Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-12-17, Aktenzeichen 5 K 94/24
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:1217.5K94.24.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der Grundsatz der Akzessorietät, nach dem Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen grundsätzlich vom Bestehen der ihnen zugrundeliegenden Steuerschuld abhängig sind, wird durch § 240 Abs. 1 Satz 4 AO durchbrochen. Der Gesetzgeber hat dabei bewusst in Kauf genommen, dass Säumniszuschläge auch dann zu entrichten sind, wenn sich die Steuerfestsetzung später als unrechtmäßig erweist.(Rn.21) Eine spätere Herabsetzung der Steuerschuld rechtfertigt grundsätzlich keinen Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen.(Rn.22)
2. Die Einziehung von Säumniszuschlägen kann jedoch unbillig sein, wenn diese nur infolge eines entschuldbaren Verhaltens des Steuerpflichtigen entstanden sind.(Rn.23) Hierbei muss sich ein Steuerpflichtiger das Verschulden seines Steuerberaters grundsätzlich zurechnen lassen.(Rn.24)

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Erlass von Säumniszuschlägen.
Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit dem Einkommensteuerbescheid 2021 vom 2. Oktober 2023 wurde infolge einer erheblichen Nachzahlung eine Vorauszahlung für Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für das 4. Quartal 2023 i.H.v. 781.433 € (ESt) und 42.625 € (SolZ) festgesetzt. Die Vorauszahlung war fällig am 10. Dezember 2023.
Da der Kläger in 2021 im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb hohe einmalige Veräußerungsgewinne (ca. 2,8 Mio. €) erzielt hatte, beantragte die Klägervertreterin, die festgesetzten Vorauszahlungen auf Null herabzusetzen. Den Herabsetzungsantrag vom 3. November 2023 gab sie ausweislich ihres Postausgangsbuchs am 8. November 2023 zur Post, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist.
Ein Fristenüberwachungsbuch führte die Klägervertreterin nicht; eine weitere Nachfrage zu dem Herabsetzungsantrag bei dem Beklagten erfolgte zunächst nicht. Dass der Herabsetzungsantrag bei dem Beklagten nicht eingegangen war, bemerkte die Klägervertreterin daher erst, als die rückständigen Beträge am 2. Januar 2024 gemahnt wurden, mithin erst nach Fälligkeit der Vorauszahlungen. Sie meldete sich dann umgehend bei dem Beklagten und übersandte im Nachgang zu einem Telefonat mit dem Beklagten am 7. Januar 2024 (ein Telefonvermerk befindet sich nicht in der Akte) den Herabsetzungsantrag am 8. Januar 2024 per E-Mail. Daraufhin wurden die Vorauszahlungen mit Bescheid vom 11. Januar 2024 auf Null herabgesetzt.
Am 18. Januar 2024 beantragten die Kläger den vollständigen Erlass der bis dahin angefallenen Säumniszuschläge i.H.v. 8.240 €. Den Erlassantrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 31. Januar 2024 ab, wogegen die Kläger am 22. Februar 2024 Einspruch einlegten. Mit dem Einspruch trugen sie vor, der Antrag auf Herabsetzung sei rechtzeitig zur Post gegeben worden. Eine weitere Nachfrage sei zunächst nur deshalb nicht erfolgt, da die Mutter der Klägervertreterin am ... 2023 überraschend verstorben und die Klägervertreterin daher sehr belastet gewesen sei. Zudem dürfe es nicht zu ihren, der Kläger, Lasten gehen, dass der Sachbearbeiter des Beklagten bei Festsetzung der Vorauszahlungen übersehen habe, dass die hohe Einkommensteuer in 2021 lediglich aufgrund von Veräußerungsgewinnen aus Beteiligungsverkäufen entstanden sei. Dies sei in der eingereichten Steuererklärung, insbesondere in Anlage 6 Zeile 14, auch einfach zu erkennen gewesen. Jedenfalls aufgrund der Höhe der Vorauszahlungen hätte der Sachbearbeiter die Festsetzung nicht ohne weiteres freigeben dürfen.
