Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-05-21, Aktenzeichen 6d A 2672/01.O
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2003:0521.6D.A2672.01O.00

Tenor:
Das angefochtene Urteil wird geändert.
Das Ruhegehalt des Ruhestandsbeamten wird auf die Dauer von fünf Jahren um 20 v.H. gekürzt.
Das Ruhegehalt der Ruhestandsbeamtin wird auf die Dauer von fünf Jahren um 20 v.H. gekürzt.
Die Kosten des Berufungsverfahrens einschließlich der ihnen jeweils erwachsenen notwendigen außergerichtlichen Kosten tragen der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin auf der einen Seite sowie der Dienstherr auf der anderen Seite jeweils zur Hälfte. Die erstinstanzlichen Kosten tragen der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin.

Tatbestand:
Der am 30. November 19 in P. (P. ) geborene Ruhestandsbeamte besuchte nach der Grundschulzeit das Gymnasium in E. , das er im März 1963 mit der allgemeinen Hochschulreife verließ. Am 1. April 1963 wurde er als Finanzanwärter beim Finanzamt E. unter Berufung in das Beamtenverhältnis auf Widerruf eingestellt. Am 4. April 1966 wurde er unter Verleihung der Eigenschaft eines Beamten auf Probe zum Steuerinspektor z.A. ernannt, nachdem er die Laufbahnprüfung mit dem Gesamturteil "befriedigend" bestanden hatte. Am 1. Oktober 1966 wurde er an das Finanzamt E. -O. , im Mai 1967 an das Finanzamt E. versetzt. Am 4. Dezember 1968 wurde dem Ruhestandsbeamten die Eigenschaft eines Beamten auf Lebenszeit verliehen. Am 5. April 1971 erlangte er den Status eines Steueroberinspektors, am 29. März 1976 den Status eines Steueramtmanns sowie am 18. April 1984 den Status eines Steueramtsrats. Zuletzt war der Ruhestandsbeamte als Sachgebietsleiter eingesetzt. Mit Ablauf des Monats April 2003 wurde er in den Ruhestand versetzt.
Die am 16. Juli 19 in E. geborene Ruhestandsbeamtin besuchte nach der Grundschulzeit das Gymnasium in E. , das sie im März 1958 mit der allgemeinen Hochschulreife verließ. Am 20. März 1958 wurde sie unter Berufung in das Beamtenverhältnis auf Widerruf als Finanzanwärterin beim Finanzamt E. eingestellt. Nachdem sie die Laufbahnprüfung mit dem Gesamturteil "befriedigend" bestanden hatte, wurde sie im April 1961 unter Verleihung der Eigenschaft einer Beamtin auf Probe zur Steuerinspektorin z.A. ernannt. Am 25. November 1964 wurde die Ruhestandsbeamtin unter Verleihung der Eigenschaft einer Beamtin auf Lebenszeit zur Steuerinspektorin ernannt. Sie erlangte am 6. April 1966 den Status einer Steueroberinspektorin und am 26. April 1972 den Status einer Steueramtmännin. Zuletzt war sie als Bearbeiterin bei der Rechtsbehelfsstelle eingesetzt. Sie wurde mit Ablauf des Monats Juli 1997 in den Ruhestand versetzt.
Die erste, im September 1965 geschlossene Ehe der Ruhestandsbeamtin wurde im Oktober 1974 geschieden. Seit Mai 1977 sind der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin kinderlos miteinander verheiratet. Sie sind beide schwerbehindert mit einem Grad der Behinderung von 50. Sie wohnen gemeinsam mit dem pflegebedürftigen Vater des Ruhestandsbeamten in einem ihnen gehörenden Zwei-Familien-Haus in X. , welches sie 1997 zu einem Kaufpreis von 670.000,-- DM erworben haben. Die Immobilie ist lastenfrei. Sie verfügen über ein Wertpapiervermögen, welches im Zeitpunkt der erstinstanzlichen Hauptverhandlung einen Wert von etwa 1,1 Million DM hatte.
Die Eheleute sind nicht vorbestraft und bisher auch disziplinarrechtlich nicht in Erscheinung getreten.
Nach Durchsuchungen, welche bei der Westdeutschen Landesbank und der Sparkasse E. durchgeführt worden waren, sowie auf Grund einer von dem Ruhestandsbeamten und der Ruhestandsbeamtin verfassten Selbstanzeige vom 27. März 1998 kam gegen diese der Verdacht auf, in den Jahren 1989 bis 1996 ihr Wertpapiervermögen und ihre Zinseinnahmen gegenüber dem Finanzamt nicht bzw. unvollständig angegeben und hierdurch Einkommensteuer sowie Vermögensteuer in sechsstelliger Höhe hinterzogen zu haben. Der Vorsteher des Finanzamts E. ordnete daraufhin mit Verfügung vom 1. April 1998 gegen den Ruhestandsbeamten und mit weiterer Verfügung vom 10. August 1998 gegen die Ruhestandsbeamtin die Durchführung von Vorermittlungen gemäß § 26 DO NRW an. Ermittlungen des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Essen ergaben den Verdacht, dass der Ruhestandsbeamte außerdem seit 1975 in 42 Fällen unbefugt Hilfe in Steuersachen - davon in einem Fall auch Beihilfe zur Steuerhinterziehung - geleistet hatte. Der Oberfinanzpräsident Düsseldorf leitete mit Verfügung vom 3. August 1998 gegen den Ruhestandsbeamten und mit Verfügung vom 6. Oktober 1998 gegen die Ruhestandsbeamtin das förmliche Disziplinarverfahren ein und ordnete gemäß § 92 DO NRW die Einbehaltung eines Teils ihrer jeweiligen Bezüge an. Ferner verfügte er gemäß § 91 DO NRW die Suspendierung des Ruhestandsbeamten vom Dienst. Er beschränkte die Vorwürfe gegen den Ruhestandsbeamten zunächst gemäß § 15b DO NRW auf die Steuerhinterziehung in eigener Sache, mit Verfügung vom 10. August 2000 machte er die Beschränkung gemäß § 15b Satz 3 DO NRW aber wieder rückgängig.
Das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung F. leitete spätestens am 30. März 1998 gegen den Ruhestandsbeamten und die Ruhestandsbeamtin Strafverfahren ein, worüber es am 1. April 1998 einen Vermerk verfasste. Die Staatsanwaltschaft Düsseldorf erkannte die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige vom 27. März 1998 an und stellte die Verfahren, soweit sie Steuerhinterziehungen in eigener Sache zum Gegenstand hatten, gemäß § 170 Abs. 2 StPO i.V.m. § 371 Abs. 1 AO ein. Das Verfahren gegen den Ruhestandsbeamten wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung wurde gegen Zahlung einer Geldauflage von 5.000,-- DM, welche der Ruhestandsbeamte erbrachte, gemäß § 153a StPO eingestellt.
In den Anschuldigungsschriften vom 8. Februar 2001 werden der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin angeschuldigt,
pflichtwidrig und schuldhaft ihre Dienstpflichten dadurch verletzt zu haben, dass sie
1. gemeinschaftlich in den Jahren 1990 bis 1997 unvollständige Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1996 abgegeben und dadurch Einkommensteuer in Höhe von insgesamt 123.820,-- DM hinterzogen haben,
2. gemeinschaftlich in den Jahren 1990 bis 1996 durch Nichtabgabe von Vermögensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1996 Vermögensteuer in Höhe von insgesamt 24.410,-- DM hinterzogen haben.
Der Ruhestandsbeamte wird des Weiteren angeschuldigt,
pflichtwidrig und schuldhaft seine Dienstpflichten dadurch verletzt zu haben, dass er
3. seit 1975 für insgesamt 42 Steuerpflichtige - in neun Fällen gegen Entgelt - unbefugte Hilfe in Steuersachen geleistet hat,
4. in den Jahren 1993, 1995 und 1996 Beihilfe zur Einkommensteuerhinterziehung des von ihm steuerlich beratenen N. I. für die Veranlagungszeiträume 1993, 1994 und 1995 in Höhe von insgesamt 1.409,-- DM geleistet hat.
In der Hauptverhandlung vom 2. Mai 2001 hat die Disziplinarkammer die Verfahren gegen den Ruhestandsbeamten und die Ruhestandsbeamtin miteinander verbunden. Des Weiteren hat sie mit Zustimmung des Vertreters der Einleitungsbehörde die Anschuldigung gegen den Ruhestandsbeamten auf die Anschuldigungspunkte 1. bis 3. beschränkt (§ 15b DO NRW).
Die Disziplinarkammer hat den damals noch im aktiven Dienst stehenden Ruhestandsbeamten wegen eines Dienstvergehens aus dem Dienst entfernt und im Falle der Ruhestandsbeamtin wegen eines Dienstvergehens das Ruhegehalt aberkannt. Es hat dazu folgenden Sachverhalt festgestellt:
„1. Anschuldigungspunkte 1. und 2.
a)
Der Beamte und die Ruhestandsbeamtin unterhielten in den Jahren 1989 bis 1996 bei insgesamt sechs verschiedenen Banken (Sparkasse E. , Volksbank S. -M. , Deutsche Bank P. , Bank für Gemeinwirtschaft E. , WestLB M. S.A. und BfG M. S.A.) Konten und Wertpapierdepots, über die sie gemeinsam verfügungsberechtigt waren. Anlageentscheidungen traf überwiegend der Beamte. Das Kapitalvermögen betrug jeweils zum Jahresende:
1989 462.060,14 DM 1990 512.243,09 DM 1991 620.850,52 DM 1992 671.542,53 DM 1993 781.170,43 DM 1994 1.109.135,68 DM 1995 1.087.361,33 DM 1996 1.162.335,42 DM
Der Beamte und die Ruhestandsbeamtin wurden steuerlich bis 1992 beim Finanzamt E. , danach bis 1998 beim Finanzamt P. -O. und ab 1999 beim Finanzamt X. geführt. Für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1996 wurden sie gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Die vom Beamten erstellten Einkommensteuererklärungen wurden von beiden eigenhändig unterschrieben. Für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1992 unterschrieben beide auch die Anlage KSO. In ihren Einkommensteuererklärungen gaben die Eheleute folgende Zinseinnahmen an:
Jahr Zinsen 1989 488,-- DM 1990 802,-- DM 1991 404,-- DM 1992 522,-- DM 1993 unter 12.200,-- DM 1994 unter 12.200,-- DM 1995 15.097,-- DM 1996 15.182,-- DM Summe 56.895,-- DM
Tatsächlich hatten der Beamte und die Ruhestandsbeamtin folgende Zinsen vereinnahmt:
Jahr Zinsen 1989 21.730,-- DM 1990 36.669,-- DM 1991 49.863,-- DM 1992 55.284,-- DM 1993 67.033,-- DM 1994 71.244,-- DM 1995 79.615,-- DM 1996 81.602,-- DM Summe 463.040,-- DM
Die Finanzämter folgten den Angaben in den Steuererklärungen und setzten die Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1996 wie folgt fest:
Jahr Einkommen Einkommensteuer 1989 70.849,-- DM 15.658,-- DM 1990 73.007,-- DM 14.158,-- DM 1991 88.554,-- DM 18.636,-- DM 1992 86.960,-- DM 18.186,-- DM 1993 77.157,-- DM 15.334,-- DM 1994 61.509,-- DM 11.096,-- DM 1995 66.259,-- DM 12.344,-- DM 1996 44.336,-- DM 5.406,-- DM Summe 568.631,-- DM 110.818,-- DM
Unter Zugrundelegung der tatsächlichen Zinseinkünfte wäre folgende Einkommensteuer zu zahlen gewesen:
Jahr Einkommen Einkommensteuer 1989 90.662,-- DM 22.854,-- DM 1990 108.191,-- DM 24.822,-- DM 1991 136.333,-- DM 34.718,-- DM 1992 140.817,-- DM 36.382,-- DM 1993 129.694,-- DM 32.258,-- DM 1994 118.049,-- DM 28.174,-- DM 1995 128.135,-- DM 31.712,-- DM 1996 107.288,-- DM 24.532,-- DM Summe 959.169,-- DM 235.452,-- DM
Unter Berücksichtigung anrechenbarer Kapitalertragsteuerbeträge verkürzten der Beamte und die Ruhestandsbeamtin Einkommensteuer in Höhe von insgesamt 123.820,-- DM:
Jahr Mehrsteuer 1989 6.811,-- DM 1990 10.664,-- DM 1991 16.082,-- DM 1992 18.196,-- DM 1993 16.885,-- DM 1994 16.888,-- DM 1995 19.168,-- DM 1996 19.126,-- DM Summe 123.820,-- DM
Des Weiteren reichten der Beamte und die Ruhestandsbeamtin für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1996 keine Vermögensteuererklärungen ein, so dass das Finanzamt keine Vermögensteuer festsetzte. Tatsächlich wäre das Vermögen der Eheleute wie folgt zu versteuern gewesen:
Jahr Steuerpfl. Vermögen Vermögenssteuer 1990 126.000-- DM 630,-- DM 1991 218.000,-- DM 1.090,-- DM 1992 387.000,-- DM 1.935,-- DM 1993 452.000,-- DM 2.260,-- DM 1994 587.000,-- DM 2.935,-- DM 1995 778.000,-- DM 7.780,-- DM 1996 785.000,-- DM 7.780,-- DM Summe 3.333.000,-- DM 24.410,-- DM
Der Beamte und die Ruhestandsbeamtin haben über ihre Zinseinkünfte und Vermögensverhältnisse unrichtige Angaben gemacht, um sich hierdurch einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu verschaffen. Um die Aufdeckung der Steuerverkürzungen zu erschweren, transferierten sie im Jahr 1992 ihr Kapital nahezu vollständig nach M. , da sie wussten, dass es den Finanzbehörden nicht möglich war, von dort ansässigen Banken Mitteilungen über Zinseinkünfte und Wertpapierdepots zu erhalten.
b)
Anfang 1998 betrieb die Steuerfahndung ein Ermittlungsverfahren gegen Mitarbeiter der WestLB wegen des Verdachts der Beihilfe zur Steuerhinterziehung von Anlegern, welche Vermögen nach M. transferiert hatten. In diesem Verfahren erwirkte das ermittelnde Finanzamt einen Beschluss des Amtsgerichts, in welchem die Durchsuchung der Geschäftsräume der WestLB und die Beschlagnahme von Unterlagen, welche im Zusammenhang mit nicht ordnungsgemäß durchgeführten Geld- und Wertpapiertransfer standen. Gelegentlich dieser Durchsuchung stellten die Fahnder fest, dass der Beamte und die Ruhestandsbeamtin von ihrem Privatkonto bei der Sparkasse E. Gelder nach M. transferiert hatten. Das veranlasste die Fahnder, am Dienstag, den 24. März 1998, auch die Geschäftsräume der Sparkasse E. , welche sich in unmittelbarer Nähe zum Finanzamt E. befinden, zu durchsuchen. Hiervon erfuhr der Beamte auf nicht näher feststellbare Weise. Er und seine Ehefrau entschlossen sich daher, eine Selbstanzeige (§ 371 AO) zu machen. Sie hofften, auf diese Weise nicht nur straffrei zu werden, im Vertrauen auf den Erlass des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 22. November 1982 (S 0130-8-V A1) glaubten sie auch, einem Disziplinarverfahren entgehen zu können. Nach diesem Erlass ist die Unterrichtung der für das Disziplinarverfahren zuständigen Stelle zulässig, wenn ein zwingendes öffentliches Interesse besteht, welches u.a. bei Steuerstraftaten anzunehmen ist, sofern nicht infolge Selbstanzeige Straffreiheit eingetreten ist. Da, wie sie wussten, wegen § 371 Abs. 2 AO Eile geboten war, konnten sie ihre Einnahmen aus Kapitalvermögen nur schätzen. Unter dem Datum des 27. März 1998 (Freitag) verfassten sie ein von beiden unterzeichnetes Schreiben, welches u.a. folgenden Wortlaut hat:
" Für die Zeiträume ab VZ 1988 wurden sowohl Einnahmen aus Kapitalvermögen als auch Vermögenswerte von uns nicht erklärt.
