Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2025-12-17, Aktenzeichen 5 V 1464/25 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2025:1217.5V1464.25U.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Beschwerde wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Besteuerung der Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten in Spielhallen.
Die Antragstellerin in der Rechtsform einer GmbH betreibt Spielhallen mit Geldspielgeräten.
Der Antragsgegner schätzte mit Bescheid vom 13.03.2025 die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung für das Kalenderjahr 2025 auf 6.200,00 €. Mit den am 18.03.2025 beim Antragsgegner eingereichten Anmeldungen zur Umsatzsteuer-Vorauszahlung Dezember 2024, Januar 2025 sowie Sondervorauszahlung 2025 sowie mit der am 11.04.2025 eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldung für Februar 2025 meldete die Antragstellerin Umsatzsteuer-Vorauszahlungen i. H. v. 2.283,00 € (Dezember 2024), 5.685,56 € (Januar 2025), 6.500,00 € (Sondervorauszahlung 2025) und 7.342,48 € (Februar 2025) an. Ihre aus dem Betrieb der Geldspielautomaten erzielten Umsätze unterwarf die Antragstellerin hierbei in Höhe der Kasseneinnahmen des jeweiligen Voranmeldungszeitraums der Umsatzsteuer. Die Steueranmeldungen standen einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 Abgabenordnung – AO).
Mit Schreiben vom 17.04.2025 legte die Antragstellerin gegen die o.g. Umsatzsteuerfestsetzungen Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Es beständen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerfestsetzungen. Wegen der Einzelheiten der Begründung des Einspruchs und des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung wird auf das Schreiben der Antragstellerin vom 17.04.2025 Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 27.05.2025 lehnte der Antragsgegner den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Die Antragstellerin falle nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG. Nach geltender Verwaltungsauffassung und Rechtsprechung sei die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Umsätze korrekt ermittelt, eine direkte Berufung auf Art. 13 oder Art. 135 MwStSystRL sei nicht möglich.
Daraufhin hat die Antragstellerin am 29.06.2025 die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung bei Gericht beantragt. Zur Begründung ihres Antrags führt die Antragstellerin wie folgt aus:
a. Die Heranziehung der Kasseneinnahme am Ende eines Zeitraums (Monat oder Jahr) als Bemessungsgrundlage für die Mehrwertbesteuerung von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit verstoße gegen Art. 63 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Nach dieser Vorschrift träten sowohl der Steuertatbestand als auch der Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Dienstleistung erbracht werde – im Streitfall sei dies der Moment des einzelnen Spiels am Geldspielautomaten. Die nachträgliche Ermittlung der Kasseneinnahme als Bemessungsgrundlage führe jedoch dazu, dass der Steueranspruch nicht bereits zum Zeitpunkt der Leistungserbringung, sondern erst am Ende des jeweiligen Monats oder Jahres festgestellt werden könne, was mit Art. 63 MwStSystRL unvereinbar sei.
Hinzu komme, dass einzelne Spiele zu negativen Kasseneinnahmen führen könnten, sodass bereits dem Grunde nach kein Steueranspruch entstehe, obwohl eine Dienstleistung erbracht worden sei.
Der Senat habe in einem nachfolgenden Klageverfahren gemäß Art. 267 AEUV ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zu richten mit der Frage, ob Art. 63 MwStSystRL der beschriebenen nationalen Praxis entgegenstehe. Eine Entscheidung des EuGH zu dieser konkreten Fragestellung liege bislang nicht vor; insbesondere sei Art. 63 MwStSystRL im EuGH-Urteil in der Rechtssache C‑440/12 (Metropol Spielstätten) nicht geprüft worden.
Insoweit werde auch die noch offene Frage zu klären sein, ob die deutsche Umsetzung des Art. 63 MwStSystRL durch § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG mit der darin vorgesehenen abweichenden Abschnittsbesteuerung im Einklang mit Art. 63 MwStSystRL stehe.
b. Die Umsätze der Betreiber gewerblicher Spielhallen seien nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL von der Mehrwertsteuer zu befreien. Hintergrund sei der unionsrechtlich garantierte Gleichbehandlungsgrundsatz und der daraus folgende steuerliche Neutralitätsgrundsatz: Gleichartige, miteinander im Wettbewerb stehende Dienstleistungen – wie die der Spielhallen und der öffentlichen Spielbanken – seien steuerlich gleich zu behandeln.
Seit der Änderung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG durch das Gesetz vom 28.04.2006 (BGBl. I 2006, 1095) würden Spielhallen jedoch gegenüber öffentlichen Spielbanken benachteiligt. Beide würden zwar auf Grundlage derselben Bemessungsgrundlage (Kasseneinnahme = Einsätze minus Auszahlungen) besteuert. Eine einheitliche Mehrwertsteuer-Bemessungsgrundlage anzuwenden, sei im Hinblick auf den unionsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz auch zwingend, was ausdrücklich dem Erwägungsgrund Nr. 27 der MwStSystRL zu entnehmen sei, da es anderenfalls zu Wettbewerbsverzerrungen komme. Doch sei es nicht richtlinienkonform, die für die Umsätze der Betreiber von Spielhallen zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage auch für die Umsätze der öffentlichen Spielbanken anzuwenden, weil die Bemessungsgrundlage nach der EuGH-Rechtsprechung (Rs. C-38/93 Glawe und C-440/12 Metropol Spielstätten) nur dann auf die Kasseneinnahme reduziert werden dürfe, wenn die Gegenleistung durch zwingende gesetzliche Vorschriften begrenzt sei. Das treffe lediglich auf Spielhallen zu, nicht jedoch auf Spielbanken, die selbst über Auszahlungsquoten und Spielgestaltung bestimmen würden. Für diese sei vielmehr der gesamte Spieleinsatz steuerlicher Maßstab.
Die aktuelle deutsche Praxis verschaffe öffentlichen Spielbanken damit einen erheblichen Wettbewerbsvorteil und verletze die steuerliche Neutralität, da insoweit wesentlich Ungleiches in Gestalt der Anwendung der gleichen Steuerbemessungsgrundlage trotz ungleicher Voraussetzungen willkürlich gleichbehandelt werde. Der unionsrechtlich garantierte Neutralitätsgrundsatz gebiete hierbei ausdrücklich eine marktübergreifende Vergleichsbetrachtung – auch hinsichtlich der faktischen Steuerbelastung von Wettbewerbern unabhängig davon, ob es sich um öffentliche oder private Anbieter handele. Dem Gericht sei es lediglich verwehrt, konkrete Anordnungen in Bezug auf die Besteuerung Dritter zu treffen.
Eine wirksame Gleichbehandlung könne nicht durch eine höhere Besteuerung der Spielbanken hergestellt werden, weil deren hohe Auszahlungsquoten (95–97 %) eine Steuerlast auf Basis des Spieleinsatzes wirtschaftlich nicht zuließen. Der steuerliche Neutralitätsgrundsatz könne daher allein dadurch wiederhergestellt werden, dass entweder die durch gesetzliche Vorschriften begrenzten Umsätze der Spielhallen mit einer niedrigeren Bemessungsgrundlage als den Kasseneinnahmen besteuert würden oder – sofern dies nicht möglich sei – sowohl die Umsätze der Spielbanken als auch der Spielhallen von der Umsatzsteuer befreit würden.
Vor diesem Hintergrund seien vom EuGH folgende Fragen zu beantworten, die nur im Zusammenhang beantwortet werden könnten:
1. Stehen Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/112/EG in Verbindung mit Art. 20 und Art. 21 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union in Verbindung mit dem steuerlichen Neutralitätsgrundsatz sowie dem Gleichbehandlungsgrundsatz einer nationalen Praxis eines Mitgliedsstaates entgegen, bei welcher Umsätze aus Glücksspielen mit Geldeinsatz, die durch zwingende gesetzliche Vorschriften begrenzt sind, einer Besteuerung ihrer Umsätze anhand der Bemessungsgrundlage der Kasseneinnahme (Einzahlungen minus Auszahlungen) unterliegen, wenn zugleich auch die Umsätze von aus Sicht des Verbrauchers gleichartigen Glücksspielen in öffentlichen Spielbanken, deren Umsätze jedoch nicht durch zwingende gesetzliche Vorschriften begrenzt sind, einer Besteuerung ihrer Umsätze nur anhand der Bemessungsgrundlage der Kasseneinnahme unterliegen.
2. Falls ja zu Frage 1:
Lässt sich die steuerliche Neutralität dadurch herstellen, dass die Umsätze der öffentlichen Spielbanken, welche nicht durch zwingende gesetzliche Vorschriften begrenzt werden, höher besteuert werden, dergestalt, dass der gesamte Spieleinsatz für die Bemessungsgrundlage herangezogen wird, selbst wenn dadurch aufgrund hoher Auszahlquoten den Spielbankunternehmern nicht genügend Ertrag verbleibt, um daraus die Mehrwertsteuerschuld zu begleichen?
3. Falls nein zu Frage 2:
Wenn sich die steuerliche Neutralität nicht durch eine höhere Besteuerung der Umsätze der öffentlichen Spielbanken herstellen lässt, wie hat die Herstellung des steuerlichen Neutralitätsgrundsatzes dann zu erfolgen?
Die Klärung dieser bislang offenen unionsrechtlichen Fragen sei zwingend. Wie bereits im Verfahren Linneweber/Akritidis ausgeführt, dürften Umsätze aus Glücksspiel nicht von der Steuerbefreiung ausgenommen werden, wenn die entsprechenden Umsätze der Spielbanken steuerfrei seien. Keinesfalls müssten bzw. dürften damit aber beide Umsätze mit der gleichen Bemessungsgrundlage besteuert werden. Vielmehr habe der EuGH in den Rechtssachen Glawe und Metropol Spielstätten klar vorgegeben, welche engen Voraussetzungen vorliegen müssten, dass nur die Kasseneinnahme bzw. der Nettospielertrag als Bemessungsgrundlage herangezogen werden könne – hierzu müsse die Gegenleistung durch zwingende gesetzliche Vorschriften begrenzt sein. Nach der EuGH-Rechtsprechung, insbesondere im Urteil vom 17.09.2002 C-498/99, Town & County Factors Ltd., UVR 2002, 352, Rn. 30, sowie den Schlussanträgen der Generalanwältin Kokott vom 13.09.2012 in der Rechtssache C-310/11, Grattan, sei davon auszugehen, dass bei Glücksspielen, deren Umsätze – wie bei öffentlichen Spielbanken – nicht durch zwingende gesetzliche Vorschriften begrenzt seien und bei denen auch keine Trennung der Spieler- und Veranstaltereinnahmen durch technische Vorrichtungen wie bei gewerblichen Spielgeräten erfolge, die gesamten Spieleinsätze als Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer heranzuziehen seien.
In seinem Urteil vom 11.06.1998 C-283/95, Fischer, HFR 1998, 777, habe der EuGH die weitergehenden Fragen zur zutreffenden Bemessungsgrundlage offenlassen können, sodass eine unionsrechtliche Klärung – auch der Frage, ob und in welcher Weise die Umsätze aus Glücksspielen mit hohen Auszahlquoten richtlinienkonform besteuert werden könnten, oder ob deren Ungeeignetheit für die Mehrwertsteuer eine Steuerbefreiung gebiete –, bis heute ausstehe. Ließen sich die Umsätze der öffentlichen Spielbanken nicht richtlinienkonform besteuern, seien diese nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL von der Mehrwertsteuer zu befreien. Aufgrund des steuerlichen Neutralitätsgrundsatzes seien in der weiteren Folge auch die Umsätze der Anbieter gewerblicher Glücksspiele (Spielhallenbetreiber), mithin auch ihre Umsätze, die der Antragstellerin, von der Mehrwertsteuer zu befreien. Es werde auf das EuGH-Urteil vom 17.02.2005 C-453/02, Linneweber und Akritidis, verwiesen. Die Spielhallenbetreiber könnten sich auf eine unzutreffende Besteuerung der öffentlichen Spielbanken berufen. Sie könnten nicht auf die umsatzsteuerliche Konkurrentenklage verwiesen werden, da eine solche lediglich die Schlechterstellung des Konkurrenten – hier der öffentlichen Spielbank – bezwecke, nicht aber eine rechtmäßige Gleichbehandlung herstelle. Eine solche Schlechterstellung werde von den Spielhallenbetreibern und ihr, der Antragstellerin aber nicht begehrt, weil die öffentlichen Spielbanken aufgrund ihrer hohen Auszahlquoten (beim Roulette ca. 95–97 % des Spieleinsatzes) keine höhere Steuerlast tragen könnten, ohne dass diese ihre Gewinne überstiege. Eine Gleichbehandlung könne nur durch eine steuerliche Entlastung der Spielhallenbetreiber erreicht werden.
Es werde auch auf ein bei der Europäischen Kommission anhängiges Beschwerdeverfahren (Aktenzeichen CPLT (2024)02183) verwiesen, welches mit dem Ziel durchgeführt werde, dass diese ein Vertragsverletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland einleite. Die Kommission habe ausweislich eines Schreibens in der Sache vom 26.03.2025 im Rahmen dieses Verfahrens einen Austausch mit dem betreffenden Mitgliedstaat (Deutschland) eingeleitet. Damit sehe die Kommission die eingeleitete Beschwerde nicht von vornherein als unbegründet an. Die Antragstellerin nimmt Bezug auf die Beschwerdebegründungsschrift vom 11.03.2025 und das Schreiben der Kommission vom 26.03.2024 „nach einer ersten Prüfung“.
Bei wahrheitsgemäßer Beantwortung durch die deutschen Behörden müssten die deutschen Behörden hierauf einräumen, dass bei der Besteuerung der öffentlichen Spielbanken seit 2006 ein gleichheitswidriges strukturelles Vollzugsdefizit bestehe. Sollte die Kommission daraufhin ein Vertragsverletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland wegen unzulässiger Beihilfen an die öffentlichen Spielbanken einleiten, müssten die Betreiber der öffentlichen Spielbanken rückwirkend die unzulässigen Beihilfen in Gestalt von Steuererleichterungen zurückzahlen. Es handele sich dann um Umsatzsteuern im Verhältnis von etwa 20:1 zur bisher entrichteten Umsatzsteuer und das für einen rückwirkenden Zeitraum von 10 Jahren, so dass es um etwaige Rückzahlungsverpflichtungen in Höhe mehrerer hundert Millionen bzw. sogar Milliarden Euro gehe. Da hierzu kein Spielbankbetreiber jemals in der Lage sei, müsse der Gesetzgeber dann den „Weg der Umsatzsteuerbefreiung" gehen.
c. Es bestünden aus einem weiteren Grund ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der streitgegenständlichen Umsatzbesteuerung. Die Spielhallenbetreiber würden durch die kumulative Belastung (Gesamtsteuerbelastung) mit Umsatzsteuer, Vergnügungssteuer, Körperschaftssteuer, Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag in ihrem Grundrecht auf Gleichbehandlung aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt. Klärungsbedürftig sei die Rechtsfrage, ob Art. 3 Abs. 1 GG einer Regelung entgegenstehe, wonach Betreiber öffentlicher Spielbanken – mit denen Spielhallenbetreiber im Wettbewerb stünden – einer Sonderabgabe in Form der Spielbankabgabe unterworfen seien, die eine Reihe sonst geltender allgemeiner Steuern (insbesondere Gewerbe-, Körperschaft- oder Einkommensteuer) ersetze und auf welche die Umsatzsteuer angerechnet werde, was dazu führe, dass die öffentlichen Spielbanken einer erheblich geringeren Gesamtsteuerbelastung unterlägen als Spielhallenbetreiber.
