Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-12-11, Aktenzeichen 13 K 1045/15 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2017:1211.13K1045.15E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid vom 30.4.2014 für 2009 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 3.3.2015 wird in der Weise geändert, dass bei den Besteuerungsgrundlagen als außergewöhnliche Belastung ein Betrag von 245.817,86 EUR, abzüglich einer zumutbaren Belastung von ... EUR, zu berücksichtigen sind. Der Beklagte hat die festzusetzende Einkommen-steuer zu errechnen und den Beteiligten mitzuteilen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 30 v.H. und der Beklagte zu 70 v.H.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen im Streitjahr 2009.
Der Kläger ist der Nachlasspfleger … der Frau Y. ….
Frau Y war ledig und blieb ohne leibliche Kinder. …
Am …...2005 schloss Frau Y mit Frau A einen notariellen Erbvertrag….
Am …2007 unterzeichnete Frau Y eine notarielle Urkunde, mit der sie Frau X im Wege der Adoption als Kind annahm. …
Frau X führte fortan den Namen „…“. Darüber hinaus führte sie zeitweilig den Titel „Dr. med.“, obwohl sie nicht über eine Promotion von einer Universität verfügte.
Mit notarieller Erklärung vom ….2007 … focht Frau Y den Erbvertrag vom ….2005 an.
Am ….2008 unterzeichnete Frau Y einen notariellen Erbvertrag …, mit welchem sie Frau X als Alleinerbin einsetzte und auf ihr Anfechtungsrecht verzichtete. Wegen der Einzelheiten wird auf den Erbvertrag verwiesen. Außerdem erteilte Frau Y der Frau X eine General- und Vorsorgevollmacht.
Am ….2010 erstellte … ein rechtsmedizinisches Gutachten über den Gesundheitszustand der Frau Y in der Zeitperiode „zwischen etwa April 2006 und etwa September 2008“. Das Gutachten wertete eine Vielzahl von Arztberichten aus. Hieraus ergibt sich, dass sich Frau Y im Juni 2005 in „vorzüglich altersentsprechendem, geistig sehr regem Allgemeinzustand“ befand …, sich ab dem Jahr 2006 jedoch der Zustand deutlich verschlechterte. …. Wegen der Einzelheiten wird auf das rechtsmedizinische Gutachten vom ….2010 verwiesen.
Am …..2008 gelang es Herrn B., … aufgrund eines vorherigen Anrufs der Frau Y diese in einem Hotel in J. abzuholen, in welches Frau X sie gebracht hatte. Frau X war zu diesem Zeitpunkt nicht zugegen. Herr B brachte Frau Y zunächst nach ..., später …...
Die früher ausgestellte General- und Vorsorgevollmacht zugunsten der Frau X wurde von Frau Y am ….2008 widerrufen ….
Darüber hinaus erklärte Frau Y mit notarieller Urkunde vom …..2008 den Rücktritt vom Erbvertrag vom ….2008. Sie begründete den Rücktritt damit, die Voraussetzungen für eine Pflichtteilsentziehung lägen nach ihrer Auffassung vor. Dies begründete sie mit einer Vielzahl von im einzelnen geschilderten Fällen, in denen Frau X zu deren Gunsten über ihr Vermögen verfügt hatte, ohne dass im Innenverhältnis eine entsprechende Erlaubnis bestand. Weiter wurde in der Urkunde ausgeführt:
„(6) [Frau X] hat mich durch die Gabe von Medikamenten in den vergangenen zwei Jahren „ruhig gestellt“. Ich konnte aufgrund von Antidepressiva und einer durch diese ausgelösten Lichtempfindlichkeit häufig nicht die Auge öffnen und dämmerte teilnahmslos vor mich hin. Mein schlechter körperlicher Zustand kann von […] bestätigt werden. Frau […] hat erklärt, dass sie ihr nicht bekannte Medikamente zeitweise weggelassen und mir entgegen der Anweisung von [Frau X] nicht verabreicht habe. Nach einem „Ausschleichen“ der Medikamente besserte sich mein Zustand jeweils zusehends. […] Jeweils zu besonderen Anlässen hat [Frau X] mich aus dem Dämmerzustand wieder mit bestimmten Mitteln, Vitaminkuren und so genannten Regeneresen „fit“ gespritzt. Auf diese Weise wirkte ich frisch und konnte Notartermine und ähnlich wichtige Termine wahrnehmen. Dies gilt insbesondere auch für den Notartermin am ….2008, bei dem der Erbvertrag mit [Frau X] beurkundet wurde.
(7) […] Mein damals behandelnder Arzt, […], hat zwischenzeitlich bestätigt, dass er den Eindruck hatte, dass ich von [Frau X] unter Psychopharmaka gesetzt wurde, um ihre eigenen Ziele zu erreichen.“
Wegen der Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde vom ….2008 verwiesen. …
Mit notarieller Urkunde vom ….2009 … beantragte Frau Y die Aufhebung der Adoption der Frau X …. Frau Y begründete diesen Antrag damit, sie sei von Frau X arglistig getäuscht worden. Sie erklärte:
„Die ansonsten mittellose Angenommene hat mich über ihre wahren Absichten, nämlich über die Ausnutzung meines Vermögens ihre höchst eigenen Ziele zu verfolgen, getäuscht.
Die Angenommene hatte es mir gegenüber nur darauf angelegt, ein gesetzliches Erbrecht zu erlangen, ohne tatsächlich ein Eltern-Kind-Verhältnis herstellen zu wollen. Ihr ging es lediglich um materielle Vorteile.“
Die notarielle Urkunde enthält zudem eine Wiederholung und Erweiterung der geschilderten Fälle, in denen Frau X zu deren Gunsten über das Vermögen der Frau Y verfügte. Ebenfalls enthält sie eine Wiederholung der bereits zitierten Passagen aus der Urkunde vom ….2008. Wegen der Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde vom ….2009 verwiesen.
Zwischen Frau Y … auf der einen Seite und Frau X auf der anderen Seite kam es in der Folge zu einer Vielzahl von gerichtlichen Verfahren, u.a. gerichtet auf die Aufhebung der Adoption der Frau X … sowie auf die Feststellung der Unwirksamkeit des am ….2005 geschlossenen Erbvertrags und der Wirksamkeit des Erbvertrags vom ….2008 (Klage der Frau X) mit einer Widerklage der Frau Y wegen der Schlechterfüllung eines Vermögensverwaltungsvertrags …. Der gerichtliche Antrag auf Aufhebung der Adoption hatte allerdings keinen Erfolg, und zwar aufgrund eines formellen Mangels. …
Darüber hinaus kam es zwischen Frau X und Herrn B zu einem Austausch von Strafanzeigen sowie eines zivilgerichtlichen Verfahrens, gerichtet auf die Unterlassung von Äußerungen im Zusammenhang mit der Strafanzeige. Die letztgenannte Klage der Frau X gegen Herrn B wurde vom Landgericht F. … abgewiesen (…). Wegen der Einzelheiten wird hierauf verwiesen.
