Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-12-05, Aktenzeichen 1 K 743/16

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Vermietung ist als gewerblich anzusehen, wenn Kern der auf Gewinn gerichteten Tätigkeit nicht eine ertragbringende Vermögensanlage, sondern die vorteilhafte Nutzung einer Marktchance ist. Im Einzelfall ist zur Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung auf das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.59) .
2. Kennzeichnend für die Vermietung von Wohnraum ist die Überlassung eines bestimmten Mietgegenstandes, dessen Wert sich nach Größe, Lage, Ausstattung und sonstiger mietsachebezogener Umstände richtet. Hieran fehlt es, wenn sich eine Steuerpflichtige in einem "Vertrag zur Betreibung einer Unterkunft für Flüchtlinge" dazu verpflichtet, für eine Stadt Personen in einem Gebäudekomplex unterzubringen und eine "Kapazität" von einer bestimmten Anzahl von Plätzen ständig "zur Verfügung zu stellen" (Rn.61) .
3. Dass eine Vergütung gestaffelt nach der prozentualen Anzahl der Bewohner der Einrichtung mit einem Mindestentgelt vereinbart und Vertragsgegenstand ein Leistungspaket mit variierenden Kostenfolgen ist, ist einem Mietvertrag ebenfalls wesensfremd (Rn.64) (Rn.67) .

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Vermietung eines Gebäudekomplexes an die Stadt A gewerblich erfolgte und diese Vermietung daher gewerbesteuerpflichtig ist.
B hatte ein Haus in der Cstr., A angemietet. Mit Vertrag vom 24. August 2015 schloss er mit D und E (Gesellschaft bürgerlichen Rechts -GbR-) einen „Mietvertrag für Gebäude, Räume und Grundstücke" (Vertragsakte, Reiter Mietvertrag). Darin vermietete er „auf dem Grundstück zur Nutzung einer Wohnunterkunft für Flüchtlinge" das gesamte Haus Cstr. sowie X Garagen nebst die zum Haus gehörenden Parkplätze. Ausweislich des Mietvertrages sollte das Mietverhältnis am Tag der Übergabe an den „Nutzer" (Stadt A, Amt F) „voraussichtlich“ am 1. September 01 beginnen. Das Mietverhältnis sollte „voraussichtlich" am 31. August 02 enden. Den Mietvertrag schlossen die Vertragsparteien auf die Dauer von 5 Jahren. Er sollte bis zum 31. August 02 laufen und sich jeweils um ein Jahr verlängern, falls nicht spätestens drei Monate vor Ablauf der Mietzeit eine Kündigung erfolgt wäre. Die Vertragsparteien vereinbarten einen Mietzins in Höhe von monatlich 9.000,00 € unter Ausschluss der in § 3 des Vertrages aufgeführten Betriebskosten. Die Mieträume hatte der Vermieter – ausweislich § 21 des Vertrages – komplett renoviert übergeben. Die Räume sollen nach Beendigung der Mietzeit „gleichermaßen" an den Vermieter zurückgegeben werden. Als Höchstsumme der Renovierungskosten vereinbarten die Parteien einen Betrag in Höhe von 60.000,00 €. Der Mietvertrag ist auf eine Kapazität von insgesamt XXX Plätzen für Flüchtlinge abgeschlossen. Bei einer Erhöhung der Personenkapazität muss ein Miet-Zusatzvertrag erstellt werden (§ 21 Sonstige Vereinbarungen Abs. 2).
In der Folge dieses Vertrages schloss die Klägerin am 13. August 01 mit der Stadt A einen „Vertrag zur Betreibung einer Unterkunft für Flüchtlinge" (Bl. 7 – 12 der Gerichtsakte –GA-). Dem Gericht liegt lediglich eine undatierte Kopie vor.
In dem Vertrag verpflichten sich Frau D und Herr E, für die A (als Nutzer) Flüchtlinge in der Cstr. in A unterzubringen. Die Betreiber (Frau D und Herr E) stellen nach dem Vertrag eine Kapazität von insgesamt XXX Plätzen ständig zur Verfügung. Die Belegung dieser „Plätze" soll entsprechend der von der Stadt A ausgestellten Zuweisungsbescheide für Flüchtlinge erfolgen. Über die Belegung der bereitgehaltenen Zimmer entscheidet die Stadt A bzw. ein von ihr beauftragter Dritter (Sozialarbeiter) in Abstimmung mit dem Betreiber.
Frau D und Herr E haben sich dazu verpflichtet, für das Gebäude Hausmeister- und Winterdienste bereitzustellen sowie die Betriebskostenabrechnungen zu erledigen. Die Betreiber (und nicht die Stadt A), stellen sicher, dass alle erforderlichen Genehmigungen zum Betrieb der Einrichtung vorliegen.
Weiterhin obliegen dem Betreiber die Maßnahmen zur Gewährleistung der Selbstverpflegung der Bewohner. Die hierfür erforderlichen Küchen- und Kühlschränke sind bereitzustellen. Die Sanitäranlagen sind in ausreichender Anzahl zur Verfügung zu stellen, zu warten und zu beheizen.
Frau D und Herr E haben sich verpflichtet, die Einrichtungs- und Ausstattungsgegenstände zu warten und zu pflegen. Auch trägt die GbR die Kosten für erforderliche Umbauten, Modernisierungsmaßnahmen, Abnutzungen, Ersatzbeschaffung sowie für die Betriebskosten der Einrichtung (§ 2 Nr. 4. des Vertrags).
