Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-12-15, Aktenzeichen 6 K 12146/08

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Höhe der verrechenbaren Verluste im Rahmen der Anwendung des § 15 a des Einkommensteuergesetztes (EStG).
Die Klägerin zu 1. betreibt in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft (KG) ein Unternehmen, dessen Gegenstand der Bau eines 133 m langen Containerschiffes sowie dessen anschließende Vercharterung ist. Die Gesellschaft wurde am xx.xx 1998 mit Sitz in X errichtet. Der Gesellschaftsvertrag wurde am xx.xx 2000 unter Aufhebung aller bisherigen Vereinbarungen neu gefasst (Nr. 16 des Halbhefters "Verträge I" und Anlage Emissionsprospekt). Die Klägerin zu 1. ermittelt den Gewinn unter Zugrundelegung eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs vom 1. Dezember bis zum 30. November des Folgejahres.
Das Kommanditkapital der Klägerin zu 1. beträgt 15.850.000 DM. Die Mitgründerin A GmbH & Co. KG (im Folgenden: A) ist selbst mit einer Kommanditeinlage i.H.v. 1.000 DM und als Treuhänderin für Dritte mit einer Kommanditeinlage i.H.v. 14.799.000 DM beteiligt (Treuhandvertrag: Nr. 12 des Halbhefters "Verträge I" und Anlage Emissionsprospekt). Ende des Jahres 2000 übernahm die Klägerin zu 2., die B GmbH die A.
Im Wirtschaftsjahr 1999/2000 traten 55 nicht im Handelsregister eingetragene Treugeber über die oben bezeichnete Treuhandkommanditistin A der Klägerin zu 1. bei. In diesem Zusammenhang bestanden folgende vertragliche Regelungen:
1.
Mit der Beitrittserklärung erkannten die Treugeber den im Emissionsprospekt genannten Treuhandvertrag sowie den Gesellschaftsvertrag als verbindlich an. Die Einlage sollte lt. Beitrittserklärung wie folgt erbracht werden (vgl. Anlage im Emissionsprospekt):
Die Kommanditeinlagen sollten entweder zu 80 v.H. nach Annahme und zu 20 v.H. am 10. Mai 2001 auf ein Treuhandgirokonto der A bei der X Landesbank eingezahlt werden (hierfür entschieden sich vier Treugeber)
oder die Kommanditeinlagen sollten im Falle einer benötigten Vorfinanzierung zu 50 v.H. nach Annahme, zu 30 v.H. am 10. Mai 2001 und zu 20 v.H. am 10. April 2002 auf ein Treuhandgirokonto der A bei der X Landesbank eingezahlt werden (in diesem Zusammenhang gewährte die C Gesellschaft mbH & Co. KG (C) vom 30. November 2000 bis zum 10. Mai 2001 eine Vorfinanzierung der Kommanditeinlage i.H.v. 30 v.H., so dass auch in diesem Fall der Treugeber zu Beginn eine Beteiligungszahlung i.H.v. 80 v.H. leistete).
2.
Die Zahlungen der Treugeberkommanditisten erfolgten gem. § 3 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags zunächst auf das in der Beitrittserklärung genannte Treuhandgirokonto der A bei der X Landesbank. Auszahlungen von dem Treuhandgirokonto durften nur mit der Zustimmung eines Mittelverwendungskontrolleurs vorgenommen werden. Die Reederei hatte keinen Zugriff auf das Konto.
3.
Der Gesellschaftsvertrag regelt durch § 3 Nr. 3 in welcher Weise und Reihenfolge die Treuhandkommanditistin die eingehenden Zahlungen weiterleitet. Erst nach Bezahlung der Gründungskosten, Vertriebskosten, Bauaufsichtsvergütung, Zwischenfinanzierungskosten sowie den Zahlungen an die Bauwerft werden die nicht benötigten Beträge nach Abschluss der Investitionsphase der Klägerin zu 1. zur Verfügung gestellt (§ 3 Nr. 3 g des Gesellschaftsvertrages).
4.
