Oberlandesgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, )
Beschluss vom 2021-04-28, Aktenzeichen 3 Kart 23/20
ECLI: ECLI:DE:OLGD:2021:0428.3KART23.20.00

Tenor:
Die Beschwerde wird zurückgewiesen.
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens einschließlich der notwendigen Auslagen der Bundesnetzagentur trägt die Beschwerdeführerin.
Der Beschwerdewert wird auf … Euro festgesetzt.
Die Rechtsbeschwerde gegen diesen Beschluss wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beschwerdeführerin ist ein vertikal integriertes Energieversorgungsunternehmen und betreibt ein Gasfernleitungsnetz. Derzeit erbringt sie keine energiespezifischen Dienstleistungen gegenüber anderen Energieversorgungsunternehmen.
Nachdem die Bundesnetzagentur von Amts wegen ein Festlegungsverfahren zu Vorgaben von zusätzlichen Bestimmungen für die Erstellung und Prüfung von Jahresabschlüssen und Tätigkeitsabschlüssen gegenüber vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmen und rechtlich selbstständigen Netzbetreibern eingeleitet hatte, hat sie die von ihr hierzu angekündigte Entscheidung in ihrem Amtsblatt vom 04.09.2019 (Nr. 17/2019) sowie auf ihrer Internetseite veröffentlicht und den betroffenen Wirtschaftskreisen Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt.
Mit Beschluss vom 25.11.2019 hat sie sodann die hier angefochtene Festlegung (Az. BK9-19/613-1) erlassen, die Vorgaben von zusätzlichen Bestimmungen für die Erstellung und Prüfung von Jahresabschlüssen und Tätigkeitsabschlüssen gegenüber vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmen und rechtlich selbstständigen Netzbetreibern enthält. In Tenorziffer 1. definiert die Bundesnetzagentur den Kreis der Adressaten. Die Festlegung richtet sich an die durch § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG verpflichteten Unternehmen, sofern diese Unternehmen die Tätigkeiten Gasfernleitung bzw. Gasverteilung nach § 6b Abs. 3 S. 1 Nr. 3 und Nr. 4 EnWG (infolge eines redaktionellen Versehens heißt es im Beschluss § 6b Abs. 3 S. 1 Nr. 1 und 2 EnWG) ausüben. Nach Tenorziffer 2. haben die Adressaten unabhängig von größenabhängigen Erleichterungen den Jahresabschluss und ggfs. den Lagebericht sowie Tätigkeitsabschlüsse durch einen Abschlussprüfer prüfen zu lassen. In Tenorziffer 3. findet sich folgende Regelung zur Zuordnung von energiespezifischen Dienstleistungen:
„Sofern ein verpflichtetes Unternehmen energiespezifische Dienstleistungen gegenüber dem Tätigkeitsbereich Gasfernleitung und/oder Gasverteilung nach § 6b Abs. 3 S. 1 Nr. 1 und 2 EnWG eines verbundenen, vertikal integrierten Unternehmens erbringt, sind diese energiespezifischen Dienstleistungen auch beim Erbringer der Dienstleistung dem jeweiligen Tätigkeitsbereich (Gasfernleitung bzw. Gasverteilung) zuzuordnen.
Sofern zwischen dem eigentlichen Erbringer einer energiespezifischen Dienstleistung und dem Empfänger der energiespezifischen Dienstleistung im vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmen weitere Unternehmen zwischengeschaltet sind, gelten die Zuordnung zum entsprechenden Tätigkeitsbereich und damit die Pflicht zur Aufstellung von Tätigkeitsabschlüssen für alle insoweit beteiligten Unternehmen innerhalb des vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmens.“
Nach Tenorziffer 4. haben die verpflichteten Unternehmen im Prüfungsauftrag den Abschlussprüfer zu verpflichten, im Prüfungsbericht oder in einem Ergänzungsband zum Prüfungsbericht zu den in Tenorziffer 4.1. bis 4.6. genannten Gesichtspunkten die entsprechenden Angaben und Erläuterungen des Verpflichteten bezüglich der Tätigkeitsbereiche Gasfernleitung/Gasverteilung aufzunehmen sowie zu testieren, wobei Erbringer von energiespezifischen Dienstleistungen und/oder Verpächter von einigen Erweiterungen des Prüfungsauftrags befreit werden.
Zur Begründung der auf § 29 Abs. 1 EnWG i.V.m. § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG gestützten Festlegung hat die Bundesnetzagentur unter anderem ausgeführt, dass § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG sie nicht nur dazu ermächtige, Regelungen über die Prüfung des Jahresabschlusses zu treffen. Mangels Eingrenzung des Bezugspunkts der dort genannten „zusätzlichen Bestimmungen“ und nach dem systematischen Zusammenhang der Vorschrift könnten sich die zusätzlichen Bestimmungen auf alle Regelungsbereiche des § 6b EnWG, zumindest aber auf die dem § 6b Abs. 6 vorangestellten Absätze beziehen. Da sich die Vorschrift nicht an Prüfer, sondern die Unternehmen richte, sei sie nicht auf Vorgaben begrenzt, die erst im Rahmen der abschließenden Prüfung zu beachten seien.
Auch wenn sie in Tenorziffer 3. von einer förmlichen Definition der energiespezifischen Dienstleistungen im Tenor abgesehen habe, seien unter den unmittelbaren energiespezifischen Dienstleistungen nach der Gesetzesbegründung die Erfüllung kommerzieller, technischer und/oder wartungsbezogener Aufgaben i.S.d. Art. 2 Nr. 35 der Richtlinie 2009/72/EG und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 2009/73/EG zu verstehen. Der unbestimmte Rechtsbegriff der mittelbaren energiespezifischen Dienstleistungen sei gemäß der Gesetzesbegründung weit auszulegen und umfasse beispielsweise die Verbrauchsabrechnung sowie IT-Dienstleistungen, soweit diese speziell für die Energiewirtschaft angeboten würden und es sich um keine Standardanwendungen handele. Zuordnungsschwierigkeiten, die im Bereich von Dienstleistungen entstünden, die deshalb als mittelbar energiespezifisch einzustufen seien, da sie ohnehin ausschließlich oder überwiegend gegenüber dem eigenen verbundenen Netzbetreiber erbracht würden, könnten stets vermieden werden, indem im Zweifel die Dienstleistungserbringung an einen verbundenen Netzbetreiber als energiespezifisch eingestuft werde mit der Folge einer erleichterten Nachweisführung nach § 4 Abs. 5a GasNEV. Soweit hingegen eine scharfe Abgrenzung mittelbarer energiespezifischer Dienstleistungen von sonstigen Dienstleistungen erfolgen solle, sei hierfür gemäß der Gesetzesbegründung das Kriterium maßgeblich, ob es sich (objektiv) um speziell für die Energiewirtschaft angebotene Dienstleistungen und nicht um eine Standardanwendung handele.
Die Anordnung in Tenorziffer 3. erfolge klarstellend. Eine Dienstleistung sei, jedenfalls sofern sie energiespezifisch sei und direkt oder indirekt gegenüber dem Tätigkeitsbereich Gasfernleitung oder -verteilung eines verbundenen, vertikal integrierten Netzbetreibers erbracht werde, auch beim Erbringer der Dienstleistung dem entsprechenden Tätigkeitsbereich zuzuordnen. Bereits der Wortlaut verbiete eine Zuordnung zu anderen Tätigkeiten innerhalb des Energiesektors. Aus der Definition der „Verteilung“ in § 3 Nr. 37 EnWG lasse sich nicht der Schluss ziehen, dass bestimmte, für den Transport erforderliche energiespezifische Leistungen nur dann der Gasverteilung unterfielen, wenn diese durch den Netzbetreiber selbst erbracht würden. Jedenfalls gebiete eine richtlinienkonforme Auslegung anhand von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 2009/73/EG eine Einbeziehung von kommerziellen, technischen und/oder wartungsbezogenen Aufgaben im Zusammenhang mit der Verteilung. Eine Zuordnung zu anderen Tätigkeiten innerhalb des Energiesektors beim verbundenen Unternehmen liefe auch Sinn und Zweck des § 6b EnWG zuwider und widerspräche dem erklärten Willen des Gesetzgebers. Die Vorgaben des § 4 Abs. 5a GasNEV zur Anerkennungsfähigkeit der Kosten für von verbundenen Unternehmen erbrachte Dienstleistungen zeigten die praktische Relevanz dieses Themenkomplexes gerade für die Kostenprüfung nach § 6 Abs. 1 ARegV, wobei grundsätzlich eine Kongruenz zwischen der Zuordnungspflicht für energiespezifische Dienstleistungen und den Fällen, in denen im Rahmen einer Kostenprüfung potenziell entsprechende Erhebungsbögen für die Dienstleistungstätigkeit erhoben würden, bestehe.
Sofern entgegen ihrer Auffassung bei der Aufstellung der Tätigkeitsabschlüsse entsprechende Optionsmöglichkeiten gegeben sein sollten, würden diese durch die Regelung in Tenorziffer 3. eingeschränkt, die geeignet und erforderlich sei, um eine Vermengung dieser energiespezifischen Tätigkeiten mit anderen, auch wettbewerblichen Tätigkeiten zu unterbinden. Diese sei auch angemessen, da die Aufstellung eines entsprechenden Tätigkeitsabschlusses für die betroffenen Unternehmen zumutbar sei und bereits heute teilweise praktiziert werde. Die vorgenommene Zuordnung werde weder von der Regelung in § 6b Abs. 3 S. 2 EnWG noch durch die unterschiedliche regulatorische Behandlung von Verpachtungs- und Dienstleistungskosten in Frage gestellt. Die Vorgaben der Festlegung führten zu einer erheblichen Transparenzsteigerung, wettbewerbliche Nachteile seien nicht zu befürchten. Etwaige Kostennachteile durch die erweiterten Anforderungen entsprächen der gesetzgeberischen Wertung des § 6b EnWG; ein gewisser Aufwand durch die erforderliche buchhalterische Entflechtung sei angesichts des vom Gesetz- und Verordnungsgeber erkannten Potenzials zur Quersubventionierung verhältnismäßig.
Die Erweiterung des Prüfungsauftrags durch Setzung entsprechender Prüfungsschwerpunkte in Tenorziffer 4. verfolge den Zweck, dass Angaben mit Bezug zu bestimmten regulatorischen Aufgaben ausgewiesen und erläutert würden und dieser Ausweis einen sachkundigen Dritten in die Lage versetze, die Umstände (auch im Zeitablauf) nachzuvollziehen und erforderlichenfalls weitere Prüfungen durchzuführen. Eine Erweiterung der Prüfungshandlungen sei von der Ermächtigungsgrundlage gedeckt, anderweitige bestehende Regelungen zur Abschlussprüfung stünden dem nicht entgegen. Es erfolge auch keine Modifizierung des grundsätzlich für Prüfungshandlungen des Wirtschaftsprüfers geltenden Maßstabs. Im Hinblick auf die Verhältnismäßigkeit und Erforderlichkeit der Anordnung adressiere sie mit einzelnen Punkten nur noch Netzbetreiber, nicht auch Verpächter und/oder Dienstleister.
Hiergegen wendet sich die Beschwerdeführerin mit ihrer Beschwerde.
Sie macht geltend, dass sie in ihrer Marktrolle als Fernleitungsnetzbetreiberin, d.h. Netzbetreiberin nach § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG, materiell beschwert sei. Mit Blick auf Tenorziffer 3. gelte dies schon deshalb, weil die Festlegung ihre Entscheidung darüber maßgeblich beeinflussen könne, ob sie künftig energiespezifische Dienstleistungen gegenüber einem verbundenen Unternehmen erbringe.
Die Zuordnung in Tenorziffer 3. sei nicht von der Ermächtigungsgrundlage des § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG gedeckt, der sich auf die Konkretisierung und Ergänzung der Pflichten des Prüfers gemäß § 6b Abs. 5 EnWG beschränke und nicht den – hier geregelten - gesetzlich festgelegten Umfang der Rechnungslegung gemäß § 6b Abs. 3 EnWG als konzeptionelle Prüfungsgrundlage umfasse. Nach dem Wortlaut des § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG sei der Begriff der „zusätzlichen Bestimmungen“ klar auf die vom Prüfer gemäß § 6b Abs. 5 EnWG durchzuführende Jahresabschlussprüfung bezogen. Dass der Gesetzgeber die Prüfung und nicht die Rechnungslegung im Blick habe, werde auch von § 6b Abs. 6 S. 2 EnWG und der Ergänzung des § 6b Abs. 6 EnWG um seinen Satz 3, der nach dem Willen des Verordnungsgebers den Prüfer schützen solle, deutlich. In systematischer Hinsicht ergebe sich eine Konnexität zwischen Festlegungskompetenz nach § 6b Abs. 6 EnWG und Umfang der Prüfung des Jahresabschlusses nach § 6b Abs. 5 EnWG durch die Nähe der Vorschriften. Diese sei auch im Wortlaut angelegt, da die zusätzlichen Prüfungsvoraussetzungen „unbeschadet der besonderen Pflichten des Prüfers nach Abs. 5“ festgelegt werden könnten. Schließlich könne die Frage, wozu die „zusätzlichen Bestimmungen“ ermächtigten, nicht losgelöst vom Entflechtungsregime beantwortet werden, das sich die Bundesnetzagentur zweckwidrig zu Nutze mache. Ziel der Festlegung sei die Vereinfachung der behördlichen Tätigkeit, während sich der Schutz der Unabhängigkeit der Netzbetreiber auch ohne die vorgenommene Zuordnung gewährleisten ließe und schon über § 4 Abs. 5a GasNEV adressiert werde. Würde man letzteres für unzureichend erachtet, wäre an dieser Stelle nachzubessern.
