Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-08-05, Aktenzeichen 4 K 41/08

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die ermäßigte Besteuerung einer Abfindungszahlung.
Der Kläger, der im Jahre 1945 geboren ist, war ab dem 1. Januar 1973 als leitender Angestellter tätig, zuletzt bei der X GmbH.
Sein Arbeitslohn setzte sich aus dem laufenden Lohn, einem Managementbonus und sog. A-Bonuszahlungen zusammen. Seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit betrugen:
2001
2002
2003
193.518,00 EUR
203.371,00 EUR
209.899,00 EUR
Seine Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit betrugen:
196.809,00 EUR
211.945,00 EUR
216.732,00 EUR
Davon Provision Managementbonus
7.284,00 EUR
A-Bonuszahlungen
14.840,00 EUR
Zahlungen wegen Urlaubsabgeltung
6.760,00 EUR
Mit am 11. Juni 2003 unterzeichnetem Aufhebungsvertrag beendeten der Kläger und die X GmbH das zwischen ihnen bestehende Arbeitsverhältnis mit Ablauf des 30. November 2003. Gleichzeitig verpflichtete sich die GmbH, dem Kläger eine Abfindung in Höhe von 188.254,27 EUR brutto zu zahlen und erteilte ihm eine Zusage über die Leistung eines Einmalbeitrag zu seiner betrieblichen Altersvorsorge in Höhe von 47.303,00 EUR brutto. Wegen der geschlossenen Vereinbarung im Einzelnen wird auf den Inhalt des Aufhebungsvertrages vom 11. Juni 2003 Bezug genommen. Die Auszahlung der Abfindung erfolgte Anfang des Jahres 2004. Die Arbeitgeberin beließ einen Teilbetrag in Höhe von 11.000 EUR gem. § 3 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes 2004 (EStG) bei der Berechnung des Lohnsteuerabzugs steuerfrei und unterwarf den Restbetrag von 177.254 EUR der ermäßigten Besteuerung gem. §§ 24 Nr. 1, 34 EStG. Der Kläger bezog nachfolgend im Jahre 2004 Arbeitslosengeld in Höhe von insgesamt 19.164,00 EUR. Daneben verfügte er 2004 - wie in den Vorjahren - über negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Ab dem 1. Februar 2005 erhielt der Kläger von seinem früheren Arbeitgeber Leistungen aus seiner betrieblichen Altersversorgung. Die Firmenpension von monatlich 8.527 EUR erhöhte sich wegen des Einmalbeitrags aus der Abfindungsregelung um 280 EUR. Die gesamte Pension unterlag dem laufenden Lohnsteuerabzug.
Im September 2005 reichte der Kläger zusammen mit seiner Ehefrau die Einkommen-steuererklärung 2004 ein. Darin beantragte er unter anderem, den Betrag von 177.254 EUR ermäßigt zu besteuern. Das beklagte Finanzamt (FA) setzte die Einkommensteuer 2004 durch Bescheid vom 16. Januar 2006 fest, ohne die gezahlte und um den nach § 3 Nr. 9 EStG 2004 steuerfreien Betrag von 11.000 EUR geminderte Abfindungsleistung gem. § 34 EStG begünstigt zu berücksichtigen.
Hiergegen legten der Kläger und seine Frau Einspruch ein. Zur Begründung beriefen sie sich darauf, dass bereits die Arbeitgeberin die ermäßigte Besteuerung durchgeführt habe. Die Entlassungsentschädigung führe nämlich zu einer Zusammenballung von Einkünften im Sinne des § 34 EStG. Neben der ausgezahlten Entschädigung habe der Kläger Arbeitslosengeld erhalten sowie den Einmalbetrag zu seiner betrieblichen Altersversorgung in Höhe von 47.303,00 EUR. Die insgesamt anzurechnenden Beträge im Kalenderjahr 2004 beliefen sich demnach auf 254.771,00 EUR und überstiegen die Summe der zugeflossenen Einkünfte des vorangegangenen Kalenderjahres 2003.
