Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2002-11-07, Aktenzeichen 8 V 4220/02 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2002:1107.8V4220.02E.00

Tenor:
Die Vollziehung des Einkommensteueränderungsbescheides 1999 vom 09.08.2002 wird in folgender Höhe ausgesetzt:
18.186,65 EUR Einkommensteuer
998 EUR Zinsen zur Einkommensteuer und
1.000,29 EUR Solidaritätszuschlag.
Im Übrigen wird der Antrag abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsteller zu 85 v.H. und dem Finanzamt zu 15 v.H. auferlegt.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Zu entscheiden ist, ob die Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 wegen eventueller Verfassungswidrigkeit der Verlustverrechnungsregelung des § 2 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (im Folgenden EStG 1999) von der Vollziehung auszusetzen sind.
Der Antragsteller (Ast.) bezieht als Zahnarzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit und als Angestellter eines zahntechnischen Labors Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Weiterhin hat er Kapitaleinkünfte und aufgrund verschiedener Beteiligungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Außerdem bezieht er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) aus insgesamt 11 Mietobjekten, wovon er eines im Jahr 1983, zwei im Jahr 1989, eines im Jahr 1995 und die Übrigen in der Zeit von 1998 bis 2000 angeschafft hat. Die alle in NRW gelegenen Mietobjekte dienen im Wesentlichen der Wohnungsmiete. Zwei Mietobjekte vermietet der Ast. an große Einzelhandelsketten. Bei einem der zuletzt genannten Objekte hat der Ast. für das Jahr 2000 einen vom Antragsgegner (Ag.) (Finanzamt -FA-) unter Vorbehaltsfestsetzung anerkannten sofort abzugsfähigen Aufwand in Höhe von 503.037 DM geltend gemacht. Im Übrigen hat der Ast. hohe Schuldzinsbeträge für die Mietobjekte geltend gemacht. Sie betragen z. B. beim Objekt C , P Straße (im folgenden Objekt I) 106.592 DM (1999) und 104.592 DM (2000), beim Objekt C, P2 Straße (Objekt II) 156.230 DM (1999) und 200.268 DM (2000) und beim Objekt C2 , Am T platz (Objekt III) 170.021 DM (1999) und 255.322 DM (2000).
Außerdem hat der Ast. für die Mietobjekte die sogenannte Normal-AfA in Anspruch genommen. Sie betrug für das Objekt I 41.847 DM jeweils in den Jahren 1999 und 2000, für das Objekt II 117.868 DM (1999) und 119.417 DM (2000) und für das Objekt III 20.830 DM (1999) und 36.926 DM (2000).
In dem zuletzt noch im Einspruchsverfahren streitigen EInkommensteueränderungsbescheid vom 05.03.2002 für 1999 und erstmaligen Einkommensteuerbescheid vom 05.03.2002 für 2000 setzte das FA die Einkommensteuer 1999 auf 149.303 DM (= 76.337,41 EUR) und die Einkommensteuer 2000 auf 93.187 DM (= 47.645,76 EUR) unter Vorbehalt der Nachprüfung fest. Der zuvor mit Einspruch angegriffene Einkommensteuervorauszahlungsbescheid vom 02.02.2001 hat sich durch diese Jahresveranlagung erledigt. Unter Berücksichtigung von Lohnsteuerabzugsbeträgen und vorausgezahlten Beträgen musste der Ast. für 1999 noch 18.186,65 EUR Einkommensteuer, 998 EUR Zinsen zur Einkommensteuer und 1.000,29 EUR Solidaritätszuschlag, insgesamt also 20.184,94 EUR nachzahlen. Für das Jahr 2000 ergab sich ein Erstattungsanspruch in Höhe von 57.188,93 EUR an Einkommensteuer und 3.409,29 EUR Kirchensteuer, insgesamt also 60.598,22 EUR.
In den Bescheiden sah das FA von den negativen Einkünften in Höhe von 1.311.115 DM (1999) und 443.041 DM (2000) gemäß § 2 Abs. 3 EStG Beträge in Höhe von 757.557 DM (1999) und 106.989 DM (2000) als nicht ausgleichsfähige Verluste an. Es ging dabei von folgenden Beträgen aus:
1999 DM
2000 DM
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
. /. 375.826
. /. 2.826
Einkünfte aus selbständiger Arbeit
934.019
437.435
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
73.097
21.667
Einkünfte aus Kapitalvermögen
0
113.003
Einkünfte aus Vuv
. /. 935.289
./. 440.215
Summe der positiven Einkünfte
1.007.116
572.105
Summe der negativen Einkünfte
. /. 1.311.115
./ . 443.041
davon ausgleichsfähig nach § 2 Abs. 3 EStG
553.558
336.052
Gesamtbetrag der Einkünfte
453.558
236.053
Unter Berücksichtigung von weiteren Beträgen verblieb noch ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 322.099 DM (1999) und 219.898 DM (2000). Wegen der weiteren Einzelheiten zur Berechnung wird auf die o. a. Bescheide verwiesen.
