Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-01-31, Aktenzeichen 3 K 480/17

Tenor:
Orientierungssatz
1. Von einer offenbaren Unrichtigkeit ist dann noch auszugehen, wenn feststehende Informationen aus bloßer Unachtsamkeit nicht berücksichtigt werden. Auf ein Verschulden des Sachbearbeiters kommt es hierbei nicht an. Eine Korrektur nach § 129 AO kommt deshalb auch dann noch in Betracht, wenn Steuerfälle durch die Verwaltung oberflächlich behandelt werden und ggf. ein Organisationsverschulden vorliegt (Rn.27) (Rn.54) .
2. Eine offenbare Unrichtigkeit wird nicht dadurch zu einem Rechts- oder Tatsachenirrtum, dass sie fortlaufend übernommen wurde. Bei einer offenbaren Unrichtigkeit durch Versehen bleibt es vielmehr auch dann, wenn der Fehler den zuständigen Beamten bei der Veranlagung mehrmals unterlaufen ist (Rn.38) (Rn.71) .
3. Legt ein nicht zeichnungsbefugter Sachbearbeiter eine Erstveranlagung einem Sachgebietsleiter zur abschließenden Zeichnung vor und gibt dieser einen von einem nicht zeichnungsberechtigten Sachbearbeiter gefertigten Bescheid ungeprüft frei, steht ein solcher Fall mit Blick auf die Änderbarkeit nach § 129 Satz 1 AO demjenigen gleich, in welchem das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (Rn.65) .
4. Im Fall einer Berichtigung nach § 129 AO ist es grundsätzlich rechtlich unerheblich, wann der Fehler auffällt, soweit dies innerhalb der Festsetzungsfrist geschieht (Rn.71) .
5. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IX B 68/18).
6. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. IX R 29/18 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 14.12.2018 IX B 68/18, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte zum Erlass eines nach § 129 AO berichtigten Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2011 berechtigt war, in welchem er erstmals einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG in Höhe von 204.464 € steuerlich erfasst hatte.
Der durch die Kläger eingereichten Einkommensteuererklärung war eine Anlage G für den Kläger beigefügt, in welcher ein Verlust als Mitunternehmer i.H.v. 1.306 € sowie ein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG i.H.v. 204.464 € erklärt wurden. Die Berechnung des Veräußerungsgewinns sowie ein Auszug aus dem Veräußerungsvertrag waren der Erklärung beigefügt.
Im Rahmen der Veranlagung stellte die zuständige Bearbeiterin fest, dass für den erklärten Verlust als Mitunternehmer noch keine ESt 4B-Mitteilung vorlag. Dazu fertigte sie einen entsprechenden Vermerk auf der Anlage G. Zu dem erklärten Veräußerungsgewinn erfolgten keinerlei Vermerke.
Der Beklagte veranlagte die Kläger mit Bescheid vom 21.12.2012 für das Kalenderjahr 2011 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer, ohne den erklärten Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG zu berücksichtigen. Erläuterungen dazu erfolgten nicht. Zu den erklärten Verlusten aus der Grundstücksgemeinschaft wurde erläutert, dass diese erst nach entsprechender Mitteilung des für die Feststellung zuständigen Finanzamtes berücksichtigt würden.
Nach Eingang der ESt 4B-Mitteilung am 15.01.2013 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2011 am 31.01.2013 und berücksichtigte den Verlust aus der Mitunternehmerschaft.
Erst im Rahmen der Erklärungsbearbeitung für das Jahr 2014 stellte der Beklagte fest, dass der für 2011 erklärte Veräußerungsgewinn ohne Ansatz geblieben ist. Daraufhin berichtigte er den Einkommensteuerbescheid 2011 nach § 129 AO und legte im nunmehr streitigen Bescheid vom 13.10.2015 den erklärten Veräußerungsgewinn der Veranlagung zugrunde.
Im Rahmen ihres hiergegen gerichteten Einspruchs machten die Kläger geltend, die Voraussetzungen einer offenbaren Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO lägen nicht vor. Der Fehler sei auch bei der Änderung wegen der ESt 4B-Mitteilung nicht entdeckt worden. Es sei unplausibel, dass ein einfacher Übertragungsfehler bei einer ersten Änderung nicht aufgefallen sei, jedoch bei einer drei Jahre später stattfindenden Veranlagung festgestellt werde. Eine offenbare Unrichtigkeit könne nicht mit dem Übersehen der Anlage G begründet werden, da zum Verlust aus der Mitunternehmerschaft im Bescheid ein Hinweis enthalten sei. Eine Anwendung des § 129 AO scheide bereits aus, wenn die ernsthafte Möglichkeit bestehe, dass ein Denk- oder Übertragungsfehler vorliege. So verhalte es sich im Streitfall. Der Beklagte wies den Einspruch am 12.06.2017 als unbegründet zurück.
Die Kläger meinen, der angegriffene Bescheid genüge den Anforderungen des § 129 AO nicht. Der Beklagte habe nur den vom Kläger ermittelten Wert des steuerpflichtigen Gewinns von 204.464 € in den Bescheid übernommen, ohne eine fachliche Beurteilung vorzunehmen. Der Verzicht auf eine fachliche Prüfung dürfe unter der Überlegung erfolgt sein, dass jegliche fachliche Prüfung die „Offensichtlichkeit" der Unrichtigkeit ausgeschlossen hätte. Es sei aber erkennbar zweifelhaft, dass der erklärte Wert „richtig" sei, so dass mit dem Bescheid vom 13.10.2015 keine „Berichtigung" umgesetzt worden sei. Zweifel bestünden, da in der Gewinnermittlung „Zinsen gem. Ratenzahlung" i.H.v. 9.254,87 € als „Anschaffungskosten" angesetzt würden, Anschaffungsnebenkosten, wie Beratungskosten, Notarkosten und Fahrtkosten zum Notar, aber nicht erfasst seien, ebenso wenig Kosten der Veräußerung. Zudem erscheine der Ansatz des „Halbeinkünfteverfahrens" (50 % steuerfrei) falsch, da dieses nur bis zum Veranlagungszeitraum 2008 gegolten habe. Im Formular (Anlage G) werde daher auch vom „Teileinkünfteverfahren" (40 % steuerfrei) gesprochen. In der Gewinnermittlung werde zur Begründung des Halbeinkünfteverfahrens auf eine Notarurkunde von 16.06.2006 verwiesen. Möglicherweise habe der Kläger das beim Erwerb der Anteile geltende Halbeinkünfteverfahren auch beim Verkauf noch als geltend unterstellt.
Insoweit sei erkennbar, dass der beschiedene Veräußerungsgewinn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit der Höhe nach nicht richtig sei und dass es dem Beklagten ohne weiteres möglich gewesen wäre - und zwar bei der ersten Veranlagung wie auch bei der „Berichtigung" im Jahr 2015 - dies zu erkennen und dann den richtigen Wert zu ermitteln. Hierzu sei Sachverhaltserforschung und rechtliche Würdigung unumgänglich gewesen.
§ 129 AO sei nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit bestehe, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet sei oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruhe. Derartige ernsthafte Möglichkeiten lägen vor und seien nachfolgend beispielhaft beschrieben.
