Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-03-23, Aktenzeichen 16 K 4780/99 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:0323.16K4780.99E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 1993 vom 3.11.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.6.1999 wird dahingehend abgeändert, dass Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.044.194,67 DM anzusetzen sind, die sich noch durch Bildung der entsprechenden Gewerbesteuerrückstellung weiter verringern.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Steuerberechnung wird dem Beklagten übertragen.
Die Kläger tragen die Verfahrenskosten zu zwei Drittel, der Beklagte zu einem Drittel mit Ausnahme der gerichtlichen und außergerichtlichen Kosten der ersten und zweiten mündlichen Verhandlung. Diese Kosten tragen die Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute.
Unter den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin im Streitjahr 1993 Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel erzielt hat.
Die Klägerin ist gelernte Bankkauffrau. Sie erwarb - in Gesellschaft bürgerlichen Rechts ( GbR ) mit den Herren A, B, C und D - mit Kaufvertrag vom 30.5.1991 das Flurstück Nr. XXX/1 von Y (Grundstück Am XXX ) in der Stadt Z für insgesamt 2.121.720 DM. Dieses Grundstück hatte seinerzeit eine Fläche von insgesamt 43.068 qm. Laut Vorbemerkung zum Kaufvertrag wollten die Käufer das vorerwähnte Flurstück in vorgenannter Gesellschaft mit dem Namen A, B, C, D, E Grundstücksverwaltungs GbR zum Zwecke der gewerblichen Nutzung erwerben.
Die Erwerber hatten die GbR am 29.5.1991 gegründet. Gegenstand des Unternehmens war der Erwerb des vorgenannten Grundstücks sowie dessen Aufteilung auf die Gesellschafter nach erfolgtem Erwerb gemäß noch zu erfolgender Vermessung und Parzellierung. Weiterer Gesellschaftszweck war die Verwaltung des gemeinsamen Verkehrswegs. Auf die Klägerin entfiel ein Anteil von 270/1.000; das machte eine Fläche von rd. 11.628 qm aus. Ihr Anteil und dessen Lage ergaben sich - ebenso wie die Anteile der übrigen Gesellschafter und deren Lage - aus der Flurkarte, die Bestandteil des Gesellschaftsvertrags war. Außerdem war u.a. vereinbart, dass jeder Gesellschafter bezüglich des auf ihn übertragenen Grundstücksanteils verfügen konnte. Sitz der Gesellschaft war XXX-Weg 2, Stadt Z; unter dieser Anschrift wohnte auch der Gesellschafter und Kfz-Schlosser A.
Die Erwerber wurden für das Gesamtgrundstück am 24.7.1992 in das Grundbuch als Eigentümer zur gesamten Hand als GbR eingetragen.
Das Grundstück wurde zweimal vermessen. Infolge der ersten Vermessung kam es mit am 28.10.1992 notariell beurkundeter Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern zu einer Einigung über den Eigentumsübergang der einzelnen Parzellen. Die Klägerin erhielt von den aus der ursprünglichen Parzelle XXX/1 gebildeten Teilparzellen die Parzelle XXX/8 mit einer Fläche von 10.634 qm. Sie übernahm auch die sie betreffende Grundschuld in Höhe von 2.400.000 DM, mit der zuvor das Gesamtgrundstück belastet war. Im Übrigen hatten die jeweiligen Bankinstitute bereits bestätigt, dass sie die entsprechenden Pfandfreigaben nach Beurkundung der Auflassung erklären würden. Infolge der zweiten Vermessung kam es mit am 27.1.1994 notariell beurkundeter Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern dazu, dass die Klägerin nunmehr Teilparzellen mit der Bezeichnung XXX/17 und XXX/18 erhielt. Die Parzelle XXX/17 hatte eine Fläche von 6.085 qm, die Parzelle XXX/18 eine Fläche von 4.409 qm. Die Einigung über den Eigentumsübergang geschah unter Übernahme der jeweils betreffenden Grundschulden. Die Bankinstitute hatten bereits bestätigt, dass sie die entsprechenden Pfandfreigaben nach Beurkundung der Auflassung erklären würden.
Das neu vermessene Flurstück XXX/21 war 2.343 qm groß und wurde von der GbR mit obiger Vereinbarung vom 27.1.1994 auf Herrn A zu 46/100, auf Herrn C und die Klägerin zu je 25/100 und auf Herrn D zu 4/100 Miteigentumsanteil übertragen. Diese Personen räumten u.a. dem jeweiligen Eigentümer der Flurstücke XXX/17 und XXX/18 das Recht ein, das gesamte Flurstück XXX/21 zu begehen und mit Fahrzeugen aller Art zu befahren. Das Recht durfte auch durch Dritte ( etwa Mieter, Besucher ) ausgeübt werden, die den Zugang zum herrschenden Grundstück wünschten. Der jeweilige Eigentümer des dienenden Grundstückes durfte den vorgenannten Weg mitbenutzen. Vereinbarungen über eventuelle Gegenleistungen und Kosten der Unterhaltung und Instandhaltung der Dienstbarkeitsfläche sollten gesondert getroffen werden.
Der Weg, laut Karte eine U-förmige Straße, diente der Verbindung des jeweils herrschenden Flurstücks mit der Straße Am XXX. An dem Flurstück XXX/21 ist die Klägerin auch heute noch unverändert mit 25/100 Miteigentumsanteil beteiligt. Was die Verkehrssicherungspflicht betreffend diese Parzelle angeht, so ergibt sich diese laut Klägervortrag aus dem notariellen Vertrag vom 27.1.1994 vor der Notarin F ( UR. Nr. 88/1994 ).
Die Klägerin ließ auf den ihr als künftiger Alleineigentümerin zugewiesenen Flächen zwei gewerbliche Hallen einschließlich Lager- und Büroflächen errichten, die ausweislich der beigezogenen Bauakte der Stadt Z ( AZ: XXX/92 ) im Februar 1993 fertiggestellt wurden.
Die Klägerin vermietete aufgrund Vereinbarung vom 12.10.1992 das Grundstück XXX/1 nebst darauf errichteter kleiner Halle an die G-GmbH, vertreten durch deren Geschäftsführer H und I. Die Grundstücksfläche war mit 4.280 qm vereinbart, davon waren rd. 1.760 qm gewerblich nutzbar. Die Mietzeit sollte bis 15.12.2002 laufen. Es war ein monatlicher Mietzins von 10.037 DM zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. Mit am 21.12.1993 notariell beurkundetem Vertrag ( wirtschaftlicher Eigentumsübergang noch im Jahr 1993 ) verkaufte die Klägerin aus der Parzelle XXX/8 mit einer Gesamtfläche von 10.634 qm eine (damals) noch zu vermessende Teilfläche von 4.280 qm, von der rd. 1.780 qm gewerblich nutzbar waren.
Käufer des mit dieser Halle bebauten Grundstücks waren Herr I und Herr J zu je einhalb. Der Kaufpreis betrug 1.580.000 DM zuzüglich 237.000 DM Umsatzsteuer.
Die Klägerin vermietete die Parzelle XXX/17 mit einer Fläche von 6.085 qm und der darauf stehenden großen Halle ab 1.2.1993 an Herrn K, einen Reifenhändler. Der Mietvertrag sollte bis 31.12.2008 laufen. Es war ein monatlicher Mietzins von 15.033 DM zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. Die Klägerin veräußerte diese noch nicht in ihrem Alleineigentum stehende 6.085 qm große Parzelle XXX/17 mit am 3.12.1993 notariell beurkundetem Vertrag an die Firma L-Immobilien ( wirtschaftlicher Eigentumsübergang ebenfalls noch im Jahr 1993 ). Der Kaufpreis betrug 2.300.000 DM zuzüglich 348.450 DM Umsatzsteuer.
Eine Außenprüfung bei der Klägerin für den Prüfungszeitraum 1992 bis 1994 bejahte für die beiden Verkäufe einen gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin. Entsprechend der Anlage 1 zum Betriebsprüfungsbericht vom 1.10.1998 errechnete der Prüfer einen - nach Grundsätzen des Vermögensvergleiches ( § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes- EStG-) ermittelten - Gesamtgewinn aus Gewerbebetrieb 1993 in Höhe von 1.493.166,34 DM. Dieser setzt sich aus einem "Übergangsgewinn" zum 1.1.1993, einem Gewinn während der Vermietung und dem Veräußerungsgewinn der beiden Hallengrundstücke zusammen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlage 1 Bezug genommen.
