Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-04-03, Aktenzeichen 10 K 3063/00 H(L)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0403.10K3063.00H.L.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, die in Form einer OHG geführt wird. Im Streitjahr 1998 übernahm sie für die bei ihr als Arbeitnehmer tätigen Steuerberater die jährlich von der Steuerberaterkammer erhobenen Kammerbeiträge. Lohnsteuer wurde im Hinblick auf diese Vorgänge jedoch nicht einbehalten und abgeführt. Der Beklagte stellte diesen Sachverhalt im Rahmen einer im Juli 1998 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung fest und vertrat die Rechtsauffassung, dass es sich um den Ersatz von Werbungskosten handele, welcher der Lohnsteuer unterliege. Weiter führte er im Prüfungsbericht aus, dass für die abgelaufenen Kalenderjahre auf eine Nachversteuerung verzichtet werde. Insoweit ergebe sich nämlich bei einer
Erhöhung des Arbeitslohnes und gleichzeitiger Berücksichtigung der Beiträge als Werbungskosten bei den Arbeitnehmern keine steuerliche Auswirkung. Für das (laufende) Kalenderjahr 1998 erfolge jedoch eine Nachversteuerung. Wegen der Prüfungsfeststellungen im Einzelnen wird auf den Prüfungsbericht vom 31.7.1998 Bezug genommen.
Unter dem 7.8.1998 erließ der Beklagte alsdann einen Haftungsbescheid, in dem er von der Klägerin unter Berufung auf § 42d des Einkommensteuergesetzes - EStG - und unter Hinweis auf den Prüfungsbericht einen Betrag in Höhe von insgesamt 1.507,96 DM forderte. In dem Bescheid heißt es, die Klägerin werde an Stelle der Arbeitnehmer in Anspruch genommen, weil sie sich hiermit einverstanden erklärt habe. Den nachfolgenden Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 9.5.2000 als unbegründet zurück. Darin hielt er an der in der Außenprüfung vertretenen Rechtsauffassung fest. Ergänzend führte er aus, dass der angefochtene Haftungsbescheid nach pflichtgemäßem Ermessen ergangen sei. Eine kurzfristige Realisierung der Lohnsteuer bei den betroffenen Arbeitnehmern sei nämlich nicht möglich gewesen, weil sich die Klägerin diesen gegenüber vertraglich verpflichtet bzw. bereit erklärt habe, die Steuerabzugsbeträge
zu übernehmen. Insoweit entspreche der Erlass eines Haftungsbescheides dem gesetzgeberischen Zweck des Lohnsteuerverfahrens.
Im Klageverfahren trägt die Klägerin vor:
Der angefochtene Haftungsbescheid sei rechtswidrig. Zwar habe es in ihrem Interesse gelegen, dass der Beklagte wegen der Lohnsteuer nicht an die einzelnen Arbeitnehmer
herangetreten sei, um ggf. dort Lohnsteuer nachzufordern und insofern sei der im Haftungsbescheid enthaltene Hinweis auf ihr Einverständnis durchaus richtig. Unabhängig
davon sei der angefochtene Bescheid aber fehlerhaft, denn im Streitfall habe die Übernahme der Kammerbeiträge keinen Entlohnungscharakter gehabt. Die abgeschlossenen Dienstverträge hätten nämlich ausnahmslos eine Klausel enthalten, nach deren Inhalt es den angestellten Steuerberatern untersagt gewesen sei, außerhalb des Dienstverhältnisses auf eigene Rechnung steuerberatend tätig zu sein. Die Mitgliedschaft in
der Steuerberaterkammer sei für die Arbeitnehmer also nicht von Interesse gewesen. Bei ihr als Arbeitgeberin sei dies anders. Ihr sei daran gelegen, gegenüber ihren Mandanten durch qualifizierte angestellte Steuerberater vertreten zu sein.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid vom 7.8.1998 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Der angefochtene Haftungsbescheid sei rechtmäßig, denn im Streitfall könne nicht festgestellt werden, dass das Interesse der Klägerin an der Übernahme der Kammerbeiträge das Interesse der Arbeitnehmer überwiege. Bei der Mitgliedschaft in der Steuerberaterkammer handele es sich um eine Zwangsmitgliedschaft und folglich sei der einzelne Steuerberater auch Schuldner der Beiträge. Es müsse daher davon ausgegangen werden, dass die Arbeitnehmer durchaus ein Interesse daran gehabt hätten, finanziell von diesen Beiträgen entlastet zu werden. Ein eventuell vereinbartes Wettbewerbsverbot stehe dem nicht entgegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Klägerin wird durch den angefochtenen Haftungsbescheid vom 7.8.1998 nicht
in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), denn dieser Bescheid ist rechtmäßig.
I. Die Klägerin haftet für die hier streitige Lohnsteuer nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG.
1. Sie ist verpflichtet gewesen, diese einzubehalten und abzuführen (§ 38 Abs. 1 und 3 EStG), denn die Zahlung der Kammerbeiträge hat bei den angestellten Steuerberatern zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geführt (so auch Giloy in Kirchhof-Söhn-Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 19 Tz B 1000 "Mitgliedsbeiträge" und Pflüger in Herrmann-Heuer-Raupach, Kommentar zum EStG, § 19 Tz 600 "Arbeitskammer").
Die Beiträge sind nämlich als "andere Bezüge" im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren, denn darunter fallen zunächst alle laufenden oder einmaligen Zahlungen des Arbeitgebers, soweit sie nicht ohnehin als Lohn oder Gehalt bezeichnet sind (vergl. dazu das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. März 1985 - VI R 170/82, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1985, 529). Im Streitfall weist der Beklagte zutreffend darauf hin, dass die angestellten Steuerberater selbst Mitglied der Steuerberaterkammer gewesen (§ 73 des Steuerberatungsgesetzes - StBerG -) und daher durch die Übernahme der Beiträge (§ 79 StBerG) von Verbindlichkeiten befreit worden seien.
Soweit die Klägerin einwendet, dass die Zahlungen keinen Entlohnungscharakter gehabt hätten, kann sich das Gericht ihrer Argumentation nicht anschließen. Richtig ist
allerdings, dass nach der Rechtsprechung des BFH Aufwendungen des Arbeitgebers, die dieser ganz überwiegend im eigenen betrieblichen Interesse tätigt, nicht als Lohn "für" die Tätigkeit eines Arbeitnehmers angesehen werden können, selbst wenn sich
die Aufwendungen des Arbeitgebers beim Arbeitnehmer finanziell vorteilhaft auswirken (Urteile des BFH vom 4. Juni 1993 - VI R 95/92, BStBl II 1993, 687 und vom 25. Mai 2000 - VI R 195/98, BStBl II 2000, 690). Im Streitfall kann das Gericht jedoch nicht
feststellen, dass die Interessen der Klägerin diejenigen ihrer Arbeitnehmer überwogen haben. Die angestellten Steuerberater hatten einen finanziellen Vorteil, denn neben
ihrem Gehalt sind sie von einer jährlich zu zahlenden Verbindlichkeit befreit worden. Daneben haben sie als Mitglieder der Steuerberaterkammer die Möglichkeit gehabt,
deren Leistungen (§ 76 StBerG) in Anspruch zu nehmen. Dem hat lediglich das Inter-esse der Klägerin gegenübergestanden, ihren Angestellten zusätzlich zum Arbeitslohn weitere Leistungen zukommen zu lassen, um deren Motivation zu erhöhen. Weitergehende Interessen der Klägerin sind nicht ersichtlich. Sie ergeben sich insbesondere nicht aus ihrem Vortrag, ihr sei daran gelegen gewesen, gegenüber ihren Mandanten nur mit qualifizierten Steuerberatern aufzutreten. Dabei ist nicht zu verkennen, dass die Klägerin mit der Beschäftigung umfassend ausgebildeter Steuerberater eine qualifizierte Arbeit hat sicherstellen können. Dennoch erweist sich die Übernahme der Kammerbeiträge lediglich als Teil der Mehraufwendungen, die gegenüber der Beschäftigung eines Steuerfachgehilfen anfallen, denn mit der Übernahme der Kammerbeiträge ist der Klägerin kein zusätzlicher Weg eröffnet worden, den betrieblichen Ablauf in ihrem Unternehmen in irgendeiner Weise zu steuern oder günstig zu beeinflussen (richtungsweisende Beispiele dafür in den Entscheidungen des BFH vom 25. Mai 2000 - VI R 195/98, a.a.O. und vom 30. Mai 2001 - VI R 177/99, BStBl II 2001, 671). Dies war
nämlich bereits zuvor geschehen, und zwar mit der Entscheidung, sich nicht der Hilfe von Steuerfachgehilfen zu bedienen, sondern Steuerberater einzustellen. Diese sind nämlich allein aufgrund der abgelegten Prüfung (§ 35 StBerG) und der nachfolgenden Bestellung (§ 40 StBerG) Mitglieder der Kammer (§ 73 StBerG). Eine weitergehende Auswahl nach Maßgabe bestimmter Qualitätskriterien (etwa weitere Ausbildungsschritte oder Nachweis einer gewissen Berufspraxis) findet dabei nicht statt.
Dieser Beurteilung steht die Einscheidung des BFH vom 20. September 1985 (VI R 120/82, BStBl II 1985, 718) nicht entgegen. Der dort entschiedene Sachverhalt muss nämlich als "äußerster Grenzfall" angesehen werden (vergl. dazu das BFH-Urteil
vom 4. Juni 1993 - VI R 95/92, a.a.O.), der in wesentlichen Gesichtpunkten mit dem
vorliegenden Fall auch nicht vergleichbar ist. Während in jenem Fall eine GmbH als
Arbeitgeberin keine Möglichkeit hatte, einem Industrieclub beizutreten, und sich mög-licherweise aus einer Mitgliedschaft des Geschäftsführers gleichwertige Vorteile für
ihren Geschäftsbetrieb versprochen hat, ist die Klägerin selbst Mitglied der Steuerbe-raterkammer (§ 74 StBerG) und insoweit auf die vermittelnde Mitgliedschaft ihrer Arbeit-nehmer nicht angewiesen.
2. Die danach begründete Haftung ist nicht dadurch (ganz oder teilweise) entfallen, dass mit Ablauf des Kalenderjahres 1998 für die einzelnen Arbeitnehmer die Ein-kommensteuer entstanden ist (§ 36 Abs. 1 EStG).
Allerdings wird vertreten, dass der Arbeitgeber nicht für eine (Lohnsteuer-)Voraus-zahlung in Anspruch genommen werden könne, die nach Ablauf des Kalenderjahres nicht mehr durch die entsprechende Einkommensteuerschuld gedeckt sei (vergl. dazu Drenseck in Schmidt, Kommentar zum EStG, 21. Auflage, § 42d Tz 2 mit weiteren Nachweisen). Es kann jedoch dahinstehen, ob das Gericht dieser Rechtsauffassung folgen könnte (vergl. dazu Heuermann in Blümich, Kommentar zum EStG, § 42d Tz 32 ff und Trzaskalik in Kirchhof-Söhn-Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 42d Tz 9 ff mit Hinweis auf das Urteil des BFH vom 12. Januar 2001 - VI R 102/98, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH 2001, 963). Im Streitfall ist nämlich nicht erkennbar, dass die Summe der für jeden der angestellten Steuerberater einbe-haltenen Lohnsteuer und der für den gleichen Arbeitnehmer mit Haftungsbescheid
geltend gemachten Lohnsteuer dessen Jahressteuerschuld überstiegen hat. Allein
die Tatsache, dass sich aus dem Vorgang "Übernahme der Kammerbeiträge" bei
der Veranlagung des Arbeitnehmers trotz der Erfassung beim Lohn wegen des grundsätzlich möglichen Abzugs von Werbungskosten in gleicher Höhe per Saldo kein positiver Betrag ergeben kann, begründet nicht die Gewissheit, dass die Lohnsteuer unter Einschluss der Haftungsbeträge die Einkommensteuerschuld des Kalenderjahres 1998 übersteigt. Die weiteren Besteuerungsgrundlagen der Arbeitnehmer sind dem Gericht nämlich nicht bekannt und es wäre Sache der Klägerin gewesen, diese vorzutragen (vergl. dazu ebenfalls Drenseck in Schmidt, Kommentar zum EStG, 21. Auflage, § 42d Tz 2).
3. Der angefochtene Haftungsbescheid ist auch im Übrigen nicht zu beanstanden.
Insbesondere hat der Beklagte das ihm eingeräumte Ermessen fehlerfrei ausgeübt
und begründet.
a) Das gilt zunächst für das ihm eingeräumte Entschließungsermessen, denn der
Beklagte hat hinreichend deutlich gemacht, aus welchen Gründen er auf die von der Außenprüferin festgestellten Lohnsteuer-Ansprüche für 1998 nicht hat verzichten,
sondern hierfür die Klägerin in Anspruch nehmen wollen. Er hat im angefochtenen
Haftungsbescheid auf den Prüfungsbericht vom 31.7.1998 verwiesen und darin hatte die Prüferin vorgeschlagen, nur die Lohnsteuer-Ansprüche für die damals schon ab-gelaufenen Kalenderjahre nicht weiter zu verfolgen. Sie ist nämlich der Auffassung gewesen, dass die Erhöhung des Arbeitslohnes möglicherweise durch Werbungskosten
in gleicher Höhe ausgeglichen werde, hat diesen Gesichtspunkt für das seinerzeit noch laufende Kalenderjahr 1998 aber nicht als maßgeblich angesehen. Insoweit hat sie viel-mehr den Erlass eines Haftungsbescheides ins Auge gefasst (vergl. dazu die Anlage 1 zum Prüfungsbericht), was wiederum unter Berücksichtigung der Ausführungen in Abschnitt I. 2. nicht beanstandet werden kann.
Weitere Ausführungen des Beklagten zum Entschließungsermessen waren nicht ge-boten (vergl. dazu auch Völlmeke, Deutsches Steuerrecht 1991, 1001 Abschnitt 7).
Es haben sich nämlich weder aus dem Klagevortrag noch aus den vom Gericht beigezogenen Steuerakten Sachverhalte ergeben, die weitere Erwägungen des Beklagten
zu einem gänzlichen Verzicht auf die festgestellten Ansprüche erfordert hätten, etwa wenn die Ursachen für den unterbliebenen Einbehalt der Lohnsteuer in der Sphäre des Beklagten gelegen hätten (vergl. dazu Drenseck in Schmidt, Kommentar zum EStG, 21. Auflage, § 42d Tz 26). Soweit aber die Umstände des Einzelfalles nicht den Verzicht auf die Steuerforderung überhaupt, sondern lediglich Erwägungen zum Verzicht auf die Inanspruchnahme des Arbeitgebers erfordern, ist das Entschließungsermessen ohnehin keiner isolierten Betrachtung mehr zugänglich, vielmehr fällt es mit dem sogenannten Auswahlermessen zusammen.
b) In welcher Weise der Beklagte dieses Ermessen betätigt hat, ist ebenfalls hin-reichend deutlich geworden.
Allerdings hat er die Entscheidung, die Klägerin als Haftende heranzuziehen im Haftungsbescheid zunächst nur damit begründet, dass die Klägerin hiermit einverstanden gewesen sei. Es kann jedoch dahinstehen, ob allein diese (im Bescheid vorgedruckte) Begründung (vergl. dazu Gersch in Herrmann-Heuer-Raupach, Kommentar zum EStG, § 42d Tz 235) ausgereicht hätte, eine nach der Rechtsprechung des BFH möglicherweise vorrangige Heranziehung der Arbeitnehmer (Hinweis auf die Urteile vom 15. November 1974 - VI R 167/73, BStBl II 1975, 297, vom 3. Juni 1982 - VI R 48/79, BStBl II 1982, 710 und vom 13. Oktober 1989 - VI R 36/85, BStBl II 1990, 30) zu verneinen. Im Streitfall hat nämlich der Beklagte seine Ermessenserwägungen in der Einspruchsentscheidung ergänzt und ausgeführt, dass die Klägerin nach dem Inhalt der Absprachen mit ihren Arbeitnehmern verpflichtet gewesen sei, auch etwaige Steuerabzugsbeträge zu übernehmen. Da die Klägerin dem nicht entgegengetreten ist, sondern vorgetragen hat, dass die Nachforderung der Steuer bei den Arbeitnehmern nicht in ihrem Interes-
se gelegen habe, muss davon ausgegangen werden, dass der Beklagte den Sachverhalt in der Einspruchsentscheidung insoweit zutreffend wiedergegeben hat. Dann aber hat der Beklagte erkennbar denjenigen in Anspruch genommen, der im Rahmen des zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern bestehenden Dienstverhältnisses etwaige Abzugssteuern zu tragen hatte. Vor dem Hintergrund des ausdrücklich erklärten Einverständnisses der Klägerin, die möglicherweise eine Störung des Betriebsfriedens befürchtet, hat sich dadurch die Möglichkeit, die Arbeitnehmer oder andere Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen (vergl. dazu das Urteil des BFH vom 9. August
2002 - VI R 41/96, BStBl II 2003, 160), auf Null reduziert (so auch das Finanzgericht Hamburg in einem vom BFH bestätigten Urteil vom 18. März 1980 - III 158/79, Entscheidungen der Finanzgerichte 1980, 342). Es sind nämlich keine stichhaltigen
Gründe mehr erkennbar, die es im Streitfall rechtfertigen könnten, unter Verzicht auf
die Inanspruchnahme der Klägerin die Lohnsteuer-Ansprüche gegenüber anderen Personen geltend zu machen.
II. Für die vom Beklagten geltend gemachte Kirchenlohnsteuer und für den Solidaritäts-zuschlag gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend. Das ergibt sich aus
§ 51a EStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 des Gesetzes über die Erhebung von Kirchensteuern im Lande Nordrhein-Westfalen und mit § 1 Abs. 2 des Solidaritätszuschlagsgesetzes.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 79 StBerG
§ 76 StBerG
§ 35 StBerG
§ 40 StBerG
§ 73 StBerG
§ 74 StBerG
§ 51a EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 38 Abs. 1 und 3 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 36 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 42d des Einkommensteuergesetzes
§ 73 des Steuerberatungsgesetzes
§ 1 Abs. 2 des Solidaritätszuschlagsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 687
BStBl II 2000, 690
BStBl II 2001, 671
BStBl II 1985, 718
BStBl II 1975, 297
BStBl II 1982, 710
BStBl II 1990, 30
BStBl II 2003, 160
VI R 170/82
VI R 95/92
VI R 195/98
VI R 177/99
VI R 120/82
VI R 102/98
VI R 167/73
VI R 48/79
VI R 36/85
VI R 41/96