Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-12-15, Aktenzeichen 4 K 386/18
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2020:1215.4K386.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Domizilgesellschaft kann als ausländische Kapitalgesellschaft zivilrechtliche Eigentümerin eines Grundstücks sein und daraus als Inhaberin der Einkunftsquelle Vermietungseinkünfte erzielen.2. Mangels sachlicher und personeller Ressourcen einer Domizilgesellschaft im Ausland befindet sich, wenn die Geschäfte von ihrem Gesellschafter im Inland betrieben werden, die Geschäftsleitung regelmäßig im Inland, so dass die Gesellschaft mit ihren Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig ist3. Wird im Rahmen der Liquidation einer ausländischen Gesellschaft ein Grundstück unentgeltlich an den Gesellschafter übertragen, ist der als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizierende Vorgang als Veräußerungsfiktion im Sinne des §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 f EStG anzusehen. Der gemeine Wert des Grundstücks ist dabei als fremdüblich erzieltes Veräußerungsentgelt anzusetzen.4. Im Rahmen der Liquidation einer Kapitalgesellschaft drängt sich bereits für einen Laien die Besteuerung der stillen Reserven des aufzulösenden Betriebsvermögens auf. Ein gesetzlicher Vertreter gemäß § 34 AO bzw. ein Verfügungsberechtigter nach § 35 AO sind bei der Liquidation einer Kapitalgesellschaft gehalten, Rücklagen für die Versteuerung stiller Reserven des aufzulösenden Betriebsvermögens zu bilden.
Die Klagen werden abgewiesen.
Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Haftungsinanspruchnahme.
Der Kläger zu 1. (im Folgenden auch: E), der Tierarzt ist, war – nach der Auflösung einer Treuhandgesellschaft des Klägers zu 2. (im Folgenden auch: L) – zumindest ab 2010 alleiniger Gesellschafter der S-S.A. (im Folgenden: S). Bei S handelte es sich um eine Kapitalgesellschaft nach luxemburgischem Recht. Ihr Sitz befand sich an einer luxemburgischen – Briefkastenfirmen beherbergenden – Massendomiziladresse. Als geschäftsführendes Verwaltungsratsmitglied war der L eingesetzt. Der L war als Geschäftsführer für ca. 80 Briefkastenfirmen tätig. Die S war einziger Kommanditist der S-GmbH & Co. Grundbesitz KG (im Folgenden: KG). Komplementär ohne Beteiligung am Vermögen der KG war die S-GmbH (im Folgenden: GmbH), die eine Haftungsvergütung erhielt und deren Anteile wiederum die S hielt. Die KG war Eigentümerin eines Grundstücks in A-Stadt (Deutschland). Das Grundstück hatte sie 2003 von der liechtensteinischen Anstalt C-Establishment Vaduz/Liechtenstein (im Folgenden: C) erworben, an der E und seine im Jahr 2009 verstorbene Mutter beteiligt waren (und die ursprünglich die Muttergesellschaft der S war). E war mit seiner Mutter zusammen an zwei weiteren liechtensteinischen Anstalten beteiligt.
Die GmbH schied aus der KG aus. Am 15. Dezember 2009 wurde im Handelsregister die Auflösung der KG eingetragen. Das bisherige Vermögen der KG wuchs dem einzig verbliebenen Gesellschafter, der S, an. Die S wurde im Grundbuch als Eigentümerin des Grundstücks aufgrund Rechtsnachfolge am 10. März 2010 eingetragen. Am 16. März 2010 wurde die GmbH auf Betreiben des ebenfalls für sie eingesetzten Geschäftsführers L aufgelöst und später (9. September 2011) im Handelsregister gelöscht.
Im Rahmen einer Selbstanzeige vom 30. August 2010 erklärte E unter anderem Erwerbe und Einkünfte im Zusammenhang mit der C und der S nach. Beide wurden in Ermangelung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs als Basisgesellschaften im Rahmen der Selbstanzeige angesehen. Dem folgte die Steuerfahndung.
Die S wurde, nachdem auf den 30. November 2010 eine Zwischenbilanz erstellt worden war, am 14. Dezember 2010 mit Wirkung zum 31. Dezember 2010 laut Urkunde eines luxemburgischen Notars aufgelöst und liquidiert. Die Aktienzertifikate wurden eingezogen und in Gegenwart des Notars vernichtet. Laut einer Bescheinigung des Notars übernahm E als einziger Aktionär sämtliche Aktiva und Passiva der S. Die Löschung der S erfolgte am 9. März 2011. E wurde daraufhin vom Grundbuchamt als Eigentümer des Grundstücks in das Grundbuch aufgrund Rechtsnachfolge am 14. Oktober 2011 eingetragen. Ab 2011 erklärte E Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Hinblick auf das Grundstück.
Am 22. September 2011 gab die S nach Aufforderung durch den Beklagten ihre Steuererklärung für 2010 ab und legte eine Bilanz zum 31. Dezember 2010 vor. Darin wurden das Grundstück und das Gebäude insgesamt mit xxx € erfasst. Nach ihrer Erklärung belief sich die Steuer auf 0 €. Steuerbescheide für die S wurden wegen ihrer Löschung nicht erlassen. Weil die Übertragung des Grundstücks in das Privatvermögen des E zu Buchwerten erfolgte, beauftragte der Beklagte mit Schreiben vom 29. August 2012 den Bausachverständigen des Finanzamtes mit der Erstellung einer Verkehrswertermittlung. Das Gutachten gelangte zunächst zu einem Verkehrswert von xxx €.
Nach vorausgegangenem Schriftwechsel erließ der Beklagte unter dem Datum des 20. Januar 2015 sowohl gegenüber E als auch gegenüber L gemäß § 191 AO i.V.m. § 69 AO einen Haftungsbescheid. Die Haftungssumme belief sich danach ursprünglich auf xxx €. Zur Begründung wurde darauf verwiesen, dass eine Übertragung zu Buchwerten nicht zulässig sei, sondern der Verkehrswert von xxx € abzüglich des Buchwertes von xxx € zu besteuern sei, dass dies wegen der vorzeitigen Löschung der S nicht möglich gewesen sei und dass sowohl E als Alleingesellschafter als auch L als Geschäftsführer dies zu verantworten hätten.
Mit Schreiben vom 21. Januar 2015 legte der Prozessbevollmächtigte von E und L jeweils Einspruch gegen die Haftungsbescheide ein. Soweit die Kläger Einwände gegen die Höhe des Verkehrswertes erhoben, führte dies im Verlauf des Rechtsbehelfsverfahrens zu Teilrücknahmen der Haftungsbescheide, wonach sich die Haftungssumme gemäß den Bescheiden vom 6. Februar 2017 auf xxx € und den Bescheiden vom 17. März 2017 schließlich auf xxx € belief. Die Beteiligten sind sich nunmehr darüber einig, dass der Verkehrswert der Immobilie mit xxx € zu beziffern ist. Streitig blieb im Rechtsbehelfsverfahren die Frage, ob das Grundstück dem E wegen der Eigenschaft der S als Domizilgesellschaft nicht ohnehin direkt zuzurechnen sei. Denn im Hinblick auf die Einheitlichkeit eines entsprechenden Vorgangs bleibe nach Auffassung der Kläger für den vorliegenden Fall festzuhalten, dass in Ansehung der im Verfahren der Selbstanzeige festgestellten Umstände hier nicht von einer eigenständigen Tätigkeit der Domizilgesellschaft ausgegangen werden könne, zumal sich ein selbstständiger Gewerbebetrieb auch nicht alleine daraus ergeben könne oder würde, dass zum Unternehmen eine Immobilie gehöre.
Am 2. März 2018 ergingen die Einspruchsentscheidungen, mit denen die Einsprüche gegen die Haftungsbescheide als unbegründet zurückgewiesen wurden. Spätestens mit der Anwachsung des Vermögens der KG auf die S sei diese einer tatsächlich wirtschaftlichen Tätigkeit nachgegangen. Zudem habe sie im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung als Gegenstand des Unternehmens die Verwaltung, Beratung und Vertretung von Gesellschaften angegeben sowie geltend gemacht, dass die Hauptniederlassung einen nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhalte, von welchem sonstige Dienstleistungen erbracht werden. Demzufolge handele es sich nicht um eine Domizilgesellschaft. Es liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter das Grundstück zum Verkehrswert veräußert und nicht zum Buchwert an den Alleingesellschafter überlassen hätte. Es liege auch eine Pflichtverletzung vor, weil die Steuererklärung nicht rechtzeitig und inhaltlich falsch abgegeben worden sei. E sei Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO, weil er Alleingesellschafter sei. L sei der formelle Geschäftsführer. Die Steuer habe gegenüber der S auch nicht festgesetzt werden können, weil sie bereits gelöscht gewesen sei.
Dagegen richtet sich die am 13. März 2018 bei Gericht eingegangene Klage. Es handele sich bei der S um eine Domizilgesellschaft. Dies ergebe sich daraus, dass die S keine eigene Geschäftsausstattung, kein eigenes Personal, auch keine eigenen Geschäftsräume habe und dass der L tatsächlich für mehr als 80 Gesellschaften als Organ tätig sei. § 42 AO finde danach Anwendung, so dass dem E das Grundstück unbeschadet einer grundbuchlichen Eintragung zuzurechnen sei. Auch die Steuerfahndung habe die S entsprechend der Selbstanzeige als Domizilgesellschaft behandelt. Dies sei richtig, weil anderenfalls – so die Konsequenz der Auffassung des Beklagten – ein Gestaltungsmissbrauch durch die Nutzung von Domizilgesellschaften möglich sei, den § 42 AO gerade verhindern solle. Hinsichtlich der Übertragung des Grundstücks von der KG auf die S greife § 738 BGB ein. Allerdings gelte für die luxemburgische S, dass mit ihrer Beendigung das Vermögen der Gesellschaft auf den Gesellschafter E übergehe. Das luxemburgische Gesellschaftsrecht enthalte diesbezüglich eine dem § 738 BGB vergleichbare Vorschrift. Ähnliches ergebe sich auch aus § 72 GmbHG und § 271 AktG. § 35 AO greife für den E nicht ein. Denn die Verfügungsbefugnis gelte lediglich im Innenverhältnis. Er sei aber nicht, was erforderlich sei, nach außen aufgetreten. Die Steuererklärung sei nicht verspätet abgegeben worden, weil die Aufdeckung der stillen Reserven die Löschung der Gesellschaft voraussetze, so dass die Erklärung ohnehin erst nach Löschung habe erfolgen können. Die Abschlussbilanz sei auch nicht falsch gewesen, da bis zum Erlöschen, also dem Stichdatum für die Abschlussbilanz, die Immobilie im Eigentum der Gesellschaft verblieben sei. Es gelte ohnehin ein Abwicklungszeitraum von drei Jahren. Zudem sei der E Tierarzt, dem nicht klar sein müsse, dass mit der Löschung der Gesellschaft im Gesellschaftsregister eine Steuererklärung hätte abgegeben und stille Reserven hätten deklariert werden müssen. Er habe einen Steuerberater eingesetzt. Dies gelte auch für den L. Auch er habe nicht ahnen können, dass die Steuererklärung bereits vor der Löschung zu erfolgen habe, obwohl doch der nach Ansicht des Finanzamts steuerpflichtige Vorgang erst durch die Löschung vollzogen werde. Zudem sei dem L der beauftragte Steuerberater auch als zuverlässig bekannt gewesen. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f EStG greife nicht ein, weil keine Veräußerung vorliege. Ebenso wenig lasse sich ein Tauschhandel zwischen der S und dem E fingieren.
