Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-02-15, Aktenzeichen 3 K 1047/10
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2012:0215.3K1047.10.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die langfristige Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsgutes an ein Ausbildungszentrum ist wegen Nichterfüllens der Verbleibensvoraussetzung investitionszulagenschädlich. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b InvZulG 2007 verlangt ein tatsächliches körperliches Verbleiben des Wirtschaftsgutes in einer bestimmten Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten (Rn.17) .
2. Es kommt nicht auf die Rechtsnatur der Nutzungsüberlassung an, weil das "Verbleiben" in tatsächlicher Hinsicht auf die räumliche, nicht wie bei der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen auf die rechtliche Bindung des Wirtschaftsguts grundsätzlich an den Betrieb des Investors abstellt (Rn.18) .
3. Lediglich eine Nutzungsüberlassung des Wirtschaftsguts an einen Dritten über einen kurzen Zeitraum von bis zu drei Monaten hat die Rechtsprechung als zulagenunschädlich gewertet (vgl. BFH, Beschluss vom 25.11.2005 III B 100/04, BFH/NV 2006, 819). Entscheidend ist hierbei der Umstand, dass der Investor die tatsächliche Gewalt über das Wirtschaftsgut kurzfristig wieder erlangt und nicht, wie im Streitfall, wieder erlangen könnte (Rn.18) .
4. Der vorliegende Fall ist nicht mit dem vom BFH am 23.05.1986 (III R 144/85 BFHE 147, 195, BStBl II 1986, 919) entschiedenen Fall vergleichbar, denn die Maschine verbleibt bestimmungsgemäß dauerhaft in der Betriebsstätte eines anderen, rechtlich unabhängigen Unternehmens. Sie wird zumindest in nicht unerheblichem Maße durch Mitarbeiter des Ausbildungszentrums und Auszubildende anderer Firmen und nicht durch eigenes Personal des die Investitionszulage Beantragenden genutzt und ist daher dessen jederzeitigen oder zumindest regelmäßigen kurzfristigen tatsächlichen Einwirkungsmöglichkeit entzogen (Rn.24) .
5. Das InvZulG 2007 knüpft nicht an eine Art "funktionales" Verbleiben im Sinne einer Nutzung zugunsten des Antragstellenden sondern an ein körperliches Verbleiben an (Rn.26) .
6. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 15/12).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine von der Klägerin angeschaffte Maschine, die sie einem Ausbildungszentrum zur Verfügung stellte, als "in der Betriebsstätte der Klägerin verblieben" angesehen werden kann.
Die Klägerin ist ein Betrieb des verarbeitenden Gewerbes. Sie entwickelt und produziert Kühlmittel- und Ölpumpen, Steuergehäuse, Gleitringdichtungen und Zubehörteile für die Kfz-Industrie. Sie hat mehr als 400 Mitarbeiter und bildet jährlich mehr als 45 Mitarbeiter in den Ausbildungsberufen Zerspanungsmechaniker, Werkzeugmechaniker und Mechatroniker aus. Diese werden im SAZ ausgebildet. Im Februar 2007 schaffte sie eine CNC-Drehmaschine für 69.577 Euro an. Insgesamt investierte sie rd. 7 Mio. Euro. Mit Vertrag vom Februar 2007 stellte die Klägerin diese Maschine dem SAZ zur Verfügung. Nach dieser als "Leihvertrag" bezeichneten Vereinbarung kauft die Klägerin die Drehmaschine und stellt sie dem SAZ leihweise "zur Verbesserung der Berufsausbildung", vorrangig im Ausbildungsberuf Zerspanungsmechaniker zur Verfügung. Die Maschine bleibt Eigentum der Klägerin und wird in deren Anlagevermögen geführt. Standort ist jedoch die Lehrwerkstatt des SAZ in E. Das SAZ ist für den ordnungsgemäßen Betrieb und die regelmäßige Wartung verantwortlich. Kosten für notwendige Reparaturen, Wartung, Verschleiß und Betriebsstoffe werden vom SAZ getragen. Dieses verpflichtet sich, alle Mitarbeiter und Auszubildende gründlich in die Bedienung einzuweisen. Das SAZ stellt die Klägerin von der Haftung für Personen- und Sachschäden, die in Verbindung mit dem Betrieb der Maschine entstehen, frei. Als Gegenleistung bildet das SAZ von September 2007 bis August 2009 sowie von September 2009 bis August 2010 jeweils zwei Auszubildende im Beruf Maschinen- und Anlagenführer kostenfrei für die Klägerin aus. Des Weiteren gewährt das SAZ den Auszubildenden der Klägerin die kostenfreie Absolvierung der praktischen Prüfungen und "führt bei Bedarf auf dieser Drehmaschine kostenfreie Arbeiten" für die Klägerin durch. Der Leihvertrag wurde auf unbestimmte Zeit geschlossen und kann beiderseitig mit einer Frist von 6 Monaten jährlich zum 31.08. gekündigt werden.
