Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-11-14, Aktenzeichen 6 K 6002/21
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2023:1114.6K6002.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Einer Personengesellschaft steht ein eigenes Klagerecht zu, selbstständige Feststellungen in einem an sie gerichteten Gewinnfeststellungsbescheid im Sonderbereich eines Feststellungsbeteiligten anzugreifen.(Rn.39)
2. Ein Einspruchsverfahren muss bei vollständiger Abhilfe nicht durch eine Einspruchsentscheidung abgeschlossen werden; das Verfahren wird in diesem Fall durch Erledigung in der Hauptsache beendet.(Rn.43)
3. Ob eine Voll- oder Teilabhilfe vorliegt, ergibt ein Vergleich zwischen dem Antrag im Einspruchsverfahren und der Regelung im Abhilfebescheid.(Rn.45)
4. Die Erledigung des Einspruchsverfahrens tritt im Fall der Vollabhilfe bereits mit der Bekanntgabe des Abhilfebescheids ein; Erledigungserklärungen der Beteiligten sind in diesem Fall nicht erforderlich.(Rn.51)
5. Die bloße Ankündigung eines Rechtsbehelfs ersetzt dessen Einlegung nicht, wenn der Steuerpflichtige nicht erkennen lässt, dass er sich durch die vorangegangene Entscheidung beschwert fühlt und ihre Nachprüfung begehrt.(Rn.54) (Rn.55)
6. Im Fall der Hinzuziehung kann das Einspruchsverfahren auch ohne entsprechenden Antrag und ohne Zustimmung des Hinzugezogenen durch Abhilfebescheid gegen den Einspruchsführer abgeschlossen werden. Dies gilt erst recht, wenn der ausgeschiedene Kommanditist mangels Hinzuziehung schon gar nicht Beteiligter des Einspruchsverfahrens nach § 359 Nr. 2 AO geworden ist.(Rn.56)
7. Das Entgelt für den Verzicht eines Kommanditisten auf eine Put-Option auf seinen Mitunternehmeranteil stellt eine Einnahme dar, die durch die Beteiligung des Kommanditisten an der Mitunternehmerschaft betrieblich veranlasst ist (vgl. auch Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 06.09.2016 - 6 K 6064/14, EFG 2016, 1862).(Rn.63)
Die Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2020 wird aufgehoben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein Entgelt für den Verzicht auf eine dem Beigeladenen zustehende Put-Option hinsichtlich seiner Kommanditbeteiligung an der Klägerin als Sonderbetriebseinnahmen bei der Feststellung seines Sondergewinns zu berücksichtigen ist.
Der Beigeladene war als Kommanditist Mitunternehmer der Klägerin (früher firmierend unter B… GmbH & Co. KG). Seine Beteiligung am Vermögen der Klägerin betrug zunächst 62 %. Mit Kaufvertrag vom 13. August 2001 verkauften der Beigeladene und die übrigen Kommanditisten (im Folgenden: Altkommanditisten) Kommanditanteile an der Klägerin an die C… AG. Im Ergebnis war die C… AG nun zu 77 % am Vermögen der Klägerin beteiligt. Die Kommanditbeteiligung des Beigeladenen verringerte sich um 44 % auf 18 %. Er erhielt dafür einen Kaufpreis in Höhe von DM 74.795.200,-.
Zugleich vereinbarte die C… AG mit sämtlichen Altkommanditisten der Klägerin wechselseitige Andienungsrechte, und zwar in § 9 des Kaufvertrags mit den übrigen Altkommanditisten und in § 10 des Kaufvertrags mit dem Beigeladenen. Danach bestand für den Beigeladenen ein Andienungsrecht (Put-Option) hinsichtlich der ihm verbliebenen Kommanditbeteiligung an der Klägerin gegenüber der C… AG, die er jährlich, jedoch erstmals zum 31. Dezember 2003 und längstens bis 31. Dezember 2007 ausüben konnte. Hinsichtlich des von der C… AG im Fall der Andienung zu zahlenden Kaufpreises wurde vereinbart, es sei ein Unternehmenswert mit dem Siebenfachen des Konzern-EBIT anzusetzen. Der Mindestwert sollte bis 31. Dezember 2005 180 Mio. DM betragen, danach 160 Mio. DM. Die ebenfalls vereinbarte Call-Option zugunsten der C… AG konnte nur bei Ableben des Beigeladenen oder einmalig mit Wirkung zum 31. Dezember 2007 ausgeübt werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten verweist der Senat auf die zu den Akten gereichte Kopie des Kaufvertrags vom 13. August 2001.
Anschließend minderte sich der Unternehmenswert der Klägerin. Vor diesem Hintergrund entschloss sich die C… AG im Laufe des Jahres 2003, ihre Beteiligung an der Klägerin auf unter 50 % zu reduzieren, um eine Vollkonsolidierung zu vermeiden, und trat in Verhandlungen mit den Altkommanditisten ein.
Mit Kaufvertrag vom 17. Dezember 2003 verkaufte die C… AG Kommanditanteile an der Klägerin in Höhe von 28 % an die Altkommanditisten zurück, sodass die Beteiligung der C… AG an der Klägerin nur noch 49 % betrug. Der Beigeladene erwarb von der C… AG eine Kommanditbeteiligung in Höhe von 24,24 % zurück. Zugleich vereinbarten die C… AG und die Altkommanditisten eine Änderung des Kaufvertrags vom 13. August 2001. Insbesondere verzichteten die Vertragsparteien mit Wirkung zum 31. Dezember 2003 auf alle Ansprüche und Rechte aus den im Kaufvertrag vom 13. August 2001 vereinbarten Call- und Put-Optionen (§ 7.1 des Kaufvertrags).
