Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-08, Aktenzeichen 6 K 6216/12
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:0408.6K6216.12.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die den für den Gesamtbetrieb zuständigen Gesellschaftergeschäftsführern gezahlte Umsatztantieme, die weder zeitlich noch der Höhe nach begrenzt ist, führt ausnahmsweise zu keiner verdeckten Gewinnausschüttung, wenn im konkreten Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls eine Gewinnabsaugung ausgeschlossen ist(Rn.39) (Rn.45) (Rn.47) .
2. Die Gefahr einer Gewinnabsaugung durch eine Umsatztantieme besteht nicht, wenn der Prozentsatz der Umsatztantieme nur 0,5 % beträgt, eine das steigern von Umsätzen unter Inkaufnahme von Verlusten ausschließende Kombination aus 0,5% Umsatztantieme und einer dem Prozentsatz nach höheren Gewinntantieme (hier: 7%) besteht, diese Aufteilung der erfolgsabhängigen Bezüge auf einer vertretbaren betriebswirtschaftlichen Einschätzung zur höchstmöglichen Motivation der Geschäftsführer beruht und weit unter dem Durchschnitt liegende Grundgehälter gezahlt werden(Rn.48) (Rn.49) (Rn.51) (Rn.52) .
Die geänderten Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 und 2006 und über Körperschaftsteuer 2005, jeweils vom 01. Februar 2011, sowie über Körperschaftsteuer 2006 vom 13. Februar 2012 und die Einspruchsentscheidungen vom 16. Mai 2012 werden dahingehend geändert, dass der Ansatz verdeckter Gewinnausschüttung in Höhe von € 7.462,50 für 2005 und in Höhe von € 48.561,33 für 2006 unterbleibt.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Beschluss
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine Umsatztantieme für die Gesellschafter-Geschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln ist.
Die Klägerin ist eine GmbH, die am 30. Januar 2004 unter der Firma „B... GmbH“ gegründet wurde. Mit Vertrag vom 26. Februar 2004 erwarb die Klägerin im Rahmen einer sog. übertragenden Sanierung das gesamte Anlagevermögen, die Namensrechte und die Aufträge der insolventen C… GmbH i.L. Am 29. November 2006 änderte die Klägerin ihre Firma in „A… GmbH“. Ihr Unternehmensgegenstand ist die Munitionsbergung und Kampfmittelberäumung.
Alleiniger Gesellschafter der Klägerin von der Gründung bis zum 30. September 2005 war zunächst Herr D…. Ab dem 30. August 2004 war Herr D… nur noch mit 62,8 % beteiligt, während Herr E… eine Beteiligung von 37,2 % hielt. Zum 01. Oktober 2005 übertrug Herr D… Geschäftsanteile im Umfang von 25,2 % auf Herrn F…; die Beteiligung des Herrn D… minderte sich hierdurch von 62,8 % auf 37,6 %. Die Beteiligung des Herrn E… blieb unverändert bei 37,2 %. Zum 20. Oktober 2006 veräußerte Herr F… seine Beteiligung an Herrn G…, so dass Herr D… mit 37,6 %, Herr E… mit 37,2 % und Herr G… mit 25,2 % beteiligt waren.
Alleiniger Geschäftsführer der Klägerin war zunächst Herr D…, der aber erst ab dem Streitjahr 2005 ein Gehalt erhielt. Vom 01. März 2004 bis zum 31. Oktober 2004 war zudem auch Herr H… Geschäftsführer, der aber keine Beteiligung an der Klägerin hielt, jedoch neben seinem monatlichen Grundgehalt von € 3.000,- eine monatliche Umsatzzulage von 0,5 % des monatlichen Umsatzes erhielt. Seit dem 01. Dezember 2004 bis zum 26. Oktober 2006 war auch Herr F… Geschäftsführer, dessen Gesellschafterstellung aber nur vom 01. Oktober 2005 bis zum 20. Oktober 2006 bestand. Seit dem 25. September 2006 war Herr I… weiterer Geschäftsführer. Zwischen den Nur-Geschäftsführern H… und I… und den Gesellschaftern D… und F… bestand kein Näheverhältnis.
