Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-03-20, Aktenzeichen 8 K 3586/00 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2002:0320.8K3586.00E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt -FA-) den Einkommensteuerbescheid 1988 für die Klägerin (Klin.) innerhalb der Festsetzungsfrist bekannt gegeben hat.
Die Klin. war im Streitjahr 1988 als Lehrerin tätig. Sie reichte für 1988 eine selbst erstellte Einkommensteuererklärung mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und Einkünften aus Kapitalvermögen ein (Eingang beim FA am 25.08.1989). In der beigefügten und von ihr unterschriebenen Anlage KSO gab sie Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 334 DM an.
Mit Schreiben vom 21.05.1999 reichte die Klin., vertreten durch die Wirtschaftsprüferin und Steuerberaterin (G.), berichtigte Anlagen KSO für die Jahre 1992 bis 1997 ein. Im Rahmen des Verfahrens erklärte sie Einnahmen aus Kapitalvermögen zwischen 6.865 DM und 14.296 DM nach. Zuvor hatte G. dem FA mit Schreiben vom 24.01.1999 eine Vollmacht der Klin. vom 20.01.1999 vorgelegt, die sie u.a. zur Entgegennahme von Zustellungen bevollmächtigte. Aus einem handschriftlich auf dieser Vollmacht angebrachten Vermerk eines Bediensteten des FA ergibt sich, dass nach Rücksprache mit einem Herrn aus dem Büro G die Vollmacht zunächst nicht für die Zustellung von Bescheiden gelten solle.
Das FA berichtigte die Einkommensteuerbescheide 1992 bis 1997 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO), in dem es die nacherklärten Einnahmen berücksichtigte.
Ferner änderte es ebenfalls den Einkommensteuerbescheid 1988 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und schätzte die Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 5.500 DM (Einkommensteueränderungsbescheid vom 29.12.1999).
Vor Ergehen dieses Bescheides hatte das FA mit Schreiben vom 28.05.1999 die Steuerberaterin G., die für die Klin. im Rahmen der Selbstanzeige vom 21.05.1999 tätig war, aufgefordert, die erklärten Zinseinnahmen für die Jahre 1988 bis 1991 zu überprüfen und die Kapitalstände zum 01.01.1988, 01.01.1989, 01.01.1993 und 01.01.1995 mitzuteilen.
Nach mehrfachen Fristverlängerungen teilte G. dem FA mit, für Veranlagungszeiträume vor 1992 sei die Festsetzungsfrist gemäß § 169 AO bereits abgelaufen. Es liege kein Fall der Steuerhinterziehung oder der leichtfertigen Steuerverkürzung vor (Schreiben vom 28.09.1999).
Das FA widersprach dem (Schreiben vom 05.10.1999, zur Post am 11.10.1999). Für sämtliche Veranlagungszeiträume bestünden formell gültige Steuergesetze. Im Zinsurteil vom 27.06.1991 des Bundesverfassungsgerichtes 2 BvR 1493/89 BStBl. II 1991, 654 habe das Bundesverfassungsgericht die Zinsbesteuerung für den im Urteilsfall maßgeblichen Erhebungszeitraum 1981 und die entsprechenden Regelungen zur Zinsbesteuerung wegen des sogenannten Vollzugsdefizits zwar für unvereinbar mit dem Gleichheitssatz des Artikel 3 Grundgesetz (GG) angesehen. Die gesetzlichen Regelungen seien aber nicht gemäß § 78 Bundesverfassungsgerichtgesetz (BVerfG) formell für nichtig erklärt worden. Dem Gesetzgeber sei lediglich eine Gesetzesreform bis zum 01.01.1993 aufgegeben worden. Die Steuernorm bleibe somit für die zurück liegende Zeit und die Übergangszeit bis zum 01.01.1993 gültig.
Daraufhin teilten die erstmals tätig gewordenen Rechtsanwälte (K.) und Partner mit Schreiben vom 25.11.1999 dem FA Folgendes mit (wobei im Betreff das Schreiben des FA an G. vom 11.10.1999 angeführt wurde):
"Ich komme zurück auf unser gestriges Telefonat und teile Ihnen auf diesem Wege nochmals mit, dass wir die Vertretung der rechtlichen Interessen der Frau (Klägerin) in der im Betreff genannten Angelegenheit übernommen haben. Die Originalvollmacht werde ich nachreichen. Zu Ihrer oben genannten Anfrage vom 11.10.1999 werde ich mit gesondertem Schreiben Stellung nehmen."
