Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-10-06, Aktenzeichen 9 K 418/04

Tenor:

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob die Übernahme von Schulden durch einen GmbH-Geschäftsführer, die im Zusammenhang mit von ihm veranlassten verdeckten Gewinnausschüttungen stehen, steuermindernd berücksichtigt werden kann.
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I. Die Kläger (Kl) sind zusammenveranlagte Eheleute. Der auch über eine Wohnung in Mallorca verfügende Kl war Geschäftsführer und Gesellschafter der -X- GmbH mit Sitz in -A-. Die Geschäftsführertätigkeit beendete er zum 31. Dezember 1997 zugunsten seiner Tochter -B-. Nachdem schon die Kl' in ihren Geschäftsanteil im Nennbetrag von 24.500 DM (49 vom Hundert des Stammkapitals) am 19. Mai 1999 auf die Tochter -B- übertragen hatte, schenkte auch der Kl mit Vertrag vom 26. Oktober 2000 seine hälftige Beteiligung an der GmbH seiner Tochter. -B- war seit Dezember 1993 Gesellschafterin der -X- GmbH, bis 19. Mai 1999 mit 1 vom Hundert des Stammkapitals. Zuvor waren die Kl an der GmbH je zur Hälfte beteiligt.
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Bei einer von Juni 1995 bis August 1996 bei der -X- GmbH für die Jahre 1988 bis 1993 durchgeführten Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass die GmbH seit November 1986 regelmäßig im Inland .........material eingekauft und es mit einem fünfprozentigen Aufschlag an die Firma -T- weiterverkauft hatte. Die -T- wurde 1986 als Aktiengesellschaft nach spanischem Recht gegründet und betrieb auf Mallorca ein ......... geschäft . Ihre Anteile befanden sich vollständig im Besitz von Ehefrau und Töchtern des Kl. Die Warenlieferungen der -X- GmbH blieben zu einem erheblichen Teil unbezahlt. Als sich im Jahr 1993 ein hoher Gewinn der -X- GmbH abzeichnete, nahm diese von den zu diesem Zeitpunkt auf 617.441,12 DM aufgelaufenen Forderungen an die -T- Abschreibungen in Höhe von 310.962,87 DM vor und gewährte darüber hinaus "für nicht mehr verkäufliche Ware" eine Gutschrift in Höhe von 100.000 DM. Für die der -T- eingeräumten langfristigen Kredite verlangte die -X- GmbH keine Zinsen. In dem Verzicht auf eine Verzinsung sah der Prüfer ebenso verdeckte Gewinnausschüttungen wie in der gewährten Gutschrift in Höhe von 100.000 DM.
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II. Zum 31. Dezember 1997 standen bei der -X- GmbH noch Forderungen an die -T- in Höhe von 473.657,52 DM zu Buche.
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Am 27. September 1999 schloss der Kl mit der durch ihre neue Geschäftsführerin, seine Tochter -B-, vertretenen -X- GmbH eine Vereinbarung, wonach er dieser gegenüber anerkenne, dass er zum Ersatz des Betrages verpflichtet sei, der bei der Firma -T- nicht beigetrieben werden könne, weil er insoweit seine Pflichten als Geschäftsführer verletzt habe und das Finanzamt zu der Auffassung gekommen sei, dass verdeckte Gewinnausschüttungen vorlägen. Zum Ausgleich von eventuellen Ansprüchen, die der -X- GmbH aus diesem Grunde zustünden, verpflichtete sich der Kl zu folgenden Zahlungen:
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" 1. Die in der Bilanz 1997 ausgewiesene Tantieme wird auf den steuerlichen Zuflusszeitpunkt verrechnet. 2. Eventuell für die Jahre 1998 und 1999 verbleibende Ansprüche auf Tantiemen werden zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung mit der Tantieme verrechnet. 3. Der gesamte ausschüttungsfähige Gewinn wird, soweit er Herrn ......... zusteht, zur Tilgung der Forderung verwendet. Eine danach verbleibende Restforderung erbringt Herr ......... in jährlichen Raten, beginnend am 31.12.2000, am 31.12.2001, am 31.12.2002, am 31.12.2003, am 31.12.2004 zu gleichen Teilen. 4. Die -X- GmbH tritt Herrn ......... als Ausgleich die ihr zustehende Forderung gegen die -T- ab. Herr ......... nimmt diese Abtretung an. Dabei gehen die Vertragschließenden davon aus, daß eine Beitreibung der Forderung gegenüber der -T- nicht möglich sein wird. 5. Die Vertragschließenden sind sich darüber einig, dass durch diese Vereinbarung alle gegenseitigen Ansprüche zwischen der -X- und Herrn ......... wegen der Forderung -T- erledigt sind."
