Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-05-26, Aktenzeichen 8 K 335/07
ECLI: ECLI:DE:FGK:2009:0526.8K335.07.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2000 vom 27. Januar 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2007 wird abgeändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner den Klägern das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieser Urteils neu bekanntzugeben.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der Kläger anlässlich einer Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften einen Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG in Form einer verdeckten Einlage in Höhe von rund 1,5 Mio. DM erzielt hat.
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr – 2000 – zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist laut Steuererklärung Angestellter, die Klägerin Kauffrau. In ihrer Einkommensteuererklärung deklarierten die Kläger - soweit hier von Belang - Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von minus 64.088 DM und einen Veräußerungsgewinn des Klägers in Höhe von 459.200 DM. Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärte der Kläger in Höhe von 4.025 DM und die Klägerin in Höhe von 7.790 DM. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt der Einkommensteuererklärung Bezug genommen.
Der Beklagte folgte der Steuererklärung im Wesentlichen im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 2000 vom 4. Juni 2002 und im geänderten Bescheid vom 27. Juni 2002; beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt der Bescheide Bezug genommen.
Im November 2002 erhielt der Beklagte ein Schreiben des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung C (folgend nur Konz-BP C) zu Prüfungsfeststellungen anlässlich einer Prüfung bei der N GmbH aus T (folgend nur: N GmbH). Danach wurde dem Beklagten folgender – unter den Beteiligten unstreitiger – Sachverhalt mitgeteilt, der Gegenstand der hier alleinigen Streitfrage ist:
Der Kläger war neben Frau L zu 50 v.H. an der N GmbH beteiligt. Das Stammkapital der N GmbH betrug ursprünglich 100.000 DM. Die N GmbH hatte im August 1997 vom Stammkapital der U GmbH (folgend nur: U GmbH) in Höhe von 200.000 DM Geschäftsanteile in Höhe von nominal 102.000 DM (= 51 v.H.) und im Jahr 1998 weitere Geschäftsanteile in Höhe von nominal 75.000 DM (= 37,5 v.H.) erworben, so dass sie zum 31.12.1998 Geschäftsanteile in Höhe von nominal 177.000 DM = 88,5 v.H. an der U GmbH innehatte.
Mit notariellem Vertrag vom 24. Mai 2000 veräußerte die N GmbH ihre Geschäftsanteile an der U GmbH je hälftig an ihre Gesellschafter; Frau L und der Kläger zahlten für die Geschäftsanteile in Höhe von nominell je 88.500 DM je 40.000 DM.
Mit notariellem Vertrag vom 13. Juli 2000 verkaufte der Kläger seine gesamten Geschäftsanteile an der U GmbH zum Preis von 45.000 € an die in den Niederlanden ansässige Firma J BV (folgend nur: J BV). Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der J BV ist der Kläger. Das Ehepaar L hatte seine Anteile an der U GmbH ebenfalls mit notariellen Verträgen vom 13. Juli 2000 an eine L ...gesellschaft mbH (folgend nur: L GmbH) veräußert, so dass sich die Beteiligungsverhältnisse an der N GmbH und der U GmbH wie folgt darstellten:
N GmbH: Frau L: 50.000 DM = 50 v.H.
Kläger: 50.000 DM = 50 v.H.
U GmbH: L GmbH: 111.500 DM = 55.75 v.H.
J BV: 88.500 DM = 44,25 v.H.
Mit weiterem notariellen Vertrag vom 13. Juli 2000 wurde die U GmbH mit der N GmbH als aufnehmende Gesellschaft verschmolzen. Gemäß § 2 des Verschmelzungsvertrags übernimmt die N GmbH das Gesellschaftsvermögen der U GmbH mit Ablauf des 31.12.1999; ab dem 1.1.2000 gelten Handlungen und Geschäfte der U GmbH als für Rechnung der N GmbH ausgeführt.
Zur Durchführung der Verschmelzung enthält § 3 des Verschmelzungsvertrags folgende Regelungen:
Mit notariellem Vertrag vom 11. September 2000 übertrug die J BV ihre Anteile an der N GmbH auf die Firma B GmbH.
Die Konz-BP C ging davon aus, dass die Werte der Anteile an der U GmbH erheblich von den Werten der Anteile an der N GmbH abwichen. Der Wert der Geschäftsanteile der U GmbH vor der Verschmelzung betrug danach 200.000 DM (= Nominalwert), der Wert der Anteile an der N GmbH hingegen 5,5 Mio. DM. Diese Werte sind zwischen den Beteiligten unstreitig.
Im weiteren stellte sich die Konz-BP C in einer gutachterlichen Stellungnahme zu den Folgerungen aus der vorliegenden sog. nicht verhältniswahrenden Verschmelzung auf den Standpunkt, infolge der bei der N GmbH im Rahmen der Verschmelzung vorgenommenen Kapitalerhöhung seien Anwartschaften auf eine Beteiligung an der N GmbH i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG entstanden. Zwar begründe ein Kapitalerhöhungsbeschluss bei einer GmbH in der Regel noch kein konkretes Bezugsrecht, wohl aber einen Anspruch auf Abschluss eines konkreten Zeichnungsrechts. Dabei könne offen bleiben, ob ein Bezugsrecht der ursprünglichen Gesellschafter der N GmbH mit dem für die Kapitalerhöhung notwendigen Gesellschafterbeschluss ausgeschlossen worden sei, oder ob die Gesellschafter lediglich zugunsten der L GmbH bzw. der J BV darauf verzichtet hätten, neue Anteile zu übernehmen und damit ein bereits entstandenes Bezugsrecht auf die L GmbH bzw. auf die J BV unentgeltlich übertragen hätten. Denn der wirtschaftliche Kern des Vorgehens liege im unmittelbaren und willentlichen Wechsel von Substanz der alten auf die neuen Anteile, da eine GmbH selbst bei Ausschluss eines Bezugsrechts einen Mehrwert nicht einzelnen besonders genehmen Gesellschaftern zuwenden dürfe. Deswegen sei nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Anwartschaft auf Teilnahme an einer Kapitalerhöhung grundsätzlich als einem Bezugsrecht wirtschaftlich vergleichbar anzusehen. Hier hätten sowohl die ursprünglichen Gesellschafter an der N GmbH als auch die Gesellschafter der U GmbH "Bezugsrechte" an den anlässlich der Verschmelzung und der Kapitalerhöhung neu entstehenden GmbH-Anteile an der N GmbH gehabt.
