Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-04-26, Aktenzeichen 5 K 2022/23
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:0426.5K2022.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG setzt entweder eine unmittelbare oder eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes voraus. Liegt eine unmittelbare Änderung vor, spielen die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse für die Frage der Tatbestandsmäßigkeit des Vorgangs keine Rolle; der Tatbestand wird auch bei einer sog. "Verkürzung der Beteiligungskette" erfüllt (im Streitfall: Übertragung aller Anteile einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft von der Muttergesellschaft auf die eigene Muttergesellschaft - die "Großmuttergesellschaft der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft").(Rn.49) (Rn.50) (Rn.51) (Rn.52)
2. Dass (bereits) der Erwerb der Beteiligung an der Muttergesellschaft der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft bei der erwerbenden "Großmuttergesellschaft" ehemals wegen des Grundbesitzes der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft Grunderwerbsteuer auslöste (hier: gem. § 1 Abs. 3 GrEStG) und es durch die streitgegenständliche Übertragung aller Anteile von der Muttergesellschaft auf die Großmuttergesellschaft bei der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft zur Verwirklichung des Tatbestands nach § 1 Abs. 2b GrEStG kommt, stellt keinen Fall der Doppelbesteuerung dar. Auch führt die ehemals verwirklichte steuerbare mittelbare Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG nicht dazu, dass die Grundstücke grunderwerbsteuerlich fortan (dauerhaft) der Großmuttergesellschaft --und nicht mehr der das zivilrechtliche Eigentum an den Grundstücken innehabenden Kapitalgesellschaft-- zuzurechnen sind.(Rn.59) (Rn.65)
3. Die unterschiedliche Behandlung bei der Ausgestaltung der tatbestandserfüllenden (hier: grunderwerbsteuerlichen) Merkmale für Personengesellschaften einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits folgt aus den mit der jeweiligen Rechtsform verbundenen Besonderheiten in Bezug auf die Verselbständigung des Gesellschaftsvermögens. Es liegen insoweit keine wesentlich gleichen Sachverhalte vor, die am Maßstab des Art. 3 GG eine Gleichbehandlung erfordern. Ob dies infolge der Änderungen des Personengesellschaftsrechts zum 01.01.2024 durch das MoPeG noch gelten kann, braucht für den streitgegenständlichen Rechtsvorgang (hier: Verwirklichung in 2021) nicht entschieden zu werden.(Rn.72)
4. Der Umstand (hier: im Zusammenhang mit dem Vorliegen des Tatbestandes nach § 1 Abs. 2b GrEStG), dass zur Beurteilung des Vorliegens der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands eine wirtschaftliche Betrachtungsweise vorgenommen wird, während eine wirtschaftliche Betrachtungsweise in Fällen der unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes nicht zur Anwendung kommt, stellt keinen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG dar.(Rn.73)
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 24/24).
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob ein nach § 1 Abs. 2b Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) steuerpflichtiger Vorgang verwirklicht wurde.
Im Eigentum der Klägerin, der A GmbH (HRX XXX, Amtsgericht der Stadt B), befindet sich Grundbesitz in der Stadt C, Flurstück XXX/X, a Straße 1, 2, 3, 4, 5.
An der Klägerin war zunächst die D GmbH mit Sitz in der Stadt E (…) (Österreich) zu 100 % beteiligt. Alleinige Gesellschafterin der D GmbH ist seit dem Jahr 2019 die F GmbH mit Sitz in der Stadt G. Diese hatte sämtliche Geschäftsanteile an der D GmbH, die zu diesem Zeitpunkt noch als H GmbH firmierte (…), mit Notariatsakt vom XX.XX.2019 erworben (Geschäftszahl XXX, Notar 1, Stadt J / Österreich, ...). Für die durch diesen Geschäftsanteilserwerb bewirkte Vereinigung aller Anteile an der D GmbH in der Hand der F GmbH setzte der Beklagte gegenüber letzterer mit (zuletzt geändertem) Bescheid vom 04.05.2023 Grunderwerbsteuer in Höhe von XXX € fest (...).
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom XX.10.2021 (Notar 2, Stadt K, UR XXXX/XXXX) veräußerte die D GmbH sämtliche Geschäftsanteile an der Klägerin an die F GmbH und trat diese mit Wirkung zum 01.01.2022 ab.
Die Klägerin bzw. deren Bevollmächtigte zeigte diesen Vorgang gegenüber dem Beklagten mit Schreiben vom 02.08.2022 gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 3b und § 20 GrEStG an. Sie ließ ausführen, im Zuge der vollzogenen Umstrukturierung sei die – nach Auffassung der Finanzverwaltung wohl gegebene – Grunderwerbsteuerpflicht des Vorgangs zunächst nicht erkannt worden. Ob dies tatsächlich der Fall sei, sei durch die Rechtsprechung nicht geklärt und in der Literatur umstritten. Die F GmbH könnte als Altgesellschafterin anzusehen sein, da bereits eine mittelbare Beteiligung an der Klägerin bestanden habe.
Der Beklagte forderte am 22.08.2022 beim Finanzamt Stadt K eine Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Grunderwerbsteuer für den Grundbesitz der Klägerin an. Mit Bescheid vom 31.08.2022 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin nach § 1 Abs. 2b GrEStG Grunderwerbsteuer in Höhe von XXX Euro fest. Den Grundbesitzwert schätzte er hierfür – den Angaben der Klägerin in der o.g. Anzeige folgend – auf XXX €.
Die Bevollmächtigte der Klägerin legte hiergegen fristgerecht Einspruch ein.
Am 26.10.2022 erging ein gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderter Grunderwerbsteuerbescheid, nachdem ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 01.01.2022 für Zwecke der Grunderwerbsteuer ergangen war. Die Grunderwerbsteuer setzte der Beklagte nun auf XXX € fest.
Am 15.12.2022 erging ein gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderter Feststellungsbescheid hinsichtlich des Grundbesitzwertes, welcher nunmehr auf XXX € festgestellt wurde. Der Beklagte setzte die Grunderwerbsteuer aufgrund dessen mit geändertem Bescheid vom 17.04.2024 auf XXX € fest.
Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 04.09.2023 zurück.
Die Klägerin hat am 08.10.2023 Klage erhoben.
Sie macht geltend, der Verkauf und die Übertragung aller Geschäftsanteile an einer grundbesitzenden GmbH durch die Gesellschafterin (Muttergesellschaft) auf deren Gesellschafterin (Großmuttergesellschaft) sei als sog. „Verkürzung der Beteiligungskette“ nicht tatbestandsmäßig nach § 1 Abs. 2b GrEStG, ebenso wenig wie nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG. Hinsichtlich des subsidiär zu § 1 Abs. 2b GrEStG anwendbaren § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG werde dies selbst von der Finanzverwaltung so gesehen, vgl. gleich lautender Erlass betr. Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG vom 02.12.1999, Bundessteuerblatt Teil I (BStBl I) 1999, 991, Tz. 3. Die Finanzverwaltung habe sich darin der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) angeschlossen (Urteile vom 20.10.1993, II R 116/90, BStBl. II 1994, 121; vom 12.01.1994, II R 130/91, BStBl. II 1994, 408). Danach würden grunderwerbsteuerrechtlich die von einer zu 100 % beherrschten Gesellschaft gehaltenen Anteile an der Gesellschaft mit Grundbesitz für die Anteilsvereinigung dem Alleingesellschafter (als ihm gehörend) zugerechnet, die Anteile somit als in seiner Hand allein vereinigt angesehen. Aus diesem Grund bewirke die zivilrechtliche (unmittelbare) Vereinigung aller Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft - wie hier in der Hand der Klägerin - keine grunderwerbsteuerrechtlich erhebliche "Verstärkung" der Position in Bezug auf diese Gesellschaft.
