Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-11-13, Aktenzeichen 2 K 228/06

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Der Streitwert wird auf 14.940,00 € festgesetzt.

Tatbestand:
Die Kläger zu 1. und 2. sind die beiden einzigen Gesellschafter der Klägerin zu 3., einer GbR. Die GbR ermittelt ihre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Wege des Betriebsvermögensvergleichs. Jahresabschlüsse werden für die vom 01.07. bis zum 30.06. des Folgejahres dauernden Wirtschaftsjahre erstellt.
Für den Bau der Autobahn A 20 ("Ostseeautobahn") nahm die Bundesrepublik Deutschland - Bundesstraßenverwaltung - als Baulastträger diverse von der GbR landwirtschaftlich genutzte Flächen in Anspruch.
Zum einen handelt es sich um von der GbR gepachtete Grundstücksflächen. In den Vereinbarungen zwischen der GbR und dem Baulastträger räumte die GbR dem Baulastträger "unwiderruflich" das Recht ein, zur Durchführung des Neubaus der Bundesfernstraße A 20 im Einzelnen aufgeführte Pachtflächen vorübergehend bzw. auf Dauer in Besitz zu nehmen und zu nutzen. Der Baulastträger verpflichtete sich im Gegenzug zu Entschädigungszahlungen sowohl für die vorübergehende als auch für die dauernde Inanspruchnahme der Pachtflächen zu Straßenbauzwecken. Für den dauernden Verlust des Pachtrechts erhielt die Klägerin "Pachtaufhebungsentschädigungen". Wegen der Einzelheiten wird auf die "Entschädigungsvereinbarungen" nebst Anlagen vom 10.03./07.05.2001 (Gerichtsakten Bl. 55 - 61) und vom 13.03.2001 (Gerichtsakten Bl. 62 - 67) Bezug genommen.
Die Bundesrepublik Deutschland als Baulastträger nahm ferner landwirtschaftlich genutzte Grundstücksflächen in Anspruch, die im alleinigen Eigentum des Gesellschafters Z., des Klägers zu 2., standen und der GbR zur Bewirtschaftung überlassen worden waren. In Bezug auf diese Grundstücke schloss die Bundesrepublik Deutschland mit dem Kläger zu 2. "Grundstückskaufverträge". Darin wurde ein "Kaufpreis samt Nebenentschädigung", insbesondere einschließlich "Entschädigung für Erwerbsverluste" vereinbart. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Grundstückskaufverträge vom 10.05.2001 und 26.09.2001 nebst Anlagen (Gerichtsakten Bl. 68 - 94) Bezug genommen.
Neben Grundstücken aus dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 2., des Gesellschafters Z., kaufte die Bundesrepublik Deutschland zu Zwecken des Straßenbaus auch Grundstücke aus dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers zu 3., des Gesellschafters P. Auch in diesen Grundstückskaufverträgen wurde ein "Kaufpreis samt Nebenentschädigung", insbesondere einschließlich "Entschädigung für Erwerbsverluste" vereinbart. Diese Grundstückskaufverträge befinden sich nicht in den Akten, wurden aber nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten nach demselben Vertragsmuster wie die Grundstückskaufverträge mit dem Gesellschafter Z. geschlossen.
Der Beklagte hat im Anschluss an die Feststellungen des Betriebsprüfungsberichtes vom 23.11.2004 (BP-Handakte Bl. 199ff., dort unter s. Tz. 1.4) sowohl die "Pachtaufhebungsentschädigungen" an die GbR im Wirtschaftsjahr 2000/2001 als auch die an die Gesellschafter Z. und P. gezahlten "Entschädigungen für Erwerbsverluste" in den Wirtschaftsjahren 2000/ 2001 und 2002/2003 in den hier angefochtenen geänderten Bescheiden für 2000, 2001 und 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 05.01.2005 als gemäß § 24 Nr. 1 i. V. m. § 34 EStG ermäßigt zu besteuernde Einkünfte berücksichtigt.
Hinsichtlich der an die GbR gezahlten Pachtaufhebungsentschädigungen in Höhe von insgesamt 65.084,25 DM (Wirtschaftsjahr 2000/2001) machten die Kläger im Einspruchsverfahren geltend, insoweit seien über die Restpachtlaufzeiten verteilt passive Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG zu bilden, da es sich um Einnahmen handele, die Ertrag für einen bestimmten Zeitraum nach dem Abschlussstichtag darstellten. Die Entschädigungszahlungen seien für die vorübergehende bzw. dauernde Inanspruchnahme der Pachtflächen geleistet worden. Den Entschädigungsvereinbarungen habe ein Nutzungsrecht der GbR zugrunde gelegen, aufgrund dessen diese dem Baulastträger gestattet habe, die Pachtflächen in Besitz zu nehmen und zu nutzen. Für diese Leistung habe die GbR Zahlungen erhalten. Die Höhe der Zahlungen sei nach der Dauer der Inanspruchnahme berechnet worden. Somit stellten die Zahlungen Ertrag für die Gewährung der Nutzung der Pachtflächen für einen bestimmten Zeitraum dar. Die Pachtaufhebungsentschädigungen würden erst dann Ertrag, wenn sie die Gegenleistung erbracht habe. Die Gegenleistung sei aber nicht zeitpunkt-, sondern zeitraumbezogen. Daher müsse ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden. Die Zahlungen für die dauernde und vorübergehende Inanspruchnahme seien auf die offene Pachtlaufzeit (zwischen drei und 15 Jahren) zu verteilen.
Ferner wandten sich die Kläger im Einspruchsverfahren dagegen, dass das Finanzamt im Anschluss an die Feststellungen der Betriebsprüfung (Tz. 11.5 des BP-Berichts vom 23.11.2004) die in den Bilanzen der GbR gebildete Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 der EStR aus den Grundstücksverkäufen an die Bundesstraßenverwaltung erfolgswirksam aufgelöst hatte, soweit die Rücklage nicht nur den Kaufpreis, sondern auch die Nebenentschädigungen umfasste. Straßenbauverwaltungsgesellschaften seien dazu angehalten, sämtliche Grundstücke, die für den Bau eines Projektes (hier der Ostseeautobahn A 20) benötigt würden, käuflich zu erwerben. Für die Grundstückspreise seien bestimmte Obergrenzen festgelegt. Sollte ein Grundstückseigentümer einem Verkauf nicht sofort zustimmen, um z. B. den Kaufpreis in die Höhe zu treiben, bestünde die Möglichkeit, die eigentlichen Kaufpreise für die Grundstücke in anderer Form auszuweisen, hier als Entschädigungszahlungen z. B. für Randschäden, Schäden für Durchschneidung usw., um langwierige gerichtliche Auseinandersetzungen zu vermeiden. Damit seien diese Entschädigungszahlungen "versteckte Kaufpreiszahlungen", die in eine Rücklage gemäß Abschn. 35 der EStR eingestellt werden könnten.
Die zu einer gemeinsamen Entscheidung zusammengefassten Einsprüche wurden vom Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 20.04.2006 im Wesentlichen zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt:
Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens für die Restlaufzeit der Pachtverträge sei nur insoweit möglich, als es sich um Entschädigungen für die lediglich vorübergehende Inanspruchnahme der Pachtflächen gehandelt habe. Nur insoweit seien die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide zugunsten der Kläger korrigieren. Im Übrigen - also in Bezug auf die sog. Pachtaufhebungsentschädigungen - könne eine passive Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen. Die Aufgabe des Pachtrechts stelle einen einmaligen Vorgang dar. Es liege keine zeitbezogene Dauerleistung vor, die zur Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens berechtige. Der Verzicht auf ein Dauerrecht sei eine einmalige Handlung. Eine passive Rechnungsabgrenzung könne daher für die Pachtaufgabeentschädigungen nicht gebildet werden.
In die Berechnung der Rücklage nach Abschn. 35 der EStR könnten die Erlöse aus den Nebenentschädigungen nicht einbezogen werden. In die Rücklage nach Abschn. 35 der EStR könnten nur die stillen Reserven der ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter eingestellt werden. Dies seien nur die Kaufpreiserlöse für die veräußerten Grundstücke, nicht aber Entschädigungen, die für die Beeinträchtigung des verbleibenden Betriebes gezahlt würden. Solche Entschädigungen seien nicht rücklagefähig.