Spielhallenbetreiber müssten vom Bruttospielertrag zunächst Umsatzsteuer in Höhe von 19 % sowie eine kommunale Vergnügungssteuer i.H.v. 15 % bis 20 %, teilweise sogar mehr, entrichten, unabhängig von einem erzielten Gewinn. Auf den Gewinn kämen zusätzlich Gewerbe- und Körperschaftsteuer bzw. Einkommensteuer sowie Solidaritätszuschlag hinzu. Daraus ergebe sich zweifelsfrei eine höhere Gesamtsteuerbelastung der Spielhallenbetreiber. Verschärft werde die Ungleichbehandlung durch die vom Gesetzgeber gewährte Wirtschaftlichkeitsgarantie zugunsten der öffentlichen Spielbanken, die die Europäische Kommission mit Beschluss vom 20.06.2024, auf den hier Bezug genommen werde, als unzulässige staatliche Beihilfe bewertet habe.
Der BFH habe bereits unter Verweis auf BVerfG, Beschluss vom 10.04.1997 2 BvL 77/92, BStBl II 1997, 518, bereits wiederholt entschieden, dass es im Rahmen von Art. 3 Abs. 1 GG auf die Gesamtsteuerbelastung ankomme und nicht auf die Prüfung innerhalb eines einzelnen Steuergesetzes. Gleichheitserheblich sei der durch die Gesamtregelung hergestellte Belastungserfolg (vgl. BFH, Beschluss vom 29.03.2001 III B 79/00, BFH/NV 2001, 1244, Rn. 25). Auch im Urteil vom 21.02.2018 (II R 21/15, BFH/NV 2018, 896, Rn. 52 f.) habe der BFH ausgeführt, dass es für die verfassungsrechtliche Beurteilung nicht auf die Bezeichnung und Zusammensetzung einzelner Abgaben, sondern auf deren tatsächliche Belastungswirkung im Rahmen einer Gesamtsteuerbelastung ankomme.
Aktuell sei – wie aus der Datenbank des BFH hervorgehe – beim BFH unter dem Az. VIII R 27/24 ein Revisionsverfahren anhängig, in dem zu klären sei, ob die höhere Gesamtsteuerbelastung eines Spielhallenbetreibers im Vergleich zum Betreiber einer öffentlichen Spielbank eine Verletzung des Gleichheitssatzes darstelle. Die Entscheidung sei vorgreiflich auch für das hiesige Verfahren, da es – auch wenn Gegenstand des Verfahrens die Vergnügungssteuer in Bremen sei – im Kern um die Gesamtsteuerbelastung gehe, zu der auch die Umsatzsteuer gehöre. Beantworte der BFH die Frage dergestalt, dass die höhere Gesamtsteuerbelastung die Spielhallenbetreiber in ihrem Recht auf Gleichbehandlung aus Art. 3 Abs. 1 GG verletze, könnten sich Spielhallenbetreiber auch hinsichtlich der Umsatzsteuer als Teil der Gesamtsteuerbelastung auf eine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG berufen.
Der BFH habe zudem betont, dass die Finanzbehörden nach § 85 AO verpflichtet seien, die Steuern gleichmäßig festzusetzen und zu erheben, wobei dieser Grundsatz verfassungsrechtliche Bedeutung habe (vgl. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654; BFH, Beschluss des Großen Senats vom 31.01.2013 GrS 1/10, BStBl II 2013, 317, Rn. 61; Urteile vom 18.01.2012 II R 49/10, BStBl II 2012, 168, Rn. 47; vom 16.05.2013 II R 15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225, Rn. 34). Die steuerliche Belastungsgleichheit sei ein Allgemeingut von herausgehobener Bedeutung. Vor diesem Hintergrund könnten Spielhallenbetreiber eine Verletzung des Gleichheitssatzes geltend machen, da sie ohne Rechtfertigung einer höheren Gesamtsteuerbelastung unterlägen als die öffentlichen Spielbanken.
d. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerpflicht würden auch bestehen, da unionsrechtlich ungeklärt sei, ob Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL i.V.m. dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität sowie Art. 17 der EU-Grundrechtecharta einer Mehrwertsteuer entgegenstehe, die den Zweck habe, den Unternehmer zu belasten. Die bisherige EuGH-Rechtsprechung gebe keinen Anhaltspunkt dafür, dass diese Frage zu verneinen sei. Aus der Gesetzesbegründung zur Änderung des § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG zum 06.05.2006 ergebe sich, dass die Belastung der Unternehmer intendiert gewesen sei. Hintergrund sei das EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis vom 17.02.2005 gewesen, wonach sich auch Betreiber gewerblicher Geldspielgeräte auf die Steuerbefreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL hätten berufen können.
Nach der EuGH-Rechtsprechung ergäben sich vier wesentliche Merkmale einer Mehrwertsteuer (vgl. EuGH, Urteile vom 03.10.2006 C-475/03, Banca popolare die Cremona, Rn. 28; vom 08.06.1999 C-338/97 u.a., Pelzl, Rn. 21; vom 07.05.1992 C-347/90, Bozzi, Rn. 12). Jedenfalls das zweite (proportionale Bemessung zum Preis) und das vierte Kriterium (Abwälzbarkeit auf den Verbraucher) seien nicht erfüllt. Besteuert werde nicht der Einzelumsatz, sondern der Jahresertrag; zudem sei die Steuer nicht auf Überwälzung angelegt (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 04.07.2019 C-323/18, Tesco-Global Áruházak, Rn. 29–35).
Letzteres könne nicht allein aufgrund dessen bejaht werden, dass eine Steuer kalkulatorisch Eingang in den Preis der Waren oder Dienstleistungen gefunden habe. Dies sei mehr oder weniger bei jeder Steuerbelastung eines Unternehmens der Fall. Vielmehr müsse die Steuer darauf angelegt sein, konkret auf den Verbraucher übergewälzt zu werden. Aus der dargelegten Konzeption der Steuer ergebe sich aber, dass die Unternehmen direkt besteuert würden.
Nach der Rechtsprechung des BVerfG sei für die Abwälzbarkeit maßgeblich, ob dem Gesetz die „Idee“ einer Überwälzung zugrunde liege (BVerfG, Teilurteil vom 10.05.1962 1 BvL 31/58, BVerfGE 14, 76 (96); Urteil vom 20.04.2004, 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274 (298); Beschlüsse vom 11.10.1994, 2 BvR 633/86, BVerfGE 91, 186 (203); vom 13.04.2017 2 BvL 6/13, BVerfGE 145, 171, Rn. 124). In der Gesetzesbegründung zur Änderung der maßgeblichen Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG werde aber ausdrücklich eingeräumt, dass die Unternehmer mit der Steuer belastet würden (BT-Drucks 16/634, S. 11 f.). Der Gesetzgeber gehe also davon aus, dass es durch die „Umsatzsteuer“ zur wirtschaftlichen Belastung der Unternehmer komme. Dies widerspreche dem Charakter einer Mehrwertsteuer als indirekter Steuer, die typischerweise auf den Endverbraucher abgewälzt werde. Auch der Bundesfinanzhof habe mit Urteil vom 11.12.2019 (Az. XI R 13/18, Rn. 46) bestätigt, dass durch die Änderung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG eine zusätzliche Belastung der Unternehmer eintrete. Diese zusätzliche Belastung spreche bereits gegen die Qualifikation der Steuer als Umsatzsteuer im Sinne der MwStSystRL. Mit Beschluss vom 23.06.2023 (Az. V S 9/22) habe der V. Senat des BFH ausdrücklich in bislang noch nie dagewesener Deutlichkeit eingeräumt, dass es sich bei der als „Umsatzsteuer“ bezeichneten Steuer gerade nicht um eine auf Abwälzbarkeit angelegte Steuer handele, sondern um eine Steuer, die zielgerichtet den Unternehmer belasten solle. Eine Steuer, die den Unternehmer belaste, könne – so die Antragstellerin – aber keine Mehrwertsteuer im Sinne des harmonisierten Mehrwertsteuersystems sein. Die Belastung treffe nicht nur die öffentlichen Spielbanken, sondern gleichermaßen die Betreiber gewerblicher Geldspielgeräte. Während für die Spielbanken eine teilweise Abwälzbarkeit der Steuer z.B. durch Verrechnung mit der Spielbankabgabe vorgesehen sei, sei für die Spielhallenbetreiber eine solche oder ähnliche Verrechnung aber gerade nicht vorgesehen. Aus Gründen des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG sei in einem Hauptsacheverfahren eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 AEUV erforderlich.
In diesem Zusammenhang sei ergänzend darauf hinzuweisen, dass gegen die Nichtzulassung der Revision im Beschluss des V. Senats vom 11.08.2022 (Az. V B 66/20) wegen der Verletzung des Anspruchs auf den gesetzlichen Richter, Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG, am 21.09.2022 Verfassungsbeschwerde zum Bundesverfassungsgericht eingelegt worden sei (Az. 1 BvR 1283/23). Eine Entscheidung des BVerfG stehe noch aus.
Auch der Umstand, dass die Kasseneinnahme und der darin enthaltene Mehrwertsteuerbetrag erst nach Ablauf eines Zeitraums und nicht bereits zum Leistungszeitpunkt feststehe, widerspreche einer Abwälzbarkeit der Steuer. Denn nach den Schlussanträgen der Generalanwältin Kokott vom 06.09.2018, C‑531/17, Rn. 64, sei die Mehrwertsteuer als indirekte Steuer auf eine Abwälzung auf den zivilrechtlichen Vertragspartner angelegt. Das setze grundsätzlich voraus, dass der abzuwälzende Mehrwertsteuerbetrag zum Leistungszeitpunkt feststehe und nicht erst rückwirkend ermittelbar sei.
Außerdem scheide eine Abwälzung der Steuer auf den zivilrechtlichen Vertragspartner – den einzelnen Spielgast – aus, soweit es sich um gewinnende Spielgäste handele.
e. Von grundsätzlicher Bedeutung sei die Frage, ob Umsätze aus dem Betrieb von Geldgewinnspielgeräten, die durch zwingende gesetzliche Vorschriften im Sinne von EuGH-Urteil vom 24.10.2013 C-440/12, Metropol Spielstätten UG, begrenzt seien, Dienstleistungen gegen Entgelt i.S.d. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStRL seien, wenn als Entgelt vom Zufall abhängende monatliche Kasseneinnahmen zugrunde gelegt würden.
Es fehle an einem für einen unmittelbaren Zusammenhang und damit für den Leistungsaustausch erforderlichen Rechtsverhältnis zwischen den Spielhallenbetreibern und der „Gesamtheit der Spielgäste“, deren Anteil an den Einsätzen in die Gerätekasse gefallen sei. Zivilrechtliche Rechtsbeziehungen beständen nur zwischen dem Betreiber der Geldspielgeräte auf der einen Seite und den einzelnen Spielgästen auf der anderen Seite, nicht hingegen zwischen dem Betreiber und der Gesamtheit der Spielgäste. Die Rechtsverhältnisse und das erhaltene Entgelt fielen damit auseinander; es würden gerade nicht im Rahmen eines Rechtsverhältnisses gegenseitige Leistungen ausgetauscht.
Die Kasseneinnahmen könnten nicht als im Rahmen eines Leistungsaustausches erbracht angesehen werden, weil sie nicht im Rahmen eines Rechtsverhältnisses geleistet würden. EuGH und BFH hätten klargestellt, dass sich das Entgelt nicht aus den einzelnen Spieleinsätzen, sondern aus der (Netto-)Kasseneinnahme am Ende eines Zeitraums ergebe. Entgelt für Leistung der Spielhallenbetreiber sei gerade nicht der einzelne Spieleinsatz der einzelnen Spielgäste. Ein entsprechendes Leistungsaustauschverhältnis würde damit ein Rechtsverhältnis zwischen dem Spielhallenbetreiber und der Gesamtheit der Spielgäste, die am Ende eines Zeitraums die (Netto-)Kasseneinnahme generiert hätten, voraussetzen. Ein solches bestehe jedoch gerade nicht. Es beständen im Rahmen der Spielverträge allein Rechtsbeziehungen zwischen den Spielhallenbetreibern und den einzelnen Spielgästen. Deren im Rahmen der Spielverträge geleisteten Spieleinsätze seien aber gerade nicht das Entgelt / die Gegenleistung für die von den Spielhallenbetreibern erbrachte Dienstleistung.
Auch ständen die einzelnen Spielgäste untereinander in keinem Rechtsverhältnis zueinander. Ein solches Rechtsverhältnis wäre nur dann gegeben, wenn die Spielgäste, die das Entgelt (den Kasseninhalt) generierten, sich zu einer Art „Spielergemeinschaft“ z.B. in Form einer GbR zusammengeschlossen hätten, die als rechtlich verbundene Einheit an den Automaten der Spielhallenbetreiber spielen würde.
Der Spieleinsatz könne nicht mit der Anmeldegebühr oder dem Startgeld im Urteil Baštová gleichgesetzt werden. Die erforderliche Gegenleistung liege in der Kasseneinnahme, nicht im individuellen Einsatz. Die Situation der Spielhallenbetreiber unterscheide sich grundlegend von der des Pferderennveranstalters im Fall Baštová, da dort ein unmittelbares Rechtsverhältnis zwischen Veranstalter und den einzelnen Teilnehmer bestanden habe. Der einzelne Teilnehmer im Rahmen des jeweiligen Rechtsverhältnisses eine Anmeldegebühr und ein Startgelt gezahlt. Die Situation der Spielhallenbetreiber, die ihre Gegenleistung nicht in Form einer Anmeldegebühr oder eines Stargeldes von jedem einzelnen Teilnehmer, sondern in Form der Kasseneinnahme als Ergebnis der Teilnahme aller Spielgäste erhielten, unterscheide sich damit maßgeblich von der des Pferderennveranstalters.
