Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-02-19, Aktenzeichen 7 K 2264/00 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:0219.7K2264.00E.00

Tenor:
Die Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1997 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 16.3.2000 werden aufgehoben und die Einkommensteuer 1994 bis 1997 unter Berücksichtigung von Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 34.768 DM für 1994, ./. 25.996 DM für 1995, ./. 30.665 DM für 1996 und ./.31.430 DM für 1997 sowie unter Berücksichtigung zusätzlicher dauernder Lasten in Höhe von jeweils 9.000 DM in den Jahren 1995 bis 1997 neu festgesetzt. Die genaue Berechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten aufgegeben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger betreibt seit dem 01.07.1988 aufgrund eines Hofüberlassungsvertrages vom 16.01.1989 den elterlichen landwirtschaftlichen Betrieb. Der Eigentumsübergang sollte nach Vollendung des 75. Lebensjahres von "B" sein, also nach dem 30.12.1999, spätestens im Zeitpunkt seines Todes erfolgen. Der Besitzübergang erfolgte zum 01.07.1988. Laut Überlassungsvertrag wurden folgende Altenteilsrechte bestellt:
1. Monatliche Barleistung in Höhe von 1.000,00 DM mit Abänderbarkeit nach § 323 ZPO.
2. Unentgeltliches Wohnrecht an dem Hausgrundstück Fl. "1" Nr. "1" mit dem Inhalt, dass die Eltern berechtigt sind, vier Wohnräume im Erdgeschoss des Hauses "A-Straße" zu benutzen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den in den Steuerakten abgehefteten Überlassungsvertrag Bezug genommen.
Im Streitjahr 1994 errichtete der Kläger auf dem Hofgrundstück ein Altenteilwohnhaus. Mit schriftlichem Mietvertrag vom 27.11.1994 vermietete er das Haus an die Eltern ab dem 1.12.1994 zu einem monatlichen Mietzins in Höhe von 750,00 DM. Gleichzeitig wurde die im Hofüberlassungsvertrag vereinbarte Barleistung an die Eltern in Höhe von 1.000,00 DM um 750,00 DM auf 1.750,00 DM erhöht. In den Streitjahren 1994 und 1995 erzielte der Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 34.768 und in Höhe von ./. 25.996 DM. Für das Streitjahr 1995 machte er zusätzliche dauernde Lasten in Höhe von 9.000 DM als Sonderausgaben geltend. Die Veranlagung erfolgte zunächst erklärungsgemäß. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Aufgrund der Feststellungen einer im Jahre 1998 durchgeführten Betriebsprüfung änderte der Beklagte die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995 gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO). Dabei erkannte er das zwischen dem Kläger und seinen Eltern vereinbarte Mietverhältnis wegen Gestaltungsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO nicht an und berücksichtigte die erklärten Verluste nicht. Zudem erkannte er die Erhöhung der Geldleistung in Höhe von 750,00 DM bei der Berechnung der dauernden Last nicht an.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren haben die Kläger Klage erhoben und tragen vor:
Aufgrund des Zuwachses ihrer Familie seit der Hofüberlassung (vier Kinder im Zeitraum von 1990 bis 1995) sei ihr Wohnbedarf erheblich gewachsen. Dies und eine erhebliche Gewinnsteigerung (vgl. Aufstellung S. 3) sei der Anlass gewesen, die Altenteilsvereinbarung neu zu gestalten. Ein Gestaltungsmissbrauch liege darin nicht. Sinn und Zweck der Vereinbarung sei es, die Versorgungsleistungen an die Bedürftigkeit des Leistungsempfängers und die wirtschaftliche Ertragsfähigkeit des Leistenden anzupassen. Vor diesem Hintergrund seien die Regelungen vereinbart worden.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1997 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung zu ändern und dabei die Verluste aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen, sowie für die Steuerjahre 1995 bis 1997 zusätzliche Leistungen in Höhe von jeweils 9.000 DM als dauernde Last anzuerkennen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er trägt vor:
Der Mietvertrag mit den Eltern sei steuerlich nicht anzuerkennen. In dem Abschluss des Mietvertrages unter gleichzeitiger Erhöhung der monatlichen Barleistungen sei ein Ge-staltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO zu sehen. Unter fremden Dritten wäre es unüblich, ein unentgeltlich vorbehaltenes Wohnrecht durch ein entgeltliches Nutzungsrecht unter gleichzeitiger Erhöhung der Unterhaltsleistungen abzulösen. Es seien auch keine plausiblen Gründe dafür erkennbar, dass der Kläger einerseits einen Mehrbetrag an Barunterhalt an die Eltern leistet und andererseits diesen Teil wieder als Mietzins zurückerhält. Zumindest aber sei die Erhöhung der dauernden Last steuerlich nicht zu berücksichtigen. Der Betrag in Höhe von 750 DM sei als Gegenleistung für den Verzicht auf das Wohnrecht zu werten. Die Erhöhung stelle keinen Fall des § 323 ZPO dar.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterliegen gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) im vollen Umfang der Besteuerung. Die Barleistungen an die Eltern ab dem Jahre 1995 sind als zusätzliche Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG steuermindernd zu berücksichtigen.
Gründe, die gegen die steuerliche Anerkennung des Mietvertrages des Klägers mit seinen Eltern sprechen, sind nicht gegeben. Insbesondere ist der Vertrag wie zwischen fremden Dritten vereinbart und auch durchgeführt worden. Dies hatte auch schon die Betriebsprüfung des Beklagten festgestellt und ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Vermietung erfolgt trotz der in den Streitjahren entstandenen Verluste auch mit der dafür erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht. Dies gilt auch im Hinblick auf die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), wonach bei einem Mietzins zwischen 50 und 75 v.H. der ortüblichen Marktmiete die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose zu prüfen ist (BFH Urteil vom 5. November 2002, IX R 48/01). Zwar liegt der vereinbarte Mietzins im Streitfall bei etwa 65 v.H. des ortüblichen Marktzinses. Nach einer vom Senat angestellten überschlägigen Rechnung erzielt der Kläger in dem vom BFH angesetzten Zeitraum von 30 Jahren jedoch einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben in Höhe von mehr als 33.000 EUR. Bei der Ermittlung der Einnahmen ist der Senat von einer verbilligten Vermietung an die Eltern für den Zeitraum ihrer mittleren Lebenserwartung ausgegangen. Für die restliche Zeit bis zum Ende des Prognosezeitraums hat der Senat eine Vermietung zu einer marktüblichen Miete eingerechnet. Bei den Ausgaben hat der Senat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 5. November 2002, a.a.O., unter Verweis auf die Ausführungen zur Berechnung im Urteil vom 6. November 2001, IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726) die allgemeinen Instandhaltungskosten unter Zugrundelegung der II. Berechnungsverordnung angesetzt. Die im Streitfall relativ geringen Schuldzinsen konnten anhand des Tilgungsplanes für das Bauspardarlehen ohne Berücksichtigung von Sondertilgungen errechnet werden.
Die Erhöhung der Barleistungen an die Eltern mit Wirkung zum 1.1.1995 ist ebenfalls steuerlich zu berücksichtigen. Die seit dem 1.7.1988 aufgrund des Hofüberlassungsvertrages gezahlten Barleistungen sind als dauernde Lasten im Wege des Sonderausgabenabzugs zutreffend steuerlich erfasst worden. Dies ist insoweit zwischen den Beteiligten unstreitig. Dasselbe gilt für die bis zum 31.12.1994 angefallenen - anteiligen - Wohnkosten. Die Vereinbarung des Klägers mit seinen Eltern, auf das Wohnrecht - zumindest zeitweise - gegen Erhöhung der Barleistung zu verzichten, stellt nach Ansicht des Senates lediglich eine andere Form der vertraglich zugesicherten Unterhaltsleistungen dar. Hätten die Vertragsbeteiligten von Anfang an eine höhere Barleistung an Stelle des Wohnrechts vereinbart, hätte diese ebenfalls anerkannt werden müssen. Nichts anderes kann für die nachträgliche Abänderung gelten. Ein Entgelt für den Verzicht auf das Wohnrecht vermag der Senat darin nicht zu erkennen, zumal ein schriftlicher Verzicht nicht erfolgt ist und die Kläger glaubhaft vorgetragen haben, die Eltern hätten nur für den Zeitraum, in dem sie beide lebten, auf das Wohnrecht verzichten wollen und sich einen späteren Umzug in ein Zimmer des alten Bauernhauses vorbehalten.