Hinsichtlich des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG ergebe sich im Ergebnis dasselbe aus der zutreffenden Anwendung der Tatbestandsmerkmale. Nicht alle seien kumulativ erfüllt. Die bereits mittelbar über eine weitere Kapitalgesellschaft (Muttergesellschaft) an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft zu 100 % beteiligte Person (Großmuttergesellschaft) sei nicht Neugesellschafter im Sinne des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG, sondern Altgesellschafter. Wer Altgesellschafter und wer Neugesellschafter sei, werde gesetzlich nicht definiert. Grenze man zivilrechtlich ab, dann sei die F GmbH fraglos Neugesellschafterin. Hier sei jedoch bereichsspezifisch nach dem Neugesellschafter im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne gefragt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sei Neugesellschafter der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft, wer Inhaber von Gesellschaftsanteilen an der Kapitalgesellschaft werde, gleich lautender Ländererlass zu § 1 Abs. 2b GrEStG vom 10. Mai 2022, S 4501, BStBl I 2022, 821, Tz. 5.2.2.1. In der Literatur werde negativ abgegrenzt. Neugesellschafter der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft sei ein Rechtsträger, der nicht sog. Altgesellschafter der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft sei, vgl. Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, § 1, Rz. 592. Unmittelbar an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beteiligter Altgesellschafter sei unabhängig von seiner Rechtsform, wer
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mit Ablauf des 30. Juni 2021 beteiligt gewesen sei,
Gründungsgesellschafter sei,
vor dem Beginn des Zehnjahreszeitraums des § 1 Absatz 2b Satz 1 GrEStG beteiligt gewesen sei,
im Zeitpunkt des Erwerbs des jeweiligen Grundstücks beteiligt gewesen sei oder
bei einer früheren Verwirklichung des Tatbestands nach § 1 Absatz 2b GrEStG beteiligt gewesen sei (s. gleich lautender Ländererlass zu § 1 Abs. 2b GrEStG vom 10. Mai 2022, S 4501, BStBl I 2022, 821, Tz. 5.2.1.1.; Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, § 1, Rz. 594).
Das sei vorliegend mit Blick auf die erstgenannte Variante als unmittelbare Altgesellschafterin die D GmbH. Zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gesellschafterposition der F GmbH als Übernehmerin der Anteile an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft sei damit noch keine direkte Rechtserkenntnis gewonnen.
Die vorstehende Altgesellschafterdefinition solle nach Auffassung der Finanzverwaltung in Beteiligungsketten für mittelbar an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beteiligte Altgesellschafter unabhängig von seiner Rechtsform gelten, wenn er über eine oder mehrere Personengesellschaften die Beteiligung an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft innehabe, gleich lautender Ländererlass zu § 1 Abs. 2b GrEStG vom 10.05.2022, Tz. 5.2.1.2. Für Gesellschafter an zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften gelte diese Annahme nicht. Die Gesellschafter der unmittelbar oder mittelbar an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft sollten nur in Bezug auf die Kapitalgesellschaft, an der sie unmittelbar beteiligt seien, Alt- oder Neugesellschafter sein, nicht jedoch in Bezug auf die grundbesitzende Kapitalgesellschaft, gleich lautender Ländererlass zu § 1 Abs. 2b GrEStG vom 10.05.2022, Tz. 5.2.3.2. Nur die Verkürzung der Beteiligungskette, die über eine Personengesellschaft vermittelt werde, sei nach der Deutung der Finanzverwaltung nicht nach § 1 Abs. 2b GrEStG steuerbar. Insofern werde rechtsformbedingt unterschieden. Gesondert begründet werde diese Annahme ersichtlich nicht.
Dem dargestellten Gedanken folgend, schließe die Finanzverwaltung die nichtsteuerbare Verkürzung der Beteiligungskette bei direkter Übertragung der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft auf die über eine weitere Kapitalgesellschaft mittelbar beteiligte Person (als Altgesellschafter) aus. Dies sei zumindest per Umkehrschluss der genannten Erlasspassage zu entnehmen (gleich lautender Ländererlass zu § 1 Abs. 2b GrEStG vom 10.05.2022, S. 4501, BStBl I 2022, 821, Tz. 5.2.3.1). Weiter begründet werde dieser Angang auch hier nicht. Insofern werde offenbar nicht nur rechtsformbedingt, sondern auch zwischen mittelbarer und unmittelbarer Beteiligungskettenverkürzung unterschieden. Dabei werde es offensichtlich bei der mittelbaren Beteiligungskettenverkürzung seitens der Finanzverwaltung für möglich gehalten, dass in einer Kapitalgesellschaftsbeteiligungskette alle oberhalb der direkt an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaften als Altgesellschafterin im Sinne des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG qualifiziert werden könnten. Stelle man sich exemplarisch die Aufwärtsverschmelzung der Großmutterkapitalgesellschaft auf ihre Gesellschafterin (Urgroßmuttergesellschaft) vor, so werde man mit Blick auf die grundbesitzende Kapitalgesellschaft prima facie die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands zu 100 % im Zehnjahreszeitraum des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG erkennen können. Das solle aber wegen der Altgesellschafterstellung der mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaften dann zur Nichtsteuerbarkeit führen können. Insofern könne für Zwecke der Auslegung festgehalten werden, dass der Neugesellschafterbegriff des Gesetzes reichlich unergiebig sei und selbst die Exekutive mittelbare Altgesellschafter kenne, nämlich die über Personengesellschaften beteiligten Personen und die (äußerst) mittelbar an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beteiligten, nicht jedoch die über eine Kapitalgesellschaft an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligten Personen. Mit Blick auf die (auch) gebotene Auslegung nach dem Wortlaut sei dies seitens der Finanzverwaltung nicht konsequent. Der Wortlaut sei insoweit offen und stehe der Einbeziehung der mittelbar beteiligten Person in den Kreis der Altgesellschafter schlicht nicht entgegen (vgl. hierzu Zusammenfassung bei Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, § 1, Rz. 380 zur Parallelvorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG).
Diese Offenheit des Gesetzeswortlauts verkenne der Beklagte. Insofern sei die Berufung auf die entsprechende Tz. 5.2.3.2 des gleich lautenden Ländererlasses zwar nachzuvollziehen, könne aber die Begründung nicht ersetzen. § 1 Abs. 2b Satz 4 GrEStG regele das, was eindeutig dem Wortlaut zu entnehmen sei. Von der durch den Beklagten eingeführten Intransparenz der Kapitalgesellschaft stehe dort schlicht nichts. Der Blick auf Telos und Historie des Gesetzes sei für die in Rede stehende Fragestellung ergiebiger und letztlich tragend für die Einbeziehung der mittelbar beteiligten Person in den Kreis der Altgesellschafter in Abgrenzung von den tatbestandsmäßigen Neugesellschaftern. § 1 Abs. 2b GrEStG sei vom Zweck her gesehen ein Ergänzungstatbestand, vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung BT-Drs. 19/13437; Beschlussempfehlung und Bericht Finanzausschuss BT-Drs. 19/28528; Empfehlungen der Ausschüsse BR-Drs. 355/1/19; Gesetzesbeschluss BR-Drs. 320/21. Nach der Gesetzesbegründung, BT-Drs. 19/13437, S. 12, solle die Norm aus Gründen der Missbrauchsverhinderung unter den gleichen Voraussetzungen wie § 1 Abs. 2a GrEStG bei grundbesitzenden Personengesellschaften Anteilseignerwechsel bei Kapitalgesellschaften mit inländischem Grundbesitz erfassen. Besteuert werde die Gesellschaft, die wegen des Anteilseignerwechsels grunderwerbsteuerrechtlich nicht mehr als dieselbe Kapitalgesellschaft anzusehen sei. Um Umgehungen der Besteuerung zu vermeiden, würden neben unmittelbaren auch mittelbare Gesellschafterwechsel bei der Ermittlung der maßgeblichen Grenze berücksichtigt.
Aufgrund des überwiegend übereinstimmenden Wortlauts mit § 1 Abs. 2a GrEStG, ziehe die Fachliteratur durchgehend ihre jeweiligen Ausführungen zu Abs. 2a auch bei der Deutung des Abs. 2b heran. Erwerbe ein bisher nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft Beteiligter einen Anteil unmittelbar an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft, so könne [gemessen am Missbrauchsvermeidungszweck] diese Person Altgesellschafter im Sinne der Norm sein, so Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, § 1, Rz. 380 zur Parallelvorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG. Seinem Sinn und Zweck nach sei § 1 Abs. 2[b] GrEStG darauf gerichtet, solche Vorgänge zu besteuern, bei denen innerhalb von [zehn] Jahren mindestens 90% der Anteile an einer grundbesitzenden [Kapital]gesellschaft in neue Hände gegeben werden. Wer schon bisher mittelbar – und sei es über eine Kapitalgesellschaft - an einer grundbesitzenden [Kapital]gesellschaft beteiligt gewesen sei, könne die grundbesitzende [Kapital]gesellschaft nach der Ratio des § 1 Abs. 2[b] GrEStG wirtschaftlich nicht zu einer fingierten Neukapitalgesellschaft machen, vgl. Behrens, a.a.O. Dementsprechend werde gemutmaßt, dass die Rechtsprechung weiterhin von der Transparenz der Kapitalgesellschaft ausgehen werde, so Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, § 1 Rz. 782, 948. Gleichwohl wolle die ehemalige Vorsitzende des für die GrESt zuständigen II. Senats des BFH Meßbacher-Hönsch die hier in Rede stehende Steuerbarkeit der Beteiligungskettenverkürzung ausschließen, wenn der Erwerb der mittelbaren Beteiligung durch die Altgesellschafter bereits steuerbar gewesen sei, Meßbacher-Hönsch, a.a.O., Rz. 784 und 783, 948. Insoweit liege in Bezug auf die Grundstücke trotz der Fiktion des § 1 Abs. 2[b] keine grunderwerbsteuerrechtlich bedeutsame Änderung vor. Die Gesellschaftsgrundstücke seien dem mittelbar Beteiligten bereits vor dem Erwerb der unmittelbaren Beteiligung an der grundbesitzenden [Kapital]gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen gewesen. Die zivilrechtliche unmittelbare Beteiligung bewirke grunderwerbsteuerrechtlich keine Verstärkung seiner Position.