Der Beigeladene und die C… AG vereinbarten für die vom Beigeladenen erworbene Kommanditbeteiligung an der Klägerin einen Kaufpreis in Höhe von EUR 8.230.000,-. Mit diesem vom Beigeladenen zu zahlenden Kaufpreis sollte auch der Verzicht auf die Put-Option abgegolten sein (§ 3.1 des Kaufvertrags). Hinsichtlich der übrigen Altkommanditisten wurde ebenfalls ein Verzicht auf die Optionsrechte, aber kein Barkaufpreis vereinbart. Die C… AG übertrug als Gegenleistung für den Verzicht jeweils eine Kommanditbeteiligung in Höhe von 1,88 % auf die übrigen Altkommanditisten zurück.
Der Beigeladene behandelte den Verzicht auf seine Optionsrechte als Vorgang des Privatvermögens und erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für 2003 einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von EUR 0,-, da die Jahresfrist verstrichen war. Auch in der Feststellungserklärung der Klägerin wurde der Vorgang nicht erklärt; hinsichtlich der übrigen Kommanditisten wurde ein Gewinn in Höhe von EUR 1.447.600,- (d. h. dem Wert der Kommanditbeteiligung von 1,88 %) erklärt.
Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Folgenden: Feststellungsbescheid) für 2003 vom 29. Juni 2006, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung – AO – erging, stellte der Beklagte für den Beigeladenen keinen Veräußerungsgewinn und auch keine laufenden Einkünfte aus dem Verzicht auf die Optionsrechte fest. Für die anderen Kommanditisten wurde – erklärungsgemäß – ein Veräußerungsgewinn von EUR 1.447.600,- festgestellt.
Der Beigeladene schied im Jahr 2012 durch Übertragung seines Kommanditanteils im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die D… GmbH & Co. KG als Kommanditist der Klägerin aus; die Eintragung der Rechtsnachfolge in das Handelsregister der Klägerin erfolgt am 15. November 2012.
Der Beklagte führte ab 2007 für die Jahre 2002 bis 2004 eine steuerliche Außenprüfung durch. In deren Ergebnis wurde Übereinstimmung dahingehend erzielt, dass der vom Beigeladenen für den Rückerwerb der 24,24 %-Kommanditbeteiligung zu zahlende Kaufpreis nicht dem anteiligen Unternehmenswert der Klägerin entsprach, sondern von einem Unternehmenswert der Klägerin in Höhe von EUR 77 Mio. auszugehen sei. Dies entspräche für den durch den Beigeladenen zurückerworbenen Anteil von 24,24 % einem Betrag von EUR 18.664.800,-. Da der Beigeladene jedoch lediglich EUR 8.230.000,- als Kaufpreis aufbringen musste, gingen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Beigeladene als Gegenleistung für den Verzicht auf seine Put-Option eine rechnerische Gegenleistung von EUR 10.407.424,- erhalten habe, die mit dem von ihm zu zahlenden Kaufpreis verrechnet worden sei.
Die Außenprüferin stellte sich im Abschlussbericht vom 2. Mai 2013 (ergänzt am 27. November 2013) zunächst auf den Standpunkt, der Beigeladene habe durch den entgeltlichen Verzicht auf seine Optionsrechte einen einkommen- und gewerbesteuerpflichtigen Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 des Einkommensteuergesetzes – EStG – erzielt. Die Außerprüferin ermittelte als Entgelt für den Verzicht auf die Ausübung der Put-Option einen Wert in Höhe von EUR 10.407.424, erhöhte den laufenden Gewinn der Klägerin für 2003 um diesen Betrag und rechnete ihn im Rahmen der Gewinnverteilung ausschließlich dem Gewinnanteil des Beigeladenen hinzu.
Der Beklagte schloss sich den Prüfungsfeststellungen an und erließ am 12. März 2014 nach § 164 Abs. 2 AO für die Klägerin geänderte Feststellungsbescheide für 2002 bis 2004. In dem Feststellungsbescheid für 2003 stellte der Beklagte für die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von EUR 652.408,97 fest, davon einen Gewinn aus Gesamthandsbilanz (nicht nach Quote verteilt) in Höhe von EUR ./. 15.675.014,25 und Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von EUR 1.922.116,81. Dem Beigeladenen wies der Beklagte dabei Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von EUR 11.665.173,79 zu, davon einen Gewinn aus Gesamthandsbilanz (nicht nach Quote verteilt) in Höhe von EUR 11.956.910,11 und keine Sonderbetriebseinnahmen.
Die Klägerin, vertreten durch ihren damaligen Verfahrensbevollmächtigten E… GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, legte am 27. März 2014 Einspruch gegen die Änderungsbescheide ein und führte in dem Einspruchsschreiben folgendes aus:
„namens und im Auftrag unserer o.g. Mandantin legen wir gegen die nachfolgend aufgeführten Steuerbescheide vom 12. März 2014
Einspruch
ein:
-
Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
und beantragen,
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2002 in Höhe von EUR -2.215.209,93,
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2003 in Höhe von EUR -7.408.910,93,
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2004 in Höhe von EUR -3.631.305,25
festzustellen.
Wir behalten uns vor, gesondert gegen die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2003 insoweit vorzugehen, als der vom Feststellungsbeteiligten Herrn F… in 2003 erzielte Optionsgewinn in Höhe von EUR 10.407.424 in die gewerblichen Einkünfte einbezogen wurde.
