Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-01-27, Aktenzeichen 3 K 693/15
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2016:0127.3K693.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die berufliche Veranlassung eines in mehreren Etappen erfolgenden Umzugs endet regelmäßig mit dem Einzug in die erste Wohnung am neuen Arbeitsort. Gründe, die den Umzug in eine sog. Zwischenwohnung als notwendig erscheinen lassen, sind in aller Regel privater Natur (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.22) (Rn.26) .
2. In besonderen Ausnahmefällen endet die berufliche Veranlassung eines Umzuges nicht mit dem Einzug in eine erste Wohnung am Arbeitsort, wenn nämlich der spätere Umzug in eine endgültige Wohnung nicht durch überwiegende Privatinteressen veranlasst ist, die die ursprüngliche berufliche Veranlassung des Umzuges überlagern (Rn.26) (Rn.33) .
3. Ob die Kausalitätskette eines in mehreren Etappen erfolgenden beruflich bedingten Umzugs bis zum endgültigen Umzug in steuerschädlicher Weise durch private Gründe durchbrochen wird, ist anhand objektiver Merkmale unter Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, ob die zuerst gefundene Unterkunft nach objektiven Maßstäben eine den Lebensverhältnissen des Steuerpflichtigen angemessene Wohnung zum dauerhaften Wohnen darstellt oder nicht (Rn.26) .
4. Eine vorübergehende unvorhergesehene und vom Steuerpflichtigen nicht zu vertretende Zwischenstation unterbricht die kausale und finale Beziehung des Umzugs zum Beruf des Arbeitnehmers nicht (Anschluss an Urteil des FG München vom 15.01.1990 15 K 3048/89) (Rn.27) (Rn.31) .
5. Mietaufwendungen für eine "Zwischenunterkunft" (hier: eine übergangsweise angemietete Ferienwohnung), die nicht unmittelbar und ausschließlich durch den Umzug, sondern in nicht unwesentlicher Weise durch private Lebensführungsinteressen veranlasst waren, sind nicht - auch nicht aufgrund einer entsprechenden Anwendung der Vorschriften über eine doppelte Haushaltsführung - als Werbungskosten abzugsfähig (Rn.33) .

Tatbestand:
Streitig ist noch, ob die Klägerin Aufwendungen in Höhe von 2.010 € für Miete für eine möblierte Wohnung im Zeitraum vom 01.10.2013 bis zum 31.12.2013, hilfsweise eine Umzugskostenpauschale als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen kann.
Die Klägerin erstrebt ferner ein obiter dictum des Gerichts zur Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für die Einlagerung von Möbeln in den Folgejahren bis zum Umzug in eine endgültige Wohnung im Jahr 2015.
Die Klägerin ist Biologin. Sie hatte sich nach ihrer Promotion zu Fort- und Weiterbildungstätigkeiten für drei Jahre in Kanada aufgehalten. Ihre Möbel lagerte sie bei Wegzug bei einer Spedition in A-Stadt. Ab 01.10.2013 trat sie eine Stelle an einem Institut in B-Stadt an.
Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin u.a. Mietaufwendungen in Höhe von 2.010 € (3 x 670 €) für den Zeitraum vom 01.10.2013 bis zum 31.12.2013 geltend.
Mit Einkommensteuerbescheid 2013 vom 16.01.2015 versagte der Beklagte den Werbungskostenabzug. Mit der Wohnungsnahme in B-Stadt sei der beruflich bedingte Umzug von Kanada abgeschlossen. Sofern die Klägerin Mietaufwendungen seit der Wohnungsnahme und der Aufnahme ihrer beruflichen Tätigkeit in B-Stadt, mithin ab Oktober 2013 als Werbungskosten geltend mache, liege insoweit eine private Überlagerung vor.
Im Rahmen ihres hiergegen gerichteten Einspruchs machte die Klägerin im Wesentlichen geltend, die Anmietung des „Übergangsquartiers" A-Weg in B-Stadt sei beruflich veranlasst gewesen, weil es sich bei dieser Unterkunft lediglich um eine Interimslösung gehandelt habe. Es liege in ihrem Falle ein Umzug in Etappen vor, eine endgültige Wohnung habe sie noch nicht finden können.
In der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2015 erachtete der Beklagte den Einspruch als zulässig. Zwar laute sowohl der angefochtene als auch der während des hiesigen Einspruchsverfahrens geänderte Bescheid jeweils auf 0 € Einkommensteuer. Indessen ergebe sich bei einer Stattgabe des Einspruchs eine Auswirkung auf die Höhe des zum 31.12. des Streitjahres 2013 festzustellen Verlustvortrags zur Einkommensteuer. Darin liege die von der Klägerin geltend zu machende Beschwer im Sinne des § 350 AO. Der Beklagte bejahte dies, zumal die Klägerin nach geltender Rechtslage gehalten war, den Einkommensteuerbescheid unmittelbar anzugreifen. Er sah den Einspruch insoweit als begründet an, als er mit Blick auf die marginale steuerliche Auswirkung hinsichtlich des hier erhöht festzustellenden Verlustausgleichs zur Einkommensteuer, mithin aus verwaltungsökonomischen Gründen den Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013 unter Berücksichtigung weiterer Aufwendungen für die Einlagerung von Möbeln vom 01.10.2013 bis zum 31.12.2013 in Höhe von 681 € auf einen Betrag in Höhe von 18.373 € feststellte. Der Einspruch sei jedoch insoweit unbegründet, als die Klägerin die Berücksichtigung der Mietaufwendungen begehre.
Die Klägerin macht geltend:Bereits vor ihrem Dienstantritt hätten sie und das an ihr interessierte Institut (über die Verwaltungsstelle) sich um eine Unterkunft in B-Stadt bemüht. Ausweislich einer email vom 22. August 2013 sei eine kurzzeitige Unterbringung im Gästehaus der Universität möglich gewesen. Die Klägerin habe gewusst, dass sie während der nur kurzzeitig möglichen Unterbringung im Gästehaus der Universität keine Leerwohnung in Institutsnähe finden würde und habe deshalb nach einer anderen interimistischen Beherbergungsmöglichkeit gesucht. Sie habe erwogen, übergangsweise in einem Hotel, Gasthaus oder einer Pension zu wohnen.
Zufällig habe sich die Möglichkeit ergeben, ab Dienstantritt (01.10. 2013) eine sog. Ferienwohnung im A-Weg als Übergangslösung anzumieten. Da deren Vermieter zugesagt habe, dass die Klägerin den Mietvertrag vorzeitig beenden könne, sollte sie eine passende Leerwohnung gefunden haben und die Ferienwohnung deutlich billiger als die Unterkunft in einem Hotel gewesen sei, habe sie für 6 Monate einen Mietvertrag abgeschlossen, wodurch ihre Unterbringung in B-Stadt ab dem Tag des Antritts ihrer Stelle erst einmal sichergestellt gewesen sei. Der Vertrag sei später verlängert worden. Inzwischen ist die Klägerin in eine angemietete Leerwohnung in B-Stadt umgezogen.
Die permanente Einbindung in die Experimente des wissenschaftlichen Personals ihrer Forschungsgruppe habe - in der Aufbauphase - dazu geführt, dass die Klägerin über eine lange Strecke auch an den Wochenenden ihre gesamte Zeit im Forschungsinstitut verbracht und die Ferienwohnung im A-Weg lediglich als Schlafstelle genutzt habe, von der aus sie ihr Labor jederzeit kurzfristig habe erreichen können. Der rechtliche Ansatz der Einspruchsentscheidung sei schon deshalb unrichtig, weil das Übergangsquartier im A-Weg im Rechtssinn keine „Wohnung", und erst Recht keine „erste" Wohnung, d.h. eine als Lebensmittelpunkt einer Forschungsgruppenleiterin Angemessene sei. Eine Ferienwohnung sei (wie eine Hotelunterkunft) eine kurzzeitige oder übergangsweise genutzte Unterkunft des Beherbergungsgewerbes. Es gebe keinen mietrechtlichen Anspruch eine derartige Unterkunft dauerhaft als Wohnung nutzen zu können und es gebe insoweit keinen Mieterschutz.
Kosten einer beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung und damit die Unterhaltung einer sog. Zweitwohnung (gleiches gelte für eine Zwischenwohnung) am Arbeitsort, gehörten bereits aus verfassungsrechtlichen Gründen im Rahmen des objektiven Nettoprinzips grundsätzlich zu den abziehbaren beruflichen Aufwendungen.
Diese Gründe träfen nicht nur auf eine Zweitwohnung bei der doppelten Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG), sondern ebenso auf eine „Zwischenwohnung" und erst Recht auf eine aus beruflichen Gründen bis zum Umzug interimistisch am Arbeitsort bezogene „Unterkunft" zu.