Nach einer abgekürzten Außenprüfung versagte der Beklagte die Investitionszulage für diese Drehmaschine, da die sogenannte "Verbleibensvoraussetzung" nicht erfüllt sei. Der Einspruch der Klägerin gegen die zu geringe Festsetzung der Investitionszulage mit Bescheid vom 03.03.2009 wurde am 25.10.2010 als unbegründet zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt vor, sie bilde unter Einbeziehung des SAZ junge Menschen in den Berufen Zerspanungsmechaniker, Werkzeugmechaniker oder Mechatroniker aus. Jährlich würden für die Klägerin 35 bis 40 Auszubildende u.a. vom SAZ ausgebildet, wobei die Klägerin den größten Anteil an Auszubildenden für diese Lehrberufe stelle. Bestimmte Ausbildungsabschnitte würden die Azubis im SAZ absolvieren. Dies sei der alleinige Grund, dass die Klägerin die Maschine zur Verfügung gestellt habe. Die gezielte Einarbeitung in die moderne Maschine erspare der Klägerin hohe Nachschulungskosten und ermögliche den Lehrlingen eine problemlose Überleitung in den modernen Produktionsprozess bei der Klägerin oder bei anderen Arbeitgebern. Ohne die Überlassung der Maschine könne das SAZ keine praxisnahe moderne Ausbildung durchführen. Das SAZ könne nur Maschinen mit mechanischer Steuerung einsetzen, die jedoch nicht mehr den technischen Anforderungen entsprächen. Daher sei die computergesteuerte Maschine erforderlich. Neben dem Leihvertrag hätten die Vertragsparteien noch Verträge über die zeitlich bestimmte Durchführung der Berufsausbildung vom 31.08.2006 und vom 04.07.2007 geschlossen. Es handele sich im Streitfall nicht um eine investitionszulageschädliche Nutzungsüberlassung. Die Klägerin habe noch eine hinreichende, die tatsächliche Sachherrschaft begründende Verfügungsmacht. Diese manifestiere sich durch die Verpflichtung des SAZ die Auszubildenden an der Maschine anzulernen. Es sei auch zu berücksichtigen, dass das SAZ keinen wirtschaftlichen Vorteil durch den Betrieb der CNC-Drehmaschine habe. Die Klägerin meint, die Anzahl der Auszubildenden, die im SAZ angelernt würden, erhöhe sich nicht auf Grund des Einsatzes der Drehmaschine, denn hierüber entschieden allein die Ausbildungsbetriebe. Die Maschine werde ausschließlich zur Ausbildung der Mitarbeiter der Klägerin sowie weiterer Auszubildender eingesetzt. Das SAZ dürfe auch nicht über die Maschine disponieren, es dienten rd. 25% des Gesamtmaschineneinsatzes der Drehmaschine dazu, Teile herzustellen, die von der Klägerin in ihrem Betrieb weiterverarbeitet würden. Die Quote des Maschineneinsatzes könnte jederzeit ausgeweitet werden. Das SAZ fertige keine Teile für Drittfirmen. Mithin habe die Klägerin das Recht, über den Einsatz der Maschine zu disponieren, was eine Zugriffsmöglichkeit indiziere.
