Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-11-10, Aktenzeichen 4 K 2005/16
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2017:1110.4K2005.16.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin hinsichtlich der Wirtschaftsgüter, die die Klägerin im Wege der Abspaltung mit Wirkung zum 31.12.2010 auf eine Schwesterkapitalgesellschaft übertragen hat, die Buchwerte ansetzen darf.
Die Klägerin ist eine GmbH, die seit 13.02.1985 unter HRB xxx im Handelsregister des Amtsgerichts X eingetragen ist. Ihre Firma lautet vor der streitgegenständlichen Abspaltung A GmbH.
Unternehmensgegenstand war die Optimierung von Planung, Produktion und Vertrieb zur Errichtung von Bauwerken.
Das Stammkapital der Kläger betrug x Euro. Bis zum 28.12.2010 bestanden folgende Geschäftsanteile, die folgenden damals volljährigen Personen gehörten:
x €:
B ( 33 1/3 %)
C (13 1/3 %)
D (20 %)
E (33 1/3 %)
B, C und E waren damals und sind auch heute noch die Geschäftsführer der Klägerin.
Mit notarieller Urkunde vom 28.12.2010 wurde der Geschäftsanteil des E in zwei Geschäftsanteile zu je x € (jeweils 16 2/3 %) aufgeteilt und einer dieser Geschäftsanteile unentgeltlich an B übertragen. Mit derselben Urkunde wurden der andere von E aufgeteilte Geschäftsanteil und der gesamte Geschäftsanteil des D jeweils unentgeltlich an C übertragen. Nunmehr bestanden hinsichtlich der Klägerin folgende Geschäftsanteile, an denen folgende Personen beteiligt waren:
x € + x €:
B (gesamt x € = 50 %)
x € + x € +x €:
C (gesamt x € = 50 %)
Mit notarieller Urkunde vom 25.08.2011 (siehe im Einzelnen die "Satzungsänderung und Spaltungsplan vom 25.08.2011" = Bl. 38 ff. FG-Akten) wurde die Firma der Klägerin in die heutige Firma (F GmbH) geändert. Mit derselben Beurkundung wurde ferner im Wege der Abspaltung zur Neugründung die Gründung einer neuen GmbH beschlossen, die die ursprüngliche Firma der Klägerin - d.h. A GmbH - erhielt. Diese am 08.09.2011 in das Handelsregister der Klägerin und der neuen A GmbH eingetragene Abspaltung erfolgte mit handelsrechtlicher Rückwirkung zum 01.01.2011 (Ziffer 5 des Spaltungsplans). Auf die neue GmbH wurden nach dem Spaltungsvertrag dort als "Teilbetrieb 'Bauoptimierung'" bezeichnete Aktiva und Passiva übertragen. Im Einzelnen wurden übertragen:
alle dem "Teilbetrieb" zuzuordnenden Verträge entsprechend Anlage 3 zur Urkunde alle dem "Teilbetrieb" wirtschaftlich zuzuordnenden Verbindlichkeiten der Klägerin entsprechend Anlage 4 zur Urkunde die Anlage 5 zur Urkunde bezeichneten Arbeitsverhältnisse die Anlage 6 bezeichneten Gegenstände des Anlagevermögens.
Da der wirtschaftliche Betrieb der Klägerin ausschließlich in der sog. Bauoptimierung bestand, alle Arbeitsverhältnisse der Bauoptimierung zuzuordnen waren und auch alle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Anlage 6 bezeichnet waren, wurde letztlich - in den Worten des Anhangs zum Jahresabschluss 2011 - "der gesamte operative Betriebsteil" abgespalten. Es blieben im Wesentlichen nur Bankguthaben (das am 31.10.2010 mit x € ausgewiesen wurde) und die Verbindlichkeiten aus Versorgungszusagen an die Geschäftsführer zurück. Der entsprechend geänderte gesellschaftsvertragliche Unternehmensgegenstand der Klägerin bestand nunmehr in der "Erfüllung der Altersversorge der Gesellschafter (Arbeitgeberfinanzierung) sowie der Verwaltung des Vermögens zur ausschließlichen Erfüllung der zugesagten Pensionen" (vgl. Bl. 69 Bilanzheft).
Die neue GmbH hatte eine Stammkapital in Höhe von 27.000 €, wovon im Zuge der Abspaltung folgende Geschäftsanteile an folgende Personen gewährt wurden:
B (gesamt 13.500 € = 50 %)
x € + x € + x €:
C (gesamt 13.500 € = 50 %)
Im Einzelnen wird zum Inhalt der Urkunde vom 25.08.2011auf die Akten (Bl. 138 ff. FG-Akten) verwiesen.
Der vollzogene Spaltungsplan vom 25.08.2011 trat an die Stelle eines ursprünglich am 28.12.2010 beurkundeten Spaltungsplans (Bl. 102 ff. FG-Akten), mit dem im Wesentlichen inhaltsgleich ebenfalls der operative Betrieb der Klägerin auf die neu gründende A GmbH abgespalten werden sollte und der aber aufgehoben und nicht vollzogen wurde, weil danach nicht nur B und C sondern - was im Nachhinein als umwandlungsrechtlich zweifelhaft beurteilt wurde - auch die kurz zuvor bereits ausgeschiedenen Gesellschafter D und E Anteile an der übernehmenden GmbH hätten erhalten sollen.