Der Ast. hatte gegen den bereits zuvor ergangenen Einkommensteuerbescheid 1999 vom 02.02.2001 ebenso wie gegen den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid 2000 vom 02.02.2001 Einspruch mit der Begründung eingelegt, es bestünden ernstliche Zweifel an der Anwendung der Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 EStG (Hinweis auf Beschluss des Finanzgerichts Münster 4 V 1612/00, 4 V 1617/00 EFG 2000, 1253).
Die Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 05.03.2002 wurden Gegenstand des Einspruchsverfahrens.
Nachdem das FA zunächst hinsichtlich des ursprünglich ergangenen Einkommensteuerbescheides 1999 vom 02.02.2001 und des Einkommensteuervorauszahlungsbescheides 2000 vom 02.02.2001 Aussetzung der Vollziehung (AdV) gewährt hatte, widerrief es mit Bescheid vom 17.12.2001 die AdV. Zur Begründung berief es sich auf den BFH-Beschluss vom 09.05.2001 XI B 151/00, BStBl. II 2001, 552. Danach bestünden an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG 1999 keine ernstlichen Zweifel.
Die Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung -EE- vom 07.06.2002). Es berief sich im Wesentlichen auf die Ausführungen des Bundesfinanzhofs (BFH) in dem o. a. Beschluss vom 09.05.2001 und führte ergänzend aus:
Soweit sich der Sachverhalt im Streitfall vom Sachverhalt im vom BFH entschiedenen Fall unterscheide, ergebe sich keine andere Beurteilung. Wenn der Ast. seine negativen Einkünfte aus VuV vorliegend auch nicht durch nach dem Fördergebietsgesetz begünstigte Investitionen herbeigeführt habe, so habe er doch planvoll und bewusst seine Verluste bei dieser Einkunftsart dadurch erreicht, dass er verstärkt im Immobilienbereich tätig geworden sei und dabei der Fremdfinanzierung im besonderen Maße Vorzug gegeben habe. Der dadurch bedingte Werbungskostenabzug für Schuldzinsen habe insbesondere Verluste entstehen lassen, die zu einer Verrechnung mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten zur Verfügung stehen würden. Von einer bewussten und planvollen Herbeiführung von Verlusten sei auch im Bezug auf die negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb auszugehen, die aus Beteiligungen des Ast. resultieren würden. Bei dieser Sachlage seien die vom BFH aufgestellten Grundsätze jedenfalls entsprechend auf den Streitfall zu übertragen.
Hiergegen richtet sich die Klage des Ast., die unter dem Az. 8 K 3603/02 E anhängig ist. Über sie hat der Senat noch nicht entschieden. Der Ast. hält darin an seiner Rechtsauffassung fest und verweist zur Begründung auf die ausführlichen Erläuterungen in dem Beschluss des Finanzgerichts Berlin vom 04.03.2002 6 B 6333/01 EFG 2002, 597 und auf den Beschluss des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.03.2002
3 V 5245/01 A (E) EFG 2002, 921. Der Ast. weist darauf hin, dass der BFH in seinem Beschluss vom 09.05.2001 a.a.O. keine abschließende Würdigung der zu entscheidenen Rechtsfrage getroffen habe.
Nach Einreichung der o. a. Klage hat der Ast. beim FA die AdV der für die Kalenderjahre 1999 und 2000 festgesetzten Einkommensteuer in voller Höhe beantragt, da ohne die Beschränkung des Verlustausgleichs die Steuerschulden der betreffenden Jahre 0 DM betragen hätten.
Das FA hat mit Bescheid vom 31.07.2002 die AdV unter Hinweis auf den o. a. BFH-Beschluss vom 09.05.2001 abgelehnt. Ergänzend hat es ausgeführt, die AdV des Einkommensteuerbescheides 2000 scheitere schon daran, dass sich aufgrund des zum Streitgegenstand gewordenen Bescheides vom 05.03.2002 eine Steuererstattung ergeben habe.
