Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2015-05-13, Aktenzeichen 3 V 1163/12
ECLI: ECLI:DE:FGST:2015:0513.3V1163.12.0A

Tenor:
Die Kosten des Verfahrens hat die Antragstellerin zu tragen.

Tatbestand:
I. Die X GmbH, die im Streitjahr noch als Y GmbH firmierte, ist … auf die Antragstellerin, die Z GmbH & Co. KG, verschmolzen worden, was … bei letzterer in das Handelsregister eingetragen worden ist.
Mit Bescheiden vom …Mai 2012 setzte der Antragsgegner die Körperschaftsteuer für 2007 auf 9.025,- € und den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 auf 2.045,- € fest.
Die gegen die Bescheide … gerichteten Einsprüche gingen beim Antragsgegner am … Juni 2012 ein. Der Antragsgegner hat über sie bislang nicht entschieden.
Mit Bescheiden vom … Juli 2012 setzte der Antragsgegner die Körperschaftsteuer für 2007 auf 24.724,- € und den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 auf 5.185,- € fest. Die gegen die Bescheide vom … Juli 2012 gerichteten Einsprüche gingen beim Antragsgegner am ... August 2012 ein.
Am ... August 2012 setzte der Antragsgegner die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheids für 2007 vom … Juli 2012 i.H.v. 9.108,- € und diejenige des Gewerbesteuermessbescheids selben Datums i.H.v. 575,- €, wobei er bestimmte, über eine Sicherheitsleistung sei bei der Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids zu entscheiden, jeweils unter dem Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs aus und lehnte eine weitere Aussetzung der Vollziehung ab.
Der Antrag auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung ist beim Finanzgericht am … November 2012 eingegangen.
Die Einsprüche gegen die Bescheide vom ... Juli 2012 hat der Antragsgegner am ... Februar 2013 als unzulässig verworfen.
Die Antragstellerin hat, bevor sie den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt hat, ausgeführt, ein Hauptsacheverfahren sei seit dem ... August 2012 im Rahmen des anhängigen Einspruchsverfahrens beim Antragsgegner anhängig, ohne das früher angestrengte Einspruchsverfahren zu erwähnen, und beantragt, wie folgt zu entscheiden: Die Aussetzung der Vollziehung des streitbefangenen Bescheids über Körperschaftsteuer für 2007 vom ... Juli 2012 wird in Höhe der vom Antragsgegner nicht ausgesetzten Körperschaftsteuer gewährt, bis über das anhängige Einspruchsverfahren und das sich ggf. anschließende Klageverfahren in der Hauptsache rechtskräftig entschieden ist. Die Aussetzung der Vollziehung des streitbefangenen Bescheids über Gewerbesteuermessbetrag für 2007 vom ... Juli 2012 wird in Höhe des vom Antragsgegner nicht ausgesetzten Gewerbesteuermessbetrags gewährt, bis über das anhängige Einspruchsverfahren und das sich ggf. anschließende Klageverfahren in der Hauptsache rechtskräftig entschieden ist.
Der Antragsgegner hat vorgetragen, die Antragstellerin habe die Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2007 nicht nur mit Einsprüchen vom ... August 2012, sondern auch bereits mit Einsprüchen vom ... Juni 2012 angefochten. Die späteren Einsprüche dürften in Ermangelung eines Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig sein. Der Aussetzungsantrag könne sich lediglich auf die älteren Einsprüche stützen.
Nunmehr hat auch der Antragsgegner den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt und trägt vor, die Antragstellerin habe den gerichtlichen Vollziehungsantrag im Rahmen eines unzulässigen Einspruchsverfahrens gestellt. Die streitbefangenen Bescheide vom ... Juli 2012 seien nicht erst am ... Februar 2013, als der Antragsgegner die gegen jene Bescheide gerichteten Einsprüche vom ... August 2012 als unzulässig verworfen habe, zum Gegenstand der noch anhängigen Einspruchsverfahren geworden, sondern bereits mit Bekanntgabe der Änderungsbescheide.

Entscheidungsgründe:
II. Nachdem die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, darf das Gericht aufgrund von § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 FGO in entsprechender Anwendung nicht mehr in der Hauptsache entscheiden (Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 135. Lfg., Januar 2014, § 138, Rz. 30), sondern hat auch dann, wenn und obschon der Rechtsstreit sich wie im Streitfall nicht etwa in dieser erledigt hat, lediglich noch über die Kosten des Verfahrens zu entscheiden (Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 135. Lfg., Januar 2014, § 138, Rz. 29; Ratschow in Gräber, FGO, 7. Aufl., 2010, § 138, Rz. 3 und 31). Dies ergibt sich daraus, dass die Rechtshängigkeit der Hauptsache entfallen ist (Ratschow in Gräber, FGO, 7. Aufl., 2010, § 138, Rz. 7, 17 und 25). Nicht etwa muss das Gericht davon ausgehen, dass die Hauptsache erledigt sei (Ratschow in Gräber, FGO, 7. Aufl., 2010, § 138, Rz. 26; a.A. Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 135. Lfg., Januar 2014, § 138, Rz. 30). Denn maßgebend ist ohnehin die sog. formelle Erledigung (Ratschow in Gräber, FGO, 7. Aufl., 2010, § 138, Rz. 2 und 3; Brandis in Tipke/Kruse, 135. Lfg., Januar 2014, § 138, Rz. 3 und 10), insoweit liegt die Prozessherrschaft bei den Beteiligten.
1. Die Kosten sind nach Maßgabe des mutmaßlichen Ausgangs des vorliegenden Rechtsstreits bei einer streitigen Entscheidung im Zeitpunkt des erstmaligen Vorliegens übereinstimmender Erledigungserklärungen in der Hauptsache zu verteilen (Ratschow in Gräber, FGO, 7. Aufl., 2010, § 138, Rz. 30, 31, 32 und 40). War der Antrag unzulässig, so sind dem Antragsteller die Kosten aufzuerlegen (Ratschow in Gräber, FGO, 7. Aufl., 2010, § 38, Rz. 41).
2. So verhält es sich im Streitfall. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist unzulässig gewesen.
a) Es hat der Antragstellerin an einem anzuerkennenden Bedürfnis nach Rechtsschutz in der konkreten von ihr begehrten Form gefehlt.
aa) Ihr ursprünglicher Antrag kann nicht dahin gehend ausgelegt werden, dass die Antragstellerin die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide in vollem Umfang durch das Gericht begehrt hätte. Denn dann hätte es der Einschränkung auf denjenigen Teil, dessen Vollziehung der Antragsgegner nicht bereits ausgesetzt hatte, nicht bedurft.
Die von einer Steuerberatungsgesellschaft, die ausschließlich durch Organe vertreten wird, die den steuer- und rechtsberatenden Berufen angehören, vertretene Antragstellerin muss sich an ihren Anträgen festhalten lassen. Eine rechtsschutzgewährende Auslegung eines Antrags kommt nur dann in Betracht kommt, wenn die Prozesserklärung hierfür Raum lässt, d.h. nach ihrem objektiven Erklärungsgehalt mehrdeutig ist. Ist die Erklärung des Angehörigen eines steuerberatenden Berufs hingegen zweifelsfrei und eindeutig, so kann sie auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes der rechtsschutzgewährenden Auslegung nicht abweichend von ihrem tatsächlichen Inhalt gedeutet werden (BFH-Urteil vom 25. Juni 2014 I R 29/13, juris).
bb) Die Antragstellerin hat kein anzuerkennendes Bedürfnis nach einem nach Maßgabe ihres Antrags eingeschränkten Rechtsschutz gehabt.
(1) Allerdings besteht ein anzuerkennendes Rechtsschutzbedürfnis auch dann, wenn derjenige, der Rechtsschutz sucht, dies in geringerem Umfang tut, als es der Verletzung in seinen Rechten entspricht.
(2) Das Gericht soll die Vollziehung auszusetzen, soweit (vgl. § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 4 FGO) es ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts hegt (Koch in Gräber, FGO, 7. Aufl., 2010, § 69, Rz. 113). Allerdings ist ihm dies nur möglich, soweit es beantragt wird. Denn es darf in entsprechender Anwendung des § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 FGO nicht über das Begehren des Antragstellers hinausgehen. Der Rechtsschutz Suchende kann sein Rechtsschutzbegehren ohne weiteres quantitativ einschränken.
(3) Es fehlt aber an einem Rechtsschutzbedürfnis, wenn wie im Streitfall Rechtsschutz nicht lediglich in eingeschränkter Quantität, sondern in einer vergleichsweise ungünstigen Qualität begehrt wird, obwohl ein effektiverer und effizienterer Rechtsschutz ohne auch nur unter einem einzelnen Aspekt größeren Anstrengungen, Anforderungen oder Risiken zu erlangen ist. So hat es sich im Streitfall verhalten.
(a) Mit ihrem Antrag hat die Antragstellerin nicht etwa ein wesensgleiches (quantitatives) Minus gegenüber dem (unter denselben Voraussetzungen und somit ebenso einfach, schnell und zu denselben Kosten) möglichen Rechtsschutz begehrt.
Das Gericht hat, um den begehrten Rechtsschutz zu gewähren, dieselben ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids hegen müssen, wie sie nötig gewesen sind, um die Aussetzung der Vollziehung ohne die Einschränkung durch den Widerrufsvorbehalt der Finanzbehörde, nämlich durch eine von ihrer Regelung unabhängige Regelung durch das Gericht zu treffen.
Das Gericht hätte dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, an den es gebunden war, allenfalls insoweit stattgeben können, als die Aussetzung der Vollziehung durch die Finanzbehörde und das Gericht zusammen genommen dem Betrag nach den Umfang nicht überschritten, den die Aussetzung der Vollziehung durch das Gericht bei einem uneingeschränkten Umfang gehabt hätte. In letzterem Fall jedoch hätte die Antragstellerin nicht dem Umfang der Aussetzung der Vollziehung dem Betrag nach (quantitativ), wohl aber qualitativ besser gestanden, wäre ihr doch die gerichtliche Aussetzung der Vollziehung auch dann in vollem Umfang erhalten geblieben, wenn die Finanzbehörde vom Widerrufsvorbehalt Gebrauch machte, was nach Maßgabe ihres Antrags gerade nicht der Fall gewesen wäre.
Ergeht eine gerichtliche Entscheidung, durch die die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids ausgesetzt wird, so bindet diese die betroffene Verwaltungsbehörde; nur das Gericht der Hauptsache kann gemäß § 69 Abs. 6 Satz 1 FGO die von ihm nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO getroffene Aussetzungsanordnung ändern oder aufheben. Eine von der Finanzbehörde – während des gerichtlichen Aussetzungsverfahrens – gewährte, unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs gestellte Aussetzung der Vollziehung erledigt deshalb nicht das – an das Finanzgericht herangetragene – Anliegen des Steuerpflichtigen, vor einer Vollziehung unabhängig von dem Standpunkt der Verwaltungsbehörde geschützt zu sein (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2000 VI B 266/98, BStBl II 2000, 536). Die Rechtsstellung des Steuerpflichtigen, dem das Finanzamt Aussetzung der Vollziehung unter dem Vorbehalt des Widerrufs gewährt hat, ist – qualitativ – ungünstiger als die desjenigen Steuerpflichtigen, dem die Aussetzung der Vollziehung ohne eine solche Nebenbestimmung gewährt worden ist (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2000 VI B 266/98, BStBl II 2000, 536).
(b) Auch hinsichtlich einer etwaigen Sicherheitsleistung, die der Antragsgegner im Wege eines Teilwiderrufs als Nebenbestimmung in seinen Verwaltungsakt hätte aufnehmen können, hätte die Antragstellerin ohne die Einschränkung ihres Antrags ohne gesteigerte Anstrengungen, Voraussetzungen oder Risiken einen weitergehenden als den von ihr beantragten Rechtsschutz erhalten können.
Der Antrag war dahingehend auszulegen, dass die Aussetzung des Gewerbesteuermessbescheids, des Grundlagenbescheids gegenüber dem Gewerbesteuerbescheid, unter Ausschluss der Sicherheitsleistung (§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 Halbs. 2 FGO) begehrt wurde. Denn es gab keine Anhaltspunkte dafür, dass die Antragstellerin zwar die Aussetzung der Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheids ohne Sicherheitsleistung begehrt, ihren Antrag hinsichtlich der Aussetzung des Messbescheids jedoch unter diesem Aspekt eingeschränkt hätte.
Das Gericht hätte die Entscheidung über die Sicherheitsleistung im Rahmen einer einheitlichen Ermessensentscheidung treffen müssen (Koch in Gräber, FGO, 7. Aufl., 2010,§ 69, Rz. 154). Es hätte somit, soweit es eine Gefährdung des Gewerbesteueranspruchs für gefährdet erachtet hätte, eine Sicherheitsleistung auch insoweit anordnen müssen, als bereits der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung gewährt hatte.
Auch hinsichtlich der Sicherheitsleistung hatte die Antragstellerin somit kein anzuerkennendes Bedürfnis nach einem nach Maßgabe ihres Antrags eingeschränktem Rechtsschutz, da sich durch die Einschränkung keine geringere Sicherheitsleistung ergeben konnte.
(Im Falle eines (im Streitfall nicht vorliegenden) progressiven Steuertarifs, müsste das Finanzgericht, sollte es eine Gefährdung des Steueraufkommens nur insoweit annehmen, als es dem Betrag nach eine weiter gehende Aussetzung der Vollziehung ausspräche, eine eben diesen Betrag übersteigende Sicherheitsleistung vorsehen, wenn es gesetzeskonform wäre, die Aussetzung der Vollziehung insoweit auszusprechen, als sie nicht bereits von der Finanzbehörde gewährt worden wäre.)
cc) Die Einschränkung ihres Antrags durch die Antragstellerin ist nicht etwa durch den Umfang ihres Rechtsschutzbedürfnisses in rechtlich anzuerkennender Weise (quantitativ) gerechtfertigt gewesen.
(1) Allerdings soll dem Antragsteller, soweit die Behörde die Aussetzung der Vollziehung gewährt hat, das Rechtsschutzbedürfnis regelmäßig fehlen (Seer in Tipke/Kruse, FGO, 127. Lfg., Oktober 2011, § 69, Rz. 73; Gosch in Beermann/Gosch, FGO, 114. Lfg., Oktober 2010, Rz. 276).
(2) Hierbei wird teilweise differenziert:
(a) In der Aufnahme eines Widerrufsvorbehalts soll eine Beschwer durch die mit diesem verbundene Rechtsunsicherheit liegen, die bereits ein Rechtsschutzbedürfnis begründe (vgl. Seer in Tipke/Kruse, FGO, 127. Lfg., Oktober 2011, § 69, Rz. 73).
(b) Nach anderer Auffassung soll, soweit die Behörde dem Begehren nach Aussetzung der Vollziehung in Höhe eines quantitativ abgegrenzten Teils des Verwaltungsakts entsprochen hat, keine Veranlassung für eine sich auf diesen Teil beziehende richterliche Entscheidung bestehen (Gosch in Beermann/Gosch, FGO, 114. Lfg., Oktober 2010, § 69, Rz. 276).
(3) Dem ist nicht zu folgen:
(a) Der Rechtsstreit erledigt sich nicht etwa in der Hauptsache, wenn die Finanzbehörde die Aussetzung der Vollziehung zwar dem Betrag nach im begehrten Umfang, jedoch unter Widerrufsvorbehalt gewährt (BFH-Beschluss vom 11. Juni 2010 IV S 1/10, BFH/NV 2010, 1851; Brandis in Tipke/Kruse, FGO, 135. Lfg., Januar 2014, § 138, Rz. 10).
(b) Dementsprechend kann ein Rechtsschutzbedürfnis jedenfalls dann nicht verneint werden, wenn die Finanzbehörde einen Widerrufsvorbehalt angebracht hat.
dd) Ferner war die Einschränkung des Antrags durch die Antragstellerin auch nicht durch die besonderen Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO gerechtfertigt. Denn bereits die lediglich teilweise Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung dem Betrage nach verschafft gemäß § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO den Zugang zum gerichtlichen Rechtsschutz nach § 69 Abs. 3 FGO in vollem Umfang, was auch dann gilt, wenn man ein Rechtsschutzbedürfnis verneint, soweit die Aussetzung der Vollziehung unter Widerrufsvorbehalt gewährt worden ist (vgl. Seer in Tipke/Kruse, FGO, 127. Lfg., Oktober 2011, § 69, Rz. 73).
b) Das Anliegen der Antragstellerin, soweit der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung zwar bereits, jedoch lediglich unter Widerrufsvorbehalt gewährt hatte, vor der Vollziehung nur in Abhängigkeit vom Antragsgegner geschützt zu sein, war überdies nicht statthaft. Die FGO sieht einen derart gestalteten einstweiligen Rechtsschutz durch das Finanzgericht nicht vor.
aa) Ein Nebeneinander behördlicher und gerichtlicher Aussetzung der Vollziehung ist gesetzeskonform, nicht hingegen ein Ineinandergreifen. Zu Letzterem aber käme es, gäbe das Gericht dem Antrag statt: Das Gericht müsste einerseits die Aussetzung der Vollziehung in weiterem Umfang als die Finanzbehörde (und nicht etwa hinsichtlich weiterer unselbständiger Besteuerungsgrundlagen(§ 157 Abs. 2 AO) aussprechen, andererseits aber diesen Ausspruch durch die Maßgabe, dass der Widerrufsvorbehalt, soweit ihn die Finanzbehörde angebracht habe, bestehen bleibe, einschränken, ohne dass es dafür eine gesetzliche Grundlage gäbe. Damit nähme das Gericht eine einzig der Behörde mögliche Regelung in seine Entscheidung auf.
bb) Das Gericht hat jedoch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO eine eigene Ermessensentscheidung zu treffen, nicht aber eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde zu überprüfen und etwaig zu modifizieren.