Das FA antwortete daraufhin den Rechtsanwälten K. und Partnern mit Schreiben vom 15.12.1999 (zur Post am 20.12.1999) wie folgt:
"In Ihrem oben genannten Schreiben geben Sie an, dass Sie die Vertretung der rechtlichen Interessen der Frau (Klägerin) übernommen haben und eine Originalvollmacht nachreichen werden. Da erst nach Einreichung der Originalvollmacht Art und Umfang der Vollmacht erkennbar ist, werden bis zur Vorlage der Originalvollmacht alle Verfahrenshandlungen an Frau selber gerichtet."
Gleichfalls mit Schreiben vom 15.12.1999 (zur Post am 20.12.1999) teilte das FA der G. Folgendes mit:
"Mit Schreiben vom 25.11.1999 hat die Sozietät K und Partner mitgeteilt, dass sie die Vertretung der rechtlichen Interessen der Frau (Klägerin) übernommen haben. In Ihrem Schreiben vom 01.12.1999 geben Sie die Kapital- und Depotstände von Frau(Klägerin) zum 01.01.1993 und 01.01.1995 an. Da es sehr zweifelhaft ist, wer nun als Bevollmächtigter tätig ist, werden bis zur Klärung und Vorlage einer Originalvollmacht alle Verfahrenshandlungen an Frau (Klägerin) selber gerichtet."
Außerdem wandte sich das FA mit weiterem Schreiben vom 21.12.1999 an die Klin. persönlich. Zu Beginn dieses Schreibens heißt es:
"Mit Schreiben vom 25.11.1999 hat die Sozietät K und Partner mitgeteilt, dass sie die Vertretung Ihrer steuerlichen Interessen wahrnimmt. Ihre bisherige Bevollmächtigte Frau Steuerberaterin G überreichte mit Schreiben vom 01.12.1999 Ihre Kapital- und Depotstände auf den 01.01.1993 und 01.01.1995. Da nun zweifelhaft ist, wer als Bevollmächtigte Ihre steuerlichen Interessen vertritt, werden bis zur Vorlage einer Originalvollmacht alle Schreiben und Bescheide an Sie gerichtet."
G. antwortete auf das Schreiben des FA nicht.
Die Rechtsanwälte K. und Partner antworteten mit Schreiben vom 23.12.1999, wobei sie im Betreff das an die Klin. gerichtete Schreiben des FA vom 21.12.1999 in Bezug nehmen, wie folgt:
"Das im Betreff genannte Schreiben an meine Mandantin liegt mir vor. Wie bereits mit Schreiben vom 25.11.1999 mitgeteilt, hat uns Frau (Klägerin) in der im Betreff genannten Angelegenheit mit der Wahrnehmung ihrer rechtlichen Interessen beauftragt. Eine Originalvollmacht ist diesem Schreiben beigefügt. Bitte fügen Sie sämtliche Korrespondenz in dieser Sache über mich. Zu Ihrem Schreiben werde ich gesondert Stellung beziehen."
In der beigefügten Vollmacht erteilte die Klin. am 08.12.1999 den Rechtsanwälten K. und Partner Vollmacht wegen "steuerlicher Angelegenheiten im Zusammenhang mit dem Schreiben des FA vom 11.10.1999". Laut dem Inhalt der Vollmacht umfasste diese u.a. die Befugnis, Zustellungen zu bewirken und entgegen zu nehmen.
Das FA erließ sodann unter dem 29.12.1999 einen Einkommensteueränderungsbescheid 1988 für die Klin. Das Datum des Bescheides ist handschriftlich auf der Bescheid- Zweitschrift in der Steuerakte vermerkt. Vom Rechenzentrum der Finanzen war der Bescheid für eine Empfangsbevollmächtigte vorgesehen. Das FA machte den Namen der Empfangsbevollmächtigten unkenntlich und trug als Inhalts- und Bekanntgabeempfänger den Namen und Anschrift der Klin. handschriftlich in den Bescheid ein. Aus der in der Steuerakte befindlichen Bescheidausfertigung ergibt sich, dass das FA durch Aufbringen von weißer Deckfarbe hinsichtlich des maschinenschriftlich vorgesehenen Vermerks "als Empfangsbevollmächtigte für Frau (Klägerin) eine Unkenntlichmachung dieses Vermerks gewollt hat. Dieses ist aber nicht ganz gelungen, weil dieser Vermerk durch die Deckfarbe hindurchscheint.
