Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-06-06, Aktenzeichen 1 K 3386/15

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob der Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für einen Ferrari nach § 15 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeschlossen ist.
2
Die Klägerin ist eine GmbH, die überwiegend -dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegende- zahnärztliche Laborleistungen erbringt. Gesellschafter der Klägerin sind die Eltern des Geschäftsführers. Der Geschäftsführer und seine Ehefrau betreiben eine Zahnarztpraxis.
3
Die Klägerin ist fast ausschließlich für die Zahnarztpraxis tätig. Bis zur Gründung der Klägerin im November 2003 wurden die Laborleistungen für die Zahnarztpraxis von einem angestellten Zahntechniker erbracht. Die Klägerin beschäftigte in den Streitjahren acht Arbeitnehmer. Sie erzielte xxx.xxx bis xxx.xxx EUR Umsatz im Jahr, die Zahnarztpraxis x,x bis x,x Mio. EUR. Der Jahresüberschuss der Klägerin betrug nach den zuletzt ergangenen Körperschaftsteuerbescheiden -ohne Berücksichtigung von verdeckten Gewinnausschüttungen und außerbilanziellen Hinzurechnungen- rd. xx.xxx EUR (2009) und rd. xx.xxx EUR (2011); im Jahr 2010 ergab sich ein Verlust von xx.xxx EUR.
4
Die Klägerin mietete ab Februar 2008 einen Pkw Porsche xxx für x.xxx EUR zzgl. Umsatzsteuer monatlich. Zudem leaste sie ab August 2008 einen Pkw Ferrari xxx (Listenpreis: xxx.xxx,xx EUR netto) für monatlich x.xxx,xx EUR zzgl. Umsatzsteuer. Die Klägerin erwarb den Ferrari im August 2011 für xxx.xxx,xx EUR zzgl. Umsatzsteuer. Im Betriebsvermögen der Zahnarztpraxis befand sich ein Mercedes A xxx. Im Privatvermögen des Geschäftsführers und seiner Ehefrau wurden keinen Pkw gehalten.
5
Die jährliche Fahrleistung des Ferrari betrug -ausweislich des für die Jahre 2010 bis 2012 geführten Fahrtenbuchs- 598 km (im Jahr 2010), 1.158 km (2011) und 1.008 km (2012). Fahrer war ausschließlich der Geschäftsführer. Ziele der Fahrten waren im Wesentlichen die damaligen Steuerberater der Klägerin in X (einfache Entfernung rd. 19 km), die Bank I ebenfalls in X (einfache Entfernung rd. 20 km) und Fortbildungsveranstaltungen (u.a. in F, G, H, J). Vom xx. bis xx.xx.xxxx nahm der Geschäftsführer der Klägerin an den Renntagen xxx in Y teil.
6
Die Klägerin zog in ihren Umsatzsteuererklärungen 2009 bis 2011 die Vorsteuern aus den Aufwendungen für den Ferrari von x.xxx,xx EUR (im Jahr 2009), von x.xxx,xx EUR (2010) und von xx.xxx,xx EUR (2011) ab. Die Vorsteuern beruhten größtenteils auf den Leasingraten und dem Kaufpreis, im geringen Umfang auf Wartung und Reparaturen.
7
Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung setzte die Prüferin für die private Nutzung des Porsche eine unentgeltliche Wertabgabe an (Bericht vom 17. November 2014). Außerdem versagte sie den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für den Ferrari, da es sich um unangemessenen betrieblichen Repräsentationsaufwand handele. Sie zog lediglich Vorsteuern von 304 EUR pro Jahr aus den für angemessen erachteten Aufwendungen ab. Diese schätzte sie bei einer jährlichen Fahrleistung von 1.000 km und Kosten von 2 EUR / km auf 2.000 EUR, von denen 80 % vorsteuerbelastet seien (also: 1.000 km x 2 EUR / km = 2.000 EUR x 80 % = 1.600 EUR x 19 % = 304 EUR).
8
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) folgte den Feststellungen der Prüferin in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2009 bis 2011 vom 11. März 2015. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2015 als unbegründet zurück.