" 1. Die in der Bilanz 1997 ausgewiesene Tantieme wird auf den steuerlichen Zuflusszeitpunkt verrechnet.
2. Eventuell für die Jahre 1998 und 1999 verbleibende Ansprüche auf Tantiemen werden zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung mit der Tantieme verrechnet.
3. Der gesamte ausschüttungsfähige Gewinn wird, soweit er Herrn ......... zusteht, zur Tilgung der Forderung verwendet. Eine danach verbleibende Restforderung erbringt Herr ......... in jährlichen Raten, beginnend am 31.12.2000, am 31.12.2001, am 31.12.2002, am 31.12.2003, am 31.12.2004 zu gleichen Teilen.
4. Die -X- GmbH tritt Herrn ......... als Ausgleich die ihr zustehende Forderung gegen die -T- ab. Herr ......... nimmt diese Abtretung an. Dabei gehen die Vertragschließenden davon aus, daß eine Beitreibung der Forderung gegenüber der -T- nicht möglich sein wird.
5. Die Vertragschließenden sind sich darüber einig, dass durch diese Vereinbarung alle gegenseitigen Ansprüche zwischen der -X- und Herrn ......... wegen der Forderung -T- erledigt sind."
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Auf die Vereinbarung vom 27. September 1999 (Einkommensteuerakten 1998, Bl. 32 f.) wird Bezug genommen.
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In der am 2. Mai 2000 abgegebenen Einkommensteuererklärung 1998 machte der Kl als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit " VerrBeträge mit Ford -T-" in Höhe von 61.069 DM geltend. Zur Begründung gab er an, er habe sich mit der -X- GmbH geeinigt, dass er ihren Schaden in Bezug auf -T- ersetze. 1998 habe er deshalb 61.068,70 DM an die GmbH bezahlt. Dazu legte der Kl neben der Vereinbarung vom 27. September 1999 eine weitere, ebenfalls von seiner Tochter -B- unterzeichnete Vereinbarung mit der -X- GmbH mit Datum 31. Dezember 1997 vor, wonach er bis 31. Dezember 1999 für die GmbH als Berater tätig sein wolle. Die Vergütung solle nicht laufend ausbezahlt, sondern mit der Forderung an die -T- verrechnet werden. Auch auf diese Vereinbarung (Einkommensteuerakten 1998, Bl. 34) wird Bezug genommen.
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Der Beklagte (Bekl) gewährte im Einkommensteuerbescheid vom 27. September 2000 lediglich den Arbeitnehmerpauschbetrag als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit. Auf den am 4. Oktober 2000 eingelegten Einspruch der Kl änderte er jedoch die Steuerfestsetzung und ließ im Änderungsbescheid vom 18. Oktober 2000 61.069 DM zum Werbungskostenabzug zu. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
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Mit Bescheid vom 6. März 2002 änderte der Bekl die Steuerfestsetzung erneut. Den Werbungskostenabzug für die verrechneten Beträge in Höhe von 61.069 DM lehnte er nunmehr ab. Es handle sich um Zahlungen der Fa. -T- an die Fa. -X- GmbH, die im abgekürzten Zahlungsweg erfolgt seien. Die Zahlungen seien als Betriebsausgaben bei der Fa. -T- anzusetzen. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der Bescheid blieb aus anderen Gründen vorläufig.