Die Frage des fehlenden Leistungsaustausches sei insbesondere auch nicht durch das BFH-Urteil vom 11.12.2019 XI R 13/18 geklärt, da dem BFH dort ein schwerwiegender Fehler bei der Subsumtion unterlaufen sei. In den Rn. 17 und 18 des Urteils benenne der BFH erst noch die Voraussetzungen für einen steuerbaren Leistungsaustausch, unterlasse im Weiteren jedoch eine Subsumtion unter die zuvor genannten Voraussetzungen. So habe er die von ihr, der Antragstellerin, angeführten Gründe übersehen.
f. Es bestünden auch deshalb ernstliche Zweifel, weil davon auszugehen sei, dass seit Einführung der Umsatzsteuerpflicht für Umsätze öffentlicher Spielbanken zum 06.05.2006 ein zur Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) führendes strukturelles Vollzugsdefizit vorliege. In einem Hauptsacheverfahren sei ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zu richten mit der Frage, ob Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL dahin auszulegen sei, dass er einer nationalen Vorschrift entgegenstehe, welche Umsätze aus Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit von der Mehrwertsteuerbefreiung ausnehme, wenn zugleich die richtlinienkonforme Durchsetzung der Mehrwertsteuerpflicht gegenüber öffentlichen Spielbanken aufgrund struktureller Vollzugshindernisse weitgehend oder vollständig vereitelt werde.
Die Umsatzbesteuerung der öffentlichen Spielbanken erfolge seit dem 06.05.2006 durchweg nicht unionsrechtskonform. Mit Urteil vom 18.08.2005 V R 42/02 (juris, Rn. 19 f.) habe der BFH, gestützt auf das EuGH-Urteil vom 17.09.2002 C-498/99, Town & County Factors Ltd., UVR 2002, 352 und unter ausdrücklicher Aufgabe der noch im BFH-Urteil vom 30.01.1997 V R 27/95 vertretenen Auffassung, die Heranziehung lediglich der Kasseneinnahme / des Spielertrages als Bemessungsgrundlage ausdrücklich nur dann als zulässig erachtet, wenn einerseits eine Mindestausschüttung gesetzlich vorgeschrieben sei und andererseits die wieder ausgeschütteten Einsätze technisch und gegenständlich von den Einsätzen getrennt seien, die der Betreiber tatsächlich für sich verbuchen könne. Eine solche gesetzliche Mindestausschüttung bestehe für die in öffentlichen Spielbanken angebotenen Glücksspiele – weder für das „Große Spiel“ (z.B. Roulette) noch für das „Kleine Spiel“ (Automatenspiele) – jedoch nicht; es müssten daher auf die Umsätze der öffentlichen Spielbanken zwingend die gesamten Spieleinsätze als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer herangezogen werden.
Obwohl die einzig zulässige Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung der öffentlichen Spielbanken damit der gesamte Spieleinsatz sei, werde seit der Einführung der Umsatzsteuerpflicht der öffentlichen Spielbanken zum 06.05.2006 stets und ausnahmslos lediglich der gegenüber dem Spieleinsatz deutlich geringere Spielertrag als Bemessungsgrundlage herangezogen. Eine richtlinienkonforme Besteuerung sei vom Gesetzgeber von Beginn an nicht beabsichtigt gewesen. Eine unionsrechtskonforme Besteuerung nach dem Spieleinsatz sei auch praktisch ausgeschlossen, was bereits vor Einführung der Steuerpflicht festgestanden habe. Die regelmäßig hohen Auszahlungsquoten der in den öffentlichen Spielbanken angebotenen Glücksspiele (durchschnittlich jeweils: Roulette 97,3 %, Black Jack 94,3 %, Automatenspiele ca. 95 %, teilweise bis zu 98,96 %, vgl. Spielbank Wiesbaden, Homepage) würden den Rohertrag vollständig aufzehren oder übersteigen. So verblieben bei 100 € Spieleinsatz lediglich 5 € Rohertrag, während eine Umsatzsteuer von 15,96 € abzuführen wäre.
Ausweislich der Gesetzesmaterialien habe der Gesetzgeber bereits bei Einführung der Umsatzsteuerpflicht eine Verrechnung der Umsatzsteuer mit der Spielbankabgabe im Auge gehabt, was belege, dass er von vornherein allein den Spielertrag als Bemessungsgrundlage habe heranziehen wollen. Eine Besteuerung nach dem Spieleinsatz sei seit dem 06.05.2006 in keinem einzigen Fall praktiziert worden.
Aufgrund der seit 19 Jahren fortgesetzten, ausnahmslos nicht richtlinienkonformen Besteuerung der öffentlichen Spielbanken sei vorliegend von einem strukturellen Vollzugsdefizit auszugehen. Das Erhebungsverfahren sei von vornherein auf Ineffektivität angelegt.
Dem Gesetzgeber habe sich bereits 2006 aufdrängen müssen, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung strukturell nicht möglich sei. Aus dieser bewusst unionsrechtswidrigen Anknüpfung an den Spielertrag folge ein strukturelles Vollzugsdefizit. Nach den Maßstäben des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG, Urteile vom 27.06.1991 2 BvR 1493/89, BStBl. II 1991, 654, Rn. 108 ff.; vom 09.03.2004 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56, Rn. 73) verlange Art. 3 Abs. 1 GG, dass Steuerpflichtige rechtlich wie tatsächlich gleich belastet würden. Dies setze voraus, dass die steuerliche Belastungsentscheidung im Verfahren folgerichtig umgesetzt und der Steueranspruch gleichmäßig durchsetzbar sei. Ein strukturelles Defizit sei dann gegeben, wenn das materielle Steuergesetz mit den Erhebungsregelungen so verknüpft sei, dass die Durchsetzung des Besteuerungsanspruchs regelmäßig scheitere und dies dem Gesetzgeber zurechenbar sei.
Genau dies sei hier der Fall: Die Finanzverwaltung habe seit 2006 ausschließlich den Spielertrag kontrolliert, nicht jedoch den Spieleinsatz, der allein richtlinienkonform wäre. Eine gleichheitsgerechte Durchsetzung des Steueranspruchs scheitere jedenfalls an strukturellen Erhebungsmängeln. Auch wenn konkrete Feststellungen zur Höhe der unzutreffend erklärten steuerbaren Umsätze aus Glücksspielen in den öffentlichen Spielbanken und der dadurch bedingten Steuerausfälle nicht möglich seien, sei in den Streitzeiträumen jedenfalls ein tatsächliches gleichheitswidriges Erhebungsdefizit feststellbar.
Die Betreiber öffentlicher Spielbanken unterlägen hierbei regelmäßig keinem Entdeckungsrisiko bei mangelhafter Deklaration; insbesondere gingen die Finanzämter selbst bislang regelmäßig davon aus, dass nur der Spielertrag als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer in Betracht komme. Eine Überprüfung des maßgeblichen gesamten Spieleinsatzes durch die Finanzbehörden habe bislang seit 2006 daher noch in keinem einzigen Fall stattgefunden. Es existierten keine wirksamen Kontrollmechanismen. Für eine Kontrolle des Spieleinsatzes müsse z.B. beim Roulettespiel jeder einzelne Jeton erfasst werden, der vor jedem Spiel auf das Zahlenfeld gelegt werde, was schon technisch nicht möglich sei und auch nicht praktiziert werde. Revisoren der Finanzämter, welche in den öffentlichen Spielbanken zur Kontrolle eingesetzt würden, kontrollierten allenfalls den nach der (unzutreffenden) Auffassung der Finanzämter maßgeblichen Spielertrag, nicht jedoch den Spieleinsatz, der bei richtlinienkonformer Anwendung die einzige zutreffende Bemessungsgrundlage sei.
Der mangelnde Vollzug sei dem Gesetzgeber auch zuzurechnen. Obwohl er die unions- und verfassungsrechtlichen Vorgaben bereits 2006 habe erkennen müssen, habe er keine Instrumente für eine wirksame Kontrolle der richtlinienkonformen Umsatzbesteuerung von Glücksspielumsätzen in öffentlichen Spielbanken zur Verfügung gestellt.
Im Ergebnis sei daher von einem strukturellen Vollzugsdefizit bei der Umsatzbesteuerung öffentlicher Spielbanken auszugehen, welches den Grundsatz der Belastungsgleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. § 85 AO verletze. Die Antragstellerin werde damit durch die seit dem 06.05.2006 fortgesetzte unionsrechtswidrige Besteuerung in ihrem Grundrecht auf Gleichbehandlung beeinträchtigt.
Die Rechtsfolge einer solchen Verletzung des Gleichheitssatzes sei nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56, Rn. 132 f.) grundsätzlich die Feststellung der Unvereinbarkeit, während die Nichtigkeit die Ausnahme darstelle. Der Widerspruch zwischen der materiellen Steuerpflicht und den nicht auf Durchsetzung des normativen Befehls angelegten Erhebungsregeln führe vorliegend zur Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Norm (vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.01.2008 2 BvR 294/06, 3. Leitsatz).
Da der Gesetzgeber bei Gleichheitsverstößen regelmäßig verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten habe, sei er verpflichtet, den verfassungswidrigen Zustand selbst zu beseitigen. Vorliegend sei jedoch eine nachträgliche Heilung ausgeschlossen, da eine unionsrechts- und verfassungskonforme Neugestaltung des Verfahrens mit einem flächendeckenden Vollzug weder zeitgerecht noch praktikabel zu erreichen sei. Angesichts der erheblichen Unsicherheiten, die eine bloße Unvereinbarerklärung für die Vollzugspraxis mit sich brächte, sei im vorliegenden Fall von der Nichtigkeit des der Besteuerung zugrundeliegenden Gesetzes auszugehen.
Die Rechtsfigur des strukturellen Vollzugsdefizits sei in der Rechtsprechung des EuGH – soweit ersichtlich – bislang nicht bekannt. Daher sei der EuGH in einem Hauptsacheverfahren gemäß Art. 267 AEUV im Wege eines Vorabentscheidungsverfahrens anzurufen, um Gelegenheit zu erhalten, sich sowohl zum Vorliegen eines strukturellen Vollzugsdefizits als auch zu den daraus abzuleitenden Rechtsfolgen zu äußern.
g. Die unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung von terrestrischem Automatenspiel in Spielhallen (steuerpflichtig) und virtuellem Automatenspiel im Internet (steuerfrei) verstoße gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Seit dem 01.07.2021 würden die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze aus gemäß § 22a GlüStV erlaubten virtuellen Automatenspielen steuerfrei gestellt, während die Umsätze aus terrestrischen Glückspielautomaten weiterhin der Umsatzsteuer unterworfen seien. Betreiber von Spielhallen könnten sich daher unmittelbar auf die Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL berufen.
Soweit der BFH in seinem Beschluss vom 26.09.2022 XI B 9/22 (AdV) noch die Auffassung vertreten habe, dass virtuelle und terrestrische Automatenspiele nicht gleichartig seien und sie daher hinsichtlich der Umsatzsteuer unterschiedlich behandelt werden dürften, dürfte dieser Beschluss durch die EuGH-Urteile vom 12.09.2024 (C-741/22 und C-73/23) überholt sein. Der EuGH habe im Urteil vom 12.09.2024 C-73/23 klargestellt, dass eine unterschiedliche steuerliche Behandlung zweier Kategorien von Glücksspielen nur dann zulässig sei, wenn objektive Unterschiede beständen, die geeignet seien, die Wahlentscheidung des Durchschnittsverbrauchers erheblich zu beeinflussen. Der EuGH knüpfe die Frage der Gleichartigkeit an die Austauschbarkeit beider Spielformen aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers. Sei dies der Fall, könne eine unterschiedliche mehrwertsteuerliche Behandlung die Wahl des Verbrauchers beeinflussen, was somit auf einen Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität hindeuten würde. Leistungen könnten auch dann als gleichartig gelten, wenn Unterschiede beständen, die nicht geeignet seien, die Verbraucherentscheidung wesentlich zu beeinflussen. Es sei Sache des nationalen Gerichts zu beurteilen, ob eine Gleichartigkeit zweier Glücksspielformen anzunehmen sei oder nicht, wobei auch kulturelle Faktoren wie Gebräuche oder Traditionen im Rahmen einer solchen Prüfung relevant sein könnten (EuGH, Urteile vom 12.09.2024 C-73/23 und C-741/22). Mithin sei dies eine Prüfungspflicht für die nationalen Gerichte, wobei es sich hierbei gerade nicht um eine bloße rechtliche Wertungsfrage handele, sondern um eine Tatsachenfrage (EuGH, Urteile vom 12.09.2024 C-73/23 und C-741/22,). Die Tatsachenfrage erfordere konkrete Feststellungen zu Verbraucherverhalten, Nutzungsmustern und Marktgegebenheiten. Hier habe sie, die Antragstellerin, genau zu dieser Frage umfassend Tatsachenvortrag gehalten (Verhaltensdaten, Parallelspielnutzung, Sperrsysteme etc.), den der Senat zu würdigen habe. Er dürfe nicht pauschal auf eine angebliche Wertungsfrage verweisen und damit wesentlichen Tatsachenvortrag vollständig ignorieren, denn eine bloße rechtliche Bewertung ohne tatsächliche Würdigung oder Aufklärung verkenne den Charakter der Prüfungsaufgabe und verletze den Anspruch auf rechtliches Gehör. Der BFH-Beschluss vom 26.09.2022 XI B 9/22 (AdV), der den Begriff der „Austauschbarkeit“ im Übrigen kein einziges Mal erwähne, habe keine Bindungswirkung. Es fehle an einer abschließenden Klärung, da es sich um ein Eilverfahren gehandelt habe, in dem keine endgültige Tatsachenfeststellung enthalten sein könne, zumal der BFH nicht Tatsacheninstanz sei.
Zwischen dem terrestrischen und dem virtuellen Automatenspiel beständen solche objektiven Unterschiede jedoch nicht. Vielmehr belegten empirische Daten (z. B. Überschneidung der Spielerschaft), dass die Leistungen aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers als austauschbar anzusehen seien. Die – bereits aus anderen gerichtlichen Eilverfahren gerichtsbekannte – parallele Nutzung beider Spielformen durch denselben Nutzerkreis (68% bzw. 65% der Spieler virtueller Automatenspiele spielten auch in Spielhallen bzw. an Spielgeräten in der Gastronomie; ein Großteil der Spieler terrestrischer Automatenspiele, die im Gegensatz zu früher nur noch einen Automaten gleichzeitig bespielen könnten, spiele gleichzeitig nebenher noch auf dem Smartphone virtuelle Automatenspiele) sowie die Verankerung eines spielformübergreifenden Sperrsystems im Glücksspielstaatsvertrag 2021 sprächen ebenfalls für die Austauschbarkeit der Leistungen.
Auch die nationale höchstrichterliche Zivilrechtsprechung zum nationalen Wettbewerbsrecht nehme eine Gleichartigkeit von Glücksspielangeboten unabhängig vom Vertriebsweg an, sofern sich diese an denselben Endverbraucherkreis richten würden und die Aussicht auf einen Gewinn maßgeblich vom Glück des Spielers abhänge (u. a. BGH, Urteil vom 28.09.2011 I ZR 93/10). Da das nationale Wettbewerbsrecht zunehmend von Richtlinien der Europäischen Union beeinflusst werde, sei anzunehmen, dass der BGH in seine Entscheidung europäische Rechtsgedanken habe einfließen lassen. Der relevante Markt werde dabei nicht durch technische oder formale Unterschiede, sondern durch funktionale Austauschbarkeit definiert (vgl. LG Düsseldorf, Urteil vom 25.11.2009 12 O 554/08). Da der EuGH keine abschließende Aussage zu der Frage getroffen habe, ob virtuelle und terrestrische Glücksspiele gleichartig seien oder nicht und die nationalen Gerichte für die Beurteilung der Gleichartigkeit an die Auslegungsempfehlungen des EuGH nicht gebunden seien, könnte und müsste die deutsche Rechtsprechung zum Wettbewerbsrecht bei der Beantwortung dieser Frage mit herangezogen werden. Da die Frage der Gleichartigkeit des virtuellen Automatenspiels im Verhältnis zum terrestrischen Automatenspiel nach alledem zumindest als offen angesehen werden müsse, sei die Aussetzung der Vollziehung zu gewähren.
Im Grundsätzlichen sei darauf hinzuweisen, dass nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung komplexe Tatsachenfragen im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung nicht abschließend entschieden werden dürften. Wenn das Gericht keine eigenständige Würdigung vornehme, verletze dies § 96 Abs. 2 FGO und Art. 103 Abs. 1 GG. Die komplexen Tatsachenfragen müssten einer Hauptsacheentscheidung vorbehalten bleiben.
h. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der streitbefangenen Umsatzsteuerfestsetzungen seien auch im Hinblick auf beim BFH anhängige Verfahren zu bejahen. Wegen der Frage, ob Umsätze aus Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit steuerbar und steuerpflichtig seien, werde auf noch zahlreiche anhängige Gerichtsverfahren verwiesen, z. B. eine Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH V B 23/24. Zudem hänge vieles vom Ausgang des bereits benannten Revisionsverfahrens VIII R 27/24 ab, bei dem es um die unterschiedlich hohe Gesamtsteuerbelastung bei Spielhallen und öffentlichen Spielbanken gehe und bei dem davon auszugehen sei, dass der BFH dem dortigen Kläger und Revisionsführer im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG Recht geben werde.
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
die Vollziehung der Festsetzungen vom 18.03.2025 zu den Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Dezember 2024 in Höhe von 2.283,00 €, für Januar 2025 in Höhe von 5.685,56 € sowie zur Sondervorauszahlung 2025 in Höhe von 6.500,00 € und die Vollziehung der Festsetzung vom 11.04.2025 zur Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Februar 2025 in Höhe von 7.342,48 € jeweils ohne Sicherheitsleistung, hilfsweise gegen Sicherheitsleistung auszusetzen und, insoweit die Steuern bereits vollzogen sind, die Vollziehung rückwirkend aufzuheben,
die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zur gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben, ebenso bereits verwirkte Säumniszuschläge aufzuheben,
hilfsweise, die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Antragsgegner beantragt sinngemäß,
den Antrag abzulehnen.
Zu Punkt I. der Antragsbegründung verweise er, der Antragsgegner auf BFH, Beschluss vom 28.09.2022 XI R 28/20, Rn. 35, in der ausgeführt werde: „… Auch der EuGH beanstandet die aufgrund der Sollbesteuerung gemäß Art. 63 MwStSystRL bestehende Pflicht zur Vorfinanzierung der Steuer nicht als Verstoß gegen allgemeine Rechtsgrundsätze, wie z.B. den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz …“.
Wegen der weiteren Begründung des Antrags verweise er die Antragstellerin auf folgende gerichtliche Entscheidungen: FG Münster, Beschluss vom 26.02.2025 5 V 1672/24 U; BFH, Beschluss vom 26.09.2022 XI B 9/22 (AdV) und FG Nürnberg, Urteil vom 27.02.2024 2 K 1354/20. Zusammenfassend stelle sich der Antrag in vollem Umfang als sachlich unbegründet dar.

Entscheidungsgründe:
1. Der Antrag auf Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung wegen Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Dezember 2024, Januar und Februar 2025 sowie wegen Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung 2025 ist unbegründet.
Die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen für Dezember 2024, Januar und Februar 2025 sowie die angefochtene Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung 2025 sind nicht von der Vollziehung auszusetzen.
Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht der Hauptsache auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen oder wenn – wofür im Streitfall nichts vorgetragen ist und auch keine Anhaltspunkte ersichtlich sind – die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Beschlüsse vom 16.05.2019 XI B 13/19, BStBl II 2021, 950; vom 07.03.2022 XI B 2/21 (AdV), DStR 2022, 984; vom 26.09.2022 XI B 9/22 (AdV), BFH/NV 2022, 1417). Es ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (vgl. BFH, Beschlüsse vom 04.07.2019 VIII B 128/18, BFH/NV 2019, 1060, Rn. 11; vom 31.07.2019 XI B 15/19, BFH/NV 2019, 1259, Rn. 12). Ernstliche Zweifel können sich auch aus dem Unionsrecht ergeben (vgl. BFH, Beschlüsse vom 12.12.2013 XI B 88/13, BFH/NV 2014, 550, Rn. 15; vom 14.03.2019 V B 3/19, BStBl II 2021, 948, Rn. 16) oder können verfassungsrechtliche Zweifel in Bezug auf eine dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegende Norm sein (vgl. BFH, Beschlüsse vom 05.03.2001 IX B 90/00, BStBl II 2001, 405, unter II.2.a., m.w.N.; vom 26.05.2021 VII B 13/21 (AdV), BFH/NV 2022, 209, Rn. 10; vom 23.05.2022 V B 4/22 (AdV), BFH/NV 2022, 1030, Rn. 28; vom 26.09.2022 XI B 9/22 (AdV), BFH/NV 2022, 1417, Rn. 16). Im gerichtlichen Verfahren über einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beschränkt sich der Prozessstoff wegen der Eilbedürftigkeit des Verfahrens auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere auf die Akten der Behörde und andere präsente Beweismittel. Das Gericht muss den Sachverhalt in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nicht weiter aufklären (BFH, Beschluss vom 14.02.1989 IV B 33/88, BStBl II 1989, 516).
Nach diesen Grundsätzen hat der Senat bei der im Aussetzungsverfahren erforderlichen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der vorliegend angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen, im Rahmen derer die von der Antragstellerin ausgeführten Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten als steuerpflichtig berücksichtigt wurden.
Die Umsatzbesteuerung der Umsätze aus dem Betrieb mit Geldspielgeräten steht im Einklang mit ständiger und gesicherter BFH- und EuGH-Rechtsprechung. Auch im Hinblick auf die im Einzelnen vorgebrachten Argumente hat der Senat keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Festsetzungen:
a. Die Heranziehung der Kasseneinnahme am Ende eines Zeitraums (Monat oder Jahr) als Bemessungsgrundlage für die Mehrwertbesteuerung von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit verstößt nicht gegen Art. 63 MwStSystRL.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Hiernach entsteht die Steuer für die innerhalb eines jeden Voranmeldungszeitraums von der Antragstellerin durch den Betrieb von Geldspielautomaten erbrachten Dienstleistungen mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums und nicht bereits in dem Zeitpunkt, in dem das Spiel des einzelnen Spielers am Geldspielautomaten stattfindet. Damit braucht auch erst in diesem Zeitpunkt – mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums – die Bemessungsgrundlage festzustehen (vgl. hierzu auch BFH, Beschluss vom 04.01.2023, XI B 51/22, HFR 2023, 373, Rn. 11).
Das Unionsrecht unterscheidet zwischen der Entstehung des Steuertatbestandes und des Steueranspruchs (s. Art. 63-70 MwStSystRL) sowie dem Steuerzeitraum, auf den sich die Verpflichtung, eine Mehrwertsteuererklärung abzugeben, bezieht (Art. 250-252 MwStSystRL). § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG beruht unionsrechtlich im Grundsatz auf Art. 63 MwStSystRL, wonach Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird (BFH, Urteile vom 24.10.2013 V R 31/12, BStBl II 2015, 674, Rn. 12; vom 01.02.2022 V R 37/21 (V R 16/19), BStBl II 2022, 860, Rn. 19; vom 28.09.2022 XI R 28/20, BStBl II 2023, 598, Rn. 19). Als Steuertatbestand i.S.d. der MwStSystRL gilt nach Art. 62 Abs. 1 MwStSystRL der Tatbestand, durch den die gesetzlichen Voraussetzungen für den Steueranspruch verwirklicht werden. Als Steueranspruch i.S.d. der MwStSystRL gilt nach Art. 62 Abs. 2 MwStSystRL der Anspruch des Fiskus auf Zahlung der Steuer.
Im nationalen Recht ergibt sich der umsatzsteuerliche Tatbestand – in der Terminologie des Unionsrechts: der Steuertatbestand (Art. 62 Abs. 1 MwStSystRL) –, der demnach aussagt, ob überhaupt eine Umsatzsteuer (dem Grunde nach) entsteht, grundsätzlich aus § 1 Abs. 1 Nr. 1, 4 und 5 UStG sowie für Sonderfälle aus § 14c und § 6a Abs. 4 UStG. § 13 UStG beschreibt hingegen seinem Wortlaut nach die „Entstehung der Steuer“ – in der Terminologie des Unionsrechts: die Entstehung des Steueranspruchs (Art. 62 Abs. 2 MwStSystRL). Hierbei stellt § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG richtlinienkonform in Anlehnung an Art. 63 MwStSystRL klar, dass der Zeitpunkt der Leistungserbringung das maßgebliche Anknüpfungskriterium für den Steuertatbestand und den Steueranspruch ist. Dass in der nationalen Praxis als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer die Höhe der Kasseneinnahmen der Geräte nach Ablauf eines bestimmten Zeitraums (nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums) zugrunde gelegt werden darf (EuGH, Urteile vom 24.10.2013 C-440/12, Metropol Spielstätten, HFR 2013, 1166; vom 10.06.2010 C-58/09, Leo Libera, BFH/NV 2010, 1590, BFH, Beschluss vom 04.01.2023 XI B 51/22, HFR 2023, 373, Rn. 28), ist aus Sicht des Senates so zu verstehen, dass die Berechnung der Höhe der Umsatzsteuer zur Vermeidung einer unverhältnismäßigen Belastung mit Umsatzsteuer nicht über den Betrag der verbleibenden Einnahmen (nach Abzug der ausgezahlten Gewinne) hinaus erfolgen darf, was – in Übereinstimmung mit dem Wortlaut von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG – eine auf den jeweiligen Voranmeldungszeitraum bezogene Betrachtung bedingt.
b. Auch die Argumentation der Antragstellerin, die Umsätze aus Geldspielgeräten der öffentlichen Spielbanken und der Spielhallenbetreiber würden gleichheitswidrig zur Umsatzsteuer herangezogen, weil für beide Arten von Gerätebetreibern die einheitliche Bemessungsgrundlage der Kasseneinnahmen gelte, obwohl nur für die Spielhallenbetreiber zwingende gesetzliche Vorschriften zur Gewinnauszahlung existierten, führt nicht zum Erfolg des Antrags.
Dass gleichartige Umsätze innerhalb und außerhalb von Spielbanken nicht nur in Bezug auf ihre dem Grunde nach bestehende Umsatzsteuerpflicht, sondern auch hinsichtlich der Bemessungsgrundlage gleichbehandelt werden, ist vielmehr Ausdruck umsatzsteuerlicher Neutralität. Die Gleichbehandlung dem Grunde nach war die zwingende Konsequenz des EuGH-Urteils vom 17.02.2005 C-453/02 und C-462/02, Linneweber und Akritidis, UR 2005, 194), die der deutsche Gesetzgeber in § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG umgesetzt hat. In jenem Urteil stellte der EuGH fest, dass eine Umsatzsteuerbefreiung von Glücksspielen mit Geldeinsatz in öffentlichen Spielbanken unzulässig ist, wenn gleichzeitig gleichartige Umsätze außerhalb dieser Spielbanken umsatzsteuerpflichtig sind.
Nach Auffassung des Senats wirkt der Neutralitätsgrundsatz aber nicht nur im Rahmen der Steuerbefreiungen gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Er gebietet es – entgegen der Auffassung der Antragstellerin – darüber hinaus, eine steuerliche Gleichbehandlung gleichartiger Umsätze auch hinsichtlich der Bestimmung dessen herbeizuführen, was i. S. von Art. 73 MwStSystRL der Wert der tatsächlich erhaltenen Gegenleistung ist. Aus diesen Gründen gilt die pauschal ermittelte Bemessungsgrundlage in Form der Kasseneinnahmen für alle Geldspielgeräte, unabhängig davon, ob sie den Gewinn- und Verlustbeschränkungen der Spielverordnung (SpielV) unterliegen. Dass in dieser Hinsicht unterschiedliche gesetzliche Beschränkungen abhängig von dem Betreiber der Geräte Anwendung finden, beeinflusst die Besteuerung aufgrund einer einheitlichen Bemessungsgrundlage nicht. Der unterschiedliche persönliche Anwendungsbereich der SpielV stellt eine Differenzierung dar, die wegen ihres rein nationalrechtlichen Ursprungs außerhalb des harmonisierten Mehrwertsteuersystems angelegt und damit nicht für die umsatzsteuerliche Gleichbehandlung von Geldspielgeräten entscheidend ist. Denn für Zwecke der steuerlichen Neutralität ist es unbeachtlich, dass der Art nach gleiche Glücksspiele unterschiedlichen rechtlichen Regelungen hinsichtlich ihrer Aufsicht und Regulierung unterliegen (siehe EuGH-Urteil vom 10.11.2011 C-259/10 und C-260/10, The Bank Group, Slg. 2011, I-10947, Tenor 2). Eine Gleichbehandlung innerhalb des harmonisierten Mehrwertsteuersystems ist also gerade auch bei nicht unterschiedslos geltenden Regelungen wie der SpielV geboten (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2014 3 K 207/13, EFG 2015, 1315, Rn. 150 ff.).
