Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-09-23, Aktenzeichen 2 K 173/08

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der Kosten des Beigeladenen, die dieser selbst trägt.
Die Revision wird zugelassen.
Der Streitwert wird auf 10.335,00 € festgesetzt.

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Streitig ist die Umqualifikation von Einkünften aus selbständiger Tätigkeit in gewerbliche Einkünfte.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine aus Rechtsanwälten bestehende Sozietät in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). In den Streitjahren waren an ihr die Rechtsanwälte L. zu 50 %, Dr. S. und K. zu jeweils 25 % beteiligt. Neben diesen waren in der Sozietät zwischen 1998 und 2001 durchschnittlich 10 Rechtsanwälte, 6 Rechtsanwaltsgehilfen, 1 Bürokauffrau, 4 juristische Mitarbeiter sowie auszubildende Rechtsanwaltsgehilfen beschäftigt. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG und erklärte Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Das FA stellte die Grundlagen für die Einkommensbesteuerung zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit gesondert und einheitlich fest (1998: 757.214,00 DM; 1999: 725.831,00 DM; 2000: 497.825,00 DM). Die Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Zwischen November 2003 und März 2004 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Diese stellte fest, dass RA L. seit Ende 1995 neben der Wahrnehmung rechtsanwaltlicher Mandate von dem Amtsgericht S. mehrfach als Gesamtvollstreckungsverwalter bzw. als Insolvenzverwalter sowie von dem Amtsgericht B. als Zwangsverwalter bestellt worden war. RA L. hatte 1998 insgesamt 71 Gesamtvollstreckungsverfahren übernommen, von denen 15 eröffnet worden waren. 1999 hatte er 72 Insolvenzverfahren übernommen. Davon waren 53 Unternehmensinsolvenzen, von denen 25 Verfahren eröffnet worden waren. 2000 hatte er insgesamt 42 Verfahren übernommen, davon 22 Unternehmensinsolvenzen, von denen 9 eröffnet wurden. Von dem Gesamtumsatz der Klägerin entfielen folgende Anteile auf Umsätze aus Gesamtvollstreckung bzw. Insolvenzverwaltung (in DM)
1998
1999
2000
Gesamtumsatz
2.641.407
2.816.752
2.842.241
Umsatz aus GesV/InsV
421.679
468.702
351.656
Prozentualer Anteil
15,96 %
16,64 %
12,37 %.
Das FA stellte weiter fest, dass neben RA L. mehrere Arbeitnehmer der Klägerin im Bereich der Gesamtvollstreckung, Insolvenz- und Zwangsverwaltung tätig waren, nämlich
die Rechtsanwälte A. (1.11.1997 - 31.8.1999) und X L. (1.11.99 - 31.12.01),
die Angestellten E. (1.8.97 - 30.6.00) und C H. (ab 1.8.99),
der Buchhalter L. (ab 1.1.99), sowie
die Rechtsanwaltsfachangestellte B. (27.6.98 - 14.5.99) und
die Sekretärin H. (ab 1.5.98).
1998 wurde die S. GmbH mit dem (zeitweiligen) Geschäftsführer A. als Subunternehmerin mit verschiedenen Aufgaben im Rahmen der von RA L. betriebenen Gesamtvollstreckungsverwaltung beauftragt (Lohn- und Finanzbuchhaltung; Ausstellung von Verdienstbescheinigungen, Berechnung von Konkursausfallgeld, Zuarbeit an Krankenkassen, USt-Erklärungen, Sequestration). Die an die S. GmbH geleisteten Zahlungen wurden als Aufwendungen i. H. v. 54.593,00 DM (1.045 Stunden) für 1998 und i. H. v. 5.506,00 DM im Jahr 1999 (abgerechnete Stunden für 11/98) gebucht.
Ab dem 4.1.1999 wurde Rechtsanwalt K als freier Mitarbeiter für die Klägerin tätig. Auf den für Kosten der Insolvenzabteilung vorgesehenen Konten 4901 und 4780 buchte die Klägerin Betriebsausgaben an RA K. i. H. v. 54.593,00 DM in 1999 (800 Arbeitsstunden) und i. H. v. 23.200,00 DM in 2000 (300 Arbeitsstunden).
Seit 1996 hatte die Klägerin neben dem Anwaltsbüro in S. ein weiteres Büro für die Insolvenzabteilung in S. bzw. später ..., angemietet. Im Jahr 1999 begann die Klägerin ein Büro in M. aufzubauen. Zwischen 1998 und 2000 nahmen die bei der Klägerin im Gesamtvollstreckungs- bzw. Insolvenz- und Zwangsverwaltungsbereich tätigen Mitarbeiter an verschiedenen Fortbildungsveranstaltungen betreffend das Insolvenzrecht und den Umgang mit Insolvenzverwaltungstätigkeit unterstützender Computersoftware teil.
Der Beigeladene Rechtsanwalt K. war zum 30.6.2001 aus der klagenden GbR ausgeschieden.
Die Einkünfte der Klägerin aus der Gesamtvollstreckungs-, Insolvenz- und Zwangsverwaltung beruhten nach Ansicht der Außenprüfung nicht mehr im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des Rechtsanwaltes L. Die Prüferin qualifizierte die Einkünfte aus Gesamtvollstreckungs- und Insolvenzverwaltung in Anwendung der sog. Vervielfältigungstheorie im Geltungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht mehr als Einkünfte aufgrund sonstiger selbständiger Arbeit, sondern als gewerblich, die die anderen Einkünfte der Klägerin infizierten (Außenprüfungsbericht vom 9.6.2004, Bl. 447 BP-Handakte).
Der Beklagte folgte dem Außenprüfungsbericht und erließ unter dem 20.9.2004 geänderte Bescheide, in denen er für
i. H. v.
757.214,00 DM
727.272,00 DM
536.828,00 DM
Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich feststellte.
Die Klägerin legte am 15.10.2004 Einspruch gegen die geänderten Feststellungsbescheide ein, mit dem sie sich gegen die Umqualifizierung der Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb wendete. Sie vertrat die Ansicht, dass es sich bei den von Rechtsanwalt L. erzielten Einkünften aus der Gesamtvollstreckungs- und Insolvenzverwaltung ausschließlich um im Rahmen des Anwaltsberufs erzielte Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG handele, auf die die Vervielfältigungstheorie nicht anwendbar sei, was insbesondere auch für Einkünfte gelte, die aufgrund der Bestellung zum vorläufigen Insolvenzverwalter erzielt worden seien. Der Umfang der tatsächlich wahrgenommenen vermögensverwaltenden Tätigkeit trete im konkreten Fall zurück. Im Übrigen sei durch die nur teilweise insolvenzbezogene Beschäftigung von Mitarbeitern die persönliche Führung und Überwachung der Gesamtvollstreckungs- und Insolvenzverwaltung durch RA L. nicht gefährdet gewesen.