Der Kläger zu 1. beantragt,
den Haftungsbescheid vom 20. Januar 2015, geändert durch die Teilrücknahmebescheide vom 6. Februar 2017 und 17. März 2017, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. März 2018 aufzuheben.
Der Kläger zu 2. beantragt,
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es bestehe eine Steuerschuld. Denn es handele sich bei S nicht um eine Domizilgesellschaft. Sie sei durch die Vermietung wirtschaftlich aktiv gewesen. Dies ergebe sich auch aus der Gewinn- und Verlustrechnung. Anderenfalls wäre die Besteuerung der Vermietungseinkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bereits im Jahr 2009 bei E zu erfassen gewesen. Der Vorgang der Übertragung des Grundstücks falle nicht unter § 6 Abs. 3 EStG. Doch liege eine entgeltliche Übertragung des Grundstücks gegen die Hingabe von Gesellschaftsrechten vor. Dies sei ein nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f EStG steuerpflichtiger Veräußerungsvorgang. E könne auch nach § 35 AO herangezogen werden, weil ein Auftreten nach außen nicht erforderlich sei. Durch den Treuhandvertrag gegenüber L sei sichergestellt, dass E weisungsberechtigt gewesen sei. Für die Kausalität komme es entgegen der Ansicht der Kläger nicht darauf an, ob die S nach dem Zeitpunkt ihrer Löschung im luxemburgischen Handelsregister Erlöse erzielen könne. Entscheidend sei vielmehr der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen und nicht des zivilrechtlichen Eigentums. Hinsichtlich des Verschuldens sei darauf hinzuweisen, dass es sich um einen Geschäftsvorfall mit herausgehobener steuerlicher Auswirkung handle. Insofern müsse der Geschäftsführer selbst die steuerliche Behandlung kontrollieren, zumal hier der Vorgang nicht einmal verbucht worden sei. Die Ermessensausübung sei hinreichend dargelegt worden. Beide könnten als Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden. Hinsichtlich des E sei auch darauf hinzuweisen, dass dieser laut der notariellen Erklärung vom 14. Dezember 2010 und der privatschriftlichen Urkunde vom 1. August 2011 die Haftungsübernahme als alleiniger Aktionär und Liquidator der S erklärt habe. Diese Haftungsübernahme ergebe sich aus dem luxemburgischen Gesellschaftsrecht, wodurch ausgeschlossen werden solle, dass ein Alleinaktionär einer luxemburgischen SA ohne eigenes Risiko eine überschuldete oder zahlungsunfähige Gesellschaft mittels Durchführung eines Liquidations- oder Konkursverfahrens auflösen könne.
Dem Gericht haben neben der Prozessakte der Haftungsband, der Rechtsbehelfsband, der Ordner Selbstanzeige sowie die KSt-Akten und Vertragsakten der S und der GmbH und die Feststellungakten der KG samt Sonderband Domizilgesellschaft vorgelegen; ihr Inhalt ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klagen haben keinen Erfolg. Sie sind zwar zulässig, aber unbegründet.
I. Die Haftungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Die Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme nach § 191 AO i.V.m. § 69 AO liegen vor.
Gemäß § 69 AO i.V.m. § 34 AO haften die gesetzlichen Vertreter juristische Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis zählen nicht nur die Steueransprüche an sich, sondern auch die steuerlichen Nebenleistungen. Nach § 34 Abs. 1 S. 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten (§ 34 Abs. 1 S. 2 AO). Nach § 35 AO hat die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1 AO), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann, auch derjenige, der als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt. Die Haftungsinanspruchnahme steht gemäß § 191 AO i.V.m. § 5 AO im Ermessen der Finanzbehörde.
1. Es liegen Steuerschulden der S vor.
a) S ist – anders als vom Beklagten und den Klägern angenommen – nicht beschränkt, sondern unbeschränkt steuerpflichtig und schuldet Steuern. Zwar hat das Gericht im Streitfall aufgrund der vorliegenden Unterlagen und des Vortrags der Beteiligten keine Zweifel daran, dass es sich bei der S um eine Domizilgesellschaft ohne eigenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handelt, dass sie weder über Geschäftsräume, -ausstattung noch Personal verfügt. Gleichwohl ist sie als ausländische Kapitalgesellschaft zivilrechtliche Eigentümerin des Grundstücks und damit Inhaberin einer Einkunftsquelle. Aus dieser Einkunftsquelle erzielt die S gewerbliche Vermietungseinkünfte.
aa) Mit diesen Einkünften ist S unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtig.
Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist eine Körperschaft, die gemäß § 1 Abs. 1 KStG im Inland ihren Sitz oder den Ort ihrer Geschäftsleitung hat. Vorliegend hat die S zwar ihren statutarischen Sitz in Luxemburg, der Ort ihrer Geschäftsleitung, der sich danach bestimmt, wo nach dem Gesamtbild der Verhältnisse der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird (§ 10 AO: der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung), befindet sich jedoch im Inland am Wohnsitz des E. Dies ergibt sich daraus, dass der E im Rahmen seiner Selbstanzeige Angaben gemacht hat, wonach davon auszugehen ist, dass er die wesentlichen Entscheidungen für die S von Deutschland aus getroffen hat. So ist der Selbstanzeige zu entnehmen, dass „die Geschäfte der drei liechtensteinischen Gesellschaften … über eine Treuhänderin in Liechtenstein auf Anweisung von Herrn E und seiner verstorbenen Mutter I abgewickelt“ worden sind. Daraus lässt sich schlussfolgern, dass E für alle seine Gesellschaften und damit auch für die zunächst der C nachgeordnete S und später ihm unmittelbar zuzurechnende S nach dem Tod der Mutter die entscheidenden Anweisungen gab, sie im Ergebnis allein steuerte und die wesentlichen Entscheidungen an seinem Wohnsitz in Deutschland getroffen hat. Denn keine seiner Gesellschaften – S hatte tatsächlich nur eine Anschrift in einem Massendomizil – verfügte über Räumlichkeiten im Ausland und auch nicht über einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Die eingesetzten Treuhänder und Verwaltungsdirektoren setzten lediglich seine Anweisungen um. Seine wirtschaftliche Stellung untermauert diese Feststellungen, weil E nach dem Tod seiner Mutter der einzig verbliebene Gesellschafter war, dem als Geldgeber und wirtschaftlich Berechtigtem eine uneingeschränkte Entscheidungsmacht als Alleingesellschafter zukam, während die von ihm treuhänderisch mit der Verwaltung der S betraute Person – also L als geschäftsführendes Verwaltungsratsmitglied – aus dem Blickwinkel ihrer Funktion als Verwalter von Briefkastengesellschaften kein wirtschaftliches Interesse an der S hatte. Vor diesem Hintergrund muss davon ausgegangen werden, dass die wesentlichen Entscheidungen betreffend die S durch Herrn E in Deutschland getroffen worden sind und dementsprechend der Ort der Geschäftsleitung im Inland liegt, weshalb von unbeschränkter Steuerpflicht der S auszugehen ist. Dies schließt das Vorliegen einer Basisgesellschaft aus. Vielmehr ist die S wie jede im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft zu behandeln, die Vermietungseinkünfte aus einem im Inland gelegenen Vermietungsobjekt erzielt.
bb) S schuldet auch Steuern.
Durch die Überlassung des ursprünglich der S zuzurechnenden Grundstücks an E sind jedenfalls Steueransprüche entstanden. Dabei kann dahinstehen, ob es sich – wie von den Klägern angenommen – um eine Anwachsung oder eine Ausschüttung handelt. Jedenfalls finden die Grundsätze einer verdeckten Gewinnausschüttung Anwendung. Denn das Grundstück ist letztlich mit dem Teilwert auf den E übergegangen und hat insofern das Vermögen der S gemindert, was, ohne eine offene Ausschüttung darzustellen, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war und sich durch die Ausbuchung des Buchwerts auf die Höhe ihres Einkommens ausgewirkt hat und somit schließlich einem Fremdvergleich nicht standhält. Es kann auch dahinstehen, ob die verdeckte Gewinnausschüttung in zeitlicher Hinsicht vor der Auflösung der S mit der Folge stattfand, dass sie in den Veranlagungszeitraum 2010 fällt, oder ob sie – wofür mehr zu sprechen scheint – in den Zeitraum der Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG fällt. In dem Fall wäre jedenfalls nach Abschluss der Liquidation im Jahr 2011 ein Steueranspruch entstanden und eine Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung vorzunehmen. In jedem Falle muss von einem im Jahr 2010 oder 2011 entstandenen Steueranspruch ausgegangen werden.
b) Selbst wenn man dem nicht folgen und – wie die Beteiligten – davon ausgehen wollte, dass S der beschränkten Körpersteuerpflicht unterliegt, würde dies, worauf nur hilfsweise hinzuweisen ist, zu keinem anderen Ergebnis führen.
aa) Zwar erfasst § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f EStG nach seinem Wortlaut lediglich den Gewinn aus einer Veräußerung von inländischem unbeweglichen Vermögen als beschränkt steuerpflichtige Einkünfte, so dass es sich um eine entgeltliche Übertragung handeln und damit der Veräußerer eine Gegenleistung für das übertragene Grundstück erhalten muss (BFH, Urteil vom 5. Juni 2002, I R 81/00, BStBl II 2004, 344; BFH, Urteil vom 7. Dezember 2016, I R 76/14, BStBl II 2017, 705). Daraus wird in der Literatur teilweise die Schlussfolgerung gezogen, dass neben Entnahmen auch verdeckte Gewinnausschüttungen den Tatbestand der Veräußerung nicht erfüllen (Hidien in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49, Rn. E 652, E 656, E 657; Najok in: Lademann, EStG, § 49, Rn. 1420; Pfeffermann in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 49, Rn. 620).
Dem ist jedoch hinsichtlich der (verdeckten) Gewinnausschüttungen nicht zu folgen. Denn für beschränkt körperschaftssteuerpflichtige Kapitalgesellschaften gilt § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f EStG nicht unmittelbar, sondern nur über § 2 Nr. 1 KStG, so dass für die Einkommensermittlung die Besonderheiten des Körperschaftsteuerrechts anzuwenden sind. Das bedeutet, dass insoweit die Veräußerungserlösfiktion in § 8 Abs. 3 S. 1, 2 KStG als lex specialis gilt (vgl. BFH, Urteil vom 11. April 2018, I R 34/15, BFHE 262, 16, BStBl II 2020, 203). Durch das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung wird bei einem fremdunüblich niedrigen Kaufpreis bzw. bei einer unentgeltlichen Sachauskehr an einen Gesellschafter für Besteuerungszwecke ein angemessener Veräußerungserlös fingiert und durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung die Besteuerung eines angemessenen Gewinns sichergestellt (vgl. BFH, Beschluss vom 6. Juli 2000, I B 34/00, BStBl II 2002, 490). Selbst wenn demzufolge die Sachauskehr bei der Liquidation keine echte Veräußerung ist, fingiert § 8 Abs. 3 S. 2 KStG den gemeinen Wert als fremdüblich erzieltes Veräußerungsentgelt im Sinne von § 2 Nr. 1 KStG, § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f EStG. Dies ist im Rahmen der Sicherstellung einer gleichmäßigen Besteuerung der entstandenen stillen Reserven eines Grundstücks bei einer natürlichen bzw. einer juristischen Person auch sachgerecht. Während für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen bei einer Entnahme des Grundstücks aus ihrem Betriebsvermögen die steuerliche Verstrickung des Grundstücks nach § 49 Abs. 1 Nr. 8; § 22 Nr. 2; § 23 EStG für die Dauer von zehn Jahren ab der Entnahme (vgl. § 23 Abs. 1 S. 2 EStG) weiterhin gewährleistet ist, stellt das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung bei Entstrickung eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft durch die Übertragung an den einkommensteuerpflichtigen Gesellschafter die Besteuerung der im Betrieb erzielten stillen Reserven sicher.
bb) Eine Steuerschuld wäre auch im Falle der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht gegeben. Die Auflösung der S erfolgte im Jahr 2010. Weil bei beschränkter Steuerpflicht eine Liquidationsbesteuerung grundsätzlich nicht in Betracht kommt, ist die im Zusammenhang mit der Auflösung ausgelöste Anwachsung oder die bei wirtschaftlicher Betrachtung – trotz der späteren Grundbucheintragung im Jahr 2011 – veranlasste Übertragung des Grundstücks im Jahr 2010 zu verorten, so dass bei beschränkter Steuerpflicht der Anspruch auf die Besteuerung der stillen Reserven aus dem Grundstück im Jahr 2010 entstanden ist.
cc) Eine Anwendung des § 42 AO im Hinblick auf die Unangemessenheit der Verlagerung von Einkünften auf eine Domizil- oder Basisgesellschaft, die zum Wegfall des Steueranspruchs gegen die ausländische Gesellschaft und damit der Haftungsgrundlage führt, kommt vorliegend schon deshalb nicht in Betracht, weil im Streitfall eine unbeschränkte Steuerpflicht der S festgestellt wurde, die zur Versteuerung des Liquiditätsgewinns führt. Es fehlt damit schon an dem für die Anwendung des § 42 AO notwendigen Umgehungserfolgs, denn die Missbrauchsvorschrift will wirtschaftlich ungerechtfertigten Steuerminderungen entgegenwirken (vgl. BFH, Urteil vom 1. Dezember 1982, I R 43/79, BStBl II 1985, 2).
Ein solcher Gestaltungsmissbrauch liegt hier nicht vor. Zwar sprechen die Umstände, dass S über keine Räumlichkeiten, keinen Telefonanschluss und keine Angestellten verfügt für das Vorliegen einer Basisgesellschaft. Gleichwohl kann von einem Gestaltungsmissbrauch nicht ausgegangen werden, weil die hier vorliegende Gestaltung – also die Einschaltung der S zur Vermietung des Objekts – nicht der Steuerersparnis dient. Die Vermietungseinkünfte sind nämlich im Inland steuerpflichtig, und zwar unabhängig davon, ob S im In- oder Ausland ansässig ist. Denn es handelt sich auch im Falle der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht der S um im Inland radizierte und nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f EStG steuerpflichtige Einkünfte. Steuersubstrat wird durch die Einschaltung der S demnach nicht entzogen, was einen Gestaltungsmissbrauch ausschließt. Demzufolge kann auch keine direkte Zurechnung der Wirtschaftsgüter der S – hier des Grundstücks – bei E erfolgen, so dass eine spätere Übertragung von S an E und damit eine Veräußerung im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f EStG auch nicht ausgeschlossen ist.
2. Die Kläger haben jeweils eine steuerliche Pflichtverletzung begangen.
Die nach §§ 34, 35 AO verantwortlichen Personen sind verpflichtet, rechtzeitig Steuererklärungen und Steueranmeldungen abzugeben und festgesetzte und angemeldete Steuern zu zahlen. Jeder kaufmännische Leiter eines Gewerbebetriebs muss die bestehenden gesetzlichen Vorschriften beachten (BFH, Urteil vom 27. November 1990, VII R 20/89, BStBl II 1993, 284). Der Vertreter einer Kapitalgesellschaft ist bereits vor Fälligkeit von Steuern im Rahmen einer sogenannten Mittelvorsorgepflicht ganz allgemein verpflichtet, die Mittel des Steuerschuldners so zu verwalten, dass dieser zur pünktlichen Tilgung auch der erst künftig fällig werdenden Steuerschulden in der Lage ist (BFH, Urteil vom 5. März 1991, VII R 93/88, BStBl II 1991, 678). Der Grundsatz der anteiligen Tilgung führt zu der Verpflichtung, beim Auftreten von Zahlungsschwierigkeiten die zur Verfügung stehenden Mittel gleichmäßig zur Befriedigung der Gläubiger einzusetzen (BFH, Urteil vom 1. August 2000, VII R 110/99, BStBl II 2001, 271). Diese Pflichten treffen die nach § 34 AO ordnungsgemäß bestellten Vertreter der juristischen Person als auch Verfügungsberechtigte nach § 35 AO. Die beherrschende Stellung als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kann eine Verfügungsberechtigung im Sinne von § 35 AO vermitteln, weil als Verfügungsberechtigter auch derjenige anzusehen ist, der aufgrund seiner Stellung tatsächlich in der Lage ist, Rechtsverhältnisse herbeizuführen, die ihn dazu befähigen, rechtlich verbindlich die Pflichten des gesetzlichen Vertreters entweder selbst zu erfüllen oder durch die Bestellung der entsprechenden Organe erfüllen zu lassen, wobei eine solche Möglichkeit insbesondere für einen Alleingesellschafter einer GmbH, der sich jederzeit selbst zum Geschäftsführer bestellen oder für die Einsetzung eines anderen Geschäftsführers Sorge tragen kann, besteht, zumal insoweit bereits das Auftreten gegenüber Organen als nach außen gerichtetes Auftreten anzusehen ist (Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 163. Lieferung, § 35 AO, Rn. 4, 11 m.w.N. aus der BFH-Rspr.).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt eine Pflichtverletzung der Kläger vor.
