Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-01-25, Aktenzeichen 4 K 3252/10

Tenor:
1) Die Prüfungsanordnung des Beklagten vom 1. Dezember 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 3. August 2010 werden aufgehoben.
2) Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3) Das Urteil ist wegen der dem Kläger zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 EUR ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags vorläufig vollstreckbar.
4) Die Revision wird zugelassen.
5) Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
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Streitig ist, ob die Prüfungsanordnung (PA) des Beklagten (Bekl) vom 1. Dezember 2009 rechtmäßig ist.
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Mit Urteil vom ... hob das Finanzgericht Baden-Württemberg die PA des Bekl vom 11. Dezember 2006, die sich gegen den Kläger (Kl) und seine Ehefrau, Frau C.X., richtete und die Einkommensteuer (ESt) einschließlich gesonderter Feststellungen, die Gewerbesteuer (GewSt) und die Umsatzsteuer (USt) - jeweils für die Jahre 2001 bis 2004 - zum Gegenstand hatte, mangels örtlicher Zuständigkeit des Bekl auf. Die vom Bekl gegen das finanzgerichtliche Urteil eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wurde vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom ... als unbegründet zurückgewiesen.
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Bereits mit Schreiben vom 10. November 2009 hatte sich der Bekl an das Finanzamt B - das Wohnsitzfinanzamt des Kl - gewandt und ausgeführt, „Bei dem Konzern A.X. GmbH & Co. KG, in Q, Konzernnummer: 99..“ werde derzeit eine Betriebsprüfung durchgeführt (Beginn der Prüfung: Dezember 2006; Prüfungszeitraum: 2001 - 2004). (...). Zum Konzernbereich gehöre nachstehendes Unternehmen:
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Eheleute A. und C.X., in F.
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Unter Hinweis auf die §§ 13 ff der Betriebsprüfungsordnung (BpO) sei es zweckmäßig, dieses Unternehmen von Q aus zu prüfen, weil - sich die Buchführung hier befinde und - sich die Auskunftspersonen hier befänden.
Unter Hinweis auf die §§ 13 ff der Betriebsprüfungsordnung (BpO) sei es zweckmäßig, dieses Unternehmen von Q aus zu prüfen, weil
- sich die Buchführung hier befinde und
- sich die Auskunftspersonen hier befänden.
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Der Bekl bat daher um Übertragung der Befugnis zum Erlass der PA. Der Prüfungsauftrag solle - so der Bekl - insbesondere die ESt und die USt umfassen und jeweils gesondert für den Kl (StNr. ...) und Frau C.X. (StNr. ...) erfolgen. Bislang liege beim Bekl eine Beauftragung durch das nicht zuständige Betriebsprüfungs-Finanzamt D vom 30. März 2009 vor. Da es sich um einen Fall der „AP-B“ handle, müsse vom Finanzamt B auch der Auftrag erteilt werden. Aufgrund drohender Verjährung des Prüfungszeitraums 2002 werde um baldmöglichste Antwort gebeten.
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Mit Schreiben vom 23. November 2009 teilte das Finanzamt B dem Bekl unter Bezugnahme auf dessen Schreiben vom 10. November 2009 mit, es übertrage ihm hiermit die Befugnis zur Anordnung und Durchführung einer AP bei den genannten Steuerpflichtigen (Eheleute A. und C.X.) gemäß § 195 Satz 2 Abgabenordnung (AO) und § 5 Abs. 1 Satz 1 Betriebsprüfungsordnung (BpO). Der Prüfungszeitraum solle die Jahre 2001 bis 2004 betreffen. Wegen der Einzelheiten wird auf das genannte Schreiben des Finanzamts B Bezug genommen.
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Mit einem weiteren Schreiben gleichen Datums erging eine gesonderte Beauftragung hinsichtlich der Ehefrau des Kl. Wegen der Einzelheiten wird auf dieses Schreiben Bezug genommen.
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Der Bekl ordnete daraufhin mit PA vom 1. Dezember 2009 gegenüber dem Kl die Durchführung einer Außenprüfung (AP) an. Die PA hat den folgenden Wortlaut: „Anordnung einer Außenprüfung Sehr geehrter Herr A.X., zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei Ihnen auf Grund des § 193 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) i.V.m. den § 194 - 196 AO eine Außenprüfung durchzuführen. Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, zu ermitteln. Geprüft werden: Einkommensteuer einschließlich gesonderter Feststellungen 2002 - 2004 Umsatzsteuer ……………………………………………………………………2002 - 2004 Das Finanzamt Q wurde vom zuständigen Finanzamt B mit Schreiben vom 23.11.2009 mit der Prüfung beauftragt. Diese Prüfungsanordnung tritt neben die Prüfungsanordnung an die Eheleute X vom 11.12.2006. Diese Prüfung beginnt am 21.12.2009 um 8:00 Uhr und erfolgt in Zusammenhang mit der für den o.g. Prüfungszeitraum laufenden Betriebsprüfung der Firmengruppe X in Q. Als Prüfungsort, soweit die Unterlagen sich in Q befinden, sind die Privaträume des Herrn X in der E-Straße 1 QQ vorgesehen. Davon abweichend kann die Prüfung auch in den dortigen Geschäftsräumen der Firma Y GmbH stattfinden. Auf das diesbezügliche Einverständnis von Herrn G am 11.05.2009 wird verwiesen. Bezugnehmend auf die am 18.12.2006 begonnene Prüfung bitten wir hiermit erneut um Vorlage der damals für den nunmehr relevanten Prüfungszeitraum angeforderten Unterlagen und Auskünfte. Eine entsprechend ergänzte Anforderung ist zur Vereinfachung als Anlage beigefügt. Als Prüfer sind Herr H, Finanzamt Q, und Herr K (Finanzamt Q) vorgesehen. Die Prüfungsanordnung umfasst nicht die Sachverhalte (Tat im prozessualen Sinne), welche durch die Einleitung des Steuerstrafverfahrens vom 06.03.2009 abgedeckt werden. Sollte aus dienstlichen Gründen der Prüfungsbeginn verlegt oder ein anderer Prüfer beauftragt werden müssen, wird Ihnen dies mitgeteilt werden. Mit freundlichen Grüßen L“.
Der Bekl ordnete daraufhin mit PA vom 1. Dezember 2009 gegenüber dem Kl die Durchführung einer Außenprüfung (AP) an. Die PA hat den folgenden Wortlaut:
„Anordnung einer Außenprüfung
Sehr geehrter Herr A.X.,
zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei Ihnen auf Grund des § 193 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) i.V.m. den § 194 - 196 AO eine Außenprüfung durchzuführen. Bei dieser Prüfung sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, zu ermitteln.
Geprüft werden:
Einkommensteuer einschließlich gesonderter Feststellungen 2002 - 2004
Umsatzsteuer ……………………………………………………………………2002 - 2004
Das Finanzamt Q wurde vom zuständigen Finanzamt B mit Schreiben vom 23.11.2009 mit der Prüfung beauftragt.
Diese Prüfungsanordnung tritt neben die Prüfungsanordnung an die Eheleute X vom 11.12.2006.
Diese Prüfung beginnt am 21.12.2009 um 8:00 Uhr und erfolgt in Zusammenhang mit der für den o.g. Prüfungszeitraum laufenden Betriebsprüfung der Firmengruppe X in Q.
Als Prüfungsort, soweit die Unterlagen sich in Q befinden, sind die Privaträume des Herrn X in der E-Straße 1 QQ vorgesehen. Davon abweichend kann die Prüfung auch in den dortigen Geschäftsräumen der Firma Y GmbH stattfinden. Auf das diesbezügliche Einverständnis von Herrn G am 11.05.2009 wird verwiesen.
Bezugnehmend auf die am 18.12.2006 begonnene Prüfung bitten wir hiermit erneut um Vorlage der damals für den nunmehr relevanten Prüfungszeitraum angeforderten Unterlagen und Auskünfte. Eine entsprechend ergänzte Anforderung ist zur Vereinfachung als Anlage beigefügt.
Als Prüfer sind Herr H, Finanzamt Q, und Herr K (Finanzamt Q) vorgesehen.
Die Prüfungsanordnung umfasst nicht die Sachverhalte (Tat im prozessualen Sinne), welche durch die Einleitung des Steuerstrafverfahrens vom 06.03.2009 abgedeckt werden.
Sollte aus dienstlichen Gründen der Prüfungsbeginn verlegt oder ein anderer Prüfer beauftragt werden müssen, wird Ihnen dies mitgeteilt werden.
Mit freundlichen Grüßen
L“.
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Mit Schriftsatz seiner Prozessbevollmächtigten vom 17. Dezember 2009 legte der Kl Einspruch gegen die PA ein. Zugleich beantragte er, ihre Vollziehung wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit auszusetzen. Zur Begründung ließ der Kl vortragen, die PA sei nichtig. Indem der Bekl im Rahmen der von ihm eingelegten Nichtzulassungsbeschwerde gegen das finanzgerichtliche Urteil vom 18. März 2009 weiter behauptet habe, für den Erlass von PA´en gegenüber den Eheleuten X zuständig zu sein, jedoch während des laufenden Verfahrens über die Nichtzulassungsbeschwerde für den Fall der Erfolglosigkeit dieses Rechtsmittels den Auftrag des aus seiner Sicht unzuständigen Finanzamts B eingeholt habe, habe er sich widersprüchlich verhalten. Dies führe zur Nichtigkeit der streitgegenständlichen PA. Denn die ursprüngliche PA des Bekl vom 11. Dezember 2006 sei aufgrund der eingelegten Nichtzulassungsbeschwerde noch nicht aufgehoben und somit weiterhin wirksam gewesen. Der Kl könne diese sich widersprechenden PA´en tatsächlich nicht befolgen, was gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 2 AO zur Nichtigkeit führe. Auch werde er bei dem Nebeneinander zweier PA´en nicht darüber belehrt, welche er zu dulden habe, und werde nicht darüber aufgeklärt, welches Finanzamt aus Sicht der Finanzverwaltung nun zuständig sei. Da der Bekl nach Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) an Recht und Gesetz gebunden sei und die Zuständigkeitsvorschriften der Finanzämter gesetzlich klar geregelt seien, müsse der Bekl seine Unzuständigkeit akzeptieren. Dies habe er nicht getan, sondern rein vorsorglich einen Prüfungsauftrag eines aus seiner Sicht unzuständigen Finanzamts eingeholt. Der Bekl habe damit rechtswidrig gehandelt. Vor Anregung der Beauftragung durch das Finanzamt B hätte er zumindest die Nichtzulassungsbeschwerde zurücknehmen und damit die finanzgerichtliche Feststellung seiner Unzuständigkeit für den Erlass der streitgegenständlichen PA akzeptieren müssen.
