Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-02-02, Aktenzeichen 1 K 147/20
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0202.1K147.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ob der Rechnungsempfänger einer Rechnung mit unrichtigem Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 1 UStG tatsächlich den Vorsteuerabzug aus der Rechnung vorgenommen hat, spielt im Hinblick auf den Gefährdungscharakter, dem § 14c UStG begegnen will, grundsätzlich keine Rolle (hier: in einer "Schlussrechnung"(Rn.13) aus 2010 waren zwar Abschlagszahlungen angerechnet worden, nicht aber die auf die Abschlagszahlung geleisteten Umsatzsteuern(Rn.64) ; im Jahr 2017 wurde bekannt, dass der Rechnungsempfänger nicht den in der Schlussrechnung ausgewiesenen Steuerbetrag zusätzlich als Vorsteuer gebucht habe, sondern lediglich die Summe der Umsatzsteuern aus den Anzahlungsrechnungen und der Schlussrechnung(Rn.29) ).(Rn.68)
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 25/23)
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist hauptsächlich, ob der Kläger die in einer Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer schuldet. Daneben begehrt der Kläger den Vorsteuerabzug aus verschiedenen Rechnungen und die Steuerbefreiung für die Weiterberechnung von Mietkosten.
1. Der -vom Prozessbevollmächtigten steuerlich beratene- Kläger betreibt ein Einzelunternehmen „A“. Zweck des Unternehmens ist (...).
Der Kläger ist zudem Gesellschafter und Geschäftsführer der „B GmbH“ und der „C GmbH“. Das Einzelunternehmen und die beiden Gesellschaften bilden eine umsatzsteuerliche Organschaft, Organträger ist das Einzelunternehmen. Beide Gesellschaften haben ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr.
2. Der Kläger reichte die Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre am 02.12.2012 (für das Jahr 2009, berichtigt), am 08.01.2012 (für 2010) und am 12.11.2012 (für 2011) ein. Die Umsätze beliefen sich jeweils auf rd. XXX €.
3. Bei einer beim Kläger einschließlich der beiden Organgesellschaften durchgeführten Außenprüfung wich der Prüfer bei zahlreichen Geschäftsvorfällen von den Erklärungen ab (drei gesonderte Berichte vom 03.09.2015). Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) setzte die Prüfungsfeststellungen in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2009 bis 2011 vom 20.10.2015 um; die Vorbehalte der Nachprüfung wurden aufgehoben. Aufgrund der erhöhten Steuerfestsetzung in 2010 (aufgrund eines unrichtigen Steuerausweises) setzte das FA zudem Nachzahlungszinsen von XXX € fest. Der Kläger legte gegen die Bescheide am 03.11.2015 Einspruch ein.
Aufgrund der weiteren Erkenntnisse im Einspruchsverfahren erließ das FA am 19.12.2019 geänderte Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2011 (hierdurch verringerten sich die Nachzahlungszinsen für 2010 auf XXX €) und wies im Übrigen die Einsprüche mit drei (je Streitjahr) gesonderten Einspruchsentscheidungen vom 20.12.2019 als unbegründet zurück.
4. Mit der am 17.01.2020 (Eingang beim Gericht) erhobenen Klage begehrt der Kläger weiter die Zurücknahme der Prüfungsfeststellungen. Im Einzelnen sind im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung noch die folgenden Punkte streitig:
a) Jahr 2010
Im Jahr 2010 sind eine Steuerschuld wegen unrichtigen Steuerausweises und der Vorsteuerabzug aus einer weiteren Rechnung streitig.
aa) Steuerschuld aus der Rechnung vom 12.03.2010
Hauptstreitpunkt des vorliegenden Klageverfahrens ist, ob der Kläger die Steuer aufgrund eines unrichtigen Steuerausweises in einer Rechnung der B GmbH schuldet.
(1) Die B GmbH führte für die D AG im Werk in der Stadt AA (...) durch. Die Abnahme erfolgte am 21.04.2010. Die B GmbH erteilte der D AG unstreitig zwischen November 2008 und November 2009 insgesamt 19 Abschlagsrechnungen mit Ausweis von Umsatzsteuer, aus denen die D AG den Vorsteuerabzug geltend machte.
Die B GmbH rechnete in der hier streitigen „Schlußrechnung“ (Rechnungs-Nr. XXX) vom 12.03.2010 an die „Firma D AG, Abt. XXX“ in der Stadt BB wie folgt ab:
Beschreibung
EUR
1.-19. Abschlagsrechnung
XXX €
20 - Schlussrechnung
erbrachter Leistungswert
abzügl. Nachlass von 4 %
Nettosumme
zuzügl. MwSt 19 %
Rechnungsbetrag
Auf der in den Akten des FA abgehefteten „Schlußrechnung“ ist unterhalb des Briefkopfes handschriftlich notiert: „19/20 ® brutto XXX € ... 19 % MwSt XXX € ...netto XXX €“ und unterhalb des Rechnungsbetrags: „Auszahlung am 02.06.2010 – XXX € 5 % SEB netto = XXX €“.
Die E GmbH, die das Bauprojekt als Ingenieurbüro für die D AG betreut hatte, strich auf der „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 am 22.04.2010 handschriftlich alle Beträge durch und notierte neben „erbrachter Leistungswert“ den Betrag von XXX €.