Am 22. Mai 2024 erließ der Beklagte die hälftigen Säumniszuschläge i.H.v. 3.907 € (Säumniszuschläge zur Einkommensteuer) und 213 € (Säumniszuschläge zum Solidaritätszuschlag). Im Übrigen wies er den Einspruch durch Einspruchsentscheidung selben Tage als unbegründet zurück. Der vollständige Erlass der Säumniszuschläge sei zu Recht abgelehnt worden. Den nicht fristgerechten Eingang des Herabsetzungsantrags hätten die Kläger zu vertreten. So habe es die Klägervertreterin versäumt, den rechtzeitigen Zugang zu überwachen, was insbesondere aufgrund der Höhe der Vorauszahlungen von über 800.000 € zu erwarten gewesen wäre. Die persönliche Situation der Klägervertreterin sei durch den hälftigen Erlass hinreichend berücksichtigt worden, zumal diese keinen Vertreter für die Überwachung von Fristen für den Fall beauftragt habe, dass sie selbst keine Fristenüberwachung gewährleisten könne. Entgegen der Auffassung der Kläger sei aus der Einkommensteuererklärung auch nicht erkennbar, dass in 2021 Veräußerungsgewinne angefallenen seien.
Am 19. Juni 2024 haben die Kläger Klage erhoben.
Sie nehmen zur Begründung auf ihre Schriftsätze im Einspruchsverfahren Bezug und machen vertiefend geltend, den Herabsetzungsantrag frühzeitig zur Post gegeben zu haben. Sie hätten daher auch von einem rechtzeitigen Zugang bei dem Beklagten ausgehen dürfen. Die maschinelle Festsetzung der hohen Vorauszahlungen sei erkennbar falsch gewesen. Der Sachbearbeiter hätte dies leicht erkennen können und eingreifen müssen. Der erkennbar falsche Vorauszahlungsbescheid sei daher mit dem Sinn und Zweck der Festsetzung von Vorauszahlungen nicht vereinbar.
Die Kläger beantragen,den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 31. Januar 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2024 zu verpflichten, die Säumniszuschläge für die Vorauszahlung 4. Quartal 2023 für Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag zu erlassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt auf seine Einspruchsentscheidung Bezug und führt ergänzend aus, neben der sachlichen Unbilligkeit sei auch die persönliche Situation der Klägervertreterin hinreichend berücksichtigt worden.
Mit Beschluss vom 17. Oktober 2024 ist der Rechtsstreit auf den Einzelrichter übertragen worden. Die Beteiligten haben auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.
Auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins vom 12. November 2024 wird Bezug genommen.
...

Entscheidungsgründe:
I.
Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch den Einzelrichter und mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
II.
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat den begehrten Erlass von Säumniszuschlägen zu Recht abgelehnt.
1. Nach § 227 der Abgabenordnung (AO) können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles - aus persönlichen oder sachlichen Gründen - unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen einschließlich der nach § 240 Abs. 1 AO entstehenden Säumniszuschläge.
a) Die Entscheidung über einen Erlass ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971, GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603). Allerdings handelt es sich hierbei nicht um ein voraussetzungsloses Ermessen. Vielmehr setzt der Erlass von Steuern gemäß § 227 AO voraus, dass die Erhebung bzw. Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; der Begriff der Unbilligkeit bestimmt Inhalt und Grenzen des Ermessens. Die Voraussetzungen der Unbilligkeit, die sich aus persönlichen oder sachlichen Gründen ergeben können, sind im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der behördlichen Entscheidung uneingeschränkt zu prüfen (BFH, Beschluss des Großen Senats vom 28. November 2016, GrS 1/15, BStBl II 2017, 393; Beschluss vom 11. Juli 2018, XI R 33/16, BStBl II 2019, 258; Urteil vom 23. August 2017, I R 52/14, BStBl II 2018, 232).
b) aa) Eine persönliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Das ist der Fall, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann (BFH, Urteile vom 7. Juli 1999, X R 87/96, BFH/NV 2000, 161; vom 26. Februar 1987, IV R 298/84, BStBl II 1987, 612; m.w.N.).
bb) Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 227 AO ist geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Säumniszuschläge, nicht zu rechtfertigen ist, obwohl der Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfüllt, die Erhebung der Säumniszuschläge aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft (sog. Gesetzesüberhang, vgl. etwa BFH, Urteil vom 14. September 1978, V R 35/72, BStBl II 1979, 58).