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Die PA vom 1. Dezember 2009 sei - selbst wenn keine Nichtigkeit vorläge - zumindest rechtswidrig. Denn der Bekl sei für den Erlass der PA gegen den Kl unzuständig, da der Auftrag des Finanzamts B vom 23. November 2009, den der Bekl ebenso wie sein Antragsschreiben vom 10. November 2009 der Klägerseite auf deren Wunsch am 21. Dezember 2009 bzw. am 15. Januar 2010 in Kopie übermittelt hatte, unwirksam sei. Gemäß § 195 Satz 1 AO würden AP´en von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt. Nach Satz 2 dieser Vorschrift könnten sie andere Finanzbehörden mit der AP beauftragen. Die Zuständigkeit der beauftragten Behörde könne durch innerdienstlichen Auftrag begründet werden. Erlasse daraufhin die beauftragte Behörde die PA, sei in dieser zugleich die selbständig anfechtbare Anordnung der Beauftragung enthalten. Die Gründe der Beauftragung seien anzugeben. Das beauftragende Finanzamt bestimme sowohl die Rechtsgrundlagen als auch den sachlichen und zeitlichen Umfang der Prüfung. Dies sei für die beauftragte Behörde bindend. Die Anordnung, eine andere Finanzbehörde mit der Durchführung der AP zu beauftragen, stelle eine Ermessensentscheidung der zuständigen Behörde dar, wobei die Ermessenserwägungen anzugeben seien. Da in dem vom Finanzamt B erteilten Auftrag keinerlei Gründe genannt würden, habe das Finanzamt B bei der Beauftragung überhaupt kein Ermessen ausgeübt. Die PA des Bekl sei bereits deshalb zumindest rechtswidrig.
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In dem innerdienstlichen Auftrag oder in dem Verwaltungsakt, durch den die Beauftragung nach außen hin wirksam werde, müsse außerdem der Prüfungsauftrag (Steuerarten, zeitlicher Prüfungsumfang) genau angegeben werden (BFH BStBl II 1988, 322). Nur dann handle es sich um einen zulässigen Einzelauftrag (Klein-Rüsken, AO, § 195 Rn. 13). Der Auftrag des Finanzamts B vom 23. November 2009 enthalte indes lediglich den zeitlichen Prüfungsumfang. Angaben über die zu prüfenden Steuerarten fehlten gänzlich. Außerdem habe das Finanzamt B den Bekl beauftragt, den Zeitraum 2001 bis 2004 zu prüfen. Der Bekl hingegen habe sich über diesen Prüfungsauftrag des Finanzamts B hinweggesetzt, indem er lediglich für den Prüfungszeitraum 2002 bis 2004 eine AP angeordnet, zwei getrennte PA´en für den Kl und seine Ehefrau erlassen sowie beim Kl zusätzlich die Prüfung von USt angeordnet habe. Der Bekl habe sich somit wissentlich dem Auftrag des Finanzamts B widersetzt und eigenes Ermessen gebraucht. Auch deshalb sei die streitgegenständliche PA zumindest rechtswidrig.
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Die in der streitgegenständlichen PA vorgenommene Einschränkung des Umfangs der PA auf solche Sachverhalte, die nicht durch die Einleitung des Steuerstrafverfahrens vom 6. März 2009 abgedeckt würden, sei ebenfalls rechtswidrig, da die Tat einer Steuerhinterziehung im prozessualen Sinne (§ 264 Strafprozessordnung - StPO -) in der Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung bestehe und die Steuererklärung sämtliche steuerlich relevanten Sachverhalte innerhalb eines Veranlagungszeitraums betreffe. Somit sei eine Beschränkung auf Sachverhalte innerhalb einer prozessualen Tat gar nicht möglich. Auch deshalb sei diese PA zumindest rechtswidrig.
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Mit Bescheid vom 20. Januar 2010 lehnte der Bekl die AdV der PA ab. Zur Begründung führte er aus, Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit der PA seien nicht ersichtlich. Der Ermessensgebrauch sei mit Schreiben vom 15. Januar 2010 offengelegt worden. Anhaltspunkte für eine Nichtigkeit seien ebenfalls nicht ersichtlich.
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Mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 20. Januar 2010 legte der Kl Einspruch gegen die Ablehnung der AdV ein, der vom Bekl mit Einspruchsentscheidung vom 5. März 2010 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Auf die Begründung der Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.
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Mit Schriftsatz seiner Prozessbevollmächtigten vom 8. März 2010 beantragte der Kl beim Finanzgericht, die Vollziehung der PA vom 1. Dezember 2009 wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit auszusetzen.
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Mit Beschluss vom 3. Mai 2010 setzte das Finanzgericht die Vollziehung der PA des Bekl vom 1. Dezember 2009 aus. Auf die Gründe des Beschlusses wird Bezug genommen.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 3. August 2010 wies der Bekl den Einspruch des Kl gegen die PA vom 1. Dezember 2009 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die PA sei „formell und materiell wirksam“. Die im Rahmen der Einspruchsbegründung im Hauptsacheverfahren vorgetragenen Argumente bezüglich des Vorliegens einer Nichtigkeit der betreffenden PA lägen neben der Sache. Auf eine weitere Erörterung werde deshalb verzichtet. Zudem sei nunmehr durch den Beschluss des BFH vom 14. Januar 2010 rechtskräftig festgestellt, dass die PA vom 11. Dezember 2006 vom Finanzgericht mit Urteil vom 18. März 2009 aufgehoben worden sei, so dass - entgegen den Annahme der Klägerseite - zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung nur die PA vom 1. Dezember 2009 im Raum stehe. Die PA sei Zulässigkeitsvoraussetzung für die Durchführung einer AP (Tipke/Kruse, AO, § 171 Rn. 51). Sie sei durch schriftlichen Verwaltungsakt bekanntzugeben. Der Kl habe die schriftliche PA vom 1. Dezember 2009 unstreitig durch Zustellung erhalten. Die PA „enthalte“ die Rechtsgrundlagen der Betriebsprüfung, die Prüfungsjahre und den beabsichtigten Umfang der Prüfung.Entgegen der Ansicht der Klägerseite hätten weder der Bekl durch Einholung des Prüfungsauftrags noch das Finanzamt B mit der Beauftragung des Bekl das ihnen eingeräumte Ermessen zum Erlass der hier angefochtenen PA fehlerhaft ausgeübt. Gemäß § 195 Satz 2 AO könnten andere Finanzbehörden mit der AP beauftragt werden. Nachdem sich laut Auskunft des Kl vom 11. Mai 2009 ein Teil der prüfungsrelevanten Unterlagen und die Auskunftspersonen (der Kl sowie Herr G) in Q befänden, sei es sowohl aus verwaltungsökonomischen Gründen als auch zur Vermeidung unnötigen Aufwands für den Steuerpflichtigen zweckmäßig, die Prüfung einheitlich im Rahmen der Verbundprüfung (§ 13 BpO) der gesamten Unternehmensgruppe X in Q durchzuführen. Den Prozessbevollmächtigten des Kl sei „dieser Ermessensumstand“ spätestens durch Fax-Schreiben vom 15. Januar 2010 bekannt. Soweit das Finanzgericht in seinem Beschluss vom 3. Mai 2010 Zweifel an der ermessensfehlerfreien Beauftragung durch das Finanzamt B äußere, verkenne es den tatsächlichen Sachverhalt. Der Kl werde als natürliche Person beim Finanzamt B geführt. Der Umfang seiner betriebsprüfungsrelevanten Tätigkeit ergebe sich somit unmittelbar aus der Einkommensteuerakte, die beim Finanzamt B geführt werde. Insoweit werde dem Finanzamt B eine Vorstellung unterstellt, die der Akteninhalt der beim Finanzamt B geführten Akten nicht hergebe. Soweit die Klägerseite „in Unkenntnis des Ersuchens einer Beauftragung einer Betriebsprüfung vom Finanzamt Q durch das Finanzamt B“ gerügt habe, dass es beim Prüfungsauftrag durch das Finanzamt B an der Benennung der Steuerarten fehle und insoweit ein Ermessensfehler vorliege, entkräfte sich dieses Vorbringen durch Kenntnis der Ersuchensanfrage des Bekl vom 10. November 2009. Diese Anfrage sei mit Schreiben vom 15. Januar 2010 gegenüber den Prozessbevollmächtigten des Kl offengelegt und zum Gegenstand der Begründung für die hier streitige PA gemacht worden. Aus dieser Ersuchensanfrage ergebe sich, dass die zu prüfenden Steuerarten explizit aufgeführt worden seien, so dass sich das Finanzamt B im Rahmen der Beauftragung bewusst gewesen sei, inwieweit eine Beauftragung stattfinde. Hieraus einen Ermessensfehler („wohl im Bezug auf Ermessensnichtgebrauch“) hinsichtlich des Umstands der zu beauftragenden Steuerarten begründen zu wollen, entbehre jeder tatsächlichen Grundlage. Soweit der Kl vortragen lasse, dass ein Ermessensfehlgebrauch darin liege, dass der Prüfungsauftrag des Finanzamts B den Prüfungszeitraum 2001 bis 2004 umfasse, der beauftragte Bekl jedoch nur eine PA für den