Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-05-16, Aktenzeichen 3 K 1219/21
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2023:0516.3K1219.21.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Erteilung einer inhaltlich richtigen Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e Einkommensteuergesetz (EStG). Dem Rechtsstreit liegt der folgende Sachverhalt zu Grunde:
Die Klägerin ist Arbeitgeberin und als solche zur Abgabe von Lohnsteueranmeldungen verpflichtet. Sie überlässt ihren Arbeitnehmern firmeneigene Kraftfahrzeuge, die diese auch für Privatfahrten verwenden dürfen. Die Mitarbeiter mit Firmenfahrzeug sind alle für die Betreuung von Baustellen zuständig. Die Baustellen befinden sich an unterschiedlichen Orten im A-Gebiet, im B-Raum, im C und im Raum D.
Die Klägerin beabsichtigt, die Ermittlung des geldwerten Vorteils bzgl. der Privatfahrten anstelle einer Bewertung mit der 1%-Methode i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nach der sog. Fahrtenbuchmethode nach § 8 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG vorzunehmen.
Mit Schreiben vom 01.12.2020 übersandte die Klägerin einen beispielhaften Ausdruck eines Fahrtenbuchs eines der Mitarbeiter an das zunächst zuständige Finanzamt E mit der Bitte um eine verbindliche Auskunft zu dessen Ordnungsmäßigkeit. Hierzu führte die Klägerin weiter aus, dass die Fahrtenbücher durch die Arbeitnehmer jeweils manuell mit Hilfe eines Computerprogramms erstellt werden. Nach Rückkehr vom Einsatzort erfolge der Eintrag dieser Fahrt in der Datenbank. Hierzu stünden unterschiedliche Eingabegeräte zur Verfügung, im Büro ein Terminal, unterwegs ein Laptop oder ein Tablett. Eingetragen werde in eine Protokolldatenbank das Datum, das Projekt, Start- und Zielort, Grund der Fahrt, Entfernung in km, Kilometerstand bei Fahrtbeginn und –ende sowie die Zuordnung zu betrieblicher oder privater Fahrt. Jede Fahrt sei dabei ein Datensatz in einer Datenbank. Sobald dieser Datensatz abgespeichert sei, sei eine Änderung nicht mehr möglich. Sollten Änderungen auf Grund einer Fehlereintragung notwendig werden, so müsse ein neuer Datensatz mit dem gleichen Inhalt wie der fehlerhafte Datensatz angelegt werden, jedoch mit negativem Vorzeichen bei den Kilometerangaben mit Bezug auf den fehlerhaften Datensatz. Danach müsse ein weiterer Datensatz mit dem richtigen Inhalt angelegt werden. Hierzu reichte die Klägerin ein Korrekturbeispiel in ausgedruckter Form ein. Die Klägerin führte weiter aus, dass es sich nicht um eine einfache Excel Tabelle handele. Die Datensätze könnten in chronologischer Reihenfolge auf dem Bildschirm angezeigt und auch ausgedruckt werden. Die Fahrzeuge seien den Mitarbeitern fest zugeordnet, jeder Mitarbeiter führe sein Fahrtenbuch persönlich. Privatfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien in den Datensätzen gekennzeichnet und würden als separate Spalten von den dienstlichen Fahrten unterschieden.
Das Finanzamt E wertete den Antrag als Anrufungsauskunft nach § 42e EStG, diese Auslegung teilte es der Klägerin mit Schreiben vom 30.12.2020 mit. Weiterhin führte das Finanzamt aus, dass nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Voraussetzung für das Vorliegen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs sei, dass dieses zeitnah und in einer in sich geschlossenen Form geführt werde. Daher bat es die Klägerin um weitere Erläuterungen, wie sich das verwendete Programm konkret darstellt.
Mit Schreiben vom 02.03.2021 führte die Klägerin weiter aus, dass das verwendete Programm das Lotus Notes von IBM, Version 10.0 sei. Sollten mehrere Fahrten bei einem Arbeitnehmer hintereinander stattfinden – was sich aus dem Tagesgeschäft in der Regel nicht ergebe – so fertige der Arbeitnehmer handschriftliche Notizen an, die Eintragungen in die Datenbank erfolgten dann nach Rückkehr zur Betriebsstätte. Die Überwachung der Arbeitnehmer erfolge durch Einblicke des Vorgesetzten in die Fahrtenbücher, die schriftliche Fixierung über die Regelung mit den Arbeitnehmern fügte die Klägerin dem Schreiben als Blankoausfertigung bei.
