Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-01-26, Aktenzeichen 9 K 3682/15 L
ECLI: ECLI:DE:FGD:2017:0126.9K3682.15L.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin wird nach einer Lohnsteueraußenprüfung (Prüfungsbericht vom 23.3.2012) durch Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 3.4.2012 u.a. in Höhe von xx Euro (Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) für die Jahre 2008 bis 2010 im Zusammenhang mit ihren Arbeitnehmern gewährten geldwerten Vorteilen in Gestalt der Durchführung von sog. „Sensibilisierungswochen“ in Anspruch genommen.
Streitig ist, ob die Teilnahme von Arbeitnehmern der Klägerin an einwöchigen Seminaren („Sensibilisierungswoche“) als Zuwendung mit Entlohnungscharakter zu qualifizieren ist.
Die Klägerin hatte bereits mit Schreiben vom 12.10.2010 den Beklagten um Auskunft über die lohnsteuerliche Behandlung des Angebots, insbesondere der Sensibilisierungswoche, im Rahmen eines „Demografieprojekts“ ersucht. Hierüber kam es zu dem unter dem Aktenzeichen 16 K 922/12 L geführten Klageverfahren, das mit dem Urteil vom 18.4.2013 endete. Das Gericht hat die Klageakte beigezogen.
Es wurden seinerzeit Unterlagen unter der Bezeichnung „L“ übergeben, auf deren Inhalt verwiesen wird. Die Klägerin, so hieß es in dem Auskunftsersuchen und so entspricht es dem derzeitigen Sachvortrag, habe in Zusammenarbeit mit der T hierzu ein Konzept entwickelt, das dazu dienen sollte, die Beschäftigungsfähigkeit, die Leistungsfähigkeit und die Motivation der aufgrund der demografischen Entwicklung zunehmend alternden Belegschaft zu erhalten. Unter anderem werde ein einwöchiges Einführungsseminar zur Vermittlung grundlegender Erkenntnisse über einen gesunden Lebensstil angeboten (sog. Sensibilisierungswoche). Zur „zentralen Funktion der Sensibilisierungswoche“ hieß es in dem vorgelegten Material der T „Entwicklung von Personalressourcen“ im Klageverfahren Az. 16 K 922/12 L, die Sensibilisierungswoche sei ein unverzichtbarer strategischer Grundpfeiler der Personal-, Persönlichkeits- und Organisationsentwicklung. Es gehe darum, Führungsstil, Mitbestimmung und Umgang und Kommunikation im Hinblick auf gesundheitliche Auswirkungen zu überprüfen.
Das Angebot richtete sich an sämtliche Mitarbeiter der Klägerin. Eine Verpflichtung zur Teilnahme war nach dem Vortrag der Klägerin zwar beabsichtigt, aber gegen den Betriebsrat nicht durchsetzbar gewesen. Bei einer zugesagten Teilnahme bestand eine Anwesenheitspflicht unter Androhung von Sanktionen. Die Teilnehmer hatten vorab einen dies regelnden Vertrag zu unterzeichnen Die Kosten für die Teilnahme, die von der Klägerin auf ca. 1.300 Euro pro Mitarbeiter beziffert wurden (Übernachtungskosten für 6 Übernachtungen 204 Euro, Verpflegungskosten 330 Euro und Seminarkosten 766 Euro), trug, mit Ausnahme der Fahrtkosten, die Klägerin. Der jeweilige Mitarbeiter hatte für die Teilnahmewoche ein Zeitguthaben oder Urlaubstage aufzuwenden.
Die Fortsetzung der Maßnahmen an den jeweiligen Beschäftigungsstandorten sei, so die Klägerin, vorgesehen. Hierfür sei dann vor Ort ein Koordinator zuständig. Die Firma T biete zudem in einem überregionalen Netzwerk Hilfestellung an.
Aus dem Wochenprogramm ergibt sich, dass die Veranstaltung am Montag um 8.00 Uhr begann und am Freitag um 11.30 Uhr endete. Die Veranstaltungen dauerten jeweils mindestens bis zum späten Nachmittag. Wegen des Inhalts der Veranstaltungen im Einzelnen wird auf das Programm Bezug genommen. Auf einem angehängten Einzelblatt zu dem Veranstaltungsprogramm wurde ein „Haus der Arbeitsfähigkeit“ vorgestellt, dessen Ausgangsebene mit „Gesundheit, körperl./psych. Leistungsfähigkeit“ bezeichnet ist.
