Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-03-20, Aktenzeichen 10 K 1350/22
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:0320.10K1350.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
Eine Besorgnis der Befangenheit ist im Wiederaufnahmeverfahren regelmäßig zu bejahen, wenn die Restitutionsklage auf eine strafbare Verletzung der Amtspflicht des abgelehnten Richters gestützt wird.
Verfahrensgang
1. Die Restitutionsklage (Klageanträge zu 1. und 2.) wird als unzulässig verworfen.
2. Hinsichtlich der Verpflichtungsklage wegen abweichender Feststellung im Billigkeitswege (Klageantrag zu 3.) wird die Klage abgewiesen.
3. Das Verfahren wegen Amtshaftungsansprüchen (Klageantrag zu 4.) wird abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 10 K 252/24 fortgeführt.
4. Die Kosten des --unter Berücksichtigung der Abtrennung zu Ziffer 3. des Tenors verbliebenen-- Verfahrens zum hiesigen Aktenzeichen 10 K 1350/22 hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Der Kläger begehrt die Wiederaufnahme des rechtskräftig abgeschlossenen Klageverfahrens zum Aktenzeichen 10 K 2548/14 sowie --hilfsweise-- die Verpflichtung des Beklagten (das Finanzamt --FA--) zu einer abweichenden Feststellung im Billigkeitswege und macht --wiederum hilfsweise-- Amtshaftungsansprüche gegen das FA geltend.
Mit Urteil des erkennenden Senats vom 15.05.2019 (10 K 2548/14) wurde die --ursprüngliche-- Klage des Klägers abgewiesen, mit der dieser sich gegen die Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensteuer für 2010 (Bescheid vom 28.11.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.12.2013) gewendet hatte. Die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hatte keinen Erfolg (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.09.2020 – VIII B 102/19).
Mit Schriftsatz seines Bevollmächtigten vom 29.12.2022 hat der Kläger daraufhin Restitutionsklage erhoben.
Zur Begründung führt der Kläger --nach ausführlicher Darstellung und Würdigung des Sachverhalts und des anschließenden Verlaufs von Veranlagungs- und finanzgerichtlichem Verfahren-- im Wesentlichen aus, die Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens werde auf das Vorliegen einer neuen Urkunde gestützt, die dem Kläger in einem früheren Stadium des Verfahrens nicht zur Verfügung gestanden habe, den jetzigen Klageanspruch trage und aufzeige, dass das Urteil in dem Verfahren, dessen Wiederaufnahme begehrt werde, der sachlichen Rechtslage nicht entspreche. Der BFH habe in seinem Beschluss vom 27.08.2021 (VIII B 126/20) eine einschlägige Entscheidung zum Verfahrensrecht getroffen. Diese betreffe mit der Ermittlungspflicht des Finanzgerichts (FG) zum Sachverhalt unter Einbeziehung des ausländischen Rechts eine Rechtsfrage, die auch im Streitfall erheblich sei. Nachfolgend sei das BFH-Urteil vom 25.06.2021 (II R 31/19) veröffentlicht worden, das zwar zeitlich nach dem Urteil in dem Verfahren, dessen Wiederaufnahme begehrt werde, ergangen sei, aber die zuvor vorliegende und unter zwingender Anwendung des ausländischen Gesellschaftsrechts zu ermittelnde Tatsache der fehlenden Kapitalbeteiligung des Klägers an der A belege. Die Sperre des § 582 der Zivilprozessordnung (ZPO) greife hier nicht, weil der Kläger ohne Verschulden außerstande gewesen sei, die beiden genannten Entscheidungen als Restitutionsgrund in dem früheren Rechtsbehelfs- und Klageverfahren geltend zu machen, in denen der BFH nunmehr konkret die Verpflichtung aufzeige, nicht nur die ausländischen Rechtsnormen, sondern auch deren Anwendung in der Rechtspraxis zu ermitteln. Der Kläger halte auch die Frist nach § 586 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 ZPO ein; die vorgenannten BFH-Entscheidungen seien ihm erst bei der Vorbereitung der Restitutionsklage während der Weihnachtsfeiertage im Jahr 2022 in die Hände gefallen. Die Wiederaufnahme des Verfahrens sei hier umso eher geboten, als dass das FG den Vortrag des Klägers mittels des vorgelegten Gutachtens des B nicht gewürdigt habe. Die neuen BFH-Entscheidungen lieferten den Restitutionsgrund, weil sie in Verbindung mit den im Verfahren vor dem FG vorgelegten Beweismitteln zwingend zu einer günstigeren Entscheidung für den Kläger führen müssten.