Gemäß § 4 Nr. 7 b des Gesellschaftsvertrages sind die Einzahlungen der Treuhandkommanditisten A auf das Kommanditkapital "gem. den Bedingungen der Beitrittserklärung zu leisten, jedoch nur, soweit ihr die Treugeber entsprechende Einlagen zur Verfügung gestellt haben."
5.
Gemäß § 4 Nr. 11 des Gesellschaftsvertrags ist die Treuhandkommanditistin zur Einlagenleistung nur insoweit verpflichtet, als ihr von dem Treugeber entsprechende Geldmittel zur Verfügung gestellt worden sind. Gegen den Treugeber, der seine Einlage, nicht vollständig oder verspätet erbracht hat, hat die Klägerin zu 1. einen unmittelbaren Zahlungsanspruch.
Die Klägerin zu 1. reichte die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 am 28. November 2001 beim Beklagten ein. In dieser machte sie keine Angaben zur Anwendung des § 15 a EStG. Der Beklagte folgte den Erklärungsangaben und stellte die Besteuerungsgrundlagen durch Bescheid vom 10. April 2002 gesondert und einheitlich fest. Der Bescheid erging unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
In der Zeit vom 1. November 2004 bis 15. Februar 2005 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung S bei der Klägerin zu 1. eine Außenprüfung durch, die unter anderem die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Jahres 2000 umfasst. Im Rahmen der Außenprüfung stellte der mit dieser Außenprüfung beauftragte Betriebsprüfer unter anderem fest:
Die von der A betreuten Kommanditisten hatten zum 30. November 2000 Kommanditkapital i.H.v. 6.300.000 DM gezeichnet. Die Treugeber hatten vertragsgemäß 80 v.H. ihrer Einlageverpflichtung zzgl. 5 v.H. Agio zum Stichtag 30. November 2000 auf das Konto Nr. 1004312132 (Verwendungszweck MS J) der Treuhandkommanditistin A bei der X Landesbank eingezahlt. Hierbei handelte es sich um eigene Direkteinzahlungen i.H.v. 3.164.500 DM sowie um Darlehensauszahlungen der C infolge der Vorfinanzierung von 30 v.H. (1.815.000 DM). Bis zum Ende des Wirtschaftsjahres hatte allerdings die A nicht alle Einzahlungen an die Klägerin zu 1. weitergeleitet bzw. Zahlungsverpflichtungen der Klägerin zu 1. erfüllt. Die A hatte eine Kaufpreiszahlung i.H.v. 1.815.000 DM an die Werft sowie 1.448.500 DM an die C für Projektierung und Agio geleistet. Zum Stichtag 30. November 2000 betrug der Saldo des Kontos 1.715.999,01 DM.
Zehn Treugeber waren ihrer durch die Beitrittserklärungen entstandenen Einlageverpflichtungen nicht oder noch nicht vollständig bis zum 30. November 2000 nachgekommen. Es handelte sich um Beiträge i.H.v. insgesamt 321.200 DM. In diesen Fällen hatte die A als Treuhänderin mit Vertrag vom 30. November 2000 die Einlage im Namen der Treugeber durch ein Darlehen der C zwischenfinanziert. Nach § 1 Abs. 2 dieses Vertrages soll der Betrag i.H.v. 321.200 € am 30. November 2000 auf ein Treuhandkonto der A bei der Sparkasse (Konto-Nr. 1000001949) ausgezahlt werden.
Die Beträge i.H.v. 1.715.999,01 DM und 321.200 DM (= 2.037.199,01 DM) waren in der Bilanz der Klägerin zu 1. zum 30. November 2000 als Forderungen gegen die A ausgewiesen. Demgegenüber erfasste die Klägerin zu 1. als ausstehende Einlagen lediglich einen Betrag i.H.v. 1.260.000 DM (20 v.H. von 6.300.000 DM).
Der Betriebsprüfer kam zu der Ansicht, dass i.H.v. 2.037.199,01 DM Kommanditeinlagen nicht zum 30. November 2000 geleistet worden waren und ermittelte insoweit verrechenbare, nicht ausgleichsfähige Verluste nach § 15 a EStG zum 31. Dezember 2000.
