Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-10-12, Aktenzeichen 1 K 54/15

Tenor:

Tatbestand:
Die Klage richtet sich gegen das Nichtbestehen der Steuerberaterprüfung 2014/2015.
Die Klägerin hat an der Steuerberaterprüfung 2014/2015 teilgenommen, nachdem sie zuvor die Steuerberaterprüfung zweimal nicht bestanden hat. In der Steuerberaterprüfung 2014/2015 sind die Klausuren der Klägerin wie folgt bewertet worden:
- Verfahrensrecht und andere Steuerrechtsgebiete
4,5
- Steuern vom Einkommen und Ertrag
4,0
- Buchführung und Bilanzwesen
4,5, Gesamtnote 4,33.
In der mündlichen Prüfung am 13.02.2015 sind die Leistungen der Klägerin wie folgt bewertet worden:
- Vortrag
5,0
- Einkommensteuer
- Umsatzsteuer
- Bilanzsteuerrecht
- BWL
- Berufsrecht
- Verfahrensrecht
4,0, so dass sich eine Gesamtnote von 4,35
für die mündliche Prüfung errechnet (Summe der Einzelnoten 30,5, geteilt durch sieben Prüfungsabschnitte, auf zwei Dezimalstellen berechnet ohne Berücksichtigung der dritten Dezimalstelle gemäß § 15 Abs. 2 der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften (DVStB)).
Aus den Ergebnissen der schriftlichen Prüfung von 4,33 und der mündlichen Prüfung von 4,35 errechnet sich ein Gesamtergebnis von 4,34, das über der Bestehensgrenze von 4,15 gemäß § 28 DVStB liegt. Der Klägerin ist am Tag der mündlichen Prüfung mit Bescheid vom selben Tag eröffnet worden, dass sie die Steuerberaterprüfung 2014/2015 nicht bestanden hat.
Die Klägerin hat mit Schreiben vom 11.03.2015 bei der Beklagten das Überdenkungsverfahren nach § 29 DVStB beantragt. Dem Antragsschreiben ihres damals bevollmächtigten Ehemannes war als Anlage 2 ein eigenes Schreiben der Klägerin, ebenfalls vom 11.03.2015, beigefügt. Der Prüfungsausschuss hat es mit seiner Stellungnahme vom 14.04.2015 abgelehnt, die Bewertung der Prüfungsleistungen der Klägerin zu ändern; es ist lediglich bei der Klausur Verfahrensrecht und andere Steuerrechtsgebiete ein zusätzlicher Punkt (Wertungspunkt - WP- 44) gegeben worden, ohne dass sich dadurch die Klausurnote geändert hat.
Die Klägerin hat am 12.03.2015 Klage erhoben.
Die Klägerin erhebt unter Anknüpfung an die grundlegende Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG, Beschluss vom 17.04.1991, 1 BvR 419/81, 1 BvR 213/83) Einwendungen gegen die Bewertung der Klausuren Verfahrensrecht und andere Steuerrechtsgebiete (gemischte Klausur) sowie Buchführung und Bilanzwesen und gegen die Bewertung der mündlichen Prüfung. Bezüglich der Klausurbewertungen rügt die Klägerin, die Punkteaddition sei teilweise fehlerhaft. Darüber hinaus ist die Klägerin der Auffassung, ihr seien zahlreiche Punkte in den beiden Klausuren zu Unrecht nicht gegeben worden. Die Einwendungen der Klägerin richten sich gegen die Bewertung von sechs Abschnitten der gemischten Klausur sowie von zwölf Abschnitten der Klausur Buchführung und Bilanzwesen. Bei richtiger Bewertung ergäben sich etwa 60 Punkte und damit eine Note von 3,5 bis 4,0 für die gemischte Klausur und 70 Punkte und damit eine Note von 3,0 für die Klausur Buchführung und Bilanzwesen. In der mündlichen Prüfung seien die Prüfer A... und B... zeitweise eingeschlafen. Darüber hinaus seien die Leistungen der Klägerin in den einzelnen Prüfungsabschnitten zu schlecht bewertet worden. Für nähere Einzelheiten wird auf das Vorbringen der Klägerin in ihren Schriftsätzen samt Anlagen sowie im Erörterungstermin vom 20.01.2016 Bezug genommen. Zudem werden die Einwendungen der Klägerin ebenso wie die darauf bezogenen Stellungnahmen der Beklagten in den Entscheidungsgründen bei den Ausführungen zu den einzelnen Einwendungen detaillierter dargestellt.
Die Klägerin beantragt nach Aktenlage,die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 13.02.2015 zu verpflichten, über die Bewertung der schriftlichen und mündlichen Prüfungsleistung der Klägerin in der Steuerberaterprüfung 2014/2015 unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu entscheiden,hilfsweise, die Beklagte zu verpflichten, die Klägerin erneut zur Ablegung der Steuerberaterprüfung zu laden.
Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Beklagte ist der Auffassung, die Prüfungsleistungen der Klägerin seien zutreffend bewertet worden, und legt hierzu Stellungnahmen des Prüfungsausschusses sowie der Klausurkorrektoren vor. Für nähere Einzelheiten wird auf das Vorbringen der Beklagten in ihren Schriftsätzen samt Anlagen sowie im Erörterungstermin vom 20.01.2016 Bezug genommen.
Am 20.01.2016 hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Die Sach- und Rechtslage betreffende Schriftsätze sind letztmalig mit Datum vom 06.09.2016 eingereicht worden. Mit Schreiben vom 23.08.2017 hat der Senat den Beteiligten mitgeteilt, die Durchführung einer mündlichen Verhandlung am Donnerstag, dem 12.10.2017 und einer etwaigen Fortsetzung am Freitag, dem 03.11.2017 zu beabsichtigen, und um Mitteilung etwaiger Hinderungsgründe gebeten. Sowohl die durchgängig anwaltlich vertretene Klägerin durch ihren damaligen Prozessbevollmächtigten wie die Beklagte haben diese Termine bestätigt und keine Einwände erhoben. Am 05.10.2017 hat die Klägerin einen neuen Prozessbevollmächtigten beauftragt, der mit Schriftsatz vom 10.10.2017 die Verlegung des Verhandlungstermins vom 12.10.2017 wegen des Wechsels des Prozessbevollmächtigten, dessen Aufenthalt im Ausland und der Notwendigkeit der Einarbeitung in den Fall sowie möglicherweise beabsichtigten weiteren Sachvortrags beantragt hat. Ebenfalls am 10.10.2017 kurz nach dem Verlegungsantrag hat der bisherige Prozessbevollmächtigte der Klägerin sein Mandat gegenüber dem Senat wie gegenüber der Klägerin niedergelegt. Nach näher begründeter Ablehnung des Verlegungsantrages vom 10.10.2017 durch den Vorsitzenden des Senats am 11.10.2017 ist ein erneuter Verlegungsantrag gestellt worden mit der Begründung, der neue Prozessbevollmächtigte habe die Handakte des bisherigen Prozessbevollmächtigten erst am 11.10.2017 und nicht bereits wie zunächst vorgesehen am 06.10.2017 erhalten. Dieser Verlegungsantrag ist mit Verfügung des Vorsitzenden vom 11.10.2017, den Beteiligten übersandt per Fax am frühen Morgen des 12.10.2017, abgelehnt worden. Für nähere Einzelheiten der Verlegungsanträge und ihrer Bescheidung wird auf den Akteninhalt Bezug genommen.
Mit Schriftsatz vom 11.10.2017, eingegangen per Fax um 21:20 Uhr, hat die Klägerin durch ihren neuen Prozessbevollmächtigten den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht C..., die Richterin am Finanzgericht D... sowie die übrigen namentlich noch nicht bekannten Richter des 1. Senates wegen Besorgnis der Befangenheit abgelehnt. Zur Begründung ist bezüglich des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht C... auf die mit der Ablehnung des Terminsverlegungsantrags verbundene Verletzung des rechtlichen Gehörs der Klägerin abgestellt worden, weil den nunmehr Verfahrensbevollmächtigten nicht die Gelegenheit eingeräumt werde, sich in die Akte einzuarbeiten und gegebenenfalls noch weiteren Sachvortrag vorzubringen; es stehe der Klägerin jederzeit frei, sich ihren Rechtsbeistand selbst auszusuchen und könne nicht von Belang sein, aus welchen Gründen das vorherige Mandatsverhältnis möglicherweise zerrüttet sei oder welche Beweggründe die Klägerin gehabt habe, den Rechtsanwalt zu wechseln. Bezüglich der Richterin am Finanzgericht D... ist der Ablehnungsantrag damit begründet worden, die Richterin habe die für die mündliche Verhandlung äußerst wichtigen Zeugen - nämlich die Prüfungskommission - nicht geladen, obwohl es für den weiteren Verlauf der mündlichen Prüfung entscheidend sein könne, dass zwei der Prüfer während der Prüfung eingeschlafen seien; das bewusste Nichtladen der Zeugen lasse den Schluss zu, dass die nötige Objektivität nicht mehr gegeben sei. Eine Entscheidung durch den Senat verletze das Gebot des gesetzlichen Richters. Bezüglich der weiteren abgelehnten Senatsmitglieder enthält der Antrag keine Ausführungen.
Nach Mitteilung zu Beginn der mündlichen Verhandlung, dass der Senat zu dem vorläufigen Ergebnis gekommen sei, den Ablehnungsantrag für offensichtlich unzulässig zu halten mit der Folge, dass kein Zwischenverfahren über den Ablehnungsantrag durchzuführen sei, hat der anwesende Prozessbevollmächtigte der Klägerin einen weiteren Ablehnungsantrag gestellt mit der Begründung, über den Ablehnungsantrag müsse ein anderer Senat als der abgelehnte Senat entscheiden. Nach Beratung des Senates und der mitgeteilten Einschätzung, dass auch der erneute Ablehnungsantrag zu keinem anderen Ergebnis geführt habe, hat der Prozessbevollmächtigte an der Verhandlung nicht mehr teilgenommen. Für nähere Einzelheiten wird auf den Ablehnungsantrag vom 11.10.2017 sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 12.10.2017 Bezug genommen.
Auf die Protokolle des Erörterungstermins vom 20.01.2016 sowie der mündlichen Verhandlung vom 12.10.2017 und ergänzend auf das schriftsätzliche Vorbringen der Beteiligten in ihren Schriftsätzen nebst Anlagen sowie in den genannten Terminen wird Bezug genommen.
Die Klägerin hat nach der mündlichen Verhandlung vom 12.10.2017 zwei Schriftsätze vom 16.10.2017 und 30.10.2017 eingereicht.
Dem Gericht haben die Prüfungsakte der Steuerberaterkammer ... bezüglich der Klägerin, die von der Klägerin geschriebenen Klausuren nebst Korrekturbögen und Bewertungsbögen sowie die Klausuraufgaben nebst Lösungshinweisen vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
A.
Einer Entscheidung des Senates aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 12.10.2017 stehen keine Hinderungsgründe entgegen.
I. Der Senat ist durch die offensichtlich unzulässigen Befangenheitsanträge der Klägerin nicht an einer Entscheidung gehindert.
Nach § 51 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 42 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) findet die Ablehnung eines Richters wegen Besorgnis der Befangenheit statt, wenn ein Grund vorliegt, der geeignet ist, Misstrauen gegen dessen Unparteilichkeit zu rechtfertigen. Dabei kommt es darauf an, ob der betroffene Beteiligte von seinem Standpunkt aus bei vernünftiger objektiver Betrachtung Anlass hat, die Voreingenommenheit des abgelehnten Richters zu befürchten (ständige Rechtsprechung, Bundesfinanzhof (BFH) Beschlüsse vom 05.04.2017, III B 122/16, BFH/NV 2017, 1047; vom 02.03.2017, XI B 81/16, BFH/NV 2017, 748). Grundsätzlich ist über das Ablehnungsgesuch nach vorheriger dienstlicher Äußerung des abgelehnten Richters ohne dessen Mitwirkung zu entscheiden (§ 51 Abs. 1 FGO i. V. m. §§ 44 Abs.3, 45 Abs. 1 ZPO). Ist in Ausnahmefällen das Ablehnungsgesuch jedoch wegen Rechtsmissbrauchs oder aus anderen Gründen offensichtlich unzulässig, so kann der Ablehnungsantrag in den Gründen der Hauptsacheentscheidung unter Mitwirkung des abgelehnten Richters ohne dessen vorherige dienstliche Äußerung zurückgewiesen werden (vergleiche BFH Beschlüsse vom 05.04.2017, III B 122/16, BFH/NV 2017, 1047; vom 02.03.2017, XI B 81/16, BFH/NV 2017, 748; Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) Beschluss vom 15.08.2017, 4 BN 22/17, juris; BVerfG Beschlüsse vom 07.07.2017, 1 BvR 805/17, juris; vom 15.08.2017, 2 BvC 67/14, juris; vom 16.09.2017, 1 BvR 1526/17, juris; vom 06.05.2010, 1 BvR 96/10, juris). Eine solche Selbstentscheidung des abgelehnten Richters ist vor dem Hintergrund der Garantie des gesetzlichen Richters in Art. 101 Abs. 1 S. 2 des Grundgesetzes (GG) nur dann und insoweit gerechtfertigt, wie die durch den gestellten Ablehnungsantrag erforderliche Entscheidung keine Beurteilung des eigenen Verhaltens des abgelehnten Richters und damit keine Entscheidung in eigener Sache voraussetzt, sondern der Verhinderung eines offensichtlichen Missbrauchs des Ablehnungsrechtes für sachfremde Zwecke dient oder eine bloße Formalentscheidung über ein offensichtlich unzulässiges Gesuch darstellt (vergleiche BVerwG Beschluss vom 15.08.2017, 4 BN 22/17, juris; Hessisches Landessozialgericht (LSG) Beschluss vom 14.08.2017, L 9 SF 37/17 AB, juris). Die offensichtliche Unzulässigkeit eines Ablehnungsantrags kann sich ausweislich der genannten Entscheidungen etwa daraus ergeben, dass die Ablehnung nur der Verschleppung dient und damit rechtsmissbräuchlich ist oder lediglich Ausführungen enthält, die zur Begründung der Besorgnis der Befangenheit gänzlich ungeeignet sind wie z. B. die Ablehnung eines ganzen Gerichts oder aller Richter eines Senates. Wird ein Ablehnungsgesuch auf den bloßen Vorwurf der falschen Rechtsanwendung - die grundsätzlich mit den vorgesehenen Rechtsmitteln geltend zu machen ist - ohne Hinzutreten eines besonderen, ein Misstrauen gegen die Unparteilichkeit des Richters rechtfertigenden Umstandes gestützt, so ist es schon aus diesem formalen Grund unzulässig (vergleiche BVerfG Beschluss vom 06.05.2010, 1 BvR 96/10, juris).
Bezüglich des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht C... sind die Ablehnungsanträge der Klägerin offensichtlich bereits aus formalem Grund unzulässig, weil sie sich lediglich auf die nach Auffassung der Klägerin zu Unrecht erfolgte Ablehnung der Terminsverlegungsanträge bzw. - insoweit unklar - auf die Mitteilung der vorläufigen Auffassung des Senates zur Unzulässigkeit des ersten Ablehnungsantrages zu Beginn der mündlichen Verhandlung stützen. Die Ablehnung der Terminsverlegungsanträge der Klägerin mit der daraus nach ihrer Auffassung folgenden Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör reicht als Begründung eines Ablehnungsantrages nicht aus, da keine (zusätzlichen) Umstände dargetan oder ersichtlich sind, die über die nach Auffassung der Klägerin fehlerhafte Rechtsanwendung hinausgehen (wie z. B. in der Entscheidung des BFH vom 05.04.2017, III B 122/16, BFH/NV 2017, 1047). Der Ablehnungsantrag darf nicht dazu eingesetzt werden, um eine zuvor abgelehnte Terminsverlegung zu erzwingen (vergleiche Thüringer LSG Urteil vom 28.03.2007, L 1 U 809/02, juris m. w. N; insoweit auch Hessisches LSG Beschluss vom 14.08.2017, L 9 SF 37/17 AB, juris). Eine etwa zu Unrecht erfolgte Ablehnung der Terminsverlegungsanträge und eine damit verbundene Versagung des rechtlichen Gehörs könnte zwar ein Revisionsgrund gemäß § 119 Nr. 3 FGO sein, vermag jedoch für sich allein nicht die Besorgnis der Befangenheit zu begründen. Auch soweit die Klägerin ihren in der mündlichen Verhandlung gestellten weiteren Ablehnungsantrag damit begründen sollte, dass der Senat den vorherigen Ablehnungsantrag als unzulässig eingeschätzt und nicht einem anderen Senat zur Entscheidung zugeleitet hat, liegt hierin keine geeignete Begründung der Besorgnis der Befangenheit, da es selbstverständliche Aufgabe des Senates ist, einen vorliegenden Ablehnungsantrag darauf zu prüfen, ob eine Selbstentscheidung in Betracht kommt oder eine Entscheidung durch einen anderen Senat erforderlich ist; dies gilt für alle Senatsmitglieder.
