Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-05-08, Aktenzeichen 7 K 7024/17
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0508.7K7024.17.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ob eine Leistung umsatzsteuerrechtlich dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt vom Auftreten im Außenverhältnis ab (vgl. BFH-Rechtsprechung; hier: keine Zurechnung der von der Klägerin erbrachten Umsätze zu zwei Schwester-GbRs, weil es - ungeachtet der fraglich erscheinenden Existenz dieser Schwester-GbRs in den Streitjahren - an jeglichen Nachweisen für ein Auftreten der Schwester-GbRs nach außen fehlte; in der Folge keine Anwendung der sog. Kleinunternehmerregelung wegen Überschreitung der Umsatzgrenzen) (Rn.46) (Rn.50) .
2. Die Möglichkeit der Berufung auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG hängt nicht von der vorherigen Stellung eines Antrags nach § 4 Nr. 21 UStG ab (Rn.56) .
3. Eine Steuerfreiheit von Leistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i bzw. j der Richtlinie 2006/112/EG scheidet aus, wenn bereits nicht feststellbar ist, inwieweit die erbrachten Leistungen Schulunterricht oder Hochschulunterricht darstellen (Rn.59) (Rn.64) .
4. Vorliegend konnte das Gericht offenlassen, ob die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG auf Angebote (hier: Handwerkskurse) für Kitakinder anwendbar ist (Rn.59) .
5. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: XI B 49/19)
Verfahrensgang
Der Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 20.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.12.2016 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer 2013 um 624,34 € niedriger festgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 90 % der Klägerin und zu 10 % dem Beklagten auferlegt.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine mittlerweile aufgelöste Gesellschaft bürgerlichen Rechts – GbR -. Streitig ist bei der Umsatzsteuer 2012 und 2013, ob zwei Schwester-GbRs der Klägerin existierten und ob diesen jeweils Umsätze zuzurechnen sind, welche bei ihnen der Kleinunternehmerregelung unterliegen, oder ob diese Umsätze von der Klägerin erzielt wurden und die Kleinunternehmerregelung wegen Überschreitung der Umsatzgrenzen nicht zur Anwendung kommt. Außerdem macht die Klägerin geltend, die Umsätze seien als Bildungsumsätze steuerfrei.
Gesellschafter der 2009 gegründeten Klägerin sind B… und C…, die jedenfalls ursprünglich jeweils zu ½ am Gesellschaftsvermögen und am Gewinn und Verlust beteiligt waren (§§ 2 und 7 des Gesellschaftsvertrags vom 31.08.2009, Bl. 33ff. der Gerichtsakte – GA -, welcher dem Finanzamt – FA - seit dem 02.10.2010 vorliegt, vgl. Vermerk auf dem Ausdruck des Gesellschaftsvertrags in der nicht paginierten Vertragsakte – V -; Fragebogen zur steuerlichen Erfassung der Klägerin 01.10.2009, in der nicht paginierten Sonderakte – S -). Vertragszweck der Klägerin ist laut Gesellschaftsvertrag (§ 1.1) das „…“, und sie hat ihren Sitz seit dem 01.12.2010 in D…, E…-straße (vgl. Ummeldung vom ursprünglichen Sitz in F… nach D… vom 28.04.2011, in der nicht paginierten Gewerbesteuerakte – GewSt -). Dies ist auch der Wohnsitz von B… (Schriftsatz des Klägerbevollmächtigten vom 03.03.2017, Bl. 18 GA). Nach § 1.3 des Gesellschaftsvertrags führt die Klägerin die Bezeichnung „A… GbR, …“.
B… ist Erzieherin, C… ist Tischler. Die Leistungen der Klägerin bestanden nach Darstellung der Klägerin darin, Handwerkskurse für Kinder in Kitas anzubieten. C… kam mit geeigneten Werkzeugen und Materialien in die jeweiligen Kitas. Die Kinder erhielten jeweils eigene Werkzeugkästen, die sie nach dem Ende des Kurses auch behalten durften, und übten unter Anleitung des C… zunächst einfache handwerkliche Tätigkeiten wie Schleifen und Nageln aus. Im weiteren Verlauf der Kurse arbeiteten die Kinder auch mit Laubsägen und stellten schließlich Gegenstände wie Setzkästen, Vogelhäuser, Spielzeugautos und Schatzkisten her (s. Artikel in der ...zeitung vom 26.02.2015, Bl. 44/44R GA, und Ausdruck der Homepage der in F… belegenen Kita vom 20.03.2017, Bl. 45-46R GA).
Es liegt dem Beklagten zudem seit dem 20.07.2015 ein auf den 31.08.2012 datierter Gesellschaftsvertrag zwischen F und C… über die Gründung einer „G… GbR“ (§ 1.3) mit Sitz in D… (§ 1.2) mit Wirkung zum 01.10.2012 (Präambel) vor (in der Akte V). Darin wird als Vertragszweck das „… in der Region F…“ bezeichnet (§ 1.1), und auch hier sind B… und C… laut Gesellschaftsvertrag zu je ½ am Gesellschaftsvermögen und am Gewinn und Verlust beteiligt (§§ 2 und 7).
Außerdem liegt dem Beklagten seit dem 20.07.2015 ein auf den 15.09.2012 datierter Gesellschaftsvertrag zwischen B… und C… über die Gründung einer „H… GbR“ (§ 1.3) mit Sitz in D… (§ 1.2) mit Wirkung zum 01.10.2012 (Präambel) vor (in der Akte V). Darin wird als Vertragszweck das „…“ bezeichnet (§ 1.1), und wiederum sind B… und C… nach dem Gesellschaftsvertrag zu je ½ am Gesellschaftsvermögen und am Gewinn und Verlust beteiligt (§§ 2 und 7).
Weiter liegt ein vom Beklagten gefertigter Ausdruck der Internetseite www. … .de vom 11.06.2015 vor (in der nicht paginierten Feststellungsakte – F -), wo es heißt: „Wir – dass sind C…, Tischlermeister und B…, Erzieherin und Leiterin einer Kindertagesstätte gründeten im August 2009 unsere kleine „Werkelfirma“ Ziel ist es den kleinen Handwerkern motorische Fähigkeiten und Fertigkeiten zu vermitteln und weiterzuentwickeln. Das Kursprogramm versteht sich aufbauend. Das heißt – es geht nicht darum hier mal ein wenig zu schleifen oder zu nageln. Nein, die Kinder werden befähigt sich in ihrer Motorik zu entwickeln, schon vorhandene Fähigkeiten/Fertigkeiten zu stärken – die Erfolge sind enorm. Geht z. B. am Anfang das Sägen noch irgendwie überhaupt nicht voran – nach einem Vierteljahr sieht es schon ganz anders aus. Unabhängig von der Fertigkeit, werden durch die Fachkräfte auch theoretische Kenntnisse vermittelt. Oft völlig unbewusst für die Kinder, aber gewollt durch den Kursleiter. In vielen Kindergärten und nun auch schon in einigen Schulen unterwegs, freuen sich wöchentlich die Kinder auf unsere Tischler/Tischlerinnen mit denen sie an kleinen oder auch größeren Projekten arbeiten. … Unser Kurs wird vom Bildungspaket unterstützt – so hat jedes Kind die Chance hier zum kleinen Handwerker ausgebildet zu werden“. Am 27.06.2018 und 12.09.2018 hat der Berichterstatter erfolglos versucht, diese Seite aufzurufen.
In den am 27.04.2011 eingereichten Umsatzsteuererklärungen für 2009 und 2010 (in der nicht paginierten Umsatzsteuerakte – USt -) deklarierte die Klägerin jeweils Umsätze unter 17.500,00 € und verzichtete nicht auf die Kleinunternehmerregelung, und in den am selben Tag eingereichten Feststellungserklärungen für 2009 und 2010 (in der Akte F) rechnete sie die laufenden Gewinne den beiden Gesellschaftern zu je ½ zu. In der am 03.06.2014 eingereichten Umsatzsteuererklärung 2011 (in der Akte USt) gab die Klägerin einen Gesamtumsatz nach § 19 Abs. 1 und Abs. 3 Umsatzsteuergesetz – UStG – i. H. v. 18.529,00 € an und nahm weiterhin die Kleinunternehmerregelung in Anspruch. In der am selben Tag eingereichten Feststellungserklärung 2011 (in der Akte F) rechnete sie den laufenden Gewinn (12.124,06 €) zu 4/5 dem C… und zu 1/5 der B… zu.
