Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2015-01-14, Aktenzeichen 4 K 234/14

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob Leistungen, die der Kläger aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags an seine Eltern erbringt, als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft abziehbar sind.
Der Kläger erzielt aus der Bewirtschaftung eines im Eigentum seiner Eltern stehenden Hofes Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Gewinn ermittelt er nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) nach dem gemäß § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG bestimmten Wirtschaftsjahr. Der Betrieb wurde zuvor durch den Vater bewirtschaftet besteht aus ca. 32,4 ha Eigenland und ca. 70,6 ha Pachtland. Das Pachtentgelt betrug im Streitjahr rund 9.500 EUR.
Durch Wirtschaftsüberlassungsvertrag vom 3. Juni 2009 überließen die Eltern dem Kläger als Vorstufe zur Hofübergabe die Bewirtschaftung des Hofes für die Zeit ab dem 1. Juli 2009 bis zum 30. Juni 2019.
Dem Kläger wurden nach § 1 des Vertrages die Nutzung des gesamten landwirtschaftlichen Betriebes mit Ausnahme der Wohnung des Überlassers überlassen, die Pachtflächen einschließlich der Zahlungsansprüche unterverpachtet und außerdem die Milchreferenzmenge des Verpächters übertragen.
Nach § 7 des Vertrags verpflichtete sich der Kläger zur Übernahme aller auf dem Betrieb ruhenden Steuern und Lasten sowie im Innenverhältnis zur Übernahme des Kapitaldienstes der bei Vertragsbeginn vorhandenen Verbindlichkeiten des Betriebes und Zahlung der Versicherungsprämien für die Gebäude und baulichen Anlagen. Als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung war in § 8 des Vertrages folgende Vereinbarung getroffen:
Der Nutzungsberechtigte übernimmt für die Dauer der Nutzungsüberlassung die Heizungs-, Strom-, Wasser-, Abwasser und Müllabfuhrkosten sowie die Unterhaltungsaufwendungen, die in der von den beiden Berechtigten auf der Hofstelle genutzten Wohnung anfallen.
Außer diesen unbaren Leistungen erhalten der Überlasser und dessen Ehepartner eine monatliche Barleistung in Höhe von 300,00 EUR.
Der Betrag ist jeweils bis zum 5. Tag des Kalendermonats fällig.
Ändern sich die wirtschaftlichen und geldlichen Verhältnisse allgemein in dem Maße, dass die Höhe der Barleistung nicht mehr angemessen ist, so kann jede Partei eine Anpassung verlangen.
Die Anpassung wird dabei sowohl unter Berücksichtigung der Richtwertdeckungsbeiträge der Landwirtschaftskammer Niedersachsen als auch des Preisindexes für die Lebenshaltungskosten aller privaten Haushalte in Deutschland nach den Angaben des Statistischen Bundesamtes vorgenommen.
Im Übrigen gelten die Bestimmungen des § 323 der Zivilprozessordnung als vereinbart.“
Wegen der weiteren Einzelheiten der getroffenen Vereinbarungen wird auf den Inhalt des Nutzungsüberlassungsvertrags vom 03. Juni 2009 Bezug genommen.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 erklärte der Kläger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 20.190 EUR. Außerdem machte er aufgrund des Überlassungsvertrags Versorgungsleistungen in Höhe von 2.360 EUR als Sonderausgaben geltend. Diese setzten sich zusammen aus Barleistungen in Höhe von 1.800 EUR und unbaren Zahlungen in Höhe von 560 EUR.
Durch Einkommensteuerbescheid vom ___ setzte der Beklagte (das Finanzamt – FA -) die Einkommensteuer 2009 unter Ansatz von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und ohne Berücksichtigung der dauernden Lasten fest, weil es sich nach Ansicht des FA um einen Neuvertrag handele, bei dem die Leistungen nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11. März 2010 IV C 3-S 2221/09/10004, 2010/0188949 (BStBl I 2010, 227) nicht mehr abziehbar seien.
Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA durch Einspruchsbescheid vom __ als unbegründet zurück. Das anschließende Klageverfahren, mit dem der Kläger zunächst weiter den Abzug der dauernden Lasten als Sonderausgaben begehrte, ruhte im Einverständnis der Beteiligten bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Revisionsverfahren X R 16/13. In diesem Verfahren bestätigte der BFH mit Urteil vom 25. Juni 2014 (BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889) die Auffassung des FA, dass nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2008 die auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhenden Leistungen des Nutzungsberechtigten nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar seien. Allerdings sei unter Berücksichtigung der Regelung in § 12 EStG noch zu prüfen, ob und ggf. in welcher Höhe die Altenteilsleistungen nach § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG als Betriebsausgaben abziehbar seien.
Der Kläger macht nunmehr geltend, dass die ihm nach § 8 des Nutzungsüberlassungsvertrages entstandenen Aufwendungen als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Auch in der Literatur werde die Auffassung vertreten, dass die Versorgungsleistungen als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten (z.B. Kulosa in Schmidt EStG Kommentar 30. Aufl. § 13 Rz. 93) bzw. die Wirtschaftsüberlassungsverträge nunmehr als Pachtverträge zu behandeln seien (Fischer in Kirchhof, EStG 10. Aufl. § 22 Rn. 33). Er sei vertraglich zur Übernahme der Lebenshaltungskosten verpflichtet und deren Wert sei nach den von der OFD Niedersachsen veröffentlichten Nichtbeanstandungsgrenzen für unbare Altenteilsleistungen bei Land- und Forstwirten vom 22. Januar 2014 anzusetzen. Wegen der Berechnung der Altenteilsleistungen im Einzelnen wird auf die Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom ... verwiesen. Auch wenn der Nutzungsüberlassungsvertrag in § 8 die Gegenleistung mit einem Wert ausweise, der einem Fremdvergleich nicht standhalte, sei im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen, dass er darüber hinaus weitere Kosten, wie Kosten aller öffentlichen Abgaben und Lasten und die Versicherungskosten zu tragen habe. Auch seien ihm durch § 7 Abs. 4 des Nutzungsüberlassungsvertrages der Kapitaldienst für die vorhandenen Verbindlichkeiten des Betriebes auferlegt worden, und beliefen sich allein die Zinsen für die Investitionsdarlehen auf insgesamt 9.766 EUR. Diese wie auch die Darlehenstilgungen stellten einen zusätzlichen Kostenfaktor dar.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass die aufgrund des Wirtschaftsüberlassungsvertrags erbrachten Leistungen auch nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können und führt zur Begründung aus, dass der BFH im Urteil des Verfahrens X R 16/13 die Frage des Betriebsausgabenabzugs lediglich als hypothetisch in Betracht kommende Möglichkeit erörtert habe. Vielmehr teile man die Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts, das mit Urteil vom 14. September 2005 (12 K 635/00, EFG 2006, 105) entschieden habe, dass bei Wirtschaftsüberlassungsverträgen die vereinbarte Gegenleistung lediglich die Versorgung des Empfängers sicherstellen solle und es damit an einem Pachtzins und folglich an einem Entgelt fehle. Umfang und Gewichtung der übernommenen Verpflichtungen ließen den Schluss zu, dass die Versorgung der Hofeigentümer die im Vordergrund stehende Motivation sei, weil der Kläger im Wesentlichen typische Altenteilsleistungen zu erbringen habe. Die Verpflichtung zur Zahlung einer monatlichen Barleistung in Höhe von 300,00 EUR sei für sich gesehen allein unangemessen niedrig und könne nicht als Pachtzins qualifiziert werden sodass die Zahlungen unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG fielen.
Auch habe der Kläger die Sachaufwendungen nicht nachgewiesen. Soweit er Beträge in Höhe der Nichtbeanstandungsgrenzen für den Sonderausgabenabzug anwende, würden hiergegen aber keine Einwendungen mehr geltend gemacht.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Steuerbescheid verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, weil das FA die von ihm aufgrund des Nutzungsüberlassungsvertrages erbrachten Leistungen an seine Eltern zu Recht weder als Betriebsausgaben noch als Sonderausgaben berücksichtigt hat.
