Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-07-13, Aktenzeichen 2 K 3758/14

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist noch, nachdem hinsichtlich des Streitjahres 2009 während des Gerichtsverfahrens die Hauptsache für erledigt erklärt und das Verfahren insoweit abgetrennt wurde, ob für die Jahre 2010 und 2011 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen zu Lasten der Kläger Einkommensteueränderungsbescheide erlassen werden konnten.
2
Der in zweiter Ehe verheiratete Kläger ist geschieden. In einer Verhandlung vor dem Amtsgericht, Familiengericht, A am 21. November 2008 schlossen der Kläger und seine geschiedene Ehefrau einen Unterhaltsvergleich, wonach der Kläger zur Abgeltung aller weitergehenden nachehelichen Unterhaltsansprüche 65.000 EUR bis zum 31. März 2009 zu zahlen hatte. Für die Zeit bis zur Zahlung der Abfindung verpflichtete sich der Kläger, unverändert monatlichen nachehelichen Unterhalt i.H.v. 1.320 EUR an seine Ehefrau zu bezahlen. Die ab Dezember 2008 bezahlten monatlichen Unterhaltsbeträge sollten auf die Summe von 65.000 EUR angerechnet werden (vergleiche Protokoll der Sitzung des Amtsgerichts A, Finanzgerichtsakte Bl. 15). Ein Betrag i.H.v. 59.568,75 EUR wurde am 23. März 2009 in Erfüllung dieses Vergleichs vom Kläger an seine geschiedene Ehefrau überwiesen (vergleiche Kontoauszug vom 31. März 2009 sowie Bestätigungsschreiben der Bank vom 24. Februar 2014, Finanzgerichtsakte Bl. 17 und Bl. 18). In den Streitjahren 2010 und 2011 musste der Kläger deshalb seiner geschiedenen Ehefrau keinen Unterhalt mehr bezahlen.
3
In seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2009 bis 2011, die am 26. April 2010, 24. Mai 2011 und 16. Mai 2012 beim Beklagten eingingen, machte der Kläger jeweils Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten i.H.v. 15.840 EUR als Sonderausgaben geltend (Einkommensteuerakten Bl. 76 Rückseite, Bl. 94 Rückseite und Bl. 115 Rückseite). In der Einkommensteuerakte, so wie sie dem Gericht vom Beklagten vorgelegt wurde, befinden sich keine Erläuterungen zu diesen angesetzten Unterhaltsbeträgen, sondern nur die Anlage U (Unterhalt) für die Jahre 2010 und 2011 mit dem Antrag auf Abzug von Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben (Einkommensteuerakten Bl. 96, 98, 129).
4
Am 20. Mai 2010, 25. August 2011 und 18. Juli 2012 (Finanzgerichts Akte Bl. 10, 33 und 18 ff.) ergingen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2009 bis 2011, in denen jeweils der Höchstbetrag von 13.805 EUR für Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1 EStG als Sonderausgaben in Abzug gebracht wurden.
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Am 11. Februar 2013 erhielt der Beklagte vom Finanzamt A den Hinweis, die Unterhaltsempfängerin, also die geschiedene Ehefrau des Klägers, habe dort vorgesprochen und mitgeteilt, dass seit 2010 kein Unterhalt geleistet werde (vgl. Bl. 130 der Einkommensteuerakte, Vermerk vom 11. Februar 2013). Am 13. Februar 2013 ging, offensichtlich auf Anfrage des Beklagten, ein Fax des Steuerberaters des Klägers, Herrn [ ___ ], mit einem undatierten Schreiben des Klägers ein, das den Betreff „Steuer 2009“ trägt und in dem u.a. ausgeführt wird, dass die Unterhaltszahlungen für die Jahre 2009 bis 2012 durch Beschluss des Familiengerichts A als Einmalzahlung ab dem Monat Dezember 2008 i.H.v. 65.000 EUR festgelegt worden seien. Der Gesamtbetrag werde, analog wie bei Abschreibung für Abnutzung, auf vier Jahre gesplittet, da ansonsten die ihm, dem Kläger, unstreitig zustehenden Steuervorteile vorenthalten würden (Einkommensteuerakten Bl. 131).