1. Möglichkeit: Missverständliches Formular - falsche WürdigungDer Kläger habe den steuerpflichtigen Anteil des Veräußerungsgewinns in die „Anlage G" in den Zeilen 23 und 40 eingetragen. Zeile 23 beziehe sich ausweislich der (schwarz hinterlegten) Überschrift im Formular (vor Zeile 16) auf „Zusätzliche Angaben bei Steuerermäßigung nach § 35 EStG". Da (richtigerweise) in den Zeilen 16-21 keine Eintragungen vorhanden gewesen seien, laufe die „nachrichtliche" Eintragung in Zeile 23 leer. Es sei daher naheliegend, diesen Eintrag zur Kenntnis zu nehmen und „denkend" zu dem Ergebnis zu kommen, dass er (hier) unbeachtlich sei ohne weiterzudenken, dass er aber anderweitige Relevanz haben könnte.
Zeile 40 beziehe sich ausweislich der Überschrift ganz oben auf der Seite des Formulars für diesen Abschnitt (vor Zeile 31) auf „ Veräußerungsgewinn vor Abzug etwaiger Freibeträge bei Veräußerung/Aufgabe eines ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs, eines ganzen Mitunternehmeranteils (§ 16 EStG) eines einbringungsgeborenen Anteils an einer Kapitalgesellschaft (§ 21 UmwStG i.d. am 21.05.2003 geltenden Fassung oder in gesetzlich gleichgestellten Fällen, z.B. Wegzug in das Ausland".
Es sei möglich, „denkend" zu dem Ergebnis zu kommen, dass ein Veräußerungsgewinn i.S.v. § 17 EStG nicht unter dieser Überschrift zu erfassen sei. Nach der Überschrift wäre so ein Ergebnis sogar zwingend, da die Überschrift abschließend die zu erfassenden Tatbestände nenne, den hier vorliegenden § 17 EStG aber gerade nicht. Auch hier könne daher denkend zu dem Ergebnis gekommen werden, dass die eingetragene Zahl - die ausweislich der umfangreichen beigefügten Unterlagen als Veräußerung eines entgeltlich erworbenen Kapitalgesellschaftsanteils (daher nicht einbringungsgeboren) erkennbar sei - nicht zu erfassen sei.
2. Möglichkeit: fehlender GrundlagenbescheidEbenso könne es für möglich gehalten werden, dass die Eintragung - ebenso wie diese in Zeile 8 - nicht zu erfassen sei, weil noch ein Grundlagenbescheid ergehe. Bei einem Verkauf eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft wäre dies regelmäßig der Fall, die Überschrift (siehe vorstehender Absatz) lege genau diese Rechtsfolge nahe.
3. Möglichkeit: Rechtsirrtum SystemwechselBeim Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften erfolgte zum 01.01.2009 ein grundlegender Systemwechsel. Während bis dahin Veräußerungsgewinne von Anteilen an Kapitalgesellschaften steuerfrei sein konnten, gelte seit 2009 eine vollständige steuerliche Erfassung. Bei diesem Systemwechsel hin zur sog. Abgeltungssteuer habe jedoch eine Übergangsregelung gegolten, bei der Anteile, die vor dem 01.01.2009 erworben worden seien, weiterhin steuerfrei verkauft werden konnten (§ 52 Abs. 28 Satz 11 EStG). In der Ermittlung des Veräußerungsgewinns werde deutlich hervorgehoben, dass die Anteile vor dem 01.01.2008 erworben worden seien. Dass diese Systemänderung für den hier vorliegenden Veräußerungsgewinn nicht einschlägig sei, könne nur mittels Rechtsanwendung und genauer Durchsicht der Unterlagen festgestellt werden, ein dahingehender Denkfehler sei jedenfalls nicht ausgeschlossen. Ein dahingehender Denkfehler erscheine möglich, da die Übergangsregelung in den ersten 3 Jahren ihrer Anwendung (2009 - 2011) erhebliche praktische Relevanz gehabt habe und daher die Veranlagungsbeamtin sicherlich regelmäßig damit befasst gewesen sei.
4. Möglichkeit: Fehler SachverhaltsermittlungBei sachverständiger Würdigung der der Steuererklärung beigefügten Unterlagen sei erkennbar gewesen, dass eine weitere Sachverhaltsermittlung und rechtliche Beurteilung notwendig sei.
Es liege im Streitfall ein § 129 AO ausschließender Sachverhaltsermittlungsfehler vor. Bei Wertung der Aussage der Zeugin A sei davon auszugehen, dass sie sich, bedingt durch den zeitlichen Erledigungsdruck, bewusst dafür entschieden habe, die Anlagen zur Steuererklärung, Bl. 21 der FA-Akte, und in jedem Fall Bl. 22 - 26 der FA-Akte, nicht zu lesen und auf eine Kenntnisnahme zu verzichten. Die bewusste Nichtbeachtung von Angaben in einer Steuererklärung stelle nach zutreffender Auffassung des FG Münster im Urteil vom 19.10.2017 (6 K 1358/16 E, EFG 2018, 81) nicht einen „mechanischen", einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen Fehler dar. Vielmehr scheide bei einer bewussten Inkaufnahme von Fehlern eine offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 Satz 1 AO aus. Ebenso erachtete das FG Sachsen im Urteil vom 05.12.2016, 6 K 613/15, juris (Rev. anhängig, Az. des BFH: V R 32/17) das Übersehen eines Schreibens des Steuerpflichtigen in der Steuerakte nicht als offenbare Unrichtigkeit, sondern als einen die Anwendung des § 129 AO ausschließenden Sachverhaltsermittlungsfehler.
Die Kläger beantragen,1. den berichtigten Einkommensteuerbescheid 2011 vom 13.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2017 aufzuheben,2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,und stellen hilfsweise folgende Beweisanträge:1. die persönliche Vernehmung der Zeugin A, weil die schriftliche Aussage nicht glaubhaft erscheint und im Widerspruch zu den heutigen Zeugenaussagen steht;2. die Aufklärung der Frage, ob die Erstveranlagung von einem SGL geprüft wurde, und diesen dann als Zeugen zu laden;3. die Aufklärung des SV zur Kontrollmitteilung im VZ 2014.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Das Gericht hat auf Antrag der Klägerseite Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeuginnen B und C. Hinsichtlich des Inhalts der Aussagen wird auf das Sitzungsprotokoll vom 31.01.2018 verwiesen.
Das Gericht hat ferner auf Antrag der Klägerseite mit Schreiben vom 07.12.2017 die Zeugin A schriftlich zur Sache vernommen, weil sie wegen des bevorstehenden Termins der Geburt ihres Kindes an der Teilnahme an der mündlichen Verhandlung vom 31.01.2018 gehindert war. Hinsichtlich des Inhalts ihrer Aussage wird auf das Schreiben vom 20.12.2017 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der berichtigte Einkommensteuerbescheid 2011 vom 13.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2017 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.
Der Beklagte war - entgegen der klägerseitigen Auffassung - zu einer Berichtigung des formell bestandskräftigen Bescheides vom 21.12.2012 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 15.01.2013 befugt, da es sich bei der Nichtberücksichtigung des von den Klägern erklärten Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG um eine offenbare Unrichtigkeit i. S. des § 129 Satz 1 AO handelte.
I. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit (innerhalb der Verjährungsfrist) berichtigen.
1. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sind zur Berichtigung von Steuerbescheiden nach § 129 Satz 1 AO berechtigende offenbare Unrichtigkeiten mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler; sie können aber auch in einem unbeabsichtigten, unrichtigen Ausfüllen des Eingabebogens oder in einem Irrtum über den tatsächlichen Programmablauf liegen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 05.01.2005 III B 79/04, BFH/NV 2005,1013; BFH-Urteil vom 28.05.2015 VI R 63/13, BFH/NV 2015, 1078) bzw. wenn ein Veranlagungsbeamter Daten versehentlich nicht in ein Computerprogramm eingebe (vgl. BFH-Beschluss vom 06.02.2008 VII B 23/07, BFH/NV 2008. 814). Die Regelung des § 129 Satz 1 AO umfasst Fälle, in denen der erklärte, bekanntgegebene Inhalt des Verwaltungsaktes aus Versehen vom offensichtlich gewollten materiellen Regelungsinhalt abweicht (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.2012 VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307). Es muss sich mithin um einen Fehler handeln, der in einem sonstigen unbewussten, gedankenlos-gewohnheitsmäßigen, unwillkürlichen Vertun besteht, also beispielsweise einem Übersehen, falschen Ablesen, falschen Übertragen, Vertauschen oder Vergessen.
2. Dagegen zählen zu offenbaren Unrichtigkeiten nicht Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts. Dabei scheidet eine Anwendung des § 129 Satz 1 AO bereits dann aus, wenn auch nur die ernsthafte mehr als theoretische Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung, einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.03.1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480; vom 05.02.1998 IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535, vom 16.03.2000 IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; vom 19.03.2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394; vom 01.07.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004 und vom 13.06.2012 VI R 85/10, BStBl II 2013, 5).
Von einer offenbaren Unrichtigkeit ist dann noch auszugehen, wenn feststehende Informationen aus bloßer Unachtsamkeit nicht berücksichtigt werden. Auf ein Verschulden des Sachbearbeiters kommt es hierbei nicht an (vgl. BFH-Beschluss vom 30.11.2010 III B 17/09, BFH/NV 2011, 412). Eine Korrektur nach § 129 AO kommt deshalb auch dann noch in Betracht, wenn Steuerfälle durch die Verwaltung oberflächlich behandelt werden (vgl. BFH-Urteile vom 11.07.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; vom 21.01.2010 III R 22/08, BFH/NV 2010, 1410, und vom 07.11.2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657; BFH-Beschluss vom 28.05.2015 VI R 63/13, BFH/NV 2015, 1078). Auch in diesen Fällen liegt noch ein rein mechanisches Versehen vor.
Abzugrenzen sind ähnliche offenbare Unrichtigkeiten jedoch von Fehlern in der Sachverhaltsermittlung, die nicht auf bloßen Unachtsamkeiten beruhen. Insbesondere dann, wenn sich die Unachtsamkeiten bei der Behandlung des Steuerfalles häufen und Zweifeln, die sich aufdrängen mussten, nicht nachgegangen wird, ist die Anwendung des § 129 AO ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 04.11.1992 XI R 40/91, BFH/NV 1993, 509).
Da der Wortlaut des § 129 Satz 1 AO auf "offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind" abstellt, kommt es entscheidend auf die Umstände bei der Entscheidungsfindung und demzufolge vornehmlich auf den Akteninhalt an (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Offenbar ist eine Unrichtigkeit dann, wenn der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile vom 25.02.1992 VII R 8/91, BFHE 168, 6, BStBl II 1992, 713, vom 17.06.2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505; vom 04.06.2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801, vom 27.05.2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946, und vom 01.07.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004). Nach der Rechtsprechung des BFH sind alle bekannten Umstände - auch außerhalb der eigentlichen Steuerakten - zu berücksichtigen, aus denen sich aus der Sicht eines unvoreingenommenen Dritten ein, ggf. bereits im Vorfeld der Steuerfestsetzung unterlaufenes oder angebahntes Versehen klar und eindeutig ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.2012 VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307).
Die Feststellung des Vorliegens einer so verstandenen offenbaren Unrichtigkeit im Einzelfall ist Tatfrage. Das Finanzgericht kann seine Einschätzung der Sachlage in diesem Zusammenhang auch mittels Beweisaufnahme "absichern" und das Beweisergebnis entsprechend würdigen (vgl. auch BFH-Urteil vom 30.11.1989 IV R 76/88, BFH/NV 1991, 457). "Offenbar" ist ein Fehler jedoch unbeschadet dessen immer nur dann, wenn er als solcher "auf der Hand liegt" und aus sich heraus offen zutage tritt, nicht aber, wenn er erst durch Abfrage subjektiver Einschätzungen seinerzeit Beteiligter ermittelt und damit "offenbart" wird. Etwaige entgegenstehende innere Absichten des beteiligten Verwaltungsbeamten müssen sich sonach in einer irgendwie nach außen tretenden, "offenbaren" Handlungsweise "beim Erlass" (vgl. § 129 AO 1977) des betreffenden Bescheides oder auch "im Vorfeld" der Steuerfestsetzung niederschlagen; spätere Bekundungen des Beamten können dies nur verifizieren (vgl. BFH-Urteil vom 29.01.2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139).
II. Gemessen an diesen Grundsätzen steht im Streitfall nach dem Inhalt der Akten fest, dass die Nichterfassung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG eine offenbare Unrichtigkeit darstellt, die weder auf einem Rechtsirrtum noch auf mangelnder Sachaufklärung beruht.
1. Die Nichtberücksichtigung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG im Einkommensteuerbescheid 2011 vom 21.12.2012 (in der Fassung des Änderungsbescheides vom 15.01.2013) stellt einen offensichtlichen Erfassungsfehler dar.
Für jeden unvoreingenommenen Dritten ist bei Einsichtnahme in die Steuerakten ersichtlich, dass im Steuerbescheid vom 21.12.2012 (in der Fassung des Änderungsbescheides vom 15.01.2013) der vom Kläger in Höhe von 204.464 € erklärte Veräußerungsgewinn ohne erkennbaren Grund nicht erfasst war. Vielmehr ist - unabhängig von der schriftlichen Aussage der Zeugin A - im Streitfall nach Überzeugung des Gerichts bereits nach der Lebenserfahrung davon auszugehen, dass aus folgenden Gründen ein bloßer mechanischer Erfassungsfehler vorlag:
Da für das Kalenderjahr 2011 eine Papiererklärung abgegeben wurde, hatte die Bearbeiterin unstreitig zunächst sämtliche Kennzahlen im Computer zu erfassen. Erst danach wurde eine Prüfung der nunmehr elektronisch erfassten Daten durchgeführt. Weshalb damals eine solche „Kompletterfassung" nicht erfolgt war und die Eingabe der Kennziffer betreffend des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG unterblieb, lässt sich nicht mehr klären. Es entspricht aber nach Überzeugung des Gerichts der Lebenserfahrung, dass, sobald eine Störung in der Erfassung, z.B. durch Telefonate bezüglich anderer Steuernummern oder Anfragen von anderen Mitarbeitern, eintritt, es durchaus passieren kann, dass die „weggelegte" Akte an falscher Stelle weiter bearbeitet wurde und nur infolgedessen im Streitfall die Kennzahl im Sachbereich 45 (Rückseite der Anlage G) nicht erfasst wurde. Hätte die Bearbeiterin diese erfasst, wäre aufgrund der Höhe der Einkünfte auch ein Zeichnungsrechtsvorbehalt für den Sachgebietsleiter bzw. die Sachgebietsleiterin gegeben gewesen. Ersichtlich ging die Bearbeiterin bei abschließender Bearbeitung des Falls davon aus, dass sie im Rahmen der anfänglichen Kompletterfassung aller Kennzahlen auch wirklich alle Kennzahlen, also auch die Kennzahl im Sachbereich 45 (Rückseite der Anlage G) eingegeben hatte und damit eine steuerliche Berücksichtigung aller durch die Steuerpflichtigen erklärten Einkünfte erfolgen würde. Soweit die Klägerseite darauf hinweist, dass die Sachbearbeiterin insoweit zusätzlich auch die betragsmäßige Angabe des Klägers im Sachbereich 44 unter Zeile 23 der Vorderseite der Anlage G übersehen hat, steht dies der rechtlichen Wertung des Gerichts nicht entgegen.
