Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2014-11-12, Aktenzeichen 3 K 3/13

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist Frage, ob die durch Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrages (IAB) entstandene Gewinnerhöhung im Veranlagungszeitraum (VZ) 2007 dem laufendenGewinn nach § 15 Einkommensteuergesetz (EStG) oder dem begünstigten Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG durch Gewährung eines Freibetrages in Höhe des IAB von 12.000 € zuzurechnen ist. Ferner ist hilfsweise streitig, ob für das Rückgängigmachen des IAB im Jahr der Betriebsaufgabe 2010 ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zu gewähren ist.
Die Klägerin führte bis zum 30. Juni 2010 einen Textil-Einzelhandel, für den sie am 2. Juli 2010 die Betriebsaufgabe erklärt hat. Sie hat auch in der Einkommensteuererklärung 2010 die Betriebsaufgabe erklärt. Einen Aufgabegewinn im Sinne von § 16 EStG hat die Klägerin nicht erzielt.
Mit der Einkommensteuererklärung 2007 erklärte die Klägerin die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages zum 31. Dezember 2007 i.H.v. 12.000 € gem. § 7g Abs. 1 EStG.
Die Klägerin reichte mit der Einkommensteuererklärung 2010 eine berichtigte Erklärung für 2007 ein, da sie bis zur Betriebsaufgabe 2010 keine Investition i.H.d. Investitions-abzugsbetrages getätigt hatte. Sie erklärte die Rückgängigmachung des IAB nach § 7g Abs. 3 EStG n.F. Gleichzeitig erklärte sie in Höhe des Hinzurechnungsbetrages von 12.000 € einen begünstigten Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 4 EStG für das Jahr 2010.
Das Finanzamt versagte die Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages im Jahr 2010 und die Behandlung als begünstigten Veräußerungsgewinn nach §§ 16, 34 EStG.
Das Finanzamt legte im Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 28. Juni 2012 die von der Klägerin beantrage Änderung, Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages i.H.v. 12.000 € gem. § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG zugrunde. Außerdem erließ das FA einen geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2007. Ebenfalls erließ es am 28. Juni 2012 den Einkommensteuerbescheid für 2010. Das FA nahm im Jahr 2010 keine Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrages vor, da seiner Meinung nach die Auflösung des IAB gem. § 7g Abs. 3 n.F. EStG in 2007 rückgängig zu machen war. Dementsprechendberücksichtigte das FA auch keinen begünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe desInvestitionsabzugsbetrages.
Die Kläger erhoben gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 und 2010 sowie gegen den Bescheid über Gewerbesteuermessbetrag 2007 Einspruch.
Nach erfolglosem Vorverfahren verfolgen sie ihre Rechtsansicht im vorliegenden Klageverfahren und führen dazu im Wesentlichen aus: Ihrer Ansicht nach liege eine Betriebsaufgabe dem Grunde nach vor. Die Betriebsinhaberin habe ihre gewerbliche Tätigkeit insgesamt eingestellt und das Betriebsvermögen innerhalb kurzer Zeit als Sachgesamtheit aufgelöst. Die Voraussetzungen des § 16 EStG für eine steuerliche Betriebsaufgabe lägen allesamt vor. Der IAB könne nicht auf einen anderen Betrieb übertragen werden und sei deshalb zum 30. Juni 2010 aufzulösen gewesen. Der IAB sei wie die alte „Ansparrücklage“ auf das Betriebs- und Investitionsgut bezogen. Auf die Rückgängigmachung des IAB sei sinngemäß die alte Rechtsprechung des BFH anzuwenden (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2006), es gelte im Ergebnis, dass die Auflösung des IAB zum 30. Juni 2010 kein Vorgang des laufenden Gewinns sei. Gemäß § 16 EStG gehörten zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die im Zusammenhang mit der Aufgabeeines Betriebes erzielt wurden. Dabei umfasse der § 16 EStG nach Auffassung des BFH den Ertrag, welcher sich in sachlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit derBetriebsaufgabe ergäbe.
Auch für die Auflösung des Investitionsabzugsbetrages nach § 7g EStG n.F. gelte imErgebnis, dass die Auflösung des IAB zum 30. Juni 2010 kein Vorgang des laufenden Gewinnes sei. Da die Rechtsnorm des § 16 EStG keinen Hinweis/Einschränkung für den Fall vorsehe, dass der Aufgabegewinn in mehrere Veranlagungszeiträume falle, sei es dem Steuerpflichtigen auch möglich, den Zeitpunkt der Anwendung des § 16 Abs. 4 frei zu bestimmen. Dies sei im vorliegenden Sachverhalt für 2007 beantragt. Es gäbe keine Rechtsprechung die gegen eine Verteilung der durch die Aufgabe aufgedeckten stillen Reserven auf mehrere Zeiträume spräche.
Die Kläger beantragen,
den Bescheid zur Einkommensteuer 2007 vom 28. Juni 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2012 zu ändern und die Einkommensteuer 2007 auf EUR 4.562 herabzusetzen, sowie den Gewerbesteuermessbetragsbescheid dahingehend zu ändern, dass der Messbetrag auf EUR 73 herabgesetzt wird;
Die Kläger beantragen hilfsweise,
den Einkommensteuerbescheid 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2012 dahingehend zu ändern, dass ein zusätzlicher Freibetrag von EUR 45.000 nach § 16 Abs. 4 EStG gewährt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner im Vorverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest, dass der Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g Abs. 3 n.F. im Jahre 2007 rückgängig zu machen ist, da der IAB bis zur Betriebsaufgabe in 2010 nicht nach § 7g Abs. 2 n.F. EStG hinzugerechnet worden sei. Eine Hinzurechnung in 2010 sei nicht möglich.
Während die Auflösung nach § 7g EStG a.F. anlässlich einer Betriebsaufgabe oder-veräußerung den begünstigten Aufgabe - oder Veräußerungsgewinn erhöht habe, entfalle diese Rechtsfolge nunmehr schon deshalb, weil der Abzugsbetrag im früheren Abzugsjahr (hier 2007) rückgängig gemacht werde und nicht im Veräußerungs- bzw. Aufgabejahr (hier 2010) hinzugerechnet werde. Er könne somit nicht mehr Teil eines steuerbegünstigten Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn sein. Dieser entstehe nur im Jahr der Veräußerung/Aufgabe.
Nach dem früheren § 7g EStG sei für die künftige Anschaffung oder Herstellung desbegünstigten Wirtschaftsguts eine Rücklage bilanziert worden. Als Bilanzposten habe sich ihre Auflösung bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ausgewirkt.
Der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG n.F. werde aber nach § 7g Abs. 3 EStG n.F. außerhalb der Bilanz gewinnerhöhend rückgängig gemacht. Er wirke sich also schon sachlich nicht auf den Veräußerungsgewinn aus. Außerdem geschehe die Gewinnerhöhung im Jahr, in dem die Gewinnminderung erfolgt sei, nicht im Jahr der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe. Der Gewinn aus der Rückgängigmachung des Investitions-abzugs könne also nicht zum steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn gerechnet werden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der Beklagte hat den Investitionsabzugsbetrag zutreffend im Jahr 2007 nach § 7g Abs. 3 EStG n.F. rückgängig gemacht und als Teil des laufenden Gewinns behandelt. Eine Auflösung des IAB im Jahre 2010 im Rahmen einer Betriebsaufgabe ist nach § 7g EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung nicht möglich. Eine Hinzurechnung im Jahr 2010 im Rahmen der Betriebsaufgabe ist ebenfalls nicht möglich. Insoweit ist die Klage unbegründet.
1. Rückgängigmachung des IAB
Nach § 7g Abs. 1 EStG n.F. können Steuerpflichtige für künftige Anschaffungen oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag-IAB-). Einen solchen Investitionsabzugsbetrag hat die Klägerin für ihr Unternehmen zum 31.12.2007 i.H.v. 12.000 € gebildet.
Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des Dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach Abs. 2 hinzugerechnet wurde, ist der Abzug nach Abs. 1 rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3 S. 1 n.F. EStG). Die Rückgängigmachung bei Nichtinvestitionen nach § 7g Abs. 3 n.F. EStG bezieht sich ausschließlich auf den Veranlagungszeitraum der Bildung des IAB, also hier Veranlagungszeitraum 2007.
Die Wirkung des Abzugsbetrages nach § 7g EStG n.F. erschöpft sich in einer zinslosen Steuerstundung (Meyer in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 7g Rn. 3). Nach § 7g EStG n.F. wird sowohl der Investitionsabzug nach § 7g Abs. 1 als auch ggf. die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 sowie die Rückgängigmachung des IAB nach § 7g Abs. 3 außerhalb der Bilanz vorgenommen (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Auflage, § 7g Rn. 26;).
Nach dem früheren § 7g EStG wurde für die künftige Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsgutes eine Rücklage bilanziert. Als Bilanzposten wirkte sich ihre Auflösung bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus.
Der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG n.F. wird dahingehend nach § 7g Abs. 3 EStG n.F. außerhalb der Bilanz gewinnerhöhend rückgängig gemacht. Er wirkt sich also schon sachlich nicht auf den Veräußerungsgewinn aus. Außerdem geschieht die Gewinnerhöhung im Jahr, in dem die Gewinnminderung erfolgt ist, nicht im Jahr der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe. Der Gewinn aus der Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages kann also nicht zum steuerbegünstigten Veräußerungsgewinngerechnet werden. Denn entfällt die geplante Investition, wird der steuermindernde Abzug nach § 7 Abs. 3 S.1 EStG rückwirkend korrigiert, womit insbesondere steuertarifliche Vorteile nachträglich entfallen. Es verbleibt lediglich ein Stundungseffekt (Meyer in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7g EStG Tz. 5).
Die vom Kläger angeführte BFH-Rechtsprechung, dass ein Betriebsaufgabegewinn in zwei unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen anfallen könne, ist im vorliegenden Fall nicht einschlägig. Denn sie ist auf die Frage des Veranlagungszeitraums der Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages nicht anwendbar. Die nach der alten Rechtslage sehr streitanfällige Frage, ob eine Auflösung im Rahmen einer Betriebsveräußerung/-aufgabe zu laufendem oder begünstigten Gewinn führt, ist wegen der rückwirkenden Auflösung nicht mehr von Bedeutung (Kulosa in Schmidt, EStG, 33.Aufl.,§ 7g Rn. 28).
Weder kann im vorliegenden Fall, wie der Klägervertreter anscheinend meint, ein Freibetrag nach § 16 EStG aufgrund eines nicht erzielten Betriebsaufgabegewinn im Jahr 2010 zusammen mit der Auflösung des IAB in 2007 gewährt und gegengerechnet werden, noch kann der IAB im Jahr 2010 rückgängig gemacht werden und oben drauf ein Freibetrag für einen nicht erzielten Aufgabegewinn gewährt werden. Die Kläger haben daher weder mit ihrem Hauptklagantrag noch mit ihrem hilfsweise gestellten Klageantrag Erfolg.
2. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16, 34 EStG
§ 15 Einkommensteuergesetz
§ 16 EStG
§ 16 EStG
§ 7g EStG
§ 7g EStG
§ 16 Abs. 4 EStG
§ 7g Abs. 1 EStG
§ 7g Abs. 3 EStG
§ 16 Abs. 4 EStG
§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 7g Abs. 3 EStG
§ 7g Abs. 1 EStG
§ 7 Abs. 3 S.1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung