Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2017-04-27, Aktenzeichen 14 K 15/17

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, inwieweit die Klägerin zur Abführung der einbehaltenen Lohnsteuer verpflichtet war.
Die Klägerin, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, betrieb im Streitjahr zwei Spezialschiffe. Eines davon, die MS ... (im Folgenden: das Schiff) ist ein Frachtschiff für den Transport schwerer und großvolumiger Güter. Das Schiff ist in das Seeschiffsregister ... eingetragen und führt die deutsche Flagge. Im Streitjahr war das Schiff nur in den Monaten Mai und Juni an insgesamt fünf Tagen außerhalb deutscher Hoheitsgewässer tätig, indem es die Klägerin zwischen dem Offshore Windpark ... und dem Hafen von ... in den Niederlanden einsetzte. Der bezeichnete Windpark befindet sich in der deutschen ausschließlichen Wirtschaftszone. Im Übrigen setzte die Klägerin das Schiff zwischen ... und ... [jeweils im Inland] ein.
Im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung gelangte der Beklagte – das Finanzamt (FA) – zu der Auffassung, die Voraussetzungen des zuvor von der Klägerin in den monatlichen Lohnsteuervoranmeldungen in Anspruch genommenen § 41a Abs. 4 EStG lägen nicht vor. Es erließ daher unter dem 24. Oktober 2015 einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2010 bis Dezember 2013. Darin sind nicht abgeführte Lohnsteuerbeträge in Höhe von 8.277,01 € als Haftungsbetrag für das Jahr 2010 enthalten. Davon wiederum entfielen 687,96 € auf die Monate Mai und Juni 2010. Das FA stütze die Haftung auf § 42d Abs. 1 EStG, weil die Lohnsteuer in unzutreffende Höhe einbehalten und abgeführt worden sei. Zudem habe sich die Klägerin mit der Inanspruchnahme einverstanden erklärt.
Im gegen den Bescheid angestrengten Einspruchsverfahren verwies die Klägerin zunächst auf den Einsatz des Schiffes in den Monaten Mai und Juni 2010 und vertrat im Übrigen die Ansicht, die Lohnsteuer habe aufgrund von § 41a Abs. 4 EStG für das gesamte Jahr 2010 nicht vollständig abgeführt werden müssen. In der Einspruchsentscheidung vom 23. Dezember 2016 verminderte das FA den Haftungsbetrag um 687,96 € für die Monate Mai und Juni und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Die Voraussetzungen des § 41a Abs. 4 EStG hätten nur in den Monaten Mai und Juni 2010 vorgelegen. Die mit der Vorschrift beabsichtigte Subvention würde nicht konsequent umgesetzt, sofern ein nur gelegentlicher Einsatz gemäß den Voraussetzungen der Subventionsnorm dazu führte, dass die Lohnsteuer für das gesamte Jahr gekürzt werden könne. Es würde sich eine Ungleichbehandlung zu Reedern ergeben, die ihre Schiffe das gesamte Jahr international betrieben. Auch wenn § 41a Abs. 4 Satz 3 EStG eine ganzjährige Betrachtung gebiete, führe das nicht dazu, die gesamte Vorschrift des § 41a Abs. 4 EStG in diesem Sinne verstehen zu müssen. Maßgeblich sei vielmehr der jeweilige Lohnzahlungszeitraum.
Hiergegen richtet sich die Klage, mit welcher die Klägerin ihr Begehren aus dem Vorverfahren weiter verfolgt. Durch § 41a Abs. 4 EStG solle der Reeder im Wege einer Subvention eine Kostenentlastung erfahren, anstatt mittels Ausflaggung das niedrigere internationale Personalkostenniveau zu nutzen. Zudem solle der Arbeitnehmer dadurch geschützt werden, dass das Arbeitsverhältnis zumindest 183 Tage andauern müsse. Gerade die längerfristigen Arbeitsverhältnisse seien aber für den Reeder belastend, wenn ein ununterbrochener Einsatz des Schiffes nicht gewährleistet sei. Auch aus der 183-Tage-Regelung ergebe sich, dass über ein Jahr hinaus zu blicken sei. Denn die 183 Tage müssten nicht in einem Wirtschafts- oder Kalenderjahr liegen.
