Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-12-08, Aktenzeichen 2 K 295/08

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Anwendbarkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1, 2. Alternative Einkommensteuergesetz (EStG).
Die Klägerin ist eine im Handelsregister eingetragene Kommanditgesellschaft, deren Gesellschaftszweck ausweislich § 1 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages die Verwaltung eigenen Vermögens ist. Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitalbeteiligung ist die … GmbH. Neben der Komplementärin ist gem. § 7 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages der einzige Kommanditist, Herr …, mit Geschäftsführungsbefugnis ausgestattet.
Im Jahr 2004 übertrug der Kommanditist die von ihm privat gehaltenen Anteile an der … GmbH (im Folgenden: GmbH) auf die Klägerin. Nach der Veräußerung eines Teils der Anteile noch im Jahr 2004 betrug der Anteil am Stammkapital … € von insgesamt … € und mithin rund 18,32%. Mit Kaufvertrag vom 14. Oktober 2005 erwarb die Klägerin eine Beteiligung an der … KG (im folgenden KG) in Höhe einer Kommanditeinlage von ca. … DM entsprechend … € zu einem Kaufpreis von … €. Das übernommene Kapital entspricht einer Beteiligung am Vermögen und am Ertrag der KG in Höhe von 20%. Der Erwerb der Beteiligung erfolgte dabei mit wirtschaftlicher Rückwirkung zum 1. Juli 2005. Das Wirtschaftsjahr der KG läuft vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres. Geschäftsgegenstand der KG ist die Erzeugung und Verarbeitung von … sowie der Handel mit diesen Waren. Die KG wurde steuerlich vom zuständigen Finanzamt als gewerbliche Mitunternehmerschaft qualifiziert. Anderes Vermögen verwaltete die Klägerin im Veranlagungszeitraum 2005 nicht. Aus der KG wurde der Klägerin erstmals für das Jahr 2006 ein Gewinn in Höhe von 231.309 € bei Betriebseinnahmen von rund 250.000 € zugewiesen.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2005 gab die Klägerin ausschließlich Einkünfte aus Kapitalvermögen an, deren Höhe ./. 61.327 € betrug. Davon entfielen ./. 8,70 € auf den Zeitraum ab dem 14. Oktober 2005. Der Beklagte -das Finanzamt (FA) -folgte dieser Auffassung nicht und stellte mit Bescheid vom 19. Juli 2007 ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb in der von der Klägerin angegebenen Höhe fest. Aufgrund der Beteiligung an der KG führe die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes -JStG- 2007 zur Umqualifizierung der Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb. Denn aufgrund dieser Abfärberegelung gelte auch die gesamte Tätigkeit der Klägerin in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Es sei dabei unbeachtlich, dass die KG ein abweichendes Wirtschaftsjahr habe und erstmals im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung für das Jahr 2006 gewerbliche Einkünfte zuzurechnen seien. Denn die Klägerin nehme bereits seit Abschluss des Kaufvertrages als Mitunternehmerin am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Unter dem 30. Mai 2008 stellte die Klägerin einen Antrag auf Änderung des Feststellungsbescheides nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO). Die Klägerin sei als vermögensverwaltende Persongesellschaft zu qualifizieren und eine gewerbliche Infizierung der Einkünfte liege nicht vor. Das FA lehnte den Antrag ab, ebenso wie es den dagegen eingelegten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2008 als unbegründet zurückwies. Die Voraussetzung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG seien erfüllt. Zwar sei die hier in Streit stehende 2. Alternative der Vorschrift erst aufgrund des JStG 2007 vom 13. Dezember 2006 in das EStG aufgenommen worden. Es handele sich dabei aber nur um eine gesetzliche Klarstellung der bis dahin ununterbrochen geltenden Regelung, die auch von der vorherigen Rechtsprechung bestätigt worden sei. Auf die abweichende Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Oktober 2004 (IX R 53/01, BStBl. II 2005, 383) habe die Verwaltung sogleich mit einem Nichtanwendungserlass (BMF-Schreiben vom 18. Mai 2005 IV B 2-S 2241-34/05, BStBl. I 2005, 698) reagiert. Damit stünde der rückwirkenden Anwendbarkeit der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kein schutzwürdiges Vertrauen entgegen, so dass an der Verfassungsmäßigkeit der Regelung nicht zu zweifeln sei. Sei aber die Anwendbarkeit der Vorschrift gegeben, führe bereits jede gewerbliche Unterbeteiligung, unabhängig von einer Geringfügigkeitsgrenze, zur Umqualifizierung der erzielten Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb.
Dagegen richtet sich nunmehr die Klage, mit der die Klägerin ihr Begehren aus dem Verwaltungsverfahren weiter verfolgt. Aufgrund der Entscheidung des BFH vom 6. Oktober 2004 (IX R 53/01, BStBl. II 2005, 383) komme die Anwendung der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht in Betracht. Dem stünde zunächst der Nichtanwendungserlass vom 18. Mai 2005 nicht entgegen. Denn das BMF-Schreiben sei insbesondere im Hinblick auf die schwierige Abwicklung von Altfällen ergangen, in denen Aufgrund der bis dahin geltenden Rechtslage bereits gewerbliche Einkünfte angenommen wurden. Diese Frage stelle sich jedoch bei der Klägerin nicht, da sie erstmals im Streitjahr an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft beteiligt war.
Auch die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1, 2. Alternative EStG sei im vorliegenden Fall nicht zu Lasten der Klägerin anwendbar. Denn es sei dem Gesetzgeber verwehrt, rückwirkend die Besteuerungssituation zu Lasten des Steuerpflichtigen zu verändern. Die Klägerin habe hier bis zur gesetzlichen Neuregelung ein schutzwürdiges Vertrauen in die geänderte Rechtsprechung des BFH aufgrund des Urteils vom 6. Oktober 2004 genossen. Soweit die Neuregelung durch das JStG 2007 in § 52 Abs. 32a EStG die Anwendung der Neuregelung auch für vor der Gesetzesverkündung liegende Zeiträume anordne, sei diese Regelung verfassungskonform dahingegen einzuschränken, dass eine rückwirkende Anwendung ausscheide, weil eine steuerliche Schlechterstellung des jeweils auf die bisherige Rechtslage vertrauenden Steuerpflichtigen eintrete. Es bestehe außerdem kein praktisches Bedürfnis an der Anwendung der Abfärberegelung.
Im Übrigen sei eine Gewerblichkeit selbst dann nicht anzunehmen, wenn die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bejaht würde. Denn die gesetzliche Neuregelung habe allenfalls die bis geänderten Rechtsprechung des BFH geltende herrschende Auffassung bestätigen sollen. Demgemäß sei auch die bis dahin ergangene Rechtsprechung des BFH im Hinblick auf die Anwendung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bei der Abfärbung zu berücksichtigen. Demnach sei eine gewerbliche Infizierung dann nicht möglich, wenn die gewerbliche Beteiligung im Verhältnis zu den sonstigen Tätigkeiten bzw. Beteiligungen von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Bei der Frage der Geringfügigkeit sei eine Gesamtschau aller Umstände unter Berücksichtigung des Einzelfalles anzustellen. Aufgrund dieser Gesamtschau müsse die Anwendung der Abfärberegelung auf die Klägerin verneint werden. Denn bei einem Vergleich der Beteiligungswerte, des Ertrags, der Beschäftigten und des Umsatzes der GmbH und der KG bestehe jeweils ein deutliches Übergewicht zu Gunsten der GmbH. Die Beteiligung an der KG sei daher nur geringfügig und könne nicht zur Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führen. Die Geringfügigkeitsgrenze, welche im Lichte des verfassungsrechtlich garantierten Verhältnismäßigkeitsprinzips zu betrachten sei, könne nicht auf den gewerbesteuerlichen Freibetrag von 24.500 € festgelegt werden, da eine solche absolute Grenze nichts darüber aussage, ob im Einzelfall nur eine äußerst geringe Beteiligung gegeben sei. Vielmehr werde im Steuerrecht zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes häufig eine Grenze von 10% herangezogen.