Darüber hinaus beantragen wir die
Aussetzung der Vollziehung gemäß § 361 AO
der o.g. Bescheide für die Jahre 2002 bis 2004, bis über den Einspruch entschieden wurde.“
Zur Begründung ihres Einspruchs machte die Klägerin geltend, dass in den angegriffenen Bescheiden die Einkommen von Organgesellschaften der Klägerin doppelt erfasst seien. Zur Erläuterung ihrer bezifferten (Änderungs-)Anträge verwies sie auf eine beigefügte Anlage zum Einspruchsschreiben, in der die Klägerin für den Beigeladenen für das Jahr 2003 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von EUR 10.214.136,19 und „Betriebseinnahmen“ in Höhe von EUR 10.505.872,51 auswies.
Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf die zu den Akten gereichte Kopie des Einspruchs vom 27. März 2014 einschließlich der Anlage.
Der Beigeladene erhob am 1. April 2014 wegen der steuerlichen Qualifikation der vereinnahmten Gegenleistung für den Verzicht auf seine Put-Option Sprungklage vor dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg zum Az. 6 K 6064/14, zu der die Klägerin gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung – FGO – notwendig beigeladen wurde und die der erkennende Senat mit Urteil vom 6. September 2016 als unbegründet abwies. Die hiergegen gerichtete Revision des Klägers zum Az. IV R 48/16 wies der Bundesfinanzhof – BFH – mit Urteil vom 23. Januar 2020 mit der Maßgabe zurück, dass die Klage unzulässig sei.
Der Beklagte erließ am 21. Mai 2014 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide für 2002 bis 2004. In dem Änderungsbescheid für 2003 stellte der Beklagte für die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von EUR ./. 7.408.911,01 fest, davon einen Gewinn aus Gesamthandsbilanz (nicht nach Quote verteilt) in Höhe von EUR ./. 23.736.334,23 und Sonderbetriebseinnahmen – unverändert – in Höhe von EUR 1.922.116,81. Dem Beigeladenen wies der Beklagte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von EUR 10.214.136,17 zu, davon einen Gewinn aus Gesamthandsbilanz (nicht nach Quote verteilt) in Höhe von EUR 10.505.872,49 und – ebenfalls unverändert – keine Sonderbetriebseinnahmen.
In den Erläuterungen des Änderungsbescheids für 2003 führte der Beklagte aus:
„Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 12.03.2014. Hierdurch erledigt sich ihr Einspruch/Antrag vom 27.03.2014.“
Der Änderungsbescheid enthielt eine Rechtsbehelfsbelehrung, wonach die gesonderte und einheitliche Feststellung mit dem Einspruch angefochten werden könne, wozu der in § 352 AO bezeichnete Personenkreis befugt sei.
Wegen der Einzelheiten nimmt der Senat Bezug auf die zu den Akten gereichte Kopie des Änderungsbescheids für 2003 vom 21. Mai 2014.
Mit Schreiben vom 17. Februar 2020 – nach der Zurückweisung der Revision des Beigeladenen durch den BFH – beantragte die Klägerin, vertreten durch ihre Prozessbevollmächtigte, beim Beklagten die „Wiederaufnahme des Verfahrens“. Bezüglich der Feststellung der Einkünfte aus dem Optionsrecht sei noch keine Entscheidung ergangen, sodass das Verfahren weiter offen sei und einer Entscheidung bedürfe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2020, zu der der Beklagte den Beigeladenen nach § 360 Abs. 3 AO durch Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung hinzuzog, stellte der Beklagte für die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb – unverändert – in Höhe von EUR ./.7.408.911,01 fest, davon einen Gewinn aus Gesamthandsbilanz (nicht nach Quote verteilt) in Höhe von EUR ./. 34.143.758,23 und Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von EUR 12.329.540,81. Dem Beigeladenen wies der Beklagte – ebenfalls unverändert – Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von EUR 10.214.136,17 zu, davon einen Gewinn aus Gesamthandsbilanz (nicht nach Quote verteilt) in Höhe von EUR 98.448,49 und Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von EUR 10.407.424,-.
Der Beklagte qualifizierte in der Einspruchsentscheidung das für den Verzicht auf die Put-Option vereinnahmte Entgelt in Höhe von EUR 10.407.424,- nicht mehr als Gesamthandseinkünfte der Klägerin, sondern als Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen; im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung seiner Einspruchsentscheidung verwies der Beklagte im Wesentlichen die Entscheidung des erkennenden Senats zum Az. 6 K 6064/14.
Die Klägerin macht mit ihrer am 12. Januar 2021 fristgemäß erhobenen Klage geltend, dass das von dem Beigeladenen erzielte Entgelt für den Verzicht auf die Put-Option keine Sonderbetriebseinnahme des Beigeladenen sei.
Durch die Vereinbarung des Optionsrechts sei ein selbständiges Wirtschaftsgut entstanden, denn es sei selbständig bewert- und übertragbar. Es sei dem Privatvermögen des Klägers zuzurechnen. Dies folge schon daraus, dass Inhaber einer Call-Option auch eine Person sein könne, die nicht Mitunternehmer der Klägerin sei. Der Inhaber einer Option könne diese ausüben, sie verkaufen, glattstellen oder verfallen lassen. Werde die Option glattgestellt, handele es sich hierbei um nichts anderes als um einen Verzicht auf das Optionsrecht gegen Entgelt. Der Beigeladene würde in diesem Fall Einnahmen im Privatvermögen erzielen. Hieraus resultiere auch keine Besteuerungslücke, da der Verzicht als privates Veräußerungsgeschäft im Sinne von § 22 Nr. 2 in Verbindung mit § 23 EStG zu beurteilen sei.
