Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2022-12-20, Aktenzeichen 4 K 79/22
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2022:1220.4K79.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Vorlage der Verfassungswidrigkeit des § 14 Abs. 1 EUStBV an das Bundesverfassungsgericht ist nicht notwendig.(Rn.39)
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: VII R 5/23).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Der Kläger begehrt den Billigkeitserlass von Einfuhrumsatzsteuer (EUSt).
Mit Steuer- und Zinsbescheid vom XX. März 2008 XXX-XXX setzte der Beklagte gegen den Kläger ... € Zoll, ... € Tabaksteuer und ... € EUSt, mithin insgesamt ... € fest.
Ermittlungen des Zollfahndungsamts (ZFA) hätten ergeben, dass der Kläger am XX. November 2007 auf der BAB X, Bereich Raststätte XXX, mindestens ... unverzollte und unversteuerte Zigaretten der Marke XXX mit russischer Herkunft in Besitz gehalten habe. Die Zigaretten hätten sich im Ladebereich eines vom Kläger gefahrenen Mietfahrzeugs Typ XXX befunden. Der Kläger habe gemeinschaftlich mit einem gewissen "B" gehandelt. Die Zigaretten seien entgegen der Gestellungspflicht (Art. 40 ZK) vorschriftswidrig in das EU-Zollgebiet verbracht worden. Daher sei die Zollschuld durch vorschriftswidriges Verbringen gemäß Art. 202 Abs. 1 und 2 ZK entstanden. Der Kläger sei Zollschuldner, weil er die Zigaretten im Besitz gehabt habe und dabei vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass sie vorschriftswidrig in das EU-Zollgebiet verbracht worden seien (Art. 202 Abs. 3 3. Anstrich ZK). Wegen der fehlenden Steuerzeichen habe der Kläger wissen müssen, dass die Zigaretten unverzollt und unversteuert gewesen seien. Auf die Tabaksteuer und die EUSt seien die Vorschriften für Zölle sinngemäß anzuwenden (§ 21 Abs. 2 UStG, § 21 TabStG).
Den Bescheid hat der Kläger nicht angefochten.
Mit dem rechtskräftigen Urteil des AG C vom XX. Januar 2009 (xxx) wurde der Kläger wegen Steuerhehlerei zu einer Freiheitsstrafe von sechs Monaten auf Bewährung verurteilt. In dem Urteil heißt es:
...
Am XX.11.2007 mietete der Angeklagte auf Bitten eines ihm nicht näher bekannten "B" bei der Firma XXX in C einen Transporter mit dem amtlichen Kennzeichen XX-XX und stellte diesen auf Weisung des B im Bereich der Autobahnausfahrt XXX auf einem Parkplatz ... ab. Dort holte ihn B ab, belud ihn und übergab ihn dann wieder dem Angeklagten. Dieser sollte die Ladung sodann auf Weisung des B zu einem Parkplatz bei XXX fahren, wofür der Angeklagte ... € bekommen sollte. Angesichts der ihm bekannten Umstände für diesen Transport nahm der Angeklagte, der aufgrund erheblicher finanzieller Probleme meinte, auf den Erhalt von ... € angewiesen zu sein, billigend in Kauf, dass der Klein-LKW mit unverzollten und unversteuerten Zigaretten beladen war. Bei einer Kontrolle des Angeklagten und des von ihm geführten Fahrzeugs am XX.11.2007 durch die Autobahnpolizei C auf der Raststätte XXX wurden dann die vom Angeklagten transportierten ... Stück unversteuerter und unverzollter Zigaretten (... Stangen) aufgefunden und sichergestellt.
Bei der Strafzumessung war ... zu berücksichtigen, dass [der Angeklagte] geständig war und von Anfang an kooperativ mit der Polizei und der Zollbehörde zusammengearbeitet hat. Weiterhin ist es strafmildernd zu berücksichtigen, dass der Angeklagte keine positive Kenntnis von seiner Fracht hatte, sondern lediglich mit bedingtem Vorsatz bezüglich der Steuerhehlerei handelte, was sich für ihn aus den Umständen ergab.
