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Urteil vom 2018-12-11, Aktenzeichen 4 K 161/15

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Nacherhebung von Einfuhrabgaben auf Instantnudelgerichte.
Am 30.10.2003 erteilte die damalige ZPLA A der Klägerin, die laufend u.a. Instantnudelgerichte importiert, zwei verbindliche Zolltarifauskünfte (vZTAe) für asiatische Instant-Nudeln, mit der "XXX ... Instant Noodles, ..., 60g" bzw. "YYY, ... Cup Noodles, ..., 65g" in die Unterposition 1902 3090 KN eingereiht wurden (DE ...-a und DE ...-b). In den vZTAen heißt es: "Charakterbestimmend sind die Nudeln. Diese sind vorgegart und frittiert. Ein Trocknen im herkömmlichen Sinn hat nicht stattgefunden. Eine Zubereitung zum Herstellen von Suppen im Sinne der Pos 2104 liegt nicht vor." bzw. "Teigware ... nicht getrocknet (Charakter bestimmend)".
Auf dieser Grundlage überführte die Klägerin über lange Zeit Instantnudelgerichte beanstandungslos in den zollrechtlich freien Verkehr. Am 15.10.2012 entnahm das Zollamt ... bei der Abfertigung von Instantnudelgerichten durch die Klägerin mehrere Warenproben. Auf der Grundlage der im Gerichtsbescheid des FG Hamburg vom 05.11.2007 (4 K 108/06) vorgenommenen Differenzierung reihte das BWZ Berlin die Ware in die Unterposition 2104 1000 KN ein.
Mit Schreiben vom 20.12.2012 teilte der Beklagte der Klägerin das Ergebnis der Untersuchung des BWZ Berlin mit und kündigte an, für den nicht verjährten Zeitraum Abgaben nachzuerheben.
Dementsprechend akzeptierte der Beklagte bei der hier in Rede stehenden ergänzenden Zollanmeldung AT/F/ ...-a vom 04.02.2013 zum Abrechnungszeitraum 01.01.-31.01.2013 die angemeldete Warentarifnummer 1902 3090 KN nicht mehr, sondern setzte für die Positionen 429, 430, 480, 492, 498-506 dieser Zollanmeldung mit Einfuhrabgabenbescheid AT/F/ ...-b vom 06.02.2013 Zoll auf der Grundlage der Unterposition 2104 1000 KN fest.
Dieser Zollanmeldung lagen Instantnudelgerichte in 60 Gramm-Plastikpackungen zugrunde, die jeweils aus einem Block frittierten Instantnudeln sowie einem oder mehreren Plastikbeuteln, die Gewürze, Pasten, Öle oder getrocknete Zutaten enthalten, bestehen. Die geringelten und vorgegarten (gedämpften) Nudeln haben nach dem Frittieren einen Fettgehalt von ca. 20%. Nach dem auf der Verpackung angegebenen "Zubereitungsbeispiel" werden dem in eine Schüssel gegebenen Inhalt der Packung etwa 320 ml kochendes Wasser zugegeben. Die mit der genannten ergänzenden Zollanmeldung eingeführten Instantnudelgerichte der Geschmacksrichtungen Kim Chi (Position 429, 503), Curry (Position 430, 505), Huhn (Position 480, 499), Ente (Position 492, 498), Shrimps (Position 500, 506), Rind (Position 501), vegetarisch (Position 502) und Thai Suki (Position 504) unterscheiden sich lediglich hinsichtlich der beigefügten Gewürze, Pasten und Öle. Auch wenn die Nudeln nach der Verpackungsangabe mit heißem Wasser übergossen zu einer Suppe zubereitet werden sollen, können sie auch ohne weitere Zubereitung verzehrt werden.
Gegen den Einfuhrabgabenbescheid vom 06.02.2013 legte die Klägerin mit Schreiben vom 07.03.2013 Einspruch ein. Sie halte die Einreihung in die Position 2104 KN für unrichtig. Während des Einspruchsverfahrens erließ die Kommission die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 767/2014 vom 11.07.2014, mit der Instantnudelgerichte, bestehend "aus einem Block aus getrockneten vorgekochten Nudeln" und drei Beuteln mit Würzmitteln, Speiseöl und getrocknetem Gemüse nicht als Suppen oder Brühe (Position 2104 KN), sondern als Teigwaren in die Position 1902 KN eintarifiert wurden. Innerhalb dieser Position reihte die Verordnung die Nudeln als "getrocknet" (1902 3010 KN) ein. Im Zuge der sich anschließenden Diskussion zwischen der deutschen Zollverwaltung und der Kommission veröffentlichte die Kommission am 04.03.2015 eine neue Erläuterung zur Unterposition 1902 3010 KN, nach der als "getrocknet" im Sinne dieser Unterposition auch das Rösten und Frittieren zu verstehen sei.
Nach Veröffentlichung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 767/2014 und der Erläuterung zur Unterposition 1902 3010 KN erließ der Beklagte den Einfuhrabgabenbescheid AT/S/ ...-c vom 27.08.2015. Hiermit erhob er im Hinblick auf die Einfuhren von Instantnudelgerichten aus den oben genannten 13 Positionen der ergänzenden Zollanmeldung AT/11/ ...-d gemäß Art. 220 ZK auf Grundlage der Unterposition 1902 3010 KN - unter gleichzeitiger Erstattung der aufgrund der Einreihung in die Position 2104 KN mit Einfuhrabgabenbescheid AT/F/ ...-b vom 06.02.2013 festgesetzten Zölle - 4.084,70 € Zoll nach.
