Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-02-11, Aktenzeichen 6 K 6898/00 K,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0211.6K6898.00K.F.00

Tenor:
Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 23.10.2000 und Abänderung der Bescheide über Körperschaft-steuer, Solidaritätszuschlag und zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz werden
die Körperschaftsteuer und der Solidaritätszuschlag 1997 unter Ansatz einer auf EUR 5.850,71 (DM 11.443) reduzierten verdeckten Gewinnausschüttung - unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellungen - festgesetzt; die Einkommensbeträge und die Tarifbelastung werden entsprechend festgestellt.
Die Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Klägerin ist eine GmbH, die mit 25 Filialen im Einzelhandel mit kosmetischen Erzeugnissen und Körperpflegemitteln tätig ist.
Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ist seit der Gründung 1984 Herr A . Für seine Tätigkeit als Geschäftsführer erhielt Herr A neben einem Festgehalt von - im Streitjahr - DM 240.000 eine gewinnabhängige Tantieme. Diese ermittelte sich auf Grund der schriftlichen Tantiemevereinbarung vom 15.12.1984 wie folgt:
20 % für einen Gewinn bis DM 100.000,
30 % für einen Gewinn zwischen DM 100.000 und DM 200.000,
40 % für darüberhinausgehende Gewinn.
Als Bemessungsgrundlage für die Tantiemeberechnung war der Steuerbilanzgewinn vor Ertragssteuern vereinbart. Ein Höchstbetrag für die Gesamtausstattung des Geschäftsführers war nicht vereinbart worden. Die Tantieme sollte erst drei Jahre nach Ablauf des Geschäftsjahres ausgezahlt werden.
Die Tantieme wurde von der Klägerin nach einer Betriebsprüfung im Jahr 1991 für die Wirtschaftsjahre ab 1989 abweichend von der Vereinbarung insoweit gewährt, als nunmehr die Höhe der Tantieme auf die Höhe des Festgehaltes (DM 240.000) begrenzt wurde und die Tantieme regelmäßig im Folgejahr abfloss.
1998 fand eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung - FA für Groß BP - für die Jahre 1994-1997 statt. Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass bei einer mit DM 480.000 grundsätzlich angemessenen Gesamtausstattung des Geschäftsführers, das Aufteilungsverhältnis von Tantieme zu Festgehalt mit 50:50 nach Ablauf der Übergangsregel bis 31.12.1996 (Bundesministerium der Finanzen - BMF - Schreiben vom 03.01.1996, Bundessteuerblatt - BStBl - I 1996, 53) nicht mehr anerkannt werden könne. Bei einem von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - geforderten Verhältnis von 25:75 ergebe sich eine maximale Tantiemehöhe von DM 80.000. Die Prüferin schlug vor, den darüber hinaus gezahlten Betrag von DM 160.000 sowie aus anderen Gründen einen weiteren - hier nicht streitigen - Betrag von DM 11.443 als verdeckte Gewinnausschüttung - vGA - anzusehen und gemäß § 8 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz - KStG - dem Einkommen hinzuzurechnen und als andere Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG hierfür die Ausschüttungsbelastung herzustellen.
Der Beklagte folgte dem Vorschlag und erließ am 6.1.1999 einen Körperschaftsteuerbescheid 1997, in dem er das Einkommen u.a. um eine verdeckte Gewinnausschüttung von DM 160.000 erhöhte und die Ausschüttungsbelastung herstellte. Auf den Einspruch der Klägerin hin änderte er mit Einspruchsentscheidung vom 23.10.2000 die Festsetzung und stellte die Ausschüttungsbelastung für die Tantiemezahlung nicht mehr her, weil die Tantieme für 1997 erst in 1998 abgeflossen war. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit der Klage und macht geltend, der Beklagte sei schon wegen einer tatsächlichen Verständigung, die im Rahmen einer früheren Betriebsprüfung zu Stande gekommen sei, daran gehindert, einen anderen als den Aufteilungsmaßstab von 50:50 für die Beurteilung der Angemessenheit des Verhältnisses von Festgehalt und Tantieme anzulegen. Die Klägerin stützt ihre Ansicht im Wesentlichen auf den Betriebsprüfungsbericht vom 8.11.1991 und die Schreiben des FA für Groß-BP vom 20.06.1991 und März 1999, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird.