Soweit die J BV bzw. die L GmbH Anteile an der N GmbH erhalten hätten, die wertmäßig den untergegangenen Anteilen an der U GmbH entsprochen hätten, habe sie die Anteile entgeltlich, nämlich als Gegenleistung für die untergegangenen Anteile an der U GmbH erhalten. Soweit sich ihr Bezugsrecht auf Anteile an der N GmbH bezogen habe, die über den Wert der untergegangenen Anteile an der U GmbH hinausgegangen seien, habe sie das Bezugsrecht unentgeltlich erhalten. Nach der Rechtsprechung des BFH sei bei teilentgeltlichen Zuwendungen nach der sog. Trennungstheorie der Vorgang in einen voll entgeltlichen und in einen voll unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Nur soweit der Anteilstausch der Anteile der N GmbH für die (untergegangenen) U GmbH-Anteile als voll entgeltliches Geschäft anzusehen sei, unterläge er den Regelungen der § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG, § 13 Abs. 1 UmwStG. Das bedeute, dass hinsichtlich des entgeltlichen Anteils des Geschäfts die stillen Reserven nicht aufzudecken seien. Hinsichtlich des unentgeltlich erhaltenen Bezugsrechts gelte, dass die ursprünglichen Gesellschafter der N GmbH das an sich ihnen zustehende Bezugsrecht der L GmbH bzw. der J BV unentgeltlich zugewandt hätten; hierfür gälten die Grundsätze der verdeckten Einlage, so dass ein gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EStG steuerpflichtiger Tatbestand vorliege. Der Gewinn aus der verdeckten Einlage errechne sich aus der Differenz zwischen dem Wert des unentgeltlich übertragenen Bezugsrechts abzüglich der Anschaffungskosten der neuen Anteile, die sich gemäß § 3 KapErhStG berechneten. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Vermerk der Konz-BP C vom 19. Mai 2003 Bezug genommen.
Im Juli 2003 fand bei den Klägern eine Betriebsprüfung des Beklagten betreffend die Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer u.a. für das Streitjahr statt. Im Prüfungsbericht vom 17. November 2003 zog die Prüferin in Tz. 2.3. des Prüfungsberichts vom 17. November 2003 aus der Verschmelzung der U GmbH mit der N GmbH unter Berücksichtigung der Auffassung der Konz-BP C folgende Konsequenzen:
Dem Kläger hätten als Anteilseigner der N GmbH ebenso Bezugsrechte an den neuen Anteilen der N GmbH zugestanden, wie der J BV infolge der Verschmelzung. Unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse der Anteile der N GmbH einerseits und der U GmbH andererseits hätte die Verschmelzung zu folgenden Beteiligungsverhältnissen führen müssen:
Kläger: Beteiligung am Stammkapital: 144.737 DM = 48,2456 v.H. des Stammkapitals der N GmbH in Höhe von 5,7 Mio. DM (nämlich: 5,5 Mio. als Wert der N GmbH plus 200.000 als Wert der U GmbH), = 2,75 Mio. DM, entspricht einem Wert vor Verschmelzung in Höhe von 50 v.H. von 5,5 Mio. DM.
J BV: Beteiligung am Stammkapital: 4.658 DM = 1,5526 v.H. des Stammkapitals der N GmbH in Höhe von 5,7 Mio. DM, = 88.500 DM, entspricht einem Wert vor Verschmelzung in Höhe von 44,25 v.H. von 200.000 DM.
Tatsächlich sei mit der Verschmelzung und dem Anteilstausch zum Nominalwert 1:1 folgende Anteilsverteilung eingetreten:
Kläger: Stammkapital: 50.000 DM = 16,799 v.H. von 5,7 Mio. DM = 957.543 DM. Wertmäßiger Verlust durch Verschmelzung: 1.792.457 DM
J BV: Stammkapital: 88.500 DM = 29,383 v.H. von 5,7 Mio. DM = 1.674.831 DM. Wertmäßiger Gewinn durch Verschmelzung: 1.586.331 DM
Unter Zugrundelegung der Trennungstheorie liege, soweit das Stammkapital in Höhe von 4.658 DM betroffen sei, ein Anteilstausch vor, der nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven führe. Bezüglich der unentgeltlichen Zuwendung liege eine verdeckte Einlage vor, die gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG zu versteuern sei. Durch den Verzicht auf eine Anteilsverteilung entsprechend den Unternehmenswerten werde das Bezugsrecht unentgeltlich durch den Kläger an die J BV zugeführt, was die Besteuerung als verdeckte Einlage zur Folge habe. Die Ermittlung des Werts der verdeckten Einlage errechne sich in Höhe des Einlagewerts in Höhe von 1.586.331 DM und den Anschaffungskosten in Höhe von 28.842 DM = 1.557,489 DM. Wie der Wert in Höhe von 28.842 DM berechnet ist, ergibt sich aus dem Betriebsprüfungsbericht nicht. Er ist einer sich in den Akten befindlichen Aufstellung "Ermittlung der zu berücksichtigenden Werte für die Einlage nach § 17 EStG" entnommen. Auf deren Inhalt wird Bezug genommen.
Neben dieser Prüfungsfeststellung enthält der Bericht in Tz. 2.2. und Tz. 2.3 weitere Feststellungen, die hier nicht streitig sind. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt dieser Textziffern Bezug genommen.
Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ am 27. Januar 2004 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 2000, in welchem er, soweit hier von Belang, bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb den Veräußerungsgewinn von 459.200 DM um 1.557.489 DM auf 2.016.689 DM erhöhte. Mit dem Bescheid setzte er die Steuer mit 540.086,31 € fest. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt dieses Bescheids Bezug genommen.
Hiergegen legten die Kläger am 17. Februar 2004 Einspruch ein.
Im Zuge des Einspruchsverfahrens legten die Kläger zu der hier streitigen Frage des Vorliegens eines Veräußerungsgewinns ein Gutachten des Prof. Dr. I aus L1 "zur Frage der steuerlichen Folgen der nicht verhältniswahrenden Verschmelzung der U GmbH auf die N GmbH im Jahre 2000" vom 7. April 2003 vor, das auf Seite 18 zu dem Schluss gelangt, unmittelbare ertragsteuerliche Konsequenzen aus dem Verschmelzungsvorgang seien weder bei den Eheleuten L noch bei der L GmbH zu ziehen. Dies verbiete sich alleine wegen der spezialgesetzlichen Vorschrift des § 13 Abs. 1 UmwStG, welcher eine Steuerneutralität auf der Ebene der Gesellschafter vorsehe. Insbesondere könne keine Gewinnrealisierung nach § 17 EStG angenommen werden. Es fehle an dem Vorliegen einer verdeckten Einlage in die L ...gesellschaft, da diese keine bilanzielle Vermögensmehrung erfahre, welche durch die von der Gesellschafterin Frau L durch die Duldung des unzutreffend angesetzten Umtauschverhältnisses herbeigeführt worden wäre. Selbst dann, wenn eine verdeckte Einlage von Herrn L in das Vermögen der L GmbH angenommen würde, scheitere eine Gewinnrealisierung nach § 17 Abs. 1 EStG daran, dass keine Gesellschaftsanteile eingebracht werden könnten. Hierzu ist auf Seite 13 des Gutachtens näher ausgeführt, Gegen- stand einer verdeckten Einlage müsse eine bilanzielle Vermögensmehrung sein. Die von Frau L als Gesellschafterin der N GmbH aufgegebene Position sei bei der L GmbH aber nicht als bilanzierungsfähiger Vermögensgegenstand anzusehen. Es ergebe sich vielmehr nur eine Wertsteigerung hinsichtlich der bei der L GmbH ausgewiesenen Beteiligung an der N GmbH. Diese Wertsteigerung führe aber nicht zu einer bilanziellen Erhöhung des Aktivvermögens, vielmehr gingen nur stille Reserven über, welche erst zu einem späteren Zeitpunkt, insbesondere bei der Veräußerung der Anteile realisiert würden. Deswegen sei die Angemessenheit des Umtauschverhältnisses ertragsteuerlich irrelevant.
Auf Seite 15 des Gutachtens wird die Möglichkeit einer verdeckten Einlage einer Anwartschaft i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG verneint. Hierzu wird ausgeführt, Frau L stehe als Gesellschafterin der übernehmenden Gesellschafterin gar kein Bezugsrecht zu. Zur Übernahme einer Stammeinlage seien vielmehr lediglich die Anteilsinhaber des übertragenen Rechtsträgers – hier die U GmbH – zugelassen. Die Kapitalerhöhung sei nämlich nur insoweit zur Verschmelzung notwendig, als durch sie Anteile für die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers an der aufnehmenden GmbH geschaffen werden müssen. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt dieses Gutachtens Bezug genommen.
Daneben reichten die Kläger ein weiteres Gutachten des Prof. Dr. I vom 23. September 2004 ein, welches auf das vorgenannte Gutachten Bezug nimmt und Ergänzungen zur Frage der Anteilsveräußerung in die Niederlande, insbesondere zur Frage der Anwendbarkeit des § 6 AStG, enthält. Auf Seite 9, 10 dieses Gutachtens ist ausgeführt, sofern die Regelung des § 6 AStG überhaupt europarechtskonform sei, komme die Anwendung der hier in Betracht kommenden Norm des § 6 Abs. 3 Nr. 1 AStG bereits deshalb nicht in Frage, weil dieser Tatbestand eine unentgeltliche Übertragung an eine andere Person (Hervorhebung im Gutachten) erfordere; hier erfolge aber – wenn überhaupt – nur eine Zuwendung an eine Kapitalgesellschaft. Auf Seite 13 des Gutachtens ist ausgeführt, die Tatsache, dass mit dem Verschmelzungsvorgang die Verlagerung von stillen Reserven auf eine ausländische Gesellschaft einhergehe, führe zu keinen ertragsteuerrechtlichen Konsequenzen, weil das deutsche Steuerrecht keinen allgemeinen Entstrickungstatbestand kenne. Deswegen seien andere Meinungen hierzu nicht tragfähig. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt dieses Gutachtens Bezug genommen.
Auf Anfrage des Beklagten vertrat die OFD E in einer Stellungnahme von 4. August 2005 die Auffassung, die Frage der Anwendbarkeit des § 6 AStG könne hier offen bleiben, weil zutreffenderweise davon auszugehen sei, dass der Tatbestand des § 17 EStG erfüllt sei. Dem Gutachten von Prof. Dr. I könne nicht gefolgt werden, weil darin übersehen werde, dass innerhalb des § 17 EStG auch Anwartschaften auf Beteiligungen (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG) erfasst würden. Das Gutachten komme deswegen zum falschen Schluss, dass kein einlagefähiges Gesellschaftsrecht vorliege. Wenn aber nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG Anwartschaften auf Beteiligungen zu den nach § 17 EStG relevanten Beteiligungen gehörten, dann könnten solche Anwartschaften auch nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG verdeckt eingelegt werden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2007 änderte der Beklagte die Einkommensteuer erneut und setzte sie mit nunmehr 515.688,48 € fest. Dabei half er dem Einspruchsbegehren bezüglich einer bis dahin noch streitig gebliebenen Prüfungsfeststellung laut Betriebsprüfungsbericht ab. Zudem verminderte er den bisher dem Veräußerungsgewinn hinzugerechneten Veräußerungsgewinn aus dem Vorgang der Verschmelzung um 28.768 €. Dabei handelt es sich um die Kosten für die Gutachten des Prof. Dr. I (Veräußerungsgewinn aus der Verschmelzung damit neu: 1.501.223,70 DM). Die Begründung der Einspruchsentscheidung entspricht dabei der Begründung laut Konz-BP C und laut Betriebsprüfungsbericht vom 17. November 2003. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung nebst Anlagen (Bl. 41-49 d.A.) Bezug genommen.