Im Jahre 2003 seien Beträge gezahlt worden, die im Jahre 2004 bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses nicht angefallen wären. Es habe sich hierbei um den Managementbonus aus dem Kalenderjahr 2002, welcher im Januar 2003 zur Auszahlung gekommen sei, in Höhe von 7.284,00 EUR und um die Urlaubsabgeltung für nicht genommeneUrlaubstage wegen Austritts aus dem Unternehmen in Höhe von 6.760,00 EUR gehandelt. Diese Beträge seien einmalig im Jahre 2003 angefallen und im Gesamtbruttobetrag des Jahres 2003 enthalten. Ferner seien auch die sogenannten A-Bonuszahlungen nicht zu berücksichtigen. Diese ergäben sich nur, wenn ein geplantes Geschäftsergebnis auch in der Realität erreicht werde. Wegen Umsatzeinbrüchen wäre der von ihm zu erwartende Bonusbetrag, der sich aus den Umsätzen des Jahres 2003 im Jahre 2004 ergeben hätte, deutlich geringer gewesen. Da die Gesamtbonuszahlungen im Jahre 2003 14.840,00 EUR betrugen hätten, habe der laufende Gehaltsanspruch ohne die erwähnten Sonderleistungen lediglich 187.847,94 EUR betragen. Dieser Betrag, der die üblichen Gehaltsansprüche, Pünktlichkeitsprämien und Weihnachts- bzw. Urlaubsgeldbeträge enthalte, sei für die Vergleichsberechnung als Maximalbetrag heranzuziehen. Das von ihm, dem Kläger, zu erwartende Entgelt im Kalenderjahr 2004 hätte mit Sicherheit diese Summe nicht erreicht. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die vorgelegte Vergleichsübersicht Bezug genommen.
Mit Einspruchsbescheid vom 21. Januar 2008 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Es meinte, dass keine zu begünstigende Zusammenballung von Einkünften vorliege. Entscheidend für die ermäßigte Besteuerung sei, ob es in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum insgesamt zu einer über die normalen Verhältnisse hinausgehenden Zusammenballung von Einkünften komme. Bei dieser Berechnung sei eine noch nicht gezahlte Altersrente nicht einzubeziehen. Die Berechnung sei anhand der Einkünfte des Vorjahres vorzunehmen und zu den Einkünften gehörten die darin enthaltenen Provisionen ebenso wie das Fixgehalt. Maßgebend seien die Einkünfte, die sich bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ergeben hätten.
Mit seiner Klage begehrt der Kläger weiterhin die ermäßigte Besteuerung der Abfindungszahlung. Er wiederholt und vertieft sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Er, der Kläger, erhalte seit dem 1. Februar 2005 Leistungen aus dem Einmalbeitragsplan der betrieblichen Altersvorsorge. Seine Gesamtabfindung habe 235.557,27 EUR, einschließlich des Einmalbeitrags zur Altersversorgung betragen. Dieser sei ihm auch im Jahre 2004 zugeflossen, da er die Dispositionsbefugnis über den Betrag hinsichtlich der Einzahlung in den Einmalbeitragsplan gehabt habe. Da er noch zusätzlich Arbeitslosengeld in Höhe von 19.164,00 EUR bezogen habe, ergebe sich ein Betrag von 254.721,00 EUR, der ihm im Jahre 2004 zugeflossen sei. Selbst wenn man bei einem Vergleichseinkommen des Jahres 2003 sämtliche Beträge mit einbeziehe, würde der Vergleichsbetrag geringer sein, als sein ihm im Jahre 2004 zugeflossenes Einkommen.
Der Kläger hat eine Bescheinigung seiner Arbeitgeberin vorgelegt, wonach der Managementbonus aus 2003, der in der Gehaltsgruppe des Klägers in 2004 gezahlt worden sei, 6.925,68 EUR betragen habe, die im Jahre 2004 geleisteten A-Bonuszahlungen hätten sich etwa auf dem Niveau des Jahres 2003 bewegt.
Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2004 vom 16. Januar 2006 und des hierzu ergangenen Einspruchsbescheids vom 21. Januar 2008 die Einkommensteuer auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn die Abfindung in Höhe von 177.254,00 EUR gemäß § 34 EStG ermäßigt besteuert wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an der im Einspruchsbescheid vertretenen Rechtsansicht fest und verweist auf die dortigen Ausführungen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet und ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Das FA hat die im Jahre 2004 zugeflossene Abfindung zu Recht nicht der ermäßigten Besteuerung im Sinne von § 34 EStG unterworfen.
