Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-01-31, Aktenzeichen 4 K 539/00

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Der Kläger ist Steuerberater. Streitig ist, ob sich der Beklagte mit Rückfragen zu einer Steuererklärung an ihn wenden durfte.
Der Kläger nimmt seit vielen Jahren die steuerlichen Interessen der Steuerpflichtigen B wahr. Er erstellte für sie seit dem Wirtschaftsjahr 1981/82 fortlaufend die Jahresabschlüsse, stand ihnen bei den Außenprüfungen durch den Beklagten für die Jahre 1982 bis 1986 und für die Jahre 1995 bis 1997 bei, führte für sie einen Rechtsbehelf wegen der Einkommensteuer-Vorauszahlungen für 1994 und fertigte für sie zumindest seit dem Veranlagungsjahr 1994 laufend die Einkommensteuererklärungen. Der Kläger erstellte für die Eheleute B auch die Einkommensteuererklärung für 1998 und reichte sie mit Begleitschreiben vom 30.03.2000 beim Beklagten ein.
Im Rahmen der Bearbeitung dieser Steuererklärung bat der Beklagte den Kläger mit Schreiben vom 03.04.2000 um Auskunft und Vorlage verschiedener Unterlagen zum Jahresabschluss1998/99. Der Kläger sandte dieses Schreiben am 06.04.2000 mit Anmerkungen zurück. Er sah die Anfrage als einen Akt der Außenprüfung an und bat darum, eine formelle Prüfungsanordnung zu erlassen. Wegen der Einzelheiten wird auf dieses Schriftstück Bezug genommen.
Der Beklagte hielt seine Anfrage für nicht hinreichend beantwortet und wandte sich mit Schreiben vom 13.04.2000 erneut an den Kläger und teilte ihm mit, er sei dabei den Sachverhalt aufzuklären; in diesem Zusammenhang bestimme er Art und Umfang seiner Ermittlungen und entscheide auch über die Frage, ob dies gegebenenfalls durch eine Betriebsprüfung geschehe. Weiter führte er aus:
"Nach § 90 Abs. 1 AO sind die Beteiligten zur Mitwirkung verpflichtet. Unter Beteiligten im Sinne von § 78 AO sind in der Regel die Steuerpflichtigen (Stpfl.) nach § 33 Abs. 1 AO zu verstehen. Lassen sich die Beteiligten (Stpfl.) nach § 80 AO durch einen Bevollmächtigten vertreten, gelten die Mitwirkungspflichten nach § 90 AO neben den Beteiligten gleichermaßen für den Bevollmächtigten.
Im vorliegenden Fall bin ich davon ausgegangen, daß eine wirksame Vertretungsvollmacht besteht. Sollten Sie sich nicht gegenteilig äußern, gehe ich weiterhin davon aus.
Ich weise mit Nachdruck darauf hin, daß die Beantwortung meines o.g. Schreibens durch Zwangsmittel erzwungen werden kann."
Eine Zweitschrift dieses Schreibens wurde den Eheleuten B übersandt.
In seinem Antwortschreiben vom 17.04.2000 entgegnete der Kläger, dass der Hinweis auf allgemeine Verfahrensvorschriften sinnlos sei, da die Pflichten des Steuerpflichtigen nicht von einem zufälligen Bearbeiter des Beklagten bestimmt werden könnten, sondern sich aus den einzelnen Steuergesetzen ergäben.
Mit Schreiben vom 20.04.2000 forderte der Beklagte den Kläger erneut zur Beantwortung seiner Fragen auf und kündigte die Einleitung eines Zwangsverfahrens gegen die Eheleute B an, wenn diese ihrer gesetzlichen Mitwirkungspflicht nicht nachkämen.
Der Beklagte sandte den Eheleuten B auch von diesem Schreiben eine Zweitschrift zu und bat sie, in ihrem eigenen Interesse darauf hin zu wirken, dass ihr Steuerberater - der Kläger - die Fragen in dem Schreiben vom 03.04.2000 ordnungs- und wahrheitsgemäß beantworte. Alternativ stellte er den Eheleuten B anheim, die Beantwortung selbst vorzunehmen. Im Falle der Nichtbeantwortung der Fragen sehe er sich veranlasst, ein Zwangsverfahren gegen sie als Steuerpflichtige in die Wege zu leiten.
In allen drei vorgenannten Schreiben des Beklagten an den Kläger wurde der Gegenstand im Betreff wie folgt bezeichnet: "Einkommensteuererklärung 1998 für Ihre Mandanten H und I B in L". Eine Rechtsmittelbelehrung war keinem der Schreiben beigefügt. Der Kläger machte in keinem seiner Antwortschreiben geltend, von seinen Mandanten nicht bevollmächtigt zu sein. Die Eheleute B selbst reagierten auf die ihnen vom Beklagten zugesandten Zweitschriften nicht.