Prüfungszeitraum 2002 bis 2004 angeordnet habe, verkenne die Klägerseite den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung als Grenze der Ermessensausübung. Zum Zeitpunkt des Erlasses der hier angefochtenen PA sei der Prüfungszeitraum 2001 - mit Ausnahme des Lebenssachverhalts „ausländische Kapitaleinkünfte“ - bereits festsetzungsverjährt gewesen. Der Bekl habe daher den Prüfungszeitraum auf die nicht festsetzungsverjährten Jahre 2002 bis 2004 beschränken müssen. Da es sich bei dem Unternehmen des Kl nach Aktenlage um eine Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied im Sinne des (i.S.d.) § 18 Abs. 1 Nr. 3, 3. Alt. Einkommensteuergesetz (EStG) handle, sei eine AP nur nach Maßgabe des § 193 Abs. 2 AO zulässig. Die PA vom 1. Dezember 2009 werde daher dahingehend ergänzt, dass die AP auch aufgrund von § 193 Abs. 2 AO durchgeführt werde. Ferner werde die Begründung für die AP dahingehend ergänzt, dass eine Prüfung der Einkünfte aus der Aufsichtsratstätigkeit der Aufklärung insbesondere im Zusammenhang mit den sonstigen Firmen der „X-Gruppe“ bedürfe und aufgrund des Umfangs der zu prüfenden Unterlagen eine Prüfung an Amtsstelle nicht zweckmäßig sei. Die Frage der Zulässigkeit einer AP i.S.d. § 193 Abs. 2 AO sei eine materiell-rechtliche Frage der PA und berühre insoweit das Prüfungsauftragsermessen i.S.d. § 195 Satz 2 AO nicht.Somit bleibe zusammenfassend festzustellen, dass das Ermessen bei Erlass der PA unter allen rechtlichen Gesichtspunkten sowohl vom Finanzamt B wie auch vom Bekl fehlerfrei ausgeübt worden sei. Soweit vom Kl die Unzuständigkeit des Hauptsachgebietsleiters der Betriebsprüfung des Bekl gerügt werde, verkenne dieser, dass eine innerdienstliche Geschäftsverteilung keine Zuständigkeitsregelung im Sinne des § 16 AO sei. Bereits mit Schreiben vom 5. März 2010 sei dem Prozessbevollmächtigten des Kl unabhängig davon mitgeteilt worden, dass Einsprüche gegen PA´en von der Betriebsprüfung des Bekl selbst bearbeitet würden. Ferner bleibe festzuhalten, dass es seitens des Kl keinen subjektiv einklagbaren Anspruch gebe, welcher Amtsträger innerhalb des zuständigen Finanzamts auf Seiten des Finanzamts auftrete. Schließlich sei die PA entgegen der nach summarischer Prüfung im AdV-Beschluss des Finanzgerichts geäußerten Ansicht auch hinreichend bestimmt. Dem Kl seien seine „Selbstanzeige“ vom 4. März 2009 und die daraus resultierende Einleitung des Steuerstrafverfahrens mit Schreiben vom 6. März 2009 bekannt. Dies vorausgesetzt, sei für den Kl aus Sicht eines objektiven Empfängerhorizontes im Wege der Auslegung klar erkennbar, welche Sachverhalte in der hier streitigen PA mit der Formulierung
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„Die Prüfungsanordnung umfasst nicht die Sachverhalte (Tat im prozessualen Sinne), welche durch die Einleitung des Steuerstrafverfahrens vom 06.03.2009 abgedeckt werden“
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nicht sachlicher Gegenstand der PA seien. Für den Kl sei somit klar und eindeutig erkennbar, dass die PA nicht den Bereich der Kapitalerträge ausländischer Herkunft umfasse, da ja dieser Bereich von dem steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren umfasst worden sei und im Zeitpunkt des Erlasses der hier streitigen PA diesbezüglich noch Ermittlungen der zuständigen Steuerfahndung M, Außenstelle N, durchgeführt worden seien. Der Regelungsinhalt der PA sei somit für den Empfänger eindeutig bestimmt, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt an der Rechtmäßigkeit der hier streitigen PA keinerlei Zweifel bestünden. Der Einspruch sei daher als unbegründet zurückzuweisen. Bezüglich der Bestimmung eines neuen Prüfungstermins ergehe eine gesonderte Mitteilung.
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Mit Schriftsatz seiner Prozessbevollmächtigten vom 27. August 2010 erhob der Kl Klage. Zur Begründung lässt er im Wesentlichen vortragen, die PA sei nichtig. Der Bekl führe in der PA vom 1. Dezember 2009 aus, die PA trete neben die PA an die Eheleute X vom 11. Dezember 2006, nehme im Weiteren Bezug auf die am 18. Dezember 2006 angeblich begonnene Prüfung und bitte um Vorlage der damals angeforderten Unterlagen und Auskünfte für den nunmehr relevanten Prüfungszeitraum. Diese Ausführungen und Anforderungen des Bekl führten zur Nichtigkeit der PA. Das Finanzgericht Baden-Württemberg habe mit Urteil vom 18. März 2009 die PA des Bekl vom 11. Dezember 2006 aufgehoben und festgestellt, dass die Bestimmung des Prüfungsbeginns vom 11. Dezember 2006 auf den 18. Dezember 2006 rechtswidrig gewesen sei. Das Finanzgericht habe diese Entscheidung damit begründet, dass der Bekl für den Erlass dieser Steuerverwaltungsakte nicht zuständig gewesen sei. Der Bekl habe gegen dieses Urteil Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt. Am 1. Dezember 2009 sei über die Nichtzulassungsbeschwerde noch nicht entschieden gewesen. Der Bekl sei, nachdem er Nichtzulassungsbeschwerde erhoben habe, am 1. Dezember 2009 offensichtlich immer noch davon ausgegangen, er sei für den Erlass der PA vom 11. Dezember 2006 zuständig gewesen. Nichtsdestotrotz habe er das Finanzamt B um einen Auftrag zum Erlass der PA gebeten. Der Bekl habe somit sowohl aufgrund einer PA, die er als beauftragtes Finanzamt erlassen habe, als auch aufgrund einer PA, die er als aus seiner Sicht originär zuständiges Finanzamt erlassen habe, zu prüfen beabsichtigt. Der Bekl berufe sich somit auf zwei PA´en, die sich widersprächen und verknüpfe diese sogar noch. Der Steuerpflichtige habe die erneut erlassene PA (Auftragsprüfung durch den Bekl) gar nicht befolgen können, da sie der bestehenden PA (Prüfung durch den Bekl aufgrund eigener Zuständigkeit) widersprochen habe. Der Bekl, der behauptet habe, nach wie vor für den Erlass von PA´en gegenüber den Eheleuten X zuständig zu sein, habe für den Fall der Erfolglosigkeit der Nichtzulassungsbeschwerde rein vorsorglich den Auftrag des aus seiner Sicht unzuständigen Finanzamts eingeholt.Dieses Verhalten sei rechtlich nicht zulässig und führe zur Nichtigkeit der am 1. Dezember 2009 gegenüber dem Kl erlassenen PA. Denn als der Bekl die PA vom 1. Dezember 2009 erlassen habe, habe der BFH über die Nichtzulassungsbeschwerde noch nicht entschieden gehabt. Der BFH habe die Nichtzulassungsbeschwerde erst mit Beschluss vom 14. Januar 2010 als unbegründet zurückgewiesen. Das heiße, die Unwirksamkeit der PA vom 11. Dezember 2006 sei zum Zeitpunkt des Erlasses der erneuten PA noch nicht festgestellt gewesen. Der Bekl habe mit der Nichtzulassungsbeschwerde weiter die Auffassung vertreten, er sei für den Erlass der PA vom 11. Dezember 2006 zuständig. Er habe also zwei sich widersprechende Verwaltungsakte erlassen. Da der Kl die beiden sich widersprechenden PA´en tatsächlich nicht habe befolgen können, sei gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 2 AO Nichtigkeit gegeben. Daher sei mit Urteil die Nichtigkeit der PA vom 1. Dezember 2009 gemäß § 125 Abs. 2 AO festzustellen. Das Finanzamt sei nach Art. 20 Abs. 3 GG an Recht und Gesetz gebunden. Die Zuständigkeitsvorschriften der Finanzämter seien klar gesetzlich geregelt. Der Bekl müsse somit seine Unzuständigkeit akzeptieren. Dies habe er nicht getan, sondern rein vorsorglich Prüfungsaufträge eines aus seiner Sicht unzuständigen Finanzamts eingeholt. Der Bekl löse sich mit diesem Verhalten von Recht und Gesetz. Vor Anregung der Beauftragung durch das Finanzamt B hätte er somit zumindest die Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH zurücknehmen und damit die finanzgerichtliche Feststellung seiner Unzuständigkeit für den Erlass von PA´en gegenüber den Eheleuten X akzeptieren müssen. Entgegen der Auffassung des Bekl könne ein nichtiger Verwaltungsakt auch nicht zu einem späteren Zeitpunkt wirksam werden. Die Auffassung des Bekl, die PA werde mit der Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde ein wirksamer Verwaltungsakt, sei abzulehnen. Ein nichtiger, damit unwirksamer und nicht vorhandener Verwaltungsakt müsse durch die Finanzbehörde rechtswirksam erlassen werden, um wirksam zu werden. Wie sollte ansonsten ein Steuerpflichtiger wissen, welche Anordnung der Behörde ihm gegenüber gültig sei, wenn ein nicht vorhandener Verwaltungsakt aufgrund eines anderen Ereignisses als dem wirksamen Erlass rechtsgültig werden solle?
