Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-07-06, Aktenzeichen 11 K 4190/11

Tenor:
1. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 6. Juli 2012 wird abgeändert und die Erbschaftsteuer auf 20.070 EUR festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger zu 4/5 und dem Beklagten zu 1/5 auferlegt.
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Liegt der vollstreckbare Kostenerstattungsanspruch im Wert bis zu 1.500 EUR, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vollstreckbar. In diesem Fall kann der Beklagte die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.

Tatbestand:
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Streitig ist, in welcher Höhe der Freibetrag für Pflegeleistungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG gewährt werden kann.
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Die am 6. Dezember 2009 verstorbene kinderlose X (Erblasserin; geboren Juli 1920) setzte im notariellen Testament vom 10. Oktober 2007 (ErbSt-Akte Bl. 1 f.) ihren Neffen Y zum Alleinerben ein. Dem Kläger, der als Rechtsanwalt tätig ist, vermachte sie im Wege des Vermächtnisses zwei zu Wohnzwecken vermietete Eigentumswohnungen in A (C-Straße 1 mit Garage sowie D-Straße 2). Die Grundbesitzwerte für Zwecke der Erbschaftsteuer wurden vom Lage-Finanzamt A auf den 6. Dezember 2009 mit 71.370 EUR (C-Straße 1) sowie 31.734 EUR (D-Straße 2) gesondert festgestellt. Der Gesamtwert der zugewendeten Vermögenswerte belief sich demnach auf 103.104 EUR. Die Steuerberatungskosten für die Erstellung der Erbschaftsteuererklärung des Klägers betrugen 1.128 EUR.
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Der Kläger, der mit der Erblasserin weder verwandt noch verschwägert war, hatte von ihr am 24. November 2004 eine General- und Vorsorgevollmacht erhalten.
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Die Erblasserin wohnte bis Mai 2009 alleine in ihrer Wohnung in A, E-Straße 5. Im Juli 2009 wurde sie nach einem stationären Krankenhausaufenthalt in das Pflegeheim Z in A aufgenommen, in dem sie bis zu ihrem Tod lebte (vgl. FG-Akte Bl. 68). Bis zu ihrem Krankenhausaufenthalt führte die Erblasserin ihren Haushalt im Wesentlichen selbst. Sie war weder für das An- und Auskleiden, ihre Körperpflege, die Zubereitung und das Einnehmen ihrer Mahlzeiten noch für das Spülen des Geschirrs oder das Waschen ihrer Wäsche auf Unterstützung angewiesen, nahm allerdings 14-tägig die Hilfe einer Zugehfrau in Anspruch.
5
Die Erblasserin war seit dem 1. Mai 2009 in die Pflegestufe I und seit dem 1. Juli 2009 in die Pflegestufe II eingeordnet. Das Pflegegeld wurde auf das Konto der Erblasserin ausbezahlt, zu dessen Lasten auch die Kosten der Heimunterbringung finanziert wurden.
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In seiner Erbschaftsteuererklärung vom 26. Juli 2010 beantragte der Kläger den Freibetrag für Pflegeleistungen in Höhe von 20.000 EUR. Diesen gewährte das beklagte Finanzamt (FA) im erstmaligen Erbschaftsteuerbescheid vom 7. Januar 2011 nicht, da keine Nachweise für die Pflegeleistungen vorgelegt worden seien; es setzte die Steuer auf 21.480 EUR fest. Gegen den Bescheid wandte sich der Kläger mit Schreiben vom 18. Januar und vom 3. Februar 2011 (Rb-Akte Bl. 1 ff., Bl. 15 f.; vgl. auch Aktenvermerk des FA vom 13. Januar 2011, ErbSt-Akte Bl. 101). Nachdem er Unterlagen eingereicht hatte, die die Gewährung einer Pflegestufe belegten, erließ das FA am 23. Februar 2011 einen geänderten Erbschaftsteuerbescheid, in dem es folgende Pflegeaufwendungen berücksichtigte:
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01.05.2008 bis 30.06.20082 Monate x 384 EUR/Monat768 EUR 01.07.2008 bis 30.04.200910 Monate x 420 EUR/Monat4.200 EUR01.05.2009 bis 30.06.20092 Monate x 420 EUR/Monat840 EUR 01.07.2009 bis 31.12.20096 Monate x 980 EUR/Monat5.880 EURSumme 11.688 EUR
01.05.2008 bis 30.06.2008
2 Monate x 384 EUR/Monat
768 EUR
01.07.2008 bis 30.04.2009
10 Monate x 420 EUR/Monat
4.200 EUR
01.05.2009 bis 30.06.2009
2 Monate x 420 EUR/Monat
840 EUR
01.07.2009 bis 31.12.2009
6 Monate x 980 EUR/Monat
5.880 EUR
Summe
11.688 EUR
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und die Steuer deshalb auf 17.970 EUR herabsetzte. Wie bereits im Ausgangsbescheid berücksichtigte das FA die Steuerbefreiung gemäß § 13c ErbStG für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke (Wertansatz mit 90 % der Grundbesitzwerte). Der Änderungsbescheid enthält den Hinweis, dass der Einspruch dadurch nicht erledigt sei; das Verfahren werde fortgesetzt.
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Im April 2011 fand beim FA eine Prüfung durch den Rechnungshof Baden-Württemberg - Staatliches Rechnungsprüfungsamt T - statt, das die Gewährung des Freibetrags für Pflegeleistungen der Höhe nach beanstandete (vgl. Vermerk vom 18. April 2011; Rb-Akte Bl. 27).
