Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2024-11-05, Aktenzeichen 8 K 339/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:1105.8K339.15.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben der Kläger zu einem 21 % und der Beklagte zu 79 % zu tragen.
Der Gerichtsbescheid ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob die Verschmelzung der D GmbH als Muttergesellschaft auf ihre Tochtergesellschaft, die E GmbH, nachfolgend –E GmbH–, im Wege eines sog. Down-Stream-Merger im Jahr 2009 beim Kläger zur rückwirkenden Besteuerung eines sog. Einbringungsgewinns II im Streitjahr 2007 führt. Dem liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:
I. Der Kläger wurde im Streitjahr mit seiner Ehefrau F zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Dabei erzielte er als Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie solche aus Gewerbebetrieb aus seiner mitunternehmerischen Beteiligung an der G KG. Daneben erzielten die Eheleute Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung. Die festzusetzende Einkommensteuer in dem gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO– unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid vom 30. Dezember 2008 betrug null Euro. Mit weiterem Bescheid vom selben Tage wurde (nur) gegenüber dem Kläger zum 31. Dezember.2007 ein verbleibender Verlustvortrag zur Einkommensteuer von xxx.xxx,- Euro gemäß § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes –EStG– gesondert festgestellt. Hierzu war der auf den 31. Dezember 2006 gesondert festgestellte Verlustvortrag von xxx.xxx,- Euro um die im vorgenannten Einkommensteuerbescheid (nach Verrechnung mit den positiven Einkünften der Ehefrau) enthaltenen verbleibenden negativen Einkünfte in Höhe von xxx.xxx,-Euro erhöht worden.
II. Ursprünglich war der Kläger im Jahr 2007 zu jeweils x % sowohl an der D GmbH, nachfolgend –D GmbH–, als auch an der G KG, nachfolgend –G KG–, beteiligt.
1. Die D GmbH wurde am 26.10.2007 im Handelsregister des Amtsgerichts … unter der Nummer … eingetragen. Zuvor führte die Gesellschaft die Firma „I GmbH“ (Amtsgericht …, …) und seit 2006 die Firma „H GmbH“ mit Sitz in … (Amtsgericht …, …). Gegenstand des Unternehmens war die Erarbeitung, Aufbereitung und Darstellung von Logistikkonzepten und die Durchführung aller damit verbundenen angrenzenden Tätigkeiten. Zuletzt beschränkte sich die Tätigkeit auf den Betrieb eines … in …. Das Stammkapital in Höhe von xxx.xxx,-Euro wurde alleine vom Kläger gehalten und war in voller Höhe eingezahlt. Als von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB– befreiter Geschäftsführer war Herr J bestellt.
Gesellschafter der unter der Nummer … beim AG … eingetragene G KG waren als Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung die E GmbH sowie als einziger Kommanditist mit einem Kapitalanteil von xxx.xxx,- Euro der Kläger. Zuvor hatte die G KG mit Ausgliederungs- und Übernahmevertrag vom 12. Dezember 2006 und des Zustimmungsbeschlusses des beteiligten Rechtsträgers vom selben Tage das Vermögen der klägerischen Firma „K e.K.“ (… beim AG …) als Gesamtheit im Wege der Umwandlung durch Ausgliederung nach den §§ 123ff, 152ff des Umwandlungsgesetzes –UmwG– übernommen, was steuerrechtlich einen Vorgang im Sinne des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung –UmwStG–darstellte.
An der im Handelsregister des Amtsgerichts … unter der Nummer … eingetragenen E GmbH waren 2007 ursprünglich ihrerseits die G KG mit xx.xxx/xx.xxx (x%) und Frau L mit xx.xxx/xx.xxx (x%) beteiligt; die Einlagen auf das Stammkapital waren in voller Höhe erbracht. Gegenstand des Unternehmens der E GmbH war die Erarbeitung, die Aufbereitung und die Darstellung von Logistikkonzepten sowie die Durchführung der damit verbundenen Tätigkeiten. Als von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer war der Kläger bestellt. Das Unternehmen wurde in angemieteten Räumlichkeiten in der … in … betrieben, wobei sich die Nutzung auch auf die angrenzenden Grundstücke in der … und … erstreckte. Die Anmietung erfolgte bis zum 31. Oktober 2006 vom Kläger und in der Zeit vom 01. November 2006 bis zum 27. Februar 2007 im Rahmen einer sog. Betriebsaufspaltung von der G KG. Nachdem die Betriebsgrundstücke an die M GmbH mit Sitz in … veräußert worden waren, erfolgte die Anmietung ab dem 28. Februar 2007 von dieser Gesellschaft. Mit Vertrag vom 03. August 2005 waren zuvor die Firmen N KG (Amtsgericht …, …) und die O GmbH (Amtsgericht …, …) als übertragende Rechtsträger rückwirkend zum 31. Dezember 2004/ 1. Januar 2005 auf die E GmbH verschmolzen worden.
2. Am 13. November 2007 beschloss die Gesellschafterversammlung der D GmbH – zum Zwecke der Verschmelzung mit der G KG – die Erhöhung des Stammkapitals von den genannten xxx.xxx,- Euro um xx.xxx,- Euro auf xxx.xxx,. Euro. Diese Verschmelzung erfolgte sodann durch die Einbringung des gesamten Mitunternehmeranteils des Klägers (von xxx.xxx,- Euro) an der G KG in die D GmbH zu Buchwerten gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten gemäß §§ 20 ff UmwStG. Während der E GmbH – im Hinblick auf ihre fehlende Kapitalbeteiligung an der G KG – keine Gegenleistung gewährt wurde, erhielt der Kläger als Gegenleistung den neuen Geschäftsanteil von xx.xxx,- Euro, so dass er auch in der weiteren Folge alleine das Kapital an der D GmbH in Höhe von nunmehr xxx.xxx,- Euro hielt. Die Vermögensübertragung erfolgte im Innenverhältnis mit Wirkung zum Ablauf des 31. Mai 2007. Die D GmbH sollte die in der Schlussbilanz der G KG angesetzten Werte der übergehenden Aktiva und Passiva fortführen. Durch den Einbringungsvorgang hielt fortan die D GmbH den (zuvor von der G KG gehaltenen) xx.xxx/xx.xxx-Anteil an der E GmbH und war seitdem zu x % an ihr beteiligt; die übrigen x % wurden, wie zuvor schon, von Frau L gehalten.
3. Mit Vertrag vom 14.07.2009 teilte Frau L ihren xx.xxx,- Euro-Anteil und trat einen Anteil von xx.xxx,- Euro an den Kläger sowie jeweils zwei Anteile zu je x.xxx,- Euro an P und Q ab, so dass sie selbst danach nur noch mit einem Anteil von x.xxx,- Euro an der E GmbH beteiligt war.