Der Ast. beantragt nunmehr bei Gericht unter Bezugnahme auf die Klagebegründung AdV der Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 05.03.2002 in Höhe von 80.503,76 EUR (1999) und 50.220,72 EUR (2000). Er meint, aufgrund der bereits zitierten Entscheidungen des Finanzgerichts Berlin und des Finanzgerichts Düsseldorf bestünden in dem beantragten Umfang erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000.
Der Ast. beantragt,
die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 05.03.2002 bzw. jetzt vom 09.08.2002 in Höhe von 80.503,76 EUR (1999) und 50.220,72 EUR (2000) auszusetzen.
Das FA beantragt,
den Antrag zurückzuweisen.
Es beruft sich zur Begründung auf seinen ablehnenden Bescheid vom 31.07.2002 und führt ergänzend aus, an der Verfassungsmäßigkeit der "Mindestbesteuerung" gemäß § 2 Abs. 3 EStG 1999 bestünden keine ernstlichen Zweifel. Das Bundesverfassungsgericht habe sich zum Normengeflecht des Kindergeld- und Steuerrechts bereits mit einem Verbot des vertikalen Verlustausgleichs befasst und dieses mit dem Grundgesetz für vereinbar erklärt (BVerfG-Beschluss vom 29.05.1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BStBl. II 1990, 653).
Durch die Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG seien keine besonderen Personengruppen betroffen; es liege auch kein Eingriff in den spezifischen Schutzbereich eines anderen Grundrechts vor. Gleichwohl müsste die Gesetzesänderung dem Willkürgebot des Artikel 3 Grundgesetz (GG) standhalten. Das bedeute, dass ein ausreichender Differenzierungsgrund vorliegen müsse. Dabei sei vorrangig auf die objektiven Gegebenheiten abzustellen, weniger auf die Begründung durch den Gesetzgeber.
Für die Einführung der "Mindestbesteuerung" gebe es einleuchtende sachliche Gründe. In Zeiten notwendiger Haushaltssanierung sei schon der Versuch, aktuelle Steuerausfälle zu begrenzen, ein legitimes Anliegen. Zur Gewährleistung einer leistungsgerechten Besteuerung müsse dabei auf fiktive Verluste, die durch Steuervergünstigungen oder die Ausnutzung offener "Schlupflöcher" entstanden sein, nicht zwingend Rücksicht genommen werden, weil die Leistungsfähigkeit real nicht gemindert sei. Die übermäßige Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen und die Ausnutzung steuerlicher "Schlupflöcher" müsse eher Missbilligung finden. Derartige Möglichkeiten einzuschränken, um eine gleichmäßige Besteuerung herzustellen, sei als gesetzliches Ziel sachlich gerechtfertigt und sogar begrüßenswert. Mit diesem Anliegen bleibe der Gesetzgeber auch konsequent; er setze sich nicht in Widerspruch zu vorherigen Entscheidungen. Vor allem wolle der Gesetzgeber an dieser Stelle weder zuvor eingeräumte steuerliche Subventionen streichen noch erreichen, dass durch günstige Gestaltung erzielte Verluste letztlich unberücksichtigt blieben. Es bleibe bei der Entscheidung, die auf der Ebene der Einkünfteermittlung gefallen sei: Der Verlust wirke sich steuerlich aus. In Frage stehe nur seine zeitliche Zuordnung zu einem Veranlagungszeitraum. Nicht ob, sondern nur wann sich die Verluste auswirken würden, entscheide sich über §§ 2 Abs. 3 und 10 d EStG. Beträge die gemäß § 2 Abs. 3 EStG 1999 vom Verlustausgleich ausgeschlossen würden, gingen dem Steuerpflichtigen nicht verloren. Sie würden über § 10 d EStG 1999 lediglich in andere Perioden verlagert.
Mit einigen Einschränkungen sei die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs und
-abzugs auch geeignet, den gewünschten Erfolg herbeizuführen. Grundsätzlich könne davon ausgegangen werden, dass hohe positive Einkünfte in einer Einkunftsart tatsächlich vorhandene Leistungsfähigkeit signalisiere. Vielfach würden hinzutretende Verluste fiktiv oder zumindest gewollt sein. In diesen Fällen würden sie auf Umständen beruhen, die einer Einbeziehung in das Konzept "Mindestbesteuerung" sachlich rechtfertigen würde.