Der Beklagte holte während des Einspruchsverfahrens Auskünfte von den damaligen Mitarbeitern der Klägerin E., B., L., L., A., K. und H. ein und ließ sich deren Arbeitszeugnisse (teilweise) vorlegen. Auf die in der Rechtsbehelfsakte enthaltenen Aussagen und die vorgelegten Arbeitszeugnisse wird Bezug genommen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14.4.2008 wies der Beklagte den Einspruch zurück. Er bewertete die Tätigkeit von RA L. im Rahmen der Gesamtvollstreckungs- und Insolvenzverwaltung, auch insoweit, als RA L. als vorläufiger Insolvenzverwalter tätig war, nicht als freiberufliche rechtsanwaltliche Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, sondern allenfalls als sonstige selbständige Arbeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, die er wegen der Inanspruchnahme qualifizierter Mitarbeiter durch RA L. bei der Erfüllung der bei der Gesamtvollstreckungs- und Insolvenzverwaltung anfallenden Aufgaben jedoch im Ergebnis als gewerblich bewertete. Die teilgewerbliche Tätigkeit färbe bei Personengesellschaften gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf die übrige Tätigkeit ab, so dass sämtliche Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien.
Die Klägerin hat am 14.5.2008 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, RA L. sei auch, aber nicht überwiegend auf dem Gebiet der Insolvenzverwaltung (bis 1998 als Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren) tätig. Insolvenzverwaltung sei kein Beruf, sondern eine Tätigkeit, die ausweislich einer zwischen dem 1.1.2008 und dem 7.8.2008 bundesweit durchgeführten Erhebung zu 94 % von Rechtsanwälten und Notaren betrieben werde und für den Rechtsanwalt damit berufstypisch sei. Alle Tätigkeiten eines Rechtsanwaltes im Rahmen der Insolvenzverwaltung seien unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu subsumieren, eine Umqualifizierung in gewerbliche Tätigkeit bei Beschäftigung von qualifiziertem Personal scheide aus.
Die Tätigkeiten von RA L. im Bereich der Gesamtvollstreckung und Insolvenzverwaltung könnten nur insoweit als Vermögensverwaltung zu qualifizieren sein, soweit ihm die allgemeine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übertragen worden sei. Das sei nur bei dem sog. starken vorläufigen Insolvenzverwalter gem. § 22 Abs. 1 InsO und beim Insolvenzverwalter gem. § 56 InsO der Fall. Auch der Sequester nach der GesO sei in erster Linie Gutachter gewesen. Die Tätigkeiten vor der Insolvenzeröffnung seien nicht eng mit denen nach der Insolvenzeröffnung verflochten, sie müssten im Hinblick auf die Tätigkeit Vermögensverwaltung getrennt beurteilt werden. Eine Aufteilung der Einkünfte aus Gesamtvollstreckungs- und Insolvenzverwaltung nach Einkünften vor und nach Verfahrenseröffnung ergebe, dass der Anteil der Einkünfte am Gesamtumsatz der Sozietät aus Vermögensverwaltung, d. h. Einkünften nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, 1998 nur noch 4 %, 1999 7 % und 2000 3 % betragen habe. Das sei so geringfügig, so dass auch aus diesem Grunde keine überwiegende Vermögensverwaltung vorliege.
Schließlich könne der Umfang des im Bereich der Gesamtvollstreckungs- und Insolvenzverwaltung eingesetzten Personals die Umqualifizierung von Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit in gewerbliche Einkünfte im Sinne der Vervielfältigungstheorie nicht begründen. Das wird im Schriftsatz vom 25.9.2008 im Einzelnen ausgeführt, worauf verwiesen wird. Im Wesentlichen trägt die Klägerin zur Anstellung der Rechtsanwälte A., L. und K. vor, dass keiner von ihnen vor der Anstellung Erfahrungen oder Kenntnisse im Bereich der Gesamtvollstreckungsordnung oder Insolvenzordnung gehabt habe, so dass sie als Berufsanfänger RA L. keine qualifizierten Aufgaben hätten abnehmen können. Alle mitarbeitenden Anwälte seien in erheblichem Umfang auch außerhalb der Gesamtvollstreckung/Insolvenzverwaltung tätig geworden.
Die angestellten E. und H. hätten ihre juristische Ausbildung nicht abgeschlossen und hätten auch sonst keine speziellen Kenntnisse besessen. Ihre Tätigkeiten hätten lediglich vorbereitenden oder mechanischen Charakter gehabt.
B. habe ebenfalls lediglich vorbereitende oder mechanische Tätigkeiten ausgeführt. Den Lehrgang "geprüfte Insolvenzfachkraft" habe sie erst kurz vor Ihrem Ausscheiden beendet. Der Lehrgang sei darauf ausgerichtet gewesen, die Hilfskräfte des Insolvenzverwalters für deren Aufgabengebiete auszubilden.
Ausgehend davon, dass die Mitarbeiter E. und H. nicht zum qualifizierten Personal gehörten, ergebe sich daraus, dass in keinem der Streitjahre mehr als eine halbe qualifizierte Vollzeitstelle besetzt gewesen sei. Zähle man die Mitarbeiter E. und H. nach einer gewissen Einarbeitszeit zum Kreis der qualifizierten Mitarbeiter, ergäben sich lediglich für 1999 1,22 Vollzeitstellen. Als Gesamtbild der Verhältnisse ergebe sich, dass die in Rede stehenden Einkünfte nicht zu gewerblichen umqualifiziert werden dürften.
Bei dem BFH seien unter den Aktenzeichen VIII R 29/08 und VIII R 37/09 Revisionsverfahren anhängig, in denen es ebenfalls darum gehe, ob und in welchem Umfang bei Freiberuflern die Mithilfe fachlich vorgebildeter Hilfskräfte schädlich ist und ob es für die sog. Vervielfältigungstheorie eine hinreichende Rechtsgrundlage gebe.
Die Klägerin beantragt,
abweichend von den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998, 1999 und 2000 vom 20.4.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.4.2008 die dort festgestellten Einkünfte zu Einkünften aus selbständiger Arbeit umzuqualifizieren sowie
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise,
das Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf die vorgenannten Revisionsverfahren des BFH anzuordnen.
Der Vertreter des Beklagten stimmt dem Ruhen des Verfahrens zu und beantragt im Übrigen,
die Klage abzuweisen.
Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt.
Der Beklagte trägt zur Begründung im Wesentlichen vor, dass Insolvenzverwaltung keine berufstypische rechtsanwaltliche Tätigkeit sei. Nach dem BFH, Beschluss vom 14.7.2008, BFH/NV 2008, 1874 habe sich die Betätigung als Insolvenzverwalter zu einem eigenen Beruf entwickelt. Die Tätigkeit von Rechtsanwälten als Konkurs-, Zwangs- oder Insolvenzverwalter sei daher allenfalls eine vermögensverwaltende Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.
