Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2014-09-16, Aktenzeichen X R 38/13

Tenor:

Tatbestand:
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist seit 1999 selbstständiger Handelsvertreter und hat jeweils einen Gewerbebetrieb als Vermögensberater der A AG und als Leiter der Geschäftsstelle Y der AG (Geschäftsstelle) in Hamburg. Er ermittelt seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Kläger hat sowohl eine gewerberechtliche Zulassung gemäß § 34c der Gewerbeordnung (GewO) als auch gemäß § 34d GewO.
Die Rechte und Pflichten des Klägers als A-Vermögensberater gegenüber der A AG wurden in den Streitjahren 2005 und 2006 durch den Consultant-Vertrag vom 21. Januar 2002 geregelt. Gemäß § 1 des Consultant-Vertrages vermittelt der Kläger als selbstständiger Gewerbetreibender i.S. von §§ 84 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) A-Dienstleistungen und die von der A AG freigegebenen Finanzprodukte. Er ist berechtigt und auch verpflichtet, sich bei Wahrnehmung seiner Tätigkeit der Einrichtung und des Personals derjenigen Geschäftsstelle zu bedienen, welcher er zugeordnet ist (§ 2 Abs. 3 des Consultant-Vertrages). § 2 Abs. 5 des Consultant-Vertrages sieht vor, dass alle Kunden, die der Consultant im Rahmen seiner A-Tätigkeit gewinnt oder übertragen erhält, Kunden der A AG sind, die ihm lediglich zur Beratung und Betreuung anvertraut werden. Die Vergütung erfolgt in Form von Provisionen und Honoraren, die ausschließlich über die A AG zu beziehen sind. Der Anspruch auf Provisionen und Honorare besteht, sobald die A AG einen Anspruch gegenüber der jeweiligen Vertragsgesellschaft hat. Hinsichtlich der Provisionen und Honorare wird im Einzelnen auf die Provisionsordnung für Consultants verwiesen (vgl. § 6 Abs. 1 bis 3 des Consultant-Vertrages). Als A-Vermögensberater hat der Kläger die Klägerin sowie seine Mutter als Teilzeitbeschäftigte angestellt. Sie sind nach Angaben der Kläger mit Aufgaben aus dem Bereich der Bestandspflege betraut. Im Streitjahr 2005 betreute der Kläger ca. 130 Kunden und hatte 2 255 Verträge über Lebensversicherungen und Krankenversicherungen im Bestand. Für diese Versicherungen wurde, anders als bei Sachversicherungen, bei Vertragsabschluss eine Einmalprovision an den Makler gezahlt.
Die Rechte und Pflichten des Klägers als Leiter der Geschäftsstelle wurden mit dem Geschäftsstellenleiter-Vertrag vom 25. Februar 2002 geregelt. Danach obliegt dem Kläger die finanziell eigenverantwortliche und rentable Führung der Geschäftsstelle. Nach § 2 des Vertrages umfasst dies insbesondere
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die Überwachung, Anleitung und Steuerung des Sekretariats
die Abwicklung des nicht kundenspezifischen Schriftwechsels mit der Zentrale
die Lösung der Probleme mit Geschäftspartnern, soweit der einzelne Mitarbeiter überfordert ist
die Wahrnehmung der Kontakte mit Versicherungsgesellschaften und Banken, soweit lokal abgewickelt wird
die koordinierende Funktion zu anderen Geschäftsstellen und zur Zentrale
die Verantwortung des gesamten Postausgangs, Verfolgung des Posteinganges
die Überwachung der internen Abläufe
die abrechnungstechnische Steuerung gegenüber der Zentrale und den einzelnen Mitarbeitern
die Förderung von Akquisitionsmöglichkeiten (wie z.B. genereller und spezieller Adressen, soweit dies nicht durch Mitarbeiter oder die AG geschieht)
die Betreuung und Führung der Mitarbeiter, insbesondere die Einarbeitung neuer Mitarbeiter, die Vermittlung von Kontakten für neue Mitarbeiter, Führung der Mitarbeiter, insbesondere deren Aus- und Weiterbildung, Anleitung und Steuerung vorhandener Mitarbeiter sowie Motivierung derselben.
Der Geschäftsstellenleiter hat aus den ihm vertraglich zustehenden Provisionszuweisungen die Provisionen der Mitarbeiter einschließlich seiner eigenen sowie die in einer Anlage 2 aufgeführten laufenden Kosten der Geschäftsstelle --darunter auch die Personalkosten des Sekretariats-- zu tragen (§ 5 Abs. 2 des Geschäftsstellenleiter-Vertrages). Das jeweilige monatliche Geschäftsstellenergebnis ergibt sich aus der Differenz zwischen den Zuweisungen und den Provisionen sowie den anderen Kosten. Zum Ende des Folgemonats wird ein verbleibender Gewinn ausgezahlt bzw. ein etwaiger Verlust vom Geschäftsstellenleiter ausgeglichen (§ 5 Abs. 3 des Geschäftsstellenleiter-Vertrages). Der Geschäftsstelle des Klägers waren in den Streitjahren 12 A-Vermögensberater zugeordnet; es wurden zwei Sekretärinnen beschäftigt. Im Streitjahr 2005 wurden 7 934 Verträge über Kranken- und Lebensversicherungen betreut.
Der jeweilige Vermögensberater erhält von dem insgesamt erzielten Provisionsaufkommen circa 60 %, die A-Zentrale und die jeweilige Geschäftsstelle jeweils 20 %.
Für die Streitjahre erklärte der Kläger Gewinne aus seiner Tätigkeit als A-Vermögensberater und Verluste aus der Tätigkeit als Geschäftsstellenleiter. Bei der Gewinnermittlung der beiden Gewerbebetriebe hatte er jeweils Rückstellungen für eine nachlaufende Betreuung der Kranken- und Lebensversicherungsverträge gebildet.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Rückstellungen nicht an. Das Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 191 veröffentlichten Urteil die Bildung von Rückstellungen wegen noch nicht erfüllter Nachbetreuungspflichten bei der Einkommensteuer 2005 der Kläger sowie bei den Gewerbesteuermessbeträgen 2005 und 2006 des Gewerbebetriebs des Klägers als A-Vermögensberater abgelehnt. Nach Ansicht des FG hat sich der Kläger zum jeweiligen Bilanzstichtag in keinem Erfüllungsrückstand befunden, weil er weder gesetzlich noch vertraglich verpflichtet gewesen sei, die von ihm vermittelten Versicherungsverträge zu betreuen und abzuwickeln. Dies gelte sowohl für seine A-Vermögensberatung als auch für die von ihm geleitete A-Geschäftsstelle.
Ihre Revision begründen die Kläger mit der Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG sei der Kläger in mehrfacher Hinsicht zur Erbringung der Nachbetreuungsleistungen verpflichtet gewesen. Die durch den Gesetzgeber im Versicherungsvertragsgesetz (VVG) getroffene Unterscheidung zwischen dem an ein Versicherungsunternehmen gebundenen Versicherungsvertreter und dem unabhängig tätigen Versicherungsmakler sei auch für die Prüfung eines Erfüllungsrückstandes von Bedeutung. Als Versicherungsmakler habe der Kläger wegen seiner vertraglichen Stellung als Sachwalter ihrer Interessen Betreuungs- und Beratungsverpflichtung gegenüber seinen Kunden, den Versicherungsnehmern. Bereits aufgrund der umfangreichen, auch durch die ständige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs festgelegten Pflichten eines Versicherungsmaklers (vgl. z.B. Urteile vom 22. Mai 1985 IVa ZR 190/83, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1985, 2595; vom 20. Januar 2005 III ZR 251/04, NJW 2005, 1357; vom 14. Juni 2007 III ZR 269/06, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2007, 1503, und vom 16. Juli 2009 III ZR 21/09, NJW-RR 2009, 1688) müsse vom Bestehen einer rechtlichen Verpflichtung zur Nachbetreuung ausgegangen werden. Im Unterschied zu einem Versicherungsvertreter, der nur dann Aufgaben wahrzunehmen habe, wenn er sie von dem mit ihm vertraglich verbundenen Versicherungsunternehmen auferlegt erhalte, müsse der Versicherungsmakler auch ohne individuelle Vereinbarung aufgrund seiner von den einzelnen Versicherungsunternehmen losgelösten Stellung zahlreiche Betreuungspflichten gegenüber den Kunden erfüllen, u.a. auch die streitgegenständliche Nachbetreuung.
