Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2004-02-04, Aktenzeichen 8 V 6917/03 A (E)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:0204.8V6917.03A.E.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Antragsteller.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Berücksichtigung von im Jahre 1999 erstatteten Kirchensteuern in den Jahren 1993, 1994 und 1996.
Die Antragsteller sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Antragsteller gehört der evangelischen Kirche, die Antragstellerin der römisch-katholischen Kirche an. In den Einkommensteuerbescheiden 1993 bis 1997 berücksichtigte der Antragsgegner die in den jeweiligen Jahren gezahlten Kirchensteuern - teilweise nach Abzug von im Zahlungsjahr erhaltenen Erstattungen - erklärungsgemäß als Sonderausgaben. Im Veranlagungszeitraum 1999 zahlten die Antragsteller laut Bescheid vom 16.01.2002 Kirchensteuern i. H. v. 145,- DM. Zugleich erhielten sie in diesem Zeitraum Kirchensteuererstattungen i. H. v. insgesamt 27.826,- DM. Die Erstattungen erfolgten aufgrund von (geänderten) Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1993 bis 1997, mit denen neben der Einkommensteuer auch die Kirchensteuern entsprechend herabgesetzt und erstattet wurden (für 1997 Erstbescheid). Es handelt sich im einzelnen um folgende Beträge:
Veranlagungszeitraum:
Bescheid vom:
Erstattung:
1993
24.11.1999
7.372,- DM
1994
7.155,- DM
1995
28.09.1999
6.178,- DM
1996
28.07.1999
6.543,- DM
1997
14.04.1999
578,- DM 27.826,- DM
Den nach Abzug der gezahlten Kirchensteuer 1999 i. H. v. 145,- DM verbleibenden "Erstattungsüberhang" i. H. v. 27.681,- DM verteilte der Antragsgegner rechnerisch in Relation zu den tatsächlichen Erstattungsanteilen auf die Veranlagungszeiträume 1993 bis 1997 (1993: 7.334,-DM, 1994: 7.118,- DM, 1995: 6.146,- DM, 1996: 6.509,- DM, 1997: 574,- DM).
Am 01.12.2003 erließ der Antragsgegner nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide 1993, 1994 und 1996. In diesen Änderungsbescheiden minderte er die als Sonderausgaben berücksichtigten Kirchensteuerzahlungen um die o. g. anteiligen Erstattungsüberhänge (1993: 7334,- DM und 1994: 7.118,- DM). Im geänderten Einkommensteuerbescheid 1996 minderte der Antragsgegner die Kirchensteuerzahlung 1996 nur um einen Betrag von 4.138,- DM, da die Kirchensteuerzahlung 1996 i. H. v. 9.655,- DM bereits um eine im Jahre 1996 erhaltene Erstattung von 5.517,- DM gekürzt worden war. Für die Veranlagungszeiträume 1995 und 1997 unterblieben Änderungen, weil die Einkommensteuer auf 0,- DM festgesetzt worden war und auch ein geringerer Sonderausgabenabzug an dieser Festsetzung nichts geändert hätte.
Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 1993, 1994 und 1996 legten die Antragsteller Einsprüche ein, die der Antragsgegner wegen eines Musterprozesses vor dem Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) ruhend gestellt hat. Die zugleich gestellten Anträge auf Aussetzung der Vollziehung lehnte der Antragsgegner mit Verfügungen vom 17.12.2003 ab.
Mit ihrem Antrag vom 19.12.2003 begehren die Antragsteller nun die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch das Gericht. Zur Begründung tragen sie vor, der BFH habe bislang nur für Ausnahmefälle eine Änderung bestandskräftiger Bescheide zugelassen. Aus diesen Urteilen könne nicht abgeleitet werden, dass in jedem Fall bestandskräftige und vorliegend auch festsetzungsverjährte Bescheide nach § 175 AO geändert werden könnten. Den Entscheidungen des BFH hätten Fälle zu Grunde gelegen, in denen willkürliche Zahlungen geleistet worden oder von Anfang an ohne Rechtsgrund gezahlte Sonderausgaben erstattet worden seien. Im Streitfall sei die Kirchensteuer aber nicht willkürlich gezahlt worden. Die Antragsteller gehörten nach wie vor der Kirche an.
Das Finanzgericht Düsseldorf habe sich im Urteil vom 30.06.2003 (7 K 6600/01 E) bei einem Erstattungsüberhang gegen eine Änderung der Vorjahresbescheide ausgesprochen. Es habe ausgeführt, dass ein Kirchensteuererstattungsüberhang kein rückwirkendes Ereignis in Bezug auf den Sonderausgabenabzug der den Erstattungen zu Grunde liegenden Kirchensteuerzahlungen für die bestandkräftigen Einkommensteuerbescheide der Vorjahre darstelle.