a) Der L ist als geschäftsführender Verwaltungsrat der S und damit als deren gesetzlicher Vertreter verpflichtet, die oben genannten Pflichten zu erfüllen. Insbesondere wäre es seine Aufgabe gewesen, Rücklagen zu bilden, um die entstehenden Steuern bezahlen zu können. Diese Pflicht ist hier verletzt worden, weil die S aufgelöst und gelöscht worden ist, ohne die entsprechenden Mittel zurückgelegt zu haben. Dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 lässt sich eine solche Mittelvorsorge nämlich nicht entnehmen. Auch für die Zeit danach lassen sich keine Anhaltspunkte für eine entsprechende Vorsorge erkennen. Ob daneben auch eine Pflichtverletzung wegen nicht erfolgter oder nicht rechtzeitiger Abgabe der Steuererklärung vorliegt, kann angesichts des Verstoßes gegen die Mittelvorsorgepflicht offenbleiben. Der L kann der Haftung auch nicht durch Verweis darauf entgehen, dass er lediglich treuhänderisch die Verwaltung der S als Briefkastenfirma betrieben habe, weil er dennoch nominell gesetzlicher Vertreter der S war und die Verpflichtungen des gesetzlichen Vertreters als formell bestelltem Organ der Gesellschaft nach außen nicht beschränkt werden können.
b) Auch E hat seine Pflicht zur Mittelvorsorge als faktischer Geschäftsführer verletzt. Er wäre verpflichtet gewesen, entsprechende Rücklagen zu bilden, um die im Zusammenhang mit der Auflösung, Liquidation und Löschung der S anfallenden Steuern begleichen zu können. E trifft diese Pflicht deshalb, weil er als Alleingesellschafter die – in anderen Zusammenhängen genutzte – Möglichkeit hatte, Anweisungen an L zu geben, der die Briefkastenfirma S treuhänderisch ausschließlich im Sinne des E verwaltete, und diese Anweisungen im Ergebnis wegen seiner starken Stellung durchsetzen konnte, zumal er sich ohne weiteres selbst zum gesetzlichen Vertreter der S hätte bestellen oder L durch einen anderen geschäftsführenden Verwaltungsrat auswechseln können.
c) Die Verpflichtungen von L und E können auch nicht mit Blick auf den Grundsatz der anteiligen Tilgung relativiert werden. Denn es ist weder vorgetragen noch erkennbar, dass die S zahlungsunfähig und zur Mittelvorsorge nicht in der Lage gewesen wäre, zumal sie mit dem Grundstück über ein wertmäßig erhebliches Wirtschaftsgut verfügte.
3. Die Pflichtverletzung der Kläger ist auch schuldhaft begangen worden.
Verschulden liegt bei Vorsatz und grober Fahrlässigkeit vor. Verschulden in Form von grober Fahrlässigkeit im Sinne von § 69 Abs. 1 S. 1 AO liegt vor, soweit die nach §§ 34, 35 AO verpflichtete Person die Sorgfalt, zu der sie nach ihren persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und im Stande gewesen ist, in ungewöhnlich großem Maß verletzt hat (BFH, Beschluss vom 3. Dezember 2004, VII B 178/04, BFH/NV 2005, 661). Hinsichtlich der Verschuldensfrage bei der Einbeziehung von fachkundigen Beratern in die Erledigung der steuerlichen Pflichten ist zu beachten, dass die aus §§ 34, 35 AO resultierenden Pflichten öffentlich-rechtlicher Natur und als solche nicht abdingbar sind (BFH, Urteil vom 21. Mai 1969, I R 8/68, BStBl II 1969, 539). Zwar schließen Beratungen und Berechnungen des für den Betrieb tätigen Steuerberaters das Verschulden des Geschäftsführers regelmäßig aus, sofern der Geschäftsführer den zur rechtlichen Beurteilung notwendigen Sachverhalt vollständig dargelegt hat (BFH, Beschluss vom 11. Mai 1962, VI 195/60 U, BStBl III 1962, 342). Das gilt jedoch nicht für Umstände, die dem Verantwortlichen auch ohne Einholung eines steuerlichen Rates hätten klar sein müssen, wie etwa die Begleichung von Steuerschulden und die Überwachung der Erledigung steuerlicher Pflichten durch den Steuerberater (BFH, Urteil vom 30. August 1994, VII R 101/92, BStBl II 1995, 278; BFH, Urteil vom 16. April 1985, VII R 132/80, BFH/NV 1987, 273). Ein Geschäftsführer im Sinne des § 34 AO, der sich seinen gesetzlichen Verpflichtung insgesamt nicht gewachsen fühlt oder sich in der Gesellschaft nicht durchsetzen kann, ist im Zweifel verpflichtet, sein Amt durch eine sofort wirksam werdende Erklärung aus wichtigem Grund niederzulegen (BFH, Beschluss vom 12. Mai 2009, VII B 266/08, BFH/NV 2009, 1589; BFH, Urteil vom 22. Januar 1985, VII R 112/81, BStBl II 1985, 562).
