Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-07-21, Aktenzeichen 1 K 2195/10

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten darum, ob der geldwerte Vorteil des Klägers aus der privaten Nutzung des ihm von seinem Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Firmenwagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Streitjahr (2000) pauschal mit 0,03% des Bruttolistenpreises je Kalendermonat und Entfernungskilometer oder aber – gleichfalls pauschal – mit 0,002% des Bruttolistenpreises je tatsächlich an der regelmäßigen Arbeitsstätte verbrachtem Tag und Entfernungskilometer zu versteuern ist. Gleichfalls streitig ist, ob gegebenenfalls zum Ausgleich für eine nach der 0,03%-Methode berechnete, aber nach den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen des Fahrzeugs überhöhte Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein zusätzlicher Werbungskostenabzug zu gewähren ist.
2
Der Kläger war seit dem 1. Juli des Streitjahrs bei der in A ansässigen Firma X GmbH (Arbeitgeberin) als Vertriebsleiter beschäftigt und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Für seine Berufstätigkeit stellte ihm die Arbeitgeberin zunächst in den Monaten Juli und August den bisherigen Firmenwagen eines Kollegen mit einem Bruttolistenpreis von 43.560 DM, in den Monaten September und Oktober einen anderen Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von 45.088 DM und in den Monaten November und Dezember einen dritten Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von 74.077,07 DM zur Verfügung. Alle Fahrzeuge konnte der Kläger jeweils auch zu privaten Fahrten und zum Aufsuchen seines Büroarbeitsplatzes am Firmensitz in A nutzen. Im Streitjahr verwendete der Kläger die ihm nacheinander überlassenen Fahrzeuge an insgesamt 69 Arbeitstagen zu Fahrten von seiner Wohnung in B zum betrieblichen Arbeitsplatz im 81 km entfernten A. An den übrigen insgesamt 49 Arbeitstagen der Monate Juli bis Dezember 2000 war der Kläger nicht im Betrieb seiner Arbeitgeberin tätig, sondern mit der Wahrnehmung auswärtiger Kundenbesuche und mit Messediensten befasst. Ein Fahrtenbuch für die ihm überlassenen Fahrzeuge führte der Kläger nicht.
3
Die von der Arbeitgeberin mit der Lohnbuchhaltung betraute Steuerberaterkanzlei ging bei der Berechnung des geldwerten Vorteils des Klägers von einer einfachen Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 77 km aus. Bei der Ermittlung des Bruttoarbeitslohns setzte die Steuerberaterkanzlei dem Barlohn zunächst einen Betrag von monatlich 1% des jeweiligen Bruttolistenpreises (in den Monaten Juli und August: 435 DM, in den Monaten September und Oktober: 450 DM, in den Monaten November und Dezember: 740 DM) hinzu. Diesen Monatsbetrag erhöhte die Kanzlei sodann um weitere 0,03% des Bruttolistenpreises, multipliziert mit der angenommenen Anzahl der Entfernungskilometer (in den Monaten Juli und August: 1.004,80 DM, in den Monaten September und Oktober: 1.039,50 DM, in den Monaten November und Dezember: 1.709,40 DM), wobei sie von dem errechneten Wert jeweils einen Betrag von monatlich 808,50 DM wieder in Abzug brachte. Dieser Abzug fand seinen Grund darin, dass die Arbeitgeberin die auf die Beförderung des Klägers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallende Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit ebendiesem Betrag pauschal übernommen hatte, weil sie von abzugsfähigen monatlichen Werbungskosten des Klägers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe von 0,70 DM über 77 km und an 15 Tagen ausgegangen war. Die Summe von Barlohn, 1%-Zuschlag und dem um jeweils 808,50 DM verminderten 0,03%-Zuschlag wurde sodann als Bruttoarbeitslohn erfasst und in der dem Kläger am Jahresende übergebenen Lohnsteuerkarte entsprechend ausgewiesen.