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Die PA vom 1. Dezember 2009 sei - selbst wenn keine Nichtigkeit vorläge - zumindest rechtswidrig. Der Bekl sei für den Erlass der PA gegenüber dem Kl unzuständig, da der in der PA genannte Auftrag des Finanzamts B vom 23. November 2009 unwirksam sei. Gemäß § 195 Satz 1 AO würden AP´en von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt. Nach Satz 2 dieser Vorschrift könnten sie andere Finanzbehörden mit der AP beauftragen. Die Zuständigkeit der beauftragten Behörde könne durch innerdienstlichen Auftrag begründet werden. Erlasse daraufhin die beauftragte Behörde die PA, sei in dieser PA zugleich die selbständig anfechtbare Anordnung der Beauftragung enthalten. Die Gründe der Beauftragung seien anzugeben. Das beauftragende Finanzamt bestimme sowohl die Rechtsgrundlagen als auch den sachlichen und zeitlichen Umfang der Prüfung. Dies sei für die beauftragte Behörde bindend (Hübschmann/Hepp/Spitaler-Eckhoff, § 195 AO, Rn. 28). Die Anordnung, eine andere Finanzbehörde mit der Durchführung der AP zu beauftragen, stelle eine Ermessensentscheidung der zuständigen Behörde dar. Die ermessensleitenden Gründe seien anzugeben (Hübschmann/Hepp/Spitaler-Eckhoff, § 195 AO Rn. 29 mit Hinweis auf die BFH-Urteile vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBI II 1988, 322, BFHE 142, 24 und vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BStBI II 1981, 493, BFHE 133, 1). In dem Auftrag des Finanzamts B seien indes keinerlei Gründe dafür genannt, weshalb der Bekl beauftragt worden sei. Die beauftragende Behörde habe somit bei der Beauftragung ihr Ermessen überhaupt nicht ausgeübt. Die PA des Bekl sei allein schon deswegen zumindest rechtswidrig.
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In dem innerdienstlichen Auftrag oder in dem Verwaltungsakt, durch den die Beauftragung nach außen hin wirksam werde, müsse ferner der Prüfungsauftrag (Steuerpflichtiger, Steuerarten, zeitlicher Prüfungsumfang) genau angegeben werden (BFH BStBI II 1988, 322). Nur dann handle es sich um einen zulässigen Einzelauftrag (Klein-Rüsken, AO, § 195, Rn. 13). Der Auftrag des Finanzamts B vom 23. November 2009 enthalte aber lediglich den zeitlichen Prüfungsumfang. Angaben der zu prüfenden Steuerarten fehlten gänzlich. Auch aus diesem Grund sei die PA des Bekl zumindest rechtswidrig.
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Die beauftragte Finanzbehörde sei befugt, anstelle der an sich zuständigen Behörde die AP durchzuführen. Hierzu zähle bereits der Erlass der PA, aus der sich dann die Gründe für die Beauftragung ergeben müssten (BFH-Entscheidungen vom 28. Mai 1986 I B 22/86, BStBI II 1986, 656, BFHE 146, 508; vom 15. Januar 1987 IV R 109/86, BStBI II 1987, 361, BFHE 149, 101; vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBI II 1988, 322, BFHE 152, 24; vom 11. Dezember 1991, I R 66/90, BStBI II 1992, 595, BFHE 166, 490). Hinsichtlich des Umfangs der AP, also hinsichtlich des zu prüfenden Personenkreises, der zu prüfenden Steuerarten und des Prüfungszeitraums sei das beauftragte Finanzamt an den Prüfungsauftrag des beauftragenden Finanzamts gebunden (Hübschmann/Hepp/Spitaler-Eckhoff, § 195 AO, Rn. 34).Der Auftrag des Finanzamts B nenne aber lediglich die Eheleute A. und C.X.. Ein weiterer Auftrag nenne Frau C.X. als Steuerpflichtige. Beide Aufträge verzichteten auf die Angabe der genauen Steuerarten. Außerdem habe das Finanzamt B den Bekl beauftragt, für den Zeitraum 2001 bis 2004 zu prüfen. Der Bekl hingegen habe sich über den Prüfungsauftrag des Finanzamts B hinweggesetzt, indem er lediglich eine AP für den Prüfungszeitraum 2002 bis 2004 angeordnet, zwei getrennte PA´en für den Kl und seine Ehefrau erlassen sowie beim Kl zusätzlich die Prüfung von USt angeordnet habe. Der Bekl habe sich somit bewusst über den Auftrag des Finanzamts B hinweggesetzt und unzulässig eigenes Ermessen ausgeübt. Die Rechtmäßigkeit einer Ermessensentscheidung setze außerdem voraus, dass sie mit Gründen versehen sei, die die Ermessenserwägungen der Behörde erkennen ließen (BFH-Urteil vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BStBl II 1981, 493 m.w.N.) In dem innerdienstlichen Auftrag oder in dem Verwaltungsakt, durch den die Beauftragung nach außen hin wirksam werde, müsse ferner der Prüfungsauftrag (Steuerart, zeitlicher Prüfungsumfang) genau angegeben werden (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322). Nur dann handle es sich um einen zulässigen Einzelauftrag. Die Beauftragung des Bekl durch das Finanzamt B sei somit ermessensfehlerhaft. Der Bekl habe nicht erkennen lassen, worin das „Unternehmen des Kl und seiner Ehefrau“, hinsichtlich dessen der Bekl mit Schreiben an das Finanzamt B vom 10. November 2009 die Auftragserteilung im Sinne des § 195 Satz 2 erbeten und das Finanzamt B mit Schreiben vom 23. November 2009 unter Bezugnahme auf das genannte Schreiben des Bekl den Prüfungsauftrag erteilt habe, nach der Vorstellung des Finanzamts B bestehen solle und - damit zusammenhängend - ob die Annahme, es gehöre zu dem vom Bekl ohnehin geprüften Konzern im Sinne des § 13 BPO, zutreffend sei. Auch deshalb sei die PA des Bekl vom 1. Dezember 2009 zumindest rechtswidrig.
25
Die Klägerseite frage sich außerdem, weshalb der Bekl zwei separate PA`en für den Kl über ESt einschließlich gesonderter Feststellungen und USt sowie für seine Ehefrau über ESt einschließlich gesonderter Feststellungen erlassen habe. Die Aufträge des Finanzamts B nennten einerseits die Eheleute A. und C.X. und andererseits Frau C.X. als zu prüfende Steuerpflichtige. Der Bekl wäre daher lediglich zum Erlass einer PA gegenüber den Eheleuten X und einer separaten PA gegenüber Frau C.X. befugt gewesen. Auch deswegen seien die PA`en des Bekl zumindest rechtswidrig.
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Die PA sei auch nicht hinreichend bestimmt im Sinne des § 119 Abs. 1 AO. Die PA enthalte die Einschränkung, wonach sie „solche Sachverhalte (Tat im prozessualen Sinne), welche durch die Einleitung des Steuerstrafverfahrens vom 6. März 2009 abgedeckt“ würden, nicht umfasse. Hiermit sei für den Adressaten der PA aber nicht erkennbar, auf welche Gegenstände sich der Regelungsgehalt der PA erstrecke und auf welche nicht. Tat im prozessualen Sinne einer Steuerhinterziehung sei gemäß § 264 StPO die Abgabe einer falschen Steuererklärung. Das gegen den Kl eingeleitete Strafverfahren habe sich auf die ESt bezogen. Dennoch sei die Prüfung von ESt angeordnet worden. Für den Kl als Adressaten der PA sei somit überhaupt nicht erkennbar und nachvollziehbar gewesen, auf welche Gegenstände sich der Regelungsgehalt der PA erstrecke und auf welche nicht.
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Der Kl beantragt, die PA vom 1. Dezember 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 3. August 2010 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
29
Er bezieht sich zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend das Folgende aus: Der Einwand des Kl, die PA vom 1. Dezember 2009 sei nichtig, werde ausdrücklich zurückgewiesen. Ein widersprüchliches Verhalten seitens des Bekl sei nicht zu erkennen. Ganz im Gegenteil: Der Kl habe sich mit der Klage gegen die PA vom 11. Dezember 2006 (betreffend die Jahre 2001 bis 2004) mit der Begründung zur Wehr gesetzt, die PA sei von dem örtlichen unzuständigen Finanzamt erlassen worden. Anstelle des Bekl sei das örtlich zuständige Finanzamt B für den Erlass der PA zuständig gewesen. Das Finanzgericht habe mit Urteil vom 18. März 2009 dem Klägerbegehren stattgegeben und die Revision nicht zugelassen. Der Bekl habe darauf reagiert und im Auftrag des - nach Ansicht des Kl und des Finanzgerichts - örtlich zuständigen Finanzamts B am 1. Dezember 2009 eine PA für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 erlassen. Der Bekl habe mithin die vom Kl geltend gemachte örtliche Zuständigkeit des Finanzamts berücksichtigt. Soweit sich der Kl auf die Nichtigkeit der PA vom 1. Dezember 2009 berufe, setze er sich in Widerspruch zu seinem bisherigen Vorbringen. Da der Bekl erhebliche Zweifel an der materiellen Richtigkeit des Urteils des Finanzgerichts gehabt und er daher eine Überprüfung desselben angestrebt habe, habe er Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt. Diese sei dann mit Beschluss des BFH vom 14. Januar 2010 als unbegründet zurückgewiesen worden. Nach der festen Überzeugung des Bekl sei er auch nach den Grundsätzen über den effektiven Rechtsschutz nicht daran gehindert, die PA am 1. Dezember 2009 - unter Berücksichtigung der gerügten örtlichen Zuständigkeit - zu erlassen und gleichzeitig die Rechtsschutzmöglichkeiten für die ursprünglich ergangene PA vom 11. Dezember 2006 in Anspruch zu nehmen. Andernfalls wären dem Bekl die Rechtsschutzmöglichkeiten bzw. die Möglichkeit zur Einlegung von Rechtsmitteln und zur Überprüfung des finanzgerichtlichen Urteils durch den BFH faktisch genommen und er könnte seinen gesetzlichen Auftrag zur Erhebung von Steuern und zur Nachprüfung der Besteuerungsgrundlagen nicht wirksam erfüllen.