Die Tätigkeit nach der Insolvenzordnung sei schon vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vermögensverwaltende Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Der BFH nehme schon lange an, dass Vergleichsverwalter, die ähnlich dem vorläufigen Insolvenzverwalter vorwiegend auf Prüfungs- und Überwachungstätigkeiten beschränkt gewesen seien, Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt hätten (Urteil vom 3.10.1985, BStBl II 1986, 213). Das FG Köln bejahe im Urteil vom 28.5.2008, 12 K 3735/05 eine Zuordnung der Tätigkeit des vorläufigen Insolvenzverwalters zur sonstigen selbständigen Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausdrücklich.
Zu den Wesensmerkmalen der sonstigen selbständigen Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gehöre, dass sie in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruhe. Wenn Angestellten nicht nur untergeordnete, insbesondere vorbereitende oder mechanische Arbeiten übertragen würden, beruhe die Tätigkeit des Berufsträgers nicht mehr auf seiner eigenen persönlichen Arbeitskraft. Qualifizierte Mitarbeiter seien nicht nur solche, die eine dem Berufsträger gleichwertige Berufsausbildung aufwiesen. Ihre Tätigkeit müsse auch nicht mit der des Berufsträgers identisch sein. Es genüge, wenn die Tätigkeit des Berufsträgers in Teilbereichen ersetzt werde und damit dessen Arbeitskraft vervielfältigt werde. Die Arbeiten der Mitarbeiter bräuchten auch nicht gleichwertig, sondern nur in Teilen gleichartig zu sein, wenn ihr Tätigkeitsbereich nicht nur von untergeordneter Bedeutung sei. Daran gemessen hätten die angestellten Rechtsanwälte die Arbeitskraft des Berufsträgers RA L. in Teilbereichen ersetzt. Das gelte auch für den Fall, dass sie als Berufsanfänger eingestellt worden seien. Die Tätigkeit eines Insolvenzverwalters sei sehr vielschichtig. Einfachere Aufgaben, die mit Prüfungen, Überlegungen und Schlussfolgerungen verbunden seien, könnten nicht als bloß mechanisch angesehen werden. Solche Aufgaben könnten frühzeitig von einem angestellten Rechtsanwalt, der vorher noch keinerlei Berührung mit dem Insolvenzrecht gehabt habe, selbständig bearbeitet werden.
Ausweislich des vorgelegten und von RA L. unterschriebenen Arbeitszeugnisses habe aber auch der Mitarbeiter E., der als "rechte Hand" von RA L. bezeichnet worden sei, ab 1998 qualifizierte Tätigkeiten ausgeführt und RA L. in erheblichem Umfang "entlastet".
Ob die Rechtsanwälte A. und L. lediglich, wie die Klägerin behauptet zu 33 % bzw. zu 75 % im Bereich der Insolvenzverwaltung tätig gewesen seien, könne er - der Beklagte - nicht beurteilen. Insbesondere überzeuge die Behauptung nicht, die Tätigkeit von RA L. habe in den Jahren 1999 und 2000 einen Anteil von 75 % einer Vollzeitstelle im Bereich Insolvenzverwaltung gehabt. RA L. habe nach eigenen Angaben in dieser Zeit 40 eigene Insolvenzgutachten erstellt und daneben bis zu 50 eröffnete Insolvenzverfahren betreut.
Dem Senat lagen je ein Band Feststellungsakten, Rechtsbehelfsakten, Bilanzakten und ein Ordner Betriebsprüfungshandakten vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensbesteuerung 1998 - 2000 vom 20.9.2004 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 14.4.2008 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 FGO). Der Beklagte hat zutreffend angenommen, dass die Klägerin in den Streitjahren in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte erzielt hat.
Die Klägerin erzielte im Bereich der Gesamtvollstreckungs- und Insolvenzverwaltung gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 15 EStG.
Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit (im Sinne des Einkommensteuerrechts) anzusehen ist. Die selbständige Berufstätigkeit der Rechtsanwälte ist grundsätzlich freiberufliche Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Jedoch kommt es für die Abgrenzung zwischen gewerblichen und freiberuflichen Einkünften nicht schlechthin auf die Aus- und Vorbildung sowie auf die Berufsbezeichnung des Steuerpflichtigen, sondern auf die Art der von ihm ausgeübten Tätigkeit an. Wesentliches Merkmal der freiberuflichen Tätigkeit zur Abgrenzung gegenüber der gewerblichen Tätigkeit ist die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Freiberuflers.
Die Tätigkeit von Rechtsanwälten im Bereich der Insolvenzverwaltung ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH keine freiberufliche Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (zuletzt BFH-Beschluss vom 14. Juli 2008, VIII B 179/07, BFH/NV 2008, 1874 m. w. N.). Dies gilt auch für den Insolvenzverwalter unter Geltung der InsO. Der Insolvenzverwalter gehört weder zu den sog. Katalogberufen noch übt er einen ähnlichen Beruf aus. Die Insolvenzverwaltung hat sich vielmehr zu einem neuen, eigenständigen Berufsbild entwickelt; es handelt sich um einen verfassungsrechtlich geschützten eigenständigen Beruf (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 03. August 2004, 1 BvR 1086/01, NJW 2004, 2725, DStR 2004, 1670). Im Rahmen dieser Tätigkeit überwiegt eine kaufmännisch-praktische Betätigung, wenn auch unter Verwertung qualifizierter Wirtschafts- und Rechtskenntnisse (vgl. BFH-Urteile vom 29. März 1961, IV 404/60 U, BStBl III 1961, 306 und vom 12. Dezember 2001, XI R 56/00, BStBl II 2002, 202; Uhlenbruck, Kommentar zur Insolvenzordnung, 12. Auflage 2003, § 56 InsO Rdnr. 18). Nach § 56 Abs. 1 InsO ist zum Insolvenzverwalter eine für den jeweiligen Einzelfall geeignete, insbesondere "geschäftskundige" Person zu bestellen. Neben Rechtskenntnissen sind demzufolge gleichermaßen betriebswirtschaftliches Wissen und unternehmerische Fähigkeiten gefragt. Vorrangiger Zweck des Insolvenzverfahrens ist unter Berücksichtigung der Lage des Schuldners die bestmögliche Befriedigung der Forderungen der Gläubiger. Dabei sieht die Insolvenzordnung nicht nur die Verwertung des Vermögens vor, sondern auch die Möglichkeit einer Entscheidung für den Erhalt des Unternehmens. Der Insolvenzverwalter hat unmittelbar nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mögliche Sanierungschancen oder Möglichkeiten zur Gesamtveräußerung zu ermitteln. Er muss unter Umständen das Unternehmen einstweilen fortführen, die erforderlichen Personalmaßnahmen treffen und Arbeitsplätze nach Möglichkeit erhalten. Die Verwaltung der Insolvenzmasse kann z. B. die Einhaltung von Liefer- und Abnahmeverpflichtungen erfordern oder die Betreuung langfristiger Geschäftsbeziehungen mit Dauerschuldcharakter. Nach entsprechender Aufforderung muss der Insolvenzverwalter unverzüglich entscheiden, ob gegenseitige Verträge erfüllt werden (§ 102 Abs. 2 Satz 2 InsO). Im Rahmen der übernommenen Arbeitgeberfunktion ist das Direktionsrecht auszuüben, ggf. ist über Arbeitszeugnisse oder über Urlaubsansprüche der Arbeitnehmer zu befinden. Öffentlich-rechtliche Verpflichtungen im Bereich des Sozialversicherungs- und Steuerrechts sind zu erfüllen, ebenso nach § 34 AO Buchführungs- und Steuererklärungspflichten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23. Mai 2006, 1 BvR 2530/04, BVerfGE 116,1, NJW 2006, 2613, BB 2006, 1702). Die Anforderungen an die Qualifikation des Insolvenzverwalters und an seine Büroorganisation sowie seine Aufgabenstellung unterscheiden sich daher grundlegend von der berufstypischen Tätigkeit der Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer. Die Berufsausbildung als Rechtsanwalt oder Wirtschaftsprüfer ist zwar hilfreich, aber nicht ausreichend. Die Tätigkeit des Insolvenzverwalters ist weder mit der eines Katalogberufs identisch noch ähnlich. Eine sog. "Gruppenähnlichkeit" genügt nicht (vgl. BFH-Urteil vom 05. Juli 1973, IV R 127/69, BStBl II 1973, 730 und vom 23. Mai 1984, I R 122/81, BStBl II 1984, 823).