Die Festlegung sei zudem nicht mit § 6b Abs. 3 EnWG vereinbar, da die Erbringung von energiespezifischen Dienstleistungen keine Tätigkeit auf dem Gebiet der Gasfernleitung bzw. Gasverteilung gemäß § 6b Abs. 3 S. 1 Nr. 3 und Nr. 4 EnWG sei. Betreiber eines Gasfernleitungs– oder Gasverteilernetzes könne nur der Netzbetreiber selbst, aber kein Dienstleister sein, da insoweit auf die Begriffsbestimmungen des § 3 EnWG zurückzugreifen sei. Etwas anderes folge nicht aus Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2009/73/EG. Die dort genannten kommerziellen, technischen und/oder wartungsbezogenen Aufgaben müssten kumulativ zur reinen Fernleitungs- bzw. Verteilertätigkeit hinzutreten, wie durch die Konjunktion „und“ – anstelle „und/oder“ – zum Ausdruck komme. Durch die Ergänzung des § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG sei nur klargestellt worden, dass Dienstleister einen Tätigkeitabschluss im Sinne des § 6b Abs. 3 EnWG zu erstellen hätten. Wenn dessen S. 1 für diese keinen Anwendungsbereich habe, sei dies unschädlich, da die Tätigkeit S. 3 unterfiele. Hiervon gehe auch der IDW-Rechnungsstandard aus. Zudem sehe § 6b Abs. 3 S. 2 EnWG eine ausdrückliche Möglichkeit zur Erweiterung des Tätigkeitsbegriffs vor, im Umkehrschluss könne eine Ausweitung außerhalb dieser Vorschrift nicht stattfinden. Auch wende die Bundesnetzagentur § 6b Abs. 3 EnWG entgegen seiner ursprünglichen Zielsetzung der Vermeidung von Diskriminierung und Quersubventionierung im rechtlich nicht entflochtenen Energieversorgungsunternehmen an. Weder aus § 6b Abs. 3 EnWG noch aus Art. 31 Abs. 3 der Richtlinie 2009/73/EG ergebe sich das Erfordernis eines konsolidierten Tätigkeitsabschlusses für die Dienstleistungstätigkeit in Abgrenzung zur eigenen Fernleitungs- und Verteilertätigkeit.
Tenorziffer 3. sei zudem unbestimmt und sie damit materiell beschwert, weil der Festlegungsentwurf – anders als noch der Konsultationsentwurf – keine Definition von unmittelbaren und mittelbaren energiespezifischen Dienstleistungen enthalte. bloße Negativabgrenzung in den Gründen konkretisiere den Begriff der (mittelbaren) energiespezifischen Dienstleistungen nicht hinreichend, um den allgemeinen Bestimmtheitsanforderungen an Verwaltungsakte zu entsprechen, die auch für Festlegungen der Bundesnetzagentur gelten würden. Die Bundesnetzagentur erkenne selbst an, dass es auf der Ebene der Rechtsanwendung Zuordnungsschwierigkeiten geben könne. Diese könnten nicht durch den Verweis darauf, im Zweifel eine Dienstleistungserbringung stets als energiespezifische Dienstleistung einzustufen, adressiert werden. Eine zumutbare Vorhersehbarkeit der erfassten Fallkonstellationen bestehe nicht. Den Adressaten werde eine erhebliche „Ermittlungstätigkeit“ aufgebürdet. Exemplarisch lasse sich etwa die Frage aufwerfen, wie mit gemischttypischen Dienstleistungen zu verfahren sei, die nicht nur speziell für die Energiewirtschaft angeboten würden, sondern gleichermaßen andere unternehmerische Zwecke erfüllten. Gleiches gelte für die Frage des Umgangs mit Fällen, in denen mehrere Dienstleister in einem vertikal integrierten Unternehmen jeweils „Versatzstücke“ einer einheitlichen Dienstleistung erbringen würden, was die Diskussion um den Umgang mit mittelbar, zunächst im Dienstverhältnis zwischen zwei Dienstleistern erbrachten Dienstleistungen zeige.
Die in Tenorziffer 3. Abs. 2 erfolgte Zuordnung auch nur indirekt erbrachter energiespezifischer Dienstleistungen zu den Tätigkeiten gemäß § 6b Abs. 3 S. 1 Nr. 3 und Nr. 4 EnWG sei angesichts der faktischen Unmöglichkeit der Befolgung gemäß § 44 Abs. 1 VwVfG nichtig. Die Erbringer derartiger Dienstleistungen wüssten in zahlreichen Fallkonstellationen nicht, für welchen Tätigkeitsbereich bzw. für welche Tätigkeiten der Empfänger der Dienstleistung diese verwende, insbesondere in Fällen, in denen der Dienstleister nur eine Vorleistung erbringe, die sich ggfs. als solche noch nicht als energiespezifisch identifizieren lasse. Die Kenntniserlangung grenze in vielen Fällen an Unmöglichkeit, sei aber jedenfalls mit einem unverhältnismäßigen Aufwand verbunden. Jedenfalls habe die Bundesnetzagentur das Risiko der fehlerhaften Mitwirkung zwischengeschalteter Unternehmen bzw. des Empfängers der Dienstleistung im Rahmen ihrer Ermessensausübung durch ihren pauschalen Verweis auf eine etwaige Unzumutbarkeit als Rechtsfolge nicht hinreichend berücksichtigt. Dies gelte auch für die erhebliche finanzielle Mehrbelastung, die die Prüfungspflicht für Unternehmen, die zuvor keinen Tätigkeitsabschluss nach § 6b Abs. 3 EnWG hätten aufstellen müssen, begründen würde. Die Prüfungskosten dürften in diesem Zusammenhang höher ausfallen als die Erlöse aus etwaigen erbrachten energiespezifischen Dienstleistungen.
Des Weiteren sei die in Tenorziffer 4. erfolgte Erweiterung der Pflichten bezogen auf den Prüfungsauftrag nicht von der Ermächtigungsgrundlage des § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG gedeckt, da diese zweckwidrig herangezogen werde. Die Schaffung von Transparenz im Rahmen des § 6b EnWG unterliege einer strengen Zweckbindung hinsichtlich der Vermeidung von Diskriminierungen und Quersubventionierungen mit Blick auf vertikal integrierte Unternehmen. Der erweiterte Prüfungsauftrag diene aber der Sicherstellung einer besseren Datenqualität, um die Verwaltungsverfahren im Rahmen der Entgeltregulierung zu vereinfachen. Anders als die Entflechtungsregulierung verfolge die Entgeltregulierung gerade nicht das Ziel, versteckte Quersubventionierungen zu vermeiden, sondern erfülle die Funktion, einen fehlenden Preiswettbewerb auf Netzebene zu kompensieren, es liege also ein konzeptioneller Unterschied vor. Die Zweckwidrigkeit zeige sich auch mit Blick auf die einzelnen getroffenen Regelungen, die sich deshalb jeweils als ermessensfehlerhaft darstellten. Teilweise (Tenorziffer 4.1.) sei die Festlegung nicht einmal geeignet, ihr zweckwidriges Ziel zu erreichen. Hinsichtlich Tenorziffer 4.2. werde schon aus der Begründung der Bundesnetzagentur deutlich, dass die Regelung allein den Verwaltungsaufwand der Bundesnetzagentur verringern solle, so dass bereits ein Abwägungsausfall vorliege. Auch bei einer Gesamtbetrachtung der Erweiterung des Prüfungsauftrags werde die Ermessensfehlerhaftigkeit der Festlegung deutlich. Abgesehen von der Zweckwidrigkeit habe die Bundesnetzagentur die erheblichen Belastungen der adressierten Unternehmen, die sich aus einer derartig umfangreichen Erweiterung des Prüfungsauftrags ergäben, nicht hinreichend berücksichtigt und gewürdigt. Dies sei insbesondere angesichts der nur eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle des Regulierungsermessens unzureichend. Es bestehe schließlich kein angemessenes Verhältnis zwischen den verfolgten Zwecken und den bewirkten Eingriffen mit Blick auf die unternehmerische Stellung der Adressaten. Im Verhältnis zu den finanziellen Mehraufwendungen erschienen die bewirkten Transparenzgewinne geringfügig, zumal die Angaben teilweise ohne die streitgegenständliche Erweiterung bereits aufgrund anderer regulatorischer Vorgaben getätigt werden müssten. So verschaffe die in Tenorziffer 4.1. verlangte Übersicht der Bundesnetzagentur keinen Erkenntnisgewinn.
Die Beschwerdeführerin beantragt,
die Festlegung von Vorgaben von zusätzlichen Bestimmungen für die Erstellung und Prüfung von Jahresabschlüssen und Tätigkeitsabschlüssen gegenüber vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmen und rechtlich selbstständigen Netzbetreibern (Az. BK9-19/613-1) aufzuheben und die Beschwerdeführerin zu verpflichten, die Vorgaben unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu festzulegen.
Die Bundesnetzagentur beantragt,
die Beschwerde zurückzuweisen.
Die Bundesnetzagentur macht geltend, es sei nicht ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin von Tenorziffer 3. materiell beschwert sei.
Sie verteidigt die angefochtene Festlegung unter Bezugnahme auf die dortigen Erwägungen als rechtmäßig. Die in Tenorziffer 3. vorgenommene Zuordnung energiespezifischer Dienstleistungen ergebe sich bereits aus dem Gesetz. Die Argumentation der Beschwerdeführerin verkenne, dass der Wortlaut in § 6b Abs. 3 S. 1 EnWG nicht von Netzbetreibern, sondern von Unternehmen i.S.d. § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG spreche und hierunter auch rechtlich selbstständige Unternehmen fielen, die zu einer Gruppe verbundener Elektrizitäts- und Gasunternehmen gehörten und mittelbar oder unmittelbar energiespezifische Dienstleistungen erbrächten. Der Vergleich der Beschwerdeführerin mit § 6b Abs. 3 S. 2 EnWG verfange nicht, sondern spreche vielmehr gegen die Annahme, dass nur der „eigentliche Netzbetreiber“ Tätigkeitsabschlüsse für den Bereich der Verteilung und Fernleitung aufstellen müsse. Eine entsprechende klarstellende Regelung bezüglich der energiespezifischen Dienstleistungen finde sich in § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG. Die Zuordnung einer Tätigkeit könne nicht davon abhängen, ob und welche sonstigen Tätigkeiten ein Unternehmen (z.B. die Verpachtung eines Leitungsnetzes) ausübe, hierin lägen die in der Begründung der Festlegung angesprochenen Zufälligkeiten. Auch der Wortlaut der Definition „Fernleitung“ spreche nicht gegen die Zuordnung. Die Annahme der Beschwerdeführerin, unter Fernleitung sei lediglich der Transport von Energie zu verstehen, beruhe auf einem systematischen Fehlverständnis. Selbst bei einem rechtlich selbstständigen Netzbetreiber gebe es eine Vielzahl von (kostenwirksamen) Tätigkeiten, die nicht unmittelbar mit dem Transport von Energie zusammenhingen, etwa die in Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 2009/73/EG genannten kommerziellen, technischen und/oder wartungsbezogenen Aufgaben im Zusammenhang mit der Funktion der Verteilung. Aus den in der angefochtenen Festlegung in Bezug genommenen gesetzlichen Definitionen ließen sich keine Rückschlüsse für die Zuordnung energiespezifischer Dienstleistungen ziehen. Aus der ergänzenden Bezugnahme auf die Definition des Gasunternehmens nach Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 2009/73/EG folge, dass der Begriff der Verteilung (und sinngemäß der der Fernleitung) nicht auf eine Art Kerngeschäft reduziert werden könne. In systematischer Hinsicht wäre es verfehlt, wenn die Regelung in § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG, die den Adressatenkreis der gesamten Vorschrift adressiere, keinerlei Konsequenzen für die Regelungen in § 6b Abs. 2 bis 7 EnWG habe. Zudem konterkariere die Lesart der Beschwerdeführerin den Sinn und Zweck der Vorschrift. Der durch § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG n.F. erfolgten gesetzgeberischen Klarstellung hätte es unter Zugrundelegung der Sichtweise der Beschwerdeführerin nicht bedurft, da diese keine Konsequenzen hätte.
Sie könne gemäß § 6b Abs. 6 i.V.m. § 29 Abs. 1 EnWG auch zusätzliche Bestimmungen gegenüber den Unternehmen nach Abs. 1 S. 1 durch Festlegung treffen. Die Zuordnungsauflage sei keine Abänderung bestehender Regelungen in § 6b EnWG, sondern eine Konkretisierung der bereits bestehenden Zuordnungsregeln. Die (weit gefasste) Begrifflichkeit der „zusätzlichen Bestimmungen“ könne nicht auf Prüfungsvoraussetzungen i.S.d. § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG reduziert werden, da zwischen den Begrifflichkeiten kein Konnex bestehe. § 6b Abs. 6 S. 1 2. Hs EnWG sei vom Wortlaut her eher unpräzise, insbesondere weil der Begriff der Prüfungsvoraussetzungen kein im Handelsrecht geläufiger Begriff sei, und stelle lediglich klar, dass die von einer Regulierungsbehörde festgelegten zusätzlichen Bestimmungen gleichwertig wie die materiellen Vorgaben in § 6b EnWG Teil der Abschlussprüfung seien. Es spiele keine Rolle, ob es sich um methodische Vorgaben für die Durchführung der Prüfung oder um inhaltliche Vorgaben für die zu prüfenden Abschlüsse handele, da beides gleichermaßen Auswirkungen auf die Tätigkeit der Prüfer habe. Es liege fern, dass der Gesetzgeber eine zentrale Ermächtigungsgrundlage im Bereich der buchhalterischen Entflechtung habe schaffen wollen, die nach Ansicht der Beschwerdeführerin aber letztlich nur ein einziges Randthema – nämlich die Prüfungspflicht bei kleinen Unternehmen nach § 267 Abs. 1 HGB – betreffen sollte. Die Fristenregelung in § 6b Abs. 6 S. 3 EnWG stelle lediglich sicher, dass sich Prüfer rechtzeitig auf zusätzliche Anforderungen an die Prüfung einstellen könnten. Eine inhaltliche oder systematische Konnexität des § 6 Abs. 6 EnWG zu § 6b Abs. 5 EnWG, die die Ermächtigungsgrundlage materiell einschränke, existiere ebenfalls nicht. Zudem seien über den Verweis auf § 6b Abs. 5 EnWG, der wiederum auf § 6b Abs. 3 EnWG verweise, von der Festlegungskompetenz gerade auch Vorgaben zur internen Rechnungslegung umfasst. Alleiniger Zweck der Tenorziffer 3. sei auch nicht die Verbesserung der Datenqualität im Rahmen der Kostenprüfung. Zielsetzung und Notwendigkeit der buchhalterischen Entflechtung blieben durch die Vorgaben des § 4 Abs. 5a GasNEV unberührt. Die hinter § 10 Abs. 3 S. 1 EnWG stehende Wertung des Gesetzgebers zeige, dass die in Tenorziffer 3. angeordnete transparente Ausweisung von Kosten ein milderes Mittel sei. Im Übrigen sei die Aufteilung von einheitlich erbrachten Dienstleistungen eine buchhalterische Selbstverständlichkeit und etwa auf die Sparten Strom und Gas bezogen ohnehin zwingend.