In den Jahren 2008 bis 2010 nahmen 16,5 % der Mitarbeiter der Klägerin () an einer „Sensibilisierungswoche“ teil (). Zwei Krankenkassen, (), beteiligten sich mit Zuschüssen gem. § 20 a SGB V an den Kosten. Die Klägerin wurde () als Unternehmen, welches sich in besonders vorteilhafter Weise für die Gesundheit und Leistungsfähigkeit seiner Mitarbeiter einsetze, ausgezeichnet. Sie wurde im Rahmen der Studie () mit dem () bedacht.
Der Einspruch blieb, soweit es die hier streitige Frage betrifft, ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015). Daraufhin hat die Klägerin am 30.11.2015 Klage erhoben.
Die Klägerin erklärt,
die Sensibilisierungswoche sei nur der Einstieg im Rahmen eines ganzheitlichen Personalentwicklungsprogramms und eines Gesamtkonzeptes, basierend auf eine Demographie Analyse in 2004 gewesen. Sie habe Seminarcharakter gehabt und sei daher einer normalen Fortbildung gleichzustellen. Die Kostenübernahme habe weder objektiv einen Be- oder Entlohnungscharakter gehabt noch sei die Entlohnung Beweggrund der Arbeitgeberin gewesen. Vielmehr habe die Maßnahme ganz überwiegend im alleinigen Interesse der Klägerin gelegen. Die darin enthaltene Zuwendung sei notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung.
Die Klägerin hat weiter, wie bereits in dem Klageverfahren Az. 16 K 922/12 L, ausgeführt, die individuellen Workshops während der Sensibilisierungswoche seien zielgruppenorientiert (Geschäftsleitung, Führungskräfte, Mitarbeiter und Betriebsräte). Im Anschluss daran folgten regelmäßige Führungswerkstätten, Fortbildungen und andere Veranstaltungen an den Standorten. Die Sensibilisierungswoche sei zwingende Voraussetzung für das „Anforderungs-Ressourcen-Modell nach Becker“ und damit für die nachfolgenden Workshops etc. Diese Woche könne daher nicht isoliert betrachtet werden, sondern müsse als Teil der Gesamtmaßnahme genauso beurteilt werden, wie die nachfolgenden „Workshops/Evaluationen“. Es handele sich bei den Aufwendungen nicht um Krankheitskosten oder Kosten für vorbeugende Gesundheitsmaßnahmen.
Schwerpunkt des Programms sei, ein verändertes Führungsverhalten und ein anderes Miteinander-Umgehen anzustoßen. Das Modell ziele darauf ab, im Rahmen der Personal- und Organisationsentwicklung differenzierte Ansatzpunkte für Verbesserungen und Optimierungen zu definieren. Für jeden Arbeitsbereich seien genaue Ansatzpunkte der Verbesserung und Optimierung der Arbeit zu finden. Die Sensibilisierungswoche diene dazu, auf Individualebene eine Beurteilung der eigenen Arbeits- und Leistungsfähigkeit vornehmen zu können, mit dem Ziel, selbständig Veränderungen einleiten zu wollen. Lediglich ein Nebeneffekt des Modells liege darin, dass es sich für den einzelnen Arbeitnehmer positiv auf sein gesundheitliches und soziales Wohlbefinden auswirken könne. Bei der Sensibilisierungswoche handele es sich nicht um eine Gesundheitswoche, die der Wiederherstellung und Erhaltung der Gesundheit diene. Dementsprechend werde auch kein Arzt eingeschaltet. Vielmehr stünde die Leistungs- und Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmens im Mittelpunkt der Betrachtung. Das Seminar sei vergleichbar mit Teambildungsmaßnahmen wie Survivalkursen oder Gruppenseminaren.
Die Klägerin beantragt,
den Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 3.4.2012 und die Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 insoweit aufzuheben, als dieser Steuerforderungen in Höhe von xx Euro aufgrund des „Demografieprojektes“ beinhaltet,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Der Beklagte hält an seiner im Einspruchsverfahren und in der Klagesache Az. 16 K 922/12 L vertretenen Auffassung fest, wonach nicht erkennbar geworden sei, dass der der Veranstaltung der Sensibilisierungswochen innewohnende Zuwendungscharakter lediglich notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht den der Sensibilisierungswoche zuzumessenden Wert als Arbeitslohn in Form eines geldwerten Vorteils qualifiziert, der lediglich im in § 3 Nr. 34 EStG beschriebenen Umfang steuerfrei zu belassen ist.