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In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger neben dem Aufsuchen der Arbeitsstätte in A an 69 Tagen bei einer einfachen Entfernung von 81 km unter anderem auch weitere Werbungskosten in Höhe von 4.025,84 DM für „zuviel versteuerte Fahrten Wohnung Arbeitsstelle“ geltend. Diesen Betrag hatte der Kläger in der Weise errechnet, dass er die Anzahl der Arbeitstage, an denen er den betrieblichen Arbeitsplatz nicht aufgesucht hatte (insgesamt 49 Tage), mit der Anzahl der Entfernungskilometer (insgesamt 81 km) und einem pauschalen Kilometersatz von 1,04 DM (offenbar für Hin- und Rückfahrt jeweils 0,52 DM je Fahrtkilometer entsprechend H 38 „Pauschale Kilometersätze“ der Lohnsteuer-Richtlinien – LStR – 2000) multipliziert hatte.
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Das beklagte Finanzamt (der Beklagte) erfasste die Fahrten zwischen Wohnung und der Arbeitsstätte in A erklärungsgemäß mit einem pauschalen Betrag von 3.912,30 DM (69 Tage x 81 km x 0,70 DM), von dem er indessen den von der Arbeitgeberin übernommenen – und gleichfalls auf der Lohnsteuerkarte ausgewiesenen – Fahrtkostenersatz von insgesamt 4.851 DM in der Weise wieder in Abzug brachte, dass ein Werbungskostenabzug im Ergebnis nicht verblieb. Daneben erhöhte der Beklagte den sich aus der Lohnsteuerkarte ergebenden Bruttoarbeitslohn des Klägers um weitere 938 DM, weil die von der Arbeitgeberin ersetzten Fahrtkosten die als Werbungskosten abziehbaren Fahrtkosten insoweit überstiegen hätten. Die vom Kläger errechneten Werbungskosten für zu viel versteuerte Fahrten ließ der Beklagte unberücksichtigt. Die Einkommensteuer des Streitjahrs setzte er mit Bescheid vom 10. Dezember 2001 bei einem zu versteuernden Einkommen von 104.083 DM auf 33.459 DM fest.
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Der fristgerecht eingelegte und mit einer Arbeitgeberbescheinigung über die nicht angetretenen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte begründete Einspruch des Klägers blieb erfolglos. Der Beklagte stellte sich auf den Standpunkt, dass es bei der Pauschalbesteuerung des geldwerten Vorteils bei den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht darauf ankomme, in welchem Umfang das Fahrzeug tatsächlich für derartige Fahrten eingesetzt worden sei. Die Monatswerte seien nur dann nicht anzusetzen, wenn für volle Kalendermonate eine private Nutzung oder eine Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeit ausgeschlossen sei (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 21. Januar 2002 IV A 6 – S 2177 – 1/02, BStBl I 2002, 148, unter Textziffer – Tz. – 11 f.). Einzelne Tage, an denen nachweislich nicht zur Arbeit gefahren worden sei, könnten daher keine Berücksichtigung finden und weder den pauschal zu versteuernden geldwerten Vorteil mindern noch zu einer entsprechenden Korrektur über den Ansatz von Werbungskosten führen. Im Hinblick darauf wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2002, die er am gleichen Tag (einem Donnerstag) zur Post gab, als unbegründet zurück.
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Hiergegen richtet sich die Klage, die der seinerzeitige Prozessbevollmächtigte des Klägers auf den 9. Juli 2002 datiert hat und von der Poststelle des Finanzgerichts Baden-Württemberg mit dem Eingangsstempel vom 10. Juli 2002 versehen worden ist. Mit ihr macht der Kläger geltend, dass die von ihm vorgetragenen Gründe für die Anerkennung der in der Einkommensteuererklärung berechneten Werbungskosten zutreffend seien. Die ihm überlassenen Fahrzeuge seien nicht in dem vom Beklagten angenommenen und der Besteuerung zugrunde gelegten Umfang genutzt worden. Der Gesetzgeber habe lediglich die tatsächliche private Nutzung von Dienstwagen besteuern wollen. Dies ergebe sich nunmehr auch aus den Entscheidungsgründen des Bundesfinanzhofs (BFH) in dessen Urteil vom 4. April 2008 VI R 85/04 (BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887).
