Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-05-05, Aktenzeichen 6 K 3640/13

Tenor:
1. Der Körperschaftsteuerbescheid für 2005 vom 28. Januar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2013 wird in der Weise abgeändert, dass die Körperschaftsteuer um 8.488 EUR auf 10.119 EUR herabgesetzt wird.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist wegen der der Klägerin zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 EUR, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrags abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrages vorläufig vollstreckbar.
5. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist die körperschaftsteuerliche Zulässigkeit der Vereinbarung von sog. „Negativ-Tantiemen“ mit Gesellschafter-Geschäftsführern im Streitjahr 2005.
2
Die Klägerin ist eine im Jahre 1979 gegründete Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht. Sie ist im Baunebengewerbe tätig. Seit dem Tode ihres Vaters, des Gründers der Klägerin X, im Jahre 2002 liegen die Geschäftsanteile an der Klägerin je zur Hälfte bei ihren beiden Geschäftsführern Y.. (Y ) und Z..( Z ). Ausweislich der jeweiligen Geschäftsführerverträge vom 28. August 2002 sollten die beiden Geschäftsführer für ihre Tätigkeit ein monatliches Gehalt in Höhe von 4.500 EUR erhalten. Daneben war zunächst eine Tantieme in Höhe von 25 % des körperschaftsteuerlichen Gewinns vor Abzug der Tantieme und nach Verrechnung etwaiger Verlustvorträge vorgesehen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Wortlaut der Geschäftsführerverträge (Allgemeine Akten des beklagten Finanzamts – des Beklagten –, Sektionen „Geschäftsführer-Vertrag Z“ und „Geschäftsführer-Vertrag Y“) verwiesen.
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Unter dem 16. November 2004 vereinbarten die beiden Geschäftsführer mit der Klägerin einen Nachtrag zu ihren Geschäftsführerverträgen. Danach sollte die Tantiemeregelung mit Wirkung ab dem 1. Januar 2005 (mithin des Streitjahrs) wie folgt geändert werden:
4
„Ferner erhält der Geschäftsführer für seine Tätigkeit eine Tantieme in Höhe von 25 % des körperschaftsteuerlichen Gewinns/Verlusts vor Abzug der Tantieme und nach Verrechnung etwaiger Verlustvorträge. Gewinnabhängige Steuern mindern die Bemessungsgrundlage nicht. Die Tantieme kann, je nach Ergebnis, positiv oder negativ sein. Ergibt sich eine positive Tantieme wird diese in fünf gleichen Jahresraten ausbezahlt, beginnend einen Monat nach Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung. Wenn sich keine Verrechnung mit einer negativen Tantieme ergibt, wird die nächste Jahresrate, ggf. zusammen mit einer Rate einer Tantieme für ein neues Jahr, einen Monat nach Feststellung des nächsten Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung ausbezahlt. Ergibt sich eine negative Tantieme ist diese mit einbehaltenen Tantiemen vorheriger Jahre zu verrechnen. Verbleibende Negativbeträge sind nicht zu passivieren. Nach Vorliegen eines vorläufigen Jahresabschlusses kann auf Antrag eines Geschäftsführers und Beschluss durch die Gesellschafterversammlung eine a-cto-Zahlung auf die Tantieme in Höhe von bis zu 75 % der voraussichtlich auszuzahlenden Tantieme ausbezahlt werden.Nachträgliche Änderungen des Jahresabschlusses, insbesondere infolge steuerlicher Prüfungen, sind zu berücksichtigen und daraus resultierende Nachzahlungen oder Erstattungen sind zwei Monate ab Bestandskraft der jeweiligen Änderung fällig.Wird der Geschäftsführervertrag von der Gesellschaft aus wichtigem Grund gekündigt, so entfällt für das Jahr, in dem die Kündigung wirksam wird, der Anspruch auf eine neue Tantieme.“
5
Im Streitjahr 2005 erwirtschaftete die Klägerin – nach Leistung einer Steuervorauszahlung von 16.966,66 EUR – einen Jahresüberschuss vor Tantiemeberechnung in Höhe von 50.933,83 EUR. Daraus ergab sich bei einer Bemessungsgrundlage von 67.900,49 EUR ein Tantiemeanspruch jedes der beiden Geschäftsführer in Höhe von 16.975,12 EUR. Die Klägerin stellte ihren Jahresabschluss im Herbst des Folgejahrs 2006 fest, berechnete dabei jedoch die Höhe des Tantiemeanspruchs zunächst falsch und leistete daher an jeden der Geschäftsführer im November 2006 als Tantieme eine Zahlung in Höhe von lediglich 1.773,89 EUR, die im Jahre 2006 dem Lohnsteuerabzug unterworfen wurde.
