Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2018-12-13, Aktenzeichen 7 V 7137/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2018:1213.7V7137.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Erklärung eines Gaststättenbetreibers, dass die üblichen Programmfunktionen seiner elektronischen Kasse für erhebliche Abweichungen zwischen den erklärten Barumsätzen in den umsatzsteuerlichen Anmeldungen und den durch die Steuerfahndung ermittelten Werten sorgten, erscheint unwahrscheinlich; insbesondere wenn es allein bei den Barumsätzen und nicht bei den Kartenumsätzen zu solchen Auffälligkeiten kommt, spricht vieles dafür, dass die Aufzeichnungsergebnisse gezielt zugunsten des Steuerpflichtigen verfälscht wurden(Rn.36) (Rn.38) .
2. Welche Person die Manipulationen vorgenommen hat, kann dahinstehen, wenn die Beweiskraft der Buchführung unabhängig davon widerlegt ist(Rn.38) .
3. Auch wenn das Finanzamt aufgrund der anonymen Anzeige eines Dritten seine Ermittlungen eingeleitet hat, kann im Streitfall aufgrund des enormen zeitlichen Aufwands ausgeschlossen werden, dass ein Dritter fortlaufend in die Buchführungsprozesse eingegriffen hat, um Manipulationen vorzunehmen, die den steuerpflichtigen Gaststättenbetreiber Schaden zufügen sollen(Rn.39) .
Der Antrag wird zurückgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsteller auferlegt.

Tatbestand:
I. Die Beteiligten streiten darum, ob der Antragsgegner befugt war, die vom Antragsteller erklärten Umsätze um Hinzuschätzungen zu erhöhen.
Der Antragsteller betreibt als Einzelunternehmer eine Gaststätte. Das Unternehmen ging in 2004 aus einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit einem B… hervor, der in der Folge bis 2015 als geringfügig Beschäftigter für Bürotätigkeiten beim Antragsteller angestellt war. Wegen der von B… ausgeübten Tätigkeiten wird auf den Schriftsatz des Antragstellers an das Arbeitsgericht C… vom 09.06.2015, Seite 4 (Bl. 522 Ermittlungsakte des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen – Steuerfahndungsstelle – StrafA – III) Bezug genommen.
Seine Einkünfte ermittelte der Antragsteller im Wege des Betriebsvermögensvergleichs. Zur Ermittlung seiner Kasseneinnahmen betrieb er in den Streitjahren elektronische Kassen mit dem Programm D…, die mit einem in einem separaten Büroraum aufgestellten PC verbunden waren (Bl. 252 StrafA II). Aufgrund der vom Antragsteller eingereichten Umsatzsteuererklärungen bestanden für die Streitjahre Umsatzsteuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Er bot bereits in den Streitjahren Sonderangebote in Gestalt von „Zwei Essen zum Preis von einem“ (dienstags von Januar bis Oktober) und Sonntagsbrunch (jeweils von 09:00 Uhr bis 12:00 Uhr) an.
Am 18.05.2016 ging beim Finanzamt für Fahndung und Strafsachen – Steuerfahndungsstelle – Steufa – eine Email unter einer Phantasieabsenderin ein, in der behauptet wurde, dass der Antragsteller seine Einnahmen aus seinem Gaststättenbetrieb nicht vollständig erkläre (im Folgenden: anonyme Anzeige). Beigefügt waren Tageskassenauswertungen sowie Summen- und Salden-Listen für 2014 und 2015, die nach Darstellung in der Email die tatsächlichen Einnahmen darstellten und die – so die Email – mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht die Daten seien, die bei den Umsatzsteuer-Voranmeldungen eingereicht worden seien (Bl. 6 – 14 StrafA I).
Im Rahmen einer daraufhin eingeleiteten Umsatzsteuersonderprüfung erhielt die Prüferin die Summen- und Saldenlisten des Antragstellers. Deren Abgleich mit den per Email übersandten Summen- und Saldenlisten ergab im Zeitraum vom 01.04.2014 bis 31.12.2015 eine Übereinstimmung der Umsatzdaten an 45 Tagen und eine Übereinstimmung beim Trinkgeld an 332 Tagen.
