Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2017-09-26, Aktenzeichen 12 K 113/16

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Berücksichtigung von Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 des Einkommensteuergesetzes -EStG-) im Veranlagungszeitraum (VZ) 2014.
Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie sind Eigentümer der mit notariellem Kaufvertrag zum 01.11.2012 zu einem Kaufpreis von 60.0000 € erworbenen und vermieteten Eigentumswohnung in A-Stadt. Die auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten betrugen -unstreitig- 40.316 €.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2014 machten die Kläger sofort abzugsfähige Instandhaltungsaufwendungen in Höhe von insgesamt 12.405,53 € geltend. Diese Aufwendungen entfielen u.a. in Höhe von 8.517,43 € auf die Erneuerung des Badezimmers, in Höhe von 2.000 € auf die Erneuerung der Elektroinstallation, in Höhe von 1.275,26 € auf den Einbau von zwei Kunststofffenstern sowie in Höhe von 185,64 € auf den Scheibenaustausch einer Zimmertür.
Mit Einkommensteuerbescheid für 2014 berücksichtigte der Beklagte einen Erhaltungsaufwand in Höhe von 427,20 € und ordnete den verbleibenden Betrag in Höhe von 11.978,33 € den anschaffungsnahen Herstellungskosten zu. Die Absetzungen für Abnutzung (AfA) erhöhten sich gegenüber dem erklärten Betrag von 807 € (2 v.H. von 40.316) auf einen Betrag von 1.046 € (2 v.H. von 40.316 € + 11.978 € = 52.294 €).
Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein mit der Begründung, dass es sich bei den durchgeführten Arbeiten um Schönheitsreparaturen handele. Die Dreijahresfrist könne nicht zur Anwendung kommen, da mit dem plötzlichen Tod der Mieterin ein unvorhergesehenes Ereignis eingetreten sei. Ohne die Durchführung der Sanierungsmaßnahmen habe die Wohnung nicht erneut vermietet werden können. Das Badezimmer sei 40 Jahre alt gewesen und habe sich in einem verwohnten Zustand befunden, die Fenster hätten defekte Holzrahmen gehabt und seien noch einfach verglast gewesen. Die Elektroinstallation habe nicht mehr dem aktuellen VDE-Standard entsprochen. Auch die Fußböden seien zum größten Teil schadhaft gewesen.
Mit Einspruchsentscheidung wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 11.978,33 € seien nicht als sofort abziehbare Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern nach § 9 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu berücksichtigen.
Die Aufwendungen seien innerhalb von 3 Jahren nach Erwerb angefallen und würden ca. 30 v.H. der auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten betragen. Bei den durchgeführten baulichen Maßnahmen (Sanierung des Badezimmers, Austausch von Fenstern, Erneuerung der Elektroinstallation und der Fußböden), handele es sich nicht um Schönheitsreparaturen. Diese lägen vor, wenn Mängel beseitigt würden, die durch vertragsgemäßen Gebrauch entstanden seien; Hierunter fielen nur das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen der Fußböden, Heizkörper, Innentüren sowie der Fenster und Außentüren von innen.
Die von den Klägern durchgeführten Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen gingen darüber hinaus und würden keine üblicherweise jährlich anfallenden Erhaltungsarbeiten darstellen. In diese Beurteilung seien alle in Zusammenhang mit der Modernisierung und Instandsetzung angefallenen Aufwendungen einzubeziehen. Eine isolierte Betrachtung einzelner Aufwendungen, z.B. Malerarbeiten, komme nicht in Betracht. Unerheblich sei, welche Ereignisse die Kläger zur Durchführung der Maßnahme im VZ 2014 veranlasst hätten und ob diese Maßnahmen bereits zum Erwerbszeitpunkt geplant gewesen seien.
Hiergegen richtet sich die erhobene Klage.
Die von den Klägern erworbene Eigentumswohnung sei seit vielen Jahren vermietet gewesen, der Mietvertrag sei von den Klägern fortgesetzt worden. Plötzlich und unerwartet sei die Mieterin in 2013 verstorben. Trotz intensiver Bemühungen, die Wohnung weiterzuvermieten, habe diese zunächst monatelang leer gestanden. Ein neuer Mietvertrag habe erst zum 01.04.2014 abgeschlossen werden können.
