Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-10-31, Aktenzeichen 7 K 3633/10

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob der Kläger an einer GmbH atypisch still beteiligt war mit der Folge, dass die Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaft einheitlich und gesondert festzustellen und dem Kläger Verluste zuzuweisen sind.
2
Die X GmbH (GmbH) mit Sitz in Y wurde durch notariellen Vertrag vom 3. August 2006 errichtet. Auf den Gesellschaftsvertrag wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen (s. Vertragsakten -Einlegestreifen „Gründungsvertrag“-). Gegenstand des Unternehmens war der Betrieb eines Restaurants in Y. Das Stammkapital der GmbH betrug 25.000 EUR und war als Bareinlage sofort in voller Höhe zu leisten. Alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der GmbH war N (N). N ist die Tochter des Klägers. N (geb. *) hatte nach dem Abitur zunächst studiert und danach ein (anderes) Restaurant in Y geführt. Der Kläger ist von Beruf ... und Gesellschafter-Geschäftsführer einer ... in Z. Der Kläger hat den Umbau des Restaurants maßgeblich (mit-) finanziert und in den Streitjahren (allein) nach den von ihm vorgelegten Belegen Zahlungen in Höhe von xxx.xxx EUR auf das Konto der GmbH geleistet; bei Überweisungen in Höhe von xxx EUR, von xxx EUR und von xxx EUR (jeweils 2006) und xxx EUR (2007) wurde der Zusatz „Darlehen“ beigefügt. Auf die vom Kläger für die GmbH mit Schreiben vom 16. Oktober 2008 vorgelegte Aufstellung „Darlehen atypisch stiller Gesellschafter“ und die vorgelegten Kontoauszüge wird Bezug genommen (s. Feststellungsakten). Der Kläger und seine Ehefrau haben der GmbH nach der vorgelegten Aufstellung im Streitjahr 2006 insgesamt xxx EUR und im Streitjahr 2007 insgesamt xxx EUR zur Verfügung gestellt.
3
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) forderte N mit Schreiben vom 24. August 2006 auf, den Fragebogen zur steuerlichen Erfassung bei Gründung einer Kapitalgesellschaft (sog. Gründungsfragebogen für die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit) beim FA einzureichen. Der Fragebogen wurde am 19. Oktober 2006 beim FA vorgelegt (s. Vertragsakten -Einlegestreifen „Gründungsfragebogen“-). Als steuerlicher Berater der GmbH ist der Kläger eingetragen. In dem Gründungsfragebogen wird unter Textziffer -Tz.- 17 -„An der Gesellschaft besteht eine atypische stille Beteiligung“- nach dem Bestehen einer atypisch stillen Beteiligung gefragt. Das -für die Bejahung der Frage- vorgesehene Kästchen wurde nicht angekreuzt (s. Vertragsakten).
4
Die GmbH geriet in der Folge in wirtschaftliche Schwierigkeiten und N stellte am 4. August 2008 beim Amtsgericht Y einen (Eigen-) Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen Zahlungsunfähigkeit. Das Amtsgericht Y bestellte Rechtsanwalt B aus K zum (vorläufigen) Insolvenzverwalter. Mit Beschluss vom 1. Oktober 2008 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. Wegen der Einzelheiten wird auf das Gutachten vom 25. September 2008 und den Bericht des Insolvenzverwalters vom 2. Dezember 2008 Bezug genommen (s. Feststellungsakten Bl. 75; Insolvenzakten Bl. 245). Das Restaurant wurde in der Folge von dem Lebensgefährten der N im Rahmen einer sog. übertragenden Sanierung übernommen und fortgeführt, wobei N weiterhin in dem Restaurant tätig ist.
5
Der Insolvenzverwalter forderte N im Insolvenzverfahren wiederholt auf, den Nachweis zu erbringen, dass die Stammeinlage vollständig erbracht wurde (s. Insolvenzakten Bl. 331, 351). Der Insolvenzverwalter erwirkte in der Folge einen Vollstreckungstitel und betrieb daraus gegen N (erfolglos) die Zwangsvollstreckung.