Der von der E GmbH korrigierten „Schlußrechnung“ ist ein „Zahlungsfreigabeformular“ angeheftet, das die E GmbH ebenfalls am 22.04.2010 im Namen der D AG erstellt hatte. In diesem Zahlungsfreigabeformular wird nach diversen „Rechnungsprüfung-Korrekturen“ ein Zahlungsanspruch zugunsten der B GmbH von XXX € zuzüglich Umsatzsteuer von XXX € festgestellt:
Rechenschritt
Betrag
kumulierte Rechnungsbeträge
./. Massenfehler
./. XXX €
geprüfter Gesamtbetrag (netto)
./. Nachlass 4 %
Gesamtbetrag nach Nachlass
./. Baunebenkosten 0,40 %
Bauwert (netto)
./. Sicherheitseinbehalt 5 %
Zahlungsanspruch (netto)
Im Zahlungsfreigabeformular ist weiter unter „bisher geleistete Zahlungen (netto)“ eingetragen:
Vorauszahlungen
Freigabe (netto)
zzgl. 19 % USt
Freigabe (brutto)
In einer weiteren, vom Kläger im Verlauf der Prüfung vorgelegten Rechnung („Schlußrechnung – Nach Freigabe“) der B GmbH vom 22.04.2010 (Rechnungs-Nr. XXX), ebenfalls adressiert an die D AG (Abt. XXX), wird wie folgt abgerechnet:
geprüfter Gesamtbetrag netto
abzgl. 4 % Nachlass
Zwischensumme
Abzug 0,4 % Baunebenkosten
– erhaltene Anzahlungen
Rechnungsbetrag Schlussrechnung netto
zzgl. 19 % MwSt
Rechnungsbetrag Schlussrechnung brutto
abzgl. 5 % SEB (aus netto XXX €)
Auszahlungsbetrag brutto
Die D AG zog mit zwei Lastschriften vom 28.05.2010 bei der B GmbH die folgenden Beträge ein: In der ersten Lastschrift über XXX € zzgl. XXX € Umsatzsteuer (Gesamtwert XXX €) wird erläutert: „0,4 % Baunebenkosten ...“, in der zweiten Lastschrift über XXX € zzgl. XXX € Umsatzsteuer (Gesamtwert XXX €) steht: „Dieser Betrag wurde vom Fachbereich nicht anerkannt von der Schlussrechnung Nr. XXX vom 12.03.10“.
Die zweite Lastschrift über XXX € netto setzt sich zusammen aus dem im Zahlungsfreigabeformular abgezogenen „Massenfehler“ von XXX € abzüglich XXX €, weil der Rabatt von 4 % nach Abzug des Massenfehlers auf einen niedrigeren Gesamtbetrag berechnet wird (XXX € ./. XXX € = XXX €).
Die D AG zahlte am 02.06.2010 einen Betrag von XXX € an die B GmbH.
(2) Der Prüfer meinte, in der „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 würden zwar die Abschlagszahlungen, nicht aber die auf die Abschlagszahlungen geleisteten Umsatzsteuern angerechnet. Der Unternehmer schulde in diesem Fall den vollen Steuerbetrag in Höhe von XXX €. Er kürzte daraufhin den Vorsteuerabzug um den genannten Betrag (...).
Das FA übernahm die Kürzung des Vorsteuerabzugs im geänderten Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 20.10.2015. Mit weiterem Änderungsbescheid vom 19.12.2019 machte es die Vorsteuerkürzung rückgängig und setzte eine gleich hohe Steuerschuld aufgrund unrichtigen Steuerausweises an.
Der Kläger trug zunächst vor, die „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 sei so nie an die D AG gegangen, sondern an das Ingenieurbüro E GmbH, das für die D AG das Projekt betreut habe. Deshalb sei die Rechnung auch nicht berichtigt worden. Das Ingenieurbüro habe die Beträge zusammengestrichen und durch die nach Prüfung freigegebenen Beträge ersetzt. Daraufhin sei die eigentliche „Schlußrechnung – Nach Freigabe“ vom 22.04.2010 erstellt worden, die auch die erhaltenen Anzahlungen zutreffend berücksichtige (...).
Eine Anfrage des Prüfers vom 23.01.2017 (während des Einspruchsverfahrens) bei dem für die Besteuerung der D AG zuständigen Finanzamt der Stadt CC („In welcher Höhe wurde bei der D AG Vorsteuer zum Abzug gebracht? Außerdem bitte ich um Übermittlung der tatsächlich an die D AG erteilten Rechnung XXX“) ergab nach einer dort durchgeführten Umsatzsteuernachschau, dass die D AG die „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 erhalten habe, nicht jedoch die „Schlußrechnung – Nach Freigabe“ vom 22.04.2010. Der in der „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 ausgewiesene Steuerbetrag sei von der D AG nicht zusätzlich als Vorsteuer gebucht worden, sondern man habe lediglich die Summe der Umsatzsteuern aus den Anzahlungsrechnungen und der „Schlußrechnung“ (zusammen XXX €) geltend gemacht; dieser Vorsteuerbetrag sei dann noch durch die beiden Lastschriften über XXX € brutto und XXX € brutto korrigiert worden (Antwort des Finanzamts der Stadt CC vom 13.02.2017).