Hinsichtlich der in diesem Änderungsbescheid zusätzlich erfassten Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 5.500 DM wird auf die in dem Bescheid enthaltenen Erläuterungen des FA verwiesen.
Zur Begründung des hiergegen eingelegten Einspruchs führen die Rechtsanwälte K. und Partner aus, der Einkommensteueränderungsbescheid 1988 vom 29.12.1999 sei rechtswidrig, weil er gegenüber der Klin. bekannt gegeben worden sei. Damit habe das FA das gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 AO eingeräumte Ermessen missbraucht. Mit Schreiben vom 23.12.1999 hätten sie dem FA die Originalvollmacht übersandt und das FA gebeten, sämtlichen Schriftverkehr über sie zu führen. Die Vollmacht beinhalte u.a. ausdrücklich die Befugnis, Zustellungen entgegen zu nehmen.
Die Behörde solle dem Bevollmächtigten des Steuerpflichtigen Schreiben bekannt geben, wenn der Behörde ausdrücklich mitgeteilt worden sei, dass der Vertreter auch zur Entgegennahme von Schriftsätzen ermächtigt sei. Eine Bekanntgabe gegenüber dem Steuerpflichtigen selbst sei dann grundsätzlich ermessenswidrig.
Der Bescheid sei rechtswidrig, da die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt des Erlasses abgelaufen gewesen sei. Für die Einkommensteuer 1988 liege Festsetzungsverjährung vor. Eine Verlängerung der Verjährungsfrist wegen Steuerhinterziehung auf 10 Jahre, komme nicht zur Anwendung. Sie verwehre sich gegen den Vorwurf, vorsätzlich Steuern hinterzogen zu haben. Die Zinsbesteuerung sei jedenfalls für die Zeit bis Veranlagungszeitraum 1992 einschließlich verfassungswidrig (Hinweis auf Bundesverfassungsgerichtsurteil vom 27.06.1991 a.a.O.). Wenn selbst ein mit mehreren Berufsrichtern besetztes Kollegialfachgericht eine Besteuerung für verfassungswidrig halte, könne einem weniger sachkundigen Steuerbürger nicht vorgeworfen werden, dass er vorsätzlich oder auch nur leichtfertig Steuern verkürzt habe. Ein verfassungsrechtlich nicht einwandfreies Gesetz könne über die Steuerzahlung hinaus keine weiteren rechtlichen Folgen auslösen. Insbesondere könne ein verfassungsrechtlich nicht einwandfreies Gesetz nicht mit den Zwangsmitteln durchgesetzt werden, die sonst zur Verfügung stehen. Das nur als ultima ratio einsetzbare Strafrecht dürfe nicht zur Erzwingung verfassungsrechtlich nicht einwandfreier Gesetze eingesetzt werden. Diese Überlegung gelte insbesondere hier. Damit dürfe eine vorsätzliche Steuerhinterziehung nicht angenommen werden, soweit die verfassungswidrige Zinsbesteuerung für Veranlagungszeiträume vor 1993 betroffen sei.
Der Einspruch war erfolglos (Einspruchsentscheidung -EE- vom 12.05.2000).
Das FA meinte, es komme im Streitfall eine Aufhebung des Einkommensteueränderungsbescheides 1988 aufgrund der fehlerhaften Bekanntgabe nicht in Betracht. Werde ein Steuerbescheid dem betroffenen Steuerpflichtigen bekannt gegeben und dadurch eine von ihm erteilte Bekanntgabevollmacht zugunsten eines Steuerberaters nicht beachtet, werde der Bekanntgabemangel durch die Weiterleitung des Einkommensteuerbescheides an den Bevollmächtigten geheilt (Hinweis auf BFH-Urteil vom 08.12.1988 IV R 24/87 BStBl. II 1989, 346).
Die 10-jährige Festsetzungsfrist sei gewahrt worden, weil der Berichtigungsbescheid für 1988 vor Fristablauf am 31.12.1999 bekannt gegeben worden sei. Die Frist sei gewahrt , wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen habe (§ 169 Abs. 1 AO). Die Festsetzungsfrist betrage 10 Jahre soweit eine Steuer hinterzogen worden sei. Im Streitfall stehe zur Überzeugung des FA fest, dass hinsichtlich der Nichterklärung der vollständigen Einnahmen aus Kapitalvermögen Steuerhinterziehung vorliege. Durch die Nichterklärung der vollständigen Einnahmen in der Steuererklärung 1988 habe die Klin. zumindest bedingt vorsätzlich gehandelt. Sie habe billigend in Kauf genommen, durch die Nichterklärung Steuern zu verkürzen. Im Übrigen könne trotz des Zinsurteils des Bundesverfassungsgerichts eine Steuerhinterziehung begangen werden, da die Vorschriften über die Zinsbesteuerung gültiges Recht gewesen seien.
Zur Begründung der hiergegen eingelegten Klage trägt die Klin. ergänzend zu ihrem außergerichtlichen Vorbringen vor, sie habe den Bescheid am 03.01.2000 erhalten und ihn unverzüglich an G. weitergeleitet. Dort sei er laut Eingangsstempel am 04.01.2000 eingegangen. G. habe sodann den Bescheid am 05.01.2000 an die Rechtsanwälte K. und Partner übergeben.
Der Bekl. habe den Bescheid vom 29.12.1999 an sie übersandt, obwohl ihm zu diesem Zeitpunkt eine Empfangsvollmacht der Rechtsanwälte K. und Partner im Original vorgelegen habe. Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 AO könne der Verwaltungsakt auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. Im Wege der Rechtsfortbildung habe die höchstrichterliche Rechtsprechung im Laufe der Jahre ausgeführt und immer wieder bestätigt, dass das FA kein Wahlrecht mehr im Sinne des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO habe, wenn ein bestimmter Vertreter zur Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtigt worden sei. Der vorliegende Bekanntgabemangel wäre damit allenfalls durch die Weiterleitung des Einkommensteuerbescheides von G. an die K. und Partner geheilt worden, so dass eine Bekanntgabe des Bescheides frühestens am 05.01.2000 erfolgt sei.
Selbst eine Festsetzungsfrist von 10 Jahren unterstellt, wäre diese im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Bescheides abgelaufen gewesen. Die Festsetzungsverjährung wäre in diesem Fall mit Ablauf des 31.12.1999 eingetreten gewesen.
Die Klin. meint außerdem, für die Fristwahrung nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO genüge nicht die Möglichkeit, dass der Steuerbescheid dem Adressaten auf eine andere Weise als vorgesehen bekannt werde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 30.10.1996 II R 70/94 BStBl. II 1997, 11). Das FA habe den Bescheid vom 29.12.1999 an sie, die Klin. übersandt, obwohl ihm zu diesem Zeitpunkt eine Empfangsvollmacht für die Rechtsanwälte K. und Partner vorgelegen habe. Der vom FA gewählte Bekanntgabeweg (Hinweis auf BFH-Urteil vom 01.02.1990 V R 74/85 BFH/NV 1991, 2) habe nicht dem Inhalt der Steuerakten entsprochen.
Im Übrigen halte sie daran fest, dass hier die Steuerforderung für 1988 mangels vorsätzlicher Steuerhinterziehung verjährt sei. Ein verfassungsrechtlich nicht einwandfreies Gesetz könne über die Steuerzahlung hinaus keine weiteren rechtlichen Folgen auslösen. Dass das Bundesverfassungsgericht eine Besteuerung der Kapitaleinkünfte unter Anwendung des verfassungswidrigen Gesetzes zulasse, habe seinen Grund allein darin, dass übergeordnete Gründe hierzu zwingen würden. Würde das Bundesverfassungsgericht die weitere Anwendung des verfassungswidrigen Gesetzes untersagt haben, hätte das so große Nachteile für die Haushalte der öffentlichen Hand, dass dieser Nachteil wichtigste Allgemeinbelange - Haushaltsfinanzierung - beeinträchtigen könnte. Dies dürfte aber nicht dazu führen, dass der Steuerpflichtige neben der Steuerzahlung noch weitere Nachteile auf sich nehmen müsse. Die Festsetzungsfrist betrage vier Jahre. Es sei bereits mit Ablauf des 31.12.1993 Festsetzungsverjährung eingetreten.
Die Klin. beantragt,
den Einkommensteueränderungsbescheid 1988 vom 29.12.1999 sowie die EE vom 12.05.2000 aufzuheben, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und hilfsweise die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen und hilfsweise die Revision zuzulassen.
