Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-05-12, Aktenzeichen 3 K 147/10

Tenor:
1. Unter Änderung des Einkommensteueränderungsbescheids vom 24. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 wird die Einkommensteuer auf .EUR festgesetzt.
2. Die Kläger haben die Kosten des Klageverfahrens zu vom Hundert, der Beklagte zu vom Hundert zu tragen.
3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung von mehr als 1.500 EUR, darf die Vollstreckung nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe des darin festgesetzten Erstattungsbetrages erfolgen. In anderen Fällen kann der Beklagte die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder durch Hinterlegung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leisten.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Die Kläger sind Eheleute, die für den Veranlagungszeitraum 2006 (Streitjahr) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Die Eheleute sind seit 2003 verheiratet. Die Klägerin hat zwei leibliche Kinder, die Töchter V (geb. 1982) und K (geb. am 1989).
2
Der 1958 geborene Kläger besitzt seit seiner Geburt (ausschließlich) die Schweizer Staatsbürgerschaft, die Klägerin die deutsche Staatsbürgerschaft.
3
Der Kläger hat seit dem Jahr 2003 und damit auch im Streitjahr seinen Wohnsitz, seine ständige Wohnstätte und den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen im Inland (wie die Klägerin im Übrigen seit jeher). Bis 2003 hatte der Kläger seinen Wohnsitz, seine ständige Wohnstätte und den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in der Schweiz.
4
Die Klägerin erzielte im Streitjahr als Realschullehrerin im Inland steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
5
Der Kläger erzielte aufgrund seiner Tätigkeit als Informatiker bis zum 30. November des Streitjahres bei der in B ansässigen H-AG und ab dem 1. Dezember des Streitjahres bei der in U/Kanton Z ansässigen S-AG) Einkünfte aus nichtselbständiger/unselbständiger Arbeit, die er als Grenzgänger im Sinne des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1971, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) -DBA-Schweiz 1992- im Inland zu versteuern hat. Wegen der mit der S-AG vereinbarten Vertragsbedingungen wird auf den Arbeitsvertrag vom 20. Oktober 2006 Bezug genommen.
6
Der Kläger begann seine Tätigkeit für die H-AG am 1. Mai 1990 (Hinweis auf den Arbeitsvertrag vom 9. Januar 1990 und die Allgemeinen Bedingungen für Einzelarbeitsverträge. Im gegenseitigen Einvernehmen trat der Kläger aus dem Arbeitsverhältnis zum 30. November des Streitjahres aus (s. die Austrittsbestätigung/den Aufhebungsvertrag vom 25. Oktober des Streitjahres).
7
Mit Beginn seiner Tätigkeit für die H-AG war der Kläger in die Pensionskasse der H-AG (im Folgenden: Pensionskasse I) eingetreten, des Weiteren in die Pensionskasse II der H-AG (im Folgenden: Pensionskasse II) und im Übrigen in die Stiftung der H-AG für Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung als Ergänzung der beruflichen Vorsorge (im Folgenden: Stiftung -s. Ziff. 7 des Arbeitsvertrages vom 9. Januar 1990-). Daneben war er noch Destinatär der Wohlfahrtsstiftung der H-AG (im Folgenden: H-Wohlfahrtsstiftung -s. den Handelsregisterauszug vom 22. Februar 2011).
8
Die Pensionskasse I bezweckt, die Arbeitnehmer (nach Schweizer Sprachgebrauch: Arbeitnehmenden) der Stifterfirma (der H-AG) und der mit dieser wirtschaftlich oder finanziell eng verbundenen Unternehmungen im Rahmen des Reglements der Pensionskasse I (s. das für das Streitjahr wirksame Vorsorgereglement, gültig ab 1. Januar 2006 -im Folgenden: Reglement I-) gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Tod und Invalidität zu sichern (Art. I Ziff. 1 des Reglements I). Sie gewährleistet im Rahmen der dargelegten Zweckbestimmung die obligatorischen Mindestleistungen nach dem am 1. Januar 1985 in Kraft getretenen Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 -BVG- (Systematische Sammlung des Bundesrechts -SR- 831.40, www.admin.ch), und des Weiteren erbringt sie eine über die gesetzlichen Mindestleistungen hinaus gehende Vorsorge (Art. I Ziff. 2 des Reglements I), und zwar im Beitragsprimat (Sparkonto bzw. Altersguthaben mit ergänzenden Todesfall- und Invaliditätsleistungen; Art. 2 Ziff. 3 des Reglements I). In sie werden alle Arbeitnehmer aufgenommen, die das „Alter 18“ erreicht haben und vom Arbeitgeber einen in der Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV -1. Säule-) beitragspflichtigen Jahreslohn erhalten, der den Betrag von 6/8 der maximalen Altersrente übersteigt (Art. 5 Ziff. 1 des Reglements I; vgl. zur maximalen Altersrente: Kiesler, Ueli, Schweizerisches Sozialversicherungsrecht, 2007, Kapitel 2 Rn. 8 und Kapitel 9 Rn. 100).
9
Die Pensionskasse I ist im Register für die berufliche Vorsorge des Kantons Basel-Stadt eingetragen (Art. I Ziff. 3 des Reglements I). Das Register ist öffentlich (Art. 11 Abs. 2 der Verordnung über die Beaufsichtigung und die Registrierung der Vorsorgeeinrichtungen vom 29. Juni 1983 -BVV1- SR 831.435.1). Es ist ein Publizitätsmittel für die obligatorische berufliche Vorsorge. Mit der Eintragung wird die Vorsorgeeinrichtung der Sozialgesetzgebung des BVG und damit auch der entsprechenden Kontrolle und Aufsicht unterstellt (der Aufsichtsbehörde BVG und Stiftungsaufsicht B). Mit der Eintragung wird des Weiteren dokumentiert, dass die Vorsorgeeinrichtung die Voraussetzungen zur Teilnahme an der obligatorischen beruflichen Vorsorge (Art. 48 Abs. 2 BVG) erfüllt (Art. 8 Abs. 2 BVV1; Brühwiler in: Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht, Band XIV, Soziale Sicherheit, Ulrich Meyer [Hrsg.], 2. Aufl. -im Folgenden: Meyer/Bearbeiter- M Rn. 21-23, mit weiteren Nachweisen). Infolge der Registrierung untersteht die Pensionskasse I auch für den Bereich der überobligatorischen Vorsorge den Vorschriften über die Aufsicht gemäß Art. 61 ff. BVG (vgl. Rechtsprechung des Bundesgerichts [im Folgenden: BGer] zum Sozialversicherungsrecht, herausgegeben von Erwin Murer und Hans-Ulrich Stauffer, Die berufliche Vorsorge, 2. Aufl., Bearbeitet von Hans-Ulrich Stauffer -im Folgenden: Murer/Stauffer- Art. 61). In die Pensionskasse I zahlen sowohl die H-AG als Arbeitgeberin als auch die versicherten Arbeitnehmer Beiträge (Art. 36 Ziff. 1 des Reglements I in Verbindung mit Anhang I, zu Art. 36).
10
Die Pensionskasse II bezweckt ebenfalls, die Arbeitnehmer der H-AG und mit dieser wirtschaftlich oder finanziell eng verbundenen Unternehmungen gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Tod und Invalidität zu schützen (Art. 1 Ziff. 1 der im Streitjahr gültigen Fassung des Reglements der Pensionskasse II, gültig ab dem 1. Januar 2000 - im Folgenden: Reglement II - Bl. 308-352 der FG-Akten, Anlageband 2). Sie erbringt ausschließlich eine über die gesetzlichen (BVG-)Mindestleistungen hinausgehende berufliche Vorsorge. In die Pensionskasse II werden alle Arbeitnehmer aufgenommen, die das Alter von 18 Jahren erreicht haben und vom Arbeitgeber ein Gesamteinkommen erhalten, das den Betrag der vierfachen maximalen einfachen Altersrente übersteigt (Art. 5 Ziff. 1 des Reglements II). Die Pensionskasse II erbringt ihre Leistungen nach dem Beitragsprimat (Sparkonto bzw. Altersguthaben mit ergänzenden Todesfall- und Invaliditätsleistungen, Art. 2 Ziff. 2 des Reglements II).
11
Da die Pensionskasse II nicht an der Durchführung der obligatorischen beruflichen Vorsorge teilnimmt, ist sie nicht in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragen (Art. 48 Abs. 1 BVG argumentum e contrario). Die Vorsorge, die auf diese Weise bei der Pensionskasse II durchgeführt wird, steht vollständig und auch in rechtlich-organisatorischer Hinsicht außerhalb der obligatorischen Vorsorge, weshalb insoweit allgemein auch von außerobligatorischer Vorsorge gesprochen wird (Meyer/Walser, a.a.O., N Rn. 3). Der Status „nicht registrierte Vorsorgeeinrichtung“ hat zur Folge, dass die in Art. 49 Abs. 2 BVG aufgeführten Bestimmungen des BVG auf die Pensionskasse II keine Anwendung finden. Die Bestimmungen über die Personalfürsorge in Art. 89 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 -ZGB- (SR 210), Art. 331a-331e des Obligationenrechts vom 30. März 1911 -OR- (SR 220) und die Bestimmungen des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 in seiner im Streitjahr geltenden Fassung (Freizügigkeitsgesetz -FZG-) -SR 831.42- finden aber auch auf nicht registrierte Vorsorgeeinrichtungen Anwendung. In die Pensionskasse II zahlen sowohl die H-AG als Arbeitgeberin als auch die versicherten Arbeitnehmer Beiträge (Art. 31 Ziff. 1 und 2 des Reglements II).
12
Die Stiftung ist keine Vorsorgeeinrichtung nach Art. 48 BVG, sondern eine „klassische“ Anlagestiftung (Art. 1 Ziff. 2 des Stiftungsreglements, gültig ab 1. Juli 2002, Bl. 382-386 der FG-Akten, Anlageband 2 -im Folgenden: Stiftungsreglement 2002-), die nicht im Bereich der obligatorischen Vorsorge nach dem BVG tätig ist. Die Stiftung bezweckt die Ergänzung der beruflichen Vorsorge der in Art. 5 des Stiftungsreglements bezeichneten Mitarbeiter (sog. Begünstigte) mit den durch die H-AG als Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung zugewendeten Mitteln (Art. 1 Ziff. 1 des Stiftungsreglements 2002; s. den Jahresbericht 2006 und die Feststellungen im Senatsurteil vom 24. September 2009 3 K 14/07, EFG 2011, 461, juris, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt: BFH/Az.: VIII R 31/10 Rn. 17-22). Da den Begünstigten nach Art. 9 Ziff. 1 des Stiftungsreglements 2002 vermögensrechtliche Ansprüche bei Eintreten des Vorsorgefalles Alter (Pensionierung) oder Tod oder beim vorzeitigem Austritt nach Maßgabe der Art. 9-17 des Stiftungsreglements 2002 zustehen, handelt es sich um eine Einrichtung der reglementarischen beruflichen Vorsorge (s. Tzn. 2.13-2.19 des Gutachtens vom 21. November 2008 von Prof. Dr. iur. P -im Folgenden: Gutachten-). In die Stiftung zahlen die versicherten Arbeitnehmer keine (eigenen) Beiträge. Leistungen erbringt insoweit nur die H-AG als Arbeitgeberin (s. Art. 2 Buchstaben a. und d. des Stiftungsreglements 2002).
13
Die H-Wohlfahrtsstiftung, deren Destinatär der Kläger war, bezweckt die Vorsorge für die Arbeitnehmer der H-AG und mit dieser wirtschaftlich oder finanziell eng verbundenen Unternehmungen sowie deren Angehörige und Hinterlassene gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Tod und Invalidität zu versichern. Sie kann (Hervorhebung durch den erkennenden Senat) daneben Unterstützungen in besonderen Notlagen wie z.B. bei Krankheit, Invalidität, Unfall oder Arbeitslosigkeit erbringen. Für diese Ermessensleistungen gibt es Vorsorgepläne, die dem erkennenden Senat jedoch nicht vorliegen, und auf deren Vorlage er auch nicht bestanden hat. Die Stiftung bezweckt im Übrigen die Finanzierung und Leistung von Beiträgen der H-AG sowie mit dieser wirtschaftlich oder finanziell eng verbundener Unternehmungen an steuerbefreite Personalvorsorgeeinrichtungen, denen sie sich angeschlossen oder die sie selbst errichtet hat (s. den Handelsregisterauszug vom 22. Februar 2011). In die H-Wohlfahrtsstiftung (bei der es sich um einen sog. patronalen Wohlfahrtsfonds handelt: vgl. hierzu: Riemer, Die patronalen Wohlfahrtsfonds nach der 1. BVG-Revision, Schweizerische Zeitschrift für Sozialversicherung und berufliche Vorsorge -SZS- 2007, 549; Cardinaux, Basile, Das Personenfreizügigkeitsabkommen und die schweizerische berufliche Vorsorge, Diss. Freiburg im Üechtland, 2007, Rn. 534, 569; BGer, Urteil vom 21. Oktober 2008 9C_435/2008, Erwägungen zu 3.3, www.jumpcgi.bger.ch, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des BGer; Tz. 2.17 des Gutachtens) erbringen die Destinatäre (Arbeitnehmer) keine Beiträge. Solche leistet nur die H-AG als Arbeitgeberin.
14
Mit Beendigung des Arbeitsverhältnisses des Klägers mit der H-AG zum 30. November des Streitjahres endete das Vorsorgeverhältnis des Klägers mit und -damit prinzipiell auch der Versicherungsschutz des Klägers- durch die vorgenannten Vorsorgeeinrichtungen (die Pensionskasse I und II, Stiftung und die H-Wohlfahrtsstiftung; Meyer/Brühwiler, a.a.O., M Rn. 73; BGer, Urteil vom 16. Februar 1989, Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts -BGE- 115 V 27, www.bger.ch, Erwägungen zu E. 5). Der Kläger schied mit der Auflösung seines Arbeitsverhältnisses aus der Stiftung, der H-Wohlfahrtsstiftung, den Pensionskassen I und II aus (Art. 7 des Stiftungsreglements 2002; Art. 10 Ziff. 1 des Reglements II; Art. 10 Ziff. 1 des Reglements I).
15
Mit Beginn seiner Tätigkeit für die S-AG zum 1. Dezember 2006 trat der Kläger in die Personalvorsorgestiftung der S-AG ein (im Folgenden: Pensionskasse S; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, Bundessozialversicherungsrecht, 3. Aufl., § 14 Rn. 51; BGer, Urteil vom 16. März 1992 i.S. M. gegen BVG-Sammelstiftung der Basler-Leben für die berufliche Vorsorge im Kanton Freiburg und Rekurskommission für Sozialversicherungen des Kantons Freiburg, BGE 118 V 35, www.bger.ch, Erwägungen zu 2.a). Die Pensionskasse S garantiert die Erbringung der sich nach dem BVG ergebenden Leistungen und die Erfüllung von dessen Bestimmungen (A. Art. 1 Ziff. des Vorsorgereglements der Personalvorsorgestiftung der S-AG -im Folgenden: Reglement S-). Sie erbringt auch überobligatorische Leistungen (s. z.B. Art. 11 Ziff.1 des Reglements S). Grundlage der Personalvorsorge bildet ein Vertrag zwischen der Pensionskasse S und der SL (vgl. zur Rechtsbeziehung zwischen der Pensionskasse S und der SL: Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl., § 4 Rn. 22-25, mit weiteren Nachweisen).
16
Die mit dem Austritt aus der Pensionskasse I und II zugunsten des Klägers fällig gewordenen Freizügigkeitsleistungen (vgl. hierzu die Feststellungen zum Schweizer Recht im Senatsurteil vom 17. Dezember 2009 3 K 154/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt: Aktenzeichen [Az.] des Bundesfinanzhofs [BFH]: VIII R 20/10, juris, Rn. 33-41 mit umfangreichen Nachweisen zur Schweizerischen Rechtsprechung und Literatur) in Höhe von 199.968,95 CHF (Austrittsabrechnung der Pensionskasse I per 30.11.2006) und von 18.706,05 CHF (Austrittsabrechnung der Pensionskasse II per 30.11.2006) wurden von den vorgenannten Vorsorgeeinrichtungen als Eintrittsleistung an die Pensionskasse S (s. den persönlichen Vorsorgeausweis, gültig ab 01.12.2006) gezahlt.