Der abgeschlossene Vertrag nimmt - in Ergänzung der Absätze 1 – 3 - Bezug auf die Thüringer Gemeinschaftsunterkunfts- und Sozialbetreuungsverordnung (ThürGUSVO), deren Mindestbedingungen (für den Betrieb von Gemeinschaftsunterkünften für ausländische Flüchtlinge) einzuhalten sind.
Die Stadt A kommt für grobe, mutwillige Zerstörungen in der Einrichtung durch Flüchtlinge, die weit über den Rahmen einer gebrauchsmäßigen Abnutzung hinausgehen, auf.
Die GbR hat sich verpflichtet, die gemeinschaftlich genutzten Räume mindestens einmal pro Woche reinigen zu lassen. Notfalls sind zusätzliche Reinigungen zu veranlassen.
Notwendige personelle Maßnahmen zur Erfüllung des Vertrags hat der Betreiber zu veranlassen. Sie sind durch die vereinbarte Vergütung abgedeckt. Der Betreiber hat den reibungslosen Betrieb der Einrichtung zu gewährleisten.
Die Stadt A stellt einen Wachschutz zur Überwachung des Objektes und trägt die hierfür anfallenden Kosten.
Dem Betreiber der Einrichtung und seinen Beschäftigten ist es untersagt, sich für die vertraglich geschuldeten Leistungen von untergebrachten Personen oder Dritten Vermögensvorteile versprechen oder gewähren zu lassen.
In § 4 des Vertrages haben die Parteien eine besondere Vergütungsregelung getroffen, die sich an einer Mindestbelegung von 80 % der vertraglich vereinbarten „Kapazität“ orientiert. Für die vereinbarten Leistungen erhält die GbR bis zu einer Belegung von 80 % der Kapazität (von XXX Plätzen) eine Brutto-Tagespauschale pro untergebrachter Person in Höhe von 9,45 €. Für die Belegung oberhalb der Mindestbelegung von 80 % der Kapazität erhält der Betreiber eine Brutto-Tagespauschale pro untergebrachter Person in Höhe von 2,17 €. Die Stadt A hat nach dem Vertrag jeweils zum 5. des Monats eine Pauschale in Höhe von 33.000,00 € (Mindestvergütung) auf das Konto des Betreibers zu überweisen.
Der Stadt A und deren Mitarbeitern wird im Rahmen ihrer Aufgabenerfüllung das Recht eingeräumt, jederzeit das Vertragsobjekt und dessen Gelände ohne Ankündigung zu betreten und sich darin aufzuhalten. Frau D und Herr E sind gegenüber der Stadt A zur Auskunft in allen Angelegenheiten des Betreibers der Einrichtung und des Zusammenlebens der Bewohner verpflichtet.
Darüber hinaus trifft den Betreiber die Verpflichtung, „Fälle von Abwesenheit" unverzüglich an den Nutzer zu melden. Im Falle mehrfacher Verstöße gegen diese Meldepflicht trifft die GbR eine Vertragsstrafe in Höhe von 5.000,00 € (§ 7 - Verpflichtungserklärung).
Der Betreiber hat sich zudem verpflichtet, ausreichende und bei Beherbergungsverträgen sowie Mietobjekten übliche Versicherungen (z. B. gegen Feuer-, Wasser- und Vandalismusschäden etc.) abzuschließen (§ 9 - Schadensersatz).
Frau D und Herr E haben sich verpflichtet, neben den Räumen für die Unterbringung der Flüchtlinge einen Raum für die Sozialbetreuung und einen Raum für den Wachschutz zur Verfügung zu stellen. Bei Bedarf sind Räume zur ärztlichen Betreuung und Lagerung von Wäsche/Bekleidung bereitzustellen. Wegen der weiteren vertraglichen Vereinbarungen wird auf den Vertrag zur Betreibung einer Unterkunft für Flüchtlinge verwiesen.
Frau D und Herr E haben als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) beim Gewerbeamt der Stadt A für die „Vermietung und Verpachtung sowie Bewirtschaftung und Verwaltung einer Immobilie für Flüchtlinge" gleichzeitig eine Gewerbeanmeldung und eine Gewerbeabmeldung eingereicht. Die Gewerbeabmeldung enthält insoweit den Vermerk: "Falsche Information zur Gründung, keine Bewirtschaftung, nur Vermietung, kein Gewerbe notwendig“ (vgl. Bl. 2 der Gewerbesteuerakte).
Am 13. Dezember 01 haben die Vertragsparteien (durch 1. Änderungsvertrag) den Vertrag - mit Wirkung ab 1. März 03 - neu gestaltet. Danach stellt die GbR D und E nunmehr eine Kapazität von insgesamt XXX Plätzen ständig zur Verfügung. Anstelle der Vergütungsregelung, die sich an der Mindestbelegung orientiert hat, vereinbarten die Vertragsparteien nunmehr eine Brutto-Monatspauschale in Höhe von 30.000,00 €. Das Vertragsverhältnis soll nunmehr am 28. Februar 04 enden. Die weiteren Bestandteile des Vertrages vom 13. August 01 sollten ihre Gültigkeit behalten (vgl. Bl 45 – 46 GA).
Zur Erweiterung der Kapazität ab März 03 hatte die Klägerin auf dem Gelände ein neues (Holz)Haus errichten lassen. Nach Angaben der Klägerin erfolgte mit Blick auf die potentielle Mehrnutzung des Geländes auch eine Vertragsanpassung mit Mieterhöhung im Mietvertragsverhältnis mit Herrn B.
