Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-12-19, Aktenzeichen 6 K 564/99

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Tantiemezahlungen der Klägerin an ihren Alleingesellschafter-Geschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu behandeln sind.
Die Klägerin (Kl) betreibt in der Rechtsform einer GmbH ein Reisebüro. Alleiniger Gesellschafter der Klägerin war bis zum 30.09.1993 D, der seine Gesellschaftsanteile im Nominalwert von 50.000 DM mit Wirkung zum 01.10.1993 auf S übertrug.
Der spätere Alleingesellschafter S wurde bereits mit Vertrag vom 12.03.1993 durch den damaligen Gesellschafter-Geschäftsführer eingestellt. Im Anstellungsvertrag vom 12.03.1993 trafen die Kl und S wegen der wirtschaftlich schlechten Lage der Kl folgende Gehaltsvereinbarung:
§ 5 Bezüge
a) Der Geschäftsführer erhält für seine Tätigkeit ein festes Jahresgehalt in Höhe von 48.000DM.
b) Weiterhin erhält der Geschäftsführer eine Gewinntantieme bis zu einer Maximalhöhe von weiteren 48.000 DM. Die Höhe der Tantieme bestimmt sich nach dem Jahresüberschuss der Handelsbilanz vor Abzug der Tantiemen, vor Verrechnung mit Verlustvorträgen sowie vor Abzug der Körperschaft- und Gewerbesteuer.
c) Sollte der Jahresüberschuß kleiner sein als 56.000 DM, entsteht der Anspruch auf Tantieme nur in einem Teilbetrag der o.g. 48.000 DM nach folgender Formel: Jahresüberschuß ./. 8.000 DM = maximale Tantieme.
Die Vertragsparteien gingen bei Abschluss der Vereinbarung davon aus, dass die Tantieme als Festbetrag zu verstehen ist, die lediglich unter einem Kürzungsvorbehalt bei geringen Gewinnen der Kl stand.
Nach Erwerb der Gesellschaftsanteile durch den Geschäftsführer änderte die Kl in der Gesellschafterversammlung vom 17.04.1994 die Bezügeregelung für das Streitjahr 1995 wie folgt:
a) Der Geschäftsführer erhält für seine Tätigkeit ein festes Jahresgehalt in Höhe von 54.000 DM.
b) Weiterhin erhält der Geschäftsführer eine Gewinntantieme bis zu einer Maximalhöhe von weiteren 81.000 DM. Die Höhe der Tantieme bestimmt sich nach dem Jahresüberschuss der Handelsbilanz vor Abzug der Tantiemen, vor Verrechnung mit Verlustvorträgen sowie vor Abzug der Körperschaft- und Gewerbesteuer.
c) Sollte der Jahresüberschuß kleiner sein als 62.000 DM, entsteht der Anspruch auf Tantieme nur in einem Teilbetrag der o.g. 81.000 DM nach folgender Formel: Jahresüberschuß ./. 8.000 DM = maximale Tantieme.
Die Kl gewährte ihrem Geschäftsführer für 1995 aufgrund der geänderten Tantiemevereinbarung eine Tantieme in Höhe von 40.000 DM, die sie gewinnmindernd verbuchte. Der verbleibende Jahresüberschuss beträgt für das Wirtschaftsjahr vom 01.11.1994 bis zum 31.10.1995 12.292,99 DM.
