Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-04-14, Aktenzeichen 1 K 3466/14

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist das Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft.
2
Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 23. Mai 2007 gegründete GmbH. Einziger Gesellschafter und Geschäftsführer ist Herr A (A). Gegenstand der Klägerin ist laut Gesellschaftsvertrag bzw. Gesellschafterbeschluss vom 29. Februar 2008 das „Erbringen von ... medizinischen ... Leistungen“.
3
A war in den Streitjahren außerdem Gesellschafter der mit „Vertrag über die medizinische Jobsharing-Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform der Partnerschaft“ vom 21. Oktober 2004 zum 1. Januar 2005 gegründeten „PD A und Partner Ärzte für Diagnostische [ ... ]“ (Partnerschaft). Sein Kapitalanteil betrug 100 %. An der Partnerschaft waren zwei weitere natürliche Personen ohne Kapitalanteil beteiligt. Ein dritter Gesellschafter trat der Partnerschaft -ebenfalls ohne Kapitalanteil- im Jahr 2008 bei. Die Partnerschaft wird von A als geschäftsführendem Gesellschafter oder durch alle Gesellschafter gemeinsam vertreten. Die Geschäftsführung obliegt allen Gesellschaftern gemeinsam.
4
A hält seine Beteiligung an der Klägerin im Sonderbetriebsvermögen bei der Partnerschaft. Das Inventar der Partnerschaft wird nach dem Praxisvertrag als Sonderbetriebsvermögen des A behandelt. Er ist seit dem Jahr 2006 jedenfalls durch den Betrieb einer Photovoltaikanlage (als natürliche Person) Unternehmer.
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Die Partnerschaft erbrachte nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie heilmedizinische Leistungen auf dem Gebiet der [ ... ]. Die Umsätze betrugen in den Streitjahren zwischen x,x und x Mio. EUR. Die Klägerin führte entgegen dem angegebenen Gesellschaftszweck aufgrund eines Dienstleistungsvertrags zwischen ihr und der Partnerschaft vom 30. Juli 2007 entgeltliche Abrechnungsleistungen (Inkasso), Reinigungsarbeiten und EDV-Support an die Partnerschaft aus.
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In ihren Umsatzsteuererklärungen 2007 bis 2010 erklärte die Klägerin steuerpflichtige Umsätze und Vorsteuern wie folgt:
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Jahr Umsätze Vorsteuern 2007 2008 2009 2010
Jahr
Umsätze
Vorsteuern
2007
2008
2009
2010
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Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 13. Februar 2012 die Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2007 bis 2010. Unter Berufung auf Abschn. 2.8 Abs. 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlass in der ab dem 4. Juli 2011 geltenden Fassung (UStAE) sei eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und der Partnerschaft als Organträgerin anzuerkennen. Außerdem gab sie am 14. Februar 2012 geänderte Umsatzsteuererklärungen 2007 bis 2010 ab, in denen sie weder steuerpflichtige Leistungen noch Vorsteuern erklärte.
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Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) stimmte den geänderten Umsatzsteuererklärungen in den Umsatzsteuerbescheiden 2007 bis 2010 vom 22. Juni 2012 nicht zu, da keine umsatzsteuerliche Organschaft vorliege. Die Vorbehalte der Nachprüfung blieben bestehen.
10
Mit dem dagegen am 17. Juli 2012 eingelegten Einspruch berief sich die Klägerin weiterhin auf Abschn. 2.8 Abs. 5 UStAE. Während des Einspruchsverfahrens führte das FA eine Außenprüfung durch (Bericht vom 30. September 2013). Die Vorbehalte der Nachprüfung wurden mit den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2007 bis 2010 vom 28. Oktober 2013 aufgehoben.
11
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2014 als unbegründet zurückgewiesen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung entschieden, dass zwischen Schwestergesellschaften keine Organschaft angenommen werden könne (Hinweis auf Urteile vom 22. April 2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597; vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600). Die Übergangsregelung im Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 5. Juli 2011 (BStBl I 2011, 703) betreffe Altfälle, bei denen -anders als im Streitfall- in der Vergangenheit vom Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung übereinstimmend eine umsatzsteuerliche Organschaft angenommen worden sei.
12
Dagegen erhob die Klägerin am 31. Oktober 2014 Klage. Sie macht erstmals geltend, A sei Organträger sowohl der Klägerin als auch der Partnerschaft mit der Folge, dass die Abrechnungsleistungen der Klägerin insbesondere für die Tätigkeiten des A nicht steuerbare Innenumsätze seien.
13
A sei Organträger der Klägerin: Die Klägerin sie finanziell und organisatorisch in das Unternehmen des A eingegliedert, da dieser einziger Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin sei. Die Klägerin erbringe Abrechnungsleistungen auch an A und sei daher auch wirtschaftlich eingegliedert.
