Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-03-25, Aktenzeichen 2 K 1059/07
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2009:0325.2K1059.07.0A

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Die Kläger sind verheiratet und werden gemäß §§ 26, 26b EStG veranlagt. Der Kläger ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der H... GmbH in X (im Folgenden kurz: H-GmbH). Die GmbH war zu 50% (25.000 DM) an der im Jahre 1994 gegründeten Firma M... GmbH, K (im Folgenden kurz: M-GmbH, Stammkapital von 50.000 DM am 15. Juni 2000 erhöht auf 26.000 €) beteiligt. Die übrigen Anteile hielt ein ... L (im Folgenden kurz: L).
Mit notarieller Urkunde vom 15. Juni 2000 (Blatt 81 bis 83 der Rechtsbehelfsakten Fach Unterlagen KÖ-Stelle) unterbreitete die H-GmbH dem L das unwiderrufliche Angebot, ihm ihren Stammkapitalanteil an der M-GmbH zum Preis von 500.000 DM zu verkaufen. Dieses Verkaufsangebot sollte durch die rechtsverbindliche Annahmeerklärung des L wirksam werden, die aber frühestens ab dem 1. April 2001 erfolgen durfte. Der Kaufpreis sollte binnen 14 Tagen nach Zugang der Annahmeerklärung zur Zahlung fällig werden.
Am gleichen Tag gingen der Kläger und L eine Darlehensvereinbarung ein, wonach L dem Kläger ein Darlehen in Höhe von 500.000 DM unbefristet und unverzinst zur Verfügung stellen sollte. Am 3. August 2000 zahlte L das Darlehen aus, welches auf einem privaten Konto des Klägers einging. Nach dem Inhalt des Vertrages wurde vereinbart, dass eine Rückzahlung der Darlehensvaluta bei Beendigung des Darlehensvertrages nicht in bar zu erfolgen habe, sondern lediglich in der Weise, dass L an Erfüllungsstatt das ihm unwiderruflich unterbreitete Angebot annimmt, den Geschäftsanteil der H-GmbH an der M-GmbH zu übernehmen. Mit der Übernahme des Geschäftsanteils durch L sei der Darlehensrückzahlungsanspruch in jedem Falle erloschen und zwar gleichgültig, welchen Wert der Geschäftsanteil an der M-GmbH zum Zeitpunkt der Übernahme habe.
Mit notarieller Urkunde vom 2. April 2001 (Blatt 84 bis 85 der Rechtsbehelfakte) nahm L das Verkaufsangebot an.
Der Kläger überwies der H-GmbH am 19. September 2000 90.000 DM, am 6. November 2000 100.000 DM und am 18. April 2001 360.000 DM (zusammen 550.000 DM). Das Geld stammt von dem Konto, auf das der Kläger zuletzt auch den Darlehensbetrag von 500.000 DM eingezahlt hatte. Gemäß Buchhaltung der H-GmbH wurden die Zahlungen mit Darlehensforderungen der H-GmbH gegenüber der Klägerin in Höhe von 143.430 DM und mit Forderungen gegenüber dem Kläger in Höhe von 360.000 DM verrechnet. Der verbleibende Betrag in Höhe von 46.570 DM verblieb als Darlehen der Kläger gegenüber der GmbH auf dem so genannten Interims-Konto 1460 der GmbH stehen und wurde zum 31. Dezember 2001 passiviert.
Aufgrund einer vorherigen Betriebsprüfung bei der H-GmbH hatte der Beklagte im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung mit den Klägern einen Anspruch der GmbH auf Verzinsung wegen der den Klägern gewährten Darlehen in Höhe von 9% für 1996 durchgesetzt. Entsprechend verpflichteten sich die Kläger für 1997 und 1998 am 28. August 2000 gegenüber der H-GmbH mit einer Vereinbarung zur Verzinsung ihrer Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH in Höhe von 8,5% für 1997 und 8,0% für 1998 (Blatt 107 der Rechtsbehelfsakten).
