Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-05-02, Aktenzeichen 10 K 10130/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2018:0502.10K10130.16.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein zivilrechtlich vereinbarter Arbeitsvermittlungsvertrag mit einem Arbeitssuchenden, der dem Vermittler für den Fall der erfolgreichen Vermittlung einen Anspruch auf Abschlussprovision gewährt, vermittelt grundsätzlich zunächst eine privatrechtliche Forderung gegen den Arbeitssuchenden. Ist aber vereinbart, dass bei Vorlage eines vom Jobcenter bzw. der Agentur für Arbeit ausgestellten Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheins die Vermittlungsgebühr durch die Agentur für Arbeit getragen und dem Arbeitssuchenden bis zur Auszahlung gestundet wird, hat der Vermittler ab der Übergabe tatsächlich keinen werthaltigen Anspruch mehr gegen den Arbeitssuchenden. Eine Aktivierung der Ansprüche des Vermittlers auf die Vermittlungsprovision kommt zumindest dann nicht bereits mit der Erbringung der Vermittlungsleistung in Betracht, wenn die Vorlage des Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheins so gut wie sicher ist(Rn.46) (Rn.47) .
2. Mit Erhalt des Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheins hat der Arbeitsvermittler wirtschaftlich betrachtet ausschließlich Ansprüche gegen die Agentur für Arbeit. Es handelt sich um eine gesetzlich geregelte öffentlich-rechtliche Forderung, die aufschiebend bedingt ist. Ein Anspruch auf eine erste "Rate" von 1000 Euro entsteht tatsächlich erst, nachdem das vermittelte Arbeitsverhältnis sechs Wochen angedauert hat. Ein Anspruch auf eine zweite "Rate" von weiteren 1000 Euro entsteht erst, nachdem das vermittelte Arbeitsverhältnis sechs Monate angedauert hat. Eine Aktivierung dieser Forderung darf erst beim jeweiligen Bedingungseintritt erfolgen(Rn.44) (Rn.48) .
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG für 2013 vom 18. April 2016 und der Gewerbesteuermessbescheid für 2013 vom 28. Oktober 2015, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. April 2016, werden dahingehend geändert, dass die Erhöhung der Forderungen um 134.546,64 € rückgängig gemacht wird. Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Beklagten übertragen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.Beschluss:
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Sie ist mit steuerlicher Wirkung zum 31. Dezember 2011 unter Beitritt der Komplementärin B… GmbH im Wege des Formwechsels aus der C… GmbH hervorgegangen. Gegenstand des Unternehmens ist die private Arbeitsvermittlung.
Vorliegend ist der Zeitpunkt der Realisierung von Forderungen im Zusammenhang mit Erlösen aus der Vermittlung von Arbeitsverhältnissen aufgrund von Aktivierungs-/Vermittlungsgutscheinen streitig.
Die Klägerin vermittelte u. a. Arbeitsplätze an Arbeitssuchende, die im Besitz eines vom Jobcenter bzw. der Agentur für Arbeit ausgestellten Aktivierungs-/Vermittlungsgutscheins waren. Mit diesen Arbeitssuchenden schloss sie Arbeitsvermittlungsverträge.
Diese Verträge enthielten u. a. folgende Vereinbarungen (s. vom Beklagten als Anlage zu seinem Schriftsatz vom 14. Juni 2016 vorgelegter Mustervertrag):
In § 1 (Vertragsgegenstand) war geregelt, dass dem Vermittlungsauftrag ein dem Arbeitssuchenden durch die Arbeitsagentur, die Arge oder einen anderen öffentlichen Träger gültig ausgestellter Vermittlungsgutschein bzw. Aktivierung- und Vermittlungsgutschein zugrunde lag. Die/der Arbeitssuchende verpflichtete sich, mit der Beauftragung zur Vermittlung eine Kopie des Vermittlungsscheins bzw. den gültigen Aktivierung- und Vermittlungsgutschein an den Arbeitsvermittler zu übergeben.
In § 3 (Pflichten des Arbeitssuchenden) war ausgeführt, dass der Arbeitssuchende im Falle des Abschlusses eines vermittelten Arbeitsvertrages verpflichtet war, alles nach Auffassung des Arbeitsvermittlers Erforderliche zu tun, um bei der Beschaffung der vom Arbeitgeber auszustellenden Vermittlungsbestätigung mitzuwirken. Bei erfolgreicher Vermittlung war dem Arbeitsvermittler ein gültiger Vermittlungsgutschein im Original binnen sieben Tagen nach Arbeitsbeginn auszuhändigen.
§ 4 (Vergütung) enthielt folgende Regelung:
„(1) Bei Vermittlung in ein Arbeitsverhältnis gemäß Abs. 4 ist eine Gebühr in Höhe von Euro 2.000,00 fällig.