9
Mit ihrer am 2. Dezember 2015 erhobenen Klage begehrt die Klägerin weiterhin den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für den Ferrari. Zur Begründung führt sie aus, der Ferrari sei für ein möglichst kostensparendes Werbekonzept erworben worden. Sie habe Kunden für sich und die Zahnarztpraxis werben sollen. Zielgruppe seien Personen gewesen, die bereit waren, für die Leistungen selbst zu zahlen. Es seien Veranstaltungen wie die Renntage in Y besucht worden, um potentielle Patienten anzusprechen. Die Kosten dieser Marketingstrategie gingen gegen Null, da der Ferrari mit Gewinn veräußert werden könne. Es sei davon auszugehen, dass der Wert des Ferrari zumindest unverändert bleibe. Er sei in einer limitierten Auflage hergestellt worden. In Deutschland seien nur rd. xxx Exemplare verkauft worden. Der Ferrari befinde sich noch heute im Unternehmensvermögen der Klägerin. Die Laufleistung betrage 7.500 km, was ebenfalls gegen ein unangemessenes Repräsentationsbedürfnis spreche. Man habe bereits bei den Renntagen in Y erkannt, dass das Werbekonzept nicht funktioniere und daher an keinen weiteren Renntagen teilgenommen.
10
Die Klägerin beantragt,die Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2011 vom 11. März 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2015 dahin abzuändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von x.xxx,xx EUR (im Jahr 2009), von x.xxx,xx EUR (2010) und von xx.xxx,xx EUR (2011) abgezogen werden.
11
Das FA bleibt bei seiner Auffassung und beantragt,die Klage abzuweisen.
12
Der Senat hat das Verfahren wegen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 2009 bis 2011 mit Beschluss vom 3. Dezember 2015 abgetrennt und an den hierfür zuständigen 10. Senat abgegeben. Der Rechtsstreit wegen Umsatzsteuer 2009 bis 2011 wurde mit Beschluss vom 23. März 2016 auf den Berichterstatter als Einzelrichter übertragen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet. Die Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2011 vom 11. März 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2015 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Klägerin kann keine Vorsteuern aus den Aufwendungen für den Ferrari abziehen.
14
1. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin den Ferrari für ihr Unternehmen erworben hat. Das Gericht folgt dem, weil nach dem Vortrag der Klägerin und ausweislich der Fahrtenbücher ausschließlich unternehmerisch veranlasste Fahrten durchgeführt worden sind.
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2. Der Vorsteuerabzug ist jedoch nach § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ausgeschlossen.
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a) Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer unter anderem die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, in Abzug bringen. Nicht abziehbar sind gemäß § 15 Abs. 1a UStG die Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt.
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Unionsrechtliche Grundlage des § 15 Abs. 1a UStG ist Art. 176 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21. Mai 2014 V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914).
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Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sind als Betriebsausgabe nicht abziehbar andere als die in den (im Streitfall nicht einschlägigen) Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind.
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Aufwendungen berühren die Lebensführung im Sinne der Vorschrift, wenn sie durch die persönlichen Motive des Steuerpflichtigen mitveranlasst sind, ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung zu verneinen ist und ohne dass es einer teilweisen privaten Nutzung des betreffenden Wirtschaftsguts bedarf. Dies gilt auch für die Beschaffung ausschließlich betrieblich genutzter Pkw (BFH-Entscheidungen vom 13. November 1987 III R 227/83, BFH/NV 1988, 356; vom 19. März 2002 IV B 50/00, BFH/NV 2002, 1145). Denn auch insoweit kann das Ziel der Vorschrift betroffen sein, unangemessenen betrieblichen Repräsentationsaufwand nicht gewinnmindernd bei der Festsetzung der Einkommensteuer zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 2. Februar 1979 III R 50-51/78, BFHE 127, 297, BStBl II 1979, 387; vom 2. Februar 1979 III R 89/78, BFHE 130, 100, BStBl II 1980, 340).
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Ob ein solcher unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand vorliegt, ist danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer -ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst zu bestimmen- angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde (vgl. BFH-Urteile vom 27. Februar 1985 I R 20/82, BFHE 143, 440, BStBl II 1985, 458; vom 29. April 2014 VIII R 20/12, BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679).