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Mit Schreiben vom 29. April 2011 (Rb-Akte Bl. 28 f.) teilte das FA der Bevollmächtigten des Klägers eine darauf beruhende Neuberechnung des Pflegefreibetrags mit. Danach könne der Pflegefreibetrag erst ab der Einstufung in die Pflegestufe I gewährt werden. Ab dem Zeitpunkt einer vollstationären Pflege sei der Pflegefreibetrag wieder zu versagen. Darüber hinaus sei der Wert der Pflegeleistungen bei Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13c ErbStG im Verhältnis Steuerwert zu Verkehrswert des Nachlasses zu kürzen. Der Freibetrag für Pflegeleistungen könne daher nur noch in Höhe von 755 EUR gewährt werden. Das FA wies zudem darauf hin, dass es den angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid mittels Einspruchsentscheidung in diesem Sinne ändern werde. Des Weiteren forderte es die Bevollmächtigte des Klägers zur Stellungnahme auf, ob der Einspruch zurückgenommen werde.
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Mit Schreiben vom 3. Mai 2011 teilte die Bevollmächtigte des Klägers mit, dass der Einspruch aufrecht erhalten bleibe. Sie könne der Beurteilung des FA nicht folgen. Insbesondere erschließe sich ihr keine Rechtsgrundlage für die Gewährung des Pflegefreibetrages entsprechend der Einstufung in die jeweilige Pflegestufe. Bei der Gewährung des Pflegefreibetrages gehe es darum, dass der Steuerpflichtige Pflege gewähre. Das Pflegeheim sei gar nicht in der Lage, zahlreiche Verrichtungen des täglichen Lebens zu erbringen.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2011 (Mittwoch) setzte das FA die Erbschaftsteuer im Rahmen der Verböserung auf 21.270 EUR fest. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, vom Eintritt eines Pflegefalles könne grundsätzlich erst dann ausgegangen werden, wenn der Berechtigte pflegebedürftig im Sinne des § 15 SGB Xl sei. Die Voraussetzungen für die Pflegestufe I müssten erfüllt sein. Lägen diese nicht vor, habe der Erwerber im Einzelfall in geeigneter Weise zu belegen, dass bereits Pflegeleistungen erforderlich geworden seien und er diese Pflegeleistung erbracht habe. Die Pflegeleistungen seien mit ihrem Kapitalwert im Zeitpunkt des Eintritts des Pflegefalles zu bewerten. Liege Pflegebedürftigkeit im Sinne des § 15 SGB Xl vor, könne der Jahreswert der Leistung (§ 15 BewG) mit dem Zwölffachen der in der gesetzlichen Pflegeversicherung vorgesehenen monatlichen Pauschalvergütung bei Inanspruchnahme von Pflegesachleistungen (§ 36 Abs. 3 SGB Xl) angesetzt werden. Pflegebedürftigkeit könne im Streitfall erst ab Einstufung in Pflegestufe I ab dem 1. Mai 2009 anerkannt werden. Für die Zeit davor sei keine Einstufung in eine Pflegestufe vorgenommen und es seien auch keine ärztlichen Atteste vorgelegt worden. Am 2. Juli 2009 sei die Erblasserin nach einem Krankenhausaufenthalt in vollstationärer Pflege in einem Heim untergebracht worden. Ab dem Zeitpunkt einer vollstationären Pflege sei ein Pflegefreibetrag in Höhe der Pflegesachleistungen laut gesetzlicher Pflegeversicherung nicht mehr zu gewähren. Daher könnten Pflegeleistungen nur für die Monate Mai und Juni 2009 in Höhe von (2 Monate x 420 EUR/Monat =) 840 EUR berücksichtigt werden. Darüber hinaus seien die Pflegeleistungen zu ermäßigen, wenn der Verkehrswert und der Steuerwert des Erwerbs auseinanderfielen, so dass der Wert der Pflegeleistungen im Verhältnis Steuerwert zu Verkehrswert zu kürzen sei. Aufgrund der Steuerbefreiung nach § 13c ErbStG weiche der Steuerwert des Nachlasses (Grundbesitzwerte in Höhe von 103.104 EUR abzüglich Erwerbskosten in Höhe von 1.128 EUR und abzüglich Steuerbefreiung gemäß § 13c ErbStG in Höhe von [10 % von 103.104 EUR mithin] 10.310 EUR ergibt 91.666 EUR) vom Verkehrswert (Grundbesitzwerte in Höhe von 103.104 EUR abzüglich Erwerbskosten in Höhe von 1.128 EUR ergibt 101.976 EUR) ab, so dass die verbleibenden Pflegeleistungen im Verhältnis 91.666 EUR zu 101.976 EUR auf 89,9 % zu ermäßigen seien und ein Pflegefreibetrag von (89,9 % von 840 EUR =) 755 EUR anzusetzen sei.