Die offensichtliche Unzulässigkeit der Ablehnungsanträge gegenüber der Richterin am Finanzgericht D... folgt bereits daraus, dass die Klägerin ihre Anträge darauf stützt, die Richterin habe äußerst wichtige Zeugen zur mündlichen Verhandlung nicht geladen. Die Klägerin verkennt dabei, dass für die Ladung von Zeugen nicht die Berichterstatterin, sondern gemäß § 155 Abs. 1 FGO i. V. m. § 216 Abs. 2 ZPO der Vorsitzende des Senats zuständig ist. Aus der vom Vorsitzenden veranlassten Ladung kann daher bei verständiger Würdigung keinerlei Rückschluss auf eine etwaige Voreingenommenheit oder mangelnde Objektivität der Berichterstatterin gezogen werden.
Bezüglich der weiteren nicht namentlich genannten Senatsmitgliedern folgt die offensichtliche Unzulässigkeit der Ablehnungsanträge daraus, dass diesen weiteren Senatsmitgliedern keinerlei Verhaltensweise vorgeworfen wird, die Rückschlüsse auf ihre Voreingenommenheit oder mangelnde Objektivität zulassen würden.
Der Senat hat den mit Schriftsatz vom 11.10.2017 gestellten Ablehnungsantrag vor der mündlichen Verhandlung in der zu diesem Zeitpunkt gemäß § 5 Abs. 3 S. 2 FGO vorgesehenen Besetzung mit drei Berufsrichtern ohne Mitwirkung und in Abwesenheit der ehrenamtlichen Richter einer formalen Prüfung unterzogen und entschieden, das Ablehnungsgesuch als unzulässig zu erachten. Die ehrenamtlichen Richter sind vor Beginn der Sitzung im Beratungszimmer über den Verfahrensstand informiert worden. Für die getroffene Entscheidung über den Ablehnungsantrag vom 11.10.2017 ist es daher unerheblich, dass der ehrenamtliche Richter E... erst eingangs der mündlichen Verhandlung vereidigt worden ist. Über den in der mündlichen Verhandlung gestellten weiteren Ablehnungsantrag ist gemäß § 5 Abs. 3 S. 1 FGO in der Besetzung mit drei Berufsrichtern und zwei ehrenamtlichen Richtern entschieden worden.
II. Der Senat kann in der Sache entscheiden, obwohl die Klägerin an der mündlichen Verhandlung über die Sache selbst nicht mehr teilgenommen hat bzw. nicht mehr vertreten war.
Gemäß § 91 Abs. 2 FGO kann beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden. Hierauf ist entsprechend dieser Regelung in der Ladung hingewiesen worden, die dem damaligen Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 08.09.2017 zugestellt worden ist. Das von der Klägerin verfolgte Klageziel ist dabei aus dem Akteninhalt zu entnehmen, insbesondere aus der Antragsankündigung im Schriftsatz der Klägerin vom 16.07.2015 und der Aufnahme des Antrags zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung im Erörterungstermin vom 20.01.2016. Einer ausdrücklichen Antragstellung in der mündlichen Verhandlung bedarf es im Hinblick auf die Möglichkeit einer Entscheidung auch beim Ausbleiben eines Beteiligten nicht.
III. Der Senat ist nicht verpflichtet gewesen, den Verhandlungstermin auf die Verlegungsanträge der Klägerin hin zu verlegen, um der Klägerin rechtliches Gehör zu gewähren. Vielmehr durfte die mündliche Verhandlung wie geplant durchgeführt werden.
Zwar kann gemäß § 155 FGO i. V. m. § 227 ZPO aus erheblichen Gründen ein Termin aufgehoben oder verlegt werden. Als erheblicher Grund kommt dabei auch der Wechsel des Prozessbevollmächtigten in Betracht. Jedoch stellt ein Wechsel des Prozessbevollmächtigten vor der mündlichen Verhandlung nur dann einen Grund zur Terminänderung dar, wenn es sich um eine in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht schwierige Sache handelt, der Wechsel kurz vor der mündlichen Verhandlung stattfindet und vom Kläger nicht verschuldet wird oder zumindest aus schutzwürdigen Gründen erfolgt (vergleiche BFH Beschlüsse vom 25.03.2013, VII B 85/12, BFH/NV 2013, 1105; vom 21.07.2011, IV B 99/10, BFH/NV 2011, 1904; vom 30.01.2008, V B 72/06, BFH/NV 2008, 812; Finanzgericht (FG) München Urteil vom 23.07.2012, 14 K 2389/10, juris; FG Saarland Urteil vom 21.06.2011, 1 K 1196/08, EFG 2011, 1926). Etwaige Gründe für den Wechsel des Prozessbevollmächtigten kurz vor der anberaumten mündlichen Verhandlung sind darzulegen und vom Gericht ist zu berücksichtigen, ob der Kläger es versäumt hat, rechtzeitig einen neuen Prozessbevollmächtigten zu bestellen (vergleiche z. B. BFH Beschlüsse vom 21.07.2011, IV B 99/10, BFH/NV 2011, 1904; vom 30.01.2008, V B 72/06, BFH/NV 2008, 812; FG München Urteil vom 23.07.2012, 14 K 2389/10, juris; Sächsisches Landessozialgericht Urteil vom 04.11.2014, L 4 R 233/12, juris).
Die Klägerin hat keine erheblichen Gründe für die Notwendigkeit einer Terminsverlegung dargetan. Sie hat keinen Grund dafür angegeben, warum sie nach Abstimmung des Verhandlungstermins für den 12.10.2017 und eventuell für den 03.11.2017 eine Woche vor dem Termin am 12.10.2017 einen neuen Prozessbevollmächtigten beauftragt hat und nicht mehr von dem Prozessbevollmächtigten vertreten werden wollte, der in der Vergangenheit umfangreich und detailliert zur Sache vorgetragen hatte und in den Prozessstoff eingearbeitet war. Weder sind Belastungen des vormaligen Mandatsverhältnisses vorgetragen oder sonst ersichtlich noch ist nachvollziehbar, warum die Klägerin sich nicht so rechtzeitig vor dem weit im Voraus angekündigten und sodann anberaumten Termin für einen neuen Prozessbevollmächtigten entschieden hat, dass für diesen hinreichend Zeit für die Einarbeitung und eventuellen weiteren Sachvortrag geblieben wäre. Maßgeblich kommt es hier auf die Situation der Klägerin selbst und nicht auf die mit der späten Mandatierung verbundenen Probleme des neuen Prozessbevollmächtigten an.
IV. Der Senat ist auch nicht aus sonstigen Gründen an der Entscheidung gehindert. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass womöglich Ankündigungen für den Verfahrensablauf nicht eingehalten worden sind. Die Durchführung einer Beweisaufnahme ist entgegen der Darstellung in dem nachgereichten Schriftsatz der Klägerin vom 16.10.2017 zu keinem Zeitpunkt gegenüber dem früheren Prozessbevollmächtigten der Klägerin angekündigt worden. Vielmehr ist ihm von der Berichterstatterin mitgeteilt worden, dass nach Aufbereitung des Prozessstoffes durch sie der Senat darüber zu befinden haben werde, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang eine Beweisaufnahme zu erfolgen haben werde. Entsprechend ist verfahren worden. Der Senat hat nach Aufbereitung des Prozessstoffes durch die Berichterstatterin und nach der Anfrage vom 23.08.2017 zur Terminsabstimmung darüber vorberaten, ob nach dem seinerzeitigen Sach- und Streitstand und gegebenenfalls in welchem Umfang eine Beweisaufnahme im Verhandlungstermin am 12.10.2017 erfolgen sollte. Vor diesem Hintergrund sind die Beteiligten sodann vom Vorsitzenden des Senates zur Verhandlung geladen worden.
B.
Die Klage ist unbegründet und daher abzuweisen. Die Beklagte hat rechtmäßig entschieden, dass die Klägerin die Steuerberaterprüfung 2014/2015 nicht bestanden hat. Die Klägerin ist somit hierdurch nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
I. Gerichtliche Überprüfungsmöglichkeit von Prüfungsentscheidungen
Der Senat folgt der - auch von den Beteiligten zu Grunde gelegten - Rechtsprechung des BVerfG und des BFH zur gerichtlichen Überprüfung von Prüfungsbescheiden in berufsbezogenen Prüfungsverfahren, insbesondere zur gerichtlichen Überprüfung von Prüfungsbescheiden in der Steuerberaterprüfung.
1. Nach dem Beschluss des BVerfG vom 17.04.1991, 1 BvR 419/81, 1 BvR 213/83, BVerfGE 84,34 zur gerichtlichen Überprüfung von Prüfungsentscheidungen in juristischen Staatsprüfungen bedürfen zur Wahrung der Anforderungen des Art. 12 Abs. 1 GG die Leistungsanforderungen in einer für die Aufnahme eines Berufs erforderlichen Prüfung und die Maßstäbe, nach denen die erbrachten Leistungen zu bewerten sind, einer gesetzlichen Grundlage; die Prüfungsschranke darf nach Art und Höhe nicht ungeeignet, unnötig oder unzumutbar sein. Darüber hinaus beanspruche das Grundrecht der Berufsfreiheit auch Geltung für das Prüfungsverfahren. Grundrechtsschutz sei auch durch die Gestaltung von Verfahren zu bewirken; die Grundrechte beeinflussten demgemäß nicht nur das gesamte materielle Recht, sondern auch das Verfahrensrecht, soweit dieses für den effektiven Grundrechtsschutz Bedeutung habe. Die gebotenen Regelungen beträfen die Auswahl der Prüfer, ihre Zahl und ihr Verhältnis zueinander, insbesondere bei Bewertungsdifferenzen. Darüber hinaus sei unverzichtbar, dass die Betroffenen ihren Standpunkt wirksam vertreten könnten. Das bedeute, dass sie rechtzeitig über den Verfahrensstand zu informieren seien und dass die Berücksichtigung ihres Vorbringens bei der Entscheidung gewährleistet sein müsse. Bei Staatsprüfungen sei erst im Widerspruchsverfahren die Möglichkeit zur Stellungnahme und Kritik eröffnet. Deshalb müsse dieser Rechtsbehelf so ausgestaltet sein, dass die erhobenen Einwände geprüft und gewürdigt würden. Aus dem Verfahrensgrundrecht des Art. 19 Abs. 4 GG folge ein Anspruch auf eine tatsächlich wirksame gerichtliche Kontrolle und daraus grundsätzlich die Pflicht der Gerichte, die angefochtenen Verwaltungsakte in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht vollständig nachzuprüfen. Das schließe auch eine Bindung an die im Verwaltungsverfahren getroffenen Feststellungen und Wertungen im Grundsatz aus. Für die Bewertung von Berufszugangsprüfungen gälten dabei jedoch Besonderheiten.
Das BVerfG führt zu Staatsprüfungen, die den Zugang zu akademischen Berufen beschränken, aus, dass diese schwierige Bewertungen erforderten, die mit Rücksicht auf die Chancengleichheit aller Berufsbewerber (Art. 3 Abs. 1 GG) im Gesamtzusammenhang des Prüfungsverfahrens getroffen werden müssten und sich nicht ohne Weiteres in nachfolgenden Verwaltungsstreitverfahren einzelner Kandidaten isoliert nachvollziehen ließen. Daraus ergebe sich ein prüfungsrechtlicher Bewertungsspielraum. Dieser sei jedoch auf prüfungsspezifische Wertungen beschränkt und erstrecke sich nicht auf alle fachlichen Fragen, die den Gegenstand der Prüfung bildeten.
Die Prüfer müssten bei ihrem wertenden Urteil von Einschätzungen und Erfahrungen ausgehen, die sie im Laufe ihrer Examenspraxis bei vergleichbaren Prüfungen entwickelt haben und allgemein anwenden. Prüfungsnoten dürften nicht isoliert gesehen werden, sondern seien in einem Bezugssystem zu finden, das durch die persönlichen Erfahrungen und Vorstellungen der Prüfer beeinflusst werde. Da sich andererseits die komplexen Erwägungen, die einer Prüfungsentscheidung zugrunde lägen, nicht regelhaft erfassen ließen, würde die gerichtliche Kontrolle insoweit zu einer Verzerrung der Maßstäbe führen. Aus dem Grundsatz der Chancengleichheit, der das Prüfungsrecht beherrsche, müssten für vergleichbare Prüflinge so weit wie möglich vergleichbare Prüfungsbedingungen und Bewertungskriterien gelten. Eine gleichmäßige Beurteilung aller vergleichbaren Kandidaten sei nur erreichbar, wenn den Prüfungsbehörden bei prüfungsspezifischen Wertungen ein Entscheidungsspielraum verbleibe und die gerichtliche Kontrolle insoweit eingeschränkt werde.
Die Grenzen des prüfungsrechtlichen Bewertungsspielraums ergäben sich aus seiner verfassungsrechtlichen Legitimation. Sie bestimmten zugleich den Umfang der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle, die durch Art. 19 Abs. 4 GG geboten sei. Nur prüfungsspezifische Wertungen - vielfach mit fachlichen Urteilen untrennbar verknüpft - blieben der Letztentscheidungskompetenz der Prüfungsbehörden überlassen. Aber auch die Beantwortung solcher Bewertungsfragen sei nicht jeder Kontrolle entzogen. Der Bewertungsspielraum habe Grenzen, deren Einhaltung im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG gerichtlich nachzuprüfen sei. Die den Gerichten verbleibende Kontrolle müsse bei berufsbezogenen Prüfungen für einen wirkungsvollen Schutz der Berufsfreiheit zweckgerichtet, geeignet und angemessen sein. Das BVerfG folgert aus dem Zweck der juristischen Staatsprüfungen, denjenigen Bewerbern den Zugang zum angestrebten Beruf zu verwehren, die fachlichen Mindestanforderungen nicht genügten, dass zutreffende Antworten und brauchbare Lösungen im Prinzip nicht als falsch bewertet werden und zum Nichtbestehen führen dürften. Soweit die Richtigkeit oder Angemessenheit von Lösungen wegen der Eigenart der Prüfungsfrage nicht eindeutig bestimmbar sei, die Beurteilung vielmehr unterschiedlichen Ansichten Raum lasse, gebühre zwar dem Prüfer ein Bewertungsspielraum, andererseits müsse aber auch dem Prüfling ein angemessener Antwortspielraum zugestanden werden. Eine vertretbare und mit gewichtigen Argumenten folgerichtig begründete Lösung dürfe nicht als falsch gewertet werden. Dies sei ein allgemeiner Bewertungsgrundsatz, der bei berufsbezogenen Prüfungen aus Art. 12 Abs. 1 GG folge.
Eine gerichtliche Korrektur von Prüfungsnoten komme nur dann in Betracht, wenn sich ein Bewertungsfehler auf die Notengebung ausgewirkt haben könne. Sei die Ursächlichkeit des Fehlers nicht auszuschließen, könne das Gericht die Leistungsbewertung grundsätzlich nicht ersetzen, sondern den Prüfungsbescheid nur aufheben. Das habe dann zur Folge, dass die zuständigen Prüfer eine neue fehlerfreie Bewertung nachholen müssen. Je nach der Art des Fehlers seien auch Fälle denkbar, in denen dem Prüfling eine Wiederholungsmöglichkeit einzuräumen sei. Reine Benotungsfragen rechnet das BVerfG ebenso wie die Beurteilung des Schwierigkeitsgrades und der Darstellungsweise dem prüfungsrechtlichen Bewertungsspielraum zu.
