Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-10-07, Aktenzeichen 4 K 151/24
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2025:1007.4K151.24.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Rentenzahlungen, die auf einem begünstigten Versicherungsvertrag i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 beruhen, sind, soweit nicht die Kapitalauszahlung gewählt wird, nach § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG n.F. mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a DBuchst. bb EStG zu versteuern.(Rn.21)
2. In § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG n.F. liegt eine konstitutive Änderung der Rechtslage, die sich auch auf zurückliegende Veranlagungszeiträume erstreckt.(Rn.22)
3. Die in der Regelung des § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG n.F. liegende echte Rückwirkung ist mangels Vertrauensschutzes ausnahmsweise zulässig.(Rn.25) (Rn.30) (Rn.34) Dies gilt jedenfalls für solche Sachverhaltskonstellationen, in denen die Dispositionsentscheidung des Steuerpflichtigen, ob er von seinem Recht zur einmaligen Kapitalauszahlung Gebrauch macht, vor dem Zeitpunkt des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 1. Juli 2021 (VIII R 4/18, BFHE 273, 293) liegt.(Rn.36)
(Orientierungssätze 1 bis 3 sind solche des FG.)
4. Eine Vorlage zum BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG ist vorliegend nicht geboten.(Rn.23)
5. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: VIII R 19/25)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob wiederkehrende Bezüge aus einer privaten Rentenversicherung als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG oder als sonstige Einkünfte nach § 22 EStG zu erfassen sind.
Der am xx.xx.1960 geborene Kläger und die Klägerin sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für das Jahr 2021 ging die Einkommensteuererklärung am 31. August 2023 beim Beklagten ein. Darin erklärten die Eheleute Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalerträgen und aus einer Rente des Klägers. Bei der Rentenversicherung handelte es sich um eine Leibrente aus einem zertifiziertem Basisrentenvertrag. Im Jahr 2021 wurden hieraus x € gezahlt.
In den ergänzenden Angaben zur Steuererklärung führten die Kläger aus, dass der Kläger neben dieser Rente noch Leistungen aus zwei weiteren privaten Rentenversicherungsverträgen bezogen habe. Aus der „Rentenversicherung 1“ (Beginn der Leistung 1. Mai 2022) wurden x € und aus der „Rentenversicherung 2“ (Beginn der Leistung 1. Januar 2021) wurden x € gezahlt. Im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1. Juli 2021 (Az. VIII R 4/18) handele es sich hierbei um Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht zu versteuern seien, solange die Summe der ausgezahlten Beträge die Summe der eingezahlten Beiträge zuzüglich der während der Versicherungszeit angefallenen Zinsen nicht übersteige. Somit seien diese Einkünfte auch nicht als steuerpflichtige Einkünfte aus wiederkehrenden Leistungen erklärt worden.
Die Summe der ausgezahlten Rentenbeiträge überstieg das in der Ansparzeit angesammelte Kapitalguthaben einschließlich der Überschussanteile nicht.
Die „Rentenversicherung 1“ wurde im Jahr 1991 mit Beginn zum 1. Mai 1991 abgeschlossen. Der Beginn der Rentenzahlungen war auf den 1. Mai 2020 vereinbart. Es erfolgten vierteljährliche Beitragszahlungen. Gemäß dem Versicherungsschein handelte es sich um eine Rentenversicherung mit aufgeschobener Ratenzahlung. Dem Kläger stand ein Kapitalwahlrecht grundsätzlich zu. Ausweislich des Anhangs zum Versicherungsschein konnte der Kläger bis spätestens drei Monate vor dem vereinbarten Rentenbeginn verlangen, dass die vorgesehenen Rentenleistungen durch eine einmalige Kapitalzahlung abgelöst werden, wenn er den vereinbarten Rentenbeginn erlebt.
