Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-01-16, Aktenzeichen 13 K 299/04

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
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Die Kläger sind Eheleute und wurden in den Streitjahren 2000 bis 2002 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger zu 1. ist Vater von zwei Kindern aus einer früheren Ehe, die bei ihrer Mutter leben. Die Klägerin zu 2. ist Mutter von zwei Kindern aus einer früheren Ehe, die bei ihrem Vater leben. Auf Antrag der Mutter der Kinder des Klägers zu 1. wurden die Freibeträge des Klägers für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (Betreuungsfreibeträge) für zwei Kinder auf diese übertragen und blieben folglich in den Einkommensteuerbescheiden der Kläger für 2000 und 2001 zuletzt vom 6. September 2004 und für 2002 vom 13. Januar 2004 ohne Berücksichtigung.
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Hiergegen wandten sich die Kläger mit ihren Einsprüchen, die der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 13. September 2004 als unbegründet zurückwies. Zur Begründung ist im Wesentlichen ausgeführt, gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 letzter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für die Veranlagungszeiträume 2000 und 2001 geltenden Fassung werde für jedes Kind, das das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet habe, zusätzlich zum Kinderfreibetrag ein Betreuungsfreibetrag vom Einkommen abgezogen. Nach Satz 7 der Vorschrift werde in den Fällen, in denen die Voraussetzungen für die Zusammenveranlagung nicht erfüllt seien, der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet sei, zustehende Betreuungsfreibetrag auf Antrag auf den anderen Elternteil übertragen. Tatbestandsvoraussetzung für die Übertragung sei nach dieser Vorschrift demnach, dass ein Antrag gestellt und das Kind in der Wohnung des übertragenden Elternteils nicht gemeldet sei. Die Antragsberechtigung liege bei dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind gemeldet sei. Die Übertragung geschehe in diesen Fällen ohne Mitwirkung des betroffenen Elternteils. Diese Auslegung entspreche der Intention des Gesetzgebers. Dies zeige sich an der ab dem Veranlagungszeitraum 2002 geltenden Fassung, in der klarstellend formuliert sei, dass bei minderjährigen Kindern der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet sei, zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen werde. Der andere Elternteil im Sinne dieser Vorschrift sei nur derjenige, bei dem das Kind allein gemeldet sei.
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Während des Klageverfahrens hat der Beklagte die Einkommensteuerbescheide für 2001 unter dem 8. April 2005 und für 2002 unter dem 3. Januar 2005 nochmals geändert und auf den Antrag des Vaters der Kinder der Klägerin zu 2. auf Übertragung der Betreuungsfreibeträge für zwei Kinder auf ihn die bisher angesetzten anteiligen Betreuungsfreibeträge insoweit gekürzt.
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Mit ihrer Klage tragen die Kläger vor, für die Entziehung eines bereits veranlagten Betreuungsfreibetrages gebe es keine verfahrensrechtliche Grundlage. Ein Antrag des betreuenden Elternteils sei keine neue Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO), er sei auch kein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, da ein rückwirkendes Ereignis stets eine nachträgliche Änderung des Sachverhalts voraussetze. Die Einkommensteuerbescheide seien auch in materieller Hinsicht rechtswidrig. § 32 Abs. 6 EStG gewähre seit dem Veranlagungszeitraum 2000 zusätzlich zum Kinderfreibetrag einen Betreuungsfreibetrag (ab 2002 Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf), nachdem das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 10. November 1998 (2 BvR 1057/91 u.a., BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182) gefordert habe, dass Kinderbetreuungskosten bei allen Eltern und nicht nur bei Alleinerziehenden steuerlich berücksichtigt werden müssten. Es sei offensichtlich, dass Kinderbetreuungskosten nicht nur von dem betreuenden Elternteil getragen würden, sondern auch und gerade von dem barunterhaltsverpflichteten Elternteil, der diese Kosten finanziere. Eine Unterscheidung danach, in welcher Weise der Betreuungsbedarf gedeckt werde, lasse das Bundesverfassungsgericht in der zitierten Entscheidung nicht zu. Die einseitige Übertragungsmöglichkeit des Betreuungsfreibetrags sei wegen der betreuungsbedingten Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit auch des unterhaltsverpflichteten Elternteils verfassungswidrig.
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Auf den Hinweis des Gerichts vom 2. Dezember 2008, dass der Bundesfinanzhof die zu entscheidende Rechtsfrage in seinem Urteil vom 18. Mai 2006 III R 71/04 (BFH/NV 2006, 1928, BStBl II 2008, 352) geklärt habe, haben die Kläger vorgetragen, § 32 Abs. 6 Satz 7 Halbsatz 1 EStG sei verfassungswidrig. Das Bundesverfassungsgericht habe klargestellt, dass die Betreuungspflicht nicht nur durch tatsächliche Betreuungsleistungen erbracht werde, sondern auch dadurch, dass das für die Betreuung eines Kindes erforderliche Geld zur Verfügung gestellt werde. Es verlange, dass jeder Steuerpflichtige, dessen Arbeitskraft oder Zahlungsfähigkeit für die Betreuung eigener Kinder beansprucht werde, eine entsprechende Steuererleichterung beanspruchen könne. Die Auffassung des Bundesfinanzhofs, dass der Barunterhalt leistende Elternteil keine Betreuungsleistungen erbringe und ihm der Betreuungsfreibetrag daher entzogen werden dürfe, lasse sich mit den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts nicht vereinbaren. Unzutreffend sei auch die Annahme des Bundesfinanzhofs, in dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts fehlten Aussagen bzw. Vorgaben dahin gehend, wie der Betreuungsbedarf bei getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten aufzuteilen sei. Derartige Vorgaben seien nicht erforderlich gewesen, weil das Bundesverfassungsgericht für jeden Steuerpflichtigen, dessen Arbeitskraft oder Zahlungsfähigkeit für die Betreuung eigener Kinder beansprucht werde, eine entsprechende Steuererleichterung verlange und dies unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige mit dem anderen Elternteil zusammenlebe, getrennt lebe oder geschieden sei.
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Die Kläger beantragen, 1. unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2004 die Einkommensteuerbescheide für 2000 vom 6. September 2004, für 2001 vom 8. April 2005 und für 2002 vom 3. Januar 2005 zu ändern und Betreuungsfreibeträge bzw. Freibeträge für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf für die Kinder des Klägers zu 1. X. und Y. A. und für die Kinder der Klägerin zu 2. W. und R. K. anzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen, 2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Die Kläger beantragen,
1. unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2004 die Einkommensteuerbescheide für 2000 vom 6. September 2004, für 2001 vom 8. April 2005 und für 2002 vom 3. Januar 2005 zu ändern und Betreuungsfreibeträge bzw. Freibeträge für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf für die Kinder des Klägers zu 1. X. und Y. A. und für die Kinder der Klägerin zu 2. W. und R. K. anzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen,
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen,
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und trägt unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung ergänzend vor, der Antrag des Elternteils, bei dem das Kind melderechtlich wohne, auf Übertragung des Betreuungsfreibetrags stelle ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO für die Besteuerung des anderen Elternteils dar. Der Antrag wirke unmittelbar rechtsgestaltend auf die Steuerschuld ein, weil er die Berücksichtigung des vollen Betreuungsfreibetrags beim Antragsteller statt beim Steuerpflichtigen zur Folge habe. Die im Übrigen geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken teile er nicht. Der Gesetzgeber unterstelle Betreuungsleistungen des antragsberechtigten, d.h. desjenigen Elternteils, bei dem das Kind gemeldet sei. Er habe damit von seinem Recht Gebrauch gemacht, die Übertragung des Betreuungsfreibetrags typisierend zu regeln.
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Mit Beschluss des Senats vom 18. Dezember 2008 ist der Rechtsstreit auf die Berichterstatterin als Einzelrichterin übertragen worden.
