Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2023-08-22, Aktenzeichen 1 K 1270/21
ECLI: ECLI:DE:FGSL:2023:0822.1K1270.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. (Zu LS 1) Unter den Umständen des Streitfalls war die Zurverfügungstellung eines E-Papers an die Abonnenten der Printausgabe einer Zeitschrift als eigenständige sonstige Leistung anzusehen, die dem Regelsteuersatz unterliegt.(Rn.35) (Rn.38) (Rn.53) Dabei kommt es auf die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers an.(Rn.38) Schon die Zurverfügungstellung der Möglichkeit der Nutzung ist als Leistung anzusehen.(Rn.39)
2. (Zu LS 1) Im Streitfall war die Zurverfügungstellung des E-Papers nicht als steuerlich unbeachtliche Nebenleistung zur Zeitungslieferung anzusehen.(Rn.40) Der elektronische Informationsbezug stellt eine andere Leistung dar, als der Erhalt der Print-Version. Dabei war der Umstand, dass der E-Paper-Zugang auch ohne den Bezug der Printausgabe angeboten wurde, als eindeutiges Indiz für eine eigenständige Leistung zu werten.(Rn.41)
3. (Zu LS 2) Im Streitfall, in welchem ein alleiniges Print-Abonnement ohne die Ermöglichung des Zugangs zum E-Paper nicht angeboten wurde, war der Abonnement-Preis als Gesamtpreis für beide Leistungsgegenstände anzusehen.(Rn.42) Der Gesamtpreis war im Wege der Schätzung auf die beiden Leistungen aufzuteilen.(Rn.46)
4. (Zu LS 3) Eine ermäßigte Besteuerung des E-Paper-Umsatzes ergibt sich auch nicht unmittelbar aus der Richtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL).(Rn.54) Im Streitzeitraum stand darüberhinaus der unionsrechtliche Grundsatz der Gleichbehandlung dem Ausschluss der Zurverfügungstellung eines E-Papers von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht entgegen.(Rn.56)
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 29/23).
Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine im Jahr ...gegründete Kapitalgesellschaft mit Sitz in ..., die bei Klageerhebung noch als ...GmbH firmierte. Sie ist Konzernunternehmen der ..... Unternehmensgegenstand der Klägerin ist unter anderem die Herausgabe von Zeitungen sowie die Vornahme von Verlagsgeschäften aller Art. Sie ist u.a. umsatzsteuerliche Organträgerin zur X- GmbH in ..... Geschäftsführer sind ....
Die Klägerin gibt die A-Zeitung (AZ), die X-GmbH die B-Zeitung (BZ) heraus, zunächst in der klassischen Printform. Die Abonnement-Preise hierfür lagen monatlich zwischen ... € (2009) und ... € (2012) für die AZ bzw. ... € (2010) und ... € (2012) für die BZ (Bl. 118, 122). Im Streitzeitraum wurden beide Zeitungen sowohl in Printform, als auch als inhaltsgleiches E-Paper im pdf-Format, und zwar ohne Hyperlinks oder ähnliche Dynamik, allerdings mit Suchfunktion über einen pdf-Reader, herausgegeben. Bereits im Streitjahr 2010 war ein Abonnement nur des E-Papers der AZ für 13,99 €/Monat möglich (vgl. Bl. 344). Bis März 2012 führte die Herausgabe der E-Paper nach den geltenden Vorgaben der Informationsgemeinschaft zur Feststellung der Verbreitung von Werbeträgern e.V. (IVW) nicht zu einer Erhöhung der Auflagenzahl (Bl. 28 ff., 116).
Abonnenten der Printausgabe der AZ erhielten vom 1. Januar 2009 bis zum 28. Februar 2012, Abonnenten der Printausgabe der BZ vom 1. Januar 2010 bis (mindestens zum) 31. Dezember 2012 (Bl. 121, siehe auch Rbh Bl. 116) die Möglichkeit des Zugriffs auf das E-Paper ohne weitere Zuzahlung; erforderlich für den Bezug war eine vorherige elektronische Registrierung über die Website der jeweiligen Zeitung (Bl. 29 ff.).
Nach dem 28. Februar 2012 (AZ) bzw. dem 31. Juli 2014 (BZ) mussten die Abonnenten der Printausgaben für das E-Paper eine zusätzliche Zahlung entrichten, die anfänglich bei monatlich 0,99 € (Bl. 29), ab November 2014 für die AZ dann bei monatlich 3,99 € lag (BP Bl. 86, Rbh Bl. 116); bei der BZ waren es ab dem 1. August 2014 2,99 € monatlich. Die umsatzsteuerliche Behandlung in diesen Zeiträumen ist hier nicht streitig.
Die Klägerin unterwarf in dem hier maßgeblichen Zeitraum das Entgelt aus den Print-Abonnements (einschließlich der der Organgesellschaften) dem für Druckerzeugnisse (wie etwa Zeitungen) geltenden ermäßigten Steuersatz von 7 % gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 zu § 12 UStG. Im Rahmen der Veranlagung wurde dies nicht beanstandet.
Beginnend im ... 2014 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, die sich auch auf die Umsatzsteuer 2009 bis 2012 bezog (BP Bl. 76). Der Prüfer sah in der Zurverfügungstellung eines elektronischen Zugangs zum E-Paper neben dem Print-Abonnement eine eigenständige Leistung, auf die der Regelsteuersatz (19 %) Anwendung finde. Diese Beurteilung sei durch das BMF-Schreiben vom 28. November 2013 bestätigt und gelte für alle noch offenen Fälle. Der Prüfer ging im Schätzweg von einem monatlichen Einzelverkaufspreis von 1,99 € aus und nahm anhand der Gesamtanzahl der Print-Abonnements (unabhängig davon, wie viele sich für den E-Paper-Bezug registriert hatten) eine Erhöhung der Umsatzsteuer (19%) betreffend die AZ um ... und betreffend die BZ um .... vor. Diese Beträge betreffen allein den „Zugang“ zum E-Paper für Print-Abonnenten in einem Zeitraum, in dem den Abonnenten für das E-Paper kein gesonderter Preis berechnet wurde.
Der Beklagte folgte dem und setzte die Prüfungsfeststellungen in nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre vom ... entsprechend um (Bl. 7 ff.). Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies er mit Einspruchsentscheidung vom ... 2021 (vgl. Bl. 15 ff.) als unbegründet zurück.
Am 20. August 2021 hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben (Bl. 1). Sie beantragt sinngemäß (Bl. 112),unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2009 bis 2012 – alle vom 9. Oktober 2018 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2021 - die Umsatzsteuer um ... niedriger festzusetzen.