(2) Sofern der Arbeitssuchende nicht der in § 3 geregelten Überlassungspflicht des Vermittlungsgutscheines bzw. Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheines im Original nachkommt, ist der Arbeitssuchende verpflichtet, die Vermittlungsgebühr zu zahlen.
(3) Grundsätzlich wird andernfalls die Vermittlungsgebühr durch die Agentur für Arbeit bzw. dem Träger der Grundsicherung getragen. Bei Überlassung des Vermittlungsgutscheines bzw. des Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheines im Original wird dem Arbeitssuchenden die Vermittlungsgebühr bis zur Auszahlung gestundet.
(4) Kommt durch die Bemühungen der Arbeitsvermittlung ein Beschäftigungsverhältnis zustande (Datum des Arbeitsvertrags-Abschlusses bzw., falls zeitlich früher, der Einstellungszusage maßgebend), zahlt die Bundesagentur für Arbeit der Arbeitsvermittlung bei Einlösung des Vermittlungsgutscheines bzw. des Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheines (Original) nach § 421g SGB III bzw. §45 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 SGB III eine Vermittlungsgebühr, deren Höhe sich aus dem Vermittlungsgutschein bzw. Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheines ergibt. Voraussetzungen für die Zahlung des Honorars sind,
a.) eine sozialversicherungspflichtige Beschäftigung mit mindestens 15 Stunden wöchentlicher Arbeitszeit.
b.) mit einer angestrebten Beschäftigungsdauer von mindestens 3 Monaten und
c.) bei einem anderen Arbeitgeber als dem, bei dem der Auftraggeber während der letzten 4 Monate vor der Arbeitslosmeldung länger als 3 Monate versicherungspflichtig beschäftigt war.“
Die Vermittlungsgebühr von 2.000 € wurde in zwei Teilbeträgen von jeweils 1.000 € nach einer sechswöchigen und nach einer sechsmonatigen Dauer des Beschäftigungsverhältnisses gezahlt.
Die zunächst vom Finanzamt D… erklärungsgemäß erlassenen Bescheide für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) und über den Gewerbesteuermessbescheid vom 9. Dezember 2014 wiesen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von rund 118.330 € aus.
Ab 26. Januar 2015 wurde bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 2011 bis 2013 durchgeführt. Wegen der Einzelheiten des Ergebnisses dieser Prüfung wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 25. August 2015 Bezug genommen. Danach wurden insbesondere ausweislich Textziffer 15 des Berichts „Forderungen X…“ im Streitjahr 2013 i.H.v. 163.448,54 € aktiviert (Wert vor Prüfung: 28.901,90 €; Differenz 134.546,64 €). Die Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, dass die Forderungen aus der Vermittlung von Arbeitsverhältnissen aufgrund von Aktivierungs-/Vermittlungsgutscheinen nicht – wie von der Klägerin vorgenommen – erst nach jeweils sechs Wochen bzw. sechs Monaten zu aktivieren sein, sondern bereits mit Abschluss des vermittelten Arbeitsvertrages, da die Leistung zu diesem Zeitpunkt erbracht worden sei. Zur Begründung wurde ausgeführt, im Zusammenhang mit der Arbeitsvermittlung für Arbeitnehmer, die im Besitz eines Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheines seien, werde die Abrechnung der Vergütung vereinbarungsgemäß unter Vorlage des Gutscheines und der jeweiligen Vermittlungsbestätigungen direkt mit der Arbeitsagentur bzw. dem Jobcenter vorgenommen. Der Vergütungsanspruch gegenüber dem Arbeitnehmer entstehe jedoch dem Grunde nach bereits mit Abschluss des vermittelten Arbeitsvertrages. Mit § 296 Abs. 4 Sozialgesetzbuch Drittes Buch (SGB III) werde dem Vergütungsschuldner bei Vorlage des Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheines die Möglichkeit der Zahlung in Teilbeträgen sowie eine Stundung bis zur Auszahlung der Vergütung durch die Arbeitsagentur eingeräumt (Auszahlung nach Ablauf einer sechswöchigen bzw. sechsmonatigen Frist in zwei Teilbeträgen von jeweils 1.000 €). Die Auszahlung unterliege jedoch den besonderen Bedingungen des § 45 SGB III. Würden sie nicht erfüllt, berühre dies nicht den Vergütungsanspruch selbst, sondern führe lediglich dazu, dass der Betrag dauerhaft gestundet bleibe und der Vermittler daher seinen Anspruch mangels Fälligkeit nicht durchsetzen könne. Im Umkehrschluss sei das Bestehen des Vergütungsanspruchs nach den Regelungen des § 296 SGB III zwingende Voraussetzung für eine Übernahme der Vermittlungskosten durch die Arbeitsagentur.
Demgemäß wurden zusätzliche Forderungen für die erste Rate i.H.v. 56.000 € und für die zweite Rate i.H.v. 99.000 € berücksichtigt.