So liege es hier. Der Erwerb der Beteiligung an der Gesellschafterin der Klägerin von fremden Dritten im Jahre 2019 habe bereits der GrESt unterlegen, und zwar nach § 1 Abs. 3 GrEStG. Ein erneuter Steuerzugriff sei hiernach ausgeschlossen, auch weil er zu einer unzulässigen Kumulation des Besteuerungszugriffs führe. Dort wie auch hier „bewirkt die zivilrechtliche (unmittelbare) Vereinigung aller Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft keine grunderwerbsteuerrechtlich erhebliche "Verstärkung" der Position in Bezug auf diese Gesellschaft“, vgl. BFH, a.a.O.; bzw. sei dies mit Blick auf die etwas andere Ratio des § 1 Abs. 2b GrEStG insoweit umzuformulieren, als dass die bereits mittelbar zu 100 % über eine Kapitalgesellschaft an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligte Person durch ihren unmittelbaren Erwerb aller Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft dieser wirtschaftlich gesehen kein derart verändertes Gepräge geben könne, als dass man von dem vom Gesetzgeber intendierten Missbrauch ausgehen dürfe. Mit Blick auf die zu verhindernde Gesetzesumgehung sei gruppenintern durch die nämliche Anteilsübertragung schlicht nichts passiert. Der Vorgang sei gemessen am Telos nicht besteuerungswürdig.
Schließlich könne dem Hinweis des Beklagten nicht gefolgt werden, wonach das Abwarten einer Fünf-Jahresfrist zur Anwendbarkeit der Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG geführt hätte. Zum einen führe dieser Einwand bei der Lösung der hier streitgegenständlichen Rechtsfrage nach der Altgesellschafterqualität einer mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft keinen Deut weiter, zum anderen trage er materiell-rechtlich nicht. Der Anteilsverkauf und –übertragungsvertrag sei tatbestandlich nicht von der Konzernklausel des § 6a Abs. 1 Satz 1 GrEStG erfasst.
Selbst, wenn man Vorstehendes anders sähe, so wäre doch die – diesseits nicht vertretene – Diskrepanz zwischen Wortlaut und Sinn und Zweck qua teleologischer Reduktion des § 1 Abs. 2b GrEStG auszugleichen mit demselben Ergebnis für die Klägerin. Eine den Wortlaut korrigierende Auslegung sei zulässig, wenn eine allein wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führe und der Schluss gerechtfertigt sei, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt worden sei. Weichen Gesetzeswortlaut und -zweck voneinander ab, so sei der Wortlaut der Gesetzesbestimmung ihrem Zweck entsprechend einzuschränken, sofern sich das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweise. Hingegen komme eine teleologische Reduktion grundsätzlich dann nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers sei, vgl. BFH, Urteil vom 1. März 2005, VIII R 25/02, BStBl. II 2005, 436 m. w. N. Der Missbrauchsvermeidungszweck, umgesetzt durch ein bloßes und sehr weit gehendes Abstellen lediglich auf eine Anteilsübertragung einerseits und Ausdeutung der bloßen Anteilsübertragung als Austausch der wirtschaftlichen Identität der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft durch den Gesetzgeber andererseits, vermögen den hiesigen Fall der gruppeninternen Anteilsübertragung als ggf. mitgeregelten Anwendungsfall erscheinen lassen. Dieser wäre allerdings als gänzlich überschießend vom sachlichen Anwendungsbereich ausgenommen worden, wenn der Gesetzgeber den Fall – gemessen an der Zweckrichtung – erkannt hätte. Die gruppeninterne Übertragung von grundbesitzenden Kapitalgesellschaften habe schlicht mit dem vom Gesetzgeber zugrunde gelegten Missbrauch nichts gemein.
Die vorherige mittelbare Beteiligung der Großmuttergesellschaft sei zur Straffung und Neuordnung der Beteiligungsstrukturen in eine unmittelbare Beteiligung umgewandelt worden. Dass damit Grunderwerbsteuer umgangen worden wäre, wie sich der Gesetzgeber das ggf. unter fremden Dritten vorgestellt habe, sei im Konzern nicht zu ersehen. Es käme sogar zur ungerechtfertigten Kumulierung von Grunderwerbsteuer. Im Übrigen erinnere der vom Gesetzgeber festgelegte Missbrauchsverhinderungszweck des § 1 Abs. 2b GrEStG an die Ratio des § 8c Abs. 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) in seiner ursprünglichen Fassung. Bekanntlich habe das Bundesverfassungsgericht die Norm in der Variante der Anteilsübertragungen zwischen 25 und 50 % als verfassungswidrig kassiert, und zwar belegt mit dem besonders schwerwiegenden Vorwurf an den Gesetzgeber, gegen das in Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) zum Ausdruck kommende Willkürverbot verstoßen zu haben, Beschluss vom 29. März 2017, 2 BvL 6/11, BStBl II 2017 S. 1082. Die Variante der Übertragung von mehr als 50 % liege weiter zur Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit beim Bundesverfassungsgericht, vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 29. August 2017, 2 K 245/17, Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017 S. 1906.
Den Gesellschafter der an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft nicht als Altgesellschafter anzusehen, widerspräche zudem gleichheitsrechtlichen Wertungen des Art. 3 Abs. 1 GG. Das Gegenteil sei zumindest nach verfassungskonformer Auslegung des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG zwingend. Dass die Finanzverwaltung ohne Begründung hinsichtlich 1. der an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschaft nach Rechtsform unterscheide und 2. bei der Beteiligungskettenverkürzung in Kapitalgesellschaftsbeteiligungsketten zwischen (steuerbarer) unmittelbarer und (nichtsteuerbarer) mittelbarer Beteiligungskettenverkürzung unter Berufung auf eine unterschiedliche Beurteilung der in höheren Beteiligungsebenen beteiligten Gesellschaften als Altgesellschafter oder nicht unterscheide, finde keine Stütze im Gesetz, entbehre eines verfassungsrechtlich berücksichtigungsfähigen Differenzierungsgrundes und münde insofern in einen ungerechtfertigten Steuerzugriff.
Schließlich und endlich sei § 1 Abs. 2b GrEStG in Gänze verfassungswidrig. Für Zwecke des hiesigen Verfahrens mache sie (die Klägerin) sich die in der Fachliteratur festgehaltenen Analysen zu eigen und verweise darauf, vgl. Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, § 1, Rz. 508 ff. Ergänzend werde auf die im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens von der Bundesregierung geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich der Fortgeltung der §§ 5 bis 7 GrEStG infolge Abschaffung des Gesamthandsvermögens durch das Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz (MoPeG) ab dem 1.1.2024 hingewiesen. Die Bedenken hätten die hinlänglich diskutierte Ungleichbehandlung der Personengesellschaften im Vergleich zu den Kapitalgesellschaften zum Gegenstand. Ein vergleichbarer Gedankengang mit Blick auf die Ungleichbehandlung der Rechtsform durch die Auslegung des § 1 Abs. 2b GrEStG seitens der Finanzverwaltung solle hier entsprechend herausgearbeitet werden.