Die Klägerin meint, im Übrigen sei eine verdeckte Gewinnausschüttung schon deshalb nicht gegeben, weil der Aufteilungsmaßstab 25:75 auf Grund neuerer Finanzrechtsprechung nicht mehr anzuwenden sei. Auch auf Grund der verbreiteten Kritik im Schrifttum sei zweifelhaft, ob der BFH an seiner Rechtsprechung auch heute noch festhalten werde. Es sei aus Sicht der Unternehmen zudem wünschenswert, wenn ein relativ geringes Festgehalt durch eine stark erfolgsabhängige Tantieme ergänzt würde. Die Begrenzung der Tantieme auf 1/3 des Festgehaltes führe zu dem widersinnigen Ergebnis, dass bei einer Anpassung der Tantiemeberechnung der Tantiemeanteil am Unternehmenserfolg sinken müsse, je erfolgreicher der Geschäftsführer gewesen sei. Schließlich habe der Tantiemeanteil an der Gesamtvergütung im Jahr 1996 nur 31% betragen. Auf Grund der zu erwartenden Umsatzrückgänge habe auf dieser Grundlage für das Streitjahr ein Anteil von höchstens 25 % erwartet werden können.
Hilfsweise sei darauf zu verweisen, dass die schnelle Expansion der Klägerin nur durch den erheblichen Einsatz des Geschäftsführers ermöglicht worden sei, sodass besondere betriebliche Gründe für die Abweichung von dem Aufteilungsmaßstab 25:75 bestünden.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide für 1997 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG vom 6.1.1999 und die Einspruchsentscheidung vom 23.10.2000 dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuer und der Solidaritätszuschlag in der Höhe festgesetzt und die Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG in der Höhe getroffen werden, die sich ergibt, wenn bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens lediglich eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von DM 11.443 berücksichtigt wird;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen;
Er ist der Ansicht, eine tatsächliche Verständigung liege nicht vor. Aus der Formulierung im Betriebsprüfungsbericht vom 08.11.1991, es sei in allen Punkten "Übereinstimmung erzielt worden" könne nicht auf den Abschluss einer tatsächlichen Verständigung in Bezug auf sämtliche Prüfungsfeststellungen, insbesondere nicht über eine Gehaltszusammensetzung in der Zukunft geschlossen werden. Der Vertreter der Klägerin habe, was sich sowohl aus dem Betriebsprüfungsbericht als auch aus dem Vermerk des Prüfers über die Schlussbesprechung vom 24.9.1991 ergebe, eine Festlegung der Relation für die Zukunft auf 50:50 ausdrücklich nicht zugestimmt, sondern letztlich nur für den Prüfungszeitraum zur einvernehmlichen Beendigung der damaligen Prüfung akzeptiert. Zudem sei offenbar auch die Klägerin nach Beendigung der Betriebsprüfung nicht davon ausgegangen, dass eine tatsächliche Verständigung mit dem von ihr behaupteten Inhalt abgeschlossen worden sei. Die schriftliche Tantiemevereinbarung sei nämlich nicht geändert und an die behauptete Verständigung angepasst worden.
Der Beklagte ist weiter der Meinung, der Aufteilungsmaßstab von 25:75 für Tantieme und Festgehalt sei nach wie vor verbindlich. Er beruhe auf der seit dem BFH-Urteil vom 05.10.1994 (I R 50/94, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 176, 523 Bundessteuerblatt - BStBl - II 1995, 549 ) unveränderten und mehrfach bestätigten Rechtsprechung des BFH. Es sei nicht erkennbar, dass der BFH hiervon abweichen wolle. Auf Grundlage des Urteils des BFH vom 5.10.1994 habe das BMF Verwaltungsanweisungen erlassen, die das Verhältnis von Festhalt zu Tantiemen entsprechend regelten und die nach Ablauf einer Übergangsfrist zum 31.12.1996 von dem Beklagten zu beachten seien.