17
Die Austrittsleistung der Stiftung in Höhe von 68.006,75 CHF (s. die Austrittsabrechnung bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses vom 27. November des Streitjahres) wurde von dieser auf ein Freizügigkeitskonto des Klägers bei der Freizügigkeitsstiftung der Kantonalbank B (im Folgenden: Freizügigkeitsstiftung B) gemäß Art. 16 Ziff. 2 Satz 5 des Stiftungsreglements 2002 überwiesen (vgl. grundlegend zum Freizügigkeitskonto: Hummel-Puerta, Willi, Die Freizügigkeit in der freiwilligen Beruflichen Vorsorge, St. Galler Dissertation, 1983, Tz. 3.4.3; BGer, Urteil vom 24. April 2003 5C.212/2002, BGE 129 III 305, Erwägungen zu 3.1 ff.; vgl. im Übrigen die Feststellungen im Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 1285/08, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt, BFH/Az.: VIII R 39/10, juris, Rn. 26 ff.). Dort wurde der Betrag am 30. November 2006 gutgeschrieben, des Weiteren im Streitjahr noch Zinsen in Höhe von 70,85 CHF. Diese Zinsen wurden -wie üblich durch die (deutsche) Finanzverwaltung- nicht der Besteuerung im Inland unterworfen. Wegen der Rechtsbeziehungen des Klägers zur Freizügigkeitsstiftung B wird auf deren Reglement vom Januar 2006 (im Folgenden: Reglement B) Bezug genommen.
18
In der Austrittsleistung von 68.006,75 CHF ist ein Betrag von 4.254 CHF als „Vorschuss unverteilte Zuwendungen“ enthalten. Es handelt sich dabei um den -lt. dem Jahresbericht 2006 der Stiftung- auf den Kläger entfallenden Anteil an der Zuwendung der Stifterin (der H-AG; vgl. S. 2 des Jahresberichts 2006 der Stiftung, auf den im Übrigen insgesamt Bezug genommen wird; Art. 10 Ziff. 2 des Stiftungsreglements 2002). Eine Umrechnung der Zuwendung in Anteile an der Stiftung wurde insoweit nicht vorgenommen (Art. 11 des Stiftungsreglements 2002).
19
In dem -im vorliegenden Klageverfahren- angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 24. November 2008 (der gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 beurteilte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) die Austritts-/Freizügigkeitsleistung der Stiftung nur in Höhe der darin enthaltenen Erträge von 42.426 CHF als Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes -EStG 2006-. Das FA rechnete (wohl versehentlich -Hinweis auf § 129 AO-) den Betrag von 42.426 CHF nicht in EUR um (26.940 EUR -Umrechnung nach dem durchschnittlichen Umrechnungskurs 63,50 EUR [s. Fach B Teil 4 Nummer 1 des sog. Grenzgängerhandbuchs -im Folgenden: GH-]-).
20
Die Austrittsleistungen der Pensionskassen I und II, die als Eintrittsleistungen von der Pensionskasse S entgegengenommen wurden, setzte das FA weder als Einnahmen noch als Sonderausgaben an.
21
Im Übrigen berücksichtigte das FA die Austrittsleistung der Stiftung bei den beschränkt abziehbaren Sonderausgaben/Altersvorsorgebeiträgen, weil „die Stiftungsgelder auf ein Freizügigkeitskonto (Basisvorsorge) überführt worden seien“ (s. die Erläuterungen zum Einkommensteueränderungsbescheid vom 24. November 2008). Im Einzelnen (s. die Anlage zur Einspruchsentscheidung):
22
ab Sonderausgaben
23
ab beschränkt abziehbare Sonderausgaben
24
EUR EUR Summe der Altersvorsorgeaufwendungen 65.632 Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG 2006) 40.000 Kürzung (§ 10 Abs. 3 Satz 3 EStG 2006) 7.747 verbleibender Höchstbetrag 32.253 32.253 davon 62 % (§ 10 Abs. 3 Satz 6 EStG) 19.997 abzüglich Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG 2006) 11.224 Verbleiben 8.773
EUR
Summe der Altersvorsorgeaufwendungen
65.632
Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG 2006)
40.000
Kürzung (§ 10 Abs. 3 Satz 3 EStG 2006)
7.747
verbleibender Höchstbetrag
32.253
davon 62 % (§ 10 Abs. 3 Satz 6 EStG)
19.997
abzüglich Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG 2006)
11.224
Verbleiben
8.773
25
Die „Summe der Altersvorsorgeaufwendungen“ setzt sich wie folgt zusammen (AN = Arbeitnehmer; AG = Arbeitgeber; PK = Pensionskasse; AHV = Alters- und Hinterlassenenversicherung; Hinweis auf den Schriftsatz des FA vom 10. Februar 2011):
26
CHF EUR AHV AN 8.890 5.645,15 AHV AG 8.890 5.645,15 PK AN 6.144 3.901,44 PK AG -Pflicht- 8.787 5.579,75 PK AG -freiwillig 2.643 1.678,31 „Einkauf in die Stiftung der Kantonalbank B“ AN 68.006,75 43.184,29 Insgesamt 65.184,29 = Summe der Altersaufwendungen 65.634,08
CHF
AHV AN
8.890
5.645,15
AHV AG
PK AN
6.144
3.901,44
PK AG -Pflicht-
8.787
5.579,75
PK AG -freiwillig
2.643
1.678,31
„Einkauf in die Stiftung der Kantonalbank B“ AN
68.006,75
43.184,29
Insgesamt
65.184,29
= Summe der Altersaufwendungen
65.634,08
27
Nach dem erfolglos abgeschlossenen Vorverfahren erhoben die Kläger form- und fristgerecht Klage, mit der weiterhin die Auffassung vertreten wird, dass die Austrittsleistung der Stiftung S keine steuerpflichtige Einnahme sei. Wegen der Begründung wird auf die Ausführungen im Schriftsatz vom 22. März 2011 verwiesen.
28
Die Kläger beantragen, den Einkommensteueränderungsbescheid vom 24. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 ohne Berücksichtigung der Austrittsleistung der Stiftung zu ändern.
29
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
30
Zur Begründung verweist es im wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
31
Am 18. Februar 2011 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt. Die Niederschrift über diesen Termin wurde den Beteiligten zur Verfügung gestellt.
32
Die Beteiligten wurden vom Berichterstatter des erkennenden Senats darauf hingewiesen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (Urteil vom 3. Dezember 2009 VI R 4/08, BStBl II 2010, 698; vgl. hierzu die Nichtanwendungsverfügung der Oberfinanzdirektion -OFD- Karlsruhe 18. Oktober 2010 S 227.5/51 - St 217/CH) die (steuerpflichtigen) Zahlungen an den Kläger und die (steuerlich zu berücksichtigenden) Ausgaben des Klägers in CHF anhand der von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten Durchschnittsreferenzkurse umzurechnen seien. Die Beteiligten nahmen -wie üblich- den Hinweis zur Kenntnis und veranlassten nichts.
33
Das Gutachten zur rechtlichen Qualifikation von Leistungen einer schweizerischen Einrichtung der beruflichen Vorsorge, erstellt von Prof. Dr. jur. P., Bern wurde den Beteiligten überlassen. Das Gutachten wurde in dem Klageverfahren zu dem Az. 3 K 14/07 angefordert (Hinweis auf das Senatsurteil vom 24. September 2009 3 K 14/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt -BFH.Az.: VIII R 31/10-, juris).
34
Das FA hat die Anordnung des Ruhens des Klageverfahrens beantragt (unter Hinweis auf die Revisionsverfahren zu den Az. VIII R 31/10 und VIII R 20/10), dem die Kläger jedoch ausdrücklich entgegengetreten sind.

Entscheidungsgründe:
35
Die Klage ist im wesentlichen begründet.
36
A. Zur einkommensteuerrechtlichen und abkommensrechtlichen Beurteilung der Leistungen an die Stiftung und der Leistungen der Stiftung (auf der Grundlage der Austrittsabrechnung vom 27. November des Streitjahres):
37
I. 1. Zutreffend hat das FA in den angegriffenen Steuerfestsetzungen den „Vorschuss unverteilte Zuwendungen“ in Höhe von 4.254 CHF (s. die Austrittsabrechnung vom 27. November des Streitjahres) als Lohnzuwendung im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2006 angesetzt (Hinweis auf die Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 zu III.). Dieser Betrag wurde als Teil der -mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses zur H-AG fällig gewordenen- Austrittsleistung der Stiftung am 30. November des Streitjahres auf dem Freizügigkeitskonto des Klägers bei der Freizügigkeitsstiftung B gutgeschrieben.
38
a) Bei dem dargelegten „Vorschuss unverteilte Zuwendungen“ handelt es sich nach dem maßgeblichen Schweizer Recht (Linck in Schaub, Arbeitsrecht-Handbuch, 14. Aufl., § 6 Rn. 6 ff) um den auf den Kläger entfallenden Anteil an der Zuwendung der H-AG (seiner Arbeitgeberin) an die Stiftung für das Jahr 2007 (Art. 2 Buchstabe a, Art. 10 Ziff. 2 des Stiftungsreglements 2002; s. den Jahresbericht 2006 der Stiftung, Seite 2, Fußnote 1). Dieser wäre die Grundlage gewesen für die Ermittlung der Gewinnbeteiligung des Klägers (durch Umrechnung des Zuwendungsbetrags in „Anteile“ am Stiftungsvermögen) zum Stichtag 30. Juni 2007 (Art. 11 des Stiftungsreglements 2002). Nachdem der Kläger aber bereits zum 30. November 2006 aus der Stiftung ausgeschieden war und sein Arbeitsverhältnis mit H-AG demzufolge im Streitjahr mindestens 6 Monate gedauert hatte, wurde ihm der hier in Rede stehende Zuwendungsbetrag (ohne Umrechnung in Anteile am Stiftungsvermögen) noch gewährt (s. Art. 9 Ziff. 3 des Stiftungsreglements 2002).
39
b) Der erkennende Senat hat im Urteil in EFG 2011, 461 die Zuwendungen der H-AG an die Stiftung nach den vom BFH entwickelten einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen als Ausgaben des Arbeitgebers beurteilt, die dieser leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 3 der im Streitjahr geltenden Fassung der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung -LStDV 2006- in Verbindung mit § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2006). Des Weiteren hat er unter Berücksichtigung der maßgeblichen Schweizerischen Grundsätze zum Arbeitsrecht und Sozialrecht (Hinweis in diesem Zusammenhang auf das BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625, zu II. 1.b; Schaub/Linck, a.a.O., § 6 Rn. 6 ff.), nach denen mit dem Eintritt des Klägers in die Stiftung nicht eine arbeitsrechtliche Gewinnbeteiligung im Sinne von Art. 322a OR begründet wurde, sondern bestimmte Risiken im Rahmen der „beruflichen Vorsorge“ abgesichert werden sollten (Tz. 3.19 des Gutachtens; Art. 1 Ziff. 1 des Stiftungsreglements 2002; vgl. zu Gewinnbeteiligungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung: Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., § 1 Rn. 55), die Auffassung vertreten, dass es sich bei der Beteiligung des Klägers an der Stiftung nicht um eine gemäß § 2 des Fünften Gesetzes zur Förderung der Vermögensbildung der Arbeitnehmer (Fünftes Vermögensbildungsgesetz -5. VermBG-) vermögenswirksame Leistung handelt und auch nicht um eine Überlassung von Vermögensbeteiligungen an Arbeitnehmer gemäß § 19a EStG 2006. Hieran hält der erkennende Senat weiterhin fest.
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c) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat die Zuwendung der H-AG an die Stiftung für das Streitjahr mit dem auf den Kläger entfallenden Anteil (Art. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Art. 10 Ziff. 2 des Stiftungsreglements 2002) in Höhe von 4.254 CHF Arbeitslohncharakter, weil dem Kläger gemäß Art. 8 Buchstabe a des Stiftungsreglements 2002 in Verbindung mit Art. 89 Abs. 5 ZGB ein eigener unmittelbarer und unentziehbarer Anspruch auf die Leistungen der Stiftung (insbesondere bei Eintritt der Risiken Alter, Invalidität und Tod) zustand (Hinweis auf die Anspruchsberechtigung im Falle des Todes: Art. 16 Ziff. 2 des Stiftungsreglements 2002; Tz. 2.13-2.19 des Gutachtens; Murer/Stauffer, a.a.O., ZGB Art. 89bis; ständige Rechtsprechung: BFH-Urteile vom 9. Dezember 2010 VI R 57/08, BFHE 232,158, BFH/NV 2011, 890; 14. April 2011 VI R 24/10, BFHE 223, 246, BFH/NV 2011, 1418 zu II. 2.a; in BFH/NV 2009, 1625; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550).
41
d) Eine andere Beurteilung wäre nur dann geboten, wenn bereits im Zeitpunkt der Leistung des Beitrags (der Zuwendung) zum 30. November des Streitjahres die wirtschaftliche Wertlosigkeit des damit finanzierten Versicherungsschutzes sicher erkennbar und damit die Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung dem Arbeitnehmer keinen Vorteil im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2006 hätten gewähren können (BFH-Urteil vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BStBl II 2010, 194; Breinersdorfer in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Kommentar, § 19 Rdnr. B 703). Hiervon ist im Streitfall jedoch nicht auszugehen. Denn mit der hier in Rede stehenden Zuwendung der H-AG an die Stiftung hat der Kläger noch einen Vorteil erlangt. Die (Austritts-)Leistung der Stiftung, die diese gemäß Art. 16 Ziff. 2 Satz 4 des Stiftungsreglements 2002 in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 der im Streitjahr geltenden Fassung des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Hinterlassenen-und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (Freizügigkeitsgesetz -FZG- SR 831.42) wegen des Ausscheidens des Klägers zu erbringen hatte und die dem Versicherungsschutz des Klägers beim Eintritt des Vorsorgefalls dienen soll, erhöhte sich nämlich zugunsten des Klägers.
42
2. Im angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 24. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 wurde jedoch zu Unrecht die „Gewinnbeteiligung für letztes Jahr“ von 3.781 CHF (s. die Austrittsabrechnung vom 27. November des Streitjahres und Seite 2 Fußnote 1 des Jahresberichts der Stiftung für das Streitjahr) nicht gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2006 als Lohnzuwendung an den Kläger berücksichtigt. In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist dies mit Rechtsfehlern des FA, die sich zugunsten des Klägers ausgewirkt haben (s. B.I.1.), zu saldieren (Gräber/von Groll, FGO, Kommentar, 7. Aufl., § 65 Anm. 41 ff., mit umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung).
43
Dieser steuerpflichtige Vorteil im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2006 entspricht dem Anteil des Klägers an der Zuwendung aus dem Reingewinn der H-AG für das Geschäftsjahr 2005 an die Stiftung (Art. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Art. 10 Ziff. 2 des Stiftungsreglements 2002). Diese Beteiligung am Reingewinn wurde der Stiftung im Streitjahr zugewiesen und der auf den Kläger entfallende Anteil in „Anteile“ des Klägers am Stiftungsvermögen zum Stichtag 30. Juni des Streitjahres umgerechnet (Art. 11 des Stiftungsreglements 2002). Insoweit hat der Kläger einen Vorteil im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2006 erlangt, weil mit diesem Betrag sein Versicherungsschutz für Alter, Tod und Invalidität bis zum seinem Austreten aus der Stiftung zum 30. November des Streitjahres finanziert wurde.
44
3. Bei den Zuwendungen der H-AG in Höhe von 4.254 CHF und 3.781 CHF gemäß Art. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Art. 10 Ziff. 2 des Stiftungsreglements 2002 für die Zukunftssicherung des Klägers handelt es sich nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht um einen gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 steuerfreien Arbeitslohn (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 18. November 2010 3 K 273/07, juris, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt -BFH.Az.: VI R 6/11-). Hieran hält der erkennende Senat weiterhin fest.
