Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-11-08, Aktenzeichen 1 K 4334/03 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2005:1108.1K4334.03E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Beteiligten streiten über die Anerkennung der Aufwendungen für eine Delfintherapie als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten).
Der Sohn der Kläger (Dirk - Vorname wurde geändert -) ist seit seiner Geburt in 1991 stark autistisch. Er kann sich verbal überhaupt nicht und nonverbal nur mit Hilfe eines sog. Alphatalkers mitteilen; außerdem vermag er nur eingeschränkt zu lesen und zu schreiben.
Im Streitjahr reisten die Kläger mit Dirk und dessen jüngerem Bruder nach Florida, wo Dirk - wie bereits im Vorjahr - mit einer Delfintherapie behandelt wurde. Es entstanden folgende Aufwendungen:
Therapiekosten in den USA 13.111,20 DM
Flug für vier Personen 2.836,00 DM
Mietwagen 2.640,00 DM
Unterkunft für vier Personen 5.694,00 DM
Mehraufw.Vpfl. Dirk 2.080,00 DM
Mehraufw.Vpfl. drei P. 6.240,00 DM
Summe 32.871,20 DM.
In der Einkommensteuererklärung 2001 machten die Kläger die Aufwendungen für die Therapie als außergewöhnliche Belastung geltend. Der Beklagte lehnte die Anerkennung - anders als bei der Steuerveranlagung des Vorjahres - mit Bescheid vom 25. 09. 2002 ab, weil ein vor der Behandlung ausgestelltes amtsärztliches Attest fehle.
Die Kläger legten Einspruch ein und trugen vor, kein Amtsarzt werde das geforderte Attest ausstellen, weil die Krankenkassen in Deutschland den Erfolg einer Delfintherapie als alternative Heilmethode in Frage stellten. Zwar handele es sich bei Autismus um eine unheilbare Krankheit, jedoch könne die Therapie die Lebensqualität ihres Sohnes verbessern. Die Kläger legten eine von der Schulärztin V. am 17. 03. 2003 erstellte "amtsärztliche Stellungnahme" vor, nach der für Dirk die Delfintherapie als "sinnvolle ergänzende Therapieform im Rahmen eines Gesamttherapiekonzeptes zu empfehlen" sei. Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 01. 07. 2003 als unbegründet zurück; ein amtsärztliches Attest sei unverzichtbar und werde hier auch nicht durch die Bescheinigung der Schulärztin ersetzt.
Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie haben eine Erklärung des Gesundheitsamtes M vom 15. 10. 2003 vorgelegt, dass ein im Auftrag des Landrates des Landkreises tätiger Kinderarzt als Amtsarzt fungiere. Im Übrigen machen die Kläger geltend, falls das bisher eingereichte Attest nach Ansicht des Gerichts nicht die zwingende Notwendigkeit der Delfintherapie erkennen lasse, könne eine weitere Bescheinigung nachgereicht werden. Außerdem möge das Gericht sich durch Vernehmung der behandelnden Ärzte und Sozialpädagogen davon überzeugen, dass gerade die Delfintherapie Dirk zu entscheidenden Fortschritten verholfen habe. Zwar hätten sich die während der Therapie gewonnenen sprachlichen Fähigkeiten wieder verloren, die verbesserten Möglichkeiten des nonverbalen Ausdrucks insbesondere durch Gebärden beständen jedoch fort.
Auf den gerichtlichen Hinweis, dass die Notwendigkeit der Therapie durch ein amtsärztliches Attest nachzuweisen sei und ein solches Attest regelmäßig vor Beginn der Behandlung ausgestellt sein müsse, haben die Kläger mitgeteilt, das Gesundheitsamt habe die Erstellung eines ergänzenden Attestes im Hinblick auf die steuerlichen Vorschriften (§ 33 des Einkommensteuergesetzes -EStG- und R 188 der Einkommensteuerrichtlinien -EStR-) abgelehnt.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des ESt-Bescheides 2001 vom 25. 09. 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01. 07. 2003 die Aufwendungen für die Delfintherapie von 32.871,20 DM als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte vertritt weiterhin die Auffassung, die Notwendigkeit der Therapie sei nicht nachgewiesen.