Bereits der Anteil der KG an dem Umsätzen der Klägerin von 5,41% im Jahr 2005 und 4,81% im Jahr 2006 liege unter dieser Grenze. Dabei sei auch die Umsatzrendite zu berücksichtigen, welche bei der KG bei etwa 2%, bei der GmbH hingegen 10% betrage. Der Umsatz der GmbH sei daher „wertvoller“. Der gewichtete Umsatzanteil der KG betrage dann nur etwa 1,1%.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen dahin zu ändern, dass anstatt der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Kapitalvermögen festgestellt werden.
Der Beklagte ist bereit, die Einkünfte in Höhe von 61.318,30 € nunmehr als solche aus Kapitalvermögen statt bisher als solche aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen, in Höhe von 8,70 € verbleibe es jedoch dabei, dass insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorlägen und beantragt insoweit, die Klage abzuweisen und verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Die zulässige rückwirkende gesetzliche Neuregelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sei ohne Geringfügigkeitsgrenze anzuwenden. Ohnehin sei für die Frage der Geringfügigkeit allenfalls auf die Regelung des § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) und den dort verankerten Freibetrag i. H. v. 24.500 € abzustellen. Die erstmals für das Jahr 2006 zu erfassenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin aus der Beteiligung an der KG betrügen aber bereits rund 231.000 €. Die von Klägerseite vorgelegten Unterlagen würden nicht alle das im Klageverfahren zu beurteilende Jahr 2005 betreffen. Darüber hinaus liege der Umsatzanteil der KG mit 5,42% im Jahr 2005 und 4,81% im Jahr 2006 wesentlich höher als dies der BFH in seinen bisherigen Entscheidungen zur Geringfügigkeit angenommen habe.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nur teilweise begründet.
I. Die Klage ist zulässig. Insbesondere kann sich eine Beschwer in einem Feststellungsbescheid bereits daraus ergeben, dass aus Sicht der Kläger eine andere Einkunftsart festzustellen ist (BFH-Urteil vom 14. Juli 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318 m.w.N.). So liegt der Fall auch hier, die Klägerin ist durch die nach ihrer Ansicht nach unzutreffende Feststellung gewerblicher Einkünfte beschwert.
II. Die Klage ist aber nur teilweise begründet.
1. Die Klage hat Erfolg, soweit das FA auch die Einkünfte, welche vor dem 14. Oktober 2005 entstanden sind, als solche aus Gewerbebetrieb feststellte und zwar insoweit unabhängig von der Frage, ob die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1, 2. Alt. EStG dem Grunde nach eingreift.
a) Nach der Rechtsprechung kommt es für den Beginn der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1, 1. Alt. EStG in Zusammenhang mit einer gewerblichen Betätigung darauf an, ob die gewerbliche Tätigkeit aufgenommen wird (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 XI R 8/00, BStBl. II 2002, 478; Senatsurteil vom 19. Mai 1999 II 479/95, EFG 1999, 900). In entsprechender Weise ist aus Sicht des Senats auch die (erstmalige) Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft zu beurteilen. Der Beginn der Abfärbewirkung tritt danach in dem Moment ein, in welchem, die Obergesellschaft mitunternehmerisch an der Untergesellschaft beteiligt ist. Denn -unabhängig von der Auslegung des Begriffs „bezieht“ in § 15 Abs. 1 Nr. 3, 2. Alt. EStG -ist der dort in Bezug genommene Tatbestand des § 15 Abs. 1 Satz Nr. 2 EStG jedenfalls zuvor nicht erfüllt. Mitunternehmer ist nur, wer aufgrund eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses oder wirtschaftlich damit vergleichbarer Gemeinschaftsverhältnisse zusammen mit anderen Personen Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (Wacker, im: Schmidt, EStG, 29. Auflage 2010, § 15 Rn. 262 m.w.N.).
b) Danach war jedenfalls vor dem 14. Oktober 2005 eine Abfärbung aufgrund der Beteiligung der Klägerin an der KG nicht möglich, da es zuvor an einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis oder einem vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis fehlte. Dieses lag vielmehr erst mit Abschluss des genannten Vertrags vor. Ab diesem Zeitpunkt war, was unter den Beteiligten auch unstreitig ist, die Klägerin als Mitunternehmerin der KG anzusehen.
c) Es kann auch nicht, wie es die Beteiligten ebenfalls nicht in Zweifel ziehen, nicht bereits auf den 1. Juli 2005 abgestellt werden, obwohl der Vertrag eine entsprechende (zivilrechtliche) Rückwirkung enthält. Denn es ist steuerrechtlich nicht zulässig, den während des Jahres eingetretenen Gesellschaftern bis zum Eintrittszeitpunkt realisierte Gewinne oder Verluste zuzurechnen (BFH-Urteil vom 15. Mai 1995 IV R 125/92, BStBl. II 1996, 5). Vor dem 14. Oktober 2005 lag damit kein Mitunternehmerrisiko vor, da die Beziehungen einer Gesellschaft steuerrechtlich grundsätzlich nur mit Wirkung für die Zukunft gestaltet werden können (bereits BFH-Urteil vom 21. Dezember 1972 IV R 194/69, BStBl. II 1973, 389).
Die Rechtsprechung lässt zwar eine Ausnahme vom Rückwirkungsverbot zu, wenn die Rückwirkung sich nur über eine kurze Zeit erstreckt und den Umständen des Falles nach vertretbar erscheint (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1969 I R 120/67, BStBl II. 1969, 742), insbesondere wenn mit der Rückwirkung kein steuerlicher Vorteil erstrebt wird (BFH-Urteil vom 24. Januar 1979 I R 202/75, BFHE 128, 33, BStBl II 1979, 581). Dieser Rechtsprechung liegt jedoch, worauf in der letztgenannten Entscheidung ausdrücklich hingewiesen wird, der Gedanke zugrunde, dass die Rückbeziehung lediglich der technischen Vereinfachung der Besteuerung dient und dass sich in der Zwischenzeit nichts ereignet haben darf, was möglicherweise für die Besteuerung noch erheblich ist (BFH-Urteil vom 18. September 1984 VIII R 119/81, BStBl. II 1985, 55). Von einer solchen Ausnahme kann hier indes keine Rede sein, weil die Rückwirkung mehr als drei Monate beträgt und damit einen erheblichen des Wirtschaftsjahres der KG betrifft.
d) Schließlich ist die Klägerin nicht gewerblich geprägt im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, da nicht ausschließlich die Komplementär-GmbH, sondern auch der Kommanditist mit Geschäftsführungsbefugnis ausgestattet ist.
e) Die Einkünfte waren daher entsprechend dem Antrag der Klägerin als solche aus Kapitalvermögen festzustellen, soweit diese vor dem 14. Oktober 2005 entstanden sind. Dies betrifft einen Betrag von ./. 61.318,30, so dass zunächst gewerbliche Einkünfte in Höhe von ./. 8,70 € verbleiben. Die Änderungsmöglichkeit ergibt sich dabei auf den entsprechenden Antrag der Klägerin aus § 164 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO.