Aufgrund einer für die hier streitigen Jahre durchgeführten Betriebsprüfung bei der H-GmbH und dem Kläger ging der Beklagte von folgendem Sachverhalt aus:
In der mit der Körperschaftsteuererklärung 2001 der H-GmbH eingereichten Bilanz sei die Beteiligung der H-GmbH an der M-GmbH noch aktiviert gewesen. Die Gewinnermittlung für 2001 habe keinen entsprechenden Veräußerungsgewinn aus der Anteilsübertragung ausgewiesen. Die Umstände der Veräußerung seien weitgehend erst im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 1999 bis 2001 bei der H-GmbH und dem Kläger in 2003 und 2004 aufgedeckt worden. In dem Betriebsprüfungsbericht für die H-GmbH vom 10. Dezember 2004 und für den Kläger vom 17. August 2005 vertrat der Beklagte die Auffassung, dass in Höhe des Kaufpreises von 500.000 DM eine verdeckte Gewinnausschüttung der H-GmbH an den Kläger anzunehmen sei, weil diese betriebliche Forderung der H-GmbH in 2001 mit einer privaten Verbindlichkeit des Klägers verrechnet worden sei.
Der Beklagte berücksichtigte deshalb bei der Veranlagung des Kalenderjahres 2001 nach dem Halbeinkünfteverfahren Erträge des Klägers in Höhe von 250.000 DM bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Mit dem nach § 164 Absatz 2 AO geänderten und nach § 165 Absatz 1 Satz 2 AO teilweise vorläufigen Bescheid vom 30. September 2005 setzte er die Einkommensteuer für 2001 von bisher 6.106 DM auf 108.132 DM herauf, den Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf.
Mit ihrem Einspruch hiergegen trugen die Kläger vor, es habe keine verdeckte Gewinnausschüttung der H-GmbH vorgelegen. Die gewählte vertragliche Gestaltung habe auf einer irrtümlichen Empfehlung der damaligen Steuerberaterin beruht, die den Verkauf der GmbH-Anteile wegen einer möglichen Steuerbefreiung im Jahr 2001 nach § 8b Absatz 2 KStG neuer Fassung in dieses Jahr habe verlagern wollen. Die H-GmbH habe zu ihrer Absicherung darauf bestanden, dass bereits bei Abgabe des Angebots der geforderte Kaufpreis fließen müsse. Um die angebliche Steuerfreiheit nicht zu gefährden, habe die damalige Steuerberaterin der H-GmbH den Abschluss eines Darlehensvertrages zwischen dem künftigen Erwerber des Geschäftsanteils und ihrem Alleingesellschafter in der Weise geschlossen, dass beim Zu-Stande-Kommen des Kaufvertrages im folgenden Jahr das dem Alleingesellschafter vom Käufer gewährte Darlehen gekündigt und die zur Zurückzahlung fällige Darlehenssumme durch Verrechnung mit der Kaufpreisschuld verwendet werde. Diese dreiseitige Verrechnungsabrede sei, wenn auch nicht mit letzter juristischer Stringenz, in der Darlehensvereinbarung vom 15. Juni 2000 festgehalten worden. Keinesfalls sei es Wille der Beteiligten gewesen, den Kaufpreis für die von der H-GmbH verkauften Geschäftsanteile in das Vermögen ihres Alleingesellschafters fließen zu lassen. Vielmehr habe dieser von ihm zwischenzeitlich vereinnahmte Darlehensbetrag zur Tilgung des Kaufpreisanspruches der H-GmbH verwendet werden sollen. Dies ergebe sich unmissverständlich aus dem Schreiben des Käufers an den Alleingesellschafter der H-GmbH vom 11. Dezember 2000. Darin habe der L das Darlehen fristgerecht zum 31. März 2001 gekündigt und den Kläger angewiesen, den Darlehensbetrag vereinbarungsgemäß zur Zahlung des Kaufpreises der Anteile der H-GmbH an der M-GmbH zu verwenden. Aus vorliegenden Auszügen des Kontos des Klägers bei der Sparkasse Z sei zu entnehmen, dass die Darlehenssumme von 500.000 DM auf diesem Konto eingegangen und ein vorhandenes Guthaben von 50.000 DM entsprechend erhöht habe. Dieses Guthaben sei in den beschriebenen drei Teilbeträgen an die H-GmbH überwiesen worden. Die H-GmbH habe dem Kläger keinen Vorteil zugewandt, da der Erlös aus der Veräußerung der zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden Geschäftsanteile vielmehr in vollem Umfang ihr zugeflossen sei. Die Einschaltung des Klägers habe lediglich der technischen Abwicklung des Geschäftsvorfalls gedient.
