Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-04-15, Aktenzeichen 16 K 434/07

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger ist als Rechtsanwalt selbstständig tätig und damit Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Aufgrund der Höhe seiner Umsätze war er zur monatlichen Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen entsprechend § 18 Abs. 2 UStG verpflichtet. Dieser Verpflichtung kam der Kläger auch regelmäßig nach.
Durch Vertrag vom 30. August 2002 erwarb der Kläger gemeinsam mit seiner Ehefrau je zur Hälfte das Grundstück S in R. Dabei handelt es sich um einen sogenannten Resthof. Am Gebäude wurden im Anschluss Umbaumaßnahmen vorgenommen, die im Streitjahr 2003 begannen. Auftraggeber für die zu erbringenden Leistungen war jeweils der Kläger. Er hatte zuvor mit seiner Ehefrau am 22. Oktober 2002 eine privat-schriftliche Nutzungsvereinbarung geschlossen, wonach die Ehefrau ihren Miteigentumsanteil am Grundstück dem Kläger unentgeltlich überließ und sich der Kläger verpflichtete die Baukosten für den Anbau, den Umbau und die Renovierung des Gebäudes selbst zu tragen. Dementsprechend wurden auch die Rechnungen über die erbrachten Bauleistungen an den Kläger gerichtet. Entsprechende Vorsteuerbeträge machte der Kläger erstmals für 2003 in der beim Beklagten am 25. April 2005 eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung geltend, für 2004 machte der Kläger entsprechende Vorsteuerbeträge erstmals in der Jahressteuererklärung, die im April 2006 beim Beklagten einging, geltend. Dabei begehrte der Kläger die Berücksichtigung sämtlicher Vorsteuerbeträge, die durch die Baumaßnahmen anfielen. In einer Anlage zur Jahressteuererklärung 2003 erläuterte der Kläger, dass er in Anwendung der Grundsätze des Urteils des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 08.05.2003 - RS C - 269/00 das Wohngebäude dem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen zugeordnet habe. Der Beklagte stimmte zunächst den Umsatzsteuererklärungen zu. Nach durchgeführter Außenprüfung versagte der Beklagte jedoch mit Änderungsbescheiden vom 8. März 2007 den Vorsteuerabzug aus den Baukosten mit der Begründung, dass die aus den Ehegatten bestehende Grundstücksgemeinschaft das Gebäude unentgeltlich dem Kläger zur Nutzung überlassen habe. An dieser Begründung hielt der Beklagte im anschließenden Einspruchsverfahren nicht mehr fest. Vielmehr scheitere der begehrte Vorsteuerabzug daran, dass der Kläger eine Zuordnung zum Unternehmen im Zeitpunkt des Leistungsbezuges nicht vorgenommen habe. Die nachträgliche Geltendmachung des Vorsteuerabzugs in der Jahressteuererklärung reiche nicht für eine Zuordnung aus.
Mit seiner Klage macht der Kläger geltend, es gäbe hinreichende objektive Beweisanzeichen dafür, dass er die Zuordnung des Gebäudes zu seinem Unternehmen bereits bei Bezug der Leistungen vorgenommen habe. Derartiges werde deutlich an der Nutzungsvereinbarung, die er im Oktober 2002 mit seiner Ehefrau geschlossen habe. Auch die Tatsache, dass sämtliche Baurechnungen allein auf seinem Namen lauteten, verdeutliche eine getroffene Zuordnungsentscheidung. Der Bundesfinanzhof lasse in seiner Rechtsprechung erkennen, dass es genüge, wenn die Zuordnungsentscheidung erstmals in der Jahressteuererklärung getroffen werde. Dies sei vom Kläger durch Abgabe der Steuererklärung für 2003 verwirklicht. Es sei auch zu berücksichtigen, dass der Bundesminister der Finanzen erst mit seinen Schreiben vom 13. April und 30. April 2004 zur Rechtsprechung bzgl. der Möglichkeit der Zuordnung von teilweise privat genutzten Gebäuden zum Unternehmen Stellung genommen habe. Deshalb sei es widersinnig, wenn von ihm gefordert wäre, dass er schon zuvor eine Zuordnungsentscheidung zu treffen hätte, die der damaligen Weisungslage widersprochen hätte.
Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuer für 2003 um 19.302,01 € und die Umsatzsteuer für 2004 um 3.266,70 € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Weder aus der Nutzungsvereinbarung des Klägers mit seiner Ehefrau noch aus dem Umstand, dass ihm die Rechnungen über die Bauleistungen gestellt worden seien, könne hergeleitet werden, dass der Kläger damit die Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmensbereich getroffen habe und damit die rechtliche Grundlage für einen möglichen Vorsteuerabzug geschaffen habe. Auch nach der Rechtslage, die vor Ergehen der Rechtsprechung des EuGH dem Urteil vom 8. Mai 2003 bestanden habe, hätte der Kläger mindestens den unternehmerisch verwendeten Gebäudeteil im Zeitpunkt des Leistungsbezuges zum Unternehmensbereich zuordnen können. Auch dies sei nicht zeitnah geschehen.
Dem Gericht haben die beim Beklagten für den Kläger geführten Steuerakten einschließlich der Betriebsprüfungsarbeitsakte vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Dem Kläger steht der begehrte Vorsteuerabzug nicht zu, weil die in Rede stehenden Bauleistungen nicht für das Unternehmen des Klägers ausgeführt worden sind. Damit ist der Tatbestand, an den Gesetz den Vorsteuerabzug knüpft, nämlich § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht erfüllt.
1. Nach der Rechtssprechung des EuGH (vgl. EuGH, Urteile vom 08.05.2003 C-269/00 - Seeling -, Slg. 2003, I-4101, Rdnr. 40, m.w.N. und vom 11. Juli 1991 RS. C-97/90 - Lennartz - Slg. 1991, I-3795, Umsatzsteuer- und Verkehrssteuer- Recht - UVR- 1992, 19, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR- 1991, 730) und des BFH (vgl. Urteile vom 31. Januar 2002 V R 61/96, BFHE 197, 372, BStBl. II 2003, 813, m. w. N.; vom 28. Februar 2002 V R 25/96, BFHE 198, 216, BStBl. II 2003, 815) hat der Unternehmer hinsichtlich eines Gegenstandes, der sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für nichtunternehmerische Zwecke vorgesehen (sog. gemischte Nutzung) ist, ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand a) insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, b) ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen, wodurch er dem Mehrwertsteuersystem vollständig entzogen wird, oder c) ihn entsprechend dem - geschätzten - unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen. Dies gilt auch für die Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes (vgl. EuGH-Urteile vom 21. April 2005 Rs. C-25/03 – HE -, Slg. 2005, I-3123; vom 14. Juli 2005 Rs. C-434/03 - Charles und Charles-Tijmens -, Slg. 2005, I-7037, Rdnr. 23, m.w.N.; vom 4. Oktober 1995 Rs. C-291/92 - Armbrecht -, Slg. 1995, I 2775, BStBl. II 1996, 392).
2. Der Kläger hat keine Zuordnungsentscheidung des Gebäudes zu seinem Unternehmen bei Leistungsbezug getroffen.
a) Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers. Der Leistungsbezug muss in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Unternehmers stehen. Eine Verwendung des bezogenen Gegenstandes in der jeweiligen Sphäre muss objektiv möglich und auch durchführbar sein (vgl. BFH-Urteile vom 20. Dezember 1984 V R 25/76, BFHE 142, 524, BStBl. II 1985, 176; vom 27. Oktober 1993 XI R 86/90, BFHE 172, 549, BStBl. II 1994, 274, m.w.N.).
aa. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen (vgl. BFH, Urteile vom 31. Januar 2002 V R 61/96 und 28. Februar 2002 V R 25/96, a.a.O.). Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden. Nach der Rechtsprechung des EuGH sind bei der Frage, ob ein Steuerpflichtiger im Einzelfall Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S. von Art. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6. EG-Richtlinie) erworben hat, alle Gegebenheiten des Sachverhalts, zu dem die Art des betreffenden Gegenstandes und der zwischen dem Erwerb des Gegenstandes und seiner Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen liegende Zeitraum gehört, zu berücksichtigen (vgl. EuGH-Urteil vom 8. März 2001 Rs. C-415/98 - Bakcsi -, Slg. 2001, I-1831, Rdnr. 29, m.w.N.). Gibt es keine derartigen Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (vgl. BFH, Urteil vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BFH/NV 2008, 1773).
