Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-09-28, Aktenzeichen 7 K 1460/04 G
ECLI: ECLI:DE:FGD:2005:0928.7K1460.04G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine Grundstücksgemeinschaft, die Gesellschafter sind Eheleute. Der Gesellschafter G.G. betreibt als Bauingenieur ein Planungsbüro; zugleich ist er Geschäftsführer der Firma Baugeschäft G GmbH & Co. KG und Gesellschafter der G-Bauträger GmbH L-Stadt und der G-Bauträger GmbH H-Stadt. Die Gesellschafterin E.G. ist Kommanditistin der GmbH & Co. KG und Gesellschafterin (75 %) der G- Bauträger GmbH H-Stadt.
Die G-Bauträger GmbH H-Stadt erwarb mit notariellem Vertrag vom 9. 2. 1994 von der Stadt L das unbebaute Grundstück 1 für 124.560 DM. Am 2. 11. 1994 veräußerte die GmbH das Grundstück an die Eheleute G für 130.000 DM. Das Bauordnungsamt erteilte am 15. 11. 1994 die Baugenehmigung für die Errichtung eines Mehrfamilienhauses mit 13 Wohnungen auf diesem Grundstück. Am 8. 2. 1995 schlossen die Eheleute G mit der GmbH & Co. KG einen Werkvertrag über die Errichtung des Mehrfamilienhauses zum Festpreis von 1,7 Mio. DM. Die Fertigstellung erfolgte zum 31. 8. 1995, die Schlussabnahme des Objektes am 28. 9. 1995 unter Beteiligung der späteren Erwerber. Mit Vertrag vom 12. 10. 1995 veräußerten die Eheleute G das Objekt an die Erwerbergemeinschaft E1, E2 und E3 für 2,625 Mio. DM. Zu dem Zeitpunkt waren elf Wohnungen vermietet.
Im Jahr 1998 fand bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung für 1995 statt. Der Prüfer vertrat mit Bericht vom 23. 10. 1998 die Auffassung, es liege ein gewerblicher Grundstückshandel vor, und ermittelte einen gewerblichen Gewinn von 673.284 DM. Gegen den Gewerbesteuermessbescheid 1995 legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte am 10. 2. 2004 zurückwies. Er führte aus, bei der Errichtung und Veräußerung von Großobjekten wie Mehrfamilienhäusern liege unabhängig von der Anzahl der Objekte eine gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen wirtschaftlich der eines Bauträgers entspreche.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin trägt vor:
Das Objekt habe der Alterssicherung der Eheleute G dienen sollen. Es sei eine langfristige Finanzierung vorgenommen worden. Voraussetzung für die günstige Finanzierung sei gewesen, dass das Objekt für den sozialen Wohnungsbau zu vermieten gewesen sei. Die Genehmigung hierfür sei auch erteilt worden. Bereits gegen Ende der Bauphase habe nahezu Vollvermietung erreicht werden können. Im September 1995 habe ein örtlicher Makler im Wege eigener Initiativbemühungen den Kontakt zu den späteren Erwerbern, einer aus Freiberuflern bestehenden Investorengemeinschaft, hergestellt. Diese sei auf der Suche nach einem Abschreibungsobjekt gewesen. Hierfür sei notwendiges Kriterium, dass das Objekt im gleichen Jahr erbaut war und Nutzungen und Lasten noch 1995 auf die Erwerber übergehen konnten. Aufgrund der günstigen Kosten- und Vermietungssituation seien die Eheleute G nur bereit gewesen, das Objekt zu mindestens dem 20fachen der Jahresrohmiete zu veräußern; üblicherweise orientiere sich der Kaufpreis am 12fachen der Rohmiete. Die Investoren hätten den geforderten Kaufpreis erbracht und das Objekt zum 1. 12. 1995 für 2,625 Mio. DM erworben. Erstmals bei Abnahme des Objekts am 28. 9. 1995 sei mit den Investoren eine Begehung des Hauses erfolgt. Die Klägerin habe die Veräußerung der Vermögenssphäre zugeordnet. Da nur ein Objekt veräußert worden sei, liege kein gewerblicher Grundstückshandel vor. Zwar könne Gewerblichkeit auch angenommen werden, wenn unmittelbar nach Grundstückserwerb mit der Bebauung begonnen und das Objekt unmittelbar nach Abschluss der Bauarbeiten veräußert werde. Dies gelte aber nach Tz. 36 des BMF-Schreibens vom 28. 4. 2004 nicht für Veräußerungsfälle vor dem 1. 6. 2002, da der Beschluss des Großen Senats des BFH erst am 31. 5. 2002 veröffentlicht worden sei. Die weiteren Ausnahmefälle des BMF-Schreibens lägen hier nicht vor. Die Eheleute hätten ihre beruflichen Kontakte nicht zwecks Veräußerung genutzt. Die Erwerbsinteressenten hätten sich bei ihnen gemeldet und von sich aus ein Angebot abgegeben. Es sei unzulässig, abstrakt auf die Branchennähe der Veräußerer abzustellen. Denn dann wäre es diesen nicht möglich, privat Immobilienvermögen zu halten und als Vermieter tätig zu sein.
