Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-06-17, Aktenzeichen 1 K 2399/12
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2015:0617.1K2399.12.0A

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Der Bescheid für 1999 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17. Mai 2006 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. September 2012 werden aufgehoben.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit leistet.
IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger einen landwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb geführt hat, der durch Einbeziehung des einzigen Betriebsgrundstücks in ein Baulandumlegungsverfahren und Zuteilung von Bauplätzen mit einer geringeren Gesamtfläche als 3.000 m² zwangsweise aufgegeben wurde.
Die Großeltern des Klägers, Frau E. S. und Herr F. S., waren Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Mit notariellem Vertrag vom 7. Mai 1954 übertrugen sie den Betrieb teilweise, einschließlich u.a. betrieblich genutzter Grundstücke mit einer Gesamtfläche von 9,8969 ha, auf ihre Tochter K. H., die hierfür eine Ausgleichszahlung in Höhe von 6.000,- DM an ihre Schwester, Frau E. H., zu leisten hatte. Zurückbehalten wurden lediglich das in der Gemarkung S belegene Grundstück Fl.St. 11 (Grünland) mit einer Größe von 1,7570 ha sowie die Grundstücke Fl.St. 22/2 (Wald), 22/3 (Wald) und 33 (Ackerland) mit einer Gesamtfläche von 0,557 ha. K. H. verpflichtete sich zur Bewirtschaftung der zurückbehaltenen Grundstücke nach den Regeln eines geordneten landwirtschaftlichen Betriebs, wobei die Erträgnisse den Großeltern des Klägers zum Lebensunterhalt dienen sollten.
Mit notariellem Testament vom 13. Mai 1977 (Bl. 21 ff. d. PA) setzte E. S., deren Ehemann zwischenzeitlich verstorben und von ihr beerbt worden war, ihre Töchter K. H. und E. H. zu gleichen Teilen zu ihren Erben ein (Ziff. I. d. notariellen Testaments). Gem. Ziff. II. des notariellen Testaments vermachte sie den Miterben „außer Erbteil und zum Voraus ... in Eigentum“ jeweils zwei Teilflächen des Grundstücks Fl.St. 11, wobei K. H. die größere Teilfläche „einschließlich des ... aufstehenden Schuppens“ und E. H. die kleinere Teilfläche erhalten sollte. Außerdem vermachte sie gem. Ziff. III. des notariellen Testaments die Grundstücke Fl.St. 22/2, 22/3 und 33 K. H., welche die Hälfte des Verkehrswertes dieser Grundstücke als Vermächtnis an E. H. auszahlen sollte. Wegen der Einzelheiten wird auf das notarielle Testament vom 13. Mai 1977 (Bl. 21 ff. d. PA) verwiesen.
Nachdem E. S. am 31. März 1979 verstorben war, übertrug die aus K. H. und E. H. bestehende Erbengemeinschaft im Januar 1981 K. H. die Grundstücke Fl.St. 22/2, 22/3 und 33 zu Alleineigentum. Die am 2. Dezember 1981 verstorbene E. H. wurde durch ihren Sohn – den Kläger – beerbt, der auch als Miterbe in die Erbengemeinschaft eintrat. Das Grundstück Fl.St. 11 wurde in der Folgezeit entsprechend der im notariellen Testament vom 13. Mai 1977 angeordneten Aufteilung amtlich vermessen und in die Flurstücke 11/3 (Gebäude- und Freifläche (0,0100 ha), Landwirtschaftsfläche, Grünland (0,6060 ha), Wiese (0,5710 ha); Gesamtfläche: 1,1870 ha) und 11/4 (Grünland (0,2280 ha), Wiese (0,3420 ha); Gesamtfläche: 0,5700 ha) zerlegt.
Mit notariellem Vertrag vom 25. August 1983 (“Vermächtnisvollzug“) einigten sich der durch Herrn H. H. (Ehemann von K. H.) ohne entsprechende Bevollmächtigung vertretene Kläger und K. H. darüber, dass auf den Kläger das neugebildete Grundstück Fl.St. 11/4 und auf K. H. das neugebildete Grundstück Fl.St. 11/3 in Eigentum übergehen. Außerdem bewilligten und beantragten sie die Eintragung dieser Rechtsänderung in das Grundbuch (Bl. 28 ff. d. PA). Die Genehmigung des notariellen Vertrags vom 25. August 1983 erfolgte durch entsprechende Erklärung des Klägers am 8. August 1986 (Bl. 38 d. PA); die Eintragung des Klägers als Eigentümer des Grundstücks Fl.St. 11/4 im Grundbuch erfolgte am 3. Oktober 1986.
Im Streitjahr 1999 wurde das Grundstück Fl.St. 11/4 in das Baulandumlegungsverfahren „F“ einbezogen; der zugrunde liegende Bebauungsplan wurde am 11. September 1999 bestandskräftig. Dem Kläger wurden mit Grundbucheintrag vom 26. Oktober 1999 sechs Bauplätze mit einer Gesamtgröße von 2.158 m² sowie Miteigentumsanteile an Ausgleichsflächen von insgesamt 624 m² zugeteilt; außerdem erhielt er zum Ausgleich der Minderzuweisung eine Barabfindung in Höhe von 2.290,- DM. Der Untergang des Flurstücks 11/4 wurde am 12. November 1999 im Automatisierten Liegenschaftsbuch eingetragen. Von den zugeteilten sechs Bauplätzen veräußerte der Kläger zwei im Jahr 2001; die verbleibenden vier Bauplätze veräußerte er im Jahr 2010.
Unter dem 17. Mai 2006 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger einen Bescheid für 1999 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in welchem er neben laufenden Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 500,00 DM Veräußerungsgewinne in Höhe von 477.946,00 DM berücksichtigte. Zur Begründung verwies er im Wesentlichen darauf, dass das Flurstück 11/4 für sich betrachtet einen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers darstelle und eine Aufdeckung der stillen Reserven im Wege der Erbfolge nicht erfolgt sei. Da sämtliche Flächen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in das Umlegungsverfahren „F“ eingebracht worden seien, liege mit dem Untergang des Grünlandflurstückes und der Zuteilung der Bauplätze am 12. November 1999 eine Zwangsbetriebsaufgabe vor und es sei dementsprechend ein Betriebsaufgabegewinn zu berücksichtigen (Bl. 7 ff. d. F-Akten).
Hiergegen legte der Kläger am 26. Mai 2006 Einspruch ein und trug zur Begründung zunächst u.a. vor, er habe zu keinem Zeitpunkt einen landwirtschaftlichen Betrieb geführt. Das Grundstück Fl.St. 11/4 habe keine potentielle Wiederaufnahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ermöglicht, da er – der Kläger – weder über einen Maschinenpark verfügt, noch Möglichkeiten zur Lagerung denkbarer Erzeugnisse gehabt habe. Es habe sich teilweise um sumpfiges Grünland gehandelt, das keinerlei landwirtschaftlich höherwertige Flächen enthalten habe und damit ohne die Möglichkeit der Veredelung von Feldfrüchten geringere Erträge geliefert habe als eine zehnmal kleinere Gartenfläche. Das Flurstück 11/4 sei schon allein aufgrund seiner geringen Größe und schlechten Bodenqualität für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in keiner Weise geeignet gewesen.
Außerdem legte er zwei Eidesstattliche Erklärungen der Eheleute J. und H. W. sowie der Eheleute K. und H. H. vor, wonach Herr H. W. (Vater von J. W.) und H. H. ab 1981 von der Erbengemeinschaft K. H. und E. H. das Flurstück 11 gepachtet und auch nach der Aufteilung „bis nach 1990“ gleichzeitig bewirtschaftet bzw. die Feldfrüchte genutzt hätten, wobei H. W. „den trockenen hinteren Graslandteil für Pferdeheu, später ungepflegt als Getreideacker, sowie den Holzschuppen vor allem als Maschinen- und Gerätelager (2/3 der Fläche)“ und H. H. „den nassen vorderen Graslandteil direkt neben der Straße als Schafweide und den 2. Schnitt zur Grummet- und Einstreugewinnung sowie den Schuppen als gelegentlichen Unterstand für seine Schafe (1/3 der Fläche)“ genutzt hätten. Pachtabmachungen seien von der Erbengemeinschaft mit H. H. sowie zwischen der Erbengemeinschaft – vertreten durch H. H., welcher als erfahrener Landwirt dazu autorisiert worden sei – mit dem Pächter W. mündlich und per Handschlag geregelt worden. Als Pachtzins seien dabei 150 DM pro Hektar und Jahr vereinbart worden. H. W. und H. H. hätten je nach aktuellem Ertrag und Nutzung der Flächen untereinander eine gerechte Verteilung der gesamten Pachtzahlungen vorgenommen (Bl. 26 f. d. F-Akten).
Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens trug der Kläger im Wesentlichen vor, bei der in Ziff. II. des notariellen Testaments vom 13. Mai 1977 getroffenen Verfügung handele es sich – anders als bei der Verfügung in Ziff. III. – nicht um eine Teilungsanordnung im Sinne von § 2048 BGB, sondern um ein Vorausvermächtnis im Sinne von § 2150 BGB. Dafür spreche insbesondere die recht eindeutige Wortwahl und der Umstand, dass es sich um ein notarielles Testament handele. Rechtswirkung eines Vorausvermächtnisses sei, dass das Vorausvermächtnis rechtlich selbständig zu werten und von der Erbenstellung unabhängig sei. Dies habe zur Konsequenz, dass weder die Grundsätze der Erbauseinandersetzung noch die der Realteilung anzuwenden seien. Durch die Zerlegung des Grundstücks Fl.St. 11 in die Teilflächen Fl.St. 11/3 und 11/4 seien zwei Einzelwirtschaftsgüter entstanden. Ihm – dem Kläger – sei nicht der gesamte Betrieb, sondern nur eine Teilfläche des Flurstücks 11 außer Erbteil und zum Voraus vermacht worden. Werde – wie im Streitfall – ein Einzelwirtschaftsgut des Betriebsvermögens in Erfüllung eines Vorausvermächtnisses von der Erbengemeinschaft auf einen Miterben übertragen, so liege eine Entnahme der Erbengemeinschaft vor (unter Bezugnahme auf die BMF-Schreiben vom 11. Januar 1993 und vom 14. März 2006). Das streitgegenständliche Grundstück Fl.St. 11/4 sei daher Privatvermögen geworden. Diese Ansicht vertrete auch das Finanzgericht Rheinland-Pfalz im Urteil vom 29. Oktober 2008 1 K 1442/07 zum parallel geführten Klageverfahren der Eheleute H. Dem Urteil sei die Vermutung zu entnehmen, dass im Rahmen des Vermächtnisvollzugs das Grundstück Fl.St. 11/3 in das Privatvermögen der K. H. gelangt sei.
Da weder er – der Kläger – noch seine Mutter jemals landwirtschaftlich tätig gewesen seien, hätten sie – außer vielleicht als Beteiligte an der Erbengemeinschaft – keinen landwirtschaftlichen Betrieb gehabt, in den das Wirtschaftsgut hätte übertragen oder eingelegt werden können. Der möglicherweise bestehende landwirtschaftliche Betrieb der Erbengemeinschaft sei aufgelöst worden, da sämtliche Betriebsgrundlagen durch die Vermächtnisvollzüge vom 17. November 1980 und vom 25. August 1983 aus dem Betriebsvermögen entnommen worden seien. Er habe auch kein Verpächterwahlrecht gehabt, denn dieses könne nur ausüben, wer zuvor einen landwirtschaftlichen Betrieb gehabt habe. Er habe sich als Professor der Chemie niemals in seinem Leben mit der Bewirtschaftung einer Ackerfläche beschäftigt und niemals die Absicht gehabt, sich landwirtschaftlich zu betätigen. Er habe lediglich die Fläche seinem Onkel bzw. Herrn W. verpachtet und somit Pachteinkünfte erzielt. Bei Überschreiten der sog. 3.000 qm-Grenze liege nicht stets ein landwirtschaftlicher Erwerbsbetrieb vor.
Der Beklagte vertrat hierzu zunächst die Auffassung, das Testament der E. S. enthalte hinsichtlich des streitgegenständlichen Grundstücks kein Vorausvermächtnis zu Gunsten von E. H., sondern eine Teilungsanordnung. Selbst wenn von einem Vorausvermächtnis auszugehen wäre, sei mit dessen Vollzug der land- und forstwirtschaftliche Betrieb der Erbengemeinschaft vollständig auseinandergesetzt worden, weil diese danach nicht mehr über irgendwelche Grundlagen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verfügt habe. Bei dieser Auseinandersetzung habe es sich ertragsteuerlich um eine Realteilung mit Buchwertfortführung d.h. ohne Aufdeckung von stillen Reserven gehandelt. Dass der Kläger im Rahmen dieser Realteilung nur das streitgegenständliche Grundstück erhalten habe, sei für die Buchwertfortführung unschädlich, da es sich um ein land- und forstwirtschaftlich genutztes Grundstück gehandelt habe, das über eine für die Annahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausreichende Größe von mehr als 3.000 m² verfügt habe. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung führe auch die Realteilung mit Einzelwirtschaftsgutübertragung trotz der damit verbundenen Betriebsaufgabe nicht zur Aufdeckung von stillen Reserven. Weil die vollständige Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft mit Zuweisung des gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes auf die beiden Miterben in Form der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zeitgleich ertragsteuerlich die Vollbeendigung und Auseinandersetzung der entsprechenden Mitunternehmerschaft zur Folge gehabt habe, könne nicht auf eine isolierte Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts von der Erbengemeinschaft auf den Kläger abgestellt werden. Vielmehr sei die sachliche Verklammerung der Übertragung mit der vollständigen Auseinandersetzung der Mitunternehmerschaft im Wege einer Realteilung entscheidend. Deshalb sei bei der vorliegenden Fallgestaltung die Tz. 65 des BMF-Schreibens vom 14. März 2006 nicht einschlägig. Soweit Voraussetzung für die Buchwertfortführung die Übertragung des Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen des Mitunternehmers bzw. Miterben sei, sei diese nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch erfüllt, wenn der Miterbe das Wirtschaftsgut von Anfang an nicht aktiv nutze, sondern lediglich verpachte, da er in einem solchen Fall seine vorhergehende land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit in der Rechtsform einer Mitunternehmerschaft als Einzelunternehmer fortsetze. Hiernach sei unbeachtlich, wenn mit der verpachtenden land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit erst durch den Einzelunternehmer begonnen werde. Dies gelte sowohl bei der Realteilung in Form der Zuteilung von Teilbetrieben als auch bei Einzelwirtschaftsgutübertragung, sofern die für die Annahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausreichende Flächengröße erreicht werde. Soweit die Betriebsverpachtung voraussetze, dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb zuvor von dem Verpächter selbst bewirtschaftet worden sei, sei in einem Fall wie dem vorliegenden, in dem der Kläger das Grundstück im Rahmen der Realteilung der Mitunternehmerschaft unentgeltlich zum Buchwert erhalten habe, auf die Selbstbewirtschaftung oder betriebliche Verpachtung durch den Rechtsvorgänger d.h. die Mitunternehmerschaft bzw. die Erblasserin als deren Rechtsvorgängerin abzustellen. Außerdem habe der Kläger nach dem sog. Transparenzprinzip seine bisher mitunternehmerische land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit als Einzelunternehmer unverändert in Form der Verpachtung fortgesetzt (vgl. Schreiben vom 28. Oktober 2011, Bl. 93 ff. d. F-Akten).