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig; der Beklagte hat eine steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für die Delfintherapie zu Recht abgelehnt.
Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen erwachsen nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- entstehen Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig. Typisierend können als außergewöhnliche Belastung sämtliche Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung berücksichtigt werden. Das gilt indes nur für solche Kosten, die eindeutig und unmittelbar zum Zwecke der Heilung oder mit dem Ziel aufgewendet werden, die Krankheit erträglich zu machen. Da die medizinische Erforderlichkeit von Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können, schwer zu beurteilen ist, bedarf es grundsätzlich eines vor der Behandlung ausgestellten amts- oder vertrauensärztliches Gutachtens, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Notwendigkeit der den Aufwendungen zugrunde liegenden Behandlung zweifelsfrei ergibt. Unter bestimmten Voraussetzungen hat der BFH allerdings die Vorlage eines erst nachträglich ausgestellten amtsärztlichen Attestes als ausreichend angesehen. Dies betraf vornehmlich Fälle, in denen vom Steuerpflichtigen nicht erwartet werden konnte, dass er die Notwendigkeit einer vorherigen amtsärztlichen Begutachtung erkennt, weil ein derartiges Erfordernis für bestimmte Aufwendungen erstmals höchstrichterlich aufgestellt worden war. Daraus ist indes nicht zu schließen, ein nachträglich erstelltes Gutachten reiche immer dann aus, wenn der BFH zu einer bestimmten Behandlungsmethode noch nicht Stellung genommen habe. Vielmehr gilt das Erfordernis einer vorherigen Begutachtung stets, wenn der Steuerpflichtige deren Notwendigkeit erkennen und dem auch entsprechen konnte. Diese Grundsätze hat der BFH mit seiner jüngsten Rechtsprechung erneut bestätigt (Urteile vom 03. 03. 2005 III R 64/03 , Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2005, 1286; vom 21. 04. 2005 III R 45/03, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2005, 602).
Vorliegend fehlt es an einem vor Beginn der Delfintherapie ausgestellten amtsärztlichen Attest. Ein Ausnahmefall, in dem auf eine vorherige amtsärztliche Begutachtung verzichtet werden könnte, liegt hier nicht vor. Die Kläger hätten die Notwendigkeit der vorherigen Begutachtung erkennen können und wären auch in der Lage gewesen, einer solchen Anforderung zu entsprechen. Spätestens seit den 90er Jahren war allgemein bekannt, dass die vorherige Einholung eines Attestes gerade im Hinblick auf therapeutische Maßnahmen für Kinder generell notwendig war (BFH III R 45/03 a.a.O. mit Hinweisen auf seine Urteile vom 26. 06. 1992 III R 83/91, BStBl II 1993, 212 für den Besuch eines Internates auf einer Insel wegen Asthmas; vom 10. 10. 1996 III R 118/95, BFH/NV 1997, 337 für eine logopädische Therapie). Aus der Tatsache, dass der Beklagte im Vorjahr vergleichbare Aufwendungen ohne amtsärztliches Attest anerkannt hatte, ergibt sich nichts anderes. Abgesehen davon, dass nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung die steuerlichen Verhältnisse in jedem Veranlagungszeitraum erneut zu überprüfen sind, war zur Notwendigkeit oder Entbehrlichkeit eines Attestes nichts gesagt worden; vielmehr hat der Beklagte den - die Aufwendungen berücksichtigenden - Bescheid erst am 14. 12. 2001, somit nach Durchführung der Delfintherapie im Streitjahr, erlassen.
Die Frage, ob ein vor der Behandlung erstelltes amtsärztliches Attest ausnahmsweise entbehrlich ist und die Kläger den Nachweis der medizinischen Notwendigkeit der Delfintherapie durch ein nachträglich erstelltes amtsärztliches Attest führen können, kann hier indes dahinstehen. Die geltend gemachte steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen ist auch bei einem Verzicht auf dieses Erfordernis nicht möglich, weil ein nachträgliches Attest mit diesem Inhalt hier ebenfalls nicht vorliegt.
