Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2019-10-31, Aktenzeichen 15 K 1814/16 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2019:1031.15K1814.16U.00

Tenor:
Unter Aufhebung des Bescheids des Beklagten über die Ablehnung der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 vom 14.3.2016 und der Einspruchsentscheidung vom 9.5.2016 wird der Beklagte verpflichtet, die Umsatzsteuer für 2008 vermindert um 35.138,03 € auf ./. 36.179,74 € festzusetzen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist strittig, ob die Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 noch änderbar ist.
Der Kläger erhielt in den Jahren 1993 bis 2011 und damit auch im Streitjahr 2008 Erstattungsleistungen vom Bundesamt für den Zivildienst (jetzt: Bundesamt für Familie und zivilgesellschaftliche Aufgaben). Der Beklagte hielt die Erstattungsleistungen zunächst für steuerpflichtig. Datierend auf den 18.9.2009, eingegangen beim Beklagten am 25.9.2009, reichte der Kläger eine einen Erstattungsbetrag ausweisende Umsatzsteuererklärung für 2008 ein, der der Beklagte mit Mitteilung vom 12.10.2009 zustimmte. Die fraglichen Leistungen deklarierte der Kläger – in Übereinstimmung mit der damaligen Rechtsauffassung des Beklagten – in der Umsatzsteuererklärung für 2008 als umsatzsteuerpflichtig zum Regelsteuersatz. Der Kläger teilte die Rechtsansicht des Beklagten allerdings nicht und legte mit Schriftsatz vom 20.10.2009 Einspruch gegen die Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 mit der Begründung ein, dass die Erstattungen des Bundesamtes für den Zivildienst dem ermäßigten Steuersatz unterlägen (nachfolgend auch als „Einspruchsverfahren I“ bezeichnet). Gleichzeitig regte der Kläger das Ruhen des Einspruchsverfahrens unter Hinweis auf ein beim Finanzgericht (FG) Niedersachen anhängiges Verfahren (5 K 520/01) an. Der Beklagte stellte das Einspruchsverfahren I auf Antrag des Klägers ruhend.
Im Jahr 2010 fand beim Kläger eine Lohnsteueraußenprüfung statt, in deren Rahmen der Beklagte feststellte, dass von Mitarbeitern gezahlte Entgelte für Mahlzeiten nicht umsatzversteuert worden seien. Der Beklagte änderte daraufhin mit Bescheid vom 15.12.2010 die Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 und erhöhte die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage um die gezahlten Entgelte für die Mahlzeiten der Mitarbeiter. Die Umsatzsteuer setzte er auf 1.090,25 € fest, wobei der Beklagte außerdem die Vorsteuern um 533 € kürzte, anstatt sie bei der angenommenen Steuerpflichtigkeit der Entgelte um diesen Betrag zu erhöhen. Dagegen legte der Kläger am 22.12.2010 Einspruch ein (nachfolgend auch als „Einspruchsverfahren II“ bezeichnet). Am 24.5.2012 änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzung 2008 und setzte die Umsatzsteuer auf 24,25 € fest, wobei die versehentliche Vorsteuerkürzung um 533 € in eine Vorsteuererhöhung um 533 € berichtigend geändert wurde. Mit Einspruchsentscheidung vom 1.6.2012, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wies der Beklagte den Einspruch vom 22.12.2010 als unbegründet zurück. Im Rubrum der Einspruchsentscheidung bezieht sich der Beklagte unter dem Textfeld „Eingangsdatum des Einspruchs/der Einsprüche“ nur auf den Einspruch vom „22.12.2010“. Die Einspruchsbegründung befasst sich ausschließlich mit der Steuerpflichtigkeit „der Umsätze aus der Beköstigung des pädagogischen Personals“. Zur Steuerpflicht der Erstattungen des Bundesamtes für den Zivildienst enthält die Einspruchsentscheidung keinen Hinweis. Gegen die Entscheidung des Beklagten erhob der Kläger am 28.6.2012 Klage vor dem Finanzgericht. Das Verfahren wurde unter dem Aktenzeichen (Az.) 15 K 2162/12 U geführt. Nachdem der Beklagte bereits kurze Zeit nach Klageerhebung die Rechtswidrigkeit des mit der Klage angefochtenen Bescheids erkannt hatte, änderte er die Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 mit Bescheid vom 3.7.2013 erneut und stellte die Entgelte des pädagogischen Personals für Mahlzeiten nach § 4 Nr. 25 Satz 3 Buchst. b) UStG umsatzsteuerfrei. Die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung erging, ausweislich des Bescheids vom 3.7.2013, weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Kläger und der Beklagte erklärten daraufhin den Rechtsstreit 15 K 2162/12 U in der Hauptsache für erledigt. Dem Beklagten wurden mit Beschluss vom 31.7.2013 die Kosten des Rechtsstreits auferlegt. In den im Klageverfahren 15 K 2162/12 U ausgetauschten Schriftsätzen wurde ausschließlich über die Steuerpflichtigkeit der von Mitarbeitern gezahlten Entgelte für Mahlzeiten gestritten.