Mit Einspruchsentscheidung vom 11. September 2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung nunmehr im Wesentlichen aus, durch den Tod der E. S. am 31. März 1979 sei deren land- und forstwirtschaftlicher Betrieb auf die Erbengemeinschaft, bestehend aus K. H. und E. H., übergegangen. Die Erbengemeinschaft sei zumindest im Hinblick auf den zum Nachlass gehörenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bereits unmittelbar nach dem Erbfall real geteilt worden. Sie habe sich von Anfang an entsprechend den im Testament der Erblasserin vom 13. Mai 1977 enthaltenen Anordnungen verhalten, wenn auch der Vollzug des Vermächtnisses erst später erfolgt sei. Die Anordnungen im Testament hätten alle im Betrieb der Erblasserin noch enthaltenen und ehemals laut Übergabevertrag zurückbehaltenen Flächen umfasst. Der Betrieb der Erblasserin sei durch die Verfügungen im Testament in zwei selbstständige Betriebe aufgeteilt und diese den beiden Erben vermacht worden. Bei einer rein flächenmäßigen Betrachtung hätten beide Mitunternehmer zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Erbengemeinschaft erhalten und auch eine für die Annahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs jeweils ausreichend große Fläche. Spätestens mit Vollzug des Vorausvermächtnisses durch den notariellen Vertrag vom 25. August 1983 seien die beiden verselbständigten Betriebe auch rechtlich vollständig in das Vermögen der beiden Erben übergegangen. Die dem Kläger gehörende Fläche von 0,5700 ha sei von den Eheleuten H. nach der Übertragung weiterhin land- und forstwirtschaftlich genutzt worden. Es habe somit eine Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs durch den Kläger an die Eheleute H. vorgelegen. Auch in den Fällen der Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sei dessen Aufgabe nur dann anzunehmen, wenn sich aus den äußerlich erkennbaren Umständen eindeutig ergebe, dass er endgültig eingestellt werden solle oder wenn der Steuerpflichtige eine eindeutige von dem Bewusstsein der Aufdeckung stiller Reserven getragene Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt abgebe. Eine derartige Erklärung des Klägers sei im Streitfall jedoch nicht ersichtlich. Auch aus sonstigen Handlungen und Erklärungen ergebe sich ein Aufgabewille nicht.
Im Zeitpunkt der Einbringung des Grundstücks in das Umlegungsverfahren „F“ im Streitjahr 1999 habe daher ein bestehender Betrieb der Land- und Forstwirtschaft und somit Betriebsvermögen vorgelegen. Mit der dem Kläger im Umlegungsverfahren zugeteilten geringen Fläche von weniger als 3.000 m² sei die Führung eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr möglich gewesen. Es sei daher von einer Zwangsbetriebsaufgabe auszugehen (Bl. 113 ff. d. F-Akten).
Mit der hiergegen am 8. Oktober 2012 erhobenen Klage wiederholt und vertieft der Kläger im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt er u.a. vor, seine Großeltern hätten zwar auch nach dem Übergabevertrag vom 7. Mai 1954 mit den zurückbehaltenen Flächen weiterhin einen verkleinerten landwirtschaftlichen Betrieb geführt. Es sei auch unstreitig, dass das Grundstück Fl.St. 11 nach dem Tod von E. S. bis zum 25. August 1983 landwirtschaftliches Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft H./H. gewesen sei. Die Übertragung der Teilfläche Fl.St. 11/4 in Erfüllung des Vorausvermächtnisses auf den Kläger stelle jedoch eine Entnahme durch die Erbengemeinschaft dar, mit der Rechtsfolge, dass am 25. August 1983 eine Zwangsbetriebsaufgabe stattgefunden und im Streitjahr 1999 kein landwirtschaftlicher Betrieb des Klägers vorgelegen habe. Der Beklagte verkenne, dass es sich bei der Verfügung unter Ziff. II. des notariellen Testaments vom 13. Mai 1977 um ein Vorausvermächtnis handele. Der Vorausbedachte könne aufgrund seiner Doppelstellung als Erbe und Vermächtnisnehmer Erfüllung bereits aus dem ungeteilten Nachlass verlangen. Sein schuldrechtlicher Anspruch gegen die Erbengemeinschaft sei schon vor der Erbauseinandersetzung zu befriedigen. Daher seien weder die Grundsätze der Erbauseinandersetzung noch die der Realteilung anzuwenden.
Durch die Aufteilung des Grundstücks Fl.St. 11 als einziges Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft seien zwei Einzelwirtschaftsgüter entstanden, die durch den Vermächtnisvollzug entnommen worden seien. Der Betrachtungsweise des Beklagten, das durch die Teilung eines Grundstücks plötzlich zwei Betriebe bei der Erbengemeinschaft entstünden, könne auf keinen Fall gefolgt werden. Da kein weiteres Betriebsvermögen vorgelegen habe, habe es sich um eine Zwangsbetriebsaufgabe gehandelt, die bei der Erbengemeinschaft und nicht bei den Vorausvermächtnisnehmern hätte besteuert werden müssen. Der wesentliche Unterschied zu dem Finanzrechtsstreit der Familie H. liege darin, dass diese auch nach dem Vermächtnisvollzug aktiv Landwirtschaft betrieben habe. Bei der Familie H. (den Eltern des Klägers; Anm. d. Neutralisierenden) sei jedoch kein landwirtschaftlicher Betrieb vorhanden gewesen, in den das Grundstück hätte überführt werden können.
Die Erbengemeinschaft habe die Flächen verpachtet gehabt. Nach der Entnahme durch die Erbengemeinschaft habe der Kläger die Flächen weiterhin an zwei verschiedene Pächter verpachtet. Es habe demnach noch nicht einmal eine Betriebsverpachtung im Ganzen vorgelegen, sondern eine parzellierte Verpachtung der gesamten Privatfläche. Grundsätzliche Voraussetzung des Verpächterwahlrechts sei, dass der Verpächter vor der Verpachtung den Betrieb selbst betrieben habe. Da der Kläger niemals in seinem Leben Landwirtschaft aktiv betrieben habe, habe er auch niemals ein Verpächterwahlrecht gehabt, selbst wenn seine Flächen größer als 3.000 m² gewesen seien. Da er die Fläche als Vermächtnisnehmer im Eigentum gehabt habe, sei hier nicht die Fußstapfentheorie des Rechtsnachfolgers anzuwenden.
Der Kläger beantragt,den Bescheid für 1999 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17. Mai 2006 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. September 2012 aufzuheben,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er nimmt auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug.
Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Der Beklagte hat zwar zu Recht angenommen, dass der ursprünglich durch die Großeltern des Klägers geführte land- und forstwirtschaftliche Betrieb nach dem Tod der E. S. durch die Erbengemeinschaft als Verpachtungsbetrieb fortgeführt wurde (vgl. nachfolgend 1.). Nicht zu überzeugen vermag jedoch die Ansicht, der Betrieb sei aufgrund der im notariellen Testament vom 13. Mai 1977 enthaltenen Verfügungen in zwei selbständige Betriebe aufgeteilt worden (2.). Vielmehr hat die Erbengemeinschaft bis zur Übertragung der Grundstücke Fl. St. 11/3 und 11/4 an die Miterben einen einheitlichen landwirtschaftlichen Betrieb geführt, der mit der Übertragung zerschlagen wurde (3.). Der Kläger hat weder den landwirtschaftlichen Betrieb der Erbengemeinschaft (teilweise) fortgeführt noch mit dem Grundstück Fl.St. 11/4 einen neuen landwirtschaftlichen Betrieb eröffnet (4.). Im Übrigen wäre ein im Streitjahr 1999 – unterstellt – bestehender landwirtschaftlicher Betrieb des Klägers auch nicht dadurch zwangsweise aufgegeben worden, dass im Baulandumlegungsverfahren Bauplätze mit einer geringeren Fläche als 3.000 m² zugeteilt wurden (5.).
Im Einzelnen:
1. Der Beklagte ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass der von den Großeltern des Klägers geführte land- und forstwirtschaftliche Betrieb nicht aufgrund des notariellen Übergabevertrags vom 7. Mai 1954 aufgegeben, sondern als verkleinerter Betrieb fortgeführt wurde. Dem steht insbesondere nicht entgegen, dass die Großeltern des Klägers sämtliche Wirtschaftsgüter des Betriebes mit Ausnahme einzelner Nutzflächen mit einer Gesamtfläche von 2,314 ha auf ihre Tochter K. H. übertragen haben. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb setzt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH weder eine Mindestgröße noch einen vollen landwirtschaftlichen Besatz (Betriebsgebäude, Inventar usw.) voraus. Auch die Bewirtschaftung von sog. Stückländereien führt zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (BFH, Urteil vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430).