2. Im Übrigen ist die Klage hingegen unbegründet. Die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1, 2. Alt. EStG ist im Streitfall auf die Klägerin sowohl unter Beachtung des einfachen als auch des Verfassungsrechts anwendbar und führt zur Umqualifizierung sämtlicher ab dem 14. Oktober 2005 erzielter Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb.
a) Gemäß § 52 Abs. 32a EStG ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in der Fassung des Artikel 1 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl. I 2006, S. 1433, JStG 2007) auch für Veranlagungszeiträume vor 2006 anzuwenden. Veranlagungszeitraum ist gemäß § 25 Abs. 1 EStG das Kalenderjahr, so dass die hier in Streit stehende Abfärberegelung auf die Klägerin nach deren zeitlichen Geltungsbereich anzuwenden ist.
b) Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG sind in der zweiten Alternative, wonach als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Kommanditgesellschaft gilt, wenn die Gesellschaft gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, also aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft, bezieht, erfüllt.
(1) Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, welche mitunternehmerisch an der ihrerseits gewerblich tätigen KG beteiligt ist.
(2) Die Klägerin hat im Streitjahr auch Einkünfte aus der gewerblichen Mitunternehmerschaft im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG „bezogen“.
aa) Bei Gewerbetreibenden mit abweichendem Wirtschaftsjahr gelten Einkünfte als in dem Kalenderjahr bezogen, in welchem das Wirtschaftsjahr endet (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG). Da das erste Wirtschaftsjahr, in welchem die Klägerin an der KG beteiligt war, im Jahr 2006 endete, hatte dies zur Folge, dass erstmals im Veranlagungszeitraum 2006 Einkünfte aus der gewerblichen Mitunternehmerschaft als bezogen gelten. Dementsprechend hat das für die KG zuständige Finanzamt dem Beklagten erstmals für das Jahr 2006 eine Mitteilung über die anzusetzenden Einkünfte zukommen lassen. Würde damit der Begriff des „Beziehens von Einkünften“ aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in gleicher Weise wie in § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ausgelegt, käme die Abfärbung im Streitjahr noch nicht zur Anwendung. Ebenso wie die Zurechnung der Einkünfte wäre auch die Gewerblichkeit erst im auf das Streitjahr folgenden Jahr gegeben.
bb) Eine solche Interpretation der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist nach Ansicht des Senats allerdings nicht angezeigt. Vielmehr ist in Entsprechung mit der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 16/2712, S. 44) und der vor dem Urteil vom 6. Oktober 2004 ergangenen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1994 IV R 7/92, BStBl. II 1995, 264, bestätigt durch Urteil vom 13. November 1997 IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254; BFH-Urteil vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BStBl. II 2001, 359) davon auszugehen, dass bereits das bloße Halten einer (mitunternehmerische) Beteiligung für das „Beziehen“ von Einkünften und damit den Eintritt der Abfärbewirkung ausreichend ist.
(i) Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille maßgebend, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den er hineingestellt ist (ständige Rechtsprechung: Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, 312; BFH-Urteil vom 22. Mai 2003 IX R 23/01, BFH/NV 2003, 1551, m.w.N.). Der die Vorschrift prägende Regelungszweck ist dabei Maßstab der teleologischen Auslegung (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 155, unter a). Dabei besteht kein Grundsatz, wonach gleichlautende Begriffe eines Gesetzes stets gleich auszulegen sind (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO und Finanzgerichtsordnung -FGO-, § 4 AO Rn. 264).
(ii) Der Gesetzgeber wollte ausweislich der Gesetzesbegründung die Abfärbung bereits dann eingreifen lassen, wenn eine bloße Beteiligung an der gewerblichen Untergesellschaft besteht. Dort heißt es wörtlich: "Mit der vorgeschlagenen Gesetzesänderung soll die bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung wiederhergestellt und gesetzlich abgesichert werden, wonach eine land- und forstwirtschaftlich, freiberuflich oder vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft, zu deren Gesamthandsvermögen eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft gehört, in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte bezieht" (BT-Drucks. 16/2712, S. 44).
Die Tatsache dass die Begrifflichkeit des „Beziehens von Einkünften“ sowohl in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als auch in § 4a Abs. 2 EStG verwendet wird und bei einem einheitlichen Verständnis das bloße Halten der gewerblichen Beteiligung bei abweichenden Wirtschaftsjahren nicht für die Tatbestandsverwirklichung der Abfärberegelung ausreichend wäre, wird, soweit ersichtlich, in Literatur und Rechtsprechung nicht diskutiert. Unter Hinweis auf die frühere Rechtsprechung, welche durch die gesetzliche Neufassung bestätigt werden sollte, wird vielmehr davon ausgegangen, dass bereits das Bestehen einer Beteiligung für die Erfüllung des Tatbestandes ausreicht. Der Bezug der Einkünfte soll demnach gegeben sein, wenn den beteiligten Gesellschaftern entsprechende Gewinnanteile zuzurechnen sind (Stapperfend, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rn. 1428), es soll ausdrücklich nicht auf den Zufluss ankommen. Maßgeblich sei allein die mitunternehmerische Beteiligung (Carlé/Bauschatz, in: Korn, EStG, § 15 Rn. 496.1). In der Rechtsprechung wurde, soweit ersichtlich, ein entsprechender Fall bisher nicht entschieden. Zwar hatte die Klägerin des dem Urteil vom 8. Dezember 1994 (IV R 7/92, BStBl. II 1996, 264) zugrundeliegenden Falls ein abweichenden Wirtschaftsjahr, jedoch ist nichts über das Wirtschaftsjahr der gewerblichen Mitunternehmerschaft bekannt, zumal auch das Jahr der erstmaligen Beteiligung (1973) nicht zu den Streitjahren gehörte.
(iii) Der Senat schließt sich der in der Literatur vertretenen Auffassung an. Zwar wird auch in § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG der Begriff des „Beziehens“ verwendet, jedoch besteht wie dargelegt kein Grundsatz, gleichlautende Begriffe eines Gesetzes stets gleich auszulegen.
Vielmehr erscheint es als maßgeblich, dass § 4a Abs.2 Nr. 2 EStG nur eine Fiktion beinhaltet („gilt… als bezogen“). Der Vorschrift liegt insoweit der Gedanke der Steuervereinfachung zugrunde. Würde für die einkommensteuerliche Erfassung des Wirtschaftsjahresgewinns auf die allgemeinen Realisationsgrundsätze abgestellt, müsste der Gewinn des Wirtschaftsjahres entsprechend aufgeteilt werden. Eine exakte Aufteilung würde dabei die Aufstellung einer Zwischenbilanz jeweils auf den 31. Dezember erfordern, um den Gleichlauf mit der einkommensteuerlichen Veranlagungszeitraum zu gewährleisten. Diesen erheblichen Aufwand will § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG den Steuerpflichtigen ersparen (Dötsch, in: jurisPR-SteuerR 48/2010, Anm. 1). Soweit danach § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG lediglich eine Fiktion zum Zwecke der zeitlichen Zuordnung von Einkünften beinhaltet, kann sich daraus aus Sicht des Senats kein Einfluss auf die Einkunftsqualifikation ergeben.
Die gesetzgeberische Absicht findet sich, wenn auch nicht in aller Deutlichkeit, hinreichend im Wortlaut des Gesetzes wieder. Zwar erschließt sich nicht, warum der Gesetzgeber nicht die in der Gesetzesbegründung oder der zuvor ergangenen Rechtsprechung benutzten Formulierungen verwendet hat, was angesichts seiner Absicht -der Wiederherstellung der vor der geänderten Rechtsprechung bestehenden Rechtslage -naheliegend gewesen wäre. Stattdessen benutzt der Gesetzgeber zwar einen Begriff, welcher im EStG neben § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG auch in § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG in Zusammenhang mit der zeitlichen Erfassung von Einkünften bzw. diesen vorgelagerten Einnahmen verwendet wird. Hieraus kann jedoch der, bereits zum Beginn der möglichen Abfärbewirkung gefundene, Schluss gezogen werden, die Abfärbung solle dann eintreten, sobald der in Bezug genommene Tatbestand (§ 15 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG) seinerseits erfüllt ist. Dies ist wie dargelegt bereits im Jahr 2005 der Fall. Für diese Auslegung spricht letztlich auch, dass ansonsten der Eintritt der Abfärbewirkung von Zufällen abhängig wäre. Denn hätte die Klägerin die Anteile an der KG sogleich im Jahr 2005 wieder veräußert, wäre nach der Rechtsprechung des BFH der Gewinnanteil noch im Jahr 2005 zuzurechnen gewesen (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2010 X R 8/07, DStR 2010, 2120). Der zeitliche Eintritt der Abfärbewirkung kann aber nicht davon abhängen, ob die Beteiligung sogleich wieder veräußert wird.