Daraufhin teilte der Beklagte der Klägerin mit Schreiben vom 04.06.2014 (in der Akte USt) mit, dass wegen der Überschreitung der Umsatzgrenze von 17.500,00 € in 2011 ab 2012 die Kleinunternehmerregelung nicht mehr anwendbar sei und daher eine entsprechende Umsatzsteuererklärung für 2012 einzureichen sei.
Am 05.12.2014 reichte die Klägerin ihre Feststellungserklärung für 2012 ein (in der Akte F), in der sie einen laufenden Gewinn i. H. v. 12.771,30 € zu 4/5 dem C… und zu 1/5 der B… zurechnete. In der am selben Tag eingereichten Feststellungserklärung für 2013 (in der Akte F) erklärte sie einen laufenden Verlust von 228,99 € und rechnete diesen wiederum zu 4/5 dem C… und zu 1/5 der B… zu. Außerdem ging am 09.12.2014 eine Feststellungserklärung für 2012 für die G… GbR ein, in der ein laufender Gewinn i. H. v. 3.815,25 € zu 4/5 dem C… und zu 1/5 der B… zugerechnet wurde. Am 11.12.2014 ging für die G… GbR die Feststellungserklärung für 2013 mit einem laufenden Gewinn i. H. v. 11.135,44 € (Zurechnung ebenfalls 4/5 C… und 1/5 B…) ein. Am 30.12.2014 reichte die Klägerin ihre Umsatzsteuererklärung 2012 (in der Akte USt) ein, in der sie regelbesteuerte Leistungen i. H. v. 15.704,00 €, Vorsteuern aus Rechnungen i. H. v. 404,96 € und eine verbleibende Umsatzsteuer i. H. v. 2.578,80 € (= Nachzahlung) erklärte. Ihre am selben Tag eingereichte Umsatzsteuererklärung 2013 (in der Akte USt) wies Umsätze i. H. v. 0,00 €, Vorsteuern i. H. v. 3,12 € und eine verbleibende Umsatzsteuer i. H. v. -3,12 € (Erstattungsforderung in entsprechender Höhe) aus. Am selben Tag ging eine weitere Umsatzsteuererklärung 2012 (in der Akte USt) für die G… GbR ein, in der als Dauer der Unternehmereigenschaft der Zeitraum 01.09.-31.12.2012 bezeichnet, der Umsatz 2012 nach § 19 Abs. 1 und Abs. 3 UStG auf 14.997,00 € beziffert und die Kleinunternehmerregelung in Anspruch genommen wurde. Eine ebenfalls am 30.12.2014 eingereichte Umsatzsteuererklärung 2013 für die G… GbR (in der Akte USt) wies einen Umsatz nach §§ 19 Abs. 1, Abs. 3 UStG i. H. v. 16.724,00 € mit Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung aus.
Mit Schreiben vom 12.01.2015 (in der Akte F) teilte der Beklagte der Klägerin mit, es seien für die Jahre 2012 und 2013 zwar jeweils zwei Umsatzsteuer- und Feststellungserklärungen eingereicht worden. Es liege aber nur ein einheitliches Unternehmen vor. Die Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung nur für einen Teil eines Unternehmens komme nicht in Betracht. Es seien zusammengefasste Feststellungs- und Umsatzsteuererklärungen einzureichen.
Am 20.01.2015 ging eine Umsatzsteuerklärung 2012 (in der Akte USt) für die H… GbR ein; auch hier wurde als Dauer der Unternehmereigenschaft der Zeitraum 01.09.-31.12.2012 bezeichnet, der Umsatz 2012 nach § 19 Abs. 1 und Abs. 3 UStG auf 2.770,00 € beziffert und die Kleinunternehmerregelung in Anspruch genommen. Außerdem ging eine Umsatzsteuererklärung 2013 für die H… GbR ein (in der Akte USt, Umsatz nach § 19 Abs. 1, Abs. 3 UStG = 3.855,00 €, Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung). Ebenfalls am 20.01.2015 gingen Feststellungserklärungen für die H… GbR ein, in der für 2012 ein laufender Gewinn i. H. v. 677,52 € und für 2013 ein solcher i. H. v. 3.225,92 € erklärt und jeweils zu 4/5 dem C… und zu 1/5 der B… zugerechnet wurde.
Es wurden für beide Jahre jeweils drei getrennte Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz – EStG – eingereicht (in der nicht paginierten Bilanzakte). Dabei entsprechen die in den Einnahmen-Überschussrechnungen angegebenen Betriebseinnahmen (netto 15.882,35 € (davon 177,90 € „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ und 15.704,45 € „Erlöse 19% USt“) + 2.982,45 € Umsatzsteuer für die Klägerin, 4.999,15 € für die G… GbR und 923,55 € für die H… GbR) nicht den in den Umsatzsteuererklärungen 2012 angegebenen Umsätzen, während sie in 2013 übereinstimmen (0,00 € für die Klägerin, 16.724,00 € für die G… GbR und 3.855,00 € für die H… GbR).
Am 12.02.2015 erließ der Beklagte eine Prüfungsanordnung für eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2012 und 2013 (in der nicht paginierten Betriebsprüfungsakte – BP -).
Am 19.02.2015 legte die Klägerin gegen die Prüfungsanordnung Einspruch ein (in der Akte BP) und führte zur Begründung aus, jede der drei GbRs sei als eigenständiges Zivil- und Steuerrechtssubjekt anzusehen. Die H… GbR und die G… GbR seien unabhängig von der Klägerin im September 2012 zum 01.10.2012 für unterschiedliche Tätigkeiten bzw. Tätigkeitsadressaten gegründet worden, nämlich eine für den Bereich F… und eine weitere für den Bereich Schule. Deshalb sei es auch zutreffend, dass jeweils gesonderte Feststellungs- und Umsatzsteuererklärungen eingereicht worden seien. Auch beteiligungsidentische Personengesellschaften seien nicht zu einem Steuerpflichtigen zusammenzufassen. Von daher seien die H… GbR und die G… GbR als Kleinunternehmer zu behandeln.
Mit Schreiben vom 11.03.2015 (in der Akte BP) gab der Beklagte dem Einspruch gegen die Prüfungsanordnung statt und erklärte, von der Durchführung einer Prüfung zum derzeitigen Zeitpunkt abzusehen.
Mit Bescheid vom 20.03.2015 (Bl. 14 GA), der keinen Hinweis auf eine Änderungsvorschrift enthält, setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2012 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – VdN – auf 3.528,17 € fest und setzte dabei die Summe der in den drei Gewinnermittlungen angegebenen Nettobetriebseinnahmen (21.627,00 €) als regelbesteuerte Leistungen und einen (für die H… GbR und die G… GbR anhand der Angaben in den Gewinnermittlungen geschätzten und für die Klägerin aus der Umsatzsteuererklärung übernommenen) Betrag von 580,96 € als abziehbare Vorsteuer an, wobei er bei der Berechnung der steuerpflichtigen Umsätze aus der Gewinnermittlung für die Klägerin den Wert „Erlöse 19% USt“ i. H. v. 15.704,45 € übernahm, während er aus den Gewinnermittlungen der anderen beiden GbRs den Bruttowert der erklärten Betriebseinnahmen ansetzte (ohne Herausrechnung der Umsatzsteuer).
Mit einem weiteren Bescheid vom 20.03.2015 (Bl. 12 GA) setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 2013 auf 3.026,87 € fest und setzte auch hier die Summe der Betriebseinnahmen aller drei Gewinnermittlungen (20.579,00 €, auch hier ohne Herausrechnung der Umsatzsteuer) als regelbesteuerte Leistungen und (für die Klägerin aus der Umsatzsteuererklärung übernommene und für die G… GbR und die H… GbR geschätzte) Vorsteuern i. H. v. 883,14 € an.
Ebenfalls mit Bescheiden vom 20.03.2015 (in der Akte F) stellte der Beklagte unter dem VdN für die Klägerin für 2012 und 2013 laufende Gewinne jeweils i. H. der Summe der in den drei Gewinnermittlungen für die einzelnen GbRs angegebenen Gewinne fest.
Gegen alle vier Bescheide vom 20.03.2015 legte die Klägerin mit zwei Schreiben vom 10.04.2015 (in der Akte F und in der Akte USt, jeweils eingegangen per Fax am selben Tag) Einspruch ein. Zur Begründung verwies sie auf ihren Einspruch gegen die Prüfungsanordnung und betonte erneut, es handele sich bei den beiden neuen GbRs um jeweils eigenständige Unternehmer, für welche die Kleinunternehmerregelung anzuwenden sei.
Mit Schreiben vom 18.05.2015 (in der Akte USt) forderte der Beklagte die Klägerin auf, bis zum 19.06.2015 sämtliche Gesellschaftsverträge und Ausgangsrechnungen für die Streitjahre vorzulegen, und erinnerte mit Schreiben vom 25.06.2016 (in der Akte USt) an die Beantwortung bis zum 20.07.2015.
Am 20.07.2015 übersandte die Klägerin nur die o. g. Gesellschaftsverträge, nicht aber die Ausgangsrechnungen oder weitere Erläuterungen und Unterlagen.
Der Beklagte nahm unter dem 27.06.2016 (in der Akte USt) dahingehend Stellung, es liege nur eine GbR vor, da die Gesellschafter mit ihrem Zusammenschluss zur GbR nur ein gemeinsames Ziel verfolgten. Das Unternehmensziel bestehe in der Durchführung von Bastelkursen für Kinder, die für unterschiedliche Altersklassen (Kindergartenkinder und Schulkinder der 1.-3. Klasse) angeboten und in den jeweiligen Schulen bzw. Kitas durchgeführt würden. Die Leistungen würden in der Region I… und in F… erbracht. Die altersmäßige und regionale Differenzierung sei das einzige Unterscheidungsmerkmal zwischen den „sogenannten verschiedenen GbRs“. Ob eine Personengruppe mit mehreren Gesellschaften oder nur einer Gesellschaft unternehmerisch tätig werde, bestimme sich nach dem Außenverhältnis. Allein die Ausübung derselben Tätigkeit in verschiedenen Regionen erlaube nicht die Herleitung der Existenz mehrerer Gesellschaften. Umgekehrt genüge zwar allein die Gesellschafteridentität nicht, um eine unternehmerische Tätigkeit mehrerer Personengesellschaften der dahinterstehenden Personengruppe zuzurechnen. Gleichwohl komme es für die Zurechnung der unternehmerischen Tätigkeit darauf an, wer Berechtigter und Verpflichteter aus den den Leistungen zugrunde liegenden Rechtsgeschäften sei. Maßgeblich sei dafür allein das Auftreten nach außen. Von daher werde die Klägerin erneut aufgefordert, nunmehr bis zum 01.08.2016 sämtliche Ausgangsrechnungen für die Streitjahre einzureichen.
Die Klägerin trug mit Schreiben vom 01.08.2016 (in der Akte F) vor, ihre Tätigkeit seit 2009 habe vornehmlich in der Vermittlung handwerklicher Kenntnisse, Fähigkeiten und Fertigkeiten bestanden. Das Angebot habe zunehmend Zuspruch und Aufmerksamkeit bei Eltern und Kindern gefunden. Die Nachfrage sei gewachsen, zumal sich weitere positive, vor allem erzieherische Nebeneffekte ergeben hätten. Aus diesem Anlass hätten sich B… und C… entschlossen, ihre Aktivitäten neu zu ordnen, aufzuteilen und anders zu strukturieren. Der Weg hierzu sei gewesen, die bisherige GbR (die Klägerin) zum Schuljahresende 2011/2012 auslaufen zu lassen und zwei neue Gesellschaften zu gründen, welche den gegebenen Unterschieden Rechnung trügen. Maßgebliche Kriterien für eine Aufteilung seien unterschiedliche Adressatenkreise gewesen (Schulkinder und Kitakinder). Die Zielgruppen hätten unterschiedliche Fähigkeiten und bedürften unterschiedlicher Lehrinhalte. Daher habe für jede Zielgruppe ein anderes Ausbildungskonzept geschaffen werden müssen. Auch unterschiedliche zeitliche Vorgaben seien zu beachten. Angebote in Kitas müssten vorrangig vormittags erfolgen, solche in Schulen nur nachmittags. Auch der jährliche Zeitplan sei unterschiedlich, weil in Schulen auf die Schulferien Rücksicht zu nehmen sei. Die Gründung zweier Gesellschaften sei der geeignetste Weg gewesen, um dies zu regeln und gegeneinander abzugrenzen. Dadurch habe sich auch die Möglichkeit ergeben, die unterschiedlichen Beiträge der Gesellschafter durch eine von der Beteiligungsquote abweichende Ergebnisverteilung zu honorieren. Deshalb sei auch für jede Gesellschaft eine gesonderte Gewinnermittlung erstellt worden.
Der Beklagte forderte die Klägerin mit Schreiben vom 08.08.2016 (in der Akte USt) erneut auf, sämtliche Ausgangsrechnungen für die Streitjahre (nunmehr bis zum 30.08.2016) einzureichen.
Nachdem dies unbeantwortet geblieben war, wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 27.12.2016 (Bl. 6 GA) den Einspruch gegen die Umsatzsteuerbescheide 2012 und 2013 (und mit einer weiteren Einspruchsentscheidung vom selben Tag auch den Einspruch gegen die Feststellungsbescheide, in der Akte F) als unbegründet zurück. Die Leistungen aller Tätigkeitsbereiche seien von ein und demselben umsatzsteuerlichen Unternehmen erbracht worden, weil zwischen den Gesellschaften Personen- und Objektidentität bestehe und keine grundsätzlich unterschiedlichen Tätigkeiten ausgeübt würden. Ohne Vorlage der Ausgangsrechnungen könne das Außenverhältnis nicht beurteilt werden. Gesonderte Gewerbeanmeldungen lägen nicht vor. Die neuen GbRs seien auch steuerlich nicht angemeldet worden. Gegenüber dem Beklagten seien die neuen GbRs erstmals mit Einreichung der Steuererklärungen Ende 2014 bzw. Anfang 2015 aufgetreten. Eine tatsächliche Trennung und ein entsprechendes Auftreten nach außen im Streitzeitraum sei nicht nachvollziehbar, zumal auch aus dem Internetauftritt nur eine einheitliche Tätigkeit abzuleiten sei. Die Feststellungslast liege bei der Klägerin.
Am 30.01.2017 (Montag) hat die Klägerin Klage nur gegen die Umsatzsteuerbescheide 2012 und 2013 vom 20.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.12.2016 erhoben.
Die Klägerin nimmt Bezug auf ihren vorgerichtlichen Vortrag und führt ergänzend aus, der Beklagte müsse rechtliche Hinderungsgründe substantiiert darlegen, wenn er die Existenz der zwei neu gegründeten Gesellschaften erfolgreich negieren wolle. B… sei seit vielen Jahren Kitaleiterin in F…. Dadurch habe sie Kontakte zu Kindern und Eltern ihrer Kita und kenne genauestens den Bildungsbedarf und die zeitlichen Gegebenheiten für Aktivitäten im Bereich der Vermittlung erster handwerklicher Kenntnisse und Fertigkeiten bei Kitakindern. Aufgrund vielfältiger und langjähriger Kontakte zu anderen Kitas gelte entsprechendes auch für diese Einrichtungen. Von daher sei es naheliegend gewesen, dass sie sich auf diesen Kreis potentieller Leistungsempfänger konzentriere. Daher sei die G… GbR so ausgerichtet, dass sie sich vorwiegend an Kitakinder richte. C… sei hier aufgrund seiner handwerklichen Fachkenntnisse unterstützend tätig. Der unterschiedliche Gesellschafterbeitrag habe schließlich seinen Niederschlag in einer unterschiedlichen Ergebnisverteilung gefunden. Nahezu spiegelbildlich verhalte es sich bei der H… GbR. Zielgruppe seien hier Schüler, deren Ausbildung im Wesentlichen C… wahrnehme, während B… in pädagogischen und didaktischen Fragen unterstützend wirke. Ausgangsrechnungen existierten nicht. Die GbRs seien ausschließlich gegenüber Privatpersonen tätig. Die Eltern meldeten jeweils ihre Kinder an und zahlten die vereinbarten Kursgebühren.