Den hiergegen eingelegten Einspruch (xxx) begründete die Klägerin wie folgt: Da es in der Kombinierten Nomenklatur keine Definition des Begriffs "getrocknet" gebe, müsse auf den allgemeinen Sprachgebrauch zurückgegriffen werden. Hier seien beispielsweise die "Leitsätze für Teigwaren" der deutschen Lebensmittel-Kommission heranzuziehen. Danach seien Instantteigwaren zwar als Teigwaren zu bezeichnen; dies gelte jedoch ausdrücklich nicht für frittierte Waren.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13.11.2015 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Aus der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 767/2014 gehe ausdrücklich hervor, dass der Charakter der Ware - anders als das FG Hamburg entschieden habe - durch die im Einfuhrzeitpunkt gewichtsmäßig vorherrschenden Nudeln bestimmt werde. Daher handele es sich nicht um eine Zubereitung zur Herstellung einer Suppe (Position 2104 KN), sondern die Position 1902 KN sei einschlägig. Da die Einreihungsverordnung keine Änderung des Zolltarifs bewirken könne, sondern nur der Klarstellung diene, sei sie auch bei der Einreihung von Waren, die vor ihrem Erlass eingeführt worden seien, zu berücksichtigen. Außerdem müsse die nach den hier in Rede stehenden Einfuhren erlassene Erläuterung zur Kombinierten Nomenklatur ebenfalls sinngemäß berücksichtigt werden.
Auf Vertrauensschutz gemäß Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK könne sich die Klägerin schon deshalb nicht berufen, weil sie die ursprüngliche Abgabenerhebung vom 06.02.2013 von vornherein für fehlerhaft gehalten und hiergegen Einspruch eingelegt habe.
Mit der am 27.11.2015 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie meint, dass die frittierten Teigwaren, die den Instantnudelgerichten ihren wesentlichen Charakter verliehen, nicht getrocknet seien im Sinne der Unterposition 1902 3010 KN, sondern dass es sich um andere Teigwaren im Sinne der Unterposition 1902 3090 KN handele.
Mit Beschluss vom 19.07.2017 setzte der Senat das Verfahren aus und legte dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) die Frage zur Vorabentscheidung vor, ob frittierte Nudeln "getrocknete" Teigwaren im Sinne der Unterposition 1902 3010 KN sind. Hierauf antwortete der EuGH mit Urteil vom 06.09.2018 (C-471/17), dass Instantnudelgerichte wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die im Wesentlichen aus einem Block vorgegarten und frittierten Nudeln bestehen, unter die Unterposition 1902 3010 KN fallen.
Die Klägerin meint, dass die Klage trotz der Entscheidung des EuGH Erfolg haben müsse. Bis zum Erlass der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 767/2014 am 11.07.2014 habe sie nämlich darauf vertrauen dürfen, dass die Ware entweder in die Unterposition 2104 1000 KN oder in die Unterposition 1902 3090 KN einzureihen sei. Dies habe der Rechtsprechung des FG Hamburg bzw. der jahrelangen Praxis der deutschen Zollbehörden entsprochen.
Noch im Jahr 2003 habe die ZPLA A der Klägerin zwei vZTAe für asiatische Instant-Nudeln ausgestellt, mit denen diese in die Unterposition 1902 3090 KN eingereiht worden seien. Auch in weiteren vZTAen von Juli bzw. August 2011 (Anlagenkonvolut K 22) werde deutlich, dass der Beklagte zwischen getrockneten und frittierten Teigwaren unterscheide. Der Gerichtsbescheid des FG Hamburg vom 05.11.2007 habe an dieser Praxis nichts geändert. Auf diese Einreihungspraxis habe die Klägerin bis zum Schreiben des Beklagten vom 20.12.2012 vertraut. Erstmals mit Erlass der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 767/2014 habe es für die Klägerin und den Beklagten im Raum gestanden, dass frittierte Teigwaren als getrocknete Teigwaren eingereiht werden könnten.
Bei der ursprünglichen Festsetzung der Abgaben habe der Beklagte einem Irrtum im Sinne von Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 1 ZK unterlegen. Ursache des Irrtums sei die Entscheidung des FG Hamburg vom 05.11.2007 gewesen. Der Irrtum hinsichtlich der Einreihung - 2104 KN statt 1902 3010 KN - sei somit ursächlich für die zu niedrige Abgabenfestsetzung gewesen.
Der Irrtum sei für die Klägerin nicht erkennbar gewesen. Einerseits habe das FG Hamburg eine vergleichbare Ware in die Position 2104 KN eingereiht. Andererseits habe der Beklagte über mehr als ein Jahrzehnt die Waren unter der Unterposition 1902 3090 KN abgefertigt. Somit habe die Klägerin nicht erkennen können, dass die Einreihung in die Unterposition 1902 3010 KN in Betracht komme.
Dem lasse sich nicht entgegenhalten, dass die Klägerin im laufenden Einspruchsverfahren mit einer Verböserung rechnen musste. Zum einen sehe der Zollkodex keine Änderung von Bescheiden vor, sondern kenne nur Erlass und Erstattung einerseits und Nacherhebung andererseits. Zum anderen unterscheide sich der vorliegende Fall von gewöhnlichen Nacherhebungsfällen dadurch, dass das Vertrauen in die Einreihung in die Position 2104 KN auf die besondere Autorität des FG Hamburg gestützt werde und das Vertrauen darin, dass frittierte Teigwaren keine getrockneten Teigwaren seien, auf die jahrelange Praxis des Beklagten gegründet sei.