Entgegen der Ansicht des Beklagten liegt in der Vereinbarung einer höheren Barleistung an Stelle des bislang genutzten Wohnrechts und dem gleichzeitigen Abschluss eines Mietvertrages über den neu geschaffenen Wohnraum auch kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO. Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne dieser Vorschrift ist nämlich nur gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH Urteil vom 3. Februar 1998 IX R 38/96, BFHE 185, 379, BStBl. II 1998, 539 m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen (BFH Beschluss vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl. II 1983, 272; Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO Tz. 3). Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil in BFHE 185, 379, BStBl. II 1998, 539, m.w.N.).
Die im Streitfall gewählte Gestaltung ist jedoch weder unangemessen noch unüblich. Eltern und Kindern steht es vielmehr frei, die Nutzung überlassener Räumlichkeiten unentgeltlich oder entgeltlich zu regeln. Der Kläger und seine Eltern haben sich im Streitfall für eine entgeltliche Wohnraumüberlassung entschieden. Sie haben lediglich von einem ihnen durch das Gesetz eingeräumten Gestaltungswahlrecht Gebrauch gemacht (vgl. FG Münster Urteil vom 13. Dezember 2000, EFG 2001, 689). Die gewählte Gestaltung wird auch nicht dadurch unangemessen, dass die Eltern die Miete aus der dauernden Last zahlen konnten. Der Einwand, bei einer solchen Fallgestaltung würden aufgrund eines Gesamtplanes nur Geldbeträge hin- und hergeschoben, gründet letztlich auf der Überzeugung, bei dem gegebenen Sachverhalt sei ein anderer Weg, das unentgeltliche Überlassen der Wohnung, naheliegender sowie allgemein üblich und dementsprechend auch steuerrechtlich maßgebend. Es gibt aber keinen Rechtssatz oder eine allgemeine Übung dahingehend, dass Kinder ihren Eltern, denen ein unentgeltliches Wohnrecht an bestimmten den Kindern gehörenden Räumlichkeiten vertraglich zusteht und die dieses Wohnrecht aus persönlichen Gründen nicht mehr nutzen wollen, in gleicher Weise ihren Eltern an anderer Stelle Wohnraum unentgeltlich überlassen müssen. Die Zahlung der dauernden Last einerseits und die Erfüllung der mietvertraglichen Vereinbarungen andererseits sind bürgerlich-rechtlich und wirtschaftlich zwei unterschiedliche Vorgänge, die auch steuerrechtlich voneinander zu trennen sind (BFH Urteile vom 19. Oktober 1999, IX R 30/98, BFHE 190, 169, BStBl. II 2000, 223; IX R 39/99, BFHE 190, 173, BStBl. II 2000, 224; IX R 80/97, BFH/NV 2000, 429; FG Münster, Urteil vom 13. Dezember 2000, EFG 2001, 689).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zuzulassen. Angesichts unterschiedlicher finanzgerichtlicher Urteile ist sie zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und zur Fortbildung des Rechts erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 323 ZPO
§ 42 AO
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 185, 379
BFHE 137, 433, 444
EFG 2001, 689
BFHE 190, 169
BFHE 190, 173
BFH/NV 2000, 429
IX R 48/01
IX R 97/00
98 IX R 38/96
82 GrS 1/81
IX R 30/98
IX R 39/99
IX R 80/97