Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-02-20, Aktenzeichen 4 K 2542/12
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2014:0220.4K2542.12.0A

Tenor:
1. Der Bescheid des Beklagten über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes vom 25.04.2012 wird in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.11.2012 aufgehoben.
2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes im Zusammenhang mit der Verlagerung der elektronischen Buchführung nach Österreich. Die Klägerin ist eine durch Gesellschaftsvertrag vom 26.07.1993 gegründete und mit Sitz und Geschäftsanschrift in Stadt 1im dortigen Handelsregister unter HRB eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren eingetragener Unternehmensgegenstand der Import und Export, der Handel für den Bereich XY ist. Mit Schreiben vom 24.11.2011 beantragte die Klägerin bei dem für ihre Veranlagung und Außenprüfung zuständigen Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ‚FA’), nach § 164 Abs. 2a AO die Zustimmung zur Verlagerung ihrer datenverarbeitungsgestützten Buchführung in das Ausland zu erteilen. Die elektronische Buchführung werde von der Konzerngesellschaft A in Österreich geführt. Auf die Rückfragen des FA zur genauen Organisation der Buchführung meldete sich sodann die österreichische Muttergesellschaft der Klägerin mit einem Schreiben vom 31.01.2012 beim FA. Aus diesem Schreiben (Bl ) ergab sich, dass sich die physischen (Papier-) Ordner betreffend die Buchhaltung der Klägerin ab dem Wirtschaftsjahr 2009 bereits seit 2010 in einem Archiv in Österreich befanden und auch die Belegverarbeitung nebst elektronischer Weiterverarbeitung bereits sei Mai 2010 in Österreich erfolgte. Durch Bescheid vom 08.02.2012 stimmte das FA daraufhin der Verlagerung der elektronischen Buchführung der Klägerin nach Österreich ohne weitere Rückfragen mit Widerrufsvorbehalt und unter Auflagen zu. Gleichzeitig forderte das FA die Klägerin unter Fristsetzung bis zum 11.06.2012 jedoch auf, die physische Buchführung (Papierbuchführung) nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO wieder zurück in das Inland zu verbringen. Ferner teilte es der Klägerin mit, dass es beabsichtige, wegen der bereits im Mai 2010 ohne Bewilligung des FA vollzogenen Verlagerung der elektronischen Buchführung in das Ausland nach § 164 Abs. 2b AO ein Verzögerungsgeld in Höhe von 4.800,- Euro festzusetzen.
Nach weiterem Schriftverkehr setzte das FA mit Bescheid vom 24.05.2012 ein Verzögerungsgeld von 14.400,- Euro wegen der unbewilligten Verlagerung der elektronischen Buchführung fest (Bl. ). Die Entschließung zur Festsetzung des Verzögerungsgeldes begründete es im Bescheid mit deren Ahndungsfunktion, der Abschöpfung der durch die unberechtigte Verlagerung gezogenen Vorteile (hier: durch die „Verlagerung und Zentralisierung im Ausland“), der Dauer der
unberechtigten Verlagerung (hier: Verlagerung bereits im Mai 2010 unter Berücksichtigung der zu unterstellenden Kenntnis des Bewilligungserfordernisses durch die Klägerin), dem „Charakter des Verzögerungsgeldes“ und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Klägerin (Seite 4 f. des Bescheides vom ). Es sei – so das FA wörtlich – sachgerecht, „das Rechtsgut der effektiven Steuerkontrolle und damit der Durchsetzung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung durch die Steuerverwaltung, nämlich den zeitnahen und zügigen Zugriff der Finanzbehörde auf die elektronische Buchführung im Rahmen von Prüfungsmaßnahmen zu schützen“. Nach Darlegung der seiner Ansicht nach hierfür einschlägigen Kriterien (namentlich die Dauer der nicht bewilligten Verlagerung, die Betriebs- und Unternehmensgröße, die gezogenen Vorteile, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit sowie das mögliche Steuerausfallrisiko) leitete das FA die Höhe der Festsetzung „in Anwendung der vorgenannten Grundsätze“ aus einer um 18 Monate verspäteten Antragstellung multipliziert mit einem „Richtsatz“ von 800,- Euro pro Monat (Seite 5 f. des Bescheides ) ab. Die Dauer der unbewilligten Verlagerung sei nicht unerheblich. Ferner seien auch die wirtschaftlichen Vorteile abzuschöpfen, die aus der „Verminderung insbesondere des Personal- und Verwaltungsaufwands generiert“ worden seien (ohne dass das FA diese bzw. den hierauf innerhalb der Festsetzung entfallenden Teil allerdings der Höhe nach benannte). Außerdem „trage“ die „Berechnungsmethode“ des FA der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Klägerin „Rechnung“. Die Festsetzung bewege sich mit 5,76% des Höchstbetrages im unteren Bereich „der nach § 146 Abs. 2b AO möglichen Bandbreite“. Der Richtwert liege daneben auch unterhalb des in anderen Sanktionsvorschriften verwendeten Rahmens, „so z.B. in § 162 Abs. 4 Satz 3 AO“. Zu Gunsten der Klägerin habe das FA berücksichtigt, dass sie sich in der Vergangenheit als „ordentliche Steuerpflichtige“ erwiesen habe und ein Verzögerungsgeld erstmals festgesetzt worden sei. Ferner sei berücksichtigt worden, dass die Klägerin die Verlagerung durch ihren nachträglichen Bewilligungsantrag offengelegt habe. Die von der Klägerin im Vorfeld „vorgebrachten Einwände“ der fehlenden Beeinträchtigung des Steueraufkommens und des steuerlichen Zugriffs seien dagegen nicht berücksichtigt worden, da diese nur die Bewilligungsfähigkeit des Verlagerungsantrags und nicht die Verhältnismäßigkeit der Verzögerungsgeldfestsetzung beträfen (Seite 6 des Bescheides vom ). Wegen der weiteren Einzelheiten zur Begründung der Festsetzung wird auf den Bescheid vom 24.05.2012 verwiesen (Bl. 34 ff.).
