Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-05-05, Aktenzeichen 6 K 2901/13

Tenor:
1. Der Einkommensteuerbescheid vom 22. Mai 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2013 wird in der Weise geändert, dass die Einkommensteuer für 2012 auf 1.052 EUR herabgesetzt wird.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Die Entscheidung ist wegen der der Klägerin zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 EUR, ist die Entscheidung hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrags abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 EUR, ist die Entscheidung wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrages vorläufig vollstreckbar.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob ein Alleinerziehender im Jahr der Eheschließung durch Wahl der besonderen Veranlagung (§ 26c des Einkommensteuergesetzes – EStG –, hier in der bis zum Veranlagungszeitraum 2012 geltenden Fassung) für den Zeitraum bis zur Heirat den Entlastungsbetrag nach § 24b EStG in Anspruch nehmen kann.
2
Die Klägerin ist Mutter einer im Juni 2001 geborenen Tochter, von deren Vater sie zuletzt getrennt lebte. In den ersten neun Monaten des Jahres 2012 (des Streitjahres) bewohnte die Klägerin ihre Wohnung in X nur gemeinsam mit ihrer Tochter. Ihr neuer Lebensgefährte wohnte in dieser Zeit allein in einer eigenen Wohnung, die sich ebenfalls in X befand. Am 29. Oktober 2012 heiratete die Klägerin ihren Lebensgefährten. Erst unmittelbar vor der Eheschließung war der Lebensgefährte – der künftige Stiefvater der Tochter – am 27. Oktober 2012 unter Mithilfe dreier Umzugshelfer aus dem Verwandten- und Bekanntenkreis aus seiner bisherigen Wohnung in die Wohnung der Klägerin umgezogen.
3
Die Klägerin erzielte im Streitjahr ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In ihrer Einkommensteuererklärung beantragte sie für das Jahr der Eheschließung die besondere Veranlagung. Außerdem machte sie für den Zeitraum bis zur Eheschließung den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende geltend. Dafür berief sie sich auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Berlin-Brandenburg vom 20. Juli 2011 – 1 K 2232/06 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2012, 326).
4
Im Einkommensteuerbescheid vom 22. Mai 2013 ließ das beklagte Finanzamt (der Beklagte) den Entlastungsbetrag unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29. Oktober 2004 – IV C 4 – S 2281 – 515/04 (BStBl I 2004, 1042) außer Ansatz, weil die Klägerin die Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens erfüllt habe. Die Einkommensteuer wurde nach dem Grundtarif berechnet und auf 1.290 EUR festgesetzt. Den dagegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2013 als unbegründet zurück.
5
Mit ihrer Klage vom 29. August 2013 verfolgt die Klägerin ihr Anliegen für den Zeitraum von Januar bis September des Streitjahrs weiter. Es sei unstreitig, dass sie aufgrund ihrer Heirat im Streitjahr die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung erfüllt habe. Da sie jedoch die besondere Veranlagung gewählt habe, sei sie so zu behandeln, als sei die Ehe nicht geschlossen worden. Da der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende zum Ausgleich der höheren Kosten bestimmt sei, die Alleinerziehende gegenüber Elternteilen mit einem gemeinschaftlich mit einem Partner geführten Haushalt hätten, sei seine Berücksichtigung aufgrund dieser Mehrkosten zumindest für den Zeitraum bis zur Eheschließung, in dem die künftigen Eheleute noch nicht zusammen gewohnt hätten, auch geboten.
6
Die Klägerin beantragt, den Einkommensteuerbescheid vom 22. Mai 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2013 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2012 – unter Abzug eines Entlastungsbetrags für Alleinerziehende von 981 EUR von der Summe der Einkünfte – auf 1.052 EUR herabgesetzt wird.