Es sei unabhängig von der Frage der Zurechnung der Umsätze zu den drei GbRs eine Steuerbefreiung nach § 4 UStG bzw. nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL – zu prüfen, was zutreffendenfalls zu einem Wegfall des Zahlungsanspruchs des Beklagten in 2012 und des Erstattungsanspruchs der Klägerin in 2013 führen müsse. Die Leistungen der Klägerin seien Schulunterricht i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL. Mit den Leistungen sei ein hohes Gemeinwohlinteresse verbunden, was auch dadurch bestätigt werde, dass die F… Senatsverwaltung den Eltern einen monatlichen Bildungszuschlag von 10,00 € zur Kursgebühr im Rahmen des sog. F…-passes gewähre.
Die Klägerin hat zunächst beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 2012 und 2013, jeweils vom 20.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung 27.12.2016 aufzuheben.
Mit Schreiben vom 05.07.2018 hat der Berichterstatter die Beteiligten darauf hingewiesen, dass der Beklagte bei der G… GbR und der H… GbR die Umsatzsteuer auf die Bruttoumsätze aufgeschlagen habe, anstatt sie herauszurechnen, und dass nach Aktenlage die Umsatzsteuererklärung für 2012 die Umsätze nach vereinbarten Entgelten ausweise, diejenige für 2013 aber die Umsätze nach vereinnahmten Entgelten, ohne dass ein Antrag auf Istversteuerung ersichtlich sei. Außerdem hat der Berichterstatter der Klägerin gem. § 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – unter Hinweis auf die Folgen der Fristversäumnis aufgegeben, bis zum 03.08.2018 a) Beweis anzutreten dafür, dass die hier vorliegenden, auf den 31.08.2012 und den 15.09.2012 datierten Gesellschaftsverträge für die G… GbR und die H… GbR tatsächlich bereits im Jahr 2012 erstellt und unterschrieben worden sind; b) Beweis anzutreten dafür, dass die G… GbR und die H… GbR in den Streitjahren gegenüber Dritten als Leistungserbringer aufgetreten sind (Verträge, Emailverkehr, Schriftverkehr mit Dritten, z. B. Kunden, Senatsverwaltung für Bildung). Insoweit sei konkret nachzuweisen, in welcher Höhe in den einzelnen Jahren Entgelte auf Leistungen entfallen, bei denen die G… GbR oder die H… GbR nach außen als Leistende aufgetreten sind; c) Beweis anzutreten dafür, dass in den Streitjahren Zahlungen aus öffentlichen Kassen (insb. im Rahmen des F…-passes) an die Klägerin oder an Kunden der Klägerin bzw. an die anderen beiden GbRs oder deren Kunden geleistet worden sind. Nachzuweisen sei insbesondere auch, wer genau aus Sicht der zahlenden Behörde Leistender der Kurse war, für die Zuschüsse gewährt worden sind; d) die vereinbarten Entgelte für im Streitjahr 2013 erbrachte Leistungen anzugeben, und zwar nicht nur für Leistungen, welche die Klägerin auch nach ihrer eigenen Auffassung selbst erbracht hat, sondern auch sowohl für die Leistungen, die nach Auffassung der Klägerin von der G… GbR erbracht worden sind, als auch für die Leistungen, welche nach ihrer Auffassung von der H… GbR erbracht worden sind.
Daraufhin hat die Klägerin vorgetragen, sie berufe sich nunmehr vorrangig auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL, sodass es einer Klärung der Streitfrage zum Bestand mehrerer GbR’s nicht mehr bedürfe. Die geforderten Unterlagen seien wegen der zwischenzeitlichen Auflösung aller drei GbR’s auch nicht mehr zu beschaffen. Gemäß der Intention des europäischen Richtliniengebers sollten Bereiche wie vorliegend die Vermittlung handwerklicher Kenntnisse und Fähigkeiten als Vorbereitung, Ergänzung und Vertiefung des schulischen Werk- und Lebenskundeunterrichts nicht steuerpflichtig sein. Sie habe die Umsatzsteuer in ihren Umsatzsteuererklärungen und Gewinnermittlungen durchgängig nach vereinnahmten Entgelten berechnet; andernfalls hätte es Abweichungen zwischen den Einnahmen laut Gewinn- und Verlustrechnung (Konto 4400) und der Bemessungsgrundlage laut Umsatzsteuererklärung geben müssen. Somit ergebe sich aus den Steuererklärungen und Gewinnermittlungen ein konkludenter Antrag auf Istversteuerung. Was Zahlungen aus öffentlichen Kassen angehe, so habe sie den Eltern jeweils Begleitschreiben zu den von diesen zu stellenden Anträgen auf Bezuschussung über das Bildungspaket überlassen. Entsprechende Bewilligungsbescheide seien nicht gegenüber der Klägerin oder den anderen beiden GbR´s ergangen, sondern gegenüber den Eltern. Die Zuschusszahlungen seien dann jeweils durch den Zuschussgeber der betreffenden GbR überwiesen worden und hätten den vom jeweiligen Kursteilnehmer zu zahlenden Kursbeitrag vermindert.
Hierzu hat die Klägerin ein auf den 23.04.2016 datiertes Dokument „Anlage zum Antrag auf Zuschuss über das Bildungspaket“ eingereicht (Bl. 78 GA), welches – ohne konkrete Daten zum betroffenen Kurszeitraum und zum teilnehmenden Kind – Angaben zum Ziel, zur üblichen Dauer und zu den Kosten der Kurse enthält und in der Kopfzeile die G… GbR und in der Fußzeile die Klägerin nennt. Außerdem hat die Klägerin eine (hinsichtlich des Adressaten geschwärzte) Kopie eines Bewilligungsbescheides vom 26.10.2015 über einen Zuschuss i. H. v. 3 * 10,00 € für einen Kurs der „A… GbR“ (ohne Zusatz) im Zeitraum vom 01.12.2015 – 29.02.2016 eingereicht.
Die Klägerin beantragt nunmehr,den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 20.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung 27.12.2016 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2012 auf 0,00 € festgesetzt wird;den Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 20.03.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung 27.12.2016 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2013 auf 0,00 € festgesetzt wird;die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;hilfsweise, ein Gutachten des Ministeriums für Bildung, Jugend und Sport des Landes Brandenburg darüber einzuholen, dass die Klägerin ausschließlich Leistungen erbracht hat, die die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG erfüllen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, mangels Vorlage der Ausgangsrechnungen oder sonstiger Unterlagen sei weiterhin davon auszugehen, dass die Rechnungen nicht durch drei unterschiedliche GbRs gelegt worden seien und eine Unterscheidung im Auftreten im Außenverhältnis nicht erfolgt sei. Es sei Sache der Klägerin, die Existenz und das Auftreten der neuen GbRs nach außen zu belegen, da alle notwendigen Unterlagen sich in ihrem Machtbereich befänden. Es könne auch die Vorlage der Unternehmenskonzepte für die einzelnen GbRs sachdienlich sein, da es nur einen einheitlichen Internetauftritt gebe. Es sei davon auszugehen, dass es irgendwelche schriftlichen Unterlagen geben müsse, z. B. Quittungen für Zahlungen der Eltern, Raumnutzungs- und Haftungsvereinbarungen mit den Kitas/Schulen und Schriftstücke von der oder für die Senatsverwaltung. Für die Anwendbarkeit der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG fehle es an Nachweisen.