6
Mit Schreiben vom 8. März 2013 hörte der Beklagte den Kläger zu einer beabsichtigten Änderung der Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2011 an. Nach Mitteilung des für die Unterhaltsempfängerin zuständigen Finanzamts A seien die Unterhaltszahlungen für die Jahre 2009 bis 2012 mit einer Einmalzahlung im Dezember 2008 abgegolten worden. Diese Tatsache sei dem Beklagten bei der Bearbeitung der Steuererklärungen für die Jahre 2009 bis 2011 nicht bekannt gewesen. Der Unterhalt könne nur in dem Jahr der Zahlung, also 2008, als Sonderausgabe berücksichtigt werden.
7
Mit Schreiben vom 21. März 2013 erklärte der Steuerberater des Klägers, [ ___ ], dass die Unterhaltszahlungen im Jahr 2008 mit einer Einmalzahlung geleistet worden seien. Das Schreiben des Steuerpflichtigen, wie er diese Zahlungen steuerlich berücksichtigt haben wolle, sei dem Beklagten bei der Bearbeitung der Steuererklärungen bekannt gewesen, so dass dies keine neue Tatsache für den Beklagten sei. Das Schreiben des Klägers sowie eine Ausfertigung des Protokolls des Amtsgerichts A seien dem Beklagten mit den übrigen der Steuererklärung beigefügten Unterlagen vorgelegt worden (Einkommensteuerakten Bl. 138).
8
Mit Schreiben vom 4. April 2013 teilte der Beklagte dem Steuerberater mit, dass bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2009 bis 2011 keine Informationen über die Gestaltung der Unterhaltszahlungen vorgelegen hätten.
9
Am 17. April 2013 ergingen geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2009 bis 2011 (Finanzgerichtsakte Bl. 7, 21 und 24), in denen keine Sonderausgaben für Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG mehr berücksichtigt wurden. Der Bescheid für das Jahr 2011 wurde mit Bescheid vom 17. April 2014 nochmals geändert (vergleiche Rechtsbehelfsakten Bl. 79). Diese Änderung erfolgte nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO wegen eines geänderten Feststellungsbescheids über Beteiligungseinkünfte aus einer Grundstücksgemeinschaft, steht also nicht im Zusammenhang mit den streitigen Sonderausgaben.
10
Gegen die Änderungsbescheide vom 17. April 2013 ließen die Kläger durch ihren Prozessbevollmächtigten am 24. April 2013 Einspruch einlegen (Rechtsbehelfsakten Bl. 6, Finanzgerichtsakte Bl. 19). Mit dem Einspruch beantragte der Prozessbevollmächtigte, die Vollziehung der Bescheide auszusetzen.
11
Mit Bescheid vom 13. Mai 2013 (Rechtsbehelfsakten Bl. 11) lehnte der Beklagte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab.
12
Mit Schreiben vom 16. Dezember 2013 begründet der Prozessbevollmächtigte seinen Einspruch und teilte unter Vorlage eines Kontoauszugs mit, dass die Unterhaltsabfindung i.H.v. 59.568,75 EUR im Kalenderjahr 2009 bezahlt worden sei (Rechtsbehelfsakten Bl. 24 ff.).
13
Im weiteren Schriftverkehr zwischen den Beteiligten wurden Beweise für die Zahlung im Jahr 2009 statt 2008 angefordert und vorgelegt. Im Übrigen führte der Prozessbevollmächtigte aus, dass das Schreiben des Klägers zur Verteilung der Unterhaltszahlungen vom Steuerberater mit der Steuererklärung für das Kalenderjahr 2010 eingereicht worden sei. Der Beklagte habe diese Unterlagen dem Steuerberater zurückgeschickt, und sie seien im Original an den Kläger zurückgereicht worden. Zum Beweis dieser Behauptung legte der Prozessbevollmächtigte der Kläger eine eidesstattliche Versicherung des Steuerberaters vor, dass dieser mit der Steuererklärung für das Jahr 2010 die Erklärung des Klägers zur Verteilung der Unterhaltszahlungen und das Protokoll des Verfahrens vor dem Familiengericht A eingereicht habe (Rechtsbehelfsakten Bl. 36, Finanzgerichtsakte Bl. 39). Auf diese Erklärung wird hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen.
14
Am 8. April 2014 wurde der Einspruch an die Rechtsbehelfsstelle abgegeben (Rechtsbehelfsakten Bl. 38).
15
Mit Schreiben vom 12. Mai 2014 (Rechtsbehelfsakten Bl. 39) bat der Prozessbevollmächtigte des Klägers um Aufhebung der geänderten Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2011 vom 26. Mai 2014.
