Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-10-20, Aktenzeichen 15 K 472/08

Tenor:

Tatbestand:
Die Kläger begehren den Abzug einer Entschädigungszahlung für die Übernahme einer Baulast als sofort abzugfähige Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Die Kläger sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist seit Dezember 2001 Eigentümer des Grundstücks W-Straße 9 in S. (Flurstück 45 …). Im Jahr 2003 begann er, das auf dem Grundstück befindliche Gebäude zu einer Passage -bestehend aus sechs Geschäftslokalen und einem Restaurant- umzubauen; das im Jahr 2007 fertig gestellte Gebäude dient der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die Bauaufwendungen führten -was zwischen den Beteiligten unstreitig ist- zu Herstellungskosten des Gebäudes.
An den hinteren Teil des Grundstücks W-Straße 9 grenzt das Flurstücks 42/11 …, deren Eigentümerin die Stadt S. ist. Um den Anlieferverkehr zur Passage nicht durch die Fußgängerzone führen zu müssen und um einen weiteren Kundenzugang zu schaffen, bemühte sich der Kläger um eine Zuwegung über das städtische Grundstück. Am 3. Juni 2003 wurde in das Baulastenverzeichnis des Landkreises … eine Zufahrtsbaulast zu Gunsten des Grundstücks des Klägers über einen Teil des Grundstücks der Stadt S. eingetragen. Wörtlich heißt es dort:
"Zufahrtsbaulast
Als jeweiliger Eigentümer … des Grundstücks [Flurstück 42/11] übernehme ich … als Baulast die Verpflichtung zu dulden, dass die in dem Lageplan gelb schraffierte Fläche als Zufahrt zu dem Grundstück … [Flurstück 45] so hergerichtet und benutzt wird, dass der von den baulichen Anlagen dieses Grundstücks ausgehende Zu- und Abgangsverkehr und der für den Brandschutz erforderliche Einsatz von Feuerlösch- und Rettungsgeräten jederzeit ordnungsgemäß und ungehindert möglich ist."
Wegen der weiteren Einzelheiten wird insofern auf den Auszug aus dem Baulastenverzeichnis (Rechtsbehelfsakte -nicht paginiert-) Bezug genommen. Der Kläger zahlte der Stadt für die Einräumung des Zufahrtsrechts einmalig 7.125 €. Einen schriftlichen Vertrag haben Kläger und Stadt –bisher- nicht geschlossen. In der Einkommensteuererklärung machte der Kläger 7.467 € (die 7.125 € zuzüglich entstandener Gebühren von 342 €) als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
Der Beklagte (das Finanzamt –FA-) setzte die Einkommensteuer 2003 erklärungsgemäß unter Vorbehalt der Nachprüfung fest. Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung gelangte er zu der Auffassung, dass die Aufwendungen des Klägers den Anschaffungskosten des Grund und Bodens zuzuordnen seien. Durch den nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid vom 21. Juli 2008 minderte der Beklagte die Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entsprechend um 7.467 €.
Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Das der Stadt gezahlte Entgelt gehöre zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die Aufwendungen seien für die rückwärtige Zuwegung des Vermietungsobjekts entstanden. Die Stadt S. habe der Nutzung ihres Grundstücks als Zugang für das Grundstück W.-Straße 9 gegen Zahlung eines Entgeltes zugestimmt und die Eintragung einer Zufahrtsbaulast bewilligt. Die dem Kläger eingeräumte Nutzung des Nachbargrundstücks habe miet- bzw. pachtähnlichen Charakter; unerheblich sei in diesem Zusammenhang, ob die Gegenleistung des Klägers -wie vorliegend- in einem einmaligen Entgelt oder -wie sonst üblich- in der Eingehung einer Verpflichtung zur Zahlung monatlicher Beträge bestehe.
Auch der BFH habe in seinem Urteil vom 26. August 1975 VIII R 167/71 (BStBl II 1976, 62) das Entgelt für die Übernahme einer Baulast beim Empfänger der Zahlung der Einkunfts-, nicht der Vermögensebene zugeordnet. Im Umkehrschluss müsse die Zahlung, die der Nutzungsberechtigte leiste, auch der Einkunftsebene zugeordnet werden und daher zum Werbungskostenabzug führen.
