Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-10-01, Aktenzeichen 7 K 7002/13
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:1001.7K7002.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Dozentenleistungen für den Besucherdienst des Deutschen Bundestages, die ein selbständiger Unternehmer gegenüber dem Bundestag im Rahmen von Veranstaltungen für angemeldete Gruppen mit bestimmten Lernzielen als Unterrichtsleistungen erbringt, sind nach nationalem Umsatzsteuerrecht steuerbar und steuerpflichtig (vgl. Ausführungen insbesondere zur Selbständigkeit des Unternehmers); der Unternehmer kann sich jedoch auf die Steuerfreiheit seiner Leistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG berufen (Rn.40) (Rn.41) (Rn.43) (Rn.45) (Rn.57) (Rn.63) .
2. Ein Unternehmer, der seine Leistungen im Rahmen der von einer dritten Einrichtung (hier: dem Besucherdienst des Deutschen Bundestags) angebotenen Lehrveranstaltungen erbringt, ist nicht "Privatlehrer" i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG (vgl. Rechtsprechung) (Rn.60) (Rn.61) .
3. Eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, wonach die von dem Unternehmer erbrachten Unterrichtsleistungen der Vorbereitung auf einen Beruf dienen, genügt grundsätzlich für die Anerkennung als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung i. S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. BFH-Urteil vom 28.05.2013 XI R 35/11) (Rn.68) .
4. Die Anerkennung des Mitgliedstaates kann auch daraus abgeleitet werden, dass die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG bezeichneten Leistungen von dem betreffenden Sozialversicherungsträger erstattet werden (vgl. BFH-Urteil vom 21.03.2007 V R 28/04) oder eine Kostenübernahme durch einen anderen öffentlich-rechtlichen Träger erfolgt. Soweit der erkennende Senat im Urteil vom 19.01.2011 7 K 7122/08 darauf abgestellt hat, dass weder der Unternehmer in Person noch auch nur der Deutsche Bundestag betreffend die von dem Unternehmer für die von ihm reklamierte Steuerbefreiung herangezogene Tätigkeit über eine entsprechende staatliche Anerkennung zur Sicherstellung einer allgemeinen Ausbildung verfügt habe, ist daran vor diesem Hintergrund nicht festzuhalten (Rn.69) .
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 38/15)
Verfahrensgang
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2012 und Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2010, jeweils vom 09.10.2012, wird die Umsatzsteuer 2003 bis 2006 und 2008 bis 2010 auf 0,00 € und die Umsatzsteuer 2007 auf 133,00 € festgesetzt.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist die Steuerbarkeit und Steuerpflicht von Dozentenleistungen des Klägers für den Besucherdienst des Deutschen Bundestages in den Streitjahren 2003 bis 2010.
Neben einer Tätigkeit als selbständiger Immobilienmakler wurde der Kläger im Rahmen des Besucherdienstes des Deutschen Bundestags tätig.
Grundlage der Tätigkeit waren Rahmenverträge zwischen dem Kläger und der Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch den Präsidenten des Deutschen Bundestages, dieser vertreten durch den Direktor beim Deutschen Bundestag (exemplarisch hat der Kläger den ab 01.10.2010 gültigen Rahmenvertrag – RV 2010 - eingereicht, Bl. 21ff. der Gerichtsakte – GA -). Darin wird der Kläger als „Auftragsnehmer (AN)“ bezeichnet, die Bundesrepublik als „Auftraggeberin (AG)“. In § 1 RV 2010 heißt es, der Kläger betreue eigenverantwortlich nach Maßgabe einzelner Vereinbarungen zwischen ihm und der AG als freier Mitarbeiter im Rahmen der politischen Bildung Besucher- und Seminargruppen sowie Einzelbesucher, in der Regel in den Liegenschaften des Deutschen Bundestages in Berlin. Der Kläger nehme die Aufgaben in fachlicher Selbständigkeit ohne Bindungen an Weisungen der AG wahr. In § 2 RV 2010 ist geregelt, die AG erteile dem Kläger jeweils Einzelaufträge, und der Kläger sei frei, diese abzulehnen oder anzunehmen, müsse sich aber unverzüglich zur Annahme oder Ablehnung erklären und eine eventuelle Verhinderung, einen angenommenen Auftrag auszuführen, unverzüglich anzeigen. Der Rahmenvertrag gewähre dem Kläger keinen Anspruch auf Erteilung von Aufträgen, insbesondere einer bestimmten Zahl oder Häufigkeit von Aufträgen. In § 3 RV 2010 ist ein pauschales Stundenhonorar von 40,00 € (brutto) bzw. 60,00 € für 90 Minuten und bei Überschreitung der vereinbarten Regelzeit 20,00 € pro halbe Stunde vereinbart. Zudem finden sich dort Regelungen zur Erstattung von Reisekosten. Regelungen zu zusätzlichen Leistungen wie Urlaubsgeld oder Zuschüssen zu den Kosten der Renten- und Krankenversicherung enthält der Vertrag nicht. In § 3 Abs. 4 RV 2010 heißt es, die steuerlichen Verpflichtungen aus der Honorarzahlung (insbesondere Umsatzsteuer) lägen beim Kläger. Nach § 4 RV 2010 haben beide Vertragspartner ein ordentliches Kündigungsrecht mit einer Frist von zwei Wochen zum Ende eines Kalendermonats.
Der Kläger teilte dem Bundestag jeweils im Voraus seine Verfügbarkeitszeiten für den kommenden Monat mit (vgl. exemplarisch seine Meldung für April 2013, Bl. 27 GA). Auf dieser Grundlage erteilte der Bundestag ihm dann Aufträge.
