Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-09-01, Aktenzeichen 1 K 3384/06 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2009:0901.1K3384.06F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Auflösung von negativen Kapitalkonten der Kläger zu 1 und zu 2 bei der D. Automobile GmbH & Co. KG in 2003.
Die Kläger zu 1 und zu 2 waren Kommanditisten der D. GmbH & Co. KG. Komplementärin seit 2003 war die L.-I. GmbH, die in 2003 in L. Holding Verwaltungs- GmbH und in 2004 in L.-Gruppe Verwaltungsgesellschaft mbH umbenannt worden ist, die Klägerin zu 3. Die D. GmbH & Co. KG ist am 20.9.2004 erloschen, die Vollbeendigung ist am gleichen Tag in das Handelsregister eingetragen worden. Der Geschäftsbetrieb war bereits in 2001 eingestellt worden.
Die Feststellungserklärung für 2003 ist am 1.9.2009 von den Klägervertretern eingereicht worden. Als Komplementärin war dort die L.-I. GmbH genannt worden. Hinsichtlich der Einzelheiten zum verrechenbaren Verlust der Kläger wird auf diese Feststellungserklärung und insbesondere die Anlage FE-V verwiesen. Der verrechenbare Verlust rührte aus der Hingabe von Darlehen der Kläger zu 1 und zu 2 gegenüber der KG her. Diese Darlehen waren unstreitig als eigenkapitalersetzend qualifiziert worden.
Die KG wies im Jahresabschluss per 31.12.2003 einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 937.657,89 Euro aus. In gleicher Höhe waren Verbindlichkeiten gegenüber den Klägern zu 1 und zu 2 ausgewiesen. Diese hatten entsprechende Forderungen in ihren Sonderbilanzen bilanziert. Der Jahresüberschuss der KG für 2003 wurde mit 0 Euro angegeben. Sonstige Vermögenspositionen wies die Bilanz der KG für 2003 nicht aus.
Mit Schreiben vom 9.12.2004 teilte der Beklagte den Klägervertretern mit, dass er aufgrund des Erlöschens des Unternehmens die negativen Kapitalkonten der Kläger zu 1 und zu 2 in 2003 auflösen werde. Im Feststellungsbescheid vom 7.3.2005 wurden deshalb Einkünfte von -410,12 Euro festgestellt, die sich aus der Auflösung der negativen Kapitalkonten abzüglich der Verluste gemäß § 15a EStG ergaben (Verlust der KG aus Auflösung der negativen Kapitalkonten von -938.068 Euro – Veräußerungsgewinn aus Auflösung der Verlustkonten gemäß § 15a EStG von insgesamt 937.657,88 Euro). Der Gewinn wurde in Höhe von -937.657,88 Euro als Verlust der Komplementärin L.-I. GmbH und in Höhe von jeweils 468.623,88 Euro den Klägern zu 1 und zu 2 als Veräußerungsgewinn zugerechnet.
Die Klägervertreter legten am 1.4.2005 Einspruch ein. Dieser Einspruch erfolgte laut Rubrum im Namen der D. Automobile GmbH & Co. KG. Die Klägervertreter wenden sich in der Einspruchsbegründung vom 4.5.2005 gegen die erfolgserhöhende Auflösung des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages. Aus ihrer Sicht ist dieser erst in 2004 aufzulösen und mit dem Verzicht der Kläger zu 1 und zu 2 auf ihre Forderungen gegenüber der Klägerin zu 3 zu verrechnen. Andernfalls erfolge eine Doppelberücksichtigung des Auflösungsgewinns.
Der Beklagte wies den Einspruch durch Entscheidung vom 7.7.2006 zurück. Als Einspruchsführer war neben den Klägern zu 1 und zu 2 nun auch die L.-I. GmbH als Gesellschafterin der D. Automobile GmbH & Co. KG aufgeführt. Der Beklagte vertrat dort die Auffassung, dass bezogen auf den Bilanzstichtag 31.12.2003 ein Ausgleich der negativen Kapitalkonten mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr möglich gewesen sei. Deshalb seien die negativen Kapitalkonten bereits zum 31.12.2003 aufzulösen gewesen. Eine Teilwertabschreibung der gegen die Gesellschaft gerichteten Darlehensansprüche der Kläger zu 1 und zu 2 sei erst bei Beendigung der Mitunternehmerstellung, also in 2004, möglich.