Sie trägt im Wesentlichen Folgendes vor: Zu Unrecht habe der Beklagte die Zurverfügungstellung eines Zugangs zum Bezug von E-Paper für Print-Abonnenten in dem hier maßgeblichen Zeitraum als eigenständige Leistung behandelt und besteuert.
Es liege schon kein steuerbarer Leistungsaustausch vor. Denn es fehle an der Entgeltlichkeit. Erforderlich sei ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt, der sich aus dem Vertragsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergeben müsse. Vorliegend hätten die Print-Abonnenten ein Entgelt ausschließlich für das Print-Abonnement entrichtet, denn allein hierfür sei ein Entgelt vereinbart und auch entrichtet worden. Alle Dokumente, wie Abonnenten-Karten, Bestätigungsschreiben und Rechnungen, seien ausschließlich auf das Print-Exemplar bezogen gewesen. Über das E-Paper gebe es keinerlei vertragliche Vereinbarung (Bl. 129, 377). Es sei auch kein Wille der Abonnenten dafür ersichtlich, für das E-Paper zu zahlen. 80 % der Print-Abonnenten hätten sich nicht für den Zugriff auf das E-Paper registriert. Anzunehmen, sie hätten dennoch den Willen, für diese Leistungsbereitschaft zu zahlen, liege fern. Auch aus Sicht der Klägerin bzw. ihrer Organgesellschaften liege in dem erhaltenen Abonnementpreis kein Entgelt für das E-Paper. Weder sei das Entgelt mit Zurverfügungstellung des Zugangs zum E-Paper erhöht worden, noch seien andere vertragliche Vereinbarungen aufgenommen worden (Bl. 130). Die Klägerin habe sich auch nicht rechtlich zur Bereitstellung des E-Papers an Print-Abonnenten verpflichten wollen. Es fehle schon an einem verbindlichen Angebot im Sinne von § 145 BGB. Dies entspreche auch der EuGH-Rechtsprechung. Ähnlich habe auch der Verwaltungsgerichtshof der Republik Österreich mit Urteil vom 22. November 2018 auf die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bei Gratis-Zugabe eines E-Papers entschieden (Bl. 131, 74 ff.). Das vom Beklagten angeführte EuGH-Urteil zu Flugtickets sei vorliegend nicht anwendbar, da der Sachverhalt mit dem vorliegenden nicht vergleichbar sei. Denn der Print-Abonnent habe nur für die Printausgabe bezahlt, nicht aber für den Online-Zugang, sodass hinsichtlich der Möglichkeit des Online-Zugangs noch kein Verbrauch wie etwa beim Erwerb eines Flugtickets stattgefunden habe (Bl. 132).
Es liege auch keine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe vor. Weder handele es sich um die Lieferung eines Gegenstandes im Sinne von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG noch um eine sonstige Leistung im Sinne von § 3 Abs. 9a Satz 1 UStG, denn es habe gerade keine Lieferung eines Gegenstandes stattgefunden und es sei auch keine sonstige Leistung für den außerunternehmerischen Bereich oder den privaten Bedarf des Personals gewährt worden. Die Gewährung des Zugriffs zum E-Paper sei gegenüber Dritten, den Abonnenten, aus unternehmerischen Gründen (zur Kundenbindung) erfolgt.
Es könne auch keine Besteuerung allein aufgrund einer Leistungsbereitschaft bestehen. Dies sei nur in Ausnahmefällen gegeben, da es grundsätzlich auf die tatsächlichen Leistungsvorgänge ankomme. Anders als in dem vom Beklagten im Einspruchsverfahren (vgl. Rbh Bl. 186) zum Vergleich angeführten Fall eines Fitnessstudios, bei dem auch bereits eine Leistung an die Mitglieder erbracht würde, die einen monatlichen Beitrag zahlten, aber das Fitnessstudio nicht besuchten, hätten sich die Klägerin - und ihre Organgesellschaften - in keiner Weise zur Leistungserbringung in Bezug auf das E-Paper verpflichtet, sondern den Print-Abonnenten lediglich angeboten, kostenfrei - und damit nicht im Leistungsaustausch - das E-Paper zu beziehen. Über 80 % der Print-Abonnenten hätten von diesem Angebot keinen Gebrauch gemacht. Die übrigen hätten die Leistung unentgeltlich erhalten. Eine Leistungsbereitschaft im Hinblick auf den Zugang zum E-Paper sei auch nicht vergütet worden. Dies zeige sich auch daran, dass es keine Auswirkung auf das Entgelt für die Lieferung der Printausgabe gehabt hätte, wenn die Inanspruchnahme des E-Paper-Zugangs unmöglich geworden wäre. Die zur Annahme einer Leistung in Form der bloßen Leistungsbereitschaft ergangenen Urteile des EuGH und des BFH seien auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar (vgl. im Einzelnen Bl. 136 ff., 378).