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Mit Schreiben vom 30. Juli 2014 forderte der Prozessbevollmächtigte den Beklagten nochmals zur Rücknahme des Änderungsbescheides zumindest für das Jahr 2009 auf.
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Am 1. Dezember 2014 ließen die Kläger durch ihren Prozessbevollmächtigten gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2009 bis 2011 Untätigkeitsklage erheben, nachdem bis zu diesem Zeitpunkt noch nicht über die Einsprüche entschieden worden war. Eine Einspruchsentscheidung erging erst am 6. Februar 2015.
18
Der Kläger wiederholt seinen Vortrag aus dem Einspruchsverfahren, dass sein Schreiben zur Aufteilung der Unterhaltszahlungen von seinem Steuerberater mit der Einkommensteuererklärung des Jahres 2010 beim Finanzamt eingereicht worden sei. Er ist der Auffassung, dass damit die Verteilung der Unterhaltszahlungen keine neue Tatsache für den Beklagten bei Erlass der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2010 und 2011 gewesen sei. Die ursprünglichen Bescheide hätten deshalb nicht zu seinem Nachteil geändert werden dürfen.
19
Die Kläger beantragen,die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2010 und 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2015 abzuändern und Unterhaltszahlungen des Klägers an seine geschiedene Ehefrau i.H.v. jeweils 13.805 EUR als Sonderausgaben zu berücksichtigen.
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Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
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In der Klageerwiderung vom 30. Januar 2015 wird die Auffassung vertreten, dass die Klage bereits unzulässig sei, da kein Untätigkeitseinspruch vor Klageerhebung eingelegt worden sei. Erst wenn über diesen Untätigkeitseinspruch nicht in einer angemessenen Frist entschieden worden wäre, wäre eine Untätigkeitsklage nach § 46 FGO zulässig gewesen.
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Die Klage sei außerdem unbegründet. Der Umstand, dass in den Jahren 2010 und 2011 tatsächlich keine Unterhaltszahlungen geleistet worden seien, sei dem Beklagten erst nach dem Hinweis des Finanzamts A und der anschließenden Nachfrage beim Steuerbüro [ ___ ] am 12. Februar 2013 bekannt geworden. Aus der Akte sei nicht ersichtlich, dass eine Auflistung von Unterhaltszahlungen oder eine Ausfertigung über den Beschluss des Amtsgerichts A zum Zeitpunkt der Veranlagung vorgelegen hätten. Es sei unverständlich, wieso ohne jeden weiteren Kommentar oder Begleitschreiben seitens des Steuerberaters das Original des Beschlusses des Amtsgerichts A aus dem Jahr 2008 der Einkommensteuererklärung 2010 beigefügt worden sein solle. Dies widerspreche jedem üblichen Korrespondenzverhalten mit dem Finanzamt. Auch die Tatsache, dass sich jetzt dieses Original bei den Unterlagen des Klägers befinde, beweise nicht, dass es sich während des Veranlagungsvorgangs 2010 beim Beklagten befunden haben müsse. Für die klägerische Annahme, der Beklagte habe im Rahmen eines Bearbeitungsfehlers die vorgelegten Unterlagen nicht kopiert und seine Pflicht der sorgfältigen Sachbearbeitung verletzt, bleibe kein Raum. Vielmehr seien die Unterhaltszahlungen in der Einkommensteuererklärung als laufende Unterhaltszahlungen dargestellt und in der weiteren Bearbeitung des Sachverhaltes von der damaligen Sachbearbeiterin auch folgerichtig an das Finanzamt A zu Kontrollzwecken weitergeleitet worden. Dies habe die Sachbearbeiterin am 11. August 2011 auch dokumentiert.
23
Hinsichtlich des Streitjahres 2009 erging am 5. Februar 2015 ein Abhilfebescheid, da die Abfindung nachweislich erst im Jahr 2009 bezahlt worden war (vergleiche Rechtsbehelfsakten Bl. 95).
