Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-12-20, Aktenzeichen 5 K 1615/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2022:1220.5K1615.20.00

Tenor:
Verfahrensgang
1. Der Einkommensteuerbescheid vom 05.12.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.11.2020 wird dahingehend geändert, dass unter Anwendung des gesonderten Steuersatzes nach § 32d Abs. 1 EStG bezüglich der Einkünfte aus sonstigem Kapitalvermögen der Klägerin in Höhe von XXX € die Steuer auf XXX € herabgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 58 % und der Beklagte zu 42 % zu tragen.
3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
4. Die Revision wird zugelassen.
5. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Zwangsvollstreckung durch vorherige Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, sofern nicht die Kläger zuvor in gleicher Höhe Sicherheit leisten.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Besteuerung von Zinseinkünften aus einer zinsfrei gestundeten Forderung, die im Rahmen eines Vertrages über vorweggenommene Erbfolge der Klägerin gegen Verzicht auf Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche abgetreten wurde.
Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.
Mit notariellem Vertrag vom des Notars A mit Amtssitz, UR-Nr. XXX (im Folgenden: Übergabevertrag) übertrugen die Eltern der Klägerin, Herr B und Frau C, ihre Anteile an der D Verwaltungs GbR, der D GmbH und das Betriebsgrundstück der D GbR zum Großteil auf ihren Sohn E, den Bruder der Klägerin. Herr E trat zudem in eine Poolvereinbarung ein, die die Stimmrechtsbindung der D GmbH betrifft (Bl. 53 d. Sonderbands). Nach § 20 Abs. 2 des Übergabevertrags verpflichtete sich der Sohn gegenüber seinen Eltern, einen Abfindungsbetrag (Gleichstellungsgeld) in Höhe von xxxxx € zu zahlen. Der Betrag war in zwei Raten von xxxx €, fällig am 30.12.2014, und xxxxxx €, fällig am 30.12.2015, zu zahlen. Die Raten waren zinslos gestundet. Dabei war der Sohn berechtigt, aber nicht verpflichtet, die Raten auch vor Fälligkeit zu zahlen. Auf eine Wertsicherung und dingliche Sicherheit wurde nach § 20 Abs. 2 des Übergabevertrags ausdrücklich verzichtet. Die Eltern der Klägerin traten beide Forderungen mit sofortiger Wirkung an ihre Tochter, die Klägerin, ab, ohne jedoch für die Erfüllung einzustehen. Der Übernehmer, Herr E, unterwarf sich diesbezüglich mit seinem ganzen Vermögen der Zwangsvollstreckung und verpflichtete sich, die abgetretenen Raten an ein von der Klägerin zu benennendes Bankkonto zu zahlen. Nach § 20 Abs. 3 des Übergabevertrags verzichtete die Klägerin hingegen aufschiebend und auflösend bedingt auf ihre Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsrechte am jeweiligen Nachlass ihrer Eltern. Dieser Pflichtteilsverzichtsvertrag stand insbesondere unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Zahlung der vorgenannten Raten einschließlich etwaiger Verzugszinsen. Für die weiteren Einzelheiten wird auf den Übergabevertrag Bezug genommen (Bl. 60 ff. d.A.; insb. Bl. 73 ff. d.A.).
Herr E zahlte zu den vereinbarten Fälligkeitsterminen die Raten fristgemäß.
Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 19.07.2017 für 2015 Einkommensteuer in Höhe von xxx € fest. Für die insoweit nicht in Streit stehenden Besteuerungsgrundlagen wird auf den Einkommensteuerbescheid vom 19.07.2017 Bezug genommen (Bl. 34 d. ESt-Akte).
Vom vorgenannten Sachverhalt des Übergabevertrages hatte der Beklagte zunächst keine Kenntnis und berücksichtigte diesen daher zunächst nicht.
Nach Mitteilung der Betriebsprüfungsstelle vom 21.11.2018 (Bl. 40 d. ESt-Akte) des beklagten Finanzamts änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid für 2015 und setzte die Steuer mit geändertem Bescheid vom 05.12.2018 unter Berücksichtigung von Einkünften aus sonstigen Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes – EStG – in Höhe von xxx € auf insgesamt xxx € fest, wobei die vorgenannten Einkünfte nicht dem gesonderten Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG, sondern dem tariflichen Steuersatz unterworfen wurden. Auf den Einkommensteuerbescheid vom 05.12.2018 wird Bezug genommen (Bl. 18 d.A).
Den Zinsanteil errechnete der Beklagte aus der Abzinsung der zweiten Rate des Übergabevertrags vom 07.07.2017 in Höhe von xxxx €, die am 07.07.2014 entstanden ist, aber erst am 31.12.2015 zur Zahlung fällig sei – der Vertrag nannte den 30.12.2015 als Fälligkeitsdatum. Hierbei wurde aus einer Laufzeit von einem Jahr, 5 Monaten und 24 Tagen nach Interpolierung der beiden Abzinsungsfaktoren von 0,948 (ein Jahr) und 0,848 (zwei Jahre) der Abzinsungsfaktor für die vorliegende Laufzeit von 0,924 gebildet und auf die Rate angewandt (Seite 7 des BP-Bericht, Bl. 64 d. Sonderbands). Die Zinsen wurden beim Übernehmer, Herrn E, in dessen Sonderbilanz zum 31.12.2014 als Zinsverbindlichkeit gewinnmindernd passiviert und Anschaffungskosten – die bisher nicht berücksichtigt waren – durch Aufstockung der Buchwerte der erworbenen Wirtschaftsgüter entsprechend berücksichtigt (Seiten 9 und 10 des BP-Bericht, Bl. 66 und 67 d. Sonderbands). Hinsichtlich der Abzinsung wendete der Beklagte den Zinssatz nach § 12 Abs. 3 Satz 2 des Bewertungsgesetzes – BewG – in Höhe von 5,5% an.
Gegen den geänderten Steuerbescheid legten die Kläger am 28.12.2018 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 19.11.2020, zur Post gegeben am 20.11.2020, als unbegründet zurückwies (Bl. 26 d.A.).
Mit der am 23.12.2020 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgen die Kläger ihr Anliegen weiter.