Die Anordnung einer Pflicht zur Aufstellung eines Tätigkeitsabschlusses sei auch hinreichend bestimmt. Sie habe zwar von einer förmlichen Definition abgesehen. Die Definition der unmittelbaren und mittelbaren energiespezifischen Dienstleistungen ergebe sich jedoch aus der Gesetzesgebegründung und werde in der Festlegung unter Berücksichtigung der Eingaben im Konsultationsverfahren anhand von Beispielen erläutert. Dass im Einzelfall schwierige Zuordnungsfragen bestünden, sei keine Besonderheit der energiespezifischen Dienstleistungen. Aus dem Hinweis auf denklogische Konsequenzen in diesem Zusammenhang folge nicht die Unbestimmtheit der Begrifflichkeiten. Das von der Beschwerdeführerin herangezogene Beispiel der „gemischttypischen Dienstleistungen“ sei vage formuliert und letztlich konstruiert. Entweder werde eine Dienstleistung speziell für die Energiewirtschaft angeboten oder sei eine Standardanwendung.
Da eine Zuordnung der Tätigkeiten durch Auslegung möglich sei, sei Tenorziffer 3. Abs. 2 der Festlegung befolgbar. Der von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Mehraufwand stehe dieser Annahme nicht entgegen. Eine allgemeine, nicht energiespezifische Vor- bzw. Dienstleistung sei von der Vorschrift schon nicht erfasst. Dass für die buchungstechnische Zuordnung von Dienstleistungen ein Informationstransfer im vertikal integrierten Unternehmen erforderlich sei, habe sie in ihren Ermessenserwägungen berücksichtigt. Sie habe in der angefochtenen Festlegung auf Gestaltungsmöglichkeiten und die erforderliche Gleichbehandlung auch von komplexen Konzernstrukturen hingewiesen und sodann auf die Wertungen des Verordnungsgebers für mehrstufige Dienstleistungen in § 4 Abs. 5a GasNEV Bezug genommen. Entsprechende Informationsverpflichtungen ließen sich auch aus § 7a Abs. 4 S. 2 EnWG ableiten. Der Verweis auf „Prüfungskosten“ lasse eine Differenzierung zwischen Kosten für buchungstechnische Zuordnungen und Kosten der Abschlussprüfung vermissen. Es sei ihr trotz intensiver Diskussionen kein Fall bekannt geworden, der über die für die Regulierung auch im Übrigen erforderliche Buchführung und Abschlussprüfung hinausgegangen sei.
Im Hinblick auf Tenorziffer 4. sei zu beachten, dass diese inhaltlich keine Erweiterung des Jahresabschlusses bzw. Tätigkeitsabschlusses begründe, sondern lediglich Punkte mit Bezug zu der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung enthalte, wobei die ergänzenden Angaben, auf die sich die Prüfungsschwerpunkte bezögen, nicht zwingender Teil des Jahres- und Tätigkeitsabschlusses und damit auch nicht zu veröffentlichen seien. Letztlich liege bei sämtlichen Prüfungsschwerpunkten eine enge Verknüpfung mit den verbindlichen Inhalten des jeweiligen Tätigkeitsabschlusses vor. Die Vorgaben bewegten sich innerhalb des Zwecks der Ermächtigungsgrundlage. Es gehe ihr vorrangig nicht um eine einseitige „Arbeitserleichterung“, sondern um beiderseitige effiziente Abläufe sowie inhaltlich vor allem um die Prüfung und ggfs. Aufdeckung von Quersubventionierungen. Der Zweck der buchhalterischen Entflechtung liege nicht allein in der abstrakten (kostentechnischen) Trennung von Tätigkeitsbereichen, sondern auch in der anschließenden Möglichkeit, für den Tätigkeitsbereich der Netzwirtschaft angemessene Entgelte oder Erlösobergrenzen im Wege regulatorischer Verwaltungsverfahren zu bestimmen. Die von der Beschwerdeführerin verlangte Transparenzförderung scheide bei Prüfungsschwerpunkten, die keine Wirkung auf externe Adressaten hätten, von vornherein aus. Alle Regelungen in Tenorziffer 4. wiesen einen engen systematischen Zusammenhang mit den Aspekten potentieller Quersubventionierung auf. Der Verweis auf den entstehenden Mehraufwand gehe fehl, insbesondere lege die Beschwerdeführerin die entstehenden Belastungen nicht ansatz- oder näherungsweise dar. Dieser liege häufig nur in der weiteren Beauftragung des Abschlussprüfers, da die Angaben bzw. Abgrenzungen ohnehin gemacht bzw. vorgenommen werden müssten. Die fehlerfreien Ermessenserwägungen seien in der angefochtenen Festlegung umfangreich dargestellt.
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze mit Anlagen, den beigezogenen Verwaltungsvorgang und das Protokoll der Senatssitzung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Beschwerde ist zulässig, aber unbegründet.
I. Die Beschwerdeführerin ist durch die angefochtene Festlegung – auch mit Blick auf Tenorziffer 3. - materiell beschwert.
Nach dem Wortlaut des § 75 Abs. 2 EnWG steht die Beschwerde den am Verfahren vor der Regulierungsbehörde Beteiligten zu. Die Vorschrift entspricht § 63 GWB; die zu § 63 GWB anerkannten Grundsätze gelten auch hier. Erforderlich ist daher neben der Rechtstellung als Beteiligter eine materielle Beschwer. Diese liegt vor, wenn der Betroffene durch die angefochtene Verfügung der Regulierungsbehörde in seinen wirtschaftlichen Interessen unmittelbar und individuell betroffen ist (BGH, Beschluss vom 09.07.2019, EnVR 5/18 - Lichtblick, Rn. 13, 16 f., juris, m.w.N.). Die Beschwerdeführerin ist als Gasnetzbetreiberin Adressatin der angefochtenen Festlegung, die sich nach Tenorziffer 1. an die durch § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG verpflichteten Unternehmen richtet, sofern diese Unternehmen die Tätigkeiten Gasfernleitung und/oder Gasverteilung nach § 6b Abs. 3 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EnWG ausüben. Die in Tenorziffer 4. getroffenen Anordnungen betreffend den Prüfungsauftrag hat sie deshalb unmittelbar umzusetzen, so dass ihre wirtschaftliche Betroffenheit insoweit außer Frage steht. Sie ist auch durch die Zuordnung von energiespezifischen Dienstleistungen in Tenorziffer 3. unmittelbar und individuell in ihren wirtschaftlichen Interessen betroffen. Zwar erbringt sie gegenwärtig keine energiespezifischen Dienstleistungen gegenüber dem Tätigkeitsbereich Gasfernleitung und/oder Gasverteilung eines verbundenen vertikal integrierten Unternehmens. Da die in Tenorziffer 3. getroffene Regelung den Pflichtenkreis der Erbringer energiespezifischer Dienstleistungen gegenüber einem verbundenen Unternehmen nicht unerheblich berührt, kann diese sich aber schon zum gegenwärtigen Zeitpunkt auf eine Entscheidung der Beschwerdeführerin für oder gegen ein solches Geschäftsmodell auswirken und betrifft damit die Beschwerdeführerin bereits jetzt unmittelbar und individuell (in diesem Sinne bereits Senat, Beschluss vom 25.04.2018, VI-3 Kart 21/17 [V], BeckRS 2018, 22400 Rn. 48, wonach die Erhebung eines Konvertierungsentgelts für die Konvertierungsrichtung zu H- nach L-Gas einen Bilanzkreisverantwortlichen, dessen Kunden von ihm L-Gas beziehen, bereits dadurch materiell beschwert, dass sie seine Entscheidung, L-Gas zu beschaffen oder H-Gas zu beschaffen und zu konvertieren, beeinflusst.)
II. Die Regelung in Tenorziffer 3. ist rechtmäßig.
1. Die von der Bundesnetzagentur dort vorgenommene Zuordnung von Dienstleistungen, die gegenüber dem Tätigkeitsbereich Gasfernleitung und/oder Gasverteilung eines verbundenen, vertikal integrierten Unternehmens erbracht werden, zu eben diesem Tätigkeitsbereich auch beim Erbringer der Dienstleistung ist von der Ermächtigungsgrundlage des § 29 Abs. 1 i.V.m. § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG gedeckt.
1.1. Die Bundesnetzagentur ist im angefochtenen Beschluss zu Recht davon ausgegangen, dass die in Tenorziffer 3. vorgenommene Zuordnung energiespezifischer Dienstleistungen eine klarstellende Anordnung darstellt, die den gesetzlichen Vorgaben des § 6b Abs. 3 EnWG entspricht. Eine Auslegung der Vorschrift ergibt, dass energiespezifische Dienstleistungen, die von einem rechtlich selbstständigen Unternehmen erbracht werden, das zu einer Gruppe verbundener Energieversorgungsunternehmen i.S.d. des § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG gehört, unter die in § 6b Abs. 3 S. 1 Nr. 3 und Nr. 4 EnWG (im Beschlusstenor infolge eines redaktionellen Versehens als § 6b Abs. 3 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EnWG bezeichnet) aufgeführten Bereiche der Gasfernleitung und/oder Gasverteilung zu subsumieren sind, wenn die Dienstleistung gegenüber dem entsprechenden Tätigkeitsbereich des verbundenen Unternehmens erbracht wird, und keine andere Tätigkeit innerhalb des Gassektors i.S.d. § 6b Abs. 3 S. 3 EnWG darstellt (a.A. Poullie in: BerlKomm-EnR, 4. Aufl., § 6b EnWG Rn. 68; Schnabel/Marquardt in: PraxisKomm-EnR, Stand 05/14, § 6b EnWG Rn. 39; jeweils unter Bezugnahme auf die Beurteilung durch das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) in dessen Verlautbarung zur Rechnungslegung nach § 6b EnWG, IDW RS ÖFA). Anders als die Beschwerdeführerin meint, geht Tenorziffer 3. damit nicht über die gesetzlich gezogenen Grenzen, die die Regelungsbefugnis der Bundesnetzagentur einschränken (Senat, Beschluss vom 27.02.2008, VI-3 Kart 106/07 [V] Rn. 86, juris; Wahlhäuser in: Kment, EnWG, 2. Aufl., § 29 Rn. 18), hinaus.
1.1.1. Für eine solche Zuordnung spricht bereits der Wortlaut des § 6b Abs. 3 S. 3 EnWG, auch wenn die energiespezifischen Dienstleistungen nicht explizit in dessen Nrn. 1 bis 6, die die Katalogtätigkeiten enumerativ und abschließend aufzählen (Hölscher in: Britz/Hellermann/Hermes, EnWG, 3. Aufl., § 6b Rn. 24; Knauff in: Kment, a.a.O., § 6b Rn. 13 m.w.N.), genannt sind. Die Bundesnetzagentur ist im Ausgangspunkt zutreffend davon ausgegangen, dass, sofern ein Bezug des unternehmerischen Handelns des vertikal integrierten Versorgungsunternehmens zu einem der in § 6b Abs. 3 S. 1 Nrn. 1 bis 6 EnWG genannten Tätigkeitsbereiche besteht, dieses unternehmerische Handeln dem entsprechenden Tätigkeitsbereich zuzuordnen ist (so auch Knauff in: Kment, a.a.O., § 6b Rn. 13).
1.1.1.1. § 6b Abs. 3 S. 1 EnWG gilt für alle Unternehmen im Sinne des Abs. 1 S. 1, d.h. auch für solche rechtlich selbstständigen Unternehmen, die selbst kein Netz (bzw. keinen Speicher/keine LNG-Anlage) betreiben, sondern lediglich zu einer Gruppe verbundener Elektrizitäts- oder Gasunternehmen gehören und mittelbar oder unmittelbar energiespezifischen Dienstleistungen erbringen. Nach dem Gesetzeswortlaut ist dabei bereits im Ausgangspunkt das Vorliegen einer Katalogtätigkeit nicht mit dem die Katalogtätigkeit selbst durchführenden Unternehmen verknüpft. Die Tätigkeiten, für die eine nach den in Abs. 3 S. 1 Nrn. 1 bis 6 genannten Bereichen getrennte Kontenführung zu erfolgen hat („jede ihrer Tätigkeiten“), sind solche, die von den Unternehmen nach Abs. 1 S. 1 erbracht werden, mithin auch die reine Dienstleistungstätigkeit des energiespezifischen Dienstleisters i.S.d. Abs. 1 S. 1.