Nähme man hingegen – hypothetisch gesehen – einen Leistungsaustausch an, so wären die angefochtenen Festsetzungen dennoch rechtswidrig. Denn in diesem Fall wäre auf die Lieferung der Printausgabe und die Gewährung des Zugriffs auf das E-Paper insgesamt der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Denn es handele sich um eine einheitliche Leistung. Nach der Rechtsprechung sei von sogenannten zusammengesetzten Leistungen auszugehen, wenn es sich um Haupt- und Nebenleistungen oder um untrennbare wirtschaftliche Leistungen handele. Vorliegend sei von einem Leistungsbündel in Form von Haupt- und Nebenleistungen auszugehen. Denn nach der Rechtsprechung liege eine Nebenleistung vor, wenn sie keinen eigenen Zweck habe, sondern das Mittel darstelle, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Maßgeblich sei die Gesamtschau aller Umstände im Sinne eines Typusbegriffs. Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung handele es sich um eine Nebenleistung, wenn sie im Vergleich zu der Hauptleistung nebensächlich sei, mit ihr eng zusammenhänge und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkomme. Vorliegend habe der Zugriff auf das E-Paper neben der Printversion keinen eigenen Zweck. Der Zugriff auf das E-Paper sei vielmehr nachträglich als Draufgabe und in Initiative der Verlage hinzugefügt worden. Dem Abonnenten sei es nicht auf den Zugriff zum E-Paper, sondern ausschließlich auf den Bezug der Printausgabe angekommen. Dies zeige sich auch an der Ausgestaltung der allgemeinen Geschäftsbedingungen. Auch die Registrierungszahlen zeigten das geringe Interesse der Print-Abonnenten an dem E-Paper (Bl. 149 f.). Für den kostenlosen Bezug des E-Papers hätten sich bei beiden Zeitungen im streitgegenständlichen Zeitraum nur zwischen 9 und 16 % der Print-Abonnenten registriert. Die Einführung der Kostenpflicht für den E-Paper-Bezug neben der Printausgabe (für die AZ ab März 2012) habe zu einem massiven Rückgang der Zahl der registrierten Nutzer geführt. So sei ihre Zahl bei der AZ von 11.694 (Februar 2012) auf 194 (März 2012) gesunken, was einem Rückgang von rund 98 % entspreche (Bl. 150). Diese Zahlen zeigten deutlich, dass das E-Paper für die überragende Mehrheit der Print-Abonnenten und damit aus der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers keinen eigenen Zweck gehabt habe. Ungeachtet dessen sei die Registrierung nicht notwendig mit dem tatsächlichen Zugriff auf das E-Paper gleichzusetzen, es sei vielmehr davon auszugehen, dass ein Teil der registrierten Nutzer keinen regelmäßigen Zugriff auf das E-Paper genommen habe. Nur an dem tatsächlichen Zugriff könne man jedoch die Bedeutung dieser Leistung bestimmen. Zu berücksichtigen sei auch, dass es sich bei den Print-Abonnenten im damaligen Zeitraum zu einem Großteil um Leser mit wenig ausgeprägter Affinität zu modernen Technologien handele; man könne diese Zeit nicht mit der heutigen Zeit vergleichen. Laut einer Analyse aus dem Jahr 2016 seien 75 % der Abonnenten der AZ älter als 60 Jahre und damit erfahrungsgemäß weniger technikaffin. Ähnliches dürfte für die BZ gelten. Zudem sei die Versorgung mit zuverlässigem Internet in den überwiegend ländlichen Liefergebieten der beiden Zeitungen nicht flächendeckend zufriedenstellend (Bl. 150). Mobiles Internet und Smartphones hätten in den Streitjahren eine völlig untergeordnete Rolle gespielt. Das iPad als Durchbruch der Tablets sei erst Anfang 2010 vorgestellt worden (Bl. 402). Nach einer ARD/ZDF-Online-Studie 2010 hätten in diesem Jahr nur 13 % der Bevölkerung in Deutschland mobiles Internet genutzt; in der Altersgruppe ab 60 Jahren seien es sogar nur 4 % gewesen. Die mobile Inanspruchnahme einer PDF-Datei, die für mobile Endgeräte nicht optimiert gewesen sei, habe mithin eine völlig untergeordnete Bedeutung gehabt. Dieses „Weniger“ im Vergleich zur Definition einer einheitlichen Leistung der Rechtsprechung könne diesen Leistungsbestandteil jedoch umsatzsteuerrechtlich nicht zu einem „Mehr“ machen. Der Print-Abonnent nutze primär die Printausgabe, daher habe er sich auch bewusst für ein Print-Abonnement, und nicht für ein reines E-Paper-Abonnement entschieden, obwohl das alleinige E-Paper-Abonnement der AZ monatlich zwischen 11 und knapp 15 € gekostet habe und damit deutlich günstiger gewesen wäre, als das Print-Abonnement. Das E-Paper sei offenbar allenfalls ergänzend genutzt worden. Die Inhalte seien nicht doppelt konsumierbar.
Auch die - im Falle eines Leistungsaustauschs unterstellte - Vereinbarung eines Gesamtpreises zeige, dass die Parteien die Leistungen als einheitliche Leistung verstanden hätten. Weiteres Indiz für die einheitliche Leistung sei auch die Üblichkeit des Bündels, wenn die Nebenleistung als Gefolge der Hauptleistung vorkomme. In der Verlagsbranche sei es gängige Praxis, das Print-Abonnement mit einem E-Paper-Abonnement zu kombinieren. Ferner liege ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang der Leistungen vor. Das zeige sich daran, dass aus Sicht des Print-Abonnenten im Grunde „alles beim Alten“ bleibe, außer der zusätzlichen Möglichkeit des Zugriffs auf das E-Paper (Bl. 153). Auf diese einheitliche Leistung sei auch der einheitliche Steuersatz von 7 % anwendbar. Denn maßgeblich sei die Besteuerung der Hauptleistung, die in der Lieferung der Printausgabe bestehe. Dem stehe auch Art. 98 Abs. 2 UAbs. 2 MwStSystRL nicht entgegen, wonach die ermäßigten Steuer-sätze nicht auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen anwendbar seien. Ungeachtet ob es sich bei der Gewährung des Zugangs zum E-Paper um eine elektronisch erbrachte Dienstleistung handele, liege jedenfalls in dem Leistungsbündel aus Printausgabe und Gewährung des Zugangs zum E-Paper keine elektronisch erbrachte Dienstleistung vor (Bl. 155, 402).
Selbst wenn man in der Gewährung des Zugangs zum E-Paper eine selbstständige steuerbare Leistung sehe, müsste aufgrund unionsrechtlicher Grundsätze der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung kommen. Nach dem insoweit einschlägigen Anhang III Nummer 6 MwStSystRL werde die Steuerermäßigung vor dem Hintergrund der Begünstigung von kulturellen Zwecken und der Förderung des Lesens gewährt. Diese würden aber nicht durch die Form des Mediums, sondern durch seinen Inhalt definiert. Auf die Form der Bereitstellung könne es daher nicht ankommen (im Einzelnen Bl. 156 ff.). Zudem lasse Anhang III Nummer 6 MwStSystRL in der Fassung der Richtlinie (EU) 2018/1713 die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf E-Paper ausdrücklich zu. Folgerichtig nehme auch die neue Fassung des Art. 98 Abs. 2 UAbs. 2 MwStSystRL die auf elektronischem Weg erbrachte Lieferung von Büchern, Zeitungen und Zeitschriften nicht aus.
Dieses Ergebnis folge auch aus der Anwendung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität, des allgemeinen Gleichheitssatzes aus Art. 20 der Charta der Grundrechte der EU und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Beide Medien befriedigten dieselben Bedürfnisse. Für eine Ungleichbehandlung gebe es keine Rechtfertigung, vielmehr würde die Besteuerung des E-Papers zum Regelsteuersatz die gesetzgeberische Entscheidung, den kulturellen Inhalt von Zeitungen zu fördern, konterkarieren, weil sie inhaltsgleiche Produkte nicht einbezögen (vgl. im Einzelnen Bl. 156 ff.). Der EuGH habe in einer aktuellen Entscheidung vom 4. Mai 2023 (Rs. C-516/21, BFH/NV 2023, 943) seine Rechtsprechung zur Frage der Einheitlichkeit einer Leistung noch einmal bestätigt (Bl. 391 ff.).
Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz sei auch darin zu sehen, dass der Beklagte entgegen der Anweisung im BMF-Schreiben vom 7. November 2014 (dort Nichtbeanstandung betreffend Bücher) und entgegen der Selbstbindung der Verwaltung die Nichtbeanstandung nur auf die Produktgruppe Bücher und nicht auch auf Zeitungen angewendet habe (Bl. 168 f.).
Auch habe der Beklagte eine falsche Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt. Ungeachtet, dass mangels Gesamtkaufpreis schon keine Aufteilung desselben möglich sei, sei die Anwendung einer Bemessungsgrundlage von 1,99 € kein sachgerechter Aufteilungsmaßstab. Denn diese Bemessungsgrundlage sei in keiner Weise von der Zahlungsbereitschaft der Kunden gedeckt. Vielmehr habe die Klägerin in diesem Fall den Preis für das E-Paper für Print-Abonnenten mit null Euro angesetzt. Auch dies sei ein Preis, der in die vom BFH anerkannte Preisbestimmungsautonomie des Leistenden falle (Bl. 173 f.). Es liege auch kein Gestaltungsmissbrauch vor. Aus dem Umstand, dass in der Folgezeit das E-Paper kostenpflichtig angeboten werde, könne nicht gefolgert werden, dass es nicht dem Willen der Klägerin entsprochen hätte, das E-Paper zuvor kostenlos anzubieten. Soweit der Beklagte auf eine Bewerbung des E-Papers auf den Internetseiten der Klägerin aus dem Jahr 2010 hinweise, ergebe sich daraus gerade nicht, dass der Zugang zum E-Paper für Print-Abonnenten nicht kostenlos sei. Aus den Rechnungen und sonstigen eingereichten Dokumenten (vgl. Bl. 197 ff.) gehe hervor, dass dieser unentgeltlich erfolgt sei.
Ungeachtet dessen habe der Beklagte zu Unrecht alle Print-Abonnements zugrunde gelegt und nicht die solcher Abonnenten, die sich für den Zugang des E-Paper registriert hätten (Bl. 171 f.).
Äußerst hilfsweise sei in der Gewährung des Zugangs zum E-Paper eine Sachprämie zu sehen (vgl. Abschnitt 3.3 Abs. 18 UStAE). Denn dies habe dazu gedient, die Abonnement-Bereitschaft des Kunden für das Printprodukt aufrechtzuerhalten (Bl. 177).
Der Beklagte beantragt (Bl. 339),die Klage als unbegründet abzuweisen.
Er trägt unter Verweis auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung im Wesentliches Folgendes vor:
In Einklang mit den den Beklagten bindenden Regelungen in den einschlägigen BMF-Schreiben sowie den Erörterungen auch mit der vorgesetzten Dienststelle sei von einem zum Regelsteuersatz steuerpflichtigen Leistungsaustausch auszugehen, bei dem die Einräumung der Möglichkeit der Nutzung des E-Papers eine eigenständige, gesondert zu würdigende Leistung und auch keine Nebenleistung zur einer „Lieferung einer gedruckten Zeitung“ darstelle. Dies gelte auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin angesprochenen neueren EuGH-Rechtsprechung (Bl. 399).
Eine Leistung liege nämlich auch dann vor, wenn der Kunde die Möglichkeit habe, sie in Anspruch zu nehmen; auf die tatsächliche Inanspruchnahme komme es nicht an (so auch EuGH vom 23. Dezember 2015 C-250/14 und C-289/14). Buche ein Kunde bei einer Fluggesellschaft einen Flug, trete diesen aber nicht an, liege trotzdem eine steuerbare Dienstleistung der Fluggesellschaft vor. Ähnlich verhalte es sich vorliegend. Die Klägerin habe den Kunden des Print-Abonnements die Möglichkeit eingeräumt, sich zu registrieren, um Zugriff auf das E-Paper zu erhalten. Hiermit habe die Klägerin den Kunden in die Lage versetzt, die Leistung in Anspruch zu nehmen. Ob der Kunde hiervon Gebrauch mache, sei unerheblich. Es habe zwar keine vertraglichen Regelungen hinsichtlich des zusätzlichen E-Paper-Bezuges gegeben, den Kunden sei aber bei Einführung mitgeteilt worden, dass ihnen auch das E-Paper zur Verfügung stehe. Ihnen sei also bewusst gewesen, dass sie von nun an mit dem E-Paper eine zusätzliche Leistung erhielten. Auf die zivilrechtliche Beurteilung komme es für die steuerliche Einordnung nicht an (vgl. Bl. 20 f.). Dass für den E-Paper-Bezug eine vorherige Registrierung zu erfolgen hatte, sei nur technisch bedingt und für die Beurteilung als steuerpflichtiger Umsatz nicht maßgeblich (Bl. 345). Auch der Verwaltungsgerichtshof in Österreich habe mit Urteil vom 22. November 2018 entschieden, dass der angebotene Online-Zugang für das E-Paper einer Zeitung zusätzlich zum Print-Abonnement eine Leistung darstelle, unabhängig davon, ob dieser Zugang von der Mehrzahl der Abonnenten genutzt werde. Auch dort sei eine Online-Registrierung der Kunden erforderlich gewesen, die ein Großteil der Kunden nicht in Anspruch genommen habe (Bl. 20 f.).
Die Leistung sei auch eigenständig. Die Abonnenten hätten in den Streitjahren für den von ihnen geleisteten Abo-Preis zwei unterschiedliche Leistungen erhalten, nämlich einmal die Lieferung der gedruckten Ausgabe und daneben zusätzlich die Bereitstellung des Zugangs zum E-Paper. Aus dem Internetauftritt der AZ aus dem Jahr 2010 gehe hervor, dass das E-Paper auch gesondert hätte bezogen werden können. Da die Kombination aus E-Paper und Printausgabe aktiv als eine von mehreren Möglichkeiten, das E-Paper zu erwerben, beworben worden sei, der Kunde somit habe frei entscheiden können, ob er nur das E-Paper oder zu einem günstigen Gesamtpreis beides wähle, sei erkennbar, dass es sich bei dem E-Paper keinesfalls um ein kostenloses Anhängsel des Print-Abonnements handele. Das E-Paper sei im Print-Abonnement enthalten, der Abonnementpreis sei somit Gesamtentgelt für Zeitung und E-Paper (Bl. 340). Dass es sich um zwei gesondert zu betrachtende Leistungen handele, ergebe sich auch daraus, dass für den E-Paper-Zugang ab dem 1. März 2012 ein gesondertes Entgelt berechnet worden sei. Dies wäre nicht der Fall, wenn es sich um eine einheitliche Leistung mit dem Print-Abonnement handeln würde. Printausgabe und E-Paper hätten jeweils eigene Zwecke und erfüllten gleichzeitig und unabhängig voneinander eigenständige Nutzungsmöglichkeiten. So habe das E-Paper auch bei längerer Abwesenheit (z.B. Reisen) oder durch mehrere Familienangehörige unabhängig von räumlichen Gegebenheiten jederzeit genutzt werden können. Damit liege auch keine bloße Nebenleistung zu einer Hauptleistung vor (Bl. 20 ff., 345 f.).