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Bei der Angemessenheitsprüfung sind alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Neben der Größe des Unternehmens, der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen. Es kann auch entscheidungserheblich sein, ob es einen objektiven Grund für den angeblichen Mehraufwand gibt. Unter diesem Gesichtspunkt kann von Bedeutung sein, ob der Aufwand durch ein günstiges „Gegengeschäft ausgelöst wurde, das ohne entsprechende Koppelung nicht zustande gekommen wäre“ (BFH-Urteil vom 20. August 1986 I R 29/85, BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108).
22
Schließlich ist auch zu beachten, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird (vgl. BFH-Entscheidungen vom 8. Oktober 1987 IV R 5/85, BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853; vom 13. November 1987 III R 227/83, BFH/NV 1988, 356; vom 23. November 1988 I R 149/84, BFH/NV 1989, 362; vom 19. März 2002 IV B 50/00, BFH/NV 2002, 1145; vom 4. Juni 2009 IV B 53/08, nicht veröffentlicht).
23
Danach ist die Anschaffung eines teuren und schnellen Wagens nicht stets „unangemessen“ i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn die Benutzung eines repräsentativen Wagens für den Geschäftserfolg keine Bedeutung hat. Vielmehr ist die Bedeutung des Repräsentationsaufwands nur eine von mehreren Tatsachen, die im Einzelfall zu würdigen und gegeneinander abzuwägen sind (BFH-Urteile vom 26. Januar 1988 VIII R 139/86, BFHE 153, 4, BStBl II 1988, 629; vom 10. November 1988 IV R 70/88, BFH/NV 1989, 573; vom 2. März 1989 IV R 105/86, BFH/NV 1989, 693; vom 19. Oktober 1995 XI B 155/94, BFH/NV 1996, 308).
24
b) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei den Aufwendungen für den Ferrari um die Lebensführung berührenden unangemessenen Repräsentationsaufwand.
25
Der Sohn der Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin ist -wie die Teilnahme an den Renntagen in Y belegt- dem Motorsport zugeneigt. Bei dem Ferrari handelt es sich nicht um ein Serienmodell, sondern um eine limitierte Serie, was die Affinität des Geschäftsführers zum Motorsport nochmals unterstreicht. Bereits der Besitz des Ferrari befriedigt in hohem Maße das persönliche Affektionsinteresse des Geschäftsführers, so dass die geringe Laufleistung des Ferrari nicht gegen, sondern eher für unangemessenen betrieblichen Aufwand spricht.
26
Gegenüber dem privaten Interesse des Geschäftsführers ist die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg der Klägerin als äußerst gering einzuschätzen. Die Klägerin hat den Großteil ihrer Umsätze mit der Zahnarztpraxis erwirtschaftet, an der neben ihrem Geschäftsführer auch dessen Ehefrau beteiligt ist. Die Klägerin hat diese Umsätze sicher, solange in der Zahnarztpraxis entsprechende Laborleistungen benötigt werden. Hinzu kommt, dass nach dem Vortrag der Klägerin die Werbemaßnahmen nur auf solche Patienten abzielten, die -ohne Kostenersatz durch eine gesetzliche oder private Krankenversicherung- die Behandlungskosten selbst zahlen wollten. Den hohen Aufwendungen für den Ferrari stand mithin nur ein sehr kleiner Kreis von Patienten gegenüber, die diese Kosten rechtfertigen sollten.
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Aus den für die Jahre 2010 bis 2012 vorliegenden Fahrtenbüchern sind keine Werbeveranstaltungen ersichtlich, bei denen mit dem Ferrari Patienten gewonnen werden könnten. Die Klägerin beruft sich insoweit einzig auf die Teilnahme an den Renntagen in Y. Diese Veranstaltung findet aber jährlich -und in einiger Entfernung vom Sitz der Klägerin und der Zahnarztpraxis- statt. Ausweislich der Fahrtenbücher hat der Geschäftsführer mit dem Ferrari vielmehr überwiegend seine steuerlichen Berater und Kreditinstitute aufgesucht und dabei den Ferrari jeweils nur wenige Kilometer bewegt. Diese Fahrten dienten ersichtlich nicht der Gewinnung von Kunden für die Zahnarztpraxis. Auf Fortbildungsveranstaltungen und Vorführungen von medizinischen Geräten sind ebenfalls eher Kollegen als potentielle Patienten anzutreffen.
