Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2023-08-16, Aktenzeichen 10 K 2082/21
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0816.10K2082.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Beweislast (objektive Feststellungslast) für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) trägt das Finanzamt (hier: keine ausreichende Darlegung, dass unversteuerte Betriebseinnahmen der Kapitalgesellschaft - Insolvenzschuldnerin - für Zwecke des Gesellschafter-Geschäftsführers verwendet wurden).(Rn.34)
2. Die fehlende Aufklärung der Herkunft von beim Gesellschafter-Geschäftsführer festgestellten ungeklärten Vermögenszuwächsen kann regelmäßig nur diesem in seiner Person angelastet werden und bei ihm zu entsprechenden Schlussfolgerungen führen.(Rn.39)
1. Die Bescheide des Beklagten für die Insolvenzschuldnerin über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für die Jahre 2007 bis 2014, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2007 bis 31. Dezember 2014, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf 31. Dezember 2008 bis 31. Dezember 2013, den Gewerbesteuermessbetrag für die Erhebungszeiträume 2008 bis 2013, die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 bis 31. Dezember 2013, allesamt vom 19. Juli 2016 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2021, werden dahingehend geändert, dass die Gewinnerhöhungen basierend auf den Feststellungen der Steuerfahndung im Bericht vom ... nicht angesetzt werden. Die Berechnung der geänderten Steuerfestsetzungen und Steuerfeststellungen wird dem Beklagten übertragen.
2. Die Kosten des Rechtsstreits werden dem Beklagten auferlegt.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 €, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 € kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vorliegt.
Der Kläger ist durch Beschluss des Amtsgerichts XY vom ... zum Insolvenzverwalter über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin bestellt worden.
Die Insolvenzschuldnerin wurde am ... gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist (...).
[...]
Ab ... erhielt B Arbeitslohn von der Firma C GmbH, welche unter der Wohnanschrift des B (...straße 1, XY) ihren Sitz hat. Die C GmbH organisiert (...). B ist nach Aktenlage weder Geschäftsführer noch Gesellschafter dieser Firma. Einzige nennenswerte versteuerte Einkunftsquelle des B war Arbeitslohn als Geschäftsführer bzw. Arbeitnehmer der genannten Firmen.
Aufgrund einer am ... eingegangen Anzeige, in welcher B beschuldigt wurde, Einnahmen persönlich und zu Gunsten der Insolvenzschuldnerin nicht der Besteuerung unterworfen zu haben und dadurch aus unversteuerten Mitteln beträchtliches in- und ausländisches Vermögen angehäuft zu haben, nahm die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts YY Ermittlungen auf. Die Feststellungen sind im Bericht der Steuerfahndungsstelle vom ... festgehalten.
Die Auswertung der betrieblichen Buchungsunterlagen und der betrieblichen und privaten Bankkonten des B durch die Steuerfahndungsstelle ergab, dass sich die Aufwendungen für den privaten Lebensunterhalt und die versteuerten Einkünfte nicht decken. Die privaten Aufwendungen, die über die betrieblichen Konten der Insolvenzschuldnerin verbucht wurden, betrugen in den Streitjahren ... € (siehe S. 7 des Berichts der Steuerfahndung vom ...). Gleichzeitig hat der Geschäftsführer seine Verbindlichkeiten gegenüber der Insolvenzschuldnerin in Höhe von ... € getilgt, davon ... € in bar. Neben der Tilgung seiner Schulden gegenüber der Insolvenzschuldnerin, zahlte B noch erhebliche Beträge in bar auf seine privaten Konten ein, so dass er in den Streitjahren über ein Barvermögen von mindestens ... € verfügte (siehe Auflistung auf S. 8 des Berichts der Steuerfahndungsstelle vom ...).
Den persönlichen Steuererklärungen des B der Jahre 2008 bis 2014 lässt sich entnehmen, dass dieser lediglich Arbeitslohn als Geschäftsführer bzw. Arbeitnehmer der oben genannten Firmen versteuerte. Der durchschnittliche Arbeitslohn belief sich in diesem Zeitraum auf ca. ... € jährlich (siehe Auflistung auf S. 8 des Berichts der Steuerfahndungsstelle vom ...).
Die Steuerfahndungsstelle des FA YY wertete die in bar auf die Verrechnungskonten rückgeführten Beträge und die Bareinzahlungen auf dem Privatkonto des B als Betriebseinnahmen der Insolvenzschuldnerin. Steuerlich seien diese Beträge als vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) anzusetzen. Dabei sei der zugeflossene Betrag (Barrückführungen und Bareinzahlungen) als Bruttobetrag inklusive Umsatzsteuer anzusehen (vgl. die Tabelle auf S. 9 des Berichts der Steuerfahndungsstelle vom ...). Die Steuerfahndungsstelle errechnete für den Ansatz der vGA in den Streitjahren folgende Werte:
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
Barrückführungen auf Verrechnungskonten
...