Die Kläger haben am 30. Januar 2007 die vorliegende Klage erhoben.
Sie machen geltend, der Kläger habe es aufgrund der ihm aus dem gehaltenen Geschäftsanteil resultierenden Rechte in der Hand gehabt, den Verschmelzungsvertrag abzulehnen. Ihm habe somit kein Recht vergleichbar einem Bezugsrecht zugestanden, im Falle einer Kapitalerhöhung auf ein verhältniswahrendes Umtauschverhältnis zu bestehen. Seine Leistung als Gesellschafter habe deshalb ausschließlich in der Zustimmung zum Verschmelzungsvertrag bestanden. Er – der Kläger – habe damit nicht auf ein Wirtschaftsgut verzichtet, sondern allenfalls auf eine Erwerbschance. Zur weiteren Begründung dieses Standpunkts beziehen die Kläger sich auf das Gutachten des Prof. Dr. I vom 7. April 2003.
Nachdem die Kläger mit der Klageschrift zunächst zusätzlich geltend gemacht hatten, angesichts der Tatsache, dass die N GmbH am 30. April 2005 Insolvenz habe anmelden müssen, müsse der vom Beklagten angenommene Wert der Anteile der N GmbH zum Zeitpunkt der Verschmelzung mit 5,5 Mio. DM "ernsthaft bezweifelt" werden, haben sie inzwischen mit Schriftsatz vom 1. April 2009 klargestellt, dass die bisherige Bewertung der Anteile der N GmbH nicht mehr bezweifelt werde.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerfestsetzung 2000 dahingehend zu ändern, dass der Besteuerung kein Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.501.223,70 DM zugrundegelegt werden darf (Bl. 95 d.A.).
Der Beklagte beantragt,
die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns die Anschaffungskosten auf 31.552 DM erhöht werden
Dem eingeschränkten Klageabweisungsantrag liegt zugrunde, dass die Konz-BP C auf Nachfrage des Berichterstatters die Aufstellung "Ermittlung der zu berücksichtigenden Werte für die Einlage nach § 17 EStG" hinsichtlich der Ermittlung der Höhe der Anschaffungskosten geändert hat und diese nunmehr mit 31.552 DM errechnet. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf den Inhalt dieser Aufstellung (Bl. 138 d.A.) Bezug genommen.
Im Übrigen wiederholt der Beklagte zur Begründung seines Antrags im wesentlichen seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und nimmt auf diese Bezug. Zusätzlich weist er darauf hin, dass im Fall der Anteilseignerin L ebenfalls ein Klageverfahren beim Finanzgericht Köln (Az.: 7 K 4034/06) anhängig ist.
Die Beteiligten haben mit Schriftsatz vom 8. bzw. 13. Mai 2009 bzw. auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet (Bl. 89 und 94 d.A.).

Entscheidungsgründe:
1. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
2.
Die Klage ist im Wesentlichen unbegründet.
a.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2000 vom 27. Januar 2004 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, soweit der Beklagte dem Grunde nach zu der hier alleine streiterheblichen Frage angenommen hat, dass der Kläger anlässlich der Verschmelzung der N GmbH mit der U GmbH einen Veräußerungsgewinn gemäß § 17 des im Streitjahr geltenden Einkommensteuergesetzes - EStG - erzielt hat (vergl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Eine Rechtsverletzung liegt insoweit lediglich vor, als der Beklagte bei der Berechnung der Höhe des Veräußerungsgewinns Anschaffungskosten des Klägers in unzutreffender Höhe zugrundegelegt hat.
Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Nach Satz 2 der Vorschrift steht die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft der Veräußerung der Anteile gleich. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG sind Anteile an einer Kapitalgesellschaft Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Kuxe, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen. Nach Satz 5 der Vorschrift liegt eine wesentliche Beteiligung vor, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mindestens 10 v.H. unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.
Zu Anwartschaften im vorgenannten Sinne gehören nach der vom Senat für zutreffend erachteten Rechtsprechung des BFH auch Bezugsrechte auf GmbH-Geschäftsanteile (vergl. dazu BFH-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762 m.w.N.). Solche Bezugsrechte beinhalten das Recht des Anteilseigners, im Rahmen einer Kapitalerhöhung weitere Beteiligungsrechte zu den Bezugbedingungen zu erhalten. Das Bezugsrecht ergibt sich bei Aktiengesellschaften aus § 186 AktG; bei einer GmbH kann es sich aus der Satzung ergeben oder durch den Kapitalerhöhungsbeschluss gewährt werden (§ 55 Abs. 2 GmbHG, vergl. dazu Eilers/R.Schmidt in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2006, § 17 Anm. 151 m.w.N.; vergl. insoweit auch die Regelungen der §§ 57a ff. GmbHG).
Ein Recht auf die Beteiligung an einer Kapitalerhöhung ergibt sich auch aus dem gesellschaftsrechtlichen Grundsatz der Gleichbehandlung aller Gesellschafter. Deswegen besteht auch dann eine Anwartschaft i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG, wenn das Bezugsrecht der Altgesellschafter in dem für die Kapitalerhöhung notwendigen Gesellschafterbeschluss ausgeschlossen wurde, mit der Folge, dass gesellschaftsrechtlich kein Bezugsrecht entstanden ist. Dabei steht dem ausdrücklichen Ausschluss des Bezugsrechts oder einer vergleichbaren Rechtsposition gleich, wenn sich die Altgesellschafter an der Kapitalerhöhung nicht beteiligen (BFH-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 68/04, a.a.O. vergl. auch Finanzgericht – FG – Münster, Urteil vom 21. Juni 2004 4 K 5737/02, EFG 2005, 200 m.w.N.).
b.