Mit Schreiben vom 26.04.2000 erhob der Kläger gegen die Schreiben vom 03., 13. und 20.04.2000 Einspruch. Er beantragte, diese Verfügungen ersatzlos aufzuheben. Sie seien rechtswidrig. Die Verfügungen ließen sich auch nicht auf § 90 AO stützen, da Mitwirkungspflichten sich ausschließlich aus Einzelgesetzen ergäben. Die Rechtswidrigkeit des ganzen Vorgangs ergebe sich auch aus den Drohungen der Bearbeiter in diesen Verfahren gegen ihn - den Steuerberater -. Die Vorstellung der Bearbeiter, dass der Steuerberater Rückfragen in der von den Bearbeitern geforderten Weise zu beantworten habe, sei vollständig abwegig und rechtsstaatswidrig. Durch das Auskunftsverlangen könne das Auskunftsverweigerungsrecht für Steuerberater nach § 102 AO nicht umgangen werden. Wegen der Einzelheiten wird auf dieses Schreiben Bezug genommen.
Den vom Kläger am 26.04.2000 eingelegten Einspruch behandelte der Beklagte als Einspruch der Steuerpflichtigen B. Er wies ihn mit dem an die Steuerpflichtigen gerichteten und an den Kläger als deren Vertreter übersandten Einspruchsbescheid vom 12.10.2000 zurück. Zur Begründung führte er im wesentlichen aus, die Steuerpflichtigen hätten Anlass zur weiteren Sachverhaltsaufklärung gegeben und ihrer Mitwirkungspflicht nicht genügt. Deshalb habe sich das Finanzamt zur Aufklärung des Sachverhalts an ihren Bevollmächtigten wenden dürfen. Der Einspruchsbescheid wurde nicht angefochten. Auf ihn wird ergänzend Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 16.10.2000 mahnte der Kläger eine Entscheidung über seinen Einspruch vom 26.04.2000 an. Der Beklagte teilte daraufhin dem Kläger mit, dass er sich wegen der Rückfragen zur Einkommensteuererklärung 1998 an ihn als Vertreter seiner Mandanten und nicht an ihn persönlich gewandt habe. Der Einspruch sei auch durch ihn als Vertreter der Mandanten eingelegt worden; deshalb sei der Einspruchsbescheid vom 12.10.2000 an ihn als Bevollmächtigten zutreffend bekannt gegeben worden. Er sehe die Angelegenheit als erledigt an, weil über den Einspruch bereits bestandskräftig entschieden sei. Aus seinem Schreiben folgere er allerdings den Wunsch, dass Rückfragen künftig unmittelbar an die Eheleute B zu richten seien.
Mit der vorliegenden Klage verfolgt der Kläger sein Begehren auf Aufhebung der Auskunftsbegehren vom 03., 13. und 20.04.2000 im eigenen Namen weiter. Er trägt im Wesentlichen vor, diese Verwaltungsakte richteten sich gegen ihn. Sie seien rechtswidrig, weil er ein Auskunftsverweigerungsrecht habe. Die Verwaltungsakte enthielten auch keine Hinweise auf eine angenommene Bevollmächtigung. Sie verlangten Auskunft von ihm über die Verhältnisse seiner Mandanten. Er sei jedoch nicht deren Bevollmächtigter. Der Beklagte dürfe ihn als Nichtbevollmächtigten nicht zu Auskünften über steuerliche Verhältnisse der angeblich Vertretenen verpflichten.
Der Kläger beantragt,
die Verwaltungsakte des Beklagten vom 03.04.2000, 13.04.2000 und vom 20.04.2000 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage für unzulässig. Ein Verwaltungsakt sei nicht erlassen worden; das Auskunftsbegehren greife auch nicht in Rechte des Klägers ein. Sämtliche genannten Auskunftsersuchen seien an den Kläger für seine Mandanten gerichtet worden. Ergänzend verweist es auf das Schreiben vom 18.10.2000, in welchem es noch einmal erläutert habe, dass die Rückfragen nicht an den Kläger persönlich, sondern an ihn als Vertreter der Steuerpflichtigen gerichtet gewesen seien. Das Verfahren solle offensichtlich nur der Verzögerung und Behinderung des Steuerverfahrens der Mandanten dienen.
Ergänzend wird auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung, die Gerichtsakte sowie den Inhalt der Steuerakten der Eheleute B Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist zwar zulässig, aber unbegründet.
