Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-11-24, Aktenzeichen 7 K 7008/08
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2010:1124.7K7008.08.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: V B 2/11).
2. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. V R 24/11 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 21.6.2011 V B 2/11, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Der Kläger ist Insolvenzverwalter im Verfahren betreffend die X-GmbH - im Folgenden: …, deren Geschäftszweck die Produktion und Lieferung von Flachglas waren.
Auf Grund eines Vertrags vom 4. August 2000 erwarb die X-GmbH das Erbbaurecht an dem Grundstück A-Straße in M. Im Zusammenhang mit diesem Kauf machte die GmbH erfolgreich Vorsteuer in Höhe von umgerechnet 759.115,00 € geltend.
Am 1. April 2004 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der X-GmbH eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.
Er veräußerte mit Vertrag vom 23. Dezember 2004 das oben genannte Erbbaurecht umsatzsteuerfrei. Der Lastenwechsel erfolgte am 1. Oktober 2005.
Am 10. November 2005 reichte ein Steuerberater für die X-GmbH eine Umsatzsteuervoranmeldung Oktober 2005 unter der Steuernummer der X-GmbH (also nicht unter der parallel dazu bestehenden Steuernummer für das Massekonto des Klägers) beim Beklagten ein. Darin war eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15 a Umsatzsteuergesetz - UStG - zu Lasten der X-GmbH in Höhe von 367.065,00 € berücksichtigt.
Am 15. September 2006 reichte der Kläger seine Umsatzsteuererklärung für das Massekonto der X-GmbH ein, die als Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wirkte. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG war darin nicht berücksichtigt.
Am 21. November 2006 führte der Beklagte beim Kläger eine Umsatzsteuersonderprüfung für den Zeitraum vom 1. Oktober 2005 bis 1. November 2005 durch. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass der Kläger im Rahmen seines Massekontos eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15 a UStG in Höhe von 366.905,58 € berücksichtigen müsse.
Dem folgend erging am 17. Januar 2007 ein geänderter Umsatzsteuerbescheid 2005 gegenüber dem Kläger für das Massekonto, mit dem die Umsatzsteuer auf 411.574,79 € festgesetzt wurde, was zu einer Nachzahlung von 366.905,54 € führte. Der Beklagte vertrat die Auffassung, die Umsatzsteuer aus der Vorsteuerberichtigung stelle eine Masseverbindlichkeit dar.
Den dagegen am 16. Februar 2007 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2007 als unbegründet zurück. Daraufhin hat der Kläger am 4. Januar 2007 Klage erhoben.
Der Kläger hat geltend gemacht, die im Rahmen des Massekostenkontos erklärten Umsätze seien um uneinbringliche Umsätze aus der Zeit vor Insolvenzeröffnung in Höhe von 433.792,00 € zu mindern. Dem folgte der Beklagte mit Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 4. November 2009, der die Umsatzsteuer auf 342.168,07 € festgesetzt hat und einen offenen, von der Vollziehung ausgesetzten Betrag von 297.498,82 € ausweist.
Der Kläger macht geltend, der Beklagte habe zu Unrecht ihm gegenüber mit dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid die streitige Vorsteuerberichtigung geltend gemacht. Vielmehr handle es sich um eine Insolvenzforderung, die im Sinne des § 38 Insolvenzordnung - InsO - vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sei. Es handle sich nicht um die Besteuerung einer vom Insolvenzverwalter neu geschaffenen Schuldrechtsbeziehung. Vielmehr sei die Grundlage für den Anspruch bereits vor der Insolvenzeröffnung gelegt worden. Es bestehe eine Parallele zu den Berichtigungsansprüchen nach § 17 UStG.
Ferner habe der Beklagte den durch das erkennende Gericht (Beschluss vom 19. Juni 2008 7 V 7032/08, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2008, 1586) ausgesetzten Betrag zu Unrecht um 69.406,72 € (= die steuerliche Auswirkung der uneinbringlichen Umsätze in Höhe von 433.792,00 €) gekürzt. Dieser Betrag sei ihm zu erstatten.
