Verwaltungsgericht Frankfurt am Main (Hessen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-11-29, Aktenzeichen 1 K 1746/12.F
ECLI: ECLI:DE:VGFFM:2012:1129.1K1746.12.F.0A

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
3. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe der festgesetzten Kosten abwenden, wenn die Beklagte nicht zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Parteien streiten um die Höhe der von der Klägerin an den Restrukturierungsfonds für Kreditinstitute abzuführenden Jahresbeitrag für das Jahr 2011.
Mit Artikel 3 des Gesetzes vom 09.12.2010 (BGBl 2010 I 1900) ist bei der Beklagten ein Restrukturierungsfonds für Kreditinstitute errichtet worden, der der Stabilisierung des Finanzmarktes durch Überwindung von Bestands- und Systemgefährdungen im Sinne des § 48b KWG dienen soll. Die Mittel des Restrukturierungsfonds werden durch Beiträge der beitragspflichtigen Kreditinstitute aufgebracht. Diese sind verpflichtet, jeweils zum 30. September eines Jahres, erstmals zum 30. September 2011 Jahresbeiträge gemäß einer Rechtsverordnung zu leisten, zu deren Erlass die Bundesregierung ermächtigt ist. Hierzu hat die Bundesregierung die Verordnung über die Erhebung der Beiträge zum Restrukturierungsfonds für Kreditinstitute – RStruktFV – vom 20.07.2011 (BGBl 2011 I 1406) erlassen. Diese sieht in § 1 Abs. 2 vor, dass der Jahresbeitrag sich aus einem gestaffelten Anteilssatz aus der Summe der Passiva und der Derivate des Kreditinstituts errechnet. Der Beitrag ist allerdings nach § 3 auf 20 Prozent des Jahresergebnisses beschränkt, das sich aus der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) des nach § 1 Abs. 3 maßgeblichen Geschäftsjahrs ergibt. Zu diesem Jahresergebnis ist einerseits der Aufwand hinzuzurechnen, der durch die Abführung von Erträgen auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrages entstanden ist. Andererseits sind jene Erträge vom Jahresergebnis abzuziehen, die dem Kreditinstitut von einem anderen Kreditinstitut auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrages zugeflossen sind.
Die Klägerin ist ein beitragspflichtiges Kreditinstitut. Mit Bescheid vom 04.11.2011 zog die Beklagte die Klägerin zu dem Jahresbeitrag für das Beitragsjahr 2011 in Höhe von 9.924.365,69 EUR heran. Hiergegen erhob die Klägerin insoweit Widerspruch als der Beitrag den Betrag von 3.704.884,95 EUR übersteigt. Diesen Widerspruch wies die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 05.04.2012, der Klägerin zugestellt am 13.04.2012, zurück. Am 11.05.2012 hat die Klägerin Klage erhoben, die sie gegen die Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch die Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung richtete. Mit Schriftsatz vom 10.07.2011, eingegangen am selben Tag, bat die Klägerin, „die Falschbezeichnung der Beklagten […] zu berichtigen“ und gab die Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung unmittelbar als Beklagte an.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass die angefochtenen Bescheide insoweit rechtswidrig sind als sie entgegen den gesetzlichen Vorgaben bei der Berechnung der Zumutbarkeitsgrenze im Sinne des § 3 Abs. 1 RStruktFV ein Jahresergebnis 2010 zugrundegelegt habe, das um 31.097.403,68 EUR höher liegt als es ausweislich der zugrunde zu legenden GuV tatsächlich gewesen sei. Die Beklagte habe nämlich nicht die Vergütungen in Abzug gebracht, die der Klägerin als stiller Gesellschafterin der X AG (22.567.962,02 EUR) und der Y AG (8.529.441,66 EUR) im Jahre 2010 zugeflossen seien. Zwar weise ihre GuV diese Einnahmen in den einschlägigen Formularen nach der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung (RechKredV) nicht unter der Position „Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsverträgen“ aus, sondern unter der Position „Zinserträge aus Kredit- und Geldmarktgeschäften bzw. aus festverzinslichen Wertpapieren und Schuldbuchforderungen“. Dies rechtfertige es aber nicht, diese Einnahmen unberücksichtigt zu lassen und sie nicht vom Jahresergebnis abzuziehen. Im Ergebnis führe dies nämlich zu einer doppelten Berücksichtigung ein- und desselben Gewinns bei der Berechnung der Zumutbarkeitsgrenze der Tochtergesellschaften und der Klägerin. Eine solche Doppelbelastung im Konzern sei vom Gesetz nicht gewollt und solle durch die Regelung in § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV gerade ausgeschlossen werden, wonach sich die Zumutbarkeitsgrenze aus dem aus der GuV ersichtlichen Jahresergebnis abzüglich des Ertrags aus Gewinnen ergebe, die dem Kreditinstitut von einem anderen beitragspflichtigen Kreditinstitut auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrages zugeflossen sind. Dem entspreche die Regelung, dass Abführungen derartiger Gewinne, die ein Kreditinstitut einem anderen zufließen lässt, den maßgeblichen Jahresertrag des abführenden Kreditinstituts nichts mindern. Auf diese Weise führten solche Gewinne im Konzern nur einmal zu einer Beitragsbelastung und nicht doppelt.
