Verwaltungsgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-05-31, Aktenzeichen 24 K 6748/16
ECLI: ECLI:DE:VGK:2017:0531.24K6748.16.00

Tenor:
Die Beklagte wird verpflichtet, über den Antrag der Klägerin auf Teilerlass der mit Bescheid vom 23. Juni 2016 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 18. Juli 2016 festgesetzten Nachforderungszinsen unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichtes zu entscheiden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 3/4 und die Beklagte zu 1/4.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Vollstreckungsschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110% des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Vollstreckungsgläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110% des zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit der Festsetzung von Nachzahlungszinsen für Gewerbesteuerforderungen des Veranlagungsjahres 2010.
Die Klägerin, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), welche seit dem 16. August 2002 im Handelsregister des Amtsgerichtes Siegburg (HRB 0000) eingetragen ist, wird von der Beklagten zur Gewerbesteuer veranlagt. Nachdem das Finanzamt Ingolstadt mit Bescheid vom 17. Juni 2016 unter anderem für das Jahr 2010 einen geänderten Zerlegungsbescheid erlassen hatte, mit welchem der auf die Beklagte entfallende Messbetrag von 28.018,34 Euro auf 31.311,12 Euro erhöht worden war, erließ die Beklagte am 23. Juni 2016 einen Gewerbesteuerbescheid gegenüber der Klägerin, mit welchem sie die Gewerbesteuer für 2010 um 15.805,00 Euro erhöhte. Zugleich setzte sie für dieses Veranlagungsjahr für den Zeitraum 1. April 2012 bis 27. Juni 2016 Nachforderungszinsen i.H.v. 3.950,00 Euro fest.
Mit Schreiben vom 1. Juli 2016 legte die Klägerin Widerspruch gegen die Zinsfestsetzung für das Jahr 2010 ein und beantragte, die Steuernachforderungen nur mit 2,5 % pro Jahr zu verzinsen. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, der Zinssatz von 6 % pro Jahr sei bei dem derzeit niedrigen Zinsniveau nicht mehr verfassungsgemäß und verwies auf anhängige Verfahren bei dem Bundesfinanzhof.
Ersatzweise beantrage die Klägerin gemäß § 227 Abgabenordung (AO) eine erlassweise Herabsetzung der Zinsen. Die Unbilligkeit ergebe sich aus dem erheblichen Unterschied zwischen dem gesetzlichen und dem tatsächlichen Zinsniveau.
Mit Bescheid vom 18. Juli 2016 wies die Beklagte den Widerspruch als unbegründet zurück. Die Festsetzung der Zinsen entspreche den gesetzlichen Vorgaben des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO. An diese Vorgabe sei die Beklagte gebunden. Zudem habe der Bundesfinanzhofes mit Urteil vom 1. Juli 2014 (IX R 31/13) entschieden, dass der gesetzliche Zinssatz für Zeiträume bis März 2011 nicht verfassungswidrig und der Zinssatz nicht nur mit den am Markt erzielbaren Anlagezinsen zu vergleichen sei, sondern auch mit den für die Inanspruchnahme von Darlehen zu zahlenden Zinsen. Zwar sei das Zinsniveau seit 2009 erheblich gefallen, laut Bundesfinanzhof (Beschluss vom 29. Mai 2013 – XB 233/23 –) lasse sich daraus jedoch keine dauerhafte Entwicklung herleiten, die der gesetzlichen Regelung ihre Grundlage entziehen. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass der Zinssatz des § 238 AO im Rahmen des § 233a AO sowohl für Steuernachforderung als auch für Steuererstattungen und damit gleichermaßen zu Gunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen wirke.
Über den Antrag auf (teilweisen) Erlass der Zinsen hat die Beklagte bisher nicht entschieden.
Die Klägerin hat am 2. August 2016 Klage erhoben, zu deren Begründung sie unter Hinweis auf die bei anderen Gerichten anhängigen Verfahren ergänzend vorträgt, die Vollverzinsung nach § 233a i.V.m. § 238 AO verstoße - für den Zeitraum vom 1. April 2012 bis zum 25. April 2016 - gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 (Grundgesetz) und gegen das sich aus Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG ergebende Übermaßverbot.
