Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-08-22, Aktenzeichen 4 K 1620/10
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2012:0822.4K1620.10.0A

Tenor:
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die zeitliche Vorwegnahme von Aufwand für die Betreuung von Bestandskunden und für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen durch Bildung entsprechender Rückstellungen sowie um die Anerkennung von Rücklagen für beabsichtigte Anschaffungen nach § 7g Abs. 3 EStG. Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 24.04.2003 gegründete und seit 05.06.2003 unter HRB X1X mit dem Unternehmensgegenstand „Vermittlung von Geschäften über die Anschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten oder deren Nachweis (Anlagevermittlung), die Abschaffung und die Veräußerung von Finanzinstrumenten in fremdem Namen für fremde Rechnung (Abschlussvermittlung)“ im Handelsregister des Amtsgerichts A eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Auf den Gesellschaftsvertrag und die Satzung wird Bezug genommen. Gesellschafter waren in den Streitjahren je zur Hälfte des Stammkapitals Herr A. X (der zugleich alleiniger Geschäftsführer war) und Herr B.X. Mit Wirkung vom 01.10.2003 schloss die Klägerin (als „Vertreter“) einen „Agenturvertrag Geschäftstelle“ mit verschiedenen Gesellschaften (d.h. den im Vertrag als solche bezeichneten „Unternehmen“) der Versicherungsgruppe V1 / V2, auf dessen Grundlage sie in den Streitjahren als Agentur für diese Versicherungsgruppe tätig war. Bereits die alten Einzelunternehmen „Finanzdienste X“ und „Y“ waren für diese Versicherungsgruppe tätig. Die entsprechenden Bestände der Einzelunternehmen waren auf die Klägerin und auf die im Handelsregister des Amtsgerichts A unter HRB X2X eingetragene X & Y Finanz GmbH übertragen worden (Schreiben des Verbundes V1 / V2 vom 22.06.2009). Nach den Erläuterungen des Geschäftsführers in einer Besprechung vom 14.05.2008 waren für die Klägerin in den Streitjahren vier angestellte Mitarbeiter tätig. Hierbei handelte es sich um Frau MA1 (zuständig für Schäden, Schriftverkehr, Auszahlungen, Baufinanzierungen, Baustandsabfragen), Herrn MA2 (zuständig für das „Einreichungsgeschäft“), Frau MA3 (zuständig für das „Bestandsgeschäft“ und Vertragsverlängerungen) und Frau MA4 (zuständig für die Buchhaltung). Ferner seien für sie zwei freie Mitarbeiter tätig gewesen. Wegen der Einzelheiten der mit der Versicherungsgruppe getroffenen Vereinbarungen wird auf die zu den Akten genommenen Kopien des Agenturvertrages nebst Anlagen und Zusatzvereinbarungen Bezug genommen. Die in das Vertragswerk aufgenommenen „Allgemeinen Vertragsregelungen für Vertreter (AVV)“ enthielten unter anderem wörtlich die folgenden Regelungen und Klauseln:
Nr. 1 AVV („Rechtsstellung und Aufgaben des Vertreters“)
„(1) Der Vertreter ist ständig damit betraut, für die Unternehmen Versicherungs- und Bausparverträge sowie Kapitalanlagen zu vermitteln. Er wird Geschäfte der Unternehmen nach besten Kräften fördern und deren Interessen in jeder Hinsicht wahrnehmen, insbesondere den Bestand erhalten und betreuen und die vermittelten Verträge nachbearbeiten“.
„(2) Der Vertreter ist selbständiger Gewerbetreibender und Kaufmann. Er kann im Wesentlichen seine Tätigkeit frei gestalten und seine Arbeitszeit frei bestimmen“.
„(3) (…)“ [Regelungen zur Sozialversicherungspflicht]
„(4) Der Vertreter ist bevollmächtigt, (a) Anträge auf Schließung, Verlängerung oder Veränderung eines Versicherungsvertrages sowie den Widerruf solcher Anträge entgegenzunehmen, (b) Anzeigen, welche während der Dauer des Versicherungsvertrages zu machen sind, sowie Kündigungs- und Rücktrittserklärungen, Schadenanzeigen oder sonstige das Versicherungsverhältnis betreffende Erklärungen von dem Versicherungsnehmer entgegenzunehmen. Soweit nichts anderes vereinbart ist, hat der Vertreter die gesetzlichen Vollmachten gemäß § 43 Ziffer 3 und 4 VVG zu beachten. Er ist nicht bevollmächtigt, das Unternehmen durch eigene Willenserklärungen rechtlich zu binden“.
„(5) Für die Aufgabenerfüllung gelten in erster Linie nachfolgende Vertragsbestimmungen und die dem Vertreter gegenüber getroffenen Geschäftsanweisungen, nachrangig gesetzliche Vorschriften“.
Nr. 2 AVV („Mehrstufige Vermittlungsverhältnisse“)
„(1) Der Vertreter hat das Recht, weitere Untervermittler zu beauftragen. Insoweit stellt er den Unternehmen in jedem Einzelfall alle von den Unternehmen angeforderten Daten des betreffenden Untervertreters zur Verfügung. Das Auskunftsersuchen und die Prüfung erfolgen in Abstimmung mit den Unternehmen“„(2) bis (5)“ (…)
Nr. 3 AVV („Pflichten des Vertreters“)
„(1) Der Vertreter ist verpflichtet, bei seiner Tätigkeit die Kunden und Interessenten sachgemäß aufzuklären und zu beraten. Der Vertreter ist insbesondere verpflichtet, die Kunden darauf hinzuweisen, dass die Erklärungen, die gemäß den Versicherungs- und Bausparbedingungen den Unternehmen gegenüber unmittelbar anzugeben sind, erst mit Zugang bei den Unternehmen wirksam werden.“
„(2) Er [der Vertreter] ist verpflichtet, die Gemäß Ziffer 1 Absatz 4 empfangenen Willenserklärungen unverzüglich an das jeweilige Unternehmen weiterzuleiten.“
„(3) Er [der Vertreter] ist verpflichtet, alle ihm bis zur Annahme eines Antrags durch das jeweilige Unternehmen bekannt werdenden gefahrerheblichen Umstände (§§ 16 ff. VVG) unverzüglich der zuständigen Geschäftsstelle mitzuteilen“.
„(4) (…)“ / „(5) (…)“ [Regelungen zum Wettbewerbsverhalten]
Als Vergütung hatte die Klägerin Anspruch auf Zahlung einer Provision nach Maßgabe der mit den Gesellschaften der Versicherungsgruppe getroffenen Provisionsvereinbarungen (Nr. 4 Abs. 1 AVV). Nach Nr. 4 Abs. 7 AVV durfte die Klägerin vom Kunden keine besonderen Vergütungen für Aufgaben verlangen, die Gegenstand des Agenturvertrages waren.
Von der V1 Lebensversicherung erhielt die Klägerin gemäß der mit dieser für den Bereich „Leben“ getroffenen Vereinbarung für die Vermittlung von Lebens-, Renten-, Zusatzversicherungen und FiskAL-Produkten (RV 50) und förderfähigen Rentenversicherungen neben einer Abschlussprovision vom zweiten Versicherungsjahr an auch ein 1,5%-iges „Bestandspflegegeld“ für die von der Klägerin vermittelten Versicherungen, soweit und solange diese zu ihrem Bestand zählten und das Jahresbeitragsaufkommen mindestens 30.000,- Euro betrug. Hinzu kam eine gestaffelte Bonifikation in Abhängigkeit von der „Nettojahresproduktion“. Der zweite und der dritte Absatz der entsprechenden Regelung für die Zahlung des Bestandspflegegeldes enthielten darüber hinaus die folgenden Bedingungen:
„Voraussetzung ist ferner, dass der geschlossene Vertretervertrag besteht und der Vertreter sich für eine intensive Betreuung und Erhaltung des Bestandes einsetzt. Dazu gehört es, dass ein Bestandsverzeichnis auf dem Laufenden gehalten wird und die Versicherungsnehmer regelmäßig und so ausreichend betreut werden, dass alle Geschäftsmöglichkeiten für die AL-Leben wahrgenommen werden“.
„Von der Zahlung des Bestandspflegegeldes ausgenommen sind Risiko-, Vermögensbildungsversicherungen, Versicherungen mit Einmalbetrag, Versicherungen, die innerhalb von Rahmenverträgen (mit Ausnahme von Verträgen mit B-Tarifen) laufen sowie die im Auslandsbestand laufenden Versicherungen der 50er Tarifgeneration und vorheriger Tarifgenerationen, ebenso die Sonderzahlungen der Kunden und die Zulagen aus staatlichen Förderungen zu FiskAL-Produkten (RV 50)“.
Die Provisionsvereinbarung mit der V1 Lebensversicherung für den Bereich „Bausparen“ enthielt die folgende Klausel:
„Der Vertreter nimmt folgende vertragliche Pflichten für die AL-L [V1 Lebensversicherung] wahr:
a) Akquisitorisch durch die Vermittlung von Bausparverträgen, Baufinanzierungen und Kapitalanlageprodukten für die AL-L tätig zu sein.
b) Die von ihm vermittelten und ihm übertragenen Bestände zu betreuen und weiter zu entwickeln.“
Für die Vermittlung von Bausparverträgen erhielt die Klägerin eine Provision bei Eingang, Buchung und Verbleib der tarifgemäßen Abschlussgebühr („eingelöstes Bauspargeschäft“) bei der V1 Bauspar von 9% (Fest-Tarif) oder 14% (Tarif „easy plus“) der Bausparsumme, womit laut Vereinbarung „die Vermittlung von Bausparverträgen gemäß a) und b) abgegolten“ war. Für die Vermittlung von Baufinanzierungen erhielt die Klägerin bei erster Darlehensauszahlung bezogen auf die Darlehenssumme einmalig 1 Promille je Laufzeitjahr der Zinsfestschreibung (maximal 10 Promille), wobei diese Vergütungen bei Prolongation des Darlehens erneut gewährt wurden. Für die Einreichung vollständiger Beleihungsunterlagen für zugeteilte Bauspardarlehen und Zwischenkredite erhielt die Klägerin ferner 30,68 Euro bzw. 15,34 Euro einmalig je Darlehensantrag. Bezüglich der Behandlung von Zwischenanfragen des Kunden war geregelt:
„Der Vertreter darf keine festen oder annähernd festen Zuteilungstermine oder Wartezeiten nennen oder Zwischenkreditversprechen abgeben. Fragen über Zuteilungsaussichten eines bestimmten Bausparvertrages oder über Zwischenkreditmöglichkeiten wird der Vertreter an die V1 Bauspar zur Beantwortung weitergeben“.
Regelungen über die Zahlung eines besonderen Bestandspflegegeldes finden sich in der Vereinbarung für den Bereich „Bausparen“ nicht. Jedoch erhielt die Klägerin bei einer „Jahresproduktion“ (eingelöste Bausparsumme) von mehr als 3.000.0000,- Euro eine gestaffelte „Bonifikation“ (1. Stufe) von 1 Promille bei ungekündigten Vertragsverhältnissen, über die „im 1. Quartal des Folgejahres“ abzurechnen war (gültig laut Vereinbarung ab 01.01.2003 bis 31.12.2005).