Auf Grundlage des ursprünglichen Spaltungsvertrags veräußerte C bereits am 28.12.2010 im Voraus einen Geschäftsanteil an der neuen GmbH in Höhe von x € zum Preis von x € an Herrn G.
Dieser Kaufvertrag (Bl. 126 ff. FG-Akten), der veräußerte Geschäftsanteil, der Kaufpreis und die (Voraus- ) Abtretung des veräußerten Geschäftsanteils wurde mit Nachtragsurkunde vom 25.08.2011 (siehe im Einzelnen Bl. 160 FG-Akten) auf die mit Spaltungsplan vom 25.08.2011 gegründete A GmbH erstreckt.
Ebenfalls auf Grundlage des ursprünglichen Spaltungsvertrags hatten D als Veräußerer und G als Erwerber am 28.12.2010 im Voraus den Verkauf eines Geschäftsanteils in Höhe von x € zum Preis von x € vereinbart. Dieser Kaufvertrag (Bl. 131 ff. FG-Akten) wurde mit Nachtragsurkunde vom 25.08.2011 (siehe im Einzelnen Bl. 165 ff. FG-Akten) dahingehend geändert, dass nunmehr nicht mehr D, sondern ebenfalls C den Geschäftsanteil i.H.v. x € an der mit Spaltungsplan vom 25.08.2011 gegründeten A GmbH zum Preis von x € an G veräußerte und an diesen im Voraus auf den Zeitpunkt der Entstehung des Geschäftsanteils abtrat.
Auf Grundlage des ursprünglichen Spaltungsvertrags hätte E Geschäftsanteile im Umfang von x € an der neuen GmbH erhalten. Anstelle der Gewährung im Rahmen der Abspaltung traten C und B mit notarieller Urkunde vom 25.08.2011 (siehe im Einzelnen Bl. 154 ff. FG-Akten) im Voraus zwei Geschäftsanteile von jeweils x € unentgeltlich an E ab.
Mit den 08.09.2011 erfolgten Eintragungen der am 25.08.2017 beurkundeten Abspaltung in das Handelsregister der Klägerin und das Handelsregister der neuen A GmbH (HRB xxxx, Amtsgericht x) wurde die Gründung der neuen A GmbH wirksam. Die Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin blieben unverändert. Hinsichtlich der neuen GmbH wurden zunächst B und C die im Spaltungsplan vorgesehenen Anteile (jeweils insgesamt x €) gewährt und traten hinsichtlich der im Voraus abgetretenen neuen Geschäftsanteile zugleich die Folgen der vorgenannten Vorausabtretungen ein. An der neuen A GmbH waren nunmehr folgende Personen mit folgenden Geschäftsanteilen beteiligt (siehe die Gesellschafterliste auf Bl. 172 FG-Akten).
x €
B (33 1/3 %)
x € + x €
E (insgesamt x € = 33 1/3 %)
G (insgesamt x € = 33 1/3 %)
Da die handelsrechtliche Vermögensübertragung laut Abspaltungsplan zum 01.01.2011 erfolgte, berücksichtigte die Klägerin die Abspaltung in ihrem Jahresabschluss für 2010 nicht. Sie wies deshalb eine (laufenden) Jahresüberschuss in Höhe von x € und ein Eigenkapital zum 31.12.2010 in Höhe von x € aus. Im Einzelnen wird zum Inhalt des Jahresabschlusses für
2010 auf die Akten (Bl. 27 ff. Bilanzheft) verwiesen.
In den am 04.10.2011 beim Beklagten eingegangenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen für 2010 erklärte die Klägerin den Jahresüberschuss in Höhe von x € als "Jahresüberschuss" und als gleich hohen steuerlichen Gewinn. Die Klägerin gab ferner - unter Berücksichtigung unstreitiger nicht abzugsfähiger Aufwendungen x € - ein zu versteuerndes Einkommen und Gewerbeertrag in Höhe von x € an. Einen ausdrücklichen Antrag, in der steuerrechtlichen Schlussbilanz zum 31.12.2010 die Buchwerte der auf die neuen A GmbH übertragenen Wirtschaftsgüter anzusetzen, stellte die Klägerin nicht. Als steuerliches Einlagekonto erklärte die Klägerin einen Betrag in Höhe von 0 €.
Ausweislich ihres Jahresabschluss für 2011 und der Steuererklärungen für 2011 erzielte die Klägerin im Jahr 2011 einen Gewinn in Höhe von x € und - unter Berücksichtigung unstreitiger nicht abzugsfähiger Aufwendungen - ein zu versteuerndes Einkommen bzw. Gewerbeertrag in Höhe von x €. Hierin ist der Gewinn des abgespaltenen Bereichs Bauoptimierung nicht mehr enthalten.
Die Klägerin wurde für 2010 mit Bescheiden vom 02.11.2011 und für 2011 mit Bescheiden vom 24.01.2013 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Körperschaftsteuer, zum Gewerbesteuermessbetrag und zum steuerlichen Einlagenkonto für 2010 und 2011 veranlagt (siehe im Einzelnen Bl. 370 ff. FG-Akten).