Ergänzend trägt es vor, gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO sei die Festsetzungsfrist gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Behörde verlassen habe. Die Finanzbehörde müsse nach der BFH-Rechtsprechung alle Voraussetzungen eingehalten haben, die für den Erlass eines wirksamen Steuerbescheides vorgeschrieben seien (Hinweis auf BFH-Urteile vom 31.10.1989 VIII R 60/88 BStBl. II 1990, 518 und vom 19.03.1998 IV R 64/96 BStBl. II 1998, 556). Daher komme es weder auf den Zugang noch auf den Zeitpunkt des Zuganges an. Im Streitfall wahre der Einkommensteuerbescheid 1988 vom 29.12.1999 die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO. Die Weitergabe des Einkommensteuerbescheides 1988 an die Post sei vor Fristablauf (31.12.1999) am 29.12.1999 erfolgt.
Die Bekanntgabe des Bescheides im Jahr 2000 sei für die Wahrung der Frist unmaßgeblich.
Das FA halte an seiner Auffassung fest, dass hinsichtlich der Nichterklärung der vollständigen Einnahmen aus Kapitalvermögen Steuerhinterziehung vorliege.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze sowie der vom FA vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.
Der Senat hat in dieser Sache am 20.03.2002 mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift hierüber wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteueränderungsbescheid 1988 vom 29.12.1999 ist rechtmäßig und verletzt die Klin. nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Entgegen der Auffassung der Klin. hat das FA den o.a. Bescheid noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist (31.12.1999) erlassen.
Da die Klin. die Einkommensteuererklärung 1988 am 25.08.1989 beim FA eingereicht hatte, endete zwar die regelmäßige vierjährige Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO am 31.12.1993. Die Klin. hat aber hinsichtlich der Einkommensteuer 1988 wegen unvollständiger Angabe der von ihr erzielten Kapitaleinkünfte eine Steuer hinterzogen, mit der Folge, dass die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 10 Jahre beträgt und damit erst am 31.12.1999 endete.
Eine Steuerhinterziehung setzt die Erfüllung eines objektiven und subjektiven Straftatbestandes des § 370 Abs. 1 AO in Verbindung mit den blankettausfüllenden materiell-rechtlichen Steuernormen der §§ 2 Abs. 1 Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) voraus (vgl. BFH-Beschluss vom 27.10.2000 VIII B 77/00 BStBl. II 2001, 16).
Die Klin. hat den objektiven Straftatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO dadurch verwirklicht, dass sie bestimmte Einkünfte aus Kapitalvermögen entgegen den §§ 149 Abs. 1 Satz 1 AO, 25 Abs. 3 EStG, 56 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) nicht angegeben und dadurch bewirkt hat, dass die aus den steuererheblichen Tatsachen resultierenden Steuern im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 AO nicht rechtzeitig festgesetzt worden sind.
Dass die Klin. im Jahre 1988 bei einem Kapitalvermögen, das nach ihren Angaben Ende 1992 ca. 155.000 DM betrug, auch bei Zugrundelegung eines in 1988 niedrigeren sich verzinsenden Kapitalbetrages höhere Einnahmen aus Kapitalvermögen als die von ihr angegebenen 334 DM hatte, bestreitet auch die Klin. nicht.
Das FA hat insoweit, da die Klin. trotz Aufforderungen hierzu keine Angaben gemacht hat, im Einkommensteuerbescheid 1988 zu Recht die Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 162 AO in Höhe von 5.500 DM geschätzt. Diese Schätzung greift die Klin. nicht an.
Die Klin. hat entgegen ihrer Auffassung auch den subjektiven Straftatbestand einer Steuerhinterziehung erfüllt. Sie meint, die Zinsbesteuerung sei jedenfalls für die Zeit bis zum Veranlagungszeitraum 1992 einschließlich verfassungswidrig gewesen (Bundesverfassungsgerichtsurteil vom 27.06.1991 2 BvR 1493/89 BStBl. II 1991, 654). Wenn selbst ein mit mehreren Berufsrichtern besetztes Kollegialgericht eine Besteuerung für verfassungswidrig halte, könne einem weniger sachkundigen Steuerbürger nicht vorgeworfen werden, dass er vorsätzlich oder auch nur leichtfertig Steuern verkürzt habe. Ein verfassungsrechtlich nicht einwandfreies Gesetz könne über die Steuerzahlung hinaus keine weiteren rechtlichen Folgen auslösen. Insbesondere könne ein verfassungsrechtlich nicht einwandfreies Gesetz nicht mit Zwangsmittel durchgesetzt werden, die sonst zur Verfügung stehen würden. Das nur als ultima ratio einsetzbare Strafrecht dürfe nicht zur Erzwingung verfassungsrechtlich nicht einwandfreier Gesetze eingesetzt werden.
