Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-02-10, Aktenzeichen 1 K 2231/06
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2010:0210.1K2231.06.0A

Tenor:
I. Der Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 14. September 2009 wird dahingehend geändert, dass bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb der Ansatz eines Verlustes als Einzelunternehmer in Höhe von 237.250.- DM und bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 386.426.- DM unterbleiben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 6/10 und im Übrigen der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Streitig ist der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung und die Berücksichtigung eines Verlustes iSd § 17 EStG.
Der mit der Klägerin zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Kläger bezog im Streitjahr 2001 neben Einkünften aus selbständiger Arbeit als ... Einkünfte aus Beteiligungen und Vermietung und Verpachtung, die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung.
Mit der am 17.10.2003 bei dem Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger u.a. einen Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlust nach § 17 EStG iHv 454.000.- DM geltend, der aus einer wertlos gewordenen Stammeinlage an der 1994 gegründeten E GmbH iHv 24.500.- DM (vgl. notariellen Vertrag vom 01.03.1995, Bl. 116 ff ESt-Akten) und einer Inanspruchnahme iHv 430.000.- DM (Zahlung am 21.11.2001, Bl. 25 ESt-Akten) aus einer für diese GmbH mit Vertrag vom 21.08.1997 gegenüber der ...-Bank eingegangenen Bürgschaft (Bl. 160, 161 PA) resultierte (Bl. 23-25 ESt-Akten).
Nach einer Mitteilung der für die Veranlagung der E GmbH zuständigen Körperschaftsteuerstelle war dem Kläger in 2001 wegen der „Entnahme Schwimmbad und Zubehör“ eine verdeckte Gewinnausschüttung iHv 772.853.- DM zuzurechnen (Bl. 118 ESt-Akten). Dem lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger hatte nach einem von ihm als Vermieter und dem damaligen Geschäftsführer der E GmbH, Herrn Dr. E, als Mieter unterzeichneten Mietvertrag vom „März 1995“ (Bl. 87-89 PA) ein in seinem Alleineigentum stehendes Objekt in T, L-Strasse ... an die E GmbH vermietet. Nach dem Mietvertrag handelte es sich bei der Mietsache um ein Schwimmbad, einen Ruheraum, eine Sauna, Duschen, zwei Umkleideräume sowie Toiletten mit einer Fläche von insgesamt 398,8 m². Die Mietsache wurde zum Betrieb eines „Schwimmbades/Bewegungsbades“ für 3.988.- DM/monatlich zuzüglich Nebenkostenpauschale iHv 1.944.- DM vermietet. Nach § 1 Nr. 5 des Vertrages war vereinbart: “Ausbau erfolgt durch den Mieter“. Das Mietverhältnis sollte nach Fertigstellung beginnen, auf bestimmte Zeit laufen und nach 10 Jahren enden; es sollte sich jeweils um 5 Jahre verlängern, wenn keine der Parteien spätestens 6 Monate vor Vertragsablauf der Verlängerung widerspricht. In einer Anlage zum Mietvertrag war u.a. weiter vereinbart, dass die Mietzahlung nach Fertigstellung des Schwimmbades erfolgt und ein Plan des Schwimmbades dem Hausbesitzer übergeben wird (Bl. 90 PA). Nachdem die E GmbH seit Dezember 2000 keine Miete mehr an den Kläger gezahlt hatte, die Untermieter allerdings noch Zahlungen an diese für die Nutzung des Schwimmbades erbracht hatten, und der Kläger die E GmbH mehrfach erfolglos zur Mietzahlung aufgefordert hatte (Bl. 91-94 PA), kündigte er den Mietvertrag mit Schreiben vom 08.01.2003 fristlos (Bl. 95 PA).
Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 05.04.2001 wurde die Auflösung der E GmbH zum 31.03.2001 beschlossen (Bl. 170 PA). Im Jahresabschluss (JA) zum 31.12.2001 nahm diese eine „außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB“ iHv 772.853.- DM vor (S. 10 JA). Diese Abschreibung betraf ein Schwimmbad (402.593.- DM, S. 15 JA) und verschiedene Einrichtungsgegenstände (370.260.- DM, S. 16-17 JA) der E GmbH in dem vom Kläger angemieteten Objekt. Im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung der E GmbH wurde im Umfang der Abschreibung eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen, weil die genannten Gebäudebestandteile ohne Ausgleichszahlung auf den Kläger als alleinigen Eigentümer übergegangen seien (Bl. 118 ESt-Akten).
In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 13.07.2005 (Bl. 192 ff ESt-Akten) setzte der Beklagte einen Auflösungsverlust des Klägers nach § 17 Abs. 4 EStG nach dem Halbeinkünfteverfahren iHv 227.000.- DM an. Unter Einbeziehung anderer unstreitiger Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen erfasste er bei diesen Einkünften die o.g. verdeckte Gewinnausschüttung iHv 772.853.- DM.
Auf den dagegen erhobenen Einspruch erhöhte der Beklagte mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 02. Mai 2006 (Bl. 230 ff ESt-Akten) den Verlust nach § 17 EStG wegen „zusätzlicher Inanspruchnahme des Klägers aus der Bürgschaft für die E GmbH“ auf 237.000.- DM. Die streitige verdeckte Gewinnausschüttung setzte er wegen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens nur noch zu ½ (= 386.426.- DM) an, der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Mit den Vorbehalt der Nachprüfung beibehaltender Einspruchsentscheidung vom 02. August 2006 (Bl. 270 ff ESt-Akten) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und hielt am Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in der genannten Höhe fest. Der Kläger habe den Mietvertrag mit der E GmbH wegen Zahlungsverzug am 08.01.2003 fristlos gekündigt. Ansprüche auf Ausgleichszahlungen für die Einbauten habe die E GmbH nicht geltend gemacht.
Mit der vorliegenden Klage wenden sich die Kläger unverändert gegen den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Die E GmbH als potentielle Mieterin habe dem Kläger zunächst einen Mietvertragsentwurf mit folgender Klausel vorgelegt: „Bei Beendigung des Mietverhältnisses erfolgt eine Schätzung des Restwertes der Mietereinbauten. Der Mieter wird in Höhe des Restwertes vom Vermieter entschädigt“ (Bl. 33 ff PA). Nach entsprechenden Verhandlungen sei dann aber der vorliegende Mietvertrag vom März 1995 abgeschlossen worden, nach dem eine Entschädigungsverpflichtung bei Beendigung des Mietverhältnisses entfalle. Nach diesem Vertrag sollte die E GmbH den Ausbau des Schwimmbades auf eigene Kosten vornehmen, was diese auch getan habe. Nach Fertigstellung 1997 habe die E GmbH vereinbarungsgemäß mit der Mietzinszahlung begonnen. Die letzte Mietzahlung sei im Dezember 2000 für November 2000 erfolgt, danach sei keine Miete mehr gezahlt worden.
Entgegen der Auffassung des Beklagten habe die E GmbH als Mieterin zu keinem Zeitpunkt bereicherungsrechtliche Ansprüche und/oder einen Ausgleichsanspruch nach §§ 951, 812 BGB gegen den Kläger gehabt, auf die sie hätte verzichten können. Nach dem Mietvertrag vom März 1995 sei die E GmbH verpflichtet gewesen, ein Schwimmbad einzubauen. Der Einbau sei eine Aufwendung der Mieterin im Sinne des § 539 BGB bzw. eine sonstige Verwendung im Sinne des § 547 Satz 2 BGB a.F. und damit ein freiwilliges Vermögensopfer des Mieters auf die Mietsache gewesen, die sich auf die Brauchbarkeit günstig ausgewirkt habe. Nach § 539 Abs. 1 BGB könne der Mieter vom Vermieter Aufwendungen auf die Mietsache nach den Vorschriften über die Geschäftsführung ohne Auftrag ersetzt verlangen. Da dies eine Rechtsgrundverweisung sei, sei erforderlich, dass der Mieter mit Fremdgeschäftsführungswille handle, also nicht für sich selbst, sondern für den Vermieter. Ein solches Fremdgeschäftsführungsbewusstsein sei nach der klaren Regelung im Mietvertrag vom März 1995 ausgeschlossen, denn die E GmbH sei danach verpflichtet gewesen, das Schwimmbad auf eigene Kosten zu errichten. Dass es an einem solchen Willen gefehlt habe, ergebe sich auch daraus, dass der Kläger den Vertragsentwurf der E GmbH vom 01. Februar 1995 gerade nicht unterzeichnet habe, sondern in dem dann unterzeichneten Vertrag vom März 1995 auf die ursprünglich vorgeschlagene Entschädigungsregelung verzichtet worden sei.
Auch dingliche Ansprüche der Mieterin aus §§ 951, 812 BGB bestünden nicht. Der Kläger sei zwar Eigentümer der nicht ohne Zerstörung oder Wertverlust entfernbaren Gegenstände in seinen Räumlichkeiten nach § 946 BGB geworden. Nach § 951 BGB stehe demjenigen, der infolge der Vorschrift des § 946 BGB einen Rechtsverlust erleide, eine Vergütung in Geld nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung zu. Der Bereicherungsausgleich des § 951 BGB stelle eine Rechtsgrundverweisung dar, so dass diese Vorschrift nicht nur einen nach Bereicherungsrecht abzuwickelnden Anspruch begründe, sondern den vollen Tatbestand eines Anspruches nach § 812 BGB erfordere. Im Streitfall sei der Rechtserwerb des Klägers allerdings mit Rechtsgrund erfolgt, so dass der Tatbestand des § 812 BGB entfalle. Der Rechtsgrund sei hier angesichts der mietvertraglichen Regelungen aus dem März 1995 zu bejahen.
Bei dem Kläger habe im Streitjahr 2001 weder in rechtlicher noch in wirtschaftlicher Hinsicht eine Vermögensmehrung stattgefunden. Unzulässigerweise schließe der Beklagte insoweit aus einer bilanzrechtlichen Behandlung bei der E GmbH, nämlich der Abschreibung im Wirtschaftsjahr 2001, auf Einkünfte des Klägers. Auch wenn die E GmbH ihren Geschäftsbetrieb eingestellt und ab dem 01. April 2001 das Schwimmbad nicht mehr genutzt habe, habe sie über den Geschäftsführer/Liquidator bis zur fristlosen Kündigung durch den Kläger am 08. Januar 2003 die rechtliche wie faktische und damit wirtschaftliche Möglichkeit der Nutzung des Schwimmbades gehabt, von einer Rückgabe könne nicht gesprochen werden. Richtig sei, dass der Kläger dann in den letzten fünf Monaten des Jahres 2002 das Schwimmbad „einfach“ genutzt habe, in dem er es weitervermietet habe, obwohl zur E GmbH immer noch die mietvertragliche Verpflichtung zur Gebrauchsüberlassung bestanden habe. Das Recht, die Gebrauchsüberlassung einzufordern, habe die E GmbH als Mieterin noch bis zur Beendigung des Mietvertrages ausüben können. Die steuerliche Behandlung bei der E GmbH, nämlich die außerplanmäßige Abschreibung für das Jahr 2001, die zudem erst im Jahr 2003 vorgenommen worden sei, habe allenfalls Indizwirkung. Richtigerweise hätte die E GmbH zudem eine solche Abschreibung erst in 2003 vornehmen dürfen, da die Auflösung des Mietvertrages erst mit Schreiben vom 08. Januar 2003 erfolgt sei. Erst zu diesem Zeitpunkt habe die E GmbH ihr wirtschaftliches Eigentum verloren. Die bilanzielle Behandlung des Wirtschaftsguts Schwimmbad bei der E GmbH im Jahr 2001, die zudem unzutreffend erscheine, binde den Kläger in keinem Falle. Der Kläger habe erst ab August 2002 eine Nutzung insofern vorgenommen, als er für die unverändert betriebene Nutzung des Schwimmbades durch die Untermieter der E GmbH, die das Schwimmbad ja nicht selbst genutzt, sondern untervermietet habe, von diesen eine Miete eingefordert habe. So hätten die Untermieter der E GmbH, die Firmen R GmbH und Firma G-GbR, ab diesem Zeitpunkt an den Kläger gezahlt. Diese Untermieter hätten das Schwimmbad auch nach dem 31. März 2001 (Datum des Liquidationsbeschlusses der E GmbH) weitergenutzt. Von einem wirtschaftlichen Zurückerhalt des Schwimmbades könne daher allenfalls ab August 2002 ausgegangen werden, wobei aber rechtlich gesehen die E GmbH immer noch bis zur fristlosen Kündigung nutzungsberechtigt und auch aus § 812 BGB gegenüber dem Kläger berechtigt gewesen sei, dessen Mietzinseinnahmen, die er von dem Untermieter der E GmbH erhalten habe, herauszuverlangen, wenn auch mit dem Einwand der Aufrechnung gegen den fälligen Mietzins ihrerseits behaftet.
Es fehle im Streitjahr an einem Zufluss im Sinne der Erlangung wirtschaftlicher Verfügungsmacht, weil der Kläger im Jahr 2001 keine „faktische Rückgabe“ erfahren habe. Vielmehr sei aus seinen auf Zahlung des Mietzinses gerichteten Mahnungen an die E GmbH und der dann erst am 08. Januar 2003 erfolgten Kündigung erkennbar, dass er nach wie vor das Recht der E GmbH, das Schwimmbad zu nutzen, respektiert habe. Ein Mietvertrag werde nicht durch Nutzungsaufgabe beendet, sondern durch seine Kündigung oder vertragsgemäßen Ablauf. Daher reiche auch der Beschluss, die Liquidation der E GmbH einzuleiten, nicht aus. Denn dies hindere nicht die rechtliche wie tatsächliche Fähigkeit, den Mietvertrag bis zu dessen Beendigung zu erfüllen und Erfüllung zu fordern. Der Liquidator der E GmbH habe eine Aufkündigung des Mietvertrages, etwa zum 31. März 2001 aber gerade nicht erklärt. Andere Akte, ob rechtlich oder faktisch, die als Zuwendung der E GmbH an den Kläger gewertet werden könnten, seien nicht ersichtlich.
Soweit der Beklagte von einer „einvernehmlichen Aufhebung des Mietvertrages“ im Jahr 2001 ausgehe, sei dieser Vortrag aktenwidrig und konstruiert. Richtig sei, dass ausweislich der Ausgabedaten der beiden Mietvertragexemplare „5.95“ und „5.96“ der rechtlich verbindliche Vertrag vom März 1995 anlässlich der Unterzeichnung ebenso rückdatiert worden sei wie der Vertragsentwurf „5.96“. Ursache sei gewesen, dass der Geschäftsführer der E GmbH in 1996 eine neuerliche Ausfertigung der im März 1995 bereits zwischen den Mietvertragsparteien vereinbarten Regelungen und nunmehr die zusätzliche Vereinbarung einer Entschädigungsverpflichtung für den Fall der Rückgabe des Mietobjektes für das eingebaute Schwimmbad hätte haben wollen. Daher habe er sein eigenes Vertragsentwurfsformular „5.96“ vorgelegt, das auf den 01. Februar 1995 rückdatiert gewesen sei. Mit dem Hinweis, nach der bereits im März 1995 getroffenen Vereinbarung zu einer Entschädigungszahlung nicht verpflichtet zu sein, habe der Kläger die Unterzeichnung dieses Vertrages verweigert und durch seine Sekretärin das nunmehr vorgelegte Vertragsexemplar vom März 1995 ausfertigen lassen. Da dieses Vertragsexemplar exakt dem Inhalt der im März 1995 getroffenen Vereinbarung, insbesondere keine Verpflichtung zur Zahlung einer Entschädigung, enthalten habe, hätten die Vertragsparteien dies dann bei Rückdatierung auf den März 1995 unterzeichnet. In § 6 dieses Mietvertrages, in dem bauliche Änderungen durch den Mieter behandelt würden, sei vereinbart worden, dass der Mieter Einrichtungen, mit denen er die Mieträume versehen habe, wegnehmen könne. Der Vermieter könne aber verlangen, dass die Sachen bei Beendigung des Mietverhältnisses in den Räumen zurückgelassen würden, wenn er so viel zahle, wie dies dem Zeitwert - unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Abnutzung und des technischen Fortschrittes - entspreche. Mieter und Vermieter hätten sich so rechtzeitig zu erklären, dass Vereinbarungen hierüber noch vor der Räumung getroffen werden könnten. Übernehme der Vermieter vom Mieter eingebaute Einrichtungen nicht, so habe letzterer bis zum Vertragsablauf den früheren Zustand einschließlich aller hierzu erforderlichen Nebenarbeiten wieder herzustellen. Diese Vereinbarung sei maßgeblich für das rechtliche Schicksal des Schwimmbades bei Beendigung des Mietverhältnisses.
Das Ergebnis, dass der E GmbH ein Ersatzanspruch nicht zustehe, sei interessensgerecht für den Fall, dass in der regulären Mietzeit das Schwimmbad von der Mieterin abgenutzt und dann relativ wertlos dem Vermieter nach 10 Jahren oder später überlassen worden wäre. Aber auch dann, wenn wie im Streitfall die Mieterin das Objekt bereits nach ca. 40 % der Mietzeit zurückgegeben habe, sei das Ergebnis interessensgerecht, denn die E GmbH könne aus dem eigenen Verhalten, den Mietvertrag nicht durchzustehen, keine Vorteile ziehen. Dass sich Bereicherungsansprüche für einen Mieter ergeben könnten, wenn ein Mietverhältnis früher als vereinbart ende und der Vermieter dadurch auch früher in den Genuss der Vorteile der Aufwendungen komme, sei jedoch nachrangig gegenüber den Vereinbarungen der Parteien, die auch durch ergänzende Vertragsauslegung festgestellt werden könnten.
Im Übrigen werde der vom Beklagten zu beweisende Wert der verdeckten Gewinnausschüttung bestritten. Es könne nicht einfach der rechnerische Wert der in 2003 für das Jahr 2001 vorgenommenen Abschreibung übernommen werden. Denn nach der wegen der nicht in Geld bestehenden Vorteilsgewährung durchzuführenden Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung sei von dem gemeinen Wert auszugehen. Zwischen der Bewertung auf Ebene der GmbH und der des Gesellschafters bestehe keine Kongruenz. Bei der Bemessung des gemeinen Werts sei zu berücksichtigen, dass die E GmbH im Juli 1997 das Schwimmbad in das Gebäude des Klägers eingebaut habe. Es habe sich um einen ca. 400 m² großen, beheizten und bereits vollständig gekachelten Kellerraum gehandelt, der bis dahin ... als Küche genutzt worden sei. Der Endpreis für Schwimmbad und Technik habe 210.257,08 DM betragen, im Zusammenhang damit seien Kosten für weitere Maßnahmen entstanden, sodass die Gesamtkosten sich letztlich auf 434.347.- DM belaufen hätten. Nach einem in 2001 im Auftrag des Geschäftsführers der E GmbH erstellten Gutachten eines sachverständigen Architekten (Bl. 244 ff ESt-Akten) ergebe sich zum 19.02.2001 ein Ertragswert von 407.000.- DM und ein Verkehrswert iHv 400.000.- DM. Seit diesem Gutachten zeigten sich zunehmend Mängel. Die von der E GmbH eingebauten Rigipswände seien durchfeuchtet, die Kacheln lösten sich. Der diese Arbeiten ausführende Unternehmer sei insolvent. Die Fußbodenheizung verdunste das Bodenwasser, die Luftfeuchtigkeit sei zu hoch, die Umkleideräume habe der Kläger „abkoppeln“ müssen. Allein für Wartungs- und Reparaturarbeiten seien in 2004 17.000 Euro angefallen. Seit Dezember 2000 erwirtschafte das Schwimmbad weniger als 50% der vereinbarten Miete. Seit Januar 2005 gehe gar keine Miete mehr ein, da der neue Mieter sich die Reparaturkosten mit dem Kläger als Vermieter teile.
Unabhängig davon, dass sich eine Änderungsmöglichkeit zulasten des Klägers im Hinblick auf den vom Beklagten bereits anerkannten Verlust nach § 17 EStG wegen des insoweit vorliegenden „abgeholfenen Vorbehaltsbescheids“ weder aus § 164 Abs. 2 AO noch aus § 177 AO ergebe, seien die Aufwendungen unverändert als nachträgliche Anschaffungskosten abzugsfähig, da sie, auch wenn es an der Schriftlichkeit gefehlt habe, eigenkapitalersetzenden Charakter iSd § 32a GmbHG gehabt hätten.
Nachdem die E GmbH, die die vom Kläger angemieteten Räume und auch medizinische Geräte wiederum an die tatsächlichen Nutzer weiter vermietet habe, nach ihrer Gründung zunächst geringe Gewinne erwirtschaftet habe, hätten sich die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen wegen der Änderung der Rehabilitations-Richtlinien nach dem SGB V in 1997 derart verschlechtert, dass die E GmbH entweder Insolvenz hätte anmelden oder nochmals erheblich investieren müssen. Zur Besicherung der der E GmbH von der Bank zugesagten Darlehen über insgesamt 1.160.000.- DM habe der Kläger neben den anderen Gesellschaftern E und S eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen. Die GmbH selbst habe, weil die in ihrer Bilanz zum 31.12.1997 ausgewiesenen Wirtschaftsgüter wegen des Baus und der Einrichtungen auf fremdem Grund und Boden keinen Vermögenswert dargestellt hätten, über keine werthaltigen Sicherheiten verfügt und sei 1997 überschuldet, zumindest aber kreditunwürdig gewesen. Nachdem die erhofften Vermietungseinnahmen nicht erzielt worden seien, hätten die Gesamtverbindlichkeiten der E GmbH zum 27.10.1999 993.596,01 DM betragen. Angesichts des Auflösungsbeschlusses zum 31.03.2001 habe die Bank den Kläger am 01.06.2001 zur Zahlung von 50% des Gesamtvolumens von 917.083,17 DM aufgefordert. Er habe dann im Streitjahr über den Abschluss eines Darlehensvertrags einen Betrag iHv 430.000.- DM gezahlt. Da er quotal mehr an die Bank gezahlt habe als intern geschuldet, habe er den Gesellschafter S verklagt. In einem Vergleich vom 05.09.2006 habe dieser sich verpflichtet, an den Kläger 11.488 Euro zu zahlen. Weder der Kläger noch E hätten einen Rückgriff nach § 774 BGB auf das Vermögen der GmbH versucht, weil zunächst wegen der vereinbarten ordnungsgemäßen Liquidation andere Gläubiger befriedigt worden seien und im Übrigen kein Vermögen vorhanden gewesen sei. Die Bürgschaft sei daher eine allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste und krisenbestimmte Finanzierungsmaßnahme gewesen.
Im Verlauf des Klageverfahrens hat der Beklagte unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung zuletzt am 14. September 2009 einen aus nicht streitgegenständlichen Gründen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid erlassen. Dabei wurde auch der Verlust iSd § 17 EStG rechnerisch zutreffend mit 237.250.- DM angesetzt.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 14. September 2009 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 386.426.- DM unterbleibt.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält am Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung in der streitigen Höhe fest. Ein Rechtsgrund im Sinne des § 812 BGB, der einen Anspruch der E GmbH gem. § 951 BGB gegen den Kläger ausschließe, liege nicht vor. Aus der Formulierung „Ausbau erfolgt durch den Mieter“ könne nicht abgeleitet werden, dass die E GmbH verpflichtet gewesen sei, für den Kläger ein Schwimmbad einzubauen. Der streitige Ausbau sei steuerlich bei der E GmbH als wirtschaftliches Eigentum behandelt worden. Es habe sich um deren eigene Betriebsvorrichtung gehandelt. Sie habe nach der zum 31. März 2001 beschlossenen Liquidation die Nutzung des Schwimmbades beendet und damit ihre Rechtsstellung als wirtschaftlicher Eigentümer aufgegeben. Sie habe ihre wirtschaftliche Betätigung eingestellt und ihre Sachanlagen veräußert. Mietbeträge seien ab diesem Zeitpunkt von ihr nicht mehr als Raumkosten bei den Betriebsausgaben ausgewiesen worden. Sie habe auch Verbindlichkeiten für rückständige Mietzahlungen in 2001 nicht mehr passiviert. Ab dieser Nutzungsaufgabe sei das Schwimmbad steuerlich dem Kläger als zivilrechtlichem Eigentümer zuzurechnen gewesen. Die E GmbH habe also den ihr zustehenden Ersatzanspruch ohne Entgelt aufgegeben, der Kläger als ihr Mitgesellschafter sei zu deren Lasten bereichert worden.
Die E GmbH müsse im Rahmen der Liquidation die Nutzung des Schwimmbades aufgegeben und das Schwimmbad mit seinen Nebeneinrichtungen an den Kläger zurückgegeben haben, andernfalls hätte er dieses ab August 2002 nicht selbst vermieten können. Es sei davon auszugehen, dass die Mietparteien - Kläger und E GmbH - den angeblich im März 1995 abgeschlossenen Mietvertrag im beiderseitigen Einvernehmen im Jahr 2001 aufgehoben hätten. Der Kläger habe sich widersprüchlich verhalten, als er einerseits in 2002 das Schwimmbad in eigener Regie und für eigene Kasse weitervermietet habe, andererseits aber die E GmbH mehrfach zur Erfüllung ihrer Mietzahlungsverpflichtung aufgefordert habe. Daher werde die Ernsthaftigkeit der Mahnungen und auch der außerordentlichen Kündigung angezweifelt.
Im Übrigen sei zwischen Betriebsvorrichtung einerseits und dem Schwimmbecken andererseits zu differenzieren.
