Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2007-03-28, Aktenzeichen 3 K 11074/04

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob Verluste aus Vermietung und Verpachtung im Streitjahr 2001 i.H.v. € ./. xxx.xxx zu berücksichtigen sind.
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom xx. Juni 1995 gegründet. Sie hat unter dem Namen L GbR III (GbR) als Investorin die Sanierung des Rathauses in A vorgenommen und dieses an die Stadt vermietet. Hierbei wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Durch Initiative der Bauunternehmung H GmbH wurden bereits 2 weitere Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR) mit teilweise anderen Gesellschaftern gegründet, und zwar 1991 die L GbR I und 1994 die L GbR II. ...
Die Gesellschafter der Klägerin haben mit der Stadt A als Grundstückseigentümerin am xx. September 1995 einen notariell beurkundeten Erbbaurechtsvertrag über das Grundstück geschlossen. In § 5 dieses Vertrages wurde geregelt, dass das Erbbaurecht spätestens am 31. Dezember 2010 endet. Die Grundstückseigentümerin war jedoch nach ihrer freien Entscheidung berechtigt, das Erbbaurecht schon frühestens zum 31.12.2005 zu beenden. Als jährlichen Erbbauzins ab dem Tag der Bezugsfertigkeit des Gebäudes, spätestens jedoch ab dem 30.06.1996 wurde ein Betrag i.H.v. DM yyy.000 p.a. vereinbart. Die Versicherungspflicht lag gemäß § 11 beim Erbbauberechtigten. Gemäß § 12 des Vertrages war eine Veräußerung oder Übertragung des Erbbaurechtes nur mit Zustimmung der Grundstückseigentümerin möglich. Nach § 14 war bei Erlöschen des Erbbaurechts zum 31.12.2005 eine Entschädigung der Grundstückseigentümerin an die Erbbauberechtigte i.H.v. xx,x Mio. DM, bei Erlöschen zum 31.12.2010 i.H.v. xx,xx Mio. DM vereinbart. Die Entschädigung reduzierte sich durch Hingabe von Eigen- oder Fördermitteln durch die Grundstückseigentümerin um einen festgelegten Betrag (§ 15 des Vertrages). In § 21 des Vertrages wurde eine Heimfallklausel eingebaut.
Anlage zum Erbbaurechtsvertrag ist ein Mietvertrag zwischen der Klägerin und der Stadt A über das o.g. Rathaus. Als Mietbeginn wurde gemäß § 2 der Abschluss der Sanierung des Gebäudes, spätestens jedoch der 30.06.1996, vereinbart. Das Mietverhältnis sollte gemäß § 3 am 31.12.2005 enden. Der Stadt wurde jedoch eine Option für die Verlängerung des Mietverhältnisses um 5 Jahre bis zum 31.12.2010 eingeräumt. Die Option sollte bis spätestens 31.12.2004 schriftlich gegenüber der Vermieterin ausgeübt werden. Ein Kündigungsrecht der Vermieterin (Klägerin) während der Dauer des Erbbaurechtes wurde ausgeschlossen. Als Mietzins wurde gemäß § 4 ein Betrag von x.xxx.000 DM jährlich vereinbart. Bei Ausübung der Option sollte der Mietzins für die restlichen 5 Jahre jeweils DM x.xxx.000 betragen. Bei Einsatz von Eigen- oder Fördermitteln der Stadt sollte sich die Miete jedoch verringern (§ 5 des Vertrages). Nach § 7 des Vertrages waren Mängel am Mietobjekt durch die Mieterin der Vermieterin unverzüglich schriftlich mitzuteilen. Nach § 8 hatte die Kosten der fachgerechten Bauunterhaltung die Vermieterin zu tragen. Diesbezüglich war sie verpflichtet, eine jährliche Rücklage von xx.000 DM zu bilden. Eine nicht verbrauchte Rücklage sollte der Mieterin bei Beendigung des Mietverhältnisses ausbezahlt werden. Die Vertragsgestaltung wurde vom Landkreis A am xx.08.1995 genehmigt. Der Bauwerkvertrag wurde zwischen der GbR und der Firma H GmbH am 15.10.1995 geschlossen.
Mit Datum xx.01.2000 wurde eine Nachvereinbarung zum Erbbaurechtsvertrag geschlossen. Wegen der durch die Stadt ausgekehrten Fördermittel i.H.v. 1,5 Mio. DM ermäßigte sich der Wert der Ablösung des Erbbaurechts zum 31.12.2005 auf xx.xxx.000 DM. Der Erbbauvertrag vom xx.09.1995 wurde durch Vertrag vom xx.11.2005 mit Wirkung zum 31.12.2005 wieder aufgehoben. Das Veräußerungsergebnis beträgt wegen des Restbuchwertes für den Sanierungsaufwand von € 0,00 insgesamt z.zzz.zzz €.