Auf die Hinweise des Berichterstatters vom 05.07.2018 hat der Beklagte ergänzend vorgetragen, hinsichtlich der für die Klägerin selbst erklärten Umsätze sei die Kleinunternehmerregelung auch unter Berücksichtigung der Auffassung der Klägerin nicht anzuwenden, weil auch in 2011 die Umsatzgrenze von 17.500,00 € überschritten worden sei. Der Hinweis auf die fehlerhafte Hinzurechnung der Umsatzsteuer auf die erklärten Umsätze statt der gebotenen Herausrechnung aus diesen sei zutreffend. Ein Antrag nach § 20 UStG liege nicht vor. In 2012 sei der anzusetzende Umsatz aus den Daten der vorliegenden Gewinnermittlungen ermittelbar; es ergebe sich ein anzusetzender Nettobetrag von 30.634,70 €. In 2013 komme dagegen nur eine Schätzung in Betracht. Was die Berufung auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL angehe, so sei die Klägerin zunächst aufzufordern, eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b) Doppelbuchst. bb) UStG zu beantragen. Erst wenn dieser Antrag abgelehnt werde, bestehe Anlass zu einer Prüfung der Voraussetzungen von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL. Außerdem seien Verträge mit Kitas und Schulen, Abrechnungen mit Einrichtungen, soweit erfolgt, Lehrpläne und Ausgangsrechnungen für die vermeintlichen 3 GbR’s einzureichen.
Die Klägerin meint hierzu, auf § 4 Nr. 21 UStG komme es nicht an, sodass die Vorlage einer entsprechenden Bescheinigung nicht verlangt werden dürfe.
Der Beklagte hat im Klageverfahren eine von der Klägerin bei ihm eingereichte Mitteilung vom 09.05.2018 über die „Schließung“ bzw. „Aufgabe“ der H… GbR zum 31.12.2017 (Bl. 84ff GA) eingereicht.
Die Klägerin hat nach Aufforderung durch das Gericht mit Schriftsatz vom 21.01.2019 ein auf den 15.12.2012 datiertes und von C… und B… unterschriebenes Dokument eingereicht, in dem die „Schließung“ bzw. „Aufgabe“ der Klägerin zum „31.12.21012“ mitgeteilt wird (Bl. 100 GA).
In der mündlichen Verhandlung am 08.05.2019 hat die Klägerin einen an eine männliche Person, deren Namen geschwärzt ist, unter der Anschrift von B… und der Klägerin mit der Bezeichnung „Zwergentischlerei“ gerichteten Bescheid des Ministeriums für Bildung, Jugend und Sport vom 11.12.2018 überreicht. Darin wird dem Adressaten für einen Kurs „Zwergentischlerei“ für Kinder ab fünf Jahren in F… die Erfüllung der Voraussetzungen von § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG ab dem 01.01.2018 bescheinigt. Hierzu hat sie vorgetragen, der Bescheidadressat erbringe vergleichbare Leistungen zu denjenigen, um die es hier gehe.
Dem Gericht haben sieben Bände Steuerakten zur Steuernummer … (Betriebsprüfungs-, Vertrags-, Umsatzsteuer-, Bilanz-, Gewerbesteuer-, Sonder- und Feststellungsakte), welche der Beklagte für die Klägerin führt, vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist teilweise begründet.
1. Der Umsatzsteuerbescheid 2012 ist im Ergebnis jedenfalls nicht zu Lasten der Klägerin rechtswidrig und verletzt sie daher nicht. S. d. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten.
a) Der Beklagte hat die Umsätze, welche B… und C… der H… GbR und der G… GbR zurechnen wollen, zu Recht der Klägerin zugerechnet.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Steuerschuldner ist der Unternehmer (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG), der die Leistung erbracht hat.
Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (Bundesfinanzhof – BFH -, Urteil vom 10.09.2015 V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, II. 2. b) aa) der Gründe m. w. N.). Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt also vom Auftreten im Außenverhältnis ab (BFH, Urteil vom 28.11.1990 V R 31/85, Bundessteuerblatt – BStBl - II 1991, 381, 2. a) der Gründe).
Die Feststellungslast für steuererhöhende Umstände liegt zwar nach allgemeinen Grundsätzen grundsätzlich beim FA. Auch gilt nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO im finanzgerichtlichen Verfahren der Amtsermittlungsgrundsatz. Die Sachaufklärungspflicht des Finanzgerichts – FG - kann allerdings nicht losgelöst von den Mitwirkungspflichten der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO) gesehen werden. Vielmehr begrenzt die Mitwirkungspflicht der Beteiligten die Amtsermittlungspflicht des FG nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO, wobei dem Gedanken der Beweisnähe besondere Bedeutung zukommt (BFH, Beschluss vom 11.01.2017 X B 104/16, BFH/NV 2017, 561, II. 3. a) der Gründe m. w. N.).
Da Unterlagen oder sonstige Beweismittel, anhand derer sich feststellen ließe, wer im Zusammenhang mit den streitgegenständlichen Leistungen gegenüber den jeweiligen Kunden und sonstigen Dritten in welcher Weise aufgetreten ist, ausschließlich im Machtbereich der Klägerin und ihrer Gesellschafter zu vermuten sind und andere erfolgversprechende Ermittlungsansätze außerhalb des klägerischen Machtbereichs nicht ersichtlich sind, ist es von daher Sache der Klägerin, dem FG entsprechende Beweismittel zugänglich zu machen oder wenigstens Ermittlungsansätze so zu benennen, dass das FG diesen nachgehen kann. Eine Verletzung dieser Mitwirkungspflicht hat zur Folge, dass das FG Schlüsse zu Lasten der Klägerin ziehen darf und sogar muss.
Die Klägerin hat außer den beiden auf den 31.08.2012 und 15.09.2012 datierten Gesellschaftsverträgen für die H… GbR und die G… GbR sowie dem auf Aufforderung des Gerichts eingereichten auf den 15.12.2012 datierten Dokument betreffend die „Schließung“ der Klägerin keinerlei Beweismittel benannt, die wenigstens den Anschein vermitteln, aus den Streitjahren zu stammen. Es ist schon zweifelhaft, ob diese drei Dokumente tatsächlich an den Tagen erstellt worden sind, welche darin als Unterschriftsdatum angegeben werden. Es drängt sich vielmehr der Verdacht auf, dass B… und C… die genannten Dokumente erst erstellt haben, nachdem der Beklagte sie mit Schreiben vom 04.06.2014 auf die Steuerpflicht der ab 2012 erzielten Umsätze wegen der Überschreitung der Grenzen des § 19 Abs. 1 UStG im Jahr 2011 hingewiesen hat, und sie auf das Jahr 2012 zurückdatiert haben. Denn irgendwelche anderen Beweisanzeichen für eine Existenz auch nur von Planungen für die Gründung weiterer GbRs neben der Klägerin vor dem 04.06.2014 hat die Klägerin nicht vorgelegt. Auch der Internetauftritt enthielt noch in 2015 keine Hinweise auf die Existenz mehrerer Gesellschaften. Der erste belegte Hinweis auf die mögliche Existenz der G… GbR und der H… GbR war vielmehr die Einreichung der Feststellungserklärung für 2012 für die G… GbR am 09.12.2014 und der Erklärungen für die H… GbR am 20.01.2015. Auch die beiden im Klageverfahren zur Frage der Kostenerstattung durch öffentliche Kassen eingereichten Dokumente („Begleitschreiben“ vom 23.04.2016 und Bewilligungsbescheid vom 26.10.2015) sind erst lange nach dem Ende des Streitzeitraums erstellt worden. Außerdem ist das Dokument „Begleitschreiben“ auch in sich widersprüchlich, soweit es in der Kopfzeile die G… GbR und in der Fußzeile die Klägerin benennt. Die von der Klägerin angegeben Gründe für die angebliche Gründung der beiden GbRs stehen jedenfalls in den Streitjahren auch insoweit in Widerspruch zu den Feststellungserklärungen, als die Klägerin vorgetragen hat, dass bei der G… GbR ein höherer Gesellschafterbeitrag der B… und bei der H… GbR ein höherer Gesellschafterbeitrag des C… vorgelegen habe, was durch eine unterschiedliche Ergebnisverteilung habe honoriert werden sollen, in den Feststellungserklärungen für alle drei GbRs in beiden Streitjahren aber jeweils einheitlich 4/5 der Einkünfte dem C… und 1/5 der B… zugeordnet worden sind. Außerdem ist es auch nicht recht nachvollziehbar, warum in den angeblich 2012 geschlossenen Gesellschaftsverträgen jeweils eine Gewinnbeteiligung von 50:50 geregelt worden ist, wenn schon für dieses Jahr eine andere Gewinnverteilung angedacht gewesen sein soll. Dies legt eher den Verdacht nahe, dass die Gesellschaftsverträge der H… GbR und der G… GbR nachträglich erstellt und rückdatiert wurden, man dabei weitgehend den Gesellschaftsvertrag der Klägerin kopiert hat und dabei an eine den Feststellungserklärungen entsprechende Gewinnverteilung nicht gedacht hat. Unstimmigkeiten in den Angaben der Klägerin bestehen auch insoweit, als in den Gesellschaftsverträgen der G… GbR und der H… GbR jeweils der 01.10.2012 als Datum angegeben wird, zu dem die Gründung erfolgt sein soll, in den Umsatzsteuererklärungen dagegen der 01.09.2012.