...
Es handelt sich insgesamt um geschätzte Beträge, wobei die Schätzung unseres Erachtens zu unserem Nachteil durchgeführt wurde...
Zur Ermittlung der genauen Besteuerungsgrundlagen bitten wir um Einräumung einer angemessenen Frist. Dabei bitten wir zu berücksichtigen, dass es sich um Auslandssachverhalte handelt, deren Feststellung sich deutlich schwieriger gestaltet.
Als Einnahmen aus Kapitalvermögen werden folgende Beträge erklärt:
..."
Am 30. März 1998 erschien der Beamte gegen 8 Uhr morgens beim Vorsteher des Finanzamtes E. und unterrichtete ihn von der Selbstanzeige. Unter dem Datum vom 1. April 1998 fertigte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung F. einen Vermerk, wonach am 30. März 1998 gegen den Beamten ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden sei. In einem Vermerk vom 3. April 1998 heißt es weiter, dass das Verfahren der Steuerfahndung bereits am 27. März 1998 eingeleitet worden sei.
Mit bestandskräftigen Bescheiden vom 9., 12., 14., 15., 16. April 1999 und 18. Februar 2000 setzte das Finanzamt X. die Einkommen- und Vermögensteuer unter Zugrundelegung der erzielten Zinseinkünfte und des steuerpflichtigen Vermögens der Eheleute neu bzw. erstmalig fest. Die Mehrsteuern wurden bezahlt.
2.
Zum Anschuldigungspunkt 3.
Im Jahr 1975 begann der Beamte damit, Freunde und Bekannte steuerlich zu beraten. Seither erstellte er für insgesamt 42 Steuerpflichtige eine Vielzahl von Steuererklärungen. Im Einzelnen handelte es sich um folgende Steuerpflichtige:
C. H. u. N. I. straße 5 E. E. S. In der E. 1a E. E. C. T. straße 88 W. G. U. G. straße 4 W. I. L. B. straße 29 W. I. L. B. straße 29 W. I. U. B. straße 29 W. I. C. u. E. G. ring 3 W. I. N. M. straße 23 W. I. B. H. weg 35 G. L. L. u. J. An der M. 28a W. L. T. An der M. 28a W. L. I. u. M. O. straße 29 E. L. S. C. straße 34 S. L. T. X. 14 W. L. I. u. S. X. weg 14 E. L. T. S. weg 4 E. M. Y. M. straße 18a W. M. O. N. straße 2 E. M. U. N. straße 2 E. M. U. F. straße 52 E. N. X. u. D. L. ring 64 W. N. B. X. weg 18 E. N. G. X. weg 18 E. N. G. G. -F. -Str. 74 E. N. L. X. weg 18 E. N. U. B. straße 26 E. P. B. M. straße 22 E. P. E. S. weg 4 E. P. H. S. weg 56 E. Q. N. I. straße 110 P. T. D. H. weg 23 W. T. N. u. S. H. weg 23 W. T. N. L. straße 10 X. T. F. G. weg 33 W. T. L. L. straße 17 E. U. L. u. I. L. straße 43 W. X. G. T. straße 25 V. X. T. T. straße 42 C. X. I. E. straße 57 W. X. T. M. straße 7 E. X. C. Am N. bach 14 I.
Von 9 Steuerpflichtigen hat der Beamte Aufwandsentschädigungen zwischen 50,-- DM und 200,-- DM für jede erstellte Steuererklärung erhalten. Im Einzelnen:
C. H. u. N. I. straße 5 E. I. N. M. straße 23 W. L. T. S. weg 4 E. T. D. H. weg 23 W. T. N. u. S. H. weg 23 W. T. N. L. straße 10 X. T. L. L. straße 17 E.
Der Beamte und die Ruhestandsbeamtin sind geständig, Zinsen und Vermögen in der ... angegebenen Höhe vorsätzlich nicht angegeben zu haben. Von den gegen sie gerichteten Verdachtsmomenten, insbesondere von der Durchsuchung bei der Sparkasse E. hätten sie vor der Abgabe der Selbstanzeige nichts gewusst. Die Selbstanzeige hätten sie gefertigt, weil sie beim Umzug nach X. im Jahr 1997 den Vorsatz gefasst hatten, auch in steuerlicher Hinsicht einen Neuanfang zu machen. Das Zusammentreffen der Selbstanzeige und der gegen sie gerichteten Ermittlungen sei zufällig. Der Beamte sei in der Woche vor dem 30. März 1998 nicht in E. gewesen.
Die unbefugte Hilfe in Steuersachen habe er geleistet. Allerdings habe er keine Gegenleistungen, sondern nur Aufwandsentschädigungen von einzelnen Steuerpflichtigen erhalten."
In Würdigung dieses Sachverhaltes hat die Disziplinarkammer festgestellt, dass der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin die ihnen obliegenden Pflichten schuldhaft verletzt und dadurch ein Dienstvergehen im Sinne des § 83 Abs. 1 LBG NRW begangen hätten. Die disziplinare Ahndung des Dienstvergehens sei verfahrensrechtlich zulässig. Ein aus dem Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO) herzuleitendes Verwertungsverbot bestehe nicht. Die Verwertung steuerrelevanter Daten in einem Disziplinarverfahren sei bei Vorliegen eines zwingenden öffentlichen Interesses (§ 30 Abs. 4 Nr. 5 AO) zulässig, was der Fall sei, wenn die Vorabbewertung durch die mitteilende Stelle ergebe, dass die Vorgänge generell geeignet seien, eine Entfernung aus dem Dienst oder zumindest eine Degradierung zu tragen. Auf Grund der Selbstanzeige sei von Anfang an klar gewesen, dass der in Rede stehende Sachverhalt auch aus damaliger Sicht die Verhängung einer Disziplinarmaßnahme von Gewicht gerechtfertigt habe. Die Selbstanzeige des Ruhestandsbeamten und der Ruhestandsbeamtin begründe ebenfalls kein Verwertungsverbot, weil es sich nicht um eine zur Straffreiheit führende Selbstanzeige gehandelt habe. Die Tat sei zum Zeitpunkt der Selbstanzeige zumindest zum Teil entdeckt gewesen. Dies hätten der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin auch gewusst, weshalb sie auch mit der Überführung hätten rechnen müssen (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO). Die Ermittlungen bei der Sparkasse E. hätten sich gezielt gegen den Ruhestandsbeamten und die Ruhestandsbeamtin gerichtet. Die Aufdeckung der Taten habe damit aus Sicht des Ruhestandsbeamten und der Ruhestandsbeamtin konkret bevorgestanden. Die abweichende Bewertung durch die Staatsanwaltschaft Düsseldorf sei für die Disziplinarkammer nicht bindend. Weil keine strafbefreiende Selbstanzeige vorliege, komme es auch nicht auf den Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein- Westfalen vom 22. November 1982 an. Eine Erörterung der von der Steuerfahndung bei der Westdeutschen Landesbank praktizierten Ermittlungsmethoden sei unerheblich, weil die vom Ruhestandsbeamten und der Ruhestandsbeamtin abgegebene Selbstanzeige als Beweismittel verwendet werden dürfe. Das gelte unabhängig davon, dass diese Selbstanzeige vermutlich nicht erstattet worden wäre, wenn der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin nicht durch die - möglicherweise unzulässigen - Durchsuchungen und Beschlagnahmen bei der Westdeutschen Landesbank unter Druck gesetzt worden wären.
