Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-05-06, Aktenzeichen 3 K 3347/07 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2010:0506.3K3347.07F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Aufwendungen für die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.
Der Kläger leistete nach seinem Abitur von September 2003 - Juni 2004 seinen Zivildienst beim TX in H. Im Rahmen des Zivildienstes wurde er in der Zeit vom 08.09.2003 - 19.12.2003 zum Rettungssanitäter ausgebildet; er schloss die Ausbildung am 19.12.2003 mit der staatlichen Prüfung für Rettungssanitäterinnen und Rettungssanitäter nach der Ausbildungs- und Prüfungsverordnung für Rettungssanitäter (RettSanAPO) vom 25.01.2000 (GV.NRW.2000, 74) ab. Nach der Prüfung setzte ihn das TX im Rahmen des Zivildienstes als Rettungssanitäter ein.
Am 03.01.2005 begann der Kläger eine Ausbildung bei der W GmbH (Flugschule) in O zum Verkehrsflugzeugführer (ATPL nach JAR). Er machte dafür folgende Aufwendungen geltend:
Aufwendungen für die Ausbildung bei der
W in O 26.328,09 Euro
Kontoführungsgebühr 16,00 Euro
Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung 5.088,00 Euro
31.433,09 Euro
Die Aufwendungen für die Ausbildung bei der W O sind der Höhe nach unstreitig.
Hinsichtlich der Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung trägt der Kläger vor, er habe an seinem Beschäftigungsort in O eine Wohnung angemietet. Seine bisherige Wohnung in der A-Straße 1 in E habe er beibehalten.
Im Streitjahr 2005 erzielte der Kläger keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Nach dem erfolgreichen Abschluss der 1. Ausbildungsstufe zum Verkehrsflugzeugführer (ATPL) bewarb sich der Kläger im Mai 2006 bei der U GmbH; im Juni 2006 schloss er einen Ausbildungsvertrag mit der W GmbH zum Erwerb der Erlaubnis/Berechtigung MCC-Boeing 737 (2- oder 3-Mann-Crew). Seit 24.12.2006 ist der Kläger als Flugzeugführer AJR bei der U GmbH beschäftigt; wegen der Einzelheiten wird auf den Arbeitsvertrag Cockpit 2007 vom 12.01.2007 hingewiesen.
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom 20.02.2007 auf 0 Euro fest und berücksichtigte Berufsausbildungskosten in Höhe von 4.000 Euro als Sonderausgaben. Mit weiterem Bescheid vom 20.02.2007 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2005 stellte der Beklagte fest, dass keine gesonderte Feststellung nach § 10 d Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) durchzuführen ist.
Der Kläger legte Einspruch ein. Bei den Ausbildungskosten handele es sich nicht um erstmalige Kosten für die Berufsausbildung, sondern um vorweggenommene Werbungskosten bei einer erstmaligen Berufsausbildung. Er bezieht sich dazu auf das Urteil des BFH vom 27.05.2003 (VI R 33/01, BStBl. II 2004, 884). Nach dem Hinweis des Beklagten, dass die einkommensteuerliche Behandlung von Berufsausbildungskosten durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung (AO) und weiterer Gesetze vom 21.07.2004 geändert worden sei und nach § 12 Nr. 5 EStG in der Fassung dieses Gesetzes Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium Kosten der Lebensführung und damit nicht als Werbungskosten abzugsfähig seien, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattgefunden hätten, trug der Kläger vor: Im Streitfall sei die von ihm abgeschlossene Ausbildung als Rettungssanitäter als erste Berufsausbildung anzusehen, so dass die Kosten für die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als Werbungskosten nach erfolgter abgeschlossener Berufsausbildung zum Rettungssanitäter anzuerkennen seien. Im Anschluss an die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer habe er nach einer im Oktober 2006 begonnen Folgeausbildung bei der U dort auch einen Arbeitsvertrag erhalten.
Der Beklagte wies den Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2005 als unbegründet zurück. Nach § 12 Nr. 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung seien Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium nur abzugsfähig, wenn die Berufsausbildung bzw. das Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinde. Die geltend gemachten Aufwendungen des Klägers seien nicht im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses angefallen, da er im Streitjahr 2005 keine Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt habe.