Nachdem der Kläger seinen Zivildienst absolviert hatte, wurde er 2009 in ein Arbeitsverhältnis als ... übernommen. Seitdem werden die Abgabenschulden durch regelmäßige Gehaltspfändungen beim Kläger ratenweise getilgt. Zunächst wurde die Zollschuld i.H.v. ... € getilgt. Die verbliebene Zollschuld wurde mit Bescheid vom XX. November 2013 von Amt wegen erlassen. Bis zum 16. September 2022 tilgte der Kläger insgesamt ... € der Abgabenschulden. Gleichzeitig sind jedoch insgesamt ... € Säumniszuschläge verwirkt.
Mit Schreiben vom 20. April 2018 beantragte der Kläger den Erlass der mit Bescheid vom XX. März 2008 festgesetzten Steuern und Zinsen nebst Säumniszuschlägen in der noch offenen Höhe aus Billigkeitsgründen gemäß § 227 AO. Es lägen persönliche Billigkeitsgründe vor. Er sei erlassbedürftig, weil die Besteuerung seine wirtschaftliche Existenz ernsthaft gefährde. Nach Abzug von Miete, Kosten für Berufskleidung und der andauernden Pfändung verblieben ihm ca. ... €. Auch wenn er wegen einer Straftat verurteilt worden sei, sei er nicht erlassunwürdig, da er keinen bedingten Vorsatz im Hinblick auf die Steuerhehlerei gehabt habe. Der festgestellte Sachverhalt des Urteils gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass er billigend in Kauf genommen habe, Zigaretten zu schmuggeln. Vielmehr habe er nicht gewusst, womit der Transporter beladen gewesen sei. Zwar sei ihm klar gewesen, dass er an etwas Unrechtem beteiligt gewesen sei. Der Polizeibeamte, der bei seinem Aufgriff anwesend gewesen sei, habe ausgesagt, dass er nicht davon ausgegangen sei, dass er - der Kläger - gewusst habe, was der Transporter geladen habe. Weil es sich um einen Inlandstransport gehandelt habe, habe er auch nicht mit Schmuggelware rechnen müssen. Obwohl er Hinweise zur Identifizierung seines Auftraggebers gegeben habe, seien keine weiteren Gesamtschuldner ermittelt worden.
Bei der Entscheidung sei zu berücksichtigen, dass er - der Kläger - bis ans Ende seines Lebens vom Existenzminimum leben müsse. Eine Restschuldbefreiung sei nicht möglich. Es sei unverhältnismäßig, dass er lebenslang lang zahlen müsse, obwohl er lediglich einen minimalen Tatbeitrag geleistet habe. Außerdem sei zu bedenken, dass die Zigaretten tatsächlich nicht in den Wirtschaftskreislauf eingegangen seien.
Mit Bescheid vom XX. September 2018 lehnte der Beklagte den Erlassantrag ab. Der Erlass der EUSt richte sich nach Art 116 Abs. 1 UZK i.V.m. § 14 EUStBV. Die dreijährige Antragsfrist gemäß Art. 121 Abs. 1 UZK sei nicht eingehalten. Die Tabaksteuer könne nicht gemäß § 227 AO erlassen werden, weil keine Billigkeitsgründe vorlägen.
Zur Begründung seines Einspruchs vom XX. Oktober 2018 führte der Kläger an, dass er im Tatzeitpunkt gerade ... Jahre alt gewesen sei. Allein aus finanzieller Not habe er einen vermeintlichen Kurierjob angenommen. In Anbetracht der Höhe der Restschuld und seiner voraussichtlichen Erwerbsbiographie werde er niemals in der Lage sein, die Steuerschuld zu tilgen. Es sei ihm unmöglich, sich ein normales Leben aufzubauen.
Mit der Einspruchsentscheidung vom XX. September 2020 (RL xxx/18) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit seiner am 1. Oktober 2020 unter dem Aktenzeichen 4 K 106/20 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er bereue zutiefst, 2008 gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen zu haben. Seit elf Jahren tilge er die Abgaben in Raten. Mittlerweile schwinde jedoch sein Lebensmut, weil er den Schuldenberg nicht abtragen könne. Weiterbildungen und eine Familienplanung seien aussichtslos. Er bitte um eine Chance, ein normales Leben führen zu dürfen. Er versuche, die Schuld zu begleichen. Leider würden jedoch sein Einkommen und sein Ausbildungsstand niemals dafür reichen. Es heiße doch immer, dass jeder eine zweite Chance verdiene. Um eine solche zweite Chance bitte er. Für die beabsichtigte Selbständigkeit wolle er eine Weiterbildung zum ... (...) absolvieren. Den zur Finanzierung nötigen Kredit erhalte er jedoch aufgrund seiner Schuldenlast nicht.
