Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-12-06, Aktenzeichen 1 K 129/01
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2007:1206.1K129.01.0A

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob eine Tantiemezahlung einer GmbH an ihren Geschäftsführer, der zugleich Minderheitsgesellschafter ist, als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen ist.
Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, ist Rechtsnachfolgerin der ... GmbH (im Folgenden abgekürzt GmbH). Die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin betreiben einen Baustoffhandel. Im Streitjahr 1996 beschäftigte die GmbH 26 Arbeitnehmer. Nach dem Jahresabschluss 1996 wurde bei Umsätzen in Höhe von knapp 11 Mio DM ein Gewinn (vor Steuern) in Höhe von 21.954 DM erzielt (1995: rund 112.000 DM; 1994: rund 126.000 DM).
Zum 01. Januar 1997 ist die GmbH auf die Klägerin umgewandelt worden.
Die GmbH war mit notariellem Vertrag vom 06. August 1993 errichtet worden. Im Streitjahr 1996 wurden die Geschäftsanteile gehalten von
Herrn A
zu 6,06 %
Herrn B
zu 28,03 %
Herrn C
zu 34,09 %
Herrn D
zu 31,82 %.
Geschäftsführer der Klägerin waren in den Jahren 1994 bis 1996 die Herren A und C. Die Geschäftsführertätigkeit des Herrn C beschränkte sich dabei im Wesentlichen auf die Urlaubsvertretung des Herrn A.
Nach dem mit Herrn A abgeschlossenen Dienstvertrag vom 06. Juni 1993 erhielt dieser ab dem 01. Januar 1994 ein monatliches Bruttogehalt von 5.650 DM. Daneben wurden ein 13. Monatsgehalt sowie eine Tantieme vereinbart. Hierzu enthält der Vertrag unter § 3.1 folgende Regelung:
“Zusätzlich wird mit Geschäftsjahresabschluss eine Tantieme bis zu 22 % vom Gewinn vor Steuerkürzung und Sonderabschreibung gezahlt. Vorschüsse auf die Tantieme können nach Bedarf gezahlt werden.”
Gemäß § 3.2 des Vertrages sollte das Gehalt jeweils zu Beginn eines Kalenderjahres überprüft und der zwischenzeitlichen Entwicklung des Lebenshaltungskostenindexes angepasst werden. Wegen zwischenzeitlich vorgenommener Gehaltsanpassungen belief sich im Streitjahr 1996 das laufende Monatsgehalt des Herrn A auf rund 6.140 DM.
Nach dem mit Herrn C geschlossenen Vertrag sollte dieser bis zum 31. Dezember 1995 für seine Tätigkeit keine Bezüge erhalten. Zum 01. Januar 1996 sollten die Bezüge neu verhandelt werden. Ob dieser seitdem ein Gehalt oder eine Tantieme bezogen hat, ist nicht bekannt.
Herr A erhielt für die Jahre 1994 bis 1996 jeweils Gewinntantiemen. Für das Streitjahr 1996 wurde diese wie folgt berechnet:
Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
21.954 DM
+ bereits gebuchte Tantieme
5.720 DM
./. Korrektur Grundbesitzabgaben
1.524 DM
Bemessungsgrundlage für die Tantieme
26.150 DM
22 %
5.753 DM
abgerundet
Die Tantiemeberechnungen für 1994 und 1995 wurden nach einem vergleichbaren Berechnungsschema (mit ebenfalls geringfügigen Auf- und Abrundungen) vorgenommen. Sie beliefen sich auf 36.000 DM für 1994 und 33.000 DM für 1995. Die errechneten Tantiemen wurden, ohne dass ein gesonderter Beschluss über die Tantieme gefasst wurde, in den jeweils in den Folgejahren erstellten, von den Gesellschafterversammlungen gebilligten Jahresabschlüssen als Betriebsausgaben angesetzt. Die Auszahlung erfolgte bis auf eine Zahlung in Höhe von 10.000 DM, die auf die zu erwartende Tantieme des Jahres 1995 bereits im laufenden Jahr geleistet wurde, jeweils im Folgejahr.