2. Dem entspricht die ständige Rechtsprechung des BFH zur gerichtlichen Kontrolle von Steuerberaterprüfungsentscheidungen. Davon ausgehend dass die Gesamtheit der die Steuerberaterprüfung betreffenden Regelungen im Steuerberatungsgesetz (StBerG) dem Gesetzesvorbehalt entspricht, unterscheidet der BFH bei der gerichtlichen Kontrolle von Prüfungsentscheidungen zwischen Fachfragen und prüfungsspezifischen Wertungen (ausführlich in BFH Urteil vom 21.05.1999, VII R 34/98, BFHE 188,502, BStBl II 1999, 573; bestätigt in BFH Beschluss vom 12.01.2016, VII B 79/15, BFH/NV 2016, 786). In Bezug auf Fachfragen habe das Gericht aufgrund substantiierter Einwendungen des Prüflings darüber zu befinden, ob die von einem Prüfer als falsch bewertete Lösung im Gegenteil richtig oder jedenfalls vertretbar sei. Fachfragen seien alle Fragen, die fachwissenschaftlicher Erörterung zugänglich seien. Hingegen sei den Prüfern ein Bewertungsspielraum zuzubilligen, soweit komplexe prüfungsspezifische Bewertungen im Gesamtzusammenhang des Prüfungsverfahrens getroffen werden müssten, welche sich nicht ohne weiteres in einem Gerichtsverfahren einzelner Prüflinge isoliert nachvollziehen lassen; zu solchen prüfungsspezifischen Bewertungen gehöre insbesondere die Gewichtung verschiedener Aufgaben untereinander, die Einordnung des Schwierigkeitsgrades der Aufgabenstellung und die Würdigung der Qualität der Prüfungsleistung. Es sei geboten, bei der Bewertung einer Prüfungsleistung auch die Darstellung des Lösungsweges durch den Prüfling, ihre Systematik und Folgerichtigkeit, ihre Prägnanz und dergleichen zu berücksichtigen. Die Bewertung einer Prüfungsleistung könne sich daher nicht darin erschöpfen, eine bloße Gegenüberstellung von Teilen der Musterlösung und der Klausurbearbeitung vorzunehmen oder Einzelpunkte aus der Arbeit des Prüflings herauszusuchen und diese ohne Gewichtung und Berücksichtigung der Art und Weise der Gesamtdarstellung gleichsam zu addieren.
II. Klausuren
Bei Anwendung dieser rechtlichen Maßstäbe ist die Gesamtnote für die schriftliche Prüfung nicht zu Gunsten der Klägerin zu korrigieren. Es sind zwar Fehler bei der Bewertung von Teilbereichen der Klausur Verfahrensrecht und andere Steuerrechtsgebiete sowie bei der Punkteaddition der Klausur Buchführung und Bilanzwesen festzustellen. Diese wirken sich jedoch auf die gegebenen Noten und damit auch auf die Gesamtnote für die schriftliche Prüfung nicht aus.
1. Klausur Steuern vom Einkommen und Ertrag
Gegen die Bewertung dieser Klausur mit 4,0 hat die Klägerin keine Einwendungen vorgebracht, so dass eine Überprüfung durch das Gericht nicht veranlasst ist. Das Aufzeigen eines Fehlers bei der Addition der vom Erstkorrektor vergebenen Punkte (nach Berechnung der Klägerin 51 Punkte statt auf dem Bewertungsbogen genannter 50 Punkte) hat auch nach eigener Einschätzung der Klägerin keine Auswirkung auf die vergebene Note.
2. Klausur Verfahrensrecht und andere Steuerrechtsgebiete
Die von der Klägerin gegen die Bewertung dieser Klausur mit 4,5 vorgebrachten Einwendungen können nicht zu einer Änderung der gegebenen Note führen. Es sind zwar in Teilbereichen Bewertungsfehler festzustellen; diese wirken sich jedoch auf die Notengebung nicht aus.
a) Die Klägerin hat von den Korrektoren 47 Punkte bzw. 44,5 Punkte erhalten. Beide Punktzahlen liegen nach dem den Korrekturen zugrunde gelegten Bewertungsschema, das von 100 erreichbaren Punkten ausgeht und den erzielten Punkten eine bestimmte Note zuweist, im Bereich der für 40 bis unter 50 Punkte vorgesehenen Note 4,5.
Der Prüfungsausschuss orientiert sich in seinen Stellungnahmen nur noch an der vom Erstkorrektor gegebenen höheren Punktzahl und der danach zu vergebenden Note 4,5. Dabei ist jedoch nicht berücksichtigt, dass die Prüfer sich nur auf einen Notenvorschlag einigen (§ 24 Abs. 3 DVStB), nicht aber auf die Summe der gegebenen Punkte. Es verbleibt daher durchaus bei unterschiedlichen Punktzahlen für Erstkorrektor und Zweitkorrektor.
Die maßgebliche Punktzahl errechnet sich auf der Grundlage der auf dem Bewertungsbogen notierten 45 bzw. 43 Punkte. Hinzuzurechnen ist ein im Abschnitt III der Klausur versehentlich zu wenig einbezogener Punkt beim Erstkorrektor, der hier 23,5 Punkte statt rechnerisch richtiger 24,5 Punkte einbezogen hat. Insoweit kommen die Nachberechnungen der Beteiligten wie des Senates zum selben Ergebnis. Darüber hinaus ist der im Überdenkungsverfahren zusätzlich gegebene WP 44 hinzuzurechnen. Zudem ist beim Zweitkorrektor mit zusätzlich 0,5 Punkten zu berücksichtigen, dass nach der Stellungnahme des Prüfungsausschusses der WP 8 vollständig gegeben worden ist, während auf dem Korrekturbogen und am Rand der Klausur vom Zweitkorrektor lediglich 0,5 Punkte notiert sind.
Trotz Bewertungsfehlern in Teilbereichen, die zu maximal zusätzlich 2,5 Punkten bei den WP 38 und 51 bis 53 führen können (siehe unten unter f) und g)), kommt eine bessere Note als 4,5 nicht in Betracht. Denn auch bei Addition von 2,5 Punkten errechnen sich lediglich 49,5 bzw. 47 Punkte, die auf der Grundlage des von den Prüfern verwendeten Bewertungsbogens im Bereich der vergebenen Note 4,5 liegen. Weitere Bewertungsfehler sind nicht festzustellen.
Im Einzelnen:
b) Teil I (Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung), Prüfungsanordnung Aufgabe 1 (WP 1 bis 3)
Zur Frage nach der Anzahl der selbständig mit Einspruch nach § 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) anfechtbaren Verwaltungsakte in dem als "Prüfungsanordnung" bezeichneten Schreiben des Finanzamtes hat die Klägerin geschrieben (Seite 1 ihrer Klausur):
"Die Prüfungsanordnung § 196 AO beinhaltet mehrere getrennte angreifbare Verwaltungsakte § 118 AO.
Jeder einzelne Prüfungstatbestand stellt einen eigenen Verwaltungsakt dar, somit wird jeweils für 2007, 2008, 2009, KSt, USt und GewSt geprüft. Es gibt somit neun anfechtbare Verwaltungsakte"
Die Klägerin hat 2 Punkte (Erstkorrektor) bzw. 1 Punkt (Zweitkorrektor) erhalten, ist aber der Auffassung, es hätten alle 3 Punkte gegeben werden müssen. Bei Prüfungsbeginn und Prüfungsort handele es sich nicht um Verwaltungsakte im Sinne von § 118 AO, weil eine Prüfungsanordnung nur mit diesen Angaben ohne Festlegung der zu prüfenden Steuerarten und Prüfungsjahre in sich nicht schlüssig und daher nichtig sei. Es sei nach Verwaltungsakten und nicht etwa nach Regelungen im Sinne von § 118 AO gefragt worden, die wie selbständige Verwaltungsakte mit einem Einspruch anfechtbar seien.
Die Beklagte verweist unter Bezugnahme auf die Stellungnahmen des Prüfungsausschusses darauf, dass es sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei der Anordnung des Prüfungsbeginns und bei der Anordnung des Prüfungsortes um selbstständige Verwaltungsakte handele. Dies habe die Klägerin nicht diskutiert. Es sei nicht zwischen Verwaltungsakten und Regelungen im Sinne des § 118 AO, wie nunmehr von der Klägerin vorgetragen, zu unterscheiden. Gerade die Regelungswirkung sei einer der Bestandteile, die eine behördliche Verlautbarung zu einem Verwaltungsakt mache und daher Tatbestandsmerkmal für die Feststellung, ob ein Verwaltungsakt vorliege. Es sei daher kein weiterer Punkt zu vergeben.
Die Bewertung der Leistung der Klägerin durch die Prüfer ist nicht zu beanstanden. Insbesondere haben sie nicht etwa eine zutreffende Antwort der Klägerin oder eine zumindest vertretbare und mit gewichtigen Argumenten folgerichtig begründete Antwort als falsch behandelt.
Die Klägerin hat entgegen der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. zum Prüfungsbeginn Urteil vom 18.12.1986, I R 49/83, BFHE 149,104, BStBl II 1987, 408; Urteil vom 19.05.2016, X R 14/15, BFHE 294,193, BStBl II 2017, 97; zum Prüfungsort Urteil vom 26.07.2007, VI R 68/04, BFHE 218,35, BStBl II 2009, 338; m. w. N. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 196 AO Tz 8, 31, 40) die Festlegung des Prüfungsbeginns und des Prüfungsortes nicht als selbständig anfechtbare Verwaltungsakte genannt. Eine Kritik dieser Rechtsprechung ist von ihr nicht erfolgt, vielmehr hat sie die Festlegung des Prüfungsbeginns und des Prüfungsortes gar nicht erwähnt. Es kann daher nicht etwa von einer mit gewichtigen Argumenten vertretenen abweichenden Auffassung der Klägerin ausgegangen werden. Auf die nachträgliche Argumentation im vorliegenden Rechtsstreit kann es für die Bewertung der Prüfungsleistung nicht ankommen. Die Bewertung dieses Abschnitts mit 2 Punkten bzw. 1 Punkt bewegt sich damit im Bereich des Beurteilungsspielraums der Prüfer.
c) Teil I, Prüfungsanordnung Aufgabe 2 (WP 4 bis 8)
Zur Frage nach der wirksamen Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vom 15.10.2012 und des Beginns der Einspruchsfrist hat die Klägerin geschrieben (Seite 2, 3 ihrer Klausur):"Die Prüfungsanordnung sind neun Verwaltungsakte § 118 AO, Verwaltungsakte gelten als drei Tage nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben (§ 122 (2) Nr. 1 AO). Bekanntgabe war somit grds. der 18.10.2012, wenn dies kein Sonn- oder Feiertag war § 108 (3) AO. Da der StB Stainer jedoch Empfangsvollmacht für die GmbH hat, ist ihm die Prüfungsanordnung bekannt zu geben (AEAO zu § 122 Tz 3.3.1, § 7 (1) S. 2 VerwZG), da dies nicht erfolgt ist liegt ein Bekanntgabemangel vor. Dieser wird durch die Übergabe der Prüfungsanordnung an StB Stainer geheilt (§ 8 VerwZG, AEAO zu § 122 Tz 4.4.4). Die Anordnung gilt somit am 14. Januar 2013 (Montag) als bekannt gegeben.Die Einspruchsfrist beträgt einen Monat nach Bekanntgabe § 355 (1) S. 1 AO. Sie beginnt somit am 14.01.2013 und endet am 14.02.2013 (Do.)."
Die Klägerin hat laut Korrekturbogen 2 (Erstkorrektor) bzw. 1,5 (Zweitkorrektor) Punkte bei den WP 7 und 8 erhalten, ist aber der Auffassung, es hätten 4,5 Punkte für diesen Abschnitt gegeben werden müssen. Der Zweitkorrektor hat beim WP 8 ausweislich des Korrekturbogens und der Randnotizen an der Klausur lediglich 0,5 Punkte gegeben. Im Hinblick auf die Stellungnahme des Prüfungsausschusses vom 16.10.2015, wonach die Klägerin den WP 8 erhalten hat, ist jedoch davon auszugehen, dass die Klägerin von beiden Korrektoren für diesen Prüfungsabschnitt 2 Punkte erhalten hat.
Die Klägerin ist der Auffassung, es seien keine Ausführungen zur Bestimmung des Inhaltsadressaten sowie des Bekanntgabeadressaten erforderlich gewesen, weil hiernach nicht gefragt gewesen sei. Sie habe die Frage vollständig beantwortet und es sei allenfalls ein halber Punkt nicht zu geben, weil sie § 187 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nicht erwähnt habe.
Die Beklagte verweist demgegenüber unter Bezugnahme auf die Stellungnahmen des Prüfungsausschusses darauf, es sei für die Überprüfung der wirksamen Bekanntgabe auch ohne ausdrückliche Frage danach erforderlich gewesen, den Inhaltsadressaten bzw. den Bekanntgabeadressaten zu bestimmen. Es reiche nicht etwa aus, allein auf die Empfangsvollmacht des Steuerberaters abzustellen.
Die Bewertung der Leistung der Klägerin durch die Prüfer ist nicht zu beanstanden. Insbesondere haben sie nicht etwa eine zutreffende Antwort der Klägerin oder eine zumindest vertretbare und mit gewichtigen Argumenten folgerichtig begründete Antwort als falsch behandelt. Sie haben ihrer Bewertung auch nicht etwa Antworten als erwartet zugrunde gelegt, die nach der Aufgabenstellung nicht veranlasst waren.
Auch wenn nicht ausdrücklich nach Inhaltsadressat und Bekanntgabeadressat gefragt worden ist, sind Ausführungen hierzu erforderlich gewesen, weil es sich hierbei um notwendige Vorfragen für die Beantwortung der Frage nach einer wirksamen Bekanntgabe handelt. Denn ein Verwaltungsakt ist gemäß § 122 Abs. 1 AO demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Die Wirksamkeit eines Verwaltungsaktes ist gemäß § 124 Abs. 1 AO davon abhängig, dass er demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, bekannt gegeben wird. Es ist also auf jeden Fall klärungsbedürftig, an wen die Prüfungsanordnung bekanntzugeben war. Allein auf die Empfangsvollmacht für den Steuerberater kann nicht abgestellt werden, weil diese nur dann eine Rolle spielen kann, wenn sie auf den richtigen Adressaten zurückzuführen ist. Die Klägerin hat die Frage nach der wirksamen Bekanntgabe daher unvollständig bearbeitet und dementsprechend zu Recht die WP 4 bis 6 nicht erhalten. Eine Korrektur der Bewertung ist nicht vorzunehmen.
d) Teil I, Prüfungsanordnung Aufgabe 3 (WP 9 bis 11)
Auf die Frage nach der inhaltlichen Rechtmäßigkeit und ausreichenden Begründung der Prüfungsanordnung hat die Klägerin geschrieben (Seite 3 der Klausur):"Die Begründung der Prüfungsanordnung ist ausreichend, da die Prüfung gemäß § 193 (1) AO kraft Gesetzes zulässig ist."
Die Klägerin hat von beiden Korrektoren jeweils 0,5 Punkte erhalten, hält aber wenigstens 2 bzw. 2,5 Punkte für geboten. Sie ist der Auffassung, sie habe die gestellte Aufgabe vollständig beantwortet. Weitere Begründungen seien entbehrlich gewesen. Nach Ausführungen zur Ermessensausübung durch die Finanzbehörde hätte gesondert gefragt werden müssen.
Die Beklagte verweist demgegenüber unter Bezugnahme auf die Stellungnahmen des Prüfungsausschusses darauf, die Klägerin habe sich nur mit der formalen Begründungspflicht befasst, nicht jedoch mit der materiellen Rechtmäßigkeit der angeordneten Prüfung. Hierzu wäre auch eine Auseinandersetzung mit den Vorgaben der Betriebsprüfungsordnung (BpO) und zu den danach zu erfüllenden Mindestanforderungen für die Prüfungsanordnung erforderlich gewesen. Die Klägerin stelle lediglich ein Ergebnis fest, ohne es herzuleiten. Insgesamt sei keine bessere Bewertung vorzunehmen.