30
Wie der vorliegende Fall zeige, sei zwischenzeitlich Festsetzungsverjährung für das Veranlagungsjahr 2001 eingetreten. Bei einem weiteren Zuwarten bzw. einem Erlass der PA im Anschluss an den BFH-Beschluss vom 14. Januar 2010 wäre zudem auch für das Jahr 2002 Festsetzungsverjährung eingetreten. Hätte der BFH der Nichtzulassungsbeschwerde stattgegeben und gegebenenfalls erst nach mehreren Jahren die Revision als unbegründet zurückgewiesen, wäre - nach dem Vorbringen des Kl - eine Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen für mehrere Jahre faktisch ausgeschlossen und der gesetzliche Besteuerungsanspruch des Staates insoweit gefährdet. Auch der Einwand, der Kl habe die beiden sich widersprechenden PA´en tatsächlich nicht befolgen können, entbehre jeder Grundlage. Ganz im Gegenteil: Sowohl die ursprüngliche - und vom Finanzgericht aufgehobene - PA vom 11. Dezember 2006 als auch die PA vom 1. Dezember 2009 seien durch den Bekl (letztere allerdings den Feststellungen des Finanzgerichts folgend gemäß § 195 Satz 2 AO im Auftrag des örtlich zuständigen Finanzamts B) erlassen worden. Für den Kl habe es mithin keine unterschiedlichen Ansprechpartner gegeben. Auch der Prüfungsumfang sei klar umrissen. Die Prüfungsanfragen und -maßnahmen seien - wie dem Kl mitgeteilt - u.a. auf die Jahre 2002 bis 2004 begrenzt worden. Sowohl hinsichtlich dieses Prüfungszeitraums als auch hinsichtlich der zu prüfenden Steuerarten bestehe mithin Deckungsgleichheit. Die Behauptung, der Kl habe „sich widersprechende PA´en tatsächlich nicht befolgen können“, entbehre daher jeglicher Grundlage. Wie nicht zuletzt auch durch die Einspruchsentscheidung vom 3. August 2010 bereits ausführlich dargelegt, bestünden in der vorliegenden Angelegenheit keine fundierten Anhaltspunkte für einen Ermessensnichtgebrauch bzw. Ermessensfehlgebrauch.
31
Im Erörterungstermin vom 25. Oktober 2011 führte der Bekl auf den Hinweis des Berichterstatters, dass das in dem Schreiben des Bekl an das Finanzamt B vom 10. November 2009 angesprochene Unternehmen der Eheleute A. und C.X. von seinem Gegenstand her bislang nicht klar erkennbar sei, aus, die Bezeichnung „Unternehmen“ sei im vorliegenden Falle für Außenstehende missverständlich und hätte zutreffenderweise manuell abgeändert werden sollen. Hintergrund für die Anregung der Beauftragung und damit für die Beauftragung selbst sei der Umstand, dass der Kl Vergütungen als Aufsichtsratsmitglied im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3, 3. Fall EStG erhalte. Der Kl sei unter anderem in den Aufsichtsräten von O und P sowie in verschiedenen weiteren Beiräten. Die Beklagtenseite weise in diesem Zusammenhang weiter darauf hin, dass aus dem Umstand, dass sie gesonderte Beauftragungen für den Kl und seine Ehefrau erbeten habe, erkennbar sei, dass nicht etwa ein gemeinsames Unternehmen der beiden genannten Personen bestehe, sondern dass beide gesondert einer AP unterworfen werden sollten.
32
Mit Schriftsatz vom 16. Dezember 2011 führte der Bekl ergänzend das Folgende aus:
33
1. „Unternehmen“ der Eheleute A. und C.X.
34
a) Vorbemerkung zur verwaltungsinternen Maßnahme
35
Für die (verwaltungsinterne) Prüfungsanfrage des Bekl vom 10. November 2009 an das Finanzamt B sei der verwaltungsinterne Vordruck „KonzBP 1 Zustimmung zur Mitprüfung“ verwendet worden. Dieser Vordruck werde finanzverwaltungsintern regelmäßig verwendet, wenn im Rahmen einer Konzernprüfung die Mitprüfung konzernzugehöriger Unternehmen oder nicht konzernzugehöriger Unternehmen bzw. Personen, die aber eng miteinander - durch wirtschaftliche oder verwandtschaftliche Beziehungen der Beteiligten - verbunden seien, begehrt werde. Dass auch die steuerlichen Verhältnisse von natürlichen Personen und nicht nur Betriebe in der Rechtsform von Personen- oder Kapitalgesellschaften Gegenstand einer Überprüfung vor Ort sein könnten - und vorliegend auch durch die PA bezweckt werde -‚ ergebe sich auch aus dem vorliegend verwendeten Begriff „Außenprüfung“ (in Abgrenzung zu „Betriebsprüfung“).
36
b) Vorliegen mehrerer „Unternehmen“:
37
Dem o.g. Verständnis folgend seien konsequenterweise auch die Personen des Kl und seiner Ehefrau jeweils als dem „Konzernbereich zugehörige Unternehmen“ im Rahmen der verwaltungsintern zu erstellenden Konzernübersicht aufgenommen worden. Der Begriff „Unternehmen“ im Sinne des Vordrucks „KonzBp1 Zustimmung zur Mitprüfung“ erfasse „Unternehmen“ im weiteren Sinne. Er umfasse als Überbegriff in diesem Zusammenhang auch all jene Personen, die Einkünfte erzielten und in wirtschaftlicher und/oder persönlicher Hinsicht Beziehungen zum Konzern aufwiesen. Diese Beziehungen zum Konzern lägen vorliegend jeweils im Fall des Kl und seiner Ehefrau sowohl in wirtschaftlicher als auch in persönlicher Hinsicht unstreitig vor.
38
aa) Unternehmerische Betätigung des Kl:
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Als Inhaber des X-Konzerns sei der Kl auch in verschiedenen Aufsichtsräten (z.B. von O und P) sowie in verschiedenen Beiräten tätig gewesen und habe hieraus Vergütungen erzielt, die in den Steuererklärungen der Jahre 2001 bis 2004 auch jeweils als freiberufliche Tätigkeiten erklärt worden seien. Im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten habe der Kl nach Ermittlungen der vorangegangenen Betriebsprüfung auch gewisse weitere Vorteile bzw. Vergünstigungen für sich selbst, aber auch für den Konzern bezogen (vgl. Auszug - Tz. 19 - aus dem „Bericht über die Außenprüfung bei Herrn und Frau A. und C.X.“ vom 24.Februar 2010 (Anlage B 1) sowie Auszug - Tz. 22 - aus dem „Geänderten vorläufigen Schlussbericht“ für die Y GmbH vom 19. November 2009 (Anlage B 2). So habe der Kl gemäß dem „Bericht über die Außenprüfung bei Herrn und Frau X“ vom 24. Februar 2010 u.a. im Jahr 1999 einen geldwerten Vorteil beim Erwerb eines PKW R in Höhe von netto 28.000,- DM, diverse Geschenke als Aufsichtsrat bei der S AG von 1996 bis 2000 sowie geldwerte Vorteile als Beirat bei der T AG in den Jahren 1996 bis 2000 erhalten. Diese Sachverhalte seien erst durch die Betriebsprüfung festgestellt und versteuert worden. Diese Tätigkeiten hätten auch zu steuerlichen Konsequenzen bzw. Feststellungen bei Konzernunternehmen des Kl geführt (z.B. Rabattgewährungen für Firmenfahrzeuge). Bereits aus diesem Grunde sei es zweckmäßig, verwaltungsökonomisch und letztlich auch für den Steuerpflichtigen mit einer geringeren Beeinträchtigung durch Prüfungsmaßnahmen verbunden, wenn die AP zentral durch die mit der Konzernprüfung betrauten Betriebsprüfer durchgeführt werde. Mit Blick auf die (steuerrechtliche) Verknüpfung dieser Tätigkeiten mit seiner Beteiligung am Konzern könnten aus etwaigen im Rahmen der AP bei dem Kl gewonnenen Erkenntnissen sowohl für den Kl als auch für die Konzernunternehmen steuerliche Konsequenzen gezogen werden. Neben diesen o.g. Tätigkeiten habe der Kl in den Jahren 2001 bis 2004 auch gewerbliche Einkünfte aus dem Einzelunternehmen Y in ... erzielt. Diese unternehmerischen Einkünfte seien in den Steuererklärungen 2001 bis 2004 jeweils als gewerbliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb in der Anlage GSE erfasst worden. Erwähnung verdiene in diesem Zusammenhang auch ein Zeitungsbericht der .. vom November 2007, auf den die Betriebsprüfung aufmerksam geworden sei (Anlage B 3). In diesem Zeitungsporträt über den Kl sei u.a. folgende Bemerkung aufgeführt:
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„...“
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Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang der Kl auch hieraus „unternehmerische“ Einkünfte generiert habe, könne ebenfalls im Rahmen einer AP einer Überprüfung unterzogen werden.
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bb) Unternehmerische Betätigung von Frau X
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Die unternehmerische Betätigung von Frau C.X. und deren wirtschaftliche und persönliche Verbindung zum X-Konzern sei Gegenstand des Verfahrens 4 K 3249/10 beim Finanzgericht Baden-Württemberg und werde dort näher erläutert. Auf die dortigen Ausführungen werde verwiesen.
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c) „Unternehmen“ auch im Sinne des UStG
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Im Übrigen wäre die Bezeichnung „Unternehmen“ auch im Hinblick auf den „Unternehmerbegriff‘ i.S.d. Umsatzsteuergesetzes (UStG) zutreffend gewählt. Denn, wie vorstehend dargestellt, würden sowohl der Kl als auch seine Ehefrau jeweils auch als „Unternehmer“ im umsatzsteuerlichen Sinne tätig (betr. Frau X vgl. Ausführungen des Bekl im finanzgerichtlichen Verfahren 4 K 3249/10). Mit Blick auf die umsatzsteuerpflichtige Aufsichtsrats- und Beiratstätigkeit des Kl bzw. die umsatzsteuerpflichtige Vermietung durch seine Ehefrau lägen in beiden Fällen „Unternehmen“ i.S.d. § 2 UStG vor. Gemäß Schreiben des Bekl vom 10. November 2009 an das Finanzamt B zur Erteilung eines Prüfungsauftrags solle der Prüfungsauftrag explizit insbesondere die ESt und die USt umfassen, mithin also auch das jeweilige Unternehmen i.S.d. § 2 UStG. Die Verwendung des Begriffes „Unternehmen“ im vorgenannten Schreiben sei insoweit auch in der steuerrechtlichen Terminologie zutreffend erfolgt.
