Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-06-19, Aktenzeichen 5 K 404/14 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2023:0619.5K404.14U.00

Tenor:
Der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2011 vom 07.01.2019 wird dahingehend geändert, dass die Umsätze zum allgemeinen Steuersatz (Lieferungen und sonstige Leistungen zu 19 % - Bemessungsgrundlage ohne Umsatzsteuer) um ... € reduziert werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens werden der Klägerin zu 84 v. H. und dem Beklagten zu 16 v. H. auferlegt.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob es sich bei Umsätzen aus der Abgabe von Speisen im ...Food-Bereich, die der Kunde zu einem nahegelegenen Food-Court mitnimmt und dort verzehrt, um regelsteuersatzpflichtige sonstige Leistungen (Dienstleistungen) oder um ermäßigt zu besteuernde Lieferungen handelt.
Die Klägerin unterhält eine Kette sog. ...Food Restaurants im Bereich der ...Gastronomie. Sie mietete in ... 2011 gewerbliche Flächen in einem Einkaufszentrum … von der C. mbH (Vermieterin) an. Bei der Mietsache handelte es sich um eine Ladenfläche mit rd. 114 qm und eine Nebenfläche mit rd. 20 qm. Die vereinbarte Monatsmiete betrug laut Vertrag vom ...2011 5.000 €. Die monatliche Nebenkostenvorauszahlung belief sich auf 5,85 €/qm, die monatliche Heiz- und Kühlkostenvorauszahlung auf 1,60 €/qm und die monatliche Nebenkostenvorauszahlung für den Food-Court auf 38 €/qm. Auf diese Beträge war Umsatzsteuer gesondert in Rechnung zu stellen (Ziffer 1.5 bis 1.10 der „Grundlegenden Bestimmungen“ zum Mietvertrag, Teil A).
Die Klägerin nahm in ... 2011 ihren Betrieb auf.
Die Ladenfläche befand sich in einem Bereich, in dem mehrere Lebensmittelanbieter mit gastronomischem Angebot angesiedelt waren, in einem sog. Food-Court (damals als „Q.“ bezeichnet)… . In diesem Bereich war der überwiegende Teil des „Gastronomie-Entertainments“ des Einkaufzentrums angesiedelt. Auf der Seite des Ladenlokals der Klägerin befand sich weitere Gastronomieanbieter, welche alle über einen eigenen Sitz- und Verzehrbereich mit Bedienservice verfügten (Service- und Bediengastronomie). Zwischen den aufgezählten Gastronomie-Anbietern in der Mitte des Food-Courts befand sich ein von der Vermieterin möblierter Sitz- und Verzehrbereich. Dieser Bereich war räumlich ... vom Ausgabebereich abgetrennt. Zwischen der Ausgabestelle der Klägerin und dem Sitz- und Verzehrbereich befand sich ein Durchgang vom Parkdeck zum Einkaufszentrum. Wegen der Einzelheiten wird auf die Fotos auf Seite 87, 102 und 230 der Gerichtsakte Bezug genommen.
Die Vermieterin hielt verschiedene Anlagen und Einrichtungen vor, die von den Mietern des Food-Courts gemeinschaftlich genutzt werden konnten bzw. ihnen gemeinsam zu Gute kamen (Ziffer 6.18 der „Zusätzlichen Vereinbarungen“ zum Mietvertrag, Teil D). Hierzu gehörten neben diversen technischen Anlagen wie Fettabscheidern, Gasanschlüssen, Abwasserleitungen usw. insbesondere auch gemeinschaftliche Flächen wie ein gemeinsamer Sitz- und Verzehrbereich (einschließlich Mobiliar) sowie dazugehörige Toiletten.
Die gemietete Ladenfläche der Klägerin (...Food-Filiale) enthielt eine sog. ...Food Ausgabestelle, in welcher die Speisen zubereitet und über eine Verkaufstheke an die Kunden abgegeben wurden. Vor dem Ladenlokal befand sich eine innerhalb der Ladenstraße gelegene Freifläche mit einer Tiefe von einem Meter. Sie diente den Kunden als sog. „Kundenstehfläche“. Sie war Ladenfläche i. S. des Mietvertrages und für die Entgegennahme der Speisen durch die Kunden bestimmt (Ziffer 6.19 der „Zusätzlichen Vereinbarungen“ zum Mietvertrag, Teil D). Die Ladenfläche einschließlich der Kundenstehfläche verfügte nicht über Verzehrvorrichtungen oder ähnliches Mobiliar sowie nicht über eigene Sanitäreinrichtungen.
Der gemeinsame Sitz- und Verzehrbereich des Food-Courts stand vertragsgemäß allen Kunden des Einkaufzentrums zur Mitbenutzung zur Verfügung. Ein Recht auf eine eigene besondere Nutzung einzelner Flächen des Food-Courts hatte die Klägerin nicht. Die Klägerin hatte auch keinen Anspruch auf den Bestand des Sitz- und Verzehrbereichs in der bei Mietvertragsabschluss vorhandenen Größe. Die Vermieterin übernahm keine Gewähr, dass Sitzplätze für Besucher stets in ausreichender Anzahl zur Verfügung standen (Ziffer 6.18 der „Zusätzlichen Vereinbarungen“ zum Mietvertrag, Teil D).
Die Kosten des Betriebes, der Reinigung, Pflege, Wartung, Instandhaltung usw. der gemeinsam genutzten Anlagen und Einrichtungen wurden - mit Ausnahme der Kosten bezüglich der Abwasserleitung und des Fettabscheiders - von den beteiligten Mietern gleichmäßig im Verhältnis ihrer Ladenflächen zur Gesamtladenfläche der an diese Anlagen und Einrichtungen angeschlossenen Mieter bzw. deren Nutzer getragen. Bei der Berechnung der Mietfläche für die Ermittlung der Nebenkosten wurden die im Food-Court angesiedelten Service- bzw. Bediengastronomien bei der Berücksichtigung der flächenabhängigen Nebenkosten nicht in Ansatz gebracht. Die von diesen Mietern vereinnahmte Nebenkostenpauschale wurde zur Verminderung der im Food-Court insgesamt anfallenden Nebenkosten verwendet. Die Kosten für den gemeinsamen Sitz- und Verzehrbereich beinhalteten insbesondere die für den Betrieb dieses Bereiches und der Spülküche erforderlichen Personal-, Strom-, Wasser-, Material-, Reparatur- und Ersatzbeschaffungskosten (Ziffer 6.9 a der „Zusätzlichen Vereinbarungen“ zum Mietvertrag, Teil D).