2. Für die Wertung des Gerichts sprechen ferner folgende Umstände:Bei der Erklärungsbearbeitung hat die Bearbeiterin den ersten Eintrag auf der Anlage G (Verlust als Mitunternehmer in verhältnismäßig geringer Höhe) geprüft und mit einem handschriftlichen Vermerk dahingehend versehen, dass die ESt 4B-Mitteilung noch nicht vorliege. Im Bescheid wurde dazu auch eine entsprechende Erläuterung gegeben.
Hingegen wurde der weitere auf der Anlage G befindliche Eintrag zum Veräußerungsgewinn in erheblicher Höhe (auf der Vorderseite der Anlage G im unteren Teil und auch die Rückseite der Anlage G) nicht beachtet. Dass es sich hier um ein tatsächliches „Übersehen" und nicht um eine rechtliche Würdigung handelt, ergibt sich bereits aus der Tatsache, dass sich auf der Anlage G zum Veräußerungsgewinn und auch auf Bl. 21 bis 26 der FA-Akten keine entsprechenden Bearbeitervermerke befinden, insbesondere auch keine handschriftlichen Vermerke der damaligen Bearbeiterin, die darauf hindeuten könnten, dass der erklärte, relativ hohe Veräußerungsgewinn willentlich unberücksichtigt geblieben war. Eine entsprechende Begründung, die auf ein bewusstes und gewolltes Weglassen des Gewinns schließen lassen könnte, war im Erläuterungsteil des Einkommensteuerbescheides 2011 ebenfalls nicht enthalten.
3. Vorliegend gab es für das Finanzamt auch keinen Grund, den erklärten Veräußerungsgewinn nicht der Besteuerung zugrunde zu legen. Die vom Kläger zum Veräußerungsgewinn gemachten Angaben erübrigten eine weitere Sachverhaltsermittlung zum Veräußerungsgewinn. Dieser hätte somit ohne weitere rechtliche Prüfung in die Veranlagung übernommen werden können. Soweit der Klägervertreter geltend macht, in der Gewinnermittlung seien „Zinsen gem. Ratenzahlung" i.H.v. 9.254,87 € als „Anschaffungskosten" angesetzt, ändert sich der Höhe nach nichts am Ergebnis des ermittelten Veräußerungsgewinns, wenn die Zinsen für die Finanzierung des Anteilskaufs nicht fehlerhaft als Anschaffungskosten, sondern richtigerweise als Werbungskosten betragsmindernd berücksichtigt worden wären. Auch wenn das Finanzamt nach § 88 Abs. 2 AO gehalten ist, im Rahmen der Ermittlungspflicht auch für die Beteiligten günstige Umstände zu berücksichtigen, ist es nicht zwingend, bei den Steuerpflichtigen zu ermitteln, ob ihnen zusätzlich bisher nicht erklärte Anschaffungsnebenkosten (wie z.B. Beratungskosten, Notarkosten, Fahrtkosten zum Notar) bzw. Veräußerungskosten entstanden sind. Zudem ist bei Vergleich des in der Gewinnermittlung angegebenen Betrages in Höhe von 112.488,75 € („Kaufpreishöhe des Notarvertrages“) mit dem Betrag in Höhe von 121.743,62 € („Kaufpreis gesamt“) nicht auszuschließen, sondern sogar wahrscheinlich, dass etwaige dem Kläger beim Anteilserwerb im Juni 2006 entstandene Anschaffungsnebenkosten in dem „Kaufpreis gesamt“ in Höhe von 121.743,62 € bereits enthalten waren.
4. Unbeachtlich ist auch, dass der fehlerhafte Einkommensteuerbescheid vom 21.12.2012 aufgrund der ESt 4B-Mitteilung geändert wurde und auch in diesem Änderungsbescheid vom 31.01.2013 der Veräußerungsgewinn nicht zum Ansatz kam. Denn § 129 AO gilt auch für Änderungsbescheide, in die aus dem Erstbescheid eine offenbare Unrichtigkeit übernommen wurde. Denn eine offenbare Unrichtigkeit wird nicht dadurch zu einem Rechts- oder Tatsachenirrtum, dass sie fortlaufend übernommen wurde. Bei einer offenbaren Unrichtigkeit durch Versehen bleibt es vielmehr auch dann, wenn der Fehler den zuständigen Beamten bei der Veranlagung mehrmals unterlaufen ist (vgl. BFH-Urteile vom 29.03.1985 VI R 140/81, BFHE 144, 118, BStBl II 1985, 569; vom 10.09.1987 V R 69/84, BFHE 150, 509, 1987, 834). Insoweit ist zusätzlich Folgendes zu beachten: Bei der Änderung aufgrund eines Grundlagenbescheids wird geprüft, ob der gesondert und ggf. einheitlich festgestellte Wert bereits in dem bisher erlassenen Folgebescheid enthalten ist. Insofern wird die Erfassung in Sachbereich 44 (Vorderseite der Anlage G) i.d.R. durch den 2. Mitarbeiter geprüft. Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck eines Grundlagenbescheides, diesen nur punktuell für den Einkommensteuerbescheid auszuwerten. Da die Auswertung der Mitteilung durch Ansatz eines Verlustes i.H.v. 1.305 € durch den 2. Mitarbeiter erfolgt war, war dieser Fall weder zum Sachbearbeiter noch zum Sachgebietsleiter zur abschließenden Zeichnung gelangt. Anlass für eine erneute Gesamtprüfung und Sichtung der Papiererklärung 2011 einschließlich der Anlage G ergab sich somit bei Auswertung eines Grundlagenbescheides nicht.
5. Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Willensbildung sind nicht vorhanden:
a.) Es ist nach Überzeugung des Senats ausgeschlossen, dass die Sachbearbeiterin, die Zeugin A, oder ein zeichnungsberechtigter Sachgebietsleiter anhand einer rechtlichen Beurteilung zu dem Schluss gekommen sein könnten, der vom Kläger erklärte hohe Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG sei steuerlich gar nicht zu erfassen und dass die Einkünfte deshalb bewusst und gewollt außer Ansatz gelassen worden sind.
b.) Eine andere Würdigung kommt auch unter Berücksichtigung der durch die Klägerseite vorgetragenen Erwägungen nicht in Betracht:
Die Klägerseite trägt insoweit vor, es sei nicht ausgeschlossen, dass die an der Erstveranlagung beteiligten Mitarbeiter des Beklagten fehlerhaft rechtlich davon ausgegangen sein könnten, dass der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG nicht der Besteuerung zu unterwerfen sei, weil in der „missverständlich“ formulierten Anlage G nur die Vorschrift des § 16 EStG, nicht aber des § 17 EStG, erwähnt sei. Insoweit mag die bloße theoretische Möglichkeit bestanden haben, dass sich die bei der Erstveranlagung tätigen Mitarbeiter des Beklagten derartige falsche rechtliche Gedanken gemacht haben könnten. Eine solche bloße theoretische Möglichkeit ist allerdings nach der Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.03.1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480; vom 05.02.1998 IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535, vom 16.03.2000 IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; vom 19.03.2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394; vom 01.07.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004 und vom 13.06.2012 VI R 85/10, BStBl II 2013, 5) unbeachtlich. Vielmehr scheidet danach eine Berichtigung nach § 129 AO erst aus, wenn die ernsthafte mehr als theoretische Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung, einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht.