6
Ihre Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr gab die Klägerin am 10. November 2006 beim Beklagten ab. In der beigefügten Gewinnermittlung hatte sie Tantiemen an die Geschäftsführer in Höhe von 17.738,88 EUR als betrieblichen Aufwand verbucht. Der Beklagte forderte die Klägerin über ihre steuerliche Beraterin – die spätere Prozessbevollmächtigte – im April 2007 zu näheren Angaben auf, wie sich die Tantiemen im Einzelnen berechnet hätten. Erst aufgrund dieser Nachfrage erkannte die Beraterin, dass bei der Berechnung der Tantiemen ein Fehler unterlaufen war, da der Tantiemebetrag, der jedem der beiden Geschäftsführer einzeln zugestanden hätte, nur einmal und nicht doppelt erfasst war. Die Klägerin reichte daraufhin am 20. November 2007 eine berichtigte Körperschaftsteuererklärung und eine berichtigte Bilanz einschließlich Gewinnermittlung für das Streitjahr beim Beklagten ein. In der berichtigten Gewinn- und Verlustrechnung waren nunmehr Tantiemen in Höhe von 33.950,24 EUR als Betriebsausgaben enthalten. Die Gegenbuchung hatte die Klägerin auf dem Passivkonto „3720 Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt“ vorgenommen. Es ergab sich ein Jahresüberschuss von 25.484 EUR und ein von der Klägerin errechnetes zu versteuerndes Einkommen von 40.479 EUR.
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Auf Nachfrage des Beklagten wies die steuerliche Beraterin mit Schreiben vom 5. Dezember 2008 darauf hin, dass Stimmen in der Literatur die Auffassung verträten, dass künftig Tantiemevereinbarungen, die nur laufende Gewinne und nicht mögliche Verluste berücksichtigten, zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen könnten. Dieser Einwand sei im Sinne der Ausgewogenheit der Interessen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern und zur Existenzerhaltung der Gesellschaft auch berechtigt. Ihm habe die Klägerin mit den Nachträgen vom 16. November 2004 zu den mit ihren Geschäftsführern abgeschlossenen Dienstverträgen Rechnung tragen wollen. Dass die Tantiemen nur zu einem Fünftel ausgezahlt worden seien, führe nicht zu einer Darlehensgewährung der Gesellschafter und Geschäftsführer an sie – die Klägerin –. Eventuelle Verluste der Vorjahre kürzten den zurückgestellten (gemeint wohl: als Verbindlichkeit eingebuchten) Tantiemeanspruch. Die Kürzung sei absolut, der gekürzte Anspruch lebe nicht wieder auf. Künftige Auszahlungen erfolgten aus dem zurückgestellten Betrag, soweit dieser nicht mit Verlusten verrechnet worden sei, sowie aus neuen Gewinnen entsprechend dieser Regelung. Dem Schreiben fügte die Beraterin eine Tantiemeberechnung für 2005 bei, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird (Bl. 19 der Körperschaftsteuer-Akten des Beklagten, Sektion „berichtigte Erklärung 2005“).