Das Optionsrecht sei nicht dem Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin zuzurechnen gewesen. Eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen I scheide aus, da das Optionsrecht nicht der Klägerin zur Nutzung – etwa durch eine Verwertung oder Ausübung – überlassen worden sei. Auch eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II sei nicht möglich, da das Optionsrecht nicht dazu gedient habe, die Stellung des Beigeladenen als Mitunternehmer der Klägerin zu stärken. Ein bloßes Dienen des Wirtschaftsguts zugunsten der Mitunternehmerschaft sei nicht ausreichend für dessen Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen; dies sie nur möglich, wenn das Wirtschaftsgut in den Dienst des Unternehmens der Mitunternehmerschaft gestellt werde und dieser Vorteile verschaffe. Davon könne jedoch nicht ausgegangen werden, da die Geschäftsmöglichkeiten, Umsatz und Ertragsaussichten in keiner Weise von dem Optionsrecht abhängig waren. Ferner habe das Optionsrecht auch nicht der Klägerin, sondern lediglich der Veräußerung des Mitunternehmeranteils gedient.
Die Veräußerung eines Optionsrechts an einem Mitunternehmeranteil sei steuerlich nicht wie die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zu behandeln. In § 17 EStG habe der Gesetzgeber zwischen der Veräußerung einer Beteiligung und der Veräußerung einer Anwartschaft unterschieden; eine solche Gleichstellung finde sich nicht in § 16 EStG.
Hilfsweise sei das Entgelt für den Verzicht auf die Put-Option dem Halbeinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG a.F. zu unterwerfen, da der Unternehmenswert der Klägerin im Streitjahr durch ihre Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, mit denen Ergebnisabführungsverträge bestanden haben, bestimmt worden sei. Die Klägerin hätte ohne die Ergebnisabführen und Dividenden im Jahr 2003 kein positives Ergebnis erwirtschaftet.
Die Klägerin und der Beigeladene beantragen,
1.
den Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der A… SE & Co. KG in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2020 - soweit er den Feststellungsbeteiligten zur laufenden Nr. 2, Herrn F…, betrifft - dahingehend zu ändern, dass die dem Feststellungsbeteiligten zur laufenden Nr. 2 vorab zugewiesenen Sonderbetriebseinnahmen von bisher EUR 10.407.424,- um EUR 10.407.424,- auf EUR 0,- reduziert werden.,
2.
hilfsweise - sofern dem Klagebegehren zu 1. nicht umfassend entsprochen wird - die als Sonderbetriebseinnahmen festgestellten Einkünfte ergänzend als solche nach § 3 Nr. 40 EStG i.V.m. § 16 EStG festzustellen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Auch der Beklagte geht davon aus, dass die dem Beigeladenen eingeräumte Put-Option als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen sei. Der Beigeladene habe das Optionsrecht aber nur aufgrund seiner Stellung als Mitunternehmer erhalten; die erzielte Vergütung sei daher kausal mit seiner Beteiligung an der Klägerin verknüpft und das Entgelt daher als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen.
Ferner setze die Erzielung von Sonderbetriebseinnahmen nicht die Existenz von Sonderbetriebsvermögen voraus. Die Existenz von Sonderbetriebsvermögen sei die Konsequenz aus der Anerkennung von Sondervergütungen sowie von Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben. Entscheidend für die Annahme von Sonderbetriebseinnahmen sei, dass zu den Sonderbetriebseinnahmen alle Einnahmen gehörten, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der gewerblich tätigen Personengesellschaft habe. Aufgrund der kausalen Verknüpfung mit seiner Mitunternehmerstellung sei das Entgelt als Sonderbetriebseinnahme zu qualifizieren.
Einer Erfassung als Sonderbetriebseinnahme stehe nicht entgegen, dass Anwartschaften auf Beteiligungen in § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG ausdrücklich genannt werden, in § 16 EStG aber nicht erwähnt würden. Die Bestimmungen in § 16 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG hätten im Hinblick auf die Bestimmung der sachlichen Steuerpflicht nur deklaratorische Bedeutung.
Auch der Hilfsantrag der Klägerin sei unbegründet, da der Beigeladene im Streitfall keinen Anteil an einem körperschaftsteuerlichen Subjekt veräußert und keine Leistungen aus einem körperschaftsteuerlichen Subjekt bzw. andere Bezüge im Sinne der §§ 20 oder 20 EStG erzielt habe.
Der Berichterstatter hat den ehemaligen Kommanditisten F… gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig zum Verfahren beigeladen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, jedoch nur in dem tenorierten Umfang begründet.
I. Die Klägerin ist befugt, Klage gegen die Feststellung des Sondergewinns des Beigeladenen zu erheben. Neben der gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO insoweit fortbestehenden Klagebefugnis des betroffenen Feststellungsbeteiligten steht auch der Klägerin nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ein eigenes Klagerecht zu, selbstständige Feststellungen in einem an sie gerichteten Gewinnfeststellungsbescheid im Sonderbereich eines Feststellungsbeteiligten anzugreifen (vgl. Levedag, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 48 Rn. 18). Dies ist unter anderem der Fall, wenn – wie im Streitfall – die Feststellung des Sondergewinns eines Feststellungsbeteiligten als Saldo aus Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben angegriffen wird.
