Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-05-27, Aktenzeichen 15 K 186/03

Tenor:

Tatbestand:
In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist die Zulässigkeit des Einspruchs gegen einen Änderungsbescheid, in materiell-rechtlicher Hinsicht ist die Kürzung des zusammenveranlagten Ehegatten gemeinsam zustehenden Vorwegabzugs für Vorsorgeaufwendungen streitig.
Die Kläger sind Ehegatten, die für das Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Beide erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Bruttoarbeitslohn des Ehemanns belief sich auf x DM, derjenige der Ehefrau auf y DM. Für die Zukunftssicherung des Ehemanns wurden keine Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erbracht. Er gehörte auch nicht zu dem Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG.
In dem Einkommensteuerbescheid vom 13. Februar 2003 berücksichtigte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) Einkünfte aus der Beteiligung des Klägers an einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft. Bei der Ermittlung des Höchstbetrages der als Sonderausgaben abziehbaren Vorsorgeaufwendungen kürzte das FA den den Klägern nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG zustehenden Vorwegabzug um 16 v.H. von (x + y) DM.
Mit dem am 19. Februar 2003 eingelegten Einspruch begehrten die Kläger, die Einkünfte aus der Beteiligung nur mit dem in der Feststellungserklärung angegebenen Betrag anzusetzen. Unter dem 6. März 2003 erteilte das FA einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid. Hiergegen legten die Kläger mit einem am 7. März 2003 eingegangenen Schreiben erneut Einspruch ein, mit dem sie geltend machten, dass der Kürzung des Vorwegabzuges nur der von der Ehefrau erzielte Arbeitslohn zugrunde gelegt werden könne.
Durch Einspruchsbescheid vom 16. April 2003 verwarf das FA den Einspruch als unzulässig. Es vertrat die Ansicht, dass das Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid vom 13. Februar 2003 durch die Erteilung des Änderungsbescheides vom 6. März 2003 erledigt worden sei. Da dieser dem Einspruchsbegehren in vollem Umfang abgeholfen habe, habe es nach § 367 Abs. 2 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) der Erteilung einer Einspruchsentscheidung nicht mehr bedurft. Der gegen den Abhilfebescheid eingelegte Einspruch sei unzulässig, weil die Beschwer der Kläger mit seiner Erteilung entfallen sei.
Hiergegen richtet sich die am 13. Mai 2003 erhobene Klage. Die Kläger sind der Ansicht, dass das FA den Einspruch zu Unrecht als unzulässig verworfen habe. Der aufgrund eines Einspruchs erteilte Abhilfebescheid sei in gleicher Weise anfechtbar wie der ursprüngliche Bescheid. In der Sache machen sie weiterhin geltend, dass der Kürzung des Vorwegabzugs nur der von der Ehefrau erzielte Arbeitslohn zugrunde zu legen sei, und verweisen zur Unterstützung ihrer Rechtsauffassung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Dezember 2003 XI R 11/03 (BFH/NV 2004, 701).
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2001 vom 6. März 2003 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 16. April 2003 die Einkommensteuer auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn bei der Kürzung des ihnen nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG zustehenden Vorwegabzugs für Vorsorgeaufwendungen nur der Arbeitslohn der Ehefrau in die Bemessungsgrundlage "Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit" einbezogen wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an der Auffassung fest, dass der Änderungsbescheid vom 6. März 2003 das Einspruchsverfahren abgeschlossen habe und von den Klägern selbst mangels Beschwer nicht mehr habe angefochten werden können, so dass der Einspruch zu Recht als unzulässig verworfen worden sei. Zur Unterstützung seiner Rechtsauffassung verweist er auf die Entscheidungen des BFH vom 11. August 1971 VIII 7/65, BStBl. II 1972, 2, vom 7. Februar 2003 V B 202/01, BFH/NV 2003, 1060, vom 5. Juni 2003 IV R 38/02, BFH/NV 2003, 1618, und vom 30. Oktober 2003 VI B 83/03, BFH/NV 2004, 356, sowie auf die Kommentierung von Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Anm. 172).
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter und ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt (Schriftsatz der Kläger vom 2. März 2004 - Bl. 23 der FG-Akte - und des FA vom 30. Mai 2003 - Bl. 22 der FG-Akte -).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
1. Das FA hat den Einspruch der Kläger gegen den Änderungsbescheid vom 6. März 2003 zu Unrecht als unzulässig verworfen. Die der Einspruchsentscheidung zugrunde liegende Auffassung, dass aufgrund eines Einspruchs erteilte Änderungsbescheide, die dem Einspruchsbegehren in vollem Umfang entsprechen, unanfechtbar seien, findet im Gesetz keine Stütze.
