Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-05-14, Aktenzeichen 5 K 1515/11
ECLI: ECLI:DE:FGK:2014:0514.5K1515.11.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der A GmbH (A).
Die A betrieb seit 1998 den Ankauf, die vollständige Erschließung sowie die Verwertung von Bauland im Bereich des Plangebiets A1 in ungefährer Größe von 150.000 m². Zu diesem Zweck erwarb sie mit notariellem Kaufvertrag vom ....12.1998 vom Verkäufer B eine zuvor landwirtschaftlich genutzte Fläche von 68.977 m². Nach den Vorbemerkungen zum Kaufvertrag sollte die A das unbebaute Kaufobjekt nach dem von der Gemeinde A1 aufgestellten und rechtskräftigen Bebauungsplan erschließen und sodann nach Einzelparzellierung die erschlossenen Baugrundstücke verkaufen. Ausgehend von einem Quadratmeterpreis von 100 DM wurde ein Kaufpreis von 6.897.700 DM vereinbart. Nach den kaufvertraglichen Bestimmungen wurde der Kaufpreis bis zum weiteren Abverkauf der Baugrundstücke an Dritte gestundet. Im Einzelnen wurden unter § 2 Nr. 3 und Nr. 4 des Kaufvertrages folgende Vereinbarungen zur Fälligkeit des Kaufpreises getroffen:
Im Fall einer (Weiter-)Veräußerung eines Baugrundstücks sollte ein Kaufpreisteilbetrag fällig sein, der sich nach einem im Einzelnen geregelten Verfahren berechnete. Im Ergebnis sollte mindestens ein Betrag von 130 DM je Quadratmeter des veräußerten Baugeländes drei Monate nach Abschluss des rechtswirksamen Kaufvertrages fällig sein. Sollte der Kaufpreis bis einschließlich 31.12.2006 noch nicht vollständig fällig geworden sein, so wurde vereinbart, dass der gesamte, noch nicht fällig gewordene Restkaufpreis am 15.01.2007 fällig und zahlbar sein sollte. Der auf den Kaufpreis von 6.897.700 DM jeweils noch geschuldete Betrag sollte ab dem 01.01.1999 in Höhe des jeweils geltenden Diskontsatzes der C-Bank zu verzinsen sein.
Wegen der weiteren Einzelheiten der getroffenen Vereinbarungen wird auf die notarielle Urkunde vom ....12.1998 (UR.-Nr. 1 der Notarin D) Bezug genommen.
Im Jahr 2006 geriet der Verkauf der Bauparzellen ins Schleppen. Eine vollständige Rückzahlung des Restkaufpreises einschließlich der aufgelaufenen Zinsen war der A daher zum vereinbarten Fälligkeitstermin (15.01.2007) nicht möglich. Am 01.06.2007 vereinbarten die Vertragsparteien eine Verlängerung der Tilgungsabsprache unter gleich bleibenden Bedingungen sowie eine neue Endfälligkeit auf den 01.01.2017. Die restliche Kaufpreisforderung war in der Prolongationsvereinbarung vom 01.06.2007 mit 1.297.207,76 € angegeben, die vereinbarten aufgelaufenen Zinsen mit 469.240,13 €. Da die A in der Folge der Hausbank gegenüber die laufenden Zinsen nicht mehr zahlen konnte, kündigte diese die Geschäftsverbindung auf. Die A musste dementsprechend am 10.06.2009 Insolvenzantrag stellen. Mit Beschluss des Amtsgerichts E vom ....05.2010 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der A eröffnet und der Kläger (Rechtsanwalt F) zum Insolvenzverwalter bestellt. Bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens waren auf den Kaufpreis Teilzahlungen in Höhe von insgesamt 5.022.180 DM erbracht worden. Insoweit wird auf die Aufstellung der A (Bl. 20 - 22 der Akten) verwiesen. Die gegenüber den Sicherungsmitteln für die Erschließungsfinanzierung nachrangige Grundschuld des Veräußerers wurde wertlos, so dass dieser mit seinen Restansprüchen ausfiel.
