Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-02-12, Aktenzeichen 3 K 926/13
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2014:0212.3K926.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die vom Hauptberuf des Dozenten/der Dozentin einer Schule abgrenzbaren Einnahmen aus den nebenberuflichen Tätigkeit der Erstellung von Lehrbriefen für diese Schule sind nicht als Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 26 EStG anzusehen. Das Verfassen von Lehrbriefen ist als schriftstellerische Tätigkeit anzusehen und unterfällt nicht einer der nach § 3 Nr. 26 EStG geförderten Tätigkeiten(Rn.40) (Rn.46) .
2. Rechtsanwaltskosten in Zusammenhang mit einem Strafverfahren sind weder als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit noch als Betriebsausgaben aus selbständiger Tätigkeit zuzulassen, wenn die im Strafverfahren vorgeworfenen Taten der Untreue und der Urkundenfälschung nicht im Rahmen der Ausübung der beruflichen Pflichten begangen wurden, sondern auf privaten, den beruflichen Zusammenhang aufhebenden Umständen der persönlichen Bereicherung beruhen. Das ist der Fall, wenn die vorgeworfenen Handlungen mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen nur insoweit im Zusammenhang stehen, als diese ihm eine Gelegenheit zu den vorgeworfenen Straftaten verschafft hat. Ein ausreichender beruflicher Zusammenhang wird nicht allein dadurch begründet, dass die Berufsausübung nicht hinweggedacht werden kann, ohne dass die vorgeworfene Straftat und damit zur Abwehr der Vorwürfe aufgewendete Ausgaben entfielen (conditio sine qua non)(Rn.53) (Rn.59) (Rn.61) .
3. Entstehen Strafverteidigungskosten nicht zwangsläufig scheidet eine Abzugsfähigkeit als außergewöhnliche Belastung aus. Unabhängig vom Begehen der vorgeworfenen Straftaten und unabhängig vom vorsätzlichen Handeln (hier: noch kein Abschluss des Strafverfahrens) ist es nicht Zweck des Abzugs außergewöhnlicher Belastungen, dem Steuerpflichtigen die Kostenlast zu erleichtern, wenn sich ein von ihm durch sein -möglicherweise auch strafloses- Verhalten übernommenes Risiko realisiert(Rn.62) (Rn.66) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: VIII R 43/14).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist,• ob für die Einnahmen aus der nebenberuflichen Tätigkeit der Klägerin zur Erstellung von Lehrbriefen für die Schule die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 26 EStG in Betracht kommt und• ob für den Kläger Strafverteidigungskosten als Werbungskosten im Rahmen seiner nichtselbständigen Tätigkeit bzw. zumindest als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigen sind.
Der Kläger ist hauptberuflich als Dozent und stellvertretender Direktor tätig und erzielt hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin ist ebenfalls hauptberuflich als Dozentin tätig und erzielt hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Nebenberuflich erstellen beide Kläger aufgrund einer Vereinbarung mit der Schule Lehrbriefe, die den Lehrgangsteilnehmern der Schule neben dem Unterricht und anderen Lernmitteln zur Vertiefung und Prüfungsvorbereitung unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden. Den Lehrbriefen mit einem Umfang bis zu 400 Seiten liegt ein pädagogisches Gesamtkonzept zugrunde, das in der Stoffaufbereitung und Darstellung auf die besonderen Verhältnisse der Lehrgangsteilnehmer zugeschnitten ist. Die Lehrbriefe werden auch im Unterricht eingesetzt. Für die Mitarbeit an den Lehrbriefen zahlt die Schule ein Honorar je nach Seitenzahl des gedruckten Exemplars. Etwa 10 Prozent der Lehrbriefe werden an außerhalb der Schule stehende Personen verkauft.
In der Anklageschrift der Staatsanwaltschaft werden dem Kläger im Strafverfahren, im Rahmen dessen er einen Strafverteidiger mandatierte, folgende Vorwürfe gemacht:„Der Angeschuldigte ist seit 1992 als Beamter an der Schule, einer Körperschaft des öffentlichen Rechts tätig. Seit 1994 hat er dort das Amt des stellvertretenden Direktors inne und ist als solcher Abwesenheitsvertreter des Direktors, mit allen daraus resultierenden Rechten und Pflichten.
1. Am 11.01.2006 löste der Angeschuldigte mit einem von ihm per Telefax übermittelten Schreiben an den Leiter des Zentralen Fahrdienstes die Bestellung eines PKW zu einem Preis von XX.XXX,XX € für die Schule aus. Dem Angeschuldigten war hierbei bewusst, dass die Schule ein derartiges Fahrzeug nicht benötigte, dass Haushaltsmittel zur Bezahlung des Kaufpreises nicht vorhanden waren und dass die zur Auslösung des Rechtsgeschäfts erforderliche Genehmigung des V nicht vorlag. Aufgrund des vom Angeschuldigten per Telefax übermittelten Schreibens, welches augenscheinlich die Unterschrift des krankheitsbedingt abwesenden Direktors, des Zeugen trug, die aber entweder von dem Angeschuldigten erschlichen oder selbst aufgebracht worden war, beauftragte der Zeuge namens und im Auftrag der Schule die XY GmbH mit der Lieferung des PKW. Durch sein Handeln verursachte der Angeschuldigte eine in Höhe des Kaufpreises schadensgleiche Vermögensgefährdung zum Nachteil der Schule.
Der PKW-Bestellung lag ein im Auftrag des Angeschuldigten erstelltes Angebot der Firma XY GmbH vom 09.01.2006 zugrunde. Bei den im Vorfeld der Bestellung geführten Gesprächen zwischen dem Angeschuldigten und dem Zeugen (Autoverkäufer der Firma XY GmbH) hatte der Angeschuldigte wahrheitswidrig erklärt, der PKW werde als Behördenfahrzeug für die Schule angeschafft, um zu Unrecht eine erhebliche Reduzierung des Kaufpreises durch Gewährung eines sogenannten "Behördenrabattes" zu erreichen. Tatsächlich beabsichtigte der Angeschuldigte, das Fahrzeug aus eigenen Mitteln zu bezahlen und für sich privat zu nutzen. Aufgrund der Täuschung gewährte die Firma XY GmbH entsprechend interner Richtlinien der M AG auf den tatsächlich üblichen Kaufpreis des PKW in Höhe von XX.XXX,XX € einen Rabatt von XX.XXX,XX € (XX%).
Den PKW nahm der Angeschuldigte im April 2006 bei der Firma XY GmbH entgegen. Zur Verschleierung seines Tuns ließ er das Fahrzeug am 12.04.2006 mit dem amtlichen Kennzeichen XX-XX 99 auf die Schule zu und meldete es mit dem amtlichen Kennzeichen YY-Y 888 auf sich als Privatperson um. Den Kaufpreis zuzüglich XXX,XX € Transport- und Bereitstellungskosten überwies der Beschuldigte aus privaten Mitteln auf das entsprechende Konto der Firma XY GmbH.
2. Am 01.07.2009 löste der Angeschuldigte mit einem von ihm verfassten Schreiben an den Leiter des Zentralen Fahrdienstes die Bestellung eines PKW zu einem Preis von XX.XXX,XX € für die Schule aus. Die verbindliche Bestellung namens und im Auftrag der Schule wurde von dem Zeugen mit Schreiben vom 01.07.2009 an die Firma XY GmbH weitergeleitet. Auch hierbei war dem Angeschuldigten bekannt, dass die Schule einen solchen PKW tatsächlich nicht benötigte, über erforderliche Haushaltsmittel zur Bezahlung des Kaufpreises nicht verfügte und die zur Auslösung der Bestellung erforderliche Genehmigung des V nicht vorlag. Durch sein Handeln verursache der Angeschuldigte eine in Höhe des Kaufpreises schadensgleiche Vermögensgefährdung zum Nachteil der Schule.