Die „Rentenversicherung 2“ wurde mit Beginn zum 1. Januar 1991 abgeschlossen. Der Beginn der Rentenzahlung war auf den 1. Januar 2021 vereinbart. Es erfolgten vierteljährliche Beitragszahlungen und es war eine kontinuierliche Erhöhung der Beiträge vereinbart. Auch hierbei handelte es sich um eine Rentenversicherung mit aufgeschobener Rentenzahlung und einem Kapitalwahlrecht. Ausweislich des Anhangs zum Versicherungsschein konnte der Kläger bis spätestens drei Monate vor dem vereinbarten Rentenbeginn verlangen, dass die vorgesehenen Rentenleistungen durch eine einmalige Kapitalzahlung abgelöst werden, wenn er den vereinbarten Rentenbeginn erlebt.
Von seinem Recht auf einmalige Kapitalzahlung machte der Kläger keinen Gebrauch.
Der Beklagte veranlagte im Wesentlichen antragsgemäß. Allerdings berücksichtigte der Beklagte aus den „Rentenversicherungen 1 und 2“ gezahlten Beträge als sonstige Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen und versteuerte diese mit einem Ertragsanteil von 23 % (Rentenvertrag 1) bzw. 22 % (Rentenvertrag 2). Mit Bescheid über Einkommensteuer vom 20. September 2023 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Jahr 2021 auf … € fest.
Mit E-Mail vom 29. September 2023 legten die Kläger, vertreten durch ihren Bevollmächtigten, gegen den Bescheid vom 20. September 2023 Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13. November 2024 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass die Einkünfte aus den privaten Rentenversicherungen 1 und 2 zu Recht mit dem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte aus wiederkehrenden Leistungen erfasst worden seien. Sonstige Einkünfte seien gemäß § 22 Nr. 1 EStG Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen. Zu diesen Einkünften würden nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. b EStG auch Leibrenten gehören, die nicht unter Doppelbuchst. a fallen, also nicht aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Altersklassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen oder aus Rentenversicherungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 b in der Fassung des EStG ab dem 1. Januar 2005 (sogenannte Rürup-Rente) erbracht würden. Hierunter würden die von dem Kläger bezogenen Renten fallen, da es sich um Bezüge aus privaten Rentenversicherungen handeln würde, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden seien. Insbesondere enthielten die Zahlungen auch Erträge des Rentenrechts, da die Zahlung von einer ungewissen Komponente, nämlich der tatsächlichen Lebenszeit der Bezugsperson, abhängig sei. Diese Auslegung entspreche der langjährigen Verwaltungsauffassung. Das von den Klägern zur Begründung angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1. Juli 2021 (Az. VIII R 4/18) sei nicht im BStBl. II veröffentlicht worden und damit nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden. In einem Anschreiben vom 13. November 2024 zur Einspruchsentscheidung vom 13. November 2024 führte der Beklagte aus, dass es unstreitig sei, dass es bei den Verträgen aus dem Jahr 1991 um solche handele, die die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 und 2 EStG 2004 erfüllen würden. Der Bundesfinanzhof habe seine Rechtsauslegung mit der Subsidiarität der Einkünfte nach § 22 EStG gegenüber den Einkünften nach § 20 EStG begründet. Der Begriff „steuerfrei“ werde in § 20 EStG nicht verwendet, Steuerbefreiungen fänden sich von der Systematik her eher in § 3 EStG und würden Einnahmen, die prinzipiell steuerbar und steuerpflichtig seien, von der Steuer freistellen. Gemäß dem Einleitungssatz in § 20 Abs. 1 EStG 2004 würden verschiedene Arten der Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgezählt. Durch die Formulierung „Dies gilt nicht…“ könne auch die Zurechnung der Einkünfte zu den Kapitaleinkünften durch Einzelregelung verneint werden und nicht die grundsätzliche Steuerpflicht der Einkünfte. Es würden damit zwar Einkünfte vorliegen, aber keine Einkünfte aus Kapitalvermögen. Folge man dieser Ansicht, dass es sich um die Zuordnung zu den Kapitaleinkünften handele, so würden lediglich keine Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen, gleichwohl gebe es einen Zufluss von Geld bei dem Versicherten. Hinsichtlich dieses Zuflusses sei zu prüfen, ob es sich um einen Zufluss innerhalb der sieben Einkunftsarten handele oder ob er außerhalb der Einkunftsarten erfolgt und nicht steuerbar sei. Werde die Versicherungsleistung in einem Betrag ausgezahlt, sei der Zufluss nicht steuerbar, was aus Satz 2 folge. Diese Zinsen würden per Definition nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. Diese würden aber auch nicht unter die anderen Einkunftsarten fallen. Hier könnte nur § 22 EStG in Betracht kommen, es würden aber keine wiederkehrenden Leistungen vorliegen. Erfolge die Zahlung in Teilbeträgen, so würden die in den Beträgen enthaltenen Zinsanteile per Definition ebenfalls keine Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellen. Aufgrund der wiederkehrenden Zahlung und der enthaltenen Erträge aus dem Rentenrecht sei aber die Zuordnung zu den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Abs. 1 EStG möglich.