Bareinzahlungen auf Privatkonten
-...
Summe =(vGA)
Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Insolvenzschuldnerin zunächst entsprechend der eingereichten Steuererklärungen. Ab dem Veranlagungszeitraum 2012 gab die Insolvenzschuldnerin keine Steuererklärungen mehr ab. Das FA schätzte daher die Besteuerungsgrundlagen ab 2012 gemäß § 162 Abgabenordnung (AO). Die Festsetzungen der Streitjahre erfolgten gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit geänderten Bescheiden vom 19. Juli 2016 folgte das FA den Feststellungen der Steuerfahndung und änderte die Steuerbescheide der Insolvenzschuldnerin entsprechend nach § 164 Abs. 2 AO. Gleichzeitig hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 AO auf.
Mit Schreiben vom 12. August 2016 legte die Insolvenzschuldnerin Einspruch gegen diese Bescheide ein. Zur Begründung führte sie aus, dass B schon vor seinem Aufenthalt in Deutschland ein vermögender Mann gewesen sei. Er habe ausgezeichnete Kontakte zu vermögenden Personen in Osteuropa, die ihm private Darlehen gewähren würden. So habe er ein privates Darlehen von D aus Osteuropa in Höhe von ... € erhalten. Außerdem habe (...) E ihm Darlehen von insgesamt ... € gewährt.
Zum Beweis legte die Insolvenzschuldnerin in ... Schrift verfasste Darlehensverträge aus den Jahren 2009 bis 2013 über eine Darlehenssumme von insgesamt ... € vor. Die in den Darlehensverträgen vereinbarte Laufzeit beträgt ein Jahr oder weniger. Der vereinbarte jährliche Zinssatz liegt zwischen 10% und 20%. Auf diese Darlehensverträge und die eingereichten Übersetzungen wird Bezug genommen.
Der Einspruchsbegründung waren sechs Darlehensverträge aus den Jahren 2011 und 2012 zwischen E und B über eine Darlehenssumme von insgesamt ... € beigefügt. Die Laufzeit der Darlehen ist jeweils auf eine Dauer von fünf Jahren festgelegt. Sie sind als verzinsliche Darlehen bezeichnet. Die Höhe des Zinssatzes ist in den Verträgen nicht erwähnt.
Ebenso sei der Kaufvertrag vom ... zu berücksichtigen. Mit diesem Vertrag habe die Insolvenzschuldnerin ein (...) Grundstück an die in Osteuropa ansässige F und an die ebenfalls in Osteuropa lebende G verkauft. Als Kaufpreis sei das Erlöschen der Verbindlichkeiten der GmbH von insgesamt ... € gegenüber F (... €) und G (... €) vereinbart. Den Verbindlichkeiten lägen überwiegend Barzahlungen zugrunde. Das Geld habe der Geschäftsführer direkt erhalten und an die Insolvenzschuldnerin in bar weitergegeben.
Mit Schreiben vom 17. Juli 2018 forderte das FA einen Nachweis über den Geldfluss der Barzahlungen aus den Darlehen von E in Form von Barabhebungen von in- oder ausländischen Konten an. Das Schreiben blieb unbeantwortet.
Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin am ... war das Einspruchsverfahren zunächst unterbrochen (§ 240 Zivilprozessordnung --ZPO--).
Das FA meldete die Forderungen von insgesamt ... € aufgrund der Änderungsbescheide zur Insolvenztabelle an. Der Insolvenzverwalter bestritt die Höhe der Forderungen vorläufig mit der Begründung, dass die angemeldeten Forderungen bis zum Prüfungstermin noch nicht abschließend geprüft hätten werden können. Das Verfahren wurde gegenüber dem Insolvenzverwalter mit Schreiben vom 9. März 2020 wieder aufgenommen. Darin bat das FA den Kläger um Auskunft darüber, ob er die Einsprüche der Insolvenzschuldnerin gegen die Steuerfestsetzung der Streitjahre aufrechterhalte. Daraufhin teilte der Insolvenzverwalter mit, dass er an den Einsprüchen festhalte. Er ist damit Beteiligter - später als Kläger - des Verfahrens geworden.
Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2021 als unbegründet zurück. Es führt im Wesentlichen aus, indem der Gesellschafter seine Verbindlichkeiten gegenüber der Insolvenzschuldnerin in Form des Verrechnungskontos beglichen habe, habe er seine privaten Vermögensverhältnisse mit der betrieblichen Sphäre verknüpft. Die Bareinzahlungen seien somit Teil der betrieblichen Buchführung und dürften, wie jeder andere Buchungsvorgang, auf ihre Richtigkeit überprüft werden. In Wahrheit lägen betriebliche Einnahmen vor, die als solche hätten verbucht werden müssen.
