Verwaltungsgericht Magdeburg (Sachsen-Anhalt, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-05-24, Aktenzeichen 2 A 373/15
ECLI: ECLI:DE:VGMAGDE:2017:0524.2A373.15.0A

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger begehrt die Aufhebung eines Haftungsbescheides für Gewerbesteuer und Nebenleistungen für die Jahre 2006 bis 2008.
Er war in den Jahren 2005 bis 2008 alleiniger Geschäftsführer der D. GmbH, die am 27.07.2011 in E. GmbH umfirmierte (nachfolgend auch „Gesellschaft“). Die Gesellschaft betrieb in diesem Zeitraum das Restaurant „F.“ in A-Stadt.
Bei einem Brand in den Räumen des Restaurants am 06.10.2008 wurden sämtliche Buchführungsunterlagen sowie die elektronische Registrierkasse des Restaurants zerstört. Eine Rekonstruktion wurde nicht vorgenommen.
Zwischen dem 04.03.2010 und dem 05.06.2012 fand bei der E. GmbH eine Betriebsprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 durch das Finanzamt Magdeburg statt. Im Rahmen der Betriebsprüfung überreichte die damalige Steuerberaterin der Gesellschaft dem Finanzamt Magdeburg eine CD mit den gespeicherten Buchführungsunterlagen der Gesellschaft. Nach Auswertung der vorgelegten Buchführungsunterlagen mit mathematisch-statistischen Prüfmethoden wurden erhebliche Unstimmigkeiten festgestellt. Daraufhin erklärte das Finanzamt, die vorgelegte Buchführung als sachlich unrichtig anzusehen. Die Besteuerungsgrundlagen für den Betriebsprüfungszeitraum wurden geschätzt. Als Schätzmaßstab legte das Finanzamt Magdeburg den Rohgewinnaufschlag in einer Höhe von 250 % fest. Am 30.12.2011 erließ das Finanzamt Magdeburg u.a. geänderte Gewerbesteuermessbescheide für die geprüften Jahre und gab sie der Gesellschaft bekannt. Dagegen gerichtete Eilrechtschutzverfahren blieben ohne Erfolg. Mit Beschluss vom 24.08.2012 bestätigte das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt die Schätzungsbefugnis des Finanzamtes Magdeburg. Der zur Anwendung gebrachte Schätzmaßstab begegnete keinen durchgreifenden Bedenken.
Der Kläger trat der Schätzung des Finanzamtes zwischenzeitlich durch eigene Berechnungen seines Steuerberaters entgegen. Nach seiner Meinung sei ein Rohgewinnaufschlag von höchstens 185 % angemessen.
Aufgrund der Ergebnisse der Betriebsprüfung schaltete sich auch die Steuerfahndung des Finanzamtes Magdeburg in den Sachverhalt ein. Ein Steuerstrafverfahren gegen den Kläger wegen Steuerhinterziehung zugunsten der Gesellschaft wurde eingeleitet.
Die Jahre 2005 bis 2008 wurden auf mögliche Steuerstraftaten geprüft. Die Ergebnisse der Ermittlungen fasste die Steuerfahndung am 25.11.2013 in einem Fahndungsbericht (vgl. BA-B – Ziffer 3. des Fahndungsberichtes) zusammen. Danach ergab die Überprüfung der Gesellschaft für das Jahr 2005 keinen Verdacht einer Steuerhinterziehung. Für das Jahr 2006 ergab sich durch einen unrichtigen Verlustvortrag und unter Anwendung des vom Kläger vorgeschlagenen Rohgewinnaufschlages von 185 % ein hinreichender Tatverdacht für eine hinterzogene Gewerbesteuer in Höhe von 1.258,78 Euro (vgl. Ziffer 3.1.3. Fahndungsprüfungsbericht). Für das Jahr 2007 ergab sich ein hinreichender Tatverdacht für eine hinterzogene Gewerbesteuer in Höhe von 2.790,00 Euro (vgl. Ziffer 3.2.3. Fahndungsprüfungsbericht). Für das Jahr 2008 ergab sich aufgrund unrichtiger Angaben in der Gewerbesteuererklärung ein hinreichender Tatverdacht für eine hinterzogene Gewerbesteuer in Höhe von 5.386,50 Euro (vgl. 3.3.3. Fahndungsbericht).