Ausgehend von diesen Grundsätzen bestand für den Kläger - der an der N GmbH unzweifelhaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Verschmelzung wesentlich beteiligt war - anlässlich der mit dem Verschmelzungsvertrag vom 13. Juli 2000 vorgenommenen Erhöhung des Kapitals der N GmbH von 51.740 € auf 154.000 € eine Anwartschaft auf Teilnahme an der Kapitalerhöhung in der Form, dass er ein Bezugsrecht hinsichtlich der neu entstandenen Geschäftsanteile besaß. Soweit das Gutachten von Prof. Dr. I vom 7. April 2003 zum gegenteiligen Ergebnis kommt, überzeugt dies den Senat nicht. Dort ist auf Seite 16 ausgeführt, Frau L als Gesellschafterin der übernehmenden Gesellschafterin stehe gar kein Bezugsrecht zu; zur Übernahme einer Stammeinlage seien vielmehr lediglich die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (U GmbH) zugelassen. Die Kapitalerhöhung sei nämlich nur insoweit zur Verschmelzung notwendig, als durch sie Anteile für die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers an der aufnehmenden GmbH geschaffen werden müssen. Nach Auffassung des Senats werden mit diesen Ausführungen die Folgerungen aus der Tatsache, dass im Streitfall die Kapitalerhöhung mit dem Verschmelzungsvorgang einhergeht, nicht zutreffend gezogen. Dass nämlich die Kapitalerhöhung – isoliert betrachtet – beim Kläger eine Anwartschaft in Form des Bezugsrechts hinsichtlich der neu entstehenden Geschäftsanteile auslöst, ist nach den obigen Ausführungen nicht zweifelhaft. Das ergibt sich bereits aus dem oben dargestellten Grundsatz der Gleichbehandlung der Gesellschafter einerseits, andererseits aber auch aus den Regelungen der § 57c, § 57j GmbHG. Danach stehen bei einer — hier vorliegenden — Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln die neuen Geschäftsanteile den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer bisherigen Geschäftsanteile zu. Ein entgegenstehender Beschluss der Gesellschafter ist nichtig. Weshalb dann aber etwas anderes gelten soll, weil die Kapitalerhöhung zur Vorbereitung der Verschmelzung vorgenommen wird, erschließt sich dem Senat nicht. Selbst wenn man davon ausgeht, dass ein Bezugsrecht des Klägers - gesellschaftsrechtlich unzulässigerweise - aufgrund des für die Kapitalerhöhung notwendigen Gesellschafterbeschluss ausgeschlossen ist, weil wegen der vorgesehenen Verschmelzung die neu entstehenden Anteile von der J BV bzw. der L GmbH übernommen werden sollen, besteht nach den oben dargestellten Rechtslage dennoch eine Anwartschaft i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG. Denn danach lässt gerade der gesellschaftsrechtlich beschlossenen Ausschluss des Bezugsrechts die Tatsache des Bestehens einer Anwartschaft i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG unberührt. Welchem Anlass die Kapitalerhöhung dient, sei es der Aufnahme neuer Gesellschafter oder sei es - wie hier - der Vorbereitung einer Verschmelzung, lässt diese Tatsache unberührt.
c.
Der Kläger hat die durch die beschlossene Kapitalerhöhung in seiner Person entstandene Anwartschaft auch i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG verdeckt in die J BV eingelegt. Eine verdeckte Einlage i.S. dieser Vorschrift liegt vor, wenn der Steuerpflichtige Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft, an der er bereits beteiligt ist, überträgt und dafür keine neuen Geschäftsanteile und auch keine nach dem Wert der übertragenen Anteile bemessene Bar- oder Sachvergütung erhält (FG Münster, Urteil vom 8. Dezember 2008 3 K 1595/05 E, StE 2009, 131 und JURIS m.w.N.; vergl. auch Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Auflage, § 17 Rz. 110 m.w.N).
aa.
Diese Voraussetzungen liegen vor. Denn der Kläger hat sein Bezugsrecht auf die durch die Kapitalerhöhung neu entstehenden Geschäftsanteile – das gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 als Anteil an einer Kapitalgesellschaft gilt – dadurch an die J BV übertragen, dass er ihr im wesentlichen das Bezugsrecht auf diese neu entstehenden Anteile überlassen hat. Der Gesellschafter kann nämlich über sein Bezugsrecht durch die Übertragung auf einen Dritten in der Form verfügen, dass er es gesellschaftsrechtlich nicht in seiner Person, sondern originär in der Person des Dritten entstehen lässt (FG Münster, Urteil vom 21. Juni 2004 4 K 5737/02, a.a.O. Tz. 38 bei JURIS). So liegt der Fall hier. Denn der Kläger hat an der Kapitalerhöhung gar nicht teilgenommen, sondern vielmehr zugelassen, dass die J BV im Rahmen der Verschmelzung der N GmbH mit der U GmbH den neu gebildeten Geschäftsanteil in Höhe von 45.250 € vom (erhöhten) Stammkapital in Höhe von 154.000 € übernommen hat. Der Kläger hat damit nicht nur hingenommen, dass er einen Verlust in Bezug auf seine Mitgliedschaftsrechte an der N GmbH erlitten hat, weil er nicht mehr – wie zuvor – zu 50 v.H., sondern nach der Verschmelzung nur noch zu 16,799 v.H. an der N GmbH beteiligt war, sondern wegen der bestehenden erheblichen Diskrepanz zwischen dem Wert der Geschäftsanteile der U GmbH einerseits und der N GmbH andererseits eine Verlagerung von in den Geschäftsanteilen der N GmbH enthaltenen stillen Reserven auf die J BV zugelassen (vergl. zu diesem Gesichtspunkt: FG Münster, Urteil vom 21. Juni 2004 4 K 5737/02, a.a.O., Tz. 40 bei JURIS).