Inhalt der Tätigkeit des Klägers für den Besucherdienst des Deutschen Bundestags war es, in einer Vielzahl alters- und zielgruppengerechter Veranstaltungen staatspolitische und historische Themen zu präsentieren. Die Veranstaltungen sollten die Ausbildung in Schulen und anderen Bildungseinrichtungen ergänzen und vervollständigen und Kenntnisse und Kompetenzen vermitteln, die relevant sind im Kontext der Rahmenlehrpläne für Geschichte und Sozialkunde. In Vorträgen und Führungen informierte der Kläger die Besucher vor allem über die Geschichte des deutschen Parlamentarismus, über Funktion, Struktur und Arbeitsweise des Deutschen Bundestages sowie über die demokratischen Willensbildungs- und Entscheidungsprozesse. Wesentliche Zielgruppe dieser Veranstaltungen waren Schüler, die im Rahmen staatlich bezuschusster Bildungsfahrten den Bundestag besuchen, wobei die Teilnahme an den Informations- und Bildungsveranstaltungen eine wichtige Voraussetzung für die finanzielle Förderung war. Studenten an Hoch- und Fachhochschulen konnten im Hinblick auf ihre Studienpläne auch spezifische Fragen in den Bereichen Architektur, Kunst oder Technik zur Diskussion stellen. Die vermittelten Sachverhalte waren Inhalt späterer Prüfungen und wissenschaftlicher Arbeiten. Weitere Zielgruppen waren Ausbildungsgänge der Bundeswehr, Lehrer, Ausbilder und sonstige Multiplikatoren aus dem Bereich der politischen Bildung. Ein weiterer Schwerpunkt war die Durchführung von ein- oder mehrtätigen Planspielen für Schüler der 12. und 13. Jahrgangsstufe, die den Gesetzgebungsprozess simulieren und den Teilnehmern neben inhaltlichen und prozeduralen Kenntnissen ein vertieftes Verständnis von Möglichkeiten und Grenzen politischer Gestaltung im parlamentarischen System vermitteln sollten. Es sollten zudem klassische Arbeitstechniken (Textarbeit, freies Reden, Diskussionen) geschult und ein dauerhaftes Interesse an politischen Prozessen geweckt werden. Der Kläger sollte sich mit den begleitenden Fachlehrern abstimmen, um eine Integration in die jeweiligen Lehrpläne zu gewährleisten. Überdies war es Aufgabe des Klägers, Parlamentsseminare durchzuführen, in denen Schüler von 12. und 13. Klassen, Studenten, aber auch Auszubildende im öffentlichen Dienst konkrete politische Fragestellungen mit Fachpolitikern aller Fraktionen erörtern konnten. Diese Parlamentsseminare wurden von den entsendenden Bildungsträgern und Institutionen genutzt, um lehrplanrelevante Inhalte fundiert von verschiedenen Blickwinkeln beleuchten zu können. Der Kläger bereitete die Teilnehmer auf die Gespräche vor, indem er die sachlichen Grundlagen für eine Diskussion der vorbereiteten Fragestellungen legte. Während der Diskussion stand er den Teilnehmern für Sachfragen zur Verfügung. Anschließend konnte noch eine Auswertung zur Schließung etwaiger Lücken und zur Verfestigung des Erlernten erfolgen (vgl. „Qualifizierte Tätigkeitsbeschreibung für Honorarkräfte im Bereich Besucherführungsdienst“, Bl. 28 GA). Die daneben vom Bundestag angebotenen Führungen für Touristengruppen hat der Kläger nicht betreut, sondern ausschließlich die vorstehend beschriebenen Veranstaltungen für angemeldete Gruppen mit bestimmten Lernzielen durchgeführt (vgl. Niederschrift der mündlichen Verhandlung vom 01.10.2015).
Der Kläger erteilte dem Bundestag jeweils Honorarrechnungen ohne Ausweis von Umsatzsteuer.
Bereits in den Jahren 2001 und 2002 behandelte der Beklagte die Honorare des Klägers als umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig. Hiergegen erhob der Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren am 19.08.2005 Klage beim Finanzgericht – FG - Berlin, die nach dem Zusammenschluss zum FG Berlin-Brandenburg zum Az. 7 K 7122/08 geführt wurde.
Mit Schätzungsbescheiden vom 09.02.2006 setzte der Beklagte jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Umsatzsteuer 2003 auf 6.700,00 € und die Umsatzsteuer 2004 auf 6.760,00 € fest (vgl. Bd. II Bl. 1-2, 19, 22 der Umsatzsteuerakte – USt -), mit Schätzungsbescheid vom 27.09.2007 setzte der Beklagte – ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung - die Umsatzsteuer 2005 auf 6.600,00 € fest (vgl. Bd. II Bl. 3, 7, 25 USt). Dabei ging er wiederum von der Steuerbarkeit und Steuerpflicht der Honorare aus. (Nur) gegen den Bescheid vom 27.09.2007 legte der Kläger am 26.10.2007 Einspruch ein (Bl. II Bl. 7 USt).
Am 03.03.2009 reichte der Kläger Umsatzsteuererklärungen für 2005 (Bd. II Bl. 16 USt) und 2006 (Bd. II Bl. 26 USt) ein und erklärte in der Erklärung für 2005 ausschließlich nach § 4 Nr. 22 Buchst. a) Umsatzsteuergesetz – UStG – steuerfreie Umsätze i. H. v. 63.607,00 € und in der Erklärung für 2006 gar keine Umsätze.
Am 13.12.2010 beantragte der Kläger die Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2003 und 2004 vom 09.02.2006 und Herabsetzung der festgesetzten Steuer jeweils auf 0,00 € (Bd. II Bl. 19 USt).
Mit Urteil vom 19.01.2011 (Bl. 228 der Akte 7 K 7122/08) wies der Senat die Klage betreffend die Umsatzsteuer der Jahre 2001 und 2002 als unbegründet ab.
Mit Bescheiden vom 09.03.2012 setzte der Beklagte – jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – die Umsatzsteuer 2007 auf 10.951,03 € (Bd. II Bl. 33 USt), die Umsatzsteuer 2008 auf 13.206,33 € (Bd. II Bl. 33 USt), die Umsatzsteuer 2009 auf 11.510,22 € (Bd. II Bl. 35 USt) und die Umsatzsteuer 2010 auf 9.942,70 € fest (Bd. II Bl. 36 USt).
Mit Bescheid vom 19.04.2012 lehnte der Beklagte den Antrag auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2003 und 2004 ab (Bd. II Bl. 23 USt).
Mit Bescheid vom 26.04.2012 setzte der Beklagte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Umsatzsteuer 2006 auf 10.610,56 € fest (Bd. II Bl. 28 USt).
Am 10.05.2012 (Bl. 103f. GA) legte der Kläger gegen den Bescheid vom 19.04.2012 Einspruch ein.
Mit Beschluss vom 24.05.2012 V B 22/11 (Bl. 256 der Akte 7 K 7122/08) wies der Bundesfinanzhof – BFH – die gegen das die Umsatzsteuer der Jahre 2001 und 2002 betreffende Urteil vom 19.01.2011 gerichtete Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers als unbegründet zurück.
Am 17.09.2012 reichte der Kläger erstmalige bzw. geänderte Umsatzsteuererklärungen für 2003 (Bd. II Bl. 42 USt), 2004 (Bd. II Bl. 46 USt), 2005 (Bd. II Bl. 50 USt), 2006 (Bd. II Bl. 55 USt), 2007 (Bd. II Bl. 60 USt), 2008 (Bl. II Bl. 64 USt), 2009 (Bd. II Bl. 69 USt) und 2010 (Bd. II Bl. 75 USt) ein und erklärte darin die vom Bundestag erhaltenen Honorare als zum Regelsteuersatz steuerpflichtige Umsätze (erklärte steuerpflichtige Umsätze insgesamt netto 43.951,00 € in 2003, 54.746,00 € in 2004, 54.833,00 € in 2005, 65.250,00 € in 2006, 57.636,00 € in 2007, 69.907,00 € in 2008, 60.580,00 € in 2009 und 52.330,00 € in 2010).
Mit Bescheiden vom 09.10.2012 setzte der Beklagte unter Änderung der bestehenden Festsetzungen und unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung entsprechend den Steuererklärungen vom 17.09.2012 die Umsatzsteuer 2003 auf 6.443,65 € (Bd. II Bl. 45 USt, Bl. 30 GA), die Umsatzsteuer 2004 auf 7.755,01 € (Bd. II Bl. 49 USt, Bl. 33 GA), die Umsatzsteuer 2005 auf 8.138,27 € (Bd. II Bl. 54 USt, Bl. 36 GA), die Umsatzsteuer 2006 auf 9.615,28 € (Bd. II Bl. 59 USt, Bl. 39 GA), die Umsatzsteuer 2007 auf 10.480,38 € (Bd. II Bl. 63 USt, Bl. 41 GA), die Umsatzsteuer 2008 auf 12.112,21 € (Bd. II Bl. 68 USt, Bl. 43 GA), die Umsatzsteuer 2009 auf 10.576,15 € (Bd. II Bl. 73 USt, Bl. 45 GA) und die Umsatzsteuer 2010 auf 8.419,10 € (Bd. II Bl. 79 USt, Bl. 47 GA) fest.
Am 12.11.2012 legte der Kläger gegen die Bescheide vom 09.10.2012 Einspruch ein (Bd. II Bl. 80a USt, Bl. 49 GA).
Mit verbundener Einspruchsentscheidung vom 30.11.2012 (Bd. II Bl. 82 USt, Bl. 51 GA) wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Bescheide vom 09.10.2012 als unbegründet zurück.
Am 02.01.2013 hat der Kläger Klage gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen der Streitjahre 2003 bis 2010 erhoben.
Zur Begründung trägt der Kläger vor, seine Leistungen seien zwar nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. b) UStG von der Umsatzsteuer befreit. Er könne sich aber unmittelbar auf die Steuerfreiheit seiner Leistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j) der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage - 6. EG-Richtlinie – bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL – berufen. Die Eigenschaft als Privatlehrer i. S. dieser Vorschriften setze keine unmittelbaren Vertragsbeziehungen zwischen den Teilnehmern und dem Unterrichtenden voraus; vielmehr sei entscheidend, ob es sich der Sache nach um eine unterrichtende Tätigkeit handele und diese für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausgeübt werde. Insoweit beruft er sich auf die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH – in den Rechtssachen Haderer (Urteil vom 14.06.2007 C-445/05, Slg. I 2007, 4844, insb. Rn. 32) und Eulitz (Urteil vom 28.01.2010 C-473/08, Slg. I 2010, 910) und ein nicht veröffentlichtes Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 29.03.2011 (Az.: 5 K 5152/07, BeckRS 2015, 94440) betreffend eine Honorarkraft, die für eine Gedenkstätte arbeitete. Seine Vorträge bedürften einer individuellen Vorbereitung, welche die Analyse der Teilnehmerstruktur und eine zielgruppenorientierte Schwerpunktsetzung umfasse. Studenten könnten auch spezifische Fragen im Hinblick auf ihre Studienpläne zur Diskussion stellen. Soweit Schüler an Planspielen teilnähmen, erfolge stets eine enge Abstimmung mit den begleitenden Fachlehrern, um eine Integration in die jeweiligen Lehrpläne zu gewährleisten. Lediglich in 2007 habe er steuerpflichtige Umsätze aus seiner Tätigkeit als Immobilienmakler i. H. v. 700,00 € erzielt.
Der Kläger beantragt,unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2012 und Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2010, jeweils vom 09.10.2012, die Umsatzsteuer 2003 bis 2006 und 2008 bis 2010 auf 0,00 € und die Umsatzsteuer 2007 auf 133,00 € festzusetzen,die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren festzustellen.
Der trotz ordnungsgemäßer Ladung zur mündlichen Verhandlung am 01.10.2015 nicht erschienene Beklagte hat schriftsätzlich beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte macht geltend, die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b) UStG seien nicht gegeben, weil weder für den Kläger noch für den Bundestag eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b) Doppelbuchst. bb) i. V. m. Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG vorläge. Der Kläger könne sich auch nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i), j) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i; j) MwStSystRL berufen, weil er keine mit Ausbildungsaufgaben betraute Einrichtung des öffentlichen Rechts sei und keiner anderen Einrichtung gleichstehe, die mit Anerkennung eines Mitgliedstaates eine vergleichbare Zielstellung verfolge. Der Kläger habe seine Unterrichtstätigkeit auch nicht als Privatlehrer i. S. dieser Vorschriften ausgeübt, denn es bestünden keine eigenen Rechtsbeziehungen des Klägers zu den Teilnehmern der Veranstaltungen, sondern nur Rechtsbeziehungen zwischen dem Kläger und dem Bundestag. Auf den Inhalt der einzelnen Lehrveranstaltungen komme es nicht an. Auch der Beklagte beruft sich insoweit auf die EuGH-Urteile in den Rechtssachen Haderer (a. a. O., Rn. 33-35) und Eulitz (a. a. O., Rn. 52-55) und das Urteil des erkennenden Senats betreffend die umsatzsteuerliche Behandlung der streitgegenständlichen Tätigkeiten des Klägers in den Jahren 2001 und 2002 und die Entscheidung des BFH über die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde.