Auf Grund Prüfungsanordnungen für 2011 vom 22.07.2013 und für 2010 vom 31.10.2013 (Bl. 1, 9 Sonderband für Betriebsprüfungsberichte) führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Die Betriebsprüfer gelangten zu der Ansicht, dass die Abspaltung auf die neue A GmbH nicht zum Buchwerte erfolgen könne, weil innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag 20 % der Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaftsteuer an Herrn G veräußert werden seien und deshalb § 15 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 UmwStG der Buchwertfortführung entgegenstünden. Die Betriebsprüfer schätzten den gemeinen Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter auf x € und begründeten dies damit, dass Herr G für das von ihm erworbenen Drittel der Anteile an der neuen GmbH insgesamt x € bezahlt habe. Auf Grund des Buchwerts des übertragenen Vermögens in Höhe von x € sei deshalb zum 31.12.2010 von stillen Reserven in Höhe von x € auszugehen, die zu x € auf den Firmenwert und zu x € auf die betrieblichen PKW entfielen. Das zu versteuernde Einkommen und der Gewerbeertrag der Klägerin für 2010 seien entsprechend um x € zu erhöhen. Im Einzelnen wird zum Inhalt des diesbezüglichen Prüfungsberichts vom 17.09.2014 auf die Akten (Bl. 9 ff. Sonderband Betriebsprüfungsberichte) verwiesen.
Der Innendienst des Beklagten schloss sich dieser Ansicht an und erließ am 07.10.2014 entsprechend geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2010, in denen der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde. Ferner hob der Beklagte am 07.10.2014 den Vorbehalt der Nachprüfung hinsichtlich der - im Übrigen unverändert bleibenden - Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 2011 und der unverändert (erklärungsgemäß) auf 0 € lautenden Bescheide über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2010 und zum 31.12.2011 auf. Zum Inhalt der Bescheide vom 07.10.2014 wird auf die Akten verwiesen (Bl. 26 ff. FG-Akte).
Gegen die Bescheide vom 07.10.2014 legte die Klägerin am 01.11.2014 Einspruch ein und begründete dies insbesondere damit, dass eine Abspaltung des gesamten Betriebs zum Buchwert zulässig sei. Das sog. doppelte Teilbetriebserfordernis gelte nur, wenn ein Teilbetrieb übertragen werde. Es liege auch keine Sperrfristverstoß vor, weil wertmäßig nur 13,3 % der Anteile an der Klägerin entgeltlich an Herr G übertragen worden seien. Außerdem sei § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass die übertragende Körperschaft den Beweis führen könne, dass ein Überschreiten der 20 %-Grenze nicht auf einer missbräuchlichen Steuerumgehung beruhe.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 28.09.2016 als unbegründet zurück (siehe im Einzelnen Bl. 61 ff. Band "Einspruchsverfahren 2010-2011") und begründete dies damit, dass das sog. doppelte Teilbetriebserfordernis des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nicht beachtet worden sei und dass die Veräußerung an Herrn G die 20 %-Grenze überschreite und ein Gegenbeweis nicht zulässig sei.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die Klägerin meint weiterhin, dass § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG in Verbindung mit § 11 Abs. 2 UmwStG die Buchwertfortführung auch dann zulasse, wenn - was vorliegend geschehen sei - im Wege der Abspaltung der gesamte operative Betrieb übertragen werde. In diesem Fall sei es nicht erforderlich, dass ein Teilbetrieb zurückbleibe. Eine gegenteilige Sichtweise verstoße gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
Es liege auch kein Sperrfristverstoß gemäß § 15 Abs. 2 UmwStG vor. Maßgeblich seien nur entgeltliche Übertragungen. Der Beklagte habe insoweit nicht hinreichend dargelegt, dass die Grenze von 20 % durch die Veräußerung an Herrn G überschritten worden sei. Außerdem lasse nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Art. 15 Abs. 1 Buchstabe 1a der Fusionsrichtlinie keinen generellen Ausschluss der Begünstigungen der Fusionsrichtlinie zu. § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG dürfe deshalb nicht als unwiderlegbare Vermutung ausgelegt werden. Davon ausgehend fehle es vorliegend an einer missbräuchlichen Umgehung, weil die Umstrukturierung dazu gedient habe, einen langjährigen Mitarbeiter an dem operativen Geschäft zu beteiligen und insoweit lediglich die Pensionsverpflichtungen gegenüber C und B "ausgegliedert" werden sollten. Sofern das Gericht dies anders sehe, müsse eine Vorlage an den EuGH erfolgen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Körperschaftsteuerbescheide 2010 und 2011, die Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2011, die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2010 und zum 31.12.2011 jeweils vom 07.10.2014 und jeweils in Gestaltung der Einspruchsentscheidung vom 28.09.2016 dahingehend zu ändern, dass die Abspaltung des gesamten Betriebs der Klägerin auf die neu gegründete A mbH zu Buchwerten erfolgte und durch die anschließende Übertragung von Geschäftsanteilen an der neu gegründeten A GmbH an Herrn G keine schädliche Anteilsveräußerung i. S. des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG verwirklicht wurde, hilfsweise, dem EuGH die Vereinbarkeit des § 15 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 UmwStG mit Art. 15 Abs. 1 Buchstabe a) der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009 zur Vorabentscheidung vorzulegen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint weiterhin, dass im Zuge der Abspaltung nur zwei Einzelwirtschaftsgüter und nicht (wie für die Buchwertfortführung aber erforderlich) ein Teilbetrieb zurückgeblieben sei. Denn das Bankguthaben und die Pensionsrückstellungen seien kein für sich funktionsfähiger Teil eines Gesamtbetriebs.
Der Buchwertfortführung stehe nach § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zudem entgegen, dass mit der Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen worden sei.
Schließlich stehe auch § 15 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UmwStG der Buchwertfortführung entgegen, weil mit der Abspaltung die Veräußerung an Herr G vorbereitet worden sei. Nach den Darlegungen der Klägerin würde dies sogar bei einer Unterschreitung der 20 % -Grenze gelten. Abgesehen davon sei die 20 %-Grenze des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG innerhalb von fünf Jahren dadurch überschritten worden, dass stille Reserven nur in dem mit x € zu bewertenden übertragenen Vermögen vorhanden gewesen sein. In dem zurückbleibenden Vermögen seien keine stillen Reserven enthalten gewesen, so dass die Veräußerung von 33 1/3 % an Herrn G mehr als 20 % des Wertes der Klägerin vor der Abspaltung ausmache. Die diesbezügliche Vermutungsregel sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 03.08.2010 I R 62/04, BStBl. II 2006, 391 unwiderleglich.
Im Einzelnen wird zum Vortrag der Beteiligten auf die Akten verwiesen.
Mit Beschluss des 4. Senats des Hessischen Finanzgerichts vom 22.08.2017 wurde der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
Dem Gericht lagen 1 Band Körperschaftsteuerakten, 1 Band Gewerbesteuerakten, 1 Band Feststellungsakten, 1 Bilanz-Heft 2010-2012 betreffend die Klägerin, 1 Bilanz-Heft 2011-2011 betreffend die neue A GmbH, 1 Sonderband Betriebsprüfungsberichte, 1 Band "Einspruchsverfahren 2010-2011 sowie 1 Fallheft der Betriebsprüfung vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.
Zum Inhalt der mündlichen Verhandlung wird auf das Sitzungsprotokoll vom 10.11.2017 verwiesen. Der Tenor dieser Entscheidung wurde am 22.11.2017 auf der Senatsgeschäftsstelle hinterlegt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die Klage ist insgesamt zulässig.
a) Hinsichtlich der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2010 folgt die erforderliche Beschwer (§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)) daraus, dass diese Bescheide zum Nachteil der Klägerin von der begehrten Wiederherstellung der Festsetzungen vor der Betriebsprüfung abweichen und insoweit die Klägerin beschweren.
b) Die Klage ist auch im Übrigen (steuerliches Einlagenkonto zum 31.12.2010 und zum 31.12.2011 sowie Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2011) zulässig. Zwar weichen diese Bescheide inhaltlich nicht von den Erklärungen der Klägerin ab und beinhalten auch keine Verböserung als Folge der zum 31.12.2010 erfolgten Versagung der Buchwertfortführung. Eine Beschwer liegt jedoch in der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Dass sich die Klage nicht hiergegen, sondern gegen den - diese Bescheide nicht berührenden - streitigen Wertansatz zum 31.12.2010 richten, ist eine Frage der Begründetheit der Klage.
2. Die Klage ist unbegründet. Denn die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
a) Für die Körperschaftsteuer 2011, den Gewerbesteuermessbetrag 2011 und das steuerliche Einlagekonto zum 31.12.2010 und zum 31.12.2011 folgt die Rechtmäßigkeit schon daraus, dass sich der streitige Wertansatz zum 31.12.2010 auf diese Bescheide überhaupt nicht ausgewirkt und folglich der Beklagte auf Grund der Außenprüfung auch nur den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben hat. Soweit die Klägerin deshalb zwar nach § 164 Abs. 3 Satz 2, 1. Halbsatz AO berechtigt gewesen wäre, inhaltliche Einwendungen gegen die (unveränderten) Festsetzungen bzw. Feststellungen zu erheben, hat sie dies nicht getan. Für das Gericht sind auch sonst keine zum Nachteil der Klägerin wirkenden Rechtsfehler der mit den Erklärungen und (für 2011) auch mit dem Jahresabschluss 2011 übereinstimmenden Bescheide ersichtlich.
b) Hinsichtlich der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2010 hat der Beklagte zu Recht die Buchwertfortführung hinsichtlich des abgespaltenen Vermögens abgelehnt und die zum 31.12.2010 übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem zutreffend ermittelten gemeinen Wert angesetzt.
aa) Wenn Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf eine andere Körperschaft übergeht, sind nach § 15 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) die für die Verschmelzung von Körperschaften geltenden Vorschriften der §§ 11 bis 13 UmwStG entsprechend anzuwenden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Auf Grund der Verweisung auf § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist die übertragende Körperschaft im Grundsatz verpflichtet, in ihrer zum steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Schlussbilanz das übergehende Vermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Nur für Pensionsrückstellungen erfolgt der Ansatz mit dem Teilwert gemäß § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG).
bb) Abweichend von § 11 Abs. 1 UmwStG ist es bei einer Verschmelzung gemäß § 11 Abs. 2 UmwStG auf Antrag zulässig, unter den weiteren Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG (insbesondere Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven und Verbot der nicht in Gesellschaftsrechten bestehenden Gegenleistung) die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Diese - für Abspaltungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG im Grundsatz ebenfalls entsprechend geltend - Anwendung der Buchwertfortführung ist jedoch in § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG und § 15 Abs. 2 UmwStG Einschränkungen unterworfen, die vorliegend zumindest in einer Hinsicht durchgreifen und der Buchwertfortfortführung deshalb entgegenstehen.
aaa) Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG setzt die Buchwertfortführung entsprechend § 11 Abs. 2 UmwStG im Fall der Abspaltung u.a. voraus, dass auf die Übernehmerinnen Teilbetriebe übertragen werden und bei der übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb verbleibt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwSt). Dieses sog. doppelte Teilbetriebserfordernis entspricht auch Art. 2 Buchstabe c) der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009 (Fusionsrichtlinie). Denn die - nach Art. 4 Abs. 1 Fusionsrichtlinie von den Mitgliedstaaten zum Buchwert zu ermöglichende - Abspaltung wird in Art. 2 Buchstabe c) Fusionsrichtlinie definiert als "der Vorgang, durch den eine Gesellschaft, ohne sich aufzulösen, einen oder mehrere Teilbetriebe auf eine oder mehrere bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaften an ihre eigenen Gesellschafter, und gegebenenfalls eine baren Zuzahlung, anteilig überträgt, wobei mindestens ein Teilbetrieb in der einbringenden Gesellschaft verbleiben" und die etwaige (vorliegend nicht einschlägige) Zuzahlung bestimmte Anforderungen erfüllen muss. Als Teilbetrieb definiert Art. 2 Buchstabe j) Fusionsrichtlinie die "Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mittel funktionsfähige Einheit, darstellen". Als Teilbetrieb gilt nach § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG zudem auch die Beteiligung an allen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft sowie die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft.
Soweit die Klägerin davon abweichend meint, im Zuge einer Abspaltung könne auch der gesamte operative Betrieb zum Buchwert auf die übernehmende Körperschaftsteuer übertragen werden und dürften auch bestimmte Einzelwirtschaftsgüter bei der übertragenden Gesellschaft zurückbleiben, steht diese Sichtweise mit dem eindeutigen Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG und von Art. 2 Buchstabe c) Fusionsrichtlinie und dem sich daraus ergebenden Erfordernis eines zurückbleibenden Teilbetriebs nicht in Einklang (vgl. das Beispiel unter Tz. 15.02 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314). Der nationale und Unionsgesetzgeber haben insoweit konkrete Voraussetzungen bestimmt, unter denen eine mit der Buchwertfortführung verbundenen unbesteuerte Übertragung von stillen Reserven auf einen anderen Rechtsträger ausnahmsweise zulässig sein soll. Dazu kommt, dass die Einschränkung der Buchwertfortführung den Regelfall - die Aufdeckung stiller Reserven bei Übertragung von Vermögen auf eine Schwestergesellschaft (vgl. § 11 Abs. 1 Abs. 1 UmwStG für Umwandlungsvorgänge und § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für den Fall einer un- oder teilentgeltlichen Übertragung außerhalb von Umwandlungsvorgängen) - wiederherstellt und somit im Grundsatz die von der Klägerin geforderte Buchwertfortführung als Ausnahme von der einmal getroffenen Belastungsentscheidung einer Rechtfertigung am Maßstab des Gleichheitssatzes bedarf (vgl. BVerfG, Urteil vom 17.12.2014 1 BvL 21/12, BGBl. I 2015, 4, BVerfGE 138, 136, vgl. der 3. Leitsatz).
Ausgehend davon besteht keine Verpflichtung des nationalen und des Unionsgesetzgebers, auch die Abspaltung des gesamten operativen Betriebs bei zurückbleibenden Einzelwirtschaftsgütern steuerfrei zu stellen. Es war zwar im vorliegenden Fall so, dass bei umgekehrter Abspaltung des Bankguthabens und der nach § 6a EStG bewerteten Pensionszusagen bei der Klägerin keine Aufdeckung stiller Reserven erfolgt wäre, weil der stille Reserven enthaltende operative Betrieb nicht übertragen worden wäre. Dies ist aber ein Umstand des konkreten Einzelfalls. Der nationale und der Unionsgesetzgeber waren hingegen berechtigt, typischerweise davon auszugehen, dass auch in dem zurückbleibenden Vermögen (ggf. erhebliche) stille Reserven vorhanden sind (zur Typisierungsbefugnis und deren Grenzen zuletzt z.B. BVerfG, Beschluss vom 29.03.2017 2 BvL 6/11, BGBl. I 2017, 1289, BStBl II 2017, 1082). Er war deshalb auch berechtigt, die Übertragung eines einzigen Betriebs zum Buchwert nur im Rahmen einer Verschmelzung für zulässig anzusehen und die Abspaltung zum Buchwert im Wesentlichen den gleichen Voraussetzungen wie eine Aufspaltung (d.h. die Auflösung ohne Abwicklung einer Körperschaft durch Übergang des Vermögens auf zwei oder mehrere Körperschaften) und somit nur für eine Körperschaft mit mindestens zwei Teilbetrieben vorzusehen. Für eine Aufspaltung ergibt sich ohne weiteres das Erfordernis, dass mindestens zwei Teilbetriebe bestehen müssen, daraus, dass jede übernehmende Körperschaft mindestens einen Teilbetrieb erhalten muss (vgl. auch Art. 2 Buchstabe b) Fusionsrichtlinie). Da sich die Auf- und Abspaltung bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht wesentlich unterscheiden (in beiden Fällen werden die Wirtschaftsgüter auf zwei Körperschaften aufgeteilt), verpflichten der grundgesetzliche und der unionsrechtliche Gleichheitssatz den nationalen und den Unionsgesetzgeber nicht dazu, für die Abspaltung geringere Anforderungen als für die Aufspaltung vorzusehen und die Abspaltung des gesamten operativen Betriebs zuzulassen. Denn dies hätte ersichtlich eine steuerrechtlich motivierte Bevorzugung der Abspaltung als Spaltungsform zur Folge.
Danach ist im Streitfall die Buchwertfortführung schon deshalb zu versagen, weil sowohl bei Eintragung der Abspaltung als auch am steuerrechtlichen Übertragungsstichtag - hier dem 31.12.2010 als dem Tag, zu dem wegen des handelsrechtlichen Spaltungsstichtags am 01.01.2011 die handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen war (§ 2 Abs. 1 UmwStG in Verbindung mit §§ 17 Abs. 2 Satz 1, 126 Abs. 1 Nr. 7 des Umwandlungsgesetzes (UmwG), vgl. Tz. 2.01 f. des BMF-Schreibens vom 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314) - bei der Klägerin organisatorisch nur ein operativer Betrieb - der Betrieb Bauoptimierung - vorhanden war und dieser abgespalten wurde. Denn das zurückbleibende Bankguthaben und die (zurückgebliebene) Erfüllung der Pensionszusagen an die Geschäftsführer der Klägerin stellen keinen organisatorisch verselbstständigten Unternehmensteil dar. Zwar ist die Klägerin auch nach der Abspaltung Gewerbebetrieb kraft Rechtsform (vgl. § 8 Abs. 2 KStG). Der Teilbetriebsbegriff ist - vorbehaltlich der Fiktionen in § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG - jedoch schon wegen der unionsrechtlichen Definition im Grundsatz wirtschaftlich zu verstehen und fordert eine aus eigenen Mitteln funktionsfähigen Unternehmensbetrieb (vgl. Tz. 15.02 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314). Daran fehlt es. Denn die Verwaltung des Bankguthabens diente und dient ausschließlich der Vermögensverwaltung und - jedenfalls ab der Abspaltung - vor allem zur Abdeckung der Versorgungszusagen und stellt mithin schon gar keine selbständige Tätigkeit dar. Auch die Verwaltung der Pensionszusagen der Geschäftsführer ist keine eigenständige unternehmerische selbständige Tätigkeit. Für Rentenversicherungsunternehmen mag zwar die Erteilung von Versorgungszusagen und die Ansammlung des notwendigen Kapitals ein Geschäftsbetrieb darstellen. Die Klägerin hatte die Versorgungszusagen aber schon während des operativen Betriebs und zudem ausschließlich an ihre Geschäftsführer vergeben. Sie trat und tritt insoweit nicht nach Art eines Rentenversicherungsunternehmens am Markt auf, so dass der Beklagte zu Recht davon ausgegangen ist, dass im Zuge der Abspaltung lediglich (positive und negative) Einzelwirtschaftsgüter und kein Teilbetrieb bei der Klägerin zurückgeblieben sind. Davon geht im Übrigen auch die Klägerin selbst aus und vertritt gerade deshalb - wie bereits dargelegt zu Unrecht - für die vorliegende Konstellation die Ausnahme vom doppelten Teilbetriebserfordernis.
bbb) Soweit der Beklagte die Buchwertfortführung auch gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG versagt, vermag das Gericht dem nicht zu folgen. Zwar ist nach § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist § 11 Abs. 2 UmwStG nicht anzuwenden, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird. Unabhängig davon, ob § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG überhaupt einen Anwendungsbereich (vgl. Blümich/Klingberg, 138. Aufl. 2017, UmwStG 2006 § 15 Rn. 104 mit weiteren Nachweisen), ist vorliegend durch die Spaltung als solche jedenfalls kein neuer Gesellschafter hinzugetreten oder hat auch kein Gesellschafter seine Beteiligung in wirtschaftlicher Hinsicht zu Lasten eines anderen Gesellschafters erhöht. Vielmehr wurde Herr G erst auf Grund der sich an die Abspaltung - wenn auch wegen der Vorausabtretung zeitlich unmittelbar - anschließenden Veräußerung und Abtretung Gesellschafter der neuen A GmbH. Dieser außerhalb des Spaltungsvorgang erfolgende Anteilserwerb ist gerade ein Anwendungsfall der § 15 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UmwStG und nicht des § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG.
ccc) Hingegen stünde § 15 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UmwStG nach innerstaatlichem Recht der Buchwertfortführung ebenfalls entgegen.