7
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
8
Er führt aus, dass die von der Klägerin gezogene Schlussfolgerung dem Gesetz nicht entnommen werden könne. Zwar werde sie als Ehegatte im Rahmen der besonderen Veranlagung wie eine Alleinstehende behandelt. Gleichwohl seien die Voraussetzungen zur Anwendung des Splittingverfahrens erfüllt. Beim Entlastungsbetrag für Alleinerziehende sei eine entsprechende Regelung für das Jahr der Eheschließung nicht vorgesehen. Daher gehe in diesen Fällen der Entlastungsbetrag für das ganze Jahr und damit auch rückwirkend verloren.

Entscheidungsgründe:
9
Die Klage ist begründet.
10
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig; sie verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Zu Unrecht hat der Beklagte bei der besonderen Veranlagung der Klägerin den anteilig auf die Monate Januar bis September entfallenden Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nicht von der Summe der Einkünfte in Abzug gebracht.
11
1. Nach § 24b Abs. 1 Satz 1 EStG können alleinstehende Steuerpflichtige einen Entlastungsbetrag in Höhe von 1.308 EUR im Kalenderjahr von der Summe der Einkünfte abziehen, wenn zu ihrem Haushalt mindestens ein Kind gehört, für das ihnen – wie im Streitfall der Klägerin für ihre noch minderjährige Tochter – ein Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht (Entlastungsbetrag für Alleinerziehende). Alleinstehend i. S. dieser Vorschrift sind gemäß § 24b Abs. 2 Satz 1 EStG solche Steuerpflichtige, „die nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens (§ 26 Abs. 1 EStG) erfüllen oder verwitwet sind und keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person bilden“. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen des § 24b Abs. 1 EStG nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der Entlastungsbetrag um ein Zwölftel (§ 24b Abs. 3 EStG).
12
2. Die Klägerin hat in ihrer Person im Zeitraum von Januar bis September des Streitjahrs die in § 24b Abs. 1 EStG genannten Voraussetzungen erfüllt, so dass bei ihr ein anteiliger Entlastungsbetrag für Alleinerziehende von neun Zwölfteln des Höchstbetrags von 1.308 EUR zu berücksichtigen war.
13
Dabei ist die Haushaltszugehörigkeit der in ihrer Wohnung lebenden Tochter zwischen den Beteiligten unstreitig. Entgegen der Auffassung des Beklagten war die Klägerin im hier in Rede stehenden Zeitraum auch „allein stehend“ i. S. des § 24b Abs. 2 Satz 1 EStG.
14
a) Eine Haushaltsgemeinschaft zwischen der Klägerin und einer anderen volljährigen Person hat im Zeitraum von Januar bis September 2012 nicht bestanden. Denn der zukünftige Ehemann der Klägerin ist erst am 27. Oktober 2012 zu ihr in die bis dahin mit ihrer Tochter allein bewohnte Wohnung eingezogen. Auch dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und von der Klägerin durch Vorlage der schriftlichen Bestätigungen der Umzugshelfer zur Überzeugung des Senats auch nachgewiesen worden. Für die Kalendermonate nach Bildung der Haushaltsgemeinschaft wird mit der Klage ein anteiliger Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nicht geltend gemacht.
15
b) Die Klägerin hat im Streitjahr – ungeachtet ihrer Heirat mit dem künftigen Stiefvater der Tochter – auch nicht i. S. des § 24b Abs. 2 Satz 1 EStG „die Voraussetzungen für die Anwendung des Splittingverfahrens (§ 26 Abs. 1 EStG) erfüllt“.
16
aa) § 26 Abs. 1 EStG (hier in der bis zum Veranlagungszeitraum 2012 und damit noch im Streitjahr geltenden Fassung – a. F. –) bezieht sich auf die Veranlagung von Ehegatten. Die Vorschrift bestimmt, dass Ehegatten, die beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben und bei denen diese Voraussetzungen zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind, zwischen getrennter Veranlagung nach § 26a EStG a. F. und Zusammenveranlagung nach § 26b EStG a. F. und – nur für den Veranlagungszeitraum der Eheschließung – stattdessen auch die besondere Veranlagung nach § 26c EStG a. F. wählen können (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG a. F.). Wählen die Ehegatten die besondere Veranlagung, so werden sie nach § 26c Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. „so behandelt, als ob sie diese Ehe nicht geschlossen hätten“. Damit können sie unter anderem auch – von dem Sonderfall des § 26c Abs. 2 i. V. m. § 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG (bei im Vorjahr verwitweten Steuerpflichtigen) abgesehen – die begünstigende Steuerberechnung nach dem sog. Splittingtarif für Ehegatten (§ 26b i. V. m. § 32a Abs. 5 EStG) nicht mehr für sich in Anspruch nehmen.
