Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-04-06, Aktenzeichen 8 K 44/05

Tenor:

Tatbestand:
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(Überlassen von Datev)
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Streitig ist, ob dem Kläger als Miteigentümer für einen Dachgeschossausbau Eigenheimzulage in voller Höhe oder nur entsprechend seinem Miteigentumsanteil zu gewähren ist.
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Der Kläger ist freiberuflich tätig. Im Jahr 1988 übertrugen ihm seine Eltern das hälftige Miteigentum an einem in X. in der ...str. 5 gelegenen, im Jahr 1887 errichteten und unter Denkmalschutz stehenden ehemaligen landwirtschaftlichen Gehöft. Im Erdgeschoss des Gebäudes befindet sich eine fremd vermietete Wohnung mit einer Wohnfläche von ca. 85 qm. Im Obergeschoss befinden sich eine ebenfalls fremd vermietete Wohnung mit einer Wohnfläche von ca. 78 qm sowie eine ehemals von den Großeltern des Klägers bewohnte Wohnung mit einer Wohnfläche von ca. 128 qm.
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Unter dem Datum 15. November 1988 schlossen der Kläger, der als einziges Kind seiner Eltern testamentarisch als Erbe eingesetzt ist, und seine zum damaligen Zeitpunkt 60 und 65 Jahre alten Eltern eine so bezeichnete Nutzungsvereinbarung (Bl 57 Eigenheimzulageakte). Dort heißt es u.a.:
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"Bei dem Gebäude handelt es sich um ein ehemaliges landwirtschaftlich genutztes Gehöft der Großeltern mütterlicherseits, das nunmehr einer grundlegenden Sanierung zugeführt werden soll. Die interne Aufteilung des Gebäudes regeln wir wie folgt:
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a."Die Wohnung im EG ist fremdvermietet. Diese soll weiterhin den Eheleuten C. und F.B. zugeordnet bleiben, d.h. Kosten, Lasten, Nutzen und die Gefahrtragung bleiben bei den Eheleuten C. und F.B. unter Ausschluss anderer Personen auf Dauer.
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b.Die Wohnung im OG (ehemalige Wohnung der Großeltern) soll unter Übernahme der Kosten, Lasten, Nutzen und Gefahrtragung unter Ausschluss anderer Personen auf Dauer A.B. und bei Verheiratung dessen Familie erhalten.
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c.Für den Weinkeller u. dergl. (...) und für die Stallungen (...) und den überwiegenden Teil der Scheune (...) soll inhaltlich die Regelung von a) gelten.
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d.das Treppenhaus und der Pferde- und Futterstall, der als Heiz-, Tank- und Waschküchenraum ausgebaut werden soll, muss gemeinschaftliches Eigentum bleiben. In das Heuhaus soll, sofern noch Geld nach Durchführung der Grundsanierung vorhanden ist, eine Wohnung eingebaut werden, die den Eheleuten C. und F.B. wie unter a) näher bestimmt, zugeordnet wird.
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e.Soweit im DG eine Wohnung IV in den Baugesuchsplänen vorgesehen ist, soll eine Zuordnung erst nach vorhandenen finanziellen Mitteln und Bedarf vorgenommen werden."
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Wegen der Einzelheiten wird auf die Vereinbarung verwiesen.
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Im Jahr 2001 wurde unter dem Datum 6. Oktober 2001 eine so bezeichnete "Zusatzvereinbarung" zwischen dem Kläger, der zwischenzeitlich mit seiner Familie (Frau und drei Kindern) in der ehemals von den Großeltern bewohnten Wohnung im Obergeschoss des Gebäudes wohnhaft war, und seinen Eltern abgeschlossen, die wie folgt lautet:
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"Aufgrund der Notwendigkeit des Bedarfs nach weiteren Büroräumen und nach Kinderzimmern für die nun allesamt schulpflichtigen Kinder vereinbaren wir hinsichtlich des beabsichtigten Ausbaues des Dachgeschosses im Wohnhaus ...str. 5 folgendes:
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Die in den ursprünglichen Baugesuchsplänen als Wohnung IV bezeichneten Räume (bisher Bühne) im DG sollen im nordwestlichen Bereich als Büroteil, im südöstlichen Bereich als Kinderzimmer mit Toilette und Duschmöglichkeit ausgebaut werden und zwar ausschließlich mit Mitteln und Arbeitsleistungen der Familie A.B. nach deren Bedürfnissen. Die damit verbundenen Aufwendungen, Versicherungsleistungen, Gefahrtragung etc. gehen zu Lasten der Familie A.B. Diese Räume werden, mit Ausnahme der verbleibenden Bühnenräume der ausschließlichen Nutzung der Familie A.B. unterstellt. Auch nach dem Auszug der Kinder aus den Kinderzimmern soll dies so bleiben."