Mit Datum vom xx.04.1995 wurde durch den Klägervertreter beim Finanzamt (FA) eine verbindliche Auskunft hinsichtlich der Ausgestaltung beantragt. Eine solche wurde jedoch mit Datum vom xx.04.1995 nicht erteilt, da einige Formalia nicht erfüllt waren. Zudem wurde die Erteilung abgelehnt, weil von der Prüfung eines Steuersparmodells ausgegangen wurde, und erst eine rückwirkende Betrachtung zur Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht als erforderlich angesehen wurde. Es wurde weiterhin mitgeteilt, dass die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen bei Gebäuden allein zur Widerlegung der Einkunftserzielungsabsicht nicht ausreiche. Weiterhin wurden mit Schreiben vom xx.09.1995 Fragen an das Bundesministerium der Finanzen gestellt, die mit Schreiben vom xx.10.1995 wie folgt beantwortet wurden:
"Bei einem Zeitmietvertrag mit vorzeitiger Kündigungsoption, auf deren Ausübung die Grundstücksverwaltungsgemeinschaft keinen Einfluss hat, ist das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung bis zum vertragsgemäßen Laufzeitende maßgeblich, es sei denn, die vorzeitige Kündigung ist nach dem mutmaßlichen Geschehensablauf sicher zu erwarten. Die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz reicht hingegen alleine nicht aus, den Beweis des ersten Anscheins für das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht zu entkräften. Es bedarf Beweisanzeichen, dass der Steuerpflichtige die Veräußerung der Immobilie innerhalb kurzer Zeit nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen beabsichtigt hat. Bei der Feststellung, ob ein Überschuss der Mieteinnahmen über die Werbungskosten für den Zeitraum bis zur Veräußerung erzielt worden ist, werden die Sonderabschreibungen nicht berücksichtigt".
Mit Schreiben vom xx.02.2005 schrieb die Klägerin das Niedersächsische Finanzministerium mit der Bitte an mitzuteilen, ob Sonderabschreibungen bzw. erhöhte Absetzungen in eine Prognoserechnung einzubeziehen seien. In der Antwort des Nds. Finanzministeriums vom xx.05.2005 wurde mitgeteilt, dass § 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG) den Charakter einer Steuerstundung habe und nicht zum endgültig verbleibenden Steuervorteil führen solle. Die Übergangsregelung des BMF mit Schreiben vom 15.08.2003 komme hier nicht zur Anwendung. Da das FA die Sonder-AfA in die Prognoserechnung einbezogen habe, werde dessen Auffassung geteilt.
Mit Datum vom xx.12.2003 hat die Stadt A der Klägerin schriftlich mitgeteilt, dass bei Vertragsschluss völlig unklar war, ob bereits nach Ablauf von 10 Jahren ein Rückkauf des Rathauses finanziell möglich sei. Auch am xx.12.2003 konnte nicht verbindlich erklärt werden, ob die Stadt A sich in der Lage siehe, das Erbbaurecht zum 31.12.2005 zu beenden.
Die Stadt teilte weiterhin in ihrem Schreiben vom xx.11.2004 an das FA mit, dass entsprechend der Auflage der Kommunalaufsicht jährlich ein Betrag i.H.v. aaa.aaa € der allgemeinen Rücklage zugeführt worden sei. 2003 habe sich eine Aufstockung der Rücklage auf a.aaa.aaa € ergeben. Wegen Schwierigkeiten im Haushaltsjahr 2004 mussten Mittel herausgenommen werden, es sei jedoch trotzdem beabsichtigt, das Rathaus zum 31.12.2005 zurück zu erwerben.
Es sind folgende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden: ....
(In allen Jahren bis 2005 Verlust, insbesondere durch die Inanspruchnahme von FördG-AfA)
Unter Berücksichtigung der Normal-AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG von 2,5 % jährlich hätte sich bis einschließlich 2005 ein Gesamt-Überschuss i.H.v. € bbb.bbb ergeben. Das Ergebnis nach 15jähriger Vermietung mit Inanspruchnahme der FördG-AfA würde DM cc.ccc betragen, was in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt wurde.