Die Klägerin beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 02.01.2015 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 16.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2015 dahingehend zu ändern, dass im Rahmen der Einkommensteuer 2013 die Aufwendungen in Höhe von 2.010 € für die Ferienwohnung im A-Weg in B-Stadt für die Zeit vom 01.10.2013 bis zum 31.12.2013, hilfsweise eine Umzugskostenpauschale in der der Klägerin gesetzlich zustehenden Höhe als Werbungskosten aus nichtselbständiger Tätigkeit der Klägerin berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er meint, die Aufwendungen für das private Wohnen seien entsprechend § 12 EStG nicht abzugsfähig. Es lägen auch keine beruflich bedingten Umzugskosten vor. Der Umzug sei mit dem Einzug in die erste Wohnung abgeschlossen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2013 in Gestalt der entsprechenden Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Der Beklagte hat im Ergebnis zutreffend die durch die Klägerin geltend gemachten Mietaufwendungen in Höhe von 2.010 € nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen. Zwar scheitert der Abzug der Aufwendungen entgegen der Wertung des Beklagten nicht daran, dass die Mietaufwendungen bereits deshalb nicht beruflich veranlasst gewesen seien, weil der beruflich veranlasste Umzug der Klägerin von Kanada nach Deutschland bereits mit dem Bezug der Ferienwohnung in B-Stadt zum 01.10.2013 abgeschlossen gewesen sei (I.). Jedoch steht der Berücksichtigung der Mietaufwendungen als Werbungskosten entgegen, dass sie - entsprechend der Wertung des Beklagten - nicht unmittelbar und ausschließlich durch den Umzug, sondern in nicht unwesentlicher Weise durch private Lebensführungsinteressen veranlasst waren. Insbesondere sind - entgegen der Wertung der Klägerseite - insoweit die geltend gemachten Aufwendungen nicht aufgrund einer entsprechenden Anwendung der Vorschriften über eine doppelte Haushaltsführung abzugsfähig (II.).
Die hilfsweise beantragte Berücksichtigung einer Umzugskostenpauschale scheitert daran, dass eine solche frühestens in dem Veranlagungszeitraum abzugsfähig ist, in dem ein beruflich veranlasster Umzug endgültig abgeschlossen war. Der beruflich veranlasste Umzug der Klägerin von Kanada nach Deutschland war aber nicht bereits im Jahr 2013, sondern erst mit Bezug der endgültigen Wohnung im Jahr 2015 durch die Klägerin abgeschlossen (III.).
I. Die durch die Klägerin geltend gemachten Mietaufwendungen sind zwar dem Grunde nach Umzugskosten, da der beruflich veranlasste Umzug der Klägerin von Kanada nach Deutschland - entgegen der Wertung des Beklagten - mit dem Bezug der Ferienwohnung in B-Stadt zum 01.10.2013 noch nicht endgültig abgeschlossen war.
Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG sind die Aufwendungen für den Wechsel einer Wohnung grundsätzlich als steuerlich nichtberücksichtigungsfähige Kosten der Lebensführung zu würdigen. Umzugskosten können nur dann als Werbungskosten geltend gemacht werden, wenn zweifelsfrei feststeht, dass der Umzug nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich veranlasst war und private Gründe keine oder nur eine ganz untergeordnete Rolle gespielt haben (vgl. im einzelnen m. w. N. BFH-Urteile vom 28. April 1988 IV R 42/86, BFHE 153, 357, BStBl II 1988, 777; vom 15. November 1991 VI R 36/89, BStBl II 1992, 494).
Ob und in welcher Höhe Umzugskosten abzugsfähig sind, wenn der Umzug in mehreren Etappen bis zum Einzug in eine "endgültige" Wohnung stattfindet, wurde von der Rechtsprechung unterschiedlich entschieden.
a. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2000 IV R 78/99, BFHE 193, 315, BStBl II 2001, 70), der das hiesige Gericht folgt, endet die berufliche Veranlassung eines Umzugs regelmäßig mit dem Einzug in die erste Wohnung am neuen Arbeitsort. Danach sind Gründe, die den Umzug in eine sog. Zwischenwohnung als notwendig erscheinen lassen, in aller Regel privater Natur, gleich ob die Zwischenwohnung der früheren Wohnung nach Größe und Ausstattung entspricht oder nicht. Nach zutreffender Wertung des BFH waren im dortigen Fall die Kosten der Einlagerung von Möbeln letztlich durch einen privaten Umzug veranlasst, weil entscheidender Anlass für diese Aufwendungen der aus privaten Gründen des Wohnens vorgenommene Umbau des von den Klägern erworbenen Wohnhauses war, der die ursprünglich gegebene berufliche Veranlassung des Umzugs überlagert und verdrängt hatte. Die Einlagerungskosten fielen nämlich für die Dauer eines Umzugs von einer 82qm großen Wohnung mit Arbeitszimmer in ein neu erworbenes 252 qm großes Einfamilienhaus an, welches die dortigen Kläger aus privaten Gründen renovieren wollten. Nach Auffassung des BFH sind auch Einlagerungskosten in nicht unerheblicher Weise privat veranlasst, die wegen der Veräußerung einer bisher genutzten Eigentumswohnung zum Zwecke der Finanzierung des Neubaus eines Wohnhauses (am neuen Beschäftigungsort) entstanden sind (gegen FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 16. Dezember 1997 3 K 1429/96 E, juris.; und wohl auch gegen FG des Saarlandes, Urteil vom 14. Februar 1995 1 K 224/94, EFG 1995, 516).
b. So hat auch das Niedersächsische FG (Urteil vom 8. September 1996 IX 422/90, EFG 1997, 13) zutreffend entschieden, dass die Kosten eines Umzugs aus einem gemieteten Reihenhaus, in das ein Steuerpflichtiger aus beruflichen Gründen am Arbeitsort eingezogen ist, in ein eigenes neu gebautes Einfamilienhaus nicht mehr beruflich, sondern privat veranlasst ist. Die berufliche Veranlassung für den Umzug war vielmehr durch den Bezug der Wohnung im angemieteten Reihenhaus beendet und wirkte nicht auf den Umzug in das eigene Einfamilienhaus fort.
c. Eine berufliche Veranlassung des letzten, endgültigen Umzugs wurde von Instanzgerichten bejaht, wenn die "Zwischenwohnung" nur einen behelfsmäßigen Charakter hatte und im Grunde - wie z. B. die Anmietung eines Hotelzimmers oder einer möblierten Wohnung - nur dazu diente, den Steuerpflichtigen zu beherbergen, bis er eine seinen Lebensverhältnissen angemessene Wohnung gefunden hatte (vgl. FG des Saarlandes, Urteil vom 14. Februar 1995 1 K 224/94, EFG 1995, 516; Niedersächsisches FG, Urteil vom 8. September 1996 IX 422/90, EFG 1997, 13). Eine berufliche Veranlassung des gesamten Umzugs einschließlich von Zwischenetappen liegt nach dem Urteil des FG München (vom 15. Januar 1990 15 K 3048/89, EFG 1990, 418) vor, wenn die von Anfang an vorgesehene Wohnung aus nicht vom Steuerpflichtigen vertretbaren Gründen nicht sogleich bezogen werden kann und deshalb für eine kurze Übergangszeit eine andere Wohnung in Anspruch genommen werden muss.
d. Unter dem Eindruck, dass der BFH in seinem Urteil vom 21. September 2000 (IV R 78/99, a. a. O.) eine wesentlich strengere Auffassung als die Finanzgerichte vertrat, wurde in der Literatur (vgl. Valentin, EFG 2001, 433) die Meinung vertreten, dass die Kosten der Zwischenmiete, der Zwischenlagerung von Möbeln oder eines zweiten Umzugs auch nicht mehr in den Fällen der vorübergehenden Benutzung einer der Größe und/oder Ausstattung nach unangemessenen „Zwischenwohnung“ geltend gemacht werden können. Diese Fallgruppe gebe es praktisch nicht mehr. Andererseits wird die Ansicht vertreten, dass Ausnahmen in besonders gelagerten Fällen unfreiwilligen Bezugs einer ausgesprochenen bloßen Behelfsunterkunft weiter denkbar seien (vgl. Krüger, in Schmidt, EStG-Kommentar, 35. Aufl. 2016, § 19 EStG, Rz. 110 „Umzugskosten“; Thürmer, in Blümich, EStG-Kommentar, § 9 EStG, Tz. 700 „Umzugskosten“).