Die Klägerin beantragt,
den Gewinn aus Gewerbebetrieb um 673.284 DM herabzusetzen und den
Gewerbesteuermessbescheid 1995 entsprechend zu ändern.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Die Gewerblichkeit werde auf Tz. 28 und 29 des BMF-Schreibens vom 28. 4. 2004 gestützt; diese enthielten keine Abweichungen von früheren Anweisungen. Die Schlussabnahme sei bereits unter Beteiligung der späteren Erwerber erfolgt. Auf die Motive für die Veräußerung komme es nicht an. Im übrigen verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen Z2 und Z3. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Niederschrift vom 28. 9. 2005 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluss des Großen Senats vom 10. 12. 2001 GrS 1/98 BStBl II 2002,291) wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hatte die Rechtsprechung des BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als 4 Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund stehe. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf 3 Wohneinheiten trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs --in der Regel 5 Jahre-- zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens 4 Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (BFH-Urteile vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, und vom 11. März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007). Diese sog. Drei-Objekte-Grenze ist jedoch nicht als Freigrenze zu verstehen. Vielmehr ist die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines bestimmten Zeitraums lediglich ein Indiz dafür, dass bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Bebauung zumindest eine bedingte Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bestand. Auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten können besondere Umstände auf eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht und eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird, wenn noch während der Bauphase eine Maklerfirma mit dem Verkauf beauftragt wird oder wenn das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden (BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 XI R 71/96, BFH/NV 1997, 839; BFH GrS aaO.). Dies gilt auch, wenn bei Erwerb des unbebauten Grundstücks noch keine Veräußerungsabsicht bestand, der Steuerpflichtige aber nach einem später gefassten Verkaufsentschluss nachhaltige Aktivitäten entfaltet, die dazu führen, dass die ursprüngliche Vermögensverwaltung in die Gewerblichkeit umschlägt (BFH Urteil vom 9. 12. 2002 VIII R 40/01 BFHE 201,180 BStBl II 2003,294).
Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall stellt sich die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich dar. Die Klägerin hat sich durch den Verkauf des Mehrfamilienhauses, welches als ein Objekt anzusehen ist (BFH Urteil vom 18. 5. 1999 I R 118/97 BStBl II 2000,28), nachhaltig und mit Gewinnerzeilungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt und die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung überschritten.
Die Klägerin hat das unbebaute Grundstück von der G-Bauträger GmbH, deren Gesellschafter mit ihren Gesellschaftern identisch sind, zu einem nur um rund 5.500 DM über deren Anschaffungskosten liegenden Kaufpreis inklusive bereits erfolgter Beplanung mit einem Mehrfamilienhaus erworben und unmittelbar im Anschluss an den Erwerb die Baugenehmigung erhalten. Die Bebauung erfolgte durch die GmbH & Co. KG, deren Geschäftsführer bzw. Kommanditistin die Gesellschafter der Klägerin sind. Unmittelbar nach Fertigstellung des Objektes wurde dieses an die Erwerbergemeinschaft veräußert. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und unter Würdigung der Gesamtumstände des Sachverhaltes hatte die Klägerin eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht, die aufgrund der Ausnutzung ihrer Nähe zur Baubranche zu dem zeitlich eng mit Erwerb und Bebauung zusammenhängenden Verkauf führte. Dies ergibt sich aus folgenden Tatsachen: Zwischen dem Gesellschafter G und dem Makler M bestand, wie die Klägerin selbst in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, ein langjähriger Kontakt. Der Makler war ursprünglich als Leiter der Immobilienabteilung der Sparkasse L-Stadt tätig und in dieser Funktion mit den Aktivitäten der Baufirmen G und der Eheleute G vertraut. Nachdem er sich selbständig gemacht hatte, nutzte er diesen Kontakt, um Herrn G auf eine eventuelle Vermarktung des Objektes 1 anzusprechen. Dieser Vermarktung haben die Eigentümer zugestimmt. Dass sie dabei den Vorbehalt hatten, nur zu einem hohen Kaufpreis zu veräußern, ändert nichts an ihrer Veräußerungsabsicht. Tatsächlich haben sie das Objekt an den ersten sich bietenden Interessenten, den der Makler ihnen präsentieren konnte, verkauft. Der Zeuge Z2 hat hierzu erklärt, er habe bereits aus der Anzeige des Maklers in der Zeitung den angestrebten Kaufpreis entnehmen können; dieser sei dann geringfügig nach unten verhandelt worden. Offenbar handelte es sich dabei auch nicht um einen völlig aus der Luft gegriffenen, überhöhten Betrag, bei dem die Eigentümer davon ausgehen konnten, er werde ohnehin von niemandem akzeptiert. Denn die Erwerber waren im Immobilienbereich durchaus sachkundig; der Zeuge Z2 hat nach seiner Aussage eine Rohertragsermittlung durchgeführt und ist zu einer bei Mietobjekten attraktiven Rendite von 5 % gelangt. Einen völlig unangemessen überhöhten Kaufpreis hätten die Erwerber, die nach einem lukrativen Anlageobjekt suchten, mit Sicherheit nicht akzeptiert. Die von dem Zeugen angeforderten Unterlagen über das Objekt - Baupläne, Wohnflächenberechnung usw. - lagen dem Makler auch bereits vor, denn der Zeuge hat sie innerhalb kurzer Zeit unmittelbar von ihm zugesandt bekommen; Kontakt zu den Eigentümern hatte er zu diesem Zeitpunkt noch nicht. Lediglich die Mieterliste erhielt er in der Folgezeit von Herrn G in dessen Baugeschäft. Nach Aussage des Zeugen war es offenbar auch nicht erforderlich, die Eigentümer zu einer Veräußerung zu "überreden", Hindernisse, um das Objekt erwerben zu können, gab es aus Sicht des Zeugen nicht. Soweit der Zeuge Z3 ausgesagt hat, die Eigentümer hätten das Grundstück von der Bauträgergesellschaft erworben, um ein Objekt für ihre Alterssicherung zu errichten, steht dies der Annahme einer gewerblichen Tätigkeit nicht entgegen. Die langfristige Finanzierung war aufgrund der Darlehensaufnahme bei der Kreditanstalt für Wiederaufbau erforderlich und hinderte, wie sich gezeigt hat, den Verkauf nicht. Zudem ist nicht erforderlich, dass schon bei der Errichtung der Wohnungen eine feste Verkaufsabsicht bestanden hat. Die Errichtung und der Verkauf des Objekts müssen nur zeitlich so eng miteinander verbunden sein, dass sie noch im Zusammenhang zu sehen und zu beurteilen sind. Bei einem solchen zeitlichen Zusammenhang liegt es dann nahe, dass von vornherein bei der Errichtung der Wohnungen zumindest eine bedingte Verkaufsabsicht bestanden hat, auch wenn die eigentliche Absicht zunächst auf eine anderweitige Nutzung als durch Verkauf gerichtet war (BFH-Beschluß vom 13. 3. 1986 IV S 16/85, BFH/NV 1986, 606; Urteil vom 23. 10. 1987 III R 275/83 BStBl II 1988,293).