Nachdem ursprünglich Veranlagungen wie erklärt erfolgten, wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben und für die Vorjahre ein Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abgabenordnung (AO) angebracht. Im einheitlichen und gesonderten Änderungsbescheid zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom xx.11.2003 für das Streitjahr 2001 wurden die erklärten Verluste i.H.v. ./. ddd.ddd DM nicht berücksichtigt, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. DM 0,00 festgesetzt sowie die erklärten Zinseinnahmen und anrechenbaren Steuern bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt. Ein Einspruch gegen diesen Änderungsbescheid wurde mit Einspruchsbescheid vom 20.01.2004 als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
Die Klägerin macht geltend, dass die erklärten Verluste wie beantragt zu berücksichtigen seien. Da in den ersten 10 Jahren keine Mietanpassungen vorgenommen worden seien, wäre die Miethöhe 2006 bis 2010 höher gewesen. Bei Vorliegen eines Zeitmietvertrages sei die gesamte Vertragsdauer zu berücksichtigen, es sei denn es sei mit einer vorzeitigen Kündigung sicher zu rechnen gewesen. Sie sei jedoch davon ausgegangen, dass die Stadt die nötige Summe zur Begleichung der Rückfallentschädigung bis Ende 2005 nicht aufbringen könne. Es habe auch nicht mit einer Beendigung nach 10 Jahren gerechnet werden können, da die Zuführungen zur Rücklage im Haushalt weniger als 1/10 der Heimfallentschädigung betragen hätten. Lediglich aufgrund unerwarteter Gewerbesteuermehreinnahmen von mehreren Millionen DM in 2003 habe eine Aufstockung auf über 11 Mio. DM erfolgen können. Außerdem verstoße der Rückerwerb zum 31.12.2005 gegen Genehmigungsauflagen des Landkreises.
1995 sei zudem nicht endgültig geklärt gewesen, ob Sonderabschreibungen in die Prognoserechnung zur Einkunftserzielungsabsicht einbezogen werden müssten. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) habe bestätigt, dass diese nicht einzubeziehen seien. Das Urteil des BFH vom 08.12.1998 (IX R 49/95) könne nicht analog angewendet werden. Im Gegensatz zu o.g. Urteil habe die Klägerin von Anfang an einen zeitlich begrenzten Vertrag über 15 Jahre abgeschlossen. In diesem Zeitraum sei auch unter Einbeziehung der Sonder-AfA nach Fördergebietsgesetz mit einem Totalüberschuss zu rechnen gewesen. Durch mehrere flankierende Maßnahmen sei alles getan worden, um die Kosten der Gesellschafter niedrig zu halten und einen Totalüberschuss zu erreichen. Die Restwertabschreibung gemäß § 4 Abs. 3 FördG sei nicht in eine befristete Prognoseberechnung einzubeziehen, wie Dr. Heuermann in DB 2002, 2011 darlege. Es handele sich um eine Steuervergünstigung, die der Steuerpflichtige wie eine Investitionszulage behalten dürfe. Förderzweck sei ein Vorziehen steuerrechtlicher Wirkungen, deswegen habe die AfA lediglich den Charakter einer Steuerstundung. Es liege eine Verkürzung des Abschreibungszeitraumes auf 10 Jahre vor. ...
Zudem bestünde Vertrauensschutz, da das BMF mit Schreiben vom 23.10.1995 mitgeteilt habe, dass die Sonderabschreibung bei ihr nicht in die Prognoserechnung einzubeziehen sei. Diese Rechtsauffassung sei zudem mit Urteil des BFH vom 30.09.1997 (IX R 80/94) bestätigt worden. Erst mit Urteil des BFH vom 09.07.2002 (IX R 33/01) habe der BFH entschieden, dass die Sonderabschreibung bei einer kurzfristig angelegten Vermietungstätigkeit einzubeziehen sei. Dies stelle eine Änderung der Rechtsprechung zu ihren Lasten dar. Zudem lasse das Vorgehen des FA nur den Schluss zu, dass dieses ebenfalls von einem 15-jährigen Beurteilungszeitraum ausgegangen sei. Es habe am xx.05.2001 geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 1996 bis 2000 erlassen, in denen der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben und die Steuerbescheide hinsichtlich der nicht abschließend zu beurteilenden Einkunftserzielungsabsicht mit einem Vorläufigkeitsvermerk versehen worden seien. Dies mache nur Sinn, wenn von einem 15-jährigen Prognosezeitraum ausgegangen werde, da von Anfang an festgestanden habe, dass binnen eines 10-Jahreszeitraums kein Gewinn erzielt werden könne. ...