Der Wert der Betriebsvorrichtungen (370.260.- DM) sei dem Kläger im Jahr 2001 zugeflossen. Bei der Beurteilung, ob ein Vermögensvorteil im Jahr 2001 zugewendet worden sei, sei gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO darauf abzustellen, wer wirtschaftlich über das Wirtschaftsgut habe verfügen können. Bei der E GmbH sei im Jahr 2001 durch die Abschreibung eine Vermögensminderung eingetreten, auf Gesellschafterseite (Kläger) sei im Jahr 2001 eine Vermögensvermehrung eingetreten, da mit der Beendigung des Mietverhältnisses, sei es faktisch oder durch eine anzunehmende vorzeitige Kündigung, die Nutzungsmöglichkeit und damit der wirtschaftliche Vorteil des Wirtschaftsguts Betriebsvorrichtungen dem Gesellschafter zugeflossen sei. Die E GmbH habe durch die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung deutlich gemacht, dass sie auf eine weitere Nutzung der Mietsache verzichte. Nachdem der Kläger die Nutzungsmöglichkeit erhalten habe, habe er in der Folgezeit die Mietsache selbst nutzen bzw. darüber verfügen können. Dies werde durch die Vermietung des Schwimmbades an Dritte im Jahr 2002 deutlich. Außerdem hätte sich ein gewissenhafter Geschäftsführer der E GmbH, ohne den Einfluss des Klägers und entsprechend der Abschreibung des Schwimmbades, von dem Mietverhältnis gelöst, um weitere Belastungen von der GmbH i.L. abzuwenden. Auch dadurch, dass die Mieterin ihre Mietzahlungen im Jahr 2001 endgültig eingestellt habe, werde der Übergang der Nutzungsmöglichkeit auf den Vermieter deutlich. Die E GmbH habe damit deutlich gemacht, dass sie das Schwimmbad nicht mehr habe nutzen wollen. Bei der Frage der wirtschaftlichen Zurechnung komme es nicht auf eine zivilrechtliche Kündigung an.
Der Mietereinbau „Schwimmbecken“ sei dem Mieter als unbewegliches Wirtschaftsgut zuzurechnen. Dies ergebe sich schon aus dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Ein solcher liege auf Seiten der Mieterin vor, da diese einen eigenen Betrieb im Gebäude des Klägers betrieben habe.
Die E GmbH habe auch einen Entschädigungsanspruch gegen den Kläger aus §§ 946, 951 i.V.m. 812 Abs. 1 Satz 2 BGB gehabt. Der Kläger habe das Eigentum an den Mietereinbauten erlangt. Eine Bereicherung sei anzunehmen, wenn der Mietvertrag vorzeitig aufgelöst werde und sonstige Ausbauleistungen des Mieters getätigt worden seien. Auf Grund der Überlassung der Nutzungsmöglichkeit an den Kläger im Jahr 2001 sei der mit der Leistung der E GmbH verfolgte Zweck nachträglich und endgültig weggefallen. Dies sei eine vorzeitige Aufgabe eines langjährigen Nutzungsrechtes, die anders als die nach Vertrag vorgesehene Laufzeit effektiv zu einer Nutzungsaufgabe im Jahr 2001, also vier Jahre nach Beginn des Mietverhältnisses, geführt habe. Der Vermieter sei auch bereichert. Die E GmbH habe auf Grund des vertragsgemäßen Schwimmbadeinbaus das Vermögen des Vermieters, des Klägers, gemehrt, denn durch die Aufgabe der Nutzungsmöglichkeit in 2001 sei eine Bereicherung durch die vorzeitige Nutzungsmöglichkeit eingetreten. Ein Entschädigungsanspruch sei auch nicht schon vertraglich ausgeschlossen gewesen. Eine solche ausdrückliche Regelung im Mietvertrag bestehe nicht. Daher seien die allgemeinen Regelungen des BGB anzuwenden, aus denen sich eindeutig ein Entschädigungsanspruch ergebe. Ein anders lautender Wille der Vertragsparteien durch den ersten, vom Vermieter nicht unterschriebenen Vertragsentwurf sei zudem schon deshalb nicht anzunehmen, weil sich die Mieterin durch eigenes Handeln zu dieser möglichen Auslegung in Widerspruch gesetzt habe, in dem sie die Mietsache abgeschrieben habe. Wenn die Mieterin aber schon ihr Betriebsergebnis durch eine Totalabschreibung gemindert habe, müsse sie (vorher) erst Recht den Willen gehabt haben, einen Entschädigungsanspruch hinsichtlich ein und desselben Wirtschaftsgutes durchzusetzen. Ein nachträglicher Verzicht auf die Durchsetzung des Entschädigungsanspruches nach Beendigung des Mietverhältnisses sei unerheblich.
Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass verschiedene Vertragsformulare verwendet worden seien. Der unterschriebene Mietvertrag datiere vom März 1995, das dabei verwendete Vertragsformular sei jedoch erst im Mai 1996 gedruckt worden. Daraus sei zu schließen, dass der Mietvertrag rückdatiert worden sei. Es sei daher unglaubwürdig, wenn der Kläger einen historischen Ablauf über die Bildung des Vertragswillens an Hand von Vertragsentwürfen und -formularen darzulegen versuche.
Auch die Höhe der angenommenen verdeckten Gewinnausschüttungen sei zutreffend. Der Kläger habe im Jahr 2002 höhere Mieten erzielt als diejenige, die die E GmbH zu zahlen gehabt habe. Zudem habe er das am 01. April 2003 in sein Sonderbetriebsvermögen bei der RG GmbH & Co KG eingebrachte Schwimmbad mit den Restbuchwerten in Höhe von 402.593,00 DM (Baukosten) und 370.260,00 DM (Betriebsvorrichtungen), also insgesamt mit 772.853,00 DM bewertet. Von einer eingetretenen Nutzungsbeeinträchtigung und Ertraglosigkeit des Schwimmbades könne daher keine Rede sein. Das vorgelegte Gutachten des Sachverständigen könne für die Wertfindung nicht herangezogen werden, weil in diesem die zu dem Schwimmbad gehörenden Betriebsvorrichtungen, für die sich die Herstellungskosten auf 569.303,14 DM belaufen hätten, nicht berücksichtigt worden seien.
Im Streitfall sei überdies unklar, ob, in welcher Höhe und in welchem Zeitraum ein möglicher Verlust des Klägers nach § 17 EStG berücksichtigt werden könne. Die Beweislast liege insoweit beim Kläger. Es sei nicht nachgewiesen, ob die Bürgschaftsübernahme des Klägers durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei und eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt habe. Bei Bürgschaftsübernahme am 21.08.1997 habe sich die E GmbH noch nicht in der Krise befunden. Die Bürgschaft sei nicht eine krisenbestimmte gewesen. Der Kläger habe weder einen Rangrücktritt erklärt noch auf ein außerordentliches Kündigungsrecht verzichtet. Er habe einen Verzicht auf Liquidation oder einen Befreiungsanspruch nach § 775 Abs. 1 BGB im Fall des Eintritts der Krise nicht erklärt. Eine Finanzierungsmaßnahme sei auf eine Krisenfinanzierung angelegt, wenn der Gesellschafter frühzeitig mit hinreichender Wirkung zu erkennen gegeben habe, dass die Maßnahme in einer künftigen Krise nicht abgezogen werde. Dies erfordere eine Erklärung mit rechtlich bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern, an der es im Streitfall fehle. Die Inanspruchnahme des Klägers sei erst nach Eintritt der Krise der E GmbH erfolgt, als festgestanden habe, dass die Forderungen der Bank im Rahmen der Liquidation der GmbH nicht befriedigt würden. Nach dem Eintritt der Krise sei die Rückgriffsforderung des Klägers nicht mehr werthaltig gewesen. Habe der Kläger seine Bürgschaft stehen gelassen, sei diese daher zu diesem Zeitpunkt mit 0 anzusetzen, nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung seien nicht entstanden. Außerdem habe der Kläger wegen seiner Bürgschaftsinanspruchnahme am 02.03.2005 gegen einen Mitbürgen, Herrn S, einen Ausgleichsanspruch iHv 224.685,37 DM geltend gemacht (Bl. 117 PA). Die Liquidation der E GmbH sei - nach dem eigenen Vortrag des Klägers in dem Verfahren 1 K 2148/08 wegen Einkommensteuer 2003 - bis August 2008 noch nicht beendet, sie sei auch nicht im Handelsregister gelöscht gewesen.
Die bisherige streitige Steuerfestsetzung stehe unverändert unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, sodass diese bis zum Abschluss des Klageverfahrens angesichts der Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3a AO auch zu Ungunsten des Klägers geändert werden könne.
Der Senat hat die Verfahrensakten der (ruhenden) Verfahren 1 K 2148/08 (ESt 2003) und 1 K 2366/08 (ESt 2004, 2005) beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur teilweise begründet.
So hat der Beklagte einerseits wegen des Übergangs des Gebäudeteils Schwimmbad auf den Kläger zu dessen Lasten unzutreffend eine verdeckte Gewinnausschüttung iHv 386.426.- DM im Streitjahr angenommen, andererseits hat er zu Gunsten des Klägers einen Auflösungsverlust iSd § 17 EStG iHv 237.250.- DM zu Unrecht berücksichtigt. Hieraus ergibt sich im Wege der Saldierung im Ergebnis eine niedrigere Steuerfestsetzung zugunsten des Klägers.
1. zur verdeckten Gewinnausschüttung „Schwimmbad“
Unabhängig von der Frage, ob ein Ausgleichsanspruch der E GmbH gegen den Kläger bestanden hat oder nicht - und falls ja, ggfls. in welcher Höhe -, ist die Klage bereits deswegen insoweit begründet, weil jedenfalls im Streitjahr 2001 dem Kläger ein Vermögensvorteil (noch) nicht zugeflossen ist. Als Konsequenz ist daher eine verdeckte Gewinnausschüttung iHv 386.426.- DM im Streitjahr nicht anzusetzen.