Dagegen richtet sich die am 24.05.2006 eingegangene Klage. Zur passiven Rechnungsabgrenzung der Pachtaufhebungsentschädigungen vertreten die Kläger nach wie vor die Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG gegeben seien. Die Entschädigungen für die vorübergehende oder dauernde Inanspruchnahme der Pachtflächen seien für die Dauer der Inanspruchnahme der Pachtflächen für den Autobahnbau berechnet und gezahlt worden. Aus diesem Grunde habe der Beklagte daher auch der Bildung und Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens für die nur vorübergehende Inanspruchnahme zugestimmt. Mit der Entschädigung für die dauernde Inanspruchnahme von Pachtflächen verhalte es sich jedoch nicht anders. Auch hier stelle der Verzicht des Pächters auf die Ausübung seines Pachtrechtes eine zeitraumbezogene Leistung dar, die entsprechend der Dauer der Nichtausübung des Pachtrechtes entschädigt werde. Die Leistung des Pächters sei nicht etwa schon dann erbracht, wenn der Baulastträger die Pachtflächen in Besitz genommen habe. Vielmehr gehöre zur Leistung des Pächters gemäß § 1 der Entschädigungsvereinbarungen die Gestattung der Nutzung der Flächen. Dabei handele es sich um eine zeitraumbezogene Leistung. Dem stehe auch nicht entgegen, dass die Zustimmung zur Nutzung "unwiderruflich" erteilt worden sei. Auf das Urteil des BFH vom 23.02.2005, Az. I R 9/04 (BStBl II 2005, S. 481) könne sich der Beklagte nicht berufen. Im Fall des BFH-Urteils sei es um einen Hausverwaltungsvertrag gegangen, den die Vertragsparteien vorzeitig beendet hätten. Im vorliegenden Streitfall habe jedoch der Pächter mit einem Dritten, der Bundesrepublik Deutschland, endvertreten durch die DEGES, als Baulastträger separate Verträge abgeschlossen, ohne dass dadurch die bestehenden Pachtverträge berührt worden seien.
Soweit die Nebenentschädigungen in den Grundstückskaufverträgen Entschädigungen für "Erwerbsverluste" umfassten, hätten diese Entschädigungen eindeutig Kaufpreischarakter. Zur Begründung verweisen die Kläger beispielhaft auf die Berechnung des Erwerbsverlustes in Höhe von 20.131,68 DM zum Grundstückskaufvertrag vom 10.05.2001. Basis der Berechnung sei die veräußerte Fläche, in diesem Falle 1,6385 ha. Der Deckungsbeitrag in DM/ha, in diesem Falle 1.875,00 DM/ha, werde verringert um einen Zinsbetrag, in diesem Fall 4 % des unter Ziffer 5.1 der Anlage genannten Kaufpreises. Der sich so ergebende modifizierte Deckungsbeitrag werde sodann kapitalisiert (Kapitalisierungsfaktor 8,11 bei einem Zinsfuß von 4 % und einem Kapitalisierungszeitraum von zehn Jahren). Letztlich werde der Gesamtkaufpreis wie beim Stuttgarter Verfahren durch eine Kombination von Substanzwert und Ertragswert ermittelt. Der Substanzwert sei der unter Ziffer 5.1 der Anlage genannte Kaufpreis im engeren Sinne und der Ertragswert der unter Ziffer 5.2 der Anlage genannte "Erwerbsverlust". Entscheidend sei nicht, wie etwas bezeichnet werde, sondern wie sich der Sachverhalt bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise tatsächlich darstelle. Auch mit einem nicht als "Erwerbsverlust" sondern schlicht als "Kaufpreis" bezeichneten Kaufpreisbestandteil würden Ertragsausfälle des Veräußerers in Folgejahren abgegolten. Der Veräußerer verliere einen Erwerbsgegenstand und verlange selbstverständlich hierfür eine Gegenleistung, nämlich den Kaufpreis, der diese Erwerbsverluste ausgleiche. Dementsprechend werde der als "Erwerbsverlust" bezeichnete Kaufpreisbestandteil auch zutreffend als Bemessungsgrundlage bei der Grunderwerbsteuerfestsetzung mit berücksichtigt. Schließlich führten auch die Hinweise zu Abschn. 35 Abs. 1 der EStR (jetzt R 6.6 EStR) zu keinem anderen Ergebnis. Es werde zwar ausgeführt, dass eine Entschädigung im Sinne der Richtlinie nur vorliege, soweit sie für das aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedene Wirtschaftsgut als solches und nicht für Schäden gezahlt worden sei, die die Folge des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen seien. Es werde jedoch nicht ausgeführt, dass ein als "Erwerbsverlust" bezeichneter Kaufpreisbestandteil nicht für das aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedene Wirtschaftsgut als solches, sondern für einen Folgeschaden gezahlt werde. Der "Erwerbsverlust" sei unmittelbar durch das Wirtschaftsgut selbst, das veräußert worden sei, bedingt. Dementsprechend sei der Erwerbsverlust nach der Größe der veräußerten Fläche und dem dadurch entgehenden kapitalisierenden Gewinn berechnet worden. Der so berechnete Erwerbsverlust spiegele nichts anderes als den Wert und damit den Kaufpreis oder zumindest einen Teil des Kaufpreises des veräußerten Grundstücks.