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Auf den Hinweis des Beklagten, dass er Tantiemevereinbarungen dieser Art als nicht fremdüblich ansehe und deshalb den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung beabsichtige, machte die Klägerin geltend, dass die Regelung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern durch betriebliche Gründe veranlasst sei. Die Geschäftsführer sollten am nachhaltigen Erfolg des Unternehmens beteiligt werden. Deshalb werde, wenn in einem Folgejahr keine Gewinne erzielt würden, letztendlich auch die Tantieme der Vorjahre gekürzt. Dies werde über eine Fünftelregelung erreicht. Damit würden die Geschäftsführer auch am Misserfolg beteiligt. Auch in Politik und Öffentlichkeit seien Vergütungssysteme gefordert worden, die den Aspekt der Nachhaltigkeit berücksichtigten. Die Vereinbarung sei demnach anzuerkennen, auch wenn sie – bedauerlicherweise – (noch) nicht üblich sein sollte.
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Der Beklagte machte die steuerliche Anerkennung einer „negativen“ Tantieme im Jahre 2008 zum Gegenstand einer Körperschaftsteuer-Dienstbesprechung bei der Oberfinanzdirektion (OFD). Dabei wurde auf Landesebene beschlossen, dass derartige Tantiemevereinbarungen dem Grunde nach wegen der fehlenden Fremdüblichkeit im Hinblick auf einen erweiterten Fremdvergleich nicht anzuerkennen seien und zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führten. Unter Berufung auf dieses Ergebnis erließ der Beklagte am 28. Januar 2010 einen Körperschaftsteuerbescheid für 2005, in dem er den Steuerbilanzgewinn der Klägerin um eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 33.950 EUR erhöhte und dadurch zu einem zu versteuernden Einkommen von 74.429 EUR gelangte. Die Körperschaftsteuer für das Streitjahr wurde auf 18.607 EUR festgesetzt.
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Am 26. Februar 2010 legte die Klägerin über ihre Beraterin gegen den Körperschaftsteuerbescheid Einspruch ein. Diesen begründete sie damit, dass sie – die Klägerin – in einem sehr konjunkturabhängigen Gewerbezweig tätig sei. Die Gewinne vor Abzug von Steuern und Tantiemen schwankten sehr stark. So hätten sie sich im Streitjahr 2005 auf 67.900 EUR, im Folgejahr 2006 auf 312.616 EUR, danach im Jahre 2007 auf 5.576 EUR und 2008 auf 123.954 EUR belaufen. Die weltweite Finanz- und Wirtschaftskrise beruhe zu einem erheblichen Teil auch darauf, dass trotz riesiger Verluste hohe Tantiemen bezahlt würden. Dem habe der Gesetzgeber mittlerweile auch durch Erlass des Gesetzes zur Angemessenheit der Vorstandsvergütung (VorstAG) vom 31. Juli 2009 (BGBl I 2009, 2509) Rechnung getragen. Zwar habe die Rechtsprechung zwischenzeitlich entschieden, dass Tantiemen nicht gezahlt werden könnten, wenn Verlustvorträge bestünden. Dies reiche nach Ansicht ihrer Beraterin jedoch nicht aus. Finanzielle Probleme kündigten sich unter Umständen schon vorher an. Es bestehe dadurch die Gefahr, dass gerade in Situationen, in denen sich solche Probleme abzeichneten, aber das zu Ende gegangene Wirtschaftsjahr noch mit einem Gewinn abgeschlossen werden könne, versucht werde, durch das Ausnutzen möglicher Bewertungsspielräume den Gewinn noch zu optimieren, um die Ausschüttung einer möglichst hohen Tantieme zu erreichen. Richtigerweise solle jedoch versucht werden, das Streben der Geschäftsführer, langfristig gute Gewinne zu erzielen, zu fördern.
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Der Beklagte hielt an seiner Auffassung fest und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2013 als unbegründet zurück. Dazu führte er aus, dass eine Tantiemevereinbarung, bei der sich wie im Streitfall eine „negative Tantieme“ ergeben könne, im Streitjahr in Deutschland „(noch) nicht üblich“ gewesen sei.
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Dagegen wendet sich die am 5. November 2013 beim Finanzgericht (FG) eingegangene Klage, mit der die Klägerin ihr Anliegen weiterverfolgt. Zur Begründung macht die Klägerin geltend, dass der Bundesfinanzhof (BFH) schon im Jahre 2003 entschieden habe, dass Verlustvorträge in die Berechnung der Bemessungsgrundlage der Gewinntantieme eines Gesellschafter-Geschäftsführers einbezogen werden müssten. Die grundsätzliche Intention der hier streitigen Tantiemevereinbarung sei die langfristige Beteiligung der Geschäftsführer an einer positiven wie auch an einer negativen Unternehmensentwicklung. Eine solche Vergütungsstruktur werde in der Literatur auch als „Bonusbanksystem“ bezeichnet. Kernelement dessen sei, dass die Geschäftsführer nicht die gesamte Tantieme am Ende eines Geschäftsjahres erhielten, sondern dass diese zunächst in einer „Bonusbank“ gespeichert und nur ein bestimmter Anteil ausgezahlt werde. In den Folgejahren würden dann die anderen Anteile ausbezahlt, wobei eine Verrechnung mit möglichen Verlusten erfolge. Dadurch würden die Geschäftsführer auch an Verlusten beteiligt und eine „Mehrperiodigkeit“ und damit Nachhaltigkeit des Vergütungssystems sichergestellt. Wie sich am Zustandekommen des VorstAG zeige, liege eine wesentliche Intention des Gesetzgebers im Setzen von Verhaltensanreizen zur nachhaltigen und auf Langfristigkeit ausgerichteten Unternehmensentwicklung. Variable Vergütungsbestandteile sollten daher eine mehrjährige Bemessungsgrundlage haben. Eine Gestaltung, die heute üblich und sinnvoll sei und bei entsprechender Anwendung möglicherweise die Finanzkrise hätte verhindern können, sei daher auch schon im Streitjahr 2005 sinnvoll gewesen. Dass die Gestaltung noch nicht so verbreitet gewesen sei, wie sie es heute sei oder zumindest sein sollte, dürfe kein Grund dafür sein, sie steuerlich nicht anzuerkennen. Es sei daher gerade nicht davon auszugehen, dass sich ein fremder, gewissenhafter Geschäftsführer auf eine solche Vereinbarung nicht eingelassen hätte.
13
Ergänzend weist die Klägerin darauf hin, dass in den Schlussbestimmungen zu den Dienstverträgen der beiden Geschäftsführer vom 28. August 2002 eine Regelung getroffen worden sei, der zufolge die Wirksamkeit des ganzen Vertrages durch einzelne unwirksame Bestimmungen nicht berührt werde, und dass an die Stelle der unwirksamen Bestimmung eine angemessene Bestimmung zu treten habe, die der wirtschaftlichen Zielsetzung der Parteien am ehesten entspreche. Die getroffenen Tantiemevereinbarungen seien klar und eindeutig.
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Die Klägerin beantragt,den Körperschaftsteuerbescheid für 2005 vom 28. Januar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2013 zu ändern und die Körperschaftsteuer um 8.488 EUR auf 10.119 EUR herabzusetzenunddie Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,hilfsweise,die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
16
Er halte nach erneuter Prüfung durch die OFD nicht mehr daran fest, dass die Vereinbarung einer Negativ-Tantieme nicht fremdüblich sein könne. Im Streitfall sei dennoch eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen, weil die von der Klägerin geschlossene Tantiemevereinbarung insbesondere hinsichtlich der Frage, wie die Negativ-Tantieme vom Tantiemevortrag abgezogen werden müsse, nicht klar und eindeutig sei. Außerdem halte die Vereinbarung dem erweiterten Drittvergleich nicht stand, weil der Verlust durch die Minderung der Tantiemebemessungsgrundlage im Folgejahr und die Verrechnung der Negativ-Tantieme mit dem Tantiemevortrag im Ergebnis die Tantieme zweimal mindere.