Bei der Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer handele es sich darüber hinaus um die erstmalige Berufsausbildung des Klägers. Die von ihm als erstmalige Berufsausbildung angeführte "Ausbildung" zum Rettungssanitäter könne schon aus dem Grund nicht als erstmalige Ausbildung gelten, da diese Tätigkeit nicht durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs erlernt worden sei; auf das Urteil des BFH vom 06.03.1992 (VI R 163/88, BStBl. II 1992, 661) und den Erlass des BMF vom 04.11.2005 (IV C 8-S2227-5/05, BStBl. I 2005, 995, Tz 2.1) werde hingewiesen. Soweit sich der Kläger darauf berufe, dass es sich bei der Tätigkeit als Rettungssanitäter um einen von vielen Personen ausgeübten Beruf handele, der entsprechend vergütet werde, könne dem im Streitfall nicht gefolgt werden, da jedenfalls der Kläger zu keinem Zeitpunkt entsprechende Einnahmen aus dieser Tätigkeit erzielt habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2007 Bezug genommen.
Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer habe konkret und berufsbezogen auf die berufliche Tätigkeit vorbereitet, die er ab 24.12.2006 bei der U GmbH aufgenommen habe.
Bei der Erstausbildung zum Rettungssanitäter handele es sich um eine Berufsausbildung im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG, da durch diese Ausbildung die notwendigen fachlichen Fertigkeiten und Kenntnisse erworben worden seien, die zur Ausübung des Berufs als Rettungssanitäter befähigten. Die Ausbildung sei in einem geordneten Ausbildungsgang erfolgt und durch eine staatliche Prüfung abgeschlossen worden. Durch den Abschluss des Lehrgangs seien die Qualifikationen erworben worden, die für die Ausübung des Berufs als Rettungssanitäter zwingend erforderlich seien.
Soweit der Beklagte sich auf das Urteil des BFH vom 06.03.1992 beziehe, sei zu sagen, dass der BFH die staatliche Prüfung zum Masseur durchaus als Berufsausbildung qualifiziert habe. Auch die Ausbildung zur Flugbegleiterin (Stewardess) habe der BFH als Berufsausbildung angesehen, obwohl diese Ausbildung lediglich 6 Wochen dauere (vgl. BFH, Urteil vom 27.05.2003 VI R 85/02, BStBl. II 2005, 202).
Die Besonderheiten zur Ausbildung als Verkehrsflugzeugführer seien zu beachten. Die erste Schulung bei der W GmbH bereite den Kläger konkret und gezielt auf eine Tätigkeit als Verkehrsflugzeugführer vor, die bei Schulungsbeginn zwar vertraglich noch nicht zugesichert sei, aber absehbar sei und auch hier nach erfolgreichem Schulungsende alsbald aufgenommen worden sei. Erst nach Bestehen der Fluglizenzprüfung und der Einweisung seien die Fluggesellschaften bereit, Piloten einen Anstellungsvertrag anzubieten. Die Ausbildung bei der Fluggesellschaft sei auch nur bei Bestehen der Lizenzprüfung möglich, so dass die Kosten für die Ausbildung als im Rahmen eines Dienstverhältnisses entstanden anzusehen seien.
Während des Klageverfahrens legt der Kläger noch eine Bestätigung des Leiters der Dienststelle des TXes in H vor, dass er den Kläger nach Beendigung seiner Zivildienstzeit als ausgebildeten und staatlich geprüften Rettungssanitäter mit Berufserfahrung eingestellt hätte, wenn er sich beworben und die damalige Personallage dies zugelassen hätte. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bestätigung vom 05.03.2008 Bezug genommen. Weiter legt er vor die Kopie eines Mietvertrags vom 13.11.2004 zwischen ihm und den Eheleuten Y über die Anmietung eines Appartements im B-Straße 2 in O ab 01.01.2005 zu einem Mietzins von monatlich 320 Euro.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2005 vom 20.02.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2007 zu ändern und Werbungskosten für das Veranlagungsjahr 2005 i.H.v. 31.417,00 Euro zu berücksichtigen,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung. Bei der Ausbildung zum Rettungssanitäter handele es sich nicht um eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs. Der Lehrgang sei im Rahmen des Zivildiensts besucht worden, um im Zivildienst entsprechend eingesetzt zu werden. Der vom Kläger zitierte Fall der Stewardess unterscheide sich erheblich vom Streitfall, da die Stewardess bereits Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt habe, während der Kläger keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt habe.
Die Berichterstatterin hat die Sach- und Rechtslage erörtert; wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll über den Erörterungstermin vom 27.08.2009 Bezug genommen.