Wegen der Einzelheiten der Feststellung wird auf Tz. 27 bis 30 sowie der Anlage 3 zum Bericht über die Außenprüfung vom 20. März 2006 Bezug genommen (am Ende der Betriebsprüfungsarbeitsakte zur AB-Nr. 829-05/2004).
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und stellte die Besteuerungsgrundlagen für 2000 in geänderter Höhe durch Bescheid vom 31. August 2006 fest. Die Bescheidänderung stützte der Beklagte auf § 164 Abs. 2 AO. Im Rahmen der Aufteilung der Einkünfte auf die Kommanditisten stellte der Beklagte nach Anwendung des § 15 a EStG auf einige Kommanditisten entfallene laufende steuerpflichtige Einkünfte fest. In dem Bescheid teilte der Beklagte auch mit, dass die Feststellungen zu § 15 a EStG aus der Anlage ESt 1,2,3 B (V) ersichtlich seien. In der Akte des Beklagten findet sich hierzu ein Verweis auf Bl. 53 der Akte. Hierbei handelt es sich im die Anlage 3 zur Feststellungserklärung 2000 der Klägerin zu 1. Ebenfalls findet sich in der Akte des Beklagten eine Aufstellung mit der Überschrift „Entwicklung der verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG“.
Am 19. September 2006 legte die Klägerin zu 1. Einsprüche ein gegen „die geänderten Feststellungsbescheide der Jahre 2000 - 2003 vom 31. August 2006 (...). Strittig sind unter anderem die Korrekturen nach § 15 a EStG.“ Zur Begründung trug die Klägerin vor:
Das Konto 1004312132 bei der X Landesbank sei zivilrechtlich und wirtschaftlich dem Vermögen der Klägerin zu 1. zuzurechnen, da das Konto von der Treuhandkommanditistin für Rechnung der Klägerin zu 1. eröffnet worden sei. Die Klägerin zu 1. habe lediglich freiwillig ihre Verfügungsmacht über das Konto einer Mittelverwendungskontrolle unterworfen und die Treuhandkommanditistin ermächtigt, Zahlungen für sie in der Investitionsphase anzuweisen, jedoch ausschließlich auf Veranlassung der Klägerin zu 1. Die A habe seinerzeit das Konto bei der X Landesbank nicht für eigene Rechnung, sondern für Rechnung der Klägerin zu 1. eröffnet. Zum Nachweis hierfür legte die Klägerin zu 1. ein Schreiben der X Landesbank vom 26. März 2007 sowie eine schriftliche Wiedergabe einer mündlichen Vereinbarung Treuhandkonto vom 1. Juni 2005 vor. Somit handele es sich bei dem Konto um ein Konto der Klägerin zu 1. Der Ausweis als Forderung in der Bilanz zum 30. November 2000 sei lediglich ein unzutreffender Bilanzausweis, der keinen Rückschluss auf die wirtschaftliche Zuordnung des Bankkontos zulasse. Der Ausweis in der Bilanz unter sonstige Vermögensgegenstände und nicht als „Guthaben bei Kreditinstituten“ sei lediglich eine bilanztechnische Ausweisfrage. Die Treuhandkonten seien schließlich auch nicht in der Bilanz der A aufgenommen worden. Schließlich seien die Zinserträge für das Treuhandkonto Nr.1004312132 bei der X Landesbank in 2001 bei der Klägerin zu 1. als Betriebseinnahmen erfasst. Dass die Klägerin zu 1. im eigenen Namen über dieses Konto verfügen konnte, ergebe sich aus § 3 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages, danach werde die Treuhandkommanditistin ermächtigt, über eigene Zahlungen in bestimmter Weise zu verfügen. Einer solchen Ermächtigung der Treuhandkommanditistin A hätte es nicht bedurft, wenn das Konto dieser zuzurechnen wäre. Somit zahle die A als Treuhandkommanditistin nicht als Schuldnerin der Klägerin zu 1. im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges an die Gläubiger der Klägerin zu 1., sondern sie befolge ohne Ausnahme Zahlungsanweisungen der Klägerin zu 1., aus deren Vermögen unmittelbar an deren Gläubiger zu leisten.