§ 3 Nr. 6 dieser Vereinbarung lautet:
„Zur Ermittlung dieses geldwerten Vorteils verpflichtet sich der Arbeitnehmer, für alle dienstlichen und privaten Fahrten täglich ein (handschriftliches oder digitales) Fahrtenbuch zu führen und dieses dem Arbeitgeber zur Abrechnung und Versteuerung des geldwerten Vorteils zur Verfügung zu stellen.“
Mit Bescheid vom 16.03.2021 entschied das Finanzamt E, dass die gewünschte Bestätigung der Ordnungsmäßigkeit der von der Klägerin geführten Fahrtenbücher nicht erteilt werden kann. Zur Begründung führte es aus, dass es sich bei dem verwendeten Programm Lotus Notes von IBM nicht um ein speziell entwickeltes Fahrtenbuchprogramm handele, sondern um ein dokumentenorientiertes, verteiltes Datenbanksystem. Für die Anerkennung einer elektronischen Fahrtenbuchsoftware bestehe durch die Finanzverwaltung kein Zertifizierungsverfahren. Die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Fahrtenbücher bleibe daher immer einer Einzelfallprüfung vorbehalten. Für die Überprüfung seien im Grundsatz dieselben Regelungen wie für handschriftlich geführte Fahrtenbücher heranzuziehen. Bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode seien strenge Anforderungen an das geführte Fahrtenbuch zu stellen, die sich der ständigen Rechtsprechung des BFH ableiten ließen. Inhalt eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs seien danach laufende und zeitnahe Aufzeichnungen in einer in sich geschlossenen Form. Ein anhand von Notizzetteln nachträglich erstelltes Fahrtenbuch genüge diesen Anforderungen nicht. Bei Ausdrucken von elektronischen Aufzeichnungsgeräten müssten nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten Angaben technisch ausgeschlossen, zumindest aber dokumentiert sein. Ein im Tabellenkalkulationsprogramm MS-Excel erstelltes Fahrtenbuch genüge diesen Anforderungen nicht. Das Finanzamt E habe Zweifel an dem Vorliegen der Voraussetzungen, die die Rechtsprechung für das Vorliegen der Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuchs verlange. Die Merkmale „zeitnah“ und „nachträgliche Veränderung der aufgezeichneten Angaben sind ausgeschlossen“ erschienen nach den Darstellungen der Klägerin zweifelhaft, insbesondere in den Fällen, in denen ein Arbeitnehmer mehrere Fahrten hintereinander vornehme und zunächst handschriftlich vorgenommene Notizen später in die Datenbank eintrage. Zudem sei das Fahrtenbuchprogramm, das auf Basis eines Tabellenkalkulationsprogramms MS Excel erstellt oder wie vorliegend vergleichbar auf Basis von Lotus Notes selbst programmiert wurde, nicht anzuerkennen, da ggf. nachträgliche Veränderungen, auch aufgrund des offenen Quellcodes technisch nicht ausgeschlossen werden könnten. Zusätzlich sei durch ein Fahrtenbuchprogramm zu gewährleisten, dass mehrere Fahrten an einem Arbeitstag, Zwischenziele und Umwegstrecken jeweils einzeln und getrennt dokumentiert werden können.
Hiergegen legte die Klägerin am 26.03.2021 Einspruch ein. Zur Begründung führte diese aus, dass das eingesetzte Programm die geforderten Kriterien „laufende und zeitnahe Aufzeichnung in geschlossener Form“ erfülle. Die erfassten Daten seien nach dem Abspeichern nicht mehr editierbar. Der Datensatz könne nicht gelöscht oder verändert werden. In der hier vorliegenden Form des Notes, handele es sich nicht um ein verteiltes Datenbanksystem. Notes sei ein sicherheitsrelevantes System und sei genau für den hier benötigten Zweck konzipiert worden. Seine Stärke sei die Fälschungssicherheit, ein besseres Tool für die Erfüllung der Ansprüche der Finanzverwaltung an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch sei schwer auszumachen. Die Notes Datenbank sei von einem externen Programmierer erstellt. Der Notes Datenbankentwickler arbeite nicht mit dem Quellcode, sondern mit einem speziellen Entwicklungstool, das der Klägerin nicht zur Verfügung stünde. Eine nachträgliche Veränderung der Datenbank sei ihr nicht möglich. Um eine missbräuchliche Eintragung durch die Arbeitnehmer zu verhindern, werden die Eintragungen ins Fahrtenbuch regelmäßig von einer vertrauten Person im Büro gesichtet.
Mit Schreiben vom 21.05.2021 führte das Finanzamt E der Klägerin gegenüber weiter aus, dass gängigerweise ordnungsgemäße Fahrtenbücher entweder manuell per handschriftlichen Aufzeichnungen in einem im Fahrzeug verbleibendem Papier-Fahrtenbuch geführt werden, oder elektronisch basierend auf einem Navigationsgerät mit angeschlossenem elektronischen Fahrtenbuch, das den Kilometerstand, den Standort und die Uhrzeit – jeweils bei Beginn und Ende der Fahrt – unveränderbar aufzeichne. Die seitens der Klägerin gewählte Aufzeichnungsform in einer elektronischen Datei entspreche weder der sicheren Dokumentation in Papier-Fahrtenbücher, noch den Aufzeichnungen, die von den zuvor beschriebenen elektronischen Fahrtenbüchern automatisch unveränderbar gespeichert werden. Die Beweislast, ob das jeweilige Fahrtenbuch das Merkmal „ordnungsgemäß“ erfülle, trage der Steuerpflichtige.
In folgenden Punkten sei der Vortrag nicht schlüssig erfolgt:
Das Programm sehe ein Ankreuzfeld „Rückfahrt“ vor. Wie werde hier bei Fahrten verfahren, in denen die Wegstrecke des Hinwegs von der des Rückwegs abweiche (Baustelle, Einbahnstraße, Fahrt zur Tankstelle etc.)?