Der (nunmehr zweite) Hilfsantrag ergebe sich aus der Erwägung, dass das FG-Urteil, dessen Wideraufnahme begehrt werde, bei Nichtzulassung oder Nichtstattgabe der Restitutionsklage ein krasses Fehlurteil bleibe, dessen Rechtskraft nach den Maßstäben des Bundesgerichtshofs (BGH) zurücktreten müsse. Es werde auf die Regelung des Art. 34 Satz 3 des Grundgesetzes (GG) verwiesen und hilfsweise die Verweisung an das zuständige ordentliche Gericht beantragt. Objektiv sei in dem FG-Urteil, dessen Wiederaufnahme begehrt werde, eine Rechtsbeugung nach § 339 des Strafgesetzbuches zu sehen; das FG habe wider besseres Wissen seine gesetzlichen Ermittlungspflichten verletzt. Das Vorgehen des Gerichts in dem vorangegangen Verfahren, das die von dem Kläger vorgelegten Bilanzen nicht als Beweis gewürdigt habe, stelle eine strafrechtlich relevante Verletzung der Ermittlungspflichten dar. Damit sei ein Restitutionsgrund nach § 586 Nr. 5 ZPO gegeben, und zwar unabhängig von der wegen der Kollegialentscheidung und des Beratungsgeheimnisses fehlenden Zurechnung einer strafbaren Handlung. Im Übrigen stelle sich die frühere Entscheidung des FG als Überraschungsurteil dar.
Zudem sei die darin vorgenommene Ableitung der Vermögensbeteiligung aus einer nach inländischem Steuerrecht angelegten Steuerbilanz völlig ungeeignet. Mit den Angaben in den US-Bilanzen der A habe dem Gericht der Beweis dafür vorgelegen, dass es keine Vermögensbeteiligung des Klägers gegeben habe. Das Gericht habe mit dem Abstellen auf die deutsche Steuerbilanz die Anwendung der maßgeblichen ausländischen Rechtsnormen in der Rechtspraxis des ausländischen Rechtssystems unberücksichtigt gelassen und daher die Differenzierung zwischen (vermögensbeteiligten) Equity-Partnern und (lediglich erfolgsbeteiligten) Profit-Participation-Partnern nach dem Gesellschaftsrecht des US-Bundesstaates C unberücksichtigt gelassen. Es habe sich auch mit den Darlegungen des klägerischen Gutachters nicht auseinandergesetzt. Im Rahmen des Verfahrens über die damalige Nichtzulassungsbeschwerde sei dem VIII. Senat des BFH ein Verstoß gegen den vom II. Senat des BFH aufgezeigten Amtsermittlungsgrundsatz wegen des ausländischen Sachverhalts vorzuhalten.
Schließlich sei der im BFH-Beschluss vom 09.08.2023 (X B 121/22) für die Nichtzulassungsbeschwerde enthaltene Gedanke, dass nur bei einer erneuten Behandlung durch das FG sicher festgestellt werden könne, dass der Sachverhalt zutreffend ermittelt wird, auch in der Wiederaufnahme zu berücksichtigen. Ähnliches gelte für den BFH-Beschluss vom 18.08.2023 (IX B 114/22) zu einem Fall, in dem sich das FG mit einem selbständigen Angriffsvorbringen nicht auseinandergesetzt habe. Nur über die Wiederaufnahme des Verfahrens und die folgende zutreffende und verfahrensfehlerfreie Sachverhaltsermittlung lasse sich eine materiell zutreffende Rechtslage schaffen. Die Rechtskraft der Entscheidungen des ersten Rechtszuges sei zu durchbrechen. Denn die jetzige Entscheidungslage sei grob unbillig und ungerecht, weil der Kläger wegen eines Veräußerungsvorgangs besteuert werde, den es objektiv nicht gegeben habe.
Soweit das Gericht nunmehr den Antrag auf Gewährung von Prozesskostenhilfe hinsichtlich des Restitutionsgrundes nach § 580 Nr. 5 ZPO mangels schlüssiger Begründung abgelehnt habe, sei darauf hinzuweisen, dass das Gericht nach dem Ablauf des ursprünglichen Klageverfahrens vorsätzlich aus US-amerikanischer Sicht und aus der Sicht des deutschen Steuerrechts bei der Anwendung des § 16 des Einkommensteuergesetzes von einer Rechtsfindung abgewichen sei, die gemäß dem tatsächlich vorliegenden Sachverhalt zu beachten gewesen sei. Nach diesen Darlegungen sei erkennbar, dass das Gericht im ursprünglichen Urteil vom 15.05.2019 formelles und materielles Recht gebeugt habe. Allerdings habe die rechtskräftige Verurteilung eines an der Entscheidung beteiligten Richters ebenso wenig erreicht werden können wie die Einleitung und die Durchführung eines Strafverfahrens. Auf die von ihm (dem Kläger) gestellte Strafanzeige gegen den damaligen Senatsvorsitzenden habe die Staatsanwaltschaft D das Verfahren mangels Tathandlung mit Verfügung vom 03.03.2022 eingestellt. Die hiergegen eingelegte Beschwerde bei der Generalstaatsanwaltschaft E habe zu keiner Verfahrensverbesserung geführt; vielmehr habe diese das Urteil des Gerichts als nicht mit Rechtsfehlern behaftet angesehen. Da die Strafverfolgungsbehörden damit bereits die Tathandlung verneinten, habe sich die Frage nach einem Mangel an Beweisen im Sinne des § 581 Abs. 1 ZPO nicht stellen können. Die Anklagebehörden hätten das international-steuerrechtliche Problem offenkundig nicht „aufdröseln“ können, sondern sich zum Beleg für die Richtigkeit der Veranlagung auf die steuerlichen Oberbehörden berufen.