Dass auch diese Unternehmen nach § 6b Abs. 3 S. 1 EnWG verpflichtet sind, jeweils getrennte Konten für jede ihrer Tätigkeiten in den in Nrn. 1 bis 6 aufgeführten Bereichen zu führen, impliziert, dass der Gesetzgeber davon ausgegangen ist, dass auch die Erbringung energiespezifischer Dienstleistungen unter die Katalogtätigkeiten zu subsumieren ist. Wenn Abs. 3 S. 1 von vornherein keinen Anwendungsbereich für energiespezifische Dienstleistungen hätte, weil diese unter Abs. 3 S. 3 fielen, hätte es nahegelegen, dass der Gesetzgeber in S. 1 an den Betrieb des Netzes (bzw. eines Speichers/einer LNG-Anlage) und nicht an alle von Unternehmen i.S.d. Abs. 1 S. 1 erbrachten Tätigkeiten angeknüpft hätte.
1.1.1.2. Die Beschwerdeführerin kann dem nicht erfolgreich entgegenhalten, dass die Definition der Gasfernleitung bzw. –verteilung in § 3 Nr. 19 bzw. Nr. 37 EnWG enger gefasst sei und nur eine durch den Netzbetreiber selbst erbrachte Tätigkeit darstellt.
Zwar ist danach das gemeinsame Merkmal der Transporttätigkeiten, d.h. der Übertragung bzw. Fernleitung und der Verteilung, die Durchleitung von Energie, um die Versorgung bzw. Belieferung der Kunden zu ermöglichen. Die Fernleitung ist nach § 3 Nr. 19 EnWG „der Transport von Erdgas durch ein Hochdruckfernleitungsnetz, mit Ausnahme von vorgelagerten Rohrleitungsnetzen, um die Versorgung von Kunden zu ermöglichen, jedoch nicht die Versorgung der Kunden selbst“. Die Verteilung wird in § 3 Nr. 37 EnWG definiert als „der Transport von Elektrizität mit hoher, mittlerer oder niederer Spannung über Elektrizitätsverteilernetze oder der Transport von Gas über örtliche oder regionale Leitungsnetze, um die Versorgung von Kunden zu ermöglichen, jedoch nicht die Belieferung der Kunden selbst (…)“.
Allerdings knüpft § 6b Abs. 3 S. 1 EnWG vom Wortlaut her nicht an die Tätigkeit der Gasfernleitung bzw. –verteilung i.S.d. Definition des § 3 EnWG an, sondern – weiter gefasst - an eine „Tätigkeit im Bereich der Gasfernleitung bzw. -verteilung“ und gebietet damit keine Beschränkung auf die Erbringung der eigentlichen Transportleistung, die nur vom Netzbetreiber durchgeführt werden könnte.
Dass unter diese Tätigkeiten auch solche fallen, die mit der eigentlichen Transportleistung zusammenhängen, ohne selbst zwingend Übertragung/Fernleitung oder Verteilung zu sein, folgt aus einer richtlinienkonformen Auslegung. Die Regelungen des § 6b EnWG dienen ausweislich der Gesetzesbegründung der Umsetzung der Anforderungen der buchhalterischen Entflechtung aus dem EU-Recht in Art. 31 der Richtlinie 2009/72/EG und der Richtlinie 2009/73/EG (BT-Drs. 17/10754, S. 21). § 6b Abs. 3 S. 1 EnWG geht dabei auf die Regelung in Art. 31 Abs. 3 S. 1 der Richtlinie 2009/73/EG zurück, wonach zur Vermeidung von Diskriminierung, Quersubventionierung und Wettbewerbsverzerrungen Erdgasunternehmen in ihrer internen Rechnungslegung jeweils getrennte Konten für ihre Übertragungs- und Verteilungstätigkeiten in derselben Weise führen, wie sie dies tun müssten, wenn die betreffenden Tätigkeiten von separaten Unternehmen ausgeführt würden. In Abgrenzung zu diesen buchhalterisch zu entflechtenden Tätigkeiten führen sie auch Konten für andere, nicht mit den Bereichen Fernleitung, Verteilung, LNG und Speicherung zusammenhängende gaswirtschaftliche Tätigkeiten im Erdgasbereich, wobei diese Konten konsolidiert sein können, Art. 31 Abs. 3 S. 2 der Richtlinie 2009/73/EG). Der europäische Gesetzgeber fasst die Tätigkeiten in den Bereichen Fernleitung, Verteilung, LNG und Speicherung mithin unter die buchhalterisch zu entflechtenden Katalogtätigkeiten und nicht unter die anderen Tätigkeiten innerhalb des Gassektors. Maßgeblicher Anknüpfungspunkt für das Vorliegen einer Katalogtätigkeit ist der Zusammenhang mit der gaswirtschaftlichen Tätigkeit und nicht, dass die Transporttätigkeit der Fernleitung oder Verteilung durch das Unternehmen selbst durchgeführt wird.
Nichts anderes kann für § 6b Abs. 3 EnWG gelten, dessen Wortlaut keine Anhaltspunkte dafür liefert, dass den nationalen Vorgaben an die Rechnungslegung ein von der umzusetzenden Richtlinie abweichendes Verständnis der Begrifflichkeiten zugrunde liegt. Damit steht das richtlinienkonforme Verständnis im Einklang mit der vorstehend getroffenen, durch den Wortlaut nahegelegten Feststellung, dass die Katalogtätigkeiten gemäß § 6b Abs. 3 S. 1 EnWG an den Adressatenkreis des Abs. 1 S. 1 anknüpfen und hiervon mit den Erbringern energiespezifischer Dienstleistungen auch Unternehmen erfasst sind, die gerade nicht zwingend auch Netzbetreiber sind, d.h. gerade keine inhaltliche Anknüpfung an die Tätigkeit des Netzbetriebes bzw. die tatsächliche Sachherrschaft über das Netz vorliegt.
1.1.2. Der vorstehende Befund wird durch die Gesetzeshistorie bestärkt.
Die – klarstellende - Einbeziehung der Erbringer energiespezifischer Dienstleistungen als Adressaten der Pflichten nach § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG und die Bezugnahme auf die dort aufgeführten Unternehmen in § 6b Abs. 3 S. 1 EnWG sind durch die EnWG-Novelle 2012 erfolgt. Aus der Änderung von Abs. 1 S. 1 folgt für den Streitfall zunächst, dass Unternehmen, die energiespezifische Dienstleistungen erbringen, nunmehr zur Beachtung der Vorgaben in § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG, d.h. zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung eines Jahresabschlusses und Lageberichts nach den handelsrechtlichen Vorgaben für Kapitalgesellschaften, verpflichtet sind. Damit weist die Gesetzesänderung bezogen auf die Erbringer energiewirtschaftsrechtlicher Dienstleistungen entgegen der im angefochtenen Beschluss vertretenen Ansicht der Bundesnetzagentur einen eigenständigen Regelungsgehalt mit Blick auf Abs. 1 S. 1 auf. Die klarstellende Wirkung der Änderung des Abs. 1 S. 1 beschränkt sich nach dem aus der Gesetzesbegründung erkennbaren Willen des Gesetzesgebers aber gerade nicht auf die Pflichten nach Abs. 1 S. 1, sondern auch auf die Rechnungslegung nach Abs. 3. Hierzu heißt es in der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 17/10754, S. 22):
„Mit der Änderung wird klargestellt, dass – entsprechend der Vorschrift des § 6 zu Anwendungsbereich und Ziel der Entflechtung – sich die Vorgaben des § 6b zur buchhalterischen Entflechtung auf vertikal integrierte Energieversorgungsunternehmen und selbstständige Netzbetreiber beziehen. Nur bei diesen Unternehmen muss die Unabhängigkeit von anderen Tätigkeitsbereichen der Energieversorgung sichergestellt werden, um eine diskriminierungsfreie Ausgestaltung und Abwicklung des Netzbetriebs zu gewährleisten. Dies gilt selbstverständlich auch für (…) rechtlich selbstständige Unternehmen, die mit dem vertikal integrierten Unternehmen verbunden sind und unmittelbar oder mittelbar energiespezifische Dienstleistungen erbringen.“
Auch die (bloßen) Erbringer energiespezifischer Dienstleistung gegenüber einem verbundenen Unternehmen sind damit ausdrücklich zur buchhalterischen Entflechtung verpflichtet, um die Unabhängigkeit von anderen Tätigkeitsbereichen der Energieversorgung sicherzustellen. Gegenstand der buchhalterischen Entflechtung sind aber gerade die Katalogtätigkeiten und nicht die sonstigen Tätigkeiten nach § 6b Abs. 3 S. 3 und S. 4 EnWG, da durch die Anforderung in § 6b Abs. 3 S. 1 EnWG deren rechtliche Selbständigkeit fingiert wird (Poullie in: BerlK-EnR, a. a. O., § 6b EnWG Rn. 4; Heinlein/Büsch in: Theobald/Kühling, Energierecht, 107. EL, § 6b EnWG Rn. 43), wobei der gesonderte Tätigkeitsabschluss Konsequenz der geschäftsfeldbezogenen Eigenständigkeitsfiktion der unselbstständigen Unternehmensteile ist (Knauff in: Kment, a. a. O., § 6b Rn. 22; vgl. hierzu bereits Senat, Beschluss vom 07.10.2020, VI-3 Kart 885/19 [V] Rn. 44, juris).
1.1.3. Auch Sinn und Zweck der Entflechtungsvorgaben in § 6b Abs. 3 EnWG sprechen dafür, dass gegenüber einem verbundenen Unternehmen erbrachte energiespezifische Dienstleistungen i.S.d. Abs. 1 S. 1 unter die Katalogtätigkeiten zu subsumieren sind und damit einer geschäftsfeldbezogenen Eigenständigkeitsfiktion unterliegen.
1.1.3.1. Die Regelungen des § 6b EnWG sollen nach dem Willen des Gesetzgebers, der auch Eingang in den Gesetzeswortlaut des § 6b Abs. 3 S. 1 EnWG gefunden hat, Quersubventionierung und Diskriminierung in vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmen verhindern (BT-Drs. 17/10754, S. 21).
Dabei entspricht es der Wertung des Gesetzgebers, dass hierfür die buchhalterische Entflechtung auch mit Blick auf gegenüber einem verbundenen Unternehmen erbrachte energiespezifische Dienstleistungen erforderlich ist. Aus der bereits zitierten Begründung der EnWG-Novelle 2012 folgt unmissverständlich, dass auch für rechtlich selbstständige Unternehmen, die mit einem vertikal integrierten Unternehmen verbunden sind und unmittelbar oder mittelbar energiespezifische Dienstleistungen erbringen, die Unabhängigkeit von anderen Tätigkeitsbereichen der Energieversorgung sichergestellt werden muss, um eine diskriminierungsfreie Ausgestaltung und Abwicklung des Netzbetriebs zu gewährleisten.
Dahinter steht die auch von der Bundesnetzagentur im angefochtenen Beschluss angestellte Erwägung, dass bei einem vertikal integrierten Versorgungsunternehmen die Zuordnung zu den Tätigkeitsbereichen nicht davon abhängen kann, welcher Teil des Unternehmens bzw. welches Unternehmen innerhalb der verbundenen Gruppe von Unternehmen die Tätigkeit ausübt. Denn durch die Verlagerung einzelner Tätigkeitsbereiche auf ein verbundenes Unternehmen bleibt die Einordnung als monopolistische und damit der Entflechtung unterliegende Tätigkeit unberührt. Tätigkeiten, die den erforderlichen Zusammenhang mit dem monopolistischen Netzbetrieb aufweisen, werden nicht dadurch zu wettbewerblichen Tätigkeiten, dass sie auf ein anderes Unternehmen ausgelagert und von diesem als energiespezifische Dienstleistung erbracht werden, weil die Entscheidung, ob und zu welchen Konditionen solche Tätigkeiten ausgelagert werden, im Wesentlichen beim monopolistischen Netzbetreiber liegt.
Das bei der Auslagerung von Dienstleistungen auf ein verbundenes Unternehmen bestehende Quersubventionierungsrisiko hat der Verordnungsgeber im Rahmen der Neuregelung des § 4 Abs. 5a GasNEV durch die Zweite Verordnung zur Änderung der Anreizregulierung vom 14.09.2016 zudem ausdrücklich anerkannt. Nach der der Verordnungsänderung zugrundeliegenden Begründung der Empfehlung des Wirtschaftsausschusses (BR-Drs. 296/1/16, S. 17; vgl. auch BGH, Beschluss vom 05.05.2020, EnVR 59/19 Rn. 56, juris) hat der Betreiber eines Gasversorgungsnetzes nicht notwendigerweise ein Interesse daran, die mit dem Netzbetrieb verbundenen und auszulagernden Aufgaben zu angemessenen Rechnungsbeträgen auf den Dienstleister zu übertragen, und es besteht das Risiko des Abschlusses von Dienstleistungsverträgen zu überteuerten Preisen, um dem mit dem Betreiber des Gasversorgungsnetzes gesellschaftsrechtlich verbundenen Dienstleister die Zahlung überhöhter Rechnungsbeträge auf Kosten des Netznutzer zukommen zu lassen.
1.1.3.2. Darüber hinaus dienen die Regelungen des § 6b EnWG nach der Begründung der EnWG-Novelle 2012 der Schaffung der Voraussetzungen für die Kostenregulierung (BT-Drs. 17/10754, S. 21). Der Zusammenhang mit der Kostenregulierung ist zudem schon in der Gesetzesbegründung zu § 10 EnWG 2005, der insoweit inhaltsgleichen Vorgängervorschrift des § 6b EnWG, aufgezeigt, nach der die Tätigkeitsabschlüsse für die Tätigkeitsbereiche des Netzbetriebs der Regulierungsbehörde aussagekräftige Netzdaten für eine mögliche Überprüfung der Netznutzungsentgelte liefern (BT-Drs. 15/3917, S. 55). Der Senat hat deshalb bereits entschieden, dass die Gewinn- und Verlustrechnung bzw. der Tätigkeitsabschluss die Datenquelle der kalkulatorischen Rechnung bilden, im Rahmen derer eine Überprüfung anhand des Effizienzmaßstabs des § 21 Abs. 2 EnWG und § 4 Abs. 1 GasNEV erfolgt (Beschluss vom 04.07.2018, VI-3 Kart 82/15 Rn. 162, juris).