In der Mail vom 29.04.2021 führe die Klägerin aus, die Eintragung der gefahrenen Kilometer erfolge unterwegs von einem Laptop oder einem Tablett aus. Es sei aber auch vorgesehen, dass die Fahrt später im Büro an einem Terminal erfasst werden könne. Wie erfolge der Abgleich mit den gefahrenen Kilometern bzw. dem Tachostand. Notiere der Arbeitnehmer hier beides auf einem Zettel und nehme diesen mit ins Büro?
Wie werden mögliche Abweichungen zwischen Tachostand und eingetragenen Kilometerstand vermieden bzw. glattgezogen?
Die Klägerin habe ein Korrekturbeispiel eingereicht mit drei Zeilen aus einem Änderungsprotokoll nach Fehleintragung. Aus diesen sei nicht ersichtlich, von wem und in welchem zeitlichen Abstand die Änderung erfolge. Wie werde es gewährleistet, dass nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten Angaben technisch ausgeschlossen seien bzw. zumindest als solche eindeutig dokumentiert werde?
Die Klägerin führte hierzu mit Schreiben vom 14.06.2021 aus, dass das Ankreuzfeld Rückfahrt nur der Vereinfachung der Eingabe diene, aber nicht zwingend benutzt werden müsste, etwa im Falle der benannten Störungen. Zudem gebe es Mitarbeiter, die einen Notizzettel als Gedächtnisstütze verwendeten und solche, die mit dem Smartphone ein Foto des Tachostandes fertigten. Wie eine nachträgliche Änderung von Einträgen ausgeschlossen werde, sei der Klägerin nicht bekannt, sie könne nur feststellen, dass diese nicht möglich seien.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13.08.2021 wies das Finanzamt E den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das Finanzamt aus, dass das Merkmal „zeitnahe Eintragung“ nicht erfüllt werde. Indem vorliegend der Kilometerstand bei Eintragung am Terminal im Büro, je nach Arbeitnehmer basierend auf Notizzetteln als Gedächtnisstütze oder per Tacho-Foto mit dem Smartphone erfolge und die Eintragung in die Datenbank oftmals erst nach Rückkehr in die Betriebsstätte erfolge, sei die Eintragung nicht zeitnah. Insbesondere sei eine technische Lösung, die auch nach über einer Woche Eintragungen ermögliche, nicht als elektronisches Fahrtenbuch anzuerkennen. Der Vortrag der Klägerin, nachträgliche Änderungen der Eintragungen zur Korrekturzwecken seien programmseitig nicht möglich, werfe die Frage auf, wie im täglichen Leben vorkommende und im Nachhinein bemerkte Fehleintragungen kompensiert werden können, wenn – ausreichend dokumentierte – Korrekturen nicht möglich seien. Das eingereichte Korrekturbeispiel der Klägerin entspreche nicht den seitens des BFH geforderten Anforderungen zur Dokumentation nachträglicher Berichtigungen. Auch werde die geschlossene Form eines Fahrtenbuchs nicht erfüllt, bestenfalls handele es sich um eine nicht zulässige Mischform aus Papier-Fahrtenbuch und elektronischem Fahrtenbuch, ein anhand von Notizzetteln nachträglich erstelltes Fahrtenbuch genüge ebenfalls nicht den Anforderungen. In diesem Zusammenhang sei auch die Frage zur Dokumentation abweichender Fahrtstrecken von Hin- und Rückfahrten, z.B. bei Stauumfahrungen, nicht beantwortet worden. In der Datenbank erfolge eine zusammengefasste einheitliche Darstellung der Fahrten, bei denen der Abfahrtsort immer dem Ankunftsort entspreche. Dies führe zu immer gleichen Entfernungen der Teilstrecken für die Hin- und Rückfahrt. Ungeklärt sei weiterhin die Frage der Dokumentation von Umwegstrecken, mehrerer täglicher Fahrtziele (von A über B und C nach A) oder von mehrtägigen Dienstreisen, bei denen der Start- und Zielpunkt voneinander abweichen.
Das verwendete Programm sei daher nicht geeignet, ordnungsgemäße Fahrtenbücher i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG zu erstellen.
Hiergegen hat die Klägerin am 16.09.2021 Klage erhoben.