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Hiergegen richtet sich die am 12. Dezember 2011 bei Gericht eingegangene Klage. Zur Begründung führt der Kläger aus, er habe die Erblasserin im Jahr 1988 als Mandantin seiner Rechtsanwaltskanzlei kennen gelernt und bis in das Jahr 2000 in Mietangelegenheiten beraten. Der Kontakt zur Erblasserin sei jedoch weiter bestehen geblieben. Nach dem Tod seiner - des Klägers - Mutter habe die Erblasserin die entstandene Lücke ausgefüllt. Aufgrund der altersbedingten Hilfsbedürftigkeit der Erblasserin habe er ab dem Jahr 2000 unentgeltliche Pflegeleistungen erbracht. Diese seien einmal täglich erfolgt und hätten regelmäßige alltägliche Besorgungen, Gespräche, menschliche Anteilnahme, Fragen der Heimunterbringung, die übliche Betreuung sowie sämtliche Schriftsachen umfasst. Er habe die Erblasserin jeden Tag besucht und bei ihr ca. eine halbe Stunde zugebracht. Er habe auch die Arztgespräche geführt. Selbst wenn man monatlich lediglich zehn Stunden Betreuungsaufwand ansetzen würde, ergäbe sich ein monatlicher Pflegeaufwand von 440 EUR. Hierbei sei der Stundensatz von 44 EUR heranzuziehen, der Berufsbetreuern ab dem zweiten Jahr ihrer Tätigkeit gewährt werde. Gerechnet auf die lediglich letzten fünf Jahre lägen bewertete Tätigkeiten in Höhe von 26.400 EUR vor. Insgesamt sei im Hinblick auf den demographischen Wandel eine großzügige Handhabung des Freibetrags geboten. Vom Inhalt des Testaments der Erblasserin habe er keine Kenntnis gehabt. Bis zu ihrem Krankenhausaufenthalt habe die Erblasserin ihren Haushalt selbst geführt. Weder der als Alleinerbe eingesetzte Neffe noch die Nichte der Erblasserin hätten sich um diese gekümmert.
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Eine Kürzung des Freibetrags für Pflegeleistungen gemäß § 10 Abs. 6 ErbStG sei nicht gerechtfertigt, da die Grundbesitzwerte seit der Erbschaftsteuerreform die Verkehrswerte verkörperten und damit der Verkehrswert und der Steuerwert des Nachlasses nicht mehr auseinanderfielen.
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Der Berichterstatter führte am 24. Mai 2012 einen gerichtlichen Erörterungstermin durch. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen (FG-Akte Bl. 65 ff.).
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In der mündlichen Verhandlung änderte die Vertreterin des FA den Erbschaftsteuerbescheid zu Protokoll des Gerichts dergestalt ab, dass er im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren Az. II R 9/11 gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO vorläufig ergeht. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird im Übrigen verwiesen.
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Der Kläger beantragt, unter Änderung des zu Protokoll des Gerichts erklärten Bescheides vom 6. Juli 2012 die Erbschaftsteuer auf 15.480 EUR herabzusetzen, hilfsweise die Revision zuzulassen, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
18
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Es beruft sich im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
20
Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die den Streitfall betreffenden Akten des FA vor (1 Bd. Rechtsbehelfsakten; 1 Bd. Erbschaftsteuerakten).

Entscheidungsgründe:
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Der geänderte Erbschaftsteuerbescheid vom 6. Juli 2012 wurde gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens.
22
Die nunmehr darauf bezogene Klage ist zulässig und auch teilweise begründet.
23
Dem Kläger ist unter Abänderung des Erbschaftsteuerbescheides vom 6. Juli 2012 ein Freibetrag für Pflegleistungen gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG in Höhe von 4.725 EUR zu gewähren.
24
Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG in der für den Streitfall gültigen Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) ist ein steuerpflichtiger Erwerb bis zu 20.000 EUR steuerfrei, der Personen anfällt, die dem Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt Pflege oder Unterhalt gewährt haben, soweit das Zugewendete als angemessenes Entgelt anzusehen ist.
25
Es handelt sich dabei um eine echte Freibetragsregelung, so dass bei einer tatsächlichen Pflegegewährung von mehr als 20.000 EUR stets dieser Betrag, bei geringerer Pflegegewährung der der tatsächlichen Leistung angemessene (niedrigere Betrag) vom Erwerb abzuziehen ist (vgl. H.-U. Viskorf, in: Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, Kommentar, 3. Auflage, 2009, § 13 Rz. 105; Meincke, ErbStG, Kommentar, 16. Auflage, 2012, § 13 Rz. 39; Kien-Hümbert, in Moench/Weinmann, ErbStG, Kommentar, Stand: 01.12, § 13 Rz. 63). Auslagen im Zusammenhang mit Pflege- oder Unterhaltsleistungen sind bei einem Erwerb von Todes wegen mit dem Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG abgegolten (H.-U. Viskorf, a.a.O., § 13 Rz. 106; Kien-Hümbert, a.a.O., § 13 Rz. 61; R E 13.5 Abs. 6 Satz 1 ErbStR 2011).
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I. Der Begriff der „Pflege“ im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist gesetzlich nicht definiert.
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1. Nach Auffassung des erkennenden Senats bedeutet „Pflege“ im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG einem infolge Krankheit, Behinderung, Alter oder aus einem sonstigen Grunde hilfsbedürftigen Menschen die erforderliche Fürsorge für sein körperliches oder seelisches Wohlbefinden zuzuwenden (ebenso Meincke, a.a.O., Rz. 40; für eine großzügige Auslegung des Pflegebegriffs: OFD Frankfurt, Verfügung vom 9. Mai 2011 S 3812 A-17 St 119, juris; Ausdruck in FG-Akte Bl. 103 ff.). Diese Voraussetzungen sind in der Regel nur erfüllt, wenn der Erwerber solche Dienstleistungen mit einer gewissen Regelmäßigkeit und über eine längere Dauer erbracht hat (Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Kommentar, Loseblatt, Stand: März 2009, § 13 Rz. 103; Meincke, a.a.O., § 13 Rz. 40).
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a) Auf das Vorliegen einer Pflegebedürftigkeit im Sinne des § 14 Abs. 1 SGB XI und die Zuordnung einer Pflegestufe gemäß § 15 Abs. 1 SGB XI kommt es dabei nicht an. Der Wortlaut des Gesetzes sieht eine derartige Beschränkung des Begriffs der „Pflege“ nicht vor. Obwohl § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nach der Einführung des SGB XI zum 1. Januar 1995 (vgl. Art. 68 des Gesetzes vom 26. Mai 1994 -PflegeVG, BGBl I 1994, 1014) durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049: Erhöhung des Freibetrags von 2.000 DM auf 10.000 DM), das Steuer-Euroglättungsgesetz vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1790: Freibetrag: 5.200 EUR) sowie das ErbStRG (Freibetrag: 20.000 EUR) hinsichtlich der Höhe des Freibetrags geändert wurde, verzichtete der Gesetzgeber bei diesen Gelegenheiten auf eine Beschränkung des Begriffs der „Pflege“ auf das Vorliegen einer Pflegebedürftigkeit nach SGB XI. Vielmehr war er bei der Erhöhung des Freibetrags auf 20.000 EUR von dem Gedanken geleitet, die steuerliche Berücksichtigung von Pflegeleistungen zu verbessern. Das Beibehalten einer Obergrenze sei allerdings notwendig, um „die Möglichkeiten einer missbräuchlichen Ausnutzung der Befreiung durch Beantragen überhöhter Beträge für meist nur bedingt nachprüfbare Pflege oder Unterhaltsleistungen auf ein vernünftiges, akzeptables Maß [zu] beschränken.“ (BT-Drucksache 16/11107, Seite 9). Dies spricht dafür, dass der Begriff der „Pflege“ in § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nach dem Willen des Gesetzgebers nicht in Übereinstimmung mit dem Begriff der Pflege des SGB XI und der – leicht nachprüfbaren - Zuordnung zu einer Pflegestufe steht.
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b) Vielmehr ist der Begriff der „Pflege“ im oben genannten Verständnis weiter zu fassen. In der Gesetzesbegründung zum Pflege-Neuausrichtungs-Gesetz (PNG), das der Deutsche Bundestag am 29. Juni 2012 beschlossen hat, wird ausgeführt, es bedürfe einer Fortentwicklung der Leistungsangebote der Pflegeversicherung, damit sie den Herausforderungen der Zukunft gerecht werden könne. Zudem müsse neu definiert werden, wer als pflegebedürftig anzusehen sei. Die gesetzliche Pflegeversicherung könne jedoch immer nur einen Teil der Pflegekosten übernehmen. Das PNG sehe nun erstmals eine staatliche Förderung für eine private Pflegezusatzversicherung vor (BT-Drucksache 17/9369). Dies macht deutlich, dass es – wie allgemein bekannt - neben den Leistungen der gesetzlichen Pflegeversicherung auch Unterstützungsmaßnahmen gibt, die mangels finanzieller Möglichkeiten nicht von der Pflegeversicherung übernommen werden können, für die also die zu pflegende Person selbst sorgen muss. Vom Begriff der „Pflegebedürftigkeit“ in § 14 Abs. 1 SGB XI werden zudem nur solche Personen erfasst, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, in erheblichem oder höherem Maße (§ 15 SGB XI) der Hilfe bedürfen. Nicht erfasst sind demnach diejenigen Leistungen, die gegenüber älteren Menschen erbracht werden, ohne dass bei diesen eine Krankheit oder eine Behinderung vorliegen würde. Aber auch für diesen Personenkreis besteht vielfach Bedürftigkeit im Hinblick auf Zuwendungen für deren körperliches oder seelisches Wohlbefinden. Zudem benennt § 14 Abs. 4 SGB XI eine Vielzahl von Verrichtungen nicht, die nach Auffassung des Senats dem Begriff der Pflege des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG zuzuordnen sind. Hierzu zählen insbesondere auch Unterstützungsleistungen bei der Hausarbeit, die Erledigung von Botengängen, Schriftverkehr und Einkäufen, die persönliche Begleitung bei Arztbesuchen oder bei Vorsprachen bei Behörden sowie der zwischenmenschliche Austausch in Gesprächen, soweit solche Leistungen nachhaltig, d. h. mit einer gewissen Regelmäßigkeit erbracht werden und über ein übliches Maß hinausgehen. Jedenfalls bei einem über 80 Jahre alten Menschen kann regelmäßig auch von einer bestehenden Bedürftigkeit des Empfängers der Pflegleistungen ausgegangen werden, soweit sich keine gegenteiligen Anhaltspunkte ergeben.
