Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2026-01-14, Aktenzeichen 10 K 10019/23
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2026:0114.10K10019.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
Zum Leitsatz: Steuerliche Konsequenzen im Hinblick auf den Ausgleichsposten ergeben sich also erst aus dem weiteren Betrieb der KG, nämlich im Falle der Erwirtschaftung von Gewinnen oder bei Aufgabe ihres Betriebs.(Rn.27)
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über das Schicksal eines aktiven Ausgleichspostens, den die Klägerin im Rahmen des Ausscheidens einer Kommanditistin einer KG, an der auch die Klägerin als Kommanditistin beteiligt war, gebildet hat.
Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin der B… GmbH & Co. KG. Die B… GmbH & Co. KG wurde im Jahr 2012 gegründet. Komplementärin war die C… GmbH, die nicht am Vermögen der B… GmbH & Co. KG beteiligt war. Kommanditisten waren die Klägerin mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 2.700,00 Euro und D… mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 2.300,00 Euro.
Im Jahr 2015 schied D…, die bis dahin – anders als die Klägerin – keine weiteren Einlagen in das Gesellschaftsvermögen geleistet hatte, aus der B… GmbH & Co. KG aus, so dass die Klägerin alleinige Kommanditistin und zu 100 % am Vermögen der B… GmbH & Co. KG beteiligt war. Das negative Kapitalkonto der Kommanditistin D… betrug 926.137,14 Euro.
Für D… wurde gemäß § 52 Abs. 24 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein Veräußerungsgewinn vor Anwendung des § 15a EStG in Höhe von 926.137,15 Euro und abzüglich des verrechenbaren Verlustes in Höhe von 891.501,49 Euro nach Anwendung des § 15a EStG in Höhe von 34.635,66 Euro gesondert und einheitlich festgestellt.
Die Klägerin führte den Betrieb sowie das negative Kapitalkonto der ausgeschiedenen Kommanditistin fort. In einer positiven Ergänzungsbilanz wurde ein aktiver Ausgleichsposten in Höhe von 926.137,15 Euro dargestellt und bis zum Jahr 2019 fortgeführt.
Im Jahr 2019 trat die Komplementärin aus der B… GmbH & Co. KG aus und die B… GmbH & Co. KG erlosch durch Anwachsung des Gesellschaftsvermögens auf die Klägerin. Zu diesem Zeitpunkt bestanden Verbindlichkeiten der B… GmbH & Co. KG gegenüber der Klägerin in Höhe von 249.983,74 Euro, die mit der Anwachsung durch Konfusion erloschen. Das angewachsene Vermögen betrug laut Anwachsungsbilanz ./. 259.217,57 Euro.
Die Klägerin löste im Jahr 2019 den aktiven Ausgleichsposten in Höhe von 926.137,15 Euro auf und begehrte die Feststellung eines ausgleichsfähigen Verlustes in derselben Höhe. Der Beklagte folgte dem im Grundsatz, verminderte den Betrag aber um das Negativkapital der Gesamthandsbilanz in Höhe von 253.161,00 Euro sowie der Ergänzungsbilanz in Höhe von 34.635,66 Euro. Unter Berücksichtigung des Verlustes aus dem Gesamthandsbereich des Jahres 2019 in Höhe von 4.914,86 Euro wurde mit Bescheid vom 13. November 2020 ein ausgleichsfähiger Verlust in Höhe von 643.255,35 Euro und ein verrechenbarer Verlust in Höhe von 287.796,66 Euro festgestellt.
Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein, den sie damit begründete, dass die Übernahme der Verbindlichkeiten der B… GmbH & Co. KG als nachträgliche Einlage zu werten sei, die den verrechenbaren Verlust zu einem ausgleichsfähigen Verlust mache. Die Klägerin berief sich auf § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach der verrechenbare Verlust im Zeitpunkt der Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen ausgleichs- und abzugsfähig sei. Sie habe mit der Übernahme aller Aktiva und Passiva die angefallenen Verluste wirtschaftlich in vollem Umfang getragen. Der ausgleichsfähige Verlust sei somit in Höhe von 927.816,22 Euro festzustellen.
Der Beklagte erließ am 11. Januar 2021 einen Änderungsbescheid, in dem von dem aus der Ergänzungsbilanz entstandenen Verlust in Höhe von 926.137,15 Euro das Negativkapital der Gesamthandsbilanz in Höhe von 253.161,00 Euro sowie der Ergänzungsbilanz (nunmehr 0 Euro) abgezogen wurde. Unter Berücksichtigung des Verlustes aus dem Gesamthandsbereich des Jahres 2019 in Höhe von 4.914,86 Euro wurde ein ausgleichsfähiger Verlust in Höhe von 677.891,01 Euro und ein verrechenbarer Verlust in Höhe von 253.161,00 Euro festgestellt.