Hiergegen erhoben die Kläger mit am 25. November 2024 bei Gericht eingegangenem Schriftsatz Klage.
Mit weiterer Einspruchsentscheidung vom 26. September 2025 wies der Beklagte auch den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.
Die Kläger sind der Ansicht, dass die Rentenzahlungen aus den privaten Rentenversicherungen 1 und 2 steuerfrei seien. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1. Juli 2021 (Az. VIII R 4/18) seien Rentenzahlungen, die auf einem begünstigten Versicherungsvertrag i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 beruhen, insgesamt den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 zuzuordnen und unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG 2004 steuerfrei, soweit die Summe der ausgezahlten Rentenbeiträge das in der Ansparzeit angesammelte Kapitalguthaben einschließlich der Überschussanteile nicht übersteige. Die Summe der ausgezahlten Rentenbeiträge übersteige vorliegend nicht das in der Ansparzeit angesammelte Kapitalbeiträge, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, weshalb die Rentenzahlungen steuerfrei seien. Die nachträgliche Einführung des § 52 Abs. 28 S. 5 EStG stelle einen Fall der echten Rückwirkung dar. Es sei nicht erkennbar, dass es in dem hier vorliegenden Fall Ausnahmen vom Grundsatz der Unzulässigkeit einer echten Rückwirkung geben könnte. Die in der Regelung des § 52 Abs. 28 S. 5 EStG liegende echte Rückwirkung sei verfassungswidrig. Ein vergleichbarer Fall liege dem Bundesfinanzhof im Falle der Rückwirkung bei der Tonnagebesteuerung vor (BFH, Vorlagebeschluss vom 19. Oktober 2023 – IV R 13/22 -, BFHE 282, 399). Analog zu dem vorliegenden Klageverfahren sei auch hier durch den Gesetzgeber der § 52 Abs. 10 S. 4 EStG n.F. im Nachgang und mit Entfaltungswirkung für die vergangenen Wirtschaftsjahre eingeführt worden. Im Ergebnis sei der Bundesfinanzhof zu der Auffassung gelangt, dass sowohl in formaler als auch in materiell-rechtlicher Hinsicht eine echte Rückwirkung vorliege und dass die Rechtsfolgen der rückwirkenden Änderung – trotz der langjährigen Verwaltungspraxis – verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt und daher verfassungswidrig sei.
Die Kläger beantragen sinngemäß,den Bescheid für 2021 über Einkommensteuer vom 20. September 2023, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. November 2024, dahingehend abzuändern, dass bei der Festsetzung der Steuer die Einkünfte aus sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG lediglich x € statt der veranlagten x € betragen und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte vertritt die Ansicht, dass das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1. Juli 2021 (Az. VIII R 4/18) nicht amtlich veröffentlicht worden sei und daher nicht den Einzelfall anzuwenden sei. Zwischenzeitlich sei durch das Jahressteuergesetz 2024 vom 6. Dezember 2025 eine Änderung des § 52 Abs. 28 S. 5 EStG erfolgt. Demnach gelte die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2021 geltenden Fassung, nach der Zinsen etc. aus Lebens- und Rentenversicherungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören, für Leistungen aus Rentenversicherungen nur noch, soweit die Kapitalauszahlung gewählt werde. Diese Änderung sei aufgrund der langjährigen Verwaltungsübung auch in allen offenen Fällen anzuwenden.