Sowohl bei einer Prognose über 10 Jahre ohne die Sonderabschreibungen wie auch bei einer Prognose über 15 Jahre mit Sonderabschreibungen ergebe sich ein Einkünfteüberschuss. Bei Abschluss der Verträge seien folgende Umstände zu berücksichtigen gewesen:
1. Die Stadt A habe aufgrund ihrer defizitären Haushaltssituation und der Genehmigungsauflage des Landkreises, die Heimfallentschädigung nicht durch Kreditaufnahme zu finanzieren, keine gesicherte Zahlungszusage für den Ablauf nach 10 Jahren geben können.
2. Unter Einbeziehung der Sonderabschreibungen sei in einem Zeitraum von 10 Jahren kein Überschuss erzielbar gewesen.
3. Die Zuordnung des Rathauses zur GbR sei nur bei der gewählten Vertragsgestaltung möglich. ...
Der Beklagte macht geltend, dass ... vorliegend keine Einkunftserzielungsabsicht der Klägerin erkennbar sei. Aufgrund des Vorliegens eines Zeitmietvertrages ergebe sich nicht der Beweis des ersten Anscheines hierfür. Das Mietverhältnis habe am 31.12.2005 geendet, es sei lediglich eine 5-jährige Verlängerungsoption ausbedungen worden. Eine weitere Verlängerung sei nicht vorgesehen gewesen. Der Prognosezeitraum sei deswegen die Dauer des vereinbarten Mietverhältnisses und belaufe sich auf 10 Jahre. Das Optionsrecht habe allein der Stadt A zugestanden. Somit habe die Klägerin keinerlei Möglichkeiten gehabt das Grundstück weiterhin zur Erzielung von Mieteinkünften zu nutzen. Eine Verlängerung der Mietzeit sei für die Stadt jedoch wirtschaftlich unvernünftig gewesen, da sich die Miete um DM xxx.000 jährlich erhöht habe. Dem habe nur eine Verminderung der Heimfallentschädigung i.H.v. DM xxx.000 gegenüber gestanden. Darauf habe der Landkreis bereits im August 1995 verwiesen. Auch das Erbbaurecht habe von Anfang an zum 31.12.2005 beendet werden können.
Wegen der nur kurzfristig angelegten Vermietung sei zudem die Sonderabschreibung in die Prognoserechnung mit einzubeziehen. Hierbei sei auch das o.g. BFH-Urteil vom Juli 2002 (IX R 33/01) zu berücksichtigen, da dieses lediglich zu einer Klarstellung und nicht zu einer Rechtsprechungsänderung zu Lasten des Steuerpflichtigen geführt habe. Vertrauensschutzgesichtspunkte stünden dem somit nicht entgegen. Die Rechtsprechung des BFH besage zudem nicht, dass die Sonder-AfA nicht einzubeziehen sei, sondern drücke lediglich aus, dass allein die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen einer Einkunftserzielungsabsicht nicht entgegenstünde. Bei einer Prognose über 10 Jahre ergebe sich jedoch ein Verlust i.H.v. ca. DM f.fff.fff. Zudem sei zu berücksichtigen, dass der BFH mit Urteil vom 08.12.1998 (IX R 49/95) entschieden habe, dass eine Einkunftserzielungsabsicht fehlen könne, wenn sich ein Steuerpflichtiger der Möglichkeit begeben habe, ein Grundstück zeitlich unbegrenzt zu nutzen, weil er einer dritten Person rechtswirksam ein Ankaufsrecht eingeräumt habe und feststehe, dass nach der Konzeption des Fonds bis zum Zeitpunkt einer mögliche Ausübung des Ankaufsrechts ausschließlich Werbungskostenüberschüsse erzielt würden.
Vertrauensschutzgesichtspunkte stünden der vorgenommenen Beurteilung ebenfalls nicht entgegen. Mit Schreiben vom 07.09.1995 sei dem BMF ein Sachverhalt mit abweichenden vertraglichen Regelungen vorgestellt worden. Es sei über eine vorzeitige Kündigungsoption des Mieters angefragt worden, vorliegend sei jedoch ein Zeitmietvertrag mit Verlängerungsoption gegeben. Zudem handele es sich bei der Antwort des BMF wohl nicht um dessen offizielle Meinung. Die Erläuterungen zum Vorläufigkeitsvermerk ließen ebenfalls keine Rückschlüsse auf den Prognosezeitraum zu. Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass die verbindliche Auskunft durch den Beklagten abgelehnt worden sei. Bestätigungen über einen 15-jährigen Prognosezeitraum gebe es weder seitens des BMF noch seitens des Beklagten. Bei einem 10-jährigen Betrachtungszeitraum ergebe sich sowohl unter Einbeziehung der Sonder-AfA wie auch ohne diese ein Verlust. Zudem sei eine vertragliche Verpflichtung gegeben, eine jährliche Rücklage für die Bauunterhaltung i.H.v. DM 40.000 zu bilden. Diese sei in die Prognoserechnung mit einzubeziehen, soweit sie bei Beendigung des Vertragsverhältnisses nicht aufgebraucht sei. ...