Die Antragsteller beantragen,
die Vollziehung der geänderten Einkommensteuerbescheide 1993, 1994 und 1996 vom 01.12.2003 auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Bei summarischer Prüfung bestünden an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide keine ernstlichen Zweifel. Die im Kalenderjahr 1999 erstatteten und nicht verrechenbaren Kirchensteuerbeträge (Erstattungsüberhang) seien zutreffend in den Zahlungsjahren 1993, 1994 und 1996 berücksichtigt worden. In diesem Zusammenhang werde auf den Beschluss des Finanzgerichts Düsseldorf vom 07.07.2003 (11 V 3056/03 A (E)) verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist unbegründet.
1. Gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit aussetzen. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 16.07.2003, IX B 60/03, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2003, 945 m. w. N.).
2. Bei summarischer Prüfung ergeben sich keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide.
a) Nach § 10 Abs. 1 EStG sind die dort im einzelnen bezeichneten Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind, als Sonderausgaben abziehbar. Dazu gehört gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG die gezahlte Kirchensteuer. Aus dem Be-griff "Aufwendungen" sowie aus dem Zweck des Sonderausgabenabzugs, bestimmte die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernden Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben abziehbar sind, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (BFH-Urteile vom 26.06.1996, X R 73/94, BStBl. II 1996, 646 und vom 09.11.2001, XI R 24/01, BStBl. II 2002, 201 m. w. N.). Werden Aufwendungen später - ggf. erst nach Veranlagung des Zahlungsjahres - erstattet, liegen insoweit im Ergebnis keine endgültige wirtschaftliche Belastung und somit keine "Aufwendungen" i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG vor (BFH in BStBl. II 1996, 646; a. A. wohl FG Düsseldorf, Urteil vom 22.09.2003, 7 K 1172/03 E, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2003, 1793, wonach die Erstattung auf die wirtschaftliche Belastung im Jahr der Kirchensteuerzahlung keinen Einfluss hat, sondern die Belastung durch Kirchensteuer im Erstattungsjahr mindert).
Trotz der in Folge der späteren Erstattung insoweit nicht vorhandenen wirtschaftlichen Belastung wird die Kirchensteuerzahlung nach der Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis im Regelfall im Jahr der Verausgabung (§ 11 Abs. 2 EStG) als Sonderausgaben berücksichtigt und der Erstattungsbetrag mit der im Jahr der Erstattung gezahlten Kirchensteuer verrechnet (BFH-Urteil vom 18.05.2000, IV R 28/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2000, 1455). Dies geschieht insbesondere aus Praktikabilitätsgründen, da ansonsten die Veranlagungen stets - auch wegen zum Teil nur geringfügiger Erstattungen - zu ändern wären.
Von dieser Verrechnungsmöglichkeit im Erstattungsjahr ist aber nach der BFH-Rechtsprechung in zwei Fällen eine Ausnahme zu machen. Handelt es sich um willkürlich geleistete Kirchensteuerzahlungen, die die voraussichtliche Kirchensteuerschuld weit überschreitet, ist die geleistete Zahlung insoweit - schon im Zahlungsjahr - nicht als Sonderausgabe abzugsfähig (BFH-Urteil vom 25.01.1963, VI 69/61 U, BStBl. III 1963, 141). Erfolgt die Kirchensteuerzahlung ohne Rechtsgrund, etwa weil der Steuerpflichtige nie Mitglied der Kirche war, sollen die Praktikabilitätserwägungen für eine Berücksichtigung der anschließenden Erstattung im Erstattungsjahr nicht ausreichend sein. Vielmehr sei der Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr zu kürzen (BFH in BStBl. II 1996, 646; BFH-Urteil vom 28.05.1998 X R 7/96, BStBl. II 1999, 95 zu rechtsgrundlos gezahlten Sozialversicherungsbeträgen). Diese Ausnahme von der gängigen Verwaltungspraxis hat der BFH damit begründet, dass die - von ihm abgelehnte - Auffassung, Sonderausgaben könnten, sofern Rückforderungsansprüche nicht schon im Zahlungsjahr feststünden, stets nur mit gleichartigen Sonderausgaben im Jahr der Erstattung verrechnet werden, zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führten, weil gleichartige Sonderausgaben im Erstattungsjahr nicht angefallen seien (BFH in BStBl. II 1996, 646). Dieser Überlegung liege, so der BFH in BStBl. II 1999, 95, der "verallgemeinerungsfähige Rechtsgedanke" zu Grunde, dass die zeitlich zutreffende Erfassung der endgültigen steuerlichen Entlastung auf Grund gezahlter Sonderausgaben den Vorrang vor Praktikabilitätserwägungen habe, wenn eine Erstattung der Aufwendungen nicht mehr zu einem Ausgleich in einem späteren Zeitraum führen würde, weil die ursprüngliche Entlastung in dem späteren Veranlagungszeitraum mangels gleichartiger Sonderausgaben nicht mehr durch Verrechnung der Erstattung kompensiert werden könne (ebenso BFH in BFH/NV 2000, 1455; FG Düsseldorf, Beschluss vom 07.07.2003 11 V 3056/03 A(E); FG Düsseldorf, Urteil vom 13.10.2003 13 K 1942/03 E, EFG 2004, 51; FG Münster, Beschluss vom 14.11.2003 7 V 4873/03 E - JURIS-Datenbank -; Fischer in Kirchhof, EStG, 3. Auflage 2003, § 10 Rn. 4; Hutter in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10 EStG Rn. 33). Dieser Rechtsansicht schließt sich der Senat an.