Der Vortrag der Antragstellerin, dass eine Besteuerung nach den Spieleinsätzen bei den Spielbanken wegen der dortigen Auszahlquoten von 90 bis 97 % zu einer Erdrosselung führe, spricht erst recht dafür, auch bei den Spielbanken in Anwendung des umsatzsteuerlichen Neutralitätsgebotes die Kasseneinnahmen als Bemessungsgrundlage anzusetzen (vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2014 3 K 207/13, EFG 2015, 1315, Rn. 155). Auch wenn für die Spielbanken keine einheitlichen, verbindlichen gesetzlichen Auszahlquoten existieren, sind ihre Umsätze – aufgrund der Spielstruktur und der Wettbewerbs- und Marktmechanik – offensichtlich ebenfalls effektiv bzw. faktisch begrenzt. Es erschließt sich dem erkennenden Senat nicht, inwiefern durch die Anwendung einer einheitlichen Bemessungsgrundlage für die Umsätze der Spielhallen und Spielbanken nach Auffassung der Antragstellerin den Spielbanken ein erheblicher Wettbewerbsvorteil verschafft sein soll.
Die Antragstellerin könnte mit ihrem Vorbringen, dass eine unionsrechtskonforme Besteuerung der Umsätze öffentlicher Spielbanken einer anderen Bemessungsgrundlage bedürfe oder dass sich deren Umsätze nicht unionsrechtskonform besteuern ließen, im Übrigen nicht erreichen, dass ihre eigenen Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten von der Umsatzsteuer niedriger zu besteuern oder sogar zu befreien wären. Die Antragstellerin könnte aus einer nicht unionsrechtskonformen Besteuerung der öffentlichen Spielbanken für sich keine andere Besteuerung fordern. Der Grundsatz der Neutralität ermöglicht es nicht, über die steuerlichen Verhältnisse bei nicht beteiligten Personen zu entscheiden (BFH, Beschluss vom 30.09.2015 V B 105/14, BFH/NV 2016, 84, Rn. 9). Eine unzutreffende Besteuerung von Wettbewerbern – hier der mit der Antragstellerin im Wettbewerb stehenden öffentlichen Spielbanken – kann mit einer Konkurrentenklage geltend gemacht werden (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 28.06.2017 XI R 23/14, BFH/NV 2017, 1561, Rn. 51 m.w.N.; FG Münster, Beschlüsse vom 17.07.2023 5 V 2678/22 U, Rn. 103, juris, 5 V 1047/23 U, Rn. 95, juris; FG Hamburg, Urteil vom 15.02.2022 5 K 73/20, EFG 2022, 1566, Rn. 78), welche aber – wie der Antragstellerin zuzugeben ist – dem Begehren der Antragstellerin nicht zum Erfolg verhelfen kann. Denn sie begehrt im Ergebnis keine Schlechterstellung der öffentlichen Spielbanken, sondern eine eigene Besserstellung. Der Verweis auf ein bei der Europäischen Kommission anhängiges Beschwerdeverfahren (Aktenzeichen CPLT (2024)02183) kann der Antragstellerin gleichermaßen nicht zum Erfolg verhelfen, solange die Umsätze der öffentlichen Spielbanken gleichbehandelt werden mit denen der gewerblichen Spielhallenbetreiber.
c. Soweit die Antragstellerin vorträgt, einer erheblich höheren Gesamtsteuerbelastung zu unterliegen als die mit ihr im Wettbewerb stehenden Betreiber der öffentlichen Spielbanken, geht der Senat nicht von einer Verletzung des sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden Grundsatzes der steuerlichen Belastungsgleichheit aus.
Tatsächlich hat die Europäische Kommission in ihrem abschließenden Beschluss vom 20.06.2024 ausgeführt, dass die Spielbankunternehmen in Deutschland einer besonderen Steuerregelung unterliegen, die eine Reihe sonst geltender allgemeiner Steuern (insbesondere die Körperschafts- oder Einkommensteuer und eine lokale Vergnügungssteuer) ersetzt und ist zu dem Ergebnis gelangt, dass die in Deutschland geltenden besonderen Steuerregelungen für Spielbankunternehmen nicht mit den EU-Beihilfevorschriften im Einklang stehen, weil sie den Spielbankunternehmen einen wirtschaftlichen Vorteil verschafften, indem die sich hiernach ergebende Steuerlast potenziell geringer sei als die Steuerlast nach den normalen Steuervorschriften.
Diese Feststellung der Europäischen Kommission berührt jedoch nicht die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuer, mit der die Antragstellerin belastet ist. Denn eine Rechtswidrigkeit der Befreiung von einer Abgabe im Hinblick auf das Beihilfenrecht der Europäischen Union berührt nicht die Rechtmäßigkeit dieser Abgabe selbst, so dass ihr Schuldner sich nicht darauf berufen kann, dass die Befreiung anderer Personen eine staatliche Beihilfe darstelle, um sich ihrer Zahlung zu entziehen (vgl. EuGH, Urteile vom 12.09.2024 C-741/22, Casino de Spa u.a., UR 2024, 759, Rn. 80; vom 03.03.2020, Vodafone Magyarország C-75/18, UR 2020, 437, Rn. 24; vom 20.09.2001 C-390/98, Banks, juris, Rn. 80; vom 13.06.2002 C-430/99 und C-431/99, Sea-Land Service und Nedlloyd Lijnen, juris, Rn. 47, jeweils m.w.N.). Ein Steuerpflichtiger, der nicht in den Genuss einer Befreiung im Sinne einer staatlichen Beihilfe gekommen ist, kann demnach nicht einen der entrichteten Mehrwertsteuer entsprechenden Betrag in Form von Schadensersatz zurückfordern (EuGH, Urteil vom 12.09.2024, C-741/22, Casino de Spa u.a., UR 2024, 759, Rn. 82, 85); dementsprechend scheidet auch ein – wie auch immer geartetes – Zurückbehaltungsrecht aus. Hiernach kann die Antragstellerin, soweit den öffentlichen Spielbanken mit dem Binnenmarkt nicht vereinbare Beihilfen u.a. durch die Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielbankabgabe gewährt wurden, weder einen der entrichteten Mehrwertsteuer entsprechenden Betrag in Form von Schadensersatz zurückfordern noch hat sie einen Anspruch auf eine Herabsetzung der ihr gegenüber festgesetzten Umsatzsteuer auf einen niedrigeren Betrag oder auf null. Ein Anspruch auf die von der Antragstellerin beantragte Aussetzung der Vollziehung kann sich vor diesem Hintergrund nicht ergeben, auch nicht mit Blick auf das beim BFH unter dem Aktenzeichen VIII R 27/24 (wegen Erhebung der Bremischen Vergnügungssteuer nach dem VergnStG BR) anhängige Revisionsverfahren, dessen Gegenstand u.a. die Frage ist, ob in der höheren Gesamtsteuerbelastung eines Spielhallenbetreibers im Vergleich zum Betreiber der öffentlichen Spielbank in Bremen eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes liegt. Insoweit ist die Vergnügungssteuer Verfahrensgegenstand, deren Verfassungswidrigkeit durch die dortige Klägerin geltend gemacht wird (siehe in der Vorinstanz FG Bremen, Urteil vom 04.09.2024 2 K 88/23, ZKF 2024, 259). Aus einer eventuellen Verfassungswidrigkeit der Vergnügungssteuer lassen sich aber keine Rückschlüsse auf die Umsatzsteuer ziehen. Mit Blick auf die Abwälzungsfunktion der Umsatzsteuer auf den Endverbraucher ist der Senat außerdem der Auffassung, dass die Umsatzsteuer in die Prüfung der Verfassungswidrigkeit einer steuerlichen Gesamtbelastung eines Unternehmers nicht ohne Weiteres miteinbezogen werden darf. Der Unternehmer ist nur „Steuereinsammler“ für den Staat und nicht wirtschaftlich durch die Umsatzsteuer Belasteter (siehe hierzu unter II.1.d.(2)).
d. Auch folgt der erkennende Senat nicht der Auffassung der Antragstellerin, wonach es an zwei wesentlichen Merkmalen einer Mehrwertsteuer fehlen solle, namentlich am Merkmal der proportionalen Bemessung der Steuer zum Preis und am Merkmal der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Verbraucher.
(1) Eine Proportionalität der Umsatzsteuer zum Einsatz eines jeden Spielers, die nach der Auffassung der Antragstellerin deswegen nicht gegeben sein soll, da die Besteuerungsgrundlagen nicht die einzelnen Einsätze, sondern die monatlichen oder jährlichen Kasseneinnahmen seien, hat weder der EuGH gefordert (vgl. EuGH, Urteil vom 24.10.2013 C-440/12, Metropol Spielstätten, HFR 2013, 1166, Rn. 39 und 44) noch ergibt sich dies aus der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH, Urteil vom 22.04.2010 V R 26/08, BStBl II 2010, 883, Rn. 15; Beschluss vom 04.01.2023 XI B 51/22, BFH/NV 2023, 279, Rn. 10).
(2) Soweit die Antragstellerin meint, dass die Umsatzsteuer bei den Spielbanken keine indirekte, auf Abwälzbarkeit auf den Endverbraucher angelegte Steuer sei, weil sich aus der hier dargelegten Konzeption der Steuer ergebe, dass die Unternehmen direkt besteuert würden und auch bezweckt sei, diese zu belasten, folgt der erkennende Senat dem nicht. Diese Rechtsfrage ist bereits geklärt (vgl. u.a. Beschluss vom 04.01.2023 XI B 51/22, BFH/NV 2023, 279; FG Münster, Beschlüsse vom 17.07.2023, 5 V 2678/22 U und 5 V 1047/23 U, juris).
Die tatsächliche Besteuerung ist vorliegend – auch für die Spielhallenbetreiber, bei denen keine Anrechnung auf eine Spielbankabgabe vorgesehen ist – auf eine Abwälzung auf den Endverbraucher ausgelegt. Für das Merkmal der Abwälzbarkeit der Umsatzsteuer reicht es aus, dass diese Abwälzbarkeit generell möglich ist; sie wird dem einzelnen Unternehmer aber nur durch den Vorsteuerabzug und eine Bemessungsgrundlage garantiert, die nicht höher sein darf als die Gegenleistung, die der Endverbraucher tatsächlich erbracht hat (BFH, Urteil vom 10.11.2010 XI R 79/07, BStBl II 2011, 311, Rn. 50). Das Merkmal der Abwälzbarkeit der Umsatzsteuer fordert darüber hinaus nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag vom Endverbraucher stets tatsächlich ersetzt erhalten. Vielmehr genügt die generelle Möglichkeit dazu im Sinne einer „kalkulatorischen“ Abwälzbarkeit. Die Abwälzung der Steuer stellt einen wirtschaftlichen Vorgang dar; das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch dann zu wahren (BFH, Urteil vom 10.11.2010 XI R 79/07, BStBl II 2011, 311; FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2014, 3 K 207/13, EFG 2015, 1315, Rn. 138).
Wie vom EuGH (Urteil vom 24.10.2013 C-440/12, Metropol Spielstätten, HFR 2013, 1166, Rn. 52) erkannt, ergibt sich bereits aus der Bemessungsgrundlage, dass die anfallende Umsatzsteuer faktisch von den Spielern als Leistungsempfängern getragen und somit vom Gerätebetreiber auf diese abgewälzt wird. Bei den Kasseneinnahmen, die den für den Betreiber frei verfügbaren Teil der Spieleinsätze darstellen, handelt es sich um einen Bruttowert, der die geschuldete Umsatzsteuer mitumfasst. Zur endgültigen Bestimmung der (Netto-)Bemessungsgrundlage ist die Umsatzsteuer noch aus diesem Betrag herauszurechnen. Daraus folgt zwingend, dass ein Gerätebetreiber die von ihm für seine erbrachten Leistungen geschuldete Umsatzsteuer bereits in vollem Umfang vereinnahmt hat. Der Umsatzsteuerbetrag ist in den ihm frei zur Verfügung stehenden Kasseneinnahmen enthalten und steht ihm damit als von den Spielern stammender Betrag zur Abführung an den Fiskus tatsächlich zur Verfügung (FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2014, 3 K 207/13, EFG 2015, 1315, Rn. 137).
Dabei bezieht sich die Abwälzbarkeit der Steuer nicht auf die individuelle Transaktion mit jedem einzelnen Spielgast (insbesondere nicht mit Gewinnern), sondern auf das Gesamtverhältnis zwischen Betreiber und Spielergemeinschaft. Die rechtliche und wirtschaftliche Möglichkeit zur Abwälzung ist auch gegeben, wenn einzelne Spielgäste Gewinne erzielen und somit im Einzelfall keine Steuerlast tragen. Maßgeblich ist vielmehr, dass die Steuer im Rahmen der Gesamtkalkulation auf die Gesamtheit der Spielgäste übergewälzt werden kann und somit Teil der unternehmerischen Kosten ist, die durch die Einsätze der Spieler gedeckt werden. Es wurde mehrfach klargestellt, dass es für die Abwälzbarkeit nicht darauf ankommt, ob der Geldspielgerätebetreiber von jedem einzelnen Spieler (auch von Gewinnern) einen entsprechenden Betrag ersetzt bekommt (vgl. nur BFH, Urteil vom 10.11.2010 XI R 79/07, BStBl II 2011, 311; Beschluss vom 04.01.2023 XI B 51/22, BFH/NV 2023, 279).