1. Gem. § 34 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG sind im Einkommen enthaltene außerordentliche Einkünfte nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 in Verbindung mit § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG kommen Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen als außerordentliche Einkünfte in diesem Sinne in Betracht. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass es sich bei der im Jahr 2004 gezahlten Abfindung um eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt.
Die Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) (BFH-Urteile vom 6. September 1995 XI R 71/94, BFH/NV 1996, 204; vom 16. Juli 1997 XI R 13/97, BStBl II 1997, 753; vom 6. September 2000 XI R 19/00, BFH/NV 2001, 431, und vom 15. Oktober 2003 XI R 17/02, BStBl II 2004, 264), der sich das Gericht anschließt, nur dann gemäß § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG tarifbegünstigt, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezweckt, die Härten auszugleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung der Entschädigung ergeben. Diese ist nur gegeben, wenn der Steuerpflichtige infolge der Entschädigung in einem Veranlagungszeitraum mehr erhält, als er bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte. Nur in diesem Fall ist die Ermäßigung des Steuersatzes gerechtfertigt. Erhält der Steuerpflichtige weniger oder ebensoviel, wie er bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses erhalten hätte, besteht für eine Milderung kein Anlass (BFH-Urteil vom 4. März 1998 XI R 46/97, BStBl II 1998, 787).
Dementsprechend sind Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG grundsätzlich nur dann außerordentliche Einkünfte, wenn die Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen, die sich bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten, vollständig in einem Betrag gezahlt wird oder wenn die Entschädigung nur Einnahmen eines Jahres ersetzt, sofern sie im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammenfällt und der Steuerpflichtige daher mehr erhält, als er bei normalem Ablauf der Dinge - d.h. bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses - erhalten hätte (Urteile des FG Düsseldorf vom 23. November 2005 7 K 6034/03 E, EFG 2006, 1899; des FG Köln vom 15. März 2005 15 K 4753/04, EFG 2005, 962; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34 EStG Anm. 54).
2. Entgegen der Auffassung des Klägers liegt keine Zusammenballung der Einkünfte im Streitjahr 2004 vor, denn der Kläger hat infolge der Entschädigung im Jahre 2004 nicht mehr erhalten, als er bei ungestörter Fortsetzung des Dienstverhältnisses bekommen hätte.
Bei der Vergleichsberechnung der Einkünfte, die der Kläger bei Fortbestand des Dienstverhältnisses im Veranlagungszeitraum mutmaßlich bezogen hätte, ist auf die Einkünfte der Vorjahre abzustellen. Maßgeblich für die Beurteilung sind die Einkünfte, die sich bei "normalen Verlauf der Dinge", das heißt bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ergeben hätten. Bei dieser hypothetischen Betrachtung ist daher die Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch Kündigung oder Aufhebung des Arbeitsvertrages hinwegzudenken und im Wege der Prognose zu entscheiden, welche Einkünfte der Steuerpflichtige dann bezogen hätte.
Der Kläger hätte bei Fortsetzung des Anstellungsverhältnisses 2004 einen Anspruch auf sein laufendes Gehalt von 187.847 EUR gehabt. Ferner hätte er eine A-Bonuszahlung von ca. 14.000 EUR und einen Managementbonus in Höhe von 6.925 EUR erhalten. Dies ergibt sich aus den glaubhaften Auskünften seiner Arbeitgeberin. Beide Beträge entsprachen etwa dem Vorjahresniveau 2003. Damit hätte das voraussichtliche Gehalt des Klägers 208.772 EUR betragen und wäre etwas geringer als das des Vorjahres 2003 gewesen.
Demgegenüber hat der Kläger im Jahre 2004 insgesamt aus dem früheren Arbeitsverhältnis lediglich 196.418 EUR bezogen. Zum einen erhielt er die Entschädigungsleistung in Höhe von 177.254,00 EUR. Der gemäß § 3 Nr. 9 EStG steuerbefreite Anteil in Höhe von 11.000,00 EUR ist dabei nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 2. September 1992 XI R 44/91, BStBl II 1993, 52).