Aber selbst wenn man vom Abschluss der Gesellschaftsverträge für die G… GbR und die H… GbR bereits am 31.08.2012 bzw. 15.09.2012 ausgehen sollte, fehlt es jedenfalls an jeglichen Nachweisen für ein Auftreten dieser beiden GbRs nach außen schon in den Streitjahren. Selbst bei großzügiger Betrachtung könnte daher auf Grundlage der vorliegenden Beweismittel (wenn man dem in den Gesellschaftsverträgen angegebenen Unterschriftsdaten Glauben schenken wollte) allenfalls davon ausgegangen werden, dass B… und C… die beiden GbRs zwar gegründet, aber in den Streitjahren nur als bloße Innengesellschaften zu internen Organisationszwecken geführt haben. Insbesondere liegt dem FG keinerlei Beleg dafür vor, dass die GbRs schon in den Jahren 2012 und 2013 gegenüber den Kunden in eigenem Namen aufgetreten sind und sich zur Erbringung der streitgegenständlichen Leistungen verpflichtet haben. Ein möglicher Anhaltspunkt könnten Verträge, Schrift- und Emailverkehr mit Kunden, Behörden usw. und insbesondere Ausgangsrechnungen sein. Wenn Ausgangsrechnungen nicht existieren sollten, wie die Klägerin vorträgt, dann müsste es andere Dokumente geben, aus denen hervorgeht, wer die streitgegenständlichen Leistungen erbracht hat. Denn es ist fernliegend, dass Eltern, an welche die Leistungen erbracht wurden, oder die Klägerin unmittelbar Leistungen aus öffentlichen Kassen im Rahmen des F…-passes erhalten haben könnten, ohne dass der zuständigen Behörde irgendwelche Dokumente vorgelegt worden sind, aus denen der Inhalt der Leistungen und die Identität des Leistenden eindeutig hervorgehen. Solche Dokumente hat die Klägerin aber auch nach einem entsprechenden Hinweis des Beklagten nicht vorgelegt (bzw. nur zwei Dokumente aus den Jahren 2015 und 2016). Belegt ist nicht einmal, dass es in den Streitjahren – wie die Klägerin behauptet - für die streitgegenständlichen Leistungen überhaupt Zahlungen aus öffentlichen Kassen im Rahmen des F…-passes gegeben hat. Es ist auch nicht ersichtlich, dass für die angeblich existierenden drei GbR’s verschiedene Bankkonten geführt worden wären.
b) Für die streitgegenständlichen Umsätze kann auch keine Steuerbefreiung gewährt werden.
aa) Unstreitig liegen die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach deutschem Recht nicht vor.
§ 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) UStG scheitert daran, dass die Klägerin selbst nicht als Ersatzschule nach Art. 7 Abs. 4 Grundgesetz – GG - staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt ist. Für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) fehlt es an der danach erforderlichen – der Klägerin selbst erteilten - Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde. § 4 Nr. 21 Buchst. b) UStG setzt voraus, dass Leistungsempfänger eine Hochschule oder Schule i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. b) Doppelbuchst. aa) oder bb) UStG sein muss (Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, Dokumentenstand 74. EL April 2015, § 4 Nr. 21 UStG, Rn. 78 m. w. N.; Rn. Theler in Rau/Dürrwächter, UStG, Dokumentenstand 163. Lfg. 07.2015, § 4 Nr. 21 UStG, Rn 360 m. w. N.). Leistungsempfänger der Leistungen der Klägerin waren nach ihrem eigenen Sachvortrag aber jeweils die Eltern der an den Kursen teilnehmenden Kinder. Von daher kommt es nicht darauf an, dass auch nicht substantiiert vorgetragen, geschweige denn nachgewiesen ist, in welchem Umfang (also mit welchem Teil der erklärten Entgelte) in den Streitjahren Kurse überhaupt in Schulen stattgefunden haben, welche die Voraussetzungen von § 4 Nr. 21 Buchst. b) Doppelbuchst. aa) oder bb) UStG erfüllt haben.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Bescheid vom 11.12.2018. Weder betrifft dieser die Klägerin, noch die Streitjahre, und die Behauptung, dass die von diesem Bescheid betroffenen Leistungen und die Leistungen der Klägerin in den Streitjahren gleichartig seien, ist nicht belegt. Da die Bescheinigung bei § 4 Nr. 21 UStG materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist (BFH, Urteil vom 17.04.2008 V R 58/05, BFH/NV 2008, 1418, II. 2. c) der Gründe m. w. N.), würde es auch nichts ändern, wenn die Leistungen des unbekannten Adressaten des Bescheides vom 11.12.2018 tatsächlich denjenigen der Klägerin gleichartig wären. Aus diesem Grund würde es auch keinen Unterschied machen, wenn das Ministerium als zuständige Landesbehörde zu der Rechtsauffassung gelangte, dass die Voraussetzungen für die Erteilung einer Bescheinigung für die Klägerin und die Streitjahre vorlägen, da ein Antrag auf Erteilung einer solchen Bescheinigung nicht gestellt worden ist. Daher war dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag der Klägerin auch nicht nachzugehen, zumal es um eine Rechtsfrage zum inländischen positiven Recht geht, die einem Sachverständigenbeweis ohnehin nicht zugänglich ist (Prütting in Münchener Kommentar zur Zivilprozessordnung – ZPO -, 5. Aufl. 2016, § 295 ZPO, Rn. 5; Saenger, ZPO, 8. Aufl. 2019, § 195 ZPO, Rn. 1), und die Behörde eine Einschätzung im Wesentlichen auch nur auf den unbelegten Vortrag zum tatsächlichen Inhalt der von der Klägerin in den Streitjahren erbrachten Leistungen stützen könnte.
bb) Die Klägerin kann sich auch nicht auf die Steuerfreiheit ihrer Leistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL berufen.
Die Berufbarkeit von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL dem Grunde nach ist anerkannt (BFH, Urteil vom 10.08.2016 V R 38/15, BFH/NV 2016, 1864 m. w. N.; Urteil vom 29.03.2017 XI R 6/16, BFH/NV 2017, 1145 m. w. N.), wobei entgegen der Auffassung des Beklagten die Berufungsmöglichkeit auf die richtlinienrechtliche Steuerbefreiung nicht von der vorherigen Stellung eines Antrags nach § 4 Nr. 21 UStG abhängt. Die Mitgliedstaaten befreien danach insbesondere den "Schul- und Hochschulunterricht ... durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder [durch] andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung".
(1) Es ist schon nicht feststellbar, inwieweit die Klägerin in den Streitjahren Leistungen erbracht hat, die Schul- oder Hochschulunterricht i. d. S. darstellten.
Nach der auf der EuGH-Rechtsprechung bis Februar 2019 beruhenden BFH-Rechtsprechung beschränkt sich der Begriff Schul- und Hochschulunterricht nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern schließt andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studierenden zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben. Indizien für das Vorliegen von Schul- und Hochschulunterricht i. d. S. liegen vor, wenn die Veranstaltungen freizeitferne Inhalte haben, ein qualitatives Mindestniveau erreichen, es Kostenübernahmen durch öffentliche Träger und eine Teilnahmepflicht als Voraussetzung der Kostenübernahme gibt und wenn die Teilnehmer Schüler, Studenten oder Auszubildende sind (BFH, Urteil vom 10.08.2016 V R 38/15, BFH/NV 2016, 1864 m. w. N.). Ebenfalls für das Vorliegen von Schul- oder Hochschulunterricht spricht, wenn die Inhalte der Angebote des Steuerpflichtigen allgemein in den Lehrplänen allgemeinbildender Schulen verankert sind (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 08.11.2017 5 K 5108/15, EFG 2018, 691).
