Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-08-31, Aktenzeichen 14 K 679/98

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Streitig ist die Dauer der Kraftfahrzeugsteuerbefreiung.
Die Klägerin ist Halterin eines Personenkraftwagens des Fabrikats H. mit dem amtlichen Kennzeichen X. Das Fahrzeug ist erstmals am 2. Juni 1998 zugelassen worden. Es wurde als schadstoffarm D 3 eingestuft. Es wird mit einem Otto-Motor betrieben. Sein Hubraum beträgt 1975 ccm. Die Klägerin stellte den Antrag auf Erteilung eines Saisonkennzeichens. Ihr Fahrzeug wurde daraufhin für den jeweiligen Zeitraum vom 1. April bis zum 31. Oktober zugelassen, sodass grundsätzlich die Kraftfahrzeugsteuer für diesen Zeitraum zu entrichten ist. Mit Bescheid vom 16. Juni 1998 stellte der Beklagte den Pkw der Klägerin für die Zeit vom 02.06.1998 bis zum 01.09.1999 gemäß § 3b KraftStG von der Kraftfahrzeugsteuer frei. Er berechnete den Freistellungszeitraum, indem er die Zahl der angefangenen ccm Hubraum mit dem Steuersatz von 10,00 DM gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a KraftStG multiplizierte und von diesem Jahreswert ausgehend bei einer Steuerersparnis von 250,00 DM einen Freistellungszeitraum von 456 Tagen errechnete. Gegen den Freistellungsbescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 3. Juli 1998 Widerspruch ein, der als Einspruch behandelt wurde. Der Einspruch wurde mit Einspruchsbescheid vom 24. September 1998 als unbegründet zurückgewiesen. Das FA ging davon aus, dass bei der Berechnung der Steuerbefreiung nur die Dauer einer vorübergehenden Stilllegung des Pkw berücksichtigt werde. Ein Pkw mit Saisonkennzeichen könne nicht entsprechend behandelt werden. Dagegen erhob die Klägerin am 22. Oktober 1998 Klage beim Finanzgericht. Am 27. April 1999 erging durch den Beklagten ein Kraftfahrzeugsteuerbescheid, in dem die Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum nach dem 1. September 1999 festgesetzt wurde. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 23. Mai 1999 Widerspruch ein. Der Beklagte ersetzte diesen Bescheid nach Beendigung der Zulassung durch einen Endbescheid vom 11. November 1999. Nach erneuter Zulassung wurde die Kraftfahrzeugsteuer mit Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 25. Juli 2000 für die Zeit vom 10. Juli bis 31. Oktober 2000 und in Zukunft jeweils für die Monate von April bis Oktober festgesetzt. Die Klägerin legte gegen den Bescheid vom 11. November 1999 und vom 25. Juli 2000 keinen Einspruch ein.
Sie trägt im Klageverfahren vor, für die Steuerbefreiung könne nur der Zeitraum der Zulassung des Fahrzeugs angerechnet werden. Wie bei der Stilllegung, so müsse auch bei einem Saisonkennzeichen nur der Zeitraum der Zulassung angerechnet werden. Außerhalb dieses Zeitraums sei die Nutzung des Fahrzeugs nicht möglich. Das Benutzen des Fahrzeugs würde auch sanktioniert. Im Vergleich zur vorübergehenden Stilllegung, wo der Befreiungszeitraum um die Zeiten der Stilllegung verlängert werde, bestünde bei Saisonkennzeichen keine andere Situation. Das Saisonkennzeichen verfolge nur den Zweck der Verwaltungsvereinfachung. Es solle der Bürger und die Straßenverkehrsbehörde von dem jährlichen An- und Abmelden entlastet werden. Die Verweigerung nur der Anrechnung der Zulassungstage bedeute gegenüber der vorübergehenden Stilllegung eine Ungleichbehandlung. Im Übrigen würde der Steuerpflichtige doppelt bestraft, da die Saisonkennzeichen spürbar teurer seien. Weiterhin würde gem. § 12 Kraftfahrzeugsteuergesetz - KraftStG -die Steuer nur für den Zeitraum der Gültigkeit des Kennzeichens berechnet. Somit müsse die Steuerbefreiung bis zum 30. Juni 2000 ausgesprochen werden.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung am 31. August 2000 beantragt, den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 27. April 1999, den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 11. November 1999 (Endbescheid) sowie den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 25. Juli 2000 zum Gegenstand der Klage zu machen.