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Hinsichtlich der Streitjahre 2010 und 2011 wurden die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 6. Februar 2015 als unbegründet zurückgewiesen (Rechtsbehelfsakten Bl. 86). Die Änderungsbescheide hätten wegen neuer Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erlassen werden können. Hinsichtlich der Einzelheiten der Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
25
Mit Schreiben vom 4. März 2015 (Finanzgerichtsakte Blatt 71) hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers den Rechtsstreit bezüglich der Einkommensteuer 2009 für erledigt erklärt. Der Rechtsstreit wurde hinsichtlich der Einkommensteuer 2009 nach Anhörung der Beteiligten abgetrennt und die Kosten des Rechtsstreits insoweit dem Beklagten auferlegt (Finanzgerichtsakte Bl. 99).
26
Der Senat hat am 13. Juli 2016 eine mündliche Verhandlung mit Beweisaufnahme durchgeführt und die mit der Veranlagung in den Jahren 2010 und 2011 betraute Sachbearbeiterin des Beklagten, die Finanzbeamtin [ ___ ], sowie den Steuerberater des Klägers, Steuerberater [ ___ ], als Zeugen vernommen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift und die Tonaufzeichnung der Zeugenaussagen auf CD (Finanzgerichtsakte Bl. 154 ff.) verwiesen.
27
Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die den Streitfall betreffenden Steuerakten des Finanzamts vor (1 Band Rechtsbehelfsakten und 1 Band Einkommensteuerakten).

Entscheidungsgründe:
28
I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO hebt das Gericht einen Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf, wenn der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt. Zu Recht hat der Beklagte die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2010 und 2011 geändert und die geltend gemachten Sonderausgaben für Unterhaltszahlungen an die geschiedene Ehefrau des Klägers nicht mehr berücksichtigt.
29
Die Änderung der Bescheide war nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO möglich, da dem Beklagten nachträglich Tatsachen bekannt wurden, die zu einer höheren Steuer führen. Unstreitig hat der Kläger in den Streitjahren keine Zahlungen an seine geschiedene Ehefrau geleistet, sondern im Jahr 2009 aufgrund des vor dem Familiengericht abgeschlossenen Vergleichs eine Unterhaltsabfindung zur Begleichung sämtlicher zukünftiger Unterhaltsansprüche bezahlt. Diese Tatsache ist dem Beklagten erst nachträglich bekannt geworden, als das Finanzamt A mitteilte, dass die geschiedene Ehefrau des Klägers in den Streitjahren keinen laufenden Unterhalt mehr erhalten habe. Zum Zeitpunkt des Erlasses der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2010 und 2011 war dieser Umstand hingegen nicht bekannt (dazu 1.). Der Beklagte war auch nicht wegen des Rechtsgrundsatzes von Treu und Glauben daran gehindert, aufgrund der nachträglich bekannt gewordenen Tatsache die Steuerbescheide für die Jahre 2010 und 2011 zu ändern (dazu 2.). Die Änderung hatte nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO auch zu erfolgen, weil angesichts der nachträglich bekannt gewordenen Tatsache, dass im Jahr 2009 eine Unterhaltsabfindung geleistet wurde und in den Folgejahren keine Unterhaltszahlungen mehr erfolgten, eine Berücksichtigung von Unterhaltszahlungen in den Streitjahren nicht mehr möglich war (dazu 3.).
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1. Der Senat ist davon überzeugt, dass das Schreiben des Klägers, in dem die Aufteilung der einmaligen Unterhaltsabfindung im Jahr 2009 auf die Folgejahre mitgeteilt und erläutert wird, zum Zeitpunkt des Erlasses der Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 dem Beklagten nicht bekannt war. Bekannt ist eine Tatsache nur, wenn die Finanzbehörde positive Kenntnis von ihr hat. Dass die Tatsache hätte bekannt sein können oder sogar müssen, genügt nicht, kann aber dazu führen, dass eine Änderung wegen des Grundsatzes von Treu und Glauben ausgeschlossen ist (vergleiche Rüsken in: Klein, Abgabenordnung, 13. Aufl. 2016, § 173 Rn. 48a und 49, mit weiteren Nachweisen). Allerdings gelten nach der Rechtsprechung des BFH alle diejenigen Tatsachen als bekannt, die sich aus den von der zuständigen Stelle geführten Akten ergeben (Urteil des BFH vom 31. Juli 2002 X R 49/00, BFH/NV 2003, 2, unter II.3.; vgl. kritisch dazu aus methodischen Überlegungen v. Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 238. Lieferung 05.2016, § 173 AO, Rn. 191 und Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 1. Aufl. 2006, 143. Lieferung 01.2016, § 173 AO, Rn. 32).