Der Senat hat am 06.05.2010 mündlich verhandelt; wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die geltend gemachten Aufwendungen (Flugschule und Miete) zu Recht nicht berücksichtigt und damit die Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer 2005 zu Recht abgelehnt.
Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung dürfen gemäß § 12 Nr. 5 EStG in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Dies gilt, soweit in § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 4, 6, 7 und 9, § 10 a, § 10 b und den §§ 33 bis 33 c EStG nichts anders bestimmt ist. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG können Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis 4.000 EUR im Kalenderjahr als Sonderausgaben abgezogen werden. Zu diesen Aufwendungen gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.
Die Voraussetzungen des § 12 Nr. 5 EStG sind im Streitfall entgegen der Auffassung des Klägers erfüllt.
1. Die Ausbildung des Klägers zum Verkehrsflugzeugführer ist als erstmalige Berufsausbildung im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG zu qualifizieren. Seine Ausbildung zum Rettungssanitäter stellt nach Auffassung des Senats keine Berufsausbildung im Sinne von § 12 Nr. 5 EStG dar.
a) Der Begriff der Berufsausbildung wird vom Einkommensteuergesetz weder in § 12 Nr. EStG noch an anderer Stelle in § 10 Abs. 1 Nr. 7, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG definiert. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der auch der erkennende Senat folgt, ist unter Berufsausbildung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 7, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. In Berufsausbildung befindet sich nach der zu § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ergangenen Rechtsprechung, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernstlich darauf vorbereitet; der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlage für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind, auch wenn sie nicht in einer Ausbildungs- oder Studienordnung vorgeschrieben sind (vgl. etwa BFH, Urteile vom 09.06.1999 VI R 33/98, BStBl II 1999, 701; vom 4.12.2002 VI R 120/01, BStBl II 2003, 403, und vom 18.06.2009 VI R 79/06, Juris). Die Auslegung des Begriffs der Berufsausbildung erfolgt durch die Rechtsprechung des BFH jedoch nicht einheitlich, sondern orientiert sich an der unterschiedlichen Zwecksetzung der einzelnen Vorschriften (vgl. BFH, Urteile vom 26.11.2003 VIII R 30/03, BFH/NV 2004, 1223 und vom 16.03.2004 VIII R 65/03, BFH/NV 2004, 1522: So wird beispielsweise die Promotion zwar nicht als Berufsausbildung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG angesehen, wohl aber im Sinne des § 32 Abs. 4 EStG). Denn der Begriff der Ausbildung für einen Beruf im Sinne von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG soll weiter als der Begriff der Berufsausbildung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG sein (vgl. BFH, Urteil vom 04.30.2010 III R 23/08, Juris).
Gegenbegriff zur Berufsausbildung ist die Allgemeinbildung, die keine notwendige Voraussetzung für eine geplante Berufsausübung darstellt (BFH, Urteil vom 15.03.2007 VI R 14/04, BStBl II 2007, 814).
b) Zu § 12 Nr. 5 EStG liegt, soweit ersichtlich, noch keine Rechtsprechung des BFH vor, die sich mit der Frage beschäftigt, welche Voraussetzungen an eine Berufsausbildung/Erststudium gestellt werden müssen, damit die Aufwendungen für eine weitere nachfolgende Berufsausbildung abzugsfähig sind.
Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, dass eine erstmalige Berufsausbildung vorliege, wenn der Steuerpflichtige entweder im dualen System (Betrieb und Berufsschule) oder nur innerbetriebliche Bildungsmaßnahmen durchlaufe und einen Abschluss erlange, der es ihm erlaube als für einen Beruf Ausgebildeter im Wirtschaftsleben aufzutreten (Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl. 2010, § 12 Rz 58).