(1) Gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO sind Säumniszuschläge zu entrichten, falls eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird, ohne dass es auf ein Verschulden des Steuerpflichtigen ankommt (BFH, Beschluss vom 2. März 2017, II B 33/16, BStBl II 2017, 646 m.w.N.).
§ 240 Abs. 1 Satz 4 AO bestimmt u.a. für den Fall der Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, dass bis dahin verwirkte Säumniszuschläge unberührt bleiben. Nachträgliche Erhöhungen der Bemessungsgrundlage bleiben deshalb genauso unberücksichtigt wie deren nachträgliche Ermäßigung. Maßgebend ist mithin allein die Höhe der festgesetzten (bzw. angemeldeten) Steuer, die bei Fälligkeit nicht entrichtet worden ist. Der Grundsatz der Akzessorietät, nach dem Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) grundsätzlich vom Bestehen der ihnen zugrundeliegenden Steuerschuld abhängig sind, wird durch diese Vorschrift durchbrochen; der Gesetzgeber hat dabei bewusst in Kauf genommen, dass Säumniszuschläge auch dann zu entrichten sind, wenn sich die Steuerfestsetzung später als unrechtmäßig erweist (BFH, Urteile vom 20. Mai 2010, V R 42/08, BStBl II 2010, 955; vom 7. Juli 1999, X R 87/96, BFH/NV 2000, 161). Diese Regelung ist verfassungsgemäß, weil dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die Steuerfestsetzung selbst hinreichend Genüge getan ist (Bundesverfassungsgericht -BVerfG-, Beschluss vom 30. Januar 1986, 2 BvR 1336/85, juris; BFH, Urteil vom 18. September 2018, XI R 36/16, BStBl II 2019, 87).
Deshalb rechtfertigt die spätere Herabsetzung der Steuerschuld grundsätzlich keinen Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen (BFH, Urteile vom 20. Mai 2010, V R 42/08, BStBl II 2010, 955; vom 7. Juli 1999, X R 87/96, BFH/NV 2000, 161).
(2) Jedoch kann die Einziehung von Säumniszuschlägen unbillig sein, wenn diese nur infolge eines entschuldbaren Verhaltens des Steuerpflichtigen entstanden sind (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, Rz. 63 zu § 227 AO, 176. Lfg. 7/2023 m.w.N.); so ist in diesem Zusammenhang beispielsweise anerkannt, dass Säumniszuschläge wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen sind, wenn die Steuerfestsetzung später aufgehoben worden ist und der Steuerpflichtige alles getan hat, um die Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheids zu erreichen, das Finanzamt aber die Aussetzung "obwohl möglich und geboten" abgelehnt hat (BFH, Urteil vom 10. März 2016, III R 2/15, BFH/NV 2016, 1082; Beschluss vom 18. März 2003, X B 66/02, BFH/NV 2003, 886).
Hierbei muss sich ein Steuerpflichtiger das Verschulden eines zur Erfüllung seiner Verpflichtungen eingeschalteten Erfüllungsgehilfen, insbesondere seines Steuerberaters, grundsätzlich zurechnen lassen (BFH, Urteil vom 7. November 1990, X R 143/88, BStBl II 1991, 325; Finanzgericht -FG- Baden-Württemberg, Urteil vom 28. März 1995, 6 K 30/92, EFG 1995, 1000; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO, Rz. 177 zu § 227 AO, 236. Lfg. 1/2016).