e. Unter Berücksichtigung der dargelegten Grundsätze gilt nach Auffassung des hiesigen Gerichts Folgendes: Der BFH hat in der in Bezug genommenen Rechtsprechung nur entschieden, dass die berufliche Veranlassung eines Umzugs regelmäßig mit dem Einzug in die erste Wohnung am neuen Arbeitsort ende, weil Gründe, die den Umzug in eine sog. Zwischenwohnung als notwendig erscheinen ließen, in aller Regel privater Natur seien. Damit schließt es der BFH aus Sicht des erkennenden Gerichts gerade nicht generell aus, dass in besonderen Ausnahmefällen die berufliche Veranlassung eines Umzuges mit dem Einzug in eine erste Wohnung am Arbeitsort nicht endet, wenn nämlich der spätere Umzug in eine endgültige Wohnung nicht durch überwiegende Privatinteressen veranlasst ist, die die ursprüngliche berufliche Veranlassung des Umzuges überlagern. Erforderlich ist also, dass die (nahezu ausschließliche) berufliche Veranlassung bis zum Einzug in die endgültige Wohnung fortbestanden hat, dass also keine privaten Gründe für den letzten Umzug maßgeblich gewesen sein dürfen. Die Kausalitätskette des beruflich bedingten Umzugs von Kanada nach Deutschland wegen Antritts der Forschungsstelle bis zum endgültigen Umzug durfte somit nicht durch private Gründe durchbrochen worden sein (vgl. bereits ebenso: Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 26. Oktober 2000, 6 K 2108/98, EFG 2001, 432, mit Anm. Valentin, EFG 2001, 433; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 27.Juli 2004 Az. VI R 6/01, n.v.). Ob private Motive diese Kausalitätskette in steuerschädlicher Weise unterbrechen, ist anhand objektiver Merkmale unter Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Dies wäre z.B. in Fällen zu bejahen, in denen ein Steuerpflichtiger von einer ersten, den objektiven Lebensverhältnissen entsprechenden angemessenen Wohnung am Arbeitsort später in eine andere Wohnung umzieht, etwa weil diese Wohnung aufgrund der baulichen Gestaltung bzw. einer zu geringen Wohnfläche nicht seinen Wünschen entsprach oder der spätere Umzug von einer Mietwohnung in eine Eigentumswohnung oder ein eigenes Haus erfolgt. Dabei ist auch zu berücksichtigen, ob die zuerst gefundene Unterkunft nach objektiven Maßstäben eine den Lebensverhältnissen des Steuerpflichtigen angemessene Wohnung zum dauerhaften Wohnen darstellt oder nicht. Dies kann zu verneinen sein, wenn es sich um eine sehr kleine oder eine möblierte Wohnung gehandelt hat, deren Behelfscharakter von Anfang an offensichtlich ist. Bei der vorzunehmenden Wertung ist aber nach zutreffender BFH-Rechtsprechung unerheblich, ob die „Zwischenwohnung“ der früheren Wohnung nach Größe und Ausstattung entsprach oder nicht.
Darüber hinaus ist danach zu fragen, ob der weitere Umzug in die endgültige Wohnung auf Gründen beruht, die vom Steuerpflichtigen verantwortet werden oder nicht. Entsprechend dem zutreffenden Urteil des FG München vom 15. Januar 1990 (15 K 3048/89, EFG 1990, 418) unterbricht danach eine vorübergehende unvorhergesehene und vom Steuerpflichtigen nicht zu vertretende Zwischenstation die kausale und finale Beziehung des Umzugs zum Beruf des Arbeitnehmers nicht. In dem vom dortigen Gericht zu entscheidenden Fall wohnte die Klägerin vor einem unstreitig beruflich veranlassten Umzug in einem Einfamilienhaus. Dem sofortigen Einzug in eine Wohnung, die ihren sozialen Verhältnissen angemessen war, stand nur der von ihr nicht vorauszusehende und nicht von ihr zu vertretende Umstand entgegen, dass die Vorbesitzer dieser Wohnung ihr neu gebautes Eigenheim wegen Verzögerungen bei der Baufertigstellung nicht beziehen konnten. Durch diese besonderen Umstände unterscheidet sich diese Ausnahmesituation von den Sachverhalten, in denen der BFH und Instanzgerichte als Grundsatz zutreffend eine berufliche Veranlassung eines Umzuges in eine endgültige Wohnung abgelehnt haben. In den dort entschiedenen Fällen verfügten die Kläger nach einem beruflich veranlassten Umzug nämlich bereits über ein ihren Lebensbedürfnissen entsprechendes Haus oder eine Eigentumswohnung und lebten damit nicht in nur einem vorrübergehenden Provisorium.