Die Kläger beantragen,
abweichend von den geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden für 2000, 2001 und 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2006 die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 2000 i. H. v. 551.560,00 DM, für 2001 i. H. v. 448.932,00 DM und für 2002 i. H. v. 127.118,00 € festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, dass die Pachtaufhebungsentschädigungen dem Pächter eines Grundstücks für den Verzicht auf die Ausübung seines Pachtrechtes gezahlt worden seien und dieser Verzicht eine einmalige Handlung darstelle. Daran ändere nichts der Umstand, dass die Höhe der Entschädigung unter Berücksichtigung der Restlaufzeit der Pachtverträge berechnet worden sei. Als Rechnungsabgrenzungsposten seien auf der Passivseite nur Einnahmen vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellten (§ 5 Abs. 5 Nr. 2 EStG). Ob ein Ertrag für eine - bestimmte - Zeit nach dem Bilanzstichtag vorliege, richte sich im Allgemeinen danach, ob der wirtschaftliche Grund für die Einnahme vor oder nach dem Bilanzstichtag liege. Der wirtschaftliche Grund liege dann nach dem Bilanzstichtag, wenn und soweit die Einnahme nicht durch eine im abgelaufenen Wirtschaftsjahr erbrachte Leistung des bilanzierenden, sondern durch eine künftig erst noch zu erbringende, zeitraumbezogene Leistung wirtschaftlich verursacht worden sei. Im Falle der Kläger sei die GbR jedoch hinsichtlich der Pachtaufhebungsentschädigung ihrer Verpflichtung mit der jeweiligen Besitzübergabe an die DEGES nachgekommen. Weitere Verpflichtungen in späteren Zeiträumen hätten für die GbR nicht bestanden. Die Zustimmung zur Inbesitznahme durch die DEGES sei laut Vertrag "unwiderruflich" gegeben worden, ein weiterbestehendes Dauerschuldverhältnis könne daher nicht konstruiert werden.
In Bezug auf den Streitpunkt Rücklage für Ersatzbeschaffung gem. Abschn. 35 EStR trägt der Beklagte vor: Aus den notariellen Verträgen, die die Kläger hinsichtlich der im jeweiligen Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Grundstücke geschlossen hätten, sei ersichtlich, dass sich die Gegenleistung der Erwerberin in einen Kaufpreis und in Entschädigungen aufteile. Mit der Entschädigung für Erwerbsverluste sollten Ertragsausfälle des Veräußerers in Folgejahren abgegolten werden, in denen er z. B. noch keine neuen Flächen habe erwerben können, die also durch die Veräußerung der Flächen mit verursacht worden sei. Diese Entschädigung sei aber keine direkte Gegenleistung für den Wert der Grundstücke an sich. Für die Verschleierung eines eigentlich höheren Kaufpreises sei nichts ersichtlich. Derartige Schlussfolgerungen ergäben sich auch nicht aus anderen Unterlagen, vielmehr seien nach Auskunft der Geschäftsstelle des Gutachterausschusses die in den Kaufverträgen der Kläger aufgeführten Kaufpreise/m² in etwa identisch mit den Jahren 2000 und 2002 erzielten Durchschnittspreisen für entsprechendes Ackerland. Die Kläger hätten 0,90 DM/m² (0,46 €/m²) erhalten. Der Durchschnittspreis habe bei 0,44 €/m² im Jahre 2001 und 0,47 €/m² im Jahre 2002 gelegen.