Dass in der nationalen Praxis als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer die Höhe der Kasseneinnahmen der Geräte nach Ablauf eines bestimmten Zeitraums zugrunde gelegt wird, ist nicht zu beanstanden (EuGH, Urteil vom 24.10.2013 C-440/12, Metropol Spielstätten, HFR 2013, 1166; Urteil vom 10.06.2010 C-58/09, Leo Libera, BFH/NV 2010, 1590; BFH, Beschluss vom 04.01.2023 XI B 51/22, Rn. 28). Soweit die Antragstellerin meint, dass die Umsatzsteuer bei den Spielbanken keine indirekte, auf Abwälzbarkeit auf den Endverbraucher angelegte Steuer sei, weil die Kasseneinnahme und der darin enthaltene Mehrwertsteuerbetrag erst nach Ablauf eines Zeitraums und nicht bereits zum Leistungszeitpunkt feststehe, folgt der Senat dem deshalb ebenfalls nicht. Die von der Antragstellerin angeführte Aussage der Generalanwältin Kokott in ihren Schlussanträgen vom 06.09.2018 in der Rechtssache C‑531/17, dort Rn. 64, ist so zu verstehen, dass die Abwälzbarkeit der Steuer bei Geldspielumsätzen trotz nachträglicher Ermittlung der Steuerhöhe grundsätzlich gewährleistet ist, solange die Steuer wirtschaftlich auf den Endverbraucher übergewälzt wird und keine systematische Umgehung des Mehrwertsteuersystems vorliegt. Hierzu muss die Steuerhöhe nicht exakt im Zeitpunkt der Leistung feststehen, um die Steuer wirtschaftlich auf den Endverbraucher abzuwälzen. Die Generalanwältin Kokott betont zwar, dass die Abwälzbarkeit grundsätzlich voraussetzt, dass der Steuerbetrag zum Leistungszeitpunkt feststeht, schränkt dies aber ausdrücklich durch das Wort „grundsätzlich“ ein. Der EuGH hat in der Rechtssache Metropol Spielstätten (C-440/12) bestätigt, dass eine hinreichende Abwälzung auch dann vorliegt, wenn die Kasseneinnahmen als Bemessungsgrundlage dienen und die Steuer wirtschaftlich vom Endverbraucher getragen wird.
Die vom BFH in seinem Urteil vom 11.12.2019 XI R 13/18 Rn. 46 unter Verweis auf die Gesetzesbegründung (BT-Drucks 16/634, S. 11 f.) getroffene Aussage „der zusätzlichen Belastung mit Umsatzsteuer“ und die vom BFH in seinem Beschluss vom 23.06.2023 V S 9/22 getroffene Aussage, „dass durch die Einführung der Umsatzsteuerpflicht auf Spielbankumsätze eine Belastung der Spielbankunternehmer eintritt, war Zweck der Änderung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG“, stehen zudem einer Abwälzbarkeit nicht entgegen. Mit dem Wort „Belastung“ in diesem Kontext ist nach Auffassung des erkennenden Senats lediglich impliziert, dass aus den von den Endverbrauchern vereinnahmten Kasseneinnahmen ab dem 06.05.2006 nun auch die Umsatzsteuer abgeführt werden muss, was vorher aufgrund der Umsatzsteuerbefreiung nicht der Fall war, was aber nichts daran ändert, dass letztlich der Endverbraucher wirtschaftlich belastet ist und nicht der Unternehmer (so auch FG Nürnberg, Urteil vom 27.02.2024, 2 K 1354/20, EFG 2024, 1521, Rn. 126). Auch im Hinblick auf eine noch beim BVerfG unter dem Aktenzeichen 1 BvR 1283/23 anhängige Verfassungsbeschwerde, auf welche sich die Antragstellerin bezieht und mit der eine Verletzung des Anspruchs auf den gesetzlichen Richter (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG) geltend gemacht wird, sieht der Senat keine ernstlichen Zweifel, die eine Aussetzung der Vollziehung begründen könnten.
e. Der Senat hat auch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide, soweit die Antragstellerin einwendet, es fehle an einem für den Leistungsaustausch erforderlichen Rechtsverhältnis zwischen dem Betreiber und der „Gesamtheit der Spielgäste“, wenn die Leistung des Geldspielgerätebetreibers in der Einräumung einer Gewinnchance besteht und als Entgelt, welches der Dienstleister von den Spielgästen erhält, die monatlichen Kasseneinnahmen zugrunde gelegt werden. Diese Rechtsfrage ist bereits geklärt (vgl. insbesondere BFH, Beschlüsse vom 26.06.2025 V B 23/24, BFH/NV 2025, 1193, Rn. 20; vom 04.01.2023 XI B 51/22, BFH/NV 2023, 279, Rn. 20 ff.). Soweit die Antragstellerin der Auffassung ist, dass diese Frage durch das BFH-Urteil vom 11.12.2019 XI R 13/18 nicht geklärt sei, befassen sich die o.a. Beschlüsse vom 04.01.2023 und 26.06.2025 aber jedenfalls ausdrücklich mit dieser Frage und sehen diese als geklärt an.
Auch nach der ständigen Rechtsprechung des BFH und des EuGH besteht das für den umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch erforderliche Rechtsverhältnis zwischen dem Betreiber von Geldspielgeräten und den einzelnen Spielgästen (vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 04.01.2023 XI B 51/22, BFH/NV 2023, 279, Rn. 23). Die gegenseitigen Leistungen werden im Rahmen der individuellen Spielverträge ausgetauscht; der Betreiber räumt jedem Spielgast eine Gewinnchance ein und erhält hierfür den jeweiligen Einsatz als Entgelt – und zwar i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, nicht i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1, 2 UStG. Soweit die Antragstellerin der Auffassung ist, dass der vom EuGH entschiedene Fall Baštová vom 10.11.2016 C-432/15 der Teilnahme eines Rennpferdes an einem Pferderennen nicht mit der Veranstaltung von Glücksspielen vergleichbar ist, ist dem zuzustimmen (vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 04.01.2023 XI B 51/22, BFH/NV 2023, 279, Rn. 20; Urteil vom BFHE 268, 262, BStBl II 2020, 296, Rz 33 und Rz 34). Der BFH geht im Übrigen ungeachtet der Zufallsabhängigkeit in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass die Glücksspiele umsatzsteuerbar ist und der hierfür erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung besteht (vgl. nur BFH, Urteil vom 11.12.2019 XI R 13/18, BStBl II 2020, 296, Rn. 21 m.w.N.).
Die Antragstellerin vermischt jedoch im Weiteren in unzulässiger Weise Fragen des Leistungsaustauschs mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage, indem sie ausführt, für einen steuerbaren Leistungsaustausch fehle es vorliegend an einem Rechtsverhältnis zwischen den Geldspielgerätebetreibern und der Gesamtheit der Spieler, welche die Kasseneinnahme generiert hätten (BFH, Beschlüsse vom 04.01.2023 XI B 51/22, BFH/NV 2023, 279, Rn. 23; vom 26.06.2025 V B 23/24, BFH/NV 2025, 1193, Rn. 20). Denn in der nationalen Praxis wird allein für die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer nicht der einzelne Einsatz zugrunde gelegt, sondern die Summe der Kasseneinnahmen der Geräte nach Ablauf eines bestimmten Zeitraums, über die der Betreiber effektiv verfügen kann (hierzu insbesondere EuGH, Urteil vom 24.10.2013 C-440/12, Metropol Spielstätten, HFR 2013, 1166). Hiernach ist unerheblich, dass das Entgelt als Gesamtbetrag von der Gesamtheit der Spieler stammt und nicht jedem einzelnen Spieler individuell zugeordnet werden kann. Maßgeblich ist, dass der Betreiber die Gegenleistung tatsächlich erhält und diese wirtschaftlich dem Leistungsaustausch mit den einzelnen Spielern zugeordnet werden kann, was tatsächlich der Fall ist.
f. Der Senat geht – bei der gebotenen summarischen Prüfung – auch davon aus, dass kein das Grundrecht auf Gleichbehandlung, Art. 3 Abs. 1 GG, verletzendes strukturelles Vollzugsdefizit vorliegt. Ein solches kann nicht damit begründet werden, dass eine unionsrechtskonforme Besteuerung der gleichartigen Glücksspielumsätze der mit ihr, der Antragstellerin, im Wettbewerb stehenden öffentlichen Spielbanken nicht in Betracht komme und deren Umsätze stattdessen nicht richtlinienkonform lediglich mit den Kasseneinnahmen (dem Spielertrag) besteuert würden, obwohl deren Umsätze keinen Beschränkungen durch zwingende gesetzliche Vorschriften unterlägen.
(1) Der allgemeine Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, dass Steuerpflichtige durch ein Steuergesetz dem Grundsatz nach rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (siehe etwa BVerfG, Urteil vom 17.12.2014 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rn. 123; Beschluss vom 24.03.2015 1 BvR 2880/11, BVerfGE 139, 1, BStBl II 2015, 622, Rn. 40, jeweils m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen (BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, Rn. 63). Eine durch Vollzugsmängel hervorgerufene Belastungsungleichheit führt zu einer gleichheitswidrigen Benachteiligung, wenn sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig auswirkt, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen ist (vgl. BFH, Urteil vom 16.09.2021 IV R 34/18, BStBl II 2022, 101; Beschlüsse vom 16.06.2011 XI B 120/10, BFH/NV 2011, 1740; vom 01.07.2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, m.w.N.; BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654). Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts (BFH, Beschluss vom 04.01.2023 XI B 51/22, HFR 2023, 373, Rn. 15). Daraus folgt eine nicht durch gesamtwirtschaftliche Erwägungen relativierbare Pflicht des Gesetzgebers, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet – im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BFH, Urteil vom 16.09.2021 IV R 34/18, BStBl II 2022, 101 m.w.N.).
Für die Prüfung, ob normative Defizite einen gleichmäßigen Belastungserfolg verhindern, ist maßgeblich auf den Regelfall des Besteuerungsverfahrens abzustellen. Unabhängig von der Möglichkeit der Quantifizierung nicht erfasster steuerbarer Einkünfte hängt die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits im verfassungsrechtlichen Sinn ganz wesentlich davon ab, wie weit beim Vollzug einer bestimmten materiellen Steuernorm die Erhebungsform oder die Besteuerungspraxis im Rahmen gewöhnlicher Verwaltungsabläufe im Massenverfahren der Finanzämter im Großen und Ganzen auf Gleichheit im Belastungserfolg angelegt ist und wie weit insbesondere auch unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sind. Lässt sich der Regelfall aufgrund einer Analyse der verfahrensrechtlichen Strukturen des Besteuerungsverfahrens und aufgrund von empirischen Erkenntnissen über die Veranlagungspraxis ausreichend zuverlässig so beschreiben, dass bestimmte Einkünfte materiell-rechtlich zutreffend nur bei einer qualifizierten Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen erfasst werden und ein Fehlverhalten bei der Erklärung ohne ein praktisch bedeutsames Entdeckungsrisiko möglich bleibt, dann liefert bereits dies hinreichende Grundlagen für die Feststellung einer im Gesetz strukturell angelegten Ungleichmäßigkeit der Rechtsanwendung (BFH, Urteil vom 16.09.2021 IV R 34/18, BStBl II 2022, 101, Rn. 24). Wenn die Finanzverwaltung wegen einer bestimmten materiellen Norm generell verschärft prüfen muss, um überhaupt einen annähernd gleichmäßigen Belastungserfolg erreichen zu können, kann dies Indiz für das Bestehen defizitärer Erhebungsstrukturen sein. Die Form der Steuererhebung und – in Ergänzung des Deklarationsprinzips – das behördliche Kontrollinstrumentarium haben somit der materiellen Steuernorm regelmäßig so zu entsprechen, dass deren gleichheitsgerechter Vollzug im Massenverfahren der Veranlagung möglich ist, ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden zu fordern (BFH, Urteil vom 16.09.2021 IV R 34/18, BStBl II 2022, 101, Rn. 25).
Jenseits eines solchen normativen Erhebungsdefizits ist ein verfassungsrechtlich bedeutsames strukturelles Vollzugsdefizit nur denkbar, wenn die Besteuerung aus politischen Gründen nicht vollzogen wird oder in einer Anlaufphase erkennbare Umsetzungsprobleme nicht beseitigt werden (BFH, Beschlüsse vom 16.06.2011 XI B 120/10, BFH/NV 2011, 1740; vom 19.12.2007 IX B 219/07, BStBl II 2008, 382; Urteil vom 29.11.2005 IX R 49/04, BStBl II 2006, 178).
(2) Ausgehend von diesen Grundsätzen besteht im Streitfall kein strukturelles Vollzugsdefizit. Die Antragstellerin dringt mit ihrem Begehren, das im Kern darauf zielt, ob die Umsatzsteuer auf die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten erhoben werden darf, wenn die Spielbankenumsätze lediglich mit den Kasseneinnahmen (Spielertrag) und nicht mit dem gesamten Spieleinsatz als Bemessungsgrundlage besteuert werden, nicht durch.
(a) Ein in der Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG angelegtes, zur Belastungsungleichheit führendes strukturelles Vollzugsdefizit ist nicht ersichtlich. Die Umsätze sowohl der gewerblichen Spielhallen als auch der öffentlichen Spielbanken sind seit dem 06.05.2006 nicht nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG umsatzsteuerfrei. Die Umsätze beider Unternehmer sind steuerbar und bei beiden werden als Bemessungsgrundlage nur die Kasseneinnahmen am Ende eines Leistungszeitraums zugrunde gelegt (BFH, Beschlüsse vom 04.01.2023 XI B 51/22, BFH/NV 2023,279; vom 20.04.2021 XI B 39/20, BFH/NV 2021,1209). Insofern erfolgt durch die Umsatzsteuer eine gleichmäßige Belastung der Umsätze gewerblicher Spielhallen und öffentlicher Spielbanken. Damit ist nicht erkennbar, dass ein das Grundrecht auf Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG verletzendes Umsetzungsdefizit bereits in der Regelung selbst angelegt ist.
Soweit die Antragstellerin meint, dass die Umsätze der öffentlichen Spielbanken nicht unionsrechtskonform besteuert würden und die Finanzverwaltung seit Beginn der Steuerpflicht für die Umsätze der öffentlichen Spielbanken am 06.05.2006 auch keine Bestrebungen unternommen habe, als zutreffende Bemessungsgrundlage die Höhe der Spieleinsätze in den öffentlichen Spielbanken zu ermitteln, bewegt sich diese Einwendung allein auf der Festsetzungsebene, nämlich ob der normative Befehl in unionsrechtlicher Hinsicht Bestand haben kann (hierzu erfolgten bereits unter II.1.b. Ausführungen des erkennenden Senats). Dies betrifft gerade nicht (auch) die Frage, ob der normative Befehl aufgrund struktureller Vollzugshindernisse weitgehend oder vollständig vereitelt wird und dadurch eine Belastungsungleichheit besteht. Die Bemessung der Umsätze ist Bestandteil des Besteuerungstatbestands, nicht hingegen einer etwaigen Erhebungsregelung.
(b) Strukturell gegenläufige verfahrensrechtliche Normen liegen nicht vor. Anders als in den vom Bundesverfassungsgericht entschiedenen Fällen zur Zinsbesteuerung (vgl. dazu BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654) und zu Spekulationsgeschäften (vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 09.03.2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56) besteht im Streitfall kein Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und einer nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregel. Auch ist das Erhebungsverfahren nicht von vornherein auf Ineffektivität angelegt.