Die Kosten für die Einbauten in den Gebäuden sowie zur Erfüllung der öffentlich-rechtlichen Auflagen (Inventar, Feuertreppe, Feuermelder, das in 03 neu errichtete Haus sowie die Küchencontainer) hat die Stadt A getragen.
Steuerberater G hat im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens ein Erörterungsprotokoll eines Gespräches mit den Vertretern des Amtes F der Stadt A vom 10. Mai 05 vorgelegt (Teilnehmer Herr H, Herr I, Herr E, Frau D, Herr G, Bl. 52-53 der Gerichtsakte). Die Richtigkeit des Protokolls hat Herr I mit Schreiben vom 7. Juni 05 bestätigt (Bl. 54 der Gerichtsakte). Danach haben die Vertreter der Stadt den Vertretern der Klägerin mit Blick auf § 2 Nr. 4 des Betreibervertrags bestätigt, dass die GbR nur verpflichtet gewesen sei, die Erstausstattung zu beschaffen. Eine Ersatzbeschaffung sei nur bei "normaler" Gebrauchsabnutzung zu leisten. Alle Betriebskosten würden monatlich auf den Mieter (Stadt A) umgelegt und von diesem erstattet (Bl. 52 der Gerichtsakte). Toilettenpapier, Reinigungsmittel, Schrubber, Besen usw. müssten nur bei Einzug neuer Bewohner – für eine Erstausstattung – bereitgestellt werden (vgl. § 2 Nr. 5 des Betreibervertrags). Die Vertragsparteien hätten dies so ausgelegt und gehandhabt. Entgegen des Wortlauts der ThürGUSVO habe man in der Einrichtung keinen vierzehntägigen Wäschewechsel durchgeführt. In Anbetracht der Aufenthaltsdauer der Bewohner reiche ein Satz Wäsche als Erstausstattung aus. Zudem seien Waschmaschinen vorhanden. Für die Wäsche seien die Bewohner allein verantwortlich. Die GbR sei nur verpflichtet, die Räume für Wachdienst und Verwaltung (einschließlich der dazugehörigen Sanitäreinheiten) zu reinigen. Nicht gereinigt würden die zugeteilten Wohneinheiten, die persönlichen Sanitäreinheiten und Küchen der Bewohner. Die Gemeinschaftsküchen würden nach Benutzung von den Bewohnern gereinigt. Die Reinigungsfrau mache in regelmäßigen Abständen eine Reinigung mit Desinfektion. Diesen Reinigungsplan habe man mit dem Gesundheitsamt ausgearbeitet. Handtücher würden im Rahmen der Erstausstattung bei einem Einzug übergeben. In § 7 des Betreibervertrages (Meldung der Abwesenheit von Nutzern) sei die Abwesenheit der Bewohner gemeint gewesen. Allerdings habe die entsprechenden Feststellungen nicht die Klägerin sondern die gesondert von der Stadt mit der Betreuung der Flüchtlinge beauftragte J gGmbH, A besorgt. Auch die Belegung der Räume, Verlegung der Personen usw. erledige die J gGmbH im Auftrag der Stadt A. Die Belegungsmeldung an die Stadt A beruhe auf den Daten, die die J gGmbH ermittelte.
Der Beklagte hat am 27. Oktober 2015 gegenüber der GbR Vermietung und Verpachtung einen Bescheid ab 2016 über den Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der Vorauszahlungen erlassen. Gegen diesen Bescheid hat die Klägerin, vertreten durch ihren Steuerberater G, Einspruch eingelegt. Sie hat geltend gemacht, lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Sie sei somit nicht gewerbesteuerpflichtig.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens hat die Vertreterin des Beklagten die Ansicht vertreten, dass das vorliegende Betreiben der Flüchtlingsunterkunft als gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu qualifizieren sei (Schreiben vom 17. November 2015, Bl. 16-17 der Gerichtsakte). Es lägen besondere Umstände vor, die der Tätigkeit das gewerbliche Gepräge verliehen. Die bloße Nutzung des Vermögens trete dahinter zurück. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anschreiben vom 17. November 2015 und 7. Juli 2016 verwiesen.
Mit Entscheidung vom 27. Oktober 2016 hat der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen. In den Entscheidungsgründen hat er im Wesentlichen auf seine vorangegangenen Schreiben verwiesen.
Mit der vorliegenden Klage macht die Klägerin weiterhin geltend, mit der Vermietung des Wohnkomplexes an die Stadt A lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen.
Zur Begründung dieser Ansicht verweist sie auf ein Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 17. Februar 2016 (4 K 1349/15). Sie macht geltend, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auch dann vorliegen könnten, wenn die Vertragsparteien Nebenleistungen vereinbart hätten. So sei ihr Fall zu beurteilen. Sie erfülle nicht die nach § 15 Abs. 2 EStG für einen Gewerbebetrieb notwendige Nachhaltigkeit sowie die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Die Errichtung einer Flüchtlingsunterkunft sei eine staatliche Aufgabe, zu deren Errichtung und Unterhaltung die Stadt A verpflichtet sei. Die Stadt habe seine Mandantin gebeten, die Räumlichkeiten an sie zu vermieten. Die Dauer des Mietvertrages habe auf den Vorgaben der Stadt beruht. Sie betreibe das Flüchtlingsheim nicht.