Dem rechnerischen Abzug der Beteiligungsgewinne aus dem Jahresergebnis stehe der Wortlaut der maßgeblichen Vorschriften, insbesondere des § 3 Abs. 1 RStruktFV, nicht entgegen. Dieser regele nämlich nur, dass jene Erträge abzuziehen sind, die sich aus dem Jahresabschluss ergeben. Das Gesetz regele jedoch nicht die Art und Weise, wie sich diese Erträge aus dem Jahresabschluss ergeben müssen, insbesondere also nicht, dass sie in der Position „Erträge aus Gewinngemeinschaften etc.“ aufgeführt sein müssten und folglich zu ignorieren seien, wenn sie sich aus der Position „Zinserträge etc.“ ergäben. Eine Einordnung in der erstgenannten Position führe auch nicht etwa zu einer genaueren Bestimmung, die es erlaube, die maßgeblichen Beträge durch bloßes Ablesen der GuV zu ermitteln. Denn die Position weise sämtliche Erlöse aus Gewinnbeteiligungen aus und nicht nur solche, die von Kreditinstituten zugeflossen sind. Nur letztere seien jedoch abzugsfähig. Das bestätige, dass es auf den konkreten Ausweis in einer bestimmten Zeile der GuV nicht ankommen könne. Dies erkläre auch, warum das Gesetz im Gegensatz zu anderen Regelungen (§ 1 Abs. 2 RStruktFV) nicht ausdrücklich auf das Erfordernis einer Einordnung exakt nach den Vorschriften der RechKredV verweise. Stelle man dagegen auf den exakten Ausweis in der zutreffenden Position der Formblätter ab, so könnten sich Bankkonzerne ohne weiteres eine doppelte Entlastung verschaffen, indem nämlich das geschäftsführende Tochterunternehmen die an den Mutterkonzern als stillen Gesellschafter zu leistenden Vergütungen als „Zinsaufwand“ ausweise und das Mutterunternehmen die vereinnahmten Zuflüsse unter „Erträge aus Gewinnbeteiligung“. Die handelsbilanzielle Erfassung von Teilgewinnabführungen als Zinserträge, die sie schon seit den 90er Jahren beanstandungsfrei so vorgenommen habe, sei nämlich rechtlich zulässig und auch nicht ungewöhnlich. Insoweit verweist die Klägerin auf die Kommentierung von Adler/Düring/Schmaltz. Schließlich weist die Klägerin noch darauf hin, dass es ihr zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der RStruktFV nicht mehr möglich gewesen sei, eine den Konflikt mit der Beklagten vermeidende Bilanzierungsentscheidung zu treffen, weil die Jahresabschlüsse für das Jahr 2010 zu diesem Zeitpunkt schon festgestanden hätten.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ihren bisherigen Vortrag durch Darlegungen ihres Bediensteten Herrn D. ergänzen lassen, denen zufolge es gut vertretbar ist, streitgegenständlichen Zuflüssen der Sache nach als Zinseinnahmen zu klassifizieren. Weil sich dies vor den Aktionären besser habe kommunizieren lassen, habe der Vorstand verfügt, diese Zuflüsse auch so in der GuV auszuweisen.
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid der Beklagten vom 04.11.2011 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 05.04.2012 insoweit aufzuheben, als der darin festgesetzte Jahresbeitrag in Höhe von 3.704.884,95 EUR überstiegen wird; 2. die Beklagte zu verurteilen, den Betrag vom 6.219.480,74 EUR nebst Zinsen hieraus in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit Rechtshängigkeit zu zahlen.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beklagte hält die Klage für unzulässig, weil sie verspätet erhoben worden sei. Die Klage gegen die Beklagte sei nämlich erst mit Eingang des Schriftsatzes der Klägerin vom 10.07.2012 anhängig geworden. Zu diesem Zeitpunkt sei die Klagefrist jedoch bereits abgelaufen gewesen. Die am 11.05.2012 erhobene Klage sei gegen die Bundesrepublik Deutschland gerichtet und damit an eine andere juristische Person. Es handele sich nicht um eine bloße Falschbezeichnung, die durch Richtigstellung korrigiert werden könne. Denn die ursprüngliche Bezeichnung der Beklagten sei nicht mehrdeutig oder unklar gewesen. Es sei nicht gegen die richtige Beklagte unter einer bloß falschen Bezeichnung Klage erhoben worden, sondern gegen die falsche Beklagte unter einer richtigen Bezeichnung.