Es bestehen für den Senat keine Anhaltspunkte dafür, dass der normative Befehl der pflichtbegründenden Steuernorm – die Besteuerung sowohl der gewerblichen Spielhallen als auch der öffentlichen Spielbanken mit den nach den Kasseneinnahmen am Ende eines Leistungszeitraums bemessenen Umsätzen – auf Erhebungsebene ganz oder teilweise vereitelt wird. Die Deklaration von (nur) nach den Kasseneinnahmen am Ende eines Leistungszeitraums bemessenen Umsätze auch durch die öffentlichen Spielbanken stellt sich nach dem geltenden normativen Befehl als korrekt dar. Einer regelrechten Umsetzung des normativen Befehls ist es zudem auch geschuldet, dass die Finanzverwaltung – auch unter dem Einsatz von Spielbankrevisoren – bei den öffentlichen Spielbanken die Spielerträge und nicht die Spieleinsätze kontrollieren. Eine Überprüfung des gesamten Spieleinsatzes durch die Finanzbehörden hat seit 2006 zu Recht in keinem einzigen Fall stattgefunden.
Soweit die Antragstellerin anführt, dass die von den öffentlichen Spielbanken erklärten Umsätze mangels ausreichender, wirksamer Kontrollmöglichkeiten der Höhe nach nicht hinreichend auf ihre unionsrechtskonforme Bemessungsgrundlage hin überprüft, überwacht und sanktioniert werden könnten, mithin deren Umsätze der Höhe nach nicht unionsrechtskonform erklärt und endgültig nicht versteuert würden, fällt die Antragstellerin wieder auf die Festsetzungsebene zurück. Nach dem normativen Befehl unterliegen die öffentlichen Spielbanken und die gewerblichen Spielhallen in umsatzsteuerlicher Hinsicht wie bereits ausgeführt einer gleichmäßigen Belastung.
(c) Das Unionsrecht fordert seinerseits, dass die Mitgliedstaaten bei der Behandlung der Steuerpflichtigen keine bedeutsamen Unterschiede schaffen, und zwar auch nicht innerhalb eines der Mitgliedstaaten. Sie müssen eine gleichmäßige Steuererhebung sicherstellen (vgl. EuGH, Urteil vom 17.07.2008 C-132/06, Rn. 39 ff.). Die Behörden müssen die gesetzlichen Vorgaben unbeschadet ihrer nationalen Verfahrensautonomie gleichmäßig anwenden. Vorliegend bestehen – wie ausgeführt – keine Anhaltspunkte dafür, dass die gesetzlichen Vorgaben auf Erhebungsebene ganz oder teilweise vereitelt werden.
g. Die unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung von terrestrischem Automatenspiel in Spielhallen (steuerpflichtig) und virtuellem Automatenspiel im Internet (steuerfrei) verstößt bei summarischer Prüfung nicht gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Die Antragstellerin kann sich auch insofern nicht unmittelbar auf die Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL berufen.
Entgegen der Auffassung der Antragstellerin gebietet der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht, dass die Umsätze der Antragstellerin wie die der Anbieter virtueller Automatenspiele steuerfrei gestellt werden. Denn es fehlt an einer Gleichartigkeit der virtuellen und terrestrischen Geldspielautomaten, so dass die Umsätze nicht miteinander im Wettbewerb stehen. Seit dem 01.07.2021 unterliegen im Internet erlaubte virtuelle Automatenspiele gemäß § 22a des Staatsvertrags zur Neuregulierung des Glücksspielwesens in Deutschland vom 29.10.2020 (GlüStV 2021) unter bestimmten Voraussetzungen gemäß §§ 36 ff. RennwLottG der Virtuellen Automatensteuer. Während hiernach diese Umsätze aus virtuellen Geldspielautomaten seit dem 01.07.2021 gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG umsatzsteuerfrei sind, unterfallen die Umsätze aus terrestrischen Geldspielautomaten weiterhin der Umsatzsteuer.
(1) Nach ständiger Rechtsprechung lässt es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität insbesondere nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Bei der Beantwortung der Frage, ob zwei Dienstleistungen gleichartig sind, ist in erster Linie auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen, wobei auf unbedeutenden Unterschieden beruhende künstliche Unterscheidungen vermieden werden müssen. Zwei Dienstleistungen sind daher gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder die andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen. Mit anderen Worten ist zu prüfen, ob die fraglichen Leistungen aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers austauschbar sind. In diesem Fall könnte nämlich eine im Hinblick auf die Mehrwertsteuer unterschiedliche Behandlung die Wahl des Verbrauchers beeinflussen, was somit auf einen Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität hindeuten würde. Insoweit sind nicht nur die Unterschiede zu berücksichtigen, die die Eigenschaften der fraglichen Leistungen sowie deren Verwendung betreffen und die daher naturgemäß mit diesen Leistungen verbunden sind, sondern auch die Unterschiede des Kontexts, in dem die Leistungen erbracht werden, soweit diese kontextuellen Unterschiede in den Augen des Durchschnittsverbrauchers zu einer Unterscheidbarkeit im Hinblick auf die Befriedigung seiner eigenen Bedürfnisse führen können und daher geeignet sind, seine Wahl zu beeinflussen. So hat der EuGH entschieden, dass kulturelle Faktoren wie Gebräuche oder Traditionen im Rahmen einer solchen Prüfung relevant sein können. Außerdem hat der EuGH in Bezug auf Glücksspiele klargestellt, dass Unterschiede bei den Mindest- und Höchsteinsätzen und -gewinnen, den Gewinnchancen, den verfügbaren Formaten und der Möglichkeit von Interaktionen zwischen dem Spieler und dem Spiel erheblichen Einfluss auf die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers haben können, da die Anziehungskraft von Glücksspielen mit Geldeinsatz in erster Linie auf der Möglichkeit eines Gewinns beruht. Indessen wird darauf hingewiesen, dass es für die Beurteilung der Vergleichbarkeit dieser Spielkategorien auf die Identität der Anbieter, auf die Rechtsform, in der diese ihren Tätigkeiten nachgehen, auf die Lizenzkategorien, zu denen die betreffenden Spiele gehören, und auf die hinsichtlich Aufsicht und Regulierung anwendbare rechtliche Regelung grundsätzlich nicht ankommt. Es ist allein Sache des nationalen Gerichts, unter Beachtung dieser Erwägungen die Gleichartigkeit von Dienstleistungen zu beurteilen (vgl. zu dem Ganzen EuGH, Urteile vom 12.09.2024 C-73/23, Chaudfontaine Loisirs, UR 2024, 767, Rn. 29 ff.; vom 12.09.2024 C-741/22, Casino de Spa u.a., UR 2024, 759, Rn. 28 ff.; vom 10.11.2011 C-259/10 und C-260/10, The Rank Group, HFR 2012, 98, Rn. 32 ff. und die dort jeweils angeführte Rechtsprechung).
(2) Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze bestehen keine ernstlichen Zweifel, dass terrestrische und virtuelle Geldspielautomaten nicht gleichartig sind und nicht im Sinne des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität miteinander im Wettbewerb stehen. Die Dienstleistungen in Form des Erbringens terrestrischer und virtueller Automatenspiele weisen zwar – wie die Antragstellerin vorträgt – ähnliche Eigenschaften auf und werden vom Verbraucher für dieselben Bedürfnisse verwendet. Doch beeinflussen die bestehenden Unterschiede insbesondere des Kontexts die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers bei der Wahl zwischen der Nutzung terrestrischer und virtueller Automatenspiele erheblich, so dass eine Gleichartigkeit des terrestrischen und virtuellen Automatenspiels im Sinne der Rechtsprechung des EuGH zu verneinen ist. Aus der Sicht eines Durchschnittsspielers ist die vom jeweiligen Unternehmer erbrachte Dienstleistung beim terrestrischen Automatenspiel gerade nicht gegen diejenige beim virtuellen Automatenspiel austauschbar.
(a) Das Erbringen terrestrischer Geldspielumsätze in den Spielhallen einerseits und das Erbringen virtueller Geldspielumsätze über das Internet andererseits haben ähnliche Eigenschaften, da der Verbraucher in beiden Fällen dieselbe Kategorie von Glücksspielen in Anspruch nimmt, die zudem noch sehr ähnlich gestaltet sind und auch dem virtuell spielenden Spieler ein Spielerlebnis „wie in einer herkömmlichen Casino-Spielstätte“ suggeriert.
Außerdem kann hinsichtlich der befriedigten Bedürfnisse des Verbrauchers von einem hohen Grad an Übereinstimmung ausgegangen werden. Denn beide Formen von Glücksspielen mit Geldeinsatz bedienen die Bedürfnisse des jeweiligen Spielers u.a. nach individuellem Glück, Spannung, Unterhaltung und Zeitvertreib.
(b) Bei summarischer Prüfung beeinflussen die bestehenden Unterschiede zwischen terrestrischen Geldspielumsätzen in den Spielhallen und virtuell nachgebildeten Automatenspielen über das Internet die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers zwischen diesen Dienstleistungen jedoch erheblich, was auch den Gesetzgeber zu seiner Differenzierung bei der umsatzsteuerlichen Behandlung des terrestrischen Automatenspiels und des virtuellen Automatenspiels bewegt hat (vgl. BT-Drucks. 19/28400, S. 42 ff., 66 f.).
Zunächst können die hier jeweils geltenden, unterschiedlichen rechtlichen Rahmenbedingungen als Kontext der jeweils zu vergleichenden Leistungen in den Augen des Durchschnittsverbrauchers zu einer Unterscheidbarkeit im Hinblick auf die Befriedigung seiner eigenen Bedürfnisse führen und sind damit geeignet, seine Wahl zu beeinflussen. Die für das jeweilige Automatenspiel geltenden ordnungsrechtlichen Bestimmungen unterscheiden sich z. B. hinsichtlich der Mindest- und Höchsteinsätze und -gewinne, der Ausschüttungsquoten oder gewerberechtlicher Bestimmungen. Diese Unterschiede können ganz erheblichen Einfluss auf die Wahl des Durchschnittsspielers haben, da die Anziehungskraft von Glücksspielen mit Geldeinsatz in erster Linie auf der Möglichkeit eines Gewinns beruht (EuGH, Urteile vom 12.09.2024 C-73/23, Chaudfontaine Loisirs, UR 2024, 767, Rn. 35; vom 12.09.2024 C-741/22, Casino de Spa u.a., UR 2024, 759, Rn. 34; vom 10.11.2011, C-259/10 und C-260/10, The Rank Group, HFR 2012, 98, Rn. 57; Niedersächsisches FG, Beschluss vom 12.10.2022, 5 V 117/22, EFG 2023, 77, Rn. 31).
Auch darüber hinaus sieht der Senat in der Gesamtschau die jeweils vorhandenen Unterschiede (vgl. hierzu auch die Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 19/28400, S. 42) in den tatsächlichen kontextuellen Umständen der beiden Leistungen als erheblich an (vgl. hierzu auch die Ausführungen des erkennenden Senats in seinen Beschlüssen vom 26.02.2025 5 V 1672/24 U, EFG 2025, 740 mit Anmerkung Kulmsee; vom 17.07.2023 5 V 2678/22 U und 5 V 1047/23 U, juris, sowie vom 12.12.2023 5 V 1879/23 U, EFG 2024, 417 mit Anmerkung Kulmsee, und 5 V 2325/23 U, StB 2024, 25). Hierbei verkennt der Senat nicht, dass
der EuGH für ein Vorliegen gleichartiger Leistungen nicht nahezu identische Dienstleistungen fordert,
der Verbraucher in beiden Fällen dieselbe Kategorie von Glücksspielen in Anspruch nimmt, hinsichtlich der befriedigten Bedürfnisse des Verbrauchers u.a. nach individuellem Glück, Spannung, Unterhaltung und Zeitvertreib von einem hohen Grad an Übereinstimmung ausgegangen werden kann und
es sich bei den virtuellen Automatenspielen um Nachbildungen terrestrischer Automatenspiele handelt, diese mithin sehr ähnlich bzw. im reinen Programmablauf gleich gestaltet sind.
Denn terrestrische Automatenspiele in den Spielhallen und virtuell über das Internet angebotene, nachgebildete Automatenspiele können bei summarischer Prüfung in den Augen des Durchschnittsverbrauchers zu einer Unterscheidbarkeit im Hinblick auf die Befriedigung seiner eigenen Bedürfnisse führen und sind damit ebenfalls geeignet, seine Wahl zu beeinflussen. Insofern sieht es der Senat insbesondere als erheblich an, dass das Angebot der virtuellen Automatenspiele grundsätzlich ständig und ortsungebunden verfügbar ist, während das Angebot der terrestrischen Automatenspiele nur ortsgebunden, nur auf ein Spielgerät gleichzeitig und auch nur während der Öffnungszeiten der Spielhallen zur Verfügung steht. Für einen Verbraucher, der die Wahl zwischen dem Besuch einer Spielhalle oder der Nutzung eines permanent verfügbaren Online-Angebots hat, kann es sich nämlich als wichtig oder sogar entscheidend erweisen, dass das terrestrische Automatenspiel nur zeitlich und örtlich begrenzt verfügbar ist. Im Fall der Wahl des terrestrischen Spielangebots muss der Spieler die Spielhalle erst aufsuchen und hierbei die Öffnungszeiten der jeweiligen Spielhalle beachten. Weiter muss dort das Spielgerät seiner Wahl gerade verfügbar sein, in das er verfügbares Bargeld einwerfen oder seine Bankkarte einschieben muss. In der Spielhalle kann er insbesondere das reale Spiel- und Gewinnerlebnis, ggf. auch mit weiteren spielenden Menschen im direkten, realen Umfeld, genießen. Im Fall der Wahl der virtuellen Spielwelt muss der Spieler keine Spielhalle aufsuchen, dessen Öffnungszeiten er zu beachten hat. Das Spielgerät seiner Wahl ist zu jeder Zeit permanent verfügbar; er wirft in dieses kein Bargeld ein bzw. steckt keine Bankkarte ein, so dass das haptische Erlebnis des Geldeinwurfs / Einsteckens fehlt. Dasselbe gilt für das Bedienen des Geräts mit Hilfe der technischen Vorrichtungen (z. B. Buttons). Einen möglichen Gewinn kann er nicht sofort in die Hand nehmen, da zunächst nur eine Gutschrift auf seinem Spielkonto erfolgt. Auch wenn – wie die Antragstellerin hier vorträgt – das virtuelle Spiel so gestaltet ist, dass der Spieler „sich nahezu wie in einer Spielhalle fühlt“ – weiß der jeweilige Spieler trotzdem, dass er gerade nicht das reale Spielerlebnis in einer Spielhalle erlebt, sondern ein solches Erlebnis nur suggeriert wird. Auch bei einer ggf. möglichen Barauszahlung des auf virtuellem Weg gewonnenen Geldbetrags in einer Spielhalle vor Ort bleiben Unterschiede in der Gewinnannahme bestehen. Nicht zuletzt bergen die beiden Spielvarianten, die des terrestrischen und des virtuellen Spiels, damit auch die Spielsucht des jeweiligen Spielers unterschiedlich fördernde Aspekte (so auch die Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 19/28400, S. 42), noch dazu, weil das terrestrische Angebot auch Pausenzeiten vorsieht. Schließlich kann es aus den Augen des Durchschnittsspielers auch einen erheblichen Unterschied machen, ob er – wie beim terrestrischen Automatenspiel – aus der Anonymität heraustreten muss oder ob er dies – wie beim virtuellen Automatenspiel – nicht braucht.
Aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers spielt bei seiner Wahl, ob er terrestrisch oder virtuell spielt, auch eine Rolle, wie funktional die jeweilige Leistung ist. Spielt für ihn das haptische, reale Spielerlebnis in einer Spielhalle, womöglich im Beisein anderer Spieler, eine entscheidende Rolle, wird er das terrestrische Spielangebot wählen. Kommt es ihm hingegen auf den schnellen und unkomplizierten, wenig zeitaufwändigen Weg an, möchte er beispielsweise etwaige Wartezeiten durch Geldspiele überbrücken, wird er auf das virtuelle Spielerlebnis zurückgreifen. Hierbei schließt es sich nicht aus, dass der gleiche Spieler nebeneinander – auch zeitgleich – beide Angebote nutzt.
Auch die Generalanwältin Kokott hatte in ihren Schlussanträgen vom 25.04.2024 in der Rechtssache C-73/23 ausgeführt, dass bei Beurteilung der Gleichartigkeit von Online- und Offline-Glücksspiel gleichfalls die äußeren faktischen und rechtlichen Rahmenbedingungen in die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers einzubeziehen sind. Das Online-Glücksspiel unterscheide sich vom „analogen“ Glücksspiel sowohl durch den Ort (jederzeit und überall versus bestimmte Lokalitäten); den Aufwand, ein solches zu beginnen (kein Aufwand, da jederzeit und überall per Smartphone möglich versus physische Bewegung zu einem bestimmten Ort nötig); die fehlende „soziale Kontrolle“ eines im privaten Bereich jederzeit möglichen Glücksspiels; das Suchtpotenzial bzw. die Gefährlichkeit eines jederzeit verfügbaren und leicht zugänglichen Glücksspiels und auch die Art und Weise des Spiels (Klick auf dem Computer versus physische Aktion am Automaten …). Der Besuch eines „analogen“ Kasinos könne eher als ein „Erlebnis“, der „Besuch“ einer Website („Online-Kasino“) eher als „Spielen im Internet“ bezeichnet werden (vgl. Generalanwältin Kokott vom 25.04.2024 in den Schlussanträgen zur Rechtssache C-73/23, Chaudfontaine Loisirs, Celex-Nr. 62023CC0073, Rn. 42 f.).
Die Umstände, dass – wie die Antragstellerin vorträgt – Spieler teils parallel sowohl das bestehende terrestrische als auch virtuelle Angebot nutzen und es insgesamt erhebliche Überschneidungen bei den jeweiligen Spielerkreisen gibt, zeigt dem Senat zwar einerseits, dass nicht unbedingt jeweils ein anderer Spielerkreis angesprochen wird, wie es der historische Gesetzgeber wohl meinte (BT-Drucks. 19/28400, S. 42), andererseits zeigt es dem Senat aber auch, dass zwischen den beiden Angeboten für den jeweiligen Spieler tatsächlich erhebliche Unterschiede bestehen, sodass er beide Spielformen bedient. Es ist hierdurch gerade nicht ersichtlich, dass der Durchschnittsverbraucher durch die unterschiedliche mehrwertsteuerliche Behandlung der beiden Glücksspielangebote dahin beeinflusst wird, das (mehrwertsteuerlich) günstigere virtuelle Angebot zu wählen.
Auch die Einrichtung eines spielformübergreifenden Sperrsystems zeigt dem Senat, dass die 16 Bundesländer ebenfalls davon ausgegangen sind, dass ein Teil der Spieler sowohl das terrestrische als auch virtuelle Angebot nutzen, ohne in ihrer Wahl durch die mehrwertsteuerliche Behandlung der Dienstleistung beeinflusst zu sein. Dass der Staatsvertrag zur Neuregulierung des Glücksspielwesens in Deutschland vom 29.10.2020 nach dessen § 2 u.a. sowohl für Spielbanken und Spielhallen als auch für virtuelle Automatenspiele Anwendung findet, macht wiederholt deutlich, dass die Wahl des Durchschnittsverbrauchers nicht durch die mehrwertsteuerliche Behandlung, sondern durch andere Faktoren beeinflusst ist. Sonst hätte es eines spielformübergreifenden Staatsvertrags nicht bedurft.
Im Hinblick auf die vorstehenden Ausführungen sieht der Senat keine komplexe Tatsachenfrage, die dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben muss. Es sind im Streitfall keine Tatsachen zwischen den Beteiligten streitig und durch den Senat zu ermitteln. Vielmehr hat der Senat die von der Antragstellerin vorgetragenen Grundtatsachen (z.B. die vorgetragene tatsächliche parallele Nutzung von Spielhallenangeboten und virtuellen Glücksspielangeboten) als wahr unterstellt und in tatsächlicher Hinsicht bloß wertend zusammenhängend dahingehend gewürdigt, ob sie unter den Tatbestand der „Gleichartigkeit“ fallen. Dieser „wertende Vorgang“ ist der Subsumtion bei der Beurteilung, ob ein Sachverhalt in den Anwendungsbereich einer bestimmten Norm fällt und eine niedergeschriebene Rechtsfolge auslöst, immanent und einer weiteren Sachverhaltsermittlung oder Beweisaufnahme, auf die eine Aussetzung der Vollziehung gestützt werden könnte, nicht zugänglich. Würde diese Art und Weise der Tatsachenbeurteilung dem Hauptsacheverfahren generell vorbehalten bleiben, dürften auch einfachste tatsächliche Betrachtungen nicht in einem Verfahren wegen Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung vorgenommen werden – allein die Notwendigkeit einer Subsumtion, der Kern der Rechtsanwendung und Grundlage jeder Rechtmäßigkeitsbeurteilung, würde zur Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung eines Verwaltungsaktes führen. Eine Anwendung von § 69 Abs. 2 Satz 1 Satz 2 FGO, die Prüfung der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes, wäre dadurch ausgeschlossen.
(c) Eine Gleichartigkeit im Sinne des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität nimmt der Senat auch nicht vor dem Hintergrund der Entscheidungen deutscher Zivilgerichte im Bereich des Wettbewerbsrecht an. Mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität hat der Unionsgesetzgeber den Grundsatz der Gleichbehandlung im Mehrwertsteuerbereich zum Ausdruck gebracht (EuGH, Urteile vom 16.11.2017 C-308/16, UR 2018, 318, Rn. 43; vom 10.04.2008 C-309/06, Marks & Spencer, UR 2008, 592, Rn. 49). Es handelt sich damit um einen unionsrechtlich herausgebildeten Grundsatz, der – ausschließlich – im Rahmen der unionsrechtlich harmonisierten Mehrwertsteuer Anwendung findet. Ähnlich wie die Begriffe der MwStSystRL autonome unionsrechtliche Begriffe darstellen, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung der Mehrwertsteuerregelung verhindern sollen und daher bei ihrer Auslegung nicht etwaigen Definitionen nach nationalem Recht folgen (vgl. hierzu EuGH, Urteil vom 11.05.2023, C-620/21, Rn. 57), unterliegt auch der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gleichermaßen der unionsrechtlich vorgenommenen Auslegung. Die Ausgestaltung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität im Einzelnen (wie hier vom EuGH u.a. in seinen o.a. Urteilen vom 12.09.2024) obliegt deshalb dem EuGH und nicht den nationalen Gerichten. Damit scheidet es aus, als Maßstab zur Beurteilung der Gleichartigkeit im Mehrwertsteuerrecht die Rechtsprechung der nationalen Zivilgerichte im Bereich des Wettbewerbsrechts heranzuziehen, selbst wenn europäische Rechtsgedanken in diese Rechtsprechung Eingang gefunden haben sollten. Die Gleichartigkeit der Dienstleistungen ist vielmehr mit den vom EuGH in seinen Urteilen vom 12.09.2024, C-73/23, Chaudfontaine Loisirs, UR 2024, 767, Rn. 29–37 bzw. C-741/22, Casino de Spa u.a., Rn. 28–35, angestellten Erwägungen zu beurteilen. Es handelt sich hier eben nicht um deutsches Recht, dessen Auslegung den nationalen Gerichten vorbehalten ist.
Damit ist die zivilrechtliche Behandlung der verschiedenen Glücksspielformen, selbst wenn der BGH in seinem Urteil vom 28.09.2011 I ZR 93/10 – wie die Antragstellerin meint – europäische Rechtsgedanken möglicherweise hat einfließen lassen, unmaßgeblich. Auch soweit die Antragstellerin unter Bezugnahme auf das Urteil des LG Düsseldorf vom 25.11.2009 12 O 554/08, ZfWG 2009, 431, juris Rn. 55, ausführt, dass der unterschiedliche Vertriebsweg der Glücksspielangebote keine unterschiedliche Betrachtung rechtfertige, da insoweit eine Austauschbarkeit anzunehmen sei, und der relevante Markt nicht durch technische oder formale Unterschiede, sondern durch funktionale Austauschbarkeit definiert werde, verbietet es sich, als Maßstab zur Beurteilung der Gleichartigkeit im Mehrwertsteuerrecht die Rechtsprechung der nationalen Zivilgerichte im Bereich des Wettbewerbsrechts heranzuziehen.
h. Soweit die Antragstellerin ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der streitbefangenen Umsatzsteuerfestsetzungen auch im Hinblick auf beim BFH anhängige Verfahren sieht, teilt der Senat diese nicht. Insbesondere hat der V. Senat die von der Antragstellerin angeführte Nichtzulassungsbeschwerde V B 23/24 mit Beschluss vom 26.06.2025 als unbegründet zurückgewiesen. Zu dem benannten Revisionsverfahren VIII R 27/24 hat der erkennende Senat bereits unter II.1.c. ausgeführt, dass sich ein Anspruch auf die von der Antragstellerin beantragte Aussetzung der Vollziehung auch vor diesem Hintergrund nicht ergeben kann.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Beschwerde war nicht zuzulassen, da keine Gründe im Sinne des §§ 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. 115 Abs. 2 FGO vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 36 ff. RennwLottG
§§ 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. 115 Abs. 2 FGO
§ 85 AO
§ 22a GlüStV
§ 13 UStG
§ 168 Satz 1 Abgabenordnung
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 96 Abs. 2 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 4 und 5 UStG
§ 6a Abs. 4 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1, 2 UStG
§ 69 Abs. 2 Satz 1 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 267 AEUV
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG
Art. 267 AEUV
Art. 103 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: HFR 1998, 777
BStBl II 1997, 518
BFH/NV 2001, 1244
BFH/NV 2018, 896
BVerfGE 84, 239
BStBl II 1991, 654
BStBl II 2013, 317
BStBl II 2012, 168
BFHE 241, 211
BStBl II 2014, 225
BVerfGE 14, 76
BVerfGE 110, 274
BVerfGE 91, 186
BVerfGE 145, 171
BStBl II 2005, 56
BStBl II 2021, 950
BFH/NV 2022, 1417
BFH/NV 2019, 1060
BFH/NV 2019, 1259
BFH/NV 2014, 550
BStBl II 2021, 948
BStBl II 2001, 405
BFH/NV 2022, 209
BFH/NV 2022, 1030
BStBl II 1989, 516
HFR 2023, 373
BStBl II 2015, 674
BStBl II 2022, 860
BStBl II 2023, 598
HFR 2013, 1166
BFH/NV 2010, 1590
EFG 2015, 1315
BFH/NV 2016, 84
BFH/NV 2017, 1561
EFG 2022, 1566
BStBl II 2010, 883
BFH/NV 2023, 279
BStBl II 2011, 311
EFG 2024, 1521
BFH/NV 2025, 1193
BFHE 268, 262
BStBl II 2020, 296
BVerfGE 138, 136
BStBl II 2015, 50
BVerfGE 139, 1
BStBl II 2015, 622
BVerfGE 110, 94
BStBl II 2022, 101
BFH/NV 2011, 1740
BFH/NV 2010, 2136
BStBl II 2008, 382
BStBl II 2006, 178
BFH/NV 2023,279
BFH/NV 2021,1209
HFR 2012, 98
EFG 2023, 77
EFG 2025, 740
EFG 2024, 417
2 BvL 77/92
01 III B 79/00
II R 21/15
VIII R 27/24
2 BvR 1493/89
13 GrS 1/10
12 II R 49/10
13 II R 15/12
1 UStG zum 06.05
1 BvL 31/58
1 BvR 905/00
1 BvR 1748/99
2 BvR 633/86
2 BvL 6/13
XI R 13/18
V S 9/22
V B 66/20
1 BvR 1283/23
19 XI R 13/18
05 V R 42/02
97 V R 27/95
2 BvL 17/02
2 BvR 294/06
22 XI B 9/22
11 I ZR 93/10
12 O 554/08
V B 23/24
22 XI R 28/20
5 V 1672/24
2 K 1354/20
19 XI B 13/19
22 XI B 2/21
19 VIII B 128/18
19 XI B 15/19
13 XI B 88/13
19 V B 3/19
01 IX B 90/00
21 VII B 13/21
22 V B 4/22
89 IV B 33/88
XI B 51/22
13 V R 31/12
22 V R 37/21
V R 16/19
23 XI B 51/22
3 K 207/13
15 V B 105/14
17 XI R 23/14
5 V 2678/22
5 V 1047/23
5 K 73/20
2 K 88/23
10 V R 26/08
5 V 2678/22
5 V 1047/23
10 XI R 79/07
19 XI R 13/18 R
23 V S 9/22
1 BvR 1283/23
25 V B 23/24
23 XI B 51/22
1 BvL 21/12
1 BvR 2880/11
21 IV R 34/18
11 XI B 120/10
10 V B 62/09
07 IX B 219/07
05 IX R 49/04
21 XI B 39/20
5 V 117/22
5 V 1879/23
5 V 2325/23
12 O 554/08