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2. Der Senat hält es nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zwar für erwiesen, dass der Kläger Pflegeleistungen im vorstehend definierten Sinne gegenüber der Erblasserin ohne das Bestehen einer gesetzlichen Verpflichtung (vgl. hierzu R E 13.5 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2011) und außerhalb eines Dienstleistungsverhältnisses (vgl. hierzu BFH-Urteiel vom 28. Juni 1995 II R 80/94, BFHE 178, 218, BStBl II 1995, 784; vom 9. November 1994 II R 110/91, BFHE 176, 48, BStBl II 1995, 62; vom 13. Juli 1983 II R 105/82, BFHE 139, 294, BStBl II 1984, 37; H.-U. Viskorf, a.a.O. Rz. 103; R E 13.5 Abs. 2 Satz 2 und 4 ErbStR 2011) unentgeltlich erbracht hat (dazu a). Nicht für erwiesen hält er indessen den vom Kläger behaupteten zeitlichen Umfang der erbrachten Pflegeleistungen. Insoweit hat der Senat Zweifel daran nicht überwinden können, dass diese Leistungen nahezu täglich eine halbe Stunde oder gar noch mehr Zeit in Anspruch genommen haben (dazu b).
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a) Nach seinem eigenen Vorbringen hat der Kläger zwar - von einigen Ausnahmen hinsichtlich des Einkaufens abgesehen - keine der in § 14 Abs. 4 SGB XI erwähnten Verrichtungen übernommen. Er hat danach jedoch - sich nahezu täglich telefonisch bei der Erblasserin kurz nach ihrem Befinden erkundigt, - regelmäßig ihre Post durchgesehen, sortiert und mit ihr zusammen erledigt, - für sie Banküberweisungen durch Ausfüllen des Vordrucks vorbereitet, - sie in allen schriftlichen Angelegenheiten, insbesondere solchen gegenüber Behörden unterstützt, - hin und wieder Einkäufe und andere Besorgungen für sie erledigt, - sie bei Arztbesuchen begleitet und an Behandlungsgesprächen teilgenommen, - sie in Vermietungsangelegenheiten, insbesondere bei den dabei angefallenen Abrechnungen sowie bei der Neuvermietung ihrer Wohnungen und der Auswahl von Mietern beraten und unterstützt, - ihr als Ansprechpartner für alltägliche Belange, aber auch als Gesprächspartner für einen zwischenmenschlichen Gedankenaustausch zur Verfügung gestanden, - sich um ihre Blumen gekümmert, ihr (falls erforderlich) das benutzte Geschirr weggeräumt und auch den Kühlschrank hin und wieder auf die Lagerung verdorbener Ware überprüft, - die Unterbringung der Erblasserin im Pflegeheim im Sommer 2009 mit organisiert und der Erblasserin gegenüber damit in vielfältiger Weise Leistungen erbracht, derer sie altersbedingt bedurfte, und die der Senat deshalb als Pflegeleistungen im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG einstuft.
a) Nach seinem eigenen Vorbringen hat der Kläger zwar - von einigen Ausnahmen hinsichtlich des Einkaufens abgesehen - keine der in § 14 Abs. 4 SGB XI erwähnten Verrichtungen übernommen. Er hat danach jedoch
- sich nahezu täglich telefonisch bei der Erblasserin kurz nach ihrem Befinden erkundigt,
- regelmäßig ihre Post durchgesehen, sortiert und mit ihr zusammen erledigt,
- für sie Banküberweisungen durch Ausfüllen des Vordrucks vorbereitet,
- sie in allen schriftlichen Angelegenheiten, insbesondere solchen gegenüber Behörden unterstützt,
- hin und wieder Einkäufe und andere Besorgungen für sie erledigt,
- sie bei Arztbesuchen begleitet und an Behandlungsgesprächen teilgenommen,
- sie in Vermietungsangelegenheiten, insbesondere bei den dabei angefallenen Abrechnungen sowie bei der Neuvermietung ihrer Wohnungen und der Auswahl von Mietern beraten und unterstützt,
- ihr als Ansprechpartner für alltägliche Belange, aber auch als Gesprächspartner für einen zwischenmenschlichen Gedankenaustausch zur Verfügung gestanden,
- sich um ihre Blumen gekümmert, ihr (falls erforderlich) das benutzte Geschirr weggeräumt und auch den Kühlschrank hin und wieder auf die Lagerung verdorbener Ware überprüft,
- die Unterbringung der Erblasserin im Pflegeheim im Sommer 2009 mit organisiert
und der Erblasserin gegenüber damit in vielfältiger Weise Leistungen erbracht, derer sie altersbedingt bedurfte, und die der Senat deshalb als Pflegeleistungen im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG einstuft.
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Abgesehen davon, dass diese Leistungen vom FA nicht bestritten werden, erscheint das klägerische Vorbringen dem Senat vor dem Hintergrund, dass die Erblasserin dem Kläger eine Generalvollmacht erteilt hatte, der Kläger ausweislich einer schriftlichen Bestätigung des Dr. P vom 13. Juni 2012 (FG-Akte Bl. 99) diesen in der die Erblasserin betreffenden „Betreuungsbegleitung … wiederholt kontaktiert“ und mit ihm „medizinisch und versorgungstechnische Aspekte besprochen“ hat und er ferner ausweislich einer weiteren schriftlichen Bestätigung der Pflegedienstleitung im Haus Z vom 9. Mai 2012 (FG-Akte Bl. 98) für das Pflegeheim der alleinige Ansprechpartner für sämtliche organisatorischen Angelegenheiten war, jedenfalls insoweit auch durchaus als glaubhaft. All diese Umstände - und nicht zuletzt auch die großzügige Zuwendung eines Vermächtnisses - sprechen dafür, dass der Kläger sich in den letzten Jahren vor ihrem Tod regelmäßig in der dargestellten Weise um die Erblasserin gekümmert hat.
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b) Allerdings konnte der Kläger Zweifel des Senats hinsichtlich des zeitlichen Umfangs der - unbestritten - erbrachten Leistungen nicht ausräumen. Der Kläger hat zwar vorgetragen, dass es etwa seit dem Jahr 2005 zu einem Ritual geworden sei, dass er entweder in der Mittagspause oder abends täglich eine halbe Stunde bei der Erblasserin zugebracht hat (CD-Position 3:10 und 26:30 ff.). Insoweit kann der Senat allerdings nicht ausschließen, dass es sich dabei um eine übertriebene Darstellung handelt, die mehr am Ziel des Erfolgs der Klage als an den tatsächlichen Gegebenheiten orientiert war und ist. Für nachgewiesen erachtet das Gericht lediglich einen zeitlichen Aufwand, der in den letzten beiden Jahren vor dem Tod der Erblasserin durchschnittlich jeden zweiten Tag eine halbe Stunde betragen hat und in den 3 Jahren davor etwa halb so groß war. Dabei sind jeweils nahezu täglich erfolgte kurze Telefonate bereits berücksichtigt.
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Zweifel an der Richtigkeit des klägerischen Vorbringens ergeben sich schon daraus, dass der Zeitraum, in dem er regelmäßige Betreuungs- und Unterstützungsleistungen erbracht haben will, vom Kläger mit fortschreitender Dauer des Verfahrens immer weiter ausgedehnt wurde. Hatte er (am 18. Januar 2011) auf dem ihm vom FA zur Klärung von Art und Umfang seiner Pflegeleistungen zugeleiteten Fragebogen den Zeitraum, innerhalb dessen er die Erblasserin betreut und gepflegt hat, noch mit „während der letzten 2-3 Jahre“ angegeben, was angesichts des Sterbedatums (6. Dezember 2009) im Wesentlichen den Zeitraum von 2007 bis 2009 umfasst haben würde, heißt es in der Klagebegründung vom 12. Februar 2012 (dort Seite 2), der Kläger habe nachhaltige Pflegeleistungen bereits seit „ca. 2003/2004 erbracht“ und die Erblasserin sei „längstens seit 2005/2006“ auf „regelmäßige Hilfeleistungen bei alltäglichen Verrichtungen angewiesen“ gewesen, die er - der Kläger - übernommen habe. Im Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 27. Juni 2012 wird der Zeitpunkt, von dem an die Betreuung des Klägers eingesetzt haben - und später zunehmend intensiviert worden sein - soll, bereits auf das Jahr 2000 datiert. Als der Kläger im Rahmen seiner Anhörung auf entsprechenden Vorhalt ausführte, bis 2007 habe er seine Besuche noch als Freundschaftsdienst angesehen, erst von da an habe er seine Tätigkeiten als Pflegeleistungen aufgefasst, und wenn er dies damit begründete, dass er seinerzeit zusätzlich auch das Blumengießen, das Geschirrwegstellen und ähnliche Dinge übernommen habe (CD-Position 23:00 ff), dann erweckte das den Eindruck, dass es ihm dabei in erster Linie darum ging, seine ursprüngliche Darstellung mit den später für ihn abgegebenen Schilderungen in Einklang zu bringen. Als Indiz gegen einen nahezu täglichen Besuch der Erblasserin wertet es der Senat auch, wenn der Kläger einerseits ausführt, deren Blumen seien „sein Job“ gewesen, andererseits aber erwähnt, diese seien „immer verdorrt“ gewesen (CD-Position 24:20 ff.); das spricht nicht gerade für tägliche Besuche, sondern eher für etwas größere Besuchsabstände. Dies sowie die von Klägerseite angestellten Berechnungen erwecken den Eindruck, dass es bei den vom Kläger zum zeitlichen Umfang seiner Pflege- und Betreuungsleistungen gemachten Angaben vor allem darum ging, hierfür einen Wert von mindestens 20.000 EUR plausibel darzustellen.
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Der zeitliche Umfang der gegenüber der Erblasserin erbrachten Leistungen wird auch durch die Aussage der Ehefrau des Klägers nicht nachgewiesen; dies schon deshalb nicht, weil die Ehefrau über Art und Dauer der Leistungen ihres Mannes - von wenigen Ausnahmen abgesehen - nur das aussagen konnte, was ihr von ihrem Mann hierzu mitgeteilt worden war. Dass sie stets - oder auch nur meistens - zugegen gewesen ist, als ihr Mann die Erblasserin betreut hat, hat sie jedenfalls selbst nicht behauptet. Dementsprechend konnte sie auch über die Dauer der Aufenthalte ihres Mannes jedenfalls aus eigener Wahrnehmung nichts bekunden. Abgesehen davon, dass der Wert der Aussage eines Zeugen vom Hörensagen schon allgemein eher gering ist, gibt es in Bezug auf die Ehefrau des Klägers auch konkrete Anhaltspunkte für eine Neigung, im Interesse eines erhofften Klageerfolgs das - dem Grunde nach unstreitige - Betreuungsengagement ihres Mannes intensiver darzustellen als es tatsächlich war. So hat die Zeugin beispielsweise (vgl. CD-Position 48:20 ff., 48:35) angegeben, dass der Kläger der Erblasserin bereits seit dem Jahr 2000 tägliche Besuche abgestattet habe. Der Kläger selbst hatte indessen aus seiner Erinnerung heraus bekundet, dass er der Erblasserin über die bereits früher erfolgten täglichen Telefonate hinaus beginnend in den Jahren 2004/2005 auch - zunächst einmal, dann zweimal wöchentlich und schließlich tägliche - Besuche zu Hause abgestattet habe (CD-Position 2:35).
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Nach der vorstehenden Würdigung ergibt sich eine gemäß § 96 Abs. 1 FGO i. V. m. § 162 AO geschätzte Dauer der vom Kläger erbrachten Pflegeleistungen in den fünf Jahren vor dem Tod der Erblasserin wie folgt:
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Für den Zeitraum ab zwei Jahre vor dem Tod der Erblasserin 180 Tage x 0,5 Stunden = 90 Stunden, für 2 Jahre 180 Stunden Für den Zeitraum von fünf bis zwei Jahre vor dem Tod der Erblasserin Ansatz der hälftigen Stunden je Jahr = drei Jahre x 45 Stunden/Jahr 135 Stunden insgesamt also 315 Stunden
Für den Zeitraum ab zwei Jahre vor dem Tod der Erblasserin
180 Tage x 0,5 Stunden = 90 Stunden, für 2 Jahre
180 Stunden
Für den Zeitraum von fünf bis zwei Jahre vor dem Tod der Erblasserin
Ansatz der hälftigen Stunden je Jahr = drei Jahre x 45 Stunden/Jahr
135 Stunden
insgesamt also
315 Stunden
38
II. Die Befreiung wird nur gewährt, soweit das Zugewendete als angemessenes Entgelt für die Pflegeleistungen anzusehen ist. Deshalb muss es ungefähr dem Betrag entsprechen, den der Erblasser durch die Inanspruchnahme der Pflegeleistungen des späteren Erwerbers erspart hat. Maßgebend sind die objektiven Verhältnisse im Zeitpunkt der Pflegeleistung (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1980 II R 101/78, BFHE 132, 310, BStBl II 1981, 270), nicht aber die subjektive Erwartungshaltung des Leistenden (vgl. Jülicher, a.a.O., § 13 Rz. 104).
39
Das Gericht hat den in diesem Sinne definierten Wert der Pflegeleistungen des Klägers gemäß § 96 Abs. 1 FGO i.V. mit § 162 AO zu schätzen. Dabei kann im Streitfall nicht die Pauschalvergütung bei Inanspruchnahme von Pflegesachleistungen (§ 36 Abs. 3 SGB XI) angesetzt werden, da der Kläger nach seinen eigenen Angaben gerade keine Hilfeleistungen bei den Verrichtungen im Sinne von § 14 Abs. 4 SGB XI geleistet hat (vgl. auch OFD Frankfurt, Verfügung vom 9. Mai 2011, a.a.O.: Ansatz der Pauschalvergütung bei Personen ohne Pflegestufe nur bei umfassender Betreuung; und H E 7.4 (1) „Übernommene Pflegeleistungen als Gegenleistung“ ErbStH 2011: wird die Pflegestufe nicht erreicht, ist der Wert der monatlichen Pflegeleistungen zu schätzen; sowie FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. März 2007 4 K 2892/04, EFG 2007, 1095). Des Weiteren scheidet eine Bewertung der klägerischen Leistungen unter Anwendung des Vormünder- und Betreuervergütungsgesetzes (-VBVG- BGBl I 2005, 1073, 1076) aus, da der Kläger nicht als Betreuer im Sinne des § 1896 ff. BGB für die Erblasserin bestellt war, er seine Tätigkeit ihr gegenüber auch nicht berufsmäßig im Sinne des § 1836 Abs. 1 Satz 2 BGB ausgeübt hat und die von ihm erbrachten tatsächlichen Leistungen im Wesentlichen jenseits dessen lagen, was von dem Institut der rechtlichen Betreuung im Sinne des § 1896 ff. BGB i. d. F. des 2. Betreuungsrechtsänderungsgesetzes vom 21. April 2005 (BGBl. I 2005, 1073) umfasst wird. Der Senat schätzt den Wert der Pflegeleistungen daher in Anlehnung an die Vergütung, die der gemeinnützige Verein A e.V. für seine eigenen, denjenigen des Klägers vergleichbaren Dienstleistungen berechnet (vgl. Internet-Seite www.........de, Ausdruck in FG-Akte Bl. 119 f.: 10 EUR je Einsatzstunde). Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass der Verein neben der Vergütung je Einsatzstunde auch einen Jahresbeitrag erhebt, sowie der Tatsache, dass der Kläger als Rechtsanwalt bei der Erledigung schriftlicher Angelegenheiten eine besonders qualifizierte Hilfestellung geben konnte, setzt der Senat den Wert der Pflegeleistungen mit einem durchschnittlichen Betrag in Höhe von 15 EUR je Stunde an.
40
Die vom Kläger in der Zeit vom Dezember 2004 bis Dezember 2009 erbrachten Pflegeleistungen im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG sind daher mit (315 Stunden x 15 EUR =) 4.725 EUR zu bewerten.
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III. Ist darüber zu entscheiden, inwieweit das letztwillig Zugewendete als angemessenes Entgelt anzusehen ist, so ist zunächst auf der Grundlage der wahren Werte festzustellen, in welchem prozentualen Ausmaß die Pflege angemessenes Entgelt für das letztwillig Zugewendete ist. In diesem Ausmaß ist der nach den Vorschriften des BewG bewertete Erwerb steuerfrei gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1980 II 101/78, BFHE 132, 310, BStBl II 1981, 270; H.-U. Viskorf, a.a.O., § 13 Rz. 105; Jülicher, a.a.O., § 13 Rz. 105).