Dem Senat haben je ein Band Feststellungsakten, Betriebsprüfungshandakten und Umsatzsteuerakten sowie zwei Bände Bilanzakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.
1. Die Kläger wenden sich gegen die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 2000, 2001 und 2002. Einschlägig für die Prüfung der Klagebefugnis ist daher § 48 FGO.
In Bezug auf die im Wirtschaftsjahr 2000/2001 gezahlten Pachtaufhebungsentschädigungen machen die Kläger geltend, dass diese durch Bildung und Auflösung von passiven Rechnungsabgrenzungsposten über die Restpachtlaufzeiten verteilt besteuert werden müssten. Insoweit wenden Sie sich gegen die Höhe des festgestellten Steuerbilanzgewinns der GbR als solche.
Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist insoweit nur die GbR (die Klägerin zu 3.), vertreten durch ihre geschäftsführungs- und vertretungsberechtigten Gesellschafter (die Kläger zu 1. und 2.) klagebefugt. Die Kläger zu 1. und 2. selbst sind insoweit nicht klagebefugt. Ein Ausschluss der Gesellschafter von der Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 oder § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO entfällt. Weder ist einer der Gesellschafter aus der GbR ausgeschieden (Fall von § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO) noch handelt es sich insoweit bei der Frage der passiven Rechnungsabgrenzungsposten "um eine Frage ..., die einen Beteiligten persönlich angeht" (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO).
Soweit die Kläger geltend machen, die in den Wirtschaftsjahren 2000/2001 sowie 2002/ 2003 an die Kläger zu 1. und 2. gezahlten "Entschädigungen für Erwerbsverluste" seien durch Rücklagenbildung gemäß Abschn. 35 der EStR erfolgsneutral zu behandeln, handelt es sich jedoch um eine Frage, die die Kläger zu 1. und 2. persönlich angeht i. S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Insoweit sind sie gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO selbst klagebefugt. Daneben bleibt in Bezug auf diesen Streitpunkt klagebefugt auch die GbR gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO.
Bei den strittigen Entschädigungen für Erwerbsverluste handelt es sich um Buchgewinne, die im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücksteilflächen an die Bundesrepublik Deutschland entstanden sind. Die veräußerten Teilflächen befanden sich nicht im Gesamthandseigentum der GbR (der Klägerin zu 1.), sondern standen jeweils im Alleineigentum ihrer Gesellschafter P. und Z. (der Kläger zu 2. und 3.) und hatten bilanzsteuerrechtlich die Eigenschaft von Sonderbetriebsvermögen. Für diese Fallkonstellation ist die persönliche Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter anerkannt (so ausdrücklich BFH, Urteil vom 12.01.1983, IV R 132/80, veröffentlicht nur in JURIS).
In der am 24.05.2006 eingegangenen Klageschrift werden als Kläger die Herren "P. und Z. als Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts ..." bezeichnet. Dementsprechend wurden ursprünglich nur die beiden Gesellschafter im Aktivrubrum aufgeführt. Nicht dagegen aufgeführt im Aktivrubrum wurde die GbR.
Im Einverständnis mit den Beteiligten hat der Senat im Wege der Auslegung das Aktivrubrum jedoch dahingehend berichtigt, dass neben den beiden Gesellschaftern der GbR auch die GbR selbst als Klägerin aufgetreten ist. Dafür spricht, dass die Kläger P. und Z. ausdrücklich nur "als Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts" aufgetreten sind. Insoweit haben sie lediglich die Formulierung aus dem Aktivrubrum der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2006 übernommen, die ebenfalls an die "Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts ..." ergangen ist. Sowohl im Rubrum der Einspruchsentscheidung als auch im Rubrum der Klageschrift wurde als Adresse der Kläger nicht deren Privatanschrift, sondern die Anschrift der GbR gewählt. Auch der Grundsatz der rechtsschutzfreundlichen Auslegung lässt es geboten erscheinen, neben den Klägern zu 1. und 2. auch die Klägerin zu 3. in das Aktivrubrum aufzunehmen. Würde man dieser Auslegung des Klagebegehrens nicht folgen, müssten die Einwände der Kläger zu 1. und 2. gegen die ertragsteuerliche Behandlung der Pachtaufhebungsentschädigungen schon aus Zulässigkeitsgesichtspunkten zurückgewiesen werden. Hinsichtlich dieses Streitpunktes nämlich steht allein der Klägerin zu 3. die Klagebefugnis zu. Da die Klägerin zu 3. bereits als Klägerin auftritt, erübrigt sich auch ihre Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO.