Am 14.01.2014 hat der Kläger einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der klagegegenständlichen Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2010 (Az. 7 V 7013/14) und 2011 (Az. 7 V 7051/14) gestellt.
In den Aussetzungsverfahren hat der Kläger hilfsweise geltend gemacht, seine Leistungen in den Jahren 2006 bis 2011 seien schon nicht steuerbar gewesen. Er sei von der Deutschen Rentenversicherung aufgrund einer von dieser beim Bundestag durchgeführten Prüfung als Nichtselbständiger eingestuft worden. Dies indiziere das Fehlen der umsatzsteuerlichen Unternehmereigenschaft. Es sei widersprüchlich, wenn für die gleiche Tätigkeit sowohl Sozialversicherungsbeiträge als auch Umsatzsteuer gezahlt werden müssten. Hierzu hat der Kläger Meldebescheinigungen nach § 25 Datenerfassungs- und –übermittlungsverordnung – DEÜV – vom 20.03.2013 (Bl. 10ff. der Akte 7 V 7013/14) vorgelegt.
Insoweit hat der Beklagte ausgeführt, die sozialversicherungs- und arbeitsrechtliche Behandlung sei für die umsatzsteuerliche Bewertung unmaßgeblich. Überdies habe auch das Sozialgericht – SG – Berlin mit Urteil vom 14.01.2014 (Az. S 89 KR 1744/10, juris) einen freier Mitarbeiter, der eine ähnliche Tätigkeit für den Bundestag ausgeübt habe, als selbständig eingestuft.
Der Senat hat die Aussetzungsanträge mit Beschlüssen vom 30.07.2014 als unbegründet zurückgewiesen und die Beschwerde zugelassen. Daraufhin hat der Kläger gegen beide Beschlüsse jeweils Beschwerde eingelegt, die beim BFH zu den Aktenzeichen V B 102/14 (Umsatzsteuer 2003 bis 2010) und V B 103/14 (Umsatzsteuer 2011) geführt wurden.
Mit Einverständnis der Beteiligten ist das hiesige Klageverfahren bis zum Abschluss des beim BFH anhängigen Beschwerdeverfahrens V B 102/14 ruhend gestellt worden (Beschluss vom 09.10.2014, Bl. 72 GA).
Mit Beschlüssen vom 07.01.2015 (Az. V B 102/14, BFH/NV 2015, 639, und V B 103/14, n. v.) hat der BFH die Beschlüsse des Senats vom 30.07.2014 aufgehoben und die begehrte Aussetzung im Hinblick auf die Möglichkeit einer Berufung des Klägers auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i; j) MwStSystRL gewährt.
Der Beklagte geht weiterhin davon aus, dass Privatlehrer i. S. dieser Vorschriften nicht sei, wer im Rahmen von Lehrgängen tätig werde, die von einer dritten Einrichtung angeboten würden. Überdies erfordere der Begriff des Privatlehrers, dass der Unterricht jeweils auf die individuellen Bedürfnisse der Schüler ausgerichtet sein müsse. Der BFH gehe zudem fehl in der Einschätzung, dass die Rechtsprechung des EuGH zum Begriff der „anerkannten Einrichtung mit sozialem Charakter“ i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g) MwStSystRL auf den Begriff der „anderen Einrichtung mit anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“ i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL übertragbar sei. Zu letzter Vorschrift habe der EuGH in der Rechtssache MDDP (Urteil vom 28.11.2013 C-319/12, Der Betrieb – DB - 2014, 37) entschieden, dass die Einrichtung in der Gesamtheit in ihrer unternehmerischen Zielsetzung darauf ausgerichtet sein müsse, Kenntnisse und Fähigkeiten zu vermitteln, die geeignet seien, einen Schul- oder Hochschulabschluss oder Berufsabschluss zu erwerben oder berufliche Kenntnisse durch Fortbildung oder Weiterbildung zu erhalten oder zu erweitern, was beim Kläger nicht der Fall sei.
Dem Gericht haben zwei Bände Steuerakten zur Steuernummer … (zwei Bände Umsatzsteuerakten, je ein Band Einkommensteuer- und Gewinnermittlungsakten), die der Beklagte für den Kläger führt, sowie die Akten des Klageverfahrens 7 K 7122/08 und der Aussetzungsverfahren 7 V 7013/13 und 7 V 7051/14 vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Das Gericht konnte in der Sache verhandeln und entscheiden, obwohl für den Beklagten in der mündlichen Verhandlung niemand erschienen ist. Denn darauf hat das Gericht gemäß § 91 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO – in der ordnungsgemäß zugestellten Ladungsverfügung hingewiesen. Das Gericht hat eine Aufhebung des Verhandlungs-termins auch nur für den Fall in Aussicht gestellt, dass die Beteiligten übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichten. Daran fehlte es mangels einer Verzichtserklärung des Klägers.
II. Die Klage ist auch bezüglich der Umsatzsteuer 2003 und 2004 zulässig.
Nach §§ 42 FGO, 351 Abs. 1 Abgabenordnung – AO - können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Die gilt nicht, wenn die geänderten Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO standen und deshalb einer materiellen Bestandskraft nicht fähig waren (BFH, Beschluss vom 11. 3. 1999 V B 24/99, Bundessteuerblatt – BStBl - II 1999, 335, II. 1. a) der Gründe). Entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 4 AO wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist, sind die Vorschriften der §§ 42 FGO i. V. m. 351 Abs. 1 AO allerdings zu beachten (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.04.2004 11 K 266/97, Entscheidungen der FG – EFG - 2004, 1187, I. 1) b) der Gründe; Brockmeyer in Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 351 AO, Rn. 5).
Die Festsetzungsfrist endete regulär für die Umsatzsteuer 2003 am 31.12.2010 und für die Umsatzsteuer 2004 am 31.12.2011 (§§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Der Änderungsantrag vom 13.12.2010 hat allerdings eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO ausgelöst.