Die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Objekte am XXX einschließlich Grund und Boden ( auch für das Parzellenstück Nr. 21 ) in Höhe von rund 2,86 Mio DM wurden bis auf einen Betrag von rd. 243 TDM fremdfinanziert mit einem Darlehen der M-Bank in Höhe von 276 TDM und vier Darlehen der Stadtsparkasse N über rd. 1,9 Mio DM, rd. 352 TDM und rd. 90 TDM. Die Zinssätze waren auf mehrere Jahre festgeschrieben.
Der Beklagte ( Finanzamt- FA - ) schloss sich den Feststellungen der Außenprüfung an und setzte die Einkommensteuer der Kläger für 1993 - zuletzt mit der Einspruchsentscheidung - auf insgesamt 793.192 DM fest.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.
Die Kläger verweisen zur Begründung ihrer Ansicht, mit der Veräußerung lediglich zweier Objekte sei kein gewerblicher Grundstückshandel betrieben worden, auf die Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs ( BFH ) vom 10.12.2001 GrS 1/98 ( BStBl II 2002, 291 ). Nach dieser Entscheidung seien auch vom Steuerpflichtigen errichtete größere Gewerbeobjekte nur als jeweils ein Objekt im Sinne der so genannten Drei-Objekt-Grenze anzusehen. Auch sei die Klägerin nicht als Angehörige der Baubranche anzusehen. Sie selbst habe keine einschlägigen Branchenkenntnisse und ebenfalls nicht der Kläger. Die Auffassung des FA, der Ehemann sei als Beteiligter einer Bauträgergesellschaft als "Brancheninsider" anzusehen, sei unzutreffend, da der Kläger im Streitjahr noch Fahrlehrer gewesen sei; erst danach habe er Erfahrungen in der Immobilienbranche gewonnen.
Die Kläger bestreiten, dass sie - die Klägerin - zum Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks und dessen Bebauung die Absicht gehabt habe, die Objekte zu veräußern. Es sei vielmehr ursprünglich geplant gewesen, die Objekte langfristig zu vermieten. Die zu erwartenden Mieteinnahmen von monatlich 25.070 DM ohne Umsatzsteuer hätten in den Folgejahren die Fremdfinanzierungskosten überstiegen. Die fehlende Veräußerungsabsicht werde auch dadurch belegt, dass die Klägerin noch im August 1993 bei der Stadtsparkasse N einen Betrag von 100.000 DM nachfinanziert habe und dieses Darlehen bis August 1998 gelaufen sei. Bei einer vorhandenen Veräußerungsabsicht wäre mit Sicherheit ein kurzfristiger Zwischenkredit gewählt worden, zumal die Aufnahme des Darlehens lediglich ein Vierteljahr vor Abschluss der Veräußerungsverträge stattgefunden habe.
Auch sei die vom FA vorgenommene Gewinnermittlung nicht korrekt. Folge man den Ausführungen des X. Senates ( BStBl II 1996, 303- Supermarkt- und BStBl II 1998, 346- Mehrfamilienhaus ), nehme eine gewerbliche Tätigkeit aufgrund bedingter Veräußerungsabsicht an und betrachte die Klägerin als produzierende Unternehmerin, so hätte die gewerbliche Tätigkeit bereits mit Abschluss des Kaufvertrages begonnen, da die bedingte Veräußerungsabsicht die Vermutung zulasse, dass die Verkaufsabsicht bereits von Anfang an vorgelegen habe. Eine Berücksichtigung von Abschreibungen auf das Gebäude wäre bei der Gewinnermittlung nicht möglich, da sowohl das erworbene Grundstück als auch die errichteten Fertigbauhallen schon vorher zum Umlaufvermögen gehörten.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1993 vom 3.11.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.6.1999 die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit 0 DM und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit ./. 56.438,00 DM anzusetzen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Mit gerichtlichem Schreiben vom 4.2.2004 sind die Herren J und I sowie Herr O, letzterer als Vertreter der L-Immobilien, um Mitteilung gebeten worden, wann und aus welchem Anlass sie erstmals mit den Klägern über den Grundstücksankauf gesprochen hatten und wie der Kontakt zustande kam, wann der Ankauf feststand, ggfs. ob und ab wann vor dem schließlich abgeschlossenen Kaufvertrag eine rechtlich verbindliche Kaufoption/Vorvertrag oder ähnliches mit Frau E/Herrn E vereinbart/abgeschlossen worden ist, ggfs. ob und ab wann von dem Kaufvertrag zunächst nur eine unverbindliche Kaufabsicht ihrerseits oder eine unverbindliche Verkaufsabsicht seitens der Kläger bekundet worden ist, ob und inwieweit die aufstehende Halle von der Verkäuferin nach den Wünschen der Erwerber errichtet worden ist und ob und inwieweit die aufstehende Halle von der Verkäuferin auf Rechnung der Erwerber errichtet worden ist.