Letztlich können weitere, steuerschädliche private Gründe den "Zusammenhang zwischen beruflich veranlasstem Auszug aus der Zwischenwohnung" und Umzug in die endgültige Wohnung entfallen lassen.
f. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall war der beruflich veranlasste Umzug der Klägerin von Kanada nach Deutschland - entgegen der Wertung des Beklagten - ausnahmsweise mit dem Bezug der Ferienwohnung in B-Stadt zum 01.10.2013 noch nicht endgültig abgeschlossen. Denn vorliegend hat die berufliche Veranlassung des Umzuges mit dem Einzug in eine erste Wohnung am Arbeitsort fortbestanden, weil der Umzug in die endgültige Wohnung im März 2015 nicht durch überwiegende Privatinteressen der Klägerin (mit)veranlasst war, die die ursprüngliche berufliche Veranlassung des Umzugs überlagerten bzw. verdrängten.
Nach ihrem unstreitig beruflich veranlassten Umzug von Kanada nach Deutschland stand der Klägerin - anders als in den durch den BFH und anderen Finanzgerichten entschiedenen Fällen - vielmehr weder ein erworbenes Haus, noch eine angemessene Leerwohnung am neuen Arbeitsort zur Verfügung und eine Hotelunterkunft bis zu einem Umzug in eine angemessene Wohnung wäre wesentlich teurer gewesen. Die durch die Klägerin ab 01.10.2013 in B-Stadt bezogene Ferienwohnung hatte ersichtlich wie z. B. die Anmietung eines Hotelzimmers oder einer möblierten Wohnung - nur behelfsmäßigen Charakter und diente im Grunde nur dazu, die Klägerin zu beherbergen, bis sie eine ihren Lebensverhältnissen angemessene endgültige Wohnung gefunden hatte.
Diese Wertung des Gerichts ergibt sich aus folgenden Umständen: Die Ferienwohnung im A-Weg in B-Stadt bestand nur aus zwei kleinen Räumen mit Dachschrägen und Bad [Bad = 3 qm; Wohnzimmer mit Dachschräge = 14,7 qm und Küchenzeile = 8.75 qm; Schlafzimmer 11.87 qm mit Dachschräge]. Die Wohnung, in die die Klägerin ab 01.03.2015 umgezogen ist, umfasste 3 ZKB, Balkon mit 68 qm. Die Klägerin hat die Ferienwohnung zudem möbliert gemietet. Insoweit hat sie ihre kostenpflichtig in A-Stadt eingelagerten Möbel nicht abgeholt, sondern ist stattdessen in eine einfache mit fremden Möbeln eingerichtete Ferienwohnung gezogen, weil diese nur zur vorübergehenden Beherbergung der Klägerin dienen sollte. Die Klägerin hätte ersichtlich nicht ohne Not längerfristig die Kosten für die Einlagerung ihrer Möbel in Kauf genommen. Nach ihrem glaubhaften Vortrag musste sie zum Zeitpunkt des Antritts ihrer neuen Stelle über eine in Institutsnähe gelegene Wohnung verfügen, konnte also nicht lange nach einer angemessenen dauerhaften Wohnung suchen, die im preislichen Rahmen blieb. Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände sind auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass sich die Suche nach einer angemessenen, in Institutsnähe gelegenen, Wohnung zumindest auch durch Umstände verzögert hat, die die Klägerin zu vertreten hatte. Die Klägerin hat sich nachweislich und zeitnah, auch über Dritte, um die Erlangung einer angemessenen dauerhaften Wohnung gekümmert. Wie die E-Mail der zur Wohnungssuche für die Klägerin beauftragten Verwaltungsstelle vom 22. August 2013 zeigt, ist diese auf Veranlassung der Klägerin bereits vor Dienstantritt (und ebenso danach) bei der Wohnungssuche tätig geworden. Die Klägerin hat darüber hinaus auch persönlich die Wohnungssuche betrieben, soweit das neben ihrer beruflichen Tätigkeit möglich gewesen ist, aber keine angemessene Wohnung gefunden. Der vorliegende Fall, in dem die Klägerin aus von ihr nicht zu vertretenden Gründen keine angemessene Wohnung fand, ist aus Sicht des hiesigen Gerichts vergleichbar mit dem Sachverhalt, der der Entscheidung des FG München vom 15. Januar 1990 (15 K 3048/89, EFG 1990, 418) zugrunde lag. Die nur vorübergehende unvorhergesehene und von der Klägerin nicht zu vertretende „Zwischenstation“ unterbrach nach Auffassung des hiesigen Gerichts die kausale und finale Beziehung des Umzugs zum Beruf der Klägerin selbst dann nicht, wenn dadurch weitere Kosten entstehen. Anhaltspunkte für eine nicht unerhebliche private Veranlassung des am 01.03.2015 erfolgten Umzugs in die endgültige Wohnung sind - anders als in dem vom BFH und den anderen Finanzgerichten entschiedenen Fällen - im Streitfall nicht ersichtlich.