Die Ablaufhemmung hat nicht dadurch geendet, dass der Kläger am 17.09.2012 Umsatzsteuererklärungen für die beiden Jahre eingereicht hat, in denen er eine höhere Steuer als im Änderungsantrag vom 13.12.2010 und jedenfalls in 2004 auch eine höhere Steuer als bislang festgesetzt angemeldet hat und die jedenfalls im Jahr 2004 nach § 168 Satz 1 AO auch bereits mit ihrem Eingang beim Beklagten einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand. Insbesondere kann darin keine konkludente Rücknahme des Änderungsantrags vom 13.12.2010 gesehen werden. Dafür könnte zwar sprechen, dass die Erklärungen kurz nach der Entscheidung des BFH betreffend die Vorjahre 2001 und 2002 eingereicht wurden. Man könnte daher zu der Einschätzung kommen, dass der Kläger unter dem Eindruck der BFH-Entscheidung seine Rechtsposition aufgegeben hätte. Der Senat ist aber überzeugt, dass der Kläger eine gewollte Rücknahme des Änderungsantrags vom 13.12.2010 oder gar des gegen dessen Ablehnung gerichteten Einspruchs vom 19.04.2012 ausdrücklich zum Ausdruck gebracht hätte. Die Klägervertreter haben in der mündlichen Verhandlung auf einen entsprechenden Hinweis des Vorsitzenden bestätigt, dass es dem Kläger bei der Einreichung der Steuererklärungen am 17.09.2012 darum ging, seinen Erklärungspflichten nachzukommen und sich nicht dem Vorwurf der Steuerhinterziehung auszusetzen. Davon war aus objektiver Empfängersicht auch schon am 17.09.2012 auszugehen.
Die Ablaufhemmung hat auch nicht mit der Entscheidung des Beklagten durch den Bescheid vom 19.04.2012 geendet, weil diese mit dem Einspruch vom 10.05.2012 rechtzeitig angefochten worden ist. Über diese Einsprüche war bei Ergehen der Änderungsbescheide vom 09.10.2012 auch noch nicht entschieden. Von daher war nach § 164 Abs. 4 AO auch nicht der Vorbehalt der Nachprüfung entfallen.
III. Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2010 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die streitigen Leistungen des Klägers sind zwar steuerbar und nach nationalem deutschem Steuerrecht auch steuerpflichtig. Der Kläger kann sich auch nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) MwStSystRL berufen. Der Kläger kann sich allerdings auf die Steuerfreiheit seiner Leistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL berufen.
1. Die streitigen Leistungen des Klägers sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG umsatzsteuerbar. Danach unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Insbesondere hat der Kläger seine Leistungen gegenüber dem Bundestag als Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens erbracht. Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind, § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG.
Eine selbständige Tätigkeit liegt dagegen vor, wenn sie auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung ausgeübt wird. Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Gewicht hat u. a. das Merkmal des Unternehmerrisikos in der Form des Vergütungsrisikos. Wird eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies für Selbständigkeit. Hingegen ist der Steuerpflichtige nichtselbständig tätig, wenn er von einem Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt ist. Die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, sind gegeneinander abzuwägen. Indiz, aber nicht in erster Linie ausschlaggebend kann nach ständiger Rechtsprechung die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit als selbständig oder unselbständig sein (BFH, Urteil vom 10.03.2005 V R 29/03, BStBl II 2005, 730, II. a) der Gründe m. w. N.; Beschluss vom 11.03.2014 V B 30/13, BFH/NV 2014, 920, 1. b) der Gründe). Zu berücksichtigen ist auch, ob der Leistende Zeit, Umfang und Ort der Tätigkeit nach eigenem Ermessen bestimmen konnte. Das allein reicht allerdings grundsätzlich für die Annahme der Selbständigkeit ebenso wenig aus, wie allein der Umstand, dass eine Leistung zu bestimmter Zeit zu erbringen ist, die Beurteilung als selbständig generell auszuschließen. Für die Annahme einer selbständigen Tätigkeit spricht eine Vereinbarung, wonach der Leistende an keine Vorschriften des Leistungsempfängers gebunden ist. Gegen die Beurteilung als selbständig sprechen ein Urlaubsanspruch, der Anspruch auf sonstige Sozialleistungen oder die Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall; insbesondere bei festen Bezügen (BFH, Urteil vom 10.03.2005 V R 29/03, a. a. O., II. c) der Gründe m. w. N.). Zusammenfassend stellt der BFH darauf ab, dass Selbständigkeit in der Organisation und bei der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerrisiko, Unternehmerinitiative, Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb, geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern für persönliche Selbständigkeit sprechen, während Weisungsgebundenheit bezüglich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, feste Bezüge, Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, die Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb, Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Erfolgs, Ausführung von einfachen Tätigkeiten, die regelmäßig weisungsgebunden sind, gegen die Selbständigkeit der Tätigkeit sprechen (BFH, Urteil vom 14.04.2010 XI R 14/09, BStBl II 2011, 4, II. 1. a) der Gründe m. w. N.).
Der Kläger hat seine Tätigkeit nach diesen Grundsätzen selbständig ausgeübt. Zwar sind als gegen die Selbständigkeit sprechende Umstände die sozialrechtliche Einordnung des Klägers als Arbeitnehmer durch die Deutsche Rentenversicherung und die Vorgaben des Bundestages als Leistungsempfänger hinsichtlich des Leistungsortes, der Leistungszeit und des thematischen Rahmens für die Leistungen des Klägers zu berücksichtigen. Es überwiegen aber deutlich die für die Selbständigkeit sprechenden Umstände. In erster Linie zu nennen ist hier, dass der Kläger das volle Vergütungsrisiko trug; Leistungen im Krankheitsfall, bezahlte Urlaubszeiten und ähnliche Leistungen fehlten völlig, und es gab auch keinerlei Anspruch auf eine feste Grundvergütung unabhängig von der Zahl der Einzelaufträge und auch keinen Anspruch, überhaupt Einzelaufträge zu erhalten. Der Kläger war auch insoweit weisungsfrei, als er einen angebotenen Einzelauftrag nicht annehmen musste, selbst seine Verfügbarkeitszeiten bestimmte, in denen er sich überhaupt zur Annahme von Aufträgen dem Grunde nach bereit erklärte, und innerhalb des vom Leistungsempfänger gesetzten äußeren thematischen Rahmens selbst für die konkreten Inhalte seiner Vorträge verantwortlich war, zumal es sich auch nicht um eine einfache, typischerweise weisungsgebundene Tätigkeit handelt.
2. Die Leistungen des Klägers sind nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. b) Doppelbuchst. bb) i. V. m. Buchst. a) Doppelbuchst. bb) UStG steuerfrei, weil die zuständige Landesbehörde weder dem Bundestag noch dem Kläger bescheinigt hat, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Dies ist auch nicht streitig.
