Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2011-04-13, Aktenzeichen 2 K 278/09

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger Verpflegungsmehraufwendungen im Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit und ob er (weitere) Reisekosten einkünftemindernd im Streitjahr (2007) geltend machen kann.
Der Kläger war Bezirksleiter bei der Firma Z. Er betreute in dieser Eigenschaft diverse Verkaufsstellen. Laut einer Bestätigung des Arbeitgebers war der Kläger für die Verkaufsstellen in W, H, B, A, S, G, R, T, U und D zuständig. Weiterhin wurde der Kläger mit Urlaubsvertretungen in anderen Bereichen beauftragt. Er suchte die jeweiligen Verkaufsstellen mehrfach im Jahr mit einem von seinem Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Dienstwagen auf, u.a. die Verkaufsstelle in W 59 mal, die in B 42 mal, andere Verkaufsstellen aber auch deutlich seltener. Die Besuche in den einzelnen Verkaufsstellen erfolgten nach der Arbeitgeberbescheinigung aufgrund der betrieblichen Erfordernisse und wurden eigenständig vom Kläger entschieden.
Der Arbeitgeber hat die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit 2.639,40 EUR als geldwerten Vorteil beim Kläger angesetzt.
Der Kläger machte Verpflegungsmehraufwendungen für das Streitjahr i.H.v. 2.028 EUR geltend, da die durch ihn jeweils aufgesuchten Filialen nach seiner Ansicht keine regelmäßige Arbeitsstätte darstellten. Das Finanzamt versagte eine Anerkennung von Verpflegungsmehraufwendungen mit der Begründung, dass eine Einsatzwechseltätigkeit nicht vorliege. Vielmehr stellten die Verkaufsstellen regelmäßige Arbeitsstätten dar. Der Beklagte entschied durch Teileinspruchsentscheidung über den vom Kläger erhobenen Einspruch und versagte einen Abzug der geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen.
Hiergegen richtet sich die Klage, mit der der Kläger weiterhin den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen i.H.v. 2.028 EUR geltend macht. Die Tätigkeit des Klägers sei nicht auf einen festen Bezirk bezogen gewesen. Während im Streitjahr die überwiegende Tätigkeit für die Filialstandorte H, B, A, T, D, W, R, G und U erbracht worden sei, erstrecke sich zur Zeit der Einsatzbereich überwiegend auf die Filialstandorte E, X, V, W, X, Y und Z. Auch insoweit liege kein fest zugewiesener Bezirk vor. Die Zuständigkeit für die jeweilige Filiale sei nicht nur temporär unbestimmt, sondern auch lokal. Inhalte der Bezirksleitertätigkeit lägen in Sonderaufgaben, wie z.B. der Marktbeobachtung mit entsprechender Analyse. Hier werden u.a. neugegründete Filialen der Konkurrenzunternehmen wie ….. in ihrem Entwicklungsstand, ihrer Frequentierung, ihrem Sortiment und ihrer Preisgestaltung beobachtet, analysiert und in eigene Entwicklungen einbezogen. Urlaubsvertretungen, Einzelaufträge, Noteinsätze etc. führten zudem über den Normalbetrieb hinaus zu weiteren Einsatzwechseln. Dies werde auch durch die neuere Rechtsprechung (z.B. das Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 10. Juli 2008 - VI R 21/07) bestätigt.
Die Kläger beantragen sinngemäß, die Einkommensteuerfestsetzung vom 7. April 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung dergestalt zu ändern, dass die Verpflegungsmehraufwendungen i.H.v. 2.028 EUR anerkannt werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und ist weiterhin der Auffassung, Verpflegungsmehraufwendungen seien nicht anzuerkennen. Die jeweiligen Verkaufsstellen seien als regelmäßige Arbeitsstätten des Klägers zu betrachten. Insoweit scheide daher eine Anerkennung als Einsatzwechseltätigkeit aus.
Der Berichterstatter hat im Verlauf des Klageverfahrens darauf hingewiesen, dass die Filialen, denen der Kläger als Bezirksleiter zugeordnet war, grundsätzlich als regelmäßige Arbeitsstätten im Sinne des § 9 Abs.1 S. 3 Nr. 4 EStG zu bewerten sein dürften, da der Kläger diese zur Wahrnehmung seiner Aufgaben nachhaltig aufgesucht habe Der Berichterstatter schlug vor, (lediglich) die Filialen nicht als regelmäßige Arbeitstätten anzusehen, die nur bis zu 10 mal im Streitjahr aufgesucht wurden.