Das gegen den Kläger eingeleitete Steuerstrafverfahren wegen Steuerhinterziehung zugunsten der Gesellschaft im Veranlagungszeitraum 2005 wurde daraufhin mangels Tatverdacht, § 170 Abs. 2 StPO am 28.01.2014 eingestellt. Das Steuerstrafverfahren gegen den Kläger bezüglich der übrigen Veranlagungszeiträume 2006 bis 2008 zugunsten der Gesellschaft wurde gemäß § 153a StPO wegen geringer Schuld gegen Auflagen am 04.03.2015 eingestellt
Am gleichen Tag teilte das Finanzamt Magdeburg der Beklagten seine Prüfungsfeststellungen in Bezug auf die Gewerbesteuer in einer einseitigen Zusammenfassung mit (Bl. 1 BA-A).
Mit Bescheid vom 10.08.2015 zog die Beklagte den Kläger als Haftungsschuldner für hinterzogene Gewerbesteuern für die Jahre 2006, 2007 und 2008 heran. Entsprechend der Vorgaben der Mitteilung des Finanzamts Magdeburg setzte sie für 2006 einen Haftungsbetrag in Höhe von 1.258,78 Euro zuzüglich Zinsen in Höhe von 306,00 Euro, für das Jahr 2007 einen Betrag in Höhe von 2.790,00 Euro zuzüglich Zinsen in Höhe von 481,00 Euro und für das Jahr 2008 einen Betrag in Höhe von 5.386,50 Euro zuzüglich Zinsen in Höhe von 829,00 Euro gegen den Kläger fest. Zur Begründung führte sie aus, dass derjenige durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden könne, der eine Steuer hinterzieht oder eine Steuerhehlerei begeht. Im Übrigen verwies sie auf die geänderten Grundlagenbescheide des Finanzamtes Magdeburg und die Mitteilung vom 04.03.2015 sowie auf ihre diesbezüglich geänderten Gewerbesteuerbescheide vom 24.02.2012 und vom 18.03.2015.
Gegen den Haftungsbescheid legte der Kläger am 19.08.2015 Widerspruch ein, den er damit begründete, dass das Verfahren wegen Steuerhinterziehung zwischenzeitlich eingestellt, eine Haftung nach § 71 AO deswegen ausgeschlossen sei.
Den Widerspruch wies die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 09.10.2015 zurück. Das Verfahren gegen den Kläger sei nach § 153a StPO eingestellt worden. Mithin läge eine Straftat vor. Den Kläger treffe aber nur eine geringe Schuld, weswegen eine Einstellung gegen Auflagen in Betracht gekommen sei.
Am 11.11.2015 hat der Kläger Klage vor dem Verwaltungsgericht erhoben. Zur Begründung bezieht er sich auf sein Vorbringen im Widerspruchsverfahren. Der Fahndungsbericht des Finanzamtes sei hier nicht als Beleg für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung geeignet. Dabei handele es sich lediglich um eine Einschätzung der Finanzbehörde, die durch den Kläger nicht geteilt werde. Dazu solle noch ein finanzgerichtliches Verfahren angestrengt werden. Daneben stelle sich die Frage, ob § 71 AO die richtige Rechtsgrundlage für die Heranziehung sei. Sollte der Kläger dagegen aus § 69 AO haften, wäre für eine Inanspruchnahme nach § 71 AO kein Raum. Im Übrigen habe die Beklagte die Vollziehung des Haftungsbescheides ausgesetzt, was auf erhebliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit schließen lasse.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid der Beklagten vom 10. August 2015 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 9. Oktober 2015 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Während des Verfahrens hat die Beklagte ihren Haftungsbescheid in Höhe von 168,00 Euro aufgehoben. Im Übrigen verteidigt Sie ihren Bescheid. Die Einstellung des Steuerstrafverfahrens gemäß § 153a StPO setze eine rechtswidrige, schuldhafte Tat voraus, die nur aufgrund ihrer Geringfügigkeit gegen Erfüllung einer Auflage nicht verfolgt werden.
Einsicht in die Ermittlungsakte des Finanzamtes beantragte die Beklagte erst während des bereits laufenden Verfahrens am 12.02.2016. Mit Schreiben vom 03.03.2016 stellte das Finanzamt Magdeburg ihr den Prüfbericht der Steuerfahndung, soweit er die Gewerbesteuern der E. GmbH betrifft, zur Verfügung. Die zu dem Bericht erstellten Beiakten übergab das Finanzamt Magdeburg der Beklagten nicht zur Einsicht.