Diese Verpflichtungen ergäben sich auch aus der Struktur des Vertriebs, wie sie von der A AG und ihren Geschäftsstellen geschaffen worden sei. Aus der mit der A AG vertraglich festgelegten Pflicht zur Kostenübernahme durch den Geschäftsstellenleiter und der beträchtlichen Höhe der Kosten lasse sich eine entsprechende rechtliche Nachbetreuungsverpflichtung des Klägers ableiten, da eine freiwillige Übernahme des entsprechenden Aufwandes abwegig erscheine. Das FG gehe zu Unrecht davon aus, dass nur die A AG, nicht aber der Kläger als Geschäftsstellenleiter die Personalkosten der Sekretariatsmitarbeiter zu tragen habe. Diese Schlussfolgerung stimme jedoch weder mit den gültigen Verträgen noch mit dem vom FG selbst festgestellten Sachverhalt überein.
Aus der bestehenden vertraglichen Gestaltung der Zusammenarbeit zwischen der Geschäftsstelle und der A AG ergebe sich zumindest auch eine faktische Verpflichtung, die Nachbetreuungsleistungen zu erbringen. Dieser faktische Leistungszwang sei ausreichend, um eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. November 2000 I R 87/99, BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655). Durch die Eingliederung in das Vertriebssystem der A AG entstehe für den Kläger als Geschäftsstellenleiter im internen Verhältnis zur A AG die Notwendigkeit, bei den auf seine Geschäftsstelle entfallenden Versicherungsverträgen die erwarteten Betreuungsleistungen zu erbringen. Er könne sich "dieser Systematik nicht entziehen, ohne auf einen Aufstieg innerhalb der Vertriebsstruktur der A auf die Leitungsebene und die damit verbundenen Gewinnchancen zu verzichten".
Die Verpflichtung des Klägers zur Erbringung der Nachbetreuungsleistungen, für die er kein gesondertes Entgelt erhalte, führe zu dem für die Rückstellungsbildung notwendigen Erfüllungsrückstand gemäß § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 HGB. Er erhalte gemäß § 6 Abs. 2 des Consultant-Vertrages als Vermögensberater ausschließlich Abschlussprovisionen von der A AG. Der ihm als Geschäftsstellenleiter zustehende Provisionsanteil knüpfe wiederum an die Provisionszahlungen an, die von den seiner Geschäftsstelle zugeordneten Vermögensverwaltern vereinnahmt würden. Die Nachbetreuungsleistungen würden daher mit dem einmaligen Anteil an der Abschlussprovision abgegolten.
Die Kläger beantragen sinngemäß,das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 8. Mai 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2007 in der Weise zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes in Höhe von 69.630 € bei der Gewinnermittlung der A-Vermögensberatung und in Höhe von 272.136 € bei der Gewinnermittlung der A-Geschäftsstelle berücksichtigt werden.
Der Kläger beantragt zudem sinngemäß,das angefochtene Urteil aufzuheben und für den Gewerbebetrieb der A-Vermögensberatung den Gewerbesteuermessbescheid 2005 vom 8. Mai 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2007 sowie den Gewerbesteuermessbescheid 2006 vom 16. Dezember 2008 in der Weise zu ändern, dass bei der Ermittlung des jeweiligen Gewerbesteuermessbetrages Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes in 2005 in Höhe von 69.630 € und in 2006 in Höhe von 73.230 € berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe:
II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass der Kläger keine Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes für Nachbetreuungspflichten bilden durfte.
1. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages erhält (BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; s.a. z.B. Senatsurteile vom 19. Juli 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, unter II.1., und vom 12. Dezember 2013 X R 25/11, BFHE 244, 309, BStBl II 2014, 517, unter II.1.; so auch jüngst BFH-Urteil vom 27. Februar 2014 III R 14/11, BStBl II 2014, 675, unter II.1., jeweils m.w.N.).
Der Kläger war weder als A-Vermögensberater vertraglich (unter 2.) oder gesetzlich (unter 3.) noch als Leiter der Geschäftsstelle (unter 4.) verpflichtet, die von ihm oder den seiner Geschäftsstelle zugeordneten Vermögensberatern vermittelten Kranken- und Lebensversicherungsverträge zu betreuen.
2. Das FG hat zu Recht verneint, dass der Kläger als Vermögensberater vertraglich zur Nachbetreuung der von ihm vermittelten Verträge verpflichtet war.
a) Das FG hat dem Consultant-Vertag keine über die allgemeine Betreuung und Kundenpflege hinausgehende Verpflichtung zur Nachbetreuung entnehmen können. Es seien weder in § 2 des Consultant-Vertrages noch in den weiteren Vertragsbestimmungen sowie der Provisionsordnung konkrete Regelungen über eine weitere Pflicht zur Betreuung der Kunden nach Vermittlung und Abschluss einer Lebens- oder Krankenversicherung enthalten. Vielmehr lasse die Gewährung einer Betreuungsprovision für fondsgebundene Lebensversicherungen des Tarifs F 30 eher vermuten, dass in besonderen Konstellationen ein bestehender Beratungsbedarf mit einer gesonderten Provision abgegolten werde. Demgegenüber werde die im Regelfall zu leistende Abschlussprovision nicht auch für einen bestehenden Nachbetreuungsbedarf gezahlt. Der Anspruch der A AG, eine gute und umfassende Kundenbetreuung zu gewährleisten, den sie in ihren Leitlinien und den Präambeln ihrer neueren Consultant-Verträge an die Vermögensberater weitergebe, löse in seiner Allgemeinheit ebenfalls keine vertragliche Nachbetreuungsverpflichtung aus.
Die Auslegung von Verträgen gehört regelmäßig zu den tatsächlichen Feststellungen des Tatsachengerichts, die den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden, wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268). Anhaltspunkte für derartige Auslegungsfehler sind im Streitfall nicht erkennbar; die Begründung des FG ist vielmehr gut nachvollziehbar und überzeugend.
b) Eine Nachbetreuungsverpflichtung des Klägers aufgrund einer Individualvereinbarung des Kunden mit der A AG hat das FG ebenfalls zu Recht verneint.
aa) Auch hier ist das Ergebnis der Auslegung des FG nicht zu beanstanden. Das FG weist in den Urteilsgründen auf das Muster eines Versicherungsmaklervertrages hin, aus dessen § 1 sich eindeutig ergibt, dass die A AG als Versicherungsmaklerin die Vertragspartnerin des Kunden ist und die Leistungserbringung "in der Regel durch den A-Consultant (selbstständiger Handelsvertreter nach § 84 HGB)" erfolgt. Der Vermögensberater ist daher nicht der Vertragspartner des Versicherungsnehmers, kann daher auch nicht durch diesen Vertrag verpflichtet werden.
bb) Da lediglich die A AG durch den Maklervertrag vertraglich gebunden ist, kann es dahinstehen, ob mit der in dem Maklervertragsmuster enthaltenen Formulierung, gegenüber dem Kunden werde die Betreuung des Versicherungsvertrages übernommen, eine ausreichend konkretisierte vertragliche Nachbetreuungspflicht hätte begründet werden können, da diese nicht den Kläger, sondern die A AG als Vertragspartnerin treffen würde.
Es ist deswegen für die Frage einer vertraglichen Verpflichtung des Klägers als Vermögensberater ebenfalls ohne Belang und bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, ob ein Versicherungsmakler auch ohne ausdrückliche Vereinbarung im individuellen Maklervertrag aufgrund der höchstrichterlichen Zivilrechtsprechung als "Sachwalter des Kunden" zur Nachbetreuung der vermittelten Verträge gegenüber dem Kunden verpflichtet sein könnte. Als Rechtsgrund einer solchen Pflicht käme wiederum nur der Maklervertrag, ein Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen Makler und Versicherungsnehmer gemäß § 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, in Betracht (vgl. dazu ausführlich BFH-Urteil in BStBl II 2014, 675, unter II.4.a bb, Rz 25, m.w.N.). Dieser wurde indes --wie gerade dargestellt-- zwischen den Kunden des Klägers, den Versicherungsnehmern, und der A AG und nicht zwischen ihm und seinen Kunden abgeschlossen.
cc) Eine vertragliche Übernahme einer --ggf. bestehenden-- Nachbetreuungspflicht der A AG als Versicherungsmaklerin durch den Kläger ist den vorgelegten Verträgen nicht zu entnehmen.