Die Klägerin beantragt,
den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 27. April 1999 sowie den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 11. November 1999 (Endbescheid) aufzuheben sowie den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 25. Juli 2000 derart abzuändern, dass bei der Steuerfestsetzung ein um die Zeiten der vorübergehenden Stilllegung verlängerter Steuerbefreiungszeitraum berücksichtigt wird.
Der Beklagte stellte keinen Antrag.
Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung trägt der Beklagte vor, die Steuerbefreiung werde auf den normalen Besteuerungszeitraum von 365 Tagen bezogen. Ein anderer Entrichtungszeitraum sei gesetzlich nicht vorgesehen. Gem. § 3b Abs. 1 S. 3 KraftStG werde bei der Berechnung der Steuerbefreiung nur die Dauer einer vorübergehenden Stilllegung des Fahrzeugs berücksichtigt. Zwar dürfe das Fahrzeug mit Saisonkennzeichen nicht außerhalb des Zulassungszeitraums auf öffentlichen Straßen in Betrieb gesetzt werden; jedoch gelte es dennoch nicht als stillgelegt. Eine Stilllegung setze die Entstempelung der Kennzeichen und das Entziehen des Fahrzeugscheines voraus. Dies werde bei Fahrzeugen mit Saisonkennzeichen für die Zeit der Nichtinbetriebnahme nicht durchgeführt. Aus dem Wortlaut des § 3b KraftStG werde außerdem deutlich, dass sich die Steuerbefreiung auf das "Halten von Personenkraftwagen" beziehe. Dieser Zustand bleibe auch im Rahmen einer "saisonalen" Steuerbefreiung außerhalb der gewählten Saison bestehen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg. Der Beklagte hat zu Recht die Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer auf den Zeitraum vom 2. Juni 1998 bis zum 1. September 1999 beschränkt.
I. Die Klage ist zulässig.
Gegenstand des Verfahrens sind auf Antrag der Klägerin gem. § 68 Finanzgerichtsordnung - FGO - die Kraftfahrzeugsteuerbescheide vom 27. April 1999, vom 11. November 1999 und vom 25. Juli 2000 geworden.
1. Nach § 68 FGO wird bei Änderung oder Ersetzung des angefochtenen Verwaltungsaktes nach Klageerhebung durch einen Verwaltungsakt dieser auf Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens. Die in § 68 FGO verwendeten Begriffe "ändern" und "ersetzen" sind weit auszulegen (BFH-Urt. v. 24. Juli 1984 VII R 122/80, BStBl. II 1984, 791 unter II 2 c; Urt. v. 17. September 1992 V R 17/86, BFH/NV 1993, 279). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes verlangt die Anwendung des § 68 FGO nur, dass der ursprüngliche und der neue Verwaltungsakt "dieselbe Steuersache" betreffen (vgl. BFH-Urt. v. 17. April 1991 II R 142/87, BStBl. II 1991, 327) und der ursprüngliche Verwaltungsakt durch den Erlass des neuen seine Wirkung verliert (BFH-Urt. v. 17. September 1992 V R 17/86 a.a.O.) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die o.b. Kraftfahrzeugsteuerbescheide nehmen den Regelungsgehalt des Freistellungsbescheides auf. Es besteht damit Identität der Beteiligten und des Besteuerungsgegenstandes.
2. Der Wirksamkeit des Antrages nach § 68 FGO steht nicht entgegen, dass die Klägerin diesen erst in der mündlichen Verhandlung vom 31. August 2000 gestellt hat.
a. Die Klägerin hat zwar die Monatsfrist des § 68 Satz 2 FGO, die mit der Bekanntgabe der Kraftfahrzeugsteuerbescheide in Gang gesetzt worden ist, nicht eingehalten. Da die Rechtsbehelfsbelehrungen der Bescheide aber nicht den nach § 68 Satz 3 FGO vorgeschriebenen Hinweis enthielten, ist die Monatsfrist des § 68 Abs. 2 FGO entsprechend § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO durch die Jahresfrist ersetzt worden (BFH-Urt. v. 24. Januar 1995 IX R 22/94, BStBl. II 1995, 328; Urt. v. 26. Oktober 1995 XI R 26/94, BFH/NV 1996, 444).