Daraufhin teilte Herr O mit Schreiben vom 24.2.2004 folgendes mit:
Die Konzeption der Halle hätte mit den Vorstellungen der L-Immobilien nichts zu tun gehabt, denn die L-Immobilien hätte erst zu einem Zeitpunkt von der Immobilie erfahren, als sie bereits erstellt war. Daher sei sie auch nicht auf Rechnung der L-Immobilien errichtet worden. Mündliche darüber hinaus gehende Ausführungen könne er, Herr O, nicht mehr machen. Aus den Akten könne er nicht ersehen, dass er vor Beurkundung mit Frau E je Kontakt gehabt hätte. Der Kontakt zu dem Objekt, sei über ein Angebot der Immobilienvermittlungsgesellschaft der Hausbank, damals P-Bank vom 18.10.1993 erfolgt, dem ein Telefonat vom gleichen Tag mit Herrn Q von dieser Firma vorausgegangen sei. Es habe keine rechtlich verbindliche Vorvereinbarung und sonstige rechtliche nicht verbindliche Vereinbarungen gegeben, die über die übliche Vorbereitung eines Kaufvertrages hinausgingen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das vorerwähnte Schreiben ( Blatt 256 f. der Gerichtsakte ) Bezug genommen.
Auf weitere gerichtliche Aufforderung hat Herr O per Fax vom 9.3.2004 den bei Erwerb des Grundstücks durch die L-Immobilien bestehenden, von der Klägerin abgeschlossenen Mietvertrag für dieses Grundstück zur Gerichtsakte gereicht. Wegen der Einzelheiten, inbesondere bezüglich des in § 18 vereinbarten Vorkaufsrechts, wird auf den Vertrag vom 2.10.1992 Bezug genommen.
Die Herren I und J haben mit ihrem gemeinsam unterzeichneten Schreiben vom 23.2.2004, auf das Bezug genommen wird, einen zwischen der G-GmbH und der Klägerin unter dem 12.10.1992 notariell beurkundeten Grundstückskaufvorvertrag über das vermietete zweite Hallengrundstück zur Gerichtsakte gereicht. Hierauf wird Bezug genommen. Die Grundkonzeption dieser Halle, wie Lage auf dem Grundstück, Hallenfläche, Hallenhöhe, Grundaufteilung, Gewerbebereich, Büros usw. habe konzeptionell festgestanden. Da sie in dem Gebäude eine demontierbare Tiefkühlhalle installieren wollten, hätten gewisse bauliche Details berücksichtigt werden müssen, nämlich die Absenkung des Bodens im Bereich der Tiefkühlhalle, eine Trennwand in der Halle, die Lage des Sektionaltores. Der Sonderwunsch zum Ausbau der Halle mit einem Tiefkühlbereich sei vor Anmietung durch die Gesellschaft definiert und dann in der Baubeschreibung eingearbeitet worden. Letztere müsse vor Unterzeichnung des Kaufvorvertrages bzw. Mietvertrages erstellt worden sein.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Protokolle der mündlichen Verhandlungen vom 1.10.2002, 15.10.2003 und 16.3.2004 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur teilweise begründet.