Diesen Zusammenhang hat die Bundesnetzagentur in ihren Ausführungen zu den Kostennachweisen für energiespezifische Dienstleistungen gegenüber verbundenen Netzbetreibern angemessen berücksichtigt. Dabei hat sie erkannt, dass normativ zwischen der buchhalterischen Entflechtung nach § 6b EnWG und den nachgelagerten Fragen der Kostenprüfung nach den Vorgaben der GasNEV zu unterscheiden ist. Ein diesbezüglicher Gleichlauf ist weder im Hinblick auf die Adressaten entsprechender Rechnungslegungs- bzw. Nachweispflichten noch im Hinblick auf den Inhalt der Rechnungslegung (energiespezifische Dienstleistung) bzw. Kostenprüfung (energiespezifische und nicht energiespezifische Dienstleistungen, vgl. BR-Drs. 296/1/16, S. 18) gesetzlich geboten. Dass nach § 4 Abs. 5a S. 5 GasNEV dem Netzbetreiber die Nachweispflicht obliegt, ob die aus der Erbringung der Dienstleistungen entstehenden Kosten oder Kostenbestandteile maximal in der Höhe angesetzt wurden, wie sie bei dem die Dienstleistung erbringenden Unternehmen unter Anwendung der Grundsätze der Entgeltbestimmung im Sinne der GasNEV tatsächlich angefallen sind (§ 4a Abs. 5a S. 3 GasNEV), steht damit der Verpflichtung des Erbringers energiespezifischer Dienstleistungen zur Erstellung eines gesonderten Tätigkeitsabschlusses nicht entgegen. Es liegen angesichts der normativ unterschiedlichen Regelungen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Verordnungsgeber bei der Neuregelung des § 4 Abs. 5a GasNEV davon ausgegangen wäre, dass das von ihm ausdrücklich erkannte Risiko einer Quersubventionierung bei der Erbringung von Dienstleistungen für den verbundenen Netzbetreiber im vertikal integrierten Unternehmen allein auf der Ebene der Kostenprüfung zu adressieren sei.
Die dem Netzbetreiber nach § 4 Abs. 5a GasNEV obliegende Nachweispflicht kann infolge der von der Bundesnetzagentur im angefochtenen Beschluss im Einzelnen dargestellten „grundsätzlichen Kongruenz“ bzw. - präziser formuliert – teilweisen Konnexität zwischen der Zuordnungspflicht für energiespezifische Dienstleistungen und den Fällen, in denen im Rahmen einer Kostenprüfung potenziell entsprechende Erhebungsbögen für die Dienstleistertätigkeit erhoben werden, leichter erfüllt werden, wenn der Erbringer der energiespezifischen Dienstleistungen einen entsprechenden Tätigkeitsabschluss erstellt. Dies trägt der gesetzgeberischen Zielsetzung, die Voraussetzungen für die Kostenregulierung zu schaffen, Rechnung. Soweit es in der Verordnungsbegründung zur Neuregelung des § 4 Abs. 5a GasNEV heißt, dass über den sog. Dienstleisterbogen hinaus grundsätzlich keine zusätzliche Datenerhebung bei dem gesellschaftsrechtlich verbundenen Dienstleister erforderlich sei (BR-Drs. 296/1/16, S. 19), bedeutet dies nicht, dass im Rahmen der Kostenprüfung nicht sinnvoll auf gesonderte, für die Erbringung energiespezifischer Dienstleistungen erstellte Tätigkeitsabschlüsse zurückgegriffen werden kann und soll.
1.1.4. Dagegen, dass die Erbringung energiespezifischer Dienstleistungen gegenüber einem verbundenen Unternehmen unter die Katalogtätigkeiten des § 6b Abs. 3 S. 1 EnWG zu subsumieren ist, lässt sich nicht die Regelung in § 6b Abs. 3 S. 2 EnWG anführen, die eine Ausweitung der Katalogtätigkeiten auf „jede wirtschaftliche Nutzung des Eigentumsrechts an Elektrizitäts- oder Gasversorgungsnetzen, Gasspeichern oder LNG-Anlagen“ vorsieht.
Soweit die Beschwerdeführerin einwendet, dass es an einer vergleichbaren Regelung für die energiespezifischen Dienstleistungen fehle, verkennt sie, dass eine solche Regelung nicht geboten ist. Während es sich bei den energiespezifischen Dienstleistungen um Tätigkeiten in den in Abs. 3 S. 1 aufgeführten Bereichen der Energieversorgung handelt, stellt die wirtschaftliche Nutzung eines Eigentumsrechts gerade keine eigentliche Tätigkeit im genannten Sinne dar, so dass die ausdrückliche Erstreckung der Vorgaben des Abs. 3 S. 1 auf die wirtschaftliche Nutzung des Eigentumsrechts bezogen auf diese Fallkonstellation erforderlich ist.
Rückschlüsse aus der unterschiedlichen Behandlung von Pachtmodell und Dienstleisterkosten im Rahmen des Kapitalkostenaufschlags lassen sich im Übrigen nicht ziehen, da die für die unterschiedliche Behandlung maßgeblichen Erwägungen in keinem inhaltlichen Zusammenhang mit den hier streitgegenständlichen Fragen der Entflechtung stehen.
Vielmehr trägt die Regelung in § 6b Abs. 3 S. 2 EnWG in vergleichbarer Weise dem Willen des Gesetzgebers Rechnung, dass die Vorgaben zur buchhalterischen Entflechtung nicht durch strukturelle Maßnahmen unterlaufen werden sollen.
1.1.5. Dass die Erbringung energiespezifischer Dienstleistungen gegenüber nicht verbundenen Unternehmen durch die Festlegung ausdrücklich nicht adressiert wird, spricht schließlich ebenfalls nicht gegen die Zuordnung gegenüber einem verbundenen Unternehmen erbrachter energiespezifischer Dienstleistungen zu den Katalogtätigkeiten. Eine abschließende Entscheidung darüber, ob es sich bei gegenüber einem nicht verbundenen Unternehmen erbrachten energiespezifischen Dienstleistungen ebenfalls um Katalogtätigkeiten handelt oder nicht, ist hiermit nicht verbunden. Es wäre aber auch nicht inkonsequent und mit der hier erfolgten Auslegung des § 6b Abs. 3 EnWG nicht unvereinbar, eine differenzierende Betrachtung vorzunehmen und die Zuordnung zu den Katalogtätigkeiten nicht auch auf solche energiewirtschaftlichen Dienstleistungen zu erstrecken, die gegenüber einem verbundenen Unternehmen erbracht werden. Zwar spräche für eine solche Zuordnung der Wortlaut der Vorschrift. Dass § 6b Abs. 3 S. 1 EnWG ausdrücklich dem Zweck der Vermeidung von Diskriminierung und Quersubventionierung dienen soll, ließe sich aber gegen eine Erstreckung auf eine Fallkonstellation anführen, in der eine Diskriminierung und Quersubventionierung von vornherein schon nicht zu besorgen ist.
1.2. Die klarstellende Anordnung in Tenorziffer 3. ist von der Ermächtigungsgrundlage des § 29 Abs. 1 i.V.m. § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG gedeckt.
1.2.1. Die Ermächtigung der Bundesnetzagentur in § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG, unbeschadet der besonderen Pflichten des Prüfers nach Abs. 5 zusätzliche Bestimmungen gegenüber dem Unternehmen nach Abs. 1 S. 1 durch Festlegung nach § 29 Abs. 1 EnWG zu treffen, die vom Prüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung über die nach Abs. 1 anwendbaren Prüfungsvoraussetzungen hinaus zu berücksichtigen sind, umfasst auch den Erlass zusätzlicher Bestimmungen, die den Prüfungsgegenstand einer Jahresabschlussprüfung selbst betreffen, hier Aspekte der Rechnungslegung nach Abs. 3 (so i.E. bereits Senat, Beschluss vom 04.07.2018, VI-3 Kart 82/15 [V] Rn. 165, juris). Insbesondere ist die Ermächtigungsgrundlage des § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG nicht dahingehend einschränkend auszulegen, dass sie nur solche Vorgaben umfasst, die ausschließlich die Pflichten des Prüfers im Rahmen der Abschlussprüfung konkretisieren oder ergänzen.
1.2.1.1. Die Bundesnetzagentur ist im angefochtenen Beschluss zutreffend davon ausgegangen, dass der Wortlaut der Norm weit gefasst ist und keine Eingrenzung des Bezugspunkts der „zusätzlichen Bestimmungen“ enthält.
1.2.1.1.1. Die vom Prüfer im Rahmen der Abschlussprüfung zu beachtenden Bestimmungen können sich auf unterschiedliche Aspekte beziehen. Zunächst hat der Abschlussprüfer die in § 6b Abs. 1 EnWG aufgeführten Voraussetzungen, unter denen das Unternehmen einen Jahresabschluss und Lagebericht aufzustellen und prüfen zu lassen hat, im Folgenden als Prüfungsvoraussetzungen bezeichnet, zu beachten. Des Weiteren zählen zu den zu beachtenden Bestimmungen die methodischen Vorgaben für die Durchführung der Prüfung in § 6b Abs. 5 EnWG, die ausschließlich den Prüfer adressieren. Schließlich hat der Prüfer selbstverständlich auch die Vorgaben zu beachten, die den Prüfungsgegenstand selbst betreffen und damit den Prüfvorgang inhaltlich determinieren. Da nach § 6b Abs. 5 S. 1 und S. 3 EnWG die Prüfung des Jahresabschlusses gemäß Abs. 1 auch die Einhaltung der Pflichten zur Rechnungslegung nach Abs. 3 umfasst und im Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluss anzugeben ist, ob die Vorgaben nach Abs. 3 eingehalten worden sind, zählt zu diesem Prüfungsgegenstand auch der Regelungsgegenstand von Tenorziffer 3.. Diese enthält konkrete Vorgaben zum Inhalt des dem Abschlussprüfer nach Abs. 3 S. 6 zur Prüfung vorzulegenden Tätigkeitsabschlusses, weil dort festgelegt wird, welchem Tätigkeitsbereich und damit welchen hierfür geführten Konten eine bestimmte Tätigkeit nach Abs. 3 vom Unternehmen zuzuordnen ist. Derartige inhaltliche, den Prüfungsgegenstand betreffende Vorgaben adressieren dabei – wie die in Abs. 1 niedergelegten Prüfungsvoraussetzungen - sowohl die Unternehmen, die diese im Streitfall bei der Kontenführung und Erstellung von Tätigkeitsabschlüssen zu beachten haben, als auch den Prüfer, der den Jahresabschluss einschließlich der Tätigkeitsabschlüsse prüft.
1.2.1.1.2. Eine Beschränkung auf einen dieser Aspekte lässt sich dem Wortlaut des § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG nicht entnehmen, so dass davon auszugehen ist, dass sich die „zusätzlichen Bestimmungen“, zu denen die Bundesnetzagentur ermächtigt wird, auch auf die Einhaltung der Vorgaben des § 6b Abs. 3 EnWG als Prüfungsgegenstand beziehen können.
Dadurch, dass die gegenüber den Unternehmen nach Abs. 1 S. 1 getroffenen zusätzlichen Bestimmungen vom Prüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung „über die nach Abs. 1 anwendbaren Prüfungsvoraussetzungen hinaus“ zu berücksichtigen sind, und dies „unbeschadet der besonderen Pflichten des Prüfers nach Abs. 5“ erfolgt, wird lediglich zum Ausdruck gebracht, dass der Regelungsgehalt der genannten Vorschriften durch die von der Bundesnetzagentur zu treffenden zusätzlichen Bestimmungen unberührt bleiben soll. Eine Beschränkung der zusätzlichen Bestimmungen auf die dortigen Regelungsgegenstände folgt hieraus nicht.
Dass die Bundesnetzagentur nach § 6b Abs. 6 S. 2 EnWG dazu ermächtigt wird, insbesondere zusätzliche Schwerpunkte für die Prüfungen zu treffen, rechtfertigt zudem keine Beschränkung der Ermächtigung in S. 1 auf die Methodik der vom Abschlussprüfer vorzunehmenden Prüfung. S. 2 adressiert lediglich einen Regelungsgegenstand einer möglichen Festlegung, wie durch das Wort „insbesondere“ klargestellt wird (so auch Heinlein/Büsch in: Theobald/Kühling, a.a.O., § 6b EnWG Rn. 42).
1.2.1.2. Eine den unbeschränkten Wortlaut des § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG einengende Auslegung ist weder aus gesetzeshistorischen noch teleologischen Gründen geboten. Weder die Begründung der Vorschrift noch die ihrer Änderungen - insbesondere durch die EnWG-Novelle 2012 - lassen belastbaren Rückschlüsse auf die Reichweite der Ermächtigungsgrundlage zu.
1.2.1.2.1. Dies gilt zunächst für den vom Gesetzesentwurf abweichenden Arbeitsentwurf zu § 6b Abs. 6 EnWG, Stand vom 11.02.2011 (dort noch § 6b Abs. 4a). Dort war folgende Fassung vorgesehen:
„Die Regulierungsbehörde kann einheitliche Kriterien für die Sachgerechtigkeit von Wertansätzen und die Zuordnung der Konten durch Festlegung gegenüber den betroffenen Unternehmen bestimmen. Unbeschadet der besonderen Pflichten des Prüfers nach Absatz 4 kann die Regulierungsbehörde Bestimmungen über den Inhalt der Prüfung treffen. Sie kann insbesondere Schwerpunkte für die Prüfungen festlegen“.