Entgegen der ursprünglichen Absicht, den Mietvertrag fortzusetzen, ohne größere Investitionen tätigen zu müssen, sahen sich die Kläger plötzlich der Situation ausgesetzt, die Wohnung in dem Zustand, in dem sie gekauft worden war, nicht mehr am Markt vermieten zu können. Die Wohnung hätte leer stehen müssen. Ohne Mieteinnahmen wäre aber die Finanzierung gescheitert. Trotz aller eigenen finanzieller Schwierigkeiten hätten sich die Kläger entschlossen, die Wohnung der Marktsituation anzupassen und wettbewerbsfähig zu machen, indem sie das Badezimmer für 8.517,43 € erneuerten, so dass es dem Neuvermietungsstandard entsprochen habe. Hierdurch seien Mängel beseitigt worden, die durch den vertragsgemäßen Gebrauch der Mietsache entstanden seien. Diese Kosten seien als Schönheitsreparatur sofort abzugsfähig. Für 185,64 € sei eine beschädigte Fensterscheibe ausgetauscht worden. Hierbei handele es sich um eine Schönheitsreparatur. Für 1.275,26 € seien Fenster ausgetauscht worden. Das Streichen der Fenster wäre sofort abzugsfähig gewesen. Die neuen Fenster hätten so günstig beschafft werden können, dass hierdurch keine Mehrkosten entstanden seien, so dass diese Kosten bei wirtschaftlicher Betrachtung ebenfalls sofort abzugsfähig seien. Die Elektroinstallation sei für 2.000 € so instandgesetzt worden, dass diese dem VDE-Standard entsprochen habe. Eine Neuvermietung wäre ohne diese Arbeiten nicht zulässig gewesen. Dieses sei für die Kläger beim Kauf nicht erkennbar gewesen.
Im Hinblick auf die Baderneuerung könne der Gedanke entstehen, dass die durchgeführten Arbeiten über den Umfang der notwendigen Schönheitsreparaturen hinausgingen. Dies sei aber nur dann der Fall, wenn die Gesamtinvestition berücksichtigt würde. Teilbeträge davon seien jedenfalls den Schönheitsreparaturen zuzurechnen. Die maßgebliche 15%-Grenze werde hierdurch allein nicht überschritten, selbst nicht durch den Gesamtbetrag.
Maßgeblich sei, dass ohne diese Investition eine Neuvermietung nicht möglich gewesen wäre. Danach habe sogar ein höherer Mietpreis als zuvor vereinbart werden können.
Die Tatsache, dass durch den plötzlichen Tod der Mieterin Investitionen seitens der Kläger erforderlich geworden seien, um die Neuvermietung zu ermöglichen, sei eine erhebliche finanzielle Härte gewesen, die vom sonst üblichen Regelfall zur Anwendung der BFH-Rechtsprechung zu anschaffungsnahen Herstellungskosten erheblich abweiche. Deshalb sei eine telelogische Reduzierung auf den Sinngehalt der gesetzlichen Regelung i.V.m. der Rechtsprechung vorzunehmen. Es solle grundsätzlich nicht derjenige steuerlich bevorzugt werden, der planmäßig günstig mit Sanierungsstau erwerbe, gegenüber demjenigen, der ein nutzbares Objekt erwerbe. Vorliegend sei die Sachlage anders: Der Kostenaufwand sei unvorhersehbar entstanden und habe bewältigt werden müssen. Im Umkehrschluss dürfe nicht derjenige benachteiligt werden, der sein Vermögen zur Erzielung von Einkünften einsetze.
Die Herstellung eines neuen Bades sei heutzutage eine Forderung, die von Mietinteressenten bei fast jeder Neuvermietung aufgestellt werde und daher ein übliches Vorgehen bei der Neuvermietung. Die Lebenswirklichkeit habe sich insoweit geändert. Diese Kosten seien auszuscheiden. Insoweit sei die bestehende rechtliche Regelung anpassungsbedürftig.