Gleiches gilt, soweit die Klägerseite vorträgt, die an der Erstveranlagung beteiligten Mitarbeiter des Beklagten hätten der fehlerhaften Rechtsauffassung gewesen sein können, dass auch hinsichtlich des erklärten Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG ein Grundlagenbescheid vorliegen müsse. Entsprechendes gilt auch, soweit der Klägervertreter vorträgt, die an der Erstveranlagung beteiligten Mitarbeiter des Beklagten hätten die Rechtsauffassung vertreten haben können, der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG sei auf der Grundlage einer Übergangsregelung in Zusammenhang mit dem Systemwechsel zur Abgeltungssteuer steuerfrei.
Unabhängig von der schriftlichen Aussage der Zeugin A geht das Gericht bereits nach der Lebenserfahrung davon aus, dass auch eine Sachbearbeiterin, die im Dezember 2012 gerade einmal vier Monate ihre Laufbahnprüfung hinter sich hatte, von der Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen aus wesentlichen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG, unabhängig von etwaigen missverständlichen Formulierungen in Steuererklärungsvordrucken, Kenntnis hatte und auch nicht davon ausging, dass deren steuerliche Berücksichtigung eine Feststellung in einem Grundlagenbescheid voraussetzen würde. Wäre z.B. letzteres tatsächlich der Fall gewesen, hätte die Bearbeiterin sicherlich auch auf der Rückseite der Anlage G einen entsprechenden Vermerk angebracht, wie sie dies auf der Vorderseite der Anlage G hinsichtlich der mitunternehmerischen Beteiligung des Klägers getan hat. Auch wenn ein Bearbeiter von einer Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns auf Grundlage einer Übergangsregelung ausgegangen wäre, hätte er, schon wegen der Höhe des Betrages von über 200.000 € nach der Lebenserfahrung auch einen entsprechenden Bearbeitervermerk gemacht.
c.) Soweit die Klägerseite unter Verweis auf die Urteile des FG Münster vom 19.10.2017 6 K 1358/16 E, juris und des Sächsischen Finanzgerichts vom 05.12.2016 juris (Rev. anhängig, Az. des BFH: V R 32/17) vorträgt, die Veranlagungssachbearbeiterin habe sich im Streitfall bedingt durch den zeitlichen Erledigungsdruck bewusst dafür entschieden, die Anlagen zur Steuererklärung, Bl. 21 bis 26 der FA-Akte nicht zu lesen und auf deren Kenntnisnahme zu verzichten, folgt das Gericht dieser unbewiesenen Behauptung nicht. Gerade weil die Sachbearbeiterin im Dezember 2012 erst vor vier Monaten ihre Abschlussprüfung bestanden hatte und noch nicht abschließend zeichnungsbefugt war, hätte sie in einem solchen Fall damit rechnen müssen, dass eine etwaige bewusste Nichtbeachtung von Inhalten der Steuererklärung einem vorgesetzten Sachgebietsleiter auffallen würde und ihr rechtliche und disziplinarische Folgen drohen könnten. Dass sie trotz eines solchen Entdeckungsrisikos nur unter einem Erledigungsdruck entsprechend gehandelt haben könnte, widerspricht nach Überzeugung des Gerichts der Lebenserfahrung. Selbst wenn man davon ausgehen sollte, dass es prinzipiell nicht ausgeschlossen sein mag, dass ein Finanzamtssachbearbeiter unter Erledigungsdruck geneigt sein könnte, einen Steuerfall schneller und oberflächlicher zu bearbeiten, würde er dann ein geringeres Risiko eingehen, wenn er einfach ohne nähere Prüfung von den erklärten Werten ausgeht und zumindest deren Besteuerung sicherstellt. Aber es widerspricht jeglicher Lebenserfahrung, dass er insoweit bewusst eine Nichtbesteuerung entsprechend hoher erklärter Einkünfte von 204.464 € in Kauf nehmen würde.
Insbesondere der Umstand, dass weder auf der Rückseite der Anlage G noch auf Bl. 21 bis 26 der FA-Akte entsprechende Bearbeitungsvermerke enthalten sind, spricht gegen eine bewusste Nichtbeachtung dieser Aktenteile. Vielmehr ist das Gericht unter Berücksichtigung des Akteninhalts der Überzeugung, dass der Steuerfall durch den Beklagten zwar oberflächlich behandelt wurde, was aber das Vorliegen eines mechanischen Versehens nicht ausschließt. Denn im Streitfall besteht unter Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls allenfalls eine bloße theoretische Möglichkeit, dass die steuerliche Nichtberücksichtigung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung, einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruhte.
6. Soweit der Klägervertreter geltend macht, dass nur rechtmäßige Bescheide auf der Grundlage des § 129 AO ergehen dürfen, führt der diesbezügliche weitere klägerische Vortrag nicht zu der Wertung, dass der berichtigte Einkommensteuerbescheid 2011 vom 13.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2017 allein schon aus diesem Grund rechtswidrig wäre.
Zutreffend weist der Klägervertreter zwar darauf hin, dass „berichtigen“ i.S.d. § 129 AO das Beseitigen einer Unrichtigkeit bedeutet (vgl. z.B. Seer, in Tipke/Kruse, AO-Kommentar, § 129, Tz. 27). Soweit die Klägerseite aber hieraus ableiten will, dass bereits die - sachlich-inhaltlich ungeprüfte - Berücksichtigung eines durch den Kläger erklärten Veräußerungsgewinns in Höhe von 204.464 € im Rahmen des nach § 129 AO berichtigten Einkommensteuerbescheids 2011 vom 13.10.2015 zur Rechtswidrigkeit dieses Bescheides führe, weil zumindest die zeichnungsbefugte Zeugin C erkannt habe bzw. zumindest habe erkennen müssen, dass die Höhe des erklärten Veräußerungsgewinns unzutreffend, insbesondere möglicherweise zu hoch gewesen sei, sie aber eine Prüfung bewusst nicht vorgenommen habe, folgt das Gericht dieser Wertung nicht. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Zeugin C in der mündlichen Verhandlung erklärt hat: „Da ich die Höhe des Veräußerungsgewinns nicht überprüft habe, könnte es im Ergebnis dazu kommen, dass eine zu hohe oder geringe Steuer festgesetzt worden ist“.
Bei ihrer Argumentation berücksichtigt die Klägerseite insbesondere nicht hinreichend den Umstand, dass in Fällen, in denen die Voraussetzungen des § 129 AO erfüllt sind, nur die offenbare Unrichtigkeit berichtigt werden darf, weil es sich um eine sog. Punktberichtigung handelt. Andere Fehler dürfen bei dieser Gelegenheit deshalb grundsätzlich nicht korrigiert werden, es sei denn, dass die Voraussetzungen für eine Änderung des Verwaltungsakts nach anderen Vorschriften vorliegen, etwa nach § 164 Abs. 2 AO oder §§ 172 ff. AO. Dies ist im Streitfall unstreitig aber nicht gegeben. Darüber hinausgehende materielle Fehler sind dagegen nur im Rahmen einer etwaigen gegenläufigen Saldierung nach § 177 AO (ggf. im Rahmen einer pflichtgemäßen Ermessensentscheidung) zu berücksichtigen (vgl. zu allem, z.B. Seer, in Tipke/Kruse, AO-Kommentar, § 129, Tz. 27).