II. Die Klage ist jedoch nur begründet, soweit die Klägerin und der Beigeladene mit ihren Anträgen zugleich die Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2020 begehren. Die Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat in der Sache eine Einspruchsentscheidung gegen die Klägerin erlassen, ohne dass die Klägerin einen außergerichtlichen Rechtsbehelf gegen den Änderungsbescheid für 2003 vom 21. Mai 2014 eingelegt hat.
1. Zwar hat die Klägerin am 27. März 2014 Einspruch gegen die nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheide für 2002 bis 2004 vom 12. März 2014 eingelegt; dem entsprach der Beklagte jedoch durch Erlass nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO geänderter Feststellungsbescheide. Der Beklagte hat dem Einspruchsbegehren der Klägerin auch für den Veranlagungszeitraum 2003 vollumfänglich entsprochen, sodass eine Erledigung des Einspruchs eingetreten ist. Mit der Erledigung wurde zugleich das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren, das dem Einspruch vom 27. März 2014 zugrunde lag, beendet.
a) Ein außergerichtliches Vorverfahren muss nicht zwangsläufig mit einer Einspruchsentscheidung beendet werden. Nach § 367 Abs. 2 Satz 3 AO bedarf es einer Einspruchsentscheidung nur insoweit, als die Finanzbehörde einem Einspruch nicht abhilft.
aa) Daraus ergibt sich, dass ein Einspruchsverfahren bei vollständiger Abhilfe nicht durch eine Einspruchsentscheidung abgeschlossen zu werden braucht; das Verfahren wird in diesem Fall durch Erledigung in der Hauptsache beendet. Der Einspruch ist mangels Beschwer unzulässig geworden, das Einspruchsverfahren wegen des vorangehenden Bescheids beendet und eine Fortsetzung bzw. Ergänzung jenes Einspruchsverfahrens danach nicht mehr möglich (BFH, Urteil vom 11. Februar 2021 – VI R 50/18, BStBl. II 2021, 440; BFH, Urteil vom 21. Januar 2015 – XI R 12/14, BFH/NV 2015, 957; BFH, Urteil vom 24. September 2009 – III R 19/06, BFH/NV 2010, 164).
Eine Erledigung des Einspruchsverfahrens tritt jedoch nur dann ein, wenn die Behörde dem Antrag des Einspruchsführers in vollem Umfang entspricht. Liegt indessen nur ein Teilabhilfebescheid vor, der dem Antrag des Einspruchsführers nicht in vollem Umfang entspricht, bleibt das Einspruchsverfahren weiter anhängig (BFH, Beschluss vom 30. Oktober 2003 – VI B 83/03, BFH/NV 2004, 356; BFH, Urteil vom 4. November 1981, II R 119/79, BStBl. II 1982, 270). Der Teilabhilfebescheid wird nach § 365 Abs. 3 AO automatisch Gegenstand des Einspruchsverfahrens; eines weiteren Einspruchs gegen den Teilabhilfebescheid bedarf es nicht. Bei einer Teilabhilfe ist über den nicht erledigten Teil des Einspruchs noch durch eine förmliche Einspruchsentscheidung oder eine Vollabhilfe zu entscheiden.
bb) Ob eine Voll- oder Teilabhilfe vorliegt, ergibt ein Vergleich zwischen dem Antrag im Einspruchsverfahren und der Regelung im Abhilfebescheid. Dabei ist der Antrag des Einspruchsführers im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Abhilfebescheids maßgebend (BFH, Urteil vom 11. Februar 2021 – VI R 50/18, BStBl. II 2021, 440; BFH, Urteil vom 21. Januar 2015 – XI R 12/14, BFH/NV 2015, 957; BFH, Beschluss vom 30. Oktober 2003 – VI B 83/03, BFH/NV 2004, 356).
cc) Danach handelt es sich bei den Änderungsbescheiden vom 21. Mai 2014 jeweils um Vollabhilfebescheide, durch die das Einspruchsverfahren gegen die geänderten Feststellungsbescheide für 2002 bis 2004 vom 12. März 2014 beendet wurde; dies betrifft auch den hier streitgegenständlichen Änderungsbescheid für 2003.
(1) Für eine Vollabhilfe in Bezug auf den Änderungsbescheid für 2003 – und damit zugleich für eine Erledigung des Einspruchsverfahrens – spricht zunächst, dass der Beklagte mit dem Änderungsbescheid vom 21. Mai 2014 dem Antrag, den die Klägerin in ihrem Einspruch für den Veranlagungszeitraum 2003 ausdrücklich gestellt hat, vollumfänglich entsprochen hat, indem er für die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von EUR ./.7.408.911,01 feststellte. Die Klägerin, vertreten durch ihre rechtskundige damaligen Verfahrensbevollmächtigte, einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, hat in dem Einspruchsschreiben ausdrücklich nur eine Korrektur des laufenden Gesamthandsgewinns der Klägerin in Bezug auf die doppelte Erfassung des Einkommens von Organgesellschaften beantragt und diesen Antrag darüber hinaus konkret beziffert, indem sie die Festsetzung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von EUR ./. 7.408.910,93 begehrte.
Auch die Begründung des Einspruchs sowie die als Anlage beigefügte Berechnungsübersicht bezog sich explizit nur auf die doppelte Erfassung von Einkommen der Organgesellschaften. In der Berechnungsübersicht hat die Klägerin dabei das von dem Beigeladenen für den Verzicht auf die Put-Option vereinnahmte Entgelt sogar bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb berücksichtigt und dem Beigeladenen zugewiesen.