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht im Streitjahr die erklärten Verluste nicht berücksichtigt.
...
3. Die geltend gemachten Verluste i.H.v. € ./. xxx.xxx können jedoch nicht berücksichtigt werden, da es bei der Klägerin an einer Einkünfteerzielungsabsicht fehlt.
a) Bei der Ermittlung des Einkommens sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend ist hierfür, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen. Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung folgt hieraus, dass eine Vermietertätigkeit einkommensteuerrechtlich nur dann dieser Einkunftsart zuzuordnen ist, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt, weil bei den Überschusseinkünften Veräußerungsgewinne - mit Ausnahme des § 23 EStG - nicht erfasst werden. Bei der Beurteilung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hat, einen Totalüberschuss zu erzielen, ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks abzustellen. Es kommt vielmehr auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden an. Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, ist eine sogenannte innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung vom Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände den Anscheinsbeweis oder auch nur Beweisanzeichen liefern können. Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Deshalb reicht allein die Tatsache, dass über einen längeren Zeitraum Werbungskostenüberschüsse erzielt werden, für sich gesehen noch nicht aus, um die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen zu verneinen. Ein objektives Beweisanzeichen ist jedoch gegeben, wenn nach der vertraglichen Gestaltung kein positives Totalergebnis erreicht werden kann, und die Tätigkeit allein darauf angelegt ist, Steuervorteile dergestalt zu erzielen, dass durch die Geltendmachung von Verlusten andere, an sich zu versteuernde Einkünfte, nicht versteuert werden müssen. Einkünfteerzielungsabsicht wird deshalb dann verneint, wenn der Steuerpflichtige sich vertraglich bindet oder sich auch nur die Möglichkeit verschafft hat, das Grundstück innerhalb einer kurzen Frist, in der er einen Gesamtüberschuss nicht erzielen kann, zu verkaufen (Urteil des BFH vom 08.12.1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468). Allerdings wird als kurzer Zeitraum in diesem Zusammenhang eine Zeitspanne von 5 Jahren gesehen (Urteil des BFH vom 30.11.2005 IX B 172/04, BFH/NV 2006, 720; Urteil des BFH vom 09.07.2002 IX R 33/01, BFH/NV 2002, 1565; Urteil des BFH vom 03.08.2004 X R 55/01, BFH/NV 2005, 517).
Ein solcher kurzer Zeitraum ist vorliegend nicht gegeben, da das Grundstück nach mehr als 10 Jahren veräußert wurde.
b) Bei einer Personengesellschaft muss die Überschusserzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene der einzelnen Gesellschafter gegeben sein. Im Regelfall bedarf es insoweit allerdings keiner getrennten Beurteilung (Urteil des BFH vom 08.12.1998 IX R 49/95, a.a.O.). Eine sich aus einem befristeten Angebot auf Rückübertragung von Gesellschaftsanteilen ergebende Indizwirkung für eine noch nicht endgültige Anlageentscheidung und damit für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht auf Gesellschafterebene kann aufgrund der Umstände des Einzelfalles widerlegt werden (Urteil des BFH vom 15.10.2002 IX R 29/99, BFH/NV 2003, 462). Als Indiz gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit kann die im Mietvertrag vereinbarte Befristung eines Mietverhältnisses ohne Verlängerungsklausel und einer damit verbundenen ausdrücklich erklärten Verkaufsabsicht gewertet werden (Urteil des BFH vom 04.12.2001 IX R 70/98, BFH/NV 2002, 635). Die dem Erwerber einer Immobilie durch Rückkaufsgarantie oder Verkaufsgarantie eingeräumte Möglichkeit, sich ohne Schwierigkeiten und ohne Vermögensverluste unter Mitnahme modellbedingter Steuervorteile von der Immobilie trennen zu können, stellt ein (widerlegbares) Indiz für eine fehlende Entschlossenheit des Erwerbers zu einer langfristigen Vermietung dar (Urteil des BFH vom 08.03.2006 IX R 19/04, BFH/NV 2006, 1637; Urteil des BFH vom 31.03.1987 IX R 111/86, BStBl II 1987, 668 zum Mietkauf). Hat ein Vermieter einem Mietkäufer gegenüber ein Verkaufsangebot abgegeben, das ihn für einen bestimmten Zeitraum bindet, so ist dieser Zeitraum maßgebend (Urteil des BFH vom 31.03. 1987 IX R 111/86, BStBl II 1987, 668).
Zwar ist diese Rechtsprechung nicht zu einem Sachverhalt wie dem vorliegenden ergangen, nach der Auffassung des Senats können die darin enthaltenen Grundsätze jedoch auf den vorliegenden Fall übertragen werden. Es ist deshalb von einem zeitlich begrenzten Mietvertrag auszugehen.
Die objektive Beweislast für das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht trägt im Zweifel der Steuerpflichtige (Urteil des BFH vom 14.09.1994 IX R 71/93, BStBl II 1995, 116).
c) Nach der Überzeugung des Senats ist wegen der mittlerweile eingetretenen Sachverhaltsaufklärung auf einen Zeitraum von 10 Jahren abzustellen, in dem ein Gesamtverlust i.H.v. € - yyyy.yyy erzielt wurde. Deshalb können die Verluste im Streitjahr nicht steuerlich berücksichtigt werden. Der Klägerin ist es nicht gelungen ihre Einkünfteerzielungsabsicht nachzuweisen.
aa) Aufgrund der vertraglichen Gestaltung war seit Beginn der Vermietung von einer zeitlichen Befristung auf max. 15 Jahre auszugehen (Urteil des BFH vom 14.12.2004 IX R 1/04, BStBl II 2005, 211; Urteil des BFH vom 02.06.1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23; Urteil des BFH vom 22.04.1998 XI R 10/97, BStBl II 1998, 663 zu den Gewinneinkünften). Da der Erbbaurechtsvertrag aufgrund vertraglicher Vereinbarung zum 31.12.2005 beendet wurde, und die Stadt A ihr Recht auf Verlängerung des Mietvertrages um weitere 5 Jahre nicht ausgeübt hat, kann nicht mehr die ursprüngliche Befristung des Erbbaurechtsvertrages auf 15 Jahre berücksichtigt werden. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Stadt den 15jährigen Zeitraum wegen der Eintragung im Grundbuch berücksichtigt hat. Ihr alleine stand zudem die Möglichkeit zu, das Vertragsverhältnis nach 10 Jahren durch Kündigung (Erbbauvertrag) bzw. Nichtausübung der Mietverlängerungsoption zu beenden. Deshalb musste die Klägerin damit rechnen, dass die Verträge nicht erst nach 15 Jahren beendet werden. Der Vertrag wurde nach 10 Jahren aufgelöst, so dass dieser Zeitraum zu berücksichtigen ist.
bb) Das durch die Veräußerung des Erbbaurechts erzielte Ergebnis i.H.v. € z.zzz.zzz ist nicht in die Überlegungen einzubeziehen, da es sich um einen gem. § 23 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, 3 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerlich nicht zu berücksichtigenden Vorgang handelt.
Nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte Vorgänge bei denen grundstücksgleiche Rechte veräußert werden, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Hierbei ist auf die schuldrechtlichen Verträge abzustellen (Urteil des BFH vom 08.04.2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171). Angeschafft wurde das Objekt mit notariell beurkundetem Erbaurechtsvertrag vom 14. September 1995, veräußert wurde es mit notariell beurkundetem Vertrag vom 14. November 2005, somit nach 10 Jahren und 2 Monaten.
cc) Bei der Berechnung des Totalergebnisses ist nach der einschlägigen Rechtsprechung die Sonderabschreibung gemäß § 4 FördG einzubeziehen (Beschluss des BFH vom 30.11.2005 IX B 172/04, BFH/NV 2006, 720; Urteil des FG Brandenburg vom 14.05.2003 2 K 761/00, EFG 2003, 1310; Urteil des BFH vom 09.07.2002 IX R 57/00, BStBl II 2003, 695 zu Zeitmietverträgen; Heuermann, DB 2002, 2011).
