Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2014-10-23, Aktenzeichen 5 K 329/13

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin ist als Heileurythmistin tätig. Die Heileurythmie ist eine Therapie, die mit Bewegungen heilt, die vom Patienten selbst unter fachlicher Anleitung des Therapeuten (Heileurythmisten) durchgeführt werden. Sie wurde 1921 von Dr. Rudolf Steiner als Bestandteil der Anthroposophischen Medizin entwickelt.
Die Klägerin hat steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erklärt. Demgegenüber hat der Beklagte die Einnahmen in Höhe von 40.034,-- € mit Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 29.10.2011 als steuerpflichtige Umsätze behandelt und Umsatzsteuer in Höhe von 7.606,46 € festgesetzt. Vorsteuerbeträge wurden nicht berücksichtigt.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, die von ihr erbrachte Leistung als heilberufliche Tätigkeit i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG anzusehen sei.
Ihre berufliche Qualifikation als Heileurythmistin ergebe sich aus ihrem Ausbildungsgang. Im Anschluss an eine vierjährige Grundausbildung in Eurythmie (Eurythmieschule am Institut für Walddorfpädagogik) habe sie ein 1,5 jähriges (Vollzeit-) Aufbaustudium in Heileurythmie an der Schule für eurythmische Heilkunst, Pforzheim, absolviert. Aufgrund der Prüfung sei ihr am 13.12.2003 das Heileurythmie-Diplom, ausgestellt gemeinsam von der Schule für eurythmische Heilkunst, Pforzheim und der Medizinischen Sektion der Freien Hochschule für Geisteswissenschaften, Dornach, Schweiz verliehen worden. Ihre Ausbildung als Heileurythmistin sei nach den verbandsinternen Kriterien des deutschen Berufsverbandes Heileurythmie e.V. sowie der Medizinischen Sektion der Freien Hochschule für Geisteswissenschaften am Goetheanum anerkannt.
Die Heileurythmie sei eine Heilbehandlung i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG. Die Heileurythmie-Behandlungen erfolgten stets – wie nach der Leitlinie Heileurythmie und dem Hinweisblatt „Heileurythmie als Behandlungsmethode der Anthroposophischen Medizin“ vorgeschrieben – aufgrund einer ärztlichen Verordnung. Sie dienten insbesondere der medizinischen Betreuung von Personen durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderen Gesundheitsstörungen und verfolgten damit ein therapeutisches Ziel.
Aufgrund der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Urteil vom 29.10.1999 - 2 BvR 1264/90) sei das Fehlen einer berufsrechtlichen Regelung für sich genommen noch nicht ausreichend, eine Ähnlichkeit mit einem der in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG genannten Beruf zu verneinen. Vielmehr sei auf den Zweck der Steuerbefreiung abzustellen, die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu entlasten.
Seit Anfang 2006 hätten mehrere gesetzliche Krankenkassen Verträge zur Integrierten Versorgung mit Anthroposophischer Medizin auf Grundlage der §§ 140 a SGB V abgeschlossen (sog. „IV-Verträge“). Diese „IV-Verträge“ regelten die Versorgung der Versicherten mit Leistungen der Anthroposophischen Medizin. Die Heileurythmie sei ausdrücklich Bestandteil dieser Verträge.
Aufgrund dieser „IV-Verträge“ erfolge seit 2006 eine Kostenerstattung für die Heileurythmie durch die an diesem Verfahren beteiligten Krankenkassen.
Auf Grundlage dieser „IV-Verträge“ finde auch eine Qualitätssicherung in Bezug auf Ausbildung und Qualifikation der beteiligten Therapeuten statt. Die Leistungserbringung im Rahmen dieser Verträge setze also eine Zulassung des Leistungserbringers seitens des Berufsverbandes voraus. Seitens des Berufsverbandes Heileurythmie werde diese Zulassung erteilt, wenn der Antragsteller eine anerkannte Heileurythmie-Ausbildung mit Prüfung erfolgreich abgeschlossen habe. Die Klägerin, die Mitglied im Bundesverband Heileurythmie e. V. sei, sei vom Bundesverband am 28.09.2009 zur Teilnahme an den „IV-Verträgen“ zugelassen worden.