(3) Darüber hinaus kann die Einziehung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis auch dann unbillig sein, wenn der Anspruch aufgrund alleinigen oder überwiegenden Verschuldens der Finanzbehörde entstanden oder zu hoch festgesetzt worden ist (BFH, Urteile vom 31. Oktober 1990, I R 3/86, BStBl II 1991, 610; vom 10. Juni 1975, VIII R 50/72, BStBl II 1975, 789; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Rz. 75 zu § 227 AO, 236. Lfg. 1/2016; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, Rz. 59 zu § 227 AO, 176. Lfg. 7/2023).
2. Nach den dargestellten Grundsätzen war die Ablehnung des Erlasses der Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen über den bereits gewährten hälftigen Erlass hinaus rechtmäßig, die Erhebung der Säumniszuschläge ist nicht unbillig. Persönliche Billigkeitsgründe sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
a) Zum einen rechtfertigt allein die spätere Herabsetzung der Vorauszahlungen keinen Erlass der Säumniszuschläge. Zum anderen haben die Kläger nicht "alles getan", um eine Herabsetzung der Vorauszahlungen vor deren Fälligkeit am 10. Dezember 2023 zu erreichen. Zwar gab die Klägervertreterin den entsprechenden Antrag zu einem Zeitpunkt zur Post auf, zu dem unter normalen Umständen mit einem rechtzeitigen Zugang bei dem Beklagten gerechnet werden konnte. Sie hat es jedoch schuldhaft versäumt zu überwachen, ob ein entsprechender Herabsetzungsbescheid vor Fälligkeit erlassen wurde, und deshalb nicht rechtzeitig bemerkt, dass der Antrag dem Beklagten tatsächlich nicht zugegangen ist. Insoweit hat es die Klägervertreterin insbesondere schuldhaft versäumt, eine wirksame Kontrolle der bestehenden Fristen und Termine, bspw. mittels eines Fristenkontrollbuchs, einzurichten.
Nach der Rechtsprechung ist es für Berufsträger allgemein erforderlich, alle Vorkehrungen zu treffen, die nach vernünftigem Ermessen geeignet sind, Fristversäumnisse auszuschließen (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO, Rz. 265 zu § 110 AO, 261 Lfg. 2/2021 m.w.N.). Sämtliche organisatorischen Maßnahmen müssen dabei so beschaffen sein, dass auch bei unerwarteten Störungen des Geschäftsablaufs, etwa durch Überlastung oder Erkrankung, bei Anlegung eines äußersten Sorgfaltsmaßstabs die Einhaltung der anstehenden Frist gewährleistet ist (BFH, Beschluss vom 19. März 2019, II R 29/17, BFH/NV 2019, 705; Bundesgerichtshof -BGH-, Beschluss vom 27. Januar 2015, II ZB 23/13, NJW 2015, 2040 m.w.N.).
Diese Anforderungen sind zur Überzeugung des Gerichts auch bei der Prüfung des entschuldbaren Verhaltens des Klägers im Rahmen des Erlasses von Säumniszuschlägen wegen sachlicher Unbilligkeit zugrunde zu legen, wenn ein Antrag auf Herabsetzung von Vorauszahlungen gestellt, die tatsächliche Herabsetzung vor Fälligkeit jedoch nicht weiter überwacht wird.
Die Klägervertreterin hatte derartige Vorkehrungen schuldhaft nicht getroffen, sondern weder eine wirksame Fristenüberwachung eingerichtet, noch Maßnahmen für unerwartete Störungen des Geschäftsablaufs eingerichtet. Wie der vorliegende Fall deutlich zeigt, genügt es nicht, die "Fristen im Kopf" zu haben, wie die Klägervertreterin im Erörterungstermin ausgeführt hat, da auch Steuerberater bspw. plötzlich erkranken können.