Nach Überprüfung des mit Herrn A geschlossenen Geschäftsführervertrages im Rahmen einer Betriebsprüfung gelangte der Beklagte zu der Auffassung, dass die Tantiemevereinbarung steuerlich nicht anzuerkennen ist, weil die Berechnungsgrundlagen nicht hinreichend genau bestimmt worden sind. Hiervon ausgehend setzte es in den gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Körperschaftsteuerbescheiden 1994 - 1996 vom 17. Oktober 2000 die Tantiemen als verdeckte Gewinnausschüttung an und erhöhte das Einkommen der Klägerin entsprechend. Für das Streitjahr 1996 setzte der Beklagte eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 5.720 DM an, die mit der Tarifbelastung versteuert wurde.
Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein. Hinsichtlich des Streitjahrs 1996 wurde dieser mit Entscheidung vom 10. April 2001 zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte im Wesentlichen aus:
Auch wenn im Streitfall die Tantieme einem Minderheitsgesellschafter zugesagt worden sei, schließe dies eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht aus. Aufgrund ihrer fehlenden Eindeutigkeit eröffnet die gewählte Formulierung in der Tantiemevereinbarung grundsätzlich die Möglichkeit zur Gewinnmanipulation. Die Vereinbarung einer “Tantieme bis zu 22 % vom Gewinn ...” eröffne einen Gestaltungsspielraum, der zur Präzisierung noch eines Ermessensaktes in Form eines Gesellschafterbeschlusses bedürfe. Dass es der Geschäftsführer im Streitfall nicht allein in der Hand habe, die Höhe der Tantieme zu bestimmen, sei unerheblich. Entscheidungserheblich sei vielmehr, dass die mit dem Gesellschafter/Geschäftsführer getroffene Vereinbarung mit einer der Klägerin gesellschaftsrechtlich nicht verbundenen Person so nicht geschlossen worden wäre. Vereinbarungen, die - wie im Streitfall - bewusst die Höhe des von der Kapitalgesellschaft zu zahlenden Entgelts nicht von vornherein klar und eindeutig festlegten, hielten einem Fremdvergleich regelmäßig nicht Stand. Ein der Gesellschaft nicht gesellschaftsrechtlich verbundener Dritter würde sich nicht auf eine Vereinbarung einlassen, die es der Gesellschaft ermögliche, von der Zahlung einer Tantieme nach Belieben abzusehen.
Für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung sprächen auch die folgenden Umstände: Zum einen sei trotz der auslegungsfähigen Formulierung der Vereinbarung von der Gesellschafterversammlung für die einzelnen Jahre kein gesonderter Tantiemebeschluss gefasst, sondern erst im Nachhinein nach Erstellung des Jahresabschlusses gebilligt worden. Zum anderen sei die Tantieme jeweils (nahezu) mit dem Höchstbetrag erfasst worden, wobei die vertraglichen Regelungen nicht vereinbarungsgemäß umgesetzt worden seien, da der exakt berechnete Tantiemebetrag stets “gerundet” worden sei.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage, mit der sie - ähnlich wie bereits im vorausgegangenen Verwaltungsverfahren - zur Begründung vorträgt:
Bei Abschluss des Dienstvertrages vom 06. Juni 1993 habe sich die Gesellschafterversammlung eine Absenkung der Tantieme für den Fall vorbehalten wollen, dass das Ergebnis nicht in gewünschtem Maße positiv sei. Zwischen allen Gesellschaftern habe seinerzeit Einigkeit bestanden, dass Kriterien für eine Reduzierung der Tantieme gegebenenfalls noch festzulegen seien. Eine derartige Festlegung sei dann nie erfolgt, weil die Ergebnisse stets so zufriedenstellend gewesen seien, dass immer der Höchstbetrag als Tantieme zugesagt worden sei.