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Wegen der Einzelheiten zu den zwischen den Beteiligten streitigen Auswirkungen der Tantiemeberechnung wird auf die Anlagen zu den Schriftsätzen des Beklagten vom 2. Juli 2014 (Bl. 46 der Gerichtsakte) und der Klägerin vom 5. August 2014 (Bl. 52 der Gerichtsakte) verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist begründet.
19
Der Körperschaftsteuerbescheid des Beklagten vom 28. Januar 2010 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).Entgegen der Auffassung des Beklagten war der körperschaftsteuerpflichtige Gewinn der Klägerin um die im Jahresabschluss als Betriebsausgaben (§ 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – i. V. m. § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes – EStG – ) eingebuchten Verbindlichkeiten gegenüber ihren Geschäftsführern aus den mit ihnen getroffenen Tantiemevereinbarungen zu verringern. Um verdeckte Gewinnausschüttungen, die gemäß § 7 Abs. 2 i. V. m. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das zu versteuernde Einkommen der Klägerin nicht hätten mindern dürfen, handelt es sich dabei nicht.
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1. Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt z. B. BFH-Urteile vom 22. Oktober 2013 – I R 89/12, BFHE 244, 262, Deutsches BStBl II 2014, 729, und vom 25. Juni 2014 – I R 76/13, BFHE 246, 166, BStBl II 2015, 665).
21
Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 – I R 70/04, BFHE 209, 252, BStBl II 2005, 882). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (z. B. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723).
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2. Nach diesen Maßstäben ist mit den zwischen der Klägerin und ihren Geschäftsführen vereinbarten Tantiemeansprüchen keine verdeckte Gewinnausschüttung verbunden.
23
a) Mit einer Tantieme wird der Geschäftsführer am wirtschaftlichen Erfolg seiner Gesellschaft beteiligt. Die Vereinbarung einer erfolgsabhängigen Gehaltskomponente im Rahmen der Geschäftsführervergütung ist üblich und daher im Regelfall auch steuerrechtlich anzuerkennen (vgl. Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 8 KStG Anm. 289). Dabei geht der BFH in mittlerweile ständiger Rechtsprechung, der auch der erkennende Senat folgt, davon aus, dass ein bestehender Verlustvortrag im Allgemeinen jedenfalls dann in die Bemessungsgrundlage einer Gewinntantieme einzubeziehen ist, wenn der tantiemeberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer für den Verlust verantwortlich oder zumindest mitverantwortlich ist. Denn zum einen dient die Gewinntantieme der Beteiligung des Geschäftsführers an dem von ihm herbeigeführten besonderen Erfolg der Gesellschaft. Diesen Erfolg wird die Gesellschaft in der Regel an einer langfristigen Betrachtung und nicht an dem Ergebnis eines einzelnen Jahres oder Wirtschaftsjahres messen. Deshalb wird, wenn unter der Leitung des betreffenden Geschäftsführers in einzelnen Zeiträumen ein Verlust erwirtschaftet worden ist, aus ihrer Sicht dieser Verlust die von dem Geschäftsführer verdiente Erfolgsprämie mindern. Angesichts dessen wird sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Allgemeinen nicht darauf einlassen, dass der Geschäftsführer an in einzelnen Jahren erzielten Gewinnen teil hat, in anderen Jahren erzielte Verluste aber vollständig von der Gesellschaft allein getragen werden müssen. Insofern entspricht es der inneren Logik einer Gewinntantieme, den Geschäftsführer wie an den positiven, so auch an den negativen Folgen seiner Tätigkeit zu beteiligen. Das geschieht durch die Einbeziehung von Verlustvorträgen in die Bemessungsgrundlage einer Gewinntantieme, die deshalb im Regelfall sachgerecht ist (grundlegend: BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 – I R 22/03, BFHE 205, 67, BStBl II 2004, 524; vgl. nachfolgend auch BFH-Entscheidungen vom 29. Juni 2005 – I B 247/04, BFH/NV 2005, 1868, vom 18. September 2007 – I R 73/06, BFHE 219, 72, BStBl II 2008, 314, und vom 4. Mai 2011 – I B 93/10, BFH/NV 2011, 1920).