Der Umstand, dass die sehr konkret gefasste Ermächtigung zur Festlegung einheitlicher Kriterien für die Sachgerechtigkeit von Wertansätzen und die Zuordnung der Kosten durch Festlegung gegenüber den betroffenen Unternehmen in dieser Form keinen Eingang in den Gesetzesentwurf gefunden hat, rechtfertigt nicht den Schluss, dass der Gesetzgeber die Ermächtigungsgrundlage insoweit hätte beschränken wollen (vgl. aber die Stellungnahme des IDW im Konsultationsverfahren vom 02.10.2019, Bl. 672 ff. des Verwaltungsvorgangs). Im Arbeitsentwurf wird ausdrücklich zwischen den in S. 1 genannten einheitlichen Kriterien, die den Prüfungsgegenstand betreffen, und den in S. 2 geregelten Bestimmungen über den Inhalt der Prüfung unterschieden. Wenn sich der Gesetzgeber dazu entschlossen hätte, die Regulierungsbehörde nur zu Festlegungen zum Inhalt der Prüfung ermächtigen zu wollen, hätte er schlicht die Ermächtigung in S. 1 streichen können. Stattdessen hat er den Inhalt der Ermächtigung sprachlich vollständig neu gefasst und inhaltlich konsolidiert. Die Fassung des Gesetzesentwurfs spricht deshalb vielmehr dafür, dass der Gesetzgeber die Regelungsgehalte von S. 1 und S. 2 des Arbeitsentwurfs zusammengefasst bzw. sogar erweitert hat, da sich die Beschränkung bezüglich des Prüfungsgegenstandes auf einheitliche Kriterien für die Sachgerechtigkeit von Wertansätzen und die Zuordnung der Konten nicht mehr findet.
1.2.1.2.2. Soweit das IDW in seiner Stellungnahme im Rahmen des Konsultationsverfahrens vom 02.10.2019 darauf verwiesen hat, dass Abweichungen bei den Rechnungslegungsgrundsätzen in Abhängigkeit von der zuständigen Regulierungsbehörde nicht gewollt sein könnten, d.h. auf dem Gebiet der buchhalterischen Entflechtung in jedem Fall bundeseinheitliche Vorgaben gelten müssten, so überzeugt dies nicht. Zutreffend hat die Bundesnetzagentur dem in der angefochtenen Festlegung entgegengehalten, dass sich bereits aus dem Umstand der zulässigen Ausübung von bilanziellen Wahlrechten Unterschiede zwischen Tätigkeitsabschlüssen ergeben könnten. Hinzu kommt, dass divergierende Festlegungen der Regulierungsbehörden zu zusätzlichen Bestimmungen von allein an den Prüfer gerichteten methodischen Vorgaben ebenfalls dazu führen können, dass ein Netzbetreiber, der in den Zuständigkeitsbereich mehrerer Regulierungsbehörden fällt, mehrere Jahresabschlussprüfungen nach unterschiedlichen methodischen Vorgaben durchführen lassen müsste. Schließlich können sich die Regulierungsbehörden – wie im Streitfall durch Übernahme der streitgegenständlichen Festlegung durch einzelne Landesregulierungsbehörden – auch koordinieren.
1.2.1.3. Systematische Erwägungen können eine Einengung des Begriffs der „zusätzlichen Bestimmungen“ ebenfalls nicht rechtfertigen.
1.2.1.3.1. Auch wenn die Ermächtigung in § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG enthalten ist und damit den an den Prüfer gerichteten Vorgaben in Abs. 5 unmittelbar nachfolgt, rechtfertigt dies nicht die Annahme, dass die Ermächtigung inhaltlich ausschließlich an dessen Vorgaben anknüpft. Dagegen spricht bereits, dass Abs. 6 S. 1 selbst nicht nur Abs. 5 der Vorschrift in Bezug nimmt, sondern auch Abs. 1. Zudem stehen die vorangehenden Absätze 1 bis 5 in einem inhaltlichen Zusammenhang zueinander bzw. bauen aufeinander auf. § 6b Abs. 1 und 2 EnWG enthalten - unter Einbeziehung und partieller Modifikation des HGB - die maßgeblichen Vorschriften für den Jahresabschluss vertikal integrierter Energieversorgungsunternehmen sowie rechtlich selbstständiger Betreiber von Netzen und Speicheranlagen. Zusätzlich zu diesen spezifischen Anforderungen an den Jahresabschluss verpflichtet § 6b Abs. 3 EnWG zwecks buchhalterischer Entflechtung die in § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG genannten Unternehmen zu einer nach Tätigkeiten getrennten internen Rechnungslegung und zur Aufstellung daran anknüpfender Tätigkeitsberichte, deren Publizität nach § 6b Abs. 4 EnWG sicherzustellen ist. § 6b Abs. 5 EnWG statuiert sodann – sinnvoll an die Absätze 1 bis 4 anknüpfend - vom Prüfer bei der Jahresabschlussprüfung einzuhaltende besondere Pflichten.
1.2.1.3.2. Auch aus der Vorgabe in § 6b Abs. 6 S. 3 EnWG, wonach eine Festlegung nach S. 1 spätestens sechs Monate vor dem Bilanzstichtag des jeweiligen Kalenderjahres ergehen muss, folgt nicht, dass § 6b Abs. 6 EnWG inhaltlich allein auf Abs. 5 und damit die den Prüfer adressierenden Prüfungsvorgaben bezogen wäre. Nach der Gesetzesbegründung soll hierdurch sichergestellt werden, dass sich die Prüfer rechtzeitig auf die zusätzlichen Anforderungen an die Prüfung einstellen können (BT -Drs. 17/10754, S. 22). Damit dient die Vorschrift zwar dem Schutz des Prüfers. Die gesetzte Frist ermöglicht es nicht auch den Unternehmen, sich auf die Vorgaben einer Festlegung zur Rechnungslegung nach Abs. 3 bereits zu Beginn des jeweiligen Geschäftsjahres einzustellen. Allerdings gilt dies auch im Hinblick auf etwaige zusätzliche Bestimmungen zu den Prüfungsvoraussetzungen nach Abs. 1, die in § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG ausdrücklich in Bezug genommen werden.
Zudem ist in § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG seit der EnWG-Novelle 2012 klargestellt, gegenüber welchen Adressaten die Festlegung zu erfolgen hat (BT-Drs. 17/10754 S. 22). Dies sind die Unternehmen, was impliziert, dass der Gesetzgeber davon ausgegangen ist, dass diese von der Festlegung – neben den Prüfern – jedenfalls auch unmittelbar adressiert werden können (in diesem Sinne auch Heinlein/Büsch in: Theobald/Kühling, a.a.O., § 6b EnWG Rn. 42, wonach § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG zu zusätzlichen Bestimmungen gegenüber Unternehmen i.S.d. § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG ermächtigt, die auch im Rahmen der Jahresabschlussprüfung vom Prüfer zu berücksichtigen sind). Sofern der Gesetzgeber die Bundesnetzagentur nur zu „zusätzlichen Bestimmungen“ hätte ermächtigen wollen, die allein den Prüfungsvorgang selbst betreffen, d.h. nur den Prüfer adressieren, hätte es nahegelegen, eine diesbezügliche Ermächtigung in Ergänzung der unmittelbar an den Prüfer gerichteten Vorgaben in Abs. 5 aufzunehmen und nicht die Unternehmen zu adressieren.
1.2.2. § 6b Abs. 6 S. 1 i.V.m. § 29 Abs. 1 EnWG ermächtigt die Bundesnetzagentur auch zur klarstellenden Anordnung von bereits in § 6b Abs. 3 EnWG normierten Vorgaben zur Rechnungslegung. Tenorziffer 3. begründet mit dort geregelten „Zuordnung von energiespezifischen Dienstleistungen“ eine Pflicht des nach § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG verpflichteten Unternehmens, Tätigkeitsabschlüsse unter Beachtung dieser Zuordnungsauflage für energiespezifischen Dienstleistungen aufzustellen.
1.2.2.1. Wenn die Bundesnetzagentur nach § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG ausdrücklich sogar zu zusätzlichen Bestimmungen betreffend die Vorgaben an die Rechnungslegung in § 6b Abs. 3 EnWG ermächtigt ist, umfasst dies erst recht die klarstellende Anordnung einer sich bereits aus dem Gesetz ergebenden Vorgabe, die ein rechtliches Weniger darstellt.
Dies gilt umso mehr, als dass § 6b Abs. 6 EnWG gerade die Präzisierung der in den vorangehenden Absätzen des § 6b EnWG nur in den Grundzügen geregelten Vorgaben an die Voraussetzungen, den Prüfungsvorgang und den Gegenstand der Prüfung des Jahresabschlusses einschließlich der Tätigkeitsabschlüsse durch den Abschlussprüfer bezweckt. Soweit die gesetzlichen Vorgaben dabei – wie im Hinblick auf die hier streitgegenständliche Zuordnung energiespezifischer Dienstleistungen – auslegungsbedürftig sind, entspricht es Sinn und Zweck der Regelung, dass die Bundesnetzagentur zu klarstellenden Regelungen berechtigt ist. Zudem dienen Festlegungen nach § 29 Abs. 1 EnWG als Allgemeinverfügungen (BGH, Beschluss vom 16.12.2014, EnVR 54/13, BeckRS 2015, 1978 Rn. 19 – Tagesneuwerte II; Beschluss vom 29.04.2008, KVR 28/07, RdE 2008, 362, 364 – EDIFACT) gerade dazu, dass die Regulierungsbehörde klärende Definitionsentscheidungen innerhalb normativer Bandbreiten trifft (Schmidt-Preuß in: BerlK-EnR, a.a.O, § 29 EnWG Rn. 28). Durch die Festlegung wird das Ergebnis, das mit der Regulierungsentscheidung erreicht werden soll, bereits ex-ante und nicht erst ex-post festgelegt, und zwar durch eine einheitliche Entscheidung anstatt in einer Vielzahl von Missbrauchsentscheidungen (Senat, Beschluss vom 11.10.2017, VI-3 Kart 67/16 [V], BeckRS 2017, 132866 Rn. 32; Wahlhäuser in: Kment, a.a.O., § 29 Rn. 22). Für wiederkehrende Fragestellungen werden Voraberklärungen definiert, die verhaltenssteuernd wirken bzw. auf die in der Fülle konkreter Einzelentscheidungen Bezug genommen werden kann (Senat, Beschluss vom 28.04.2015, VI-3 Kart 369/12 [V] Rn. 88, juris). Eine solche Standardisierung kann aber gerade auch bei nur klarstellenden Anordnungen, die eine auslegungsbedürftige gesetzliche Handlungspflicht des Adressaten wiedergeben, erreicht werden.
1.2.2.2. Die streitgegenständliche Festlegung bezweckt auch eine klarstellende Anordnung im dargestellten Sinne und ist nicht etwa zweckwidrig allein darauf gerichtet, eine Durchsetzung der Rechtslage im Wege des Verwaltungszwanges zu ermöglichen. Die Bundesnetzagentur weist bereits in der Einleitung der Gründe der angefochtenen Festlegung ausdrücklich darauf hin, dass die Abgrenzung der Dienstleistungsbeziehungen innerhalb eines integrierten Unternehmens Schwierigkeiten aufweise und die betroffenen Unternehmen entgegen der gesetzgeberischen Klarstellung in § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG solche Tätigkeitsabschlüsse vielfach nicht aufstellten. Zudem setzt sie sich im Weiteren mit den gegen die von ihr vorgenommene Zuordnung angeführten Argumenten etwa des IDW auseinander, so dass es ihr ersichtlich auf die Klarstellung der Rechtslage ankommt. Soweit sie an anderer Stelle (S. 36) darauf verweist, dass „zudem die Möglichkeit eröffnet (wird), die in diesem Beschluss niedergelegten Verpflichtungen, nach einer entsprechenden Androhung, mittels Zwangsgeld nach § 94 EnWG durchzusetzen“, so adressiert sie deshalb nur einen aus ihrer Sicht verfahrensökonomischen Vorteil der gewählten Verfahrensweise.
2. Tenorziffer 3. weist zudem die für eine Allgemeinverfügung erforderliche Bestimmtheit auf.
Für die Frage, ob eine regulierungsbehördliche Festlegung hinreichend bestimmt ist, sind die Grundsätze maßgeblich, die allgemein für Verwaltungsakte gelten (vgl. BGH, Beschluss vom 29.09.1998, KVR 17/97 Rn. 30, juris). § 37 Abs. 1 VwVfG verlangt, dass der Adressat in die Lage versetzt werden muss zu erkennen, was von ihm gefordert wird (BGH, Beschluss vom 15.11.1994, KVR 29/93 Rn. 2 – Gasdurchleitung; Beschluss vom 26.09.1995, KVR 25/94 Rn. 27 – Stadtgaspreise; juris). Die Konkretisierung dessen, was ge- oder verboten ist, muss in der Verfügung selbst erfolgen und darf nicht der Vollstreckung überlassen bleiben, wobei die bloße Wiederholung des Normtextes regelmäßig nicht ausreicht (BVerwG, Urteil vom 02.12.1993, 3 C 42.91 Rn. 48 ff. juris). Nicht notwendig ist allerdings, dass der Inhalt der Regelung im Entscheidungssatz der Verfügung so zusammengefasst ist, dass er alle Punkte aus sich heraus verständlich darstellt. Es genügt vielmehr, dass sich der Regelungsgehalt aus der Verfügung insgesamt einschließlich ihrer Begründung ergibt (BGH, Beschluss vom 29.09.1998, KVR 17/97 Rn. 30; Beschluss vom 15.11.1994, KVR 29/93 Rn. 2 – Gasdurchleitung; juris).
Die Adressaten der angefochtenen Festlegung können im Streitfall mit der gebotenen Sicherheit erkennen, welche Dienstleistungen als unmittelbare oder mittelbare energiespezifische Dienstleistungen zu qualifizieren sind, auf die sich die Verpflichtung zur Erstellung eines gesonderten Tätigkeitsabschlusses erstreckt. Auch wenn die Bundesnetzagentur „formell“ auf die Festlegung einer Definition von energiespezifischen Dienstleistungen verzichtet hat, so weisen die unter Ziff. 5.1. der Gründe der angefochtenen Festlegung aufgeführten und mit Beispielen erläuterten Begriffsbestimmungen ein hinreichendes Maß an Bestimmtheit auf.