Im Hinblick auf die Entwicklung des Zinsniveaus am Kapitalmarkt sei eine Vollverzinsung i.H.v. 6 % pro Jahr nicht mehr zulässig. Soweit der Bundesfinanzhof das gesetzliche Zinsniveau bis März 2011 bzw. Dezember 2011 noch akzeptiert habe, sei darauf hinzuweisen, dass sich der Kapitalmarkt seitdem weiter verändert habe. Der Marktzinssatz liege dauerhaft zwischen 0,0 % und 0,5 %. Der Basiszinssatz befinde sich seit dem 1. Januar 2016 mit minus 0,83 % im negativen Bereich. Seit Einführung der steuerlichen Vollverzinsung habe sich der Zinssatz so weit von einem typischen Lebenssachverhalt entfernt, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwögen. In dauerhaften Niedrigzinsphasen führe die Regelung dazu, dass der ursprünglich angestrebte Gesetzeszweck verfehlt werde und eine willkürlich belastende Übertypisierung entstehe. Notwendig sei eine Regelung, die dynamisch auf die Entwicklungen des Kapitalmarktes reagiere. Der Verzicht auf die Anpassung an den jeweiligen Marktzinssatz lasse sich auch nicht damit rechtfertigen, dass dies zu Ermittlungs- und Umsetzungsproblemen führe.
Zumindest müsse bei einem so erheblichen Zinsabfall, wie er seit 2009 zu beobachten sei, eine dauerhaft niedrigere Verzinsung erfolgen. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes sei der Gesetzgeber verpflichtet, eine typisierende Gesetzesnorm anzupassen, wenn sich die zu Grunde liegenden tatsächlichen Verhältnisse geändert hätten.
Da die Zinsen aus dem versteuerten Einkommen des Steuerpflichtigen zu tragen seien, müsse dieser durch die Anlage der ausgesetzten Steuern eine Verzinsung von über 6,0 % jährlich erwirtschaften. Dies sei mit sicheren Kapitalanlagen bei den derzeitigen Marktverhältnissen nicht annähernd zu erreichen. Soweit das Bundesverfassungsgericht annehme, die Höhe der Verzinsung werde durch den Liquiditätsvorteil in den Zeiten ausgeglichen, in denen die Zinsen noch nicht festgesetzt worden seien, könne dem nicht gefolgt werden. Dies sei nur der Fall, wenn das für die Nachzahlungszinsen festgesetzte Kapital ebenfalls mit einem Zinssatz i.H.v. 6,0 % jährlich belegt werde.
Hilfsweise werde die Herabsetzung der bisherigen Zinsfestsetzung im Wege des Erlasses begehrt. Der Zweck des § 233a AO bestehe zwar darin, mögliche Liquiditätsvorteile abzuschöpfen, die dadurch entstünden, dass Steuern zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt würden, so dass in diesem Zusammenhang allein die Möglichkeit des Liquiditätsvorteiles genüge. Stehe jedoch fest, dass der Steuerpflichtige keinen Vorteil erlangt habe, komme ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit in Betracht. Die Klägerin habe von Renditen oder Ähnlichem in Höhe eines Zinsvorteils von 6 % keinen Gebrauch machen können und keinen entsprechenden Liquiditätsvorteil erlangt.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Zinsbescheid der Beklagten zur Gewerbesteuer 2010 vom 23. Juni 2016 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 18. Juli 2016 insoweit aufzuheben, als für die ermittelten Unterschiedsbeträge für den Zeitraum vom 1. April 2012 bis zum 27. Juni 2016 Zinsen von mehr als 2,5 % p. a. erhoben werden,
hilfsweise,
die Beklagte zu verpflichten, ihr die Nachforderungszinsen für das Veranlagungsjahr 2010 insoweit zu erlassen, als für den Zeitraum vom 1. April 2012 bis zum 27. Juni 2016 Zinsen von mehr als 2,5 % p. a. festgesetzt wurden.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie verweist auf Ihre Ausführungen in dem Widerspruchsbescheid und trägt vor, die Festsetzung der Nachforderungszinsen sei entsprechend dem in § 238 AO gesetzlich vorgegebenen Zinssatz erfolgt. Die Beklagte habe diese Vorgaben zu beachten und könne nicht im Wege des Ermessens niedrigere Zinsen festsetzen.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und des beigezogenen Verwaltungsvorganges der Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht konnte ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten hierzu ihr Einverständnis erklärt haben (§ 101 Abs. 2 Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO)
Die Klage hat nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg.
Sie ist insoweit begründet, als der hilfsweise gestellte Antrag der Klägerin, die Beklagte zu verpflichten, ihr entsprechend ihres mit Schreiben vom 1. Juli 2016 gestellten Antrages die mit Bescheid vom 23. Juni 2016 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 18. Juli 2016 festgesetzten Nachforderungszinsen teilweise zu erlassen, auch den Antrag enthält, die Beklagte zu verpflichten, über diesen Antrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichtes zu entscheiden (III.).
Im Übrigen ist sie sowohl mit dem Hauptantrag (I.) als auch mit dem Hilfsantrag (II.) unbegründet.