Durch das FördG soll dem Eigentümer ein Anreiz gegeben werden, die dringend erforderlichen Neubauten sowie Maßnahmen zum Ausbau, zur Erweiterung und zur Modernisierung von Gebäuden im Fördergebiet unverzüglich vorzunehmen (BTDrucks 12/562, 72). Es sollten angesichts des Zustandes der Gebäude alle Anstrengungen unternommen werden, einen umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsprozess sowie eine umfassende Neubautätigkeit in den neuen Bundesländern und in Berlin in Gang zu setzen (BTDrucks. 12/562, 61). Durch die schnellere steuerliche Berücksichtigung der Abschreibung der Herstellungskosten sollte eine schnelle steuerliche Entlastung bewirkt werden, um den Steuerpflichtigen zu Investitionen zu veranlassen. Bei der Sonderabschreibung handelt es sich nicht um eine steuerliche Transferleistung im Sinne einer Steuervergütung, die dem Steuerpflichtigen endgültig verbleiben soll. Es wird die Wirkung einer Abschreibung steuerlich lediglich vorgeholt. Deshalb wird von einer Steuerstundung ausgegangen, deren Wirkung durch die späteren Jahre ausgeglichen werden soll (vgl. dazu Urteil des BFH vom 09.07.2002 IX R 57/00, BStBl II 2003, 695).
Da von Anfang an sicher war, dass eine zeitlich begrenzte Vermietung vorliegt, war das - steuerlich zulässige - Vorholen von Werbungskosten durch Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen zu berücksichtigen. Die ältere Rechtsprechung befasste sich mit der Frage der Berücksichtigung von Sonderabschreibungen bei unbefristeten Mietverhältnissen, mit dem Ergebnis, dass hier für eine Prognose die erhöhten Abschreibungen nicht zu berücksichtigen sind, da sie sich über den langen Vermietungszeitraum ausgleichen. Dies ist hier wegen der Begrenzung des Mietverhältnisses auf max. 15 Jahre jedoch nicht der Fall.
Dem Ergebnis steht auch das Urteil des BFH vom 30.09.1997 (IX R 80/94, BStBl II 1998, 771) nicht entgegen, da dort von einer unbefristeten Vermietung ausgegangen wurde. Nur für den Fall der Vermietung für einen unbegrenzten Zeitraum wurde entschieden, dass steuerliche Subventions- und Lenkungsnormen bei einer Prognose nicht zu berücksichtigen seien. Vorliegend stand jedoch fest, dass eine Vermietung spätestens nach Ablauf von 15 Jahren nicht mehr möglich war, da das Rathaus dann wieder im Eigentum der Stadt A stehen würde. Somit liegt ein nicht vergleichbarer Sachverhalt vor.
Unbeachtlich ist, wie die Frage zu beurteilen wäre, wenn eine AfA gem. §§ 7h oder 7i EStG vorgenommen worden wäre. Hierbei handelt es sich um einen Alternativsachverhalt. Im Übrigen geht auch Heuermann (DB 2002, 2011) davon aus, dass die FördG-AfA in eine kurzfristige Prognose einzubeziehen ist, nicht jedoch in eine Prognose, die sich über einen Zeitraum von 30 Jahren oder mehr erstreckt. Er sieht es jedoch als ungeklärt an, ab welchem Ausgleichszeitraum eine Prognose ohne Sonder-AfA angestellt werden kann. Zum Einen ist der Senat der Auffassung, dass bei einem Ausgleichszeitraum von nur 5 Jahren erhöhte Abschreibungen zu berücksichtigen sind, zum Anderen geht er davon aus, dass vorliegend die tatsächlich erzielten Ergebnisse zu berücksichtigen sind, die die AfA nach FördG beinhalten.
Die Frage, ob die Bauunterhaltungsrücklage bei den Werbungskosten zu berücksichtigen ist, ist für das vorliegende Verfahren nicht relevant, da der Betrag letztlich nur geringe Auswirkungen auf das Ergebnis hat, so dass sich keine wesentlichen Änderungen ergeben, insbesondere aus dem Totalverlust kein Gewinn wird. Demnach liegt ein Totalverlust in den Jahren 1996 bis 2005 vor. Einkünfteerzielungsabsicht ist deshalb zu verneinen.
4. Dem o. g. Ergebnis stehen auch keine Vertrauensschutzgesichtspunkte entgegen. § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO ist nicht einschlägig.
a) Nach § 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Solange zu einer bestimmten Frage keine eindeutige höchstrichterliche Rechtsprechung besteht, sich diese vielmehr erst allmählich entwickelt, kommt ein Vertrauensschutz gem. § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht in Betracht (Urteil des BFH vom 08.12.1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468). Eine Änderung der Rechtsprechung ist gegeben, wenn ein im Wesentlichen gleichgelagerter Sachverhalt anders entschieden wird als bisher (Klein-Rüsken § 176 AO, Rn. 17).