Die Klage sei im Übrigen auch nicht begründet. Der Beitragsbescheid sei rechtmäßig. Er beruhe auf einer korrekten Anwendung des § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV. Aus der Formulierung „wie sie sich aus dem […] Jahresabschluss ergeben“ sei eindeutig zu entnehmen, dass nur solche Erträge abzugsfähig seien, die im maßgeblichen Jahresabschluss auch als solche aus Gewinnen aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs- und Teilgewinnabführungsverträgen ausgewiesen seien. Das sei aber nur dann der Fall, wenn sie unter Position 4 des Formblatts 3 bzw. unter Position 3, Spalte Erträge in dem Formblatt 2 gemäß der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung eingetragen seien, nicht jedoch, wenn sie in anderen Positionen dieser Formblätter eingetragen seien. Das ergebe sich aus Wortlaut, Systematik und Sinn des § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV. Es genüge nicht, dass sich ein abziehbarer Ertrag aus Gewinnen dem Jahresabschluss irgendwie oder aus irgendeiner Stelle entnehmen oder erschließen lasse. Vielmehr müssten sich diese Erträge aus dem Jahresabschluss ergeben , also in diesem als solche ausgewiesen sein. Erträge, die als Zinserträge in die Formblätter eingetragen seien, seien dadurch gerade nicht als Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs- und Teilgewinnabführungsverträgen ausgewiesen. Dies werde auch durch die Gesetzessystematik bestätigt. Die Formulierung der in § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV bezeichneten Abzugspositionen sei nämlich exakt derjenigen der Formblätter 2 und 3 der RechKredV nachgebildet. Dadurch habe der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass er auch sachlich an den Regelungsgehalt der Formblätter anknüpfen wolle. Etwas anderes folge auch nicht aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber in § 1 Abs. 2 RStruktFV auf die jeweilige Nummer bestimmter Positionen des Formblatts 1 der RechKredV abstelle, in § 3 Abs. 1 Satz 1 aber die Positionsnummer nicht bezeichnet sei. Das hänge nämlich bloß mit der Regel-Ausnahme-Technik zusammen, derer sich der Gesetzgeber in § 1 bedient habe.
Dass es für die Abzugsfähigkeit der in § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV genannten Erträge auf den formalen Ausweis in der GuV ankomme, werde schließlich auch durch den Gesetzeszweck bestätigt. Die Beklagte räumt ein, dass ein Zweck der Abzugsfähigkeit der genannten Erträge darin liege, eine Doppelbelastung zu vermeiden. Sie räumt weiter ein, dass die von der Klägerin getroffene Bilanzierungsentscheidung bei der von der Beklagten für richtig gehaltenen Anwendung des Gesetzes faktisch zu einer Doppelbelastung im Konzern führt, die das Gesetz eigentlich vermeiden wolle. Indessen sei dies nicht der einzige Zweck des Gesetzes. Die Bezugnahme auf die GuV diene nämlich darüber hinaus auch der Rechtssicherheit und der Rechtsklarheit. sowie der Verwaltungspraktikabilität. Indem rein formal auf den vom Abschlussprüfer geprüften und vom Aufsichtsrat festgestellten Jahresabschluss abgestellt werde, bedürfe es keiner eigenen Prüfung oder Korrektur der GuV durch die Beklagte. Es sei zwar richtig, dass der Ausweis von Erträgen aus Gewinnen auf Grund von Gewinnabführungsverträgen ohnehin korrigiert werden müsse, sofern solche Erträge auch von nicht beitragspflichtigen Kreditinstituten oder von Nichtkreditinstituten erzielt worden seien, so dass ein bloßes Ablesen des Jahresabschlusses nicht ausreichend sei. Das ändere aber nicht die Rechtslage. Aus dem Umstand, dass eine Herausrechnung bestimmter Erträge erforderlich sein könne, heiße nicht, dass deshalb die Zuordnung zu den betreffenden Positionen 3 und 4 der Formblätter unerheblich wäre.
Schließlich könne sich die Klägerin auch nicht darauf berufen, dass sie sich bei der Aufstellung der GuV für das Jahr 2010 nicht auf die RStruktFV habe einstellen können, weil diese damals noch nicht in Kraft gesetzt worden sei. Sie müsse sich vielmehr entgegenhalten lassen, dass der Verordnungsentwurf der Bundesregierung vom 02.03.2011 (BT-Drs. 17/499977) bereits vorgelegen habe, so dass dieser Entwurf bei der Feststellung des Jahresabschlusses 2010 durch Beschluss des Aufsichtsrates auf seiner Sitzung am 30.03.2011 hätte berücksichtigt werden können. Außerdem habe die Klägerin bereits aus § 12 Abs. 10 Satz 3 und 4 RStruktFG ersehen können, dass es für die Berechnung der Beiträge auf die Formblätter der RechKredV ankomme. Im Übrigen weist die Beklagte darauf hin, dass das klägerische Vorbringen in der mündlichen Verhandlung, wonach der Zufluss unter Zinseinnahmen verbucht worden sei, weil es sich der Sache nach auch tatsächlich um Zinseinnahmen gehandelt habe, bestätige, dass diese Zuflüsse nicht vom Jahresergebnis abgezogen werden dürften.
Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.
Das Gericht hat einen Hefter Behördenakten beigezogen und zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung gemacht.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig. Sie wurde von Anfang an gegen die Beklagte erhoben. Zwar hat die Klägerin in der Klageschrift als Klagegegner die Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch die Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung genannt. Indessen steht das im Widerspruch zu dem in der Klageschrift bezeichneten und als Anlage beigefügten Bescheid, gegen den sich die Klage richten sollte. Die dadurch begründeten Zweifel machen eine Auslegung der Klageschrift erforderlich, die unter dem leitenden Gesichtspunkt zu erfolgen hat, dass eine Klage im Zweifel nicht gegen den falschen, sondern gegen den nach dem Inhalt der Klage richtigen Beklagten gerichtet sein soll (BVerwG, Urt. v. 18.11.1982 – 1 C 62/81–, Buchholz 310 § 82 VwGO Nr. 11 = juris). Danach ergibt die Auslegung der Klageschrift, dass es sich bei der Benennung der Bundesrepublik Deutschland um eine Falschbezeichnung handelte und die Bundesanstalt selbst beklagt werden sollte. Das ergibt sich weiterhin daraus, dass die Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung keinerlei Zuständigkeit besitzt, die Bundesrepublik Deutschland zu vertreten. Die Bundesrepublik wird vielmehr, sofern keine andere Regelung getroffen ist, durch das für das jeweilige Ressort zuständige Bundesministerium vertreten (Art. 65 Satz 2 GG). Eine Delegation durch den zuständigen Bundesminister der Finanzen existiert nicht. Es folgt weiterhin daraus, dass die angefochtenen Bescheide nicht der Bundesrepublik Deutschland zuzurechnen sind, sondern der Beklagten. Das ergibt sich aus § 3a Finanzmarktstabilisierungsfondsgesetz i.d.F. des Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Fortentwicklung der Finanzmarktstabilisierung v. 17.07.2009 (BGBl 2009 I 1980).
Die Klage ist aber nicht begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig.
Der Beitragsbescheid der Beklagten vom 04.11.2011 ist nicht nur dem Grund sondern auch der Höhe nach von §§ 1, 3 der RStruktFV gedeckt. Insbesondere ist die Zumutbarkeitsgrenze nach § 3 RStruktFV zutreffend berechnet.
Nach dieser Norm beträgt der Jahresbeitrag höchstens 20 Prozent des aus der GuV ersichtlichen Jahresergebnisses abzüglich des Ertrags aus Gewinnen, die dem Kreditinstitut von einem anderen beitragspflichtigen Kreditinstitut auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrages zugeflossen sind. Die Klägerin hat mit der Klage zunächst geltend gemacht, dies müsse in ihrem Falle zum Abzug der Erträge führen, die ihr aus ihren stillen Beteiligungen an der X AG (22.567.962,02 EUR) und der Y AG (8.529.441,66 EUR) im Jahre 2010 zugeflossen sind, weil ihr diese auf der Grundlage von Teilgewinnabführungsverträgen zugeflossen seien. In der mündlichen Verhandlung hat sie jedoch vorgetragen, es handele sich um Erträge, bei denen es vertretbar sei, sie als Zinseinnahmen anzusehen und entsprechend zu verbuchen. Da dies zudem gegenüber ihren Aktionären besser kommuniziert werden könne, habe man die Buchung auch entsprechend vorgenommen. Ihre ursprüngliche Behauptung, dass es sich um Zuflüsse aus Teilgewinnabführungsverträgen handele, hält sie allerdings aufrecht.
Das Gericht muss diesen Vortrag dahin verstehen, dass die Klägerin zunächst für sich ein gewisses Bilanzierungermessen in Anspruch nimmt, innerhalb dessen es bilanzrechtlich zulässig ist, die streitbefangenen Zuflüsse entweder als Erträge aus Zinsen oder als Erträge aus Teilgewinnverträgen zu verbuchen. Zugleich scheint sie dieses in Anspruch genommene Ermessen nicht nur auf die Zuordnung von Einkünften zu bestimmten Positionen der GuV beziehen zu wollen, sondern auch auf die spätere Interpretation des testierten Jahresabschlusses, wobei sie es für richtig hält, von diesem Interpretationsermessen je nach dem Zusammenhang, um den es geht, unterschiedlichen Gebrauch zu machen. So hält sie sich für berechtigt, die Erträge aus ihren Tochterbanken gegenüber den eigenen Aktionären als Zinseinkünfte zu deklarieren, um damit die Dynamik ihres operativen Geschäfts und damit die Tätigkeit des Vorstandes in optimalem Licht erstrahlen zu lassen, während sie sich zugleich für berechtigt hält, diese Erträge gegenüber der Beklagten als Einkünfte aus Teilgewinnabführungsverträgen zu deklarieren, um zu einer möglichst günstigen Beitragshöhe zu kommen. Damit kann die Klägerin aber nicht gehört werden, denn es handelt sich um ein gegensätzliches Verhalten, das als solches den Rechtsmissbrauch indiziert (Venire contra factum proprium nemini conceditur). Der Entscheidung des Rechtsstreits kann daher nur entweder die eine oder die andere Klassifikation der streitgegenständlichen Erträge zugrundegelegt werden, aber nicht beide gleichzeitig.
Geht man davon aus, dass es sich bei den besagten Erträgen um Zinseinkünfte handelt, dann muss die Klage schon deshalb erfolglos bleiben, weil derartige Erträge nach der Vorgabe des § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV nicht vom Jahresergebnis abgezogen werden dürfen.
Aber auch dann, wenn man, was bis zur mündlichen Verhandlung zwischen den Beteiligten unstreitig gewesen ist, davon ausgeht, dass es sich bei diesen Zuflüssen tatsächlich um Erträge aus Teilgewinnabführungsverträgen gehandelt hat, muss die Klage erfolglos bleiben. In diesem Fall geht der Streit darum, ob sich diese Erträge, wie es § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV verlangt, aus der GuV der Klägerin für das Geschäftsjahr 2010 ergeben. Die Beklagte ist aus rechtlichen Gründen der Auffassung, dass sich diese Erträge nicht aus dem maßgeblichen Jahresabschluss ergeben. Die Klägerin ist dagegen der Auffassung, dass sich diese Erträge sehr wohl aus dem maßgeblichen Jahresabschluss ergeben, da sie unter der Position „Zinserträge“ ausgewiesen seien. Im Kern geht es also um die Frage, was unter „sich ergeben aus“ im Sinne der Vorschrift zu verstehen ist.
Der Wortlaut des Gesetzes ist hier nicht eindeutig. Er lässt vielmehr sowohl die Auslegung der Beklagten als auch die der Klägerin zu. Denn die streitigen Erträge sind zwar der Position „Zinserträge“ zugeordnet worden und nicht der Position „Erträge aus Gewinngemeinschaften etc.“. Unstreitig sind sie jedoch in der GuV der Klägerin für das Jahr 2010 enthalten. Insofern ergeben sie sich aus dieser ebenso wie sich aus der Summe von Zwei und Drei Fünf ergibt. Andererseits lässt sich jedoch auch die Auffassung vertreten, dass sich diese Erträge als Erträge aus Teilgewinnabführungsverträgen nur dann aus dem Jahresabschluss ergeben, wenn sie dem entsprechenden Posten zugeordnet worden sind. Das Verb „sich ergeben aus“ ist insofern vage und lässt keine hinreichend sichere Auslegung zu. Deshalb ist es geboten, die Regelung in ihrem systematischen Zusammenhang zu betrachten.
Hierbei kommt zunächst der systematische Zusammenhang mit anderen Normen derselben Verordnung in Betracht. Indessen führt auch diese Betrachtungsweise entgegen der Auffassung der Klägerin zu keinem belastbaren Hinweis darauf, was unter „sich ergeben aus“ in § 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV zu verstehen ist. Die Klägerin verweist insoweit auf § 1 Abs. 2 Satz 2 RStruktFV. Nach Satz 1 ergibt sich der Jahresbetrag eines Kreditinstituts aus der Summe der Beitragskomponenten „Passiva“ und „Derivate“. Die beitragserheblichen „Passiva“ ergeben sich aus der Summe der Passiva des zuletzt festgestellten Jahresabschlusses abzüglich gewisser Passivposten, die die Verordnung sodann im einzelnen nennt, und zwar nicht nur unter Angabe der Art der Passiva, sondern auch unter Angabe der entsprechenden Postennummer des Formblatts 1 der Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute – RechKredV – i.d.F. der Bekanntmachung vom 11.12.1998 (BGBl I 3658), zuletzt geändert durch Art. 3 der Verordnung vom 09.06.2011 (BGBl I 1041). Die Klägerin verweist auf den Unterschied zwischen dieser Regelung und derjenigen, den die Verordnung in § 3 für die Berechnung der Zumutbarkeitsgrenze gewählt hat, wo die abzugsfähigen Erträge nur ihrer Art nach bestimmt werden und die entsprechenden Postennummern der Formblätter 2 und 3 nicht angegeben werden. Daraus will die Klägerin schließen, dass es im Unterschied zu der Berechnung des Jahresbeitrags nach § 1 RStruktFV bei der Berechnung der Zumutbarkeitsgrenze nicht darauf ankomme, unter welcher Postennummer der jeweilige Ertrag ausgewiesen sei.
Diese Argumentation ist jedoch nicht überzeugend. Der Umstand, dass die Verordnung den Tatbestand des § 1 unter Verwendung der Postennummern bestimmt, während sie in § 3 den Tatbestand nur unter Angabe der Ertragsart bestimmt, dürfte seinen Grund vielmehr einfach nur darin haben, dass in § 1 RStruktFV von einer Vielzahl von Arten der Passiva die Rede ist, so dass sich die Übersichtlichkeit mit Hilfe der Angabe der Postennummern verbessern lässt, während in § 3 nur von einer einzigen abzugsfähigen Ertragsart die Rede ist, nämlich von den Erträgen auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrages. Hätte sich der Verordnungsgeber bei der Formulierung des § 3 derselben Regelungstechnik bedient wie in § 1, wäre dies für die Lesbarkeit des § 3 zudem äußerst abträglich gewesen. Er hätte dann nämlich nicht nur eine bestimmte Postennummer zitieren müssen, sondern zwei verschiedene, von denen sich die eine auf die Nummerierung des Formblatts 2 und die andere auf die Nummerierung des Formblatts 3 der RechKredV hätte beziehen müssen. Es gab also gute Gründe, in § 3 eine andere Regelungstechnik zu wählen als in § 1, ohne dass sich aus diesem Unterschied in der Darstellung ein überzeugendes Argument für einen gewollten Unterschied im Inhalt ableiten ließe. In beiden Fällen soll es vielmehr auf die Art der Passiva bzw. der Erträge ankommen, wie sie im Jahresabschluss bzw. in der GuV ausgewiesen sind.
Ergiebiger ist hingegen eine systematische Betrachtungsweise, die andere für den Vorgang maßgebliche Gesetze berücksichtigt. Da die RStruktFV auf den Jahresabschluss bzw. auf die GuV abstellt, sind dies die Vorschriften, die den Jahresabschluss regeln. Das ist hier insbesondere das Handelsgesetzbuch und die RechKredV.
Nach § 340a HGB haben Kreditinstitute auf ihren Jahresabschluss die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften der §§ 264ff. HGB anzuwenden, wobei u.a. an die Stelle der §§ 266 und 275 HGB durch Rechtsverordnung erlassene Formblätter treten. § 275 HGB wird insoweit durch die RechKredV ersetzt. Danach haben Kreditinstitute an Stelle der in § 275 HGB vorgegebenen Gliederung der GuV – soweit nichts anderes vorgeschrieben ist – die Formblätter 2 (Kontoform) oder 3 (Staffelform) anzuwenden. Diese Formblätter enthalten Posten sowohl für Zinserträge als auch für „Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsverträgen“. Die Klägerin hat in ihrer GuV für das Jahr 2010 unstreitig Erträge, die sie nach ihrem ursprünglichen Vortrag in diesem Verfahren als solche aus Teilgewinnabführungsverträgen verstanden wissen will, nicht in den letztgenannten Posten aufgeführt, sondern als Zinsgewinn ausgewiesen.
Wenn es sich tatsächlich um Erträge aus Teilgewinnabführungsverträgen gehandelt haben sollte, so war diese Zuordnung rechtswidrig und verstieß gegen den Grundsatz der Bilanzklarheit. Dieser verlangt, dass der Jahresabschluss, bestehend aus Bilanz und GuV (vgl. § 242 HGB), in sich widerspruchsfrei ist und ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Kreditinstituts vermittelt (§ 264 Abs. 2 HGB). Diese Pflicht ist nur dann erfüllt, wenn die Erträge und Aufwendungen den in § 275 Abs. 2 HGB bzw. in der diese Norm ersetzenden Rechtsverordnung vorgegebenen Posten korrekt zugeordnet werden (§ 265 Abs. 2 Satz 1 HGB). Die klägerische Behauptung, es gäbe mehrere Möglichkeiten der Zuordnung, zwischen denen das bilanzierungspflichtige Unternehmen wählen könne, trifft nicht zu, was man daraus ersehen kann, dass gerade die Zuordnung von Erträgen zu den Zinsgewinnen statt zu anderen Posten ein gänzlich anderes und für das Publikum und die Aktionäre wesentlich attraktiveres Licht auf das Kreditinstitut wirft. Denn in den Zinsgewinnen spiegelt sich die Dynamik des operativen Geschäfts eines Kreditinstituts, dessen Kerngeschäft auf der Vergabe von Darlehen und der Einnahme von Zinsen beruht.
