Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-08-13, Aktenzeichen 16 K 462/07

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin errichtete in 2003 zusammen mit ihrem als Bezirkschornsteinfegermeister unternehmerisch tätigen Ehemann ein Gebäude auf dem Grundstücks in S. Das Grundstück gehörte den Eheleuten je zur Hälfte. Die gesamte Wohn- und Nutzfläche des Gebäudes betrug 298,02 qm. Davon entfielen 123,75 qm (41,50 %) auf ein Büro, das vom Ehemann der Klägerin für sein Unternehmen genutzt wurde. Im Übrigen nutzten die Klägerin und ihr Ehemann das Gebäude zu eigenen Wohnzwecken. Die Klägerin ordnete die Herstellungskosten und Vorsteuern den Nutzflächen im Einzelnen zu. In der Zeit vom 01.01. bis 31.12. 2004 entstanden Herstellungskosten in Höhe von brutto insgesamt 39.070,07 € (netto 33.762,72 €). Davon entfielen auf die Herstellung des Büros netto 6.019,49 € zuzüglich 923,82 € Umsatzsteuer und auf die Wohnung netto 27.743,23 € zuzüglich 4.383,53 € Umsatzsteuer. Die gesamten in den Jahren 2003 und 2004 entstandenen Herstellungskosten betrugen brutto 235.285,12 € (netto 202.915,98 €). Davon entfielen netto 70.084,30 € auf die Herstellung des Büros und 132.831,68 € netto auf die übrigen Herstellungskosten. In seiner Bilanz 2003 aktivierte der Ehemann der Klägerin den betrieblich genutzten Gebäudeteil mit Nettowerten.
Mit Vertrag vom 31. Dezember 2003 vermietete die Klägerin ihren hälftigen Miteigentumsanteil an dem Büro sowie einen Anteil Nutz- und Betriebsfläche im Hausanbau (inklusive zwei Garagenstellplatzanteilen) mit Wirkung vom 1. Januar 2004 an ihren Ehemann und optierte zur Umsatzsteuer. Mit einem Fax vom 13. Januar 2004 stellte der Steuerberater der Klägerin beim Beklagten einen Antrag auf Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke. Zur Begründung teilte er mit, dass die Klägerin ab Januar 2004 ihren Miteigentumsanteil an dem von ihrem Ehemann gewerblich genutzten Teil des Neubauobjekts Bstr. 66 in S vermiete und hinsichtlich der Vermietungsumsätze eine Option nach § 9 UStG zur Umsatzsteuerpflicht erfolge. Die während der Bauphase angefallenen Vorsteuerbeträge würden demnächst für 2003 geltend gemacht. Wegen der Einzelheiten wird auf das Fax verwiesen.
Die Klägerin gab entgegen § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG keine monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Die Vorsteuern aus der Erstellung des Gebäudes in 2003 erklärte sie unter Hinweis auf das Urteil des EuGH in der Rechtssache Seeling (Rs. C 269/00) erstmals und vollständig in ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung 2003, die am 20. Dezember 2004 beim Beklagten einging. Die in 2004 entstandenen Vorsteuern aus der Erstellung des Gebäudes erklärte sie ebenfalls nicht in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen, sondern erstmals in ihrer Umsatzsteuererklärung 2004, die am 04. Oktober 2005 beim Beklagten einging. Die unentgeltliche Wertabgabe für das Jahr 2004 berechnete sie in der Jahreserklärung auf eine Bemessungsgrundlage der Abschreibungen auf die Herstellungskosten des Wohnteils in Höhe von 132.831,68 € abzüglich Herstellungskosten ohne Vorsteuern in Höhe von 557,67 € mit 2 % von 66.137 € (132.274,01 € x 50 %) = 1.322,74 €. Der Beklagte erteilte zunächst seine Zustimmung zu der eingereichten Umsatzsteuererklärung. Nach einer beim Ehemann der Klägerin durchgeführten Außenprüfung berücksichtigte der Beklagte die unentgeltliche Wertabgabe, indem er die Abschreibungen für die Berechnung der Bemessungsgrundlage auf einen Zeitraum von 10 Jahren verteilte, in Höhe von 6.613 € (66.167 € x 10 %) und setzte die Umsatzsteuer mit Änderungsbescheid vom 15. Dezember 2005 entsprechend höher fest. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens berücksichtigte der Beklagte die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 19. April 2007 (Az. V R 56/04, BStBl II 2007, 676) zu § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in der Fassung des EURLUmsG vom 9. Dezember 2004 (Bundesgesetzblatt I Seite 3310) sowie das BMF-Schreiben vom 13. April 2004, (IV B 7-S 7206-3/04) und berechnete die unentgeltliche Wertabgabe für die Zeit vom 01. Januar bis 1. Juli 2004 auf der Grundlage einer Abschreibung von 2 % und für die Zeit ab 30. Juni 2004 auf der Grundlage einer Abschreibung von 10 %.