Keinen rechtlichen Bedenken begegnet auch die Annahme, dass der fortbestehende land- und forstwirtschaftliche Betrieb nach dem Tod des Großvaters des Klägers im Wege der Erbfolge zunächst auf dessen Großmutter, Frau E. S., und nach deren Tod am 31. März 1979 sodann auf die Erbengemeinschaft, bestehend aus K. H. und E. H. bzw. – nach deren Tod am 2. Dezember 1981 – dem Kläger, übergegangen ist. Denn mit dem Tod des Betriebsinhabers geht der land- und forstwirtschaftliche Betrieb gem. §§ 1922 Abs. 1, 2032 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) im Ganzen auf dessen Erben über und wird bei diesen zu gemeinschaftlichem Vermögen (vgl. BFH, Beschluss vom 05. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837).
Der nach der Übertragung der Grundstücke Fl.St. 22/2, 22/3 und 33 an K. H. im Januar 1981 in nochmals verkleinerter Form fortgeführte landwirtschaftliche Betrieb der Erbengemeinschaft wurde auch nicht mit der Verpachtung des einzigen im Betriebsvermögen verbliebenen Grundstücks Fl.St. 11 aufgegeben. Wird ein landwirtschaftlicher Betrieb im Ganzen oder parzellenweise verpachtet, so kann der Verpächter wählen, ob er den Vorgang durch eine eindeutige und unmissverständliche Aufgabeerklärung als Betriebsaufgabe i.S. des § 14 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG behandelt und damit die Gegenstände seines Betriebs in sein Privatvermögen überführt, mit der Folge, dass die im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven realisiert werden, oder ob er den Betrieb während der Verpachtung in anderer Form fortführt (sog. Verpächterwahlrecht; vgl. BFH, Urteil vom 15. April 2010 IV R 58/07, BFH/NV 2010, 1785, m.w.N.). Da die Erbengemeinschaft unstreitig keine Betriebsaufgabeerklärung abgegeben hat, ist davon auszugehen, dass sie den landwirtschaftlichen Betrieb als Verpachtungsbetrieb fortgeführt hat.
2. Rechtsfehlerhaft ist allerdings die Auffassung des Beklagten, der landwirtschaftliche Betrieb sei durch die in Ziff. II. des notariellen Testaments vom 13. Mai 1977 enthaltene Verfügung in zwei selbständige Betriebe aufgeteilt worden, welche mit der Übertragung der Grundstücke Fl.St. 11/3 und 11/4 jeweils vollständig in das Vermögen der beiden Miterben übergegangen seien.
a) Der Senat geht davon aus, dass es sich bei der in Ziff. II. des notariellen Testaments vom 13. Mai 1977 enthaltenen Verfügung, den beiden Miterben noch zu vermessende Teilflächen des Grundstücks Fl.St. 11 zu vermachen, nicht um eine Teilungsanordnung, sondern um zwei Vorausvermächtnisse im Sinne von § 2150 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) handelt. Hierfür spricht neben der verwendeten Formulierung („Außer Erbteil und zum Voraus vermache ich ...“) vor allem der Umstand, dass die Miterben für die zu übertragenden Teilflächen – anders als K. H. für die gem. Ziff. III. vermachten Grundstücke – jeweils keine Ausgleichszahlung an den anderen Miterben zu leisten hatten.
b) Mit dem Vollzug der Vorausvermächtnisse wurden den Miterben keine selbständigen Betriebe, sondern die verbliebenen Einzelwirtschaftsgüter des landwirtschaftlichen Betriebs der Erbengemeinschaft übertragen.
aa) § 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG) enthält keine Definition des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Nach der Rechtsprechung des BFH kann zur Begriffsbestimmung auf das Bewertungsgesetz (BewG) zurückgegriffen werden. Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ist hiernach die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 33 Abs. 1 BewG).
Der Umfang einer wirtschaftlichen Einheit ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 und 4 BewG nach der Verkehrsanschauung zu bestimmen, wobei örtliche Gewohnheit, tatsächliche Übung und die Zweckbestimmung sowie wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen sind. Für die Frage, was zu einem einheitlichen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gehört, ist eine Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse vorzunehmen (BFH, Urteil vom 10. April 1997 IV R 48/96, BFH/NV 1997, 749). Dafür ist bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben insbesondere zu beurteilen, ob ein wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Zusammenhang gegeben ist, ob es sich um gleichartige oder ungleichartige Betätigungen handelt und ob mit jeweils für einen selbständig existenzfähigen Betrieb ausreichenden Betriebsflächen von einer oder mehrerer Hofstellen aus mit jeweils den gleichen oder jeweils anderen Sachmitteln und Arbeitskräften gewirtschaftet wird (BFH, Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 10/09, BFHE 234, 212, BStBl II 2012, 93).
bb) Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze kann kein vernünftiger Zweifel daran bestehen, dass die Grundstücke Fl.St. 11/3 und 11/4 einen einheitlichen landwirtschaftlichen Betrieb der Erbengemeinschaft gebildet haben.
Es handelte sich bei den Grundstücken – wie bereits bei dem ungeteilten Grundstück Fl.St. 11 – jeweils um notwendiges Betriebsvermögen des einheitlichen landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebes. Beide Grundstücke waren unverändert an den bisherigen Pächter des Grundstücks Fl.St. 11 verpachtet und dienten damit weiterhin unmittelbar den betrieblichen Zwecken des von der Erbengemeinschaft geführten landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebes. Eine engere wirtschaftliche Zusammengehörigkeit von Betriebsflächen als im Streitfall erscheint kaum denkbar. Insbesondere kann der Ansicht des Beklagten nicht gefolgt werden, die Zuweisung der beiden neu entstandenen Flurstücke an die Miterben habe zu einer Aufspaltung der wirtschaftlichen Einheit des landwirtschaftlichen Betriebs und zur Entstehung von zwei selbständigen Betrieben der Erbengemeinschaft geführt, die sodann als solche in das Vermögen der Miterben übergegangen seien. Denn für die Beurteilung, ob mehrere Betätigungen eines Landwirts einen einheitlichen landwirtschaftlichen Betrieb bilden, sind die tatsächlichen Verhältnisse maßgeblich. Ob eine Erbengemeinschaft mit zum Nachlass gehörenden Nutzflächen einen einheitlichen Betrieb der Landwirtschaft führt, hängt deshalb nicht davon ab, in welcher Weise der Nachlass unter den Miterben aufgeteilt werden soll bzw. ob die Nutzflächen an einen oder mehrere Miterben übertragen werden.
cc) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Grundstücke Fl.St. 11/3 und 11/4 auch keine Teilbetriebe im Sinne von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gebildet haben. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist ein Teilbetrieb ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebes, der für sich allein lebensfähig ist. Das den Teilbetrieb bestimmende Merkmal der Selbständigkeit erfordert, dass die veräußerten Wirtschaftsgüter in ihrer Zusammenfassung einer Betätigung dienen, die sich im Rahmen des Gesamtunternehmens von der übrigen gewerblichen Tätigkeit deutlich abhebt (BFH, Urteil vom 26. April 1979 IV R 119/76, BFHE 128, 54, BStBl II 1979, 557). Es muss hiernach eine Untereinheit des Gesamtbetriebs, ein selbständiger Zweigbetrieb im Rahmen des Gesamtunternehmens vorliegen (BFH, Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409). Hierfür reicht es nicht aus, wenn die betreffenden Betriebsteile – wie im Streitfall die Grundstücke – in der Hand ihrer Erwerber eine ausreichende Grundlage für den Betrieb eines anderen Unternehmens bilden können. Maßgebend ist vielmehr die Funktion, die sie im Rahmen des sie veräußernden Unternehmens ausübten (BFH, Urteil vom 20. Februar 1974 I R 127/71, BFHE 111, 499, BStBl II 1974, 357). Der Ansicht des FG Münster, dass im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragene Flächen eines landwirtschaftlichen Betriebs von mehr als 3.000 m² beim übertragenden Betriebsinhaber jeweils Teilbetriebe darstellten (vgl. Urteil vom 24. April 2015 14 K 4172/12, in juris), folgt der Senat ausdrücklich nicht (anders z.B. auch FG Bremen, Urteil vom 23. August 2004 2 K 328/03 (1), StE 2004, 640, unter Ziff. 2. c. bb.).
