Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-07-03, Aktenzeichen 11 K 40/02

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten die Anwendbarkeit des § 40 a Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG), der eine Pauschalierung der Lohnsteuer bei Aushilfskräften in der Land- und Forstwirtschaft mit einem Steuersatz von 5 v.H. ermöglicht.
Der Kläger betreibt eine Landwirtschaft in Form eines Einzelunternehmens.
Im Februar 2000 führte der Beklagte beim Kläger eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch. Dabei wurde u.a. festgestellt, dass der Kläger die an seinen Beschäftigten K in den Jahren 1997 und 1998 ausgezahlten Löhne mit einem Steuersatz von 5 v.H. pauschal der Lohnsteuer unterworfen hatte.
K wurde 1997 vorübergehend für das Ausbringen von Gülle, die Säuberung, Einebnung und Schließung eines Siloplatzes, zum Transport von Getreide, Pressen von Stroh und anderen Ackerarbeiten, sowie zum Pflügen und anderen Bestellarbeiten eingesetzt. Der vereinbarte Stundenlohn betrug zwischen 15 und 18 DM. 1998 reinigte K für den Kläger die Güllekanäle und transportierte die Güllespalten hinaus und wieder hinein. Für seine diversen Tätigkeiten erhielt K 1997 insgesamt ... DM und 1998 ... DM als Lohn.
Der Lohnsteueraußenprüfer ging davon aus, dass bei den Arbeiten des K die Voraussetzungen des § 40 a Abs. 3 EStG nicht erfüllt seien, weil es sich um Tätigkeiten handele, die das ganze Jahr über anfielen. Die gezahlten Arbeitslöhne wurden mit einem Steuersatz von 20 v.H. nach § 40 a Abs. 2 EStG nachversteuert.
Der Kläger erkannte die Zahlungsverpflichtung für die Beträge, die sich aus der Lohnsteuer-Außenprüfung ergaben, mit Erklärung vom ... an. Der Beklagte hob mit Bescheid vom .. den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Der gegen den Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung erhobene Einspruch blieb erfolglos.
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren, die in 1997 und 1998 gezahlten Arbeitslöhne an K nur mit einem Steuersatz von 5 v.H. der pauschalen Lohnsteuer zu unterwerfen, weiter. Er ist der Ansicht, die von K 1997 erbrachten Arbeiten würden ihn keinesfalls zu einer Fachkraft machen. Der Transport von Gülle und das Silo Fahren erforderten keine Fachausbildung. Schließlich müsse man berücksichtigen, dass auch in der Land- und Forstwirtschaft zwischenzeitlich die Technisierung Einzug gehalten habe, weshalb die Rechtsprechung, nach der ein Traktorfahrer regelmäßig als Fachkraft zu beurteilen sei, überholt sei. Die Reinigungsarbeiten im Jahr 1998 seien als saisonale einzustufen, weil der Begriff der nicht ganzjährig anfallenden Tätigkeit in § 40 a Abs. 3 Satz 2 EStG betriebsbezogen auszulegen sei. Nach den Bedürfnissen in seinem Betrieb müssten die Tätigkeiten zu einem bestimmten Zeitpunkt im Jahr erfolgen.
Der Kläger beantragt,
die dem Bescheid vom ... zugrunde liegende Lohnsteuerfestsetzung (Anerkenntnis) für 1997 und 1998 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom ... zu ändern und die Lohnsteuer für 1997 und 1998 um ... DM bzw. ... DM zu mindern.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält eine pauschale Versteuerung der an K gezahlten Löhne unter Berücksichtigung eines Steuersatzes von 5 v.H. für unzulässig. Die Arbeiten, die K während des Jahres 1997 ausgeführt habe, qualifizierten ihn als landwirtschaftliche Fachkraft. Dabei könne letztlich offenbleiben, ob bereits das Führen eines Treckers allein bereits eine Fachkraft erfordere. Jedenfalls habe K bei seinen Tätigkeiten auch weitere Maschinen, so eine Güllespritze, eine Strohpresse, einen Pflug und andere Geräte bedient, was Fachkenntnisse voraussetzte. Die im Jahr 1998 angefallenen Tätigkeiten der Reinigung der Güllekanäle im Stall würden von ihrer Art nach ganzjährig anfallen, sodass bereits aus diesem Grunde eine Pauschalierung mit einem Steuersatz von 5 v.H. ausscheide.
Die Beteiligten haben mit Schreiben vom ... bzw. ... auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Das Anerkenntnis des Kläger vom ... in der Fassung des Bescheids über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom ... und des Einspruchsbescheids vom ... ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.
Eine pauschale Lohnversteuerung der 1997 an K gezahlten Löhne kommt nicht in Betracht, weil die von K in diesem Jahr durchgeführten Tätigkeiten ihn nicht als Aushilfskraft im Sinne des § 40 a Abs. 3 Satz 2 EStG qualifizieren. Die 1998 durchgeführten Tätigkeiten fallen ganzjährig an. Die vom Beklagten vorgenommene pauschale Versteuerung der Löhne nach § 40 a Abs. 2 EStG mit einem Steuersatz von 20 v.H. ist nicht zu beanstanden.
Hinsichtlich der Tätigkeiten 1997 ist K als land- und forstwirtschaftliche Fachkraft zu qualifizieren, sodass eine pauschale Versteuerung nach § 40 a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht zulässig ist. Das Gesetz enthält keine umfassende Definition des Begriffs der Aushilfskraft. Nach § 40 a Abs. 3 Satz 2 EStG ist eine Aushilfskraft eine Person, die für die Ausführung und für die Dauer von Arbeiten, die nicht ganzjährig anfallen, beschäftigt werden. Nach § 40 a Abs. 3 Satz 3 EStG darf der Arbeitnehmer, um als Aushilfskraft anerkannt werden zu können, nicht zu den land- oder forstwirtschaftlichen Fachkräften gehören.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) hängt die Frage, ob jemand als land- und forstwirtschaftliche Fachkraft zu beurteilen ist, von der Art der Tätigkeiten und von den Kenntnissen ab, die er zur Verrichtung dieser Tätigkeiten erworben hat. Hat der Arbeitnehmer die Fertigkeiten für die zu beurteilende Tätigkeit im Rahmen einer Berufsausbildung erlernt, so gehört er zu den Fachkräften. Da im Berufsleben auch angelernte Arbeiter im Rahmen ihrer besonderen Tätigkeit den Facharbeitern gleichgestellt werden, zählen auch angelernte Arbeiter zu den Fachkräften. Daher ist grundsätzlich der Arbeitnehmer, der von seinen - auch angelernten - Fähigkeiten her in der Lage ist, eine Fachkraft zu ersetzen, und auch an Stelle einer Fachkraft eingesetzt ist, selbst als Fachkraft zu qualifizieren. Wird hingegen ein Arbeitnehmer unter Anleitung eines als Fachkraft zu beurteilenden anderen Arbeitnehmers tätig und erbringt er dabei Handlangerdienste oder andere einfache Tätigkeiten, die außer einer kurzen Anleitung kein weiteres Anlernen erfordern, so ist dieser Arbeitnehmer regelmäßig nicht als Fachkraft, sondern als Aushilfe anzusehen (BFH, Urteil vom 12. Juni 1986 VI R 167/83, BStBl II 1986, 681; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 3. Juni 2002 5 K 2883/99, EFG 2002, 1390).
Das Gericht kann bei der Qualifikation des K als Aushilfs- oder Fachkraft offenlassen, ob hierbei nur die persönlichen Kenntnisse des Arbeitnehmers entscheidend sind (so FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 11. Januar 1990 6 K 47/87, EFG 1990, 474, rkr.), oder aber daneben auf die von ihnen konkret wahrgenommenen Tätigkeiten abzustellen ist (so FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 3. Juni 2002 5 K 2883/99, EFG 2002, 1390, nrkr.). Im konkreten Fall ist K auf Grund seiner Tätigkeiten 1997 als Fachkraft anzusehen, weil er auf Grund seiner angelernten Kenntnisse Arbeiten verrichtet hat, die sich von Handlangerdiensten oder anderen einfachen Tätigkeiten unterscheiden, und deshalb eine Fachkraft in diesem Bereich ersetzt hat.
Der BFH hatte in seiner Entscheidung vom 12. Juni 1986 VI R 167/83 (BStBl II 1986, 681) dazu ausgeführt, dass ein Traktorfahrer regelmäßig als Fachkraft anzusehen sei. Dieser Ansicht schließt sich der Senat an, wobei er ergänzend darauf verweist, dass K nicht nur einen Traktor selbständig gefahren hat, sondern als Zug diverse landwirtschaftliche Maschinen. Die Bedienung dieser spezifisch auf die Bedürfnisse der Land- und Forstwirtschaft zugeschnittenen Maschinen setzt zur Überzeugung des Senats Kenntnisse voraus, die bei einer ungelernten Hilfskraft nicht ohne vorherige Anlernung vorhanden sind. Das gleichmäßige Aufbringen von Gülle auf land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen entsprechend den Bestimmungen der Verordnung über das Aufbringen von Gülle und Geflügelkot vom 9. Januar 1990 (Nds GVBl. S. 9) mit einem Güllefass, die fachmännische Beseitigung eines Silos mit einem Siloblockschneider, die Anfertigung von Strohballen mittels einer entsprechenden Maschine, das Pflügen eines Ackers und seine anschließende Bestellung etwa mit einem Drillgerät, Pflanzgerät (u.ä) sind nicht mit einfachen Tätigkeiten zu vergleichen, die eine Aushilfskraft nach kurzer Anleitung unter Aufsicht einer Fachkraft verrichten kann. Die von K ausgeführten Arbeiten bedürfen nicht zuletzt wegen des eigenverantwortlichen Einsatzes der verschiedenen Maschinen und Geräte einer längeren beruflichen Erfahrung (vgl. so im Ergebnis auch Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stand: Februar 2003, Stichwort: Pauschalierung der Lohnsteuer, Rdnr. 230).
Hinsichtlich des Jahres 1998 ist eine Pauschalierung der an K gezahlten Löhne mit einem Steuersatz von 5 v.H. nach § 40 a Abs. 3 Satz 2 EStG bereits deshalb ausgeschlossen, weil es sich bei den Reinigungsarbeiten um solche handelt, die grundsätzlich nach ihrer Art während des ganzen Jahres anfallen können. Entgegen der Ansicht des Klägers ist das Merkmal "Arbeiten, die nicht ganzjährig anfallen" nach dem Sinn und Zweck der Norm, ihrer systematischen Stellung und ihrer Entstehungsgeschichte so auszulegen, dass es sich bei den fraglichen Tätigkeiten um solche handeln muss, die von ihrer Art her generell nur saisonbedingt und damit vorübergehend anfallen. Eine Einzelbetrachtung der betrieblichen Verhältnisse ist für dieses Merkmal unbeachtlich.
§ 40 a Abs. 3 Satz 2 EStG ist wie seine Vorgängernormen eine privilegierende Vorschrift und muss daher entsprechend seinem Begünstigungszweck restriktiv ausgelegt werden. Die Begünstigung der Aushilfskräfte in der Land- und Forstwirtschaft gegenüber anderen Aushilfskräften ist unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgebots nach Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz nur insoweit sachlich vertretbar, als dadurch den besonderen Verhältnissen in der Land- und Forstwirtschaft Rechnung getragen werden soll. Die Besonderheiten in der Land- und Forstwirtschaft gegenüber anderen Betrieben liegen typischerweise darin, dass für begrenzte Zeiträume zur Durchführung bestimmter saisonaler Arbeiten, z.B. der Ernte, ein erhöhter Personalbedarf besteht. Allein diesem Umstand hat der Gesetzgeber dadurch Rechnung getragen, dass er die Möglichkeit der Pauschalierung von Aushilfslöhnen in der Land- und Forstwirtschaft mit einem Pauschsteuersatz von 2 v.H. und später 3 bzw. 5 v.H. geschaffen hat (BFH, Urteil vom 17. Februar 1995 VI R 51/94, BStBl II 1995, 392). Notwendig ist auf Grund dieser Besonderheiten, dass es sich bei den begünstigten Tätigkeiten um solche in saisonalen Spitzenzeiten, wie z.B. bei Pflanz- und Erntearbeiten, handeln muss (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. März 1994 5 K 92/92, EFG 1994, 795, rkr.). Die Begünstigung gegenüber anderen Gewerbetreibenden rechtfertigt sich dadurch, dass in der Land- und Forstwirtschaft diese Spitzenzeiten nicht durch Planungen entzerrt werden können, weil sie durch nicht beeinflussbare Naturgegebenheiten vorgegeben sind.
Bereits unter Anwendung der Vorgängernorm des § 40 a Abs. 2 EStG 1981 hat die Rechtsprechung das Merkmal "Arbeit von vorübergehender Dauer" restriktiv ausgelegt. Die land- und forstwirtschaftlichen Arbeitsabläufe sind danach geprägt von saisonbedingten Arbeiten, die sowohl vom Arbeitsinhalt als auch vom zeitlichen Ablauf her vorübergehend sind, wie es z.B. bei Abläufen des Pflanzens und der Ernte besonders offenkundig wird. Da solche Arbeitsabläufe erfahrungsgemäß von vorübergehender Dauer sind, kann sich das Aushilfsverhältnis auf eine im voraus bestimmte Arbeit beziehen. Arbeiten dagegen, die das ganze Jahr über anfallen, können nicht Gegenstand der privilegierenden Sondervorschrift sein (BFH, Urteil vom 24. August 1990 VI R 29/87, BStBl II 1991, 30). Nicht entscheidend ist es danach, dass eine Aushilfskraft nur vorübergehend tätig ist. Die Arbeit als solche muss von ihrer Art her von vorübergehender Dauer sein, d.h. sie muss einen erkennbaren Abschluss in sich tragen. Die Beschäftigung einer Kraft mit einer landwirtschaftlichen Arbeit, die keinen erkennbaren saisonbedingten Abschluss in sich trägt, vielmehr ebensogut während des ganzen Wirtschaftsjahres anfallen kann, stellt dagegen, auch wenn sie von Anfang an auf den tatsächlichen Anfall der jeweiligen Arbeit beschränkt ist, kein Dienstverhältnis von vorübergehender Dauer dar (FG Saarland, Urteil vom 28. Juli 1981 II 472/80, EFG 1982, 375, rkr.).
Mit der Änderung des § 40 a Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 2049) wollte der Gesetzgeber mit dem Merkmal der nicht ganzjährig anfallenden Arbeit lediglich klarstellen, dass entsprechend den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Abgrenzungskriterien eine Pauschalierung nur für saisonale, d.h. ihrer Art nach vorübergehenden Aushilfstätigkeiten in Betracht kommt (BT-Drucks. 13/5392, S. 101). Der Senat ist daher der Überzeugung, dass das Merkmal der nicht ganzjährig anfallenden Arbeit in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung nicht betriebsbezogen, sondern abstrakt anzuwenden und nur dann erfüllt ist, wenn es sich bei den arbeiten um solche handelt, die prinzipiell nicht während des ganzen Jahres anfallen können, sondern auf Grund der Abhängigkeit der Land- und Forstwirtschaft von ihren natürlichen Grundlagen in einer bestimmten Zeit zu erledigen sind. Die Reinigung der Gülleanlage gehört nicht zu diesen Arbeiten.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 40 a Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 40 a Abs. 3 EStG
§ 40 a Abs. 2 EStG
§ 40 a Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 40 a Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 40 a Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 40 a Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1986, 681
EFG 2002, 1390
EFG 1990, 474
BStBl II 1995, 392
EFG 1994, 795
BStBl II 1991, 30
EFG 1982, 375
86 VI R 167/83
5 K 2883/99
6 K 47/87
95 VI R 51/94
5 K 92/92
90 VI R 29/87
81 II 472/80