Mit Schriftsatz vom 13.03.2024 hat der Kläger die Klage dahingehend erweitert, dass er (als ersten Hilfsantrag) nunmehr auch die Verpflichtung des FA zur Stattgabe des dort zwischenzeitlich gestellten Antrags auf abweichende Feststellung im Billigkeitswege begehrt. Dem liegt ein bei dem FA mit Schreiben des Klägers vom 01.02.2024 gestellter entsprechender Antrag zugrunde, über den seitens des FA bislang nicht entschieden ist. Nach Auffassung des Klägers ließen die Ausführungen des FA in dessen Schriftsatz vom 18.03.2024 jedoch nicht erwarten, dass es dem Erlassantrag von sich aus Rechnung tragen werde.
Der Kläger beantragt zuletzt,
1. das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 15.05.2019 (Aktenzeichen: 10 K 2548/14) aufzuheben, und
2. den Bescheid des Finanzamts über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer 2010 (Steuernummer: 14 334 0050 4) vom 28.11.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.12.2014 dahingehend abzuändern, dass die Feststellung eines auf den Kläger entfallenden Veräußerungsgewinns entfällt,
sowie hilfsweise,
3. das Finanzamt zu verpflichten, im Billigkeitswege abweichend von der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer 2010 vom 28.11.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.12.2014 festzustellen, dass die Feststellung eines auf den Kläger entfallenden Veräußerungsgewinns entfällt,
sowie wiederum hilfsweise
4. das Finanzamt zu verurteilen, die immateriellen und materiellen Schäden des Klägers aus dem Ansatz des angegriffenen Veräußerungsgewinns zu ersetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt das FA im Wesentlichen aus, die Restitutionsklage sei bereits unzulässig. Es fehle an einem Restitutionsgrund i.S. des § 134 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Bei den von dem Kläger angeführten Urteilen des BFH handele es sich nicht um Urkunden i.S. des § 580 Nr. 7 Buchst. b ZPO; diese Vorschrift erfasse nicht den Fall, dass im Anschluss an ein Urteil im Erstverfahren andere Gerichte dort behandelte Rechtsfragen anders beantworteten. Im Übrigen hätten die vermeintlichen Urkunden zum Zeitpunkt des Ausgangsprozesses noch gar nicht vorgelegen. Eine schlüssige Darlegung des geltend gemachten Restitutionsgrundes aus § 580 Nr. 5 ZPO lasse das klägerische Vorbringen vermissen; der Kläger trage selbst vor, dass das von ihm angestrengte Strafverfahren gegen den damaligen Senatsvorsitzenden wegen Rechtsbeugung von den Strafverfolgungsbehörden mangels Tathandlung eingestellt worden sei.
Der Senat hat mit Beschluss vom 03.01.2024 den Antrag des Klägers auf Gewährung von Prozesskostenhilfe für das hiesige Verfahren mangels hinreichender Erfolgsaussichten abgelehnt.
Dem Senat haben die Gerichtsakte zum hiesigen Verfahren und zum Verfahren 10 K 2548/14 (insoweit in Form der nach Übersendung an die Staatsanwaltschaft D beim hiesigen Gericht verbliebenen Duplo-Akte) sowie das PKH-Heft vorgelegen; diese waren Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat, soweit der Senat zunächst durch Teilurteil über sie entscheidet (Klageanträge zu 1. – 3.), keinen Erfolg. Der damit zur Entscheidung stehende (weitere) Hilfsantrag (Klageantrag zu 4.) war --mit dem Zweck der späteren Verweisung an das zuständige Gericht der ordentlichen Gerichtbarkeit-- abzutrennen. Nachdem damit die Klage hinsichtlich des verbleibenden Teils des hiesigen Verfahrens insgesamt keinen Erfolg gehabt hat, war schließlich im Wege des Endurteils noch über die Kosten des (hiesigen) Verfahrens zu entscheiden, welche dem hier unterlegenen Kläger aufzuerlegen waren.
1. Der Senat entscheidet gemäß § 98 FGO durch Teilurteil über die mit den Hauptanträgen des Klägers erhobene Restitutionsklage (Klageanträge zu 1. und 2.) sowie über die mit dem ersten Hilfsantrag (Klageantrag zu 3.) erhobene Verpflichtungsklage.