Wenn das Gutachten von Prof. Dr. I in diesem Vorgang keine verdeckte Einlage erblickt, weil es lediglich zu einer Wertverschiebung kommt, nicht aber zu einer Verschiebung von Anteilen (Seite 15 des Gutachtens), lässt dies unberücksichtigt, dass diese Wertverschiebung auf dem Umstand beruht, dass der Kläger sein Bezugsrecht an den durch die Kapitalerhöhung neu entstehenden Anteilen an der N GmbH in der juristischen Person der J BV hat entstehen lassen und dieses damit übertragen hat. Dieser Vorgang kann - wovon der Beklagte zu Recht ausgeht - auch Gegenstand einer verdeckten Einlage i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG sein. Denn wenn die Übertragung eines solchen Bezugsrechts ein Veräußerungsvorgang i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG sein kann (wie etwa in dem dem BFH-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762 zugrundeliegenden Fall), ist kein Grund ersichtlich, weshalb das Bezugsrecht, anstatt es gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu veräußern, nicht verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden könnte. Anderenfalls wäre es ohne weiteres möglich, die Entstehung eines Veräußerungsgewinns dadurch zu vereiteln, dass die Anwartschaft auf eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in Form des Bezugsrechts des Gesellschafters anlässlich deren Kapitalerhöhung nicht an einen Dritten veräußert, sondern in eine weitere Kapitalgesellschaft verdeckt eingelegt wird. Bestätigt wird dies auch durch die Gesetzessystematik des § 17 Abs. 1 EStG. Denn Satz 3 der Vorschrift setzt die Anwartschaft auf eine Beteiligung dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft gleich. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG wiederum regelt, dass Anteile an einer Kapitalgesellschaft- als die die Anwartschaft gilt - Gegenstand einer verdeckten Einlage sein können. Angesichts dessen hält der Senat die Ausführungen im Gutachten des Prof. Dr. I vom 7. April 2003 nicht für überzeugend, wenn dort auf Seite 13 der Tatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG mit der Erwägung verneint wird, bei der von den Gesellschaftern der N GmbH aufgegebenen Position habe es sich nicht um einen bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstand gehandelt.
bb.
Der Kläger hat für die Übertragung seines Bezugsrechts auch keine angemessene Bar- oder Sachvergütung erhalten. Denn aufgrund der erheblichen Diskrepanz zwischen den Werten der Geschäftsanteile der U GmbH einerseits und der N GmbH andererseits hat die Verringerung der Beteiligungshöhe des Klägers an der N GmbH zu einer Vermögenseinbuße geführt, für die er keinen Ausgleich erhalten hat. War der Kläger vor der Verschmelzung nämlich noch mit 50 v.H. an der N GmbH mit einem Wert von 5,5 Mio. DM beteiligt (Vermögenswert beim Kläger damit 2.750.000 DM), war er nach der Verschmelzung nur noch mit 16,7999 v.H. an der N GmbH mit einem Wert von nunmehr 5.7 Mio. DM (5,5 Mio. DM als Wert der N GmbH zuzüglich des Werts der U GmbH von 200.000 DM) beteiligt (Wert beim Kläger damit nur noch: 957.543 DM). Um den vor der Verschmelzung in den N GmbH-Anteilen des Klägers enthaltenen Wert nach der Verschmelzung zu erhalten, hätte die Beteiligung des Klägers an der N GmbH - wie vom Betriebsprüfer zutreffend angenommen - lediglich von 50 v.H. auf 48,2456 v.H. sinken dürfen.
Allerdings bewirkt die hierdurch beim Kläger eingetretene Vermögenseinbuße in Höhe von 1.792.457 DM (2.750.000 DM - 957.543 DM) nicht vollständig eine verdeckte Einlage i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG. Denn es ist weiter festzustellen, dass aufgrund der unterschiedlichen Beteiligungshöhen der J BV und der L GmbH an der U GmbH vor der Verschmelzung und an der N GmbH nach der Verschmelzung die Vermögenseinbuße des Klägers nicht mit dem Vermögensvorteil der J BV nach der Verschmelzung korrespondiert. Die J BV war nämlich vor der Verschmelzung zu 44,25 v.H. an der U GmbH mit einem Wert von 200.000 DM beteiligt (Wert damit: 88.500 DM). Nach der Verschmelzung betrug der Wert ihrer Beteiligung an der N GmbH 1.674.831 DM, so dass bei ihr ein Vermögenszuwachs in Höhe von 1.586.331 DM zu verzeichnen war. Das bedeutet, dass die Differenz zwischen Vermögenseinbuße beim Kläger und Vermögenszuwachs bei der J BV in Höhe von 206.126 DM (1.792.457 DM – 1.586.331 DM) letztlich der L GmbH zugute gekommen ist. Der so bei der L GmbH angekommene Vorteil kann indes nicht Gegenstand einer verdeckten Einlage sein, weil der Kläger an der L GmbH nicht beteiligt war.