Gegen die Festsetzung vom 24.05.2012 legte die Klägerin am 18.06.2012 Einspruch ein. Im Verlauf des schriftlichen Austausch im Rahmen des Einspruchsverfahrens teilte das FA der Klägerin durch Schreiben vom 13.07.2012 unter anderem mit, dass sich im vorliegenden Fall – ausgehend von einem „Richtwert“ von (nunmehr) 3.000,- Euro pro Monat der Verzögerung („orientiert“ an der Untergrenze von 100,- Euro pro Tag i.S.v. § 162 Abs. 4 Satz 3 AO) – ein Verzögerungsgeld von 54.000,- Euro „ergäbe“, weshalb vom FA auch ein entsprechend höheres Verzögerungsgeld festgesetzt werden könne (Bl. 58 ff. ). Durch Schreiben vom 23.08.2012 (Bl. 84 ff. ) forderte das FA die Klägerin auf, mitzuteilen, welche Kosten für die Aufbewahrung der in Österreich gelagerten „Original-Belege“ im Inland entstanden wären und mit welchen Kosten zu rechnen wäre, wenn die „elektronische Buchführung zukünftig im Inland“ vorgehalten werden müsste. Hierauf teilte die Klägerin durch Schreiben vom 12.09.2012 mit (Bl. 101 ff), dass sie keine Veranlassung sehe „nochmals in den Sachverhalt einzutreten“ und unterließ die Beantwortung der vom FA formulierten Fragen. Alle „entscheidungsrelevanten Sachverhaltsmerkmale“ lägen dem FA vor. Eine weitere Stellungnahme hierzu könne – so die Klägerin – die Ermessensfehler des FA nicht mehr heilen. Die Klägerin habe die Buchführung „im Wesentlichen aus organisatorischen und nicht aus Kostengründen“ nach Österreich verlagert. Sie sei auch kein Groß-, sondern ein Mittelbetrieb. Das FA bestand gleichwohl auf der Beantwortung seiner Fragen und wiederholte diese unter Verweis auf die vorzunehmende Prüfung einzelner Ermessenskriterien nochmals mit Schreiben vom 26.09.2012 (Bl. 107 ff.). Darauf teilte die Klägerin schließlich mit Schreiben vom 24.10.2012 mit, dass sie aus der Verlagerung der Buchführung „keine wirtschaftlichen Vorteile gezogen“ habe (Bl. 117 ff.). Die österreichischen Lagerkosten seien mit den deutschen Kosten vergleichbar. Beide Länder hätten „insoweit ähnliche Konditionen“. Die Lagerung in österreichischen Archivräumen hätte zu keiner Ersparnis geführt. Hier wie dort müssten die Räume angemietet werden. Das Preisniveau sei sehr ähnlich. Hier wie dort müsse auch adäquates Personal zu ebenfalls sehr ähnlichen Bedingungen eingesetzt werden. Da sich in Österreich der Mittelpunkt der deutschsprachigen Konzerngesellschaften befände, sei es allein aus organisatorischen Gründen sinnvoller, die Bücher dort zentral zu führen, was vor allem das Controlling erleichtere. Der Vorteil liege insoweit in der allgemeinen innerbetrieblichen Effizienz. Eine unmittelbare Zuordnung zu einzelnen Kostenstellen sei nicht möglich.