a) Nach § 98 FGO kann das Gericht ein Teilurteil erlassen, wenn nur ein Teil des Streitgegenstands zur Entscheidung reif ist. Dies ist hier der Fall, weil einerseits die mit den Klageanträgen zu 1. und 2. verfolgte Restitutionsklage und die mit dem Klageantrag zu 3. verfolgte Verpflichtungsklage (insoweit aufgrund des hilfsweise gestellten Antrags nach Verwerfung der Restitutionsklage als unzulässig) entscheidungsreif sind, es andererseits aber hinsichtlich des mit dem weiteren Hilfsantrag verfolgten Amtshaftungsanspruchs (Klageantrag zu 4.) an der Entscheidungsreife fehlt. Denn bei Letzterem handelt es sich um einen rechtswegfremden Antrag, weil insoweit nicht der Finanzrechtsweg nach § 33 Abs. 1 FGO eröffnet ist, sondern --worauf der Kläger selbst hinweist-- nach Art. 34 Satz 3 GG von Verfassungs wegen der ordentliche Rechtsweg eröffnet ist. Die Verweisung an das zuständige Gericht der ordentlichen Gerichtsbarkeit kommt jedoch wegen des insoweit nur hilfsweise für den Fall des Unterliegens mit dem Wiederaufnahme- und dem Verpflichtungsbegehren gestellten Antrags derzeit (noch) nicht in Betracht. Bei einer eventuellen Klagehäufung kann das Hilfsbegehren erst dann an das (nur) insoweit zuständige Gericht verwiesen werden, wenn feststeht, dass die prozessuale Bedingung des Hilfsbegehrens eingetreten ist, weil der Hauptantrag rechtskräftig --und damit notwendigerweise durch Teilurteil-- abgewiesen worden ist (s. Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 43 FGO Rn. 143; von Beckerath in Gosch, AO/FGO, § 43 FGO Rn. 74).
b) Der Gegenstand der hier haupt- und hilfsweise verfolgten Klage ist auch teilbar (s. zur Teilbarkeit des Streitgegenstands als Voraussetzung für den Erlass eines Teilurteils etwa BFH-Urteil vom 25.02.2010 – IV R 24/07, BFH/NV 2010, 1491, Rn. 9). Insbesondere liegt kein Fall eines einheitlichen Streitgegenstands vor, der wegen der rechtswegüberschreitenden Entscheidungskompetenz aus § 17 Abs. 2 GVG dem Erlass eines Teilurteils entgegenstünde (vgl. BGH-Urteil vom 12.03.2020 – I ZR 126/18, BGHZ 225, 59, Rn. 21 ff.; Beschluss des Landesarbeitsgerichts Hamm vom 07.09.2016 – 2 Ta 21/16, NZA-RR 2017, 98, zitiert nach juris, Rn. 11 ff.). Denn die mit der Restitutions- und der Verpflichtungsklage im Kern verfolgte Abänderung der angegriffenen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bzw. deren abweichende Feststellung im Billigkeitswege und die mit dem zweiten Hilfsantrag verfolgten Schadensersatzansprüche wegen Amtshaftung sind sowohl hinsichtlich des zugrundeliegenden Lebenssachverhalts als auch hinsichtlich der begehrten Rechtsfolge (zweigliedriger Streitgegenstandsbegriff) nicht deckungsgleich.
2. Zuständig für die Entscheidung der mit den Klageanträgen zu 1. und 2. verfolgten Restitutionsklage ist nach § 134 FGO i.V.m. § 584 Abs. 1 ZPO der erkennende Senat als das Gericht, das im ersten Rechtszug erkannt hat. Für das mit dem Klageantrag zu 3. verfolgte Verpflichtungsbegehren ist der Senat gemäß § 38 Abs. 1 FGO i.V.m. Teil A.I.10 des Geschäftsverteilungsplans des Gerichts (örtlich) zuständig.
3. Die im Hauptbegehren mit der Restitutionsklage nach § 134 FGO i.V.m. § 578 Abs. 1, §§ 580 ff. ZPO verfolgte Wiederaufnahme des rechtskräftig abgeschlossenen Klageverfahrens zum Aktenzeichen 10 K 2548/14 (Klageanträge zu 1. und 2.) ist als unzulässig zu verwerfen, weil die geltend gemachten Restitutionsgründe bereits nicht schlüssig behauptet sind.
a) Soweit der Kläger sein Wiederaufnahmebegehren unter Verweis auf ihm erst im Zuge der Vorbereitung der Restitutionsklage bekannt gewordene BFH-Entscheidungen auf § 134 FGO i.V.m. § 580 Nr. 7 Buchst. b ZPO stützt, wird ein Restitutionsgrund nicht schlüssig dargelegt. Nach dieser Vorschrift findet die Restitutionsklage statt, wenn der Beteiligte eine andere Urkunde auffindet oder zu benutzen in den Stand gesetzt wird, die eine ihm günstigere Entscheidung herbeigeführt haben würde.