Entgegen der Auffassung der Klägerin greife auch die Nichtbeanstandungsregelung aus dem BMF-Schreiben vom 7. November 2014 nicht ein. Diese gelte nämlich nur für den Buchhandel. Hintergrund sei die sogenannte Buchpreisbindung, die eine schnelle Umsetzung neuer Regelungen grundsätzlich erschwere. Dies sei im Zeitungshandel aber nicht der Fall, weil Zeitungen und Zeitschriften durch die Aktualität der Erzeugnisse schnelllebiger seien (Bl. 21, 347).
Es könne auch nicht von einer Sachprämie ausgegangen werden. Die Regelungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass behandelten Fälle, in denen in aller Regel Waren zur Förderung der Hauptleistung unberechnet abgegeben würden, etwa indem der Kunde zum Kauf mehrerer Stücke animiert würde oder um neue Kunden zu akquirieren. Dies sei aber mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar; denn mit dem E-Paper-Zugang würde keine Kundenakquise, sondern der oben genannte eigene Zweck verfolgt.
Auch das Entgelt sei zutreffend berechnet worden. Ungeachtet, ob die Klägerin den Kunden gegenüber den E-Paper-Zugang als „kostenlos“ bezeichnet habe, sei dieser faktisch nicht kostenlos (Bl. 344). Die Bezugsmöglichkeiten des E-Papers seien Teil der für das Entgelt erhaltenen Leistung im Sinne eines Gesamtkaufpreises gewesen. Es sei eine Aufteilung nach einem Aufteilungsschlüssel anhand der später gesondert in Rechnung gestellten Entgelte für das E-Paper erfolgt. Die Betriebsprüfungsstelle habe sich an den anfänglichen Preisen für das E-Paper (0,99 €/3,99 €) orientiert und einen Bezugspreis von 1,99 € zugrunde gelegt. Hierbei sei der untere Schätzungsrahmen angewandt worden, was sich zugunsten der Klägerin auswirke. Die von der Klägerin begehrte Aufteilung (null Euro für das E-Paper) sei vor dem Hintergrund eines (später) gesondert berechneten Entgelts nicht sachgerecht (Bl. 22, 347).
Der ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG (n.F.) auf E-Paper sei erst ab dem 18. Dezember 2019 anwendbar. Für die hier streitigen Zeiträume sei daher der Regelsteuersatz von 19 % maßgeblich (Bl. 23).
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 370) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, sie ist jedoch unbegründet. Die Umsatzsteuerbescheide sind rechtmäßig.
I. Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH ist bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehrere getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Dabei liegt zum einen eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH u.a. vom 10. März 2011 C-497/09, Rs. Bog, ABl EU 2011, Nr. C 130, 6). Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (st. Rspr., vgl. BFH vom 16. März 2023 V R 17/21, BFH/NV 2023, 965; vom 21. April 2022 V R 2/22 (V R 6/18), BStBl II 2023, 460 und vom 14. Februar 2019 V R 22/17, BStBl II 2019, 350).
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anl. 2 Nr. 49 UStG ist auf die Lieferung von Büchern und Zeitschriften der ermäßigte Steuersatz von 7 % anzuwenden. Der mit Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl I 2019, 2451) eingeführte ermäßigte Steuersatz auf E-Paper gem. § 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG (n.F.) ist hingegen erst ab Verkündung des Gesetzes am 18. Dezember 2019 anwendbar; für die hier streitigen Zeiträume sieht das UStG mangels Ausnahmevorschrift den Regelsteuersatz von 19 % gem. § 12 Abs. 1 UStG vor.
II. Nach dieser Maßgabe geht der Senat vorliegend davon aus, dass die Qualifizierung der Zurverfügungstellung des E-Papers als sonstige Leistung eine eigenständige, nicht als unselbständige Nebenleistung zu qualifizierende Leistung darstellt, die dem Regelsteuersatz unterliegt.
1. Der Senat sieht in der Lieferung der Print-Ausgaben einerseits und in der Zurverfügungstellung des Zugangs zum E-Paper zwei eigenständige Leistungen i.S.v. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG.
Bei der Abgabe eines gedruckten Buches unter gleichzeitiger Einräumung des Zugangs zum E-Book sowie bei der Abgabe des Abonnements einer gedruckten Zeitung bei gleichzeitiger Einräumung eines Zugangs zum E-Paper gehen Finanzverwaltung und Schrifttum inzwischen davon aus, dass die Möglichkeit der Nutzung des E-Books/E-Papers keine bloße Nebenleistung zur Hauptleistung des gedruckten Buches/der gedruckten Zeitung, sondern eine eigene Leistung darstellt (vgl. etwa BMF vom 2. Juni 2014 IV D 2 – S 7200/13/10005, UR 2014, 585; Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 1 Anm. 4.3 m.w.N.). Hingegen gingen die Verlage bis 2014 davon aus, dass die Möglichkeit der Nutzung eines E-Papers eine Nebenleistung zur Hauptleistung - Lieferung der Print-Zeitung - darstellt (vgl. Liebgott in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Stichwort Kombinationsprodukte, Rz. 44 ff.).