Am 9. Juni 2022 hat ein Erörterungstermin vor dem Senat stattgefunden. Mit Beschluss vom 4. Oktober 2022 hat der Senat das Verfahren bezüglich des Erlasses der EUSt abgetrennt (4 K 79/22). Über die Klage im Übrigen hat der Senat mit Gerichtsbescheid vom 3. November 2022 (4 K 106/20) entschieden.
Außerdem hat der Senat mit Gerichtsbescheid vom 3. November 2022 (4 K 73/22) den Beklagten verpflichtet, die bisher auf die Tabaksteuerschuld verbuchten Zahlungen zur Tilgung der EUSt-Schuld zu bestimmen. Nach Umsetzung dieser Entscheidung verbleibt eine noch nicht getilgte EUSt-Schuld i.H.v. ... €. Nachdem der Kläger seinen Antrag mit Schriftsatz vom 20. Dezember 2022 auf Erlass dieser EUSt-Schuld beschränkt hat, beantragt er sinngemäß,den Beklagten unter entsprechender Aufhebung des Bescheids vom XX. September 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX. September 2020 (RL xxx/18) zu verpflichten, ihm EUSt i.H.v. ... € aus dem Steuer- und Zinsbescheid vom XX. März 2008 XXX-XXX zu erlassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seinen bisherigen Vortrag.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist - soweit sie weiterverfolgt wird - begründet.
I.
Die Ablehnung des Erlasses der EUSt ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 101 S. 1 FGO), weil er einen Anspruch auf Erlass der im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung (BFH, Urteil vom 26. Oktober 2011, VII R 50/10, juris, Rn. 27) noch nicht erloschenen EUSt-Schuld gemäß § 227 AO hat, wobei er sein Begehren auf den Erlass der EUSt-Schuld i.H.v. ... €, die nach Umsetzung des Gerichtsbescheids vom 3. November 2022 (4 K 73/22) noch offen ist, beschränkt hat. Dass nach Erlass der Einspruchsentscheidung noch Zahlungen zwangsweise beigetrieben wurden und der Kläger den noch offenen Betrag beglichen hat, führt nicht zur Umdeutung des Klagbegehrens in einen teilweisen Erstattungsantrag (BVerwG, Urteil vom 23. August 1990, 8 C 42/88, juris, Rn. 34).
§ 227 AO ist auf der Grundlage der Rechtslage, die zur Zeit der Entstehung der Steuer (so allgemein BFH, Urteil vom 17. August 2000, VII R 108/95, juris, Rn. 16; a.A. FG Sachsen, Urteil vom 21. April 2016, 4 K 1414/14, juris, Rn. 26, zu § 227 AO: Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung) - hier: 2007 - galt, hinsichtlich der persönlichen Billigkeitsgründe auf die EUSt anwendbar (dazu 1.). Es liegen persönliche Billigkeitsgründe i.S.v. § 227 AO vor, die den Erlass der EUSt erfordern (dazu 2.).
1. § 227 AO ist im Streitfall hinsichtlich persönlicher Billigkeitsgründe auf die EUSt anwendbar. Der im Umsatzsteuerrecht enthaltene Verweis auf die Zollvorschriften für Erstattung oder Erlass (dazu a) wäre, wenn er die Anwendung des § 227 AO hinsichtlich persönlicher Billigkeitsgründe ausschlösse, gleichheitswidrig (dazu b). Er kann jedoch verfassungskonform so ausgelegt werden, dass er die Anwendung der AO-Vorschriften, die für den Erlass der besonderen Verbrauchsteuern gelten, nicht sperrt (dazu c).
a) Gemäß § 14 Abs. 1 Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung 1993 (EUStBV) wird die EUSt in sinngemäßer Anwendung der - im Zeitpunkt der Abgabenentstehung auch anwendbaren - Art. 235 bis 242 ZK erstattet. Für den Billigkeitserlass der EUSt wird somit auf Art. 239 ZK mutatis mutandis (zu diesem Zusatz zur Kennzeichnung EUSt-rechtlicher Vorschriften s. FG Hamburg, Urteil vom 25. Oktober 2022, 4 K 130/20, juris, Rn. 20) verwiesen. Danach würde ein Erlass im Streitfall schon deshalb ausscheiden, weil der Kläger seinen Erlassantrag nicht innerhalb der Jahresfrist des Art. 239 Abs. 2 ZK gestellt hat und persönliche Billigkeitsgründe, wie sie im Rahmen des § 227 AO berücksichtigt werden können, von Art. 239 ZK nicht erfasst sind.