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A sei auch Organträger der Partnerschaft: Die Partnerschaft sei finanziell in das Unternehmen des A eingegliedert, da A mit einem Kapitalanteil von 100 % an der Partnerschaft beteiligt sei. A sei der geschäftsführende Gesellschafter der Partnerschaft, so dass die Partnerschaft auch organisatorisch eingegliedert sei. Die wirtschaftliche Eingliederung ergebe sich aus der Verflechtung der Tätigkeiten des A und der Partnerschaft. Der Europäische Gerichtshof (EuGH) habe mit Urteil vom 16. Juli 2015 C-108/14 und C-109/14, Larentia und Minerva (Umsatzsteuerrundschau -UR- 2015, 671) bestätigt, dass auch eine Personengesellschaft Organgesellschaft sein könne.
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Die Klägerin beantragt,die Umsatzsteuerbescheide für die Kalenderjahre 2007 bis 2010 vom 28. Oktober 2013 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2014 zu ändern und dabei die Umsatzsteuer jeweils mit 0 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
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Es meint, zwischen A und der Klägerin könne es mangels Leistungsaustauschs keine nicht steuerbaren Innenumsätze innerhalb einer Organschaft geben. Die Klägerin erbringe ihre Abrechnungsleistungen vielmehr an die Partnerschaft, die dort im Gesamthandsvermögen als Betriebsausgaben geltend gemacht worden seien. Auch zwischen A und der Partnerschaft bestehe keine Organschaft, da eine Personengesellschaft nicht Organgesellschaft sein könne (Hinweis auf Abschn. 2.8 Abs. 5 UStAE).

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet. Die Umsatzsteuerbescheide 2007 bis 2010 vom 28. Oktober 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2014 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Es besteht keine umsatzsteuerliche Organschaft.
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1. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt (Satz 2). Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln (Satz 3).
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Diese Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSyst-RL). Danach kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Zudem können die Mitgliedstaaten die erforderlichen Maßnahmen treffen, um Steuerhinterziehungen oder -umgehungen durch die Anwendung dieser Bestimmung vorzubeugen.
21
Für die Annahme einer Organschaft ist es erforderlich, dass sich alle drei Merkmale einer Eingliederung feststellen lassen (BFH-Urteil vom 25. Juni 1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534;vom 8. August 2013 V R 18/13, BFHE 242, 433, UR 2013, 785; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 44 Rz 287).
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2. Zwischen der Partnerschaft als Organträger und der Klägerin als Organgesellschaft kommt keine Organschaft in Betracht. Die Klägerin ist nicht finanziell in das Unternehmen der Partnerschaft eingegliedert.
23
a) Die finanzielle Eingliederung erfordert eine Mehrheitsbeteiligung des Organträgers an der juristischen Person. Der Organträger muss über eine eigene Mehrheitsbeteiligung an der juristischen Person verfügen. Diese kann sich entweder aus einer unmittelbaren Beteiligung oder mittelbar aus einer über eine Tochtergesellschaft gehaltenen Beteiligung ergeben. Demgegenüber ist bei einer Beteiligung mehrerer Gesellschafter an zwei Schwestergesellschaften nicht rechtssicher bestimmbar, unter welchen Voraussetzungen der Beteiligungsbesitz der Gesellschafter zusammengerechnet werden kann, um eine finanzielle Eingliederung der einen in die andere Schwestergesellschaft zu begründen. Darüber hinaus ist die finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine Personengesellschaft auch dann zu verneinen, wenn nur ein Gesellschafter über die Stimmenmehrheit an den beiden Schwestergesellschaften verfügt (BFH-Urteile vom 22. April 2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597; vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600; jeweils unter Aufgabe früherer Rechtsprechung).
24
Der 5. Senat des BFH hat an diesen Anforderungen auch nach dem EuGH-Urteil vom 16. Juli 2015 C-108/14 und C-109/14, Larentia und Minerva (UR 2015, 671) festgehalten (vgl.BFH-Urteile vom 2. Dezember 2015 V R 15/14, UR 2016, 192; vom 3. Dezember 2015 V R 36/13, BFHE 251, 556, UR 2016, 204). Auf die Entscheidungsgründe wird verwiesen.
25
b) Im Streitfall ist die Klägerin nicht unmittelbar in das Unternehmen der Partnerschaft eingegliedert, da die Partnerschaft nicht Gesellschafterin der Klägerin ist. Die Partnerschaft ist auch nicht über eigene Tochtergesellschaften mittelbar an der Klägerin beteiligt. Die finanzielle Eingliederung kann auch nicht mittelbar über Gesellschafter des Organträgers bestehen.
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c) Die Klägerin kann sich auch nicht auf die Übergangsregelung im BMF-Schreiben vom 5. Juli 2011 (BStBl I 2011, 703) berufen, da sie vor der Rechtsprechungsänderung zur Organschaft bei Schwestergesellschaften selbst keine Organschaft angenommen hatte.