Außerdem wurden Wertberichtigungen i.H.v. ./. 15.966,36 € vorgenommen (Wert vor Prüfung ./. 7.513 €; Differenz ./. 8.453 €; Berechnungen siehe Anl. 5 zum Bericht). Hierzu wurde ausgeführt, das Risiko des Forderungsausfalls (wegen Nichterfüllung der Auszahlungsvoraussetzungen im Sinne des § 45 SGB III und der gesetzlichen Einschränkungen bei der Durchsetzung des Vergütungsanspruchs beim Arbeitssuchenden selbst) werde durch Ansatz von Wertberichtigungen berücksichtigt. Für die Forderungen betreffend die zweite Rate, bei denen die Wartefrist von sechs Monaten erst im Jahr 2014 ablaufe, werde dieses Ausfallrisiko mit 50 % bemessen. Bei der Einzelbewertung sei zu unterscheiden, ob die Kündigung des betreffenden Arbeitsverhältnisses vor oder nach dem Bilanzstichtag eingetreten sei. Sei dieses wertbeeinflussende Ereignis, das die Arbeitsagentur zur Verweigerung der Leistung berechtige, erst im Folgejahr eingetreten, finde es zum Bilanzstichtag keine Berücksichtigung.
Ferner wurden Forderungen i.H.v. 12.000 € zu 100 % ausgebucht (einschließlich noch nicht fälliger Umsatzsteuer i.H.v. 1.915,97 €).
In Auswertung des Außenprüfungsberichts ergingen am 28. Oktober 2015 geänderte Bescheide für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG und über den Gewerbesteuermessbescheid, in denen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 225.695,34 € festgestellt wurden.
Hiergegen legte die Klägerin fristgemäß Einspruch ein, mit dem sie sich insbesondere gegen die nachaktivierten Forderungen aus der Vermittlungstätigkeit als Arbeitsvermittlerin wandte. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, wenn ein Arbeitsvermittler seinen privatrechtlichen Anspruch gegen den Vermittelten nicht durchsetzen könne, andererseits aber an die Stelle dieses privatrechtlichen Anspruchs eine Verpflichtung der Bundesagentur für Arbeit – Jobcenter zur unmittelbaren Zahlung an den Vermittlungsmakler trete, so werde der Vermittler selbst Inhaber eines öffentlich-rechtlichen gesetzlichen Zahlungsanspruchs gegen die Bundesagentur für Arbeit/Jobcenter. Damit sei für Zwecke der Forderungsaktivierung nicht (mehr) die Rechtsprechung für Provisionszahlungen anwendbar, sondern die, in denen es um die Aktivierung von öffentlich-rechtlichen Zahlungsansprüchen gehe. Diese seien erst dann zu aktivieren, wenn die Behörde dem Zahlungsanspruch zustimme, ihm also weder materiell-rechtliche noch verfahrensrechtliche Hindernisse entgegenstünden.
Außerdem verwies die Klägerin auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Juli 2015 (XI R 35/13), aus dem sich ergebe, dass der Arbeitsvermittler selbst Inhaber eines öffentlich-rechtlichen gesetzlichen Zahlungsanspruchs gegen die Bundesagentur für Arbeit werde, und in dem gleichzeitig festgestellt werde, dass ein Arbeitsvermittler seinen privatrechtlichen Anspruch gegen den Vermittelten nicht durchsetzen könne. Der BFH führe weiter aus, dass der öffentlich-rechtliche Anspruch an die Stelle des privatrechtlichen Anspruchs trete, also nicht neben ihn.
Am 31. März 2016 und am 18. April 2016 erging jeweils ein geänderter Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG. Die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb änderten sich hierbei nicht.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20. April 2016, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wies der Beklagte die Einsprüche gegen die streitbefangenen Bescheide als unbegründet zurück. Er führte aus, die Forderungen seien zu Recht bereits mit Abschluss des vermittelten Arbeitsvertrages aktiviert worden. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hätten Gesellschaften in ihrer jeweiligen Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen sei. Dabei seien Forderungen aus Lieferungen und Leistungen u. a. zu aktivieren, wenn die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden seien und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruches fest rechnen könne. Dies sei der Fall, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung erbracht habe.
Mit Abschluss des Arbeitsvertrages bestehe ein Vergütungsanspruch gegen den vermittelten Arbeitnehmer, denn die Klägerin habe ab diesem Zeitpunkt ihre Leistung erbracht, die darin bestehe, dem Arbeitssuchenden eine (langfristige) Arbeitsstelle zu vermitteln.