Sofern man die tatsächliche Sachherrschaft verneinen wolle, reiche es aber aus, dass die Nutzungsüberlassung im Rahmen eines Dienstverhältnisses erfolge (vgl. BFH vom 23. Mai 1986 III R 144/89, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1986, S. 916). Das SAZ habe dienstvertragliche Pflichten gegenüber der Klägerin übernommen. Insofern sei der Leihvertrag kein einseitig, sondern ein beiderseitig verpflichtender Vertrag, denn es entstünden dienstvertragliche Pflichten des SAZ. Die Klägerin wirke auf Grund der abgeschlossenen Verträge durch ihre Auszubildenden, die die Maschinen täglich bedienen würden, tatsächlich auf diese ein. Auch die räumliche Beziehung der Maschine zum Betrieb der Klägerin sei zu bejahen, denn wesentlicher Zweck der Überlassung sei es, die rd. 40 Auszubildenden der Klägerin auf dieser Maschine zu schulen. Es mache keinen Unterschied, ob Arbeitnehmer ein Kfz entsprechend des zitierten BFH-Urteils für Fahrten zum Betrieb nutzten oder Ausbildende die Drehmaschine auf Anweisung der Klägerin nutzten. Dies sei gerade nicht mit einer Vermietung des Wirtschaftsgutes für einen langfristigen Zeitraum an einen Kunden vergleichbar. Die Klägerin unterstütze durch erhebliche Investitionen öffentliche Einrichtungen, denen finanzielle Mittel fehlen würden, um nicht nur die Ausbildungsmöglichkeiten der eigenen Azubis, sondern auch die weiterer Unternehmen der Region zu verbessern. Das SAZ habe sich verpflichtet, zwei Auszubildende kostenfrei auszubilden. Dies entspreche im Hinblick auf die vereinbarten monatlichen Ausbildungskosten pro Jahr einem Betrag i.H.v. 7.680 Euro. Weitere Gegenleistungen seien die kostenlose Prüfung und die Produktion von Teilen im Wert von mehreren tausend Euro jährlich; die Azubis würden Gleitringdichtungen und Kleinteile im Wert von einigen tausend Euro pro Jahr herstellen.
Es sei nicht so, dass ausschließlich das SAZ selbstständig über den Einsatz der Maschine entscheide. Auch sei das SAZ nicht ausschließlich für den ordnungsgemäßen Betrieb verantwortlich oder verantworte die Wartung auf eigene Kosten, denn dessen Mitarbeiter hätten hierzu keine ausreichenden technischen Kenntnisse. Der Mitarbeiter der Klägerin Herr R. habe auch die Ausbilder und die Lehrlinge in die Bedienung der Drehmaschine eingewiesen und im Schadensfalle die Reparatur organisiert. So habe er eine Garantieleistung des Herstellers organisiert und überwacht sowie Mitte Februar 2008 die Maschine abgeholt und zur Klägerin verbracht, wo sie über mehrere Wochen repariert worden sei. Um die Reparatur habe sich immer verantwortlich die Klägerin gekümmert. Die Klägerin habe zwischenzeitlich Werkzeuge für die Drehmaschine im Wert von rd. 1.500 Euro angeschafft und dem SAZ Messmittel für 500 Euro überlassen. Herr R. stimme sich mindestens einmal monatlich mit dem Mitarbeiter des SAZ wegen der Bedienung und Wartung ab. Auch sei er wenigstens einmal monatlich beim SAZ vor Ort, um die Betriebsfähigkeit und den Pflegezustand der Maschine zu überprüfen. Er kümmere sich auch um den Werkzeugverbrauch bzw. Ersatz und führe die Programmierung an die Maschine durch. Bei Maschinenstörungen oder der Beantwortung von Nachfragen zur Programmierung sei er als Mitarbeiter der Klägerin zuständig. Mithin habe die Klägerin die tatsächliche Einwirkungsmöglichkeit. Im Bedarfsfalle hätte die SAZ die Maschine auch jederzeit herausgegeben, so dass Ziff. 7 des "Leihvertrages" zumindest nicht praktisch umgesetzt werde. Das SAZ könne und dürfe die Maschine nicht für eigenwirtschaftliche Zwecke nutzten. Die Klägerin stelle mehr als die Hälfte aller Auszubildenden. Der Personalleiter der Klägerin stimme sich monatlich mit dem SAZ vor Ort mit den Ausbildern des SAZ ab. Dabei werde auch der konkrete Einsatz der Azubis besprochen. Es sei also nicht so, dass die Klägerin der Beklagten "eine Maschine hingestellt habe" und die Klägerin keinen Einfluss mehr habe. Ohne Hilfestellung und Know-how der Klägerin könne das SAZ die Maschine gar nicht nutzen.