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b) Eine im Hinblick auf die Vergütung des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers getroffene Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter muss dem Grunde und der Höhe nach klar und eindeutig sein. Klare und eindeutige Vereinbarungen erfordern es, dass auch eine mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer getroffene Vereinbarung über besondere Vergütungen zumindest erkennen lassen muss, nach welcher Bemessungsgrundlage die Vergütung errechnet werden soll (BFH-Entscheidungen vom 27. Februar 1985 – I R 187/81, BFH/NV 1986, 430, vom 11. Dezember 1985 – I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469, vom 26. April 1989 – I R 96/85, BFH/NV 1990, 63, und vom 22. April 2009 – I B 162/08, BFH/NV 2009, 1458). Denn es muss ausgeschlossen sein, dass bei der Berechnung der Vergütung ein Spielraum bleibt; die Berechnungsgrundlagen müssen so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung bedarf (BFH-Urteile vom 30. Januar 1985 – I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345, in BFH/NV 1986, 430, vom 29. April 1992 – I R 21/90, BFHE 168, 151, BStBl II 1992, 851, vom 17. Dezember 1997 – I R 70/97, BStBl II 1998, 545, und vom 1. April 2003 I R 78/02, I R 79/02, BFH/NV 2004, 86). Auch speziell für die Vereinbarung einer Tantieme hat der BFH entschieden, dass diese regelmäßig nur dann dem Klarheitsgebot genügt, wenn nach ihr der Tantiemebetrag allein durch einen Rechenvorgang bestimmt werden kann (BFH-Urteile in BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345, vom 24. März 1999 – I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612, und in BFH/NV 2004, 86). Das setzt insbesondere voraus, dass die Bemessungsgrundlage für die Tantieme durch die Vereinbarung eindeutig festgelegt wird (Urteile des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 13. März 2013 – 3 K 309/09, nicht veröffentlicht, juris, und des FG Berlin-Brandenburg vom 4. November 2014 – 6 K 6153/12, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2015, 325).
25
c) Dies vorausgeschickt, erweist sich die von der Klägerin ihren Gesellschafter-Geschäftsführern gewährte sog. Negativ-Tantieme als sowohl formell wie auch materiell fremdüblich.
26
aa) Dass der Vermögensvorteil einer Negativ-Tantieme im Grundsatz dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auch einem Nicht-Gesellschafter gewährt hätte, ist zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig. Der erkennende Senat schließt sich dieser Betrachtungsweise an. Durch Abreden wie diejenige des Streitfalls werden – und zwar über die Vorgaben der Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung von Verlustvorträgen hinaus – die erdienten Tantiemeansprüche früherer Jahre auch dann gekürzt, wenn erst in einem Folgejahr keine Gewinne mehr erzielt werden. Dadurch erfolgt mithin nicht nur ein Vortrag von Verlusten in die Tantieme-Bemessungsgrundlage nachfolgender Jahre, sondern weitergehend auch ein Rücktrag später entstehender Verluste in diejenige der Vorjahre. Auf diese Weise erhalten die Geschäftsführer nicht die gesamte aus dem Ergebnis des laufenden Jahres und der Vorjahre errechnete Tantieme am Geschäftsjahresende, sondern zunächst nur einen Bruchteil davon ausbezahlt. Die Auskehrung der restlichen Tantieme erfolgt erst– und zwar nach Verrechnung des im Jahr des Tantiemeanspruchs erwirtschafteten Gewinns mit möglichen nachfolgenden Verlusten – in den Folgejahren. Dadurch werden die Geschäftsführer – worauf die Klägerin zu Recht hingewiesen hat – auch an später eintretenden Verlusten angemessen beteiligt und auf diese Weise letztlich die Nachhaltigkeit des Vergütungssystems sichergestellt.