Ungeachtet der Frage, ob die Schulärztin als Amtsärztin anzusehen ist, reicht die von ihr am 17. 03. 2003 ausgestellte Bescheinigung nicht aus, um die Notwendigkeit der Behandlungsmaßnahme nachzuweisen. Nach der dortigen Stellungnahme ist "die Delfintherapie als sinnvolle ergänzende Therapieform im Rahmen eines Gesamttherapiekonzeptes zu empfehlen". Die Therapie wird dort nicht als zur Heilung oder zumindest Linderung der Krankheit erforderlich bezeichnet, sondern nur als "sinnvoll". "Sinnvoll" sind indes auch solche Maßnahmen, die ganz allgemein das Wohlbefinden des Kranken fördern; derartige Aufwendungen sind nicht zwangsläufig und stellen keine Krankheitskosten i. S. v. § 33 EStG dar (Urteil des BFH vom 13. 02. 1987 III 208/81, BStBl II 1987, 427). Zudem hält die Schulärztin die Therapie ausweislich ihrer Bescheinigung offensichtlich auch nicht für zwingend erforderlich, sondern "empfiehlt" diese nur. Selbst die Empfehlung wird nur als Ergänzung "im Rahmen eines Gesamttherapiekonzeptes" ausgesprochen, ohne allerdings dessen Inhalte im einzelnen darzulegen.
Ein ergänzendes Attest haben die Kläger nicht vorlegen können. Die Angabe des Gesundheitsamtes, im Hinblick auf die steuerlichen Vorschriften an der Erstellung eines weiteren Attestes gehindert zu sein, überzeugt nicht; die angeführten Vorschriften sind ersichtlich nur für die Frage der steuerlichen Anerkennung der Therapiekosten bei nachträglichem Attest von Bedeutung, stehen aber mit der Berechtigung des Amtsarztes, eine derartige Bescheinigung zu fertigen, in keinem Zusammenhang. Vielmehr legt die Haltung des Gesundheitsamtes es nahe, dass man dort die medizinische Notwendigkeit der Delfintherapie nicht als erwiesen ansieht und daher nicht bescheinigen konnte oder wollte. Das Motiv des Gesundheitsamtes kann allerdings dahinstehen; berücksichtigt werden können nur die dem Gericht vorliegenden Bescheinigungen.
Die Notwendigkeit der Delfintherapie zur Heilung oder Linderung der Krankheit kann hier auch nicht anhand anderer Beweismittel nachgewiesen werden; ein amtsärztliches Attest als fachkompetente und neutrale Quelle (vgl. BFH III R 45/03) ist im vorliegenden Fall unverzichtbar. Die medizinischen Wirkungen einer Delfintherapie sind, wie die Prozessvertreterin bestätigt hat, bis heute erst noch Gegenstand wissenschaftlicher Untersuchungen. Die Ausführungen des Schleswig-Holsteinischen Landessozialgerichtes -LSG- mit Urteil vom 13. 11. 2001 L 1 KR 45/00 (n.v., Juris), dass über die Zweckmäßigkeit dieser Therapie noch kein Konsens bestehe und daher diese Behandlungsform nicht dem allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnisse entspreche, haben auch heute noch Gültigkeit. Die Kommunikationsfähigkeit des Sohnes der Kläger mag im Anschluss an die Therapie Fortschritte gezeigt haben; im verbalen Bereich hatten die Fortschritte indes nur kurzzeitig Bestand, und im nonverbalen Bereich ist nicht feststellbar, dass die Erfolge auf der Therapie beruhen. Zudem beschränkte sich ausweislich des Therapieprogramms der Kontakt des Kranken mit den Delfinen auf täglich nur etwa 20 bis 30 Minuten; das wirft die - ohne ein amtsärztliches Attest ebenfalls nicht zu beantwortende - Frage auf, ob nicht im Rahmen einer im Inland durchgeführten, schulmedizinisch anerkannten Behandlung ein vergleichbarer Behandlungserfolg hätte erreicht werden können (so auch das Schleswig-Holsteinische LSG a.a.O.), so dass die medizinische Notwendigkeit der geltend gemachten Aufwendungen auch aus diesem Grund nicht festgestellt werden konnte.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33 EStG
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 33 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 212
BFH/NV 1997, 337
BStBl II 1987, 427
05 III R 64/03
05 III R 45/03
III R 45/03
92 III R 83/91
96 III R 118/95
87 III 208/81
L 1 KR 45/00