I. 1. Obwohl der Einspruchsbescheid vom 12.10.2000 bestandskräftig geworden ist, mit dem die Einwendungen des Klägers gegen die verschiedenen Aufklärungsbegehren mit Wirkung gegen die von ihm vertretenen Eheleuten B zurückgewiesen wurden, ist die Klage zulässig, weil der Kläger gegenüber diesen Auskunftsbegehren des Beklagten eine eigene, persönliche Beschwer im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO geltend macht. Diese Beschwer liegt in dem Einwand, als Nichtbevollmächtigter, oder jedenfalls insoweit nicht Bevollmächtigter, zu Auskünften über steuerliche Verhältnisse der angeblich von ihm Vertretenen verpflichtet worden zu sein. Eine weitere Beschwer liegt in dem Vorbringen, die Aufklärungsbegehren verletzten das Auskunftsverweigerungsrecht des Klägers aus § 102 FGO.
2. Die Klage ist je nachdem, ob die in Frage stehenden Auskunftsbegehren als Verwaltungsakte oder als schlichtes Verwaltungshandeln beurteilt werden, entweder als Untätigkeitsklage oder als Unterlassungsklage zulässig, §§ 46 Abs. 1, 40 Abs. 1 FGO. Diese Frage kann deshalb dahinstehen. Die übrigen Zulässigkeitsvoraussetzungen sind nicht zweifelhaft.
II. Die Klage ist aber unbegründet. Die an den Kläger als Bevollmächtigten der Eheleute B gesandten, auf Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten gemäß § 90 AO gerichteten Auskunftsbegehren waren rechtmäßig. Insbesondere verletzen sie keine eigenen Rechte des Klägers.
1. Der Kläger macht zu Unrecht geltend, dass der Beklagte sich mit diesen Auskunftsbegehren nicht an ihn wenden durfte.
a) § 80 Abs. 3 Satz 1 AO sieht ausdrücklich vor, dass sich die Finanzbehörde nicht an den Steuerpflichtigen, sondern an den für das Verfahren bestellten Bevollmächtigten wenden soll.
Im Gegensatz zu seiner Behauptung ist der Kläger auch Bevollmächtigter im Sinne von § 80 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 AO der Eheleute B im Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren für das Jahr 1998.
Dem Beklagten liegt zwar für den Kläger keine schriftliche Vollmacht seiner Mandanten vor, ebensowenig eine Zustellungsvollmacht. Die Eheleute B haben den Kläger gegenüber dem Beklagten auch nicht anderweitig ausdrücklich bevollmächtigt. Eine Bevollmächtigung muss aber weder schriftlich noch anderweitig ausdrücklich erklärt werden. Als Bevollmächtigter im Sinn der §§ 80 Abs. 1 Satz 1, 122 Abs. 1 Satz 2 AO gilt auch derjenige, der ohne Vollmacht gegenüber den Finanzbehörden wie ein Bevollmächtigter auftritt, wenn der von ihm durch sein Auftreten erzeugte Rechtsschein der Bevollmächtigung dem Vertretenen zurechenbar ist. Diese Zurechnung ist aufgrund einer Anscheinsvollmacht oder einer Duldungsvollmacht möglich. Eine Anscheinsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene das Handeln des angeblichen Vertreters nicht kennt, er es jedoch bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können, und wenn ferner die betreffende Finanzbehörde nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde oder billige das Handeln seines Vertreters. Eine Duldungsvollmacht ist anzunehmen, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und die Finanzbehörde dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 29.09.1990 - IX R 84/88 - BStBl II 1991, 120 (122 f.), sowie BFH-Beschlüsse vom 12.02.1997 - X B 146/96 - BFH/NV 1997, 542 und vom 29.06.1998 - VIII B 73/97 - BFH/NV 1998, 1454 (1455)).
Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob sich die Annahme einer Bevollmächtigung des Klägers durch die Eheleute B bereits aufdrängt im Hinblick auf die Regelung zu § 80 AO 1977 (Nr. 1) im Anwendungserlass zur AO (BMF-Schreiben vom 24.09.1987, BStBl I 1987, 664 (668)); dort wird die Vermutung einer ordnungsgemäßen Bevollmächtigung eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe aufgestellt, die einen Vollmachtsnachweis entbehrlich macht (der BFH, Urteil vom 16.06.1989 - III R 119/85 - BStBl II 1989, 1022, hat diese Vermutung nicht beanstandet).