Der Wortlaut von § 41a Abs. 4 Satz 2 EStG setze weder eine bestimmte Dauer noch ein zeitliches Überwiegen der der im Gesetz genannten Tätigkeiten voraus. Insofern sei die Regelung von § 41a Abs. 4 Satz 3 EStG zu unterscheiden, welcher einen überwiegenden Einsatz im Wirtschaftsjahr voraussetze.
Es könne auf nicht auf den Abrechnungszeitraum der Lohnsteuer abgestellt werden, da diese von der Höhe der Lohnsteuer und damit von anderen Erwägungen als die von § 41a Abs. 4 EStG bezweckte Kostenentlastung abhänge. Insgesamt reiche es daher aus, wenn die förderliche Tätigkeit innerhalb eines Jahres nur zeitanteilig ausgeübt werde, im Streitfall also während zweier Monate. Zudem könne der Lohnsteueranmeldungszeitraum auch ein Jahr betragen.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid vom 24. Oktober 2014, soweit er das Jahr 2010 betrifft, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 23. Dezember 2016 ersatzlos aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA ist der Auffassung, die Lohnsteuer sei zeitraumbezogen, im Streitfall nach dem Kalendermonat, zu ermitteln. Dies müsse auch für den qualifizierten Betrieb von Handelsschiffen gelten. Eine Betrachtung im Wirtschaftsjahr lasse nur § 41a Abs. 4 Satz 3 EStG zu, für Handelsschiffe fehle eine entsprechende Regelung. Daher müsse der Umfang der qualifizierten Nutzung in jedem Lohnanmeldungszeitraum neu geprüft werden.
Eine Inanspruchnahme der Arbeitnehmer sei nicht in Betracht gekommen, da der fehlerhafte Einbehalt der Lohnsteuer diesen nicht bekannt gewesen sei (§ 42d Abs. 3 Nr. 2 EStG). Denn der Kürzungsbetrag nach § 41a Abs. 4 EStG werde den Arbeitnehmern nicht bescheinigt und erst im Rahmen der Ermittlung des Zahlbetrags abgesetzt.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze sowie das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FA hat die Klägerin zurecht in Haftung genommen.
1.
Die Klägerin haftet für die fehlerhaft abgeführte Lohnsteuer nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG.
a)
Nach der genannten Vorschrift haftet der Arbeitgeber – im Streitfall die Klägerin – für die einzubehaltende und abzuführende Lohnsteuer. Voraussetzung ist mithin, dass die Lohnsteuer fehlerhaft einbehalten oder abgeführt worden ist. Aufgrund des von der Klägerin zu Unrecht in Anspruch genommenen Kürzungsbetrags nach § 41a Abs. 4 Sätze 1, 2 EStG für die abzuführende Lohnsteuer ist ein zu geringer Betrag an das FA abgeführt worden.
b)
Nach § 41a Abs. 4 Satz 1 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) dürfen Arbeitgeber, die eigene oder gecharterte Handelsschiffe betreiben, vom Gesamtbetrag der anzumeldenden und abzuführenden Lohnsteuer einen Betrag von 40 % der Lohnsteuer der auf solchen Schiffen in einem zusammenhängenden Arbeitsverhältnis von mehr als 183 Tagen beschäftigten Besatzungsmitgliedern abziehen und einbehalten. § 41a Abs. 4 Satz 2 der Vorschrift normiert die an die Handelsschiffe zu stellenden Anforderungen. Danach muss das Handelsschiff
·
in einem inländischen Schiffsregister eingetragen sein,
die deutsche Flagge führen und
zur Beförderung von Personen und Gütern
o
im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen,
innerhalb eines ausländischen Hafens oder
zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See betrieben werden.
aa)
Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen – dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig – nur in den Monaten Mai und Juni 2010 vor, da nur in diesen Monaten das Schiff im Verkehr mit ausländischen Häfen eingesetzt war.