Sowohl Herr D… als auch Herr F… waren für die operative Führung der Gesellschaft, den Einsatz, die Anleitung und Kontrolle der Mitarbeiter, für die Akquisition und Kundenbetreuung sowie für die Durchsetzung wirtschaftlicher Vorgaben und Kostenstellenrechnungen zuständig (§ 1 Abs. 2 des jeweiligen Anstellungsvertrags).
Der zum 01. Dezember 2004 geschlossene, undatierte Geschäftsführeranstellungsvertrag mit Herrn F… sah in § 3 Abs. 1 ein monatliches Grundgehalt in Höhe von € 3.400,- sowie eine Umsatzzulage von monatlich 0,5 % auf den monatlichen Umsatz und eine Gewinnzulage in Höhe von 7 % des Deckungsbeitrages III monatlich (Umsatz minus aller zuordenbaren operativen Kosten plus Verwaltungsaufwendungen inklusive Abschreibungen und Rückstellungen) vor. Nach § 3 Abs. 4 des Vertrags sollte die Gesellschafterversammlung eine Herabsetzung der gewährten Bezüge vornehmen können, falls eine so wesentliche Verschlechterung in den Verhältnissen der Gesellschaft eintritt, dass die Weitergewährung der in Absatz 1 bis 4 gewährten Bezüge eine schwere Unbilligkeit für die Gesellschaft darstellen würde. Wegen der weiteren Einzelheiten des Anstellungsvertrags, insbesondere der Stellung eines Dienstwagens und des Kaufangebots hinsichtlich einer Beteiligung von 25 %, nimmt der Senat auf den Anstellungsvertrag Bezug.
Der zum 01. Januar 2005 geschlossene, ebenfalls nicht datierte Geschäftsführeranstellungsvertrag mit Herrn D… sah in § 3 Abs. 1 neben einem monatlichen Grundgehalt von € 1.650,- eine Umsatzzulage von monatlich 0,5 % auf den monatlichen Umsatz sowie eine Gewinnzulage in Höhe von 7 % des Deckungsbeitrages III (Umsatz minus aller zuordenbaren operativen Kosten plus Verwaltungsaufwendungen inklusive Abschreibungen und Rückstellungen) vor. Nach § 3 Abs. 3 des Vertrags sollte die Gesellschafterversammlung eine Herabsetzung der gewährten Bezüge vornehmen können, falls eine so wesentliche Verschlechterung in den Verhältnissen der Gesellschaft eintritt, dass die Weitergewährung der in Absatz 1 bis 4 gewährten Bezüge eine schwere Unbilligkeit für die Gesellschaft darstellen würde.
Mit Beschluss vom 24. Januar 2005 beschloss die Gesellschafterversammlung eine rückwirkende Gehaltserhöhung für Herrn D… ab dem 01. Januar 2005 auf monatlich € 2.000,-, jährlich € 24.000,-. Im Jahr 2006 zahlte die Klägerin Herrn D… aber nur ein jährliches Grundgehalt von € 19.800,- (= € 1.650,- monatlich).
Auf Grund eines Protokolls der Gesellschafterversammlung vom 13. September 2006 wurde das Grundgehalt des Herrn F… auf € 4.500,- monatlich erhöht; der Zeitpunkt des Inkrafttretens ergibt sich aus dem undatierten Anstellungsvertrag nicht. Die Umsatzzulage blieb unverändert; jedoch entfiel die Gewinnzulage.
Im Jahr 2004 sowie in den beiden Streitjahren erzielte die Klägerin folgende Umsätze und Gewinne (jeweils in €):
Jahr
Umsatz
Gewinn
2004
1.792.906,47
42.066,52
2005
2.868.488,18
172.888,49
2006
5.683.343,95
197.122,40
Die Gewinnrücklagen zum 31. Dezember 2011 und 31. Dezember 2012 betrugen nach den im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlichten Abschlüssen € 801.965,22 (31. Dezember 2011) bzw. € 830.272,53 (31. Dezember 2012).
