Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-09-11, Aktenzeichen 2 K 493/10
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:0911.2K493.10.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine seit 1995 bestehende GmbH & Co KG, die eine Rehabilitationsklinik betreibt. Persönlich haftender Gesellschafter der KG ist die A- GmbH. Der Beigeladene ist seit 1998 alleiniger Kommanditist der Gesellschaft mit einer Gesellschaftseinlage von €… im Streitjahr 2003.
Mit Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG vom .2005 wurde beim Beigeladenen aufgrund einer unstreitigen Entnahme im Streitjahr in Höhe von €… gemäß § 15 a Abs. 3 EStG ein entsprechender Betrag als (fiktiver) Gewinn zugerechnet.
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom …2005 Einspruch ein.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erging aufgrund einer durchgeführten Außenprüfung unter dem 2006 ein Änderungsbescheid. Festgestellt wurde in Abweichung zum Erstbescheid u. a. ein verrechenbarer Verlust des Beigeladenen in Höhe von €… .
Mit Einspruchsentscheidung vom ...2010 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass der Ansatz eines fiktiven Gewinns beim Beigeladenen in Höhe von €… zu Recht erfolgt sei, weil die gesetzlichen Voraussetzungen im Streitjahr vorgelegen hätten. So sei das zum 01.01.2003 unstreitig vorhandene negative Kapitalkonto in Höhe von €… durch die Entnahme weiter erhöht worden. Auch habe hinsichtlich des Entnahmebetrages keine Haftung mehr bestanden, noch sei eine Haftung durch die Entnahme entstanden. Ob durch die Entnahme eine Außenhaftung entstehe, richte sich nach dem HGB. Die in § 171 HGB genannte Einlage betreffe nur die im Handelsregister eingetragene Haftsumme. Nach § 171 HGB erlösche die Haftung, sofern die Einlage geleistet sei. Eine spätere Entnahme führe nach dieser Vorschrift nicht zum Wiederaufleben der Haftung. Aus diesem Grunde ordne § 172 Abs. 4 HGB das Wiederaufleben der Haftung an. Im Streitfall sei ein Aufleben der Haftung nach § 172 Abs. 4 HGB jedoch nicht einschlägig, weil das Haftausgleichsvolumen in Höhe von € bereits im Jahr 2000 aufgebraucht worden sei. Auch führe der Umstand, dass in früheren Jahren getätigte Entnahmen zu keiner Nachversteuerung geführt hätten, nicht zu einem anderen Ergebnis, weil die im Streitjahr getätigte Entnahme der auslösende Vorgang für die Nachversteuerung gewesen sei. Auch lägen die Voraussetzungen des § 15 a Abs. 3 Satz 2 EStG vor. Diese Vorschrift entspreche der Vorgabe des Gesetzgebers, lediglich ungerechtfertigt ausgleichsfähige Verluste rückgängig zu machen. Im Wirtschaftsjahr 1997 hätten beim Beigeladenen unstreitig getätigte Einlagen zu einem ausgleichsfähigen Verlust in Höhe von €… geführt.
Die Nachversteuerung stehe somit im Einklang des vom Gesetzgeber vorgegebenen Zeitraums von 10 Jahren.
Hiergegen erhob die Klägerin mit am ....2010 bei Gericht eingegangenem FAX ihres Bevollmächtigten Klage.
Sie ist unter Hinweis auf die Kommentierung von Baldi in Frotscher, EStG-Kommentar, Loseblatt, § 15 a Rdnr. 283 der Auffassung, dass die Entnahme des Beigeladenen, trotz negativen Kapitalkontos, handelsrechtlich unzulässig sei und der Beigeladene der Gesellschaft diesen Betrag zurückzugewähren habe, mithin nach § 172 Abs. 4 HGB in Höhe dieses Betrages hafte.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG vom .2005 in Form des Änderungsbescheides vom ….2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom .2010 insoweit abzuändern, als das beim Beigeladenen kein als Gewinn zuzurechnende Einlagenminderung in Höhe von €… angesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass sich das Wiederaufleben der Außenhaftung gem. §§ 171, 172 Abs. 4 HGB auf die Höhe der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme in Höhe von € beschränke, welches bereits im Jahr 2000 verbraucht worden sei. Nachschusspflichten des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft seien bei der Prüfung der Außenhaftung irrelevant. Entscheidend sei bei der Prüfung der Außenhaftung das Rechtsverhältnis zwischen dem Kommanditisten und den Gläubigern.