2.1. Hinsichtlich des Begriffs der energiespezifischen Dienstleistungen hat die Bundesnetzagentur auf die Definition in der Gesetzesbegründung zu § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG (BT-Drs. 17/10754, S. 21) verwiesen, wonach hierunter die Erfüllung kommerzieller, technischer und/oder wartungsbezogener Aufgaben im Sinne des Art. 2 Nr. 35 der Richtlinie 2009/72/EG und Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 2009/73/EG zu verstehen ist. Diese Definition hat sie durch netzbezogene Beispiele näher erläutert, indem sie als Beispiele auf Dienstleistungen wie Netzwartung, Netzinstandsetzung, Netzerneuerung, Netzführung oder Zählerauswertung verwiesen hat. Eine Subsumption unter die Begrifflichkeiten ist für die betroffenen Unternehmen ohne Weiteres möglich.
2.2. Auch eine Subsumption unter den Begriff der mittelbaren energiespezifischen Dienstleistungen ist den betroffenen Unternehmen in zumutbarer Weise möglich.
2.2.1. Diesbezüglich wird ebenfalls auf die Gesetzesbegründung zu § 6b Abs. 1 S. 1 EnWG (BT-Drs. a.a.O.) Bezug genommen, wonach es sich bei dem Begriff der mittelbaren energiespezifischen Dienstleistung um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt, der weit auszulegen ist. Dieser umfasst beispielsweise die Verbrauchsabrechnung sowie IT-Dienstleistungen, soweit diese speziell für die Energiewirtschaft angeboten werden und es sich nicht um Standardanwendungen handelt. Die hieraus folgende Positiv-Abgrenzung zwischen energiespezifischen Dienstleistungen und sonstigen Dienstleistungen danach, ob es sich um speziell für die Energiewirtschaft angebotene Leistungen oder um Standardanwendungen handelt, hat die Bundesnetzagentur sodann anhand von Beispielen konkretisiert: Kantine oder Lohnabrechnung könnten, auch wenn diese ausschließlich gegenüber dem Netzbetrieb erbracht werden, nicht den energiespezifischen Dienstleistungen zugerechnet werden. Eine energierechtliche Rechtsberatung sei jedoch keine Standardanwendung, sondern werde speziell für die Energiewirtschaft angeboten. Wenn der Netzbetreiber selbst geltend macht, dass keine Möglichkeit der externen Ausschreibung einer innerhalb des vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmens erbrachten Dienstleistung bestehe, weil diese besonderer Art sei, spreche dies für eine speziell für die Energiewirtschaft angebotene und damit energiespezifische Dienstleistung.
2.2.2. Durch die Erläuterung anhand konkreter Beispiele wird verdeutlicht, dass es für die Abgrenzung zwischen mittelbaren energiespezifischen Dienstleistungen und sonstigen Dienstleistungen maßgeblich auf die inhaltliche Ausrichtung der Dienstleistung selbst ankommt, d.h. ob diese einen besonderen energiewirtschaftlichen Bezug aufweist oder nicht, und nicht darauf, welchem Geschäftsbereich gegenüber sie erbracht wird. Damit ist der verfügende Teil der Festlegung durch die in den Gründen erfolgte Definition des unbestimmten Rechtsbegriffs der mittelbaren energiespezifischen Dienstleistung so konkret wie möglich gefasst. Soweit bei der Abgrenzung der mittelbaren energiespezifischen Dienstleistungen von den sonstigen Dienstleistungen eine Subsumption unter die konkrete Fallgestaltung erforderlich bleibt, die mit einer Restunsicherheit verbunden ist, ist dies der Natur des komplexen Regelungsgegenstands geschuldet und führt nicht zu einer Unbestimmtheit. Im Streitfall ist eine Vielzahl von Fallkonstellationen denkbar, die nicht sinnvoll vorab im Rahmen einer Festlegung adressiert werden können. Im Bereich der Rechnungslegung, speziell der Zuordnung zu den Konten, verbleiben regelmäßig Beurteilungsspielräume, weshalb der Abschlussprüfer die Zuordnung zu den Konten nach § 6b Abs. 5 S. 2 EnWG auf ihre Sachgerechtigkeit und Nachvollziehbarkeit prüft und nicht ihre Richtigkeit. Ausreichend ist deshalb, dass die vom Gesetzgeber vorgegebene Definition in Verbindung mit den erläuternden Beispielen der Bundesnetzagentur es den Unternehmen in Grenzfällen in zumutbarer Weise ermöglicht, eine sachgerechte und nachvollziehbare Zuordnung vorzunehmen. Dies ist der Fall.
Dies gilt auch für sog. gemischttypische Dienstleistungen, die nicht nur für die Energiewirtschaft angeboten werden, sondern auch andere unternehmerische Zwecke erfüllen. Es kann dahinstehen, ob solche gemischttypischen Dienstleistungen, bei denen nicht ein Element derart dominiert, dass bereits deshalb eine Einordnung als energiespezifische oder sonstige Dienstleistung insgesamt gerechtfertigt ist, in der Praxis auftreten. Denn selbst wenn dies der Fall ist, lassen sich solche sehr speziellen Fallkonstellationen ebenfalls nicht vorab antizipieren und im Rahmen der angefochtenen Festlegung explizit regeln. Zudem eröffnet § 6b Abs. 3 S. 5 EnWG die Möglichkeit einer Zuordnung durch eine sachgerechte und für Dritte nachvollziehbare Schlüsselung, was dem betroffenen Unternehmen zumutbar ist.
3. Tenorziffer 3. ist auch nicht teilweise deshalb gemäß § 44 Abs. 1 VwVfG nichtig, weil die dort getroffene Zuordnung faktisch für die adressierten Unternehmen nicht durchführbar wäre. Nach Tenorziffer 3. S. 2 gelten die Zuordnung zum entsprechenden Tätigkeitsbereich und damit die Pflicht zur Aufstellung von Tätigkeitabschlüssen für alle insoweit beteiligten Unternehmen innerhalb des vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmens entsprechend, sofern zwischen dem eigentlichen Erbringer und dem Empfänger der energiespezifischen Dienstleistung im vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmen weitere Unternehmen zwischengeschaltet sind.
Dem kann die Beschwerdeführerin nicht erfolgreich entgegenhalten, dass die erforderliche Kenntniserlangung mit einem unzumutbaren Aufwand verbunden wäre. Es ist nicht ersichtlich, dass es einem Unternehmen durch vertraglich zu vereinbarende Auskunftspflichten nicht möglich sein sollte, auch über eine Kette verbundener Unternehmen innerhalb eines vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmens von diesen mit einem zumutbaren Aufwand die Kenntnisse zu erlangen, die für eine sachgerechte Einordnung der Dienstleistung als energiespezifische oder sonstige Dienstleistung erforderlich sind. Die erforderliche Mitwirkung der anderen Unternehmen lässt sich über eine entsprechende Vertragsausgestaltung sicherstellen. Zudem lassen sich entsprechende Informationsverpflichtungen auch aus den Vorgaben zur operationellen Entflechtung nach § 7a Abs. 4 S. 2 EnWG ableiten, wie im Einzelnen in der angefochtenen Festlegung ausgeführt. Fälle der Vorleistung, bei denen zum Zeitpunkt ihrer Erbringung noch nicht feststeht, welchem konkreten Einsatz- und Verwendungszweck die Dienstleistung letztlich zugutekommt, begründen keine Unmöglichkeit der richtigen Abgrenzung. Vielmehr könnte eine solche Vorleistung schlicht nicht unter den Begriff der mittelbaren energiespezifischen Dienstleistung subsumiert werden.
Es liegt auch kein Abwägungsdefizit deshalb vor, weil die Bundesnetzagentur die wirtschaftlichen Auswirkungen der von ihr angeordneten Zuordnung in diesem Zusammenhang nicht hinreichend gewürdigt hätte. Vielmehr hat sie im Rahmen ihrer Ermessenserwägungen zutreffend darauf abgestellt, dass die getroffene Regelung der Umgehung der Pflichten zur Aufstellung des Tätigkeitsabschlusses durch Einschaltung etwa einer Zwischengesellschaft, die allein der Weiterreichung von Dienstleistungen dient, vorbeugt. Ferner hat sie angeführt, dass eine pauschale Privilegierung komplexer Konzernstrukturen nicht sachgerecht wäre und diese Wertung mit der des § 4 Abs. 5a S. 3 GasNEV im Einklang steht. Soweit die Beschwerdeführerin schließlich pauschal geltend macht, dass die Prüfungskosten in diesem Zusammenhang höher ausfielen als die Erlöse aus etwaig erbrachten energiewirtschaftlichen Dienstleistungen, entbehrt der Vortrag jeder Substanz.
III. Auch Tenorziffer 4. ist rechtmäßig.
1. Die dort angeordnete Verpflichtung der Adressaten zur Erweiterung des Prüfauftrags gegenüber dem Prüfer findet ihre Grundlage in § 6b Abs. 6 i.V.m. § 29 Abs. 1 EnWG.
1.1. Tenorziffer 4., durch die die adressierten Unternehmen verpflichtet werden, im Prüfungsauftrag den Prüfer zu verpflichten, im Prüfungsbericht im Hauptabschnitt „Erweiterung des Prüfungsauftrags“ zu den in Tenorziffern 4.1 bis 4.6. genannten Punkten die entsprechenden Angaben und Erläuterungen des Verpflichteten bezüglich der Tätigkeitsbereiche Gasfernleitung/Gasverteilung aufzunehmen sowie zu testieren, begründet eine Erweiterung des Prüfungsgegenstandes. Eine solche ist grundsätzlich von der Ermächtigungsgrundlage des § 6b Abs. 6 S. 1 EnWG umfasst, da die Vorschrift, wie aus den vorstehenden Ausführungen unter II.1.2.1. folgt, die Regulierungsbehörde nicht nur zu Regelungen betreffend die methodischen Vorgaben für die Prüfung selbst, insbesondere zur Setzung von Prüfungsschwerpunkten, ermächtigt, sondern auch zu zusätzlichen Bestimmungen, die den Prüfungsgegenstand der Jahresabschlussprüfung betreffen. Die in § 6b Abs. 6 S. 2 EnWG aufgeführten „Prüfungsschwerpunkte“ sind lediglich beispielhaft und rechtfertigen keine restriktive Auslegung des Satzes 1.
1.2. Die in Tenorziffer 4. getroffenen, den Prüfungsgegenstand der Jahresabschlussprüfung betreffenden zusätzlichen Bestimmungen gehen dabei nicht über den gesetzlich zulässigen Prüfungsumfang hinaus.
Die handelsrechtlichen Vorgaben zur Abschlussprüfung stehen einer Erweiterung des Prüfungsgegenstandes nicht deswegen entgegen, weil sie den Prüfungsinhalt abschließend determinieren. Dies ergibt sich bereits aus den spezifischen energierechtlichen Erweiterungen der Prüfungshandlungen im Rahmen des § 6b EnWG. Die Bundesnetzagentur hat diesbezüglich in der angefochtenen Festlegung unter Ziff. 6.1.3. zutreffend darauf verwiesen, dass § 6b Abs. 5 EnWG eine energierechtliche Erweiterung der Prüfungshandlungen vorsieht und nach § 6b Abs. 5 S. 3 EnWG explizite Anforderungen an den Bestätigungsvermerk bestehen. Dass der Gegenstand der Jahresabschlussprüfung auch in diesen Vorschriften nicht abschließend vorgegeben ist, folgt wiederum daraus, dass § 6b Abs. 6 EnWG die Regulierungsbehörde ausdrücklich zur Festlegung von zusätzlichen, vom Prüfer im Rahmen der Abschlussprüfung zu beachtenden Bestimmungen ermächtigt. Es muss deshalb als ausreichend angesehen werden, wenn die getroffenen Regelungen einen engen Zusammenhang mit den verbindlichen Inhalten des jeweiligen Tätigkeitsabschlusses aufweisen, was der Fall ist. Dass durch die getroffenen Regelungen von allgemeinen Grundsätzen des Bilanzierungsrechts abgewichen würde, ist im Übrigen nicht vorgetragen worden und auch sonst nicht ersichtlich.
2. Schließlich hat die Bundesnetzagentur hinsichtlich der in Tenorziffer 4. statuierten Prüfpflichten ihr Aufgriffs- und Auswahlermessen fehlerfrei ausgeübt.
Die Ermessensentscheidung ist nach den auch im Energiewirtschaftsrecht geltenden allgemeinen Grundsätzen gerichtlich nur daraufhin überprüfbar, ob die Behörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten (Ermessensüberschreitung), ihr Ermessen überhaupt nicht ausgeübt (Ermessensnichtgebrauch) oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (Ermessensfehlgebrauch). Um diese Überprüfung zu ermöglichen, muss die Behörde ihre Ermessensausübung nachvollziehbar darlegen. Die Bundesnetzagentur hat im Streitfall sowohl zu den einzelnen Ziffern des Tenors Ermessenserwägungen angestellt als auch abschließend unter II.10. der Gründe ihre Ermessenserwägungen wiedergegeben, so dass ein Ermessensnichtgebrauch nicht festzustellen ist. Auch im Übrigen tragen die Ermessenserwägungen die in Tenorziffer 4. getroffenen Regelungen.
2.1. Insbesondere bewegt sich die in Tenorziffer 4. angeordnete Verpflichtung sowohl mit Blick auf das Aufgriffs- als auch mit Blick auf das Entschließungsermessen im Rahmen der Zweckbestimmung des § 6b EnWG, so dass ein Ermessenfehlgebrauch insoweit nicht vorliegt.
Maßgeblich ist in diesem Zusammenhang allein die Zweckbestimmung der Jahresabschlussprüfung, wie sie durch § 6b EnWG vorgegeben wird und die sich nicht in der Zielsetzung des HGB-Jahresabschlusses, d.h. der Rechenschafts-, Gewinnermittlungs-, Ausschüttungsbemessungs-, Gläubigerschutz- und Informationsfunktion (Störk/Schellhorn in: BeckBil-Komm, 12. Aufl., § 264 HGB Rn. 35) gegenüber den Gesellschaftern, den Gläubigern und Allgemeinheit erschöpft.