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Die Finanzbehörde trifft die Feststellungslast dafür, dass sie die Tatsache bei Erlass des zu ändern Bescheides nicht kannte (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1994 IX R 11/91, BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192, unter 1., m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung).
32
Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze ist die Tatsache erst nachträglich bekannt geworden.
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a) Die Tatsache, dass in den Jahren 2010 und 2011 keine Unterhaltszahlungen geflossen sind, gilt nicht als bekannt, weil sie sich schon zum Zeitpunkt der Veranlagung aus den Akten des Beklagten ergeben würde. Die Steuererklärungen selbst und die eingereichten Anlagen U enthalten keinen Hinweis hierauf. Das Schreiben des Klägers zur Verteilung der im Jahr 2009 bezahlten Unterhaltsabfindung auf die Folgejahre und das Protokoll des Familiengerichts A befinden sich nicht in der Einkommensteuerakte. Es gibt auch keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass diese Schriftstücke einmal in der Akte gewesen und nachträglich entfernt worden sein könnten. Der Senat hält dies für ausgeschlossen.
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b) Das Gericht ist weiter davon überzeugt, dass der Finanzbeamtin [ ___ ], die die Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2010 vornahm, für das der Steuererklärung das Schreiben zur Verteilung der Unterhaltsabfindung und das Protokoll des Familiengerichts A beigefügt gewesen sein sollen, diese Schriftstücke nicht bekannt waren. Diese Überzeugung beruht auf der Vernehmung der Zeugin [ ___ ], einer Steueroberinspektorin. Sie erklärte ohne Zögern auf Nachfrage, wie sie auf das Schreiben des Klägers reagiert hätte, dass die Aufteilung der Rechtslage nicht entspreche. Es gelte das Zufluss-/Abflussprinzip des § 11 EStG. Bei einer steuerlichen Auswirkung von über 1.000 EUR hätte sie deshalb den Kläger angehört, ansonsten die Nichtberücksichtigung im Bescheid erläutert. Auf die Frage, ob sie die rechtliche Kenntnis, dass eine Verteilung der Unterhaltsabfindung auf spätere Jahre nicht möglich ist, schon damals gehabt habe, erklärte die Zeugin bestimmt, dass ihr das schon damals bewusst gewesen sei. Das Gericht hat keine Zweifel, dass diese Aussage zutrifft. Die Zeugin machte einen kompetenten Eindruck und ist als Steueroberinspektoren eine Beamtin des gehobenen Dienstes. Der Senat hält es für ausgeschlossen, dass die Zeugin das Schreiben des Klägers und das Protokoll des Familiengerichts mit dem Vergleich bewusst wahrgenommen und darauf dennoch in keiner Weise reagiert hat. Dass die Zeugin, um sich nicht zu blamieren oder einen Klageerfolg des Klägers zu verhindern, falsch ausgesagt hätte, hält der Senat ebenfalls für ausgeschlossen. Die Zeugin hat am Ausgang des Rechtsstreits kein persönliches Interesse, das so stark sein könnte, vor Gericht falsch auszusagen. Außerdem hat die Zeugin da, wo sie selbst Zweifel an der absoluten Zuverlässigkeit der Verfahrensabläufe beim Beklagten hatte, diese eingeräumt. So hat sie erklärt, es sei denkbar, dass Teile einer Steuererklärung im Finanzamt verloren gehen, z.B. beim Scanvorgang.
35
Anhaltspunkte dafür, dass die Unterlagen zwar nicht mit der Steuererklärung des Jahres 2010, aber mit der für das Streitjahr 2011 vorgelegt worden sein könnten, sind nicht ersichtlich. Eine entsprechende Behauptung wurde auch von Klägerseite nicht aufgestellt.