4. Mit Verschmelzungsvertrages vom 18. August 2009 wurde sodann die D GmbH als Muttergesellschaft auf die E GmbH als ihre Tochter im Wege der Aufnahme verschmolzen, wozu die beteiligten Rechtsträger mit Beschluss vom selben Tag zustimmten. Am 28. August 2009 wurde die Verschmelzung im Handelsregister der übernehmenden Gesellschaft eingetragen. Eine Kapitalerhöhung erfolgte infolge des Verzichts der Beteiligten nicht. Darüber hinaus verzichtete der Kläger als Inhaber sämtlicher Geschäftsanteile an der D GmbH auch auf die Gewährung von Geschäftsanteilen an der E GmbH. Als Rechtsgrundlage hierfür war jeweils § 54 Abs. 2 Nr. 3 des Umwandlungsgesetzes –UmwG– angegeben worden (korrekt wären wohl Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bzw. Satz 2 Nr. 2 und Satz 3 gewesen). Die Übertragung des Vermögens erfolgte also ausdrücklich ohne Gegenleistung.
Der Übertragung wurde unter Rückbeziehung des Umwandlungs- und Übertragungsstichtages auf den 31. Dezember 2008 bzw. 1. Januar 2009 gemäß § 17 Abs. 2 UmwG bzw. § 2 UmwStG die Schlussbilanz der D GmbH auf den 31. Dezember 2008 zugrunde gelegt, deren Werte von der E GmbH fortgeführt werden sollten. Handelsrechtlich war diese Verschmelzung ein Vorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG. Der Geschäftswert betrug laut Verschmelzungsvertrag x.xxx.xxx,- Euro.
III. In der Folge kam es bei der E GmbH durch die zuständige Betriebsprüfungsstelle –Bp– des Finanzamts R (jetzt: Finanzamt S) zu einer Außenprüfung, in welcher auch die Verschmelzung der D GmbH auf die E GmbH im Jahr 2009 steuerlich gewürdigt wurde. In der Anlage 1 zum dortigen Bp-Bericht, welche auch dem Beklagten –das Finanzamt– mit Aktenvermerk vom 29. April 2014 mitgeteilt wurde, kam die Bp für den Kläger im Streitjahr zur erforderlichen rückwirkenden Besteuerung eines sog. Einbringungsgewinns II in Höhe von xxx.xxx,- Euro. Dies beruhte auf folgender rechtlicher Würdigung:
Da der Kläger im Jahr 2007 seinen Mitunternehmeranteil an der G KG in die (dann im Jahr 2009 verschmolzene) D GmbH gemäß § 20 UmwStG zu Buchwerten eingebracht hatte, die dafür im Wege einer Kapitalerhöhung gewährten Gesellschaftsrechte (an der D GmbH im Wert von xx.xxx,-€) nach Ansicht der Bp der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG. Bezüglich der ursprünglich im Betriebsvermögen der G KG befindlichen miteingebrachten Anteile an der E GmbH als Kapitalgesellschaft ergab sich nach Ansicht der Bp eine Steuerverhaftung nach § 22 Abs. 2 UmwStG. Die nachfolgende Verschmelzung der D GmbH auf die E GmbH mit Vertrag vom 18. August 2009 sei daher grundsätzlich als schädliche Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 6 bzw. § 22 Abs. 2 UmwStG anzusehen. Denn nach den Rz. 00.02, 22.07 und 22.23 des Umwandlungssteuererlasses –UmwStE– führe ausdrücklich jede der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nachfolgende Umwandlung oder Einbringung sowohl des Einbringenden als auch der übernehmenden Kapitalgesellschaft (hier: D GmbH) zu einer Veräußerung nach § 22 Abs. 1 bzw. 2 UmwStG. Die Verschmelzung der D GmbH auf die E GmbH sei auch innerhalb der dortigen siebenjährigen Sperrfrist erfolgt.
Zwar sehe § 22 Abs. 1 Satz 6 NRn. 2, 4 und 5 UmwStG für Fälle einer nachfolgenden Einbringung der sperrfristbehafteten Anteile zu Buchwerten von einer Versteuerung ab. Da hier jedoch eine Verschmelzung der übernehmenden Kapitalgesellschaft vorgenommen worden sei, seien diese Ausnahmevorschriften mangels Einbringungsvorgangs (jedenfalls) nicht unmittelbar anwendbar.
Nach Rz. 22.23 UmwStE könne zwar aus Billigkeitsgründen im Einzelfall unter gewissen Umständen auch bei Umwandlungen zu Buchwerten auf den übereinstimmenden Antrag aller Personen, bei denen rückwirkend ein Einbringungsgewinn zu versteuern wäre, von einer Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden. Hierzu sei jedoch u.a. eine Vergleichbarkeit mit den in § 22 Abs. 1 Satz 6 NRn. 2, 4 und 5 UmwStG genannten Vorgängen erforderlich. Daran fehle es aber im Streitfall, da die Umwandlung wegen der Anwendung des § 54 UmwG ohne die Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft erfolgt sei. Zudem dürften sich infolge der Umwandlung auch keine stillen Reserven in den sperrfristbehafteten Anteilen auf Anteile eines Dritten verschieben; hier sei es jedoch mangels Kapitalerhöhung zu einer Wertverschiebung bzgl. der Anteile gekommen. Demgemäß sei die Billigkeitsregelung für den vorliegenden Fall der Abwärtsverschmelzung nicht anwendbar.
Dies führe nach Ansicht der Bp dazu, dass der Kläger im Jahr 2007 rückwirkend einen sog. Einbringungsgewinn I nach § 22 Abs. 1 UmwStG mit Ausnahme der Anteile an der E GmbH gemäß § 16 EStG zu versteuern habe. Maßgebend hierfür sei der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens auf den Einbringungszeitpunkt. Der so ermittelte Einbringungsgewinn I vermindere sich für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7; für den hier zu beurteilenden Zeitraum 2007 bis 2009 also um 2/7. Daneben habe der Kläger bezüglich der sich in dem eingebrachten Mitunternehmeranteil der G KG befindlichen Anteile an der E GmbH rückwirkend im Streitjahr auch einen – ebenfalls auf 5/7 abzuschmelzenden – Einbringungsgewinn II nach § 22 Abs. 2 UmwStG realisiert, da für ihn als natürliche Person § 8b des Körperschaftsteuergesetzes –KStG– nicht einschlägig sei.
Der auf Grundlage der Bilanz zum 31. Mai 2007 eingebrachte Mitunternehmeranteil an der G KG habe neben der Beteiligung an der E GmbH sowie der Rücklage nach § 6b EStG keine Bilanzposten beinhaltet, in denen stille Reserven enthalten gewesen sein könnten. Die Rücklage müsse auch bei rückwirkender Besteuerung eines Einbringungsgewinns in 2007 nicht aufgelöst werden, sondern könne fortgeführt werden; dies ergebe sich aus § 23 Abs. 4 2. Hs. i.V.m. § 12 Abs. 3 UmwStG i.V.m. § 4 Abs. 2 UmwStG, da die Einbringung des Mitunternehmeranteils in die D GmbH handelsrechtlich als Verschmelzung zur Aufnahme nach § 2 Nr. 1 UmwStG und damit als ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge zu behandeln sei. Ein Einbringungsgewinn I sei damit tatsächlich nicht zu erfassen.