1. Die Übernahme der Kosten für die Teilnahme an der Sensibilisierungswoche durch die Klägerin hatte Arbeitslohncharakter. Der den Arbeitnehmern zugewendete geldwerte Vorteil wurde nicht in ganz überwiegendem betrieblichen Interesse gewährt.
a) Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen zufließen, die für seine Arbeitsleistung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Diesem Tatbestandmerkmal ist zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen (Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 11.3.2010 VI R 7/08, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2010, 763 m.w.N.). Der Begriff der „notwendigen Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung“ ermöglicht indes keine scharfe Abgrenzung. Letztlich ist der Arbeitslohn selbst notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung.
Das Ergebnis einer, den Arbeitslohncharakter verneinenden Würdigung der Gesamtumstände verlangt, dass der Vorteil im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden muss und das Ausmaß der Bereicherung bzw. der Entlastung des Arbeitnehmers deutlich in den Hintergrund treten. Da eine betriebliche Veranlassung jeder Art von Lohnzahlungen zugrunde liegt, muss sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und insbesondere Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergeben, dass ein eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann. Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers (vgl. BFH-Urteil vom 22.7.2008 VI R 47/06, BStBl II 2009, 151).
Nur dann, wenn die Würdigung der Umstände des Einzelfalles ergibt, dass sich ein nennenswertes Interesse des Arbeitnehmers an der Zuwendung feststellen lässt, liegt insgesamt, auch wenn die Zuwendung für den Arbeitnehmer mit angenehmen Begleitumständen verbunden ist, kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.
Nach diesen Grundsätzen ist auch zu entscheiden, ob Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des Gesundheitszustandes seiner Arbeitnehmer und der betrieblichen Gesundheitsförderung zu Arbeitslohn führen. Insbesondere bei Maßnahmen zur Vermeidung berufsbedingter Krankheiten wird in der Regel das eigenbetriebliche Interesse erheblich überwiegen (vgl. BFH-Urteil vom 30.5.2001 VI R 177/99, BStBl II 2001, 671).
b) Im Falle der Klägerin handelt es sich nach den Gesamtumständen bei der offerierten Teilnahme an der Sensibilisierungswoche um eine gesundheitspräventive Maßnahme, die keinen Bezug zu berufsspezifisch bedingten gesundheitlichen Beeinträchtigungen hat. Die im Zusammenhang mit der seinerzeitigen Anrufungsauskunft gewählte Bezeichnung „Demografieprojekt“ und der Hinweis auf eine Demografie-Analyse 2004, die zum Ausdruck gebrachte Zielsetzung der Vermittlung von Erkenntnissen über einen gesunden Lebensstil, die Benennung in den Verträgen als „Präventionsmaßnahme“ nach § 20 SGB V und die diesbezügliche Förderung durch zwei Krankenkassen sowie der Inhalt des Wochenplanes belegen, dass zuvörderst die Gesundheitsvorsorge Gegenstand der Sensibilisierungswoche gewesen ist. Diese allgemeine Gesundheitsvorsorge liegt zwar auch im Interesse eines Arbeitgebers, aber vor allem auch im persönlichen Interesse der Arbeitnehmer.
Der Klägerin ist zuzugeben, dass die verhältnismäßig geringe Beteiligung an dem Angebot darauf hindeuten könnte, dass der zu erlangende Vorteil von den Arbeitnehmern eher gering geschätzt wurde, also die Teilnahme vor allem im Arbeitgeberinteresse lag. Dieses Argument bewegt sich nach Auffassung des Senats im Bereich der Spekulation. Ebenso gut könnte man im Blick auf diejenigen Arbeitnehmer, die sich von dem Angebot angesprochen fühlten und aus freien Stücken teilgenommen haben, zu dem Schluss kommen, dass der persönliche Vorteil und damit das Interesse dieser Arbeitnehmer offenbar, anders als die Klägerin meint, erheblich gewesen seien. Denn immerhin haben diese trotz der von ihnen zu tragenden Fahrtkosten und trotz des Aufwandes eigener Freizeit (Zeitguthaben, Urlaub) sowie trotz des Fehlens eines touristischen Begleitprogramms ihre Teilnahme erklärt.