Danach ergab sich für das Jahr 2004 eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe in Höhe von insgesamt 3.968,22 € (2 % von 66.137 € = 1.322,74 € x 50 % = 661,37 € und 10 % von 66.137 € = 6.613,70 € x 50 % = 3.306,85 €). Der Beklagte setzte die Umsatzsteuer entsprechend herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin ist der Auffassung, sie könne die Umsatzsteuer aus der Herstellung des Gebäudes ihrem Grundstücksanteil entsprechend als Vorsteuern abziehen, da sie das Gebäude insgesamt ihrem Vermietungsunternehmen zugeordnet habe. Eine entsprechende Zuordnung ergebe sich bereits aus dem Fax vom 13. Januar 2004. Ferner sei nach der Rechtsprechung des BFH eine Zuordnung nicht zwingend durch Geltendmachung der Vorsteuern in den Umsatzsteuervoranmeldungen erforderlich, sondern noch in der Umsatzsteuerjahreserklärung möglich, wenn diese zeitnah abgegeben werde. Diese Voraussetzungen lägen mit der Geltendmachung der Vorsteuern in den Jahreserklärungen 2003 und 2004 vor. Die unentgeltliche Wertabgabe sei bis November 2004, zumindest aber bis September 2004 auf eine Bemessungsgrundlage von 2 % von 66.137 € = 1.322,74 € zu berechnen, da § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in der Fassung des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes vom 9. Dezember 2004 erst ab dem Tage nach der Verkündung im Bundessteuerblatt I am 16. Dezember 2004 anwendbar sei. Die vom Beklagten angenommene Anwendung auf die Monate Juli bis November 2004 sei rechtswidrig, da es sich um eine echte Rückwirkung eines Gesetzes handele, die verfassungsrechtlich unzulässig sei. Hinsichtlich der Frage, inwieweit bei der Geltung eines Gesetzes eine echte oder unechte Rückwirkung vorliege, sei auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abzustellen. Bei der Umsatzsteuer entstehe die Steuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 2 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes. Voranmeldungszeitraum sei im Streitfall der Kalendermonat. Zum Zeitpunkt des Tages nach der Verkündung des EURLUmsG im Bundessteuerblatt I am 16. Dezember 2004 sei die Rechtsfolge des Gesetzes bereits eingetreten und die Umsatzsteuer für die Zeiträume Juli bis November 2004 entstanden gewesen. Selbst wenn eine echte Rückwirkung bis zum Beschluss des Deutschen Bundestages über die Annahme des Gesetzes am 28. Oktober 2004 zulässig sein könnte, gelte dies verfassungsrechtlich jedenfalls nicht für die Zeit vom 01. Juli bis 30. September 2004. Das Gesetz sei daher frühestens ab Oktober 2004 anwendbar. Insofern sei die Umsatzsteuer hinsichtlich der unentgeltlichen Wertabgabe für die Zeit vom 01. Juli bis 30. September 2004 um 222,80 € herabzusetzen.
Der Klägerin beantragt, die Umsatzsteuer 2004 unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides vom 15. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. November 2007 auf ./. 1.857,60 € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung die Neuregelung der Bemessungsgrundlage in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 09. Dezember 2004 sei für Zeiträume ab dem 01. Juli 2004 anwendbar. Dies folge aus dem BMF-Schreiben vom 13. April 2004. Selbst wenn es sich um den Fall einer echten Rückwirkung eines Gesetzes handele, sei diese nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 07. Juli 2005 V R 32/04, BStBl II 2005, 907) zulässig, da die bestehende Rechtslage keine ausreichende Vertrauensgrundlage dargestellt habe und das Vertrauen des Steuerbürgers in den Fortbestand des geltenden Rechts daher nicht schutzbedürftig gewesen sei. Die Klägerin habe ab dem 1. Juli 2004 nicht mit dem Fortbestand des alten § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG rechnen können. Abweichend von Abschnitt 155 Abs. 2 Satz 2 UStR 2000, wonach für die Berechnung der unentgeltlichen Wertabgabe grundsätzlich von den bei der Einkommensteuer zu Grunde gelegten Kosten auszugehen gewesen sei, sei bereits im BMF-Schreiben vom 13. April 2004 festgeschrieben gewesen, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gegenstandes entgegen den ertragsteuerlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15 a UStG für diesen Gegenstand jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraum zu verteilen und Abschnitt 155 Abs. 2 UStR 2000 nicht mehr anzuwenden sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen u.a. sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 UStG). Nach § 3 Abs. 9a UStG wird einer sonstigen Leistung gegen Entgelt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, gleichgestellt. Der Umsatz wird nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, bemessen. Zu diesen Ausgaben gehören auch die Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG).
a) Bis zur Geltung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in der Fassung des EURLUmsG vom 09. Dezember 2004 waren für die Bemessungsgrundlage die bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten maßgeblich. Mit der Änderung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG durch das EURLUmsG nahm der Gesetzgeber nicht nur eine begriffliche, sondern eine materielle Änderung der Bemessungsgrundlage vor (vgl. BFH, Urteil vom 19.04.2007 V R 56/04, a.a.O.). Diese wird in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG 2005 abweichend von der bisherigen Rechtsprechung zum Kostenbegriff und seiner einhelligen Handhabung durch die Praxis von den ertragsteuerrechtlichen Abschreibungsvorschriften entkoppelt; es wird eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts (von mehr als 500 €) auf den Zeitraum angeordnet, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG entspricht. Der ausführlichen Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drucks 15/3677, S. 40) lässt sich entnehmen, dass dem Gesetzgeber bewusst war, dass er eine materielle Änderung vornimmt und nicht nur eine klarstellende Anpassung.
b) Es kann dahingestellt bleiben, ob § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in der Fassung des EURLUmsG vom 09. Dezember 2004 auf Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume in der Zeit vom 01. Juli bis 30. September 2004 anwendbar ist. Denn selbst wenn dies wegen einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung des Gesetzes nicht möglich wäre, würde dies nicht zu einer Herabsetzung der Steuer des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides führen, da die Klägerin das Gebäude nicht ihrem Unternehmen zugeordnet hat. Damit liegen die Voraussetzungen für die Anwendung des § 3 Abs. 9a UStG nicht vor (Ziffer 3.). Aus demselben Grund wurden in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid Vorsteuern aus der Erstellung des Gebäudes berücksichtigt, für deren Abzug die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. UStG nicht vorliegen (Ziffer 4.). Da die in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid zu Unrecht gewährten Vorsteuern höher als die zu Unrecht berücksichtigte unentgeltliche Wertabgabe sind, kam eine Herabsetzung der festgesetzten Umsatzsteuer nicht in Betracht.
2. Nach der Rechtssprechung des EuGH (vgl. EuGH, Urteile vom 08.05.2003 C-269/00 – Seeling -, Slg. 2003, I-4101, Rdnr. 40, m.w.N. und vom 11. Juli 1991 RS. C-97/90 - Lennartz - Slg. 1991, I-3795, Umsatzsteuer- und Verkehrssteuer- Recht - UVR- 1992, 19, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR- 1991, 730) und des BFH (vgl. Urteile vom 31. Januar 2002 V R 61/96, BFHE 197, 372, BStBl. II 2003, 813, m. w. N.; vom 28. Februar 2002 V R 25/96, BFHE 198, 216, BStBl. II 2003, 815) hat der Unternehmer hinsichtlich eines Gegenstandes, der sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für nichtunternehmerische Zwecke vorgesehen (sog. gemischte Nutzung) ist, ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand a) insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, b) ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen, wodurch er dem Mehrwertsteuersystem vollständig entzogen wird, oder c) ihn entsprechend dem - geschätzten - unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen. Dies gilt auch für die Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes (vgl. EuGH-Urteile vom 21. April 2005 Rs. C-25/03 – HE -, Slg. 2005, I-3123; vom 14. Juli 2005 Rs. C-434/03 - Charles und Charles-Tijmens -, Slg. 2005, I-7037, Rdnr. 23, m.w.N.; vom 4. Oktober 1995 Rs. C-291/92 - Armbrecht -, Slg. 1995, I 2775, BStBl. II 1996, 392).