Von der V1 Lebensversicherung (Bereich „Trust“) erhielt die Klägerin für die Vermittlung von Investmentanteilen ausweislich der für diesen Bereich getroffenen Vereinbarung eine Vermittlungsprovision in Höhe von 80% Prozent des Ausgabeaufschlags (Ausnahme: „V1 Euro Cash“). Nach Nr. 11 der Vereinbarung oblag es der Klägerin, die bei der Eröffnung eines Investmentdepots gesetzlich erforderlichen Erklärungen, Feststellungen und Prüfungen einzuholen bzw. zu erledigen. Darüber hinaus erhielt sie Klägerin eine „Akquisitionshilfevergütung“ von 1% pro Jahr (im Fall eines Fonds nur 0,5% pro Jahr) auf den 500.000,- Euro übersteigenden Wert der vermittelten Fondsanteile. Für die Berechnung der Akquisitionshilfevergütung war der Jahresdurchschnitt der Kapitalanlagewerte zum Monatsdurchschnitt maßgeblich. Auch bezüglich des Bereichs „Trust“ finden sich keine Regelungen über die Zahlung eines besonderen „Bestandspflegegeldes“. Für einige Fonds wurde jedoch auch hier zusätzlich eine gestaffelte, von der Jahresproduktion abhängige Bonifikation von 2% bis 7,5% des Ausgabeaufschlags bezahlt.
Für die Vermittlung von Krankenversicherungen erhielt die Klägerin gemäß der entsprechenden Vereinbarung mit der V2 Krankenversicherung eine Abschlussprovision (abzüglich einer Bestandsreserve), ein „Bestandpflegegeld“ in Höhe von 1% bzw. 0,5% (Tarife PVN und PVB) des monatlichen Beitragssolls (das bei überdurchschnittlicher Bestandstreue der klägerischen Kunden nach oben verbessert werden konnte, wobei die „Bestandspflegevereinbarung“ jedoch bei besonderes hohem Bestandsabgang durch die Versicherung auch gekündigt werden konnte) sowie ebenfalls eine gestaffelte und von der „Jahresnettoproduktion“ abhängige Bonifikation. Zu den Pflichten der Klägerin, die mit der Zahlung des Bestandspflegegeldes entlohnt werden sollten, war unter anderem wörtlich Folgendes vereinbart worden:
„(…) Der Vertreter verpflichtet sich seinerseits zu einer umfassenden Bestandspflege. Dazu gehören insbesondere die gewissenhafte Beratung und Betreuung der Mitglieder, die Bearbeitung von Beitragsrückständen aufgrund von Arbeitsaufträgen, die Durchführung vorbeugender Maßnahmen zur Stornoverhütung, die Rückerwerbung gekündigter Versicherungen, der Besuch der Mitglieder auf deren Wunsch oder in unserem Auftrag. Der Vertreter muss demnach alle Maßnahmen ergreifen, die zur absoluten Bestandserhaltung erforderlich sind“.
Darüber hinaus galten zusammengefasste Provisionsvereinbarungen für die Vermittlung von Feuerversicherungen, Feuerbetriebsunterbrechungsversicherungen, Einbruchdiebstahlversicherungen, Sturmversicherungen, Glasversicherungen, kombinierte Gebäudeversicherungen, technische Versicherungen, Haftpflichtversicherungen, Kraftfahrtversicherungen, Luftfahrtversicherungen, Transportversicherungen, Verkehrsserviceversicherungen, Freizeitversicherungen und Mehrspartenversicherungen. Für die Vermittlung entsprechender Versicherungsverträge erhielt die Klägerin eine Abschlussprovision sowie eine gestaffelte „Bonifikation“ nach der Jahresnettoproduktion („Neu + Mehr“), jedoch kein als solches bezeichnetes besonders Bestandspflegegeld. Gleiches gilt in Bezug auf die mit der Rechtsschutz Versicherungsgesellschaftxx geschlossene Vereinbarung über die Zahlung von Provisionen aus Anlass der Vermittlung von Rechtsschutzversicherungsverträgen .
Den von der Klägerin beim Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ‚FA’) für die Streitjahre 2004 bis 2006 eingereichten Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen sowie den jeweils beigefügten Jahresabschlüssen zum 31.12.2004, 31.12.2005 und 31.12.2006 lagen zusammengefasst unter anderem die folgende Besteuerungsgrundlagen zu Grunde (Beträge in Euro; wegen der Bestände und Veränderungen des Gesamtbetrages des Sonderpostens nach § 7g Abs. 3 EStG und der Rückstellungen für Bestandspflege und für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen wird insoweit auf die Angaben im jeweiligen Erläuterungsbericht zum Jahresabschluss der Klägerin verwiesen):
2004 / 31.12.2004
2005 / 31.12.2005
2006 / 31.12.2006
Jahresüberschuss
70.751,-
214.320,-
218.086,-
Einkommen
96.399,-
303.234,-
311.155,-
Gewerbeertrag
96.574,-
303.235,-
Kto. 0936 Sonderposten nach § 7g Abs. 3 EStG
154.000,- (davon neu 82.954,-)
154.000,- (davon neu 0,-)
68.000,- (Auflösung 86.000,-)
Kto. 0972 Rückstellung für Aufbewahrung
6.000,- (davon neu 0,-)
8.000,- (davon neu 2.000,-)
11.000,- (davon neu 3.000,-)
Kto. 0973 Rückstellung für Bestandspflege
34.957,- (davon neu 34.957,-)
39.627,- (davon neu 4.670,-)
140.387,- (davon neu 100.760,-)
Der Sonderposten nach § 7g Abs. 3 EStG wurde erstmals zum 31.12.2003 gebildet, wobei die Klägerin folgende Angaben zu den beabsichtigten Investitionen und Anschaffungskosten machte:
Wirtschaftsgut
Anschaffungskosten
§ 7g EStG / 31.12.2003
Mercedes
90.000,
36.000,-
Büroschränke
30.000,-
12.000,-
Schreibtisch
20.000,-
8.000,-
Bürostühle
10.000,-
4.000,-
Mobile Trennwände
Telefon, Fax
3.200,-
Kopierer
4.800,-
PC mit USV
6.000,-
2.400,-
Laserdrucker
5.000,-
2.000,-
Scanner doppelseitig
Notebook
(Summe)
(82.000,-)
Zum 13.12.2004 löste die Klägerin den Betrag von 82.000,- Euro in Höhe eines Teils von 10.954,- Euro wegen der zwischenzeitlichen Anschaffung eines PKW Mercedes zum Kaufpreis von 27.385,30 Euro auf. Ebenfalls zum 31.12.2004 führte sie dem Sonderposten jedoch unter Aufrechterhaltung der bereits zum 31.12.2003 gebildeten Teilbeträge den Betrag von insgesamt 82.954,- Euro neu hinzu, der sich wie folgt zusammensetzte:
§ 7g EStG / 31.12.2004
Audi
40.000,-
16.000,-
BMW
100.000,-
Multimediaanlage
Einrichtung Vortragsraum
50.000,-
18.954,-
(Summe Zuführung)
(82.954,-)
(Bestand 31.12.2004)
(154.000,-)
Die zum 31.12.2003 gebildeten Rücklagen löste die Klägerin zum 31.12.2005 nach § 7g Abs. 4 EStG auf, soweit die Wirtschaftsgüter (mit Ausnahme des „Mercedes“) bisher nicht angeschafft worden waren. Der Auflösungsbetrag betrug 71.046,- Euro. Die zum 31.12.2004 gebildeten Rücklagen wurden mangels Anschaffung sodann zum 31.12.2006 nach § 7g Abs. 4 EStG in Höhe von 86.000,- Euro aufgelöst. Auf die Darstellung der Entwicklung der Ansparabschreibung in den Akten des FA und auf Seite 10 der Einspruchsentscheidung wird im Übrigen verwiesen.
Das FA veranlagte die Klägerin für die Streitjahre (trotz nachlaufenden Schriftverkehrs zur Behandlung der Tantiemen, Überstundenvergütungen und Pensionsrückstellungen) zunächst gemäß diesen Angaben und stellte die entsprechenden Bescheide unter den Vorbehalt der Nachprüfung. Wegen der Einzelheiten der bekanntgegebenen Festsetzungen und Feststellungen wird auf die vom FA vorgelegten Körperschaftsteuer-, Feststellungs- und Gewerbesteuerakten sowie auf das Bilanzheft verwiesen. Auf den Vorschlag des Innendienstes führte das FA gemäß einer Prüfungsanordnung vom 18.02.2008 in der Zeit vom 09.05.2008 bis zum 09.06.2009 für die Streitjahre eine Betriebsprüfung durch. Wegen des Verlaufs der Betriebsprüfung wird auf die vom Gericht beigezogenen drei Ordner Fallheft der Betriebsprüfung, insbesondere auf den dortigen Ordner 3 verwiesen.
Die Prüfer richteten an die Klägerin verschiedene Prüfungsanfragen zu den tatsächlichen Grundlagen und zur Berechnung der Zuführungen zu den Rückstellungen für Aufbewahrungskosten (Punkte 10 und 11 der Anfrage Nr. 02 vom 09.05.2008) und (– „unabhängig von der eventuellen Nichtanwendung der hierzu ergangenen BFH-Rechtsprechung durch die Finanzverwaltung“ –) auch der Zuführungen zu den Rückstellungen für Bestandspflege (Punkte 13 bis 16 der Anfrage Nr. 02 vom 09.05.2006, Punkte 2 bis 16 der Anfrage Nr. 07 vom 21.05.2008,). Diese Anfragen enthielten unter anderem die Aufforderung, detaillierte Einzelaufzeichnungen über die Berechnungsgrundlagen vorzulegen und für 2006 auch einzelne Ereignisse nachzuweisen, die zu Vertragsänderungen und Umfinanzierungen als Maßnahmen der Bestandspflege geführt haben sollen (z.B. Scheidung, Arbeitslosigkeit). Auf die besonders detaillierte Prüfungsanfrage Nr. 07 antwortete die Klägerin mit Schreiben vom 19.09.2008 und teilte dabei unter anderem mit, dass die angeforderte Aufstellung der als Bestand mitgeteilten 1.824 Einzelverträge aus datenschutzrechtlichen Gründen nicht vorgelegt werden könne. Die bei der Berechnung angesetzten Laufzeiten von 12, 8 und 5 Jahren seien als Durchschnittswerte geschätzt worden.
Mit Schreiben vom 03.11.2008 wiederholten die Prüfer ihre Anfragen und teilten der Klägerin ihre vorläufige Rechtsauffassung mit. Sie wiesen die Klägerin hinsichtlich der Rückstellung für Bestandspflege (Punkt 4 des Schreibens) darauf hin, dass mangels Vorlage geeigneter Unterlagen nicht geprüft werden könne, ob die angegebenen Vertragsbestände korrekt seien. Da in einem Fall eine detaillierte Abrechnung eines Bestandspflegegeldes vorgefunden worden sei, sei belegt, dass es der Klägerin ohne größeren Aufwand möglich sei, bezüglich der Einzelverträge aussagekräftige Unterlagen vorzulegen. Es sei derzeit festzuhalten, dass keinerlei Nachweise über den genauen Bestand von Versicherungsverträgen existierten. Insbesondere sei trotz Aufforderung nicht nachgewiesen worden, für welche Verträge Bestandspflegegelder gezahlt würden und insoweit die Rückstellungsbildung ausscheide. Zu Ungunsten der Klägerin sei daher davon auszugehen, dass für sämtliche Verträge Bestandspflegegelder gezahlt worden seien. Daneben bestünden zahlreiche Unklarheiten bezüglich der Berechnung des bei der Rückstellungsbildung zu Grunde gelegten Aufwands.