Der Gewinnrealisierung auf den Zeitpunkt des Zustandekommens des vermittelten Vertrages stehe der Wortlaut des § 296 SGB III nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift könnten Arbeitssuchende, die dem Vermittler einen Aktivierungs- und Vermittlungsgutschein vorlegten, die Vergütung abweichend von § 266 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) in Teilbeträgen zahlen. Die Vergütung sei nach Vorlage des Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheins bis zu dem Zeitpunkt gestundet, in dem die Agentur für Arbeit nach Maßgabe von § 45 Abs. 6 SGB III gezahlt habe.
Mit der Übergabe des Vermittlungsgutscheines werde somit der Vergütungsanspruch gegen den vermittelten Arbeitnehmer bis zur Zahlung durch die Arbeitsagentur gestundet. Diese Stundungsregelung beeinflusse jedoch nicht das Entstehen der Forderung gegen den vermittelten Arbeitnehmer. Stattdessen werde der Arbeitsvermittler vielmehr zusätzlich (zum vorhandenen Anspruch gegen den vermittelten Arbeitnehmer) Inhaber eines öffentlich-rechtlichen gesetzlichen Zahlungsanspruchs gegen die Arbeitsagentur.
Da eine Stundung das Hinausschieben der Fälligkeit einer Forderung bedeute, setze diese bereits das Vorhandensein einer entstandenen Forderung voraus. Demnach werde durch den Wortlaut des § 296 SGB III bereits belegt, dass eine Forderung gegenüber dem Vermittelten entstanden sein müsse.
Zwar zahle die Arbeitsagentur erst nach sechs Wochen bzw. sechs Monaten, es sei jedoch nicht ersichtlich, dass es sich hierbei um eine aufschiebende Bedingung handele, aufgrund derer ein Maklerlohn gemäß § 652 Abs. 1 Satz 2 BGB ggf. noch nicht verlangt werden könnte. Vielmehr habe der Arbeitsvermittler mit der Vermittlung des Beschäftigungsverhältnisses seine Leistung erbracht und seinen Anspruch auf die Gegenleistung verdient.
Ohne den Anspruch des Arbeitsvermittlers gegen den vermittelten Arbeitnehmer müsste die Arbeitsagentur keine Zahlung leisten, da u.a. Voraussetzung für den Zahlungsanspruch gegen die Arbeitsagentur sei, dass ein Zahlungsanspruch des Vermittlers gegen den Vermittelten vorliege.
Zwar werde in dem Urteil des Bundessozialgerichts (BSG) vom 6. April 2006 (B 7a AL 56/05 R) ausgeführt, dass der öffentlich-rechtliche Anspruch an die Stelle des privatrechtlichen Anspruchs trete. Gleichzeitig werde jedoch erläutert, dass § 296 Abs. 4 S. 2 SGB III nur so ausgelegt werden könne, dass der Vergütungsanspruch des Maklers gegenüber dem Arbeitnehmer auf Dauer gestundet sei. Daraus folge, dass der Anspruch trotzdem bestehe, jedoch gegen den Vermittelten nicht durchgesetzt werden könne. Diese Auffassung werde auch in der Kommentarliteratur vertreten.
Da mit der Feststellung des Vorliegens der Ausschlusstatbestände der Vermittler seine Forderung weder bei der Arbeitsagentur noch bei dem Vermittelten durchsetzen könne, könnte in diesem Zeitpunkt die Abschreibung der Forderung vorgenommen werden.
Selbst wenn der öffentlich-rechtliche Anspruch gegen die Arbeitsagentur an die Stelle des privatrechtlichen Anspruchs gegen den Vermittelten trete, ändere dies an der Entstehung des Anspruchs im Zeitpunkt des Abschlusses des Arbeitsvertrages allerdings nichts. Zumindest eine logische Sekunde (im Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung) bestehe der Vergütungsanspruch gegen den Vermittelten. Erst wenn dieser den Vermittlungsgutschein vorlege, was gemäß Arbeitsvermittlungsvertrag bis sieben Tage nach Arbeitsbeginn möglich sei, würde die Forderung gegen den Vermittelten erlöschen.
Mit ihrer fristgemäß eingereichten Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Ergänzend zu ihrem außergerichtlichen Vorbringen führt sie aus, im Ergebnis sei zu klären, ob ihr privatrechtlicher Zahlungsanspruch gegenüber dem Arbeitssuchenden oder der öffentlich-rechtliche Zahlungsanspruch gegenüber der Behörde maßgeblich für die Forderungsaktivierung sei. Zudem weist sie darauf hin, dass in keinem einzigen hier interessierenden Fall der Arbeitssuchende bei Überlassung des Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheins die Vermittlungsgebühr selbst gezahlt habe, dies sei ausnahmslos durch die Behörde geschehen.
Sie, die Klägerin, sei der Auffassung, die Erlöse seien erst dann zu aktivieren, wenn das Arbeitsverhältnis sechs Wochen bzw. sechs Monate angedauert habe, da ihr Anspruch auf Zahlung der Vermittlungsgebühr gegenüber der Behörde als öffentlich-rechtlicher gesetzlicher Zahlungsanspruch geltend zu machen sei.
Der BFH sehe in der Stundungsklausel von § 241 g SGB III a.F. (gemeint ist wohl § 421 g SGB III a.F.) für den Arbeitssuchenden offensichtlich eine Regelung, die es einem Arbeitsvermittler unmöglich mache, seinen Anspruch gegenüber dem Arbeitssuchenden jemals durchsetzen zu können. Im Streitjahr gelte zwar § 45 SGB III, der keine Stundungsregelung enthalte, gleichwohl gehe sie, die Klägerin, davon aus, dass inhaltlich das gleiche gelte wie für § 241 Buchst. g SGB III.
Nicht durchsetzbare Ansprüche wie ihr privatrechtlicher Anspruch gegen den Arbeitssuchenden könnten denklogisch nicht als aktivierungspflichtig betrachtet werden, wenn ernsthaft bestrittene Forderungen erst zu aktivieren seien, wenn sie rechtskräftig zuerkannt seien bzw. der Schuldner sein Bestreiten aufgebe und sie anerkenne. Das sei eine Folge des Grundsatzes der Vorsicht.
So stelle der BFH auch fest, dass der öffentlich-rechtliche Anspruch an die Stelle des privatrechtlichen Anspruches, also nicht neben ihn trete. Soweit ersichtlich entspreche es höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass im Gegensatz zu privatrechtlichen Ansprüchen öffentlich-rechtliche Ansprüche erst dann einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert darstellten, wenn die Behörde der Entstehung eines Anspruchs aufgrund der verwaltungsinternen Weisungslage zustimmen müsse.
Keinesfalls sei der Aktivierungszeitpunkt der Abschluss des Arbeitsvertrages. Zu diesem Zeitpunkt habe sie, die Klägerin, gegenüber dem Arbeitssuchenden einen nicht durchsetzbaren Vergütungsanspruch und gegenüber der einzig und allein Zahlungsverpflichteten mangels Erfüllung der Zeitvorgaben in Bezug auf das Andauern des Beschäftigungsverhältnisses einen noch nicht entstandenen Vergütungsanspruch. Kein Kaufmann würde in dieser Konstellation dem privatrechtlichen Anspruch einen Wert größer als Null beimessen, da er für sich betrachtet wertlos sei. Maßgebend sei, ob sich ihre, der Klägerin, Anwartschaft auf Zahlung durch die Behörde genügend konkretisiert habe und im Falle einer Betriebsveräußerung von den Vertragsparteien bei der Kaufpreisfindung berücksichtigt würde. Einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert habe sie frühestens nach einem andauernden Arbeitsverhältnis von sechs Wochen bzw. sechs Monaten. Bis zu diesem Zeitpunkt sei kein gegenwärtiger Vermögenswert vorhanden.
Auch werde darauf verwiesen, dass nach der Rechtsprechung des BFH aufschiebend bedingte Forderungen grundsätzlich nicht zu aktivieren seien, weil sie vor Eintritt der Bedingung rechtlich und regelmäßig auch wirtschaftlich noch nicht entstanden seien. Eine Aktivierung komme nur dann ausnahmsweise in Betracht, wenn die aufschiebend bedingte Forderung im Einzelfall hinreichend konkretisiert erscheine, weil der Bedingungseintritt so gut wie sicher sei. Sofern man unterstelle, dass die Sechswochen- bzw. Sechsmonatsfrist eine aufschiebende Bedingung sei, müsse bei Abschluss des Arbeitsvertrages und bei Beginn des Beschäftigungsverhältnisses bezweifelt werden, dass der Bedingungseintritt zumindest so gut wie sicher sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Klägerseite wird insbesondere auf ihren Schriftsatz vom 11. Mai 2016 nebst Anlagen Bezug genommen.
Mit Schriftsatz vom 23. April 2018 hat die Klägerin in Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung Kopien von Bescheiden über die Auszahlung eines Vermittlungsgutscheines sowie Beispiele von Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheinen übersandt, um nachzuweisen, dass eine der Vergütungsvoraussetzungen für sie auch die abgelaufene Dauer des Arbeitsverhältnisses sei. Zudem weist sie noch einmal darauf hin, dass die auszahlende Stelle in der Regel einen Bescheid erlasse und dabei besonders die ununterbrochene Dauer des vermittelten Arbeitsverhältnisses prüfe. Diese bestätige dabei der Arbeitgeber des Vermittelten. Auf diesen Schriftsatz nebst Anlagen wird ebenfalls Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2013 vom 18. April 2016 und den Gewerbesteuermessbescheid für 2013 vom 28. Oktober 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. April 2016 dahingehend zu ändern, dass die Erhöhung der Forderungen um 134.546,64 € rückgängig gemacht wird;die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung.
Ergänzend weist er darauf hin, dass auch die Klägerin in der Formulierung ihres Arbeitsvermittlungsvertrages auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Arbeitsvertrages abstelle. Die zu aktivierende Höhe der Forderung ergebe sich aus dem jeweiligen Vertrag zwischen Arbeitsvermittler und Arbeitssuchendem und sei vom öffentlich-rechtlichen Anspruch der Klägerin gegen die Arbeitsagentur unabhängig. Wie bereits ausgeführt, habe die Klägerin zwei Ansprüche, nämlich einen privatrechtlichen gegen den vermittelten Arbeitnehmer und ein öffentlich-rechtlichen gegen die Arbeitsagentur. Beide seien grundsätzlich getrennt voneinander zu betrachten.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die vom Beklagten für die Klägerin geführte Akte über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte (Band I), die Betriebsprüfungsakte und die Rechtsbehelfsakte vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
Die streitbefangenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung [FGO].
Der Beklagte ist zu Unrecht von der Aktivierung der Vergütungsansprüche bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des vermittelten Arbeitsvertrages ausgegangen. Die Forderungen der Klägerin waren in Höhe der ersten 1.000 Euro erst zu aktivieren, nachdem das jeweils vermittelte Arbeitsverhältnis sechs Wochen bestanden hat; in Höhe der zweiten 1.000 Euro war die Aktivierung erst dann vorzunehmen, nachdem das jeweils vermittelte Arbeitsverhältnis sechs Monate bestanden hat.
Der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen bestimmt sich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz des Handelsgesetzbuches (HGB) sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Nach dem in dieser Regelung kodifizierten und auch für die steuerliche Gewinnermittlung geltenden (BFH-Urteile vom 8. September 2005 IV R 40/04, BStBl II 2006, 26, Tz. 18; vom 14. Mai 2014 VIII R 25/11, BStBl. II 2014, 968, Tz. 10) Realisationsprinzip - eine Ausprägung des Vorsichtsprinzips - dürfen Vermögensmehrungen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind. Bei Lieferungen und anderen Leistungen wird ein Gewinn realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen „wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung (die Zahlung) - von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen - so gut wie sicher ist (BFH-Urteile vom 10. September1998 IV R 80/96, Bundessteuerblatt [BStBl] II 1999, 21, 22; vom 3. August 2005 I R 94/03, BStBl II 2006, 20, Tz. 12; vom 29. November 2007 IV R 62/05, BStBl II 2008, 557, Tz. 21; vom 14. Mai 2014, VIII R 25/11, BStBl II 2014, 968, Tz. 10; vom 7. Dezember 2017 IV R 37/16, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 2018, 440, Tz. 28; Sessar, Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung im deutschen Bilanzrecht, 2007, 48 f.; Knoblauch/Baumeister, Deutsches Steuerrecht [DStR] 2015, 2403, 2404; Küting/Lam, DStR 2012, 2348; Joisten, Finanz-Rundschau [FR] 2013, 206, 207). Ohne Bedeutung ist dabei, ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (BFH-Urteile vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BStBl II 1993, 786; vom 3. August 2005 I R 94/03, BStBl II 2006, 20, Tz. 12; vom 29. November 2007 IV R 62/05, BStBl II 2008, 557, Tz. 22; vom 7. Dezember 2017 IV R 37/16, BFH/NV 2018, 440, Tz. 29; vgl. hierzu auch Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 5 Rn. 97; Rn. 270 „Forderungen“).