(1) Das gerichtliche Aussetzungsverfahren bildet weder ein Rechtsbehelfs- noch ein Rechtsmittelverfahren. Die materielle Entscheidung ist vom Finanzgericht ist nach denselben Vorgaben wie im behördlichen Aussetzungsverfahren zu treffen. Das Finanzgericht überprüft nicht die im finanzbehördlichen Aussetzungsverfahren getroffene Ermessensentscheidung (Koch in Gräber, FGO, 7. Aufl., 2010, § 69, Rz. 110), sondern hat nach Maßgabe des § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2, Abs. 2 Satz 2 FGO eine eigenständige Ermessensentscheidung zu treffen (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2000 VI B 266/98, BStBl II 2000, 536).
(2) Die gemäß § 120 Abs. 1, 2 Nr. 3 und Abs. 3 AO erfolgte Beifügung eines Widerrufsvorbehalts in einer Aussetzungsverfügung des Finanzamts ist der finanzgerichtlichen Kontrolle entzogen. Dies ist die Folge der durch § 69 Abs. 7 FGO und § 361 Abs. 5 AO bewirkten eingeschränkten Rechtsschutzmöglichkeit des Steuerpflichtigen auf dem Gebiete des vorläufigen Rechtsschutzes (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2000 VI B 266/98, BStBl II 2000, 536). Gegen die Ablehnung der Vollziehung durch die Finanzbehörde kann zwar das Einspruchsverfahren beschritten werden, gegen die Einspruchsentscheidung ist jedoch eine Klage nicht statthaft (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2000 VI B 266/98, BStBl II 2000, 536). Das Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO sieht nicht etwa die Überprüfung einer Verwaltungsentscheidung über die Aussetzung und / oder Aufhebung der Vollziehung eines Verwaltungsakts vor (Seer in Tipke/Kruse, FGO, 127. Lfg., Oktober 2011, § 69, Rz. 152).
(3) Die Entscheidung nach § 69 Abs. 3 FGO erwächst aufgrund der Regelung des § 69 Abs. 6 Satz 1 FGO nicht in Rechtskraft, während die Entscheidung der Finanzbehörde in Bestandskraft erwachsen kann.
cc) Das durchaus denkbare zeitgleiche Nebeneinander von behördlicher und gerichtlicher Aussetzung der Vollziehung führt zu keinem anderen Ergebnis.
Hegt die Finanzbehörde selbst ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des von ihr erlassenen Verwaltungsakts, so wird dies in der Regel mit eben solchen Zweifeln des Gerichts einhergehen, mitunter jedoch auch nicht. Auch müssen sich die Zweifel nicht auf dieselben Besteuerungsgrundlagen beziehen. Ferner kann das Gericht zwar die Zweifel der Finanzbehörde teilen und dennoch eine etwaige Verletzung der Rechte des Inhaltsadressaten des Verwaltungsakts verneinen, weil es erkennt, dass weitere von der Finanzbehörde nicht erkannte Besteuerungsgrundlagen dazu führen, dass z.B. die Steuer im angefochtenen Bescheid zu niedrig festgesetzt worden ist.
c) Wollte man den Antrag dahin auszulegen, das Gericht möchte die Aussetzung der Vollziehung mit der Maßgabe gewähren, dass sie dem Betrag nach jeweils den Umfang habe solle, in dem der Antragsgegner sie aktuell (z.B. im Falle eines (Teil)Widerrufs) abgelehnt habe, so hätte der Antrag unter der außerprozessualen Bedingung des Verhalts des Antragsgegners gestanden und wäre daher unzulässig gewesen (vgl. BFH-Beschluss vom 09. November 2000 XI B 107/99, BFH/NV 2001, 615).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 69 Abs. 6 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 4 FGO
§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 157 Abs. 2 AO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2, Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 120 Abs. 1, 2 Nr. 3 und Abs. 3 AO
§ 69 Abs. 7 FGO
§ 361 Abs. 5 AO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2000, 536
BFH/NV 2010, 1851
BFH/NV 2001, 615
14 I R 29/13
00 VI B 266/98
10 IV S 1/10
00 XI B 107/99