Mit Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2006 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung trug der Beklagte vor, die Abtretung einer Kaufpreisforderung der H-GmbH wegen Geschäftsanteilen an einer anderen GmbH, die sich zuvor in ihrem Betriebsvermögen befunden habe, an ihren Alleingesellschafter, damit diese eigene Verbindlichkeiten tilgen könne, stelle eine Vorteilsgewährung im Sinne einer verdeckten Gewinnausschüttung dar. Die H-GmbH habe ihrem Gesellschafter im Sinne der Definition zur verdeckten Gewinnausschüttung einen Vermögensvorteil zugewandt. Dieser habe darin bestanden, dass sie dem Kläger im Zeitpunkt der Fälligkeit ihren Anspruch auf den Verkaufspreis gegenüber dem L abgetreten habe, mit dem diese wiederum den Darlehensrückzahlungsanspruch des L habe tilgen können. Bei der H-GmbH sei insoweit wegen des fehlenden Zuflusses in Höhe des ihr zustehenden Verkaufserlöses eine Vermögensmehrung verhindert worden. Ein ordnungsgemäßer Beschluss der Gesellschafterversammlung über eine entsprechende Gewinnverteilung liege nicht vor. Die Zuwendung habe ihre Veranlassung auch im Gesellschaftsverhältnis, einem Nichtgesellschafter wäre dieser Vorteil nicht gewährt worden. Der H-GmbH sei durch die ihr zugeflossenen drei Raten im Zeitraum 19. September 2000 bis 19. April 2001 zwar ein betragsmäßig der Kaufpreisforderung entsprechender Betrag zugeflossen, es handele sich aber insoweit um einen von der VGA losgelösten eigenständigen Sachverhalt. Der Kläger und nicht die H-GmbH seien das zivilrechtlich wirksame Darlehensverhältnis mit dem L eingegangen. Durch Zahlung der Darlehenssumme auf sein privates Girokonto habe ihm das Guthaben frei und bedingungslos zur Verfügung gestanden. Er habe darüber verfügt, indem er Beträge auf ein dafür angelegtes und auf seinen Namen lautendes Festgeldkonto habe umbuchen lassen, um die auf diesem Konto angefallenen Zinserträge privat vereinnahmen zu können. Darauf hätten sich auch andere Kapitalmittel des Klägers befunden. Zu keinem Zeitpunkt habe seitens der H-GmbH wirtschaftliches Eigentum oder ein sonstiger Anspruch am Festgeldkonto bestanden. In der Darlehensvereinbarung vom 15. Juli 2000 sei klargestellt, dass über die dort festgehaltenen Bestimmungen hinaus keine weiteren Vereinbarungen getroffen worden seien. Dies und die Verwendung des Darlehensbetrages dokumentierten ein eigenes Rechtsgeschäft zwischen dem Kläger und dem L. Die Modalitäten der Darlehenstilgung allein seien nicht geeignet, um eine unmittelbare Beziehung zwischen der Darlehensaufnahme und dem Veräußerungsgeschäft herzustellen. Die vom Festgeldkonto an die H-GmbH überwiesenen Beträge seien ausweislich der Bilanz auf den 31. Dezember 2000 und 2001 und den dazugehörigen Buchungsunterlagen zur Tilgung von Verbindlichkeiten der beiden Kläger gegenüber der H-GmbH verwandt worden. Tilgung und Höhe des Tilgungsbetrages habe der Kläger bestimmt. Der H-GmbH seien durch die Überweisungen kein Vermögensvorteil zugewandt worden. Es seien lediglich Forderungsansprüche gegenüber den Klägern beglichen worden. Damit fehle es am Zufluss des Verkaufserlöses bei der H-GmbH. Dass die entsprechenden Verbuchungen auf einem Fehler der früheren Steuerberaterin beruhten und nicht so gewollt gewesen seien, sei nicht nachvollziehbar. Die Verbuchungen widersprächen zunächst nicht dem tatsächlichen Geschehensablauf mit der Darlehensgewährung an den Kläger, der privaten Vereinnahmung des Darlehens und der zeitversetzten, ratenweise Überweisung von insgesamt 550.000 DM. Auch die Buchungstexte auf den Kontoauszügen des Klägers