Nach der Rechtsprechung des BFH, die sich allerdings auf die bis 2001 geltende Rechtslage bezieht, ist der Verweis in § 14 Abs. 1 EUStBV abschließend (BFH, Urteil vom 17. August 2000, VII R 108/95, ZfZ 2001, 55, 56 f.; Urteil vom 21. Mai 1999, VII R 106/95, ZfZ 1999, 301, 302). Die entsprechende Anwendung der Zollvorschriften auf die EUSt diene der Verwaltungsvereinfachung. Ein und dieselbe Behörde solle in der Lage sein, die bei der Einfuhr zu erhebenden Abgaben in einem Bescheid nach dem gleichen Verfahren aufgrund einheitlich getroffener Feststellungen einfach und zweckmäßig zu erheben (BFH, Urteil vom 21. Mai 1999, VII R 106/95, ZfZ 1999, 301, 302).
b) Diese Auslegung von § 14 Abs. 1 EUStBV durch den BFH, die die Anwendung des § 227 AO hinsichtlich der persönlichen Billigkeitsgründe auf die EUSt ausschließt, ist seit 2001 gleichheitswidrig, weil seitdem die besonderen Verbrauchsteuergesetze, die ebenso wie § 14 Abs. 1 EUStBV grundsätzlich die Zollvorschriften entsprechend für anwendbar erklärten, jeweils eine Öffnungsklausel enthalten, die den § 227 AO hinsichtlich der persönlichen Billigkeitsgründe für anwendbar erklärt.
Dass der Gesetzgeber diese Gesetzesänderung für die EUSt nicht übernommen hat, ist eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung i.S.v. Art. 3 Abs. 1 GG, weil hierdurch Steuerschuldner hinsichtlich des Erlasses der EUSt schlechter behandelt werden als Schuldner der besonderen Verbrauchsteuern. Art. 3 Abs. 1 GG verpflichtet dazu, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Dies ist so zu verstehen, dass keine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung von im wesentlichen Gleichem vorliegen darf (Wernsmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 4 AO Rz. 434, Stand: Oktober 2020). Auch wenn der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes einen weitreichenden Gestaltungsraum hat, ist er nach Regelung eines Ausgangstatbestandes verpflichtet, die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen (BVerfG, Beschluss vom 29. Oktober 1999, 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, juris, Rn. 20).
aa) Die EUSt und die besonderen Verbrauchsteuern sind im hier relevanten Umfang im Wesentlichen gleich. Beide sind Verbrauchsteuern, die gemäß Art. 108 Abs. 1 GG durch die Bundesfinanzbehörden verwaltet werden. Die EUSt ist eine allgemeine Verbrauchsteuer (vgl. Englisch, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rn. 17.10 m.w.N.; Jansen, ZfZ 2020, 194, 194) und z.B. die im Streitfall ebenfalls festgesetzte Tabaksteuer ist eine besondere Verbrauchsteuer. Beide Steuertypen sind auch Verbrauchsteuern i.S.d. AO. Für die EUSt wird dies in § 21 Abs. 1 UStG ausdrücklich angeordnet. Damit sind die EUSt und die besonderen Verbrauchsteuern gerade im Hinblick auf die Gleichbehandlung bei der Anwendung des § 227 AO vergleichbar. Dies ist von besonderer Bedeutung, weil es vorliegend um eine Ungleichbehandlung von steuerlichen Vorgängen geht, die durch unterschiedliche Gesetze (UStG bzw. EUStBV und besondere Verbrauchsteuergesetze) geregelt werden. Da es letztlich jedoch für die EUSt und die besonderen Verbrauchsteuern um die Anwendung einer einzigen Norm - § 227 AO - geht, ist der Grundsatz der Folgerichtigkeit zu beachten.