3. Mit der Übertragung der Grundstücke Fl.St. 11/3 und 11/4 an die Miterben wurde der landwirtschaftliche Betrieb der Erbengemeinschaft als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zerschlagen bzw. aufgegeben. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH wird ein landwirtschaftlicher Betrieb regelmäßig aufgegeben, wenn die landwirtschaftlichen Grundstücke nach dem Tod des Betriebsinhabers – wie hier – auf die Erben aufgeteilt werden. Wegen der besonderen Funktion des Grund und Bodens für land- und forstwirtschaftliche Eigentumsbetriebe wird der Betrieb hierdurch vollständig seiner Existenzgrundlage enthoben (BFH, Urteil vom 26. September 2013 IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324; BFH, Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07, BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431)
Die entgegenstehende Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts, wonach die Übertragung des Betriebsvermögens eines landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebes im Wege der Erbauseinandersetzung auf mehrere Miterben zu Alleineigentum nicht zu einer Betriebsaufgabe führe, wenn jeder Erbe Flächen von einer Mindestgröße von 3.000 m² erhalte (vgl. Urteil vom 2. Juli 2013 15 K 265/11, EFG 2013, 1747; ebenso wohl FG Münster, Urteil vom 24. April 2015, aaO), steht weder mit der Rechtsprechung des BFH in Einklang, noch vermag ihre Begründung zu überzeugen (anders auch FG Bremen aaO; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24. Februar 2009 15 K 375/06, StE 2009, 310). Das Niedersächsische FG verkennt, dass ein landwirtschaftlicher Verpachtungsbetrieb zwangsweise aufgegeben wird, wenn keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20. Januar 1999 IV B 99/98, BFH/NV 1999, 1073), es sei denn, der Betrieb wird gem. § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 EStG im Ganzen d.h. mit sämtlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen auf einen Erwerber übertragen (dann u.U. Fortführung des Verpächterwahlrechts durch den Rechtsnachfolger; vgl. BFH, Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260). Von einer Betriebsfortführung kann nur so lange ausgegangen werden, wie die Möglichkeit besteht, den Betrieb identitätswahrend wiederaufzunehmen; an dieser Möglichkeit fehlt es, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen an mehrere Personen übertragen werden. Zwar weist das Niedersächsische FG zutreffend darauf hin, dass mit den Grundsätzen zur Betriebsverpachtung vermieden werden soll, dass durch die Annahme einer Betriebsaufgabe stille Reserven aufgelöst werden, ohne dass dem Steuerpflichtigen Mittel zufließen, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer bezahlen kann; diese Gefahr der Aufdeckung stiller Reserven ohne entsprechenden Mittelzufluss mag auch im Falle der Erbauseinandersetzung mit Verteilung der wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Miterben bestehen. Die im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven werden aber z.B. auch dann in der Regel ohne Mittelzufluss aufgedeckt, wenn der Betrieb während der Verpachtung so wesentlich umgestaltet wird, dass eine Wiederaufnahme objektiv unmöglich ist (vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG, 33. Auflage, § 13, Rz. 86, m.w.N.). Dass dem Steuerpflichtigen im Zuge einer Zwangsbetriebsaufgabe keine Mittel für die Entrichtung der auf den Aufgabegewinn entfallenden Steuer zufließen, ist kein ausreichender Grund, einen objektiv zerschlagenen Betrieb als fortbestehend anzusehen. Im Übrigen können die Miterben die Aufdeckung der stillen Reserven nach den Grundsätzen der Realteilung vermeiden, indem sie die ihnen zugeteilten Einzelwirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführen (BFH, Beschluss vom 05. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837; vgl. dazu die nachfolgenden Ausführungen unter Ziff. 4.).
Die Zerschlagung des landwirtschaftlichen Betriebs der Erbengemeinschaft hatte zur Folge, dass das Verpächterwahlrecht (vgl. Ziff. 1 a.E.) erloschen war und dementsprechend nicht auf die Miterben übergehen konnte. Denn unabhängig davon, ob die übertragenen Grundstücke – wie im Fall der Eheleute H. – in ein anderes landwirtschaftliches Betriebsvermögen überführt bzw. eingelegt wurden, war das Wahlrecht, den Betrieb aufzugeben oder in anderer Form fortzuführen, an dessen Fortbestand geknüpft. Wird ein landwirtschaftlicher Betrieb ohne Betriebsaufgabeerklärung zunächst im Ganzen verpachtet und später zerschlagen, kann weder der Betrieb noch das Verpächterwahlrecht auf einen Dritten übergehen. Die Rechtsprechung des BFH zum Übergang des Verpächterwahlrechts im Falle der unentgeltlichen Betriebsübertragung (BFH, Urteil vom 15. Oktober 1987, aaO) findet dann keine Anwendung.
4. Wird ein landwirtschaftlicher Betrieb – wie im Streitfall – nach dem Tod des Betriebsinhabers durch Verteilung der zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücke auf die Miterben zerschlagen, verlieren diese grundsätzlich ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen, soweit sie nicht durch entsprechenden Widmungsakt dem Betriebsvermögen der einzelnen Erben zugeordnet werden (BFH, Urteil vom 26. September 2013, aaO).
Einen solchen Widmungsakt vermag der Senat hinsichtlich des streitgegenständlichen Grundstücks Fl.St. 11/4 nicht festzustellen. Der Kläger hatte zum Zeitpunkt der Übertragung weder einen bereits bestehenden landwirtschaftlichen Betrieb, in dessen Betriebsvermögen er das Grundstück hätte überführen bzw. einlegen können, noch hat er einen neuen landwirtschaftlichen Betrieb eröffnet und das Grundstück dessen Betriebsvermögen zugeordnet.
a) Dass der Kläger zum Zeitpunkt der Übertragung des streitgegenständlichen Grundstücks keinen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb geführt hat, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Auch nach Aktenlage sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Kläger einen landwirtschaftlichen Betrieb geführt haben könnte. Der vorliegende Fall unterscheidet sich insofern maßgeblich von dem der Eheleute H., über den der Senat mit Urteil vom 29. Oktober 2008 1 K 1442/07 entschieden hatte. Tragende Grundlage dieser Entscheidung war die Feststellung, dass die Eheleute H. – anders als der Kläger – einen landwirtschaftlichen Betrieb hatten, in dessen Betriebsvermögen das Grundstück Fl.St. 11/3 überführt bzw. eingelegt worden war.
b) Soweit der Beklagte möglicherweise meint, aus den Grundsätzen der Realteilung ergebe sich, dass der Kläger das streitgegenständliche Grundstück dem Betriebsvermögen eines neu eröffneten landwirtschaftlichen (Verpachtungs-)Betriebs zugeordnet habe, könnte sich der Senat dem nicht anschließen.
aa) Unter einer Realteilung ist ertragsteuerlich die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer (Realteiler) die ihm bei der Aufteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt (BFH, Urteil vom 11. April 2013 III R 32/12, BFHE 241, 346, BStBl II 2014, 242, m.w.N.). Dabei gelten die für die Realteilung entwickelten Grundsätze sowohl bei der Übertragung von Teilbetrieben als auch von – wie hier – Einzelwirtschaftsgütern (BFH, Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385).
bb) Dem Beklagten ist zwar darin zuzustimmen, dass es sich bei der Verteilung der verbliebenen Wirtschaftsgüter des landwirtschaftlichen Betriebs der Erbengemeinschaft auf die Miterben um eine Realteilung der aus den Miterben bestehenden Mitunternehmerschaft gehandelt hat. Liegen die Voraussetzungen einer Realteilung vor, weil einer der Realteiler – im Streitfall K. H. – das ihm zugewiesene Wirtschaftsgut in ein Betriebsvermögen übernommen hat, kann daraus jedoch nicht geschlossen werden, dass auch der andere Realteiler das ihm zugewiesene Wirtschaftsgut ebenfalls in ein Betriebsvermögen übernommen hat. Denn die die Realteilung kennzeichnende Möglichkeit der Buchwertfortführung ist auch dann zulässig, wenn die Voraussetzungen hierfür nicht von allen Realteilern erfüllt werden. Dementsprechend ist denkbar, dass die Realteilungsgrundsätze für einen der Realteiler Anwendung finden, während der andere Realteiler die von ihm übernommenen Wirtschaftsgüter in sein Privatvermögen übernimmt, mit der Folge, dass nur insoweit die stillen Reserven realisiert werden (BFH, Urteil vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607).