Mit Einspruchsentscheidung vom 01.11.2012 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück, wobei es das Verzögerungsgeld gleichzeitig auf 29.000,- Euro erhöhte (Bl. 121 ff.). Der Bescheid vom 24.05.2012 – so das FA zur Begründung der Einspruchsentscheidung – sei rechtmäßig. Die Tatbestandsvoraussetzungen einer Verzögerungsgeldfestsetzung lägen in formeller und materieller Hinsicht vor. Die Entschließung des FA zur Festsetzung beruhe auf dem Umstand, dass die elektronische Buchführung bereits im Mai 2010 ohne Bewilligung das FA verlagert worden sei. Die „Einwände der Klägerin“ zur fehlenden Beeinträchtigung des Steueraufkommens und des steuerlichen Zugriffs beträfen das Bewilligungsverfahren, nicht jedoch „die Verhältnismäßigkeit der Festsetzung des Verzögerungsgeldes als solche“ (so ausdrücklich im vorletzten Absatz auf Seite ). Die Kooperationsbereitschaft der Klägerin im Rahmen von Maßnahmen der Außenprüfung könne vom FA nicht beurteilt werden, da bisher noch keine Außenprüfung durchgeführt worden sei. Auch ein Verstoß gegen Treu und Glauben liege nicht vor. Das Auswahlermessen sei zutreffend und fehlerfrei ausgeübt worden. Im Bescheid vom 25.04.2012 sei rechtmäßig von der sowohl präventiven (Anhalten zur zeitnahen Mitwirkung) als auch repressiven (einer Sanktion für die unbewilligte Verlagerung) Funktion des Verzögerungsgeldes ausgegangen worden, es seien die Dauer (mehr als 1 Jahr), die Betriebs- und Unternehmensgröße (Großbetrieb), die durch die Verlagerung und Zentralisierung gezogenen Vorteile, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit („vorliegend Umsätze in Millionenhöhe, Euro laut Umsatzsteueranmeldung für ) und das „mögliche Steuerausfallrisiko“ berücksichtigt worden (Seite ). „Unter Anwendung der vorgenannten Grundsätze“ habe das FA das Verzögerungsgeld nach folgender „Berechnungsmethode“ festgesetzt: 18 Monate Verspätung multipliziert mit einem „Richterwert“ eines „Zuschlags“ von 3.000,- Euro pro Monat / 100,- Euro pro Tag, „orientiert“ an § 162 Abs. 4 Satz 3 AO, was einen Wert von 54.000,- Euro ergebe. Die sinngemäße Heranziehung der letzteren Vorschrift sei zulässig. Von dem Betrag von 54.000,- Euro habe das FA Abschläge i.H.v. 2.500,- Euro wegen der freiwilligen Offenlegung der Buchführungsverlagerung, i.H.v. 2.500,- Euro wegen der bisher pünktlichen Erfüllung der (sonstigen) steuerlichen Pflichten, i.H.v. 5.000,- Euro für den Umstand der erstmaligen Festsetzung eines Verzögerungsgeldes und i.H.v. 15.000,- Euro für das zu Gunsten der Klägerin unterstellte Nichtvorliegen von verlagerungsbedingten wirtschaftlichen Vorteilen (zusammen insgesamt 25.000,- Euro) vorgenommen, woraus sich die neue Festsetzung von 29.000,- Euro erkläre (Seite). Mit dieser Berechnungsmethode sei das FA den aufgeführten Ermessenskriterien gerecht geworden. Außerdem habe das FA zu Gunsten der Klägerin unterstellt, dass Zuschläge wegen der Großbetriebseigenschaft nicht „notwendig“ seien, da das FA insoweit von einem Mittelbetrieb ausgegangen sei (Seite ). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Ausfertigung der Einspruchsentscheidung Bezug genommen (Bl. ).
Am 03.12.2012 hat die Klägerin Klage erhoben. Die Festsetzung leide unter schweren Ermessensfehlern und verstoße gegen Unionsrecht. Dem deutschen Fiskus sei durch die Verlagerung kein Schaden und der Klägerin kein bezifferbarer wirtschaftlicher Vorteil entstanden. Wegen des fehlenden Schadens sei der Schutzzweck des § 146 AO zu keinem Zeitpunkt betroffen gewesen (Verweis auf BT-Drs. 16/10189, S. 8 und S. 80 f.), weshalb das FA bereits sein Entschließungsermessens fehlerhaft ausgeübt habe. Bisher habe noch keine Außenprüfung stattgefunden. Der Klägerin sei durch die Wahrnehmung der Buchführung in Österreich keinerlei Kostenvorteil entstanden, der vom FA im Rahmen der Verzögerungsgeldfestsetzung abgeschöpft werden könnte. Denn im Ausland würde ebenfalls ein Mitarbeiter beschäftigt, der die Aufgaben wahrnehme. Der Vorteil liege für die Klägerin in dem unkomplizierten Zugriff durch das in Österreich geführte Controlling. Im Übrigen widerspreche sich das FA, in dem es auf Seite 7 der Einspruchsentscheidung aufführe, dass abzuschöpfende Kostenvorteile entstanden seien, und auf Seite 9 sodann bemerke, dass zu Gunsten der Klägerin berücksichtigt worden sei, dass ihr keine wirtschaftlichen Vorteile entstanden seien. In diesem Widerspruch liege ein schwerwiegender Ermessensfehler. Auch sei die Klägerin ihren steuerlichen Pflichten stets pünktlich nachgekommen. Die Ausführungen das FA zum Entschließungsermessen beinhalteten im Übrigen eine unzulässige Vorprägung. Die Ausführungen des FA ließen erkennen, dass schon die Erfüllung des Tatbestandes der unbewilligten Verlagerung die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes erfordere.