In Würdigung des so festgestellten Sachverhalts ist die Disziplinarkammer zu der Auffassung gelangt, der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin hätten in acht Fällen den Tatbestand der gemeinschaftlichen Steuerhinterziehung erfüllt (§ 25 Abs. 2 StGB, § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO), indem sie vorsätzlich gegenüber den zuständigen Finanzämtern über ihre Zinseinkünfte und ihr Vermögen unrichtige Angaben gemacht hätten. Der Ruhestandsbeamte habe zudem in 42 Fällen gegen das Verbot der unbefugten Hilfeleistung (§ 5 Abs. 1 StBerG) verstoßen, indem er geschäftsmäßig Steuerpflichtigen in Steuersachen Ratschläge erteilt habe. Weil es sich bei den Aufwandsentschädigungen, die in einzelnen Fällen gezahlt worden seien, um Vergütungen im Sinne des § 11 Abs. 1 NtV handele, falle dem Ruhestandsbeamten außerdem ein Verstoß gegen § 68 Abs. 1 Nr. 3 LBG NRW zur Last. Der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin hätten schuldhaft ihre Pflicht zu achtungs- und vertrauenswürdigem Verhalten verletzt. Sie hätten sich für den öffentlichen Dienst untragbar gemacht, so dass die Entfernung aus dem Dienst und die Aberkennung des Ruhegehalts unabweisbar seien.
Der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin haben gegen das ihnen am 26. Mai 2001 zugestellte Urteil am 26. Juni 2001 Berufung eingelegt mit der Begründung, das Verwaltungsgericht sei von unzutreffenden tatsächlichen Feststellungen ausgegangen. Der Verdacht der Steuerhinterziehung sei allein wegen der Durchsuchungen bei der Westdeutschen Landesbank und der Sparkasse E. auf sie gefallen. Die Durchsuchung bei der Westdeutschen Landesbank habe im Übrigen bereits im September 1996 stattgefunden. Die Selbstanzeige sei erst am Freitag, den 27. März 1998, nach Dienstschluss und damit nach Einleitung des Ermittlungsverfahrens beim Finanzamt P. -O. eingeworfen worden. Das Ermittlungsverfahren gehe auf Durchsuchungen der Steuerfahndung zurück, bei denen nicht allein Daten über anonymisierte oder bankuntypische Geldtransfers nach M. erfasst worden seien. Wie auch in ihrem Fall seien Informationen über Anleger ausgewertet und weitergeleitet worden, die in den Bankunterlagen mit konkreten und zutreffenden Namens- und Anschriftenangaben geführt worden seien. Die Daten derartiger Anleger hätten jedoch nicht erfasst und weitergegeben werden dürfen, wie der Bundesfinanzhof in seinem Beschluss vom 6. Februar 2001 - VII B 277/00 - ausgeführt habe. Die Selbstanzeige vom 27. März 1998 begründe ebenfalls ein Verwertungsverbot. Insoweit treffe es nicht zu, dass die Selbstanzeige nur als Geständnis zu werten sei. Entgegen der Würdigung durch das Verwaltungsgericht hätten sie, der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin, im Zeitpunkt der Selbstanzeige nicht gewusst, dass die Steuerhinterziehung bereits entdeckt gewesen sei, und auch nicht mit der Überführung rechnen müssen. Über eine Selbstanzeige hätten sie beginnend im Jahr 1997 nachgedacht, weil sie ihre Steuerunehrlichkeit zunehmend als belastend empfunden hätten. Sie seien aber wegen der familiären Verhältnisse, die von der Pflegebedürftigkeit und dem Tod naher Angehöriger geprägt gewesen seien, zunächst nicht dazu gekommen, das Vorhaben in die Tat umzusetzen. Insbesondere hätten sie wegen der Aufnahme pflegebedürftiger Elternteile in dem früheren Haus zusammenrücken müssen und sich für ein Neubauvorhaben entschieden. Der Ruhestandsbeamte habe Anfang 1998 mit dem gemeinsamen Steuerberater, dem Zeugen Habel, über eine etwaige Selbstanzeige gesprochen. Vor einem einwöchigen Computerlehrgang, der am 23. März 1998 begonnen habe, sei konkret über die beabsichtigte Selbstanzeige gesprochen worden. Dem Zeugen Habel sei das dazu notwendige Zahlenmaterial unterbreitet worden. Die entsprechenden Beträge seien für jedes Jahres anhand der seinerzeit noch vollständig vorhandenen Original-Bankbelege ermittelt worden. Sie hätten beschlossen, den Abschluss des Computerlehrgangs am 27. März 1998 abzuwarten und dann die Selbstanzeige in endgültiger Form zu erstellen und einzuwerfen. Den Spekulationen des Verwaltungsgerichts darüber, dass vom Finanzamt E. aus die Stadtsparkasse E. übersehen werden könne und deshalb der Ruhestandsbeamte die Durchsuchung habe beobachten können, sei schon deshalb die Grundlage entzogen, weil er, der Ruhestandsbeamte, den Computerlehrgang besucht habe und deshalb nicht im Dienstgebäude anwesend gewesen sei. Letztlich führe auch das Verwaltungsgericht nur aus, der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin hätten auf nicht näher feststellbare Weise von Durchsuchungen bei der Sparkasse erfahren. Soweit das Verwaltungsgericht die von ihm gezogene Schlussfolgerung auf Anzeichen für eine besondere Eile bei der Abfassung der Selbstanzeige stütze, seien die Erwägungen ebenfalls spekulativ. Sie hätten auch nichts davon erfahren, dass in einer in E. verbreiteten Tageszeitung am 25. März 1998 über die Durchsuchung bei der Stadtsparkasse berichtet worden sei, und zwar auch nicht von dem Zeugen I. , dessen Büro in E. liege und mit dem in der Lehrgangswoche Kontakt bestanden habe. Der Zeuge I. habe die ihm genannten Zahlen vorsichtshalber als Schätzungsgrundlage verstanden und deshalb die vorbereitete Selbstanzeige in die notwendige und übliche Form gekleidet. Er habe insbesondere einen deutlichen Sicherheitszuschlag und die Einräumung einer angemessenen Fristverlängerung als notwendig angesehen, weil er die vorgegebenen Beträge im Einzelnen habe ermitteln sollen. Er sei von einem erheblichen Arbeits- und Zeitaufwand ausgegangen, der sich wegen eventueller Rückfragen und Beleganforderungen bei den Banken weiter habe erhöhen können. Sie hätten den vom Zeugen I. gefertigten Entwurf der Selbstanzeige unverändert übernommen und unterzeichnet und unter anderem beim Finanzamt P. -O. eingeworfen. Ausgehend von einer strafbefreienden Selbstanzeige stehe dem Disziplinarverfahren ein nicht behebbarer Verfahrensmangel entgegen. Der seinerzeit noch einschlägige Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 22. November 1982 - S 0130-8-VA1 - sehe vor, dass bei Steuerstraftaten Mitteilungen in Disziplinarverfahren unterblieben, wenn infolge einer Selbstanzeige Straffreiheit eingetreten sei. Weil im Rahmen einer strafbefreienden Selbstanzeige der Schaden wieder gut gemacht werden müsse, lägen die Voraussetzungen für ein zwingendes öffentliches Interesse im Sinne von § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO für eine Weitergabe von Daten nicht vor. Etwas anderes folge auch nicht aus der Höhe der hinterzogenen Steuern. Hier sei zu bedenken, dass ihnen jeweils nur die Hälfte des hinterzogenen Betrages angelastet werden könnte. Zu der Frage, ob die Vermögensteuer als nicht verfassungsgemäße Abgabe überhaupt hinterzogen werden könne, sei ein Verfahren beim Bundesverfassungsgericht anhängig. Außerdem hätten sie einen noch nicht beschiedenen Antrag gestellt, die festgesetzte Einkommensteuer wegen noch nicht erfasster Steueranrechnungsbeträge in Höhe von 10.558,-- DM zu mindern. Der Absetzungsbetrag sei in der Sache unstreitig, aber verfahrensrechtlich in Zweifel gezogen worden. Die hinterzogene Steuer belaufe sich demnach auf 121.261,-- DM innerhalb eines Zeitraums von acht Jahren. Die so genannte Nichtaufgriffsgrenze sei damit nicht gravierend überschritten. Der Vorwurf der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen beruhe ebenfalls auf Erkenntnissen, die dem Verwertungsverbot unterlägen. Abgesehen davon handele es sich um Hilfeleistungen in einem nur geringfügigen Umfang. Die Zahl von 42 Fällen sei übersetzt, weil es sich bei den beratenen Personen durchweg um Eheleute handele. Dies reduziere auch die Zahl der Fälle, in denen eine Aufwandsentschädigung entrichtet worden sei. Die Dienstpflichtverletzungen rechtfertigten nur eine Disziplinarmaßnahme unterhalb der Höchstmaßnahme. Der Selbstanzeige komme die Bedeutung eines disziplinarrechtlichen Milderungsgrundes zu. Ein beim Finanzamt gestellter Antrag, die Gesamtschuld aufzuteilen (§§ 268 ff. AO), sei zwar abgelehnt worden, weil die Steuern entrichtet worden seien. Immerhin zeigten aber die Aufteilungsvorschriften, dass Eheleuten aus Gründen der steuerlichen Förderung der Ehe eine Gesamtschuld aufgedrängt werde. Die erforderliche Korrektur finde auf der Ebene der Vollstreckung statt und müsse auch im vorliegenden Zusammenhang bedacht werden. Der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin schätzen ihr Kapitalvermögen auf 450.000,- bis 500.000,- EUR.