Seit … 2009 lebte Frau Y in der Seniorenresidenz „…“ …. Der Residenzvertrag sieht als Residenzleistungen u.a. … vor. Als Betreuungsleistungen sieht der Vertrag … vor, soweit die Kosten nicht von der Kranken- oder Pflegekasse getragen werden. … Wegen der Einzelheiten wird auf den Residenzvertrag verwiesen.
In dieser Zeit wurde Frau Y 24 Stunden am Tag von einem privaten Sicherheitsdienst, … bewacht sowie von einem privaten Pflegedienst … betreut.
Ab dem ….2009 wurde Frau Y die Pflegestufe II zuerkannt durch Bewilligung der … vom 21.1.2010. In demselben Bescheid wurden ihr Aufwendungen für eine häusliche Pflegehilfe in Höhe von 980 EUR bewilligt.
Frau Y erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbstständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte. Sie gab am ….2012 eine Einkommensteuererklärung für 2009 ab und erklärte in Zeile 68 des Mantelbogens außergewöhnliche Belastungen i.H.v. 436.668,50 EUR abzüglich erhaltener Versicherungsleistungen i.H.v. 612 EUR. Hierbei verwies sie auf eine Anlage, in der in der Summe 381.284,17 EUR außergewöhnliche Belastungen aufgelistet waren. Diese bestanden aus Rechnungen für „Security“, Pflege, …, Erstattungen, Krankenhaus, PVS, Arzt, Apotheke, „Übrige“ sowie Rechtsanwalts- und Gerichtskosten. In der Anlage waren noch nicht die Kosten für die Unterbringung in der Seniorenresidenz enthalten.
Die Kosten für den privaten Sicherheitsdienst beliefen sich auf 210.658,71 EUR und ergaben sich aus ebenfalls vorgelegten 16 Rechnungen der …, mit den folgenden Beträgen: …
Die Rechnungen für die „Pflege“ … beliefen sich auf 88.476 EUR. Im Einzelnen handelt es sich um folgende Beträge:
Als Gegenstand der Leistung sind in den Rechnungen jeweils „Betreuungstätigkeiten“ nach einem Stundenlohn von 15 EUR abgerechnet, wobei es sich um eine Betreuung von 24 Stunden pro Tag handelte. Eine Erstattung dieser Aufwendungen durch die Krankenkasse erhielt Frau Y nicht, da die erstattungsfähigen Leistungen anderweitig abgerechnet wurden.
Die geltend gemachten Rechtsanwalts- und Gerichtskosten betrugen insgesamt 57.413,43 EUR und betrafen u.a. auch Verfahren wegen der Aufhebung der Adoption, der Rückabwicklung des Erbvertrags und des Darlehens „X“. Wegen der Einzelheiten wird auf die Rechnungen verwiesen.
Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 1.8.2012 die Einkommensteuer für 2009 auf ... EUR fest. Bei den außergewöhnlichen Belastungen legte er lediglich Aufwendungen in Höhe von 24.124 EUR zu Grunde. Dabei handelte es sich um die Aufwendungen für …, Krankenhaus, PVS, Arzt, Apotheke und die übrigen Aufwendungen, jeweils abzüglich der Erstattungen. Die Rechnungen des privaten Sicherheitsdienstes, des Pflegedienstes … sowie die Rechtsanwalts- und Gerichtskosten erkannte der Beklagte nicht an. Unter Berücksichtigung einer zumutbaren Belastung von 35.658 EUR (7 v.H. von 509.400) ergab sich ein Abzug von 0 EUR.
Frau Y legte am 6.9.2012 Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens bezifferte sie die von ihr geltend gemachten Rechtsanwalts- und Gerichtskosten mit nunmehr noch 52.217,93 EUR und machte zusätzlich die Kosten für die Unterbringung in der Seniorenresidenz mit 11.847,18 EUR als außergewöhnliche Belastung geltend.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens legte Frau Y mit Schreiben vom 9.9.2013 u.a. ein psychiatrisches Gutachten der … vom ….2011 vor, …. Darin ist u.a. ausgeführt … Wegen der Einzelheiten wird auf das Gutachten vom ….2011 verwiesen.
Der Einkommensteuerbescheid wurde im Einspruchsverfahren mehrfach aus nicht streitigen Gründen geändert. Zuletzt setzte der Beklagte mit Einkommensteuerbescheid vom 30.4.2014 die Einkommensteuer 2009 auf ... EUR fest unter Berücksichtigung von Aufwendungen in Höhe von 31.226 EUR abzüglich einer zumutbaren Belastung von 34.611 EUR (7 v.H. von 494.450), mithin weiterhin 0 EUR als außergewöhnliche Belastung. Darüber hinaus waren in diesem Bescheid u.a. haushaltsnahe Dienstleistungen mit einem Abzugsbetrag von 4.000 EUR berücksichtigt, was im Bescheid vom 1.8.2012 noch nicht der Fall war.
Mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 3.3.2015 wies der Beklagte den Einspruch, soweit er über ihn entschied, als unbegründet zurück. Der Beklagte entschied nicht über die Anerkennung der Rechtsanwalts- und Gerichtskosten sowie über einen doppelten Abzug von Versicherungserstattungen. Er entschied hingegen über die Anerkennung der Aufwendungen für den privaten Sicherheitsdienst, für den Pflegedienst … und für die Seniorenresidenz als außergewöhnliche Belastung. Nach seiner Auffassung waren die Voraussetzungen des § 33 des Einkommensteuergesetzes – EStG – insoweit nicht erfüllt.
Die Kosten für den privaten Sicherheitsdienst seien der Lebensgestaltung und Lebensführung im Sinne des § 12 EStG zuzuordnen. Denn Aufwendungen für die persönliche Sicherheit seien grundsätzlich Kosten der Lebensführung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 30.6.1997, BStBl I 1997, 696). Sie entstünden nicht zwangsläufig, sondern aufgrund einer persönlichen Entscheidung, und seien stark durch das subjektive Sicherheitsempfinden beeinflusst. Im Falle der Frau Y sei von einer Freiwilligkeit bereits deshalb auszugehen, weil eine konkrete Gefährdung nach ihrer Unterbringung in der Seniorenresidenz … nicht mehr erkennbar gewesen sei. Bei einer objektiven Gefährdungslage sei vielmehr zu erwarten gewesen, dass umgehend die Polizei und die Staatsanwaltschaft eingeschaltet worden wären, was nicht der Fall gewesen sei.