Etwas anderes könne auch nicht für das Konto Nr. 1000001949 bei der Sparkasse gelten. Die Vorfinanzierung der Einlage durch die Treuhandkommanditistin für die Treugeber sei im Treuhandvertrag ausdrücklich vorgesehen (§ 1 Nr. 2 des Treuhandvertrages). Der Ausweis dieses Teils des Bankkontos bei der Sparkasse sei ebenfalls nicht im Vermögen der Treuhandkommanditistin, sondern im Vermögen der Klägerin zu 1. erfolgt.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Nachdem der Beklagte mit Bescheid vom 13. September 2007 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 aus einem anderen Grund nach § 129 AO geändert hatte, wies er den Einspruch „gegen die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes gem. § 15 a EStG zum 31. Dezember 2000 vom 31. August 2006 in der Fassung des Bescheides vom 13. September 2007“ durch Einspruchsbescheid vom 9. April 2008 als unbegründet zurück.
In der Begründung vertrat der Beklagte die Ansicht, die Voraussetzungen für die Beschränkung des Verlustausgleichs i.S. des § 15 a EStG lägen vor, verrechenbare Verluste i.S. des § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG seien in zutreffender Weise gesondert und einheitlich festgestellt. Hierzu wies der Beklagte darauf hin, dass die von der Klägerin zu 1. vorgelegte mündliche Vereinbarung (schriftlich fixiert am 1. Juni 2005) keine Gültigkeit für das Streitjahr besitzen könne, weil nach § 11 Nr. 3 des Treuhandvertrages keine mündlichen Nebenabreden bestanden hätten. Hierfür spreche auch die Anfrage der X Landesbank gegenüber der C vom 14. November 2002 nach dem wirtschaftlichen Berechtigten. Im Übrigen hätten die Treugeberkommanditisten durch die Zahlung auf das Treuhandgirokonto noch nicht mit Schuld befreiender Wirkung geleistet. Hierzu nahm der Beklagte Bezug auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Dezember 2002 (IX R 24/00, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2003, 894).
Die Klägerin zu 1. habe auch nicht das ausschließliche Recht zum Verfügen über das Treuhandgirokonto innegehabt. Denn nach § 3 Nr. 3 g des Gesellschaftsvertrags sei die Treuhandkommanditistin berechtigt gewesen, die nicht benötigten Beträge der Klägerin zu 1. erst nach Abschluss der Investitionsphase zur Verfügung zu stellen. In Anknüpfung an den § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) getroffene Regelung sei der ausgleichsfähige Verlust in § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich auf die zum maßgebenden Bilanzstichtag tatsächlich bereits geleistete Einlage i.S. eines Zuflusses von Wert in das Gesellschaftsvermögen beschränkt. Hierfür reichten die im Innenverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter bestehende Einlageverpflichtung oder eine entsprechende sonstige Forderung der Gesellschaft gegenüber dem betreffenden Gesellschafter nicht aus.
Soweit die Treuhandkommanditistin Einzahlungen der Treugeber bei der Sparkasse aufgrund des Darlehensvertrages vom 30. November 2000 vorfinanziert habe, liege ebenfalls keine rechtzeitige Leistung der Einlageverpflichtung vor. Das Girokonto sei ein Sammelkonto der Firmen A und C. Hier sei nicht der Beweis erbracht worden, dass das Darlehen am 30. November 2000 bereits ausgezahlt gewesen sei. Bei den strittigen 321.200 DM handele es sich um Eigenmittel der Treugeber, die diese statt bis zum 30. November 2000 erst Anfang Dezember 2000 auf das Treuhandgirokonto bei der X Landesbank überwiesen hätten. Hierbei handele es sich nicht um die in der Beitrittserklärung geregelte Vorfinanzierung. Statt des typischen Geschehensablaufs habe die Treuhandkommanditistin bereits am 30. November 2000 für zehn Treugeber der Firma C einen Darlehensvertrag mit 321.200 DM geschlossen, um so eine Einlageleistung der Treugeber rechtzeitig zu bewirken. Nach dem Inhalt des Gesellschaftsvertrages war die Treuhandkommanditistin in solchen Fällen nicht verpflichtet, Einzahlungen auf das Kommanditkapital der Klägerin zu 1. zu leisten. Denn nach § 4 Nr. 7 b und 11 des Gesellschaftsvertrages war die Treuhandkommanditistin A zu Einlageleistungen nur insoweit verpflichtet, als ihr von dem jeweiligen Treugeber entsprechende Geldmittel zur Verfügung gestellt worden seien. Gegen den Treugeber, der seine Einlage nicht, nicht vollständig oder verspätet erbracht habe, habe die Klägerin zu 1. lediglich einen Zahlungsanspruch besessen. Auch der Treuhandvertrag vom 23. Oktober 2000 habe im Falle des Zahlungsverzuges keine Vorfinanzierung, sondern Rücktritt, Ersatz eines Verzugsschadens oder Schadensersatz wegen Nichterfüllung vorgesehen (§ 7 Nr. 2 a bis c des Treuhandvertrages).