Die Tätigkeit als Insolvenzverwalter ist auch dann keine freiberufliche im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn sie weniger als 50 % der Gesamttätigkeit von RA L. ausgemacht hätte. Sie muss die freiberuflichen Einkünfte als Rechtsanwalt nicht "überwiegen", wie die Klägerin meint. Zwar findet sich in der Entscheidung des BFH vom 12.12.2001, XI R 56/00, BStBl II 2002, 202 folgender Satz: "Wird ein Rechtsanwalt (überwiegend) als Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren tätig, gilt nichts anderes; auch ein Rechtsanwalt kann Vermögensverwaltung i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG betreiben." Der Klammerzusatz "(überwiegend)" ist aber nicht dahin zu verstehen, dass eine gemessen am Gesamtumsatz weniger als 50%ige Verwaltertätigkeit eines Rechtsanwalts seiner freiberuflichen Tätigkeit zuzurechnen ist. Vielmehr gelten bei einer "gemischten" Tätigkeit die allgemeinen Grundsätze, wonach soweit als möglich eine getrennte Beurteilung und Einordnung in verschiedene Einkunftsarten vorzunehmen ist. Dies gilt auch für die verschiedenen Formen der Einkunftserzielung innerhalb einer Einkunftsart, soweit sie mit verschiedenen Rechtsfolgen verknüpft sind (vgl. Kanzler in FR 1994, 114, auf dessen Ausführungen der BFH in der o. a. Entscheidung XI R 56/00 ausdrücklich Bezug nimmt). Nur wenn die Tätigkeiten untrennbar miteinander verflochten sind, kann es darauf ankommen, welche Tätigkeitsart überwiegt. Im Streitfall handelt es sich aber nicht um untrennbar miteinander verknüpfte Tätigkeiten. Vielmehr lassen sich die Einkünfte von RA L. aus der Insolvenzverwaltertätigkeit und seine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt problemlos von einander trennen (vgl. FG Köln, Urteil vom 28.5.2008, 12 K 3735/05, EFG 2008, 1876). Tatsächlich sind die verschiedenen Einkünfte bei der Klägerin auch auf verschiedenen Konten verbucht worden.
Auch der vorläufige Insolvenzverwalter erzielt mit seiner Tätigkeit, anders als die Klägerin meint, keine freiberuflichen Einkünfte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Nach den §§ 21 und 22 InsO stehen dem Insolvenzgericht im Insolvenzeröffnungsverfahren verschiedene Sicherungsmaßnahmen zur Verfügung. Insbesondere kann ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt werden. Dessen Aufgabenstellung kann wiederum mit unterschiedlichen Befugnissen ausgestaltet sein. In der insolvenzgerichtlichen Praxis unterscheidet man zwischen dem "starken", dem "schwachen" und dem sog. "halbstarken" Insolvenzverwalter. Wird dem Insolvenzschuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt, geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter über (sog. starker Insolvenzverwalter, § 22 Abs. 1 InsO). Dessen Stellung unterscheidet sich nicht von der des endgültigen Insolvenzverwalters, so dass die o. a. Grundsätze auch hier zum Zuge kommen.
Wird dem Schuldner kein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt, können dem Insolvenzverwalter nach § 22 Abs. 2 InsO einzelne Befugnisse übertragen werden. Dabei kann das Insolvenzgericht die Pflichten und Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters so weit ausdehnen, dass nahezu die Stellung des mit einem begleitenden Verfügungsverbot bestellten "starken" vorläufigen Verwalters erreicht wird (vgl. BGH-Urteil vom 16.06.2005, IX ZB 264/03, BB 2005, 1760, sog. halbstarker Insolvenzverwalter).
Als schwächste Form der Sicherungsmaßnahmen kann das Gericht zumindest einen Zustimmungsvorbehalt im Sinne des § 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. InsO anordnen, wonach der Insolvenzschuldner nur mit Zustimmung des vorläufigen Verwalters verfügen darf (sog. schwacher Insolvenzverwalter). Die Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts ist in der Insolvenzpraxis inzwischen die Regel (vgl. Uhlenbruck, Insolvenzordnung, § 21 Rdnr. 24).
Die Klägerin hat nicht dargelegt, welche Gestaltungen im Einzelnen der Tätigkeit von RA L. als vorläufiger Insolvenzverwalter zugrunde gelegen haben. Selbst wenn er überwiegend nicht als sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter mit Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis ausgestattet war und demgemäß das Schuldnervermögen nicht in Besitz genommen hat, um es zu verwalten und zu verwerten, so hat er zwar insoweit möglicherweise keine Vermögensverwaltung im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG betrieben. Dies bedeutet jedoch nicht zwingend, dass er freiberuflich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig gewesen ist. Vielmehr gelten auch hier die im Urteil des BFH vom 12.12.2001, XI R 56/00, BStBl II 2002, 202 aufgezeigten Grundsätze, denen sich der erkennende Senat anschließt. Danach muss es sich bei der freiberuflichen Tätigkeit um eine berufstypische, einen Katalogberuf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG besonders kennzeichnende und dem jeweiligen Katalogberuf vorbehaltene Tätigkeit handeln. Es genügt nicht, dass die Tätigkeit mit der Berufsausübung in einem Katalogberuf (lediglich) vereinbar ist.