I. Soweit die Klägerin die teilweise Aufhebung des Gewerbesteuerzinsbescheides der Beklagten vom 23. Juni 2016 hinsichtlich der Festsetzung von Nachforderungszinsen für das Veranlagungsjahr 2010 begehrt, ist die Klage als (Teil-)Anfechtungsklage gemäß § 42 Abs. 1 Alt. 1 VwGO statthaft und zulässig, aber unbegründet. Der Bescheid ist insoweit rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Die Zinsfestsetzung beruht auf § 233a Abgabenordung (AO) i.V.m. §§ 238, 239 AO. Diese Regelungen finden nach § 1 Abs. 2 Nr. 5, § 3 Abs. 2 AO - ebenso wie die im Folgenden in Bezug genommenen Vorschriften der Abgabenordnung - auch für die Gewerbesteuer als Realsteuer Anwendung. Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO sind Steuern zu verzinsen, wenn die Festsetzung der Steuer zu einer Steuernachzahlung führt. Eine bereits erfolgte Zinsfestsetzung ist entsprechend zu ändern, § 233a Abs. 5 Satz 1 AO. Dabei ist der Unterschiedsbetrag zwischen der neu festgesetzten und der vorher festgesetzten Steuer maßgebend (vgl. 233a Abs. 3 Satz 1 AO). Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres (sog. Karenzzeit), in dem die Steuer entstanden ist, § 233a Abs. 2 Satz 1 AO. Für die Gewerbesteuer beginnt der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des jeweiligen Erhebungszeitraumes, der mit dem jeweiligen Kalenderjahr gleichgesetzt ist (§ 18 und § 14 Satz 2 Gewerbesteuergesetz -GewStG-), mithin am 1. April des übernächsten Jahres. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird, § 233a Abs. 2 Satz 3 AO. Die Zinsen betragen nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für jeden vollen Monat 0,5 %.
Diese Vorgaben hat die Beklagte eingehalten. Sie hat – ausgehend von dem durch Zerlegungsbescheid des zuständigen Finanzamtes vom 17. Juni 2016 um 3.292,78 Euro erhöhten Messbetrag – die Gewerbesteuern für das Jahr 2010 mit Bescheid vom 23. Juni 2016 um 15.805,00 Euro, fällig am 27. Juli 2016, erhöht. Ausgehend von diesem Betrag, den sie gemäß § 238 Abs. 2 AO auf den nächsten durch 50 teilbaren Betrag (15.800,00 Euro) abgerundet hat, hat die Beklagte für den Zeitraum 1. April 2012 bis 27. Juni 2016 (50 Monate) Nachzahlungszinsen in Höhe von 3.950,00 Euro festgesetzt.
Umstände, die Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Zinserhebung als solcher oder der Berechnung der Zinsen begründen könnten, sind weder vorgetragen noch sind diese ersichtlich. Die Klägerin wendet sich vielmehr ausschließlich gegen die Anwendung des Zinssatzes in Höhe von 0,5 % monatlich bzw. 6 % jährlich.
Entgegen der Auffassung der Klägerin begegnet der nach § 233a, § 238 Abs. 1 Satz 1 AO festgelegte Zinssatz für Nachzahlungszinsen jedoch keinen rechtlichen Bedenken.
Zunächst verstößt die typisierende Festlegung des Zinssatzes durch den Gesetzgeber auch für den hier streitgegenständlichen Verzinsungszeitraum nicht gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG).
Betreffend die Zinsen für Steuernachforderungen hat das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass der Gesetzgeber bei der Entscheidung für eine Vollverzinsung in § 233a AO den ihm im Bereich des Steuerrechts eingeräumten weit reichenden Entscheidungs- und Typisierungsspielraum eingehalten hat. Da Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen, müssen sie aus Gründen der Praktikabilität Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und damit in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falls vernachlässigen, wobei die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen müssen. Außerdem muss sich die Typisierung realitätsgerecht am typischen Fall orientieren,
Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Nichtannahmebeschluss vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 -, juris Rn. 14 ff. m.w.N.
Mit der Verzinsung von Steuerforderungen und Steuererstattungen wollte der Gesetzgeber einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zwar jeweils spätestens zum Jahresende entstehen, aber zu unterschiedlichen Zeiten festgesetzt und fällig werden. Insoweit beruht die Vorschrift auf der zulässig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer ganz oder zum Teil zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt wird, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits frühzeitig festgesetzt wird, einen Liquiditäts- und damit auch einen potentiellen Zinsvorteil hat. Dieser Vorteil ist umso größer, je höher der nachzuzahlende Betrag ist und je später die Steuer festgesetzt wird. Durch die Sollverzinsung sollen der Liquiditätsvorteil des Steuerpflichtigen und seine damit verbundene erhöhte steuerliche Leistungsfähigkeit abgeschöpft werden. Gleichzeitig soll der vorhandene Zinsnachteil des Fiskus, der den nicht gezahlten Steuerbetrag nicht anderweitig nutzen kann, ausgeglichen werden. Die Vollverzinsung soll damit auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dienen. Insbesondere gleicht sie Unterschiede in der Steuererhebung aus, die zwischen Lohnsteuerzahlern und veranlagten (selbständigen) Einkommensteuerpflichtigen bzw. Körperschaftsteuerpflichtigen bestehen. Der Lohnsteuerpflichtige wird durch den Lohnsteuerabzug zeitnah, das heißt bereits im Zeitpunkt der Abführung der Lohnsteuer steuerlich belastet. Regelmäßig entstehende Überzahlungen werden erst im Veranlagungsverfahren ausgeglichen. Veranlagte Steuerpflichtige haben es hingegen in der Hand, Steuernachzahlungen hinauszuschieben, indem sie ihre Steuererklärung unter Ausnutzung von Fristverlängerungen spät abgeben und so eine entsprechend späte Festsetzung der Steuernachzahlung erreichen. Bei der verfassungsrechtlichen Bewertung der für die Zinsbelastung einzelner Steuerpflichtiger mit Nachzahlungszinsen sprechenden Sachgründe ist zudem zu berücksichtigen, dass die Vollverzinsung nach § 233a AO gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkt,
so BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 -, juris Rn. 21 ff. m.w.N.
Es liegt in der Konsequenz der Typisierung, dass sie grundsätzlich unabhängig davon greift, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob und inwiefern tatsächlich die Liquiditätsvorteile genutzt wurden. Auch ungewollte oder unwissentliche Zins- oder Liquiditätsvorteile sollen ausgeglichen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige Nachforderungen - zum Beispiel aufgrund einer Außenprüfung oder der Auswertung von Grundlagenbescheiden - nicht voraussehen konnte. Denn tatsächlich hatte er im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die ihre zum gleichen Zeitpunkt entstandene Steuer zeitnah entrichtet haben, entsprechende Liquiditätsvorteile,
vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 -, juris Rn. 24 m.w.N.
Das Typisierungs- und Vereinfachungserfordernis ergibt sich dabei schon daraus, dass in vielen Fällen eine solche Ermittlung eines konkreten Liquiditätsvorteils gar nicht möglich ist, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängt, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwendet,
vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 -, juris Rn. 29, m.w.N.
Entgegen der Ansicht der Klägerin ist es bezogen auf die Regelung des § 238 AO auch unter Berücksichtigung der technischen Entwicklungen im Bereich der Datenverarbeitung nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber es bisher bei einem festen Zinssatz belassen und sich nicht für einen variablen Zinssatz, insbesondere den Marktzins oder den Basiszinssatz des § 247 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), entschieden hat.
Hiergegen spricht bereits, dass sowohl die bei der Verwendung von Kapital erzielbaren Renditen als auch bei der Finanzierung von Steuernachzahlungen aufzubringenden Zinsen zu berücksichtigen sind, welche von den subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängen,
Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 1. Juli 2014 - IX R 31/13 – juris, Rn. 16; Beschluss vom 19. Februar 2016 – X S 38/15 (PKH) – juris Rn. 28.
Zudem würde eine Anpassung an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz wegen deren Schwankungen aufgrund der Vielzahl der Fälle nach wie vor zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen, da in jedem einzelnen Fall, ggf. unter Berücksichtigung der subjektiven Entscheidungen jedes einzelnen Steuerpflichtigen in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert oder nicht benötigtes Kapital verwendet, festgestellt werden müsste, welche Zinssätze für den jeweiligen Zinszeitraum zugrunde zu legen wären,
BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 -, juris, Rn. 29, unter Bezugnahme auf BT-Drucksache 8/1410, Seite 13.
Ferner verstößt der gesetzliche Zinssatz von 0,5 % nicht gegen das, sich aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG ergebende Verhältnismäßigkeitsprinzip bzw. Übermaßverbot, nach dem der Steuerpflichtige nicht zu unverhältnismäßigen Steuern und steuerlichen Nebenleistungen wie Zinsen herangezogen werden darf.
Grundsätzlich folgt aus der allgemeinen Zinsentwicklung keine Verpflichtung des Gesetzgebers zu einer Anpassung der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO festgesetzten Zinshöhe. Eine solche Verpflichtung käme nur dann in Betracht, wenn der gesetzlichen Regelung durch eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse - hier im Hinblick auf die allgemeine Zinsentwicklung - die für ihren Erlass, also für die Festsetzung auf 0,5 % für jeden Monat, maßgebliche Grundlage entzogen wäre, mithin der durchschnittliche Marktzins und die gesetzlich festgesetzte Höhe völlig auseinanderfielen,
vgl. Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Beschluss vom 10. Juli 2014 - 14 A 1196/13 -, juris Rn. 17.
Dies ist hinsichtlich des gesetzlichen Zinssatzes des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO auch unter Berücksichtigung der Zinsentwicklung seit 2009 für den hier streitgegenständlichen Zeitraum vom 1. April 2012 bis 27. Juni 2016 nicht der Fall.
Ausgehend davon, dass mit den Nachforderungszinsen alle potentiellen Liquiditätsvorteile abgeschöpft werden sollen, kann die Unverhältnismäßigkeit des Zinssatzes nicht allein damit begründet werden, dass der am Markt zu erzielende Guthabenzins unter 6 % im Jahr bzw. bis auf 0,0 % sinkt,
vgl. OVG NRW, Beschluss vom 10. Juli 2014 - 14 A 1196/13 -, juris Rn. 17; BFH, Beschluss vom 19. Februar 2016 - X S 38/15 -, juris Rn. 28; Verwaltungsgericht (VG) Gelsenkirchen, Urteil vom 14. März 2016 – 2 K 5510/15 –, juris Rn. 18.
Zum einen kommen neben der reinen Guthabenverzinsung regelmäßig auch andere Anlageformen, etwa in Form von Investitionen in Betracht, die weitaus höhere Rendite erwarten lassen. Andere Möglichkeiten der Kapitalverwendung sind ebenfalls zu beachten,
vgl. OVG NRW, Beschluss vom 10. Juli 2014 - 14 A 1196/13 -, juris Rn. 17; BFH, Beschluss vom 19. Februar 2016 - X S 38/15 -, juris Rn. 28.
Zum anderen sind auch die am Markt üblichen Kreditzinssätze zu berücksichtigen, weil sich ein Liquiditätsvorteil auch in der Entbehrlichkeit einer ansonsten erforderlichen Kreditaufnahme oder der Ermöglichung der Rückzahlung bereits aufgenommener Kredite niederschlagen kann. Ein Steuerschuldner, der ständig Kredite in Anspruch nimmt oder eine Steuerzahlung fremdfinanzieren müsste, hat bis zur Fälligkeit der Steuernachzahlung einen geringeren Finanzierungsbedarf und spart damit Darlehenszinsen,
vgl. BFH, Beschluss vom 19. Februar 2016 - X S 38/15 -, juris Rn. 28; OVG NRW, Beschluss vom 10. Juli 2014 - 14 A 1196/13 -, juris Rn. 17;
Insbesondere Gewerbetreibende sind zu einem erheblichen Anteil auf Darlehen angewiesen, um die für den Betrieb notwendigen Investitionen finanzieren zu können,
vgl. VG Gelsenkirchen, Urteil vom 14. März 2016 – 2 K 5510/15 –, juris Rn. 18.
Gleiches gilt für ersparte Verzugszinsen, weil ein Steuerschuldner die erst später zu zahlende Steuersumme zur Vermeidung von Zahlungsverzug einsetzen kann,
vgl. OVG NRW, Beschluss vom 10. Juli 2014 - 14 A 1196/13 -, juris Rn. 21.
Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Zinshöhe des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bezüglich Nachforderungszinsen von dem Bundesverfassungsgericht hinsichtlich des Zinsniveaus bis 2006 gebilligt worden, obwohl das allgemeine Zinsniveau seit 1993 abgefallen und teilweise unter 6 % im Jahr verblieben war,
vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 -, juris und zur Zinsentwicklung in dieser Zeit OVG NRW, Beschluss vom 10. Juli 2014 - 14 A 1196/13 -, juris Rn. 19.
Für den danach liegenden Zeitraum hat das Oberverwaltungsgericht NRW festgestellt, dass die in den Jahren 2007 und 2008 sowie die ab 2009 signifikant negative Entwicklung des Zinsniveaus (gemessen an den erheblich gefallenen Geldmarktsätzen, dem EURIBOR und der Umlaufrendite), jedenfalls bis Ende des dort streitgegenständlichen Zinszeitraumes bis August 2012, ebenfalls keinen hinreichenden Anlass für eine andere Bewertung bieten,
vgl. OVG NRW, Beschluss vom 10. Juli 2014 - 14 A 1196/13 -, juris Rn. 20.
Auch für den Zeitraum bis 2013 ist nach der Rechtsprechung nicht zu erkennen, dass sich die wirtschaftlichen Verhältnisse derart verändert hätten, dass selbst bei Einbeziehung der für einen Kreditnehmer ungünstigsten Sollzinssätze, namentlich bei unbesicherten Kreditformen bzw. der für den Vermögensanleger günstigsten Renditen ein Zinsfuß von 6 % im Jahr gänzlich marktfremd erscheine,
vgl. BFH, Beschluss vom 19. Februar 2016 - X S 38/15 -, juris Rn. 29.