Die Aufwendungen für den privaten Pflegedienst seien ebenfalls nicht als außergewöhnliche Belastung anzusehen. Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen seien zwar ebenso wie Krankheitskosten grundsätzlich eine außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG. Der Nachweis der Pflegebedürftigkeit müsse jedoch gem. R 33.3 Abs. 1 der Einkommensteuerrichtlinien – EStR – durch eine Bescheinigung der sozialen Pflegekasse geführt werden. Eine solche Bescheinigung liege erst mit Wirkung ab dem ….2009 (Pflegestufe II) vor. Für die Zeit vor dem ….2009 sei eine Berücksichtigung der Aufwendungen grundsätzlich nicht möglich. Im übrigen Zeitraum seien die mit Schreiben vom 9.9.2013 vorgelegten Rechnungen (für das Jahr 2010) auch bereits berücksichtigt. Die übrigen Rechnungen vom … über 12.755,90 EUR könnten hingegen nicht berücksichtigt werden, weil lediglich „Betreuungstätigkeiten“ abgerechnet worden seien. Daraus sei nicht zu erkennen, dass es sich um typische Pflegeleistungen gehandelt habe. Nichts anderes ergebe sich aus dem psychiatrischen Gutachten vom ….2011, da dies die gesundheitliche Situation der Frau Y im Jahr 2011 und nicht im Streitjahr widerspiegele. Darüber hinaus bestünden auch Bedenken hinsichtlich der Angemessenheit der Pflegeaufwendungen i.H.v. 12.755,90 EUR für einen Zeitraum von nur sechs Wochen und drei Tagen. Allerdings seien diese Aufwendungen im Änderungsbescheid vom 30.4.2014 bei den haushaltsnahen Dienstleistungen gemäß § 35a EStG berücksichtigt worden.
Auch die Kosten für die Unterbringung in der Seniorenresidenz seien der Lebensführung gemäß § 12 EStG zuzuordnen. Es würde sich um Aufwendungen für die altersbedingte Unterbringung handeln, nicht hingegen um pflegebedingte Aufwendungen. Im Übrigen sei die Pflegebedürftigkeit erst ab dem ….2009 nachgewiesen worden. Die ab diesem Zeitraum entstandenen Heimunterbringungskosten seien sodann im Änderungsbescheid vom 30.4.2014 als außergewöhnliche Belastung anerkannt worden.
Der Kläger hat am 31.3.2015 Klage erhoben. Er begehrt eine Anerkennung der Aufwendungen für den privaten Sicherheitsdienst, für den Pflegedienst und für die Unterbringung in der Seniorenresidenz als außergewöhnliche Belastung.
Zur Begründung seiner Klage trägt er vor, die Aufwendungen für den Sicherheitsdienst seien zwangsläufig im Sinne des § 33 Abs. 2 EStG erwachsen, weil Frau Y durch Frau X gefährdet worden sei. In den Jahren 2006 bis 2008 habe sich Frau X fälschlich als Ärztin ausgegeben, der Frau Y gesundheitsschädliche Substanzen verabreicht, sie isoliert, aus ihrem gewohnten Umfeld verbracht, auf diese Weise in ihre Gewalt gebracht und willenlos gemacht. Alleiniges Ziel der Frau X sei es gewesen sich zu bereichern. So sei es nicht nur zu der Adoption und der Unterzeichnung eines Erbvertrags zu Gunsten der Frau X gekommen, sondern Frau Y habe der Frau X auch …, ein Haus und ein Wertpapierdepot übertragen.
Es sei die Aufgabe des Sicherheitsdienstes gewesen, die Wiederholung eines solchen Szenarios zu verhindern. Tatsächlich habe es nach dem 15.9.2008 mehrere Situationen gegeben, in denen Frau Y durch Frau X gefährdet worden sei. Die Einzelheiten könne Herr B als Zeuge beschreiben. Darüber hinaus könne auch Frau A als Zeugin bestätigen, dass es Versuche der Kontaktaufnahme zu Frau Y gegeben habe. So habe Frau X einmal an der Rezeption der Seniorenresidenz gewartet und ausrichten lasse, dass sie Frau Y sprechen wolle. Außerdem habe es konkret am ….2010 und am ….2010 Versuche einer Frau … und einer Frau … gegeben, unrechtmäßigen Zugang zu Frau Y zu erhalten. Diese Versuche seien jeweils vom Sicherheitspersonal abgewehrt worden. Auch in den Folgejahren habe es mehrere solcher Versuche von Unterstützern der Frau X gegeben. Zudem habe Frau X versucht, durch Briefe und durch Beauftragung von anderen Personen mit Frau Y in Kontakt zu treten. Diese habe die Kontaktversuche jedoch stets abgelehnt.
Der Beklagte könne den Kläger in diesem Zusammenhang auch nicht auf einen polizeilichen oder einen anderen gesetzlichen Schutz verweisen. Ein solcher Schutz hätte nicht 24 Stunden pro Tag gewährleistet werden können und wäre daher ineffektiv gewesen.
In der mündlichen Verhandlung vom 11.12.2017 hat der Kläger verschiedene Beweisanträge gestellt im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für den Sicherheitsdienst. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.
Hinsichtlich der Leistungen des Pflegedienstes könnten bezogen auf den Zeitraum bis … 2009 allerdings vom Pflegedienst keine konkreten Angaben zu den tatsächlich erbrachten Leistungen mehr erlangt werden. Zu der Pflegebedürftigkeit der Frau Y seien jedoch Herr B und Frau A ebenfalls als Zeugen zu hören. Die Kosten seien als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, da bereits zu Beginn des Jahres 2009 der Gesundheitszustand von Frau Y außerordentlich schlecht gewesen sei, auch als Folge der gesundheitsschädigenden Behandlung durch Frau X. Dass die Anerkennung der Pflegestufe II erst relativ spät beantragt worden sei, ändere nichts daran, dass deren Voraussetzungen bereits zu Beginn des Streitjahres vorgelegen hätten. Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass Frau Y in einer Seniorenresidenz und nicht etwa in einer Altenpflegeeinrichtung untergebracht gewesen sei. Die Seniorenresidenz habe selbst keine Pflegeleistungen angeboten, so dass es durch den Pflegedienst nicht zu einer „doppelten“ Pflege gekommen sei.
Aus denselben Gründen seien auch die Aufwendungen für die Heimunterbringung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähig.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid vom 30.4.2014 für 2009 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 3.3.2015 zu ändern und eine außergewöhnliche Belastung in Höhe von 308.828,24 EUR anzuerkennen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung. Die Gefährdungslage der Frau Y im Jahr 2009 sei nach wie vor nicht nachgewiesen. Der Kläger habe nicht dargelegt, was im Jahr 2009 im Einzelnen geschehen sei. Allein ein Kontaktaufnahmeversuch der Frau X sei nicht als Gefährdungslage einzustufen. Darüber hinaus hätten die Gebäude in der Seniorenresidenz, in denen Frau Y im Streitjahr untergebracht gewesen sei, über eine abgeschlossene Eingangstür verfügt, welche von außen nur von Berechtigten habe geöffnet werden können. Außerdem habe nach dem Vertrag mit der Pflegeeinrichtung jedes Zimmer eine Notrufanlage gehabt, so dass ständig Hilfe hätte angefordert werden können.
Zu der Frage der konkreten Gefährdungslage der Frau Y im Jahr 2009 werde daher beantragt, Frau X als Zeugin zu vernehmen. Die Zeugenvernehmung werde das Ergebnis erbringen, dass keine akute Gefährdung für Leib und Leben der Frau Y vorgelegen habe.