2.1.1. Wie bereits vorstehend unter II.1.1.3. ausgeführt, sollen die Regelungen in § 6b EnWG die Voraussetzungen für die Kostenregulierung schaffen sowie Quersubventionierung und Diskriminierung in vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmen verhindern. Der Regelungszweck erschöpft sich mithin nicht in letzterem Punkt, sondern bezieht die Kostenregulierung ausdrücklich mit ein. Hieraus folgt, dass die Entflechtung zum Zweck der Vermeidung von Quersubventionierung und Diskriminierung kein Selbstzweck ist, sondern letztlich angemessene Netzentgelte ermöglichen soll. Eine klare Trennung von Entflechtungs- und Entgeltregulierung mit einer Zuordnung der durch § 6b EnWG angeordneten Jahresabschlussprüfung ausschließlich zu ersterem ist in diesem Zusammenhang also nicht geboten, sondern würde zu kurz greifen.
Es ist deshalb im Ausgangspunkt nicht zu beanstanden, dass die Bundesnetzagentur im Rahmen der Zweckbestimmung der streitgegenständlichen Regelungen auch deren Relevanz für die Kostenprüfung in den Blick nimmt, soweit ein inhaltlicher Zusammenhang der entgeltregulatorischen Zwecke mit den Zielen der Entflechtungsregulierung gemäß § 6b EnWG besteht.
2.1.2. Nach diesen Maßgaben unterfallen die einzelnen Regelungen in Tenorziffer 4. der Zweckbestimmung des § 6b EnWG.
2.1.2.1. Die in Tenorziffer 4.1. verlangte Übersicht von verbundenen, vertikal integrierten Versorgungsunternehmen, die gegenüber dem Tätigkeitsbereich Gasfernleitung/Gasverteilung Dienstleistungen erbringen und/oder Netzinfrastruktur(en) überlassen, ist nach den Ausführungen in der angefochtenen Festlegung erforderlich, um die Einhaltung der Regelungen des § 6b Abs. 1 EnWG überprüfen zu können und dient zudem den Prüfungshandlungen nach § 4 Abs. 5 und Abs. 5 GasNEV. Dass die Bundesnetzagentur in die Lage versetzt wird, die relevanten Geschäftsfelder innerhalb eines vertikal integrierten Energieversorgungsunternehmens zu identifizieren, hinsichtlich derer der Gesetzgeber gerade eine besondere Gefahr von Quersubventionierungen erkannt hat, erleichtert ihr die Überprüfung, ob die Pflichten zur getrennten Rechnungslegung und Buchführung nach § 6b EnWG eingehalten werden und trägt damit zur Verhinderung von Quersubventionierungen bei. Dem steht nicht entgegen, dass die Bundesnetzagentur im regulatorischen Kontext bereits über entsprechende Informationen verfügt, da Gegenstand der streitgegenständlichen Festlegung die Prüfung und Testierung der diesbezüglichen ergänzenden Angabe durch den Wirtschaftsprüfer ist, so dass diese in einem höheren Maß belastbar sind als die ungeprüften, in anderem Kontext gemachten Angaben des Unternehmens.
2.1.2.2. Im Hinblick auf die in den Tenorziffern 4.2. bis 4.6 verlangten ergänzenden Angaben zur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung und zu fortwirkenden Schuldbeitritten oder Schuldübernahmen von verbundenen Unternehmen jeweils mit Bezug zur Gasfernleitung/Gasverteilung und die verlangte Ausweisung von Anlagengittern, Rückstellungspiegeln und Verbindlichkeiten aus Gewinnabführungsverträgen, jeweils zum Tätigkeitsbereich Gasfernleitung/Gasverteilung, hat die Bundesnetzagentur zwar die Bedeutung in verschiedenen regulatorischen Kontexten in den Vordergrund gestellt. Gleichwohl liegt der erforderliche inhaltliche Zusammenhang mit Aspekten der Quersubventionierung vor. Die zusätzlichen Angaben bzw. gesonderten Ausweisungen beziehen sich auf Bereiche, in denen die Abgrenzung zu Tätigkeitsbereichen außerhalb der Netzwirtschaft besonders relevant ist, so dass insoweit auch ein erhöhtes Bedürfnis für eine nachvollziehbare und infolge des Wirtschaftsprüfertestats belastbare Abgrenzung besteht, um etwaige Quersubventionierungen leichter erkennen zu können.
2.2. Die in Tenorziffer 4. vorgesehenen Maßnahmen sind des Weiteren geeignet, erforderlich und zur Verwirklichung der verfolgten Ziele angemessen.
Wie bereits dargelegt, dient die zusätzliche Transparenz nicht zuletzt auch in den entgeltregulatorischen Verfahren der Verhinderung von Quersubventionierungen. Dass es geeignetere Maßnahmen zur Zweckerreichung gibt, ist nicht ersichtlich. Die Bundesnetzagentur hat im angefochtenen Beschluss zutreffend darauf verwiesen, dass eine Personalaufstockung bzw. eine Prozessoptimierung bei der Regulierungsbehörde keine geeigneten Alternativen darstellen, weil seitens der Regulierungsbehörde grundsätzlich nur Angaben der betroffenen Unternehmen geprüft bzw. plausibilisiert werden können und nur mit den Vorgaben der Festlegung eine testierte Datengrundlage mit einem entsprechenden höheren Maß an Sicherheit und Zuverlässigkeit geschaffen werden kann. Auch im Hinblick auf solche Daten, die der Bundesnetzagentur aus entgeltregulatorischen oder sonstigen Verfahren bekannt sind, kann nicht eingewandt werden, die Festlegung führe schon im Ausgangspunkt zu keinem Erkenntnisgewinn und verfehle ihre Zielsetzung. Maßgeblich ist nicht der Gewinn an Information, sondern der an Belastbarkeit der Information.
Die Bundesnetzagentur hat mit Blick auf die Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne zudem rechtsfehlerfrei darauf abgestellt, dass die Belastung der Unternehmen nicht unangemessen sei, da es sich überwiegend um Angaben handele, die bei den Unternehmen ohnehin vorhanden seien bzw. bereits in der Vergangenheit im Rahmen von Verwaltungsverfahren hätten vorgelegt werden müssen. Denn hieraus folgt, dass sich die Belastung der Unternehmen im Wesentlichen auf die zusätzlichen Kosten der Prüfung und Testierung durch den Abschlussprüfer erstreckt. Dass diese gleichwohl außer Verhältnis zu dem mit Tenorziffer 4. verfolgten Zweck steht, ist weder konkret vorgetragen noch sonst ersichtlich, so dass die von der Bundesnetzagentur insoweit vorgenommene Gewichtung der sich gegenüberstehenden Interessen sowie das Ergebnis der Abwägung nicht zu beanstanden sind. Zutreffend hat sie schließlich ergänzend darauf verwiesen, dass wettbewerbliche Nachteile durch die Veröffentlichung nicht zu befürchten seien, da die ergänzenden Angaben zu den Anforderungen, die sich ohnehin aus dem HGB ergeben, lediglich Teil des Prüfberichts und demnach nicht zu veröffentlichen seien. Die Unternehmen können nach Tenorziffer 5. die Angaben zu Tenorziffer 4.2. direkt in die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung des Tätigkeitsabschlusses aufnehmen und die Angaben zu Tenorziffer 4.4. direkt in das Anlagengitter des Tätigkeitsabschlusses, müssen dies aber nicht.
C.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 90 S. 2 EnWG.
Die Festsetzung des Beschwerdewertes findet ihre Grundlage in § 50 Abs. 1 Nr. 2 GKG, § 3 ZPO. Mangels konkreter Bezifferbarkeit des wirtschaftlichen Interesses der Beschwerdeführerin an der Aufhebung der angefochtenen Festlegung hat der Senat eine pauschale Schätzung im Einvernehmen mit den Verfahrensbeteiligten vorgenommen.
D.
Der Senat hat die Rechtsbeschwerde an den Bundesgerichtshof gegen diese Entscheidung zugelassen, weil die streitgegenständlichen Fragen grundsätzliche Bedeutung haben (§ 86 Abs. 2 Nr. 1 EnWG).

Rechtsmittelbelehrung:
Die Rechtsbeschwerde kann nur darauf gestützt werden, dass die Entscheidung auf einer Verletzung des Rechts beruht (§§ 546, 547 ZPO). Sie ist binnen einer Frist von einem Monat schriftlich bei dem Oberlandesgericht Düsseldorf, Cecilienallee 3, 40474 Düsseldorf, einzulegen. Die Rechtsbeschwerde kann auch durch Übertragung eines elektronischen Dokuments an die elektronische Poststelle des Gerichts erhoben werden. Das elektronische Dokument muss für die Bearbeitung durch das Gericht geeignet sein. Es muss mit einer qualifizierten elektronischen Signatur der verantwortenden Person versehen sein oder von der verantwortenden Person signiert und auf einem sicheren Übermittlungsweg gemäß § 130a Abs. 4 ZPO, § 55a Abs. 4 VwGO eingereicht werden. Die für die Übermittlung und Bearbeitung geeigneten technischen Rahmenbedingungen bestimmen sich nach näherer Maßgabe der Verordnung über die technischen Rahmenbedingungen des elektronischen Rechtsverkehrs und über das besondere elektronische Behördenpostfach (Elektronischer-Rechtsverkehr-Verordnung) vom 24.11.2017 (BGBl. I, S. 3803). Über das Justizportal des Bundes und der Länder (www.justiz.de) können weitere Informationen über die Rechtsgrundlagen, Bearbeitungsvoraussetzungen und das Verfahren des elektronischen Rechtsverkehrs abgerufen werden. Die Frist beginnt mit der Zustellung dieser Beschwerdeentscheidung. Die Rechtsbeschwerde ist durch einen bei dem Beschwerdegericht oder Rechtsbeschwerdegericht (Bundesgerichtshof) einzureichenden Schriftsatz binnen eines Monats zu begründen. Die Frist beginnt mit der Einlegung der Beschwerde und kann auf Antrag von dem oder der Vorsitzenden des Rechtsbeschwerdegerichts verlängert werden. Die Begründung der Rechtsbeschwerde muss die Erklärung enthalten, inwieweit die Entscheidung angefochten und ihre Abänderung oder Aufhebung beantragt wird. Rechtsbeschwerdeschrift und -begründung müssen durch einen bei einem deutschen Gericht zugelassenen Rechtsanwalt unterzeichnet sein. Für die Regulierungsbehörde besteht kein Anwaltszwang; sie kann sich im Rechtsbeschwerdeverfahren durch ein Mitglied der Behörde vertreten lassen (§§ 88 Abs. 4 Satz 2, 80 Satz 2 EnWG).

Zitierte Normen: §§ 546, 547 ZPO
§§ 88 Abs. 4 Satz 2, 80 Satz 2 EnWG
§ 6b EnWG
§ 3 EnWG
§ 10 EnWG 2005
§ 29 EnWG
§ 94 EnWG
§ 264 HGB
§ 3 ZPO
§ 6b Abs. 1 S. 1 EnWG
§ 6b Abs. 3 S. 1 Nr. 3 und Nr. 4 EnWG
§ 6b Abs. 3 S. 1 Nr. 1 und 2 EnWG
§ 29 Abs. 1 EnWG
§ 6b Abs. 6 S. 1 EnWG
§ 4 Abs. 5a GasNEV
§ 3 Nr. 37 EnWG
§ 6 Abs. 1 ARegV
§ 6b Abs. 3 S. 2 EnWG
§ 6b Abs. 5 EnWG
§ 6b      Abs. 3 EnWG
§ 6b Abs. 6 S. 2 EnWG
§ 6b Abs. 6 EnWG
§ 6b Abs. 3 EnWG
§ 44 Abs. 1 VwVfG
§ 6b Abs. 3     S. 1 EnWG
§ 6b Abs. 1      S. 1 EnWG
§ 6b Abs. 2 bis 7 EnWG
§ 267 Abs. 1 HGB
§ 6b Abs. 6 S. 3 EnWG
§ 6 Abs. 6 EnWG
§ 10        Abs. 3 S. 1 EnWG
§ 7a Abs. 4 S. 2 EnWG
§ 6b Abs. 3 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EnWG
§ 6b Abs. 3 S. 3 EnWG
§ 6b Abs. 3 S. 1 Nrn. 1 bis 6 EnWG
§ 6b Abs. 3 S. 1 EnWG
§ 3 Nr. 19 bzw. Nr. 37 EnWG
§ 3 Nr. 19 EnWG
§ 6b Abs. 3 S. 3 und S. 4 EnWG
§ 21 Abs. 2 EnWG
§ 4 Abs. 1 GasNEV
§ 4 Abs. 5a S. 5 GasNEV
§ 4a Abs. 5a S. 3 GasNEV
§ 6b Abs. 1 EnWG
§ 6b Abs. 5 S. 1 und S. 3 EnWG
§ 6b Abs. 1 und 2 EnWG
§ 6b Abs. 4 EnWG
§ 37 Abs. 1 VwVfG
§ 6b Abs. 5 S. 2 EnWG
§ 6b Abs. 3 S. 5 EnWG
§ 4 Abs. 5a S. 3 GasNEV
§ 6b Abs. 5 S. 3 EnWG
§ 4 Abs. 5 und Abs. 5 GasNEV
§ 90 S. 2 EnWG
§ 50 Abs. 1 Nr. 2 GKG
§ 86 Abs. 2 Nr. 1 EnWG
§ 130a Abs. 4 ZPO
§ 55a Abs. 4 VwGO

Zitierte Entscheidungen: 3 Kart 21/17
3 Kart 106/07
3 Kart 885/19
3 Kart 82/15 R
3 Kart 82/15
3 Kart 67/16
3 Kart 369/12
3 C 42.91 R