Nach Auffassung des Beklagten ist die Tantiemezahlung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, weil aufgrund der Vereinbarung nicht klar und eindeutig erkennbar sei, in welcher Höhe ein Tantiemeanspruch entstehe. Dementsprechend behandelte er die Tantieme im Bescheid für 1995 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und die Feststellung nach §47 Abs. 2 KStG vom 17.11.1997 in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung und stellte die Ausschüttungsbelastung her. Den Einspruch wies er durch Bescheid vom 11.11.1998 insoweit als unbegründet zurück. Wegen der weiteren Einzelheiten, insb. der festgestellten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.10.1995, wird auf die Einspruchsentscheidung nebst Anlagen (Bl. 77 KSt-Akte) verwiesen.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehrt die Kl vom Ansatz einer vGA abzusehen. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, die Gehaltsvereinbarung sei zunächst zwischen fremden Personen abgeschlossen worden. Diese betrieblich veranlasste Regelung sei Grundlage der späteren Vereinbarung gewesen. Sie sei in der Struktur bestätigt und lediglich die Einzelbeträge seien angepasst worden. Die frühere Vereinbarung einer Tantieme in einer betragsmäßig festgelegten Höhe sei zulässig und auch klar und eindeutig. Eines prozentualen Maßstabes habe es deshalb nicht bedurft.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des KSt-Bescheides 1995 vom 17.11.1997 und des Bescheides über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG zum 31.10.1995 vom 17.06.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.11.1998 vom Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 40.000,- DM abzusehen und die Körperschaftsteuer 1995 entsprechend herabzusetzen sowie die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals entsprechend festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsauffassung fest und verweist auf diese Ausführungen. Danach sei die Bemessungsgrundlage nicht eindeutig geregelt, da keine prozentuale Festlegung des Tantiemesatzes vorgesehen sei. Die Regelung enthalte lediglich eine Maximaltantieme. Zudem erhalte der Geschäftsführer als Tantieme einen höheren Betrag als 50 % des verbleibenden Gewinns, so dass auch insofern eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sei.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet.
1. Die an den Geschäftsführer gezahlte Tantieme ist in voller Höhe betrieblich veranlasst. Die Vertragsparteien waren bei Abschluss des Anstellungsvertrages einig, dass die Tantieme nach einem festgelegten Festbetrag zu zahlen war, der lediglich durch die Vereinbarung einer Maximalhöhe eine Begrenzung erfuhr.
a) Nach ständiger Rechtsprechung ist eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei einer Körperschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Die für den vorliegenden Rechtsstreit allein streitige Frage einer Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis ist grds. anzunehmen, wenn die Körperschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Für beherrschende Gesellschafter, die zu mehr als 50 v. H. am Stammkapital beteiligt sind, kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BFHE 179, 270; vom 21.Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761).
b) Die Forderung nach klaren und eindeutigen Vereinbarungen bei beherrschenden Gesellschaftsverhältnissen entspringt dem Bedürfnis, Gewinnmanipulationen zwischen Gesellschafter und der von ihm beherrschten Körperschaft vorzubeugen. Fehlt es an einer klaren und eindeutigen Vereinbarung, so kann dies im Sinne eines Indizes gegen die ernsthafte Begründung schuldrechtlicher Leistungsverpflichtungen sprechen. Ob eine vertragliche Vereinbarung als klar anzusehen ist und wie sie zu verstehen ist, richtet sich nach allgemeinen Auslegungsregeln. Denn auch Verträge zwischen einem beherrschenden Gesellschafter und seiner Körperschaft sind auslegungsfähig (BFH-Urteil vom 4.Dezember1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362, m.w.N.). Der Inhalt einer schuldrechtlichen Vereinbarung ist danach klar und eindeutig, wenn ein außenstehender Dritter bei einer an sich mehrdeutigen Vereinbarung das, was übereinstimmend gewollt ist, zweifelsfrei erkennen kann (BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645).
2. Im Streitfall sind die Vertragsbeteiligten, bereits zu einer Zeit als der Gesellschafter-Geschäftsführer noch nicht an der Klägerin beteiligt war, davon ausgegangen, dass die vereinbarte Tantieme als Festbetrag zum vereinbarten Festgehalt zu zahlen war. Diese Art der Vereinbarung wurde zwischen den Beteiligten gewählt, weil die Gewinnsituation der Klägerin zum Zeitpunkt der Anstellung des Geschäftsführers nicht besonders gut war. Das Festgehalt sollte lediglich einen Grundbetrag abdecken, der die Dienstleistung des Geschäftsführers - nach Auffassung der Beteiligten - aber nicht angemessen entgolten hätte. Um gleichwohl eine angemessene Vergütung herbeizuführen, die das Betriebsergebnis der Klägerin jedoch nicht in wirtschaftlich unverträglicher Weise belastet hätte, wurde ein Teil des angemessenen Gesamtgehalts gewinnabhängig ausgestaltet.