Die Festsetzung sei ferner auch der Höhe nach ermessensfehlerhaft. Der Ansatz von „Richtwerten“ pro Monate lasse die erforderliche einzelfallbezogene Gewichtung vermissen, zumal zunächst nur 800,- Euro, später aber 3.000,- Euro angesetzt worden seien. Wie sich letzterer „Richtwert“ ermittle, sei der Einspruchsentscheidung nicht zu entnehmen. Das FA könne Richtwerte, die die Verwaltung offenbar binden sollen, nicht willkürlich ändern. Gründe für die Abweichung vom ursprünglichen „Richtwert“ habe das FA nicht angeführt. Es sei auch nicht ersichtlich, wie sich die vom FA angestellte Berechnung eines
Zuschlags von 100,- Euro pro Tag i.S.d. § 162 Abs. 4 Satz 3 AO mit der Verlagerung der Buchführung in Zusammenhang bringen lasse. § 162 Abs. 4 Satz 3 AO sei vorliegend weder unmittelbar noch analog anwendbar. § 162 AO betreffe einen konkreten Besteuerungsfall mit einem konkreten Steuerausfallrisiko, während bei der Verlagerung der Buchführung ein Bezug zu einer konkreten steuerlichen Situation nicht bestehe. Es fehle bereits an einem laufenden Verwaltungsverfahren z.B. in Gestalt einer angeordneten Außenprüfung. Daher habe der Gesetzgeber für § 162 Abs. 4 Satz 3 AO auch eine wesentlich höhere Höchstgrenze vorgesehen. Das FA unternehme mit der Rekurrierung dieser Vorschrift einen rechtswidrigen steuerverschärfenden Analogieschluss (Verweis auf Neumann DStR 2013, 1213 [1216]). Schließlich sei die angegriffene Festsetzung auch unverhältnismäßig, da das FA ohne eine besondere Schwere des Falls 1160% der Mindestsumme festgesetzt habe. Im Übrigen habe das FA auch die Betriebsgrößenklasse der Klägerin falsch subsumiert. Die Festsetzung FA auch gegen die in Art. 49 EUV gewährleistete Niederlassungsfreiheit, da die Abschöpfung der durch die Buchführungsverlagerung ins EU-Ausland entstandener wirtschaftlicher Vorteile eine unangemessene Sanktion darstelle, wenn keinerlei Schaden entstanden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten zur Klagebegründung wird auf die Schriftsätze vom 30.01.2013, 25.06.2013 und 29.10.2013 verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid des Beklagten über die Festsetzung von Verzögerungsgeld vom 24.05.2012 in Form der Einspruchentscheidung vom 01.11.2012 aufzuheben und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält seine Ermessensausübung für fehlerfrei. Zur Begründung wiederholt und vertieft es seine in der Einspruchsentscheidung angestellten Erwägungen. Trotz des Umstandes (so das FA), dass die Klägerin ihre Behauptung zu den fehlenden Kostenvorteilen nicht weiter substantiiert habe und diese bereits wegen des in Deutschland sehr hohen Strompreisniveaus auch unrealistisch sei, habe das FA auf die Berücksichtigung von Kostenvorteilen bei der Bemessung des Verzögerungsgeldes verzichtet. Zutreffend habe das FA die Klägerin auch als Großbetrieb eingeordnet, da hierzu ein Rückgriff auf ältere Jahresabschlüsse zulässig gewesen sei. Insoweit sei maßgeblich, dass die Klägerin zum 31.12.2008 einen Gewinn von mehr als 265.000,- Euro erzielt habe. Allerdings sei zu Gunsten der Klägerin berücksichtigt worden, dass diese Schwelle nur zum genannten 31.12.2008 überschritten worden sei. § 162 Abs. 4 Satz 3 AO sei vom FA nur als eine Art Berechnungshilfe herangezogen worden. Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 EUV liege nicht vor. Durch das Verzögerungsgeld solle gerade nicht die Verlagerung der elektronischen Buchführung selbst, sondern nur die Umgehung des Antragstatbestandes nach § 164 Abs. 2a AO sanktioniert werden, der wiederum der Sicherstellung einer Durchsitzung der im Besteuerungsverfahren geltenden Mitwirkungspflichten diene. Der EuGH erkenne entsprechende Maßnahme zur Sicherung der Steuerkontrolle an. Wegen der weiteren Einzelheiten zum Rechtsstandpunkt des FA und zu den im Weiteren angestellten Erwägungen des FA wird auf die Schriftsätze vom 08.05.2013 und 27.08.2013 verwiesen (Bl. ).
Durch Beschluss des Senats vom 13.01.2014 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden. Auf die dem Gericht als Streitfallakten vorgelegten Verwaltungsakten (1 Sonderband Buchführungsverlagerung mit Rechtsbehelfsvorgängen, 1 Bilanzheft, 1 Sonderband Verträge) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Bescheid des FA vom 24.05.2012 über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes ist in Gestalt der die Einspruchsentscheidung vom 01.11.2012 rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Die Festsetzung war nach § 102 Satz 1 FGO aufzuheben, da das FA sowohl von seinem nach § 146 Abs. 2b AO eröffneten Entschließungsermessen (d.h. hinsichtlich der Frage, ob überhaupt ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird) als auch von seinem Auswahlermessen (d.h. bei der Festsetzung des Verzögerungsgeldes der Höhe nach) in einer dem Zweck der Ermessensvorschrift nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat und dabei ferner auch die Grenzen der Ermessensvorschrift überschritten hat.