Der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin beantragen,
unter Abänderung des Urteils vom 2. Mai 2001 das Verfahren einzustellen,
hilfsweise,
eine mildere Disziplinarmaßnahme unterhalb der Höchstmaßnahme auszubringen.
Der Vertreter der obersten Dienstbehörde beantragt,
die Berufung zu verwerfen.
Mit Bezug auf § 30a AO sei der Rechtsprechung des 8. Senats des Bundesfinanzhofs zu folgen, wonach ein mit der Außenprüfung eines Kreditinstituts befasster Außenprüfer Zufallserkenntnisse, die einen Anfangsverdacht begründen könnten, auch hinsichtlich identitätsgeprüfter Guthabenkonten und Depots mitteilen dürfe. Ob die Einleitung des Steuerstrafverfahrens am 27. März 1998 zulässig gewesen sei, könne dahingestellt bleiben. Jedenfalls hätten die Erkenntnisse aus den Durchsuchungen bei der Westdeutschen Landesbank und der Sparkasse E. im Besteuerungsverfahren weitergegeben werden dürfen. Sowohl die Aufdeckung der Steuerhinterziehungstatbestände in Besteuerungsverfahren als auch die Selbstanzeige hätten zur Einleitung des Steuerstrafverfahrens geführt. Das Vorbringen des Ruhestandsbeamten und der Ruhestandsbeamtin zur Frage der Freiwilligkeit ihrer Selbstanzeige sei nicht überzeugend und folgerichtig.

Entscheidungsgründe:
Die Berufungen haben zum Teil Erfolg.
Das Verfahren ist nicht entsprechend dem Hauptantrag einzustellen. Dem Disziplinarverfahren steht kein durchgreifendes Verfahrenshindernis entgegen.
Ob den Durchsuchungen bei der Westdeutschen Landesbank oder bei der Stadtsparkasse E. Mängel anhaften, kann dahingestellt bleiben. Die vom Ruhestandsbeamten und der Ruhestandsbeamtin erstattete Selbstanzeige bot einen ausreichenden Anlass für ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren. Es kommt damit nicht darauf an, dass das strafrechtliche Ermittlungsverfahren bereits auf Grund der Durchsuchungen eingeleitet war, als die Selbstanzeige erstattet wurde. Wenn die Durchsuchungen unterblieben wären oder sich das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung F. keine Infomationen über den Ruhestandsbeamten und die Ruhestandsbeamtin verschafft hätte, weil es sich um banküblichen Zahlungsverkehr gehandelt hat, hätte die Selbstanzeige, deren Wirksamkeit wegen der zeitlichen Zusammenhänge nicht zweifelsfrei war, die Einleitung eines Ermittlungsverfahrens nach sich gezogen. Die in dem Ermittlungsverfahren festgestellten steuerlichen Sachverhalte durften auch für disziplinarische Zwecke weitergegeben werden, weil ein zwingendes öffentliches Interesse besteht (§ 30 Abs. 4 Nr. 5 AO). Ein solches Interesse liegt nach der ständigen Rechtsprechung der mit Disziplinarsachen befassten Senate des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen dann vor, wenn die mitteilende Stelle aufgrund einer Schlüssigkeitsprüfung zu der Überzeugung gelangt, dass der Sachverhalt geeignet ist, eine im förmlichen Disziplinarverfahren zu verhängende Maßnahme von Gewicht, insbesondere eine reinigende Maßnahme wie die Entfernung oder eine Degradierung, zu tragen.
OVG NRW, Beschluss vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O -, RiA 2002, 43, 44.
Daneben kommt es nicht auf ministerielle Erlasse an, durch die - ohne Bindung für Gerichte - lediglich eine verwaltungsinterne Konkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs vorgenommen worden ist.
Zieht man die ständige obergerichtliche Rechtsprechung heran, stand für das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung F. außer Zweifel, dass im vorliegenden Fall im Hinblick auf die Höhe der hinterzogenen Abgaben mindestens eine Degradierung zu verhängen sein wird, und zwar auch unter Berücksichtigung einer freiwilligen Selbstanzeige.
OVG NRW, Urteile vom 12. November 2001 - 15d A 5014/99.O - und vom 13. November 2002 - 15d A 4131/01.O - (Degradierung in Fällen von Finanzbeamten, die 25.000,- bzw. 39.000,- DM Steuern hinterzogen und jeweils eine freiwillige Selbstanzeige erstattet hatten).
Wegen des Grundsatzes der Einheit des Dienstvergehens schloss die Berechtigung der mitteilenden Stelle, die Feststellungen zur Steuerhinterziehung für Zwecke des Disziplinarverfahrens weiterzugeben, die Befugnis ein, auch die Ermittlungen über eine geschäftsmäßige Beratung in Steuersachen im Falle des Ruhestandsbeamten dem Disziplinarreferat zu eröffnen. Ob der Sachverhalt - Hilfe in Steuersachen - überhaupt § 30 AO unterfällt, kann somit dahingestellt bleiben.
Die Berufungen sind in der Hauptverhandlung mit stillschweigender Zustimmung des Vertreters der obersten Dienstbehörde auf das Disziplinarmaß beschränkt worden. Daher sind die Tat- und Schuldfeststellungen des Urteils der Disziplinarkammer und die darin vorgenommene Würdigung des Verhaltens als Dienstvergehen für das Rechtsmittelgericht bindend. Die dahingehenden Feststellungen der Disziplinarkammer sind unanfechtbar geworden und vom Senat nicht mehr zu prüfen. Dies gilt insbesondere für die Beanstandung, dass mit Bezug auf die Vermögensteuer keine Dienstpflichtverletzung vorliegen könne, weil das Vermögensteuergesetz verfassungswidrig sei (vgl. dazu BFH, Urteil vom 24. Mai 2000 - II R 25/99 -, NJW 2000, 3230), und die Rüge, dass von dem bisher ermittelten Betrag der hinterzogenen Einkommensteuer ein Steueranrechnungsbetrag in Höhe von 10.558,- DM abzusetzen sei. Beide Punkte haben der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin nach einem rechtlichen Hinweis nicht mehr aufgegriffen und sich im Übrigen auf Ausführungen zum Diszplinarmaß und zum Milderungsgrund der freiwilligen Selbstanzeige beschränkt. Damit ist einem Wiederaufgreifen des in der erstinstanzlichen Hauptverhandlung ausgeschiedenen Anschuldigungspunktes (vgl. § 15 b DO NRW) von vornherein die Grundlage entzogen. Der Senat hat nur noch darüber zu entscheiden, welche Disziplinarmaßnahme wegen des festgestellten Dienstvergehens angemessen ist.