Mit inhaltsgleichen Schreiben vom 15.9.2014 und 13.10.2014 wandte sich der Beklagte erneut an den Kläger und teilte mit, dass die Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide 1993 bis 2005 und 2008 bislang ruhten und wieder aufgenommen werden sollen. Er, der Beklagte, bitte nunmehr um eine detaillierte Einspruchsbegründung, ob die Vorgaben des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.7.2009 V R 93/07 (Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFHE – 226, 435, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2015, 735) seitens des Klägers erfüllt würden.
Mit Schriftsatz vom 20.1.2015 begründete der Kläger die Einsprüche hinsichtlich der Umsatzsteuerfestsetzungen für 1993 bis 2011 dahingehend, dass die Erstattungen des Bundesamtes für den Zivildienst für die Übernahme von Verwaltungsleistungen nach Unionsrecht umsatzsteuerfrei seien und diese Leistungen denen entsprächen, über die der BFH in seinem Urteil vom 23.7.2009 V R 93/07 entschieden habe.
Mit Schriftsatz vom 12.8.2015 teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass er beabsichtige, die Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahre 1993 bis 2005 entsprechend der Auffassung des Klägers zu ändern. Für die Jahre 2008 und 2009 könne hingegen keine Änderung erfolgen, da die Umsatzsteuerbescheide 2008 und 2009 bestandskräftig geworden seien. Für das Jahr 2008 sei Bestandskraft mit Hauptsacheerledigung im Klageverfahren 15 K 2162/12 U eingetreten. Mit Schriftsatz vom 8.9.2015 führte der Beklagte ergänzend aus, dass betreffend Umsatzsteuer 2009 eine Abhilfe erfolgen könne, da in jenem Verfahren noch keine Einspruchsentscheidung ergangen sei. Hinsichtlich der Umsatzsteuer 2008 sei aber durch die übereinstimmende Erklärung der Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache die Prozesslage abschließend gestaltet worden und der Rechtsstreit in gleicher Weise wie ein Urteil beendet worden. Die Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 sei daher nicht mehr änderbar.
Mit Schreiben vom 14.12.2015 beantragte der Kläger die Umsatzsteuer u.a. des Jahres 2008 dahingehend festzusetzen, dass die Erstattungen des Bundesamtes für den Zivildienst als umsatzsteuerfrei behandelt werden. Dies lehnte der Beklagte hinsichtlich der Umsatzsteuerfestsetzung 2008 mit Schriftsatz vom 14.3.2016, ohne dass das Schreiben eine Rechtsmittelbelehrung enthielt, ab. Dagegen legte der Kläger mit Schriftsatz vom 18.4.2016 Einspruch ein. Durch die Hauptsacheerledigung des Verfahrens 15 K 2162/12 U sei nur der Streit hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung der Beköstigung der Mitarbeiter beendet worden, nicht aber hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung der Erstattungen des Bundesamtes für den Zivildienst.
Mit Einspruchsentscheidung vom 9.5.2016 wies der Beklagte den Einspruch vom 18.4.2016 als unbegründet zurück. Zur Begründung führt er aus, dass die Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 bestandskräftig geworden sei. Mit der Erklärung, dass sich der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt habe, sei das Klageverfahren 15 K 2162/12 U wegen Umsatzsteuer 2008 beendet worden. Mit dem Eingang der beiderseitigen Erledigungserklärungen bei Gericht werde der Rechtsstreit unmittelbar beendet. Diese konstitutive Wirkung trete unabhängig davon ein, ob die Klage von Anfang an zulässig oder begründet gewesen sei oder im Laufe des Verfahrens geworden sei oder ob die Hauptsache sich wirklich erledigt habe. Unter Verweis auf höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 22.5.1984 VIII R 60/79, BFHE 141, 211, BStBl II 1984, 697) werde eine Steuerfestsetzung durch übereinstimmende Erledigungserklärungen unanfechtbar. Die Erledigungserklärung sei eine prozessuale Bewirkungshandlung, die den Rechtsstreit in gleicher Weise wie ein Urteil beende, wenn sie in Übereinstimmung mit dem Gegner abgegeben werde. Die Prozesslage werde durch diese übereinstimmenden Erklärungen abschließend gestaltet (Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 13.3.1964 VII ER 412.63, Deutsches Verwaltungsblatt – DVBl – 1964, 874; BFH-Urteil vom 9.3.1972 VI R 170/71, BFHE 113, 291, BStBl II 1974, 777). Die Umsatzsteuerfestsetzung 2008 sei daher mit der Erledigungserklärung vom 29.7.2013 unanfechtbar geworden. Dem Antrag des Klägers auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2008 könne daher nicht entsprochen werden.