3. Die Klägerin hat keine Zuordnungsentscheidung des Gebäudes zu ihrem Unternehmen getroffen.
a) Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers. Der Leistungsbezug muss in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Unternehmers stehen. Eine Verwendung des bezogenen Gegenstandes in der jeweiligen Sphäre muss objektiv möglich und auch durchführbar sein (vgl. BFH-Urteile vom 20. Dezember 1984 V R 25/76, BFHE 142, 524, BStBl. II 1985, 176; vom 27. Oktober 1993 XI R 86/90, BFHE 172, 549, BStBl. II 1994, 274, m.w.N.).
aa. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen (vgl. BFH, Urteile vom 31. Januar 2002 V R 61/96 und 28. Februar 2002 V R 25/96, a.a.O.). Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden. Nach der Rechtsprechung des EuGH sind bei der Frage, ob ein Steuerpflichtiger im Einzelfall Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S. von Art. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6. EG-Richtlinie) erworben hat, alle Gegebenheiten des Sachverhalts, zu dem die Art des betreffenden Gegenstandes und der zwischen dem Erwerb des Gegenstandes und seiner Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen liegende Zeitraum gehört, zu berücksichtigen (vgl. EuGH-Urteil vom 8. März 2001 Rs. C-415/98 - Bakcsi -, Slg. 2001, I-1831, Rdnr. 29, m.w.N.). Gibt es keine derartigen Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (vgl. BFH, Urteil vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BFH/NV 2008, 1773).
bb. Die Zuordnungsentscheidung ist bereits "bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstands" zu treffen. Spätere Absichtsänderungen eines Steuerpflichtigen wirken nicht auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs zurück (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 2008, V R 10/07, a.a.O. unter II.3. c und d cc, m.w.N.). Damit ist auch keine nachträgliche Zuordnungsentscheidung möglich.
b) Der erkennende Senat hat mittlerweile in ständiger Rechtsprechung (Urteile vom 12. Mai 2005 16 K 537/04, DStR 2006, 283, vom 01. Februar 2007 16 K 10591/03, EFG 2007, 1120, DStRE 2007, 1039 und 03. Januar 2008 16 K 558/04, EFG 2008, 809, DStRE 2008, 894) entschieden, dass als Beweisanzeichen für die Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen der Vorsteuerabzug in der erstmöglichen Steuererklärung geltend gemacht werden müsse. Dies steht in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung des EuGH und des BFH zum Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer und entspricht insbesondere auch dem Sinn einer eindeutigen und damit klarstellenden Entscheidung des Unternehmers, dass der Leistungsbezug „für das Unternehmen“ (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) erfolgte. Jede Verlagerung auf spätere Steuererklärungen würde den Vorsteuerabzug von verzerrenden und vom Zufall abhängenden Voraussetzungen abhängig machen und damit gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Grundgesetz –GG -) und die Steuergerechtigkeit verstoßen.
Da die Klägerin mit der steuerpflichtigen Vermietung ihres Miteigentumsanteils an dem Büro (bzw. dem Verzicht auf die Geltendmachung ihrer Rechte aus dem Miteigentumsanteil) erstmals eine unternehmerische Tätigkeit aufgenommen hat, war sie gemäß § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG zur Abgabe monatlicher Umsatzsteuervoranmeldungen verpflichtet. Damit hätte sie ihre Zuordnungsentscheidung bereits in den Umsatzsteuervoranmeldungen treffen müssen, in deren Besteuerungszeiträumen sie die Leistungen für die Erstellung des Gebäudes bezog. Da sie dies nicht tat, fehlt es an einer Zuordnung des Gebäudes durch die Klägerin zu ihrem Unternehmen.
c) Demgegenüber liegt eine eindeutige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – zur Frage des Zeitpunkts der Zuordnung nicht vor.
aa) Der XI. Senat des BFH hat mit Urteil vom 17. Dezember 2008 (XI R 64/06 BFH/NV 2009, 798) unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 11. April 2008 (V R 10/07, a.a.O.) zwar entschieden, dass aus dem Grundsatz des Sofortabzugs folgend die Zuordnungsentscheidung bereits bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen sei und die Entscheidung über die Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmensvermögen nicht nachträglich mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs getroffen werden könne. In den Gründen relativiert er seine rechtliche Festlegung, dass „die mithin im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu treffende Zuordnungsentscheidung des Unternehmers … in der Regel in der Umsatzsteuer-Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in den der Leistungsbezug fällt“, zu treffen sei, jedoch dahingehend, dass dies „spätestens aber - mit endgültiger Wirkung - in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen hin zu dokumentieren sein“ wird.
Eine Begründung, warum der BFH die vom Unternehmer geforderte sofortige Zuordnungsentscheidung von deren Bekanntgabe nach außen hin trennt, gibt der BFH nicht. Sie ergibt sich insbesondere auch nicht aus dem Gesetz.
