Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-11-20, Aktenzeichen 14 K 209/07

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob das beklagte Finanzamt (FA) das Wohnmobil des Klägers zutreffend besteuert hat.
Der Kläger ist Halter des Wohnmobils der Marke Fiat mit dem amtlichen Kennzeichen XXX. Das Kennzeichen ist dem Kläger vom Landkreis XXX für die Monate XXX bis XXX als Saisonkennzeichen zugeteilt worden. Das zulässige Gesamtgewicht des Wohnmobils beträgt 3.100 Kilogramm. Das Wohnmobil verfügt über insgesamt vier Sitzplätze einschließlich des Führerplatzes und der Notsitze. Es hat eine Länge von 5,56 m, eine Breite von 2,21 m sowie eine Höhe von 2,72 m. Vom Landkreis XXX ist das Wohnmobil verkehrsrechtlich als „SO. KFZ Wohnmobil“ eingeordnet worden. Wegen der weiteren technischen Einzelheiten des Fahrzeugs wird auf die Zulassungsbescheinigung Teil I und Teil II für das Fahrzeug des Klägers verwiesen (vgl. Bl. XX ff. der Gerichtsakte). Wegen des äußeren und inneren Erscheinungsbildes des Wohnmobils wird auf die vom Kläger dem Gericht vorgelegten Lichtbilder seines Wohnmobils verwiesen (vgl. Bl. XX der Gerichtsakte).
Mit Kraftfahrzeugsteuer-Änderungsbescheid vom 9. Juli 2007 setzte das FA gegenüber dem Kläger die Kraftfahrzeugsteuer für sein Wohnmobil für die Zeit ab dem 1. März 2006 jeweils für die Monate März bis Oktober auf jährlich 308 € fest. In diesem Bescheid stufte das FA das Wohnmobil des Klägers bis zum 31. Dezember 2005, wie bisher, als sonstiges Fahrzeug ein und für die Zeit ab dem 1. Januar 2006 als Wohnmobil. In den Erläuterungen zu diesem Bescheid heißt es, dass sich nach § 9 Abs. 1 Kraftfahrzeugsteuergesetz i.d.F. des Dritten Gesetzes zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 21. Dezember 2006, Bundesgesetzblatt I 2006, Seite 3344 (KraftStG n.F.) i.V.m. § 2 Abs. 2a KraftStG n.F. ab dem 1. Januar 2006 die Steuer für das Wohnmobil geändert habe. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein und machte zur Begründung geltend, dass es sich bei der Neufestsetzung der Kraftfahrzeugsteuer für sein Wohnmobil um eine „echte Rückwirkung“ handele, die verfassungsrechtlich nicht zulässig sei. Von einer zulässigen „unechten Rückwirkung“ könne ebenfalls nicht gesprochen werden, weil der Gesetzesentwurf aus dem Jahre 2005 entscheidend andere Regelungen und Besteuerungsgrundlagen vorgesehen hätte, als sie letztendlich im Dritten Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 21. Dezember 2006 festgelegt worden seien. So sei für Wohnmobile völlig überraschend eine Stehhöhe von 170 Zentimeter im Bereich der Kochgelegenheit und der Spüle eingeführt worden, von denen im Gesetzesentwurf des Jahres 2005 noch nicht die Rede gewesen sei. Ihm sei zudem jede Dispositionsmöglichkeit genommen worden, um der Steuererhöhung zum 1. Januar 2006 entgegenzuwirken, z.B. durch Umbau, Verkauf oder Abmeldung des Wohnmobils. Mit Einspruchsbescheid vom 25. Juli 2007 wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Der Gesetzgeber habe zum 1. Januar 2006 einen besonderen Steuertarif für Wohnmobile eingeführt, nach dem sich die Steuer nach dem zulässigen Gesamtgewicht und zusätzlich nach den Schadstoffemissionen bemesse. Nach diesem besonderen Steuertarif sei das Wohnmobil des Klägers zu besteuern. Von einer verfassungswidrigen Rückwirkung könne nicht gesprochen werden, da bereits mit der Aufhebung des § 23 Abs. 6a Straßenverkehrszulassungsordnung (StVZO) zum 1. Mai 2005 kein schutzwürdiges Vertrauen der Halter von Wohnmobilen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 2.800 Kilogramm mehr bestanden habe. Wohnmobilhalter hätten vielmehr seit diesem Zeitpunkt mit einer Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung rechnen müssen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger in der Sache sein bisheriges Begehren weiterverfolgt. Sein Wohnmobil müsse auch im Jahre 2006 weiterhin nach dem zulässigen Gesamtgewicht besteuert werden. Das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot dürfe allenfalls aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls durchbrochen werden. Derartige Gründe lägen im Streitfall jedoch nicht vor. Während des Klageverfahrens hat das FA mit Kraftfahrzeugsteuer-Änderungsbescheid vom 6. Dezember 2007 gegenüber dem Kläger für sein Wohnmobil die Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit ab dem 1. März 2006 für die Monate März bis Oktober jährlich auf 201 EUR herabgesetzt, in dem es das Wohnmobil des Klägers in eine günstigere Emissionsklasse eingeordnet hat. Dieser Bescheid ist dem Prozessbevollmächtigten des Klägers am 17. November 2008 (Montag) mit einfachem Brief bekannt gegeben worden.