2. Die Klage ist unbegründet, soweit es der Beklagte abgelehnt hat, hinsichtlich der an die GbR gezahlten Pachtaufhebungsentschädigungen passive Rechnungsabgrenzungsposten in Ansatz zu bringen.
Rechtsgrundlage für die Frage, ob die im Wirtschaftsjahr 2000/2001 gezahlten Pachtaufhebungsentschädigungen durch Bildung und Auflösung von passiven Rechnungsabgrenzungsposten über die Restpachtlaufzeiten verteilt zu versteuern sind, ist § 5 Abs. 1 Satz 1 des EStG i. V. m. den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung. Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) ergeben sich insbesondere aus den §§ 238 ff. HGB. Gemäß § 250 Abs. 2 HGB sind als passive Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen. Dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Sinn dieser Vorschriften ist es, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz, Nr. 5 HGB) erst dann (nämlich durch Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens) erfolgswirksam wird, wenn der Steuerpflichtige seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat. Rechnungsabgrenzungen in diesem Sinn betreffen typischerweise Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages, sind aber darauf nicht beschränkt. Erforderlich ist aber immer, dass seitens des Steuerpflichtigen noch eine Verpflichtung zu einer nach dem Bilanzstichtag zumindest zeitanteilig noch zu erbringenden Gegenleistung besteht, wobei diese noch ausstehende Gegenleistung zeitraumbezogen oder periodisch aufteilbar sein muss.
Gemessen an diesen Grundsätzen kann eine passive Rechnungsabgrenzung schon deshalb nicht erfolgen, da die GbR zum Bilanzstichtag die mit dem Straßenbaulastträger vereinbarte Gegenleistung bereits erbracht hatte.
In den Vereinbarungen zwischen der GbR und der Bundesstraßenverwaltung als Baulastträger gestattete die GbR dem Baulastträger unwiderruflich, zur Durchführung des Neubaus für die Bundesfernstraße A 20 bestimmte von der GbR gepachtete landwirtschaftliche Nutzflächen "auf Dauer in Besitz zu nehmen und zu nutzen". Wie dem Senat aus anderen Verfahren (vgl. z. B. 2 V 137/02) bekannt ist, erfolgte diese "Gestattung" nicht erst in den sog. Entschädigungsvereinbarungen, sondern schon vorher in den sog. "Besitzüberlassungsvereinbarungen" zwischen dem Pächter und der Straßenbauverwaltung. Schon darin wurde der Bundesstraßenverwaltung die "unwiderrufliche" Erlaubnis erteilt, die Anbauflächen mit Wirkung ab einem bestimmten Datum in Besitz zu nehmen, um sie zum Bau der Autobahn zu verwenden und sie anschließend dem öffentlichen Verkehr zu widmen. Dabei wurde die Feststellung der Entschädigung einer noch abzuschließenden Entschädigungsvereinbarung bzw. bei dessen Nichtzustandekommen einem Entschädigungsfeststellungsverfahren vorbehalten. Da die GbR die in Anspruch genommenen Anbauflächen lediglich aufgrund schuldrechtlicher Pachtverträge mit unterschiedlichen Restlaufzeiten besaß und bewirtschaftete, war es für die beabsichtigte Durchführung des Autobahnbaus erforderlich, dass sowohl der Eigentümer und Verpächter als auch die Pächterin der Inanspruchnahme zustimmten und die hierfür notwendigen Mitwirkungshandlungen vornahmen. Diese Mitwirkungshandlungen konnten auf Seiten der Pächterin nur darin liegen, dass sie die Anbauflächen bis zu einem bestimmten Termin nicht nur räumte und zur Verfügung stellte, sondern darüber hinaus auch gegenüber den Eigentümern und Verpächtern in die vorzeitige Beendigung der bestehenden Pachtverträge einwilligte. Weitere Gegenleistungen für die "Pachtaufhebungsentschädigungen" waren seitens der GbR nicht zu erbringen. Nach Aufhebung der Pachtverträge zu einem bestimmten Zeitpunkt stand der Klägerin auch keinerlei Besitz- oder Nutzungsrecht mehr zu, aufgrund dessen sie noch hätte Leistungen an die Straßenbauverwaltung erbringen können. Vielmehr waren die Vereinbarungen mit der Straßenbauverwaltung in Bezug auf die Pachtaufhebungsentschädigungen bereits in dem Zeitpunkt "realisiert", als der Pachtvertrag mit dem Verpächter einvernehmlich aufgehoben und das Grundstück geräumt worden war. Insoweit handelte es sich um einmalige Leistungen, nicht aber um Dauerleistungen, die in den Folgejahren erfolgswirksam abzugrenzen gewesen wären. Dementsprechend hat auch der BFH in seinem Urteil vom 23.02.2005, Az. I R 9/04 (BStBl II 2005, S. 481) entschieden, dass die Aufhebung eines für eine bestimmte Laufzeit begründeten Schuldverhältnisses gegen Entschädigung nicht zur Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens führt.