Die Betätigung als vorläufiger "schwacher" oder "halbstarker" Insolvenzverwalter ist zwar eine mit der Berufsausübung als Rechtsanwalt vereinbare, jedoch keine für diese Katalogberufe im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG berufstypische, vorbehaltene Tätigkeit. Berufstypisch für einen Rechtsanwalt ist die Beratung und Vertretung in Rechtsangelegenheiten (§ 3 Abs. 1 Bundesrechtsanwaltsordnung - BRAO -). Hiervon unterscheiden sich die Stellung und die Aufgaben des vorläufigen Insolvenzverwalters grundlegend. Dem in aller Regel zumindest mit begleitendem Zustimmungsvorbehalt ausgestatteten vorläufigen Insolvenzverwalter obliegt (gleich einem Sequester) die Pflicht, zur Sicherung und Erhaltung der Masse beizutragen (§ 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 InsO) und einer Verringerung des Schuldnervermögens dadurch entgegenzuwirken, dass er die Erfüllung einzelner oder aller Verbindlichkeiten verhindert. Dies kommt einem relativen Verfügungsverbot des Insolvenzschuldners gleich (vgl. BFH-Beschluss vom 03.12.2004, VII B 178/04, BFH/NV 2005, 661). Der Schuldner darf sich über das Zustimmungserfordernis nicht hinwegsetzen. Ohne Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters sind seine Verfügungen grundsätzlich unwirksam (§ 24 Abs. 1 i. V. m. §§ 81, 82 InsO). Der vorläufige Insolvenzverwalter hat überdies die Pflicht, bei Gericht weitere Sicherungsmaßnahmen anzuregen oder zu beantragen, wenn dies im Interesse der Masse geboten ist. Er hat permanent zu prüfen, welche Maßnahmen im Einzelfall erforderlich sind, um eine gläubigernachteilige Verminderung der Haftungsmasse zu verhindern.
Die Voraussetzungen für die Bestellung des vorläufigen Verwalters entsprechen denen für die Auswahl des endgültigen Insolvenzverwalters. Es muss sich um eine "geschäftskundige" Person handeln (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 56 InsO). In der Praxis der Insolvenzverfahren wird oftmals bereits mit der Auswahl des vorläufigen Verwalters eine Vorentscheidung über die Person des späteren Insolvenzverwalters getroffen, weil nicht nur seine Qualifikation der des Insolvenzverwalters entsprechen muss, sondern der vorläufige Verwalter insbesondere bei Erfüllung der ihm obliegenden Aufgaben, die Masse zu sichern und zu erhalten und die Entscheidung über die Verfahrenseröffnung vorzubereiten (§ 22 Abs. 3 InsO), für das Insolvenzverfahren nutzbare Kenntnisse erwerben kann (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.05.2006, 1 BvR 2530/04, BVerfGE 116,1, NJW 2006, 2613, BB 2006, 1702).
Der vorläufige Verwalter wird vom Gericht bestellt und steht unter der Aufsicht des Insolvenzgerichts (§ 58 InsO); er kann aus wichtigem Grund entlassen werden (§ 59 InsO); er haftet allen Beteiligten, insbesondere auch den Massegläubigern, für die Verletzung seiner Pflichten (§§ 60-62 InsO) und er muss bei Beendigung seines Amtes Rechnung legen (§ 66 InsO).
Allen Formen der vorläufigen Verwaltung ist allerdings auch gemeinsam, dass der vorläufige Verwalter regelmäßig gutachterliche Funktionen für das Insolvenzgericht wahrzunehmen hat (§ 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 InsO und § 5 Abs. 1 Satz 2 InsO). Die Klägerin sieht hierin aber zu Unrecht eine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Zwar werden auch Rechtsanwälte im Rahmen ihrer freiberuflichen Betätigung verschiedentlich als Gutachter beauftragt. Während ein Jurist jedoch einen vorgegebenen Sachverhalt auf seine rechtliche Einordnung untersucht, muss der vorläufige Insolvenzverwalter oder Gutachter als Helfer des Gerichts (Sachverständiger) zunächst den Sachverhalt ermitteln, aus dem sich dann bestimmte Rechtsfolgen ergeben können. In der Sachverhaltsermittlung liegt seine Aufgabe.
Der Sachverständige (Gutachter) nach §§ 5 Abs. 1 Satz 2 und § 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 InsO hat als verlängerter Arm des Gerichts Tatsachen festzustellen, wie z. B. das Vorliegen eines Insolvenzgrundes oder die Frage, ob eine die Verfahrenskosten deckende Masse vorhanden ist. Er hat die wirtschaftliche Lage des Unternehmens und die Ursachen der Insolvenz zu erforschen und zu prüfen, ob Aussichten zur Sanierung des Unternehmens bestehen. Hierbei steht die Ermittlungstätigkeit zur Erforschung des maßgeblichen Sachverhalts im Vordergrund (vgl. Uhlenbruck, InsO, § 5 Rdnr. 13.)
Demgemäß kann der vorläufige Verwalter als Sachverständiger durch gerichtlichen Beschluss ermächtigt werden, die Wohn- und Geschäftsräume des Schuldners zu betreten und dort Nachforschungen anzustellen, sowie Auskünfte über die schuldnerischen Vermögensverhältnisse bei Dritten einzuholen (§§ 21 Abs. 1, 22 Abs. 3 InsO). Dem Schuldner kann aufgegeben werden, dem Sachverständigen Einsicht in seine Bücher und Geschäftspapiere zu gewähren und diese bis zur Entscheidung über die Eröffnung des Verfahrens auszuhändigen. Der vorläufige Verwalter ist berechtigt, Besichtigungen vorzunehmen, Urkunden, Pläne und Karteien einzusehen und Personen zu befragen. Ist zur Frage der Überschuldung Stellung zu nehmen, kann auf die Erstellung eines Vermögensstatus nicht verzichtet werden. Zur Prüfung der Massekostendeckung gehört auch die Feststellung nicht bilanzierter Aktivposten oder die Feststellung von Anfechtungslagen (vgl. Uhlenbruck, InsO, § 5 Rdnr. 16). Insoweit unterscheidet sich die sachverhaltsermittelnde Prüfungstätigkeit des Sachverständigen (Gutachters) bzw. vorläufigen Verwalters nicht von der eines (regulären) Insolvenzverwalters (vgl. zum Ganzen FG Köln, a. a. O.).
Die Einkünfte aus der Insolvenzverwaltertätigkeit könnten allenfalls zu Einkünften i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG führen. Allerdings fehlt ein wesentliches Tatbestandsmerkmal des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Die von RA L. im Bereich der Gesamtvollstreckungs- und Insolvenzverwaltung erzielten Einkünfte beruhen nicht allein auf seiner persönlichen Arbeitskraft.
