Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-11-10, Aktenzeichen 1 K 466/07

Tenor:
Abweichend von den geänderten Bescheiden über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für die Jahre 1999, 2000 und 2001 und den geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheiden für 2000 und 2001 vom 01. Juli 2004, teilweise erneut geändert durch die Bescheide vom 07. Oktober 2004 und 01. Oktober 2007, alle Bescheide in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 01. Oktober 2007, sind bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb im Veranlagungszeitraum 1999 weitere Betriebsausgaben für Provisionszahlungen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen i. H. v. ... DM, im Veranlagungszeitraum 2000 weitere Betriebsausgaben für Provisionszahlungen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen i. H. v. ... DM und im Veranlagungszeitraum 2001 weniger Betriebsausgaben für Provisionszahlungen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen i. H. v. ... DM zu berücksichtigen und die aktivierten Spielerwerte sind zum 30. Juni 2000 mit ... DM und zum 30. Juni 2001 mit ... DM anzusetzen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 7/10 dem Kläger und zu 3/10 dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Der Streitwert beträgt ... €.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Zahlungen für Transferentschädigungen, Provisionen an Spielervermittler und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen für Amateurspieler und Vertragsamateure, die beim aufnehmenden Verein Lizenzspieler wurden, als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln sind oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.
...
Das Geschäftsjahr begann am 01. Juli des Jahres und endete am 30. Juni des Folgejahres. Der Kläger unterhielt in den Streitjahren eine Lizenzspielermannschaft in der Bundesliga. Mit Ausnahme der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe Bundesliga-Fußball und Werbung war der Kläger gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke ("Förderung des Sports") grundsätzlich von der Körperschaftsteuer befreit.
Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des zuständigen Regionalverbandes, des zuständigen Landesverbandes und Kreisverbandes sowie außerordentliches Mitglied des Deutschen Fußballbundes (= DFB). Satzung und Ordnungen des DFB waren für den Kläger und seine Mitglieder unmittelbar verbindlich. Hierzu gehörten die DFB-Spielordnung (= SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-Lizenzspielerstatut (= LSpSt) in der am 01. August 1999 geltenden Fassung.
Die SpO regelte - auszugsweise - für die hier maßgeblichen Streitfragen u. a. Folgendes:
"§ 4 Spielerlaubnis - Spielerpaß
1. Spielerlaubnis
a) Spielberechtigt ist nur dasjenige Vereinsmitglied, das nach den Vorschriften seines Mitgliedsverbandes eine Spielerlaubnis für seinen Verein erhalten hat ...
b) Die Spielerlaubnis wird erteilt für Pflicht- und Freundschaftsspiele ...
c) Ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu ...
d) Die Spielerlaubnis für Lizenzspieler richtet sich nach den Bestimmungen des Lizenzspielerstatuts. Die Ausstellung eines Spielerpasses ist nicht erforderlich.
§ 15 Status der Fußballspieler
3. Lizenzspieler ist, wer das Fußballspiel aufgrund eines vom DFB lizenzierten Arbeitsvertrages mit einem Verein oder einer Tochtergesellschaft der Lizenzligen betreibt. Das Nähere regelt das Lizenzspielerstatut.
§ 25 Einspruch gegen Spielwertung
2. Einsprüche gegen die Spielwertung können u. a. mit folgender sachlicher Begründung erhoben werden:
a) Mitwirkung eines nicht spielberechtigten Spielers bei der gegnerischen Mannschaft.
4. War in einem Spiel ein Spieler nicht spielberechtigt, so ist das Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten, die den nicht spielberechtigten Spieler schuldhaft eingesetzt hatte.
§ 34 Spielberechtigung der Lizenzspieler
2. Zum Nachweis der Spielberechtigung führt der DFB für jeden Lizenzverein eine Spielberechtigungsliste, die dem Verein zugestellt wird. Aus ihr muss erkennbar sein, ab welchem Zeitpunkt der einzelne Spieler für den Verein die Spielberechtigung besitzt ... Spieler, die nicht auf der aktuellen Spielberechtigungsliste eingetragen sind, besitzen keine Spielberechtigung und können nicht eingesetzt werden ..."
Dem LSpSt sind für die Streitjahre - auszugsweise - folgende Regelungen zu entnehmen:
"§ 1 Einteilung der Spielklassen
1. Für den bezahlten Fußballsport führt der DFB zwei Spielklassen als Lizenzligen:
a) die Bundesliga als oberste Spielklasse,
b) die 2. Bundesliga als nachgeordnete Spielklasse ...
3. Die Bundesliga und die 2. Bundesliga sind Vereinseinrichtungen des DFB.
4. Vereine und Tochtergesellschaften, die Mannschaften der Lizenzligen unterhalten und Spieler, die nicht Amateurspieler sind und in diesen Mannschaften gegen Entgelt spielen, bedürfen einer Lizenz des DFB.
6. Spieler, die den Status eines Lizenzspielers besitzen, sind berechtigt, die Vereinseinrichtungen Bundesliga und 2. Bundesliga zu benutzen und insbesondere als Spieler bei einem Verein oder einer Tochtergesellschaft der Lizenzligen an den Spielveranstaltungen teilzunehmen.
§ 4 Lizenzerteilung
1. Die Vereine und Tochtergesellschaften der Lizenzligen erhalten die Lizenzen durch einen Vertrag mit dem DFB (s. Anhang Nr. 1) ...
§ 10 Vertragsverhältnis
Lizenzspieler sind Arbeitnehmer besonderer Art eines vom DFB lizenzierten Vereins oder einer vom DFB lizenzierten Tochtergesellschaft.
§ 11 Lizenzerteilung
1. Der Spieler erhält die Lizenz durch einen Vertrag mit dem DFB (s. Anhang Nr. 4).
Ein Arbeitsverhältnis zwischen DFB und Spieler wird durch den Abschluss des Lizenzvertrages nicht begründet.
2. Die Lizenz wird unbefristet erteilt.
..."
In dem als Anhang Nr. 4 des LSpSt angefügten Mustervertrag zwischen Spieler und DFB ist in § 1 geregelt, dass der Spieler durch den Vertrag den Status eines Lizenzspielers und damit die Berechtigung zur Nutzung der Vereinseinrichtungen erhält. Zur Ausübung der Berechtigung bedurfte es einer gesonderten Spielerlaubnis durch den DFB-Ligaausschuss (§ 26 LSpSt).
"
§ 14 Zuständigkeit des Liga-Ausschusses
5. Der Liga-Ausschuss ist auch zuständig
a) für die Erteilung - ggf. unter Auflagen und/oder Bedingungen - und Entziehung der Lizenzen für Vereine, Gesellschaften und Spieler der Lizenzligen ...
b) für die Erteilung der Spielerlaubnis an die Lizenzspieler für einen bestimmten Verein oder eine bestimmte Tochtergesellschaft der Lizenzligen
e) für die Entscheidung über Anträge und Einsprüche zur Transferliste ...
§ 20 Abschluss von Verträgen
1. Verträge zwischen Vereinen und Spielern anderer Vereine, die nicht Amateure im Bereich des DFB sind, dürfen grundsätzlich erst dann abgeschlossen werden, nachdem die Aufnahme der Spieler in die Transferliste des DFB bekanntgegeben worden ist. Die Voraussetzungen für die Aufnahme in die Transferliste ergeben sich aus § 28 Nr. 6 LSpSt ...
2. Verträge dürfen zwischen dem 16.1. und 30.6. im Rahmen der Transferperiode I eines Spieljahres (§ 27 Nr. 2) nur mit Wirkung vom 1.7 dieses Jahres und für die Mindestlaufzeit von einem Jahr abgeschlossen werden (Transferperiode I) ...
3. Mit Spielern, deren Verträge im beiderseitigen Einvernehmen aufgelöst worden sind, können Verträge vom 1.7. bis zum 15.1. mit sofortiger Wirkung (Transferperiode II) und außerdem vom 16.1 bis zum 30.6. mit Wirkung vom darauffolgenden 1.7. geschlossen werden ...
§ 21 Form und Inhalt von Verträgen
4. Die Daten der Verträge sind an den DFB zum Zwecke der Speicherung und Verarbeitung in einer der Spielervermittlung dienenden Spielerdatenbank zu übermitteln ...
§ 26 Spielerlaubnis für Lizenzspieler
1. Die Erteilung der Spielerlaubnis für einen Lizenzspieler ist von dem Verein, der den Spieler verpflichtet hat, beim Liga-Ausschuss schriftlich zu beantragen.
2. Dem Antrag ist unverzüglich stattzugeben, wenn
a) dem Liga-Ausschuss ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Verein und Spieler vorliegt,
b) die Sporttauglichkeit gemäß § 12 c) nachgewiesen ist,
c) die Aufnahme des Spielers in die Transferliste bekanntgegeben oder der Spieler vereinseigen (§ 20 Nr. 9) ist und
d) keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen. Liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat. Maßgebend ist der Zugang bei der DFB-Zentralverwaltung.
Nimmt der Aufsteiger zur 2. Bundesliga einen vereinseigenen Vertragsamateur als Lizenzspieler unter Vertrag und entspricht die Vertragslaufzeit der des bisherigen Vertragsamateur-Vertrages, so ist für die Erteilung einer Spielerlaubnis gemäß Abs. 1 der Zeitpunkt der Vorlage dieses Vertragsamateur-Vertrages beim Mitgliedsverband maßgebend.
e) bei Spielern, die nicht Angehöriger eines EU- oder EWR-Staates sind, eine Aufenthaltserlaubnis für die Dauer der Vertragsbindung beim Lizenzverein vorliegt.