Soweit die Zeugin C insoweit im Rahmen der mündlichen Verhandlung - auch unter Berücksichtigung des Akteninhalts und der Lebenserfahrung - in nachvollziehbarer, schlüssiger und glaubhafter Weise erklärt hat, dass sie im Rahmen der abschließenden Zeichnung vor Ergehen des berichtigten Einkommensteuerbescheids 2011 vom 13.10.2015 die klägerische Berechnung des Veräußerungsgewinns auf Bl. 21 der FA-Akte zwar zur Kenntnis genommen, aber nicht gewürdigt, das Ergebnis des Rechenvorgangs auf der Anlage mit der Eintragung zwar verprobt, aber nicht überprüft bzw. die Berechnung des Veräußerungsgewinns durch den Kläger nicht inhaltlich geprüft habe, hat sich der Beklagte ersichtlich im Rahmen des nach § 129 AO Zulässigen gehalten. Dem widerspricht auch nicht die Aussage der Zeugin C, wonach sie, wenn ihr eine Erstveranlagung eines nicht zeichnungsberechtigten Mitarbeiters vorgelegt werde, auch Details prüfe. Denn es ist davon auszugehen, dass die Zeugin C um den Charakter des § 129 AO Kenntnis hat.
Hinzu kommt, dass es nach Auffassung des Gerichts entgegen der klägerseitigen Wertung für den Beklagten auch keinen Grund gab, den durch den Kläger erklärten Veräußerungsgewinn im Rahmen des nach § 129 AO erlassenen Berichtigungsbescheids - nach einer durch die Zeugin C erfolgten reinen Plausibilitätsprüfung - nicht der Besteuerung zugrunde zu legen. Hinsichtlich der Begründung verweist das Gericht zur Vermeidung von Wiederholungen auf Punkt II. 3. der Urteilsgründe.
Soweit der Klägervertreter darauf hinweist, dass unter Berücksichtigung des durch den Kläger auf Bl. 21 der FA-Akte angebrachten Vermerks („Erwerb der Anteile vor dem 01.01.2008, gemäß Urkunde K 680 vom 16.06.2006 des Notar D, § 3 Nr. 40 EStG Halbeinkünfteverfahren“) nicht ausgeschlossen werden kann, dass der durch den Beklagten im Rahmen des nach § 129 AO berichtigten Einkommensteuerbescheids 2011 vom 13.10.2015 erfasste Veräußerungsgewinn in Höhe von 204.464 € in falscher Höhe unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens durch den Kläger ermittelt worden sein könnte, ändert dieser Hinweis aus folgenden Gründen nichts an der Wertung des Gerichts. Selbst wenn man diesen Vortrag der Kläger als wahr unterstellen würde, ergäbe sich unter Berücksichtigung der Berechnungen auf Bl. 128 und 129 der Gerichtsakte bei einer - rechtlich zutreffenden - Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu Lasten des Klägers sogar ein höherer Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG in Höhe von 245.357,64 € und eine entsprechend höhere Einkommensteuer 2011. Zumal eine Verböserung im Rahmen des finanzgerichtlichen Klageverfahrens nicht zulässig ist, sind die Kläger durch den Umstand, dass der Beklagte - möglicherweise unzutreffend - im Rahmen des nach § 129 AO berichtigten Einkommensteuerbescheids 2011 vom 13.10.2015 nur einen Veräußerungsgewinns in Höhe von 204.464 € der Besteuerung zugrunde gelegt hat, bereits nicht beschwert.
IV. Der Vortrag der Klägerseite im Schreiben vom 07.02.2018 als Reaktion auf das ihr zugegangene Schreiben des Beklagten vom 24.01.2018 rechtfertigt aus folgenden Gründen keinen Wiedereintritt in die mündliche Verhandlung:
1. Soweit die Klägerseite bereits mit Schreiben vom 15.01.2018, dort auf Seite 4, geltend gemacht hat, dass im Streitfall eine Berichtigung nach § 129 AO ausgeschlossen gewesen sei, weil den Beklagten ein Organisationsverschulden getroffen habe, was der Beklagte mit Schreiben vom 24.01.2018 bestreitet, ist dieser Umstand unerheblich. Unabhängig davon, ob unter Berücksichtigung des Vortrages der Klägerseite im Schreiben vom 15.01.2018 im Streitfall überhaupt ein Organisationsverschulden des Beklagten zu bejahen wäre, ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 11.07.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810, und vom 21.01.2010 III R 22/08, BFH/NV 1410) eine Korrektur nach § 129 Satz 1 AO auch dann zulässig, wenn Steuerfälle durch die Verwaltung oberflächlich behandelt werden und ggf. ein Organisationsverschulden vorliegt. Der Umstand, dass der Beklagte mit Schreiben vom 24.01.2018 im Streitfall das Vorliegen eines Organisationsverschuldens bestritten hat, war aus diesem Grund für die Entscheidung des Senats unerheblich.
2. Auch soweit der Beklagte im fraglichen Schreiben vom 24.01.2018 Ausführungen dazu macht, wie die Aussage der Zeugin A aus seiner Sicht zu werten sei und die Klägerseite hierzu im Schreiben vom 07.02.2018 Stellung nimmt, kommt es aus folgenden Gründen auf diese Ausführungen nicht an: Das Gericht stellt bei seiner Entscheidung in diesem Urteil ausdrücklich nicht auf die lediglich schriftliche Aussage der Zeugin A ab, deren Inhalt durch die Beteiligten im Übrigen unterschiedlich gewertet wird. Denn nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile vom 25.02.1992 VII R 8/91, BFHE 168, 6, BStBl II 1992, 713, vom 17.06.2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505; vom 04.06.2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801, vom 27.05.2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946, und vom 01.07.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004) ist eine Unrichtigkeit nur dann offenbar, wenn der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist. Das Gericht kam aus den bereits dargelegten Gründen zu der Wertung, dass der Steuerfall durch den Beklagten zwar oberflächlich behandelt wurde, dass dieser Umstand aber das für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und eindeutig ersichtliche Vorliegen eines mechanischen Versehens nicht ausschließt. Denn unter Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls bestand allenfalls eine bloße theoretische Möglichkeit, dass die steuerliche Nichtberücksichtigung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung, einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruhte.
Zwar war das Finanzgericht - auf die durch die Klägerseite gestellten Beweisanträge hin - zunächst im Rahmen des ihm eingeräumten Ermessens der Möglichkeit nahegetreten, seine vorläufige Einschätzung der Sachlage nach Aktenlage durch Durchführung einer weiteren Beweisaufnahme "abzusichern". Da der Senat schließlich aber im Rahmen der abschließenden Beratung bereits aufgrund des vorliegenden Akteninhalts zu der Wertung kam, dass die steuerliche Nichtberücksichtigung des erklärten Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist, "auf der Hand liegt" und aus sich heraus offen zutage tritt, hat der Senat im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens letztlich darauf verzichtet, seine Einschätzung der Sachlage in diesem Zusammenhang zusätzlich mittels Wertung eines Beweisergebnisses und mittels zusätzlicher persönlicher Vernehmung der Zeugin A zu untermauern. Insoweit war auch der Umstand maßgebend, dass es in der Akte und insbesondere auf Bl. 20 bis Bl. 26 der FA-Akte an Vermerken fehlte, aus denen sich etwaige innere Absichten der beteiligten Verwaltungsbeamten in einer irgendwie nach außen tretenden, "offenbaren" Handlungsweise niedergeschlagen haben könnten. Unabhängig davon, dass die Beteiligten die schriftlichen Ausführungen der Zeugin A unterschiedlich werten und unabhängig davon, dass der Klägervertreter die persönliche Vernehmung der Zeugin A beantragt hat, weil ihm ihre schriftliche Aussage nicht glaubhaft erscheine, sind nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 29.01.2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139) die späteren Bekundungen der Zeugin A letztlich unerheblich, weil die spätere Abfrage subjektiver Einschätzungen der seinerzeit Beteiligten unerheblich sind, wenn sich entsprechende innere Absichten des beteiligten Verwaltungsbeamten mangels entsprechender aussagekräftiger Vermerke nicht in einer irgendwie nach außen tretenden, "offenbaren" Handlungsweise "beim Erlass" (vgl. § 129 AO) des betreffenden Bescheides oder auch "im Vorfeld" der Steuerfestsetzung niedergeschlagen haben.