45
a) Danach ist davon auszugehen, dass die Zuwendungen der H-AG nach dem maßgeblichen Schweizer Recht (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1625) auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht wurden und damit nicht steuerbefreit sind (BFH-Urteile vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BStBl II 2004, 1014; vom 22. Juli 2008 VI R 56/05, BStBl II 2008, 894). Sie beruhen auf einem dem Bereich der freiwilligen, überobligatorischen beruflichen Vorsorge (2. Säule, deuxième pilier, secondo pilastro) zuzuordnenden privatrechtlichen Vertragsverhältnis zwischen dem Kläger und der Stiftung (Vorsorgevertrag; BGer, Urteil in BGE 129 III 305, Erwägungen zu 2.2; Cardinaux, a.a.O., Rn. 564-568), das durch die widerspruchslose Entgegennahme des Stiftungsreglements im Jahr 1990 zustande gekommen ist (Ziff. 7 und 11 des Arbeitsvertrages vom 9. Januar 1990). Das Stiftungsreglement (2002), das damit zum Vertragsinhalt des Vorsorgevertrages wurde (Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl., § 4 Rn. 19-20; Tz. 2.38 des Gutachtens), begründet die Verpflichtung der H-AG zu den hier in Rede stehenden Zuwendungen aus ihrem Reingewinn zur Ergänzung der beruflichen Vorsorge von bestimmten Mitarbeitern, zu denen der Kläger gehörte (Art. 2 Buchstabe a des Stiftungsreglements 2002). Da das Stiftungsreglement 2002 im Überobligatorium lediglich den Charakter von allgemeinen Geschäftsbedingungen und nicht eines formellen oder materielles Gesetzes hat (Tzn. 3.4-3.8 des Gutachtens; Geiser, SZS 2000, 97 ff.; Cardinaux, a.a.O., Rn. 564 mit umfangreichen Nachweisen), war die H-AG zur Leistung der Beiträge (Zuwendungen) nicht -wie für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2006 erforderlich- nach einer gesetzlichen Vorschrift oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet.
46
b) Dieser Beurteilung kann die (relativ) abdingbare (gesetzliche) Regelung in § 331 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 OR, nach denen der Arbeitgeber im Überobligatorium mindestens die Hälfte der Beiträge für die berufliche Vorsorge zu erbringen hat, nicht mit Erfolg entgegengehalten werden (Ullin Streiff/Adrian von Kaenel, Arbeitsvertrag, Praxiskommentar -im Folgenden: Streiff/von Kaenel- Art. 331 N9; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 Rn. 6-9; Vetter-Schreiber, Isabelle, Berufliche Vorsorge, Kommentar, S. 233 ff.; Cardinaux, a.a.O., Rn. 611 ff.). Denn diese gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers steht unter dem Vorbehalt, dass der Arbeitnehmer selbst Beiträge zu leisten hat (Art. 331 Abs. 3 Satz 1 OR). Nach den Bestimmungen des Stiftungsreglements 2002 waren die Arbeitnehmer aber nicht zur Leistung von Beiträgen verpflichtet. Eine gesetzliche Verpflichtung der H-AG zur Leistung von Beiträgen an die Stiftung gemäß Art. 331 Abs. 3 Satz 1 OR bestand demzufolge nicht.
47
4. Eine Steuerbefreiung der im Über-/Außerobligatorium geleisteten Arbeitgeberbeiträge von 4.254 CHF und 3.781 CHF an die Stiftung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 in Verbindung mit § 3 Nr. 62 Sätze 2 und 3 EStG 2006 kommt nach den im Senatsurteil vom 18. November 2010 3 K 273/07 (juris, Rn. 95-99) dargelegten Erwägungen, auf die zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird, nicht in Betracht.
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5. Die genannten Zuwendungen der H-AG sind auch keine (teilweise) steuerfreien Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 63 EStG 2006.
49
Nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG 2006 sind Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes vom 26. Juni 2001 [BGBl. I S. 1310, 1322], das zuletzt durch Artikel des Gesetzes vom 5. Juli 2004 [BGBl. S. 1427] geändert worden ist, in der jeweiligen Fassung -AltZertG-) vorgesehen ist (Hervorhebung durch den erkennenden Senat), steuerfrei, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 4 vom Hundert der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.
50
a) Nach dem in § 3 Nr. 63 EStG 2006 in Bezug genommenen § 1 Abs. 1 Nr. 4 AltZertG liegt ein Altersvorsorgevertrag vor, wenn zwischen dem Anbieter und einer natürlichen Person eine Vereinbarung geschlossen wird, die vorsieht, dass die Auszahlung ab Beginn der Auszahlungsphase (s. § 1 Abs. 1 Nr. 2 AltZertG in Verbindung mit § 1 Abs. 1 Nr. 2 AltZertG) in Form einer lebenslangen gleichbleibenden oder steigenden monatlichen Leibrente oder Ratenzahlungen im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer anschließender Teilkapitalisierung ab dem 85. Lebensjahr erfolgt (von Beckerath in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 63 Rdnr. B 63/86; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 3 Nr. 56 Anm. 4). Bei der Bestimmung der Auszahlungsform der Rente sollte mit dem Wort „vorgesehen“ in § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG 2006 sichergestellt werden, dass die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG nach dem Willen des Gesetzgebers nur ausgeschlossen ist, wenn ausschließlich eine Einmalkapitalauszahlung erfolgen soll (Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen vom 9. Dezember 2003, Begründung, II. Besonderer Teil zu Buchstabe c [Nummer 63] Abs. 2, Bundestagsdrucksache -BTDrucks.- 15/2150, Seite 32; Bericht des Finanzausschusses [7. Ausschuss] vom 29. April 2004, II. Einzelbegründung zu Buchstabe c [Nummer 63] BTDrucks. 15/3004 Seite 16; von Beckerath in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O.,
51
§ 3 Nr. 63 Rdnr. 63/88; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O. § 3 Nr. 56 Anm. 4).
52
b) Diese Voraussetzungen eines begünstigten Altersvorsorgevertrags im Sinne von § 1 Abs. Nr. 4 AltZertG erfüllt der zwischen dem Kläger und der Stiftung abgeschlossene Vorsorgevertrag (zusammen mit dem Stiftungsreglement 2002) ersichtlich nicht. Denn die Steuerbefreiung im Sinne von § 3 Nr. 63 EStG 2006 ist auf solche Vorsorgevereinbarungen beschränkt, die eine Auszahlung der Leistungen der Vorsorgeeinrichtung in Form einer lebenslangen monatlichen Rente oder eines Auszahlungsplans mit Restverrentung vorsehen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 AltZertG; Steiner in: Lademann, Kommentar zum EStG, § 3 Anm. 395). Nach Art. 9 Ziff. 2 in Verbindung mit Art. 8 Buchstabe a des Stiftungsreglements 2002 hatte der Kläger jedoch keinen Anspruch auf eine Rente, sondern nur einen vermögensrechtlichen Anspruch in Gestalt einer Einmalzahlung auf die auf seine Dienstjahre bei der H-AG entfallenden Zuwendungen an die Stiftung (Art. 2 des Stiftungsreglements 2002), vermehrt um die sich aus Anlage der Zuwendungen ergebenden Erträge und Kapitalgewinne und vermindert um allfällige Kapitalverluste.
53
c) Ob noch weitere Erwägungen gegen eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 63 EStG 2006 hinsichtlich der zugunsten des Klägers erfolgten Zuwendungen der H-AG (mit Arbeitslohncharakter) sprechen, kann offen bleiben (Hinweis auf das Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 4156/08, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt, BFH.Az.: VIII R 38/10, Entscheidungsgründe zu A.I. 4., juris Rn. 75-79).
54
II.1.a) Zu Recht hat das FA im angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 24. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 die Austrittsleistung (Freizügigkeitsleistung -hierzu: Fußnote 32 des Gutachtens) der Stiftung nicht als Arbeitslohn berücksichtigt (zur Schweizer Rechtslage zur Überweisung der Freizügigkeitsleistung: Art. 16 Ziff. 2 Satz 5 ff. des Stiftungsreglements 2002 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 FZG und Art. 1 Abs. 2 der Verordnung über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 3. Oktober 1994 [Freizügigkeitsverordnung, FZV -SR 831.425]; Cardinaux, a.a.O., Rn. 331-332; Senatsurteil vom 17. Dezember 2009 3 K 154/07, juris Rn. 33-41 mit umfangreichen Nachweisen zum Schweizer Schrifttum und zur Schweizer Rechtsprechung), so dass dies nicht mit Rechtsfehlern des FA zu saldieren ist.
55
Nach den zuvor dargelegten Erwägungen haben die Zuwendungen der H-AG für die Absicherung des Klägers u.a. bei Pensionierung, Invalidität und im Todesfall oder bei vorzeitigem Austritt aus der Stiftung (ein sog. versicherter Tatbestand besonderer Art: Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 Rn. 52) -solange das Arbeitsverhältnis des Klägers zur H-AG bestanden hatte- zu Arbeitslohn des Klägers geführt. Es liegt deshalb wegen der hier in Rede stehenden Übertragung des vermögensrechtlichen Anspruchs auf die Freizügigkeitsstiftung B kein Arbeitslohn des Klägers (mehr) vor, weil damit eine Leistung aus dem Vorsorgeverhältnis zur Erfüllung eines eigenen Anspruchs des Klägers (s. Art. 8 Buchstabe a des Stiftungsreglements 2002) erbracht wurde. Dies gilt unabhängig davon, dass der Vorsorgeschutz in Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis des Klägers zur H-AG gestanden ist (zum Schweizer Recht: Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 Rn. 13 [17]-21; BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2008, 550; vom 25. Januar 2000 VI B 108/98, BFHV/NV 2000, 836; vom 26. Mai 1998 VI R 9/96, BStBl II 1998,581).
56
b) Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen hat der Kläger durch die Überweisung des vermögensrechtlichen Anspruchs durch die Stiftung an die Freizügigkeitsstiftung B gemäß Art. 16 Ziff. 2 Satz 5 des Stiftungsreglements 2002 auch aus anderen Gründen keinen Vorteil im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2006 erlangt, der einen Zufluss von Arbeitslohn hätte zur Folge haben können. Ihm wurde nichts zugewendet, was er sich nicht schon als Gegenleistung für seine Tätigkeit für die H-AG bis zur Beendigung seines Arbeitsverhältnisses erdient gehabt hätte. Die Überweisung diente nur der Sicherstellung des erdienten vermögensrechtlichen Anspruchs für Zwecke der Zukunftssicherung des Klägers. Der Kläger erwarb keinen zusätzlichen Anspruch zur Absicherung der Risiken Alter, Tod und Invalidität und damit keinen Vorteil im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2006 (BFH-Urteile vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BStBl II 2006, 528; vom 14. September 2005 VI R 148/98, BStBl II 2006, 532; vom 14. September 2005 VI R 32/04. BStBl II 2006, 500; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 3 Nr. 55 Anm. 2; Schmidt/Drenseck, EStG, Kommentar, 30. Aufl., § 19 Anm. 35, mit weiteren Nachweisen).
57
2. Zu Unrecht hat das FA die in der Austrittsleistung enthaltenen „Erträge“ (vgl. hierzu den Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 2. Januar 2004 zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen auf Altersbezügen [Alterseinkünftegesetz vom 7.Juli 2004, BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554 - -AltEinkG-], Bundesratsdrucksache -BRDrucks.- 2/04, Seite 66 zu Nummer 11 [§ 20 Abs. 1 Nr. 6] Abs. 4; Horlemann, Finanz-Rundschau -FR- 2000, 749, zu 3.2) als steuerpflichtige Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2006 behandelt.
58
a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in EFG 2011, 641 (juris, Rn. 127 ff.; Hinweis im Übrigen auf das Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 4156/08, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt, BFH.Az: VIII R 38/10) entschieden, dass der zwischen der Stiftung und einem Begünstigten (wie dem Kläger -s. Art. 5 Ziff. 1 des Stiftungsreglements 2002-) im überobligatorischen Bereich vor dem 1. Januar 2005 (§ 52 Abs. 36 Satz 5 EStG 2006) abgeschlossene Vorsorgevertrag (vgl. hierzu grundlegend: Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, Rn. 321 ff. -im Folgenden: Stauffer-) wirtschaftlich (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 Rn. 18) bzw. funktional (BGer, Urteil in BGE 129 III 305, Erwägungen zu 2.2) die Grundmerkmale einer Versicherung auf den Erlebens- oder Todesfall im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 (in der vor dem 1. Januar 2005 maßgeblichen des) EStG 2004 in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe dd EStG 2004 in der Art einer fondsgebundenen Lebensversicherung erfülle. Die Erträge einer solchen Lebensversicherung seien gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG 2004 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 grundsätzlich steuerbar. Die Erträge, die im Versicherungsfall nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden, seien jedoch gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 steuerfrei. Schließlich seien die Erträge aus einem Vorsorgeverhältnis mit der Stiftung, die als Teil eines vermögensrechtlichen Anspruchs (im Sinne von Art. 8 Buchstabe a des Stiftungsreglements 2002) bei einem Arbeitgeberwechsel in der Schweiz von der Stiftung auf ein Freizügigkeitskonto bei der Freizügigkeitsstiftung B überwiesen werden, dem Begünstigten nicht im Sinne von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen (Senatsurteil vom 17. Dezember 2009 3 K 154/07, juris). Hieran hält der erkennende Senat weiterhin fest.
59
b) Danach sind die „Erträge“ im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 (s. Marchand, DB 1974, 2430, zu II.; im Streitfall der Kursgewinn der Anteile des Klägers an der Stiftung im Zeitraum 1990 bis zum Streitjahr) im vermögensrechtlichen Anspruch, die von der Stiftung an die Freizügigkeitsstiftung überwiesen wurden, nicht steuerpflichtig, weil sie nicht im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ausgezahlt wurden bzw. dem Kläger nicht im Sinne von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen sind. Im Übrigen erfolgte die Überweisung der Erträge aus Anlass des Versicherungsfalls im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 (Auflösung des Arbeitsverhältnisses des Klägers mit der H-AG -s. Art. 7 in Verbindung Art. 8 Buchstabe a des Stiftungsreglements 2002-) erst im Streitjahr und damit über zwölf Jahre nach Abschluss des Vorsorgevertrags mit der Stiftung im Jahr 1990, sodass sie in jedem Fall als steuerfrei zu beurteilen sind.
60
3. Unberührt und vorsorglich (um den Beteiligten ggf. einen zweiten Rechtsgang zu ersparen) weist der erkennende Senat darauf hin, dass der streitige vermögensrechtlichen Anspruch im Sinne von Art. 8 Buchstabe a des Stiftungsreglements 2002 nicht zu den sonstigen Einkünften im Sinne von § 22 Nr. 1 EStG 2006 zu rechnen ist.
61
Nach dem insoweit allein in Betracht kommenden § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 1 EStG 2006 (in Verbindung mit § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG 2006) gehören zu den Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten (z. B. zu den Einkünfte aus Kapitelvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG [2004]) gehören, Leibrenten und andere Leistungen, die aus der gesetzlichen Rentenversicherung, den landwirtschaftlichen Alterskassen, aus Rentenversicherungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b erbracht werden (s. nachfolgend zu a). Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2006 sind als Sonderausgaben zu behandeln die Beiträge des Steuerpflichtigen zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres oder die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsieht; Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG 2006 erhält; der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 EStG 2006 erfüllt; die genannten Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein und es darf darüber hinaus kein Anspruch auf Auszahlungen bestehen (s. nachfolgend zu a und b).