Die Klägerin beantragt, den Investitionszulagebescheid für das Kalenderjahr 2007 vom März 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom Oktober 2010 dahingehend zu ändern, dass die Investitionszulage um 8.697,20 Euro erhöht wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, die Verbleibensvoraussetzungen in einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten gem. § 2 Abs. 1 Nr. 2b InvZulG 2007 seien nicht eingehalten worden. Jede langfristige Nutzungsüberlassung an andere Unternehmen - ausgenommen rechtlich verbundene Unternehmen - sei investitionszulageschädlich. Nicht maßgeblich sei, dass die Klägerin als Investor Einfluss auf den Einsatz des Wirtschaftsgutes nehmen könne. Die Maschine befinde sich auf dem Gelände des SAZ und es sei ein Vertrag auf unbestimmte Zeit mit 6-monatiger Kündigungsfrist abgeschlossen worden. Die Gebrauchsüberlassung sei nicht von untergeordneter Bedeutung. Ein wirtschaftlich anerkennenswerter Grund rechtfertige keine Ausnahme von den Verbleibensvoraussetzungen.
Im Übrigen sei zweifelhaft, ob das überlassene Wirtschaftsgut überhaupt im Rahmen des beschriebenen Erstinvestitionsvorhabens zur Erweiterung der Betriebsstätte der Klägerin eingesetzt werde.
Der Berichterstatter wies unter Bezugnahme auf das Klage abweisende Urteil des Senats in der Sache 3 K 982/10 auf die ungünstigen Erfolgsaussichten der Klage hin.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet, die Klägerin hat keinen Anspruch auf eine Erhöhung der Investitionszulage. Der Senat kann dahin gestellt bleiben lassen, ob die Investition noch als im Rahmen eines Erstinvestitionsvorhabens (hierzu unter I.) getätigt angesehen werden kann. Jedenfalls ist die sogenannte "Verbleibensvoraussetzung" nicht erfüllt (hierzu unter II.).
I. Gem. § 2 Abs. 1 InvZulG 2007 sind begünstigte Investitionen die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens,
1. die zu einem Erstinvestitionsvorhaben im Sinne des Absatzes 3 gehören,
2. die mindestens fünf Jahre nach Beendigung des Erstinvestitionsvorhabens (Bindungszeitraum)
a) zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes, der produktionsnahen Dienstleistungen oder des Beherbergungsgewerbes des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet gehören,
b) in einer Betriebsstätte eines solchen Betriebs des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet verbleiben,
c) in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 Prozent privat genutzt werden.