1. Nach § 146 Abs. 2 Satz 1 AO sind Bücher sowie die sonst nach § 146 Abs. 1 AO erforderlichen Aufzeichnungen grundsätzlich im Geltungsbereich der Abgabenordnung (d.h. im Inland) zu führen und aufzubewahren. Dies gilt nach § 146 Abs. 5 Satz 4 AO auch für die nach § 146 Abs. 5 Satz 1 Var. 2 AO zulässigerweise elektronisch geführten Aufzeichnungen. Abweichend hiervon kann die zuständige Finanzbehörde auf schriftlichen Antrag des Steuerpflichtigen nach § 146 Abs. 2a Satz 1 AO in der Fassung der Jahressteuergesetze 2009 und 2010 bewilligen, dass elektronische Bücher und sonstige erforderliche Aufzeichnungen oder Teile hiervon außerhalb des Geltungsbereichs der Abgabenordnung geführt und aufbewahrt werden dürfen, wenn bestimmte, in § 146 Abs. 2a Satz 2 AO im Einzelnen aufgeführte Bewilligungsvoraussetzungen erfüllt sind. Hat der Steuerpflichtige seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde ins Ausland verlagert, kann diese aus diesem Anlass nach § 246 Abs. 2b AO ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500,- Euro bis 250.000,- Euro festsetzen. Mit der Festsetzung eines solchen Verzögerungsgeldes (das ins der hier einschlägigen Tatbestandsvariante zutreffender als „Missachtungsgeld“ bezeichnet werden sollte) sanktioniert die Finanzbehörde ein abgeschlossenes Fehlverhalten des Steuerpflichtigen, weshalb dem Verzögerungsgeld insoweit eine reine repressive Funktion zukommt (Märtens in Beermann / Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 146 AO Rn. 73). Gleichwohl sichern auch die Androhung (durch das Gesetz) und die Festsetzung (durch die Finanzbehörde) dieser speziellen Sanktion – ebenso wie die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes in allen andere Tatbestandsvarianten des § 146 Abs. 2b AO– das legitime Interesse des Gesetzgebers an einem allein nach inländischen Verfahrensregeln zu orientierenden effizienten Steuervollzug (Drüen in Tipke / Kruse, AO / FGO, § 146 AO Rn. 49), hier namentlich an der Durchsetzbarkeit des nach §§ 146 Abs. 5, 147 Abs. 6 AO zu gewährenden Datenzugriffs im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung.
Die Festsetzung des Verzögerungs- bzw. Missachtungsgelds erfordert neben den zwingenden tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 146 Abs. 2b AO eine zweifache Ermessensentscheidung der Behörde, nämlich erstens im Hinblick darauf, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (sog. Entschließungsermessen), sowie zweitens – falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt worden ist – eine Entscheidung über die Höhe der Sanktion innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 2.500,- Euro bis höchstens 250.000,- Euro. Nicht zuletzt wegen der vom Gesetzgeber vorgesehenen Mindestbetrages ist das Entschließungsermessen nicht bereits durch die Vorschrift selbst vorgeprägt (FG Schleswig-Holstein vom 05.12.2012 – 2 K 9/12, EFG 2013, 264). Der Ermessenscharakter des § 146 Abs. 2b AO hat im Übrigen allgemein zur Folge, dass die Finanzgerichte die Festsetzung des Verzögerungsgelds nur eingeschränkt überprüfen können. Sind die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt und hat die Finanzbehörde den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt sowie ihre Entscheidung hinreichend begründet (§ 121 AO, ggf. i.V.m. § 126 AO; vgl. auch § 102 Satz 2 FGO), ist der gerichtlichen Kontrolle die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (d.h. in der Regel der Einspruchsentscheidung) zugrunde zu legen. Die Finanzbehörde kann ihre Erwägungen nach § 102 Satz 2 FGO im finanzgerichtlichen Verfahren ergänzen. Die Prüfung nach § 102 Satz 1 FGO ist sodann darauf beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob die Finanzbehörde von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-) Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch), ein ihr zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung) oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, hierunter insbesondere den sog. allgemeinen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz missachtet hat (vgl. zu § 146 Abs. 2b AO allgemein BFH vom 16.16.2011 – IV B 120/10, BStBl. II 2011, 855; BFH vom 28.06.2011 – X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833; BFH vom 28.08.2012 – I R 10/12, BStBl. II 2013, 266).