Nach Tz. 4 des BMF-Schreibens vom 04.11.2005 (IV C 8 - S 2227-5705, BStBl I 2005, 955) soll Voraussetzung sein, "dass der Beruf durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs erlernt wird (BFH vom 6. März 1992, VI R 163/88, BStBl II 1992 S. 661) und der Ausbildungsgang durch eine Prüfung abgeschlossen wird". Zur Berufsausbildung im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG gehören danach insbesondere Berufsausbildungsverhältnisse nach dem Berufsbildungsgesetz (vgl. Tz. 5 des BMF-Schreibens vom 04.11.2005, a.a.O.) Andere Bildungsmaßnahmen werden in Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 04.11.2005 (a.a.O.) einer Berufsausbildung im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG gleichgestellt, "wenn sie dem Nachweis einer Sachkunde dienen, die Voraussetzung zur Aufnahme einer fest umrissenen beruflichen Betätigung ist. Die Ausbildung muss im Rahmen eines geordneten Ausbildungsgangs erfolgen und durch eine staatliche oder staatlich anerkannte Prüfung abgeschlossen werden. Der erfolgreiche Abschluss der Prüfung muss Voraussetzung für die Aufnahme der beruflichen Betätigung sein. Die Ausbildung und der Abschluss müssen vom Umfang und Qualität der Ausbildungsmaßnahmen und Prüfungen her grundsätzlich mit den Anforderungen, die im Rahmen von Berufsausbildungsmaßnahmen i.S.d. Rz. 5 gestellt werden, vergleichbar sein".
Demgegenüber hat das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 18.03.2010 (4 K 1127/07, Juris) entschieden, dass die vom BMF vorgenommene Auslegung zu eng sei und in den Gesetzesmaterialien keine Stütze finde. Vielmehr werde dort (BT-Drucks. 15/3339, 10 f.) - im Gegenteil - unter ausdrücklicher Beipflichtung des BFH, wonach dem Gesichtspunkt lebenslangen Lernens und der geänderten Lebenswirklichkeit in der Beruf- und Arbeitswelt Rechnung zu tragen sei, die erste Berufsausbildung lediglich mit dem Erlernen der Grundlagen eines Berufs umschrieben, womit eine selbständige und gesicherte Position im Leben erreicht werden soll. In dem der Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz zugrunde liegenden Sachverhalt hatte der Steuerpflichtige eine Ausbildung in einem nicht klassischen Ausbildungsberuf als Assistent Aviation Information Analyst gemacht, in diesem Beruf gearbeitet und einen Bruttoarbeitslohn zwischen 30.000 Euro und 40.000 Euro in den Jahren 2002 bis 2004 erhalten. Ab 2003 ließ sich der Steuerpflichtige zum Verkehrsflugzeugführer ausbilden. Das FG Rheinland-Pfalz vertrat danach die Auffassung, dass in diesem Fall die Ausbildung als Assistent Aviation Information Analyst als erstmalige Berufsausbildung anzusehen sei.
c) Der Senat vertritt die Auffassung, dass die zum Begriff der Berufsausbildung im Rahmen des § 32 Abs. 4 EStG und im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG entwickelten Auslegungsgrundsätze für § 12 Nr. 5 EStG nicht maßgeblich sind. Für die Auslegung des Begriffs der Berufsausbildung im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG ist nach Auffassung des Senats das Berufsbildungsgesetz heranzuziehen. Eine Berufsausbildung im Sinne des Berufsbildungsgesetzes hat nach § 1 Abs. 3 Berufsbildungsgesetz die für die Ausübung einer qualifizierten beruflichen Tätigkeit in einer sich wandelnden Arbeitswelt notwendigen beruflichen Fertigkeiten, Kenntnisse und Fähigkeiten (berufliche Handlungsfähigkeit) in einem geordneten Ausbildungsgang zu vermitteln und den Erwerb der erforderlichen Berufserfahrungen zu ermöglichen; nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 Berufsbildungsgesetz soll die Ausbildungsdauer nicht mehr als drei und nicht weniger als zwei Jahre betragen.
Wendet man diesen Maßstab an, liegt eine Berufsausbildung im Sinne von § 12 Nr. 5 EStG nur dann vor, wenn es sich um eine Ausbildung in einem anerkannten Ausbildungsberuf (Ausbildung z.B. nach Berufsbildungsgesetz oder Handwerksordnung) handelt, d.h. wenn der Beruf durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsganges erlernt wird, oder wenn es sich um eine Ausbildung handelt, die in einem, einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang vergleichbaren, Ausbildungsgang erlernt wird, deren Ausbildungsdauer bei Vollzeitausbildung mindestens zwei Jahre beträgt.