Was ein Erstinvestitionsvorhaben im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG ist, wird gesetzlich nicht definiert. Anstelle von "Erstinvestitionsvorhaben" (kritisch zu dem Begriff vgl. Haupt in Betriebsberater 2008, S. 2214 ff) spricht § 2 Abs. 3 InvZulG von Erstinvestitionen. Dies sind nach dem abschließenden Katalog die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern bei
1. Errichtung einer neuen Betriebsstätte,
2. Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte,
3. Diversifizierung der Produktion einer Betriebsstätte in neue, zusätzliche Produkte,
4. grundlegende Änderung des Gesamtproduktionsverfahrens einer bestehenden Betriebsstätte oder
5. Übernahme eines Betriebs, der geschlossen worden ist oder geschlossen worden wäre, wenn der Betrieb nicht übernommen worden wäre oder wenn die Übernahme durch einen unabhängigen Investor erfolgt.
Die Nutzung der Maschine dient zumindest auch der Diversifizierung der Produktion einer Betriebsstätte in neue, zusätzliche Produkte, denn, wie der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat, ist die Drehmaschine für das Erstellen von Teilen für die Klägerin verwendet worden. Damit wird die Nabe für eine Wasserpumpe hergestellt. Diese wird im Rahmen eines Erstauftrages an die Daimler AG geliefert. Hierfür wird die Maschine ca. 800 Stunden in zwei bis drei Jahren genutzt. Die Anschaffung diente also zumindest auch zur Erweiterung der Kapazität und der Produktpalette. Dies spricht immerhin für eine Investition im Rahmen eines Erstinvestitionsvorhabens. Letztlich kann dies im Streitfall allerdings offen bleiben.
II. Jedenfalls scheitert die Gewährung einer Investitionszulage daran, dass die Maschine nicht bei der Klägerin verblieben ist.
Während sich die Zugehörigkeitsvoraussetzung des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a InvZulG 2007 auf die vermögensrechtliche Zurechnung, also die im vorliegenden Fall unstreitig gegebene buchmäßige Zugehörigkeit zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte der Klägerin bezieht, verlangt die sog. "Verbleibensvoraussetzung" darüber hinaus auch ein tatsächliches körperliches Verbleiben des Wirtschaftsgutes in einer bestimmten Betriebsstätte. Im Vergleich zu den Vorgängerregelungen im InvZulG 1999 bzw. 2005 werden Wirtschaftsgüter nach dem InvZulG 2007 nur noch dann gefördert, wenn sie während des gesamten Bindungszeitraums zum Anlagevermögen des Anspruchsberechtigten gehören und in einem Betrieb oder einer Betriebsstätte "des Anspruchsberechtigten" verbleiben. Bisher reichte es aus, dass das Wirtschaftsgut während des Bindungszeitraums in irgendeiner Betriebsstätte eines Betriebs eines begünstigten Wirtschaftszweiges im Fördergebiet verblieb. Damit war es möglich, das Wirtschaftsgut während des Bindungszeitraums sowohl an einen anderen Betrieb zu veräußern, als auch einem Betrieb der begünstigten Wirtschaftszweige zur Nutzung zu überlassen. Nunmehr ist die Verbleibensvoraussetzung unmittelbar an den Anspruchsberechtigten selbst gebunden, sodass jede langfristige Nutzungsüberlassung beweglicher Wirtschaftsgüter zum Verlust der Investitionszulagenförderung führt. Denn im Fall der langfristigen Nutzungsüberlassung sind die Wirtschaftsgüter i.S. der Verbleibensvoraussetzung der Betriebsstätte des Nutzenden zuzuordnen.
Die streitige Maschine ist nicht im Betrieb bzw. der Betriebsstätte der Klägerin, sondern zulagenschädlich im Ausbildungszentrum SAZ verblieben. Hierbei kommt es nicht auf die Rechtsnatur der Nutzungsüberlassung an, weil das "Verbleiben" in tatsächlicher Hinsicht auf die räumliche, nicht wie bei der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen auf die rechtliche Bindung des Wirtschaftsguts grundsätzlich an den Betrieb des Investors abstellt. Lediglich eine Nutzungsüberlassung des Wirtschaftsguts an einen Dritten über einen kurzen Zeitraum von bis zu drei Monaten hat die Rechtsprechung als zulagenunschädlich gewertet (vgl. BFH, Beschluss vom 25.11.2005 III B 100/04, BFH/NV 2006, 819). Entscheidend ist hierbei der Umstand, dass der Investor die tatsächliche Gewalt über das Wirtschaftsgut kurzfristig wieder erlangt und nicht, wie im Streitfall, wieder erlangen könnte.