Der Einbringungsgewinn II sei beim Kläger als Gewinn i.S.d. § 17 EStG zu erfassen und unterliege dem Halbeinkünfteverfahren. Dieser ermittele sich als Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert der (mit-)eingebrachten Anteile an der E GmbH und dem Wert der erhaltenen Anteile abzüglich der Kosten des Vermögensübergangs. Da die Wertermittlung der (mit-) eingebrachten Anteile an der E GmbH im Zeitpunkt der Buchwerteinbringung in 2007 im Wege des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach §§ 199ff BewG zu keinem positiven Wert führe sei als Mindestwert der sog. Substanzwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 Bewertungsgesetz –BewG– anzusetzen. Beim aus Vereinfachungsgründen erfolgten Ansatz der Buchwerte zum 31. Dezember 2007 ergebe sich ein Substanzwert in Höhe von x.xxx.xxx Euro, welcher insbes. in dem Bilanzausweis der Grundstücke in der … in … begründet sei. Dem Umstand, dass deren Gebäude einen Instandhaltungsrückstand aufwiesen und zumindest zum Teil leer stünden, trage die Bp mittels eines Abschlages von einem Drittel Rechnung, so dass sich ein angepasster Substanzwert von x.xxx.xxx Euro ergebe. Unter Anwendung der klägerischen Beteiligungsquote von x % betrage der hier maßgebende Substanzwert mithin xxx.xxx Euro.
Daher ergebe sich – so die Bp – folgende Gewinnermittlung:
Substanzwert
xxx.xxx Euro
abzgl. Wert der erhaltenen Anteile im Wege der Kapitalerhöhung
./. xx.xxx Euro
vorläufiger Einbringungsgewinn II
Abschmelzung um 2/7 auf 5/7
Ansatz nach dem Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40c EStG
Dementsprechend ergebe sich im Streitjahr 2007 ein klägerischer Gewinn gemäß § 17 EStG in Höhe von xxx.xxx Euro, der nach § 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG als nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers für die erhaltenen Anteile an der D GmbH gelte.
IV. Das Finanzamt folgte dieser Würdigung und „änderte“ am 20. August 2014 zum einen den Einkommensteuerbescheid vom 30. Dezember 2008 gemäß § 164 Abs. 2 AO, wobei die festzusetzende Einkommensteuer infolge des zum 31. Dezember 2006 festgestellten Verlustvortrages von xxx.xxx Euro bei null Euro verblieb. Zum anderen änderte es am selben Tage auch den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2007 vom 30. Dezember 2008 gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG, indem es unter Abzug des nunmehr in der Berechnung des „geänderten“ Einkommensteuerbescheides verbrauchten Verlustvortrages zum 31. Dezember 2007 einen verbleibenden Verlustvortrag von nur noch xx.xxx Euro - statt bisher xxx.xxx Euro - gesondert feststellte. Hierdurch kam es in den späteren Jahren sowohl zu Folgeänderungen der Verlustfeststellungs- als auch der Einkommensteuerbescheide.
Mit dem Schreiben der damaligen Steuerberater vom 15. September 2014 erhob zum einen der Kläger Einspruch gegen die Bescheide über die gesonderten Feststellungen der verbleibenden Verlustvorträge zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2007 bis 31. Dezember 2011 und zum anderen erhoben die Eheleute Einspruch gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2007 bis 2011.
Es wurde zwar eingeräumt, dass die im Wege der Kapitalerhöhung – bei der D GmbH im Jahr 2007 –gewährten Anteile einer siebenjährigen Sperrfrist unterlägen hätten. Gleichzeitig wurde aber geltend gemacht, dass in der Umwandlung der D GmbH mit Verschmelzungsvertrag vom 18. August 2009 keine schädliche Veräußerung i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 6 bzw. § 22 Abs. 2 UmwStG liege. Zwar stelle die Verschmelzung nach der Systematik des UmwStG eine Veräußerung im weiteren Sinne dar. Der Gesetzgeber habe jedoch in § 22 UmwStG einen Katalog von Vorgängen aufgeführt, welche als schädlich qualifiziert würden. Dort sei die Verschmelzung jedoch nicht erwähnt. Wenn der Gesetzgeber statt des allgemeinen Begriffs der Umwandlung einen gesonderten Katalog definiere, sei zwangsläufig anzunehmen, dass die nicht aufgeführten Fälle dem § 22 UmwStG nicht unterfielen. Damit stelle die Verschmelzung keine Veräußerung im engeren Sinne des § 22 UmwStG dar (unter Bezugnahme auf Widmann, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG, Tz. 308). Diese Sichtweise werde auch vom BMF in Tz. 13.11 seines Schreibens vom 11.11.2011 geteilt, da dort ausgeführt werde, dass die Anteile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile der übertragenden Körperschaft träten, wenn die Anteile der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert oder den Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft angesetzt würden. Damit würden die neuen Anteile steuerlich an die Stelle der vorherigen Anteile treten, so dass infolge des Übergangs aller Rechte und Pflichten kein Platz für die vom Finanzamt gezogenen steuerlichen Konsequenzen verbleibe.
Mit Entscheidung vom 26.01.2015 wurden alle Einsprüche gegenüber beiden Eheleuten unter Wiederholung der Begründung der Bp als unbegründet zurückgewiesen. Ergänzend wurde ausgeführt, dass die Umwandlung der D GmbH mit Verschmelzungsvertrag vom 18.08.2009 nach Auffassung des Finanzamtes grundsätzlich als schädliche Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 6 bzw. § 22 Abs. 2 UmwStG anzusehen sei. Denn dem Grunde nach führten (alle) Umwandlungen und Einbringungen zu einer entgeltlichen Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile, Tz. 22.21 UmwStE. Die Regelung des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG umfasse lediglich steuerneutrale Einbringungen in Kapitalgesellschaften. Ausnahmeregelungen für andere Umwandlungsvorgänge, die eine Übertragung sperrfristbehafteter Anteile hätten, seien gerade nicht vorhanden. Dies gelte insbesondere für Verschmelzungen des einbringenden Rechtsträgers. Um steuerneutrale Umwandlungen des Einbringenden innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist nicht vollends unmöglich zu machen, sehe Tz. 22.23 UmwStE – entgegen dem gesetzlichen Wortlaut – unter sehr engen Voraussetzungen aber eine Billigkeitsregelung vor. Hierfür sei jedoch u.a. Voraussetzung, dass die Umwandlung zu Buchwerten vorgenommen werde und keine stillen Reserven von den sperrfristbehafteten Anteilen auf Anteile eines Dritten übertragen würden. Darüber hinaus müsse der konkrete Fall mit den in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG genannten Vorgängen vergleichbar sein. Hieran fehle es, wie bereits die Bp ausgeführt habe, weil die Umwandlung wegen der Anwendung von § 54 UmwG ohne Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft erfolgt sei. Hier komme es mangels Kapitalerhöhung zu einer Wertverschiebung der Anteile, so dass sich auch stille Reserven aus den sperrfristbehafteten Anteilen auf Dritte verlagert hätten, was schädlich sei. Demgemäß sei die Billigkeitsregelung für den vorliegenden Fall der Abwärtsverschmelzung nicht anwendbar. Dies führe daher zu den von der Bp aufgezeigten steuerrechtlichen Folgen.