17
bb) Ob diese in § 26c EStG a. F. angeordnete Fiktion zur Folge hat, dass ein alleinerziehender Steuerpflichtiger durch Wahl der besonderen Veranlagung seinen Anspruch auf Abzug des Entlastungsbetrags gemäß § 24b EStG für die Kalendermonate bis zur Eheschließung aufrechterhalten kann, ist im Schrifttum umstritten und durch die Rechtsprechung höchstrichterlich bislang noch nicht geklärt.
18
aaa) Dazu vertritt die Finanzverwaltung die Ansicht, dass für den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende im Ergebnis nur Steuerpflichtige anspruchsberechtigt seien, die während des gesamten Veranlagungszeitraums nicht verheiratet (sondern ledig oder geschieden) seien, oder die zwar verheiratet seien, aber seit dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum dauernd getrennt lebten, oder die verwitwet seien, oder deren Ehegatte im Ausland lebe und damit nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Ein zeitanteiliger Anspruch sei nur für verwitwete Steuerpflichtige erstmals ab dem Monat des Todes des Ehegatten möglich. Darüber hinaus komme eine zeitanteilige Berücksichtigung insbesondere auch in den Fällen der getrennten oder der besonderen Veranlagung nicht in Betracht (BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1042, Tz. 2). Dieser Auffassung haben sich Teile des Schrifttums angeschlossen (Krömker in Herrmann/Heuer/Raupach – HHR –, § 24b EStG Anm. 10; wohl auch Ettlich in Blümich, § 26c EStG Rz. 58, und Selder in Blümich, § 24b EStG Rz. 10).
19
bbb) Demgegenüber geht die herrschende Meinung im Anschluss an das rechtskräftige Urteil des FG Berlin-Brandenburg in EFG 2012, 326 davon aus, dass der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende bei Wahl der besonderen Veranlagung nach dem Monatsprinzip gewährt werden müsse und erst ab dem Monat der Eheschließung fortfalle, sofern die Ehegatten bis zu diesem Zeitpunkt nicht zusammen gewohnt haben (Pflüger in HHR, § 26c EStG Anm. 30; Loschelder in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 24b Rz. 18; Seeger in Schmidt, a. a. O., § 26c Rz. 2; Seiler in Kirchhof, EStG, 11. Aufl. 2013, § 26c Rz. 5, zustimmend auch Lochte in Frotscher, EStG, § 26c Rz. 7a).
20
cc) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist § 26c Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. so auszulegen, dass der die besondere Veranlagung wählende Steuerpflichtige auch im Regelungsbereich von § 24b Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 26 Abs. 1 EStG so gestellt wird, als ob er die neue Ehe nicht geschlossen und damit nicht als Ehegatte die Voraussetzungen für die Anwendung des Splittingverfahrens erfüllt hätte.
21
aaa) Dafür spricht zunächst der Wortlaut des Gesetzes. Wird nämlich ein Steuerpflichtiger nach § 26c Abs. 1 EStG a. F. so behandelt, als ob er die Ehe nicht geschlossen hätte, so ist er für Zwecke der Veranlagung zur Einkommensteuer nicht als Ehegatte anzusehen. Er erfüllt daher – weil § 26 Abs. 1 EStG sich nur auf die Veranlagung von Ehegatten bezieht – im Wege einer Fiktion nicht i. S. des § 24b Abs. 2 EStG „die Voraussetzungen für die Anwendung des Splittingverfahrens (§ 26 Abs. 1 EStG)“ (insoweit anderer Auffassung jedoch FG Berlin-Brandenburg, Urteil in EFG 2012, 326).
