Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-01-25, Aktenzeichen 3 K 348/17
ECLI: ECLI:DE:FGMV:2022:0125.3K348.17.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Beschränkung des Verlustabzugs bei Steuerstundungsmodellen gemäß § 15b EStG unterliegt auch bei Eintritt von Definitivverlusten keinen verfassungsrechtlichen Zweifeln. Auch eine einschränkende verfassungkonforme Auslegung ist in diesen Fällen ist nicht veranlasst (vgl. auch Urteil des FG Hamburg vom 20.02.2020 2 K 293/15).(Rn.80) (Rn.85) (Rn.87) Eine Vorlage an das BVerfG kommt nicht in Betracht.(Rn.87)
2. Auch Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen fallen unter die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15b EStG, und zwar selbst dann, wenn Sonderbetriebsausgaben oder Sonderwerbungskosten nicht ihrerseits Bestandteil des Steuerstundungsmodells und deshalb auch nicht in die Verlustquote einzubeziehen sind.(Rn.98)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 6/22).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Der Streitwert beträgt 123.077,00 €.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten, ob● ein Steuerstundungsmodell gemäß § 15b Einkommensteuergesetz -EStG- vorliegt,● sogenannte finale Verluste zu vollausgleichsfähigen Verlusten führen,● § 15b EStG verfassungsgemäß ist und ob● Verluste aus dem steuerlichen Sonderbetriebsvermögen des Klägers bereits dem Grunde nach von der Vorschrift des § 15b EStG erfasst werden.
Der Kläger ist seit 18. Juli 2007 als Kommanditist an der A KG beteiligt (nachfolgend KG genannt).
Die KG ist im Kalenderjahr 2005 gegründet worden und hatte die Herstellung, den Handel mit Biodiesel und Pflanzenölen, Glycerin, Rapskuchen und Rapsschrot sowie den Handel mit alternativen Produkten zum Gesellschaftszweck.
Gesellschafter der Kommanditgesellschaft waren im Streitjahr 2009:● die C GmbH (Komplementärin),● die D (Kommanditistin),● die E (Kommanditistin),● die F (Treuhandkommanditistin) sowie● diverse weitere Kommanditisten (vgl. Anlage FB zur Feststellungserklärung 2009).
Zur Aufnahme des Unternehmensgegenstandes wurde durch die KG eine Biodiesel-Produktionsanlage (Biodieselwerk) errichtet.
Bei der KG handelt es sich um einen geschlossenen Fonds, der von der E, die langjährige Erfahrung in der Konzeption und Verwaltung geschlossener Fonds hatte, initiiert wurde. Komplementärin der KG ist die G.
Gründungsgesellschafter der KG war unter anderem die F, die laut Treuhandvertrag vom 05. Oktober 2005 die Kommanditanteile treuhänderisch im Namen und auf Rechnung der Anleger verwalten sollte.
Am 22. November 2005 legte die E einen Werbeprospekt für den streitgegenständlichen Fonds auf. Bei dem Beteiligungsangebot wurde dem Kapitalanleger die Möglichkeit gegeben, sich ab 20.000,00 € an der KG zu beteiligen. Das gesamte Kommanditkapital betrug 19,2 Mio. €, wovon 17,3 Mio. € zur Beteiligung angeboten wurden.
Der wesentliche Teil des Werkes sollte in der Herstellung von Biodiesel aus Raps bestehen. Die Jahreskapazität sollte dabei 60.000 Tonnen bzw. 67,1 Mio. Liter betragen, die bevorzugt an das Transportgewerbe verkauft bzw. durch Beimischung zum konventionellen Dieselkraftstoff verwendet werden sollte. Gerade in Bezug auf den Einsatz von Biodiesel im Transportgewerbe ging die KG zukünftig von einem erhöhten Bedarf aus.
Die Nebenprodukte wie hochwertiges Extraktschrot für die Verfütterung an Tiere sowie Fettsäuredestillat und Glycerin sollten zusätzlich insgesamt 24,2 % des gesamten Umsatzes ausmachen.
Bezüglich der zu erwartenden Umsatzerlöse und den daraus resultierenden Gewinnen war den potentiellen Anlegern für 2005/2006 ein steuerliches Ergebnis i. H. v. minus 3.071.000,00 € und für 2007 i. H. v. minus 902.000,00 € prognostiziert worden. Ab dem Kalenderjahr 2008 sollten sodann steuerliche Ergebnisse im positiven Bereich erwirtschaftet werden, so dass der Anleger bis zum Jahr 2020 einen Totalüberschuss i. H. v. 155,6 % erwirtschaften würde.
Zudem wurde in dem Prospekt auch zu den steuerlichen Verhältnissen - unter anderem auch zu der Problematik des § 15b EStG - Stellung genommen (siehe Prospekt Seite 76 und 78). Die Anleger wurden darauf hingewiesen, dass in der Anfangsphase ein kumuliertes negatives steuerliches Ergebnis i. H. v. 3,973 Mio. € bei einem eingesetzten Kapital von 17,3 Mio. € anfalle. Das Verhältnis von Verlust in der Anfangsphase zu dem eingesetzten Kapital betrage 22,97 % und liege somit über der in § 15b EStG geforderten 10 %-Grenze. Daher falle die Beteiligung unter die Beschränkung des Entwurfs des § 15b EStG. Folge für alle Anleger sei daher die fehlende Verlustverrechnung mit anderen Einkommensquellen. Die Anleger wurden ebenfalls darauf hingewiesen, dass die Bundesregierung die Umsetzung des Gesetzes zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen mit Wirkung zum 11. November 2005 angekündigt habe und davon auszugehen sei, dass diese Vorschrift auch endgültig umgesetzt werden würde.
Tatsächlich erwirtschaftete die KG aus ihrer Tätigkeit in den Jahren 2005 bis 2009 ausschließlich Verluste.
Der Beklagte stufte die KG aufgrund der „modellhaften Gestaltung“ als eine Gesellschaft i. S. v. § 15b EStG ein und erließ für die genannten Jahre gesonderte und einheitliche Feststellungen verrechenbarer Verluste nach § 15b Abs. 4 EStG für die beteiligten Gesellschafter. Ein horizontaler bzw. vertikaler Verlustausgleich wurde nicht zugelassen.