aa. Hinsichtlich der Kraftfahrzeugsteuerbescheide vom 25. Juli 2000 und vom 11. November 1999 ist der Antrag gem. § 68 FGO innerhalb dieser Jahresfrist gestellt worden.
bb. Der Antrag gem. § 68 FGO betreffend den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 27. April 1999 ist hingegen nicht innerhalb dieser Jahresfrist und damit verspätet gestellt worden. Der Klägerin ist jedoch insoweit die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 56 Abs. 1 FGO zu gewähren. Nach dieser Vorschrift ist jemandem, der ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Gem. § 56 Abs. 2 ist der Antrag binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses, das zur Fristversäumnis geführt hat, zu stellen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Rechtshandlung nachzuholen. Ist dies geschehen, kann Wiedereinsetzung ohne Antrag gewährt werden.
cc. Im Streitfall ist die Klägerin in der mündlichen Verhandlung am 31. August 2000 auf die Möglichkeit der Antragstellung nach § 68 FGO hingewiesen worden. Bis zu diesem Zeitpunkt ist sie davon ausgegangen, dass es sich bei den Verfahren betreffend die Freistellung von der Steuerpflicht gem. § 3b KraftStG um ein gesondertes - von der Steuerfestsetzung unabhängiges - Verfahren handele und im Falle eines Klageerfolges, d.h. Änderung des Freistellungsbescheides, die Steuerfestsetzungen vom Beklagten aufgehoben bzw. geändert werden müssten. Der Klägerin kann nicht zur Last gelegt werden, dass sie keine Kenntnis davon hatte, dass diese "Zweigleisigkeit" im Kraftfahrzeugsteuergesetz keine Grundlage hat, da selbst der Beklagte nicht entsprechende Belehrungen nach § 68 FGO in die Kraftfahrzeugsteuerbescheide aufgenommen hat (vgl. Nds. FG Urt. v. 25. März 1999 IX 23/97).
Die gem. § 56 Abs. 3 FGO zu beachtende Jahresfrist für den Antrag auf Einsetzung in den vorigen Stand wurde im vorliegenden Streitfall eingehalten. Die versäumte Frist i.S. dieser Vorschrift betrifft die Jahresfrist gem. § 55 Abs. 2 FGO, die bei Beachtung der Zugangsfiktion des § 122 Abgabenordnung am 30. April 2000 ablief, sodass bis zum 30. April 2001 eine Wiedereinsetzung möglich war. Auch steht der Antragstellung gem. § 68 FGO nicht entgegen, dass die Klägerin gegen den Bescheid vom 27. April 1999 Einspruch eingelegt hat. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist in der Antragstellung nach § 68 FGO gleichzeitig die Rücknahme des Einspruchs zu sehen (BFH-Urt. v. 27. Januar 1988 I R 33/87, BFH/NV 1989, 371; Urt. v. 15. März 1990 IV R 32/89, BFH/NV 1991, 37).
II. Der angefochtene Freistellungsbescheid vom 16. Juni 1998 und der mithin wirksam zum Gegenstand des Klageverfahrens gemachte Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 27. April 1999 bzw. der ihn ersetzende Endbescheid vom 11. November 1999 sowie der Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 25. Juli 2000 sind aber nicht zu beanstanden. Die Freistellung von der Kraftfahrzeugsteuer wurde zu Recht für die Zeit vom 2. Juni 1998 bis zum 1. September 1999 gewährt.
1. Nach § 3b Abs. 1 Satz 1 Kraftfahrzeugsteuergesetz ist das Halten von Personenkraftwagen, die bestimmte abgasbezogene Grenzwerte einhalten, ab dem Tag der erstmaligen Zulassung bis zum 31. Dezember 2005 von der Steuer befreit. Die Steuerbefreiung endet gem. § 3b Abs. 1 Satz 7 Kraftfahrzeugsteuergesetz in der Fassung des Gesetzes zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes u. des Tabaksteuergesetzes v. 1. Dezember 1999 - KraftStG - (entspricht § 3b Abs. 1 Satz 4 in der Fassung des Zerlegungs- u. Kraftsteuergesetzes v. 6. August 1998 u. § 3b Abs. 1 Satz 3 in der Fassung des KraftStÄndG 1997 v. 18. April 1997) sobald die Steuerersparnis vor dem 1. Januar 2006 auf der Grundlage der Steuersätze nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a bei Antrieb durch Fremdzündungsmotor den Betrag von 250,00 DM erreicht hat.
a) Allgemein ist gem. § 3b Abs. 1 Satz 1 KraftStG die Steuerbefreiung von dem Halten von Personenkraftwagen abhängig. Die Klägerin war nur für den saisonalen Zeitraum der Zulassung Halterin des Personenkraftwagen". Denn mit dem Begriff des "Haltens von Personenkraftwagen" knüpft das KraftStG an das Recht zur Benutzung des Fahrzeugs an, bei zulassungspflichtigen Fahrzeugen - "wie im vorliegenden Streitfall" an das Innehaben der Zulassung (BFH-Urt. v. 13. Januar 1987 VII R 147/84, BStBl. II 1987, 272 m. w. Nachw.). Das Fahrzeug der Klägerin war gem. § 23 Abs. 1b Straßenverkehrszulassungsordnung für einen nach Monaten bemessenen Zeitraum zum Straßenverkehr zugelassen (Zulassung mit einem Saisonkennzeichen), sodass danach nur eine Steuerbefreiung für diese Zeiträume in Betracht käme.
b) Die Steuerbefreiung nach § 3b Abs. 1 Satz 1 KraftStG steht aber nach dieser Vorschrift unter dem Vorbehalt der Sätze 2 bis 7. Nach dem Gesetzeswortlaut des § 3b Abs. 1 Satz 7 1. Halbsatz KraftStG wird die befristete Steuerbefreiung auf der Grundlage der (regulären) Steuersätze nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a KraftStG gewährt. Damit stellt das Gesetz bei der Berechnung der Steuerbefreiung nicht auf einen individuell zu errechnenden Geldbetrag, sondern auf eine zeitraumbezogene Ermittlung auf Grundlage der regulären Steuersätze ab (Nds. FG Urt. v. 21. Oktober 1999 14 K 351/99). Dieses spricht für eine pauschale Regelung ohne Rücksichtnahme auf individuelle Besonderheiten. Auch aus den Gesetzesmaterialien zu § 3b KraftStG, der mit dem Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz 1997 erstmals eingeführt wurde, ergibt sich nichts anderes. Nach der Gesetzesbegründung der Bundesregierung soll die Steuerbefreiung enden, falls und sobald deren Wert - ausgehend von dem Steuersatz von 10,00 DM für Otto-Pkw und 27,00 DM für Diesel-Pkw - den Steuerersparnisbetrag erreicht hat (BT-Drucks. 13/4918, S. 9).
c) Weiterhin wird auch aus dem Vorbehalt nach § 3b Abs. 1 Satz 7 2. Halbsatz KraftStG deutlich, dass die zulassungsfreien Zeiten nicht zu einer Verlängerung des Steuerbefreiungszeitraums führen sollen. Nach dem Wortlaut und den Gesetzesmaterialien zu dieser Vorschrift, die die vorübergehende Stilllegung betrifft, haben die Zeiten der Stilllegung nicht die Wirkung einer Verlängerung des Befreiungszeitraums. Den zugegebenermaßen auf den ersten Blick mehrdeutigen Wortlaut versteht der Senat dahin, dass die Tage der vorübergehenden Stilllegung bei der Ermittlung der Dauer der Steuerbefreiung mitgezählt werden. Ansonsten hätte der Gesetzgeber eine negative Formulierung zum gänzlichen Ausschluss der Stilllegungszeiten aus der Berechnung gewählt. Dies ergibt sich auch aus den Gesetzesmaterialien, wonach eine Verlängerung der Steuerbefreiung um die Dauer der vorübergehenden Stilllegung nicht gewollt war (Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf des KraftStÄndG 1997 BT-Drucks. 13/5360, S. 2 zu Nr. 3 u. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 13/6112, S. 19; in diesem Sinne auch FG Münster Urt. v. 13. Juli 1999 13 K 93/99 Kfz, EFG 1999, 1100; Nds. FG Urt. v. 21. Oktober 1999 14 K 351/99; Recktenwald, UVR 1997, 185; OFD Hannover KraftSt-Kartei, § 3b KraftStG - Rechtsprechung -). Wenn der Gesetzgeber dies ausdrücklich für den Fall der vorübergehenden Stilllegung geregelt hat, so kann für den Fall eines Saisonkennzeichens, das einen Unterfall der vorübergehenden Stilllegung betrifft und nur aus verwaltungsökonomischen Gründen geschaffen wurde, nichts anderes gelten. Dass die zeitlich befristete Zulassung mit einem Saisonkennzeichen ein Unterfall der vorübergehenden Stilllegung ist, ergibt sich aus § 27 Abs. 6 Satz 2 Straßenverkehrszulassungsordnung, wonach eine vorübergehende Stilllegung bis zu einem Jahr erfolgen kann, also ein Zeitraum, der größer ist als der zulassungsfreie Zeitraum eines Saisonkennzeichens.