Der Kläger beantragt, den geänderten Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 6. Dezember 2007 dergestalt abzuändern, dass für den Zeitraum 2006 die Kraftfahrzeugsteuer für das Fahrzeug nach Maßgabe des für andere Fahrzeuge geltenden Steuersatzes festgesetzt (herabgesetzt) wird.
Das FA beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen.
Es hält auch im finanzgerichtlichen Verfahren an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Gegenstand der vorliegenden Klage ist der Kraftfahrzeugsteuer-Änderungsbescheid vom 9. Juli 2007 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 25. Juli 2007 sowie der Kraftfahrzeugsteuer-Änderungsbescheid vom 6. Dezember 2007. Der während des Klageverfahrens erlassene Kraftfahrzeugsteuer-Änderungsbescheid vom 6. Dezember 2007, den das FA dem Prozessbevollmächtigten des Klägers am 17. November 2008 (Montag) mit einfachem Brief bekannt gegeben hat, ist nach § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) kraft Gesetzes zum Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens geworden.
II. Das FA durfte den ursprünglichen Kraftfahrzeugsteuerbescheid für das Wohnmobil des Klägers gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG ändern. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG ist die Steuer neu festzusetzen, wenn sich infolge einer Änderung der Bemessungsgrundlage oder des Steuersatzes eine andere Steuer ergibt. Zu der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG gehört nach § 8 KraftStG auch der Umstand, ob es sich bei dem Fahrzeug um einen Personenkraftwagen, um ein Wohnmobil oder um ein anderes Fahrzeug, wie z.B. um einen Lastkraftwagen, handelt, da sich die Kraftfahrzeugsteuer bei Personenkraftwagen gemäß § 8 Nr. 1 KraftStG nach dem Hubraum, bei anderen Fahrzeugen gemäß § 8 Nr. 2 KraftStG nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht und bei Wohnmobilen gemäß § 8 Nr. 1a KraftStG n.F. ab dem 1. Januar 2006 nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht und zusätzlich nach den Schadstoffemissionen bemisst. Lediglich für die Zeit vom 1. Mai 2005 bis zum 31. Dezember 2005 bemisst sich gemäß § 18 Abs. 5 KraftStG n.F. die Steuer für Wohnmobile bei einem zulässigen Gesamtgewicht bis zu 2.800 Kilogramm nach § 8 Nr. 1 KraftStG und bei einem zulässigen Gesamtgewicht über 2.800 Kilogramm nach § 8 Nr. 2 KraftStG. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage liegt demnach auch dann vor, wenn sich die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Einordnung des Fahrzeugs ändert, wobei die Änderung auf einer Veränderung der für die Einordnung eines Fahrzeugs maßgebenden tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse beruhen kann. Der Senat folgt insoweit der Rechtsauffassung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts im Beschluss vom 23. Januar 2008 3 V 119/07, juris, weil der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG eine Einschränkung auf Veränderungen tatsächlicher Art nicht erkennen lässt. Geklärt ist zudem auch, dass bei der Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG nicht lediglich die Neufestsetzung der Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum nach Ergehen des betreffenden Festsetzungsbescheids erlaubt ist, sondern ggf. auch rückwirkend von dem Zeitpunkt an, in dem sich die Bemessungsgrundlage oder der einschlägige Steuersatz geändert haben (BFH-Beschluss vom 25. März 1999 VII B 294/98, BFH/NV 1999, 1252).