Darüber hinaus habe der Betreuer der Frau Y auch keinen Antrag nach § 1 des Gesetzes zum zivilrechtlichen Schutz vor Gewalttaten und Nachstellungen (GewSchG) gestellt, was angesichts der Sachlage jedoch zu erwarten gewesen wäre. Es sei auch nicht verständlich, warum nicht die lückenlose Betreuung durch den Pflegedienst … ausgereicht habe, um eine angebliche Gefährdungslage zu vermeiden. Auch die Pflegekräfte hätten unliebsame Besucher abweisen bzw. über den Notruf Hilfe anfordern können. Die Aufwendungen für den Sicherheitsdienst seien daher weder zwangsläufig noch notwendig gewesen. Im Übrigen sei eine Betreuung durch den Sicherheitsdienst rund um die Uhr jedenfalls der Höhe nach nicht angemessen gewesen. Es gebe auch preislich deutlich günstigere Anbieter für eine 24-Stunden-Betreuung ...
Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Pflegekosten seien im Klageverfahren keine neuen Unterlagen vorgelegt worden. Den Kläger treffe aber die diesbezügliche Darlegungs- und Feststellungslast. Die ab … 2009 aufgrund der anerkannten Pflegestufe II abzugsfähigen Pflegekosten seien in den angefochtenen Bescheiden bereits berücksichtigt worden.
Der Senat hat am 11.12.2017 eine mündliche Verhandlung durchgeführt und Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen C., B. und A. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
I.
Der Einkommensteuerbescheid vom 30.4.2014 für 2009 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 3.3.2015 ist teilweise rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat die außergewöhnlichen Belastungen gem. § 33 EStG zu niedrig zugrunde gelegt und die zumutbare Belastung unrichtig berechnet.
1. Die geltend gemachten Aufwendungen sind in Höhe von 245.817,86 EUR (210.658,71 EUR Sicherheitsdienst zzgl. 3.933,15 EUR Heimunterbringung zzgl. 31.226 EUR bereits anerkannter Aufwendungen) als außergewöhnliche Belastung gem. § 33 Abs. 1 und 2 EStG zugrunde zu legen.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Abs. 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.
Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen (BFH-Urteil vom 19.1.2017 VI R 75/14, BFHE 256, 339; BStBl II 2017, 684).
Tatsächliche Gründe der Zwangsläufigkeit sind zu bejahen, wenn die geltend gemachten Aufwendungen unmittelbar durch ein unausweichliches Ereignis wie Katastrophen, Krankheit sowie andere Gesundheits- und Lebensbedrohungen oder unzumutbare Beschränkungen der persönlichen Freiheit ausgelöst wurden (BFH-Urteile vom 7.3.2002 III R 42/99, BFHE 198, 487; BStBl II 2002, 473; vom 27.10.1989 III R 205/82, BFHE 158, 431, BStBl II 1990, 294; vom 13.11.1987 III R 263/83, BFHE 151, 440; vom 13.3.1987 III R 301/84, BFHE 149, 245, BStBl II 1987, 495).
a) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, sind die geltend gemachten Aufwendungen für den Sicherheitsdienst in Höhe von 210.658,71 EUR als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.
aa) Die Aufwendungen waren aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig.
Aufwendungen zur Abwehr von Gefahren gegen Leib und Leben erwachsen grundsätzlich aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig. So ist in der Rechtsprechung entschieden worden, dass Aufwendungen für die Abwehr von massiven Angriffen eines unbekannten Täters in Form von tätlichen Angriffen und Telefonterror eine Zwangsläufigkeit im Sinne des § 33 Abs. 2 EStG begründen (Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 22.5.1989 8 K 3370/88, EFG 1989, 576). Dies entspricht dem Grundsatz, dass Aufwendungen jedenfalls dann als zwangsläufig angesehen werden, wenn auch das die Zahlungsverpflichtung oder den Zahlungsanspruch adäquat verursachende Ereignis zwangsläufig ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.6.2015 VI R 17/14, BFHE 250, 153, BStBl II 2015, 800 zu Zivilprozesskosten).
Im Streitfall erachtet es der Senat aufgrund der Aktenlage, insbesondere aufgrund des rechtsmedizinischen Gutachtens …, als erwiesen, dass Frau Y in den Jahren 2006 bis 2008 – also in den Jahren vor dem Streitjahr – einer schweren Gesundheitsbedrohung und einer unzumutbaren Beschränkung der persönlichen Freiheit im Sinne der o.g. Rechtsprechung ausgesetzt war (dazu (1)). Infolge dessen bestand im Streitjahr 2009 eine konkrete Wiederholungsgefahr, da zu befürchten war, dass sich Frau X wieder der Frau Y näherte (dazu (2)). Frau Y war daher aus tatsächlichen Gründen gezwungen, sich vor solchen möglichen Angriffen gegen Leib und Leben zu schützen. Hierbei war das die Aufwendungen adäquat verursachende Ereignis, nämlich die Sorge vor einer Wiederholung der Ereignisse aus den Jahren 2006 bis 2008, für Frau Y zwangsläufig.
(1) In den Jahren 2006 bis 2008 war Frau Y einer schweren Gesundheitsbedrohung und einer unzumutbaren Beschränkung der persönlichen Freiheit durch Frau X ausgesetzt.
Aus dem rechtsmedizinischen Gutachten … ergibt sich, dass Frau X die Frau Y durch unsachgemäße Verabreichung von bewusstseinsstörenden Substanzen in ihrer freien Willensbildung gehindert und in ihrer Willensbildung manipuliert und zudem durch einen häufigen Wechsel des Aufenthaltsorts der Frau Y deren Genesung behindert bzw. erschwert hat. ...
Dass Frau Y in den Jahren 2006 bis 2008 einer schweren Gesundheitsbedrohung durch Frau X ausgesetzt war, verdeutlicht sie selbst in ihren Erklärungen in den notariellen Urkunden vom ….2008 und vom …2009. Frau Y schildert dort u.a., Frau X habe sie „durch die Gabe von Medikamenten in den vergangenen zwei Jahren „ruhig gestellt“. „Ich konnte aufgrund von Antidepressiva und einer durch diese ausgelösten Lichtempfindlichkeit häufig nicht die Auge öffnen und der dämmerte teilnahmslos vor mich hin“, so Frau Y in diesen Urkunden. Weiter erklärt Frau Y, dass sie von Frau X in ihrer Willensbildung in der folgenden Weise manipuliert worden sei: „Jeweils zu besonderen Anlässen hat [Frau X] mich aus dem Dämmerzustand wieder mit bestimmten Mitteln, Vitaminkuren und so genannten Regeneresen ‚fit‘ gespritzt. Auf diese Weise wirkte ich frisch und konnte Notartermine und ähnlich wichtige Termine wahrnehmen.“ In diesem Zustand hat Frau Y dann Erklärungen abgegeben, die sie unter anderen Umständen nicht abgegeben hätte und die sie später versuchen musste zu widerrufen – hinsichtlich der Adoption allerdings ohne Erfolg.