Der Beklagte vertrat die Auffassung, dass bereits mit dem Ausscheiden der Kommanditistin D… der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn unter Berücksichtigung des verrechenbaren Verlustes in Höhe von 891.501,49 Euro ermittelt worden sei, so dass kein verrechenbarer Verlust mehr vorhanden sei, der der Klägerin als ausgleichsfähige laufende Einkünfte zugerechnet werden könne. Ein verrechenbarer Verlust sei weder zum 31. Dezember 2015 noch in den folgenden drei Jahren festgestellt worden. Auch finde anwachsungsbedingt keine Übertragung statt. Mangels Anschaffungsvorgangs habe die Klägerin zwingend die Buchwerte der schon bisher spiegelbildlich in ihrer eigenen Bilanz abzubildenden Wirtschaftsgüter fortzuführen. Einen Grund für die anwachsungsbedingte Auflösung des aktiven Ausgleichspostens gebe es nicht. Ein Verlust aus der Ergänzungsbilanz dürfe nicht festgestellt werden.
Die Klägerin entgegnete darauf, dass der aktive Ausgleichsposten zwingend anwachsungsbedingt aufzulösen gewesen sei, da er bzw. die Ergänzungsbilanz weder werthaltig noch übertragbar gewesen sei.
Nach einem Verböserungshinweis wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin zurück und erhöhte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2019 von ./. 926.491,49 Euro auf ./. 354,34 Euro. Den verrechenbaren Verlust stellte der Beklagte für die Klägerin auf 0 Euro fest.
Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft sein Anteil am Gesellschaftsvermögen gemäß § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) den übrigen Gesellschaftern anwachse. Bestehe die Gesellschaft lediglich aus zwei Gesellschaftern, erlösche sie; das Vermögen wachse dann dem verbliebenen Gesellschafter im Wege der Gesamtrechtsnachfolge an. Der verbliebene Gesellschafter führe dann in der Regel das Unternehmen der Gesellschaft fort. Wenn ein nicht vermögensmäßig Beteiligter entschädigungslos aus der Gesellschaft austrete, mangele es an einem Übertragungsvorgang insoweit, wie der verbleibende Gesellschafter an der Personengesellschaft beteiligt sei. Daher seien bei dem aufnehmenden Gesellschafter die Buchwerte fortzuführen. Im Streitfall seien bereits nach dem Ausscheiden der Kommanditistin D… im Jahr 2015 alle Wirtschaftsgüter allein der Klägerin zuzurechnen gewesen. Es habe keine Übertragung stattgefunden. Mangels Anschaffungsvorgangs habe die Klägerin zwingend die Buchwerte bereits seinerzeit spiegelbildlich in ihrer eigenen Bilanz fortzuführen gehabt. Es habe keinen Grund für die anwachsungsbedingte Auflösung des aktiven Ausgleichspostens gegeben; ein Verlust aus der Ergänzungsbilanz dürfe nicht festgestellt werden. Die Einkünfte der Klägerin seien von ./. 674.655,22 Euro auf ./. 1.679,07 Euro (laufender Verlust Gesamthandsbilanz 4.914,86 Euro; Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen 3.235,79 Euro) zu korrigieren. Es bestehe kein verrechenbarer Verlust, der der Klägerin als ausgleichsfähige laufende Einkünfte zugerechnet werden könne. Beim Ausscheiden der Kommanditistin D… sei ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe von 34.635,66 Euro festgestellt worden, der sich aus dem Ansatz ihres negativen Kapitalkontos in Höhe von 926.137,15 Euro abzüglich des verrechenbaren Verlustes in Höhe von 891.501,49 Euro ergeben habe. Damit sei der vorhandene verrechenbare Verlust verbraucht. In den folgenden Jahren sei kein verrechenbarer Verlust festgestellt worden; auch im Streitjahr lägen keine nicht ausgleichsfähigen Verluste vor, die zur Feststellung eines verrechenbaren Verlustes führten. Folglich entfalle eine Klärung, ob gemäß § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG verrechenbare in ausgleichs- oder abzugsfähige Verluste umzuwidmen seien.
Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, dass der Wert des übernommenen negativen Kapitalkontos in einem aktiven Ausgleichsposten abzubilden gewesen sei, weil in der B… GmbH & Co. KG keine stillen Reserven vorhanden gewesen seien, die auf das Mehrkapital hätten verteilt werden können. Der aktive Ausgleichsposten sei mit allen zukünftigen steuerpflichtigen Gewinnanteilen der Gesellschaft zu verrechnen. Im Ergebnis wirkten sich die mit der Übernahme des negativen Kapitalkontos verbundenen Anschaffungskosten insoweit aus, wie der Erwerber auf die Auszahlung späterer Gewinnanteile in Höhe des übernommenen negativen Kapitalkontos verzichten müsse. Es ergebe sich somit eine Differenz zwischen dem auf der Ebene der Klägerin ausgewiesenen Beteiligungsbuchwert im Rahmen der Spiegelbildmethode und dem steuerlichen Buchwert der tatsächlich vorhandenen Wirtschaftsgüter der B… GmbH & Co. KG.
Die Klägerin trägt vor, dass bei einer Anwachsung auf den letztverbleibenden Kommanditisten der Buchwert der Wirtschaftsgüter aus der Gesamthandsbilanz zuzüglich des Wertes aus der Ergänzungsbilanz auf der Ebene der aufnehmenden Gesellschaft abzubilden sei. Dieser Vorgang sei regelmäßig steuerneutral. In der Handelsbilanz der aufnehmenden Gesellschaft seien die übergehenden Vermögensgegenstände und Schulden nach den allgemeinen Vorschriften zu bilanzieren. Der aktive Ausgleichsposten sei jedoch lediglich ein Korrekturposten und kein bilanzierungsfähiger Vermögensgegenstand. Entsprechend der Spiegelbildmethode sei auf ihrer, der Klägerin, Ebene bis zur Anwachsung die Beteiligung in der Steuerbilanz in Höhe von 666.919,57 Euro (./. 259.217,57 Euro + 926.137,14 Euro) auszuweisen gewesen. Der Buchwert der übergehenden Wirtschaftsgüter sei in Höhe von 259.217,57 Euro negativ gewesen. Es sei zu einem Anwachsungsverlust in Höhe von 926.137,14 Euro gekommen. Die Folge der Anwachsung sei, dass die übernehmende Kommanditistin im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge für sämtliche Verbindlichkeiten der Personengesellschaft ohne die Haftungsbeschränkung der Kommanditistenstellung hafte. Sinn und Zweck des § 15a EStG sei es, die Verlustnutzung des Kommanditisten auf dessen zivilrechtlichen Haftungsbetrag zu begrenzen, weil ihn darüber hinausgehende Verluste im Jahr der Entstehung weder rechtlich noch wirtschaftlich belasteten. Durch die Anwachsung bestehe aber keine zivilrechtliche Haftungsbeschränkung mehr. Die Feststellung eines verrechenbaren Verlustes widerspreche damit dem Sinn und Zweck der Norm; zumal da sie, die Klägerin, sämtliche bislang nur verrechenbaren Verluste durch entsprechende Einlagen getragen habe. Das übernommene Vermögen habe im Wesentlichen aus Verbindlichkeiten ihr, der Klägerin, gegenüber in Höhe von 249.983,74 Euro bestanden, die durch Konfusion erloschen seien. Bei wirtschaftlicher Betrachtung stehe dieser Vorgang einer entsprechenden Einlage in die B… GmbH & Co. KG gleich. Sie, die Klägerin, sei final wirtschaftlich mit den übernommenen Verlusten der B… GmbH & Co. KG belastet. Wenn der verrechenbare Verlust wegen nachträglicher Einlagen in einem späteren, dem Verlustentstehungsjahr nachfolgenden Jahr höher sei als das Kapitalkonto, so entsteht nach Auffassung der Klägerin bei Auflösung der Gesellschaft in Höhe des überschießenden verrechenbaren Verlustes ein nachträglicher ausgleichs- bzw. abzugsfähiger Verlust der Kommanditistin. Habe eine Kommanditistin nach Liquidation der Gesellschaft einen als verrechenbar ausgewiesenen Verlust tatsächlich persönlich über ihre Kommanditeinlage hinaus getragen, komme eine Berücksichtigung als ausgleichs- bzw. abzugsfähiger Betrag in Betracht. Diese bei einer Liquidation der Gesellschaft geltenden Grundsätze seien bei einer Anwachsung des Gesellschaftsvermögens auf die verbliebene Kommanditistin analog anzuwenden.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,den Feststellungsbescheid gemäß § 15a Abs. 4 EStG in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2023 dahingehend zu ändern, dass ihr aus der Beteiligung an der B… GmbH & Co. KG verrechenbare Verluste in Höhe von 927.816,22 Euro zuzurechnen sindsowiedie Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest, dass bereits nach dem Ausscheiden der Kommanditistin D… alle Wirtschaftsgüter der B… GmbH & Co. KG allein der Klägerin zuzurechnen gewesen seien. Anwachsungsbedingt habe keine Übertragung stattgefunden. Mangels Anschaffungsvorgangs habe die Klägerin die Buchwerte der schon zuvor spiegelbildlich in ihrer Bilanz abzubildenden Wirtschaftsgüter fortzuführen gehabt. Es habe keinen Grund für die anwachsungsbedingte Auflösung des Ausgleichspostens gegeben. Etwaige steuerliche Konsequenzen seien zu gegebener Zeit im Rahmen des Unternehmens der Klägerin zu berücksichtigen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage hat keinen Erfolg. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung [FGO]). Der von der Klägerin aktivierte Ausgleichsposten war von ihr nicht aufzulösen; eine Umwidmung in ausgleichs- bzw. abzugsfähige Verluste kommt nicht in Betracht.