(3) Die B GmbH hat mit Rechnung vom 21.12.2020 die „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 gegenüber der D AG (wiederum „Abt. XXX“) storniert (Anmerkung des Senats: nach dem Senatsbeschluss über den gerichtlichen Aussetzungsantrag). In der Stornorechnung heißt es: „Die ursprünglich an die Fa. E GmbH zur Erteilung der Zahlungsfreigabe weitergegebene Rechnung stornieren wir hiermit mit Rückwirkung auf das ursprüngliche Rechnungsdatum 12.03.2010.“
Der Kläger führt im Verlauf des Klageverfahrens mit Schriftsätzen vom 02.12.2020 und 17.09.2021 entgegen dem bisherigen Vorbringen (...) aus, die „Schlußrechnung – Nach Freigabe“ sei am 22.04.2010 erstellt, aber in diesem Fall nicht verschickt worden, weil sich daraus eine Rückzahlung an die D AG von XXX € brutto ergeben hätte.
bb) Vorsteuerabzug aus der Rechnung der F GmbH & Co. KG
Der Kläger begehrt in 2010 außerdem den Vorsteuerabzug aus der Rechnung der F GmbH & Co. KG an das Einzelunternehmen vom 20.05.2010 über die Lieferung einer (...) für XXX € zuzüglich XXX € Umsatzsteuer (brutto XXX €). Der Rechnungsaussteller gewährte bei Zahlung des Rechnungsbetrags innerhalb einer Woche 2 % Skonto. Diesen nahm der Kläger laut handschriftlichem Buchungsvermerk des Prozessbevollmächtigten auf der Rechnung („XXX € ... XXX €“) in Anspruch (bestätigt im Klageverfahren mit Schriftsatz vom 24.01.2023). In der Bilanz auf den 31.12.2010 ist die (...) mit XXX € ausgewiesen.
Der Prüfer versagte den Vorsteuerabzug, weil für ihn eine betriebliche Veranlassung nicht ersichtlich sei (...). Er beanstandete in diesem Zusammenhang auch, dass der Kläger eine Betriebsbesichtigung nicht zugelassen habe.
Nach den Angaben des Klägers wird die (...) im Betrieb (...) eingesetzt. Der Kläger hat im Verlauf des Klageverfahrens Fotos vorgelegt, die eine Verwendung in seinem Betrieb zeigen.
Das FA hat daraufhin mit geändertem Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 11.01.2023 den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der (...) in Höhe von XXX € gewährt. Dabei ging es von durch Skonto verringerten Anschaffungskosten aus. Die Zinsen verringerten sich auf XXX €.
b) Jahr 2011
Im Jahr 2011 ist neben dem Vorsteuerabzug aus diversen Barrechnungen streitig, ob der Kläger die Weiterleitung von Mietaufwendungen als steuerfrei behandeln durfte.
aa) Vorsteuerabzug aus verschiedenen Barrechnungen
Der Kläger macht in 2011 den Vorsteuerabzug aus diversen Barrechnungen an die B GmbH von insgesamt XXX € geltend, die er zusammen mit der Klagebegründung vom 20.07.2020 beim Gericht eingereicht hat (u.a. von G, H, J, K, L).
Der Berichterstatter hat im rechtlichen Hinweis vom 29.10.2020 ausgeführt, der Vorsteuerabzug aus diesen Barrechnungen sei weder während der Betriebsprüfung noch im anschließenden Einspruchsverfahren ein Thema gewesen. Ausweichlich des Betriebsprüfungsberichts betreffend die B GmbH seien keine entsprechenden Vorsteuern gestrichen worden (sondern nur im Jahr 2012 in Höhe von XXX €, ...). Nach Aktenlage sei der Vorsteuerabzug daher bereits gewährt worden. Das Jahr 2012 sei nicht Streitgegenstand. Der -in diesem Punkt feststellungsbelastete- Kläger möge durch Vorlage geeigneter Unterlagen nachweisen, dass die nun begehrten Vorsteuern bisher nicht abgezogen worden sind. Außerdem soll für jeden einzelnen Rechnungsbetrag der Bezug der bezogenen Ware zum Unternehmen dargelegt werden.
Der Kläger trägt hierzu vor, es handele sich um Belege, die von den Mitarbeitern mit erheblichem zeitlichen Verzug abgerechnet worden seien.
bb) Steuerbefreiung für Vermietung
Der Kläger und die Organgesellschaften bedienten sich bei der Ausführung ihrer Projekte Subunternehmern. Nach Aktenlage haben der Kläger und die Organgesellschaften offenbar für die Arbeitnehmer eines Subunternehmers -die in Osteuropa ansässige XY in Deutschland (Großraum der Stadt DD) Wohnräume angemietet und dem Subunternehmer die Mieten weiterberechnet.
Der Prüfer bat mit Schreiben vom 12.02.2016 -vergeblich- um Einsicht in die Mietverträge. Dem Senat liegen bloß die folgenden Rechnungen des Klägers bzw. der C GmbH an die in Osteuropa ansässige XY vor:
–
Einzelunternehmer vom 19.05.2011 über XXX €,
Einzelunternehmer vom 17.06.2011 über XXX €,
C GmbH vom 17.06.2011 über XXX €,
C GmbH vom 12.12.2011 über XXX €.