beziehungsweise der H-GmbH hätten keinen Hinweis auf eine Überweisung des Kaufpreises enthalten. Es sei auch nicht dargelegt, dass die Steuerberaterin die Geschäftsvorfälle entgegen einer ausdrücklichen Anweisung des Klägers eigenmächtig anders verbucht habe. Der Beklagte gehe davon aus, dass die Verbuchungen aufgrund entsprechender zumindest vager Hinweise erfolgt seien. Eine Klarstellung durch den Kläger sei nicht erfolgt, spätestens mit der Feststellung der Bilanz durch die Gesellschafterversammlung habe der Kläger die Verbuchungen als Darlehenstilgung wegen der Forderungen der H-GmbH gegen die Kläger zumindest stillschweigend gebilligt. Aufgrund der außerordentlichen Höhe des Betrages und der augenfälligen Änderung der Höhe der ausgewiesenen Bilanzpositionen hätte es ihm unweigerlich auffallen müssen, dass der Verkaufserlös nicht entsprechend verbucht worden sei und eine Besserstellung zu seinen und zu Gunsten der Klägerin eingetreten sei. Im Übrigen müsse sich der Kläger Fehler seines Beraters in einem so krassen Falle zurechnen lassen.
Mit ihrer Klage hiergegen wiederholen die Kläger ihren Vortrag, die gewählte vertragliche Gestaltung habe auf einer irrtümlichen Empfehlung der damaligen Steuerberaterin der H-GmbH beruht. Aus diesem Grunde sei in das Angebot der H-GmbH aufgenommen worden, dass bis zum Zugang der Annahme durch L bei der H-GmbH die durch ihre Gesellschafterstellung an der M-GmbH begründeten Rechte und Pflichten haben verbleiben sollen. Gemäß der Darlehensvereinbarung vom 15. Juni 2000 im Rahmen einer dreiseitigen Verrechnungsabrede sei es zu keinem Zeitpunkt Wille der Beteiligten gewesen, dass dem Kläger der Kaufpreis für die Beteiligung an der M-GmbH habe zufließen sollen. Vielmehr sollte der Kläger nach Annahme des Kaufangebotes durch den L den Kaufpreis in Höhe von 500.000 DM an die H-GmbH weiterleiten. Die Annahme des Beklagten, dass eine nicht mehr rückabwicklungsfähige verdeckte Gewinnausschüttung bereits dadurch entstanden sei, dass die H-GmbH zum Zeitpunkt der Fälligkeit ihres Anspruches auf den Verkaufspreis diesen an den Kläger zur Tilgung seiner Verbindlichkeit gegenüber dem L abgetreten habe, reiße eine einzelne Rechtshandlung aus einem einheitlichen Lebenssachverhalt und den umfassenden Vereinbarungen der an den Verträgen Beteiligten heraus. Nach dem Lebenssachverhalt sollte der Verkauf der Anteile erst im Jahr 2001 wirksam werden. Zur Absicherung, dass L auch zahle, sollte der Kaufpreis bereits 2000 fließen. Da im Gegenzug zur Abtretung des fälligen Kaufpreisanspruchs der H-GmbH gegenüber L der Kläger verpflichtet gewesen sei, die erhaltenen 500.000 DM an die H-GmbH weiterzuleiten, habe in der Abtretung des Kaufpreisanspruches noch keine verdeckte Gewinnausschüttung vorgelegen. Eine Vermögensmehrung der H-GmbH sei dadurch nicht verhindert worden, weil zeitgleich der Kläger verpflichtet gewesen sei, die 500.000 DM der H-GmbH zur Erfüllung der Kaufpreisverpflichtung des L zu überlassen. Die Annahme einer Vermögensminderung auf Seiten der H-GmbH werde auch dadurch widerlegt, dass aus der unvollständigen und fehlerhaften Buchhaltung der damaligen Steuerberaterin nicht hervorgehe, dass die H-GmbH ihrem Alleingesellschafter und Geschäftsführer den Erlös aus dem Beteiligungsverkauf ohne Gegenleistung habe zukommen lassen wollen. Dies sei auch zutreffend, da von Anfang an der Kläger den Verkaufserlös stellvertretend für die H-GmbH vorab erhalten habe und nach Abschluss des Kaufvertrages an diese weiterleiten sollte. Alleine dass der Kläger sich im Jahre 2000 im Besitz des Kaufpreises befunden