Dagegen hat der Kläger die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung führt er aus, dass sich mit der Erledigungserklärung vom 29.7.2013 lediglich ein Teil des ursprünglichen Einspruchsverfahrens erledigt habe. Das ursprüngliche Einspruchsverfahren würde sich aus zwei Teilen, nämlich dem Streit über die Steuerfreiheit der Erstattungen des Bundesamtes für den Zivildienst, dem Teileinspruchsverfahren I, und dem Streit über die Umsatzversteuerung der entgeltlichen Beköstigungsleistungen an das pädagogische Personal, dem Teileinspruchsverfahren II, zusammensetzen. Mit der Erledigungserklärung vom 29.7.2013 sei lediglich das Teileinspruchsverfahren II zum Abschluss gebracht worden. Betreffend das Teileinspruchsverfahren I sei noch keine Bestandskraft eingetreten, da es insoweit an einer (Teil-)Einspruchsentscheidung fehle. Da in Telefonaten mit der zuständigen Sachbearbeiterin des Beklagten und der beteiligten Oberfinanzdirektion (OFD) der Erlass einer Einspruchsentscheidung auf den Einspruch vom 20.10.2009 (Einspruchsverfahren I) nicht in Aussicht gestellt worden sei, sei gegen die ablehnende Entscheidung des Beklagten vom 14.3.2016 zur Wahrung der Rechte des Klägers Einspruch eingelegt worden. Dieser Einspruch sei sodann mit Einspruchsentscheidung vom 9.5.2016 als unbegründet zurückgewiesen worden.
Es sei unzutreffend, dass die Entscheidung über den Einspruch vom 22.12.2010 (Einspruchsverfahren II) auch die Entscheidung über den Einspruch vom 20.10.2009 erfasst habe. Da das Einspruchsverfahren I ruhend gestellt gewesen sei, sei, wie sich aus § 363 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) ergebe, der Erlass einer Einspruchsentscheidung hierüber unzulässig. Darüber hinaus würden die Voraussetzungen für eine Teileinspruchsentscheidung nach § 367 Abs. 2a AO vorliegen, da es sachdienlich gewesen sei, den entscheidungsreifen Einspruch über die Besteuerung der entgeltlichen Beköstigungsleistungen an das pädagogische Personal zu entscheiden. Soweit der Beklagte die Förmlichkeiten nicht eingehalten habe, könne er diese gemäß § 126 AO nachholen. Mögliche Formverstöße seien nach § 127 AO unbeachtlich. Im Übrigen sei zwischen den Beteiligten unstrittig, dass die Umsatzsteuer auf ./. 36.179,74 € festzusetzen sei, wenn der Umsatzsteuerbescheid für 2008 noch geändert werden könne, wovon er, der Kläger, ausgehe.
Der Kläger beantragt (sinngemäß),
den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids über Ablehnung der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 vom 14.3.2016 und der Einspruchsentscheidung vom 9.5.2016 zu verpflichten, die Umsatzsteuer für 2008 vermindert um 35.138,03 € auf ./. 36.179,74 € festzusetzen,
hilfsweise, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 9.5.2016 über die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2008 (Aktenzeichen: … Rb-Nr. .. RBSTx) aufzuheben und das Verfahren zur erneuten Entscheidung im Rechtsbehelfsverfahren vom 20.10.2009 gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer 2008 gemäß Umsatzsteuermitteilung vom 12.10.2009, zuletzt geändert mit Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 3.7.2013, entsprechend dem Antrag vom 14.12.2015 an den Beklagten zurückzuverweisen,
weiter hilfsweise, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 9.5.2016 über die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2008 (Aktenzeichen: … Rb-Nr. .. RBSTx) aufzuheben und den ändernden Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 3.7.2013 auf ./. 36.179,74 € (Erstattungsbetrag) festzusetzen,
weiter hilfsweise, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 9.5.2016 über die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2008 (Aktenzeichen: … Rb-Nr. .. RBSTx) aufzuheben und festzustellen, dass der ändernde Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 3.7.2013 als Teilentscheidung gemäß § 367 Abs. 2a AO nur insoweit Bestandskraft erlangt hat, als dem Einspruch abgeholfen wurde,
weiter hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, im Rechtsbehelfsverfahren vom 20.10.2009 gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 2008 gemäß Umsatzsteuermitteilung vom 12.10.2009 antragsgemäß zu entscheiden (Untätigkeitsklage),
weiter hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, im Rechtsbehelfsverfahren vom 20.1.2015 gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 3.7.2013 antragsgemäß zu entscheiden (Untätigkeitsklage),
äußerst hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Im Rahmen seiner Gegenäußerung führt er aus, dass durch den Einspruch vom 22.12.2010 das bereits eröffnete Einspruchsverfahren erweitert wurde. Dieser Einspruch sowie die Änderungsbescheide vom 15.12.2010 und vom 24.5.2012 seien Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden. Teileinspruchsverfahren oder zwei parallel laufende Verfahren seien nicht gegeben. Mit der Einspruchsentscheidung vom 1.6.2012 sei keine Teileinspruchsentscheidung ergangen. Der Einspruch als auch das sich anschließende Klageverfahren hätten die gesamte Umsatzsteuer 2008 umfasst. Mit Beendigung des Klageverfahrens 15 K 2162/12 U sei Bestandskraft eingetreten.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig (I.) und begründet (II.).
I. Nach der Überzeugung des erkennenden Senat sind die Sachurteilsvoraussetzungen für eine Klage gegen den Bescheid des Beklagten über Ablehnung der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 vom 14.3.2016 und die Einspruchsentscheidung vom 9.5.2016 mit dem Ziel, eine Herabsetzung der Umsatzsteuer für 2008 zu erreichen, erfüllt. Mit der Verpflichtungsklage hat der Kläger einen statthaften Rechtsbehelf gewählt (§ 40 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –); das erforderliche Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO) wurde durchgeführt.
Trotz des durch den Einspruch vom 20.10.2009 noch unbeendeten Einspruchsverfahrens, wie noch unter II. 1. b) bb) auszuführen sein wird, ist ein von diesem Einspruchsverfahren unabhängiger Antrag auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung möglich, da nach § 132 Satz 1 AO die Vorschriften über Rücknahme, Widerruf, Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten auch während eines Einspruchsverfahrens und während eines finanzgerichtlichen Verfahrens gelten. Nach herrschender Auffassung, die vom erkennenden Senat geteilt wird, erstreckt sich der Anwendungsbereich des § 132 Satz 1 AO auf sämtliche Verwaltungsakte, also neben den allgemeinen Steuerverwaltungsakten auch auf Steuerbescheide und ihnen gleichgestellte Verwaltungsakte (vgl. statt vieler Wernsmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 254. Lieferung 08.2019, § 132 AO, Rn. 2 m. w. N.). Der Kläger war daher nicht gehalten, das durch den Einspruch vom 20.10.2009 eingeleitete Einspruchsverfahren, das der Beklagte nicht durch Einspruchsentscheidung abschließen wollte, weil er meinte, es bereits beendet zu haben, mittels Untätigkeitsklage weiter zu betreiben, sondern konnte zulässigerweise den Weg über einen Antrag auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung und der sich daran anschließenden Verpflichtungsklage wählen.
Der erkennende Senat ist auch nicht aufgrund entgegenstehender Rechtskraft einer Entscheidung im Verfahren 15 K 2162/12 U an einer Entscheidung in dieser Sache gehindert. Die abgegebenen Erledigungserklärungen im finanzgerichtlichen Verfahren 15 K 2162/12 U entfalten bereits keine einem Urteil (§ 110 FGO) vergleichbare Bindungswirkung (BFH-Beschluss vom 17.12.1999 V B 115/99, BFH/NV 2000, 937). Aber selbst wenn eine derartige Bindungswirkung anzunehmen wäre, ist der Entscheidungsgegenstand in diesem Verfahren nicht mit dem Entscheidungsgegenstand im Verfahren 15 K 2162/12 U, wie noch unter II. 1. b) cc) auszuführen sein wird, identisch, so dass für den in diesem Verfahren anhängigen Streitgegenstand (Entscheidungsgegenstand) ohnehin keine entgegenstehende Rechtskraft besteht.