(1) Nach § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ist die Buchwertfortführung der § 11 Abs. 2 UmwStG nicht anzuwenden, wenn durch die Spaltung die Voraussetzung für eine Veräußerung geschaffen wird. Davon ist nach § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG auszugehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaften bestehenden Anteile ausmachen, (entgeltlich) veräußert werden.
(2) Diese nach innerstaatlichem Verständnis unwiderlegbaren Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG liegen vor. Denn aus dem von Herrn G bezahlten Kaufpreis von x € für ein Drittel der Geschäftsanteile ergibt sich ein gemeiner Wert der Anteile an der A GmbH in Höhe von x €. Hierfür hat die neue GmbH Wirtschaftsgüter im Buchwert in Höhe von rund x € erworben, so dass das Eigenkapital der Klägerin zum 31.12.2010 zu rund x € auf das nicht übertragene Vermögen entfiel. Vor diesem Hintergrund war die Klägerin - mangels erkennbarer stiller Reserven im zurückgebliebenen Vermögen - unmittelbar vor der Spaltung mit rund x € zu bewerten, so dass die Veräußerung an Herrn G rund 31 % (= x € / x €) des Werts der Klägerin vor der Abspaltung ausmachte und mithin die 20 %-Grenze des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG überschreitet und auch innerhalb von fünf Jahren erfolgte.
(3) Wegen der bereits vor der Spaltung geplanten Veräußerung der Anteile an der neuen GmbH lag § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG zudem auch unabhängig von der 20 %-Grenze vor.
(4) Gleichwohl vermag das Gericht die Abweisung der Klage nicht auch hierauf zu stützen. Denn die Klägerin weist zutreffend darauf hin, dass Art. 15 Abs. 1 Buchstabe a) Fusionsrichtlinie eine Versagung der unionsrechtlich gebotenen Buchwertfortführung nur zulässt, wenn ein von der Fusionsrichtlinie erfasste Umwandlungsvorgang als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder -umgehung hat, und dass nach der Richtlinie vom Vorliegen eines solchen Beweggrundes insbesondere auszugehen ist, wenn der Vorgang nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen - insbesondere der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften - beruht. Insoweit hält das Gericht dafür, dass viel dafür spricht, dass dann, wenn (was nicht der Fall ist) vorliegend eine Abspaltung i. S .d. Fusionsrichtlinie vorläge, keine Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung im unionsrechtlichen Sinne vorlag. Denn die Beteiligung des Herrn G an dem operativen Betrieb "Bauoptimierung" wäre auch dadurch möglich gewesen, dass das Bankguthaben und die Versorgungszusagen auf die neue Gesellschaft abgespalten worden wären (was mangels stiller Reserven in diesen Wirtschaftsgütern, zumindest auf Ebene der Klägerin auch ohne die Voraussetzungen der §§ 11, 15 UmwStG zum "Buchwert" erfolgt wäre), so dass das Gericht unionsrechtliche Zweifel an der Anwendung der § 15 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UmwStG hat. Eine abschließende Entscheidung hierzu ist vorliegend indes mangels zurückgebliebenen Teilbetriebs nicht geboten und hätte ohnehin - angesichts der damit verbundenen erheblichen Einschränkung des § 15 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 UmwStG - die Rückübertragung auf den Senat (zwecks Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung oder zwecks Vorlage an den EuGH) bedurft.
ddd) Lediglich ergänzend weist das Gericht darauf hin, dass es mangels Zurückbleiben eines Teilbetriebs dahinstehen lässt, ob die Klägerin überhaupt rechtzeitig einen (ggf. konkludenten) Antrag auf Buchwertfortführung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in Verbindung mit § 11 Abs. 3 UmwStG in Verbindung mit § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gestellt hat und ob dieses Antragserfordernis mit der Fusionsrichtlinie vereinbar ist.
cc) Die Rechtmäßigkeit der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2010 begegnet auch sonst keinen Bedenken.
aa) Insbesondere hatten die in der steuerlichen Schlussbilanz zum 31.12.2010 mit dem gemeinen Wert anzusetzenden übergehenden Wirtschaftsgüter in Summe den vom Beklagten mit x € angesetzten gemeinen Wert (siehe auch im Einzelnen Tz. 16 des BP-Berichts vom 17.09.2014). Dies ergibt sich aus Folgendem:
(1) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in Verbindung mit § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sind die von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft im Rahmen einer Abspaltung einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit den gemeinen Werten anzusetzen. Der gemeine Wert wird durch den Wert den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 BewG). Entsprechend § 11 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz BewG (vgl. § 109 Abs. 1 Satz 2 BewG) ist der gemeine Wert - jedenfalls im Fall von betrieblichen Sachgesamtheiten - aus nicht mehr als einem Jahr zurückliegenden Verkäufen und (nur), falls es daran fehlt, aus einem anerkannten Bewertungsverfahren abzuleiten. Die Bewertung zum gemeinen Wert ist - jedenfalls bei Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben als Sachgesamtheit - im Ergebnis nicht einzelwirtschaftsgutbezogen, sondern unter Berücksichtigung des gesamten übergehenden Vermögens vorzunehmen (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Tz. 11.04 i. V. m. Tz. 03.07; Blümich/ Klingberg, 138. Aufl. 2017, UmwStG 2006 § 11 Rn. 29). Bei Übertragung eines (Teil-) Betrieb ist deshalb auch der übergehende Firmenwert - als zur übertragenen Sachgesamtheit gehörendes immaterielles Wirtschaftsgut - einzubeziehen. Dass der Firmenwert nicht einzeln veräußert werden kann, steht dessen Ausweis in der steuerrechtlichen Schlussbilanz bei der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs nicht entgegen, weil schon der - auch in § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG verwendete - Begriffs des Wirtschaftsguts nur die Einzelbewertbarkeit, nicht aber Einzelveräußerbarkeit voraussetzt (vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG 36. Aufl. 2017, § 5 Rz. 95 f.). Die erst 2006 in das damals neu gefasste Umwandlungssteuergesetz ausdrücklich aufgenommene Bilanzierung von - ggf. vor der Abspaltung nicht aktivierbaren - selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern in der Schlussbilanz gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist daher dahingehend zu verstehen, dass sämtliche übergehende stille Reserven - einschließlich eines zuvor nicht angesetzten, aber übergehenden Firmenwerts - in der Schlussbilanz aufzudecken sind und nur für etwaig übergehende Pensionszusagen die besondere Bewertung mit dem Teilwert gemäß § 6a EStG gilt.