27
bb) Zwischen den Beteiligten im Streit steht nur, ob die von der Klägerin mit ihren Gesellschafter-Geschäftsführern abgeschlossenen Vereinbarungen vom 16. November 2004 die Höhe des Tantiemeanspruchs hinreichend klar und eindeutig bestimmen. Das ist nach Auffassung des erkennenden Senats – entgegen der Ansicht des Beklagten – der Fall.
28
aaa) Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass Verträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter zunächst auszulegen sind. Daraus folgt, dass erst dann, wenn sich der Inhalt eines Vertrages nicht zweifelsfrei feststellen lässt, für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung Raum ist (BFH-Entscheidungen vom 25. Oktober 1995 – I R 9/95, BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703, vom 22. Oktober 1998 – I R 29/98, BFH/NV 1999, 972, vom 9. Juli 2003 – I R 36/02, BFH/NV 2004, 88, und vom 9. Juli 2007 – I B 123/06, BFH/NV 2007, 2148).
29
bbb) Im Hinblick darauf vermag der Senat zunächst der Argumentation des Beklagten, ein eintretender Verlust verringere „durch die Minderung der Tantieme-Bemessungsgrundlage im Folgejahr und die Verrechnung der Negativ-Tantieme mit dem Tantiemevortrag im Ergebnis die Tantieme zweimal“, nicht zu folgen. Selbst wenn dem so wäre– was die Klägerin im Übrigen mit ihrer Berechnung vom 5. August 2014 wirksam bestritten und der Beklagte sodann nur wiederholt, aber nicht weiter erläutert hat und was für den Senat daher nicht nachzuvollziehen ist –, ergäbe sich dadurch noch kein Anhaltspunkt für eine mangelnde Bestimmtheit der Tantiemeberechnung. Allenfalls würde dann die erfolgsabhängige Tantieme in – unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Entwicklung der Kapitalgesellschaft – zu geringer Höhe zur Auszahlung gelangen. Dafür, dass sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auf eine solche Tantiemevereinbarung nicht dennoch eingelassen hätte, ist aber nichts dargetan.
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ccc) Auch der Einschätzung des Beklagten, die Tantiemeabrede sei „hinsichtlich der Frage, wie die Negativ-Tantieme vom Tantiemevortrag abgezogen wird, nicht klar und eindeutig“, teilt der Senat nicht. Tatsächlich ist die negative Tantieme von den schon erdienten, aber einbehaltenen und noch nicht an die Geschäftsführer ausbezahlten Tantiemeanteilen in Abzug zu bringen. Spätere Jahresraten können nur dann zur Auszahlung gelangen, wenn sich im entsprechenden Jahr keine Verrechnung mit einer negativen Tantieme ergibt. Dabei ist die in der Abrede nicht ausdrücklich geregelte Frage, ob, wenn aus mehreren Vorjahren Tantiemevorträge bestehen, die negative Tantieme quotal nach dem Verhältnis dieser Tantiemevorträge zueinander oder aber vom Tantiemevortrag des früheren (oder möglicherweise auch eines späteren) Jahres abzuziehen ist, ohne weiteres der Auslegung fähig. Sowohl nach § 16 des Nachtrags vom 16. November 2004 zu den Geschäftsführerverträgen als auch nach allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätzen (vgl. §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB – und dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 88) ist die Tantiemeabrede ergänzend so zu verstehen, wie es im Einklang mit der mit ihr verfolgten wirtschaftlichen Zielsetzung der Vertragsparteien