Die Klägerin hat sich ausdrücklich nur mit der Frage der ausreichenden Begründung der Prüfungsanordnung befasst und hierfür auf die kraft Gesetzes gemäß § 193 Abs. 1 AO zulässige Prüfung abgestellt. Die ebenfalls von der Aufgabenstellung umfasste formelle und inhaltliche Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung unter Berücksichtigung des der Finanzbehörde zustehenden Ermessens und der Vorgaben der BpO hat die Klägerin jedoch nicht behandelt. Die Bewertung der von der Klägerin gegebenen Antwort unter Berücksichtigung der nach der Aufgabenstellung erwarteten Ausführungen gehört zu den prüfungsspezifischen Bewertungen und damit zu dem Bereich des Bewertungsspielraums der Prüfer. Ein Überschreiten des Bewertungsspielraums ist nicht erkennbar. Die Bewertung ist daher nicht zu korrigieren.
e) Teil I, Körperschaftsteuerbescheide Aufgabe 2 (WP 23 bis 27)
Zur Frage, ob eine Änderung der Körperschaftsteuer- (KSt)-Festsetzung 2007 wegen der aufgedeckten verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) zulässig ist, hat die Klägerin geschrieben (Seite 4 der Klausur):
"Der KSt Bescheid 2007 wurde am 12.01.2009 bekannt gegeben § 122 AO. Die Festsetzungsfrist § 169 (1) S. 1 AO beträgt 4 Jahre § 169 (2) Nr. 2 AO. Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres in dem die Steuererklärung eingereicht wurde § 170 (2) Nr. 1 AO, somit mit Ablauf 2008. Sie endet grds. somit für die KSt-Veranlagung 2007 mit Ablauf des VAZ 2012.
Somit wäre die Frist abgelaufen bei der Besprechung (am 03.03.2014). Da aber eine Betriebsprüfung vorgenommen wurde, ist der Ablauf gemäß § 171 (4) AO gehemmt. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Prüfung unmittelbar nach Beginn mehr als 6 Monate unterbrochen wurde § 171 (4) S. 2 AO, da dies lt. SV der Fall ist, kann die Veranlagung 2007 nicht mehr geändert werden."
Die Klägerin hat von beiden Prüfern jeweils insgesamt 1 Punkt (je zweimal 0,5 Punkte bei den WP 24 und 25) erhalten. Sie hält 2 bzw. bei wohlwollender Beurteilung sogar 3 weitere Punkte für geboten, das heißt insgesamt 3 oder 4 von den möglichen 5 Punkten. Die Beurteilung der Prüfer sei zu streng. Die Klägerin habe die im Korrekturbogen vorgesehenen Inhalte bearbeitet.
Die Beklagte verweist demgegenüber unter Bezugnahme auf die Stellungnahmen des Prüfungsausschusses darauf, die Klägerin habe sich lediglich mit der Festsetzungsverjährung befasst, nicht jedoch mit den vorrangig zu behandelnden in Betracht kommenden Änderungsvorschriften.
Die Bearbeitung der Klägerin enthält keine Ausführungen dazu, dass eine zulässige Änderung der KSt-Festsetzung für 2007 voraussetzt, dass ein Korrekturtatbestand erfüllt ist; dementsprechend ist nicht zu beanstanden, dass der WP 23 nicht gegeben wurde. Zur grundsätzlichen Änderungsmöglichkeit gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO enthält die Bearbeitung nichts; die Klägerin befasst sich lediglich mit der für den WP 24 ebenfalls vorgesehenen Berechnung der regulären Festsetzungsverjährung, so dass die Vergabe nur jeweils eines halben Punktes im Rahmen des Beurteilungsspielraums der Prüfer liegt. Die mögliche Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO spricht die Klägerin zwar an, thematisiert jedoch insoweit nicht den für die Ablaufhemmung gemäß S. 1 erforderlichen Beginn der Außenprüfung. Die Klägerin befasst sich vielmehr mit der systematisch nachrangigen Frage einer Unterbrechung der Außenprüfung gemäß S. 2 als Ausnahmetatbestand, zu der man jedoch erst dann käme, wenn zunächst die Voraussetzungen für die Ablaufhemmung nach S. 1 erfüllt gewesen wären. Insoweit ist wegen der Nennung von § 171 Abs. 4 AO die Vergabe eines halben Punktes beim WP 25 nachvollziehbar; die Bewertung liegt im Rahmen des Beurteilungsspielraums der Prüfer. Die für den WP 27 erwartete Darstellung, dass es wegen der wirksamen Bekanntgabe der Prüfungsanordnung erst am 14.01.2013 nicht zu einer Ablaufhemmung vor Ablauf der Festsetzungsfrist Ende 2012 gekommen ist, ist in der Bearbeitung der Klägerin nicht enthalten. Auch mit der Vornahme von Prüferhandlungen an Amtsstelle hat sich die Klägerin nicht befasst, so dass ihr der dafür vorgesehene WP 26 nicht gegeben werden kann. Zusätzliche Punkte sind der Klägerin danach nicht zu geben.
Im Rahmen der von den Prüflingen erwarteten gutachterlichen Prüfung ist es nicht zu beanstanden, wenn als Voraussetzung einer Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 S. 1 AO Ausführungen dazu erwartet wurden, dass neben der erforderlichen wirksamen Prüfungsanordnung auch tatsächlich Prüfungshandlungen erfolgen müssen und diese auch an Amtsstelle stattfinden können (WP 26). Es ist daher auch keine Korrektur der zu erreichenden Höchstpunktzahl geboten.
Die Punktevergabe für diesen Abschnitt liegt insgesamt im Bereich des Beurteilungsspielraums der Prüfer.f) Teil II (Umsatzsteuer), Erwerb von Brechtl (WP 32 bis 47)
Mit der Aufgabe, die umsatzsteuerlichen Auswirkungen eines Grundstückserwerbs und von Renovierungsarbeiten zu beurteilen, hat sich die Klägerin auf Seite 6 bis 15 ihrer Klausur befasst.
Unter Einbeziehung des im Überdenkungsverfahrens zusätzlich gegebenen WP 44 hat die Klägerin von beiden Prüfern jeweils 10 von 16 Punkten erhalten, nämlich 2 von 3 der Punkte 32 bis 34 sowie die WP 35, 36, 37, 39, 40, 41, 42 und 44.
Die Klägerin ist der Auffassung, sie müsse 16 Punkte erhalten. Ein Abzug bei den WP 32 bis 34 im Hinblick darauf, dass die Klägerin keine Ausführungen dazu gemacht hat, dass A aus dem Erwerb der Immobilie keinen Vorsteuerabzug geltend machen kann, sei unberechtigt. Ein Vorsteuerabzug komme bereits deshalb nicht in Betracht, weil eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliege. Die nicht gegebenen WP 38, 43 und 45 bis 47 bezüglich der Behandlung der privaten Nutzung des 3. Obergeschosses seien der Klägerin zu Unrecht nicht gegeben worden. Im Hinblick auf den Eintritt der Einzelrechtsnachfolge im Wege der Geschäftsveräußerung im Ganzen habe der Erwerber die historischen Daten des Veräußerers einschließlich des Errichtungsdatums des Gebäudes erworben, so dass gemäß § 27 Abs. 16 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) § 15 Abs. 1b UStG nicht anwendbar gewesen sei. Die Klägerin sei von der Fortführung des Seeling-Modells beim Erwerber ausgegangen und habe dementsprechend zu Recht die private Nutzung der Fläche als unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a UStG behandelt.
Die Beklagte verweist demgegenüber unter Bezugnahme auf die Stellungnahmen des Prüfungsausschusses darauf, die Korrektoren seien mit den Lösungshinweisen zu Recht davon ausgegangen, dass ein Neuerwerb nach dem 31.12.2010 vorliege und dementsprechend keine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe anzunehmen sei. Die Klägerin habe weder die Anwendung von § 27 Abs. 16 UStG problematisiert noch den Fall konsequent auf der Basis einer Fortführung des Seeling-Modells gelöst. Der von den Korrektoren zugrunde gelegte Lösungsweg sei rechtlich nicht unzutreffend und begründe keine Überschreitung der Grenzen ihres Beurteilungsspielraums.
Bezüglich der WP 32 bis 34 hat die Klägerin die geforderten Inhalte mit Ausnahme des fehlenden Vorsteuerabzugs für A in ihrer Antwort genannt. Die Prüfer haben die fehlende Erwähnung des Vorsteuerabzugs mit dem Abzug eines Punktes bewertet. Dies bewegt sich im Rahmen ihres Beurteilungsspielraums. Die Vergabe eines weiteren Punktes ist nicht geboten.
Zum WP 38 zur umsatzsteuerlichen Behandlung der selbstgenutzten Wohnung im 3. Obergeschoss hat die Klägerin anders als in den Lösungshinweisen und von den Korrektoren vorausgesetzt nicht die Neuregelung gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 HS 2 UStG angewandt, sondern ohne diese Neuregelung eine unentgeltliche Wertabgabe angenommen (Seite 11 der Klausur). An anderer Stelle auf Seite 8 hat sie sich dazu geäußert, dass A in die Rechtsstellung des Veräußerers eintritt und das gesamte Grundstück seinem Unternehmen zuordnen kann trotz Erwerb nach dem 01.01.2011 und hat hierzu auf § 15 Abs. 1b i. V. m. § 27 Abs. 16 S. 1 UStG verwiesen. Eine Problematisierung des maßgeblichen Zeitpunkts für die Anwendung der Neuregelung gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 HS 2, § 15 Abs. 1b i. V. m. § 27 Abs. 16 S. 1UStG (Zeitpunkt der Errichtung des Gebäudes durch den Veräußerer Brechtl oder Zeitpunkt der Geschäftsveräußerung im Ganzen) findet sich in den Ausführungen der Klägerin nicht. Andererseits ist nicht etwa eindeutig im Sinne der Lösungshinweise, dass im Fall einer Geschäftsveräußerung im Ganzen auf den Zeitpunkt dieser Veräußerung abzustellen sein sollte. Es findet sich hierzu z. B. nichts im Abschnitt 15.6a UStAE zum Vorsteuerabzug bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken. Nur anhand des Gesetzestextes ist es im Hinblick auf den Eintritt des erwerbenden Unternehmers an die Stelle des Veräußerers bei der Geschäftsveräußerung im Ganzen gemäß § 1 Abs. 1a S. 3 UStG und die Maßgeblichkeit des vom Veräußerer begonnenen Berichtigungszeitraums für eine etwaige Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15a Abs. 10 UStG jedenfalls nicht fernliegend, für die Frage der Anwendung der genannten Neuregelung auf den Zeitpunkt der Errichtung des Gebäudes durch den Geschäftsveräußerer abzustellen mit der Folge, dass in der gestellten Aufgabe die Neuregelung nicht anzuwenden ist und eine unentgeltliche Wertabgabe für die private Nutzung anzusetzen ist. Die Klägerin hätte nach der Aufgabenstellung allerdings auch die für die private Nutzung der Wohnung anfallende Umsatzsteuer zu berechnen gehabt.
Die Behandlung der Antwort der Klägerin als falsch überzeugt danach nicht. Hierfür reicht es nicht aus - wie in der Stellungnahme des Prüfungsausschusses vom 26.07.2016 ausgeführt - dass die von den Korrektoren zugrunde gelegte Lösung ihrerseits nicht unzutreffend ist. Die Prüfer haben die Antwort der Klägerin zum WP 38 zu Unrecht als falsch behandelt. Insoweit liegt ein Bewertungsfehler vor. Der WP 38 könnte der Klägerin (teilweise) zuzusprechen sein. Die WP 43, 45 bis 47 betreffen die Behandlung der Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15a UStG. Hierzu finden sich in der Ausarbeitung der Klägerin mit Ausnahme der Erwähnung des Berichtigungszeitraums unten auf Seite 11, die zur Vergabe des WP 44 geführt hat, keinerlei Ausführungen. Die Klägerin prüft nicht ausdrücklich, ob im Hinblick auf eine mögliche Berichtigung des Vorsteuerabzugs eine Änderung der maßgebenden Verhältnisse vorliegt. Sie schreibt lediglich an einer Stelle (Seite 12) bezogen auf die Nutzung des Erdgeschosses, dass keine Änderung der Verhältnisse gemäß § 15a Abs. 1 UStG vorliegt. Zudem hat sie ohne erkennbaren Zusammenhang mit der Frage einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs auf Seite 6 die beim Veräußerer für die Umsatzsteuer maßgeblichen Verhältnisse dargelegt. Auch ausgehend von der Rechtsauffassung, dass die oben erwähnte Neuregelung im Aufgabenfall nicht anwendbar ist, hätte zu einer vollständigen gutachterlichen Bearbeitung der umsatzsteuerlichen Auswirkung auf A im Besteuerungszeitraum 2014 auch die ausdrückliche Prüfung einer etwaigen Berichtigung des Vorsteuerabzugs gehört. Diese Prüfung hätte dann bei Nichtanwendung der genannten Neuregelung dazu geführt, dass mangels Änderung der Verhältnisse keine Korrektur vorzunehmen ist. Da die Klägerin die Vorsteuerberichtigung nicht behandelt hat, können ihr die dafür vorgesehenen Punkte auch nicht gegeben werden.
g) Teil II, Bewirtung der Gäste/Verlosung (WP 51 bis 53)
Die Klägerin hat sich mit dem Erwerb und der Verlosung eines Bildes auf Seite 16, 17 ihrer Klausur befasst.
Die Klägerin hat von beiden Prüfern jeweils 1,5 Punkte für diesen Abschnitt erhalten (Erstkorrektor: 1,5 Punkte für die WP 51 bis 53, Zweitkorrektor: 1 Punkt für WP 51 und 0,5 Punkt für WP 52) und ist der Auffassung, ein weiterer Punkt sei zu vergeben.
Die Klägerin ist der Auffassung, sie habe die für den WP 53 im Korrekturbogen vorgesehenen Angaben vollständig erbracht und müsse daher auch diesen Punkt neben den nach ihrem Verständnis für die WP 51 und 52 gegebenen 1,5 Punkte erhalten. Sie habe auch nicht etwa widersprüchliche Angaben zum Vorsteuerabzug bei A gemacht. Vielmehr beziehe sich die Angabe auf Seite 16 ihrer Ausarbeitung auf den Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Erwerbs des Gemäldes im Januar 2014 und die Verneinung eines Vorsteuerabzugs auf Seite 17 auf den Zeitpunkt der Verlosung.
Die Beklagte verweist demgegenüber unter Bezugnahme auf die Stellungnahmen des Prüfungsausschusses darauf, die Klägerin habe widersprüchliche Angaben zur Frage eines Vorsteuerabzugs bei A auf Seite 16 einerseits und Seite 17 andererseits gemacht. Zudem habe sie den unzutreffenden Steuersatz von 7 % anstelle des richtigen Satzes von 19 % angewandt und es fehle eine Befassung mit der Thematik der Abziehbarkeit der Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1a UStG i. V. m. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Auch habe die Klägerin lediglich die Frage der Steuerfreiheit als Ausfuhrlieferung gemäß § 4 Nr. 1 a UStG angesprochen, diese jedoch nicht beantwortet. Aufgrund der Unvollständigkeit und Widersprüchlichkeit sei die Bewertung dieses Abschnitts mit 1,5 von 3 Punkten zutreffend.
Die Begründung der Bewertung durch den Prüfungsausschuss nimmt die Ausarbeitung der Klägerin nicht zutreffend zur Kenntnis und erweist sich daher als fehlerhaft. Die Klägerin hat nach Überzeugung des Senates auf Seite 16 ihrer Klausur den Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Erwerbs des Gemäldes im Januar 2014 bejaht und auf Seite 17 einen Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Verlosung verneint. Auch wenn sich die Frage eines Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit der Verlosung gar nicht stellte, kann aus ihrer Angabe auf Seite 17 nicht entnommen werden, dass sie damit den vorher bejahten Vorsteuerabzug beim Erwerb des Gemäldes wieder verneinen wollte. Darüber hinaus hat die Klägerin die mögliche Steuerfreiheit als Ausfuhrlieferung nicht nur erwähnt, sondern auch weiter ausgeführt, dass diese Vorschrift nicht anwendbar ist bei der zuvor bejahten Lieferung im Sinne von § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG. Die Klägerin hat die Frage nach der Steuerfreiheit also nicht nur gestellt, sondern auch verneinend beantwortet. Richtig ist allerdings, dass die Klägerin den maßgeblichen Steuersatz für die unentgeltliche Wertabgabe falsch angegeben und nicht geprüft hat, ob der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1a UStG ausgeschlossen war.
Bei einer Neubewertung könnten maximal zusätzlich 1,5 Punkte gegeben werden.
3. Klausur Buchführung und Bilanzen
Eine Änderung der für diese Klausur gegebenen Note von 4,5 kommt nicht in Betracht. Es sind weder zulasten der Klägerin Fehler bei der Addition der gegebenen einzelnen Punkte unterlaufen noch liegen Bewertungsfehler vor.
a) Die Klägerin hat ausweislich der Stellungnahme des Prüfungsausschusses vom 16.10.2015 von den Korrektoren 47 Punkte und nach Vergabe eines zusätzlichen Punktes für die WP 39 bis 40 insgesamt 48 Punkte erhalten entsprechend der Note 4,5. Eine höhere Punktzahl als 48 Punkte und damit eine bessere Note als 4,5 kommt nach dem auch für diese Klausur wie für die Klausur Verfahrensrecht und andere Steuerrechtsgebiete verwendeten Bewertungsschema nicht in Betracht.
Die vom Prüfungsausschuss genannte Summe von 48 Punkten übersteigt die rechnerisch richtige Zahl vergebener Punkte. Für die Überprüfung der Punkteaddition ist vom Korrekturbogen und den hierzu im Überdenkungsverfahren vom Prüfungsausschuss gegebenen Erläuterungen auszugehen. Danach sind die ursprünglich errechneten 57 Punkte des Zweitkorrektors im Zuge der Notenabstimmung noch einmal überprüft worden und ohne Änderung der einzelnen Eintragungen auf dem Korrekturbogen durch Markierungen auf den Klausurseiten kenntlich gemacht worden. Im Einzelnen ergibt sich danach folgendes Bild:
Für den Teil I hat die Erstkorrektorin 19 Punkte vergeben. Der Zweitkorrektor hat zwar bei der Punkteaddition für diesen Teil 22,5 Punkte errechnet, unter Berücksichtigung der Markierungen in der Klausur auf den Seiten 1 bis 7 (4 Punkte als nicht gegeben markiert, ein weiterer Punkt auf Seite 2 auf 0,5 herabgesetzt) verbleiben statt der ursprünglich ausgewiesenen rechnerisch richtigen 26 Punkte aber nur 21,5 Punkte.
Für den Teil II hat die Erstkorrektorin 14,5 Punkte vergeben. Der Zweitkorrektor hat korrigiert 16,5 Punkte errechnet, unter Berücksichtigung der Markierungen auf den Seiten 14 bis 26 (insgesamt 6 Punkte gestrichen) verbleiben von den ursprünglich 20 Punkten aber nur noch 14 Punkte.
Für den Teil III hat die Erstkorrektorin 9,5 Punkte vergeben. Der Zweitkorrektor hat von den ursprünglich angesetzten 11 Punkten auf Seite 34 lediglich einen Punkt wieder gestrichen, so dass für diesen Teil 10 Punkte einzubeziehen sind. Nicht erkennbar ist, warum bei den korrigierten Teilsummen insoweit nur noch 8 Punkte aufgeführt sind.
Insgesamt ergibt sich für die Klausur danach (vorläufig) eine Vergabe von 43 Punkten durch die Erstkorrektorin und von 45,5 Punkten (21,5 + 14 + 10) durch den Zweitkorrektor. Hinzu kommt ein weiterer Punkt bei der Erstkorrektorin, weil gemäß Stellungnahme des Prüfungsausschusses vom 16.10.2015 die WP 19 bis 21 erteilt worden sein sollen, insoweit bei der Erstkorrektorin im Korrekturbogen jedoch nur 2 Punkte ausgewiesen und in die Addition einbezogen worden sind. Zusätzlich ist noch der in derselben Stellungnahme erwähnte weitere Punkt bei den WP 39, 40 bei der Erstkorrektorin zu berücksichtigen, so dass sich für die Erstkorrektorin 45 Punkte und für den Zweitkorrektor 45,5 Punkte errechnen.
b) Teil I, Einzelunternehmen Roland Ritter, Überlassung eines Grundstücks (WP 1 bis 11)
Die Klägerin hat sich auf Seite 1 bis 4 ihrer Klausur mit der Aufgabe befasst. Beide Prüfer haben für diesen Abschnitt 4,5 Punkte vergeben (der Zweitkorrektor nach Überprüfung der von ihm zunächst vergebenen Punkte, siehe oben a)). Die Klägerin hält wenigstens 9 Punkte für berechtigt.
Die Klägerin ist der Auffassung, ihr seien anhand der im Korrekturbogen für die einzelnen Lösungsbestandteile vorgesehenen Punkte von den WP 1 und 2 auch bei strenger Bewertung jedenfalls 1,5 Punkte zu geben. Für die WP 3 bis 6 habe sie ausgehend von einer entgeltlichen Vermietung des Grundstücks an RR aufgrund der Übernahme der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag von NN die Leistungen für alle 4 Punkte erbracht. Von den WP 7 bis 11 sei allenfalls ein halber Punkt beim WP 8 abzuziehen, weil die Klägerin übersehen habe, dass die Vorsteuer aus den Leistungen des Kleinunternehmers zu Unrecht gezogen worden sei. Bei den WP 10 und 11 sei der Klägerin ein Folgefehler unterlaufen. Die in der Aufgabenstellung enthaltene Übernahme von Rechten und Pflichten aus dem Mietvertrag von NN sei so zu verstehen gewesen, dass demnach die Nutzungsüberlassung von HR an RR entgeltlich erfolgt sei.
Die Beklagte verweist unter Bezugnahme auf die Stellungnahmen des Prüfungsausschusses auf fehlende Erläuterungen der Klägerin zu ihrem Lösungsansatz. Es gelinge ihr nicht, die Differenzierung zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht im Hinblick auf die nicht erfolgte Zurechnung des Grundstückes zu RR zu begründen. Ausführungen zum zivilrechtlichen Eigentum der HR fehlten. Außerdem würde die Ablösezahlung zu Unrecht zu den Herstellungskosten des Parkplatzes gerechnet. Für eine entgeltliche Nutzungsüberlassung finde sich im Sachverhalt kein Anhaltspunkt. Vielmehr handele es sich nach der Aufgabenstellung um ein schlichtes Nutzungsrecht. Die Klägerin habe auch nicht thematisiert, dass die Abstandszahlung nicht zum Erwerb des Grundstücks erfolgt sei.
Die Bearbeitung der Klägerin weist einige Mängel auf. Ausführungen zum zivilrechtlichen Eigentum fehlen. Auch § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist nicht erwähnt. Die Qualifizierung des Mieterverzichtes als eigenständiges Wirtschaftsgut ist in der Lösung der Klägerin auch nicht ansatzweise enthalten; die Klägerin bezieht diese Position vielmehr in das Wirtschaftsgut "Befestigung des Grundstücks" ein. Dass hier eine unterschiedliche Behandlung des Mieterverzichtes einerseits und der Kosten für die Befestigung des Grundstückes selbst (Bezahlung des Kleinunternehmers und Erwerb von Baumaterial) andererseits vorzunehmen sein könnte, hat die Klägerin nicht thematisiert. Übersehen hat sie zudem, dass aus der Rechnung des Kleinunternehmers kein Vorsteuerabzug möglich ist. Die Annahme einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung an RR durch die Klägerin überzeugt nicht; die Klägerin unterscheidet nicht zwischen den Vereinbarungen von RR mit HR einerseits und mit NN andererseits. Im Übrigen ist nicht nachzuvollziehen, warum die Klägerin die Miete an Einlagen bucht. Wie die fehlenden bzw. fehlerhaften Ausführungen der Klägerin letztlich zu bewerten sind, gehört in den Bereich des Beurteilungsspielraums der Prüfer. Die Bewertung ist daher nicht zu korrigieren.
c) Teil I, Einzelunternehmen Roland Ritter, betriebliche Nutzung eines Pkw (WP 12 bis 18)
Die Bearbeitung durch die Klägerin befindet sich auf Seite 5 bis 7 ihrer Klausur. Die Prüfer haben für diesen Abschnitt 3 bzw. 4 Punkte vergeben (der Zweitkorrektor nach Überprüfung der von ihm zunächst vergebenen Punkte, siehe oben a)). Die Klägerin hält wenigstens 5,5 Punkte (Schriftsatz der Klägerin vom 16.07.2015) bzw. zusätzliche 3 Punkte (Schriftsatz der Klägerin vom 08.06.2016) für berechtigt.
Die Klägerin ist der Auffassung, außer den gegebenen WP 12, 14 und 15 seien ihr auch die WP 16, 17 (zu 1/2) und 18 zu geben. Die hierfür nach dem Korrekturbogen erforderlichen Angaben habe sie im Wesentlichen gemacht und die Buchungen folgerichtig abgeleitet.
Die Beklagte verweist unter Bezugnahme auf die Stellungnahmen des Prüfungsausschusses darauf, die Ausführungen der Klägerin ließen nicht erkennen, dass sie die in der Aufgabenstellung angelegte Bewertung der Nutzungsanteile in den von ihr dargelegten Zahlungen für die Umbuchungen erkannt habe. Sie habe wesentliche Teile der Problemstellung ausgeblendet, das Ergebnis sei von Fehlern durchzogen (Entnahme in falscher Höhe benannt, Vorsteuer nicht korrekt berechnet). Eine Anerkennung von Punkten im Hinblick auf angenommene Folgefehler sei hier nicht vertretbar. Darüber hinaus fehlten erläuternde Ausführungen zu einzelnen Punkten wie z. B. der umsatzsteuerlichen Zugehörigkeit zum Unternehmensvermögen oder der anteiligen AfA des PKW als Einlage.
Eindeutig richtige Antworten der Klägerin sind von den Prüfern berücksichtigt worden. Im Übrigen sind ihre Buchungsansätze aus sich heraus mangels Erläuterung bzw. wegen nicht vorhandener Berechnungen dazu nicht verständlich. Die Bewertung fehlender bzw. fehlerhafter Ausführungen wie der Qualität der Ausführungen gehört in den Bereich des Bewertungsspielraums der Prüfer. Die Angemessenheit der Punktevergabe ist durch das Gericht nicht überprüfbar. Die Bewertung ist nicht zu korrigieren.
d) Teil I, Einzelunternehmen Roland Ritter, Softwaresystem (WP 19 bis 32)
Die Bearbeitung der Klägerin befindet sich auf Seite 8 bis 12 ihrer Klausur. Die Prüfer haben 10,5 (unter Einbeziehung von 3 Punkten der Erstkorrektorin bei WP 19 bis 21, siehe oben a)) bzw. 11 Punkte gegeben. Die Klägerin hält die Vergabe von wenigstens 12 Punkten für geboten.
Die Klägerin ist der Auffassung, ihre Bearbeitung sei lediglich im Hinblick auf die Aktivierung der Vorkosten fehlerhaft gewesen. Dies dürfe nur mit der Nichtvergabe des WP 22 berücksichtigt werden und nicht nochmals bei der (unvollständigen) Vergabe der WP 30 bis 32, wo sich die von der Klägerin angenommene Aktivierung als Folgefehler auswirke.
Die Beklagte verweist unter Bezugnahme auf die Stellungnahmen des Prüfungsausschusses auf eine fehlende Subsumtion zur Berechnung der AfA und auf fehlerhafte Bilanzansätze bzw. Buchungen infolge der falschen Erfassung der Planungskosten. Die Klägerin ignoriere die bewertende Tätigkeit der Prüfer und trage auch nicht substantiiert vor, dass richtige oder vertretbare Ausführungen als falsch behandelt worden seien. Zudem übersehe sie, dass sie z. B. nachträgliche Anschaffungskosten, die Wahl der Abschreibungsmethode und den Zeitpunkt der Buchung der Implementierungskosten nicht problematisiert habe; teilweise buche die Klägerin nur, es fehlten aber sachgerechte Erläuterungen.
Die Klägerin hat die Vorkosten nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben behandelt und zur AfA lediglich bezüglich des Beginns mit der Betriebsbereitschaft des ersten Moduls Ausführungen gemacht, nicht jedoch zur Behandlung weiterer Module. Die Behandlung der Vorkosten hat sich durch fehlerhafte Zahlen beim Bilanzansatz bzw. vorzunehmenden Buchungen ausgewirkt, die von den Prüfern jeweils mit Punktabschlägen bewertet worden sind. Die Bewertung der nicht ganz vollständigen und teilweise unrichtigen Ausführungen der Klägerin liegt im Bereich des Beurteilungsspielraums der Prüfer. Die Ablehnung einer Korrektur der Bewertung durch den Prüfungsausschuss in der Stellungnahme vom 06.01.2016 mit der Begründung, die Klägerin habe einzelne Module gebucht und übersehen, dass es sich um ein Wirtschaftsgut handelt, ist zwar unzutreffend. Die Klägerin hat in ihrer Klausur auf ein Wirtschaftsgut abgestellt. Da sie insoweit jedoch die im Korrekturbogen vorgesehenen Punkte erhalten hat, kann aus der falschen Einschätzung in der genannten Stellungnahme zu Gunsten der Klägerin nichts hergeleitet werden. Eine Korrektur ist nicht vorzunehmen.
e) Teil I, Einzelunternehmen Roland Ritter, Anlage 1 (WP 33 bis 35)
Die Klägerin hat für die Aufstellung und Berechnung des korrigierten Jahresüberschusses (Seite 13 der Klausur) 2 von 3 möglichen Punkten erhalten.
Die Klägerin ist der Auffassung, ihr müssten 3 Punkte gegeben werden. Sie habe die Ergebnisse ihrer Lösung richtig in die Anlage 1 übertragen. Bei Abweichungen zur offiziellen Lösung handele es sich lediglich um Folgefehler, die sich bereits bei der vorherigen Punktevergabe ausgewirkt hätten.
Die Beklagte verweist unter Bezugnahme auf die Stellungnahmen des Prüfungsausschusses darauf, die Anlage 1 lasse die einzelnen differenzierten Tatbestände nicht erkennen, so dass nicht nur von Folgefehlern auszugehen sei. Die Anerkennung von 2 von 3 Punkten sei wohlwollend und zutreffend.
Die Vergabe von 2 Punkten liegt im Bereich des Beurteilungsspielraums der Prüfer. Es ist Sache der Prüfer zu beurteilen, wie die zusammenfassende Darstellung der Klägerin unter Berücksichtigung der einzelnen Korrekturposten einzuschätzen ist. Eine willkürliche Nichtvergabe des dritten Punktes ist nicht ersichtlich. Eine Korrektur ist nicht vorzunehmen.
f) Teil II, InKa-GbR, allgemeiner Sachverhalt und Computer (WP 36 bis 51)
Die Klägerin hat für ihre Bearbeitung auf Seite 14 bis 17 der Klausur von der Erstkorrektorin 6 Punkte und vom Zweitkorrektor nach Herausrechnen der durch Umkreisen gestrichenen Punkte 5 Punkte erhalten, zuzüglich des gemäß Stellungnahme des Prüfungsausschusses vom 16.10.2015 zuerkannten weiteren Punktes bei den WP 39 bis 40 durch die Erstkorrektorin, so dass die Klägerin im Ergebnis 7 bzw. 5 Punkte erhalten hat (siehe oben a)). Die Klägerin geht davon aus, dass wenigstens 12 Punkte zu geben sind.
Die Klägerin ist der Auffassung, sie habe die im Korrekturbogen angeführten Antworten für die vorgesehenen WP 37 bis 51 erbracht. Es seien allenfalls 2 Punkte bei WP 44/45 und 48/49 nicht zu geben. Der von der Klägerin gebildete Korrekturbuchungssatz sei zutreffend und enthalte die zusammenfassende Buchung der vorzunehmenden Korrekturen, wobei die Klägerin zutreffend die Bezeichnung "Kapitalkonto I variabel" statt "Entnahmen I" verwendet habe. Der Buchungssatz sei auch präzise.
Die Beklagte verweist unter Bezugnahme auf die Stellungnahmen des Prüfungsausschusses auf eine zutreffende Vergabe von Punkten. Die Klägerin habe sich bei den WP 37/38 nicht damit befasst, warum keine Aufwandsentschädigung und keine Entnahme vorliege. Die Korrekturbuchung sei nicht korrekt. Zudem habe die Klägerin bei den WP 39/40 allein auf die steuerliche Behandlung abgestellt und nicht auf die handelsrechtliche Wertung des Sachverhaltes. Der Korrekturbuchungssatz sei nicht präzise. Insgesamt seien die Erläuterungen der steuerrechtlichen Würdigung nur kursorisch und bei den notwendigen Korrekturbuchungen werde nicht auf solche im steuerlichen Sonderbetriebsvermögen hingewiesen. Zudem seien sie unvollständig.