Die Herkunft der Barmittel sei nicht geklärt und auch der Gesellschafter selbst habe hierzu keine plausiblen und nachvollziehbaren Angaben gemacht. Sei nicht feststellbar, woher die Mittel für Einlagen in das Betriebsvermögen stammen, so könne der Schluss gerechtfertigt sein, dass diese aus unversteuerten Einnahmen stammen. Da B über keine nennenswerten anderweitigen Einkunftsquellen verfüge, sei eine Hinzuschätzung als vGA bei der Insolvenzschuldnerin geboten und rechtmäßig.
Hiergegen reichte der Kläger am 27. August 2021 Klage beim Finanzgericht Baden-Württemberg ein. Zur Begründung der Klage führt der Kläger aus, dass die ungeklärte Kapitalzuführung im Vermögen der GmbH keine vGA rechtfertigen würde. Die Herkunft der Geldmittel der GmbH seien nicht ungewiss. Das im Prüfungsbericht angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Juni 2013 (X B 132-133/12, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2013, 1593) sei nicht einschlägig. Der BFH habe dort über Einlagen unklarer Herkunft durch eine Einzelperson auf deren Geschäftskonto entschieden. Hier sei ein derartiger Sachverhalt in der Person der Kapitalgesellschaft nicht gegeben.
Ob die Herkunft der Geldmittel des Geschäftsführers hinreichend belegt sei, könne nur für die Besteuerung des Geschäftsführers, nicht aber für die Besteuerung der GmbH erheblich sein. Eine steuerlich erhebliche Rechtshandlung des Gesellschafters in seinem Privatvermögen könne daher nicht als steuerlich erhebliche Rechtshandlung der GmbH behandelt werden. Der Gesellschafter habe die Einzahlung zur Rückführung der Verbindlichkeiten aus dem Verrechnungskonto getätigt. Deshalb handele es sich bei den Zahlungen des Gesellschafters an die GmbH auch nicht um eine ungeklärte Kapitalzuführung.
Außerdem seien nur aus dem Vermögen der GmbH Ausgaben getätigt und offen in einem Verrechnungskonto erfasst worden, die vom Geschäftsführer durch Einzahlung in das Vermögen der Gesellschaft vollständig zurückgeführt worden seien. Tätige die GmbH erstattungspflichtige Auslagen, die vom Gesellschafter erstattet würden, läge darin keine vGA.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für die Veranlagungsjahre 2007 bis 2014, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2007 bis 31. Dezember 2014, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf 31. Dezember 2008 bis 31. Dezember 2013, den Gewerbesteuermessbetrag für die Erhebungszeiträume 2008 bis 2013, die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 bis 31. Dezember 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2021 dahingehend abzuändern, dass die Gewinnerhöhungen aufgrund der Feststellungen der Steuerfahndung unberücksichtigt bleiben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung beruft es sich auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2021.
Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die den Streitfall betreffenden Akten des FA vor (1 Bd. Körperschaftsteuerakten; 1 Bd. Gewerbesteuerakten; 1 Bd. Rechtsbehelfsakten; 1 Bd. Steuerfahndungsakten; 1 Bd. Bilanzakten; 1 Bd. Vertragsakten).

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide vom 19. Juli 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2021 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger daher in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FA die unaufgeklärten Kapitalzuführungen als vGA bei der Insolvenzschuldnerin behandelt.
1. Eine vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) auswirkt, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist in der Regel gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vorteil gewährt, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter vergleichbaren Umständen einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 36/03, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2004, 307).
2. Im Streitfall hat das FA nach Aktenlage keine bei der Insolvenzschuldnerin eingetretene verhinderte Vermögensmehrung nachweisen können. Es ist nicht ausreichend dargelegt worden, dass unversteuerte Betriebseinnahmen der Insolvenzschuldnerin vorliegen, die für Zwecke des Gesellschafter-Geschäftsführers verwendet wurden. Die Beweislast (objektive Feststellungslast) für das Vorliegen einer vGA trägt das FA.