Der PKW-Bestellung lag ein im Auftrag des Angeschuldigten erstelltes Angebot der Firma XY GmbH vom gleichen Tage zugrunde. Bei den im Vorfeld der Bestellung geführten Gesprächen zwischen dem Angeschuldigten und dem Zeugen (Autoverkäufer der Firma XY GmbH), hatte der Angeschuldigte wahrheitswidrig erklärt, der PKW werde als Behördenfahrzeug für die Schule angeschafft, um zu Unrecht eine erhebliche Reduzierung des Kaufpreises durch Gewährung eines sogenannten „Behördenrabattes“ zu erreichen. Tatsächlich beabsichtigte der Angeschuldigte auch in diesem Fall, das Fahrzeug bei Auslieferung aus eigenen Mitteln zu bezahlen und für sich privat zu nutzen. Aufgrund der Täuschung gewährte die Firma XY GmbH entsprechend interner Richtlinie der M AG auf den tatsächlich üblichen Kaufpreis in Höhe von XX.XXX,XX € einen Rabatt von XX.XXX,XX € (XX%).
Zur Auslieferung des Fahrzeuges kam es nachfolgend nicht mehr, weil der Zeuge, der Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit der vom Angeschuldigten ausgelösten Fahrzeugbestellung hegte, diese mit Schreiben vom 13.07.2009 gegenüber der Firma XY GmbH stornierte. Die Firma XY GmbH entsprach aus Kulanzgründen dieser Stornierung.
3. Im Februar 2007 stellte der Angeschuldigte mit dem Datum 28.02.2007 zwei an die Schule adressierte Schreiben mit dem Absender Herr Q in Q-Stadt, her. Die Schreiben betrafen die Geltendmachung einer Vergütung in Höhe von jeweils X.XXX,XX € für das Nutzungsrecht der Lehrbriefe "Allgemeines Verwaltungsrecht" Auflage 2002 und 2007. Auf die so hergestellten Schreiben kopierte der Angeschuldigte den Namenszug "Q" als Unterschrift und gab diese zur Auszahlung der Geldbeträge in den Geschäftsgang der Schule, um auf diese Weise den Eindruck zu erwecken, die Schreiben seien tatsächlich von dem Absender Herr Q erstellt worden. Zur Überweisung der darin ausgewiesenen Geldbeträge über jeweils X.XXX,XX € kam es jedoch nicht, weil die Fälschung der Schreiben später bemerkt wurde.
Der Angeschuldigte wird daher beschuldigt,in 2 Fällen1. und 2.die ihm durch behördlichen Auftrag obliegende Pflicht, fremde Vermögensinteressen wahrzunehmen, verletzt und dadurch dem, dessen Vermögensinteressen er zu betreuen hat, Nachteil zugefügt zu haben, sowie in einem weiteren Fall3.zur Täuschung im Rechtsverkehr eine unechte Urkunde hergestellt und gebraucht zu haben, wobei er in allen Fällen seine Befugnisse als Amtsträger missbrauchte, worauf die Strafverfolgung gemäß § 154a StPO beschränkt wird.strafbar alsUntreue in 2 Fällen und Urkundenfälschung in einem Fall, wobei jeweils besonders schwere Fälle vorliegen, gemäß §§ 266, 263 Abs. 3 Nr. 4, 267 Abs. 1 und Abs. 3 Nr. 4, 25 Abs. 1 und 53 StGB.“
Mit Beschluss vom 31.05.2013 ließ das Amtsgericht die Anklage der Staatsanwaltschaft nur insoweit zur Hauptverhandlung zu, soweit dem Kläger eine Urkundenfälschung nach § 267 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 4 StGB zur Last gelegt werde. Soweit dem Kläger Untreue in zwei Fällen vorgeworfen werde, sei die Eröffnung eines Hauptverfahrens aus rechtlichen Gründen, nämlich mangels Vorliegens eines (Gefährdungs-) Schadens abzulehnen. Die Staatsanwaltschaft hat gegen diesen Beschluss am 21.06.2013 sofortige Beschwerde erhoben. Eine Entscheidung des LG über diese steht noch aus.
Im Rahmen seiner nichtselbständigen Einkünfte machte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 folgende Aufwendungen als Werbungskosten geltend:
Rechtsanwaltskosten
Disziplinarverfahren, RA Z
XXXX,XX €
Strafverfahren, RA X
Fahrtkosten,
gesamt XXXX,XX €
RA ,X, A-Stadt
- 4 Fahrten á XXX km
RA Z, B-Stadt
- 5 Fahrten á XXX km
- 2 Fahrten á XXX km
Besprechungstermine V
-1 Fahrt á XXX km
Summe XXXX,XX €
Mit Bescheid vom 24.03.2011 berücksichtigte der Beklagte den von der Ehefrau für die Erstellung der Lehrbriefe geltend gemachten Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG nicht, da es sich bei der Tätigkeit der Klägerin um eine schriftstellerische und damit keine in § 3 Nr. 26 EStG genannte oder vergleichbare Tätigkeit handele. Der Beklagte gewährte lediglich eine Betriebsausgabenpauschale von 25%, höchstens 614 €, soweit nicht höhere Kosten tatsächlich nachgewiesen wurden. Außerdem erkannte der Beklagte im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Ehemannes Aufwendungen für den Strafverteidiger RA X und die Fahrtkosten zu diesem nicht als Werbungskosten an. Dagegen berücksichtigte der Beklagte die Aufwendungen von Rechtsanwalt Z in Höhe von XXXX,XX Euro, die sich auf das Disziplinarverfahren bezogen sowie die Fahrtkosten zu diesem als Werbungskosten.
Im Rahmen ihres hiergegen gerichteten Einspruchs wandten sich die Kläger gegen die Nichtberücksichtigung des Übungsleiterfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG bei der Klägerin sowie gegen die Versagung des Werbungskostenabzugs hinsichtlich der Strafverteidigerkosten beim Kläger. Letztere seien als Werbungskosten zu berücksichtigen, weil sie nur aufgrund der dienstlichen Stellung des Klägers überhaupt entstanden seien. Der Vorwurf der Staatsanwaltschaft beruhe darauf, dass die angeblichen Taten durch den Kläger in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit begangen worden seien. Der Tatvorwurf wäre nicht möglich, würde der Kläger nicht den beruflichen Status und die berufliche Position haben. Die Strafverteidigungskosten mit Nebenkosten seien schon deshalb als Werbungskosten abzugsfähig, weil der strafrechtliche Vorwurf durch das berufliche Verhalten des Klägers als stellvertretender Direktor der Schule veranlasst worden sei. Im Übrigen laute auch die Anklage gegen den Kläger „in einem besonders schweren Fall" aufgrund des Missbrauchs der Stellung als Amtsträger.
Gegenstand des gegen den Kläger gerichteten Strafverfahrens vor dem Amtsgericht sei der Vorwurf gewesen, er habe in seiner Funktion als stellvertretender Direktor der Schule seine dienstlichen Befugnisse überschritten, indem er im Jahre 2006 und 2009 zwei Fahrzeuge für die Schule bestellt habe.
Kosten der Strafverteidigung könnten - im Unterschied zur Strafe selbst (§ 12 Nr. 4 EStG) - auch beim Vorwurf vorsätzlich begangener Straftaten und selbst im Falle einer Verurteilung Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten sein, wenn die zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden sein soll (vgl. BFH, BStBl II 1989, 831 sowie BStBl II 1995,457). Ein beruflicher Zusammenhang und damit eine einkunftsmindernde Abzugsfähigkeit der Strafverteidigerkosten lägen vor, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat ausschließlich und unmittelbar aus einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sei (vgl. BFH, BStBl II 1990, 20). Auf die Frage, ob der strafrechtliche Vorwurf zu Recht oder zu Unrecht erhoben werde, komme es hierbei nicht an.
Zu beachten sei auch, dass bei Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit eine berufliche Veranlassung stets dann anzunehmen sei, wenn objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf bestehe und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs, also zum Erwerb, zur Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen aus dieser Einkunftsart gemacht würden (vgl. z.B. BFH BStBl II 1981, 368).
Der Vorwurf, bezüglich dessen ein Strafverteidiger mandatiert worden sei und dieser entsprechende Rechnungen an den Kläger gestellt habe, beruhe auf angeblichen Taten, die der Kläger in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit begangen haben soll. Der gegen ihn erhobene Vorwurf sei ohne seine berufliche Tätigkeit nicht denkbar.
Der Kläger habe die Strafverteidigungskosten auch in der Absicht aufgewendet, Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit zu erhalten. Seine berufliche Zukunft hänge damit zusammen, dass er von dem gegen ihn erhobenen Vorwurf entlastet werde.