1. Es liegt ein gewerblicher Grundstückshandel der Klägerin vor.
a) Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Diese Voraussetzungen sind hier unstreitig erfüllt. Darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. vor I.).
Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. I., und in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. II.; BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 X R 1/96, BFHE 185, 242, BStBl II 1998, 346, unter II. 2.).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kommt der gewerbliche Grundstückshandel in der Regel erst dadurch zu Stande, dass der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte (z.B. Ein- oder Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen) zuvor gekauft oder bebaut hat und sie in engem zeitlichen Zusammenhang damit veräußert. Hat der Veräußerer mehr als 3 Objekte gekauft oder errichtet und sie in engem zeitlichen Zusammenhang veräußert, so lässt dies mangels eindeutiger gegenteiliger objektiver Anhaltspunkte grundsätzlich den Schluss zu, dass bereits im Zeitpunkt des Ankaufs oder der Errichtung zumindest eine bedingte Wiederverkaufsabsicht bestanden hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, unter 1. b bb, m.w.N.), auch wenn die eigentliche Absicht auf eine anderweitige Nutzung als durch Verkauf gerichtet war.
Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in aller Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Errichtung und Verkauf der Objekte nicht mehr als 5 Jahre beträgt. Werden innerhalb dieses engen zeitlichen Zusammenhangs mindestens 4 Objekte veräußert, so ist regelmäßig, ohne dass weitere besondere Umstände (z.B. eine hauptberufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Baubereich) vorliegen müssen, von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 170, unter 1. b bb, m.w.N.).
Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) hat für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Diese äußerlich erkennbaren Merkmale sind als Beweisanzeichen gerechtfertigt, weil die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht zweifelsfrei feststellbar ist.
Wenn es sich dabei auch um sehr gewichtige Indizien für oder gegen eine von Anfang an bestehende und u.U. auch nur bedingte Veräußerungsabsicht handelt, so kommt es auf diese Indizienmerkmale dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt.
Danach können bei einer Veräußerung von weniger als 4 Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. In derartigen Gestaltungen kann die Wertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handelt. Ebenso kann für eine gewerbliche Tätigkeit der Umstand sprechen, dass das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden. Das in § 15 Abs. 2 EStG enthaltene Erfordernis der Nachhaltigkeit steht der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in derartigen Fällen nicht entgegen. Die Drei-Objekt-Grenze stellt keine Mindestgrenze in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit dar ( vgl. BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 unter C. III. 5.).
Neben diesen vom Großen Senat ausdrücklich anerkannten Ausnahmefällen können andere gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung auch bei einer Veräußerung von weniger als 4 Objekten schließen lassen, und zwar dann, wenn sich aus diesen Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind. Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen geschaltet, wurde gar vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen oder hat er Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen, kann auch dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht angenommen werden, wenn keiner der vom Großen Senat in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 beispielhaft angesprochenen Ausnahmefälle vorliegt. Die Möglichkeit, dass das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt wird, scheidet dann aus. Dies gilt erst recht, wenn der Steuerpflichtige eine solche unbedingte Veräußerungsabsicht zweifelsfrei nach außen --etwa gegenüber dem FA-- bekundet oder in sonstiger Weise dokumentiert hat ( BFH-Urteil vom 18.September 2002, X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238 ; vgl. ferner BFH-Beschluss vom 16. Juli 2003 X B 7/03, BFH/NV 2003, 1423; ebenso eine unbedingte Veräußerungsabsicht bei Verkaufsbemühungen bejahend auch BFH-Urteil vom 11.März 2003 IX R 77/99, BFH/NV 2003, 911 ).
b) Bei Anlegung dieser auch vom Senat für richtig gehaltenen Maßstäbe auf den Streitfall ist in bezug auf beide Hallengrundstücke gewerblicher Grundstückshandel zu bejahen. Es liegt ein Ausnahmefall im Sinne der Rechtsprechung zur Drei-Objekt-Grenze vor.