Die Kläger begehrten im Anschluss daran den Abzug weitere Aufwendungen in Höhe von 3.562,80 EUR, von denen 3.141,90 EUR darauf entfallen sollen, dass die Fahrten zur "ersten" und von der "letzten" Filiale jeweils in voller Höhe (also mit 0,30 EUR/km) geltend gemacht wurden. Weitere 420,90 EUR entfielen nach Ansicht der Kläger nach Dienstreisegrundsätzen auf weitere Fahrten zwischen den jeweiligen Filialen.
Das Finanzamt lehnte den Ansatz dieser nunmehr geltend gemachten Aufwendungen ab, erklärte sich aber bereit, 246 EUR (32 Aufenthalte à 8 EUR) als weitere Verpflegungsmehraufwendungen zum Abzug zuzulassen.
Der Kläger erneuerte schließlich nach Scheitern außergerichtlicher Einigungsbemühungen seinen zunächst gestellten Antrag (Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen i.H.v. 2.028 EUR).
Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen. Die Beteiligten haben bei einer Entscheidung im schriftlichen Verfahren unter Verzicht auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zugestimmt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist überwiegend unbegründet. Sie ist nur insoweit erfolgreich, wie ein Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen bei Aufenthalten außerhalb der regelmäßigen Arbeitsstätten versagt wurde.
1. Regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urteile vom 5. August 2004, VI R 40/03, BStBl II 2004, 1074; vom 11. Mai 2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791, und VI R 16/04, BStBl II 2005, 789; vom 10. Juli 2008, VI R 21/07, BFH/NV 2008, 1923, BFHE 222, 391 zur alten Fassung). Die Beurteilung des Betriebssitzes des Arbeitgebers als regelmäßige Arbeitsstätte ist damit nicht von der Intensität und der Dauer der dort ausgeübten beruflichen Tätigkeit abhängig (Urteile des BFH vom 2. Februar 1994, VI R 109/89, BStBl II 1994, 422; in BStBl II 2005, 791). Entscheidend ist vielmehr, ob der Betriebssitz durch das wiederholte Anfahren des Arbeitnehmers eine hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten erlangt (BFH-Urteile vom 11. Mai 2005, VI R 15/04, BStBl II 2005, 788; in BStBl II 2005, 791). Eine regelmäßige Arbeitsstätte liegt hierbei nicht nur dann vor, wenn der Arbeitnehmer den Betriebssitz des Arbeitgebers täglich aufsucht, um dort Aufträge entgegenzunehmen, abzurechnen und Bericht zu erstatten (vgl. hierzu BFH-Urteil in BStBl II 2005, 788, m.w.N.). Sie kann z.B. auch in den Fällen anzunehmen sein, in denen der Arbeitnehmer die Fahrten zum Betriebssitz des Arbeitgebers regelmäßig an einem Tag in der Woche durchführt (vgl. BFH-Urteil vom 4. April 2008, VI R 85/04, BStBl II 2008, 887).
Liegt nämlich eine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte - regelmäßige - Arbeitsstätte vor, kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken, z.B. durch Bildung von Fahrgemeinschaften und die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel sowie ggf. durch eine entsprechende Wohnsitznahme (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2008, VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825). Dies rechtfertigt einen bloß begrenzten Abzug der Fahrtaufwendungen.
Dagegen wird der Arbeitnehmer typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig, wenn er im Betrieb seines Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte innehat, die für ihn den ortsgebundenen Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 11.05.2005, VI R 16/04, BStBl II 2005, 789). In diesem Fall ist gerade wegen des stetigen Wechsels des Arbeits- bzw. Einsatzortes eine Minderung der Wegekosten nicht bzw. nur schwer möglich. Die erforderliche Flexibilität des Arbeitnehmers und die jeweilige Kurzfristigkeit der Einsätze gebietet es, die (im Regelfall) höheren Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsort durch einen unbegrenzten steuerlichen Abzug gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Ohne Einzelnachweis ist (grundsätzlich) eine pauschale Anerkennung von 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer möglich.
2. Gemessen an diesen Grundsätzen sind die Filialen, denen der Kläger als Bezirksleiter zugeordnet war, grundsätzlich als Arbeitsstätten im Sinne des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG zu bewerten, da er sie in Ausübung seiner Aufgaben nachhaltig aufgesucht hat. Entgegen der Auffassung des Klägers ist es für das Merkmal der Nachhaltigkeit unbeachtlich, dass er die Arbeitsstätten je nach Arbeitsanfall und daher nicht immer in demselben zeitlichen Umfang bzw. im selben Turnus aufgesucht hat (vgl. auch Entscheidung des FG München v. 18.08.2009, 2 K 4031/06; Revision unter dem Az. VI R 36/10 anhängig). Der Arbeitsstättenbegriff erfordert es insbesondere auch nicht, dass die Arbeitsstätte täglich aufgesucht wird.