bb) Die EUSt und die besonderen Verbrauchsteuern werden hinsichtlich der Voraussetzungen für einen Billigkeitserlass unterschiedlich behandelt:
(1) Mit Wirkung vom 22. August 2001 (Art. 10 Abs. 1 12. EuroEG, BGBl. I 2081 v. 21. August 2001) wurde in den Einfuhrvorschriften der besonderen Verbrauchsteuergesetze (§ 21 S. 2 TabStG, § 13 Abs. 1 S. 2 BierStG, § 147 Abs. 1 S. 2 BranntwMonG, § 17 Abs. 1 S. 2 SchaumwZwStG, § 23 S. 2 MinölStG, § 13 S. 2 KaffeeStG) - ungeachtet der ansonsten entsprechend anzuwendenden Zollvorschriften - ausdrücklich angeordnet, dass § 227 AO für den Erlass oder die Erstattung aus in der Person des Steuerschuldners liegenden Billigkeitsgründen unberührt bleibt (Art. 1 Nr. 5, Art. 2 Nr. 5 Buchst. a, Art. 3 Nr. 14, Art. 4 Nr. 5, Art. 5 Nr. 3, Art. 6 Nr. 7 Buchst. a 12. EuroEG, BGBl. I 2081). Zur Begründung dieser Ergänzung heißt es bspw. zu § 21 TabStG (BR-Drs. 240/01, S. 22 [Hervorhebung hinzugefügt]; die identische Begründung findet sich für Bier, S. 23; Branntwein, S. 27; Schaumwein, S. 28; Mineralöl, S. 29 und Kaffee S. 31):Das Zollrecht kennt nicht die Möglichkeit des Erlasses oder der Erstattung des Zolls aus persönlichen Billigkeitsgründen. Hier führt die sinngemäße Anwendung auf die Verbrauchsteuer zu einer erheblichen Ungleichbehandlung gegenüber im Steuergebiet hergestellten Tabakwaren. Diese soll durch die Gesetzesänderung beseitigt werden.
(2) Aus unbekannten Gründen wurde diese Änderung für die EUSt nicht übernommen, so dass nach der oben (a) dargelegten Lesart des § 14 Abs. 1 EUStBV weiterhin ausschließlich die Zollvorschriften sinngemäß anzuwenden sind. Damit werden EUSt-Schuldner schlechter gestellt als Schuldner von besonderen Verbrauchsteuern, sofern es um Erlass oder Erstattung einer besonderen Verbrauchsteuer geht, die durch Einfuhr entstanden ist. Wie oben unter a) dargelegt, ist der Billigkeitserlass nach Art. 239 ZK mutatis mutandis nur innerhalb eines Jahres möglich und kann nicht auf persönliche Billigkeitsgründe gestützt werden.
cc) Diese Ungleichbehandlung zwischen den Verbrauchsteuern ist nicht gerechtfertigt (so i.E. auch Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 AO Rn. 12; Stand: April 2020). Dies gilt auch dann, wenn man die Ungleichbehandlung - trotz der Grundrechtsrelevanz der Erlassvorschriften - lediglich am Willkürverbot misst. Danach ist eine Ungleichbehandlung gerechtfertigt, wenn sich ein vernünftiger, sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung finden lässt (Wernsmann, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 4 AO Rn. 445 m.w.N., Stand: Oktober 2020).
(1) Ein solcher vernünftiger, sachlich einleuchtender Grund findet sich nicht dafür, die EUSt und die besonderen Verbrauchsteuern bei der Anwendbarkeit des § 227 AO bzgl. persönlicher Billigkeitsgründe unterschiedlich zu behandeln. Die dargelegten Gründe für die Ergänzung der besonderen Verbrauchsteuertatbestände gelten ebenfalls für die EUSt: Der abschließende Charakter der sinngemäß anzuwendenden Zollvorschriften auf die EUSt (die den Ausschluss des § 227 AO zur Folge hat) führt nämlich ebenfalls zu einer erheblichen Ungleichbehandlung gegenüber im Steuergebiet getätigten Umsätzen oder innergemeinschaftlichen Lieferungen, weil für diese § 227 AO ohne weiteres gilt.
