Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-02-26, Aktenzeichen 3 K 823/13 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2015:0226.3K823.13ERB.00

Tenor:
Der Schenkungsteuerbescheid vom 27.02.2012 und die Einspruchsentscheidung vom 15.02.2013 werden geändert, die Schenkungsteuer wird auf X Euro festgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 1/4 und der Beklagte zu 3/4.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Schenkungsteuerfestsetzung gegenüber der Klägerin als Schenkerin rechtmäßig ist.
Die Klägerin schenkte mit Vertrag vom 17.03.2010 Herrn S Vermögenswerte, die sich zusammensetzten aus Bargeld, Abschluss einer Rentenversicherung sowie Goldmünzen. Nach dem Schenkungsvertrag vom 13.07.2010, unterzeichnet am 31.07.2010, trägt die Klägerin die anfallenden Schenkungsteuern. In dem Vertrag hat der Beschenkte zugestimmt, Herrn Steuerberater U, H, mit der schenkungsteuerlichen Abwicklung zu beauftragen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schenkungsvertrag Bezug genommen, Schenkungsteuerakte.
Die Klägerin gab eine Schenkungsteuererklärung ab, in der in Zeile 16 angegeben ist, dass sie als Zuwendende die Schenkungsteuer trägt. Die Schenkungsteuererklärung ist am 22.10.2010 beim Beklagten eingegangen.
Der Beklagte setzte Schenkungsteuer über den Erwerb des Herrn S aus der Schenkung der Klägerin vom 31.07.2010 bei einem Wert des Erwerbs von X Euro abzüglich Freibetrag von 20.000 Euro = steuerpflichtiger Erwerb X Euro Schenkungsteuer in Höhe von X Euro fest. Den Bescheid vom 10.11.2010 gab er dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin als Empfangsbevollmächtigten des Erwerbers Herrn S bekannt.
Mit Schreiben vom 27.06.2012 teilte der Beklagte dem Prozessbevollmächtigten mit, dass der Bescheid über Schenkungsteuer vom 10.11.2010 an den Erwerber gerichtet sei. Gemäß der Schenkungsteuererklärung habe allerdings die Schenkerin die Schenkungsteuer übernommen, sodass sie Steuerschuldnerin sei und damit vorrangig in Anspruch genommen werden müsse. Es sei beabsichtigt, eine neue Steuerfestsetzung gegenüber der Schenkerin unter Berücksichtigung der übernommenen Schenkungsteuer vorzunehmen.
Die Klägerin teilte daraufhin mit, der Schenkungsteuerbescheid sei bestandskräftig, der festgesetzte Steuerbetrag sei gezahlt. Für eine Berichtigung der Bescheide fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Es werde auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 04.06.1975 (II R 7/73, BStBl. II 1975, 895) hingewiesen.
Der Beklagte folgte dem nicht und erließ einen Schenkungsteuerbescheid, den er dem Prozessbevollmächtigten als Empfangsbevollmächtigten der Klägerin als Schenkerin bekannt gab. Unter Berücksichtigung der übernommenen Schenkungsteuer setzte der Beklagte die Schenkungsteuer nunmehr von einem Wert des Erwerbs von X Euro abzüglich Freibetrag 20.000 Euro = steuerpflichtiger Erwerb X Euro in Höhe von X Euro fest. In den Erläuterungen heißt es, dass die Festsetzung aufgrund der Steuerübernahme gemäß § 10 Abs. 2 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) erfolge. In dem mit „Abrechnung und Zahlungsaufforderung“ überschriebenen Teil des Schenkungsteuerbescheids wird die Zahlungsaufforderung auf X Euro begrenzt, das ist der Unterschiedsbetrag zu der bisher festgesetzten Steuer (X Euro ./. X Euro). Wegen der Einzelheiten wird auf den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) ergangenen Schenkungsteuerbescheid vom 27.07.2012 Bezug genommen.
Die Klägerin legte Einspruch ein. Der Schenkungsteuerbescheid vom 10.11.2010 sei rechtskräftig. Er stehe weder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung noch sei der Bescheid vorläufig ergangen. Der mit Bescheid vom 10.11.2010 festgesetzte Steuerbetrag sei termingerecht am 14.12.2010 an den Beklagten gezahlt worden. Damit sei der Steuerfall abgeschlossen. Für die Festsetzung der Schenkungsteuer gegenüber der Klägerin gebe es keine Rechtsgrundlage. Es werde auf das Urteil des BFH vom 29.02.2012 (II R 19/10, BStBl. II 2012, 498) hingewiesen.
Mit Schreiben vom 05.10.2012 erläuterte der Beklagte unter Bezugnahme auf sein Schreiben vom 11.07.2012, dass er den ergangenen Bescheid für rechtmäßig halte. Die Klägerin vertrat danach die Auffassung, es sei sehr zweifelhaft, ob es einer sachgerechten Ermessensausübung entspreche, wenn der Beklagte die Schenkungsteuer zunächst gegenüber dem Beschenkten festsetze und erst ca. 2 Jahre später die Schenkungsteuer dann gegenüber der Schenkerin, die die Schenkungsteuer übernommen habe. Es liege eine willkürliche und damit rechtsmissbräuchliche Ermessensausübung vor. Die Ermessensentscheidung sei im Übrigen ohne Begründung und deswegen ermessensfehlerhaft und rechtswidrig. Es werde nochmals auf das Urteil des BFH vom 29.02.2012 hingewiesen, wo es unter Rz. 16 heiße:
„Entrichtet der Bedachte die ihm gegenüber festgesetzte Schenkungsteuer in vollem Umfang, so erlischt diese gemäß § 47 i. V. m. § 44 Abs. 2 Satz 1 AO auch mit Wirkung gegenüber dem Schenker und kann daher diesem gegenüber nicht mehr festgesetzt werden.“
Der Beklagte folgte der Auffassung nicht und wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Inanspruchnahme der Schenkerin als Steuerschuldnerin sei aufgrund der vertraglichen Regelung zur Übernahme der anfallenden Schenkungsteuer ermessensgerecht erfolgt. Der Schenker schulde neben dem Beschenkten die Schenkungsteuer als Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 AO. Trotz der bestehenden Gesamtschuldnerschaft habe die Finanzbehörde bei der Auswahl des heranzuziehenden Steuerschuldners einen Ermessensspielraum. Ein sachlicher Grund für die ermessensgerechte Inanspruchnahme des Schenkers als Steuerschuldner sei unter anderem eine vertragliche Regelung der Übernahme der anfallenden Schenkungsteuer durch den Schenker. Dieses Auswahlermessen sei ermessensgerecht ausgeübt worden und entspreche den vertraglichen Regelungen.
Die Festsetzung habe auch noch „nachgeholt“ werden können, nachdem bereits eine Steuerfestsetzung gegen den Beschenkten durchgeführt und diese Festsetzung bestandskräftig geworden sei. Habe das Finanzamt die Schenkungsteuer gegenüber einem von mehreren Gesamtschuldnern bestandskräftig festgesetzt, so könne es nämlich gegenüber einem anderen Gesamtschuldner diese Steuer höher festsetzen, auch wenn die bestandskräftige Festsetzung fehlerhaft sei und nicht nach §§ 172 ff. AO geändert werden können (vgl. BFH-Urteil vom 13.05.1987 II R 189/83, BStBl. II 1988, 188). Selbst wenn die in dem Bescheid gegenüber dem Beschenkten festgesetzte Steuer bezahlt worden sei, sei das Steuerschuldverhältnis nicht erloschen. Die Wirkung eines Schenkungsteuerbescheides beschränke sich auf den im Bescheid genannten Adressaten, dem der Bescheid bekannt gegeben werde. Der gegen den Beschenkten ergangene Bescheid habe keinerlei Wirkung gegen die Klägerin als andere Gesamtschuldnerin.
Das von der Klägerin angeführte Urteil des BFH vom 29.02.2012 führe zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Der Sachverhalt in dem vom BFH entschiedenen Rechtsstreit unterscheide sich nämlich von dem Sachverhalt, der hier zu Grunde liege. Zum einen sei der sachliche Grund für die Entscheidung des Auswahlermessens des Finanzamtes zur Inanspruchnahme der Schenkerin als Steuerschuldner ein anderer (wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Beschenkten statt der Regelung des § 10 Abs. 2 ErbStG zur Übernahme der Steuer seitens des Schenkers). Außerdem sei im Streitfall des BFH die ursprünglich gegenüber dem Beschenkten festgesetzte Steuer auch von ihm selbst entrichtet worden und nicht von der Schenkerin. Die ursprünglich gegenüber dem Beschenkten festgesetzte Steuer sei im Streitfall des BFH in der gleichen Höhe in dem Bescheid gegen die Schenkerin festgesetzt worden. In dem hier vorliegenden Fall sei die Steuerfestsetzung demgegenüber der Höhe nach nicht identisch. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Einspruchsentscheidung vom 15.02.2013.
Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie weist darauf hin, dass sie mit Verträgen vom 31.07.2010 an insgesamt 14 (Groß-)Nichten bzw. –Neffen Vermögenswerte im Wert von je X Euro übertragen habe. In allen 14 Fällen sei der Beklagte wie im Fall des hier anhängigen Verfahrens mit dem Beschenkten S vorgegangen. Die übrigen 13 Verfahren ruhten. Der Beklagte habe nicht berücksichtigt, dass sich die Schenkerin in den Schenkungsverträgen verpflichtet habe, die Schenkungsteuer zu tragen, sie in den Schenkungsteuererklärungen die entsprechende Frage in Zeile 15 zutreffend angekreuzt habe und die Schenkungsteuererklärungen mit einem Anschreiben vom 21.10.2013 dem Beklagten übersandt worden seien, wo es ausdrücklich heiße, dass um Zustellung der Schenkungsteuerbescheide an den Prozessbevollmächtigten gebeten werde, und zwar im Auftrag der Klägerin. Es könne dahin stehen, ob es einen Bekanntgabemangel gebe, denn dieser werde dadurch geheilt, dass die Bescheide vom 10.11.2010 durch den Prozessbevollmächtigten nicht an die Beschenkten, sondern an die Klägerin weitergeleitet worden seien. Die Klägerin habe die festgesetzten Steuerbeträge an den Beklagten bezahlt. Die erneuten Steuerbescheide vom 27.07.2012 hätten nichts mit der Ausübung pflichtgemäßen Ermessens und sachgerechter Erwägungen zu tun. Sie stellten vielmehr den Versuch dar, den Fehler in den Bescheiden vom 10.11.2010 zu korrigieren. Für eine Berichtigung fehle jedoch jede gesetzliche Grundlage.
Die Klägerin beantragt,
den Schenkungsteuerbescheid vom 27.07.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 15.02.2013 aufzuheben,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung.
Der Senat hat am 26.02.2015 mündlich verhandelt; auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist in dem Umfang begründet, als der Beklagte die Schenkungsteuer auf einen über 25.050 Euro hinausgehenden Betrag festgesetzt hat.
Der Bescheid ist teilweise rechtswidrig und verletzt damit die Klägerin teilweise in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
1. Gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist Steuerschuldner „der Erwerber, bei einer Schenkung auch der Schenker“. Das bedeutet, dass sowohl Schenker als auch Beschenkter die Schenkungsteuer schulden und Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 1 AO sind. Jeder Gesamtschuldner schuldet die gesamte Leistung (§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO).