6
Der (neue) steuerliche Berater der GmbH und nunmehrige Prozessbevollmächtigte des Klägers reichte beim FA am 9. April 2008 und am 5. August 2008 für eine atypisch stille Gesellschaft der GmbH und des Klägers Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2006 und 2007 ein. Er beantragte, für die Streitjahre 2006 und 2007 Verluste in Höhe von xxx EUR bzw. xxx EUR festzustellen und dem Kläger dabei Verlustanteile in Höhe von xxx EUR bzw. xxx EUR zuzurechnen. Der Kläger machte ferner Sonderbetriebsausgaben in Höhe von xxx EUR für 2006 und xxx EUR für 2007 geltend.
7
Das FA forderte den steuerlichen Berater mit Schreiben vom 17. April 2008 auf, eine Kopie des Vertrags über die atypisch stille Gesellschaft bis zum 30. Mai 2008 beim FA einzureichen. Mit Schreiben vom 16. Juli 2008 erinnerte das FA an die Vorlage des Vertrags. Der Kläger übersandte darauf mit Schreiben vom 30. Juli 2008 den Vertrag der X GmbH mit dem Kläger über die „Beteiligung A, Z“ im Rahmen einer atypisch stillen Gesellschaft. Als Datum des Vertragsabschlusses ist handschriftlich „3.8.2006“ eingetragen (s. Feststellungsakten Bl. 8). Die Bareinlage des stillen Gesellschafters betrug xxx EUR und sollte „Zug um Zug, entsprechend den anfallenden Investitionen“ erbracht werden (s. Tz. 1 des Vertrags). Nach Tz. 9 des Vertrags wird die Einlage des stillen Gesellschafters auf einem Einlagenkonto verbucht, wobei das Einlagenkonto im Jahresabschluss der Gesellschaft gemäß Tz. 9 Abs. 1 Satz 2 des Vertrags (allerdings) als Darlehenskonto ausgewiesen wird.
8
Das FA lehnte die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für 2006 und 2007 mit Bescheid vom 15. August 2008 ab. Das FA war der Auffassung, die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft lägen nicht vor, da der Kläger nicht im erforderlichen Umfang an den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt sei.
9
Der dagegen erhobene Einspruch hatte keinen Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidung vom 10. September 2010 wird Bezug genommen (s. Rechtsbehelfsakten Bl. 12).
10
Mit der Klage begehrt der Kläger weiter die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte und die Zurechnung der erklärten Verluste sowie die Berücksichtigung der geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben. Der Kläger trägt vor, der vorgelegte Vertrag beruhe auf einem Muster-Vertrag des NWB-Verlages und erfülle die formalen Voraussetzungen für die Annahme einer atypisch stillen Beteiligung. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die ausführlichen Schriftsätze des Klägers Bezug genommen.
11
Der Kläger beantragt,den Ablehnungsbescheid vom 15. August 2008 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaft X GmbH und A für 2006 und 2007 gesondert und einheitlich festzustellen und dem Kläger die erklärten Verluste und Sonderbetriebsausgaben zuzurechnen.
12
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
13
Das FA ist der Auffassung, die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft lägen nicht vor. Das FA verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und trägt außerdem vor, der Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft sei erst nachträglich gefertigt worden.
14
Das Finanzgericht hat den Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH mit Beschluss vom 28. Januar 2013 auf Antrag des FA zum Rechtsstreit beigeladen (s. FG-Akten Bl. 85).
15
Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Unterlagen sowie auf die Behördenakten (Feststellungsakten, Rechtsbehelfsakten, Vertragsakten, Körperschaftsteuerakten, Bilanzakten, Gewerbesteuerakten) und auf die beigezogenen Insolvenzakten über das Vermögen der GmbH (xxx) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
16
Die Klage ist unbegründet.
17
Das FA hat die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der X GmbH und stiller Gesellschafter A für die Streitjahre 2006 und 2007 zu Recht abgelehnt. Die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft lagen in den Streitjahren nicht vor. Das Gericht ist nicht davon überzeugt, dass der Vertrag über die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft am 3. August 2006 abgeschlossen wurde. Der Vertrag kann daher der Besteuerung der Streitjahre nicht zugrunde gelegt werden.