Die steigenden Produktionskosten sowie der stetige Rückgang des Absatzes von Biodiesel mündeten schließlich in der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG. Mit Beschluss des Amtsgerichtes H vom 01. August 2009 wurde über das Vermögen der KG das Insolvenzverfahren eröffnet. Da der Insolvenzverwalter im Zeitraum vom 01. August 2009 bis zum 31. Dezember 2009 bereits sämtliche Vermögensgegenstände der KG veräußert hatte, wurde zum 31. Dezember 2009 die Betriebsaufgabe der KG nach § 16 Abs. 3 EStG erklärt. Ein Ausgleich der negativen Kapitalkonten der Kommanditisten (Anleger) kam nicht mehr in Betracht.
Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 24. April 2014 wurden für die Kommanditisten verrechenbare Verluste i. H. v. insgesamt 27.405.720,36 € auf den 31. Dezember 2009 festgestellt. Der Feststellungsbescheid vom 24. April 2014 wurde wegen formeller Fehler aufgehoben und am 30. Dezember 2015 erneut im Wege der Einzelbekanntgabe an jeden Beteiligten bekannt gegeben.
Die gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a Abgabenordnung -AO- gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 2009 wurde mit dem hier streitgegenständlichen Feststellungsbescheid des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG 2009 vom 30. Dezember 2015 verbunden.
Gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG für 2009 richtete sich die am 03. Februar 2016 beim Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern eingegangene Sprungklage des Klägers. Da der Beklagte die nach § 45 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- erforderliche Zustimmung zur Sprungklage nicht erteilte, wurde die Klage als außergerichtlicher Rechtsbehelf behandelt.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens vertrat der Kläger die Auffassung, dass kein sogenanntes Steuerstundungsmodell i. S. v. § 15b Abs. 2 EStG vorliege. Unabhängig davon seien die Verluste aus dem steuerlichen Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft bereits vom Grunde her von § 15b EStG nicht zu erfassen und sowohl dem horizontalen als auch dem vertikalen Verlustausgleich zugänglich zu machen.
Zudem sei § 15b EStG aufgrund der vorliegenden Definitivwirkung der Verluste dahingehend verfassungskonform auszulegen, dass im Jahr des Eintritts der Definitivwirkung sowohl der laufende Verlust dieses Jahres als auch die zum 31. Dezember des Vorjahres festgestellten verrechenbaren Verluste im Sinne des § 15b Abs. 4 EStG dem horizontalen und vertikalen Verlustausgleich in den Grenzen des § 15a EStG zugänglich gemacht werden könnten. Sofern eine verfassungskonforme Auslegung nicht möglich sei, verstoße § 15b EStG gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz -GG-.
Mit Einspruchsentscheidung vom 01. August 2017, zu der sowohl die Kommanditisten als auch die KG hinzugezogen worden sind, wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Auf die Gründe der Einspruchsentscheidung wird verwiesen.
Der Kläger hat am 29. August 2017 gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und gegen den Bescheid betr. den verrechenbaren Verlust nach § 15b Abs. 4 EStG für 2009 für die KG in Gestalt der Einspruchsentscheidung Klage erhoben und verfolgt im Rahmen des Klageverfahrens sein im Einspruchsverfahren vorgetragenes Begehren weiter. Zwischen den Beteiligten besteht lediglich Streit über Anwendung und Auslegung des § 15b EStG. Der Sachverhalt als auch die den Feststellungen zugrundeliegenden Zahlen sind zwischen den Beteiligten nicht streitig.
Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor,
1.die Gründe für die Insolvenz des Unternehmens seien zum einen in der neu eingeführten Mineralölsteuer für Biodieselkraftstoffe zu sehen, zum anderen hätten die prognostizierten Umsätze nicht erreicht werden können. Eine Besonderheit dieses Streitfalles bestehe zudem darin, dass das Biodieselwerk kurzfristig nach Insolvenzeröffnung noch Ende 2009 verkauft worden sei. Der Verkauf des Werkes habe die Betriebsaufgabe zwingend bedingt.
§ 15 b Abs. 2 Satz 1 EStG sei nicht anwendbar, weil die KG nicht die Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells erfülle. Zwar sei das Tatbestandsmerkmal „modellhafte Gestaltung“ im Sinne des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG, das ein „vorgefertigtes Konzept“ erfordere, noch erfüllt, weil ein Anlegerprospekt erstellt worden sei, gleichzeitig fehle es aber an der vom Gesetzgeber vorgesehenen wertenden Betrachtung, dass dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Verlustverrechnung „geboten“ werden solle. Bei dem in Rede stehenden Projekt handele es sich um ein Biodieselwerk, das renditeorientiert aufgestellt und mit einer entsprechenden Fremdfinanzierung durch Banken umgesetzt worden sei.
2. Verfassungskonforme Auslegung des § 15b Abs. 1 EStG§ 15b Abs. 1 sei auf den Wortlaut gestützt dahingehend auszulegen, dass eine Regelungslücke für den Streitfall vorliege und damit eine verfassungskonforme Auslegung notwendig erscheine. Der Wortlaut der Vorschrift gehe ersichtlich von dem Regelfall aus, dass die anfänglich negativen (und gesperrten) Einkünfte mit den künftigen positiven Einkünften verrechnet werden sollten. Diese Formulierung spreche dafür, dass der Gesetzgeber nur diesen Regelfall vor Augen gehabt hätte und ihn im Sinne der zeitlichen Saldierung von Verlusten und Gewinnen gelöst wissen wolle. Fälle wie der Streitfall, in denen die im Gesetz angelegten Gewinnphasen aufgrund nicht selbst vertretbarer Umstände ausgeblieben seien, seien bei der Gesetzeskonzeption nicht berücksichtigt worden.