(2) Gerade unter Berücksichtigung des Zwecks von § 227 AO als Billigkeitsnorm, die einen "ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes" beseitigen soll (BFH, Urteil vom 27. Februar 2019, VII R 34/17, BFHE 264, 563, Rn. 26), findet sich kein sachlicher Unterscheidungsgrund. Die Billigkeitsregeln, zu denen auch § 227 AO gehört, haben eine grundrechtlich relevante Funktion. Sie verhindern die Verfassungswidrigkeit der Besteuerungsnormen. Dies geschieht dadurch, dass sie die im Einzelfall als exzessiv erscheinende Rechtsfolge, die sich aus den zollrechtlichen Zollschuldentstehungstatbeständen ergibt, abfedern (BFH, Urteil vom 20. Juli 2004, VII R 38/01, ZfZ 2005, 13, 15). Angesichts dieses Zwecks kann der Senat nicht nachvollziehen, warum die Lösung von Extremfällen bei der EUSt nur zeitlich befristet möglich sein soll und persönliche Billigkeitsgründe gänzlich unberücksichtigt bleiben sollen. Wenn die Öffnungsklausel für den § 227 AO schon bezüglich der Tabaksteuer für erforderlich gehalten wurde, um die Verfassungswidrigkeit einer allein an objektive Kriterien geknüpften Entstehung einer Steuerschuld zu verhindern, müsste dasselbe erst recht für die EUSt gelten, für die die vom besonderen Verbrauchsteuerrecht beabsichtigte Sanktions- und Präventionswirkung (vgl. zu diesem Zweck des EU-Verbrauchsteuerrechts: FG Hamburg, Urteil vom 14. Januar 2020, 4 K 123/15, ZfZ 2020, 107, Rn. 137) gerade nicht gilt. Daher wäre es folgerichtig gewesen, die vom Gesetzgeber identifizierte Ungleichbehandlung auch für die EUSt zu beseitigen.
(3) Aus der Argumentation des BFH für den Gleichlauf von Zoll, EUSt und besonderen Verbrauchsteuern (oben a) folgt ebenfalls, dass EUSt und besondere Verbrauchsteuern hinsichtlich der Bedingungen, unter denen ein Erlass möglich ist, gleichbehandelt werden müssen. Der BFH begründet die entsprechende Anwendung der Zollvorschriften auf die EUSt mit der Verwaltungsvereinfachung. Dies soll ausdrücklich auch für den Erlass von Verbrauchsteuern gelten (BFH, Urteil vom 21. Mai 1999, VII R 106/95, ZfZ 1999, 301, 302). Die Verwaltungsvereinfachung wird nur erreicht, wenn für Zoll, EUSt und an der Grenze erhobene besondere Verbrauchsteuern stets dieselben Vorschriften gelten. Diese Argumentationslinie basiert allerdings auf einer Gesetzeslage, bei der es keine Unterschiede in der Regelung von Zoll, EUSt und besonderen Verbrauchsteuern gab. Der Gesetzgeber hat sich jedoch - wie unter b) dargelegt - in 2001 entschieden, für die besonderen Verbrauchsteuern die Verwaltungsvereinfachung partiell zugunsten der Einzelfallgerechtigkeit aufzugeben.
Für die Rechtfertigung der seitdem bestehenden Ungleichbehandlung von EUSt- und z.B. Tabaksteuerschuldner müsste es einen einleuchtenden Grund geben, dass der Erlass der EUSt nach wie vor nur unter Voraussetzungen zuzulassen ist, die dem Zollrecht entnommen sind. Das Argument der Verwaltungsvereinfachung trägt nicht mehr, sobald man für eine besondere Verbrauchsteuer Regeln einführt, die von den Zollvorschriften abweichen. Dies zeigt sich im Streitfall, in dem der Beklagte den klägerischen Antrag hinsichtlich der EUSt nach Art. 239 ZK mutatis mutandis und hinsichtlich der Tabaksteuer nach § 21 TabStG i.V.m. § 227 AO prüfen musste.
Wenn das Argument der Verwaltungsvereinfachung wegfällt, bleibt nur die Einzelfallgerechtigkeit und der gesetzgeberische Wille zur Gleichbehandlung von Inlandssachverhalten und Einfuhrvorgängen. Diesbezüglich ist die Interessenlage bei besonderen Verbrauchsteuern und der EUSt identisch. Wenn der Gesetzgeber für die einen eine Ungleichbehandlung identifiziert und beseitigt hat, ist kein Grund ersichtlich, sie für die EUSt bestehen zu lassen.