(2) Dass der Beklagte von einer Erledigung des Einspruchsverfahrens für 2003 ausging, ergibt sich unzweifelhaft aus der insoweit im Wortlaut eindeutigen Formulierung in dem Änderungsbescheid, wonach sich durch diesen Bescheid der „Einspruch/Antrag vom 27.03.2014“ erledigen sollte. Ferner wies die Rechtsbehelfsbelehrung – im Fall der Vollabhilfe zutreffend (siehe dazu bereits vorstehend unter aa) – den Einspruch als statthaften Rechtsbehelf gegen den Änderungsbescheid aus. Hätte der Beklagte den Änderungsbescheid lediglich als Teilabhilfebescheid angesehen, hätte er darauf hinweisen müssen, dass der geänderte Bescheid nach § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des weiter anhängigen Einspruchsverfahrens wird.
(3) Auch die Klägerin ist bei verständiger Würdigung davon ausgegangen, dass der Änderungsbescheid ein Vollabhilfebescheid ist und sich das Einspruchsverfahren erledigt hat.
Zwar hat die Klägerin in diesem Zusammenhang unstreitig keine Erledigungserklärung abgegeben. Eine Zustimmung der Klägerin zur Erledigung war aber auch nicht notwendig, da die Erledigung des Einspruchsverfahrens im Fall der Vollabhilfe bereits mit der Bekanntgabe des Abhilfebescheids eintritt (vgl. BFH, Urteil vom 4. November 1981 – II R 119/79, BStBl. II 1982, 270); Erledigungserklärungen der Beteiligten sind in diesem Fall nicht erforderlich (Birkenfeld, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand 276. Erg.-Lfg. Oktober 2023, § 367 Rn. 217).
Dessen ungeachtet hat auch die Klägerin durch ihr schlüssiges Verhalten zum Ausdruck gebracht, dass sie den Abhilfebescheid für 2003 als Vollabhilfe angesehen hat, nachdem der Beklagte insoweit dem im Einspruchsverfahren gestellten Antrag entsprochen hat. Die Klägerin hat anschließend weder das Einspruchsverfahren, z.B. durch eine Ergänzung ihrer Anträge oder der Einspruchsbegründung in Bezug auf den Themenkomplex Put-Option, noch das behördliche Aussetzungsverfahren fortgeführt. Sie hat auch nicht die Aussetzung oder das Ruhen des Einspruchsverfahrens nach § 363 AO im Hinblick auf die von dem Beigeladenen betriebene Klage zu dem Themenkomplex Put-Option beantragt, wie es zu erwarten wäre, wenn sie tatsächlich von einem weiter anhängigen Einspruchsverfahren ausging. Erstmals mit ihrem Schreiben vom 17. Februar 2020 – nachdem der BFH die Revision des Beigeladenen als unbegründet zurückgewiesen hatte und mithin fast sechs Jahre später – machte die Klägerin den Streitkomplex Put-Option zum Gegenstand ihres Einspruchs.
Einem so verstandenen Antrag der Klägerin im Einspruchsverfahren steht nicht entgegen, dass sich die Klägerin in dem Einspruch „vorbehielt“, „gesondert“ gegen die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2003 vorzugehen, als der vom Beigeladenen erzielte Optionsgewinn in die gewerblichen Einkünfte einbezogen wurde. Denn bereits aus der Formulierung eines Vorbehalts wird deutlich, dass die Klägerin zu diesem Zeitpunkt (noch) keine Absicht hatte, diesen Streitkomplex zum Gegenstand eines Rechtsbehelfs zu machen. Durch den ausdrücklichen Hinweis auf ein „gesondertes“ Vorgehen machte die Klägerin zudem deutlich, dass die Feststellungen bezüglich der steuerlichen Behandlung des Entgelts für den Verzicht auf die Put-Option in einem gesonderten Rechtsbehelfsverfahren erfolgen soll, wie es dann auch in Gestalt der Sprungklage des Beigeladenen erfolgte.
Die bloße Ankündigung eines Rechtsbehelfs ersetzt dessen Einlegung nicht, wenn der Steuerpflichtige nicht erkennen lässt, dass er sich durch die vorangegangene Entscheidung beschwert fühlt und ihre Nachprüfung begehrt (Birkenfeld, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand 276. Erg.-Lfg. Oktober 2023, § 357 Rn. 48). Grundsätzlich erfordern prozessuale Erklärungen in einem rechtsförmigen Verfahren im Interesse der Rechtssicherheit eine Ausdrucksweise, die keinen Zweifel über den Inhalt der Erklärung zulässt. Insbesondere bei einem rechtskundigen Verfahrensbevollmächtigten kann vor diesem Hintergrund erwartet werden, dass er klar zum Ausdruck bringt, ob ein Rechtsmittel einlegt wird, oder ob dies erst später erfolgen soll (BFH, Urteil vom 10. Januar 1958 – III 342/57 U, BStBl. III 1958, 119).