36
2. Der Beklagte war nicht aufgrund von Treu und Glauben daran gehindert, die Steuerbescheide aufgrund der neuen Tatsache zu ändern. Der Grundsatz von Treu und Glauben stünde einer Änderung entgegen, wenn das Schreiben des Klägers zur Verteilung der Unterhaltsabfindung auf mehrere Jahre und das Protokoll des Familiengerichts mit dem Vergleich tatsächlich mit der Steuererklärung des Jahres 2010 beim Beklagten eingegangen wären und die Unterlagen dort verloren gegangen bzw. bei der Veranlagung der Steuererklärung übersehen und, ohne dass man daraus Konsequenzen gezogen hätte, zurückgeschickt worden wären (vgl. Rüsken in: Klein, Abgabenordnung, 13. Aufl. 2016, § 173 Rn. 80, mit weiteren Nachweisen für die ständige Rechtsprechung). Dafür, dass einer dieser oder vergleichbare Fehler beim Beklagten gemacht wurden, ist der Kläger beweispflichtig (so ausdrücklich für einen Fall, in dem ein Steuerpflichtiger, der in seiner Erklärung unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht hatte, behauptet hatte, er habe ergänzende Unterlagen vorgelegt, BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 I R 140/97, BFHE 186, 124, BStBl II 1998, 599, im Orientierungssatz und unter II.2.b; vgl. auch BFH-Beschluss vom 18. Juni 2015 VI R 84/13, BFH/NV 2015, 1342). Dies bedeutet, dass der Senat sich davon hätte überzeugen müssen, dass ein entsprechender Fehler beim Beklagten begangen wurde. Diese Überzeugung konnte sich der Senat nicht verschaffen. Für die Hypothese, dass die Unterlagen beim Beklagten eingegangen sein könnten und aufgrund eines dortigen Fehlers letztlich bei der Steuerveranlagung nicht berücksichtigt wurden, spricht die Aussage des Steuerberaters des Klägers, des als Zeugen vernommenen Steuerberaters [ ___ ]. Dieser sagte aus, er sei sich sicher, das Schreiben des Klägers und das Protokoll des Familiengerichts über den Vergleichsschluss mit der Steuererklärung für das Jahr 2010 beim Beklagten eingereicht zu haben. Das Gericht hat Zweifel an der Richtigkeit dieser Aussage, ohne dem Zeugen damit eine bewusste Falschaussage unterstellen zu wollen. Der Zeuge hat seine eigene Überzeugung von der Einreichung der Unterlagen damit begründet, dass er auf Kopien der beiden Schriftstücke, die sich bei seinen Mandantenakten befunden hätten, mit Bleistift den Vermerk „an FA“ angebracht habe (vgl. die Kopien in der Finanzgerichtsakte Bl. 159 bis 161). Auf Nachfrage des Gerichts erklärte er, die Steuererklärung selbst angefertigt zu haben. Er habe auch selbst die Erklärung mit den Anlagen kuvertiert, nachdem die Dinge zuvor von einem Mitarbeiter oder eine Mitarbeiterin gerichtet worden seien. Der genaue Ablauf von der Anfertigung der Steuererklärung bis zu deren Absenden ist für das Gericht damit nicht geklärt. Es erscheint nicht ausgeschlossen, dass in diesem Zusammenhang versehentlich Unterlagen, die der Zeuge [ ___ ] an sich mit der Erklärung verschicken wollte, tatsächlich nicht mitversandt wurden, weil ihm oder dem beteiligten Mitarbeiter ein Fehler unterlaufen ist. Für diese Möglichkeit spricht, dass die mit der Steuererklärung eingereichten Belege dem Kläger zurückgesandt wurden, wie dieser selbst unter Vorlage der zurückgesandten Urkunden, die gelocht waren und sich in einem Schnellhefter befanden, erklärt hat. Das Schreiben des Klägers zur Verteilung der Unterhaltsabfindung und das Protokoll des Familiengerichts waren bei diesen zurückgesandten Urkunden (vgl. die vor dem Hauptverhandlungstermin vorgelegten Unterlagen und das Begleitschreiben des Klägervertreters in der Finanzgerichtsakte Bl. 138 bis 151) nicht dabei. Die Rücksendung eingereichter Unterlagen an den Kläger direkt deckt sich mit der Erklärung der Zeugin [ ___ ], dass sie die Anlagen zur Steuererklärung an den Steuerpflichtigen selbst zurücksende, falls nicht ausdrücklich darum gebeten werde, die Anlagen dem Steuerberater zurückzugeben. Da sich die maßgeblichen Schriftstücke nicht bei den zurückgesandten Unterlagen befanden, hätten sie entweder in der Akte sein müssen, in der sie aber nicht enthalten sind, oder von der Zeugin [ ___ ] versehentlich weggeworfen oder zu einer anderen Akte gebracht worden oder aber auf dem Weg zur Zeugin [ ___ ] innerhalb des Finanzamts verloren gegangen sein müssen. Keine dieser Varianten erscheint plausibel: Dass die Zeugin [ ___ ] diese beiden Schriftstücke versehentlich weggeworfen oder zu einer anderen Akte gebracht hätte, hält das Gericht für äußerst unwahrscheinlich. Die Zeugin hat glaubhaft erklärt, dass sie Unterlagen zu Unterhaltsleistungen, die ein Dauersachverhalt seien, zur Akte nehmen würde, zumindest in Kopie. So würde sie z.B. ein Urteil eines Familiengerichts kopieren und das Original zurückgeben. Falls bereits eine Kopie übersandt werde, würde sie diese zur Akte bringen. Sie hat weiter erklärt, grundsätzlich überhaupt keine Unterlagen wegzuwerfen, was bei vernünftiger Betrachtungsweise als absoluter Mindeststandard einer ordentlichen Bearbeitung einer Steuererklärung so auch zu erwarten ist. Gegen die Hypothese, die Zeugin könnte die Unterlagen versehentlich zu einer falschen Akte gebracht haben, spricht, dass die Anlage U in die Einkommensteuerakte eingefügt wurde. Es wäre ein sehr ungewöhnlicher Vorgang, wenn die Zeugin diese Anlage in die richtige Akte eingeordnet hätte, Unterlagen, die denselben Sachverhalt betreffen, aber versehentlich in eine andere Akte.