Entgegen der Ansicht der Klägerin seien die Verhältnisse des Jahres 1996 nicht für eine Prognose über die Tantiemehöhe im Streitjahr heranziehbar, weil sie nicht repräsentativ seien. Wegen der Übernahme eines sanierungsbedürftigen Geschäfts mit 4 Filialen hätten 1996 besondere Umstände vorgelegen, aus denen keine Folgerungen für das Streitjahr hätten gezogen werden dürfen.
Besondere betriebliche Gründe, die grundsätzlich ein Abweichen von dem Aufteilungsmaßstab zuließen, habe die Klägerin im Übrigen nur allgemein behauptet, nicht aber konkret dargelegt. Es sei üblich und keine Besonderheit, dass das Unternehmensergebnis auch vom Engagement des Geschäftsführers abhänge.
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte hat die Tantiemezahlung mit DM 160.000 zu Unrecht als vGA angesehen.
Sie ist insbesondere mit dem, die Relation von 25:75 im Verhältnis zu den Festbezügen übersteigenden Anteil, keine vGA.
Es kann dahinstehen, ob auf Grund der Betriebsprüfung 1991, der in deren Rahmen stattgefundenen Schlussbesprechungen oder einem anschließenden Schriftwechsel ein bis zum Streitjahr fortdauerndes schützwürdiges Vertrauen der Klägerin entstanden ist, das der Behandlung von Tantiemezahlungen als vGA entgegenstehen würde. Denn die Tantiemezahlung ist nicht als vGA anzusehen.
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedbetrages im Sinne des § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH Urteile vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 573; vom 19. Januar 2000 I R 24/99, BFHE 191, 107, BStBl II 2000, 545; vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 9. August 2000 I R 12/99, BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140). Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 des GmbH-Gesetzes) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte (BFH Urteil vom 27. März 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111).
Die Gesamtausstattung des Geschäftsführers mit DM 480.000 ist im Streitfall auch nach Ansicht des Beklagten nicht unangemessen.
Zwar kann auch eine Gewinntantieme, die die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zu zahlen verspricht, eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein, wenn sie - dem Grunde und / oder der Höhe nach - nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft deren Geschäftsführer als Tätigkeitsentgelt versprechen würde. Eine Unangemessenheit der Tantieme in ihrer absoluten Höhe besteht indessen nicht und wird auch vom Beklagten nicht behauptet.
Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 05.10.1994 (I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549) entschieden, dass im Allgemeinen die Jahresgesamtbezüge wenigstens zu rd. 75 v.H. aus einem festen und höchstens zu rd. 25 v.H. aus einem erfolgsabhängigen Bestandteil bestehen werden. Soweit die Vertragspartner von diesen Sätzen abweichen wollten, könne von ihnen eine Erläuterung verlangt werden, aus der sich die Veranlassung außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses ergeben müsse. Dieser Annahme legt der BFH die Erwägung zu Grunde, dass der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter den Geschäftsführer mit dem Versprechen einer Gewinntantieme sowohl an einem unerwartet guten als auch an einem unerwartet schlechten künftigen Geschäftsergebnis erfolgsmäßig beteiligen wolle. Deshalb werde er die angemessenen Jahresgesamtbezüge in ein Festgehalt und in eine variable Komponente aufteilen. Jedoch entspreche es dem natürlichen Interesse des Gesellschafter-Geschäftsführers, dass die Aufteilung bei ihm nicht zu existenziellen Risiken führe. Umgekehrt würde die Kapitalgesellschaft ein Interesse daran haben, dem Geschäftsführer keinen Anreiz zur Erzielung "schneller Gewinne" zu geben, die letztlich zu Lasten der langfristigen Ertragsaussichten gingen.
Die Beurteilung, ob eine Tantieme den vom BFH gefundenen Maßstäben entspricht, ist anhand derjenigen Umstände und Erwägungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt der Tantiemezusage vorlagen bzw. angestellt wurden (BFH Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549, 551; BFH Beschluss vom 26. November 1996 I B 50/96, BFH/NV 1997, 530). Insoweit gilt für die Tantiemezusage dasselbe wie für die Zusage einer Pension, deren Veranlassung grundsätzlich ebenfalls aus dem Blickwinkel des Zusagezeitpunkts zu ermitteln ist (BFH Urteile vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 422, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2001, 866 und 10. Juli 2002 I R 37/01, BFH/NV 2003, 269-271). Bei einer nachträglichen Änderung der Zusage ist auf den Zeitpunkt der Änderung abzustellen.
Diesen Vorgaben entspricht die Tantiemezahlung im Streitjahr nicht. Denn auch, nachdem die Klägerin für die Zeit ab 1989 die Durchführung der Tantiemezusage hinsichtlich der Verlustverrechnung und durch Einführung einer höhenmäßigen Begrenzung geändert hatte, betrug die Relation der Tantieme zum Festgehalt stets (bis auf das Jahr 1996: dort 31:69) 50:50. Entgegen der Ansicht der Klägerin sind die Verhältnisse des Jahres 1996 für eine Prognose über die Tantiemehöhe nicht heranzuziehen, weil sie, worauf der Beklagte zutreffend hinweist, nicht repräsentativ sind. Wegen der - wie der Beklagte unwidersprochen vorgetragen hat - Übernahme eines sanierungsbedürftigen Geschäfts mit 4 Filialen lagen 1996 besondere Umstände vor, auf die keine Erwartungen für das Unternehmensergebnis im Streitjahr gestützt werden konnten. Gleichwohl war auch in 1996 das geforderte Verhältnis Tantieme zu Festgehalt von 25:75 mit 31:69 überschritten. Aus der Perspektive des Änderungszeitpunktes und aller Folgejahre überschreitet die Höhe der Tantieme im Streitjahr somit die vom BFH im Urteil vom 05.10.1994 (I R 50/94, a.a.O.) aufgestellte Grenze von einem Anteil in Höhe von 1/3 des Festgehaltes.
Besondere betriebliche Gründe, die grundsätzlich ein Abweichen von dem Aufteilungsmaßstab zulassen, hat die Klägerin nicht dargetan. Inwieweit der Erfolg der deutlich expandierenden Klägerin erst durch besonderes Engagement ihres Geschäftsführers möglich gemacht wurde, ist von der Klägerin nicht hinreichend dargelegt worden. Es kann daher nicht ausgeschlossen werden, dass der Erfolg der Klägerin, der seine Basis in den Ergebnissen ihrer 20 Filialen findet, auch durch die Tätigkeit der dort die Geschäfte leitenden "Filialleiter" begründet ist.
Mit dem das Verhältnis von 1/3 des Festgehaltes übersteigenden Anteil von DM 160.000 hat der Beklagte auf Grundlage des BFH-Urteils vom 05.10.1994 (I R 50/94, a.a.O.) zutreffend die Tantieme für 1997 als vGA behandelt.
Der Senat ist demgegenüber der Auffassung, dass eine Begrenzung des Verhältnisses von Tantieme zu Festgehalt in der vom BFH mit Urteil vom 05.10.1994 (a.a.O.) gefundenen Form nicht aufrecht erhalten werden kann. Es kommt nach Ansicht des Senates vielmehr darauf an, ob die Gesamtausstattung des Geschäftsführers insgesamt als noch als angemessen angesehen werden kann. Die Gesamtausstattung ist im Streitfall indessen auch nach Ansicht des Beklagten mit DM 480.000 nicht unangemessen, sodass letztlich eine Behandlung eines Teils der Gesamtausstattung als vGA ausscheidet.
Der Senat stimmt mit dem Finanzgericht Baden-Württemberg überein, das mit Urteil vom 8. März 2001 (6 K 131/98, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2001, 851, Revision eingelegt, Az. des BFH: I R 46/01) die Begrenzung der Tantieme auf 25 v.H. der Gesamtvergütung gleichfalls für nicht zutreffend erachtet hat.