Als Leistungsgegenstand ist in den Rechnungen des Einzelunternehmers „für die Unterbringung ihrer Leute“ angegeben, in der Rechnung der C GmbH vom 12.12.2011 wird über die „lfd. Betriebskosten Ihrer Mitarbeiter“ abgerechnet. Umsatzsteuer ist nicht ausgewiesen, eine Befreiungsvorschrift wird nicht genannt; ebenso fehlt ein Hinweis auf eine etwaige Verlagerung der Steuerschuldnerschaft.
Der Prüfer unterwarf die Rechnungsbeträge aus den Rechnungen vom 19.05.2011 und vom 17.06.2011 dem ermäßigten Steuersatz für kurzfristige Beherbergungsleistungen (...), den Rechnungsbetrag aus der Rechnung vom 12.12.2011 dem regulären Steuersatz, weil die Leistungsbeschreibung „lfd. Betriebskosten Ihrer Mitarbeiter“ unklar sei (...). Dabei rechnete der Prüfer jeweils die Umsatzsteuer mit dem von ihm angenommenen Steuersatz aus dem Rechnungsbetrag „heraus“:
Rechnung
netto
Steuersatz
Steuer
19.05.2011
7 %
17.06.2011
12.12.2011
19 %
Summe
Der Berichterstatter hat im rechtlichen Hinweis vom 29.10.2020 zur Aufklärung des Sachverhalts um die folgenden Angaben und Unterlagen gebeten:
„–
Aufstellungen, auf die in den Rechnungen verwiesen wird (es muss ersichtlich sein, welche Räumlichkeiten im Einzelnen angemietet worden sind und welcher Mitarbeiter wie lange untergebracht war),
Verträge mit dem Subunternehmer XY, die den Rechnungen zugrunde liegen,
für den Fall der Weiterberechnung von Mietaufwendungen: Verträge und Rechnungen der Wohnungseigentümer / Hotels über die Anmietung,
für den Fall der Vermietung eigener Räumlichkeiten an die XY: Angaben zu den Räumlichkeiten (Anschrift, Beschaffenheit).“
Der Kläger hat im Erörterungstermin eine Bestätigung der XY vom 04.03.2021 vorgelegt mit folgendem Inhalt: „Für Projekt ... der Stadt DD ... der C GmbH haben unsere Mitarbeiter in ... der Stadt EE, a Straße 1 gewohnt. Das Haus war von der C GmbH für uns von XX.2008 bis XX.2011 angemietet. Mieten haben wir an die C GmbH erstattet“. Außerdem liegt dem Senat ein Kontoblatt aus der Buchführung des Klägers vor, in der die Mietzahlungen des Klägers aufgelistet sind. Der Kläger trägt ergänzend vor, er beschäftige in diesem Bereich nur X bis X Arbeitnehmer und greife im Übrigen auf Subunternehmer zurück. In der Sache macht er weiter geltend, die Räumlichkeiten seien für über drei Jahre und damit nicht nur kurzfristig angemietet worden. Die Vermietung sei daher steuerfrei.
Der Kläger beantragt,- den Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 19.12.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.12.2019 und des Umsatzsteuerbescheids vom 11.01.2023 dahin abzuändern, dass die Steuerschuld wegen unrichtigen Steuerausweises von XXX € zurückgenommen wird und weitere Vorsteuern im Ergebnis von XXX € abgezogen werden und- den Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 19.12.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.12.2019 dahin abzuändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von XXX € abgezogen und Leistungen in Höhe von XXX € als steuerfrei behandelt werden.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
Es verteidigt die Feststellungen des Prüfers.
5. Der Berichterstatter hat im rechtlichen Hinweis von 29.10.2020 einen Erledigungsvorschlag sowohl für das Klage- als auch das gerichtliche Aussetzungsverfahren unterbreitet. Darin regte der Berichterstatter insbesondere an, die im Jahr 2010 entstandene Steuerschuld wegen des unrichtigen Steuerausweises im Jahr 2017 zu berichtigen, weil durch die Auskunft des für die Besteuerung der D AG zuständigen Finanzamts der Stadt CC der Sachverhalt vollständig aufgeklärt worden sei. Im Übrigen wurde dem Kläger für den Fall, dass dem Erledigungsvorschlag nicht gefolgt wird, zu verschiedenen Streitpunkten die Vorlage weiterer Unterlagen aufgegeben. Das FA hat mit Schriftsatz vom 30.11.2020 dem Erledigungsvorschlag zugestimmt, der Kläger hat ihn mit Schriftsatz vom 01.12.2020 abgelehnt.
6. Der Senat hat mit Beschluss vom 11.12.2020 den gerichtlichen Aussetzungsantrag abgelehnt (Az. 1 V 1797/20) und die dagegen erhobene Anhörungsrüge mit Beschluss vom 03.02.2021 zurückgewiesen (Az. 1 V 3218/21).