Es ist folglich für jeden einzelnen Mitunternehmer zu prüfen, ob er das ihm zugewiesene Wirtschaftsgut in ein anderes Betriebsvermögen überführt hat; erst wenn diese Voraussetzung erfüllt ist, kann der Mitunternehmer nach der bis 1998 geltenden Rechtslage die Buchwertfortführung wählen. Auf die Überführung des Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebsvermögen kann allerdings nicht daraus geschlossen werden, dass bei der realgeteilten Mitunternehmerschaft keine Besteuerung von stillen Reserven erfolgt ist.
Entgegen der Darstellung des Beklagten im Schreiben vom 28. Oktober 2011, Seite 2, lässt sich auch dem Senatsurteil vom 29. Oktober 2008 1 K 1442/07 zum Fall der Eheleute H. nichts Gegenteiliges entnehmen. Das Urteil enthält keineswegs die Aussage, dass bei der Auseinandersetzung des landwirtschaftlichen Betriebs der Erbengemeinschaft insgesamt die stillen Reserven nicht zwangsweise aufgedeckt worden seien bzw. sich nach der Übertragung der landwirtschaftlichen Grundstücke der Erbengemeinschaft (also auch des Grundstücks Fl.St. 11/4) an deren Betriebsvermögenseigenschaft nichts geändert habe. Vielmehr hat der Senat lediglich festgestellt, dass das Grundstück Fl.St. 11/3 „mit dem Vollzug des Vermächtnisses im Jahr 1983 in das Betriebsvermögen des zu diesem Zeitpunkt weiterhin in Mitunternehmerschaft bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs überführt“ worden bzw. – hilfsweise – „aufgrund seiner tatsächlichen Verwendung durch eine Einlage wieder Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers und seiner Ehefrau geworden“ sei (unter Ziff. 3 Abs. 1).
c) Die Annahme der Eröffnung eines landwirtschaftlichen Betriebs durch den Kläger kann entgegen der Auffassung des Beklagten nicht darauf gestützt werden, dass dem Kläger mit dem Fl.St. 11/4 ein Grundstück übertragen wurde, das aufgrund seiner Flächengröße von mehr als 3.000 m² Grundlage eines landwirtschaftlichen Betriebs sein kann. Der Beklagte überspannt nach Ansicht des Senats den Anwendungsbereich und die Bedeutung der sog. 3.000 m²-Grenze.
aa) Die Finanzverwaltung geht aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung im Allgemeinen davon aus, dass steuerlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3.000 m² sind, es sei denn, es handelt sich um eine Intensivnutzung von Flächen, z.B. für Sonderkulturen, Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenbau, Baumschulen und Weinbau (vgl. z.B. OFD Rheinland, Vfg. vom 27. Februar 2013 S 2230 - St 157, in juris). Nach zutreffender Auffassung soll mit dieser Vereinfachungsregelung lediglich zum Ausdruck gebracht werden, dass bei einer geringeren Fläche als 3.000 m² im Anwendungsbereich einer allgemeinen landwirtschaftlichen Bewirtschaftung grundsätzlich nicht von einer Erwerbstätigkeit auszugehen ist. Im Umkehrschluss bedeute das jedoch nicht, dass bei Überschreiten der 3.000 m²-Grenze stets ein landwirtschaftlicher Erwerbsbetrieb vorliege. Die 3.000 m²-Grenze stelle nur eine widerlegbare Faustregel zur Abgrenzung des landwirtschaftlichen Erwerbsbetriebs von der Liebhaberei dar (Kanzler, in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, 22. EL 2012, § 4, Rz. 20; vgl. hierzu auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19. Februar 1993 9 K 93/90, EFG 1993, 718).
bb) Der BFH hat in seiner bisherigen Rechtsprechung auf die 3.000 m²-Grenze vor allem in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes unter Zurückbehalt von bewirtschafteten Flächen zurückgegriffen. Der Zurückbehalt solcher Flächen, die im Verhältnis zum übertragenen Betrieb weniger als 10 % der gesamten landwirtschaftlichen Grundstücksflächen ausmachten, führe – so der BFH – nicht zu deren Zwangsentnahme, wenn sie groß genug seien, als Grundlage eines fortgeführten, verkleinerten Betriebes zu dienen (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 29. Oktober 1992 IV R 117/91, BFH/NV 1994, 533; BFH, Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342).
In einem Urteil vom 5. Mai 2011 hat er zudem ausgeführt, dass sich für die Feststellung, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb – gegebenenfalls vor Generationen – vorhanden gewesen sei, Anhaltspunkte aus der Größe und der Art der Bewirtschaftung des Grundstücks, aus der Einheitsbewertung und aus der Zugehörigkeit zur landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft oder anderen landwirtschaftlichen Berufsorganisationen ergeben könnten. Die Größe und die Art der Bewirtschaftung könnten Anhaltspunkte dafür bieten, ob „der Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten“ worden sei. Die Rechtsprechung habe in der 3.000 m²-Grenze eine Faustregel gesehen und sich an ihr im Einzelfall orientiert (vgl. BFH, Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792).
cc) Der Senat entnimmt diesen Ausführungen, dass die 3.000 m²-Grenze Aufschluss darüber geben soll, ob ein bewirtschaftetes Grundstück überhaupt Grundlage eines landwirtschaftlichen Erwerbsbetriebs sein, ob es also nach seiner Größe und der Art seiner Bewirtschaftung ausreichende Erträge abwerfen kann. Erwirbt ein bisher nicht als Landwirt tätiger Steuerpflichtiger eine mehr als 3.000 m² große Landwirtschaftsfläche, ohne diese selbst zu bewirtschaften oder durch einen Dritten für sich bewirtschaften zu lassen, kann hingegen allein aus der Größe der Fläche nicht auf die Eröffnung eines landwirtschaftlichen Betriebes geschlossen werden. Denn die Eröffnung eines landwirtschaftlichen Betriebes setzt einen entsprechenden, nach außen erkennbaren Willensentschluss des Steuerpflichtigen voraus. Der Steuerpflichtige muss eine erste Entscheidung treffen, den neuen Betrieb zu eröffnen und bestimmte Wirtschaftsgüter dessen Betriebsvermögen zuzuführen (vgl. Heinicke, in Schmidt, EStG, 33. Auflage, Rz. 112).
Erforderlich ist zumindest eine Handlung des Steuerpflichtigen oder ein entsprechender Rechtsvorgang, aus dem Rückschlüsse auf einen solchen Willensentschluss gezogen werden können (anders wohl auch insoweit Niedersächsisches FG, Urteil vom 2. Juli 2013, aaO, unter Ziff. II. 6.). Ist der Steuerpflichtige nicht buchführungs- und bilanzierungspflichtig, wird vor allem die Art der Bewirtschaftung der landwirtschaftlichen Flächen derartige Rückschlüsse erlauben. Sind die Flächen größer als 3.000 m² und handelt es sich z.B. um Ackerland, auf dem der Steuerpflichtige Getreide anbaut, wird man von einer (widerlegbaren) Vermutung ausgehen dürfen, dass ein landwirtschaftlicher Erwerbsbetrieb eröffnet wurde.