bb. Die Zuordnungsentscheidung ist bereits "bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstands" zu treffen. Spätere Absichtsänderungen eines Steuerpflichtigen wirken nicht auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs zurück (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 2008, V R 10/07, a.a.O. unter II.3. c und d cc, m.w.N.). Damit ist auch keine nachträgliche Zuordnungsentscheidung möglich.
b) Der erkennende Senat hat mittlerweile in ständiger Rechtsprechung (Urteile vom 12. Mai 2005 16 K 537/04, DStR 2006, 283, vom 01. Februar 2007 16 K 10591/03, EFG 2007, 1120, DStRE 2007, 1039, vom 3. Januar 2008 16 K 558/04, EFG 2008, 809, DStRE 2008, 894 und vom 13.08.2009 16 K 463/07, EFG 2009, 2058 - Revision eingelegt - VR 42/09) entschieden, dass als Beweisanzeichen für die Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen der Vorsteuerabzug in der erstmöglichen Steuererklärung geltend gemacht werden müsse. Dies steht in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung des EuGH und des BFH zum Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer und entspricht insbesondere auch dem Sinn einer eindeutigen und damit klarstellenden Entscheidung des Unternehmers, dass der Leistungsbezug „für das Unternehmen“ (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) erfolgte. Jede Verlagerung auf spätere Steuererklärungen würde den Vorsteuerabzug von verzerrenden und vom Zufall abhängenden Voraussetzungen abhängig machen und damit gegen den Gleichheitsgrundsatz ( Art. 3 Grundgesetz – GG -) und die Steuergerechtigkeit verstoßen.
Da der Kläger aufgrund der Höhe der Umsätze aus seiner unternehmerischen Tätigkeit als Rechtsanwalt zur Abgabe monatlicher Umsatzsteuervoranmeldungen verpflichtet war (18 Abs. 2 Satz 2 UStG), hätte er seine Zuordnungsentscheidung bereits in den Umsatzsteuervoranmeldungen treffen müssen, in deren Besteuerungszeiträume er die Leistungen für die Arbeiten am Gebäude bezog. Da er dies nicht tat, fehlt es an einer Zuordnung des Gebäudes durch den Kläger zu seinem Unternehmen.
c) Demgegenüber liegt eine eindeutige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – zur Frage des Zeitpunkts der Zuordnung nicht vor.
aa) Der XI. Senat des BFH hat mit Urteil vom 17. Dezember 2008 (XI R 64/06 BFH/NV 2009, 798) unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 11. April 2008 (V R 10/07, a.a.O.) zwar entschieden, dass aus dem Grundsatz des Sofortabzugs folgend die Zuordnungsentscheidung bereits bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen sei und die Entscheidung über die Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmensvermögen nicht nachträglich mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs getroffen werden könne. In den Gründen relativiert er seine rechtliche Festlegung, dass „die mithin im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu treffende Zuordnungsentscheidung des Unternehmers … in der Regel in der Umsatzsteuer-Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in den der Leistungsbezug fällt“, zu treffen sei, jedoch dahingehend, dass dies „spätestens aber - mit endgültiger Wirkung - in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen hin zu dokumentieren sein“ wird.
Eine Begründung, warum der BFH die vom Unternehmer geforderte sofortige Zuordnungsentscheidung von deren Bekanntgabe nach außen hin trennt, gibt der BFH nicht. Sie ergibt sich insbesondere auch nicht aus dem Gesetz.
Soweit der BFH eine Zuordnung noch in der Jahreserklärung gelten lässt, schränkt er dies Recht dahingehend ein, dass je später die Umsatzsteuererklärung für das Jahr abgegeben werde, für das bei einer Zuordnung eines Gebäudeteils zum Unternehmen die Vorsteuer nach § 15 UStG geltend zu machen ist, dies desto mehr dafür spreche, dass der Unternehmer den Gebäudeteil zum Zeitpunkt der jeweiligen Leistungsbezüge seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen wollte. Soweit der Unternehmer die Umsatzsteuererklärung, aus der die Zuordnung des Gebäudeteils zum Unternehmen erkennbar wird, erst mit einer erheblichen Verspätung abgibt, fordert der BFH daher gewichtige sonstige Umstände, die gleichwohl den Schluss auf die Tatsache rechtfertigen, dass der Steuerpflichtige den neu errichteten Gebäudeteil bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen Leistungsbezüge seinem Unternehmen zugeordnet habe. Im konkreten Fall hat der BFH eine im April 2004 eingereichte Umsatzsteuererklärung für 2000 nicht mehr als Indiz für eine rechtzeitige Zuordnung der Büroräume zum Unternehmensbereich angesehen.
bb) Dieselbe Formulierung hinsichtlich des Zeitpunkts der Zuordnungsentscheidung wie der XI. Senat verwandte der V. Senat des BFH in einem durch Antrag auf mündliche Verhandlung gegenstandslos gewordenen Gerichtsbescheid (V R 45/05, dokumentiert in FG Niedersachsen, Urteil vom 03. Januar 2008 16 K 558/04, a.a.O.), allerdings ohne eine abschließende Entscheidung treffen zu müssen, indem er ausführte, dass „die mithin im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu treffende Zuordnungsentscheidung des Unternehmers in der Regel in der Umsatzsteuer-Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in den der Leistungsbezug fällt, spätestens aber - mit endgültiger Wirkung - in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen hin zu dokumentieren sein wird“. Einschränkend führt der BFH jedoch unter Bezugnahme auf seine Rechtsprechung zur Bindung eines Unternehmers an einen Aufteilungsmaßstab gemäß § 15 Abs. 4 UStG 1993 (vgl. Senatsurteile vom 2. März 2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, vom 28. September 2006 V R 43/03, BFH/NV 2007, 178) aus, dass für einen Unternehmer seine in der Umsatzsteuererklärung getroffene Zuordnungsentscheidung bindend ist, wenn die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gegenstandes formell bestandskräftig ist und insofern unerheblich sei, dass Steuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO jederzeit aufgehoben oder geändert werden können.
d) Der erkennende Senat bleibt bei seiner Auffassung, dass die Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen in der erstmöglichen Steuererklärung erfolgen muss und Beweisanzeichen für die Zuordnungsentscheidung die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist.
aa) Dies ergibt sich bereits aus den gesetzlichen Bestimmungen über die Erklärungspflichten des Steuerpflichtigen für die Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume.
aa. Nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Besteuerungszeitraum für die Umsatzsteuer das Kalenderjahr. Diese Regelung beruht auf Art. 22 Abs. 4 UStG Buchst. a S. 4 der 6. EG-Richtlinie, wonach die Mitgliedstaaten die Besteuerungszeiträume festlegen können, sofern sie ein Jahr nicht überschreiten. Bei der Berechnung der Steuer ist von der Summe der Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG auszugehen, soweit für sie die Steuer in dem Besteuerungszeitraum entstanden und die Steuerschuldnerschaft gegeben ist (§ 16 Abs. 1 Satz 3 UStG). Damit bezieht sich § 16 Abs. 1 Satz 3 UStG auf die Steuerentstehung gemäß § 13 UStG.
Das Prinzip des „Sofortabzugs“ der Umsatzsteuer auf Leistungen für das Unternehmen als Vorsteuer bei Bezug der Leistung wird durch § 16 Abs. 2 UStG gemäß der Vorgabe durch Art. 18 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie nach dem Abschnittsprinzip zeitlich eingeschränkt. Der Abzug findet mit Ablauf des Besteuerungszeitraums statt, in den der abziehbare Vorsteuerbetrag fällt. Aufgrund der in § 18 Abs. 1 UStG angeordneten entsprechenden Anwendung des § 16 Abs. 2 UStG gilt der Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums auch für die abziehbaren Vorsteuerbeträge. Eine spezifische Anordnung für die Vorsteuerbeträge brauchte daher in die Berechnungsregelung des § 16 UStG nicht aufgenommen zu werden. Da der Sofortabzug der Vorsteuer danach eindeutig bereits in der Umsatzsteuervoranmeldung zu erfolgen hat, muss dies auch für die Zuordnungsentscheidung gelten.
bb. Dem steht die Bestimmung des Kalenderjahrs als Besteuerungszeitraum für die Umsatzsteuer nicht entgegen. Denn bezüglich der Jahressteuer enthält das Umsatzsteuergesetz keinen Tatbestand, der verwirklicht werden könnte, und damit keine Regelung des Entstehens (vgl. BFH, Urteil vom 09. Mai 1996 V R 62/94, BStBl II 1996, 662). Da die Jahressteuer aus der Summe der in dem jeweiligen Zeitraum entstandenen Umsatzsteuerbeträge und unter Berücksichtigung von Hinzurechnungen und Abzügen nach der Steuerberechnungsregelung des § 16 Abs.1 und 2 UStG berechnet wird, spricht auch dies dafür, dass der sofort geltend zu machende Vorsteuerabzug in der erstmöglichen Steuererklärung und damit bereits in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen zu erfolgen hat, soweit eine entsprechende Verpflichtung zur Abgabe besteht.
cc. Hinzu kommt, dass mit der gesetzlichen Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen gem. § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG auch eine Verpflichtung des Unternehmers besteht, die darin enthaltenen Angaben gem. § 150 Abs. 2 Satz 1 AO wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen. Eine Einschränkung des § 150 Abs. 2 Satz 1 AO dahingehend, dass diese Verpflichtung des Steuerpflichtigen für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs und damit einer Zuordnungsentscheidung in einer Umsatzsteuer-Voranmeldung nicht gelten würde, besteht nicht.
Für den Streitfall ergibt sich die Besonderheit, dass der Kläger zur Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung 2003 bis zum 31. Mai 2004 verpflichtet gewesen war, weil eine Fristverlängerung bzgl. der Abgabe ersichtlich weder beantragt noch gewährt worden ist. Damit ist die erst am 28. April 2005 abgegebene Steuererklärung mehr als 10 Monate verspätet und kein taugliches Indiz für eine Zuordnungsentscheidung. Bezogen auf die mit dem Ausbau des Gebäudes im Zusammenhang stehenden ersten Leistungsbezüge im Januar 2003 ergibt sich, dass die Zuordnung bereits konkret mit Abgabe der Voranmeldung für diesen Monat im Februar 2003 zu erfolgen hatte. Damit ergibt sich eine verspätete Geltendmachung gegenüber dem Finanzamt von mehr als 26 Monaten. Von einer rechtzeitigen Zuordnung kann deshalb nicht ausgegangen werden.
Mithin war die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO) abzuweisen.
Das Gericht lässt die Revision im Hinblick auf das Revisionsverfahren 5 R 42/09 zu (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 UStG
§ 13 UStG
§ 16 UStG
§ 135 Finanzgerichtsordnung
§ 18 Abs. 2 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG
§ 16 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 16 Abs. 2 UStG
§ 18 Abs. 1 UStG
§ 16 Abs.1 und 2 UStG
§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 150 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 150 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
Art. 3 Grundgesetz
Art. 22 Abs. 4 UStG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 197, 372
BFHE 198, 216
BFHE 142, 524
BFHE 172, 549
BFHE 221, 456
BFH/NV 2008, 1773
EFG 2007, 1120
EFG 2008, 809
EFG 2009, 2058
BFH/NV 2009, 798
BFHE 213, 249
BStBl II 2006, 729
BFH/NV 2007, 178
BStBl II 1996, 662
02 V R 61/96
02 V R 25/96
84 V R 25/76
93 XI R 86/90
08 V R 10/07
V R 10/07
16 K 537/04
16 K 10591/03
16 K 558/04
16 K 463/07
XI R 64/06 B
V R 45/05
06 V R 49/05
06 V R 43/03
96 V R 62/94
5 R 42/09