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Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen Akten des Beklagten (je ein Heft Einkommensteuer-, Bilanz- und Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
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Die Einkommensteuerbescheide für 2000 vom 6. September 2004, für 2001 vom 8. April 2005 und für 2002 vom 3. Januar 2005 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13. September 2004 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die Betreuungsfreibeträge für die Kinder des Klägers zu 1., die in den Streitjahren in der Wohnung ihrer Mutter gemeldet waren, und die Betreuungsfreibeträge für die Kinder der Klägerin zu 2., die in den Streitjahren 2001 und 2002 in der Wohnung ihres Vaters gemeldet waren, zu Recht auf Antrag des jeweils anderen Elternteils auf diese übertragen.
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Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) sowie – in den Veranlagungszeiträumen 2000 und 2001 - für jedes Kind, welches das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder behindert ist, zusätzlich ein Betreuungsfreibetrag, bzw. - im Veranlagungszeitraum 2002 – für jedes Kind ein Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf vom Einkommen abgezogen (§ 32 Abs. 6 Satz 1 EStG).
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Nach § 32 Abs. 6 Satz 7 Halbsatz 1 EStG in der in den Streitjahren 2000 und 2001 geltenden Fassung wird abweichend von § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt. Nach § 32 Abs. 6 Satz 7 Halbsatz 2 EStG in der genannten Fassung wird der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, zustehende Betreuungsfreibetrag auf Antrag auf den anderen Elternteil übertragen.
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Nach dem Gesetzeswortlaut hängt die Übertragung eines Kinderfreibetrags davon ab, dass der Elternteil, dessen Kinderfreibetrag übertragen werden soll, seine Unterhaltspflichten verletzt. Dagegen reicht für die Übertragung des Betreuungsfreibetrags, der dem Elternteil zusteht, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, ein Antrag des anderen Elternteils auf Übertragung aus. Durch diese Regelung sollte eine Übertragung des Betreuungsfreibetrags abweichend vom Kinderfreibetrag ermöglicht werden (BTDrucks 14/1513, 15).
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Insoweit hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 18. Mai 2006 III R 71/04 (BFH/NV 2006, 1928, BStBl II 2008, 352) bereits entschieden, dass die Vorschrift verfassungsgemäß ist. Das Gericht teilt diese Auffassung.
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In der Entscheidung heißt es: „In der Literatur sind Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit erhoben worden, weil nach den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts im Beschluss vom 10. November 1998 2 BvR 1057/91 u.a. (BStBl II 1999, 182) die betreuungsbedingte Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit unabhängig von der Art der Betreuung des Kindes und den konkreten Aufwendungen zu berücksichtigen sei (Heuermann, Deutsches Steuerrecht 2000, 1546; Schmidt/Glanegger, EStG, 23. Aufl., § 32 Rz. 56). Der Senat teilt diese Bedenken nicht. Der Gesetzgeber durfte typisierend davon ausgehen, dass das Kind in dem Haushalt des Elternteils, bei dem es gemeldet ist, aufgenommen ist und von diesem Elternteil umfassend betreut wird. Daher ist es sachgerecht, den Betreuungsfreibetrag auf Antrag ausschließlich diesem Elternteil zu gewähren. Im Übrigen hat der Kläger auch nicht geltend gemacht, dass ihm über die zivilrechtliche Barunterhaltsverpflichtung hinaus gegenüber seiner Tochter Betreuungsaufwand entstanden sei. Der dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt entspricht somit der vom Gesetzgeber angenommenen typischen Betreuungssituation. Die Übertragung des Betreuungsfreibetrags gegen den Willen des Elternteils, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, steht auch nicht in Widerspruch zu dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts in BStBl II 1999, 182. Das Bundesverfassungsgericht hat in dieser Entscheidung ausgeführt, der Betreuungsbedarf als notwendiger Bestandteil des familiären Existenzminimums müsse einkommensteuerlich unbelastet bleiben unabhängig davon, in welcher Weise dieser Bedarf