g. Obwohl den rechtlichen Wertungen des Gerichts nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung keine rechtliche Bindungswirkung für die Einkommensteuerfestsetzungen gegenüber der Klägerin in den dem Streitjahr folgenden Veranlagungszeiträumen 2014 und 2015 zukommt, weist das Gericht darauf hin, dass unter Berücksichtigung der dargestellten Erwägungen die - nicht den hiesigen Streitgegenstand bildenden - Aufwendungen für die Einlagerung der Möbel im Jahr 2014 bzw. bis zum Umzug in die „endgültige“ Wohnung im März 2015 sowie Aufwendungen für den Umzug von der provisorischen Wohnung in die endgültige Wohnung im Jahr 2015 dem Grunde nach als Umzugskosten abzugsfähig sein dürften.
II. Der Abzug der im Streitjahr durch die Klägerin geltend gemachten Mietaufwendungen als Werbungskosten scheitert aber daran, dass sie - entsprechend der Wertung des Beklagten - nicht unmittelbar und ausschließlich durch den Umzug, sondern in nicht unwesentlicher Weise durch private Lebensführungsinteressen veranlasst waren. Insbesondere sind - entgegen der Wertung der Klägerseite - die geltend gemachten Aufwendungen nicht aufgrund einer entsprechenden Anwendung der Vorschriften über eine doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten abzugsfähig.
a. Auch wenn aus den dargelegten Gründen der Umzug der Klägerin von Kanada nach Deutschland mit dem Bezug der Ferienwohnung zum 01.10.2013 noch nicht endgültig abgeschlossen war und deshalb dem Grunde weiterhin eine berufliche Veranlassung von Aufwendungen zu bejahen wäre, sind nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, denen das erkennende Gericht folgt, nur Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar, die unmittelbar und ausschließlich durch den Umzug veranlasst sind. Die Aufwendungen für die Miete der ab 01.10.2013 bezogenen Ferienwohnung in B-Stadt sind jedoch nicht unmittelbar und ausschließlich durch den Umzug veranlasst. Der entscheidende Anlass für diese Aufwendungen war vielmehr die Nutzung der Räumlichkeiten für private Wohnzwecke der Klägerin.
Aufwendungen für das private Wohnen gehören aber grundsätzlich zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung. Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche und gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, dürfen nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch dann nicht als Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgten. Unverzichtbare Aufwendungen der Lebensführung sind durch Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums im Rahmen des Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 EStG pauschal abgegolten oder sind als Sonderausgabe oder außergewöhnliche Belastung abziehbar (vgl. Großer Senat des BFH, Beschluss vom 21. September 2009, GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Sie sind damit nach § 12 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG vom Werbungskostenabzug nach § 9 EStG grundsätzlich ausgeschlossen, es sei denn, der Gesetzgeber hat einen Abzug für einen betrieblichen oder beruflichen Mehraufwand zugelassen, wie z.B. im Fall einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG).
Es ist auch keine Vorschrift ersichtlich, nach der die Aufwendungen für den privaten Wohnbedarf eines Steuerpflichtigen steuermindernd zu berücksichtigen sind. Dies ist aufgrund der eindeutigen gesetzlichen Regelungen zwischen Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Schrifttum auch nicht weiter streitig (vgl. u.a. FG Düsseldorf, Urteil vom 2. Dezember 2009, 7 K 978/07 E, juris, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 17. März 2010, X B 10/10, BFH/NV 2012, 953, und Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 13. April 2012, 2 BvR 642/12, n. v.; FG Düsseldorf, Urteil vom 4. Juni 2013, 10 K 734/11 E, EFG 2013, 1023, unter 2.; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 750, Stichwort "Wohnung").