62
a) Nach dem Willen des Gesetzgebers wurde der Begriff „Leibrenten“ in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG a.F. (2004) durch das AltEinkG um den Begriff „andere Leistungen“ erweitert, „weil z.B. bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen und Pensionskassen Teilkapitalisierungen (Hervorhebung durch den erkennenden Senat) zulässig sind, die andernfalls nicht steuerbar wären“ (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks. 15/3004, zu Nummer 12 [§ 22] zu Buchstabe a [Nummer 1 Satz 3]). Nach Auffassung der Finanzverwaltung gehören zu den in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 1 EStG 2006 (in der Fassung des AltEinkG) aufgeführten anderen Leistungen, die aus gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden, ohne Einschränkung auch Einmalzahlungen aus Schweizer Pensionskassen in jeglicher Form (Verfügung der OFD Karlsruhe vom 19. September 2005 S 2275/16 -St 224; Myßen/Ohletz, NWB F 3 Seite 14795, zu VI., mit weiteren Nachweisen). Die Einmalzahlung der Stiftung (in Form der hier in Rede stehenden Austrittsleistung/Freizügigkeitsleistung wegen des Arbeitgeberwechsels des Klägers in der Schweiz) ist (wohl in Übereinstimmung mit der Auffassung des FA) jedoch keine andere Leistung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 1 EStG 2006 (Hinweis in diesem Zusammenhang aber auch zu den bisher nicht umgesetzten Plänen des Gesetzgebers eine teilweise Kapitalauszahlung entgegen der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Satz 2 EStG 2006 im Rahmen des Sonderausgabenabzugs als unschädlich anzusehen: Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10 Anm. 135).
63
aa) Grundsätzlich gehören zu den anderen Leistungen, die aus der gesetzlichen Rentenversicherung erbracht werden, auch andere Leistungen, die aus einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung erbracht werden (BFH-Entscheidungen vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BFH/NV 2010, 2172; vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275). Voraussetzung für eine entsprechende Anwendung der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 1 EStG 2006 ist jedoch, dass die ausländische Rentenversicherung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen bezüglich der Beiträge und Leistungen der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung entspricht (BFH-Entscheidungen in BFHE 230, 361; in BFH/NV 2010, 1275; Urteile des Bundessozialgerichts -BSG- vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R, juris; vom 4. März 2009 B 11 AL 2/07 R, juris; vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R BSGE 102, 211; Förster, Jutta, Rentenbesteuerung, Arbeitsunterlagen zur 50. Münchener Steuerfachtagung 2011, zu C. 3.).
64
bb) Das Vorsorgeverhältnis zwischen dem Kläger und der Stiftung im Überobligatoriumsbereich entspricht im Kerngehalt nicht einmal ansatzweise dem zwischen dem Träger der Rentenversicherung und dem Versicherten in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung begründeten Rechtsverhältnis (Hinweis auf § 1 ff. Sozialgesetzbuch [SGB] Sechstes Buch [VI] -Gesetzliche Rentenversicherung-) bzw. einem Vertrag zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung (Rentenversicherung) im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2006 (in Verbindung mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 1 Alternative 4 EStG 2002). Denn:
65
- anders als in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung (§§ 33, 53, 235 ff. SGB VI) und bei einem Vertrag im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2006 besteht kein Anspruch auf eine (Alters-)Rente, sondern nur ein vermögensrechtlicher Anspruch auf die auf die Dienstjahre entfallenden Zuwendungen an die Stiftung, vermehrt um die sich aus der Anlage der Zuwendungen ergebenden Erträge und Kapitalgewinne und vermindert um allfällige Verluste (Art. 8 Buchstabe a in Verbindung mit Art. 9 Ziff. 1 des Stiftungsreglements 2002); - anders als in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI) und bei einem Vertrag im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2002 besteht keine (gesetzliche) Verpflichtung des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers zur Beitragsleistung, sondern gemäß Art. 2 Buchstabe a des Stiftungsreglements 2002, das den Charakter von allgemeinen Geschäftsbedingungen hat (Tzn. 3.4-3.8 des Gutachtens; Cardinaux, a.a.O., Tz. 565 ff.), nur eine reglementarische Verpflichtung der Arbeitgeberin (der H-AG) gemäß deren Statuten und Generalversammlungsbeschlüssen Zuwendungen an die Stiftung zu leisten (vgl. in diesem Zusammenhang: Kulosa in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Rn. 133 mit weiteren Nachweisen); - anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung und nach einem Vertrag im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2002 kann der Anspruch auf die Leistungen der Stiftung vor dem Eintritt des Vorsorgefalls (also dem Erreichen der Altersgrenze, bei Tod oder Invalidität -Art. 2 Abs. 1 FZG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 2 FZG) durch Kündigung des Arbeitsverhältnisses entstehen (Art. 16 Ziff. 2 Satz 5 des Stiftungsreglements 2002; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn. 100 ff., mit umfangreichen Nachweisen; Versicherungstatbestand besonderer Art: s. Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 Rn. 52) und -wenn die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 1 Buchstabe a FZG vorliegen (endgültiges Verlassen der Schweiz; vgl. hierzu: Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 1464/08, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt, BFH.Az.: X R 33/10, juris Rn. 19-30)- bar ausgezahlt werden (ein für Grenzgänger -wie den Kläger- relevantes Wahlrecht; vgl. hierzu: Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn. 112); - anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung (§ 33 Abs. 4 SGB VI), die im Falle des Todes des Versicherten im wesentlichen nur die Zahlung von Witwen-, Witwer- und Waisenrenten vorsieht, und anders als bei einem steuerbegünstigten Vertrag im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2006 steht der vermögensrechtliche Anspruch beim Tod des Destinatärs in letzter Linie -vom Vorsorgegedanken her gesehen atypisch- dessen Eltern zu (Art. 16 Ziff. 2 Satz 2 des Stiftungsreglements 2002; BGer, Urteil in BGE 129 III 305; BGer, Urteil vom 30. Juni 2004 2P .5/2002, BGE 130 I 220, www.bger.ch, Erwägungen zu E.8. Urteil des Bundesarbeitsgerichts -BAG- vom 18. März 2003 3 AZR 313/02, BAGE 105, 240 zu Vererbungsklauseln im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung); - anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung, in der Gesundheitsvorbehalte ausgeschlossen sind und die gesetzlich vorgeschriebenen Leistungen auf jeden Fall erbracht werden müssen, können die Leistungen der Stiftung aus gesundheitlichen Gründen im Einzelfall gekürzt werden (Ziff. 7.3 des Arbeitsvertrags vom 9. Januar 1990; Art. 331c OR; Art. 14 Abs. 1 FZG; Meyer/Walser, a.a.O., N. Rn. 59- 63; Streiff/von Kaenel, a.a.O., Art. 331 N7 -insbesondere zur Verletzung von Anzeigepflichten- und N8, jeweils mit weiteren umfangreichen Nachweisen zum Schweizer Schrifttum und zur Schweizer Rechtsprechung); - anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung beruht das Vorsorgeverhältnis zwischen der Stiftung und dem Kläger nicht auf einem öffentlich-rechtlichen, von Gesetzes wegen begründeten Versicherungsverhältnis, sondern auf einem privatrechtlichen Vorsorgevertrag (BGer, Urteil in BGE 129 III 305; Stauffer, a.a.O., Rn. 317 ff.); - anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung, in der die Rentenversicherungsträger öffentlich-rechtlich organisiert sind (§ 125 SGB VI; Gesetz zur Organisationsreform der gesetzlichen Rentenversicherung vom 9. Dezember 2004 -RVOrgG- BGBl I 2004, 3242; Dünn in: Kreikebohm, SGB VI, Kommentar, 3. Aufl., § 125 Rn. 3 ff.; ), ist die Stiftung in die Rechtsform einer privatrechtlichen Stiftung gekleidet (Stauffer, a.a.O., Rn. 1197 ff.; Art. 1 Ziff. 2 des Stiftungsreglements 2002) und -anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung sind die Leistungen der Stiftung nach den zuvor dargelegten Erwägungen nicht öffentlich-rechtlicher, sondern privat-rechtlicher Art.
- anders als in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung (§§ 33, 53, 235 ff. SGB VI) und bei einem Vertrag im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2006 besteht kein Anspruch auf eine (Alters-)Rente, sondern nur ein vermögensrechtlicher Anspruch auf die auf die Dienstjahre entfallenden Zuwendungen an die Stiftung, vermehrt um die sich aus der Anlage der Zuwendungen ergebenden Erträge und Kapitalgewinne und vermindert um allfällige Verluste (Art. 8 Buchstabe a in Verbindung mit Art. 9 Ziff. 1 des Stiftungsreglements 2002);
- anders als in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI) und bei einem Vertrag im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2002 besteht keine (gesetzliche) Verpflichtung des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers zur Beitragsleistung, sondern gemäß Art. 2 Buchstabe a des Stiftungsreglements 2002, das den Charakter von allgemeinen Geschäftsbedingungen hat (Tzn. 3.4-3.8 des Gutachtens; Cardinaux, a.a.O., Tz. 565 ff.), nur eine reglementarische Verpflichtung der Arbeitgeberin (der H-AG) gemäß deren Statuten und Generalversammlungsbeschlüssen Zuwendungen an die Stiftung zu leisten (vgl. in diesem Zusammenhang: Kulosa in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Rn. 133 mit weiteren Nachweisen);
- anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung und nach einem Vertrag im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2002 kann der Anspruch auf die Leistungen der Stiftung vor dem Eintritt des Vorsorgefalls (also dem Erreichen der Altersgrenze, bei Tod oder Invalidität -Art. 2 Abs. 1 FZG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 2 FZG) durch Kündigung des Arbeitsverhältnisses entstehen (Art. 16 Ziff. 2 Satz 5 des Stiftungsreglements 2002; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn. 100 ff., mit umfangreichen Nachweisen; Versicherungstatbestand besonderer Art: s. Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 Rn. 52) und -wenn die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 1 Buchstabe a FZG vorliegen (endgültiges Verlassen der Schweiz; vgl. hierzu: Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 1464/08, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt, BFH.Az.: X R 33/10, juris Rn. 19-30)- bar ausgezahlt werden (ein für Grenzgänger -wie den Kläger- relevantes Wahlrecht; vgl. hierzu: Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn. 112);
- anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung (§ 33 Abs. 4 SGB VI), die im Falle des Todes des Versicherten im wesentlichen nur die Zahlung von Witwen-, Witwer- und Waisenrenten vorsieht, und anders als bei einem steuerbegünstigten Vertrag im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2006 steht der vermögensrechtliche Anspruch beim Tod des Destinatärs in letzter Linie -vom Vorsorgegedanken her gesehen atypisch- dessen Eltern zu (Art. 16 Ziff. 2 Satz 2 des Stiftungsreglements 2002; BGer, Urteil in BGE 129 III 305; BGer, Urteil vom 30. Juni 2004 2P .5/2002, BGE 130 I 220, www.bger.ch, Erwägungen zu E.8. Urteil des Bundesarbeitsgerichts -BAG- vom 18. März 2003 3 AZR 313/02, BAGE 105, 240 zu Vererbungsklauseln im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung);
- anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung, in der Gesundheitsvorbehalte ausgeschlossen sind und die gesetzlich vorgeschriebenen Leistungen auf jeden Fall erbracht werden müssen, können die Leistungen der Stiftung aus gesundheitlichen Gründen im Einzelfall gekürzt werden (Ziff. 7.3 des Arbeitsvertrags vom 9. Januar 1990; Art. 331c OR; Art. 14 Abs. 1 FZG; Meyer/Walser, a.a.O., N. Rn. 59- 63; Streiff/von Kaenel, a.a.O., Art. 331 N7 -insbesondere zur Verletzung von Anzeigepflichten- und N8, jeweils mit weiteren umfangreichen Nachweisen zum Schweizer Schrifttum und zur Schweizer Rechtsprechung);
- anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung beruht das Vorsorgeverhältnis zwischen der Stiftung und dem Kläger nicht auf einem öffentlich-rechtlichen, von Gesetzes wegen begründeten Versicherungsverhältnis, sondern auf einem privatrechtlichen Vorsorgevertrag (BGer, Urteil in BGE 129 III 305; Stauffer, a.a.O., Rn. 317 ff.);
- anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung, in der die Rentenversicherungsträger öffentlich-rechtlich organisiert sind (§ 125 SGB VI; Gesetz zur Organisationsreform der gesetzlichen Rentenversicherung vom 9. Dezember 2004 -RVOrgG- BGBl I 2004, 3242; Dünn in: Kreikebohm, SGB VI, Kommentar, 3. Aufl., § 125 Rn. 3 ff.; ), ist die Stiftung in die Rechtsform einer privatrechtlichen Stiftung gekleidet (Stauffer, a.a.O., Rn. 1197 ff.; Art. 1 Ziff. 2 des Stiftungsreglements 2002) und
-anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung sind die Leistungen der Stiftung nach den zuvor dargelegten Erwägungen nicht öffentlich-rechtlicher, sondern privat-rechtlicher Art.
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b) Im Übrigen wurde der vermögensrechtliche Anspruch im Sinne von Art. 8 Buchstabe a des Stiftungsreglements 2002 -neben den zuvor bereits dargelegten Erwägungen- nicht -wie für die Besteuerung als andere Leistung im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 1 Alternative 4 EStG 2006 notwendig- aus einer Rentenversicherung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2006 erbracht.
67
Eine solche Rentenversicherung ist nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2006 nur dann gegeben, wenn in dem zugrundeliegenden Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres vorgesehen ist. In dem hier maßgeblichen -zwischen dem Kläger und der Stiftung abgeschlossenen Vorsorgevertrag, zu dessen Inhalt das Stiftungsreglement 2002 gehört (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 Rn. 21), ist die Auszahlung des vermögensrechtlichen Anspruchs in Form einer Rente überhaupt nicht vorgesehen (sondern nur als „Einmalzahlung“). Ob sich noch weitere Gründe aus dem Vorsorgevertrag und dem Stiftungsreglement 2002 ergeben, die gegen die Annahme einer Rentenversicherung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2006 sprechen, lässt der erkennende Senat ausdrücklich offen (vgl. zuvor die Erwägungen zu a) bb).
68
III.1. Die Zuwendungen der H-AG an die Stiftung für die Zukunftssicherung des Klägers von 3.781 CHF für 2006 (s. zuvor zu 2.) und von 4.254 CHF für 2007 (s. zuvor zu 1.), die in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht als Lohnzuwendungen an den Kläger zu beurteilen sind, sind nicht als Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG 2006 zu berücksichtigen. Zwar sind die vorgenannten Zahlungen vom Kläger im Sinne von § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG 2006 geleistet worden. Da dem Kläger nämlich gegen die Stiftung ein unmittelbarer Anspruch auf Leistung zustand (Art. 8 Buchstabe a des Stiftungsreglements 2002), stellt sich das Erbringen der Zuwendungen der H-AG an die Stiftung wirtschaftlich betrachtet so dar, als hätte die H-AG die Beiträge an den Kläger und dieser sie an die Stiftung geleistet (BFH-Urteil in BStBl II 2010, 194, II. 1. b) aa). Da es sich jedoch um Beiträge für eine vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossene Kapitalversicherung auf den Erlebens- oder Todesfall im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe dd EStG 2004 in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a Satz 1 EStG 2006 handelt, und zwar in der Art einer fondsgebundenen Lebensversicherung, sind diese Beiträge vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen nach dem insoweit weiterhin anzuwendenden § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Satz 5 EStG 2004 in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b Halbsatz 2 EStG 2006 (wegen ihrer besonderen Nähe zu reinen Kapitalansammlungsverträgen; Kulosa in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10 Anm. 193 mit weiteren Nachweisen; BTDrucks. 7/2180 Seite, 21; Senatsurteil in EFG 2011, 461, juris, Rn. 133 ff.;).
69
IV.1. Die Zuwendungen von 3.781 CHF und 4.254 CHF der H-AG an die Stiftung gehören in Übereinstimmung mit den zu § 19 EStG 2006 dargelegten einkommensteuerrechtlichen Rechtsgrundsätzen in abkommensrechtlicher Hinsicht zu den Vergütungen aus unselbständiger Arbeit, die der Kläger als Grenzgänger im Inland zu versteuern hat (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992; BFH-Urteil vom 11. November 2009 I R 50/08, zu II. 2.b).