Daneben ist das Arbeitslosengeld in Höhe von 19.164,00 EUR mit einzubeziehen, weil der Kläger bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses kein Arbeitslosengeld erhalten hätte. Gegen die Einbeziehung des Arbeitslosengeldes spricht nicht, dass dieses gemäß § 3 Nr. 2 EStG steuerfrei ist. Denn diese steuerfreien Bezüge unterliegen gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 1 a EStG dem Progressionsvorbehalt. Für die Ermittlung des Steuersatzes werden diese Einnahmen somit herangezogen und führen zu einer Erhöhung des Steuersatzes.
Allerdings ist der Einmalbetrag der Arbeitgeberin für die betriebliche Altersversorgung des Klägers nicht als Einnahme im Jahre 2004 zu berücksichtigen. Entgegen der Auffassung des Klägers ist ihm dieser Betrag 2004 nicht zugeflossen.
Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (ständige Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 19/03, BStBl II 2006, 832 m.w.N.). Die bloße Einräumung von Ansprüchen durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer führt bei diesem regelmäßig noch nicht zum Zufluss von Einnahmen. Erst der Eintritt des Leistungserfolgs durch die Erfüllung der Ansprüche bewirkt den Zufluss beim Arbeitnehmer. Nur wenn der Arbeitgeber an einen Dritten leistet, ist gegenwärtig zufließender Arbeitslohn anzunehmen, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Dritten verschafft (BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BStBl II 2005, 890).
Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist dem Kläger der Einmalbeitrag zu der betrieblichen Alterversorgung in Höhe von 47.303 EUR im Jahre 2004 nicht zugeflossen. Denn die Arbeitgeberin des Klägers verpflichtete sich, unter Berücksichtigung des Einmalbeitrags ihm ab 2005 eine um 280 EUR höhere Pension auszuzahlen. Eine Leistung seiner Arbeitgeberin an einen Dritten liegt nicht vor. Der Kläger hatte damit im Jahre 2004 einen Anspruch auf eine höhere Alterversorgung gegen seine Arbeitgeberin erworben, realisiert und erfüllt wurde dieser Anspruch jedoch erst mit Vornahme der monatlichen Zahlungen. Erst dann liegt der Zufluss vor. Dies zeigt sich daran, dass die monatliche um die Abfindungsregelung erhöhte Pension bei Auszahlung in voller Höhe als Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit besteuert wird. Dass der Kläger die Abfindungsregelungen möglicherweise ausgehandelt hatte, führt nicht zu einem Zufluss. Denn damit war entgegen der Auffassung des Klägers keine Dispositionsbefugnis über die Abfindungsbestandteile verbunden, sondern es wurden die einzelnen Abfindungsansprüche der Höhe nach geregelt.
Somit ist insgesamt in die Vergleichsberechnung ein Betrag von 196.418,00 EUR anzusetzen.
Demgegenüber hätte der Kläger bei Fortgang des Arbeitsverhältnisses über einen Bruttolohn von mehr als 200.000,00 EUR verfügt. Da die Abfindungsleistung diesen Betrag nicht übersteigt, sondern sogar unterschreitet, liegt im Jahre 2004 keine Zusammenballung von Einkünften im Sinne des § 34 EStG vor.
Die Klage war daher abzuweisen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 34 EStG
§ 135 FGO
§ 24 Nr. 1, 34 EStG
§ 3 Nr. 9 EStG
§ 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG
§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG
§ 3 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1996, 204
BStBl II 1997, 753
BFH/NV 2001, 431
BStBl II 2004, 264
BStBl II 1998, 787
EFG 2006, 1899
EFG 2005, 962
BStBl II 1993, 52
BStBl II 2006, 832
BStBl II 2005, 890
95 XI R 71/94
97 XI R 13/97
00 XI R 19/00
03 XI R 17/02
98 XI R 46/97
7 K 6034/03
15 K 4753/04
92 XI R 44/91
06 VI R 19/03
05 VI R 165/01