Im Übrigen wäre es auch geboten, bei einer Veranstaltung, die im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse liegt, die Teilnehmer nicht zu verpflichten, eigenen Urlaub bzw. Zeitausgleich einzusetzen.
c) Die Maßnahme ist auch nicht vergleichbar mit „normalen“ Fortbildungsseminaren oder Teambildungsseminaren. Zum einen fehlt es an berufsspezifischen Inhalten und zum anderen bestand der Teilnehmerkreis nicht aus Teams, sondern war gemischt zusammengesetzt. Die Durchführung individueller zielgruppenorientierter Workshops während der Sensibilisierungswoche ist nicht belegt, würde aber an der Bewertung der Woche insgesamt nichts ändern. Das „Schwerpunkt“ des Programms gewesen sei, ein verändertes Führungsverhalten und ein anderes Miteinander-Umgehen anzustoßen, wie von der Klägerin behauptet, ist nicht nachvollziehbar. Vielmehr unterstreicht die Auszeichnung () die Einschätzung, dass es sich bei den durch die Klägerin ergriffenen Maßnahmen um ganz überwiegend gesundheitspräventive Maßnahmen handelte.
d) Da die freiwillige Teilnahme an der Sensibilisierungswoche keinerlei weitergehende durchsetzbare Verpflichtung z.B. zur Teilnahme an darauf aufbauenden Workshops beinhaltete, unterliegt ihre lohnsteuerliche Bewertung einer isolierten Betrachtung. Bei objektiver Betrachtung wurde den Arbeitnehmern ein einwöchiger Aufenthalt ohne darüberhinausgehende Verpflichtungen vermittelt. Die vorgetragenen weitergehenden Zielsetzungen mögen im Unternehmensinteresse gewesen sein, sie spiegeln sich aber nicht in dem Inhalt des Wochenprogramms wieder. Für den teilnehmenden Arbeitnehmer war lediglich der Inhalt des konkreten Angebots und der damit einhergehende geldwerte Vorteil maßgebend.
e) Eine Zuwendung kann auch gemischt veranlasst sein. Dann kommt eine Aufteilung in Arbeitslohn und Zuwendung im betrieblichen Eigeninteresse in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 11.3.2010 VI R 7/08, BStBl II 2010, 763 m.w.N.). Voraussetzung ist, dass sich einzelne Elemente der Zuwendung aus dem Gesamtzusammenhang herauslösen lassen. Lässt sich der Charakter der Sachzuwendung dagegen nur einheitlich beurteilen, ist die Zuwendung auch nur einheitlich zu qualifizieren. Vorliegend ist eine Aufteilung nicht möglich, da die jeweiligen Veranlassungsbeiträge so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist. Die Positionen Übernachtungskosten, Verpflegungskosten und Seminarkosten sind einer unterschiedlichen Betrachtung nicht zugänglich. Ebenso bilden die einzelnen Seminarinhalte insgesamt eine Einheit, bei der die Veranstaltungen ineinandergreifend aufeinander aufbauen.
f) Die Einordnung der Sensibilisierungswoche als Arbeitslohn entspricht zudem der gesetzgeberischen Wertung in § 3 Nr. 34 EStG für Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes und der betrieblichen Gesundheitsförderung, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung und Zielgerichtetheit den Anforderungen der §§ 20, 20 a SGB V genügen (vgl. Gesetzesbegründung in BT-Drs. 16/10189, Seite 47). Wie bereits ausgeführt, belegen insbesondere das Prospektmaterial, ebenso wie der Mitarbeitervertrag sowie das detaillierte Wochenprogramm sowie die geleisteten Erstattungen der Krankenversicherungen (vgl. unter Nr. 3 des Teilnahmevertrages) die Ausrichtung als gesundheitspräventive Maßnahme i.S.d. §§ 20, 20 a SGB V. In den mit den Teilnehmern geschlossenen Verträgen wurde folgerichtig auch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es sich um eine Maßnahme nach § 20 SGB V handele (unter 1. des Vertrages). Derartige Maßnahmen hat der Gesetzgeber, wie aus der Vorschrift des § 3 Nr. 34 EStG zu schließen ist, grundsätzlich als Arbeitslohn eingestuft und nur wegen der Förderungswürdigkeit bis zu einem vom Gesetzgeber für angemessen gehaltenen Betrag steuerfrei belassen.
2. Die Revision wird zugelassen (§ 115 Abs. 1 u. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO-).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 20, 20 a SGB V
§ 20 a SGB V
§ 20 SGB V
§ 3 Nr. 34 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 115 Abs. 1 u. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2009, 151
BStBl II 2001, 671
BStBl II 2010, 763
16 K 922/12
10 VI R 7/08
08 VI R 47/06
01 VI R 177/99