Auf dieser Grundlage könnte für das Vorliegen von Schulunterricht bei den an Schulen abgehaltenen Kursen zwar sprechen, dass Werken grundsätzlich in mehreren Bundesländern Teil des Lehrplans ist, auch in Berlin und Brandenburg, wo die Arbeit mit Werkzeugen wie Bohrern, Sägen, Raspeln und Hämmern ausdrücklich im Rahmenlehrplan Kunst erwähnt wird. Angesichts der Berufsqualifikationen des C… und der B… dürfte auch ein ausreichendes qualitatives Niveau der Kurse gewährleistet gewesen sein. Es ist aber nicht nachgewiesen, in welchem Umfang die streitgegenständlichen Leistungen überhaupt in Schulen und an Schüler erbracht worden sind. Das einzige vorliegende Beweismittel ist der Zeitungsartikel aus dem Jahr 2015, der weder erkennen lässt, ob Kurse in Schulen bereits im Streitjahr stattgefunden haben, noch, in welcher Höhe die streitgegenständlichen Entgelte auf solche Kurse in Schulen entfielen. Ohne jegliche Nachweise ist das Gericht nicht überzeugt, dass die in den Umsatzsteuererklärungen für die H… GbR erklärten Umsätze tatsächlich überhaupt und wenn ja, in voller Höhe auf Kurse in Schulen oder für Schüler entfielen. Es ist zwar nach dem bisherigen Stand der deutsche Finanzrechtsprechung nicht auszuschließen, dass „Schul- und Hochschulunterricht“ i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL auch an Kindergartenkinder gerichtete Angebote umfassen könnte (vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 15.06.2015 4 K 19/15, Entscheidungen der FG – EFG - 2015, 1576, Nichtzulassungsbeschwerde vom BFH zurückgewiesen mit Beschluss vom 18.11.2015 XI B 61/15, BFH/NV 2016, 435). Das F… Bildungsprogramm für Kitas und Kindertagespflege umfasst ausdrücklich auch das Ziel, „Erfahrungen mit Holz und seiner Bearbeitung mit Sägen, Hämmern, Nägeln“ zu sammeln. Das Gericht kann die Möglichkeit der Anwendung der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL auf Angebote für Kitakinder aber schon nach dem Stand der Rechtsprechung bis Februar 2019 offenlassen. Denn es fehlen auch jegliche Nachweise für die Behauptung, es habe schon in den Streitjahren Kostenübernahmen durch öffentliche Träger gegeben. Im Übrigen waren die Kursinhalte auch eher freizeitnah; es ist allgemein bekannt, dass viele Kindergarten- und jüngere Schulkinder ausgesprochen gern auch in ihrer Freizeit werkeln. Von daher kann in der Gesamtschau auf Grundlage der vorliegenden Nachweise das Vorliegen von Schul- oder Hochschulunterricht i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL insgesamt für die streitgegenständlichen Umsätze nicht festgestellt werden.
Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, ob nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils vom 14.03.2019 (C-449/17 - A & G Fahrschul-Akademie, Deutsches Steuerrecht – DStR - 2019, 620, Rn. 26, 29) die Einordnung der Tätigkeit der Klägerin als Schul- oder Hochschulunterricht i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL auch daran scheitert, dass diese Tätigkeit in einem spezialisierten Unterricht besteht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt. Dafür könnte sprechen, dass die Kurse der Klägerin nur einen relativ engen thematischen Rahmen abdeckten und nicht feststellbar ist, dass sie derartig in das Ausbildungskonzept der jeweiligen Schulen und Kitas eingebunden waren, dass sie als integraler Teil der Ausbildung dieser Schulen und Kitas anzusehen wären.
(2) Das Gericht kann auch nicht feststellen, dass die Klägerin eine „andere Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“ war.
Der Begriff "Einrichtung" ist grundsätzlich weit genug, um auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht wie die Klägerin zu erfassen. Die Rechtsprechung zur unternehmerbezogenen Anerkennung im Sozialbereich (Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) ist grundsätzlich auch auf den Unterrichtsbereich (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL) zu übertragen. Danach gehören zu den für die Anerkennung im Rahmen einer Abwägung zu berücksichtigenden Gesichtspunkten das Bestehen spezifischer Vorschriften - seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit -, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch - im Sozialbereich - Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit (BFH, Urteil vom 10.08.2016 V R 38/15, BFH/NV 2016, 1864 m. w. N.).
Es besteht zwar ein gewisses Gemeinwohlinteresse an der mit den Kursen der Klägerin verbundenen Entwicklung der feinmotorischen Fähigkeiten der teilnehmenden Kinder. Spezifische Vorschriften, welche die Klägerin bei ihren Kursen zu beachten hatte, sind aber nicht ersichtlich. Insbesondere bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin an den Rahmenlehrplan Kunst der Länder Berlin und Brandenburg gebunden war. Denkbar wäre zwar, dass die Auszahlung von Leistungen aus öffentlichen Kassen im Rahmen des F…-passes an die Einhaltung bestimmter Vorschriften gebunden ist. Es ist aber nicht nachgewiesen, dass es solche Zahlungen an die Klägerin oder an Eltern von Kursteilnehmern in den Streitjahren überhaupt gegeben hat. Es ist auch nicht erkennbar, dass es vergleichbare Konkurrenzangebote anderer Anbieter gab, welche in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung gekommen sind. Soweit die Klägerin den Bescheid vom 11.12.2018 vorgelegt hat, ist auch insoweit darauf hinzuweisen, dass das Gericht nicht feststellen kann, inwieweit die dort beschiedenen Leistungen des unbekannten Dritten ab 2018 und diejenigen der Klägerin in den Streitjahren tatsächlich gleichartig waren.
cc) Die Klägerin kann sich auch nicht auf die Steuerfreiheit ihrer Leistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) MwStSystRL berufen.
Ein Steuerpflichtiger kann sich zwar dem Grunde nach unmittelbar auf die Steuerbefreiung seiner Umsätze nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) MwStSystRL berufen. Steuerfrei ist danach der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht. Dabei entspricht der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts hier allerdings demjenigen bei Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL (BFH, Urteil vom 20.03.2014 V R 3/13, BFH/NV 2014, 1175, II. 2. c) aa) der Gründe m. w. N.; Urteil vom 29.03.2017 XI R 6/16, BFH/NV 2017, 1145, II. 2. c) bb) der Gründe m. w. N.). Von daher kann auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden, aus denen sich ergibt, dass es sich bei den Leistungen der Klägerin nicht um Schul- oder Hochschulunterricht i. d. S. handelt.
c) Überdies ist die Höhe der vom Beklagten angesetzten Umsätze in 2012 im Ergebnis sogar zu niedrig.
Zunächst hat der Beklagte die von der Klägerin in den Einnahmen-Überschussrechnungen für die H… GbR und die G… GbR angegebenen Bruttoumsätze als Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Umsätze angesetzt, ohne die nach § 10 Abs. 1 Satz 2, 2. HS UStG gebotene Herausrechnung der Steuer aus der Bruttogegenleistung vorzunehmen. Insoweit wurden die Umsätze also zu hoch angesetzt.
Dies wird allerdings durch einen zweiten Fehler überkompensiert. In 2012 hat der Beklagte nur die aus den Einnahmen-Überschussrechnungen entnommenen Betriebseinnahmen angesetzt, also die vereinnahmten Entgelte. Hier sind die in den Umsatzsteuererklärungen angegeben und vom Beklagten der Klägerin zugerechneten Umsätze bei der H… GbR und der G… GbR jeweils höher als die Betriebseinnahmen laut Einnahmen-Überschussrechnungen, was angesichts der angeblich erst im Laufe des Jahres 2012 aufgenommenen Umsatztätigkeit darauf hindeutet, dass es sich um die vereinbarten Entgelte handelt. In der Umsatzsteuererklärung 2012 für die Klägerin hat diese aus der Gewinnermittlung nur die Betriebseinnahmenposition „Erlöse 19%“ = 15.704,45 € übernommen, nicht aber die in 2012 vereinnahmten Forderungen aus Leistungen vor dem 01.01.2012 (=177,90 €); es handelt sich also ebenfalls um die vereinbarten Entgelte. Einen Antrag auf Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten i. S. d. § 20 Satz 1 UStG hat die Klägerin weder ausdrücklich noch konkludent gestellt. Insbesondere verfängt nicht das Argument der Klägerin, es habe einen konkludenten Antrag (und eine konkludente Genehmigung) gegeben, weil sie in den Steuererklärungen ersichtlich immer nur die vereinnahmten Entgelte erklärt habe. Im Gegenteil fielen in 2012 die vereinnahmten Entgelte laut Einnahmen-Überschussrechnung und die in der Umsatzsteuererklärung erklärten Entgelte gerade auseinander.