Die Klägerin ist der Ansicht, das verwendete Programm sei grundsätzlich geeignet, ordnungsgemäße Fahrtenbücher zu erstellen, der Beklagte habe eine inhaltlich richtige Auskunft zu erteilen. Das Programm ermögliche eine zeitnahe und lückenlose Aufzeichnung aller betrieblich und privat veranlassten Fahrten. In den Aufzeichnungen werde der laufende Kilometerstand erfasst, Lücken seien ausgeschlossen. Auch Umwegstrecken, die Abholung von Kollegen und ähnliche abweichende Hin- und Rückfahrten seien sachgerecht abgebildet. Diese Einzelstrecken seien zwar nicht gesondert ausgewiesen, da sie in den Gesamtkilometern enthalten seien, dies stehe einer Ordnungsmäßigkeit jedoch nicht entgegen. Dass eine Erfassung der Hin- und Rückfahrt immer mit den gleichen Kilometern erfolge, sei damit auch inhaltlich unzutreffend. Soweit im Nachgang Fehler im Fahrtenbuch festgestellt werden, so erfolge eine Korrektur „offen“ durch das Erfassen von Minusbeträgen der Kilometerbestände. Der Klägerin sei es auch nicht möglich, nachträgliche Veränderungen an den einmal eingetragenen Datensätzen vorzunehmen, sie besitze keine Admin-Rechte. Eine hiervon zu trennende Frage sei die Frage, ob das Fahrtenbuch im Einzelnen dann ordnungsgemäß durch den Arbeitnehmer geführt werde, diese Frage könne denklogisch nicht Gegenstand der Auskunft sein, sondern sei in einer (rückschauenden) Lohnsteueraußenprüfung zu klären. Aufzeichnungen im Fahrtenbuch müssten eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten, sie müssten mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein. Tauchten Unklarheiten und Mängel in den Aufzeichnungen auf, so führe dies nicht sofort zur Verwerfung des Fahrtenbuchs. Maßgeblich sei, ob insgesamt noch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben gegeben und der Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung des Dienstwagens möglich sei. Aus Gründen der Verhältnismäßigkeit sei nicht bei jedem Umweg die Aufzeichnung der Reiseroute erforderlich. So liege keine Umwegfahrt vor, wenn die gefahrene Strecke unter 5 % von der kürzest möglichen Strecke abweiche. Für die technische Eignung des Systems als Fahrtenbuch sei es nicht erheblich, ob die Umwege aufgezeichnet werden könnten, jedenfalls bestehe die Möglichkeit zur Aufzeichnung in einer Textspalte.
Die Klägerin beantragt,
die ablehnende Entscheidung des Finanzamtes E vom 16.03.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.08.2021 aufzuheben
die Beklagte zu verpflichten, der Klägerin auf ihren Antrag vom 01.12.2020 hin eine inhaltlich richtige Auskunft zu erteilen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte führte aus, ein Fahrtenbuch müsse zwingend folgende Angaben für dienstliche Fahrten beinhalten:
- Datum und Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen Auswärtstätigkeit
- Reiseziel und bei Umwegen auch die Reiseroute
Es liege kein rein elektronisches Fahrtenbuch (als technische Ergänzung zu einem Navigationssystem oder ein vergleichbares GPS-gestütztes Programm) und auch kein Fahrtenbuch in der klassischen Papierform vor. Vielmehr bestehe die gewählte Dokumentation der Fahrten aus der Kombination einer Datenbank und weiteren handschriftlichen Aufzeichnungen. Diese biete keine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit. Ebenfalls sei diese im Rahmen einer Veranlagung oder Außenprüfung nicht mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch müsse zeitnah und in geschlossener Form geführt werden, um so nachträgliche Einfügungen oder Änderungen auszuschließen oder als solche erkennbar zu machen. Die Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch seien insbesondere bzgl. der Dokumentation der oben genannten Einzelfahrten, der in sich geschlossenen Form sowie der leichten Überprüfbarkeit nicht erfüllt. In Fahrtenbüchern seien Fahrabweichungen von über 5 % aufzuführen. Indem das verwendete Programm keine Möglichkeit biete, etwaige Umwegfahrten zu dokumentieren, werde von vornherein die Möglichkeit einer Überprüfung dieser 5 %-Grenze ausgeschlossen. Ohne Eintragung dieser Umwegfahrten könne ein Dritter die dann lückenhafte Darstellung in den Fahrtenbüchern nicht nachvollziehen und überprüfen.
Auf Nachfrage des Gerichts durch Schriftsatz vom 28.04.2022 führte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin aus, dass ein Zeitstempel für die Eintragungen in der Benutzeroberfläche des Fahrtenbuchs nicht existiere, ein solcher Eintragsstempel durch den Systemadministrator bei Bedarf jedoch eingesehen werden könne. Darüber hinaus sehe auch ein handelsüblich analog geführtes Fahrtenbuch keine Spalte für das Datum des Eintrags vor, entsprechend des hierzu veröffentlichten BMF-Schreibens vom 03.03.2022 (Bundessteuerblatt – BStBl I 2022, 232) stelle die Finanzverwaltung identische Anforderungen an elektronisch geführte Fahrtenbücher. Der Zeitpunkt der Eintragung ergebe sich anhand der Reihenfolge der Eintragungen, denn die Eintragungen im Fahrtenbuch würden fortlaufend erfasst.
Diesbezüglich erwiderte das Finanzamt E, sowohl ein Fahrtenbuch in Heftform, als auch ein handelsüblich elektronisches Fahrtenbuch gewährleisteten chronologische Aufzeichnungen. Bei Aufzeichnungen in Computer-Tabellen müsse jedoch zusätzlich ausgeschlossen werden, dass Fahrten nachgetragen werden können, ohne dass dies später erkennbar wäre. Daher sei es erforderlich, das Datum der Eintragung nachprüfen zu können.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung erläuterte der Prozessbevollmächtigte, dass in der Datenbank selbst nicht erkennbar sei, wann und wer die Eintragungen vorgenommen habe. Es sei aber möglich, bei dem Betreiber des Programms eine entsprechende Liste bei Bedarf anzufordern, aus der hervorgehe, wer wann welche Eintragungen vorgenommen habe. Der einzelne Datensatz könne, sobald er einmal erfasst und abgeschlossen worden sei, nicht mehr verändert werden. Es könnten jedoch zeitlich unbegrenzt Datensätze erfasst werden. Der Beklagtenvertreter erwiderte hierauf, dass eine nachträgliche Veränderung der Daten in dem Fahrtenbuch ausgeschlossen sein müsse, oder zumindest offengelegt werden müsse, die Überprüfung dessen müsse für den Prüfer auch zumutbar und in einem verhältnismäßigen Rahmen sein, dies sei vorliegend nicht der Fall.