Die Forderung, dass eine Vereinbarung im Vorhinein sowie klar und eindeutig zu fassen sei, solle Gewinnmanipulationen zwischen dem Gesellschafter und seiner Körperschaft vorbeugen. Eine derartige Gefahr sei bei der hier vorliegenden Vereinbarung nicht gegeben, da der Geschäftsführer Minderheitsgesellschafter gewesen sei.
Die Vereinbarung einer Tantieme in Höhe von 22 % sei nicht unüblich; sie sei auch nicht durch die Gesellschafterstellung des Geschäftsführers veranlasst gewesen. Die Ungenauigkeit der Vereinbarung führe nicht etwa zu einer Begünstigung des Geschäftsführers, sondern allenfalls zu einer Schlechterstellung, weil unter Umständen nicht die Höchsttantieme, sondern nur eine ermäßigte Tantieme hätte gezahlt werden können. Dabei sei zu berücksichtigen, dass im Verhältnis zum Umsatz und Ertrag des Unternehmens die Gesamtvergütung des Geschäftsführers außerordentlich bescheiden gewesen sei, wenn man einen Vergleich anstelle. Nur durch die zweiundzwanzigprozentige Tantieme ergebe sich eine Vergütung, die noch halbwegs angemessen erscheine.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 09. Mai 2001 verwiesen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1996 vom 17. Oktober 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April 2001 ohne Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 5.720 DM zu ändern.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.
Beigezogen und Gegenstand des Verfahrens waren die Steuerakten einschließlich des Arbeitsbogens der Betriebsprüfung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte hat zu Unrecht die streitige Tantieme als verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt.
Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) darf eine verdeckte Gewinnausschüttung das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 15. März 2000, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2000, 547 und vom 10. Juli 2002, BStBl II 2003, 418). Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter/Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 10. Juli 2002, a.a.O.). Die Frage nach dem (hypothetischen) Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist - ebenso wie bei anderen Zuwendungen der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter - bei Tantiemezusagen/-leistungen grundsätzlich anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls zu beurteilen (BFH-Urteile vom 15. März 2000, a.a.O.).
Im Gegensatz zur Auffassung des Beklagten ist im Streitfall die an den Gesellschafter/Geschäftsführer A geleistete Tantieme nicht aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt.
Die Tantieme in Höhe von 5.720 DM beträgt knapp 22 % des Jahresüberschusses der Klägerin (vor Tantiemen); eine verdeckte Gewinnausschüttung ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung (vgl. die vorgenannten Urteile, m.w.N.) regelmäßig erst dann anzunehmen, wenn sie sich auf mehr als 50 % des Jahresüberschusses der Gesellschaft beläuft. Auch im Vergleich zu dem laufenden Gehalt ist die Höhe der Tantieme nicht zu beanstanden.
Zwar ist es nach dem Geschäftsführervertrag möglich gewesen, auch eine niedrigere (oder überhaupt keine) Tantieme zu bezahlen, weil dem Gesellschafter/Geschäftsführer eine Tantieme in Höhe “bis zu 22 %” vom Gewinn zugesagt worden ist. Indessen hätte ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsführer in einer vergleichbaren Situation auch an einen Fremdgeschäftsführer (nahezu) den Höchstbetrag der zugesagten Tantieme gezahlt. Denn das Jahresgehalt des Gesellschafter/Geschäftsführers A in Höhe von rund 85.000 DM (einschließlich Tantieme) ist nach der Kenntnis des Senats aus anderen Streitsachen unter Berücksichtigung der Größe des Betriebes (Umsätze in Höhe von rund 11 Mio DM) und der Zahl der Beschäftigten (26) vergleichsweise äußerst niedrig gewesen. Dies ergibt sich auch aus der BBE-Studie; danach wurden im Baustoffgroßhandel im Jahre 1998 an Fremdgeschäftsführer durchschnittlich rund 200.000 DM (Median) gezahlt; ähnliche Werte ergeben sich, wenn man die Gehälter nach der Umsatzgröße und Zahl der Mitarbeiter aufgliedert. Auch wenn die Gehälter im Jahr 1996 etwas niedriger gelegen haben dürften, ist festzustellen, dass sich im Streitfall das Gehalt des Gesellschafter/Geschäftsführers A auf weniger als 50 % dessen belief, was durchschnittlich an Geschäftsführer in seiner Branche gezahlt wurde. Wenn die Klägerin unter diesen Umständen nicht bereit gewesen wäre, (nahezu) den Höchstbetrag der zugesagten Tantieme zu leisten, hätte sie bei einem Fremdgeschäftsführer mit einer Kündigung rechnen müssen.