7. In der Rechtssache hat am 31.05.2021 ein Erörterungstermin stattgefunden.
8. Das FA hat der Klage betreffend das Jahr 2010 mit geändertem Umsatzsteuerbescheid vom 11.01.2023 teilweise und betreffend das Jahr 2009 mit geändertem Umsatzsteuerbescheid vom 07.02.2023 (vordatiert, Übergabe in der mündlichen Verhandlung) vollumfänglich abgeholfen. Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung vom 02.02.2023 den Rechtsstreit für das Jahr 2009 in der Hauptsache für erledigt erklärt; der Senat hat insoweit nur noch über die Kosten entschieden (Az. 1 K 257/23).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 19.12.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.12.2019 sowie der Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 11.01.2023 und der Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 19.12.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.12.2019 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Der Kläger schuldet im Streitjahr 2010 die in der „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 an die D AG offen ausgewiesene Umsatzsteuer.
a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG auch den Mehrbetrag. Die Regelung beruht auf Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 (MwStSystRL), wonach „jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist“, die Mehrwertsteuer schuldet.
Zweck der Regelung ist es, einer Gefährdung des Steueraufkommens durch das Recht auf Vorsteuerabzug entgegenzuwirken (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- vom 18.03.2021 - C-48/20, P., Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2021, 496, Rn. 27). Für die Anwendung des § 14c UStG reicht es deshalb aus, dass das Dokument als Abrechnung wegen des Ausweises der Umsatzsteuer abstrakt die Gefahr begründet, vom Empfänger oder einem Dritten zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Danach genügt es, wenn es sich um ein Dokument handelt, das den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung, sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer enthält (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 17.02.2011 - V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Rn. 25; vgl. auch EuGH-Urteil vom 29.09.2022 - C-235/21, Raiffeisen Leasing, MwStR 2022, 928, Rn. 42, zu einem Vertrag als Rechnung).
b) Im Streitfall sind in der „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 entgegen § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG die Steuerbeträge auf die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte nicht abgesetzt worden. Dieser Fehler führt zu einer Steuerschuld aus § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG (vgl. BFH-Entscheidungen vom 06.08.1996 - V B 51/95, BFH/NV 1997, 165, Rn. 8 und vom 19.03.2009 - V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92, Rn. 39, beide zur Verzinsung; vom 11.04.2002 - V R 26/01, BFHE 198, 238, BStBl II 2004, 317, Rn. 14, zum Vorsteuerabzug; vom 15.03.2012 - III R 96/07, BFHE 237, 407, BStBl II 2012, 719, Rn. 13, zur Bilanzierung; Korn in Bunjes, UStG, 21. Aufl., 2022, § 14c Rz. 27; Abschn. 14.8 Abs. 10 Satz 3 des Umsatzsteueranwendungserlasses -UStAE-; Oberfinanzdirektion Karlsruhe, Verfügung vom 15.08.2018, MwStR 2018, 992, zu 2.).
Die „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 weist auch die Mindestanforderungen auf, die für eine Steuerschuld aus § 14c UStG an ein Abrechnungspapier aufgestellt sind. Es beinhaltet den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung, sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer.
Dem Kläger kann nicht darin gefolgt werden, bei der Rechnung handele es sich bloß um eine Pro-forma-Rechnung für Prüfzwecke durch die D AG bzw. das von der D AG beauftragte Ingenieurbüro E GmbH, da sich dies aus der Rechnung nicht ansatzweise ergibt. Eine Pro-forma-Rechnung liegt nur vor, wenn sie als solche nach ihrer Aufmachung oder ihrem Inhalt (z.B. etwa durch den Hinweis „für Prüfzwecke“) auf den ersten Blick für einen Betrachter auch ohne Kenntnis der Vorgänge als solche erkennbar ist (BFH-Urteil vom 05.02.1998 - V R 65/97, BFHE 185, 302, BStBl II 1998, 415, Rn. 23; Korn in Bunjes, UStG, 21. Aufl., 2022, § 14c Rn. 77; Neeser in Wäger, UStG, 2. Aufl., 2022, § 14c Rn. 75). So wie die Rechnung gestaltet ist, war sie jederzeit zum vollen Vorsteuerabzug geeignet. Insoweit ist auch nicht entscheidend, dass die „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 vor der Abnahme erteilt worden ist (nach Aktenlage am 21.04.2010), denn dies ergibt sich ebenfalls nicht aus der Rechnung. Es ist schließlich nicht nachvollziehbar, warum selbst auf einer angeblich für Prüfzwecke erstellten Rechnung die auf die Teilzahlungen entfallenden Steuerbeträge nicht korrekt berechnet werden, denn dieser Rechenschritt sollte ebenfalls Gegenstand der Prüfung durch die D AG sein.
Die an die D AG adressierte „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 ist dieser tatsächlich erteilt worden und im Streitjahr 2010 zugegangen. Das hat die Umsatzsteuernachschau bei der D AG eindeutig bestätigt. Dagegen ist der D AG die „Schlußrechnung – Nach Freigabe“ vom 22.04.2010 unbekannt. Ob die „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 zunächst an die D AG versandt wurde und diese die Rechnung zur Prüfung an die E GmbH weitergeleitet hat (was die Adressierung und der Wortlaut der Stornorechnung vom 21.12.2020 nahelegen) oder die „Schlussrechnung“ an die E GmbH versandt und von dort an die D AG weitergeleitet wurde, kann daher offen bleiben. Der Senat sieht daher keinen Anlass für eine weitere Sachverhaltsaufklärung. Damit ist die Steuerschuld aus § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG mit der Ausgabe der „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 entstanden (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG).