Der Kläger beantragt, abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 4. November 2009 die Umsatzsteuer auf ./. 24.737,51 € festzusetzen, den Beklagten zu verpflichten, Umsatzsteuer 2005 in Höhe von 69.406,72 € an die Insolvenzmasse auszuzahlen, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er beruft sich auf die Rechtsprechung des V. Senats des Bundesfinanzhofs - BFH -, wonach die Steuerverbindlichkeiten nach § 15 a UStG zu den Massekosten gehören (BFH, Urteil vom 6. Juni 1991 V R 115/87, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 165, 113, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1991 817; Beschluss vom 29. November 1993 V B 93/93, BFH/NV 1995, 351). Der Verkauf des Erbbaurechts stelle einen neuen zivilrechtlichen Sachverhalt dar, der unter § 15 a UStG als eigenen Steuertatbestand falle. Erst die vorsteuerschädliche Nutzung nach Insolvenzeröffnung habe den Berichtigungstatbestand begründet.
Dem Gericht haben die Streitakte des Verfahrens 7 V 7032/08, die Umsatzsteuer- und Rechtsbehelfsakte (je ein Band) zur Steuernummer …, ferner die Umsatzsteuervoranmeldungs- und Umsatzsteuer-Sonderprüfungsberichtsakte sowie die Handakte des Umsatzsteuersonderprüfers (je ein Band) zur Steuernummer … vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – ohne mündliche Verhandlung, weil die Beteiligten übereinstimmend darauf verzichtet haben und die streitrelevanten Punkte hinreichend schriftsätzlich erörtert wurden.
Die Klage ist unzulässig, soweit der Kläger die Verurteilung des Beklagten zur Erstattung von 69.406,72 € an die Insolvenzmasse begehrt.
Denn der Beklagte hat dem damit zusammen hängenden Festsetzungsbegehren (Minderung der steuerpflichtigen Umsätze um uneinbringliche Umsätze in Höhe von 433.792,00 €) durch den nach § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 4. November 2009 entsprochen. Das Begehren des Klägers beschränkt sich daher ausschließlich auf Vorgänge des Erhebungsverfahrens, nämlich die Auszahlung des behaupteten Guthabens an ihn. Da der Bescheid vom 4. November 2009 in seinem Abrechnungsteil kein Guthaben ausweist, kann der Kläger sein Auszahlungsbegehren jedoch nicht unmittelbar durch Klageerhebung, sondern ausschließlich durch einen Antrag auf Erlass eines Abrechnungsbescheids i. S. des § 218 Abs. 2 AO geltend machen (vgl. BFH, Urteil vom 12. August 1999 VII R 92/98, BFHE 189, 331, BStBl II 1999, 751; Kruse in Tipke/Kruse, AO, § 218 Tz 5 ff.).
Es kann dahingestellt bleiben, ob der Beklagte den Vortrag des Klägers zum Anlass nehmen musste, einen solchen Abrechnungsbescheid zu erlassen. Selbst wenn dies der Fall gewesen wäre, würde dies nicht die Zulässigkeit der Klage auf Erlass eines Abrechnungsbescheids nach § 46 FGO eröffnen. Denn diese setzt voraus, dass vor ihrer Erhebung ein Einspruchsverfahren (und sei es ein sog. Untätigkeitseinspruch) bei der Finanzbehörde eingelegt worden ist. Eine sog. Untätigkeitssprungklage ist unzulässig (BFH, Urteil vom 19. Mai 2004 III R 36/02, BFH/NV 2004, 1655).
Die im Übrigen zulässige Klage ist unbegründet.
Der Kläger wird durch den angefochtenen Bescheid nicht i. S. des § 100 Abs. 1 und 2 FGO in seinen Rechten verletzt. Der Beklagte hat den streitbefangenen Berichtigungsbetrag nach § 15 a UStG zu Recht gegenüber dem Kläger als Masseverbindlichkeit im Rahmen des sog. Massekontos durch Steuerbescheid geltend gemacht.
Der Beklagte durfte die streitbefangene Umsatzsteuer, die als Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO entstanden war, durch Steuerbescheid gegenüber dem Kläger geltend machen. Es ist allgemeine Auffassung, dass der Beklagte hinsichtlich der Masseverbindlichkeiten im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht auf die Anmeldung zur Insolvenztabelle gemäß § 87 InsO verwiesen ist (BFH, Urteil vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682).