Sie überschreite mit der Vermietung des Gebäudes zum Betrieb einer Flüchtlingsunterkunft den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht. Die Überlassung des Gebäudes an die Stadt A erfordere keine einem Beherbergungsbetrieb vergleichbare Organisation. Das Mietverhältnis enthalte keine unüblichen Sonderleistungen. Im konkret zu betrachteten Vertragsverhältnis (Klägerin - Stadt A) erfolge kein häufiger Mieterwechsel.
Mit dem ersten Änderungsvertrag vom 23. Dezember 01 sei - beginnend mit dem 1. März 03 - eine Kapazitätserweiterung verbunden gewesen. Sie habe eine neue 5-jährige Laufzeit und eine fortan feste Miete vereinbart. Die Miete falle unabhängig von der tatsächlichen Auslastung des Gebäudes durch die Mieterin in Höhe von monatlich 30.000,00 € an.
Im Rahmen des Mietvertrages sei sie nur verpflichtet, ihrer Mieterin möblierte Zimmer mit Sanitär- und Kocheinrichtungen für eine Kapazität von zuletzt XXX Personen sowie weitere (unmöblierte) Räume zur Verfügung zu stellen. Dabei sei die Anzahl und Ausstattung der Räume und Gemeinschaftseinrichtungen (möblierte Zimmer, Sanitärräume, Küchen) so herzurichten, dass sich die Bewohner dort aufhalten, schlafen, selbst verpflegen und die Räume in Eigenregie reinigen könnten.
Daneben obliege ihr nach dem Mietvertrag die Bewirtschaftung/Verwaltung des Gebäudes insofern als sie für einena) Hausmeister- und Winterdienst,b) die Erstellung der Betriebskostenabrechnungen,c) die Voraussetzungen zur Versorgung mit Strom, Heizung und Warmwasser,d) die Wartung der Sanitäreinrichtungen,e) die Wartung/Pflege der überlassenen Einrichtungs- und Ausstattungsgegenstände,f) die Kosten für Umbau, Modernisierung sowie gewöhnliche Instandhaltung und Abnutzung des Gebäudes und der überlassenen Einrichtungen,g) die wöchentliche Reinigung gemeinschaftlich genutzter Räume,h) ausreichenden Versicherungsschutz (z. B. gegen Feuer-, Wasser- und Vandalismusschäden) Sorge zu tragen habe.
Die Mieterin zahle eine Betriebskostenvorauszahlung in Höhe von 10.000,00 €, über die verbrauchsabhängig abzurechnen sei.
Nach dem geschlossenen Vertrag und der tatsächlichen Durchführung schulde die Klägerin ausdrücklich nicht:– Leistungen im Zusammenhang mit der Verpflegung der Bewohner,– Über- bzw. Bewachung der Bewohner,– Führung von Bestandslisten,– die soziale Betreuung der Bewohner,– Reinigen von Wäsche der Bewohner oder Wäschewechsel im 14-tägigen Turnus,– sonstige über den reinen Mietgebrauch hinausgehende Leistungen.
Der Beklagte habe zutreffend vorgetragen, dass die Parteien die Miethöhe offen kalkuliert hätten. Wegen der Aufschlüsselung des Mietzinses wird auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 18. Dezember 2017, dort S. 4, verwiesen (Bl. 78 der Gerichtsakte).
Nach der schriftlichen Stellungnahme des Herrn H trägt die Klägerin ergänzend zur Kalkulation des Mietzinses vor. Die Aussagen Herrn H zeigten, dass in die Kalkulation lediglich solche Positionen Eingang gefunden hätten, die üblicherweise im Gefolge einer möblierten Vermietung anzutreffen seien. Wegen der Einzelheiten des Vortrags wird auf den Schriftsatz vom 29. August 2018 verwiesen.
Soweit das Finanzamt eine vermeintliche Gewerblichkeit u. a. darauf stütze, dass Extraräume bei Bedarf im Wachschutz und soziale Betreuung zur Verfügung gestellt würden, könnten diese Ausführungen eine Qualifikation als gewerbliche Vermietung nicht rechtfertigen. Die Überlassung von Räumlichkeiten jeglicher Art, ob zur wirtschaftlichen oder gewerblichen Nutzung durch den Mieter, stelle selbst keine gewerbliche Tätigkeit dar. Dies könne man nur annehmen, wenn Wachschutz- und/oder Sozialbetreuungsleistungen erbracht würden.
Eine Gewerblichkeit ihres Tuns folge auch nicht daraus, dass Hausmeister- und Reinigungskräfte in der Kalkulation erfasst seien. Sie verweise darauf, dass gemäß § 2 Nr. 14 der Betriebskostenverordnung unter die umlegbaren Betriebskosten auch die Kosten für den Hauswart fielen. Hierzu gehörten die Vergütung, die Sozialbeiträge und alle geldwerten Leistungen, die der Eigentümer oder Erbbauberechtigte dem Hauswart für seine Arbeit gewähre. Gleiches gelte für die vom beklagten Finanzamt herangezogenen Kosten der Gebäudereinigung. Diese würden gemäß § 2 Nr. 9 der Betriebskostenverordnung ebenfalls umlagefähige Betriebskosten darstellen. Dazu zählten insbesondere solche Aufwendungen der Gebäudereinigung, die im Zusammenhang mit der Säuberung der von den Bewohnern gemeinsam genutzten Gebäudeteile wie Zugänge, Flure, Treppen, Keller, Bodenräume, Waschküchen, Fahrkorb des Aufzugs, anfielen. Ihre eigenen Räumlichkeiten würden die Flüchtlinge selbst reinigen.