(4) Schließlich stellen die Unterschiede bei der Verteilung der Einnahmen zwischen den besonderen Verbrauchsteuern und der EUSt im vorliegenden Kontext keinen sachlichen Differenzierungsgrund dar. Während der Ertrag der besonderen Verbrauchsteuern dem Bund zugewiesenen ist (Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG), ist die Umsatzsteuer eine Gemeinschaftsteuer, die zwischen Bund, Ländern und Gemeinden aufgeteilt wird (Art. 106 Abs. 3, Abs. 5a GG). Derartige finanzverfassungsrechtliche Erwägungen können eine Ungleichbehandlung eines Steuerbürgers im Hinblick auf verschiedene Arten von Verbrauchsteuern nicht rechtfertigen. Dies gilt gerade angesichts des dargelegten Zwecks der Billigkeitsnormen, im Einzelfall verfassungswidrige Anwendungsergebnisse auszugleichen. Hierzu stünde es in keinem sachlichen Zusammenhang wegen Unterschieden bei der Verteilung des Steueraufkommens bei den Tatbestandsvoraussetzungen des Erlasses zu differenzieren.
(5) Zur Klarstellung weist der Senat darauf hin, dass der Gleichbehandlungsgrundsatz kein identisches Regelungsregime für EUSt und besondere Verbrauchsteuern verlangt. Wenn der Gesetzgeber jedoch ein Gleichheitsproblem für die Verbrauchsteuern erkannt hat und es nur für die besonderen Verbrauchsteuern beseitigt, muss es einen sachlichen Grund geben um zu erklären, warum die Ungleichbehandlung bei der EUSt fortbestehen soll. Ein solchen kann der Senat - wie ausgeführt - nicht erkennen.
c) Ungeachtet der vorstehenden Ausführungen muss der Senat die Verfassungswidrigkeit des § 14 Abs. 1 EUStBV nicht dem Bundesverfassungsrecht vorlegen (Art. 100 Abs. 1 GG), weil der festgestellte Gleichheitsverstoß durch Auslegung beseitigt werden kann. § 14 Abs. 1 EUStBV kann und muss verfassungskonform so ausgelegt werden, dass er die Anwendung der AO-Vorschriften nicht sperrt, die für den Erlass (und die Erstattung) der besonderen Verbrauchsteuern gelten. Dies war im Zeitpunkt der Entstehung der EUSt-Schuld § 227 AO beschränkt auf persönliche Billigkeitsgründe.
2. Die Anwendung von § 227 Halbs. 1 AO, nach dem die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise erlassen können, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre, führt dazu, dass der Beklagte die EUSt im geltend gemachten Umfang erlassen muss, weil angesichts der außergewöhnlichen Umstände des Streitfalls persönliche Billigkeitsgründe vorliegen. Der Kläger ist erlasswürdig und erlassbedürftig. Das Ermessen des Beklagten ist ausnahmsweise dahingehend reduziert, dass ein vollständiger Erlass zu gewähren ist. Zur Begründung wird auf den Gerichtsbescheid vom 3. November 2022 (4 K 106/20) zum Erlass der Tabaksteuer verwiesen, dessen Ausführungen vorliegend entsprechend gelten.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 2, Abs. 1 S. 2 FGO. Die vom Kläger vorgenommene Beschränkung des Klagantrags ist keine teilweise Klagrücknahme, aber kostenmäßig wie eine solche zu behandeln (FG Hamburg, Urteil vom 22. Februar 2018, 4 K 118/15 juris, Rn. 53 m.w.N.). Insoweit trägt er die Kosten des Verfahrens.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Frage der verfassungskonformen Auslegung von § 14 Abs. 1 EUStBV zur Anwendung des § 227 AO auf die EUSt grundsätzliche Bedeutung hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21 TabStG
§ 227 AO
§ 14 EUStBV
§ 4 AO
§ 14 Abs. 1 EUStBV
§ 21 Abs. 2 UStG
§ 101 S. 1 FGO
§ 21 Abs. 1 UStG
§ 21 S. 2 TabStG
§ 13 Abs. 1 S. 2 BierStG
§ 147 Abs. 1 S. 2 BranntwMonG
§ 17 Abs. 1 S. 2 SchaumwZwStG
§ 23 S. 2 MinölStG
§ 13 S. 2 KaffeeStG
§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 2, Abs. 1 S. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 108 Abs. 1 GG
Art. 10 Abs. 1 12. EuroEG
Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG
Art. 106 Abs. 3, Abs. 5a GG
Art. 100 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 101, 132
BFHE 264, 563
VII R 5/23
4 K 106/20
4 K 79/22
4 K 73/22
VII R 50/10
8 C 42/88
VII R 108/95
4 K 1414/14
4 K 130/20
VII R 106/95
2 BvR 1264/90
VII R 34/17
VII R 38/01
4 K 123/15
4 K 118/15