Zum Vermögen der Klägerin habe zum maßgebenden Steuerentstehungszeitpunkt schon kein Grundstück im Sinne des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG gehört. Gehören im Sinne der Norm sei nicht zivilrechtlich oder wirtschaftlich im Sinne des § 39 AO zu verstehen; es sei die grunderwerbsteuerliche Zuordnung maßgebend (BFH, Urteil vom 1.12.2021, II R 44/18, BStBl II 2023, 1009, Rn. 22 m.w.N.; Gleich lautende Ländererlasse vom 16.10.2023, Rn. 2). Aufgrund der weitgehenden Tatbestandskongruenz des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gelte dies auch im Rahmen des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG (Kugelmüller-Pugh, DStR 2022, 1378). Ein Grundstück gehöre nicht (mehr) zum Vermögen der Gesellschaft, wenn es zwar noch in ihrem Eigentum stehe, es aber vor dem Übergang der Anteile am Gesellschaftsvermögen Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs iSd § 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG gewesen sei (BFH, a.a.O., Rn. 24). Später habe der BFH weiter nuanciert und eingeschränkt, dass der Dritte in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht haben müsse. Der Senat habe damit vom ursprünglichen „bis“ Abstand genommen (BFH, Urteil vom 14.12.2022, II R 40/20, Rn. 26 bis 28; a. A. Gleich lautende Ländererlasse vom 16.10.2023, Rn. 6, wonach die Wegzurechnung nur dann erfolge, wenn ein Dritter in Bezug auf dieses Grundstück einen Erwerbsvorgang verwirklicht habe, der unter § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG falle). So liege es hier. Nach beiden Deutungen des BFH sei der Klägerin das Grundstück nicht mehr zuzurechnen, da die Großmuttergesellschaft, die F GmbH, infolge des Erwerbs aller Anteile an der Muttergesellschaft D GmbH (vormals H GmbH) im Jahre 2019 den Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG verwirklicht habe. Seither sei das im zivilrechtlichen Eigentum der Klägerin stehende Grundstück grunderwerbsteuerrechtlich der F GmbH zuzurechnen. Die Beteiligungsübertragung zum 1. Januar 2022 habe mithin mangels gehören keine Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG auslösen können. Insofern komme es auch nicht mehr auf den Diskurs zur Unterscheidung zwischen Alt- und Neugesellschafter an. All dem stehe die abweichende Auffassung der Finanzverwaltung, Gleich lautende Ländererlasse vom 16.10.2023, Rn. 6, deswegen nicht entgegen, weil sie offenbar die in Bezug genommenen Judikate des BFH missverstehe. Aus der fehlerhaften Weichenstellung in Rn. 6 (§ 1 Abs. 1 und 2 GrEStG anstatt § 1 Abs. 3 und 3a GrEStG) werde in Rn. 7 sogar die weit überschießende Folgerung gezogen, dass es eine grunderwerbsteuerliche Mehrfachzurechnung ein und desselben Grundstücks geben könne. Der BFH verstehe die Zurechnung jedoch nach diesseitiger Deutung nicht als permanenten Zustand, sondern beziehe sie situativ ausschließlich auf die Gesellschaft, deren Anteile gerade bewegt würden.
Die Revision zum BFH sei nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
Die Klägerin beantragt,
1.
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 17.04.2024 über EUR XXX aufzuheben,
2.
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Die Abtretung der Anteile der A GmbH an die F GmbH sei gemäß § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG steuerbar und auch steuerpflichtig. Der Übergang von 100% an der grundbesitzenden A GmbH auf die nunmehr zum ersten Mal unmittelbar beteiligte F GmbH sei unstrittig.
Nach Tz. 5.2.2.1 des gleich lautenden Erlasses zu § 2b GrEStG vom 10.05.2021 sei Neugesellschafter der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft, wer Inhaber von Gesellschaftsanteilen an der Kapitalgesellschaft werde. Im Streitfall sei die F GmbH unmittelbare Gesellschafterin zu 100% geworden und somit Neugesellschafterin. Dass die F GmbH Neugesellschafterin sei, ergebe sich auch aus den Regelungen der § 1 Abs. 2b Sätze 3 bis 5 GrEStG zu den mittelbaren Anteilsübergängen. § 1 Abs. 2b Satz 4 GrEStG regele, dass beim Wechsel der Gesellschafter der an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft nur die beteiligte Kapitalgesellschaft selbst Neugesellschafterin werden könne. Im Gegenschluss könnten die nur mittelbar beteiligten Gesellschafter der an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft nicht Neugesellschafter werden. Nach der Regelung des § 1 Abs. 2b Satz 4 GrEStG komme eine Alt- oder Neugesellschaftereigenschaft der Gesellschafter der beteiligten Kapitalgesellschaft nicht in Betracht.
Auf den ersten Blick sei der Wortlaut des § 1 Abs. 2b GrEStG hinsichtlich der Unterscheidung zwischen Alt- und Neugesellschaftern unergiebig. § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG spreche nur von neuen Gesellschaftern ohne zu bestimmen, wer darunterfalle. § 1 Abs. 2b Satz 4 GrEStG bestimme aber zumindest, dass bei Änderung des Gesellschafterbestands der beteiligten Kapitalgesellschaft in Höhe von mindestens 90% die beteiligte Kapitalgesellschaft selbst als Neugesellschafterin gelte. Da sich die Regelungen des § 1 Abs. 2b Satz 4 GrEStG und des § 1 Abs. 2b Satz 2 GrEStG bereits vom Wortlaut her unterscheiden, lasse dies den Schluss auf eine unterschiedliche rechtliche Beurteilung der Gesellschafter einer beteiligten Kapitalgesellschaft und der Gesellschafter einer beteiligten Personengesellschaft zu. Der Schlüssel zum Verständnis der Neu- oder Altgesellschaftereigenschaft der mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft Beteiligten liege in der Gesetzessystematik. § 1 Abs. 2b Satz 2 GrEStG sehe in den Fällen des Gesellschafterwechsels bei beteiligten Personengesellschaften nicht vor, dass die beteiligte Personengesellschaft Neugesellschafterin der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft werde. Wenn nach § 1 Abs. 2b Satz 2 GrEStG die beteiligte Personengesellschaft durch einen Wechsel ihrer Gesellschafter nicht selbst Neugesellschafterin werden könne, so sei der Schluss auf die Neugesellschaftereigenschaft der an ihr beteiligten Gesellschafter zwingend: Denn die Steuerbarkeit des § 1 Abs. 2b GrEStG setze immer – auch beim Gesellschafterwechsel an der beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft – einen Neugesellschafter voraus.
Mit § 1 Abs. 2b Satz 2 GrEStG habe der Gesetzgeber nicht nur die Berechnung der Prozentsätze der mittelbaren Anteilsänderungen bei beteiligten Personengesellschaften geregelt, sondern zugleich auch die mittelbaren Gesellschafter als Neugesellschafter der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft eingestuft. Es werde die Transparenz der beteiligten Personengesellschaften hinsichtlich der Neugesellschaftereigenschaft im Falle mittelbarer Gesellschafterwechsel geregelt.
Anders sei die Regelung des § 1 Abs. 2b Satz 4 GrEStG. Im Gegensatz zu den beteiligten Personengesellschaften solle die beteiligte Kapitalgesellschaft selbst Neugesellschafterin sein, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert auf neue Gesellschafter übergingen. Wenn bereits die beteiligte Kapitalgesellschaft Neugesellschafterin werde, sei die logische Konsequenz nicht – wie im § 1 Abs. 2b Satz 2 GrEStG – die Einstufung der in die beteiligte Kapitalgesellschaft eintretenden Gesellschafter als Neugesellschafter. Die Zwangsläufigkeit der Neugesellschaftereigenschaft der an einer beteiligten Personengesellschaft wechselnden Gesellschafter existiere bei § 1 Abs. 2b Satz 4 GrEStG für Kapitalgesellschaften also nicht. Es wäre auch nicht nachvollziehbar, wenn bei § 1 Abs. 2b Satz 2 GrEStG nur die Gesellschafter der beteiligten Personengesellschaft Neugesellschafter der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft werden könnten, bei § 1 Abs. 2b Satz 4 GrEStG hingegen sowohl die beteiligte Kapitalgesellschaft als auch ihre Gesellschafter. Gegen die Einordnung der Gesellschafter der beteiligten Kapitalgesellschaft als Neugesellschafter spreche auch folgender Gesichtspunkt: nach § 1 Abs. 2b Satz 2 GrEStG würden die mittelbaren Anteilsänderungen sofort berücksichtigt. Nach § 1 Abs. 2b Satz 4 GrEStG hingegen werde ein Anteilswechsel auf mittelbarer Ebene überhaupt erst berücksichtigt, wenn 90 von Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergingen. Dieser gesetzliche Vorteil des Gesellschafterwechsels bei beteiligten Kapitalgesellschaften dürfe nicht dadurch potenziert werden, dass trotz der unterbliebenen rechnerischen Berücksichtigung des Wechsels der neu in die beteiligte Kapitalgesellschaft eintretenden Gesellschafter diese Gesellschafter als Neugesellschafter der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft eingeordnet würden. Die Neugesellschaftereigenschaft bei § 1 Abs. 2b Satz 4 GrEStG sei bezogen auf die beteiligte Kapitalgesellschaft zu ermitteln, nicht aber bezogen auf die grundbesitzende Kapitalgesellschaft. Ob die Gesellschafter neue Gesellschafter seien, sei im Rahmen des § 1 Abs. 2b Satz 4 GrEStG und des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG unabhängig und separat voreinander zu bewerten (so auch Viskorf, GrEStG, 20. Auf. 2021, § 1 Rn. 989). Festzuhalten sei, dass durch § 1 Abs. 2b Satz 4 GrEStG nur die beteiligte Kapitalgesellschaft Neugesellschafterin der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft werden könne, nicht aber deren Gesellschafter.