Die Entscheidung, gegen welchen der beiden Gesamtschuldner die Schenkungsteuer festgesetzt wird, hat das Finanzamt nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 01.07.2008 II R 2/07, BStBl II 2008, 897). In der Regel ist der Bedachte vorrangig in Anspruch zu nehmen, was aus dem Wortlaut der Vorschrift „auch der Schenker“ und insbesondere dem Charakter der Schenkungsteuer als einer Bereicherungssteuer folgt, so dass in diesen Fällen eine besondere Begründung seiner Inanspruchnahme nicht erforderlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 01.07.2008 II R 2/07, BStBl II 2008, 897).
Eine Inanspruchnahme des Schenkers ist jedoch dann zulässig, wenn wie im Streitfall der Schenker sich gemäß § 10 Abs. 2 ErbStG verpflichtet hat, die Schenkungsteuer zu übernehmen (vgl. BFH-Urteil vom 01.07.2008 II R 2/07, BStBl II 2008, 897).
Der Beklagte war daher grundsätzlich berechtigt und verpflichtet, gegenüber der Klägerin die Schenkungsteuer unter Berücksichtigung der übernommenen Steuer (§ 10 Abs. 2 ErbStG) festzusetzen.
Dem steht auch nicht die Bestandskraft des Schenkungsteuerbescheids entgegen, den der Beklagte gegen den Beschenkten erlassen hatte (vgl. BFH-Urteil vom 13.05.1987 II R 189/83, BStBl II 1988, 188). Denn die Festsetzung der Schenkungsteuer gegenüber dem Schenker und gegenüber dem Beschenkten erfolgt in voneinander unabhängigen Festsetzungsverfahren. Die Schenkerin musste daher, da sie die Schenkungsteuer übernommen hatte, auch nach Erlass der Schenkungsteuerbescheide an die Beschenkten damit rechnen, dass sie selbst einen Steuerbescheid erhalten würde (vgl. BFH-Urteil vom 13.05.1987 II R 189/83, BStBl II 1988, 188). Es ist deshalb für die Festsetzung der Schenkungsteuer gegenüber dem Schenker auch ohne Bedeutung, ob der an den Beschenkten gerichtete Bescheid rechtswidrig oder nichtig ist.
Entscheidend ist allein, ob gegenüber dem Schenker schon Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Im Streitfall war aber zum Zeitpunkt des Erlasses des Schenkungsteuerbescheides gegenüber der Klägerin noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Festsetzungsverjährungsfrist begann mit Ablauf des Jahres, in dem die Schenkungsteuererklärung beim Beklagten eingegangen ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO), also mit Ablauf des 31.12.2010. Die vierjährige Verjährungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) endete damit mit Ablauf des 31.12.2014. Der Schenkungsteuerbescheid vom 27.02.2012 ist vor Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist ergangen.
Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich nicht um eine Berichtigung der Schenkungsteuerfestsetzung, denn die Schenkungsteuerfestsetzung war gegenüber dem Beschenkten erfolgt, während die hier im Streit befindliche Schenkungsteuerfestsetzung – erstmalig – gegenüber der Klägerin als Schenkerin erfolgte.
Der Beklagte hat entgegen der Auffassung der Klägerin auch das Auswahlermessen nicht fehlerhaft ausgeübt, insbesondere fehlt es nicht an einer Begründung. Denn, wie bereits ausgeführt, bedarf die Inanspruchnahme des Schenkers in den Fällen der Schenkungsteuerübernahme keiner Ermessensausübung bzw. wenn Ermessen bestünde, wäre die Ausübung in diesem Sinne ermessensfehlerfrei und bedarf keiner Begründung.
2. Die Schenkungsteuer darf aber nur insoweit festgesetzt werden, als der Steueranspruch noch nicht erloschen ist.
Nach § 47 AO erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis insbesondere durch Zahlung (§§ 224, 224a, 225 AO), Aufrechnung (§ 226 AO), Erlass (§§ 163, 227 AO), Verjährung (§§ 169 bis 171 AO, §§ 228 bis 232 AO), ferner durch Eintritt der Bedingung bei auflösend bedingten Ansprüchen.