Der streitige Anspruch auf Umsatzsteuer aufgrund der Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG gehört zu den Masseverbindlichkeiten im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Diese umfassen die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.
Ob es sich bei einem Steueranspruch um eine Insolvenzforderung oder um eine Masseverbindlichkeit handelt, bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Unerheblich ist demgegenüber der Zeitpunkt der Steuerentstehung. Welche Anforderungen im Einzelnen an die somit erforderliche vollständige Tatbestandsverwirklichung im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zu stellen sind, richtet sich nach den jeweiligen Vorschriften des Steuerrechts, nicht aber nach dem Insolvenzrecht. Kommt es zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor Verfahrenseröffnung, handelt es sich um eine Insolvenzforderung, erfolgt die vollständige Tatbestandsverwirklichung erst nach Verfahrenseröffnung, liegt unter den Voraussetzungen des § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor (BFH, Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682; vom 30. April 2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138 jeweils m. w. N.).
Im Streitfall beruht der streitige Berichtigungsanspruch auf § 15 a Abs. 1 Satz 2 und Abs. 8 UStG. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass durch die steuerfreie Veräußerung des Erbbaurechts die bei dessen Erwerb erfolgreich geltend gemachte Vorsteuer zu berichtigen ist und die insoweit angestellte Berechnung des Berichtigungsbetrags durch den Beklagten zutrifft. Insbesondere ist nach Aktenlage auszuschließen, dass das Erbbaurecht im Rahmen einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1 a UStG veräußert wurde, da die Erwerberin des Erbbaurechts nicht den übrigen Geschäftsbetrieb der X-GmbH übernahm.
§ 13 UStG enthält keine ausdrückliche Regelung dafür, wann ein Berichtigungsanspruch nach § 15 a UStG entsteht. Aus § 15 a Abs. 8 UStG i. V. mit § 44 Abs. 4 Satz 3 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung – UStDV – ergibt sich jedoch, dass im Falle der vorsteuerschädlichen Lieferung die Berichtigung im Voranmeldungszeitraum der Lieferung vorzunehmen ist, so dass auch in diesem Voranmeldungszeitraum der Berichtigungsanspruch entsteht. Da nach einer Mitteilung des Klägers der Lastenwechsel am 1. Oktober 2005 erfolgte, ist die Verortung des Berichtigungsvorgangs in 2005 zutreffend.
Da sowohl das schuldrechtliche Grundgeschäft als auch das dingliche Vollzugsgeschäft vom Kläger nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurden, fand die für den Berichtigungsanspruch nach § 15 a UStG maßgebliche Tatbestandsverwirklichung nach Insolvenzeröffnung statt, so dass es sich um eine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO handelte (BFH, Urteil vom 6. Juni 1991 V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl II 1991 817; Beschluss vom 29. November 1993 V B 93/93, BFH/NV 1995, 351; Finanzgericht – FG – Münster, Urteil vom 8. Oktober 2009 5 K 1096/07 U, EFG 2010, 276, Revision anhängig unter dem Az. XI R 35/09). Dafür spricht auch, dass die Veräußerung des Erbbaurechts eine typische Tätigkeit zur Verwertung der Insolvenzmasse im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO darstellte.
Diese Würdigung des Sachverhalts steht nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des VII. Senats, die der erkennende Senat noch im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes (Beschluss vom 19. Juni 2008 7 V 7032/08, EFG 2008, 1586) zugrunde gelegt hat. Denn sowohl der VII. Senat als auch der V. Senat haben klargestellt, dass die Kriterien, die der VII. Senat für die Frage, wann im insolvenzrechtlichen Sinne eine Forderung eines Insolvenzgläubigers begründet ist, ausschließlich für die Prüfung der Zulässigkeit einer Aufrechnung nach § 96 InsO heranzuziehen sind (BFH, Urteile vom 16. Januar 2007 VII R 4/06, BFHE 216, 385, BStBl II 2007, 747; vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682; vom 30. April 2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138).