3. Soweit die Klägerseite schließlich rügt, dass die Aussage der Sachgebietsleiterin G, die das Schreiben vom 24.01.2018 des Beklagten unterschrieben hat, in einer mündlichen Verhandlung zu erörtern gewesen sei, folgt das Gericht dieser Wertung nicht. U.a. aus den durch die Klägerseite in ihrem Schreiben vom 07.02.2018 angeführten Gründen waren diese Ausführungen, wonach Frau G nach ihren Erfahrungen als Sachgebietsleiterin ausschließen könne, dass jemand bewusst eine steuerrelevante Tatsache nicht in die Veranlagung aufnehme, ohne sich beim Sachgebietsleiter rück zu versichern, für die Entscheidung im Streitfall unerheblich und sind auch nicht Grundlage dieses Urteils.
4. Auch soweit die Klägerseite in ihrem Schreiben vom 15.03.2018 auf die mittlerweile veröffentlichten BFH-Urteile vom 16.01.2018 VI R 41/16, BFH/NV 2018, 551 und vom 16.01.2018 VI R 38/16, BFH/NV 2018, 513 verweist, rechtfertigt dieser Umstand aus folgenden Gründen keinen Wiedereintritt in die mündliche Verhandlung. Denn diese Entscheidungen sind im vorliegenden Fall nicht einschlägig. In den dortigen Fällen hatte der jeweilige beteiligte Veranlagungsbearbeiter des Finanzamts bewusst einen Abgleich der der Steuererklärung elektronisch beigestellten Daten mit den vom Steuerpflichtigen erklärten Daten unterlassen. Im vorliegenden Fall beruhte die steuerliche Nichtberücksichtigung des Veräußerungsgewinns aber gerade nicht auf einer bewussten Außerachtlassung von Akteninhalten, sondern auf einer oberflächlichen Behandlung des Steuerfalls durch den an der Veranlagung beteiligten Mitarbeiter des Beklagten.
V. Aus den bereits dargelegten Erwägungen (vgl. Punkt IV. 1.-3. der Urteilsgründe) begründet der Umstand, dass der Schriftsatz vom 24.01.2018 des Beklagten dem Klägervertreter nicht - wie eigentlich vorgesehen - bereits im Rahmen der mündlichen Verhandlung übergeben wurde, sondern der Klägerseite erst zusammen mit dem Sitzungsprotokoll übersandt wurde, keinen Verfahrensfehler in Gestalt eines Verstoßes gegen die Gewährung rechtlichen Gehörs.
VI. Der Senat musste auch unter Berücksichtigung der durch den Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweis- bzw. Beweisermittlungsanträge die Sache nicht vertagen, sondern konnte aus folgenden Gründen streitig entscheiden:
1. Soweit der Klägervertreter die persönliche Vernehmung der Zeugin A beantragt hat, weil ihre schriftliche Aussage nicht glaubhaft erscheine, war sowohl die schriftliche als auch eine etwaige mündliche Aussage der Zeugin A für die Entscheidung unerheblich. Hinsichtlich der näheren Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf Punkt IV. 2. der Urteilsgründe verwiesen.
2. Soweit der Klägervertreter beantragt hat, aufzuklären, ob die Erstveranlagung von einem Sachgebietsleiter geprüft wurde und diesen dann als Zeugen zu laden, war dieser Umstand aus folgenden Gründen für die Entscheidung ebenfalls unerheblich, so dass das Gericht diesem Beweisermittlungsantrag nicht nachkommen musste. Dies gilt auch unabhängig von dem Umstand, dass sich bereits aus der FA-Akte nicht ergibt, ob einem und ggf. welchem Sachgebietsleiter die Erstveranlagung zur abschließenden Zeichnung vorgelegt wurde und unabhängig von dem Umstand, dass die Zeugin C im Rahmen ihrer Vernehmung erklärt hat, dass sie den Fall, d.h. die Erstveranlagung damals im Jahr 2012, nicht zur Zeichnung vorgelegt bekommen habe, sie aber nach der Steuernummer als Sachgebietsleiterin für eine abschließende Zeichnung zuständig gewesen wäre.
Geht man davon aus, dass die durch die damals nicht zeichnungsbefugte Zeugin A erfolgte Erstveranlagung keinem Sachgebietsleiter zur abschließenden Zeichnung vorgelegt wurde, lässt dieser lediglich verwaltungsinterne Verstoß gegen behördliche Zeichnungsbefugnisse bzw. Zeichnungsvorbehalte die Wirksamkeit des Erstbescheides unberührt und schließt ferner auch die spätere Berichtigung des Bescheides nach § 129 AO nicht aus.
Geht man davon aus, dass die durch die damals nicht zeichnungsbefugte Zeugin A erfolgte Erstveranlagung einem Sachgebietsleiter zur abschließenden Zeichnung vorgelegt wurde, bestünde eine mehr als nur theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums, welche als solche die Annahme eines einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlichen mechanischen Versehens i.S. des § 129 Satz 1 AO ausschließen würde, aber nur, wenn der Sachgebietsleiter nicht nur eine reine Plausibilitätskontrolle, sondern eine echte Inhaltsprüfung der bisher nicht durch die Sachbearbeiterin berücksichtigten Akteninhalte durchgeführt hätte. Eine solche inhaltliche Prüfung erfordert nämlich eine eigenständige rechtliche Subsumtion. Auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Zeugin C insoweit einerseits erklärt hat, dass sie auch Details prüfe, wenn ihr eine Erstveranlagung eines nicht zeichnungsberechtigten Mitarbeiters vorgelegt werde, andererseits aber erklärt hat, dass sie den Fall, d.h. die Erstveranlagung damals im Jahr 2012 nicht zur Zeichnung vorgelegt bekommen habe, sie aber nach der Steuernummer als Sachgebietsleiterin für eine abschließende Zeichnung zuständig gewesen wäre, geht das Gericht davon aus, dass, wenn die Akte doch einem Sachgebietsleiter vorgelegt worden sein sollte, durch diesen im Streitfall zumindest keine echte Inhaltsprüfung stattgefunden hat.
Für diese Wertung spricht bereits der Umstand, dass sich in der FA-Akte und insbesondere auf den fraglichen Aktenteilen (Bl. 20 R bis 26 der FA-Akte) auch keine Vermerke eines im Rahmen der Erstveranlagung tätigen Sachgebietsleiters finden. Sollte entsprechend dem klägerischen Beweisermittlungsantrag ermittelt werden können, dass ein Sachgebietsleiter und ggf. welcher bei der Erstveranlagung im Dezember 2012 im Rahmen seiner abschließenden Zeichnung tätig war, würden aber nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 29.01.2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139) etwaige späteren Bekundungen dieses Zeugen letztlich ebenfalls unerheblich sein. Denn die spätere Abfrage subjektiver Einschätzungen der seinerzeit Beteiligten ist danach unerheblich, wenn sich entsprechende innere Absichten des beteiligten Verwaltungsbeamten mangels entsprechender aussagekräftiger Vermerke in der Verwaltungsakte nicht in einer irgendwie nach außen tretenden, "offenbaren" Handlungsweise "beim Erlass" (vgl. § 129 AO) des betreffenden Bescheides oder auch "im Vorfeld" der Steuerfestsetzung niedergeschlagen haben. Geht man also davon aus, dass die durch die damals nicht zeichnungsbefugte Zeugin A erfolgte Erstveranlagung einem Sachgebietsleiter zur abschließenden Zeichnung vorgelegt wurde und dass dieser ungeprüft einen von einer nicht zeichnungsberechtigten Bearbeiterin erstellten Bescheid freigab, steht ein solcher Fall mit Blick auf die Änderbarkeit nach § 129 Satz 1 AO demjenigen gleich, in welchem das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (vgl. BFH-Urteile vom 03.06.1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342; vom 07.11.2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657). Dann bleibt § 129 Satz 1 AO anwendbar.