Die Zulassung des Klägers als Versicherungsmakler allein kann nicht zu seiner Einbeziehung in die vertraglichen Pflichten eines anderen Versicherungsmaklers führen, wenn der zugelassene Versicherungsmakler --wie der Kläger im Streitfall-- bei der Leistungserbringung ausdrücklich nur als Handelsvertreter auftritt.
Der Kläger ist auch nicht deshalb in die vertraglichen Pflichten der A AG einbezogen worden, weil er als Handelsvertreter des Versicherungsmaklers A AG für die Anwendung des VVG als Versicherungsmakler im Verhältnis zu den Kunden anzusehen sein könnte (dies bejahend BTDrucks 16/1935, S. 23; vgl. BTDrucks 16/3945, S. 77; so auch Dörner in Prölss/Martin, Versicherungsvertragsgesetz, 28. Aufl., 2009, § 59 Rz 43; Bruck/ Möller/Schwintowski, Versicherungsvertragsgesetz, 9. Aufl., 2010, § 59 Rz 66). Unabhängig davon, dass das VVG erst am 22. Mai 2007 (vgl. Art. 4 Satz 3 des Gesetzes zur Neuregelung des Versicherungsvermittlerrechts vom 19. Dezember 2006, BGBl I 2006, 3232) bzw. am 1. Januar 2008 (vgl. Art. 12 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes zur Reform des Versicherungsvertragsrechts vom 23. November 2007, BGBl I 2007, 2631) in Kraft getreten und auf sog. Altverträge im Grundsatz erst ab 1. Januar 2009 anwendbar ist (s.a. BFH-Urteil in BStBl II 2014, 675, Rz 27), so dass es im Streitfall noch keine Anwendung finden kann, ist die Einbeziehung in den Pflichtenkreis des Versicherungsmaklers erkennbar auf die im VVG normierten Pflichten eines Versicherungsmaklers ausgerichtet (vgl. den Wortlaut des § 59 Abs. 3 Satz 1 VVG: "Versicherungsmakler im Sinn dieses Gesetzes ist, wer gewerbsmäßig für den Auftraggeber die Vermittlung oder den Abschluss von Versicherungsverträgen übernimmt, ohne von einem Versicherer oder von einem Versicherungsvertreter damit betraut zu sein."; s.a. BTDrucks 16/1935, S. 22 rechte Spalte). Sie kann nicht dazu führen, einem Handelsvertreter ohne weitere Abrede die Pflichten aufzuerlegen, die der Versicherungsmakler, für den er tätig ist, vertraglich vereinbart hat (im Ergebnis ebenso BFH-Urteil in BStBl II 2014, 675, unter II.3.a cc, Rz 18).
3. Das FG hat eine gesetzliche Nachbetreuungspflicht des Klägers als A-Vermögensverwalter zu Recht verneint.
a) Eine Verpflichtung ergibt sich nicht aus § 34d GewO, der keine nachlaufende Betreuungspflicht, sondern eine berufsrechtliche Erlaubnispflicht regelt (so auch BFH-Urteil in BStBl II 2014, 675, unter II.4.b bb, Rz 28).
b) Den Vorschriften des HGB ist ebenfalls keine gesetzliche Nachbetreuungspflicht des Klägers zu entnehmen. Die Leistungserbringung erfolgt in der Regel durch den A-Vermögensberater als selbstständiger Handelsvertreter nach § 84 HGB, vgl. § 1 des Musters des Versicherungsmaklervertrages. Eine gesetzliche Verpflichtung zur Kundenbetreuung besteht für einen Handelsvertreter nicht (vgl. § 86 HGB; BFH-Urteile in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 41; in BStBl II 2014, 675, Rz 20). Im Rahmen der Vertragsfreiheit können zwar vertragliche Zusatzpflichten eines Handelsvertreters vereinbart werden, so z.B. Pflichten zur allgemeinen Markt-, Bestands- und Kundenpflege, genauso wie einem Versicherungsvertreter verbindliche Vorgaben für Kundenbesuche in bestimmten Zeitabständen gemacht werden können. Es bedarf dann einer entsprechenden inhaltlich eindeutigen Individualvereinbarung (Löwisch in Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, § 86 Rz 45 f., m.w.N.; ebenso für den Versicherungsvertreter Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860, Rz 23). Eine solche Vereinbarung fehlt jedoch --wie gerade unter II.2. dargelegt-- im Streitfall.