Auf die wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten sowie den von der Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgang einschließlich der Unterlagen des Finanzamtes Magdeburg wird Bezug genommen, § 117 Abs. 3 Satz 2 VwGO.

Entscheidungsgründe:
Soweit die Beteiligten den Rechtstreit in der Sache übereinstimmend für erledigt erklärt haben, war das Verfahren einzustellen, § 92 Abs. 3 VwGO analog.
Die im Übrigen zulässige Klage ist begründet. Der Bescheid der Beklagten vom 10.08.2015 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 09.10.2015 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Rechtsgrundlage für den Erlass eines Haftungsbescheides wegen Steuerhinterziehung sind die §§ 191, 71, 370 Abs. 1 AO.
Gemäß § 191 Abs. 1 AO kann jemand durch Haftungsbescheid in Haftung genommen werden, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Nach § 71 AO haftet derjenige für verkürzte Steuern und Zinsen nach § 235 AO, der eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt.
Eine Steuerhinterziehung begeht, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, § 370 Abs. 1 AO.
Dabei begründet § 71 AO eine Haftung auf Schadenersatz für den durch Steuerhinterziehung verursachten Vermögensschaden des Fiskus (vgl. BFH, U. v. 21.06.1994 – VII R 34/92 –, U. v. 13.07.1994 – I R 112/93 –, beide Entscheidungen zitiert nach juris; Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, 147. Ergänzungslieferung, 01.2017, § 71 Rn 1; Jatzke in Beermann/Gosch, Kommentar zur AO/FGO, § 71 Rn 2). So lässt § 71 AO jeden Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung für den angerichteten Schaden haften, soweit er nicht selber Steuerschuldner ist (vgl. Rüsken in Klein, Kommentar zur AO, 12. Auflage 2014, § 71 Rn 1; Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, 147. Ergänzungslieferung, 01.2017, § 71 Rn 1). Diesen Schadenersatzanspruch macht die Finanzbehörde durch den Haftungsbescheid gemäß § 191 AO geltend.
Aufgrund des Charakters als Schadenersatznorm ist die Verwaltung in einem auf §§ 71, 370 Abs. 1 AO gestützten Haftungsbescheid gehalten, die objektiven und subjektiven Voraussetzungen des § 370 Abs. 1 AO zu ermitteln und darzulegen (vgl. FG Sachsen-Anhalt, B. v. 03.02.2004 – 1 V 1019/03 – zitiert nach juris). Fehlt es an einer schlüssigen Darlegung des objektiven und subjektiven Tatbestandes einer Steuerhinterziehung bzw. enthält der Haftungsbescheid nur den Hinweis, dass nach den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle eine Steuerhinterziehung vorliegt, reicht das nicht aus, den Haftungsschuldner wirksam in die Haftung zu nehmen (vgl. Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, 147. Ergänzungslieferung, 01.2017, § 71 Rn 17). In einem solchen Fall ist der Bescheid ob des Verstoßes gegen das Bestimmtheitsprinzip bereits formell rechtswidrig.
So liegt es hier. Der Haftungsbescheid der Beklagten enthält bis auf den Verweis auf die Ermittlungsergebnisse der Steuerfahndung überhaupt keine Begründung. Er gibt auf Seite 2 lediglich die Tatbestandsvoraussetzungen des § 191 AO i.V.m. §§ 71, 370 Abs. 1 AO wieder. Damit fehlt es bereits an einer schlüssigen Darlegung, durch welche Handlungen der Kläger Steuern in welcher Höhe verkürzt haben soll. Ausführungen zum subjektiven Tatbestand der vorgeworfenen Steuerhinterziehung fehlen ebenfalls.
Der angefochtene Bescheid verstößt deshalb gegen das Bestimmtheitsgebot einer belastenden Verwaltungsentscheidung. Denn der Haftungsschuldner muss aus der ihm mitgeteilten Entscheidung erkennen können, wofür er haftet und wie die Haftungsgläubigerin ihre diesbezügliche Entscheidung begründet. Da es sich bei dem Haftungsanspruch aus § 71 AO um einen Schadenersatzspruch des Fiskus gegen den Steuerhinterzieher bzw. dessen Mittäter handelt, muss der Haftungsbescheid schlüssig das Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen darlegen. Eine reine Wiederholung des Gesetzestextes, ohne diesen mit Tatsachen zu unterlegen genügt dafür nicht (so auch FG Rheinland-Pfalz, U. v. 06.02.1990 – 5 K 1190/89 –, zitiert nach juris).
Auch der Verweis auf die von der Steuerfahndung geprüften und in einem Bericht zusammengefassten Ermittlungsergebnisse reicht nicht aus. Denn der Haftungsgläubiger hat das Vorliegen einer Steuerhinterziehung ohne Bindung an etwaige strafrechtliche Ermittlungen der Steuerfahndung eigenständig zu ermitteln. (FG Rheinland-Pfalz, U. v. 06.02.1990, a.a.O.). Will sich die erlassende Stelle dafür die Ergebnisse der Steuerfahndung zu eigen machen, muss sie die vorhandenen Strafakten prüfen und die darin getätigten Feststellungen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht übernehmen. Das ist hier nicht erfolgt. Nach den Feststellungen des Gerichtes hat die Beklagte vor Erlass des hier streitigen Haftungsbescheides den Fahndungsbericht der Steuerfahndung weder angefordert noch durchgesehen und geprüft, um die darin getroffenen Feststellungen sich zu eigen zu machen. Das wäre hier aber das Mindeste gewesen, um den Kläger wirksam in Haftung für die Gewerbesteuer der Gesellschaft zu nehmen. Die Beklagte hat erst im Laufe des Gerichtsverfahrens, nämlich am 12.02.2016, den Fahndungsprüfungsbericht des Finanzamtes angefordert und erhalten. Ihren Haftungsbescheid hat sie ausschließlich auf eine Mitteilung des Finanzamtes (Bl. 1 d. BA-A) über den Verdacht einer Steuerhinterziehung gegen den Kläger gestützt.
Die Annahme der Beklagten, bei der Mitteilung des Finanzamtes vom 04.03.2015 handele es sich um einen Grundlagenbescheid für den Haftungsbescheid ist nicht zutreffend. Das Rechtsinstitut der Haftung gemäß § 191 AO kennt keinen Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO. Beim Erlass eines Haftungsbescheides trifft die Beklagte eine eigene Entscheidung über das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung. Sie ist dabei nicht an die Entscheidung des Finanzamtes gebunden.
Der angefochtene Bescheid ist auch materiell rechtswidrig. Die Beklagte hat das ihr in § 191 Abs. 1 Satz 1 AO eingeräumte Ermessen überhaupt nicht ausgeübt.
Gemäß § 114 Satz 1 VwGO prüft das Gericht im Falle einer Ermessensentscheidung auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsaktes rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist.
Von diesem Prüfungsumfang umfasst ist auch die Frage, ob die Beklagte überhaupt das ihr eingeräumte Ermessen ausgeübt hat (vgl. Stuhlfauth in Bader/Funke-Kaiser/Stuhlfauth, Kommentar zur VwGO, 6. Auflage 2014, § 114 Rn 8). Das ist im hier vorliegenden Fall im maßgeblichen Zeitpunkt der gerichtlichen Überprüfung nicht der Fall.
Da Gegenstand der Anfechtungsklage der angefochtene Verwaltungsakt in Gestalt des Widerspruchsbescheides ist, kommt es für die Prüfung des behördlichen Ermessens auf den Zeitpunkt der letzten behördlichen Entscheidung an (vgl. Stuhlfauth in Bader/Funke-Kaiser/Stuhlfauth, Kommentar zur VwGO, 6. Auflage 2014, § 114 Rn 5).