Entscheidungsgründe:
I. Das Gericht entscheidet im Einverständnis mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 FGO.
II. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
1.) Der Zulässigkeit der Klage der Klägerin steht § 44 Abs. 1 FGO nicht entgegen. Gemäß § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Zwar war vorliegend das Vorverfahren hinsichtlich der Klägerin zum Zeitpunkt der Klagerhebung noch nicht abgeschlossen, da zu diesem Zeitpunkt nur eine zurückweisende Einspruchsentscheidung hinsichtlich des Einspruchs des Klägers vorlag. Die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf (Einspruch), aus der sich die Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs ergibt, ist jedoch keine Zugangsvoraussetzung. § 44 Abs. 1 FGO stellt eine Sachentscheidungsvoraussetzung dar. Folglich genügt es, dass die Voraussetzungen des § 44 Abs. 1 FGO bis zum Ergehen der Sachentscheidung des Gerichts vorliegen (vgl. Krumm in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, 184. Lieferung, 1/2025, § 44 FGO Rn. 21; Gräber/Teller, FGO, 9. Auflage 2019, § 44 Rn. 33 m.w.N.). So liegt der Fall hier. Der Beklagte hat mit Einspruchsentscheidung vom 26. September 2025 auch über den Einspruch der Klägerin entschieden, wodurch auch das Vorverfahren hinsichtlich der Klägerin, bis zum Zeitpunkt der Entscheidung durch das Gericht, erfolglos geblieben ist. Die Klage der Klägerin ist mithin in die Zulässigkeit „hineingewachsen“.
2.) Die zulässige Klage ist aber unbegründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2021 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten; § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Der Beklagte hat die Einkünfte aus den privaten Rentenversicherungen 1 und 2 zu Recht mit dem Ertragsanteil als sonstige Einkünfte aus wiederkehrenden Leistungen gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG erfasst.
a.) Nach § 22 Nr. 1 S. 1 Halbsatz 1 EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Sie sind damit zwar insbesondere auch gegenüber Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004, die zu den Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG zählen, subsidiär. Aus der Regelung in § 22 Nr. 1 S. 3 EStG, wonach zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften auch Leibrenten und andere Leistungen gehören, ergibt sich grundsätzlich nichts anderes. Die Vorschrift stellt keine Rückausnahme von der in Satz 1 angeordneten Subsidiarität dar. Es handelt sich vielmehr um eine Konkretisierung der in Satz 1 genannten wiederkehrenden Bezüge (vgl. BFH; Urteil vom 1. Juli 2021 – VIII R 4/18 -, BFHE 273, 293). Jedoch findet § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gemäß § 52 Abs. 28 S. 5 EStG n.F. auf Kapitalerträge für Leistungen aus Rentenversicherungen, die wie im Streitfall vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind, auch in allen offenen Fällen nur Anwendung, soweit die Kapitalauszahlung gewählt wird. Für Rentenzahlungen aus diesen Versicherungsverträgen ist gemäß § 52 Abs. 28 S. 5 Halbsatz 2 EStG n.F. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG anzuwenden. § 52 Abs. 28 S. 5 EStG beruht in seiner aktuellen Fassung auf Art. 3 Nr. 25 Buchst. e Doppelbuchst. aa des Jahressteuergesetzes 2024 und ist gemäß Art. 56 Abs. 1 des Jahressteuergesetzes 2024 am Tag nach seiner Verkündung (5. Dezember 2024), mithin am 6. Dezember 2024 in Kraft getreten. Mit der gesetzlichen Änderung von § 52 Abs. 28 S. 5 EStG wird mithin die Anwendung der Ertragsanteilbesteuerung für Renten gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG Nr. aus vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossenen Rentenversicherungsverträgen mit Kapitalwahlrecht (nunmehr) ausdrücklich, auch für alle noch offenen Fälle, gesetzlich verankert, soweit nicht die Kapitalauszahlung gewählt wird. Aufgrund dieser Gesetzesänderung ist die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH; Urteil vom 1. Juli 2021 – VIII R 4/18 -, BFHE 273, 293), wonach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 gemäß § 52 Abs. 28 S. 5 EStG a.F. auf Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind, weiterhin Anwendung findet, aufgrund der abweichenden gesetzlichen Regelung, die gemäß § 52 Abs. 28 S. 5 EStG n.F. auch auf alle noch offenen Fälle Anwendung anzuwenden ist, überholt. Mithin ist die von der Beklagten vorgenommene Ertragsanteilsbesteuerung der Zahlungen aus den „Rentenversicherungen 1 und 2“ gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG rechtmäßig und nicht zu beanstanden.