Nach den Feststellungen der Disziplinarkammer haben der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin jeweils ein Dienstvergehen im Sinne von § 83 Abs. 1 Satz 2 LBG NRW begangen, indem sie durch unvollständige Angaben hinsichtlich der Kapitalerträge in den Veranlagungszeiträumen für die Jahre 1989 bis 1996 Einkommensteuer in einer Gesamthöhe von 123.820,- DM hinterzogen haben und für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1996 durch Nichtabgabe von Vermögensteuererklärungen Vermögensteuer in einer Gesamthöhe von 24.410,- DM hinterzogen haben. Der Ruhestandsbeamte hat darüber hinaus in 42 Fällen gegen das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen und das Nebentätigkeitsrecht verstoßen. Durch dieses Verhalten haben der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin ihre Pflicht, der Achtung und dem Vertrauen gerecht zu werden, die ihr Beruf erfordert (§ 57 Satz 3 LBG NRW), schuldhaft verletzt.
Bei der Bemessung der Disziplinarmaßnahme für das dem Ruhestandsbeamten und der Ruhestandsbeamtin vorwerfbare Dienstvergehen ist, da es für die Ahndung eines Dienstvergehens, das die Hinterziehung von Steuern betrifft, keine alle denkbaren Fallgestaltungen erfassende Regelmaßnahme gibt,
vgl. BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, DÖD 2000, 290; OVG NRW, Urteil vom 12. November 2001 - 15d A 5014/99.O -,
eine Gesamtwürdigung anhand der Umstände des Einzelfalles vorzunehmen. Es ist vom Zweck des Disziplinarverfahrens ausgehend maßgeblich darauf abzustellen, inwieweit durch das Dienstvergehen die Funktionsfähigkeit der Verwaltung und /oder das Ansehen des Berufsbeamtentums, des betroffenen Verwaltungszweiges, der Dienststelle, des Amts und /oder des Beamten selbst beeinträchtigt sind. Reinigende oder erzieherische Maßnahmen sind daher nur unter Berücksichtigung der Gesamtpersönlichkeit des Beamten im Hinblick darauf zulässig, ob er für den öffentlichen Dienst noch tragbar ist und welcher erzieherischen Einwirkung er bedarf. Hat ein Beamter im Kernbereich seines Pflichtenkreises schuldhaft versagt und das Vertrauen seines Dienstherrn endgültig verloren, ist er für den öffentlichen Dienst objektiv untragbar und sein Verbleiben im Dienst dem Dienstherrn nicht länger zumutbar. Handelt es sich - wie hier - um einen Ruhestandsbeamten, ist die Aberkennung des Ruhegehalts geboten, wenn die Entfernung aus dem Dienst gerechtfertigt wäre, falls sich der Ruhestandsbeamte noch im akiven Dienst befände (§ 12 Abs. 2 Satz 1 DO NRW).
Gemessen an diesen Grundsätzen ist hier die Aberkennung des Ruhegehalts nicht angezeigt. Stünden der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin noch im aktiven Dienst, wäre als Disziplinarmaßnahme die Versetzung in ein Amt mit geringerem Endgrundgehalt (§ 10 DO NRW) erforderlich und ausreichend.
Bei der gebotenen abwägenden Gesamtwürdigung gilt es zunächst zu Lasten des Ruhestandsbeamten und der Ruhestandsbeamtin einzustellen, dass das Dienstvergehen objektiv schwer wiegt. Ein Beamter, der sich außerhalb des Dienstes der vorsätzlichen Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat, begeht ein schweres Wirtschaftsdelikt. Disziplinarrechtlich wirkt sich dabei besonders aus, dass er sich - durch ein zudem grundsätzlich strafbares Verhalten - unberechtigte Steuervorteile verschafft hat, obwohl er öffentliche Aufgaben wahrzunehmen hat und durch öffentliche Mittel alimentiert wird. Das beeinträchtigt in erheblichem Maße sein eigenes Ansehen und das Ansehen der Beamtenschaft insgesamt, auf das der freiheitliche Rechtsstaat in besonderem Maße angewiesen ist, wenn er die ihm gegenüber der Allgemeinheit obliegenden Aufgaben sachgerecht erfüllen will.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 9. November 1994 - 1 D 57.93 -, BVerwGE 103, 184.
Über die Ansehensschädigung hinaus führt ein solches Verhalten grundsätzlich auch zu erheblichen Zweifeln an der Vertrauenswürdigkeit des Beamten im Übrigen. In gesteigertem Maße gilt dies für die im vorliegenden Verfahren beschuldigten Ruhestandsbeamten, deren Aufgabe es als Finanzbeamten gerade gewesen ist, die Steuerehrlichkeit zu überprüfen und in diesem Zusammenhang die Steuerpflichtigen zur Steuerehrlichkeit und zu einem ordentlichen Erklärungsverhalten anzuhalten.
Vgl. OVG NRW, Urteil vom 25. September 2002 - 15d A 3598/00.O -, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung des früher zuständigen 2. Disziplinarsenats.
Das außerdienstliche Verhalten weist insoweit einen engen dienstlichen Bezug zu den Kernpflichten eines Finanzbeamten auf, wobei hier noch die herausgehobenen Funktionen als Sachgebietsleiter und Bearbeiterin in der Rechtsbehelfsstelle und die Vorbildfunktion in dem inne gehabten herausgehobenen Amt des gehobenen Dienstes hinzutreten. Bereits dies verleiht einem Dienstvergehen der hier fraglichen Art ein besonderes, für die Maßnahmebemessung bedeutsames Gewicht.
Vgl. auch BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O. (dort zu einem Zollbeamten).
Ferner spricht gegen den Ruhestandsbeamten und die Ruhestandsbeamtin, dass sie nicht nur einmalig versagt, sondern ihr pflichtwidriges Tun über acht Veranlagungsjahre fortgesetzt haben. Zwischen den einzelnen Tathandlungen hätte für sie ausreichend Gelegenheit bestanden, über die Pflichtwidrigkeit ihres Handelns nachzudenken und davon Abstand zu nehmen. Dies haben sie unterlassen und im Gegenteil im Jahre 1992 ihr Kapital nahezu vollständig mit dem Ziel ins Ausland transferiert, weiterhin Kapitalerträge erwirtschaften zu können, ohne sie versteuern zu müssen.
Schließlich gilt es auch, die Gesamtgrößenordnung der Hinterziehungsbeträge zu berücksichtigen. Es geht hier um die Hinterziehung von Einkommensteuer in einer Gesamthöhe von 123.820,- DM und von Vermögensteuer in einer Gesamthöhe von 24.410,- DM. Dem zu Grunde lag u.a. die Nichtangabe von Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von zuletzt (1996) 66.420,-- DM sowie die Nichterklärung von Vermögen in Höhe von 785.000,-- DM. Hinterziehungsbeträge in dieser Größenordnung
vgl. zur Maßgeblichkeit des Gesamtbetrages der hinterzogenen Abgaben im Rahmen der disziplinaren Ahndung von Steuerhinterziehungsdelikten etwa BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O.,
sind nicht ohne weiteres zu vernachlässigen. Sie bewegen sich deutlich jenseits einer etwaigen "Bagatellgrenze" und verleihen dem Dienstvergehen ein entsprechendes Eigengewicht.
Entscheidend mildernd ist aber auf der anderen Seite - neben der fehlenden disziplinar- und strafrechtlichen Vorbelastung und der zuvor unbeanstandeten Verrichtung ihres Dienstes - zu Gunsten des Ruhestandsbeamten und der Ruhestandsbeamtin die abgegebene Selbstanzeige nach § 371 AO und ihre vorbehaltlose Bereitschaft, den Umfang ihrer steuerlichen Verfehlungen offen zu legen, in die vorzunehmende Gesamtwürdigung einzustellen. Diesem Milderungsgrund kommt hier ein so großes Gewicht zu, dass trotz des durch die zuvor abgehandelten erschwerenden Gesichtspunkte mitgeprägten Eigengewichts des Dienstvergehens von der Verhängung der disziplinaren Höchstmaßnahme im Ergebnis abzusehen und bei der Gesamtwürdigung der Persönlichkeit (hypothetisch) eine Rangherabsetzung um eine Stufe in Betracht zu ziehen ist.