Jedenfalls liegt eine Duldungsvollmacht der Eheleute B zu Gunsten des Klägers vor. Der Kläger ist gegenüber dem Beklagten wie ein Bevollmächtigter aufgetreten. Er hat seit Jahren für seine Mandanten deren steuerliche Dinge mit deren Wissen und Wollen erledigt, was seine Mitwirkung bei Betriebsprüfungen in Anwesenheit des Mandanten belegt. Ferner haben die Eheleute B den Kläger auch zur Beantwortung von Rückfragen zur Einkommensteuererklärung 1998 wissentlich eingeschaltet und sein Auftreten für sie geduldet. Insbesondere ihr Schweigen auf das in Durchschrift übersandte Schreiben vom 13.04.2000 bestätigt diesen Duldungstatbestand. Spätestens ab diesem Zeitpunkt durfte der Beklagte so lange von einer Bevollmächtigung des Klägers ausgehen, wie die Steuerpflichtigen der vom Beklagten ausdrücklich angenommenen Vollmacht nicht widersprachen.
b) Die Auskunftsbegehren wurden dem Kläger auch als Bevollmächtigtem bekanntgegeben. So heißt es bereits eingangs des Schreibens vom 03.04.2000 "Einkommensteuererklärung 1998 für ihre Mandanten H und I B in L". Ebenso ist das Schreiben vom 13.04.2000 an ihn als Bevollmächtigten gerichtet. Das ergibt sich allein aus dem Hinweis, der Beklagte gehe davon aus, dass für ihn eine wirksame Vertretungsmacht bestehe. Ebenso verhält es sich mit dem Schreiben vom 20.04.2000; dass der Beklagte keine originäre Pflicht des Klägers annahm, sondern es aus dessen Bevollmächtigung ableitete, für die Kläger zu handeln, ergibt sich ebenfalls aus seinem Inhalt. Der Beklagte spricht in diesem Fall mehrfach von den Steuerpflichtigen als den Mandanten des Klägers.
Soweit in dem Schreiben vom 13.04.2000, das an den Kläger gerichtet war, der Beklagte mit Nachdruck darauf hingewiesen hatte, dass die Beantwortung des Schreibens durch Zwangsmittel erzwungen werden könne, ist dies auch nicht als eine Ankündigung eines Zwangsmittels gegenüber dem Kläger zu verstehen. Denn in diesem Schreiben wird immer wieder betont, dass man sich an den jetzigen Kläger als den Bevollmächtigten der Eheleute B wende. Im Übrigen hat der Beklagte mit Schreiben vom 20.04.2000 klar gestellt, dass eine mögliche Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Kläger zu einem Zwangsgeldverfahren gegen seine Mandanten führen könne.
2. Die streitbefangenen Auskunftsbegehren verletzten auch nicht das Auskunftsverweigerungsrecht des Klägers gemäß § 102 Abs. 1 Nr. 3 b) AO. § 102 Abs. 1 AO gewährt ein Auskunftsverweigerungsrecht der dort genannten Berufsträger, wenn sie als zur Auskunft Verpflichtete in Anspruch genommen werden. Ein Auskunftsverweigerungsrecht besteht indessen nicht, wenn der Berufsträger als Bevollmächtigter (§ 80 AO) Auskunft für einen Auskunftsverpflichteten erteilen soll (vgl. dazu Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, 16. Aufl., § 102 AO Tz 2a ).
Die fraglichen Auskunftsbegehren verpflichteten die Steuerpflichtigen, die Eheleute B, ihre in § 90 AO geregelten Auskunftspflichten zu erfüllen. Gegen sie richteten sich die Auskunftsbegehren. Die Auskunftsbegehren wurden lediglich, so wie das Gesetz es in §§ 80 Abs. 3 und 122 Abs. 1 Satz 3 AO vorsieht, dem Kläger als Bevollmächtigten der Eheleute B bekannt gegeben. Aus ihnen ergibt sich zweifelsfrei, dass der Kläger als Bevollmächtigter Auskunft für die Eheleute B erteilen sollte. Dem Kläger steht also das von ihm behauptete Auskunftsverweigerungsrecht nicht zu.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 46 Abs. 1, 40 Abs. 1 FGO
§§ 80 Abs. 1 Satz 1, 122 Abs. 1 Satz 2 AO
§§ 80 Abs. 3 und 122 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 78 AO
§ 80 AO
§ 90 AO
§ 102 AO
§ 102 FGO
§ 80 AO 1977
§ 90 Abs. 1 AO
§ 33 Abs. 1 AO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 80 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 80 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 AO
§ 102 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1991, 120
BFH/NV 1997, 542
BFH/NV 1998, 1454
BStBl I 1987, 664
BStBl II 1989, 1022
IX R 84/88
X B 146/96
VIII B 73/97
III R 119/85