3. Es kann dahinstehen, ob auch im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1, 2. Alt. EStG Raum für die Annahme einer „ganz geringfügige Beteiligung“ ist. Eine solche läge im Streitfall nach Ansicht des Senats jedenfalls nicht vor.
a) Soweit eine Personengesellschaft selbst gewerblich tätig ist (§ 15 Abs. 3 Nr. 1, 1. Alt. EStG) kommt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die Abfärberegelung selbst dann zur Anwendung, wenn der gewerblichen Tätigkeit nur eine geringfügige wirtschaftliche Bedeutung zukommt (BFH-Urteile vom 10. August 1994 I R 133/93, BStBl. II 1995, 171; vom 12. Juni 1996 IV B 121/95, BFH/NV 1997, 25; vom 13. November 1991 IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254; vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, BStBl. II 1998, 603; vom 11. August 1999 XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229).
b) In der Entscheidung vom 11. August 1999 schränkte der BFH die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG allerdings gleichzeitig nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ein. Ein angemessenes Verhältnis zwischen Mittel und Zweck ist demnach nicht gewahrt, wenn eine Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt, eine umqualifizierende Wirkung entfalten würde; in diesem Fall würde die „schädliche“ Tätigkeit eine unverhältnismäßige Rechtsfolge auslösen und damit eine Bedeutung erlangen, die ihr von ihrem Gewicht her nicht zukommt. Auch in anderen Fällen wird ein Anteil von ganz untergeordneter Bedeutung für die steuerrechtliche Beurteilung außer Betracht gelassen (z.B. bei der Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen). Ebenso lassen die Regelungen zu den gewerbesteuerrechtlichen Freibeträgen (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) die Wertung des Gesetzgebers erkennen, dass Klein- und Kleinstbetriebe nicht mit Gewerbesteuer belastet werden sollen.
Ist aber insoweit eine Freistellung von der Gewerbesteuer beabsichtigt, so entspricht es dieser Wertung, jedenfalls einer originär gewerblichen Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß keine prägende Wirkung zukommen zu lassen (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229).
c) Der BFH hatte die Frage, ob eine solche Ausnahme im Falle einer ganz untergeordneten Bedeutung auch für die Beteiligung an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft gilt, nicht zuletzt aufgrund seiner Rechtsprechungsänderung bisher nicht zu entscheiden. Das Finanzgericht (FG) Münster vertritt die Auffassung, die aus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit hergeleitete Ausnahme gelte auch für das Halten der Beteiligung an einer anderen gewerblich tätigen Personengesellschaft (Urteil des FG Münster vom 7. Dezember 2003 3 K 4979/95 F, EFG 2002, 129). Demgegenüber werden im Schrifttum unterschiedliche Ansätze vertreten. Teilweise wird die Geltung einer Geringfügigkeitsgrenze in Beteiligungsfällen gänzlich abgelehnt (Markl/Zeidler, in: Lademann, EStG, § 15 Rn. 251e). Hingegen vertreten Wehrheim/Brodthage (DStR 2003, 485, 492) die Ansicht es komme sowohl auf die Höhe der Beteiligung an der Untergesellschaft als auch auf deren Wert im Verhältnis zur „Summe der Wirtschaftsgüter“ bei der Obergesellschaft an. Im Übrigen wird die Frage diskutiert, ob und inwieweit für die Geringfügigkeit in den Fällen einer originär gewerblichen Betätigung eine absolute Grenze zu ziehen ist (vgl. Carlé/Bauschatz, in: Korn, EStG. § 15 Rn. 492; Neu, DStR 1999, 2109, 2110) und welche relative Grenze bei bestimmten Kennzahlen wie etwa dem Umsatz zu ziehen ist (etwa: Demuth, KÖSDI 2005, 14491, 144944: 10%-Grenze).
d) Einer abschließenden Klärung, ob und ggf. unter welchen Umständen von einer ganz untergeordneten Beteiligung auszugehen ist, bedarf es hier nicht. Zwar neigt der Senat wie das FG Münster zu der Auffassung, dass es angesichts des in der gesamten Rechtsordnung geltenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes es keinen Unterschied machen kann, ob die Abfärbung durch eine originär gewerbliche Tätigkeit oder durch eine Beteiligung herbeigeführt wird. Indes ist die Beteiligung der Klägerin an der KG nicht als ganz untergeordnet anzusehen. Denn angesichts des grundsätzlich keine Ausnahmen zulassenden Gesetzeswortlauts kann eine Korrektur aufgrund des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nur in eng einzugrenzenden Ausnahmefällen in Betracht kommen. Nur in entsprechenden Fällen hat die Rechtsprechung bisher eine notwendige Korrektur der Abfärbewirkung angenommen. Maßgeblich waren dafür in den entschiedenen Fällen ein Umsatzanteil von 1,25% bei Einnahmen aus der gewerblichen Tätigkeit von 6.481 DM (BFH-Urteil vom 11. August 2000 XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229), ein Umsatzanteil von höchstens 2,81% bei gleichzeitiger Unterschreitung der gewerbesteuerlichen Freibetragsgrenze (BFH-Beschluss vom 8. März 2004 IV B 212/03, BFH/NV 2004, 954) sowie eine Minimalbeteiligung von 0,51% bei einem Anteil der Einnahmen aus der Beteiligung von höchstens 1,16% (Urteil des FG Münster vom 7. Dezember 2003 3 K 4979/95 F, EFG 2002, 129).
Ein solcher Ausnahmefall ist im Streitfall nicht gegeben. Als Maßstab für eine ganz untergeordnete Beteiligung kommt zunächst der Höhe der Beteiligung eine Bedeutung zu (vgl. Urteil des FG Münster vom 7. Dezember 2003 3 K 4979/95 F, EFG 2002, 129; Wehrheim/Brodthage, DStR 2003, 485, 492). Dieser liegt hier bei 20% und mithin sogar über dem Anteil der Klägerin an der GmbH. Auch die von der Klägerin erzielten Einnahmen aus der KG für das Jahr der erstmaligen Feststellung (2006) betragen rund 250.000 €. Da die Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 der KG an dieser für etwa 8,5 Monate beteiligt war, ergeben sich für das Jahr 2005 typisierend zuzuordnende Betriebseinnahmen von 2,5/8,5 x 250.000 € = ca. 73.500 €. Diese übersteigen die bisher von der Klägerin für das Jahr 2005 erklärten Einnahmen von rund 22.700 € deutlich und zwar selbst dann noch, wenn, wie die Klägerin meint, zusätzliche, dem Grunde nach zu Einkünften aus Kapitalvermögen führende, Zinsen in Höhe von etwa 45.700 € angefallen sein sollten. Werden die Einnahmen aus der Beteiligung an der KG vollumfänglich entsprechend der Regelung des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG im Jahr 2006 zum Vergleich herangezogen, ergibt sich unter Außerachtlassung der Einnahmen aus … und zu berücksichtigender sonstiger Einnahmen von ca. 636.500 € (Bl. 14 Feststellung 2006) ein Anteil der Einnahmen aus der KG, welcher deutlich über einer etwaigen 10%-Grenze liegt. Beim Überschreiten einer solchen Grenze kann jedoch aus Sicht des Senats jedenfalls dann nicht mehr von einer ganz untergeordneten Beteiligung gesprochen werden, wenn die erzielten Einkünfte und Betriebseinnahmen eine Höhe wie im Streitfall erreichen.