Mit ihrer am 24. Februar 2015 erhobenen Klage verfolgen der Kläger und seine Ehefrau ihr Begehren auf Nichtbesteuerung eines Einbringungsgewinns II im Streitjahr weiter und nehmen hierzu Bezug auf ihre Einspruchsbegründung. Ergänzend wird ausgeführt, dass die Auffassung des Finanzamts, wonach „jede der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nachfolgende Umwandlung …. der übernehmenden Kapitalgesellschaft …. zu einer Veräußerung führe, welche die Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 bzw. Abs. 2 auslöse“ durch das Gesetz, insbesondere § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG, nicht gedeckt sei. Denn dieser spreche in seinen Nummern 2, 4 und 5 nur von Einbringungsvorgängen i.S.d. §§ 20 und 21 UmwStG. Auch durch den Grundtatbestand des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, der von „Veräußerung“ spreche, lasse sich die Verschmelzung nicht erfassen, da der Gesetzgeber in Satz 6 gerade konkrete Spezialfälle gebildet habe. Die Subsumtion der Verschmelzung unter „Veräußerung“ in Tz. 00.02 UmwStE stelle daher eine unzulässige erweiternde Auslegung dar. Nichts anderes ergebe sich aus dem Umstand der fehlenden Kapitalerhöhung gemäß § 54 UmwG, da bei einer Verschmelzung unter Buchwertfortführung gemäß § 11 Abs. 2 UmwStG nach Tz. 13.11 des UmwStE infolge der sog. Fußstapfentheorie keine negativen steuerlichen Folgen ausgelöst würden.
Am 4. Dezember 2017 haben der Kläger und seine Ehefrau ihre Klage wegen der Einkommensteuer 2007 und 2008 im Hinblick auf die dortigen Nullfestsetzungen unter dem Aktenzeichen … zurückgenommen. Das Verfahren wegen der Einkommensteuer 2009 bis 2011 sowie der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer der Folgejahre auf den 31. Dezember 2008 bis 31. Dezember 2011 wurde mit Beschluss vom 19. Dezember 2017 unter dem Aktenzeichen … ausgesetzt bis über die hiesige Klage gegen den Grundlagenbescheid entschieden worden ist.
Mit Schreiben vom 12.02.2020 hat das Finanzamt dem auf die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung in Bezug auf die Verlustfeststellungen gerichteten Begehren der Ehefrau entsprochen und die Beteiligten haben anschließend die Rechtsstreite unter den Aktenzeichen … (auf den 31. Dezember 2007) sowie … (auf den 31. Dezember 2008 bis 31. Dezember 2011) in der Hauptsache für erledigt erklärt.
Der Kläger beantragt nunmehr noch, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2007 vom 20.08.2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2015 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag mit xxx.xxx Euro festgestellt wird.
hilfsweise,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2007 vom 20. August 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2015 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag unter Zugrundlegung eines Einbringungsgewinns als Einbringungsgewinn II ermittelt wird, der sich an dem gemeinen Wert zu orientieren hat, der mit Null Euro anzusetzen ist.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er aus, dass die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung gemäß § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG stets über eine Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft ausgelöst werde. Als Veräußerung gelte dabei auch eine Abwärtsverschmelzung der übernehmenden Kapitalgesellschaft (der D GmbH) auf ihre Tochtergesellschaft (der E GmbH), an der die sperrfristbehafteten Anteile bestehen. Dabei falle die Verschmelzung entgegen der Auffassung des Klägers bereits unter den Grundtatbestand des § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Sofern jedoch Umwandlungsvorgänge nicht bereits als Veräußerungen in diesem Sinne angesehen werden könnten, fielen sie zumindest unter den Wortlaut des § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG. Denn danach werde die Einbringungsgewinnbesteuerung ebenfalls ausgelöst, wenn die übernehmende Gesellschaft die erhaltenen Anteile lediglich übertrage. Eine Ausnahme hiervon ergebe sich lediglich in den Fällen, in denen die entgeltliche Übertragung in der Form einer Einbringung i.S.d. §§ 20 bzw. 21 UmwStG zum Buchwert erfolge.
Die vom Kläger hiergegen vorgebrachte Kritik übersehe, dass § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG zuerst einmal von einer entgeltlichen Übertragung ausgehe und hierzu die Vorgänge der §§ 20,21 UmwStG zum Buchwert lediglich als Ausnahmetatbestände anführe. Dabei gelte als entgeltliche Übertragung auch eine Umwandlung zum Buchwert.
Die Auslegung, dass es sich bei nachfolgenden Umwandlungen um Veräußerungen i.S.d. § 22 UmwStG handele, ergebe sich (auch) bereits aus der Gesetzesbegründung zu § 22 UmwStG, nach der „einer Veräußerung … auch die Übertragung der erhaltenen Anteile im Rahmen eines Umwandlungsvorganges gleichsteht“ (BT-Drs. 16/2710). Zwar werde im Folgenden die Abspaltung einer im Rahmen einer Einbringung erhaltenen 100 %igen Beteiligung nach § 15 UmwStG angeführt. Da es sich dabei jedoch lediglich um ein Beispiel handele, werde die grundsätzliche Aussage des Gesetzgebers dadurch nicht begrenzt. Insoweit stelle entsprechend der Auffassung der Finanzverwaltung in Rn. 00.02 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011 jede Umwandlung eine Veräußerung dar, auch eine Abwärtsverschmelzung. Folglich sei auch die Aussage der Verwaltung in Rn. 22.23 zutreffend, nach der grundsätzlich jede der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nachfolgende Umwandlung oder Einbringung sowohl des Einbringenden als auch der übernehmenden Kapitalgesellschaft sowie die umwandlungsbedingte Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile zu einer Veräußerung i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2 Satz 1 UmwStG führe, welche die Einbringungsgewinnbesteuerung auslöse.
Für die Ansicht der Finanzverwaltung spreche weiterhin der Wortlaut des § 11 UmwStG, welcher die Auswirkungen der Verschmelzung bei der übertragenden Körperschaft regele. Denn für den Fall einer Abwärtsverschmelzung würden nach § 11 Abs. Satz 3 UmwStG die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (hier: die sperrfristbehafteten Anteile an der E GmbH) mindestens mit Buchwert, erhöht um Abschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen wurden sowie um Abzüge nach § 6b EStG und andere Abzüge, angesetzt. Ein daraus entstehender Gewinn sei von der übertragenden Gesellschaft (hier: der D GmbH) als laufender Gewinn zu versteuern und unterliege den Regelungen für die Behandlung von Veräußerungsgewinnen aus Beteiligungen. Folglich, und (damit) in Übereinstimmung mit der Gesetzesbegründung zu § 22 UmwStG, werde der Vorgang der Hingabe der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft durch die übertragende Gesellschaft im Rahmen einer Abwärtsverschmelzung vom Gesetzgeber bei der übertragenden Gesellschaft als Veräußerung der Anteile beurteilt. Und dies gelte unabhängig davon, ob der Buchwert- oder ein höherer Wertansatz von der übertragenden Kapitalgesellschaft gewählt worden sei, da das Gesetz lediglich von „mindestens mit dem Buchwert“ spreche“. Auf die Frage, ob die übernehmende Körperschaft als Gegenleistung neue Anteile ausgebe, komme es insoweit nicht an. Dies sei vielmehr lediglich für die Vergleichbarkeitsprüfung im Rahmen der Rn. 22.23 UmwStE 2011 relevant.