b. Soweit die Klägerin geltend macht, dass die streitigen Aufwendungen schon deshalb beruflich veranlasst seien, weil der Gesetzgeber nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG auch Aufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung als Werbungskosten zugelassen habe und diese Grundsätze im Streitfall in entsprechender Weise gelten müssten, folgt das Gericht dieser Wertung nicht. Denn die Sonderregelung des § 9 Abs. 1 Nr. 5 Sätze 1 und 2 EStG wurde eigens dazu geschaffen wurde, damit die Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung als sog. gemischte Aufwendungen von dem ansonsten anwendbaren Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG ausgenommen werden können (s. z.B. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 9 EStG Anm. 477, m.w.N.). Insofern unterscheidet sich der vorliegende Fall gerade dadurch von den begünstigten Fällen der doppelten Haushaltsführung, dass die Klägerin aus beruflichen Gründen im Streitjahr nicht gleichzeitig in zwei Wohnungen zwei Haushalte geführt hat, sondern nur über einen einzigen Haushalt in einer einzigen „Zwischenwohnung“ verfügt hat. Seit ihrem Umzug nach Kanada hatte sie keine Wohnung mehr in Deutschland und nach ihrem Umzug von Kanada nach Deutschland wohnte sie zunächst ab 01.10.2013 in der Ferienwohnung und ab März 2015 in ihrer endgültigen Wohnung in B-Stadt. Das Fehlen einer gesetzlichen Sonderregelung für die hier geltend gemachten Mietaufwendungen bestätigt danach nicht zuletzt die Auffassung des Senats. Nach diesen Grundsätzen sind die hier in Rede stehenden Mietaufwendungen dem existentiellen und unabdingbaren Wohnbedarf und damit der steuerlich nicht abziehbaren privaten Lebensführung der Klägerin zuzuordnen. Nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips über die Steuerfreistellung des Existenzminimums sind diese Aufwendungen mit dem steuerlichen Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 EStG) abgegolten und damit einen zusätzlichen Abzug als Werbungskosten nicht mehr zugänglich.
c. Ein Abzug der Mietaufwendungen als Umzugskosten kommt auch nicht unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass die Klägerin die ab 01.10.2013 bezogene Ferienwohnung als provisorische Wohnung angesehen und dies dem Finanzamt mitgeteilt hatte. Die Vorschrift des § 11 Abs. 1 BUKG ist auf die Klägerin weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar. Nach dieser Vorschrift kann ein Beamter mit Wohnung i. S. d. § 10 Abs. 3 BUKG, dem Umzugskostenvergütung für einen Umzug nach § 3 Abs. 1 Nr. 1, 3 oder 4, § 4 Abs. 1 Nr. 1-4, Abs. 2 Nr. 1 BUKG zugesagt worden ist, für den Umzug in eine vorläufige Wohnung Umzugskostenvergütung erhalten, wenn die zuständige Behörde diese Wohnung vorher schriftlich als vorläufige Wohnung anerkannt hat. Sie gilt lediglich für Beamte. Die Verwaltung hat in den entsprechenden Verwaltungsanweisungen lediglich für die Höhe der einem privaten Arbeitnehmer als Werbungskosten anzuerkennenden unmittelbaren Umzugskosten auf die Höhe der einem öffentlich Bediensteten zu erstattenden Aufwendungen nach dem BUKG Bezug genommen.
III. Die hilfsweise beantragte Berücksichtigung einer Umzugskostenpauschale scheitert daran, dass eine solche frühestens in dem Veranlagungszeitraum abzugsfähig ist, in dem ein beruflich veranlasster Umzug endgültig abgeschlossen war. Der beruflich veranlasste Umzug der Klägerin von Kanada nach Deutschland war aber - wie bereits dargelegt - nicht bereits im Jahr 2013, sondern erst mit Bezug der endgültigen Wohnung im Jahr 2015 durch die Klägerin abgeschlossen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sieht das Gericht keinen Anlass. Vielmehr hat das Gericht auf der Grundlage und unter Anwendung höchstrichterlicher Rechtsprechung auf den Einzelfall tatrichterlich entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 350 AO
§ 12 EStG
§ 19 EStG
§ 9 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 32a Abs. 1 EStG
§ 12 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 11 Abs. 1 BUKG
§ 10 Abs. 3 BUKG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 153, 357
BStBl II 1988, 777
BStBl II 1992, 494
BFHE 193, 315
BStBl II 2001, 70
EFG 1995, 516
EFG 1997, 13
EFG 1990, 418
EFG 2001, 433
EFG 2001, 432
BFHE 227, 1
BStBl II 2010, 672
BFH/NV 2012, 953
EFG 2013, 1023
15 K 3048/89
88 IV R 42/86
91 VI R 36/89
00 IV R 78/99
3 K 1429/96
1 K 224/94
96 IX 422/90
IV R 78/99
6 K 2108/98
VI R 6/01
15 K 3048/89
7 K 978/07
X B 10/10
2 BvR 642/12
10 K 734/11