Die Anteilserwerberin F GmbH als Neugesellschafterin einzuordnen, widerspreche auch nicht dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Der Einwand der Klägerin, dass kein Missbrauch gewollt oder möglich sei, sei unbeachtlich. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG setze weder subjektiv eine Missbrauchsabsicht noch objektiv eine Missbrauchsmöglichkeit voraus. Beim Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG – wie im vorliegenden Fall gegeben – werde der Übergang des Grundstücks von der alten Gesellschaft (mit den alten Gesellschaftern) auf eine fiktiv neue Gesellschaft (mit neuen Gesellschaftern) fingiert (vgl. BT-Drucks 19/13437, Seite 12).
Die Sichtweise der Klägerin, dass wirtschaftlich keine Veränderung eingetreten sei und dies berücksichtigt werden müsse, sei abzulehnen. Die Klägerin verkenne, dass unmittelbare Änderungen des Gesellschafterbestands im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG nach allgemeiner Meinung allein nach zivilrechtlichen Grundsätzen bewertet würden (ständige Rechtsprechung BFH, Urteil v. 17.05.2017 und v. 25.11.2015, II R 35/15 und II R 18/14; Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2021, § 1 Rn. 826). Entsprechendes gelte für die Parallelvorschrift des § 1 Abs. 2b GrEStG (Viskorf, GrEStG, 20.Aufl. 2021, § 1 Rn. 948, GLE vom 10.05.2022, Tz. 5.1.1). Eine wirtschaftliche Sichtweise sei allein bei dem Erwerb auf mittelbarer Ebene angebracht, da bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands zivilrechtlich kein Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft auf einen Neugesellschafter übergehe (BFH, Urteil v. 09.07.2014, II R 49/12, Rn. 14). Vorliegend gehe es aber um den Erwerb der unmittelbaren Anteile.
Die Natur der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer spreche dafür, alle Änderungen im unmittelbaren Gesellschafterbestand durch § 1 Abs. 2b GrEStG zu erfassen und jeden erstmaligen Erwerber von unmittelbaren Anteilen der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft als Neugesellschafter anzusehen. Entscheidend sei der erstmalige Erwerb der Rechtsposition als unmittelbarer Gesellschafter. Die von der Klägerin vorgebrachte Meinung von Behrens/Wachter, dass im Fall des Erwerbs von Anteilen unmittelbar an der grundbesitzenden Gesellschaft durch ein bisher nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft Beteiligten diese Person Altgesellschafter sei, sei von dem Kommentarautor selbst als „M.E“ (meines Erachtens) bezeichnet und mit dem Hinweis versehen worden, dass der Bundesfinanzhof und die Finanzverwaltung diese Frage anders beantworteten. Für die weite Auslegung des § 1 Abs. 2b GrEStG und damit für die Erfassung aller Anteilsänderungen spreche auch die Gesetzesbegründung (BT-Drucks 19/13437). Der Gesetzgeber habe danach eine möglichst umfassende Steuerbarkeit von Gesellschaftsanteilsänderungen vorgesehen.
Die Ansicht der Klägerin, dass eine fehlende „Verstärkung“ der Position der bereits mittelbar beteiligten Anteilserwerberin F GmbH wegen des Sinn und Zwecks der Vorschrift die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 2b GrEStG ausschließe, gehe fehl. Die Klägerin führe aus, dass der Bundesfinanzhof (BFH, Urteil v. 20.10.1993, II R 116/90) eine Beteiligungskettenverkürzung als nicht nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbar ansehe. Über diese zu § 1 Abs. 3 GrEStG anerkannte Rechtsansicht hinaus, wende die Klägerin die Begründung des Bundesfinanzhofs auch auf Fälle des § 1 Abs. 2b GrEStG an. Dabei verkenne sie die Unterschiede zwischen § 1 Abs. 3 GrEStG und § 1 Abs. 2b GrEStG. Der Bundesfinanzhof halte § 1 Abs. 3 GrEStG bei bloßen Beteiligungskettenverkürzungen nicht für einschlägig, da die „zivilrechtliche Vereinigung aller Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft keine grunderwerbsteuerrechtlich erhebliche „Verstärkung“ seiner Position in Bezug auf diese Gesellschaft“ bewirke (BFH, Urteil v. 20.10.1993, II R 116/90). Nach dem Bundesfinanzhof erfassten die Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG die veränderte Zuordnung von Grundstücken (BFH, Beschluss v. 11.09.2002, II B 113/02 Rn. 19). Demgegenüber erfasse § 1 Abs. 2a GrEStG nicht die geänderte Sachherrschaft in der Person des einzelnen Neugesellschafters, sondern die geänderte Zuordnung der Gesellschaftsgrundstücke auf der Gesellschaftsebene (BFH, Beschluss v. 11.09.2002, II B 113/02 Rn. 20). Die Aussagen zu § 1 Abs. 2a GrEStG könnten auf Grund des gleichen Gesetzeswortlauts auf § 1 Abs. 2b GrEStG angewandt werden (Viskorf, GrEStG, 20.Aufl. 2021, § 1 Rn. 948). Die Fokussierung auf die Anteilserwerberin („Verstärkung der Position“) sei somit nur im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG angebracht, nicht hingegen bei § 1 Abs. 2b GrEStG. Die Unstimmigkeit der Argumentation der Klägerin komme auch dadurch zum Ausdruck, dass die Klägerin ihre Begründung zu § 1 Abs. 3 GrEStG mit Blick auf § 1 Abs. 2b GrEStG „umformulieren“ müsse.
Nach den obigen Ausführungen sei § 1 Abs. 2b Satz 4 GrEStG die Intransparenz der beteiligten Kapitalgesellschaften zu entnehmen: die Gesellschafter der beteiligten Kapitalgesellschaft könnten nicht Alt- oder Neugesellschafter der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft sein, sondern nur der beteiligten Kapitalgesellschaft.
Vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber eine umfassende Missbrauchsverhinderungsvorschrift habe schaffen wollen, sollten keine Ausnahmen von der Steuerbarkeit gemacht werden. Der Vergleich mit der Verfassungswidrigkeit des § 8 c KStG für Varianten der Anteilsübertragungen von 25% bis 50% sei unangebracht. Zunächst stelle es einen Unterschied dar, wenn 25% bis 50% oder wenn – wie im Streitfall – 100% der Anteile übergingen. Zum anderen bestünden zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften beträchtliche rechtliche Unterschiede, die zum Beispiel in der Ertragsteuer zu verschiedenen Formen der Besteuerung geführt hätten, die anerkanntermaßen verfassungskonform seien. Auch der Vorwurf der Verfassungswidrigkeit sei zurückzuweisen.
Entgegen der Ansicht der Klägerin habe zu ihrem Vermögen im Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 1 Abs. 2b GrEStG Grundbesitz gehört. Der gleich lautende Ländererlass vom 16.10.2023 weiche nicht von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur grunderwerbsteuerlichen Zurechnung von Grundbesitz in den Fällen der § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG (BFH, Urteile vom 01.12.2021, II R 44/18 und vom 14.12.2022, II R 40/20) ab, sondern gebe diese Rechtsprechung wieder. Mit der in der Rn. 25 des Urteils vom 14.12.2022 genannten Gesellschaft sei die grundbesitzende Gesellschaft (in der Regel die zivilrechtliche Eigentümerin) gemeint. Denn nur die grundbesitzende Gesellschaft könne – wie Rn. 25 Satz 1 voraussetze – einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG oder einen unter § 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklichen. Im vorliegenden Streitfall sei dies die Klägerin. Die F GmbH, deren Erwerb der Anteile der D GmbH nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG steuerbar gewesen sei, sei keine Gesellschaft im Sinne der Rn. 25, da sie keine Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG erfüllt haben könne. Rn. 25 Satz 2 des Urteils vom 14.12.2022 und die hierin übereinstimmende Tz. 6 des Ländererlasses rechneten das Grundstück der grundbesitzenden Gesellschaft (hier der Klägerin) nur dann grunderwerbsteuerlich nicht mehr zu, wenn ein Dritter in Bezug auf das Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht habe. Dies sei vorliegend aber nicht der Fall. Festzuhalten sei, dass der Klägerin das Grundstück mangels eines gegenläufigen Wegerwerbs nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG immer noch grunderwerbsteuerlich zuzurechnen sei.