Gleiches gilt für die Marktverhältnisse nach 2013, jedenfalls in dem hier entscheidenden Zeitraum bis Juni 2016.
In diesem Zeitraum lagen insbesondere die Kreditzinsen weiterhin häufig über 6 % p.a.
So betrugen die durchschnittlichen Effektivzinssätze für (besicherte und unbesicherte) Kredite für den Konsum von Gütern und Dienstleistungen (Konsumentenkredite) an private Haushalte einschließlich Einzelkaufleute mit anfänglicher Zinsbindung zwischen 5,49 % und 6,81 % p.a. bzw. 6,18 % im Juni 2016. Mit Ausnahme von drei Monaten lag der Zinssatz damit konstant über 6 %,
vgl. Deutsche Bundesbank, Zinssätze und Volumina für das Neugeschäft der deutschen Banken (MFIs) - Konsumentenkredite an private Haushalte,abrufbar unter: https://www.bundesbank.de/Navigation/DE/Statistiken/Geld_und_Kapitalmaerkte/Zins-saetze_und_Renditen/Einlagen_und_Kreditzinssaetze/einlagen_und_kreditzinssaetze.html.
Für Dispositionskredite waren deutlich über 6 % Zinsen zu zahlen. Diese belaufen sich etwa seit September 2011 auf im Durchschnitt 10,26 % (Minimum 9,45 %, Maximum 11,39 %). In den letzten zwölf Monaten lagen sie im Durchschnitt mit 9,4 % immer noch deutlich über 6 %,
vgl. Finanzrechner der Frankfurter Allgemeinen Zeitung, abrufbar unter: http://zinsentwicklung.faz.net/faz/zinsentwicklung/schnellversion/, Stand: Mai 2017.
Dem steht auch nicht die Negativentwicklung des Basiszinssatzes des § 247 Abs. 1 BGB entgegen. Denn dieser stellt lediglich eine fiktive Rechengröße dar und ist als unmittelbare Vergleichsgröße für einen marktüblichen Zinssatz nicht geeignet,
vgl. Rieble in: Staudinger, Bürgerliches Gesetzbuch, Neubearbeitung 2016, § 247, Rn. 24; in diesem Sinne auch OVG NRW Beschluss vom 10. Juli 2014 - 14 A 1196/13 -, juris Rn. 21.
So betragen z.B. die gemäß § 288 Abs. 2 BGB für Handelsgeschäfte zu zahlenden Verzugszinsen acht Prozentpunkte bzw. (seit dem 29. Juli 2014) neun Prozentpunkte über dem Basiszinssatz. Dieser ist zwar in dem hier entscheidungserheblichen Zeitraum April 2012 bis Juni 2016 kontinuierlich von plus 0,12 % im Jahr 2012 auf minus 0,88 % bis zum 30. Juni 2016 gesunken,
vgl. im Einzelnen Deutsche Bundesbank, Basiszinssatz gemäß § 247 BGB, abrufbar unter: https://www.bundesbank.de/Redaktion/DE/Standardartikel/.../basiszinssatz.html.
Daraus ergibt aber für Handelsgeschäfte immer noch ein deutlich über 6 % liegender Zinssatz für die Verzugszinsen (§ 288 Abs. 2 BGB) zwischen 8,14 % im Jahr 2012 und 8,12 % bis Juni 2016.
Angesichts dessen hält sich der Zinssatz von 6 % p.a. für Steuernachforderungen auch in der (gegenwärtigen) sog. Niedrigzinsphase in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen,
vgl. auch Finanzgericht (FG) des Landes Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 20. Juli 2016 - 3 V 401/16 -, juris Rn. 35 (für Zinszeiträume von 2000 bis November 2015); VG Gelsenkirchen, Urteil vom 14. März 2016 – 2 K 5510/15 –,juris Rn. 18.
Überdies wird die Zinshöhe dadurch relativiert, dass der Zinslauf gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 AO erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem die Steuer entstanden ist.
Es ist schließlich nicht geboten, hinsichtlich der Zinshöhe zwischen Aussetzungs- und Stundungszinsen einerseits sowie Nachzahlungszinsen andererseits zu differenzieren, weil der Steuerpflichtige selbst entscheidet, ob er einen Stundungs- oder Aussetzungsantrag stellt und damit die Zinsforderung selbst auslöst.
Zum einen trifft das Gesetz diesbezüglich keine Unterscheidung,
FG Düsseldorf, Urteil vom 10. März 2016 – 16 K 2976/14 AO –, juris Rn. 17.