Zu den möglichten Kriterien der Ermessensausübung vertritt das BMF zu Nr. 16 eines als nicht rechtsverbindlich gekennzeichneten und von der jeweiligen Einzelfallentscheidung abhängig gemachten Katalog über „Fragen und Antworten zum Verzögerungsgeld“ mit Stand vom 28.11.2011 (als Datei abrufbar über den Internatauftritt des BMF; Nachweise ferner bei Drüen Ubg. 2011, 83 ff. und Dißars Stbg. 2012, 433 ff.) allgemein die Auffassung, dass bei der Höhe der Festsetzung die Dauer der Fristüberschreitung, die Gründe der Pflichtverletzung, die gegebenenfalls wiederholte Verzögerung oder Verweigerung, das Ausmaß der Beeinträchtigung der Außenprüfung, die Unternehmensgröße, die „mangelnde Mitwirkung“ und gegebenenfalls auch wiederholte Verzögerungsgeldfestsetzungen berücksichtigt werden können. Das Gesetz selbst bietet dem Rechtsanwender allerdings keinerlei Anhaltspunkte für die Anwendung der äußerst weit reichenden Spanne von 2.500,- Euro bis 250.000,- Euro im konkreten Einzelfall (Drüen Ubg. 2011, 83 [90]). Auch die sehr kurz gefassten parlamentarischen Motive des § 146 Abs. 2b AO bieten insoweit keinerlei Hilfestellung (vgl. BT-Drucksache 10/10189 vom 02.09.2008, S. 81, rechte Spalte, zweiter Absatz, letzter Sache zu der mit der Vorschrift „gewährleisteten“ Möglichkeit einer „dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechenden Reaktion der Behörde“).
2. Bei Berücksichtigung dieser Grundsätze leidet die Festsetzung des FA in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.11.2012 auch unter Berücksichtigung der im Klageverfahren i.S.d. § 102 Satz 2 FGO ergänzten Erwägungen unter einer nicht zweckentsprechenden Anwendung des § 146 Abs. 2b AO sowie unter einer Verletzung des allgemeinen Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit.
a) Das FA hat bei seiner Ermessensausübung zunächst in rechtsfehlerhafter Weise außer Acht gelassen, dass sowohl bei der Ausübung des Entschließungs- als auch bei der Ausübung des Auswahlermessens zu berücksichtigen gewesen wäre, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang es durch die unbewilligte Verlagerung der elektronischen Buchführung nach Österreich bereits zu einer tatsächlichen Beeinträchtigung der Prüfungs- und Beanstandungstätigkeit des FA im Rahmen einer Außenprüfung gekommen war bzw. vermutlich kommen wird und ob insoweit ein reelles Steuerausfallrisiko bestand bzw. besteht. Eine Einbeziehung dieser Aspekte drängte sich gerade deshalb auf, weil bei der Klägerin noch keine Außenprüfung stattgefunden hatte, eine solche nach den vorgelegten Akten auch nicht vorgesehen war und der Sachverhalt daher grundsätzlich anders lag, als in einer Konstellation, bei der der Serverstandort bereits eine konkrete Behinderung der Prüfungstätigkeit bewirkt hatte (vgl. Lange / Rengier DB 2009, 1256 [1262]). Das FA ist demgegenüber rechtsirrig davon ausgegangen, dass diese Kriterien nur im Rahmen des Bewilligungsverfahrens nach § 146 Abs. 2a AO von Bedeutung sein könnten (Seite ), wobei es ergänzend angeführt hat, dass das Kooperationsverhalten der Klägerin im Rahmen einer Außenprüfung mangels Durchführung einer solchen nicht beurteilt werden könne. Diese Erwägungen bedingen eine Unterschreitung des eröffneten Ermessens, was umso schwerer wiegt, als das FA durch die für die Zukunft wirkende antragsgemäße Bewilligung der Verlagerung nach Österreich gerade sinngemäß festgestellt hatte, dass eine Beeinträchtigung des Datenzugriffs nach § 146 Abs. 7 AO nicht besteht, da dieser Umstand nach § 146 Abs. 2a Satz 2 Nr. 3 AO (in der zum Bewilligungszeitpunkt geltenden Fassung des JStG 2010) zu den von der Finanzbehörde zwingend zu prüfenden gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen der Bewilligung zählte.
Zusätzlich ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass die Ermessensausübung hinsichtlich der Gewichtung eines Steuerausfallrisikos im Übrigen auch nicht frei von Widersprüchen ist, da das FA an der einen Stelle ohne weitere Begründung von einem wie auch immer gearteten abstrakten Steuerausfallrisiko ausgeht (Seite ), diesen Aspekt wegen der Zuordnung zum Bewilligungsverfahren aber an anderer Stelle insgesamt nicht für erheblich hält (Seite ). Dass das FA die „Kooperationsbereitschaft“ der Klägerin nicht beurteilen könne, ist im Zusammenhang mit der Gewichtung der (objektiven) Beeinträchtigung einer Außenprüfung eine unpassende Erwägung, da dieser (subjektive) Umstand dem Komplex der an anderer Stelle vom FA gewürdigten bisherigen Zuverlässigkeit bei der Erfüllung steuerlicher Pflichten zuzuordnen wäre. Eine Korrektur des zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung zu konstatierenden Ermessensfehlers durch eine Ergänzung nach § 102 Satz 2 FGO scheidet aus. Entsprechende Ergänzungen liegen auch nicht vor.