habe, habe bei der H-GmbH noch keine Vermögensminderung bewirkt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung könne auch nicht darauf gestützt werden, dass nach den Jahresbilanzen der H-GmbH auf den 31. Dezember 2001 die Zahlung des Klägers als Tilgung von Verbindlichkeiten der Kläger gegenüber der H-GmbH verbucht worden sei. Die Zahlungen des Klägers sollten keine Darlehensverbindlichkeiten der Kläger gegenüber der H-GmbH zum Erlöschen bringen. Wieso die damalige Steuerberaterin die Zahlungen des Klägers als Tilgung seiner Verbindlichkeiten verbucht habe, sei völlig unverständlich. Weder sei dies abgesprochen gewesen noch sei eine entsprechende Weisung erteilt worden. Es fehle aber im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 eine wirksame Buchung der Forderung aus dem Anteilsverkauf über 500.000 DM und die entsprechende Ausbuchung der Forderung durch die Zahlung des Klägers in gleicher Höhe.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteueränderungsbescheid 2001 vom 30. September 2005 in der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2006 dahin zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe eines Betrages von 250.000 DM reduziert werden, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor, im Einklang mit der Darlehensvereinbarung vom 15. Juni 2000 zwischen L und dem Kläger (und nicht der H-GmbH) und nach der tatsächlichen Durchführung seien dem Kläger auf dessen Privatkonto die 500.000 DM zugeflossen. Sie seien willentlich in dessen Einflussbereich gelangt. Die Darlehenssumme sei auch vom Kläger zur eigenen Fruchtziehung in seinem persönlichen Interesse genutzt worden (eigene Zinserträge). Neben der verzinslichen Wiederanlage habe der Kläger über die nachfolgende Verwendung des Betrages bestimmen können. Dieser sei nämlich nicht in einer Summe zum Fälligkeitstag an die GmbH überwiesen worden, sondern durch drei Teilbeträge, die insgesamt sogar mehr als 550.000 DM ausgemacht hätten und zum Teil erheblich vor dem Fälligkeitszeitpunkt geleistet worden seien. Zu diesen frühen Zahlungszeitpunkten habe die H-GmbH nach der vertraglichen Gestaltung von dem Kläger lediglich die Tilgung eigener Forderungen beziehungsweise der Forderungen gegenüber der Klägerin fordern können. Ungeachtet der Frage, wer welche Buchungen veranlasst beziehungsweise zu verantworten habe, seien die Ratenzahlungen eindeutig auf Verbindlichkeiten der Kläger gegenüber der GmbH gebucht worden. Dies sei in dem dem Beklagten vorgelegten Jahresabschluss deklariert gewesen. Zudem sei gemäß der zwischen der Klägerin und der H-GmbH geschlossenen Darlehensvertrag vom 28. August 2000 ausdrücklich nochmals eine Rückzahlung des Darlehens der H-GmbH vereinbart worden. Die Darlehenstilgungen seien zu Gunsten der Schuldner/Kläger auch bei der Berechnung der für die Darlehensgewährung der GmbH jährlich von ihnen zu zahlenden Zinsen berücksichtigt worden. Einer Zwischenschaltung des Klägers bei der Abwicklung der angeblich aus steuerlichen Gründen zeitlich verzögert verkauften GmbH-Anteile hätte es nicht bedurft. Die Darlehensvereinbarung hätte auch gleich mit der H-GmbH als der späteren Verkäuferin getroffen werden können. Nach den Angaben der Kläger habe das Darlehen im Jahre 2000 fließen sollen, um damit den Kaufpreis von 500.000 DM für die GmbH-Anteile abzusichern. Eine solche Absicherung sei aber in 2000 noch nicht nötig gewesen, da der Verkauf der Anteile zu diesem Zeitpunkt noch nicht wirksam gewesen sei und die H-GmbH zu diesem Zeitpunkt auch noch keine Rechtsposition verloren habe. Außerdem habe die Fälligkeit des Kaufpreises auch erst nach dem 1. April 2001 eintreten können, eine Zahlung vor dem Fälligkeitstag habe nicht verlangt werden können. Es habe entgegen der Ansicht der Kläger auch keine Verpflichtung des Klägers gegeben, die Darlehensbeträge an die GmbH weiterzuleiten. Sicher habe der H-GmbH nach Abtretung des Kaufpreisanspruches an den Kläger, der diesen zur Tilgung einer Verbindlichkeit gegenüber dem Käufer habe verwenden müssen, ein Ausgleichsanspruch zugestanden. Ein solcher sei aber in den Bilanzen der folgenden Wirtschaftsjahre nicht ausgewiesen worden. Zweifel bestünden auch daran, dass die ehemalige Steuerberaterin den Jahresabschluss der H-GmbH auf den 31. Dezember 2001 ohne Rücksprache mit dem Kläger beim Beklagten eingereicht haben soll. Die ursprüngliche Ausfertigung des Jahresabschlusses habe einen negativen Jahresüberschuss von 393.484,23 DM ausgewiesen, wobei darin weder die Beteiligung selbst noch der Verkaufserlös für die Beteiligung ausgewiesen gewesen seien. Die Bilanz sei am 16. Juli 2003 zusammen mit der Einkommensteuererklärung 2001 abgegeben worden. Sowohl die Steuererklärung als auch die Bilanz habe der Kläger unterschrieben, laut Anhang zur Bilanz am 23. Mai 2003. Im Übrigen seien die Kläger für das Verhalten ihrer Steuerberaterin selbst verantwortlich und müssten sich deren treuwidriges Verhalten gegenüber dem Beklagten zurechnen lassen. Bis zur Aufdeckung des Sachverhalts im Rahmen der Betriebsprüfung habe der Kläger als verantwortlicher Geschäftsführer der H-GmbH das Finanzamt nicht davon in Kenntnis gesetzt, dass die Steuerberaterin die Steuererklärungen der GmbH eigenmächtig ohne seine Mitwirkung eingereicht habe. Für diesen Fall habe der Kläger seine Sorgfalt- und Aufsichtspflichten im groben Maße verletzt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Im wirtschaftlichen Ergebnis sind durch die gewählte Gestaltung der Kläger als Alleingesellschafter der H-GmbH sowie die Klägerin als eine ihm nahe stehende Person von Verbindlichkeiten gegenüber der H-GmbH befreit worden. Dies bewirkte bei der H-GmbH eine Vermögensminderung beziehungsweise verhinderte Vermögensmehrung, ohne dass sie hierfür eine Gegenleistung erhalten hätte. Die H-GmbH realisierte trotz Veräußerung ihres Anteils an der M-GmbH die in ihren Bilanzen weder zum 31. Dezember 2000 noch spätestens zum 31. Dezember ausgewiesene Kaufpreisforderung gegenüber L nicht. Dies geschah durch den eine verdeckte Gewinnausschüttung bewirkenden Verzicht der H- GmbH gegenüber dem Kläger auf Auszahlung des diesem durch den L überlassenen Betrages von 500.000 DM. Im Ergebnis hat die H-GmbH daher ohne Gegenleistung ihren Anspruch gegen L an den Kläger abgetreten.
Zutreffend gehen Kläger und Beklagter davon aus, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, wenn auf Seiten der Körperschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung vorliegt, die sich auf die Höhe ihres Einkommens auswirkt, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (so seit dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22. Dezember 1989, I R 44/85, Bundessteuerblatt II 1989, 475). In der Regel ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Eine VGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahe stehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewandt hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahe steht, nicht gewährt hätte. Da das Nahestehen lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilzuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Die Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein.
Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine VGA auch dann angenommen werden, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (zu allem zuletzt BFH mit Urteil vom 10. Oktober 2008, I R 61/07, BFH/NV 2009, 504).
Ausgehend von diesen Grundsätzen wurde bei der gewählten Gestaltung eine Vermögensmehrung der H-GmbH aus der Veräußerung ihrer Anteile an der M-GmbH verhindert. Die verhinderte Vermögensmehrung beruht auch auf dem Gesellschaftsverhältnis, da der Kläger als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der H-GmbH, was die Vermögensvorteile für ihn und die Klägerin als eine ihm nahestehende Person betrifft, diese als ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem fremden Dritten nicht zugewandt hätte.
Dabei ist die Auffassung des Beklagten zutreffend, dass die Verrechnung des Kaufpreisanspruchs der H-GmbH gegenüber L mit dessen Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens gegenüber dem Kläger in dessen Gesellschafterstellung ihren Grund hatte. Dabei haben zunächst zwei selbstständige Vorgänge vorgelegen, der Darlehensvertrag zwischen dem Kläger und L und der Verkauf der Anteile der H-GmbH an der M-GmbH an L. Aus dem Verkauf der Anteile hätte der H-GmbH der vereinbarte Kaufpreis von 500.000 DM zugestanden. Wegen der Darlehensvereinbarung ist der Kläger verpflichtet gewesen, bei Ende des Darlehensverhältnisses an L 500.000 DM zurückzuzahlen. Die Form der Rückzahlung wurde gemäß der Nummer 4 der Darlehensvereinbarung von 15. Juni 2000 geregelt. Die Rückzahlung sollte aufgerechnet werden mit der Kaufpreisforderung der H-GmbH gegenüber dem L. Dies ließ sich nur dadurch bewirken, dass der Kläger zwecks Verrechnung von der H-GmbH den Anspruch auf 500.000 DM abgetreten erhielt. Für die Abtretung erhielt die H-GmbH allerdings keine Gegenleistung, insbesondere erhielt sie nicht den dem Kläger von Seiten des L zur Verfügung gestellten Darlehensbetrag von 500.000 DM als Gegenleistung.
Mit dem dem Kläger aufgrund des Darlehen zur Verfügung stehenden Betrag tilgte dieser vielmehr Forderungen der H-GmbH gegen ihn und der ihm nahe stehenden Person, der Klägerin. So ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass insgesamt Zahlungen von 550.000 DM von den Klägern zuzurechnenden Konten an die H-GmbH flossen. In Höhe von 500.000 DM handelte es sich um die von L zur Verfügung gestellten Mittel. Es bestand auch seitens der Kläger ein Interesse an der Rückführung der Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der GmbH. So waren sie verpflichtet, durch die vorherige Betriebsprüfung bei der H-GmbH bestimmt, dieser wegen bestehender Verbindlichkeit Zinsen zu zahlen. Dies ergibt sich aus der Vereinbarung der Kläger mit der H-GmbH vom 28. August 2000, in der die Zinszahlungen für 1997 und 1998 festgelegt wurden. Zeitnah bemühte sich der Kläger mit der Zahlung der 550.000 DM an die H-GmbH diese Verpflichtung aufzuheben und in eine Verpflichtung der GmbH zu Zinszahlungen umzuwandeln, soweit diese nunmehr von den Klägern ein Darlehen erhielt.
Entgegen der Auffassung der Kläger fehlt es auch wegen der gesamten Gestaltung des Sachverhaltes und der Abwicklung an einer eindeutigen und klaren Vereinbarung mit der GmbH, mit der die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung hätte verhindert werden können. So ist eine Bewertung des Sachverhaltes, wie von den Klägern vorgenommen, nicht nachvollziehbar. Entgegen ihrem Vortrag bestand das wirtschaftliche Interesse der Kläger zunächst in der Tilgung ihrer Verbindlichkeiten gegenüber der H-GmbH. Aus diesem Grunde vereinbarte der Kläger mit L eine Darlehensgewährung. Zu diesem Zeitpunkt hatte die H-GmbH noch keinen Anspruch gegenüber dem L. Ein von den Klägern behauptetes Sicherungsinteresse für die GmbH bestand daher vor Übertragung der Anteile an der M-GmbH auf L noch nicht.
Damit ist die Einzahlung der 550.000 DM durch den Kläger auf das Konto der H-GmbH seitens der damaligen Steuerberaterin zutreffend als Tilgung der Verpflichtungen gegenüber der H-GmbH behandelt worden. Jedenfalls ergab sich dies aus dem Jahresabschluss der H-GmbH zum 31. Dezember 2000.
Es ist auch nicht ersichtlich, ohne dass die grundsätzliche Möglichkeit der Rückgängigmachung einer verdeckten Gewinnausschüttung als solcher möglich wäre, dass durch die Kläger bzw. den Kläger versucht worden wäre, die VGA rückabzuwickeln, z.B. indem in korrigierten Bilanzen der H-GmbH eine Behandlung des Sachverhaltes in der von ihnen behaupteten Weise erfolgt wäre. Insbesondere erfolgte keine Klarstellung bei der H-GmbH, dass die Einzahlung von 500.000 DM im Jahr 2000 spätestens mit der Veräußerung der Anteile an der M-GmbH durch Annahme des Angebotes seitens L nunmehr als Veräußerungserlös behandelt und dementsprechend wieder Verbindlichkeiten der Kläger in Höhe von 500.000 DM gegenüber der H-GmbH in deren Buchführung oder Bilanz ausgewiesen worden wären.
Entgegen der Auffassung der Kläger führt auch ihr Vortrag, die damalige Steuerberaterin habe irrtümlich mit einer Verlagerung der Veräußerung der Anteile der M-GmbH an L vom Jahr 2000 in das Jahr 2001 eine diesbezügliche Steuerbefreiung nach § 8b Absatz 2 KStG erreichen wollen, zu keiner anderen Bewertung des Sachverhaltes. Der Kläger erhielt ein Darlehen des L, welches er zur Tilgung seiner Verbindlichkeiten gegenüber der H-GmbH einsetzte. Es wird nicht ersichtlich, dass damit eine Verlagerung der Veräußerung der Anteile an der M-GmbH durch die H-GmbH in das Jahr 2001 bewirkt worden wäre.
Unabhängig von diesem Ergebnis hätten die Beteiligten, wie der Beklagte zutreffend ausführt, wenn überhaupt mangels Veräußerung bereits ein Sicherungsbedürfnis der H- GmbH bestanden hätte, diesem durch eine der getroffenen entsprechende Darlehensvereinbarungen zwischen der H- GmbH und L entsprochen werden können.
Überdies wäre im Streitfall eine steuerbefreite Veräußerung der Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft, wie der M-GmbH nach der hier fraglichen Gesetzesfassung des § 8b Absatz 2 KStG erst in 2002 möglich gewesen. § 8b Absatz 2 KStG in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 2000 ist nach § 34 Absatz 7 Nummer 2 KStG auf erstmalige Gewinne und Verluste erst nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft anzuwenden gewesen, an der die Anteile bestehen, das dem letzten Wirtschaftsjahr folgt, das in dem Veranlagungszeitraum endet, in dem das KStG a.F. letztmals anzuwenden gewesen ist. Da das Wirtschaftsjahr der M-GmbH unter der letztmaligen Gültigkeit des Körperschaftsteuergesetzes alter Fassung zum 31. Dezember 2000 endete, konnten Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen der M-GmbH erst nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahrs, welches unter der Gültigkeit des neuen Gesetzes endete, steuerbefreit bleiben (Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer- und Körperschaftsteuer, Band 16 § 8b, Randziffer 7).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Absatz 1 FGO.
Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Absatz 2 FGO bestehen nicht. Die Streitsache hat keine besondere Bedeutung und beinhaltet unter Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze die rechtliche Bewertung eines Sachverhaltes.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 26, 26b EStG
§ 164 Absatz 2 AO
§ 165 Absatz 1 Satz 2 AO
§ 8b Absatz 2 KStG
§ 135 Absatz 1 FGO
§ 115 Absatz 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 504
I R 44/85
I R 61/07