Im Jahr 2004 sowie in den Streitjahren 2005 und 2006 zahlte die Klägerin folgende Beträge gemäß § 3 Abs. 1 der Anstellungsverträge an die Gesellschafter-Geschäftsführer D… und F… (Angaben in €):
Geschäftsführer
Grundgehalt
Gewinntantieme
Umsatztantieme
D…
-,-
F…
3.806,85
3.000,-
24.000,-
39.600,-
25.620,86
13.928,68
19.800,-
44.582,20
28.084,11
33.500,-
11.660,96
20.477,22
Herr F… erhielt darüber hinaus auf Grund eines Gesellschafterbeschlusses der Gesellschafterversammlung vom 13. September 2006 infolge seines Ausscheidens aus der Klägerin am 29. November 2006 eine – hier nicht streitige – Tantieme in Höhe von € 23.625,-.
Im Jahr 2006 erhielten ferner der Geschäftsführer I… sowie der Angestellte J… eine pauschale Umsatztantieme in Höhe von jeweils € 500,- bis € 1.200,- pro Monat.
Der Beklagte folgte bei der Veranlagung zunächst den Steuererklärungen und erließ am 14. Mai 2007 Bescheide über Körperschaftsteuer 2005 und Gewerbesteuermessbetrag 2005, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung– AO – standen. Am 25. Februar 2008 erließ der Beklagte Bescheide über Körperschaft-steuer 2006 und Gewerbesteuermessbetrag 2006; nur der Körperschaftsteuerbescheid für 2006 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Am 25. Februar 2008 hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung für die Bescheide über Körperschaftsteuer 2005 und Gewerbesteuermessbetrag für 2005 auf. Am 16. April 2008 hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung für den Bescheid über Körperschaftsteuer 2006 auf.
Für den Zeitraum 2004 bis 2006 führte der Beklagte im Jahr 2010 eine Außenprüfung bei der Klägerin durch. Für die Streitjahre 2005 und 2006 stellte sich die Prüferin auf den Standpunkt, dass die Zahlung der Umsatztantieme gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen sei, da besondere betriebliche Gründe für die Zusage der Umsatztantieme trotz der Neugründung der Klägerin und der Übernahme der insolventen C… GmbH i.L. nicht vorgelegen hätten. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die Umsatztantieme ohne Rücksicht auf die Ertragslage der Klägerin auch in solchen Monaten gewährt werde, in denen ein negatives Betriebsergebnis erzielt würde. Daher bestünde die Gefahr der Gewinnabsaugung, an der auch die Herabsetzungsmöglichkeit nach § 3 Abs. 3 bzw. § 3 Abs. 4 der Anstellungsverträge nichts ändere. Die Prüferin behandelte daher die Umsatztantiemen für Herrn D… im Jahr 2006 in Höhe von € 28.084,11 sowie für Herrn F… im Jahr 2005 (anteilig ab Oktober 2005) in Höhe von € 7.462,50 sowie im Jahr 2006 in Höhe von € 20.477,22 als verdeckte Gewinnausschüttung. Wegen der weiteren Einzelheiten der Feststellungen und Würdigungen der Prüferin nimmt der Senat auf Tz. 24 des Außenprüfungsberichts vom 22. November 2010 Bezug.
Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Prüferin an und erließ am 01. Februar 2011 geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer 2005 und 2006 und Gewerbesteuermessbetrag für 2006, deren Änderung er auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO stützte, sowie über den Gewerbesteuermessbetrag 2005, dessen Änderung er mit § 35b Abs. 1 Gewerbesteuergesetz – GewStG – begründete.
Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass sie bei Übernahme der C… GmbH i.L. festgestellt habe, dass deren starre Gehaltsstruktur und die hohen Festgehälter ein wesentlicher Grund für deren Scheitern gewesen sei. Daher habe sie ein an der Auftragslage und Auslastung der Gesellschaft orientiertes Vergütungssystem etabliert, indem sie neben einem festen Grundgehalt eine erfolgs- und umsatzabhängige Vergütungskomponente in die Vertragsgestaltung aufgenommen habe. Das neue Vergütungssystem habe zum Erfolg geführt. Zur Vermeidung einer übergebührlichen Belastung habe sie die Sicherungsklausel in § 3 Abs. 3 bzw. Abs. 4 der Anstellungsverträge eingebaut, um die Gehälter bei wirtschaftlichen Engpässen anpassen zu können. Auch die übrigen Gesellschafter hätten sich mit der Umsatztantieme einverstanden erklärt. Zivilrechtlich sei die Vereinbarung einer Umsatztantieme nicht zu beanstanden.