c) Aus dem VVG ergibt sich ebenfalls keine Nachbetreuungspflicht. Zum einen war das VVG in den Streitjahren 2005 und 2006 noch nicht anwendbar (vgl. oben unter II.2.b cc), zum anderen ist zweifelhaft, ob die in §§ 60 bis 62 VVG in der Fassung vom 23. November 2007 normierten Pflichten des Versicherungsmaklers nachlaufende Betreuungspflichten betreffen oder nicht vielmehr lediglich Mitteilungs-, Beratungs- und Dokumentationspflichten in der Vermittlungsphase regeln (so BFH-Urteil in BStBl II 2014, 675, Rz 27; Langheid/Wandt/Reiff, Münchener Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, § 60 Rz 28).
4. Auch als Leiter der Geschäftsstelle befand sich der Kläger nicht in einem Erfüllungsrückstand wegen zu erbringender Nachbetreuungsleistungen.
a) Gesetzliche Regelungen, die den Kläger zur Nachbetreuung der durch die seiner Geschäftsstelle zugeordneten Handelsvertreter vermittelten Lebensversicherungs- und Krankenversicherungsverträge verpflichten könnten und die über die unter II.3. dargestellten --jedoch keine Nachbetreuungspflichten begründenden-- Vorschriften hinausgehen, sind nicht ersichtlich.
b) Eine vertragliche Nachbetreuungspflicht konnte das FG dem Geschäftsstellenleiter-Vertrag nicht entnehmen. Dieser regele vielmehr die Aufgaben und Befugnisse im Hinblick auf die Geschäftsstellenleitung und treffe keine Aussagen zu den in der Geschäftsstelle betreuten Versicherungsverträgen.
Diese Auslegung des Vertrages durch das FG ist nicht zu beanstanden und für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend. In dem Geschäftsstellenleiter-Vertrag zwischen dem Kläger und der A AG ist unstreitig keine ausdrückliche Regelung bezüglich der Nachbetreuungspflichten getroffen worden. Eine Nachbetreuungspflicht wurde auch nicht stillschweigend als vertragliche Nebenpflicht vereinbart. Die Annahme einer solchen Nebenpflicht würde wegen der damit verbundenen wirtschaftlichen Belastung des Klägers dem gerechten Interessenausgleich widersprechen, wenn einer Partei aufgrund einer --angenommenen-- stillschweigenden Vereinbarung erhebliche zusätzliche Verpflichtungen aufgebürdet würden, ohne dass diese Pflichten in dem Vertragstext auch nur andeutungsweise ihren Niederschlag gefunden hätten (vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860, unter II.3.c).
c) Eine Verbindlichkeitsrückstellung wegen Erfüllungsrückstandes aufgrund eines faktischen Zwangs zur Nachbetreuung der Versicherungsverträge scheidet letztlich ebenfalls aus.
aa) Zwar sind die Grundsätze zur Rückstellungsbildung für ungewisse Verbindlichkeiten auch auf faktische und nicht einklagbare ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber Dritten anzuwenden, denen sich ein Kaufmann aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht (wegen aus Kulanzgründen zu bewirkender Garantieleistungen s. BFH-Urteil vom 20. November 1962 I 242/61 U, BFHE 76, 307, BStBl III 1963, 113; zur Rücknahmeverpflichtung von Batterien aufgrund der Selbstverpflichtung des brancheneigenen Zentralverbandes vgl. BFH-Urteil vom 10. Januar 2007 I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102; s. dazu auch BFH-Beschluss vom 15. März 1999 I B 95/98, BFH/NV 1999, 1205 in dem vorangegangenen Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung; zur Passivierung von Werkzeugkostenzuschüssen bei faktischem Leistungszwang aufgrund einer Branchenübung vgl. BFH-Urteil in BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655; s.a. § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB, wonach Rückstellungen für Gewährleistungen gebildet werden, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden).
bb) Es kann dahinstehen, ob deshalb auch bei einem lediglich faktischen Zwang in den Fällen der Nachbetreuung von Versicherungsverträgen eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes gebildet werden könnte, da im Streitfall ein den bisher höchstrichterlich entschiedenen Fallgruppen vergleichbarer, einem Dritten gegenüber bestehender faktischer Zwang nicht erkennbar ist, bestimmte Nachbetreuungsleistungen zu erbringen.