dd) Einer Erledigung des Einspruchsverfahrens steht nicht entgegen, dass auch der Beklagte infolge der Mitteilung der Klägerin vom 17. Februar 2020 das Einspruchsverfahren nicht länger als erledigt ansah, sondern nunmehr die streitgegenständliche Einspruchsentscheidung erließ. Denn nach den vorstehenden Grundsätzen beurteilt sich das Vorliegen einer Vollabhilfe nach dem Antrag des Einspruchsführers im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Abhilfebescheids (siehe dazu unter bb). Diesem hatte der Beklagte aber bereits vollumfänglich abgeholfen (siehe dazu unter cc). Eine „Wiederaufnahme“ des Einspruchsverfahrens ist dann weder durch eine (einseitige) Entscheidung der Behörde möglich, noch steht sie zur gemeinsamen Disposition des Einspruchsführers und der Behörde.
ee) Einer Erledigung des Einspruchsverfahrens steht auch nicht entgegen, dass der Beklagte es unterließ, in den streitbefangenen Veranlagungszeiträumen beteiligte, jedoch inzwischen ausgeschiedene Kommanditisten, insbesondere den Beigeladenen, vor Erlass des Abhilfebescheids nach § 360 Abs. 3 AO notwendig zum Einspruchsverfahren hinzuzuziehen und diese nicht dem Änderungsbescheid zustimmten. Zwar wären ausgeschiedene Kommanditisten in Bezug auf den Streitgegenstand der doppelten Erfassung des Einkommens von Organgesellschaften der Klägerin nach dieser Vorschrift notwendig zum Einspruchsverfahren hinzuzuziehen gewesen, da sie nach ihrem Ausscheiden insoweit gemäß § 352 Abs. 1 Nr. 3 AO selbst einspruchsbefugt waren, weil die Feststellung der Höhe des Gesamtgewinns der Klägerin und mithin die Höhe ihres Gewinnanteils betroffen war. Im Fall der Hinzuziehung kann das Einspruchsverfahren auch ohne entsprechenden Antrag und ohne Zustimmung des Hinzugezogenen durch Abhilfebescheid gegen den Einspruchsführer abgeschlossen werden (BFH, Beschluss vom 21. September 1994 – V B 196/93, BFH/NV 1995, 469; BFH, Urteil vom 11. April 1991 – V R 40/86, BStBl. II 1991, 605). Dies gilt erst recht, wenn der ausgeschiedene Kommanditist mangels Hinzuziehung schon gar nicht Beteiligter des Einspruchsverfahrens nach § 359 Nr. 2 AO geworden ist.
b) Im Ergebnis ist somit der Änderungsbescheid für 2003 nicht gemäß § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden, sondern hat als Vollabhilfebescheid das Einspruchsverfahren beendet. Wird der Vollabhilfebescheid nicht mehr zulässig angefochten, ist der Bescheid mit dessen Bekanntgabe unanfechtbar und nur nach Maßgabe der allgemeinen Korrekturvorschriften änderbar (Birkenfeld, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand 276. Erg.-Lfg. Oktober 2023, § 367 Rn. 211).
2. Das Schreiben der Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 17. Februar 2020 kann auch nicht als Einspruch gegen den Änderungsbescheid für 2003 vom 21. Mai 2014 ausgelegt werden. Einer solchen Auslegung steht schon der Wortlaut des Einspruchsschreibens entgegen, wonach die Prozessbevollmächtigte ausdrücklich die Fortsetzung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens zu dem Einspruch vom 27. März 2014 verlangt. Im Übrigen würde eine solche Auslegung im Ergebnis auch nicht die verfahrensrechtliche Position der Klägerin verbessern, da ein Einspruch gegen den Änderungsbescheid für 2003 gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO zu diesem Zeitpunkt bereits verfristet gewesen wäre und in diesem Fall eine Klage als unbegründet abzuweisen wäre.
3. Der Erlass der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2020 stellt sich danach als rechtswidrig dar, da es an einem außergerichtlichen Rechtbehelf der Klägerin gegen den Änderungsbescheid vom 21. Mai 2014 fehlt. Die Klage ist daher insoweit begründet; die Einspruchsentscheidung ist aufzuheben.
a) Die Aufhebung der Einspruchsentscheidung scheitert nicht daran, dass sie von der Klägerin und dem Beigeladenen nicht ausdrücklich beantragt worden ist. Zwar sind Gegenstand der Aufhebung nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO grundsätzlich der angefochtene Steuerverwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf, da diese nach § 42 Abs. 2 FGO einen einheitlichen Verfahrensgegenstand bilden, der Objekt der Anfechtungsklage ist. Eine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung kommt daher regelmäßig nicht in Betracht (BFH, Urteil vom 19. Mai 1998 – I R 44, BFH/NV 1999, 314). Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, wenn eine nicht am Einspruchsverfahren beteiligte Person durch eine ihr gegenüber ergehende Einspruchsentscheidung erstmals oder zusätzlich beschwert wird (BFH, Urteil vom 24. April 2007 – I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236; BFH Urteil vom 4. November 1987 – II R 167/81, BStBl. II 1988, 377).
b) Eine solche Situation liegt im Streitfall vor, nachdem eine Einspruchsentscheidung ergangen war, ohne dass die Klägerin einen außergerichtlichen Rechtsbehelf eingelegt hatte. Zwar ist gegenüber der Klägerin und gegenüber dem Beigeladenen eine Einspruchsentscheidung ergangen. Diese Entscheidung ging jedoch ins Leere, da die Klägerin gegen den Änderungsbescheid vom 21. Mai 2014 keinen Einspruch eingelegt hat.