In den Ausführungen der Klägerin ist nicht erwähnt, dass die Aufwandsentschädigung zu Unrecht als Entnahme des Ingo (I) behandelt worden ist. Sie hat diesen Umstand lediglich ohne jegliche Erläuterung in den Buchungssatz auf Seite 17 der Klausur einbezogen. Außerdem fehlen Differenzierungen nach handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Wertung und die Berücksichtigung der Buchungen im Sonderbetriebsvermögen. Da sich zudem die Bewertung der Prüfungsleistung der Klägerin nicht darin erschöpfen kann, Teile der Musterlösung und ihre Bearbeitung gegenüberzustellen oder Einzelpunkte aus ihrer Arbeit herauszusuchen und diese ohne Gewichtung und Berücksichtigung der Art und Weise der Gesamtdarstellung gleichsam zu addieren, bewegt sich die Punktevergabe im Bereich des Beurteilungsspielraums der Prüfer. Eine Korrektur ist nicht vorzunehmen.
g) Teil II, InKa-GbR, Anzahlung (WP 52 bis 54)
Die Prüfer haben für die Bearbeitung der Klägerin auf Seite 18,19 der Klausur jeweils 0,5 Punkte gegeben; der Zweitkorrektor hat den zunächst gegebenen einen Punkt auf 0,5 reduziert. Die Klägerin hält wenigstens 2 Punkte für geboten.
Die Klägerin ist der Auffassung, ihr sei trotz der falschen Benennung des Rechnungsabgrenzungspostens als aktiv statt als passiv wegen der richtigen Angabe der maßgeblichen Vorschriften der WP 52 wenigstens zur Hälfte zu geben. Die für den WP 53 vorgesehene Lösung habe sie vollständig erbracht. Den WP 54 habe sie im Hinblick auf die Gleichbehandlung des Sachverhalts in handelsrechtlicher wie steuerrechtlicher Hinsicht mindestens zur Hälfte erhalten müssen.
Die Beklagte verweist unter Bezugnahme auf die Stellungnahmen des Prüfungsausschusses darauf, die Ausführungen der Klägerin ließen nicht erkennen, dass sie die aus der Anzahlung sich ergebende Ergebnisverschiebung richtig einordne. Sie verwechsele aktive und passive Rechnungsabgrenzung. Die bloße Nennung der handelsrechtlichen Norm und die nicht korrekte Korrekturbuchung begründeten nur die Anerkennung eines halben Punktes.
Die Klägerin ist nicht auf die fehlende Gewinnrealisierung eingegangen. Die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens anstelle eines Passivpostens "erhaltene Anzahlungen" oder zumindest eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens ist falsch. Richtig sind lediglich die Erwähnung der im Dezember 2013 entstehenden Umsatzsteuerpflicht und deren Berücksichtigung in der auf Seite 19 angegebenen Buchung. Eine Differenzierung nach handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Beurteilung ist nicht erfolgt; es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin hier überhaupt einen möglichen Unterschied gesehen hat, so dass der WP 54 auf jeden Fall nicht gegeben werden kann. Die Vergabe eines halben Punktes für diesen Abschnitt der Klausur liegt danach im Bereich des Bewertungsspielraums der Prüfer. Eine Korrektur ist nicht vorzunehmen.
h) Teil II, InKa-GbR, Verbindlichkeiten (WP 55 bis 57)
Die Klägerin hat für ihre Bearbeitung auf Seite 20 bis 24 der Klausur von den Prüfern 2 bzw. 2,5 Punkte erhalten, dabei die Punkte 56 und 57 jeweils vollständig.
Die Klägerin ist der Auffassung, ihr müssten wenigstens 2,5 Punkte gegeben werden. Im Hinblick auf die richtige Nennung des Devisenkassamittelkurses und der gesetzlichen Vorschriften sowie die bis auf den Betrag richtige Bildung des Buchungssatzes sei trotz Angabe eines falschen Betrages der WP 55 zumindest zur Hälfte zu geben (wie vom Zweitkorrektor gegeben).
Die Beklagte verweist unter Bezugnahme auf die Stellungnahme des Prüfungsausschusses darauf, die Klausurbearbeitung der Klägerin mache deutlich, dass die Klägerin nicht auf den Devisenkassamittelkurs, sondern auf den Wert zum Überweisungstag abstelle.
Die Bewertung durch die Erstkorrektorin mit insgesamt 2 Punkten ist nicht zu beanstanden. Insbesondere hat sie nicht etwa eine zutreffende Antwort der Klägerin oder eine zumindest vertretbare und mit gewichtigen Argumenten folgerichtig begründete Antwort als falsch behandelt.
Die Klägerin hat bezüglich des WP 55 zwar abstrakt richtig ausgeführt, zu welchem Kurs die Fremdwährungsverbindlichkeit in der Bilanz anzusetzen ist. Sie hat dies jedoch nicht richtig angewandt. Die Vergabe von Punkten für nur teilweise richtige Ausführungen ist Sache der Einschätzung durch die Prüfer und liegt im Bereich ihres Bewertungsspielraums. Eine Korrektur ist nicht vorzunehmen.
i) Teil II, InKa-GbR, Abwandlung (WP 58 bis 67)
Für die Bearbeitung durch die Klägerin auf Seite 25 bis 29 ihrer Klausur haben beide Prüfer jeweils 6 Punkte gegeben. Der Zweitkorrektor hat von den zunächst gegebenen 8 Punkten auf Seite 26 der Klausur 2 Punkte wieder gestrichen.
Die Klägerin ist der Auffassung, ihr seien aus der Bearbeitung dieses Teils jedenfalls 8 Punkte zu geben entsprechend den zunächst vom Zweitkorrektor gegebenen Punkten. Es sei nicht ersichtlich, warum und wofür am Ende weniger Punkte gegeben worden seien. Zudem seien ihr für die korrekte Aufstellung der Eröffnungsbilanz der Gesellschaft 2 Punkte zu geben und nicht nur ein Punkt (WP 60/61). Insgesamt hätte die Klägerin nach ihrer Einschätzung alle 10 Punkte erhalten müssen, weil sie die entsprechenden Lösungen dargestellt habe. Es sei allenfalls ein Abzug von einem Punkt berechtigt gewesen im Hinblick darauf, dass die Klägerin § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) nicht genannt habe.
Die Beklagte verweist unter Bezugnahme auf die Stellungnahmen des Prüfungsausschusses darauf, es seien zutreffend 6 von 10 möglichen Punkten vergeben worden. Der Zweitkorrektor habe die zunächst vergebenen Punkte in der Klausur als nicht zu erteilen mit "f" für falsch gekennzeichnet. Die richtige Eröffnungsbilanz sei mit 2 Punkten berücksichtigt worden. Es sei lediglich keine direkte Zuordnung der vergebenen Punkte erfolgt, da die Erläuterungen nicht immer klar zuzuordnen gewesen seien.
Die richtige Eröffnungsbilanz ist mit 2 Punkten berücksichtigt worden; die Vergabe eines zusätzlichen Punktes hierfür kommt demnach nicht in Betracht. Für die Bewertung der Bearbeitung der Klägerin ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin den von B gezahlten Betrag lediglich entsprechend den Sachverhaltsangaben aufgeteilt hat, jedoch keine Ausführungen zur Begründung und Berechnung dieses Betrages gemacht hat. Ebenso finden sich keine Ausführungen zur Begründung der Erhöhung der variablen Kapitalkonten für I und Karl (K) und zu § 24 Abs. 2 UmwStG sowie zum nicht entstehenden Veräußerungsgewinn gemäß § 24 Abs. 3 UmwStG i. V. m. § 16 Abs. 2 EStG. Die Bewertung der von der Klägerin erbrachten Leistung und der Gewichtung der vorhandenen sowie der fehlenden Ausführungen gehört zum Bereich des Beurteilungsspielraums der Prüfer. Eine Korrektur der Bewertung ist nicht vorzunehmen.
j) Teil III, Elektronikmarkt GmbH, Betriebsprüfung (WP 68 bis 77)
Die Prüfer haben für die Bearbeitung der Klägerin auf Seite 30 bis 33 der Klausur 5,5 bzw. 6 Punkte vergeben, nämlich 1,5 bzw. 2 Punkte für WP 68 bis 70 sowie jeweils die WP 71 bis 74; zu den WP 75 bis 77 hat die Klägerin nichts geschrieben und dementsprechend keine Punkte erhalten. Die Klägerin hält wenigstens 6,5 Punkte für richtig.
Die Klägerin ist der Auffassung, sie habe die für die WP 68 bis 70 geforderten Lösungen mit Ausnahme der Steuerrückstellungen erbracht und müsse hierfür wenigstens 2,5 Punkte erhalten. Auch wenn der WP 68 nur zur Hälfte gegeben worden sei, sei unklar, warum der WP 69 komplett verwehrt worden sei.
Die Beklagte verweist unter Bezugnahme auf die Stellungnahmen des Prüfungsausschusses darauf, die Klägerin nenne lediglich das Schlagwort des Bilanzzusammenhanges, erläutere aber die daraus grundsätzlich zu ziehenden Konsequenzen nicht. Der WP 68 sei daher nur zur Hälfte gegeben worden. Zudem sei die Nichtberücksichtigung der Steuerrückstellung negativ bewertet worden. Der Erstbeurteiler habe hier zusammengefasst für die WP 68 bis 70 insgesamt 1,5 Punkte für zutreffend erachtet. Im Übrigen habe die Klägerin keine Erläuterungen dazu gegeben, dass aufgrund der handelsrechtlichen Fehler auch die Handelsbilanz und nicht nur die Steuerbilanz aufgrund der Feststellung der Betriebsprüfung zu ändern ist.
Mit der nicht vollständigen Vergabe der WP 68 bis 70 ist berücksichtigt, dass der Bilanzzusammenhang lediglich als Schlagwort erwähnt ist und Ausführungen zu Steuerrückstellungen fehlen. (Bezüglich der Steuerrückstellungen findet sich lediglich ohne Erläuterung auf Seite 33 der Klausur ein Buchungssatz, der jedoch keine gewinnmindernde Erhöhung der Steuerrückstellungen berücksichtigt, sondern vielmehr eine Gewinnerhöhung ausweist.) Die Nichtvergabe der vollen Punktzahl bewegt sich daher im Bereich des Bewertungsspielraums der Prüfer. Eine Korrektur ist nicht vorzunehmen.
k) Teil III, Elektronikmarkt GmbH, Rangrücktrittsvereinbarung (WP 78 bis 82)
Die Klägerin hat von beiden Prüfern jeweils einen Punkt erhalten. (Der Zweitkorrektor hat auf Seite 34 einen der zunächst vergebenen Punkte wieder gestrichen).
Die Klägerin ist der Auffassung, sie habe 5 Punkte zu bekommen. Sie habe zu Recht eine Passivierungspflicht sowohl handelsrechtlich wie steuerrechtlich für ihre Bearbeitung zugrunde gelegt und dementsprechend keine Differenz zwischen dem handelsrechtlichen und dem steuerrechtlichen Ansatz gebildet. Sie habe den maßgeblichen Buchungssatz richtig angegeben. Ihr müssten daher alle für diesen Abschnitt vorgesehenen Punkte gegeben werden. Für ihre Rechtsauffassung beruft sich die Klägerin insbesondere auf das Schreiben des BMF vom 08.09.2006 sowie auf Entscheidungen des BFH vom 20.10.2004 (I R 11/03) und vom 10.11.2005 (IV R 13/04). Sie ist der Auffassung, dass auch steuerrechtlich eine Passivierungspflicht bestehe, wenn der Gläubiger nicht endgültig auf seine Forderung verzichtet hat.
Die Beklagte verweist unter Bezugnahme auf die Stellungnahmen des Prüfungsausschusses darauf, die Klägerin habe fälschlich eine steuerrechtliche Passivierungspflicht trotz Anwendbarkeit des § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugrunde gelegt. Die Klägerin habe den Sachverhalt nicht richtig zur Kenntnis genommen, in dem ausdrücklich gesagt worden sei, dass die Pachtforderungen nur aus den Gewinnen künftiger Wirtschaftsjahre zu zahlen waren.
Die Klägerin hat in ihren Ausführungen unterschiedslos sowohl handelsrechtlich wie steuerrechtlich eine Passivierung der Pachtzahlungsverpflichtung bejaht. Eine mögliche Differenzierung unter anderem auch wegen § 5 Abs. 2a EStG hat sie nicht erwogen, obwohl hierzu im Hinblick auf die gesetzliche Regelung und die Aufgabenstellung Anlass bestanden hat. Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass sie die Frage eines steuerrechtlichen Passivierungsverbotes geprüft und für sich verneint hat. Vielmehr scheint sie die Problematik gar nicht gesehen zu haben. Der von ihr formulierte Buchungssatz erstreckt sich daher zu Unrecht ohne nähere Ausführung auch auf den Bereich des Steuerrechtes. Im Übrigen verkennt die Klägerin in ihren schriftsätzlichen Ausführungen, dass Verbindlichkeiten, die nach einer Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen sind, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegen (vergleiche z. B. BFH Urteile vom 30.11.2011, I R 100/10, BFHE 235,476, BStBl II 2012, 332; vom 15.04.2015, I R 44/14, BFHE 249,493, BStBl II 2015, 769). Das Vorbringen der Klägerin ist im Hinblick auf die eindeutige Aufgabenstellung, nach der der Gesellschafter mit seiner Pachtforderung hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und die Pacht nur aus den Gewinnen künftiger Wirtschaftsjahre zu zahlen ist, unzutreffend.
Die Klägerin hat daher zu Recht nur einen Punkt bezüglich WP 78/79 erhalten. Mangels Ausführungen hierzu kommt die Vergabe der WP 80/81 zu § 5 Abs. 2a EStG nicht in Betracht.
Nur bei Darstellung einer von den Lösungshinweisen abweichenden Auffassung der Klägerin zu diesem Punkt wäre ein Abzug der Punkte 81 und 82 von den zu erreichenden Höchstpunktzahlen zu erwägen gewesen, weil dann folgerichtig von der Klägerin hierzu keine Ausführungen mehr zu erwarten gewesen wären.
Eine Korrektur der Bewertung dieses Abschnittes ist nicht vorzunehmen.
l) Teil III, Elektronikmarkt GmbH, Verrechnungskonto (WP 83 bis 87)
Die Prüfer haben für die Bearbeitung der Klägerin auf Seite 35 ihrer Klausur jeweils 2 Punkte gegeben. Die Klägerin hält 3 Punkte für richtig.
Die Klägerin ist der Auffassung, sie habe den WP 83 zu bekommen. Für die Erörterungen hinsichtlich der Abschreibung in der Steuerbilanz sowie für den Hinweis auf die verdeckte Gewinnausschüttung sei die Vergabe insgesamt eines Punktes bei den WP 84 und 85 vertretbar. Für die Anpassungsbuchung sei der WP 86 zu geben. Die Buchung für alle Bereiche statt nur für das Handelsrecht stelle einen Folgefehler dar und dürfe sich nicht auf die Punktevergabe auswirken. Das Versehen der Klägerin, § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG als Sollvorschrift und nicht als Kannvorschrift zu behandeln, habe dazu geführt, dass ihr die WP 84 und 85 nicht gegeben worden seien.
Die Beklagte verweist unter Bezugnahme auf die Stellungnahmen des Prüfungsausschusses darauf, die Klägerin habe bei der steuerlichen Bewertung des Sachverhaltes zwar den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung genannt, jedoch an keiner Stelle das bestehende Wahlrecht bei dauernder Wertminderung erläutert. Erst wenn vom Wahlrecht der Teilwertabschreibung Gebrauch gemacht werde, sei einkommensteuerlich in Höhe der Abschreibungen eine verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen. Aufgrund der Aufgabenstellung sei dieser Weg jedoch nicht in Betracht gekommen. Der Buchungssatz sei nicht auf alle Bereiche, sondern nur auf das Handelsrecht anzuwenden. Die Vergabe von 2 von möglichen 5 Punkten seit zutreffend.