Da nicht angenommen werden könne, dass der Gesetzgeber eine solche verfassungswidrige Regelung habe treffen wollen, sei von einer verdeckten Regelungslücke auszugehen. Der Wortlaut des § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG sei dahingehend verfassungskonform einschränkend auszulegen, dass die Vorschrift im Jahre des Untergangs der Einkommensquelle keine Anwendung mehr finde und zudem die bis zu diesem Zeitpunkt nach § 15b Abs. 4 EStG festgestellten verrechenbaren Verluste unter den Einschränkungen übriger im Gesetz vorgesehener Verlustverrechnungsbeschränkungen (§ 15a EStG) zum horizontalen und vertikalen Verlustausgleich zugelassen werden.
Die dargestellte verfassungskonforme Auslegung ergebe sich auch aus Sinn und Zweck der Vorschrift. Die aus dem positiven Zinseffekt der Steuerstundung resultierenden Anreize zur Investition in nach Meinung des Gesetzgebers betriebswirtschaftlich nicht sinnvolle Investitionen sollten durch zeitliche Streckung der anfänglichen Verluste eingedämmt werden. Dabei habe der Gesetzgeber ausweislich seiner Gesetzesbegründung nicht das Ziel verfolgt, dass Verluste endgültig verloren gehen.
§ 15b EStG habe § 2b EStG abgelöst, dessen Intention es ganz offensichtlich nicht gewesen sei, Verluste endgültig verloren gehen zu lassen. Aus dem historischen Kontext heraus würden sich keine Anzeichen dafür ergeben, dass der Gesetzgeber auch bei Eintritt einer sogenannten Definitivwirkung den Ausgleich der bis dahin aufgelaufenen und nach § 15b Abs. 4 EStG festgestellten Verluste ausdrücklich habe ausschließen wollen. Die Entstehungsgeschichte der Norm stehe einer verfassungskonformen Auslegung daher nicht im Wege.
Auch in der Literatur werde vertreten, das § 15b EStG verfassungskonform dahingehend auszulegen sei, dass das Verlustausgleichs- und Abzugsverbot nicht mehr eingreife, nachdem die Einkommensquelle des Steuerstundungsmodells beim Steuerpflichtigen nicht mehr bestehe. In dem Verbleiben eines verrechenbaren Verlustes nach Aufgabe/ Veräußerung der Einkommensquelle und der damit einhergehenden endgültigen Versagung des Verlustausgleichs werde ein definitiver Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip gesehen (vgl. Reiß in Kirchhof, EStG 2012, Auflage 2013, § 15b Rn. 18 ff.; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15b EStG C 8; Frederik Schuska, DStR 2014, 82).
Die Grundkonzeption des § 15b EStG, eine Verlustausgleichsbeschränkung in der Weise zu gestalten, dass Verluste nur überperiodisch und quellenmäßig beschränkt in der Zukunft abziehbar seien und im Hinblick auf die erforderliche sachliche Differenzierung mit Anwendung auf sogenannte Steuerstundungsmodelle, sei noch nachvollziehbar.
3.Sofern das Gericht aber eine verfassungskonforme Auslegung nicht mehr für möglich erachte, sei § 15b EStG in der Fassung des EStG 2002 vom 19. Oktober 2002 wegen des Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig.
Die Vorschrift des § 15b EStG führe zu einer verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem, denn die Norm besteuere Steuerpflichtige mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit in unterschiedlicher Höhe. Die horizontale Steuergerechtigkeit als Ausfluss des Prinzips der Besteuerung nach dem Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit sei nicht mehr gewahrt.
Die Ungleichbehandlung sei auch nicht durch einen besonderen sachlichen Grund gerechtfertigt. Als besondere sachliche Gründe habe das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmeerhöhung (BVerfG-Urteil vom 09. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07,2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 unter C. I).
Von § 15b EStG würden nicht gezielt einzelne betriebswirtschaftlich unsinnige Investitionen erfasst, sondern vielmehr sämtliche modellhafte, renditeorientierte Gestaltungen, die naturgemäß in der Anlaufphase Verluste erzielten. Weiterhin seien auch Investitionen mit modellhaftem Charakter von Einzelpersonen von § 15b EStG betroffen. Im Streitfall handele es sich um eine Gesellschaft deren Unternehmenszweck die Produktion im Bereich der erneuerbaren Energien sei. Es bestünden keine Zweifel, dass die Ausweitung dieses Wirtschaftszweiges politisch gewollt sei.
Für die Anwendung des § 15b EStG sei es gemäß Abs. 2 Satz 3 der Vorschrift unerheblich auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhten. Es spiele daher keine Rolle, ob zuvor im Rahmen der Einkünfteermittlung steuersubventionierte Lenkungsvorschriften wie zum Beispiel erhöhte Absetzungen nach §§ 7h bis 7k zur modellhaften Erzielung negativer Einkünfte Anwendung finden würden.
Sofern hier aus Lenkungserwägungen heraus bewusst steuerliche Vorteile generiert würden, diese Verluste aber anschließend über § 15b EStG in ihrer Verrechenbarkeit beschränkt würden, werde der Lenkungszweck unweigerlich untergraben. Das Prinzip der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung sei nicht gewahrt.
Auch in Teilen der Literatur werde § 15b Abs. 1 EStG als verfassungswidrig angesehen (zum Beispiel Reiß in Kirchhof, EStG 11. Aufl., § 15b Rdnr. 19).
Diverse Anleger der KG hätten dieser aufgrund der schlechten wirtschaftlichen Situation im Jahr 2008 Darlehen i. H. v. insgesamt 1,53 Mio. gewährt. Es habe sich dabei um Nachrangdarlehen gehandelt, welche die Liquidität der Klägerin verbessern und jährlich mit 11 % hätten verzinst werden sollen. Die Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen seien bei den Anlegern sowie beim Kläger bisher weder dem horizontalen noch dem vertikalen Verlustausgleich zugänglich gemacht worden, sondern ebenso wie die Verluste aus dem Gesamthandsvermögen und den Ergänzungsbilanzen nach § 15b EStG lediglich verrechenbar.