Auch soweit das beklagte Finanzamt die Gewerblichkeit auf den Versicherungsumfang stütze, sei dem nicht zu folgen. Die Gebäudeversicherung sei immer Sache des Vermieters und ebenfalls umlagefähig (§ 2 Nr. 13 BetrKV). Vorliegend sei eine Versicherung als „Asylantenheim“ erfolgt.
Soweit das beklagte Finanzamt die Gewerblichkeit darauf stütze, dass der Vermieter verpflichtet sei, die Mindestbedingungen nach der ThrGUSVO einzuhalten, überzeuge dies nicht. Aus der Verordnung folge lediglich eine Definition wie die Größe der Räumlichkeiten, Bettenanzahl, Möblierung, Einrichtungsgegenständen und sonstige Ausstattung der zu überlassenden Mietflächen zu erfolgen habe. Eine möblierte und mit Einrichtungsgegenständen versehene Überlassung von Räumlichkeiten stelle nach herrschender Meinung und Rechtsprechung jedoch keine gewerbliche Tätigkeit dar.
Es sei auch unzutreffend, wenn das Finanzamt behaupte, die "Vermietungsleistungen i.H.v. 9.000,00 €" würden nur einen Bruchteil der Gesamtkosten darstellen. Sie miete das Gebäude selbst an und habe darüber hinaus eigene Mietflächen in einem gesonderten Haus errichtet. Die Kalkulation von 9.000,00 € beinhalte dabei die Kosten für die Anmietung der leeren Flächen. Daneben beinhalte der Mietzins pauschale Betriebskosten (Versicherungen, Hausmeister, Steuern, Beiträge). Kalkulatorisch seien zu erbringende Instandhaltungskosten erfasst. Diese Instandhaltungskosten könne sie von ihrem Vermieter im Hauptmietverhältnis nicht einfordern. Ein Vergleich der beiden Mietzahlungen sei mit Rücksicht auf die unterschiedlichen Zustände der jeweils im Haupt- und Untermietvertrag vermieteten Flächen nicht möglich.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid ab 2016 über den Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der Vorauszahlungen von 27. Oktober 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2016, ersetzt durch den Gewerbesteuermessbetragsbescheid vom 28. Juni 2018, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er ist weiterhin der Ansicht, dass die Klägerin einen Gewerbebetrieb unterhält. Die vertraglichen (Neben-)Pflichten gingen – entgegen der Darstellung der Vertreter der Klägerin – weit über Hausmeisterdienste und Reinigungsarbeiten hinaus. Die Unterhaltung, Wartung und Pflege der Einrichtungs- und Ausstattungsgegenstände gehöre zu den Pflichten der Klägerin. Sie trage die Kosten für erforderliche Umbauten, Modernisierungsmaßnahmen, Abnutzung, Ersatzbeschaffungen sowie für Betriebskosten der Einrichtung. Lediglich Schäden, welche weit über den Rahmen der gebrauchsmäßigen Abnutzung hinausgingen, habe die Stadt A zu tragen.
§ 2 Abs. 5 des Vertrages verpflichte die Klägerin zur Einhaltung der Mindestbedingungen für den Betrieb von Gemeinschaftsunterkünften nach der ThürGUSVO. Dazu gehöre neben der Bereitstellung von Toilettenpapier, Reinigungsmitteln, Reinigungsgeräten auch der Wäschewechsel. Auch die zur Erfüllung des Betreibervertrages erforderlichen personellen Maßnahmen seien durch die Klägerin zu veranlassen.
Nach dem Betreibervertrag obliege der Klägerin auch die Rechnungslegung gegenüber der Stadt unter Beifügung der Belegungslisten mit Angabe der Personen und der jeweiligen Tage. Zudem sei sie verpflichtet, Fälle von Abwesenheit unverzüglich an den Nutzer zu melden (§ 7 des Vertrages).
Darüber hinaus miete die Klägerin das in Rede stehende Mietobjekt zu einem monatlichen Mietpreis in Höhe von 9.000,00 € an. Dieser Mietpreis orientiere sich offenkundig an der Größe und dem Zustand des Mietobjektes. Die Höhe des von der Stadt A gezahlten Nutzungsentgelts von 30.000,00 € monatlich – laut 1. Änderungsvertrag zur Beitreibung einer Unterkunft für Flüchtlinge vom 23. Dezember 01 – mache deutlich, dass die Gegenleistung gerade nicht an der schlichten Wohnraumüberlassung durch die Klägerin, sondern an einem Bündel der von der Klägerin zu erbringenden weiteren Leistungen orientiert gewesen sei.
Er sei der Ansicht, dass die Grenze der privaten Vermögensverwaltung vorliegend deutlich überschritten werde:- Es müssten Extraräume bei Bedarf für Wachschutz und soziale Betreuung gestellt werden.- Kalkulatorisch würden neben den beiden Gesellschaftern noch Hausmeister und Reinigungskraft im Betrieb der Unterkunft tätig. Zudem würde auch B als Berater beschäftigt.- Das Gebäude werde wie ein gewerblicher Betrieb versichert.- Die Reinigungsleistungen der Gemeinschaftsräume übernehme der Vermieter.- Der Vermieter verpflichte sich, die Mindestbedingungen nach der ThürGUSVO einzuhalten. Er habe die vertragliche Verpflichtung, die Abwesenheit von Flüchtlingen anzuzeigen.- Bei der Gesamtkalkulation würden die reinen Vermietungsleistungen mit 9.000,00 € nur einen Bruchteil der Gesamtkosten darstellen.- Die räumliche Gestaltung des Hauses, die sanitären Anlagen, Feuerschutzeinrichtung, Erstausstattungen usw. hätten für die Beherbergung einer großen Anzahl Menschen hergerichtet werden müssen. Damit habe die Klägerin der Stadt A eine bestimmte Organisation zur Verfügung gestellt und diese von Aufgaben entlastet, deren Erfüllung ihr oblegen hätte. Im Vordergrund des Vertragsverhältnisses mit der Stadt habe damit nicht die Überlassung von Wohnraum sondern die Zurverfügungstellung der von der Stadt benötigten Bettenzahl gestanden.
Er weise zudem darauf hin, dass das Betreiben von Unterkünften für Aussiedler, Übersiedler und Flüchtlinge selbst dann als gewerbliche Tätigkeit einzustufen sei, wenn sich der Betreiber darauf berufe, die vertraglich übernommenen Pflichten nicht, nur teilweise oder schlecht erfüllt zu haben. Selbst im Falle der Nichterfüllung der vereinbarten Leistungen – außer der bloßen Unterbringung der zugewiesenen Personen – werde aus der Tätigkeit der Betreiber solcher Unterkünfte keine Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 21 EStG (Hinweis auf das Urteil des Hessischen FG vom 21. Februar 2001 – 8 K 2111/99). Der Charakter des Entgelts als Abgeltung für ein ganzes Bündel von Leistungen ändere sich nicht durch Nicht- oder Schlechterfüllung (Hinweis auf das Urteil des FG Berlin vom 10. November 1999 – 6 K 6463/97).
Der Berichterstatter des entscheidenden Senats hat den vorliegenden Rechtsstreit mit den Beteiligten am 12. April 2018 erörtert. Im Rahmen des Erörterungstermins hat er als beauftragter Richter den Zeugen I vernommen (Beweisbeschluss vom 13. Februar 2018). Wegen des Ergebnisses des Erörterungstermins sowie der Zeugenaussage wird auf die Niederschrift vom 12. April 2018 verwiesen (Bl 105 - 108 GA).
Im Nachgang zum Erörterungstermin hat der Berichterstatter den Abteilungsleiter Verwaltung der Stadt A, Herrn H, schriftlich befragt. Hinsichtlich des Ergebnisses dieser Befragung wird auf den Schriftsatz Herrn H vom 24. Mai 2018 – nebst Ergänzung vom 29. Mai 2018 – verwiesen.
Der Beklagte hat am 28. Juni 2018 gegenüber der Klägerin einen Bescheid für 2016 über den Gewebesteuermessbetrag erlassen (Bl. 146 GA), der an die Stelle des Gewerbesteuermessbetrags-Bescheides für Zwecke der Vorauszahlungen vom 27. Oktober 2015 getreten ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung des Beklagten, die Überlassung des Areals in der Cstraße zum Betrieb eines Asylantenheims als gewerbliche Tätigkeit zu behandeln, verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Die Klägerin hat im Streitjahr 2016 einen Gewerbebetrieb im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterhalten.
Die Klägerin betreibt mit der Überlassung der Gebäude und des Grundstücks an die Stadt A zum Betrieb eines Asylantenheims keine private Vermögensverwaltung in Gestalt einer Vermietung (§ 21 EStG).
Hinsichtlich der Frage der Abgrenzung Vermietung und Verpachtung zu gewerblichem Handeln geht die gefestigte Rechtsprechung von folgenden Grundsätzen aus: Zwar stellt die Vermietung unbeweglichen Vermögens im Allgemeinen eine private und als solche nicht gewerbesteuerpflichtige Vermögensverwaltung dar (§ 15 Abs. EStG, § 2 Abs. 1 GewStG iVm § 21 EStG). Liegen aber besondere Umstände vor, welche der Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verleihen (§ 15 Abs. 2 EStG), tritt die bloße Nutzung des Vermögens zurück. So ist bei der Überlassung von Wohnräumen eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen, wenn die Tätigkeit eine dem Beherbergungsbetrieb vergleichbare Organisation bedingt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn neben der Vermietung von Wohnräumen nicht übliche Sonderleistungen des Vermieters erbracht werden oder die Mieter besonders häufig wechseln (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH-; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. Juli 1984 I R 182/79, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFHE- 141, 282, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1984, 722; vom 24. Oktober 2000 IX R 58/97, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2001, 752 m.w.N.; vom 21. Dezember 1976 VIII R 27/72, BFHE 121, 60, BStBl. II 1977, 244; vom 28. Juni 1984 IV R 150/82, BFHE 141, 330, BStBl. II 1985, 211).
Andererseits führt nicht bereits jede Sonderleistung zu einer gewerblichen Tätigkeit (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Januar 1990 III R 31/87, BFHE 159, 199, BStBl. II 1990 383). Auch der Abschluss befristeter Mietverträge über mehrere möblierte Wohnräume allein gibt der Vermietungstätigkeit noch kein gewerbliches Gepräge (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 1984 – I R 182/79 –, BFHE 141, 282, BStBl. II 1984, 722).
Die Vermietung von Wohnheimen kann jedoch auch dann gewerbliche Tätigkeit sein, wenn ein Wohnheim nur an einen Mieter vermietet wird (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1984 – I R 182/79 –, BFHE 141, 282, BStBl. II 1984, 722; vom 27. Februar 1987 III R 217/82, BFH/NV 1987, 441; vgl. zu Arbeiterwohnheim BFH-Urteil vom 18. Januar 1973 IV R 196/71, BFHE 109, 194, BStBl II 1973, 561; BFH, Beschluss vom 28. August 2002 – XI B 158/01 –, juris).
Die Vermietung ist als gewerblich anzusehen, wenn Kern der auf Gewinn gerichteten Tätigkeit nicht eine ertragbringende Vermögensanlage sondern die vorteilhafte Nutzung einer Marktchance ist (BFH-Urteil vom 18. Januar 1973 IV R 196/71, BFHE 109, 194, BStBl. II 1973, 5618). Im Einzelfall ist zur Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung auf das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl. II 2002, 291).
Unter Berücksichtigung der vorgenannten Grundsätze und unter Abwägung sämtlicher Umstände des vorliegenden Falles ist der Senat davon überzeugt, dass die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich zu qualifizieren ist.
Der Senat hat schon Bedenken, die Überlassung der Anlage in der Cstraße als Vermietung zu betrachten. Vielmehr hat sie einen gewerblichen Vertrag sui generis oder einen gewerblichen Mischvertrag abgeschlossen. Denn kennzeichnend für die Vermietung von Wohnraum ist die Überlassung eines bestimmten Mietgegenstandes, dessen Wert sich nach Größe, Lage, Ausstattung und sonstiger mietsachebezogener Umstände richtet. Die Klägerin hat der Stadt jedoch keine Mietsache im engeren Sinne überlassen. Im „Vertrag zur Betreibung einer Unterkunft für Flüchtlinge“ hatte sie sich verpflichtet, für die Stadt A Flüchtlinge in der Cstraße unterzubringen und eine Kapazität von insgesamt XXX Plätzen (ab März 03 XXX Plätze) ständig zur Verfügung zu stellen (§ 1 Nr. 1 und 2 des Vertrages). Selbst in der mündlichen Verhandlung waren die Prozessbevollmächtigten und die Gesellschafterin der Klägerin nicht dazu in der Lage, anzugeben, welcher umbauter Raum und welche Fläche „vermietet“ sein sollen.
Die Klägerin ist auch nicht hoheitlich tätig geworden, sodass daran die Gewerblichkeit ihres Handelns scheitern könnte (vgl. BFH-Beschluss vom 30. September 2003 IV B 29/02, BFH/NV 2004, 330). Sie hat unstreitig keine hoheitlichen Aufgaben übernommen.
Die Gewerblichkeit des Handels der Klägerin lässt sich anhand einer Vielzahl weiterer Kriterien aufzeigen:
Unabhängig davon, dass die Klägerin jeweils „Kapazitäten zur Verfügung gestellt hat“, hat sie im Ursprungsvertrag vom 13. August 01 eine Vergütung gestaffelt nach der prozentualen Anzahl der Bewohner der Einrichtung mit einem Mindestentgelt vereinbart. Ein solches Vorgehen lässt sich mit dem Gedanken einer privaten Vermietung nicht in Einklang bringen. Die Klägerin erhält somit – je nach Konstellation – ein Entgelt, ohne dass eine entsprechende Nutzung stattfindet. Allein durch den Änderungsvertrag aus dem Dezember 01 ändert sich nicht der Charakter eines abgeschlossenen Vertrages.
Die Stadt A als Nutzer hat der „Vermieterin“ die wesentlichen Einrichtungen für den Betrieb des „Mietgegenstandes“ bereitgestellt und gezahlt. Es ist nicht zu erkennen, dass dieser Umstand Eingang in den abgeschlossenen Vertrag – gegen eine entsprechende Entlohnung - gefunden hat. Dies ist an dieser Stelle keine Frage eines kaufmännisch geschickten Vorgehens. Vielmehr hat die Klägerin eine Marktchance wahrgenommen, um sich weitestgehend wirtschaftlich von einem Risiko freizustellen. Soweit sie geltend macht, sie habe quasi möbliert vermietet, spiegelt dies den Vertragsinhalt nur unzureichend wider. Denn der Nutzer hat die Einrichtungen (und den Bau eines zusätzlichen Hauses) im Vorhinein gezahlt, um anschließend die Renovierung/Sanierung nebst Möblierungserneuerung mit beträchtlichen in der Miete enthaltenen Beträgen abzugelten (vergleiche die Kostenaufstellung Blatt 119 der Gerichtsakte). Dies war nur möglich, da die Vertreter der Stadt nicht über eine Miete (im Rahmen eines Mietverhältnisses) sondern über „Tagespauschalen“ verhandelt haben (so die Aussage des Zeugen I, Bl. Blatt 106 der Gerichtsakte). Denn im Rahmen eines Mietverhältnisses hätte die Klägerin kalkulatorisch keinen Ersatz für fremde Einrichtungsgegenstände bzw. Mietereinbauten im Mietpreis geltend machen können. Insoweit lässt sich feststellen, dass eine private Vermietung von vornherein nie Gegenstand der Verhandlungen zwischen der Klägerin und der Stadt gewesen ist.