Hinsichtlich der Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG (Punkt 5 des Schreibens) habe die Klägerin die Voraussetzung zur wiederholten Bildung einer Rücklage nicht nachgewiesen (Verweis auf BFH vom 06.09.2006 – XI R 28/05, BStBl. II 2007, 860). Das Bestehen einer ernsthaften Investitionsabsicht sei zweifelhaft. Die Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen (Punkt 7 des Schreibens) sei zu kürzen. Während der Prüfung seien der Betriebsprüfung pro Jahr jeweils höchstens 10 Ordner vorgelegt worden, deren Aufbewahrung angeblich 3.000,- Euro pro Jahr gekostet haben solle. Die Klägerin habe bisher nicht nachgewiesen, wie sie auf die Kosten von zusammen 250,- Euro pro Monat gekommen sei. Die monatlichen Kosten von 125,- Euro allein für die Datensicherung (EDV-Hardware und EDV-Software) seien nicht nachvollziehbar. Es sei nicht dargelegt worden, welcher Raum als Archiv verwendet worden sei und ob hier nur aufbewahrungspflichtige Unterlagen deponiert würden.
Unter Bezugnahme auf die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen führten die Prüfer im Verlauf der Außenprüfung verschiedene eigene Berechnungen zur Rückstellungsbildung durch. Eine Zusammenfassung der Prüfungsfeststellungen erhielt die Klägerin mit Datum vom 13.01.2009. Dort ergänzte das FA zu den Bestandspflegerückstellungen unter anderem, dass der Vertragsbestand laut der nunmehr vorgelegten Liste höher sei als bei der Rückstellungsbildung und bei der Rückstellungsberechnung durch die Klägerin offensichtlich auch Verträge berücksichtigt worden seien, die das Einzelunternehmen X vermittelt habe. Die genaue Restlaufzeit der Verträge sei aus der Liste nicht ersichtlich. Teilweise würde von einer utopischen Restlaufzeit von 60 Jahre ausgegangen. Für Frau MA1 könne keine Rückstellung gebildet werden, da diese nicht Angestellte der Klägerin, sondern der Firma X & Y Finanz GmbH sei. Eine Kostenumlage habe nicht stattgefunden. Hinsichtlich der von der Klägerin zu Grunde gelegten zwei Stunden für Lebensversicherungs- und Bausparverträge sei entgegen der Rechtsprechung (Verweis auf FG Münster vom 13.09.2007 – 12 K 6087/04, EFG 2007, 1931 ) eine aussagekräftige Stundenaufzeichnung nicht vorgelegt worden. Der Ansatz sei vielmehr dem zur Kenntnis vorgelegten Fachaufsatz mit dem Titel „So bilden Sie Ihre Rückstellungen in der Praxis“ entnommen worden. Im Ergebnis könne selbst bei Anwendung der eine Rückstellungsbildung zulassenden BFH-Rechtsprechung keine Rückstellung gebildet werden. Die Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen sei zum 31.12.2006 auf 6.000,- Euro zu kürzen (50 Euro x 12 Monate x 10 Jahre).
Die Schlussbesprechung fand am 09.06.2009 statt. Ausweislich des Fallheftes der Betriebsprüfung hatten die Prüfer auf ihre Anfragen zur Prüfung der Rückstellungen für Aufbewahrungskosten bis zu diesem Zeitpunkt von der Klägerin die folgenden Unterlagen erhalten: Eine Aufstellung „Notizen JA 2006“ und eine Kostenzusammenstellung „Rückstellung für Aufbewahrung – Pflicht zur Bildung nach BFH-Urteil vom 19.08.2002“, eine „Übersicht über die Flächen laut Bauakte“ sowie Rahmenverträge der Klägerin mit Frau MA4 und zwischen der X & Y Finanz GmbH und Frau MA4 ab 01.01.2007. Zur Prüfung der Rückstellungen für Bestandspflege hatte die Klägerin auf die verschiedenen Anfragen der Prüfer ausweislich des Fallheftes Folgendes vorgelegt: Eine Bestätigung der V1./.V2 vom 22.06.2009 über die „Übertragung“ von „Beständen“ mit der Maßgabe zur Tätigung von Neuabschlüssen und „ordnungsgemäßer Kundenbetreuung“ und einer „unter kaufmännischen Gesichtspunkten ordentlichen Verwaltung“, eine undatierte dreiseitige Zusammenstellung von Arbeitsstunden und Tätigkeitsbeschreibungen für das zur Bestandspflege eingesetzte Personal mit der Überschrift „Unendgeldliche Aufwendungen bei verschiedenen Kunden“, Auszüge aus den Lohnkonten der Mitarbeiter MA1 und MA5, eine undatierte zweiseitige „Berechnung Rückstellung Vertragsbetreuung X Finanz GmbH“, zwei Tabellen „Vertragsstatistik über aktive Verträge im Verbund“ mit Stand 11.12.2008 (offenbar den Prüfern übersandt durch Email vom 05.01.2009), die Kopie eines Fachaufsatzes „Rückstellung für Bestandspflege – So bilden Sie Ihre Rückstellungen in der Praxis“, einige Kontoauszüge der V1 Lebensversicherung, in denen auch über ein „Bestandspflegegeld“ abgerechnet wurde, einige Provisionsabrechnungen und eine Zusammenstellung „Einzelvertragliche Aufstellung für die Bestandscourtage- / Bestandspflegegeldabrechnung“ der V1 Lebensersicherung für 2005 unter Aufführung von insgesamt 294 Verträgen.
Auf den Vermerk über die Schlussbesprechung und die dort von den Prüfern angeführten Gründe für die Nichtanerkennung der Rückstellung für Bestandspflege unter Berücksichtigung der hierzu ergangenen BFH-Rechtsprechung (Punkt 4 des Vermerks) wird verwiesen. Der abschließende Prüfungsbericht datiert vom 23.11.2009. Nach dessen Textziffer 15a vertrat die Betriebsprüfung abschließend die Auffassung, dass die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen für 2004 und 2005 in der gebildeten Höhe anzuerkennen, jedoch für 2006 um 5.000,- Euro von 11.000,- Euro auf 6.000,- Euro zu kürzen seien. In Textziffer 15b gelangten die Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Rückstellungen für Bestandspflege insgesamt nicht anzuerkennen und für die Streitjahre erfolgswirksam auf 0,- Euro zu kürzen seien, da dem einschlägigen Urteil des Bundesfinanzhof (BFH vom 28.07.2004 – XI R 63/03, BStBl. II 2006, 866), wonach ein auch steuerbilanziell rückstellungsfähiger Erfüllungsrückstand vorliege, soweit ein Versicherungsvertreter seine Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung des Versicherungsverhältnisses, sondern auch für die fortlaufende und mitunter über den Bilanzstichtag hinausgehende Nachbetreuung des Versicherungsnehmers vereinnahme, ein für das FA bindender Nichtanwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen entgegenstünde (BMF vom 28.11.2006 – IV B 2 – S 2137-73/06, BStBl. I 2006, 765).
Darüber hinaus sei – so die Betriebsprüfung in Textziffer 16 des Berichts – auch die Bildung des Sonderpostens nach § 7g Abs. 3 EStG zu versagen. Ungeachtet der von der Klägerin nach zwei Jahren selbst vorgenommenen Auflösungen nach § 7g Abs. 4 EStG sei bereits die Bildung der Sonderposten von Anfang an nicht anzuerkennen. Eine wiederholte Rücklagenbildung für gleiche Wirtschaftsgüter komme nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige nachvollziehbare Gründe hierfür vorbringe. Das sei nicht geschehen. Auch sei die Bildung von Sonderposten „ins Blaue“ unzulässig. Dies führe zur vollständigen Auflösung (d.h. Nichtanerkennung) der Rücklage dem Grunde nach. Der zum 31.12.2004 ausgewiesene Bestand von 154.000,- Euro sei zu diesem Zeitpunkt in voller Höhe aufzulösen und auch der zum 31.12.2005 und 31.12.2006 noch ausgewiesene Bestand (vgl. den Erläuterungsbericht zum Jahresabschluss) sei auf 0, Euro zu reduzieren.
Das FA folgte diesen und den weiteren, hier nicht dargestellten und mit der vorliegenden Klage nicht mehr angegriffenen Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ am 29.12.2009 entsprechend geänderte Bescheide für 2004 bis 2005 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag. Auf die entsprechenden Bescheidkopien wird verwiesen. Ein verbleibender Verlustabzug zur Körperschaftsteuer und ein vortragsfähiger Gewerbeverlust wurden in geringer Höhe nur noch zum 31.12.2004 gesondert festgestellt. Die übrigen bisherigen Verlustfeststellungen wurden aufgehoben bzw. es wurde seitens des FA eine diesbezügliche Feststellung abgelehnt. Gegen die Bescheide vom 29.12.2009 legte die Klägerin am 05.01.2010 Einspruch ein. Wegen des in der Folge zwischen den Beteiligten geführten Schriftverkehrs wird auf die Rechtsbehelfsakte verwiesen. Neue Unterlagen bzw. Beweismittel wurden hierbei von der Klägerin zu den hier streitigen Punkten nicht vorgelegt, jedoch ging eine neue Berechnung der Rückstellung für Bestandspflege beim FA ein. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 09.06.2010 als unbegründet zurück, auf deren Inhalt Bezug genommen wird.
Hinsichtlich der Rückstellungen für Aufbewahrung, so das FA in der Einspruchsentscheidung, habe die Klägerin die detaillierten Anfragen des Betriebsprüfers zu den Anschaffungskosten von Hard- und Software und zu den genutzten Räumlichkeiten, die Grundlage für die Berechnung des voraussichtlichen Aufwandes gewesen sein sollen, nicht beantwortet und die entsprechenden Nachweise (z.B. zum Einsatz von EDV und zur Nutzung eines bestimmten Kellerraumes) nicht erbracht. Nach den vorgelegten Bauzeichnungen sei keiner der Kellerräume als Archiv gekennzeichnet. Ein solcher Archivraum sei auch bei der Betriebsbesichtigung nicht gezeigt worden. Es sei auch nicht substantiiert worden, welche Hard- und Software die Klägerin zur Archivierung angeschafft und eingesetzt habe und / oder inwieweit sie das Buchführungsprogramm LEXWARE auch zur Archivierung genutzt habe. Bezüglich der abgeschriebenen Regale seien ebenfalls keine Nachweise erbracht worden, um welche Regale es sich gehandelt haben soll. Konkrete Angaben zu den mit der Archivierung befassten Personen nebst deren diesbezüglicher Belastung fehlten.
Die Aufbewahrungspflicht habe am Bilanzstichtag für 1 bis 10 Jahre bestanden. Zutreffend habe der Prüfer bei der Kürzung zum 31.12.2006 die jährlich möglichen Kosten mit 1.091,96 Euro angesetzt und zur Berücksichtigung einer durchschnittlichen Restaufbewahrungsdauer mit dem Faktor 5,5 multipliziert (= abgerundet 6.000,- Euro) (Verweis auf Hoffmann in Littmann / Bitz / Pust, EStG u.a., § 5 EStG Rn. 674b und BFH vom 19.08.2002 – VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Randnummern 3.4 bis 3.6 und 13.1 bis 13.8 der Einspruchsentscheidung verwiesen.