3. Soweit der Klägervertreter „die Aufklärung des Sachverhalts zur Kontrollmitteilung im VZ 2014“ beantragt hat, war auch dieser Umstand aus folgenden Gründen für die Entscheidung unerheblich, so dass das Gericht auch diesem Beweisermittlungsantrag nicht nachkommen musste:
Der klägerische Beweisermittlungsantrag beruht darauf, dass die vernommene Zeugin C in ihrer Aussage erklärt hat, dass ihr die Akte erstmals im Jahr 2015 in ihrer Eigenschaft als Sachgebietsleiterin der Zeugin B wegen Vorgängen u.a. aus dem Veranlagungszeitraum 2014 vorgelegt worden sei und dass in der betreffenden Akte Kontrollmaterial über einen Veräußerungsgewinn bzw. über den Verkauf von Anteilen aus dem Jahr 2011 enthalten gewesen sei. Dieses Kontrollmaterial habe sie zu der Prüfung veranlasst, ob ein entsprechender Veräußerungsgewinn beim Kläger im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2011 auch steuerlich erfasst sei. Als sie festgestellt habe, dass der Veräußerungsgewinn dort nicht erfasst gewesen sei, habe sie einen Aktenvermerk gefertigt und habe die rechtliche Wertung getroffen, dass im Streitfall die Voraussetzungen einer Berichtigung nach § 129 AO erfüllt seien.
Zwar sind nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.2012 VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307) im Rahmen der Prüfung, ob ein Fehler als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist, alle bekannten Umstände - auch außerhalb der eigentlichen Steuerakten - zu berücksichtigen, aus denen sich aus der Sicht eines unvoreingenommenen Dritten ein, ggf. bereits im Vorfeld der Steuerfestsetzung unterlaufenes oder angebahntes, Versehen klar und eindeutig ergibt, so dass grundsätzlich insoweit ggf. auch Akteninhalte bzw. Vermerke in späteren Veranlagungszeiträumen in die Prüfung einzubeziehen sind.
Soweit der klägerische Beweisermittlungsantrag aber im Wesentlichen darauf abzielt, dass das Gericht ermitteln solle bzw. müsse, was konkreter Inhalt des in der Einkommensteuerakte betreffend des Jahres 2014 enthaltenen Kontrollmaterials war, wer dieses gefertigt bzw. auf welchem Weg bzw. durch wen es zur Akte genommen wurde, spielen diese Umstände aber aus folgenden Gründen für die Entscheidung keine Rolle: Auch wenn das in der Einkommensteuerakte des Jahres 2014 enthaltene Kontrollmaterial im Hinblick auf einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG unstreitig Anlass für die rechtliche Prüfung war, ob die Nichtberücksichtigung des Veräußerungsgewinns durch die im Rahmen der Erstveranlagung tätige Zeugin A für jeden unvoreingenommenen (objektiven) Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar war, sind für die rechtliche Wertung die aus Sicht der Kläger zu ermittelnden Umstände in Zusammenhang mit der Kontrollmitteilung in den Steuerakten des Veranlagungszeitraums 2014 aber ebenso unerheblich wie die persönlichen Rechtsauffassungen der Zeuginnen C und B, ob der der Zeugin A unterlaufene Fehler tatsächlich die rechtlichen Voraussetzungen des § 129 AO erfüllte oder nicht.
Auch soweit die Klägerseite - zumindest konkludent - bestreitet, dass bzw. ob der im Rahmen der Erstveranlagung durch die Zeugin A erfolgte Fehler tatsächlich erst im Rahmen der erst drei Jahre später stattgefundenen Einkommensteuerveranlagung 2014 durch den Beklagten bemerkt worden sei, rechtfertigt dieser Umstand aus folgenden Gründen ebenfalls nicht, den klägerseitigen Beweisermittlungsanträgen zu entsprechen:
Denn es ist im Fall einer Berichtigung nach § 129 AO grundsätzlich rechtlich unerheblich, wann der Fehler auffällt, soweit dies innerhalb der Festsetzungsfrist geschieht. Eine offenbare Unrichtigkeit wird nicht dadurch zu einem Rechts- oder Tatsachenirrtum, dass sie fortlaufend übernommen wurde. Bei einer offenbaren Unrichtigkeit durch Versehen bleibt es vielmehr auch dann, wenn der Fehler den zuständigen Beamten bei der Veranlagung mehrmals unterlaufen ist (vgl. BFH-Urteile vom 29.03.1985 VI R 140/81, BFHE 144, 118, BStBl II 1985, 569; vom 10.09.1987 V R 69/84, BFHE 150, 509, 1987, 834). Es ist somit unerheblich, dass bzw. aus welchen Gründen dieser Fehler z.B. nicht bereits bei Erlass des nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheides vom 31.01.2013 aufgefallen war.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sieht das Gericht keinen Anlass.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 ff. AO
§ 129 AO
§ 17 EStG
§ 35 EStG
§ 16 EStG
§ 21 UmwStG
§ 129 AO 1977
§ 177 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 52 Abs. 28 Satz 11 EStG
§ 88 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2018, 81
BFH/NV 2005,1013
BFH/NV 2015, 1078
BFHE 239, 296
BStBl II 2013, 307
BFH/NV 1987, 480
BFHE 185, 345
BStBl II 1998, 535
BFHE 191, 226
BStBl II 2000, 372
BFH/NV 2009, 1394
BFH/NV 2010, 2004
BStBl II 2013, 5
BFH/NV 2011, 412
BFH/NV 2007, 1810
BFH/NV 2010, 1410
BFH/NV 2014, 657
BFH/NV 1993, 509
BFHE 168, 6
BStBl II 1992, 713
BFH/NV 2004, 1505
BFH/NV 2008, 1801
BFHE 226, 8
BStBl II 2009, 946
BFH/NV 1991, 457
BFH/NV 2003, 1139
BFHE 144, 118
BStBl II 1985, 569
BFHE 150, 509, 1987
BFH/NV 2018, 551
BFH/NV 2018, 513
BFH/NV 1988, 342
IX B 68/18
IX R 29/18
18 IX B 68/18
6 K 1358/16
6 K 613/15
V R 32/17
05 III B 79/04
15 VI R 63/13
08 VII B 23/07
12 VIII R 15/10
87 VI R 63/84
98 IV R 17/97
00 IV R 3/99
09 IV R 84/06
10 IV R 56/07
12 VI R 85/10
10 III B 17/09
07 XI R 17/05
10 III R 22/08
13 IV R 13/11
92 XI R 40/91
07 XI R 17/05
92 VII R 8/91
04 IV R 9/02
08 X R 47/07
09 X R 47/08
89 IV R 76/88
03 I R 20/02
85 VI R 140/81
87 V R 69/84
18 VI R 41/16
18 VI R 38/16
87 X R 61/81