Bei der Regelung des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO handelt es sich um eine Ermessensvorschrift – „ […] kann durch Haftungsbescheid […] in Anspruch genommen werden.“ –. Damit eine Behörde das ihr von einer bestimmten Norm eingeräumte Ermessen überhaupt ausüben kann, muss sie zuerst das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen der besagten Norm prüfen und bejahen. Das ist hier nicht geschehen. Aus dem Haftungsbescheid lässt sich nicht entnehmen, ob und welche Überlegungen die Beklagte hinsichtlich des Vorliegens der Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung angestellt hat. In dem Haftungsbescheid finden sich keine Angaben, durch welche Handlungen der Kläger Steuern in der angegebenen Höhe verkürzt hat – objektiver Tatbestand –. Weiterhin trifft der Haftungsbescheid keine Aussage, ob der Kläger vorsätzlich handelte oder gegebenenfalls einem Rechtsanwendungsfehler unterlag. Das gilt ebenso für die Frage der Rechtswidrigkeit seiner Handlungen und der Schuld. Nach den Ausführungen der Beklagten hat sie ihrem Haftungsbescheid nur das Schreiben des Finanzamtes Magdeburg 04.03.2015 sowie die geänderten Gewerbesteuermessbescheide für die E. GmbH zugrunde gelegt. Den Prüfbericht der Steuerfahndung hat sie dagegen erst im laufenden Gerichtsverfahren, nämlich am 12.02.2016 beim Finanzamt Magdeburg angefordert. Die darin enthaltenen Feststellungen und Ermittlungsergebnisse insbesondere zum objektiven und subjektiven Tatbestand der dem Kläger zur Last gelegten Steuerhinterziehung können daher schon nicht Teil ihrer Überlegungen zum Erlass des Haftungsbescheides gewesen sein. Mithin ist davon auszugehen, dass die Beklagte das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen der von ihr zur Anwendung gebrachten Ermessensvorschrift nicht geprüft hat. Damit kann sie das ihr eingeräumte Ermessen auch nicht ausgeübt haben.
Diesen Fehler kann sie auch nicht dadurch beheben, dass sie das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO im laufenden Gerichtsverfahren prüft und ihre sich daraus ergebende Verpflichtung zur Ermessensausübung nachholt. Gemäß § 114 Satz 2 VwGO kann die Verwaltungsbehörde im laufenden Gerichtsverfahren ihre Ermessenserwägungen ergänzen. Damit schafft § 114 Satz 2 VwGO die prozessualen Voraussetzungen dafür, dass die Behörde defizitäre Ermessenerwägungen im verwaltungsgerichtlichen Verfahren ergänzen kann, nicht hingegen, dass sie ihr Ermessen nachträglich erstmals ausübt (vgl. BVerwG, U. v. 05.09.2006 – 1 C 20/05 –, m.w.N. zitiert nach juris; W.-R. Schenke in Kopp/Schenke, Kommentar zur VwGO, 21. Auflage 2015, § 114 Rn 50).
Daher ist auch der Einwand der Beklagten, im vorliegenden Fall läge eine Ermessensreduktion auf Null vor, unbeachtlich. Denn selbst wenn das der Fall sein sollte, was hier dahinstehen kann, kann sie zu dieser Einschätzung erst kommen, wenn sie das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen bejaht und damit die Möglichkeit für eine Ermessensausübung überhaupt eröffnet ist.
Die Entscheidung über die geltend gemachten Hinterziehungszinsen war entsprechend dem Vorgesagten ebenfalls aufzuheben.
Da die Klage in der Sache Erfolg hat, waren die Kosten der Beklagten aufzuerlegen, § 154 Abs. 1 VwGO.
Soweit die Beklagte ihren Bescheid vom 10.08.2015 hinsichtlich Hinterziehungszinsen in Höhe von 168,00 Euro aufgehoben hat und die Beteiligten den Rechtstreit dahingehend übereinstimmend für erledigt erklärt haben, sind ihr die Kosten ebenfalls aufzuerlegen. Denn sie hat sich damit freiwillig in die Rolle der Unterlegenen begeben.
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
Die Streitwertfestsetzung ergibt sich aus § 52 Abs. 3 GKG i.V.m. Ziffer 3.1. des Streitwertkataloges für die Verwaltungsgerichtsbarkeit vom 18.07.2013.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 191, 71, 370 Abs. 1 AO
§§ 71, 370 Abs. 1 AO
§§ 708 Nr. 11, 711 ZPO
§ 153a StPO
§ 71 AO
§ 69 AO
§ 235 AO
§ 191 AO
§ 167 VwGO
§ 170
    Abs. 2 StPO
§ 71
    AO
§ 117 Abs. 3 Satz 2 VwGO
§ 92 Abs. 3 VwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 191 Abs. 1 AO
§ 370 Abs. 1 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 114 Satz 1 VwGO
§ 191 Abs. 1
    Satz 1 AO
§ 114
    Satz 2 VwGO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 52 Abs. 3
    GKG

Zitierte Entscheidungen: 2 StPO am 28.01
VII R 34/92
I R 112/93
1 V 1019/03
5 K 1190/89