27
3. Es besteht auch keine Organschaft zwischen A als Organträger und der Klägerin und der Partnerschaft als Organgesellschaften mit der Folge, dass die Leistungen der Klägerin an die Partnerschaft als nicht steuerbare Innenumsätze zu qualifizieren wären.
28
a) A ist als Unternehmer tauglicher Organträger.
29
Organträger kann jede Person sein, wenn und soweit sie unternehmerisch tätig ist. Die Unternehmereigenschaft des Organträgers gehört zu den Voraussetzungen, nicht aber zu den Rechtsfolgen der Organschaft (BFH-Urteile vom 9. Oktober 2002 V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375; vom 2. Dezember 2015 V R 67/14, BFHE 251, 547, UR 2016, 199, jeweils zu juristischen Personen des öffentlichen Rechts als Organträger).
30
Im Streitfall ist A als natürliche Person aufgrund des Betriebs einer Photovoltaikanlage Unternehmer. Er kann damit Organträger sein. Nach dem insoweit offenen Wortlaut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG („Unternehmen des Organträgers“) muss die Beteiligung an der Untergesellschaft (im Streitfall: Klägerin und Partnerschaft) nicht im unternehmerischen Bereich gehalten werden (vgl. Buttgereit/Schulte, UR 2011, 605, 606, unter II.3.). Einschränkungen ergeben sich erst aus den Eingliederungsvoraussetzungen.
31
Eine natürliche Person kann grundsätzlich Organträger für mehrere Organgesellschaften sein (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1969 V R 123/68, BFHE 95, 558, BStBl II 1969, 505).
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b) Es fehlt aber zumindest an der wirtschaftlichen Eingliederung der beiden Gesellschaften in das Unternehmen des A.
33
aa) Für die wirtschaftliche Eingliederung genügt es, dass zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung vorhanden ist. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen lediglich aufeinander abgestimmt sein und sich dabei fördern und ergänzen. Hierfür reicht das Bestehen von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft aus; insbesondere braucht die Organgesellschaft nicht wirtschaftlich vom Organträger abhängig zu sein (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 V R 14/08, BFHE 227, 513, BStBl II 2011, 988).
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Die wirtschaftliche Eingliederung setzt das Erbringen entgeltlicher Leistungen voraus, die für das Unternehmen der Organgesellschaft zu mehr als nur einer unbedeutenden Entlastung führen (BFH-Urteile vom 18. Juni 2009 V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, Rz 35; vom 7. Juli 2011 V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218; vom 6. Mai 2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114; vorausgesetzt im BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, Rz 30 ff., 43 ff.; Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 Rz 194, Stand: März 2016; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2 Rz 117; Bunjes/Korn, UStG, 13. Aufl., 2014, § 2 Rz 124; kritisch Buttgereit/Schulte, UR 2011, 605, 608, unter II.4.b).
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bb) Im Streitfall hat A entgeltliche Leistungen weder an die Klägerin noch an die Partnerschaft erbracht, so dass eine wirtschaftliche Eingliederung aufgrund unmittelbarer Beziehungen zwischen ihm als Organträger und den Gesellschaften ausscheidet. Daran ändert auch die Bilanzierung von Inventar im Sonderbetriebsvermögen des A nichts. Die unternehmerische Tätigkeit des A aufgrund des Betriebs der Photovoltaikanlage reicht nicht aus, denn der wirtschaftliche Zusammenhang muss gerade zwischen den unternehmerischen Tätigkeiten des Organträgers und der Organgesellschaft vorliegen (Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 Rz 197, Stand: März 2016; ähnlich Abschn. 2.8 Abs. 6 Satz 2 UStAE, wonach die Beteiligung an der Gesellschaft dem unternehmerischen Bereich des Gesellschafters zugeordnet sein muss).
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cc) Die wirtschaftliche Eingliederung ergibt sich auch nicht durch die entgeltlichen Abrechnungsleistungen der Klägerin an die Partnerschaft. Vertragspartner des Dienstleistungsvertrags vom 30. Juli 2007 sind die Klägerin und die Partnerschaft (und nicht A). Nach diesen schuldrechtlichen Verträgen bestimmt sich im Umsatzsteuerrecht, wer als Leistender und Leistungsempfänger anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. August 2015 XI R 43/13, BFHE 251, 253, BStBl II 2015, 919), so dass die Abrechnungsleistungen von der Klägerin an die Partnerschaft erbracht wurden.