Der Senat geht unter Würdigung der Gesamtumstände auch für den Streitzeitraum davon aus, dass es sich um selbstständige Leistungen handelte. Zwar weist die Klägerin darauf hin, dass in den Streitjahren die elektronischen Medien längst nicht so verbreitet waren wie dies heutzutage der Fall ist. Das ändert aber nichts daran, dass die Möglichkeit des elektronischen Konsums ein völlig anderer Leistungsgegenstand ist, als die Lieferung einer Zeitung in Papier. Während letztere ein physisch erfassbares Produkt darstellt, an dem Besitz und Eigentum übertragen werden kann, erfüllt ersteres nur die Merkmale einer sonstigen Leistung durch Zurverfügungstellung von Informationen auf einem elektronischen Medium. Der Senat verkennt nicht, dass es aus Sicht der Klägerin als Urheberin des Verlagserzeugnisses in erster Linie um die Zurverfügungstellung journalistischer Inhalte und damit um urheberrechtlich geschützte Erzeugnisse geht und es aus dieser Perspektive nicht maßgeblich ist, welchen Mediums sich der Verlag bei der Informationsverschaffung bedient. Nach den dargestellten Grundsätzen kommt es aber nicht auf die Sicht des Leistenden an, sondern darauf, wie sich aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes darstellen. Und für diesen Durchschnittsverbraucher hat nach dem Dafürhalten des Senats der Erhalt einer Zeitung einen anderen verbrauchsfähigen materiellen Gehalt als die Zurverfügungstellung von elektronischen Informationen. Dies wird auch daran deutlich, dass der elektronische Zugang flexibler handhabbar ist als die physische Zeitungslieferung, so etwa am Urlaubsort oder durch andere Familienmitglieder. Dass der inhaltliche Gehalt (intellektuelles Element) der zur Verfügung gestellten Informationen nur einmal konsumiert werden kann, entweder in Printform oder als E-Paper, wie die Klägerin vorträgt, stand dem zumindest für den hier maßgeblichen Zeitraum nicht entgegen.
Entgegen der Ansicht der Klägerin sieht der Senat in der Einräumung der Möglichkeit für die Print-Abonnenten, das E-Paper zu beziehen, ein verbindliches Angebot i.S.v. § 145 BGB. Es besteht kein Zweifel daran, dass die Klägerin ihr Leistungsangebot um diese Dienstleistung erweitert hatte, was keine ausdrückliche Einwilligung durch die Kunden erforderte. Auch wenn dies freiwillig erfolgt ist, erschließt sich nicht, warum sich die Klägerin nach ihrem Vortrag nicht zur Zurverfügungstellung des Zugangs zum E-Paper verpflichtet haben soll. Die Annahme des Angebots konnte mangels Schriftformerfordernisses auch konkludent erfolgen. Diese Annahme war wiederum nicht davon abhängig, dass die Print-Kunden sich registrierten und das E-Paper auch tatsächlich anschauten, wovon der Großteil der Print-Abonnenten laut dem Vortrag der Klägerin offenbar keinen Gebrauch gemacht hat. Der Senat sieht die Zurverfügungstellung der Möglichkeit der Nutzung als Leistung an, da diese in diesem Moment als verbrauchsfähiger Mehrwert bereitgestellt wurde. Der Online-Registrierung kam insoweit lediglich eine verwaltungstechnische Bedeutung zu; der Leistungswille der Klägerin war bereits in der Einräumung der Nutzungsmöglichkeit umgesetzt, der Bezug damit ohne weitere Verhinderungsmöglichkeit durch den Leistenden ermöglicht. Den Print-Kunden stand es frei, sich jederzeit zu registrieren und das Produkt zu konsumieren.
2. Der Senat sieht die Zurverfügungstellung des E-Papers auch nicht als steuerlich unbeachtliche und das Schicksal der Hauptleistung teilende Nebenleistung zur Zeitungslieferung an. Weder ist erkennbar, dass die Zurverfügungstellung des E-Papers für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellte, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, noch sind die Einzelleistungen der Klägerin für den Kunden so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bildeten, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Die Klägerin argumentiert zwar, dass sich nur wenige Nutzer überhaupt für den Bezug des E-Papers registriert hätten und folgert daraus, dass die Zurverfügungstellung des E-Papers keinen eigenen Zweck verfolgt und für den Bezieher eher dazu gedient habe, die Informationsbereitstellung durch die Klägerin unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dies überzeugt den Senat jedoch nicht.
Der Klägerin ist dahingehend beizupflichten, dass die Situation in den Streitjahren nicht unmittelbar mit der heutigen Zeit der fortgeschrittenen Digitalisierung zu vergleichen ist. Vor dem Hintergrund der beginnenden Einführung von Online-Medien kann nicht ausgeschlossen werden, dass einige Nutzer sich für den Bezug des E-Papers registriert haben, um das relativ neue Medium lediglich auszuprobieren. Wie das Konsumverhalten tatsächlich im Einzelnen war, lässt sich nicht mehr aufklären. Keinem der Nutzer dürfte aber entgangen sein, dass der elektronische Informationsbezug eine andere Leistung darstellt, als der Erhalt der Print-Version, sei es, weil möglicherweise zeitgleich mehrere Personen dieselben Artikel lesen konnten (einmal in der Print-Version, einmal in der elektronischen Variante), sei es, weil das E-Paper ohne das Mitnehmen der Print-Version an beliebigen Orten möglich ist. Der Senat schließt daraus, dass es sich bei dem E-Paper um eine völlig andere eigenständige Leistung handelt, die mit der Zeitungslieferung keine Einheit bildete. Eben daher konnte der Senat in beidem auch objektiv nicht nur einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang sehen, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Der Senat verkennt nicht, dass offenbar die Mehrheit der Print-Abonnenten von dem angebotenen E-Paper-Bezug im Streitzeitraum keinen Gebrauch gemacht hat, was dafür sprechen könnte, dass diese Abonnenten kein Interesse an dem elektronischen Informationskonsum hatten. Daraus ist aber nicht zwingend zu schließen, dass der Durchschnittsverbraucher das E-Paper als unselbständige (Neben-)Leistung zur oder als untrennbare Leistung im Leistungsbündel mit der Lieferung der Print-Version angesehen hätte. Ein eindeutiges Indiz für eine eigenständige Leistung stellt für den Senat insbesondere der Umstand dar, dass der E-Paper-Zugang auch isoliert, also ohne den Bezug der Printausgabe, zu einem deutlich günstigeren Preis als das Print-Abonnement angeboten wurde. Denn dies verdeutlicht, dass das Produkt sehr wohl auch als eigenständiger Leistungsgegenstand am Markt platziert war und offenbar bereits auch im Streitzeitraum, in dem ein digitaler Datenkonsum auf portablen Endgeräten noch nicht so verbreitet war wie heute, Absatz fand. Das von der Klägerin angeführte statistisch ermittelte Alter des durchschnittlichen AZ-Lesers dürfte hierfür nicht maßgeblich sein, denn eine Technik-Affinität dürfte nicht zwingend inkongruent zum Altersfortschritt sein. Dass die Herausgabe der E-Paper nach den Vorgaben der IVW im hier maßgeblichen Zeitraum (noch) nicht zu einer Erhöhung der Auflage führte, stellt kein Beurteilungskriterium für die umsatzsteuerliche Leistungseinordnung dar.