Zum anderen unterscheidet sich die Möglichkeit der Einflussnahme des Steuerpflichtigen auf den Zinslauf bezüglich der verschiedenen Zinsen nicht so wesentlich, dass hinsichtlich der Zinshöhe zwingend eine solche Differenzierung vorzunehmen wäre. Insbesondere hat es der Steuerpflichtige selbst in der Hand, z.B. durch freiwillige Zahlungen die Erhebung von Nachzahlungszinsen zu verhindern. In Betracht kommt beispielsweise die Heraufsetzung von Vorauszahlungen (vgl. § 19 Abs. 3 Gewerbesteuergesetz – GwStG). Zudem entstehen zu verzinsende Steuernachforderungen zu einem nicht unerheblichen Teil dadurch, dass Steuererklärungen nicht, verspätet und/oder nicht ordnungsgemäß abgegeben werden.
II. Soweit die Klägerin hilfsweise begehrt, die Beklagte zu verpflichten, ihr die für das Jahr 2010 festgesetzten Zinsen teilweise zu erlassen, ist die Klage ebenfalls zulässig, aber unbegründet, § 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO.
Die Klage ist als Untätigkeitsklage gemäß § 75 Sätze 1 und 2 VwGO zulässig. Die Beklagte hat über den mit dem Widerspruchsschreiben der Klägerin vom 1. Juli 2016 sinngemäß gestellten Antrag, die für das Jahr 2010 festgesetzten Nachforderungszinsen zu erlassen, soweit diese einen Zinssatz von 2,5 % p.a. übersteigen, bisher nicht entschieden, ohne dass ein zureichender Grund hierfür ersichtlich ist.
Sie ist jedoch nicht begründet.
Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis - hierzu gehören gemäß § 37 Abs. 1, § 3 Abs. 4 AO auch Ansprüche auf Zinsen - ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Da diese Entscheidung eine Ermessensentscheidung ist, kann das Gericht die Beklagte nur dann verpflichten, den begehrten Erlass zu gewähren, wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeschränkt ist, dass nur die begehrte Erlassentscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt („Ermessensreduzierung auf Null“),
vgl. nur Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 – GmS–OGB 3/70 –, juris; Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 23. August 1990 – 8 C 42.88 –, juris; ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. nur Beschluss vom 14. Januar 2002 - XI B 146/00 -, juris; Urteil vom 27. September 2001 – X R 134/98 –, juris; Loose, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 AO Rn. 145 (142. Lieferung 10.2015).
Eine Ermessensreduzierung auf Null ist derzeit nicht gegeben.
Unbilligkeit im Sinne des § 227 AO kann auf sachlichen oder persönlichen Gründen beruhen, wobei die Klägerin das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit geltend macht.
Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen liegt vor, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass dieser die im Billigkeitswege begehrte Entscheidung – hätte er die Frage geregelt – im Sinne des Erlasses getroffen hätte.
Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme, denn die generelle Geltungsanordnung des Gesetzes darf durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden. Diese Grundsätze gelten auch im Zusammenhang mit der Festsetzung von Zinsen gemäß § 233a AO,
vgl. BFH, Urteil vom 17. Dezember 2013 – VII R 8/12 –, juris Rn. 10; BFH, Urteil vom 16. November 2005 – X R 3/04 –, juris Rn. 21 f., jeweils m.w.N.
Wie bereits dargelegt, ist es gerade Zweck der Regelung in § 233a AO, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen – unabhängig davon, aus welchen Gründen – zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Die streitgegenständliche Zinsbelastung ist mithin typische Folge der gesetzlichen Regelung und kann keine sachliche Unbilligkeit begründen,
vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 3. September 2009 – 1 BvR 2539/07 –, juris Rn. 33.
Anderes gilt nur dann, wenn im Einzelfall besondere Umstände vorliegen, welche die Erhebung von Nachforderungszinsen als unbillig erscheinen lassen.
Solche Umstände hat die Klägerin weder vorgetragen noch sind diese ersichtlich. Zur Begründung ihres Erlassantrages hat sie geltend gemacht, dass sich aus dem erheblichen Unterschied zwischen den gesetzlich geforderten Zinsen und dem tatsächlichen Zinsniveau eine sachliche Unbilligkeit ergebe. Dieser Umstand betrifft indes alle Steuerpflichtigen gleichermaßen und kann deshalb eine sachliche Unbilligkeit im Einzelfall nicht begründen. Im Übrigen ist diesbezüglich auf die obigen Ausführungen zu verweisen, wonach der durch die Nachforderungszinsen auszugleichende Vorteil des Steuerpflichtigen nicht allein anhand des für Geldanlagen maßgeblichen Zinsniveaus zu bemessen ist und sich der Zinssatz von 0,5 % monatlich in dem hier streitgegenständlichen Zinszeitraum im Rahmen der verfassungsrechtlichen Vorgaben hält.