Soweit der BFH eine Zuordnung noch in der Jahreserklärung gelten lässt, schränkt er dies Recht dahingehend ein, dass je später die Umsatzsteuererklärung für das Jahr abgegeben werde, für das bei einer Zuordnung eines Gebäudeteils zum Unternehmen die Vorsteuer nach § 15 UStG geltend zu machen ist, dies desto mehr dafür spreche, dass der Unternehmer den Gebäudeteil zum Zeitpunkt der jeweiligen Leistungsbezüge seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen wollte. Soweit der Unternehmer die Umsatzsteuererklärung, aus der die Zuordnung des Gebäudeteils zum Unternehmen erkennbar wird, erst mit einer erheblichen Verspätung abgibt, fordert der BFH daher gewichtige sonstige Umstände, die gleichwohl den Schluss auf die Tatsache rechtfertigen, dass der Steuerpflichtige den neu errichteten Gebäudeteil bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen Leistungsbezüge seinem Unternehmen zugeordnet habe. Im konkreten Fall hat der BFH eine im April 2004 eingereichte Umsatzsteuererklärung für 2000 nicht mehr als Indiz für eine rechtzeitige Zuordnung der Büroräume zum Unternehmensbereich angesehen.
bb) Dieselbe Formulierung hinsichtlich des Zeitpunkts der Zuordnungsentscheidung wie der XI. Senat verwandte der V. Senat des BFH in einem durch Antrag auf mündliche Verhandlung gegenstandslos gewordenen Gerichtsbescheid (V R 45/05, dokumentiert in FG Niedersachsen, Urteil vom 03. Januar 2008 16 K 558/04, a.a.O.), allerdings ohne eine abschließende Entscheidung treffen zu müssen, indem er ausführte, dass „die mithin im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu treffende Zuordnungsentscheidung des Unternehmers … in der Regel in der Umsatzsteuer-Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in den der Leistungsbezug fällt, spätestens aber - mit endgültiger Wirkung - in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen hin zu dokumentieren sein wird“. Einschränkend führt der BFH jedoch unter Bezugnahme auf seine Rechtsprechung zur Bindung eines Unternehmers an einen Aufteilungsmaßstab gemäß § 15 Abs. 4 UStG 1993 (vgl. Senatsurteile vom 2. März 2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, vom 28. September 2006 V R 43/03, BFH/NV 2007, 178) aus, dass für einen Unternehmer seine in der Umsatzsteuererklärung getroffene Zuordnungsentscheidung bindend ist, wenn die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gegenstandes formell bestandskräftig ist und insofern unerheblich sei, dass Steuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO jederzeit aufgehoben oder geändert werden können.
dd) Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz differenziert danach, ob im Zeitpunkt des Leistungsbezugs bereits ein Unternehmen besteht, hinsichtlich dessen eine Zuordnungsentscheidung getroffen wird, oder ob vor und während der Errichtung des Gebäudes keine Ausgangsumsätze getätigt wurden, sondern dies erst nach Fertigstellung des Gebäudes erfolgte.
aa. In dem Urteil vom 29. Januar 2009 (6 K 1340/07, EFG 2009, 796) vertritt das Finanzgericht Rheinland-Pfalz die Auffassung, dass im Fall der Zuordnung eines gesamten Gebäudes zum Unternehmen, in dem ein Teil des Gebäudes für unternehmerische Zwecke genutzt wird, eine Zuordnungsentscheidung gegenüber dem Finanzamt mit der Umsatzsteuer-Jahreserklärung bekannt gemacht werden könne, sofern nicht aus vorangegangener unternehmerischer Tätigkeit die Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen besteht. Einer Zuordnungsentscheidung stehe nicht entgegen, dass Umsatzsteuervoranmeldungen nicht zeitnah abgegeben worden seien. Insofern sei zu berücksichtigen, dass vor und während der Errichtung des Gebäudes keine Ausgangsumsätze getätigt worden seien, sondern erst nach Fertigstellung des Gebäudes. Zwar bestehe die Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen für den laufenden Kalendermonat nach § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG dann, wenn ein Unternehmer seine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit im laufenden Kalenderjahr aufnehme. Die Aufnahme einer unternehmerischen Tätigkeit sei allerdings im Zusammenhang mit § 2 Abs. 1 UStG dann gegeben, wenn eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt werde. Auch die Rechtsprechung spreche nicht bereits beim Bezug von Eingangsleistungen von unternehmerischer Tätigkeit, sondern von Vorbereitungshandlungen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1993 - V R 45/88, BFHE 171, 138, BStBl II 1993, 564 und EuGH-Urteil vom 29. Februar 1996 - C-110/94 "INZO", Slg. 1996 I-00857). Für diese Fälle bestehe nicht die Gefahr, dass Umsatzsteuer-Voranmeldungen und die Umsatzsteuer-Jahreserklärung voneinander abweichen, sofern vom Unternehmer nachgewiesen sei, dass eine entsprechende Zuordnungsabsicht bei Leistungsbezug bestanden habe. Eine entgegenstehende Zuordnungsabsicht sei dann vom Unternehmer durch die Erklärung in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen nicht mit bindender Wirkung dem Beklagten bekannt gegeben worden. Folglich sei für den Beginn der unternehmerischen Tätigkeit und damit für die zeitgerechte Zuordnungsentscheidung auf die Ausgangsumsätze abzustellen.
bb. In der Entscheidung vom 05. August 2008 (6 K 2333/06, EFG 2008, 1921) hatte das Finanzgericht Rheinland-Pfalz über einen Fall zu entscheiden, in dem für den Unternehmer eine Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen aus vorangegangener unternehmerischer Tätigkeit bestand. Hier war das Finanzgericht Rheinland-Pfalz der Auffassung, dass im „Fall der Zuordnung eines gesamten Gebäudes zum Unternehmen, in dem nur ein kleiner Teil des Gebäudes für unternehmerische Zwecke genutzt wird, ein Vorsteuerabzug vor Bekanntmachung einer Zuordnungsentscheidung gegenüber dem Finanzamt nicht gewährt werden kann. Teile der Kläger abweichend von den Angaben in den Voranmeldungen dem Finanzamt erst in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung durch die Geltendmachung des vollen Vorsteuerbetrages aus den Rechnungen über die Errichtung des Gebäudes die Zuordnung des gesamten Gebäudes zum Unternehmen mit, sei ein Vorsteuerabzug nicht zu gewähren, soweit der Kläger durch seine (unterlassenen) Angaben zum Vorsteuerabzug in den Voranmeldungen eine andere Zuordnungsentscheidung zu erkennen gegeben habe. Denn mit der gesetzlichen Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen gem. § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG bestehe auch eine Verpflichtung des Unternehmers, die darin enthaltenen Angaben gem. § 150 Abs. 2 Satz 1 AO wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen. Eine Einschränkung des § 150 Abs. 2 Satz 1 AO dahingehend, dass diese Verpflichtung des Steuerpflichtigen für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs in einer Umsatzsteuer-Voranmeldung nicht gelten würde, sei für das Gericht nicht ersichtlich. In dem zu entscheidenden Fall hatte der Kläger in den abgegebenen Umsatzsteuer-Voranmeldungen lediglich einen Vorsteuerbetrag von 86,44 € erklärt. Dieser ließe, so der Senat, keine Zuordnungsentscheidung der bezogenen Leistungen für das Unternehmen erkennen, sondern deute im Gegenteil auf einen Bezug im Privatbereich hin.