Sie sind der Ansicht, dass Zinseinkünfte bereits deswegen ausscheiden, da der Klägerin kein zivilrechtlicher Anspruch auf Zinsen zustünde und ihr daher auch keine Zinsen zufließen könnten. Es fehle bereits an einer entgeltlichen Kapitalüberlassung. Diese könne auch nicht aus bewertungsrechtlichen Vorschriften hergeleitet werden. Der Klägerin seien die Kaufpreisraten für den von ihr erklärten Pflichtteilsverzicht abgetreten worden. Da ein Pflichtteilsverzicht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – (BFH-Urteil vom 09.02.2010 VIII R 43/06, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 229, 104, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2010, 818) als unentgeltlich angenommen werde, sei auch die hierfür erhaltene Forderungsabtretung als unentgeltlich anzusehen. Es handele sich daher um einen Vorgang, der unter das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz falle, nicht aber der Einkommensteuer. Es bestehe gemäß BFH-Beschluss vom 12.09.2011 (Az. VIII B 70/09, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2012, 229) ein Ausschließlichkeitsverhältnis zwischen Erbschaft- und Schenkungsteuer und Einkommensteuer; ein Vorgang, der der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterliege, könne nicht erneut im Rahmen der Ertragsteuer besteuert werden. Die Klägerin habe Schenkungsteuer entrichtet; Erträge könnten daher nicht der Einkommensteuer unterliegen.
Es sei ferner nicht möglich, aus einer Bewertungsvorschrift (§ 12 Abs. 3 BewG) eine Steuerpflicht zu begründen.
Der herangezogene Zinssatz von 5,5% sei zumindest ab dem Jahr 2014 verfassungswidrig (Bundesverfassungsgericht – BVerfG –, Beschluss vom 08.07.2021 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282). Da die Stundung nur für einen kurzen Zeitraum gewährt wurde, sei der Vorgang mit Nachzahlungszinsen vergleichbar. Auch hinsichtlich der Höhe sei der Zins des § 12 Abs. 3 BewG mit dem Zins nach § 238 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung – AO – a.F. nahezu identisch, so dass diesbezüglich keine andere Betrachtung möglich sei. Soweit andere Finanzgerichte den Zins nach § 12 Abs. 3 BewG für verfassungsgemäß gehalten haben, sei dies vor dem Hintergrund rein bewertungsrechtlicher Sachverhalte erfolgt. Im vorliegenden Fall führe jedoch der dort genannte Zinssatz zu einem materiell-rechtlich wirkenden Zinssatz und müsse daher auch abweichend beurteilt werden. Mit Abschaffung der Abzinsung von unverzinslichen betrieblichen Forderungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) ab Wirtschaftsjahren die nach dem 31.12.2022 enden, und auf Antrag auch für vorherige Wirtschaftsjahre (§ 52 Abs. 12 Sätze 2 und 3 EStG) habe der Gesetzgeber auf das niedrige Zinsniveau reagiert und zeige, dass ein Zins von 5,5% verfassungsrechtlich nicht mehr zu rechtfertigen sei.
Zumindest sei der gesonderte Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG anzuwenden. Der Ausnahmetatbestand des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG sei unter Berücksichtigung des Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes – GG – in der Weise einzuschränken, dass ein absolutes Abhängigkeitsverhältnis vorliegen müsse. Ein solches Abhängigkeitsverhältnis könne im vorliegenden Fall nicht erkannt werden. Der Vertrag sei langfristig vorbereitet und von verschiedenen Beratern der Parteien geprüft worden. Die Klägerin habe sich aus freien Stücken für den Abschluss des Vertrages entschieden und sei keine „beherrschte Person“. Dem vorliegenden Sachverhalt liege auch kein dem § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zugrundeliegender Vermeidungstatbestand zugrunde.
Die Kläger beantragen,
1. den Einkommensteuerbescheid vom 05.12.2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.11.2020 aufzuheben,
2. hilfsweise den Einkommensteuerbescheid vom 05.12.2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.11.2020 dahingehend zu ändern, dass unter Anwendung des gesonderten Steuersatzes nach § 32d Abs. 1 EStG bezüglich der Kapitaleinkünfte der Klägerin in Höhe von xxx € die Steuer entsprechend niedriger festgesetzt wird,
3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,
4. hilfsweise, für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er beruft sich hinsichtlich der bei der Klägerin anzusetzenden Zinseinkünfte auf das Schreiben des Bundesfinanzministeriums – BMF – vom 13.01.1993 (IV B 3–S 2190–37/92, BStBI I 1993, 80, Tz. 11), wonach eine Abzinsung bei langjährigen, zinsfreien Stundungen zu erfolgen habe, die beim Forderungsinhaber zu Kapitaleinkünften führen würden.
Der herangezogene Zinssatz in Höhe von 5,5 % sei nicht verfassungswidrig. Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Nachzahlungszinsen seien auf § 12 Abs. 3 BewG nicht übertragbar.
Die Einkünfte aus Kapitalvermögen unterlägen auch der tariflichen Einkommensteuer. Die Eltern hätten gegenüber den beiden Kindern, der Klägerin sowie ihrem Bruder, Herrn E, beherrschenden Einfluss ausüben können, da sie letztlich den Inhalt des Übergabevertrages bestimmen könnten. Es bestehe weiterhin eine ungleiche Verteilung des Vermögens; das Betriebsvermögen, das dem Sohn übertragen wurde, sei wesentlich höher zu bewerten als das Gleichstellungsgeld, das die Klägerin erhalten habe. Damit fehle es an der Fremdüblichkeit des Vertrages.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat der Vorsitzende aus den Monatsberichten der Deutschen Bundesbank für September 2014 und Februar 2016 die dort ausgewiesenen Zinsen für Kredite an nicht finanzielle Kapitalgesellschaften mit Ursprungslaufzeit von über einem bis fünf Jahre verlesen. Sie belaufen sich für Juli 2014 auf 2,72 % und für Dezember 2015 auf 2,29 %.
Dem Gericht lagen die einschlägigen Verwaltungsakten (1 Band Einkommensteuerakten, 1 Sonderband Rechtsbehelfsverfahren) vor. Diese sind zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist im tenorierten Umfang begründet.
Der Bescheid vom 05.12.2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.11.2020 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
1. Der Beklagte hat zu Recht den Bescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert und die an die Klägerin im Streitjahr 2015 geflossene Zahlung der zweiten Kaufpreisrate von xxxx € in einen Tilgungsanteil und Zinsanteil zerlegt und den Zinsanteil in Höhe von xxx € als Einkünfte aus sonstigen Kapitalforderungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Streitjahr der Besteuerung unterworfen.
a) Die – ursprünglich von den Eltern der Klägerin – gestundete zweite Rate von xxxx € war in einen ertragsteuerlich nicht steuerbaren Tilgungsanteil und einen im Streitjahr zugeflossenen, gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil aufzuteilen.
aa) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. Kapitalforderungen sind alle auf einen Geldbetrag gerichteten Forderungen des Privatvermögens (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG), wobei der Rechtsgrund, auf dem sie beruhen, gleichgültig ist (BFH-Urteil vom 31.10.1989 VIII R 210/83, BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532).