Einer Selbstanzeige nach § 371 AO kann grundsätzlich schon dann, wenn sie nicht zugleich die Voraussetzungen des anerkannten Milderungsgrunds der freiwilligen Offenbarung vor Tatentdeckung erfüllt, die Bedeutung eines disziplinarrechtlichen Milderungsgrunds zukommen. Denn die Selbstanzeige ist ein Anhalt dafür, dass der Täter - unabhängig von seinen näheren Beweggründen - grundsätzlich gewillt ist, zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren; sie ist damit objektiv ein Zeichen für eine wiedergewonnene Gesetzestreue.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O.; NRW OVG Urteil vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O -; Beschlüsse vom 4. Mai 2000 - 12d A 4145/99.O -, IÖD 2001, 53, vom 5. Mai 2000 - 12d A 4813/99.O -, vom 10. Mai 2000 - 12d A 4369/99.O - und vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O -.
Da im Falle einer strafbefreienden Selbstanzeige die Tat noch nicht entdeckt war bzw. der Täter von einer Entdeckung noch nichts wusste oder wissen musste (vgl. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO), wirkt sich in diesem Zusammenhang grundsätzlich zu Gunsten des Täters aus, dass ohne seine Mitwirkung die Steuerhinterziehung möglicherweise überhaupt nicht, nicht in vollem Umfang oder nur mit großem Aufwand hätte nachgewiesen werden können. Durch die mit der Selbstanzeige einhergehende Bereitschaft, die Verfehlung vorbehaltlos offen zu legen, verändert der Täter dabei die Beweislage entscheidend (weiter) zu seinen Ungunsten.
Mehr noch als ein nach entdeckter Tat abgegebenes Geständnis ist die Selbstanzeige nach § 371 AO unter Berücksichtigung dieser Umstände auch disziplinarrechtlich ein im Grundsatz gewichtiger Anhalt dafür, dass das Vertrauensverhältnis zwischen dem Dienstherrn und dem Beamten - auch einem Finanzbeamten - nicht notwendig endgültig zerstört ist, sondern im Hinblick auf die Gesamtpersönlichkeit des zur Gesetzestreue zurückgekehrten Beamten noch eine hinreichende weitere Vertrauensbasis bestehen kann. Dies gilt unabhängig davon, dass die Abgabe der Selbstanzeige in erster Linie durch das gesetzliche Versprechen der Straffreiheit begünstigt worden sein mag. Denn der Beamte geriete gerade durch den Anreiz der Strafbefreiung in eine kaum auflösbare Konflikt- und Zwangslage, wenn er im Falle einer Selbstoffenbarung nicht zugleich auch disziplinarrechtlich eine mildere Bewertung seiner Verfehlung erreichen könnte.
Vgl. die zuvor zitierten Beschlüsse.
Eine Selbstanzeige wirkt freilich regelmäßig nicht im gleichen Maße mildernd, wenn der Beamte sie nur unter dem Eindruck eines sich gegen ihn konkret verdichtenden Verdachts abgegeben hat, von dem dieser auch Kenntnis hatte (Grenzfälle evtl. gerade noch fehlender Entdeckung i.S.d. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO). Hat der Beamte die Selbstanzeige nach § 371 AO indes im Wesentlichen (noch) aus "freien Stücken" heraus abgegeben, d.h. ohne die konkrete Befürchtung einer Entdeckung und Überführung, ist sie unvermindert mildernd einzustellen. Allgemeine Berichte in den Medien über Maßnahmen der Steuerfahndung im Bankenbereich begründen eine solche Befürchtung nicht.
Vgl. OVG NRW, Urteil vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O -; Beschluss vom 4. Mai 2000 - 12d A 4145/99.O -.
Nur ausnahmsweise wird mit Blick auf besondere Umstände des Einzelfalls ein außergewöhnliches Gewicht des dem Beamten zur Last gelegten Dienstvergehens dann dazu führen, dass im Ergebnis das Vertrauensverhältnis zwischen ihm und seinem Dienstherrn trotz freiwilliger Selbstanzeige als endgültig zerstört angesehen werden muss. Zu denken ist an eine bei der Tatbegehung gezeigte besondere kriminelle Energie (etwa in Form der Einreichung gefälschter Belege) und - im Einzelfall - an eine extrem aus dem Rahmen fallende Größenordnung der Steuerhinterziehung.
Vgl. NRW OVG, Beschluss vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O -.
Davon ausgehend sind vorliegend Umstände, die das Gewicht der Selbstanzeige hier zu Lasten des Ruhestandsbeamten und der Ruhestandsbeamtin relativieren könnten, nicht festzustellen.
Die einzustellende Selbstanzeige der beschuldigten Ruhestandsbeamten ist "freiwillig" im vorbeschriebenen Sinne erfolgt. So haben der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin in der Hauptverhandlung unwiderleglich dargelegt, sie hätten von einer Durchsuchung der Stadtsparkasse E. durch die Steuerfahndung weder in der Zeitung gelesen noch sonst davon erfahren. Namentlich seien sie nicht etwa von einem Berater der Bank über die Durchsuchung unterrichtet worden. Den Vorhalt, am Mittwoch, den 25. März 1998, sei in einer in E. verbreiteten Tageszeitung ein Bericht über die Durchsuchung bei der Stadtsparkasse E. veröffentlicht worden, hat der in X. wohnhafte Ruhestandsbeamte damit entkräftet, dass er sich in dieser Woche wegen eines Lehrgangs nicht in E. aufgehalten habe. Auch sein in E. ansässiger Steuerberater, mit dem er sich in dieser Woche wegen der seit langem geplanten und weitgehend vorbereiteten Selbstanzeige getroffen habe, habe ihm diesen Sachverhalt nicht eröffnet. Mit dem Hinweis auf die Ortsabwesenheit hat der Ruhestandsbeamte außerdem der Annahme des Verwaltungsgerichts die Grundlage entzogen, müsse von seiner Dienststelle in E. aus die Durchsuchung bei der benachbarten Stadtsparkasse gesehen haben. Dem Verwaltungsgericht ist einzuräumen, dass die Dinge hier in einer Weise zusammentreffen, die den Schluss auf einen außergewöhnlichen Zufall erlaubt. Andererseits muss man sich aber im Ausgangspunkt der Würdigung der Tatsachen vergegenwärtigen, dass für die Annahme eines Milderungsgrundes nicht die strengen Beweisanforderungen gelten. Es genügt vielmehr, wenn für den Milderungsgrund hinreichende tatsächliche Anhaltspunkte bestehen, sodass sich sein Vorliegen nicht ausschließen lässt und deshalb im Zweifel zugunsten des Betroffenen zu entscheiden ist.
OVG NRW, Urteil vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O - m.w.N.
Hier kommt hinzu, dass der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin einen plausiblen Weg zur Rückkehr zur Steuerehrlichkeit gerade im März 1998 aufgezeigt haben. Es fehlt zwar ein auffallendes Schlüsselerlebnis. Immerhin haben sie sich aber schon seit Monaten mit der Thematik befasst, weil sie ihre damalige Situation als belastend empfunden haben. Nachdem das Neubauvorhaben abgeschlossen war, fanden sie die für die Abfassung der Selbstanzeige erforderliche Zeit.
Besondere erschwerende Tatumstände, die der Selbstanzeige ihr Gewicht nehmen könnten, sind nicht ersichtlich. Dies gilt namentlich auch im Hinblick auf die Höhe der einzelnen Hinterziehungsbeträge sowie des gesamten Hinterziehungsbetrags. Die Größenordnung der vorliegenden Steuerhinterziehung liegt weit unterhalb derjenigen, die den früheren 2. Disziplinarsenat in seinem Beschluss vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O -, RiA 2002, 43, bewogen haben, trotz freiwilliger Selbstanzeige - ausnahmsweise - eine vorläufige Dienstenthebung und Gehaltskürzung nach §§ 91, 92 DO NRW zu bestätigen und die weitergehende Abwägung der Entscheidung im förmlichen Disziplinarverfahren vorzubehalten. In jenem Verfahren ging es um Hinterziehungsbeträge in Höhe von rd. 40.000,-- DM pro Jahr über 10 Jahre.