Entscheidend ist vielmehr, dass es zur Erfüllung des Aufgabenkreises des Klägers erforderlich ist, an jeder der ihm zugeordneten Filialen fortdauernd immer wieder - wenn auch in unregelmäßigen Zeitabständen - vor Ort zu sein. Denn das für alle Filialen uneingeschränkt geltende, breite Tätigkeitsspektrum des Klägers setzt voraus, dass die Aufenthalte bei den Filialen sich wiederholten und von einer gewissen Regelmäßigkeit waren. Entsprechend der selbst erstellten Auflistung wurden einige Filialen über 40x, andere nur selten aufgesucht. Der Kläger wird daher bezogen auf die Filialen seines Bereiches nicht, wie das z.B. bei einem Kundendiensttechniker der Fall ist, an der Zahl nach unbegrenzten und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 2002, VI R 53/01, BStBl II 2002, 878), sondern übt seine Tätigkeit insoweit fortdauernd und regelmäßig in einem ihm zugeordneten Kreis von Beschäftigungsstellen des Arbeitsgebers aus.
Da für das Vorliegen der Nachhaltigkeit der Aspekt entscheidend ist, dass die Filialen aufgrund des Aufgabengebiets des Klägers immer wieder aufgesucht werden müssen, steht dieser Bewertung auch die (relativ) hohe Anzahl der ihm vom Arbeitgeber zugewiesenen Filialen keine Rolle. Die Fahrten zwischen der Wohnung und der jeweils zuerst aufgesuchten Filiale sowie die Fahrten zwischen der jeweils zuletzt besuchten Filiale und der Wohnung sind daher Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 1 EStG.
3. Danach kam im Streitfall gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG lediglich ein zusätzlicher Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen für Abwesenheiten von mindestens 8 Stunden von Orten, die nicht zu den regelmäßigen Arbeitsstätten und seiner Wohnung zu rechnen waren, in Betracht.
a) Soweit jährlich mehr als 10 Fahrten zu Filialen im Tätigkeitsbezirk vorgenommen wurde, bestand jedenfalls nach den Gegebenheiten im Streitfall eine hinreichend zentrale Bedeutung der Filialen. Anders als im Sachverhalt der Entscheidung des FG München (Urteil vom 18.8.2009, 2 K 4031/06) wurden bestimmte Filialen nicht in regelmäßigen Abständen, sondern lediglich vereinzelt und bis zu 10 mal im Streitjahr aufgesucht. Diese Filialen wurden vom Arbeitgeber auch nicht als Filialen bezeichnet, für die der Kläger zuständig war (Bescheinigung vom 8.7.2010, GA Bl. 48). Insoweit erscheint zugunsten der Kläger eine einschränkende Auslegung der Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG in dem Sinne geboten, dass keine regelmäßige Arbeitsstätte vorliegt. Dem entspricht es, wenn der BFH ausführt, dass Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und (regelmäßige) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG jeweils jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers ist, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht (vgl. insbesondere zuletzt BFH v. 17.6.2010 VI R 35/08). Allein die Zuordnung zu einem Tätigkeitsort soll also nicht genügen, um eine regelmäßige Arbeitsstätte i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG annehmen zu können. Eine (gewisse) Nachhaltigkeit muss hinzutreten. Da diese sich nach Umständen des Einzelfalles richtet und dem Kläger im Streitfall bestimmte Filialen grundsätzlich zugewiesen waren, erscheint es sachgerecht, regelmäßige Arbeitsstätten nicht nur dann anzunehmen, wenn diese durchschnittlich einmal pro Woche aufgesucht werden, sondern auch dann, wenn die Filialen etwas seltener aufgesucht wurden. Andererseits wäre es zu weitgehend, jeden dem Kläger zugewiesenen Tätigkeitsort einzubeziehen, selbst wenn er diesen so gut wie nicht aufgesucht hat. Tätigkeitsorte, die lediglich bis zu 10 Fahrten im Jahr aufgesucht wurden und werden sollten - maßgebend ist grundsätzlich eine "ex-ante-Perspektive" - erscheinen als noch so geringfügig, dass insoweit keine ausreichende Nachhaltigkeit vorliegt, die eine regelmäßige Arbeitsstätte begründen könnte. Demgegenüber waren die Filialen, die der Kläger mehr als 10 mal aufgesucht hat, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse dem Kläger überwiegend vom Arbeitgeber fest zugewiesen. Soweit einzelne Filialen nicht "förmlich" seitens des Arbeitgebers dem Kläger zugeordnet waren, spricht die Anzahl der Fahrten zumindest indiziell dafür, dass dennoch eine "regelmäßige" Arbeitsstätte vorlag. So wurden im Streitfall nahezu alle Filialen, die nicht in der Arbeitgeberbescheinigung vom 8.7.2010 enthalten waren, vom Kläger - zum Teil deutlich - über 25 mal angefahren. Lediglich die Filiale in A wurde lediglich 13 mal angefahren; dieser Umfang erschien dem Senat aber als nachhaltig genug, um in Verbindung mit dem ohnehin schon mündlich geänderten Arbeitsvertrag eine Zuordnung des Arbeitnehmers anzunehmen. Überdies würde die Schätzung des Beklagten (siehe unter b), 32 Aufenthalte à 8 EUR) auch Anwesenheitszeiten in dieser Filiale mit "abdecken".