Mit Einspruchsbescheid vom 20. Oktober 2008 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Erwerb eines dinglichen, als Grunddienstbarkeit ausgestalteten Wegerechts sei mit dem Erwerb eines Teiles des Nachbargrundstücks zu vergleichen. Wirtschaftlich könne durch die Einräumung des Wegerechts dasselbe wie durch den Erwerb des Grund und Bodens erreicht werden. Dieses rechtfertige die steuerliche Gleichbehandlung. Das durch die Grunddienstbarkeit gesicherte Wegerecht werde Bestandteil des herrschenden Grundstücks. Daher müsse eine Zurechnung zum Grund und Boden erfolgen. Ein Werbungskostenabzug scheitere daran, dass der Grund und Boden keiner Abnutzung unterliege.
Hiergegen haben die Kläger am 21. November 2008 Klage erhoben. Sie halten an ihrer bisherigen Auffassung fest und tragen ergänzend Folgendes vor:
Eine Grunddienstbarkeit sei - entgegen der Annahme des Beklagten - nicht bestellt worden. Die Aufwendungen für die Baulast seien vergleichbar mit Erschließungsbeiträgen für eine zusätzliche Zuwegung, die als Werbungskosten abzuziehen seien, da sich die Nutzbarkeit des Grundstücks hierdurch nicht erhöht habe. Die zusätzliche Zuwegung ähnele der Modernisierung bereits vorhandener Erschließungseinrichtungen, so dass der hierfür entstandene Aufwand als Werbungskosten zu berücksichtigen sei.
Die Kläger beantragen, die Einkommensteuer 2003 unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 21. Juli 2008 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 20. Oktober 2008 auf … € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält die Klage für unbegründet.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid vom 21. Juli 2008 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 20. Oktober 2008 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Die Zahlung für die Bestellung der Zufahrtsbaulast führt nicht zu Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Bei den Aufwendungen handelt sich vielmehr um nachträgliche Anschaffungskosten des nicht der Abnutzung unterliegenden Wirtschaftsgutes Grund und Boden.
1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter, deren Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, führen gem. § 7 EStG nur unter dem Gesichtspunkt der Abschreibung für Abnutzung (AfA) zu Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) und setzen mithin die Abnutzbarkeit des Wirtschaftsgutes voraus; Anschaffungskosten für den Grund und Boden führen daher mangels Abnutzung nicht zu Werbungskosten.
Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, bestimmt § 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch -HGB- (vgl. BFH Beschluss des Großen Senats vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.1.c dd der Gründe; Urteil vom 26. Juni 2007, IV R 71/04, BFH/NV 2008, 347 m.w.N.).
Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können; dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Dabei handelt es sich um solche Kosten, die zeitlich nach der Herstellung der Betriebsbereitschaft anfallen, aber mit dem Erwerbsvorgang noch in einem ursächlichen Zusammenhang stehen. Hierzu sind vor allem auch die Aufwendungen für solche Maßnahmen nach der Anschaffung zu rechnen, die die Benutzbarkeit des angeschafften Wirtschaftsguts (z.B. des Grundstücks) erhöhen und seinen Wert steigern. Ein zeitlicher Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang ist dabei nicht erforderlich (BFH Urteil vom 3. Juli 1997, III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811 m.w.N.).
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze gelangt der Senat zu der Auffassung, dass es sich bei der Zahlung der streitbefangenen 7.467 € um Anschaffungskosten eines Dauernutzungsrechts zugunsten des Eigentümers des Grundstücks W.-Straße 9 handelt.
Zur Überzeugung des Senats hat die Stadt S. die Verpflichtung, die Nutzung einer Teilfläche ihres Grundstücks als Zufahrt zu dem Grundstück W.-Straße 9 zu dulden, sowohl gegenüber dem Landkreis … als auch dem gegenüber dem Kläger als Eigentümer des Grundstücks W.-Straße 9 übernommen. Die Stadt S . ist damit Verpflichtungen unterschiedlicher Rechtsnatur eingegangen.
Bei der Verpflichtung gegenüber dem Landkreis … handelt es sich um die Übernahme einer Baulast, die in § 92 Abs. 1 Satz 1 der Bauordnung für das Land Niedersachsen in der Fassung vom 10. Februar 2003 (Nds. GVBl. 2003, 89) ihre Rechtsgrundlage hat. Danach ist eine Baulast die durch Erklärung des Grundstückseigentümers gegenüber der Bauaufsichtsbehörde übernommene öffentlich-rechtliche Verpflichtung zu einem sein Grundstück betreffenden Tun, Dulden oder Unterlassen. Die von einem Grundstückseigentümer zugunsten eines anderen übernommene Baulast bewirkt nur eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung des Bestellers und seiner Rechtsnachfolger gegenüber der Baubehörde. Die Baulast gewährt aber privatrechtlich weder dem Eigentümer des begünstigten Grundstücks einen Nutzungsanspruch, noch verpflichtet sie den Eigentümer des belasteten Grundstücks zur Duldung (vgl. OLG Celle Urteil vom 27. September 1996 4 U 164/95, OLGR Celle 1997, 1).
Daneben besteht zur Überzeugung des erkennenden Senates zwischen der Stadt S. und dem Kläger eine privatrechtliche Vereinbarung über die zeitlich unbegrenzte Nutzung einer Teilfläche des städtischen Grundstücks als Zufahrt zu dem Grundstück W.-Straße 9 . Für das Bestehen einer solchen Vereinbarung spricht neben der Darlegung eines solchen Vertrages durch den Kläger aus Sicht des Senates, dass nur bei Annahme einer solchen Vereinbarung ein vernünftiger Interessenausgleich zwischen Stadt und Kläger denkbar erscheint. So verfügte insbesondere der Kläger über ein besonderes Interesse, vor der Herstellung der Zufahrt über eine gesicherte Rechtsposition gegenüber der Stadt zu verfügen. Dass Stadt und Kläger -entgegen ihrer ursprünglichen Absicht- die getroffene Vereinbarung bis heute noch nicht schriftlich bestätigt haben, ändert an der Annahme eines mündlichen Vertragsschlusses nichts.
Bei beiden Vereinbarungen handelt es sich um miet- oder pachtähnlichem Verhältnisse (vgl. BFH Urteile vom 26. August 1975 VIII R 167/71, BFHE 116, 550, BStBl II 1976, 62; und vom 4. September 1996 XI R 20/96, BFH/NV 1997, 336), die ein dauerhaftes, zeitlich nicht begrenztes Recht des Klägers auf Nutzung eines Teils des städtischen Grundstücks als Zufahrt für sein Grundstück W.-Straße 9 beinhalten. Wegen des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs zwischen Grundstück und entgeltlich erworbenem Zufahrtsnutzungsrechts beurteilt der erkennende Senat die Aufwendungen für das Nutzungsrecht als nachträgliche Anschaffungskosten des Grund- und Bodens.
Dass die Aufwendung bei Annahme eines einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören, dafür spricht die Erhöhung der Nutzbarkeit des Grundstücks durch das Recht auf Herstellung und Nutzung einer zweiten bisher nicht vorhandenen Zufahrt. Durch den zweiten Grundstückszugang wurde der Zulieferverkehr erleichtert und ein zusätzlicher Kundendurchgang geschaffen, wodurch sich die Attraktivität der Passage erhöhte. In zeitlicher Hinsicht hing die Herstellung des zweiten Zugangs eng mit der Umgestaltung des Komplexes zu einer Einkaufspassage zusammen und diente dazu, ideale Betriebsverhältnisse zu schaffen.
Dem Ansatz als nachträgliche Anschaffungskosten steht nicht der Einwand der Kläger unter Hinweis auf die Urteile des BFH vom 7. November 1995 IX R 99/93 (BFHE 179, 96, BStBl II 1996, 89) und vom 19. Dezember 1995 IX R 5/95 (BFHE 179, 133, BStBl II 1996, 134) entgegen, es handele es sich bei dem Entgelt für die Einräumung des Nutzungsrechts um sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen, weil das Grundstück bereits zuvor an das öffentliche Straßennetz angeschlossen gewesen sei. Denn die in Bezug genommenen Urteile betrafen Erschließungsbeiträge für öffentliche Straßen, die unter dem Gesichtpunkt von Erhaltungsaufwendungen zu sofort abzugsfähigen Werbungskosten führten, weil die bisherige Anbindung des Grundstücks an das öffentliche Straßennetz durch neue Straße ersetzt wurde und sich durch die Erschließungsmaßnahme die Nutzbarkeit der Grundstücke nicht veränderte.
Im Streitfall hingegen erhielt das Grundstück zusätzlich zu der bestehenden Anbindung an das öffentliche Straßennetz eine zweite, bisher nicht vorhandene Zufahrtsmöglichkeit, durch die sich die Nutzbarkeit des Grundstücks -wie oben dargelegt- wesentlich verbesserte.
Die Aufwendungen sind den Anschaffungskosten des Wirtschaftguts Grund und Boden zuzuordnen, weil sich durch die Einräumung des Zufahrtsrechts die Nutzbarkeit des Grundstücks erhöhte und die Aufwendungen nicht zu den Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten des Gebäudes gehören. So werden auch erstmalige Grundstückserschließungskosten dem Grund und Boden zugeordnet (BFH Urteil vom 3. Juli 1997 III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl. II 1997, 811).
Für die Zuordnung des Dauernutzungsrechts zum Grund- und Boden spricht auch, dass das wirtschaftliche Ergebnis des Streitfalls vergleichbar mit vom BFH durch Urteil vom 7. Oktober 1960 VI 120/60 (BFHE 71, 647, BStBl III 1960, 491) entschiedenen Fall ist; in dem Entscheidungsfall ordnete der BFH die Aufwendungen für die Einräumung eines dauerhaften Wegerechts, das durch eine Grunddienstbarkeit gesichert war, dem Grund und Boden des herrschenden Grundstücks zu.
Die Zahlungen des Klägers an die Stadt sind auch nicht aufgrund einer bauordnungsrechtlichen Auflage den Herstellungskosten des Gebäudes zuzuordnen. Zwar würde nach der Rechtsprechung des BFH eine Bauauflage, aufgrund der die Baugenehmigung für ein Gebäude nur bei Schaffung einer weiteren Zufahrt erteilt werde, zur Begründung von Gebäudeherstellungskosten führen (vgl. BFH Urteile vom 27. Mai 1964 IV 149/62 S, BFHE 80, 5; BStBl. III 1964, 477, „zur Ablösung der Verpflichtung zum Bau von Einstellplätzen nach der Reichsgaragenordnung“; vom 11. März 1976 VIII R 212/73, BFHE 118, 437, BStBl. II 1976, 449, „Ansiedlungsbeiträge nach § 17 des Preußischen Gesetzes über die Gründung neuer Ansiedlungen vom 10. August 1904“). Aber der Landkreis … hat im Streitfall die Baugenehmigung vom 17. Juni 2003 ausweislich der Bauakte nicht von der Schaffung der streitbefangenen Zufahrt abhängig gemacht. Auch die Kläger haben dieses nicht vorgetragen.
Nach alledem sind die Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens anzusehen, die mangels Abnutzbarkeit des Grund und Bodens nicht zu Werbungskosten führen.
2. Aber selbst wenn man das Nutzungsrecht nicht dem Grund und Boden zuordnete, sondern als eigenständiges –immateriales- Wirtschaftsgut begriffe, wäre der Kläger nicht berechtigt die Aufwendungen für die Einräumung des Rechts als sofort abzugsfähige Werbungskosten abzuziehen. Denn das von der Stadt einräumte Zufahrtsrecht ist auf Dauer angelegt und unterliegt daher nicht der Abnutzung.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7 EStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG
§ 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch
§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB
§ 135 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 92 Abs. 1 Satz 1 der Bauordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1976, 62
BFHE 160, 466
BStBl II 1990, 830
BFH/NV 2008, 347
BFHE 183, 504
BStBl II 1997, 811
BFHE 116, 550
BFH/NV 1997, 336
BFHE 179, 96
BStBl II 1996, 89
BFHE 179, 133
BStBl II 1996, 134
BFHE 71, 647
BFHE 80, 5
BFHE 118, 437
75 VIII R 167/71
90 GrS 1/89
IV R 71/04
III R 114/95
4 U 164/95
96 XI R 20/96
95 IX R 99/93
95 IX R 5/95
97 III R 114/95
60 VI 120/60
64 IV 149/62 S
76 VIII R 212/73