Während des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte den Körperschaftsteuerbescheid für 2006 mit Bescheid vom 13. Februar 2012 und setzte die Steuer aus hier nicht streitigen Gründen von € 89.347,- auf € 87.585,- herab; die Änderung ergab sich aus einem Verlustrücktrag aus dem Jahr 2007.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 16. Mai 2012 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide für 2005 und 2006 sowie gegen die geänderten Gewerbesteuermessbescheide für 2005 und 2006 als unbegründet zurück. Eine Umsatztantieme berge das Risiko einer Gewinnabsaugung. Eine zeitliche Beschränkung für die Dauer der Aufbauphase des Unternehmens habe ebenso gefehlt wie eine Beschränkung der Höhe nach; zudem sei zweifelhaft, ob überhaupt von einer Aufbauphase gesprochen werden könne, da ein komplettes Unternehmen übernommen worden sei.
Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage wiederholt die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend hierzu trägt sie vor, dass die Gewährung der Umsatztantieme Fremdvergleichsgesichtspunkten standhalte, da ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann die Vereinbarungen ebenfalls getroffen hätte.
Zudem sei zu berücksichtigen, dass das jeweilige Grundgehalt sehr niedrig bemessen worden sei, um die Motivation zur Umsatzsteigerung hoch zu halten. Diese Strategie habe sich bewährt; denn die Entwicklung sei fortlaufend positiv gewesen: Der Jahresumsatz sei von € 1.900.000,- im Jahr 2004 auf € 5.700.000,- im Jahr 2006 gesteigert worden, während der Gewinn auf € 156.873,- im Jahr 2005 und auf € 193.125,- im Jahr 2006 habe gesteigert werden können. Diese positive Entwicklung habe sich in den Folgejahren fortgesetzt, so dass die Sanierung geglückt sei; denn am 31. Dezember 2011 hätten sich die Gewinnrücklagen auf € 802.000,- belaufen; zu der vom Beklagten gefürchteten Gewinnabsaugung sei es daher nicht gekommen. Nur durch die Zusammensetzung aus drei Vergütungsbestandteilen habe sich die Geschäftsführung eine angemessene Vergütung erarbeiten können; denn nur eine Gewinntantieme hätte nicht zu einer angemessenen Gesamtvergütung geführt, und umgekehrt habe die Gewinntantieme dafür gesorgt, dass die Geschäftsführer nicht nur auf eine Umsatzsteigerung geachtet hätten. Die Gesamtvergütung sei in den Streitjahren branchenüblich gewesen. Zudem seien beide Gesellschafter-Geschäftsführer für die Akquisition zuständig gewesen.
Die Klägerin beantragt,die geänderten Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 und 2006 und über Körperschaftsteuer 2005, jeweils vom 01. Februar 2011, sowie über Körperschaftsteuer 2006 vom 13. Februar 2012 und die Einspruchsentscheidungen vom 16. Mai 2012 aufzuheben, sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Verfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er hält am Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung fest. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte die Umsatztantieme zur Vermeidung einer künftigen Gewinnabsaugung der Höhe und Dauer nach begrenzt. Der vereinbarte Vorbehalt der Verringerung der Bezüge in § 3 Abs. 3 ändere hieran nichts.
In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagtenvertreter erklärt, er könne zwar nachvollziehen, dass es im Streitfall nicht zu einer Gewinnabsaugung komme und dass es sich nicht um den typischen Fall einer als steuerlich schädlich angesehenen Umsatztantieme handle, er halte sich aber dennoch an die recht absolute Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Umsatztantieme.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands nimmt der Senat Bezug auf den Inhalt der Betriebsprüfungsakten, Band I bis V, sowie auf die Anstellungsverträge.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sowie die Einspruchsentscheidungen sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat die Umsatztantiemen für die Gesellschafter-Geschäftsführer in den Streitjahren 2005 und 2006 zu Unrecht als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt.
1. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.
Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist in der Regel anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH, Urteil vom 08. Oktober 2008 I R 61/07, BStBl. II 2011, 62, mit weiteren Nachweisen).
2. Die Rechtsprechung geht im Hinblick auf die steuerliche Anerkennung von Erfolgsbeteiligungen für einen Gesellschafter-Geschäftsführer davon aus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Regelfall eine Erfolgsvergütung in Form einer Gewinntantieme und nicht in Form einer Umsatztantieme gewähren wird. Denn eine Umsatzbeteiligung, die unabhängig von der Erzielung von Erträgen zu gewähren ist, steht dem eigenen Gewinnstreben der Kapitalgesellschaft entgegen und ist mit dem Risiko einer Gewinnabsaugung verbunden. Umsatzbeteiligungen begründen somit regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung (BFH, Urteile vom 28. Juni 2006 I R 108/05, BFH/NV 2007, 107, mit weiteren Nachweisen; vom 20. September 1995 I R 130/94, BFH/NV 1996, 508; Beschluss vom 12. Oktober 2010 I B 70/10, BFH/NV 2011, 301).
Gleichwohl hat die Rechtsprechung von diesem Grundsatz Ausnahmen zugelassen. So kann eine Umsatztantieme steuerlich anzuerkennen sein, wenn die mit der variablen Vergütung angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre, z.B. während der Aufbauphase eines Unternehmens. Jedoch sind in diesem Falle Höchstgrenzen festzulegen, und die Umsatztantieme ist zeitlich zu beschränken (BFH, Urteil vom 20. September 1995 I R 130/94, BFH/NV 1996, 508). Ebenso kann es in Einzelfällen sachgerecht sein, dem ausschließlich für den Vertrieb zuständigen Geschäftsführer eine am Umsatz bemessene variable Vergütung zuzusagen. Soweit der Geschäftsführer für den Gesamtbetrieb verantwortlich ist, erscheint allerdings eine Erfolgsbeteiligung nur in der Form einer Gewinntantieme angebracht (BFH, Urteile vom 20. September 1995 I R 130/94, BFH/NV 1996, 508; vom 19. Mai 1993 I R 83/92, BFH/NV 1994, 124).
3. Nach den vorstehenden Grundsätzen führte die Gewährung von Umsatztantiemen im Streitfall nicht zu verdeckten Gewinnausschüttungen.
a) Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Umsatztantieme sind im Streitfall zwar anwendbar; denn die Berechnung der bereits in den Anstellungsverträgen als Umsatzzulage bezeichneten variablen Vergütungsbestandteile richtete sich nach dem Umsatz und erfolgte daher ertragsunabhängig. Dies unterscheidet den Streitfall von dem Fall einer (ggf. weiteren) fixen Vergütung, deren Entstehen vom Erreichen besonderer Umsätze abhängt. In einem solchen Fall liegt eine von der Bezeichnung „Tantieme“ unabhängige Festvergütung vor (BFH, Urteil vom 05. Juni 2002 I R 69/01, BStBl. II 2003, 329).
Da die Gesellschafter D… und F… als Geschäftsführer jeweils für den Gesamtbetrieb verantwortlich waren, nämlich für die operative Führung der Gesellschaft, den Einsatz, die Anleitung und Kontrolle der Mitarbeiter, für die Akquisition und Kundenbetreuung sowie für die Durchsetzung wirtschaftlicher Vorgaben und Kostenstellenrechnungen, wäre grundsätzlich eine Gewinntantieme der steuerlich angemessen Weg für eine leistungsbezogene Vergütung gewesen.
b) Jedoch liegt ein Ausnahmefall vor, der zur steuerlichen Anerkennung der Umsatztantiemen führt. Denn im konkreten Einzelfall bestand unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls keine Gefahr einer Gewinnabsaugung. Ist eine solche Gefahr zu verneinen, so kann die Art der Geschäftsführervergütung – die Gewährung einer Umsatztantieme – keine verdeckte Gewinnausschüttung begründen. Zu prüfen ist dann nur noch, ob die Geschäftsführervergütung angemessen war; dies ist zu bejahen und zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
aa) Die Umsatztantieme ist allerdings nicht bereits deshalb gerechtfertigt, weil sich das Unternehmen der Klägerin nach seiner Gründung im Jahr 2004 in den Streitjahren 2005 und 2006 und nach dem Erwerb der C… GmbH i.L. im Aufbau befunden hat.
(1) Zwar kann während einer Aufbauphase eines Unternehmens ausnahmsweise eine Umsatztantieme steuerlich anzuerkennen sein. Vor dem Hintergrund des Risikos der Gewinnabsaugung ist die Ausnahme jedoch eng auszulegen. Das Unternehmen der Klägerin befand sich nach der Gründung im Jahr 2004 in den Streitjahren zwar noch in der Aufbauphase.
(2) Jedoch hat die Klägerin die Umsatztantiemen weder zeitlich noch der Höhe nach begrenzt. Unter dem Gesichtspunkt der Gewährung einer Umsatztantieme für die Dauer der Aufbauphase fehlte es daher insbesondere an der zeitlichen Begrenzung der Umsatztantieme.
bb) Die Umsatztantieme sind auch nicht bereits deshalb steuerlich anzuerkennen, weil die Klägerin in § 3 Abs. 3 bzw. Abs. 4 der Anstellungsverträge eine Herabsetzung der gewährten Bezüge bei wesentlicher Verschlechterung der Verhältnisse der Gesellschaft geregelt hatte. Denn zum einen war die Herabsetzungsmöglichkeit nur pauschal umschrieben, ohne dass die genannte wesentliche Verschlechterung an Umsatz-, Gewinn oder sonstige betriebswirtschaftliche Kennzahlen gekoppelt war; damit war die Anpassung bzw. Nicht-Anpassung wiederum ins Belieben der Klägerin und ihrer Gesellschafter-Geschäftsführer gestellt. Zum anderen bezog sich die mögliche Herabsetzung nicht nur auf die Umsatztantieme, sondern auf alle Vergütungsbestandteile und hätte daher auch das Grundgehalt oder die Gewinntantieme betreffen können.
cc) Schließlich waren die Umsatztantiemen auch nicht deshalb anzuerkennen, weil die Gesellschafter-Geschäftsführer D… und F… für den Vertrieb, dessen Erfolg sich in einem höheren Umsatz ausdrückt, zuständig gewesen wären. Denn beide Gesellschafter waren nach § 1 Abs. 2 ihrer Anstellungsverträge als Geschäftsführer für den Gesamtbetrieb verantwortlich.
dd) Gleichwohl sind die Umsatztantiemen im Streitfall anzuerkennen, weil nach der vom Senat auf Grund der mündlichen Verhandlung gewonnenen Überzeugung unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls eine Gewinnabsaugung in den Streitjahren ausgeschlossen war.
(1) Die steuerliche Einstufung einer Umsatztantieme als verdeckte Gewinnausschüttung ist kein in Stein gemeißelter Grundsatz, der ausnahmslos gilt; dies zeigen bereits die vom BFH zugelassenen Ausnahmen für die Aufbauphase und für die im Vertrieb eingesetzten Geschäftsführer. Vielmehr ist die Rechtfertigung für diesen Grundsatz der Fremdvergleich und die daraus abgeleitete Vermutung, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer eine Umsatztantieme wegen der Gefahr einer Gewinnabsaugung nicht vereinbaren würde. Kann das Gericht im konkreten Einzelfall eine solche Absaugungsgefahr mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausschließen, entfällt die Rechtfertigung für die Qualifizierung der Umsatztantieme als verdeckte Gewinnausschüttung.
(2) Im Streitfall bestand keine Gefahr einer Gewinnabsaugung. Dies ergibt sich aus den folgenden Erwägungen:
(α) Der Prozentsatz der Umsatztantieme war gering und belief sich auf 0,5 % und betraf zudem die Umsätze eines übernommen, in Insolvenz befindlichen Betriebs. Da die Umsatztantieme erstmalig im Jahr 2005 (Geschäftsführer F…) bzw. – entgegen der im Anstellungsvertrag mit Herrn D… getroffenen Vereinbarung – erst im Jahr 2006 (Geschäftsführer D…) gezahlt wurde, waren die Umsätze aus dem Jahr 2004 bzw. aus den ersten beiden Geschäftsjahren 2004 und 2005 bekannt, so dass die Höhe der Umsatztantieme sowie des Gewinns abgeschätzt und die Höhe des verbleibenden Gewinns prognostiziert werden konnte. Bei einem Prozentsatz von 0,5 % (für 2005) bzw. insgesamt 1 % (im Jahr 2006) belief sich der Gesamtbetrag der Umsatztantieme auf knapp € 14.000,- im Jahr 2005 und fast € 50.000,- im Jahr 2006. Angesichts der verbleibenden Gewinne von € 172.888,49 im Jahr 2005 und € 197.122,40 drohte hier keine Gefahr einer Gewinnabsaugung.
(β) Die Kombination der Umsatztantieme von jeweils 0,5 % mit einer dem Prozentsatz nach höheren Gewinntantieme von jeweils 7 % sorgte dafür, dass die Geschäftsführer kein Interesse an einem wirtschaftlich nachteiligen „Hochpushen“ der Umsätze ohne gleichzeitige Ertragsteigerung haben konnten; denn in diesem Fall wäre den Geschäftsführern der Vorteil aus der 7 %igen Gewinntantieme verloren gegangen, wenn die Umsätze Verluste nach sich gezogen hätten.
Hätten die Geschäftsführer z. B. im Jahr 2005 einen weiteren Umsatz von € 1 Mio. generiert, der einen Verlust von € 100.000,- verursacht hätte, hätte sich zwar ihre Umsatztantieme um jeweils € 5.000,- erhöht; zugleich wäre aber ihre Gewinntantieme um jeweils € 7.000,- € zurückgegangen.
(γ) Darüber hinaus beruht die Aufteilung der erfolgsabhängigen Bezüge in eine Umsatztantieme einerseits und in eine Gewinntantieme andererseits auf einer vertretbaren betriebswirtschaftlichen Einschätzung der Klägerin, die auf diese Art eine höchstmögliche Motivation der Geschäftsführer erreichen wollte. Dieses Konzept ist im Streitfall aufgegangen, wie die Gewinnentwicklung in den Streitjahren gezeigt hat: Von einem Gewinn in Höhe von € 42.066,52 im Gründungsjahr 2004 konnte die Klägerin bereits in den Streitjahren 2005 und 2006 den Gewinn auf € 172.888,49 und € 197.122,40 in den beiden Folgejahren steigern. Der Senat fühlt sich angesichts dieses wirtschaftlichen Erfolgs nicht bemüßigt, der Klägerin vorzuschreiben, dass der von ihr eingeschlagene Weg theoretisch (!) zu einer Gewinnabsaugung hätte führen können, und damit die von der Klägerin gewählte Gestaltung steuerlich nicht anzuerkennen ist.
(δ) Die Grundgehälter der Geschäftsführer lagen weit unter dem Durchschnitt. Während Herr F… ein Grundgehalt von € 3.400,- erhalten sollte – tatsächlich belief sich das durchschnittliche Gehalt im Jahr 2005 auf € 3.300,- (Jahresgrundgehalt € 39.600,- : 12) und im Jahr 2006 auf € 2.791,67; die Änderung des Anstellungsvertrags vom 13. September 2006 mit einem erhöhten Grundgehalt von € 4.500,- wurde in den Streitjahren offensichtlich nicht umgesetzt –, erhielt Herr D… im Jahr 2005 nur ein Grundgehalt von € 2.000,- und im Jahr 2006 ein Grundgehalt von € 1.650,-. Auf Grund dieser niedrigen Grundgehälter war eine Gewinnabsaugung infolge der Umsatztantieme umso unwahrscheinlicher; denn infolge der ausgesprochen niedrigen Grundgehälter stieg zunächst einmal der Gewinn der Klägerin.
Dieser Würdigung des Senats kann nicht eine isolierte Betrachtung entgegen gehalten werden, nach der der Vorteil aus dem geringen Grundgehalt nicht mit dem Nachteil aus der Umsatztantieme kompensiert bzw. saldiert werden dürfe. Denn sowohl das Grundgehalt als auch die Umsatztantieme sind Bestandteile ein und desselben Vertrags und Teil derselben Position in der Gewinn- und Verlustrechnung; anders ist dies bei steuerlichen Auswirkungen im Bereich der Pensionszusage, wenn Abfindung bzw. Auszahlung an den Geschäftsführer nicht mit dem Vorteil aus der Auflösung der Pensionsrückstellung kompensiert werden dürfen, da es sich um unterschiedliche Geschäftsvorfälle handelt (vgl. BFH, Urteile vom 11. September 2013 I R 28/13, DStR 2014, 635; vom 23. Oktober 2013 I R 89/12, DStR 2014, 637).