b) Daraus folgt aber lediglich, dass für derartige Aufenthalte an Orten, die nicht zu den regelmäßigen Arbeitsstätten zu rechnen sind, die Verpflegungsmehraufwendungen für Aufenthalte von mindestens 8 Stunden mit jeweils 8 EUR angesetzt werden können. Die Kläger haben derartige Aufenthalte zwar nicht im Einzelnen dargelegt. Die Schätzung des Finanzamtes, insoweit 246 EUR (32 Aufenthalte à 8 EUR) als weitere Verpflegungsmehraufwendungen zum Abzug zuzulassen, erscheint indes sachgerecht, jedenfalls keinesfalls zu niedrig. Insoweit drängten sich, da die Kläger auch keine weitergehenden Abwesenheitszeiten für diese - nur gelegentlich aufgesuchten Filialen und sonstige Besuche - geltend gemacht hat, keine weitergehenden Ermittlungen durch das Finanzgericht auf.
c) Weitere Aufwendungen für die erste und letzte Fahrt zu den jeweiligen Filialen, die die Kläger mit 3.141,90 EUR beziffern, waren nicht anzusetzen. Der Umstand, dass die Rückfahrt zum Lebensmittelpunkt nicht von derselben Arbeitsstätte aus erfolgt, führt nicht zur Verdoppelung der Entfernungspauschale von 0,30 EUR, die auf den Entfernungskilometer bezogen ist.
d) Auch kam ein Ansatz für weitere Reisekosten nicht in Betracht. Fahrten zwischen regelmäßigen Arbeitsstätten sind Dienstreisen (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1988 VI R 199/84, BStBl II 1989, 296) mit der Folge, dass dem Arbeitnehmer entstandene Fahrtkosten als Werbungskosten geltend gemacht werden können. Das gilt auch im Falle einer Kraftfahrzeuggestellung durch den Arbeitgeber, sofern der Nutzungsvorteil nach der Fahrtenbuchmethode ermittelt wird. (BFH-Urteil vom 18. Oktober 2007 VI R 57/06, BFH/NV 2008, 283). Im Streitfall hat jedoch der Kläger nicht dargetan, dass ihm trotz der Dienstwagengestellung weitere - nicht von seinem Arbeitgeber ersetzte - Aufwendungen entstanden sind, zumal laut dem vom Kläger übersandten Arbeitsvertrag durch ihn lediglich Benzinkosten für Fahrten außerhalb des Inlands zu tragen waren. Überdies hat der Kläger nicht dargetan, dass die Fahrtenbuchmethode angewendet wurde; dies wäre indes nach den oben dargestellten Grundsätzen Voraussetzungen für einen Abzug von Einzelkosten gewesen.
4. Die Ausrechnung der Steuer wurde gem. §100 Abs. 2 FGO dem Beklagten übertragen.
5. Die Kostenfolge beruht auf § 136 FGO. Die Kläger haben im Umfang von ca. 10 % obsiegt, so dass eine Kostentragung in Höhe von 90 % sachgerecht war. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die Frage zugelassen, unter welchen Voraussetzungen bei mehreren Tätigkeitsorten, die jährlich mehrfach aufgesucht werden, regelmäßige Arbeitsstätten vorliegen (vgl. auch die Entscheidung des FG München v. 18.08.2009, 2 K 4031/06; Revision beim BFH unter Az. VI R 36/10 anhängig).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO
§§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 136 FGO
§ 9 Abs.1 S. 3 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 1 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 1074
BStBl II 2005, 791
BStBl II 2005, 789
BFH/NV 2008, 1923
BFHE 222, 391
BStBl II 1994, 422
BStBl II 2005, 788
BStBl II 2008, 887
BFHE 221, 35
BStBl II 2008, 825
BStBl II 2002, 878
BStBl II 1989, 296
BFH/NV 2008, 283
VI R 21/07
VI R 40/03
VI R 25/04
VI R 16/04
VI R 109/89
VI R 15/04
VI R 85/04
VI R 66/05
2 K 4031/06
VI R 36/10
VI R 53/01
2 K 4031/06
10 VI R 35/08
88 VI R 199/84
07 VI R 57/06