aaa) Die Einnahmen aus Kapitalvermögen können dabei auch aus zinsfrei gestundeten, erst zu einem späteren Zeitpunkt fällig werdenden Kaufpreisraten bestehen. Sind diese auf eine Geldleistung gerichteten Forderungen ratenweise, zu bestimmten später liegenden Zeitpunkten zu erfüllen, so enthalten die Raten neben dem hier nicht relevanten Tilgungsanteil auch ein Entgelt für die Überlassung von Kapital zur Nutzung. Denn die Gestattung langfristiger Ratenzahlung zur Tilgung einer Schuld stellt eine Kreditgewährung durch den Gläubiger dar (vgl. BFH-Urteile vom 29.10.1974 VIII R 131/70, BFHE 114, 79, BStBl II 1975, 173; vom 21.10.1980 VIII R 190/78, BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160; vom 26.06.1996 VIII R 67/95, BFH/NV 1997, 175 und vom 08.01.1998 VIII B 76/96, BFH/NV 1998, 963). In Fällen längerfristig gestundeter Zahlungsansprüche ist davon auszugehen, dass der Schuldner bei sofortiger Bezahlung einen geringeren Betrag entrichtet hätte, so dass die erst später zu zahlende Summe einen Zinsanteil enthält (BFH-Urteile vom 26.11.1992 X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298; vom 07.07.1983 IV R 47/80, BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753).
bbb) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind die Kaufpreisraten in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil mit einem Zinssatz von 5,5 % aufzuteilen, und zwar auch dann, wenn die Vertragsparteien keine Zinsen vereinbart oder eine Verzinsung – wie im Streitfall – sogar ausdrücklich ausgeschlossen haben (BFH-Urteil vom 25.06.1974 VIII R 163/71, BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431). Ihre Grundlage findet diese Rechtsprechung in § 12 Abs. 3 BewG, wonach unverzinsliche Forderungen, deren Laufzeit mehr als ein Jahr betragen und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig sind, abzuzinsen, d.h. in einen Kapital- und einen Zinsanteil aufzuteilen sind. Mangels einer speziellen Bewertungsvorschrift im EStG ist § 12 Abs. 3 BewG gemäß § 1 Abs. 2 BewG auch für die Bewertung privater Forderungen im Einkommensteuerrecht maßgebend (BFH-Urteil vom 26.06.1996 VIII R 67/95, BFH/NV 1997, 175). Voraussetzung dafür ist allerdings, dass die Laufzeit der Ratenzahlung mehr als ein Jahr beträgt und der Fälligkeitszeitpunkt bestimmbar festgelegt wurde (Finanzgericht – FG – Hamburg, Urteil vom 18.09.2002 II 329/01, juris).
bb) Nach diesen Grundsätzen war die zweite Rate von xxxx € in einen Tilgungs- und Zinsanteil aufzuteilen. Die Eltern der Klägerin übertrugen mit notariellem Übergabevertrag vom 07.07.2014 Betriebsvermögen an ihren Sohn und vereinbarten die Zahlung eines Abfindungsbetrages in Höhe von insgesamt xxxxx €, der in zwei zinslosen Raten zu zahlen war, wobei die zweite Rate von xxxx € über einen längeren Zeitraum, nämlich für ein Jahr, fünf Monate und 23 Tage, zinsfrei gestundet und demnach erst zum 30.12.2015 fällig war. Entsprechend der vorgenannten Grundsätze unterstellt der Gesetzgeber, dass die Eltern der Klägerin den insoweit enthaltenen Zinsanteil im Rahmen der Ermittlung dieser Rate einkalkuliert haben, weswegen die zunächst zwischen den Eltern und ihrem Sohn begründete Forderung in einen Zins- und Tilgungsanteil aufzuteilen ist. Dass dieser Zinsbetrag nicht offen ausgewiesen war, sondern nur aus der Bewertungsvorschrift des § 12 Abs. 3 BewG folgt, ist unschädlich.
b) Dieser in der vorgenannten Kaufpreisrate von xxxx € enthaltene Zinsanteil war der Klägerin im Streitjahr als Einkünfte aus sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zuzurechnen. Zwar bezieht sich die Aufteilung der Kaufpreisrate in Zins- und Tilgungsanteil zunächst auf das Vertragsverhältnis zwischen den Eltern der Klägerin und deren Sohn, da diese die Stundung zunächst gewährt hatten. An diese Aufteilung der Kaufpreisrate in Tilgungs- und Zinsanteil ist jedoch auch die Klägerin gebunden, die durch Abtretung der Forderung unmittelbar in die Rechtsstellung der zunächst kapitalüberlassenden Eltern eintrat.
aa) Einnahmen aus Kapitalvermögen bezieht zunächst derjenige, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile vom 24.04.1990 VIII R 170/83, BFHE 160, 256, BStBl II 1990, 539; vom 22.08.1990 I R 69/89, BFHE 162, 263, BStBl II 1991, 38). Einkünfte aus Kapitalvermögen bezieht aber nicht nur derjenige, der ursprünglich Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlassen hat, sondern auch dessen Nachfolger in dem Rechtsverhältnis, das der Überlassung des Kapitals zur Nutzung zugrunde liegt, soweit ihm die Einnahmen aus Kapitalvermögen gebühren (ständige Rechtsprechung des BFH, Beschluss des Großen Senats vom 29.11.1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 438, BStBl II 1983, 272, 274; BFH-Urteile vom 09.03.1982 VIII R 160/81, BFHE 136, 72, BStBl II 1982, 540; vom 22.05.1984 VIII R 316/83, BFHE 141, 255, BStBl II 1984, 746; vom 10.12.1985 VIII R 15/83, BFHE 145, 538, 539, BStBl II 1986, 342, 343; vom 18.12.1986 I R 52/83, BFHE 149, 440, 445, BStBl II 1988, 521, 524). Bestehen die Früchte einer Sache oder eines Rechts in Zinsen, Gewinnanteilen oder anderen regelmäßig wiederkehrenden Erträgen, so gebührt dem Berechtigten nach § 101 Nr. 2 Halbsatz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB –, sofern nicht ein anderes bestimmt ist, ein der Dauer seiner Berechtigung entsprechender Teil der Früchte (BFH-Urteil vom 30.04.1991 VIII R 38/87, BFHE 164, 357, BStBl II 1991, 574).
bb) Nach diesen Grundsätzen waren der Klägerin die Einkünfte aus sonstigen Kapitalforderungen zuzurechnen. Durch Abtretung der beiden Kaufpreisraten seitens der Eltern an die Klägerin ist diese unmittelbar in die Rechtstellung der Eltern eingetreten. Die Klägerin überlässt mit Zeitpunkt der Abtretung das Kapital, mithin die gestundeten Kaufpreisforderungen, ihrem Bruder. Dementsprechend sind ihr entsprechende Einkünfte aus dieser Kapitalüberlassung auch zuzurechnen. Die zweite Kaufpreisrate war nach den oben genannten Ausführungen in einen Zins- und Tilgungsanteil aufzuteilen. In der zweiten Rate war ein Zinsanteil enthalten, der der Klägerin mit Zahlung derselben zugeflossen ist, der Entgelt für die Kapitalüberlassung darstellt.