(2) Der Senat erachtet es aufgrund der durchgeführten Beweisaufnahme als erwiesen, dass auch im Streitjahr 2009 die Gefahr bestand, dass sich die unter (1) beschriebenen Ereignisse der Jahre 2006 bis 2008 wiederholten. Die Aufwendungen, die dem Zweck dienten, eine Wiederholung dieser Ereignisse zu verhindern, erscheinen daher aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig.
Denn die Zeugin A hat ausgesagt, [Frau Y] habe auch in der Seniorenresidenz noch Angst davor gehabt, dass jemand komme und sie mitnehme. Die Angst habe sich auch konkret auf Frau X bezogen. Sie hätten sich alle vorstellen können, dass Frau X nochmal versuchen würde, Frau Y „unter ihre Fittiche zu bekommen“. Die Angst sei auch nicht unrealistisch gewesen. Es habe mehrere eigenartige Vorfälle gegeben, Frau X habe immer wieder versucht, an Frau Y heranzukommen. So habe z. B. …
Der Zeuge C hat ausgesagt, er wisse, dass Frau X Leute engagiert habe, die ihn beschattet hätten. Sie habe auch immer wieder Leute aus ihrem Kreis in die Residenz geschickt. Frau X sei auch selber kommen. Es seien viele Sachen vorgefallen. … Frau Y habe schon sehr große Angst gehabt. …
Darüber hinaus hat der Zeuge C – ebenso wie die Zeugin A – den Versuch der Kontaktaufnahme der Frau X … in ähnlicher Weise wie die Zeugin A geschildert.
Frau Y habe, so hat der Zeuge C weiter ausgeführt, Angst um ihr Leben gehabt. …
Schließlich hat auch der Zeuge B ausgesagt, er habe gewusst, dass Frau Y Angst gehabt habe vor Frau X. Die Angst habe zum einen darin bestanden, dass sich Frau X als Ärztin ausgegeben hätte und Frau Y medikamentös betreut hätte. Später habe sich die Angst dann noch gesteigert. Frau Y habe immer Angst gehabt, wieder in den Einflussbereich von Frau X zu kommen. …
Die Aussagen der drei genannten Zeugen erscheinen dem Senat glaubhaft. Sie stimmten inhaltlich im Wesentlichen überein, wobei sich die Zeugen A und C an einige Details besser, der Zeuge B an weniger Details erinnern konnte. Der Senat würdigt diesen Umstand als Beleg, dass sich die Zeugen im Vorfeld ihrer Aussagen nicht inhaltlich abgestimmt haben, sondern ihre Aussagen allein aus ihrer eigenen Wahrnehmung und ohne Hinzufügen oder Weglassen von Tatsachen geschildert haben. Die Zeugen wirkten in der Vernehmung insgesamt ruhig und überzeugend. Alle drei Zeugen erschienen dem Senat glaubwürdig. Anhaltspunkte, aufgrund derer der Wahrheitsgehalt ihrer Aussagen angezweifelt werden könnte, bestanden nicht.
Der Senat erachtet es aufgrund dieser Aussagen als erwiesen, dass Frau X im Streitzeitraum Versuche unternahm, Kontakt zu Frau Y aufzunehmen. … Die Zeugen C und B haben hierbei in besonderem Maße die Angst betont, welche Frau Y vor einer Kontaktaufnahme von Frau X hatte. Sie haben anschaulich erklärt, dass diese Angst auch im Streitjahr 2009 begründet war.
Vor dem Hintergrund der unter (1) beschriebenen Vorgeschichte genügen nach Auffassung des Senats diese Kontaktaufnahmeversuche, um die Gefahr einer schweren Gesundheitsbedrohung und einer unzumutbaren Beschränkung der persönlichen Freiheit der Frau Y im Streitjahr 2009 als gegeben anzusehen.
bb) Die geltend gemachten Aufwendungen waren auch den Umständen nach notwendig und angemessen.
Die Notwendigkeit und Angemessenheit der Aufwendungen für den Sicherheitsdienst ist aufgrund der Beweisaufnahme erwiesen. Denn die Zeugin A hat ausgesagt, sie sei überzeugt davon, dass Frau X die Möglichkeit gehabt hätte, [Frau Y] mitzunehmen, wenn kein Sicherheitsdienst bestanden hätte. So schnell hätte auch keine Polizei zur Stelle sein können, so die Zeugin. Die Seniorenresidenz habe aus ganz normalen Wohnhäusern bestanden, [Frau Y] hätte in einem der Wohnhäuser eine …Wohnung gehabt. Bei der Seniorenresidenz habe es sich nicht um eine geschlossene Anlage mit einer Pforte gehandelt. ... Frau Y sei auch öfter mit dem Rollstuhl in den …Park gefahren, in Begleitung einer Pflegerin und eines Sicherheitsbediensteten.
Auch der Zeuge C hat ausgesagt, er glaube nicht, dass die Polizei eine Entführung der Frau Y hätte verhindern können, so schnell hätte die Polizei nicht da sein können. Darüber hinaus ist der Senat überzeugt, dass auch das Pflegepersonal des Pflegedienstes eine Entführung nicht hätte verhindern können, weil eine Pflegerin mit hinreichender krimineller Energie einfach hätte mitentführt werden können.
Hinsichtlich dieser Aussagen der Zeugen hat der Senat aus den bereits beschriebenen Gründen keine Zweifel an deren Glaubhaftigkeit und keine Anhaltspunkte, dass die Aussagen nicht der Wahrheit entsprechen könnten.
Zu keinem anderen Ergebnis führt die Behauptung des Beklagten, die Gebäude in der Seniorenresidenz, in denen Frau Y im Streitjahr untergebracht gewesen sei, hätten über eine abgeschlossene Eingangstür verfügt, welche von außen nur von Berechtigten habe geöffnet werden können. Denn die Zeugin A hat ausgesagt, es habe sich bei der Seniorenresidenz nicht um eine geschlossene Anlage mit einer Pforte gehandelt. Da der Senat die Zeugin als glaubwürdig erachtet, betrachtet er es als erwiesen, dass es sich bei der Seniorenresidenz nicht um eine geschlossene Einrichtung handelte. Weiter hat die Zeugin ausgesagt, … Daraus ist zu folgern, dass – selbst wenn mit der Darstellung des Beklagten nur Berechtigte den Schlüssel gehabt haben sollten, was als wahr unterstellt werden kann – die Eingangstür zumindest nicht bewacht worden ist, sie zeitweilig offen stand und sich daher auch ein Unbefugter unbeobachtet ohne Weiteres Zugang hätte verschaffen können.
Ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis führt der Vortrag des Beklagten, nach dem Vertrag mit der Pflegeeinrichtung habe jedes Zimmer eine Notrufanlage gehabt, so dass ständig Hilfe hätte angefordert werden können. Es ist nämlich nicht erkennbar, dass mit der Notrufanlage unmittelbar polizeiliche Hilfe hätte angefordert werden können und dass diese auch in der erforderlichen Geschwindigkeit anwesend gewesen wäre. Dies wird durch die Aussagen der beiden Zeugen A und C bestätigt, die übereinstimmend ausgesagt haben, so schnell hätte keine Polizei anwesend sein können. Nichts anderes gilt für den Vortrag des Beklagten, die Pflegekräfte hätten über den Notruf Hilfe anfordern können.
Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die Aufwendungen für den privaten Sicherheitsdienst auch nicht deshalb nicht notwendig, weil Frau Y einen Antrag nach § 1 Abs. 1 Satz 1 GewSchG hätte stellen können. Nach dieser Vorschrift hat das Gericht auf Antrag einer verletzten Person die zur Abwendung weiterer Verletzungen erforderlichen Maßnahmen zu treffen, wenn eine Person vorsätzlich den Körper, die Gesundheit oder die Freiheit einer anderen Person widerrechtlich verletzt hat. Ein solcher Schutz genügt im Streitfall jedoch nicht, da die Beeinflussung der Frau Y durch Frau X in den Jahren 2006 bis 2008 dazu geführt hat, dass Frau Y dem Willen der Frau X unterworfen war. Wäre Frau Y im Streitjahr erneut in den Einflussbereich der Frau X gelangt, so wäre zu befürchten gewesen, dass Frau Y nach einer entsprechenden Beeinflussung das Verhalten der Frau X als nicht widerrechtlich dargestellt hätte und die gerichtlichen Maßnahmen nach § 1 GewSchG sofort widerrufen hätte. Eine solche Situation konnte nur durch eine Bewachung der Frau Y abgewendet werden.
Weiterhin spricht auch die Höhe der Aufwendungen für den Sicherheitsdienst von 210.658,71 EUR nicht gegen deren Angemessenheit. Es handelte sich nämlich um eine 24-Stunden-Bewachung, die durch mehrere Personen gewährleistet wurde. Aus den vorliegenden Rechnungen ist nicht erkennbar, dass die ausgeführten Leistungen überhöht abgerechnet worden sind. Der Beklagte hat zwar behauptet, es gebe preislich deutlich günstigere Anbieter für eine 24-Stunden-Betreuung …. Er hat diese pauschale Behauptung jedoch weder substantiiert noch nachgewiesen.
Hinsichtlich der Notwendigkeit und Angemessenheit der Aufwendungen ergeben sich für den Streitfall auch keine Erkenntnisse aus dem vom Beklagten zitierten BMF-Schreiben vom 30.6.1997 (BStBl I 1997, 696). Dieses betrifft die lohnsteuerliche Behandlung von Aufwendungen für positionsgefährdete Arbeitnehmer, enthält jedoch keine Aussage für die im Streitfall zu beurteilenden Fragen.
cc) Der Senat musste nicht dem Antrag des Beklagten nachgehen, Frau X als Zeugin zu vernehmen zu der Frage der konkreten Gefährdungslage der Frau Y im Jahr 2009.
Denn der Senat hat sich zur Begründung seiner Auffassung, warum die Aufwendungen für den Sicherheitsdienst aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erscheinen, im Wesentlichen zum einen auf das rechtsmedizinische Gutachten … bezogen. Da Frau X keine Ärztin und keine Sachverständige ist, kann sie dem Gutachten nicht entgegentreten. Eine Zeugenaussage der Frau X wäre daher als Beweismittel ungeeignet. Zum anderen hat sich der Senat für die Feststellungen, aufgrund derer er die Aufwendungen für den Sicherheitsdienst als zwangsläufig erachtet, auf die Kontaktaufnahmeversuche der Frau X während der Unterbringung der Frau Y in der Seniorenresidenz gestützt. Diese Kontaktaufnahmeversuche betrachtet der Senat aufgrund der durchgeführten Beweisaufnahme als erwiesen, so dass es auch insoweit keiner weiteren Zeugenvernehmung bedarf.
Soweit der Beklagte mit seinem Beweisantrag zum Ausdruck bringen wollte, dass durch das rechtsmedizinische Gutachten und die Feststellung der Kontaktaufnahmeversuche noch keine „konkrete Gefährdungslage“ der Frau Y nachgewiesen sei, teilt der Senat diese Auffassung nicht. Er erachtet die konkrete Gefährdungslage hingegen aufgrund des rechtsmedizinischen Gutachtens und aufgrund der Beweisaufnahme für erwiesen. Soweit der Beklagte mit seinem Beweisantrag weiterhin zum Ausdruck bringen wollte, der Tatbestand des § 33 Abs. 2 EStG setze eine „akute Gefährdung für Leib und Leben“ voraus und diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht erfüllt, teilt der Senat diese Auffassung ebenfalls nicht. Ein solches Tatbestandsmerkmal ist weder dem Gesetz noch der Rechtsprechung zu entnehmen. Da es sich bei dieser Frage aber um eine Rechtsfrage handelt, ist sie der Beweisaufnahme nicht zugänglich.
Auch den vom Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 11.12.2017 gestellten Beweisanträgen musste der Senat nicht nachgehen, da die vom Kläger aufgeworfenen Fragen entweder bereits aufgrund der Beweisaufnahme erwiesen oder nicht beweiserheblich waren.
b) Die geltend gemachten Aufwendungen für den Pflegedienst (88.476 EUR) sind nicht als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.
aa) Krankheitskosten erwachsen dem Steuerpflichtigen nach ständiger Rechtsprechung des BFH ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig; bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft (BFH-Urteile vom 19.1.2017 VI R 75/14, BFHE 256, 339; BStBl II 2017, 684; vom 2.9.2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151, m.w.N.).
Krankheitskosten erwachsen auch dann für den Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn die Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen aufgebracht werden, der infolge einer Krankheit in einem Alten- oder Pflegeheim untergebracht ist (BFH-Urteil vom 30.3.2017 VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028). Es gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (BFH-Urteile vom 4.10.2017 VI R 22/16; vom 30.3.2017 VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028; vom 9.12.2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Demnach genügt es, wenn das Gericht aufgrund eines von einem fachkundigen Arzt erstellten Gutachtens von der Notwendigkeit der Unterbringung überzeugt ist; eines amtsärztlichen Attestes bedarf es dann nicht (BFH-Urteil vom 9.12.2010 VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011). Ebenfalls sieht die Rechtsprechung – anders als die Finanzverwaltung – nicht die Notwendigkeit einer Bescheinigung der sozialen Pflegekasse oder des privaten Versicherungsunternehmens, aus der sich ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit im Sinne der §§ 14, 15 des Elften Buches Sozialgesetzbuch ergibt (R 33.3 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStR). Hinsichtlich der Kosten für privates Pflegepersonal bzw. einen privaten Pflegedienst bedarf es nach der Rechtsprechung jedoch der Feststellung, ob und in welchem Umfang der Steuerpflichtige einer solchen Pflege bedarf; die entsprechende Darlegungs- und Feststellungslast trifft hierzu den Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 30.3.2017 VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, sind im Streitfall Pflegeleistungen als Krankheitskosten dem Grunde nach zwangsläufig erwachsen. Dies ist – und zwar auch nach der Auffassung der Finanzverwaltung – durch die Bewilligung der … vom 21.1.2010 bewiesen, allerdings erst mit Wirkung ab dem ….2009. Frau Y wurde hiernach die Pflegestufe II zuerkannt.