Unter der in Rn. 26 des Urteils des BFH vom 14.12.2022, II R 40/20, genannten Gesellschaft sei hingegen nicht die grundbesitzende Gesellschaft zu verstehen. Vielmehr sei hierunter die Obergesellschaft (hier die F GmbH) zu verstehen. Rn. 26 beziehe sich nur auf die Obergesellschaft, der im Falle eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 3 GrEStG das Grundstück „gehört“. Ein Wegerwerb des Grundstücks von der Obergesellschaft könne nur erfolgen, wenn ein Dritter § 1 Abs. 3 oder 3a GrEStG verwirkliche (Rn. 26 Satz 2), die Beteiligung der Obergesellschaft unter 90% sinke (Rn. 26 Satz 3, 1. Alt.) oder der grundbesitzenden Gesellschaft das Grundstück nicht mehr zuzurechnen sei (Rn. 26 Satz 3, 2. Alt.).
Wegen des Sach- und Streitstandes wird im Übrigen auf die Einspruchsentscheidung, den streitgegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheid vom 17.04.2024, die gemäß § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) beigezogenen Akten des Beklagten (1 Heft Grunderwerbsteuerakte) sowie die im Verwaltungs- und Klageverfahren ausgetauschten Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid vom 17.04.2024, der gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin somit nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Der (unmittelbare) Erwerb von 100 % der Geschäftsanteile an der grundbesitzenden Klägerin durch die F GmbH unterliegt gemäß § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG der Besteuerung.
1. Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.
a) Bei der Klägerin handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2b GrEStG. Diese ist Eigentümerin inländischer Grundstücke. Die Vorschrift des § 1 Abs. 2b GrEStG ist gemäß § 23 Abs. 18 GrEStG auf Erwerbsvorgänge nach dem 30.06.2021, mithin auf den vorliegenden Vorgang anwendbar. Ausschlaggebend ist dabei das dingliche Erfüllungsgeschäft (vgl. z.B. Joisten in Pahlke, GrEStG, 7. Auflage, § 1 Rn. 352). Vorliegend wurde der Übergangsstichtag im notariellen Vertrag vom XX.10.2021 auf den 01.01.2022 festgelegt. Die Eintragung in der Gesellschafterliste des Handelsregisters (HRX XXX, Amtsgericht der Stadt B) erfolgte am XX.XX.2022.
Ursprünglich ist die D GmbH unmittelbare Altgesellschafterin der Klägerin gewesen, denn diese war mit Ablauf des 30.06.2021 zu 100 % an der Klägerin beteiligt. Durch die Übertragung sämtlicher Geschäftsanteile auf die F GmbH ist nunmehr diese neue Alleingesellschafterin der Klägerin geworden und mithin als Neugesellschafterin i.S.d. § 1 Abs. 2b GrEStG anzusehen. Es liegt ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel vor, für den § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG das Vorliegen eines auf Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Kapitalgesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft fingiert.
b) Nichts anderes ergibt sich im Hinblick darauf, dass die F GmbH bereits über die D GmbH mittelbar zu 100 % an der Klägerin beteiligt gewesen ist; im Zuge des Anteilsübertragungsvertrages vom XX.XX.2021 also lediglich die Beteiligungskette verkürzt wurde.
Der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG setzt seinem Wortlaut nach entweder eine unmittelbare oder eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes voraus.
Liegt eine unmittelbare Änderung im Gesellschafterbestand vor, spielen die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse für die Frage der Tatbestandsmäßigkeit des Vorgangs keine Rolle. Diese müssen dann nicht mehr geprüft werden. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kommt es bei der hier vorliegenden unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts vorliegt, wirtschaftliche Gesichtspunkte sind in diesem Fall ohne Bedeutung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.04.2013 – II R 17/10, Bundessteuerblatt -BStBl- Teil II 2013, 833 und vom 16.01.2013 – II R 66/11, BStBl II 2014, 266, jeweils zu § 1 Abs. 2a GrEStG und m.w.N.). Lediglich bei Vorliegen einer mittelbaren Änderung kommt es auf eine wirtschaftliche Sichtweise an. Eine Anknüpfung an das Zivilrecht scheidet – lediglich – in diesen Fällen aus, weil es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.04.2013 – II R 17/10, BStBl II 2013, 833, m.w.N.). Insoweit ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Beurteilung, ob eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes vorliegt, durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt. Für die dem Wortlaut nach weitgehend dem § 1 Abs. 2a GrEStG entsprechende Vorschrift des § 1 Abs. 2b GrEStG kann insoweit nichts anderes gelten.
c) Für eine Auslegung dahingehend, dass die F GmbH mit Blick auf die zuvor bestehende mittelbare Beteiligung als Altgesellschafterin anzusehen ist, so dass der Erwerb der 100%-igen unmittelbaren Beteiligung nicht dem Tatbestand des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG unterfällt, besteht kein Raum.
aa) Abgesehen davon, dass dies entgegen den vorgenannten höchstrichterlichen Grundsätzen der Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gleichkäme, liegt die für eine solche vom Wortlaut abweichende Auslegung erforderliche Regelungslücke nicht vor.
Die betreffende Norm müsste gemessen an ihrem Zweck unvollständig, das heißt ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist ("rechtspolitische Fehler"), reicht nicht aus. Die Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck ergeben und kann auch bei einem eindeutigen Wortlaut vorliegen. Die Gesetzeslücke ist in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik entsprechenden Weise durch Analogie, teleologische Extension oder Reduktion zu schließen. Dies ist Aufgabe der Fachgerichte (vgl. BFH-Urteile vom 29.11.2017 - II R 14/16, BStBl II 2018, 362; vom 10.05.2023 – II R 24/21, BStBl II 2023, 1060).
bb) Nach dem Willen des Gesetzgebers (vgl. Gesetzesbegründung BT-Drucks. 19/13437) soll § 1 Abs. 2b GrEStG aus Gründen der Missbrauchsverhinderung unter den gleichen Voraussetzungen wie § 1 Abs. 2a GrEStG Anteilseignerwechsel an Kapitalgesellschaften mit inländischem Grundbesitz erfassen. Besteuert wird hiernach die Gesellschaft, die wegen des Anteilseignerwechsels grunderwerbsteuerrechtlich nicht mehr als dieselbe Kapitalgesellschaft anzusehen ist. Um Umgehungen der Besteuerung zu vermeiden, werden – so die Ausführungen des Gesetzgebers – neben unmittelbaren auch mittelbare Gesellschafterwechsel bei der Ermittlung der maßgeblichen Grenze berücksichtigt. Der Gesetzgeber hat dabei gesehen, dass sich durch die Einführung des § 1 Abs. 2b GrEStG der Anwendungsbereich der Vorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG verkleinern wird, jedoch unter Verweis auf die unterschiedlichen Berechnungsmethoden in § 1 Abs. 2b GrEStG und § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG sowie die im Rahmen des § 1 Abs. 2b GrEStG erforderliche Qualifizierung als Alt- oder Neugesellschafter an der Einfügung festgehalten.
Hieraus schließt das Gericht, dass der Gesetzgeber, der in diesem Zusammenhang von Ergänzungstatbeständen spricht, den ausdrücklichen Willen hatte, die Besteuerung von Rechtsvorgängen wie den vorliegenden sicherzustellen. Dabei sollte die Einbeziehung mittelbarer Gesellschafterwechsel zur Vermeidung von Umgehungslösungen ersichtlich zur Erweiterung des tatbestandlichen Anwendungsbereichs führen. Es erschiene insoweit widersprüchlich, das Bestehen einer –zivilrechtlich nicht relevanten– mittelbaren Beteiligung zum Ausschluss des den Tatbestand dem Wortlaut nach zweifelsfrei erfüllenden unmittelbaren Wechsels des Gesellschafterbestandes heranzuziehen. Genau in diesem Sinne ist nach Auffassung des Senats die o.g. höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage der Anwendung bzw. Nichtanwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Grunderwerbsteuerrecht zu verstehen.