3. Der Kläger kann sich allerdings auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze zwar nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) MwStSystRL, wohl aber nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL berufen.
a) Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- und Hochschulunterricht, die Aus- und Fortbildung sowie die berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung. Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) MwStSystRL befreien sie zudem den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht.
b) Nach ständiger Rechtsprechung EuGH (vgl. Urteil Eulitz, a. a. O., Rn. 23-25 m. w. N.) sind die in Art. 13 der Sechsten 6. EG-Richtlinie (bzw. Art. 132 MwStSystRL) vorgesehenen Steuerbefreiungen autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindern sollen.
Zudem sollen mit den dort aufgeführten Steuerbefreiungen nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten, sondern nur diejenigen von der Mehrwertsteuer befreit werden, die in der Vorschrift einzeln aufgeführt und sehr genau beschrieben sind.
Die Begriffe, mit denen die dort vorgesehenen Steuerbefreiungen bezeichnet sind, sind eng auszulegen, da diese Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Daher entspricht es nicht dem Sinn dieser Regel einer engen Auslegung, wenn die zur Umschreibung der in Art. 13 6. EG-Richtlinie genannten Befreiungen verwendeten Begriffe so ausgelegt werden, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen.
c) In dem Urteil Haderer (a. a. O., Rn. 26) hat der EuGH entschieden, dass sich der sowohl in Buchst. i) als auch Buchst. j) des Art. 13 Teil A Abs. 1 6. EG-Richtlinie (bzw. Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL) genannte Begriff des „Schul- und Hochschulunterrichts“ nicht auf Unterricht beschränkt, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern dass er andere Tätigkeiten einschließt, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeit-gestaltung haben.
Im Urteil Horizon College (EuGH, Urteil vom 14.06.2007 C-434/05, Slg. I 2007, 4821, Rn. 18) hat der EuGH ergänzt, dass die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten vom Unterrichtenden an die Studierenden ein besonders wichtiger Bestandteil der Unterrichtstätigkeit i. S. d. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i), j) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i; j) MwStSystRL ist.
Im Hinblick auf andere Sprachfassungen der Richtlinie, nach denen Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j) 6. EG-Richtlinie (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) MwStSystRL) statt „Schul- und Hochschulunterricht“ den Begriff „Unterrichtseinheiten, die von Unterrichtenden … erteilt werden und sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehen“ betrifft, hat der EuGH im Urteil Eulitz (a. a. O., Rn. 35) entschieden, dass nicht zwischen dem Unterricht, der Schülern oder Studierenden erteilt werde, die an einer erstmaligen Schul- oder Hochschulausbildung teilnähmen, und dem Unterricht zu unterscheiden sei, der Personen erteilt werde, die bereits über einen Schul- oder Hochschulabschluss verfügten und die aufgrund dieses Abschlusses ihre Berufsausbildung betrieben. Das Gleiche gelte für die Unterrichtseinheiten, die sich auf diesen Unterricht bezögen.
Der Unterricht muss von seiner Qualität her ein bestimmtes Mindestniveau haben; er muss - wissenschaftlich und didaktisch - dem Unterricht entsprechen, der üblicherweise an einer Schule oder Hochschule erteilt wird (Tehler in: Rau/Dürrwächter, UStG, Dokumentenstand 163. Lieferung 07.2015, § 4 Nr. 21 UStG, Rn. 366 m. w. N.).
Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist unerheblich (Art. 14 Satz 2 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17. Oktober 2005 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 77/388/EWG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – FestlegungsVO -, so nach aktueller Rechtslage auch Art. 44 Satz 2 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwSt-DVO -).
Im Anschluss an diese Rechtsprechung des EuGH hat der BFH entschieden, dass es auch bei Privatlehrern i. S. d. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) MwStSystRL nicht darauf ankommt, dass der Privatlehrer an einer Schule oder Hochschule tätig ist, sich an Schüler oder Hochschüler wendet oder es sich um einen in einen Lehr- oder Studienplan eingebetteten Unterricht handelt, da sich diese Steuerbefreiungsvorschrift auf jegliche Aus- und Fortbildung bezieht, die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hat, und dass auch ein Lehrplan nicht unabdingbar für die Steuerfreiheit ist (BFH, Urteil vom 20.03.2014 V R 3/13, BFH/NV 2014, 1175, II. 1. c) bb) der Gründe).
Anhaltspunkte, die zur Annahme reiner Freizeitgestaltungen führen, können sich zum Beispiel aus dem Teilnehmerkreis oder aus der thematischen Zielsetzung eines Kurses ergeben (BFH, Urteil vom 24.01.2008 V R 3/05, BStBl II 2012, 267, II. 2. c) bb) der Gründe).
Nach den vorstehenden Rechtsprechungsgrundsätzen hat der Kläger Unterrichtsleistungen i. S. d. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i), j) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i; j) MwStSystRL erbracht, denn bei seiner Tätigkeit stand die Vermittlung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Bereich Geschichte und Sozialkunde eindeutig im Mittelpunkt. Die Unterrichtsleistungen des Klägers hatten auch das notwendige qualitative Mindestniveau, wie sich zur Überzeugung des Senats aus der vom Referat Besucherdienst des Deutschen Bundestags erteilten „qualifizierten Tätigkeitsbeschreibung“ vom 23.04.2009 (Bl. 28 GA) ergibt. Die Veranstaltungen hatten auch ersichtlich keinen überwiegenden Freizeitcharakter, wofür neben den freizeitfernen Inhalten der Veranstaltungen die Kostenübernahme durch öffentliche Träger, die Teilnahmepflicht als Voraussetzung der Kostenübernahme und die Zusammensetzung der Teilnehmergruppen (Schüler, Studenten und Auszubildende) spricht.
d) Der Kläger kann sich allerdings dennoch nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) MwStSystRL berufen.