b.) Es ist auch keine Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO und eine Vorlage zum Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 GG geboten.
Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so ist das Verfahren auszusetzen und, wenn es sich um die Verletzung der Verfassung eines Landes handelt, die Entscheidung des für Verfassungsstreitigkeiten zuständigen Gerichtes des Landes, wenn es sich um die Verletzung dieses Grundgesetzes handelt, die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes einzuholen (Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG). Ausreichend für eine Vorlage nach dieser Norm ist daher weder eine Überzeugung anderer – z.B. eines anderen Obergerichts oder einer Auffassung im Schrifttum – noch die bloße Annahme von Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Norm (vgl. Sachs, GG, 9. Auflage 2021, Art. 100 Rn. 13; Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, 18. Auflage 2024, Art. 100 Rn. 15). Daher ist eine Norm auch bei verfassungsrechtlichen Bedenken sowohl von der Verwaltung als auch von den Gerichten anzuwenden (vgl. Bundesgerichtshof -BGH- Urteil vom 6.11.2008, IX ZR 140/07, juris). Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze war der Rechtsstreit nicht dem BVerfG vorzulegen, da der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 52 Abs. 28 S. 5 EStG n.F. überzeugt ist.
Entgegen der Auffassung des Klägers führt die nach § 52 Abs. 28 S. 5 EStG n.F. rückwirkende Änderung nicht zu einer verfassungswidrigen Verletzung schutzwürdigen Vertrauens. Ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot liegt nicht vor. Zwar ist die Änderung des § 52 Abs. 28 S. 5 EStG aus verfassungsrechtlicher Sicht als konstitutive Änderung der bisherigen Rechtslage zu behandeln, da diese ausweislich ihres Wortlauts auch für „alle noch offenen Fälle“ Anwendung findet, und damit auch materiell an den Grundsätzen einer echten Rückwirkung zu messen. Jedoch ist die echte Rückwirkung des § 52 Abs. 28 S. 5 EStG n.F. mangels Vertrauensschutzes des Steuerpflichtigen in der hier zu beurteilenden besonderen Fallkonstellation ausnahmsweise zulässig.
aa.) Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung beziehungsweise eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Umgekehrt bedeutet dies für den Bereich des Einkommensteuerrechts, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum jedenfalls in formaler Hinsicht der Kategorie der unechten Rückwirkung beziehungsweise der tatbestandlichen Rückanknüpfung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt des Kalenderjahres (§ 25 Abs. 1 EStG; vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Juli 2023 – 2 BvR 482/14).