Mit diesem Vorbringen hat die Klin. keinen Erfolg. Die Anordnung im Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 27.06.1991 a.a.O., nach der das bisherige Recht zur Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen (Zinseinkünfte) auf alle bis zum 31.12.1992 verwirklichten Besteuerungstatbestände weiter anwendbar ist, ist nicht auf das Steuerfestsetzungsverfahren beschränkt. So können Zuwiderhandlungen gegen das bis zum 31.12.1992 geltende Recht zur Besteuerung der Kapitaleinkünfte nach wie vor strafrechtlich verfolgt und geahndet werden. Dem stehen weder verfassungsrechtliche Erwägungen noch § 2 Abs. 3 Strafgesetzbuch (StGB) entgegen. Formell ordnungsgemäß zustande gekommene Gesetze sind solange und soweit für Bürger, Behörden und Gerichte uneingeschränkt verbindlich als sie nicht vom Bundesverfassungsgericht aufgrund dessen Kassations monopols (Art. 100 Abs. 1 GG) wegen eines verfassungsrechtlichen Makels aufgehoben worden sind. Ordnet das Bundesverfassungsgericht die befristete weitere Anwendung eines von ihm für materiellverfassungswidrig erkannten Gesetzes an, so hat es dieses insoweit gerade nicht aufgehoben. Daher ist das Gesetz von Normadressaten weiterhin zu beachten. Das mit Zuwiderhandlungen gegen dieses Gesetz verbundene objektive Unwerturteil bleibt bestehen.
Wegen der Gründe im Einzelnen verweist der Senat auf die Gründe des BFH-Urteils vom 27.10.2000 VIII B 77/00 BStBl. II 2001, 16, die er für zutreffend hält.
Die Klin. hat gegen die o.a. Vorschriften, wonach die Kapitaleinkünfte auch im Jahr 1988 steuerpflichtig waren, durch nicht vollständige Angaben der Kapitaleinnahmen bewusst verstoßen. Das ergibt sich bereits daraus, dass sie ihrer Einkommensteuererklärung 1988 die von ihr unterschriebene Anlage KSO beigefügt hat, in der sie allerdings nur Zinsen aus Sparguthaben und sonstige Kapitalforderungen in Höhe von 334 DM angegeben hat. Dass ihr die gesetzliche Verpflichtung der Zinsbesteuerung bekannt war, bestreitet die Klin. nicht. Die unrichtigen Angaben der Klin. in der Anlage KSO können dann nur den Sinn haben, das FA über die zutreffende Höhe ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen zu täuschen.
Die Tatbestandserfüllung indiziert die Rechtswidrigkeit ihres Handelns. Schuldausschließungsgründe sind nicht vorhanden. Soweit die Klin. gemeint hat, sie brauche das von ihr für verfassungswidrig gehaltene Gesetz hinsichtlich der Zinsbesteuerung nicht zu beachten, handelt es sich um einen vermeidbaren Verbotsirrtum, der ihre Schuld hinsichtlich der Steuerhinterziehung nicht ausschließt.
Gemäß § 17 Satz 1 StGB handelt der Täter ohne Schuld, wenn er den Irrtum nicht vermeiden konnte. Der Verbotsirrtum ist vermeidbar, wenn der Kl. bei Anspannung seines Gewissens und bei Ausschöpfung der ihm zur Verfügung stehenden Erkenntnismitteln in der Lage ist, das Unrecht der Tat einzusehen (Joecks in Franzen Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, Kommentar, 5. Auflage, 2001, § 369 Rdn. 100 m.w.N.).