Einkünfte aus Kapitalvermögen in Gestalt einer verdeckten Gewinnausschüttung iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung setzen eine Zuwendung eines Vermögensvorteils durch die Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung aus gesellschaftlicher Veranlassung und den Zufluss bei dem Gesellschafter voraus (BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998, Az.: VIII B 38/98, BFH/NV 1998, 1582 m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet EStG § 20 Rz 61). Dabei bestand jedenfalls für das Streitjahr zwischen entsprechenden, eine verdeckte Gewinnausschüttung beinhaltenden Körperschaftsteuerbescheiden der Gesellschaft und den Einkommensteuerbescheiden für den Gesellschafter keine Bindungswirkung (vgl. aber § 32a KStG idF JStG 2007). Daher ließen sich im Streitfall aus einem an die E GmbH gerichteten Körperschaftsteuerbescheid 2001 - unabhängig davon, ob ein dortiger Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung zutreffend erfolgt wäre - keine für die Einkommensteuerfestsetzung des Klägers zwingenden Folgerungen ziehen, insbesondere auch nicht für die Frage des Zeitpunktes eines Zuflusses.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist zeitlich dann bei dem Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil tatsächlich zufließt (BFH-Urteil vom 22. Februar 2005, Az.: VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266). Dies richtet sich unabhängig von der Besteuerung bei der Gesellschaft bei einem privaten, nicht beherrschenden Anteilseigner wie dem Kläger grundsätzlich nach § 11 Abs. 1 EStG.
Im Rahmen der Prüfung verdeckter Gewinnausschüttungen ist bei der Frage des für den Empfänger maßgeblichen Zeitpunkts bei Einnahmen, die nicht in Geld geleistet werden, auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Empfänger wirtschaftlich über diese verfügen konnte. Zwar besteht, wie ausgeführt, eine Bindungswirkung zwischen Körperschaftsteuerbescheid einerseits und Einkommensteuerfestsetzung andererseits nicht. Dennoch können beide Sphären aber auch nicht völlig losgelöst voneinander betrachtet werden. Kommt es danach auf der Ebene der Kapitalgesellschaft bei Fällen der vorliegenden Art für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung auf den Zeitpunkt an, in dem eine der Gesellschaft eingeräumte Nutzungsbefugnis endet (BFH-Urteil vom 30. Juli 1997, Az.: I R 65/96, BStBl II 1998, 47), ist auf der Ebene des Gesellschafters auf eine entsprechende Nutzungsbefugnis abzustellen.
Die „Einnahme“ des Klägers besteht im Streitfall demnach darin, dass er ab einem bestimmten Zeitpunkt über die von der E GmbH erstellten Wirtschaftsgüter („Schwimmbad“ und Betriebsvorrichtungen) verfügen konnte, also in einer Nutzungsmöglichkeit, und daraus Mieterträge erzielt hat.
Entgegen der Auffassung des Beklagten liegt dieser Zeitpunkt aber nicht schon am 31.03.2001 wegen der zu diesem Datum beschlossenen Liquidation der E GmbH vor. Dieses Ereignis führt lediglich zu den in §§ 60 ff GmbHG beschriebenen Folgen für die Kapitalgesellschaft, lässt aber deren vertragliche Bindungen zunächst unberührt. Das zunächst zwischen der E GmbH und dem Kläger bestehende Mietverhältnis besteht als solches unverändert weiter, nunmehr zwischen dem Kläger und der E GmbH i.L.
Die Annahme des Beklagten, ein gewissenhafter Geschäftsführer der E GmbH hätte sich von dem Zeitpunkt an, ab dem sich diese in Liquidation befunden hat (also ab April 2001), zur Abwendung weiterer Belastungen von der GmbH i.L. von dem Mietvertrag gelöst, ist nicht überzeugend. Unabhängig davon, dass auch ein Liquidator sich an eingegangenen vertraglichen Verpflichtungen zu orientieren hat und sich nicht ohne weiteres, wie der Beklagte meint, von dem Mietverhältnis lösen kann, muss auch das weitere Bestehen des Mietverhältnisses nicht zwingend zu Belastungen der GmbH i.L. führen. Gerade angesichts der Umstände, dass die E GmbH nach dem erkennbaren Akteninhalt lediglich zwischengeschaltete Mieterin gewesen ist, die das Objekt an zwei weitere Gesellschaften untervermietet hatte, die ihrerseits das eigentliche operative Geschäft in den Räumlichkeiten betrieben haben und die eine Miete zu zahlen hatten, die oberhalb der von der E GmbH selbst zu zahlenden gelegen hat, wie der Beklagte dies selbst vorträgt, stellt das Festhalten an dem Mietverhältnis aus Sicht eines gewissenhaften Liquidators eine wirtschaftlich sinnvolle Maßnahme dar.
Wenn der Beklagte hier auf einen Zusammenhang der nicht erfolgten Lösung aus dem Mietverhältnis durch den Liquidator mit dem Einfluss des Klägers hinweist, übersieht er dabei, dass der Kläger lediglich mit 24,5% an der E GmbH beteiligt, nicht deren Geschäftsführer war und nach seinen vorliegenden Schreiben ein durchaus gespanntes Verhältnis zu dieser Gesellschaft, vertreten durch deren Geschäftsführer Dr. E, hatte.
Eine für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bereits im Streitjahr erforderliche Nutzungsmöglichkeit ist auch nicht schon deswegen in 2001 auf den Kläger übergegangen, weil die E GmbH für dieses Jahr eine bilanzielle Maßnahme vorgenommen hat, nämlich eine außerplanmäßige Abschreibung. Bilanzielle, steuerlich orientierte Maßnahmen der Mieterin verschaffen dem Vermieter nicht eine tatsächliche Nutzungsmöglichkeit, unabhängig von der Frage, wie dieser in der Regel hiervon Kenntnis erlangen können soll. Dies gilt im Streitfall umso mehr, als diese bilanzielle Maßnahme der E GmbH erst in 2003 für 2001 vorgenommen worden ist.
Ein - tatsächlicher - Übergang von Nutzungsmöglichkeiten auf den Kläger ergibt sich dementsprechend auch nicht dadurch, dass die E GmbH ab dem Jahr 2001 keine Passivierungen (von Mietverbindlichkeiten) mehr vorgenommen hat.
Ebenso wenig führt der Umstand, dass die E GmbH ihre Mietzahlungen in 2001 endgültig eingestellt hat und dadurch, wie der Beklagte meint, zum Ausdruck gebracht habe, dass sie das Schwimmbad nicht mehr nutzen wollte, zu einem Übergang von Nutzungsmöglichkeiten auf den Kläger. Denn unabhängig davon, dass die E GmbH die Zahlungen bereits in 2000 eingestellt hatte, lässt sich aus der Zahlungseinstellung nicht ernsthaft der eindeutige Wille eines Mieters entnehmen, auch die Nutzung einstellen zu wollen und die Sache - entgegen aller vertraglichen Beendigungsregelungen - dem Vermieter überlassen zu wollen, wenn zur reinen Zahlungseinstellung nicht noch weitere deutliche Anhaltspunkte hinzutreten, wie z.B. der erklärte Wille des Mieters, die Mietsache nicht mehr nutzen zu wollen, weil diese beispielsweise mangelbehaftet oder für ihn nicht (mehr) sinnvoll nutzbar ist. Letzteres ist im Streitfall aber gerade nicht erkennbar.
Dass auch der Kläger an diesem Mietverhältnis jedenfalls zunächst im Grundsatz festhalten wollte und auch festgehalten hat, ergibt sich aus seinen an die E GmbH gerichteten Mahnschreiben. Zudem hat er den Mietvertrag erst mit Schreiben vom 08.01.2003 gekündigt und zwar fristlos zu diesem Zeitpunkt.
Gegen einen für das Streitjahr anzunehmenden Übergang der Nutzungsmöglichkeit auf den Kläger spricht auch, dass er - obwohl er zu diesem Zeitpunkt noch keine gesicherte Nutzungsmöglichkeit hatte, weil der Mietvertrag mit der E GmbH zu diesem Zeitpunkt mangels Kündigung noch bestand - eigene Nutzungen erst und frühestens im August 2002 gezogen hat, als er nämlich die von den bisherigen Untermietern der E GmbH zu zahlenden Mieten tatsächlich selbst eingezogen hat.
Im Ergebnis finden sich daher für die Annahme eines tatsächlichen Zuflusses einer verdeckten Gewinnausschüttung im Streitjahr 2001 keine Anhaltspunkte.