a) Zwar ist die Herkunft der Barmittel beim Gesellschafter-Geschäftsführer nicht schlüssig aufgeklärt. Allein die privaten Aufwendungen, die über die betrieblichen Konten der Insolvenzschuldnerin verbucht wurden, betrugen in den Streitjahren ... €. Gleichzeitig hat der Geschäftsführer seine Verbindlichkeiten gegenüber der Insolvenzschuldnerin in Höhe von ... € getilgt, davon ... € in bar. Neben der Tilgung seiner Schulden gegenüber der Insolvenzschuldnerin zahlte B noch erhebliche Beträge in bar auf seine privaten Konten ein, so dass er in den Streitjahren über ein Barvermögen von mindestens ... € verfügte (siehe Tabelle auf S. 8 des Berichts der Steuerfahndungsstelle vom ...).
b) Die unaufgeklärten Kapitalzuführungen rechtfertigen jedoch nicht den von dem FA gezogenen Schluss darauf, dass diese auf nicht versteuerten Einnahmen der Insolvenzschuldnerin beruhen und diese Einnahmen für Zwecke des Gesellschafters verwendet wurden.
aa) Die Kapitalzuführungen können auch darauf beruhen, dass B selbst durch eine gewerbliche Tätigkeit bislang nicht erfasste Betriebseinnahmen erzielt hat. Es ist nicht zwingend, dass diese Betriebseinnahmen (ausschließlich) durch die Insolvenzschuldnerin erzielt worden sind. B war in vielen Geschäftsfeldern unternehmerisch tätig. Selbst wenn er gegenüber dem FA nicht offen mit einer eigenen gewerblichen Tätigkeit in Erscheinung getreten ist, erscheint es doch möglich, dass er neben seiner Tätigkeit für die Insolvenzschuldnerin selbst in eigener Person unversteuerte Einkünfte aus von ihm getätigten ähnlichen oder auch anderweitigen Geschäften erzielt hat (vgl. zu solchen Erwägungen FG Münster, Urteil vom 18. Mai 2022 10 K 261/17 K,U, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2022, 1461).
bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass B als Gesellschafter-Geschäftsführer der Insolvenzschuldnerin erhebliche Barbeträge zur Rückführung der Verrechnungskonten verwendet hat. Die Rückführung des Verrechnungskontos ist schon vom Grundsatz her nicht vergleichbar mit der Thematik, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer eine Verbindung zwischen den Verantwortungssphären der Kapitalgesellschaft und ihm selbst dadurch hergestellt hat, dass er aus seinem Privatbereich herrührende Geldmittel im Wege von verdeckten Einlagen in die Kapitalgesellschaft geleistet hat und die Herkunft der Geldmittel bei ihm – dem Gesellschafter-Geschäftsführer – nicht aufklärbar ist (vgl. FG Köln, Urteil vom 26. Juli 2002 13 K 2889/02, EFG 2003, 6; BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462; BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2001 III B 76/01, BFH/NV 2002, 476).
Bei einem Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers handelt es sich um nichts anderes als ein Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter-Geschäftsführer, welches vergleichbar mit einem Girokonto bei einer Bank geführt wird. Aus hohen Bar-Rückführungen auf dem Verrechnungskonto kann jedoch regelmäßig nicht gefolgert werden, dass die Kapitalgesellschaft zusätzliche Betriebseinnahmen in Höhe der Rückführungen erzielt hat. Vielmehr erscheint es regelmäßig auch hier möglich, dass statt der Kapitalgesellschaft der Gesellschafter-Geschäftsführer selbst bislang nicht erklärte Betriebseinnahmen erzielt hat. Andernfalls würde hier die Mitwirkungspflicht der Kapitalgesellschaft auf den Vermögensbereich des Gesellschafter-Geschäftsführers erstreckt (so auch FG Münster in EFG 2022, 1461 zum Fall der verdeckten Einlage mit Geldmitteln aus ungeklärter Herkunft). Die fehlende Aufklärung der Herkunft von beim Gesellschafter-Geschäftsführer festgestellten ungeklärten Vermögenszuwächsen kann nach Auffassung des Senats vielmehr regelmäßig nur diesem in seiner Person angelastet werden und bei ihm zu entsprechenden Schlussfolgerungen führen.
Nach alledem können im Streitfall daher keine zusätzlichen Betriebseinnahmen der Insolvenzschuldnerin angenommen werden, deren Verwendung für Zwecke des Gesellschafter-Geschäftsführers bei ihr zu einer vGA führen würden.
II. Die Übertragung der Berechnung der Steuerfestsetzungen und Steuerfeststellungen auf das FA folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.
V. Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
VI. Der Senat entscheidet den Streitfall ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Gerichtsbescheid (§ 90a FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 162 Abgabenordnung
§ 240 Zivilprozessordnung
§ 151 FGO
§ 90a FGO
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 8 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 3 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2003, 6
BStBl II 1989, 462
BFH/NV 2002, 476
EFG 2022, 1461
03 I R 36/03
10 K 261/17 K
13 K 2889/02
89 X R 16/86
01 III B 76/01