Ungeachtet des Nichtanwendungserlasses der Finanzverwaltung seien die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen für zukünftig noch zu erbringende Bestandspflegeleistungen auch deshalb nicht anzuerkennen, weil die von der Rechtsprechung hierfür aufgestellten Voraussetzungen zur Annahme eines Erfüllungsrückstandes nicht vorlägen. Entscheidend sei insoweit, dass die Klägerin der Aufforderung der Betriebsprüfung, die tatsächlich angefallenen Aufwendungen durch Aufzeichnungen und Tätigkeitsnachweise substantiiert nachzuweisen, nicht nachgekommen sei. Soweit sie gemäß ihren Zusammenstellungen („Berechnung Rückstellung Vertragsbetreuung X Finanz GmbH“ und „Unentgeldliche Aufwendungen bei verschiedenen Kunden“) behauptetet habe, bei Lebens- und Rentenversicherung sei ein jährlicher Bestandspflegeaufwand von 5 bis 10, bei Fragen zu Beleihungsmöglichkeiten von 5, bei Vertragskündigungen von 6 und bei der Betreuung von Bausparverträgen von 20 Stunden anzusetzen, seien diese Werte ohne Substantiierung durch konkrete Aufzeichnungen nicht anzuerkennen. Auch die von der Klägerin dort geschätzten durchschnittlichen Laufzeiten von 12, 8 und 5 Jahren seien aus der Luft gegriffen. Dass die Klägerin ihre Bestandspflegetätigkeit im Einzelnen nicht dokumentiert habe, gehe zu ihren Lasten. Letztlich habe sie die Rückstellungsbeträge allein aufgrund des vorgelegten Fachaufsatzes kalkuliert.
Ohnehin liege bei den im Bestand der Klägerin befindlichen Lebens-, Renten- und Zusatzversicherungen, bei den FiskAL-Produkte und bei den Krankenversicherungsverträgen ein rückstellungsfähiger Erfüllungsrückstand gar nicht vor, weil die Klägerin in diesen Fällen über die Abschlussprovision hinaus von der Versicherungsgruppe Bestandpflegegelder erhalte. Gleichwohl vorhandene Erfüllungsrückstände habe die Klägerin jedenfalls nicht nachgewiesen. Im Bereich „Trust“ bestünden nach den vertraglichen Vereinbarungen bereits von vornherein keine weitergehenden Betreuungspflichten der Klägerin. Im Übrigen erhalte die Klägerin dort eine Akquisitionsvergütung und werde sie bei Kapitalanlageprodukten in erster Linie im eigenen Interesse (d.h. mit dem Ziel des Abschlusses neuer Verträge) weiter tätig. Bezüglich der Sachversicherungen liege ebenfalls keine rechtliche Verpflichtung der Klägerin zur Erbringung von Nachbetreuungsleistungen vor. Im Bereich Bausparen sei die vertragliche Vereinbarung unklar. Jedenfalls aber sei die Klägerin bei der Berechnung der Rückstellung ihrer Obliegenheit zur Trennung der möglicherweise dem Grunde nach rückstellungsfähigen Verträge von den mangels Erfüllungsrückstand nicht rückstellungsfähigen Verträgen nicht nachgekommen. Sie habe vielmehr sämtliche Bestandsverträge – einschließlich z.B. der Lebensversicherungs- und Krankenversicherungsverträge – ohne weitere betragsmäßige Differenzierung in die Kalkulation einbezogen. Gerade aus diesem Grund reiche der Verweis auf den Fachaufsatz nicht aus.
Aus dem Schreiben der Versicherungsgruppe vom 22.06.2009 ergebe sich ferner, dass die Betreuungstätigkeit eng mit dem Abschluss von Neuverträgen verwoben sei. Auch dies spreche dafür, an den Nachweis rückstellungsfähiger Aufwendungen strenge Anforderungen zu stellen. Schließlich sei noch zu berücksichtigen, dass ein Erfüllungsrückstand nicht angenommen werden könne, wenn Abschlussvergütungen bevorschusst ausgezahlt würden. In diesen Fällen dienten die Betreuungsleistungen allein der Abwendung eines Stornos und würden durch das Behaltendürfen der Vorschussprovision entlohnt. Im Ergebnis sei eine sachgerechte vorwegnehmende Schätzung solcher Aufwendungen bei der Klägerin wegen der unzureichender Mitwirkung im Verwaltungsverfahren nicht möglich. Auf die Randnummern 4.1 bis 6 und 14 bis 25 der Einspruchsentscheidung wird im Übrigen ergänzend verwiesen.
Bezüglich § 7g Abs. 3 EStG sei der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen worden, weil die Betriebsprüfung die in den Streitjahren neu gebildeten Rücklagen zu Recht mangels Beibebringung einer nachvollziehbaren Begründung für die unterbliebenen Investitionen vollends erfolgswirksam aufgelöst habe (Verweis auf R 6.6 Abs. 4 Satz 5 EStH 2005, BFH vom 06.09.2006 – XI R 28/05, BStBl. II 2007, 860 und BFH vom 11.10.2007 – X R 1/06, BStBl. II 2008, 119). An die Bildung einer erneuten Ansparrücklage bezüglich des gleichen Wirtschaftsgutes seien zur Vermeidung bloßer Steuerstundungsgestaltungen ohne wirtschaftlichen Hintergrund strenge Anforderungen zu stellen. Der Verweis der Klägerin auf die investitionshindernden Rahmenbedingungen der Versicherungswirtschaft genüge hierzu nicht. An der Richtigkeit dieser Begründung bestünden auch Zweifel, da die Klägerin über eine gute Kapitalausstattung verfügt und Bilanzgewinne i.H.v. insgesamt 404.696,- Euro ausgeschüttet habe. Darüber hinaus sei auch zu berücksichtigen, dass sich das Investitionsplanungsvolumen des einzig angeschafften PKW Mercedes als völlig überdimensioniert herausgestellt habe. Insgesamt sei von der Fallgruppe einer Rücklagenbildung „ins Blaue hinein“ auszugehen.
Am 08.07.2008 hat die Klägerin ihre unter dem Aktenzeichen 4 K 1620/10 erfasste Klage erhoben, mit der sie die durch das FA vorgenommene Kürzung der Rückstellung wegen Aufbewahrung für 2006, die für die Streitjahre gänzliche Auflösung der Rückstellungen für Bestandspflegeleistungen und die Auflösung des Sonderpostens nach § 7g Abs. 3 EStG rügt. Die Aufbewahrungsrückstellung sei für 2006 wie erklärt und im Einzelnen begründet mit 11.000,- Euro anzusetzen. Es seien ein separater Rechner, zusätzliche Festplatten, Datenträger etc. anzuschaffen gewesen. Die Softwarekosten seien vorsichtig geschätzt worden. Die Mietaufwendungen für den Kellerraum (18,35 qm) und die anteiligen allgemeinen Verkehrsflächen (6,65 qm) seien auf den 10-Jahres-Zeitraum mit 13.500,- Euro zu berücksichtigen. Hinzu kämen Personal- und Reinigungskosten sowie die dargestellten sonstigen Sachkosten. Der Betrag von 11.000,- Euro sei damit mehr als gerechtfertigt.
Die Klägerin vertritt die Auffassung, dass bei ihr in den Streitjahren zum jeweiligen Bilanzstichtag in der erklärten Höhe ein zur Rückstellungsbildung berechtigender Erfüllungsrückstand bestanden habe. Sie meint hierzu, dass die von ihr vereinnahmten Abschlussprovisionen gemäß der getroffenen Agenturvereinbarung insgesamt nicht nur für die Vermittlung, sondern auch für die weitere Betreuung der Versicherungsverträge gezahlt worden seien. Die zum Teil zusätzlich vereinnahmten „Bestandspflegegelder“ deckten hinsichtlich der an die Versicherungsgruppe zu erbringenden Nachbetreuungsleistungen nur einen minimalen Aufwand ab. Besonders im Bereich „Bausparen“ falle ein erheblicher Nachbetreuungsaufwand an. Ein Erfüllungsrückstand bestehe aber auch für die Sach- und Krankenversicherungsverträge und im Bereich Trust. Der größte Aufwand falle im Bereich Trust und Bausparen an. Das FA habe die im Rahmen der Betriebsprüfung gegebenen Erläuterungen und die vorgelegten Unterlagen ignoriert. Im Rahmen der Betriebsprüfung sei die Berechnung der Rückstellung für Bestandspflege von der Klägerin eindeutig dargelegt worden. Durch den Ansatz von nur einem Fünftel des möglichen Höchstbetrages habe man dem Umstand ausreichend Rechnung getragen, dass bei Gelegenheit der Bestandspflege unter Umständen auch allgemeine Kundenpflege nebst Anbahnung von Neuabschlüssen stattfinde.
Das FA habe die Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG willkürlich aufgelöst, obwohl die maßgeblichen Umstände während der Betriebsprüfung ausführlich und substantiiert dargelegt worden seien. An die Darlegung der Investitionsabsicht seien keine unangemessen hohen Anforderungen zu stellen. Die hinreichend konkrete Bezeichnung der beabsichtigten Investition in der Buchführung reiche aus. Die insoweit ausreichenden Angaben der Klägerin zur Funktion der Wirtschaftsgüter und zu den voraussichtlichen Anschaffungskosten hätten dem FA vorgelegen. Dass die Klägerin einzelne Wirtschaftsgüter spätern nicht angeschafft habe, liege an den sich ständig ändernden Rahmenbedingungen ihrer Tätigkeit und an dem Umstand, dass andere Investitionen vorgezogen und Anschaffungen teilweise durch Leasingverträge ersetzt worden seien.
Mit Schriftsatz vom 23.01.2012 hat die Klägerin eine neue „Berechnung Rückstellung Vertragsbetreuung X Finanz GmbH“ vorgelegt, der erstmals eine Tabelle „Produktivstunden“, eine neue Beschreibung der Bestandspflegetätigkeiten nebst Stundenaufwand nach Versicherungsarten sowie – ergänzend zu der während der Betriebsprüfung vorgelegten Zusammenstellung „Einzelvertragliche Aufstellung für die Bestandscourtage- / Bestandspflegegeldabrechnung des Geschäftsjahres 2005 V1 Lebensversicherung“ mit 294 Verträgen – auch eine Tabelle „Bestandspflegegeld- / Bestandscourtage-Abrechnung für das Geschäftsjahr 2006 für X Finanz GmbH“ mit insgesamt 345 Verträgen vorgelegt. Daneben hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 18.05.2012 weitere Kalkulationen zur Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG und zur Berechnung der Aufbewahrungsrückstellung vorgelegt.