a) Der von den Klägern am 7. März 2003 eingelegte Einspruch war statthaft. Der Einkommensteuerbescheid vom 6. März 2003 stellt einen Verwaltungsakt i.S.d. § 347 Abs. 1 Nr. 1 AO dar. § 348 Nr. 1 AO schließt den Einspruch nur gegen Einspruchsentscheidungen (§ 367 Abs. 1 Satz 1 AO) aus. Auf Abhilfebescheide i.S.d. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist § 348 Nr. 1 AO selbst dann nicht abzuwenden, wenn diese das Einspruchsverfahren nach § 367 Abs. 2 Satz 3 AO ohne Einspruchsentscheidung abschließen.
b) Die Kläger waren auch nach § 350 AO einspruchsbefugt. Die Geltendmachung einer Beschwer durch den Änderungsbescheid vom 6. März 2003 wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass dieser ihrem Einspruchsbegehren gegen den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid vom 13. Februar 2003 in vollem Umfang entsprochen hatte.
Die von dem FA zitierten Entscheidungen des BFH lassen keine gegenteiligen Schlussfolgerungen zu, denn sie setzen sich nicht mit der Zulässigkeit des Einspruchs gegen Abhilfebescheide i.S.d. § 367 Abs. 2 Satz 3 AO, sondern mit anderen Fragen auseinander:
- Das BFH-Urteil in BStBl. II 1972, 2, betrifft die Frage, ob ein durch Erteilung eines Vollabhilfebescheids abgeschlossenes Einspruchsverfahren nach Ablauf der Einspruchsfrist gegen den Änderungsbescheid wiederaufgenommen werden kann. Es läßt keine Rückschlüsse auf die Zulässigkeit eines fristgerecht eingelegten Einspruchs gegen den Abhilfebescheid selbst zu.
- Die BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2003, 1618, und in BFH/NV 2004, 356, betreffen die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Änderungsbescheid das Einspruchsverfahren gegen den ursprünglichen Bescheid zum Abschluss bringt, und sind damit für die Zulässigkeit eines Einspruchs gegen den Änderungsbescheid selbst unergiebig.
- Der BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1060, betrifft die Frage der Widerruflichkeit von übereinstimmenden Erledigungserklärungen in einem finanzgerichtlichen Verfahren und hat damit überhaupt keinen Bezug zu der hier interessierenden Frage.
Bei der von dem FA herangezogenen Kommentierung von Birkenfeld handelt es sich um eine vereinzelte Ansicht, die jede Begründung vermissen lässt.
2. Die Klage ist auch in der Sache begründet. Der den Klägern gemeinsam zustehende Vorwegabzug ist lediglich um 16 v.H. des Arbeitslohns der Klägerin zu kürzen.
Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung beträgt der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten 12.000 DM. Dieser Betrag ist gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG ohne Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 EStG zu kürzen, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder dieser zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört. Zweck des Vorwegabzugs ist es, solchen Steuerpflichtigen, die die Kosten ihrer Alterssicherung allein aufbringen müssen, einen Ausgleich dafür zu verschaffen, dass bei Arbeitnehmern der Arbeitgeber die Hälfte der Beiträge zur Zukunftssicherung übernimmt und dieser Arbeitgeberanteil nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei bleibt. Deshalb wird der Vorwegabzug bei solchen Steuerpflichtigen, für die der Arbeitgeber steuerfreie Zukunftssicherungsleistungen erbringt, in Abhängigkeit von der Höhe des Arbeitslohns gekürzt. Im Hinblick auf diesen Gesetzeszweck muss der Arbeitslohn eines Steuerpflichtigen, der - wie im Streitfall der Kläger - die Kosten für seine Zukunftssicherung allein aufbringen muss, bei der Kürzung des Vorwegabzugs auch dann unberücksichtigt bleiben, wenn in der Person des mit ihm zusammenveranlagten Ehegatten die Voraussetzungen für eine Kürzung erfüllt sind (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 701).
3. Hiernach ist die Einkommensteuer auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn bei der Kürzung des den Klägern nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG zustehenden Vorwegabzugs für Vorsorgeaufwendungen nur der Arbeitslohn der Ehefrau in die Bemessungsgrundlage "Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit" einbezogen wird (§ 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die übrigen Nebenentscheidungen ergeben sich aus § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V. § 151 Abs. 1 und 3 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 367 AO
§ 350 AO
§ 19 EStG
§ 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 367 Abs. 2 Satz 3 der Abgabenordnung
§ 347 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 348 Nr. 1 AO
§ 367 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 19 Abs. 2 EStG
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 3 Nr. 62 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 701
BFH/NV 2003, 1060
BFH/NV 2003, 1618
BFH/NV 2004, 356
BStBl II 2004, 701
03 XI R 11/03
71 VIII 7/65
03 V B 202/01
03 IV R 38/02
03 VI B 83/03