Die Klägerin hat für beide Objekte vor ihrer Fertigstellung durch den notariellen Vorverkaufsvertrag bzw. das Vorkaufsrecht im Mietvertrag zweifelsfrei ihren unbedingten Willen zur Weiterveräußerung im Sinne einer gewerblichen Gewinnerzielung aus Substanzvermehrung nach außen hin zum Ausdruck gebracht. Unerheblich ist hierbei, ob diese Abreden sämtlich formgerecht ( rechtsverbindlich ) getroffen worden sind. Entscheidend ist lediglich, dass sich aus ihnen die Verkaufsabsicht herleiten lässt, was zu bejahen ist. Jemand, der zu einem Verkauf nicht fest entschlossen ist, wird derartige Vereinbarungen nicht unterschreiben, denn er muss immer damit rechnen, dass der andere Teil den Erwerbsanspruch mit gerichtlicher Hilfe gegen ihn durchzusetzen versucht.
Entgegen der in der dritten mündlichen Verhandlung geäußerten Ansicht der Kläger ändert die in § 14 des Grundstückskaufvorvertrages mit der G-GmbH vereinbarte Verkäufervertragsstrafe an der unbedingten Weiterverkaufsabsicht nichts.
Aus ihr kann nicht zwingend der Schluss gezogen werden, die Klägerin habe das Grundstück eigentlich gar nicht verkaufen wollen, sondern sei lediglich auf Drängen der Mieterin zu dem Vorvertrag bereit gewesen. Im Gegenteil: Gerade derjenige, der unbedingt verkaufsbereit ist, wird gegen eine solche Sanktion nichts einzuwenden haben, denn er will sich ja gerade vertragskonform verhalten.
Es ist auch nicht von Bedeutung, dass das eine Grundstück letztendlich nicht an die GmbH, sondern an deren Geschäftsführer veräußert worden ist. Entscheidend ist nur die festgestellte Veräußerungsabsicht als solche; die Person des Vertragspartners ist sekundär.
Damit sind letztlich die ebenfalls für gewerbliches Handeln sprechenden Umstände, nämlich die Bebauung zumindest eines Grundstückes mit Rücksicht auf die besonderen Interessen der Erwerber ( Anpassungen an den geplanten demontierbaren Tiefkühlhallenbereich ) und die verkehrsmäßige Erschließung beider Hallengrundstücke über das im Miteigentum der Klägerin stehende Flurstück XXX/21, nicht mehr von entscheidender Bedeutung. Sie runden allerdings zusammen mit dem Umstand, dass die Klägerin noch nicht einmal im Zeitpunkt der Verkaufsverträge Ende 1993 Alleineigentümerin der mit den beiden Hallen bebauten Grundstücksflächen war, das Gesamtbild ab, welches für gewerblichen Grundstückshandel spricht. Nach dem "ausermittelten" Sachverhalt konnte offen bleiben, ob bereits die "Straßenbautätigkeit" der GbR ein "Absehen" von der Drei-Objekt-Grenze rechtfertigt ( vgl. zu Erschließungsmaßnahmen als Merkmal für eine gewerbliche Betätigung Schmidt, EStG Kommentar, 22. Auflage 2003, § 15 EStG, Rz 57 ).
2. Der Gesamtgewinn aus Gewerbebetrieb ist jedoch überhöht.
a) Der "Übergangsgewinn" ist zu Unrecht im Jahr 1993 angesetzt worden.
aa) In Fällen eines gewerblichen Grundstückshandels, der vom Steuerpflichtigen, wie hier, bestritten wird, darf eine vom Steuerpflichtigen getroffene Wahl der Gewinnermittlungsart nicht unterstellt werden ( vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 40/94, BFH/NV 1997,403 m.w.N. ). Dies bedeutet zwar zum einen, dass der Prüfer zutreffend von den Grundsätzen des Vermögensvergleiches ( § 4 Abs. 1 EStG ) ausgegangen ist. Zum anderen bedeutet dies aber auch, dass es nicht zu dem vom Prüfer angenommenen "Übergang" von der anderen Gewinnermittlungsart ( § 4 Abs. 3 EStG ) gekommen ist.
bb) Nach den Grundsätzen des Vermögensvergleichs war es auch ausgeschlossen, den "Übergangsgewinn" als Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen zum 31.12.1993 und dem Betriebsvermögen zum 31.12.1992 ( s. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ) zu erfassen. Nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs hätte der Prüfer Bilanzen auf den 1.1.1992 und 31.12.1992 aufstellen und demzufolge sämtliche Positionen des "Übergangsgewinns" für das Jahr 1992 erfolgswirksam erfassen müssen.