ee) Nach der Auffassung von Lange (Vorsteuerabzug - das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers, UR 2008, 23) bedürfe es zwar hinsichtlich der beabsichtigten Verwendung von bezogenen Leistungen zur Ausführung besteuerter Umsätze einer Sofortentscheidung hinsichtlich der Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen. Sei ein Vorsteuerabzug möglich, geschehe dies durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs in vollem oder teilweisen Umfang oder durch dessen Unterlassung. Da die Herstellung eines Gebäudes in der Regel ein zeitlich gestreckter Vorgang sei, der mit den ersten Aufwendungen zur Herstellung des Gebäudes beginne und mit dessen Fertigstellung ende, müsse der Unternehmer das Zuordnungswahlrecht bereits bei Beginn des Herstellungsvorganges ausüben und habe seine bei Leistungsbezug zu treffende Zuordnungsentscheidung dem Finanzamt in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum mitzuteilen, in den der Leistungsbezug falle. Letztlich sei aber die Bekanntgabe der Zuordnungsentscheidung des Unternehmers gegenüber dem Finanzamt in seiner Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug falle, maßgebend. Denn für die Prüfung der Erfüllung oder jedenfalls des Nachweises umsatzsteuerrechtlicher "Absichtsmerkmale" könne als gesetzliche Erleichterung auf die Maßgeblichkeit der Steuererklärungspflicht für den Besteuerungszeitraum (Kalenderjahr) gem. § 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 UStG abgestellt werden. Hierfür würde auch sprechen, dass für eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG gegebenenfalls das "Kalenderjahr" - vgl. § 15a Abs. 1 und 5 UStG - bzw. der "Besteuerungszeitraum" - vgl. § 15a Abs. 2 Satz 2 UStG - maßgeblich sei. Auch der EuGH habe für die Aufteilung zwischen dem vom Steuerpflichtigen unternehmerisch und dem von ihm privat genutzten Teil auf dem unternehmerischen und den privaten Nutzungsanteil "im Erwerbsjahr" - also auf das Kalenderjahr- abgestellt.
ff) Nach Wagner (vgl. Sölch/Ringleb, UStG, § 15 Rdnr. 256, 50) ist die Zuordnungsentscheidung im Hinblick auf die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzugs "sofort" bei Leistungsbezug zu treffen, d.h. regelmäßig mit der Umsatzsteuer-Voranmeldung, mit der der Vorsteuerabzugsanspruch ausgeübt werden kann. Diese dezidierte Aussage relativiert er dahingehend, dass es gegebenenfalls auf die konkretisierte Zuordnung in der Jahressteuerfestsetzung ankomme, da grundsätzlich das Kalenderjahr der maßgebliche Besteuerungszeitraum für die endgültige Beurteilung der darin erfassten Eingangs- und Ausgangsumsätze sei. Maßgebend seien die Gesamtumstände. Allerdings ist auch Wagner der Auffassung, dass "eine klare Zuordnung zum nichtunternehmerischen Bereich … bindend sein (dürfte) und durch eine spätere Zuordnung zum Unternehmensvermögen (weder im selben noch in einem späteren Besteuerungszeitraum) nicht mehr beseitigt werden" könne.
d) Der erkennende Senat bleibt auch unter Berücksichtigung der Entscheidungen der Gerichte und den Meinungen der Literatur bei seiner Auffassung, dass die Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen in der erstmöglichen Steuererklärung erfolgen muss und Beweisanzeichen für die Zuordnungsentscheidung die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist.
aa) Dies ergibt sich bereits aus den gesetzlichen Bestimmungen über die Erklärungspflichten des Steuerpflichtigen für die Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume.
aa. Nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Besteuerungszeitraum für die Umsatzsteuer das Kalenderjahr. Diese Regelung beruht auf Art. 22 Abs. 4 Buchst. a S. 4 der 6. EG-Richtlinie, wonach die Mitgliedstaaten die Besteuerungszeiträume festlegen können, sofern sie ein Jahr nicht überschreiten. Bei der Berechnung der Steuer ist von der Summe der Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG auszugehen, soweit für sie die Steuer in dem Besteuerungszeitraum entstanden und die Steuerschuldnerschaft gegeben ist (§ 16 Abs. 1 Satz 3 UStG). Damit bezieht sich § 16 Abs. 1 Satz 3 UStG auf die Steuerentstehung gemäß § 13 UStG.
Das Prinzip des „Sofortabzugs“ der Umsatzsteuer auf Leistungen für das Unternehmen als Vorsteuer bei Bezug der Leistung wird durch § 16 Abs. 2 UStG gemäß der Vorgabe durch Art. 18 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie nach dem Abschnittsprinzip zeitlich eingeschränkt. Der Abzug findet mit Ablauf des Besteuerungszeitraums statt, in den der abziehbare Vorsteuerbetrag fällt. Aufgrund der in § 18 Abs. 1 UStG angeordneten entsprechenden Anwendung des § 16 Abs. 2 UStG gilt der Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums auch für die abziehbaren Vorsteuerbeträge. Eine spezifische Anordnung für die Vorsteuerbeträge brauchte daher in die Berechnungsregelung des § 16 UStG nicht aufgenommen zu werden. Da der Sofortabzug der Vorsteuer danach eindeutig bereits in der Umsatzsteuervoranmeldung zu erfolgen hat, muss dies auch für die Zuordnungsentscheidung gelten.
bb. Dem steht die Bestimmung des Kalenderjahrs als Besteuerungszeitraum für die Umsatzsteuer nicht entgegen. Denn bezüglich der Jahressteuer enthält das Umsatzsteuergesetz keinen Tatbestand, der verwirklicht werden könnte, und damit keine Regelung des Entstehens (vgl. BFH, Urteil vom 09. Mai 1996 V R 62/94, BStBl II 1996, 662). Da die Jahressteuer aus der Summe der in dem jeweiligen Zeitraum entstandenen Umsatzsteuerbeträge und unter Berücksichtigung von Hinzurechnungen und Abzügen nach der Steuerberechnungsregelung des § 16 Abs.1 und 2 UStG berechnet wird, spricht auch dies dafür, dass der sofort geltend zu machende Vorsteuerabzug in der erstmöglichen Steuererklärung und damit bereits in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen zu erfolgen hat, soweit eine entsprechende Verpflichtung zur Abgabe besteht.
cc. Hinzu kommt, dass mit der gesetzlichen Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen gem. § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG auch eine Verpflichtung des Unternehmers besteht, die darin enthaltenen Angaben gem. § 150 Abs. 2 Satz 1 AO wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen. Eine Einschränkung des § 150 Abs. 2 Satz 1 AO dahingehend, dass diese Verpflichtung des Steuerpflichtigen für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs und damit einer Zuordnungsentscheidung in einer Umsatzsteuer-Voranmeldung nicht gelten würde, besteht nicht.
bb) Die sofortige Zuordnung ergibt sich ferner aus den Gesichtspunkten der Klarheit, der Steuergerechtigkeit und dem Ausschluss von Manipulationsmöglichkeiten. Insofern führte Generalanwalt Jacobs in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Lennartz vom 30. April 1991 (C-97/90, Slg. 1991 I-03795) zum Sinn und Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung aus, "daß jemand Gegenstände als Steuerpflichtiger erwirbt, wenn er dies gerade in der Absicht tut, diese Gegenstände für Zwecke seines Unternehmens zu verwenden." Soweit also jemand in diesem Sinne als Steuerpflichtiger handelt, gibt es keinen Grund, diese Absicht, an die sich erhebliche steuerliche Konsequenzen einschließlich der Unternehmereigenschaft knüpfen können, nicht auch unmittelbar beim Leistungsbezug durch eine Zuordnungsentscheidung in Gestalt des Vorsteuerabzugs gegenüber dem Fiskus darzulegen. Für die vom BFH zugelassene Differenz zwischen Zuordnungsentscheidung und Bekanntgabe gegenüber dem Finanzamt ist ein sachlicher Grund nicht erkennbar. Die sofortige Bekanntgabe der Zuordnungsentscheidung würde außer den bereits dargelegten Gründen dem weiteren von Jacobs geforderten Zweck dienen, dass sich "die Steuerbehörden ... davon überzeugen (müssen), dass der Steuerpflichtige bei Erwerb der Gegenstände tatsächlich diese Absicht hatte" und "feststellen, dass die Gegenstände für wirklich unternehmerische Zwecke verwendet werden sollen." In welchem Umfang der Nachweis erbracht werden muss, um die nationalen Steuerbehörden zu überzeugen, ist für Jacobs zwar unter anderem von der Art der betreffenden Gegenstände abhängig. Jede zeitliche Verzögerung böte dem Steuerpflichtigen aber die Möglichkeit einer potentiellen Gestaltung des steuerlichen Sachverhalts (vgl. den Sachverhalt in BFH, Urteil vom 11.11.1993 V R 52/91, BFHE 173, 239, BStBl II 1994, 335).
cc) Ein weiterer Grund für die Zuordnungsentscheidung in der ersten möglichen Steuererklärung folgt aus der Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug dem Grund und der Höhe nach mit dem Leistungsbezug. Durch EuGH-Rechtsprechung ist – wie bereits dargelegt - geklärt, dass Art. 17 der 6. EG-Richtlinie den Zeitpunkt festlegt, in dem das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht und maßgeblich insoweit allein der Zeitpunkt des Leistungsbezuges ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 2. Juni 2005 Rs. C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaandern , Slg. 2005, 4685 RdNr. 37f, m.w.N.). Daraus folgt, dass der Unternehmer bei jedem Leistungsbezug sofort über die Verwendung entscheiden muss. Findet sie nicht unmittelbar statt, ist die objektiv belegte Verwendungsabsicht maßgebend. Danach scheidet eine bei Leistungsbezug „offene“ Verwendungsfrage aus (vgl. Wagner, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 16 Rdnr. 49). Darüber hinaus ist geklärt, dass nationale verfahrensrechtliche Änderungsmöglichkeiten (wie § 164 der Abgabenordnung - AO -) den entstandenen Anspruch auf Vorsteuer, abgesehen von Missbrauch oder falscher Erklärung, nicht mehr berühren können (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 a.a.O.; ferner: BFH, Urteil vom 28.09.2006 V R 43/03, a.a.O.).
dd) Demgegenüber überzeugen die Entscheidungen des BFH nicht, da die dort vertretene Auffassung, wonach eine Zuordnungsentscheidung „spätestens … - mit endgültiger Wirkung - in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen hin zu dokumentieren“ sei, weder aus dem Gesetz noch aus zwingenden sachlich gebotenen Gründen heraus begründet wurde. Es ist auch nicht ersichtlich, auf welche Gründe eine solche Entscheidung gestützt werden könnte.
e) Selbst wenn man andere Indizien als Beweisanzeichen für eine Zuordnung gelten ließe, lägen diese nicht vor.
aa) Die Klägerin hat das Gebäude auch nicht mit ihrem Fax vom 13. Januar 2004 ihrem Unternehmen zugeordnet.