Es dürfte auch für einen Laien auf der Hand liegen, dass Gesetze, jedenfalls solange sie vom Bundesverfassungsgericht nicht aufgehoben worden sind, grundsätzlich zu beachten sind. Die Klin. hat auch keinen Beleg dafür angegeben, dass 1988 irgendwelche Stimmen in der Rechtswissenschaft ernsthaft die Auffassung vertreten haben, Steuerpflichtige würden trotz ihrer gesetzlichen Verpflichtung zur Angabe ihrer Kapitalzinsen sich nicht wegen Steuerhinterziehung strafbar machen, wenn sie die Zinsen nicht angeben.
Das FA hat entgegen der Auffassung der Klin. mit dem Erlass des Einkommensteueränderungsbescheides 1988 vom 29.12.1999 auch die Festsetzungsfrist (31.12.1999) eingehalten.
Die Festsetzungsfrist ist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat.
Dies ist im vorliegenden Fall gegeben, da der Einkommensteueränderungsbescheid 1988 unstreitig noch vor dem 31.12.1999 den Bereich des FA verlassen hat. Entgegen der Auffassung der Klin. kommt es im Rahmen des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO nicht darauf an, ob der Klin. der Einkommensteueränderungsbescheid vom 29.12.1999 noch im Jahre 1999 oder erst Anfang 2000 wirksam bekannt gegeben worden ist.
Nach der gegenüber anderen Senaten des BFH engeren Auffassung des II. Senats des BFH ist es im Rahmen des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO erforderlich, dass der rechtzeitig abgesandte Bescheid auch tatsächlich zugeht. Nur hinsichtlich eines tatsächlich zugegangenen Bescheides lasse sich die Frage nach seiner Rechtzeitigkeit überhaupt aufwerfen. Der Zweck dieser Regelung sei, durch das Abstellen auf die Absendung des Bescheides dem Streit über den Zeitpunkt des Zuganges zu entgehen und darüber hinaus von den Verzögerungen durch die Zufälligkeiten des Bekanntgabevorganges unabhängig zu sein (vgl. BFH-Vorlagebeschluss für den Großen Senat vom 06.06.2001 II R 47/98 BStBl. II 2001, 695).
Dass der Einkommensteueränderungsbescheid 1988 vom 29.12.1999 jedenfalls Anfang 2000 wirksam zugegangen ist, bestreitet die Klin. nicht. Es braucht deshalb hier nicht entschieden zu werden, ob der Einkommensteueränderungsbescheid evtl. der Klin. selbst bereits im Jahre 1999 wirksam bekannt gegeben worden ist, oder der Bescheid entsprechend den Rechtsgrundsätzen im Urteil des BFH vom 08.12.1988 IV R 24/87 BStBl. II 1989, 346 erst durch Weitergabe des Bescheides durch die Klin. an ihre Bevollmächtigten entweder durch Weiterleitung am 04.01.2000 an G. oder durch Weiterleitung am 05.01.2000 an die jetzigen Prozessbevollmächtigten wirksam bekannt gegeben worden ist. Es kann deshalb auch dahinstehen, ob die Klin. für G. oder für die jetzigen Prozessbevollmächtigten eine vom FA gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 80 Abs. 3 AO zu beachtende Empfangsvollmacht zur Entgegennahme von Bescheiden erteilt hatte.
Soweit die Klin. sich darauf beruft, für die Fristwahrung nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO genüge nicht die Möglichkeit, dass der Steuerbescheid dem Adressaten auf eine andere Weise als vorgesehen bekannt werde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 30.10.1996 a.a.O.), das FA habe den Bescheid vom 29.12.1999 an sie, die Klin. übersandt, obwohl ihm zu diesem Zeitpunkt eine Empfangsvollmacht für die Rechtsanwälte K. und Partner vorgelegen habe, der vom FA gewählte Bekanntgabeweg habe nicht dem Inhalt der Steuerakte entsprochen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 01.02.1990 V R 74/85 BFH/NV 1991, 2) kann dies der Klage nicht zum Erfolg verhelfen.