Die Klägerin beantragt,
die angefochtenen Bescheide insoweit zu ändern, als der Beklagte die Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen zum 31.12.2006 gekürzt, die Rückstellungen für Bestandpflege zum 31.12.2004, 31.12.2005 und 31.12.2006 aufgelöst sowie die gebildeten Rücklagen nach § 7g Abs. 3 EStG erfolgswirksam insgesamt aufgelöst hat, sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und hilfsweise im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen sowie hilfsweise im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Das FA hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Auch im Klageverfahren habe die Klägerin die vom FA während der Betriebsprüfung mehrfach angeforderten Nachweise nicht beigebracht. Soweit die Klägerin in pauschaler Weise das Gegenteil behaupte, treffe dies nicht zu. Sie habe vielmehr in einem Schreiben vom 17.09.2008 selbst bestätigt, dass hinsichtlich der Rückstellungen für Bestandspflege konkrete Aufzeichnungen nicht vorlägen. Nach der Rechtsprechung (Verweis auf BFH vom 19.07.2011 – X R 14/09, BFH/NV 2011, 2147 ) müsse der jeweilige Zeitaufwand pro Vertrag und Jahr im Einzelnen dargelegt werden. Dies sei nicht geschehen. Auch die mit Schriftsatz vom 23.01.2012 nachträglich vorgelegten Unterlagen reichten nicht aus. Anhand dieser „Übersichten“ sei eine sachgerechte Schätzung nicht möglich. Es fehlten objektive Nachweise. Die Klägerin trage insoweit die Feststellungslast. Ferner versäume die Klägerin es nach wie vor, ihren gesamten Versicherungsbestand nach der Anzahl der Verträge und der Vertragstypen aufzugliedern und diejenigen Verträge zu isolieren, für die ein Bestandspflegegeld nicht gezahlt, aber mit der Versicherungsgruppe eine Nachbetreuungspflicht vereinbart worden sei. Wie in der Einspruchsentscheidung dargestellt sei in vielen Fällen eine Pflicht zur Nachbetreuung bereits von vornherein nicht erkennbar. Im Übrigen müssten diejenigen Tätigkeiten ausgeschieden werden, die auf Neuabschlüsse ausgerichtet seien. Hinsichtlich der Aufbewahrungsrückstellungen beschränkten sich die Darlegungen der Klägerin wiederum auf nicht weiter belegte Behauptungen bezüglich der angeblich anzusetzenden Aufwendungen. Bei der Berechnung des Betrages von 11.000,- Euro habe sie im Übrigen auch vorzeitige Aussonderungsmöglichkeiten nicht berücksichtigt (Verweis auf BFH vom 18.01.2011 – X R 14/09, BStBl. II 2011, 496).
Durch Beschluss des Senats vom 22.05.2012 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden. Auf die dem Gericht vom FA vorgelegten Steuerakten wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Im Übrigen wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen ergänzend Bezug genommen.
Auf Antrag der Klägerin hat das Gericht in der mündlichen Verhandlung vom 22.08.2012 Beweis erhoben zu den Umständen der in den Jahren 2004 bis 2006 unternommenen und zukünftig erwarteten Aufbewahrung und Speicherung von Buchführungs- und sonstigen Geschäftsunterlagen bei der X Finanz GmbH sowie zu den Umständen der in den Jahren 2004 und 2006 unternommenen und zukünftig erwarteten Umständen der Pflege und Nachbetreuung einzelner Versicherungsverträge im Bestand der X Finanz GmbH durch Vernehmung der Zeugen MA1 und MA3, wobei die Zeugen ergänzend auch zu den Umständen ab 2007 gehört wurden. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der Sitzung vom 22.08.2012 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die mit der Klage angefochtenen Bescheide vom jeweils 29.12.2009 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer und über Gewerbesteuermessbeträge für 2004, 2005 und 2006 und über die gesonderte Feststellung bzw. Ablehnung der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2004, 31.12.2005 und 31.12.2006, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.06.2010, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Zu Recht hat das FA die Rückstellungen für Bestandspflege aufgelöst, die Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen zum 31.12.2006 gekürzt und die gebildeten Rücklagen nach § 7g Abs. 3 EStG dem Grunde nach nicht anerkannt.
1. Die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen für die zukünftige Erbringung von Bestandspflegeleistungen an die Unternehmen der Versicherungsgruppe V1 / V2 lagen bei der Klägerin zum 31.12.2004, 31.12.2005 und 31.12.2006 nicht vor, weshalb das FA die von der Klägerin gleichwohl gebildeten Rückstellungen bzw. die in den Streitjahren aufwandswirksam gebuchten Rückstellungszuführungen zu Recht erfolgswirksam aufgelöst bzw. rückgängig gemacht hat.
a) Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die nach Handelsrecht buchführungspflichtige Klägerin in ihren Vermögensübersichten zum 31.12.2004, 31.12.2005 und 31.12.2006 das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung auszuweisen ist. Bei einer Kapitalgesellschaft besteht das „Betriebsvermögen“ in diesem Sinne aus allen ihren positiven und negativen Wirtschaftsgütern, die am Bilanzstichtag existent sind (BFH vom 07.08.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632). Für die Existenz des Betriebsvermögens am Bilanzstichtag sowohl dem Grund als auch der Höhe nach ist der subjektive Erkenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns bei fristgerechter Bilanzaufstellung maßgeblich (BFH vom 26.04.1989 – I R 147/84, BStBl. II 1991, 213; BFH vom 05.06.2007 – I R 47/06, BStBl. II 2007, 818). Tatsachen, die erst nach dem Bilanzstichtag eintreten, bleiben dabei grundsätzlich unberücksichtigt (BFH vom 19.10.2005 – XI R 64/04, BStBl. II 2006, 371). Die Passivierung einer Rückstellung für eine Sachleistungsverpflichtung ist zulässig, sofern und soweit der Eintritt der Rechtspflicht am Bilanzstichtag dem Grunde und der Höhe nach wahrscheinlich ist. Das ist der Fall, soweit nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Bilanzaufstellung subjektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe für als gegen eine entsprechende Verpflichtung und das voraussichtliche Entstehen eines entsprechenden Aufwandes sprechen (vgl. BFH vom 19.10.2005 – XI R 64/04, BStBl. II 2006, 371).
Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH sind insoweit dem Grunde nach Rückstellungen aus Anlass des Bestehens eines sog. Erfüllungsrückstandes zu bilden, wenn ein Versicherungsvertreter die ihm vom Versicherungsunternehmen gezahlte Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des abgeschlossenen Versicherungsvertrages erhalten hat (BFH vom 28.07.2004 – XI R 63/03, BStBl. II 2006, 866; BFH vom 09.12.2009 – X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; BFH vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147). Ein dementsprechender Erfüllungsrückstand liegt jedoch nur vor, sofern und soweit der Steuerpflichtige zur Betreuung der in seinem Bestand geführten Versicherungskunden gegenüber dem Versicherungsunternehmen rechtlich (d.h. vertraglich) verpflichtet ist und für die Erfüllung dieser Verpflichtung über die für den Abschluss des Vertrages gezahlte Provision hinaus keine besondere Vergütung erhält (BFH vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147 m.w.N.). Die Abschlussprovision muss in diesen Fällen in rechtlicher Hinsicht nicht nur zur Entlohnung der erfolgreichen Vermittlungstätigkeit, sondern zugleich auch als Gegenleistung für die in der Folgezeit noch zu erbringenden Bestandspflegeleistungen gezahlt wird (BFH vom 08.11.2011 – X B 221/10, BFH/NV 2012, 217). Nur in diesem Fall ist die bereits bezahlte Leistung in der Zukunft erst noch sächlich zu erbringen, was die Bildung einer entsprechenden Sachleistungsrückstellung rechtfertigt.
In diesem Zusammenhang hat der BFH ausdrücklich klargestellt, dass allein der Umstand, dass der Versicherungsvertreter nach den vertraglichen Vereinbarungen zur Bestandspflege verpflichtet ist, noch nicht ausreicht, um einen Erfüllungsrückstand anzunehmen. Entscheidend ist vielmehr die Beantwortung der Frage, ob die erlangte Abschlussprovision auch (teilweise) die Bestandspflegeverpflichtung abgilt und deshalb insoweit von einem Erfüllungsrückstand auszugehen ist (BFH vom 08.11.2011 – X B 221/10, BFH/NV 2012, 217 unter 3.). Leistungen, die der Versicherungsvertreter gegenüber seinen Kunden im Ergebnis ohne eine im Verhältnis zum Versicherungsunternehmen bestehende Rechtspflicht und ohne eine entsprechende Entgeltlichkeits- bzw. Abgeltungsvereinbarung erbringt, sind für die Bildung der Rückstellung grundsätzlich irrelevant (BFH vom 09.12.2009 – X R 41/07, BFH/NV 2010, 860). Auch Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind grundsätzlich nicht rückstellungsfähig. Eine Vereinbarung mit dem Wortlaut „Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit dem Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt“ deutet nach der Einschätzung des BFH z.B. eher darauf hin, dass die laufende Kontaktaufnahme dem Abschluss weiterer Verträge dienen soll (BFH vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147 unter II. 2.).
Die den Erfüllungsrückstand der Höhe nach ausmachende Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S.d. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. b EStG, die mit den Einzel- und Gemeinkosten zu bewerten und nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e EStG abzuzinsen ist. Zur Ermittlung der Rückstellungshöhe ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und pro Jahr von entscheidender Bedeutung. Den voraussichtlichen Zeitaufwand hat der Steuerpflichtige im Einzelnen darzulegen. Nach der in diesem Punkt sehr konkreten Rechtsprechung des 10. Senats des BFH (Urteil vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147 unter II. 3. c.) ist hierzu eine genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten erforderlich, die das FA und das Gericht in die Lage versetzen muss, zu prüfen, ob der Aufwand wegen einer einschlägigen rechtlichen Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung verpflichtet oder nicht. Ferner ist anzugeben, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt (wenn sie im Einzelfall anfällt), wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrages zu erbringen ist, wie hoch die hierfür anzusetzenden Personalkosten pro Stunde Betreuungszeit sind und welche Laufzeiten bzw. Restlaufzeiten für die einzubeziehenden Verträge gelten, wobei der Erfahrungssatz zu berücksichtigen ist, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.
Zum Beleg dieser Angaben hat der Steuerpflichtige Aufzeichnungen zu führen. Diese (vgl. hierzu im Einzelnen BFH vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147 unter II. 4. a. und b.) müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist, wobei auch zu berücksichtigen ist, dass die Rückstellung in der Regel aufgrund veränderter Bestände zu jedem Bilanzstichtag angepasst werden muss. Die Aufzeichnungen sind vertragsbezogen zu führen, d.h. der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrages typischerweise anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden, sondern es können im Einzelfall fundierte Stichproben (z.B. anhand eines Prozentsatzes oder nach Anfangsbuchstaben der Kunden) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen. Die Richtigkeit der vom Steuerpflichtigen vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovisionen mit Verträgen mit Bestandspflegeprovisionen verprobt werden (BFH vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147 unter II. 4. c.). Diese Dokumentationsobliegenheiten legen dem Steuerpflichtigen keine unangemessene oder unverhältnismäßige Belastung auf, da Umstände betroffen sind, die der alleinigen Zugriffssphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin überprüft werden können (BFH vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147 unter II. 4. d.). Der Steuerpflichtige trägt daher für die von ihm behaupteten Aufwendungen als Folge einer bei ihm bestehenden vertraglichen Nachbetreuungspflicht die materielle Feststellungslast (Beweislast).
b) In Anwendung dieser Grundsätze und bei Gesamtwürdigung aller Umstände war bei der Klägerin auf der Grundlage der mit der Versicherungsgruppe V1 / V2 geschlossenen Verträge in den Streitjahren bereits dem Grunde nach kein zur Bildung einer Rückstellung für Bestandspflege berechtigender Erfüllungsrückstand anzunehmen. Denn einerseits fehlte es an einer durch die Zahlung der Abschlussprovision abgegoltenen rechtlichen Verpflichtung der Klägerin und andererseits hat die Klägerin nicht nachgewiesen, dass die zum Teil gezahlten Bestandspflegegelder den erwarteten Aufwand aus der Perspektive zum jeweiligen Bilanzstichtag nicht abdeckten.