Zum Begriff des „Privatlehrers“ i. S. d. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j) 6. EG-Richtlinie (bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) MwStSystRL) hat der EuGH in Rn. 32-35 des Urteils Haderer (a. a. O.) entschieden, das Erfordernis, dass der Unterricht privat erteilt wird, müsse nicht unbedingt das Bestehen einer unmittelbaren Vertragsbeziehung zwischen den Teilnehmern und dem Unterrichtenden voraussetzen. Eine solche Vertragsbeziehung bestehe nämlich oft mit anderen Personen als den Teilnehmern, etwa mit den Eltern der Schüler oder Hochschüler. Für die Frage, ob die Leistungen „privat“ erbracht seien, komme es darauf an, ob der Leistende seine Tätigkeiten für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausübe. Dafür spreche das Nichtbestehen eines Anspruchs auf Fortzahlung der Bezüge im Verhinderungsfall und die Tragung des Honorarrisikos bei Ausfallen der Kurse. Dagegen spreche die Zahlung eines Honorars auch bei Kursausfall wegen des Fehlens von Teilnehmern und die Zahlung eines Zuschusses zu den Kosten der Renten- und Krankenversicherung sowie eine prozentual bemessene Urlaubsabgeltung. Keine Tätigkeit für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung liege vor, wenn der Leistende dem Leistungsempfänger, der ihn für die Erbringung von Dienstleistungen für das von diesem verwaltete Bildungssystem bezahle, als Lehrer zur Verfügung stehe (nähere Ausführungen hierzu fehlen in dem vom Kläger zitierten Urteil des 5. Senats vom 29.03.2011 5 K 5152/07, a. a. O.).
Im Urteil Eulitz (a. a. O., Rn. 47, 55) hat der EuGH die Ausführungen zum Begriff des „Privatlehrers“ dahingehend ergänzt, allein das Fehlen eines Unterordnungsverhältnisses als solches sei nicht ausreichend dafür, dass die Tätigkeiten des Leistenden als „privat“ im Sinne von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j 6. EG-Richtlinie ausgeübt gelten könnten. Wer als Lehrkraft im Rahmen von einer dritten Einrichtung angebotener Lehrveranstaltungen Leistungen erbringe, könne nicht als „Privatlehrer“ im Sinne dieser Bestimmung angesehen werden.
Demnach scheidet eine Steuerbefreiung des Klägers unter Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) MwStSystRL aus. Der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung steht entgegen, dass der Kläger seine Leistungen im Rahmen der vom Besucherdienst des Deutschen Bundestags als von einer dritten Einrichtung angebotener Lehrveranstaltungen erbracht hat und damit nicht „Privatlehrer“ i. S. der Steuerbefreiungsvorschrift ist (so auch der erkennende Senat im Urteil vom 19.01.2011 7 K 7122/08, a. a. O.).
Der BFH hat im Beschluss vom 07.01.2015 im Aussetzungsverfahren (Az. V B 102/14, a. a. O., II. 3. c) bb) der Gründe) zwar Zweifel an der Eigenschaft des Bundestages mit seinem Besucherführungsdienst als Träger einer Bildungseinrichtung in diesem Sinne geäußert. Dabei hat er auf die in Abschn. 4.21.2 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses – UStAE – niedergelegte Verwaltungsauffassung Bezug genommen, nach der „Träger einer Bildungseinrichtung“ nur sei, wer selbst entgeltliche Unterrichtsleistungen erbringe, während der Besucherführungsdienst des Deutschen Bundestages seine Leistungen unentgeltlich anbiete. Allerdings hat der BFH diese Frage nicht abschließend entschieden, sondern nur Zweifel im Rahmen der summarischen Prüfung im Verfahren nach § 69 FGO geäußert. Soweit er sich auf den UStAE bezieht, handelt es sich um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, welche das erkennende Gericht nicht bindet. Anhaltspunkte, dass die Entgeltlichkeit der Leistungen der „dritten Einrichtung“ für die Steuerbefreiung der Leistungen einer Lehrkraft an eine solche dritte Einrichtung maßgeblich sein sollte, lassen sich den Ausführungen des EuGH im Urteil Eulitz nicht entnehmen. Dagegen spricht, dass die Organisation und der Inhalt der Tätigkeit der Lehrkraft, deren Steuerpflicht zu beurteilen ist, durch die Entgeltlichkeit oder Nichtentgeltlichkeit der Ausgangsleistungen des Leistungsempfängers, für die jener die Leistungen der Lehrkraft als Eingangsleistungen verwendet, überhaupt nicht beeinflusst wird. Soweit der EuGH in der Rechtssache Haderer (a. a. O.) das Fehlen einer direkten Vertragsbeziehung zwischen dem Lehrenden und den Teilnehmern der Lehrveranstaltungen als unschädlich bezeichnet hat, deutet das dort genannte Beispiel (Vertragsbeziehungen zu den Eltern der Schüler und Studierenden) an, dass zwar Vertragsbeziehungen zwischen dem Lehrenden und Personen, die den Teilnehmern der Lehrveranstaltungen nahestehen, die fehlenden direkten Vertragsbeziehungen kompensieren können. Dass auch das ausschließliche Bestehen von Vertragsbeziehungen des Lehrenden zu einer zwischengestalteten Einrichtung, die wiederum gegenüber den Teilnehmern der Veranstaltungen als Leistender auftritt, für die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) MwStSystRL unschädlich sein soll, lässt sich der Rechtsprechung des EuGH nicht entnehmen.
e) Der Kläger kann sich allerdings auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL berufen.
Zu dem in verschiedenen Steuerbefreiungstatbeständen des Art. 13 Teil A Abs. 1 6. EG-Richtlinie verwendeten Begriff der „Einrichtung“ hat der EuGH in der Rechtssache Gregg (Urteil vom 07.09.1999 C-216/97, Slg. I 1999, 4947, Rn. 18) entschieden, dass dieser Begriff auch bei einer natürlichen Person als Unternehmer erfüllt sein kann.
Weiter hat der EuGH in der Rechtssache Kingcrest Associates und Montecello (Urteil vom 26.05.2005 C-498/03, Slg. I 2005, 4442, Rn. 35) entschieden, dass der Begriff der „Einrichtung“ auch private Einrichtungen mit Gewinnerzielungsabsicht nicht ausschließt.
Zum Begriff der „anderen Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“ in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL hat der EuGH im Urteil MDDP (Urteil vom 28.11.2013 C-319/12, Mehrwertsteuerrecht – MwStR - 2014, 15, Rn. 33) zunächst bestätigt, dass dieser Begriff auch zu gewerblichen Zwecken handelnde nicht öffentliche Einrichtungen umfasse. Allerdings müssten nicht öffentliche Einrichtungen die Voraussetzung erfüllen, dass sie eine vergleichbare Zielsetzung wie die genannten Einrichtungen des öffentlichen Rechts hätten (Rn. 35). Es sei grundsätzlich Sache des nationalen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten, die Regeln aufzustellen, nach denen den betreffenden Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügten dabei über ein Ermessen (Rn. 37). Darüber hinaus hätten die nationalen Gerichte zu prüfen, ob die Mitgliedstaaten bei der Aufstellung solcher Bedingungen die Grenzen ihres Ermessen nicht überschritten hätten und die Grundsätze des Unionsrechts, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck komme, beachtet hätten (Rn. 38).