Ferner ist darauf hinzuweisen, dass die Rechtsprechung des V. Senats in der Folge - jedenfalls im Ergebnis – zustimmend aufgenommen worden ist (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17. Juni 2009 2 K 925/06, EFG 2009, 1690; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. Juni 2009 6 K 1969/06, EFG 2009, 1667, Revision anhängig unter dem Az. V R 34/09; FG Münster, Urteil vom 8. Oktober 2009 5 K 1096/07 U, EFG 2010, 276, Revision anhängig unter dem Az. XI R 35/09; FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 29. April 2010 1 K 533/09, EFG, 2010, 1845, Revision anhängig unter dem Az. V R 22/10; Waclawik, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis – ZIP – 2010, 1465).
Schließlich würde es sich auch bei Anwendung der Kriterien, wie sie der VII. Senat im Rahmen der Prüfung des § 96 InsO zugrunde legt, bei dem streitigen Berichtigungsanspruch nach § 15 a UStG um eine Masseverbindlichkeit handeln. Denn in Konstellationen, in denen Abgabenansprüche auf die Nutzung nach Insolvenzeröffnung abstellten, hat der BFH die daraus fließenden Ansprüche der Insolvenzmasse zugewiesen (Urteil vom 17. April 2007 VII R 34/06, BFHE 217, 14, BStBl II 2008, 215 zur Eigenheimzulage; Beschluss vom 30. April 2007 VII B 252/06, BFHE 217, 212, BStBl II 2009, 624 zu Erstattungszinsen).
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 Satz 2, 137 FGO. Der Klägerin waren die Kosten auch aufzuerlegen, soweit der Beklagte durch den Änderungsbescheid vom 4. November 2009 der Klage abgeholfen hat. Denn die Klägerin hat ihr Begehren, das zur Teilabhilfe geführt hat, erstmals im Klageverfahren geäußert, obwohl nichts ersichtlich ist, was sie an einer früheren Geltendmachung gehindert hätte.
Das Gericht hat keinen Anlass gesehen, die Revision zuzulassen. Vielmehr sieht der erkennende Senat im Einklang mit dem 2. Senat des Gerichts (rechtskräftiges Urteil vom 17. Juni 2009 2 K 925/06, EFG 2009, 1690, mit dem ebenfalls die Revision nicht zugelassen wurde) die Kriterien, die für die Frage, wann Steuerforderungen als Masseverbindlichkeit durch Steuerbescheid geltend gemacht werden können und wann sie als Insolvenzforderung zur Tabelle anzumelden sind, durch die zitierte höchstrichterliche Rechtsprechung als geklärt an. Dass es für alle umsatzsteuerlichen Entstehungsgründe auf den Zeitpunkt ankommt, in dem die den Umsatzsteueranspruch begründenden Tatbestandsmerkmale verwirklicht werden (und nicht nur im Fall der Entgeltsvereinnahmung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG), ergibt sich spätestens aus dem Urteil des BFH vom 30. April 2009 V R 1/06 (BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 a Umsatzsteuergesetz
§ 15 a UStG
§ 38 Insolvenzordnung
§ 17 UStG
§ 68 FGO
§ 46 FGO
§ 87 InsO
§ 55 InsO
§ 13 UStG
§ 96 InsO
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 218 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 und 2 FGO
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 15 a Abs. 1 Satz 2 und Abs. 8 UStG
§ 1 Abs. 1 a UStG
§ 15 a Abs. 8 UStG
§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 Satz 2, 137 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1995, 351
BFHE 189, 331
BStBl II 1999, 751
BFH/NV 2004, 1655
BFHE 224, 24
BStBl II 2009, 682
BFHE 226, 130
BStBl II 2010, 138
BFHE 165, 113
EFG 2010, 276
EFG 2008, 1586
BFHE 216, 385
BStBl II 2007, 747
EFG 2009, 1690
EFG 2009, 1667
BFHE 217, 14
BStBl II 2008, 215
BFHE 217, 212
BStBl II 2009, 624
V B 2/11
V R 24/11
11 V B 2/11
7 V 7032/08
91 V R 115/87
93 V B 93/93
99 VII R 92/98
04 III R 36/02
09 V R 64/07
09 V R 1/06
93 V B 93/93
5 K 1096/07
XI R 35/09
07 VII R 4/06
2 K 925/06
6 K 1969/06
V R 34/09
XI R 35/09
1 K 533/09
V R 22/10
07 VII R 34/06
07 VII B 252/06