5. Die Spielerlaubnis des Spielers erlischt mit dem Tag der Beendigung des Arbeitsvertrages.
6. Die Spielerlaubnis kann versagt oder entzogen werden, wenn sich der Spieler im Falle einer Vermittlung nicht eines dafür lizenzierten Spielervermittlers bedient.
Auf § 7 Nr. 1 d) LSt. und § 5 a) der Rechts- und Verfahrensordnung wird verwiesen.
§ 28 Transferliste
1. Die Transferliste ist eine Einrichtung des DFB zur Offenlegung des Vereinswechsels der Lizenzspieler. Die Bestimmungen der Transferliste gelten für Lizenzspieler und ausländische Spieler.
Die Spielerlaubnis für einen Verein der Lizenzligen dürfen nur Spieler erhalten, deren Aufnahme in die Transferliste bekanntgegeben worden ist. Die Freigabe für einen ausländischen Verein dürfen nur Lizenzspieler erhalten, deren Aufnahme in die Transferliste bekanntgegeben worden ist oder deren Aufnahme keine Einwendungen im Sinne des § 29 Nr. 2 vorliegen.
2. Die Transferliste wird vom DFB geführt; sie ist während des gesamten Spieljahres geöffnet. In einem Spieljahr gibt es zwei Transferperioden:
Transferperiode I vom 16.1. bis 30.6.
Transferperiode II vom 1.7. bis 15.1. eines Kalenderjahres.
Die Aufnahme in die Transferliste ist schriftlich zu beantragen.
Anträge zur Aufnahme in die Transferliste für einen Wechsel innerhalb der Transferperioden I und II (§ 20 Nr. 2 und 3) können jederzeit im Laufe des Spieljahres unter Wahrung der Antragsfrist gemäß Nr. 3 gestellt werden.
Zur Fristwahrung gehört auch die Erfüllung der Voraussetzung gemäß Nr. 6. Bezüglich der Fristen gilt § 41 LSt. nicht.
3. Aufnahmen und Streichungen von Spielern werden vom DFB wöchentlich dienstags (falls ein gesetzlicher Feiertag der darauf folgende Werktag) bekanntgegeben. Anträge zur Aufnahme sind bis spätestens 15.00 Uhr am Vortag zu stellen. Mit der Bekanntgabe wird mitgeteilt, ab welchem Zeitpunkt der jeweilige Spieler verpflichtet werden darf.
4. Antragsberechtigt sind:
a) Lizenzspieler, die zu einem Verein des DFB oder zu einem ausländischen Verein wechseln,
b) Spieler aus dem Ausland (auch Amateure), die zu einem Verein des DFB als Lizenzspieler wechseln,
c) Amateure/Nichtamateure aus dem Ausland, die zu einem Verein der Lizenzligen wechseln und eine Spielerlaubnis für die Lizenzspielermannschaft beantragen,
d) Vereine des DFB, die einen Lizenzspieler an einen Verein des DFB oder einen ausländischen Verein abgeben,
e) Vereine des DFB, die einen Spieler aus dem Ausland (auch Amateure) als Lizenzspieler unter Vertrag nehmen wollen.
5. Die Anträge auf Aufnahme in die Transferliste werden den hierdurch Betroffenen zur Kenntnis gebracht. Wird innerhalb einer vom DFB gesetzten Frist kein Einspruch erhoben, gilt die Zustimmung zur Aufnahme in die Transferliste als erteilt.
6. Voraussetzung für die Aufnahme in die Transferliste ist, dass
a) bei einem Wechsel innerhalb der Transferperiode I (§ 20 Nr. 2) die Arbeitsverträge zum Zeitpunkt der Antragstellung fristgerecht gekündigt, in beiderseitigem Einvernehmen aufgelöst worden sind oder durch Zeitablauf am 30.6. enden,
b) bei einem Wechsel innerhalb der Transferperiode II (§ 20 Nr. 3) die Arbeitsverträge durch schriftliche Vereinbarung aufgehoben worden sind,
c) der Verein und Spieler den Antrag gestellt oder vorher zugestimmt haben,
d) ein etwaiger Einspruch gegen die Aufnahme eines Spielers in die Transferliste zurückgewiesen worden ist,
e) keine anderweitige rechtliche Bindung des Spielers an einen anderen Lizenzverein besteht. Im Falle der fristlosen Kündigung müssen die Voraussetzungen des § 23 Nr. 2, 3 oder 4 vorliegen. In jedem Fall ist der Nachweis über die fristgemäße Beendigung des Vertrages dem Antrag zur Aufnahme in die Transferliste beizufügen.
9. Die Vorlage der Arbeitsverträge beim DFB bewirkt die Streichung der Spieler von der Transferliste zugunsten des vertragschließenden Vereins. Machen ein Spieler, der in die Transferliste aufgenommen worden ist und sein bisheriger Verein die Vertragsbeendigung rückgängig, muss dies vom Verein oder Spieler dem DFB unverzüglich mitgeteilt werden. Mit Eingang der Mitteilung ist der Spieler von der Transferliste zugunsten des bisherigen Vereins gestrichen.
§ 30 Ausbildungs- und Förderungsentschädigung für Amateurspieler und Vertragsama- teure, die beim aufnehmenden Verein Lizenzspieler werden
1. Ein Verein der Lizenzligen, der einen Amateurspieler oder einen Vertragsamateur als Lizenzspieler unter Vertrag nimmt, ist grundsätzlich zur Zahlung einer Ausbildungs- und Förderungsentschädigung verpflichtet. Die Wirksamkeit des Arbeitsvertrages darf nicht von einer bestimmten Höhe der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung abhängig gemacht werden.
Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung beträgt
a) für Vereine der Bundesliga DM 100.000,00
b) für Vereine der 2. Bundesliga DM 45.000,00
Stichtag ist jeweils der 1.7. eines Jahres. Maßgeblich ist das Datum des Wirksamwerdens des Vertrages.
10 % der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung gemäß a) bzw. b) stehen dem ersten Verein zu, für den der Spieler nachweisbar drei Jahre ununterbrochen spielberechtigt war (Vaterverein).
Der Anspruch für die übrige Ausbildungs- und Förderungsentschädigung steht jedem Verein, für den der Spieler innerhalb der letzten fünf Jahre vor seiner Verpflichtung spielberechtigt war, zu gleichen Anteilen - jeweils 20 % der zu zahlenden Ausbildungs- und Förderungsentschädigung - zu. Vorstehende Ansprüche können nebeneinander geltend gemacht werden. Lässt sich eine Anspruchsberechtigung für den Vaterverein nicht feststellen, wird die gesamte Ausbildungs- und Förderungsentschädigung verteilt. Bei einem Vertragsabschluss mit einem Spieler, der für den vertragschließenden Verein bereits spielberechtigt ist, vermindert sich die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung entsprechend seiner Spielberechtigungszeit bei diesem Verein ... Diese Regelung gilt auch für Spieler, die aus dem Ausland zurückkehren und erstmals von einem Verein des DFB unter Vertrag genommen werden."
Ergänzend wird auf die vom Klägervertreter vorgelegte vollständige SpO und das vorgelegte LSpSt Bezug genommen (Ordner Anlagen zum Schreiben des Kläger-Prozessbevollmächtigten vom 26. November 2009).
Als Anhang Nr. 2 sind dem LSpSt Grundlagen für Wirtschaftsprüfer zur Prüfung von Lizenzvereinen beigefügt. Unter B. I. Bilanz 1. Aktiva a) Anlagevermögen befindet sich folgender Hinweis:
"* Immaterielle Vermögensgegenstände/Spielerwerte
Nach dem Urteil des BFH vom 26. August 1992 (I R 24/91) ist die Spielerlaubnis als immaterieller Vermögensgegenstand ein abnutzbares Wirtschaftsgut und entsprechend zu aktivieren. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bemisst sich nach der Dauer des Arbeitsvertrages, da die Spielerlaubnis mit Ablauf des selben untergeht. Sollte der Arbeitsvertrag eine Optionsklausel für seine Verlängerung enthalten, so ist im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nach allgemeinen Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten zu bestimmen, ob von der Option voraussichtlich Gebrauch gemacht werden wird und bei Ermittlung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von der um die Option verlängerten Vertragsdauer auszugehen. Die Spielerwerte sind detailliert auf den einzelnen Spieler bezogen auszuweisen."
Die Gewinn- und Verlustrechnung hatte nach dem Anhang Nr. 2 zum LSpSt im Aufbau den besonderen Gegebenheiten des Lizenzfußballs zu folgen und sah unter Aufwand 1. 4. Transferaufwand folgende Darstellung vor:
" 1. 4. 1 Transfer-AfA
1.4.2 Ausleihgebühren
1.4.3 Spielervermittler und -beobachtungen
1.4.4 Sonstiger Transferaufwand
Die Transfer-AfA, Ausleihgebühren sowie Aufwendungen für Spielervermittler und -beobachtungen sind unter Angabe der Namen der Spieler/Spielervermittler, der Vereine und der jeweiligen Beträge detailliert darzustellen."
... beschloss der Vorstand des Klägers am 05. Februar 2001, die Spielerwerte in voller Höhe abzuschreiben.
Demzufolge wurden im Jahresabschluss zum 30. Juni 2000 ausgehend von Spielerwerten zum 01. Juli 1999 i. H. v.:
... DM
zzgl. Zugängen im Geschäftsjahr 1999/2000 i. H. v.:
und Nachaktivierungen i. H. v.:
von einer Summe der Spielerwerte i. H. v.:
Abschreibungen i. H. v.:
vorgenommen und
Abgänge als Restwertabschreibung i. H. v.:
erfasst, so dass sich zum 30. Juni 2000 ein Stand bei den Spielerwerten von 0,00 DM ergab (vgl. Bl. 20 Bilanzakte).