geboten ist. Sowohl der Beklagte als auch die Klägerin sind in Anbetracht dessen übereinstimmend zu der Erkenntnis gelangt, dass eine „quotale Minderung“ zu erfolgen hat (so der Beklagte in seiner Berechnung vom 2. Juli 2014, Bl. 46 der FG-Akte, unter gleichzeitigem Hinweis auf „ansonsten“ – und damit nachrangig – andere mögliche Berechnungswege) bzw. (mit gleichem Ergebnis) „die negative Tantieme (...) auf die noch nicht ausbezahlten Tantiemeanteile verteilt“ wird (so die Klägerin in ihrer Berechnung vom 5. August 2014, Bl. 52 der FG-Akte). Zum gleichen Berechnungsvorgang würde im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung auch der erkennende Senat gelangen. Denn der in der Vereinbarung verabredete Satz: „Ergibt sich eine negative Tantieme ist diese mit einbehaltenen Tantiemen vorheriger Jahre zu verrechnen“, trifft keine Aussage dazu, dass eine vorrangige Verrechnung mit dem Tantiemevortrag gerade eines bestimmten Jahres (also entweder des früheren oder aber des späteren Jahres) zu erfolgen hätte. Die Verwendung der Mehrzahl: „mit einbehaltenen Tantiemen vorheriger Jahre“ legt es vielmehr nahe, dass anstelle dessen eine anteilige, quotale Verrechnung durchgeführt werden muss. Das zeigt, dass zu der streitigen Frage ohne weiteres ein hinreichend eindeutiges Auslegungsergebnis erzielt werden kann.
31
3. Die steuerlichen Auswirkungen der vom Senat zu entscheidenden Rechtsfrage stehen zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Die Körperschaftsteuer für das Streitjahr war daher abweichend, wie beantragt, auf 10.119 EUR festzusetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO).
32
4. Die Kostenregelung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über ihre vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
33
5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war für notwendig zu erklären, weil die unübersichtliche Sach- und Rechtslage einer angemessenen Begründung des Einspruchs durch die Klägerin persönlich ohne Zuhilfenahme eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe entgegenstand (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
34
6. Gründe für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sieht der Senat nicht. Die streitige Frage nach der Auslegungsfähigkeit der Nachtragsvereinbarungen zu den Geschäftsführerverträgen geht über den entschiedenen Einzelfall nicht hinaus und hat daher keine grundsätzliche Bedeutung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung
§ 8 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 244, 262
BStBl II 2014, 729
BFHE 246, 166
BStBl II 2015, 665
BFHE 209, 252
BStBl II 2005, 882
BFH/NV 2005, 723
BFHE 205, 67
BStBl II 2004, 524
BFH/NV 2005, 1868
BFHE 219, 72
BStBl II 2008, 314
BFH/NV 2011, 1920
BFH/NV 1986, 430
BFHE 146, 126
BStBl II 1986, 469
BFH/NV 1990, 63
BFH/NV 2009, 1458
BFHE 143, 263
BStBl II 1985, 345
BFHE 168, 151
BStBl II 1992, 851
BStBl II 1998, 545
BFH/NV 2004, 86
BFHE 189, 45
BStBl II 2001, 612
BFHE 179, 270
BStBl II 1997, 703
BFH/NV 1999, 972
BFH/NV 2004, 88
BFH/NV 2007, 2148
I R 89/12
I R 76/13
I R 70/04
I R 4/04
I R 22/03
I B 247/04
I R 73/06
I B 93/10
I R 187/81
I R 164/82
I R 96/85
I B 162/08
I R 37/82
I R 21/90
I R 70/97
03 I R 78/02
I R 79/02
I R 20/98
3 K 309/09
6 K 6153/12
I R 9/95
I R 29/98
I R 36/02
I B 123/06