aa. Der BFH leitet das Erfordernis der Zuordnungsentscheidung bereits bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstandes zwar aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer ab (vgl. Urteil vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, a.a.O.), sodass es eine zeitliche Differenz zwischen Zuordnungsentscheidung und Sofortabzugs der Vorsteuer grundsätzlich nicht geben dürfte. Andererseits lässt der BFH eine Bekanntgabe der Zuordnungsentscheidung gegenüber dem Finanzamt noch bis zu einer zeitnah abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärung zu, in dessen Besteuerungszeitraum die Leistungen bezogen wurden. Vorrangig vor allen anderen Gesichtspunkten bleibt für den BFH als wesentliches Indiz für die Zuordnungsentscheidung der Vorsteuerabzug; andere Indizien dürften nur maßgeblich sein, soweit ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Das FG Rheinland-Pfalz (vgl. Urteil vom 20.01.2009 6 K 1340/07, a.a.O.) geht darüber hinaus davon aus, dass sich die Zuordnungsentscheidung auch aus anderen Indizien als dem Vorsteuerabzug selbst in den Fällen, in denen ein Vorsteuerabzug grundsätzlich möglich wäre, ergeben könne und deshalb zwischen der beim Bezug der Eingangsleistungen sofort zu treffenden Zuordnungsentscheidung und der Bekanntgabe dieser Entscheidung gegenüber dem Finanzamt zu unterscheiden sei.
bb. Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung des BFH an, wonach das Entscheidungskriterium für die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen der Abzug der Vorsteuer ist, wenn ein solcher Abzug grundsätzlich möglich ist. Dies folgt aus den dargelegten Gesichtspunkten zur Zuordnungsentscheidung und Bekanntgabe derselben gegenüber dem Finanzamt bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs und damit in der ersten möglichen Steuererklärung. Danach ist eine Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen der Klägerin durch das Fax nicht gegeben.
cc. Unabhängig davon genügt das Fax der Klägerin den an eine Zuordnungsentscheidung daran zu stellenden Anforderungen bereits deshalb nicht, weil sich das Schreiben nur auf Vorsteuern bezieht, die im Jahr 2003 entstanden sind und nicht auf Vorsteuern im Streitjahr. Eine Zuordnungsentscheidung ist aber für jeden Leistungsbezug gesondert zu treffen. Ferner ist aus dem Schreiben nicht eindeutig zu erkennen, ob sie das gesamte Gebäude oder nur den unternehmerisch genutzten Teil ihrem Unternehmen zuordnen wollte. Soweit die Finanzverwaltung in Abschnitt 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchstabe b Sätze 1 und 2 UStR Erleichterungen zulässt, ist zu berücksichtigen, dass die dort zugelassenen verlängerten Fristen nur die Bekanntgabe der bereits früher getroffenen Zuordnungsentscheidung gegenüber dem Finanzamt betrifft.
bb) Die Umsatzsteuererklärung für 2003, in der die Vorsteuern aus der Herstellung des Gebäudes erstmals abgezogen wurden, wurde erst im Dezember 2004 abgegeben, sodass eine Zuordnung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs damit nicht gegeben ist.
cc) Andere Beweisanzeichen, die eine sofortige Zuordnung zum Unternehmen der Klägerin begründen könnten, liegen nicht vor. Sie ergibt sich auch nicht aus der Bilanz 2003 des Ehemannes der Klägerin, in der der betrieblich genutzte Gebäudeteil mit Nettowerten aktiviert wurde, weil ertragsteuerliche Behandlungen des Ehemannes der Klägerin keine Hinweise auf unternehmerische Entscheidungen der Klägerin geben können und darüber hinaus die ertragsteuerliche Behandlung in einer Bilanz für sich als Indiz für eine Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen der Klägerin nicht ausreichend ist.
f) Da die Klägerin keine Zuordnungsentscheidung in den Umsatzsteuervoranmeldungen getroffen hat und andere Beweisanzeichen eine Zuordnungsentscheidung nicht begründen, hat sie das Gebäude nicht ihrem Unternehmen zugeordnet. Der nicht in Anspruch genommene Vorsteuerabzug in den von ihr als Unternehmerin abzugebenden Voranmeldungen ist vielmehr ein wesentliches Indiz für die nicht erfolgte Zuordnung.
g) Die Voraussetzungen für die Berücksichtigung einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a in Verbindung mit § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG liegen mangels einer Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen der Klägerin nicht vor. Dies führt jedoch nicht zu einer Herabsetzung der Steuer in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid, weil der Klägerin wegen der fehlenden Zuordnung des Gebäudes zu ihrem Unternehmen auch der Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten nicht zusteht. Insofern hat sie die Leistungen für die Erstellung des Gebäudes nicht, wie es für das Recht auf Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG Voraussetzung ist, "für das Unternehmen" bezogen. An einer Erhöhung der festgesetzten Steuer ist das Gericht allerdings durch das Verbot der reformatio in peius (Verböserungsverbot) gehindert, d.h. es darf die Rechtsposition der Klägerin im Vergleich zum Zustand vor der Klageerhebung nicht verschlechtern (vgl. Gräber/von Groll, FGO, 6. Aufl. 2006, § 96 Rdnr. 5 m.w.N. aus der Rechtsprechung).
h) Auf die Frage, ob die Erhebung der unentgeltlichen Wertabgabe für die Monate Juli bis September 2004 der Höhe nach verfassungsgemäß ist, kam es daher nicht an.
4. Selbst wenn man der Rechtsprechung des BFH folgen würde und die Geltendmachung der Vorsteuern aus den Herstellungskosten des Gebäudes in der am 20. Dezember 2004 beim Beklagten eingegangenen Umsatzsteuererklärung 2003 bzw. der am 04. Oktober 2005 beim Beklagten eingegangenen Umsatzsteuerjahreserklärung 2004 im Sinne einer Differenz zwischen Zuordnungsentscheidung und Bekanntgabe gegenüber dem Finanzamt als zeitnah im Sinne der BFH-Rechtsprechung ansehen würde, hätte die Klägerin zwar das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet, nicht aber den Vorsteuerabzug im Streitjahr in den Umsatzsteuervoranmeldungen rechtzeitig im Sinne des Sofortabzugs vorgenommen.
a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.