Ferner waren die Mieter und ihre Mitarbeiter zur Gewährleistung eines einheitlichen Gesamt-Erscheinungsbildes verpflichtet, eine einheitliche Arbeitskleidung zu tragen (Ziffer 6.6 der „Zusätzlichen Vereinbarungen“ zum Mietvertrag, Teil D). Wegen der weiteren Einzelheiten der Vereinbarungen wird auf deren Inhalt Bezug genommen (Blatt 71 ff. d. Gerichtsakte).
Die Öffnungszeiten des Food Courts waren montags bis sonntags (auch an Feier-tagen) von 11:00 bis 21:00 Uhr und die Öffnungszeiten des Einkaufszentrums von 10:00 bis 20:00 Uhr.
Die Klägerin bot in ihrer ...Food-Filiale ... Pommes Frites, Salate sowie Desserts an. Die Speisen wurden gemäß dem ...Food Prinzip in der ganz überwiegenden Anzahl der Fälle nicht auf Einzelbestellung eines Kunden, sondern kontinuierlich und entsprechend der allgemeinen Nachfrage zubereitet. Die Speisen wurden über eine Verkaufstheke ausschließlich mittels Einwegverpackungen an die Kunden abgegeben. Ein Kellner-Service bzw. eine gastronomische Bedienung wurden nicht bereitgestellt. Gemäß den Ausführungen der Klägerin im Schriftsatz vom 17.09.2014 wurden die Waren im Fall der Abgabe einer Bestellung „von einem Verkäufer der Klägerin zusammengestellt und dem Kunden auf einem Tablett oder in einer Papiertüte übergeben“.
Mit Schreiben vom 13.08.2012 teilte die Klägerin dem Beklagten mit, dass sie die Umsätze aus der ...Food-Filiale ab dem Voranmeldungszeitraum ... 2011 abweichend von der Auffassung der Finanzverwaltung als Außer-Haus-Umsätze behandelt habe. Sie stütze sich insoweit insbesondere auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Bog u.a. vom 10.03.2011 C-497/09 u.a. Umsätze, für die der verminderte Steuersatz grundsätzlich nicht infrage komme (z.B. Getränke), würden weiterhin dem Regelsteuersatz unterworfen. Für den Fall, dass sich die Finanzbehörde dieser Auffassung nicht anschließen könne, werde die bisher angefallene Differenz vorsorglich nachgezahlt. Zur Ermittlung des Differenzbetrags teilte die Klägerin die tatsächlich angefallenen Umsätze der Voranmeldungszeiträume ... 2011 anhand der durchschnittlichen Außer-Haus-Quote vergleichbarer Filialen von 69 % für In-Haus-Umsätze (19 % Umsatzsteuer) und von 31 % für Außer-Haus-Umsätze (7 % Umsatzsteuer) auf. Es ergab sich folgende Umsatzsteuererhöhung nach Aufteilung:
Umsätze/USt zu 7% lt. Voranmeldung
Umsätze/USt
zu 7% lt. Voranmeldung
Außer-Haus- Umsätze 31%
Außer-Haus- Umsätze
31%
In-Haus-Umsätze 69%
In-Haus-Umsätze
69%
USt neu nach Aufteilung
Gezahlte USt
USt-Erhöhung nach Aufteilung
.../2011
BMG
... €
USt
Gesamt BMG USt
Gesamt
... € ... €
Der Beklagte schätzte die Besteuerungsgrundlagen zur Umsatzsteuer 2011 mit Steuerbescheid vom 15.10.2012 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Am 19.10.2012 erließ der Beklage einen geänderten Bescheid für die Umsatzsteuer 2011, mit welchem er die in Außer-Haus-Umsätze und In-Haus-Umsätze aufgeteilten Umsätze berücksichtigte.
Gegen den Schätzungsbescheid legte die Klägerin am 22.11.2012 Einspruch ein.
Im Einspruchsverfahren änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzung vom 19.10.2012 mit Bescheid vom 26.08.2013 auf Grund der im Einspruchsverfahren eingereichten Umsatzsteuererklärung für 2011. Der Änderungsbescheid vom 26.08.2013 enthielt die Aufteilung der Umsätze in In-Haus- und Außer-Haus-Umsätze entsprechend der Auffassung und der Umsatzsteuererklärung 2011 der Klägerin nicht. Dies korrigierte der Beklagte durch Erlass des Änderungsbescheides vom 03.12.2013, in dem er – unter Berücksichtigung der Werte der Voranmeldungen für ... 2011 – die Bemessungsgrundlage zu 19 % um ... € erhöhte und die Bemessungsgrundlage zu 7 % entsprechend um ... € verminderte.
Als einziger Streitpunkt verblieb im Einspruchsverfahren die Umqualifizierung der ermäßigt besteuerten Umsätze in regelsatzbesteuerte In-Haus-Umsätze.
Mit Einspruchsentscheidung vom 09.01.2014 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Klägerin erhob am 12.02.2014 Klage, die mit Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 04.09.2019 als unbegründet abgewiesen wurde. Auf den Inhalt dieses Urteils (Entscheidungen der FG -EFG- 2021, 1062) wird Bezug genommen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) ließ auf die Beschwerde der Klägerin die Revision gegen das Urteil des FG Düsseldorf zu. Die Klägerin trug wie folgt vor:
Bei ihren Umsätzen habe es sich um die steuersatzermäßigte Lieferung von Speisen, insbesondere in der Form der Zubereitung von Fleisch und Gemüse, gehandelt. In ihrem Ladenlokal habe sie nur Speisen abgegeben, ohne dass dort eine gastronomieartige Infrastruktur mit Tischen und Sitzgelegenheiten vorhanden gewesen sei. Der Sitz- und Verzehrbereich des Food-Courts sei ihr nicht zuzurechnen. Flächen des Food-Courts seien nicht an sie vermietet worden. Ihr sei kein Zuweisungs-, Dispositions- oder Weisungsrecht eingeräumt worden. Der Food-Court sei vielmehr für alle Kunden des Einkaufszentrums zugänglich gewesen. Sie habe für die Nutzung des Food-Courts keine Miete entrichtet, sondern sich nur an den Betriebskosten beteiligt. Ein Durchschnittsverbraucher ordne die Tische und Stühle des Food-Courts nach der wirtschaftlichen Realität nicht ihr zu, da diese ihm nicht von ihr zugewiesen oder bereitgestellt würden, sondern vielmehr als Einrichtung des Einkaufszentrums anzusehen seien. Sicherheit, Sauberkeit und Ordnung würde der Besucher dem Betreiber des Einkaufszentrums zurechnen. Zudem diene der Food-Court auch als Warte- oder Treffpunkt. Eine Vorlage an den EuGH sei zu erwägen. Das FG habe auch § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt. Im Revisionsverfahren sei neuer Sachvortrag des Beklagten nicht zu berücksichtigen. Sie habe ihren Kunden lediglich das Bestellen, das Bezahlen und das Mitnehmen von zubereiteten Speisen ermöglicht. Bei der Nutzung des Food-Courts handele es sich aus Sicht der Kunden um die Leistung eines Dritten. Im Food-Court habe es keinen Konsumzwang gegeben. Was der Zentrumsbetreiber den Kunden bereits zuwende, könne diesen nicht nochmals von der Klägerin zugewendet werden.
Mit Urteil vom 26.08.2021 V R 42/20 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 2022, 219) hob der BFH das Urteil des FG Düsseldorf vom 04.09.2019 auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG Düsseldorf zurück.
Zur Begründung führte der BFH aus, das FG habe bei der Abgrenzung zwischen der – unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. der Anlage 2 zum UStG – steuerbegünstigten Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) und der – gemäß § 12 Abs. 1 UStG – dem Regelsteuersatz unterliegenden sonstigen Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) die maßgebliche Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers nicht hinreichend beachtet. Den Durchschnittsverbrauchern seien die Vereinbarungen der Klägerin mit ihrer Vermieterin zur Nutzung des Food-Courts beim dortigen Verzehr der von der Klägerin erworbenen Speisen nicht bekannt gewesen. Die Klägerin habe insoweit zutreffend geltend gemacht, dass ein Durchschnittsverbraucher die Einrichtung des Food-Courts – beim Fehlen weiterer für die Abgrenzung maßgeblicher Umstände – zunächst einmal als solche des Zentrumsbetreibers ansehe. Das FG habe im zweiten Rechtszug zu klären, ob der Food-Court aus der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers der Klägerin (mit) zuzurechnen sei. Dabei komme es nicht zwingend darauf an, dass einzelne Bereiche des Food-Courts für die Allgemeinheit erkennbar nur für die Nutzung durch den Kunden des jeweiligen Unternehmens vorgesehen seien. Ausreichend sei vielmehr, dass der Durchschnittsverbraucher aufgrund anderer Umstände davon ausgehen könne, dass er als Kunde der Klägerin zur Nutzung des Food-Courts berechtigt sei. Hierfür genüge die Ausgabe der Speisen mit einem Tablett, da dieses typischerweise dazu diene, dem Kunden zu ermöglichen, die von ihm erworbenen Speisen zu einem Verzehrort in der Nähe (hier dem Food-Court) zu bringen und diese dort an einem Tisch mit Sitzmöglichkeit zu verzehren. Die Leistung der Klägerin reduziere sich dann aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht nur auf die bloße Bestellung, Bezahlung und Mitnahme von Speisen am Verkaufstresen, sondern stelle sich als weitergehender Vorgang dar, der den Speisenverzehr in unmittelbarer Nähe zur Ausgabestelle einschließe. Für die Annahme materieller und personeller Mittel, die dem Kunden vom Steuerpflichtigen (hier der Klägerin) angeboten würden (EuGH-Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach vom 22.04.2021 C-703/19, EU:C:2021:314), reiche dies aus.
Erfolge die Ausgabe der Speisen auf einem Tablett, um diese in einen Food-Court zu bringen und dort an einem Tisch zu verzehren, sei es rechtlich unerheblich, dass es an einer gastronomischen Bedienung durch Personal fehle, kein konkretes Zuweisungs- oder Bestimmungsrecht in Bezug auf einzelne Sitzplätze des Food-Courts bestehe, Kapazitätsbeschränkungen eintreten könnten und der Food-Court von den Kunden mehrerer Unternehmer genutzt werde.
Zu den für eine Zurechnung aus Verbrauchersicht maßgeblichen Umständen, wie etwa der vorstehenden Tablettnutzung, habe das FG keine hinreichenden Feststellungen getroffen. Das FG werde zu berücksichtigen haben, dass die für die Kunden der Klägerin bestehende Möglichkeit, die von der Klägerin erworbenen Speisen auf einem Tablett zum Food-Court mitzunehmen, dieses dort nach dem Speisenverzehr abzugeben oder zurückzulassen, sodass es nach dessen Reinigung in einer Spülküche für die Klägerin wieder zum Einsatz komme, aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers ein eindeutiger Beleg dafür sei, dass die Klägerin daran mitgewirkt habe, den Kunden die Möglichkeit zur Nutzung des Food-Courts einzuräumen. Dabei könnten im Rahmen einer Gesamtwürdigung für das Vorliegen ausreichender unterstützender Dienstleistungen der Klägerin indiziell auch die Zahlungen (im Innenverhältnis zum Betreiber des Einkaufszentrums) für die Nutzung des Food-Courts, bezogen auf die Spülküche und das Betriebspersonal für den Food-Court, zu berücksichtigen sein. Diese ließen es zudem als möglich erscheinen, dass die dort vereinbarte monatliche „Nebenkostenvorauszahlung Food-Court“ der Höhe nach die Grundmiete erreiche oder sogar übersteige. Es sei dann vom Vorliegen sonstiger Leistungen auszugehen. Ließe sich demgegenüber die Einräumung einer Nutzungsmöglichkeit am Food-Court durch die Klägerin aus Kundensicht bereits dem Grunde nach nicht belegen, sei der Klage stattzugeben.
Die Klägerin führt im zweiten Rechtszug aus, der Klage sei stattzugeben, da ein Durchschnittsverbraucher erkenne, dass der Sitz- und Verzehrbereich (Food-Court) nicht der Klägerin zuzurechnen sei, sondern von dem Betreiber des Einkaufszentrums zur Verfügung gestellt werde.
Grundsätzlich werde bezweifelt, dass die Ausgabe von Tabletts als ein Umstand angesehen werden könne, der aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers geeignet sei, ihm das Recht an der Nutzung des Food-Courts zu verleihen und damit eine sonstige Leistung in Form einer Restaurationsleistung zu erhalten. Die Bereitstellung von Tabletts sei analog zur Ausgabe von Einwegbesteck und Einwegverpackungen bereits dem Grunde nach als eine unselbstständige und folglich für die Einordnung als Lieferung zum ermäßigten Steuersatz unschädliche Nebenleistung zur Speisenabgabe anzusehen.
Hier liege auch der fundamentale Unterschied des streitanhängigen Sachverhalts zum Sachverhalt des vom Beklagten angeführten BFH-Beschlusses vom 15.09.2021 XI R 12/21 zur Besteuerung von Umsätzen einer Bäckerei mit Filialen in „Vorkassenzonen“ eines Supermarktes sowie zu dem Sachverhalt des BFH-Beschlusses vom 20.10.2021 XI R 2/21 zur Besteuerung von Umsätzen einer Betriebskantine. In den dortigen Fällen sei die Speisenabgabe u.a. durch die Zurverfügungstellung von Mehrweggeschirr und Mehrwegbesteck erfolgt, sodass nach Wertung des BFH die Bereitstellung, Rücknahme und Reinigung des Mehrweggeschirrs ausreiche, um für die angebotenen Gesamtleistungen eine mit dem Regelsteuersatz zu besteuernde Restaurationsleistung anzunehmen. Die Bereitstellung erfordere einen gewissen personellen Einsatz. In diesem Fall sei auch die Ausgabe von Speisen und Geschirr auf Tabletts für die Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers relevant, weil diese Form der Speisenabgabe eindeutig die Funktion habe, die Speisen mithilfe des Mehrweggeschirrs und den Tabletts zu einem Verzehrtisch zu transportieren und das Mehrweggeschirr später durch die Kunden selbst oder das Verkaufspersonal abzuräumen und zur Reinigung zubringen.
Bei der Abgabe von Speisen in ...Food Restaurants liege die Funktion von ausgegebenen Tabletts typischerweise nicht im Transport der Speisen zu den Verzehr- oder Sitzmöglichkeiten, sondern sei in erster Linie ein funktional-standardisierter Teil der Essensausgabe. Die Abgabe von Speisen in Einwegverpackungen und Einweggeschirr, die es erlauben würden, die Speisen bequem und variabel überall auch ohne Tablett mitzunehmen, diene in ...Food Restaurants zunächst der Separierung von Kundenbestellungen. Die Kundenbestellungen, die in ...Food Restaurants typischerweise in einer schnellen Abfolge abgearbeitet werden müssten, könnten so auf dem beengten Verkaufstresen schnell, eindeutig und sicher voneinander abgegrenzt werden. Besonders deutlich werde die untergeordnete Transportfunktion bei der Abgabe von Speisen in einer Papiertüte (Außer-Haus-Verkauf). Die Abgabe auf Tabletts sei überdies aus hygienischen Gründen notwendig. Ohne die Tabletts könnte eine kontinuierliche Verunreinigung des Verkaufstresens, die trotz abgepackter Speisen zu erwarten sei, nicht vermieden werden.
Die dargestellte Bestell- und Hygienefunktion von Tabletts werde besonders deutlich bei Lieferungen von Speisen in Verkaufsstellen, bei denen der Kunde die Zusammenstellung der zu liefernden Speisen weitestgehend selbstständig tätige (z.B. Selbstbedienungs (SB)-Bäckereien). In SB-Bäckereien, die vorwiegend ohne jedes Verzehrmobilar oder nur mit einfachsten Verzehrvorrichtungen ausgestattet seien, nehme sich jeder Kunde ein Tablett, lege auf dieses aus hygienischen Gründen einen Papieraufleger (mit oder ohne Werbung der abgebenden Bäckerei) und stelle sich seine Backwaren selbst zusammen. Nach dem Bezahlen an der Kasse würden die Backwaren lose oder in einer Papiertüte mitgenommen, während das Tablett wieder für einen neuen Kunden verwendet werde. Aus Kundensicht vermittele das Tablett in diesem Fall kein Nutzungsrecht an etwaigen Verzehrstellen.
Zusammenfassend sei festzuhalten, dass sich zwar eine Transportfunktion der Tabletts bei der Abgabe von Speisen in Einwegverpackungen nicht ausschließen lasse, diese aber hinter und neben eine Bestell– und Hygienefunktion der Tabletts zurücktrete. Kunden, die die Erfahrung machten, dass Tabletts unabhängig von dem Wunsch, eine Speise mitzunehmen oder an Ort und Stelle zu verzehren, ausgegeben würden, würden als Folge nicht annehmen, dass das Tablett typischerweise dem Transport der Speisen zu dem Sitz- und Verzehrbereich diene. Die Funktion des Tabletts sei damit aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers nicht dazu geeignet, ihm eine Nutzungsberechtigung des Food-Courts zu vermitteln. Daran änderten auch Werbeeinleger auf den Tabletts nichts.
Der BFH habe in seinem Urteil vom 26.08.2021 V R 42/20 klargestellt, dass das Fehlen von Belegen und Nachweisen zur Einräumung einer Nutzungsmöglichkeit nicht zu Lasten der Klägerin gehen dürfe und der Klage in diesem Fall stattzugeben sei. Die vom Beklagten angeführte Momentaufnahme bzw. Fotos aus dem Jahr 2022 hätten keinen Beweiswert für den Veranlagungszeitraum 2011, zumal die Filiale im Jahr 2022 nicht mehr durch die Klägerin selbst, sondern durch einen Franchisenehmer geführt worden sei.
Der BFH habe zudem ausgeführt, dass im Rahmen der Gesamtwürdigung für das Vorliegen ausreichender unterstützender Dienstleistungen indiziell auch die Zahlungen der Klägerin (im Innenverhältnis zum Betreiber des Einkaufszentrums) für die Nutzung des Food-Courts, bezogen auf eine Spülküche und das Betriebspersonal für den Food-Court, zu berücksichtigen sein könnten. Auch wenn es sich bei der Bestimmung der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eher um eine „gedankliche Perspektive“ handele, könnten etwaige Zahlungen im Innenverhältnis eines Dritten dem Durchschnittsverbraucher nicht bekannt sein und müssten damit zwangsläufig bei der Bestimmung der Sicht des Durchschnittsverbrauchers außen vor bleiben.
Außerdem sei der Food-Court sowohl Durchgangsbereich vom Parkdeck als auch – separat von der Ausgabestelle der Klägerin ... abgegrenzt – Sitz- und Verzehrbereich. Daher bestehe eine Sachverhaltsähnlichkeit zu dem BFH-Urteil vom 03.08.2017 V R 61/16 (betreffend einen Warte- und Verweilbereich im Eingangsbereich eines Krankenhauses). Ein Gast müsse mit den bei der Klägerin erworbenen Speisen über den breiten Durchgangsweg mit möglicherweise flankierenden oder zum Ausgang hastenden Besuchern hindurch ... in den Sitz- und Verzehrbereich. Ein Durchschnittsverbraucher werde daher nicht auf die Idee kommen, dass die räumlich und baulich abgegrenzten Sitz- und Verzehrmöglichkeiten der Klägerin zuzurechnen seien. Insoweit unterscheide sich die Filiale im Food-Court auch von anderen Verkaufsfilialen der Klägerin, die in dem der jeweiligen Verkaufsfiliale zuzurechnenden Gebäude untergebracht seien und dort einen Sitz- und Verzehrbereich allein für eigene Kunden vorhielten.
Bezüglich der von ihr – der Klägerin – dargestellten Sachverhaltsbeschreibungen sei anzumerken, dass diese sich auf die Eignung der Verwendung von Tabletts in derartigen Abgabesachverhalten im Allgemeinen beziehe. Soweit darauf rekurriert werde, dass Tabletts Teil der funktional-standardisierten Essensausgabe seien und sowohl Separierungs- als auch Hygienefunktion hätten, leite sich die Erkenntnis aus aktuellen Geschäftsabläufen bei vergleichbaren Anbietern ab.
Mit Schriftsatz vom 02.06.2023 macht die Klägerin ergänzend geltend, dass die Tabletts kein taugliches Merkmal seien, die Sichtweise des Durchschnittverbrauchers darzulegen. Der Sitz- und Verzehrbereich sei aufgrund unterschiedlicher Arbeitskleidung der dort Tätigen sowie als allgemeiner Warte- und Verweilbereich nicht der Klägerin zuzurechnen. Die Mitarbeiter der Klägerin hätten eigene „T.“-Verkaufsbekleidung getragen; eine einheitliche Arbeitskleidung habe trotz der Regelung im Mietvertrag nicht bestanden. Ein Durchschnittsverbraucher werde den räumlich und von der Aufmachung deutlich vom Design der Klägerin abzugrenzenden Sitz- und Verzehrbereich nicht der Klägerin zuordnen (..., Fußweg zwischen Ausgabestelle der Klägerin und Sitz- und Verzehrbereich).
Zudem sei darauf hingewiesen, dass der Sitz- und Verzehrbereich seitens der Vermietungs- bzw. Betreibergesellschaft bereits allen Besuchern kostenfrei zugewandt werde. Er könne nicht nochmals im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses mit der Klägerin deren Kunden zugewandt werden. Hierin läge eine doppelte Zuwendung an die Kunden. Der Leistungsempfänger müsse nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung identifizierbar sein; er müsse einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch i. S. des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führe. Wenn den Kunden die Nutzungsmöglichkeit des Sitz- und Verzehrbereichs bereits zugewendet werde, so könne kein erneuter Vorteil, der zu einem Verbrauch i. S. des Mehrwertsteuerrechts führe, zugewendet werden. Dies verkenne der BFH in seiner Entscheidung.
Hilfsweise werde angeregt, mittels Sachverständigengutachten die Sichtweise eines Durchschnittsverbrauchers feststellen zu lassen (vgl. EuGH-Urteil Phantasialand vom 09.09.2021 C-406/20).
Der Beklagte hat die ursprüngliche Umsatzsteuerfestsetzung der Klägerin – aus Gründen, die hier nicht streitig sind – geändert und die Umsatzsteuer der Klägerin für 2011 mit Bescheid vom 07.01.2019 auf ... € festgesetzt.
Die Klägerin beantragt,
den Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2011 vom 07.01.2019 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2011 um ... € vermindert wird;
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er aus, anhand von Recherchen über Google lasse sich – allerdings undatiert – belegen, dass die Ausgabe auf Tabletts mit Werbeeinlegern der Klägerin erfolgt sei. Aktuelle Fotos und eigene Recherchen vom 22.01.2022 bestätigten zudem, dass die Essensausgabe weiterhin auf Tabletts mit Werbeeinlegern erfolge. Die Tabletts stünden schon während des Bestellvorgangs bereit. Während des Bestellvorgangs erfolge eine Abfrage, ob die Speisen mitgenommen oder vor Ort verzehrt würden. Entsprechende Eingaben im Bestellsystem fänden sich infolgedessen auf dem Kassenbon wieder. Während die für den Verzehr vor Ort bestimmten Speisen auf einem Tablett ausgehändigt würden, erfolge die Abgabe der „Außer Haus“-Bestellungen in einer dafür vorgesehenen Papiertüte. Im Food-Court selber stünden für die Rückgabe der Tabletts entsprechende Geschirrrückgabewagen bereit. Die aktuelle Recherche lasse zumindest indiziell den Schluss zu, dass diese Handhabung auch im Streitjahr vorgelegen habe. Der Arbeitsablauf in Bezug auf die Speisenabgabe im Streitjahr im Einkaufszentrum werde in gleicher Weise erfolgt sein wie in den anderen Filialen der Klägerin.
Für den Durchschnittsverbraucher stellten sich die Umstände so dar, dass er selbstverständlich seine bestellten Speisen an dem dafür bereitgestellten Mobiliar verzehren könne und auch solle. Durch die Ausgabe auf einem Tablett und denen in unmittelbarer räumlicher Nähe befindlichen Tischen und Stühlen werde er förmlich dazu animiert, Platz zu nehmen und – wie auch sonst in den Filialen der Klägerin möglich – seine Speisen und Getränke dort zu verzehren.
Eine andere Beurteilung ergäbe sich auch nicht unter Berücksichtigung der von der Klägerin angeführten räumlichen und baulichen Trennung des Sitz- und Verzehr-bereichs. Bereits die Lage des Food-Courts in räumlicher Trennung von den Einzelhandelsgeschäften und die Ansiedlung verschiedenster Gastronomen innerhalb des Food-Courts ließen für den Durchschnittsverbraucher nur den Schluss zu, dass dieser dazu gedacht sei, dort Speisen zu erwerben und in dem vorhandenen Sitz- und Verzehrbereich zu verzehren. Der Ort zwischen Parkdeck und Ladenzeile sei strategisch günstig gewählt, da ein Kinobesuch oder Shopping-Aufenthalt unkompliziert mit einer Stärkung vor oder nach dem Film bzw. der Shoppingtour verbunden werden könne. Der Bereich sei vom Parkdeck außerdem durch selbstständig öffnende und schließende Schiebetüren getrennt. Es handele sich also um einen geschlossenen Raum, zugänglich über eine Eingangsschiebetür, welcher zudem wie der Rest des Einkaufszentrums temperiert sei.
Auch wenn der Steuergläubiger für steuerbegründende Tatsachen die Feststellungslast trage, sei jedoch der Steuerschuldner zur Mitwirkung bei der Sachverhaltsaufklärung angehalten. Nach § 90 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) bestehe für den Steuerpflichtigen eine Darlegungspflicht für alle steuerrelevanten Tatsachen, insbesondere aus der vom Steuerpflichtigen beherrschten und gestalteten Sphäre. Der Amtsermittlungsgrundsatz (§ 88 AO) und die Mitwirkungspflichten (§ 90 AO) stünden grundsätzlich gleichwertig nebeneinander.
Der Ansicht der Klägerin, die Ausgabe der Tabletts sei ebenso wie die Ausgabe von Einwegverpackungen und Einweggeschirr als unselbstständige und unschädliche Nebenleistung einzuordnen, könne nicht gefolgt werden. Die Klägerin verkenne dabei, dass die Ausgabe des Tabletts als solches nicht das Merkmal einer Dienstleistung erfüllen müsse. Der Dienstleistungscharakter der Speisenabgabe sei durch die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit des Sitz- und Verzehrbereichs erfüllt. Die Ausgabe auf dem Tablett stelle lediglich aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers die Verbindung zwischen der Speisenausgabe der Klägerin und der Einräumung der Nutzungsmöglichkeit an dem Sitz- und Verzehrbereich als Kunde der Klägerin her. Daher reiche es aus, dass das Tablett neben seiner Hygiene- und Separierungsfunktion auch zum Transport diene. Nach den konkreten örtlichen Gegebenheiten diene das Tablett beim In-Haus-Verzehr typischerweise dazu, die Speisen zum Verzehr zu transportieren. Insoweit unterscheide sich die Speisenabgabe in der Filiale des Einkaufszentrums nicht von anderen Filialen der Klägerin, die nicht in einem Food-Court angesiedelt seien.
In dem von der Klägerin zitierten Fall der SB-Bäckereien liege die Unterscheidung zum Streitfall bereits in den äußeren Gegebenheiten. Bei den SB-Bäckereien könne das Tablett mangels Vorhandenseins eines Sitz- und Verzehrbereichs regelmäßig nur zum Transport der Backwaren bis zur Kasse dienen.
Die Einholung eines Sachverständigengutachtens sei nicht erforderlich.
Der Senat hat Beweis erhoben zum Thema „Einzelheiten der Abgabe der Speisen an die Kunden an der Verkaufstheke im Jahr 2011“ durch Vernehmung der Zeugen S. und X.. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird Bezug genommen auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung am 19.06.2023.
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der vom Gericht beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.
Der angefochtene Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2011 ist in diesem Umfang rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
I. Der Beklagte hat – bis auf einen Betrag von ... € – die streitigen Umsätze zu Recht als sonstige Leistungen i. S. des § 3 Abs. 9 UStG dem Regelsteuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG unterworfen. Sie sind keine nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. der Anlage 2 zum UStG steuersatzbegünstigte Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG). Dies steht nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens zur Überzeugung des Senats fest.
1. Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind.
Unionsrechtlich beruhen diese Vorschriften auf Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL). Als Lieferung von Gegenständen gilt danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen; als Dienstleistung gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.
Außerdem ist Art. 6 der Mehrwertsteuer-Durchführungsverordnung (MwStVO) zu berücksichtigen. Nach Abs. 1 gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder von Getränken, zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, als Restaurant- und Verpflegungsdienstleistung. Die Abgabe von Speisen und/oder Getränken ist dabei nur eine Komponente der gesamten Leistung, bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt. Restaurantdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen in den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers; Verpflegungsdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen an einem anderen Ort als den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers. Nach Abs. 2 gilt die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung. Art. 65 MwStVO ordnet die Anwendung dieser Regelungen ab dem 01.07.2011 an.
2. Nach der rechtlichen Beurteilung des BFH in dem Urteil vom 26.08.2021 V R 42/20 (BStBl II 2022, 219), an die der erkennende Senat nach § 126 Abs. 5 FGO gebunden ist, sind eine Lieferung und eine sonstige Leistung wie folgt abzugrenzen:
a) Abzustellen ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist die qualitative und nicht nur die quantitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung zu bestimmen.
Soweit für den Verzehr Mobiliar wie Sitz- und Tischeinrichtungen zur Verfügung steht, ist zu berücksichtigen, dass das bloße Vorhandensein von Mobiliar, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern, nicht als Dienstleistungselement angesehen werden kann, das geeignet wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen. Es sind nur die Verzehrvorrichtungen zu berücksichtigen, die vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt werden, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern. Die Gestellung von Geschirr und Besteck durch einen anderen Unternehmer ist jedoch nicht zu berücksichtigen.
b) Hieran ist auch unter der Geltung von Art. 6 MwStVO festzuhalten. Soweit es danach für die Annahme einer Dienstleistung (sonstigen Leistung) auf ausreichende unterstützende Dienstleistungen ankommt, die zu einem überwiegenden Dienstleistungsanteil führen, rechtfertigen lediglich geringfügige Dienstleistungsanteile die Annahme einer sonstigen Leistung nicht. Dass nur Dienstleistungsanteile des leistenden Unternehmers Berücksichtigung finden, ergibt sich auch unter Berücksichtigung dieser Vorschrift daraus, dass die Speisen- und Getränkeabgabe als "eine komplexe einheitliche Leistung" anzusehen ist, die ein Leistender an einen Empfänger erbringt.
Der EuGH hat hierzu entschieden, dass die Abgabe von Speisen unter den Begriff "Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen" fällt, wenn sie mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen einhergeht, die deren sofortigen Verzehr durch den Endkunden ermöglichen sollen, was vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist. Entscheidet sich der Endkunde dafür, die materiellen und personellen Mittel, die ihm vom Steuerpflichtigen neben dem Verzehr der bereitgestellten Speisen angeboten werden, nicht in Anspruch zu nehmen, so ist davon auszugehen, dass keine unterstützende Dienstleistung mit der Abgabe dieser Speisen einhergeht (EuGH-Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach vom 22.04.2021 C-703/19, EU:C:2021:314).
c) Die Nutzung des Food-Courts in einem Einkaufszentrum kann beim Verzehr von Speisen als überwiegendes Dienstleistungselement zum Vorliegen einer sonstigen Leistung führen, wenn aufgrund bestimmter Umstände die Einräumung dieser Nutzungsmöglichkeit aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers dem Speisenanbieter zuzurechnen ist.
Für die Annahme einer sonstigen Leistung genügt die Ausgabe der Speisen auf einem Tablett, da dieses typischerweise dazu dient, es dem Kunden zu ermöglichen, die von ihm erworbenen Speisen zu einem Verzehrort in der Nähe (hier dem Food-Court) zu bringen und diese dort an einem Tisch mit Sitzmöglichkeit zu verzehren. Es reduziert sich dann die Leistung der Klägerin auch aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers nicht auf die bloße Bestellung, Bezahlung und Mitnahme von Speisen am Verkaufstresen, sondern stellt sich als weitergehender Vorgang dar, der den Speisenverzehr in unmittelbarer Nähe zur Ausgabestelle einschließt. Für die Annahme materieller und personeller Mittel, die dem Kunden vom Steuerpflichtigen (hier der Klägerin) angeboten werden (EuGH-Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach vom 22.04.2021 C-703/19, EU:C:2021:314), reicht dies aus.
3. Nach diesen Grundsätzen und unter Berücksichtigung des Ergebnisses der Beweisaufnahme sowie des Inhalts der Akten steht für den Senat fest, dass die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit am Food-Court aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers der Klägerin zuzurechnen ist. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Ausgabe der Speisen im Streitjahr auf einem Tablett erfolgt ist. Für die Kunden der Klägerin war es daher möglich, die von der Klägerin verkauften Speisen auf einem Tablett zum Food-Court mitzunehmen, dieses dort nach dem Speisenverzehr abzugeben oder zurückzulassen, sodass es nach dessen Reinigung in einer Spülküche für die Klägerin wieder zum Einsatz kam. Dies war aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ein eindeutiger Beleg dafür, dass die Klägerin daran mitwirkte, ihren Kunden die Möglichkeit zur Nutzung des Food-Courts einzuräumen.
Der von der Klägerin benannte Zeuge X. hat dem Senat überzeugend und detailliert dargelegt, dass die Mitarbeiter der Klägerin bereits im Jahr 2011 an der Ausgabestelle Tabletts für die Ausgabe der Speisen genutzt hätten. Die Tabletts hätten sich zunächst unter der Theke der Ausgabestelle befunden. Der Mitarbeiter habe dann ein Tablett auf die Theke gestellt und im Fall eines gewünschten Verzehrs im Food-Court die einzelnen Waren auf das Tablett gelegt. Die Kunden hätten die Waren auf dem Tablett zum Verzehrbereich mitgenommen und die Tabletts nach dem Verzehr in einen Rückgabewagen eingelegt oder auf dem Tisch stehengelassen. Die Tabletts seien dann in die Spülküche verbracht und nach ihrer Reinigung der Klägerin wieder zur Verfügung gestellt worden. Im Fall einer gewünschten Essensmitnahme habe der Mitarbeiter die Waren in eine Papiertüte getan und diese auf das Tablett gestellt. Die Kunden hätten regelmäßig nur die Papiertüte mitgenommen, in einzelnen Fällen auch das Tablett, um an einem der Stehtische die Vollständigkeit der Bestellung zu überprüfen („nicht der Regelfall“).
Der Zeuge S., der allerdings im Streitjahr noch nicht im Einkaufszentrum tätig war, schilderte aufgrund seiner Erfahrung im Food-Court Bereich die Ausgabe der Tabletts und deren Reinigung und Rückgabe entsprechend den Ausführungen des Zeugen X.. Diese in sich widerspruchsfreien und nachvollziehbaren Aussagen sind glaubhaft. Umstände, welche die Glaubwürdigkeit der Zeugen in Zweifel ziehen könnten, sind nicht festzustellen.
Hiervon abgesehen haben auch die Prozessbevollmächtigten der Klägerin während der mündlichen Verhandlung am 19.06.2023 die Angaben der Klägerin im Schriftsatz vom 17.09.2014 als zutreffend bestätigt, also den Umstand, dass Tabletts vorhanden waren und dem Kunden die Waren auf einem Tablett oder in einer Papiertüte übergeben wurden.
Nach alledem steht zur Überzeugung des Senats fest, dass im Streitjahr im Fall des Verzehrs von Speisen im Food-Court die Speisen auf einem Tablett ausgegeben wurden und dass das Tablett es dem Kunden ermöglichte, die von ihm erworbenen Speisen zum Food-Court zu bringen und diese dort an einem Tisch mit Sitzmöglichkeit zu verzehren. Hierdurch hat die Klägerin aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers über die Speisenlieferung hinaus zusätzliche Dienstleistungen erbracht, deretwegen die Leistung insgesamt als sonstige Leistung zu qualifizieren ist.
4. Die Einwendungen der Klägerin führen zu keiner anderen Beurteilung des Senats.
Soweit die Klägerin geltend macht, dass die Tabletts kein taugliches Merkmal seien, die Sichtweise eines Durchschnittsverbrauchers darzulegen, und dass die Bereitstellung von Tabletts analog zur Ausgabe von Einwegbesteck und Einwegverpackungen bereits dem Grunde nach als eine unschädliche Nebenleistung zur Speisenabgabe anzusehen sei, kann dieses Vorbringen nicht zum Erfolg führen. Diese rechtliche Wertung steht im Widerspruch zur rechtlichen Beurteilung des BFH vom 26.08.2021 V R 42/20, an welche der Senat nach § 126 Abs. 5 FGO bei seiner Entscheidung gebunden ist.
Dies gilt auch für den Einwand der Klägerin, der Sitz- und Verzehrbereich sei als allgemeiner Warte- und Verweilbereich genutzt worden und ihr daher nicht zuzurechnen. Nach dem o. g. BFH-Urteil ist diese Nutzungsmöglichkeit rechtlich unerheblich. Im Gegensatz zum Foyer eines Kinos (BFH-Urteil vom 30.06.2011 V R 3/07, BStBl II 2013, 241) oder zum Eingangsbereich eines Krankenhauses ohne Abtrennung durch Trennwände (BFH-Urteil vom 03.08.2017 V R 61/16, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2018, 63) dient der Food-Court primär dem Speisenverzehr.
Soweit die Klägerin – unter Hinweis auf die Nutzung von Tabletts in SB-Bäckereien – ausführt, dass die Transportfunktion des Tabletts hinter die Separierungs- und Hygienefunktion zurücktrete und damit nicht die vom BFH angenommene Bedeutung habe, kann diesem Einwand wegen § 126 Abs. 5 FGO ebenfalls nicht gefolgt werden. Außerdem kann die Funktion eines Tabletts in einer SB-Bäckerei nicht mit der eines Tabletts in einem Food-Court verglichen werden. In einer solchen Bäckerei kann das Tablett mangels eines Sitz- und Verzehrbereichs nur zum Transport der selbst ausgewählten Backwaren bis zur Kasse dienen. Der Hygiene dienten insbesondere auch die von der Klägerin verwandten Einmalverpackungen.
Die Zeugenvernehmung hat im Übrigen nicht zum Ergebnis geführt, dass die Kunden regelmäßig auch bei Außer-Haus-Umsätzen Tabletts erhalten hätten und damit die Funktion, die gekauften Waren zum sofortigen Verzehr in den Food-Court zu transportieren, in den Hintergrund getreten sei. Der Zeuge X. hat glaubhaft dargestellt, dass nur in Einzelfällen die Papiertüte auf einem Tablett weggetragen worden sei, um die Vollständigkeit der Bestellung zu prüfen. Die von der Klägerin ausgegebenen Tabletts wurden nach den übereinstimmenden Zeugenaussagen hauptsächlich dazu verwandt, die gekauften Speisen in den Food-Court zu transportieren und dort zu verzehren.
Soweit die Klägerin vorbringt, dass der Sitz- und Verzehrbereich räumlich durch einen Fußweg ... abgetrennt gewesen sei und sich deutlich vom Design der Klägerin unterschieden habe, führt auch dieses Vorbringen nicht zu einer anderen Wertung. Der Food-Court war in räumlicher Nähe zu den Ausgabestellen verschiedener Speisen- und Getränkeanbieter, u.a. zur Ausgabestelle der Klägerin, in der Mitte des Raumes und entfernt von den Einzelhandelsgeschäften angesiedelt und diente mit seinen Sitzmöglichkeiten offenkundig dem sofortigen Verzehr der gekauften Speisen. Aufgrund der Ausgabe der Tabletts durch die Mitarbeiter der Klägerin konnte ein Durchschnittsverbraucher nur zu der Schlussfolgerung gelangen, dass er den nahe gelegenen Food-Court zum Verzehr der bei der Klägerin erworbenen Speisen nutzen durfte. Der Umstand, dass ... Parkdeckbenutzer den Raum durchquerten und die Mitarbeiter der Klägerin eigene Arbeitskleidung etc. trugen, hat auf die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit des Food-Court durch die Klägerin keinen Einfluss. Die Klägerin hat daher insgesamt durch die Einräumung einer solchen Nutzungsmöglichkeit eine über die Speisenlieferung hinausgehende zusätzliche Dienstleistung erbracht.
Soweit die Klägerin geltend macht, dass der Sitz- und Verzehrbereich seitens der Vermietungs- bzw. der Betreibergesellschaft bereits allen Besuchern kostenfrei zugewandt werde und nicht nochmals im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses mit der Klägerin deren Kunden zugewandt werden könne, kann auch diesem Einwand nicht gefolgt werden. Nach Ansicht des BFH, der der Senat folgt, ist die im Verhältnis zwischen Zentrumsbetreiber und Besucher unentgeltliche Einräumung der Nutzungsmöglichkeit am Food-Court rechtlich unbeachtlich. Da diese nicht Gegenstand einer steuerbaren Leistung ist, kann die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit jedenfalls dann im Verhältnis der Klägerin zu ihren Kunden zu berücksichtigen sein, wenn die Klägerin an der Erlangung dieser Nutzungsmöglichkeit für ihre Kunden mitwirkt (vgl. BFH-Urteil vom 26.08.2021 V R 42/20, BStBl II 2022, 219). Eine solche Mitwirkung war hier festzustellen.
5. Eine Beweiserhebung durch Sachverständigengutachten zur Feststellung der „Sicht eines Durchschnittsverbrauchers“ war nicht erforderlich. Der erkennende Senat bejaht unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls eine eigene Sachkunde hierfür. Nach dem EuGH-Urteil Phantasialand vom 09.09.2021 C-406/20 (EU:C:2021:720) ist ein Gericht im Allgemeinen in der Lage, die Sicht des Durchschnittsverbrauchers aufgrund eigener Sachkunde festzustellen.
6. Soweit der BFH in seinem Urteil vom 26.08.2021 V R 42/20 auch darauf abgestellt hat, dass im Rahmen einer Gesamtwürdigung für das Vorliegen ausreichender unterstützender Dienstleistungen der Klägerin indiziell auch deren Zahlungen (im Innenverhältnis zum Betreiber des Einkaufszentrums) für die Nutzung des Food-Courts, bezogen auf eine Spülküche und das Betriebspersonal für den Food-Court, zu berücksichtigen sein können, greift dieses Indiz hier ein. Die Nebenkosten-Vorauszahlung für den Food-Court (38 €/qm) entspricht der Grundmiete (37,31 €/qm = 5.000 € ./. 134 qm).
7. Allerdings ist die Klage der Höhe nach teilweise begründet.
Die Nettoumsätze zu 19 % (bezeichnet im Erklärungsvordruck des Streitjahres als „Umsätze zum allgemeinen Steuersatz, Lieferungen und sonstige Leistungen zu 19 %, Bemessungsgrundlage ohne Umsatzsteuer“) sind für 2011 um ... € zu reduzieren. Der Beklagte hat nicht beachtet, dass gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG als Bemessungsgrundlage lediglich das Entgelt abzüglich der Umsatzsteuer (hier zu 19 %) angesetzt werden darf. Dieser Betrag berechnet sich wie folgt:
Bruttoumsätze: €
€ (s. S. 7 des Urteils)
69 % hiervon:
€
Geteilt durch 1,19:Nettoumsätze:
Nettoumsätze lt. Finanzamt:
Differenz:
II. Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer auf den Beklagten stützt sich auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens folgt aus §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 143 Abs. 2 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war nicht zuzulassen (vgl. § 115 Abs. 2 FGO). Der Senat hat nach Sachaufklärung die Rechtsgrundsätze des BFH auf den Streitfall angewandt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 143 Abs. 2 FGO
§ 88 AO
§ 90 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 90 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 126 Abs. 5 FGO
§ 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes
Art. 65 MwStVO
Art. 6 MwStVO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2022, 219
BStBl II 2013, 241
21 V R 42/20
21 XI R 12/21
21 XI R 2/21
17 V R 61/16
11 V R 3/07
17 V R 61/16