Aus dem Kaufvertrag vom ....12.1998 setzte der Beklagte mit Bescheid vom 15.07.1999 zunächst ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 6.897.700 DM Grunderwerbsteuer von 241.419 DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Auf den Einspruch der A setzte der Beklagte mit Bescheid vom 22.11.1999 die Grunderwerbsteuer auf 219.691 DM herab. Er folgte insoweit dem Einwand der A, dass die Kaufpreisverbindlichkeit niedrig verzinst sei und der Abzinsung nach § 12 des Bewertungsgesetzes (BewG) bedürfe. Ausgehend von einem C-Bank-Diskontsatz von 2,5 % und dem Nominalzinssatz von 5,5 % nach § 12 BewG ermittelte er einen Grenzzinsfuß von 3 %. Dies führte zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die Gegenleistung von 620.793 DM. Den Bescheid erließ er vorläufig nach § 165 der Abgabenordnung (AO) „hinsichtlich des Kapitalwerts der Zinsdifferenzen, sofern der Kaufpreis niedrig verzinslich länger als ein Jahr gestundet bleibt, wegen der endgültigen Höhe des Kaufpreises und der Höhe der Abzinsung. Laut Bewertungsgesetz beträgt der Grenzzinssatz 3 %.“
Unter dem 05.01.2010 beantragte die Klägerin die Herabsetzung der festgesetzten Grunderwerbsteuer auf der Grundlage einer Bemessungsgrundlage von 3.768.282 DM. Zur Begründung führte sie an, dass angesichts der beantragten Insolvenzeröffnung der Verkäufer mit seiner Restkaufpreisforderung vollständig ausfalle. Dies gelte auch für die vereinbarten Zinsen. In Ermangelung tatsächlich erlangter Zinsen bleibe der vereinbarte jeweilige Basiszinssatz der C-Bank ohne Auswirkung. Mithin sei von einem Zinssatz für die Abzinsung von 5,5 % auszugehen, so dass sich ein Barwert der Leistungen zum 31.12.1998 von 3.768.282 DM ergebe. Dem Antrag war eine tabellarische Berechnungsgrundlage beigefügt, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird. Auf Vorschlag des Beklagten vom 24.02.2010 wurde die Entscheidung über den Antrag vom 05.01.2010 im Hinblick auf den noch ungewissen Fortgang des Insolvenzeröffnungsverfahrens zunächst aufgeschoben.
Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nahm der Kläger als Insolvenzverwalter den Vorgang wieder auf. Mit Schreiben vom 08.09.2010 wies er darauf hin, dass ausweislich des Insolvenzgutachtens vom 27.04.2010 feststehe, dass der Verkäufer B mit der Restkaufpreisforderung endgültig ausfalle und sich dementsprechend der Barwert der erhaltenen Leistungen im Streitfall auf 3.768.282 DM belaufe. Die Grunderwerbsteuer sei entsprechend zu mindern. Der Änderungsanspruch folge aus § 165 Abs. 2 AO. Denn die Ungewissheit, die zur Vorläufigkeitsbestimmung im Bescheid vom 22.11.1999 geführt habe, sei durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beseitigt worden. Im Übrigen ergebe sich ein Anspruch auf Berichtigung auch aus § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Der durch die Insolvenz begründete Forderungsausfall habe den Charakter eines rückwirkenden Ereignisses. -- Mit Verfügung vom 31.01.2011 lehnte der Beklagte den Herabsetzungsantrag ab. Zur Begründung verwies er darauf, dass der Erwerbsvorgang am ....12.1998 verwirklicht worden sei. Wertänderungen, die nach diesem Stichtag eingetreten seien, seien grundsätzlich unbeachtlich. Werde die Kaufpreisforderung – wie vorliegend – wegen der Insolvenz des Erwerbers nachträglich uneinbringlich, so habe dies keinen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage. Wegen der Stichtagsbetrachtung finde § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO keine Anwendung. Ebenso wenig komme eine Änderung nach § 165 Abs. 2 AO in Betracht. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 22.11.1999 sei nur vorläufig ergangen hinsichtlich des Kapitalwerts der Zinsdifferenzen, sofern der Kaufpreis niedrig verzinslich länger als ein Jahr gestundet bleibe. Im Übrigen müsse vorliegend von einer Niedrigverzinsung der Kaufpreisforderung ausgegangen werden. Eine niedrig verzinsliche Kapitalforderung oder Schuld sei anzunehmen, wenn die Verzinsung unter 3 % liege und die Kündbarkeit am Stichtag für längere Zeit (mindestens vier Jahre) eingeschränkt oder ausgeschlossen sei. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall vor. Der Diskontsatz der C-Bank habe zum Stichtag 2,5 % betragen. Aufgrund des wirtschaftlichen Hintergrunds der Zinsvereinbarung müsse von einer Längerfristigkeit ausgegangen werden, zumal der Kaufpreis erst zum 15.01.2007 insgesamt fällig gestellt worden sei. Entgegen dem Bescheid vom 22.11.1999 sei für die Abzinsung dementsprechend nicht ein Zinssatz von 3 %, sondern lediglich von 2,5 % zu berücksichtigen. Aufgrund der vorzunehmenden Abzinsungsberechnung ergäbe sich mithin eine höhere Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer. Aus Gründen der Verwaltungseffizienz werde jedoch auf eine Änderung der Steuerfestsetzung verzichtet.
Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch vom 04.02.2011 verblieb der Kläger dabei, dass ein Berichtigungsanspruch bestehe und für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer ein Barwert von 3.768.282 DM zu anzusetzen sei. Mit Entscheidung vom 21.04.2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er hielt daran fest, dass Wertänderungen, die nach dem für die Ermittlung des Werts der Gegenleistung maßgebenden Stichtag eingetreten seien, grundsätzlich unbeachtlich seien und demzufolge nicht zu einer Änderung der Steuerfestsetzung führen könnten. Vorliegend sei der Erwerbsvorgang am ....12.1998 verwirklicht worden. Der teilweise Ausfall der Kaufpreisforderung könne mithin nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führen. Bei der Uneinbringlichkeit der Kaufpreisforderung handele es sich auch nicht um ein nachträgliches Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Denn der Forderungsausfall trete nur für die Zukunft ein. Ebenso wenig komme eine Änderung nach § 16 Abs. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GrEStG) in Betracht. Die bloße Uneinbringlichkeit der Forderung falle nicht unter § 16 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG. Schließlich scheide auch eine Änderung auf der Grundlage des § 165 Abs. 2 AO aus. Die Bemessungsgrundlagen zum Grunderwerbsteuerbescheid vom 22.11.1999 seien im Hinblick auf den zum maßgebenden Stichtag ....12.1998 anzusetzenden Barwert der Leistungen zutreffend ermittelt worden. Allerdings seien die hinsichtlich der vorzunehmenden Abzinsung des Barwerts ermittelten Werte unzutreffend. Eine Änderung, die zu einer höheren Bemessungsgrundlage führen müsste, unterbleibe jedoch.
Mit der vorliegenden Klage verfolgt der Kläger das Begehren weiter und trägt zur Begründung Folgendes vor: Der Änderungsanspruch ergebe sich vorliegend aus der Vorläufigkeitsbestimmung im Grunderwerbsteuerbescheid vom 22.11.1999. Die Ungewissheit habe nach dem Wortlaut der Vorläufigkeitsbestimmung den Kapitalwert der Zinsdifferenzen, die Dauer der Stundung, die endgültige Höhe des Kaufpreises sowie die Höhe der Abzinsung betroffen. Die Ungewissheit sei beseitigt worden, so dass die Steuer nach § 165 Abs. 2 AO auf den sich bei Zugrundelegung des Barwerts von 3.768.282 DM ergebenden Steuerbetrag herabzusetzen sei. Entgegen der Auffassung des Beklagten erstrecke sich die kaufvertraglich begründete Ungewissheit auch unmittelbar auf die Gegenleistung zum maßgeblichen Stichtag. Denn die zinslose bzw. verbilligte Stundung des Kaufpreises bewirke eine negative Beeinflussung des nominal festgeschriebenen Werts der Gegenleistung. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei unter Zugrundelegung des Insolvenzgutachtens die bestehende Ungewissheit in Bezug auf die Höhe der Gegenleistung endgültig beseitigt worden. Der Beklagte verkenne jedoch nunmehr den Umfang und die Tragweite der Vorläufigkeitsbestimmung. Soweit Kaufpreisteile auf Dauer „gestundet“ blieben und damit endgültig uneinbringlich würden, beeinflusse dies die Höhe des Kaufpreises als maßgebliche Gegenleistung nach § 9 GrEStG. Die Vorläufigkeitsbestimmung bewirke insoweit faktisch eine Verlängerung der zeitlichen Begrenzung der Änderungsmöglichkeit nach § 16 Abs. 3 GrEStG. Bei Anwendung dieses Rechtsgedankens komme dementsprechend auch eine Berichtigung der festgesetzten Steuer nach § 16 Abs. 3 GrEStG in Betracht. Jedenfalls aber lägen im Streitfall auch die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO vor. Es entspreche ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass im Fall der späteren Kaufpreisminderung eines im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsguts nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO nur der tatsächlich erzielte Erlös zu berücksichtigen sei. Diese Rechtsgrundsätze seien auch grunderwerbsteuerrechtlich zu beachten. Die Stundung des Kaufpreises habe vorliegend ihren Ursprung bereits in den kaufvertraglichen Bedingungen. Der durch die Insolvenz begründete Forderungsausfall habe insoweit den Charakter eines rückwirkenden Ereignisses. Dem könne der Beklagte nicht mit Erfolg entgegenhalten, Wertänderungen, die nach der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs eingetreten seien, seien grundsätzlich unbeachtlich. Denn es sei zu differenzieren zwischen Wertveränderungen