Die Kläger vertreten die Ansicht, dass der vorliegende Fall nicht der durch § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG geregelten Sachlage entspreche und eine Anpassung der Rechtslage an die Realität durch entsprechende Rechtsfortbildung erforderlich und geboten sei.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dergestalt zu ändern, dass weitere 11.978,35 € als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (unter Herabsetzung der AfA) berücksichtigt werden und die Steuer entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner bisher vertretenen Rechtsauffassung fest.
Ergänzend trägt er vor: Die von den Klägern im Anschluss an den Wohnungserwerb im Streitzeitraum durchgeführten Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten im Bereich des Badezimmers, der Elektroinstallationen sowie der Fenster und Türen würden mit Kosten in Höhe von (netto) 10.065,83 € zu Aufwendungen führen, die über 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes von 40.316 € lägen.
Bei den baulichen Maßnahmen handele sich nicht lediglich um Schönheitsreparaturen bzw. üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG. Eine isolierte Betrachtung einzelner im Rahmen einer umfassenden Instandsetzung und Modernisierung angefallenen Aufwendungen komme nicht in Betracht.
Mit Beschluss vom … hat der 12. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts den Rechtsstreit gemäß § 6 Abs. 1 FGO dem Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
I. Die Entscheidung ergeht durch den Berichterstatter als Einzelrichter i.S.d. § 6 Abs. 1 FGO.
II. Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid für 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Aufwendungen, die -wie im Streitfall- durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. Dann sind sie nur im Rahmen der Absetzungen für Abnutzungen (AfA) zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG).
a. Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (Urteil des BFH vom 22.09.2009, IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846).
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen -ohne Umsatzsteuer- 15% der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) und sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar. Nicht zu diesen Aufwendungen gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG die Aufwendungen für Erweiterungen i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
b. Der Begriff der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ist gesetzlich nicht definiert und bedarf der Auslegung.
Hierunter sind bauliche Maßnahmen zu verstehen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören daher insbesondere Aufwendungen für die Instandsetzung oder Erneuerung vorhandener Sanitär-, Elektro- und Heizungsanlagen, der Fußbodenbeläge, der Fenster und der Dacheindeckung, die -ohne die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG- vom Grundsatz her als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen wären (Urteil des BFH vom 14.06.2016, IX R 22/15, BStBl II 2016, 992 m.w.N.).
c. Nach aktueller höchstrichterlicher Rechtsprechung gehören hierzu grundsätzlich auch sog. Schönheitsreparaturen wie das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen der Fußböden, Heizkörper, der Innen- und Außentüren sowie der Fenster, wenn sie innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden und die hierfür angefallenen Aufwendungen -ggfs. zusammen mit weiteren Aufwendungen für bauliche Maßnahmen- ohne Umsatzsteuer 15% der Anschaffungskosten übersteigen (Urteil des BFH vom 14.06.2016, IX R 22/15, BStBl II 2016, 992). Nach dieser Rechtsprechung werden ausdrücklich die Schönheitsreparaturen in die anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG einbezogen (Urteil des BFH vom 14.06.2016, IX R 22/15, BStBl II 2016, 992).
d. Zu den Aufwendungen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören damit -unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung- sämtliche Kosten für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen und nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 ausdrücklich ausgenommen sind (Urteil des BFH vom 14.06.2016, IX R 22/15, BStBl II 2016, 992).
Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber Aufwendungen für eine wesentliche Verbesserung vom Anwendungsbereich der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ausnehmen wollte, sind nicht ersichtlich. Wortlaut und Systematik der Vorschrift sprechen dafür, dass der Gesetzgeber bewusst den Begriff der Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen weit verstehen und eine im Einzelfall schwierige Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen zu Herstellungskosten wegen einer wesentlichen Verbesserung vermeiden wollte.
e. Ob Aufwendungen für bauliche Maßnahmen im Rahmen einer im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung angefallen sind, ist vom Finanzgericht im Rahmen seiner tatrichterlichen Würdigung zu beantworten.
Dabei kann im Regelfall von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes ausgegangen werden, soweit bauliche Maßnahmen innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden. Insoweit enthält die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten, ohne dass es einer Einzelfallprüfung bedarf. Übersteigen die hierfür angefallenen Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der für den Erwerb des Gebäudes aufgewandten Anschaffungskosten, sind diese insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu behandeln.