In diesem Kontext ist ferner darauf hinzuweisen, dass das FA zur Begründung der Inanspruchnahme auch auf die Präventionsfunktion des Verzögerungsgeldes abgestellt hat (Seite ), obwohl der Klägerin lediglich ein einmaliges Fehlverhalten zur Last gelegt werden kann (Märtens in Beermann / Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 146 AO Rn. 73). Eine nochmalige Verlagerung ins Ausland scheidet aber aus. Im Lichte der fehlenden einzelfallbezogenen Würdigung der (fehlenden) Beeinträchtigung einer Außenprüfung nebst (fehlendem) Steuerausfallrisiko ist diese Argumentation ebenfalls ermessensfehlerhaft, da sie den Zweck der Norm verkennt.
b) Des Weiteren hat das FA bei der Bewertung des von ihm für erheblich erachteten Aspektes der (in einem bestimmten Umfang gegebenen) wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Klägerin eine unschlüssige Erwägung angestellt, was ebenfalls einen i.S.d. § 102 Satz 1 FGO beachtlichen Ermessensfehler bedingt. Insoweit hat das FA lediglich darauf abgestellt, dass die Klägerin „Umsätze in Millionenhöhe“ (namentlich i.H.v. ca. Mio. Euro laut Anmeldungen für sowie in vergleichbarer Höhe ausweislich der Folgeanmeldungen) erzielt hat, ohne jedoch zugleich auch den zeitnah erzielten Bilanzgewinn bzw. Jahresüberschuss und die Liquidität der Klägerin näher zu beleuchten (Seite ). Laut dem vom FA als Bestandteil des Bilanzbandes selbst vorgelegten Jahresabschluss der Klägerin zum zuletzt 31.12.2011 erzielte die Klägerin ausweislich ihrer Gewinn- und Verlustrechnung einen Jahresüberschuss vor Steuern von Euro (zuzüglich Gewinnvortrag von Euro). Das festgesetzte Verzögerungsgeld beträgt immerhin 18,5% des zum 31.12.2011 erwirtschafteten Jahresüberschusses. Hiermit hätte sich das FA auseinandersetzen können und müssen, wenn es sich schon auf eine konkrete zahlenmäßige Erwägung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Klägerin einließ. Die Umsätze (d.h. die Umsatzerlöse) sind jedenfalls als alleiniger Indikator für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Unternehmens ungeeignet.
c) Die Ausführungen des FA zur Begründung des Auswahlermessens bedingen in Bezug auf die Bemühung eines „Richtwertes“ von (nunmehr doch) 3.000,- Euro pro Monat der Verspätung als Ausgangsgröße der sodann vorgenommenen „Abschläge“ ebenfalls eine Ermessensunterschreitung sowie eine Verletzung des allgemeinen Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit. In den gesamten Ausführungen des FA vom Beginn des Sonderbandes „Buchführungsverlagerung“ an bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung am 20.02.2014 findet sich keine durchgreifende Begründung, weshalb sowohl im Allgemeinen als auch im (Einzel-) Fall der Klägerin von einem an der Untergrenze des § 162 Abs. 4 Satz 3 AO orientierten „Richtwert“ von 100,- Euro pro Tag der Verspätung ausgegangen wurde. Dieses Begründungsdefizit wird – worauf die Klägerin zutreffend hinweist – durch die als mehr oder weniger willkürlich erscheinende Änderung des im Ausgangsbescheid zunächst herangezogenen „Richtwertes“ von 800,- Euro pro Monat im Einspruchsverfahren noch bestärkt. Die fehlende Begründung des „Richtwertes“ indiziert eine Ermessensunterschreitung des FA.
Der als Begründung allenfalls in Betracht kommende Verweis des FA auf die Ähnlichkeit des § 162 Abs. 4 Satz 3 AO, der eine „Orientierung“ des Verzögerungsgeldes an der dortigen Untergrenze rechtfertigen soll, geht jedenfalls fehl, da der Hintergrund der Befugnis zur Festsetzung eines verspätungsbedingten „Zuschlags“ nach § 162 Abs. 4 Satz 3 AO mit dem Zweck der hier einschlägigen Tatbestandsvariante des § 146 Abs. 2b AO nicht vergleichbar ist. Im ersten Fall ist es (wie eventuell im Falle der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 246 Abs. 2b AO aus Anlass der verspäteten Beantwortung einer Prüfungsanfrage nach § 200 Abs. 1 Satz 2 AO) zuvor zu einer messbaren Beeinträchtigung einer laufenden Außenprüfung gekommen. Im hier zu entscheidenden Fall einer bloßen Verlagerung der elektronischen Buchführung ohne Feststellungen zur Beeinträchtigung einer laufenden Außenprüfung stellt sich die Situation jedoch grundlegend anders dar, zumal das FA durch die Bejahung des Tatbestandsmerkmals des § 146 Abs. 2a Satz 2 Nr. 3 AO im Bewilligungsbescheid gerade davon ausgegangen war, dass es auch in Zukunft zu keiner Beeinträchtigung des Datenzugriffs kommen wird. Diesen Unterschied hat das FA außer Acht gelassen. Die Heranziehung des Mindestsatzes nach § 162 Abs. 4 Satz 3 AO verstößt gegen den allgemeinen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, da dessen allgemeine Rekurrierung wegen der grundsätzlichen Andersartigkeit der Vorschriften nicht erforderlich und angemessen ist, um die im Streitfall mit der Festsetzung nach § 146 Abs. 2b AO verfolgten Ziele zu verwirklichen. Eine Verletzung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ist dabei auch darin zu sehen, dass das FA von dem vermeintlich sinnvollen „Richtwert“ zwar diverse Abschläge vorgenommen hat, eine abschließende Erwägung der absoluten Höhe des Verzögerungsgeldes unter dem Gesichtspunkt der Angemessenheit jedoch
unterlassen hat. Die Vornahme von Abschlägen von einem nicht weiter nachvollziehbaren und mit unzutreffenden Erwägungen entsprechend herangezogenen „Richtwert“ kann eine abschließende Angemessenheitsprüfung nicht ersetzen.