Die Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs und -abzugs berge die Gefahr, dass Personen von der "Mindestbesteuerung" getroffen würden, die "echte" Verluste erlitten hätten. Eine theoretische Alternative, diesen Effekt zu vermeiden, wäre gewesen, für Zwecke der "Mindestbesteuerung" eine zweite Bemessungsgrundlage zu ermitteln, die ohne Steuervergünstigungen und andere nicht gewünschte Steuerminderungen die wahre Leistungsfähigkeit messe. Die Differenz zwischen beiden Bemessungsgrundlagen würden dann die (fiktiven) Verluste ausdrücken, die gezielt auf verschiedene Perioden verteilt werden könnten. Praktisch wäre ein solches Verfahren aber nicht durchführbar. Schon im Hinblick auf Steuervergünstigungen wäre der gesetzliche Regelungsaufwand für eine solche Zweitbemessungsgrundlage fachlich wie politisch kaum zu bewältigen und selbst die administrative Umsetzung schwierig. Die täglich neu sich öffnenden "Steuerschlupflöcher" hätten sich einer gesetzlichen Regelung sogar vollends entzogen. Zur Verwirklichung seiner verfassungsrechtlich legitimen Ziele stünde dem Gesetzgeber aus praktischen Gründen kein gezielter Zugriff offen. Es sei deshalb nicht zu beanstanden, wenn er mit der Beschränkung der vertikalen Verlustkompensation eine indirekte Annäherung gewählt habe.
Zudem führe die "Mindestbesteuerung" lediglich zu einer zeitlichen Verlagerung der Verluste, nicht zu deren Aberkennung. In der Regel dürfte die "Mindestbesteuerung" sogar zu einer niedrigeren Gesamtsteuer führen. Die relativ moderaten Folgen der "Mindestbesteuerung" könnten als Ausfluss eines indirekten Ansatzes sogar dann hingenommen werden, wenn der Steuerpflichtige vorübergehend ungewollt echte Verluste erleide. Denn im Normalfall werde er versuchen, sprudelnde Quellen auszubauen und eine verlustbringende Tätigkeit umzustrukturieren oder gar abzustoßen. In einer periodenübergreifenden Betrachtung erweise sich auch dieser Steuerpflichtige in der Regel als hinreichend leistungsfähig, sogar in einer verlustträchtigen Periode eine Steuer zu entrichten. Die Belastung werde schließlich im Regelfall durch eine sinkende Gesamtbelastung gemildert.
Etwas anderes könne gelten, wenn der Steuerpflichtige dauerhaft echte Verluste erleide und positive Einkünfte aus seiner anderen Einkunftsart erziele. Hier könne es im Ausnahmefall dazu kommen, dass für diese positiven Einkünfte nach Anwendung der Verlustausgleichsbeschränkung des § 2 Abs. 3 EStG 1999 tatsächlich Einkommensteuer festgesetzt und erhoben werde, obwohl bei Betrachtung des Gesamtergebnisses im Durchschnitt ein Verlust erzielt würde (z. B.: ein Steuerpflichtiger erziele hohe echte Verluste aus einer gewerblichen Tätigkeit und positive Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit). Aus dem Arbeitslohn würden Investitionen im Gewerbebetrieb finanziert. Wäre ein uneingeschränkter Verlustausgleich möglich, würden in der Summe negative Einkünfte vorliegen. Nach Berücksichtigung der vertikalen Verlustverrechnungsbeschränkung des § 2 Abs. 3 EStG 1999 verbleibe jedoch tatsächlich eine festzusetzende Einkommensteuer. Die "Mindestbesteuerung" könne insoweit eine bestehende Existenzgefährdung weiter steigern, weil der Steuerpflichtige die Steuern aus Mittel bezahlen müsste, die er tatsächlich insgesamt nicht erwirtschaftet habe. Selbst wenn man dies als Verfassungsverstoß werte, könne dieser nicht zur Aufhebung des Gesetzes führen, weil andere Abhilfe möglich sei. Der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen könne grundsätzlich bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 163 bzw. § 227 AO ggfl. noch durch eine abweichende Steuerfestsetzung oder den Erlass von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis Rechnung getragen werden, wenn die Festsetzung/Erhebung der Steuern ausnahmsweise aus persönlichen Gründen unbillig wäre.
Während des AdV-Verfahrens hat das FA am 09.08.2002 geänderte Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 erlassen. Während bei der Einkommensteuer 1999 die der Besteuerung zu Grunde gelegte Berechnung des Gesamtbetrages der Einkünfte unverändert blieb, sah das FA in dem Einkommensteueränderungsbescheid 2000 vom 09.08.2002 von den nunmehr zugrunde gelegten negativen Einkünften in Höhe von 1.294.683 DM gemäß § 2 Abs. 3 EStG einen Betrag in Höhe von 958.630 DM als nicht ausgleichsfähigen Verlust an. Die festgesetzte Einkommensteuer 2000 und der festgesetzte Solidaritätszuschlag blieben unverändert.
Das FA ging dabei von folgenden Beträgen aus:
DM
./. 22.916
Einkünfte aus VuV
./. 1.271.767
1.294.683
336.053
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einkommensteuerakte und der Gerichtsakten Bezug genommen.
Der Antrag auf AdV ist hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 2000 vom 05.03.2002 bzw. jetzt vom 09.08.2002 unbegründet und hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 1999 vom 05.03.2002 bzw. jetzt vom 09.08.2002 in dem im Tenor genannten Umfang begründet. Im Übrigen ist der Antrag auch insoweit unbegründet.
Unabhängig davon, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides 2000 vom 05.03.2002 (bzw. vom 09.08.2002) bestehen, ist wegen § 69 Abs. 2 Satz 8 EStG eine AdV nicht möglich.
Nach § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 sind bei Steuerbescheiden sowohl die Aussetzung als auch die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen, beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.
Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen hier vor. Laut der Abrechnung im Einkommensteuerbescheid 2000 vom 05.03.2002 bzw. 09.08.2002 verblieb nach Abzug der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und der festgesetzten Vorauszahlungsbeträge kein positiver Betrag übrig wegen dessen noch die AdV möglich wäre. Dafür, dass die AdV zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig ist, ist nichts vorgetragen worden und nach Inhalt der vorliegenden Steuerakten auch nichts ersichtlich.
Hinsichtlich des EInkommensteueränderungsbescheides 1999 vom 05.03.2002 bzw. jetzt vom 09.08.2002 ist hingegen der AdV-Antrag in dem Umfang wie unter Abzug der festgesetzten Vorauszahlungen noch Einkommensteuer in Höhe von 18.218,86 EUR sowie Zinsen zur Einkommensteuer in Höhe von 998 EUR und Solidaritätszuschlag in Höhe von 1.029 EUR zu zahlen waren, begründet, weil an dessen Rechtmäßigkeit bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ernstliche Zweifel bestehen. Im Übrigen war der weitergehende Antrag auf AdV gemäß § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO unbegründet (vgl. oben).
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen VA auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen auslösen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z. B. Beschluss vom 20.05.1997 VIII B 108/96, BFH/NV 1997, 462 m.w.N.). Eine derartige Unsicherheit besteht auch dann, wenn gegen Normen, die dem angefochtenen VA zu Grunde liegen, Bedenken hinsichtlich deren Verfassungsmäßigkeit aufkommen.
Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG 1999. Zur Begründung nimmt der Senat Bezug auf die Gründe in den Beschlüssen des Finanzgerichts Münster vom 07.09.2000 4 V 1612, 1617/00 E EFG 2000, 1253, vom 15.11.2000 4 V 1612/1617/00 E EFG 2001, 77 sowie des Hessischen Finanzgerichts vom 04.12.2001 11 V 3177/01 EFG 2002, 777, des Finanzgerichts Berlin vom 04.03.2002 6 B 6333/01 EFG 2002, 597 und des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.03.2002 3 V 5245/01 A, E EFG 2002, 921.
Die dort geäußerten Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG 1999 werden von der nahezu einhelligen Auffassung in der Literatur geteilt (vgl. Birk/Kulosa, verfassungsrechtliche Aspekte des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 FR 1999, 433; Kirchhof, EStG, Stand 12/2001, § 2 Rdn. 129 ff; Seeger in Schmidt, EStG, Stand 02/2002, § 2 Rdn. 77 ff; Stuhrmann in Blümlich, EStG-KSt-GewStG, Stand 06/1999 § 2 Rdn. 15; Kirchhof/Söhn Stand 05/2002 § 2 Rdn. D 251 ff; Handzik in Littmann, EStG, Stand 05/2002 § 2 Rdn. 207 ff; Hallerbach in Hermann Heuer, EStG, Stand 04/2001 § 2 Rdn. R 9 ff; Holdorf, Frage der Verfassungsmäßigkeit der Verlustabzugsbeschränkung nach § 2 Abs. 3 EStG, BB 2001, 2085; Kohlhaas, BB 2001, 1665, Hergarten, Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit - ein ausgehöhltes Prinzip?; DStR 2001, 1876; Stapperfend FR 2000, 1204; Offerhaus, Die Steuerreform - eine Herausforderung an den Rechtsstaat, DStZ 2000, 9; Herzig/Briesemeister, Systematische und grundsätzliche Anmerkungen zur Einschränkung der steuerlichen Verlustnutzung, DStR 1999, 1377; Raupach/Böckstiegel, die Verlustregelungen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 FR 1999, 617 ff; a.A. Altfelder, FR 2000, 1209 und DB 2001, 350 (Ist die "Mindestbesteuerung" verfassungswidrig?); Werner, BB 2001, 656; Lindberg in Frotscher, EStG, Stand 06/1999, § 2 Rdn. 81 ff.
Die Zweifel bestehen zum einen im Hinblick auf Artikel 3 GG. Aus dem aus Artikel 3 Abs. 1 GG resultierenden Gleichbehandlungsgebot leitet sich das Prinzip der Steuergerechtigkeit ab. Als Maßstab hierfür wird die finanzielle und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen herangezogen (BVerfG-Beschluss vom 22.02.1984 1 BvL 10/80 BStBl. II 1984, 357, 359).
Durch die pauschale Versagung des vertikalen Verlustausgleichs wird für die Besteuerung eine Leistungsfähigkeit zu Grunde gelegt, die weder in dem betreffenden noch in einem früheren Veranlagungszeitraum erlangt wurde, sondern bestenfalls in einem zukünftigen Zeitraum erlangt wird (Hergarten DStR 2001, 1876, 1877).
Darüber hinaus werden Gewinneinkünfte durch die Möglichkeit, gewillkürtes Betriebsvermögen zu bilden und in gewerblich infizierte oder geprägte Personengesellschaft einzubringen, durch die ab 1999 geltende Neuregelung in § 2 Abs. 3 EStG in 1999 vergleichsweise privilegiert, Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit im Gegensatz zu Steuerpflichtigen mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten demgegenüber am stärksten diskriminiert (Raupach/Böckstiegel FR 1999, 617, 618).
Zum anderen bestehen Zweifel, ob nicht § 2 Abs. 3 EStG 1999 gegen das in Artikel 20 Abs. 3 GG normierte Rechtsstaatsprinzip verstößt. Hieraus wird u. a. das Prinzip der Rechtssicherheit abgeleitet, welches wiederum den Grundsatz der Bestimmtheit von Gesetzen nach sich zieht. Danach müssen Gesetze hinsichtlich ihres Tatbestandes und ihrer Rechtsfolge so klar formuliert sein, dass die Rechtslage für den Betroffenen erkennbar ist und er sein Verhalten danach richten kann (BVerfG-Beschluss vom 03.11.1982 1 BvR 210/79, BVerfGE 62, 169, 183).
Dieses dürfte aber gerade angesichts der Kompliziertheit dieser Vorschrift nicht der Fall sein. So hat kürzlich u. a. der Vizepräsident der Bundessteuerberaterkammer Hans Günter Senger anlässlich der 66. Bundeskammerversammlung der Steuerberater am 07./08.10.2002 in München ausgeführt:
"Ein weiteres Lehrbeispiel für das Steuerwirrwarr ist die Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 EStG, durch die eine Verlustverrechnung zwischen verschiedenen Einkunftsarten eingeschränkt wurde. Sie ist ohne EDV nicht anwendbar und ohne spezielle Ausbildung absolut unverständlich." (Pressemitteilung der Bundessteuerberaterkammer vom 07.10.2002).
Diese Auffassung wird von vielen Stimmen in der Literatur geteilt (vgl. z. B. Kirchhof, EStG, a.a.O., § 2 Rdn. 129 ff; Handzik in Littmann, Bitz, Hellwig, EStR, a.a.O., § 2 Rdn. 203 ff; Birk/Kulosa FR 1999, 433, 435).
Darüber hinaus bestehen Zweifel, ob § 2 Abs. 3 EStG gegen das Rückwirkungsverbot verstößt, weil durch diese Regelung Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz u. U. nur mit einer großen zeitlichen Verzögerung zum Abzug zugelassen werden. Bei Subventionsgesetzen ist für den Vertrauensschutz auf den Dispositionszeitpunkt abzustellen, also auf den Zeitpunkt der Kreditaufnahme bzw. der Anschaffung der Gebäude (vgl. Holdorf, BB, 2001, 2085, 2090; Hergarten, DStR 2001, 1876, 1879).
Das FA kann sich nicht mit Erfolg auf den Beschluss des BFH vom 09.05.2001 XI B 151/00 BStBl. II 2001, 552 berufen, da der BFH die Frage, ob zwischen "echten" Verlusten und z. B. durch Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz entstandenen "unechten" Verlusten zu unterscheiden ist, ausdrücklich offen gelassen hat. Im vorliegenden Fall geht es aber gerade um sogenannte echte Verluste, die der Ast. bei seinen Investitionen in die von ihm gekauften und renovierten Mietobjekte in NRW gehabt hat (im Wesentlichen beruhen dabei die Verluste auf Schuldzinsen und Inanspruchnahme der Normal-AfA).
Darüber hinaus ist nach Auffassung des Senats eine hinreichend genaue Unterscheidung zwischen "echten" und "unechten" Verlusten nicht möglich. Hierfür gibt es keine eindeutigen Abgrenzungskriterien (vgl. dazu Kohlhaas in Anmerkungen zum BFH-Beschluss vom 09.05.2001 BB 2001, 1665, 1667 r.Sp.).
Das FA kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, das Bundesverfassungsgericht habe sich zum Normengeflecht des Kindergeld- und Steuerrechts bereits mit einem Verbot des vertikalen Verlustausgleichs befasst und dieses mit dem Grundgesetz für vereinbar erklärt (Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 29.05.1990 a.a.O.). Aus dieser Entscheidung des BVerfG folgt gerade, dass eine Ungleichbehandlung bei horizontalem und vertikalem Verlustausgleich nur unter eingeschränkten Voraussetzungen verfassungsgemäß ist. Bei der Entscheidung ging es u. a. um die Verfassungsmäßigkeit des § 11 Abs. 1 Bundeskindergeldgesetz (BKGG). Nach dieser Vorschrift konnten Verluste wie im Einkommensteuerrecht innerhalb der einzelnen Einkunftsart mit positiven Einkünften verrechnet werden (so genannter horizontaler Verlustausgleich). Anders als im bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Einkommensteuerrecht wurde in § 11 Abs. 1 BKGG allerdings der Ausgleich des Verlustes, der innerhalb der gleichen Einkunftsart durch den horizontalen Verlustausgleich nicht verbraucht worden ist, mit anderen Einkunftsarten untersagt.
Nachdem das BVerfG in dem Beschluss vom 29.05.1990 unter Hinweis auf die Vorlage des Bundessozialgerichtes auf diese Ungleichbehandlung zwischen horizontalem und vertikalem Verlustausgleich hingewiesen hat und sodann ausgeführt hat, hierfür seien keine hinreichenden Gründe ersichtlich, hat es die Vorschrift des § 11 Abs. 1 BKGG dennoch nicht als verfassungswidrig angesehen, weil der Gesetzgeber der Verwaltungspraktikabilität entscheidendes Gewicht habe beimessen dürfen. Diesen Gesichtspunkt als Rechtfertigung für eine Ungleichbehandlung hat es aber sogleich wieder eingeschränkt (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 29.05.1990 a.a.O. unter D II 3 a und b der Gründe). Danach darf der Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie nur in geringfügigen und besonders liegenden Fällen zur Ungleichheit führen, während stärkere Belastungen ganzer Gruppen das Maß des verfassungsrechtlich zulässigen überschreiten könne. Das BVerfG hat eine Überschreitung des verfassungsrechtlich zulässigen nicht angenommen, weil es beim Kindergeld in den meisten Fällen allenfalls um höchstens 360 DM gehe. Demgegenüber geht es bei der Verlustausgleichsregelung in § 2 Abs. 3 EStG 1999 um weit größere Auswirkungen. Das zeigt auch der hier vorliegende Fall.
Bei sehr großen Verlusten muss der Steuerpflichtige aufgrund der Verlustbeschränkungsregelung in § 2 Abs. 3 EStG Steuern zahlen, obwohl seine gesamten positiven Einkünfte durch Verluste aufgezehrt worden sind. Insoweit bleibt es in vielen Fällen nicht bei einem Liquiditätsnachteil. Denn dies würde voraussetzen, dass der Steuerpflichtige in den nächsten Jahren weiterhin sehr hohe positive Einkünfte hat und dann die Verluste gemäß § 10 d EStG 1999 in zukünftigen Veranlagungszeiträumen ausgleichen kann. Dies ist aber angesichts der wirtschaftlich unsicheren Lage von nicht wenigen Gewerbebetrieben und unter Berücksichtigung der Wechselfälle des Lebens (z. B. lang andauernde Krankheit, Berufsunfähigkeit) bei einer nicht zu vernachlässigenden Zahl von Steuerpflichtigen nicht der Fall. Der Steuerpflichtige, der aufgrund der Mindestbesteuerung gemäß § 2 Abs. 3 EStG Steuern zahlen muss, muss sich unter Umständen ohne entsprechendes Einkommen die Mittel für die Steuerbegleichung beschaffen. Von der Lösung dieses Problems wird in vielen Fällen die wirtschaftliche Existenz abhängen (vgl. Holdorf a.a.O. S. 2089 r.Sp.).