Die in den Allgemeinen Vertragsregelungen (AVV) zur Nr. 1 und Nr. 3 enthaltenen Regelungen reichen für sich genommen nicht aus, um eine durch die Zahlung der jeweiligen Abschlussprovision abgegoltene rechtliche Verpflichtung der Klägerin zur zukünftigen Erbringung der vorgetragenen (und nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme für den Bauspar- und Darlehensbereich jedenfalls dem Grunde nach auch substantiiert dargelegten) Kundenbetreuungsaktivitäten begründen zu können. Die zu Nr. 1 (1) AVV vereinbarte Klausel ist zu unspezifisch, um der Klägerin eine von der Anbahnung von Neuabschlüssen abgrenzbare Bestandspflegetätigkeit verpflichtend vorzuschreiben. Der einzig hierauf hindeutende letzte Halbsatz ( „insbesondere den Bestand erhalten und betreuen und die vermittelten Verträge nachbearbeiten“ ) steht im Sinnzusammenhang mit dem Rest des Absatzes, der sich mit der Vermittlung von Produkten befasst. Der gesamte Absatz gleicht insoweit der vom BFH im Urteil vom 19.07.2011 zitierten Klausel und lässt auf eine das Neuabschlussgeschäft betreffende Tätigkeit schließen. Auch die in Nr. 1 (4) AVV eingeräumte Vollmacht begründet noch keine entsprechende Rechtspflicht. Hierdurch wird lediglich ein Recht (jedoch keine Pflicht) begründet und im Übrigen der Klägerin eine bloße Botenfunktion zugewiesen. Soweit in Nr. 3 (1) AVV eine Beratungs- und Aufklärungspflicht der Klägerin begründet wird, steht diese nach den übrigen Regelungen dieses Absatzes ebenfalls im Zusammenhang mit der auf Neuabschlüsse gerichteten Tätigkeit der Klägerin, da dort von einer Hinweispflicht zur Wirksamkeit von Anträgen (Erklärungen) und von „Aufklärung“ die Rede ist, wobei letztere typischerweise im Interesse beider Parteien vor Abschluss eine Produktes angezeigt ist. Ferner wird dieser Zusammenhang durch die Regelungen zur Weiterleitung von Willenserklärungen im nachfolgenden Nr. 3 (2) bestätigt. Ungeachtet dessen ist jedoch jedenfalls nicht belegt, dass die Erfüllung der in den AVV niedergelegten allgemeinen „Pflichten“ (besser: Obliegenheiten) durch die Zahlung der jeweiligen Abschlussprovisionen abgegolten sein sollte. Denn hinsichtlich dieser wird in Nr. 4 (1) AVV ausdrücklich auf die Vereinbarungen zu den jeweiligen Produkten verwiesen.
In den Vereinbarungen zu den Bereichen „Sachversicherungen“ und „Rechtsschutzversicherungen“ finden sich keinerlei Anhaltspunkte für eine rechtliche Verpflichtung der Klägerin zur Erbringung einzelner Bestandspflegeleistungen. Selbiges gilt für den Bereich „Trust“. Die dort besonders ausführlich benannten Verrichtungen bei der erstmaligen Eröffnung eines Depots (Nr. 11 und Nr. 13 der Vereinbarung) stehen im Zusammenhang mit der (erstmaligen) Vermittlung von Investmentanteilen. Für die Bereiche „Leben“ und „Krankenversicherung“ hat die Klägerin – soweit sich in ihrem Bestand Krankenversicherungsverträge überhaupt befanden – nicht nachgewiesen, dass die von den Unternehmen der Versicherungsgruppe in diesen Bereichen bezahlten „Bestandspflegegelder“ nicht ausreichten, um den bei Klägerin am jeweiligen Bilanzstichtag gegebenenfalls erwarteten Aufwand zu decken. Auch die Beweisaufnahme ist in diesem Punkt ergebnislos geblieben, weil die Zeuginnen MA3 und MA1 gemäß ihren Angaben in diesen Bereichen nicht tätig waren. Hinzu kommt für den Bereich „Leben“, dass die dargestellte Klausel ebenfalls den Schluss zulässt, dass die von der Klägerin hier wahrzunehmenden Betreuungstätigkeiten im Wesentlichen auf den Abschluss von Neuverträgen abzielen sollte, da insoweit ausdrücklich von der Wahrnehmung „aller Geschäftsmöglichkeiten der AL-Leben“ gesprochen wird. Für den Bereich „Krankenversicherung“ kommt hinzu, dass eine (wie auch immer geartete) besonders gute Betreuung der Krankenversicherungskunden zu einer Erhöhung des Bestandspflegegeldes führte, da dessen Höhe nach den vertraglichen Vereinbarungen an die Höhe der Bestandsabgänge geknüpft war. Insoweit wurden besondere Anstrengungen der Klägerin tendenziell durch ein entsprechend höheres Bestandspflegegeld, nicht aber durch die Abschlussprovision abgegolten.
Im Bereich „Bausparen / Baufinanzierung“ begründet die am Anfang der diesbezüglichen Vereinbarung niedergelegte Klausel zu Buchstabe (b) ( „die von ihm vermittelten und ihm übertragenen Bestände zu betreuen und weiter zu entwickeln“ ) gleichfalls keine durch die Abschluss- und sonst zuvor gezahlten Provisionen abgegoltene Verpflichtung der Klägerin zur Erbringung der vorgetragenen und durch die Zeuginnen MA3 und MA1 geschilderten Betreuungsleistungen. Sähe man über den äußert vagen und unkonkreten Wortlaut dieser Klausel hinweg, so könnte diese mit einer gewissen Tendenz in diese Richtung interpretiert werden. Da jedoch im weiteren Verlauf des Vertragstextes ausdrücklich geregelt wird, dass mit der Zahlung der entweder 9%-igen oder 14%-igen Abschlussprovision „ die Vermittlung von Bausparverträgen gemäß a) und b) abgegolten“ ist, ergibt sich aus dem Wortlaut der Vereinbarung selbst, dass auch die zu Buchstabe (b) beschriebene Tätigkeit in erster Line der Anbahnung und dem Abschluss von Neugeschäften dienen soll. Insoweit ist bei (b) auch ausdrücklich von einer „Weiterentwicklung“ der Bestände die Rede. Der außerdem gewählte Begriff des „Betreuens“ ist zu unspezifisch, um hieraus eine eigenständige, vom Neuabschlussgeschäft unabhängige Betreuungspflicht der Klägerin ableiten zu können. Die Bezugnahme auf die „Vermittlung“ wird auch bezüglich der neben Bausparverträgen noch vermittelten „Baufinanzierungen“ an späterer Stelle im Text aufgegriffen.
Gegen die Annahme einer neuabschlussunabhängigen Betreuungsverpflichtung in den Bereichen „Bausparen“ und „Finanzierung“ spricht zudem auch, dass bei denjenigen Produkten, bei deren Vermittlung die Versicherungsgruppe der Klägerin ein besonderes Bestandspflegegeld zahlt (hier: „Leben“ und „Krankenversicherung“), in der jeweiligen Vereinbarung wesentlich konkretere Regelungen zur Umschreibung der von der Klägerin verbindlich wahrzunehmenden Aufgaben gewählt worden sind. Das gilt besonders für die Vereinbarung zum Bereich „Krankenversicherung“. Beispielsweise findet sich hinsichtlich der von den Zeuginnen für den Bereich „Finanzierung“ geschilderten intensiven Tätigkeit bei Zahlungsschwierigkeiten für den Bereich „Krankenversicherung“ eine ausdrückliche Regelung ( „Bearbeitung von Beitragsrückständen“ ). Hieraus ist zu folgern, dass in der Vereinbarung bezüglich „Bausparen / Baufinanzierung“ eine ebenso deutliche Formulierung gewählt worden wäre, wenn eine entsprechende Verpflichtung zum Entstehen hätte gebracht werden sollen.
Dies verhindert jedenfalls eine ergänzende Auslegung der Vereinbarung zum Bereich „Bausparen“ nach §§ 133, 157 BGB des Inhalts, dass auch hier entsprechende Pflichten begründet werden sollten. Der Umstand, dass die dort unter (b) niedergelegte Klausel vage und unkonkret ist, geht insoweit mit der Folge zu Lasten der Klägerin, dass von der Begründung einer entsprechenden, von der Versicherungsgruppe unter Umständen auch zivilgerichtlich einklagbaren schuldrechtlichen Verpflichtung der Klägerin nicht ausgegangen werden kann. Im Übrigen bestehen auch Zweifel, ob die vorgetragene neuabschlussunabhängige Betreuungstätigkeit durch die Zahlung der Abschlussprovision überhaupt hätte abgegolten sein sollen.
Im Ergebnis handelte es sich damit bei den von der Klägerin vorgetragenen und von den Zeuginnen MA3 und MA1 für den Finanzierungsbereich dem Grunde geschilderten Betreuungstätigkeiten um Serviceleistungen der Klägerin, zu denen sie gegenüber den Unternehmen der Versicherungsgruppe rechtlich nicht verpflichtet war und die sie in den Streitjahren im eigenen Interesse wahrgenommen hat. Eine qualifizierte Betreuung und Beratung verbessert typischerweise den Ruf des Versicherungsvertreters, was mittelbar zu einer höheren Zahl von Neuabschlüssen führt. So handelt es sich z.B. auch bei den von den Zeuginnen geschilderten Serviceleistungen zur Vorbereitung der Inanspruchnahme vermögenswirksamer Leistungen (VL) oder von Freistellungsaufträgen für Kapitalerträge um Tätigkeiten, die nicht im Interesse der Versicherungsgruppe, sondern im alleinigen Interesse des Kunden sein können. Eine gegenüber der Versicherungsgruppe bestehende rechtliche Verpflichtung wäre insoweit nicht nachvollziehbar. Dies führt zu dem Ergebnis, dass der bei der Klägerin entstandene Aufwand, der nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG im Jahr seiner Verausgabung zweifelsfrei als Betriebsausgabe abziehbar ist, nicht durch Bildung einer Rückstellung vorweggenommen werden kann.
c) Dessen ungeachtet erfüllt die Klägerin auch nicht die von der Rechtsprechung (BFH vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147 unter II. 3. und 4.) aufgestellten Anforderungen zum Beleg der bei der Rückstellungsbildung angesetzten zukünftigen Aufwendungen. Sie hat im Schreiben vom 17.09.2008 selbst eingeräumt, vor Bildung der Rückstellung entsprechende Aufzeichnungen nicht vorgenommen zu haben. Insbesondere beruht die von ihr nunmehr grob angegebene Häufigkeit der einzelnen Tätigkeiten – abgesehen von der dies wiederum in Frage stellenden, im Laufe des Verwaltungs- und Klageverfahrens wechselnden Berechnung der Rückstellungen aufgrund der in unterschiedlicher Höhe berücksichtigten Personalstunden – auf einer gegriffenen Schätzung. Nach allgemeinen Kriterien ausgewählte Stichproben entsprechend dem Vorschlag des BFH wurden nicht durchgeführt. Die Zusammenstellung „Unendgeldliche Aufwendungen bei verschiedenen Kunden“ lässt weder eine objektive Auswahl der einzelnen Fälle noch den Zeitpunkt der Erhebung erkennen. Im Übrigen lassen selbst einige der dort beschriebenen Tätigkeiten (z.B. zur Vorbereitung der Zuteilung eines Bauspardarlehens) auf eine durch eine neue Abschlussprovision vergütete Tätigkeit schließen.