(2) Ausgehend davon ist das Gericht davon überzeugt, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter in Summe mindestens mit x € zu bewerten waren und deshalb der Beklagte zurecht die Aufdeckung stiller Reserven in Höhe von x € als steuerrechtlich letzter - gewinnerhöhender - Geschäftsvorfall berücksichtigt hat. Denn nicht erst am 25.08.2011, sondern bereits am 28.12.2010 hatte Herr G für ein Drittel der neuen GmbH mit Gewinnberechtigung ab 01.01.2011 einen Kaufpreis von x € zugesagt. Dass die
Veräußerung erst unmittelbar nach der Abspaltung wirksam wurde, ändert nichts daran, dass der Kaufpreis schuldrechtlich als solches noch kurz vor dem Übertragungsstichtag bestimmt wurde und daher entsprechend § 11 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz BewG maßgeblich für die Summe des gemeinen Werts des abgespaltenen Vermögens ist. Auf die konkrete Aufteilung der stillen Reserven kommt es für die Klägerin als übertragende Gesellschaft nicht an, so dass dahinstehen kann, ob das Gericht der vom Beklagten vorgenommenen Aufteilung (nur) auf den Firmenwert und die PKW folgen könnte.
Die besondere Bewertung von Pensionszusagen nach § 6a EStG (anstelle des gemeinen Werts) und die etwaige Auswirkung der diesbezüglichen Differenz auf den Ansatz der übrigen Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert ist vorliegend mangels Übertragung von Versorgungszusagen nicht einschlägig. Denn entsprechend des insoweit übereinstimmenden Beteiligtenvortrags zur Frage der zurückbleibenden und übergehenden Wirtschaftsgüter sind sämtliche Verbindlichkeiten aus Versorgungszusagen bei der Klägerin zurückgeblieben. Denn die Begünstigten waren keine Arbeitnehmer (im arbeitsrechtlichen Sinne), sondern die Geschäftsführer der Klägerin, so dass die diesbezüglichen Vertragsverhältnisse nicht der zwingenden Rechtsfolge des § 613a des Bürgerlichen Gesetzesbuches (Betriebsübergang) unterlagen (vgl. Edenfeld, in: Erman, BGB, 15. Aufl. 2017, § 613a BGB) und so dass die zugehörigen Pensionsverpflichtungen bei der Klägerin verbleiben konnten und - mangels im Spaltungsplan vorgesehener Übertragung der Pensionszusagen - auch tatsächlich verblieben sind.
bbb) Da auch Fehler bei der Ermittlung des 2010 von der Klägerin erzielten laufenden Gewinns und des sich daraus ergebenden Buchwerts der übergehenden Wirtschaftsgüter weder gerügt werden noch anderweitig ersichtlich sind, war die Klage abzuweisen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Gründe für die Zulassung sind nicht ersichtlich, weil sich das entscheidungserhebliche doppelte Teilbetriebserfordernis ohne weiteres aus dem UmwStG und der Fusionsrichtlinie ergibt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 11 bis 13 UmwStG
§§ 11, 15 UmwStG
§ 6a EStG
§ 613a BGB
§ 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG
§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 11 Abs. 2 UmwStG
§ 15 Abs. 2 UmwStG
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 164 Abs. 3 Satz 2, 1. Halbsatz AO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 11 Abs. 1 UmwStG
§ 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG
§ 11 Abs. 1 Abs. 1 UmwStG
§ 2 Abs. 1 UmwStG
§ 8 Abs. 2 KStG
§ 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
§ 11 Abs. 3 UmwStG
§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
§ 9 Abs. 2 BewG
§ 11 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz BewG
§ 109 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 15 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes
§ 6a des Einkommensteuergesetzes
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 17 Abs. 2 Satz 1, 126 Abs. 1 Nr. 7 des Umwandlungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 138, 136
BStBl II 2017, 1082
3 KStG zum 31.12
10 I R 62/04
1 BvL 21/12
2 BvL 6/11