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Hiergegen legten die Kl am 6. März 2002 Einspruch ein. Der Betrag von 61.069 DM sei aus Mitteln des Kl geleistet worden. Die -T- sei zahlungsunfähig.
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Über das Vermögen der -T- wurde 2003 in Spanien ein Insolvenzverfahren eröffnet.
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Mit Entscheidung vom 4. November 2004 wies der Bekl den Einspruch als unbegründet zurück. Die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung blieb im bisherigen Umfang bestehen.
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Ein Werbungskostenabzug sei nicht möglich, weil die Übernahme der Verbindlichkeiten der -T- in erster Linie durch das Gesellschaftsverhältnis des Kl zur -T- bzw. weitergehend auch zur -X- GmbH veranlasst gewesen sei. Die Ausgaben hätten objektiv nicht dazu gedient, die berufliche Tätigkeit des Kl, der bei Zahlung bereits aus der -X- GmbH ausgeschieden gewesen sei, zu fördern. Da die Aufwendungen des Kl im Zusammenhang mit der Beteiligung des Kl an der -T- stünden, erhöhten sie nachträglich deren Anschaffungskosten. Außerdem sei die Vereinbarung zur Übernahme der Schulden der -T- erst nach dem Streitjahr abgeschlossen worden.
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III. Am 6. Dezember 2004 haben die Kl Klage erhoben. In einem Schreiben vom 6. Oktober 2006, das ihr Prozessbevollmächtigter zu Beginn der mündlichen Verhandlung vorlegte, setzten sie ihr Klagebegehren auf den Abzug eines Betrages in Höhe von 43.735,70 DM herab. Nur insoweit habe der Kl -- was erst jetzt bemerkt worden sei -- eine Aufrechnung mit eigenen Ansprüchen vorgenommen. Bei letzteren habe es sich in Höhe eines Teilbetrages von 12.000 DM um das gemäß Vereinbarung vom 31. Dezember 1997 von der -X- GmbH geschuldete Beraterhonorar gehandelt (s. oben), im Übrigen um einen Tantiemenanspruch des Kl. Nach Auffassung der Kl seien die Voraussetzungen für den Abzug als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit gegeben. Nachdem das Finanzamt in seiner Betriebsprüfung von verdeckten Gewinnausschüttungen ausgegangen sei, habe die -X- GmbH dem Kl vorgeworfen, dass er die Forderungen gegen die -T- nicht in angemessener Weise beigetrieben habe, so dass infolge Zahlungsunfähigkeit der -T- eine Beitreibung Ende 1997 aussichtslos geworden sei. Anlässlich des Ausscheidens des Kl als Geschäftsführer seien die -X- GmbH und der Kl übereingekommen, dass der Kl den daraus entstandenen Schaden in Raten zu ersetzen habe. Dass die Vereinbarung über die Schuldübernahme erst am 27. September 1999 abgeschlossen worden sei, stehe einem Werbungskostenabzug bereits im Streitjahr 1998 nicht entgegen. Es sei ein bereits früher bestehender Ersatzanspruch schriftlich fixiert und entsprechend dem fixierten Anspruch gehandelt worden. Die Aufrechnung wirke auf den Zeitpunkt des Bestehens der Aufrechnungslage zurück. Der Kl und seine ihm als Geschäftsführerin der -X- GmbH nachfolgende Tochter -B- seien sich nach über ein Jahr dauernden Verhandlungen einig gewesen, dass der Kl der -X- GmbH, deren Anteile er zu diesem Zeitpunkt noch selbst zu 50 v.H. hielt, zum Ersatz verpflichtet sei.