Im Streitfall liegt, worauf die Antragsteller zu Recht hinweisen, eine willkürliche Zahlung der Kirchensteuer nicht vor. Allerdings konnte die steuerliche Entlastung, die den Antragstellern durch die - damals zu Recht - vorgenommenen Sonderausgabenabzüge in den Streitjahren 1993, 1994 und 1996 zu Teil geworden war, im Jahr der Erstattung (1999) nicht mehr kompensiert werden, weil verrechenbare gleichartige Sonderausgaben - hier Kirchensteuer - nicht in Höhe von 27.826,- DM sondern nur in Höhe von 145,- DM vorhanden waren. Der Erstattungsüberhang i. H. v. 27.681,- DM entfiel mit 7.334,- DM auf 1993, mit 7.118,- DM auf 1994 und mit 6.509,- DM auf 1996. Einer Berücksichtigung der im Kalenderjahr 1999 erfolgten Erstattung in den jeweiligen ursprünglichen Zahlungsjahren kann nicht der Hinweis auf das Zuflussprinzip entgegengehalten werden. Denn § 11 Abs. 1 EStG erfasst lediglich Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind, nicht hingegen erstattete, zuvor als Sonderausgaben abgezogene, Aufwendungen (vgl. auch Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rn. B 55; a. A. evtl. FG Düsseldorf in EFG 2003, 1793, wonach der "Zu- bzw. Abfluss" von Sonderausgaben im jeweiligen Kalenderjahr zu berücksichtigen sei).
b) Der Antragsgegner hat in zulässiger Weise die bestandskräftigen Einkommen-steuerbescheide 1993, 1994 und 1996 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, dass steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Die Erstattung von in den Streitjahren gezahlten Kirchensteuern im Jahre 1999 ist ein solches rückwirkendes Ereignis. Wie oben dargelegt, ist auf Grund der Erstattungen das Tatbestandsmerkmal "Aufwendungen" - jedenfalls in Höhe des anteiligen Erstattungsüberhangs - mit Wirkung für die Vergangenheit entfallen. Entgegen der Ansicht der Antragsteller hat der BFH in dem von ihnen zitierten Urteil in BFH/NV 2000, 1455 unter Bezugnahme auf die BFH-Entscheidung in BStBl. II 1999, 95 ausgeführt, dass ein bereits bestandskräftiger Bescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern sei, wenn "im Jahr der Erstattung an den Steuerpflichtigen eine Kompensation mit gleichartigen Aufwendungen nicht möglich" sei (ebenso: BFH-Urteil vom 24.02.2002 XI R 40/01, BStBl. II 2002, 569 und BFH in BStBl. II 2002, 201; FG Düsseldorf, Beschluss vom 07.07.2003 11 V 3056/03 A(E); FG Düsseldorf in EFG 2004, 51; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a. a. O., § 10 Rn. B 57; Fischer in Kirchhof, a. a. O., § 10 Rn. 4; grundsätzlich a. A.: FG Düsseldorf in EFG 2003, 1793 mit dem Argument, dass die Erstattung von Kirchensteuer nicht die wirtschaftliche Belastung mit Aufwendungen im abgeschlossenen Zahlungsjahr mindert, sondern die Belastung durch Kirchensteuer im Erstattungsjahr).
Die Festsetzungsfrist war im Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide am 01.12.2003 noch nicht abgelaufen. Denn in Fällen des rückwirkenden Ereignisses beginnt sie erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintritt (§ 175 Abs. 1 Satz 1 AO); hier also mit Ablauf des Kalenderjahres 1999. Eine Änderung war somit bis zum Ende des Kalenderjahres 2003 möglich.
3. Im Hinblick auf die unterschiedlichen Entscheidungen der Finanzgerichte (einerseits: FG Düsseldorf, Beschluss vom 07.07.2003; FG Düsseldorf in EFG 2004, 51; FG Münster vom 14.11.2003; andererseits: FG Düsseldorf, Urteil vom 30.06.2003 7 K 6600/01 E Revision unter XI R 52/03; FG Düsseldorf in EFG 2003, 1793 Revision unter XI R 68/03), die jeweils in Auseinandersetzung mit der BFH-Rechtsprechung ergangen sind, wird die Beschwerde zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen (§ 128 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO).
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung: