Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-02-12, Aktenzeichen 4 K 1691/12
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2014:0212.4K1691.12.0A

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, inwieweit im Rahmen einer Liquidation ein verbleibendes Körperschaftsteuerguthaben als Körperschaftsteuerminderungsbetrag i.S.d. §§ 37 Abs. 2, 40 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung vom 16.05.2003 bis 12.12.2006 (KStG) trotz fehlenden Eigenkapitals (bzw. Liquidationsüberschusses) zu berücksichtigen ist und ob ein Anspruch auf Auszahlung des auf das Körperschaftsteuerguthaben entfallenden Guthabens an Solidaritätszuschlag besteht.
Gegenstand der durch Vertrag vom 31.08.1988 gegründeten Klägerin war die Beteiligung an anderen Gesellschaften, insbesondere an der A KG (vormals KG) als persönlich haftende Gesellschafterin. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war Herr A.A . Die Klägerin wurde durch Gesellschafterbeschluss vom 15.06.2005 mit Wirkung zum 01.07.2005 aufgelöst. Herr A.A wurde zum Liquidator bestellt.
Die Schlussverteilung des Vermögens der Klägerin i.H.v. 1.138.491,-- EUR erfolgte am 24.08.2006. Es wurde an den Gesellschafter A.A ausgekehrt. Nach Abschluss der Liquidation wurde die Klägerin am 20.09.2006 im Handelsregister gelöscht. Zwischenzeitlich ist jedoch Herr A mit Beschluss des Amtsgerichts Stadt X vom 26.05.2011 zum Nachtragsliquidator bestellt worden, weil Steuererstattungsansprüche gegen das Finanzamt geltend gemacht werden sollen.
Die Klägerin reichte für den Liquidationszeitraum vom 01.01.2005 bis 24.08.2006 am 25.08.2006 bei dem Finanzamt eine Körperschaftsteuererklärung sowie eine Erklärung zur gesonderten Feststellung gemäß §§ 27 Abs. 2 Satz 1, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 Satz 4 und 36 Abs. 7 KStG zum 24.08.2006 ein, in der sie selbst ein Körperschaftsteuerguthaben i.H.v. 172.392,-- EUR errechnet hatte. Das Finanzamt stellte mit Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2 Satz 1, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG zum 24.08.2006 vom 30.10.2006 einen Körperschaftsteuerguthaben i.H.v. 172.932,-- EUR fest. Dabei folgte es grundsätzlich der Erklärung der Klägerin und ging von einer Körperschaftsteuerminderung i.H.v. 1/6 des ausgekehrten Vermögens i.H.v. 1.138.491,-- EUR (189.749,-- EUR) aus. Insoweit ergab sich jedoch aus der damaligen Gesetzesgrundlage zum 24.08.2006 ein maximales Körperschaftsteuerguthaben i.H.v. 172.932,-- EUR. Mit dem Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 30.10.2006 setzte das Finanzamt dann eine Körperschaftsteuer i.H.v. -171.217,-- EUR fest. Der Bescheid enthielt einen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich eines bei dem Bundesverfassungsgericht anhängigen Verfahrens betreffend die Übergangsvorschriften vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren (wegen des Inhalts der Bescheide im Einzelnen wird auf die Bescheide vom xxxx.2006, verwiesen). Im selben Bescheid setzte das Finanzamt den Solidaritätszuschlag auf 0,-- EUR fest.
Gegen die bezeichneten Bescheide legte die Klägerin keinen Einspruch ein. Sie hatte jedoch am 07.03.2003 gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens zum 31.12.2001 vom 24.02.2003 Einspruch eingelegt.
Nachdem das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 17.11.2009 unter dem Aktenzeichen I BvR 2192/05 die Verfassungswidrigkeit der §§ 36 Abs. 3 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433) festgestellt und der Gesetzgeber im Jahressteuergesetz 2010 eine Neuregelung des § 36 Abs. 6a KStG und des § 37 Abs. 1 KStG vorgenommen hatte, änderte das Finanzamt zugunsten der Klägerin alle gesonderten Feststellungen der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG und die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27, 28 und 38 KStG für alle Feststellungszeitpunkte ab dem 31.12.2001 und damit auch auf den 24.08.2006 durch Bescheide vom 15.08.2011 und stellte ein verbleibendes Körperschaftsteuerguthaben i.H.v. 282.979,-- EUR fest. Als Änderungsnorm gab es den § 175 der Abgabenordnung (AO) an. Darüber hinaus änderte es den Körperschaftsteuerbescheid 2006 am 15.08.2011 unter Hinweis auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und setzte die Körperschaftsteuer auf -188.034,-- EUR fest (wegen des Inhalts des Bescheides wird auf Bl. 82 f. der Körperschaftsteuerakte verwiesen). Ein Anspruch auf Auszahlung des auf das Körperschaftsteuerguthaben entfallenden Guthabens an Solidaritätszuschlag wurde in den Bescheiden nicht festgesetzt.
Gegen den geänderten Bescheid über die gesonderten Feststellungen zum 24.08.2006 und den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2006, jeweils vom 15.08.2011, legte die Klägerin unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 17.11.2009 durch Schreiben vom 25.08.2011 Einspruch ein und beantragte, die Höhe des bestehenden Körperschaftsteuerguthabens auf 15/55 von 1.138.491,-- EUR maximal jedoch auf 282.979,-- EUR festzustellen bzw. festzusetzen. Das Finanzamt wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 03.07.2012 als unbegründet zurück und wies darauf hin, dass die Auskehrung des vorhandenen Liquidationsüberschusses (einschließlich des Nennkapitals) nicht dazu ausgereicht habe, das bei Beendigung der Liquidation vorhandene Körperschaftsteuerguthaben i.H.v. 282.979,-- EUR in vollem Umfang zu realisieren. Wegen der weiteren inhaltlichen Einzelheiten der Einspruchsentscheidung wird auf Bl. ff. der Finanzgerichtsakte verwiesen.
Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage vertritt die Klägerin die Ansicht, der Gesetzgeber habe die Vorgaben des BVerfG in seinem Beschluss vom 17.11.2009 bei Neufassung des KStG nur unzureichend umgesetzt. Es sei insbesondere unterlassen worden, die in den Streitjahren noch geltenden §§ 37 Abs. 2, 40 Abs. 4 KStG an die Vorgaben des Gerichts anzupassen. Vor diesem Hintergrund sei es erforderlich, § 40 Abs. 4 i.V.m. § 37 Abs. 2 KStG im Lichte der gesetzlichen Neuregelung sowie der vom BVerfG aufgestellten Grundsätze verfassungskonform auszulegen, um einen verfassungswidrigen Verlust an Körperschaftsteuerguthaben im Rahmen der Liquidation zu vermeiden. Gleiches gelte für § 3 des Solidaritätszuschlagsgesetzes (SolZG), aus dem sich ein Anspruch auf Auszahlung des auf das Körperschaftsteuerguthaben entfallenden Guthabens an Solidaritätszuschlag ergebe.
Unter Bezugnahme auf die inhaltlichen Ausführungen des BVerfG führt die Klägerin weiter aus, dass sich im vorliegenden Fall aufgrund der Neufassung der §§ 36, 37 KStG zwar das gesondert festzustellende und an und für sich auszuzahlende Körperschaftsteuerguthaben von zunächst 172.932,-- EUR auf 282.979,-- EUR erhöhe. Dieser Betrag gelange aufgrund der Liquidation und der damit verbundenen Anwendung der §§ 37 Abs. 2, 40 Abs. 4 KStG allersings nicht zur Auszahlung. Es würden 93.230,-- EUR verloren gehen, da der Körperschaftsteuerminderungsbetrag nach dem Wortlaut des Gesetzes summenmäßig auf 1/6 des verteilten Schlussvermögens begrenzt werde. Es komme in Liquidationsfällen insoweit aufgrund des Wechsels vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren zu einem Verlust an Körperschaftsteuerguthaben. Dieser Verlust von Körperschaftsteuerguthaben sei mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht vereinbar. Hierbei spiele es auch keine Rolle, dass der Verlust an Körperschaftsteuerguthaben nicht ausschließlich umgliederungsbedingt eingetreten sei, sondern aufgrund der Liquidation eintrete. Bei Zugrundelegung der Entscheidungsgründe des BVerfG werde deutlich, dass jeder Körperschaft das Potential an Körperschaftsteuerguthaben erhalten bleiben müsste, das sie bei Beendigung des Anrechnungsverfahrens im Rahmen einer Vollausschüttung hätte realisieren können.
Das vorliegend in dem EK 45 (2.030.028,-- DM) der Klägerin enthaltene Körperschaftsteuerminderungspotential hätte, so die Klägerin weiter, im Zeitpunkt des Systemwechsels realisiert werden können. Bei einer Vollausschüttung wäre unter Beachtung der Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 3 a.F. das in dem EK 45 enthaltene Körperschaftsteuerminderungspotential gehoben worden. Die geringen Bestände an negativem EK 02 und positiven EK 40 hätten dabei aus Vereinfachungsgründen unberücksichtigt bleiben können. Die Klägerin habe grundsätzlich darauf vertrauen können, dass der Gesetzgeber den Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren so ausgestalte, dass das Körperschaftsteuerguthaben nicht verloren gehe.
Darüber hinaus stelle der Gesetzgeber durch die Auszahlungsregelung des § 37 Abs. 5 KStG für Liquidationen nach dem 31.12.2006 sicher, dass auch im Fall der Liquidation das gesamte noch vorhandene Körperschaftsteuerguthaben durch die ratierliche Auszahlung realisiert werden könne. Diese Neuregelung belege geradezu die vorliegend vertretene Auffassung, dass weder bei Körperschaften die fortbestehen, noch bei Körperschaften, die liquidiert würden, die Realisierung des vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens beschränkt werden dürfe. Nur der Zeitpunkt der Liquidation der Klägerin führe vorliegend dazu, dass nach dem Wortlaut des Gesetzes zum Verlust von Körperschaftsteuerguthaben komme.
Nach Meinung der Klägerin bedarf es keiner erneuten Anrufung des Bundesverfassungsgerichts, weil die vorhandenen gesetzlichen Regelungen verfassungskonform ausgelegt werden könnten. Unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten sei § 40 Abs. 4 Satz 1 KStG so auszulegen, dass das Körperschaftsteuerguthaben zum Zeitpunkt der Liquidation in der Höhe mindernde oder erstattende Wirkung entfalte, in dem es im Zeitpunkt der Umgliederung hätte realisiert werden können. Nur eine solche Auslegung werde den aus Art. 3 abgeleiteten Grundsätzen des BVerfG gerecht.
Darüber hinaus sehe es der Bundesfinanzhof BFH) als nicht mit dem Grundgesetz vereinbar an, wenn es im Rahmen der Erstattung von Körperschaftsteuerguthaben nicht zu einer entsprechenden Erstattung an Solidaritätszuschlag komme (unter Hinweis auf BFH-Beschluss vom 10.08.2011 I R 39/10, BStBl. II 2012, 603).
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2006 über Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag und den Bescheid zum 24.08.2006 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2 Satz 1, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG, jeweils vom 15.08.2011, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.07.2012 dahingehend zu ändern, dass das zum 24.08.2006 gesondert festzustellende Körperschaftsteuerguthaben i.H.v. 282.979,-- EUR vollständig als Körperschaftsteuerminderungsbetrag gemäß §§ 37 Abs. 2, 40 Abs. 4 KStG Berücksichtigung findet und auszuzahlen ist und dass ein Anspruch auf Auszahlung des Solidaritätszuschlags i.H.v. 5,5 % des Auszahlungsanspruchs aus dem zum 24.08.2006 gesondert festgestellten Körperschaftsteuerguthaben festgesetzt wird, hilfsweise den Rechtsstreit und die Frage der Verfassungsmäßigkeit der §§ 37 Abs. 2, 40 Abs. 4 KStG und des § 3 Solidaritätszuschlagsgesetzes dem Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes zur Entscheidung vorzulegen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
Das Finanzamt ist der Ansicht, die Körperschaftsteuerminderung für die Klägerin sei auf der Grundlage der bestehenden gesetzlichen Vorschriften korrekt ermittelt worden. Die Grundsätze der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 17.11.2009 seien nicht ohne Weiteres anwendbar, weil im vorliegenden Falle einzig die Liquidation der Klägerin der Grund sei, weshalb die Klägerin kein weiteres Körperschaftsteuerminderungspotential mehr geltend machen könne. Da die Regelung alle vergleichbaren Unternehmen im Rahmen der Liquidation treffe, liege kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz vor. Durch die Liquidation trete auch ein solch gravierender Wechsel in der Entwicklung einer Gesellschaft ein, dass die Folgen hieraus nicht mit dem Verfahren bei einer weiter existierenden Gesellschaft verglichen werden könnten.
Das Finanzamt ist darüber hinaus der Ansicht, dass der Antrag auf Festsetzung eines Anspruchs auf Auszahlung des Solidaritätszuschlages unzulässig sei, weil es insoweit an der Durchführung eines ordnungsgemäßen Vorverfahrens fehle. Darüber hinaus sei die Klage auch insoweit unbegründet, weil § 3 Abs. 1 Nr. 1 Solidaritätszuschlagsgesetz eine Begrenzung auf einen positiven Betrag enthalte. Diese Gesetzeslage sei durch den BFH auch in seinem Urteil vom 19.11.2003, I R 53/03, BStBl. II 2004, 428 dahingehend gewürdigt worden, dass kein originäres Solidaritätszuschlagsguthaben gebe.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 15.01.2013 und vom 13.06.2013 sowie auf den Schriftsatzes des Finanzamtes vom 28.02.2013 verwiesen.
Dem Gericht haben sieben Bände Steuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist, soweit die Klägerin die Auszahlung eines Solidaritätszuschlags begehrt, unzulässig, im Übrigen ist sie unbegründet.
a) Soweit die Auszahlung eines Solidaritätszuschlagbetrages begehrt wird, ist die Klage unzulässig, weil es insoweit an der gemäß § 44 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erforderlichen Durchführung eines erfolglosen Vorverfahrens fehlt.
Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist.
Im vorliegenden Falle fehlt es hinsichtlich der Geltendmachung eines Anspruchs auf Solidaritätszuschlagsauszahlung bereits an der Durchführung eines Vorverfahrens, weil sich weder aus der Einspruchsschrift vom 25.08.2011 noch aus dem Schriftverkehr im Rahmen des Einspruchsverfahrens ergibt, dass die Klägerin mit ihrem Einspruch vom 25.08.2011 über die Auszahlung eines weiteren Körperschaftsteuerguthabens hinaus eine darauf entfallende Auszahlung von Solidaritätszuschlagsbeträgen geltend machen wollte. In dem Schreiben vom 25.08.2011 werden nur die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im Zusammenhang mit dem Körperschaftsteuergesetz und der Bescheid über die Körperschaftsteuer ausdrücklich erwähnt. Darüber hinaus wird auch lediglich der Antrag gestellt, einen Betrag in Höhe von 15/55 von 1.138.491,-- EUR an Körperschaftsteuer auszuzahlen. Es wird weder die Festsetzung des Solidaritätszuschlages als solche angegriffen noch wird darüber hinaus ein zahlenmäßiger bestimmter Anspruch auf Auszahlung eines Solidaritätszuschlagsguthabens geltend gemacht.
Entgegen der Ansicht der Klägerin führt auch eine weitergehende Auslegung des Einspruchsschreibens dahingehend, dass die Klägerin mit ihrem Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid alle damit verbundenen belastenden Verwaltungsakte anfechten wollte, zu keinem anderen Ergebnis. Denn durch die Festsetzung des Solidaritätszuschlages wird auf der Grundlage der § 1 Abs. 1 und 2 i.V.m. § 3 Abs. 1 SolzG lediglich über einen von dem Steuerpflichtigen zu erhebenden und festzusetzenden Solidaritätszuschlag entschieden, „wenn ein positiver Betrag verbleibt“ (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolzG). Im vorliegenden Falle war jedoch, verbunden mit der Körperschaftsteuerfestsetzung, lediglich ein Solidaritätszuschlag i.H.v. 0,-EUR festgesetzt worden, was für sich genommen zu keiner die Klägerin benachteiligenden Festsetzung führt. Soweit die Klägerin über die gesetzliche Regelungen des SolzG hinaus eine weitergehende Auszahlung von Solidaritätszuschlägen begehrt, handelt es sich um die Geltendmachung eines gesetzlich nicht geregelten Erstattungsanspruchs, über den in einem gesonderten Verfahren durch einen zusätzlichen Verwaltungsakt zu entscheiden ist.
Etwas anderes lässt sich auch nicht aus dem die Problematik betreffenden BFH-Beschluss vom 10.08.2011 I R 39/10 (BStBl. II 2012, 603) ableiten, denn in diesem Verfahren hatte die Klägerin ausdrücklich eine gesonderte Feststellung eines Anspruch auf Auszahlung eines entsprechenden Solidaritätszuschlagsguthabens gestellt. Ein solcher Antrag wäre nach Auffassung des entscheidenden Senats auch im vorliegenden Falle erforderlich gewesen.
b) Soweit die Klägerin die Änderung des Bescheides über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. 27 Abs. 2 Satz 1, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG begehrt, ist die Klage im Ergebnis unbegründet, weil insoweit bereits der gegen den Bescheid vom 15.08.2011 erhobene Einspruch mangels Beschwer (§ 350 AO) unzulässig war.
Mit dem in dem Einspruchsschreiben vom 25.08.2011 enthaltenen Antrag begehrt die Klägerin eine „Körperschaftsteuerminderung“ in Höhe von „maximal“ 282.979,-- EUR „festzusetzen“. In dem angefochtenen Bescheid wird lediglich das „Körperschaftsteuerguthaben“ festgestellt, die Mitteilung über die nach Ausschüttung oder Schlussverteilung verbleibende„KSt-Minderung“ ist in dem Bescheid nur nachrichtlich enthalten. Da das in dem Bescheid festgestellte „Körperschaftsteuerguthaben“ (Feststellung gem. § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG als Folgebescheid zu der früheren Feststellung gem. § 36 Abs. 7 KStG zum 31.12.2001) in Höhe von 282.979,-- EUR in vollem Umfang dem Antrag der Klägerin entspricht, ist die Klägerin durch den angefochtenen Bescheid nicht beschwert.
c) Soweit die Klägerin die Auszahlung eines weiteren Körperschaftsteuerguthabens durch Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheids 2006 vom 15.08.2011 begehrt, ist die Klage unbegründet. Das Finanzamt hat nach den gesetzlichen Regelungen zutreffend im Rahmen des Körperschaftsteuerbescheides lediglich eine Körperschaftsteuerminderung i.H.v. 189.749,-- EUR berücksichtigt hat. Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen insoweit nicht.
Nach § 40 Abs. 4 Satz 1 KStG tritt bei der Verteilung des Vermögens einer Körperschaft im Rahmen einer Liquidation i.S.d. § 11 KStG kraft gesetzlicher Fiktion eine Körperschaftsteuerminderung um den Betrag ein, der sich nach § 37 KStG ergeben würde, wenn das verteilte Vermögen als zum Zeitpunkt der Verteilung für eine Ausschüttung verwendet gelten würde. Nach § 37 Abs. 2 Satz1 KStG mindert sich das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben vorbehaltlich des Abs. 2a um jeweils 1/6 der Gewinnausschüttung, die in den folgenden Wirtschaftsjahren erfolgen und die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruhen.
Nach § 37 Abs. 4 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 wird das Körperschaftsteuerguthaben, wenn das Vermögen einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Rahmen einer Liquidation i.S.d. § 11 nach dem 12.12.2006 und vor dem 31.12.2006 verteilt wird, das Körperschaftsteuerguthaben letztmalig auf den Stichtag ermittelt auf den die Liquidationsschlussbilanz erstellt wird. Die Absätze 1-3 sind nach § 37 Abs. 4 Satz 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der genannten Fassung letztmals auf Gewinnausschüttungen und in den Fällen der Liquidation auf Liquidationsraten, andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen anzuwenden, die vor dem 31.12.2006 oder dem nach Satz 2 maßgebenden Zeitpunkt erfolgt sind.
Dies führt im vorliegenden Falle dazu, dass die aufgezeigten gesetzlichen Regelungen im vollen Umfang auf die Schlussauskehrung bei der Klägerin anzuwenden sind, da die Schlussauskehrung am 24.08.2006 erfolgte. Dies führt bei Anwendung der gesetzlichen Regelungen zu Berücksichtigung einer Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG i.H.v. 1/6 der Schlussverteilung i.H.v. 1.138.491,-- EUR also i.H.v. 189.749,-- EUR. Diese Anwendung der einfach gesetzlichen Vorschriften ist dem Grunde nach auch zwischen den Beteiligten unstreitig.
Darüber hinaus verstoßen die §§ 37 Abs. 2 Satz 1 und 40 Abs. 4 Satz 1 KStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), sodass weder ein konkretes Normenkontrollverfahren geboten ist noch sich die Frage einer verfassungskonformen Auslegung stellt. Diese gesetzlichen Regelungen können zwar im Ergebnis dann zu einer (mittelbaren) Ungleichbehandlung von bis zum 31.12.2006 liquidierten Körperschaften einerseits und über diesen Zeitraum hinaus fortgeführten Unternehmen andererseits führen, wenn im Falle der Liquidation bei der Schlussverteilung kein ausreichendes Eigenkapital vorhanden ist, um trotz der Beschränkung der Körperschaftsteuerminderung gem. § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG (auf ein Sechstel der jeweiligen Gewinnausschüttung bzw. der jeweiligen Liquidationsrate) das verbleibenden Körperschaftsteuerguthaben vollständig zu nutzen. In diesen Fällen hatten die vor dem 31.12.2006 endgültig liquidierten Gesellschaften (wie die Klägerin) im Gegensatz zu weiter bestehenden Gesellschaften nicht mehr die Möglichkeit, das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben über weitere Gewinnausschüttungen zu realisieren. Diese sich letztlich nicht allein aufgrund der gesetzlichen Regelung sich ergebende Ungleichbehandlung ist jedoch durch den von dem Gesetzgeber verfolgten Regelungszweck und den Regelungshintergrund der §§ 37 Abs. 2 Satz 1, 40 Abs. 4 Satz 1 KStG gerechtfertigt.
Der allgemeine Gleichheitssatz ( Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164; vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 29, ständige Rechtsprechung). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 230; und vom 17. 11. 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, 17). Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 1, 29 ; vom 14. Oktober 2008 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, 39, 52; in BVerfGE 125, 1, 17 , ständige Rechtsprechung). Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 1, 44 , 125; in BVerfGE 125, 1, 17 f. , m.w.N.) verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Ausnahmen von dem jedenfalls für die Ertragsteuern und damit auch für die Körperschaftsteuer geltenden Gebot gleicher Besteuerung bei gleicher Ertragskraft bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 116, 164, 180 f. ; in BVerfGE 120, 1, 45 ; in BVerfGE 125, 1, 17 f. ). Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 110; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, 18 , m.w.N.).
Bei der Bestimmung der Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz ist allerdings zu berücksichtigen, dass das BVerfG dem Gesetzgeber gerade bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssystem stets einen besonders weiten Spielraum bei der Ausgestaltung der Übergangsvorschriften einräumt ( BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, 18 , m.w.N.). Darüber hinaus entspricht es gefestigter Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, dass dem Gesetzgeber namentlich bei Steuergesetzen in der Regel ein Pauschalierungs- und Typisierungsspielraum zusteht, weil sie Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 120, 1 <30>; stRspr).
Die Übergangsregelungen insbesondere der §§ 36ff. KStG dienen dazu, den durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433; - StSenkG -) eingeleiteten Wechsel von dem Anrechnungsverfahren zum sog. Halbeinkünfteverfahren so zu gestalten, dass den Kapitalgesellschaften ihr jeweils zum Systemwechsel vorhandene Körperschaftsteuerminderungspotential grundsätzlich erhalten bleibt.
Damit den Kapitalgesellschaften ihr Körperschaftsteuerminderungspotential nicht entzogen wurde, bestimmten die in das Körperschaftsteuergesetz eingefügten §§ 36 bis 40 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG, dass die unterschiedlich mit Thesaurierungssteuer belasteten vorhandenen Teilbeträge an verwendbarem Eigenkapital (vEK) in mehreren Schritten zusammenzufassen und umzugliedern seien. So wurde erreicht, dass in den Gesellschaften nur noch ein Teilbetrag von mit 40 v.H. Körperschaftsteuer vorbelastetem Eigenkapital (EK 40) vorhanden war. Das darin enthaltene Körperschaftsteuerminderungspotential wurde in ein Körperschaftsteuerguthaben umgewandelt, das während einer Übergangszeit von --ursprünglich-- 15 Jahren (später 18 Jahren) unter Beibehaltung des bisherigen Anrechnungsverfahrens in eingeschränkter und modifizierter Form abgebaut werden konnte. Die Kapitalgesellschaften konnten dieses Guthaben in der Weise realisieren, dass sie durch einen Gewinnverteilungsbeschluss die Ausschüttung dieses Kapitals beschlossen. Dies war nur dann ausgeschlossen, wenn die Kapitalgesellschaft handelsrechtlich nicht über ausreichendes Kapital zur Finanzierung der Ausschüttung verfügte. In diesem Fall konnten aber die Gesellschafter durch Leistung von Einlagen die handelsrechtlichen Voraussetzungen für die Ausschüttung schaffen.
In diesen Regelungskontext fügt sich auch § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG ein, indem er die Realisierung der Körperschaftsteuerguthaben der Höhe nach auf einen Teilbetrag der jeweiligen Gewinnausschüttungen und über § 40 Abs. 4 Satz 1 KStG im Falle der Liquidation auf einen Teilbetrag der Liquidationsraten beschränkt. Diese Regelung knüpft systemgerecht an die frühere Regelungstechnik des Anrechnungsverfahrens an und trifft fortgeführte Unternehmen und Unternehmen in Liquidation gleichermaßen. Systemgerecht wird dadurch eine weitergehende Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens ausgeschlossen, wenn kein ausreichendes Kapital zur Ausschüttung oder Auskehrung zur Verfügung steht. Dass im Falle der Liquidation damit eine Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens zumindest über weitere Ausschüttungen oder Auskehrungen auf Dauer ausgeschlossen wird, stellt keinen Systembruch dar, weil nach der Systematik des früheren Anrechnungsverfahrens ohne Ausschüttungsmöglichkeit grundsätzlich kein Anlass bestand, den für Einkommen der Körperschaften geltenden Körperschaftsteuersatz im Wege der Körperschaftsteuerminderung (zur anschließenden Anrechnung bei den Anteilseignern) herunterzufahren. Dementsprechend konnte auch nach dem unter zeitlicher Geltung des Anrechnungsverfahrens in Liquidationsfällen maßgeblichen § 41 KStG i.d.F. vor dem StSenkG die Situation eintreten, dass das vorhandene Eigenkapital nicht ausreichte, um das vorhandene Körperschaftsteuerminderungskapital in vollem Umfang auszunutzen. Diese führte zu letztlich von der Rechtsprechung akzeptierten Gestaltungsmodellen wie dem „Leg-Ein-Hol-Zurück-Verfahren“ oder einer Kapitalzuführung durch eine effektive Kapitalerhöhung (vgl dazu nur Antweiler in Ernst&Young, Körperschaftsteuergesetz mit Nebenbestimmungen, Rz. 132ff. zu § 40 KStG).
Vor diesem Hintergrund ist die hinsichtlich der Frage der zu berücksichtigenden Körperschaftsteuerminderungen auf den §§ 37 Abs. 2 Satz 1, 40 Abs. 4 Satz 1 KStG beruhende, bis zum 31.12.2006 geltende Differenzierung zwischen liquidierten und nicht liquidierten Gesellschaften gerechtfertigt. Denn diese Differenzierung knüpft im Ergebnis bei der Ausgestaltung der Übergangsregelungen nach dem Vorbild des früheren Anrechnungsverfahrens daran an, ob und inwieweit die Transferierung des Körperschaftsteuerminderungspotentials auf die Ebene der Anteilseigner nach dem bei der jeweiligen Gesellschaft vorhandenen Ausschüttungspotential überhaupt möglich ist. Entgegen der Auffassung der Klägerin und der durch das BVerfG in seinem Beschluss vom v. 17.11.2009 (1 BvR 2192/05) zu beurteilenden Umgliederungsregelungen konnte die Klägerin während der Geltung des Anrechnungsverfahrens und bei dem Systemübergang zu keinem Zeitpunkt darauf vertrauen, dass ihr im Falle einer zukünftigen Liquidation ihr Körperschaftsteuerguthaben in vollem Umfang und in einer Summe ausgezahlt werden würde. Die hier unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten zu beurteilende Rechtslage unterscheidet sich in ihren Auswirkungen auch deswegen von den seitens des BVerfG als verfassungswidrig eingestuften Regelungen des § 36 Abs. 3 und 4 KStG i.d.F. des StSenkG, weil es zu einer Ungleichbehandlung von vor dem 31.12.2006 liquidierten Gesellschaften nicht schon allein aufgrund der §§ 37 Abs. 2 Satz 1, 40 Abs. 4 Satz 1 KStG kommt. Vielmehr müssen bestimmte Ausschüttungs- und Liquidationsentscheidungen der betroffenen Steuerpflichtigen hinzu kommen. Bei seiner Entscheidung hatte der Senat auch zu berücksichtigen, dass das BVerfG dem Gesetzgeber bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme, wie hier bei Überleitung von dem Anrechnungsverfahren zu dem sogenannten Halbeinkünfteverfahren, stets einen besonders weiten Spielraum bei der Ausgestaltung der Übergangsvorschriften einräumt (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 10.08.2011 I R 39/10, BStBl II 2012, 603 Rz. 49).
Darüber hinaus ist darauf hinzuweisen, dass die von der Klägerin begehrte vollständige Auszahlung ihres Körperschaftsteuerguthabens trotz der bis zum 31.12.2006 geltenden Gesetzeslage zu einer von dem Gesetzgeber nicht beabsichtigten Besserstellung von liquidierten gegenüber weitergeführten Gesellschaften führen würde. Im Falle einer entsprechenden, nach Meinung der Klägerin gebotenen verfassungskonformen Auslegung würden nicht nur die für weiter bestehende Gesellschaften maßgebliche Begrenzung des § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG, sondern auch, aufgrund des § 40 Abs. 4 Satz 7 KStG, das sogenannte „Körperschaftsteuer-Moratorium“ des § 37 Abs. 2a (i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen v. 15.05.2003, BGBl. I 2003, 660) außer Kraft gesetzt. Im Falle der Liquidation könnte die jeweilige Gesellschaft dann die Auszahlung ihres gesamten Körperschaftsteuerguthabens verlangen, während für nicht in Liquidation befindliche Gesellschaften für nach dem 11.04.2003 und vor dem 01.01.2006 erfolgende Gewinnausschüttungen eine Minderung der Körperschaftsteuer ausgeschlossen war.
Soweit sich die Klägerin darauf beruft, dass nach dem durch das SEStEG eingefügten § 37 Abs. 5 (i.V.m. Abs. 4) KStG in Liquidationsfällen nach dem 12.12.2006 ein Anspruch auf vollständige Auszahlung des Körperschaftsguthabens bestehe, ist dies für sich genommen richtig. Dies führt jedoch für den Fall dass diese Regelung für die Klägerin nicht mehr anwendbar sein sollte, nicht dazu, dass die im vorliegenden Verfahren angegriffenen §§ 37 Abs. 2 Satz 1, 40 Abs. 4 KStG nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG zu vereinbaren wären, da in diesem Falle der Anspruch gem. § 37 Abs. 5 i.d.F. des SEStEG erst zeitlich nach der hier angegriffenen Regelung anwendbar wäre. Darüber hinaus besteht nach § 37 Abs. 5 i.d.F. des SEStEG lediglich ein Anspruch auf ratierliche Auszahlung des Guthabens nach der weiteren Maßgabe des § 37 Abs. 5 KStG i.d.F. des SEStEG. Die von der Klägerin begehrte Auszahlung in einem Betrag würde dementsprechend auch insoweit zu einer von dem Gesetzgeber nicht beabsichtigen Besserstellung führen.
Letztlich sind die §§ 37 Abs. 2 Satz 1, 40 Abs. 4 KStG vor dem Hintergrund der streitigen Ungleichbehandlung nach Auffassung des Senats auch deswegen mit Art. 3 Abs. 1 GG zu vereinbaren, weil bei verfassungskonformer Auslegung des § 37 Abs. 4 bis 7 i.d.F. des SEStEG die Klägerin einen Antrag auf Auszahlung des nach der Liquidation noch verbliebenen Körperschaftsteuerguthabens ein in einem gesonderten Verfahren nach § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG i.d.F. des SEStEG stellen könnte. § 37 Abs. 4 Satz 4 KStG i.d.F. des SEStEG schränkt den zeitlich Anwendungsbereich des § 37 Abs. 5 i.d.F. des SEStEG lediglich dahingehend ein, dass er den Anwendungsbereich der früheren Abs. 1-3 des § 37 KStG auf Liquidationsraten, andere Ausschüttungen und sonstigen Leistungen vor dem 31.12.2006 begrenzt. Hinsichtlich eines ggf. nach Liquidation verbleibenden Körperschaftsteuerguthabens trifft er keine Regelung. Auch die Regelungen hinsichtlich der letztmaligen Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens in § 37 Abs. 4 Satz 1 und 3 KStG i.d.F. des SEStEG enthalten insofern hinsichtlich der vor dem 12.12.2006 liquidierten Gesellschaften keine ausdrückliche Regelung. Die Festsetzungsfrist für einen Anspruch gem. 37 Abs. 5 Satz 1 i.d.F. des SEStEG wäre für die Klägerin nach der weit gefassten Regelung des § 37 Abs. 5 Satz 6 KStG i.d.F. SEStEG nicht abgelaufen.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf der grundsätzlichen Bedeutung der Sache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 27, 28 und 38 KStG
§§ 36, 37 KStG
§§ 36ff. KStG
§ 350 AO
§ 11 KStG
§ 37 KStG
§ 41 KStG
§ 40 KStG
§ 27 Abs. 2 Satz 1, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 Satz 4 und 36 Abs. 7 KStG
§ 27 Abs. 2 Satz 1, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG
§ 36 Abs. 6a KStG
§ 37 Abs. 1 KStG
§ 36 Abs. 7 KStG
§ 175 der Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 37 Abs. 2, 40 Abs. 4 KStG
§ 37 Abs. 2 KStG
§ 37 Abs. 5 KStG
§ 40 Abs. 4 Satz 1 KStG
§ 44 der Finanzgerichtsordnung
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 3 Abs. 1 SolzG
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolzG
§ 37 Abs. 2 Satz 3 KStG
§ 37 Abs. 2 Satz1 KStG
§ 37 Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 37 Abs. 2 Satz 1 und 40 Abs. 4 Satz 1 KStG
§ 37 Abs. 2 Satz 1, 40 Abs. 4 Satz 1 KStG
§ 36 Abs. 3 und 4 KStG
§ 40 Abs. 4 Satz 7 KStG
§ 37 Abs. 2 Satz 1, 40 Abs. 4 KStG
§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG
§ 37 Abs. 4 Satz 4 KStG
§ 37 Abs. 4 Satz 1 und 3 KStG
§ 37 Abs. 5 Satz 6 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 37 Abs. 2, 40 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 36 Abs. 3 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 3 des Solidaritätszuschlagsgesetzes
§ 3 Solidaritätszuschlagsgesetzes dem Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes
§ 37 Abs. 4 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 37 Abs. 4 Satz 4 des Körperschaftsteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 116, 164
BVerfGE 120, 1, 29
BVerfGE 122, 210, 230
BVerfGE 125, 1, 17
BVerfGE 122, 39, 52
BVerfGE 120, 1, 44
BVerfGE 116, 164, 180
BVerfGE 120, 1, 45
BVerfGE 105, 73, 110
BVerfGE 125, 1, 18
BVerfGE 110, 274
BStBl II 2012, 603
7 KStG zum 24.08
1 KStG zum 24.08
I BvR 2192/05
11 I R 39/10
I R 53/03
7 KStG zum 31.12
2 BvL 2/99
1 BvL 2/04
1 BvR 2192/05
1 BvR 2310/06
2 BvL 17/99