Der im Schrifttum und im Ansatz auch vom Kläger vertretenen Auffassung, eine Veräußerung liege mangels Gegenleistung und somit Entgeltlichkeit des Vorganges nicht vor, sei nicht zuzustimmen. Denn in der Hingabe der Anteile an der übertragenden Mutter-Kapitalgesellschaft (D GmbH) an ihre Anteilseigner (den Kläger) sei eine Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens in die übernehmende Kapitalgesellschaft (die E GmbH) zu sehen. Hierdurch werde der Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft unmittelbarer Anteilseigner der übernehmenden Kapitalgesellschaft.
Die Auswirkungen der Verschmelzung auf Anteilseignerebene und die Anwendung des § 13 UmwStG beim Kläger seien für die Beurteilung einer Veräußerung der D GmbH nicht ausschlaggebend. Es komme insoweit auch nicht darauf an, welche Folgen an die Aussage des Gesetzgebers in § 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG zu knüpfen seien, nach der die Anteile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft träten. Denn es sei lediglich auf die steuerliche Einordnung des Vorgangs bei der D GmbH als übernehmende Kapitalgesellschaft im Rahmen der ursprünglichen Einbringung in 2007 und nicht beim Kläger als Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft (und ursprünglich Einbringenden) abzustellen.
Darüber hinaus bestehe entgegen der Aussage des Klägers auch keine Anknüpfung bei der Bewertung der Anteile auf der Ebene des Anteilseigners an die Bewertung auf der Ebene der übertragenden und übernehmenden Körperschaft, so dass dessen Aussage „dass bei einer Verschmelzung unter Buchwertfortführung, § 11 Abs. 2 UmwStG, dem UmwStE in Rn. 13.11 folgend, die Anteile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft treten, so dass … keine steuerlich negativen Folgen ausgelöst werden“ (für den Anteilseigner) unzutreffend sei. Denn der Wertansatz auf der Ebene des Anteilseigners könne unabhängig von dem Wertansatz auf Ebene der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft vorgenommen werden. Für die Anwendung der sog. „Fußstapfentheorie“ sei lediglich auf die Ebene des Anteilseigners abzustellen.
Qualifiziere man die Abwärtsverschmelzung der D GmbH auf die E GmbH dennoch nicht als Veräußerung, weil die Entgeltlichkeit des Vorgangs in Form der direkten Hingabe der Anteile an der übernehmenden Körperschaft (E GmbH) durch D GmbH an die Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft bezweifelt werde, und folglich ein sog. Durchgangserwerb vorliege, sei zu beachten, dass dann in der unentgeltlichen Übertragung der sperrfristverhafteten Anteile von der D GmbH auf die E GmbH eine unentgeltliche Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG vorliege, welche die rückwirkende Einbringungsbesteuerung ebenfalls auslöse. Der Anwendungsbereich des Satz 6 Nr. 1 sei weder sachlich auf bestimmte Übertragungsformen beschränkt noch sei beachtlich, ob die Übertragung im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge erfolge, so dass auch die Abwärtsverschmelzung – im Falle der Unterstellung als unentgeltlichen Vorgang – hilfsweise hierunter zu subsumieren sei.
Nachdem der vom Finanzamt als Ausgangswert ermittelte Substanzwert in Höhe von x.xxx.xxx Euro bzw. der angepasste und der Besteuerung zugrunde Substanzwert in Höhe von xxx.xxx Euro zuvor nicht Gegenstand der streitigen Auseinandersetzung der Beteiligten war, haben die Prozessbevollmächtigten des Klägers erstmals in der in der mündlichen Verhandlung am 5. März 2020 den Gewinn der Höhe nach angegriffen und ausgeführt, dass dieser infolge der andauernden Verluste der Gesellschaft als Liquidationswert der Gesellschaft mit Null Euro zu bemessen sei, ohne hierfür jedoch in der Verhandlung umfassende konkrete Nachweise vorzulegen.
Um den Beteiligten umfangreiche Ermittlungen zur Höhe zu ersparen, die sich infolge der Revisionszulassung durch eine Entscheidung der Rechtsmittelinstanz möglicherweise erübrigen, hat der Senat mit Zwischenurteil vom 5. März 2020 entschieden, dass die Verschmelzung der D GmbH auf die E GmbH mit Verschmelzungsvertrag vom 18. August 2009 bei dem Kläger dem Grunde nach die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns II im Jahr 2007 nach § 22 Abs. 1 i.V.m. Abs. 1 UmwStG auslöst.
Auf die hiergegen von dem Kläger eingelegte Revision hat der Bundesfinanzhof mit seinem in BFH/NV 2023, 266 veröffentlichten Urteil vom 11. Oktober 2022 – I R 18/20 – das Zwischenurteil aufgehoben und dies damit begründet, dass die Voraussetzungen für eine Entscheidung über die streitgegenständliche Rechtsfrage vorab durch Zwischenurteil nach § 99 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO– nicht vorgelegen hätten.
Im nunmehrigen zweiten Rechtsgang halten die Beteiligten an ihren jeweiligen Rechtsauffassungen betreffend die Entstehung eines Einbringungsgewinns II fest und streiten darüber hinaus noch über die der Besteuerung zugrunde zu legenden Anteilswerte.
Mit Blick auf die sich ergebenden praktischen Probleme einer Wertermittlung auf einen Stichtag, der gut sechszehneinhalb Jahre zurückliegt, haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung am 24. Juli 2024 im Rahmen einer beide Seiten bindenden tatsächlichen Verständigung (nachdem das Finanzamt auf einen vorbehaltenen Widerruf verzichtet hat) darauf geeinigt, dass der – nach wie vor streitigen – Besteuerung dem Grunde nach, auf Grundlage einer durch den Kläger durchgeführten Wertermittlung (vgl. Schriftsatz vom 18. Juli 2024, Bl. 436, 439, 440 der FG-Akte) und den Hinweisen des Vorsitzenden in der mündlichen Verhandlung folgende Werte für die Ermittlung zugrunde zu legen sind:
Liquidationserlöse (Buchwerte zum 31. Dezember 2007
x.xxx.xxx,xx €
abzgl. Abwertung Grundstück Instandhaltungsrückstand
./. xxx.xxx,xx €
abzgl. Unternehmensschulden (Buchwerte zum 31. Dezember 2007)
./. x.xxx.xxx,xx €
Zwischensumme
Abschläge wg. Zerschlagung u Liquidationskosten
Abschlag Veräußerung Fuhrpark 20 %
./. xx.xxx,xx €
Abschlag Forderungen
Aufwendungen Sozialplan
Aufwendungen Gehälter
nachlaufendes Mietleasing
nachlaufende Mieten
Verwaltungskosten
Zw.Summe Abschläge
xxx.xxx,xx €
Ausgehend hiervon gehen die Beteiligten nunmehr übereinstimmend davon aus, dass der – im Übrigen weiterhin streitigen Besteuerung des Verschmelzungsvorgangs dem Grunde nach – ein wie folgt zu ermittelnder Wert zugrunde zu legen ist:
anteilige Beteiligungsquote x %
abzgl. Wert der erhaltenen Anteile i.W.d. Kap.erhöhung
vorl. Einbringungsgewinn II
Abschmelzung um 2/7
Davon Ansatz von 1/2 nach dem HEL, § 3 Nr. 40 lit. c EStG
xx.xxx,xx €
Aufgrund dessen hat das Finanzamt am 9. September und 22. Oktober 2024 (vgl. Bl. 501 ff. der FG-Akte) entsprechend geänderte (und gem. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordene) Bescheide über Einkommensteuer 2007 sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2007 erlassen und in den letzten Bescheiden die Einkommensteuer unveränderte mit null Euro festgesetzt bzw. den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG mit xxx.xxx,- Euro festgestellt.
Dem Gericht lagen die Akten des Streitfalles (zwei Ordner) vor und waren Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
I. Der Senat konnte gemäß § 90a Abs. 1 FGO ohne weitere mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid entscheiden. Denn zum einen haben die Beteiligten im Rahmen der stattgefundenen mündlichen Verhandlungen ihre gegensätzlichen Standpunkte erschöpfend ausgetauscht. Und zum anderen ist die Frage der Höhe des – dem Grunde nach streitigen – Einbringungsgewinns II aufgrund der tatsächlichen Verständigung und der während des Verfahrens erlassenen Änderungsbescheide nicht mehr Gegenstand des Rechtsstreits. Der Senat konnte daher von dem ihm eingeräumten Ermessen dergestalt Gebrauch machen, dass ohne weitere mündliche Verhandlung über die hier noch offene Rechtsfrage entschieden wird.
II. Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das Finanzamt hat aufgrund der Verschmelzung der D GmbH als Muttergesellschaft auf die E GmbH als ihre Tochtergesellschaft mit Verschmelzungsvertrag vom 18.08.2009 zu Recht im Streitjahr 2007 gemäß § 17 EStG einen sog. Einbringungsgewinn II der Versteuerung unterworfen, was – der Höhe nach zwischenzeitig unstreitig – zu entsprechenden Einkünften aus Gewerbebetrieb im Streitjahr in Höhe von xxx.xxx,xx Euro führte.
Nach § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (Einbringungsgewinn II), soweit im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) oder eines Anteilstausches (§ 21 Abs. 1 UmwStG) unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert werden und soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG– steuerfrei gewesen wäre. Gemäß Abs. 2 Satz 6 gelten die Sätze 1 bis 5 entsprechend, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ihrerseits durch einen Vorgang nach Abs. 1 Satz 6 Nrn. 1 bis 5 weiter überträgt.
Nach der Ansicht des Senats liegt hier – wie bereits im Zwischenurteil entschieden – für den Kläger durch den Down-Stream-Merger der D GmbH auf die E GmbH im Jahr 2009 ein die Besteuerung eines Einbringungsgewinnes II auslösendes Ereignis gemäß § 22 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG im Streitjahr vor.
1. Der Kläger hat im Rahmen der Verschmelzung der G KG mit der D GmbH im Jahr 2007 eine Sacheinlage gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG unter dem gemeinen Wert vorgenommen und dafür Anteile an der D GmbH als Kapitalgesellschaft erhalten. Dies deshalb, weil er aufgrund der Verschmelzung vom 13.11.2007 seinen x%igen Mitunternehmeranteil an der G KG (zusammen mit der E GmbH als Komplementärin ohne Vermögensbeteiligung) in die D GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der D GmbH eingebracht hatte. Der Ansatz der Beteiligung erfolgte bei der D GmbH auch unter dem gemeinen Wert, da diese gemäß § 1 Nr. 4 des notariellen Vertrages vom 13.11.2007 die in der Schlussbilanz der G KG angesetzten Werte der übergehenden Aktiva und Passiva fortführen sollte. In diesen Werten war die xx.xxx/xx.xxx-Beteiligung (x%) der G KG an der E GmbH enthalten. Soweit das eingebrachte Betriebsvermögen im Rahmen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) auch Anteile an Kapitalgesellschaften umfasst, sieht § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG ausdrücklich die Anwendung des § 22 Abs. 2 UmwStG und damit die Versteuerung eines sog. Einbringungsgewinnes II vor. Diese systematische Differenzierung zwischen dem Mitunternehmeranteil im Übrigen und dem darin eigentlich enthaltenen GmbH-Anteil hat das Finanzamt bei seiner rechtlichen Würdigung damit zutreffend vorgenommen.
2. Der Gewinn aus der Veräußerung dieser GmbH-Anteile an der E GmbH wäre beim Kläger als Einbringenden im Einbringungszeitpunkt auch nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen, da dessen Anwendungsbereich für natürliche Personen nicht gilt.
3. Entgegen der Ansicht des Finanzamtes liegt in der Übertragung des Vermögens als Ganzes im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme von der D GmbH auf die E GmbH mit notariellem Vertrag vom 18.08.2009 jedoch keine Veräußerung des Anteiles an der E GmbH durch die – im Jahr 2007 den GmbH-Anteil aufnehmenden – D GmbH.
a. Unter einer Veräußerung i.S.d. § 22 UmwStG wird mangels eigener Definition – wie in den §§ 16 und 17 EStG – unstreitig die entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen von einer Person auf einen anderen Rechtsträger verstanden (vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2018 – I R 48/15 –, BStBl. II 2019, 45; Nitzschke, in: Brandis/ Heuermann, UmwStG, Stand: 172. EL Juli 2024, § 22, Rn. 34; Haritz/ Menner/ Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 22 Rn. 25; Dötsch/ Pung/ Möhlenbrock, Stand: 112. EL Dez. 2019, § 22 Rn. 28; jew. mit Nachweisen aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung). Das Erfordernis der Entgeltlichkeit folgt insbesondere aus dem Umkehrschluss zu § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 sowie § 22 Abs. 6 UmwStG. Ob die Gegenleistung in Geld oder anderen Wirtschaftsgütern besteht und auf welche Weise der Rechtsträgerwechsel vollzogen wird, ist unerheblich (Dötsch/ Pung/ Möhlenbrock, Stand: 112. EL Dez. 2019, § 22 Rn. 28). Dementsprechend kommt zur Verwirklichung des Tatbestandsmerkmals der „Veräußerung“ neben einem „normalen“ Verkauf auch ein Tausch der Anteile gegen andere Anteile in Betracht (Nitzschke, a.a.O., Rn. 37; Haritz/ Menner/ Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 22 Rn. 26; Dötsch/ Pung/ Möhlenbrock, Stand: 98. EL Febr. 2020, § 22 Rn. 31; jeweils mit Nachweisen aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung). Unabhängig von der äußerst umstrittenen Frage, ob Umwandlungsvorgänge (systematisch) überhaupt Veräußerungsvorgänge i.S.d. § 22 UmwStG darstellen können (vgl. Nitzschke, a.a.O., Rn. 38 ff. sowie Haritz/ Menner/ Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 22 Rn. 43 ff.) fehlt es hier nach Auffassung des Senats jedoch in jedem Fall an einer entgeltlichen Übertragung der GmbH-Anteile von der D GmbH auf die E GmbH, insbesondere fehlt es an einem Tausch.