Bei den vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den jeweiligen zu vermittelnden Arbeitssuchenden handelt es sich um zivilrechtliche (Makler-)Verträge, deren Wirksamkeit und nähere Ausgestaltung sich nach den Vorschriften des BGB richtet, wobei diese Vorschriften von öffentlich-rechtlichen Normen überlagert sind bzw. modifiziert werden (vgl. BSG-Urteil vom 6. April 2006 B 7a AL 56/05 R, Entscheidungen des BSG [BSGE] 96, 190; BSG-Urteil vom 11. März 2014 B 11 AL 19/12 R, BSGE 115, 185). Der Arbeitsvermittlungsvertrag gewährt der Klägerin jeweils einen Anspruch auf eine Abschlussprovision für den Fall der erfolgreichen Vermittlung eines Arbeitssuchenden. Der Anspruch auf eine Abschlussprovision ist realisiert, wenn der vermittelte Vertrag zustande gekommen und die Provision somit verdient ist. Dementsprechend hat die Klägerin grundsätzlich bei Vermittlung des jeweiligen Arbeitssuchenden in ein Arbeitsverhältnis gegen diesen einen (zivilrechtlichen) Anspruch auf Zahlung einer Vermittlungsgebühr i.H.v. 2.000 €. Dabei handelt es sich zunächst um eine privatrechtliche Forderung gegen den Arbeitssuchenden. Diese Forderung ist allerdings auflösend bedingt durch die Vorlage des Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheins im Original binnen sieben Tagen nach Arbeitsbeginn (§ 3 des Arbeitsvermittlungsvertrages). Mit dessen Übergabe an die Klägerin wird dem Arbeitssuchenden die Vermittlungsgebühr formalrechtlich gestundet; tatsächlich hat die Klägerin ab diesem Zeitpunkt jedoch überhaupt keinen werthaltigen Anspruch mehr gegen den Arbeitssuchenden. Der privatrechtliche Anspruch hat sich dadurch quasi „erledigt“. Das vorliegende Verfahren der Arbeitsvermittlung ist nämlich grundsätzlich und war auch in allen hier betroffenen Fällen darauf angelegt, dass ein gültiger Vermittlungsgutschein übergeben wurde, der zudem bereits zum Zeitpunkt der Beauftragung der Klägerin zumindest in Kopie vorzulegen war (§ 1 des Vertrages). Insoweit ist auch maßgeblich, dass durch das „Vermittlungsgutscheinverfahren“ das Zahlungsrisiko gerade nicht auf den Arbeitslosen verlagert werden soll, denn dieses Verfahren tritt nur an die Stelle der ansonsten kostenfreien Vermittlung durch die Agentur für Arbeit selbst. Insoweit wären auch dem entgegenstehende Regelungen im Vermittlungsvertrag unbeachtlich (vgl. zum Ganzen BSG-Urteil vom 16. Februar 2012 B 4 AS 77/11 R, juris; BSG-Urteil vom 6. April 2006 B 7a AL 56/05 R, BSGE 96, 190). Demgemäß ist auch in § 296 Abs. 4 SGB III in der für das Streitjahr geltenden Fassung geregelt, dass die Vergütungsforderung gegen den Arbeitssuchenden nach Vorlage des Vermittlungsgutscheines bzw. eines Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheines bis zu dem Zeitpunkt, in dem die Agentur für Arbeit nach Maßgabe des § 45 Abs. 6 SGB III gezahlt hat, gestundet wird. Eine entsprechende Stundungsvereinbarung findet sich auch in dem vorliegenden Arbeitsvermittlungsvertrag (§ 4 Abs. 3). Bei dieser gesetzlichen Stundungsregelung, die als Schutznorm zugunsten des Arbeitnehmers konzipiert ist, handelt es sich um eine Stundung auf Dauer, so dass der Makler den Vergütungsanspruch gegenüber dem Arbeitnehmer auch dann nicht geltend machen kann, wenn sein Anspruch gegenüber der Agentur für Arbeit – beispielsweise in einem Gerichtsverfahren - verneint wird (vgl. BSG-Urteil vom 6. April 2006 B 7a AL 56/05 R, BSGE 96, 190).
Auflösend bedingte Forderungen sind grundsätzlich im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Erfüllung der Gegenleistung zu aktivieren, auch wenn die Bedingung erst in einem späteren Wirtschaftsjahr eintritt. Das gilt aber dann nicht, wenn der Eintritt der auflösenden Bedingung so gut wie sicher ist, so dass es im Regelfall ausgeschlossen ist, dass dem Steuerpflichtigen der Anspruch tatsächlich verbleibt und jemals durchsetzbar sein wird. In diesem Fall läge in der Aktivierung des Anspruchs eine Verletzung des Realisations- und Vorsichtsprinzips. Eine Aktivierung der Ansprüche der Klägerin auf die Vermittlungsprovision kommt hier mithin nicht bereits mit der Erbringung der Vermittlungsleistung in Betracht, da die auflösende Bedingung – die Vorlage des Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheins – ausnahmslos eintrat und somit der Eintritt der auflösenden Bedingung so gut wie sicher war.