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d) Prüfungsanfrage und -auftrag für Unternehmen des Kl und für Unternehmen seiner Ehefrau
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Wie sich den obigen Ausführungen entnehmen lasse, bestünden hinsichtlich des „Unternehmens“ des Kl und dessen Verbindung zum Konzern in persönlicher wie wirtschaftlicher Hinsicht keine Zweifel. Dies gelte auch hinsichtlich des „Unternehmens“ seiner Ehefrau, wie sich nicht zuletzt auch der Urteilsbegründung im Verfahren 4 K 90/07 (Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 11. März 2008) entnehmen lasse. Auf die weitergehenden Ausführungen des Bekl im Verfahren 4 K 3249/10 werde ausdrücklich verwiesen. Die Formulierung im Vordruck „Unternehmen Eheleute A. und C.X.“ sei nicht als gemeinsames Unternehmen zu begreifen. Vielmehr würden - wie dargestellt - sowohl der Kl als seine Ehefrau „unternehmerisch“ tätig. Vor diesem Hintergrund sei im Erläuterungstext auch ausdrücklich auf gesonderte Beauftragungen für den Kl und seine Ehefrau unter Angabe der jeweiligen Steuernummern gebeten worden. Durch die ausdrückliche Bezugnahme im Auftragserteilungsschreiben des Finanzamts B vom 23. November 2009 auf das Schreiben des Bekl vom 10. November 2009 habe das Finanzamt B die Ausführungen in diesem Schreiben - und damit auch die erbetene jeweils gesonderte Prüfung für den Kl und seine Ehefrau - zum Gegenstand der Auftragserteilung gemacht. Für das Verständnis der in der Prüfungsanfrage enthaltenen Formulierung komme es im Übrigen entscheidend darauf an, was der Erklärende habe zum Ausdruck bringen wollen und welche Vorstellungen der Empfänger gehabt habe. Da es sich um eine verwaltungsinterne Maßnahme handle, komme es folglich nicht darauf an, was der Steuerpflichtige, wenn das Schreiben an ihn gerichtet worden wäre, darunter verstanden hätte. Vielmehr sei allein auf den Empfängerhorizont des Erklärungsempfängers abzustellen. Dem Finanzamt B und dem Bekl seien sowohl die Verwendung des verwaltungsinternen Vordrucks und der darin enthaltenen gebräuchlichen Formulierungen als auch die unternehmerischen Betätigungen des Kl und seiner Ehefrau bekannt gewesen. Erwähnung verdiene in diesem Zusammenhang auch, dass der Sachgebietsleiter der AP des Finanzamts B, Herr W, der mit Schreiben vom 23. November 2009 dem Bekl die Anordnungsbefugnis zur Durchführung einer AP übertragen habe, im Zeitpunkt der Auftragserteilung bereits Einblick in die steuerlichen Verhältnisse des Kl und seiner Ehefrau gehabt habe. Zum Beweis hierfür bezieht sich der Bekl auf das Zeugnis des Sachgebietsleiter der AP-Stelle des Finanzamts B, Herrn W.
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Herr W habe im Rahmen einer Inaugenscheinnahme die an die Y GmbH vermieteten Räumlichkeiten im Objekt „F“ für den Bekl vor Ort besichtigt. Im Übrigen habe er auch im Zusammenhang mit der streitbefangenen Frage des örtlich zuständigen Finanzamts Kenntnis von den steuerlichen Vorgängen erlangt. Herr W sei in Folge dessen auch nicht von einem Unternehmen ausgegangen, sondern habe - der Auftragsanfrage folgend - Anordnungsbefugnisse für die jeweils anstehenden AP´en erteilt. Dies ergebe sich zudem auch aus dem Faxdeckblatt, mit welchem die Prüfungsaufträge vorab als Fax übermittelt worden sei ("Anbei die angeforderten Anordnungsbefugnisse zu den anstehenden Außenprüfungen vorab per Fax."). Zusammenfassend sei festzuhalten, dass der Prüfungsauftrag des Finanzamts B ordnungsgemäß erteilt worden sei. Wie im bisherigen Vortrag des Bekl bereits dargelegt, sei auch das Ermessen des Finanzamts B ordnungsgemäß ausgeübt worden.
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2. Ergänzende Anmerkung zur einheitlichen Außenprüfung von Konzernen und sonstigen zusammenhängenden Unternehmen
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Gemäß § 195 Satz 2 AO könne die für die Besteuerung zuständige Finanzbehörde andere Finanzbehörden mit der AP beauftragen. Dies sei vorliegend durch den vom Finanzamt B erteilten Prüfungsauftrag vom 23. November 2009 geschehen. Der Bekl habe in der Prüfungsanfrage vom 10. November 2009 Gründe, die für die Zweckmäßigkeit der einheitlichen Prüfung sprächen, explizit angegeben. Durch die ausdrückliche Bezugnahme auf das Anfrageschreiben vom 10. November 2009 und die hierin aufgeführten Zweckmäßigkeitserwägungen habe das Finanzamt B im Rahmen seiner Ermessensausübung i.S.d. § 195 Satz 2 AO diese Ermessenserwägungen berücksichtigt. Darüber hinaus weise der Bekl auf die Vorschriften der §§ 13 ff BpO hin. Bei der BpO handle es sich um eine allgemeine Verwaltungsvorschrift (vgl. § 1 Abs. 1 BpO), die für AP´en der Länderfinanzbehörden gelte, somit auch für den Bekl und das Finanzamt B. Die Finanzbehörde entscheide gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 BpO nach pflichtgemäßem Ermessen, ob und wann eine AP durchgeführt werde. Bei der Anordnung und Durchführung von Prüfungsmaßnahmen seien im Rahmen der Ermessensausübung die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit der Mittel und des geringstmöglichen Eingriffs zu beachten (§ 2 Abs. 1 Satz 2 BpO). Diesem Ziel werde u.a. auch durch eine einheitliche Prüfung von Konzernen und sonstigen zusammenhängenden Unternehmen Rechnung getragen (§ 13 ff BpO). Die einheitliche Prüfung sei - wie bereits dargestellt und auch mit den in der Prüfungsanfrage genannten Zweckmäßigkeitserwägungen zum Ausdruck gebracht - auch im vorliegenden Fall mit einer geringeren Belastung für den Kl verbunden. Ferner sei zu berücksichtigen, dass bei AP´en von Konzernen und sonstigen zusammenhängenden Unternehmen nach §§ 13 ff BpO die Finanzbehörde, die für die AP des herrschenden Unternehmens zuständig sei, die Leitung der einheitlichen Prüfung übernehme (vgl. § 14 Abs. 1 BpO). Dies gelte nicht nur für Aktienkonzerne, sondern aufgrund des Verweises in § 18 Satz 2 BpO auch für sonstige zusammenhängende Unternehmen. Der Bekl habe als leitende Konzernprüfungsstelle (auf die derzeitige Betriebsprüfung bei dem Konzern A.X. GmbH & Co. KG, E-Straße 1, Q, Konzernnummer 99.., habe der Bekl im Schreiben an das Finanzamt B ausdrücklich hingewiesen) den Wunsch nach einheitlicher Leitung auch bei den sonstigen zusammenhängenden Unternehmen mit der Prüfungsanfrage vom 10. November 2009 deutlich zum Ausdruck gebracht. Insoweit ergebe sich durch die in den §§ 13 ff BpO enthaltenen Vorschriften zur Selbstbindung der Verwaltung auch eine Einschränkung bei der Ermessensausübung durch das Finanzamt B nach § 195 Satz 2 AO. Die Erteilung des Prüfungsauftrags an den Bekl durch das Finanzamt B sei nicht nur im Hinblick auf die in der Anfrage genannten Zweckmäßigkeitserwägungen, sondern auch entsprechend den Grundsätzen über die Selbstbindung der Verwaltung i.S.d. §§ 13 ff BpO rechtmäßig erfolgt. Im Ergebnis sei somit festzuhalten, dass vorliegend hinsichtlich der Erteilung des Prüfungsauftrags durch das Finanzamt B keine Anhaltspunkte für einen Ermessensnichtgebrauch bzw. Ermessensfehlgebrauch bestünden.
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3. Ergänzende Anmerkungen zur inhaltlichen Bestimmtheit der PA
52
Die PA gegenüber dem Kl vom 1. Dezember 2009 sei nach Überzeugung des Bekl inhaltlich ausreichend bestimmt. Die PA lasse u.a. die Rechtsgrundlage für die AP, die zu prüfenden Steuerarten, den Prüfungszeitraum, den voraussichtlichen Prüfungsbeginn, den Prüfungsort und die vorgesehenen Prüfer hinreichend deutlich erkennen. In diesem Zusammenhang werde zur Vermeidung unnötiger Wiederholungen auf den bisherigen Vortrag des Bekl verwiesen. Ergänzend merke der Bekl an, er sei als beauftragtes Finanzamt befugt gewesen, dem Steuerpflichtigen die im Rahmen der (innerdienstlichen) Prüfungsbeauftragung nach § 195 Satz 2 AO anzustellenden Ermessenserwägungen mitzuteilen und diese gegebenenfalls zu ergänzen. Die Mitteilung habe bereits in der PA selbst oder erst nachfolgend - etwa in der ebenfalls von ihm zu erlassenden Entscheidung über einen Einspruch gegen die PA, spätestens jedoch mit Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens - vorgenommen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2003, BFH/NV 2004, 756 m.w.N.; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht vom 11. Februar 2010 (Az. 1 K 217/09). Dies sei vorliegend spätestens im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens erfolgt, wie der bisherige Vortrag des Bekl belege. Damit sei der Darlegung der Prüfungsbefugnis nachhaltig Rechnung getragen. Die inhaltliche Bestimmtheit der PA gegenüber dem Kl werde auch nicht durch den Hinweis eingeschränkt, dass die PA nicht die Sachverhalte umfasse ("Tat im prozessualen Sinne"), die durch die Einleitung des Steuerstrafverfahrens vom 6. März 2009 abgedeckt würden. Mit diesem Hinweis sollten explizit diejenigen Sachverhalte ausgenommen werden, die Gegenstand des Steuerstrafverfahrens seien, in concreto ganz bestimmte, nicht erklärte ausländische Kapitaleinkünfte. Hierbei handle es sich - ausweislich des in der PA in Bezug genommenen Steuerstrafverfahrens - um ausländische Kapitaleinkünfte des Kl aus (...)