a)Dieser Vertragswille kommt auch hinreichend deutlich in der Tantiemevereinbarung vom 12.03.1993 zum Ausdruck. Die Formulierung in § 5 Abs. 2 des Anstellungsvertrages deutet zwar isoliert betrachtet zunächst darauf hin, dass die Tantieme in Höhe von 48.000DM nicht als Festbetrag, sondern als Maximalbetrag und damit lediglich als äußere Begrenzungslinie gemeint ist. Unter Berücksichtigung der weiteren Ausführungen läßt sich die Bezeichnung als Maximalhöhe sinnvollerweise auch als die Verknüpfung mit dem Jahresergebnis der Klägerin, also die Vereinbarung einer Gewinnabhängigkeit verstehen. Der Begriff der Maximalhöhe wird nämlich in Abs. 3 der Vereinbarung dahingehend erläutert, dass eine Reduzierung der vereinbarten Tantieme dann zu erfolgen hat, wenn der Jahresüberschuss nach Abzug der Tantieme kleiner als ein für die Klägerin verbleibender Mindestbetrag ist. Die Tantiemevereinbarung vom 17.04.1994 ist vollständig wortgleich. Lediglich die jeweiligen Bezugsgrößen wurden zahlenmäßig angepasst, so dass auch für diese Regelung die vorstehenden Ausführungen gleichermaßen gelten.
b) Diese Auslegung der Tantiemevereinbarung entspricht dem bekundeten Willen der Vertragsbeteiligten. Aus ihr läßt sich die Höhe der Tantieme allein aufgrund rechnerischer Vorgänge ermitteln, ohne dass der Klägerin ein Ermessen hinsichtlich der Höhe der zu gewährenden Tantieme zugestanden hätte. Einer gesonderten Festlegung eines prozentualen Tantiemesatzes bedurfte es nicht. Die Vereinbarung einer Festtantieme knüpft gerade für die Bemessung nicht an einer prozentualen Teil des Jahresüberschusses an, sondern definiert den zu gewährenden Betrag durch Bezifferung der Gesamthöhe. Die Vereinbarung einer Festtantieme wird von der Rspr. allgemein für zulässig gehalten (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 06.10.1993 I B 66-68/93, BFH/NV 1994, 660).
c) Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die Tantieme auch nicht zum Teil als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln, weil der Klägerin nach Gewährung der Tantieme weniger als 50 % des Jahresüberschusses einschließlich Tantieme verblieben. Nach Ansicht des Senats bestehen schon erhebliche Bedenken, ob die Anscheinsrechtsprechung zur hälftigen Teilung des Jahresüberschusses zwischen Gesellschaft und Tantiemeempfänger auf die Vereinbarung einer Festtantieme übertragen werden kann. Da aus der Vereinbarung eines absoluten Betrag im Zeitpunkt der Vereinbarung nicht mit Sicherheit darauf geschlossen werden kann, dass der Gesellschaft tatsächlich ein Gewinn verbleibt, der die sog. 50 %-Grenze unterschreitet. Diese Frage kann indes dahingestellt bleiben, da keine Anhaltspunkte ersichtlich sind, die darauf schließen lassen, dass die Tantiemevereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Tantiemevereinbarung vom 12.03.1993 wurde mit dem Geschäftsführer zu einem Zeitpunkt abgeschlossen, zu dem er noch nicht an der Gesellschaft beteiligt war und ein Erwerb der Gesellschaftsanteile auch nicht konkret beabsichtigt war. Demzufolge standen sich bei Abschluss der Vereinbarung fremde Personen gegenüber, deren natürlicher Interessengegensatz die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ausschließt. Weder aus dem Akteninhalt noch aus dem Vortrag des Beklagten lassen sich konkrete Anhaltspunkte entnehmen, die eine gegenteilige Schlussfolgerung zuließen. Die bloße Höhe einer Tantieme oder Gehaltsvereinbarung läßt hingegen für sich nicht den Schluss auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zu, wenn sie zwischen einander fremden Personen geschlossen wird. Denn bei Abschluss des Vertrages werden beide Vertragsparteien ihre Interessen soweit als möglich durchzusetzen versuchen. Die vereinbarte Gehaltshöhe muss deshalb als angemessen und betrieblich veranlasst angesehen werden.