Die Klägerin hatte sodann mit Erhalt der Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheine – wirtschaftlich betrachtet ausschließlich – Ansprüche gegen die Agentur für Arbeit. Diese gegenüber der Agentur für Arbeit bestehenden gesetzlich geregelten öffentlich-rechtlichen Forderungen(vgl. BSG-Urteil vom 6. April 2006 B 7a AL 56/05 R, BSGE 96, 190; BSG-Urteil vom 11. März 2014 B 11 AL 19/12 R, BSGE 115, 185; BFH-Urteil vom 29. Juli 2015 XI R 35/13, BStBl II 2016, 797; BSG-Urteil vom 9. Juni 2017 B 11 AL 6/16 R, juris) bestanden gemäß § 45 Abs. 6 SGB III bei Erfüllung der in § 34 Abs. 6 SGB III und in den Vermittlungsgutscheinen aufgeführten Voraussetzungen in Höhe von 1.000 € nach einer sechswöchigen und in Höhe der restlichen 1.000 € nach einer sechsmonatigen Dauer des Beschäftigungsverhältnisses. Diese Fristen führen dazu, dass die Ansprüche – entgegen der Ansicht des Beklagten – aufschiebend bedingt waren, d.h. dass der Anspruch auf die erste „Rate“ von 1.000 Euro tatsächlich erst entstand, nachdem das vermittelte Arbeitsverhältnis sechs Wochen angedauert hatte; der Anspruch auf die zweite „Rate“ von weiteren 1.000 Euro entstand demzufolge erst, nachdem das vermittelte Arbeitsverhältnis sechs Monate angedauert hatte. Das ergibt sich auch eindeutig aus den von der Klägerin eingereichten Unterlagen, insbesondere aus dem Schreiben der Bundesagentur für Arbeit vom 8. Januar 2014, in dem es heißt „Die erste Rate kann gezahlt werden, wenn u.a. das vermittelte versicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnis mindestens sechs Wochen ununterbrochen bestanden hat. Die Zahlung der zweiten Rate setzt voraus, dass dieses Beschäftigungsverhältnis mindestens sechs Monate gedauert hat.“ Bestand das jeweils vermittelte Arbeitsverhältnis nicht sechs Wochen bzw. sechs Monate, erhielt die Klägerin demzufolge keine Zahlung von der Agentur für Arbeit. Eine aufschiebend bedingte Forderung darf erst bei Bedingungseintritt aktiviert werden (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juni 2013 - X B 27/12, BFH/NV 2013, 1566; BFH-Urteil vom 23. März 2011 X R 42/08, BStBl II 2012, 188; Kleindiek in Staub, HGB, 5. Aufl. 2014, § 246 Rz. 17). Erst mit Eintritt der Bedingung als Realisierungsereignis ist der jeweilige Anspruch rechtlich entstanden (§ 158 BGB); solange der Eintritt der Bedingung ungewiss ist, kann auch nicht von einer wirtschaftlichen Entstehung der Forderung ausgegangen werden (BFH-Beschluss vom 13. Juni 2013 X B 27/12, BFH/NV 2013, 1566). Ausnahmsweise kommt eine frühere Aktivierung dann in Betracht, wenn die aufschiebend bedingte Forderung im Einzelfall hinreichend konkretisiert erscheint, was angenommen werden kann, wenn der Bedingungseintritt zumindest so gut wie sicher ist (BFH-Beschluss vom 13. Juni 2013 X B 27/12, BFH/NV 2013, 1566; FG München, Urteil vom 17. Juni 2016 1 K 266/12, EFG 2016, 2038, Tz. 119). Davon kann im hier zu entscheidenden Fall indes keine Rede sein. Bis zum Ablauf der jeweils geregelten Frist von sechs Wochen bzw. sechs Monaten stand nicht fest, ob die Voraussetzungen für die Zahlung erfüllt waren. Die Klägerin trug insoweit jedenfalls das Risiko des Bestands des vermittelten Arbeitsverhältnisses (vgl. hierzu auch Gagel/Bieback, SGB II /SGB III, § 45 SGB III Rn. 363, Dokumentenstand März 2013).
Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war für notwendig zu erklären, denn die Sach- und Rechtslage war nicht so einfach, dass die Klägerin sich selbst hätte vertreten können.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 421g SGB III
§ 45 SGB III
§ 296 SGB III
§ 266 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 241 g SGB III
§ 421 g SGB III
§ 158 BGB
§ 151 FGO
§ 15 a Abs. 4 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 3 Finanzgerichtsordnung
§ 15a Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 296 Abs. 4 Sozialgesetzbuch Drittes Buch
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 45 Abs. 6 SGB III
§ 652 Abs. 1 Satz 2 BGB
§ 296 Abs. 4 S. 2 SGB III
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 296 Abs. 4 SGB III
§ 34 Abs. 6 SGB III
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 252 Abs. 1 Nr. 4  2. Halbsatz des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2006, 26
BStBl II 2006, 20
BStBl II 2008, 557
BStBl II 2014, 968
BStBl II 1993, 786
BStBl II 2006, 20
BStBl II 2008, 557
BFH/NV 2018, 440
BSGE 115, 185
BSGE 96, 190
BStBl II 2016, 797
BFH/NV 2013, 1566
BStBl II 2012, 188
EFG 2016, 2038
XI R 35/13
B 7a AL 56/05 R
05 IV R 40/04
14 VIII R 25/11
98 IV R 80/96
05 I R 94/03
07 IV R 62/05
VIII R 25/11
17 IV R 37/16
93 XI R 1/93
B 11 AL 19/12 R
B 4 AS 77/11 R
15 XI R 35/13
B 11 AL 6/16 R
X B 27/12
11 X R 42/08
13 X B 27/12
1 K 266/12