aa) Die von dem Kläger insoweit allein angeführten Urteile des BFH stellen jedoch keine Urkunde im Sinne der Vorschrift dar. Hierfür genügt, wie ein Vergleich mit § 580 Nr. 6, Nr. 7 Buchst. a ZPO (hier i.V.m. § 134 FGO) zeigt, die Vorlage eines in einer anderen Sache ergangenen Urteils grundsätzlich nicht (vgl. BFH-Urteil vom 14.06.1991 – III K 1/90, BFH/NV 1992, 184). Dies wird durch den Zweck der Restitutionsklage bestätigt, die nicht dazu bestimmt ist, „normale“ Rechtsanwendungsfehler des Gerichts zu korrigieren. Denn damit würde die Rechtskraft prinzipiell in Frage gestellt werden. Auf Urkunden, die zu dem „rechtlichen Material“ gehören, welches das Gericht zwecks Klärung der allgemeinen Rechtslage von Amts wegen erforschen muss, kann daher eine Restitutionsklage nicht gestützt werden (s. insgesamt Braun/Heiß in Münchener Kommentar zur ZPO, 6. Aufl. 2020, § 580 Rn. 50). Soweit ausnahmsweise Strafurteile als Urkunden im Sinne des § 580 Nr. 7 Buchst. b ZPO angesehen werden (vgl. etwa BGH-Urteil vom 07.11.1990 – IV ZR 218/89, NJW-RR 1991, 380), betrifft dies den hier nicht zu beurteilenden Fall einer anhand des Urteils nachzuweisenden Tatsache.
bb) Im Übrigen weist das FA zutreffend darauf hin, dass --die Urkundeneigenschaft der von dem Kläger angeführten BFH-Entscheidungen insoweit unterstellt-- Restitutionsklagen grundsätzlich nicht zuzulassen sind, wenn sie auf Urkunden gestützt sind, die nach der letzten mündlichen Tatsachenverhandlung errichtet worden sind (s. allgemein BGH-Urteile vom 29.04.1959 – IV ZR 311/58, BGHZ 30, 60, unter II., und vom 08.02.1984 – IVa ZR 203/81, VersR 1984, 453, unter III.; Greger in Zöller, ZPO, 35. Aufl. 2024, § 580 ZPO, Rn. 17). Ausnahmen hiervon betreffen lediglich --hier nicht gegenständliche-- Urkunden, die ihrer Rechtsnatur nach nicht im zeitlichen Zusammenhang mit den durch sie bezeugten Tatsachen errichtet werden und deshalb zwangsläufig zurückliegende Tatsachen beweisen (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 25.04.2007 – 6 AZR 436/05, NJW 2007, 3803, unter II.5). Demnach können die von dem Kläger zur Begründung seiner Restitutionsklage angeführten BFH-Entscheidungen vom 27.08.2021 (VIII B 126/20) und vom 15.06.2021 (II R 31/19) auch wegen der bereits am 15.05.2019 geschlossenen mündlichen Verhandlung vor dem FG als einziger
Tatsacheninstanz die Zulassung der Wiederaufnahme nicht begründen; Entsprechendes gilt für die von dem Kläger ergänzend angeführten BFH-Beschlüsse vom 09.08.2023 (X B 121/22) und vom 18.08.2023 (IX B 114/22).
b) Auch soweit der Kläger sein Restitutionsbegehren auf § 134 FGO i.V.m. § 580 Nr. 5 ZPO stützt, fehlt es bereits an einer schlüssigen Behauptung des Restitutionsgrundes. Denn es fehlt insoweit an einer schlüssigen Darlegung der besonderen Zulässigkeitsvoraussetzungen nach § 134 FGO i.V.m. § 581 Abs. 1 ZPO.
Der Kläger ist danach gehalten, eine rechtskräftige Verurteilung wegen der Straftat oder die Unmöglichkeit der Einleitung oder Durchführung eines Strafverfahrens aus anderen Gründen als wegen Mangels an Beweis schlüssig darzulegen (vgl. allgemein BFH-Beschlüsse vom 30.09.2003 – III K 2/03, BFH/NV 2004, 78; vom 15.12.2003 – IX K 7/03, nv., zitiert nach juris, und vom 11.08.2004 – V K 1/03, nv., zitiert nach juris). Daran fehlt es hier jedoch, weil der Kläger --worauf das FA zutreffend hinweist-- selbst ausführt, dass auf seine Anzeige hin das Strafverfahren gegen den früheren Vorsitzenden des Senats von der zuständigen Staatsanwaltschaft D und auf seine Beschwerde hiergegen ebenso von der Generalstaatsanwaltschaft E mangels hinreichenden Tatverdachts eingestellt wurde. Es fehlt damit an einer Zulässigkeitsvoraussetzung für den Restitutionsantrag (s. allgemein BFH-Beschluss vom 17.10.1990 – I K 2/89, BFH/NV 1991, 751, unter II.4.a), sodass die Darlegungen des Klägers hierzu nicht schlüssig sind. Mit der mangels Tathandlung erfolgten Verfahrenseinstellung nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung kommt gerade zum Ausdruck, dass die Unmöglichkeit der Durchführung eines Strafverfahrens auf einem Mangel an Beweisen beruht; der Strafverfolgung entgegenstehende „äußere“ Gründe, wie etwa der Tod des Beschuldigten, Verjährung oder eine Amnestie (vgl. für einen Überblick über die „anderen Gründe“ i.S. des § 581 Abs. 1 Halbs. 2 ZPO Greger in Zöller, ZPO, 35. Aufl. 2024, § 581 Rn. 3; Braun/Heiß in Münchener Kommentar zur ZPO, 6. Aufl. 2020, § 581 Rn. 8 f.), sind von dem Kläger nicht dargelegt, sondern liegen nach dessen eigenem Vortrag gerade nicht vor.
c) Letztlich macht der Kläger mit seiner Restitutionsklage die Unrichtigkeit der Entscheidung geltend, die im vorangegangenen Verfahren ergangen ist, dessen Wiederaufnahme er nunmehr begehrt. Hiermit kann er jedoch im Wiederaufnahmeverfahren nicht durchdringen, weil andernfalls deren Rechtskraft gänzlich leerliefe (vgl. BFH-Beschluss vom 19.01.1999 – III K 2/98, nv., zitiert nach juris, unter II.2.b). Insoweit unterscheidet sich die verfahrensrechtliche Konstellation im hiesigen Streitfall wesentlich von den Fällen der Entscheidung des BFH über eine Nichtzulassungsbeschwerde, weshalb die dortigen Maßstäbe für eine Zurückverweisung an das FG --entgegen der Auffassung des Klägers-- nicht sinngemäß auf den Streitfall übertragen werden können.
4. Auch die mit dem ersten Hilfsbegehren verfolgte Verpflichtungsklage (Klageantrag zu 3.), über die nach der Verwerfung der Restitutionsklage zu entscheiden war, ist mangels (teilweise) erfolgloser Durchführung des hier nicht entbehrlichen Vorverfahrens gemäß § 44 Abs. 1 ZPO und aufgrund der daraus folgenden Unzulässigkeit der Klageänderung durch den klageerweiternden Schriftsatz des Bevollmächtigten des Klägers vom 13.03.2024 unzulässig und daher abzuweisen.
a) Nach § 67 Abs. 1 FGO ist eine Klageänderung u.a. zulässig, wenn die übrigen Beteiligten einwilligen (wobei eine solche Einwilligung --wie hier-- aufgrund der rügelosen Einlassung nach Abs. 2 der Vorschrift anzunehmen sein kann) oder das Gericht sie für sachdienlich hält. Zu den Fällen der Klageänderung gehören dabei auch die Fälle, in denen im Wege der Klagehäufung ein weiterer Klagegegenstand in das Verfahren eingeführt wird. Zulässig ist eine solche Klageänderung in Form der Klagehäufung allerdings nur, wenn sowohl das ursprüngliche Klagebegehren als auch das geänderte (neue) Klagebegehren die übrigen Sachentscheidungsvoraussetzungen erfüllt, insbesondere also die ggf. erforderliche Durchführung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens nach Maßgabe des § 44 Abs. 1 FGO oder dessen Entbehrlichkeit nach §§ 45 und 46 FGO gegeben sind (vgl. insgesamt BFH-Urteil vom 25.04.2017 – VIII R 64/13, BFH/NV 2017, 1325, Rn. 47 ff.).
b) Letzteres ist hier nicht der Fall; vielmehr fehlt es hinsichtlich des mit dem Klageantrag zu 3. weiterverfolgten Antrags des Klägers auf abweichende Feststellung im Billigkeitswege (Schriftsatz an das FA vom 01.02.2024) an der (teilweise) erfolglosen Durchführung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens, welches hier auch nicht entbehrlich ist.
aa) Nach § 44 Abs. 1 FGO ist eine Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 Alt. 2 FGO) --vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO-- nur zulässig, wenn das Vorverfahren über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Daran fehlt es hier, weil das FA über den mit dem Verpflichtungsbegehren weiterverfolgten Antrag des Klägers in dem Schriftsatz vom 01.02.2024 bislang nicht entschieden hat, sodass es zwangsläufig an einem gegen eine solche (ablehnende) Entscheidung eingelegten Einspruch des Klägers und damit notwendigerweise ebenfalls an einer ablehnenden Einspruchsentscheidung fehlt.
bb) Ein Vorverfahren ist vor diesem Hintergrund im Streitfall auch nicht ausnahmsweise unter den Voraussetzungen einer sog. Sprungverpflichtungsklage nach § 45 Abs. 1 FGO entbehrlich. Denn eine Sprungklage setzt voraus, dass das FA zuvor einen Antrag auf Erlass des begehrten Verwaltungsaktes mindestens durch einen Verwaltungsakt abgelehnt hat (BFH-Urteil vom 19.05.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980, Rn. 28).
cc) Auch die Voraussetzungen für eine Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 FGO liegen nicht vor. Danach ist eine Verpflichtungsklage abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. An einem Einspruch als außergerichtlichem Rechtsbehelf, über den das FA überdies noch zu entscheiden hätte, fehlt es hier jedoch, weil bereits über den Antrag des Klägers in dem Schriftsatz vom 01.02.2024 bislang keine (ablehnende) Entscheidung getroffen wurde. Auch ein sog. Untätigkeitseinspruch gemäß § 347 Abs. 1 Satz 2 AO ist von dem Kläger nicht eingelegt worden. Ist --wie im Streitfall-- der Einspruch als Rechtsbehelf nicht nach § 348 AO ausgeschlossen, so ist jedoch eine Verpflichtungsklage wegen Unterlassens eines beantragten Verwaltungsaktes (§ 40 Abs. 1 Alt. 2 FGO) grundsätzlich erst nach erfolglosem Untätigkeitseinspruch zulässig (BFH-Urteil vom 19.05.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980, Rn. 39).