§ 52 Abs. 28 S. 5 EStG, der durch das am 5. Dezember 2024 verkündete Jahressteuergesetz 2024 geändert wurde, entfaltet für den Veranlagungszeitraum 2021 in formaler Hinsicht echte Rückwirkung, soweit er noch nicht bestandskräftige Festsetzungen für diesen Veranlagungszeitraum erfasst. Dieser war am 31. Dezember 2021 abgelaufen, so dass die Änderung des § 52 Abs. 28 S. 5 EStG n.F. insoweit nachträglich einen abgeschlossenen Sachverhalt betrifft.
bb.) Die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Verbots echt rückwirkender Gesetze beanspruchen hier auch in materiellrechtlicher Hinsicht Geltung, weil § 52 Abs. 28 S. 5 EStG n.F. anders als in den Äußerungen zum Gesetzgebungsverfahren (vgl. BTDrucks. 20/13419, S. 233; BTDrucks. 20/13157, S. 14), aus verfassungsrechtlicher Sicht gegenüber der alten Rechtslage als konstitutive Änderung zu behandeln ist und § 52 Abs. 28 S. 5 EStG a.F. nicht lediglich konkretisiert. Würde § 52 Abs. 28 S. 5 EStG n.F. lediglich klarstellen bzw. konkretisieren, was ohnehin bereits Gesetz war, würde sich die Frage, ob die Vorschrift trotz formal echter Rückwirkung ausnahmsweise mit dem grundsätzlichen Verbot echt rückwirkender Gesetzt vereinbar ist, nicht stellen. Das Vertrauen in das geltende Recht könnte dann von vornherein nicht berührt sein, weil das geltende Recht nachträglich keine materielle Änderung erfahren hätte.
Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 1. Juli 2021 (Az. VIII R 4/18 – BFHE 273, 293) entschieden, dass Rentenzahlungen, die auf einem begünstigten Versicherungsvertrag i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 beruhen, insgesamt den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 zuzuordnen und unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG 2004 steuerfrei sind, soweit die Summe der ausgezahlten Rentenbeträge das in der Ansparzeit angesammelte Kapitalguthaben einschließlich der Überschussanteile übersteigt. Dieser Gesetzesauslegung – die der Senat hinsichtlich der Rechtslage vor der Änderung des § 52 Abs. 28 S. 5 EStG durch das Jahressteuergesetz 2024 teilt und auf die insoweit verwiesen wird – wurde durch die Änderung des § 52 Abs. 28 S. 5 EStG n.F. rückwirkend für alle noch nicht bestandskräftigen Festsetzungen der Boden entzogen. Wird diese konstitutive Änderung der Rechtslage – so wie hier – auf zurückliegende Veranlagungszeiträume erstreckt, liegt auch in materiell-rechtlicher Hinsicht eine echte Rückwirkung beziehungsweise Rückbewirkung von Rechtsfolgen vor (vgl. BFH, Vorlagebeschluss vom 19. Oktober 2023 – IV R 13/22 -, BFHE 282, 399).
cc.) Die in der Regelung des § 52 Abs. 28 S. 5 EStG n.F. liegende echte Rückwirkung ist nach Überzeugung des Senats unter Anwendung der verfassungsrechtlich geklärten Maßstäbe – unter Berücksichtigung der Besonderheiten der vorliegenden Fallkonstellation – jedoch ausnahmsweise zulässig und daher nicht zur Überzeugung des Senats verfassungswidrig.
Die im Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten verankerten Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes stehen belastenden Gesetzen mit echter Rückwirkung grundsätzlich entgegen. Das grundsätzliche Verbot echt rückwirkender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes. Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde die Betroffenen in ihrer Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an ihr Verhalten oder an sie betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens galten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013 – 1 BvL 5/08; BVerfG, Beschluss vom 25. März 2021 – BvL 1/11; BFH, Vorlagebeschluss vom 19. Oktober 2023 – IV R 13/22 -, BFHE 282, 399). Ausgehend hiervon sind Gesetze mit echter Rückwirkung bzw. mit Rückbewirkung von Rechtsfolgen grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013 – 1 BvL 5/08 m.w.N.).
Von diesem grundsätzlichen Verbot echt rückwirkender Gesetze bestehen jedoch Ausnahmen. Das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Bei den in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts anerkannten, nicht abschließend definierten Fallgruppen handelt es sich um Typisierungen ausnahmsweise fehlenden Vertrauens in eine bestehende Gesetzeslage. Für die Frage, ob mit einer rückwirkenden Änderung der Rechtslage zu rechnen war, ist von Bedeutung, ob die bisherige Regelung bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe auf ihren Fortbestand zu begründen (vgl. vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013 – 1 BvL 5/08 m.w.N.).