22
bbb) Der gegenteiligen Ansicht des Beklagten vermag sich der Senat auch aus systematischen Gründen nicht anzuschließen. Der in § 24b Abs. 2 EStG enthaltene Verweis auf § 26 Abs. 1 EStG a. F. soll sicherstellen, dass der Steuerpflichtige – außer wenn er verwitwet ist – nicht nebeneinander im gleichen Veranlagungszeitraum sowohl die Vorteile des Ehegattensplittings als auch diejenigen des Entlastungsbetrags für sich in Anspruch nehmen kann. Ein weitergehender Regelungsgehalt lässt sich der Vorschrift nicht entnehmen. Es ist nicht einsichtig, weshalb die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen – wie im Streitfall der Klägerin – den Abzug des Entlastungsbetrags von der Summe der Einkünfte auch dann verwehrt, wenn dessen übrige Voraussetzungen erfüllt sind und es wegen der Wahl der besonderen Veranlagung im Jahr der Eheschließung lediglich zu einer Besteuerung der Einkünfte nach dem Grundtarif kommen kann.
23
ccc) Der Blick auf die Entstehungsgeschichte des § 26c EStG a. F. zeigt zudem, dass die Vorschrift gerade zur befriedigenden Lösung von Sachverhalten wie dem Streitfall gedacht war. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollte sie dem Steuerpflichtigen ein auf das Heiratsjahr beschränktes Wahlrecht zwischen der Besteuerung nach den Grundsätzen, die für Unverheiratete gelten, und den Grundsätzen für Verheiratete eröffnen. Damit sollte bei Arbeitnehmern, die vor der Eheschließung einen Anspruch auf den Steuerabzug vom Arbeitslohn nach der Lohnsteuerklasse II (§ 38b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG) hatten und denen anschließend im Veranlagungsverfahren wegen der Heirat der damalige Haushaltsfreibetrag (§ 32 Abs. 7 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 2003 geltenden Fassung) nicht gewährt wurde, eine Möglichkeit zur Vermeidung der fällig werdenden und als unbillig empfundenen Nachzahlung geschaffen werden (Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Entwurf eines Gesetzes zur leistungsfördernden Steuersenkung und zur Entlastung der Familie – Steuersenkungsgesetz, StSenkG –, BTDrucks 10/2884, S. 100 f.). Infolgedessen wurde dem Steuerpflichtigen bei der Wahl der besonderen Veranlagung nach § 26c EStG a. F. der Haushaltsfreibetrag gemäß § 32 Abs. 7 EStG a. F. gewährt. Die genannten Überlegungen des Gesetzgebers zum damaligen Haushaltsfreibetrag greifen indessen auch im Anwendungsbereich des seit 2004 an seine Stelle getretenen Entlastungsbetrags für Alleinerziehende nach § 24b EStG. Dort stellt sich das vom Gesetzgeber erkannte Problem einer unbilligen Nachversteuerung wegen der von der Finanzverwaltung ins Auge gefassten rückwirkenden Aberkennung der Lohnsteuerklasse II im Jahr der Eheschließung in gleicher Weise. Zwar hat der Gesetzgeber den begünstigten Personenkreis des jetzigen § 24b Abs. 2 Satz 1 EStG („Steuerpflichtige, die nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des Splittingverfahrens (§ 26 Abs. 1 EStG) erfüllen“) anders gefasst als denjenigen des damaligen § 32 Abs. 7 Satz 1 EStG a. F. („bei einem Steuerpflichtigen, für den das Splitting-Verfahren (§ 32a Abs. 5 und 6 EStG) nicht anzuwenden und der auch nicht als Ehegatte (§ 26 Abs. 1 EStG) getrennt zur Einkommensteuer zu veranlagen ist“). Das lässt aber keine Rückschlüsse darauf zu, dass damit auch eine Einschränkung des Wahlrechts nach § 26 Abs. 1 i. V. m. § 26c EStG a. F. verbunden sein sollte.