Eine strafrechtliche Verurteilung würde für ihn im öffentlichen Dienst zur Folge haben, dass es sich allein wegen der Amtsträgereigenschaft um einen sog. besonders schweren Fall mit der weiteren Folge einer Freiheitsstrafe handele. Die beamtenrechtlichen Vorschriften über den Status und die disziplinarische Sanktionierung eines Beamten seien eng mit den Folgen einer strafrechtlichen Verurteilung verknüpft. Es liege mithin unzweifelhaft ein objektiver und subjektiver Zusammenhang zwischen den aufgewendeten Strafverteidigerkosten und der beruflichen Tätigkeit des Klägers vor. Aus der Anklageschrift der Staatsanwaltschaft gehe hervor, dass die dem Kläger vorgeworfene Straftat in ausschließlichem und unmittelbarem Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit als stellvertretender Direktor der Schule stehe. Ohne seine dortige Tätigkeit habe es den Vorwurf nicht gegeben. So werde der Strafschärfungsgrund des besonders schweren Falles ausschließlich deswegen erhoben, weil der Kläger die Straftat angeblich in seiner Funktion als Amtsträger begangen haben soll.
Darüber habe es sich bei dem bestellten Fahrzeug nicht um einen privaten Pkw gehandelt, sondern um ein dienstlich anerkanntes Fahrzeug.
Die gegen den Kläger erhobenen strafrechtlichen Vorwürfe stünden in unmittelbarem Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit und sollen nicht nur bei Gelegenheit der beruflichen Tätigkeit begangen worden sein. Die Vorwürfe seien nicht vergleichbar mit jenen, in denen beispielsweise ein Arbeitnehmer seinen Kollegen bestehle und demzufolge nur während seiner beruflichen Tätigkeit oder eben bei Gelegenheit dieser Tätigkeit straffällig werde.
Hinsichtlich der Gewährung der Übungsleiterfreibeträge machen die Kläger folgendes geltend: Bei der Erstellung der Lehrbriefe stehe die Didaktik in enger Verbindung mit der Unterrichtstätigkeit in den jeweiligen Klassen im Vordergrund. Die Lehrbücher seien in der Gesamtschau Teil des Fachunterrichts an der Schule. Deshalb könne die Tätigkeit nicht als schriftstellerische Tätigkeit im herkömmlichen Sinne verstanden werden, weil die Inhalte der Lehrbücher streng an den Stoffplänen und der pädagogischen Umsetzung durch die Schule orientiert werden müssten. Zudem seien die Dozenten zur Mitarbeit an der Erstellung der Lehrbriefe verpflichtet; es sei keine freiwillige Leistung. Wegen dieser Besonderheiten falle die Tätigkeit unter die Regelungen zum Lehrfreibetrag. Unter Verweis auf zwei Bescheinigungen der Schule tragen die Kläger vor, sie stellten die Lehrbriefe im Auftrag der Schule her und hätten deshalb keinerlei (Urheber-)rechte an den Skripten, diese gehörten der Schule, sie bekämen auch keine Tantieme.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgen die Kläger ihr Begehren mit der Klage weiter und machen geltend:
Die Strafverteidigerkosten und die Fahrtkosten seien als Werbungskosten des Klägers zu berücksichtigen. Der Beklagte verkenne, dass der Kläger die ihm durch die Staatsanwaltschaft im Strafverfahren zur Last gelegten Vorwürfe - Untreue und Urkundenfälschung - in direkter Ausübung der Tätigkeit als stellvertretender Direktor der Schule begangen haben soll. Schon allein die Tatsache, dass es sich um einen Untreuevorwurf handele, belege, dass es um eine Handlung gehe, die allein aus der beruflichen Tätigkeit des Klägers begründet sei. Es gehe um die im Rahmen seines Amtes getätigte Beschaffung eines für dienstliche Zwecke zu verwendenden dienstlich anerkannten Fahrzeuges des stellvertretenden Direktors, die den Dienstherrn belastet haben soll.
Des Weiteren habe das Amtsgericht die Anklageschrift der Staatsanwaltschaft bezüglich des Untreuevorwurfs im Zusammenhang mit der Pkw-Anschaffung nicht zugelassen. Von einer vorsätzlich begangenen Straftat könne schon deshalb nicht ausgegangen werden. Eine Nichtanerkennung der Anwaltskosten bzw. Fahrtkosten als Werbungskosten sei auch deshalb zu Unrecht erfolgt, weil sie unmittelbar aus der beruflichen Tätigkeit und Position des Klägers zu begründen seien. Auch der Vorwurf der Urkundenfälschung in Sachen Herr Q rühre ausschließlich aus der beruflichen Tätigkeit des Klägers her und berühre dabei keinerlei Privatinteressen des Klägers. Insoweit habe der Erstatter der Strafanzeige (Direktor der Schule) zu Unrecht zur Bekräftigung seiner Anschuldigung in der Angelegenheit „dienstlich anerkanntes Fahrzeug" vorgebracht, der Kläger habe in einer anderen Angelegenheit (Herr Q) in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit eine Unterschriftskopie des Herrn Q auf ein dienstlich relevantes Schreiben angebracht. Zur Frage des Abzugs von Strafverteidigerkosten als Werbungskosten stünden auch einschlägige Entscheidungen des BFH in ähnlicher Angelegenheit noch aus (z. B. BFH 6. Senat, Az. VI R 61/13).
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 24.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.10.2013 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer 2009 unter Berücksichtigung des Übungsleiterfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit der Klägerin sowie unter Berücksichtigung zusätzlicher Werbungskosten in Höhe von insgesamt XXXX,XX Euro im Rahmen der Einkünfte des Klägers aus nichtelbständiger Tätigkeit niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er macht geltend:Die Strafverteidigungskosten seien nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen, da das Strafverfahren mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht in einem ursächlichen Zusammenhang stehe, weil die Bestellung des PKW durch den Kläger über den Fahrdienst außerhalb seiner Tätigkeit als Dozent liege. Die Abfassung der Lehrbriefe durch die Klägerin unterfalle der schriftlichen Tätigkeit, die nicht nach § 3 Nr. 26 EStG gefördert werde.
Hinsichtlich des weiteren Vortrags der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und hinsichtlich des übrigen Sachverhalts auf den Akteninhalt verwiesen. Das Gericht hat die Akten des gegen den Kläger geführten Strafverfahrens beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Recht im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit der Klägerin die Gewährung des Übungsleiterfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG versagt, weil die Abfassung der Lehrbriefe durch die Klägerin der schriftstellerischen Tätigkeit und nicht einer der nach § 3 Nr. 26 EStG geförderten Tätigkeiten unterfällt (I.). Er hat auch zu Recht die geltend gemachten Rechtsanwaltskosten nicht als Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit berücksichtigt, weil der Kläger die zur Last gelegten Taten nicht in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit, sondern nur bei Gelegenheit begangen haben soll (II.1.). Mangels Zwangsläufigkeit scheidet auch ein Abzug der Strafverteidigungskosten als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG aus (II.2).
I. Der Beklagte hat zu Recht im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit der Klägerin hinsichtlich des Honorars für die durch die Klägerin verfassten Lehrbriefe die Gewährung des Übungsleiterfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG versagt. Die Einnahmen aus den nebenberuflichen Tätigkeiten der Klägerin zur Erstellung von Lehrbriefen für die Schule als Körperschaft des öffentlichen Rechts sind nicht als Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG anzusehen. Die Tätigkeiten der Klägerin stellten sich nicht als die eines Übungsleiters, Ausbilders, Erziehers oder als vergleichbare Tätigkeit dar.
1. § 3 Nr. 26 EStG bezeichnet in der für das Streitjahr 2009 geltenden Fassung als steuerfrei Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet oder einer unter § 5 Abs.1 Nr.9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke. Diese sind bis zur Höhe von insgesamt 2.100 Euro im Jahr steuerfrei.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 1986 IV R 24/84, BFHE 146, 63, BStBl II 1986, 398) gehört zu den begünstigten Tätigkeiten die Entwicklung geistiger und leiblicher Fähigkeiten anderer Menschen durch Ausbildung vorhandener Anlagen; gleichgestellt ist dem die Leitung von Übungen, in denen Menschen ihre Fähigkeiten selbst entwickeln oder erproben.