Der Wortlaut des § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG spreche von „Verlusten im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell“ und ziehe damit einen möglicherweise weiten Anwendungsbereich. Andererseits werde aufgrund von § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG im Zuge der Legaldefinition des „Steuerstundungsmodell“ deutlich, dass damit die „angebotenen“ Verluste gemeint seien, also jene die prospektiert worden seien und auf Ebene der Gesellschaft liegen würden.
§ 15b EStG sei lex specialis zu § 15a EStG. Aus diesem systematischen Zusammenhang und der zu § 15a EStG in Bezug auf diese Rechtsfrage ergangenen Rechtsprechung sei erkennbar, dass eine Sperrwirkung des § 15b EStG auf den Bereich des Sonderbetriebsvermögens nicht angezeigt sei (vergleiche BFH vom 14. Mai 1991, VII R 31/38).
Der Kläger beantragt,abweichend von dem Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach§ 15b Abs. 4 EStG vom 30.12.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01. August 2017 die nach § 15b EStG gesperrten Verluste des § 15b EStG in den Grenzen des § 15a EStG als ausgleichsfähig zu behandeln,hilfsweise das Verfahren auszusetzen und ein Normenkontrollverfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 80 BVerfGG einzuleiten.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, entgegen der Auffassung des Klägers liege ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15 b EStG vor. Es fehle nicht an der „gebotenen“ Verlustverrechnung. Gemäß dem vom Kläger angeführten BFH-Urteil vom 06. Februar 2014 (IV R 59/10) sei es nicht erforderlich, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv werbe. Das habe die KG in ihrem Prospekt auch nicht ausdrücklich getan. Jedoch habe sie in ihrer Prognose für die Jahre 2005/2006 und 2007 insgesamt ein negatives steuerliches Ergebnis für die Gesellschafter i. H. v. 3,973 Mio. € berechnet. In der sogenannten Anfangsphase sei demnach mit Verlusten geworben worden.
Der BFH habe in dem zitierten Urteil anerkannt, dass in Fällen, in denen der Einfluss des Gesellschafters auf die Vertragsgestaltung und Geschäftsführung nicht ins Gewicht falle oder nur rein formal sei, regelmäßig ein Steuerstundungsmodell vorliegt.
Zudem führe der Bundesfinanzhof an, dass der Tatbestand der nach § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG gebotenen Möglichkeit der Verlustverrechnung in der Anfangsphase dann erfüllt sei, wenn das Beteiligungskonzept von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person erstellt worden sei. Er bezeichne dies als Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und Vertragsgestaltung. Sowohl die fehlende Einflussnahme auf die Vertragsgestaltung und Geschäftsführung, als auch die Passivität des Investors liege nach dem Beteiligungsprospekt für den Renditefonds vor. Insofern spreche das vom Kläger angeführte BFH-Urteil gerade nicht gegen, sondern für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells im Sinne des § 15b EStG.
Da § 15b EStG dem Grunde nach Anwendung finde, erstrecke sich die Verlustverrechnungsbeschränkung auf sämtliche Verluste aus dem Steuerstundungsmodell. Auch nicht modellhafte Sonderbetriebsausgaben, bei zum Beispiel individueller Finanzierung der Anlage durch den Anleger, unterlägen demnach der Verlustbeschränkung (vergleiche BMF-Schreiben vom 17. Juli 2007, BStBl I 2007,542 Tz. 19).
Bezüglich des Inhaltes des Prospektes der KG wird auf diesen verwiesen.
Das Gericht hat zum Verfahren sowohl die Liquidatoren als auch die Kommanditisten der KG laut beigefügten Listen beigeladen.
Mit Beschluss des Amtsgerichtes H vom 01. August 2009 wurde auch über das Vermögen der Komplementär-GmbH der KG das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Komplementär GmbH – G – ist gemäß § 394 Abs. 1 FamFG wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen im Handelsregister gelöscht.
Das Insolvenzverfahren gegenüber der KG ist mit Beschluss des Amtsgerichts H vom 27. Februar 2020 mittlerweile aufgehoben worden. Die KG ist derzeit noch nicht vollbeendet, sie wird durch die aus dem Handelsregister ersichtlichen Liquidatoren vertreten.
Dem Gericht lagen zur Entscheidung ein Band Feststellungsakten 2009, ein Band Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakte 2009, ein Band Gewerbesteuerakten, vier Bände Dauerbelegakten, zwei Bände Klageakten zum Aktenzeichen 3 K 174/14, fünf Bände Rechtsbehelfsakten zum Rechtsbehelf vom 26. Mai 2014, zwei Bände Klageakten zum Aktenzeichen 2 K 35/16 sowie drei Bände Rechtsbehelfsakten zum Rechtsbehelf vom 03. Februar 2016 vor.

Entscheidungsgründe:
1.Die Klage ist zulässig.
Der Kläger ist als ehemaliger Kommanditist der KG gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO sowohl hinsichtlich des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung als auch hinsichtlich des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15b Abs. 4 Satz 5 EStG klagebefugt. Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes, wenn dieser - wie im Streitfall - mit der Gewinnfeststellung verbunden und einheitlich und gesondert festgestellt wird, ist eine Sache, die den Kläger persönlich angeht.
2.Die Klage ist nicht begründet.
Der angegriffene Feststellungsbescheid gemäß § 15b EStG ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, ausgleichsfähige Verluste in der begehrten Höhe festzustellen.
Gemäß § 15b Abs. 1 EStG dürfen Verluste aus einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt; § 15a EStG ist insoweit nicht anzuwenden.
Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b EStG sind erfüllt. Der Kläger hat sich an einem sog. Steuerstundungsmodell i. S. d. § 15b Abs. 1 EStG beteiligt (2.1). Die Vorschrift des § 15b EStG kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass verrechenbare Verluste, wenn sie definitiv werden, als abzugsfähige Verluste behandelt werden (2.2). Mit diesem Inhalt ist die Vorschrift verfassungsgemäß (2.3).
2.1.Der Kläger hat sich im Streitfall an einem sog. Steuerstundungsmodel i. S. d. § 15b Abs. 1 EStG beteiligt.
Was unter einem Steuerstundungsmodell zu verstehen ist, hat der Gesetzgeber in § 15b Abs. 2 EStG geregelt. Ein Steuerstundungsmodell i. S. d. § 15b Abs. 1 EStG liegt danach vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzeptes die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln (BFH-Urteil vom 06. Februar 2014 IV R 59/10, BStBl II 2014, 465, Rz 15, m. w. N.).
Für die Annahme einer modellhaften Gestaltung i. S. d. § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nach dessen Satz 2 zunächst ein „vorgefertigtes Konzept“ erforderlich (ausführlich dazu BFH-Urteil in BStBl II 2014, 465, Rz 16 ff.). Dieses muss bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein. Es wird typischerweise, wenn auch nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder aber in ähnlicher Form vertrieben. Im Streitfall wird die Beteiligung an der KG durch einen Anlegerprospekt erläutert und beworben, somit liegt der Beteiligung des Klägers an der KG ein vorgefertigtes Konzept zugrunde. Auch der Kläger bestreitet nicht, dass eine „modellhafte“ Gestaltung vorliegt.
Nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG setzt die Annahme eines Steuerstundungsmodells außerdem voraus, dass auf Grund der modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Ausweislich des Satzes 2 der Vorschrift ist das der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund des vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit „geboten“ werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (ausführlich dazu BFH-Urteil in BStBl II 2014, 465, Rz 23 ff.). Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut; im Vordergrund stehen muss die Erzielung negativer Einkünfte allerdings nicht. Nicht erforderlich ist es auch, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt (BFH-Urteil in BStBl II 2014, 465, Rz 25).
Im Streitfall ist den Anlegern und damit auch dem Kläger, die Möglichkeit der Verlustverrechnung geboten worden. Dies lässt sich der nachstehenden Prognoseberechnung des Emissionsprospektes für die Beteiligung an KG entnehmen (Bl. 68 des Prospektes):
…
Aus der oben dargestellten Prognose ergibt sich, dass die Verluste der KG in den Anfangsjahren 2005/06 sowie 2007 zum großen Teil durch die Inanspruchnahme degressiver AfA mitverursacht werden. Auf Seite 78 des Emissionsprospektes ist unter dem Stichwort „Nutzungsdauer und Abschreibung sowie Verkauf“ dargestellt, dass die einzelnen Komponenten des Biodieselwerkes (mit einem Investitionsvolumen von 24.500.000,00 €) unterschiedliche steuerliche Nutzungsdauern zwischen acht und fünf Jahren haben. Weiter heißt es „In den Prognoseberechnungen wird überwiegend die degressive AfA von bis zu 20 % oder - soweit geringer - dem Doppelten der linearen AfA vom jeweiligen Restbuchwert gemäß § 7 Abs. 2 EStG angesetzt. Die Gebäude werden linear mit 2 % abgeschrieben“.
Die (degressive) AfA stellt neben dem Wareneinkauf (für Raps) einen der größten Aufwandsposten dar und ist - wie die nachfolgende Übersicht zeigt - mitursächlich für das negative Ergebnis.
Jahr
2005/06
2007
2008
2009
Steuerliches Ergebnis
-3.071.000,00 €
-902.000,00 €
+744.000,00 €
+1.771.000,00 €
AfA, sonstige Rückstellungen
1.060.000,00 €
5.146.000,00 €
4.688.000,00 €
3.036.000,00 €
Verhältnis AfA, sonstige Rückstellungen zu steuerlichem Ergebnis
34,51 %
570,50 %
630,10 %
171,42 %
Gegen ein Steuerstundungsmodell spricht nicht, dass die im Prospekt ausgewiesene Ergebnisprognose im Wesentlichen durch die Inanspruchnahme degressiver AfA bestimmt ist. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 3 EStG ist es unerheblich, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen. Gemäß Rechtsprechung des BFH ist zu berücksichtigen, dass der Inanspruchnahme degressiver AfA und von Sonderabschreibungen die Ausübung von Wahlrechten zugrunde liegt (vgl. BFH vom 06. Juni 2019 IV R 7/16, BStBl II 2019, 513). Die Ausübung steuerlicher Wahlrechte kann ein Indiz dafür sein, dass das Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausgerichtet ist. Der BFH widerspricht damit der im Schrifttum vertretenen Auffassung, dass prognostizierte Verluste, die auf gesetzlichen Abschreibungsmethoden beruhen, nicht zur Anwendung des § 15b EStG führen.
Auch wenn der Fonds laut Prospekt als renditeorientierter Fonds beschrieben wird, so handelt es sich dennoch um ein Steuermodell im Sinne des § 15b EStG. Darauf wird auch im Emissionsprospekt (Blatt 78 Prospekt) hingewiesen. Wörtlich heißt es hier:
„Ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG liegt dann vor, wenn eine modellhafte Gestaltung vorliegt, die steuerlichen Vorteile in Form negativer Einkünfte an den Anleger gewährt. Eine modellhafte Gestaltung liegt auch dann vor, wenn ein vorgefertigtes Konzept angeboten wird, das in der Anfangsphase Verluste zuweist, die mit anderen Einkünften verrechnet werden können. Dies ist immer der Fall, wenn die Summe der Verluste in der Anfangsphase 10 % des Kapitals übersteigen. In dem hier vorliegenden Projekt fällt ein kumuliertes negatives steuerliches Ergebnis in der Anfangsphase i. H. v. 3,973 Mio. € an.
Es werden 17,3 Mio. € Kapital von Anlegern bereitgestellt. Das Verhältnis von Verlust in der Anfangsphase zu dem eingesetzten Kapital der Anleger beträgt 22,97 %.
Somit fällt dieses Angebot unter die Beschränkung des Entwurfs des § 15b EStG. Die Folge für alle Anleger ist die fehlende Verlustverrechnung mit anderen Einkommensquellen. Die entstehenden Verluste sind dann nur noch mit dem zukünftigen Gewinn aus dieser Beteiligung zu verrechnen“.
Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers liegen auch keine unschädlichen Anlaufverluste vor, vielmehr war die Höhe der Verluste durch die Inanspruchnahme der degressiven AfA und damit durch die Ausübung steuerlicher Wahlrechte konzeptionell vorgegeben.
Aus dem Prospekt ergibt sich zudem, dass die Nichtaufgriffsgrenze gemäß § 15b Abs. 3 überschritten ist. Nach dieser Vorschrift ist die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b Abs. 1 EStG nicht anzuwenden, wenn das Verhältnis der kumulierten prognostizierten Verluste zum aufzubringenden (Eigen)Kapital 10 % nicht übersteigt.
Somit ist dem Kläger aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten worden, zumindest in der Anfangsphase der Investitionen Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen.
Schließlich ist es für die Anwendung des § 15b EStG nicht Voraussetzung, dass es sich um eine betriebswirtschaftlich nicht oder wenig sinnvolle Investition handelt. Selbst soweit in den Gesetzesmaterialien ausgeführt wird, bei den mit § 15b EStG in den Blick genommenen Fällen handele es sich vielfach um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden (Bundestagsdrucksache 16/107, Seite 6), ist dieser Zweck nicht in den Gesetzeswortlaut eingegangen. Zum anderen setzt sich der Gesetzgeber mit § 15b EStG nicht in Widerspruch zu eventuell von ihm geschaffenen Lenkungsmaßnahmen. Denn die Vorschrift will einerseits nicht verhindern, dass solche Lenkungsvorschriften von Einzelinvestoren genutzt werden, andererseits aber ausschließen, dass diese Fördermöglichkeiten konzeptionell aufgearbeitet und einer Vielzahl von Steuerpflichtigen angeboten werden. Deshalb ist es nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15b EStG keine Ausnahmen hinsichtlich bestimmter Investitionen zugelassen hat (vergleiche BFH vom 06. Juni 2019 IV R 7/16, BStBl II 2019, 513).
Im Ergebnis können alle Objekte, die auf der Basis eines modellhaften vorgefertigten Konzepts an den Steuerpflichtigen herangetragen werden, in den Anwendungsbereich der Regelung fallen, wenn Verluste oberhalb der Nichtaufgriffsgrenze nach Abs. 3 vorgesehen sind. Der Gesetzgeber führt zwar in der Gesetzesbegründung aus, dass solche Fonds, die nicht primär darauf angelegt sind, ihren Anlegern einen Verlust zuzuweisen, nicht von der Verlustverrechnungsbeschränkung betroffen sein sollen (Bundestagsdrucksache 16/10-7, 6). Der Gesetzeswortlaut bietet für eine solche Auslegung jedoch keinen Anhaltspunkt (vergleiche Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG § 15b Anm. 32, Lieferung Mai 2017).
Da sich somit der Kläger an einem Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG beteiligt hat, dürfen die im Zusammenhang mit diesem Steuerstundungsmodell erwirtschafteten Verluste weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Dies gilt nach Auffassung des Senats auch für den Fall von sogenannten Definitivverlusten, hier bei Wegfall der Einkommensquelle durch Insolvenz.
2.2.Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers hält der Senat eine einschränkende Auslegung des § 15b EStG dergestalt, dass die lediglich verrechenbaren Verluste im Falle des Definitivwerdens als abzugsfähige Verluste zu behandeln sind, nicht für möglich.
Eine Beschränkung der Anwendung des § 15b EStG in der Weise, dass die Norm bei Eintritt eines Definitivverlustes nicht zur Anwendung kommt, lässt sich nach Auffassung des Senats nicht im Wege verfassungskonformer Auslegung erreichen.
Eine verfassungskonforme Auslegung kommt dann in Betracht, wenn eine Norm mehrere Auslegungen zulässt, die teils zu einem verfassungswidrigen, teils zu einem verfassungsmäßigen Ergebnis führen (Bundesverfassungsgericht Beschluss vom 02. April 2001,1 BvR 355/00,1 BvR 409/00,1 BvR 674/00, NJW 2001, 2160).
Der Grundsatz der verfassungskonformen Auslegung findet als Auslegungskriterium seine Grenze dort, wo er mit dem Wortlaut der Norm und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers in Widerspruch treten würde (z. B. Bundesverfassungsgericht (BVerfG-)Beschluss vom 27. März 2012, 2 BvR 2258/09, BVerfGE 130, 372). Im Wege der verfassungskonformen Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Vorschrift nicht grundlegend neu bestimmt und das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden (BVerfG-Beschluss vom 26. April 1994, 1 BvR 1299/89, 1 BvL 6/90, BVerfGE 90, 263; BFH-Vorlagebeschluss vom 26. Februar 2014, I R 59/12, BStBl II 2014, 1016 m. w. N.). Maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (st. Rpr. vgl. etwa BVerfG, Urteil vom 19. März 2013 - 2 BvR 2628/10, 2 BvR 2883/10, 2 BvR 2155/11 - BVerfGE 133, 168 Rn. 66).
Nach diesen Grundsätzen kommt eine Auslegung dergestalt, dass § 15b EStG Definitivverluste nicht erfasst, nicht in Betracht.
Zwar heißt es in der Gesetzesbegründung zu § 15b EStG, dass „die anfänglichen Verluste nicht endgültig „verloren“ gehen, sondern ihre Berücksichtigung zeitlich „gestreckt“ wird, soweit für die Investition ein Totalüberschuss erzielt wird. Hieraus ist jedoch nicht zu schließen, dass § 15b EStG im Fall von Definitivverlusten nach dem Willen des Gesetzgebers keine Anwendung finden sollte.
So hat der Gesetzgeber in § 15b EStG keinerlei Ausnahmetatbestände für den Eintritt von Definitivverlusten - entweder generell für alle Fälle von Definitivverlusten oder nur partiell für bestimmte Sachverhaltskonstellationen - aufgenommen. Hiervon ausgehend unterliegt es keinem Zweifel, dass Definitivverluste, z. B. bei Eintritt der Insolvenz der Beteiligungsgesellschaft, nicht ausgeschlossen werden sollten. Zwar zielt § 15 b EStG nach der Gesetzesbegründung unmittelbar (nur) auf die zeitliche Streckung der Anfangsverluste, dennoch fällt auch der endgültige Ausschluss der Verlustnutzungsmöglichkeit in den Fällen, in denen die Einkunftsquelle durch Insolvenz, Verkauf oder Liquidation wegfällt, unter die Norm.
Insoweit schließt sich der Senat der Auffassung des FG Hamburg (vgl. rechtskräftiges Urteil vom 20. Februar 2020 (2 K 293/15, EFG 2020, 713 ff.) an. Das FG Hamburg hat zudem ausdrücklich darauf hingewiesen, dass eine einschränkende Auslegung des § 15b EStG Raum für aus Sicht des Gesetzgebers unerwünschte Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen würde, indem nur verrechenbare Verluste durch Veräußerung der Einkommensquelle in abzugsfähige Verluste transferiert würden.
2.3.Nach Auffassung des Senates ist die Beschränkung des Verlustabzuges bei Steuerstundungsmodellen gemäß § 15b EStG auch bei Eintritt von Definitivverlusten nicht verfassungswidrig. Somit kam eine Aussetzung des Verfahrens und Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i. V. m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht nicht in Betracht.
Die Versagung von Definitivverlusten durch § 15 b EStG kann ggf. einen Verstoß gegen das sogenannte objektive Nettoprinzip und damit gegen die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit darstellen. Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird durch das Nettoprinzip in seinen Ausprägungen als objektives und als subjektives Nettoprinzip konkretisiert. Es zielt darauf ab, dass nur disponibles Einkommen besteuert wird.
Das Bundesverfassungsgericht hat es bislang ausdrücklich offengelassen, ob das objektive Nettoprinzip verfassungsrechtlich vorgegeben ist, jedenfalls soll die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung zur Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umzusetzen sein (BVerfG v. 02. Oktober 1969, 1 BvL 12/68, BStBl II 1970,140; BVerfG v. 07. November 1972, 1 BvR 338/68, BVerfGE 34, 103; BVerfG v. 23. Januar 1990, 1 BvL 4-7/87, BStBl II 1990, 483). Demnach darf der Gesetzgeber das objektive Nettoprinzip nur mit einer besonderen Rechtfertigung durchbrechen.
Nicht jede Abweichung vom objektiven Nettoprinzip ist indes auch eine Verletzung der Verfassung. Das Grundrecht eines Steuerpflichtigen (hier Art. 3 Abs. 1 GG) ist dann verletzt, wenn kein besonderer sachlich rechtfertigender Grund für eine Ungleichbehandlung besteht (BVerfG vom 09. Dezember 2008, 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 210 - 248). Als besonderer sachlich rechtfertigender Grund können Förderungs- und Lenkungszwecke aus Gründen des gemeinen Wohls im Einzelfall in Betracht kommen (Stefan Breinersdorfer, DStR 2010, S. 2494 ff. FF.) Dabei müssen die Förderungs- und Lenkungszwecke aber gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (BVerfG v. 22. Juni 1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121; BVerfG v. 11. November 1998, 2 BvL 10/95, BVerfGE 99,280; BVerfG v. 21. Juni 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116,164; BVerfG v. 07. November 2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1) und eine zweckgerechte gesetzgeberische Ausgestaltung aufweisen können (BVerfG v. 06. März 2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73; BVerfG v. 07. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1). Die Absicht höhere Steuereinnahmen zu erzielen, ist als Rechtfertigungsgrund generell ungeeignet.
Nach Auffassung des Senates ist § 15b EStG auch insoweit verfassungsgemäß als Verluste durch den Wegfall der Einkommensquelle definitiv geworden sind. Das objektive Nettoprinzip darf mit einer besonderen Rechtfertigung durchbrochen werden, die im Streitfall vorliegt. Aus der Gesetzesbegründung zu § 15b EStG ergibt sich, dass der Gesetzgeber mit Einführung der Norm ein besonderes Lenkungsziel verfolgt hat. So sollte die Attraktivität von geschlossenen Fonds in Gestalt von Personengesellschaften (u. a. Medienfonds, New Energy Fonds, Wertpapierhandelsfonds), die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen, eingedämmt werden. Vielfach handelte es sich nach der Gesetzesbegründung um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden. Durch die Verlustverrechnungsbeschränkung sollte ein Anreiz zu mehr Rentabilität gesetzt und die Förderung volkswirtschaftlich fragwürdiger Steuersparmodelle beendet werden, die insbesondere von Steuerpflichtigen mit höheren Einkünften genutzt werden, um ihre Steuerbelastung zu senken. Die Neuregelung sollte damit zu mehr Steuergerechtigkeit beitragen (BT-Drucksache 16/107, S. 4 ff.).
Rechtfertigungsgründe für die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips liegen somit aus Sicht des Senates vor. Die Norm will neue Steuerstundungsmodelle verhindern und damit wirtschaftliches Verhalten lenken (Lenkungszweck). Zugleich sollen Missbräuche verhindert werden.
Ergänzend ist auch auf folgenden Aspekt hinzuweisen:Das Bundesverfassungsgericht hat in seiner Entscheidung zur doppelten Haushaltsführung (BVerfG vom 04. Dezember 2002, 2 BvR 400/98, 1735/00, BStBl II 2003, 534) ausgeführt, dass es für die verfassungsrechtlich gebotene Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen ankommt, sondern jedenfalls auch auf die Unterscheidung zwischen freier und beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem, pflichtbestimmten Aufwand andererseits. Daraus kann gefolgert werden, dass es für eine Einschränkung des Nettoprinzips auch entscheidend ist, ob es sich um einen freien oder beliebigen Aufwand handelt oder die Aufwendungen zwangsläufig pflichtbestimmt anfallen (Drenseck, FR 2006,1; Lindberg in Frotscher, EStG, § 15b Rz. 12). Die Entscheidung, einem geschlossenen Fonds mit hohen Renditeaussichten, aber auch hohem Verlustrisiko als Anleger beizutreten, hat der Kläger freiwillig und in Kenntnis der Tatsache getroffen, dass er sich an einem Steuerstundungsmodell i. S. d. § 15b EStG beteiligt hat. Dabei musste er auch in Kauf nehmen, dass die zeitliche Streckung der Verluste das Risiko für den einkommenswirksamen Abzug des Verlusts erhöht, weil naturgemäß keine Gewissheit besteht, die Verluste in Zukunft verrechnen zu können.
Der 2. Senat des FG Hamburg hat sich bereits in seiner Entscheidung vom 20. Februar 2020 (2 K 293/15, EFG 2020, 713) mit der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Verlustabzugsbeschränkung bei Steuerstundungsmodellen befasst und kommt zu dem Ergebnis, dass § 15b EStG bei Eintritt von Definitiveffekten verfassungsgemäß ist. In den Entscheidungsgründen wird darauf hingewiesen, dass die Beschränkung der Verlustverrechnung auf Einkünfte aus der nämlichen Beteiligung zwar den Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit berührt. Diese Verschlechterung der Rahmenbedingungen für Steuerstundungsmodelle sei aber aus Gründen der Missbrauchsabwehr und zur Lenkung des Investitionsverhaltens des Steuerpflichtigen gerechtfertigt. Der 2. Senat des FG Hamburg weist zudem ausdrücklich darauf hin, dass sich eine andere rechtliche Wertung auch nicht aus den Erwägungen des BFH in seinem Beschluss vom 26. Februar 2014 (I R 59/12, BStBl II 2014,1016) ergibt. Die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht zur sogenannten Mindestbesteuerung gemäß § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG- i. V. m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG befasse sich zwar auch mit dem Definitivwerden von Verlusten durch eine Beschränkung der Wirkung des periodenübergreifenden Verlustausgleichs, sie betreffe aber nicht die Frage der Missbrauchsvermeidung.
Die Grundsätze des Vorlagebeschlusses des FG Hamburg vom 29. August 2017 (2 K 245/17, DStR 2017, 2377) sind hingegen auf den Streitfall nicht übertragbar: In dem zitierten Beschluss hat das FG Hamburg das Bundesverfassungsgericht zu der Frage angerufen, ob § 8c Satz 2 KStG a. F. verfassungswidrig ist. Tragend für die Entscheidung war, dass der Erwerb einer Beteiligung von mehr als 50 % an einer Kapitalgesellschaft alleine ebenso wenig wie der Erwerb einer Beteiligung von mehr als 25 % eine missbräuchliche Gestaltung indiziere.
Demgegenüber stellt sich § 15b EStG als Lenkungsnorm dar, die auch Missbräuche vermeiden will.
Die bis zum Eintritt der Insolvenz der KG aufgelaufenen und der Höhe nach nicht streitigen verrechenbaren Verluste i. H. v. 492.311,40 € sind danach als Verluste i. S. v. § 15b Abs. 1 EStG zu qualifizieren und nach Abs. 4 der Vorschrift als nicht ausgleichsfähige Verluste gesondert festzustellen.
3.Auch die Sonderbetriebsausgaben des Klägers fallen unter die Abzugsbeschränkung des § 15b EStG. Dies ergibt sich aus Folgendem:Ist das Steuerstundungsmodell ein geschlossener Fonds, also eine Personengesellschaft, die mit einem festen Anlegerkreis begründet wurde (BFH-Urteil vom 01. September 2016 IV R 17/13, BStBl II 2016, 1003, Rz. 14), so ist Einkommensquelle nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Anteil am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft, wenn die Personengesellschaft gewerblich tätig ist. Da der Anteil am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft unter Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens Steuerquelle ist, fallen auch Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen unter die Verlustverrechnungsbeschränkung, und zwar selbst dann, wenn Sonderbetriebsausgaben oder Sonderwerbungskosten nicht ihrerseits Bestandteil des Steuerstundungsmodells und deshalb auch nicht in die Verlustquote einzubeziehen sind (vgl. Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff § 15b Rz. C 20; Seer in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 15b Rz. 25; Heuermann in Brandis/Heuermann EStG, § 15b Rz. 26).
4.Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen, § 115 Abs. 2 FGO. Den Streitwert hat das Gericht gemäß §§ 52, 63 des Gerichtskostengesetzes -GKG- festgesetzt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15b EStG
§ 15b Einkommensteuergesetz
§ 15a EStG
§ 2b EStG
§ 15 b EStG
§ 10d EStG
§ 15b Abs. 4 EStG
§ 16 Abs. 3 EStG
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a Abgabenordnung
§ 45 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 15b Abs. 2 EStG
§ 15 b Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 15b Abs. 1 EStG
§ 15b Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 394 Abs. 1 FamFG
§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
§ 15b Abs. 4 Satz 5 EStG
§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 7 Abs. 2 EStG
§ 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 8c Satz 2 KStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 52, 63 des Gerichtskostengesetzes
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 80 BVerfGG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 122, 210
BStBl I 2007,542
BStBl II 2014, 465
BStBl II 2019, 513
NJW 2001, 2160
BVerfGE 130, 372
BVerfGE 90, 263
BStBl II 2014, 1016
BVerfGE 133, 168
EFG 2020, 713
BStBl II 1970,140
BVerfGE 34, 103
BStBl II 1990, 483
BVerfGE 93, 121
BVerfGE 99,280
BVerfGE 116,164
BVerfGE 117, 1
BVerfGE 105, 73
BStBl II 2003, 534
BStBl II 2014,1016
BStBl II 2016, 1003
2 K 293/15
IV R 6/22
2 BvL 1/07
2 BvL 2/07
2 BvL 1/08
2 BvL 2/08
VII R 31/38
4 EStG vom 30.12
IV R 59/10
3 K 174/14
2 K 35/16
14 IV R 59/10
19 IV R 7/16
1 BvR 355/00
1 BvR 409/00
1 BvR 674/00
2 BvR 2258/09
1 BvR 1299/89
1 BvL 6/90
I R 59/12
2 BvR 2628/10
2 BvR 2883/10
2 BvR 2155/11
1 BvL 12/68
1 BvR 338/68
2 BvL 37/91
2 BvL 10/95
2 BvL 2/99
1 BvL 10/02
2 BvL 17/99
2 BvR 400/98
2 K 245/17
16 IV R 17/13