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Der Kläger beantragt (sinngemäß), den Einkommensteuerbescheid 2000 des Beklagten vom 10. Dezember 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2002 dahingehend zu ändern, dass die Steuer unter Berücksichtigung eines um 4.025,84 DM verringerten zu versteuernden Einkommens um 1.287,73 DM auf 32.171,27 DM herabgesetzt wird.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte verweist auf die in seiner Einspruchsentscheidung bereits dargelegten Gründe und darauf, dass die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils in BFHE 221,11, BStBl II 2008, 887 von der Finanzverwaltung gemäß dem BMF-Schreiben vom 23. Oktober 2008 IV C 5 – S 2334/08/10010 (BStBl I 2008, 961) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden seien. Die zunächst geäußerten Bedenken gegen die Zulässigkeit der Klage würden mit Blick auf die geänderte Rechtsprechung des BFH zur Verlängerung der Dreitagesfrist zwischen der Aufgabe eines Verwaltungsakts zur Post und seiner vermuteten Bekanntgabe in Fällen, in denen das Fristende – wie im Streitfall – auf einen Sonntag falle (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 IX R 11/03, BFH/NV 2004, 1384), nicht aufrechterhalten.
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Der seinerzeitige Berichterstatter des erkennenden Senats hat die Sach- und Rechtslage am 8. Juni 2005 mit den Beteiligten erörtert. Mit Beschluss vom 22. Dezember 2005 hat der Senat das Ruhen des zunächst unter dem Az.: 1 K 217/02 geführten Verfahrens bis zum Abschluss des vor dem BFH geführten Revisionsverfahrens mit dem Az.: VI R 85/04 angeordnet. Nach Bekanntwerden des BFH-Urteils in BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887 hat der Senat das Verfahren mit Verfügung vom 7. Juni 2010 unter dem Az.: 1 K 2195/10 wieder aufgenommen. Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Zwischen den Beteiligten ist zudem unstreitig, dass im Nachhinein auch im Hinblick auf eine mögliche Einzelbewertung der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht mehr feststellbar ist, welche der insgesamt 69 Arbeitstage, an denen der Kläger seine betriebliche Arbeitsstätte tatsächlich aufgesucht hat, im Einzelnen auf die Monate Juli und August, auf die Monate September und Oktober und auf die Monate November und Dezember entfallen. Einer schätzungsweisen Aufteilung der 69 Arbeitstage in der Weise, dass auf jeweils zwei Monate 23 Fahrten entfallen, sind die Beteiligten nicht entgegengetreten.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist zwar zulässig, in der Sache jedoch nicht begründet.
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1. Die Klage ist beim Finanzgericht (FG) am 10. Juli 2002 fristgerecht erhoben worden.
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Nach § 47 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beträgt die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage einen Monat ab der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf. Jene Entscheidung – die Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2002 – gilt nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO), da sie durch die Post übermittelt worden ist, am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Indessen verlängert sich diese Dreitagesfrist zwischen der Aufgabe eines Verwaltungsakts zur Post und seiner vermuteten Bekanntgabe, wenn das Fristende auf einen Sonntag, gesetzlichen Feiertag oder Sonnabend fällt, nach der Rechtsprechung des BFH bis zum nächstfolgenden Werktag (BFH-Entscheidungen vom 14. Oktober 2003 IX R 68/98, BFHE 203, 26, BStBl II 2003, 898, in BFH/NV 2004, 1384, vom 23. Januar 2008 VII B 169/07, BFH/NV 2008, 738, und vom 19. November 2009 IV R 89/06, BFH/NV 2010, 818). Letzteres war hier der Fall, da der dritte Tag nach dem 6. Juni 2002 (einem Donnerstag) auf den 9. Juni 2002 und damit auf einen Sonntag fiel. Somit erfolgte die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung am darauffolgenden Montag, den 10. Juni 2002, so dass die einmonatige Klagefrist erst mit Ablauf des 10. Juli 2002 und daher nach Einreichung der Klage geendet hat.
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2. Indessen ist die Klage unbegründet. Der Beklagte hat den Arbeitslohn des Klägers wie auch dessen Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in zutreffender Höhe erfasst.
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a) Der mit der Klage geltend gemachte Betrag von 4.025,84 DM für „zuviel versteuerte Fahrten Wohnung Arbeitsstelle“ stellt keine Werbungskosten dar.
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Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG die Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierunter fallen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach der Rechtsprechung des BFH alle Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind (z. B. BFH-Urteile vom 23. März 2001 VI R 175/99, BFHE 195, 225, BStBl II 2001, 585, und vom 6. Oktober 2004 VI R 27/01, BFHE 206, 571, BStBl II 2004, 1071) und für ihn einen Vermögensabfluss in Geld oder Geldeswert darstellen (BFH-Urteil vom 17. September 2009 VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198).