Im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j) MwStSystRL ist bei Buchst. i) der genannten Bestimmungen die Anerkennung einer privaten Einrichtung durch den Mitgliedstaat erforderlich (Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, 74. EL 2015, § 4 Nr. 21 UStG, Rn. 15).
Eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, wonach die von dem Unternehmer erbrachten Unterrichtsleistungen der Vorbereitung auf einen Beruf dienen, genügt nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich für die Anerkennung als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung i. S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i) 6. EG-Richtlinie (BFH, Urteil vom 28.05.2013 XI R 35/11, BStBl II 2013, 879, II. 2. a) bb) der Gründe). Eine solche Bescheinigung liegt aber weder für den Kläger noch für den Besucherdienst des Deutschen Bundestages vor.
Ferner kann nach zutreffender Auffassung des BFH auch daraus die Anerkennung des Mitgliedstaates abgeleitet werden, dass die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL bezeichneten Leistungen von dem betreffenden Sozialversicherungsträger erstattet werden (BFH, Urteil vom 21.03.2007 V R 28/04, BStBl II 2010, 999, II. 2. c) dd) (2) der Gründe). Im vorliegenden Fall erfolgt zwar keine Kostenübernahme durch einen Sozialversicherungsträger, aber durch einen anderen öffentlich-rechtlichen Träger. Dies spricht für eine Anerkennung des Klägers als „andere Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“. Soweit der erkennende Senat (Urteil vom 19.01.2011 7 K 7122/08, a. a. O.) darauf abgestellt hat, dass weder der Kläger in Person noch auch nur der Deutsche Bundestag betreffend die von dem Kläger für die von ihm reklamierte Steuerbefreiung herangezogene Tätigkeit über eine entsprechende staatliche Anerkennung zur Sicherstellung einer allgemeinen Ausbildung verfügt habe, ist daran vor diesem Hintergrund nicht festzuhalten.
Zutreffend geht der BFH zudem im Beschluss vom 07.01.2015 im Aussetzungsverfahren (Az. V B 102/14, a. a. O., II. 3. c) aa) (1) der Gründe) davon aus, dass es entsprechend der Beurteilung im Bereich der Sozialfürsorge und sozialen Sicherheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g) MwStSystRL Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats ist, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann, und dabei auch das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse ebenso wie die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, zu berücksichtigen ist.
Dass der Besucherdienst des Deutschen Bundestages mit der (wenn auch unentgeltlichen und nicht steuerbaren) Durchführung der Veranstaltungen im Gemeinwohlinteresse tätig wird, stellt auch der Beklagte nicht in Abrede. Es ist davon auszugehen, dass dem Bundestag die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MwStSystRL zustehen würde, wenn er die Veranstaltungen kostenpflichtig durchführen würde und die sonstigen Voraussetzungen der Steuerbarkeit gegeben wären, weil der Bundestag selbst zweifellos eine „Einrichtung des öffentlichen Rechts“ ist und weil die Vermittlung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Zusammenhang mit den parlamentarischen Prozessen an die Bevölkerung zu den Aufgaben zählt, mit denen der Bundestag im Rahmen seines Besucherdienstes betraut ist und die auch unter den Begriff der „Aus- und Fortbildung“ zu fassen sind. Dass die inhaltsgleichen und sich nur hinsichtlich der Parteien der betreffenden Rechtsbeziehung unterscheidenden Tätigkeiten des Klägers von diesem entgeltlich und mit Gewinnerzielungsabsicht durchgeführt werden, steht der Anerkennung des Klägers als „andere Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“ nach der dargestellten Rechtsprechung des EuGH in Sachen Kingcrest Associates und Montecello (a. a. O.) nicht entgegen. Soweit der Beklagte im Schriftsatz vom 11.06.2015 meint, die Anerkennung setze voraus, dass die Zielsetzung des Unternehmers darauf ausgerichtet sein müsse, Kenntnisse und Fähigkeiten zu vermitteln, die geeignet seien, einen Schul- und Hochschul- oder Berufsabschluss zu erwerben oder berufliche Kenntnisse zu erhalten oder zu erweitern, steht dies nicht in Einklang mit der zitierten Rechtsprechung des BFH, nach der es eben gerade nicht darauf ankommt, dass der Privatlehrer an einer Schule oder Hochschule tätig ist, sich an Schüler oder Hochschüler wendet oder es sich um einen in einen Lehr- oder Studienplan eingebetteten Unterricht handelt, da sich diese Steuerbefreiungsvorschrift auf jegliche Aus- und Fortbildung bezieht (BFH, Urteil vom 20.03.2014 V R 3/13, a. a. O.).
IV. Die Kostenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen, weil die Reichweite der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i), j) 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i), j) MwStSystRL bislang noch nicht abschließend geklärt ist und eine Vielzahl von Steuerpflichtigen, die vergleichbare Tätigkeiten für den Deutschen Bundestag und andere Träger erbringen, betroffen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1 RV
§ 2 RV
§ 3 RV
§ 4 RV
§ 164 AO
§ 42 FGO
§ 351 AO
§ 69 FGO
§ 151 FGO
§ 3 Abs. 4 RV
§ 91 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 164 Abs. 4 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 3 AO
§ 168 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 4 Nr. 21 UStG
§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2015, 639
BStBl II 2005, 730
BFH/NV 2014, 920, 1
BStBl II 2011, 4
BFH/NV 2014, 1175
BStBl II 2012, 267
BStBl II 2013, 879
BStBl II 2010, 999
13 XI R 35/11
07 V R 28/04
7 K 7122/08
V R 38/15
12 V B 22/11
5 K 5152/07
7 V 7013/14
7 V 7051/14
S 89 KR 1744/10
V B 102/14
V B 103/14
7 K 7122/08
7 V 7051/14
99 V B 24/99
11 K 266/97
05 V R 29/03
14 V B 30/13
10 XI R 14/09
14 V R 3/13
08 V R 3/05
07 V R 28/04