In der Folge wurde ein Strafverfahren gegen den Antragsteller eingeleitet, in dessen Verlauf am 19.01.2017 die Wohn- und Geschäftsräume des Antragstellers durchsucht wurden (Bl. 151 ff. StrafA I). Dabei nahmen auch Kassenprüfer des Finanzamts E… das Kassensystem des Antragstellers in Augenschein. Die Daten wurden nach einer Beschlagnahme an Amtsstelle ausgewertet. Dabei traf der Prüfer folgende Feststellungen: Es fehle an einer Verfahrensdokumentation, die in der Regel aus einer allgemeinen Beschreibung, einer Anwenderdokumentation (Einstellungsprotokolle, Zugriffsprotokolle) und einer technischen Systemdokumentation mit einhergehender Betriebsdokumentation (Programmierzugriffsprotokolle) bestehe. Auch Dateien, die die Grundprogrammierung bzw. die danach vorgenommenen Änderungen der Programmierung enthielten, seien nicht vorhanden gewesen und hätten nicht exportiert werden können. Ohne Verfahrensdokumentation des Kassensystems seien Exporte der Kasse nicht auf ihre Vollständigkeit und Schlüssigkeit überprüfbar. Daher sei die Buchführung des Antragstellers nicht ordnungsgemäß (Vermerk vom 11.05.2017, Bl. 251 ff. StrafA II).
Der Fahndungsprüfer hielt davon ausgehend die Buchführung des Antragstellers nicht für ordnungsgemäß und sah Anlass für eine Hinzuschätzung in Höhe der Differenz zwischen den mit der anonymen Email mitgeteilten Daten und den im Buchführungswerk des Antragstellers verbuchten Daten (Bl. 296 ff. StrafA II).
Zusammen mit dem Durchsuchungsbeschluss hatte das Amtsgericht C… am 03.01.2017 den dinglichen Arrest in das Vermögen des Antragstellers gemäß §§ 111b Abs. 4, 102 Strafprozessordnung a.F. –StPO–, §§ 73 ff. Strafgesetzbuch –StGB– angeordnet. Dieser Beschluss wurde dem Antragsteller im Rahmen der Durchsuchungsmaßnahmen übergeben. Die dagegen eingelegte Beschwerde verwarf das Landgericht C… mit Beschluss vom 16.05.2017 (Bl. 16 ff. Hinweisakte – H A–). Auf Antrag des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen hob das Amtsgericht C… den Arrestbeschluss am 01.09.2017 wieder auf, so dass das mit einer weiteren Beschwerde angerufene Kammergericht diese als gegenstandslos ansah (Bl. 334 ff. StrafA II).
Dem Fahndungsprüfer folgend erließ der Antragsgegner am 18.07.2017 geänderte Umsatzsteuerbescheide 2014 und 2015, mit denen die Umsatzsteuer 2014 auf 122.497,28 € (Nachzahlung 33.242,02 €) und die Umsatzsteuer 2015 auf 121.317,42 € (Nachzahlung 31.330,26 €) festgesetzt wurde (Bl. 9 ff. Umsatzsteuerzweitakte – UZA –).
Gegen diese Bescheide legte der Antragsteller am 24.07.2017 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung, die der Antragsgegner am 28.07.2017 ablehnte (Bl. 19 ff. UZA), wogegen der Antragsteller Einspruch einlegte.