Am 7.8.2006 haben die Kläger Klage erhoben. Sie verfolgen ihr Ziel fort, dass die Auflösung der negativen Kapitalkonten erst in 2004 erfolge.
Bei Bilanzaufstellung für 2003 im Mai 2004 sei zwar bekannt gewesen, dass die Gesellschaft aufgelöst und gelöscht werden sollte. Zu diesem Zeitpunkt habe aber auch festgestanden, dass die Verbindlichkeiten im Gesamthandsvermögen erfolgserhöhend aufzulösen seien. Für eine Zurechnung des Verlustes in Höhe von 938.068 Euro bei der Komplementärin sei aber gerade deshalb kein Raum gewesen. Komplementärin der Gesellschaft sei in 2003 die L.-Gruppe Verwaltungs-GmbH gewesen, was in der Feststellungserklärung aufgrund eines Eingabefehlers nicht berücksichtigt worden sei.
Wirtschaftlich sei der Verlust von den Kommanditisten zu tragen und deshalb ihnen zuzurechnen. Dies werde durch die Handhabung in 2003 verhindert.
Die Kläger beantragen,
im Unterliegensfall,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
und im Unterliegensfall,
Er verweist auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass die Kreditgewährung der Kläger an die KG aufgrund ihres Charakters als eigenkapitalisierend nach der BFH-Rechtsprechung nicht geeignet gewesen sei, Verluste zu schaffen. Die Kapitalkonten i.S.d. § 15a EStG seien deshalb nicht erhöht worden. Vielmehr stellten die eigenkapitalersetzenden Darlehen als Fremdkapital Sonderbetriebsvermögen I dar, welches erst bei Beendigung der Mitunternehmerstellung berücksichtigt werden könne. Dies erfolge hier durch eine entsprechende Wertberichtigung in 2004.
Durch Richtigstellungsbescheid vom 24.11.2006 ist der Verlust in Höhe von -937.657,88 Euro der L.-Gruppe Verwaltungsgesellschaft mbH der Klägerin zu 3, zugerechnet worden.
Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 23.6.2008 erörtert. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Klägerin ist neben den Kommanditisten, den Klägern zu 1 und zu 2 auch die Komplementärin, die Klägerin zu 3. Erkennbar wenden sich die Klägervertreter gegen die insoweit richtig adressierte Einspruchsentscheidung vom 7.7.2006, die die Feststellungsbeteiligten anstelle der voll beendigten Personengesellschaft ausweist.
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat den festgestellten Verlust i.S.d. § 15a EStG zu Recht bereits zum 31.12.2003 erfolgswirksam aufgelöst und den jeweiligen Anteil den Klägern zu 1 und zu 2 als steuerpflichtigen Gewinn zugerechnet. Der Verlust war, da er von den Klägern zu 1 und zu 2 nicht mehr zu tragen war, der Klägerin zu 3 als Komplementärin zuzurechnen.
Der zum 31.12.2003 festgestellte verrechenbare Verlust i.S.d. § 15a EStG führt bereits zum 31.12.2003 zu steuerpflichtigem Gewinn bei den Klägern zu 1 und zu 2 in Höhe der ihnen zugerechneten Verlustanteile, da ein Ausgleich mit zukünftigen zurechenbaren Gewinnen nicht mehr zu erwarten war.
Der Verlustanteil eines Kommanditisten darf gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Dieser nichtausgleichsfähige Verlust ist nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG jährlich gesondert festzustellen. Der Verlust mindert gemäß § 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. Soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag aber feststeht, dass ein solcher Ausgleich mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht kommt, ist dieser verrechenbare Verlustanteil nicht mehr anzuerkennen (so schon BFH-Urteil vom 19.11.1964 IV 455/61 U, BStBl III 1965, 111 und insbesondere BFH-Beschluss vom 10.11.1980 GrS 1/79, BStBl II 1981, 164).
Zukünftige Gewinne entstehen im vorliegenden Fall nicht deshalb, weil, was bei Bilanzaufstellung zum 31.12.2003 als bekannt unterstellt wird, der Verzicht der Kläger zu 1 und zu 2 auf ihre Forderungen gegenüber der Gesellschaft bekannt war. Dieser Verzicht führt nicht wie im Fall der Kapitalgesellschaft (vgl. dort BFH-Beschluss vom 9.4.1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307) zu steuerpflichtigem Ertrag in Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils der Verbindlichkeiten bei der Personengesellschaft. Es fehlt insoweit an dem dafür nötigen eigenbetrieblichen Interesse der Gesellschafter, hier der Kläger zu 1 und 2, auf ihre Forderungen zu verzichten. Ein eigenbetriebliches Interesse wird man nur dann unterstellen können, wenn in irgendeiner Art und Weise durch den Verzicht die Geschäftsbeziehung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft erhalten bleiben soll. Dies ist im vorliegenden Fall der geplanten Liquidation und Vollbeendigung der Personengesellschaft nicht denkbar. Der Verzicht wird hier erkennbar gesellschafterbezogen ausgesprochen, um so die Liquidation zu einem Ende bringen zu können. Ein gesellschafterbezogener Verzicht kann aber nicht zu steuerpflichtigem Gewinn führen. Vielmehr führt er allein zur erfolgsneutralen Erhöhung des Kapitals der Personengesellschaft. Im Gegenzug ist das Sonderkapital der entsprechenden Gesellschafter erfolgsneutral zu reduzieren (so schon FG Münster, Urteil vom 9.7.2002, 1 K 430/99 F, EFG 2003, 30 mwN.; auch Wacker, § 15 EStG, Rz. 550).
Entscheidend ist im vorliegenden Fall, dass die Kläger zu 1 und zu 2 den sich im negativen Kapitalkonto quantifizierten Verlust nicht tragen werden. Nicht entscheidend ist, dass sie in der Vergangenheit diese Verluste durch Darlehensgewährung wirtschaftlich gesehen abgesichert haben. Die gewährten Darlehen sind unstreitig zwar als eigenkapitalersetzend anzusehen. Eigenkapitalersetzende Darlehen sind aber sowohl in der Handels- wie auch in der Steuerbilanz als "echtes" Fremdkapital auszuweisen (Wacker in Schmidt, § 15a EStG, Rz. 88 mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 5.2.1992 I R 127/90, BStBl II 1992, 532). Da sie das Kapitalkonto somit nicht erhöhen können (BFH-Urteil vom 28.3.2000 VIII R 28/98, BStBl II 2000, 347), führen sie zu einer Erhöhung des nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG festzustellenden Verlustes. Diese Qualifizierung kann nicht durch einen Verzicht auf die Forderungen gegenüber der KG verändert werden. Vielmehr steht sie aufgrund der Feststellungen der Verluste gemäß § 15a Abs. 4 EStG fest.
Das Dargestellte ist auch im Hinblick auf den Regelungszweck des § 15a EStG sachgerecht. Nur soweit der Kommanditist im Außenverhältnis für die Schulden der KG haftet, soll ihm eine Verrechnung möglich sein (vgl. nur Wacker in Schmidt, § 15a EStG, Rz. 1). Eine solche Außenhaftung ist hier aber gerade nicht gewollt gewesen. Vielmehr sollen die negativen Kapitalkonten mit wertlosen Forderungen gegenüber der KG verrechnet werden und durch die Ausbuchung der Forderungen aus dem Sonder-BV zu zurechenbarem Verlust führen. Schon diese fehlende Außenhaftung aufgrund des § 171 Abs. 1 HGB darf im Umkehrschluss zu § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht zu einer Verlustverrechnung führen. Das gilt hier auch dann, wenn die Kläger zu 1 und zu 2 darauf hinweisen, dass sie in der Vergangenheit Leistungen für die KG übernommen haben. Diese Leistungen erfolgten, wie dargestellt, gerade nicht aufgrund der Außenhaftung i.S.d. § 171 Abs. 1 HGB, sondern nur darlehensweise.
Es liegt letztlich ein typischer Fall des "Wegfall-Gewinns" (so Wacker in Schmidt, § 15a EStG, Rz. 242) vor.
Die Verlustzuweisung an die Komplementärin, hier die Klägerin zu 3, ist notwendige Folge dieses "Wegfall-Gewinns".
Die Kostentragungspflicht ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 EStG zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15a EStG
§ 15 EStG
§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 15a Abs. 2 EStG
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 171 Abs. 1 HGB
§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 EStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1981, 164
BStBl II 1998, 307
EFG 2003, 30
BStBl II 1992, 532
BStBl II 2000, 347
15a EStG zum 31.12
64 IV 455/61
80 GrS 1/79
97 GrS 1/94
1 K 430/99
92 I R 127/90
00 VIII R 28/98