Die Klägerin hat zwar die handelsrechtliche Handhabung richtig dargestellt einschließlich des Buchungssatzes. Sie hat jedoch nicht erkannt und ausgeführt, dass steuerrechtlich ein Wahlrecht besteht und dass entsprechend der Aufgabenstellung zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung hier auf eine Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz zu verzichten war. Dementsprechend fehlt auch die Buchung nur im handelsrechtlichen Buchungskreis und erfolgt keine Befassung mit der Thematik latenter Steuern. Die Vergabe von 2 Punkten ist daher nachvollziehbar und liegt im Bereich des Bewertungsspielraums der Prüfer. Eine Korrektur ist nicht vorzunehmen.
m) Teil III, Elektronikmarkt GmbH, Ausschüttung der Audio GmbH (WP 92 bis 100)
Die Prüfer haben für die Bearbeitung der Klägerin auf Seite 37 ihrer Klausur jeweils einen Punkt (für WP 96) gegeben. Die Klägerin hält weitere 0,5 Punkte für geboten.
Die Klägerin ist der Auffassung, für die Feststellung, dass die Handelsbilanzbuchung korrekt sei, sowie für die Benennung von § 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB sei ihr der WP 93 wenigstens zur Hälfte zu geben.
Die Beklagte ist unter Bezugnahme auf die Stellungnahme des Prüfungsausschusses der Auffassung, dass ein zusätzlicher halber Punkt nicht zu geben sei. Gefordert gewesen sei eine Erläuterung des Einzelsachverhaltes, die hier nicht erfolgt sei. Ohne Begründung habe für die handelsrechtliche Einschätzung eine Trefferwahrscheinlichkeit von 50 zu 50 bestanden.
Die Begründung der Prüfer, keinen weiteren halben Punkt für die von der Klägerin nicht näher begründete handelsrechtlich korrekt erfasste Einlagenrückgewähr zu geben, bewegt sich im Rahmen des Bewertungsspielraums der Prüfer. Eine Korrektur ist nicht vorzunehmen.
III. Mündliche Prüfung
Bei Anwendung der oben unter I. dargestellten rechtlichen Maßstäbe sind bezüglich der mündlichen Prüfung weder Verfahrensfehler noch Bewertungsfehler festzustellen, so dass die Gesamtnote für die mündliche Prüfung nicht fehlerhaft ist und eine Korrektur der Bewertung bzw. Wiederholung der mündlichen Prüfung nicht in Betracht kommt.
1. Prüfungsablauf
Verfahrensfehler bei der Durchführung der Prüfung liegen nicht vor. Insbesondere fehlt es an hinreichenden und durch eine Beweisaufnahme zu klärenden Anhaltspunkten dafür, dass zwei Prüfer während der mündlichen Prüfung geschlafen haben.
Die Klägerin hat erstmalig mit dem Überdenkungsantrag vom 11.03.2015 - insoweit ohne Konkretisierung - darauf hingewiesen, die Prüfer A... und B... seien während der Prüfung eingeschlafen. Sie trägt hierzu vor, die beiden Prüfer seien in mehreren Prüfungsabschnitten, nämlich in denen zur Umsatzsteuer und zur AO, eingeschlafen. Dies habe sie dadurch erkannt, dass sie geschlossene Augen gehabt hätten und ihre Köpfe nach vorne gefallen seien. Sie habe den Eindruck gehabt, dass sie nicht bei der Sache gewesen seien und sei durch dieses Verhalten irritiert gewesen.
Die Klägerin beantragt die Vernehmung der Mitprüflinge (Schriftsatz vom 08.06.2016) bzw. der Mitglieder der Prüfungskommission (Schriftsatz vom 11.10.2017) als Zeugen.
Der Prüfungsausschuss, auf dessen Stellungnahmen sich die Beklagte bezieht, führt aus, die Darstellung der Klägerin nicht nachvollziehen zu können. Die Klägerin habe den Eindruck, Prüfer seien während der Prüfung eingeschlafen, weder in der Prüfung noch nach der Prüfung und auch nicht in ihrem eigenen Schreiben vom 11.03.2015 (Anlage 2 zur Klageschrift) erwähnt. Beide genannten Prüfer hätten sich nach jeder Prüfungsrunde aktiv und qualifiziert in den Diskussionsprozess zur Notenabstimmung eingebracht. Das hierdurch vermittelte Detailwissen schließe aus, dass einer der Prüfer eingeschlafen sei. Äußere Hinweise seien ebenfalls von keinem Prüfungsmitglied wahrgenommen worden. Nach eigenem Erleben der Mitglieder der Prüfungskommission könne die Behauptung schlafender Prüfer nicht nachvollzogen werden und werde ausdrücklich bestritten.
Zeitweilig eingeschlafene Prüfer würden einen schwerwiegenden Verfahrensfehler bei der Durchführung der mündlichen Prüfung begründen. Wenn Prüfer einschlafen und dadurch der Prüfung (zeitweise) nicht folgen können, ist während dieser Phasen die Prüfungskommission nicht ordnungsgemäß im Sinne von § 35 Abs. 1 S. 3 StBerG besetzt und der Ablauf der Prüfung entscheidend gestört. Insoweit muss das Gleiche gelten wie in der Situation, dass ein Richter während der mündlichen Verhandlung schläft und deshalb wesentlichen Vorgängen nicht folgt; in dieser Situation ist das Gericht nicht vorschriftsmäßig besetzt (vergleiche BFH Beschlüsse vom 21.01.2015, XI B 88/14, BFH/NV 2015, 864; vom 17.02.2011, IV B 108/09, BFH/NV 2011, 996; BVerwG Beschluss vom 22.05.2006, 10 B 9/06, NJW 2006, 2648). Ausdrückliche Rechtsprechung zur Bedeutung zeitweise schlafender Prüfer findet sich nicht.
Das FG Niedersachsen hat mit Urteil vom 15.12.2011, 6 K 59/11, EFG 2012, 1090 außerdem einen erheblichen Mangel der mündlichen Prüfung bejaht, wenn eine Augenkrankheit eines Prüfers und der im Zusammenhang damit vermittelte Eindruck geschlossener Augen den Prüflingen nicht rechtzeitig mitgeteilt werde und dadurch Irritationen entstehen bzw. nicht vermieden werden, die die Konzentrationsfähigkeit der Prüflinge beeinträchtigen könnten; in dem Fall ging es um geschlossene Augen und nach vorne nickende (zuckende) Kopfbewegungen. Auch das FG Sachsen-Anhalt geht in seinem Urteil vom 29.10.1997, I 107/96, EFG 1998, 334 von einer erheblichen Störung des Prüfungsablaufs aus, wenn ein Prüfer zeitweilig mit einseitig aufgestütztem Kopf und geschlossenen Augen an der Prüfung teilnimmt, auch wenn dieses Verhalten seiner eigenen Konzentration gedient haben solle; von den Prüflingen habe ein solches Verhalten nur dahin verstanden werden können, dass der Prüfer eingeschlafen sei.
Wann davon auszugehen ist, dass ein Prüfer eingeschlafen ist, ist nach denselben Kriterien zu bestimmen, wie das Einschlafen eines Richters. Gründe für die Anlegung anderer, ggfs. welcher anderen Kriterien liegen nicht vor. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung liegen die Voraussetzungen für die Annahme eines schlafenden Richters im Allgemeinen erst vor, wenn sichere Anzeichen für das Schlafen wie beispielsweise tiefes, hörbares und gleichmäßiges Atmen oder gar Schnarchen oder eindeutige Anzeichen von fehlender Orientierung gerügt werden. Denn ein Richter könne dem Vortrag während der mündlichen Verhandlung auch mit (vorübergehend) geschlossenen Augen und geneigtem Kopf folgen. Deshalb müsse derjenige, der sich darauf berufe, ein Gericht sei wegen eines in der mündlichen Verhandlung eingeschlafenen Richters nicht ordnungsgemäß besetzt gewesen, konkrete Tatsachen vortragen, welche eine Konzentration des Richters auf wesentliche Vorgänge in der mündlichen Verhandlung ausschließen (vergleiche BFH Beschlüsse vom 21.01.2015, XI B 88/14, BFH/NV 2015, 864; vom 17.02.2011, IV B 108/09, BFH/NV 2011, 996). Allein aus der Tatsache, dass ein Richter die Augen geschlossen gehabt habe, ergäbe sich nicht, dass er wesentliche Vorgänge in der mündlichen Verhandlung nicht hätte aufnehmen können (BFH Beschluss vom 21.01.2015, XI B 88/14, BFH/NV 2015, 864). Im BFH-Beschluss vom 17.02.2011, IV B 108/09, BFH/NV 2011, 996 bezieht der BFH dabei ein, dass während der mündlichen Verhandlung die dort anwesenden Beteiligten, also der Prozessbevollmächtigte der Kläger und der Vertreter des Finanzamtes, keinen Anlass gesehen hätten, den Vorsitzenden auf den (angeblich) schlafenden ehrenamtlichen Richter hinzuweisen, sondern die Kläger ihre Einwände erst zwei Tage nach der mündlichen Verhandlung und der Urteilsverkündung erhoben hätten. Gemäß Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 22.05.2006, 10 B 9/06, NJW 2006, 2648 gehört zu dem erforderlichen Vortrag die genaue Angabe des Zeitpunktes, der Dauer und der Einzelheiten des gerügten Verhaltens des Richters. Außerdem sei darzulegen, was während dieser Zeit in der mündlichen Verhandlung geschehen sei, welche für die Entscheidung wichtigen Vorgänge der Richter also nicht habe erfassen können. Die in dem Fall geschilderten Beobachtungen, wonach ein Richter bei geschlossenen Augen tief geatmet und sich hin und wieder ruckartig aufgerichtet habe, hat das BVerwG nicht für ausreichend erachtet und ausgeführt, insbesondere könne das ruckartige Aufrichten auch auf einen so genannten Sekundenschlaf hindeuten, der die geistige Aufnahme des wesentlichen Inhalts der mündlichen Verhandlung nicht beeinträchtige.
Der Vortrag der Klägerin ist nicht hinreichend substantiiert; er reicht - seine Richtigkeit unterstellt - nicht aus für die Annahme, die Prüfer A... und B... seien eingeschlafen und hätten wesentliche Vorgänge der Prüfung nicht aufnehmen können. Der Eindruck der Klägerin ist nicht hinreichend mit Tatsachen untermauert, zumal der Umstand geschlossener Augen allein nicht ausreichen würde und nach vorne fallende Köpfe unter Umständen auch bei einem Sekundenschlaf auftreten könnten. Insbesondere ist nicht erkennbar, für wie lange die Prüfer dem Prüfungsgeschehen nicht gefolgt und welche Vorgänge ihnen dementsprechend entgangen sein sollen.
Zudem hat die Klägerin erstmalig im Überdenkungsantrag angesprochen, dass die beiden Prüfer eingeschlafen gewesen seien. Auch wenn ein solcher Vorgang nicht zu den Dingen gehört, die gemäß § 26 Abs. 8 DVStB unverzüglich, spätestens bis zum Ende der mündlichen Prüfung, geltend gemacht werden müssen (vergleiche FG Niedersachsen Urteil vom 15.12.2011, 6 K 59/11, EFG 2012, 1090), hätte es doch nahegelegen, spätestens bei der Mitteilung des Prüfungsergebnisses auf diesen Umstand hinzuweisen.
Auch für die Annahme einer Irritation der Prüflinge oder einer nicht unerheblichen Störung des Prüfungsverlaufs durch das Verhalten der Prüfer reicht der Vortrag mangels hinreichender Konkretisierung nicht aus.
2. Vortrag
Die Bewertung des Vortrages zur Abgrenzung von gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit mit 5,0 ist nicht fehlerhaft.
Die Klägerin hat ihren Vortrag, für den sie eine Note von 3,0 für sachgerecht hält, in einem Gedächtnisprotokoll dargestellt (Anlage 3 zur Klage). Sie schildert im Wesentlichen eine Wiedergabe der gesetzlichen Regelungen zu den gewerblichen Einkünften und zur freiberuflichen Tätigkeit, wobei sie in die freiberufliche Tätigkeit jedoch auch Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG einbezogen hat, während Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführt sind. Unterschiede in der steuerlichen Behandlung der gewerblichen bzw. der freiberuflichen Einkünfte sind knapp aufgeführt.
Der Prüfungsausschuss moniert demgegenüber vor allem eine fehlende problemorientierte Definition der freien Berufe (z. B. kein einheitlicher Oberbegriff, kein abschließender Katalog in § 18 Abs. 1 EStG, wesentliche Merkmale) sowie eine fehlende Auseinandersetzung mit der Abgrenzung des Gewerbetreibenden und des Freiberuflers voneinander, fehlende Ausführungen zur Thematisierung der freiberuflichen Tätigkeit einer Personengesellschaft, zu Problemen bei so genannten gemischten Tätigkeiten, zu Auswirkungen bei der Inanspruchnahme der Hilfe anderer Personen durch Freiberufler und Abgrenzungen zu anderen Einkünften. Insgesamt seien typische Beratungsfelder nicht dargestellt worden. Auch bei Erwähnung eines Hinweises der Klägerin auf den Gewerbebetrieb kraft Rechtsform sei der Vortrag insgesamt am Thema vorbeigegangen. Die Klägerin habe zudem nur abschnittsweise frei und flüssig geredet, so dass ihr Vortrag gegenüber den anderen Vortragenden, die alle das gleiche Thema gewählt hätten, klar abgefallen sei.
Die Bewertung der Leistung der Klägerin beruht danach nicht auf der Zugrundelegung eines falschen Sachverhaltes oder der Beurteilung richtiger oder jedenfalls vertretbarer Ausführungen als falsch, sondern auf der den Prüfern obliegenden und vom Gericht nicht zu überprüfenden Einschätzung der Qualität des klägerischen Vortrages.
3. Runde 1 (Einkommensteuer)
Die Bewertung dieses Prüfungsabschnitts mit 4,5 ist nicht fehlerhaft.
Die Darstellungen des Prüfungsabschnittes im Gedächtnisprotokoll der Klägerin (Anlage 4 zur Klage) und ergänzend in ihrem Schriftsatz vom 16.07.2015 und des Prüfungsausschusses im Überdenkungsverfahren (Stellungnahme vom 14.04.2015) unterscheiden sich nicht wesentlich. Ob eingangs des Prüfungsabschnittes ein Artikel über einen gemeinsamen Einsatz von Steuerfahndung und Polizei im Rotlichtmilieu vorgelesen wurde oder lediglich auf einen neulich in der Zeitung erschienenen Bericht über eine solche Großrazzia Bezug genommen wurde, hat für den Ablauf des Prüfungsgesprächs zur Steuerbarkeit von Pokergewinnen sowie zur Besteuerung der Table-Tänzerinnen keine nachvollziehbare Bedeutung. Vielmehr handelt es sich so oder so lediglich um eine Einleitung des Prüfungsabschnittes. Wenn die Klägerin nach ihrem Vortrag durch die Erwähnung eines ihr unbekannten kürzlich erschienenen Zeitungsartikels so irritiert war, dass sie die ganze Zeit überlegt habe, ob sie vor kurzem etwas darüber gelesen habe, zeigt dies lediglich, dass die Klägerin sich nicht auf das Wesentliche des Prüfungsgesprächs konzentriert hat.
Die Bewertung beruht auf der Einschätzung des Prüfungsausschusses, dass die Klägerin im ersten Teil dieses Prüfungsabschnittes zur Steuerbarkeit von Pokergewinnen nur durch ständige Nachfragen, Hinweise und Hilfestellungen auf einen Lösungsweg gebracht werden konnte und sich nicht durch steuersystematische Schlussfolgerungen eine Lösung erschließen konnte, so dass in diesem Teil die Leistung als unbrauchbar eingeschätzt wurde. Im zweiten Teil zur Besteuerung der Table-Tänzerinnen sind die Antworten der Klägerin nach Einschätzung des Prüfungsausschusses besser gewesen; allerdings habe auch hier immer wieder durch Nachfragen und Hilfestellungen bei der Lösung geholfen werden müssen. Für diese Einschätzung ist es nicht von Bedeutung, ob die Klägerin im Zusammenhang mit der Steuerbarkeit von Pokergewinnen nicht nur die Hauptberuflichkeit, sondern auch Regelmäßigkeit und Gewinnerzielungsabsicht erwähnt hat.
Die Bewertung der Leistung der Klägerin beruht danach nicht auf der Zugrundelegung eines falschen Sachverhaltes oder der Beurteilung richtiger oder jedenfalls vertretbarer Ausführungen als falsch, sondern auf der den Prüfern obliegenden und vom Gericht nicht zu überprüfenden Einschätzung der Qualität der Leistungen der Klägerin im Prüfungsgespräch.