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Für den Senat haben sich im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die nach den Regelungen des BewG in der Fassung des ErbStRG gesondert festgestellten Grundbesitzwerte nicht den gemeinen Werten (vgl. § 177 BewG) entsprechen würden. Eine verhältnismäßige Kürzung des Pflegefreibetrags ist daher nicht veranlasst. Dem steht auch die Gewährung der Steuerbefreiung gemäß § 13c Abs. 1 ErbStG nicht entgegen. Denn hieraus ist eine verhältnismäßige Kürzung von Schulden und Lasten gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nur dann möglich, wenn diese mit dem befreiten Vermögen in „wirtschaftlichem“ Zusammenhang stehen. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Schulden (und Lasten) mit Vermögensgegenständen im Sinne des § 10 Abs. 6 ErbStG setzt voraus, dass die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die diesen Vermögensgegenstand betreffen und die Schuld den Vermögensgegenstand wirtschaftlich belastet (BFH-Urteile vom 21. Juli 1972III R 44/70, BFHE 107, 147, BStBl II 1973, 3; vom 28. Januar 1972III R 4/71, BFHE 104, 569, BStBl II 1972, 416). Der wirtschaftliche Zusammenhang mit dem Vermögensgegenstand muss beim Erbfall bereits bestanden haben; er wird durch die Gesamtrechtsnachfolge nicht herbeigeführt, wenn er beim Erblasser nicht bestanden hat (BFH-Urteil vom 28. September 1962 III 242/60 U, BFHE 75, 738, BStBl III 1962, 535).
43
Bei den im Streitfall zu beurteilenden Pflegeleistungen des Klägers fehlt es bereits an einer Schuld oder Last in diesem Sinne. Aber selbst wenn man eine solche annehmen wollte, wäre nach der genannten Rechtsprechung des BFH der wirtschaftliche Zusammenhang mit den vermächtnisweise erworbenen Grundstücken offenkundig nicht gegeben.
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IV. Die Erbschaftsteuer war daher wie folgt neu festzusetzen:
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Gesamtwert der Vermögenswerte (103.104 EUR) unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung gemäß § 13c Abs. 1 ErbStG, Ansatz der Grundstücke mit 90 % ihres Wertes 92.794 EUR abzüglich Erwerbskosten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG - 1.128 EUR Freibetrag für Pflegeleistungen gemäß § 13c Abs. 1 Nr. 9 ErbStG - 4.725 EUR Bereicherung 86.941 EUR Freibetrag gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG (Steuerklasse III) - 20.000 EUR Steuerpflichtiger Erwerb 66.941 EUR abgerundet auf volle 100 EUR (§ 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG) 66.900 EUR Steuersatz 30 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG), kein Härteausgleich gemäß § 19 Abs. 3 ErbStG 20.070 EUR
Gesamtwert der Vermögenswerte (103.104 EUR) unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung gemäß § 13c Abs. 1 ErbStG, Ansatz der Grundstücke mit 90 % ihres Wertes
92.794 EUR
abzüglich Erwerbskosten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG
- 1.128 EUR
Freibetrag für Pflegeleistungen gemäß § 13c Abs. 1 Nr. 9 ErbStG
- 4.725 EUR
Bereicherung
86.941 EUR
Freibetrag gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG (Steuerklasse III)
- 20.000 EUR
Steuerpflichtiger Erwerb
66.941 EUR
abgerundet auf volle 100 EUR (§ 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG)
66.900 EUR
Steuersatz 30 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG), kein Härteausgleich gemäß § 19 Abs. 3 ErbStG
20.070 EUR
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Die Kostenentscheidung erfolgt gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Zur Auslegung des Begriffs „Pflege“ in § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG liegt - soweit für den Senat ersichtlich - noch keine Rechtsprechung des BFH vor.
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Der Kläger beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Der Kläger durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
49
Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO
§ 13c ErbStG
§ 13c ErbStG
§ 15 SGB
§ 15 BewG
§ 15 SGB XI
§ 162 AO
§ 162 AO
§ 177 BewG
§ 155 FGO
§ 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG
§ 36 Abs. 3 SGB
§ 10 Abs. 6 ErbStG
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG
§ 14 Abs. 1 SGB XI
§ 15 Abs. 1 SGB XI
§ 14 Abs. 4 SGB XI
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 14 Abs. 4 SGB XI
§ 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG
§ 96 Abs. 1 FGO
§ 36 Abs. 3 SGB XI
§ 1896 ff. BGB
§ 1836 Abs. 1 Satz 2 BGB
§ 1896 ff. BGB
§ 13c Abs. 1 ErbStG
§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG
§ 13c Abs. 1 Nr. 9 ErbStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG
§ 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG
§ 19 Abs. 1 ErbStG
§ 19 Abs. 3 ErbStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 178, 218
BStBl II 1995, 784
BFHE 176, 48
BStBl II 1995, 62
BFHE 139, 294
BStBl II 1984, 37
BFHE 132, 310
BStBl II 1981, 270
EFG 2007, 1095
BFHE 107, 147
BStBl II 1973, 3
BFHE 104, 569
BStBl II 1972, 416
BFHE 75, 738
II R 9/11
95 II R 80/94
94 II R 110/91
83 II R 105/82
80 II R 101/78
4 K 2892/04
80 II 101/78
III R 44/70
III R 4/71
62 III 242/60