Eine Ausnahme vom Grundsatz der Unzulässigkeit echter Rückwirkung ist gegeben, wenn die Betroffenen schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen wird, nicht auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung vertrauen durften, sondern mit ihrer Änderung rechnen mussten. Vertrauensschutz kommt insbesondere dann nicht in Betracht, wenn die Rechtslage so unklar und verworren war, dass eine Klärung erwartet werden musste, oder wenn das bisherige Recht in einem Maße systemwidrig und unbillig war, dass ernsthafte Zweifel an seiner Verfassungsmäßigkeit bestanden. Der Vertrauensschutz muss ferner zurücktreten, wenn überragende Belange des Gemeinwohls, die dem Prinzip der Rechtssicherheit vorgehen, eine rückwirkende Beseitigung erfordern oder wenn durch die sachlich begründete rückwirkende Gesetzesänderung kein oder nur ganz unerheblicher Schaden verursacht wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013 – 1 BvL 5/08 m.w.N.).
Gemessen an diesen Maßstäben ist die Rückwirkung des § 52 Abs. 28 S. 5 EStG n.F. auch auf den Veranlagungszeitraum 2021 unter Berücksichtigung der Besonderheiten des vorliegenden Sachverhalts sowie dem Umstand, dass das Rückwirkungsverbot im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze findet, ausnahmsweise zulässig.
Den in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts anerkannten Fallgruppen zu den Ausnahmen vom Verbot echt rückwirkender Gesetze ist sämtlich gemeinsam, dass besondere Umstände ein grundsätzlich berechtigtes Vertrauen in die bestehende Rechtslage erst gar nicht entstehen lassen oder entstandenes Vertrauen wieder zerstören. Zwar ist die schlichte Auslegungsoffenheit und Auslegungsbedürftigkeit einer Norm und die damit bestehende Unsicherheit über deren Inhalt keine solche Besonderheit, die dieses grundsätzlich berechtigte Vertrauen zerstören könnte. Andernfalls könnte sich insbesondere in den Anfangsjahren einer gesetzlichen Regelung nie ein schutzwürdiges Vertrauen gegen rückwirkende Änderungen entwickeln, solange sich keine gefestigte Rechtsprechung hierzu herausgebildet hat. Sähe man jede erkennbare Auslegungsproblematik als Entstehungshindernis für verfassungsrechtlich schutzwürdiges Vertrauen an, stünde es dem Gesetzgeber weitgehend frei, das geltende Recht immer schon dann rückwirkend zu ändern, wenn es ihm opportun erscheint, etwa weil die Rechtsprechung das geltende Recht in einer Weise auslegt, die nicht seinen Vorstellungen und Erwartungen entspricht. Eine so weitreichende Befugnis des Gesetzgebers zur Normsetzung mit echter Rückwirkung würde das durch Art. 20 Abs. 3 GG geschützte Vertrauen in die geltende Rechtslage weitgehend entwerten. Außerdem würde eine über besondere Ausnahmefälle hinausgreifende Befugnis des Gesetzgebers zur rückwirkenden Präzisierung von Normen, die sich als auslegungsbedürftig erweisen, die vom Grundgesetz der rechtsprechenden Gewalt vorbehaltene Befugnis zur verbindlichen Auslegung von Gesetzten unterlaufen. Da sich Auslegungsfragen gerade bei neuen Normen häufig stellen, bestünde die Gefahr, dass auf diese Weise schließlich das Regel-Ausnahme-Verhältnis bei der echten Rückwirkung in dem Sinne in sein Gegenteil verkehrt würde, dass auch sie nicht mehr grundsätzlich unzulässig bliebe, sondern – ebenso wie die unechte Rückwirkung – grundsätzlich zulässig wäre (vgl. vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013 – 1 BvL 5/08).