Im Rahmen der rechtlichen Wertung, was zu den ebenfalls begünstigten "vergleichbaren Tätigkeiten" gehört, reicht nach der BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 106/90, BFHE 166, 72, BStBl II 1992, 176) die Vergleichbarkeit der sozialen Ergebnisse der Tätigkeit nicht aus, um die Tatbestandsvoraussetzungen für die Steuerfreiheit nach § 3 Nr.26 EStG zu erfüllen. Vielmehr ist dies nach der Art der Tätigkeit zu bestimmen. Gemeinsamer Nenner der im Gesetz genannten Tätigkeit ist die pädagogische Ausrichtung. Ausbilder, Übungsleiter und Erzieher haben miteinander gemeinsam, dass sie auf andere Menschen durch persönlichen Kontakt Einfluss nehmen, um auf diese Weise geistige und leibliche Fähigkeiten zu entwickeln und zu fördern (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1986 IV R 24/84, a.a.O., vom 04. August 1994 VI R 94/93, BFHE 175, 276, BStBl 1994, 944; vgl. auch von Beckerath in, Kirchhof, Kompaktkommentar zum EStG, 8. Aufl., 2008, § 3 EStG, Rn. 73; Bergkemper, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, § 3 Nr. 26 EStG, Anm. 5; Erhard, in Blümich, EStG-Kommentar, § 3 EStG, Rz. 15). Diese Gemeinsamkeit ist spezifischer als die, dass die Tätigkeit unter sozialen Aspekten wünschenswert ist; denn letzteres trifft auf eine Vielzahl der verschiedensten Aktivitäten zu. Demzufolge können nach dem möglichen Wortsinn des Gesetzes als vergleichbar auch nur solche Tätigkeiten eingestuft werden, die die oben dargestellte spezifische Gemeinsamkeit mit den im Gesetz ausdrücklich genannten aufweisen. Dabei ist als allgemein charakteristisches Merkmal für eine vergleichbare Tätigkeit zu verlangen, dass anderen Menschen Wissen (einschl. Charakter- und Persönlichkeitsbildung), Kenntnisse, Fähigkeiten oder Fertigkeiten irgendwelcher Art vermittelt werden (vgl. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 26 EStG Anm. 20). Entscheidende Bedeutung kommt insoweit dem Kriterium der "pädagogischen Zielsetzung" zu. Eine im Sinne dieser Norm vergleichbare Tätigkeit muss daher eine ähnliche pädagogische Prägung aufweisen.
Typisches Beispiel ist danach die Tätigkeit als Prüfer in den die Ausbildung abschließenden Examina (vgl. BFH-Urteile vom 29.Januar 1987 IV R 189/85, BFHE 149, 45, BStBl II 1987, 783; vom 23.Juni 1988 IV R 21/86, BFHE 154, 81, BStBl II 1988, 890).
2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat der Beklagte für die der Klägerin für die Erstellung der Lehrbriefe zugeflossenen Einnahmen zu Recht keinen Steuerfreibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG in Höhe von 2.100 Euro gewährt.
a. Zwar liegt eine Tätigkeit zu gemeinnützigen Zwecken, nämlich zu Zwecken der Ausbildung vor. Auch stellt die Schule als Anstalt des öffentlichen Rechts eine juristische Person des öffentlichen Rechts dar. Die Klägerin handelte bei Erstellung der Lehrbriefe auch in deren Auftrag.
b. Auch handelte es sich bei der Erstellung der Lehrbriefe um eine von ihrem Hauptberuf als Dozentin abgrenzbare nebenberufliche Tätigkeit für die Schule. So ist eine Nebentätigkeit bei einem Hauptarbeitgeber möglich. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1990 VI R 188/87, BFHE 160, 486, BStBl II 1990, 854) handelt es sich um eine Nebentätigkeit bei einem zeitlichen Umfang der Tätigkeit bis zu einem Drittel der üblichen Arbeitszeit einer Vollzeitkraft. Diese Voraussetzung ist erfüllt, denn der zeitliche Umfang für die Erstellung der Lehrbriefe liegt während der Vertragsdauer im Streitjahr im Vergleich mit der hauptberuflichen Dozententätigkeit der Klägerin unterhalb der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung vorgegebenen Grenze. Die Beurteilung als „nebenberufliche“ Tätigkeit scheitert vorliegend auch nicht daran, dass die außerhalb der Dienstzeit erfolgte Erstellung der Lehrbriefe und die Haupttätigkeit als Dozentin für denselben Arbeitgeber ausgeübt werden. Eine weitere Beschäftigung für denselben Arbeitgeber wird dann allgemein als Teil einer nichtselbständigen Haupttätigkeit angesehen, wenn zwischen beiden Tätigkeiten ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Ein solcher Zusammenhang mit einem bestehenden Dienstverhältnis kann nur angenommen werden, wenn beide Tätigkeiten gleichartig sind, der Steuerpflichtige mit der Nebentätigkeit eine ihm aus seinem Dienstverhältnis – faktisch oder rechtlich – obliegende Nebenpflicht erfüllt oder auch in der zusätzlichen Tätigkeit der Weisung und Kontrolle des Dienstherrn unterliegt (vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 1987 IV R 189/85, BFHE 149, 45, BStBl II 1987, 783; vom 30. März 1990 VI R 188/87, a.a.O., Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 29. Februar 2012 7 K 4364/10, EFG 2012, 1313). Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze handelte es sich bei der Erstellung der Lehrbriefe um eine nebenberufliche Tätigkeit der Klägerin. Denn unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung handelt es sich bei der Erstellung der Lehrbriefe bereits nicht um eine mit der hauptberuflichen Tätigkeit der Klägerin als Dozentin gleichartige, sondern um eine verschiedenartige Tätigkeit. Zudem wurde die Erstellung der Lehrbriefe von der Schule gesondert honoriert und erfolgte im Wesentlichen außerhalb der Dienstzeit der Klägerin. Die Klägerin unterlag im Rahmen der Erstellung der Lehrbriefe auch nicht der Weisung und Kontrolle ihres Dienstherrn.
c. Jedoch stellt die streitige Tätigkeit der Klägerin keine "vergleichbare Tätigkeit" i.S. des § 3 Nr.26 EStG dar. Die Vermittlung von Informationen im Rahmen der durch die Klägerin erstellten Lehrbriefe mag zwar der Entwicklung geistiger Fähigkeiten dienlich sein, es fehlt aber an der Einflussnahme durch den persönlichen Kontakt mit den Studenten. Daran vermag auch das Vorbringen der Kläger, wonach sie die Lehrbriefe zuweilen auch im Unterricht einsetzten, nichts zu ändern. Denn die Lehrbriefe dienen den Studenten und Lesern nach ihrem Sinn und Zweck und ihrem überwiegenden Einsatz ähnlich einem Skript oder einem Lehrbuch im Wesentlichen der Wissensvertiefung und der Prüfungsvorbereitung im Selbststudium außerhalb des Unterrichts und gerade nicht der Wissensvermittlung im Zuge des persönlichen Kontakts mit der Klägerin. Der Umstand, dass den Lehrbriefen ein pädagogisches Gesamtkonzept zugrunde liegen mag, das in der Stoffaufbereitung und Darstellung auf die besonderen Verhältnisse der Lehrgangsteilnehmer zugeschnitten ist, ändert an dieser Wertung nichts. Für diese Wertung spricht auch der Umstand, dass etwa 10 Prozent der Lehrbriefe an außerhalb der Schule stehende Personen verkauft werden. Daraus ergibt sich, dass die durch die Klägerin erstellten Lehrbriefe ihrer Art und Funktion nach gerade auch der Wissensvermittlung dienen, ohne dass die Klägerin zu den betreffenden Personen in persönlichen Kontakt treten müsste.
d. Für die Wertung des erkennenden Senats spricht im Übrigen der Umstand, dass unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 106/90, a.a.O.) die streitige Tätigkeit der Klägerin im Wesentlichen in den schriftstellerischen Bereich einzuordnen ist, der im Rahmen des § 3 Nr. 26 EStG von dem der Ausbildung abgegrenzt werden muss. Das folgt nicht nur daraus, dass die Vergleichbarkeit einer Tätigkeit, wie oben dargestellt, aus den spezifischen Gemeinsamkeiten mit der Tätigkeit eines Übungsleiters, Ausbilders oder Erziehers herzuleiten ist, sondern auch aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift (vgl. näher hierzu BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 106/90, a.a.O.).
e. Zwar hat die der BFH-Rechtsprechung zeitlich nachfolgende Rechtsprechung der Instanzgerichte eine begünstigte "vergleichbare Tätigkeit" im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG auch in Fällen angenommen, in denen es an einem direkten persönlichen Kontakt eines Ausbilders zu den Studenten bzw. Schülern fehlt. Nach teilweiser finanzgerichtlicher Rechtsprechung (vgl. Finanzgericht Münster, Urteil vom 8. November 1994 6 K 3408/94 E, EFG 1995, 415, rkr.; Finanzgericht Berlin, Urteil vom 12. Oktober 2004 5 K 5316/03, EFG 2005, 340, a.A. Finanzgericht München, Urteil vom 29. April 1997 2 K 2893/94, EFG 1997, 1095) fallen Bezüge aus einer nebenberuflich ausgeübten Tätigkeit als Korrekturassistent als Prüfungstätigkeit unter § 3 Nr. 26 EStG. Indem der dortige Kläger als Korrekturassistent für einen Hochschulprofessor die Durchsicht und Bewertung der abgegebenen Klausuren und Hausarbeiten übernehme, habe ihm die Beurteilung oblegen, ob die Prüfungsleistung durch den Kandidaten erbracht worden sei. Damit kontrolliere er die Kenntnisse und Fähigkeiten der Prüfungskandidaten und unter Berücksichtigung seiner Vorleistung benote der Professor die erbrachte Prüfungsleistung. Die Abnahme von Prüfungen sei wegen des Zusammenhangs zwischen Prüfung und Ausbildung mit der Tätigkeit eines Ausbilders vergleichbar. Zwar trete der Assistent als Korrektor den Studenten gegenüber regelmäßig nicht physisch in Erscheinung, da die Klausuren und Hausarbeiten nicht von ihm, sondern von dem zuständigen Professor oder anderen Dozenten zurückgegeben und besprochen würden. Doch hindere dies die Annahme des von der Rechtsprechung geforderten "persönlichen" Kontakts im Verhältnis zu den Studenten nicht. Ausreichend sei insoweit, dass sich die pädagogische Zielsetzung auf individualisierte Personen beziehe. Ein persönlicher Kontakt sei nach der BFH-Rechtsprechung erst dann zu verneinen, wenn die Tätigkeit lediglich der Entwicklung geistiger Fähigkeiten der Allgemeinheit diene. Der geforderte "persönliche" Kontakt könne mithin auch auf schriftlicher Basis erfolgen, soweit es sich - wie im Verhältnis von Korrekturassistenten zu Studierenden - um eine konkrete, individualisierte Beziehung handele. Zu berücksichtigen sei dabei auch, dass das Ausbildungsziel - d.h. die Vermittlung von Wissen gegenüber einem bestimmten Studenten - gerade bei Klausuren und Hausarbeiten zum Erwerbs eines Scheins oder zur Vorbereitung auf das Staatsexamen in besonderem Maße durch die Korrekturanmerkungen und die Bewertung der Arbeit mit einer Note erreicht werden dürfte, zumal die Randbemerkungen wie auch die zusammenfassende Bewertung durch die Korrekturassistenten erfahrungsgemäß relativ umfangreich seien. Die sich anschließende allgemeine Fallbesprechung durch den Lehrstuhlinhaber ersetze nicht die Bewertung der einzelnen Klausur durch den Assistenten, da gerade die konkrete Bewertung dem Studierenden Auskunft über seinen persönlichen Leistungsstand gebe.
f. Der Senat braucht nicht abschließend zu entscheiden, inwieweit er den vorgenannten Ansichten in jedem Fall folgen würde. Zwar sind die von der Klägerin erstellten Lehrbriefe in der Stoffaufbereitung und Darstellung auf die besonderen Verhältnisse der Lehrgangsteilnehmer zugeschnitten und dienen neben der Wissensvertiefung auch deren Prüfungsvorbereitung. Eine Parallele zu den vorgenannten Fällen im Sinne einer „persönlichen Kontaktaufnahme auf schriftlicher Basis“ lässt sich aber dennoch nicht ziehen. Denn die Lehrbriefe dienen den Lehrgangsteilnehmern und Lesern nach ihrem Sinn und Zweck und ihrem überwiegenden Einsatz ähnlich einem Skript der Prüfungsvorbereitung im Selbststudium außerhalb des Unterrichts. Deshalb fehlt es den durch die Klägerin erstellten Lehrbriefen - anders als dies im Verhältnis von Korrekturassistenten zu Studierenden der Fall sein mag - zumindest an einer pädagogischen Zielsetzung auf konkrete, individualisierte Personen. Bei dieser Beurteilung verkennt das Gericht nicht, dass im Streitfall ein gewisser Zusammenhang zwischen der Erstellung der Lehrbriefe und der Dozententätigkeit an der Schule besteht. Das Honorar für die nebenberufliche Tätigkeit wird aber ausschließlich für die Mitarbeit an der Erstellung der Lehrbriefe gezahlt und nicht für die Unterrichtstätigkeit der Klägerin, wodurch der persönliche Kontakt zu den Lehrgangsteilnehmern hergestellt wird. Die Dozententätigkeit der Klägerin wird im Rahmen ihrer nichtselbständigen Tätigkeit erbracht und auch als solche entlohnt und ist deshalb von der nebenberuflichen Tätigkeit abzugrenzen. D.h. die Entschädigung für die nebenberufliche Tätigkeit der Kläger wird nur für die schriftstellerische Leistung und nicht für die persönliche Einflussnahme auf die Schüler gezahlt.
II. Der Beklagte hat auch zu Recht die vom Kläger geltend gemachten Rechtsanwaltskosten in Zusammenhang mit dem gegen ihn eingeleiteten Strafverfahren weder als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit (§ 9 Abs. 1 EStG) noch als Betriebsausgaben aus selbständiger Tätigkeit (1.) noch als außergewöhnliche Belastungen (§ 33 EStG) zum Abzug zugelassen (3.).
1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach der Rechtsprechung des BFH sind Werbungskosten über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus, alle Aufwendungen, die durch die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen veranlasst sind. Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn objektiv ein Zusammenhang mit der auf die Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit gemacht werden (st. Rspr. vgl. z.B. BFH Urteil vom 9. Februar 2012 VI R 23/10, BFHE 237, 43, BStBl II 2012, 629 m. w. N.). Werbungskosten müssen von den Kosten der Lebenshaltung, die nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig sind, abgegrenzt werden. Ob Aufwendungen der beruflichen Sphäre oder aber der Lebensführung i.S. von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzurechnen sind, entscheidet sich unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls. Allein ein abstrakter Kausalzusammenhang rechtfertigt die einkommensteuerliche Zuordnung der Aufwendungen zur Erwerbssphäre nicht. Aufwendungen sind vielmehr nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (z.B. BFH-Urteile vom 6. Mai 2010 VI R 25/09, BStBl II 2010, 851; vom 17. September 2009 VI R 24/08, BStBl II 2010, 198). Danach können Kosten einer Rechtsverfolgung (Beratungs-, Vertretungs- und Prozesskosten) Werbungskosten sein, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der Einkunftsart zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen geltend gemacht werden. Der Zusammenhang mit der Einkunftsart richtet sich dabei nach objektiven Gesichtspunkten, nicht nach den Vorstellungen des Steuerpflichtigen.
Hiernach können ausnahmsweise auch strafbare Handlungen, die in Zusammenhang mit einer beruflichen Tätigkeit stehen, Erwerbsaufwendungen begründen. Aufwendungen, die durch strafbare Handlungen ausgelöst werden, sind nicht ohne Weiteres der privaten Lebensführung zuzuordnen. Dieses Ergebnis folgt nicht nur aus dem objektiven Nettoprinzip, sondern ergibt sich auch aus § 40 AO. Danach ist es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder teilweise erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2003 VI R 35/96, BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641).