(ε) Tatsächlich zeigt auch die spätere Entwicklung der Klägerin, dass es nie zu einer Gewinnabsaugung gekommen ist, erst recht nicht in den Streitjahren. Nach den veröffentlichten Abschlüssen für die Jahre 2011 und 2012 belief sich der Gewinnvortrag zum 31. Dezember 2011 auf € 801.965,22 und zum 31. Dezember 2012 auf € 830.272,53. Angesichts eines gezeichneten Kapitals von € 25.000,- und einer Aufnahme der Tätigkeit im Jahr 2004 zeigt die Höhe des Gewinnvortrags, dass die Klägerin in den Streitjahren – aber auch in den Folgejahren – mit der hier streitigen Regelung gut gefahren ist.
Zwar ist im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung eine rückblickende Betrachtung grundsätzlich nicht zulässig. Dass der Senat dennoch auf die spätere Entwicklung der Klägerin geblickt hat, beruht auf zwei Gründen: Zum einen handelt es sich um eine Kontrollüberlegung, ob die Überlegungen und Ausführungen des Senats im Abschnitt (2) des Urteils möglicherweise fehlerhaft waren; dies ist angesichts der späteren, positiven Entwicklung zu verneinen. Zum anderen wirft auch der BFH gelegentlich einen Blick zurück, um Prognosen oder Einschätzungen besser überprüfen zu können (so zum Beispiel bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, vgl. BFH, Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 68/10, BStBl. II 2013, 367: „…der später eingetretene Umstand, dass die eigenverantwortliche Mietersuche im Streitfall Erfolg hatte und zu einer dauerhaften, ununterbrochenen … Vermietung geführt hat, [ist] Beweisanzeichen dafür, dass die Vermietungsbemühungen der Kläger … auch „geeignet“ waren“; vgl. ferner im Bereich der Bilanzierung: BFH, Urteil vom 27. Januar 2010I R 35/09, BStBl. II 2010, 478: Danach darf der Wert einer Rückstellung „aus der tatsächlichen späteren Entwicklung abgeleitet“ werden.).
(c) Die Gesamtausstattung beider Geschäftsführer war in den Streitjahren angemessen. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig.
(d) Der Senat möchte den Beklagten im Übrigen ermutigen, bei der Auswahl der aufgegriffenen und durch Einspruchsentscheidung beschiedenen Fälle mehr Fingerspitzengefühl zu entwickeln. Der vorliegende Streitfall erscheint – ungeachtet etwaiger dogmatischer Feinheiten – nicht geeignet, um eine gerichtliche Entscheidung herbeizuführen. Denn die Gesamtausstattungen beider Geschäftsführer waren ausgesprochen gering, so dass bei einer etwaigen Klageabweisung eine künftige Anpassung (d. h. Erhöhung) der Grundausstattung der Geschäftsführer wohl logische Konsequenz gewesen wäre mit der Folge, dass die steuerliche Belastung der Klägerin trotz einer Klageabweisung künftig eher geringer ausfallen würde.
4. Der Senat hat die Revision nicht zugelassen. Es handelt sich um eine Frage des Fremdvergleichs, deren Beantwortung dem FG als Tatsacheninstanz obliegt und die im Streitfall wesentlich von den Umständen des Einzelfalls geprägt war. Die grundsätzliche Behandlung der Umsatztantieme als verdeckte Gewinnausschüttung ist durch den Senat nicht beanstandet worden, so dass keine Divergenz vorliegt; dass Ausnahmen von der steuerlichen Qualifizierung einer Umsatztantieme als verdeckte Gewinnausschüttung zulässig sind, ist bereits vom BFH entschieden worden, so dass insoweit die Klärungsbedürftigkeit zu verneinen ist.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 35b Abs. 1 Gewerbesteuergesetz
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 107
BFH/NV 1996, 508
BFH/NV 2011, 301
BFH/NV 1994, 124
08 I R 61/07
06 I R 108/05
95 I R 130/94
10 I B 70/10
93 I R 83/92
02 I R 69/01
13 I R 28/13
13 I R 89/12
12 IX R 68/10
I R 35/09