d) Schließlich ist ein Ermessensfehlgebrauch des FA auch darin zu sehen, dass das FA zur Begründung der Höhe des (von einem hinreichend begründeten „Richtwert“ ausgehenden) Verzögerungsgeldes zwar zahlreiche Aspekte zu Gunsten der Klägerin unterstellt und durch „Abschläge“ gewichtet hat (namentlich das Nichtentstehen von Kostenvorteilen, die bisher pflichtgemäße Mitwirkung im Besteuerungsverfahren, die freiwillige Offenbarung der Verlagerung und die erstmalige Festsetzung eines Verzögerungsgeldes), diese Umstände aber ausweislich seiner schriftlichen Ausführungen nicht bereits im Rahmen der Ausübung des Entschließungsermessens einer ausreichenden Bewertung unterzogen hat. Angesichts der zahlreichen „zu Gunsten“ der Klägerin angesetzten Umstände und der gemutmaßten Irrelevanz der fehlenden Beeinträchtigung des Datenzugriffs verbliebe für die Ausübung des Entschließungsermessens im Wesentlichen nur die Erfüllung des gesetzlichen Tatbestandes nach § 146 Abs. 2b AO mit seinem abstrakten Sanktionszweck und die Dauer der unbewilligten Verlagerung von 18 Monaten. Es hätte einer besonderen Begründung und Erwägung bedurft, ob angesichts der zahlreichen positiven Aspekte eine Festsetzung dem Grunde nach überhaupt angemessen und verhältnismäßig wäre. Die hierzu im Ausgangsbescheid und in der Einspruchsentscheidung gemachten Ausführungen genügen dabei ebenso wenig wie die im Klageverfahren nochmals wiederholten angeführten Aspekte.
e) Die zwischen den Beteiligten im Verfahren streitig gebliebenen Aspekte der Eigenschaft der Klägerin als Großbetrieb im Sinne der Betriebsprüfungsordnung (nebst der Rechtfertigung von „Zuschlägen“ hierfür) und der tatsächlichen Existenz von Kostenvorteilen (vgl. die sich hinsichtlich des Kontos „Buchführungskosten“ laut Jahresabschluss über die Jahre durchaus ergebenden Schwankungen mit Jahresaufwendungen von,- Euro, Euro, 10.152,50 Euro und Euro) können für die Beurteilung der Ermessensentscheidung nach § 102 FGO dahinstehen, da sie sich auf die Ermessensausübung des FA im Ergebnis jedenfalls nicht zum Nachteil der Klägerin ausgewirkt haben und die Festsetzung bereits aus den oben genannten Gründen aufzuheben war. Dahinstehen können auch die unionsrechtlichen Einwände.
3. Die Kostenentscheidung beruht § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 ZPO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung, da das Gericht auf die tatsächlichen Umstände des vorliegenden Einzelfalls abzustellen hatte.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708, 711 ZPO
§ 146 AO
§ 162 AO
§ 121 AO
§ 126 AO
§ 102 FGO
§ 164 Abs. 2a AO
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 2b AO
§ 146 Abs. 2b AO
§ 162 Abs. 4 Satz 3 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 146 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 146 Abs. 1 AO
§ 146 Abs. 5 Satz 4 AO
§ 146 Abs. 2a Satz 1 AO
§ 146 Abs. 2a Satz 2 AO
§ 246 Abs. 2b AO
§ 146 Abs. 5, 147 Abs. 6 AO
§ 102 Satz 2 FGO
§ 146 Abs. 2a AO
§ 146 Abs. 7 AO
§ 146 Abs. 2a Satz 2 Nr. 3 AO
§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 49 EUV

Zitierte Entscheidungen: EFG 2013, 264
BFH/NV 2011, 1833
DB 2009, 1256
2 K 9/12
IV B 120/10
X B 37/11
I R 10/12