Von daher sind als regelbesteuerte Umsätze in 2012 anzusetzen: 15.704,00 € (Nettobetrag aus der Umsatzsteuererklärung für die Klägerin) + 14.997,00 € (Bruttobetrag aus der Umsatzsteuererklärung für die G… GbR) / 1,19 + 2.770,00 € (Bruttobetrag aus der Umsatzsteuererklärung für die H… GbR) / 1,19 = 30.634,25 €.
Da dies mehr ist, als der Beklagte bisher angesetzt hat, ist die Klage angesichts des Verböserungsverbots im finanzgerichtlichen Verfahren für das Jahr 2012 abzuweisen.
d) Der Beklagte hat bei Erlass des Umsatzsteuerbescheides 2012 vom 20.03.2015 übersehen, dass die Umsatzsteuererklärung der Klägerin mit ihrem Eingang am 30.12.2014 nach § 168 Satz 1 Abgabenordnung – AO - einer Festsetzung der Umsatzsteuer 2012 unter dem VdN auf 2.578,80 € gleichstand. Entsprechend wird in dem Bescheid weder darauf hingewiesen, dass es sich um einen Änderungsbescheid handelt, noch wird eine Änderungsvorschrift genannt. Allerdings ist eine rechtswidrige Vorbehaltsfestsetzung von Amts wegen nach § 164 Abs. 2 AO zu ändern, ohne dass der Finanzbehörde insoweit ein Ermessen eingeräumt ist (BFH, Urteil vom 11.11.2008 IX R 53/07, BFH/NV 2009, 364). Von daher handelt es sich um einen nach § 127 AO unbeachtlichen bloßen Begründungsfehler.
e) Im Übrigen weist der Beklagte zutreffend darauf hin, dass auch ohne Zurechnung von Umsätzen der anderen beiden GbR’s zur Klägerin jedenfalls für die Umsätze, welche die Klägerin sich auch selbst zurechnet, die Kleinunternehmerregelung nicht anwendbar wäre, weil im Vorjahr 2011 die Umsatzgrenze nach § 19 Abs. 1 UStG überschritten wurde, sodass die Umsatzsteuer 2012 auch ohne Zurechnung der Umsätze der anderen beiden GbR´s wenigstens auf 2.578,80 € festzusetzen wäre.
2. Der Umsatzsteuerbescheid 2013 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin i. S. d. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten, als die Umsatzsteuer 2013 um 624,34 € zu mindern ist.
Auch hier ist die Zurechnung der angeblichen Umsätze der G… GbR und der H… GbR zur Klägerin nicht zu beanstanden, und die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung können nicht festgestellt werden. Allerdings hat der Beklagte auch hier die Herausrechnung der Umsatzsteuer aus den für die H… GbR und die G… GbR erklärten Bruttoeinnahmen zu Unrecht unterlassen.
Zudem hat der Beklagte im Jahr 2013 unzutreffend die nach dem Zuflussprinzip ermittelten und in den Umsatzsteuererklärungen und Gewinnermittlungen übereinstimmend angegebenen Einnahmen angesetzt, obwohl ein Antrag auf Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten i. S. d. § 20 Satz 1 UStG weder ausdrücklich noch konkludent gestellt worden ist. Erstmals in 2013 entsprechen die in den Umsatzsteuererklärungen angegebenen und vom Beklagten der Klägerin zugerechneten Umsätze jeweils den in den Einnahme-Überschussrechnungen nach § 4 Abs. 3 EStG angesetzten Betriebseinnahmen. Soweit man darin einen (erstmals für 2013 gestellten) Antrag auf Genehmigung der Ist-Versteuerung sieht, hat der Beklagte eine solche Genehmigung jedenfalls nicht erteilt. Die nach vereinbarten Entgelten anzusetzenden Umsätze sind den vorliegenden Unterlagen nicht zu entnehmen, und die Klägerin hat dazu auch trotz einer entsprechenden gerichtlichen Aufforderung mit Ausschlussfristsetzung keine Angaben gemacht. Von daher sind die anzusetzenden Umsätze 2013 nach § 162 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 AO zu schätzen. In der Einnahmen-Überschussrechnung für die Klägerin werden keine zugeflossenen Einnahmen ausgewiesen, in derjenigen für die G… GbR solche i. H. v. brutto 16.724,00 € und in derjenigen für die H… GbR solche i. H. v. brutto 3.855,10 €. Im Vorjahr 2012, dem angeblichen Gründungsjahr dieser beiden GbR´s, überstiegen die erklärten Umsätze (mutmaßlich nach vereinbarten Entgelten berechnet) für die H… GbR und die G… GbR jeweils erheblich die in den Einnahmen-Überschussrechnungen angegebenen zugeflossenen Einnahmen, sodass davon auszugehen ist, dass in den in den Einnahmen-Überschussrechnungen 2013 für diese beiden GbR´s angegebenen Zuflüsse jeweils vereinnahmte Entgelte für bereits in 2012 erbrachte Leistungen enthalten sind, was zunächst einen Ansatz der umsatzsteuerpflichtigen Umsätze in geringerer Höhe als die in den Gewinnermittlungen angegebenen Einnahmen nahelegt. Umgekehrt ist aber auch davon auszugehen, dass es in 2013 Leistungen gab, bei denen die Gegenleistungen erst in 2014 vereinnahmt wurden. Daher geht das Gericht bei der Schätzung davon aus, dass die Summe der in 2013 vereinnahmten Entgelte per Saldo ungefähr der Summe der vereinbarten Entgelte für in 2013 erbrachte Leistungen entspricht, sodass sich ein Wert von brutto 20.579,00 € ergibt, was netto 17.293,00 € entspricht. Da die Gesamtsumme der laut Gewinnermittlungen allen drei Gesellschaften in der Summe zugeflossenen Beträge von 2012 (24.787,50 €) zu 2013 (20.579,10 €) rückläufig war, besteht trotz der Mitwirkungspflichtverletzung der Klägerin insoweit auch kein Anlass zum Ansatz eines Unsicherheitszuschlages.
II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 FGO. Bei Klageerhebung hat die Klägerin eine für den Gesamtstreitwert maßgebliche Minderung der Umsatzsteuer 2012 um 3.528,17 € und eine Minderung der Umsatzsteuer 2013 um 3.029,99 € angestrebt, was in der Summe einer angestrebten Minderung um 6.558,16 € entsprach. Erfolg hatte die Klägerin i. H. v. 624,34 €, was einer Quote von 10% entspricht.
Die Feststellung der Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 UStG
§ 20 UStG
§ 295 ZPO
§ 195 ZPO
§ 127 AO
§ 151 FGO
§ 4 Nr. 21 UStG
§ 19 Abs. 1 und Abs. 3 Umsatzsteuergesetz
§ 19 Abs. 1 und Abs. 3 UStG
§ 19 Abs. 1, Abs. 3 UStG
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 76 Abs.  1 Satz 1 FGO
§ 19 Abs. 1 UStG
§ 20 Satz 1 UStG
§ 168 Satz 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 162 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
Art. 7 Abs. 4 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2016, 80
BFH/NV 2017, 561
BFH/NV 2008, 1418
BFH/NV 2016, 1864
BFH/NV 2017, 1145
EFG 2018, 691
BFH/NV 2016, 435
BFH/NV 2014, 1175
BFH/NV 2009, 364
XI B 49/19
3 UStG auf 14.99
3 UStG auf 2.77
15 V R 17/14
90 V R 31/85
17 X B 104/16
08 V R 58/05
16 V R 38/15
17 XI R 6/16
5 K 5108/15
4 K 19/15
15 XI B 61/15
14 V R 3/13
08 IX R 53/07