1. Im Streitfall hat sich für das Wohnmobil des Klägers die Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer ab dem 1. März 2006 geändert, da das Wohnmobil des Klägers ab dem 1. Januar 2006 als sog. echtes Wohnmobil i.S.d. § 2 Abs. 2a KraftStG n.F. einzustufen ist und sich die Kraftfahrzeugsteuer dementsprechend gemäß § 8 Nr. 1a KraftStG n.F. nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht und zusätzlich nach den Schadstoffemissionen bemisst. Zwar war das Wohnmobil des Klägers mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über 2.800 Kilogramm zunächst zutreffend als anderes Fahrzeug i.S.d. § 8 Nr. 2 KraftStG nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht besteuert worden. Dieser Besteuerung lag die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Grunde, wonach Kombinationskraftwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über 2.800 Kilogramm ohne Rücksicht auf Typ und Erscheinungsbild nicht als Personenkraftwagen, sondern als anderes Fahrzeug zu beurteilen waren (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 1998 VII R 116/97, BStBl II 1998, 487). Insoweit knüpfte der Bundesfinanzhof bei der Definition des im Kraftfahrzeugsteuergesetz verwendeten Begriffs „Personenkraftwagen“ gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG an verkehrsrechtliche Vorschriften an und folgerte aus der für Kombinationskraftwagen geltenden Vorschrift des § 23 Abs. 6a StVZO, wonach diese nur bei einem Gesamtgewicht bis zu 2.800 Kilogramm Personenkraftwagen seien, dass Fahrzeuge mit einem höheren zulässigem Gesamtgewicht als andere Fahrzeuge im Sinne des § 8 Nr. 2 KraftStG zu behandeln seien. Diese Überlegung galt auch für Fahrzeuge, die, wie im Streitfall, nach Bauart und Einrichtung geeignet und bestimmt sind, Personen zu befördern und ihnen zudem auch das vorübergehende Wohnen in dem Fahrzeug und damit eine besondere Art des Reisens zu ermöglichen. Derartige Fahrzeuge waren kraftfahrzeugsteuerrechtlich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur alten Rechtslage als Personenkraftwagen einzustufen und konnten nur dann aufgrund der für Kombinationskraftwagen geltenden Vorschrift des § 23 Abs. 6a StVZO ausnahmsweise als andere Fahrzeuge i.S.d. § 8 Nr. 2 KraftStG nach ihrem zulässigen Gesamtgewicht besteuert werden, wenn ihr verkehrsrechtlich zulässiges Gesamtgewicht über 2.800 Kilogramm lag (vgl. BFH Urteil vom 22. Juni 1983 II R 64/82, BStBl. II 1983, 747 und BFH-Urteil vom 1. Februar 1984 II R 144/81, BStBl. II 1984, 461). Mit der Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO durch die Siebenundzwanzigste Verordnung zur Änderung der Straßenverkehrszulassungsordnung vom 2. November 2004, Bundesgesetzblatt I, Seite 2712 mit Wirkung zum 1. Mai 2005 fiel die bis dahin für Kombinationskraftwagen bestehende Sonderregelung jedoch ersatzlos weg. Damit war der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die maßgebende verkehrsrechtliche Grundlage für die Einbeziehung der Gewichtskomponente in den Begriff „Personenkraftwagen“ entzogen.