Der Klägerin sind die Einkünfte voll zuzurechnen. Eine anteilige Zurechnung der Zinseinkünfte zwischen den Eltern und der Klägerin nach § 101 Nr. 2 Halbsatz 2 BGB kommt vorliegend nicht in Betracht, da die Abtretung gleichzeitig mit Gewährung der Stundung erfolgte, so dass ihre Eltern lediglich für eine logische Sekunde als Kapitalgeber auftraten und sodann die Klägerin in diese Rechtsstellung eintrat. Der Klägerin sind diese Einkünfte mit Zahlung der zweiten Rate zum vereinbarten Fälligkeitstermin im Streitjahr auch zugeflossen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG).
c) Entgegen der Auffassung der Kläger liegt kein nicht einkommensteuerbarer Vorgang vor. Die Rechtsprechung des 8. Senats des BFH, wonach der Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch einen nicht einkommensteuerbaren Vorgang darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 07.04.1992 VIII R 59/89, BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809; vom 09.02.2010 VIII R 35/07, BFH/NV 2010, 1793, und VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818), lässt sich auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt nicht übertragen (BFH-Urteil vom 14.07.2020 VIII R 3/17, BFHE 269, 192, BStBl II 2020, 813).
aa) Nach der Rechtsprechung des 8. Senats des BFH (BFH-Urteile vom 09.02.2010 VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818; vom 20.11.2012 VIII R 57/10, BFHE 239, 422, BStBl II 2014, 56) ist ein vor Eintritt des Erbfalls erklärter Erb- und/oder Pflichtteilsverzicht ein erbrechtlicher – bürgerlich-rechtlich wie steuerrechtlich unentgeltlicher – Vertrag, welcher der Regulierung der Vermögensnachfolge dienen soll und der Einkommensteuer nicht unterliegt. Entscheidend hierfür ist, dass in solchen Fällen vom Verzichtenden kein Vermögensgegenstand (keine Rechtsposition) entgeltlich auf den potenziellen Erblasser übertragen wird. Beim Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende bzw. künftige Leistungen ist in diesen Beträgen auch deshalb kein Zinsanteil enthalten, weil in dieser Konstellation ein bezifferter (erbrechtlicher) Anspruch nicht im Sinne einer Stundung gestreckt erfüllt wird. Mit dem getroffenen Pflichtteilsverzicht können die Eltern keinen aktiven Vermögenswert zur Nutzung erhalten, den sie nicht vorher bereits gehabt hätten. Sie wurden nicht von einer Schuld oder einer anderen Belastung befreit, deren Begleichung oder Aufhebung einer Kapitalüberlassung gleichgekommen wäre und folglich nach kaufmännischen Gesichtspunkten eine angemessene Gegenleistung – also etwa eine Verzinsung zugunsten des Kindes – erfordert hätte (BFH-Urteile vom 09.02.2010 VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818)
bb) Hiermit ist der im Streitfall vorliegende Pflichtteilsverzicht gegen Abtretung einer Forderung nicht vergleichbar. Es ist für die steuerliche Beurteilung zu unterscheiden, ob die Klägerin sich für den Pflichtteilsverzicht einen künftig von ihren Eltern zu zahlenden Anspruch versprechen lässt, oder ob die Eltern der Klägerin eine erst künftig fällige Forderung gegenüber einem Dritten der Klägerin für den Pflichtteilsverzicht abtreten. Zwar sind für die Klägerin beide Situation wirtschaftlich vergleichbar, steuerlich sind sie jedoch zu unterscheiden. Im Fall der Abtretung einer erst künftig fälligen Forderung tritt sie jedoch in eine gegenüber einem Dritten – im vorliegenden Fall ihrem Bruder – gewährte Kapitalüberlassung ein. Dass der Pflichtteilsanspruch gemäß § 2317 Abs. 1 BGB erst mit dem Erbfall entsteht, ist im Rahmen dieser gegenüber einem Dritten (dem Bruder) erfolgten Kapitalüberlassung unbeachtlich.
d) Die Ertragbesteuerung (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) tritt auch nicht hinter die Besteuerung des Erbschaftsteuergesetzes – ErbStG – (§ 7 ErbStG) zurück.
aa) Der 8. Senat des BFH hat mit Beschluss über die Aussetzung der Vollziehung (BFH-Beschluss vom 12.09.2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229) ausgeführt, dass es tatbestandlich ausgeschlossen sei, mit derselben Handlung sowohl eine freigebige Zuwendung zu verwirklichen (§ 7 ErbStG) als auch wirtschaftlich am Markt teilzunehmen. Können mit einer Handlung – in dem vorliegenden Fall eine unverzinsliche Stundung mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr – sowohl Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bezogen werden, da der Rückzahlungsbetrag grundsätzlich in einen nicht steuerbaren Tilgungs- und in einen steuerbaren Zinsanteil gemäß § 12 Abs. 3 BewG aufzuteilen ist, und eine freigiebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 ErbStG verwirklicht werden, da die Nutzungsüberlassung nicht von einer Gegenleistung abhängig ist, müsse die Ertragsbesteuerung zurückzutreten. Es fehle in diesem Fall an einer Handlung, die auf das Erzielen von Einnahmen am Markt gerichtet ist. Wenn jemand einer anderen Person etwas schenken möchte, ist seine Handlung gerade keine Erwerbshandlung, denn sie ist nicht auf Einkünfteerzielung am Markt, also auf einen Hinzuerwerb von Einkommen, ausgelegt.
bb) Es kann im vorliegenden Fall dahingestellt bleiben, ob das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ertragsteuerliche Sachverhalte verdrängen oder ob eine Handlung sowohl ertragsteuerlich als auch schenkungsteuerlich berücksichtigt werden kann, denn im vorliegenden Fall besteht bereits kein Konkurrenzverhältnis zwischen ErbStG und EStG.
Die zinsfrei gestundete Forderung ist im vorliegenden Fall nicht freigiebig – ohne Gegenleistung – gestundet worden, sondern erfolgte im Rahmen eines insoweit entgeltlichen Übertragungsgeschäfts zwischen den Eltern und deren Sohn. Da die vorliegende Stundung aufgrund Aufteilung zwischen Zins- und Tilgungsanteil Einfluss auf die Höhe der Anschaffungskosten des Übernehmers bzw. den Veräußerungsgewinn des Übergebers hatte, liegt keine freigiebige Kapitalüberlassung vor.
e) Zuletzt liegt auch keine Doppelbelastung mit Schenkung- und Einkommensteuer vor. Der Schenkungsteuer unterlag insoweit nur der Wert der abgezinsten Forderung – demnach der Kapital- bzw. Tilgungsanteil – im Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§§ 7 Abs. 1 Nr. 5, 9 Abs. 1 Nr. 2, 11, 12 ErbStG), während der Zinsanteil der ertragsteuerlichen Besteuerung unterlag.