Bereits Ende der 80iger Jahre gab es Rechtsprechung, die besagte, dass eine Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen ist, wenn eine vertragliche Bindung oder die Möglichkeit der Veräußerung eines Grundstücks in einem Zeitraum besteht, in dem kein Überschuss erzielt werden kann (z.B. Urteil des BFH vom 31.03.1987 IX R 111/86, BStBl II 1987, 668).
Zum Zeitpunkt der Vertragsgestaltung hat zudem bezüglich der Frage der Einbeziehung von Sonder-AfA nach dem Fördergebietsgesetz noch keine gefestigte Verwaltungs- und Rechtsprechungsauffassung bestanden. Die Rechtsprechung hat sich erst in den folgenden Jahren entwickelt. Zudem ergingen die ursprünglichen Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und erklärungsgemäß, so dass nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Finanzverwaltung von einer endgültigen Beurteilung wegen der Berücksichtigung der Sonderabschreibungen nach FördG ausgegangen ist.
Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin versucht hat, im Vorfeld eine verbindliche Auskunft einzuholen, die ihr jedoch versagt wurde. Auch die im Voraus eingeholte Meinung des BMF lässt keine klaren Rückschlüsse darauf zu, dass bei vorliegendem Zeitmietvertrag die Sonder-AfA nicht zu berücksichtigen ist. Es werden vielmehr allgemeine Ausführungen gemacht, ohne dass sich eine verbindliche Festlegung ergeben hat.
Sowohl eine Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wie auch vorläufige Steuerfestsetzungen begründen keinen Vertrauensschutz, da sie der Finanzbehörde die Möglichkeit eröffnen, die Steuerfestsetzung zu ändern (Urteil des BFH vom 12.03.1998 V R 17/96, BFH/NV 1998, 1067; Beschluss des BFH vom 04.05.2005 XI B 224/03, BFH/NV 2005, 1483). Zudem ist dem Vorläufigkeitsvermerk klar und eindeutig zu entnehmen, dass die Einnahmenerzielungsabsicht noch nicht abschließend beurteilt werden sollte. Selbst wenn der Beklagte hierbei übersehen haben sollte, dass sich bei einem zehnjährigen Prognosezeitraum überhaupt kein Totalgewinn ergeben kann, führt dies nicht zu einem Vertrauenstatbestand.
Auch nach dem Grundsatz von Treu und Glauben war der Beklagte nicht gehindert, die Änderungen vorzunehmen, da dieser u.a. voraussetzt, dass der Steuerpflichtige im Hinblick auf das frühere Verhalten der Finanzbehörde eine unwiderrufliche Vermögensdisposition getroffen hat. Selbst die Nichtbeanstandung einer steuerrechtlich fehlerhaften Handhabung allein schafft noch keinen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand (vgl. zum Ganzen Klein-Gersch § 4 AO, Rn. 15ff). Dies war jedoch nicht der Fall, da die Investition trotz Ablehnung der verbindlichen Auskunft getroffen wurde. Auch ist nicht ersichtlich, dass die Gesellschafter der Klägerin nach Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung noch weitere Dispositionen getroffen haben.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision wurde wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7h oder 7i EStG
§ 165 Abgabenordnung
§ 23 EStG
§ 4 FördG
§ 176 AO
§ 4 AO
§ 7 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 3 FördG
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 23 Abs. 1 S. 2 Nr. 1, 3 Einkommensteuergesetz
§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 4 des Fördergebietsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: DB 2002, 2011
BStBl II 1999, 468
BFH/NV 2006, 720
BFH/NV 2002, 1565
BFH/NV 2005, 517
BFH/NV 2003, 462
BFH/NV 2002, 635
BFH/NV 2006, 1637
BStBl II 1987, 668
BStBl II 1995, 116
BStBl II 2005, 211
BFH/NV 2000, 23
BStBl II 1998, 663
BFH/NV 2003, 1171
EFG 2003, 1310
BStBl II 2003, 695
BStBl II 1998, 771
BFH/NV 1998, 1067
BFH/NV 2005, 1483
IX R 49/95
IX R 80/94
IX R 33/01
98 IX R 49/95
05 IX B 172/04
02 IX R 33/01
04 X R 55/01
02 IX R 29/99
01 IX R 70/98
06 IX R 19/04
87 IX R 111/86
94 IX R 71/93
04 IX R 1/04
99 X R 149/95
98 XI R 10/97
03 IX R 1/01
2 K 761/00
02 IX R 57/00
98 V R 17/96
05 XI B 224/03