Streitig sei allein die Reichweite der Umsatzsteuerbefreiung: Während das Finanzamt die Umsatzsteuerbefreiung auf diejenigen Umsätze beschränke, denen „IV-Verträge“ zugrunde liege, verstehe die Klägerin das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 2012 (VR 30/09, HFR 2012, 889) so, dass die Anzahl der beteiligten Krankenkassen für die Frage der Erfüllung des Merkmals der „regelmäßigen Kostenübernahme“ - anders als bei „Satzungsleistungen“ der Krankenkassen – bei „IV-Verträgen“ gerade keine Rolle spiele. Ansonsten hinge die Steuerfreiheit von dem Zufall ab, welcher Krankenkasse (mit „IV-Vertrag“ oder ohne) der Patient gerade angehöre bzw. ob er Privatpatient sei oder nicht. Wegen der weiteren Begründung wird auf den umfangreichen Schriftsatz der Klägerin vom 20.02.2014 Bezug genommen.
Im Einspruchsbescheid vom 07.11.2013 hat das Finanzamt den angefochtenen Steuerbescheid zugunsten der Klägerin geändert und die Umsatzsteuer für 2010 auf 4.806,67 € festgesetzt. Die Umsätze im Rahmen von „IV-Verträgen“ wurden als steuerfreie Umsätze berücksichtigt und Vorsteuern in Höhe von 1.500,-- € geschätzt.
Die Klägerin beantragt,
den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für 2010 vom 29.10.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.11.2013 aufzuheben und die Steuer auf 0,-- € festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bleibt bei seiner Auffassung, dass nur die Umsätze steuerfrei seien, die von der Klägerin im Rahmen von „IV-Verträgen“ erbracht würden. Diese Umsätze seien im Einspruchsbescheid bereits in Abzug gebracht worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Umsätze der Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Heileurythmistin sind sämtlich nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerbefreit.
Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit steuerfrei. Die Vorschrift setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind.
§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG setzt nach ständiger Rechtsprechung (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 18. August 2011 V R 27/10, BFH/NV 2011, 2214, und vom 2. September 2010 V R 47/09, BStBl II 2011, 195) bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und er die dafür erforderliche berufliche Qualifikation besitzt, damit die Heilbehandlungen unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen (vgl. EuGH-Urteil Solleveld in Slg. 2006, I-3617 Rdnr. 37).
Heilbehandlungen i. S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sind Tätigkeiten, die zum Zwecke der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden (EuGH-Urteile vom 6. November 2003 C-45/01, Dornier, Slg. 2003, I-12911, BFH/NV 2004, 40, Beilage 1 Rdnr. 48; vom 20. November 2003 C-212/01, Unterpertinger, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV 2004, 111, Beilage 2). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor, denn die auf ärztliche Anordnung erbrachten heileurythmischen Leistungen der Klägerin dienten dem Zweck der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen der Leistungsempfänger.
Der Nachweis der Qualifikation kann sich nach ständiger Rechtsprechung des Senats für die nicht unter die Katalogberufe fallenden Unternehmer insbesondere aus berufsrechtlichen Regelungen ergeben (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679).
Eine berufsrechtliche Regelung über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung sowie staatliche Erlaubnis und Überwachung der Berufsausübung ist für das Berufsbild des Heileurythmisten in Deutschland trotz entsprechender Initiativen der Berufsverbände bislang nicht erlassen worden. Die von der Klägerin erworbene Qualifikation ("Diplom für Eurythmie des Instituts für Waldorfpädagogik" bzw. "Heileurythmie-Diplom der Schule für Eurythmische Heilkunst in Pforzheim") kann somit nicht auf einer derartigen berufsrechtlichen Regelung beruhen und steht ihr auch nicht gleich, da sie nicht von staatlichen, sondern von einem privaten Ausbildungsinstitut verliehen wurde.
Im Hinblick auf die Rechtsprechung des BVerfG (Urteil vom 29. Oktober 1999 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155) kann der Nachweis der für die Leistungserbringung erforderlichen Berufsqualifikation auch aus einer "regelmäßigen" Kostentragung durch Sozialversicherungsträger folgen, wobei eine derartige Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen nach der Rechtsprechung des BFH nur dann von Bedeutung ist, wenn sie den Charakter eines Befähigungsnachweises hat (vgl. BFH-Urteil vom 02.09.2010 V R 47/09, BStBl II 2011, 195, unter II.3.). Danach kann der Befähigungsnachweis über eine regelmäßige Kostentragung erbracht werden, wenn
a) der Leistungserbringer, oder zumindest seine Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen zugelassen wurde,
b) Leistungen durch Richtlinien nach § 92 SGB V oder nach Maßgabe der Satzung der jeweiligen Krankenkasse in den Leistungskatalog aufgenommen wurden,
c) Leistungen aufgrund eines Versorgungsvertrages nach § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V oder aus § 43 SGB V in Verbindung mit einer Gesamtvereinbarung erbracht wurden, in die der Leistungserbringer eingebunden ist.
Unstreitig ist, dass der berufliche Befähigungsnachweis im Streitfall weder aus einer "regelmäßigen" Kostentragung durch Sozialversicherungsträger noch aus einem Versorgungsvertrag gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V oder aus § 43 SGB V in Verbindung mit einer "Gesamtvereinbarung" herzuleiten ist.
Die für Versorgungsverträge und Gesamtvereinbarungen geltenden Grundsätze gelten jedoch auch für Integrierte Versorgungsverträge (§§ 140 a ff. SGB V), die Berufsverbände von Leistungserbringern mit gesetzlichen Krankenkassen abschließen, sofern der jeweilige Berufsverband die Teilnahmeberechtigung der Leistungserbringer davon abhängig macht, dass die in den Verträgen enthaltenen Qualifikationsanforderungen erfüllt werden (so ausdrücklich BFH, Urteil vom 08.03.2012 V R 30/09, BStBl II 2012, 623).
Der BFH führt in dem Urteil hierzu folgendes aus (Rz 71 ff):
„71. Die vom Bundesverband für Heileurythmie (BVHE) zu Beginn und im Laufe des Streitjahres abgeschlossenen Integrierten Versorgungsverträge mit gesetzlichen Krankenkassen betreffen die Versorgung mit Anthroposophischer Medizin, zu der auch die Heileurythmie gehört. Der Kläger war nach den Feststellungen des FG ordentliches Mitglied des BVHE und konnte damit als Leistungserbringer in die integrierte Versorgung mit Anthroposophischer Medizin einbezogen werden.
72. Die Versorgungsverträge enthalten auch konkrete Qualifikationsanforderungen an die Leistungserbringer. Diese können nur dann zugelassen werden, wenn sie speziell ausgebildet sind. Als speziell ausgebildet und damit teilnahmeberechtigt gelten Heilmittelerbringer mit der durch den entsprechenden Berufsverband ausgestellten Berechtigung zur Führung der Berufsbezeichnung (vgl. § 6 Nr. 4 des Versorgungsvertrags mit der IKK).
73. Der Kläger hatte im Anschluss an eine vierjährige Grundausbildung in Eurythmie ein eineinhalbjähriges Aufbaustudium in Heileurythmie absolviert. Aufgrund der Abschlussprüfung vom 28. November 1994 wurde ihm hierauf das Abschluss-Zeugnis verliehen sowie später das "Heileurythmie-Diplom" ausgestellt. Diese Ausbildung ist nach § 3 Nr. 1 der Satzung des BVHE anerkannt und berechtigt den Kläger, im Zusammenhang mit einem verordnenden Arzt bei Erwachsenen und Kindern Heileurythmie anzuwenden.
74) Allerdings sind die Leistungserbringer --und damit auch der Kläger-- erst von dem Zeitpunkt an berechtigt, Leistungen nach den Integrierten Versorgungsverträgen zu erbringen, ab dem sie die Teilnahmeberechtigung von dem jeweiligen Berufsverband erhalten haben (§ 6 Nr. 5 des o.g. Versorgungsvertrags). Diese Teilnahmeberechtigung wird von dem jeweiligen Berufsverband erteilt, wenn der Leistungserbringer die in § 6 Nr. 4 des Versorgungsvertrags genannten Voraussetzungen nachweist und die Regelungen des Vertrags anerkennt. Dabei sind die Überprüfung und Anerkennung durch den jeweiligen Berufsverband zwingend.
Das Gericht versteht die o. g. Ausführungen des BFH dahingehend, dass der – für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erforderliche - berufliche Befähigungsnachweis unter drei Voraussetzungen vorliegt:
a) Der Leistungserbringer muss Mitglied des den Versorgungsvertrag abschließenden Berufsverbandes sein;
b) Der Versorgungsvertrag muss Qualifikationsanforderungen an die Person des Leistungserbringers aufstelle;
c) Der Leistungserbringer muss diese Qualifikationsanforderungen erfüllen.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Klägerin ist Mitglied im Bundesverband Heileurythmie e. V. und seit dem 28.09.2009 zur Teilnahme an den „IV-Verträgen“ zugelassen. Diese Teilnahmeberechtigung wird von dem Berufsverband nur erteilt, wenn der Leistungserbringer die in § 6 Nr. 4 des Versorgungsvertrags genannten Voraussetzungen nachweist und die Regelungen des Vertrags anerkennt. Einer solchen Überprüfung und Anerkennung durch den Bundesverband hat sich die Klägerin unterzogen. Sie hat daher den erforderlichen Befähigungsnachweis erbracht. Die von ihr erbrachten Leistungen (Heileurythmie) sind daher auch in den Fällen von der Umsatzsteuer befreit, in denen die Erstattung der Leistungen durch die Krankenkassen daran gescheitert ist, dass diese mit dem Bundesverband (noch) keine entsprechenden „IV-Verträge“ abgeschlossen haben.
Hiergegen kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, dass es inkonsequent wäre, für den Befähigungsnachweis die Kostentragung durch den Abschluss eines „IV-Vertrages“ von einer Krankenkasse mit einem Berufsverband anzuerkennen, nicht aber die Kostentragung in der Satzung einer oder einzelnen Krankenkasse.
Der sachliche Grund für die unterschiedliche Behandlung liegt darin, dass bei einer Kostentragung einzelner Krankenkassen durch Satzung die Berufsqualifikation des Leistungserbringers nicht gewährleistet ist. Denn in den jeweiligen Satzungen ist nicht geregelt, wer die angebotenen Leistungen erbringen wird und welche Anforderungen er zu erfüllen hat.
Darüber hinaus ist bei den Rechtsfolgen zu berücksichtigen, dass sich die Steuerfreiheit bei einem auf einer Satzungsleitung beruhenden Befähigungsnachweis auf alle in Deutschland erbrachten Leistungen derselben Art erstrecken würde, während bei einer Kostentragung durch „IV-Vertrag“ die Steuerfreiheit auf diejenigen Leistungserbringer beschränkt ist, die Mitglied des jeweiligen Berufsverbandes sind und die in dem Versorgungsvertrag aufgestellten Qualitätsanforderungen erfüllen (Michel, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 08.03.2012 V R 30/09, HFR 2012, 894).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 140 a SGB V
§§ 140 a ff. SGB V
§ 92 SGB V
§ 111 SGB V
§ 43 SGB V
§ 124 Abs. 2 SGB V
§ 135 Abs.1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: HFR 2012, 889
BFH/NV 2011, 2214
BStBl II 2011, 195
BFH/NV 2004, 40
BFH/NV 2004, 111
BFHE 225, 248
BStBl II 2009, 679
BStBl II 2000, 155
BStBl II 2012, 623
HFR 2012, 894
2 BvR 1264/90
11 V R 27/10
10 V R 47/09
09 V R 6/07
2 BvR 1264/90
12 V R 30/09