Mit der im Vergleich zu den Vorgängerregeln engeren Fassung des InvZulG 2007 soll nach der amtlichen Begründung (vgl. Bundestagsdrucksache 16/1409 zu § 2 Seite 12) einer Forderung der Europäischen Kommission Rechnung getragen werden, wonach Steuerpflichtige, die das geförderte Wirtschaftsgut nicht selbst verwenden, nicht mit Beihilfen gefördert werden dürfen.
Der Gesetzgeber hat das InvZulG 2007 hinsichtlich der Verbleibensvoraussetzung also bewusst enger gefasst, denn vor dem InvZulG 2007 war es möglich, Wirtschaftsgüter an andere Betriebe im Beitrittsgebiet zu überlassen. Dies sollte nach dem Wortlaut der Vorschrift nunmehr gerade ausgeschlossen sein.
Eine Ausnahme sieht das Gesetz - und zwar ausschließlich - für verbundene Unternehmen gem. § 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG 2007 vor. Durch diese Vorschrift soll es ermöglicht werden, dass Unternehmen, die zu einer Unternehmensgruppe gehören, Wirtschaftsgüter innerhalb dieser Gruppe veräußern oder sich wechselseitig zur Nutzung überlassen, damit ihnen die wirtschaftliche Flexibilität nicht genommen wird. Diese Ausnahme liegt aber unstreitig nicht vor, da das SAZ rechtlich mit der Klägerin nicht zu einer Unternehmensgruppe verbunden ist. Weitere Ausnahmen hat der Gesetzgeber aber bewusst nicht geschaffen. Der Senat hält daher eine über den Wortlaut der Vorschrift hinausgehende erweiternde Auslegung nicht für gerechtfertigt.
Bei der Drehmaschine handelt es sich auch nicht um ein Wirtschaftsgut, das nicht dazu bestimmt oder geeignet wäre, im räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebsstätte zu verbleiben. Das hierzu ergangene BMF-Schreiben behandelt Wirtschaftsgüter, die nicht dazu bestimmt oder geeignet sind, im räumlich abgegrenzten Bereich irgendeiner Betriebsstätte eingesetzt zu werden (z. B. Transportmittel, Baugeräte, Messestände, Film- und Fernsehkameras etc), also um Wirtschaftsgüter, die funktionsbestimmt mobil an unterschiedlichen Orten eingesetzt werden müssen. Die Maschine gehört aber nicht dazu wie bereits der Umstand verdeutlicht, dass sie im räumlich abgegrenzten Bereich des SAZ eingesetzt wird und dort bestimmungsgemäß - von Reparaturen abgesehen - dauerhaft verbleibt.
Im Übrigen hat die Klägerin durch die Überlassung der Maschine an das SAZ bei diesem keine eigene Betriebsstätte begründet. Denn die Klägerin hat ihre Betriebsstätte dort, wo sich der Sitz ihrer Geschäftsleitung bzw. ihre Fabrikations- oder Werkstätten befinden und nicht auf dem Gelände von Dritten. Der investitionszulagenrechtliche Begriff der Betriebsstätte ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH dem § 12 Satz 1 Abgabenordnung (AO) zu entnehmen (BFH vom 30.06.2005, BStBl II 2006, 78 m. w. N.). Danach ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Eine Betriebsstätte erfordert eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des Unternehmens über die Einrichtung oder Anlage. Der Betriebsinhaber muss die tatsächliche Verfügungsgewalt innehaben und dort eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausüben (BFH vom 11.02.1999, BFH/NV 1999, 1122). Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes oder einer Grundstücksfläche im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit begründen dagegen nicht die für eine Betriebsstätte vorauszusetzende „Verwurzelung" (z. B. BFH vom 04.06.2008, BStBl II 2008, 922). Die Klägerin besitzt im Streitfall weder eine gesicherte Rechtsposition im Hinblick auf die Nutzung irgendwelcher Räumlichkeiten, noch wird sie selbst auf dem Gelände eigengewerblich tätig.
Auch der von der Klägerin angeführte Ausnahmefall des BFH im Urteil vom 23.05.1986 (III R 144/85 BFHE 147, 195, BStBl II 1986, 919) rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Der BFH hat hierin erkannt, dass in Fällen, in denen ein Arbeitgeber als Investor einem Arbeitnehmer ein Kraftfahrzeug zur Nutzung überlässt, dieses im Betrieb (in der Betriebstätte) des Investors verbleibt und dort insoweit betrieblich genutzt wird. Unerheblich sei es, wie lange das Fahrzeug dem Arbeitnehmer zum Gebrauch überlassen werde und in welchem Umfang dieser es privat nutze. Der BFH hat hierin darauf abgestellt, dass die tatsächliche Einwirkungsmöglichkeit des Betriebs- (Betriebstätten-)Inhabers auf das überlassene Kraftfahrzeug in einem solchen Fall bedingt sei durch die Funktion und die Eingliederung des Arbeitnehmers im Betrieb. Dieser größeren Einwirkungsmöglichkeit entspreche regelmäßig auch eine stärkere räumliche Beziehung des Fahrzeugs zu dem Betrieb (der Betriebstätte), was beispielsweise darin zum Ausdruck komme, dass der Arbeitnehmer das Fahrzeug in aller Regel für Fahrten zum Betrieb (zu der Betriebstätte) benutze. Der vorliegende Fall liegt jedoch nicht vergleichbar, denn die Maschine verbleibt bestimmungsgemäß dauerhaft in der Betriebsstätte eines anderen, rechtlich unabhängigen Unternehmens, des SAZ. Sie wird zumindest in nicht unerheblichem Maße nicht durch eigenes Personal der Klägerin, sondern durch Mitarbeiter des SAZ und Auszubildende anderer Firmen genutzt und ist daher der jederzeitigen oder zumindest regelmäßigen kurzfristigen tatsächlichen Einwirkungsmöglichkeit der Klägerin entzogen.
Unbeachtlich ist auch, dass für die Überlassung keine Vergütung gezahlt wurde. Weder das InvZulG noch die Gesetzesbegründung stellen auf eine entgeltliche oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung an andere Unternehmen ab. Dies war auch für den BFH in dem von der Klägerin angeführten Urteil vom 23.05.1986 (III R 144/85 Tz. 11 der Entscheidungsgründe, zit. nach juris) gerade nicht von Belang. Entscheidend ist, dass der Investor das Wirtschaftsgut tatsächlich aus der Hand gegeben hat, selbst wenn er - entgegen des sogenannten Leihvertrages - die Herrschaftsgewalt in der Regel kurzfristig wieder erlangen kann.
Selbst wenn die Klägerin die Maschine allein und eigenverantwortlich wartet und pflegt, so hat die tatsächliche Sachherrschaft im Sinne eines jederzeitigen Zugriffs doch nicht die Klägerin, sondern das SAZ, denn die Maschine befindet sich auf deren Gelände. Das InvZulG 2007 knüpft nicht an eine Art "funktionales" Verbleiben im Sinne einer Nutzung zugunsten der Klägerin, sondern an ein körperliches Verbleiben an.
Der Senat geht zudem nicht von einer unentgeltlichen "Leihe" aus, denn in dem Vertrag vom Februar 2007 werden eindeutige Gegenleistungspflichten des SAZ postuliert. So muss dieses für die Klägerin kostenfrei Mitarbeiter ausbilden und diese kostenfrei prüfen. Insbesondere hat der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung dargelegt, dass die Drehmaschine über mindestens 800 Arbeitsstunden für das Erstellen von Teilen für die Klägerin verwendet worden ist. Unter Zugrundlegung der Angaben des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin damit grob geschätzt an die siebzigtausend Euro Aufwand erspart.