37
Ähnlich unwahrscheinlich ist die Vermutung, dass die Unterlagen auf dem Weg zur Zeugin [ ___ ] im Finanzamt verloren gegangen sein könnten. Denn nachdem die Unterlagen sich auf einem Schnellhefter befanden und Anlagen nicht gescannt werden, so dass keinerlei Anlass bestand, diese Unterlagen vom Schnellhefter auszusortieren, ist nicht nachvollziehbar, wie es passiert sein könnte, dass die restlichen Belege, insbesondere auch die Anlage U, zur Zeugin [ ___ ] gelangten, die im selben Hefter abgelegten Schriftstücke des Klägers bzw. des Familiengerichts aber im Gegensatz zu allen anderen Unterlagen nicht.
38
Da demnach ein Verlust der Unterlagen im Finanzamt beim Beklagten äußerst unwahrscheinlich ist, vermag die Behauptung des Zeugen [ ___ ], er sei davon überzeugt, die Unterlagen beim Beklagten eingereicht zu haben, das Gericht nicht so weit zu überzeugen, dass jeder vernünftige Zweifel an der Richtigkeit dieser Aussage schweigen müsste. Dabei hat das Gericht auch gesehen, dass es einige Ungereimtheiten gibt und Gesichtspunkte dafür sprechen, dass der Zeuge [ ___ ] jedenfalls nicht mit höchster Präzision gearbeitet hat. Zum einen ist es schwer verständlich, warum nicht in der Steuererklärung selbst oder in der Anlage U ein deutlicher Hinweis auf die Aufteilung der Unterhaltszahlungen erfolgte. Außerdem hatte der Zeuge [ ___ ] in seinem Schreiben an den Beklagten vom 21. März 2013 (Einkommensteuerakten Bl. 138) erklärt, dass die Unterhaltsabfindung im Jahr 2008 - statt richtigerweise 2009 - mit einer Einmalzahlung bezahlt worden sei. Erst später, unter Mitwirkung des jetzigen Prozessbevollmächtigten des Klägers, wurde dieser falsche Sachvortrag richtig gestellt. Des Weiteren hat der Zeuge [ ___ ], offensichtlich auf Anfrage des Beklagten, per Fax ein Schreiben des Klägers zur Steuer 2009 eingereicht (vergleiche Einkommensteuerakten Bl. 131). Zum Erstaunen des Gerichts wurde erstmals in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass sich nicht dieses Schreiben bei der Steuererklärung 2010 befunden habe, sondern eine aktualisierte Version mit dem Betreff „Steuer 2010“ (vgl. die Kopie in der Finanzgerichtsakte Bl. 159). Diese aktualisierte Version, die im Gegensatz zu der dem Beklagten gefaxten älteren Version auch eine Unterschrift trägt, befand sich nach der Aussage des Zeugen [ ___ ], der sie im Termin zur mündlichen Verhandlung übergab, in seiner Mandantenakte. Die Version mit dem Betreff „Steuer 2009“ konnte er hingegen nicht vorlegen, obwohl er gebeten worden war, seine Unterlagen zum Termin mitzubringen. Bedenklich stimmt auch, dass der Zeuge [ ___ ] sich in einem Schreiben vom 13. März 2011 (vgl. die Kopie in der Finanzgerichtsakte Bl. 162) beim Kläger erkundigt, ob er das Protokoll des Familiengerichts, fälschlich als „Amtsgerichtsbeschluss“ bezeichnet, der Steuererklärung beifügen solle, nachdem nur so für das Finanzamt ersichtlich sei, dass die Unterhaltszahlungen in dieser Form geleistet worden seien. Offensichtlich wurde mit dem Gedanken gespielt, diese besonderen Umstände zu verschweigen, also eine Steuerhinterziehung zu begehen.