Im Rahmen der Gesamtwürdigung kann auch nicht übersehen werden, dass nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts -
vgl. BVerwG, z.B. Urteile vom 4. September 1991 - 1 D 35.90 -, BVerwGE 93, 151, vom 9. November 1994 - 1 D 57.93 -, a.a.O., und vom 5. Juli 2000 - 1 D 21.99 -,
bei Beamten der allgemeinen Verwaltung, bei denen eine Steuerhinterziehung regelmäßig keinen unmittelbaren Bezug zu der Dienstausübung im engeren Sinne aufweist, (nur) dann eine Dienstgradherabsetzung in Abgrenzung zur Gehaltskürzung geboten ist, wenn der Umfang der hinterzogenen Steuern besonders hoch ist oder wenn mit dem Fehlverhalten zusätzlich schwerwiegende Umstände mit erheblichem Eigengewicht verbunden sind. Als besonders hohe Beträge hat das Bundesverwaltungsgericht dabei Beträge u.a. von 219.000,-- DM und 232.000,-- DM bezeichnet.
Vgl. BVerwG Urteil vom 5. Juli 2000 - 1 D 21.99 - , m.w.N.
In dem zitierten Urteil etwa hat das Bundesverwaltungsgericht im Falle einer Steuerhinterziehung eines Nichtfinanzbeamten des höheren Dienstes in Leitungsfunktion in einer Größenordnung von etwa 150.000,-- DM (bezogen auf vier Veranlagungsjahre) und einer versuchten Steuerhinterziehung in Höhe von über 70.000,-- DM (bezogen auf zwei Veranlagungsjahre) wegen der Höhe des hinterzogenen Steuerbetrags und der mehrfachen sich über mehrere Jahre erstreckenden Hinterziehungshandlungen eine Degradierung des Beamten um nur eine Stufe für ausreichend gehalten, ohne dass zu dessen Gunsten eine Selbstanzeige sprach.
Vor diesem Hintergrund hat der frühere 2. Disziplinarsenat in Fällen, in denen keine freiwillige Selbstanzeige vorlag, der betroffene Beamte aber im Verfahren geständig war und zur Aufklärung beigetragen hat, trotz einer Hinterziehungssumme von 91.000,- (Urteil vom 27. August 2002 - 15d A 1836/01.0 - ) bzw. 145.000,- DM (Urteil vom 25. September 2002 - 15d A 3598/00.O -) von der Höchstmaßnahme abgesehen und lediglich eine Degradierung für erforderlich gehalten (in dem zuletzt zitierten Urteil um zwei Stufen).
Nach Abwägung aller berücksichtigungsfähigen Umstände wäre mit Blick auf das Eigengewicht der Tat eine disziplinare Ahndung im Bereich der Versetzung in ein Amt mit niedrigerem Endgrundgehalt erforderlich und ausreichend, wenn sich der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin noch im aktiven Dienst befänden. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der freiwilligen Selbstanzeige, der in der aktiven Dienstzeit erbrachten guten dienstlichen Leistungen und der Tatsache, dass der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin straf- und disziplinarrechtlich nicht vorbelastet sind. Der Hinweis darauf, dass sich die Ruhestandsbeamten die Hinterziehungssumme als Gesamtschuldner „geteilt" hätten, führt schon deshalb nicht weiter, weil auch bei einer hypothetischen Aufteilung des Gesamtbetrages die Schwelle zur Gehaltskürzung nicht unterschritten worden wäre.
Die Höchstmaßnahme ist im Falle des Ruhestandsbeamten nicht deshalb erforderlich, weil er unerlaubte Hilfe in Steuersachen geleistet hat. Es handelt sich um ein gravierendes Fehlverhalten, das den Teil eines einheitlichen Dienstvergehens bildet. Das Verhalten verstößt gegen §§ 3 ff. des Steuerberatungsgesetzes und steht im Widerspruch zu einschlägigen Weisungen und Erlassen der Finanzverwaltung. Damit stellt das Verhalten einen Verstoß gegen die Gehorsamspflicht sowie gegen die Pflicht zu achtungs- und vertrauenswürdigen Verhalten dar, dem erhebliches Gewicht beizumessen ist. Zugunsten des Ruhestandsbeamten ist jedoch in Rechnung zu stellen, dass er sich nur im persönlichen Umfeld zur Hilfe in Steuersachen bereitgefunden hat. Nach der rechtlichen Bewertung durch die Finanzverwaltung erschöpfen sich die Zahlungen, die der Ruhestandsbeamte entgegengenommen hat, in Aufwandsentschädigungen. In der Gesamtheit verleiht die unerlaubte Hilfe in Steuersachen dem einheitlichen Dienstvergehen des Ruhestandsbeamten kein Gewicht, das die Höchstmaßnahme erforderlich machen könnte.
Bei Ruhestandsbeamten sind nur die Kürzung oder Aberkennung des Ruhegehalts zulässig (§ 5 Abs. 2 DO NRW). Wenn - wie hier - beim aktiven Beamten die Degradierung erforderlich wäre und das Maßnahmeverbot in § 14 Abs. 1 DO NRW nicht entgegensteht, ist eine Kürzung des Ruhegehalts zu verhängen (§§ 12 Abs. 1, 9 Abs. 1 DO NRW). Dem Gewicht des Dienstvergehens ist bei der Laufzeit der Ruhegehaltskürzung Rechnung zu tragen, die vom Senat voll ausgeschöpft worden ist. Der Kürzungsbruchteil beträgt bei Beamten des gehobenen Dienstes zwar im Regelfall 1/10.
BVerwG, Urteil vom 21. März 2001 - 1 D 29.00 -, BVerwGE 114, 88=ZBR 2001, 362.
Hier handelt es sich aber in Anbetracht der außergewöhnlich guten wirtschaftlichen Verhältnisse, in denen der Ruhestandsbeamte und die Ruhestandsbeamtin leben, um einen Ausnahmefall, dem bei der Bildung des Kürzungssatzes Rechnung zu tragen ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 25 Satz 1, 113 Abs. 1 Satz 1, 114 Abs. 2, 115 Abs. 5 DO NRW, § 466 StPO.
Das Urteil ist seit seiner Verkündung rechtskräftig (§ 90 DO NRW).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 268 ff. AO
§§ 91, 92 DO
§ 26 DO
§ 92 DO
§ 91 DO
§ 15b DO
§ 153a StPO
§ 371 AO
§ 30a AO
§ 30 AO
§ 15 b DO
§ 10 DO
§ 466 StPO
§ 90 DO
§ 15b Satz 3 DO
§ 371 Abs. 1 AO
§ 371 Abs. 2 AO
§ 83 Abs. 1 LBG
§ 30 Abs. 1 AO
§ 30 Abs. 4 Nr. 5 AO
§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 5 Abs. 1 StBerG
§ 11 Abs. 1 NtV
§ 68 Abs. 1 Nr. 3 LBG NRW
§ 83 Abs. 1
Satz 2 LBG NRW
§ 57 Satz 3 LBG NRW
§ 12 Abs. 2 Satz 1 DO
§ 5 Abs. 2 DO
§ 14 Abs. 1 DO
§ 25 Satz 1, 113 Abs. 1 Satz 1, 114 Abs. 2,
115 Abs. 5 DO
§ 3 ff. des Steuerberatungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: RiA 2002, 43, 44
NJW 2000, 3230
BVerwGE 103, 184
RiA 2002, 43
BVerwGE 93, 151
BVerwGE 114, 88
VII B 277/00
15d A
878/00
15d A 5014/99
15d A 4131/01
II R 25/99
1 D 66.98
1 D
57.93
15d A 3598/00
1 D
66.98
15d
A 4172/00
12d A
4145/99
12d A
4813/99
12d A 4369/99
15d A 878/00
15d A
4172/00
1 D 35.90
1 D 57.93
1 D 21.99
15d A 1836/01
1 D 29.00