Mit Schreiben vom 23.02.2023 teilte das Gericht den Beteiligten mit, dass sich das Rubrum geändert hat und Beklagter nunmehr das Finanzamt F ist. Mit der am 01.12.2022 in Kraft getretenen Verordnung vom 15.11.2022 über die Zuständigkeiten der hessischen Finanzämter (ZustVOFÄ i.V.m. § 17 Abs. 2 Satz 3 und 4 des Finanzverwaltungsgesetzes – FVG -; GVBl. 2019, S. 249) ist es durch einen Organisationsakt der Finanzverwaltung u.a. insoweit zu einer Änderung der Finanzamtszuständigkeit gekommen, als nach § 8 ZustVOFÄ in der Fassung vom 15.11.2022 die Zuständigkeit für die Verwaltung der Lohnsteuer bei Arbeitgeberinnen und Arbeitgebern und für die lohnsteuerlichen Aufgaben als Betriebsstättenfinanzamt vom Finanzamt E auf das Finanzamt F übergegangen ist. Hierdurch ist es zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel gekommen, da das neu zuständig gewordene Finanzamt auf der Beklagtenseite in den anhängigen Rechtsstreit eintritt (vgl. BFH-Urteil vom 20.08.2014, I R 43/12, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2015, 306, Rn. 15). Mit Einverständnis der Beteiligten erfolgte zuletzt eine Klarstellung und Konkretisierung des „wegen Betreffs“ im Rubrum, der da lauten soll: „Erteilung einer inhaltlich richtigen Lohnsteueranrufungsauskunft gemäß § 42e EStG“.
Der Rechtsstreit wurde durch Beschluss vom 27.03.2023 der Einzelrichterin zur Entscheidung übertragen.
Mit Datum vom 08.05.2023 erging in Vorbereitung der mündlichen Verhandlung ein richterlicher Hinweis, mit welchem die Beteiligten auf die Rechtsprechung des BFH hingewiesen wurden, wonach die gerichtliche Inhaltskontrolle einer erteilten Lohnsteueranrufungsauskunft in sachlicher Hinsicht nur die Prüfung umfasse, ob der Sachverhalt zutreffend erfasst und die rechtliche Beurteilung nicht evident fehlerhaft ist.
Dem Gericht lag die Verwaltungsakte vor, diese war Gegenstand der Entscheidung. Hinsichtlich des weiteren Beteiligtenvorbringens wird auf die im Klageverfahren ausgetauschten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe:
A. Die Entscheidung konnte nach §§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin ergehen, da dieser der Rechtsstreit durch den Beschluss vom 27.03.2023 zur Entscheidung übertragen wurde.
B. Die Klage hat keinen Erfolg. Die Klage ist zwar zulässig, jedoch unbegründet.
1. Die Klage ist als Verpflichtungsklage nach § 40 Abs. 1 Var. 2 FGO zulässig. Ein Arbeitgeber kann eine erteilte Anrufungsauskunft nach den allgemeinen Regeln anfechten und Verpflichtungsklage erheben, um eine Auskunft darüber zu erlangen, ob und inwieweit im Einzelfall Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind. Ein Arbeitgeber hat einen – auch gerichtlich durchsetzbaren – Anspruch auf Erteilung der Auskunft über die Anwendung lohnsteuerrechtlicher Vorschriften. Dieser Anspruch bezieht sich nicht nur darauf, dass der Arbeitgeber förmlich zu bescheiden ist. § 42e EStG vermittelt vielmehr einen Anspruch darauf, dass die Anrufungsauskunft inhaltlich richtig ist, (vgl. BFH-Urteil vom 27.02.2014, VI R 19/12, BFH/NV 2014, 1370).
Damit kann die Klägerin ihren Anspruch auf eine inhaltlich richtige Anrufungsauskunft im Wege der Verpflichtungsklage geltend machen. Das Finanzamt E hat vorliegend die beantragte Anrufungsauskunft nicht abgelehnt, sondern es hat eine Negativauskunft erteilt, die damit einer inhaltlichen Überprüfung unterliegt. Dementsprechend erfolgte mit Zustimmung der Beteiligten zuletzt die Klarstellung bzw. Konkretisierung des Rubrums, da die Klägerin eine inhaltliche Überprüfung der erteilten Negativauskunft begehrt. Vorliegend geht es auch um die Frage der Anwendung lohnsteuerrechtlicher Vorschriften. Denn inhaltlich geht es um die Frage der Ermittlung des geldwerten Vorteils im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens für die Überlassung eines Dienstfahrzeuges an die Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG.