39
Diese Auffälligkeiten beweisen zwar aus Sicht des Senats nicht, dass der Zeuge absichtlich falsch ausgesagt hat, um den Sachverhalt für seinen Mandanten, den Kläger, günstiger zu gestalten. Dagegen spricht insbesondere, dass der Kläger selbst vor Gericht für den Senat glaubhaft erklärt hat, er habe im Nachgang zu der Besprechung zur Steuererklärung des Jahres 2009 das Schreiben zur Aufteilung der Unterhaltsabfindung auf Bitten des Zeugen [ ___ ] erstellt und dieses aktualisiert mit dem Betreff „Steuer 2010“ dem Zeugen später nochmals zur Verfügung gestellt. Der Senat hält diese Angaben für glaubwürdig, nachdem der Kläger, wäre er böswillig und würde vor falschen Angaben nicht zurückscheuen, sicherlich bei den vom Beklagten zurückgegebenen Unterlagen eine Kopie dieses Schreibens und auch des Protokolls des Familiengerichts nachträglich eingefügt hätte, um damit zu dokumentieren, dass die Unterlagen tatsächlich beim Beklagten vorlagen. Dies ist jedoch nicht geschehen. Obwohl danach die Behauptung, dass es eine entsprechende Erklärung des Klägers zur Verteilung der Unterhaltsabfindung gab und dass diese beim Beklagten eingereicht werden sollte, durchaus glaubhaft ist, hält es der Senat für nicht unwahrscheinlich, dass versehentlich die Unterlagen eben nicht eingereicht wurden. Angesichts dessen, dass der Sachverhalt sich nicht eindeutig aufklären lässt, kann ein Bearbeitungsfehler des Beklagten, der die nachträgliche Änderung aufgrund neuer Tatsachen ausgeschlossen hätte, nicht festgestellt werden, so dass es bei der Änderungsbefugnis verbleibt.
40
3. Zu Recht hat der Beklagte die neuen Tatsachen auch so rechtlich gewürdigt, dass eine Berücksichtigung der im Jahr 2009 geleisteten Unterhaltsabfindung in den Folgejahren nicht mehr möglich war. Das Zufluss- und Abflussprinzip des § 11 EStG schließt in der vorliegenden Fallkonstellation eine Berücksichtigung der im Jahr 2009 bezahlten Abfindung in den Folgejahren aus. Es kommt wegen der Geltung des Abflussprinzips des § 11 Abs. 2 EStG weder eine Berücksichtigung als Sonderausgaben (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 I R 55/90, BFHE 167, 58, BStBl II 1992, 550) noch, wegen des Vorrangs des Sonderausgabenabzugs nach Zustimmung zum Realsplitting und im Hinblick auf die fehlende Zwangsläufigkeit einer entsprechenden Unterhaltsvereinbarung, als außergewöhnliche Belastung in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 26. Februar 1998 III R 59/97, BFHE 185, 409, BStBl II 1998, 605 und vom 7. November 2000 III R 23/98, BFHE 193, 383, BStBl II 2001, 338). Dies wird von der Klägerseite auch nicht angezweifelt.
41
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
42
III. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 46 FGO
§ 173 AO
§ 11 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 10 Abs. 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 11 Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 2
BFHE 176, 221
BStBl II 1995, 192
BFHE 186, 124
BStBl II 1998, 599
BFH/NV 2015, 1342
BFHE 167, 58
BStBl II 1992, 550
BFHE 185, 409
BStBl II 1998, 605
BFHE 193, 383
BStBl II 2001, 338
02 X R 49/00
94 IX R 11/91
98 I R 140/97
15 VI R 84/13
92 I R 55/90
98 III R 59/97
00 III R 23/98