der Gegenleistung nach dem maßgeblichen Stichtag einerseits und nachträglichen Veränderungen der Gegenleistung andererseits. Da bereits im Kaufvertrag selbst die Fälligkeit von Teilleistungen in die Zukunft verlegt worden sei, bedürfe es einer Bewertung der hiernach tatsächlich erbrachten Leistungen unter Beachtung der Vorschriften des BewG. Denn die tatsächlich mit abweichender Fälligkeit erbrachte Leistung entspreche der vereinbarten Leistung. Steuerrechtlich sei geklärt, dass ein insolvenzbegründeter Forderungsausfall den Charakter eines rückwirkenden Ereignisses im Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO habe. Rückwirkung bedeute konkret, dass die Verringerung der Gegenleistung auf den maßgeblichen Stichtag zurück zu beziehen sei. Dies gelte auch für die Bemessung der Gegenleistung im Rahmen des Grunderwerbsteuerrechts. Soweit der Beklagte die Auffassung vertrete, eine Unverzinslichkeit im Sinne von § 12 BewG sei vorliegend nicht gegeben, komme es hierauf nicht an. Fest stehe, dass über weite Teile des Tilgungszeitraums der Zinssatz von 3 % p.a. durch den vereinbarten Zinssatz rechnerisch unterschritten worden sei. Maßgeblich sei allerdings, dass der Barwert aller erhaltenen Leistungen sich ungeachtet jeglicher Verzinsung zum ....12.1998 auf lediglich 3.768.282 DM belaufen habe. Insoweit werde auf die im außergerichtlichen Verfahren vorgelegte Berechnung verwiesen. Nach dem (vorläufigen) Schlussbericht vom 25.03.2013 werde sich allerdings die in Aussicht gestellte Quote bei positivem Ausgang des vorliegenden Klageverfahrens auf 2 % erhöhen. Die zur Tabelle festgestellte Forderung der Erbengemeinschaft B als Rechtsnachfolger des verstorbenen Veräußerers würde sich dementsprechend um 18.039 € verringern. Im Ergebnis sei die Grunderwerbsteuer nach einer Gegenleistung von 2.171.993 € = 4.248.049 DM zu bemessen. Dies ergebe sich aus folgender Berechnung:
Der vertraglich vereinbarte Kaufpreis habe umgerechnet 3.514.026,39 € betragen. Hier-auf sei vor Insolvenz nominal ein Betrag von 2.567.800 € gezahlt worden. Unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 5,5 % belaufe sich der abgezinste Barwert aller Zahlungen damit auf 1.926.962 €. Gegen die Kaufpreisforderung seien 2010 Forderungen aus bezogenen Erschließungsleistungen i.H.v. 416.936,66 € aufgerechnet worden. Unter Berücksichtigung eines Zinssatzes von 5,5 % entspreche dies einem Barwert von 231.400 €. Ferner sei für die Löschung von Grundpfandrechten eine Lästigkeitsprämie von 10.000 € vereinnahmt worden. Der Barwert auf den 01.01.1999 belaufe sich insoweit auf 5.550 €. Schließlich sei die errechnete Quotenzahlung von 18.039 € mit einem Barwert von 8.081 € zu berücksichtigen.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung der ablehnenden Entscheidung vom 31.01.2011 sowie der Einspruchsentscheidung vom 21.04.2011 die Grunderwerbsteuer unter Zugrundelegung einer Bemessungsgrundlage von 2.171.993 € herabzusetzen; hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er wie folgt vor: Die angeführte BFH‑Rechtsprechung zum insolvenzbegründeten Forderungsausfall betreffe allein die Ertragsteuern. Die ertragsteuerliche Problematik sei materiell-rechtlich nicht mit der Grunderwerbsteuer vergleichbar. Für die Grunderwerbsteuer sei wegen Umfang und Bewertung der Gegenleistung allein auf den Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs abzustellen. Mithin blieben Wertveränderungen, die nach diesem Stichtag eingetreten seien, grunderwerbsteuerrechtlich unbeachtlich. Eine andere Beurteilung käme nur dann in Betracht, wenn sich die Gegenleistung selbst verändert hätte. Das sei vorliegend jedoch nicht der Fall. Denn im Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs sei die Kaufpreisforderung noch voll werthaltig gewesen. Es könne unerörtert bleiben, ob eine Abzinsung dem Grunde nach gerechtfertigt sei. Denn zu Gunsten der Klägerin sei eine Abzinsung vorgenommen worden. Im Übrigen handele es sich vorliegend nicht um eine unverzinsliche, sondern um eine zu niedrig verzinste Forderung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die festgesetzte Grunderwerbsteuer im Hinblick auf den teilweisen Ausfall der Kaufpreisforderung herabzusetzen. Im Streitfall liegen weder die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO noch die Voraussetzungen des § 165 Abs. 2 AO vor.
1. Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Erforderlich ist damit zunächst, dass das spätere Ereignis den nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich darüber hinaus steuerlich in der Vergangenheit auswirken, und zwar in der Weise, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zu Grunde zu legen ist. Ob der nachträglichen Änderung des Sachverhalts diese Bedeutung zukommt, ob sie mit anderen Worten dazu führt, dass sich bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit ändern oder vollständig entfallen, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (vgl. grundlegend BFH-Beschluss vom 19.07.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897).
Nach Auffassung des erkennenden Senats lassen es die Vorschriften des Grunderwerbsteuerrechts nicht zu, den nachträglichen Ausfall der Kaufpreisforderung wegen Insolvenz des Käufers zu berücksichtigen. Dies hat der BFH für die Erbschaftsteuer so entschieden (vgl. BFH-Urteile vom 18.10.2000 II R 46/98, BFH/NV 2001, 420 und vom 22.09.2010 II R 54/09, BStBl II 2011, 247). Bei Erwerben von Todes wegen ist für die Wertermittlung nach § 11 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der Zeitpunkt des Todes des Erblassers maßgebend. Dies schließt es nach Auffassung des BFH aus, nachträglich eingetretene, das heißt am Bewertungsstichtag noch nicht vorhandene Umstände auf diesen Zeitpunkt zurück zu beziehen. Diese für das ErbStG aufgestellten Rechtsgrundsätze lassen sich ohne weiteres auf das GrEStG übertragen. Denn auch dort gilt das Stichtagsprinzip. Die Grunderwerbsteuer entsteht im Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs (§ 23 GrEStG). Dieser Zeitpunkt ist maßgebend, weil die Beteiligten die Wertverhältnisse dieses Tages ihren Vereinbarungen zu Grunde legen. Stichtag der Wertermittlung ist mithin - verkürzt ausgedrückt - derjenige, an dem die Grunderwerbsteuer gemäß § 38 AO entstanden ist. Deshalb sind Änderungen, die nach dem Bewertungsstichtag eintreten, grunderwerbsteuerrechtlich grundsätzlich unbeachtlich (vgl. Sack in Boruttau, GrEStG-Kommentar, 16. Aufl., § 8 Rz. 5). Hiervon abzugrenzen sind nachträgliche Änderungen der Gegenleistung selbst. Diese finden im Rahmen der §§ 9 Abs. 2 Nr. 1, 16 Abs. 3 GrEStG Berücksichtigung.
Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat der im Streitfall vorliegende nachträgliche Teilausfall der Kaufpreisforderung wegen Insolvenz der A keinen Einfluss auf die ursprünglich festgesetzte Gegenleistung nach § 8 Abs. 1 GrEStG. Vorliegend ist keine nachträgliche Änderung der Gegenleistung eingetreten, vielmehr handelt es sich um eine nachträgliche Wertänderung, die grunderwerbsteuerrechtlich unbeachtlich ist. Die wirtschaftliche Situation der A hat sich im Verlauf der Jahre der Abwicklung des Kaufvertrages derart verschlechtert, dass sie nicht mehr in der Lage war, den vereinbarten Kaufpreis in voller Höhe zu entrichten. Hiergegen kann der Kläger auch nicht mit Erfolg einwenden, die Ungewissheit über die genaue Höhe des Kaufpreises habe ihre Ursache in den kaufvertraglichen Vereinbarungen. Der Kläger verkennt insoweit, dass die Vertragsparteien bei Abschluss des Kaufvertrages sehr wohl davon ausgegangen sind, dass der Kaufpreis in vollem Umfang zu begleichen sei. Ungewiss war lediglich angesichts der vereinbarten Stundung der Zeitpunkt der vollständigen Tilgung des Kaufpreises. Auch die getroffene Verzinsungsabrede hatte auf den vereinbarten nominellen Kaufpreis keine Auswirkung. Denn die Verzinsung war neben dem Kaufpreis geschuldet. Ebenso wenig kann der Kläger mit Erfolg einwenden, der nachträgliche Ausfall der Kaufpreisforderung durch Insolvenz des Käufers sei wie bei der Ertragsteuer im Rahmen des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 19.07.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897). Für die Grunderwerbsteuer könne nichts anderes gelten. Zwar handelt es sich bei der Veräußerung eines ganzen Betriebs oder eines Teilbetriebs ebenso wie beim Erwerb eines Grundstücks um ein einmaliges, punktuelles Ereignis. Im Gegensatz zum Einkommensteuerrecht enthält das GrEStG jedoch besondere Vorschriften, wonach nachträgliche Ereignisse ausnahmsweise zu einer Änderung der festgesetzten Steuer führen (§ 9 Abs. 2 Nr. 1 und § 16 Abs. 3 GrEStG). Über diese Vorschriften hinaus ist kein Raum für eine nachträgliche Beeinflussung der Gegenleistung. Darüber hinaus wird bei der Einkommensteuer ein bestimmter Abschnitt (Kalenderjahr) besteuert (§ 25 Abs. 1 EStG). Demgegenüber handelt es sich bei der Grunderwerbsteuer um eine Stichtagsbesteuerung. Auch der Hinweis der Kläger auf das BFH-Urteil vom 13.04.1994 II R 93/90, BStBl II 1994, 817 geht fehl. Der dort entschiedene Sachverhalt lässt sich mit dem hier vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichen. Dort war durch einen geschlossenen Prozessvergleich nachträglich eine zusätzliche Gegenleistung vereinbart worden, die den Tatbestand des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG erfüllte. Damit stellte sich die Frage der Änderungsmöglichkeit des ursprünglichen Bescheids auf der Grundlage des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht. Vorliegend haben die Vertragsbeteiligten jedoch keine Änderung der ursprünglich vereinbarten Gegenleistung vorgenommen.
Entgegen der Auffassung des Klägers liegen die Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift des § 16 Abs. 3 GrEStG im Streitfall ersichtlich nicht vor. Nr. 1 der Vorschrift findet vorliegend bereits deshalb keine Anwendung, weil die maßgebliche Frist von zwei Jahren ersichtlich überschritten ist. Zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der A im Jahr 2009 lag der Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs bereits mehr als zehn Jahre zurück. Ebenso fehlt es an den Voraussetzungen der Nr. 2 der Vorschrift. Es ist nicht zu einer Herabsetzung des Kaufpreises wegen eines Sachmangels oder Fehlens einer zugesicherten Eigenschaft des Grundbesitzes gekommen. Vielmehr war der Käufer wegen Insolvenz nicht in der Lage, den vereinbarten Kaufpreis in voller Höhe zu zahlen.
2. Die begehrte Änderung der festgesetzten Grunderwerbsteuer ergibt sich auch nicht aus § 165 Abs. 2 AO.
Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO die Festsetzung aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung nach Satz 2 der Vorschrift aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären. Entgegen der Auffassung des Klägers war die Höhe des Kaufpreises nicht ungewiss. Der nominell zu zahlende Kaufpreis war von den Vertragsbeteiligten im Kaufvertrag vom ....12.1998 verbindlich vereinbart. Er sollte sich auf 6.897.700 DM belaufen. Ungewiss war der Kaufpreis lediglich im Hinblick auf die vereinbarte Stundungsabrede und damit im Hinblick auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung sowie in Höhe der tatsächlich zu entrichtenden Zinsen. Nur insoweit hat der Beklagte diesem Umstand durch den vorläufigen Grunderwerbsteuerbescheid vom 22.11.1999 Rechnung getragen. Die Vorläufigkeit sollte nach den Erläuterungen zu diesem Bescheid den „Kapitalwert der Zinsdifferenzen, sofern der Kaufpreis niedrig verzinslich länger als ein Jahr gestundet bleibt, wegen der endgültigen Höhe des Kaufpreises und der Höhe der Abzinsung“ umfassen. Hieraus lässt sich nicht entnehmen, dass der Kaufpreis schlechthin von der Vorläufigkeit erfasst sein sollte. Dies wird auch durch den vom Beklagten vorgenommenen Abzug von der Bemessungsgrundlage bestätigt. Danach hat der Beklagte – den Berechnungen der A folgend - den Kapitalwert der Zinsdifferenzen vorläufig mit einem Betrag von 620.793 DM ermittelt und diesen Betrag zum Abzug gebracht. Bei Erlass des Bescheides vom 22.11.1999 war jedoch der Kapitalbetrag der Zinsdifferenzen noch ungewiss, weil noch nicht festgestanden hat, ob es der A gelingen würde, die Grundstücke alsbald bzw. überhaupt nach Parzellierung zu veräußern und dementsprechend in Teilbeträgen den Kaufpreis zu tilgen. Fest stand lediglich, dass der vollständige Kaufpreis am 01.01.2007 zu tilgen war. In welchem Umfang der Kaufpreis bei Insolvenzeröffnung bereits beglichen war, lässt mithin die (vorläufige) Steuerfestsetzung unberührt.
Allerdings folgt hieraus nicht zwingend, dass eine Änderung der vorläufigen Grunderwerbsteuerfestsetzung auf der Grundlage des § 165 Abs. 2 AO von vorneherein ausgeschlossen ist. Der Kläger macht geltend, dass der Kapitalwert der Zinsdifferenzen nicht aufgrund eines Zinsfußes von 3 %, sondern aufgrund eines Zinsfußes von 5,5 % zu berechnen gewesen wäre. Er macht damit einen Fehler der vorläufigen Steuerfestsetzung geltend, die nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO korrigiert werden könnte. Allerdings kann dem Kläger nicht dahingehend gefolgt werden, dass im Hinblick auf die bis zur Insolvenzeröffnung unterbliebene Zinszahlung von einer unverzinslichen Kaufpreisforderung im Sinne des § 12 Abs. 3 BewG auszugehen ist.
Gemäß § 12 Abs. 1 BewG ist eine Kapitalforderung (hier: die Kaufpreisforderung) grundsätzlich mit ihrem Nennwert anzusetzen. Ausnahmsweise ist sie gemäß § 12 Abs. 3 BewG abzuzinsen, wenn sie unverzinslich ist und ihre Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt. Vorliegend ändert der Umstand, dass es aufgrund der Insolvenzeröffnung über das Vermögen der A tatsächlich nicht zu einer Zinszahlung gekommen ist, nichts daran, dass die Vertragsbeteiligten im Kaufvertrag vom ....12.1996 eine Verzinsung der Kaufpreisforderung ausdrücklich vereinbart haben. Denn der Kaufpreis sollte ab dem 01.01.1999 in Höhe des jeweils geltenden Diskontsatzes der C-Bank zu verzinsen sein. Damit steht zugleich fest, dass die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 BewG im Streitfall nicht vorliegen und die Kaufpreisforderung damit nicht wegen fehlender Verzinsung abzuzinsen war.
Ebenso wenig kommt im Streitfall eine Abzinsung nach § 12 Abs. 1 Satz 2 BewG in Betracht. Danach können besondere Umstände für eine nach Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift abweichende Bewertung einer Forderung in einer hohen, niedrigen oder fehlenden Verzinsung liegen. Bei der Bewertung der Forderung ist dann vom Mittelwert einer jährlich vorschüssigen und jährlich nachschüssigen Zahlungsweise auszugehen.
Das BewG geht von einem Durchschnittszinssatz von 5,5 % aus (§ 12 Abs. 3 Satz 2 BewG). Der Sinn dieser Regelung wird darin erblickt, zu verhindern, dass sich die dem Kapitalmarkt immanenten Zinsschwankungen auf die Bewertung, die längere Zeitspannen umfasst, in einem nicht vertretbaren Ausmaß auswirken und so die Gleichmäßigkeit der Bewertung nicht unerheblich beeinträchtigen müssten. Dabei sollen jedoch Abweichungen von diesem als Durchschnittszinssatz für eine längere Zinsperiode normierten Vomhundertsatz dann nicht zu einem Ansatz einer Kapitalforderung unter dem Nennwert führen, wenn sie in ihrem Ausmaß nicht allzu beträchtlich sind. Nach übereinstimmender Auffassung der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung ist von einer niedrigen Verzinsung im Sinne des § 12 Abs. 1 Satz 2 BewG bei einem Zinssatz von unter 3 % auszugehen (vgl. gleichlautende Ländererlasse vom 07.12.2001, z. B. FinMin Nordrhein-Westfalen S 3103 – 29 – V A 6, BStBl I 2001, 1041 und BFH-Urteil vom 17.10.1980 III R 52/79, BStBl II 1981, 247). Weitere Voraussetzung ist, dass die Rückzahlung für längere Zeit ausgeschlossen sein muss. Langfristig ist in diesem Zusammenhang banktechnisch auszulegen. Dies bedeutet, dass die Kündigung für mindestens vier Jahre ausgeschlossen ist oder dass sich die Tilgung noch über mindestens vier Jahre erstreckt. Liegt eine solch niedrig verzinsliche Forderung vor, ist die Zinsdifferenz zwischen dem tatsächlichen Zinssatz und dem Grenzzinssatz von 3 % zu kapitalisieren (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.1980 III R 52/79, BStBl II 1981, 247).
Der erkennende Senat folgt diesen Rechtsgrundsätzen. Danach ist die in dem Grunderwerbsteuerbescheid vom 22.11.1999 vorgenommene Abzinsung ohnehin zu hoch. In dem Bescheid ist eine Abzinsung unter Zugrundelegung einer Zinsdifferenz von 3 % vorgenommen worden. Hierbei wurden fehlerhaft ein Grenzzinssatz von 5,5 % und ein vereinbarter Zinssatz in Höhe des Diskontsatzes der C-Bank von 2,5 % zugrunde gelegt. Ausgehend von einem Diskontsatz der C-Bank (nach dem Diskontsatz-Überleitungsgesetz sog. Basiszinssatz) von 2,5 % und einem Grenzzinssatz von 3 % beläuft sich die für die Abzinsung maßgebende Zinsdifferenz tatsächlich auf lediglich 0,5 %. Berücksichtigt man ferner, dass der Basiszinssatz in der Folge teilweise noch über 2,5 % gelegen hat, wäre für bestimmte Zeitspannen im Ergebnis überhaupt nahezu keine Abzinsung vorzunehmen gewesen. Jedenfalls hat der Basiszinssatz im Zeitraum von 1999 bis 2010, dem Jahr der Insolvenzeröffnung, stets über 0,0 % gelegen (vgl. www.basiszinssatz.info/dokumentation) mit der Folge, dass für keinen Monat des maßgeblichen Zeitraums eine Zinsdifferenz von 3 % erreicht wurde.
Danach scheidet eine Anpassung des fehlerhaften Abschlages hinsichtlich des Kapitalwerts der Zinsdifferenzen auf der Grundlage des § 165 Abs. 2 AO aus, weil im Ergebnis eine höhere Steuer festzusetzen wäre.
Weitere Änderungsvorschriften sind nicht ersichtlich.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Die dem Rechtsstreit zu Grunde liegende Frage, ob der insolvenzbedingte Ausfall der Kaufpreisforderung grunderwerbsteuerrechtlich ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt, ist – soweit ersichtlich – höchstrichterlich bislang nicht entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 9 Abs. 2 Nr. 1, 16 Abs. 3 GrEStG
§ 12 BewG
§ 9 GrEStG
§ 23 GrEStG
§ 38 AO
§ 165 der Abgabenordnung
§ 165 Abs. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 165 Abs. 2 AO
§ 16 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG
§ 16 Abs. 3 GrEStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 8 Abs. 1 GrEStG
§ 25 Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 12 Abs. 3 BewG
§ 12 Abs. 1 BewG
§ 12 Abs. 3 BewG
§ 12 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 12 Abs. 3 Satz 2 BewG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 12 des Bewertungsgesetzes
§ 16 Abs. 3 des Gewerbesteuergesetzes
§ 16 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 897
BFH/NV 2001, 420
BStBl II 2011, 247
BStBl II 1994, 817
BStBl I 2001, 1041
BStBl II 1981, 247
93 GrS 2/92
00 II R 46/98
10 II R 54/09
94 II R 93/90
80 III R 52/79