Der Senat lässt dahingestellt, ob es überhaupt rechtlich zulässig ist, dass das SAZ - in erheblichem Umfange - Maschinenteile ohne Abrechnung für die Klägerin herstellt. Das SAZ ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts und wird von den Zweckverbandsmitgliedern Landratsamt S., IHK Südthüringen und dem Verband der Metall- und Elektroindustrie Südthüringen vertreten. Ausbildungsschwerpunkte sind sowohl die überbetriebliche Erstausbildung in Metall-, Elektro-, Kunststoff- und Spielzeugberufen als auch die Holzbearbeitung. Besonderes Augenmerk liegt dabei auf der berufsbegleitenden Ausbildung auf dem Gebiet “Moderne Technologien” sowie der Ausbildung sozial benachteiligter Jugendlicher (Auszug aus der Homepage des SAZ). Damit scheint es zumindest zweifelhaft, ob eine gewerbliche Tätigkeit für ein privates Unternehmen erlaubt ist. Es kann im Streitfall auch unerörtert bleiben, ob hiermit umsatzsteuerrechtlich relevante Lieferungen erfolgten.
Würde die im Streit stehende Maschine durch Investitionszulage gefördert, würde jedenfalls das SAZ als deren (Mit-) Nutzerin mittelbar gefördert, denn es kann einen höheren Ausbildungsstandard an einer moderneren Maschine gewährleisten. Das InvZulG 2007 macht die Begünstigung aber von dem Wirtschaftszweig, in dem der Investor tätig ist (z.B. verarbeitendes Gewerbe) und auch von Größenklassen abhängig. So ist beispielsweise für die Verringerung der Bindungsdauer auf drei Jahre maßgebend, ob der Betrieb zusätzlich die Begriffsdefinition für kleine und mittlere Unternehmen im Sinne der Empfehlung der Kommission vom 6. Mai 2003 (§ 2 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 2007) erfüllt. Dies ist auch bei der Höhe der Investitionszulage gem. § 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007 von Bedeutung. Wenn nun ein Unternehmen bestimmte Produktionsprozesse und sei es auch nur zum geringen Teil auslagert und dem SAZ eine eigene Maschine zur Verfügung stellt ist nicht gesichert, dass diese Begünstigungsvoraussetzungen auch bei diesem Dritten vorliegen. Das SAZ gehört nicht zum Kreis der möglichen Anspruchsberechtigten, so dass die Voraussetzungen des InvZulG umgangen würden.
Der Senat verkennt nicht den Einsatz der Klägerin für eine qualifizierte Ausbildung nicht nur zu Gunsten der eigenen, sondern auch anderer Auszubildender. Damit werden auch das SAZ und die anderen Auszubildenden unterstützt, so dass auch weitere Betriebe aus dem Umland von der modernen Maschine mittelbar profitieren. Nach dem Gesetzeswortlaut ist eine Förderung jedoch nicht möglich.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Die Revision wird - wie im Verfahren 3 K 982/10 (Rev. anhängig, Az.: III R 6/12) zugelassen.
Der Streitwert bestimmt sich nach der begehrten Erhöhung der Investitionszulage.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 135 FGO
§ 2 Abs. 1 Nr. 2b InvZulG
§ 2 Abs. 1 InvZulG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG
§ 2 Abs. 3 InvZulG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a InvZulG
§ 2 Abs. 1 Satz 5 InvZulG
§ 12 Satz 1 Abgabenordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 4 InvZulG
§ 5 Abs. 2  Satz 1 InvZulG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 819
BFHE 147, 195
BStBl II 1986, 919
BStBl II 2006, 78
BFH/NV 1999, 1122
BStBl II 2008, 922
05 III B 100/04
III R 144/85 B
III R 15/12
86 III R 144/89
3 K 982/10
III R 144/85
III R 6/12