Ob der Rechnungsempfänger tatsächlich den Vorsteuerabzug aus der Rechnung vorgenommen hat, spielt im Hinblick auf den Gefährdungscharakter, dem § 14c UStG begegnen will, grundsätzlich keine Rolle (vgl. EuGH-Urteil vom 08.12.2022 - C-378/21, Finanzamt Österreich, MwStR 2023, 227, Rn. 23: „Gefährdung des Steueraufkommens, da ein Steuerpflichtiger, dem eine solche Rechnung ausgestellt wird, sein Recht auf Vorsteuerabzug ausüben könnte“). Davon geht auch § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG für den unberechtigten Steuerausweis aus („wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt ... worden ist“). Wird -wie vorliegend- die Rechnung mit dem unrichtigen Steuerausweis einem anderen Unternehmer erteilt, besteht hingegen die Gefahr der Nutzung zum Vorsteuerabzug.
Stellt eine Organgesellschaft (hier: B GmbH) eine Rechnung mit zu hohem Steuerausweis aus, schuldet der Organträger (hier: der Kläger) den Mehrbetrag (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2010 - V R 7/10, BFHE 231, 356, BStBl II 2011, 391, Rn. 14; Abschn. 14c.1 Abs. 6 UStAE). Die Inanspruchnahme des Organträgers bei Bestehen einer Organschaft ist mit Unionsrecht vereinbar (vgl. allgemein EuGH-Urteile vom 01.12.2022 - C-141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, MwStR 2022, 880; vom 01.12.2022 - C-269/00, Finanzamt T, MwStR 2022, 891).
c) Weder der Kläger (als Organträger) noch die B GmbH (als Organgesellschaft und Rechnungsausstellerin) haben die Rechnung im Streitzeitraum berichtigt.
aa) Berichtigt der Unternehmer den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG). Gemäß dem in Bezug genommenen § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung; mit Wirkung zum 29.12.2020 durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096, nach § 17 Abs. 1 Satz 8 UStG verschoben) sind die Berichtigungen für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist.
Für eine Berichtigung des Steuerbetrags ist keine Rückgabe der ursprünglichen Rechnung erforderlich. Auch muss keine zivilrechtlich richtige Rechnung erteilt, sondern nur der Steuerbetrag berichtigt werden. Die Berichtigung muss danach nicht alle Angaben des § 14 Abs. 4 UStG enthalten. Die Berichtigung des Steuerbetrags gegenüber dem Leistungsempfänger ist hinreichend bestimmt, wenn aus ihr -ggfs. durch Auslegung- hervorgeht, dass der leistende Unternehmer über seine Leistung -statt, wie bisher, unter Ansatz des ursprünglich ausgewiesenen Steuerbetrags- nunmehr nur noch mit der zutreffenden Umsatzsteuer abrechnen will (BFH-Urteil vom 12.10.2016 - XI R 43/14, BFHE 255, 474, MwStR 2017, 283, Rn. 27).
Die Berichtigung des Steuerbetrags muss grundsätzlich durch den leistenden Unternehmer (Rechnungsaussteller) gegenüber dem Leistungsempfänger (Rechnungsempfänger) erfolgen. Die Berichtigung muss dem Leistungsempfänger tatsächlich zugehen (BFH-Urteile vom 29.10.1992 - V R 48/90, BFHE 169, 559, BStBl II 1993, 251, Rn. 17; vom 11.10.2007 - V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, Rn. 34; vom 12.10.2016 - XI R 43/14, BFHE 255, 474, MwStR 2017, 283, Rn. 26; vom 25.04.2018 - VII R 18/16, MwStR 2018, 1077, Rn. 10; Abschn. 14c.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE).Die Feststellungslast für den Zugang trägt der leistende Unternehmer (FG München, Urteil vom 19.05.2010 - 3 K 1180/08, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 2011, 1030, rkr., Rn. 18 f.).
bb) Im Streitfall kann eine Rechnungsberichtigung zunächst nicht darin gesehen werden, dass die D AG bzw. die E GmbH im Namen der D AG die „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 geprüft und die Beträge auf der Grundlage der Berechnung im Zahlungsfreigabeformular vom 22.04.2010 handschriftlich überschrieben hat. Zwar kann eine Rechnung auch durch den Leistungsempfänger (Rechnungsempfänger) berichtigt werden, wenn sich der leistende Unternehmer (Rechnungsaussteller) die Berichtigung zu eigen macht. Die E GmbH hat die „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 jedoch nur im Hinblick auf den geschuldeten Gesamtbetrag (netto) geprüft und insoweit ein paar Änderungen vorgenommen (Massenfehler, Baunebenkosten, Sicherheitseinbehalt). Die Vorauszahlungen und damit verbunden der Steuerausweis in der Schlussrechnung waren nicht Gegenstand der Prüfung, was sich darin zeigt, dass die Vorauszahlungen im Formular mit „0,00 €“ eingetragen sind – was objektiv nicht zutrifft. Im Übrigen könnte eine solche Berichtigung mit der Rechnung verbundener Unterlagen (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2019 - XI R 5/18, BFHE 266, 67, BStBl II 2023, 521, Rn. 27) nur zu einer Herabsetzung der Steuerschuld aus § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG von XXX € auf XXX € führen, da letzterer Betrag auf der Grundlage des von der E GmbH reduzierten Gesamtbetrags weiterhin ohne Berücksichtigung von Anzahlungen als Umsatzsteuer ausgewiesen wird.
Der Kläger oder die B GmbH haben den unrichtigen Steuerbetrag auch nicht in der „Schlußrechnung – Nach Freigabe“ vom 22.04.2010 berichtigt. Diese ist der D AG nach deren Auskunft nicht zugegangen. Der Kläger hat dies im Verlauf des Klageverfahrens selbst eingeräumt (in den Schriftsätzen vom 02.12.2020 und 17.09.2021). Gegen den Zugang der „Schlußrechnung – Nach Freigabe“ spricht auch, dass auf der „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 beim Kläger handschriftliche Notizen angebracht worden sind, die das Prüfergebnis durch die D AG wiedergeben – und eben keine neue Rechnung erstellt worden ist. Die D AG verweist in der Lastschrift vom 28.05.2010 betreffend den Korrekturbetrag von XXX € netto auf die Rechnung vom 12.03.2010 – und eben nicht auf eine Rechnung vom 22.04.2010. Der Senat schließt auch aus, dass die „Schlußrechnung – Nach Freigabe“ der E GmbH (ggfs. als Vertreterin der D AG) zugegangen sein könnte, denn diese war nur in die Prüfung der Höhe der Werk-lohnforderung eingebunden (sog. „Fachbereich“); sowohl die „Schlußrechnung“ vom 12.03.2010 als auch die Lastschriften vom 28.05.2010, also die Abwicklung der Zahlungen, wurden zwischen der B GmbH und der D AG direkt ausgetauscht.
Ob in einem späteren Dokument (nach Ablauf des Jahres 2011) eine Berichtigung zu sehen ist (hier: Stornorechnung an die D AG vom 21.12.2020), kann dahinstehen, da eine Rechnungsberichtigung i.S. des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG wegen der Anordnung in § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) nicht auf den Zeitpunkt der Rechnungserteilung zurückwirkt (BFH-Entscheidungen vom 19.05.1993 - V R 110/88, BFHE 172, 163, BStBl II 1993, 779, Rn. 27; vom 06.04.2005 - V B 60/04, BFH/NV 2005, 1976, Rn. 14). Daran hat sich -anders als der Kläger meint- durch die Rückwirkung der Rechnungsberichtigung für Zwecke des Vorsteuerabzugs auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung (siehe dazu EuGH-Urteil vom 15.09.2016 - C-518/14, Senatex, MwStR 2016, 792; nachfolgend etwa BFH-Urteile vom 20.10.2016 - V R 26/15, BFHE 255, 348, BStBl II 2020, 593; vom 22.01.2020 - XI R 10/17, BFHE 268, 331, BStBl II 2020, 601) nichts geändert (BFH-Entscheidungen vom 12.10.2016 - XI R 43/14, MwStR 2017, 283, Rn. 36; vom 25.04.2018 - VII R 18/16, MwStR 2018, 1077, Rn. 9; vom 13.12.2018 - V R 4/18, MwStR 2019, 329, Rn. 15; vom 27.10.2020 - XI B 33/20, MwStR 2021, 242, Rn. 27; vom 15.12.2021 - XI R 19/18, BFH/NV 2022, 777, Rn. 59; bereits BFH-Entscheidungen vom 19.05.2015 - V B 133/14, BFH/NV 2015, 1116, Rn. 5; vom 26.01.2012 - V R 18/08, BFHE 236, 250, BStBl II 2015, 962, Rn. 33; FG München, Urteil vom 27.05.2020 - 3 K 654/18, Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1451, rkr., Rn. 39). Die Jahre ab 2012 sind nicht Streitgegenstand.
cc) Die im Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 11.03.2023 zuletzt festgesetzten Nachzahlungszinsen von XXX € sind ebenfalls nicht Streitgegenstand in diesem Verfahren. Der Senat weist ergänzend darauf hin, dass die früher bestehende ermessenslenkende Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung, wonach Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen waren, wenn ein Unternehmer eine unrichtige Endrechnung, die eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG ausgelöst hat, in einem auf das Kalenderjahr der ursprünglichen Rechnungserteilung folgenden Kalenderjahr nach Aufdeckung seines Fehlers sogleich berichtigt hat (Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen -BMF- vom 01.04.1996, BStBl I 1996, 370; übernommen in den Anwendungserlass zur Abgabenordnung -AEAO- zu § 223a Nr. 70.2.3 mit BMF-Schreiben vom 22.12.2000, BStBl I 2000, 1549; aufgehoben mit Übergangsregelung für bis zum 22.12.2009 gestellte Endrechnungen mit BMF-Schreiben vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 9; keine Erwähnung der Übergangsregelung mehr in der Neufassung des AEAO vom 31.01.2014, BStBl I 2014, 291), die Gerichte nicht gebunden hat (BFH-Urteil vom 19.03.2009 - V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92).
2. Das FA hat im Jahr 2010 den Vorsteuerabzug aus der Rechnung der F GmbH & Co. KG an das Einzelunternehmen vom 20.05.2010 zu Recht nur in Höhe von XXX € gewährt. Beim Skonto als im Voraus vereinbarte Entgeltminderung (vgl. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG) besteht der Vorsteuerabzug nur in Höhe des Entgelts nach Abzug des Skontos (BFH-Urteil vom 06.10.1988 - V R 124/83, BFH/NV 1989, 469, Rn. 15). Auf die -hier fehlerhafte- bilanzielle Behandlung des Wirtschaftsguts kommt es nicht an.
3. Dem Kläger steht im Jahr 2011 der Vorsteuerabzug aus den diversen Barrechnungen an die B GmbH von zusammen XXX € nicht zu.
Zwar hat der Kläger im Klageverfahren mehrere Belege vorgelegt, die im Jahr 2011 ausgestellt worden sind. Da der Vorsteuerabzug aus diesen Belegen bisher nicht streitig war, hat der Berichterstatter den Kläger im rechtlichen Hinweis vom 29.10.2020 gebeten, durch Vorlage geeigneter Unterlagen nachzuweisen, dass die nun begehrten Vorsteuern bisher nicht abgezogen worden waren. Außerdem sollte für jeden einzelnen Rechnungsbetrag der Bezug der bezogenen Ware zum Unternehmen dargelegt werden. Der Kläger hat die erforderlichen Angaben nicht gemacht. Mangels Mitwirkung des -feststellungsbelasteten- Klägers ist daher davon auszugehen, dass er die Vorsteuern aus den Barrechnungen bereits abgezogen hat oder diese nicht für sein Unternehmen bezogen worden sind.
4. Es verbleibt schließlich im Jahr 2011 bei der vom FA vorgenommenen Besteuerung der Weiterberechnung der Mieten.
Gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist u.a. steuerfrei die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken. Nicht befreit ist dagegen u.a. die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG). Die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, unterliegt aber nach § 12 Nr. 11 UStG (eingeführt zum 1.1.2010 durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22.12.2009, BGBI I 2009, 3950) dem ermäßigten Steuersatz. Der ermäßigte Steuersatz gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (§ 12 Nr. 11 Satz 2 UStG).
Im Streitfall ist dem Senat eine Prüfung der Voraussetzungen der Steuerbefreiung bzw. des ermäßigten Steuersatzes aufgrund der fehlenden Mitwirkung des -insoweit die Feststellungslast tragenden- Klägers nicht möglich. Der Berichterstatter hat den Kläger mit rechtlichem Hinweis vom 29.10.2020 gebeten, näher zu den Mietverhältnissen vorzutragen und entsprechende Unterlagen vorzulegen. Die Bestätigung der XY vom 04.03.2021 und der Kontoauszug aus der Buchführung reichen nicht aus; insbesondere fehlen aussagekräftige Unterlagen über die Anmietung des Objekts. Es bleibt daher bei der vom FA vorgenommenen Besteuerung mit dem regulären bzw. ermäßigten Steuersatz.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und § 137 Satz 1 FGO; der Kläger hat die unternehmerische Verwendung der (...) erst im Verlauf des Klageverfahrens belegt. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 14c UStG
§ 14c Abs. 1 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 14 Abs. 5 Satz 2 UStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG
§ 14c Abs. 2 Satz 4 UStG
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 8 UStG
§ 14 Abs. 4 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG
§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG
§ 12 Nr. 11 UStG
§ 12 Nr. 11 Satz 2 UStG
§ 137 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 233, 94
BStBl II 2011, 734
BFH/NV 1997, 165
BFHE 225, 215
BStBl II 2010, 92
BFHE 198, 238
BStBl II 2004, 317
BFHE 237, 407
BStBl II 2012, 719
BFHE 185, 302
BStBl II 1998, 415
BFHE 231, 356
BStBl II 2011, 391
BFHE 255, 474
BFHE 169, 559
BStBl II 1993, 251
BFHE 219, 266
BStBl II 2008, 438
BFHE 266, 67
BStBl II 2023, 521
BFHE 172, 163
BStBl II 1993, 779
BFH/NV 2005, 1976
BFHE 255, 348
BStBl II 2020, 593
BFHE 268, 331
BStBl II 2020, 601
BFH/NV 2022, 777
BFH/NV 2015, 1116
BFHE 236, 250
BStBl II 2015, 962
BStBl I 1996, 370
BStBl I 2000, 1549
BStBl I 2010, 9
BStBl I 2014, 291
BFH/NV 1989, 469
XI R 25/23
1 V 1797/20
1 V 3218/21
1 K 257/23
V R 39/09
V B 51/95
V R 48/07
V R 26/01
III R 96/07
V R 65/97
V R 7/10
XI R 43/14
V R 48/90
V R 27/05
VII R 18/16
3 K 1180/08
XI R 5/18
V R 110/88
V B 60/04
V R 26/15
XI R 10/17
V R 4/18
XI B 33/20
XI R 19/18
V B 133/14
V R 18/08
3 K 654/18
V R 124/83