Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2014-10-01, Aktenzeichen 10 K 2040/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2014:1001.10K2040.13.0A

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 02.05.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 05.09.2013 werden aufgehoben.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die (Teil-)Einziehung einer Darlehensforderung durch die Klägerin in dem Streitjahr 2007 zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung geführt hat.
Dem Rechtsstreit liegt der folgende Sachverhalt zu Grunde: Die Klägerin erwarb mit notariellem Vertrag vom 18.07.2007 von dem auf Mallorca lebenden Ehepaar A deren Stammeinlagen von je 50.000 DM an der B, im Folgenden GmbH) und damit das gesamte Stammkapital der GmbH. Gleichzeitig übernahm sie das Darlehen der bisherigen GmbH-Gesellschafter an die GmbH über (nominell) 140.353,84 €. Der Gesamtkaufpreis für GmbH-Anteile und Darlehensforderung betrug 8.000 €, wovon 7.999 € auf die GmbH-Anteile und 1 € auf das Gesellschafterdarlehen entfielen. Das Darlehen stellte die Klägerin der GmbH mit Vertrag vom 19.07.2007 weiterhin zur Verfügung, befristet bis zum 31.12.2012. Das Darlehen war mit 1 Prozent zu verzinsen bei jährlicher Zinszahlung. Die Zinsen sollten auf das Darlehen gutgeschrieben werden.
In den Jahren 2007 und 2008 entwickelte sich das Darlehen wie folgt: Am 29.11.2007 wurden 9.000 € und am 30.11.2007 8.900 € auf ein Konto der Klägerin überwiesen. Am 25.04.2008 wurden 8.500 €, am 30.04.2008 14.500 €, am 05.05.2008 7.000 € und am 08.05.2008 schließlich 30.000 € von der Klägerin in Form von Barabhebungen entnommen und als Gesellschafterentnahmen behandelt. Die Zinsen zum 31.12.2007 und zum 31.05.2008 wurden auf dem Darlehenskonto verbucht, gleichzeitig vereinbarte die Klägerin mit der GmbH jedoch am 31.05.2008 hinsichtlich der restlichen Darlehensforderung von 64.413,68 € einen Forderungserlass mit Besserungsschein. Der Forderungsverzicht erfolgte zeitlich befristet bis zum 31.12.2010. Der Besserungsfall ist bisher nicht eingetreten. Schließlich veräußerte die Klägerin mit Vertrag vom 04.06.2008 jeweils eine Stammeinlage an der GmbH über 50.000 DM an die Herren C und D gegen Zahlung von jeweils 5.000 €.
Dieser Sachverhalt wurde dem Beklagten erst am 04.03.2011 durch eine Kontrollmitteilung des Finanzamts vom 25.02.2011 bekannt. In ihren Einkommensteuererklärungen 2007 vom 30.09.2009 und 2008 vom 05.08.2011 machte die Klägerin zu diesem Sachverhalt keine Angaben.
Der Einkommensteuerbescheid 2007 erging bereits am 28.01.2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Bei der Einkommensteuerveranlagung 2008 berücksichtigte der Beklagte den Sachverhalt aus der Kontrollmitteilung. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 24.10.2011 erging am 02.05.2013 schließlich ein gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid 2007, in dem nunmehr auch die in 2007 zurückgeflossenen Darlehensbeträge von insgesamt 17.900 € nach Abzug der Anschaffungskosten in Höhe von 1 € mit 17.899 € als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erfasst wurden. Gegen den so geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 legte die Klägerin am 28.05.2013 Einspruch ein.
Zur Begründung beider Einsprüche machte die Klägerin geltend, dass die Einziehung einer Forderung keine Veräußerung im Sinn des § 23 EStG darstelle.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 05.09.2013 wies der Beklagte den Einspruch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 zurück. Die Teilrückzahlung der Darlehensforderung sei als Veräußerung im Sinn des § 23 EStG zu werten.
Mit ihrer Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 macht die Klägerin weiterhin geltend, dass die teilweise Einziehung der Darlehensforderung zu Unrecht als Veräußerung im Sinn des § 23 EStG behandelt worden sei. Veräußerung sei nur die Übertragung des Wirtschaftsguts auf einen Dritten und nicht die Verwertung der Forderung durch Einziehung. Die Klägerin verweist hierzu auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.10.2006 IX R 7/04, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2007, 258 zur Kapitalrückzahlung bei einer stillen Gesellschaft.
Die Klägerin beantragt (sinngemäß),
den geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 vom 02.05.2013 und die Einspruchsentscheidung vom 05.09.2013 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf die ältere Rechtsprechung des BFH, wonach auch die Einziehung einer Forderung als ein Fall der Veräußerung anzusehen sei, wenn der Steuerpflichtige die Forderung zuvor von einem Dritten unter dem Nennwert erworben hat. Der BFH habe diese Rechtsprechung bis heute nicht aufgegeben. Es liege keine bloße Kapitalrückzahlung vor, wenn der Steuerpflichtige eine Forderung unter dem Nennbetrag erwerbe und sie zum Nennbetrag einziehe. Der Steuerpflichtige habe dann sein Kapital in dieser Höhe hingegeben. Gerade hierin sei die Entgeltlichkeit eines derartigen Rechtsgeschäfts zu sehen.
Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung 1 Band Einkommensteuerakten 2007 und 2008 und 1 Sonderband RB 2008 + 2007 vor.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet gemäß § 90a Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Gerichtsbescheid.
Die Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid 2007 in der Fassung vom 02.05.2013 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit damit die (teilweise) Rückzahlung des Darlehens durch die GmbH als Veräußerungsgeschäft im Sinn der §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerlich erfasst wird.
Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unterliegen private Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern als den in Nr. 1 der Vorschrift genannten Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten als sonstige Einkünfte der Einkommensteuer, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Anschaffung ist der entgeltliche Erwerb eines bereits vorhandenen Wirtschaftsguts von einem Dritten, Veräußerung die entgeltliche Übertragung auf einen Dritten (so zuletzt etwa BFH, Urteil vom 21.01.2014 IX R 11/13, BStBl II 2014, 385, Rz. 18; Urteil vom 30.11.2010 VIII R 58/07, BStBl II 2011, 491, Rz. 20, 21).
Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts können (zumindest bis zum Veranlagungszeitraum 2008; ab 01.01.2009 dürfte die Zuordnung zu § 20 Abs. 2 EStG in der Fassung durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008, BStBl I 2007, 630, vorrangig sein; Weber-Grellet, in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 33. Auflage 2014, § 23 Rz. 27; Hoheisel, in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 23 Rz. 86; 104. Erg.-Lfg. April 2014) auch Kapitalforderungen sein.
Ein Anschaffungsvorgang im Sinn des § 23 EStG ist gegeben; die Klägerin hat die Darlehensforderung gegen die GmbH mit Vertrag vom 18.07.2007 von Dritten, den Eheleuten A, entgeltlich erworben. Die strittigen Rückzahlungen erfolgten alle innerhalb eines Jahres, so dass auch die Jahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gewahrt ist.
Die steuerliche Erfassung der Rückzahlungsbeträge als Veräußerungsgeschäft scheitert nach Auffassung des Senats jedoch daran, dass keine entgeltliche Übertragung auf einen Dritten und damit keine Veräußerung im Sinn des § 23 EStG vorliegt.
Allerdings hat die frühere Rechtsprechung -- im Widerspruch zu der oben wiedergegebenen Definition der Veräußerung als entgeltliche Übertragung auf einen Dritten -- auch die Einziehung einer Forderung zum Nennwert als Veräußerung gewertet, wenn die Forderung zuvor von einem Dritten unter dem Nennwert entgeltlich erworben wurde (so insbesondere BFH, Urteil vom 17.07.1959 VI 67/58 U, BStBl III 1959, 346; Urteil vom 13.12.1961 VI 133/60 U, BStBl III 1962, 127; Urteil vom 01.12.1967 VI R 202/66, BStBl II 1968, 267; ebenso FG Hamburg, Urteil vom 10.08.1984 VII 14/84, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1985, 125; FG München, Urteil vom 18.07.1996 10 K 843/92, EFG 1997, 343; Nds. FG, Urteil vom 29.04.2009 9 K 242/06, EFG 2009, 1379; Streck, Finanz-Rundschau 1987, 297; Lindberg, in Frotscher, EStG, § 23 Rz. 9, 148 Lfg. 1/2009; Kube, in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 13. Auflage 2014, § 23 Rz. 14; Schlotter, in Littmann/Bitz/ Pust, § 20 Rz. 1360, 88. Erg.-Lfg. August 2010). Zur Begründung hat der BFH angeführt, dass der Begriff der "Veräußerung" nicht eindeutig sei und bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Einziehung einer unter dem Nennwert erworbenen Forderung zum Nennwert ebenso wie ein Verkauf dieser Forderung zum Nennwert zu behandeln sei (BFH, BStBl III 1962, 127). In seiner jüngeren Rechtsprechung hat der BFH es mehrfach ausdrücklich offen gelassen, ob er angesichts der geäußerten Kritik an dieser Rechtsprechung festhält (BFH, Urteil vom 02.05.2000 IX R 73/98, BStBl II 2000, 614, Rz. 21 bei Juris; BStBl II 2007, 258, Rz. 16 bei Juris; BStBl II 2011, 491, Rz. 22; Urteil vom 11.10.2012 IV R 32/10, BStBl II 2013, 538, Rz. 36).
Die in der jüngeren Literatur wohl überwiegende Auffassung lehnt die Gleichsetzung von Veräußerung und Einziehung einer Forderung dagegen ab: Heuermann vertritt im Anschluss an die Entscheidung des BFH in BStBl II 2007, 258, wonach die Vereinnahmung des Auseinandersetzungsguthabens nach Kündigung einer stillen Gesellschaft mangels Entgeltlichkeit bereits kein Veräußerungsgeschäft darstellt, die Auffassung, dass es auch bei der Forderungseinziehung an einem entgeltlichen Geschäft fehlt, und bereits deshalb ein Veräußerungsgeschäft im Sinn des § 23 EStG entfällt (in Steuerliche Betriebsprüfung 2007, 61, 62). Mehrheitlich wird die Ablehnung der Rechtsprechung des BFH damit begründet, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise eine Ausweitung des Veräußerungsgeschäfts auf die Einziehung einer Forderung nicht rechtfertigen könne. Kennzeichnend für private Veräußerungsgeschäfte seien "Anschaffung" und "Veräußerung" des nämlichen Gegenstands. Beide Vorgänge seien durch die Übertragung des Wirtschaftsguts auf einen anderen Rechtsträger gekennzeichnet. Bei der Einziehung einer Forderung fehle jedoch dieses wesentliche Merkmal eines Rechtsträgerwechsels. Die Einziehung der Forderung stelle die Verwertung der Forderung dar und führe zum Erlöschen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 20.01.2004 III 362/01, EFG 2004, 805 als Vorinstanz zu BFH, BStBl II 2007, 258 ; Weber-Grellet, in Schmidt, § 23 EStG Rz. 54; Musil, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 23 EStG, Rz. 142 , Lfg. 247 August 2011; Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz. 421 , Lfg. 243 September 2010; Glenk, in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 23 EStG Rz. 125, EL 116 August 2012; Jacobs-Soyka, in Littmann/Bitz/Pust, § 23 Rz. 107, 71. Erg.-Lfg. August 2006; Wernsmann, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 23 Rdnr. B 202 , 247. Aktualisierung April 2014; Carlé, in Korn, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 23 Rz. 46.8; Bachem, in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 23 Rz. 134, 352. Aktualisierung Mai 2013; Nöcker, juris Praxisreport-Steuerrecht 7/2007 Anm. 4; Meyer-Scharenberg, DStR 2006, 1437, 1439; Höhmann, NWB Fach 3, 14955). Bestätigt werde diese Ansicht auch durch den Gesetzgeber, der in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 die Gleichsetzung von Veräußerung und Einlösung bzw. Rückzahlung festgeschrieben (Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz. 422 , Lfg. 262 Februar 2014) und damit der im Klageverfahren strittigen Frage die Bedeutung genommen habe (Moritz/ Strohm, in Frotscher, § 20 n.F, Rz. 263, 264, 167. Lfg. 1/2012).
Der Senat hält die Kritik an der älteren Rechtsprechung des BFH für berechtigt und schließt sich der Auffassung an, die eine Gleichsetzung von Veräußerung einer Forderung und Einziehung einer Forderung ablehnt. Die Gleichsetzung von Veräußerung und Einziehung überdehnt den Wortlaut des § 23 EStG und ist mit dem Rückgriff auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht zu rechtfertigen. Die Einziehung der Forderung stellt entgegen der Ansicht des Beklagten keinen entgeltlichen Vorgang dar. Die Forderung des Gläubigers erlischt durch Erfüllung gemäß § 362 Bürgerliches Gesetzbuch. Darin ist keine Hingabe von Kapital zu sehen. Im Übrigen fehlt bei der Einziehung der Forderung der die Veräußerung kennzeichnende Rechtsträgerwechsel.
Die Problematik der teilweisen Rückzahlung auf die Forderung (dazu Streck, Finanz-Rundschau 1987, 297; Musil, in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 Rz. 142 ; Jacobs-Soyka, in Littmann/Bitz/Pust, § 23 Rz. 107) stellt sich damit nicht mehr.
Der Ansatz von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 17.899 € im Einkommensteuerbescheid 2007 vom 02.05.2013 ist damit zu Unrecht erfolgt. Im Klageverfahren genügt es, gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO den angegriffenen Einkommensteuerbescheid vom 02.05.2013 und die Einspruchsentscheidung 2007 vom 05.09.2013 ersatzlos aufzuheben. Damit lebt der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 28.01.2010 wieder auf, dem bis auf die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften dieselben Besteuerungsgrundlagen zugrunde liegen.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da der Senat von der oben zitierten älteren Rechtsprechung des BFH abgewichen ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung und die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 90a Finanzgerichtsordnung
§ 362 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 20 Abs. 2 EStG
§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2014, 385
BStBl II 2011, 491
BStBl I 2007, 630
BStBl II 1968, 267
EFG 1997, 343
EFG 2009, 1379
BStBl II 2000, 614
BStBl II 2007, 258
BStBl II 2013, 538
EFG 2004, 805
06 IX R 7/04
14 IX R 11/13
10 VIII R 58/07
59 VI 67/58
61 VI 133/60
67 VI R 202/66
84 VII 14/84
10 K 843/92
9 K 242/06
00 IX R 73/98
12 IV R 32/10
04 III 362/01