4. Runde 2 (Umsatzsteuer)
Die Bewertung dieses Prüfungsabschnittes mit 4,0 ist nicht fehlerhaft.
Die Darstellungen des Prüfungsabschnittes im Gedächtnisprotokoll der Klägerin (Anlage 4 zur Klage) und ergänzend in ihrem Schriftsatz vom 16.07.2015 und des Prüfungsausschusses im Überdenkungsverfahren (Stellungnahme vom 14.04.2015) unterscheiden sich nicht wesentlich. Die von der Klägerin geschilderten Antworten sind berücksichtigt worden. Die unterschiedlichen Ortsbestimmungen der §§ 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG mit den daran anknüpfenden unterschiedlichen steuerlichen Folgen hat die Klägerin nicht dargestellt. Auch die Vereinfachungsmöglichkeit unter Heranziehung der Umsatzsteuerrichtlinie, die eine Erwerbsteuerpflicht des A in Italien vermeidet, hat sie nicht erwähnt, sondern dieses ist ihr erst später eingefallen (siehe Anmerkung der Klägerin in ihrem Gedächtnisprotokoll). Die Benotung berücksichtigt außer den von der Klägerin gegebenen Antworten auch die Einschätzung des Prüfungsausschusses, dass die Klägerin im Prüfungsgespräch den Fall nicht von sich aus flüssig entwickeln konnte und nur durch mehrfache helfende Nachfragen einigermaßen zum Thema gekommen sei.
5. Runde 3 (Bilanzsteuerrecht)
Die Darstellungen des Prüfungsabschnittes im Gedächtnisprotokoll der Klägerin (Anlage 4 zur Klage) und ergänzend in ihrem Schriftsatz vom 16.07.2015 und des Prüfungsausschusses im Überdenkungsverfahren (Stellungnahme vom 14.04.2015) unterscheiden sich nicht wesentlich. Der Prüfungsausschuss hat ebenso wie die Klägerin die Nennung von Vertriebskosten im Zusammenhang mit Provisionszahlungen zugrunde gelegt. Die Erwähnung von Erlösschmälerungen in der Stellungnahme des Prüfungsausschusses vom 14.04.2015 bezieht sich nicht auf eine Äußerung der Klägerin, sondern stellt eine zusätzliche Begründung des Prüfungsausschusses dar, warum die Provisionszahlungen nicht auf dem Konto Umsatzerlöse gebucht werden können. Die von der Klägerin geschilderten Antworten sind berücksichtigt worden.
Die Würdigung durch den Prüfungsausschuss ist fachlich korrekt. Sie beruht nicht auf der Zugrundelegung eines falschen Sachverhaltes oder der Beurteilung richtiger oder jedenfalls vertretbarer Ausführungen als falsch, sondern auf der den Prüfern obliegenden und vom Gericht nicht zu überprüfenden Einschätzung der Qualität der Leistungen der Klägerin im Prüfungsgespräch. Maßgeblich war dabei nach Einschätzung des Prüfungsausschusses vor allem, dass die Klägerin nur stichwortartige Angaben zu den Begriffen Umsatzkostenverfahren und Gesamtkostenverfahren und unzutreffende Angaben zur Behandlung von Provisionszahlungen und zur Einbringung von Gesellschaftsanteilen in eine GmbH gemacht hat.
6. Runde 4 (BWL)
Die Bewertung dieses Prüfungsabschnittes mit 4,5 ist nicht fehlerhaft.
Die Darstellungen des Prüfungsabschnittes im Gedächtnisprotokoll der Klägerin (Anlage 4 zur Klage) und ergänzend in ihrem Schriftsatz vom 16.07.2015 und des Prüfungsausschusses im Überdenkungsverfahren (Stellungnahme vom 14.04.2015) unterscheiden sich sowohl beim Komplex Gewerbeanmeldung wie beim Komplex Businessplan.
Gewerbeanmeldung: Gemäß Vortrag der Klägerin wurde danach gefragt, ob das Verbraucherschutzamt die Tätigkeit qualifizieren und gegebenenfalls die Anmeldung ablehnen kann. Hierauf habe sie geantwortet, dass die Tätigkeit durch das Finanzamt qualifiziert werde und das Verbraucherschutzamt nur die Anmeldung vornehme. Auf die Frage, ob die Gewerbeanmeldung vom Verbraucherschutzamt auch versagt werde, habe sie gesagt, dass das Verbraucherschutzamt die Anmeldungen grundsätzlich erst mal durchführt, ohne die Qualifizierung zu prüfen. Der Prüfungsausschuss führt insoweit aus, die Klägerin habe auf die Frage, welche Institution darüber zu entscheiden habe, ob eine Gewerbeanzeige notwendig sei oder eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt werde, knapp geantwortet: das Finanzamt. Auf die weitere Frage, ob die sogenannte Gewerbeanmeldung versagt werden könne, habe die Klägerin keine Antwort gegeben.
Gemessen an dem von den Prüfern im Rahmen ihres prüfungsrechtlichen Bewertungsspielraums angelegten Maßstabs sind die Unterschiede in der Schilderung des Prüfungsgesprächs nicht wesentlich. Aus beiden Darstellungen ist zu entnehmen, dass danach gefragt wurde, wer über die Qualifizierung einer Tätigkeit als gewerblich zu entscheiden habe, und dass die Klägerin hierzu das Finanzamt genannt habe. Ebenso ist aus beiden Darstellungen zu entnehmen, dass nach der Möglichkeit einer Ablehnung der Gewerbeanmeldung gefragt wurde und die Klägerin hierzu keine Versagung einer Gewerbeanmeldung - etwa aus Gründen, die mit der steuerlichen Qualifizierung nichts zu tun haben - angesprochen hat.
Businessplan: Die Klägerin schildert das Prüfungsgespräch mit Fragen und Antworten zum Businessplan. Der Prüfungsausschuss verweist demgegenüber darauf, die Klägerin habe trotz mehrfacher Hilfestellung nur zögerlich einzelne Schlagworte genannt, die nicht die Qualität hatten wie im Gedächtnisprotokoll dargestellt. Im Übrigen vermisst der Prüfungsausschuss einen Überblick oder auch eine detailliertere Darstellung von Einzelteilen zum Thema Businessplan entsprechend den Ausführungen hierzu in der Stellungnahme im Überdenkungsverfahren. Diesen Anforderungen des Prüfungsausschusses entsprechende Darstellungen zum Businessplan lassen sich dem Gedächtnisprotokoll der Klägerin nicht entnehmen. Die Klägerin setzt sich nicht mit den vom Prüfungsausschuss gegebenen Begründungen für die vorgenommene Bewertung auseinander, sondern beschränkt sich auf die Bekräftigung, die in ihrem Gedächtnisprotokoll angeführten Antworten gegeben zu haben.
Auch unter Heranziehung aller Antworten der Klägerin nach dem von ihr gefertigten Gedächtnisprotokoll hat die Klägerin zur Gewerbeanmeldung nur teilweise zutreffend geantwortet und nur wenige Punkte zum Thema Businessplan angesprochen, die deutlich hinter dem zurückbleiben, was nach den Ausführungen des Prüfungsausschusses im Überdenkungsverfahren zumindest überblickweise oder detaillierter in Einzelteilen aufzuzeigen gewesen wäre. Auch auf dieser Grundlage ändert sich daher nichts an der Einschätzung des Prüfungsausschusses, dass die Leistung der Klägerin in weiten Teilen erhebliche Lücken und Mängel aufgewiesen und damit durchschnittlichen Anforderungen nicht entsprochen hat. Eine bessere Bewertung der Prüfungsleistung der Klägerin kommt demnach nicht in Betracht. Vielmehr bewegt sich die Gesamtbeurteilung für diesen Prüfungsabschnitt im Bereich des Beurteilungsspielraums der Prüfer.
7. Runde 5 (Berufsrecht)
Die Darstellungen des Prüfungsabschnittes im Gedächtnisprotokoll der Klägerin (Anlage 4 zur Klage) und ergänzend in ihrem Schriftsatz vom 16.07.2015 und des Prüfungsausschusses im Überdenkungsverfahren (Stellungnahme vom 14.04.2015) sowie in der Stellungnahme vom 17.03.2016 unterscheiden sich im Hinblick darauf, welche Antworten die Klägerin zum Komplex "Erscheinen der Steuerfahndung" gegeben hat und ob die Klägerin im Bereich des internationalen Steuerrechts ohne Hilfestellung die Einkünfte des Boxers Deutschland zugeordnet hat. Insbesondere ist streitig, ob die Klägerin geäußert hat, sie lasse sich den Beschluss zeigen und händige die geforderten Akten unter Protest aus. Ebenfalls streitig ist, ob die Klägerin nach einer eigenen Nachfrage oder erst nach einer Hilfestellung das Besteuerungsrecht Deutschlands für die Werbeeinnahmen des Boxers genannt hat. Unstreitig ist dagegen, dass die Klägerin eine - in ihrem Gedächtnisprotokoll nicht vermerkte - Frage nach der Zollfahndung gar nicht beantwortet hat und konkrete Antworten zum Umgang mit dem Erscheinen der Steuerfahndung wie z. B. Verlangen einer Quittung für herausgegebene Unterlagen, Information des betroffenen Mandanten, Sicherstellung, dass nur die Unterlagen des betroffenen Mandanten beschlagnahmt werden, sowie Versiegelung von Unterlagen nicht gegeben hat. Ein nur schleppendes Antwortverhalten und Antworten erst nach mehrmaliger Hilfestellung im Komplex "Erscheinen der Steuerfahndung" werden von der Klägerin dabei ebenso wenig in Frage gestellt wie der Umstand, dass die Klägerin sich lediglich mit der Qualifizierung der Einkünfte des Boxers nach nationalem Recht befasst hat, nicht jedoch mit der Entwicklung des Besteuerungsrechts nach den internationalen Regeln des OECD-Musterabkommens. Die Klägerin setzt sich auch nicht mit den vom Prüfungsausschuss gegebenen Begründungen für die vorgenommene Bewertung auseinander, sondern beschränkt sich auf die Bekräftigung, die in ihrem Gedächtnisprotokoll angeführten Antworten gegeben zu haben, wobei das Gedächtnisprotokoll angesichts seines geringen Umfangs zu diesen Prüfungsabschnitt nur einen kleinen Ausschnitt des Prüfungsgesprächs wiedergeben kann.
Auch die von der Klägerin geschilderten Antworten enthalten nicht in vollem Umfang die erwarteten Antworten wie vom Prüfungsausschuss im Überdenkungsverfahren dargestellt. Insbesondere sind sie unvollständig im Hinblick auf das sachgerechte Verhalten bei Erscheinen der Steuerfahndung. Darüber hinaus fehlt die Behandlung des Besteuerungsrechts nach Maßgabe der internationalen Regeln des OECD-Musterabkommens. Die rechtlich unproblematische Qualifizierung der Einkünfte des Boxers nach deutschem Recht war für die Abgrenzung des Besteuerungsrechts zwischen Deutschland und Belgien als Antwort nicht sachgerecht. Im Hinblick auf die Lücken und Mängel in der Leistung der Klägerin ist ihre Bewertung durch die Prüfer nicht zu beanstanden. Vielmehr bewegt sich die Gesamtbeurteilung für diesen Prüfungsabschnitt im Bereich des Beurteilungsspielraums der Prüfer.
8. Runde 6 (AO/FGO)
Die Darstellungen des Prüfungsabschnittes im Gedächtnisprotokoll der Klägerin (Anlage 4 zur Klage) und ergänzend in ihrem Schriftsatz vom 16.07.2015 und des Prüfungsausschusses im Überdenkungsverfahren (Stellungnahme vom 14.04.2015) unterscheiden sich nicht wesentlich. Die von der Klägerin geschilderten Antworten sind vom Prüfungsausschuss berücksichtigt worden. Dies gilt auch für die Antwort der Klägerin, der Steuerpflichtige könne beim Finanzamt eine Anfrage stellen oder eine verbindliche Auskunft beantragen. Die Anrufungsauskunft gemäß § 42e EStG hat die Klägerin jedoch nicht von sich aus erwähnt und hierzu erst auf Nachfrage weitere Fragen richtig beantwortet.
Die Bewertung durch den Prüfungsausschuss beruht nicht auf der Zugrundelegung eines falschen Sachverhaltes oder der Beurteilung richtiger oder jedenfalls vertretbarer Ausführungen als falsch, sondern auf der den Prüfern obliegenden und vom Gericht nicht zu überprüfenden Einschätzung der Qualität der Leistungen der Klägerin im Prüfungsgespräch. Maßgeblich war dabei nach Einschätzung des Prüfungsausschusses vor allem das Antwortverhalten der Klägerin mit vereinzelten Antworten, die nach einem Satz oder einem genannten Begriff endeten und immer wieder weitere Anstöße der Prüfer erforderten, sowie das Fehlen weitergehender Antworten.
IV. Da die Noten für die schriftliche und die mündliche Prüfung jeweils nicht fehlerhaft sind und eine Korrektur nicht in Betracht kommt, ist auch das Gesamtergebnis von 4,34 nicht zu beanstanden und nicht zu korrigieren. Es verbleibt daher dabei, dass die Klägerin die Steuerberaterprüfung 2014/2015 nicht bestanden hat.
V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 44 Abs.3, 45 Abs. 1 ZPO
§§ 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG
§ 28 DVStB
§ 29 DVStB
§ 155 FGO
§ 227 ZPO
§ 196 AO
§ 118 AO
§ 8 VerwZG
§ 122 AO
§ 15a UStG
§ 42e EStG
§ 51 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 42 Abs. 2 der Zivilprozessordnung
§ 51 Abs. 1 FGO
§ 119 Nr. 3 FGO
§ 155 Abs. 1 FGO
§ 216 Abs. 2 ZPO
§ 5 Abs. 3 S. 2 FGO
§ 5 Abs. 3 S. 1 FGO
§ 91 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 24 Abs. 3 DVStB
§ 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 187 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 122 Abs. 1 AO
§ 124 Abs. 1 AO
§ 193 Abs. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 171 Abs. 4 S. 1 AO
§ 15 Abs. 1b UStG
§ 3 Abs. 9a UStG
§ 27 Abs. 16 UStG
§ 27 Abs. 16 S. 1 UStG
§ 27 Abs. 16 S. 1UStG
§ 1 Abs. 1a S. 3 UStG
§ 15a Abs. 10 UStG
§ 15a Abs. 1 UStG
§ 15 Abs. 1a UStG
§ 4 Nr. 1 a UStG
§ 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 24 Abs. 2 UmwStG
§ 24 Abs. 3 UmwStG
§ 16 Abs. 2 EStG
§ 5 Abs. 2a EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG
§ 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB
§ 35 Abs. 1 S. 3 StBerG
§ 26 Abs. 8 DVStB
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 18 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 15 Abs. 2 der Verordnung
§ 27 Abs. 16 des Umsatzsteuergesetzes
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 24 des Umwandlungssteuergesetzes
§ 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 19 Abs. 4 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2017, 1047
BFH/NV 2017, 748
BFH/NV 2013, 1105
BFH/NV 2011, 1904
BFH/NV 2008, 812
EFG 2011, 1926
BVerfGE 84,34
BFHE 188,502
BStBl II 1999, 573
BFH/NV 2016, 786
BFHE 149,104
BStBl II 1987, 408
BFHE 294,193
BStBl II 2017, 97
BFHE 218,35
BStBl II 2009, 338
BFHE 235,476
BStBl II 2012, 332
BFHE 249,493
BStBl II 2015, 769
BFH/NV 2015, 864
BFH/NV 2011, 996
NJW 2006, 2648
EFG 2012, 1090
EFG 1998, 334
1 BvR 419/81
1 BvR 213/83
III B 122/16
XI B 81/16
4 BN 22/17
1 BvR 805/17
2 BvC 67/14
1 BvR 1526/17
1 BvR 96/10
L 9 SF 37/17
L 1 U 809/02
VII B 85/12
IV B 99/10
V B 72/06
14 K 2389/10
1 K 1196/08
L 4 R 233/12
VII R 34/98
VII B 79/15
I R 49/83
X R 14/15
VI R 68/04
I R 11/03
IV R 13/04
I R 100/10
I R 44/14
XI B 88/14
IV B 108/09
10 B 9/06
6 K 59/11