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aa) Im Streitfall hat der Beklagte zu Recht nur die Aufwendungen des Klägers für seine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem Kilometer-Pauschbetrag von 0,70 DM je Entfernungskilometer in Ansatz gebracht (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 Buchst. a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung – a. F. –). Daraus hat der Beklagte zutreffend und entsprechend den eigenen Angaben des Klägers in seiner Einkommensteuererklärung einen Werbungskostenbetrag von 3.912,30 DM errechnet (69 Fahrten x 81 km x 0,70 DM).
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bb) Diese Werbungskosten hat der Beklagte – gleichfalls zutreffend – um die von der Arbeitgeberin pauschal versteuerten Bezüge des Klägers gemindert und im Ergebnis auf null DM gekürzt. Eine solche Minderung der nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a. F. abziehbaren Werbungskosten sieht § 40 Abs. 2 Satz 3 EStG für den Fall ausdrücklich vor, dass der Arbeitgeber – wie im Streitfall – die Lohnsteuer für Sachbezüge in Form der unentgeltlichen Beförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (dazu zählt auch die Beförderung durch unentgeltliche Bereitstellung eines Dienstwagens, vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10. Februar 1998 7 K 224/96, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1998, 811, rechtskräftig) zum Pauschsteuersatz übernimmt. Da die Arbeitgeberin die Steuer für derartige Sachbezüge in Höhe von 4.851 DM getragen hat, war der Beklagte nach dieser Vorschrift auch zur vollständigen Kürzung der (niedrigeren) Werbungskosten für die Fahrten des Klägers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte berechtigt.
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cc) Der Umstand, dass der Kläger an 49 weiteren Arbeitstagen seine Arbeitsstätte im Betrieb der Arbeitgeberin nicht aufgesucht hat, kann demgegenüber nicht zur Berücksichtigung weiterer Werbungskosten führen. Dies ergibt sich schon daraus, dass dem Kläger an diesen Tagen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a. F. nicht entstanden, sondern gerade erspart geblieben sind. Soweit der Kläger sich an jenen Arbeitstagen anlässlich von Kunden- und Messebesuchen auf einer Auswärtstätigkeit befunden hat, ist ihm gleichfalls kein eigener (Fahrt-) Aufwand entstanden, weil er für diese Reisen den ihm von seiner Arbeitgeberin überlassenen und auf deren Kosten finanzierten Dienstwagen verwenden konnte.
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b) Auch die Höhe der vom Beklagten angesetzten Einnahmen begegnet keinen Bedenken.
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aa) In diese Einnahmen ist zum einen der von der Arbeitgeberin des Klägers bescheinigte Bruttoarbeitslohn und zum anderen eine Erhöhung um 938 DM eingeflossen, die der Beklagte im Zuge der Berechnung des zu versteuernden Einkommens als „steuerpflichtiger Fahrtkostenersatz“ bezeichnet hat. Der in der Lohnsteuerkarte ausgewiesene Bruttoarbeitslohn wiederum setzte sich zusammen aus der Summe von – unstreitigem – Barlohn (§ 8 Abs. 1 EStG) und – gleichfalls unstreitigen – Sachbezügen aus der Privatnutzung des überlassenen Dienstwagens in Höhe von 1% des jeweiligen inländischen Bruttolistenpreises je Kalendermonat (§ 8 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG; sog. 1%-Regelung). Daneben im bescheinigten Bruttoarbeitslohn enthalten war der mit 0,03% dieses Listenpreises je Kalendermonat und bezogen auf 77 Entfernungskilometer bewertete Sachbezug, der dem Kläger aufgrund der Nutzung des Dienstwagens für seine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zugeflossen ist, letzterer jedoch gekürzt um einen von der Arbeitgeberin pauschal versteuerten Betrag von 808,50 DM je Monat und mithin von 4.851 DM im streitigen Sechsmonatszeitraum.
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bb) Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, diesen in der Lohnsteuerkarte ausgewiesenen Bruttoarbeitslohn des Klägers um solche Mindereinnahmen zu kürzen, die aus einem gegenüber der Berechnung der Arbeitgeberin niedrigeren Nutzungsvorteil wegen der Verwendung des Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte herrühren könnten.