Ist aufgrund dessen bei der Beurteilung der Frage, inwieweit die Vorgänge um die Verschmelzung der U GmbH mit der N GmbH zu einer verdeckten Einlage bei der J BV geführt haben, nicht auf die Vermögenseinbuße beim Kläger, sondern auf den Vermögenszuwachs bei der J BV abzustellen, ist weiterhin festzustellen, dass sich aus der Sicht der J BV der Erhalt von 29,383 v.H. der Anteile an der N GmbH als Ersatz für die 44,25 v.H. der infolge der Verschmelzung untergegangenen U GmbH-Anteile nicht vollständig als unentgeltlicher Vorgang darstellt. Denn für die J BV bedeutete der Erwerb der Anteile an der N GmbH insoweit einen entgeltlichen Vorgang, als die Anteile der N GmbH teilweise als Ersatz für die untergegangenen Anteile an der U GmbH dienten. Liegt deshalb ein teilentgeltlicher Vorgang vor, ist dieser – wovon die Konzern- und Amtsbetriebsprüfung und ihnen folgend der Beklagte zu Recht ausgehen – gemäß der sog. Trennungstheorie aufzuteilen in einen voll entgeltlichen Teil und in einen voll unentgeltlichen Teil (vergl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 25. Auflage, § 17 Rz 110 und 105 m.w.N; Schneider in Kirchhoff/Söhn, EStG § 17 Rdn. B 65 und B 70).
Soweit der Anteilserwerb entgeltlich erfolgt, ist er nicht Gegenstand eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 17 EStG. Werden nämlich anlässlich einer Verschmelzung (§ 2 ff. des Umwandlungsgesetzes — UmwG —) anstelle der Anteile an der übertragenden Gesellschaft als Entgelt Anteile an der übernehmenden Gesellschaft gewährt ("eingetauscht"), so sind anstelle des § 17 EStG vorrangig die Regelungen des § 3 ff. des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) maßgebend (Ebling in Blümich, EStG, § 17 Rz. 151). Zutreffend geht deshalb die Konz-BP C davon aus, dass der entgeltliche Teil des Anteilstauschs gemäß § 13 Abs.1 UmwStG zu Buchwerten und damit ohne die Aufdeckung stiller Reserven vorzunehmen ist.
Soweit hingegen der Erwerb der Anteile der N GmbH durch die J BV unentgeltlich erfolgt, liegt – wie oben dargestellt – eine verdeckte Einlage seitens des Klägers vor. Soweit nämlich der Wertzuwachs bei der J BV darauf beruht, dass sie anlässlich der Verschmelzung nicht lediglich 1,5526 v.H. der Anteile an der N GmbH erhalten hat (die wertmäßig ihren untergegangenen Anteilen an der U GmbH entsprachen: 5.700.000 DM x 1,55263 = 88.500 DM), entspricht der diesem Wert übersteigende Teil der Beteiligungsquote an der N GmbH (27.8304 v.H. = 29,383 v.H. – 1.5526 v.H.) dem Teil der Geschäftsanteile, auf dessen Bezug der Kläger einen Anspruch hatte, den er aber im Zuge der Kapitalerhöhung bei der N GmbH zugunsten der J BV übertragen hat. Denn der Kläger hat seinen Vermögensverlust dadurch erlitten, dass er nach der Verschmelzung lediglich mit 16,799 v.H. beteiligt war, obschon er zu 48,2456 v.H. hätte beteiligt sein müssen, um den Wert seiner Beteiligung zu erhalten. Er hat deswegen auf den Bezug von 31,4466 v.H. der Anteile an der N GmbH verzichtet und mit diesem Verzicht den "Überbezug" der J BV von Geschäftsanteilen an der N GmbH in Höhe von 27,8304 v.H. der Anteile ermöglicht.
d.
Hat der Kläger deshalb dem Grunde nach einen Veräußerungsgewinn gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG in Form einer verdeckten Einlage erzielt, gilt zur Höhe des erzielten Veräußerungsgewinns Folgendes:
Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 ESG ist Veräußerungsgewinn i. S. des Absatzes 1 der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Nach Satz 2 der Vorschrift tritt in den Fällen des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert. Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat (§ 17 Abs. 2 Satz 3 EStG).
Dies zugrundegelegt bestimmt sich der Veräußerungspreis, da hier eine verdeckte Einlage i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG vorliegt, nach dem gemeinen Wert der verdeckt eingelegten Anteile. Weil es hier um eine verdeckte Einlage in der Form des Übertragung eines Bezugsrechts an Geschäftsanteilen an einer GmbH geht, bestimmt sich der gemeine Wert dieser verdeckten Einlage nach dem gemeinen Wert dieser übertragenen Geschäftsanteile. Wie oben ausgeführt, hat der Kläger der J BV den Bezug von 31,4466 v.H. der Geschäftsanteile an der N GmbH ermöglicht; in Höhe von 27,8304 v.H. der Geschäftsanteile an der N GmbH ist dies zu Gunsten der J BV erfolgt. Der gemeine Wert dieser Übertragung beträgt unter Zugrundelegung der zwischen den Beteiligten unstreitigen Werte der Anteile an der N GmbH einerseits und der U GmbH andererseits 27,8304 v.H. von 5.7 Mio. DM und damit, wie vom Beklagten in der Aufstellung "Ermittlung der zu berücksichtigenden Werte für die Einalge nach § 17 EStG" errechnet, 1.586.331 DM.
Die gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigenden Anschaffungskosten sind, weil es um die verdeckte Einlage eines Bezugsrechts an Geschäftsanteilen einer GmbH anlässlich einer Kapitalerhöhung ohne Einlagen geht, gemäß den Vorschriften des Kapitalerhöhungssteuergesetzes (KapErhStG) zu bestimmen.