Der faktische Zwang beruht nach eigenem Vorbringen der Kläger darauf, dass der Kläger sich als Geschäftsstellenleiter der Systematik der Vertriebsstruktur der A AG mit der entsprechenden Aufgabenverteilung nicht habe entziehen können, ohne auf einen Aufstieg innerhalb der Vertriebsstruktur auf die Leitungsebene und die damit verbundenen Gewinnchancen zu verzichten. Hiermit wird jedoch keine faktische Betreuungsverpflichtung des Klägers dargelegt, sondern vielmehr eine Obliegenheit beschrieben, deren Erfüllung in seinem eigenen Interesse liegt und seine berufliche Entwicklung fördern soll. Für diese Obliegenheit kann eine Rückstellung jedoch nicht gebildet werden (so bereits Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860, Rz 37).
Auch scheint es zweifelhaft, dass sich der Kläger mit den Nachbetreuungsleistungen, die durch das Sekretariat seiner Geschäftsstelle erbracht werden, in einem Erfüllungsrückstand befunden hat. Die von den Klägern beschriebene --seiner Meinung nach einen faktischen Zwang auslösende-- Erwartungshaltung der A AG und der ihm zugeordneten Vermögensberater bezieht sich eher darauf, dass in seiner Geschäftsstelle regelmäßig unterstützende Tätigkeiten zur Betreuung der vermittelten Verträge erbracht werden, wie die Pflege der Kundendaten, die Überprüfung der Aktualität der vertraglichen Vereinbarung und die Feststellung eines eventuellen Änderungsbedarfs, die Verarbeitung von Änderungen bei den laufenden Verträgen im System der Geschäftsstelle und gleichgelagerte administrative Tätigkeiten. Dieser Aufgabenkatalog zeigt, dass sich die Erwartungshaltung lediglich auf die im jeweiligen Streitjahr angefallenen und nicht auf künftig anfallende Unterstützungsleistungen beziehen dürfte.
d) Da der Kläger die Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes mangels entsprechender Nachbetreuungsverpflichtung nicht bilden konnte, kommt es auf die Frage, ob der Kläger die Kosten des Personals der Geschäftsstelle wirtschaftlich getragen hat, nicht an. Daher ist die insoweit nicht mit den Sachverhaltsfeststellungen übereinstimmende Begründung des FG, der Kläger habe die Kosten der Sekretärinnen der Geschäftsstelle wirtschaftlich nicht getragen, für die Revisionsentscheidung ohne Bedeutung, zumal sie nur eine Kumulativbegründung war.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 60 bis 62 VVG
§ 34d GewO
§ 84 HGB
§ 86 HGB
§ 34c der Gewerbeordnung
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 249 Abs. 1 HGB
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 59 Abs. 3 Satz 1 VVG
§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 2 des Consultant-Vertrages noch in den weiteren Vertragsbestimmungen sowie der Provisionsordnung

Zitierte Entscheidungen: NJW 2005, 1357
NJW-RR 2009, 1688
BFHE 194, 57
BStBl II 2002, 655
BFHE 183, 199
BStBl II 1997, 735
BFHE 207, 205
BStBl II 2006, 866
BFHE 234, 239
BStBl II 2012, 856
BFHE 244, 309
BStBl II 2014, 517
BStBl II 2014, 675
BFH/NV 2009, 1268
BFH/NV 2010, 860
BFHE 76, 307
BFH/NV 2007, 1102
BFH/NV 1999, 1205
85 IVa ZR 190/83
05 III ZR 251/04
07 III ZR 269/06
09 III ZR 21/09
00 I R 87/99
97 GrS 2/93
04 XI R 63/03
11 X R 26/10
13 X R 25/11
14 III R 14/11
09 IX R 76/07
09 X R 41/07
62 I 242/61
07 I R 53/05
99 I B 95/98