70
2. Die Erträge im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 aus dem Vorsorgeverhältnis mit der Stiftung unterliegen -im Falle ihrer Steuerpflicht- in abkommensrechtlicher Hinsicht gemäß Art. 11 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 (in Verbindung mit Art. 11 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971 der Besteuerung im Inland (Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 4156/08, juris, Entscheidungsgründe zu B. I.; BFH-Urteil vom 22. Juni 2011 I R 103/10, zu II. 3.; zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; vgl. hierzu umfassend: Ismer, Internationales Steuerrecht -IStR- 2011, 577).
71
B. Zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der von der Freizügigkeitsstiftung B gemäß Art. 9 Abs. 1 FZG entgegengenommenen Eintrittsleistung und der von dieser gutgeschriebenen Zinsen:
72
I.1. Zu Unrecht hat das FA in dem angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 24. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 die Eintrittsleistung in Höhe von 68.006,75 CHF an die Freizügigkeitsstiftung B als Sonderausgaben/Altersvorsorgeaufwendungen berücksichtigt, „weil die Stiftungsgelder in ein Freizügigkeitskonto (Basisvorsorge) überführt wurden.“ (s. Abs. 1 der Erläuterungen zum Einkommensteueränderungsbescheid vom 24. November 2008; vgl. im Übrigen zu den Schweizerrechtlichen Grundsätzen in Zusammenhang mit der Übertragung von Austrittsleistungen auf eine Freizügigkeitseinrichtung: Senatsurteil vom 17. Dezember 2009 3 K 154/07, juris Rn. 33 [38]-41).
73
a) Nach dem insoweit allein in Betracht kommenden § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2006 sind Beiträge des Steuerpflichtigen zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung nur dann als Sonderausgaben zu behandeln, wenn der Vertrag (neben anderen hier nicht vorliegenden Voraussetzungen) u.a. nur (Hervorhebung durch den erkennenden Senat) die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres vorsieht.
74
Hieran fehlt es im Streitfall lt. dem privatrechtlichen Vertrag zwischen dem Kläger und der Freizügigkeitsstiftung, zu dessen Inhalt das Reglement B rechnet (Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 1285/08 nicht rechtskräftig, Revision eingelegt, BFH.Az.: VIII R 39/10, juris Rn. 26-30). Denn bei Eintritt des Vorsorgefalls <> hat die versicherte Person (hier: der Kläger) lediglich einen Anspruch gegen die Freizügigkeitsstiftung B auf die Auszahlung des akkumulierten Vorsorgeguthabens, das der Eintrittsleistung samt Zins minus vereinbarten Verwaltungskosten entspricht (Ziff. 7 des Reglements B; vgl. auch Art. 13 Abs. 2 FZV).
75
b) Einem Abzug der Eintrittsleistung als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG 2006 steht im Übrigen (neben vielen anderen Gründen) auch entgegen (s. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Halbsatz 2 EStG 2006), dass der Anspruch auf Auszahlung des Vorsorgeguthabens im Sinne von Ziff. 7 des Reglements B vererblich ist (Ziff. 9 Buchstabe d des Reglements B; BGer, Urteile vom 12. Dezember 2008 9C_550/2008 i.S. U. und B. gegen Stiftung Auffangeinrichtung BVG und G., BGE 135 V 80, www.bger.ch, Erwägungen zu 3.4.; in BGE 129 III 305; zur Problematik von Vererbungsklauseln im Rahmen der deutschen betrieblichen Altersversorgung: Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., § 1 Rn. 18 mit weiteren Nachweisen).
76
2. Zutreffend hat das FA hingegen die dem Kläger am 31. Dezember 2006 für das Streitjahr (2006) auf dem Freizügigkeitskonto gutgeschriebenen Zinsen in Höhe 71,85 CHF (s. Kontoauszug per 31. Dezember des Streitjahres) nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2006 als Einnahmen aus Kapitalvermögen angesetzt. Mit der Gutschrift der Zinsen auf dem Freizügigkeitskonto ist nicht deren Zufluss im Sinne von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG beim Kläger verbunden. Denn dem Kläger fehlt insoweit die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über den gutgeschriebenen Zinsbetrag. Er hat keinen Zugriff auf die Gutschrift erlangt. Diesen erlangt er -ausgehend von einem typischen Geschehensablauf- erst und frühestens fünf Jahre vor Erreichen des Rücktrittsalters gemäß Art. 13 Abs. 1 BVG von 65 Jahren (Ziff. 7 und 9 des Reglements B; Stauffer, a.a.O., Rn. 606-609), demzufolge erst im Dezember 2018). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird im Übrigen auf die Erwägungen im Senatsurteil vom 17. Dezember 2009 3 K 154/07 (juris, Rn. 58 ff.) verwiesen.
77
II. In abkommensrechtlicher Hinsicht könnten die auf dem Freizügigkeitskonto gutgeschriebenen Zinsen gemäß Art. 11 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 der Besteuerung im Inland unterliegen.
78
C. Zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Zuwendungen der H-AG an die H-Wohlfahrtsstiftung:
79
I.1. Zu Recht hat das FA im angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 24. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 die Leistungen der H-AG an die H-Wohlfahrtsstiftung nicht berücksichtigt.
80
a) Der erkennende Senat hat keine Ermittlungen durchgeführt zur Höhe der Zuwendungen der H-AG an die H-Wohlfahrtsstiftung. Denn diese Zuwendungen haben auch, soweit sie auf den Kläger entfallen, keine Arbeitslohnqualität im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2006. Um dies annehmen zu können, hätte der Kläger einen unmittelbaren, unentziehbaren Anspruch auf Leistungen im Vorsorgefall gegen die H-Wohlfahrtsstiftung erwerben müssen (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 550 mit weiteren Nachweisen). Dies ist jedoch nicht der Fall. Denn bei der H-Wohlfahrtsstiftung handelt es sich um einen reinen Wohlfahrtsfonds (bzw. Finanzierungsfonds -Senatsurteil vom 23. April 2009 3 K 4/07, rechtskräftig, juris, Rn. 37 ff. und 80-), der Vorsorgeleistungen lediglich freiwillig als Ermessensleistungen erbringt (Hinweis auf den Handelsregisterauszug vom 22. Februar 2011; BGer, Urteil vom 23. November 2005 5C.58/2005, www.polyreg.ch bzw. www.bger.ch; Tz. 2.17 des Gutachtens mit weiteren Nachweisen; Mitteilungen über die berufliche Vorsorge -M- des Bundessamts für Sozialversicherungen -BSV- MBSV Nr. 23 Ziff. 143, www.bsv.admin.ch zu: Berufliche Vorsorge und 3. Säule, zu: Zusammenstellung der Mitteilungen; Senatsurteil vom 18. November 2010 3 K 273/07 nicht rechtskräftig, Revision eingelegt, BFH.Az.: VI R 6/11, juris, Rn.76-78). Insoweit besteht im Vorsorgefall allenfalls ein Anspruch auf fehlerfreie Ermessensausübung (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 8 Rn. 9 ff.).
81
b) Eigene Beiträge an die H-Wohlfahrtsstiftung, die im Hinblick auf einen Sonderausgabenabzug in Betracht kommen könnten, hatte der Kläger als Destinatär nicht zu leisten gehabt. Er hat auch keine Beiträge geleistet.
82
D. Zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Beiträge der H-AG und des Klägers an die Pensionskasse I und II (bis zum 30. November des Streitjahres) bzw. der S-AG an die Pensionskasse S (ab dem 1. Dezember des Streitjahres) und der Austrittsleistungen der Pensionskasse I und II und der Eintrittsleistung der Pensionskasse S.
83
I. Dem Grunde nach zu Recht hat das FA im angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 24. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 die auf den Kläger entfallenden Beiträge der H-AG an die Pensionskassen I und II bzw. der S-AG an die Pensionskasse S als Arbeitslohn beurteilt.
84
1. a) Die auf den Kläger entfallenden Beiträge der Arbeitgeberinnen an die genannten Vorsorgeeinrichtungen haben im Obligatorium und im Überobligatorium Arbeitslohnqualität, weil dem Kläger beim Eintritt der Risiken Alter, Invalidität bzw. Tod und den - in den Reglementen (Art. 89 Abs. 5 ZGB in Verbindung mit Art. 24 ff. des Reglements I, Art. 22 ff. des Reglements II und Art. 17 ff. des Reglements S; Stauffer, a.a.O., Rn. 70 ff.) und gemäß Art. 18 ff. BVG näher bezeichneten- Begünstigten ein unmittelbarer und unentziehbarer Anspruch gegen die Pensionskassen I und II zustand bzw. gegen die Pensionskasse S zusteht (Senatsurteil vom 18. November 2010 3 K 273/07, juris).
85
b) Die Beteiligten haben übereinstimmend die Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskassen I und II für den Zeitraum bis zum 30. November des Streitjahres mit 10.190 CHF errechnet (s. die Berechnung der Altersvorsorgebeiträge 2006). Dem ist nicht zu folgen.
86
Für den Zeitraum bis zum 30. November des Streitjahres sind durch die H-AG 9.930,78 CHF (= 7.914,61 CHF an die Pensionskasse I [6.596, 37 CHF als Beitrag an die Rentenversicherung = 17 % -s. Art. 36 Ziff. 1 in Verbindung mit Angaben zu Art. 36 Anhang I/Teil A „ Rentenversicherung“ des Reglements I- von 42.312 CHF: versichertes Einkommen -s. Versicherungsausweis Pensionskasse für das Streitjahr x 11/12- + 1.318,24 CHF als Beitrag Kapitalsparplan = 3,4 % -s. Art. 36 Ziff. 1 in Verbindung mit den Angaben zu Art. 36 Anhang I/ Teil B „Kapitalsparplan“- von 42.312 CHF x 11/12: s. den Versicherungsausweis Pensionskasse für das Streitjahr] + 2.016,17 CHF als Beitrag Zusatzvorsorge an die Pensionskasse II = 17 % -Art. 31 Ziff. 2 des Reglements II- von 12.938 CHF-versichertes Einkommen lt. Versicherungsausweis Zusatzvorsorge für das Streitjahr x 12/11) als Arbeitgeberbeiträge gezahlt worden.
87
c) Der von der S-AG für den Monat Dezember des Streitjahres an die Pensionskasse S abgeführte Arbeitgeberbeitrag beträgt nach den von der Pensionskasse S im Klageverfahren gemachten Angaben, denen sich der erkennende Senat ohne Bedenken anschließt, 1.387,20 CHF (s. Vertrag U5500 S- AG) und nicht -wovon die Beteiligten bisher einvernehmlich ausgegangen sind-1.238 CHF (s. die Berechnung der Altersvorsorgebeiträge 2006).
88
d) Insgesamt sind demzufolge von den Arbeitgeberinnen des Klägers für dessen berufliche Vorsorge im Streitjahr 11.317,98 CHF an die Pensionskassen I und II bzw. an die Pensionskasse S abgeführt worden.
89
2.a) Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass von diesen Arbeitgeberbeiträgen in Höhe von 11.317,98 CHF nach § 3 Nr. 62 Satz 4 in Verbindung mit Sätzen 3 und 4 EStG 2006 als Arbeitslohn steuerpflichtige „freiwillige“ Arbeitgeberbeiträge in Höhe von lediglich 2.642 CHF zu berücksichtigen sind (Zeilen 21, 88-101 der Anlage N-Gre). Dem ist nicht zu folgen.
90
Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 18. November 2010 3 K 273/07 (juris, mit weiteren Nachweisen) zu einem Sachverhalt, der mit dem vorliegenden im wesentlichen vergleichbar ist, ausgeführt, dass die Frage der Steuerpflicht bzw. der Steuerfreiheit von Arbeitgeberbeiträgen an eine Schweizerische Einrichtung der beruflichen Vorsorge ausschließlich unter Anwendung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2006 zu entscheiden ist. Nur der Teil der Arbeitgeberbeiträge, der vom Arbeitgeber aufgrund der gesetzlichen Verpflichtung in Art. 8, 16 und 66 Abs. 1 Satz 2 BVG im Obligatorium an die Vorsorgeeinrichtung geleistet wird, wird aufgrund einer gesetzlichen Vorschrift im Sinne von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2006 erbracht und ist somit steuerfrei. Der darüber hinaus gehende -im Überobligatorium gezahlte- Teil ist steuerpflichtiger Arbeitslohn. Hieran hält der erkennende Senat weiter fest. Zwar besteht auch im Überobligatorium eine gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Arbeitgeberbeiträgen. Nach der zwingenden -für das Überobligatorium geltenden- Vorschrift des Art. 331 Abs.3 OR muss der Arbeitgeber mindestens die Hälfte der Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung der Arbeitnehmer erbringen (Grundsatz der sog. kollektiven Beitragsparität; vgl. hierzu: Streiff/von Kaenel, a.a.O., Art. 331 N9 ff.; Stauffer, a.a.O., Rn. 1438-1444, jeweils mit weiteren Nachweisen; insbesondere zum Verhältnis zu Art. 66 BVG: Streiff/von Kaenel, a.a.O., Art. 331 N3). Es handelt sich jedoch gleichwohl um eine freiwillig begründete Rechtspflicht des Arbeitgebers zur Beitragszahlung, die nicht zur Steuerbefreiung der Arbeitgeberbeiträge führt (BFH-Urteil vom 14. April 2011 VI R 24/10, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Denn eine gesetzliche Verpflichtung zur Versicherung des Arbeitnehmers im Überobligatorium besteht nicht. Sie ist freiwillig (BGer, Urteil in BGE 118 V 129, Erwägungen zu 4.). Die Vorsorgeberechtigten sind nicht „automatisch“ in einer gesetzlichen Rentenversicherung „pflichtversichert.“ Hieran hält der erkennende Senat weiterhin fest.
91
b) Ausgehend von dem Beitragsobjekt in der obligatorischen beruflichen Vorsorge (Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl., § 63 I.) -dem koordinierten Lohn- des Klägers von 54.825 CHF (= 77.400 CHF ./. 22.575 CHF -s. Art. 8 Abs. 1 BVG in Verbindung mit Art 5 BVV1 in der im Streitjahr geltenden Fassung-) betrugen die gemäß Art. 16 und 66 Abs. 1 Satz 2 BVG im Streitjahr im Obligatorium aufgrund einer gesetzlichen Vorschrift erbrachten Arbeitgeberbeiträge 4.111,87 CHF (= ½ von 15 % von 54.825 CHF; vgl. hierzu: Meyer/Brühwiler, a.a.O., M Rn. 90). Diese Beiträge sind als Arbeitslohn steuerbefreit. Die darüber hinaus gezahlten Arbeitgeberbeiträge von 7.206,11 CHF (11.317,98 CHF ./. 4.111,87 CHF) sind auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht worden und damit als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusetzen (s. nachfolgend zu IV.2.).
92
II. Die Arbeitgeberbeiträge der H-AG an die Pensionskassen I und II bzw. der S-AG an die Pensionskasse S sind im Übrigen auch nicht (teilweise) nach § 3 Nr. 63 EStG 2006 steuerfrei.
93
1. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 28. April 2010 3 K 4156/08 (juris, Entscheidungsgründe zu A. III.4.), an dem er weiterhin festhält, ausgeführt, dass keine (nach § 3 Nr. 63 EStG 2006 steuerbefreiten) Beiträge eines Arbeitgebers an eine Pensionskasse zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung vorliegen, wenn Leistungen der Pensionskasse vor dem Eintritt des Vorsorgefalls Alter, Tod und Invalidität vorgesehen sind. Solche Leistungen sind im vorliegenden Streitfall jedoch nach den maßgeblichen Schweizerischen gesetzlichen Bestimmungen (Art. 2 Abs. 1 FZG) und den Reglementen der hier in Rede stehenden Pensionskassen (Art. 34-49 des Reglementes I; Art. 33-41 des Reglementes II; Art. 24 ff. des Reglementes S) vorgesehen. Denn anders als in der deutschen betrieblichen Altersversorgung gibt es im Schweizer Recht zur beruflichen Vorsorge die sog. Austrittsleistungen im Freizügigkeitsfall (Botschaft zu einem Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 26. Februar 1992 -im Folgenden: Botschaft I- Bundesblatt der Schweizerischen Eidgenossenschaft -BBl.- Band III Seite 533 ff. [Seite 545 zu Tz. 324], www.admin.ch; Hinweis auf § 3 Nr. 55 EStG 2006 in der Fassung des AltEinkG in Verbindung mit § 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Betriebsrentengesetzes in der Fassung des AltEinkG -BetrAVG-). Dies bedeutet u.a., dass insbesondere bei einer Auflösung des Arbeitsverhältnisses eines Grenzgängers -wie z.B. im Fall des Klägers- mit einem Schweizerischen Arbeitgeber und endgültigem Verlassen der Schweiz die Austrittsleistung weit vor dem gesetzlichen und reglementarischen Altersrücktritt mit Erreichen des 65. Altersjahres bar ausgezahlt werden kann (s. Art. 5 Abs. 1 Buchstabe a FZG in der im Streitjahr geltenden Fassung; Tz. 2.20 ff. des Gutachtens; Tz. 334 ff. [Tz. 632.4]; Senatsurteil vom 28.April 2010 3 K 1464/08, juris, Rn. 21-30 mit umfangreichen Nachweisen zur Schweizerischen Rechtsprechung und Literatur). Eine Steuerbefreiung der Arbeitgeberbeiträge an die hier in Rede stehenden Pensionskassen nach § 3 Nr. 63 EStG 2006 scheidet somit aus.