2. Die vom Kläger im Streitjahr -und damit innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung- insgesamt geltend gemachten Netto-Aufwendungen i.H.v. 10.424,82 € (12.405,53 € brutto) übersteigen 15% der Anschaffungskosten des Gebäudes von 40.316 € (15% von 40.316 € = 6.047,40 €) und sind als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu qualifizieren. Eine Berücksichtigung erfolgt gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 S.1 Nr. 2a EStG über die AfA.
Nach der neuen Rechtsprechung des BFH (u.a. Urteil vom 14.06.2016, IX R 22/15, BStBl II 2016, 992) gehören auch reine Schönheitsreparaturen sowie Maßnahmen, die das Gebäude erst betriebsbereit -vermietbar machen oder die es über den ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessern- zu den „Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen“ i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG. Folglich werden nunmehr grundsätzlich sämtliche Kosten für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes vorgenommenen Sanierung anfallen, zusammengerechnet.
Eine Segmentierung der Gesamtkosten bzw. isolierte Betrachtung einzelner baulicher Maßnahmen findet nicht statt. Folglich können auch nicht Teilbeträge der angefallenen Gesamtkosten einer einheitlichen Maßnahme (z.B. nur für die Badsanierung) herausgenommen und den Schönheitsreparaturen zugerechnet werden. Übersteigt die Gesamtsumme der innerhalb von 3 Jahren angefallenen Kosten für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen 15% der Anschaffungskosten des Gebäudes, kann der Aufwand nur insgesamt nach den Vorschriften über die AfA abgeschrieben werden.
Entgegen der vom Kläger vertretenen Rechtsauffassung sieht das Gericht die Regelvermutung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG in vorliegendem Fall nicht als widerlegt an.
Hierfür ist unerheblich, ob die angefallenen Aufwendungen für die Kläger vorhersehbar waren, ob die zugrundeliegenden Maßnahmen (ganz oder teilweise) ein übliches Vorgehen im Rahmen der Neuvermietung darstellen oder ob diese im Zuge eines Mieterwechsels (und damit nicht unmittelbar im Anschluss an den Gebäudeerwerb) angefallen sind. Auf derartige Unterscheidungen kommt es im Rahmen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gerade nicht an. Sie liefen dem vom Gesetzgeber mit der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG verfolgten Zweck, aus Gründen der Rechtsvereinfachung und Rechtssicherheit eine typisierende Regelung zu schaffen (vgl. Bundestag-Drucksache -BT-Drs.- 15/1562, S. 32), zuwider.
Der BFH versteht die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG als steuerrechtliche Sonderregelung, die grundsätzlich sämtliche -mit Ausnahme der in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG genannten- Aufwendungen erfasst, soweit diese innerhalb des Dreijahreszeitraums nach Anschaffung durchgeführt werden und die hierfür angefallenen Nettokosten über 15% der Gebäudeanschaffungskosten liegen (Dr. Bettina Malzahl, in juris Die Monatszeitschrift -JM-, Dezember 2016, S. 473).
Nach Auffassung des Gerichts besteht insoweit kein Bedürfnis einer Rechtsfortbildung.
Vor diesem Hintergrund kann bezweifelt werden, ob der vom Beklagten im angefochtenen Einkommensteuerbescheid als sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand berücksichtigte Aufwand in Höhe von 428 € tatsächlich als solcher zu qualifizieren ist oder den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzurechnen gewesen wäre. Eine Verböserung darf im Klageverfahren nicht erfolgen. Dem steht der Grundsatz entgegen, wonach das Gericht durch seine Entscheidung die Rechtsposition der Kläger im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung nicht verschlechtern darf (§ 96 Abs. 1 FGO).
Daher ist diese Klage abzuweisen.
II. Die Kostenentscheidung ergeht nach § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 21 Abs. 1 EStG
§ 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG
§ 9 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
§ 7 Abs. 4 S.1 Nr. 2a EStG
§ 96 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 21 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 846
BStBl II 2016, 992
IX R 21/08
IX R 22/15