Schließlich sei zu berücksichtigen, dass der Beigeladene neben der Hafteinlage im Kalenderjahr 1997 zusätzlich eine Einlage in Höhe von DM erbracht habe, die im Jahr 1997, trotz negativen Kapitalkontos, in voller Höhe ausgleichsfähig gewesen sei. Durch die Vorschrift des § 15 a Abs. 3 EStG solle verhindert werden, dass Verluste ausgleichsfähig blieben, obwohl durch Rücknahme der Einlage die Rechtfertigung für den früheren Verlustausgleich entfallen sei.
Mit Beschluss vom .2013 ist der Gesellschafter B zum Verfahren notwendig beigeladen worden.
Mit Beschluss vom 24.06.2013 ist der Rechtsstreit dem Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden.
Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Behördenakten verwiesen, die Gegenstand der Entscheidung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, insbesondere ist die Klägerin gem. § 48 Abs. 1 FGO klagebefugt. Zwar sind die Feststellung eines verrechenbaren Verlusts (§ 15a Abs. 4 EStG) und die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer KG (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO) - ungeachtet dessen, dass beide Regelungen wechselseitig im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid stehen (§ 182 Abs. 1 AO; vgl. hierzu BFH Urteil vom 22.06.2006 IV R 31, 32/05, BStBl II 2007, 687) - selbständige Verwaltungsakte mit unterschiedlichen Regelungsgegenständen. Während die Feststellung nach § 15a EStG allein den Gesellschafter betrifft, berührt die Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO die Interessen der Gesellschaft.
Beide Bescheide können aber, wie im Streitfall geschehen, gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG miteinander verbunden werden. Dann ist auch die Personengesellschaft befugt, Klage gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlusts zu erheben (z. B. BFH-Urteile vom 03.02.2010, IV R 61/07, BFH/NV 2010, 1504; vom 13.10.1998 VIII R 78/97, BStBl II 1999, 163 m. w. N.).
In der Sache bleibt der Klage der Erfolg versagt.
Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist einem Kommanditisten - im Falle einer vorangegangenen Verlustnutzung (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG) - der Betrag einer Entnahme als Gewinn zuzurechnen, soweit durch die Entnahme ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahme eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht.
Im Streitfall liegt unstreitig in Höhe von € eine Entnahme im Streitjahr 2003 vor. Durch diese Entnahme ist auch das negative Kapitalkonto des Beigeladenen - zusätzlich, d.h. neben der im Streitjahr ebenfalls erfolgten Zuweisung von Verlustanteilen - erhöht worden. Auch ist im Streitfall das Erfordernis, dass auf Grund der Entnahme keine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung entstanden sein darf, erfüllt.
Der Beigeladene hat im Streitfall seine Haft- und Pflichteinlage im Jahr 1997 in voller Höhe geleistet; die Hafteinlage ist zudem in das Handelsregister eingetragen worden. Damit war seine Haftung gem. § 171 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB ausgeschlossen. Die Haftung des Beigeladenen ist im Streitjahr nicht gem. §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 Satz 1 HGB infolge von Entnahmen wieder aufgelebt.
Ob und unter welchen Voraussetzungen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung wieder auflebt, bestimmt sich wegen des in dieser Vorschrift enthaltenen Verweises auf § 171 Abs. 1 HGB allein nach handelsrechtlichen, nicht nach steuerrechtlichen Maßstäben (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 06.03.2008 - IV R 35/07, BStBl II 2008, 676 m. w. N.). Nach § 171 Abs. 1 HGB haftet der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage unmittelbar; die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist. Soweit die Einlage des Kommanditisten zurückbezahlt wird, gilt sie den Gläubigern gem. § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB als nicht geleistet. Das gleiche gilt, soweit ein Kommanditist Gewinnanteile entnimmt, während sein Kapitalanteil durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert ist, oder soweit durch die Entnahme der Kapitalanteil unter den bezeichneten Betrag gemindert wird (§ 172 Abs. 4 Satz 2 HGB). Mit Einlage i. S. des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB ist die im Handelsregister eingetragene Haftsumme gemeint (z. B. BFH-Urteil vom 06.03.2008 - IV R 35/07, BStBl II 2008, 676 m. w. N.; Huber, ZGR 1988, 1, 13; Baumbach/Hopt, HGB, 34. A., § 172 Rz 64).