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Die wirtschaftliche Eingliederung muss zwar nicht aufgrund unmittelbarer Beziehungen zum Organträger bestehen, sondern kann auch auf der Verflechtung zwischen zwei Organgesellschaften beruhen (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, Rz 49; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 44 Rz 383). Dies ist aber nur möglich, wenn die leistende Untergesellschaft aufgrund unmittelbarer Beziehungen mit dem Organträger organschaftlich verbunden ist (vorausgesetzt im BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, Rz 51: „wirtschaftliche Eingliederung über die A-GmbH“). Denn die Eingliederungsvoraussetzungen und damit auch die wirtschaftliche Eingliederung müssen gleichwohl im Verhältnis zwischen Organträger und Untergesellschaft festgestellt werden. Die Leistungen der einen Untergesellschaft werden in diesem Fall nach organschaftlichen Grundsätzen dem Organträger zugerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2016 XI R 38/12, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2016, 587, Rz 59) und damit zu Leistungen des Organträgers an die andere Untergesellschaft. An der Zurechnung zum Organträger fehlt es, wenn entgeltliche Leistungen lediglich zwischen zwei Untergesellschaften ausgetauscht werden, von denen keine aufgrund unmittelbarer Beziehungen mit dem Organträger organschaftlich verbunden ist. So ist es im Streitfall: Weder die Klägerin noch die Partnerschaft ist aufgrund eigener unmittelbarer Beziehungen Organgesellschaft zu A.
38
dd) Davon abgesehen liegt keine wirtschaftliche Eingliederung vor, wenn den entgeltlichen Leistungen des Gesellschafters für die Unternehmenstätigkeit der Untergesellschaft nur unwesentliche Bedeutung zukommt (BFH-Urteile vom 25. Juni 1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534; vom 18. Juni 2009 V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, Rz 36; vom 20. August 2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, Rz 40). So ist die wirtschaftliche Eingliederung zu verneinen, wenn z.B. die abhängige Gesellschaft eine Krankenstation und ihr Gesellschafter Kur- und Bädereinrichtungen betreibt und der Gesellschafter für die Gesellschaft lediglich Verwaltungsaufgaben in den Bereichen Buchführung und laufende Personalverwaltung übernimmt (BFH-Urteil vom 25. Juni 1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534). Das Gleiche gilt, wenn der Gesellschafter an die Gesellschaft gegen Entgelt administrative und kaufmännische Leistungen in den Bereichen Buchhaltung, Personalwesen, Lohn- und Gehaltsabrechnung und Steuerberatung erbringt oder Handwerker gestellt (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, Rz 42). Das -soweit ersichtlich- bisher von der Rechtsprechung nur für (unmittelbare) Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft aufgestellte Wesentlichkeitserfordernis ist auch im Streitfall zu beachten, da es jeweils um die Frage geht, wann hinreichend enge Verflechtungen zwischen den Wirtschaftsteilnehmern, die in eine Organschaft einbezogen werden sollen, bestehen (ebenso Leonard, DStR 2010, 721, 723, unter 3.3.1; Forster/Trejo, Umsatzsteuerberater -UStB- 2010, 16, 21).
39
Vorliegend hat die Klägerin an die Partnerschaft lediglich Abrechnungsleistungen (Inkasso), Reinigungsleistungen und EDV-Support erbracht. Dies sind bloß unwesentliche Leistungen, was nicht zuletzt am Verhältnis der Entgelte für diese Leistungen zu der Höhe der Ausgangsleistungen der Partnerschaft deutlich wird. Auch aus diesem Grund scheitert die wirtschaftliche Eingliederung.
40
d) Die finanzielle und organisatorische Eingliederung der Gesellschaften in das Unternehmen des A kann dahinstehen (vgl. zur Eingliederung von Personengesellschaften in das Unternehmen des Organträgers: BFH-Urteilevom 2. Dezember 2015 V R 25/13, BFHE 251, 534, UR 2016, 185;vom 19. Januar 2016 XI R 38/12, DStR 2016, 587).
41
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 229, 433
BStBl II 2011, 597
BFHE 232, 550
BStBl II 2011, 600
BStBl I 2011, 703
BFH/NV 1998, 1534
BFHE 242, 433
BFHE 251, 556
BFHE 200, 119
BStBl II 2003, 375
BFHE 251, 547
BFHE 95, 558
BStBl II 1969, 505
BFHE 227, 513
BStBl II 2011, 988
BFHE 226, 382
BStBl II 2010, 310
BFHE 234, 548
BStBl II 2013, 218
BFHE 230, 256
BStBl II 2010, 1114
BFHE 226, 465
BStBl II 2010, 863
BFHE 251, 253
BStBl II 2015, 919
BFHE 251, 534
10 V R 9/09
10 XI R 43/08
98 V R 76/97
13 V R 18/13
15 V R 15/14
15 V R 36/13
02 V R 64/99
15 V R 67/14
69 V R 123/68
09 V R 14/08
09 V R 4/08
11 V R 53/10
10 V R 26/09
09 V R 30/06
15 XI R 43/13
16 XI R 38/12
09 V R 30/06
15 V R 25/13