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist auch nicht deswegen anzunehmen, weil die Tantiemeleistung nicht auf einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung beruhte. Dieses Erfordernis gilt nur für beherrschende Gesellschafter/Geschäftsführer; es soll verhindert werden, dass der Gewinn der Kapitalgesellschaft nach Belieben des beherrschenden Gesellschafters manipuliert wird. Diese Gefahr ist nicht gegeben, wenn es sich - wie im Streitfall - um einen Minderheitsgesellschafter handelt, der weder über eine aktive noch eine passive Gestaltungsmacht (vgl. hierzu Schnittker/Best, GmbH-Rundschau 2002, 565ff, 570f) verfügt. Denn die Interessen der Mitgesellschafter sind auf eine möglichst hohe Beteiligung am Gewinn gerichtet; schon aus diesem Grund sind Leistungen an nicht beherrschende Gesellschafter im Allgemeinen durch betriebliche (und nicht gesellschaftsrechtliche) Erwägungen beeinflusst (BFH-Urteil vom 15. März 2000, a.a.O.). Dies schließt zwar nicht aus, dass Tantiemen an einen Minderheitsgesellschafter auf gesellschaftsrechtlichen Gründen beruhen können. Der BFH hat dies indessen, so weit ersichtlich, bislang nur bei unüblichen Tantiemevereinbarungen angenommen, weil die Tantieme entweder ungewöhnlich hoch gewesen (Urteil vom 15. März 2000, a.a.O.) oder eine Umsatztantieme gezahlt worden ist (Urteil vom 19. Februar 1999, BStBl II 1999, 321). Hiermit ist nicht vergleichbar, wenn lediglich die Höhe der Tantieme nicht im Voraus eindeutig festgelegt worden ist und keine Anhaltspunkte für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung bestehen. Unter den gegebenen Umständen wäre bei einem Fremdgeschäftsführer die Tantieme selbst dann steuerlich anzuerkennen, wenn im Vorhinein überhaupt keine Tantiemezusage erteilt worden wäre und sich die Gesellschaft entschlossen hätte, im Nachhinein eine Tantieme zu bezahlen. Nichts anderes kann aber dann gelten, wenn im Voraus eine Tantiemezusage erteilt wird, die der Gesellschaft einen Spielraum eröffnet. Aus dem gleichen Grund ist es unerheblich, dass die Tantieme nicht genau 22 % des Jahresüberschusses betragen hat, sondern abgerundet worden ist.
Im Gegensatz zur Auffassung des Beklagten kommt es auch nicht darauf an, ob sich ein Fremdgeschäftsführer auf eine Vereinbarung, die die Höhe der Tantieme nicht definitiv im Vorhinein festlegte, eingelassen hätte. Denn entscheidend ist die Sicht der Körperschaft, die die Tantiemeleistungen erbringt und ob dem Gesellschafter/Geschäftsführer aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ein Vorteil zugewendet worden ist, der einem fremden Geschäftsführer nicht gewährt worden wäre. Letzteres ist hier nicht der Fall.
Die Steuerberechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Beklagten übertragen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Im Hinblick auf die Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Gemäß § 115 Abs. 2 FGO war die Revision zuzulassen, weil die Frage, unter welchen Voraussetzungen Tantiemezahlungen an einen Minderheitsgesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusetzen sind, auch unter Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 15. März 2000, a.a.O., und 19. Februar 1999, a.a.O., noch nicht geklärt sind und die Rechtsprechung zudem in der Literatur kritisiert worden ist (vgl. z. B. Paus, Finanzrundschau 2001, Seite 328 ff.).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 418
BStBl II 1999, 321