Die vorliegenden besonderen Umstände führen jedoch aus Sicht des Senats dazu, dass mangels Vertrauen des Steuerpflichtigen, jedenfalls in der hier zu beurteilenden besonderen Sachverhaltskonstellation, die echte Rückwirkung des § 52 Abs. 28 S. 5 EStG n.F. ausnahmsweise zulässig ist und der Senat von der Verfassungswidrigkeit der Norm nicht überzeugt ist. Dies folgt für den Senat daraus, dass das Rückwirkungsverbot – wie bereits ausgeführt – im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze findet. Aus Sicht des Senats ist entscheidend zu berücksichtigen, dass aufgrund der langjährigen Verwaltungspraxis, Rentenzahlungen aus Rentenversicherungsverträgen, soweit nicht das Kapitalwahlrecht ausgeübt wurde, seit jeher nicht den Kapitalerträgen zugeordnet, sondern mit dem sogenannten Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb) versteuert wurden (vgl. BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2009 – IV C 1-S 2252/07/0001, FMNR34e000009, Rn. 19; BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2005 – IV C 1-S 2252-343/05, FMNR726000005, Rn. 19; BTDrucks. 20/13419, S. 233; BTDrucks. 20/13157, S. 14). Mithin mussten die Steuerpflichtigen – aufgrund der langjährigen Verwaltungspraxis und der ungeklärten Rechtslage – mit der sogenannten Versteuerung des Ertragsanteils der Rentenzahlungen aus den Rentenversicherungsverträgen rechnen, soweit diese nicht von ihrem Kapitalwahlrecht Gebrauch gemacht haben und konnten diesbezüglich kein Vertrauen auf eine vorhersehbare Rechtsfolge bilden. Dem Vertrauensschutz steht insoweit auch nicht das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1. Juli 2021 (VIII R 4/18, BFHE 273,293) entgegen. Es ist insoweit zu berücksichtigen, dass in Fallkonstellationen wie der vorliegenden, die Entscheidung, von dem Recht zur einmaligen Kapitalzahlung Gebrauch zu machen, ausweislich der Anhänge zu den Versicherungsscheinen, bereits im Jahr 2020 ausgeübt werden musste, mithin zu einem Zeitpunkt, zu dem eine höchstrichterliche Rechtsprechung noch nicht vorlag. In derartigen Fallkonstellationen konnte der Steuerpflichtige, zum Zeitpunkt seiner Dispositionsentscheidung, mithin noch kein schutzwürdiges Vertrauen dergestalt bilden, dass die Zahlungen aus den Versicherungsverträgen, da keine einmalige Kapitalzahlung gewählt wurde, steuerfrei bleiben. Vielmehr bestand zu diesem Zeitpunkt lediglich die Chance, dass die Rechtsprechung – abweichend von der langjährigen Verwaltungspraxis – möglicherweise zu einer für ihn vorteilhafteren Auffassung gelangt. Ein etwaiges Vertrauen konnte mithin zu diesem Zeitpunkt durch den Steuerpflichtigen weder verlässlich gebildet noch enttäuscht werden. Vor diesem Hintergrund ist der Senat von einer Verfassungswidrigkeit des § 52 Abs. 28 S. 5 EStG n.F. nicht überzeugt.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 45 und 46 FGO
§ 20 EStG
§ 22 EStG
§ 3 EStG
§ 44 FGO
§ 74 FGO
§ 38 AO
§ 52 Abs. 28 Satz 5 EStG
§ 22 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 1 und 2 EStG
§ 20 Abs. 1 EStG
§ 22 Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG
§ 52 Abs. 28 S. 5 EStG
§ 52 Abs. 10 S. 4 EStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 22 Nr. 1 S. 1 Halbsatz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 22 Nr. 1 S. 3 EStG
§ 52 Abs. 28 S. 5 Halbsatz 2 EStG
§ 25 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 273, 293
BFHE 282, 399
BFHE 273,293
VIII R 4/18
VIII R 19/25
IV R 13/22
IX ZR 140/07
2 BvR 482/14
1 BvL 5/08