cc) Dass der Gesetzgeber in § 1 Abs. 2b GrEStG die Frage der Neugesellschaftereigenschaft – im Streitfall der F GmbH – in dem hier angewendeten Sinn verstanden wissen wollte, ergibt sich nach Auffassung des Gerichts auch aus den Regelungen der Sätze 3 bis 5. Gemäß § 1 Abs. 2b Satz 4 GrEStG gilt eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Wenn aber der Wechsel der an der unmittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafter zur Neugesellschaftereigenschaft der unmittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft führt, wäre es widersinnig, dies für den unmittelbaren Gesellschafterwechsel an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft selbst nicht anzunehmen. Bestätigt sieht das Gericht diese Sichtweise wiederum in der Regelung des Satzes 5 des § 1 Abs. 2b GrEStG, der anordnet, dass bei mehrstufigen Beteiligungen von Kapitalgesellschaften Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend gilt. Das betrifft, was beide Beteiligte zutreffend vorgetragen haben, zwar nicht den vorliegenden Anwendungsfall. Jedoch wird damit – im Unterschied zur Regelung des § 1 Abs. 2b Satz 2 GrEStG für den Fall der Beteiligung von Personengesellschaften an der Kapitalgesellschaft – für Beteiligungsketten von Kapitalgesellschaften eine letztlich intransparente Betrachtungsweise auf jeder Beteiligungsstufe angeordnet.
dd) Von einer Regelungslücke kann auch nicht im Hinblick auf den Eintritt etwaiger Doppelbelastungen ausgegangen werden, welche der Gesetzgeber bei Einführung des § 1 Abs. 2b GrEStG übersehen und deren Vermeidung daher unzureichend geregelt hätte.
Der Gesetzgeber hat den Anwendungsbereich von § 1 Abs. 2b (und Abs. 2a) GrEStG gegenüber demjenigen des § 1 Abs. 3 GrEStG zugunsten eines Vorrangs der Absätze 2a und 2b abgegrenzt. Insoweit tritt eine Doppelbesteuerung nicht ein, denn der Grunderwerbsteuer als Verkehrssteuer unterliegt der jeweils verwirklichte Rechtsvorgang. Es wird ein bestimmter, tatbestandlich definierter Rechtsvorgang, ggf. aus verschiedenen Gründen und auf verschiedenen Ebenen, mit Grunderwerbsteuer belastet. Dies zeigt sich auch im Streitfall: Für den im Jahr XXXX verwirklichten Rechtsvorgang der vollständigen Vereinigung der Anteile an der D GmbH in der Hand der F GmbH erfolgte eine Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG. Steuerschuldnerin war die F GmbH, die damit so behandelt wurde, als habe sie die Grundstücke – bzw. die Sachherrschaft über diese – von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in ihrer Hand vereinigen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 04.03.2020 - II R 35/17, BStBl II 2020, 514). Maßgeblich war also der fiktive Erwerb der Grundstücke aufgrund der mittelbaren Vereinigung der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft. § 1 Abs. 3 GrEStG knüpft insoweit an die veränderte Zuordnung der Grundstücke der Gesellschaften an (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.05.2023 – II R 24/21, BStBl II 2023, 1060). Bei dem streitgegenständlichen Vorgang wird nach § 1 Abs. 2b GrEStG hingegen der Gesellschafterwechsel an der Klägerin dergestalt erfasst, dass die Übertragung der Gesellschaftsgrundstücke von der Klägerin in „alter“ Zusammensetzung auf die Klägerin in „neuer“ Zusammensetzung fingiert wird. Dies beruht auf einem eigenständigen Rechtsvorgang, der nicht die Zuordnung der Grundstücke betrifft, sondern auf Gesellschaftsebene anknüpft.
Die vorstehenden Ausführungen gelten auch, soweit die Klägerin darauf verwiesen hat, es handele sich um einen sog. gruppeninternen Vorgang, mit dem letztlich keine Stärkung der Rechtsposition einhergegangen ist. Der Gesetzgeber hat die Frage des Besteuerungsumfangs bzw. der Besteuerungswürdigkeit von Rechtsträgerwechseln innerhalb eines Konzerns sehr wohl gesehen und in § 6a GrEStG die Voraussetzungen für das Eingreifen von Steuervergünstigungen geregelt. Die Ausgestaltung der tatbestandlichen Voraussetzungen in § 6a GrEStG beruht dabei gerade nicht schwerpunktmäßig auf der wirtschaftlichen Überlegung, dass Grundstücksübergänge innerhalb eines Konzerns keine besteuerungswürdigen Rechtsträgerwechsel darstellten, weil der Wirtschaftskreis nicht verlassen werde. Vielmehr werden lenkend konzerninterne Umstrukturierungen unter bestimmten Bedingungen erleichtert (vgl. Kugelmüller-Pugh in Viskorf, GrEStG, 21. Auflage, § 6a Rz. 9, mit weiteren Nachweisen). Da die Regelung des § 1 Abs. 2b GrEStG zur steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft – wie aus dem Wortlaut ersichtlich ist – weitgehend der Regelung des § 1 Abs. 2a GrEStG zur steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft entspricht, kann auch für die neu eingeführte Regelung des § 1 Abs. 2b GrEStG nicht von einer Regelungslücke ausgegangen werden. Denn die für eine Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG maßgeblichen Tatbestandsmerkmale sind rechtsformneutral ausgestaltet (vgl. insoweit Meßbacher-Hönsch in Viskorf, 21. Auflage, § 1 Rz. 947).
2. Zum Vermögen der Klägerin gehörten zum Zeitpunkt der zum vollständigen Gesellschafterwechsel führenden Anteilsübertragung inländische Grundstücke. Aus den von der Klägerseite in Bezug genommenen BFH-Entscheidungen vom 01.12.2021 – II R 44/18 (BStBl II 2023, 1009) und vom 14.12.2022 – II R 40/20 (BStBl II 2023, 1012) ergibt sich nichts Gegenteiliges.
a) Ob ein Grundstück zum Vermögen der Gesellschaft „gehört“, richtet sich weder nach Zivilrecht noch nach § 39 AO; maßgebend ist vielmehr die grunderwerbsteuerliche Zurechnung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.12.2014 – II R 26/12, BStBl II 2015, 402). Ein inländisches Grundstück gehört danach der Gesellschaft, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 2b GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang aufgrund eines unter § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG fallenden und verwirklichten Erwerbsvorgang grunderwerbsteuerlich zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2021 – II R 44/18, BStBl II 2023, 1009 sowie BFH-Urteil vom 14.12.2022 – II R 40/20, BStBl 2023, 1012, dort Rz. 25; vgl. auch Meßbacher-Hönsch in Viskorf, 21. Auflage, § 1 Rz. 890, 890a). Die insoweit aufgestellten Rechtsgrundsätze gelten auch im Rahmen des § 1 Abs. 2b GrEStG (vgl. vorg. BFH-Urteile vom 01.12.2021 – II R 44/18, a.a.O., Rz. 26, 28 und vom 14.12.2022 – II R 40/22, BStBl II 2023, 1012, Rz. 27, 28).
b) In Anwendung dessen gehörten der Klägerin im Zeitpunkt der Entstehung der streitgegenständlichen Steuerschuld nach § 1 Abs. 2b GrEStG inländische Grundstücke.
Ihr waren – und sind – die Betriebsgrundstücke aufgrund von (in der Vergangenheit verwirklichten) Erwerbsvorgängen im Sinne von § 1 Abs. 1 GrEStG zuzurechnen. Dies ergibt sich aus dem Umstand, dass die Klägerin Eigentümerin der Grundstücke ist. Zum Zeitpunkt der Verwirklichung der streitgegenständlichen steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes gemäß § 1 Abs. 2b GrEStG, d.h. bei Wirksamwerden der (dinglichen) Übertragung sämtlicher Gesellschaftsanteile an der Klägerin von der D GmbH auf die F GmbH, hatte bezüglich dieser Grundstücke kein unter § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 fallender Veräußerungsvorgang stattgefunden. Nur in diesem Fall, wenn also ein Dritter vor dem für die Besteuerung maßgeblichen Zeitpunkt der Anteilsübertragung bezüglich der gegenständlichen Grundstücke einen grunderwerbsteuerpflichtigen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG verwirklicht hätte, käme die von der Klägerin angesprochene „Wegzurechnung“ in Betracht.
