Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-06-21, Aktenzeichen 5 K 3363/11

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
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Der Rechtsstreit befindet sich im zweiten Rechtsgang.
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Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2000 zusammen zur Einkommen-steuer veranlagt. Der Kläger erzielt seit 1991 als Arzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die er im Streitjahr nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte.
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Der Kläger wies in seiner Bilanz zum 31. Dezember 2000 Darlehen in Höhe von 2.038.058,89 DM aus, die in Höhe von insgesamt 500.000 DM auf dem Erwerb der Praxis im Jahre 1991 beruhten. Die entsprechenden Finanzierungsdarlehen schuldete der Kläger in zwei Währungsdarlehen um. Mit weiteren Darlehen in den Jahren ab 1992 finanzierte der Kläger im Rahmen eines Mehrkontenmodells im Wesentlichen den Kauf eines Privathauses zum Preis von 1,1 Mio. DM. Ab 1998 schuldete der Kläger die Darlehen zum Teil in Fremdwährungsdarlehen mit unterschiedlichen Laufzeiten ohne Tilgungsmöglichkeiten um. Sie waren endfällig in einem Betrag zurückzuzahlen.
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Für die Fremdwährungsdarlehen verlangte die Bank wegen der Kursrisiken Sicherheitszuschläge und - wegen Erhöhung der Verbindlichkeiten um 500.000 DM aufgrund von Wechselkursänderungen in den Jahren 1996 bis 2000 - zusätzlich Sicherheiten, die der Kläger u.a. durch Briefgrundschulden, Übernahme persönlicher Haftung, Abtretung von Ansprüchen gegen die kassenärztliche Vereinigung sowie durch Sicherungsabtretung seiner Praxiseinrichtung, Verpfändung eines Wertpapierdepots und Abtretung von Ansprüchen aus Kapitallebensversicherungen gewährte. Durch die Verpfändung des Wertpapierdepots war eine freie Disposition über die Wertpapiere nur mit Zustimmung der Bank möglich.
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Mit betrieblichen Mitteln hatte der Kläger seit 1998 in großer Zahl Aktien erworben, diese zum Teil wieder verkauft und teilweise auch zur Darlehenstilgung eingesetzt.
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Außerdem kaufte und verkaufte er in den Jahren 1999 und 2000 Geldmarktfonds.
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Auf dem betrieblichen Sachkonto 1362 (Wertpapiere) buchte er am 5. Januar 2000 einen Betrag in Höhe von 495.846,58 DM.
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Die Bilanz zum 31. Dezember 2000 wies Wertpapiere als Umlaufvermögen aus. Der Kläger ermittelte insoweit Kursverluste von 152.836,30 DM, die er als Betriebsausgaben erklärte.
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Das beklagte Finanzamt setzte in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2000 einen Gewinn aus selbständiger Arbeit des Klägers in Höhe von 509.626 DM an. Die Kursverluste in Höhe von 152.836,30 DM erkannte es nicht als Betriebsausgaben an. Außerdem erfasste es Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften des Klägers in Höhe von 12.644,45 DM und ging von Überentnahmen zum 31. Dezember 2000 in Höhe von 268.494 DM aus.
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Gegen diesen Bescheid erhoben die Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage.
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Während des Klageverfahrens fand beim Kläger eine Außenprüfung statt. Im Bericht über diese Prüfung führte der Prüfer zu Zinsen nach § 4 Abs. 4a EStG u.a. aus, die Einlagen des Jahres 2000 seien um 495.846 DM zu kürzen, da die Einlage von Wertpapieren in das Betriebsvermögen bereits bei der Zinsberechnung für 1999 nicht anerkannt worden sei. Er ermittelte die gemäß § 4 Abs. 4a EStG als nicht abziehbar behandelten Schuldzinsen wie folgt:
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DM Gewinn 2000508.473+ Einlagen 2000+ 32.789- Entnahmen - 934.863= Überentnahmen = 393.601 Schuldzinsen 2000 lt. Gewinn- und Verlustrechnung 73.584- Zinsen aus Investitionsdarlehen- 30.775= verbleibende Schuldzinsen= 42.809- Mindestabzugsbetrag- 4.000Nicht abziehbare Schuldzinsen 38.809
DM
Gewinn 2000
508.473
+ Einlagen 2000
+ 32.789
- Entnahmen
- 934.863
= Überentnahmen
= 393.601
Schuldzinsen 2000 lt. Gewinn- und Verlustrechnung
73.584
- Zinsen aus Investitionsdarlehen
- 30.775
= verbleibende Schuldzinsen
= 42.809
- Mindestabzugsbetrag
- 4.000
Nicht abziehbare Schuldzinsen
38.809
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Auf der Grundlage dieser Feststellungen erließ das beklagte Finanzamt gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) einen Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr.