Festsetzungsverjährung war zum Zeitpunkt des Erlasses des an die Klägerin gerichteten Schenkungsteuerbescheids – wie zu 1. ausgeführt – noch nicht eingetreten.
Der Beklagte hat allerdings bei der Festsetzung der Schenkungsteuer im Festsetzungsteil des Schenkungsteuerbescheides nicht berücksichtigt, dass der Anspruch aus dem Steuerverhältnis durch Zahlung nach § 47 AO erloschen war, jedoch nur teilweise. Nach der Rechtsprechung des BFH kommt die Zahlung durch einen Gesamtschuldner nämlich dem anderen Gesamtschuldner zu Gute (vgl. BFH-Urteile vom 04.06.1975 II R 7/73, BStBl II 1975, 895 und vom 29.02.2012 II R 19/10, BStBl II 2012, 489) mit der Folge, dass insoweit gegen den anderen Gesamtschuldner kein Steuerbescheid mehr erlassen werden darf. Der Klägerin, die sich auf dieses Urteil beruft, ist entgegenzuhalten, dass das Steuerschuldverhältnis, soweit es die Klägerin betrifft, durch Zahlung nur teilweise erloschen ist, nämlich nur in dem Umfang, in dem die bislang festgesetzte Schenkungsteuer ohne Berücksichtigung der übernommenen Schenkungsteuer gezahlt worden war. Im Umfang der übernommenen Schenkungsteuer bestand aber das Steuerschuldverhältnis weiter, ein Erlöschensgrund liegt insoweit nicht vor.
Soweit sich die Klägerin auf die Ausführungen im Urteil des BFH vom 29.02.2012 (II R 19/10, BStBl II 2012, 489) beruft, dass die Schenkungsteuer gemäß § 47 i. V. m. § 44 Abs. 2 Satz 1 AO auch mit Wirkung gegenüber dem Schenker erlischt und daher diesem gegenüber nicht mehr festgesetzt werden kann, wenn der Bedachte die ihm gegenüber festgesetzte Schenkungsteuer in vollem Umfang entrichtet, berücksichtigt sie den oben ausgeführten Umstand nicht, dass gegenüber der Klägerin hinsichtlich der übernommenen, aber noch nicht festgesetzten Schenkungsteuer weiterhin ein Steuerschuldverhältnis besteht.
3. Dass der Beklagte die mit Bescheid vom 27.07.2012 festgesetzte Schenkungsteuer im Teil „Abrechnung und Zahlungsaufforderung“ auf den Differenzbetrag zwischen gegenüber der Klägerin festzusetzenden Schenkungsteuer und gegenüber dem Schenker festgesetzten Schenkungsteuer beschränkt hat, führt nach Auffassung des Senats nicht zur Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids. Denn nach Erlöschen des Steueranspruchs in dem gegenüber dem Schenker festgesetzten Umfang war nur noch Raum für eine Festsetzung in Höhe des Differenzbetrags. Auch wenn der Beklagte durch die Beschränkung der Zahlungsaufforderung auf den Differenzbetrag dies im Ergebnis berücksichtigt hat, durfte er die Steuer nicht auf einen höheren Betrag festsetzen.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 ff. AO
§§ 224, 224a, 225 AO
§§ 163, 227 AO
§§ 169 bis 171 AO, §§ 228 bis 232 AO
§ 5 AO
§ 47 AO
§ 226 AO
§ 10 Abs. 2 Erbschaftsteuergesetz
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 44 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 44 Abs. 1 AO
§ 10 Abs. 2 ErbStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 44 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2008, 897
BStBl II 1988, 188
BStBl II 1975, 895
BStBl II 2012, 489
II R 7/73
II R 19/10
87 II R 189/83
08 II R 2/07
75 II R 7/73
12 II R 19/10