Es kommt hierbei nicht darauf an, ob das für die Erb- und Schenkungsteuer zuständige Finanzamt tatsächlich nur die abgezinste Forderung (Kapitalanteil) besteuert hat, denn für die vorliegende Beurteilung kommt es allein auf die materiell-rechtlich zutreffende Rechtslage an, unabhängig davon, ob diese im konkreten Einzelfall tatsächlich angewandt wurde.
f) Der Beklagte hat den Zinsanteil auch unter Anwendung der richtigen Abzinsungsfaktoren berechnet. Zwar hat er bei der Berechnung des Zinsanteils im Rahmen des BP-Berichts fälschlicherweise nicht den 30.12.2015, sondern den 31.12.2015 als Fälligkeitstermin bei der Berechnung des interpolierten Abzinsungsfaktors zugrunde gelegt. Aufgrund der Abrundung auf die dritte Nachkommastelle wirkt sich dies im Ergebnis aber nicht auf den interpolierten Abzinsungsfaktor aus.
Kapitalüberlassung:
07.07.2014
Fälligkeit:
30.12.2015
Laufzeit:
1 Jahr, 5 Monate, 23 Tage
Abzinsungsfaktor für 2 Jahre:
0,898
Abzinsungsfaktor für 1 Jahr:
0,948
Differenz:
-0,05
davon (5/12 + 23/360) rund:
-0,024
interpoliert (0,948 - 0,024):
0,924
2. Die Klage ist aber insoweit begründet, als die Kläger die Anwendung des gesonderten Steuersatzes nach § 32d Abs. 1 EStG begehren. Nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, einem gesonderten Steuersatz. Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs nach § 32d Abs. 1 EStG ist im vorliegenden Fall nicht gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen.
Nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht für Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG keine Anwendung findet.
a) Bei dem Begriff der nahestehenden Person im Sinne des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der normspezifisch für Zwecke des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG auszulegen ist (vgl. BFH-Urteile vom 29.04.2014 VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986; vom 14.05.2014 VIII R 31/11, BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995; vom 28.09.2021 VIII R 12/19, BFHE 274, 450, BStBl II 2022, 260). Hierunter können alle natürlichen und juristischen Personen fallen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Eine solche enge Beziehung hat der BFH im Verhältnis natürlicher Personen zueinander bejaht, wenn die nahe stehende Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (BFH-Urteil vom 20.10.2016 VIII R 27/15, BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441, m.w.N.). Das Beherrschungsverhältnis muss so beschaffen sein, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses für den Abschluss des Darlehens im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt (BFH, Urteil vom 14.05.2014 VIII R 31/11, BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995). Ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes, persönliches Näheverhältnis ist nicht ausreichend, um ein solches im Sinne des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG zu begründen (BFH-Urteil vom 29.04.2014 VIII R 44/13, BFHE 245, 361, BStBl II 2014, 992). Dieser Ansicht hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen (BMF-Schreiben vom 19.05.2022, IV C 1-S 2252/19/10003:009, 2022/0457871, BStBl I 2022, 742, Tz. 136). Ein beherrschender Einfluss liegt nach Auffassung des Senats jedoch noch nicht vor, wenn nach den höchstrichterlichen Grundsätzen des Fremdvergleichs für Verträge unter nahen Angehörigen (BFH-Urteil vom 22.10.2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374; vom 29.04.2014 VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986, und VIII R 44/13, BFHE 245, 361, BStBl II 2014, 992) die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sind und das Vereinbarte tatsächlich durchgeführt wurde, einzelne Sachverhaltsmerkmale aber vom Üblichen geringfügig abweichen. Eine solche unschädliche Abweichung vom Üblichen liegt insbesondere vor, wenn die Darlehensgewährung ungesichert ist (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2013 X R 26/11, BStBl II 2014, 374; vom 29.04.2014 VIII R 9/13, BStBl II 2014, 986, und VIII R 44/13, BStBl II 2015, 992; Kühner/Gabert-Pipersberg in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 315. Lieferung, 12/2022, § 32d, Rn. 33).
bb) Legt man der Auslegung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG diese vom Gesetzgeber intendierte Definition des Begriffs „nahe stehende Person“ zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand mangels Beherrschung nicht erfüllt.
aaa) Dass die Eltern im vorliegenden Fall bestimmen konnten, was sie ihren Kindern zuwenden, kann für sich gesehen keine Beherrschung über diese begründen, da es dem Schenker freisteht, was er wem schenken möchte, und es dem Beschenkten freisteht, die Schenkung anzunehmen oder abzulehnen. Dasselbe gilt für Verträge über die vorweggenommene Erbfolge, auch wenn diese mit Bedingungen bzw. Auflagen verbunden sind. Es besteht grundsätzlich kein Anspruch eines Kindes gegenüber den Eltern oder gegenüber dem anderen Geschwisterkind, Schenkungen in gleicher oder vergleichbarer Höhe oder etwaige Ausgleichszahlungen zu erhalten. Zu Lebzeiten steht es den Eltern – unter Berücksichtigung zivilrechtlicher Beschränkungen (etwa § 1365 Abs. 1 Satz 1 BGB) – grundsätzlich frei, ob und wie sie über ihr Vermögen verfügen. Erst mit Eintritt des Todesfalls können etwaige Pflichtteils- bzw. Pflichtteilsergänzungsansprüche der Kinder entstehen. Im Umkehrschluss kann aus einseitig oder ungleich zu Lebzeiten zugewandten Schenkungen der Eltern an ihre Kinder kein Beherrschungsverhältnis abgeleitet werden. Die Klägerin hat keine rechtliche Möglichkeit, eine andere Zuwendung des Vermögens zu Lebzeiten durchzusetzen. Aus der Freiwilligkeit der Zuwendung ergibt sich vielmehr das Fehlen einer Beherrschung. Dass die Eltern die jeweiligen Zuwendungen davon abhängig machten, dass der Sohn seiner Schwester ein Gleichstellungsgeld zahlt bzw. die Klägerin auf ihren Pflichtteilsanspruch und etwaige Ergänzungs- und Ausgleichsansprüche verzichtete, ist ebenfalls nicht relevant, da es den Zuwendungsempfängern jeweils freistand, die Zuwendungen unter den vorbezeichneten Bedingungen anzunehmen oder abzulehnen.
bbb) Auch die dem Bruder der Klägerin gewährte Stundung lässt keinen Rückschluss auf ein absolutes Abhängigkeitsverhältnis gegenüber den Eltern bzw. der Klägerin zu.