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Im Jahr 2002 wandte der Kläger für den Ausbau der Kinderzimmer im Dachgeschoss einen Betrag von 42.000 EUR auf. Desweiteren wurden in der Folge im 1. - sowie im 2. - Dachgeschoss Ausbauarbeiten für Büroräume des Klägers vorgenommen.
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Am 3. Juni 2003 reichte der Kläger beim Beklagten einen Antrag auf Eigenheimzulage ein, mit dem er für den Dachgeschossausbau Eigenheimzulage in voller Höhe beantragte, da er hinsichtlich des hälftigen zivilrechtlichen Miteigentumsanteils seiner Eltern am Gebäude wirtschaftlicher Eigentümer sei. Mit Schreiben vom 9. Juni 2003 (Bl 9 Eigenheimzulageakte) lehnte der Beklagte die Festsetzung von Eigenheimzulage mit der Begründung ab, dass für den Ausbau des Dachgeschosses ein Bauantrag am 16. August 1988 gestellt worden sei, Eigenheimzulage jedoch nur für Objekte festgesetzt werden könne, wenn mit der Herstellung bzw. dem Ausbau nach dem 31. Dezember 1995 begonnen worden sei. Stattdessen könne der Kläger die Steuerbegünstigung gemäß § 10e EStG in Anspruch nehmen, die in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2002 beantragt werden könne.
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Dagegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 12. Juni 2003. Im Einspruchsverfahren erließ der Beklagte am 19. Mai 2004 einen Eigenheimzulagebescheid (Bl 13ff Eigenheimzulageakte), mit dem dem Begehren des Klägers teilweise entsprochen wurden, indem Eigenheimzulage entsprechend dem hälftigen Miteigentumsanteil des Klägers ausgehend von einer von 42.000 EUR auf 21.000 EUR herabgesetzten Bemessungsgrundlage festgesetzt wurde. Zur Erläuterung wurde darauf hingewiesen, dass bei Ausbauten und Erweiterungen nach § 2 Abs. 2 EigZulG die Summe des Fördergrundbetrags und der Kinderzulagen 50% der Bemessungsgrundlage nicht überschreiten dürfte und daher die Zulagenbeträge entsprechend begrenzt worden seien. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid verwiesen.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2005 wurde der Einspruch i.Ü. als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen erhob der Kläger am 28. Februar 2005 schriftlich Klage. Während des Klageverfahrens wurde die Festsetzung der Eigenheimzulage mit Bescheiden vom 21. und 22. Dezember 2006 (Bl 25ff Eigenheimzulageakte/Änderungsantrag 2005 - sowie 24ff Eigenheimzulageakte/Änderungsantrag 2006) gemäß § 11 Abs. 2 EigzulG jeweils neu festgesetzt, da sich die Bemessungsgrundlage infolge der Berücksichtigung weiterer in den Jahren 2005 und 2006 angefallener Herstellungskosten geändert hatte. Wegen der Einzelheiten wird auf die Änderungsbescheide verwiesen.
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Der Kläger ist der Ansicht, die Kürzung der Bemessungsgrundlage um 50% sei nicht gerechtfertigt, da er trotz seiner zivilrechtlichen Position als lediglich hälftiger Miteigentümer in Bezug auf die andere Hälfte als wirtschaftlicher Eigentümer nicht nur des Kinderzimmerdachgeschossausbaues, sondern ebenfalls der damit erweiterten Obergeschosswohnung anzusehen sei. Dies ergebe sich eindeutig aus den vorgelegten Vereinbarungen aus den Jahren 1988 und 2001. Es sei zu berücksichtigen, dass sowohl der Ausbau des Dachgeschosses zur Schaffung der Kinderzimmer als auch der Ausbau der Elternwohnung im Obergeschoss unter Übernahme der Kosten durch den Kläger und seine Ehefrau von diesen getragen worden sei. Auch die laufenden Lasten würden vom Kläger und seiner Familie getragen. Der Ausbau der Wohnung im Obergeschoss als auch des Dachgeschosses sei ausschließlich auf die Bedürfnisse der Familie des Klägers zugeschnitten. Von einer fremden Wohnung könne keine Rede sein. Bei Hinzurechnung der Kinderzulagen führe die Begrenzung nach § 9 Abs. 6 Satz 3. 1. Halbsatz EigZulG im Streitfall zu einer Gesamtfördersumme von 24.230 EUR.