III. Auch wenn man den Änderungsbescheid vom 21. Mai 2014 lediglich als Teilabhilfe ansehen und von einer Beendigung des Einspruchsverfahrens erst durch die streitgegenständliche Einspruchsentscheidung ausgehen würde, hätte die Klage in der Sache keinen Erfolg.
a) Das Entgelt für den Verzicht auf die Put-Option des Beigeladenen auf seinen Mitunternehmeranteil der Klägerin stellt eine Sonderbetriebseinnahme des Beigeladenen dar. Der erkennende Senat hält an seiner Rechtsprechung fest, wonach das Entgelt für den Verzicht auf eine Put-Option eines Kommanditisten auf seinen Mitunternehmeranteil eine Einnahme darstellt, die durch die Beteiligung des Kommanditisten an der Mitunternehmerschaft betrieblich veranlasst ist, weil das Entgelt in diesem Fall unmittelbar aus der Mitunternehmerstellung des Kommanditisten resultiert (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 6. September 2016, 6 K 6064/14, EFG 2016, 1862).
Zudem wäre das Entgelt für den Verzicht auf die Put-Option im Streitfall auch deswegen als Sonderbetriebseinnahme des Beigeladenen zu erfassen, weil es sich um einen Ertrag eines Wirtschaftsguts in seinem Sonderbetriebsvermögen II handelt. Denn die Put-Option wäre im Streitfall dem Sonderbetriebsvermögen II des Beigeladenen zuzurechnen, weil sie dazu bestimmt ist, besonderen Einfluss auf die Klägerin auszuüben und damit die Stellung des Beigeladenen in der Personengesellschaft zu stärken. Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann auch gestärkt werden, indem der Besitz des Wirtschaftsguts der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient (BFH, Urteil vom 3. März 1998, VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383). Diese Voraussetzungen wären im Streitfall erfüllt, weil der Beigeladene mit der Put-Option das Risiko einer Wertminderung der Beteiligung auf die C… AG verlagerte und seine Einflussnahmemöglichkeiten auf die Klägerin verbesserte. Zwar ist eine Put-Option final darauf gerichtet, die Mitunternehmerstellung zu beenden oder jedenfalls zu reduzieren. Allerdings waren mit der Put-Option nach § 10.3.7 des Kaufvertrags vom 13. August 2001 zugleich besondere Mitwirkungs- und Kontrollrechte des Beigeladenen in Bezug auf die Planung der Geschäftspolitik der Klägerin verbunden. Zudem konnte er mit der Put-Option unmittelbar die Veräußerung seiner verbleibenden Kommanditbeteiligung bewirken, ohne dass es einer weiteren Zustimmung der Mitgesellschafter zur Veräußerung bedurfte, was ebenfalls seine Stellung als Gesellschafter der Klägerin stärkte, da er für eine Veräußerung seiner Beteiligung keine weitere Abstimmung mit den Mitgesellschaftern hätte suchen müssen.
b) Der Hilfsantrag wäre ebenfalls unbegründet. Das Entgelt für den Verzicht auf die Put-Option wäre nicht dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG a.F. zu unterwerfen. Der Verzicht auf das durch die Put-Option verkörperte Veräußerungsrecht in Bezug auf den Mitunternehmeranteil des Beigeladenen stellt keine Veräußerung dieses Mitunternehmeranteils im Sinne des § 3 Nr. 40 Buchst. b) in Verbindung mit § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar. Zudem fällt die Put-Option auch nicht in den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 40 EStG, da es sich bei dem Veräußerungsrecht um ein selbständiges Wirtschaftsgut und nicht um eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 137 Abs. 1 Satz 2 FGO. Bei der Anwendung dieser Vorschrift ist auch vorprozessuales Verschulden eines Beteiligten zu berücksichtigten (Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 137 Rn. 3). Die Kosten waren daher der Klägerin aufzuerlegen, nachdem sie den Beklagten mit ihrem Schreiben vom 17. Februar 2020 zum Erlass der streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung veranlasste, obschon das Einspruchsverfahren bereits abgeschlossen war. Die Klägerin hat damit schuldhaft das Klageverfahren veranlasst, auch soweit sie in Bezug auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2020 Erfolg hat.
Dem Beigeladenen waren Kosten nicht nach § 135 Abs. 3 FGO aufzuerlegen, weil sein Antrag mit dem der unterlegenen Klägerin übereinstimmt und nicht zu Mehrkosten geführt hat. Aus demselben Grund waren andererseits auch die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen nicht aus Billigkeitsgründen nach § 139 Abs. 4 FGO zu erstatten.
IV. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 FGO Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Auslegung des Einspruchs der Klägerin vom 27. März 2014 und des Änderungsbescheids für 2003 vom 21. Mai 2014 beruht auf den Umständen des Einzelfalls. Im Übrigen weicht das Gericht mit seiner Entscheidung nicht von der Rechtsprechung des BFH oder eines Finanzgerichts ab.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 20 oder 20 EStG
§ 352 AO
§ 23 EStG
§ 17 EStG
§ 16 EStG
§ 363 AO
§ 115 FGO
§ 359 Nr. 2 AO
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 360 Abs. 3 AO
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 16 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 365 Abs. 3 AO
§ 352 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 42 Abs. 2 FGO
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 137 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 15 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2016, 1862
BFH/NV 2015, 957
BFH/NV 2010, 164
BFH/NV 2004, 356
BFH/NV 1995, 469
BFH/NV 1999, 314
BFH/NV 2007, 2236
6 K 6064/14
IV R 48/16
VI R 50/18
XI R 12/14
III R 19/06
VI B 83/03
II R 119/79
II R 119/79
V B 196/93
V R 40/86
I R 33/06
II R 167/81
VIII R 66/96