(1) Es sind keine hinreichenden Anhaltspunkte ersichtlich, dass der Bruder der Klägerin finanziell von dieser bzw. seinen Eltern abhängig war. Solche Anhaltspunkte hat der Beklagte auch nicht vorgetragen. Es liegen keine Anhaltspunkte vor, dass der Bruder der Klägerin nur seitens der Familie, nicht aber von Dritten eine Finanzierung bezüglich der beiden Kaufpreisraten erhielt. Im Hinblick auf die nur für einen nur kurzen Zeitraum von unter 6 bzw. unter 18 Monaten gewährte Stundung und der anschließend fristgerechten Zahlung ist ersichtlich, dass der Bruder der Klägerin nicht finanziell abhängig war, da er die finanziellen Mittel zu den vereinbarten Fälligkeitsterminen entweder durch Eigenmitteln oder mittels Refinanzierung aufbringen konnte.
(2) Auch aus der fehlenden dinglichen Besicherung kann nicht abgeleitet werden, dass der Sohn finanziell abhängig war. Der Senat sieht insoweit kleinere Verstöße gegen die Grundsätze für fremdübliche Verträge zwischen nahen Angehörigen, hier die fehlende Besicherung, als unschädlich an. Der Vertrag enthielt zu den Hauptpflichten inhaltlich bestimmte Regelungen, die in tatsächlicher Hinsicht durchgeführt wurden.
Weitergehende Anhaltspunkte für eine Beherrschung sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
3. Der Senat ist davon überzeugt, dass gegen die Höhe des gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG für die Zerlegung der Rate in Zins- und Tilgungsanteil heranzuziehenden Zinssatzes von 5,5 % nicht gegen Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 GG verstoßen. Er sieht daher keine Veranlassung, das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 GG die Frage vorzulegen, ob § 12 Abs. 3 BewG mit den genannten Vorschriften des GG vereinbar ist.
a) Die Kläger machen geltend, der für die Aufteilung von gestundeten Kaufpreisraten in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG heranzuziehende Zinssatz von 5,5 % verstoße aufgrund der im Zeitpunkt der vorzunehmenden Abzinsung bestehenden Niedrigzinsen gegen Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG. Zur Begründung verweisen sie auf die Verfassungswidrigkeit der Vollverzinsung nach § 233a AO i.V.m. § 238 AO und die Neuregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 12 Sätze 2 und 3 EStG.
b) Nach Überzeugung des Senats liegt kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor.
aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 29.03.2017 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082; vom 07.05.2013 2 BvR 909/06, BVerfGE 133, 377; vom 06.07.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318). Für das Steuerrecht dem Gesetzgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden (BFH-Urteil vom 14.07.2020 VIII R 3/17, BFHE 269, 192, BStBl II 2020, 813), der sowohl für den Steuergegenstand als auch für den Steuersatz gilt (BVerfG-Beschlüsse vom 04.12.2002 2 BvR 400/98, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534; vom 22.06.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655). Eine unterschiedliche Behandlung vergleichbarer Sachverhalte kann nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts aus dem Erfordernis der Typisierung und Vereinfachung gerechtfertigt sein (BVerfG-Beschlüsse vom 06.07.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318; vom 15.01.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1; BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 210). Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Aus Praktikabilitätsgründen ist es daher geboten, Sachverhalte zu typisieren und in einem gewissen Umfang individuelle Gegebenheiten auszuklammern. Die steuerlichen Vorteile der Typisierung müssen dabei aber zu der damit verbundenen Ungleichheit der Belastung im Verhältnis stehen (BVerfG-Urteile vom 20.04.2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274; vom 05.11.2014 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350; BVerfG-Beschlüsse vom 07.05.2013 2 BvR 909/06, BVerfGE 133; vom 15.01.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1). Eine gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschlüsse vom 07.05.2013 2 BvR 909/06, BVerfGE 133, 377; vom 04.07.2012 2 BvC 1/11, BVerfGE 132, 39; vom 15.01.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1; BFH-Urteil vom 09.11.2017 III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255). Ein gesetzlich typisierter Zinssatz kann daher unverhältnismäßig sein und gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen, wenn sich dieser von der realitätsgerechten Verzinsung am Markt evident entfernt hat (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282 zu §§ 233a, 238 AO; FG Köln, Vorlagebeschluss vom 12.10.2017 10 K 977/17, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2018, 287 zur Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG; FG Hamburg, Beschluss vom 31.01.2019 2 V 112/18, EFG 2019, 525 zu § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG).
bb) Der in § 12 Abs. 3 BewG geregelte Zinssatz dient der Bewertung von Kapitalforderungen, die unverzinslich sind und zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig sind (§ 12 Abs. 3 Satz 1 BewG). Dabei wird die Kapitalforderung unter Anwendung eines Zinssatzes von 5,5 % unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen bewertet. Der in § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG für die Abgrenzung von Zins- und Kapitalanteil festgelegte Zinssatz von 5,5 % wurde vom Bewertungsgesetzgeber als Normalzinssatz festgelegt, der sich langjährig als mittlerer Wert bewährt hat und der die üblichen Schwankungen des Zinsniveaus am Kapitalmarkt berücksichtigt (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs – RFH – vom 13.11.1930 III A 331/30, Reichssteuerblatt 1931, 63; BFH-Urteile vom 08.10.1952 II 205/51 U, BFHE 56, 770, BStBl III 1952, 295, 296; vom 17.10.1980 III R 52/79, BFHE 132, 298, BStBl II 1981, 247, 248). Der Zinssatz wird im gesamten Bewertungsrecht angewendet (§§ 12 Abs. 3 Satz 2, 13 Abs. 3 Satz 2, 14 Abs. 1 Satz 3, Abs. 4 Satz 2, 15 Abs. 1, 163 Abs. 11 Satz 2, 164 Abs. 3, Abs. 5 BewG). Dadurch soll verhindert werden, dass „sich die dem Kapitalmarkt immanenten Zinsschwankungen auf die Bewertung, die längere Zeitspannen umfasst, in einem nicht vertretbaren Ausmaß auswirken" (BFH-Urteil vom 17.10.1980 III R 52/79, BFHE 132, 298, BStBl II 1981, 247). Der dem Bewertungsgesetz zugrunde gelegte feste Zinssatz soll einmal im Massenverfahren aus Praktikabilitätsgründen die Notwendigkeit der Ermittlung eines tatsächlichen Zinssatzes vermeiden. Zum anderen soll dadurch die Gleichmäßigkeit der Bewertung und Besteuerung gewährleistet werden, die ansonsten aufgrund unterschiedlicher Zinssätze, verschiedener Anlageformen und Anbieter sowie wechselnder Marktlage starken Schwankungen unterliegen können (vgl. BFH-Urteile vom 26.08.1955 III 133/55 S, BFHE 61, 207, BStBl III 1955, 278, 279; vom 17.10.1980 III R 52/79, BFHE 132, 298, BStBl II 1981, 247; vom 27.05.1992 II R 33/89, BFHE 168, 370, BStBl II 1992, 990; vom 14.07.2020 VIII R 3/17, BFHE 269, 192, BStBl II 2020, 813).