a) Vor diesem Hintergrund handelten die Kläger schuldhaft. Im Rahmen der Liquidation einer Kapitalgesellschaft – die S ist bei einem Typenvergleich mit einer GmbH gleichzusetzen – muss stets mit einer aus den Liquidationsvorgängen verursachten Besteuerung gerechnet werden. Bereits aus Vorsichtsgründen ist ein gesetzlicher Vertreter im Sinne des § 34 AO oder ein Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 AO gehalten, entsprechende Rücklagen zu bilden. Dies muss erst recht dann gelten, wenn im Rahmen der Liquidation stille Reserven aufgedeckt werden, weil sich insoweit bereits für den Laien die Frage der Besteuerung dieser stillen Reserven aufdrängen muss. Insoweit kann sich E nicht darauf berufen, dass er als Tierarzt keine steuerrechtlichen Kenntnisse hat, zumal auch nicht dargelegt ist, dass E nach ausführlicher Darlegung des Sachverhalts gegenüber einem Steuerberater die Auskunft gegeben worden ist, S schulde keine Steuern. Dass die Steuerfahndung offenbar den Angaben in der Selbstanzeige, in der von der S als Basisgesellschaft ausgegangen wird, gefolgt ist, kann den E nicht exkulpieren, weil sich die Angaben der Selbstanzeigen nur auf die Jahre 1999 bis 2008 beziehen und damit keine Aussage zur steuerlichen Behandlung im Rahmen der im Jahr 2010 beginnenden Liquidation von S gemacht ist, zumal Konsequenzen – etwa in Form der Korrektur von Steuerbescheiden der S – aus der Selbstanzeige vom 30. August 2010 in den Steuerakten der S bis zum Zeitpunkt des in der notariellen Urkunde vom 14. Dezember 2010 enthaltenen Gesellschafterbeschlusses über ihre Löschung nicht gezogen worden sind, durch die für E ein Vertrauen auf die der Selbstanzeige entsprechende Behandlung hätte gezogen werden können.
b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht für den L. Der L hätte als gelernter Bankkaufmann und berufsmäßiger Verwalter von Briefkastenfirmen erst recht erkennen müssen, dass die Aufdeckung stiller Reserven zu einer Besteuerung führen kann und dass generell im Zusammenhang mit der Liquidation einer Gesellschaft Mittelvorsorge für eine etwaige Besteuerung zu treffen ist. Es handelt sich um eine Verpflichtung, die sich in ähnlicher Weise aufdrängt wie die Verpflichtung, Steuerschulden zu begleichen oder den Steuerberater hinsichtlich der Erfüllung der steuerlichen Pflichten zu überwachen, zumal auch L nicht dargelegt hat, dass er sich unter Darlegung des Sachverhalts steuerlichen Rat eingeholt hätte. Aus der für 2010 eingereichten Steuererklärung ergibt sich jedenfalls nicht, dass sich ein Steuerberater mit der Problematik des Übergangs des Grundstücks auf den E auseinandergesetzt hätte. Sollte sich L seinem Amt nicht gewachsen gefühlt haben, wäre er verpflichtet gewesen, zurückzutreten. Da dies nicht geschehen ist, muss er sich sein Verschulden entgegenhalten lassen.
4. Es ist auch ein kausaler Steuerschaden entstanden.
Der Beklagte konnte wegen der der S fehlenden Mitteln und ihrer Löschung die ihr gegenüber entstandenen Steueransprüche nicht mehr durchsetzen. Dadurch ist ein Steuerausfall eingetreten. Der Schaden ist auch kausal durch die Pflichtverletzung der Klägerin eingetreten. Hätten E und L Mittelvorsorge betrieben, wäre dem Fiskus der Schaden nicht entstanden.
5. Verjährung ist nicht eingetreten.
Da die Haftungsbescheide erstmals im Jahr 2015 erlassen worden sind, scheidet eine Verjährung für eine frühestens im Jahr 2010 begangene Pflichtverletzung aus. Denn insoweit ist die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO i.V.m. § 151 Abs. 3 Satz 4 AO zu berücksichtigen. Die Steuererklärung für 2010 ist im Jahr 2011 abgegeben worden.
6. Die Höhe des geltend gemachten Haftungsbetrags ist nicht zu beanstanden.
Die zuletzt angenommene Haftungssumme beruht auf den Werten des zuletzt zugrunde gelegten Gutachtens des vom Beklagten beauftragen Bausachverständigen. Die Zahlen werden insoweit von den Beteiligten auch nicht infrage gestellt.
7. Die Haftungsinanspruchnahme war auch ermessensfehlerfrei.
Die Haftungsinanspruchnahme liegt nach §§ 5, 191 Abs. 1 S. 1 AO im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamts, dessen Ausübung vom Gericht im finanzgerichtlichen Verfahren nach § 102 S. 1 FGO nur auf eine Überschreitung der gesetzlichen Grenzen des Ermessens zu überprüfen ist. Prüfungsgegenstand ist dabei die letzte Verwaltungsentscheidung, d.h. in der Regel die Einspruchsentscheidung (BFH, Urteil vom 6. März 1996, II R 102/93, BStBl II 1996, 396). Das Finanzamt muss alle Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigen, die nach dem Zweck der Ermessensvorschrift für die Ermessensausübung von Bedeutung sind (BFH, Urteil vom 25. Juli 1989, VII R 54/86, BStBl II 1990, 284). Die in der Verwaltungsentscheidung zu gebende Begründung muss gewährleisten, dass dem Gericht eine nachzuvollziehende Überprüfung ermöglicht und der Steuerpflichtige in die Lage versetzt wird, seine Rechte wirksam wahrzunehmen (BFH, Urteil vom 11. März 2004, VII R 52/02, BStBl II 2004, 579). Dem Finanzamt kommt bei der Haftungsinanspruchnahme ein Entschließungs- sowie bei mehreren in Betracht kommenden Haftungsschuldnern auch ein Auswahlermessen zu (BFH, Urteil vom 8. November 1988, VII R 78/85, BStBl II 1989, 118; BFH, Urteil vom 9. August 2002, VI R 41/96, BStBl II 2003, 160). Im Hinblick auf die dem Steuergläubiger im öffentlichen Interesse obliegende Aufgabe, die geschuldeten Abgaben gemäß § 85 S. 1 AO nach Möglichkeit zu erheben, ist im Rahmen des Entschließungsermessens der Erlass eines Haftungsbescheids mit dem alleinigen Hinweis auf die Uneinbringlichkeit der Erstschuld in der Regel nicht ermessensfehlerhaft (BFH, Urteil vom 29. September 1987, VII R 54/84, BStBl II 1988, 176).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat der Beklagte das Entschließungs- und Auswahlermessen ermessensfehlerfrei ausgeübt. Der Beklagte hat insbesondere im Rahmen der Rechtsbehelfsentscheidung umfangreiche Ausführungen zu seinen Ermessenserwägungen niedergelegt.