Diese Mängel konnten auch nicht durch die auf Antrag der Klägerin durchgeführte Beweisaufnahme geheilt werden. Die Zeuginnen haben zwar dem Grunde nach die von ihnen wahrgenommenen Tätigkeiten geschildert. Nach wie vor fehlt es aber an der vom FA mehrmals angeforderten und auch von der Rechtsprechung verlangten nachvollziehbaren und prüfbaren Aufschlüsselung nach Verträgen. Hierdurch wurde die von der Rechtsprechung geforderte Prüfungsmöglichkeit des FA und des Gerichts verhindert. Die vorgelegten Listen („Vertragsstatistik“, Aufschlüsselung der „Bestandspflegegeldabrechnungen“ 2005 und 2006) sind nicht ausreichend, da sie keine prüfbare Aufschlüsselung sämtlicher Verträge enthalten. Auch die angesetzten Laufzeiten können danach nicht verprobt werden. Die dort zu Abrechnungszwecken durch Abkürzungen nur punktuell gekennzeichneten Verträge können gegenüber dem in der Rückstellungsberechnung angegebenen absoluten Vertragsbestand nicht verprobt werden. Schon die Art der Versicherung bzw. des Vertrages ist nicht erkennbar. Sollte z.B. mit der häufig vorkommenden Abkürzung „LV 20“ ein Lebensversicherungsvertrag gemeint sein, ist fraglich, ob die vorgelegten Listen tatsächlich (nur) die Klägerin betreffen, da solche Verträge auch im Bestand der X & Y Finanz GmbH geführt wurden (vgl. insoweit die Rückstellungsberechnung für beide Unternehmen). Im Übrigen wurden zum Zwecke der Rückstellungsberechnung der Klägerin 386 Lebensversicherungen berücksichtigt, während die „Bestandspflegegeldabrechnungen“ 294 (für 2005) und 345 (für 2006) Verträge ausweisen. Die Differenz hätte nur anhand aussagekräftiger Zusammenstellung der gesamten Verträge nebst stichprobenartiger Überprüfung einzelner Verträge aufgeklärt werden können. Soweit die Klägerin die Vorlage einzelner Verträge und einer qualifizierten Zusammenstellung unter Verweis auf Datenschutzgesichtspunkte im Verlauf der Betriebsprüfung verweigert hat, kann sie sich hierauf ungeachtet der Zweifel am Bestehen eines entsprechenden Auskunftsverweigerungsrechtes nicht berufen (vgl. zur ärztlichen und anwaltlichen Schweigepflicht FG München vom 20.07.2007 – 13 K 1877/07, PFB 2008, 6 und BFH vom 03.01.2007 – XI B 128/06, BFH/NV 2007, 706).
Nach den allgemeinen Grundsätzen der Feststellungslast wären die begehrten Rückstellungen daher auch der Höhe nach nicht anzuerkennen und wäre es – selbst bei Annahme einer durch die Abschlussprovision abgegoltenen Rechtspflicht der Klägerin – gerechtfertigt, die Vorwegnahme des (gleichwohl später dem Grunde nach tatsächlich entstandenen Aufwands) durch Bildung einer Rückstellung vollends zu versagen. Hinsichtlich der Zeugin MA1 kommt im Übrigen hinzu, dass diese zumindest ausweislich der von der Klägerin vorgelegten Lohnkontoauszüge der Jahre 2004 und 2005 im Widerspruch zu ihren eigenen Bekundungen nicht bei der Klägerin, sondern seit dem 01.10.2003 mit dem Vermerk „Mehrfachbeschäftigung: Nein“ bei der X & Y Finanz GmbH beschäftigt war. Privatvertragliche und fremdübliche Kostenumlagen zwischen diesem Unternehmen und der Klägerin wurden von der Klägerin trotz entsprechenden Hinweises der Betriebsprüfung nicht nachgewiesen. Insoweit ist bereits die Entstehung entsprechender Aufwendungen zweifelhaft.
2. Darüber hinaus hat das FA die zum 31.12.2006 von der Klägerin gebildete Rückstellung für die zukünftige Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen zu Recht nach § 162 AO im Schätzwege von 11.000,- Euro auf 6.000,- Euro gekürzt.
Der buchführungspflichtige Steuerpflichtige kann für die zukünftigen Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, zu der er nach § 257 HGB und § 147 AO gesetzlich verpflichtet ist, im Jahresabschluss eine Rückstellung bilden. Die Rückstellung ist in Höhe des voraussichtlichen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Da den Steuerpflichtigen insoweit eine Sachleistungsverpflichtung trifft, handelt es sich hierbei i.S.v. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. b EStG um die Einzelkosten und die anteiligen Gemeinkosten der auf der gesetzlichen Verpflichtung zukünftig beruhenden Aufbewahrung (BFH vom 19.08.2002 – VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131; BFH vom 27.10.2010 – VIII B 88/10, BFH/NV 2011, 600; BFH vom 18.01.2011 – X R 14/09, BStBl. II 2011, 496). Die Höhe dieser Kosten hängt vom Umfang der im abgelaufenen Geschäftsjahr entstandenen und ab dem Bilanzstichtag (§ 147 Abs. 4 AO) dieses Jahres aufzubewahrenden Unterlagen ab. Bei der Ermittlung der Kosten ist auch zu berücksichtigen, dass sich unter den zum Zeitpunkt der Rückstellungsbildung aufbewahrten Unterlagen typischerweise auch solche befinden, die nicht mehr oder jedenfalls nicht mehr volle zehn Jahre (§ 147 Abs. 3 Satz 1 AO) aufbewahrungspflichtig sind. Voraussichtliche Aussonderungsmöglichkeiten sind einzubeziehen (BFH vom 18.01.2011 – X R 14/09, BStBl. II 2011, 496). Bei Berücksichtigung dieser Vorgaben stellt der Ansatz einer am Bilanzstichtag durchschnittlichen Restaufbewahrungsdauer von 5,5 Jahren (d.h. des Durchschnittswertes einer Aufbewahrung von Unterlagen zwischen 1 und 10 Jahren) eine sachgerechte und vertretbare Schätzung dar (BFH vom 18.01.2011 – X R 14/09, BStBl. II 2011, 496 unter II. 2.).
Die Klägerin hat die von ihr bei der Kalkulation der Rückstellung veranschlagten Einzelpositionen (Bl. 225 bis 227 des Fallheftes) trotz mehrfacher Aufforderung nicht im Einzelnen nachgewiesen. Auch die Vernehmung der Zeuginnen MA3 und MA1 hat insoweit keine konkrete Aufklärung erbracht. Vielmehr hat die Beweisaufnahme ergeben, dass die Zeugen die Verwendung einer besonderen Hard- und Software zum Zwecke der Archivierung nicht bestätigen konnten. Ferner ergeben sich hieraus Zweifel an der Kalkulation der anteiligen Mietaufwendungen, da die Klägerin nach den Bekundungen der Zeuginnen ab Oktober 2005 einen anderen Archivraum nutzte und die Größe nicht genau angegeben werden konnte. Schließlich hat die Beweisaufnahme ergeben, dass der „Archivraum“ nicht nur zur Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungspflichten, sondern auch als Aufbewahrungsort der laufend zur Bearbeitung herangezogenen Unterlagen genutzt wurde.
Jedenfalls aufgrund des fehlenden Nachweises zu den Einzelwirtschaftsgütern (Abschreibung Regale, Hard- und Software) und den geschätzten sonstigen Kosten (z.B. Reinigungsaufwand, Mietnebenkosten) war die Betriebsprüfung nach § 162 AO zur Schätzung des Rückstellungsbetrages zum 31.12.2006 befugt, wobei die dargestellte Schätzung plausibel ist und Schätzungsfehler nicht erkennen lässt. Im Rahmen der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen können Tatsachenfeststellungen auch mit einem geringeren Grad an Überzeugung getroffen werden, als dies in der Regel geboten ist (Reduzierung des Beweismaßes). Der Grad der grundsätzlich erforderlichen Gewissheit verringert sich dabei soweit, dass der Sachverhalt aufgrund von Wahrscheinlichkeitserwägungen festgestellt werden darf (BFH vom 13.10.2003 – IV B 85/02, BStBl. II 2004, 25). Eine Schätzung ist insoweit lediglich dann als rechtswidrig anzusehen, wenn sie den durch die Umstände des Einzelfalls gezogenen Schätzungsrahmen verlässt und das Schätzungsergebnis mithin unschlüssig, wirtschaftlich unvernünftig und unwahrscheinlich ist (BFH vom 18.12.1984 – VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226; BFH vom 01.10.1992 – IV R 34/90, BStBl. II 1993, 259). Kommen im Einzelfall zwei unterschiedliche Schätzungen in Betracht, so ist das Finanzgericht im Rahmen der freien Beweiswürdigung berechtigt, sich für diejenige zu entscheiden, von der es am meisten überzeugt ist (BFH vom 21.07.1982 – I R 56/78, BStBl. II 1982, 761). Die Klägerin hätte die Schätzung des FA durch Beibringung der fehlenden Nachweise entkräften können und müssen (BFH vom 10.05.1961 – IV 101/60 U, BStBl. III 1961, 371; BFH vom 05.02.1993 – VIII B 103/92, BFH/NV 1993, 351), was jedoch nicht geschehen ist.
3. Zu Recht hat das FA auch die von der Klägerin gebildeten Rücklagen zu den aufgeführten Zeitpunkten nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 7g Abs. 3 EStG (in der Fassung der Streitjahre) insgesamt erfolgswirksam aufgelöst.
Nach § 7g Abs. 1 EStG können bei neuen beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen für Abnutzungen nach § 7 Abs. 1 u. Abs. 2 EStG Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden, sofern die Voraussetzungen des § 7g Abs. 2 EStG erfüllt sind. Nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes im Sinne des § 7g Abs. 1 EStG darüber hinaus eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung), die 40% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird, nicht überschreiten darf. Eine solche Rücklage darf nur gebildet werden, wenn (§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG) der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermittelt, der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage vorangeht, das in § 7g Abs. 2 EStG genannte Größenmerkmal erfüllt und die Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können. Da die Rücklage nur für die Anschaffung von „Wirtschaftsgütern“ zulässig ist, scheidet die Bildung eines Sonderpostens für nicht betrieblich gewidmete Vermögensgegenstände aus.