28
Das Gericht ist vielmehr davon überzeugt, dass der Besitz des Ferrari und die Teilnahme an Renntagen -gemessen an der Höhe des vorsteuerbelasteten Unterhaltsaufwands- den Geschäftserfolg der Klägerin oder der Zahnarztpraxis nicht nennenswert gesteigert haben und auch nicht steigern konnten. Das Gericht folgt auch nicht der Aussage der Klägerin, die Kosten für den Ferrari gingen unter Berücksichtigung eines späteren Veräußerungsgewinns gegen Null. Selbst bei einem aktuellen Verkauf des Ferrari für xxx.xxx bis xxx.xxx EUR netto, was in etwa dem Neupreis entspricht, verbliebe in Anbetracht der zwischenzeitlich angefallenen Aufwendungen ein deutlicher Verlust. Die Klägerin hat auch nicht dargetan, dass ein -für eine einzige Zahnarztpraxis tätiges- Dentallabor einen Ferrari als Wertanlage benötigt.
29
Ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer hätte jedenfalls nach Ablauf des Leasingvertrags von dem Erwerb des Ferrari abgesehen, wenn man -wie die Klägerin vorgetragen hat- bereits bei den Renntagen in Y die Untauglichkeit des Werbekonzepts festgestellt und deshalb auf die Teilnahme an weiteren Renntagen verzichtet hat.
30
Es ist -von steuerlichen Auswirkungen wie den Verlust des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG abgesehen- im Übrigen nicht nachvollziehbar, dass der Ferrari Patienten für die Zahnarztpraxis gewinnen sollte, dieser aber im Unternehmensvermögen der Klägerin gehalten wird. Im Unternehmensvermögen der Klägerin befand sich überdies bei Beginn des Leasings bereits ein -ebenfalls den persönlichen Interessen des Geschäftsführers dienender- Pkw, so dass ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer die zusätzlichen Aufwendungen für den Ferrari nicht auf sich genommen hätte.
31
Da -wie im Streitfall- auch die Aufwendungen für einen ausschließlich betrieblich bzw. unternehmerisch genutzten Pkw unangemessen sein können, kommt es auf die vom FA behaupteten Mängel der Fahrtenbücher nicht an.
32
c) Das FA hat das Abzugsverbot auch der Höhe nach zutreffend angewendet.
33
Das Abzugsverbot gilt auch für Vorsteuerbeträge aus den Anschaffungskosten (BFH-Urteil vom 21. Mai 2014 V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914). Das FA hat zudem den Vorsteuerabzug aus dem angemessenen Teil der Aufwendungen von 2 EUR je gefahrenen Kilometer zugelassen (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 2014 VIII R 20/12, BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, Tz. 32). Bedenken gegen diese Bemessung des „angemessenen Teils“ der Aufwendungen sind weder vorgetragen noch ersichtlich.
34
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 1a UStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 15 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 246, 232
BStBl II 2014, 914
BFH/NV 1988, 356
BFH/NV 2002, 1145
BFHE 127, 297
BStBl II 1979, 387
BFHE 130, 100
BStBl II 1980, 340
BFHE 143, 440
BStBl II 1985, 458
BFHE 245, 338
BStBl II 2014, 679
BFHE 147, 525
BStBl II 1987, 108
BFHE 150, 558
BStBl II 1987, 853
BFH/NV 1989, 362
BFHE 153, 4
BStBl II 1988, 629
BFH/NV 1989, 573
BFH/NV 1989, 693
BFH/NV 1996, 308
14 V R 34/13
87 III R 227/83
02 IV B 50/00
79 III R 89/78
85 I R 20/82
14 VIII R 20/12
86 I R 29/85
87 IV R 5/85
88 I R 149/84
09 IV B 53/08
88 VIII R 139/86
88 IV R 70/88
89 IV R 105/86
95 XI B 155/94