3. Dass die Klägerin den Print-Abonnenten im Streitzeitraum kein gesondertes bzw. zusätzliches Entgelt für die Zurverfügungstellung der Möglichkeit des E-Paper-Bezugs berechnete, steht einem Leistungsaustausch nicht entgegen. Der Umstand, dass das E-Paper gegenüber den alleinigen E-Paper-Nutzern gesondert berechnet wurde, lässt den zwingenden Schluss zu, dass diese Leistung aus Sicht des Leistenden und auch des durchschnittlichen Verbrauchers einen eigenen wirtschaftlichen Wert hatte und die Klägerin diesen grundsätzlich nicht ohne Entgelt hergab. Dass die Print-Abonnenten zu ihrem Print-Abonnement-Preis keine zusätzliche Zahlung für die Zurverfügungstellung des E-Papers leisten mussten, rechtfertigt sich vor diesem Hintergrund nur daraus, dass der Print-Abonnement-Preis einen Gesamtpreis für beide Leistungsgegenstände darstellen sollte. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Klägerin gegenüber den Print-Abonnenten den E-Paper-Zugang nicht beworben haben mag; denn dass ihnen die Zugangsmöglichkeit eingeräumt wurde, ist unstreitig. Ebensowenig war maßgeblich, ob es den Kunden auf die Möglichkeit des E-Paper-Zugangs überhaupt ankam und sich an ihrem Print-Bezug nichts geändert hatte. Denn ein alleiniges Print-Abonnement ohne die Ermöglichung des Zugangs zum E-Paper wurde von der Klägerin im Streitzeitraum gar nicht angeboten.
4. Dass der Zugang zum E-Paper eine Sachprämie i.S. Abschn. 3.3 Abs. 18 UStAE darstellen würde, wie die Klägerin hilfsweise argumentiert, hält der Senat für abwegig. Ungeachtet, dass es sich bei der Zugangsgewährung zum E-Paper nicht um eine Lieferung eines Gegenstandes i.S.v. § 3 Abs. 1, 1b UStG handelt, ist bereits nach der bisherigen Argumentation der Klägerin nicht davon auszugehen, dass ein Print-Abonnent allein wegen der Gewährung des E-Paper-Zugangs sein Abonnement für das Printprodukt aufrecht erhalten würde.
5. Der Senat hat auch keine Bedenken an der vom Beklagten gewählten Bemessungsgrundlage.
5.1. Erbringt ein Unternehmer mehrere unterschiedlich zu besteuernde Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis, ist das einheitliche Entgelt sachgerecht aufzuteilen. Dabei ist die einfachstmögliche Berechnungs- oder Bewertungsmethode zu verwenden. Die einfachste Berechnungsmethode ist die Aufteilung anhand der jeweiligen Einzelverkaufspreise (vgl. BFH vom 3. April 2013 V B 125/12, BStBl II 2013, 973).
Gemessen daran würde eine Orientierung an den Preisen für das Print-Abonnement einerseits (22,15 € bis 27,95 €) und für das E-Paper-Abonnement andererseits (13,99 €) zu einem für die Klägerin ungünstigeren Ergebnis führen. Der Beklagte hat sich hingegen im Wege der Schätzung an den den Print-Kunden zu späterer Zeit für den E-Paper-Zugang berechneten Preisen (0,99 €, 2,99 €, 3,99 €) orientiert und dabei einen Mittelwert von 1,99 € zugrunde gelegt. Dies führt nicht zu einer rechtswidrigen Benachteiligung der Klägerin.
5.2. Der Senat hält die vom Beklagten vorgenommene Aufteilung des Gesamtpreises für sachgerecht.
Im BMF-Schreiben vom 28. November 2013 (IV D 2 – S7200/13/10004, UR 2014, 42) wurden im Hinblick auf den BFH-Beschluss vom 3. April 2013 (V B 125/12, BStBl II 2013, 973) Grundsätze zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises festgelegt. Hierbei wurde eine sog. Nichtbeanstandungsregelung für vor dem 1. Juli 2014 ausgeführte Umsätze aufgenommen, nach der abweichende Berechnungs- oder Bewertungsmethoden zugelassen werden, sofern die Aufteilung auf die unterschiedlichen Steuersätze nicht missbräuchlich i.S.v. § 42 AO erfolgt. Für gedruckte Bücher und E-Books – nicht aber für Zeitungen und E-Paper – wurde die Frist durch BMF-Schreiben vom 7. November 2014 (IV D 2 – S7200/13/10005, UR 2014, 990) für Umsätze bis einschließlich 31. Dezember 2015 verlängert.
Das BMF-Schreiben vom 7. November 2014 ist nach dem Verständnis des Senats nicht dahingehend zu verstehen, dass das BMF-Schreiben vom 28. November 2013 nur für E-Books und nicht für E-Papers gelten soll. Dieses Verständnis stützt sich auch auf die Regelung im BMF-Schreiben vom 2. Juni 2014 (IV D 2 – St200/13/10005, UR 2014, 585), wonach die im BMF-Schreiben vom 28. November 2013 enthaltene Nichtbeanstandungsregelung auch für E-Paper gilt. Dort wird in Anmerkung 2.2. ausgeführt, dass auch andere gleich einfache Aufteilungsmethoden zulässig sind, soweit sie zu sachgerechten Ergebnissen führen.
Ungeachtet, dass die BMF-Schreiben für das Gericht keine Bindungswirkung entfalten, sondern nur gegenüber den Finanzbehörden bindend wirken, diese aber im Rahmen des Gleichheitsgrundsatzes zu einer einheitlichen Anwendung bei entsprechenden Sachverhalten anhalten, kann sich die Klägerin vorliegend nicht mit Erfolg auf eine ihr günstigere Aufteilung nach einem BMF-Schreiben berufen.
Der Senat sieht die Aufteilung mit einem Entgeltanteil von 0 € nicht als sachgerecht an. Denn dadurch würde eine zutreffende Besteuerung dieses Leistungsgegenstandes vollständig vermieden; letztlich käme dies einer Nicht-Aufteilung des Gesamtkaufpreises gleich, die weder von der Rechtsprechung noch von der in den BMF-Schreiben geäußerten Auffassung der Finanzverwaltung entsprechen dürfte.
5.3. Im Übrigen, insbesondere über den Berechnungsweg der Mehrsteuern, besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.
6. Der Senat hat auch keine Bedenken an der Anwendung des Regelsteuersatzes gem. § 12 Abs. 1 UStG auf die hier maßgeblichen Umsätze. Es besteht auch zwischen den Beteiligten kein Streit darüber, dass in den Streitjahren für die sog. E-Paper eine Ausnahme zu § 12 Abs. 1 UStG im UStG nicht kodifiziert war. Eine entsprechende Regelung erfolgte - wie in den Grundsätzen dargestellt - erst mit Wirkung ab 18. Dezember 2019. Auch der BFH hat für das Jahr 2011 in E-Books keine Bücher i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 49 Buchst. a zum UStG gesehen (BFH vom 3. Dezember 2015 V R 43/13, BStBl II 2016, 858).