Ein entsprechender Willensentschluss kann jedoch nicht unterstellt werden, wenn der Steuerpflichtige – wie im Streitfall der Kläger – eine Landwirtschaftsfläche als Einzelwirtschaftsgut eines ehemaligen landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs erwirbt und die Verpachtung fortsetzt. Die Verpachtung einer Landwirtschaftsfläche stellt keine Handlung oder einen entsprechenden Rechtsvorgang dar, der die Annahme der Eröffnung eines landwirtschaftlichen Betriebs rechtfertigt. Der Beklagte verkennt mit seiner abweichenden Rechtsauffassung, dass es sich bei der Verpachtung von Landwirtschaftsflächen nicht um eine originär landwirtschaftliche Tätigkeit, sondern im Regelfall um Vermögensverwaltung handelt. Die Verpachtung eines Grundstücks an einen Dritten zum Zwecke der landwirtschaftlichen Nutzung führt daher grundsätzlich nur bei diesem zu Einkünften aus Landwirtschaft gem. § 13 EStG, während der Eigentümer mit den Pachteinnahmen Einkünfte aus § 21 EStG erzielt.
dd) Zwar kann auch ein Landwirt mit der Verpachtung von Flächen landwirtschaftliche Einkünfte erzielen, wenn er diese dem gewillkürten Betriebsvermögen seines im Übrigen aktiv bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs zuordnet. Außerdem erzielt der Betriebsinhaber – wie bereits ausgeführt – weiterhin landwirtschaftliche Einkünfte, wenn er den zuvor aktiv bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betrieb im Ganzen oder parzellenweise verpachtet und nicht die Betriebsaufgabe erklärt (BFH, Urteil vom 15. April 2010 IV R 58/07, BFH/NV 2010, 1785, m.w.N.). Die Betriebsverpachtung stellt nach der Rechtsprechung des BFH lediglich eine Nutzung des bisher aktiv bewirtschafteten Betriebs in anderer Form dar (BFH, Urteil vom 12. Dezember 2013 IV R 17/10, BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316).
Die Grundsätze der Betriebsverpachtung sind im Streitfall jedoch nicht anwendbar. Der Kläger hatte keinen selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen Betrieb, den er durch die Verpachtung des streitgegenständlichen Grundstücks „in anderer Form“, d.h. als Verpachtungsbetrieb, hätte fortführen können. Er hatte auch erkennbar nicht die Absicht, in absehbarer Zeit als Landwirt tätig zu werden. Zudem konnte das Verpächterwahlrecht der Erbengemeinschaft nicht nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15. Oktober 1987 (aaO) auf ihn übergehen, da der landwirtschaftliche Betrieb der Erbengemeinschaft mit der Übertragung der Grundstücke Fl.St. 11/3 und 11/4 zerschlagen worden und das Verpächterwahlrecht dementsprechend untergegangen war (vgl. oben Ziff. 3. a.E.). Ein Wahlrecht, die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks als landwirtschaftliche Einkünfte oder als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln, stand dem Kläger daher nicht zu.
ee) Soweit der Beklagte meint, es sei auf die Selbstbewirtschaftung durch den Rechtsvorgänger d.h. die Mitunternehmerschaft abzustellen, weil der Kläger das streitgegenständliche Grundstück im Rahmen der Realteilung der Mitunternehmerschaft unentgeltlich zum Buchwert erhalten habe (vgl. Schreiben vom 28. Oktober 2011, Seite 8 mittlerer Absatz, Bl. 100 d. F-Akten), kann dem nicht gefolgt werden. Der Senat teilt insbesondere nicht die Auffassung, aus dem Urteil des BFH vom 23. März 1995 (IV R 93/93, BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700) ergebe sich, dass das Grundstück trotz fehlender aktiver Bewirtschaftung in ein Betriebsvermögen des Klägers übertragen worden sei (vgl. Schriftsatz vom 28. Oktober 2011, Seite 7 mittlerer Absatz, Bl. 99 d. F-Akten).
Zwar soll nach dem Urteil des BFH vom 23. März 1995 auch dann eine Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen können, wenn nach der Realteilung einer landwirtschaftlich tätigen GbR einer der beiden ehemaligen Gesellschafter (im Folgenden: Gesellschafter 1) bisher zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörende wesentliche Betriebsgrundlagen an den anderen ehemaligen Gesellschafter (im Folgenden: Gesellschafter 2) verpachtet. Nach Ansicht des Senats lassen sich diese Rechtsgrundsätze jedoch nicht auf den vorliegenden Fall übertragen. Der dem BFH-Urteil zugrunde liegende Sachverhalt weist die Besonderheit auf, dass der Gesellschafter 1 den landwirtschaftlichen Betrieb mit den an den Gesellschafter 2 verpachteten – durchgängig in seinem Alleineigentum stehenden – wesentlichen Betriebsgrundlagen zunächst als Einzelunternehmer und sodann als Mitunternehmer aktiv bewirtschaftet hatte. Behält bzw. übernimmt der Betriebsinhaber bei der Beendigung einer Personengesellschaft aber die wesentlichen Betriebsgrundlagen und führt den Betrieb im Wege der Verpachtung fort, so ist die Übernahme der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in das Privatvermögen nach zutreffender Auffassung des BFH nicht geboten (BFH, Urteil vom 6. November 2008 IV R 51/07, BFHE 223, 386, BStBl II 2009, 303, unter Bezugnahme auf BFH, Urteil vom 14. Dezember 1978, aaO). Vielmehr gelten die Grundsätze zur Betriebsverpachtung auch dann, wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter bisher Sonderbetriebsvermögen des Betriebsinhabers waren und als identisch mit dem vormaligen Betrieb der Personengesellschaft anzusehen sind (BFH, Beschluss vom 20. Mai 2014 IV 81/13, BFH/NV 2014, 1366, unter Ziff. 1. b)). Erkennbarer Hintergrund dieser Rechtsprechung ist der Grundsatz, dass im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen, gewerblich tätigen Personengesellschaft der das Unternehmen unter Übernahme der wesentlichen Betriebsgrundlagen fortführende Gesellschafter die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven auch dann nicht realisiert, wenn er seine werbende Tätigkeit einstellt und den Betrieb im Ganzen verpachtet. Sofern der fortführende Gesellschafter den Betrieb mit den übernommenen Betriebsgegenständen in eigener Person hätte fortführen können, erscheint es gerechtfertigt, von einer Fortführung des Betriebs der vormaligen Personengesellschaft im Wege der Verpachtung auszugehen (vgl. BFH, Urteil vom 14. Dezember 1978, aaO, unter Ziff. 1 Abs. 2 f. und Ziff. 2 Abs. 1; vgl. auch Stuhrmann DStR 2005, 1355, unter Bezugnahme auf BFH vom 23. März 1995, aaO).
Mit einer solchen Fallgestaltung ist der streitgegenständliche Sachverhalt nicht zu vergleichen. Weder war der Kläger bereits vor der Aufteilung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens der Erbengemeinschaft Eigentümer des Grundstücks Fl.St. 11/4 noch hat er die wesentlichen Grundlagen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs übernommen und diesen in – zumindest im Wesentlichen – identischer Form als Verpachtungsbetrieb fortgeführt. Vielmehr wurde der Betrieb durch die Übertragung seiner wesentlichen Grundlagen an die beiden Miterben zerschlagen, so dass eine Fortführung durch einen der Miterben im Wege der Verpachtung ausgeschlossen war (vgl. zu einem ähnlichen Fallbeispiel auch OFD Karlsruhe, Verfügung vom 28. August 2003 S 2239 A – St 313, DStR 2003, 1880).