2. Die Klage ist jedoch unbegründet, die seitens des Finanzamtes E erteilte Anrufungsauskunft vom 16.03.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.08.2021 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Neubescheidung der Anrufungsauskunft mit dem von ihr beantragten Inhalt, § 101 Satz 1 FGO.
a) Das Finanzgericht entscheidet grundsätzlich auch über den Inhalt der Anrufungsauskunft, da – wie zuvor dargelegt – § 42e EStG einen Anspruch auf Erteilung einer inhaltlich richtigen Auskunft vermittelt. Allerdings beschränkt sich die inhaltliche Überprüfung einer Lohnsteueranrufungsauskunft durch das Finanzgericht nach der Rechtsprechung des BFH nur darauf, ob die gegenwärtige rechtliche Einordnung des – zutreffend erfassten – zur Prüfung gestellten Sachverhalts in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft ist (vgl. BFH a.a.o.). Ist der Sachverhalt hingegen zutreffend erfasst und die Auskunft nicht evident rechtsfehlerhaft, kann eine (angeblich) falsche Rechtsansicht der Finanzbehörde nur mittelbar durch Rechtsbehelfe im Rahmen des Steueranmeldungs- und Haftungsverfahrens und nicht durch unmittelbare Klage gegen die erteilte Auskunft angefochten werden. Mithin findet lediglich eine Vertretbarkeitsprüfung durch das Finanzgericht statt.
Denn die gerichtliche Kontrolldichte eines angefochtenen Verwaltungsaktes hängt wesentlich von dessen Regelungsaussage ab (vgl. BFH-Urteil vom 29.02.2012, IX R 11/11, BStBl II 2012, 651 zur verbindlichen Auskunft). Diese erschöpft sich bei einer Lohnsteueranrufungsauskunft darin, wie die Finanzbehörde einen ihr zur Prüfung gestellten typischerweise hypothetischen Sachverhalt im Hinblick auf die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug gegenwärtig beurteilt. Die Lohnsteuerauskunft entscheidet weder über den Einkommensteueranspruch noch setzt sie die Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers fest (BFH-Urteil vom 09.10.1992, VI R 97/90, BStBl II 1993, 166; BFH-Beschluss vom 22.05.2007, VI B 143/06, BFH/NV 2007, 1658). Denn das Lohnsteuerabzugsverfahren ist nur ein Vorauszahlungsverfahren (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 10.04.1997, 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1) mit vorläufigem Charakter. Seine Besonderheiten und Regelungen wirken nicht in das Veranlagungsverfahren hinein (Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 38, Tz. A 7). Auch wird der Arbeitgeber nicht verpflichtet, die Lohnsteuer entsprechend der ihm erteilten Auskunft zu berechnen und abzuführen.
Andernfalls würden dadurch Streitigkeiten --insbesondere aus dem Haftungsverfahren- - in das Anrufungsverfahren verlagert. Es ist jedoch nicht dessen Aufgabe, ungeklärte Rechtsfragen (auch für das Veranlagungsverfahren des Arbeitnehmers) abschließend zu beantworten oder die Übereinstimmung von Verwaltungsanweisungen mit dem Gesetz zu überprüfen. Denn gemessen an der Regelungsaussage dient die Lohnsteueranrufungsauskunft vornehmlich der Vermeidung des Haftungsrisikos des Arbeitgebers, soweit er ihren Inhalt den von ihm einzureichenden Lohnsteueranmeldungen zugrunde legt. Sie bezweckt hingegen nicht, ihm das Prozessrisiko abzunehmen, falls er nicht nach dem Inhalt der Auskunft verfahren will. In diesem Fall muss er vielmehr seine Rechtsauffassung im Wege des Steueranmeldungs- bzw. Haftungsverfahrens durchsetzen. Dabei verkennt der BFH nach seinen Ausführungen nicht, dass der Arbeitgeber als Entrichtungspflichtiger für Lohnsteuerzwecke vom Fiskus in Anspruch genommen wird und damit ein latentes Zahlungs- und Haftungsrisiko trägt und dass er ferner in Fällen, in denen streitig ist, ob er überhaupt Arbeitnehmer (oder Selbstständige) beschäftigt, zunächst durch eine entsprechende Infrastruktur belastet ist. Diese Lasten verlangen jedoch für den Arbeitgeber im Bereich des § 42e EStG nicht eine in vollem Umfang inhaltlich überprüfbare Lohnsteueranrufungsauskunft, sondern lediglich einen Rechtsschutz, der nicht schwächer ausfällt als der im Rahmen einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 Abgabenordnung (AO). Dem ist vorliegend nicht zuletzt zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen Rechnung zu tragen. Denn das Finanzgericht prüft auch den Inhalt einer erteilten verbindlichen Auskunft nur darauf, ob die gegenwärtige rechtliche Einordnung des --zutreffend erfassten-- zur Prüfung gestellten Sachverhalts in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.02.2012, IX R 11/11, BStBl II 2012, 651).
Schließlich trägt dieses Verständnis der Lohnsteueranrufungsauskunft auch dem Grundsatz der Gewaltenteilung in besonderer Weise Rechnung. Es entspricht dem Wesen einer Auskunft, dass sie die Rechtsauffassung der sie erteilenden Stelle, mithin der Finanzbehörde, beinhaltet. Würde bereits in diesem Stadium des Steuererhebungsverfahrens eine vollumfängliche inhaltliche Überprüfung der von der Behörde geäußerten rechtlichen Beurteilung erfolgen, so würde die Finanzbehörde im Wege der Anrufungsauskunft durch das Finanzgericht verpflichtet, eine behördliche Auskunft zu erteilen, die nicht ihrer Rechtsauffassung entspricht.