II. Der angefochtene Bescheid des Beklagten über die Ablehnung der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 vom 14.3.2016 und die Einspruchsentscheidung vom 9.5.2016 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten. Der Beklagte ist verpflichtet, den begehrten Umsatzsteueränderungsbescheid zu erlassen und die Umsatzsteuer für 2008 vermindert um 35.138,03 € auf ./. 36.179,74 € festzusetzen (§ 101 Satz 1 FGO).
1. Die Umsatzsteuerfestsetzung für 2008, letztmalig geändert durch Bescheid vom 3.7.2013, ist nach Überzeugung des erkennenden Senats nach § 164 Abs. 2 AO änderbar.
a) Gemäß § 164 Abs. 2 AO kann eine Steuerfestsetzung, solange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist, aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen, § 164 Abs. 2 Satz 2 AO. Die Änderbarkeit der Steuerfestsetzung ist an keine weiteren Voraussetzungen gebunden. Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft, wobei § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 AO nicht anzuwenden sind (§ 164 Abs. 4 AO). Die Festsetzung der Umsatzsteuer 2008, letztmalig geändert durch Bescheid vom 3.7.2013, ist unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen.
b) Der Vorbehalt der Nachprüfung ist noch nicht aufgrund eingetretener Festsetzungsverjährung gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfallen.
Bei Stellung des Antrags auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2008 durch Schriftsatz vom 14.12.2015 war noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Zwar endete die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist gemäß §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO grundsätzlich zum 31.12.2013, da die Steuererklärung für das Streitjahr 2008 vom 18.9.2009 beim Beklagten am 25.9.2009 eingegangen ist. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war aber gemäß § 171 Abs. 3a AO gehemmt. Danach läuft die Festsetzungsfrist, wenn ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten wird, nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit der Rechtsbehelf unzulässig ist. In den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1, § 101 FGO ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist (§ 171 Abs. 3a Satz 3 AO).
Zum Zeitpunkt der Stellung des Antrags auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2008 durch Schriftsatz vom 14.12.2015 war über das Einspruchsverfahren, das der Kläger durch Einspruch vom 20.10.2009 initiiert hatte, noch nicht unanfechtbar entschieden worden. Das Einspruchsverfahren wurde weder durch den Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 15.12.2010 oder die weiteren Änderungsbescheide vom 24.5.2012 und 3.7.2013 (aa)), durch die Einspruchsentscheidung vom 1.6.2012 auf den weiteren Einspruch des Klägers vom 22.12.2010 (bb)) noch durch die Erledigung des sich anschließenden Klageverfahrens 15 K 2162/12 U (cc)) beendet.
aa) Ein im Rahmen eines anhängigen Einspruchsverfahrens ergangener Änderungsbescheid wird grundsätzlich Gegenstand des laufenden Rechtsbehelfsverfahrens, ohne dass es einer erneuten Einspruchseinlegung bedarf, § 365 Abs. 3 Satz 1 AO, § 68 Satz 1 FGO. Die Finanzbehörde hat, solange sie dem Begehren des Steuerpflichtigen nicht umfassend stattgibt, auch nach (ggf. mehrfacher) Änderung des Bescheids, gegen den Einspruch eingelegt wurde, über den (ursprünglichen) Einspruch zu entscheiden. Denn ein Einspruch erledigt sich nicht dadurch, dass Änderungsbescheide erlassen werden, die dem Begehren des Steuerpflichtigen nicht in vollem Umfang stattgeben (§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO). Die Umsatzsteuerbescheide vom 15.12.2010, 24.5.2012 und 3.7.2013 haben dem Begehren des Klägers nach Steuerfreistellung der Erstattungsleistungen des Bundesamtes für den Zivildienst nicht entsprochen, so dass hierdurch keine Beendigung des Einspruchsverfahrens durch Abhilfe eintreten konnte.
bb) Der ursprünglich eingelegte Einspruch vom 20.10.2009 hat sich auch nicht dadurch erledigt, dass der Beklagte über den später gegen den Änderungsbescheid vom 15.12.2010 eingelegten Einspruch vom 22.12.2010 durch Einspruchsentscheidung vom 1.6.2012 entschieden hat.
(1) Die Einspruchsentscheidung vom 1.6.2012 kann nämlich nicht dahingehend ausgelegt werden, dass auch über den Einspruch vom 20.10.2009 entschieden worden ist.
Der Regelungsgehalt eines Bescheids – hier der Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 1.6.2012 – ist im Wege der Auslegung zu ermitteln. Die Auslegung ist nach Maßgabe der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nicht nur unter Berücksichtigung des Wortlauts der Erklärung, sondern unter Würdigung des gesamten Inhalts der Willenserklärung und der Gesamtumstände vorzunehmen (z.B. BFH-Urteil vom 18.3.1998 II R 41/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1998, 1235). Dabei ist entscheidend, wie der Adressat nach den ihm bekannten Umständen – dem „objektiven Empfängerhorizont“ – den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte und durfte (BFH-Urteil vom 13.9.2001 IX R 62/98, BFHE 196, 550, BStBl II 2003, 912, m. w. N.). Im Zweifel ist das dem Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus ihrer Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH-Urteil vom 27.11.1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791).
Nach diesen Maßstäben konnte die Einspruchsentscheidung vom 1.6.2012 aus der maßgeblichen objektivierten Sicht des Klägers ausweislich der ausschließlichen Bezugnahme auf den "Einspruch vom 22.12.2010" nur als auf diesen Einspruch und damit auf den Streit über die Umsatzbesteuerung der entgeltlichen Beköstigungsleistungen an das pädagogische Personal bezogen angesehen werden. Dies gilt umso mehr, als sich auch die Entscheidungsgründe nur mit den insoweit vorgetragenen Argumenten auseinandersetzen und weder der Einspruch vom 20.10.2009 noch dessen Begründung Berücksichtigung gefunden haben.
In einer derartigen Situation, in der das Finanzamt während eines anhängigen Einspruchsverfahrens einen Änderungsbescheid erlässt, hat der Steuerpflichtige Anspruch auf Bescheidung seiner Einwände durch (weitere) Einspruchsentscheidung selbst dann, wenn er gegen den Änderungsbescheid wegen anderer Gründe gesondert Einspruch eingelegt hat und dieser durch gesonderte Einspruchsentscheidung – nur zu diesen anderen Gründen – beschieden wurde (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 29.11.2005 IX R 54/04, BFH/NV 2006, 1241 im Leitsatz). Das Einspruchsverfahren gegen den Einspruch vom 20.10.2009 konnte daher durch die Einspruchsentscheidung vom 1.6.2012 noch nicht als beendet angesehen werden.
(2) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist es unerheblich, ob auf der Grundlage des Vorstehenden von zwei parallel laufenden Einspruchsverfahren auszugehen ist (so implizit BFH-Urteil vom 29.11.2005 IX R 54/04, BFH/NV 2006, 1241 und FG Köln, Beschluss vom 26.11.2003 15 K 3580/03, Sammlung der Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2004, 475), von denen nur eines entschieden wurde, oder ob es sich um ein einziges einheitliches Einspruchsverfahren handelt (allein dies für möglich haltend FG Hamburg, Urteil vom 28.6.2007 3 K 237/06, EFG 2008, 768, m. w. N.), das nur zu einem Teil beschieden wurde. Letztere Ansicht beruht auf dem Dogma, dass sich aus der Verpflichtung des Finanzamts zur vollständigen Überprüfung der Sache (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO) ergibt, dass sich ein Einspruch (grundsätzlich unabhängig von seiner Begründung) auf den gesamten Bescheid bezieht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.3.2012 X R 50/09, BFHE 237, 14, BStBl II 2012, 536, Rn. 22) und es in der Folge nur ein Einspruchsverfahren gibt, das grundsätzlich nur insgesamt entschieden werden kann. Obschon die Richtigkeit dieser Schlussfolgerung zweifelhaft ist, bedarf es insoweit keiner Entscheidung, da auch bei Annahme nur eines einzigen Einspruchsverfahrens die Voraussetzungen einer Teileinspruchsentscheidung i. S. des § 367 Abs. 2a AO erfüllt sind.
Unter der Annahme, dass es nur ein einheitliches Einspruchsverfahren gibt, hat der Beklagte unter Auslegung der Einspruchsentscheidung vom 1.6.2012 nur über einen Teil des Einspruchs, nämlich das Teil-Einspruchsverfahren II, entschieden. Eine Auslegung, dass er auch über das Teil-Einspruchsverfahren I entschieden hat, kommt, wie unter II. 1. b) bb) (1) ausgeführt, nicht in Betracht. Der Beklagte hat in Anbetracht des Umfangs, den der Kläger zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens gemacht hat, nur über einen Teil entschieden und damit eine Teileinspruchsentscheidung i. S. des § 367 Abs. 2a AO getroffen.
Ob das Finanzamt eine Teileinspruchsentscheidung erlässt, ist eine Ermessensentscheidung. Gleichwohl entfällt der Charakter der Entscheidung als einer Teileinspruchsentscheidung nicht dadurch, dass der Beklagte sein Ermessen nicht ausgeübt hat oder ihm nicht bewusst war, dass ihm ein Ermessen zustand. Denn die Nichtausübung des Ermessens bei Ermessensentscheidungen gehört lediglich zu den gängigen Ermessensfehlern, durch die der Bescheid rechtswidrig wird. Die Nichtausübung des Ermessens durch den Beklagten ändert aber nichts an dem durch Auslegung zu bestimmenden Regelungsgehalt eines Bescheids, der im Streitfall nur eine Regelung über das Teileinspruchsverfahren II enthielt.
Der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung war auch sachdienlich. Ob Sachdienlichkeit vorliegt, ist, auch wenn es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt, in vollem Umfange gerichtlich überprüfbar. Das Gesetz definiert den Begriff der Sachdienlichkeit nicht. Sie ist an den Voraussetzungen und Wirkungen der Teileinspruchsentscheidung zu messen. Die (Teil-)Einspruchsentscheidung ist ein (teilweiser) Abschluss eines Einspruchsverfahrens und setzt daher (teilweise) Entscheidungsreife voraus. Soweit ein Einspruch entscheidungsreif ist, sollte über ihn auch entschieden werden. Andernfalls träte insoweit eine Verfahrensverzögerung ein, die ihrerseits eines sachlichen Grundes bedürfte. Das bedeutet, dass bei teilweiser Entscheidungsreife eines Einspruchs eine Teileinspruchsentscheidung im Allgemeinen sachdienlich ist, soweit keine besonderen Umstände entgegenstehen (BFH-Urteil vom 14.3.2012 X R 50/09, BFHE 237, 14, BStBl II 2012, 536). Im Einspruchsverfahren war der Streit um die Erstattungsleistungen vom Bundesamt für den Zivildienst (Teileinspruch I) mit Zustimmung des Klägers zum Ruhen gebracht worden, weil eine höchstrichterliche Entscheidung zur Klärung der Rechtslage in diesem Punkt abgewartet werden sollte. Dieser Teil war nicht entscheidungsreif. Im Gegensatz dazu war der Teileinspruch II, also die Steuerpflichtigkeit der Umsätze aus der Beköstigung des pädagogischen Personals, wie sich aus der zeitnah nach Klageerhebung erfolgten Abhilfe ergibt, entscheidungsreif. Diesbezüglich hatte der Beklagte das Gesetz lediglich fehlinterpretiert. Es mussten aus der Perspektive beider Beteiligten zum Zeitpunkt der Teileinspruchsentscheidung keine anhängigen Verfahren vor dem BFH, dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) oder dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) abgewartet werden, in denen ähnliche Rechtsfragen anhängig waren. Auch die Tatsachengrundlage war geklärt. Insoweit war es sachdienlich, eine Teileinspruchsentscheidung über die Steuerpflichtigkeit der Umsätze aus der Beköstigung des pädagogischen Personals zu treffen.
Das Finanzamt hat gemäß § 367 Abs. 2a Satz 2 AO außerdem zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll. Diese Bestimmung ist, wie der Regelungsgehalt der Einspruchsentscheidung insgesamt, durch Auslegung zu ermitteln. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, wie bereits höchstrichterlich geklärt, wenn das Finanzamt die nicht bestandskräftig werdende Steuer nicht der Höhe nach betragsmäßig genau beschreibt. Eine solche Bezifferung, wie sie § 157 Abs. 1 Satz 2 AO für den Steuerbescheid als solchen verlangt, ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 14.3.2012 X R 50/09, BFHE 237, 14, BStBl II 2012, 536). Der erkennende Senat kann aus dem Rubrum der Einspruchsentscheidung („Eingangsdatum des Einspruchs/der Einsprüche: 22.12.2010“), dem Tenor der Einspruchsentscheidung und dessen Gründen i. V. mit dem außerhalb der Entscheidung liegenden Umstand, dass es einen thematisch klar abgegrenzten Streitpunkt, nämlich die Umsatzbesteuerung der Erstattungen des Bundesamtes für den Zivildienst durch Einspruch vom 20.10.2009, gab, den Umfang bestimmen, hinsichtlich welchen Teils Bestandskraft nicht eintreten sollte.
Durch den Erlass der Teileinspruchsentscheidung ist der Einspruch hinsichtlich der Umsatzbesteuerung der Erstattungen des Bundesamtes für den Zivildienst anhängig geblieben und hat insoweit die Festsetzungsverjährung fortgesetzt gehemmt.
cc) Über den ursprünglichen Einspruch vom 20.10.2009 wurde auch nicht durch die Erledigung des sich anschließenden Klageverfahrens 15 K 2162/12 U i. S. von § 171 Abs. 3a AO unanfechtbar entschieden, mit der Folge dass die Hemmung entfallen wäre.
Zwar ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH, die der erkennende Senat teilt, die Erledigungserklärung eine prozessuale Bewirkungshandlung, die den Rechtsstreit in gleicher Weise wie ein – eine Steuerfestsetzung abänderndes – Urteil beendet, wenn sie in Übereinstimmung mit dem Gegner abgegeben wird, wobei die Prozesslage durch diese übereinstimmenden Erklärungen abschließend gestaltet und die angefochtene Steuerfestsetzung unanfechtbar werden (vgl. BFH-Urteil vom 14.5.2003 XI R 21/02, BFHE 202, 228, BStBl II 2003, 888). Unanfechtbar kann durch die Beendigung des Klageverfahrens – sei es durch Hauptsacheerledigung oder durch Urteil – aber nur der Streitgegenstand (Entscheidungsgegenstand) werden, der anhängig gemacht wurde.
Die von der Finanzbehörde ausgeklammerten Besteuerungsgrundlagen sind im Falle der Klage gegen eine Teil-Einspruchsentscheidung – genauso wie bei der Annahme zweier Einspruchsverfahren – nicht Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung; insoweit bleibt der Einspruch beim Finanzamt anhängig (vgl. BFH-Urteil vom 2.7.2014 I R 46/12, BFHE 246, 339, BStBl II 2014, 979; BFH-Beschluss vom 21.12.2016 I B 57/16, BFH/NV 2017, 881, Rn. 8). Die Erklärung der Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache kann sich dann nur auf den beim Finanzgericht anhängigen Streitgegenstand (Entscheidungsgegenstand) beziehen. Dies war im Rechtsstreit 15 K 2162/12 U ausschließlich die Umsatzsteuerpflichtigkeit der Umsätze aus der Beköstigung des pädagogischen Personals. Durch die Beendigung des Klageverfahrens tritt insoweit keine Unanfechtbarkeit i. S. des § 171 Abs. 3a AO hinsichtlich des noch beim Beklagten anhängigen (Teil-)Einspruchsverfahrens ein.
2. Im Übrigen besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit, dass die Erstattungsleistungen des Bundesamts für den Zivildienst an den Kläger gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. g) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) im Streitjahr 2008 umsatzsteuerfrei zu stellen sind und die Umsatzsteuer dadurch um 35.138,03 € zu reduzieren ist.
III. Da der Kläger mit seiner Klage im Hauptantrag Erfolg hat, bedarf es keiner Entscheidung über die Hilfsanträge.
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
VI. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 126 AO
§ 127 AO
§ 132 AO
§ 110 FGO
§ 101 FGO
§ 363 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung
§ 367 Abs. 2a AO
§ 40 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 132 Satz 1 AO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 171 Absatz 7, 8 und 10 AO
§ 164 Abs. 4 AO
§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 171 Abs. 3a Satz 3 AO
§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 367 Abs. 2a AO
§ 367 Abs. 2a Satz 2 AO
§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 141, 211
BStBl II 1984, 697
BFHE 113, 291
BStBl II 1974, 777
BFH/NV 2000, 937
BFHE 196, 550
BStBl II 2003, 912
BFHE 183, 348
BStBl II 1997, 791
BFH/NV 2006, 1241
EFG 2008, 768
BFHE 237, 14
BStBl II 2012, 536
BFHE 202, 228
BStBl II 2003, 888
BFHE 246, 339
BStBl II 2014, 979
BFH/NV 2017, 881
5 K 520/01
15 K 2162/12
15 K 2162/12
09 V R 93/07
84 VIII R 60/79
64 VII ER 412.63
72 VI R 170/71
99 V B 115/99
98 II R 41/97
01 IX R 62/98
96 X R 20/95
05 IX R 54/04
15 K 3580/03
3 K 237/06
12 X R 50/09
03 XI R 21/02
14 I R 46/12
16 I B 57/16