94
III.1. Das FA hat in dem angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 24. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 die Beiträge des Klägers an die Pensionskassen I und II bzw. an die Pensionskasse S dem Grunde nach gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG 2006 insgesamt als Sonderausgaben in Gestalt von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung beurteilt. Dem ist nicht zu folgen.
95
Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 28.April 2010 3 K 4156/08 (juris) entschieden, dass es sich lediglich bei den im obligatorischen Bereich geleisteten Beiträgen eines Arbeitnehmers an eine Schweizerische Pensionskasse -ausgehend von den Schweizer Rechtsgrundsätzen zur beruflichen Vorsorge- um als Sonderausgaben abziehbare Beiträge zu einer ausländischen (BFH-Urteil in BFHE 230, 361, BFH/NV 2010, 2172, zu II. 3.; Kulosa in : Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10 Anm. 126 [E 91 letzter Absatz]) gesetzlichen Rentenversicherung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG 2005 handelt. Hieran hält er weiterhin fest. Zusätzlich weist er auf die folgenden Erwägungen hin:
96
a) Die Beiträge, die der Kläger an die Pensionskassen I und II bzw. an die Pensionskasse S zur beruflichen Vorsorge im Obligatorium geleistet hat, sind in ihrem Kerngehalt mit den Beiträgen vergleichbar, die ein Arbeitnehmer an einen Träger der inländischen Rentenversicherung zu leisten hat (Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rdnr. E 349 und E 350). Die Beiträge im Obligatorium beruhen auf einem öffentlich-rechtlichen, von Gesetzes wegen begründeten Rechtsverhältnis zwischen dem Kläger und den genannten Pensionskassen (BGer, Urteil in BGE 129 III 305; Art. 2 Abs. 1 und Art. 7 BVG; Art. 113 Abs. 2 Buchstabe b der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 -BV-, SR 101; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 Rn. 11-12 mit weiteren Nachweisen). Der Kläger war „automatisch“ mit dem Abschluss der Arbeitsverträge mit der H-AG und der S-AG in den Pensionskassen I und II bzw. der Pensionskasse S von Gesetzes wegen „pflichtversichert“ (vgl. in diesem Zusammenhang: Urteil des Landessozialgerichts Berlin-Brandenburg vom 9. Juni 2010 L 4 R 583/06, juris). Folge dieser „Pflichtversicherung“ war, dass der Kläger und seine Arbeitgeber -wie auch in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung üblich (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI)- grundsätzlich paritätisch Beiträge gemäß § 66 Abs. 1 Satz 2 BVG in Verbindung mit § 16 BVG zu zahlen hatten. Im Übrigen sollten die Beiträge dazu dienen -wie auch in der deutschen Rentenversicherung (Kreikebohm, a.a.O., Einleitung Rn. 30 und 81)- bei einer Normalerwerbsbiographie durch die berufliche Vorsorge bei Eintritt der Risiken Alter, Tod und Invalidität die Fortführung des bisherigen Lebensstandards in angemessener Weise zu sichern (Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 1285/08, juris, mit umfangreichen Nachweisen zur Schweizer Rechtsprechung und Literatur; Tz. 2.1 ff. des Gutachtens; Meyer/Brühwiler, a.a.O., M Rn. 19; Basisversorgung: BFH-Urteil in BFHE 230, 361, BFH/NV 2010, 2172). Des Weiteren können -wie auch in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung- die infolge der Beiträge erworbenen Anwartschaften in der beruflichen Vorsorge (Cardinaux, a.a.O.. Rn. 1374 mit weiteren Nachweisen) vor Fälligkeit der Leistungen grundsätzlich weder verpfändet noch abgetreten werden (Art. 39 BVG; Meyer/Brühwiler, a.a.O., M Rn. 158-159). Schließlich werden die durch die Beiträge finanzierten Alters-, Hinterlassenen- und Altersleistungen „in der Regel“ als Rente ausgerichtet (Art. 37 Abs. 1 BVG) und im Alter, im Invaliditäts- und Todesfall besteht grundsätzlich kein Anspruch auf einen „totalen“ Kapitalbezug (Stauffer, a.a.O., Rn. 710; Cardinaux, a.a.O., Rn. 281; vgl. in diesem Zusammenhang: Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10 Anm. 135).
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b) Anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung gibt es in der Schweizerischen obligatorischen beruflichen Vorsorge jedoch die Freizügigkeitsleistungen, die fällig werden bei Verlassen der Vorsorgeeinrichtung vor Eintritt des Vorsorgefalls Alter, Tod und Invalidität (Art. 2 Abs. 1 FZG; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14, Rn. 52 und 53: Versicherungsleistungen besonderer Art). Neben dem Vorbezug (Art. 30c BVG) und der Verpfändung (Art. 30b BVG) zur Wohneigentumsförderung kommt insbesondere -bei Grenzgängern wie dem Kläger- dem Anspruch auf Barauszahlung bei endgültigem Verlassen der Schweiz (Art. 5 Abs. 1 Buchstabe a FZG) eine besondere Bedeutung zu, wie dem erkennenden Senat aus einer Vielzahl anhängiger Verfahren bekannt ist. Darüber hinaus steht dem Versicherten -anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung- der Anspruch zu, ein Viertel des für die Berechnung der Altersleistungen dienenden Altersguthabens als einmalige Kapitalabfindung auszurichten (Art. 37 Abs. 2 BVG; Stauffer, a.a.O., Rn. 639 ff.).
98
Seit dem 1. Juni 2007 ist der Anspruch auf Auszahlung des Altersguthabens gemäß Art. 5 Abs. 1 Buchstabe a FZG (im Obligatoriumsbereich) weggefallen, wenn der Versicherte (z.B. ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Grenzgänger) nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der Europäischen Union für die Risiken Alter, Tod und Invalidität weiterhin obligatorisch versichert ist (Art. 25 f Abs. 1 Buchstabe a und Abs. 3 FZG; Tzn. 2.30 und 2.31 des Gutachtens; Cardinaux, a.a.O., Rn. 1378 ff.). Ist der Versicherte in einem EU-Land nicht pflichtversichert (den Nachweis hat der Versicherte zu erbringen), so ist eine Barauszahlung des obligatorischen Teils weiterhin möglich (MBSV Nr. 96 Ziff. 567 vom 18. Dezember 2006).
99
c) Trotz dieser aufgezeigten Unterschiede zur deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vertritt der erkennende Senat weiterhin die Auffassung, dass das Vorsorgeverhältnis in der obligatorischen beruflichen Vorsorge in seinem Kerngehalt (Förster, Jutta, a.a.O., Seiten 26 und 27) -auch aus Praktikabilitätsüberlegungen- mit dem Versicherungsverhältnis in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist. Beide weisen nämlich die für eine Sozialversicherung typischen Merkmale auf (Cardinaux, a.a.O., Rn. 231 ff.; Locher, a.a.O., § 1 Rn. 36 ff.; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 jeweils mit weiteren umfangreichen Nachweisen). Im Einzelnen:
100
- Die Oberaufsicht durch den Staat (Art. 61 BVG; Hinweis auf den Sicherheitsfonds -Art. 56 ff. BVG- und die Auffangeinrichtung -Art. 60 BVG- Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 Rn. 28-40; Helbling, a.a.O., Tz. 3.7, jeweils mit umfangreichen Nachweisen); - die gesetzlich vorgeschriebenen Mindestleistungen (Art. 13 ff. BVG); - die fehlende Gewinnorientierung der Vorsorgeeinrichtungen (Art. 1 BVG; BGer, Urteil vom 2. Dezember 1998 i.S. CSS Versicherung, SWICA Gesundheitsorganisation, Helsana Versicherungen AG gegen Bundesamt für Sozialversicherung, betreffend Visana, BGE 124 V 399, Erwägungen zu 2.c); - die Abdeckung der sozialen Risiken Alter, Tod und Invalidität im Sinne einer Absicherung der wirtschaftlichen Existenz unter Beachtung der allgemeinen Grundsätze der Angemessenheit (Art. 1-1 Buchstabe b BVV2), der Kollektivität (Art. 1 Buchstaben c-e BVV2), der Gleichbehandlung (Art. 1 Buchstabe f BVV2), der Planmäßigkeit (Art. 1 Buchstabe g BVV2) und des Versicherungsprinzips (Art. 1 Buchstabe h BVV2; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 Rn. 4 ff); - die Absicherung nur bis zu einem bestimmten oberen Grenzbetrag des Jahreslohns (im Streitjahr von 77.400 CHF -Art. 8 Abs. 1 BVG, Art. 5 BVV2-), um dadurch den älteren Menschen, Hinterbliebenen und Invaliden die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise zu ermöglichen (Art. 1 Abs. 1 BVG in Verbindung mit Art. 1 BVV2; Meyer/Brühwiler, a.a.O., M. Rn. 19; Meyer/Walser, a.a.O., Rn 18; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 Rn. 5); - die paritätische Verwaltung der Vorsorgeeinrichtung durch Arbeitnehmer und Arbeitgeber (Art. 51 BVG; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 Rn. 17-20; Helbling, a.a.O., Tz. 3.6, jeweils mit umfangreichen Nachweisen ; a.A.: Meyer/Brühwiler, a.a.O., M Rn. 29) und -die paritätische Finanzierung durch den Arbeitnehmer und Arbeitgeber (Art. 66 Abs. 1 Satz 2 BVG in Verbindung mit Art. 8, 16 BVG).
- Die Oberaufsicht durch den Staat (Art. 61 BVG; Hinweis auf den Sicherheitsfonds -Art. 56 ff. BVG- und die Auffangeinrichtung -Art. 60 BVG- Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 Rn. 28-40; Helbling, a.a.O., Tz. 3.7, jeweils mit umfangreichen Nachweisen);
- die gesetzlich vorgeschriebenen Mindestleistungen (Art. 13 ff. BVG);
- die fehlende Gewinnorientierung der Vorsorgeeinrichtungen (Art. 1 BVG; BGer, Urteil vom 2. Dezember 1998 i.S. CSS Versicherung, SWICA Gesundheitsorganisation, Helsana Versicherungen AG gegen Bundesamt für Sozialversicherung, betreffend Visana, BGE 124 V 399, Erwägungen zu 2.c);
- die Abdeckung der sozialen Risiken Alter, Tod und Invalidität im Sinne einer Absicherung der wirtschaftlichen Existenz unter Beachtung der allgemeinen Grundsätze der Angemessenheit (Art. 1-1 Buchstabe b BVV2), der Kollektivität (Art. 1 Buchstaben c-e BVV2), der Gleichbehandlung (Art. 1 Buchstabe f BVV2), der Planmäßigkeit (Art. 1 Buchstabe g BVV2) und des Versicherungsprinzips (Art. 1 Buchstabe h BVV2; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 Rn. 4 ff);
- die Absicherung nur bis zu einem bestimmten oberen Grenzbetrag des Jahreslohns (im Streitjahr von 77.400 CHF -Art. 8 Abs. 1 BVG, Art. 5 BVV2-), um dadurch den älteren Menschen, Hinterbliebenen und Invaliden die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise zu ermöglichen (Art. 1 Abs. 1 BVG in Verbindung mit Art. 1 BVV2; Meyer/Brühwiler, a.a.O., M. Rn. 19; Meyer/Walser, a.a.O., Rn 18; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 Rn. 5);
- die paritätische Verwaltung der Vorsorgeeinrichtung durch Arbeitnehmer und Arbeitgeber (Art. 51 BVG; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 Rn. 17-20; Helbling, a.a.O., Tz. 3.6, jeweils mit umfangreichen Nachweisen ; a.A.: Meyer/Brühwiler, a.a.O., M Rn. 29) und
-die paritätische Finanzierung durch den Arbeitnehmer und Arbeitgeber (Art. 66 Abs. 1 Satz 2 BVG in Verbindung mit Art. 8, 16 BVG).
101
d) Im Übrigen berücksichtigt der erkennende Senat, dass auf den obligatorischen Bereich der beruflichen Vorsorge in der Schweiz in europarechtlicher Hinsicht die Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern -Verordnung (EWG) Nr. 1408/7- (SR 0.831.109.268.1 -Hinweis auf Art. 4 Abs. 1 Buchstabe c; Art. 5 und 97 Verordnung [EWG] Nr. 1408/71-) und der Verordnung (EWG) Nr. 574/72 des Rates vom 21. März 1972 über die Durchführung der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 (SR 0.831.109.268.11) in Verbindung mit dem FZA, Anhang II, Abschnitt A Ziff. 1) anzuwenden ist. Die Verordnungen (EWG) Nr. 1408/71 und (EWG) Nr. 574/72 sind in der Schweiz am 1. Juni 2002 in Kraft getreten und gelten weiterhin im Verhältnis zur Schweiz (s. Art. 96 Abs. 1 Buchstabe b VO 987/2009/EG vom 16. September 2009, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft -ABlEU- Nr. L 284 vom 30. Dezember 2009, S. 1 ff., sowie Art. 90 Abs. 1 Buchstabe c VO 883/2004/EG vom 29. April 2004, ABlEG Nr. L 166 vom 30. April 2004, S. 1 ff.).
102
2. Der Höhe nach errechnen sich die im Obligatorium vom Kläger an die Pensionskassen I und II bzw. an die Pensionskasse S gezahlten Beiträge auf 4.111,87 CHF (s. zuvor zu I.2.b; Art. 8, 16 und 66 Abs. 1 Satz 2 BVG).
103
IV. 1. Der Kläger hat im Streitjahr insgesamt Beiträge in Höhe von 6.049,10 CHF an die erwähnten Vorsorgeeinrichtungen bezahlt (an die Pensionskasse I: 4.421,45 CHF = 11 x 401,95 CHF; an die Pensionskasse II: 1.096,15 CHF = 11 x 99,65 CHF, jeweils für den Zeitraum bis zum 30. November des Streitjahres und an die Pensionskasse S: 619,10 CHF für den Dezember des Streitjahres). Der über 4.111,87 CHF hinausgehende Teil der Beiträge in Höhe von 1.937,23 CHF wurde im Überobligatorium gezahlt (1.096,15 CHF betreffend die nur im den überobligatorischen Bereich tätige Pensionskasse II + 841,08 CHF betreffend den überobligatorischen Bereich der Pensionskassen I und S). Es handelt sich insoweit (teilweise) um Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b Halbsatz 1 EStG 2006.
104
Nach dieser Vorschrift sind als Sonderausgaben zu behandeln Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.
105
a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 28. April 2010 3 K 1285/08 (juris, Rn. 81ff.) zu einem mit Sachverhalt, der mit dem vorliegenden vergleichbar ist, die Auffassung vertreten, dass das Vorsorgeverhältnis zwischen einer Schweizerischen (umhüllenden) Einrichtung der beruflichen Vorsorge und einem Arbeitnehmer/Versicherten im Überobligatorium wirtschaftlich/funktional einer (privatrechtlich vereinbarten) Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc EStG 2004 entspricht (vgl. Stauffer, a.a.O., Rn. 322-329 mit umfangreichen Nachweisen). Hieran hält er weiterhin fest.
106
b) aa) Danach handelt es sich bei den Vorsorgeverhältnissen zwischen den (umhüllenden) Pensionskassen I und S einerseits und dem Kläger andererseits um Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht (zum Umfang des Sonderausgabenabzugs: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rn. E 474; Kulosa in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10 Anm. 193; Hinweis auf § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Satz 2 EStG in der Fassung des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom 29. Dezember 2003 -HBeglG- BGBl I 2003, 3022, BStBl I I 2004, 118). Dies ergibt sich aus dem Inhalt der -zusammen mit jeweiligen Arbeitsverträgen- zwischen dem Kläger und den Personalvorsorgestiftungen abgeschlossenen Verträge (Innominatverträgen: BGer, Urteil in BGE 129 III 305), wobei die jeweiligen Stiftungsreglemente als allgemeine Geschäftsbedingungen (Tzn. 3.4-3.8 des Gutachtens; Stauffer, a.a.O., Rn. 326) zu deren Vertragsinhalt zu rechnen sind (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 Rn. 21). Bei Eintritt der Risiken Alter, Tod und Invalidität war/ist als Regelleistung die Ausrichtung einer Rente vorgesehen (Altersrenten nach Art. 17 ff. des Reglements I bzw. Art. 13 des Reglements S; Invalidenrenten nach Art. 19 ff. des Reglements I bzw. nach Art. 15 ff. des Reglements S; Todesfallrenten: Art. 22 ff. des Reglements I bzw. Art. 17 ff. des Reglements S). Im Übrigen wurden umfassende (Wahl-)Rechte für einen Kapitalbezug an Stelle einer Rentenzahlung vereinbart (Anspruch auf Alterskapitalien: Art. 19 des Reglements I bzw. Art. 13 Abs. 8 des Reglements S; Anspruch auf Todesfallkapitalien: Art. 27 des Reglements I bzw. Art. 13 Ziff. 6 Art. und 17 Ziff. 3 des Reglements S; Anspruch auf Invalidenkapitalien: Art. 22 des Reglements I). Darüber hinaus ist auch ein Kapitalbezug in Zusammenhang mit Freizügigkeitsleistungen in den Reglementen I und S vereinbart worden (z.B. als Barauszahlung bei endgültigem Verlassen der Schweiz; Vorbezug zur Wohneigentumsförderung usw.; Kulosa in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10 Anm. 191).
107
bb) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Satz 2 EStG 2004 (in der Fassung des HBeglG) in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b Halbsätze 1 und 2 EStG 2006 werden Beiträge zu einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht nur in Höhe von 88 vom Hundert als Sonderausgaben berücksichtigt, demzufolge im Streitfall 740,15 CHF ( = 88 vom Hundert von 841,08 CHF) der vom Kläger an die Pensionskassen I und II gezahlten Beiträge.
108
c) aa) Nach den Vereinbarungen im Vorsorgevertrag (in Verbindung mit dem Reglement II) zwischen dem Kläger und der nur im Überobligatorium tätigen Pensionskasse II ist davon auszugehen, dass ein Vertrag über eine Rentenversicherung ohne Kapitalwahlrecht im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb EStG 2004 abgeschlossen wurde (Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., Rn. E 473; Beiträge des Klägers insoweit: 1.096,15 CHF). Ansprüche auf Kapitalbezug an Stelle oder neben den beim Eintritt der Risiken Alter, Tod oder Invalidität fällig werdenden Rentenleistungen (Art. 17 [Altersrenten], Art. 19 [Invalidenrenten] und Art. 22 [Todesfallrenten] des Reglementes II) wurden nicht vereinbart. Ein Kapitalbezug ist nur in Zusammenhang mit Freizügigkeitsleistungen (s. den im überobligatorischen Bereich geltenden Art. 2 Abs. 1 FZG; Stauffer, a.a.O., Rn. 1041 ff.) vorgesehen (z.B. Barauszahlung bei endgültigem Verlassen der Schweiz nach Art. 37 des Reglements II und Vorbezug zur Wohneigentumsförderung nach Art. 39 des Reglements II).
109
bb) Die vom Kläger an die Pensionskasse S geleisteten Beiträge sind als Beiträge zu einer Rentenversicherung ohne Kapitalwahlrecht in voller Höhe (von 1.096,15 CHF) als Sonderausgaben zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b EStG 2006 in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb EStG in der Fassung des HBeglG; Söhn/Mellinghoff/Kirchhof, a.a.O., § 10 Rn. E 473).
110
d) Die Laufzeit der Verträge zwischen dem Kläger und den Pensionskassen I und II hat -wie für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Doppelbuchstaben bb und cc EStG 2004 notwendig- vor dem 1. Januar 2004 begonnen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a Halbsatz 1 EStG 2006). Sie wurden in Zusammenhang mit dem Arbeitsvertrag des Klägers mit der H-AG vom 9. Januar 1990 im Jahr 1990 abgeschlossen. Hiervon ist auch auszugehen hinsichtlich des im Oktober 2006 abgeschlossenen Vorsorgevertrags zwischen dem Kläger und der Pensionskasse S. Entscheidend für die Annahme eines vor dem 1.Januar 2005 abgeschlossenen „Altvertrages“ ist insoweit, dass der Vorsorgevertrag vom Januar 1990 in seinem wirtschaftlichen Gehalt (die berufliche Vorsorge des Klägers zu regeln) durch die Vorsorgevereinbarung vom Oktober 2006 unverändert geblieben ist (Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 1286/08, juris, Entscheidungsgründe zu C. I. c).
111
2. Bei den im überobligatorischen Bereich von den Arbeitgeberinnen im Streitjahr geleisteten Beiträgen in Höhe von 7.206,11 CHF (= 2.016,17 CHF an die Pensionskasse II + 4.757,44 CHF [11/12 von 5.189,94 CHF = 7.206,11 CHF ./. 2.016,17 ] an die Pensionskasse I + 432,50 CHF an die Pensionskasse S, die als steuerpflichtige Lohnzuwendung an den Kläger anzusetzen sind (s. zuvor zu D.I.2.b), handelt es sich bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise um eigene Aufwendungen des Klägers (BFH-Urteil in BStBl II 2010, 194, zu II.1.b aa), die bezüglich der Beiträge an die Pensionskasse II als Beiträge an eine Rentenversicherung ohne Kapitalwahlrecht in voller Höhe (2.016,17 CHF) und bezüglich der Beiträge an die Pensionskassen I und S als Beiträge zu einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht in Höhe von 4.567, 14 CHF (= 88 vom Hundert von 5.189,94 CHF) als Sonderausgaben abziehbar sind (s. zuvor 1.).
112
3. Dem Abzug der vom Kläger im überobligatorischen Bereich an die Pensionskasse I, II und S geleisteten Beiträge als Sonderausgaben steht nicht die Vorschrift des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a Halbsatz 2 EStG 2006 entgegen.
113
Nach dieser Vorschrift ist Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug der in § 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG 2006 bezeichneten Beiträge (Vorsorgeaufwendungen), dass sie -soweit im Streitfall in Betracht kommend- an Versicherungsunternehmen, denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt worden ist, geleistet werden.
114
a) Die Pensionskasse I, II und S sind (privatrechtliche) Versicherungsunternehmen. Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a Halbsatz 2 EStG 2006 können die Beiträge des Klägers an diese Personalvorsorgestiftungen zu seiner überobligatorischen beruflichen Vorsorge an sich nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, weil diesen Vorsorgeeinrichtungen der beruflichen Vorsorge in der Schweiz nicht die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt worden ist. Zweck der Vorschrift des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a Halbsatz 2 EStG 2006 ist der Schutz des Versicherten (BFH-Urteil vom 4. Juni 1975 I R 250/73, BStBl II 1975, 708; Urteil des Reichsfinanzhofs -RFH- vom 30. September 1936 VI A 757/36, Reichssteuerblatt -RStBl- 1937, 94).
115
b) Dem Wortlaut ist jedoch nicht zu folgen. Die Vorschrift ist geltungserhaltend zur Vermeidung eines Gemeinschaftsrechtsverstoßes dahingehend einschränkend auszulegen, dass Aufwendungen eines im Inland ansässigen Grenzgängers an eine Schweizerische Pensionskasse zur überobligatorischen beruflichen Vorsorge auch dann als Sonderausgaben abziehbar sind, wenn der Einrichtung zur beruflichen Vorsorge nicht die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt worden ist (vgl. in diesem Zusammenhang: Erlass des Finanzministeriums Niedersachsen vom 4. Dezember 1984 S 2221 - 108 - 31 3, DB 1985, 418). Wegen der weiteren hierfür maßgeblichen Erwägungen wird auf die Ausführungen im Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 1285/08 zu B.II.1.c der Entscheidungsgründe verwiesen.
116
4. Ausdrücklich weist der erkennende Senat daraufhin, dass die zuvor dargelegten Beiträge des Klägers an die Pensionskassen I, II und S im Überobligatorium nicht als Beiträge zu einer (ausländischen) gesetzlichen Rentenversicherung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG 2006 zu beurteilen sind. Denn die freiwilligen Beiträge des Klägers an die Pensionskassen I, II und S entsprechen in ihrem Kerngehalt nicht den gemeinsamen und typischen Merkmalen von Beiträgen an die inländische gesetzliche Rentenversicherung (Förster, Jutta, a.a.O., Seite 26 ff.). Denn:
117
- anders als bei der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI) besteht im Überobligatorium der beruflichen Vorsorge der Pensionskassen I, II und S keine gesetzliche Verpflichtung zur Beitragsleistung durch den Kläger, sondern nur auf Grund von reglementarischen Bestimmungen (Art. 36 Ziff. 1 in Verbindung mit Anhang I/Teil A „Rentenversicherung“ zu Art. 36 des Reglements I; Art. 31 Ziff. 1 des Reglements II; Art. 21 Abs. 1 des Reglements S; Meyer/Walser, a.a.O., N Rn. 103), die (insoweit) den Charakter von allgemeinen Geschäftsbedingungen haben (BGer, Urteil vom 30.Januar 2006 B 113/03 i.S. S. gegen Personalversicherung der Firma X. und Kantonsgericht Basel-Landschaft, Erwägungen zu 5.; Tzn. 3.4-3.8 des Gutachtens; Cardinaux, a.a.O., Rn. 565 ff., jeweils mit weiteren Nachweisen); - anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung (§ 168 Abs. 1 Nr. SGB VI) erfolgt die Finanzierung im Überobligatorium nicht durch paritätische Beiträge der Arbeitgeber und Arbeitnehmer, sondern nach dem Grundsatz der kollektiven Beitragsparität (s. Art. 331 Abs. 3 Abs. 3 Satz 1 OR; Stauffer, a.a.O., Rn. 1441) und nicht nach dem Grundsatz der individuellen Beitragsparität im Sinne von § 168 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI; - anders als in der deutschen Rentenversicherung muss der Arbeitgeber bezogen aus die gesamte Belegschaft mindestens die Hälfte der Beiträge aufbringen, was zur Folge hat, dass der Arbeitgeber -wie im Streitfall- bei älteren Arbeitnehmern die Beitragszahlung verdoppeln kann (s. Anhang I/teil A „Rentenversicherung“ zu Art. 36 des Reglements I; Art. 21 Abs. 1 des Reglements S), um zu den Beiträgen von jüngeren Arbeitnehmern nur geringfügig beizutragen, falls die Summe seiner Beiträge nicht die Summe der Beiträge der Arbeitnehmer unterschreitet (Streiff/von Kaenel, a.a.O., Art. 331 N8); - anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung beträgt der Grenzbetrag des Jahreslohns, der im Überobligatorium abgesichert werden kann, 774.000 CHF (= das Zehnfache des oberen Grenzbetrags des Jahreslohns im Obligatorium nach Art. 8 Abs. 1 BVG von 77.400 CHF im Streitjahr; Art. 79c BVG; Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl., Seite 172; Stauffer, a.a.O., Rn. 413; Meyer/Walser, a.a.O., Rn. 31 und 32), wobei die Absicherung über den oberen Grenzbetrag hinaus nicht mehr der Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Form dient, sondern eine gehobene Sozialleistung („Luxusrente“) darstellt (Tz. 2.2 des Gutachtens; vgl. zum sog. Überüberobligatorium: Helbling, a.a.O., Tz. 4.32 mit weiteren Nachweisen); - anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung sind in den Reglementen I und S an Stelle von Rentenleistungen beim Eintritt der Vorsorgefalls Alter, Tod und Invalidität Optionen zugunsten eines Kapitalbezugs vorgesehen (s. zuvor zu 1.b); - anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung kommt nach dem Vorsorgevertrag zwischen dem Kläger und der Pensionskasse I und S beim Tod des Versicherten vor Erreichen des Rücktrittsalters ein Todesfallkapital zur Auszahlung, dass letztlich -vom Vorsorgegedanken her gesehen atypisch- auch an die Eltern, die Geschwister und die Erben ausgezahlt werden kann (Art. 27 Ziff. 3 des Reglements I; Art. 19 Abs. 2 des Reglements S); - anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung sind die Arbeitnehmer nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften automatisch in der beruflichen Vorsorge pflichtversichert, sondern freiwillig aufgrund eines privatrechtlichen (Innominat-)Vertrages (BGer, Urteil in BGE 129 III 305); - anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung kann der Anspruch auf eine Barauszahlung der Austrittsleistung/Freizügigkeitsleistung vor Eintritt des Vorsorgefalls, Alter, Tod und Invalidität bzw. der Anspruch auf den Vorbezug zur Wohneigentumsförderung fällig werden (Art. 38 ff. und 44 ff. des Reglements I; Art. 33 ff. und 39 ff. des Reglements II; Art. 24 ff. des Reglements S; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 Rn. 52: versicherte Tatbestände besonderer Art); -anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung, in der Gesundheitsvorbehalte ausgeschlossen sind und die gesetzlich vorgeschriebenen Leistungen auf jeden Fall erbracht werden müssen, können die Leistungen der Pensionskassen I, II und S im Überobligatorium aus gesundheitlichen Gründen im Einzelfall gekürzt werden (Art. 8 des Reglements I; Art. 8 des Reglements II; Art. 3 Abs. 1 „Aufnahme mit Leistungsvorbehalt“ des Reglements S; Art. 331c OR; Art. 14 Abs. 1 FZG; BGer, Urteil vom 28. Oktober 2003 B 15/02 + B 16/02 i.S. L. gegen Pensionskasse für Gewerbe, Handel und Industrie [PKG] und Bundesamt für Sozialversicherung gegen Pensionskasse für Gewerbe, Handel und Industrie und Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, BGE 130 V 9, Erwägungen zu 4.; Meyer/Walser, a.a.O., N. Rn. 59- 63; Streiff/von Kaenel, a.a.O., Art. 331 N7 -insbesondere zur Verletzung von Anzeigepflichten- und N8; Cardinaux, a.a.O., Rn. 584ff., jeweils mit weiteren umfangreichen Nachweisen zum Schweizer Schrifttum und zur Schweizer Rechtsprechung); - anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung werden die Leistungen und Beiträge nicht auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, sondern auf privatrechtlicher Grundlage erbracht und des Weiteren an eine bzw. von einer privatrechtlich organisierte(n) Vorsorgeeinrichtung (Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 1285/10, juris, Rn. 12 ff.); - anders als die deutsche gesetzliche Rentenversicherung rechnet das Vorsorgeverhältnis zwischen dem Kläger und den Pensionskassen I, II und S in europarechtlicher Hinsicht nicht zu dem gesetzlichen System der sozialen Sicherheit (Cardinaux, a.a.O., Rn. 639), sondern zu den Rentenversicherungen, welche die von gesetzlichen Sozialversicherungssystemen gewährten Leistungen ergänzen sollen (Richtlinie des Rates vom 29. Juni 1998 zur Wahrung ergänzender Rentenansprüche von Arbeitnehmern und Selbständigen, die innerhalb der Europäischen Gemeinschaft zu- und abwandern [ABl. L 209/46; MBSV Nr. 98; Cardinaux, a.a.O., Rn. 641 ff.], in Verbindung mit Anhang II Art. 1 in Verbindung mit Abschnitt A Nr. 3 des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (BGBl II 2001, 810 ff.), das am 2. September 2001 vom Bundestag als Gesetz beschlossen worden (BGBl II 2001, 810) und am 1. Juni 2002 in Kraft getreten ist (FZA bzw. Freizügigkeitsabkommen) und - anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung können die Altersleistungen (z.B. die Altersrente) im Überobligatorium bis hin zur Beschränkung auf das Obligatorium frei gestaltet werden (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn. 28).