1. Die vom Kläger aufgrund von § 8 des Nutzungsüberlassungsvertrags geschuldeten und erbrachten Bar- und Sachleistungen stellen dauernde Lasten dar. Dauernde Lasten sind wiederkehrende Leistungen, die auf einem besonderen Verpflichtungsgrund beruhen, aber ungleichmäßig und abänderbar sind und/oder deren Leistungsinhalt nicht zwingend in Geld oder vertretbaren Sachen besteht (Weber-Grellet in Schmidt, EStG 33. Auf. § 22, Rz. 47 m.w.N). Nach § 8 Abs. 1 des Nutzungsüberlassungsvertrages hatte der Kläger für die Übernahme der Bewirtschaftungsmöglichkeit neben der betragsmäßig festgelegten, monatlich zu zahlenden Barleistung weitere in wechselnder Höhe anfallende Verbrauchskosten sowie nicht näher spezifizierte Kosten für Unterhaltungsaufwendungen in der von den Eltern genutzten Wohnung zu übernehmen.
2. Die dauernden Lasten sind entgegen der Auffassung des Klägers nicht als Betriebs-ausgaben abziehbar. Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG alle Aufwendungen, die durch den Betrieb des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Dieser Veranlassungszusammenhang ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH zwar auch bei Leistungen aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags gegeben, wenn der Hofeigentümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem angemessenen - d.h. fremdüblichen - Entgelt an den Wirtschaftsübernehmer überlässt, weil sie dann als Gegenleistung für den Erwerb eines zur Einkünfteerzielung genutzten Wirtschaftsgutes gezahlt werden (BFH-Urteil vom 25. Juni 2014, X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889, unter II.I. c) dd)). Der Veranlassungszusammenhang entfällt aber auch dann nicht, wenn in dem Wirtschaftsüberlassungsvertrag eine geringere Gegenleistung vereinbart wird (vgl. für Darlehensverträge BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BStBl II 2013, 1015, m.w.N.). Lediglich ein höheres als das marktübliche Entgelt kann nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abgezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2014, X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889, unter II. 1 c dd). Im Streitfall kann jedoch dahingestellt bleiben, ob die vereinbarten Leistungen der Höhe nach fremdüblich sind, weil die in § 8 des Nutzungsüberlassungsvertrages getroffenen Regelungen zur Gegenleistung einem Fremdvergleich insgesamt nicht standhalten und die Leistungen des Klägers an seine Eltern als Zuwendungen im Sinne von § 12 Nr. 2 Alt. 2 EStG damit vom Abzug ausgeschlossen sind.
a) Die steuerliche Anerkennung eines wie im Streitfall mit einem nahen Angehörigen geschlossenen Vertrages setzt u.a. voraus, dass das Vereinbarte und die Durchführung einem Fremdvergleich standhalten (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 78/07, BStBl II 2009, 299; vom 22. Februar 2007 IX R 45/06, BStBl II 2011, 20 m.w.N.). Für Miet- oder Pachtverträge bedeutet dies, dass die in §§ 535, 581 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) bestimmten vertraglichen Hauptpflichten der Vertragsparteien, wie das Überlassen einer konkret bestimmten Sache und die Höhe der zu entrichtenden Pacht klar und eindeutig geregelt sein müssen (vgl. zu den insoweit übereinstimmenden Anforderungen an Mietverträge: BFH-Urteile vom 6. August 2013 VIII R 33/11, BFH/NV 2014, 151; vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BStBl II 1998, 106). Diese an die Anerkennung von Angehörigenverträgen gestellten Anforderungen sind als Anhaltspunkte im Rahmen einer Gesamtbetrachtung bei der Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Erzielen von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 EStG) zugehörig sind, zu würdigen (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826). In diesem Zusammenhang sind an den Nachweis eines ernsthaften Vertragsverhältnisses umso strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten (BFH-Urteil vom 06. August 2013 VIII R 33/11 BFH/NV 2014, 151). Für das Vorhandensein eines steuerrechtlich anzuerkennenden Vertragsverhältnisses als steuermindernde Tatsache trägt der Steuerpflichtige die volle Darlegungs- und Beweislast (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 2010, VIII R 27/08 BFH/ NV 2010, 2038 m.w.N.).
b) Unter Beachtung dieser Grundsätze hält der zivilrechtlich wirksam zustande gekommene Nutzungsüberlassungsvertrag vom 3. Juni 2009 in Bezug auf den in § 8 des Vertrages vereinbarten Vertragsinhalt einem Fremdvergleich nicht stand.
Die ausdrückliche Vereinbarung der Abänderbarkeit der Gegenleistung unter den Voraussetzungen des § 323 ZPO (in der im Streitjahr geltenden Fassung -a.F.-) ist nur unter nahen Angehörigen vorstellbar und muss deshalb als fremdunüblich angesehen werden. Die Abänderung vertraglich vereinbarter Altenteilsleistungen ist bei einer erheblichen Veränderung der für ihre Festsetzung maßgebend gewesenen allgemeinen Verhältnisse zulässig und dies gilt auch dann, wenn die Veränderung lediglich in den persönlichen Verhältnissen der Beteiligten eingetreten ist (Bundesgerichtshof, Beschluss vom 8. Oktober 1957, V BLw 12/57, BGHZ 25, 293, NJW 1957, 1798). Bei einer Abänderungsklage nach § 323 ZPO ist nicht nur das (gestiegene) Versorgungsbedürfnis des Vermögensübergebers, sondern auch die (ggf. verminderte) Leistungsfähigkeit des Vermögensübernehmers zu berücksichtigen (BFH-Beschluss vom 9. Mai 2007, X B 162/06 BFH/NV 2007, 1501 unter 1d)).
Die Möglichkeit der Abänderung nach § 323 ZPO a.F. trägt damit nicht nur den allgemeinen, von den persönlichen Verhältnissen der Vertragsparteien unabhängigen Veränderungen in der Vertragsbeziehung Rechnung, sondern soll, gerade der individuellen Entwicklung der Verhältnisse einer jeden Vertragspartei Rechnung tragen. Es ist im Geschäftsleben nur schwer vorstellbar, dass ein fremder Vermieter oder Verpächter eine Entgeltminderung aus allein in der Person des Mieters/Pächters liegenden Gründen akzeptieren würde, ebenso wenig würde sich ein Mieter/Pächter mit einer Miet- oder Pachterhöhung einverstanden erklären, weil z.B. der Vermieter/Verpächter aus allein in seiner Person liegenden Gründen mehr Geld benötigt.
Da der Kläger zudem auch nach § 1601 BGB seinen Eltern gegenüber zum Unterhalt verpflichtet ist, sind die aufgrund des Vertrages an seine Eltern geleisteten Zuwendungen als Zuwendungen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.
2. Die Aufwendungen des Klägers sind nach der Entscheidung des BFH im Urteil vom 25. Juni 2014 (X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889) auch nicht mehr als Sonder-ausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar. Der Senat folgt dieser Auffassung und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Entscheidungsgründe des BFH-Urteils vom 25. Juni 2014. Nach alledem ist die Klage abzuweisen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger gemäß § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unterliegende Partei zu tragen.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Frage, inwieweit die Vereinbarung der Abänderung nach § 323 ZPO im Rahmen eines Überlassungsvertrages der Annahme von Betriebsausgaben entgegensteht, ist höchstrichterlich nicht geklärt.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 535, 581 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 12 EStG
§ 323 ZPO
§ 323 ZPO
§ 1601 BGB
§ 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 323 der Zivilprozessordnung
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 13a Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 12 Nr. 2 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 12 Nr. 2 Alt. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2010, 227
BFHE 246, 172
BStBl II 2014, 889
EFG 2006, 105
BStBl II 2013, 1015
BStBl II 2009, 299
BStBl II 2011, 20
BFH/NV 2014, 151
BStBl II 1998, 106
BFHE 205, 261
BStBl II 2004, 826
BGHZ 25, 293
NJW 1957, 1798
BFH/NV 2007, 1501
X R 16/13
12 K 635/00
13 X R 31/12
08 IX R 78/07
07 IX R 45/06
13 VIII R 33/11
97 IX R 38/97
04 X R 14/01
13 VIII R 33/11 B
VIII R 27/08 B
V BLw 12/57
X B 162/06 B