Desweiteren kommt der Erlass von Nachforderungszinsen in Betracht, wenn zweifelsfrei feststeht, dass der Steuerpflichtige keinerlei Vorteil erlangt hat bzw. von allen denkbaren Liquiditätsvorteilen keinen Gebrauch machen konnte,
vgl. BFH, Beschluss vom 28. Juli 2009 – I B 42/09 –, juris Rn. 2 f. sowie BFH, Urteil vom 11. Juli 1996 – V R 18/95 –, juris Rn. 24 und OVG NRW, Beschluss vom 10. Juli 2014 – 14 A 1196/13 –, juris Rn. 17.
Ein solcher Ausnahmefall ist vorliegend vor dem Hintergrund, dass die Klägerin erst in der Klagebegründung unsubstantiiert vorgetragen hat, sie habe keinen Zinsvorteil i.H.v. 6 % erwirtschaften können, nicht ersichtlich.
III) Die Klägerin hat jedoch einen Anspruch darauf, dass die Beklagte über ihren bisher nicht beschiedenen Antrag auf Teilerlass der Nachforderungszinsen unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichtes ermessensfehlerfrei entscheidet.
In den Fällen, in denen ein von der Rechtsordnung eingeräumter materiell-rechtlicher Anspruch - hier: der teilweise Erlass von Zinsen gemäß § 227 AO - verfolgt wird, besteht grundsätzlich ein davon unabhängiger, gerichtlich durchsetzbarer Anspruch auf Bescheidung des diesbezüglichen Antrages. Etwas anderes gilt nur, wenn das von der Behörde nicht entschiedene Begehren offensichtlich unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt Erfolg haben kann, weil der geltend gemachte materielle Anspruch tatsächlich nicht besteht,
so BVerwG, Urteil vom 28. März 1968 – VIII C 22.67 -, juris, Rn. 10; vgl. auch Beschluss vom 23. Juli 1991 – 3 C 56/90 – juris, Rn. 5.
Da der Erlass von Nachforderungszinsen unter anderem in Betracht kommt, wenn der Steuerpflichtige von allen denkbaren Liquiditätsvorteilen keinen Gebrauch machen konnte, ist vorliegend ein (Teil-)Erlass der Zinsen nicht von vornherein ausgeschlossen, so dass die Klägerin einen gerichtlich durchsetzbaren Anspruch auf Bescheidung ihres Erlassantrages hat.
Hierbei ist die Beklagte – ggf. unter Berücksichtigung ihr bereits bekannter Umstände - in Erfüllung ihrer auch im Rahmen eines Erlassantrages geltenden Amtsermittlungspflicht (§ 88 AO) gehalten, den Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend zu ermitteln. Die Amtsermittlungspflicht wird allerdings durch die dem Steuerpflichtigen gemäß § 90 AO auferlegte Mitwirkungspflicht begrenzt,
so BFH, Urteil vom 23. November 2000 – III R 52/98 -, juris, Rn. 23.
Die Klägerin hat daher – ggf. nach entsprechender Aufforderung durch die Beklagte, welche mit einer Fristsetzung verbunden werden kann - zunächst substantiiert alle Umstände vorzutragen und (z.B. durch Vorlage entsprechender aussagekräftiger Unterlagen) nachzuweisen, die ihrer Meinung nach einen Teilerlass rechtfertigen könnten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11, § 711, § 709 Satz 2 ZPO.
Anlass, die Berufung zuzulassen, bestand nicht, weil die Voraussetzungen des § 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder Nr. 4 VwGO nicht erfüllt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 238, 239 AO
§ 238 AO
§ 233a AO
§ 238 AO
§ 233a AO
§ 227 AO
§ 227 AO
§ 88 AO
§ 90 AO
§ 167 VwGO
§ 42 Abs. 1 Alt. 1 VwGO
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 101 Abs. 2 Verwaltungsgerichtsordnung
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 3 Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO
§ 14 Satz 2 Gewerbesteuergesetz
§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 238 Abs. 2 AO
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 247 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 247 Abs. 1 BGB
§ 288 Abs. 2 BGB
§ 19 Abs. 3 Gewerbesteuergesetz
§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO
§ 3 Abs. 4 AO
§ 155 Abs. 1 VwGO
§ 709 Satz 2 ZPO
§ 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 oder Nr. 4 VwGO
Art. 2 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: IX R 31/13
1 BvR 2539/07
X S 38/15
14 A 1196/13
2 K 5510/15
3 V 401/16
16 K 2976/14
8 C 42.88
XI B 146/00
X R 134/98
VII R 8/12
X R 3/04
I B 42/09
V R 18/95
VIII C 22.67
3 C 56/90
III R 52/98