Den zitierten BFH-Entscheidungen vom 01.12.2021 - II R 44/18 und vom 14.12.2022 - II R 40/20 ist nach Auffassung des erkennenden Gerichts nicht zu entnehmen, dass im Zuge der im Jahr 2019 gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG verwirklichten steuerbaren mittelbaren Anteilsvereinigung bei der F GmbH erfolgten Zurechnung, die Grundstücke fortan (dauerhaft) dieser, jedoch nicht mehr der Klägerin zuzurechnen sind. Vielmehr hat der BFH ausgeführt, dass Grundstücke einer Gesellschaft – im dortigen Streitfall der Obergesellschaft – nicht automatisch, sondern nur dann zuzurechnen sind, wenn die jeweiligen Erwerbstatbestände aufgrund von Vorgängen des Rechtsverkehrs erfüllt sind (BFH-Urteil vom 01.12.2021 – II R 44/18, a.a.O., Rz. 26). D.h. eine Zurechnung erfolgt immer dann und konkret für die Beurteilung, ob bezüglich des jeweiligen Verkehrsvorgangs ein grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerbstatbestand erfüllt ist. Im Streitfall ist dies die vollständige Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin, für die die Frage der grunderwerbsteuerlichen Zurechnung ausgehend vom Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG aus der Sicht der Klägerin zu beantworten ist. Letzteres hat der BFH in seiner Entscheidung vom 14.12.2022 II R 40/20 klargestellt. Die – hier aus der Sicht der Klägerin zu beantwortende – Frage, ob einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück zuzurechnen ist, richtet sich danach, ob diese – also im Streitfall die Klägerin – zuvor in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG oder § 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat. Nicht mehr zuzurechnen ist/wäre ihr das Grundstück, wenn ein Dritter in Bezug auf das Grundstück (bereits) einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 oder § 1 Abs. 2 GrEStG verwirklicht hat (vgl. BFH v. 14.12.2022, a.a.O., Rz. 25). Ist letzteres nicht der Fall, braucht die Frage, wann und ggf. wie lange der anderen Gesellschaft ein Grundstück zuzurechnen ist, nicht beantwortet werden (BFH v. 14.12.2022, a.a.O., Rz. 26). Dabei kann es für den Erwerb und Verlust der Zurechnung bei den Grunderwerbsteuertatbeständen, bei denen das Grundstück zur Erfüllung des Tatbestandes der Gesellschaft „gehören“ muss, nicht auf fingierende Erwerbsvorgänge, bei denen sich also die grunderwerbsteuerliche Zurechnung gerade nicht ändert, ankommen (vgl. BFH v. 14.12.2022, a.a.O., Rz. 27 und 28). Die infolgedessen mögliche doppelte Zurechnung von Grundstücken bei Beteiligungsketten ist dem Grunderwerbsteuerrecht im Übrigen nicht fremd, sondern immanent (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.01.2003 – II R 50/00, BStBl II 2003, 320; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, a.a.O., § 1 Rz. 890a). Anderenfalls würden in einer nicht unerheblichen Anzahl von Fällen die fingierenden Ergänzungstatbestände leerlaufen.
3. Die Voraussetzungen für das Eingreifen einer Steuerbefreiungsvorschrift, insbesondere § 6a GrEStG, liegen im Streitfall nicht vor. Dies war zwischen den Beteiligten unstreitig.
4. Der gegenständliche Grunderwerbsteuerbescheid richtet sich zutreffend an die Klägerin, die die Steuer nach § 13 Nr. 7 GrEStG schuldet. Die Grunderwerbsteuer bemisst sich gemäß § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG nach den – in gemäß § 182 Abs.1 Satz 1 AO bindender Weise gesondert und einheitlich festgestellten – Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG.
5. Gegen die Anwendung der Regelung des § 1 Abs. 2b GrEStG auf den streitgegenständlichen Vorgang bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Soweit die Klägerin eine Verletzung gegen das Gleichheitsgebot gemäß Art. 3 GG geltend macht, vermag der Senat dem nicht zu folgen.
a) Art. 3 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerG- vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164).
Daraus ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/05, BStBl II 2009, 1035). Im Bereich des Steuerrechts wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt: Es muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleichhoch zu besteuern. Die einmal getroffene Belastungsentscheidung muss folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006, BStBl II 2007, 192). Anders als bei der Einkommensteuer kommt dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz für die Verbrauch- und Verkehrssteuern jedoch keine prägende Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 09.04.2008, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2008, 1526; BFH-Beschluss vom 15.05.2019 – II B 55/18, BFH/NV 2019, 927).
b) Bei Anwendung dieser Maßstäbe ist ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht ersichtlich. Wie dargelegt, obliegt es dem weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, an welche Sachverhalte er eine Besteuerung knüpft.
Im Rahmen der Grunderwerbsteuer als Verkehrssteuer kommt insoweit dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz geringere Bedeutung zu als etwa im Bereich der Ertragsteuern. Einen Verstoß gegen das Prinzip der Folgerichtigkeit vermag der Senat insoweit ebenso wenig zu erkennen. Der neu eingefügte § 1 Abs. 2b GrEStG soll unter den gleichen Voraussetzungen wie § 1 Abs. 2a GrEStG Anteilseignerwechsel bei Personengesellschaften mit inländischen Grundbesitz erfasst, Anteilseignerwechsel an Kapitalgesellschaften mit inländischem Grundbesitz erfassen. Er dient also der Vermeidung von in Ansehung der Regelungen des § 1 Abs. 2a GrEStG und ggf. § 1 Abs. 3 GrEStG verbliebenen Möglichkeiten für Umgehungsgestaltungen durch Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften und ist, von dieser Warte aus betrachtet, folgerichtig. Vor diesem Hintergrund führt die bloße Existenz des weiteren Ergänzungstatbestandes auch nicht zu einer Doppelbelastung (s.o.). Zugleich folgt die unterschiedliche Behandlung bei der Ausgestaltung der tatbestandserfüllenden Merkmale für Personengesellschaften einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits aus den mit der jeweiligen Rechtsform verbundenen Besonderheiten in Bezug auf die Verselbständigung des Gesellschaftsvermögens (vgl. z.B. bzgl. der Beschränkung der §§ 5, 6 GrEStG auf Personengesellschaften BFH-Urteil vom 18.03.2005 – II R 21/03, BFH/NV 2005, 1867, mit weiteren Nachweisen). Es liegen insoweit keine wesentlich gleichen Sachverhalte vor, die am Maßstab des Art. 3 GG eine Gleichbehandlung erfordern. Ob dies auch nach der nun grundlegenden Änderung des Personengesellschaftsrechts zum 01.01.2024 durch das MoPeG noch gelten kann, braucht für den streitgegenständlichen, im Jahr 2021 verwirklichten Rechtsvorgang nicht entschieden zu werden.
Ebenfalls sachlich gerechtfertigt und damit folgerichtig ist die Beschränkung der Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf (nur) mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand. Insoweit wird auf die Ausführungen unter Ziff.1 Buchst. b und c verwiesen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen. Über die Frage, ob die Verkürzung der Beteiligungskette den Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG erfüllt, ist bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 5 bis 7 GrEStG
§§ 5, 6 GrEStG
§ 20 GrEStG
§ 6a GrEStG
§ 39 AO
§ 2b GrEStG
§ 8 c KStG
§ 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 2b GrEStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG
§ 1 Absatz 2b Satz 1 GrEStG
§ 1 Absatz 2b GrEStG
§ 1 Abs. 2a GrEStG
§ 1 Abs. 2b Satz 4 GrEStG
§ 6a Abs. 1 Satz 1 GrEStG
§ 8c Abs. 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
§ 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG
§ 1 Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG
§ 1 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG
§ 1 Abs. 1 und 2 GrEStG
§ 1 Abs. 3 und 3a GrEStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 1 Abs. 2b Satz 2 GrEStG
§ 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG
§ 1 Abs. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 2 GrEStG
§ 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG
§ 1 Abs. 3 oder 3a GrEStG
§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 68 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 23 Abs. 18 GrEStG
§ 13 Nr. 7 GrEStG
§ 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG
§ 182 Abs.1 Satz 1 AO
§ 157 Abs. 1 bis 3 BewG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 GG
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2022, 821
BStBl II 2023, 1009
BStBl II 2014, 266
BStBl II 2013, 833
BStBl II 2018, 362
BStBl II 2023, 1060
BStBl II 2020, 514
BStBl II 2023, 1012
BStBl II 2015, 402
BStBl II 2003, 320
BVerfGE 116, 164
BStBl II 2009, 1035
BStBl II 2007, 192
BFH/NV 2019, 927
BFH/NV 2005, 1867
II R 24/24
II R 116/90
II R 130/91
VIII R 25/02
2 BvL 6/11
2 K 245/17
II R 44/18
II R 40/20
II R 35/15
II R 18/14
II R 49/12
II B 113/02 R
II B 113/02 R
II R 17/10
II R 66/11
II R 14/16
II R 24/21
II R 35/17
II R 44/18
II R 26/12
II R 40/22
II R 40/20
22 II R 40/20
II R 50/00
2 BvL 2/99
1 BvL 8/05
II B 55/18
II R 21/03