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Die Kl sind der Auffassung, dass das Gericht die von Ihnen im Schreiben ihres Bevollmächtigten vom 26. September 2006 angebotenen Beweise erheben müsse. Durch ein einzuholendes Sachverständigengutachten wollten sie beweisen, dass der Kl seit 1987 schwer krank gewesen sei und die Geschäfte der -T- nicht habe führen können. Eine Auskunft des Handelsregisters von Mallorca werde belegen, dass andere Personen als der Kl als Geschäftsführer der -T- eingetragen gewesen seien. Gesellschafter der -T- seien die Kl' in und die Töchter des Kl, -B- und -L-, gewesen, was letztere bezeugen könnten. Die Forderungen an die -T- seien 1998 nicht mehr beizutreiben gewesen, was durch die Vorlage des Handelsregisterauszuges von Palma de Mallorca, von Bilanzen der -T- und mit Sachverständigengutachten belegt werden könne. -B- könne bezeugen, dass der Schaden mindestens 1997 in vollem Umfang entstanden sei, der Vereinbarung vom 27. September 1999 über einjährige Verhandlungen vorausgegangen seien und schließlich Einigkeit darüber erzielt worden sei, dass der Kl für den Schaden einstehen müsse. Auch der Prozessbevollmächtigte könne bezeugen, dass vor der Vereinbarung vom 27. September 1999 lange Verhandlungen geführt worden seien.
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Die Kl beantragen die Einspruchsentscheidung vom 4. November 2004 aufzuheben und den Änderungsbescheid vom 6. März 2002 dahin zu ändern, dass ein Betrag von 43.735,70 DM zusätzlich vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird, hilfsweise die Beweise zu erheben, die mit Schriftsatz vom 26. September 2006 beantragt wurden.
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Der Beklagte hält an seiner Rechtsauffassung fest und beantragt, die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
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I. Die Klage ist unbegründet. Der Kl kann die mit der -X- GmbH vorgenommenen Verrechnungen nicht als Werbungskosten abziehen.
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1. Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind alle Aufwendungen, die durch das Dienstverhältnis veranlasst sind. Berufliche Veranlassung in diesem Sinn liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs gemacht werden (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 20. November 1979 VI R 25/78, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE-- 129, 149, Bundessteuerblatt -- BStBl -- II 1980, 75, und vom 6. Februar 1981 VI R 30/77, BFHE 132, 461, BStBl II 1981, 362). Hierbei ist stets zu prüfen, ob die Aufwendungen auch der privaten Lebensführung dienen. Ist dies der Fall und sind die Aufwendungen hinsichtlich des privat und beruflich veranlassten Teils nicht zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise zu trennen, so ist der Gesamtbetrag nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Werbungskosten abziehbar (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17).
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Der Kl sieht sein zum Schaden führendes Verhalten darin, dass er als Geschäftsführer der -X- GmbH jahrelang die -T- weiterbeliefert hat, obwohl diese die darüber hinaus auch noch unverzinslichen Forderungen zu einem erheblichen Teil nicht beglichen hat. Dieses Verhalten wurde in nicht unbedeutendem Maße von privaten Gründen mitgetragen (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Durch die Finanzierung der -T- mit Warenkrediten wollte der Kl in Wahrheit seinen an dieser beteiligten Familienmitgliedern Vorteile verschaffen. Nur so erklärt sich, dass das jahrelange Handeln des Kl nicht den Widerstand seiner Ehefrau und alleinigen Mitgesellschafterin erfuhr. Als gleichzeitige Gesellschafterin der -T- profitierte diese nämlich ebenso vom Verhalten des Kl wie seine ebenfalls an der -T- beteiligte Tochter -B-, die spätere Geschäftsführerin der -X- GmbH.
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Der Grund dafür, dass der Kl die der -X--Bauträger GmbH durch sein Verhalten verloren gegangenen Mittel ersetzte, ist nicht darin zu finden, dass er seine dort erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erhalten wollte. Als die entsprechenden Vereinbarungen zur Verrechnung mit Beraterbezügen und Tantiemen getroffen wurden, stand schon fest, dass er zum 1. Januar 1998 aus der -X--Bauträger GmbH ausscheiden würde. Die in den Vereinbarungen mit Datum 31. Dezember 1997 und vom 27. September 1999 zum Ausdruck kommende übermäßige Kompromissbereitschaft des Kl zeigt vielmehr, dass er mit seinen Leistungen das Kapital der GmbH stärken wollte, in der ihm seine Tochter -B- alsbald nachfolgte. Nur durch die familiären Beziehungen lässt sich erklären, dass sich der Kl am Ende der Verhandlungen zu nicht weniger als zum Ersatz des vollen Schadens verpflichtet hat. Kein fremder Geschäftsführer hätte angesichts der Tatsachen, dass die Mitgesellschafterin mit seinem Handeln einverstanden war und die nunmehr Schadensersatz beanspruchende Person vom vorgeworfenen Handeln selbst profitiert hat, eine solche Vereinbarung abgeschlossen. Zum Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarungen mit Datum 31. Dezember 1997 und vom 27. September 1999 war der Kl noch hälftig an der -X- GmbH -- und damit mit erheblichen Einflussmöglichkeiten -- beteiligt. Er hatte es außerdem noch in der Hand, ob er seiner Schadensersatz fordernden Tochter seine hälftige Beteiligung schenken wollte. Wenn er dies mit Vertrag vom 26. Oktober 2000 auch getan hat, so spricht dies nicht für eine besondere Heftigkeit der Verhandlungen um den vom Kl zu leistenden Schadensersatz.
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2. Der Ersatz verdeckter Gewinnausschüttungen führt auch nicht zu negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen des Kl (BFH-Urteil vom 29. August 2000 VIII R 7/99, BFHE 192,554, BStBl II 2001,173).
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3. Soweit der Kl eine Aufrechnung der angeblichen Schadensersatzverpflichtung mit Tantiemeansprüchen behauptet, scheitert ein Werbungskostenabzug auch daran, dass die Aufrechnung nicht im Streitjahr, sondern erst mit Vereinbarung vom 27. September 1999 erfolgte. Auch wenn der Kl eine Ersatzpflicht bereits zuvor eingestanden haben mochte, so wurde die Aufrechnung erst durch die in Nr. 1 der Vereinbarung vom 27. September 1999 abgegebene Erklärung ("Die in der Bilanz 1997 ausgewiesene Tantieme wird auf den steuerlichen Zuflusszeitpunkt verrechnet") vollzogen. Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Werden sie durch Aufrechnung mit eigenen Ansprüchen geleistet, so ist der Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 119/75, BStBl II 1977,601).
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4. Von der Erhebung der im Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 26. September 2006 angebotenen Beweise konnte das Gericht absehen. Der Senat geht nicht davon aus, dass der Kl Geschäftsführer der -T- war. Er hat seiner rechtlichen Würdigung die Behauptung des Kl zugrunde gelegt, dass deren Gesellschafterinnen die Kl und die Töchter des Kl, -B- und -L-, waren. Er unterstellt als wahr, dass die Forderungen an die -T- im Jahr 1998 nicht mehr beizutreiben waren. Das gilt auch für die Behauptungen, dass der Schaden mindestens 1997 in vollem Umfang entstanden sei, der Vereinbarung vom 27. September 1999 über einjährige Verhandlungen vorausgegangen seien und schließlich Einigkeit darüber erzielt worden sei, dass der Kl für den Schaden einstehen müsse.
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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
27
III. Die Revision wird nicht zugelassen, da keiner der dafür nach § 115 Abs. 2 FGO erforderlichen Gründe vorliegt. Durch das BFH-Urteil vom 3. Mai1985 VI R 103/82 (BFH/NV 1986,392) ist bereits grundsätzlich geklärt, wann Schadensersatzzahlungen eines Geschäftsführers zu Werbungskosten führen und wann eine private Mitveranlassung deren Abzug verbietet. Die vorliegende Entscheidung wurde unter Zugrundelegung dieser Kriterien getroffen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 11 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 132, 461
BStBl II 1981, 362
BFHE 100, 309
BStBl II 1971, 17
BFHE 192,554
BStBl II 2001,173
BStBl II 1977,601
BFH/NV 1986,392
79 VI R 25/78
81 VI R 30/77
70 GrS 2/70
00 VIII R 7/99
77 VIII R 119/75
85 VI R 103/82