Die Ausführungen der Prozessbevollmächtigten zur vorgeblich „möblierten Vermietung“ lassen sich auch mit Blick auf die Einbeziehung der Thüringer Gemeinschaftsunterkunfts - und Sozialbetreuungsverordnung (ThürGUSVO) nicht halten. Auch wenn die Stadt in Teilbereichen eine Abweichung von den Vorschriften der Verordnung geduldet hat, war die Klägerin im Übrigen an die Bestimmungen dieser Verordnung gebunden. Die Verordnung gab und gibt die Rahmenbedingungen vor, um ein Asylantenheim betreiben zu können. Die Klägerin hat daher nicht eine ihr überlassene Mietsache (im Wege einer Untervermietung) weitervermietet. Vielmehr musste das vorhandene Gebäude (und später ein neues Gebäude) für die spätere Nutzung anhand gesetzlich beschriebener Voraussetzungen vorbereitet werden. Die Wohn- und Schlafräume müssen eine bestimmte Mindestfläche haben und über eine bestimmte Ausstattung verfügen. Es waren und sind Gemeinschaftsräume vorzuhalten, die wiederum nach der ThürGUSVO ausgestattet sein müssen (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 5. Februar 2002 X B 98/01, BFH/NV 2002, 1133).
Einem Mietvertrag wesensfremd hat die Klägerin für eine dem Verschmutzungsgrad entsprechende Reinigung der Gemeinschaftsräume Sorge zu tragen. Darüber hinaus muss sie auch Sanitärräume und Räume für Wachmannschaften bereitstellen, für deren Reinigung sie ebenfalls verantwortlich ist (vgl. Dazu BFH-Urteil vom 27. Februar 1987 III R 217/82, BFH/NV 1987, 441). Vertragsgegenstand ist somit ein Leistungspaket mit variierenden Kostenfolgen.
Soweit die Klägerin darauf verweist, lediglich eine Mieterin in Form der Stadt zu haben, ist damit ihr Pflichtenfeld unrichtig dargestellt. Denn sie ist aufgrund des Vertrages dazu verpflichtet, jedem Neuankömmling zumindest eine Erstausstattung an Handtüchern und Haushaltsgegenständen bereitzustellen. Sie ist somit vertraglich in den ständigen Wechsel der Bewohner des Heimes mit einbezogen. Sie erfüllt damit Pflichten, die auch im Fall einer möblierten Vermietung nicht Bestandteil eines Mietvertrages sind.
Der Vertrag zeigt auch eine besondere Pflichtenstellung der Klägerin. Vorgegeben sind eine Hausordnung, eine Brandschutzordnung und ein Evakuierungsplan, der mindestens in 5 Sprachen vorhanden sein muss. Die Klägerin muss für ausreichende Beheizung und Beleuchtung sorgen sowie für eine Beschilderung von Fluchtwegen. Darüber hinaus muss sie die Auflagen zum Betrieb von Gemeinschaftsunterkünften erfüllen und für eine entsprechende gewerbliche Versicherung Sorge tragen. Insoweit hat der Versicherer das Objekt auch als „Asylantenheim“ versichert. Die ThürGUSVO, der Nutzer in Gestalt der Stadt A sowie der Versicherer sind von einer gewerblichen Nutzung ausgegangen.
Die Ausstattung der Räume – mit abschließbaren Schränken, Etagenbetten usw. – lässt sich vergleichen mit gewerblichen Hostels. Entsprechend hat die Klägerin auch Fernseher und Radios vorzuhalten.
Die Klägerin ist mit dem Vertrag die Verpflichtung zur Instandhaltung und Erneuerung der Einrichtung bis zur Grenze der mutwilligen Zerstörung durch Bewohner eingegangen. Eine solche Pflichtenverteilung findet sich lediglich in gewerblichen Verträgen.
Soweit die Klägerin eine besondere Entlohnungssituation in Abrede stellt, folgt der Senat dem nicht. In der dem Gericht vorliegenden „Kalkulation“ finden sich die Positionen „Unternehmerlohn“ sowie „Verwaltungsbedarf“. Die aufgeführten Positionen für Instandhaltung, Wirtschaftsbedarf sowie Renovierung/Sanierung sind Beleg dafür, dass eine Nutzung zur Verfügung gestellt wird, die aus dem Rahmen einer Vermietung fällt. Mit der vorliegenden Kalkulation hat sich die Klägerin – wie bereits dargelegt - eines unternehmerischen Risikos entledigt. Kalkuliert sind Kosten, die sich nach Angaben der Klägerin nie realisiert haben und in der Höhe anspruchsvoll sind. Darüber hinaus erzielt sie eine „Miete“, die – bei der gewährten Unterkunft – ohne gewerblichen Hintergrund nicht zu erzielen wäre.
Da die Klägerin einen Gewerbetrieb unterhalten hat, unterliegt dieser Steuergegenstand nach § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der Gewerbesteuer. Die Festsetzung von Vorauszahlungen für Zwecke der Gewerbesteuer und die spätere Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages erfolgte daher rechtmäßig.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung beruht auf der ständigen Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte unter Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse des konkreten Falles. Für die Zulassung der Revision besteht daher kein Bedarf, § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 2 Nr. 13 BetrKV
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. EStG
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 15 des Einkommensteuergesetzes
§ 2 Nr. 14 der Betriebskostenverordnung
§ 2 Nr. 9 der Betriebskostenverordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 225, 343
BStBl II 2010, 40
BFHE 121, 60
BFHE 141, 330
BFHE 159, 199
BFHE 141, 282
BFH/NV 1987, 441
BFHE 109, 194
BStBl II 1973, 561
BFHE 197, 240
BFH/NV 2004, 330
BFH/NV 2002, 1133
4 K 1349/15
8 K 2111/99
6 K 6463/97
09 IV R 73/06
84 I R 182/79
00 IX R 58/97
76 VIII R 27/72
84 IV R 150/82
90 III R 31/87
I R 182/79
87 III R 217/82
73 IV R 196/71
XI B 158/01
01 GrS 1/98
03 IV B 29/02
02 X B 98/01