bb)
Die im Gesetz nicht ausdrücklich geregelte Frage, ob die abzuführende Lohnsteuer auch gekürzt werden kann, wenn das Schiff nur während eines Teils des Jahres qualifiziert eingesetzt worden ist, muss aus Sicht des Senats verneint werden. Es ist kein Grund ersichtlich, auf das Wirtschafts- bzw. Kalenderjahr abzustellen. Dies folgt im Einzelnen aus folgenden Erwägungen:
Die Lohnsteuer entsteht gemäß § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG, § 38 AO in dem Zeitpunkt, in welchem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Aufgrund der von der Klägerin durchgeführten monatlichen Lohnzahlungen entsteht die auf die Löhne entfallenden Lohnsteuer damit jeweils im Monat der Zahlung der Löhne, ggf. unter Berücksichtigung der sich aus § 11 Abs. 1 Satz 4, § 38a Abs. 1 Sätze 2–3 EStG ergebenden Besonderheiten. Die Lohnsteuer ist dementsprechend von monatlichen Zahlungen einzubehalten, § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG. Die Einbehaltungspflicht der Lohnsteuer knüpft damit an die Verhältnisse des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums an (Blümich/Thürmer, § 38 Rn. 121). Lediglich für die Zwecke der Berechnung der Lohnsteuer werden Monatsbeträge auf Jahresbeträge hochgerechnet (§ 39b Abs. 2 Satz 1 EStG). Bereits danach ist es daher naheliegend, auf die jeweiligen Verhältnisse im Lohnzahlungszeitraum abzustellen, wie es das FA im Ergebnis getan hat.
Zwar hält es der Senat mit der Klägerin für zutreffend, dass ein Abstellen auf den Anmeldungszeitraum nicht zielführend wäre. Denn der Anmeldungszeitraum hängt etwa von der abzuführenden Lohnsteuer des Vorjahres ab, vgl. § 41a Abs. 2 EStG. Bezogen auf die Frage, ob der von der Klägerin vorgenommene Abzug rechtmäßig war, könnte damit beim Abstellen auf den Voranmeldungszeitraum das Ergebnis von Zufällen abhängen. Im Streitfall kommt diesen Überlegungen im Ergebnis aber keine Bedeutung zu, da auch die Voranmeldungen monatlich eingereicht worden sind.
Aus der Regelung des § 41a Abs. 4 EStG selbst folgt kein Argument für eine jährliche Betrachtungsweise. Wie das FA zutreffend ausführt, bezieht sich die Regelung des § 41a Abs. 4 Satz 3 EStG nicht auf Handelsschiffe. Die Regelung schreibt eine entsprechende Anwendung der „Sätze 1 und 2“ vor. Aus dieser Verweisung kann indes nicht geschlossen werden, Satz 2 müsse im Sinne von Satz 3, also unter Betrachtung des Wirtschaftsjahres, verstanden werden. Im Übrigen müsste dann auch die qualifizierte Tätigkeit auch „überwiegend“ im Wirtschaftsjahr ausgeübt worden sein (so wohl auch Urbahns, NWB 2016, 1578, 1581), was im Streitfall ersichtlich nicht der Fall ist. Den von der Klägerin gezogenen Schluss, es müsse entgegen den Grundsätzen der Lohnsteuer eine Jahresbetrachtung vorgenommen werden, und weil nur in § 41a Abs. 4 Satz 3 EStG eine überwiegende qualifizierte Tätigkeit verlangt werde, reiche auch ein geringfügiges oder einmaliges qualifiziertes Tätigwerden aus, vermag der Senat nicht zu folgen.
Auch die 183-Tage-Regelung des § 41a Abs. 4 Satz 1 EStG führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Zwar wird damit – wie die Klägerin zutreffend ausführt – eine über das Kalender- oder Wirtschaftsjahr hinausgreifende Betrachtung erforderlich. Jedoch unterscheidet das Gesetz deutlich zwischen den arbeitnehmerbezogenen Voraussetzungen in Satz 1 und den schiffsbezogenen Voraussetzungen in Satz 2. Eine Vermengung dieser Voraussetzungen, wie es die Klägerin letztlich für sich in Anspruch nimmt, ist nicht vorzunehmen.