Der Senat weist an dieser Stelle - ohne dass es für die Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreites darauf ankommt - darauf hin, dass er angesichts der Sachverhaltsgestaltung des Streitfalls im Grundsatz die Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung für erfüllt hält. Der Kläger hat, ohne eine Gegenleistung erbringen zu müssen oder sich etwa einem Ausgleichsanspruch der E GmbH ausgesetzt zu sehen, auf deren Kosten die tatsächliche Möglichkeit erhalten, über die von ihr errichteten und bezahlten Wirtschaftsgüter und Gebäudebestandteile zu verfügen, indem er diese an die letztlich nutzenden Mieter überließ und hierfür Mieterträge vereinnahmte.
Soweit es den zeitlichen Aspekt dieser Nutzungsmöglichkeit betrifft, kommt als frühester Zeitpunkt, zu dem von einem Empfang eines Vermögensvorteils des Klägers ausgegangen werden kann, derjenige in Betracht, als der Kläger die Mieten von den Endmietern erhalten hat, also im August 2002. Angesichts der rechtlichen Wirkung der fristlosen Kündigung des Mietvertrags mit dem Schreiben des Klägers vom 08.01.2003 ist jedenfalls mit diesem Ereignis eine tatsächlich auf den Kläger übergegangene Nutzungsmöglichkeit verbunden gewesen.
Letztlich erscheint auch der vom Beklagten angenommene Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung, den er aus der Höhe der von der E GmbH vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibung ableitet, nicht unproblematisch. Bei einer Wertfindung wird zum einen neben dem baulichen Zustand der Einbauten, dem Umstand, dass die Mieteinnahmen jedenfalls nach dem klägerischen Vortrag erheblich zurückgegangen sind, und dem sich aus dem Gutachten des Sachverständigen R ergebenden Wert - wobei insoweit freilich zu beachten ist, dass hier die ebenfalls einen nicht unerheblichen Wert darstellenden Betriebsvorrichtungen nicht enthalten sind - zu berücksichtigen sein, dass der Kläger zum anderen jedenfalls in 2002 höhere Mieten erzielt hat als diejenigen, die die E GmbH an ihn zu zahlen gehabt hätte, und dass er bei dem Einbringungsvorgang in sein Sonder-Betriebsvermögen bei der RG GmbH & Co KG das Schwimmbad und die Betriebsvorrichtungen mit jenen Werten eingebracht hat, die der außerplanmäßigen Abschreibung der E GmbH genau entsprochen haben, nämlich mit insgesamt 772.853.- DM.
2. zum Auflösungsverlust nach § 17 EStG
Ein Auflösungsverlust ist nicht anzusetzen, weil es sich bei dem Streitjahr 2001 insoweit nicht um das zutreffende Jahr handelt und überdies für die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft die Voraussetzungen, die die Rechtsprechung für nachträgliche Anschaffungskosten verlangt, nicht erfüllt sind. Dies bedeutet, dass von dem bisher angesetzten Verlust iHv 237.250.- DM im Streitjahr weder die (ggfls. Hälfte der) Stammeinlage von 24.500.- DM noch die als nachträgliche Anschaffungskosten geltend gemachte Inanspruchnahme als Bürge iHv 450.000.- DM (ggfls. zur Hälfte) einkommensmindernd anzusetzen ist. Auf die Frage der Anwendung des Halbabzugsverbots (BFH-Urteile vom 25. Juni 2009, Az.: IX R 42/08, BFH/NV 2009, 1696; vom 14. Juli 2009, Az.: IX R 8/09, Juris; vgl. auch Nichtanwendungsschreiben des BMF vom 15.02.2010, Az.: IV C 6-S 2244/09/10002, DStR 2010, 331) kommt es somit nicht an.
Die vom Kläger geltend gemachte Inanspruchnahme durch die Bank ist im Streitjahr nicht als nachträgliche Anschaffungskosten in die Ermittlung des Verlustes nach § 17 EStG einzubeziehen.
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Dies gilt gemäß § 17 Abs. 4 EStG entsprechend, wenn eine Kapitalgesellschaft aufgelöst wird. Eine wesentliche Beteiligung ist nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zumindest 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.
Auflösungsgewinn iSd § 17 Abs. 2, 4 EStG ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft (Abs. 4 Satz 2) nach Abzug der im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Aufwendungen (Auflösungskosten) seine Anschaffungskosten übersteigt; Auflösungsverlust ist der Betrag, um den die genannten Kosten den Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen.
Die Entstehung eines zu einem bestimmten Zeitpunkt zu berücksichtigenden Auflösungsverlustes setzt voraus, dass zu diesem Zeitpunkt mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen an den Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung der durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen nicht mehr zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 27. November 2001, Az.: VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731).
Nach der Auflösung einer Gesellschaft - wie hier mit dem Liquidationsbeschluss vom 05.04.2001, § 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG - bestimmt sich der Zeitpunkt des Auflösungsgewinns oder -verlustes nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Dieser Zeitpunkt ist im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation normalerweise der Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation der Kapitalgesellschaft - zu dem es im Streitfall indes jedenfalls bis zum Jahr 2008 noch nicht gekommen ist. Erst dann steht nämlich in der Regel fest, ob und in welcher Höhe der Gesellschafter mit einer Zuteilung und einer Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft rechnen kann und ferner, welche nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung anfallen und welche Veräußerungskosten bzw. Auflösungskosten er persönlich zu tragen hat.
Nur ausnahmsweise wird der Veräußerungsverlust schon vor Abschluss der Liquidation realisiert, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist, weil die Auskehrung weiteren Vermögens an den Anteilseigner aus dem Gesellschaftsvermögen (Vermögenslage auf der Ebene der Gesellschaft) und das Anfallen weiterer (nachträglicher) Anschaffungs- oder Auflösungskosten in nennenswerter Höhe (Vermögenslage auf der Ebene des Anteilseigners) ausgeschlossen ist (BFH-Urteile vom 14. Juni 2000, Az.: XI R 39/99, BFH/NV 2001, 302; vom 27. November 2001, Az.: VIII R 36/00, a.a.O.). Der Auflösungsverlust ist dann bereits zu diesem Zeitpunkt entstanden und kann nicht nur, sondern muss bereits auf diesen Zeitpunkt und nicht erst nach Beendigung der Liquidation der Gesellschaft ermittelt werden (vgl. BFH-Urteil vom 03. Juni 1993, Az.: VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162).
Der Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses ist danach der frühest mögliche Zeitpunkt, zu dem ein Auflösungsgewinn bzw. -verlust festgestellt werden kann. Es ist aber nicht regelmäßig der Zeitpunkt, zu dem ein Auflösungsgewinn bzw. -verlust festgestellt werden muss (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2000, Az.: VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343). Der Veräußerungsverlust ist z.B. dann bereits vor Abschluss der Liquidation realisiert, wenn die Eröffnung eines Konkursverfahrens der Gesellschaft mangels Masse abgelehnt wurde (BFH-Beschluss vom 27. November 1995, Az.: VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406 m.w.N.) oder, und nur diese Alternative kann für den Streitfall relevant sein, die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH-Urteile vom 04. November 1997, Az.: VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344; vom 25. März 2003, Az.: VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305).
Vermögenslosigkeit in diesem Sinne liegt dann vor, wenn die GmbH über kein oder nur noch über ein geringfügiges Aktivvermögen verfügte. Keine Vermögenslosigkeit ist die Überschuldung einer Kapitalgesellschaft; eine Überschuldung auf der Basis der Bewertung zu Verkehrswerten dokumentiert zwar, dass die Gesellschaft per Saldo vermögenslos ist, weil ihre Aktivwerte die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr decken. Sie führt aber - bei Eröffnung eines Konkursverfahrens - lediglich zur Auflösung der Gesellschaft, nicht aber zu ihrer Vollbeendigung (BFH-Urteil vom 25. März 2003, Az.: VIII R 24/02, a.a.O.). Eine Kapitalgesellschaft kann unter Berücksichtigung der besonderen Zwecksetzung des § 17 EStG trotz vorhandener Aktivwerte als vermögenslos behandelt werden, wenn der beteiligte Gesellschafter mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen im Rahmen der Vermögensverteilung nach § 72 GmbH nicht mehr rechnen konnte (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1999, Az.: VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561).
Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, hat im Streitfall die Höhe des Auflösungsverlustes nicht bereits in 2001, dem Jahr des Auflösungsbeschlusses, festgestanden. Dies ergibt sich aus der Gesamtschau der folgenden Gesichtspunkte.
So hat eine Vermögenslosigkeit der E GmbH im oben beschriebenen Sinne noch nicht vorgelegen. Zwar hatte diese, soweit erkennbar, in den Jahren 1999 bis 2001 stets Verluste erwirtschaftet. Allerdings resultiert der zum 31.12.2001 ausgewiesene Verlust iHv 822.380.- DM nahezu ausschließlich aus der vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibung des Schwimmbads und dazu gehöriger Betriebsvorrichtungen iHv 772.853.- DM. Dieser Abschreibung und der damit dokumentierten Wertlosigkeit vermag der Senat allerdings, ohne dass dem eine Forderung gegen den Vermieter - den Kläger - gegenüberzustellen wäre, nicht zu folgen. Aktivvermögen der E GmbH war daher entweder in Gestalt der Geschäftsbauten und Betriebsvorrichtungen, so wie in der Bilanz zum 31.03.2001 ausgewiesen, anzunehmen oder jedenfalls in Gestalt einer Forderung in einer wertmäßig entsprechenden Höhe. Zudem verfügte die E GmbH auch noch über Mietforderungen gegenüber den das Objekt unverändert nutzenden Untermietern. Derartige Forderungen waren beispielsweise im Jahresabschluss zum 31.12.2000 iHv 194.618.- DM ausgewiesen (S. 15 JA). Aus welchem Grund Forderungen dieser Art im Jahresabschluss zum 31.03.2001 nahezu vollständig abgeschrieben wurden, ist genau so wenig nachvollziehbar wie der Umstand, dass im Jahresabschluss zum 31.12.2001 keine solchen ausgewiesen wurden. Sie hätten in einer nicht zu vernachlässigenden Höhe ebenfalls aktiviert werden müssen. Dafür, dass diese Untermieter in einer derartige Forderungen wertbeeinflussenden Weise zahlungsunfähig gewesen wären, ergeben sich keine Anhaltspunkte; dies insbesondere deswegen nicht, weil der Kläger von eben diesen Untermietern im Jahr 2002 Mieten einziehen konnte.
Unabhängig davon hat zudem in 2001 noch nicht festgestanden, ob und in welchem Umfang noch mit einer wesentlichen Änderung der durch die Beteiligung des Klägers veranlassten Aufwendungen zu rechnen gewesen ist. Nach dem eigenen Vortrag des Klägers hatte er nämlich, weil er quotal mehr an die Bank gezahlt „als er intern insbesondere im Verhältnis zu Herrn S zu verantworten hatte“, diesen Mitgesellschafter verklagt. Dies ergibt sich auch aus dem vorliegenden Protokoll der Sitzung des Landgerichts T vom 05.09.2006 zu 11 O 129/05, nach dem sich der Kläger S vergleichsweise darauf geeinigt haben, dass S an den Kläger 11.488 Euro zahlt. War aber jedenfalls in 2001 damit noch offen, ob und in welcher Höhe dem Kläger Ausgleichsansprüche gegen S als Mitgesellschafter zustehen, war die Höhe der ihm letztendlich erwachsenden Aufwendungen nicht hinreichend feststehend.
Überdies erfüllt die Bürgschaft, aufgrund derer der Kläger in Anspruch genommen worden ist, nicht die Voraussetzungen, die an nachträgliche Anschaffungskosten zustellen sind.
Zu den Anschaffungskosten einer Beteiligung gehören nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch sog. nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn und soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind.
Nachträgliche Anschaffungskosten auf eine GmbH-Beteiligung sind dabei nicht nur solche Aufwendungen, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse (§§ 26 ff GmbHG) oder verdeckte Einlagen anzusehen sind, sondern auch Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen der Gesellschafter, wenn diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (vgl. Schmidt/Weber-Grellet EStG § 17 Rz 163). Es kann sich dabei um Darlehen, Bürgschaften oder Sicherheitsleistungen handeln. Diese Maßnahmen sind dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn und soweit sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben und deshalb wie dieses gebunden sind, sog. funktionales Eigenkapital (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2008, Az.: IX R 63/05, BStBl II 2009, 5 m.w.N.). Das damit verbundene Haftungsrisiko rechtfertigt insoweit die Gleichstellung mit den gesellschaftsrechtlichen Einlagen (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000, Az.: VIII R 22/92, BStBl II 2001, 385 m.w.N.).
Finanzierungsmaßnahmen eines Gesellschafters wie auch eine Bürgschaftsübernahme sind hiernach in Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) eigenkapitalersetzend, wenn die Bürgschaft zu einem Zeitpunkt übernommen wird, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befindet oder wenn die Bürgschaft auch für den Fall der Krise bestimmt ist. Eine Bürgschaft, die zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand, kann eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn sie bei Eintritt der Krise stehen gelassen wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 2005, VIII R 41/03, BFH/NV 2005, 1518, m.w.N.). Den krisenbestimmten Bürgschaften stehen die sog. Finanzplanbürgschaften gleich, die vom Gesellschafter im Rahmen eines erkennbaren Finanzplans übernommen worden sind. Die Krise wird in § 32a Abs. 1 und 3 GmbHG als der Zeitpunkt definiert, in dem die Gesellschafter der Gesellschaft „als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten“, stattdessen aber ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung ausgeführt haben (BFH-Urteil vom 06. Juli 1999, Az.: VIII R 9/98, BStBl II 1999, 817). Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten oder ob sie zuvor schon als kreditunwürdig anzusehen ist, ist dabei aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Allein daraus, dass die Finanzierungsmaßnahme eines Gesellschafters zugunsten der Gesellschaft dem sog. Fremdvergleich nicht standhält, folgt jedoch noch nicht, dass sie zu funktionalem Eigenkapital und damit im Verlustfall zu nachträglichen Anschaffungskosten iSd § 17 Abs. 2 EStG führt (BFH-Urteil vom 22. April 2008, Az.: IX R 75/06, BFH/NV 2008, 1994).
Soweit ein Steuerpflichtiger einen steuermindernden Ansatz eines Auflösungsverlustes mit der Begründung begehrt, er habe der Gesellschaft ein Krisendarlehen gegeben, trägt er die objektive Feststellungslast für den Umstand und den Zeitpunkt des Eintritts der Krise (BFH-Urteil vom 13. Juli 1999, Az.: VIII R 31/98, BFH/NV 1999, 1692). Dies gilt in entsprechender Weise bei der Übernahme einer Bürgschaft.
Nach diesen Grundsätzen wurde die streitgegenständliche Bürgschaft weder zu einem Zeitpunkt übernommen, in dem sich die Gesellschaft E GmbH bereits in der Krise befand, noch war die Bürgschaft auch für den Fall der Krise bestimmt. Allein daraus, dass die Bürgschaft von einem Nichtgesellschafter nicht bzw. nicht in dieser Weise übernommen worden wäre, ergibt sich nichts anderes. Insoweit ist nicht allein darauf abzustellen, dass die Bürgschaftsübernahme dem Fremdvergleich nicht standhält.
Für die Annahme, die E GmbH habe sich bei der Bürgschaftsübernahme durch den Kläger am 21.08.1997 in der Krise befunden, ergeben sich keine Anhaltspunkte. Die GmbH war zu diesem Zeitpunkt insbesondere weder erkennbar überschuldet noch zahlungsunfähig. Eine Überschuldung wäre nur dann anzunehmen, wenn das Vermögen der Gesellschaft bei Ansatz von Liquidationswerten die bestehenden Verbindlichkeiten nicht decken würde - was im Streitfall angesichts der vom Kläger selbst dargestellten Aktivwerte 1997 bereits zweifelhaft ist - und die Finanzkraft der Gesellschaft mittelfristig nicht zur Fortführung des Unternehmens ausreichen würde. Für eine derartige negative Prognose bietet der Streitfall aus Sicht des Zeitpunktes der Bürgschaftsübernahme - und auf diesen kommt es bei dieser Fallgruppe an - indes keine Veranlassung. Entsprechendes gilt für die Annahme einer Zahlungsunfähigkeit, die sich in einer Liquiditätslücke der E GmbH zu jenem Zeitpunkt ausdrücken müsste. Der Senat vermag auch eine Kreditunwürdigkeit in dem Sinne, dass die Gesellschaft ohne die Gesellschafterleistung hätte liquidiert werden müssen und kein vernünftig handelnder außenstehender Kaufmann ihr einen Kredit unter denselben Umständen gewährt haben würde, zu erkennen. Eine so verstandene Kreditunwürdigkeit hat auch der Kläger nicht behauptet. Das in diesem Zusammenhang von ihm vorgelegte Schreiben der Bank datiert zum einen vom 10.10.1997 und damit später als die Bürgschaftsübernahme, außerdem lässt sich diesem Schreiben als Hintergrund für die Bürgschaftsübernahme weder eine Überschuldung noch eine Zahlungsunfähigkeit noch eine Kreditunwürdigkeit der E GmbH im o.g. Sinne zum maßgeblichen Zeitpunkt entnehmen.
Im Streitfall sind auch die Voraussetzungen für eine krisenbestimmte Bürgschaft oder eine solche im Rahmen eines Finanzplans übernommene nicht erkennbar.
Für eine Krisenbestimmtheit muss sich einer Vereinbarung zwischen der Gesellschaft bzw. deren Gläubigern und dem jeweiligen Gesellschafter entnehmen lassen, dass die Finanzierungsmaßnahme bereits von vornherein auch als Krisenfinanzierung angelegt ist. Der Gesellschafter muss sich zu einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder deren Gläubigern dazu verpflichtet haben, die Finanzierungsmaßnahme auch in der Krise der Gesellschaft stehen zu lassen oder dazu, dass seine Forderung im Range hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaftsgläubiger zurücktreten soll (BFH-Urteil vom 10. November 1998, Az.: VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348). Zu einer derart weitgehenden Erklärung wäre ein an der Gesellschaft nicht beteiligter Finanzierungshelfer angesichts des ihm bei Gefährdung seines Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehenden außerordentlichen Kündigungsrechts nicht bereit.
Derartigen krisenbestimmten Darlehen/Bürgschaften stehen Finanzplandarlehen/Finanzplanbürgschaften gleich, die vom Gesellschafter im Rahmen eines erkennbaren Finanzplans übernommen worden sind (BFH-Urteil vom 22. Februar 2005, Az.: VIII R 41/03, BFH/NV 2005, 1518). Dies sind solche Finanzierungshilfen, die ein Gesellschafter der Gesellschaft zusätzlich zu seiner Einlage zur Verfügung stellt und die von vornherein in deren Finanzplanung in der Weise einbezogen sind, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Dies gilt unabhängig davon, ob die kapitalersetzende Finanzierung im Gesellschaftsvertrag niedergelegt ist. Entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages bzw. des Vertrags über die jeweilige Finanzierungsmaßnahme und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegende Umstände ergibt. Liegt eine in diesem Sinne krisenunabhängige Finanzierungsmaßnahme vor, ist diese nicht nur von vornherein - also mit ihrer Hingabe - gesellschaftsrechtlich als Haftkapital gebunden; es ist auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung davon auszugehen, dass sie mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wurde. Dementsprechend erhöhen sich im Falle des Verlustes die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht nur in Höhe des Wertes im Zeitpunkt der Krise, sondern in Höhe des Wertes im Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft, also des Nennwertes. Indizien für eine Finanzplanmaßnahme in diesem Sinne sind deren Unentbehrlichkeit für die Verwirklichung des Gesellschaftszwecks, fehlende Bereitschaft eines Außenstehenden zu deren Gewährung, eine Hilfegewährung zu nicht marktüblichen Konditionen und kein Ausgleich eines nur vorübergehenden Geldbedarfs der Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 04. November 1997, Az.: VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344). Auf die Prüfung, wann die Krise der Gesellschaft eingetreten ist und wann die Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt haben, kann nach der Rechtsprechung des BFH bei einem Darlehen oder einer anderen Finanzierungsmaßnahme, welche von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll, verzichtet werden (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1999, Az.: VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724).
Zu dieser Fallgruppe sind vor dem Hintergrund einer geänderten Rechtsprechung des BGH, die Finanzplandarlehen (und entsprechend Finanzplanbürgschaften) zivilrechtlich nicht mehr als eigenständige Kategorie des Eigenkapitalersatzrechtes ansieht, mit einigen guten Gründen versehene rechtssystematische Bedenken geäußert worden. Danach kann es, wenn nur solche Finanzierungshilfen, die dem zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrecht unterfallen, zu nachträglichen Anschaffungskosten führen können, kein von der zivilrechtlichen Rechtslage abweichendes steuerrechtliches Kapitalersatzrecht in Form von Finanzplandarlehen geben (vgl. Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 23. Juli 2009, Az.: 16 K 3510/08 E, EFG 2009, 1830).
Die vorliegende Bürgschaftsurkunde vom 21.08.1997, bei der es sich um einen formularmäßigen Standardvertrag der Bank handelt, enthält im Sinne einer derartig bereits endgültig vorweggenommenen Verpflichtung keine verbindlichen Abreden zwischen dem Kläger und der E GmbH oder zwischen dem Kläger und der Bank als Gläubigerin der E GmbH. Eine verbindliche, klar und eindeutig dokumentierte Erklärung, dass er im Fall einer Krise der E GmbH auf die Durchführung der Liquidation verzichten werde, hat der Kläger nicht abgegeben. Er hat auch an keiner Stelle erklärt, bei einer Verschlechterung der finanziellen Lage der E GmbH dauerhaft auf den Befreiungsanspruch nach § 775 Abs. 1 Nr. 1 BGB zu verzichten. Dieser für die Annahme der Krisenbestimmtheit einer Finanzierungshilfe erforderliche Ausschluss dieses Befreiungsanspruchs ist gerade nicht festzustellen.
Dass es sich bei der Bürgschaft im Streitfall nicht um eine krisenbestimmte oder eine Maßnahme im Rahmen eines oben beschriebenen Finanzplans - soweit solche überhaupt als zu steuerlich relevantem Eigenkapitalersatz führend angesehen werden - gehandelt hat, ergibt sich, jedenfalls für den überwiegenden Teil der abzusichernden Kredite, auch aus dem Zeitablauf. Die in 1994 gegründete E GmbH verfügte bereits über ein Kontokorrent und ein bestehendes Darlehen bei der Bank, ohne dass dieser bis zum 21.08.1997 Bürgschaften erteilt worden wären. Dieser Umstand spricht gegen eine Krisenbestimmung und insbesondere auch gegen einen von dem Kläger als Gesellschafter bereits zum Zeitpunkt der Gründung der GmbH bzw. Übernahme der Gesellschaftsanteile vereinbarten Finanzierungsplan. Ein solcher ist nicht erkennbar geworden, zumal sich der Kläger in der Bürgschaftsurkunde auch einseitige Kündigungsmöglichkeiten vorbehalten hatte.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus einem etwaigen Stehenlassen der Bürgschaft in einer späteren Krise, etwa im Jahr 1999. Nachdem sich die Höhe nachträglicher Anschaffungskosten einer im Zeitpunkt des Kriseneintritts stehengelassenen Bürgschaft nach der Werthaltigkeit des zu diesem Zeitpunkt bestehenden Rückgriffsanspruchs gegen die Gesellschaft bestimmt, wäre die Bürgschaft mit 0 DM anzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000, Az.: VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589).
Im Ergebnis ist daher bisher ein Auflösungsverlust zu Unrecht steuerlich erfasst worden. Der Senat kann insoweit wegen der sich zugunsten des Klägers auswirkenden Entscheidung zur verdeckten Gewinnausschüttung (s.o. unter 1.) den Wegfall dieses Auflösungsverlusts zuungunsten des Klägers saldierend berücksichtigen, ohne daran durch das im finanzgerichtlichen Verfahren grundsätzlich zu beachtende Verböserungsverbot (vgl. Gräber § 96 FGO Rz 5) gehindert zu sein.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs.1 und 3, 155 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO und die zur Neuberechnung der Steuerbeträge auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 951, 812 BGB
§§ 951, 812 BGB bestünden nicht. Der Kläger sei zwar Eigentümer der nicht ohne Zerstörung oder Wertverlust entfernbaren Gegenstände in seinen Räumlichkeiten nach § 946 BGB geworden. Nach § 951 BGB
§§ 946, 951 i.V.m. 812 Abs. 1 Satz 2 BGB
§§ 60 ff GmbHG
§§ 26 ff GmbHG
§§ 151 Abs.1 und 3, 155 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO und die zur Neuberechnung der Steuerbeträge auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 17 EStG
§ 539 BGB
§ 946 BGB
§ 951 BGB
§ 812 BGB
§ 177 AO
§ 32a GmbHG
§ 774 BGB
§ 32a KStG
§ 96 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 547 Satz 2 BGB
§ 539 Abs. 1 BGB
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 775 Abs. 1 BGB
§ 171 Abs. 3a AO
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 17 Abs. 2, 4 EStG
§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG
§ 32a Abs. 1 und 3 GmbHG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 775 Abs. 1 Nr. 1 BGB
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1998, 1582
BFH/NV 2005, 1266
BStBl II 1998, 47
BFH/NV 2009, 1696
BStBl II 2002, 731
BFH/NV 2001, 302
BStBl II 1994, 162
BStBl II 2000, 343
BFH/NV 1996, 406
BStBl II 1999, 344
BFH/NV 2003, 1305
BFH/NV 2000, 561
BStBl II 2009, 5
BStBl II 2001, 385
BFH/NV 2005, 1518
BStBl II 1999, 817
BFH/NV 2008, 1994
BFH/NV 1999, 1692
BStBl II 1999, 348
BStBl II 1999, 724
EFG 2009, 1830
BFH/NV 2001, 589
17 EStG iHv 454.00
1 K 2148/08
1 K 2366/08
17 EStG iHv 237.25
VIII B 38/98
VIII R 24/03
I R 65/96
IX R 42/08
IX R 8/09
VIII R 36/00
XI R 39/99
VIII R 81/91
VIII R 63/98
VIII B 16/95
VIII R 18/94
VIII R 24/02
VIII R 46/98
11 O 129/05
IX R 63/05
VIII R 22/92
VIII R 41/03
VIII R 9/98
IX R 75/06
VIII R 31/98
VIII R 6/96
16 K 3510/08
VIII R 47/98