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Nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG erhöht sich der Wert in Satz 2 jener Vorschrift, der nach der 1%-Regelung als Nutzungsvorteil aufgrund der Privatnutzung zu versteuern ist, für jeden Kalendermonat um 0,03% des inländischen Bruttolistenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, wenn das Fahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden kann (sog. 0,03%-Regelung). Hierzu hat der BFH mit Urteilen vom 4. April 2008 VI R 68/05 (BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890), in BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887 und vom 28. August 2008 VI R 52/07 (BFHE 223, 12, BStBl II 2009, 280) entschieden, dass der Zuschlag nach der 0,03%-Regelung – entsprechend ihrem Normzweck, aber entgegen ihrem Wortlaut (dem zufolge es allein maßgeblich ist, ob der Arbeitnehmer die objektive Möglichkeit hat, den Dienstwagen auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu verwenden) – nur zur Anwendung kommt, wenn der Arbeitnehmer den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzt (anderer Auffassung: BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 961 – Nichtanwendungserlass –).
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(1) Zwar ist daher nach dem BFH-Urteil in BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887 (unter II. 2. b.) für den Fall, dass der Dienstwagen einmal wöchentlich für Fahrten zum Betriebssitz des Arbeitgebers genutzt wird, anstelle des in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG vorgesehenen pauschalen monatlichen Zuschlags eine Einzelbewertung der Fahrten mit 0,002 % des Listenpreises i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG je Entfernungskilometer vorzunehmen. Denn dem im Gesetz als Zuschlag vorgesehenen Ansatz von 0,03 % des Bruttolistenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte liegt die typisierende Annahme zugrunde, dass der Dienstwagen monatlich an 15 Tagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt wird. Mit Blick darauf hat der BFH daher entschieden, dass „jedenfalls in den Fällen, in denen die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (...) regelmäßig nur einmal in der Woche durchgeführt werden und die tatsächliche Nutzung des Dienstwagens damit zu Lasten des Arbeitnehmers von der Grundannahme des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG abweicht, dass der Dienstwagen monatlich an 15 Tagen für derartige Fahrten genutzt wird“ (BFH-Urteil in BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887, unter II. 2. b.), die in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG vorgesehene Erhöhung des geldwerten Vorteils aus § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG dergestalt vorzunehmen ist, dass eine Einzelbewertung der mit dem Dienstwagen durchgeführten Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in entsprechender Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG mit 0,002% je Entfernungskilometer erfolgt.
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(2) Indessen weicht der vom Kläger verwirklichte Sachverhalt zur Überzeugung des erkennenden Senats nicht derart erheblich von der „Grundannahme des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG“ ab, als dass auch im Streitfall eine den Wortlaut des Gesetzes durchbrechende Einzelbewertung stattzufinden hätte. Denn der Kläger hat seinen Dienstwagen nicht bloß einmal wöchentlich, sondern seinen eigenen Angaben zufolge in den sechs Monaten seiner Tätigkeit an insgesamt 69 Tagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt und damit im Durchschnitt an 11,5 Tagen monatlich für diese Zwecke verwendet.
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Gegenüber der typisierenden Annahme des Gesetzgebers, dass der Steuerpflichtige seine Arbeitsstätte an 15 Tagen im Monat (oder an 90 Tagen in sechs Monaten bzw. an 180 Tagen im Kalenderjahr) aufsucht, beträgt die Abweichung mithin weniger als 25%. Eine derart geringfügige Unschärfe der gesetzlichen Typisierung ist zu Lasten des Steuerpflichtigen hinzunehmen. Sie wird insgesamt auch dadurch hinreichend kompensiert, dass sich die in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG vorgeschriebene 0,03%-Regelung in der weit überwiegenden Zahl der Fälle in erheblichem Maße zugunsten der dienstwagennutzenden Arbeitnehmer auswirkt, indem sie die Zurechnung eines geldwerten Vorteils – bei gleichzeitiger Belassung des Werbungskostenabzugs für sämtliche Fahrten – auch dann auf die typisierende Verwendung an 180 Tagen jährlich beschränkt, wenn die tatsächliche Nutzung – wie im Regelfall bei 220 bis 230 Jahresarbeitstagen gewöhnlicher Arbeitnehmer – deutlich darüber hinausgeht.