Nach der sog. Vervielfältigungstheorie, die für vermögensverwaltende Tätigkeiten nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nach wie vor gilt (Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1994 IV R 126/91, BStBl II 1994, 936), gehört es zu den Wesensmerkmalen der selbständigen Tätigkeit, dass sie in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht. Nimmt die Tätigkeit einen Umfang an, der die ständige Beschäftigung mehrerer Angestellter oder die Einschaltung von Subunternehmern erfordert, und werden den genannten Personen nicht nur untergeordnete, insbesondere vorbereitende oder mechanische Arbeiten übertragen, so beruht sie nicht mehr im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers und ist deshalb steuerrechtlich als eine gewerbliche zu qualifizieren. Aber auch dann, wenn nur Hilfskräfte beschäftigt werden, die ausschließlich untergeordnete Arbeiten erledigen, kann der Umfang des Betriebs im Einzelfall den gewerblichen Charakter der Tätigkeit begründen. Wann diese Voraussetzungen vorliegen, ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 23. Mai 1984, I R 122/81, BStBl II 1984, 823; BFH-Urteil vom 11. August 1994, IV R 126/91, BStBl II 1994, 936). Allerdings reicht allein die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger "selbständig und eigenverantwortlich" i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig war, im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht aus, die Tätigkeit als selbständige zu qualifizieren. Anderenfalls ginge die vom Gesetz beabsichtigte Unterscheidung zwischen § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 3 EStG verloren (so BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001, XI R 56/00, BStBl II 2002, 202).
Qualifizierte Mitarbeiter sind nicht nur solche, die eine dem Berufsträger gleichwertige Berufsausbildung aufweisen. Ihre Tätigkeit muss auch nicht mit der des Berufsträgers identisch sein. Es genügt, dass sie die Tätigkeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzen und damit seine Arbeitskraft vervielfältigen. Dabei brauchen die Arbeiten der Mitarbeiter denen des Berufsträgers nicht gleichwertig, sondern nur in Teilen gleichartig zu sein, wenn ihr Tätigkeitsbeitrag nicht von nur untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 1995, XI R 85/93, BStBl II 1995, 732 unter Aufgabe des BFH-Urteils vom 10. Juni 1988, III R 118/85, BStBl II 1988, 782; sowie die BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000, XI R 8/00, BStBl II 2002, 478 und vom 14. März 2007, XI R 59/05, BFH/NV 2007, 1319). Unschädlich ist die Beschäftigung von Hilfskräften, die im Wesentlichen mechanische oder technische Verrichtungen besorgen (z. B. Schreibkräfte, Botendienste etc.) und von Personen, die sich in der Berufsausbildung befinden. Ferner wird eine dem Berufsträger gleichwertige Kraft aus Gründen der Vertretung als steuerunschädlich zuerkannt (vgl. BFH-Urteile vom 30. August 1962, IV 394/58 U, BStBl III 1963, 42; vom 07. November 1957, IV 668/55 U, BStBl III 1958, 34; vom 24. Januar 1952, IV 410/51 U, BStBl III 1952, 64 und vom 15. Oktober 1953, IV 221/52 U, BStBl III 1953, 361).
Aufgrund der vorliegenden Unterlagen und der von der Klägerin gemachten Angaben kann nicht festgestellt werden, dass die zu beurteilende Tätigkeit im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitsleistung des RA L. als Gesellschafter der Klägerin beruht.
In den Streitjahren hat die Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag im Bereich der für die Insolvenztätigkeit zuständigen Abteilung mehrere Mitarbeiter beschäftigt, die eine von der Rechtsprechung geforderte Tätigkeit, die in ihrem Kernbereich auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht, im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausschließen.
Nach den Angaben der Klägerin war 1998 RA A. mit einem Anteil von 33% im Bereich der Gesamtvollstreckungsverwaltung für RA L. tätig. Die Beschäftigung nur einer vorgebildeten Kraft reicht nach der herkömmlichen und bis heute geltenden Rechtsprechung des BFH nicht aus, um eine gewerbliche Tätigkeit anstelle einer freien Berufsausübung annehmen zu können. Die Beschäftigung eines qualifizierten Mitarbeiters ist dem Berufsträger aus Gründen der Vertretung zuzugestehen (BFH, Urteil vom 29.1.1952, I 65/51 U, BStBl III 1952,99; Urteil vom 7.11.1957, IV 668/55 U, BStBl III 1958, 34) und insoweit unschädlich. Allerdings ist daneben die S. GmbH als Subunternehmerin für den Bereich der Gesamtvollstreckungsverwaltung mit Aufgaben der Lohn- und Finanzbuchhaltung, Ausstellung von Verdienstbescheinigungen, Berechnung von Konkursausfallgeldern, Zuarbeiten für Krankenkassen, der Erarbeitung von Umsatzsteuer-Erklärungen sowie der Sequestration beauftragt worden. Diese Tätigkeiten wurden nach 1.045 Stunden zuzüglich ca. 172 Stunden für November 1998 abgerechnet. RA L. hat insoweit keine persönliche Arbeitsleistung erbracht, auch wenn ihm gegenüber dem Konkurs-/ oder Insolvenzgericht die Verantwortung für die Ergebnisse der Verwaltertätigkeit oblag. Selbständigkeit und Eigenverantwortlichkeit der Tätigkeit als Gesamtvollstreckungsverwalter sind von der persönlichen Arbeitsleistung zu unterscheiden. Ganz offensichtlich hat RA L. insoweit nicht ausschließlich oder fast ausschließlich die Verwaltertätigkeit persönlich ausgeübt, sondern in nicht unerheblichem Maße "vervielfältigt". Die GmbH war für RA L. ca. 1200 Stunden tätig, was bei einer 40-Stunden-Woche einem Einsatz von 30 Wochen oder etwa 7 1/2 Monaten entspricht. Die Erstellung der Lohn- und Finanzbuchhaltung, Berechnung von Konkursausfallgeldern und die Erstellung von Umsatzsteuererklärungen für die verwalteten Unternehmen stellten zudem keine nur untergeordneten, insbesondere vorbereitende oder mechanische Tätigkeiten dar, es handelte sich um qualifizierte Verwaltertätigkeiten, die die Tätigkeit des Berufsträgers insoweit in Teilbereichen ersetzte. Mit dem Einsatz der S. GmbH als Subunternehmerin beruhte die Verwaltungstätigkeit damit nicht mehr im Wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des RA L. (vgl. BFH, Urteil vom 28.4.2005, IV R 41/03; BStBl II 2005, 611).
Für 1998 kommt es im Ergebnis nicht darauf an, ob der Angestellte E., dessen Arbeitskraft zu 100 % im Bereich der Gesamtvollstreckung genutzt wurde, ein hinreichend qualifizierter Mitarbeiter war, der RA L. in Teilbereichen entlastet hat. Dafür, dass der Angestellte E. RA L. bei nicht nur untergeordneten Verwaltertätigkeiten in erheblichem Umfang entlastet hatte, spricht das von RA L. unterzeichnete Arbeitszeugnis (Bl. 13 ff. Rechtsbehelfsakte). Sodann spricht für den Wert qualifizierter und nicht nur untergeordneter Mitarbeit die Entlohnung des Angestellten E. Dieser erhielt ausweislich des Arbeitsvertrages (Bl. 256 BP-Handakte) 2.850,00 DM monatlich, ebensoviel wie der zum 1.1.1999 angestellte Buchhalter L. Eher untergeordnete Tätigkeiten, wie im Falle der als Sekretärinnen eingestellten Mitarbeiterinnen B. und H., entlohnte die Klägerin mit nur 2.000,00 DM monatlich.
Im Jahr 1999 waren nach den Angaben der Klägerin im Bereich der Gesamtvollstreckung/ Insolvenz RA A. mit einem Anteil von 33 % seiner Arbeitskraft bis zum 31.8.1999 und ab dem 1.11.1999 RA L. mit einem Anteil von 75 % seiner Arbeitskraft tätig. Der Buchhalter und Steuerfachangestellte L. war ganzjährig mit einem Anteil von 50 % seiner Arbeitskraft im Bereich Gesamtvollstreckung/Insolvenzverwaltung tätig. Nach seiner Auskunft arbeitete er u. a. mit dem Computerprogramm "..." zur Vorbereitung/Erstellung der insolvenzrechtlichen Buchhaltung (Bl. 33 Rechtsbehelfsakte). Weiterhin vollbeschäftigt war der Angestellte E. und ab dem 1.8.1999 auch der Angestellte H. mit 100 % seiner Arbeitskraft im Bereich Gesamtvollstreckung/Insolvenzverwaltung. Im Jahr 1999 dürfte die Beschäftigung der Rechtsanwälte A. und L., da zeitlich aufeinanderfolgend, unter dem Gesichtspunkt der Vertretung in Urlaubs- und Krankheitsfällen unschädlich gewesen sein. Darüber hinaus hatte die Klägerin aber auch noch den Buchhalter und Steuerfachangestellten L. beschäftigt, der die "insolvenzrechtliche Buchhaltung" mit Hilfe des Computerprogrammes "..." erarbeitete. Dabei handelte es sich nicht um eine nur untergeordnete Tätigkeit, sondern um eine dem Insolvenzverwalter obliegende qualifizierte Aufgabe im Rahmen der Insolvenzverwaltung, um die der Angestellte L. RA L. entlastet und dadurch dessen Arbeitskraft "vervielfältigt" hatte. Für die Vervielfältigung der Arbeitskraft des Berufsträgers kommt es nicht darauf an, ob eine qualifizierte Arbeitskraft in Vollzeit im Bereich der Insolvenzverwaltung tätig ist, oder dass Arbeitskraftanteile von mehr als 100 % der Arbeitskraft eines qualifizierten Mitarbeiters im Bereich der Insolvenzverwaltung eingesetzt worden sind. Nach dem vom BFH in ständiger Rechtsprechung angewandten Maßstab genügt es, wenn die Tätigkeit des Berufsträgers in Teilbereichen ersetzt und damit dessen Arbeitskraft vervielfältigt wird. Die Arbeiten der Mitarbeiter brauchen auch nicht gleichwertig, sondern nur in Teilen gleichartig zu sein, wenn ihr Tätigkeitsbereich nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist. Genau das ist bei der Vorbereitung bzw. Erstellung der insolvenzrechtlichen Buchhaltung durch einen ausgebildeten Buchhalter und Steuerfachangestellten der Fall.
Für 1999 kann daher ebenfalls dahin gestellt bleiben, ob RA K. und die Angestellten E. und H. qualifizierte Mitarbeiter waren, deren Tätigkeiten im Bereich der Gesamtvollstreckung/Insolvenzverwaltung die Bewertung der Arbeit des Berufsträgers als selbständig ausschließen.
Dasselbe gilt für 2000. Neben RA L, dessen Beschäftigung als zuzugestehender Vertreter für RA L. die Grenze zur Gewerblichkeit der Insolvenzverwaltung noch nicht überschreiten ließ, hatte die Klägerin im Bereich der Insolvenzverwaltung den insoweit qualifizierten Buchhalter und Steuerfachangestellten L. beschäftigt. Dessen Mitarbeit führt wegen der damit vorliegenden Vervielfältigung der Arbeitskraft von RA L. um die von dem Angestellten L. geleistete Arbeit zur Bewertung der Insolvenzverwaltung als gewerblich. Auf die weitere Tätigkeit der Angestellten E., H. und des juristischen Mitarbeiters H. sowie des RA K. kommt es nicht entscheidend an.
Dass sich durch eine besonders prägende Bearbeitung des Berufsträgers in den einzelnen Verfahren ausnahmsweise eine andere Beurteilung hinsichtlich der eigenverantwortlichen Tätigkeit aufdrängen könnte, hat die Klägerin nicht dargetan.
Es ist auch nicht entscheidend, dass der jeweilige Insolvenzverwalter höchstpersönlich verpflichtet ist, bestimmte Tätigkeiten selbst auszuführen und er diese Aufgaben nicht an andere delegieren kann (zu dem Umfang der höchstpersönlichen Tätigkeitsfelder siehe z. B. FG Rheinland-Pfalz vom 21. Juni 2007, 4 K 2063/05, EFG 2007, 1523). Denn der Begriff der Höchstpersönlichkeit im Sinne des Insolvenzrechts und des Steuerrechts ist nicht deckungsgleich. In vielen Fällen spricht die tatsächliche Praxis gegen die ursprüngliche Sichtweise des Gesetzgebers, der davon ausging, dass ein Insolvenzverwalter die wesentlichen Tätigkeiten im Rahmen eines Insolvenzverfahrens alleine ausübt. Denn insbesondere in umfangreicheren Verfahren werden auch in Kernbereichen Dritte eingeschaltet. Das trifft vor allem auf Unternehmensinsolvenzen zu. Gerade im Hinblick auf die Insolvenzordnung mit der Konzentration auf eine Unternehmenssanierung ist die Insolvenztätigkeit nicht mehr nur selbständig und persönlich erbringbar, sondern erfordert vielfach den Einsatz eines Mitarbeiterstabs, etwa zur Erstellung von Gewinn- und Verlustrechnungen. Dieser wird benötigt, um die erforderlichen wirtschaftlichen Überlegungen anzustellen. Insbesondere die Erstellung eines Insolvenzplans nach § 284 InsO wird eine solche Aufgabenteilung erforderlich machen (Kling, DStR 1998, 1813). In diesem Zusammenhang spricht allerdings auch die Beauftragung des RA K. mit der baurechtlichen Prüfung eines Vorhabens im Vorfeld einer ins Auge gefassten Unternehmenssanierung dafür, auch diese Tätigkeit, anders als von der Klägerin dargestellt, dem Bereich der Insolvenzverwaltung zuzuordnen. Demgemäß ist die Entlohnung von RA K. zutreffend als Aufwand auf dem zum Insolvenzbereich gehörenden Aufwandskonto gebucht worden. Im Übrigen erfordern die Anforderungen der Praxis, insbesondere die vielfältigen Unternehmensarten und die damit verbundenen individuellen Lebenssachverhalte meist eine derart umfangreiche Tätigkeit des Verwalters, dass eine Erfüllung durch eine einzelne Person nur in ganz einfach gelagerten Einzelfällen möglich erscheint. Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung der Verhältnisse des Streitfalles schließt es hier die Anzahl der von RA L. übernommenen Gesamtvollstreckungen und Insolvenzverwaltungen, 1998: 71; 1999: 72; 2000: 42; davon 1998 15 eröffnete Gesamtvollstreckungsverfahren, 1999 25 und 2000 9 eröffnete Unternehmensinsolvenzen, nach Ansicht des Senats aus, dass RA L. in sämtlichen Verfahren die gesamtvollstreckungs- bzw. insolvenzspezifischen Aufgaben einschließlich der Übernahme sanierungsorientierter Unternehmensführungen in eröffneten Unternehmensinsolvenzen ausschließlich oder fast ausschließlich persönlich, d. h. aufgrund eigener Arbeitskraft, wahrnehmen konnte. Selbst wenn unterstellt wird, dass die Kerntätigkeiten des Insolvenzverwalters formal vom Insolvenzverwalter ausgeführt wurden, indem er die einschlägigen Dokumente unterzeichnete und die Verantwortung für alle Arbeitsergebnisse übernommen hatte, ist das nicht ausreichend. Denn die Bezahlung des Insolvenzverwalters erfolgt nicht nur für höchstpersönliche Tätigkeiten, sondern für seine gesamte Arbeit, so dass auch alle Arbeiten insgesamt betrachtet werden müssen.
Gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG infizieren die gewerblichen Einkünfte aus der Insolvenzverwaltertätigkeit die anderen Einkünfte der Klägerin, so dass an dieser Stelle nicht zusätzlich geprüft werden musste, ob die Einkünfte aus der Rechtsanwaltstätigkeit die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllen. Es ist weder vorgetragen worden, noch ist es aus den Akten ersichtlich, dass der Bereich der Insolvenzverfahren von den anderen Tätigkeiten gesondert und getrennt erfasst wird (siehe z. B. BFH-Urteil vom 02. Oktober 2002, IV R 48/01, BStBl II 2004, 36, BFHE 204, 80). Die Gesellschafter haben durch Gesellschaftsvertrag festgelegt, wie die Aufteilung aller erzielten Einkünfte nach Quote in den Feststellungserklärungen der Streitjahre zeigen, dass alle Einkünfte in gesellschaftlicher Verbundenheit erzielt werden. Deshalb ist eine Einbeziehung dieser Einkünfte im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung geboten.
Der Senat hat das Ruhen des Verfahrens gem. § 155 Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 251 Zivilprozessordnung nicht angeordnet. Sonstige wichtige Gründe, die die Anordnung zweckmäßig erschienen ließen, liegen nicht vor. Soweit der BFH in den Revisionsverfahren VIII R 29/08 und VIII R 37/09 zur Frage der Schädlichkeit der Mithilfe fachlich vorgebildeter Mitarbeiter bei Freiberuflern und zur Rechtsgrundlage für die Vervielfältigungstheorie Stellung nehmen könnte, ist nicht ersichtlich, dass er seine bisherige ständige Rechtsprechung (zuletzt BFH, Beschluss vom 14.7.2008, VIII B 179/07, BFH/NV 2008, 1874) zu diesen Themenkreisen ändern wird. Zudem sind zwischenzeitlich weitere Revisionsverfahren bei dem BFH anhängig, in denen die Finanzgerichte zu beiden aufgeworfenen Punkten umfangreich Stellung genommen haben und dem BFH jeweils gefolgt sind (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 29.9.2009, 13 K 170/07, juris; BFH Az.: VIII R 3/10; FG Düsseldorf, Urteil vom 21.1.2010, 14 K 575/08, Zerl, juris, BFH Az.: VIII R 13/10). Die Sache war entscheidungsreif.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 139 Abs. 4 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO mit Rücksicht auf die beim BFH anhängigen Verfahren VIII R 29/08, VIII R 37/09, VIII R 3/10 und VIII R 13/10 zur Fortbildung des Rechts zugelassen.
Der Streitwert war mangels einkommensteuerlicher Auswirkungen (die streitigen Einkünfte wären andernfalls in gleicher Höhe bei Einkünften aus selbständiger Arbeit anzusetzen gewesen, vgl. Gräber, FGO, 6. Aufl. vor § 135 Tz. 35, Streitwert-ABC, - Einheitliche Gewinnfeststellung - mit Nachweisen auf BFH-Rechtsprechung) mit 1 v. H. der festgestellten Einkünfte zu berücksichtigen: 10.334,81 EUR (20.213,14 DM).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 21 und 22 InsO
§§ 81, 82 InsO
§§ 60-62 InsO
§§ 5 Abs. 1 Satz 2 und § 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 InsO
§§ 21 Abs. 1, 22 Abs. 3 InsO
§§ 135 Abs. 1 und 139 Abs. 4 FGO
§ 56 InsO
§ 100 FGO
§ 15 EStG
§ 34 AO
§ 58 InsO
§ 59 InsO
§ 66 InsO
§ 284 InsO
§ 155 Finanzgerichtsordnung
§ 251 Zivilprozessordnung
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 22 Abs. 1 InsO
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 56 Abs. 1 InsO
§ 102 Abs. 2 Satz 2 InsO
§ 22 Abs. 2 InsO
§ 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. InsO
§ 3 Abs. 1 Bundesrechtsanwaltsordnung
§ 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 InsO
§ 22 Abs. 3 InsO
§ 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 InsO
§ 5 Abs. 1 Satz 2 InsO
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und 3 EStG
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1874
BStBl II 1986, 213
NJW 2004, 2725
BStBl II 2002, 202
BVerfGE 116,1
NJW 2006, 2613
BB 2006, 1702
BStBl II 1973, 730
BStBl II 1984, 823
EFG 2008, 1876
BB 2005, 1760
BFH/NV 2005, 661
BStBl II 1994, 936
BStBl II 1995, 732
BStBl II 1988, 782
BStBl II 2002, 478
BFH/NV 2007, 1319
BStBl II 2005, 611
EFG 2007, 1523
BStBl II 2004, 36
BFHE 204, 80
VIII R 29/08
VIII R 37/09 R
12 K 3735/05
VIII B 179/07
1 BvR 1086/01
XI R 56/00
1 BvR 2530/04
IV R 127/69
I R 122/81
IX ZB 264/03
VII B 178/04
94 IV R 126/91
IV R 126/91
XI R 85/93
III R 118/85
XI R 8/00
XI R 59/05
IV R 41/03
4 K 2063/05
IV R 48/01
VIII R 37/09
13 K 170/07
VIII R 3/10
14 K 575/08
VIII R 13/10