2. Als Wohnmobile gelten nunmehr ab dem 1. Januar 2006 nach § 2 Abs. 2a KraftStG n.F. i.V.m. § 18 Abs. 5 KraftStG n.F. Fahrzeuge der Klasse M mit besonderer grundsätzlich fest eingebauter Ausrüstung nach Anhang II Abschnitt A Nr. 5.1 der EG-Richtlinie 70/156/EWG, wenn sie auch zum vorübergehenden Wohnen ausgelegt und gebaut sind, die Bodenfläche des Wohnteils den überwiegenden Teil der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs einnimmt und der Wohnteil eine Stehhöhe von mindestens 170 Zentimeter sowohl an der Kochgelegenheit als auch an der Spüle aufweist, sog. echtes Wohnmobil. Anhang II Abschnitt A Nr. 5.1 der Richtlinie 70/156/EWG erfasst Fahrzeuge, die, wie alle Fahrzeuge der Klasse M, zur Personenbeförderung ausgelegt und zusätzlich so konstruiert sind, dass sie die Unterbringung von Personen erlauben und mindestens über einen Tisch, Sitzgelegenheiten sowie Schlafgelegenheiten, die u.U. tagsüber als Sitze dienen können, eine Kochgelegenheit und Einrichtungen zur Unterbringung von Gepäck und sonstigen Gegenständen verfügen, wobei diese Ausrüstungsgegenstände im Wohnbereich fest angebracht sein müssen, mit Ausnahme des Tisches, der leicht entfernbar sein kann.
Diese Voraussetzungen erfüllt das Wohnmobil des Klägers. Es ist sowohl zur Personenbeförderung als auch zum vorübergehenden Wohnen ausgelegt und gebaut. Das Fahrzeug verfügt im Wohnteil, wie aus den vom Kläger dem Gericht vorgelegten Lichtbildern ersichtlich, über die für ein echtes Wohnmobil erforderliche Stehhöhe von mindestens 170 Zentimeter sowohl an der Kochgelegenheit als auch an der Spüle. Überdies nimmt die Bodenfläche des Wohnteils den überwiegenden Teil der gesamten Nutzfläche des Wohnmobils ein, wie sich ebenfalls aus den vom Kläger vorgelegten Lichtbildern ergibt. Ferner befinden sich im Wohnteil des Fahrzeugs auch, wie von Anhang II Abschnitt A Nr. 5.1 der Richtlinie 70/156/EWG gefordert, ein Tisch, Sitz- und Schlafgelegenheiten sowie Einbauschränke zur Unterbringung von Gepäck und sonstigen Gegenständen. Dementsprechend gehen auch die Beteiligten des vorliegenden Rechtsstreits übereinstimmend davon aus, dass es sich bei dem Wohnmobil des Klägers um ein sog. echtes Wohnmobil handelt.
III. Entgegen der Auffassung des Klägers liegt keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung einer für den Streitfall maßgeblichen kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Vorschrift vor. Zwar hat der Gesetzgeber, wie oben bereits dargelegt, rückwirkend in § 18 Abs. 5 KraftStG n.F. angeordnet, dass sich für sog. echte Wohnmobile i.S.d. § 2 Abs. 2b KraftStG n.F. die Steuer für die Zeit vom 1. Mai 2005 bis zum 31. Dezember 2005 bei einem zulässigen Gesamtgewicht über 2.800 Kilogramm weiterhin nach § 8 Nr. 2 KraftStG, also nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht, und erst ab dem 1. Januar 2006 gemäß § 8 Nr. 1a KraftStG n.F. nach dem zulässigen Gesamtgewicht und zusätzlich nach den Schadstoffemissionen bemisst. Doch liegt in dieser rückwirkenden Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung für die Zeit bis zum 31. Dezember 2005 eine Rückwirkung zu Gunsten der Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage und ab dem 1. Januar 2006 hinsichtlich des Steuersatzes, gegen die verfassungsrechtliche Bedenken nicht ersichtlich sind (so ausdrücklich BFH-Beschluss vom 14. April 2008 II B 36/08, juris).
Ohne die Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 21. Dezember 2006, Bundesgesetzblatt I 2006, Seite 3344 wäre das Wohnmobil des Klägers im Jahr 2006 mit der Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO wesentlich höher als Personenkraftwagen nach dem Hubraum zu besteuern. Zwar enthielt das bisherige Kraftfahrzeugsteuergesetz bis zur Änderung durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 21. Dezember 2006, Bundesgesetzblatt I 2006, Seite 3344 keine ausdrückliche Regelung, ob Wohnmobile als Personenkraftwagen gemäß § 8 Nr. 1 KraftStG nach dem Hubraum oder als anderes Fahrzeug gemäß § 8 Nr. 2 KraftStG nach dem zulässigen Gesamtgewicht zu besteuern waren. Der Bundesfinanzhof hat jedoch zur alten Rechtslage, wie oben bereits dargestellt, ausdrücklich entschieden, dass Fahrzeuge, deren Zweck es ist, Personen nicht nur zu befördern, sondern ihnen auch das vorübergehende Wohnen im Fahrzeug und damit eine besondere Art des Reisens zu ermöglichen, kraftfahrzeugsteuerrechtlich Personenkraftwagen sind (vgl. BFH Urteil vom 22. Juni 1983 II R 64/82, BStBl. II 1983, 747).
IV. Schließlich stehen auch Vertrauensschutzgesichtspunkte einer Neufestsetzung der Kraftfahrzeugsteuer im Streitfall nicht entgegen. Leer läuft in diesem Zusammenhang der Einwand des Klägers, dass er sich der Steuererhöhung nicht mehr rechtzeitig durch Umbau, Verkauf oder Abmeldung des Wohnmobils habe entziehen können. § 23 Abs. 6a StVZO ist bereits durch die Siebenundzwanzigste Verordnung zur Änderung der Straßenverkehrszulassungsordnung vom 2. November 2004, BGBl 2004 I, Seite 2712 mit Wirkung zum 1. Mai 2005 aufgehoben worden. Hinzu kommt, dass es dem Kläger auch möglich gewesen wäre, sich rechtzeitig darauf einzustellen, da auch in den Medien vor bzw. mit In-Kraft-treten der Änderung der Straßenverkehrszulassungsordnung auf die höhere Besteuerung für Kombinationskraftfahrzeuge, schwere Geländewagen und Wohnmobile hingewiesen wurde, so z. B. im WDR-Fernsehen in der Sendung „Service-Zeit Verkehr“ am 12. April 2005 und in der Sendung „markt“ am 2. Mai 2005 (vgl. Beschluss des Finanzgerichts des Saarlandes vom 7. November 2007 2 V 1447/07, juris). Darüber hinaus sind die Finanzämter im Bereich der Kraftfahrzeugsteuer auch nicht verpflichtet, Steuererhöhungen so rechtzeitig anzukündigen, dass dem Steuerpflichtigen in jedem Fall genügend Zeit verbleib, der Steuererhöhung durch den Verkauf des Fahrzeugs auszuweichen.
V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 KraftStG
§ 2 Abs. 2a KraftStG
§ 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG
§ 8 Nr. 1 KraftStG
§ 8 Nr. 2 KraftStG
§ 8 Nr. 1a KraftStG
§ 18 Abs. 5 KraftStG
§ 2 Abs. 2a KraftStG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG
§ 23 Abs. 6a StVZO
§ 2 Abs. 2b KraftStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Kraftfahrzeugsteuergesetz i.d.F. des Dritten Gesetzes zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1999, 1252
BStBl II 1998, 487
3 V 119/07
99 VII B 294/98
98 VII R 116/97
83 II R 64/82
84 II R 144/81
08 II B 36/08
2 V 1447/07