Dabei verkennt der Senat nicht die von der Klägerin dargelegten Vergleiche zwischen Umsatzzahlen, Umsatzrendite, Erträgen und Beschäftigen der KG einerseits und der später in eine Aktiengesellschaft umgewandelten GmbH andererseits. Indes sagen die bloßen Kennzahlen der beiden Unternehmen nichts darüber aus, inwieweit eine der Beteiligungen gänzlich untergeordnet ist. Bei der Frage der Unterordnung ist jedenfalls in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung auch auf die erzielten Einnahmen bzw. Umsätze abzustellen. Würde diese Betrachtung außer Acht gelassen, könnte etwa aus einem größeren Aktienpaket, welches mangels ausgeschütteter Dividende keine Einnahmen erbringt, gegenüber einer ertragreichen geringen Beteiligung an einer Personengesellschaft stets von einer übergeordneten Beteiligung gesprochen werden. Im Übrigen wäre eine detaillierte Überprüfung anhand der Kennzahlen der Unternehmen, an denen eine Beteiligung besteht, auch deswegen nicht sachgerecht, weil über das Korrektiv der ganz untergeordneten Beteiligung nur Extremfälle ausgeschieden werden sollen. Es entspricht nicht Sinn und Zweck einer so verstandenen Geringfügigkeitsgrenze, detaillierte Angaben über verschiedene Unternehmen zu sammeln, miteinander zu vergleichen und daraus Schlüsse zu ziehen. Dies gilt insbesondere dann, wenn diese, wie im Streitfall, kaum einen Bezug zueinander aufweisen und daher kaum miteinander zu vergleichen sind.
4. Die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1, 2. Alt i.V.m. § 52 Abs. 32a EStG ist nicht verfassungswidrig. Es liegt kein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot vor.
a) Das Rückwirkungsverbot folgt aus Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG). Es basiert auf der Verlässlichkeit der Rechtsordnung. Einerseits schafft der Gesetzgeber verbindliche Regelungen und erwartet vom Bürger, sein Verhalten danach auszurichten. Andererseits muss der Bürger im Gegenzug darauf vertrauen können, dass sein im Hinblick auf bestehende Gesetze ausgerichtetes Verhalten nicht durch rückwirkende Gesetzesänderung mit anderen Rechtsfolgen belegt wird.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist daher zwischen „echter“ und „unechter“ Rückwirkung bzw. Rückbewirkung der Rechtsfolgen und tatbestandlicher Rückanknüpfung zu unterscheiden.
Eine Rechtsnorm entfaltet „echte“ Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine „unechte“ Rückwirkung vor (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., BFH/NV 2010, 1959).
Während die unechte Rückwirkung bzw. tatbestandliche Rückanknüpfung regelmäßig nicht gegen die Bestimmungen des GG verstößt, bedarf demgegenüber die echte Rückwirkung bzw. Rückbewirkung von Rechtsfolgen in erhöhtem Maße einer Rechtfertigung, um den verfassungsrechtlichen Anforderungen zu genügen. Maßgeblich ist insoweit die Frage, ob auf das Fortbestehen der bisherigen Rechtslage vertraut werden durfte. Bei der Frage, ob eine Rückwirkung aus rechtsstaatlichen Gesichtspunkten hinnehmbar ist, muss also zunächst geklärt werden, in welchem Ausmaß die Rückwirkung der Vorschrift ein berechtigtes Vertrauen enttäuscht haben kann. Ob sich aus einer geänderten Rechtsprechung ein schutzwürdiges Vertrauen ergeben kann, ist dabei anhand der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BVerfG-Beschluss vom 12. Juni 1986, 2 BvL 5/80 u.a., BVerfGE 72, 302). Ein schutzwürdiges Vertrauen in den Bestand einer bisherigen Rechtsfolgenlage entfällt indes regelmäßig bereits im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung. Mit dem Tag des Gesetzesbeschlusses durch die zuständigen Legislativorgane müssen die Betroffenen mit der Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen; es ist ihnen von diesem Zeitpunkt an zuzumuten, ihr Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten. Der Gesetzgeber ist deshalb berechtigt, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Regelung auch auf den Zeitpunkt von dem Gesetzesbeschluss bis zur Verkündung zu erstrecken (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 1996 1 BvL 44/92, BVerfGE 95, 64).
b) Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67). Gesetze mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern, sind daher verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; BVerfG-Urteil vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239). Belastende Steuergesetze dürfen ihre Wirksamkeit grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken; der Gesetzgeber darf daran nicht ungünstigere Folgen knüpfen als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (vgl. BVerfG-Urteil vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261). In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind jedoch -ohne dass dies abschließend wäre -Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 und vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; BVerfG-Urteil vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239). So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund und seine Grenze im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte (vgl. BVerfG-Urteil vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239), etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war (vgl. BVerfG-Urteil vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261).
Besteht, wie hier, eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung und finanzbehördliche Praxis zu einer bestimmten Steuerrechtsfrage, kann der Steuerpflichtige gegenüber einer rückwirkenden gesetzlichen Festschreibung dieser Rechtsanwendungspraxis grundsätzlich kein schutzwürdiges Vertrauen für sich reklamieren, wenn er eine hiervon abweichende Rechtsauffassung vertritt und seine betrieblichen Dispositionen an dieser abweichenden Auffassung ausrichtet. Dies gilt unabhängig von der Frage, ob der Bundesfinanzhof mit der Änderung seiner Rechtsprechung das bei gleich gebliebener Gesetzeslage schon bisher „richtige Recht“ zutreffend erkannt, oder die frühere Rechtslage fortentwickelnd neu gestaltet hat. (vgl. zum ganzen BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, BFH/NV 2009, 110).
Ein Vertrauenstatbestand kann sich demnach jedenfalls dann nicht entwickeln, wenn die Neuregelung eine Rechtslage wieder herstellt, die bis zu einer gerichtlichen Entscheidung der allgemeinen Rechtsauffassung entsprach und die Neuregelung unverzüglich angekündigt wird (BVerfG-Beschluss vom 23. Januar 1990 1 BvL 4/87 -7/87, BStBl. II 1990, 483; vgl. BFH-Beschluss vom 19. April 2007 IV R 4/06, BStBl. II 2008, 140 und Beschluss des FG Düsseldorf vom 2. August 2007 14 V 1366/07 A (G), EFG 2008, 62).
Darüber hinaus können zwingende Gründe des gemeinen Wohls eine Durchbrechung des rechtsstaatlichen Rückwirkungsverbots auch dann rechtfertigen, wenn der Sachverhalt zeitlich bereits vor dem Abschluss des Gesetzes verwirklicht war. Aufgrund der Dauer des Gesetzgebungsverfahrens besteht die Gefahr, dass die Normadressaten nach Ankündigung einer Gesetzesänderung Dispositionen zur Anwendung der bestehenden Gesetzeslage vor Beschluss des Gesetzes treffen und so die Neuregelung unterlaufen könnten. Wird eine Gesetzesänderung angekündigt, muss das Vertrauen in die bestehende Rechtslage mit dem Interesse an einem effektiven Gesetzgebungsverfahren abgewogen werden. Das Vertrauen der Steuerpflichtigen hat dabei ein geringeres Gewicht, wenn es darum geht, einen Ankündigungseffekt zu vermeiden, der die beabsichtigte Wirkung der Gesetzesänderung ganz oder zum Teil zunichte zu machen droht (BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67).
c) In Literatur und Rechtsprechung wird die Verfassungsmäßigkeit der hier in Streit stehenden Rückwirkung unterschiedlich beurteilt.