Insoweit hilft die Überlegung des FA nicht weiter, dass, falls man dieses als Verfassungsverstoß werte, dieser Verfassungsverstoß nicht zur Aufhebung des Gesetzes führe, weil andere Abhilfe möglich sei. Nach Auffassung des FA könne der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen grundsätzlich bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 163 bzw. § 227 AO ggfl. durch eine abweichende Steuerfestsetzung oder den Erlass von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis Rechnung getragen werden, wenn die Festsetzung/Erhebung der Steuern ausnahmsweise aus persönlichen Gründen unbillig wäre.
Nach Auffassung des Senats kann jedoch der Steuerpflichtige, dessen wirtschaftliche Existenz unter Umständen aufgrund der gesetzlichen Besteuerung gefährdet werden kann, nicht darauf verwiesen werden, dass er die Möglichkeit habe, eine Billigkeitsregelung zu beantragen (vgl. hierzu auch Holdorf a.a.O. S. 2090 l.Sp.). Eine solche von vornherein durch eine gesetzliche Regelung vom Gesetzgeber in einer nicht unerheblichen Zahl von Fällen in Kauf genommenen Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz hält der Senat nicht im Einklang mit der Verfassung. Dies auch dann nicht, wenn der Gesetzgeber mit dieser Regelung dafür sorgen will, das Aufkommen an veranlagter Einkommensteuer zu erhöhen. Die Erhöhung der Einkommensteuer kann nicht als rechtfertigender Grund für jedwede gesetzliche Regelung dienen. Eine Besteuerung, die in einer nicht unerheblichen Zahl unter Umständen zu einer wirtschaftlichen Existenzvernichtung führen kann, verstößt gegen Artikel 14 GG.
Wenn das FA im hier vorliegenden Fall die Verluste entgegen der Regelung in § 2 Abs. 3 EStG 1999 in dem im Einkommensteueränderungsbescheid 1999 vom 05.03.2002 zu Grunde gelegten Umfang von 935.289 DM bei den Einkünften aus VuV berücksichtigt hätte und nicht - wie geschehen - in Höhe von nur 540.406 DM würden allein wegen des Unterschiedsbetrags in Höhe von 393.883 DM das zu versteuernde Einkommen des Ast. nicht mehr 322.099 DM betragen, sondern es würde einen negativen Betrag haben. Dies hätte zur Folge, dass die Einkommensteuer 1999 0 DM und nicht 149.303 DM betragen würde.
Die Einkommensteuer 2000 würde dementsprechend ebenfalls 0 DM und nicht 93.187 DM betragen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat gegen diese Entscheidung die Beschwerde zugelassen, da er der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung beimisst (§§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2 Abs. 3 und 10 d EStG
§§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 10 d EStG
§ 227 AO
§ 2 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 2 Abs. 3 EStG
§ 2 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 69 Abs. 2 Satz 8 EStG
§ 69 Abs. 2 Satz 8 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 11 Abs. 1 BKGG
§ 136 Abs. 1 FGO
Artikel 3 Grundgesetz
Artikel 3 GG
Artikel 3 Abs. 1 GG
Artikel 20 Abs. 3 GG
Artikel 14 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2000, 1253
EFG 2002, 597
EFG 2002, 921
BFH/NV 1997, 462
EFG 2001, 77
EFG 2002, 777
BB 2001, 2085
BB 2001, 1665
DB 2001, 350
BB 2001, 656
BVerfGE 62, 169, 183
BB 2001, 1665, 1667
4 V 1612/00
4 V 1617/00
01 XI B 151/00
8 K 3603/02
6 B 6333/01
3 V 5245/01
1 BvL 20/84
1 BvL 26/84
1 BvL 4/86
97 VIII B 108/96
4 V 1612/16
11 V 3177/01
1 BvL 10/80 B
1 BvR 210/79
01 XI B 151/00 B