Aus Transferverträgen mit 8 Spielern (davon ein Amateur) erzielte der Kläger im Geschäftsjahr 1999/2000 Umsatzerlöse i. H. v. ... DM (Bl. 20 Erläuterungen zu den einzelnen Posten des geänderten Jahresabschlusses zum 30. Juni 2000). Während der Kläger z. B. für den Spieler ... selbst eine Transferentschädigung i. H. v. ... DM bezahlt hatte, erzielte er einen Transferertrag von ... DM. Für den Spieler ... hatte der Kläger eine Transferentschädigung von ... DM gezahlt und einen Transferertrag i. H. v. ... DM erzielt.
Andererseits hatte er für den Spieler ... ... DM gezahlt und einen Transferertrag i. H. v. ... DM erzielt.
Unter Transfer wurden im Geschäftsjahr 1999/2000 Aufwendungen (8.4.2.) für Spielervermittler und -beobachtungen i. H. v. ... DM ausgewiesen.
In der Bilanz zum 30. Juni 2001 wies der Kläger bei den Aktiva keine Spielerwerte aus. In der GuV-Rechnung 2000/2001 wurden keine Umsatzerlöse aus Transfer ausgewiesen.
Als Aufwand für Vertragsauflösung (8.4.1.) wurden ... DM und für Spielervermittler und -beobachtungen Aufwendungen i. H. v. ... DM angegeben.
Der Kläger reichte am 17. Oktober 2002 seine Steuererklärungen für das Jahr 2000 und am 29. August 2002 für das Jahr 2001 ein.
Mit den Körperschaftsteuerbescheiden vom 11. Februar 2003 wurde jeweils eine Körperschaftsteuer von 0,00 DM/€ festgesetzt. Mit Bescheiden vom selben Tag wurde der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2000 auf ... DM und zum 31.12.2001 auf ... DM festgestellt. Vom steuerlichen Verlust 2000 wurden ... DM auf das Einkommen des Jahres 1999 zurückgetragen. Die Gewerbesteuermessbeträge für 2000 und 2001 wurden jeweils auf 0,00 DM/€ festgesetzt. Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2000 wurde auf ... DM und auf den 31.12.2001 auf ... € festgestellt. Alle Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).
In der Zeit vom 27. Oktober 2003 bis zum 04. Dezember 2003 führte der Beklagte beim Kläger eine Außenprüfung für den Prüfungszeitraum 1997 bis 2001 durch.
In Tz. 13 des Berichts vom 06. April 2004 i. V. m. der Prüfungsfeststellung Nr. 9 stellten die Prüfer fest, dass aufgrund des BFH-Urteils vom 26. August 1992 Transferentschädigungen als immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit ihren Anschaffungskosten zu aktivieren und auf die Vertragslaufzeit zu verteilen seien. Aufgrund der vom Kläger selbst zum 30. Juni 2000 und 30. Juni 2001 ermittelten Spielerwerte (vgl. Bl. 89 und 90 BP-Akten) aktivierte der Beklagte in der Prüferbilanz zum 30. Juni 2000 Spielerwerte i. H. v. ... DM und zum 30. Juni 2001 i. H. v. ... DM. Daraus ergaben sich Gewinnauswirkungen von ... DM und ... DM. Es handelte sich hierbei um folgende Spieler:
Der Spieler ... befand sich vor seinem Wechsel zum Kläger ohne vertragliche Bindung beim ... im Amateurstatus. In seinem und im Fall des Spielers ... wurden Ausbildungs- und Förderentschädigungen von jeweils ... DM gezahlt. Die Zahlungen an Spielerberater wurden mit den Zahlungen an den jeweils abgebenden Verein (= Transferentschädigungen) aktiviert. Auch die Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen wurden aktiviert.
Mit den Bescheiden vom 01. Juli 2004 hob der Beklagte die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2000 und 31.12.2001 auf und stellte den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2000 auf 0,00 DM fest. Am 07. Oktober 2004 und 01. Oktober 2007 wurden die Aufhebungsbescheide vom 01. Juli 2004 betreffend die Verlustvortragsfeststellung zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2000 und 31.12.2001 aufgehoben. Am 01. Juli 2004 erließ der Beklagte geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 1999 mit einer Festsetzung i. H. v. ... €, für 2000 mit einer Festsetzung i. H. v. ... € und für 2001 mit einer Festsetzung i. H. v. ... €. Der Bescheid für 2001 wurde aufgrund eines Verlustrücktrags aus dem Jahr 2002 durch die Bescheide vom 07. Oktober 2004 und 01. Oktober 2007 geändert und die Körperschaftsteuerfestsetzung auf ... € herabgesetzt. Der Körperschaftsteuerbescheid für 2000 wurde durch den Bescheid vom 01. Oktober 2007 durch Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks geändert. Mit weiteren Bescheiden vom 01. Juli 2004 wurde der Gewerbesteuermessbetrag für 2000 auf ... € und der Gewerbesteuermessbetrag für 2001 auf ... € festgesetzt und es wurden die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000 und 31.12.2001 aufgehoben. Die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2000 und 2001 wurden am 01. Oktober 2007 ohne Auswirkung auf die festgesetzten Beträge erneut geändert.
Gegen die vorgenannten Bescheide betreffend die Jahre 2000 und 2001 vom 01. Juli 2004 legte der Kläger am 15. Juli 2004 Einspruch ein. Am 02. August 2004 legte der Bevollmächtigte des Klägers durch Erklärung zur Niederschrift an Amtsstelle Einspruch gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1999 ein. Die Einsprüche richteten sich gegen die Bewertung der Spielerwerte. Mit ihnen wurde im Wesentlichen vorgetragen, dass zwar nach dem sog. Bosman-Urteil des EuGH vom 15. Dezember 1995 (Rs. C-415/93-Bosman, Slg. 1995 I, 4921, NJW 1996, 505, SpuRt 1996, 59) ein europäischer Profi nach Auslaufen des Vertrages ablösefrei zu einem anderen Verein habe wechseln dürfen. Jedoch seien Spielertransfers im Rahmen des "Herauskaufens von Spielern" aus laufenden Arbeitsverträgen weiterhin gängige Praxis im Berufsfußball. Der abgebende Verein beende dazu das Arbeitsverhältnis mit dem wechselwilligen Spieler und erhalte eine zwischen den zwei Vereinen in freien Verhandlungen vereinbarte Transferentschädigungszahlung. Die in der Fachliteratur nach Ergehen des BFH-Urteils vom 26. August 1992 (I R 24/91, BStBl II 1992, 977) gegen die Aktivierung einer Spielerlaubnis als immateriellem Vermögensgegenstand vorgebrachten Einwände richteten sich auf drei Sachverhalte:
1.
Die durch den DFB erteilte Spielerlaubnis sei nicht als ein der Konzession ähnliches Recht bzw. ähnlicher Wert zu qualifizieren, weil es unter Auslegung der verbandsrechtlichen Regelungen des DFB am dafür notwendigen Erlaubnischarakter fehle.
2.
Die Spielerlaubnis sei nicht verkehrsfähig, weil sie in der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht übertragbar sei.
3.
Entschädigungszahlungen träten nicht nur wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung des Handelsobjektes "Spieler". Der aufnehmende Verein leiste die Zahlung einzig aus dem Grund, weil er sich durch den Transfer sportliche und wirtschaftliche Vorteile für die Zukunft erwarte.
Faktisch komme unzulässigerweise das "Recht am Spieler" selbst bzw. an seiner Arbeitskraft als Vermögensgegenstand zum Bilanzansatz.
Die Spielerlaubnis habe keinen Erlaubnischarakter, sondern sei als Bestätigung im Sinne einer Registrierung anzusehen, dass die Erfordernisse für eine Spielberechtigung (Arbeitsvertrag, Sporttauglichkeit) erfüllt seien. Nur durch den Arbeitsvertrag erwerbe der Verein die Erlaubnis, den Spieler einsetzen zu dürfen. Die Spielerlaubnis durch den DFB vermittle den Vereinen nur die Rechte oder Werte, die ihnen schon aus dem Arbeitsvertrag mit dem Spieler zustünden.
Die Transferzahlungen stellten schon deshalb keine Anschaffungskosten für die Anschaffung der Spielerlaubnis dar, da die Spielerlaubnis nach § 26 Nr. 5 LSpSt mit dem Tag der Beendigung des Arbeitsvertrages erlösche.
Die durch den DFB erteilte Spielerlaubnis sei nicht verkehrsfähig, da sich sämtliche Rechte des Vereins - auch die Zustimmung zur vorzeitigen Vertragsauflösung gegen Entschädigungszahlung - aus dem laufenden Arbeitsvertrag ergäben. Da verkehrsfähig nur Sachen, Werte oder Rechte seien, die durch Vereinbarung zweier Personen von einer auf die andere übergehen können, fehle es hieran, da der Transfer die Zustimmung des Spielers voraussetze.
Nach einer Umfrage des DFB im Jahre 2000 hätten ca. 2/3 der Bundesligavereine die Aktivierung der Transferentschädigungen nicht bilanziell umgesetzt. Andererseits bilde die Aktivierung von Transferentschädigungen die Grundlage der Darstellung von Eigenkapital. Deshalb sei von dem bisher bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens im Jahr 2000 berücksichtigten Steuerbilanzgewinn von ... DM ein Korrekturbetrag von ... DM abzuziehen und sowohl die Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuermessbetrag auf jeweils 0,00 DM festzusetzen. Im Jahr 2001 sei von dem bisher angesetzten Bilanzgewinn von ... DM ein Korrekturbetrag von ... DM abzuziehen und unter Berücksichtigung der Verlustvorträge ebenfalls eine Körperschaftsteuer und ein Gewerbesteuermessbetrag von jeweils 0,00 DM festzusetzen. Aus dem Jahr 2000 werde ein Verlustrücktrag auf das Jahr 1999 i. H. v. ... DM beantragt.
Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 01. Oktober 2007 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.
Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, dass zu Recht eine Aktivierung vorzunehmen gewesen sei. Das BFH-Urteil vom 26. August 1992 bilde nach wie vor die rechtliche Grundlage für die Bilanzierung der sog. Spielerwerte im deutschen Fußball. Im Streitfall seien die strittigen Transferentschädigungen für Spieler gezahlt worden, deren Arbeitsverträge beim abgebenden Verein im Zeitpunkt des Wechsels noch nicht abgelaufen gewesen seien. Insoweit bestehe eine Aktivierungspflicht und die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis sei mit Anschaffungskosten in Höhe der Transferentschädigungen anzusetzen. Trotz kontroverser Diskussion in der Fachliteratur bleibe die BFH-Rechtsprechung einschlägig (vgl. H 5.5 EStHB 2005). Ein Verlustrücktrag vom Jahr 2000 auf das Einkommen 1999 sei nicht möglich.
Der Kläger hat am 01. November 2007 Klage erhoben.
Zur Begründung trägt der Kläger unter Wiederholung seiner Begründung im außergerichtlichen Vorverfahren im Wesentlichen vor, dass nach dem Bosmann-Urteil das nationale Transfersystem durch die DFB-Gremien abgeschafft worden sei. Das BFH-Urteil vom 26. August 1992 berücksichtige nicht die nach dem Bosmann-Urteil geschaffene Rechtslage und sei weder einschlägig noch seien die tragenden Gründe haltbar. Die früher in § 30 LSpSt enthaltene Regelung, nachdem beim Wechsel eines Lizenzspielers zu einem anderen Verein der aufnehmende Verein eine Transferentschädigung an den abgebenden Verein zu zahlen hatte, sei aufgehoben worden. Gleichzeitig seien die Richtlinien zur Festsetzung von Transferentschädigungen aufgehoben worden. Von diesem Zeitpunkt an waren nach den Statuten des DFB keine Transferentschädigungen im deutschen Fußball zu zahlen. Zahlungen hätten nur noch auf der Grundlage von Vereinbarungen zwischen dem abgebenden Verein und dem Spieler bzw. auf der Grundlage dreiseitiger Vereinbarungen zwischen abgebendem Verein, Spieler und aufnehmendem Verein verlangt werden können.
Der BFH sei von einem unzutreffenden Sachverhalt ausgegangen, da nicht dem aufnehmenden oder abgebenden Verein, sondern nach dem LSpSt dem Spieler die Spielerlaubnis zu erteilen gewesen sei. Dies sei auch in dem streitigen Zeitraum so gewesen. Statt eines immateriellen Wirtschaftsgutes sei im Ergebnis lediglich ein nicht bilanzierungsfähiger geschäftswertbildender Faktor festzustellen. Mit der Zahlung an den abgebenden Verein werde dort ein Nachteil kompensiert.
Auf die 19 Seiten umfassende kritische Auseinandersetzung mit der "Transferentscheidung" des BFH vom 26. August 1992 in Anlage 8 zum klägerischen Schriftsatz vom 20. Dezember 2007 wird verwiesen.
Es gebe keine bewertbare Spielerlaubnis. Spielerlaubnisse seien nicht kontingentiert, es gebe keinen formalen Antrag auf Erteilung einer Spielerlaubnis und keine Erteilung einer formalen Spielerlaubnis, die deshalb als solche ein wertloser Akt sei. Wertvoll sei einzig und allein die Möglichkeit, über den Einsatz der Fähigkeiten eines Menschen exklusiv bestimmen zu können. Diese Möglichkeit sei aus verfassungsrechtlichen Erwägungen bilanziell nicht zu erfassen. Die Spielerlaubnis sei nicht verkehrsfähig, weil sie jeweils einem Spieler erteilt werde. Indem der BFH den wahren Gegenstand der Aktivierung in dem durch das LSpSt gewährleisteten gestattungsähnlichen Recht, einen Spieler einsetzen zu können, definiert habe, bedeute dies verallgemeinert ausgedrückt, dass das Recht, einen Arbeitnehmer einsetzen zu dürfen, ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut sei. Bei der Spielerlaubnis handele es sich weder um eine Konzession noch um ein konzessionsähnliches Recht. Ihr fehle das zentrale Element der Konzession, die Gestattung unternehmerischen Handelns. Zu Unrecht habe der BFH die Parallelität des entschiedenen Falles zur steuerlichen Beurteilung des Erwerbs einer Güterverkehrskonzession herzustellen versucht. Es habe seit dem 01. Juli 1996 keine Statuten mehr gegeben, die als Basis eines "konzessionsähnlichen Rechts" hätten gelten können. Die Zahlung der Transferentschädigung gleiche einer typischen Vertragsstrafe. Letztere seien immer dann von Bedeutung, wenn ein Arbeitnehmer aus einem noch bestehenden Vertrag zu einem neuen Arbeitgeber wechseln wolle bzw. beim alten Arbeitgeber nicht weiter arbeiten möchte. Die Parallele zur Transferentschädigung, die gezahlt werde, um die Zustimmung des alten Arbeitgebers zur Auflösung des Arbeitsvertrages zu erhalten, liege "auf der Hand".
Die Analyse der hier maßgeblichen und als Anlagen 9.1 bis 9.27 zum Schreiben vom 20. Dezember 2007 vorgelegten Transferverträge ergebe, dass die vereinbarten Transferentschädigungen an die abgebenden Vereine nicht die Begleichung der Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes "Spielerlaubnis" darstellten. Die Erteilung der Spielerlaubnis sei nach dem Verständnis der Vertragsparteien gerade nicht die Gegenleistung des abgebenden Vereins gewesen. Der abgebende Verein lasse sich allein die Möglichkeit bezahlen, dass er aufgrund seiner arbeitsvertraglichen Beziehungen zu dem Spieler einer Vertragsaufhebung zustimmen müsse. Der materielle Vorteil hänge ausschließlich von der arbeitsvertraglichen Position ab. Dieser Vorteil könne nicht auf den aufnehmenden Verein übergehen. Dieser begründe durch den mit dem Spieler geschlossenen Arbeitsvertrag eine eigenständige neue Rechtsposition.
Die Rechtsprechung des BFH-Urteils vom 26. August 1992 sei nicht mit der Rechtsprechung des BFH zur Behandlung von Vertragsstrafen als Werbungskosten (BFH-Urteil vom 07. Dezember 2005, I R 34/05) und der Entscheidung des BSG vom 26. Juli 1989 (11 Rar 11/87) vereinbar. Mit dem Wegfall des in den Statuten geregelten Berechnungsmodus für die Höhe der statuarisch festgelegten Transferentschädigung sei ein zentrales Glied in der Argumentationskette des BFH gebrochen.
Die Verträge der Spieler mit dem jeweils abgebenden Verein seien nicht ausgehändigt worden. Über die Dauer des Arbeitsvertrages mit dem abgebenden Verein sei der seinerzeit zuständige Leiter der Lizenzspielerabteilung zunächst über den für den Spieler tätigen Spielerberater informiert worden. Vor dem Vertragsabschluss mit dem Spieler habe der abgebende Verein die Angaben mündlich bestätigt. Abweichungen zwischen den Angaben durch die Beteiligten habe es nicht gegeben. Über Ausstiegs- oder Vertragsstrafenklauseln in den Vorverträgen könnten keine Aussagen gemacht werden. Im skandinavischen Raum sei es nicht unüblich gewesen, bei Befristungsabreden mündliche Vereinbarungen über die Höhe eines zu zahlenden Betrages für die kurzfristige Vertragsauflösung zu treffen. Die Zahlungen an die abgebenden Vereine seien nicht auf der Grundlage einer Formel berechnet, sondern ausgehandelt worden. Dabei hätten aus seiner - des Klägers - Sicht
- die sportliche Notwendigkeit zum kurzfristigen Einsatz des Spielers, - sein sportliches Potential, - die Dauer der Restlaufzeit des Arbeitsvertrages beim abgebenden Verein und - seine finanzielle Situation
eine Rolle gespielt.
Wesentliche Faktoren für die Höhe der Forderung des abgebenden Vereins seien
- der beabsichtigte Einsatz des Spielers, - vorhandene Spieleralternativen, - die Restlaufzeit des Arbeitsvertrages und - die finanzielle Situation
des Vereins gewesen.
Ausbildungsaufwendungen des abgebenden Vereins hätten bei Profispielern bei der Festlegung der Transferzahlung in der Regel keine Rolle gespielt.
Zu einzelnen Spielern hat der Kläger folgende Faktoren mit Auswirkung auf die Transferentschädigung mitgeteilt:
Da die Aufwendungen an Spielerberater (vgl. zum Einzelnachweis Beiakte "B" zum Schriftsatz des Klägers vom 08. Februar 2010), sofern sie für die Spieler ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., .... und ... gezahlt wurden, nicht mit einem Transfer im Zusammenhang gestanden hätten, seien diese nicht zu aktivieren gewesen. Dazu hat der Kläger mit seinem Schriftsatz vom 08. Februar 2010 als Anlage 2 folgendes berichtigtes Verzeichnis der Spielerwerte vorgelegt:
Mit dem Schriftsatz vom 19. Mai 2010 hat der Kläger als Anlage 2 folgende den späteren Abschreibungsbeginn bei den Spielern ..., ... und ... berücksichtigende Aufstellung vorgelegt:
Schließlich hat der Kläger mit dem Schriftsatz vom 04. November 2010 als Anlage 3 folgende ausschließlich die Transferentschädigungen berücksichtigende Aufstellung der Spielerwerte vorgelegt:
Soweit sich aus der vom Kläger mit dem Schreiben vom 07. Oktober 2010 vorgelegten Festsetzung des Kontrollausschusses des DFB für den Spieler ... in der Summe eine Ausbildungs- und Förderungsentschädigung von ... DM ergibt, hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass der ... DM übersteigende Betrag in den Streitjahren nicht als Betriebsausgabe geltend gemacht werde.
Der Kläger beantragt,
abweichend von den angefochtenen Steuerbescheiden
- Bescheid für 2000 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag
- Bescheid für 2000 über den Gewerbesteuermessbetrag
- Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000
- Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2000
- Bescheid für 2001 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag
- Bescheid für 2001 über den Gewerbesteuermessbetrag
- Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001
- Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001
- Bescheid für 1999 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag
in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01. Oktober 2007 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen,
bezüglich des Bescheides für 1999 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag den sich aus dem Veranlagungsjahr 2000 ergebenden Verlust i. H. v. ... DM zurückzutragen
und
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte im Wesentlichen vor, dass die Bosman-Entscheidung in der Praxis für Lizenzspieler bewirkt habe, dass langlaufende Arbeitsverträge mit den Spielern abgeschlossen würden, in deren Konsequenz weiterhin Aufhebungszahlungen/Transferentschädigungen zu zahlen seien. Die Erteilung der Spielerlaubnis sei zu jeder Zeit unabhängig von der Einigung über die Transferentschädigungen und ihrer Zahlung gewesen. Trotzdem habe der BFH einen so engen Veranlassungszusammenhang zwischen Transferverbindlichkeit und Erteilung der Spielerlaubnis gesehen, um die Entschädigung als Anschaffungskosten der Spielerlaubnis zu behandeln. Diese Grundsätze seien auch in den Streitjahren anzuwenden. Allein die Verwendung des Begriffs Transferentschädigung indiziere, dass die Beteiligten darin weder eine Vertragsstrafe noch vorweggenommene Werbungskosten des Spielers als Arbeitnehmer sähen. Bestehe ein Arbeitsvertrag und lägen verbandsrechtlich keine Gründe für eine vorzeitige Aufhebung des Spielervertrages vor, so komme es auf verbands- und lizenzrechtlicher Ebene zu einer Wechselsperre. Der Sachverhalt sei mit dem des BFH-Urteils vom 26. August 1992 identisch. § 26 des LSpSt sei nach wie vor Gegenstand der Statuten und auf den Wegfall von § 29 LSpSt a. F. ab 01. Juli 1997 komme es nicht an.
Zahlungen an Spielerberater seien in den Fällen, in denen kein Transfervertrag abgeschlossen bzw. keine Transferentschädigung gezahlt worden sei als Anschaffungsnebenkosten des immateriellen Wirtschaftsgutes Spielerlaubnis bzw. Spielerwert zu aktivieren. Die Zahlung an den Spielerberater, der Vertragsabschluss mit dem Spieler und die Erteilung der Spielererlaubnis an den Spieler seien eng miteinander verknüpft, so dass eine innere Verknüpfung im Sinne eines gegenseitigen Vertrages zwischen der Übertragung des immateriellen Wirtschaftsgutes "Spielerwert" und der Zahlung an den Spielerberater bestehe.
Nachdem der Beklagte im Schreiben vom 14. April 2010 die Auffassung vertrat, dass die Aktivierung der Spielerlaubnis bei den Spielern ..., ... und ... erst mit Vertragsbeginn (jeweils 01. Juli 2010) zu erfolgen habe, mithin auch erst ab diesem Zeitpunkt die Abschreibungsdauer beginne, hat er in der mündlichen Verhandlung erklärt, für die Spieler ..., ... und ... seien zum 30. Juni 2001 ... DM zu aktivieren. Die entsprechenden Transferverpflichtungen seien bereits vor dem 30. Juni 2001 als Aufwand gebucht worden.
Dem Gericht lagen eine Heftung Einspruchsvorgänge, je ein Band Körperschaftsteuerakten, Betriebsprüfungsakten, Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakten, Gewerbesteuerakten, ein Band Anlagen zum Schreiben des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 26. November 2009 sowie die Beiakten "A" und "B" vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zum Teil begründet. Der Beklagte hat grundsätzlich zu Recht für das vom Kläger erworbene Recht, für bestimmte Lizenzspieler die Erteilung einer Spielerlaubnis beim Ligaausschuss zu beantragen, ein immaterielles Wirtschaftsgut (von ihm Spielerwert genannt) in den Steuerbilanzen des Klägers zum 30. Juni 2000 und 30. Juni 2001 aktiviert. Er hat die vertraglich vereinbarten Transferentschädigungen teilweise zu Recht als Anschaffungskosten des abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgutes "Spielerlaubnis" des Anlagevermögens (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz -EStG-) angesetzt (1.). Der Beklagte hat zu Unrecht die bei den Spielern ... und ... gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen aktiviert und damit nicht zum sofortigen vollständigen Betriebsausgabenabzug zugelassen (2.). Ebenso hat er zu Unrecht die vom Kläger an Spielervermittler/-berater gezahlten Provisionen als Anschaffungskosten des immateriellen Wirtschaftsgutes "Spielerlaubnis" angesetzt und nicht zum sofortigen vollständigen Betriebsausgabenabzug zugelassen (3.).
Soweit es im Streitfall auf die Anwendbarkeit verbandsinterner Statuten des DFB ankommt, sind die vorgelegte DFB-SpO in der Fassung vom 30. April 1999 und das DFB-LSpSt in der am 01. August 1999 geltenden Fassung maßgeblich. Soweit die FIFA aufgrund der Bosman-Entscheidung des EuGH das Reglement am 05. Juli 2001 mit entsprechenden Auswirkungen auf die nationalen Transfersysteme neu geregelt hat, das am 01. September 2001 in Kraft getreten ist, ergeben sich keine Auswirkungen auf die davor liegenden Streitjahre. Verträge, die vor dem 05. Juli 2001 geschlossen wurden, unterliegen dem bis dahin gültigen Transferrecht (Neuß, RdA 2003, 161). Die vom Kläger vorgelegte Lizenzordnung Spieler (LOS - Anlage zum Schriftsatz vom 15. Januar 2008) ist nicht anzuwenden.
1.)
Die "Spielerlaubnis" ist ein immaterieller Vermögensgegenstand i. S. d. § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) und damit zugleich ein immaterielles Wirtschaftsgut.
a)
Die Begriffe Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut stimmen inhaltlich überein (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 07. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632). Zu den Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern gehören neben Gegenständen im Sinne des bürgerlichen Rechts alle vermögenswerten Vorteile des Betriebs einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten, sofern ihnen im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt wird und sie - allein oder mit dem Betrieb - verkehrsfähig sind (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2006 III R 6/05, BStBl II 2007, 301; Anzinger in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG, § 5 Rdnr. 1681).
Die "Spielerlaubnis", verstanden als das Recht, für einen Lizenzspieler beim zuständigen Fußballverband eine Spielerlaubnis zur Ausübung seiner Berechtigung, als Spieler beim antragstellenden Verein der Lizenzligen an den Spielveranstaltungen teilnehmen zu dürfen, zu beantragen (§ 26 Nr. 1 LSpSt) ist ein ähnliches Recht i. S. d. § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 HGB. Ähnliche Rechte im Sinne dieser Vorschrift sind Positionen, die ihrem Inhaber eine den Konzessionen und gewerblichen Schutzrechten vergleichbar geschützte Rechtsposition einräumen. Dabei kann es sich sowohl um ausschließliche Rechte als auch um schuldrechtliche Ansprüche handeln. Die "Spielerlaubnis" ist ein schuldrechtlicher Anspruch des aufnehmenden Fußballvereins, der eine faktische Ausschließlichkeitsstellung begründet (vgl. Anzinger in Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG, § 5 Rdnr. 1683, m. w. N.).
Die "Spielerlaubnis" ist, wie der BFH bereits in seinem Urteil vom 26. August 1992 (I R 24/91, BStBl II 1992, 977) festgestellt hat, keine Konzession i. S. d. § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 HGB, weil es sich nicht um eine behördliche Genehmigung zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit handelt. Sie erfüllt aber alle übrigen Anforderungen, die an eine Konzession zu stellen sind. Die vom Kläger als aufnehmendem Verein zu beantragende Spielerlaubnis (§ 26 Nr. 1 LSpSt) kann nur von ihm und sonst von Niemandem, insbesondere nicht vom Lizenzspieler selbst beantragt werden. Die "Spielerlaubnis" erlischt mit dem Tag der Beendigung des Arbeitsvertrages des Spielers mit dem aufnehmenden Verein (§ 26 Nr. 5 LSpSt). Ihrem Inhalt nach gestattet sie den Einsatz eines bestimmten Lizenzspielers in Spielen der Lizenzspielermannschaft des Klägers, weil der Spieler seine Berechtigung zur Nutzung der Vereinseinrichtungen erst ausüben darf, wenn die Spielerlaubnis erteilt ist (vgl. Anhang Nr. 4 zum LSpSt Vertrag zwischen dem Spieler und dem DFB). Die Spielerlaubnis wird vom Ligaausschuss an die Lizenzspieler für einen bestimmten Verein oder eine bestimmte Tochtergesellschaft der Lizenzligen erteilt (§ 14 Nr. 2 Buchst. b LSpSt). Voraussetzung für die Erteilung der Spielerlaubnis ist u. a., dass keine anderweitigen rechtlichen Bindungen als Spieler an einen anderen Lizenzverein mehr bestehen. Liegen anderweitige rechtliche Bindungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim DFB vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 Buchst. d LSpSt). Diese Regelungen sprechen für die faktische Ausschließlichkeitsstellung des Vereins, der seinerseits die in § 26 LSpSt festgelegten Voraussetzungen für die von ihm zu beantragende Spielerlaubnis für den von ihm unter Vertrag genommenen Spieler erfüllt.
Auf die Erteilung einer formalisierten Spielerlaubnis kommt es nicht an. Die Spielberechtigung des Lizenzspielers wird vom DFB auf einer Spielberechtigungsliste festgehalten, die dem Verein zugestellt wird und aus der der Verein erkennen kann, ab welchem Zeitpunkt der einzelne Spieler für den Verein die Spielberechtigung besitzt. Wer dort nicht eingetragen ist, besitzt keine Spielberechtigung und kann nicht eingesetzt werden (§ 34 Nr. 2 SpO).
Der Einsatz nicht spielberechtigter Spieler ist in § 25 Nr. 2 Buchst. a i. V. m. Nr. 4 SpO sanktioniert.
b)
Die "Spielerlaubnis" ist als immaterieller Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut verkehrsfähig. Dies gilt unabhängig davon, ob man die Verkehrsfähigkeit in einem weiten (= Veräußerbarkeit zusammen mit dem ganzen Betrieb) oder in einem engen Sinne (Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit) interpretiert. Die Spielerlaubnis ist auch in letzterem Sinne verkehrsfähig. Insoweit kommt es auf die abstrakte Veräußerbarkeit an. Dies bedeutet, dass es auf eine Veräußerbarkeit im Rechtssinne nicht ankommt. Es genügt, dass der Rechtsverkehr Möglichkeiten entwickelt hat, die "Spielerlaubnis" wirtschaftlich zu übertragen. Dazu reicht es aus, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichtet", um auf diese Weise ihre Neuerteilung durch den DFB zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 1992 I R 24/91, BStBl II 1992, 977, m. w. N.). Eine solche Möglichkeit ist auch nach der Änderung des LSpSt aufgrund der Bosman-Entscheidung des EuGH für die im Streitfall allein betroffene Fallgruppe des Vereinswechsels eines Lizenzspielers während der Laufzeit seines Arbeitsvertrages beim abgebenden Verein festzustellen.
Verbandliche Transferregelungen, die eine Transferentschädigung zum Gegenstand haben, gibt es seit der Umsetzung der Bosman-Entscheidung nicht mehr. Waren vor der Bosman-Entscheidung Ein- bis Zweijahresverträge die Regel, sind seit 1995 langfristige Verträge üblich geworden (vgl. Schamberger, SpuRt 2002, 228, 230; Kelber NZA, 2001, 11, 12). Diese Praxis bestätigen auch die vom Kläger mitgeteilten Restlaufzeiten der Arbeitsverträge bei den abgebenden Vereinen von bis zu 2 Jahren und die Laufzeiten der Arbeitsverträge mit den eigenen Lizenzspielern in den Streitjahren. Soll der langfristige Arbeitsvertrag vorzeitig beendet werden, so bedarf es entweder einer wirksamen außerordentlichen Kündigung oder eines Aufhebungsvertrages. Einer Beendigung des Arbeitsvertrages mit einem guten Spieler mit entsprechend hohem Marktwert wird der abgebende Verein nur dann zustimmen, wenn er für die Auflösung einen adäquaten Anreiz erhält. Dieser Anreiz wurde im Streitfall nicht durch die Statuten des DFB geregelt, sondern - wie der Kläger im Schreiben vom 26. November 2009 bestätigt hat - durch individuelle und einmalige Vereinbarung zwischen dem neuen und dem alten Arbeitgeber (vgl. Kelber NZA, 2001, 11, 12). Da eine Voraussetzung für die Erteilung der Spielerlaubnis die Bekanntgabe der Aufnahme des Spielers in die Transferliste - sofern es sich nicht um einen vereinseigenen Spieler handelt - ist (vgl. § 26 Nr. 2 Buchst. c LSpSt), und die Aufnahme in die Transferliste u. a. voraussetzt, dass Arbeitsverträge fristgerecht gekündigt, in beiderseitigem Einvernehmen aufgelöst oder zum 30. Juni enden (vgl. § 28 Nr. 6 Buchst. a und b LSpSt) und dass Verein und Spieler den Antrag zur Aufnahme in die Transferliste gestellt oder vorher zugestimmt haben (§ 28 Nr. 6 Buchst. c LSpSt), besteht auch nach Wegfall der verbandsrechtlichen Regelungen über eine Transferentschädigung ein eindeutiger innerer Zusammenhang der gezahlten Transferentschädigungen zur Erteilung der Spielerlaubnis gemäß § 26 LSpSt (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434).
Damit hat der Verein mit einem bestehenden Arbeitsvertrag mit einem Spieler für die Laufzeit dieses Vertrages eine Rechtsposition inne, über die er in dem Sinne wirtschaftlich frei verfügen kann, dass er die Auflösung des Arbeitsvertrages und die nachfolgende Erteilung einer Spielerlaubnis durch den Ligaausschuss, den Spieler in der Lizenzspielermannschaft eines anderen Vereins einsetzen zu können, von der Zahlung einer Transferentschädigung abhängig machen kann. Für die Bejahung der abstrakten Verkehrsfähigkeit reicht es aus, wenn der aus dem laufenden Arbeitsvertrag berechtigte Verein für die Dauer des selben mitbestimmen kann, ob der Spieler den selben erfüllen muss oder aber, ob er gegen Zahlung einer Transferentschädigung vorzeitig aus dem selben entlassen wird (vgl. BFH-Urteil BStBl II 1992, 977, 979).
c)
Die "Spielerlaubnis" ist als immaterieller Vermögensgegenstand selbständig bewertbar. Die Bewertbarkeit ist losgelöst von dem Wert der Arbeitsleistung des Spielers zu sehen, wie sie Gegenstand des Arbeitsvertrages ist. Sie ergibt sich aus der Möglichkeit, für die Auflösung des Arbeitsvertrages mit dem Spieler eine Transferentschädigung zu erhalten (BFH-Urteil BStBl II 1992, 977, 979). Diese konkretisiert sich zwar in den Streitjahren nicht mehr nach den vom DFB und den betroffenen Vereinen entwickelten Grundsätzen zur Bestimmung der Höhe der Transferentschädigung für einen bestimmten Spieler. Hierzu wird auf die vom Kläger während der Außenprüfung vorgelegten Richtlinien für die Festsetzung von Transferentschädigungen verwiesen (Bl. 122 - 128 BP-Akten). Diese Richtlinien wurden nach der Angabe des Klägers nach der Bosman-Entscheidung nicht mehr angewandt (Bl. 121 BP-Akten). Eine entsprechende Konkretisierung hat der BFH aber nicht zur Voraussetzung für die selbständige Bewertbarkeit erklärt (vgl. Reiter, SpuRt 2004, 55, 57 unter III. 2. Buchst. b). Der nach den früher geltenden Richtlinien ermittelbare Transferwert unterstreiche demnach nur die selbständige Bewertbarkeit der "Spielerlaubnis". Es genügt nach der Auffassung des Senats die dem freien Spiel der Kräfte überlassene Möglichkeit, eine Transferentschädigung frei auszuhandeln. Diese Möglichkeit ist in allen hier streitigen Fällen einer tatsächlich vereinbarten und gezahlten Transferentschädigung festzustellen. Der Kläger hat das in seinem Schreiben vom 26. November 2009 auch bestätigt und die dabei maßgeblichen Faktoren für die Angebots- und Forderungshöhe zwischen aufnehmendem und abgebendem Verein benannt. In der Literatur wird dieses "Herauskaufen" aus laufenden Arbeitsverträgen soweit ersichtlich einhellig als rechtmäßig erachtet, sowohl unter dem Maßstab des Europarechts, als auch des deutschen Arbeits- und Verfassungsrechts (vgl. Kelber, NZA, 2001, 11, 12 unter IV. m. w. N.).
d)
Die "Spielerlaubnis" ist auch entgeltlich erworben worden.
In den Streitjahren durften immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur aktiviert werden, wenn sie entgeltlich erworben worden waren (§ 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG). Das Entgelt muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsgutes als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die erlangten Vorteile darstellen. Da die Bestimmung des Wertes immaterieller Wirtschaftsgüter unsicher ist, kann auf eine objektiv feststellbare Gegenleistung in Gestalt effektiver Anschaffungskosten, durch welche der Wert am Markt bestätigt wird, nicht verzichtet werden. § 5 Abs. 2 EStG will verhindern, dass Aufwendungen für selbst hergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter als Anlagevermögen ausgewiesen werden.
Die im Streitfall frei ausgehandelten Transferentschädigungen bedeuten eine Wertbestätigung am Markt. Sie haben wirtschaftlich gesehen die Funktion einer Gegenleistung.
Im Streitfall ist vom abgeleiteten Erwerb der "Spielerlaubnis" auszugehen. Ein solcher setzt nicht notwendigerweise voraus, dass ein bereits bestehendes Wirtschaftsgut übertragen wird. Es reicht die Begründung eines neuen immateriellen Wirtschaftsgutes beim aufnehmenden Verein (vgl. BFH-Urteil BStBl II 1992, 977, 979 unter 6. a. m. w. N.; BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 I R 86/07, BFH/NV 2009, 1522 unter II. 1. b. dd.). Die Zahlung der Transferentschädigung durch den Kläger hatte ihren wirtschaftlichen Grund in dem Vereinswechsel und der damit verbundenen Möglichkeit, eine Spielerlaubnis zu beantragen und eine ausschließliche Spielberechtigung des jeweiligen Lizenzspielers für den eigenen Verein zu erhalten. Auf die o. a. Ausführungen zur Begründung der "Spielerlaubnis" als schuldrechtlichem Anspruch des aufnehmenden Vereins, der eine faktische Ausschließlichkeitsstellung begründet, wird verwiesen.
Die vom Kläger gezahlten Transferentschädigungen sind i. S. v. § 255 Abs. 1 HGB durch den neu beim Kläger begründeten Anspruch auf Beantragung einer Spielerlaubnis veranlasst worden. Zwar setzt die unverzügliche Stattgabe des Antrags auf Erteilung der Spielerlaubnis keine Zahlung einer Transferentschädigung voraus. Jedoch bleibt nach Maßgabe von § 26 Nr. 2 Buchst. c LSpSt bei bestehenden Arbeitsverträgen die Notwendigkeit, den abgebenden Verein durch die Zusage und Zahlung einer Transferentschädigung zur Aufhebung des Arbeitsvertrages und Zustimmung zur Aufnahme in die Transferliste (§ 28 Nr. 6 Buchst. c LSpSt) zu bewegen. Besteht ein Arbeitsvertrag und liegen verbandsrechtlich keine Gründe für eine vorzeitige Aufhebung des Arbeitsvertrages vor, so kommt es auf verbands-/lizenzrechtlicher Ebene zu einer Wechselsperre (Wehrheim, BB, 2004, 433, 434). Da ohne die Aufnahme des jeweiligen Lizenzspielers in die Transferliste eine Erteilung einer Spielerlaubnis ausgeschlossen ist, besteht zwischen der Entstehung der Transverbindlichkeit und der Erteilung der Spielerlaubnis ein so enger Veranlassungszusammenhang, dass es gerechtfertigt ist, die Transferentschädigung als Anschaffungskosten für die "Spielerlaubnis" zu behandeln.
e)
Die vereinbarten und gezahlten Transferentschädigungen sollten keine sonstigen Nachteile beim abgebenden Verein abgelten. Dazu hat der Kläger im Schreiben vom 26. November 2009 mitgeteilt, dass bei Profispielern geleistete Ausbildungsaufwendungen o. ä. bei der endgültigen Festlegung der Höhe der zu leistenden Zahlungen in der Regel keine Rolle gespielt hätten. Konkrete für einen sonstigen Nachteilsausgleich sprechende Vorgänge und Zahlungen hat er nicht benannt. Die Transferentschädigungen stehen auch nicht der Übernahme einer Vertragsstrafenvereinbarung gleich. Auf die dazu im gerichtlichen Schreiben vom 27. Juli 2009 (2.) gestellte Frage, ob die Arbeitsverträge der abgebenden Vereine Vertragsstrafenvereinbarungen oder Ausstiegsklauseln enthalten hätten und inwieweit sich dieser Umstand bei der Höhe der Transferentschädigung ausgewirkt habe, hat der Kläger im Schreiben vom 26. November 2009 im Wesentlichen mitgeteilt, keine konkreten Angaben machen zu können. Insbesondere lägen die früheren Arbeitsverträge nicht vor. Die von ihm selbst im vorgenannten Schreiben angegebenen Faktoren für die vorzeitige Vertragsauflösung gehen auf eine Vertragsstrafenregelung nicht ein. Darüber hinaus ist eine Transferforderung des abgebenden Vereins von einer möglichen, hier in keinem Fall nachgewiesenen Vertragsstrafe unabhängig. Die Transfersumme gibt den Preis wieder, zu dem der bisherige Verein bereit ist, auf seine Rechte am Spieler vorzeitig zu verzichten. Die Vertragsstrafe hingegen richtet sich direkt an den Spieler und soll die Erfüllung seiner vertraglich versprochenen Leistung sichern (Leistungssicherungsfunktion). Da eine Vertragsstrafe nicht in einem unangemessenen Verhältnis zum Verdienst des Spielers bestehen darf, dürfte eine angemessene Vertragsstrafe regelmäßig weit unter einer zu erzielenden Transferentschädigung liegen (vgl. Klingmüller/Wichert, SpuRt 2001, 1, 3).
Transferentschädigungen sind auch keine Schadensersatzleistungen des aufnehmenden Vereins an den abgebenden Verein (vgl. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110). Hierzu hat der BFH bereits in seinem Urteil vom 26. August 1992 ausgeführt, dass gegen den über die laufenden Vergütungen hinausgehenden selbständigen Vermögenswert nicht spricht, dass die beteiligten Verkehrskreise der Ablösesumme zugleich den Charakter einer "Entschädigung" des abgebenden Vereins beimessen. Auch beim normalen Austauschgeschäft in der Form des gegenseitigen Vertrages werde der Marktpreis nicht allein durch die Wertschätzung des Käufers, sondern auch durch die des Verkäufers bestimmt. Letztere bilde die untere Grenze des möglichen Preises und sei derjenige Geldbetrag, der diesen für den Verlust der Sache entschädige. Der Senat schließt sich dieser Bewertung an.
Der Umstand, dass nach dem Wegfall verbandsinterner Richtlinien für die Festsetzung von Transferentschädigungen die Höhe der Zahlungen allein dem freien Spiel der Kräfte zwischen den beteiligten Vereinen überlassen war, spricht gegen eine Entschädigung für sonstige Nachteile. Unverändert gilt die Feststellung des BFH im Urteil vom 26. August 1992 (unter 6. c.), dass die Vereine dem durch das LSpSt rechtlich abgesicherten Vorteil, einen bestimmten Spieler in der eigenen Mannschaft einsetzen zu können, einen über die laufenden Vergütungen hinausgehenden selbständigen Vermögenswert beimessen, dessen Höhe von einem am Transfermarkt erzielbaren Transferwert abhängt.
Eine Unvereinbarkeit der BFH-Rechtsprechung mit dem Urteil des BSG vom 26. Juli 1999 (11 Rar 11/87) kann der Senat nicht feststellen.
f)
Demnach handelt es sich bei den Transferentschädigungen um Anschaffungskosten. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6 b und ähnliche Abzüge anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Der Begriff der Anschaffungskosten bestimmt sich im Ertragssteuerrecht nach § 255 HGB (vgl. BFH-Urteil BStBl II 2007, 301, 303). Gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Im Streitfall sind die Aufwendungen des Klägers für die Transferentschädigungen durch den Erwerb der "Spielerlaubnis" veranlasst. Da die Spielerlaubnis des Spielers mit dem Tag der Beendigung des Arbeitsvertrages erlischt (§ 26 Nr. 5 LSpSt), bemisst sich ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG) ausschließlich nach dem Arbeitsvertrag, d. h. nach der rechtlichen Nutzungsdauer (BFH-Urteil BStBl II 1992, 977, 981). Demnach hat der Beklagte für die genannten Spieler folgende Endbestände zu Recht zu den Stichtagen 30. Juni 2000 und 30. Juni 2001 aktiviert und sind für diese Spieler in den Veranlagungszeiträumen 2000 und 2001 folgende AfA-Beträge zu berücksichtigen:
Alle Beträge in DM
Für die Spieler ..., ... und ... waren zum 30. Juni 2001 keine immateriellen Wirtschaftsgüter in Höhe der vertraglich vereinbarten Transferentschädigungen von insgesamt ... DM zu aktivieren. Bei allen 3 Verträgen war Wirksamkeitsvoraussetzung des Transfervertrages die Erteilung der Spielberechtigung für den Kläger durch den DFB. Die Spielerlaubnis wurde den 3 Spielern frühestens ab dem 01. Juli 2001 erteilt, da alle 3 bis zum 30. Juni 2001 in einem laufenden Arbeitsvertragsverhältnis bei ihren abgebenden Vereinen standen und ihre für den jeweils abgebenden Verein bestehende Spielerlaubnis erst mit dem Tag der Beendigung des Arbeitsvertrages erlosch (§ 26 Nr. 5 LSpSt). Am Bilanzstichtag 30. Juni 2001 waren die genannten 3 Spieler für den Kläger "wertlos", da sie bis zu diesem Zeitpunkt nicht für ihn spielberechtigt waren. Die im Mai 2001 abgeschlossenen Transferverträge waren bis zur Erteilung der Spielberechtigung ab 01. Juli 2001 noch nicht wirksam. Insoweit war kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten i. S. v. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG zum 30. Juni 2001 zu bilden, da vor dem Abschlussstichtag keine nachgewiesenen Ausgaben erfolgt sind. Die Transferzahlungen waren bei ... zum 01. August 2001, bei ... zum 15. Juli 2001 sowie bei ... zum 01. August 2001 und 01. Oktober 2001 fällig. Zudem handelte es sich nicht um laufende Betriebsausgaben.
Die vom Kläger mit dem Schreiben vom 19. Mai 2010 vorgelegten Anlagen 1 und 2 sowie auch die später vorgelegten Aufstellungen lassen durch den Ansatz von jeweils 0,00 DM bei den 3 Spielern als Endbestand zum 30. Juni 2001 erkennen, dass er an den vom Beklagten behaupteten Aufwandsbuchungen vor dem 30. Juni 2001 nicht festhält. Der Beklagte hat dazu im Schreiben vom 01. Juli 2010 mitgeteilt, dass über das vorgelegte Rechenwerk Übereinstimmung bestehe. Eine Rückstellung für die sich aus den vorgenannten Transferverträgen aus dem Monat Mai 2001 ergebenden Verbindlichkeiten hat der Kläger weder in seiner Bilanz zum 30. Juni 2001 gebildet noch hat sich der Prozessbevollmächtigte hierzu bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung geäußert. Da insoweit keine tatsächlichen Aufwendungen vor dem 30. Juni 2001 vom Beklagten behauptet oder vom Gericht festgestellt werden konnten, kommt eine Aktivierung von Aufwendungen zum Erwerb eines Wirtschaftsgutes, das erst spätere Zeit genutzt werden soll (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 5 Rdnr. 243), ebenfalls nicht in Betracht.
Für die Spieler ... und ... sind keine Transferentschädigungen als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsgutes "Spielerlaubnis" zu aktivieren, weil in beiden Fällen keine Transferentschädigungen gezahlt wurden. Die Zahlungen i. H. v. jeweils ... DM erfolgten nach den nachgewiesenen Angaben des Klägers als Ausbildungs- und Förderungsentschädigung an die abgebenden Vereine. Die Verpflichtung zur Zahlung einer entsprechenden Entschädigung und ihre Höhe ergeben sich aus § 30 LSpSt. Da die Höhe der Ausbildungsentschädigung im LSpSt festgelegt ist, ist sie nicht das Ergebnis der freien Verhandlung der beteiligten Vereine und wird nicht vom aufnehmenden Verein als Gegenleistung zum Erwerb der "Spielerlaubnis" gezahlt. Der aufnehmende Verein erfüllt mit der Ausbildungsentschädigung eine sonstige Verpflichtung (vgl. Reiter, SpuRt 2004, 55, 58). Die als Ausbildungs- und Förderungsentschädigung gezahlten Beträge sind als sofort abziehbare Betriebsausgabe bei ... im Jahr 2000 und bei ... mit dem noch nicht abgeschriebenen Restbetrag im Jahr 1999 zu erfassen.
Die vom Kläger bei 25 Lizenzspielern gezahlten Provisionen an Spielerberater i. H. v. insgesamt ... DM sind im Jahr der Zahlung sofort abziehbare Betriebsausgaben. Es handelt sich insoweit weder um Anschaffungs- noch Anschaffungsnebenkosten für den Erwerb der "Spielerlaubnis".
Die Funktion der Spielerberater hat der Beklagte im Schreiben vom 01. Juli 2010 damit beschrieben, dass die Spielerberater regelmäßig an die Vereine heranträten und anböten, einen Vertrag mit einem Spieler zu vermitteln. Der Kläger hat dieser Darstellung insoweit nicht widersprochen und in der mündlichen Verhandlung ergänzend erklärt, dass der Spieler grundsätzlich anstrebe, dass die Kosten für einen Spielerberater vom aufnehmenden Verein bezahlt würden. Ergänzend ist auf § 26 Nr. 6 LSpSt zu verweisen, wonach die Spielerlaubnis versagt oder entzogen werden kann, wenn sich der Spieler im Falle einer Vermittlung nicht eines dafür lizensierten Spielervermittlers bedient. Demnach wird der Spielervermittler für den Spieler tätig, er rechnet für seine Beratung und Mitarbeit beim Vereinswechsel, insbesondere in Vertragsangelegenheiten mit dem neuen Arbeitgeber, ab und vereinbarungsgemäß übernimmt - wie die vorgelegten Rechnungen in der Beiakte "B" bestätigen - der aufnehmende Verein die in Rechnung gestellten Aufwendungen, die ansonsten der Spieler zu tragen hätte.
Die Provisionszahlungen sind keine Anschaffungskosten des immateriellen Wirtschaftsgutes "Spielerlaubnis", weil sie nicht zwischen abgebendem Verein und aufnehmendem Verein als Gegenleistung für die Auflösung des Arbeitsvertrages mit dem Spieler und Zustimmung zur Aufnahme in die Transferliste (§ 28 Nr. 6 Buchst. c LSpSt) ausgehandelt und vereinbart sind. Die vorgelegten Transferverträge zeigen, dass Vertragsbeteiligte ausschließlich die jeweiligen Vereine sind und Spieler oder ihre Spielerberater an diesen Verträgen weder beteiligt noch vertreten waren. Auch die vom Kläger im Schreiben vom 26. November 2009 mitgeteilten Faktoren für die Höhe der Transferentschädigungen weisen nicht auf Provisionen für Spielerberater hin. Da für die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten insbesondere der mit ihnen verfolgte Zweck maßgebend ist (vgl. BFH-Urteil vom 03. August 1993 VIII R 37/92, BStBl II 1994, 444, 447, m. w. N.), genügt es nicht, dass gelegentlich des Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsgutes irgendwelche Aufwendungen entstanden sind. Vielmehr muss sich das Entgelt auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsgutes als solchen beziehen. Das ist hier nicht der Fall. Die Provisionszahlungen sind keine Gegenleistung für das beim Kläger neu entstandene immaterielle Wirtschaftsgut "Spielerlaubnis", sondern eine Tätigkeitsvergütung für einen Dritten, der ausschließlich die Interessen des jeweiligen Spielers, insbesondere hinsichtlich der Konditionen seines neuen Arbeitsvertrages, verfolgt hat. Weder wird die Höhe der Provision durch die Höhe der Transferentschädigung direkt beeinflusst noch richtet sich die Höhe der Transferentschädigung nach Provisionsforderungen von Spielerberatern. Für den abgebenden Verein wäre dieser Faktor ohnehin ohne Bedeutung, soweit er keine vertraglichen Pflichten zum Spielerberater zu erfüllen hat.
Bei den Spielern ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... und ... kommt eine Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielerberater als Anschaffungsnebenkosten auch deshalb nicht in Betracht, weil die "Spielerlaubnis" für diese Spieler unentgeltlich i. S. v. § 5 Abs. 2 EStG erworben wurde. Für diese Spieler wurden keine Transferentschädigungen gezahlt. Die Zahlungen für Ausbildungs- und Förderentschädigungen bei den Spielern ... und ... bezogen sich - wie unter 2. dargelegt - nicht auf das immaterielle Wirtschaftsgut "Spielerlaubnis" (vgl. Schmidt/Weber-Grellert, EStG, 29. Aufl., § 5 Rdnr. 193). Da die Anschaffungsnebenkosten keine Gegenleistung für das erworbene immaterielle Wirtschaftsgut sind, können sie bei unentgeltlichem Erwerb nicht zur Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsgutes führen (vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6 Rdnr. 84; a. A. Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 6 Rdnr. 53).
Unter Berücksichtigung der sofort als Betriebsausgaben abziehbaren Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen für die Spieler ... und ... und der Provisionen für Spielerberater ergeben sich in den Streitjahren für folgende Spieler mehr bzw. weniger zu berücksichtigende Betriebsausgaben:
4.
Ein Verlustrücktrag gemäß § 10 d Abs. 1 EStG vom Veranlagungszeitraum 2000 in den Veranlagungszeitraum 1999 kommt nicht in Betracht, da aufgrund zu Recht aktivierter Aufwendungen für den Erwerb des immateriellen Wirtschaftsgutes "Spielerlaubnis" i. H. v. 7.449.457,70 DM keine negativen Einkünfte entstehen, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. der entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Rechtsfrage, ob aus Anlass des Wechsels eines Lizenzfußballspielers gezahlte Transferentschädigungen Anschaffungskosten eines beim aufnehmenden Verein zu aktivierenden immateriellen Wirtschaftsgutes sind, ist aus Gründen der Rechtseinheitlichkeit und Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse. Die Transferpraxis hat sich nach dem BFH-Urteil vom 26. August 1992 (I R 24/91) und der Bosman-Entscheidung des EuGH (EuGH, Slg. 1995, I - 4923) geändert. Die steuerrechtliche Behandlung von Provisionszahlungen an Spielerberater und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen im Zusammenhang mit einem Vereinswechsel ist höchstrichterlich bisher nicht entschieden worden.
Der Streitwert war nach § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz (GKG) zu bestimmen.
Wegen der Schwierigkeit der in dem Verfahren zu entscheidenden Tat- und Rechtsfragen hat das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig erklärt (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151, 155 FGO i. V. m. der entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 255 HGB
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 34 Nr. 2 SpO
§ 248 Abs. 2 HGB
§ 5 Abs. 2 EStG
§ 255 Abs. 1 HGB
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 10 d Abs. 1 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: NJW 1996, 505
BStBl II 1992, 977
BFHE 192, 339
BStBl II 2000, 632
BStBl II 2007, 301
BB 2004, 433, 434
BStBl II 1992, 977, 979
BFH/NV 2009, 1522
DB 2004, 1109, 1110
BStBl II 2007, 301, 303
BStBl II 1992, 977, 981
BStBl II 1994, 444, 447
I R 24/91
I R 34/05
11 Rar 11/87
00 GrS 2/99
06 III R 6/05
92 I R 24/91
09 I R 86/07
93 VIII R 37/92