Dem von der Klin. zitierten BFH-Urteil des II. Senats vom 30.10.1996
II R 70/94 a.a.O. liegt die vom II. Senat des BFH nunmehr abgelehnte Rechtsauffassung des VIII. Senats des BFH im BFH-Urteil vom 31.10.1989 VIII R 60/88 a. a. O. zugrunde (vgl. BFH-Vorlagebeschluss des II. Senats vom 06.06.2001 II R 47/98 a. a. O.). Der II. Senat hat im o. a. Urteil vom 30.10.1996 ausdrücklich offengelassen, ob er der Auffassung des VIII. Senat des BFH im o. a. Urteil vom 31.10.1989 folgen könnte. Die Rechtssauffassung des VIII. Senats des BFH und anderer Senate zu § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO wirkte sich grundsätzlich zugunsten der Finanzbehörde aus. Diese Rechtsauffassung hatte aber zusätzlich die Voraussetzung aufgestellt, dass dann die Finanzbehörde alle Voraussetzungen einhalten müssen, die für den Erlass eines wirksamen Steuerbescheides vorgeschrieben seien. Diese Voraussetzung wirkte sich - was die Frage des möglichen Wirksamwerdens eines Bescheides angeht - einschränkend aus, wie dem BFH-Urteil vom 30.10.1996 a. a. O. zu entnehmen ist.
Der erkennende Senat folgt dieser vom VIII. Senat des BFH und von anderen Senaten des BFH zu § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO vertretenen Rechtsauffassung jedoch nicht, sondern schließt sich insoweit der Meinung des II. Senats des BFH an, die dieser im Vorlagebeschluss vom 06.06.2001 II R 47/98 a. a. O. vertreten hat.
Der II. Senat des BFH vertritt zu § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO die Rechtsauffassung, dass es erforderlich ist, dass der rechtzeitig abgesandte Bescheid auch tatsächlich zugegangen sein muss. Nur hinsichtlich eines tatsächlich zugegangenen Bescheides lasse sich die Frage nach der Rechtzeitigkeit überhaupt aufwerfen. Unter dem in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO die Behörde rechtzeitig verlassenden "Steuerbescheid" sei nach der Legaldefinition in § 155 Abs. 1 Satz 2 AO der nach § 122 Abs. 1 AO bekanntgegebene Bescheid zu verstehen. Dies entspreche auch dem zum Ausdruck gekommenen Zweck des Gesetzes. Durch das Abstellen auf die Absendung des Bescheides habe der Gesetzgeber dem Streit über den Zeitpunkt des Zuganges entgehen und darüber hinaus von den Verzögerungen durch die Zufälligkeiten des Bekanntgabevorganges unabhängig machen wollen. Wegen der weiteren Gründe verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Gründe des in BStBl. II 2001, 695 veröffentlichten BFH-Beschlusses vom 06.06.2001 hin.
Im Rahmen des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO gilt somit zur Frage des Wirksamwerdens eines Steuerbescheides nichts anderes als bei den §§ 122 Abs. 1, 124 Abs. 1 AO. Im Rahmen dieser Vorschriften kommt es für die Frage des Wirksamwerdens alleine darauf an, dass der Bescheid tatsächlich - sei es direkt oder durch Weiterleitung durch eine andere Person - der Person bekannt wird, für die der Steuerbescheid bestimmt ist bzw. der Person bekannt wird, der der Steuerbescheid zutreffenderweise bekannt zu geben ist. Wie oben bereits ausgeführt, ist der hier angegriffene Steuerbescheid in diesem Sinne wirksam geworden, wobei es nicht darauf ankommt, ob das Wirksamwerden bereits durch Zugang des Bescheides bei der Klägerin selbst oder erst durch die Weiterleitung des Steuerbescheides an G. bzw. an die Rechtsanwälte K. und Partner erfolgt ist.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Eine Entscheidung über den Antrag auf Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ist wegen des klageabweisenden Urteils nicht erforderlich.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zu § 169 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 AO eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2 Abs. 1 Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 7 Einkommensteuergesetz
§§ 149 Abs. 1 Satz 1 AO, 25 Abs. 3 EStG
§§ 122 Abs. 1, 124 Abs. 1 AO. Im Rahmen dieser Vorschriften
§ 169 AO
§ 162 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 169 Abs. 1 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 370 Abs. 1 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 AO
§ 2 Abs. 3 Strafgesetzbuch
§ 17 Satz 1 StGB
§ 80 Abs. 3 AO
§ 155 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 122 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 169 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 AO
Artikel 3 Grundgesetz
Art. 100 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1991, 2
2 BvR 1493/89 B
88 IV R 24/87 B
96 II R 70/94 B
90 V R 74/85 B
89 VIII R 60/88 B
98 IV R 64/96 B
1 AO am 31.12
00 VIII B 77/00 B
01 II R 47/98 B
II R 70/94
89 VIII R 60/88
01 II R 47/98