(1) Teilweise wird unter Hinweis auf die zuvor gefestigte Rechtsprechung des BFH und die Verwaltungsauffassung vertreten, die mit dem Jahressteuergesetz 2007 angeordnete Rückwirkung sei unbedenklich, da die Rechtslage vor der Entscheidung des BFH aus dem Jahr 2004 wieder hergestellt worden sei (Reiß, in: Kirchhof, Kompaktkommentar EStG, § 15 Rn. 144). Es bestehe kein schutzwürdiges Vertrauen der Steuerpflichtigen (Markl/Zeidler, in: Lademann, EStG, § 15 Rn. 251e).
(2) Gegen die verfassungsrechtliche Zulässigkeit sprechen sich hingegen Carlé/Bauschatz (in: Korn, EStG, § 15 Rn. 12.6) sowie Stapperfend (in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rn. 1403) und Stuhrmann (in: Blümich, EStG, § 15 Rn. 282c) aus, welche darauf verweisen, dass die gesetzliche Neuregelung über die vorhergehende Rechtsprechung hinaus gehe.
d) Die Rechtsprechung hatte sich bereits in der Vergangenheit mit ähnlich gelagerten Fällen, namentlich der rückwirkenden gesetzlichen Wiedereinführung der zuvor geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung, auseinanderzusetzen. In den entsprechenden Entscheidungen des BFH (Urteil vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BStBl. II 1986, 611 betreffend die rückwirkende gesetzliche Normierung der früheren Geprägerechtsprechung) und des BVerfG (Beschlüsse vom 23. Januar 1990, BStBl. II 1990, 483 betreffend die rückwirkende Wiedereinführung des Abzugsverbots für Geldbußen und vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, BFH/NV 1009, 110 betreffend die rückwirkende Wiedereinführung der Regelungen zur Mehrmütterorganschaft) hatten die erkennenden Gericht jeweils die Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkungen bejaht.
e) Dies vorausgeschickt ist die rückwirkende Inkraftsetzung des § 15 Abs. 3 Nr. 1, 2. Alt. EStG zwar verfassungsrechtlich bedenklich, von der Verfassungswidrigkeit ist der Senat indes nicht überzeugt.
(1) Auszugehen ist dabei von den Grundsätzen, welche die Rechtsprechung zu der sog. „echten“ Rückwirkung, d.h. der Rückbewirkung von Rechtsfolgen entwickelt hat. Denn -wie auch der Streitfall zeigt -durch die Neuregelung im JStG 2007 wurden rückwirkend auch diejenigen Fälle erfasst, in welchen die maßgebliche Beteiligung erworben wurde, nachdem der BFH seine Rechtsprechung geändert hatte. Insbesondere erstreckt sich die Rückwirkung auf das hier im Streit stehende Jahr 2005. Einerseits war in diesem Jahr die geänderte Rechtsprechung des BFH bereits bekannt, wie sich schon aus der Veröffentlichung des Urteils in Fachzeitschriften Ende des Jahres 2004 ergibt (vgl. etwa Abdruck des BFH-Urteils vom 6. Oktober 2004 IX R 53/01 in DStR 2004, 2045 und DB 2004, 2560). Andererseits waren die Steuerlast bzw. die zugrundeliegenden Besteuerungsgrundlagen aus der einheitlichen und gesonderten Feststellung bereits mit Ablauf des Jahres 2005 entstanden (vgl. §§ 36 Abs. 1, 25 Abs. 1 EStG), ohne dass bis dahin eine gesetzliche Neuregelung in Kraft getreten war.
(2) Der Senat ist jedoch nicht von der Verfassungswidrigkeit dieser echten Rückwirkung überzeugt, da sich -jedenfalls bei der Klägerin -kein schützenswertes Vertrauen in die von ihr vertretene Rechtsauffassung ergeben konnte.
aa) Ein Vertrauenstatbestand der Klägerin kann sich allenfalls aus dem BFH-Urteil vom 6. Oktober 2005 ergeben. Denn in dieser Entscheidung ging der BFH in Abkehr zur vorangegangenen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1994 IV R 7/92, BStBl. II 1995, 264, bestätigt durch Urteil vom 13. November 1997 IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254; BFH-Urteil vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BStBl. II 2001, 359) erstmals davon aus, dass bei einer Beteiligung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F., welche den Zusatz „oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht“ nicht enthielt, nicht eingreift. Die bis dahin ergangene Rechtsprechung entsprach auch der Auffassung der Verwaltung (R 138 Abs. 5 Satz 4 der Einkommensteuerrichtlinien a.F.) und war damit jedenfalls in der Praxis als gefestigt anzusehen.
Maßgebend für die Beurteilung, ob ein Vertrauenstatbestand eingetreten ist, kann nur der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Disposition durch den Steuerpflichtigen sein (vgl. Beschluss des FG Düsseldorf vom 2. August 2007 14 V 1366/07 A(G), EFG 2008, 62). Entscheidend ist damit aus Sicht des Senats der Zeitpunkt des Abschluss des Kaufvertrags über die Anteile der KG im Oktober 2005. Denn zu diesem Zeitpunkt wurde der Tatbestand, an den die spätere Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1, 2. Alt. EStG anknüpft, nämlich die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, verwirklicht.
Zu diesem Zeitpunkt hatte das Bundesfinanzministerium mit dem BMF-Schreiben vom 18. Mai 2005 (IV B 2-S 2241-34/05, BStBl. I 2005, 698) bereits auf die neue Rechtsprechung des BFH reagiert und eine gesetzliche Neuregelung angekündigt, nach der die bisherige Verwaltungsauffassung fortgelten solle. Zu dieser Gesetzesänderung ist es ausweislich des JStG 2007 vom 13. Dezember 2006 auch gekommen. Mithin konnte die Klägerin zum Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses nicht davon ausgehen, die Beteiligung an der KG werde entsprechend der geänderten BFH-Rechtsprechung nicht von der Abfärberegelung erfasst. Folglich durfte die Klägerin im maßgeblichen Zeitpunkt nicht darauf vertrauen, die neue Rechtsprechung des BFH werde angesichts einer geänderten Gesetzeslage auch in Zukunft bestand haben könne. Da die Ankündigung der Neuregelung zeitgleich mit dem Urteil vom 6. Oktober 2004 (IX R 53/01, BStBl. II 2005, 383) im Bundesteuerblatt veröffentlich wurde, konnte ab diesem Zeitpunkt ein Vertrauenstatbestand zunächst nicht mehr entstehen.
bb) Zwar ist zu berücksichtigen, dass die Gesetzesänderung hier nicht -wie etwa in der Entscheidung zur rückwirkenden Einführung des Abzugsverbots für Geldbußen (BVerfG-Beschluss vom 23.01.1990, BStBl. II 1990, 483) -von der Bundesregierung beschlossen, sondern nur seitens der Finanzverwaltung angekündigt wurde. Es besteht insoweit ein qualitativer Unterscheid allein dadurch, dass, ungeachtet der regelmäßigen Beteiligung der Finanzverwaltung für Steuergesetzgebungsverfahren, die Bundesregierung gemäß Art. 76 Abs. 1 GG ein Initiativrecht für Gesetzesvorhaben hat, die Finanzverwaltung hingegen nicht. Einer bloßen Ankündigung der Verwaltung kann daher aus Sicht des Senats nicht das Gewicht beigemessen werden, welches einer entsprechenden Beschlussfassung der Bundesregierung oder noch vielmehr dem Beginn der parlamentarischen Beratung einer neuen Rechtsnorm zukommt. Das Bundesverfassungsgericht hat sich bisher die Frage, inwieweit einem Schreiben der Finanzverwaltung im Rahmen einer echten Rückwirkung Bedeutung zukommen kann, ausdrücklich nicht beantwortet (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, BFH/NV 2009, 110 unter II.1.b) der Gründe).