Eine Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz kann die Klägerin auch nicht unter Berufung auf das Europarecht beanspruchen. Denn weder ergibt sich eine solche ermäßigte Besteuerung unmittelbar aus der insoweit einschlägigen MwStSystRL in der im Streitzeitraum geltenden Fassung, noch aus den europarechtlichen Grundsätzen der Rechtsprechung des EuGH, vornehmlich des Neutralitätsgrundsatzes oder des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes unter Berücksichtigung des Art. 20 GrCh.
Art. 98 MwStSystRL in der im streitigen Zeitraum geltenden Fassung sah in Abs. 1 vor, dass die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden können. Abs. 2 Satz 1 sah dies nur für die Lieferung von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien vor. Die hier allein maßgebliche Nr. 6 des Anhangs III sah u.a. vor: die Lieferung von Büchern auf jeglichen physischen Trägern, Zeitungen und Zeitschriften, mit Ausnahme von Druckerzeugnissen, die vollständig oder im wesentlichen Werbezwecken dienen. Art. 98 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL stellte ausdrücklich klar, dass die ermäßigten Steuersätze nicht auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen anwendbar waren. Damit steht für den Senat fest, dass ein unmittelbarer Anspruch auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aus der MwStSystRL nicht erwachsen kann.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sieht der Senat auch keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Printausgabe und E-Paper. Denn anders als die Klägerin meint, ist selbst dann, wenn man hierin vergleichbare Sachverhalte sieht, eine sachliche Rechtfertigung dieser Ungleichbehandlung zu erkennen. Zu Recht weist die Klägerin darauf hin, dass der vom Richtliniengeber verfolgte Zweck dem Grunde nach die Förderung des Lesens ist und es danach auf die Erscheinungsform des Werkes nicht ankommen kann. Zudem stellt es kein Differenzierungskriterium dar, ob die Leistung in einer Lieferung i.S.v. Art. 14 MwStSystRL (bezogen auf die Printversion) oder einer Dienstleistung i.S.v. Art. 24 MwStSystRL (bezogen auf das E-Paper) besteht; denn beide Leistungsformen sollen nach der Intention des Richtliniengebers gleich besteuert werden. Allerdings räumt der EuGH dem Unionsgesetzgeber beim Erlass einer steuerlichen Maßnahme, bei der er Entscheidungen politischer, wirtschaftlicher und sozialer Art treffen, divergierende Interessen in eine Rangfolge bringen oder komplexe Beurteilungen vornehmen müsse, in diesem Rahmen ein weites Ermessen ein und beschränkt die gerichtliche Kontrolle der Einhaltung der Voraussetzungen auf offensichtliche Fehler (vgl. in diesem Sinne EuGH vom 10. Dezember 2002 C-491/01 Rs. British American Tobacco (Investments) und Imperial Tobacco, ABl EG 2003, Nr C 31, 3 , sowie vom 17. Oktober 2013 C-203/12 Rs. Billerud Karlsborg und Billerud Skärblacka, ABl EU 2013, Nr C 367, 12). Bei dieser Prüfung von Entscheidungsspielräumen hat der EuGH ein sachliches Differenzierungskriterium in der Erwägung gesehen, im Rahmen einer Sonderreglung für den elektronischen Handel die auf elektronischem Weg erbrachten Dienstleistungen klaren, einfachen und einheitlichen Regeln zu unterwerfen, damit der für diese Dienstleistungen geltende Mehrwertsteuersatz zweifelsfrei ermittelt werden könne und so die Handhabung dieser Steuer durch die Steuerpflichtigen und die nationalen Finanzverwaltungen erleichtert werde; demzufolge hat er entschieden, dass der unionsrechtliche Grundsatz der Gleichbehandlung dem Ausschluss auf elektronisch Weg gelieferter digitaler Bücher, Zeitungen und Zeitschriften von der Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes nicht entgegensteht (EuGH vom 7. März 2017 C-390/15 Rs. RPO, ABl EU 2017, Nr C 144, 5;Gehm in Hartmann/Metzenmacher, UStG § 12, Rz. 6).
Dass die äußere Form der Publikation inzwischen nicht mehr für den ermäßigen Steuersatz von Relevanz ist und körperliche und elektronische Erzeugnisse inzwischen gleichbehandelt werden (vgl. Huschens, NWB 2019, 1893, 1894; Widmann, MwStR 2019, 976, 977; Schmölz in Weymüller, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 1, Rn. 105; Schmölz, BeckOK, § 12 Abs. 2 Nr. 14, Rn. 1; BT-Drucks. 19/13436, 139), steht den für den Streitzeitraum geltenden Regelungen nicht entgegen.
III. Der Kostenausspruch folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat lässt die Revision gem. § 115 Abs. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der bislang höchstrichterlich nicht entschiedenen Rechtsfrage zu, ob die ohne gesonderte Berechnung eines zusätzlichen Entgelts eingeräumte Möglichkeit zum Zugang zu einem E-Paper für sog. Print-Abonnenten einer Zeitung eine eigenständige Leistung oder aber eine unselbständige Nebenleistung zu der Zeitungslieferung als Hauptleistung oder als wirtschaftlich nicht trennbare Leistung hierzu zu qualifizieren ist und - falls eine eigenständige Leistung bejaht würde - ob die bei einem Leistungsbündel vorzunehmende Aufteilung eines Gesamtpreises auch dann noch sachgerecht ist, wenn auf einen Teil des Leistungsbündels ein Entgelt von 0 € allokiert wird. Der grundsätzlichen Bedeutung der vorstehenden Frage steht aus Sicht des Senats nicht entgegen, dass die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 UStG zwischenzeitlich auch für in elektronischer Form überlassene Zeitungen gilt (§ 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG i.d.F. vom 12. Dezember 2019).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 UStG
§ 145 BGB
§ 42 AO
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 3 Abs. 9a Satz 1 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 1, 1b UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 12 Abs. 2 UStG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2023, 943
BFH/NV 2023, 965
BStBl II 2023, 460
BStBl II 2019, 350
BStBl II 2013, 973
BStBl II 2016, 858
XI R 29/23
23 V R 17/21
22 V R 2/22
V R 6/18
19 V R 22/17
13 V B 125/12
V B 125/12
15 V R 43/13