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Der Kläger beantragt,
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unter Abänderung des Eigenheimzulagebescheids vom 19. Mai 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2005 und der Änderungsbescheide vom 21. und 22. Dezember 2006 den Beklagten zu verpflichten, die Eigenheimzulage ab dem Jahr 2002 bis einschließlich 2007 auf jährlich 3.513 EUR sowie für das Jahr 2008 auf 3.152 EUR festzusetzen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte ist der Ansicht, dass der Kläger kein wirtschaftliches Eigentum an dem zivilrechtlich den Eltern zustehenden Miteigentumsanteil erworben hat. Der schuldrechtlich und auch der dinglich Nutzungsberechtigte habe in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut, da er lediglich befugt sei, eine fremde Sache zu nutzen, nicht aber wie ein Eigentümer mit ihr nach Belieben zu verfahren. Demjenigen, der zivilrechtlich nur einen Miteigentumsanteil an einer eigengenutzten Wohnung angeschafft habe, könne die Wohnung nach den Grundsätzen des wirtschaftlichen Eigentums daher nur dann in vollem Umfang zugerechnet werden, wenn er - in Erwartung des späteren Eigentums - die Kosten für die gesamte Wohnung getragen habe und ihm gegen den anderen Miteigentümer für den Fall der Nutzungsbeendigung ein Anspruch auf Entschädigung in Höhe des anteiligen Verkehrswerts des Gebäudes zustehe. Dies habe der Kläger im Streitfall jedoch nicht nachgewiesen. Auch aus den Vereinbarungen der Jahre 1988 und 2001 ergebe sich nicht, dass der Kläger wirtschaftliches Eigentum erworben habe. Im Übrigen treffe auch der Vortrag des Klägers nicht zu, dass der Wert der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung den Wert seines Miteigentumsanteils nicht übersteige, da bei der Berechnung der Nutzflächen für das gemischt genutzte Gebäude die Flächen für die Nebengebäude nicht zu berücksichtigen seien.
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Wegen der Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO auf die Schriftsätze des Klägers vom 8. April 2005, 7. März 2007 sowie 27. April 2007 verwiesen.
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Auf den Schriftsatz des Beklagten vom 12. Mai 2005 wird hingewiesen.

Entscheidungsgründe:
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1.Der Senat hielt es für sach- und ermessensgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, nachdem die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erteilt haben.
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2.Die zulässige Klage ist unbegründet.
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Nach § 101 Satz 1 FGO kann das Gericht die Behörde verpflichten, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, soweit die Sache spruchreif, die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger hierdurch in seinen Rechten verletzt ist. Der erkennende Senat kann die Ablehnung der beantragten Festsetzung von Eigenheimzulage in voller Höhe durch Bescheid vom 19. Mai 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2005 und der Änderungsbescheide vom 21. und 22. Dezember 2006 nicht als rechtwidrig beanstanden.
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Der Kläger hat keinen Anspruch auf Gewährung der Eigenheimzulage in voller Höhe.
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a) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 EigZulG ist die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus begünstigt; Ausbauten und Erweiterungen an einer solchen Wohnung stehen der Herstellung einer Wohnung i.S. des Absatzes 1 gleich (§ 2 Abs. 2 EigZulG in der im Streitjahr 2002 gültigen Fassung). Der Anspruchsberechtigte kann die Eigenheimzulage im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und in den sieben folgenden Jahren (Förderzeitraum) für jedes Kalenderjahr in Anspruch nehmen (§ 3 EigZulG), in dem er die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken oder durch unentgeltliche Überlassung der Wohnung an einen Angehörigen nutzt (§ 4 EigZulG). Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 3 EigZulG kann ein Anspruchsberechtigter den Fördergrundbetrag nur entsprechend seinem Miteigentumsanteil in Anspruch nehmen, wenn mehrere Anspruchsberechtigte Eigentümer einer Wohnung sind.
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Ein Anspruch in voller Höhe besteht dabei ebenso, wenn der Anspruchsberechtigte zwar nicht bürgerlich-rechtliches, aber wirtschaftliches Eigentum an der Wohnung innehat. Wirtschaftlicher Eigentümer gemäß § 39 AO ist derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 14/06, BFH/NV 2007, 1471 sowie vom 24. Juni 2004 III R 50/01, BFHE 206, 551, BStBl II 2005, 80 und ebenfalls vom 24. Juni 2004 III R 42/02, BFH/NV 2005, 164, jeweils m.w.Nachw.). Der schuldrechtlich wie der dinglich Nutzungsberechtigte hat in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Urteile vom 29. März 2007 IX R 14/06, BFH/NV 2007, 1471 sowie vom 18. Juli 2001 X R 15/99, BFH/NV 2002, 175 und vom 1. Oktober 1997 X R 91/94, BFHE 184, 179, BStBl II 1998, 2003 jeweils m.w.Nachw.). Trägt statt des zivilrechtlichen Eigentümers ein Nutzungsberechtigter die Kosten der Anschaffung oder Herstellung einer von ihm eigengenutzten Wohnung, ist er wirtschaftlicher Eigentümer, wenn ihm auf Dauer Substanz und Ertrag der Wohnung wirtschaftlich zustehen (BFH-Urteile vom 29. März 2007 IX R 14/06, BFH/NV 2005, 164 und vom 27. Juni 2006 IX R 63/04, BFH/NV 2006, 2225 sowie vom 24. Juni 2006 III R 50/01, BFHE 206, 551, BStBl II 2005, 80).
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Hiervon ist auszugehen, wenn der Nutzungsberechtigte aufgrund eindeutiger und im Voraus getroffener Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft - unter dauerndem Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers - innehat, weil die Wohnung nach der voraussichtlichen Dauer des Nutzungsverhältnisses bei normalem, der gewählten Gestaltung entsprechenden Verlauf wirtschaftlich verbraucht ist oder wenn der Nutzungsberechtigte für den Fall der Nutzungsbeendigung einen Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswerts der Wohnung gegen den zivilrechtlichen Eigentümer hat (BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 IX R 63/04, BFH/NV 2006, 2225 sowie vom 24. Juni 2006 III R 50/01, BFHE 206, 551, BStBl II 2005, 80 m.w.Nachw.).
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b) Bei Anwendung der dargestellten Grundsätze auf den vorliegenden Fall folgt, dass der Kläger im Streitjahr wirtschaftliches Eigentum weder an dem Dachgeschossausbau noch an der mit dem Ausbau erweiterten Obergeschosswohnung gehabt hat.
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Zwar hat der Kläger unbestritten die Kosten des Ausbaus des Dachgeschosses in Höhe von insgesamt 24.230 EUR für drei Kinderzimmer getragen. Unabhängig von der Kostentragung im Hinblick auf die Renovierung der Obergeschosswohnung, die um den Dachgeschossausbau erweitert worden ist, standen dem Kläger jedoch auf Dauer Substanz und Ertrag des ausgebauten Dachgeschosses wirtschaftlich nicht zu. Ein faktischer Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers - hier der Eltern in Bezug auf den hälftigen Miteigentumsanteil - hat im Streitfall nicht stattgefunden.
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Die Vereinbarungen aus den Jahren 1988 und 2001 beinhalten kein konkret auf eine bestimmte Dauer bezogenes Nutzungsverhältnis zwischen dem Kläger und seinen Eltern. Auch aus der Aussicht des Klägers, nach dem Tod der Eltern im Wege der testamentarischen oder gesetzlichen Erbfolge zivilrechtlicher Eigentümer auch des zweiten hälftigen Miteigentumsanteils zu werden, folgt nicht, dass diesem schon vor dem Erbfall auf Dauer Substanz und Ertrag des ausgebauten Dachgeschosses zustehen, denn selbst eine testamentarische Verfügung könnte jederzeit geändert werden (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juni 2004 III R 50/01, BFHE 206, 551 und ebenfalls vom 24. Juni 2004 III R 42/02, BFH/NV 2005, 164 sowie vom 18. Juli 2001 X R 15/99, BFH/NV 2002, 175).
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Auch steht dem Kläger für den Fall der Nutzungsbeendigung kein Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswerts des hälftigen Miteigentumsanteils hinsichtlich des ausgebauten Dachgeschosses gegen seine Eltern zu.
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Da keine ausdrückliche Regelung des Wertersatzes zwischen dem Kläger und seinen Eltern vorgenommen wurde, kommen die gesetzlichen Regelungen zum Tragen. Es kann vorliegend dahingestellt bleiben, ob ein gesetzlicher Ausgleichsanspruch gemäß §§ 951, 812 BGB einen Aufwendungsersatzanspruch bemessen nach der Erhöhung des Ertragswerts der um den Ausbau der Kinderzimmer im Dachgeschoss erweiterten Obergeschosswohnung zum Zeitpunkt des Ausbaus (so im Ergebnis Palandt, BGB, § 951 Rz. 16) oder zum Zeitpunkt der Beendigung der Nutzung zur Folge hat (so BFH-Urteil vom 24. Juni 2004 III R 50/01, BFHE 206, 551, BStBl II 2005, 80). Anders als in den Fällen der Neuerrichtung eines Gebäudes auf einem im Miteigentum mehrerer Personen stehenden Grundstück besteht ein solcher Ausgleichsanspruch des Klägers jedenfalls nicht in Höhe des den Eltern des Klägers zustehenden hälftigen zivilrechtlichen Miteigentumsanteils.
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Gegen einen dauernden Ausschluss der Eltern als zivilrechtliche Miteigentümer spricht auch die Tatsache, dass weder in die Übereinkunft aus dem Jahr 1988 noch in diejenige aus dem Jahr 2001 dem Grunde nach eine Regelung für den Fall der Beendigung der Wohnungsüberlassung an den Kläger bzw. an dessen Familie aufgenommen wurde. Es ist fraglich, ob ein fremder Dritter anstelle des Klägers darauf verzichtet hätte, eine solche Regelung - etwa in Form eines Kündigungsrechts - in die Vereinbarung aufzunehmen und die Frage des Wertersatzes bei Nutzungsbeendigung ausdrücklich zu regeln.
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Gleiches gilt darüber hinaus auch unter dem Gesichtspunkt, dass für den Fall des Auszugs des Klägers und seiner Familie keine Festlegung dahingehend getroffen wurde, ob dieser einem Dritten die Räumlichkeiten vermieten oder diesem ein - schuldrechtliches oder dingliches - Wohnrecht bzw. ein Nießbrauchsrecht einräumen konnte bzw. durfte. Auch dies spricht für eine nur eingeschränkte Nutzungsbefugnis des Klägers.
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Ein Anspruch des Klägers auf Gewährung der vollen Eigenheimzulage nach Rz. 66 des BMF-Schreibens vom 10. Februar 1998 (BStBl I 1998, 190, 198), nach welcher der Miteigentümer eines Zwei- oder Mehrfamilienhauses, der eine Wohnung allein zu eigenen Wohnzwecken nutzt, den Fördergrundbetrag in Anspruch nehmen kann, soweit der Wert der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung einschließlich des dazugehörenden Grund und Bodens den Wert des Miteigentumsanteils nicht übersteigt, besteht nicht. Diese Regelung widerspricht § 9 Abs. 2 Satz 3 EigZulG, wonach der Anspruchsberechtigte den Fördergrundbetrag nur entsprechend seinem Miteigentumsanteil in Anspruch nehmen kann (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 29/03, BFHE 206, 253, BStBl 2005, 72).
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3.Die Kosten des Verfahrens trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO der Kläger.
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4.Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vorlag.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 951, 812 BGB
§ 10e EStG
§ 3 EigZulG
§ 4 EigZulG
§ 39 AO
§ 2 Abs. 2 EigZulG
§ 11 Abs. 2 EigzulG
§ 9 Abs. 6 Satz 3. 1. Halbsatz EigZulG
§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 EigZulG
§ 9 Abs. 2 Satz 3 EigZulG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 1471
BFHE 206, 551
BStBl II 2005, 80
BFH/NV 2005, 164
BFH/NV 2002, 175
BFHE 184, 179
BStBl II 1998, 2003
BFH/NV 2006, 2225
BStBl I 1998, 190, 198
BFHE 206, 253
07 IX R 14/06
04 III R 50/01
04 III R 42/02
01 X R 15/99
97 X R 91/94
06 IX R 63/04
06 III R 50/01
04 III R 29/03