Die Bildung der Rücklage setzt gemäß dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut hingegen nicht voraus, dass der Steuerpflichtige glaubhaft macht, die Investition sei zu einem bestimmten Zeitpunkt tatsächlich ernsthaft beabsichtigt (BFH vom 12.12.2001 – XI R 13/00, BStBl. II 2002, 385). Auch muss der voraussichtliche Zeitpunkt der Investition in der Buchführung oder in den sonstigen Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen nicht dokumentiert werden (BFH vom 11.10.2007 – X R 1/06, BStBl. II 2008, 119). Unzulässig sind allerdings Rücklagenbildungen „ins Blaue hinein“ ( Drenseck in L. Schmidt, EStG, 24. Auflage 2005, § 7g Rn. 23). Dazu ist jede einzelne Investition in der Buchführung des Steuerpflichtigen so genau zu bezeichnen, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet worden war (BFH vom 12.12.2001 – XI R 13/00, BStBl. II 2002, 385). Bloße Sammelbezeichnungen und Oberbegriffe genügen daher zur Umschreibung des anzuschaffenden Wirtschaftsgutes grundsätzlich nicht (BFH vom 11.10.2007 – X R 1/06, BStBl. II 2008, 119 unter II. 1. a.). Gleiches gilt in aller Regel auch für Sammelbuchungen bei mehreren geplanten Investitionen (vgl. zu den engen Ausnahmen bei mehreren, vollkommen gleichartigen Wirtschaftsgütern [hier: „Ford Transit“] BFH vom 11.10.2007 – X R 1/06, BStBl. II 2008, 119 a.a.O.). Wurde für die Anschaffung eines Wirtschaftsgutes eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG gebildet, ohne innerhalb des nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG gesetzlich vorgegebenen Zwei-Jahres-Zeitraums die geplante Investition zu realisieren, kann für dasselbe Wirtschaftsgut nur dann wieder eine Rücklage gebildet werden, wenn der Steuerpflichtige eine einleuchtende Begründung dafür gibt, weshalb die Investition trotz gegenteiliger Absichtserklärung bislang nicht durchgeführt wurde, gleichwohl aber weiterhin geplant sei (BFH vom 06.09.2006 – XI R 28/05, BStBl. II 2007, 860; BFH vom 11.10.2007 – X R 1/06, BStBl. II 2008, 119).
Dies vorausgesetzt lagen die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG bei der Klägerin nicht vor, weil es – unter Berücksichtigung der Umstände des hiesigen Einzelfalls – an der nach der Rechtsprechung erforderlichen hinreichenden Konkretisierung der zur Anschaffung beabsichtigten Wirtschaftsgüter fehlte. Für die Beschreibung der zum 31.12.2003 und 31.12.2004 benannten Wirtschaftsgüter hat die Klägerin überwiegend wenig aussagekräftige Oberbegriffe und Sammelbezeichnungen verwendet, was nach den dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen grundsätzlich nicht und nur im Einzelfall genügt. Betroffen sind hier insoweit vornehmlich die nicht weiter konkretisierten Bezeichnungen „Mercedes“, „BMW“, „Audi“, „Büroschränke“, „Bürostühle“, „Telefon, Fax“, „Multimediaanlage“ und „Einrichtung Vortragsraum“. Dabei ist zudem auch nicht prüfbar, inwieweit einzelne zum 31.12.2003 ausgewiesene Wirtschaftsgüter Bestandteil der zum 31.12.2004 gebildeten Positionen „Multimedianlage“ (z.B. die verschiedenen Hardware- und Elektrogeräte) und „Einrichtung Vortragsraum“ (z.B. die Trennwände, Möbel und Stühle) hätten sein können. Es verdient jedoch jedenfalls besonderer Berücksichtigung, dass die bei den meisten Wirtschaftsgütern angesetzten Anschaffungskosten angesichts der zum jeweiligen Rücklagenzeitpunkt feststellbaren Betriebsgröße der Klägerin (laut den eingereichten Jahresabschlüssen Umsatzerlöse für 2003 von 164.398,- Euro, für 2004 von 409.678,- Euro, für 2005 von 557.777,- Euro und für 2006 von 780.475,- Euro mit den eingangs bereits dargestellten Jahresüberschüssen, ferner – laut Jahresabschlüssen zum 31.12.2004 und 31.12.2005 – ein Personalbestand einschließlich der Geschäftsführung für 2003 und 2004 von jeweils 2 und für 2005 von 4 Personen) willkürlich und überhöht erscheinen (z.B. ein „Mercedes“ für 90.000,- Euro, daneben noch ein „BMW“ für 100.000,- Euro sowie zusätzlich noch einen „Audi“ für 40.000,- Euro, ferner ein „Kopierer“ für 12.000,- Euro und ein nicht weiter spezifiziertes „Notebook“ für 8.000,- Euro). Diese hohen Beträge wären im Zusammenhang mit der konkret beabsichtigten Anschaffung erläuterungsbedürftig gewesen. Kein Kaufmann in der beschriebenen Größe der Klägerin beabsichtigt z.B. vernünftigerweise die Anschaffung eines Notebooks zum Preis von 8.000,- Euro und eines simplen Kopierers zu 12.000,- Euro, ohne klare Vorstellungen davon zu haben, welche Ausstattung und welche besonderen Funktionen diese Wirtschaftsgüter für diesen selbst im Jahre 2003 erheblich über dem Durchschnitt liegenden Marktpreis haben soll. Die Anschaffung eines schlichten „Telefons“ mit „Fax“ für 8.000,- Euro erscheint mit dieser nüchternen Charakterisierung vollends aus der Luft gegriffen. Diese unkonkreten und vagen Angaben der Klägerin sowie der Umstand der in der Folgezeit ganz überwiegend unterbliebenen (und selbst hinsichtlich des „Mercedes“ viel kleiner ausgefallenen) Anschaffungen veranlassen das Gericht zu dem Schluss, dass es sich bei den von der Klägerin zum 31.12.2003 und 31.12.2004 gebildeten Rücklagen nach § 7g Abs. 3 EStG insgesamt um Ansätze „ins Blaue“ hinein handelte. Das gilt auch für die wenigen Positionen, für die bei wohlwollender Auslegung möglicherweise noch eine hinreichende Konkretisierung angenommen werden könnte. Denn angesichts der dargestellten „Überdimensionierungen“ gehen die Zweifel, ob für den Betrieb der Klägerin z.B. tatsächlich die konkrete Anschaffung von „Trennwänden“ für 10.000,- Euro, eines „Scanners“ für 6.000,- Euro und eines „PC mit USV“ für immerhin 6.000,- Euro realistisch war oder es sich insoweit ebenfalls um Rücklagenbildungen „ins Blaue handelte“, nach den Grundsätzen der materiellen Feststellungslast zu Lasten der Klägerin. Soweit die Klägerin wiederholt Rücklagen für Wirtschaftsgüter gebildet hat, für die sie zuvor eine Rücklage gebildet, aber nicht in Anspruch genommen hatte, fehlt es im Übrigen an der Darlegung plausibler Gründe für die unterbliebene Investition. Der weder in zeitlicher noch in sonstiger Hinsicht spezifizierte Verweis auf die schlechten wirtschaftlichen Rahmenbedingungen genügt nicht. Denn damit wäre bereits die Zulässigkeit der Rücklagenbildung fraglich.
Soweit das FA den zum 31.12.2004 ausgewiesenen Betrag von 154.000,- Euro zu diesem Zeitpunkt in voller Höhe erfolgswirksam aufgelöst hat, obwohl er in Höhe von 82.000,- Euro bereits zum 31.12.2003 gebildet worden war, begegnet dies keinen rechtlichen Bedenken, da sich das FA insoweit auf die fehlende verfahrensrechtliche Änderbarkeit der Bescheide für 2003 bzw. zum 31.12.2003 nach §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO berufen konnte. Für den Veranlagungszeitraum 2003 gingen die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen der Klägerin am 03.11.2004 beim FA ein. Eine Betriebsprüfung war insoweit nicht angeordnet worden. Die Festsetzungsverjährung für 2003 trat daher am 31.12.2008 (d.h. lange vor Abhaltung der Schlussbesprechung im Juni 2009) ein. Die hier zu beurteilende Rücklagenbildung zum 31.12.2003 ist in rechtlicher Hinsicht einem unrichtigen Bilanzansatz gleichzustellen. Ein solcher ist zwar grundsätzlich in der derjenigen Schlussbilanz zu korrigieren, in der er erstmals aufgetreten ist. Eine Nachholung der Korrektur nach dem sog. Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs ist jedoch zulässig, wenn und soweit die Schlussbilanzen der vorangegangenen Jahre Grundlage für Steuerbescheide sind, die aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden dürfen (BFH vom 16.05.1990 – X R 72/87, BStBl. II 1990, 1044; BFH vom 13.06.2006 – I R 58/05, BStBl. II 2006, 928). So liegt der Streitfall.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Die Sache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung, da das Gericht auf der Grundlage der höchstrichterlich geklärten Grundsätze auf die tatsächlichen Umstände des vorliegenden Einzelfalls abzustellen hatte. Höchstrichterlich geklärt sind insoweit insbesondere die Prämissen, unter denen die Bildung einer Rückstellung für Bestandspflegeleistungen zulässig ist (BFH vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147 nebst mehreren Parallelentscheidungen zu den Aktenzeichen X R 8/10, X R 9/10 und X R 48/08). Ob der Steuerpflichtige zur Erbringung von Bestandspflegeleistungen rechtlich verpflichtet ist, ist vom Gericht als Tatsacheninstanz in jedem Einzelfall zu entscheiden und hat keine grundsätzliche Bedeutung (BFH vom 08.11.2011 – X B 221/10, BFH/NV 2012, 217). Soweit insoweit derzeit noch Revisionsverfahren anhängig sind (z.B. gegen Niedersächsisches FG vom 11.05.2011 – 2 K 11301/08– anhängig unter BFH X R 25/11, gegen Sächsisches FG vom 17.06.2010 – 4 K 154/07– anhängig unter BFH IV R 62/11 und gegen FG Berlin-Brandenburg vom 26.10.2010 – 8 K 15222/07 – anhängig BFH III R 14/11) zwingt dies wegen der Unterschiedlichkeit der Streitfälle und der vom 10. Senat geklärten Rechtsgrundsätze im Streitfall nicht zu einer entsprechenden Revisionszulassung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16 ff. VVG
§§ 133, 157 BGB
§ 7g EStG
§ 5 EStG
§ 162 AO
§ 257 HGB
§ 147 AO
§ 7g Abs. 3 EStG
§ 7g Abs. 4 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. b EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 147 Abs. 4 AO
§ 147 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 7g Abs. 1 EStG
§ 7 Abs. 1 u. Abs. 2 EStG
§ 7g Abs. 2 EStG
§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 7g Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2007, 1931
BFH/NV 2011, 2147
BFH/NV 2010, 860
BFH/NV 2012, 217
BFH/NV 2007, 706
BFH/NV 2011, 600
BFH/NV 1993, 351
I B 151/12
XI R 28/05
12 K 6087/04
XI R 63/03
VIII R 30/01
X R 1/06
4 K 1620/10
X R 14/09
I R 147/84
I R 47/06
XI R 64/04
X R 41/07
X R 26/10
X B 221/10
13 K 1877/07
XI B 128/06
VIII B 88/10
IV B 85/02
VIII R 195/82
IV R 34/90
I R 56/78
VIII B 103/92
XI R 13/00
X R 72/87
I R 58/05
X R 8/10
X R 9/10
X R 48/08
2 K 11301/08
X R 25/11
4 K 154/07
IV R 62/11
8 K 15222/07
III R 14/11