Im Rahmen des Strafverfahrens bezog sich der Antragsteller auf eine Stellungnahme eines F…, der vom Ersteller des Kassenprogramms, der G… GmbH aus H…, als „Nationaler Partner“ bezeichnet wird (www. ….de; Abruf am 12.12.2018). Dieser erklärte in einer Stellungnahme vom 22.08.2017 gegenüber dem Prozessbevollmächtigten, dass sich die G… GmbH der Steuerehrlichkeit verpflichtet sehe und im permanenten Gespräch mit den Finanzbehörden sei, um jedwede Anforderung umzusetzen. Das vom Antragsteller verwandte Kassenprogramm sei eines der meistbenutzten Computerkassensysteme. Es habe im Betrieb des Antragstellers einigen aktualisierungsbedingten Updates unterlegen (von Version 1.xx auf Version 3.94, zuletzt am 27.12.2015 von Version 3.94 auf Version 4.24.12). Die von den Finanzbehörden geforderte GDPDU/GoBD-Schnittstelle sei seit vielen Jahren Bestandteil der D…-Kassensoftware. Das Thema Verfahrensdokumentation sei komplett falsch dargestellt, selbstverständlich gebe es sie und sie sei sogar in der Finanzamtswiki hinterlegt. Das Kassensystem laufe autark und nicht serverbasiert. Vielmehr werde zu einem vom Inhaber selbst zu wählenden Zeitpunkt eine Datenkopie vom Kassensystem auf den Büro-PC gespiegelt, wobei die Originaldaten auf den Kassen blieben. Dies diene dem Vorhalten einer Sicherheitskopie und der Auswertung von Daten unabhängig vom Tagesgeschehen. Das auf dem Büro-PC vorhandene Skript „Daten senden“ diene nur Stammdatenänderungen (Artikel, Kellner usw.). Artikeländerungen seien beim Verkaufsvorgang detailgetreu festgehalten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Stellungnahme (Bl. 324 ff. StrafA II) Bezug genommen.
Der Kassenprüfer nahm die im Rahmen der Durchsuchung sichergestellten Journaldateien (im Format .txt) in Augenschein und erfasste die für den 04.10.2014, 05.10.2014, 17.10.2014, 18.10.2014 und 17.11.2014 aufgezeichneten Daten händisch im Datenprogramm Idea. Dabei stellte er fest, dass die in den sichergestellten Journaldateien enthaltenen Umsätze centgenau mit den der anonymen Anzeige beigefügten Aufzeichnungen übereinstimmten. Die im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung übergebenen Aufzeichnungen des Antragstellers stimmten dagegen nur in Höhe der Kartenumsätze mit den sichergestellten Journaldateien überein und wichen bei den Barumsätzen deutlich (in der Regel um mehrere hundert Euro, am 05.10.2014 um 1.523,45 €) davon ab. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vermerk nebst Anlagen Bezug genommen (Bl. 337 ff. StrafA II). Der Fahndungsprüfer unterzog die vom Kassenprüfer übersandten Unterlagen einer weiter gehenden Durchsicht und stellte fest, dass sämtliche Rechnungsnummern aus den sichergestellten Journaldateien auch in den den erklärten Umsätzen zugrunde liegenden Kassenauswertungen enthalten seien, jedoch seien in einem der Differenz zwischen ursprünglich aufgezeichneten und erklärten Umsätzen entsprechenden Umfang eine Vielzahl von Einzelumsätzen in den Kassenauswertungen nur noch mit einem Betrag von 0,00 € verzeichnet, ohne dass insoweit Stornobuchungen aufgezeichnet worden seien. Es sei daher davon auszugehen, dass die fraglichen Einzelumsätze im Bereich der PC-Kasse durch einen manipulativen Eingriff auf 0,00 € reduziert worden seien (Bl. 410 f. StrafA II). Ausgehend davon wertete der Fahndungsprüfer auch die weiteren Daten für den Zeitraum vom 01.04.2014 bis 30.12.2014 aus und ging bei doppelt vorhandenen Belegnummern davon aus, dass insoweit Zwischenrechnungen erstellt und der höhere Betrag steuerlich zu berücksichtigen sei. Davon ausgehend stellte er fest, dass die erklärten Umsätze an der Mehrzahl der Tage um drei- bis vierstellige Beträge hinter den Beträgen laut Kassenjournal zurückblieben und dass die Differenzen zu den Beträgen laut anonymer Anzeige dahinter im Regelfall weit zurückblieben (insgesamt: 18.849,05 €) und an ca. 50 Tagen keine Differenzen aufgetreten seien. Die Differenzen seien u.U. mit der Behandlung der doppelten Belegnummern zu erklären. Wegen der Einzelheiten nimmt das Gericht auf den Vermerk vom 15.11.2017 mit Anlagen Bezug (Bl. 431 ff. StrafA III).
Am 18.10.2017 übersandte die Steufa dem Prozessbevollmächtigten den Entwurf eines Steuerstrafrechtlichen Berichts vom 17.10.2017, in dem der Prüfer u.a. ausführte, dass die vom Antragsteller erklärten Werte zu Rohgewinnsätzen unterhalb der Richtsatzwerte führten, während die Hinzuschätzung der vom Antragsgegner angesetzten Werte dazu führe, dass der Rohgewinn im unteren Bereich der Rohgewinnsätze liege. Ferner ergebe eine Auswertung der Bewegungen auf den Konten des Antragstellers und seiner Lebensgefährtin, über die der Antragsteller sämtlichst Verfügungsmacht gehabt habe, dass dort erhebliche Bareinzahlungen erfolgt seien, ohne dass die Herkunft dieses Bargelds erkennbar sei (Bl. 417 ff. StrafA III).
Im Rahmen einer Besprechung im Lokal des Antragstellers am 22.01.2018 wurde das auf der PC-Kasse gespeicherte Kassenjournal kopiert und dem Kassenprüfer übergeben. Der dabei anwesende Herr F… hatte nach dem Besprechungsvermerk des Steuerfahnders keine Erklärung für die Differenzen zwischen den bisher ausgewerteten Journaldateien und den den Steuererklärungen zugrunde gelegten Auswertungen (Bl. 442 StrafA III). Eine Auswertung der Journaldaten für 2015 erbrachte dem Grunde nach das gleiche Ergebnis wie die Auswertung für 2014. Das Gleiche gilt für das I. Quartal 2014 mit der Einschränkung, dass insoweit in der anonymen Anzeige keine Daten enthalten waren. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vermerk vom 08.05.2018 (Bl. 480 – 482 StrafA III) und die Ausdrucke (Bl. 458 – 479 StrafA III) Bezug genommen.
Am 01.08.2018 wies der Antragsgegner den Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurück.
Darauf hat der Antragsteller am 14.08.2018 einen Antrag nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- gestellt.
Er macht geltend, er sei in 20 Jahren unternehmerischer Tätigkeit nie nachteilig auffällig geworden. Der von der Steufa gesicherte Notizzettel stelle keine Anleitung zur Umsatzänderung dar, sondern dazu, wie Umsätze auf den Server geladen werden könnten, um sich z.B. die aktuellen Umsätze anzusehen, um z.B. Preisänderungen einzugeben oder die Kasse nach Absturz wieder neu aufzusetzen. Es sei davon auszugehen, dass der frühere Mitgesellschafter und Arbeitnehmer B… die anonyme Anzeige verfasst habe, um den Antragsteller als Steuerhinterzieher erscheinen zu lassen. Denn dieser habe sich von B… im Streit getrennt. B… habe bis zu seinem Ausscheiden am 28.12.2014 die Buchhaltung weitgehend autonom bearbeitet und müsse Datensätze hinzuaddiert haben. Dieser habe auch nach dem Ausscheiden über ein Tablet noch Zugriff auf das Kassensystem gehabt. Einzuräumen sei, dass Handbücher und Programmieranleitungen für die früher vom Antragsteller genutzte Version des Kassenprogramms nicht mehr vorlägen, jedoch die entsprechenden Unterlagen für die aktuelle Version, die der Antragsgegner jedoch nicht angefordert habe. Der Antragsteller legt eine Verfahrensdokumentation vor, die zuletzt am 13.07.2015 aktualisiert wurde (Bl. 55 ff. Gerichtsakte –GA-). Aus den Ausführungen des Computer-Experten F… ergebe sich, dass das Kassenprogramm manipulationssicher sei. Sofern dieser Aussagen über den Inhalt aufzubewahrender Organisationsunterlagen des Kassensystems machen könne, müsse er als Beweismittel herangezogen werden. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht Bezug auf den Schriftsatz des Antragstellers vom 10.09.2018 (Bl. 38 ff. GA).
Der Antragsteller beantragt,die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2014 und 2015 vom 18.07.2017 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag zurückzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Feststellungen der Steufa.
Der Prozessbevollmächtigte des Antragstellers hat am 27.08.2018 uneingeschränkteAkteneinsicht genommen (Bl. 545 StrafA III).
Im Steuerlichen Bericht vom 27.11.2018 gelangt die Steufa zu der Auffassung, dass der Antragsteller seine Umsätze um 224.895,78 € in 2014 und 164.741,34 € in 2015 zu niedrig angegeben habe. Zur Begründung fasst der Prüfer die oben dargestellten Ermittlungsergebnisse zusammen.
Dem Gericht haben drei Bände Ermittlungsakten des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen zur ÜLStr.-Nr. … sowie je ein Band Feststellungs-, Umsatzsteuer-, Umsatzsteuerzweit-, Gewerbesteuer-, Bilanz-, Hinweis-, Betriebsprüfungsberichts- und Umsatzsteuersonderprüfungsberichtsakten vorgelegen, die vom Antragsgegner für den Antragsteller unter der Steuer-Nr. … geführt werden.

Entscheidungsgründe:
II. 1. Das Gericht konnte in der Sache entscheiden, ohne den Antragsteller zuvor zum Steuerlichen Bericht der Steufa vom 27.11.2018 anzuhören. Denn die diesem zugrunde liegenden Prüfungsfeststellungen waren dem Antragsteller aus dem vorhergehenden Schriftverkehr und aufgrund der Akteneinsicht bekannt. Dass nach Auffassung der Steufa für 2014 über die bisher vorgenommenen Hinzuschätzungen weitere Hinzuschätzungen geboten sind, ist entscheidungsunerheblich, da der Antragsgegner nach Aktenlage bisher keinen dem folgenden Änderungsbescheid erlassen hat. Für 2015 kommt der Bericht vom 27.11.2018 zwar zu einem etwas geringeren Wert als der angefochtene Bescheid (Mehrumsatz netto 164.741,34 € statt 164.898,61 €), was sich aber im Bereich der Schätzungsunschärfe bewegt.
2. Der Antrag ist unbegründet.
Es bestehen i.S. des § 69 Abs. 3 FGO keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide.
a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicherTatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10.02.1967 III B 9/66, Bundessteuerblatt -BStBl- III 1967, 182; Beschluss vom 21.07.2016 V B 37/16, BStBl II 2017, 28). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH, Beschluss vom 24.05.2016 V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253 m.w.N.). Zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH, Beschlüsse vom 07.09.2011 I B 157/10, BStBl II 2012, 590; vom 24.05.2016 V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253). Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO grundsätzlich die Regeln über die objektive Feststellungslast mit der Folge, dass die Beteiligten entscheidungserhebliche Einwendungen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten darlegen und ggf. glaubhaft machen müssen (BFH, Beschlüsse vom 26.08.2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255; vom 27.11.2009 II B 102/09, juris). Dabei können nur präsente Beweismittel (im Wesentlichen: Urkunden oder Kopien davon und eidesstattliche Versicherungen) berücksichtigt werden (BFH, Beschluss vom 07.10.2004 VII B 46/04, BFH/NV 2005, 827; Gräber/Stapperfend, FGO, 8. Aufl. 2015, § 69 Rn 196 m.w.N.).
b) Ausgehend von diesen Kriterien erscheint nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Antragsgegner befugt war, die streitigen Hinzuschätzungen von Umsätzen vorzunehmen.
aa) Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen (§ 162 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung – AO –). Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides Statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Das gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).
Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Eine formell ordnungsmäßige Buchführung hat die Vermutung der sachlichen Richtigkeit für sich. Zu einer formell ordnungsmäßigen Buchführung gehört es allerdings, die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen (§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen überdies täglich festgehalten werden (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Kassenaufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass ein Buchsachverständiger jederzeit in der Lage ist, den Sollbestand mit dem Istbestand der Geschäftskasse zu vergleichen (BFH, Urteil vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921, II. 1. a) der Gründe m. w. N.).
Überdies bestehen zur Sicherstellung der Nachprüfbarkeit auch Aufbewahrungspflichten. So ergibt sich bei Verwendung einer elektronischen Registrierkasse durch einen Kaufmann aus § 146 Abs. 1 Nr. 4 AO die Pflicht zur Aufbewahrung der Tagesendsummenbons bzw. Z-Bons. Entscheidet der Steuerpflichtige sich für ein modernes PC-Kassensystem, das zum einen sämtliche Kassenvorgänge einzeln und detailliert aufzeichnet und zum anderen auch eine langfristige Aufbewahrung (Speicherung) der getätigten Einzelaufzeichnungen ermöglicht, ist die damit bewirkte Einzelaufzeichnung auch zumutbar, was die Verpflichtung zur dauerhaften Speicherung und Aufbewahrung der Einzelaufzeichnungsdaten mit sich bringt (BFH, Urteil vom 16.12.2014 X R 42/13, BStBl II 2015, 519, II. 1. e) aa), 2., 3. b) der Gründe).
Überdies ist zu beachten, dass Anweisungen zur Kassenprogrammierung sowie insbesondere die Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren, nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO als „sonstige Organisationsunterlagen“ aufbewahrungspflichtig sind. Der BFH vertritt hierzu zutreffend die Auffassung, dass das Fehlen einer lückenlosen Dokumentation zur Kassenprogrammierung in seinen Auswirkungen auf die Beurteilung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Eröffnung der Schätzungsbefugnis dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse bzw. dem Fehlen täglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse gleichsteht. In allen drei Fällen lässt der formelle Mangel zwar keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung von Einnahmen zu. Gleichwohl gibt es systembedingt keine Gewähr mehr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen, ohne dass eine nachträgliche Ergänzung der Dokumentation bzw. eine anderweitige Heilung des Mangels möglich wäre. Elektronische Kassensysteme sind durch Umprogrammierung in nahezu beliebiger Weise manipulierbar; von derartigen Manipulationsmöglichkeiten machen Teile der betrieblichen Praxis erfahrungsgemäß durchaus Gebrauch. Es ist daher von erheblicher Bedeutung, dass ein Betriebsprüfer – und ggf. auch ein Finanzgericht – sich davon überzeugen kann, wie die Kasse im Zeitpunkt ihrer Auslieferung und Inbetriebnahme programmiert war, sowie ob bzw. in welchem Umfang nach der Inbetriebnahme der Kasse spätere Programmeingriffe vorgenommen worden sind. Für den Steuerpflichtigen überschreitet der mit der Dokumentation verbundene Aufwand die Grenze des Zumutbaren nicht. Beim Erwerb der Kasse kann er vom Verkäufer die Übergabe von Bedienungsanleitungen und Programmdokumentationen verlangen (BFH, Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BFH/NV 2015, 1277, II. 1. a) cc) der Gründe).
Der Antragsteller hat weder Bedienungsanleitungen noch Programmdokumentationen für die von ihm in den Streitjahren verwendete Programmversion vorgelegt. Die Verpflichtung zur Aufbewahrung dieser Unterlagen ist auch nicht durch das Update des Kassenprogramms am 27.12.2015 entfallen. Hier hätte der Antragsteller Kopien zurückbehalten und aufbewahren müssen. Abweichendes ergibt sich nicht aus der im hiesigen Verfahren vorgelegten Verfahrensdokumentation. Denn diese kann nach ihrem Erstellungsdatum nicht für die vom Antragsteller in den Streitjahren verwendete Programmversion gegolten haben. Der Antragsteller hat nicht dargelegt, welche dort behandelte Funktionen bereits für die von ihm genutzte Programmversion galten und welche nicht. Auch unter Hinzuziehung der in den Akten enthaltenen bzw. von den Beteiligten wiedergegebenen Äußerungen des Herrn F… können diese Unterlagen nicht nutzbar gemacht werden. Denn es fehlt jedenfalls an der Dokumentation der vor und in den Streitjahren erstellten Programmierprotokolle, die nach den vorstehenden Ausführungen ebenfalls aufbewahrungspflichtig sind.
bb) Zudem geht das Gericht als Ergebnis seiner summarischen Prüfung davon aus, dass durch die Auswertung des vorgefundenen Datenbestands die Steufa nachgewiesen hat, dass die vom Antragsteller erklärten Umsätze nicht den tatsächlich erzielten Umsätzen entsprechen, so dass schon aus diesem Grund die Richtigkeitsvermutung des § 158 AO widerlegt ist.
Der Antragsteller hat keine Erklärung dafür vorgelegt, weshalb fortlaufend vergebenen Rechnungsnummern nach der Auswertung durch die Steufa in der Journaldatei positive und geschäftsübliche Umsatzdaten zugeordnet sind, dagegen in den den steuerlichen Anmeldungen zugrunde gelegten Kassenauswertungen in einem erheblichen, von der Steufa im Einzelnen dargestellten Umfang nur 0,00 €-Beträge. Abgesehen davon, dass der Umfang dieser Abweichungen über die Größenordnung geschäftsüblicher Stornoquoten deutlich hinausgeht, sind auch keine korrespondierenden Stornobuchungen verzeichnet, obwohl dies bei einem professionellen Kassenprogramm üblich und nach Ziff. 5.1 der vorgelegten Verfahrensdokumentation jedenfalls für die damit beschriebene Programmversion vorgesehen ist.
Auch der mit der Betreuung des Programms befasste Herr F… hat sich auf allgemeine Beteuerungen der Manipulationssicherheit des Programms zurückgezogen, ohne eine Erklärung für die von der Steufa dargestellten Auffälligkeiten darzulegen.
Dass übliche Programmfunktionen zu den Auffälligkeiten führen, kann daher ausgeschlossen werden, zumal es als unwahrscheinlich erscheint, dass solche Funktionen ausschließlich Barumsätze, dagegen keine Kartenumsätze erfassen. Diese Selektion der Abweichungen spricht vielmehr dafür, dass gezielt das Aufzeichnungsergebnis zu Gunsten des Antragstellers verfälscht wurde, weil bei einer Manipulation der Kartenumsätze ein erhebliches Entdeckungsrisiko gedroht hätte, während dies dem Täter bei den Barumsätzen als gering erschienen sein dürfte. Welche Person diese Manipulationen vorgenommen hat, kann dahinstehen, weil die Beweiskraft der Buchführung unabhängig davon widerlegt ist.
Es kann auch ausgeschlossen werden, dass Manipulationen eines Dritten, die darauf zielten, anschließend den Antragsteller bei den Finanzbehörden anzuzeigen, zu den geschilderten Auffälligkeiten geführt haben. Denn dann hätte ein Dritter fortlaufend in die Buchungsprozesse eingreifen, Scheinumsätze einbuchen und sodann wieder auf 0,00 € herabsetzen müssen. Dies würde eine tages- und jahresfüllende Beschäftigung voraussetzen. Zudem ist nicht ersichtlich, wer aus welcher Motivation einen solchen Aufwand hätte treiben können und sollen. Soweit der Antragsteller insoweit auf B… verweist, ist darauf hinzuweisen, dass die Auffälligkeiten nicht mit dem Ausscheiden von B… endeten. Dass B… im Wege der Datenfernübertragung auf die Kasse des Antragstellers zugreifen konnte (und erst recht nach seinem Ausscheiden), hat der Antragsteller nicht glaubhaft gemacht. Auch in den Stellungnahmen des Herrn F… klingt dies nicht einmal an. Zudem sprechen die vorliegenden Unterlagen zum Arbeitsverhältnis des B… (Arbeitsvertrag und Vortrag des Antragstellers im arbeitsgerichtlichen Verfahren) nicht für einen umfassenden Zugriff des B… auf das Buchführungs- und Kassensystem des Antragstellers. Dieser hat seine gegenteiligen Behauptungen nicht durch präsente Beweismittel unterlegt.