5. Der Senat war trotz der zwischenzeitlich von dem Kläger bei dem beklagten FA und dem FA F als dem für die Verwaltung der Steuern des Klägers zuständigen Wohnsitzfinanzamt gestellten Billigkeitsanträge an einer Entscheidung über die Klageanträge zu 1. – 3. nicht gehindert.
a) Nach § 74 FGO kann das Gericht das Klageverfahren aussetzen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Die Entscheidung darüber ist eine Ermessensentscheidung, bei der insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen sind (BFH-Urteil vom 10.09.2015 – V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, Rn. 55 m.w.N.).
b) Soweit der bei dem FA gestellte Erlassantrag mangels einer von diesem festgesetzten Steuer bei rechtsschutzgewährender Auslegung als Antrag auf abweichende Feststellung im Billigkeitswege entsprechend § 163 AO auszulegen ist, betrifft dies im Verhältnis zu der mit der hiesigen Restitutionsklage mittelbar angegriffenen gesonderten und einheitlichen Feststellung zwar einen (noch zu erlassenden) Grundlagenbescheid. Jedoch steht die Entscheidung über die Verfahrensaussetzung im Ermessen des Gerichts, bei dem das auszusetzende Verfahren anhängig ist. Werden die beiden Verfahren getrennt durchgeführt und wird der Billigkeitsantrag nach § 163 AO erst kurz vor der mündlichen Verhandlung gestellt, entspricht dabei eine Verfahrensaussetzung weder prozessökonomischen Gründen noch den Interessen der Beteiligten an einer zeitnahen Entscheidung (BFH-Urteil vom 10.09.2015 – V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, Rn. 55). Nichts Anderes kann geltend, soweit die beiden Verfahren --wie hier-- nur eine Woche vor der bereits terminierten mündlichen Verhandlung und noch vor Erlass einer
Entscheidung des FA über den Billigkeitsantrag durch eine daher unzulässige Verpflichtungsklage im Wege der (ebenso unzulässigen) Klageerweiterung verbunden werden sollen.
Im Übrigen fehlt es in der Konstellation des hier zu entscheidenden Streitfalls hinsichtlich der Restitutionsklage insoweit an einer Vorgreiflichkeit der noch zu treffenden Entscheidung über den Billigkeitsantrag nach § 163 AO für die Entscheidung des Rechtsstreits, als die Rechtmäßigkeit der von dem Kläger angegriffenen gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der dreistufigen Prüfung der Restitutionsklage (vgl. dazu Ratschow in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 134 Rn. 3 ff.) erst auf der dritten Stufe der neuen Verhandlung und Entscheidung des früheren Rechtsstreits zu prüfen ist, das Wiederaufnahmebegehren hier jedoch mangels Zulässigkeit der Restitutionsklage bereits auf der ersten Stufe zu verwerfen war.
c) Hinsichtlich des von dem Kläger bei seinem Wohnsitzfinanzamt gestellten Billigkeitsantrags nach § 227 AO fehlt es ebenfalls an einer Vorgreiflichkeit für die hier zu treffende Entscheidung, weil sich dieser auf die Steuerfestsetzung bezieht, die im Verhältnis zu der hier mittelbar angegriffenen gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Folgebescheid ist.
6. Nachdem infolge der Abweisung der Hauptanträge und des ersten Hilfsantrags auch über den weiteren Hilfsantrag wegen Amtshaftungsansprüchen (Klageantrag zu 4.) zu entscheiden ist, trennt der Senat das Verfahren insoweit gemäß § 73 Abs. 1 Satz 2 FGO ab (Tenor zu 3.), um die Klage wegen Amtshaftungsansprüchen --nach Rechtskraft der hiesigen Entscheidung (vgl. bereits unter 1.a)-- im Rahmen des abgetrennten Verfahrens zum Aktenzeichen 10 K 252/24 an das zuständige Gericht der ordentlichen Gerichtsbarkeit verweisen zu können.
a) Der Senat sieht sich hieran nicht durch den (ursprünglichen) Charakter des Antrags als Hilfsantrag gehindert (vgl. allgemein Herbert in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 73 Rn. 25: Trennung von Haupt- und Hilfsantrag „grundsätzlich“ nicht möglich; ähnlich Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 73 FGO Rn. 9; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 73 FGO Rn. 34 (Fn. 3); s. auch BFH-Beschluss vom 07.02.2005 – IX B 185/03, BFH/NV 2005, 836), weil dieser nach der Abweisung sowohl der Hauptanträge als auch des ersten Hilfsantrags durch das mit dem hiesigen Tenor zu 1. und 2. getroffene Teilurteil selbst zum nunmehr zu entscheidenden Hauptantrag geworden ist.