Die gegenteilige Ansicht der Klägerin wird auch nicht durch die von ihr zitierte Kommentarstelle bestätigt (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1997, § 275 HGB Rn 145). Dort heißt es: „Gewinnanteile aus stillen Beteiligungen, die als Beteiligungen und nicht als Darlehen ausgewiesen werden […], sind idR Erträge aus einem Teilgewinnabführungsvertrag […]. Bei Ausweis als Darlehen handelt es sich dagegen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten um Zinserträge […].“ Aus dieser Kommentierung folgt nicht, dass es die Klägerin in der Hand hätte, die Erträge aus stillen Beteiligungen nach Ermessen entweder als solche aus Gewinnabführungsvertrag oder als solche aus Zinseinkünften auszuweisen. Vielmehr ergibt sich die richtige Zuordnung eindeutig und zwingend daraus, ob das Rechtsverhältnis, aus dem die Einkünfte entspringen, in der Bilanz als „Beteiligung“ ausgewiesen worden ist (§ 266 Abs. 2 A III 3 HGB) oder als „Ausleihung an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht“ (§ 266 Abs. 2 A III 4 HGB). Ist die Zuordnung einer stillen Beteiligung in der Bilanz unter „Beteiligung“ erfolgt, dann, so sagt es die Kommentierung, sind die Erträge als solche aus Teilgewinnabführungsvertrag auszuweisen, wie es das HGB in § 277 Abs. 3 Satz 2 vorsieht, wonach Erträge auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrages „gesondert unter entsprechender Bezeichnung auszuweisen“ sind. Ist sie dagegen als „Ausleihung an Unternehmen …“ erfolgt, dann handelt es sich um Zinseinkünfte.
Der systematische Zusammenhang des § 3 RStruktFV mit den zwingenden Bilanzierungsvorschriften des HGB und der RechKredV weist also darauf hin, dass der vage Ausdruck „sich ergeben aus“ im Sinne einer dem Grundsatz der Bilanzklarheit entsprechenden Zuordnung des in Frage stehenden Ertrags zu den in Formblatt 2 und 3 der RechKredV aufgeführten Posten zu verstehen ist.
Eine davon abweichende Deutung müsste annehmen, der Gesetzgeber wolle die mit der Zumutbarkeitsregelung des § 3 RStruktFV einhergehende Entlastung auch jenen Kreditinstituten zukommen lassen, die ihrer Bilanzierungspflicht nicht ordnungsgemäß nachgekommen sind. Gegen diese Annahme spricht zunächst der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung, unter dessen Berücksichtigung es widersprüchlich wäre, einen Akteur, der an einer Stelle das Recht missachtet, an anderer Stelle genau dafür auch noch zu belohnen. Die Materialien zur RStruktFV geben für einen solchen Willen des Gesetzgebers auch nichts her.
Auch der Sinn und Zweck der Regelung steht der durch die Systematik nahegelegten Auslegung nicht entgegen. Die Regelung hinsichtlich der Zurechnung des Aufwands und der Abrechnung der Erträge aus Gewinngemeinschaft sowie aus Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsverträgen hat den Sinn, einerseits zu verhindern, dass ein Kreditinstitut die Zumutbarkeitsgrenze dadurch manipuliert, dass es sich durch Gewinnabführung an ein Nichtkreditinstitut künstlich arm rechnet (vgl. Regierungsentwurf BT-Drs. 17/4977, S. 9); andererseits sollen Kreditinstitute, die in einem Konzern miteinander verbunden sind, nur einmal belastet werden, und zwar unabhängig davon, ob die Erträge bei der Konzerntochter verbleiben oder ob sie an die Konzernmutter abgeführt werden (Bundesrat Drs. 229/11 (Beschluss) v. 08.07.2011, S. 6). Diese Zielsetzung lässt sich mit dem Erfordernis, dass diese Erträge in der GuV als Erträge aus Gewinnabführung ausgewiesen sind, ohne Weiteres vereinbaren. Zwar führt die Zuordnung dieser Erträge zu einem anderen Posten der GuV dazu, dass diese Erträge nicht vom Jahresergebnis abgezogen werden können. Indessen liegt es in der Hand des Kreditinstituts durch Aufstellung eines ordnungsgemäßen Jahresabschlusses selbst dafür zu sorgen, dass keine Doppelbelastung stattfindet. Zudem lässt es sich mit der Zielsetzung der Vermeidung der Doppelbelastung gut vereinbaren, dass solche Kreditinstitute nicht in den Genuss dieser Regelung kommen sollen, die keine ordnungsgemäßen und am Grundsatz der Bilanzklarheit orientierten Jahresabschlüsse vorlegen.