3. Die Klage ist auch hinsichtlich des zweiten Streitpunktes unbegründet. Entgegen der Auffassung der Kläger können die von der Straßenbauverwaltung an die Kläger zu 1. und 2. gezahlten "Entschädigungen für Erwerbsverluste" nicht als Rücklagen für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 EStR passiviert werden.
Scheidet ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder - wie hier bei drohender Enteignung - zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs aus dem Betriebsvermögen aus und erlangt der Steuerpflichtige für die Wirtschaftsgüter ein Entgelt oder eine Entschädigung, so kann er die nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen eintretende Gewinnrealisierung dadurch vermeiden, dass er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der im Wirtschaftsjahr der Gewinnrealisierung angeschafften oder hergestellten Ersatzwirtschaftsgüter um einen Betrag in Höhe des Buchgewinns mindert oder in Höhe des Buchgewinns gewinnmindernd eine Rücklage für Ersatzbeschaffung bildet, die in einem der kommenden Jahre auf ein Ersatzwirtschaftsgut übertragen oder aufgelöst werden muß. Dieses "gewohnheitsrechtlich verfestigte" Rechtsinstitut beruht auf der Erwägung, dass die durch das Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen erlangten Beträge ungeschmälert zur Ersatzbeschaffung sollen verwendet werden können, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil weggesteuert würden (BFH, Urteil vom 28.10.1998, X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217).
Eine Rücklage für die Ersatzbeschaffung eines entzogenen Wirtschaftsgutes kann nur insoweit gebildet werden, als die Entschädigung für das entzogene Wirtschaftsgut als solches gezahlt worden ist, nicht aber für Schäden, die die Folge des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen sind, wie zum Beispiel entgehender Gewinn (so ausdrücklich Abschn. 35 Abs. 3 EStR). Nur diese einschränkende Anwendung des Rechtsinstituts "Rücklage für Ersatzbeschaffung" entspricht seinem Sinn und Zweck, bei erzwungener Weggabe eines Wirtschaftsgutes die Versteuerung der in ihm ruhenden stillen Reserven zu vermeiden, damit diese ungeschmälert der alsbaldigen Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen (BFH, Urteil vom 28.10.1998 a. a. O.).
Im Streitfall ist den Klägern der Nachweis nicht gelungen, dass die strittigen "Entschädigungen für Erwerbsverluste" für die veräußerten Grundstücke als solche und nicht etwa zum Ausgleich anderweitiger Nachteile gezahlt worden sind. An ihrem - nicht weiter substantiierten - Vortrag im Einspruchsverfahren, es handele sich insoweit um "versteckte Kaufpreiszahlungen" (Feststellungsakten Bl. 143), halten die Kläger nicht mehr fest, wie ihr Prozessvertreter in der mündlichen Verhandlung am 13.11.2008 ausdrücklich klargestellt hat.