ee) Der Senat hält es daher für verfassungsrechtlich nicht bedenklich, wenn der Gesetzgeber aus bewertungstechnischen Gründen einen typisierten Zinssatz festlegt und diesen auch während eines Niedrigzinszeitraums nicht daran anpasst, sofern dessen Anwendung nicht für einen längeren Zeitraum auf einem konstant niedrigen Niveau bleibt. Zumindest im vorliegenden Fall war dies für das Streitjahr noch nicht der Fall.
aaa) Im konkreten Fall ist bei einer Ratenzahlung ohne Besicherung der gesetzlich vorgesehene Zinssatz von 5,5 % noch nicht überhöht. Ungeachtet dessen, dass der gegenständliche Bewertungsstichtag nach dem 01.01.2014 liegt, ab dem das Bundesverfassungsgericht die nach § 233a AO i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO zu zahlenden Zinsen als verfassungswidrig zu hoch beurteilt hat (BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282), lassen sich die verfassungsrechtlichen Zweifel an der Zinshöhe auf den hier maßgeblichen Zinssatz des § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG nicht übertragen (FG Köln, Urteil vom 29.09.2020 7 K 2593/19, ZEV 2021, 406; FG Düsseldorf, Urteil vom 26.01.2022 4 K 272/21 Erb, EFG 2022, 469). Denn anders als bei der Verzinsung nach § 233a AO ist es bei § 12 Abs. 3 Satz 1 BewG nicht sachgerecht, einen Vergleich zu den potentiell vom Steuerpflichtigen am Kapitalmarkt erzielten Zinsen herzustellen. Vielmehr ist zu fragen, welcher Zinssatz bei einer vergleichbaren Ratenzahlungsvereinbarung unter vergleichbaren Vertragskonditionen zwischen fremden Dritten vereinbart worden wäre. Trotz Niedrigzinsniveau war bei der Darlehensaufnahme im Streitjahr weiterhin ein dem wirtschaftlichen Risiko entsprechender Zins angebracht. Die Deutsche Bundesbank weist für Kredite an nicht finanzielle Kapitalgesellschaften mit einer Laufzeit über einem Jahr bis fünf Jahren für Juli 2014 einen Effektivzinssatz von durchschnittlich 2,72% p.a. aus (Monatsbericht September 2014, Statistischer Teil, S. 44); für Dezember 2015 einen Effektivzinssatz von durchschnittlich 2,29% p.a. aus (Monatsbericht Februar 2016, Statistischer Teil, S. 44). Insoweit weicht der Zinssatz des § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG in Höhe von 5,5 % zwar im Zeitpunkt des Vertragsschlusses um 2,78 Prozentpunkte ab; sie unterschreiten diesen aber noch nicht in einem evidenten Ausmaß. Wie oben ausgeführt soll der typisierte Zinssatz verhindern, dass sich die dem Kapitalmarkt immanenten Zinsschwankungen, die längere Zeitspannen umfassen können, in einem nicht vertretbaren Umfang auf die Bewertung auswirken. Nicht jede Unterschreitung des Marktniveaus führt zu einer unverhältnismäßigen Typisierung des Zinssatzes. Schwankungen von 2 bis 3 Prozentpunkten liegen dabei noch im verhältnismäßigen Rahmen zulässiger Zinssatztypisierungen.
bbb) Auch aus § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der Fassung des Vierten Corona-Steuerhilfegesetzes, in der für unverzinsliche Forderungen im Betriebsvermögen keine Abzinsung von 5,5 % mehr vorgesehen ist, kann nicht zur Begründung der Verfassungswidrigkeit des Zinssatzes des § 12 Abs. 3 BewG für das Streitjahr herangezogen werden. Der Gesetzgeber begründet die Abschaffung ausdrücklich damit, dass das Abzinsungsgebot bei Verbindlichkeiten sachlich nur gerechtfertigt werden kann, wenn eine Verpflichtung zwar formal unverzinslich ist, aber tatsächlich auch einen Zinsanteil enthält. In Zeiten von Marktkursen von null Prozent oder sogar mit negativen Verzinsungen sei es hingegen nicht mehr darstellbar, dass unverzinslichen Verbindlichkeiten ein Zinsanteil innewohnt. Daher würden aufgrund der anhaltenden geänderten Marktsituation die Regelungen zur Abzinsung von Verbindlichkeiten aufgehoben (BT-Drucks. 20/1906, S. 45). Hieraus kann jedoch nicht zwangsläufig die Verfassungswidrigkeit des in § 12 Abs. 3 BewG enthaltenen Zinssatzes für das Streitjahr gefolgert werden. Der Gesetzgeber hat zwar die in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG enthaltene Regelung geändert, nicht aber die gleichlautenden Zinssätze des Bewertungsrecht der §§ 12 Abs. 3 Satz 2, 13 Abs. 3 Satz 2, 14 Abs. 1 Satz 3, Abs. 4 Satz 2, 15 Abs. 1, 163 Abs. 11 Satz 2, 164 Abs. 3, Abs. 5 BewG angepasst. Aus der in § 52 Abs. 12 Sätze 2 und 3 EStG folgenden Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG n.F. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2022 enden, während nur auf Antrag die Anwendung auch für frühere Wirtschaftsjahre vorgesehen ist, können keine Aussagen für das Streitjahr abgeleitet werden. Ohne die Anordnung einer strikten Abzinsungsverpflichtung, sind Verbindlichkeiten im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG n.F. grundsätzlich nicht abzuzinsen. Soweit die Verbindlichkeit allerdings einen (verdeckten) Zinsanteil enthält, muss – auch nach neuer Rechtslage – eine Aufteilung vorgenommen und die Verbindlichkeit mit dem abgezinsten Barwert zu bewerten (Krumm in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 164. EL,11/2022, EStG § 6 Rn. 955).
c) Auch eine Verletzung des Art. 14 GG ist nicht ersichtlich.