Denn hier liegt der besondere Fall vor, dass bei der Verschmelzung vom 18.08.2009 infolge des Verzichts der Beteiligten keine Kapitalerhöhung bei der E GmbH erfolgte und der Kläger als Inhaber sämtlicher Geschäftsanteile an der D GmbH im Verschmelzungsvertrag auch ausdrücklich auf die Gewährung von Geschäftsanteilen an der E GmbH verzichtet hatte, so dass die Übertragung des Vermögens ausdrücklich ohne Gegenleistung – also unentgeltlich – erfolgt ist (vgl. hierzu allgemein Dötsch/ Pung/ Möhlenbrock, Stand: 98. EL Febr. 2020, § 22 Rn. 33a; so auch Haritz/ Menner/ Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 22 Rn. 43 ff, hier Rn. 45 jedenfalls deshalb, weil die aufnehmende Gesellschaft nach § 2 Abs. 4 des Verschmelzungsvertrages vom 18. August 2009 zur Buchwertfortführung verpflichtet war).
Der Verzicht auf die Kapitalerhöhung war gemäß § 54 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwG möglich; daneben durfte die übernehmende Gesellschaft von der Gewährung von Geschäftsanteilen auch deshalb absehen, weil der Kläger als alleiniger Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers darauf in notariell beurkundeter Form verzichtet hatte, § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG. Mithin sind die Anteile des Klägers am übertragenden Rechtsträger D GmbH erloschen, weil dieser selbst erloschen ist und es ist nicht zu einem Durchgangserwerb der Anteile am aufnehmenden Rechtsträger E GmbH auf den Kläger als Anteilsinhaber des übertagenden Rechtsträgers D GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 UmwG gekommen. Vielmehr sind die Anteile insoweit eigene Anteile der übernehmenden Gesellschaft geworden (vgl. Widmann/Mayer, UmwG, Stand: 172. EL Juni 2018, § 54 Rn. 19, 48, 51 sowie § 5 Rn. 38).
b. Dieser Würdigung steht die Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 24.01.2018 (– I R 48/15 –, BStBl. II 2019, 45) nicht entgegen. Denn dort hat der BFH zwar die bisherige grundsätzliche Kontroverse der Beteiligten zugunsten der Finanzverwaltung entschieden, indem er die dortige Aufwärtsverschmelzung trotz des Untergangs der Anteile an dem übertragenden Rechtsträger als Veräußerung beurteilt hat. Er hat hierfür jedoch (Rn. 21 bei juris) gerade für maßgeblich erachtet, dass der Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers für seine „alten“ Anteile (neue) Anteile der aufnehmenden Körperschaft erhalten hat (vgl. hierzu auch den Tatbestand des zugrundeliegenden Urteils des FG Hamburg 2 K 12/13 in Rn. 3 bei juris), woran es hier infolge des genannten Verzichtes gerade fehlt. Auch das in diesem Zusammenhang in der Literatur zitierte Urteil des BFH vom 09.01.2013 (– I R 24/12, BStBl II 2018, 509), geht in Rz. 1 von einem zum Ausgleich gewährten neuen Geschäftsanteil aus.
c. Der erkennende Senat ist auch nicht der Ansicht, dass sich das Finanzamt insoweit mit Erfolg auf den Umwandlungssteuererlass (BStBl. I 2011, 1314) berufen kann.
Zwar stellen nach Tz. 00.02 Umwandlungen und Einbringungen auf der Ebene des übertragenden sowie des übernehmenden Rechtsträgers Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge dar und es wird hierzu in den Tz. 01.03 und 01.04 auch die Verschmelzung genannt. Aber bereits aus Tz. 01.08 letzter Satz ergibt sich, dass der BMF hierfür bei der Verschmelzung ausdrücklich den Regelfall im Auge hatte, in dem den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers im Wege des Anteilstausches eine Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger gewährt wird. Und in Tz. 22.07, auf die dann unter 3. in den Tz. 22.21 ff verwiesen wird, wird als Veräußerung gerade jede Übertragung gegen Entgelt definiert. Letztlich ergibt sich insoweit auch aus den in Tz. 00.02 zitierten BFH-Urteilen nichts anderes, weil diesen Verschmelzungen gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten zugrunde lagen (– I R 22/96 – unter Rn. 8 bei juris; – I R 97/02 – schon im Leitsatz; – III R 45/98 – gibt hierfür jedenfalls nichts anderes her).
4. Mit der Abwärtsverschmelzung vom 18.08.2009 wurde jedoch der Ersatzrealisationstatbestand gemäß § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG verwirklicht.
Nach § 22 Abs. 2 Satz 6 gelten die Sätze 1 bis 5 zur Ermittlung des Einbringungsgewinns II entsprechend, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ihrerseits durch einen Vorgang nach Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 weiter überträgt.
a. § 22 Abs. 2 Sätze 6 und 7 stellen verschiedene, abschließend geregelte und daher einer Erweiterung durch Analogie oder allgemeinen steuerlichen Erwägungen nicht zugängliche Sachverhalte einer Veräußerung nach Abs. 2 Satz 1 UmwStG gleich. Die entsprechende Anwendung des Abs. 1 Satz 6 bedeutet, dass sich die Ersatztatbestände auf den übernehmenden Rechtsträger und die eingebrachten Anteile beziehen muss (Schmitt/ Hörtnagl/ Stratz, UmwStG, 10. Aufl. 2024, § 22 Rn. 140 und 74; Haritz/ Menner/ Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 22 Rn. 234; Dötsch/ Pung/ Möhlenbrock, Stand: 108. EL Dez. 2022, § 22 Rn. 71; BMF in BStBl I 2013, 1314 Rn. 22.19); hier also auf die D GmbH und die in sie (mit-)eingebrachten Anteile an der E GmbH.
Die in Abs. 2 Satz 6 i.V.m Abs. 1 Satz 6 aufgeführten Tatbestände führen rückwirkend zur Besteuerung eines Einbringungsgewinns II, wenn und soweit der Ersatztatbestand innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist erfüllt wird.
b. Nach § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG wird die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns II ausgelöst, wenn die eingebrachten Anteile durch den übernehmenden Rechtsträger unentgeltlich auf eine andere Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) übertragen werden. Der Ersatztatbestand des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG geht der Regelung zur unentgeltlichen Rechtsnachfolge nach § 22 Abs. 6 UmwStG vor.