Die Klägerin beantragt,den Einfuhrabgabenbescheid AT/S/ ...-c vom 27.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.11.2015 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Durch die Entscheidung des EuGH sei der Rechtsstreit geklärt. Danach seien die Nudelgerichte in die Unterposition 1902 3010 KN einzureihen.
Auf Vertrauensschutz gemäß Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK könne sich die Klägerin nicht berufen. Ein aktiver Irrtum habe nur hinsichtlich der Unterscheidung zwischen Nudeln der Position 1902 KN und Zubereitungen der Position 2104 KN vorgelegen, nicht jedoch im Hinblick auf die Einreihung innerhalb der Unterposition 1902 30 KN. Außerdem habe die Klägerin nicht alle Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten. Dies erfasse grundsätzlich auch die Angabe der richtigen Zolltarifnummer. Die Anmeldung einer falschen Zolltarifnummer sei nur dann unbeachtlich, wenn der Anmelder gutgläubig davon ausgegangen sei, dass diese Position zutreffe.
Jedenfalls habe die Klägerin nicht gutgläubig gehandelt, weil sie die ursprüngliche Abgabenerhebung vom 06.02.2013 von vornherein für fehlerhaft gehalten und hiergegen Einspruch eingelegt habe. Da im Einspruchsverfahren kein Verböserungsverbot gelte (§ 367 Abs. 2 S. 1 AO, Art. 221 Abs. 3 S. 2 ZK), habe die Klägerin auch mit einer für sie nachteiligeren Einreihung rechnen müssen.
Der vom Gericht übermittelte Erlass des BMF vom 03.09.2015 sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da er einen Fall betroffen habe, in dem Waren ursprünglich unter der Unterposition 2104 1000 KN angemeldet worden seien.
Ergänzend wird auf die Sachakte des Beklagten und das Protokoll des Erörterungstermins vom 27.06.2017 sowie der mündlichen Verhandlung vom 11.12.2018 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I.
Die zulässige Anfechtungsklage gegen den Nacherhebungsbescheid vom 27.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.11.2015 ist unbegründet. Der Verwaltungsakt ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
Ermächtigungsgrundlage für die Nacherhebung von Zoll ist Art. 220 Abs. 1 S. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. EG L 302/1; Zollkodex - ZK). Diese Norm ist trotz des Inkrafttretens des Unionzollkodexes noch anwendbar, da die Einfuhren und die Nacherhebung vor dem 01.05.2016 erfolgten (FG Hamburg, Urteil vom 24.07.2017, 4 K 162/15, juris, Rn. 34). Gemäß Art. 220 Abs. 1 S. 1 ZK hat die nachträgliche buchmäßige Erfassung einer Zollschuld zu erfolgen, die mit einem geringeren als dem gesetzlichen geschuldeten Betrag buchmäßig erfasst worden ist. Bisher nicht buchmäßig erfasst wurde der auf der Grundlage der Einreihung der Ware in die Unterposition 1902 3010 der Kombinierten Nomenklatur (KN) festgesetzte Zoll (dazu 1.). Vertrauensschutz besteht nicht (dazu 2.).
1. Der der Zollschuld entsprechende Abgabenbetrag für die hier in Rede stehenden Einfuhren im Januar 2013 bestimmt sich nach Art. 201 Abs. 1 Buchst. a ZK. Danach entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt wird. Die hierbei entstehenden gesetzlich geschuldeten Abgaben bemessen sich nach der KN (Art. 20 Abs. 1, 3 Buchst. a ZK) in der für den vorliegenden Fall maßgeblichen Fassung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 927/2012 der Kommission vom 09.10.2012 zur Änderung von Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. 2012 L 304, 1).
Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der KN festgelegt sind (EuGH, Urteil vom 06.09.2018, Kreyenhop & Kluge, C-471/17, Rn. 36; Urteil vom 20.11.2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 24; Urteil vom 17.07.2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 29 m. w. N.; BFH, Beschluss vom 28.04.2014, VII R 48/13, juris Rn. 29). Darüber hinaus sind insbesondere die Erläuterungen zur KN und die Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) maßgebende, wenn auch nicht rechtsverbindliche Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (EuGH, Urteil vom 09.06.2016, MIS, C-288/15, Rn. 23; Beschluss vom 19.01.2005, SmithKline Beecham, C-206/03, Rn. 26; Urteil vom 20.11.2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 25; Urteil vom 17.07.2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 30 m. w. N.; BFH, Urteil vom 04.11.2003, VII R 58/02, juris Rn. 9; Urteil vom 30.07.2003, VII R 40/01, juris Rn. 12).
Danach sind die Instantnudelgerichte nicht in die Unterposition 2104 1000 KN (dazu 1.1), sondern in die Unterposition 1902 3010 KN (dazu 1.2) einzureihen. Hieraus ergibt sich der nacherhobene Abgabenbetrag (dazu 1.3).
1.1 Die eingeführten Instantnudelgerichte sind nicht in die Unterposition 2104 1000 KN einzureihen. Diese Unterposition erfasst - neben den hier nicht in Betracht kommenden Suppen und Brühen - "Zubereitungen zum Herstellen von Suppen oder Brühen". Unter "Zubereitung" ist die Verarbeitung eines Erzeugnisses oder seine Vermischung mit anderen Erzeugnissen zu verstehen (EuGH, Urteil vom 23.03.1972, Henck, Rs. 36/71, EuGHE 1972, 187, Rn. 4 [zur Tarifnummer 23.07 "andere Zubereitungen der bei der Fütterung verwendeten Art"]; EuGH, Urteil vom 03.03.2016, Customs Support Holland, C-144/15, juris Rn. 36 [zur Position 2309 KN "Zubereitungen von der zur Fütterung verwendeten Art"]). Der Senat hat keine Bedenken, diese Rechtsprechung im Hinblick auf die Definition des Begriffes "Zubereitung", die zur Position 2309 KN bzw. zu dessen Vorgängervorschrift ergangen ist, auf die Position 2104 KN zu übertragen. Beide Positionen verwenden das Wort "Zubereitungen" gefolgt von einem bestimmten Verwendungszweck ("Zubereitungen von der zur Fütterung verwendeten Art" bzw. "Zubereitungen zum Herstellen von Suppen oder Brühen").
Auch wenn sich der EuGH in der Rechtssache Henck nicht ausdrücklich dazu geäußert hat, ob eine Zubereitung voraussetzt, dass die einzelnen Bestandteile vermischt sind, ergibt sich dies aus der Definition des Begriffs der Zubereitung. Nach dem allgemeinen Wortverständnis bedeutet "vermischen" "verschiedene Substanzen [in einem bestimmten Verhältnis] zusammenbringen und so durcheinanderrühren, -schütteln o. Ä., dass eine [einheitliche] Masse, Substanz, ein Gemisch entsteht" (www.duden.de; Suchwort: mischen). Es gibt keine Anhaltspunkte, dass der Zolltarif ein weitergehendes Verständnis des Begriffs des Vermischens hat. Die in der deutschen Übersetzung der Erläuterungen zur Position 2104 HS genannten Beispiele (Tabletten, Brote, Würfeln, Pulver oder in flüssigem Zustand) sprechen dafür, dass die einzelnen Bestandteile nicht separiert voneinander vorliegen dürfen.
Bei Anwendung dieser Grundsätze stellen die Instantnudelgerichte keine Zubereitungen zum Herstellen von Suppen oder Brühen dar. An seiner früheren Rechtsauffassung im Gerichtsbescheid von 05.11.2007 (4 K 108/06, juris, Rn. 32) hält der Senat nicht mehr fest.
1.1.1 Die einzelnen Warenbestandteile stellen keine Zubereitung in Sinne der Unterposition 2104 1000 KN dar (so i. E. auch FG Hamburg, Beschluss vom 10.04.2018, 4 V 194/16, juris, Rn. 42). Die Instantnudelgerichte sind keine Zubereitungen in Form der Vermischung eines Erzeugnisses mit anderen Erzeugnissen. Die Nudeln sowie die übrigen Zutaten (teilweise selbst verarbeitet oder gemischt) sind nämlich im maßgeblichen Zeitpunkt der Einfuhr nicht vermischt, sondern liegen in Form eines Nudelblocks und separaten Plastikbeuteln vor. Dies unterscheidet die hier zu beurteilenden Waren von Nudelgerichten, bei denen sämtliche Zutaten in einem Behältnis fertig gemischt vorliegen. Dieser Unterschied ist auch nicht unbeachtlich. Bei den hier in Rede stehenden Waren hat der Konsument nämlich die Möglichkeit, einzelne Zutaten wegzulassen und nach Belieben durch andere Zutaten zu ersetzen.
Anders als die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, erlaubt es die Allgemeine Vorschrift (AV) 2 a KN nicht, über das Erfordernis des Vermischtseins der einzelnen Zutaten hinwegzusehen. Die AV 2 a KN gilt nämlich nur für solche Waren, die die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen oder fertigen Ware haben. Das wesentliche Merkmal einer Mischung ist das Vermischtsein. Fehlt dies, ist die AV 2 a KN nicht anwendbar. Die Rechtsauffassung der Klägerin würde dazu führen, das Gegenteil von Mischungen - nämlich die getrennt vorliegenden Mischungsbestandteile - wie Mischungen zu behandeln. Unvermischte Mischungen widersprechen jedoch nicht nur dem allgemeinen Sprachgebrauch. Es gibt sie auch im Tarifrecht jedenfalls dann nicht, wenn der Wortlaut der Position das Vermischtsein voraussetzt.
1.1.2 Selbst wenn man annähme, dass das Vermischen der einzelnen Bestandteile keine Voraussetzung für die Herstellung einer Zubereitung wäre, würde es sich bei dem Instantnudelgericht gleichwohl nicht um eine Zubereitung im Sinne der Position 2104 KN handeln, da ihr die erforderliche Zweckbestimmung fehlt (so i. E. auch FG Hamburg, Beschluss vom 10.04.2018, 4 V 194/16, juris, Rn. 43). Nach dem Wortlaut der Position muss die Zubereitung nämlich "zum" Herstellen von Suppen oder Brühen hergestellt worden sein. Solche Zweckbestimmungen sind nach der Rechtsprechung des EuGH objektive Merkmale, die voraussetzen, dass die Zubereitung ausschließlich zu der in der Tarifposition genannten Verwendung geeignet ist (EuGH, Urteil vom 23.03.1972, Henck, Rs. 36/71, EuGHE 1972, 187, Rn. 4; BFH, Urteil vom 03.02.2004, VII R 33/03, juris, Rn. 11). In diesem Sinne sind die streitgegenständlichen Waren nicht ausschließlich zur Herstellung von Suppen oder Brühen geeignet. Ihnen kann nach Belieben weniger als die im "Zubereitungsbeispiel" genannte Menge Wasser beigegeben werden mit der Folge, dass aufgrund des überwiegenden Nudelanteils kein flüssiges, sondern ein festeres, mit der Gabel zu essendes Nudelgericht entstünde. Es ist auch möglich, die frittierten Nudeln ohne Beifügung von Wasser gleichsam wie Chips zu essen.