Maßgebend ist die Erwägung, dass die Einkommensteuerveranlagung 1992 noch änderbar war. Für dieses Jahr war hinsichtlich der Verjährung die Festsetzungsfrist im Ablauf nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt. Infolge der Prüfungsanordnung vom August 1997 war im Oktober 1997, damit noch innerhalb der vierjährigen Verjährungsfrist, mit der Außenprüfung begonnen worden. Damit war im Zeitpunkt der Auswertung der tatsächlichen Prüfungsfeststellungen für 1992 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.
b) Ebenfalls zu Unrecht erfolgte im Streitjahr eine Gewinnkorrektur um die Absetzungen für Abnutzungen ( AfA ) für 1991 in Höhe von 13.788 DM und 1992 in Höhe von 400.508,62 DM. Zwar konnte bei Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb keine AfA berücksichtigt werden, da die veräußerten Wirtschaftsgüter Umlaufvermögen waren. Nach den im Streitfall wegen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG anwendbaren Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs ist aber in den Fällen, in denen eine Berichtigung für die Vergangenheit nicht mehr möglich ist, die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen , in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist ( ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juli 2000 III B 66/97, BFH/NV 2001, 158 ). Dies war im Streitfall aus den oben erörterten Gründen schon das Jahr 1992. Bei der vom FA erst im Streitjahr und damit zu Unrecht vorgenommenen Gewinnerhöhung um die AfA ist lediglich im Zuge einer Saldierung die um 2.000 DM zu hoch belassene AfA nach § 7 Abs. 4 EStG gegenzurechnen ( vgl. einerseits Blatt 1 der Anlage zum Bp-Bericht unter "Gewinn während der Vermietung" - AfA nach § 7 Abs. 4 EStG in Höhe von 48.155 DM und andererseits Blatt 2 der Anlage unter "Ermittlung Veräußerungsgewinn Grundstück"- AfA nach § 7 Abs. 4 EStG in Höhe von 46.155 DM ).
c) Letztlich ist der dann noch verbleibende Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel um die entsprechende Gewerbesteuerrückstellung weiter zu vermindern. Diese Rückstellung hätte schon von Amts wegen angesetzt werden müssen.
d) Eine weitere Gewinnreduzierung infolge einer von den Klägern in der mündlichen Verhandlung eingeworfenen "Rückstellung wegen Darlehenszinsen" kommt nicht in Betracht. Dem Klägervortrag, in der Verhandlung nur pauschal vorgebracht, konnte aus Rechtsgründen nicht beigepflichtet werden. Aus dem Klägerschriftsatz vom 5.2.2004 ergibt sich, dass die Erlöse aus dem Verkauf der Hallengrundstücke im wesentlichen auf Termingeldkonten des Kreditinstituts umgebucht wurden und im weiteren Verlauf in beträchtlichem Umfang in Wertpapieren investiert wurden. Damit wurde letztendlich der Verwendungszweck der ursprünglich betrieblich veranlassten Darlehen geändert ( Umwidmung zwecks Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen/Spekulationsgewinnen ) mit der Folge, dass zukünftiger Zinsaufwand entsprechend den höchstrichterlichen Rechtsgrundsätzen ( BFH- Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209 ) bei den gewerblichen Einkünften keine Betriebsausgabe mehr darstellt.
e) Auch Vorfälligkeitsentschädigungen, die nach 1993 bei vorzeitiger Darlehensablösung zu zahlen gewesen sein mögen, führen im Streitjahr zu keiner gewinnmindernden Rückstellung. Es sind keine Gesichtspunkte vorgebracht worden, die die Annahme rechtfertigen können, im Zeitpunkt der Gewinnrealisierung Ende 1993 sei es wahrscheinlich gewesen, dass die Fremdfinanzierung vorzeitig abgelöst würde ( zur Wahrscheinlichkeit des Bestehens einer Verbindlichkeit und der Inanspruchnahme vgl. Schmidt, EStG Kommentar, § 5 EStG, Rz 376 ). Auch die Verwendung der Verkaufserlöse durch Umbuchung auf Termingeldkonten mit der dann gegebenen Möglichkeit zu umfänglichen Wertpapiergeschäften spricht gegen eine wahrscheinlich vorzeitige Kreditablösung aus Sicht gegen Ende des Jahres 1993. Im übrigen ist durch die vorerwähnte "Umwidmung" der erforderliche Zusammenhang mit den ( steuerbaren ) Veräußerungen endgültig gelöst worden.