Maßgebend für den Tatbestand ist die unentgeltliche Übertragung als solche. Die steuerliche Behandlung der Übertragung selbst, d.h. ob und in welcher Höhe hierbei steuerliche Einkünfte durch die Aufdeckung stiller Reserven entstehen, ist an dieser Stelle irrelevant. Damit erfasst der veräußerungsähnliche Vorgang i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 insbes. die Fallgestaltung einer verdeckten Einlage der eingebrachten Anteile durch den übernehmenden Rechtsträger in eine Kapitalgesellschaft als Hauptanwendungsfall (Dötsch/ Pung/ Möhlenbrock, Stand: 110. EL Juni 2013, § 22 Rn. 40, siehe auch: Schmitt/ Hörtnagl/ Stratz, UmwStG, 10. Aufl. 20124 § 22 Rn. 141 sowie Nitzschke in Brandis/ Heuermann, UmwStG, Stand: 172. EL Juli 2024, § 22 Rn. 60), und darin sozusagen als Unterfall enthalten die nicht verhältniswahrende Verschmelzung der Kapitalgesellschaft, an der die maßgebenden Anteile bestehen, auf eine andere Kapitalgesellschaft, wenn der Einbringende an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft der Übernehmerin beteiligt ist und eine Wertverschiebung zu Gunsten der Anteilseigner der Übernehmerin eintritt; denn insoweit liegt die verdeckte Einlage eines „Geschäftsanteils“ in eine Kapitalgesellschaft vor (BFH-Urteil vom 09.11.2010 IX R 24/09, BStBl II 2011, 799 ab Rn. 23).
Nach Ansicht des Senats ist hier die letztgenannte Fallgestaltung verwirklicht. Denn weil der Kläger als Alleingesellschafter des Kapitalgesellschaftsanteils im Jahr 2007 übernehmenden Rechtsträgers D GmbH nicht auch sämtliche Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft E GmbH hielt, kam es hier zu einer Übertragung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt. Insoweit war der Kläger an der E GmbH vor der Verschmelzung mit Vertrag vom 18.08.2009 unabhängig von der Muttergesellschaft D GmbH nur zu x % (xx.xxx/xx.xxx) beteiligt, während weitere Anteile in Höhe von jeweils x% (je x.xxx/xx.xxx) auf L, Q und P entfielen. Eine verdeckte Einlage und eine unentgeltliche Übertragung im Sinne von § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG sind damit zu bejahen.
Diese erfolgte auch binnen der Siebenjahresfrist des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nach der Einbringung vom 13.11.2007 zum 31.05.2007.
c. Dieses Ergebnis entspricht auch dem Sinn und Zweck des UmwStG. Denn nach diesem sollen notwendige oder gewünschte Umstrukturierungen von Unternehmen nicht dadurch erschwert oder verhindert werden, dass es zu einer Besteuerung kommt, ohne dass ein Liquiditätsfluss stattfindet, aus dem diese Steuerbelastung bestritten werden kann. Zu dem mit dem UmwStG erstrebten Besteuerungsaufschub darf es jedoch aufgrund des Prinzips der Besteuerung nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Subjektsteuerprinzip) dann nicht mehr kommen, sobald – wie hier – eine Übertragung stiller Reserven auf ein oder mehrere andere Besteuerungssubjekte erfolgt (vgl. hierzu etwa Rödder in Rödder /Herlinghaus/ van Lishaut, 3. Aufl. 2019, Einführung, Rn. 1 ff).
5. Verfahrensrechtlich wurde die Änderung im Streitjahr 2007 zur Sicherstellung der neuen rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung über § 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ermöglicht, denn dort wird die spätere Verwirklichung des Ersatzrealisationstatbestandes als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs 1 Nr. 2 AO (unwiderleglich) fingiert („gilt“).
III. Die Klage ist auch im Hilfsantrag unbegründet. Denn die Beteiligten haben sich – auf Grundlage der durch den Kläger durchgeführten Wertermittlung und unter Berücksichtigung der Hinweise des Vorsitzenden in der mündlichen Verhandlung – im Wege einer tatsächlichen Verständigung auf den der Wertermittlung zugrundeliegenden Sachverhalt und die entsprechenden Parameter geeinigt. Aufgrund der Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung kann der Kläger mit seinem Hilfsantrag nicht durchdringen.
IV. Die Kosten des Verfahrens waren gemäß §§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 Satz 1 FGO wie tenoriert zu teilen. Denn ursprünglich war der vortragsfähige Verlust mit xxx.xxx Euro festgestellt worden und hatte das Finanzamt – nach Bp – noch einen Verlust von xx.xxx Euro festgestellt. Mit Erlass des Änderungsbescheides vom 09.09.2024 wurde der Verlust dann mit xxx.xxx Euro festgestellt, so dass dem klägerischen Begehren im Umfang von rund 63 % entsprochen wurde.
V. Die Entscheidung über die sofortige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 der Zivilprozessordnung.
VI. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 20 ff UmwStG
§§ 199ff BewG
§§ 20 und 21 UmwStG
§§ 20 bzw. 21 UmwStG
§§ 20,21 UmwStG
§§ 16 und 17 EStG
§ 181 BGB
§ 2 UmwStG
§ 20 UmwStG
§ 54 UmwG
§ 16 EStG
§ 6b EStG
§ 17 EStG
§ 22 UmwStG
§ 15 UmwStG
§ 11 UmwStG
§ 13 UmwStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 17 Abs. 2 UmwG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG
§ 22 Abs. 1 UmwStG
§ 22 Abs. 2 UmwStG
§ 22 Abs. 1 bzw. 2 UmwStG
§ 12 Abs. 3 UmwStG
§ 4 Abs. 2 UmwStG
§ 2 Nr. 1 UmwStG
§ 11 Abs. 2 Satz 3 Bewertungsgesetz
§ 3 Nr. 40c EStG
§ 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG
§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG
§ 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG
§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 11 Abs. 2 UmwStG
§ 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 22 Abs. 1 Satz 1 oder Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 11 Abs. Satz 3 UmwStG
§ 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
§ 22 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG
§ 22 Abs. 1 i.V.m. Abs. 1 UmwStG
§ 99 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 68 Satz 1 FGO
§ 10d Abs. 4 EStG
§ 90a Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 1 UmwStG
§ 21 Abs. 1 UmwStG
§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG
§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
§ 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 22 Abs. 6 UmwStG
§ 54 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwG
§ 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG
§ 20 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 UmwG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs 1 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes
§ 123ff, 152ff des Umwandlungsgesetzes
§ 24 des Umwandlungssteuergesetzes
§ 54 Abs. 2 Nr. 3 des Umwandlungsgesetzes
§ 8b des Körperschaftsteuergesetzes
§ 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2023, 266
BStBl II 2018, 509
BStBl I 2013, 1314
BStBl II 2011, 799
I R 18/20
I R 48/15
2 K 12/13
I R 24/12
I R 22/96
I R 97/02
III R 45/98
10 IX R 24/09