In der gleichen Weise ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass Strafverteidigungskosten nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind, wenn der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist (vgl. BFH-Urteile vom 16. April 2013 IX R 5/12, BFHE 241, 355, BStBl II 2013, 806; vom 18. Oktober 2007 VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223, m.w.N.; vom 19. Februar 1982 VI R 31/78, BStBl II 1982, 467; BFH Beschlüsse vom 17. August 2011 VI R 75/10, BFH/NV 2011, 2040; vom 30. Juni 2004 VIII B 265/03, BFH/NV 2004, 1639). Dies ist der Fall, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VIII R 34/93, BFHE 176, 564, BStBl II 1995, 457, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160). Die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein (vgl. BFH-Urteile vom 16. April 2013 IX R 5/12, a.a.O.; vom 12. Juni 2002 XI R 35/01, BFH/NV 2002, 1441, m.w.N.). Mithin kommt ein Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug nur bei einer eindeutig der steuerbaren beruflichen Sphäre zuzuordnenden Tat in Betracht. Dann begründen selbst strafbare, aber in Zusammenhang mit einer beruflichen Tätigkeit stehende Handlungen einen einkommensteuerrechtlich erheblichen Erwerbsaufwand (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2003 VI R 35/96, BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641).
Allerdings setzt nach der BFH-Rechtsprechung die Annahme von Erwerbsaufwendungen auch in diesen Fällen voraus, dass die – die Aufwendungen auslösenden - schuldhaften Handlungen noch im Rahmen der beruflichen Aufgabenerfüllung liegen und nicht auf privaten, den beruflichen Zusammenhang aufhebenden Umständen beruhen. Private Gründe greifen insbesondere dann durch, wenn die strafbaren Handlungen mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen nur insoweit im Zusammenhang stehen, als diese eine Gelegenheit zu einer Straftat verschafft (vgl. auch BFH-Urteil vom 9. Dezember 2003 VI R 35/96, BStBl II 2004, 641; Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteile vom 27. Juni 2008 4 K 1928/07, EFG 2009, 31; vom 15. April 2010 4 K 2699/06, EFG 2010, 1491; Finanzgericht Hamburg, Urteile vom 17. Dezember 2010 6 K 126/10, DStRE 2012, 271; vom 18. Juni 2012 6 K 181/11, EFG 2012, 2093). Eine erwerbsbezogene Veranlassung wird auch aufgehoben, wenn der Arbeitnehmer seinen Arbeitgeber bewusst, also vorsätzlich schädigen wollte oder sich oder einen Dritten durch die schädigende Handlung bereichert hat, wenn also das Verhalten des Arbeitnehmers von privaten Gründen getragen wurde (z.B. BFH-Beschluss vom 17. August 2011 VI R 75/10, BFH/NV 2011, 2040 m.w.N., BFH-Urteile vom 18. Oktober 2007, VI R 42/04, BStBl. II 2008, 223 m. w. N; vom 09. Dezember 2003, VI R 35/96, BStBl II 2004, 641; Finanzgericht Münster, Urteile vom 05. Dezember .2012 11 K 4517/10 E,EFG 2013, 425; vom 1. Oktober 2010 11 K 3544/07 E, juris-Dokument).
Der Steuerpflichtige trägt die objektive Beweislast dafür, dass die entsprechenden Anwalts- und Verfahrenskosten einkommensteuerrechtlich erheblichen Erwerbs-aufwand darstellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Juni 1989 X R 20/88, BStBl II 1989, 831).
2. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall sind die Strafverteidigungskosten nicht als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abzugsfähig.
a. Soweit allerdings der Beklagte auf Seite 5 seiner Einspruchsentscheidung die Versagung des steuermindernden Abzugs der geltend gemachten Rechtsanwaltskosten für das Strafverfahren als Werbungskosten auch damit rechtfertigt, dass der Kläger u.a. seinen Arbeitgeber vorsätzlich geschädigt und fremde Vermögensinteressen verletzt habe, rechtfertigt dieser Hinweis im Streitfall nicht die Versagung des Werbungskostenabzugs. Zwar kann unter Berücksichtigung der Rechtsprechung ein Steuerpflichtiger Rechtsanwaltskosten u.a. für ein Strafverfahren weder als Werbungskosten noch als außergewöhnliche Belastung abziehen, wenn er wegen einer vorsätzlich begangenen Straftat verurteilt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2013 IX R 5/12, a.a.O.; Finanzgericht Münster, Urteil vom 05.12.2012 11 K 4517/10 E, a.a.O.). Jedoch ist der Kläger im Streitfall zumindest bisher nicht wegen einer vorsätzlich begangenen Straftat verurteilt worden. Bisher ist die vorsätzliche Begehung einer Straftat durch den Kläger bzw. ein vorsätzliches Schädigen seines Arbeitgebers bzw. fremder Vermögensinteressen nicht erwiesen. Zudem hat das Amtsgericht die Anklage wegen des Vorwurfs der Untreue nicht zur Hauptverhandlung zugelassen. Letztlich muss das erkennende Gericht auch nicht entscheiden, ob der Kläger eine Straftat begangen bzw. vorsätzlich gehandelt hat, weshalb auch der Abschluss des Strafverfahrens nicht abgewartet werden muss.
b. Denn der Abzug der Strafverteidigungskosten als Werbungskosten ist bereits deshalb ausgeschlossen, weil die dem Kläger im Strafverfahren vorgeworfenen Handlungen nicht mehr im Rahmen der beruflichen Aufgabenerfüllung lagen, sondern auf privaten, den beruflichen Zusammenhang aufhebenden Umständen beruhten. Denn die dem Kläger vorgeworfenen Handlungen standen mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen nur insoweit im Zusammenhang, als diese ihm eine Gelegenheit zu den ihm vorgeworfenen Straftaten verschafft hätte. Eine erwerbsbezogene Veranlassung wird nämlich auch aufgehoben, wenn der Arbeitnehmer wie im Streitfall, sich oder einen Dritten durch die ihm vorgeworfenen Handlungen bereichert hat, wenn also das Verhalten des Arbeitnehmers von privaten Gründen getragen worden ist (z.B. BFH Beschluss vom 17. August 2011 VI R 75/10, BFH/NV 2011, 2040 m. w. N., BFH Urteil vom 18. Oktober 2007, VI R 42/04, BStBl. II 2008, 223 m. w. N; BFH Urteil vom 09. Dezember 2003, VI R 35/96, BStBl II 2004, 641).
Der Kläger hätte die ihm zur Last gelegten Taten - Untreue und Urkundenfälschung - nicht in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeiten als stellvertretender Direktor der Schule und Dozent begangen. Es fehlt an einem für den Werbungskostenabzug notwendigen unmittelbaren inneren Zusammenhang zwischen der beruflichen Tätigkeit einerseits und den vorgeworfenen Taten anderseits, weil diese nicht ausschließlich und unmittelbar aus seiner beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sind.
c. Es gehörte nicht zu seinen Pflichten, durch Anweisungen an den Zentralen Fahrdienst ein Dienstfahrzeug unter Inanspruchnahme eines Behördenrabatts für die Schule zu erwerben, um es – entsprechend des dem Kläger gegenüber erhobenen Straftatvorwurfs - wie vorher geplant - „an sich zu verkaufen“ bzw. auf sich umzumelden.
Ebenso wenig gehörte es zu seinen beruflichen Pflichten, - entsprechend des gegen ihn erhobenen Tatvorwurfs - durch eine Urkundenfälschung zu veranlassen, dass die Schule einen Geldbetrag an eine Person überweist, die Urheberrechtsverletzungen in Zusammenhang mit den durch den Kläger im Auftrag der Schule erstellten Lehrbriefen geltend macht. Nach den dem Kläger im Strafverfahren gemachten Tatvorwürfen ging es ihm darum, sich selbst zu bereichern. Die persönliche Bereicherung des Klägers selbst bestand – entsprechend den Anklagevorwürfen in Ziffer 1. und Ziffer 2. der Anklageschrift vom 02.08.2010 – darin, dass sich der Kläger unter Vorspiegelung des Erwerbs eines Dienstfahrzeugs für die Schule ein Privatfahrzeug unter Inanspruchnahme eines Behördenrabatts beschafft hat bzw. beschaffen wollte, wobei ihm dieser Rabatt aber für den eigentlich von vornherein geplanten Erwerb eines Privatfahrzeugs gerade nicht zugestanden hätte. Die weitere persönliche Bereicherung des Klägers bestand – entsprechend dem Anklagevorwurf in Ziffer 3. der Anklageschrift vom 02.08.2010 – darin, dass er vermieden hat, selbst wegen etwaiger von ihm begangener Urheberrechtsverletzungen in Zusammenhang mit durch ihn im Auftrag der Schule erstellter Lehrbriefe zu seinem Nachteil finanziell in Anspruch genommen zu werden. Zwar machte Herr Q entsprechende finanzielle Ansprüche wegen behaupteter Urheberrechtsverletzungen in Zusammenhang mit den durch den Kläger im Auftrag der Schule erstellten Lehrbriefen zunächst gegen die Schule geltend, weil diese entsprechend den mit dem Kläger getroffenen Vereinbarungen das Eigentum bzw. das (Nutzungs-)recht an den Lehrbriefen erhielt. Sofern sich der Vorwurf von durch ihn begangenen etwaigen Urheberrechtsverletzungen in Zusammenhang mit den durch ihn im Auftrag der Schule erstellten Lehrbriefen aber bestätigt haben würde, hätte der Kläger damit rechnen müssen, von der Schule in finanziellen Regress genommen zu werden für die Schadensersatzansprüche, die Herr Q zunächst gegen die Schule erhoben hatte. Entsprechend dem Vorwurf der Anklage im Strafverfahren hätte der Kläger durch etwaige von ihm erstellte unechte Urkunden und Auszahlungsanweisungen erreicht, dass die Schule die von Herrn Q geltend gemachten Ansprüche wegen Urheberrechtsverletzungen zahlt und sich damit die Sache erledigt, ohne dass der Kläger hätte befürchten müssen, dass der von Herrn Q erhobene Vorwurf publik würde bzw. dass etwaige Regressansprüche der Schule gegen dem Kläger persönlich geltend gemacht würden. Ein solches, dem Kläger vorgeworfenes, sich selbst bereicherndes Verhalten führt zur Beseitigung bzw. zumindest zur Überlagerung einer erwerbsbezogenen Veranlassung.
d. Die vom Kläger geltend gemachten Einwände rechtfertigen keine andere Wertung. Soweit er eine unmittelbare berufliche Veranlassung der Strafverteidigungskosten damit begründen will, dass er die ihm vorgeworfenen Taten nur deshalb hätte begehen können, weil es um seine Funktion als stellvertretender Direktor der Schule gegangen sei und damit, dass die Anklage gegen den Kläger „in einem besonders schweren Fall“ laute aufgrund eines ihm vorgeworfenen Missbrauchs seiner Stellung als Amtsträger, folgt das Gericht dieser Wertung nicht. Richtig ist zwar, dass er die ihm vorgeworfenen Straftaten nur deshalb hätte begehen können, weil er als stellvertretender Direktor der Schule Amtsträger war und durch die ihm vorgeworfenen Taten diese Stellung missbraucht haben soll. Diese Umstände sind aber nicht entscheidend (vgl. auch Finanzgericht Münster, Urteile vom 19. August 2011 14 K 2610/10 E, EFG 2011, 2059; vom 05.12.2012 11 K 4517/10 E, EFG 2013, 425). Ein ausreichender beruflicher Zusammenhang wird nämlich nicht allein dadurch begründet, dass die Berufsausübung nicht hinweggedacht werden kann, ohne dass die vorgeworfene Straftat und damit zur Abwehr der Vorwürfe aufgewendete Ausgaben entfielen (vgl. auch Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15. April 2010 4 K 2699/06, EFG 2010, 1491, Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 14. Dezember 2011 2 K 6/11, EFG 2012, 925). Eine reine „conditio sine qua non“ genügt nicht (vgl. BFH-Urteile vom 18. September 1987 VI R 121/84, BFH/NV 1988, 353; vom 18. Oktober 2007 VI R 42/04, a.a.O., BFH-Beschluss vom 30. Juni 2004, VIII B 265/03, a.a.O.) Denn maßgebend für die Beantwortung der Frage, ob eine Straftat in Ausübung einer beruflichen Tätigkeit erfolgt ist, ist das Bestehen eines ausschließlichen und unmittelbaren Zusammenhanges zwischen der beruflichen Tätigkeit einerseits und der Tat anderseits. Im Streitfall bestand aber gerade kein solcher unmittelbarer, sondern lediglich ein mittelbarer Zusammenhang zwischen der beruflichen Tätigkeit des Klägers und der Tat.
Dieser wird nur dadurch hergestellt, dass es um Geschehnisse aus der Zeit geht, zu der der Kläger als stellvertretender Direktor der Schule gehandelt hat und dass er eine Straftat durch förmliche Bestellung eines Dienstfahrzeug für sich als stellvertretenden Direktor begangen haben soll. Ein nur mittelbarer Zusammenhang ergibt sich jedoch daraus, dass es nach den dem Kläger im Strafverfahren gemachten Vorwürfen wie von vornherein geplant allein darum ging, ein Privatfahrzeug unter Vorgabe der Inanspruchnahme eines Behördenrabatts letztlich preisgünstiger zu erwerben. Deshalb stellt sich der in der Argumentation des Klägers in den Vordergrund gestellte Erwerb eines für dienstliche Zwecke zu verwendenden dienstlich anerkannten Fahrzeugs für den stellvertretenden Direktor der Schule lediglich als unbeachtlicher Zwischenerwerb dar, der einen unmittelbaren beruflichen Zusammenhang mit der Tätigkeit des Klägers nicht begründen kann. Denn im Rahmen der dem Kläger durch die Anklage gemachten Straftatvorwürfe musste der Kläger, um in den Genuss eines um den Behördenrabatt verbilligten Privatfahrzeugs zu kommen, dieses zunächst als „offizielles“ Dienstfahrzeug erwerben, bevor er das Fahrzeug auf sich als Privatperson ummelden konnte. Die anschließende Urkundenfälschung nach dem Tatvorwurf in Ziffer 3. der Anklageschrift diente nur zur Verdeckung eigenen Fehlverhaltens, nämlich der Urheberrechtsverletzung bei Erstellung von Lehrbriefen sowie zur Vermeidung persönlicher finanzieller Nachteile in Gestalt von Regressansprüchen der Schule. Beides soll nach den Anklagevorwürfen allerdings allein bzw. zumindest überwiegend im privaten Interesse des Klägers erfolgt sein. Diese privaten Interessen des Klägers an der Tat überlagern den beruflichen Bezug. Das die streitigen Aufwendungen auslösende, maßgebliche Moment war im Streitfall mithin ein privates und kein berufliches.
Eine berufliche Veranlassung der Aufwendungen des Klägers ergibt sich auch nicht deshalb, weil diese der Abwehr berufs- oder disziplinarrechtlicher Konsequenzen gedient hätten. Denn derartige mittelbare Konsequenzen auf der Ebene des Beschäftigungsverhältnisses führen nicht dazu, dass eine dem Kläger vorgeworfene strafbare Handlung selbst im Rahmen der betrieblichen oder beruflichen Aufgabenerfüllung erfolgt und so ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 EStG vorzunehmen wäre. Maßgeblich bleibt, dass der Kläger die ihm vorgeworfenen Taten nicht in Ausübung seiner Pflichten als stellvertretender Direktor der Schule bzw. als deren Dozent begangen hätte. Aus diesem Grund führen Strafverteidigerkosten, die der Kläger aufwendet um sich gegen einen strafrechtrechtlichen Vorwurf zur Wehr zu setzen, der – wie im Streitfall – durch private Interessen veranlasst ist, nicht deshalb zu Werbungskosten, weil der Betreffende als Beamter zusätzlich mit disziplinarrechtlichen Folgen rechnen muss (z. B. BFH Beschluss vom 8. September 2003, VI B 109/03, BFH/NV 2004, 42 m. w. N.).
3. Die streitigen Strafverteidigungskosten sind auch nicht als außergewöhnliche Belastungen i. S. des § 33 EStG zu berücksichtigen, denn sie sind nicht zwangsläufig entstanden.
a. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 EStG). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwachsen, wenn er ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit diese Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).
b. Zwar ist insoweit geklärt, dass ein Abzug von Strafverteidigungskosten als außergewöhnliche Belastung ausscheidet, wenn der Steuerpflichtige verurteilt wird und die Kosten des Verfahrens einschließlich seiner eigenen Auslagen zu tragen hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2013 IX R 5/12, BFHE 241, 355, BStBl II 2013, 866; Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 14. Dezember 2011 2 K 6/11, EFG 2012, 925). Dies wird damit begründet, dass die genannten Aufwendungen in einem solchen Fall den Charakter einer kraft Gesetzes eintretenden Nebenstrafe hätten. Es gehe nicht an, Geldstrafen über das Steuerrecht mittelbar zu mildern oder aufzuheben und so die als notwendige Folge der Verurteilung auferlegten Verfahrenskosten zum Teil auf die Allgemeinheit abzuwälzen (vgl. BFH-Urteil vom 21.06.1989, X R 20/88, BStBl. II 1989, 831; Urteil vom 21.07.1955, IV 373/54 U, BStBl. III 1955, 338; Loschelder in Schmidt, EStG, § 33 Rn. 35).
Jedoch ist der Kläger im Streitfall zumindest bisher nicht wegen einer vorsätzlich begangenen Straftat verurteilt worden.
c. Denn nach den dargelegten Grundsätzen und unter Berücksichtigung der bisher dargelegten Umstände sind die streitbefangenen Strafverteidigungskosten bereits nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar, weil sie dem Kläger unter Berücksichtigung der Gesamtumstände nicht zwangsläufig erwachsen sind. Denn es fehlt bereits an der Unausweichlichkeit der Aufwendungen. Unabhängig davon, ob der Kläger die ihm vorgeworfenen Straftaten begangen und unabhängig davon, ob er vorsätzlich gehandelt hat, ist es nicht Zweck des Abzugs außergewöhnlicher Belastungen, dem Steuerpflichtigen die Kostenlast zu erleichtern, wenn sich ein von ihm durch sein - möglicherweise auch strafloses - Verhalten übernommenes Risiko realisiert (vgl. auch BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726; vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553). Der Hinweis, dass sich der Kläger im Strafverfahren, welches die streitigen Strafverteidigungskosten verursacht, gegen möglicherweise unberechtigte Anschuldigungen zur Wehr setzt, verfängt im Streitfall nicht. Denn unabhängig davon, ob der Kläger letztlich eine Straftat begangen, hat er durch sein Verhalten ein Risiko gesetzt, welches sich verwirklicht hat. Dieses Verhalten war auch nicht unausweichlich. Zudem lassen sich die Strafverteidigungskosten nicht klar, einfach und eindeutig zwischen dem Vorwurf der Urkundenfälschung, hinsichtlich dessen das Amtsgericht die Anklage zugelassen hat und hinsichtlich des Vorwurf hinsichtlich dessen (zumindest bisher) keine Zulassung der Anklage erfolgte, aufteilen. Im Strafprozess entstehen Kosten letztlich nur einem sanktionierten Straftäter oder demjenigen, der für seine erfolgreiche Verteidigung mehr ausgegeben hat, als er vom Staat erstattet bekommt (vgl. insoweit Finanzgericht Münster, Urteil vom 19. August 2011 14 K 2610/10 E, EFG 2011, 2059).
d. Die aktuelle, geänderte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Frage der Berücksichtigung von Zivilprozesskosten als außergewöhnliche Belastungen (vgl. BFH Urteil vom 12. Mai 2011 VI R 42/10, BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015) führt nach Auffassung des Senats im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis. Die Strafverteidigungskosten sind nicht unabhängig von Gegenstand und Ausgang des Prozesses aus rechtlichen Gründen zwangsläufig erwachsen (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2013 IX R 5/12, BFHE 241, 355, BStBl II 2013, 806). Aus dem Urteil des BFH vom 12. Mai 2011 VI R 42/10, a.a.O. folgt nicht, dass sämtliche Kosten von Verfahren, bei denen ein Gericht zu beteiligen ist, als außergewöhnliche Belastungen zu qualifizieren wären. Die Unausweichlichkeit von Prozesskosten folgert der VI. Senat daraus, dass der Steuerpflichtige, um sein Recht durchzusetzen, im Verfassungsstaat des Grundgesetzes den Rechtsweg beschreiten muss. Es kann dahinstehen, inwieweit dem generell zu folgen wäre. Die neue Rechtsprechung des VI. Senats zum Zivilprozess ist schon deshalb nicht auf den Strafprozess übertragbar, weil eine ex ante Prognose im Strafverfahren wegen der für den Strafprozess zentralen Unschuldsvermutung ausscheidet.
Der Begründungsansatz des VI. Senats zu den Zivilprozesskosten, der Steuerpflichtige könne den Prozesskosten wegen des staatlichen Gewaltmonopols, dessen er sich bedienen müsse, nicht ausweichen, trägt im Strafverfahren auch deshalb nicht, weil es gerade nicht um Situationen geht, in denen der Steuerpflichtige keine andere Wahl hat, als zur Durchsetzung seiner Rechte auf die Gerichte zurückzugreifen. Es ist nicht Zweck des Abzugs außergewöhnlicher Belastungen, dem Steuerpflichtigen die Kostenlast zu erleichtern, wenn sich durch ein möglicherweise strafloses Verhalten des Steuerpflichtigen, welches aber die Einleitung eines Strafverfahren rechtfertigt, ein durch das - freiwillige Verhalten - übernommenes Risiko realisiert (vgl. auch BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726; vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 FGO), zumal zur Problem der Abzugsfähigkeit von Strafverteidigungskosten als Werbungskosten bereits unter Az. VI R 61/13 ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig ist. Dort ist streitig, ob der Abzug von Rechtsverteidigungskosten (Rechtsberatungs- und Prozesskosten einschließlich Nebenkosten) als Folgekosten einer privat motivierten Straftat vom Abzug als (vorweggenommene) Werbungskosten bzw. als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen ist. Des Weiteren soll dem BFH Gelegenheit gegeben werden, dazu Stellung zu nehmen, ob und ggf. inwieweit der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung geforderte „persönliche Kontakt“ als Merkmal einer „vergleichbaren Tätigkeit“ im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG etwa durch einen „schriftlichen Kontakt“ ersetzt werden kann und nach welchen Maßstäben die Abgrenzung zur nicht geförderten schriftstellerischen Tätigkeit erfolgt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33 EStG
§ 154a StPO
§ 3 EStG
§ 40 AO
§ 115 FGO
§ 3 Nr. 26 EStG
§ 267 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 4 StGB
§ 12 Nr. 4 EStG
§ 3 Nr.26 EStG
§ 9 Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 5 Abs.1 Nr.9 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 831
BStBl II 1995,457
BStBl II 1990, 20
BStBl II 1981, 368
BFHE 146, 63
BStBl II 1986, 398
BFHE 166, 72
BStBl II 1992, 176
BFHE 175, 276
BFHE 149, 45
BStBl II 1987, 783
BFHE 154, 81
BStBl II 1988, 890
BFHE 160, 486
BStBl II 1990, 854
EFG 2012, 1313
EFG 1995, 415
EFG 2005, 340
EFG 1997, 1095
BFHE 237, 43
BStBl II 2012, 629
BStBl II 2010, 851
BStBl II 2010, 198
BFHE 205, 56
BStBl II 2004, 641
BFHE 241, 355
BStBl II 2013, 806
BFHE 219, 197
BStBl II 2008, 223
BStBl II 1982, 467
BFH/NV 2011, 2040
BFH/NV 2004, 1639
BFHE 176, 564
BStBl II 1995, 457
BFHE 140, 50
BStBl II 1984, 160
BFH/NV 2002, 1441
EFG 2009, 31
EFG 2010, 1491
EFG 2012, 2093
EFG 2013, 425
EFG 2011, 2059
EFG 2012, 925
BFH/NV 1988, 353
BFH/NV 2004, 42
BStBl II 2013, 866
BFHE 206, 16
BStBl II 2004, 726
BFH/NV 2009, 553
BFHE 234, 30
BStBl II 2011, 1015
VIII R 43/14
VI R 61/13
86 IV R 24/84
91 IV R 106/90
94 VI R 94/93
87 IV R 189/85
88 IV R 21/86
90 VI R 188/87
7 K 4364/10
6 K 3408/94
5 K 5316/03
2 K 2893/94
12 VI R 23/10
10 VI R 25/09
09 VI R 24/08
03 VI R 35/96
13 IX R 5/12
07 VI R 42/04
82 VI R 31/78
11 VI R 75/10
04 VIII B 265/03
94 VIII R 34/93
83 GrS 2/82
02 XI R 35/01
4 K 1928/07
4 K 2699/06
6 K 126/10
6 K 181/11
VI R 42/04
VI R 35/96
11 K 4517/10
11 K 3544/07
89 X R 20/88
14 K 2610/10
2 K 6/11
87 VI R 121/84
07 VI R 42/04
VIII B 265/03
VI B 109/03
X R 20/88
04 III R 24/03
08 III R 50/06
11 VI R 42/10
11 VI R 42/10