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(3) Soweit die neuere finanzgerichtliche Rechtsprechung im Anschluss an das BFH-Urteil in BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887 – über den dort entschiedenen Fall einer regelmäßigen Nutzung an nur einem Arbeitstag pro Woche hinaus – zu einer Einzelbewertung der Einnahmen nach der tatsächlichen Anzahl der Fahrten anstelle der 0,03%-Regelung gelangt ist, sind die ihr zugrunde liegenden Sachverhalte mit dem Streitfall gleichfalls nicht vergleichbar. So hat das FG München mit Urteil vom 12. August 2008 13 K 471/05 (nicht veröffentlicht – n. v. –, rechtskräftig) eine Einzelbewertung in einem Fall vorgenommen, in dem die Arbeitsstätte innerhalb eines ganzen Kalenderjahres zwischen 22 und 32 mal aufgesucht worden ist. Zum gleichen Ergebnis sind das FG München mit Beschluss vom 29. Mai 2009 6 V 307/09 (n. v., rechtskräftig) bei 48 Fahrten im Kalenderjahr und das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 24. Februar 2010 2 K 2573/08 (n. v., Az. des BFH: VI R 51/10) bei 72 bzw. 73 Fahrten im Kalenderjahr gelangt. Das Hessische FG hat mit Urteil vom 16. März 2009 11 K 3700/05 (EFG 2010, 1187, Az. des BFH: VI R 54/09) die 0,03%-Regelung in einem Fall außer Anwendung gelassen, in dem die Nutzung zum Erreichen der Arbeitsstätte „nur gelegentlich, stets deutlich weniger als 15 mal im Monat“ (im konkreten Fall: an 37 Tagen im ersten Streitjahr und an je 25 Tagen in den beiden anderen Streitjahren) erfolgt ist. In gleicher Weise hat das Niedersächsische FG mit Urteil vom 11. Mai 2009 4 K 355/08 (n. v., Az. des BFH: VI R 55/09) für einen Fall entschieden, in dem die Arbeitsstätte an 68 Tagen im ersten Streitjahr und an 61 Tagen im zweiten Streitjahr aufgesucht wurde. Das FG Köln ist schließlich mit Urteil vom 22. Oktober 2009 10 K 1476/09 (EFG 2010, 408, Az. des BFH: VI R 57/09) in einem Fall zu einer Einzelbewertung gelangt, in dem die Nutzung je Monat an durchschnittlich 8,33 Tagen erfolgt ist und die Abweichung von der „Grundannahme des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG“ mithin ca. 45% betrug. Sämtliche Fälle sind indessen anders gelagert als der Streitfall, in dem die Arbeitsstätte im Monatsdurchschnitt an 11,5 Tagen aufgesucht wurde und die Abweichung damit weniger als 25% betrug.
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(4) Der Senat weist zudem ergänzend darauf hin, dass die Erwägung des BFH in dessen Urteil in BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887 (unter II. 2. b., am Ende), der Vereinfachungszweck des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG bleibe auch im Falle einer Einzelbewertung des Nutzungsvorteils in entsprechender Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG erhalten, weil sie an die Angaben des Arbeitnehmers zur Anzahl der mit dem Dienstwagen durchgeführten Fahrten im Rahmen des pauschalen Werbungskostenabzugs nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a. F. anknüpfen könne, jedenfalls in Sachverhalten wie dem Streitfall nicht zum Tragen kommen kann. Wird nämlich – wie hier (sogar mehrfach) – der Dienstwagen innerhalb des Veranlagungszeitraums ausgetauscht und verändert sich dadurch mit dem Bruttolistenpreis zugleich auch die Berechnungsgrundlage des 0,002%-Zuschlags, so bedarf es für die Einzelbewertung nicht bloß der mit der Einkommensteuererklärung in der Regel zu tätigenden Angabe der absoluten Anzahl der Fahrten (hier: 69 Fahrten), sondern auch der Aufteilung dieser Fahrten auf die jeweiligen Zeiträume der Nutzung jedes einzelnen Fahrzeugs. Da sich der Kläger hierzu trotz Aufforderung nicht mehr imstande sah, wäre der Senat mithin gehalten gewesen, die Verteilung dieser 69 Fahrten auf die drei Zeiträume Juli und August, September und Oktober sowie November und Dezember des Streitjahrs mit jeweils einem Drittel zu schätzen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 AO).