Neben dem Umstand, dass der bloßen Ankündigung durch die Verwaltung unter Abwägung der widerstreitenden Interessen eine vertrauensbrechende Funktion nur in abgeschwächtem Maße zukommen kann, ist hinsichtlich der Inkraftsetzung auch ein zeitlicher Umstand zu berücksichtigen. Denn -soweit ersichtlich -war bis zum Jahr 2006 insoweit kein Tätigwerden der Bundesregierung erkennbar. Der Entwurf des JStG 2007 wurde durch die Bundesregierung dem Bundesrat am erst 1. September und dem Bundestag erst am 25. September 2006 übermittelt (vgl. BT-Drucks. 16/2712 S. 5 und BR-Drucks. 622/06, S. 5). Zu diesem Zeitpunkt waren damit rund anderthalb Jahre seit dem Nichtanwendungserlass und annähernd zwei Jahre seit Bekanntwerden der neuen Rechtsprechung des BFH, welche bereits zum Ende des Jahres 2004 in zahlreichen Fachzeitschriften veröffentlicht worden war, vergangen. Über eine vorhergehende Beschlussfassung der Bundesregierung ist nichts bekannt.
Da dem Grunde nach ein Steuerpflichtiger auf eine geänderte Rechtsprechung eines Bundesgerichts vertrauen kann, muss demnach dem Nichtanwendungserlass der Verwaltung, ohne dass eine entsprechende Gesetzesinitiative ersichtlich geworden war, für mehr als ein Jahr eine vertrauensbrechende Wirkung zukommen.
Zwar dürfte es aus Sicht des Senats verfassungsrechtlich nicht hinnehmbar sein, eine echte Rückwirkung auch dann noch als gerechtfertigt anzusehen, wenn ein langer Zeitraum zwischen Ankündigung der Neuregelung und deren tatsächlicher Verabschiedung aufgrund des parlamentarischen Verfahrens liegt. Denn entscheidend kann letztlich nur die geänderte Gesetzesfassung und nicht die bloße Ankündigung sein (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Mai 1986 2 BvL 2/83, BStBl. II 1986, 628). Indes kann sich zumindest die Klägerin auf einen solchen zeitlichen Umstand nicht berufen, da sie die maßgeblichen Anteile an der KG im Oktober 2005 und mithin nicht einmal ein halbes Jahr nach Ankündigung der Neuregelung erwarb. Zu diesem Zeitpunkt war jedenfalls aufgrund des BMF-Schreibens, welches letztlich die Fortgeltung der bisherigen Verwaltungsauffassung normierte, von einer objektiv unklaren Rechtslage auszugehen (so auch Reiß, in: Kirchhof, Kompaktkommentar EStG, § 15 Rn. 144). Denn aus dem BMF-Schreiben lässt sich entnehmen, dass die Finanzverwaltung die einzige anderslautende Entscheidung nicht akzeptieren und damit ggf. erneut ein Verfahren bis zum BFH bringen würde. Dies gilt umso mehr, als dass der BFH zuvor eine gegenteilige Auffassung vertreten hat und auch im die Neuausrichtung des BFH begrüßenden Schrifttum Zweifel an der Umsetzung der neuen Rechtsprechung schon vor dem Nichtanwendungserlass verlautbart wurden (vgl. Plewka/Schienke, DB 2005, 1076, 1078).
Darüber hinaus ist insoweit aus Sicht des Senats die durchschnittliche Dauer eines Gesetzgebungsverfahrens zu berücksichtigen, welches in der 15. Wahlperiode des Deutschen Bundestags (2002 -2005) 163 Tage zwischen der Einbringung in den Bundestag und der Verkündung im Bundesgesetzblatt betrug (Reutter, Zeitschrift für Politikwissenschaft 2006, 1249, 1255). Nicht berücksichtigt ist dabei der Zeitraum, in welchem zunächst der Gesetzesentwurf erarbeitet wird. Ein Vertrauenstatbestand kann daher nach Ansicht des Senats trotz einer entsprechenden Ankündigung entstehen, wenn das Gesetzgebungsverfahren nicht oder erst verspätet in Gang gesetzt wird. Angesichts der aufgezeigten zeitlichen Zusammenhänge ist der im Streitfall maßgebliche Zeitraum von nicht einmal einem halben Jahr jedoch nicht geeignet, die vertrauensbrechende Wirkung der Ankündigung einer Gesetzesänderung zu durchbrechen, auch wenn die Ankündigung „nur“ durch die Verwaltung erfolgt.
In diesem Zusammenhang sind aus Sicht des Senats auch die besonderen politischen Umstände zum Ende des Jahres 2005 zu berücksichtigen. Denn am 1. Juli 2005 sprach der Bundestag auf die entsprechende Vertrauensfrage des damaligen Bundeskanzlers Schröder diesem nicht das Vertrauen aus. Vorangegangen war dem die aus Sicht der damaligen Bundesregierung verlorene Landtagswahl in Nordrhein-Westfalen am 22. Mai 2005. In der Folge wurde der 15. Deutsche Bundestag am 21. Juli 2005 aufgelöst und Neuwahlen für den 18. September 2005 angesetzt. Dementsprechend war aufgrund der alsbald nach Veröffentlichung des BMF-Schreibens eingetretenen Übergangszeit bis zum Zusammentreten des neuen Bundestags ein Schwebezustand eingetreten, zumal etwaige bis zum Zusammentritt eines neuen Bundestags nicht abgeschlossene Gesetzesvorhaben aufgrund des Grundsatzes der Diskontinuität als erledigt gelten (vgl. § 125 Geschäftsordnung Bundestag). Unter diesen Umständen ist aus Sicht des Senats die Rückwirkung der hier in Streit stehenden Regelungen im Ergebnis jedenfalls im Falle der Klägerin nicht zu beanstanden. Denn die von der Verwaltung angekündigte Gesetzesänderung wurde letztlich mit dem Jahresteuergesetz verabschiedet. Die Gesetzesbegründung stimmt dabei teilweise wortwörtlich mit dem vorhergehenden Nichtanwendungserlass des BMF überein. Hieraus wird aus Sicht des Senats deutlich, dass die Verwaltung, durchaus Einfluss auf die Steuergesetzgebung hat und mithin bereits aus diesem Grunde ein BMF-Schreiben bei der Frage, ob der Steuerpflichtige auf eine Rechtsprechung vertrauen kann, nicht gänzlich unberücksichtigt bleiben darf. Auch den Umstand, dass der Bundestag letztlich die Neuregelung verabschiedete und sich damit den Sachverstand der Verwaltung -mag die Regelung auch auf Kritik gestoßen sein -zu eigen gemacht hat, bestätigt diese Einschätzung zumindest im Nachhinein. Auch im Gesetzgebungsverfahren war die Regelung ausweislich des Berichts der Finanzausschusses (BT-Drucks. 16/3368) inhaltlich nicht Gegenstand der Diskussion, in der Beschlussempfehlung wurde lediglich die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 32a EStG neu gefasst, gerade um eine ununterbrochene Anwendung der Abfärberegelung zu gewährleisten (BT-Drucks. 16,3368, S. 20).
cc) Schließlich ist auch die Effektivität des Gesetzgebungsverfahrens nach Ankündigung der beabsichtigten Gesetzesänderung in die Betrachtung einzustellen. Diese spricht Sicht des Senats ebenfalls gegen die Verfassungswidrigkeit der Rückwirkung.