Dahingestellt bleiben kann damit, ob darüber hinaus verlangt werden muss, dass die Ware die unmittelbare Eignung zur angegebenen Zweckbestimmung besitzt. Dieses Erfordernis leitet der BFH (Urteil vom 11.01.1977, VII R 83/73, juris, Rn. 12) für die Tarifnummer 21.05 - heute Position 2104 KN - aus dem Urteil des EuGH vom 24.11.1971 (Siemers, Rs. 30/71, Rn. 6) ab, das allerdings zu einer Tarifposition mit einem anderen Wortlaut (Gewürzsoßen; zusammengesetzte Würzmittel) ergangen ist.
1.1.3 Kein anderes Ergebnis erzielt man, wenn man allein auf den Nudelblock als den der Ware ihren Charakter verleihenden Bestandteil im Sinne der AV 3 b KN abstellt. Zwar ist das Frittieren der Nudeln eine Verarbeitung. Dieser Umstand macht die Nudeln jedoch nicht zu einer Zubereitung "zum" Herstellen von Suppen oder Brühen. Das Frittieren dient nicht dazu, aus dem hinzuzufügenden Wasser eine Suppe oder Brühe zu machen. Diesen Zweck erfüllen die der Ware beigefügten weiteren Bestandteile, die anderenfalls überflüssig wären. Das Frittieren soll vielmehr den Nudeln einen Eigengeschmack verleihen und sie auch ohne weitere Zubereitung genießbar machen.
1.2 Nach dem Urteil des EuGH vom 06.09.2018 (Rs. C-471/17) sind die hier in Rede stehenden Instantnudeln als andere Teigwaren, getrocknet, der Unterposition 1902 3010 KN zuzuordnen.
1.3 Hieraus ergibt sich ein vertragsmäßiger Zollsatz in Höhe von 6,4 % + 24,6 € pro 100 kg/Netto. Die unter Anwendung dieser Zolltarifposition errechnete Zollschuld in Höhe von 10.484,63 € wurde mit dem Nacherhebungsbescheid vom 27.08.2015 festgesetzt; zugleich wurden die ursprünglich auf der Grundlage der Unterposition 2104 1000 KN festgesetzten 6.399,93 € erstattet. Hieraus ergibt sich eine Nacherhebung in Höhe von 4.084,70 €.
2. Der Nacherhebung steht Art. 220 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. b ZK nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift erfolgt - außer in den hier nicht vorliegenden Fällen von Art. 217 Abs. 1 Unterabs. 2 und 3 ZK - keine nachträgliche buchmäßige Erfassung, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag aufgrund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vom Zollschuldner vernünftigerweise nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat. Nach der Rechtsprechung des EuGH müssen hierzu kumulativ drei Voraussetzungen erfüllt sein: Erstens müssen die Abgaben wegen eines Irrtums der zuständigen Behörden nicht erhoben worden sein. Zweitens durfte der ihnen unterlaufene Irrtum von einem gutgläubigen Zollschuldner vernünftigerweise nicht erkannt werden können und drittens muss dieser alle für seine Zollerklärung geltenden Bestimmungen beachtet haben (EuGH, Urteil vom 16.03.2017, Veloserviss, C-47/16, Rn. 24 m. w. N.; Urteil vom 12.11.2013, Wünsche, T-147/12, Rn. 28). Da nach Auffassung des Senats die Erkennbarkeit des Irrtums und die Gutgläubigkeit des Abgabenschuldners getrennt voneinander zu prüfen sind, hat Art. 220 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. b ZK letztlich vier Voraussetzungen. Im vorliegenden Fall liegt zwar ein Irrtum der Zollbehörden vor (dazu 2.1), und dieser Irrtum war für die Klägerin nicht erkennbar (dazu 2.2). Aufgrund der besonderen Umstände des vorliegenden Falles handelte die Klägerin jedoch nicht gutgläubig (dazu 2.3). Ob sie alle sonstigen Bestimmungen der Zollanmeldung beachtet hat, muss damit nicht mehr entschieden werden.
2.1 Der Beklagte hat sich bei der ursprünglichen Abgabenerhebung im Februar 2013 im Hinblick auf die Einreihung der hier in Rede stehenden Waren aktiv geirrt. Aktiver Irrtum bedeutet, dass die Zollbehörde den Irrtum aktiv begehen muss und ihm nicht lediglich unterliegen darf, etwa weil sie ungeprüft die Angaben in der Zollanmeldung übernommen hat. Vielmehr muss der Irrtum auf ein Handeln der Zollbehörde zurückzuführen sein (BFH, Beschluss vom 28.11.2005, VII B 116/05, juris, Rn. 7; FG Hamburg, Urteil vom 24.07.2017, 4 K 162/15, juris, Rn. 51). Der Irrtum besteht hier darin, dass die Ware ursprünglich in die Unterposition 2104 1000 KN und nicht in die - wie man heute weiß - zutreffende Unterposition 1902 3010 KN eingereiht wurde.
Der Beklagte hat diesen Irrtum auch aktiv begangen und unterlag ihm nicht bloß. Er hat sich nämlich nach einer Warenprüfung im September 2012 und einer anschließenden Untersuchung durch das BWZ Berlin auf der Grundlage der Rechtsauffassung bezüglich der Abgrenzung der Unterpositionen 2104 1000 KN und 1902 30 KN, die in der Verordnung (EG) Nr. 635/2005 zum Ausdruck kommt und die der Gerichtsbescheid des FG Hamburg vom 05.11.2007 übernommen hat, bewusst dazu entschieden, die Ware - abweichend von der angemeldeten Zolltarifnummer 1902 3090 KN - in die Position 2104 KN einzureihen.