24
ddd) Schließlich entspricht die Auffassung des Senats auch dem Gebot verfassungskonformer Auslegung. So hat der Bundesfinanzhof (BFH) bereits Zweifel daran geäußert, ob § 24b EStG insoweit der Verfassung entspricht, als Personen, welche die Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens erfüllen (§ 26 Abs. 1 EStG), stets vom Entlastungsbetrag ausgeschlossen sind (§ 24b Abs. 2 EStG). Denn auch solche Personen können sich – wie auch im Streitfall die Klägerin – in einer Situation befinden, in der das Kind wegen besonderer Umstände nur von einem Ehegatten betreut und erzogen werden kann, weil nämlich eine Haushaltsgemeinschaft mit dem anderen Ehegatten in einem Teil des Jahres fehlt. In diesem Zusammenhang hat der BFH auch ausdrücklich auf die im Streitfall vorliegende Konstellation der Heirat und Begründung einer Haushaltsgemeinschaft des betreuenden Elternteils mit einem Dritten erst gegen Ende des Jahres hingewiesen. Dabei hat der BFH zudem ausgeführt, dass die Möglichkeit einer Veranlagung nach dem Splittingtarif insoweit häufig nicht als Kompensation des versagten Entlastungsbetrages in Betracht kommen dürfte (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2006 – III R 4/05, BFHE 215, 217, BStBl II 2007, 637, unter II. 2. d.).
25
c) Da die Klägerin für das Streitjahr ausdrücklich die besondere Veranlagung gewählt hat, war bei ihr – unter Besteuerung nach dem Grundtarif – folglich ein Entlastungsbetrag für Alleinerziehende von 981 EUR von der Summe der Einkünfte abzusetzen.
26
3. Der Klage war somit stattzugeben. Die Einkommensteuer des Streitjahrs war gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO abweichend wie folgt festzusetzen:
27
Summe der Einkünfte17.367 EURab Entlastungsbetrag für Alleinerziehende./. 981 EURGesamtbetrag der Einkünfte16.386 EURab Sonderausgaben-Pauschbetrag./. 36 EURab Summe der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen./. 2.765 EUREinkommen und zu versteuerndes Einkommen13.585 EURdarauf tarifliche Einkommensteuer nach dem Grundtarif1.065 EURab Ermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen./. 13 EURfestzusetzende Einkommensteuer1.052 EUR
Summe der Einkünfte
17.367 EUR
ab Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
./. 981 EUR
Gesamtbetrag der Einkünfte
16.386 EUR
ab Sonderausgaben-Pauschbetrag
./. 36 EUR
ab Summe der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen
./. 2.765 EUR
Einkommen und zu versteuerndes Einkommen
13.585 EUR
darauf tarifliche Einkommensteuer nach dem Grundtarif
1.065 EUR
ab Ermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen
./. 13 EUR
festzusetzende Einkommensteuer
1.052 EUR
28
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
29
5. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Mit seiner Entscheidung widerspricht der Senat der im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1042 niedergelegten Auffassung der Finanzverwaltung. Eine höchstrichterliche Klärung der Rechtsfrage steht nach wie vor aus, da das unterlegene Finanzamt die vom FG zugelassene Revision gegen das Urteil des FG Berlin-Brandenburg in EFG 2012, 326 nicht eingelegt hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 24b EStG
§ 26a EStG
§ 26b EStG
§ 26c EStG
§ 26c EStG
§ 24b EStG
§ 151 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 24b Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 32 Abs. 6 EStG
§ 24b Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 26 Abs. 1 EStG
§ 24b Abs. 1 EStG
§ 24b Abs. 3 EStG
§ 24b Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 24b Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 26 Abs. 1 EStG
§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 26c Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG
§ 32a Abs. 5 EStG
§ 26c Abs. 1 EStG
§ 24b Abs. 2 EStG
§ 38b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 32 Abs. 7 EStG
§ 32 Abs. 7 Satz 1 EStG
§ 32a Abs. 5 und 6 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 26c des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2004, 1042
EFG 2012, 326
BFHE 215, 217
BStBl II 2007, 637
1 K 2232/06
III R 4/05