2. Der Beklagte hat auch auf dieser Grundlage den Freistellungszeitraum richtig berechnet. Auf der Basis des Wertes von 250,00 DM Steuerersparnis gem. § 3b Abs. 1 Satz 7 1. Halbsatz KraftStG und des regulären Steuersatzes von 10,00 DM pro angefangene ccm Hubraum und Jahr errechnete der Beklagte zutreffend einen Freistellungszeitraum von 456 Tagen (s. insofern die Berechnung des Beklagten in der Einspruchsentscheidung vom 24. September 1998 S. 3), sodass der Freistellungszeitraum korrekt für die Zeit vom 2. Juni 1998 bis 1. September 1999 ermittelt wurde.
3. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz kommt nicht in Betracht. Es ist gerechtfertigt, dass die Zeiträume der Nichtzulassung des Fahrzeugs nicht zu einer Verlängerung des Befreiungszeitraums führen. Der Gesetzgeber hat einerseits mit der Anknüpfung an eine pauschale zeitraumbezogene Steuerbefreiung der Tatsache Rechnung tragen wollen, dass es sich bei der Kraftfahrzeugsteuer um ein steuerliches Massenverfahren handelt, dessen praktikable Abwicklung einen leicht zu ermittelnden Steuerbefreiungszeitraum voraussetzt. Andererseits entspricht die Berücksichtigung der "Stilllegungszeit" auch dem Normzweck. Die Steuerbefreiung soll einen steuerlichen Anreiz zum schnellen Umstieg auf schadstoffarme Fahrzeuge bieten. Zur praktischen Umsetzung der Emissionsverringerung ist aber erforderlich, dass die steuerlich geförderten emissionsschwachen Pkw auch tatsächlich am Straßenverkehr teilnehmen. Die vorübergehende Stilllegung eines förderungswürdigen Fahrzeugs bzw. Zulassung mit einem Saisonkennzeichen widerspricht dieser Intention (FG Münster Urt. v. 13. Juli 1999 a.a.O.).
4. § 12 Abs. 1 S. 2 KraftStG, wonach die Kraftfahrzeugsteuer für die Dauer der Gültigkeit des Kennzeichens unbefristet festzusetzen ist, betrifft die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer. In Bezug auf die Zeiträume der Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer kann der Vorschrift nichts entnommen werden.
III. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3b KraftStG
§ 68 Finanzgerichtsordnung
§ 68 FGO
§ 122 Abgabenordnung
§ 135 FGO
§ 3b Abs. 1 S. 3 KraftStG
§ 68 Satz 2 FGO
§ 68 Satz 3 FGO
§ 68 Abs. 2 FGO
§ 55 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 56 Abs. 1 FGO
§ 56 Abs. 3 FGO
§ 55 Abs. 2 FGO
§ 3b Abs. 1 Satz 1 KraftStG
§ 3b Abs. 1 Satz 7 1. Halbsatz KraftStG
§ 3b Abs. 1 Satz 7 2. Halbsatz KraftStG
§ 12 Abs. 1 S. 2 KraftStG
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1993, 279
BFH/NV 1996, 444
BFH/NV 1989, 371
BFH/NV 1991, 37
EFG 1999, 1100
84 VII R 122/80
92 V R 17/86
91 II R 142/87
95 IX R 22/94
95 XI R 26/94
99 IX 23/97
88 I R 33/87
90 IV R 32/89
87 VII R 147/84
14 K 351/99
13 K 93/99 K