2.2 Der Irrtum des Beklagten war für die Klägerin im maßgeblichen Zeitpunkt der Abgabenmitteilung (BFH, Beschluss vom 24.04.2008, VII R 62/06, juris, Rn. 15) - hier also im Februar 2013 - vernünftigerweise nicht erkennbar.
Die Erkennbarkeit eines Irrtums ist nach ständiger Rechtsprechung des EuGH unter Berücksichtigung seiner Art, der Berufserfahrung der betreffenden Wirtschaftsteilnehmer und der von ihnen aufgewandten Sorgfalt zu beurteilen (EuGH, Urteil vom 03.03.2005, Biegi Nahrungsmittel und Commonfood/Kommission, C-499/03 P, Rn. 47; Urteil vom 26.03.2015, Wünsche, C-7/14 P, Rn. 56; Urteil vom 12.11.2013, Wünsche, T-147/12 Rn. 44). Was die Sorgfalt des betroffenen Wirtschaftsteilnehmers angeht, so muss sich dieser, wenn er selbst Zweifel an der Richtigkeit der Tarifierung der in Rede stehenden Waren hat, informieren und sich weitestgehend Aufschluss darüber verschaffen, ob seine Zweifel berechtigt sind (EuGH, Urteil vom 01.04.1993, Hewlett-Packard France, C-250/91, Rn. 24).
Obwohl die Klägerin viel Erfahrung beim Import der hier in Rede stehenden Waren hatte - sie führte sie seit mindestens 2003 ein - spricht die Art des Irrtums gegen seine Erkennbarkeit. Die fehlerhafte Einreihung in die Unterposition 2104 KN entsprach der im Einfuhrzeitpunkt herrschenden Auslegung der Abgrenzung von Suppenzubereitungen (Unterposition 2104 1000 KN) und anderen Teigwaren (Unterposition 1902 30 KN). Sie erfolgte auf dem in der Verordnung (EG) Nr. 635/2005 zum Ausdruck kommenden Abgrenzungskriterium, nämlich dem Verhältnis zwischen dem hinzuzufügenden Wasser und den in der Ware enthaltenen Nudeln. Dieses Kriterium wurde im Gerichtsbescheid des FG Hamburg vom 05.11.2007 nicht angezweifelt und auf den zu entscheidenden Fall angewandt. Genauso hat es das BWZ Berlin für die Einfuhren der Klägerin seiner Einreihungsentscheidung zugrunde gelegt und dies führte zu dem Ergebnis, dass die hier in Rede stehenden Waren in die Unterposition 2104 1000 KN eingereiht wurden. Im Zeitpunkt der Abgabenmitteilung war nicht erkennbar, dass dieses Abgrenzungskriterium einige Jahre später mit Erlass der Durchführungsverordnung 767/2014 und der kurz darauf erfolgten Aufhebung der Verordnung (EG) Nr. 635/2005 geändert (so ausdrücklich der 4. Erwägungsgrund der Durchführungsverordnung (EU) 2015/183, ABl. L 31, 5) werden würde.
2.3 Die Klägerin handelte jedoch nicht gutgläubig.
Während man die frühere Rechtsprechung des EuGH so verstehen muss, dass sie zwischen der Erkennbarkeit des Irrtums und der Gutgläubigkeit des Abgabenschuldners nicht unterschied (EuGH, Urteil vom 01.04.1993, Hewlett Packard France, C-250/91, Rn. 13; s. a. Deimel in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Art. 119 UZK Rn. 50, Stand Februar 2017; so ausdrücklich auch BFH, Urteil vom 23.03.1999, VII R 16/98, juris, Rn. 17: "Die Klägerin war jedoch nicht gutgläubig, weil sie den Irrtum der Zollstelle hätte erkennen können."), ist spätestens seit der Einfügung des Unterabs. 4 in Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK, der die Gutgläubigkeit des Abgabenschuldners im Zusammenhang mit unrichtigen Ursprungszeugnissen definiert (Siehe den 11. Erwägungsgrund und Art. 1 Nr. 16 der Verordnung (EG) Nr. 2700/2000, ABl. L 311, 17), klar, dass dieses Tatbestandsmerkmal eine eigenständige Bedeutung haben muss. Entsprechend wird in der neueren Rechtsprechung des EuGH auch begrifflich zwischen dem Irrtum und der Gutgläubigkeit getrennt, indem dort von einem gutgläubigen Zollschuldner, der einen Irrtum nicht habe erkennen können, gesprochen wird (EuGH, Urteil vom 16.03.2017, Veloserviss, C-47/16, Rn. 24; EuGH, Urteil vom 14.11.2003, Ilumitrónica, Rn. 38; Urteil vom 15.12.2016, Spanien/Kommission, T-548/14, Rn. 28).
Die Gutgläubigkeit des Zollschuldners muss sich auf die Höhe des festgesetzten Abgabenbetrags, nicht auf die zugrunde gelegte Zolltarifposition beziehen. Nach dem Wortlaut von Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK bezieht sich der Irrtum nämlich auf den "gesetzlich geschuldete[n] Abgabenbetrag". Sinn und Zweck der Regelung ist es ferner, Personen vor einer höheren Abgabenbelastung zu schützen, weil sie darauf vertraut haben, dass es hierzu nicht kommen würde (vgl. EuGH, Urteil vom 16.03.2017, Veloserviss, C-47/16, Rn. 23 m. w. N.; Schlussanträge GA Thesauro vom 22.10.1992, Hewlett Packard France, C-250/91, Slg. I-1830, I-1835). Es kommt also darauf an, dass man darauf vertraute, keine höheren Abgaben zahlen zu müssen (so auch Krüger, Zollrechtlicher Vertrauensschutz in jüngerer EuGH-, EuG- und BFH-Rechtsprechung, ZfZ 2014, 2, 4). Der Umstand, dass die Klägerin nicht auf die Richtigkeit der Einreihung in die Unterposition 2104 1000 KN vertraut hat, steht der Annahme der Gutgläubigkeit damit nicht schon von vornherein im Wege.
Hiervon ausgehend ist der Begriff der Gutgläubigkeit weiter inhaltlich zu füllen. Nicht zu folgen vermag der Senat der Auffassung, dass die Gutgläubigkeit nur entfällt, wenn der Abgabenschuldner Kenntnis von der zu niedrigen Abgabenfestsetzung hat (so Krüger, a.a.O.). Hiergegen sprechen die englische und französische Sprachfassung (Alexander in Witte, UZK, 7. Aufl. 2018, Art. 119 Rn. 31) sowie die Formulierung in Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 4 ZK, wonach ein Abgabenschuldner nur gutgläubig sein kann, wenn er sich "mit gebotener Sorgfalt vergewissert hat, dass alle Voraussetzungen für eine Präferenzbehandlung erfüllt worden sind". Mit anderen Worten bedeutet dies, dass jemand, der keine Kenntnis davon hatte, dass die Voraussetzungen der Präferenzbehandlung nicht gegeben sind, sich jedoch nicht ausreichend informiert hat, also in fahrlässiger Unkenntnis der Nichterfüllung der Voraussetzungen der Präferenzbehandlung war, nicht gutgläubig ist.
Beschränkt man die fehlende Gutgläubigkeit nicht auf Fälle der positiven Kenntnis der ursprünglich zu niedrigen Abgabenfestsetzung, muss man das Tatbestandsmerkmal von dem der Erkennbarkeit des Irrtums der Zollbehörden abgrenzen, um ihm einen eigenständigen Anwendungsbereich zu geben. In der Literatur wird vertreten, dass es - anders als bei der Erkennbarkeit, die nach objektiven Maßstäben zu ermitteln sei - bei der Gutgläubigkeit auf subjektive Umstände ankommen solle (Deimel in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Art. 119 UZK Rn. 51, Stand Februar 2017; Gellert in Dorsch, Zollrecht, Art. 119 UZK Rn. 64, Stand September 2013), etwa wenn der Irrtum für den Abgabenschuldner objektiv nicht erkennbar war, er jedoch aufgrund besonderer Informationen Kenntnis davon hatte (Schwarz in Schwarz/Wockenfoth, Zollrecht, Art. 220 ZK Rn. 113, Stand Mai 2014; Krüger, ZfZ 2014, 2, 4). Eine so verstandene irrtumsbezogene Gutglaubensanalyse lässt sich jedoch nur schwer von der vorhergehenden Prüfung der Erkennbarkeit des Irrtums abgrenzen, da auch hierbei subjektive Elemente, nämlich die Berufserfahrung der betreffenden Wirtschaftsteilnehmer und die von ihnen aufgewandte Sorgfalt zu berücksichtigen sind (siehe oben 2.2).
Eine eigenständige Bedeutung erhält das Tatbestandsmerkmal der Gutgläubigkeit nur dann, wenn man hierbei Gesichtspunkte berücksichtigt, die bei der Prüfung der Erkennbarkeit des Irrtums keine Rolle gespielt haben, man also prüft, ob der Abgabenschuldner trotz fehlender Erkennbarkeit des Irrtums aufgrund sonstiger Umstände tatsächlich darauf vertrauen durfte, dass eine höhere Abgabenbelastung nicht in Betracht kommt.
Bei Anwendung dieser Grundsätze war die Klägerin im Februar 2013 nicht gutgläubig im Hinblick auf die Höhe der Abgabenbelastung. Auch wenn man in Anbetracht der Art des Irrtums von einem durchschnittlichen Wirtschaftsbeteiligten nicht erwarten konnte abzusehen, dass die Verordnung (EG) Nr. 635/2005 aufgehoben werden würde, lagen bei der Klägerin besondere Umstände vor, aufgrund derer sie nicht darauf vertrauen durfte, dass eine höhere Abgabenbelastung als die auf der Grundlage der Unterposition 2104 1000 KN ermittelte nicht in Betracht kommen würde. Die Klägerin war nämlich vor, während und nach den hier in Rede stehenden Einfuhren davon überzeugt, dass die Waren tatsächlich nicht als Suppenzubereitung in diese, sondern in die Unterposition 1902 3090 KN einzureihen seien. Diese Rechtsauffassung lässt für sich betrachtet den guten Glauben nicht entfallen, weil die Abgabenlast auf der Grundlage der Unterposition 1902 3090 KN geringer ist als bei der Einreihung in der Unterposition 2104 1000 KN. Entscheidend ist jedoch, dass die - wie sich später herausstellte - zutreffende Rechtsansicht, dass die Waren nicht in die Unterposition 2104 KN fallen, zwangsläufig bedeutet, dass Instantnudeln in eine der Unterpositionen der Unterposition 1902 30 KN einzureihen sind. Innerhalb dieser Unterposition ist eine Unterposition (1902 3090 KN) weniger belastend als die Einreihung in die Position 2104 KN; die andere (1902 3010 KN) führt dagegen zu einer höheren Abgabenbelastung. Die Rechtsansicht, dass die Ware nicht der Position 2104 KN unterfällt, impliziert damit - da eine weitere Zolltarifposition nicht in Betracht kommt - entweder eine Einreihung in eine günstigere oder in eine stärker belastende Unterposition.