Die bloße Behauptung, die Eigentümer hätten die Wohnungen nicht veräußern, sondern langfristig durch Vermietung nutzen wollen, reicht für eine Erschütterung der aus den Beweisanzeichen sich ergebenden Schlussfolgerungen nicht aus. Die innere Einstellung der Eigentümer beim Erwerb des Grundstücks und der anschließenden Bebauung kann wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerer, objektiver Merkmale ermittelt und beurteilt werden. Das schließt, soweit sie zum Nachweis der Veräußerungsabsicht überhaupt zulässig ist, eine unmittelbare Beweisführung durch die Vernehmung eines Zeugen, der seine Kenntnis nur aus Gesprächen mit dem Steuerpflichtigen bezieht, aus (BFH-Beschluss vom 21. Juni 1996 VIII B 87/95, BFH/NV 1996, 897, m.w.N.). Die bedingte Wiederverkaufsabsicht wird auch nicht durch das von den Eigentümern möglicherweise ursprünglich primär verfolgte Ziel in Frage gestellt, seine Altersversorgung abzusichern (BFH-Urteil vom 8. Februar 1996 IV R 28/95, BFH/NV 1996, 747, 750; BFH vom 15. 7. 2004 III R 37/02 BStBl II 2004,950). Denn gleichwohl haben sie bei der ersten sich bietenden Gelegenheit das Objekt, das gerade erst fertig gestellt war, zu einem angemessenen Kaufpreis veräußert. Dabei dürfte für die Höhe des Kaufpreises und den sich für die Veräußerer ergebenden Gewinn auch eine Rolle gespielt haben, dass sie das baureife Grundstück zu einem günstigen Preis und ohne zusätzlich anfallende Planungskosten von ihrer eigenen Bauträgergesellschaft hatten erwerben können.
Die Klägerin hat auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, dass sich der Veräußerer mit seiner Veräußerungsabsicht an den allgemeinen Markt wendet. Hierfür genügt es schon, wenn die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen bekannt wird und der Veräußerer damit rechnet, seine Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen (BFH-Urteile vom 3.Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, 420, BStBl II 1988, 277; vom 22.Mai 1987 III R 212/83, BFH/NV 1987, 717, 718). Erst recht ist eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bei Einschaltung eines Maklers zu bejahen. Das Vorbringen der Klägerin, sie habe keine aktiven Verkaufsmaßnahmen getroffen, sondern sie sei von dem Makler und im folgenden den Käufern angesprochen worden, zeigt, dass die Klägerin offen war, mit Interessenten, die von den Objekten erfahren hatten, Verträge abzuschließen. Das reicht aus, um eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr anzunehmen (BFH Urteil vom 11. 4. 1989 VIII R 266/84 BStBl II 1989,621).
Einwendungen gegen die Höhe des von dem Beklagten ermittelten gewerblichen Gewinns hat die Klägerin nicht vorgebracht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 FGO
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2002,291
BFHE 165, 521
BStBl II 1992, 135
BFHE 167, 401
BStBl II 1992, 1007
BFH/NV 1997, 839
BFHE 201,180
BStBl II 2003,294
BStBl II 2000,28
BFH/NV 1986, 606
BStBl II 1988,293
BFH/NV 1996, 897
BFH/NV 1996, 747, 750
BStBl II 2004,950
BFHE 150, 418, 420
BStBl II 1988, 277
BFH/NV 1987, 717, 718
BStBl II 1989,621
01 GrS 1/98 B
91 XI R 23/90
92 XI R 17/90
97 XI R 71/96
02 VIII R 40/01 B
99 I R 118/97 B
86 IV S 16/85
87 III R 275/83 B
96 VIII B 87/95
96 IV R 28/95
04 III R 37/02 B
87 III R 209/83
87 III R 212/83
89 VIII R 266/84 B