a) Die Klägerin hat nach dem Ausscheiden der Kommanditistin D… einen aktiven Ausgleichsposten bilanziert. Dieser Ausgleichsposten ist zu bilden, wenn ein Kommanditist mit einem negativen Kapitalkonto aus einer KG ausscheidet und ein neuer Kommanditist unter Übernahme des negativen Kapitalkontos in die B… GmbH & Co. KG eintritt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 1. März 2018 – IV R 16/15, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 2018, 527, Tz. 29). Die verrechenbaren Verluste gehen nicht auf den Erwerber über; er kann sie nicht geltend machen, weil sie bereits bei dem ausscheidenden Gesellschafter in die Berechnung seines steuerpflichtigen Aufgabegewinns eingeflossen sind. Übernimmt der Erwerber gleichwohl das negative Kapitalkonto des Ausscheidenden, muss er zukünftig ihm zuzurechnende Gewinne zum Auffüllen des übernommenen Kapitalkontos verwenden (Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Auflage 2025, § 15a Rz. 54k). Der Ausgleichsposten hat den Zweck, zu verhindern, dass Gewinne, die zur Auffüllung des übernommenen negativen Kapitalkontos verwendet werden, bei dem neuen Kommanditisten versteuert werden (Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Auflage 2025, § 15a Rz. 54k). Dies gilt unabhängig davon, ob das negative Kapitalkonto des Ausscheidenden durch ausgleichs- und abzugsfähige oder verrechenbare Verluste entstanden ist (Finanzgericht [FG] Düsseldorf, Urteil vom 17. April 2018 – 10 K 3929/15 F, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2018, 1113, Tz. 23). Der Ausgleichsposten wird folglich aufgelöst, soweit von der B… GmbH & Co. KG erwirtschaftete Gewinne auf den neuen Kommanditisten entfallen und das übernommene negative Kapitalkonto ausgleichen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 1. März 2018 – IV R 16/15, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 2018, 527, Tz. 29; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Auflage 2025, § 15a Rz. 54k). Dies entspricht der Systematik und dem Grundgedanken des § 15a EStG. Der Sinn und Zweck des § 15a EStG liegt darin, dem Kommanditisten einen Verlustausgleich und -abzug nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch den Verlust belastet wird (BFH-Urteil vom 1. März 2018 – IV R 16/15, BStBl. II 2018, 527, Tz. 21). Die Entstehung oder Erhöhung des negativen Kapitalkontos des ausscheidenden Kommanditisten hat diesen wirtschaftlich nicht belastet. Die Belastung tritt bei dem übernehmenden Kommanditisten ein, wenn ihm Gewinne zugerechnet werden; dem wird durch den Ausgleichsposten Rechnung getragen. Die Verrechnung von Verlusten ist somit nicht personen-, sondern beteiligungsbezogen (BFH-Urteil vom 1. März 2018 – IV R 16/15, BStBl. II 2018, 527, Tz. 32).