3. Damit ergibt sich folgender Gesamtgewinn der Klägerin aus gewerblichem Grundstückshandel:
Gewinn laut Einspruchsentscheidung
1.493.166,34 DM
abzüglich Übergangsgewinn
- 36.675,05 DM
abzüglich AfA 1991,
- 13.788,00 DM
abzüglich AfA 1992
- 400.508,62 DM
saldiert mit Übertragungsfehler wegen AfA 1993
2.000,00 DM
Gewinn laut Urteil vor Gewerbesteuerrückstellung,
1.044.194,67 DM
4. Die Übertragung der Steuerberechnung beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung ( FGO ).
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Kosten der ersten beiden mündlichen Verhandlungen waren den Klägern gesondert nach § 137 Satz 2 FGO aufzuerlegen, da sie durch deren Verschulden entstanden sind.
Bei gewissenhafter Erfüllung der ihnen obliegenden Mitwirkungspflichten hätten die fachkundig vertretenen Kläger spätestens rechtzeitig vor der ersten mündlichen Verhandlung sämtliche die strittigen Immobilien betreffenden Verträge dem Gericht vorlegen müssen und zwar ohne dass es einer richterlichen Aufforderung bedurft hätte.
Der Beschluss des großen Senats vom 10.12.2001 GrS 1/98 wurde seinerzeit in Heft 9 des Bundessteuerblattes vom 31.5.2002 ( vor der ersten mündlichen Verhandlung ) veröffentlicht. Aus ihm geht klar hervor, dass auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen können. Hätten die Kläger damals das gesamte Vertragswerk vorgelegt - und dazu gehören selbstverständlich auch der entscheidende Mietvertrag mit dem vereinbarten Vorkaufsrecht sowie der notarielle Grundstückskaufvorvertrag- wäre das Gericht in der Lage gewesen, die Sache - wie üblich - aufgrund einer mündlichen Verhandlung zu entscheiden. Dies gilt auch für den Fall, dass einzelne Unterlagen nicht mehr im Besitz der Kläger gewesen sein sollten. Hier hätte nach entsprechendem Hinweis der Kläger die Terminierung zur mündlichen Verhandlung so gestaltet werden können, dass bis zum Schluss einer einzigen- und nicht erst der dritten- mündlichen Verhandlung die Unterlagen anderweitig durch Auskunftsersuchen/Beweisaufnahme hätten beschafft werden können. Der Senat hat sich bei der Kostenentscheidung auch von dem Gesamtbild des ( schriftsätzlichen und mündlichen ) Vortrags der Kläger leiten lassen.
6. Die Revision war nicht zuzulassen. Gründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die aufgrund der Gesamtumstände des Einzelfalles getroffene Entscheidung entspricht der BFH-Rechtsprechung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 EStG
§ 5 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 171 Abs. 4 AO
§ 7 Abs. 4 EStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2002, 291
BStBl II 1996, 303
BStBl II 1998, 346
BFHE 197, 240
BFHE 178, 86
BStBl II 1995, 617
BFHE 185, 242
BFH/NV 1997, 170
BFHE 200, 293
BStBl II 2003, 238
BFH/NV 2003, 1423
BFH/NV 2003, 911
BFH/NV 1997,403
BFH/NV 2001, 158
BFHE 186, 526
BStBl II 1999, 209
01 GrS 1/98
95 GrS 1/93
98 X R 1/96
96 VIII R 27/94
X R 183/96
03 X B 7/03
03 IX R 77/99
96 VIII R 40/94
00 III B 66/97
98 VIII R 5/96