Dass sich die Gefahr dieser weniger günstigen Einreihung realisieren könnte, muss der Klägerin bewusst gewesen sein, so dass sie nicht darauf vertrauen durfte, dass keine höhere Abgabenbelastung als auf der Grundlage der Unterposition 2104 1000 KN in Betracht kommt. Die Verordnung (EG) Nr. 635/2005 reihte nämlich vorgekochte und getrocknete Teigwaren als getrocknete Teigwaren in die Unterposition 1902 3010 KN ein. Zwar ist diese Einreihungsverordnung auf die hier in Rede stehenden Einfuhren nicht anwendbar, da es nach der in dieser Verordnung vertretenen Rechtsauffassung auf das Nudel/Wasser-Verhältnis ankommt und insoweit die hier in Rede stehenden Einfuhren mit der Ware der Einreihungsverordnung nicht vergleichbar sind (siehe den Vorlagebeschluss des Senats vom 19.07.2017, S. 13 f.). Entscheidend ist jedoch die in dieser Verordnung zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung, dass für die Einreihung von Instantnudeln entweder die Position 2104 KN oder die Position 1902 KN in Betracht kommt, wobei innerhalb der Position 1902 KN die Einreihung in die Unterposition 1902 3010 KN erfolgt. Zwar ging es nach dem Wortlaut der Warenbeschreibung in dieser Verordnung um vorgekochte und getrocknete Nudeln. Da die Unterposition 1902 3010 KN getrocknete Teigwaren erfasst, ließ es die Vorordnung offen, ob auch vorgegarte (gedämpfte) und sodann frittierte und dadurch getrocknete bzw. trocken gewordene Nudeln von dieser Unterposition erfasst sein würden. Dass man hierüber unterschiedlicher Auffassung sein kann, hat der vor dem angerufenen Gericht geführte Rechtsstreit gezeigt.
Die der Klägerin im Jahr 2003 erteilten vZTAe, die Instantnudeln in die Unterposition 1902 3090 KN einreihten, konnten die Klägerin im Februar 2013 nicht darauf vertrauen lassen, dass - sofern die Nudeln nicht der Position 2104 KN unterfallen - diese ausschließlich in diese Unterposition eingereiht werden würden. Dies kann schon deshalb ausgeschlossen werden, weil die vZTAe im Einfuhrzeitpunkt bereits durch Zeitablauf (Art. 12 Abs. 4 S. 1 ZK) nicht mehr in Kraft waren. Im Hinblick auf die mittlerweile in Kraft getretene Verordnung (EG) Nr. 635/2005 konnte sich die Klägerin - wie dargelegt - auch nicht sicher sein, dass neue vZTAe mit demselben Inhalt erteilt werden würden.
Nichts anderes gilt für die im Einfuhrzeitpunkt gültigen vZTAe aus den Jahren 2010-2012, die der Beklagte sowie die tschechischen und litauischen Zollbehörden ausgestellt haben (Anlagenkonvolut K 22 und K 23). Auch wenn die Klägerin im hier maßgeblichen Zeitpunkt Kenntnis von diesen vZTAe gehabt haben sollte, wären in Anbetracht der nach der Verordnung (EG) Nr. 635/2005 möglichen Auslegung, dass auch durch Frittieren trocken gewordene Nudeln getrocknete Teigwaren sind, Zweifel verblieben, die die Gutgläubigkeit ausschließen. Dass die deutsche Zollverwaltung mittlerweile von der Relevanz dieser Einreihungsverordnung auch für die hier in Rede stehenden Waren erfahren hatte, war der Klägerin seit dem Schreiben vom 20.12.2012 bekannt, so dass sie nicht mehr damit rechnen konnte, dass die vorher ergangenen vZTAe erneut so erteilt werden würden.
Aus der Entscheidung des Finanzgericht Hamburg vom 05.11.2007 (4 K 108/06) ergibt sich nichts anderes. In jener Entscheidung ging es nämlich lediglich um die Abgrenzung zwischen der von der Klägerin in jenem Verfahren favorisierten Position 2104 KN und der von der ZPLA B ermittelten Unterposition 1902 3010 KN. Die von der Klägerin begehrte Unterposition 1902 3090 KN stand dagegen nicht zur Debatte.
Im Februar 2013 hätte die Klägerin daher damit rechnen müssen, dass im Falle einer gerichtlichen Auseinandersetzung die Waren in die Unterposition 1902 3010 KN eingereiht werden könnten. Mit anderen Worten: Die Klägerin hat zwar einerseits tatsächlich auf eine weniger belastende Abgabenlast vertraut. Ausgehend von Ihren rechtlichen Prämissen hätte sie jedoch damit rechnen müssen, dass beim Anfechten der Unterposition 2104 KN auch eine höhere Abgabenbelastung möglich ist. Diese Zweifel hätte sie bei den besonderen Umständen des vorliegenden Falles nur durch Einholung einer vZTA beseitigen können. Hieran konnte sie jedoch kein Interesse haben, weil eine solche im Februar 2013 die Waren in die Unterposition 2104 1000 KN eingereiht hätte, also eine Tarifposition, die die Klägerin gerade angefochten hatte.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 367 Abs. 2 S. 1 AO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: 4 K 108/06
4 K 162/15
VII R 48/13
VII R 58/02
VII R 40/01
4 V 194/16
VII R 33/03
VII R 83/73
VII B 116/05
VII R 62/06
VII R 16/98