- anders als bei der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI) besteht im Überobligatorium der beruflichen Vorsorge der Pensionskassen I, II und S keine gesetzliche Verpflichtung zur Beitragsleistung durch den Kläger, sondern nur auf Grund von reglementarischen Bestimmungen (Art. 36 Ziff. 1 in Verbindung mit Anhang I/Teil A „Rentenversicherung“ zu Art. 36 des Reglements I; Art. 31 Ziff. 1 des Reglements II; Art. 21 Abs. 1 des Reglements S; Meyer/Walser, a.a.O., N Rn. 103), die (insoweit) den Charakter von allgemeinen Geschäftsbedingungen haben (BGer, Urteil vom 30.Januar 2006 B 113/03 i.S. S. gegen Personalversicherung der Firma X. und Kantonsgericht Basel-Landschaft, Erwägungen zu 5.; Tzn. 3.4-3.8 des Gutachtens; Cardinaux, a.a.O., Rn. 565 ff., jeweils mit weiteren Nachweisen);
- anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung (§ 168 Abs. 1 Nr. SGB VI) erfolgt die Finanzierung im Überobligatorium nicht durch paritätische Beiträge der Arbeitgeber und Arbeitnehmer, sondern nach dem Grundsatz der kollektiven Beitragsparität (s. Art. 331 Abs. 3 Abs. 3 Satz 1 OR; Stauffer, a.a.O., Rn. 1441) und nicht nach dem Grundsatz der individuellen Beitragsparität im Sinne von § 168 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI;
- anders als in der deutschen Rentenversicherung muss der Arbeitgeber bezogen aus die gesamte Belegschaft mindestens die Hälfte der Beiträge aufbringen, was zur Folge hat, dass der Arbeitgeber -wie im Streitfall- bei älteren Arbeitnehmern die Beitragszahlung verdoppeln kann (s. Anhang I/teil A „Rentenversicherung“ zu Art. 36 des Reglements I; Art. 21 Abs. 1 des Reglements S), um zu den Beiträgen von jüngeren Arbeitnehmern nur geringfügig beizutragen, falls die Summe seiner Beiträge nicht die Summe der Beiträge der Arbeitnehmer unterschreitet (Streiff/von Kaenel, a.a.O., Art. 331 N8);
- anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung beträgt der Grenzbetrag des Jahreslohns, der im Überobligatorium abgesichert werden kann, 774.000 CHF (= das Zehnfache des oberen Grenzbetrags des Jahreslohns im Obligatorium nach Art. 8 Abs. 1 BVG von 77.400 CHF im Streitjahr; Art. 79c BVG; Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl., Seite 172; Stauffer, a.a.O., Rn. 413; Meyer/Walser, a.a.O., Rn. 31 und 32), wobei die Absicherung über den oberen Grenzbetrag hinaus nicht mehr der Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Form dient, sondern eine gehobene Sozialleistung („Luxusrente“) darstellt (Tz. 2.2 des Gutachtens; vgl. zum sog. Überüberobligatorium: Helbling, a.a.O., Tz. 4.32 mit weiteren Nachweisen);
- anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung sind in den Reglementen I und S an Stelle von Rentenleistungen beim Eintritt der Vorsorgefalls Alter, Tod und Invalidität Optionen zugunsten eines Kapitalbezugs vorgesehen (s. zuvor zu 1.b);
- anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung kommt nach dem Vorsorgevertrag zwischen dem Kläger und der Pensionskasse I und S beim Tod des Versicherten vor Erreichen des Rücktrittsalters ein Todesfallkapital zur Auszahlung, dass letztlich -vom Vorsorgegedanken her gesehen atypisch- auch an die Eltern, die Geschwister und die Erben ausgezahlt werden kann (Art. 27 Ziff. 3 des Reglements I; Art. 19 Abs. 2 des Reglements S);
- anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung sind die Arbeitnehmer nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften automatisch in der beruflichen Vorsorge pflichtversichert, sondern freiwillig aufgrund eines privatrechtlichen (Innominat-)Vertrages (BGer, Urteil in BGE 129 III 305);
- anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung kann der Anspruch auf eine Barauszahlung der Austrittsleistung/Freizügigkeitsleistung vor Eintritt des Vorsorgefalls, Alter, Tod und Invalidität bzw. der Anspruch auf den Vorbezug zur Wohneigentumsförderung fällig werden (Art. 38 ff. und 44 ff. des Reglements I; Art. 33 ff. und 39 ff. des Reglements II; Art. 24 ff. des Reglements S; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 14 Rn. 52: versicherte Tatbestände besonderer Art);
-anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung, in der Gesundheitsvorbehalte ausgeschlossen sind und die gesetzlich vorgeschriebenen Leistungen auf jeden Fall erbracht werden müssen, können die Leistungen der Pensionskassen I, II und S im Überobligatorium aus gesundheitlichen Gründen im Einzelfall gekürzt werden (Art. 8 des Reglements I; Art. 8 des Reglements II; Art. 3 Abs. 1 „Aufnahme mit Leistungsvorbehalt“ des Reglements S; Art. 331c OR; Art. 14 Abs. 1 FZG; BGer, Urteil vom 28. Oktober 2003 B 15/02 + B 16/02 i.S. L. gegen Pensionskasse für Gewerbe, Handel und Industrie [PKG] und Bundesamt für Sozialversicherung gegen Pensionskasse für Gewerbe, Handel und Industrie und Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, BGE 130 V 9, Erwägungen zu 4.; Meyer/Walser, a.a.O., N. Rn. 59- 63; Streiff/von Kaenel, a.a.O., Art. 331 N7 -insbesondere zur Verletzung von Anzeigepflichten- und N8; Cardinaux, a.a.O., Rn. 584ff., jeweils mit weiteren umfangreichen Nachweisen zum Schweizer Schrifttum und zur Schweizer Rechtsprechung);
- anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung werden die Leistungen und Beiträge nicht auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, sondern auf privatrechtlicher Grundlage erbracht und des Weiteren an eine bzw. von einer privatrechtlich organisierte(n) Vorsorgeeinrichtung (Senatsurteil vom 28. April 2010 3 K 1285/10, juris, Rn. 12 ff.);
- anders als die deutsche gesetzliche Rentenversicherung rechnet das Vorsorgeverhältnis zwischen dem Kläger und den Pensionskassen I, II und S in europarechtlicher Hinsicht nicht zu dem gesetzlichen System der sozialen Sicherheit (Cardinaux, a.a.O., Rn. 639), sondern zu den Rentenversicherungen, welche die von gesetzlichen Sozialversicherungssystemen gewährten Leistungen ergänzen sollen (Richtlinie des Rates vom 29. Juni 1998 zur Wahrung ergänzender Rentenansprüche von Arbeitnehmern und Selbständigen, die innerhalb der Europäischen Gemeinschaft zu- und abwandern [ABl. L 209/46; MBSV Nr. 98; Cardinaux, a.a.O., Rn. 641 ff.], in Verbindung mit Anhang II Art. 1 in Verbindung mit Abschnitt A Nr. 3 des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (BGBl II 2001, 810 ff.), das am 2. September 2001 vom Bundestag als Gesetz beschlossen worden (BGBl II 2001, 810) und am 1. Juni 2002 in Kraft getreten ist (FZA bzw. Freizügigkeitsabkommen) und
- anders als in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung können die Altersleistungen (z.B. die Altersrente) im Überobligatorium bis hin zur Beschränkung auf das Obligatorium frei gestaltet werden (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn. 28).
118
V. 1. a) Zutreffend gehen die Beteiligten (stillschweigend) davon, dass der Kläger durch die Überweisung der Austrittsleistung der Pensionskassen I und II an die Pensionskasse S gemäß Art. 36 Ziff. 1 Satz 1 des Stiftungsreglements II keinen Vorteil im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2006 erlangt hat. Ihm wurde nichts zugewendet, was er sich nicht schon als Gegenleistung für seine Tätigkeit für die H-AG bis zur Beendigung seines Arbeitsverhältnisses mit H-AG zum 30. November 2006 in Gestalt von Versicherungsschutz bereits erdient gehabt hätte. Die Überweisung diente nur der Sicherstellung des erdienten Guthabens für Zwecke der Zukunftssicherung des Klägers durch die Pensionskasse S. Der Kläger erwarb keinen zusätzlichen Anspruch auf Versicherungsschutz im Vorsorgefall und damit keinen Vorteil im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2006 (BFH-Urteile vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BStBl II 2006, 528; vom 14. September 2005 VI R 148/98, BStBl II 2006, 532; vom 14. September 2005 VI R 32/04. BStBl II 2006, 500; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 3 Nr. 55 Anm. 2; Schmidt/Drenseck, EStG, Kommentar, 30. Aufl., § 19 Anm. 35 mit weiteren Nachweisen).
119
b) Ob unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen eine Steuerbefreiung hinsichtlich der Übertragung der Anwartschaften (Cardinaux, a.a.O., Rn. 1374) von den Pensionskassen I und II auf die Pensionskasse S gemäß § 3 Nr. 55 EStG 2005 in Verbindung mit § 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG in Betracht kommt, kann der erkennende Senat mangels Entscheidungserheblichkeit dieser Rechtsfrage offen lassen.
120
2. Im Übrigen sind dem Kläger unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen in Zusammenhang mit dem Austritt aus den Pensionskassen I und II und dem Eintritt in die Pensionskasse S keine steuerpflichtigen Einnahmen im Sinne von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG 2006 zugeflossen. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat auf seine Ausführungen im Urteil vom 17. Dezember 2009 3 K 154/07 (juris).
121
E. Die Berechnung der hiernach festzusetzenden Einkommensteuer ergibt sich aus der vom FG erbetenen „Proberechnung“ des FA vom 13. September 2011, die der erkennende Senat als eigene Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer berücksichtigt. Wegen der Komplexität der Änderung der Besteuerungsgrundlagen aufgrund des vorliegenden Urteils hielt es der erkennende Senat für angemessen, die Berechnung der festzusetzende Einkommensteuer dem FA nicht nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO zu übertragen.
122
F. I. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-. Danach sind die Kosten verhältnismäßig zu teilen, wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt. Entsprechend diesem Verhältnis waren die Kosten des Verfahrens im Wege des Schätzung den Klägern zu 10 vom Hundert, dem Beklagten zu 90 vom Hundert aufzuerlegen. Der erkennende Senat berücksichtigt dabei u.a., dass er dem Antrag der Kläger, die Austrittsleistung der Stiftung weder bei den steuerpflichtigen Einnahmen noch bei den Sonderausgaben anzusetzen, gefolgt ist. Zu Ungunsten der Kläger war zu berücksichtigen die Erhöhung der Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um die Zuwendung der H-AG an die Stiftung von 3.781 CHF (s. zuvor zu A.I.2.) und um die freiwilligen, als Lohnzuwendung steuerpflichtigen Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskassen I, II und S von 4.564,11 CHF (= 7.206,11 CHF [s. zuvor zu D.2.b] ./. 2.642 CHF [bisher angesetzt lt. Zeile 21 der Anlage N-Gre] = 4.564,11 CHF; Jahresarbeitslohn danach: 193.516,11 CHF), die sich andererseits jedenfalls teilweise wiederum als Sonderausgeben einkommensteuermindernd auswirken (s. zuvor zu D.IV.).
123
II. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 der Zivilprozessordnung -ZPO-.
124
G. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Die Kläger konnten die Hilfe eines sachkundigen Bevollmächtigten zu ihrer Vertretung für unentbehrlich halten (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181).
125
H. Die Revision war zuzulassen. Die Sache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 33, 53, 235 ff. SGB VI
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 der Zivilprozessordnung
§ 19a EStG
§ 32 EStG
§ 125 SGB VI
§ 19 EStG
§ 16 BVG
§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 10 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 10 Abs. 3 Satz 6 EStG
§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
§ 3 Nr. 63 EStG
§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 AltZertG
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 AltZertG
§ 1 Abs. Nr. 4 AltZertG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
§ 52 Abs. 36 Satz 5 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 22 Nr. 1 EStG
§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 32 Abs. 6 EStG
§ 168 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI
§ 33 Abs. 4 SGB VI
§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 3 Nr. 55 EStG
§ 66 Abs. 1 Satz 2 BVG
§ 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG
§ 168 Abs. 1 Nr. SGB VI
§ 4 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 BetrAVG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes
§ 10 Anm. 193; Hinweis auf § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b Satz 2 EStG in der Fassung des Haushaltsbegleitgesetzes
Art. 8, 16 BVG
Art. 48 Abs. 2 BVG
Art. 61 ff. BVG
Art. 48 Abs. 1 BVG
Art. 49 Abs. 2 BVG
Art. 48 BVG
Art. 89 Abs. 5 ZGB
Art. 3 Abs. 1 FZG
Art. 2 Abs. 1 FZG
Art. 1 Abs. 2 FZG
Art. 14 Abs. 1 FZG
Art. 9 Abs. 1 FZG
Art. 13 Abs. 2 FZV
Art. 13 Abs. 1 BVG
Art. 18 ff. BVG
Art. 66 BVG
Art. 8 Abs. 1 BVG
Art. 16 und 66 Abs. 1 Satz 2 BVG
Art. 7 BVG
Art. 39 BVG
Art. 37 Abs. 1 BVG
Art. 30c BVG
Art. 30b BVG
Art. 37 Abs. 2 BVG
Art. 61 BVG
Art. 13 ff. BVG
Art. 1 BVG
Art. 1 Abs. 1 BVG
Art. 51 BVG
Art. 66 Abs. 1 Satz 2 BVG
Art. 79c BVG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1972, 519
BStBl I 1993, 928
EFG 2011, 461
BStBl II 2010, 698
BFH/NV 2009, 1625
BFHE 232,158
BFH/NV 2011, 890
BFHE 223, 246
BFH/NV 2011, 1418
BFH/NV 2008, 550
BStBl II 2010, 194
BStBl II 2004, 1014
BStBl II 2008, 894
BStBl II 1998,581
BStBl II 2006, 528
BStBl II 2006, 532
BStBl II 2006, 500
BStBl I 2004, 554
EFG 2011, 641
DB 1974, 2430
BFHE 230, 361
BFH/NV 2010, 2172
BFH/NV 2010, 1275
BSGE 102, 211
BAGE 105, 240
BStBl II 1975, 708
DB 1985, 418
BStBl II 1968, 181
3 K 14/07
VIII R 31/10 R
3 K 154/07
VIII R 20/10
3 K 1285/08
VIII R 39/10
09 VI R 4/08
VIII R 31/10
09 X R 31/08
10 VI R 57/08
11 VI R 24/10
07 VI R 30/04
09 VI R 8/07
54 CHF und 3.78
3 K 273/07
VI R 6/11
04 VI R 11/01
08 VI R 56/05
3 K 4156/08
VIII R 38/10
00 VI B 108/98
98 VI R 9/96
06 VI R 92/04
05 VI R 148/98
05 VI R 32/04
05 S 2275/16
10 X R 37/08
10 X B 142/09
7a AL 36/07 R
B 11 AL 2/07 R
B 11 AL 32/07 R
3 K 1464/08
X R 33/10
3 AZR 313/02
81 CHF und 4.25
09 I R 50/08
11 I R 103/10
3 K 4/07
12 CHF x 11/12
L 4 R 583/06
3 K 1286/08
75 I R 250/73
36 VI A 757/36
06 B 113/03
1 BVG von 77.40
03 B 15/02
3 K 1285/10
67 VI B 2/67