Es drängt sich zwar auf, dass der Verfasser der anonymen Anzeige dem Antragsteller Schaden (in Form strafrechtlicher Verfolgung und steuerlicher Nachforderungen) zufügen wollte. Dies steht der Aufnahme strafrechtlicher Ermittlungen und der Feststellung von Steuerverkürzungen aufgrund der dabei gewonnenen Erkenntnisse jedoch nicht entgegen.
Gegen die Auffassung des Antragsgegners spricht nicht der Verlauf des Arrestverfahrens, da der Arrest auf Antrag des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen kurz vor Ablauf der Sechs-Monats-Frist des § 111b Abs. 3 StPO a.F. erfolgte, so dass entgegen der Darstellung des Antragsgegners keine sachliche Prüfung durch das Kammergericht erfolgte.
Ferner spricht der Umstand, dass nach dem unwidersprochenen Vortrag der Steufa erst die Hinzuschätzungen dazu führten, dass der vom Antragsteller erzielte Rohgewinn im unteren Bereich der Richtsätze lag, dafür, dass die vom Antragsgegner angesetzten Umsätze den tatsächlich erzielten entsprechen. Dass die Sonderangebotsaktionen des Antragstellers (Zwei Essen für einen Preis und Sonntagsbrunch) zu einem unter den Richtsätzen liegenden Rohgewinn führten, hat der Antragsteller nicht rechnerisch nachvollziehbar erläutert. Dies müsste dem Antragsteller ohne weiteres möglich sein, weil sein Kassensystem tage- und stundengenau Umsätze ermitteln kann. Jedenfalls erscheint der Vortrag des Antragstellers als unwahrscheinlich, weil es sich um zeitlich begrenzte Maßnahmen – z.T. über wenige Stunden oder in 9 von 12 Monaten – an 2 von 7 Öffnungstagen handelte, die auch nicht die dabei konsumierten Getränke betrafen. Da der Antragsteller auch nach den Hinzuschätzungen nur Rohgewinne im unteren Bereich der Richtsätze erzielte, erscheint es naheliegend, dass dadurch die Auswirkungen der Sonder-angebote auf den Rohgewinn zutreffend abgebildet wurden.
Schließlich hat die Steufa unwidersprochen vorgetragen, dass auf den Konten des Antragstellers und seiner Lebensgefährtin erhebliche Bargeldeinzahlungen ohne erkennbare Herkunft zu verzeichnen seien, was dafür spricht, dass es sich insoweit um die Entnahme unverbuchter betrieblicher Erlöse handelte.
cc) Der Höhe nach ist die den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegende Hinzuschätzung nicht zu beanstanden. Sie hat sich aufgrund der Auswertung der Kassenjournaldaten als realistisch erwiesen.
Ob eine weiter gehende Hinzuschätzung für 2014, wie sie der Steuerliche Bericht vom 27.11.2018 vorzeichnet, gerechtfertigt ist, kann dahin stehen, weil der Antragsgegner nach Aktenlage den Bericht bisher nicht durch den Erlass eines Änderungsbescheids ausgewertet hat.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 73 ff. Strafgesetzbuch
§§ 140 bis 148 AO
§ 158 AO
§ 111b Abs. 4, 102 Strafprozessordnung
§ 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 162 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung
§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 146 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 146 Abs. 1 Nr. 4 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 111b Abs. 3 StPO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2017, 28
BFH/NV 2016, 1253
BStBl II 2012, 590
BFH/NV 2005, 255
BFH/NV 2005, 827
BFH/NV 2012, 1921
BStBl II 2015, 519
BFH/NV 2015, 1277
67 III B 9/66
16 V B 37/16
16 V B 123/15
11 I B 157/10
16 V B 123/15
04 V B 243/03
09 II B 102/09
04 VII B 46/04
11 XI R 5/10
14 X R 42/13
15 X R 20/13