Der in § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG verwendete Begriff der Anschaffungskosten ist i.S. des § 6 EStG und des § 255 des Handelsgesetzbuches auszulegen. Danach muss es sich um Aufwendungen handeln, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegen- stand einzeln zugeordnet werden können. Die so verstandenen Anschaffungskosten schließen es jedoch nicht aus, dass ein ursprünglich angeschaffter Vermögensgegenstand durch einen oder mehrere andere ersetzt wird (Surrogation, Auf- und Abspaltung) und dass sich die auf den ursprünglich angeschafften Vermögensgegenstand entfallenden Anschaffungskosten in dem Ersatzvermögensgegenstand fortsetzen. Dies gilt auch für den Fall der Ausgabe neuer Gesellschaftsrechte aufgrund einer Kapitalerhöhung
Bei einer – hier vorliegenden - Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (vgl. § 57 Buchstabe c und j GmbHG) gilt, dass die Mitgliedschaft der Gesellschafter die umgewandelten Kapital- und Gewinnrücklagen bereits zuvor anteilig umfasste, so dass deren Beteiligung vor und nach der Kapitalerhöhung letztlich denselben Wert repräsentiert. Nach der Kapitalerhöhung verteilen sich die in den Altaktien verkörperten Mitgliedschaftsrechte (insbesondere der Umfang der stillen Reserven) auf eine größere Anzahl von Anteilsrechten. Die Gleichwertigkeit aller Aktien derselben Ausstattung hat zur Folge, dass die in den Altaktien verkörperten Mitgliedschaftsrechte durch die Ausgabe neuer Aktien im Verhältnis der Anzahl der neuen zur Anzahl der alten Aktien abnehmen. Denn insbesondere der Umfang der stillen Reserven wird durch die Kapitalerhöhung nicht beeinflusst; der Erhöhung des Nennkapitals steht keine entsprechende Vermehrung des Umfangs der stillen Reserven gegenüber. Diese durch die Kapitalerhöhung bewirkte Wert- bzw. Rechtsminderung der Altaktien wird durch das eingeräumte Bezugsrecht kompensiert. Steuerrechtlich werden aus der Kapitalerhöhung daher keine unmittelbaren Folgerungen gezogen (vergl. dazu FG Baden-Württemberg Urteil vom 26. März 2008 2 K 172/05, Juris m.w.N. auf BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BStBl II 1999, 638). § 1 KapErhStG bestimmt daher für den Fall, dass eine Kapitalgesellschaft ihr Nennkapital durch Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital erhöht, dass der Wert der neuen Anteilsrechte bei den Anteilseignern nicht zu Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG führt. Gemäß § 3 KapErhStG gelten dabei als Anschaffungskosten der vor der Erhöhung des Nennkapitals erworbenen Anteilsrechte und der auf sie entfallenden neuen Anteilsrechte die Beträge, die sich für die einzelnen Anteilsrechte ergeben, wenn die Anschaffungskosten der vor der Erhöhung des Nennkapitals erworbenen Anteilsrechte auf diese und auf die auf sie entfallenen neuen Anteilsrechte nach dem Verhältnis der Anteile am Nennkapital verteilt werden.
Für den Streitfall bedeutet dies, dass die ursprünglichen Anschaffungskosten des Klägers für den Erwerb der Anteile an der N GmbH in Höhe von 50.597 DM laut Aufstellung "Ermittlung der zu berücksichtigenden Werte für die Einlage nach § 17 EStG" auf die Anteile vor der Kapitalerhöhung und auf die Anteile, auf deren Bezug der Kläger mit der Kapitalerhöhung ein Recht hatte, wobei er dieses Recht aber auf die J BV in Form der verdeckte Einlage übertragen hat, verhältnismäßig zu verteilen sind.
Der Kläger hat entsprechend den obigen Ausführungen den Bezug von 27,8304 v.H. der Anteile an der N GmbH bei der J BV ermöglicht: Dies entspricht einem Wert von 83.826 DM laut Aufstellung "Ermittlung der zu berücksichtigenden Werte für die Einlage nach § 17 EStG". Hätte demnach der Kläger sein Bezugsrecht tatsächlich ausgeübt, hätte der Kläger Geschäftsanteile von 25.870 € = 50.597 DM plus 83.826 DM = 134.423 DM. .
Die Anschaffungskosten errechnen sich daher wie folgt:
Ursprüngliche Anschaffungskosten des Klägers (50.597 DM) ./. Kapital des Klägers mit Ausübung seines Bezugsrechts (134.423 DM) x Wert des Bezugsrechts, das der Kläger übertragen hat (83.826 DM) = 31.552 DM.
cc.
Veräußerungskosten
Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind schließlich als Veräußerungskosten i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG – hier: die Kosten, die im Zusammenhang mit der Verschmelzung und der mit ihr einhergehenden stillen Einlage einhergehen – gewinnmindernd zu berücksichtigen. Solche sind – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, so dass der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht – in Form der Kosten für die Gutachten des Prof. Dr. I in Höhe von 28.768 € = 56.265 DM entstanden.
Der Veräußerungsgewinn des Kläger errechnet sich daher wie folgt:
gemeinen Wert der Geschäftsanteile (oben: aa) 1.586.331 DM
Anschaffungskosten (oben bb): ./. 31.552 DM
Veräußerungskosten (oben cc): ./. 56.265 DM
Veräußerungsgewinn: 1.498.514 DM
3.
Der Senat überträgt gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer unter Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns aus dem Vorgang der Verschmelzung in Höhe von 1.498.514 DM anstatt bisher angesetzter 1.501.224 DM laut Einspruchsentscheidung (Minderung des Veräußerungsgewinns: 2.710 DM).
4.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
5.
Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Klärung der Frage zugelassen, ob die anlässlich einer Verschmelzung vorgesehene Kapitalerhöhung zu einem Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 EStG in Form der verdeckten Einlage einer Anwartschaft auf eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft führen kann.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 57a ff. GmbHG
§ 17 EStG
§ 3 KapErhStG
§ 6 AStG
§ 186 AktG
§ 57j GmbHG
§ 6 EStG
§ 1 KapErhStG
§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 13 Abs. 1 UmwStG
§ 17 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 3 Nr. 1 AStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 55 Abs. 2 GmbHG
§ 13 Abs.1 UmwStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 ESG
§ 17 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 2 ff. des Umwandlungsgesetzes
§ 3 ff. des Umwandlungssteuergesetzes
§ 255 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2005, 762
EFG 2005, 200
BStBl II 1999, 638
7 K 4034/06
05 VIII R 68/04
4 K 5737/02
3 K 1595/05
2 K 172/05
99 IV R 27/97