18
1. Verträge unter nahen Angehörigen sind steuerlich grundsätzlich nur anzuerkennen, wenn sie zivilrechtlich wirksam abgeschlossen sowie vereinbarungsgemäß durchgeführt worden sind und nach Inhalt und Durchführung einem Fremdvergleich standhalten (s. Klein/Ratschow, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 41 Rz 9, 19, 21, m.w.N.). Diese Rechtsmaßstäbe gelten auch für Verträge zur Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft zwischen einer GmbH und einem nahen Angehörigen des Gesellschafters und Geschäftsführers der GmbH. Das Gesellschaftsverhältnis muss im Voraus klar und rechtswirksam vereinbart sein und tatsächlich durchgeführt werden (s. Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 31. Aufl., § 15 Rz 355, m.w.N.).
19
a) Nach diesen Maßstäben ist der Vertrag über die Begründung eines atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses im Streitfall nicht zu berücksichtigen. Das Gericht kann nicht zu seiner Überzeugung feststellen, dass der vorgelegte Vertrag tatsächlich am 3. August 2006 abgeschlossen wurde. Der von der GmbH mit Schreiben vom 30. Juli 2008 vorgelegte Gesellschaftsvertrag wurde zwar vom Kläger und seiner Tochter unterzeichnet und handschriftlich auf den „3.8.2006“ datiert. Nach der Würdigung des Gerichts kommt jedoch ernstlich in Betracht, dass der Vertrag erst im Jahre 2008 abgeschlossen wurde. Ein erst nach den Streitjahren begründetes stilles Gesellschaftsverhältnis kann indes den bereits verwirklichten Sachverhalt nicht mit steuerrechtlicher (Rück-)Wirkung gestalten (vgl. § 38 der Abgabenordnung). Entsprechende Zweifel gehen nach allgemeinen Grundsätzen zu Lasten des Klägers, der sich auf das Bestehen einer atypisch stillen Gesellschaft berufen hat und der für die beantragte Gewinnfeststellung und die Zurechnung von Verlusten die Feststellungslast trägt.
20
b) Bei der Würdigung der maßgeblichen tatsächlichen Umstände war zu berücksichtigen, dass der vorgelegte Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft zwischen dem Kläger und seiner Tochter (als Gesellschafter-Geschäftsführerin der GmbH) und damit zwischen einander nahestehenden Personen abgeschlossen wurde. Bei einer derartigen Sachlage fehlt es häufig -anders als bei Verträgen zwischen fremden Dritten- an einem natürlichen Interessengegensatz zwischen den Beteiligten. Bei der Prüfung, ob ein derartiger Vertrag steuerrechtlich zu berücksichtigten ist, kann (deshalb) nicht allein auf den Inhalt und die Formulierungen in dem Vertrag abgestellt werden, sondern es sind -ergänzend- alle maßgeblichen tatsächlichen Umstände zu würdigen. Im Streitfall ist insoweit die Möglichkeit in Betracht zu ziehen, dass das in dem Vertrag handschriftlich eingesetzte Datum „3.8.2006“ und die Unterschriften des Klägers und seiner Tochter erst nachträglich eingefügt wurden.
21
c) Tatsächliche Anhaltspunkte für Zweifel an dem behaupteten Zeitpunkt des Vertragsschlusses ergeben sich für das Gericht vor allem aus dem sog. Gründungsfragebogen im Zusammenhang mit Errichtung der GmbH. Der Gründungsfragebogen wurde am 19. Oktober 2006 beim FA eingereicht. Der Kläger, der selbst als ... und Geschäftsführer einer ... tätig ist, wird darin als steuerlicher Berater der GmbH aufgeführt. Der Kläger hat dazu in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass er den Fragebogen selbst bearbeitet und dann an seine Tochter (als Geschäftsführerin der GmbH) zur Unterzeichnung übersandt hat. In dem Gründungsfragebogen wird ausdrücklich nach dem Bestehen einer atypisch stillen Gesellschaft gefragt. Das dafür vorgesehene Kästchen bei Textziffer 17 („An der Gesellschaft besteht eine atypische stille Beteiligung“) wurde indes nicht angekreuzt (s. Vertragsakten). Angesichts des engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen dem behaupteten Zeitpunkt des Vertragsabschlusses am 3. August 2006 und der Vorlage des Gründungsfragebogens am 19. Oktober 2006 -der Zeitabstand betrug nur rd. 2 1/2 Monate- ist der Umstand, dass die Beteiligten im Gründungsfragebogen nicht auf die Existenz der atypisch stillen Gesellschaft hingewiesen haben, ein Beweisanzeichen dafür, dass der Vertrag zu dem behaupteten Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen war (zur Würdigung von Erklärungen im sog. Gründungfragebogen s. auch Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23. November 2009 10 K 282/06, EFG 2011, 243, unter 1. a aa a.E.).
22
Für diese Würdigung spricht auch der Umstand, dass der Kläger im August und im September 2006 -also unmittelbar vor der Abgabe des Gründungsfragebogen- größere Zahlungen in Höhe von xxx EUR, von xxx EUR und von xxx EUR an die GmbH geleistet hat. Diesen Überweisungen hat der Kläger den Zusatz „Darlehen“ beigefügt. Hätten die Beteiligten den Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft tatsächlich bereits am 3. August 2006 abgeschlossen und der Kläger mit seinen Zahlungen insoweit seine Verpflichtung zur Leistung seiner Einlage erfüllt, dann hätte nahe gelegen, den Verwendungszweck auch entsprechend zu bezeichnen (z.B. „Einlage stiller Gesellschafter“) und es ist schwer vorstellbar, dass bei einer solchen Sachlage die ausdrückliche Frage nach dem Bestehen einer atypisch stillen Gesellschaft in dem Gründungsfragebogen der GmbH nicht bejaht worden wäre.
23
Der gegen eine solche Wertung erhobene Einwand des Prozessbevollmächtigten des Klägers, bei der Bearbeitung der Textziffer 17 könne auch ein bloßes Versehen unterlaufen sein, ist zwar grundsätzlich in Betracht zu ziehen. Gegen ein Versehen spricht jedoch der Umstand, dass der Fragebogen insgesamt sehr sorgfältig und vollständig ausgefüllt wurde und dass der Kläger selbst ... ist. Dem Kläger musste daher bewusst sein, dass die in dem Fragebogen verlangten Erklärungen wahrheitsgemäß und vollständig abzugeben sind und dass aus den gemachten Angaben ggf. die entsprechenden (rechtlichen) Folgerungen gezogen werden.
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d) Der Umstand, dass der (vorläufige) Insolvenzverwalter von dem Bestehen der atypisch stillen Gesellschaft keine Kenntnis hatte bzw. nicht darüber informiert wurde, kann ebenfalls als Beweisanzeichen dafür herangezogen werden, dass der atypisch stille Gesellschaftsvertrag erst nachträglich abgeschlossen und vorgelegt wurde. Der Insolvenzverwalter hat dem Amtsgericht Y -Insolvenzgericht- mit Schreiben vom 1. September 2008 mitgeteilt, dass er den Geschäftssitz (der GmbH) in Y wiederholt aufgesucht und dort Besprechungen mit der Geschäftsführerin, deren Lebensgefährten und einem Vertreter der Hausbank geführt hat (s. Insolvenzakten Bl. 67). Die Sach- und Rechtslage wurde dabei ausführlich erörtert (s. Bericht des Insolvenzverwalters vom 25. September 2008, unter IV.; FG-A. Bl. 81). Es kann insoweit angenommen werden, dass N die atypisch stille Beteiligung ihres Vaters an der GmbH angesprochen hätte, wenn die Beteiligung tatsächlich bestanden hätte. Auch in der Folge war dem Insolvenzverwalter die atypisch stille Beteiligung des Klägers bis zu der im Klageverfahren erfolgten Beiladung nicht bekannt geworden (s. Schriftsatz des Beigeladenen vom 16. April 2013, FG-Akten Bl. 116).
25
e) Die Tatsache, dass der Kläger den Großteil seiner Überweisungen mit dem Zusatz „Darlehen“ versehen hat, spricht ebenfalls dafür, dass der Beteiligungsvertrag erst nachträglich abgeschlossen wurde (s. bereits oben unter 1.c). Der Klägervertreter hat zwar zu Recht darauf hingewiesen, dass sich im Schrifttum und in der Praxis bislang noch keine einhellige Auffassung darüber herausgebildet hat, in welcher Weise die Einlage des stillen Gesellschafter bei einer atypisch stillen Gesellschaft bilanziell darzustellen ist (vgl. Hoyos/M. Ring in Beck´scher Bilanzkommentar, Handels- und Steuerbilanz, 6. Aufl., § 266 Rz. 187; s. ferner Schoor, Die GmbH & Still im Steuerrecht, 3. Aufl., S. 129 f). Der Umstand, dass der Kläger seinen Zahlungen den Zusatz „Darlehen“ beifügte und nicht darauf hinwies, dass es sich um die Leistung der Einlage eines stillen Gesellschafters handeln sollte, spricht nach Würdigung des Senats aber eher dafür, dass der Vertrag über die atypisch stille Gesellschaft (noch) nicht abgeschlossen war und die Zahlungen daher (auch) nach der Vorstellung des Klägers ihren Rechtsgrund nicht in einem Gesellschaftsverhältnis, sondern in einem Darlehensverhältnis hatten.
26
f) Die zeitlichen Umstände und das Erklärungsverhalten der Beteiligten sprechen ebenfalls dafür, dass der Vertrag über die atypisch stille Gesellschaft erst im Jahr 2008 abgeschlossen wurde, als die Schwierigkeiten der GmbH im Zusammenhang mit der Erstellung des Jahresabschlusses 2006 am 31. März 2008 absehbar wurden. Denn die Feststellungserklärung für 2006 für die atypisch stille Gesellschaft wurde erst im Anschluss daran am 9. April 2008 eingereicht und erst dadurch hat das FA erstmals vom Bestehen der atypisch stillen Gesellschaft erfahren. Das FA hat unmittelbar darauf mit Schreiben vom 17. April 2008 eine Kopie des Vertrages angefordert. Ein bereits existierendes Vertragsdokument hätte in der Folge ohne große Verzögerung zeitnah vorgelegt werden können, zumal dem Kläger die Relevanz des angeforderten Dokuments bewusst gewesen sein dürfte. Der Kläger hat den Vertrag indes erst mit Schreiben vom 30. Juli 2008 und damit fast 3 ½ Monate später vorgelegt. Der lange Zeitablauf könnte insoweit darauf hindeuten, dass der Vertrag zu diesem Zeitpunkt noch nicht vorlag.
27
Der Klägervertreter hat dazu mit Schriftsatz vom 17. Oktober 2013 vorgetragen, dass er seine Büroräume im Zeitraum Mai und Juni (2008) von C nach D verlegt hat und die zeitliche Verzögerung durch den Umzug verursacht wurde. Nach Auffassung des Senats ist diese Tatsache bei der erforderlichen Abwägung der Umstände durchaus zu berücksichtigen. Der Einwand des Klägers ändert jedoch nichts daran, dass die GmbH und der Kläger die Finanzbehörde nicht zeitnah über die Errichtung und das Bestehen der atypisch stillen Gesellschaft informiert und im Übrigen auch die Feststellungserklärung für 2006 nicht fristgemäß eingereicht haben (s. § 149 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 AO). Der Umstand, dass die Beteiligten die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft nicht entsprechend (objektiv nachweisbar) dokumentiert haben, geht jedenfalls zu Lasten des Klägers, der die Feststellungslast für das Bestehen der Mitunternehmerschaft trägt (vgl. Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20. November 2007 6 K 1045/04 B, EFG 2008, 548, mit Anm. Lemaire).
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2. Da die beantragte gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte bereits aus den unter 1. ausgeführten Gründen nicht in Betracht kam, kann dahingestellt bleiben, ob die Voraussetzungen einer steuerrechtlich anzuerkennenden Mitunternehmerschaft auch deshalb nicht erfüllt sind, weil der Kläger ein zu gering ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko trug.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
30
4. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 149 AO
§ 38 der Abgabenordnung
§ 181 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2011, 243
EFG 2008, 548
10 K 282/06
6 K 1045/04 B