d) Diese Grundsätze gelten auch für die Tantiemevereinbarung vom 17.04.1994. Diese entsprach im Wortlaut derjenigen vom 12.03.1993, enthielt lediglich eine Erhöhung der Tantiemebeträge. Zwar war der Geschäftsführer im Zeitpunkt der Änderungsvereinbarung bereits alleiniger Gesellschafter der Klägerin. Aus der Erhöhung der Tantieme unter Beibehaltung der bisherigen Regelung allein kann jedoch eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung nicht abgeleitet werden, wenn die zu gewährende Tantieme nicht den Betrag übersteigt, der auch nach der bisherigen Regelung zu zahlen gewesen wäre. Denn insoweit wirkt sich die Änderung der Tantiemeregelung nicht aus. Die fehlende Kausalität der Änderung läßt folglich die betriebliche Veranlassung aus der Regelung vom 12.03.1993 auch für die Folgeregelung unberührt.
4. Die Tantiemezahlungen sind auch nicht deshalb als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln, weil die Vereinbarung nicht vertragsgemäß vollzogen worden ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist eine verdeckte Gewinnausschüttung zwar auch dann anzunehmen, wenn eine an sich klare und von vornherein mit dem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossene Vereinbarung tatsächlich nicht durchgeführt wurde (vgl. Urteile vom 20.September 1967 I 67/64, BFHE 90, 212, BStBl II 1968, 49; vom 2.Mai 1974 IR 194/72, BFHE 112, 476, BStBl II 1974, 585; vom 23.Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195). Dieser Grundsatz gilt jedoch nur dann, wenn das Fehlen der tatsächlichen Durchführung darauf schließen läßt, dass die von vornherein abgeschlossene Vereinbarung lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung des Gesellschafters verdecken soll (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.1987 I R 110/83, BFHE 152, 74, BStBl II 1988, 301). Demgemäß führt nicht jede geringfügige Abweichung vom Vertrag in einem Detailpunkt, wie geringfügige Abweichung der Höhe nach, ohne weiteres zur Verweigerung der Anerkennung der gesamten Regelung. Die von der Klägerin gewährte Tantieme in Höhe von 40.000,- DM, anstatt der nach der Regelung zu zahlenden 44.292,-DM, kann die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nicht begründen. Der Verzicht des Geschäftsführers auf einen Teilbetrag von 4.292,- DM beruhte nach seinem unbestrittenen Bekunden auf der schlechten wirtschaftlichen Situation der Klägerin und damit auf nachvollziehbaren betrieblichen Erwägungen.
5. Das Einkommen der Klägerin war daher um die vom Beklagten angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 40.000,- DM zu vermindern. Die Berechnung der sich danach ergebenden Steuerbeträge k
II. Die Kostenentscheidung beruht auf §135 Abs.1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 47 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 179, 270
BFHE 136, 386
BStBl II 1982, 761
BFHE 166, 279
BStBl II 1992, 362
BFHE 160, 225
BStBl II 1990, 645
BFH/NV 1994, 660
BFHE 90, 212
BStBl II 1968, 49
BFHE 112, 476
BStBl II 1974, 585
BFHE 145, 165
BStBl II 1986, 195
BFHE 152, 74
BStBl II 1988, 301
2 KStG vom 17.11
47 KStG zum 31.10
95 I R 9/95
82 I R 56/78
91 I R 63/90
90 I R 157/86
67 I 67/64
74 IR 194/72
85 I R 247/81
87 I R 110/83