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Im Anschluss daran wies das Finanzgericht die Klage, gerichtet auf den Ansatz der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 381.484 DM sowie auf die Verminderung des Ansatzes seiner Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften um 2.044 DM, mit Urteil vom 11. Oktober 2007 5 K 231/04 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 538) ab.
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Im anschließenden Revisionsverfahren VIII R 1/08 hob der Bundesfinanzhof (BFH) das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies den Rechtsstreit zur erneuten Sachaufklärung zurück an das Finanzgericht Baden-Württemberg.
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Die Kläger tragen, vertreten durch ihren Prozessbevollmächtigten ergänzend vor, dass der Kläger seine Zahlungsströme durch die Anwendung des Mehrkontenmodells getrennt habe. Die Liquiditätseingänge seien über ein separates Einnahmenkonto und die Betriebsausgaben über eine weiteres Ausgabenkonto abgewickelt worden. Das Einnahmekonto habe die Kontonummer 555..., das Ausgabenkonto die Nr. 666... gehabt. Die jeweiligen Kontenstände seien den vorliegenden Jahresabschlüssen zu entnehmen. Ziel des Mehrkontenmodells sei die Akkumulation laufender Finanzmittel zur Ermöglichung des Erwerbs der privaten Immobilie gewesen. Die durch Darlehen finanzierten laufenden Betriebsausgaben hätten zu Betriebsdarlehen geführt, deren Zinsen Betriebsausgaben darstellten. Die Eigenschaft als Betriebsdarlehen sei bislang unstreitig gewesen und sei durch das beklagte Finanzamt zu substantiieren. Streitgegenstand sei immer nur der Kürzungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG gewesen.
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Weiter sei der Denkansatz, dass das Mehrkontenmodell trotz der Darlehensfinanzierung von laufenden Betriebsausgaben im Ergebnis mittelbar zu Privatdarlehen führe, rechtlich nicht zulässig. Nach der Rechtsprechung des BFH sei allein die Verwendung des Darlehensbetrages maßgebend für die Bestimmung des einkommensteuerrechtlich bedeutsamen Veranlassungszusammenhangs. Unerheblich sei insoweit, ob der Steuerpflichtige die mit Darlehen finanzierten Aufwendungen auch durch eigene Mittel hätte bestreiten können oder ob der Betrieb über aktives Betriebsvermögen oder stille Reserven verfüge, die zur Deckung der Betriebsschulden herangezogen werden könnten. Unerheblich sei auch, welcher Art die privaten Aufwendungen seien, für die die Betriebsmittel entnommen würden, zulässig sei jedenfalls auch die Finanzierung einer Einzelmaßnahme. In unzutreffender Weise würde durch das beklagte Finanzamt die sukzessive Darlehensaufnahme als schädlich angesehen, was jedoch die korrekte Umsetzung des Mehrkontenmodells erfordere.
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Weiter werde allein auf die Sicherung des Darlehens 777... abgestellt, wonach der Kläger bei vorzeitiger Kündigung des Darlehens einen Freigabeanspruch bezüglich der Wertpapiere hätte geltend machen können. Dabei werde aber übersehen, dass im Kreditvertrag vom 14. Dezember 1995 unter Sicherheiten eine weitere Vereinbarung getroffen worden sei, wonach der Darlehensnehmer verpflichtet gewesen sei, weitere bankmäßige Sicherheiten bei Eintritt von Umständen, die eine Höherbewertung des Darlehensrisikos rechtfertigten, bereit zu stellen. Im Hinblick auf einen Schuldenstand zum 31. Dezember 1996 in Höhe von DM 1.646.127,55 hätte der Freigabeanspruch niemals geltend gemacht werden können.
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Betreffend der behaupteten Nichtanwendbarkeit des BFH-Urteils zum Abschluss einer Lebensversicherung (BFH-Urteil vom 03. März 2011 IV R 45/08, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2011, 552) sei anzumerken, dass der Kläger sich mit Abschluss des Darlehensvertrages gegenüber der Bank verpflichtet habe, anstelle von Tilgungen, Ansparungen in Form von Wertpapieren vorzunehmen. Wie bei Lebensversicherungen blieben die Darlehen tilgungsfrei und die Tilgung werde als Ansparung in eine Lebensversicherung einbezahlt. Insoweit sei ein Unterschied zu Wertpapierkäufen nicht zu erkennen. Auch im Urteilsfall des BFH (BFH-Urteil vom 03. März 2011, a.a.O.) sei der Abschluss der Darlehensverträge nicht zur Finanzierung künftiger betrieblicher Investitionen erfolgt.
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Entscheidend sei vorliegend allein, ob die Einlage der Wertpapiere ins Betriebsvermögen, wie auch die Führung des Wertpapierdepots aus Sicht der finanzierenden Bank untrennbarer Bestandteil eines Finanzierungskonzepts beim Kläger gewesen sei.
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Die Frage der Höhe von Zinsen für Investitionsdarlehen könne derzeit nicht beurteilt werden, zumal bislang die Feststellungen im Rahmen der Betriebsprüfung die Grundlage gewesen seien. Anzumerken sei in diesem Zusammenhang, dass der Kläger im Zeitraum 1993 bis 2000 Sachinvestitionen in Höhe von DM 83.000,-- getätigt habe.
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Die Kläger beantragen,
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die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2000 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 21. September 2005 in der Weise zu ändern, dass die in Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen auf 7.755,-- DM beschränkt werden, so dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 31.054,-- DM bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit zum Ansatz kommen.
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Das beklagte Finanzamt beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Unklar sei mittlerweile, wie der Kaufpreis des privaten Wohnhauses konkret finanziert worden sei. Denkbar sei, dass sich durch die Kaufpreiszahlung und die Entnahmen für die Immobilie der betriebliche Sollsaldo erhöht habe und somit eine private Schuld gegeben sei.
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Des Weiteren sei ein einheitliches Finanzierungskonzept nicht nachgewiesen. Das Wertpapierdepot habe mit einem Bestand von rund DM 500.000,-- bei dessen Einlage im Jahr 2000 lediglich der Sicherung eines Darlehens über DM 100.000,-- gedient. Auch habe es nicht ausschließlich der Ansparung von Mitteln für die Tilgung betrieblicher Kredite gedient, denn sie seien nicht wie eine Lebensversicherung angespart, sondern dem Betrieb seien zuvor entsprechende Mittel entzogen worden.
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Auch seien mit dem Verkaufserlös der Aktien und Geldmarktfonds im Jahr 2000 in Höhe von DM 270.325,62 weder das Darlehen über DM 100.000,--, für das das Depot verpfändet gewesen sei, noch anderweitige betriebliche Kredite getilgt worden. Dies spreche gegen ein verbindlich vereinbartes Finanzierungskonzept, da insoweit seitens der Bank offensichtlich keine Konsequenzen zu befürchten gewesen seien.
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Darüber hinaus sei bei erneuter Durchsicht der Unterlagen festgestellt worden, dass die Zinsen aus den Darlehen im Veranlagungszeitraum 2000 nicht DM 65.568,66 sondern DM 60.568,66 betragen hätten. In der Gewinnermittlung seien neben Zinsen für kurzfristige Verbindlichkeiten in Höhe von DM 5.152,59 sogar Zinsaufwendungen für langfristige Verbindlichkeiten in Höhe von DM 68.431,57 als Betriebsausgaben erklärt worden.
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Weiterhin seien die Zinsen aus den Investitionsdarlehen in Höhe von DM 30.775,-- bislang falsch angesetzt worden. Nach dem erstinstanzlichen Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg habe es sich nur bei den ursprünglichen Darlehen der A-Bank über DM 200.000,-- und der T-Bank (222...) über DM 300.000,-- um Investitionsdarlehen gehandelt, die insoweit den im Jahr der Praxiseröffnung (1991) getätigten Investitionen entsprächen. Das Darlehen 222... sei 1998 durch das Darlehen 333... bei der T-Bank über DM 300.000,-- abgelöst worden. Das Darlehen bei der A-Bank sei jedoch entgegen den Erläuterungen zum Jahresabschluss 1999 und den daraus resultierenden Ausführungen des Finanzgerichts nicht durch das Darlehen bei der T-Bank Nummer 444..., sondern durch die Nummer 888... über DM 200.000,-- abgelöst worden, wie ein Vergleich der Erläuterungen zum Jahresabschluss 1999 und 2000 zeige. Dementsprechend handele es sich nur bei den Zinsen in Höhe von DM 9.781,65 (Darlehen 333...) und DM 4.946,30 (Darlehen 888...) um Zinsen für Investitionsdarlehen (gesamt DM 14.728,--). Die Zinsen für das Darlehen 444... (Stand zum 31. Dezember 1999: DM 928.676,--) in Höhe von DM 20.993,26 seien bislang zu Unrecht berücksichtigt worden, wodurch sich die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen auf DM 45.861,-- erhöhen würden.
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Durch Beschluss vom 10. Mai 2016 wurde die Vernehmung des Herrn X als Zeuge angeordnet. Die Zeugenaussage wurde direkt auf Tonträger aufgezeichnet und den Beteiligten auf Datenträger gebrannt zur Verfügung gestellt.
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Der vorstehende Sach- und Streitstand ist den Gerichtsakten, den vom beklagten Finanzamt nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgelegten Akten (2 Bände Einkommensteuer-, 2 Bände Betriebsprüfungs- und 1 Band Bilanzakten) sowie dem Inhalt der mündlichen Verhandlung entnommen. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Inhalt des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheids für 2000, der Einspruchsentscheidung, der im Besteuerungs-, Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze, das Protokoll der mündlichen Verhandlungen nebst Tonträgeraufzeichnung sowie den weiteren Inhalt der zitierten Akten.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet. Das beklagte Finanzamt hat das Wertpapiervermögen zu Recht nicht als Einlage beim Ansatz der Überentnahmen für die Berechnung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähigen Schuldzinsen berücksichtigt.
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Gemäß § 4 Abs. 4a EStG ist nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 der Abzug von Schuldzinsen ausgeschlossen, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Dabei werden die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzgl. der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt.
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Entsprechend dem zurückverweisenden Urteil des BFH vom 17. Mai 2011 VIII R 1/08, BStBl II 2011, 862 kann die Klage nur erfolgreich sein, wenn die Einlage des Wertpapiervermögens in das Betriebsvermögen der klägerischen Arztpraxis zulässig war.
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Nach den weiteren Urteilsausführungen des BFH können auch Freiberufler gewillkürtes Betriebsvermögen bilden. Dies gilt für Geldgeschäfte wie dem Erwerb von Wertpapieren aber nur, wenn dafür ausschließlich betriebliche Gründe maßgeblich sind. Nicht ausreichend ist insoweit jedoch weder der bloße Erwerb der Wertpapiere aus betrieblichen Mitteln noch der Ausweis in der Gewinnermittlung.
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Die Geldgeschäfte müssen Hilfsgeschäfte der freiberuflichen Tätigkeit sein. Geldgeschäfte, die ihrer Art nach zu Einkünften i.S.d. § 20 EStG führen, sind grundsätzlich getrennt von der freiberuflichen Tätigkeit zu beurteilen, insbesondere wenn es dem Steuerpflichtigen im Wesentlichen auf den Ertrag aus der Kapitalanlage ankommt.
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Ein Hilfsgeschäft kann z.B. vorliegen, wenn ein als Sicherheit für betriebliche Schulden verpfändetes Wertpapierdepot in seiner Verwendung so festgelegt ist, dass es aus der Sicht der kreditgebenden Bank untrennbarer Bestandteil eines Finanzierungskonzepts für den freiberuflichen Betrieb ist, das über die Verwendung des Depots als Kreditsicherheit hinausgeht.
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Entsprechend waren im vorliegenden Fall Feststellungen dahingehend nachzuholen, ob die am 05. Januar 2000 in den Betrieb eingelegten Geldmarktfonds und Aktien ganz oder teilweise objektiv, insbesondere nach den Vereinbarungen zwischen dem Kläger und der sowohl die betrieblichen Kredite als auch das Wertpapierdepot verwaltenden Bank, dem Betrieb zu dienen geeignet und bestimmt waren oder ob sowohl Geldmarktfonds als auch Aktien unverändert wie zuvor Gegenstand der vom Kläger erwirtschafteten Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG und der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG waren.
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Vor diesem Hintergrund wurde ergänzend zu den vorliegenden Verträgen der die Kläger betreuende Bankbedienstete X, Bankdirektor bei der T-Bank, als Zeuge vernommen.
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Der Senat konnte sich danach unter Berücksichtigung des klägerischen Vortrags, des Akteninhalts, insbesondere der vorliegenden Kreditverträge sowie der Aussage des Zeugen nicht davon überzeugen, dass das Wertpapiervermögen objektiv dem Betrieb zu dienen geeignet und bestimmt war. Insbesondere konnte der Senat nicht die erforderliche Feststellung treffen, dass das verpfändete Wertpapierdepot in seiner Verwendung so festgelegt war, dass es aus Sicht der kreditgebenden Bank untrennbarer Bestandteil eines Finanzierungskonzepts für den freiberuflichen Betrieb war, das über die Verwendung des Depots als Kreditsicherheit hinausging.
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Weder aus den vorliegenden Kreditverträgen noch aus der Aussage des Zeugen ergibt sich, dass zwischen dem Kläger und der finanzierenden Bank eine Vereinbarung dahingehend bestand, dass der Kläger festgelegte Tilgungsersatzleistungen in ein Wertpapierdepot zu erbringen hatte, noch zu vereinbarten Stichtagen Mittel in das Depot nachzuschießen hatte. Dies wurde vom Zeugen sogar ausdrücklich verneint.
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Zwar ließ sich der Zeuge dahingehend ein, dass aufgrund der Währungsverluste bei den Yen- und Schweizer Franken-Darlehen, die Bank bei den Kunden dann grundsätzlich - so auch im Fall des Klägers - auf weitere Tilgungsleistungen gedrängt habe, da weitere Sicherheiten regelmäßig nicht gestellt werden konnten.
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Dies legt allerdings eher den Schluss nahe, dass es gerade kein von vornherein vereinbartes festes Finanzierungskonzept zwischen dem Kläger und der Bank gab, in dem das Wertpapierdepot aus Sicht der Bank über eine Sicherheitsleistung hinausging.
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Entsprechend bestätigte der Zeuge auch auf ausdrückliche Frage des Gerichts, dass es keine über die Sicherheitengestellung hinausgehende Vereinbarung mit dem Kläger im Hinblick auf das Wertpapierdepot gegeben habe.
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Dies wird letztlich auch durch den zeitlichen Ablauf bestätigt, denn erst im Jahr 1998 erfolgte die Verpfändung des Wertpapierdepots für ein (weiteres) Darlehen in Höhe von DM 100.000,90, zu einem Zeitpunkt als der Kläger begonnen hatte, in Fremdwährungsanleihen umzuschulden und sich entsprechende Währungsverluste abzeichneten, die Bank also weitere Sicherheiten einforderte. Der Verpfändung der Wertpapiere lag mithin bei objektiver Betrachtung und aus Sicht der finanzierenden Bank kein - wie vom BFH gefordert - weitergehendes Finanzierungskonzept zugrunde, sondern es war die Reaktion auf die veränderte Vermögenssituation beim Kläger. Es diente ausschließlich als (weitere) Sicherheitsleistung der Bank.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und § 143 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 20 EStG
§ 23 EStG
§ 4 Abs. 4a EStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 143 Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2011, 862
5 K 231/04
VIII R 1/08
11 IV R 45/08
11 VIII R 1/08