Hier ist beim Ausscheiden der Kommanditistin D… zwar kein neuer Kommanditist in die B… GmbH & Co. KG eingetreten, aber die Klägerin hat deren negatives Kapitalkonto offenbar wie ein neuer Gesellschafter übernommen und fortgeführt. Stille Reserven, auf die allfälliges Mehrkapital hätte verteilt werden können, waren unstreitig nicht vorhanden. Zutreffend hat die Klägerin mit ihrer Klage ausgeführt, dass der Wert des übernommenen negativen Kapitalkontos daher in dem aktiven Ausgleichsposten abzubilden gewesen sei und dass dieser Ausgleichsposten mit allen zukünftigen steuerpflichtigen Gewinnanteilen der Gesellschaft zu verrechnen sei.
b) Eine Auflösung des Postens kommt folglich nur bei Entstehen von Gewinnen in der B… GmbH & Co. KG in Betracht, die der Auffüllung des übernommenen negativen Kapitalkontos dienen. Solche sind bis zum Streitjahr nicht angefallen, wie sich daran zeigt, dass die B… GmbH & Co. KG den Posten bis zum Streitjahr in unveränderter Höhe fortgeführt hat.
c) Die Auflösung des Ausgleichspostens und Umwandlung des Betrags in ausgleichsfähigen Verlust ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht aufgrund der Auflösung der B… GmbH & Co. KG wegen des Ausscheidens der Komplementärin geboten.
aa) Zu einer Konstellation, in der kein aktiver Ausgleichsposten vorhanden war, sondern lediglich eine KG auf den einzigen verbliebenen Kommanditisten – wie im Streitfall eine GmbH – anwächst, hat der BFH ausgesprochen, dass der zum Beendigungszeitpunkt festgestellte verrechenbare Verlust des Kommanditisten mit künftigen Gewinnen der GmbH verrechenbar ist, dieser übergegangene Verlust aber nicht wegen der Gesamtrechtsnachfolge von einem verrechenbaren in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren ist (BFH-Urteil vom 19. März 2025 – XI R 2/23, BStBl. II 2025, 862). Nach Auffassung des erkennenden Senats zutreffend hat der BFH dazu ausgeführt, dass eine Umqualifikation in ausgleichsfähige Verluste kein folgerichtiges „Zu-Ende-Denken“ der Anordnungen des § 15a EStG wäre und zu weit ginge (BFH-Urteil vom 19. März 2025 – XI R 2/23, BStBl. II 2025, 862, Tz. 29). Die übernommenen Verluste können mit den Gewinnen der GmbH aus ihrem gesamten Betrieb verrechnet werden (BFH-Urteil vom 19. März 2025 – XI R 2/23, BStBl. II 2025, 862, Tz. 30).
Nicht anders kann es sich verhalten, wenn es sich nicht einmal um eigene verrechenbare Verluste des vormaligen Kommanditisten handelt, sondern einen aktiven Ausgleichsposten, der dazu dient, die Besteuerung späterer Gewinne zu vermeiden, um der Übernahme eines negativen Kapitalkontos Rechnung zu tragen.
Dem Beklagten ist daher zuzustimmen, dass sich steuerliche Konsequenzen im Hinblick auf den Ausgleichsposten erst aus dem weiteren Betrieb der Klägerin ergeben, nämlich im Falle der Erwirtschaftung von Gewinnen oder bei Aufgabe ihres Betriebs.
bb) Diesem Ergebnis steht nicht der Umstand entgegen, dass die Klägerin den Ausgleichsposten im Rahmen einer Ergänzungsbilanz berücksichtigt hat und Ergänzungsbilanzen nach der Auflösung der B… GmbH & Co. KG naturgemäß nicht mehr bestehen können. Ob der Ausgleichsposten in einer Ergänzungsbilanz oder als außerbilanzieller Merkposten auszuweisen ist, ist nicht abschließend geklärt und ist in der Rechtsprechung unterschiedlich beurteilt worden (zu den verschiedenen Aussagen der Rechtsprechung vgl. Wüllenkemper, EFG 2018, 1115). Da die Berücksichtigung als außerbilanzieller Merkposten jedenfalls möglich ist, spricht nichts dagegen, den Ausgleichsposten im Streitfall in dieser Form fortzuführen und sukzessive mit zukünftigen Gewinnen der Klägerin zu verrechnen.
d) Die Klägerin hat nur die grundsätzliche Entscheidung des Beklagten, die Auflösung des Ausgleichspostens nicht anzuerkennen, angegriffen. Die zahlenmäßige Berechnung hingegen hat sie nicht, auch nicht hilfsweise, beanstandet. Der Senat kann insoweit auch keine Fehler erkennen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15a EStG
§ 15a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 52 Abs. 24 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2018, 1115
IV R 16/15
10 K 3929/15
XI R 2/23