Darin hat der Beklagte hinsichtlich des Entschließungsermessens dargelegt, dass er die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis gegenüber der Steuerschuldnerin nicht mehr festsetzen und einziehen könne und deshalb Haftungsansprüche gelten zu machen habe. Dies überschreitet jedenfalls nicht die Grenzen des Entschließungsermessens. Denn die Steuerschuldnerin, also die S, war bereits im Jahr 2011 gelöscht. Es kann dem Beklagten insoweit nicht zugemutet werden, Versuche zu unternehmen, Bescheide gegenüber einer ausländischen und bereits gelöschten Gesellschaft festzusetzen und diese zu vollstrecken, so dass Ermessensfehler im Rahmen des Entschließungsermessen nicht erkennbar sind.
Es ist auch ermessensfehlerfrei, sodann im Rahmen des Auswahlermessens auf die Kläger zurückzugreifen. Der Beklagte hat sich nämlich damit auseinandergesetzt, wer als Haftungsschuldner in Betracht kommt und hat dabei ermessensfehlerfrei auf L als geschäftsführenden Verwaltungsrat und gesetzlichen Vertreter der S sowie E als faktischem Geschäftsführer zurückgegriffen. Die Inanspruchnahme anderer Personen wurde ebenfalls ermessensfehlerfrei ausgeschlossen, weil die weiteren Verwaltungsratsmitglieder M und F nicht die Funktion von geschäftsführenden Verwaltungsratsmitgliedern hatten und damit aufgrund der internen Aufgabenverteilung des Verwaltungsrats allenfalls nachrangig nach §§ 34, 35 AO haften. Es ist auch nicht ermessensfehlerhaft, sowohl E als auch L in Haftung zu nehmen. Denn beide haben schuldhaft Pflichtverletzungen begangen und können daher als Gesamtschuldner in Haftung genommen werden. Es gilt das Prinzip der Gesamtverantwortung. Auch wurde berücksichtigt, dass die Kläger sonst keine weiteren Gründe vorgetragen haben, die gegen ihre Inanspruchnahme sprechen könnten. Vor diesem Hintergrund sind Ermessensfehler nicht ersichtlich.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird nicht zugelassen, weil keine Gründe für die Zulassung ersichtlich sind. Die Rechtssache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung, da der Senat seine Entscheidung (auch) auf das Vorliegen einer unbeschränkten Steuerpflicht stützt und insoweit die aufgeworfenen Rechtsfragen durch die bereits bestehende höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt sind und die Entscheidung auf einer Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse des Streitfalls beruht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 34, 35 AO
§§ 34, 35 AO haften. Es ist auch nicht ermessensfehlerhaft, sowohl E als auch L in Haftung zu nehmen. Denn beide haben schuldhaft Pflichtverletzungen begangen und können daher als Gesamtschuldner in Haftung
§ 34 AO
§ 35 AO
§ 191 AO
§ 69 AO
§ 42 AO
§ 738 BGB
§ 72 GmbHG
§ 271 AktG
§ 37 AO
§ 5 AO
§ 10 AO
§ 11 KStG
§ 23 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 f EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 6 Abs. 3 EStG
§ 34 Abs. 1 S. 1 AO
§ 34 Abs. 1 S. 2 AO
§ 34 Abs. 1 AO
§ 1 Abs. 1 KStG
§ 2 Nr. 1 KStG
§ 8 Abs. 3 S. 1, 2 KStG
§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG
§ 23 Abs. 1 S. 2 EStG
§ 69 Abs. 1 S. 1 AO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 151 Abs. 3 Satz 4 AO
§ 102 S. 1 FGO
§ 85 S. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 344
BStBl II 2017, 705
BFHE 262, 16
BStBl II 2020, 203
BStBl II 2002, 490
BStBl II 1985, 2
BStBl II 1993, 284
BStBl II 1991, 678
BStBl II 2001, 271
BFH/NV 2005, 661
BStBl II 1969, 539
BStBl II 1995, 278
BFH/NV 1987, 273
BFH/NV 2009, 1589
BStBl II 1985, 562
BStBl II 1996, 396
BStBl II 1990, 284
BStBl II 2004, 579
BStBl II 1989, 118
BStBl II 2003, 160
BStBl II 1988, 176
I R 81/00
I R 76/14
I R 34/15
I B 34/00
I R 43/79
VII R 20/89
VII R 93/88
VII R 110/99
VII B 178/04
I R 8/68
VII R 101/92
VII R 132/80
VII B 266/08
VII R 112/81
II R 102/93
VII R 54/86
VII R 52/02
VII R 78/85
VI R 41/96
VII R 54/84