Diesen seitens des BFH dargelegten Rechtsgrundsätzen folgt das Gericht.
b) Nach diesen Grundsätzen wurde der sich aus § 42e EStG ergebende Anspruch der Klägerin durch die Auskunft des Finanzamtes E vom 16.03.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.08.2021 hinreichend erfüllt. Ein Anspruch auf eine inhaltlich andere Auskunft steht der Klägerin nicht zu, weil der entscheidungserhebliche Sachverhalt zutreffend erfasst wurde und die darauf beruhende Auskunft des Beklagten jedenfalls nicht evident rechtsfehlerhaft ist.
Das Finanzamt hatte vorliegend die Frage zu beantworten, ob das seitens der Klägerin zum Einsatz gebrachte elektronische Datenbanksystem auf Basis von Lotus Notes dem Grunde nach geeignet ist, ordnungsgemäße Fahrtenbücher zu erstellen.
aa) Das Finanzamt hat den entscheidungserheblichen Sachverhalt zutreffend erfasst. Bereits im Rahmen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens wurde umfangreicher Schriftverkehr geführt und das Finanzamt hat im Wege seiner Amtsermittlung den wesentlichen Sachverhalt aufgeklärt. Insbesondere wurden die Grundfunktionalitäten des verwendeten Datenprogramms seitens der Klägerin bereits im Einspruchsverfahren ausreichend dargelegt.
bb) Das Finanzamt kam nach Prüfung des Sachverhaltes zu dem Ergebnis, dass das Datenbanksystem, so wie es von der Klägerin zum Einsatz gebracht wird, nicht geeignet ist, ordnungsgemäße Fahrtenbücher zu erstellen. Diese Rechtsansicht ist vertretbar und damit nicht evident rechtsfehlerhaft.
Der Klägerin ist zwar zuzugestehen, dass in die Frage nicht einzubeziehen ist, ob die Arbeitnehmer im konkreten Einzelfall ordnungsgemäße Fahrtenbücher führen, insbesondere zeitnahe Eintragungen vornehmen und damit den Vorgaben der Arbeitgeberin in den vertraglichen Bestimmungen hierzu Folge leisten. Dies Prüfung könnte erst nachträglich im Rahmen der Überprüfung des jeweiligen Fahrtenbuchs erfolgen.
Vielmehr ist zu prüfen, ob es dem Grunde nach möglich ist, ordnungsgemäße Fahrtenbücher zu erstellen.
Der Klägerin ist auch zuzustimmen, dass es dem Grunde nach möglich ist, zeitnahe Eintragungen vorzunehmen, denn es ist grundsätzlich möglich, die Eintragungen unmittelbar im Kraftfahrzeug vorzunehmen, indem die Arbeitnehmer ein Tablett oder ein Laptop mit sich führen. Ob die Eintragung auch dann noch als zeitnah angesehen werden kann, wenn der Arbeitnehmer als Gedächtnisstützte ein Notizzettel erstellt oder den Tachostand mit dem Smartphone abfotografiert und die Eintragung im Terminal erst vornimmt, wenn er das nächste Mal in der Betriebsstäte ist, wäre nachträglich in jedem Einzelfall bei der Überprüfung der individuell erstellten Fahrtenbücher zu klären und kann an dieser Stelle dahingestellt bleiben.
Entscheidend und maßgeblich ist letztlich, dass ein elektronisches Fahrtenbuchprogramm manipulationssicher ist. Dies bedeutet nicht, dass das Programm vor jeglichem Hackerangriff gesichert ist, dies dürfte tatsächlich unmöglich sein. Aber es muss sichergestellt sein, dass die erstellten Fahrtenbücher in einer in sich geschlossenen Form erstellt werden, nachträgliche Veränderungen an den erfassten Daten technisch ausgeschlossen sind oder zumindest als solche offengelegt und erkennbar sind. Darüber hinaus müssen die Fahrtenbücher mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein.
Das Finanzamt stellte bei seiner Entscheidung (u.a.) darauf ab, dass das Datenbanksystem im Ergebnis nicht fälschungssicher ist, da nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten Angaben technisch nicht ausgeschlossen sind und als solche nicht ausreichend dokumentiert werden. Diese Rechtsansicht des Beklagten ist vertretbar und nicht evident fehlerhaft.
Der Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Aus dem Wortlaut und aus dem Sinn und Zweck der Regelung folgt allerdings, dass die dem Nachweis des zu versteuernden Privatanteils (Privatfahrten einschließlich der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssen. Dazu gehört auch, dass das Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form geführt worden ist. Eine mit Hilfe eines Computerprogramms erzeugte Datei genügt diesen Anforderungen nur dann, wenn nachträgliche Veränderungen an den zu einem früheren Zeitpunkt eingegebenen Daten nach der Funktionsweise des verwendeten Programms technisch ausgeschlossen sind oder zumindest in ihrer Reichweite in der Datei selbst dokumentiert und offengelegt werden (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005, VI R 64/04, BStBl II 2006, 410).
Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Zu betrachten ist vorliegend nicht lediglich ein etwaig erstellter Papierausdruck, sondern das elektronische Datenbanksystem. Nach dem Vortrag der Klägerin ist ein einmal eingetragener Datensatz nach Abschluss der Eintragung und Abspeicherung nicht mehr nachträglich veränderbar. Eine nachträgliche Korrektur einer fehlerhaften Eintragung sei nur durch eine „Korrekturbuchung“ mit Minuszeichen möglich, so dass dies auch ausreichend offengelegt werde. Unterstellt, dies träfe zu, ist die Ansicht des Finanzamtes vertretbar, dass das Datenbanksystem trotzdem nicht ausreichend manipulationssicher ist. Denn nach den Ausführungen der Klägerin, wird das Datenbanksystem zu keinem Zeitpunkt festgeschrieben, so dass fortlaufend weitere Fahrten und Datensätze auch nachträglich erfasst werden können. In dem Datenbanksystem selbst ist jedoch nicht erkennbar, ob es sich um nachträglich erfasste Fahrten handelt, denn die Eintragungen sind weder mit einem Datum versehen, noch ist erkennbar, wer die Eintragungen vorgenommen hat. Hierzu führte der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung aus, dass es zumindest möglich wäre, bei dem Betreiber des Systems eine Liste anzufordern, aus der hervorgehe, wer zu welchem Zeitpunkt eine Eintragung vorgenommen hat. Allerdings muss eine nachträgliche Veränderung der erfassten Daten – was auch durch die nachträgliche Erfassung weiterer Fahrten erfolgen kann – entweder technisch durch eine Festschreibung der gesamten Datenbank zu einem bestimmten Zeitpunkt ausgeschlossen sein oder eine nachträgliche Veränderung des Datenbestandes muss zumindest in der Datenbank selbst offengelegt werden. Ist dies hingegen erst durch das Hinzuziehen weiterer Listen – die zudem nicht im Verantwortungsbereich der Klägerin selbst liegen – erkennbar und überprüfbar, ist es vertretbar, eine ausreichende Manipulationssicherheit zu verneinen. Darüber hinaus ist es vertretbar hierin kein Fahrtenbuch in einer in sich geschlossenen Form anzunehmen. Zudem ist dem Beklagten zuzustimmen, dass die Überprüfbarkeit für den Prüfer nicht zumutbar und unverhältnismäßig erscheint. Nach den zuvor dargestellten Rechtsgrundsätzen des BFH müssen nachträgliche Veränderungen bei gewöhnlicher Einsichtnahme in die Datei offengelegt werden und erkennbar sein, was vorliegend gerade nicht der Fall ist. Dies gilt auch dann, wenn der Systemadministrator der Klägerin die Möglichkeit hat, durch weitere Abfragen das Datum der Eintragung einzusehen. Auch dann wird eine nachträgliche Veränderung nicht in der Datenbank selbst offengelegt und ist nicht bei gewöhnlicher Einsichtnahme in die Datei erkennbar.
Der Einwand der Klägerin, dass auch bei handelsüblichen analogen Fahrtenbüchern keine Spalte für das Datum des Eintrags vorgesehen sei und dementsprechend diese Anforderung auch nicht an die Tauglichkeit eines elektronischen Fahrtenbuchs gestellt werden könne, greift nicht durch.
Die Klägerin verweist insofern auf das BMF-Schreiben vom 03.03.2022 (BStBl I 2022, 232), in welchem die Finanzverwaltung geregelt hat, dass ein elektronisches Fahrtenbuch anzuerkennen sei, wenn sich daraus dieselben Erkenntnisse wie aus einem manuell geführten Fahrtenbuch gewinnen lasse. Hieraus kann nach Ansicht des Gerichts jedoch nicht geschlussfolgert werden, dass hinsichtlich der Frage der Ordnungsmäßigkeit des Fahrtenbuchs die Anforderungen an ein manuell geführtes Papierfahrtenbuch und an ein elektronisch geführtes Fahrtenbuch identisch sein müssen. Denn ein handschriftlich geführtes Fahrtenbuch, welches in dem PKW verbleibt ist nur bedingt vergleichbar mit einem anhand eines elektronischen Datenbanksystems erstellten Fahrtenbuchs. Insbesondere hinsichtlich der Manipulationssicherheit sind die beiden Formen der Erstellung (manuell oder elektronisch) nur bedingt vergleichbar. Zwar sind entsprechende Manipulationen auch bei handschriftlich geführten Fahrtenbüchern nicht völlig auszuschließen, sie erfordern indessen einen erheblich höheren Aufwand und sind zudem eher als Fälschung erkennbar. Damit ist es nach Ansicht des Gerichts durchaus vertretbar bei der Frage der Fälschungssicherheit, der Ordnungsmäßigkeit und der Überprüfbarkeit zwischen den gewählten Formen der Erstellung zu differenzieren.
Danach kann das Gericht den Beklagten nicht verpflichten, der Klägerin die von ihr begehrte Auskunft zu erteilen.
C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42e Einkommensteuergesetz
§ 42e EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG
§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG
§ 101 Satz 1 FGO
§ 89 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 17 Abs. 2 Satz 3 und 4 des Finanzverwaltungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2022, 232
BFH/NV 2014, 1370
BStBl II 2012, 651
BStBl II 1993, 166
BFH/NV 2007, 1658
BVerfGE 96, 1
BStBl II 2006, 410
VI B 37/23
I R 43/12
VI R 19/12
IX R 11/11
VI R 97/90
VI B 143/06
2 BvL 77/92
VI R 64/04