aa) Für Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Eingangsleistungen ist bei richtlinienkonformer Anwendung von § 15 Abs. 1 und 2 UStG maßgebend, ob der Steuerpflichtige die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, mit den Investitionsausgaben Umsätze auszuführen, für die der Vorsteuerabzug zugelassen ist (vgl. EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98 - Breitsohl -, Slg. 2000, I-4321, UR 2000, 329, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - UVR - 2000, 302; in Slg. 2000, I-4272, UR 2000, 336; Urteile des BFH vom 8. März 2001 V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430; vom 17. Mai 2001 V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434). Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht (endgültig), wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer mit der Lieferung eines Gegenstands oder der Ausführung einer Dienstleistung an den vorsteuerabzugsberechtigten Steuerpflichtigen entsteht (Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 Richtlinie 77/388/EWG, sofern die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs nicht auf falscher Erklärung in Fällen von Betrug oder Missbrauch beruht (vgl. EuGH-Urteile vom 29. Februar 1996 Rs. C-110/94, a.a.O.; vom 14. Februar 1985 Rs. 268/83 - Rompelman -, Slg. 1985, 655, UR 1985, 199). Der Steuerpflichtige braucht daher die Aufnahme des tatsächlichen Betriebs seines Unternehmens nicht abzuwarten.
bb) Wegen der zeitgleichen Entstehung von Steueranspruch und des Vorsteuerabzugsanspruchs muss sich der Unternehmer bei jedem Leistungsbezug für sein Unternehmen sofort entscheiden, für welche Ausgangsumsätze er die empfangenen Eingangsleistungen verwenden will (sog. Sofortentscheidung, vgl. hierzu BFH, Urteile vom 28. November 2002 V R 51/01 BFH/NV 2003, 515; vom 17.05.2001 V R 38/00, a.a.O.; vom 31. Januar 2002 V R 61/96, a.a.O. und vom 22. Februar 2001 V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl. II 2003, 426; BFH-Beschluss vom 14. März 2002 V B 45/01, BFH/NV 2002, 959, ferner Heidner, in: Bunjes/Geist, UStG, § 15 Anm. 121, 176, 357, 369 und Reiß, DStR 2007, Beihefter zu Heft 39, 27 (30)). Ohne die Sofortentscheidung des Unternehmers über die beabsichtigten Verwendungsumsätze kann der Vorsteuerabzugsanspruch dem Grunde und der Höhe nach nicht beurteilt werden.
cc) Ist eine Grundstücksvermietung beabsichtigt, kommt es darauf an, ob der Unternehmer das Grundstück steuerfrei vermieten oder auf die Steuerfreiheit der Grundstücksvermietung (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) gemäß § 9 UStG verzichten will. Im erstgenannten Fall ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, im letztgenannten Falle nicht.
b) Soweit der Steuerpflichtige zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen verpflichtet ist, bedeutet dies, dass der Vorsteuerabzug des gemischt genutzten Gebäudes oder sonstigen Gegenstandes bereits in diesen geltend zu machen ist. Gerade im Fall der Grundstücksvermietung mit der Möglichkeit, auf die Steuerfreiheit der Grundstücksvermietung verzichten zu können, zeigt sich die Bedeutung und Notwendigkeit einer sofortigen Offenlegung der Verwendungsabsicht des Steuerpflichtigen durch den sofortigen Vorsteuerabzug und damit auch der sofortigen Bekanntgabe der Zuordnungsentscheidung gegenüber dem Finanzamt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die auch insofern geltenden Gründe unter Ziffer 3 Buchst. d) Bezug genommen. Hinzu kommt, dass Absichtsänderungen eines Steuerpflichtigen nicht auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs zurück wirken und nicht dazu führen, dass für Eingangsleistungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuerbeträge nachträglich als Vorsteuerbeträge abziehbar sind (vgl. BFH, Urteil vom 25. November 2004 V R 38/03, BFHE 208, 84, BStBl II 2005, 414; BFH, Beschluss vom 10. März 2006 V B 81/05, BFH/NV 2006, 1364).
c) Da die Klägerin die Vorsteuern nicht in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen geltend gemacht hat, hat dies zur Folge, dass ihr der in den angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzung anerkannte Vorsteuerabzug nicht zusteht, gleichwohl aber wegen der als rechtzeitig angenommenen Zuordnungsentscheidung eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG festzusetzen wäre. Da diese in jedem Fall niedriger als die zu Unrecht gewährten Vorsteuern ist, wäre die Klägerin insofern nicht beschwert. Auf die Frage, ob die Erhebung der unentgeltlichen Wertabgabe für die Monate Juli bis September 2004 der Höhe nach verfassungsgemäß ist, käme es auch insofern nicht an.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.
6. Der Senat hat die Revision gemäß §115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 UStG
§ 15 a UStG
§ 15a UStG
§ 15 UStG
§ 13 UStG
§ 16 UStG
§ 14 UStG
§ 18 Abs. 2 Satz 4 UStG
§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 3 Abs. 9a UStG
§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG
§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 150 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 15a Abs. 1 und 5 UStG
§ 15a Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG
§ 16 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 16 Abs. 2 UStG
§ 18 Abs. 1 UStG
§ 16 Abs.1 und 2 UStG
§ 164 der Abgabenordnung
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 und 2 UStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
Art. 3 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 676
BStBl II 2005, 907
BFHE 197, 372
BFHE 198, 216
BFHE 142, 524
BFHE 172, 549
BFHE 221, 456
BFH/NV 2008, 1773
EFG 2007, 1120
EFG 2008, 809
BFH/NV 2009, 798
BFHE 213, 249
BStBl II 2006, 729
BFH/NV 2007, 178
EFG 2009, 796
BFHE 171, 138
BStBl II 1993, 564
EFG 2008, 1921
BStBl II 1996, 662
BFHE 173, 239
BStBl II 1994, 335
BFHE 194, 522
BStBl II 2003, 430
BFHE 195, 437
BStBl II 2003, 434
BFH/NV 2003, 515
BFHE 194, 498
BFH/NV 2002, 959
BFHE 208, 84
BStBl II 2005, 414
BFH/NV 2006, 1364
V R 56/04
05 V R 32/04
07 V R 56/04
02 V R 61/96
02 V R 25/96
84 V R 25/76
93 XI R 86/90
08 V R 10/07
V R 10/07
16 K 537/04
16 K 10591/03
16 K 558/04
XI R 64/06 B
V R 45/05
06 V R 49/05
06 V R 43/03
6 K 1340/07
V R 45/88
6 K 2333/06
96 V R 62/94
93 V R 52/91
08 XI R 64/06
01 V R 24/98
01 V R 38/00
02 V R 51/01 B
01 V R 77/96
02 V B 45/01
04 V R 38/03
06 V B 81/05