Nach der zivilgerichtlichen und ihr folgend auch nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung lebt die Haftung des Kommanditisten dann nicht wieder auf, wenn ihm lediglich etwas erstattet wird, was er über die im Handelsregister eingetragene Haftsumme hinaus als Pflichteinlage gezahlt hat (BGH-Urteil vom 12.07.1982 - II ZR 201/81, BGHZ 84, 838, BB 1982, 1400). Dies gilt allerdings nur dann, wenn die Pflichteinlage nicht bereits – wie im Streitfall – durch Verluste verbraucht ist; in diesem Fall steht die die Haftsumme übersteigende Pflichteinlage nicht mehr als Polster für haftungsunschädliche Entnahmen zur Verfügung (BFH-Urteil vom 06.03.2008 - IV R 35/07, BStBl II 2008, 676 unter Berufung auf Koller in Festschrift für Heinsius, 1991, S. 357, 358).
Unter "Zurückzahlung" der Einlage i. S. des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB wird der actus contrarius zur Einlage i. S. des § 171 Abs. 1 HGB verstanden, nämlich eine Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen, die dazu führt, dass das Guthaben auf dem Kapitalkonto den Betrag der Hafteinlage nicht mehr deckt. Die Haftung lebt wieder auf bei jeder (Rück-)Gewähr von Vermögen der KG, soweit dadurch das Kapitalkonto bzw. die Summe aller Kapitalkonten -ggf. weiter- unter den Betrag der Haftsumme sinkt. Ist daher das Kapitalkonto des Kommanditisten negativ, muss notwendigerweise davon ausgegangen werden, dass es durch die Entnahme weiter unter die Haftsumme sinkt. (BFH-Urteil vom 06.03.2008 - IV R 35/07, BStBl II 2008, 676 m. w. N.) Hinsichtlich des Wiederauflebens der Haftung des Kommanditisten ist aber zusätzlich darauf zu achten, dass diese stets auf den Betrag der im Handelsregister eingetragenen Haftung begrenzt ist und darüber hinausgehende Entnahmen zu einer Gewinnzurechnung führen (vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, Loseblatt, § 15 a Rz 36; ebenso MünchKommHGB, 2. Auflage, Karsten Schmitt, §§ 171, 172 Rdnr. 64).
Im Streitfall führte die Entnahme nicht zum Aufleben der Haftung des Beigeladenen, weil die Haftsumme unstreitig bereits im Jahr 2000 dem Beigeladenen zurückbezahlt worden war. Dies führte im Jahr 2000 zu einem Aufleben der Haftung in Höhe der eingetragenen Haftsumme. Die im Streitjahr 2003 erfolgte Entnahme war gleichwohl haftungsunschädlich, weil die Haftung auf den im Handelsregister eingetragenen Betrag begrenzt ist.
Dahingestellt bleiben kann die Auffassung der Klägerin, die Entnahme sei gesellschaftsrechtlich rechtswidrig gewesen und im Falle einer Insolvenz der Gesellschaft zurückzugewähren. Die Haftung nach § 171 HGB betrifft allein die Haftung des Kommanditisten gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, und 3, 139 Abs. 4 FGO. Eine Kostentragung des Beigeladenen kommt nicht in Betracht, weil er keinen Antrag gestellt hat. Da sich der Beigeladene auch im Übrigen nicht aktiv am Verfahren beteiligt hat, entspricht es nicht der Billigkeit, seine etwaigen außergerichtlichen Kosten der unterlegnen Partei oder der Staatskasse aufzuerlegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 171 HGB
§ 15a EStG
§ 15 a Abs. 4 EStG
§ 15 a Abs. 3 EStG
§ 172 Abs. 4 HGB
§ 15 a Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 48 Abs. 1 FGO
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO
§ 182 Abs. 1 AO
§ 15a Abs. 4 Satz 5 EStG
§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 171 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB
§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 Satz 1 HGB
§ 171 Abs. 1 HGB
§ 172 Abs. 4 Satz 1 HGB
§ 172 Abs. 4 Satz 2 HGB
§ 135 Abs. 1, und 3, 139 Abs. 4 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 687
BFH/NV 2010, 1504
BStBl II 1999, 163
BStBl II 2008, 676
BGHZ 84, 838
BB 1982, 1400
IV R 61/07
98 VIII R 78/97
IV R 35/07
II ZR 201/81