Wie das FG Baden-Württemberg ausgeführt hat, sind die vom BFH festgelegten Prozentsätze offensichtlich aus der Untersuchung von Tänzer im Jahr 1988 als eine übliche Vereinbarung abgeleitet worden, ohne dass diese jedoch in den nachfolgenden Untersuchungen als üblich hätten festgestellt werden können. So stellt Tänzer in seiner Darstellung in GmbH-Rundschau 1996, 42 ff. unter 3) ausdrücklich das Gegenteil fest. Tänzer weist darauf hin, dass es betriebswirtschaftlich sinnvoll sein kann, den Geschäftsführer in höherem Maße am Unternehmenserfolg durch einen größeren, variablen Anteil seiner Vergütung teilnehmen zu lassen.
Wie die Klägerin zurecht anmerkt, führt die Begrenzung der Tantieme auf 1/3 des Festgehaltes zudem zu dem befremdlichen Ergebnis, dass der Prozentsatz, mit dem ein Geschäftsführer in Form einer Tantieme am Unternehmenserfolg teilhaben soll, sinken müsste, je erfolgreicher der Geschäftsführer ist und der Geschäftsführer dann - bei gleichbleibendem Festgehalt - am Unternehmenserfolg im Ergebnis immer weniger partizipiert. Vermieden wird dies in der Praxis nach Eindruck des Senates vermehrt dadurch, dass möglichst hohe Festgehälter vereinbart werden, um dann möglichst hohe Tantiemen zusätzlich zahlen zu können. Letztlich führt dies dazu, dass unter dem Deckmantel der Festgehälter Gewinnauszahlungen vorgenommen werden.
Auch die jüngere Rechtsprechung des BFH spricht dafür, dass jedenfalls eine starre Begrenzung der Relation auf 25:75 nicht mehr aufrechterhalten werden kann. So hat der BFH in dem Beschluss vom 19.02.1999 (I B 42/98, BFH/NV 1999, 974-975) darauf abgestellt, dass es unschädlich sei, wenn nach den im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erkennbaren Umständen die Tantieme zwar voraussichtlich in einzelnen Jahren 25 % der Jahresgesamtbezüge deutlich überstiegen werde, der bezeichnete Prozentsatz aber, bezogen auf die durchschnittlich zu erwartenden Tantiemen und Jahresgesamtbezüge, nicht überschritten werde. Mit dieser Modifikation ist, worauf auch das FG Baden-Württemberg (a.a.O.) hinweist, eine solche Grenze nicht mehr praktikabel, da solche durchschnittlichen Jahrestantiemen bei schwankenden Ergebnissen gerade nicht vorhersehbar sind. Zuletzt hat der BFH in seinem Urteil vom 10. Juli 2002 (I R 37/01, BFH/NV 2003, 269-271) mit dem er den dortigen Streit an das FG zurückverwiesen hat, die Frage der Relation von Tantieme zu Festgehalt auch nicht mehr erwähnt, obwohl im dort zu entscheidenden Fall die Tantieme die Festgehälter so weit überstiegen, dass die Relation von 25:75 auch bei einer auf das Angemessene reduzierten Gesamtausstattung möglicherweise nicht gewahrt sein könnte.
Das Einkommen der Klägerin in 1997 ist - unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung - um DM 160.000 zu mindern.
Die Berechnung der Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagte übertragen (§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 47 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 8 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz
§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1998, 573
BFHE 191, 107
BStBl II 2000, 545
BFHE 191, 330
BStBl II 2000, 504
BFHE 193, 274
BStBl II 2001, 140
BFHE 195, 228
BStBl II 2002, 111
BFHE 176, 523
BStBl II 1995, 549
BStBl II 1995, 549, 551
BFH/NV 1997, 530
BFHE 193, 422
BFH/NV 2003, 269
BFH/NV 1999, 974
I R 50/94
97 I R 24/97
00 I R 24/99
00 I R 40/99
00 I R 12/99
01 I R 27/99
94 I R 50/94
96 I B 50/96
00 I R 70/99
02 I R 37/01
6 K 131/98
I R 46/01
I B 42/98
I R 37/01