Zwar lässt es der Gesetzeswortlaut aus Sicht des Senats zu, beispielsweise in Zusammenhang mit dem qualifizierten Betrieb erforderliche Reparaturen als für die Anwendung der Vorschrift unschädlich anzusehen. Denn die Formulierung „zur Beförderung [...] betrieben werden“ lässt eine auf den Zweck des Betriebs abstellende Betrachtung zu (so im Ergebnis auch die Literatur; etwa Voß/Unbescheid, DB 1998, 2341, 2342; Urbahns, NJW 2016, 1578, 1581; Heuermann in Blümich, § 41a EStG Rn. 42; Hummel in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 41a EStG Rn. E 7). Dieser Zweck wird etwa durch eine Reparatur oder auch Zeiten schlechter Auftragslage nicht sogleich unterbrochen. Im Streitfall ist das Schiff hingegen tatsächlich eingesetzt worden, allerdings nicht qualifiziert wie von § 41a Abs. 4 Satz 2 EStG verlangt, und hatte damit außerhalb der Monate Mai und Juni auch nicht den Zweck einer qualifizierten Tätigkeit. Auch wenn das Schiff – wie vom Geschäftsführer der Klägerin im Rahmen der mündlichen Verhandlung erläutert – für einen möglichen Einsatz im internationalen Verkehr bereit gehalten werden muss, wird dieser vertraglich zugrunde gelegte Zweck vom tatsächlichen Einsatz überlagert. Denn in den Jahren 2010 - 2013 war das Schiff ausweislich der Feststellung der Lohnsteueraußenprüfung nur an den insgesamt fünf Tagen in den Monaten Mai und Juni 2010 qualifiziert im Sinne von § 41a Abs. 4 Satz 2 EStG tätig. In den Jahren 2011 bis 2013 verließ das Schiff die deutschen Hoheitsgewässer nicht. Vor diesem Hintergrund ist das Vorhalten des Schiffs für den internationalen Verkehr eher theoretischer Natur.
Auch Sinn und Zweck der Regelung des § 41a Abs. 4 EStG gebieten die von der Klägerin aufgezeigte Lösung nicht. Mit der Einführung der Vorschrift sollte die internationale Wettbewerbsfähigkeit der Arbeitsplätze der deutschen Seeleute gestärkt werden, indem die Personalkostenbelastung der Reeder im internationalen Schiffsverkehr gezielt verringert werde (BT-Drs. 13/10271, S. 8 f.). Dementsprechend knüpft das Gesetz nicht nur daran an, ob das Schiff und die Mannschaft – etwa aufgrund erforderlicher Patente – international betrieben werden können, sondern ob das Schiff auch im internationalen Schiffsverkehr (tatsächlich) betrieben wird, wie es hier in den Monaten vor Mai 2010 und ab Juli 2010 nicht der Fall war.
Letztlich sieht sich der Senat durch die letzte Änderung des § 41a Abs. 4 EStG durch das Gesetz vom 24. Februar 2016 (BGBl. I 2016, 1679) bestätigt, welche ausweislich § 52a Abs. 40a Sätze 1–2 EStG i.V.m. der Bekanntmachung über das Inkrafttreten vom 18. Mai 2016 (BGBl. I 2016, 1248) bei einem monatlichen Lohnzahlungszeitraum erstmals für den für Juni 2016 gezahlten Lohn gilt. Wäre eine kalender- oder wirtschaftsjahrbezogene Betrachtung nach Ansicht des Gesetzgebers im Rahmen des § 41a Abs. 4 EStG erforderlich, wäre dies entsprechend geregelt worden.
cc)
Die Inanspruchnahme durch den Haftungsbescheid ist im Übrigen nicht zu beanstanden. Eine Inanspruchnahme der Arbeitnehmer schied bereits deswegen aus, weil im Streitfall lediglich die Abführung der Lohnsteuer an das FA Anlass zu Beanstandungen gab (vgl. § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG). Die Inanspruchnahme war nur insofern zwischen den Beteiligten im Streit, als unterschiedliche Ansichten über die Geltung des § 41a Abs. 4 bestehen.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 38 AO
§ 41a EStG
§ 41a Abs. 4 EStG
§ 42d Abs. 1 EStG
§ 41a Abs. 4 Satz 3
    EStG
§ 41a Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 41a Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 41a Abs. 4
    Satz 3 EStG
§ 42d Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 41a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 38 Abs. 3
    Satz 1 EStG
§ 39b Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 41a Abs. 2 EStG
§ 42d Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: DB 1998, 2341, 2342
NJW 2016, 1578, 1581