aa) Die Besteuerung der Zinsanteile in der zugeflossenen Rate hat bezogen auf die Substanz des Eigentums an dieser Rate keine erdrosselnde Wirkung (vgl. BVerfG-Urteil vom 08.04.1997 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267; BVerfG-Beschlüsse vom 22.06.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655; vom 18.01.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97), da der steuerpflichtige Zinsanteil im vorliegenden Fall mit dem schenkungsteuerpflichtigen Kapitalanteil korrespondiert. Insoweit würde eine Verringerung des Zinssatzes gem. § 12 Abs. 3 BewG den ertragsteuerlichen Zinsanteil verringern und den soweit schenkungsteuerlich bzw. erbschaftsteuerlich relevanten Kapitalanteil erhöhen. Die Belastung mit Erb- bzw. Schenkungsteuer kann dabei zwar aufgrund unterschiedlich hoher Steuersätze gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG unter Berücksichtigung der Steuerklassen zwar gegebenenfalls niedriger als die Besteuerung des Zinsanteils nach § 32d Abs. 1 EStG ausfallen. Zwingend ist dies – etwa bei Anwendung der Steuerklasse II oder III bzw. sehr hohen Werten des steuerpflichtigen Erwerbs – nicht.
bb) Auch werden keine fiktiven (nicht tatsächlich erzielten) Zinseinkünfte besteuert, die die Substanz des Eigentums an der Forderung aufgrund der Steuerbelastung der Zinsen wirtschaftlich aushöhlen könnten. Zinsen sind nicht nur im Fall einer ausdrücklichen Zinsabrede steuerbar, sondern können auch verdeckt in einer Forderung enthalten sein, die durch bewertungsrechtliche Vorschriften erst in einen Zins- und Kapitalanteil aufgeteilt werden muss. Eine unverzinslich und erst künftig fällige Forderung ist bei allgemein kaufmännischer Betrachtung geringer zu bewerten als eine fällige Forderung. Im Umkehrschluss kommt es im Zeitpunkt der Zahlung der gestundeten Rate zu einem Zufluss in Höhe der Differenz des ursprünglich niedriger bewerteten Kapitalanteils und dem Nennwert der Forderung. Auch wenn die Vertragsparteien den enthaltenen Zinsanteil nicht offen ausgewiesen haben, ist dieser objektiv vorhanden.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 FGO.
III. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten beruht auf § 151 Abs.1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 711 der Zivilprozessordnung – ZPO –.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 233a, 238 AO; FG
§§ 708 Nr.10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 7 ErbStG
§ 74 FGO
§ 233a AO
§ 238 AO
§ 32d Abs. 1 EStG
§ 12 Abs. 3 BewG
§ 238 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG
§ 1 Abs. 2 BewG
§ 101 Nr. 2 Halbsatz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 101 Nr. 2 Halbsatz 2 BGB
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2317 Abs. 1 BGB
§ 7 Abs. 1 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 5, 9 Abs. 1 Nr. 2, 11, 12 ErbStG
§ 20 Abs. 8 EStG
§ 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 1365 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 12 Abs. 3 Satz 2 BewG
§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 12 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 12 Abs. 3 Satz 2, 13 Abs. 3 Satz 2, 14 Abs. 1 Satz 3, Abs. 4 Satz 2, 15 Abs. 1, 163 Abs. 11 Satz 2, 164 Abs. 3, Abs. 5 BewG
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 19 Abs. 1 ErbStG
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 151 Abs.1 und 3 FGO
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes
§ 12 Abs. 3 Satz 2 des Bewertungsgesetzes
§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG sei unter Berücksichtigung des Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes
Art. 14 GG
Art. 100 GG
Art. 14 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 158, 282
BFHE 160, 11
BStBl II 1990, 532
BFHE 114, 79
BStBl II 1975, 173
BFHE 132, 38
BStBl II 1981, 160
BFH/NV 1997, 175
BFH/NV 1998, 963
BFHE 170, 98
BStBl II 1993, 298
BFHE 139, 154
BStBl II 1983, 753
BFHE 114, 463
BStBl II 1975, 431
BFHE 160, 256
BStBl II 1990, 539
BFHE 162, 263
BStBl II 1991, 38
BFHE 137, 433, 438
BStBl II 1983, 272, 274
BFHE 136, 72
BStBl II 1982, 540
BFHE 141, 255
BStBl II 1984, 746
BFHE 145, 538, 539
BStBl II 1986, 342, 343
BFHE 149, 440, 445
BStBl II 1988, 521, 524
BFHE 164, 357
BStBl II 1991, 574
BFHE 167, 515
BStBl II 1992, 809
BFH/NV 2010, 1793
BFHE 229, 104
BStBl II 2010, 818
BFHE 269, 192
BStBl II 2020, 813
BFHE 239, 422
BStBl II 2014, 56
BFH/NV 2012, 229
BFHE 245, 343
BStBl II 2014, 986
BFHE 245, 531
BStBl II 2014, 995
BFHE 274, 450
BStBl II 2022, 260
BFHE 256, 248
BStBl II 2017, 441
BFHE 245, 361
BStBl II 2014, 992
BStBl I 2022, 742
BFHE 242, 516
BStBl II 2014, 374
BStBl II 2015, 992
BVerfGE 145, 106
BStBl II 2017, 1082
BVerfGE 133, 377
BVerfGE 126, 268
BStBl II 2011, 318
BVerfGE 107, 27
BStBl II 2003, 534
BVerfGE 93, 121
BStBl II 1995, 655
BVerfGE 120, 1
BVerfGE 122, 210
BVerfGE 110, 274
BVerfGE 137, 350
BVerfGE 132, 39
BFHE 260, 9
BStBl II 2018, 255
EFG 2019, 525
BFHE 56, 770
BFHE 132, 298
BStBl II 1981, 247, 248
BStBl II 1981, 247
BFHE 61, 207
BFHE 168, 370
BStBl II 1992, 990
EFG 2022, 469
BVerfGE 95, 267
BVerfGE 115, 97
VIII R 6/23
10 VIII R 43/06
VIII B 70/09
1 BvR 2237/14
89 VIII R 210/83
74 VIII R 131/70
80 VIII R 190/78
96 VIII R 67/95
98 VIII B 76/96
92 X R 187/87
83 IV R 47/80
74 VIII R 163/71
02 II 329/01
90 VIII R 170/83
90 I R 69/89
82 GrS 1/81
82 VIII R 160/81
84 VIII R 316/83
85 VIII R 15/83
86 I R 52/83
91 VIII R 38/87
92 VIII R 59/89
10 VIII R 35/07
VIII R 43/06
20 VIII R 3/17
12 VIII R 57/10
11 VIII B 70/09
14 VIII R 9/13
14 VIII R 31/11
21 VIII R 12/19
16 VIII R 27/15
14 VIII R 44/13
13 X R 26/11
VIII R 44/13
2 BvL 6/11
2 BvR 909/06
2 BvL 13/09
2 BvR 400/98
2 BvL 37/91
1 BvL 2/04
2 BvL 1/07
1 BvR 905/00
1 BvF 3/11
2 BvC 1/11
17 III R 10/16
10 K 977/17
2 V 112/18
30 III A 331/30
52 II 205/51
80 III R 52/79
55 III 133/55 S
92 II R 33/89
7 K 2593/19
4 K 272/21
1 BvR 48/94
2 BvR 2194/99