In den Grundstückskaufverträgen nebst Anlagen wurden neben dem "Kaufpreis" diverse "Nebenentschädigungen", u. a. auch die hier strittigen Entschädigungen für Erwerbsverluste gesondert aufgelistet. Sowohl die Berechnungsfaktoren für die Ermittlung des Kaufpreises als auch die Berechnungsfaktoren für die Ermittlung der Entschädigung für Erwerbsverluste des selbstwirtschaftenden Eigentümers wurden offengelegt. Dabei orientierte sich der Kaufpreis für die veräußerten Grundstücksteilflächen an den in den Streitjahren verkehrsüblichen Quadratmeter-Kaufpreisen für vergleichbare landwirtschaftlich genutzte Grundstücksflächen. Mit der Entschädigung für Erwerbsverluste sollten dagegen Ertragsausfälle des Veräußerers in den Folgejahren insoweit kompensiert werden, als durch die Verringerung der Anbauflächen auch verringerte Erträge aus dem landwirtschaftlichen Betrieb zu erwarten waren. Unter Zugrundelegung der allgemein angewandten "Entschädigungsrichtlinien Landwirtschaft" errechnete sich die Entschädigung für den dauernden Entzug der Kaufvertragsfläche, auch "Erwerbsverlust" genannt, wie folgt (s. hierzu das Berechnungsbeispiel Bl. 94 der Gerichtsakten): Deckungsbeitrag DM/ha abzüglich 4 % Verzinsung des Kaufpreises pro ha = jährlicher Erwerbsverlust pro ha multipliziert mit Kaufvertragsfläche in ha und Kapitalisierungsfaktor 8,11 bei einem für 10 Jahre angenommenen gleichbleibenden Schaden. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Entschädigung für die Erwerbsverluste lediglich "preiskosmetische" Gründe hatte, um einen in Wirklichkeit höheren Kaufpreis für den landwirtschaftlichen genutzten Grund und Boden zu verschleiern, gibt es danach nicht und wurden von den Klägern auch nicht vorgetragen.
Auch der Bundesfinanzhof -BFH- hat schon in seinem Urteil vom 11.07.1973, I R 140/71 (BFHE 110, 248, BStBl II 1973, 840) zu § 6b EStG entschieden, dass eine Ertragswertentschädigung nicht in eine Rücklage einzustellen ist, wenn ein Unternehmer an die Bundesstraßenverwaltung zur Vermeidung einer Enteignung ein betrieblich genutztes Grundstück zum Bau einer Straße veräußert und hierfür neben der Grundstückswertentschädigung außerdem eine - wie hier gesondert berechnete und ausgewiesene - Ertragswertentschädigung für die Beeinträchtigung des verbleibenden Betriebs erhält. Ebenso wie bei der Rücklagenbildung nach Abschn. 35 EStR dürfen auch bei der Rücklage nach § 6b EStG nur die in den veräußerten Wirtschaftsgütern selbst ruhenden stillen Reserven, nicht aber Entschädigungen für Geschäftswertminderungen oder Erwerbsausfälle in die Rücklage eingestellt werden.
Der Senat lässt es dahinstehen, ob sämtliche weiteren Voraussetzungen des Abschn. 35 EStR vorliegen. Hierzu gehört u. a., dass die Ersatzbeschaffung bei Aufstellung der Bilanz "ernstlich geplant" war (Abschn. 35 Abs. 6 Satz 1EStR). In der mündlichen Verhandlung am 13.11.2008 sah sich der Klägervertreter insoweit zu einem substantiierten Vortrag nicht imstande. Wann genau eine erfolgswirksame Auflösung der streitigen Rücklagen nach Maßgabe von Abschn. 35 Abs. 7 EStR erfolgt sein soll, konnte in der mündlichen Verhandlung ebenfalls nicht geklärt werden.
Die Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Gründe i. S. des § 115 Abs. 2 FGO, die die Zulassung der Revision rechtfertigen könnten, sieht der Senat nicht. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 52 Abs. 1 GKG.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 238 ff. HGB
§ 34 EStG
§ 48 FGO
§ 6b EStG
§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 5 Abs. 5 Nr. 2 EStG
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 5 Abs. 1 Satz 1 des EStG
§ 250 Abs. 2 HGB
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz, Nr. 5 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 52 Abs. 1 GKG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 187, 450
BStBl II 1999, 217
BFHE 110, 248
BStBl II 1973, 840
I R 9/04
IV R 132/80
2 V 137/02
X R 96/96
I R 140/71