Wäre die Abfärberegelung aufgrund der vor dem Inkrafttreten des JStG 2007 erworbenen Beteiligung nicht anzuwenden, würde es in Fällen wie dem der Klägerin gerade erforderlich, später besondere Regelungen zu treffen. Denn jedenfalls dürfte es bei den „Altfällen“, als auch bei in späteren Veranlagungszeiträumen erworbenen Beteiligungen im Ergebnis ununterbrochen bei der Anwendung der Abfärberegelung bleiben. Die Einkünfte würden damit lediglich später in den gewerblichen Bereich verlagert, was zu einer Steuerverstrickung der übrigen Anteile führen kann. Auch für diesen Fall wären ggf. Übergangsregelungen auszuarbeiten gewesen, welche aber ausweislich der Gesetzesbegründung gerade vermieden werden sollten, wenn auch in der umgekehrter Richtung. Folglich könnte durch die von der Klägerin gewählte Gestaltung der -bereits im Nichtanwendungserlass angekündigte -vereinfachende Gesetzeszweck nicht mehr in vollem Umfang zum Tragen kommen und würde daher zumindest in einem Teilbereich vereitelt.
(3) Die Klägerin kann sich auch im Übrigen nicht darauf berufen, das BMF-Schreiben habe auf sie keine Anwendung gefunden und es habe daher nicht beachtet werden müssen. Dies ergibt sich schon aus der unmissverständlichen Anweisung an die Finanzverwaltung, „im Vorgriff auf eine gesetzliche Festschreibung der bisherigen Auffassung“ die geänderte Rechtsprechung „über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden“. Zwar weist die Klägerin zutreffend auf den Begründungsteil des Nichtanwendungserlasses hin, welcher sich ausschließlich mit den Auswirkungen auf „Altfälle“ beschäftigt, in denen bereits eine Abfärbung von den jeweils Beteiligten angenommen wurde. Jedoch kann dies nicht darüber hinwegtäuschen, dass es der Finanzverwaltung offenkundig darauf ankam, die bisherige Praxis in Gänze weiter gelten zu lassen. Dies konnte erkennbar allerdings nur durch eine auch das Streitjahr erfassende gesetzliche Regelung mit Rückwirkung erreicht werden.
(4) Soweit die Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung in Frage gestellt wird, vermag dies den Senat nicht zu überzeugen. Insbesondere Stapperfend (in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rn. 1403) stellt darauf ab, die Neuregelung gehe über die bis dahin geltende Rechtslage hinaus. Dieser Einwand erschließt sich jedoch bei näherer Betrachtung nicht, denn ausweislich der bereits genannten vorhergehenden Entscheidungen (BFH-Urteile vom 8. Dezember 1994 IV R 7/92, BStBl. II 1995, 264; vom 13. November 1997 IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254 und vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BStBl. II 2001, 359) ging der BFH vor der Entscheidung aus dem Oktober 2004 von einer Abfärbung aus, wenn sich eine im Übrigen vermögensverwaltende Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt. Bei der Frage der Rückwirkung aufgrund einer geänderten Rechtsprechung kann nicht auf die letzte und der Gesetzesänderung erst zugrundeliegende Rechtsprechungsänderung abgestellt werden. Vielmehr muss die bis dahin ergangene Rechtsprechung und Verwaltungspraxis berücksichtigt werden, die auch für den Fall des Haltens eines Anteils an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft eine Abfärbung angenommen hatte.
(5) Insgesamt bestehen aus Sicht des Senats daher angesichts der zeitlichen Ablaufs sowie der Ankündigung der Gesetzesänderung allein durch die Verwaltung zwar Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der benannten Regelungen. Indes ist der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit überzeugt, da der Ankündigung der Finanzverwaltung, die neue Rechtsprechung nicht anzuwenden, verbunden mit der Ankündigung einer später auch tatsächlich inkraftgetretenen Gesetzesänderung zumindest eine Wirkung derart zukommt, dass von einer unklaren Rechtslage auszugehen war. Eine Vorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG kommt nach der Rechtsprechung des BVerfG (Entscheidung vom 29. November 1967 1 BvL 16/63, BVerfGE 22, 373 m.w.N.) bei bloßen Zweifeln indes nicht in Betracht. Keiner Klärung bedarf hier die Frage, ob auch zwischen den Zeitpunkten des Bekanntwerdens der geänderten Rechtsprechung und der Veröffentlichung des BMF-Schreibens die Rückwirkung zulässig ist. Zwar besteht aus Sicht des Senats in diesen Fällen kein Umstand, der dem Vertrauen in die geänderte Rechtsprechung entgegen stehen könnte, jedoch ist diese Problematik für den hier zu entscheidenden Fall nicht entscheidungserheblich.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Klägerin ist nur mit einem geringen Anteil von deutlich unter 1% der Klage unterlegen.
IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
IV. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Sowohl die Auslegung des Begriffs „bezieht“ in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, als auch die Anforderungen an die Geringfügigkeitsgrenze in Beteiligungsfällen sowie die verfassungsrechtliche Problematik der Rückwirkung der Abfärbregelung in den entsprechenden Fällen sind bisher höchstrichterlich nicht geklärt und von grundsätzlicher Bedeutung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 36 Abs. 1, 25 Abs. 1 EStG
§§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 4 AO
§ 15 Abs. 3 Nr. 1, 2. Alternative Einkommensteuergesetz
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 15 Abs. 3 Nr. 1, 2. Alternative EStG
§ 52 Abs. 32a EStG
§ 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz
§ 15 Abs. 3 Nr. 1, 2. Alt. EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1, 1. Alt. EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 3, 2. Alt. EStG
§ 15 Abs. 1 Satz Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 25 Abs. 1 EStG
§ 15 Abs. 3 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 4a Abs. 2 EStG
§ 4a Abs.2 Nr. 2 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz
Art. 76 Abs. 1 GG
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1995, 318
EFG 1999, 900
BFHE 128, 33
BStBl II 1979, 581
BVerfGE 1, 299, 312
BFH/NV 2003, 1551
BFH/NV 1998, 155
BFH/NV 1997, 25
EFG 2002, 129
BFH/NV 2004, 954
BFH/NV 2010, 1959
BVerfGE 72, 302
BVerfGE 95, 64
BVerfGE 97, 67
BVerfGE 101, 239
BVerfGE 13, 261
BVerfGE 72, 200
BFH/NV 2009, 110
EFG 2008, 62
BFH/NV 1009, 110
DB 2004, 2560
DB 2005, 1076, 1078
BVerfGE 22, 373
IX R 53/01
94 VIII R 20/93
00 XI R 8/00
99 II 479/95
95 IV R 125/92
72 IV R 194/69
69 I R 120/67
79 I R 202/75
84 VIII R 119/81
94 IV R 7/92
97 IV R 67/96
00 VIII R 68/98
2 BvH 2/52
03 IX R 23/01
IV R 7/92
10 X R 8/07
94 I R 133/93
96 IV B 121/95
91 IV R 67/96
98 IV R 11/97
99 XI R 12/98
3 K 4979/95
00 XI R 12/98
04 IV B 212/03
2 BvL 14/02
2 BvL 5/80
1 BvL 44/92
2 BvR 882/97
1 BvF 1/94
2 BvL 6/59
2 BvL 2/83
1 BvR 1138/06
1 BvL 4/87
07 IV R 4/06
14 V 1366/07
86 IV R 12/81
04 IX R 53/01
1 BvL 16/63