gedeckt werde. Das Einkommensteuergesetz habe den Betreuungsbedarf eines Kindes stets zu verschonen ohne Rücksicht darauf, ob die Eltern das Kind persönlich betreuten, eine zeitweilige Fremdbetreuung des Kindes -zum Beispiel im Kindergarten- pädagogisch für richtig hielten oder sich beide für eine Erwerbstätigkeit entschieden und deshalb eine Fremdbetreuung in Anspruch nähmen. Die Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts beziehen sich in erster Linie darauf, dass der bei einem Kind anfallende Betreuungsbedarf dem Grunde nach als Bestandteil des familiären Existenzminimums unbelastet bleiben muss. Aussagen bzw. Vorgaben dahin gehend, wie der Betreuungsbedarf bei getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten aufzuteilen sei, fehlen. Entscheidend ist demnach, dass auch bei getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten der gesetzlich vorgesehene Betreuungsfreibetrag in vollem Umfang gewährt wird. Dies hat der Gesetzgeber sichergestellt. ... Der Betreuungsfreibetrag wird gewährt, weil die Eltern in ihrer Leistungsfähigkeit gemindert sind durch die Erfüllung ihrer Betreuungspflichten, die "ihre Arbeitskraft oder ihre Zahlungsfähigkeit beanspruchen". Ob derjenige Elternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist und bei dem es somit typischerweise nicht in den Haushalt aufgenommen ist, auch Betreuungsleistungen erbringt, ist ... objektiv nicht leicht erkennbar bzw. nachprüfbar. Vielmehr bedürfte es im Einzelfall umfangreicher in das Privatleben der Familien hineinreichender Überprüfungen von entsprechenden Behauptungen des anderen Elternteils. Ferner liegt der Betreuungsaufwand für das Kind -ggf. an Wochenenden und Feiertagen oder auch in den Schulferien- bei dem Elternteil, bei dem es nicht gemeldet ist, im Regelfall im Umfang wesentlich unter dem Betreuungsaufwand, den der Elternteil erbringt, bei dem das Kind gemeldet ist. Die unterschiedlichen Voraussetzungen für die Übertragung von Kinderfreibetrag und Betreuungsfreibetrag sind daher sachlich gerechtfertigt. Die Anknüpfung an die Eintragung im Melderegister ist gleichfalls verfassungsrechtlich unbedenklich.“
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Durch das zweite Gesetz zur Familienförderung vom 16. August 2001 (BGBl I 2001, 2074, BStBl I 2001, 533) ist § 32 Abs. 6 EStG geändert worden. Neben dem Kinderfreibetrag wird nunmehr ein Freibetrag für den Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf des Kindes abgezogen, der bei minderjährigen Kindern wie bisher auf Antrag demjenigen Elternteil übertragen wird, bei dem das Kind gemeldet ist (§ 32 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 EStG). Verfassungsrechtliche Zweifel an bestehen auch an dieser Fassung der Vorschrift aus den zuvor dargestellten Gründen nicht (so auch: FG München, Urteil vom 9. Mai 2007 1 K 1324/07, EFG 2007, 1245).
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Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden.
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Soweit der Antrag auf Übertragung des Betreuungsfreibetrags nach der Veranlagung der Kläger gestellt wurde, war eine Änderung möglich, weil die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vorliegen. Bei dem Antrag handelt es sich um ein rückwirkendes steuerliches Ereignis. Er wirkt in unmittelbar rechtsgestaltend auf die Steuerschuld nachträglich ein, indem er die Anrechnung des entsprechenden Betrages bei einem anderen Steuerpflichtigen bewirkt. Er folgt der Tatbestandsverwirklichung - dem Eltern-Kind-Verhältnis während des Veranlagungszeitraums - zeitlich nach und wirkt somit auf den Steueranspruch, wie er ohne die Berücksichtigung des Freibetrags des anderen Elternteils bei dem Steuerpflichtigen schon entstanden ist, zurück (vgl. BFH, Urteil vom 10. Oktober 1996 III R 94/93, BFHE 181, 458, zur Übertragung des Kinderfreibetrages).
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 32 Abs. 6 EStG
§ 32 Abs. 6 Satz 7 Halbsatz 1 EStG
§ 32 Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 32 Abs. 6 Satz 7 Halbsatz 2 EStG
§ 32 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 32 Abs. 6 Satz 1 letzter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 99, 216
BStBl II 1999, 182
BFH/NV 2006, 1928
BStBl II 2008, 352
BStBl I 2001, 533
EFG 2007, 1245
BFHE 181, 458
2 BvR 1057/91
06 III R 71/04
1 K 1324/07
96 III R 94/93