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cc) Rechtmäßig ist auch die vom Beklagten vorgenommene Erhöhung des auf der Lohnsteuerkarte ausgewiesenen Bruttoarbeitslohns um weitere 938 DM. In zumindest dieser Höhe hat die Arbeitgeberin den geldwerten Vorteil des Klägers aus der Nutzung des Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu niedrig erfasst.
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§ 40 Abs. 3 Satz 3 EStG bestimmt, dass (nur) der pauschal besteuerte Arbeitslohn bei der Veranlagung zur Einkommensteuer außer Betracht bleibt. Welcher Teil des Arbeitslohns nach dieser Vorschrift als pauschal besteuert gilt, ergibt sich – hier allein einschlägig – aus § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG; danach kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz für Sachbezüge in Form der unentgeltlichen Beförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden.
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Dies vorausgeschickt, durfte die Arbeitgeberin des Klägers für das Streitjahr den geldwerten Vorteil aus der Nutzung des Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte lediglich mit einem Teilbetrag von 3.912,30 DM anstelle der tatsächlich übernommenen 4.851 DM selbst übernehmen, aus dem auszuweisenden Bruttoarbeitslohn herausrechnen und pauschal versteuern. Denn nur in Höhe von 3.912,30 DM hätte dem Kläger seinerseits der Werbungskostenabzug mit den Kilometer-Pauschbeträgen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG a. F. zugestanden (vgl. vorstehend 2. a. aa.). Für den weitergehenden Differenzbetrag von 938,70 DM kommt der von der Arbeitgeberin durchgeführten pauschalen Versteuerung mit unterstellten 15 Fahrten monatlich – ungeachtet ihrer Zulässigkeit für Belange des Lohnsteuerabzugs (vgl. R 127 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Halbsatz 2 LStR 2000; jetzt: R 40.2 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Halbsatz 2 LStR 2010) – die sich aus § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG ergebende Abgeltungswirkung bei der Einkommensteuerveranlagung nicht zu. Da die Arbeitgeberin die Sachbezüge des Klägers im Rahmen der Berechnung des Bruttoarbeitslohns um diesen Differenzbetrag gekürzt hat, war er vom Beklagten folgerichtig bei der Erfassung der steuerpflichtigen Einnahmen des Klägers wieder hinzuzurechnen.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
34
4. Die Revision war zuzulassen, da die Rechtsfrage, in welchen Fällen über den vom BFH mit Urteil in BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887 entschiedenen Sachverhalt hinaus abweichend vom Wortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG eine Einzelbewertung vorzunehmen ist, auch mit Blick auf die bereits beim BFH anhängigen Revisionsverfahren zu den Az.: VI R 54/09, VI R 55/09, VI R 57/09 und VI R 51/10 und den Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 961) grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 162 AO
§ 47 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 40 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 5 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 40 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 40 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2002, 148
BFHE 221, 11
BStBl II 2008, 887
BFHE 221,11
BStBl I 2008, 961
BFH/NV 2004, 1384
BFHE 203, 26
BStBl II 2003, 898
BFH/NV 2008, 738
BFH/NV 2010, 818
BFHE 195, 225
BStBl II 2001, 585
BFHE 206, 571
BStBl II 2004, 1071
BFHE 226, 321
BStBl II 2010, 198
BFHE 221, 17
BStBl II 2008, 890
BFHE 223, 12
BStBl II 2009, 280
EFG 2010, 1187
EFG 2010, 408
08 VI R 85/04
03 IX R 11/03
1 K 217/02
VI R 85/04
1 K 2195/10
03 IX R 68/98
08 VII B 169/07
09 IV R 89/06
01 VI R 175/99
04 VI R 27/01
09 VI R 24/08
7 K 224/96
08 VI R 68/05
08 VI R 52/07
13 K 471/05
6 V 307/09
2 K 2573/08
VI R 51/10
11 K 3700/05
VI R 54/09
4 K 355/08
VI R 55/09
10 K 1476/09
VI R 57/09