Hiergegen haben die Klägerinnen am 13. Mai 2008 Klage erhoben. Zur Begründung tragen sie vor:
a) zum Treuhandkonto bei der X Landesbank (Nr. 104312132):
In diesem Fall seien die Einlagen der angeworbenen Kapitalanleger zum 30. November 2000 in der Form erbracht worden, dass das Kapital auf das Konto bei der X Landesbank eingezahlt worden sei. Zivilrechtlich seien durch diese Einzahlungen der A ein Anspruch gegen die X Landesbank aus dem Kontovertrag vermittelt worden. Die A wiederum habe diesen Anspruch auf der Grundlage der gesellschaftlichen Vereinbarung der Klägerin zu 1. selbst vermittelt. Zivilrechtlich habe eine Forderung der Klägerin zu 1. gegen die A auf bestimmungsgemäße Verwendung der auf dem Treuhandkonto eingezahlten Beträge bestanden. Im Ergebnis sei damit der Klägerin zu 1. zum Zwecke der Erfüllung der Einlage eine werthaltige Forderung gegen die A eingeräumt worden. Die Regelungen des Gesellschaftsvertrages, insbesondere in § 3 Nr. 2 Satz 1 ließen nur den Schluss zu, dass die Einzahlungen bereits nach dem Eingang auf dem Treuhandkonto zum Gesellschaftsvermögen zählten. Das Konto habe zu einem Kontostamm gehört, der ausschließlich für Treuhandkonten der Klägerin zu 1. eröffnet worden sei. Unternehmensintern und im Verhältnis zur X Landesbank habe Klarheit darüber bestanden, dass das Konto ausschließlich zur Verwaltung des Gesellschaftsvermögens der Klägerin bestimmt gewesen sei. Dieses Konto sei auch in den Beitrittserklärungen ausdrücklich als das zur Einzahlung bestimmte Treuhandkonto benannt worden.
b) zum Treuhandkonto bei der Sparkasse (Nr. 1000001949)
Dieses Konto sei ausdrücklich als Treuhandkonto durch die A eröffnet worden. Auf dieses Konto sei am 30. November 2000 ein Betrag i.H.v. 5 Mio. DM als Darlehen der C eingezahlt worden. Die Einrichtung des Kontos sei ausschließlich zum Zweck erfolgt, eine fristgerechte Einzahlung von Treuhandkommanditisten der Schiffsgesellschaften auch in dem Fall sicherzustellen, dass die erforderlichen Beiträge aufgrund von Verzögerungen oder Fehlüberweisungen nicht bis zum Ende des Wirtschaftsjahres auf dem Individualtreuhandkonto der Schiffsgesellschaften eingehen sollten. Zum 30. November 2000 ergab sich, dass die Einzahlungen von insgesamt 10 Treuhandkommanditisten der Klägerin zu 1. über den Gesamtbetrag von 321.200 DM noch ausstanden. Von dem Sammeltreuhandkonto sein daraufhin vom 30. November 2000 insgesamt 321.200 DM dem Vermögen der Klägerin zu 1. zugewiesen worden. Der Betrag wurde dann am 1. Dezember 2000 durch Überweisung vom Konto bei der Sparkasse auf das Treuhandkonto bei der X Landesbank übertragen. Bei einer an Sinn und Zweck der Regelung orientierten Auslegung des Gesellschaftsvertrages seien auch diese Beiträge als geleistete Einlage i.S. des § 15 a EStG anzuerkennen. Die Einlageverpflichtung sei durch die C erfüllt worden, in denen diese als Darlehensgeberin die Beiträge im Namen der Treuhandkommanditisten zur Verfügung gestellt habe. Die Beitrittserklärungen der Treuhandkommanditisten hätten im Übrigen ausdrücklich vorgesehen, dass Einlageverpflichtung durch eine Zwischenfinanzierung erfüllt werden könnten.
Die Kläger beantragen, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15 a EStG zum 31. Dezember 2000 vom 31. August 2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9. April 2008 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in dem Einspruchsbescheid zugrunde liegenden Rechtsauffassung fest und verweist auf die dortigen Ausführungen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage hat Erfolg; der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15 a Abs. 4 EStG ist nichtig.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. der §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind (vgl. BFH-Urteile vom 11. November 1997 VIII R 39/94, BFH/NV 1998, 1078; vom 30. März 1993 VIII R 63/91, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1993, 706, und Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BStBl II 1990, 327, unter C.II.3. zur Teilbestandskraft von Feststellungsbescheiden).
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte i.S. der §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist Grundlagenbescheid i.S. der §§ 171 Abs. 10 Satz 1, 175 Abs. 1 Nr. 1 AO für die Feststellung i.S. des § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG, soweit er den Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das etwaige Ergebnis aus Ergänzungsbilanzen feststellt, die zusammen den Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG ausmachen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 41/78, BStBl II 1981, 730).
Ebenso ist aber auch der Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG Grundlagenbescheid für den weiteren Verwaltungsakt der Feststellung der bei der Veranlagung des Beigeladenen anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsfähigkeit des Verlustes entfaltet (vgl. BFH-Urteile vom 24. August 1989 IV R 124/88, BFH/NV 1990, 638, unter 1. der Gründe; vom 22. Juni 2006 IV R 31-32/05, BStBl II 2007, 687). Denn ein Verlust kann nicht gleichzeitig nur verrechenbar und beim selben Kommanditisten ausgleichsfähig sein.
II. Die Klage ist zulässig.
Die Klägerin zu 2. ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt, weil es sich bei dem Rechtsstreit um eine Frage handelt, die sie als Treuhandkommanditistin persönlich berührt. Die Klagebefugnis der Klägerin zu 1. ergibt sich nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO aus der Verbindung der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. von §§ 179 und 180 AO mit der - jedenfalls vom Beklagten intendierten - Feststellung des nicht ausgleichsfähigen bzw. verrechenbaren Verlustes der Gesellschafter i.S. des § 15 a Abs. 4 Satz 1 und 5 EStG in einem Bescheid (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 IV R 31-32/05, a.a.O.).
Überdies ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Anfechtung des Verwaltungsaktes trotz dessen Nichtigkeit zugelassen, um keine Rechtslücken im Differenzierungsbereich zwischen Anfechtbarkeit und Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes entstehen zu lassen (BFH-Beschluss vom 16. September 2004 VII B 20/04, BFH/NV 2005, 231, m.w.N. und von Groll in Gräber, FGO, 7. Auflage 2010, § 41 Rz. 22, ebenfalls m.w.N. zur Rechtsprechung).
III. Die Klage ist begründet.
1. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15 a EStG zum 31. Dezember 2000 vom 31. August 2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9. April 2008 ist nichtig.
a) Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Steuerbescheid nur dann nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies außerdem bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind nur ausnahmsweise gegeben; in der Regel ist ein rechtswidriger Verwaltungsakt lediglich anfechtbar. Um das Anfechtungserfordernis im Interesse der Rechtssicherheit nicht zu beeinträchtigen, hat der BFH in seiner ständigen Rechtsprechung einen besonders schwerwiegenden Fehler nur angenommen, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, muss anhand der jeweiligen für das Verhalten der Behörde maßgebenden Rechtsvorschrift beurteilt werden (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BStBl II 2001, 381, m.w.N.).
Die Voraussetzungen der Nichtigkeit sind nach der BFH-Rechtsprechung erfüllt, wenn der Verwaltungsakt gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (BFH-Urteile vom 22. Juni 2006 IV R 31-32/05, a.a.O.; vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409). Das Erfordernis der hinreichenden Bestimmtheit eines Verwaltungsakts gemäß § 118 Satz 1 AO betrifft auch dessen Regelungsinhalt (Ausspruch, Tenor, Verfügungs- oder Entscheidungssatz).
b) Im vorliegenden Fall ergibt sich die Nichtigkeit des streitgegenständlichen Bescheides i.S. von § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG daraus, dass der Bescheid keinen klaren Ausspruch über die Feststellung des jeweils für den einzelnen Treugeberkommanditisten und für den betroffenen Bilanzstichtag verrechenbaren Verlustes nach § 15 a EStG enthält.
In dem geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2000 wird auf „Feststellungen zu § 15 a EStG“ in einer „Anlage ESt 1,2,3 B (V)“ verwiesen. Eine solche Anlage war diesen Feststellungsbescheid aber unstreitig nicht beigefügt. Die stattdessen beigefügte Anlage „Entwicklung der verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG“ enthält zwar eine Zusammenstellung von Kapitalanteilen, Zugängen der Jahre 2000 und 2003 nach § 15 a Abs. 1 EStG und verrechenbare Verluste für das Ende der Wirtschaftsjahre 2000 bis 2003 hinsichtlich verschiedener Kommanditisten. Diese Daten sind jeweils überschrieben mit dem Zusatz „lt. Prüfung“ bzw. „lt. Erklärung“. Damit ist nicht hinreichend deutlich, ob die Anlage lediglich erklärenden Charakter für die Ergebnisse der Außenprüfung haben oder sie Bestandteil der Feststellung sein sollte. Letzteres wäre erforderlich gewesen, denn die Bestimmtheit erfordert den ausdrücklichen Ausspruch über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes, denn es muss klar erkennbar sein, welcher Bestandteil der Feststellung des Inhaltsadressaten betrifft (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 IV R 31-32/05, a.a.O.).
c) Der Beklagte kann sich nicht mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen.
aa) Die Grundsätze von Treu und Glauben gebieten es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie Steuerpflichtige gleichermaßen u.a., dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt (BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88 BStBl II 1993, 174).
Ob und in welchem Umfang sich ein Steuerpflichtiger gegenüber der Finanzbehörde auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen kann, richtet sich nach den tatsächlichen Gesamtumständen des jeweiligen Einzelfalls, so dass die Beurteilung nicht über den konkreten Fall hinausreicht und daher einer Verallgemeinerung nicht zugänglich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Februar 2009 VII B 82/08, BFH/NV 2009, 970). Nichts anderes gilt für den umgekehrten Fall, dass sich die Finanzbehörde auf ein angeblich treuwidriges Verhalten des Steuerpflichtigen beruft. Auch in diesem Fall hängt die Entscheidung von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls ab.
bb) Die Klägerinnen sind nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert, die Nichtigkeit des Bescheides geltend zu machen. Der BFH hat sich zwar im Urteil vom 17. Juni 1992 (X R 47/88, a.a.O.) mit der Frage befasst, ob sich die dortigen Kläger auf die Nichtigkeit von Steuerbescheiden berufen durften, obwohl sie die zugrunde liegenden Adressierungsmängel hingenommen und mitverursacht hatten. Er hat dies unter den besonderen Umständen des dortigen Falles verneint und ausgeführt, dass die Berufung auf die Nichtigkeit zu einem schlechthin untragbaren Ergebnis führen würde.
Im Streitfall hingegen haben die Klägerinnen die Feststellung der verrechenbaren Verluste nicht gegen sich gelten lassen, sondern fristgerecht Einspruch gegen den Bescheid erhoben. Zudem haben sie die mangelnde Bestimmtheit des Bescheides nicht mitverursacht, so dass die Berufung auf die Nichtigkeit nicht zu einem untragbaren Ergebnis führt.
IV. Der Senat war aufgrund des Änderungsantrags der Klägerinnen nicht gehindert, die Nichtigkeit des angefochtenen Bescheides auszusprechen. Die Klägerinnen haben trotz des Hinweises des Berichterstatters auf die Möglichkeit der Nichtigkeit des Bescheides an ihrem Antrag auf Änderung des Bescheides festgehalten, um Rechtsschutzlücken zu vermeiden. Der Senat ist allerdings in diesem Fall nicht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an den Klageantrag gebunden. Denn das Bindungsgebot tritt im Fall der Nichtigkeit eines angefochtenen Verwaltungsaktes hinter dem Gesichtspunkt zurück, dass nichtige Hoheitsakte keine Beachtung verdienen (BFH-Urteile vom 20. Oktober 1970 II 167/64, BStBl II 1970, 826; vom 11. Dezember 1985 I R 31/84, BStBl II 1986, 474; von Groll, a.a.O., § 96 Rz. 4, m.w.N.). Hat der Kläger erfolgreich eine Anfechtungsklage gegen einen nichtigen Verwaltungsakt erhoben, stellt das Finanzgericht seine Nichtigkeit fest (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 41 FGO Rz. 620).
Überdies wäre die Klage im Rahmen einer Klageänderung gemäß § 67 FGO durch einen Übergang von einer Anfechtungsklage i.S. von § 40 Abs. 1, 1. Alt. FGO zu einer Nichtigkeits-Feststellungsklage i.S. von § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO auch zulässig gewesen. Für die Erhebung einer solchen Feststellungsklage gibt es keine gesetzlichen Fristen (vgl. dazu allgemein Steinhauff, a.a.O., Rz. 535, m.w.N.). Auch ist eine solche Nichtigkeits-Feststellungsklage aufgrund der ausdrücklichen Regelung in § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht wie andere Feststellungsklagen gegenüber einer Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage subsidiär. Sie bezieht sich im Streitfall auf die Feststellung des Nichtvorhandenseins einer rechtsverbindlichen Feststellung verrechenbarer Verluste i.S. des § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG. Letztgenannte Feststellung ist nach der BFH-Rechtsprechung gegenüber der gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung i.S. von §§ 179 und 1980 AO ein zweiter, selbständig anfechtbarer Verwaltungsakt (s.o.).
Das für die Erhebung einer Feststellungsklage i.S. von § 41 FGO erforderliche Feststellungsinteresse der beiden Klägerinnen ist darin zu sehen, dass die Klärung der Frage, ob der Bescheid vom 31. August 2006 rechtsverbindliche Feststellungen zu Verlusten i.S. von § 15 a EStG enthält, letztlich für die Frage entscheidungserheblich ist, wie die in dem Streitjahr erzielten negativen Einkünfte der Klägerin zu 1. bei den Einkommensteuerveranlagungen der einzelnen Treugeberkommanditisten zu behandeln sind. Denn ein existenter Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung Grundlagenbescheid für den weiteren Verwaltungsakt der Feststellung der bei der Veranlagung der Kommanditisten anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichfähigkeit des Verlustes entfaltet (s.o.).
V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 179 und 180 AO
§§ 179 und 1980 AO
§ 15 a EStG
§ 129 AO
§ 15 a EStG
§ 41 FGO
§ 67 FGO
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 15 a Abs. 4 EStG
§ 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 171 Abs. 10 Satz 1, 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG
§ 48 Abs. 1 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 15 a Abs. 4 Satz 1 und 5 EStG
§ 125 Abs. 1 AO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 118 Satz 1 AO
§ 15 a Abs. 1 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 40 Abs. 1, 1. Alt. FGO
§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1998, 1078
BStBl II 1990, 327
BStBl II 1981, 730
BFH/NV 1990, 638
BStBl II 2007, 687
BFH/NV 2005, 231
BStBl II 2001, 381
BFH/NV 2001, 409
BStBl II 1993, 174
BFH/NV 2009, 970
BStBl II 1970, 826
BStBl II 1986, 474
IX R 24/00
97 VIII R 39/94
93 VIII R 63/91
89 GrS 2/87
81 IV R 41/78
89 IV R 124/88
04 VII B 20/04
00 I R 50/00
99 IV R 34/98
92 X R 47/88 B
09 VII B 82/08
X R 47/88
70 II 167/64
85 I R 31/84