Zur Überzeugung des Senats besteht eine Zwangsläufigkeit der Pflegeleistungen als Krankheitskosten jedoch auch für den vorherigen Zeitraum … 2009. Diese ergibt sich aus dem psychiatrischen Gutachten … vom ….2011.
Hierin führt die Gutachterin aus, im Rahmen ihrer ersten Begutachtung im März 2009 …. Das Gutachten bezieht sich – anders als es der Beklagte darstellt – also auf den Streitzeitraum. Diese Aussagen … werden bestätigt durch das rechtsmedizinische Gutachten …, in dem … ausgeführt ist: ……
Aus dem erheblich reduzierten körperlichen Allgemeinzustand sowie aus der Evidenz einer notwendigen medizinischen Betreuung folgert der Senat, dass spätestens ab … 2009 Pflegeleistungen zu Gunsten der Frau Y zwangsläufig und erforderlich waren. Nach der zitierten Rechtsprechung des BFH kann der Senat hierzu auf ein amtsärztliches Gutachten verzichten.
Zudem hat die – wie beschrieben glaubwürdige – Zeugin A hinsichtlich der Pflegebedürftigkeit der Frau Y ausgesagt, die Pflege sei aus gesundheitlichen Gründen erforderlich gewesen. … Das sei auch schon vor 2009 so gewesen.
bb) Hinsichtlich der geltend gemachten Aufwendungen für den Pflegedienst … (88.476 EUR) ist jedoch nicht nachgewiesen, dass dieser bereits im Streitjahr 2009 Pflegeleistungen erbracht hat.
Denn die Leistungen des Pflegedienstes sind in den Rechnungen lediglich mit „Betreuungstätigkeiten“ abgerechnet worden. Daraus ist nicht erkennbar, dass es sich um Pflegeleistungen gehandelt hat. Es kann sich auch um allgemeine Betreuungsleistungen gehandelt haben, die nicht unmittelbar auf Krankheit oder Pflegebedürftigkeit zurückzuführen waren.
Auch die Beweisaufnahme hat nicht ergeben, dass der Pflegedienst … konkrete Pflegeleistungen ausgeführt hat. Denn die Zeugin A hat ausgesagt, zunächst sei die Pflege vom Pflegedienst der Seniorenresidenz übernommen worden. Dann sei der Betreuungsdienst … in einen 24-Stunden-Pflegedienst übergegangen. Wann genau dieser Übergang war, wusste die Zeugin A aber nicht. Der Übergang sei entweder 2009 oder 2010 gewesen, so die Zeugen. Der Übergang kann also auch im Jahr 2010 gewesen sein, so dass der Pflegedienst … dann im Streitjahr 2009 nur allgemeine – nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähige – Betreuungsleistungen erbracht hätte. Allerdings hat die Zeugin A auch ausgesagt, der Pflegedienst … sei von Anfang an mit Pflegeleistungen „eingesprungen“, weil der häusliche Pflegedienst unzuverlässig gewesen sei. Diese Aussage kann der Senat jedoch nicht im Sinne einer Abzugsfähigkeit der Leistungen würdigen, da sich der konkrete Aufteilungsmaßstab zwischen Pflege- und allgemeinen Betreuungsleistungen nicht aus den Rechnungen ergibt.
Darüber hinaus hat der Zeuge B ausgesagt, Frau Y habe zunächst nach dem Einzug in die Seniorenresidenz den Hauspflegedienst vollumfänglich in Anspruch genommen. Er wisse nicht mehr, wann sie gewechselt habe auf den privaten Pflegedienst. Er glaube, es sei noch im ersten Jahr gewesen. …
Auch aus dieser Aussage ergibt sich nicht, dass der Pflegedienst … bereits im Streitjahr 2009 Pflegeleistungen ausgeführt hat. Die diesbezügliche Unsicherheit geht zulasten des insoweit beweisbelasteten Klägers.
Soweit sich aus der Aussage des Zeugen B ergibt, dass der Pflegedienst … Speisen für Frau Y zubereitet hat, sind solche Aufwendungen nicht zwangsläufig im Sinne des § 33 Abs. 2 EStG, da Aufwendungen für die Zubereitung von Speisen nicht zu den krankheitsbedingten Pflegekosten zählen.
cc) Die geltend gemachten Pflegedienstaufwendungen können aber als haushaltsnahe Dienstleistungen gem. § 35a EStG mit einem Abzugsbetrag von 4.000 EUR berücksichtigt werden, was der Beklagte im angefochtenen Bescheid bereits getan hat.
c) Die vom Beklagten noch nicht berücksichtigten Aufwendungen für die Seniorenresidenz (9.693,15 EUR, also 9/11 von 11.847,18 EUR) sind ebenfalls als dem Grunde nach außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Hierbei handelt es sich um die Aufwendungen von … 2009, nachdem der Beklagte die Aufwendungen ab … 2009 im Änderungsbescheid vom 30.4.2014 bereits anerkannt hat. Dabei ist allerdings eine Haushaltsersparnis von 5.760 EUR (9/12 von 7.680 EUR) abzuziehen, so dass sich ein berücksichtigungsfähiger Betrag von 3.933,15 EUR ergibt.
aa) Die Aufwendungen für die Seniorenresidenz sind dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.
Zwar zählen Aufwendungen für die Unterbringung in einem Altersheim oder einer Seniorenresidenz grundsätzlich zu den Aufwendungen des Existenzminimums, die durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (z.B. BFH-Urteil vom 24.2.2000 III R 80/97, BFH/NV 2000, 908).
Ein Abzug als außergewöhnliche Belastung ist jedoch auch für Heimunterbringungskosten möglich, sofern der Aufenthalt krankheitsbedingt ist oder aufgrund von einer ständigen Pflegebedürftigkeit erfolgt (BFH-Urteile vom 4.10.2017 VI R 22/16; vom 13.10.2010 VI R 38/09, BFHE 231, 158, BStBl II 2011, 1010 m.w.N.). Sie sind nach Maßgabe der für Krankheitskosten geltenden Grundsätze als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, soweit sie nicht außerhalb des Rahmens des Üblichen liegen (BFH-Urteil vom 14.11.2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456 m.w.N.).
Mit den oben unter 1. b, aa) ausgeführten Gründen gelangt der Senat zu der Überzeugung, dass Frau Y krankheitsbedingt in der Seniorenresidenz untergebracht worden ist. Aufgrund der vorliegenden ärztlichen Gutachten ergibt sich, dass die von der … festgestellte Pflegestufe II bereits im gesamten Streitzeitraum vorlag. Damit sind zusätzlich zu den bereits für die Monate … 2009 anerkannten Aufwendungen auch die Aufwendungen für die weiteren Monate des Streitzeitraums als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Der Senat vermag auch keine Anhaltspunkte zu erkennen, dass diese Aufwendungen außerhalb des Rahmens des Üblichen liegen.
bb) Allerdings ist von den Aufwendungen für die Seniorenresidenz die Haushaltsersparnis abzuziehen.
Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen; dies gilt selbst dann, wenn durch die Heimunterbringung zusätzliche Kosten der Lebensführung entstanden sind (BFH-Urteil vom 15.4.2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794). Denn nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten. Entsprechend sind Unterbringungskosten um die Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen (BFH-Urteile vom 4.10.2017 VI R 22/16; vom 15.4.2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; vom 18.4.2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70). Dabei kann die Haushaltsersparnis entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen geschätzt werden (BFH-Urteile vom 4.10.2017 VI R 22/16; vom 15.4.2010 VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; ebenso R 33.3 Abs. 2 EStR). Der BFH hat jüngst bestätigt, dass die Schätzung der Haushaltsersparnis entsprechend § 33a Abs. 1 EStG realitätsgerecht und daher nicht zu beanstanden ist (BFH-Urteil vom 4.10.2017 VI R 22/16). Der Wert gem. § 33a Abs. 1 EStG betrug im Streitjahr 7.680 EUR pro Jahr und ist im Streitfall für die Monate Februar bis Oktober 2009 anteilig zu kürzen.
Daraus ergibt sich eine abzuziehende Haushaltsersparnis von 5.760 EUR.
d) Der vom Beklagten als außergewöhnliche Belastung bereits anerkannte Betrag von 31.226 EUR ist weiterhin der Besteuerung zugrunde zu legen.
2. Als zumutbare Belastung gem. § 33 Abs. 3 EStG ist – anders als vom Beklagten berechnet – nur ein Betrag von ... EUR anzusetzen.
Die zumutbare Belastung wird gem. § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG in drei Stufen (bis 15.340 EUR, bis 51.130 EUR und über 51.130 EUR) nach einem bestimmten Prozentsatz des Gesamtbetrags der Einkünfte und abhängig von Familienstand und Kinderzahl bemessen. Der BFH legt diese Vorschrift in der Weise aus, dass nur der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den jeweiligen im Gesetz genannten Grenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren Prozentsatz belastet wird (BFH-Urteil vom 19.1.2017 VI R 75/14, BFHE 256, 339; BStBl II 2017, 684). Die Finanzverwaltung verstand den Gesetzeswortlaut vielmehr in der Weise – so auch im hier angefochtenen Bescheid –, dass, sobald der Gesamtbetrag der Einkünfte eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Grenzen überschreitet, sich die zumutbare Belastung insgesamt nach dem höheren Prozentsatz richtet.
Der BFH hält dem entgegen, § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG stelle für die Anwendung eines bestimmten Prozentsatzes des Gesamtbetrags der Einkünfte gerade nicht auf den "gesamten Gesamtbetrag der Einkünfte" ab. Der Gesetzeswortlaut lege es vielmehr nahe, dass sich der gesetzlich festgelegte Prozentsatz nur auf den Gesamtbetrag der Einkünfte in der Spalte der Tabelle beziehe, in der sich auch die jeweilige Prozentzahl befinde. Bei wörtlichem Verständnis des Gesetzes sei daher z.B. gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG „bis 15.340 EUR“ Gesamtbetrag der Einkünfte eine zumutbare Belastung von 5 % „des Gesamtbetrags der Einkünfte“ und für den darüber hinausgehenden Betrag „über 15.340 EUR bis 51.130 EUR“ eine zumutbare Belastung von 6 % „des Gesamtbetrags der Einkünfte“ anzusetzen. Der gesetzlich vorgesehenen Staffelung des Gesamtbetrags der Einkünfte und der Zuweisung bestimmter Prozentsätze „des Gesamtbetrags der Einkünfte“ – nicht des „gesamten“ Gesamtbetrags der Einkünfte – zu den jeweiligen Beträgen seien daher zu entnehmen, dass die Prozentsätze auf den Gesamtbetrag der Einkünfte anzuwenden seien, in dessen Spalte sie aufgeführt seien. So gelte der Prozentsatz von 6 gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nur für den Gesamtbetrag der Einkünfte „über 15.340 EUR bis 51.130 EUR“. Eine gesetzliche Grundlage, diesen Prozentsatz auch auf den Gesamtbetrag der Einkünfte „bis 15.340 EUR“ anzuwenden, enthalte der Gesetzeswortlaut gerade nicht. Denn für einen Gesamtbetrag der Einkünfte „bis 15.340 EUR“ enthalte § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG vielmehr einen abweichenden Prozentsatz von 5 (vgl. zum Vorstehenden: BFH-Urteil vom 19.1.2017 VI R 75/14, BFHE 256, 339; BStBl II 2017, 684).
Der Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an.
Die Höhe der zumutbaren Belastung beträgt hiernach anstatt ... EUR (7 v.H. von …) nur ... EUR (5 v.H. von 15.340 EUR zzgl. 6 v.H. von 35.790 EUR zzgl. 7 v.H. von … EUR).
II.
Die Entscheidung, die Berechnung der festzustellenden Beträge auf den Beklagten zu übertragen, beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 709 der Zivilprozessordnung.
Die Nichtzulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 EStG
§ 33 EStG
§ 35a EStG
§ 33 EStG
§ 1 GewSchG
§ 33 Abs. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 33 Abs. 1 und 2 EStG
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 GewSchG
§ 33 Abs. 3 EStG
§ 33a Abs. 1 EStG
§ 33a Abs. 1 EStG
§ 33 Abs. 3 EStG
§ 33 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 33 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 709 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 33 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1997, 696
BFHE 256, 339
BStBl II 2017, 684
BFHE 198, 487
BStBl II 2002, 473
BFHE 158, 431
BStBl II 1990, 294
BFHE 151, 440
BFHE 149, 245
BStBl II 1987, 495
EFG 1989, 576
BFHE 250, 153
BStBl II 2015, 800
BFHE 251, 196
BStBl II 2016, 151
BFH/NV 2017, 1028
BFHE 232, 343
BStBl II 2011, 1011
BFH/NV 2000, 908
BFHE 231, 158
BStBl II 2011, 1010
BFHE 244, 285
BStBl II 2014, 456
BFHE 229, 206
BStBl II 2010, 794
BFHE 199, 135
BStBl II 2003, 70
17 VI R 75/14
02 III R 42/99
89 III R 205/82
87 III R 263/83
87 III R 301/84
8 K 3370/88
15 VI R 17/14
15 VI R 32/13
17 VI R 55/15
17 VI R 22/16
10 VI R 14/09
00 III R 80/97
10 VI R 38/09
13 VI R 20/12
10 VI R 51/09
02 III R 15/00