Das bedeutet, dass der Ausbildungsberuf eine mehrjährige Ausbildung (in Vollzeit) umfasst (vgl. dazu auch VG Mainz, Beschluss vom 04.08.2008 6 L 605/08.MZ, Juris-Dokument).
d) Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, so entspricht im Bereich des Rettungsdienstwesens dem die Ausbildung zum Rettungsassistenten (vgl. Gesetz über den Beruf der Rettungsassistentin und des Rettungsassistenten, Rettungsassistentengesetz, vom 10.07.1989, BGBl I 1989, 1383 und Ausbildungs- und Prüfungsverordnung für Rettungsassistentinnen und Rettungsassistenten vom 07.11.1989, BGBl I 1989, 1966). Die Ausbildung zur Rettungssanitäterin bzw. Rettungssanitäter genügt demgegenüber diesen Anforderungen an einen Ausbildungsberuf nicht. Sie fand nach der im Streitfall geltenden Ausbildungs- und Prüfungsverordnung für Rettungssänitäterinnen und Rettungssänitäter vom 25.01.2000 (GV. NRW 2000, 74) statt und umfasst lediglich einen Kursus von 520 Ausbildungsstunden sowie einen Abschlusslehrgang von 40 Ausbildungsstunden (vgl. § 1 Abs. 1 Ausbildungs- und Prüfungsverordnung für Rettungssänitäterinnen und Rettungssänitäter). Die Ausbildung zum Rettungssanitäter stellt somit lediglich eine Qualifizierungsmaßnahme unterhalb einer Berufsausbildung im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG dar.
2. Entgegen der Auffassung des Klägers liegen auch die Voraussetzungen nach § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG nicht vor.
Nach § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG können Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung abzugsfähig sein, wenn sie im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden.
Ein Ausbildungs-Dienstverhältnis zwischen dem Kläger und seiner jetzigen Arbeitgeberin lag im Streitfall nicht vor. Der Kläger hat mit der ihn ausbildenden Flugschule in den Jahren 2005/2006 Ausbildungsverträge abgeschlossen, die ihm letztendlich den Erwerb der Erlaubnis/Berechtigung MCC-Boeing 737 (2- oder 3-Mann-Crew) verschaffen sollten. Mit seiner späteren Arbeitgeberin hat der Kläger im Januar 2007 einen Arbeitsvertrag geschlossen; bereits ab 24.12.2006 ist er von seiner Arbeitgeberin als Verkehrsflugzeugführer eingesetzt worden.
Der Schulungsvertrag mit der Flugschule begründet kein Dienstverhältnis, weil der Kläger der Flugschule weder seine Arbeitskraft schuldet noch von ihr Arbeitslohn bezieht.
Die Aussicht auf die spätere Einsteillung bei seiner jetzigen Arbeitgeberin nach erfolgreichem Abschluss der Ausbildung genügt nicht, da während der gesamten Ausbildung gerade kein Dienstverhältnis bestand (vgl. ebenso in ähnlich gelagerten Fällen FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.01.2010 11 K 4253/08, EFG 2010, 788, Revision anhängig unter dem Aktenzeichen VI R 5/10; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.12.2008 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570, Revision anhängig unter dem Aktenzeichen VI R 22/09; FG Düsseldorf, Urteil vom 03.12.2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201, Revision anhängig unter dem Aktenzeichen VI R 8/09).
3. § 12 Nr. 5 EStG ist auch nicht verfassungswidrig. Der Senat schließt sich insoweit den Ausführungen des FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 03.12.2008 (a.a.O.; ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.01.2010, a.a.O.; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.12.2008, a.a.O.; Niedersächsisches FG, Urteil vom 15.05.2007 13 K 570/06, EFG 2007, 1431) an.
4. Aus den vorstehenden Gründen kommt auch ein Abzug der Werbungskosten nicht in Betracht.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 33 bis 33 c EStG nichts anders bestimmt ist. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 10 d Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 12 Nr. 5 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 12 Nr. EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 32 Abs. 4 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1999, 701
BStBl II 2003, 403
BFH/NV 2004, 1223
BFH/NV 2004, 1522
BStBl II 2007, 814
BStBl I 2005, 955
EFG 2010, 788
EFG 2009, 570
EFG 2009, 1201
EFG 2007, 1431
VI R 33/01
VI R 163/88
03 VI R 85/02
99 VI R 33/98
02 VI R 120/01
09 VI R 79/06
03 VIII R 30/03
04 VIII R 65/03
10 III R 23/08
07 VI R 14/04
4 K 1127/07
00 Euro und 40.00
6 L 605/08
11 K 4253/08
VI R 5/10
8 K 6331/06 B
VI R 22/09
2 K 3575/07
VI R 8/09
13 K 570/06