Dieses Ergebnis wird auch nicht durch den Einwand der Klägerin erschüttert, es sei möglich, die Erträge aus Gewinnabführung dadurch der Beitragswirksamkeit zu entziehen, dass das abführende Unternehmen die Erträge nicht dem entsprechenden Posten (Formblatt 2, Posten 14; Formblatt 3 Posten 26) zuordnet, während das Unternehmen, dem diese Erträge zufließen, sie unter den entsprechenden Posten ausweist und damit vom Jahresertrag absetzen kann. Es trifft zwar zu, dass die besagten Erträge auf diese Weise weder bei der Konzerntochter noch bei der Konzernmutter beitragswirksam würden. Indessen ist dies nur möglich, wenn das abführende Unternehmen die GuV unter Verletzung des Grundsatzes der Bilanzklarheit (§§ 264 Abs. 2, 265 Abs. 2 HGB) aufstellt. Ein solches Verhalten wäre rechtswidrig und würde die Bankenaufsicht auf den Plan rufen (vgl. § 36 Abs. 3 KWG) oder zur Strafbarkeit führen. Das klägerische Argument beruht offenbar auf der irrigen Auffassung, das Bilanzrecht eröffne den Unternehmen ein Ermessen, innerhalb dessen sie die Zuordnung zu bestimmten Posten nach Belieben vornehmen könnten. Im Übrigen ist darauf zu verweisen, dass in dem geschilderten Fall § 3 Abs. 1 Satz 2 RStruktFV Anwendung fände, wonach der Abzug des Ertrags der zugeflossenen Gewinne nur soweit zulässig ist, als die Gesamtbelastung für den Konzern nicht geringer ist als die Summe der Belastungen der Einzelinstitute.
Die Klägerin kann sich auch nicht erfolgreich darauf berufen, dass eine Regelung, wonach nur solche Erträge aus Gewinnabführung beitragsmindernd zu berücksichtigen sind, die in den zutreffenden Posten der RechKredV ausgewiesen sind, deshalb unverhältnismäßig sei, weil es für die Feststellung der Zumutbarkeitsgrenze nach § 3 RStruktFV ohnehin nicht ausreiche, einfach nur die Zahlenwerte der GuV auszuwerten, sondern dass vielmehr in jedem Fall eine nähere Aufschlüsselung der Beträge durch entsprechende Erläuterung des Kreditinstituts unvermeidlich sei. Es trifft zwar zu, dass der in der GuV unter dem Posten für Erträge aus Gewinnabführung ausgewiesene Betrag für sich betrachtet keine Aussage darüber zulässt, ob es sich hierbei ganz oder teilweise um Gewinnzuflüsse von beitragspflichtigen Kreditinstituten handelt oder ob es um Gewinnzuflüsse von nicht beitragspflichtigen Kreditinstituten oder von Nichtkreditinstituten geht, die nicht vom Jahresergebnis abgezogen werden können. Insofern bedarf es in der Tat einer näheren Aufschlüsselung durch das Kreditinstitut. Daraus folgt jedoch nicht, dass die Zuordnung zu dem zutreffenden Posten der GuV deshalb überhaupt völlig bedeutungslos wäre. Zum einen ist erneut daran zu erinnern, dass es keinen vernünftigen Grund gibt, Kreditinstitute, die bei der Aufstellung des Jahresabschlusses den Grundsatz der Bilanzklarheit nicht beachten, bei der Feststellung des Beitrags für den Restrukturierungsfonds jenen Kreditinstituten gleichzustellen, die sich an die Vorgaben des Bilanzrechts halten. Zum anderen würde sich der Erläuterungs- und damit auch der Verwaltungsaufwand enorm erhöhen, wenn es nicht nur darauf ankäme, einen einzigen Posten aus der GuV näher zu analysieren, sondern wenn dies im Prinzip für sämtliche Aktivposten der GuV geschehen müsste, weil überall versteckt Erträge aus Gewinnabführung enthalten sein könnten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. § 710 ZPO. Die Berufung war nicht zuzulassen, weil die Berufungszulassungsgründe des § 124 Abs. 2 Nr. 3 und 4 VwGO nicht vorliegen (§ 124a Abs. 1 S. 1 VwGO). Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung, weil es sich hier nach Aussage der Klägerin um einen Einzelfall handelte, der nur im ersten Jahr der Gesetzesgeltung auftreten konnte und künftig durch entsprechende Bilanzierung zu vermeiden ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1, 3 der RStruktFV
§§ 264ff. HGB
§§ 266 und 275 HGB
§ 48b KWG
§ 82 VwGO
§ 3 RStruktFV
§ 1 RStruktFV
§ 340a HGB
§ 275 HGB
§ 242 HGB
§ 167 VwGO
§ 710 ZPO
§ 3 Abs. 1 RStruktFV
§ 3 Abs. 1 Satz 1 RStruktFV
§ 1 Abs. 2 RStruktFV
§ 12 Abs. 10 Satz 3 und 4 RStruktFG
§ 1 Abs. 2 Satz 2 RStruktFV
§ 264 Abs. 2 HGB
§ 275 Abs. 2 HGB
§ 265 Abs. 2 Satz 1 HGB
§ 264 Abs. 2, 265 Abs. 2 HGB
§ 36 Abs. 3 KWG
§ 3 Abs. 1 Satz 2 RStruktFV
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 und 4 VwGO
§ 124a Abs. 1 S. 1 VwGO
Art. 65 Satz 2 GG

Zitierte Entscheidungen: 1 C 62/81