5. Die Klage hätte im Übrigen selbst dann (weitgehend) Erfolg, wenn sich das Grundstück Fl.St. 11/4 – entgegen hier vertretener Auffassung – im Streitjahr in einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers befunden hätte. Die Ansicht des Beklagten, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb durch Einbringung sämtlicher Betriebsgrundstücke in ein Baulandumlegungsverfahren und Zuteilung von Bauplätzen mit einer Gesamtfläche von weniger als 3.000 m² zwangsweise aufgegeben werde, hält einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand.
a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist das Umlegungsverfahren ein gesetzlich geregelter Grundstückstausch und wird von dem Grundsatz der wertgleichen Abfindung und Erhaltung des Eigentums beherrscht. Einkommensteuerrechtlich sind der in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundbesitz und der daraus im Zuteilungswege erlangte Grundbesitz, soweit insgesamt wertgleich, als wirtschaftlich identisch zu werden. Die zugeteilten Grundstücke sind „Surrogat“ der eingebrachten Grundstücke. Dementsprechend setzt sich die etwaige Betriebsvermögenseigenschaft des eingebrachten Grundbesitzes an den erlangten Grundstücken unverändert fort, bis sie nach den dafür allgemein maßgeblichen Grundsätzen entfällt. Darauf, ob das zugeteilte Grundstück für betriebliche Zwecke genutzt wird, kommt es grundsätzlich nicht an (BFH, Urteil vom 23. September 2009 IV R 70/06, BFHE 226, 517, BStBl II 2010, 270, m.w.N.).
b) Von diesen Grundsätzen ist erkennbar auch der Beklagte in der Einspruchsentscheidung ausgegangen. Allerdings meint er, aufgrund der Zuteilung von Bauplätzen mit einer Gesamtfläche von 2.158 m² bzw. einer Ausgleichsfläche von 624 m² sei von einer Zwangsbetriebsaufgabe auszugehen, weil mit der zugeteilten geringen Fläche von weniger als 3.000 m² die Führung eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr möglich sei (Bl. 117 unten f.).
Dem vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Unterstellt, der Kläger habe aufgrund der Verpachtung des Grundstücks Fl.St. 11/4 einen landwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb geführt, stand ihm ein Wahlrecht zu, den Betrieb durch eine ausdrückliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt aufzugeben oder ihn ohne eine solche Aufgabeerklärung als fortbestehend zu behandeln (sog. Verpächterwahlrecht; vgl. dazu bereits die Ausführungen unter Ziff. 1.). Zwar setzt das Wahlrecht voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen erhalten bleiben, so dass die Möglichkeit besteht, den Betrieb selbst oder durch die Erben wiederaufzunehmen (vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 10. September 1996 IV B 135/95, BFH/NV 1997, 218). Es entfällt deshalb, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können, so dass der Betrieb nicht mehr identitätswahrend fortgeführt werden kann (BFH, Urteil vom 26. August 2004 IV R 52/02, BFH/NV 2005, 674; BFH, Urteil vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561).
(Allein) der Umstand, dass die in einem Baulandumlegungsverfahren zugeteilten Grundstücke die Flächengrenze von 3.000 m² unterschreiten, kann nach Ansicht des Senats jedoch nicht zu einer Zwangsbetriebsaufgabe führen. Nach der Rechtsprechung des BFH soll eine Zwangsaufgabe in Fällen der Betriebsverpachtung im Ganzen nur dann anzunehmen sein, wenn keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden seien, die die Wiederaufnahme der betrieblichen Tätigkeit erlaubten (BFH, Beschluss vom 20. Januar 1999 IV B 99/98, BFH/NV 1999, 1073, m.w.N.). Insbesondere hat der BFH stets betont, dass eine Betriebsaufgabe jedenfalls nicht schon dann gegeben sei, wenn die nach einer Verkleinerung des Betriebs noch vorhandenen Flächen für die ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ausreichten (BFH, Urteil vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592; BFH, Urteil vom 5. Dezember 1996 IV R 65/95, BFH/NV 1997, 225). Die sog. 3.000 m²-Grenze dient aber – wie unter Ziff. 4. c) bereits dargelegt – der Beurteilung der Frage, ob ein Grundstück ausreichend ertragreich bewirtschaftet werden und damit Grundlage eines landwirtschaftlichen Erwerbsbetriebs sein kann. Unterschreiten die in einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen enthaltenen Flächen die 3.000 m²-Grenze, mag daher zwar im Regelfall angenommen werden können, dass der Betrieb objektiv nicht mehr zur Gewinnerzielung geeignet ist und dementsprechend nur noch zu privaten Eigenbedarfszwecken des Inhabers unterhalten wird (sog. Liebhabereibetrieb). Der Fortfall der Gewinnerzielungsabsicht und die damit verbundene Annahme einer Liebhaberei führen jedoch nicht zur Annahme einer Betriebsaufgabe; hierfür bedarf es vielmehr einer darauf gerichteten Handlung oder eines entsprechenden Rechtsvorgangs (BFH, Urteil vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430; BFH, Urteil vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BStBl II 1982, 381, BFHE 134, 339), an denen es im Streitfall erkennbar fehlt.
Einen zu versteuernden Gewinn hätte der Kläger im Streitjahr demnach allenfalls mit dem Erhalt der Barabfindung in Höhe von 2.290,- DM und den Einnahmen aus der Verpachtung erzielen können. Dies kann jedoch dahinstehen, da der Klage schon aus den oben dargelegten Gründen vollumfänglich stattzugeben war.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, weil der erkennende Senat mit seiner Entscheidung von den Urteilen des Niedersächsischen FG vom 2. Juli 2013 (15 K 265/11, EFG 2013, 1747) und des FG Münster vom 24. April 2015 (14 K 4172/12 E, in juris) abweicht. Außerdem erhält der BFH Gelegenheit, zum Anwendungsbereich und zur Bedeutung der sog. 3.000 m²-Grenze Stellung zu nehmen. Insbesondere bedarf nach Ansicht des Senats die Frage einer höchstrichterlichen Klärung, ob das Überschreiten der 3.000 m²-Grenze beim Erwerb einer verpachteten Landwirtschaftsfläche zur Annahme der Eröffnung eines landwirtschaftlichen Betriebs bzw. ob das Unterschreiten der 3.000 m²-Grenze nach Durchführung eines Baulandumlegungsverfahrens und Zuteilung kleinerer Flächen zur Annahme einer Zwangsaufgabe eines solchen Betriebs führt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1922 Abs. 1, 2032 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 2048 BGB
§ 2150 BGB
§ 13 EStG
§ 21 EStG
§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 16 Abs. 3 EStG
§ 2150 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 33 Abs. 1 BewG
§ 2 Abs. 1 Satz 3 und 4 BewG
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 7 Abs. 1 EStDV
§ 6 Abs. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 13 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 170, 311
BStBl II 1993, 430
BFHE 161, 332
BStBl II 1990, 837
BFH/NV 2010, 1785
BFH/NV 1997, 749
BFHE 234, 212
BStBl II 2012, 93
BFHE 128, 54
BStBl II 1979, 557
BFHE 180, 278
BStBl II 1996, 409
BFHE 111, 499
BStBl II 1974, 357
BFH/NV 2014, 324
BFHE 228, 59
BStBl II 2010, 431
EFG 2013, 1747
BFH/NV 1999, 1073
BFHE 152, 62
BStBl II 1988, 260
BFHE 241, 346
BStBl II 2014, 242
BFHE 166, 476
BStBl II 1992, 385
BFHE 170, 320
BStBl II 1994, 607
EFG 1993, 718
BFH/NV 1994, 533
BFHE 148, 524
BStBl II 1987, 342
BFHE 234, 11
BStBl II 2011, 792
BFHE 244, 23
BStBl II 2014, 316
BFHE 177, 404
BStBl II 1995, 700
BFHE 223, 386
BStBl II 2009, 303
BFH/NV 2014, 1366
BFHE 226, 517
BStBl II 2010, 270
BFH/NV 1997, 218
BFH/NV 2005, 674
BFHE 183, 65
BStBl II 1997, 561
BFH/NV 1995, 592
BFH/NV 1997, 225
BStBl II 1982, 381
BFHE 134, 339
1 K 1442/07
92 IV R 41/91
90 GrS 2/89
10 IV R 58/07
97 IV R 48/96
11 IV R 10/09
79 IV R 119/76
96 VIII R 39/92
74 I R 127/71
14 K 4172/12
2 K 328/03
13 IV R 16/10
09 IV R 7/07
15 K 265/11
15 K 375/06
99 IV B 99/98
87 IV R 66/86
1 K 1442/07
13 III R 32/12
91 VIII R 69/86
92 VIII R 57/90
9 K 93/90
92 IV R 117/91
86 VIII R 26/80
11 IV R 48/08
13 IV R 17/10
IV R 93/93
08 IV R 51/07
14 IV 81/13
09 IV R 70/06
96 IV B 135/95
04 IV R 52/02
97 X R 31/95
94 IV R 53/94
96 IV R 65/95
81 IV R 138/78