Daher kann auch der plötzliche Tod der Mutter der Klägervertreterin im ... 2023 zu keinem anderen Ergebnis führen. Wie die Klägervertreterin im Erörterungstermin glaubhaft ausgeführt hat, war sie hierdurch zwar psychisch sehr mitgenommen, das Verschulden der Nichteinrichtung einer wirksamen Fristen- und Terminüberwachung wird hierdurch jedoch nicht berührt, denn diese wäre bereits deutlich früher einzurichten gewesen.
Das Verschulden ihrer Steuerberaterin ist den Klägern auch zuzurechnen.
b) Etwas anderes folgt vorliegend auch nicht aus einem schuldhaften Verhalten des Beklagten. Es ist entgegen der Ansicht der Kläger bereits nicht ersichtlich, dass der Beklagte bei der Festsetzung der Vorauszahlungen für das vierte Quartal 2023 übersehen haben könnte, dass in 2021 ein nur einmaliger Veräußerungsgewinn erzielt wurde. Insbesondere ergibt sich dies nicht aus der eingereichten Steuererklärung. Dort wird lediglich ein "Gewinn" aus der Beteiligung "X GmbH & Co. KG" i.H.v. 2.821.293 € angegeben, der teilweise dem Teileinkünfteverfahren unterliege. Es können jedoch nicht ausschließlich Veräußerungsgewinne dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, sondern bspw. auch Dividenden und Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften (vgl. §§ 3 Nr. 40 lit. d), 20 Abs. 1 Nr. EStG).
c) Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass auch der Umstand, dass die Kläger möglicherweise nur deshalb nicht fristgerecht zahlten, da sie fälschlich davon ausgingen, die Vorauszahlungen würden herabgesetzt, zu keinem anderen Ergebnis führte.
Es kann dabei dahinstehen, ob ein solches "Missverständnis" überhaupt eine im Rahmen des Erlasses von Säumniszuschlägen zulässige Erwägung dahingehend darstellt, dass die Säumniszuschläge ihre Funktion als Druckmittel verloren haben könnten. Hiergegen spricht insbesondere, dass die Kläger ein solches "Missverständnis" selbst verschuldet hätten. Jedenfalls aber wären Säumniszuschläge, die ihre Funktion als Druckmittel verloren haben, nach ständiger Rechtsprechung regelmäßig (nur) zur Hälfte zu erlassen (BFH, Urteile vom 17. Juli 2019, III R 64/18, BFH/NV 2020, 7; vom 30. März 2006, V R 2/04, BStBl II 2006, 612; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO, Rz. 109 zu § 240 AO, 264 Lfg. 8/2021). Dies ist in dem vorliegenden Fall jedoch bereits geschehen.
d) Weitere Gründe für eine sachliche Unbilligkeit der Erhebung der Säumniszuschläge haben die Kläger nicht geltend gemacht und solche sind auch nicht ersichtlich.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 102 FGO
§ 227 AO
§ 110 AO
§ 240 AO
§ 240 Abs. 1 Satz 4 AO
§ 6 der Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 227 der Abgabenordnung
§ 240 Abs. 1 AO
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 3 Abs. 4 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1972, 603
BStBl II 2017, 393
BStBl II 2019, 258
BStBl II 2018, 232
BFH/NV 2000, 161
BStBl II 1987, 612
BStBl II 1979, 58
BStBl II 2017, 646
BStBl II 2010, 955
BStBl II 2019, 87
BFH/NV 2016, 1082
BFH/NV 2003, 886
BStBl II 1991, 325
EFG 1995, 1000
BStBl II 1991, 610
BStBl II 1975, 789
BFH/NV 2019, 705
NJW 2015, 2040
BFH/NV 2020, 7
BStBl II 2006, 612
XI R 33/16
I R 52/14
X R 87/96
IV R 298/84
V R 35/72
II B 33/16
V R 42/08
2 BvR 1336/85
XI R 36/16
III R 2/15
X B 66/02
X R 143/88
6 K 30/92
I R 3/86
VIII R 50/72
II R 29/17
II ZB 23/13
III R 64/18
V R 2/04