Im Übrigen handelt es sich vorliegend um einen Fall der objektiven Klagehäufung, bei der Haupt- und Hilfsantrag zwar in einem Eventualverhältnis stehen, die Anträge aber verschiedene Streitgegenstände mit unterschiedlichen Sachverhalten betreffen (gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einerseits sowie Amtshaftung wegen behaupteter Amtspflichtverletzungen im Zusammenhang mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung andererseits), sodass es auch eines Ausspruchs über den Hilfsantrag bedarf (BFH-Urteile vom 26.02.2014 – I R 12/14, BFH/NV 2014, 1544, Rn. 28; und vom 24.08.1972 – VIII R 21/69, BFHE 107, 202, BStBl II 1973, 55, unter II.2).
b) Neben der Notwendigkeit der Abtrennung zum Zwecke der Verweisung (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 03.01.2011 – 3 K 115/10, nv., zitiert nach juris, Rn. 15) erachtet es der Senat mit Blick auf die bei der Entscheidung über die Verfahrenstrennung zu beachtenden prozessökonomischen Gesichtspunkte (s. dazu Herbert in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 73 Rn. 22) insbesondere als ermessensgerecht, die Verfahrenstrennung bereits zu diesem Zeitpunkt vorzunehmen und nicht zunächst die Rechtskraft des mit dem hiesigen Tenor zu 1. und 2. getroffenen Teilurteils abzuwarten. Denn nachdem mit diesem Teilurteil über sämtliche Sachanträge der Klage mit Ausnahme des an das zuständige Gericht der ordentlichen Gerichtsbarkeit zu verweisenden Klageantrags zu 4. entschieden wurde, ermöglicht die nunmehr vorgenommene Abtrennung des Verfahrens hinsichtlich dieses Antrags zu 4. die mit dem Teilurteil zusammengefasste folgende Entscheidung über die Kosten des Verfahrens durch das mit dem hiesigen Tenor zu 4. getroffene Endurteil (s. nachstehend 7.). Andernfalls wäre die Kostenentscheidung im Rahmen des § 98 FGO einem Schlussurteil vorzubehalten (vgl. BFH-Urteil vom 24.07.1973 – VIII R 31/68, BFHE 110, 111, BStBl II 1973, 823), in dem nach der spätestens bei Rechtskraft des Teilurteils erforderlichen Abtrennung und Verweisung des Klageantrags zu 4. mangels verbliebener Sachanträge lediglich noch über die Kosten des Verfahrens zu entscheiden wäre.
7. Die durch Endurteil ergehende Kostenentscheidung (Tenor zu 4.) beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
8. Die Revision war nicht zuzulassen, weil es an den Zulassungsgründen nach § 115 Abs. 2 FGO fehlt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 580 ff. ZPO
§§ 45 und 46 FGO
§ 98 FGO
§ 43 FGO
§ 134 FGO
§ 580 ZPO
§ 44 FGO
§ 348 AO
§ 74 FGO
§ 163 AO
§ 227 AO
§ 73 FGO
§ 582 der Zivilprozessordnung
§ 586 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 ZPO
§ 586 Nr. 5 ZPO
§ 580 Nr. 5 ZPO
§ 581 Abs. 1 ZPO
§ 134 der Finanzgerichtsordnung
§ 33 Abs. 1 FGO
§ 17 Abs. 2 GVG
§ 584 Abs. 1 ZPO
§ 38 Abs. 1 FGO
§ 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung
§ 44 Abs. 1 ZPO
§ 67 Abs. 1 FGO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 40 Abs. 1 Alt. 2 FGO
§ 45 Abs. 1 FGO
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 347 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 73 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 339 des Strafgesetzbuches
§ 16 des Einkommensteuergesetzes
Art. 34 Satz 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 1491
BGHZ 225, 59
NZA-RR 2017, 98
BFH/NV 1992, 184
NJW-RR 1991, 380
BGHZ 30, 60
VersR 1984, 453
NJW 2007, 3803
BFH/NV 2004, 78
BFH/NV 1991, 751
BFH/NV 2017, 1325
BFHE 206, 201
BStBl II 2004, 980
BFH/NV 2016, 80
BFH/NV 2005, 836
BFH/NV 2014, 1544
BFHE 107, 202
BStBl II 1973, 55
BFHE 110, 111
BStBl II 1973, 823
VIII B 34/24
10 K 252/24
10 K 1350/22
10 K 2548/14
VIII B 102/19
VIII B 126/20
II R 31/19
X B 121/22
IX B 114/22
IV R 24/07
I ZR 126/18
2 Ta 21/16
III K 1/90
IV ZR 218/89
IV ZR 311/58
6 AZR 436/05
III K 2/03
IX K 7/03
V K 1/03
I K 2/89
III K 2/98
VIII R 64/13
III R 18/02
V R 17/14
IX B 185/03
I R 12/14
VIII R 21/69
3 K 115/10
VIII R 31/68