Die PA gegenüber dem Kl vom 1. Dezember 2009 sei nach Überzeugung des Bekl inhaltlich ausreichend bestimmt. Die PA lasse u.a. die Rechtsgrundlage für die AP, die zu prüfenden Steuerarten, den Prüfungszeitraum, den voraussichtlichen Prüfungsbeginn, den Prüfungsort und die vorgesehenen Prüfer hinreichend deutlich erkennen. In diesem Zusammenhang werde zur Vermeidung unnötiger Wiederholungen auf den bisherigen Vortrag des Bekl verwiesen. Ergänzend merke der Bekl an, er sei als beauftragtes Finanzamt befugt gewesen, dem Steuerpflichtigen die im Rahmen der (innerdienstlichen) Prüfungsbeauftragung nach § 195 Satz 2 AO anzustellenden Ermessenserwägungen mitzuteilen und diese gegebenenfalls zu ergänzen. Die Mitteilung habe bereits in der PA selbst oder erst nachfolgend - etwa in der ebenfalls von ihm zu erlassenden Entscheidung über einen Einspruch gegen die PA, spätestens jedoch mit Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens - vorgenommen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2003, BFH/NV 2004, 756 m.w.N.; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht vom 11. Februar 2010 (Az. 1 K 217/09). Dies sei vorliegend spätestens im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens erfolgt, wie der bisherige Vortrag des Bekl belege. Damit sei der Darlegung der Prüfungsbefugnis nachhaltig Rechnung getragen. Die inhaltliche Bestimmtheit der PA gegenüber dem Kl werde auch nicht durch den Hinweis eingeschränkt, dass die PA nicht die Sachverhalte umfasse ("Tat im prozessualen Sinne"), die durch die Einleitung des Steuerstrafverfahrens vom 6. März 2009 abgedeckt würden. Mit diesem Hinweis sollten explizit diejenigen Sachverhalte ausgenommen werden, die Gegenstand des Steuerstrafverfahrens seien, in concreto ganz bestimmte, nicht erklärte ausländische Kapitaleinkünfte. Hierbei handle es sich - ausweislich des in der PA in Bezug genommenen Steuerstrafverfahrens - um ausländische Kapitaleinkünfte des Kl aus
(...)
53
Das Schreiben des Finanzamts M (Straf- und Bußgeldstelle) über die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens gegen den Kl vom 9. März 2009 sei als Anlage B 4, das in Bezug genommene Selbstanzeigeschreiben vom 4. März 2009 sei als Anlage B 5 diesem Schriftsatz beigefügt. Die mit der genannten Formulierung in der PA zum Ausdruck gebrachte Ausklammerung ganz konkret bestimmter Sachverhalte sei auch deshalb erforderlich, weil der Kl neben diesen Einkünften noch weitere ausländische Einkünfte (z.B. aus seinem Einzelunternehmen Y in ...) und auch noch weitere ausländische Kapitaleinkünfte aus Kapitalanlagen bei anderen ausländischen Banken gehabt habe, die gerade nicht Gegenstand des Steuerstrafverfahrens gewesen seien. Die genaue Abgrenzung habe folglich nicht dadurch erreicht werden können, dass etwa pauschal ausländische Einkünfte bzw. pauschal ausländische Kapitaleinkünfte vom Umfang der PA ausgeschlossen worden wären. Durch die konkrete Bezugnahme auf ganz bestimmte Sachverhalte des Steuerstrafverfahrens sei der Umfang der PA vielmehr inhaltlich eindeutig abgegrenzt und hinreichend konkretisiert worden. Dies habe durch den in Klammern gesetzten Zusatz „Tat im prozessualen Sinne“ zum Ausdruck gebracht werden sollen. Denn eine wesentliche Funktion des Begriffes „Tat im prozessualen Sinne“ sei es, einen bestimmten Lebenssachverhalt bzw. ein geschichtliches Vorkommnis zu erfassen bzw. - wie hier - auszuklammern. Dieser Lebenssachverhalt werde durch die in Bezug genommene Einleitung des Steuerstrafverfahrens vom 6. März 2009 klar definiert. Aus der Formulierung gehe schließlich klar hervor, dass es nur um bestimmte „Sachverhalte“ gehe, die ausgenommen würden und nicht um Straftatbestandsverwirklichungen in Form des Steuerhinterziehungstatbestandes durch Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung. Dass damit nicht sämtliche Sachverhalte, die Gegenstand der Steuererklärung und im Rahmen der Veranlagung zu berücksichtigen seien, von der PA ausgeschlossen seien, liege offenkundig auf der Hand. Dies ergebe sich bereits aus Sinn und Zweck und dem Gesamtzusammenhang der PA und nicht zuletzt auch aus den als Anlage zur PA beigefügten Prüfungsanforderungen. Durch die Anforderung von bestimmten Unterlagen und Auskünften gebe der Bekl ebenfalls klar zu erkennen, dass nicht sämtliche steuerlichen Sachverhalte eines Veranlagungszeitraums ausgenommen sein sollten, sondern nur die konkreten Sachverhalte, welche Gegenstand des in Bezug genommenen Steuerstrafverfahrens seien. Nur diese (o.g.) Sachverhalte, die klar abgegrenzt seien, seien Gegenstand des eingeleiteten Steuerstrafverfahrens und damit von der PA explizit ausgenommen. Würde man im Übrigen die Formulierung „Tat im prozessualen Sinne“ - entgegen der Auffassung des Bekl - als Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung begreifen, die sämtliche steuerlichen Sachverhalte, die der Steuererklärung zu Grunde lägen, erfasse, hätte dies im Umkehrschluss zur Folge, dass auch die Steuerfahndung sämtliche steuerlichen Sachverhalte der ESt-Veranlagungen 2000 bis 2006 und nicht lediglich die o.g. noch nicht erklärten Kapitaleinkünfte untersuchen könnte. Dass dies weder rechtlich zulässig noch von der Klägerseite ernstlich gemeint sein könne, liege auf der Hand. Die Begrenzung der PA sei auch aus Sicht eines verständigen Dritten in der Rolle des Kl hinreichend klar erkennbar. Zudem verdiene Erwähnung, dass der Prüfungsumfang auch in mehreren persönlichen Gesprächen gegenüber dem Kl eingehend besprochen und erläutert worden sei. Zum einen sei in der Besprechung vom 11. Mai 2009 in den Geschäftsräumen der Y GmbH in Q, an der der Kl und seine Ehefrau, Herr G, Herr StB/WP J sowie seitens des Bekl Herr L, Herr H und Herr K teilgenommen hätten, auch der Prüfungsumfang der angekündigten PA´en und die davon ausgenommenen Sachverhalte, die Gegenstand der Selbstanzeige seien, erläutert worden. Im Anschluss an die Besprechung sei hierüber auch am 12. Mai 2009 eine Aktennotiz sowie am 2. Mai 2010 ein Nachtrag zum Aktenvermerk gefertigt worden, welche in Anlage B 6 vorgelegt werde. Zum anderen hätten die Betriebsprüfer Herr L und Herr H auch im Rahmen eines Vororttermins in Ö am 23. September 2009 - in Anwesenheit auch von Herr G - dem Kl nochmals eingehend erläutert, dass die konkreten Sachverhalte, die Gegenstand des Steuerstrafverfahrens seien, nicht von der noch zu ergehenden PA umfasst sein würden. Aus den Gesprächen mit dem Kl hätten sich für den Bekl keine Anhaltspunkte ergeben, die die Annahme rechtfertigen könnten, der Kl habe den Umfang der angekündigten PA vom 1. Dezember 2009 nicht verstanden. Auch in Anbetracht der klaren Abgrenzung zwischen dem Prüfungsumfang gemäß der PA und den hiervon ausgenommenen Sachverhalten der Steuerfahndung (vgl. o.g. Kapitaleinkünfte) sowie den hierzu ergangenen ausführlichen Erläuterungen bestehe nach der festen Überzeugung des Bekl kein Zweifel an der hinreichenden Bestimmtheit der PA. Zusammenfassend sei somit festzuhalten, dass der Prüfungsauftrag sowie die hiernach an den Kl gerichtete PA rechtmäßig ergangen seien und die Klage daher als unbegründet abzuweisen sei.
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Wegen des Vorbringens der Beteiligten im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 25. Januar 2012 wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
55
I. Die Klage ist zulässig und begründet.
56
Die PA vom 1. Dezember 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 3. August 2010 sind jedenfalls ermessensfehlerhaft und damit rechtswidrig im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz der Finanzgerichtsordnung (FGO). Ob - wie die Klägerseite meint - sogar eine Nichtigkeit dieser Verwaltungsakte vorliegt, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Denn der Kl hat nicht die Feststellung der Nichtigkeit dieser beiden Verwaltungsakte, sondern lediglich deren Aufhebung beantragt (vgl. hierzu: § 96 Abs. 1 Satz 2, 1. Halbsatz FGO).
57
Gemäß § 195 Satz 1 AO werden AP´en von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt. Dies wäre - wie mit Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 18. März 2009, 4 K 91/07 (EFG 2009, 1182), bestätigt durch den Beschluss des BFH vom 14. Januar 2010, VIII B 104/09 (BFH/NV 2010, 605), rechtskräftig entschieden - grundsätzlich das Finanzamt B.
58
Gemäß § 195 Satz 2 AO können die nach Satz 1 dieser Regelung an sich zuständigen Finanzbehörden andere Finanzbehörden mit der AP beauftragen. Im Falle einer Beauftragung gemäß § 195 Satz 2 AO kann der Prüfungsauftrag entweder von der beauftragenden Stelle selbst dem Steuerpflichtigen bekanntgegeben (BFH-Urteil vom 21. April 1993 X R 112/91, BStBl II 1993, 649) oder rein innerdienstlich gegenüber der beauftragten Finanzbehörde erteilt werden (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 I R 66/90, BStBl II 1992, 595). Mit der Beauftragung erlangt das beauftragte Finanzamt die Befugnis zum Erlass der PA, wenn sich das den Auftrag erteilende Finanzamt diese Befugnis nicht vorbehalten und die Anordnung selbst erlassen hat (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322). Da durch einen Prüfungsauftrag i.S.d. § 195 Satz 2 FGO die Prüfungszuständigkeit nicht auf das beauftragte Finanzamt verlagert wird, sondern das den Auftrag erteilende Finanzamt diese Zuständigkeit lediglich für eine bestimmte Prüfung nicht in Anspruch nimmt, kann dem beauftragten Finanzamt nicht die Entscheidung überlassen werden, ob und in welchem Umfang eine AP durchgeführt wird. Dies muss vielmehr von dem den Auftrag erteilenden Finanzamt bei der Beauftragung festgelegt werden. In dem innerdienstlichen Auftrag oder in dem Verwaltungsakt, durch den die Beauftragung nach außen hin wirksam wird, muss ferner der Prüfungsauftrag (Steuerarten, zeitlicher Prüfungsumfang) genau angegeben werden (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322). Nur dann handelt es sich um einen zulässigen Einzelauftrag. Welche Maßnahmen zur Erledigung des Auftrags ergriffen werden, liegt dagegen in der Entscheidung des beauftragten Finanzamts (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322). Beim Erlass der PA ist das tätig werdende Finanzamt an den Auftrag des zuständigen Finanzamt gebunden, aus dem sich der zu prüfende Steuerpflichtige und der Umfang der Prüfung der Zeit und der Sache nach ergeben müssen. Ob ein derartiger Auftrag vorhanden und damit die Prüfungsbefugnis des tätig werdenden Finanzamt gegeben ist, kann im Wege der Anfechtung der PA überprüft werden (vgl. BFH-Urteile vom 28. April 1983 IV R 77/82, BFHE 138, 373, BStBl II 1983, 506; vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322 und vom 18. November 2008 VIII R 16/07, BFH/NV 2009, 625; BFH-Beschluss vom 27. November 2003 I B 119, S 11/03, I B 119/03, I S 11/03, BFH/NV 2004, 756).
59
Die Beauftragung i.S.d. § 195 Satz 2 AO ist eine Ermessensentscheidung (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322). Eine solche kann gemäß § 102 FGO vom Gericht nicht vollständig, sondern nur dahingehend überprüft werden, ob das auftraggebende FA bei der Entscheidung über die Auftragserteilung die Vorgaben des § 5 AO eingehalten hat. Die Rechtmäßigkeit einer Ermessensentscheidung setzt voraus, dass sie mit Gründen versehen ist, die die Ermessenserwägungen der Behörde erkennen lassen (BFH-Urteil vom 3. Februar 1981 VII R 86/78, BStBl II 1981, 493 m.w.N.). Diese Erwägungen müssen sich aus dem betreffenden Verwaltungsakt ergeben (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO). Sie können zwar grundsätzlich bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden (§ 126 Abs. 2 AO). Allerdings bestimmt § 102 Satz 2 FGO einschränkend, dass die Finanzbehörde ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens (lediglich) ergänzen kann (vgl. hierzu: BFH-Beschluss vom 27. November 2003 I B 119/03, S 11/03, BFH/NV 2004, 756). Zwar sind im Falle von Auftragsprüfungen die erforderlichen Ermessenserwägungen grundsätzlich von dem den Auftrag erteilenden Finanzamt vorzunehmen. Doch ist das beauftragte Finanzamt, wenn es auch zum Erlass der PA beauftragt wurde (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBI II 1988, 322,und vom 11. Dezember 1991 I R 66/90, BStBl II 1992, 595), nach der Rechtsprechung des BFH auch befugt, dem Steuerpflichtigen die im Rahmen der Prüfungsbeauftragung nach § 195 Satz 2 AO angestellten Ermessenserwägungen mitzuteilen und diese gegebenenfalls zu ergänzen, sei es in der PA, sei es in der anschließenden, ebenfalls von ihm zu erlassenden Entscheidung über einen Einspruch gegen die PA (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BStBI II 1988, 322; BFH-Beschluss vom 27. November 2003 I B 119/03, S 11/03, BFH/NV 2004, 756).
60
Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, ist die PA vom 1. Dezember 2009 rechtswidrig. Zwar ist nach Auffassung des erkennenden Senats bereits zweifelhaft, ob das Finanzamt B - ggf. unter Einbeziehung des Antragsschreibens des Bekl vom 10. November 2009 - einen ausreichend bestimmten Prüfungsauftrag erteilt hat. Dieser Umstand kann jedoch vorliegend dahingestellt bleiben, da die PA jedenfalls ermessensfehlerhaft ist. Denn weder die streitgegenständliche PA noch die Einspruchsentscheidung des Bekl vom 3. August 2010 enthalten ausreichende Ausführungen dazu, welche konkrete unternehmerische Betätigung des Kl nach Auffassung des Finanzamts B bzw. des Bekl den Grund für die Erteilung des Prüfungsauftrags bildet und aus welchem Grund diese unternehmerische Betätigung einen solchen Bezug zum Konzern des Kl aufweist, dass die Erteilung eines Auftrags zur Durchführung der AP durch den an sich örtlich unzuständigen Bekl als sachgerecht erscheint. Im Rahmen des Schreibens des Bekl an das Finanzamt B vom 10. November 2009, mit dem um die Erteilung eines Prüfungsauftrags i.S.d. § 195 Satz 2 AO gebeten wurde, wurde angegeben:
61
„Zum Konzernbereich gehört nachstehendes Unternehmen:
62
Eheleute A. und C.X., in F“.
63
Ein solches - wie hierdurch zumindest suggeriert wird - gemeinsames Unternehmen des Kl und seiner Ehefrau besteht jedoch, wie der Bekl im Erörterungstermin vom 25. Oktober 2011 sowie in seinem Schriftsatz vom 16. Dezember 2011 eingeräumt hat, nicht. Auf die in diesem Zusammenhang ggf. bestehende Kenntnis des Sachgebietsleiters der AP-Stelle des Finanzamts B bezüglich des Nichtbestehens eines gemeinsamen Unternehmens und des Bestehens zweier getrennter Unternehmen der Eheleute X kommt es entgegen der Auffassung des Bekl nicht an, da hinsichtlich der Frage, ob ein Verwaltungsakt wegen unzureichender Darstellung der Ermessenserwägungen rechtmäßig ist oder nicht, auf die Darlegung der Ermessenserwägungen in dem durch Bekanntgabe an den Steuerpflichtigen wirksam gewordenen Verwaltungsakt abzustellen ist und nicht auf die intern gebliebene Kenntnis desjenigen, der den Verwaltungsakt erlassen hat. Die vom Bekl beantragte Vernehmung des Sachgebietsleiters der AP-Stelle B konnte deshalb wegen Unerheblichkeit unterbleiben. Ebenfalls nicht ausreichend aussagekräftig ist der Umstand, dass der Bekl zwei getrennte Beauftragungen für den Kl und seine Ehefrau erbeten und das Finanzamt B auch zwei getrennte Aufträge erteilt hat, wobei diese dann entgegen der Vorstellung des Bekl nicht etwa für den Kl einerseits und für seine Ehefrau andererseits ergingen, sondern einerseits für die „Eheleute A. und C.X.“ und andererseits für „C. X.“. Der dargestellte Mangel, dass als Grundlage für die Beauftragung ein gemeinsames Unternehmen des Kl und seiner Ehefrau benannt wurde, das in Wirklichkeit nicht bestand und dessen Gegenstand und dessen Bezug zum Zuständigkeitsbereich des Bekl im Übrigen auch nicht substantiiert dargelegt worden war, ist auch nicht bis zum Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens durch Erlass der Einspruchsentscheidung vom 3. August 2010 gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO geheilt worden. Denn in der Einspruchsentscheidung hat der Bekl in diesem Zusammenhang lediglich das Folgende ausgeführt:
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„Nachdem sich ein Teil der prüfungsrelevanten Unterlagen (laut Auskunft des Herrn X am 11.05.2009) und die Auskunftspersonen (Herr G und Herr X) sich in Q befinden, war es sowohl aus verwaltungsökonomischen Gründen als auch zur Vermeidung unnötigen Aufwands für den Steuerpflichtigen zweckmäßig, die Prüfung einheitlich im Rahmen der Verbundprüfung (§ 13 BpO) der gesamten Unternehmensgruppe X in Q durchzuführen. Dem Verfahrensbevollmächtigten des Herrn A.X. ist dieser Ermessensumstand spätestens durch Fax-Schreiben vom 15.01.2010 bekannt“ (Seite 7 der Einspruchsentscheidung)(...)
65
„Da es sich bei dem Unternehmen von Herrn A.X. nach Aktenlage um eine Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied i.S.d. § 18 Abs 1 Nr. 3, 3. Alt EStG handelt, ist eine Außenprüfung nur nach Maßgabe von § 193 Abs. 2 AO zulässig. Die Prüfungsanordnung vom 01.12.2009 wird daher dahingehend ergänzt, dass die Außenprüfung auch aufgrund von § 193 Abs 2 AO durchgeführt wird. Ferner wird die Begründung für die Außenprüfung dahingehend ergänzt, dass eine Prüfung der Einkünfte aus der Aufsichtsratstätigkeit der Aufklärung insbesondere im Zusammenhang mit den sonstigen Firmen der „X-Gruppe“ bedarf und aufgrund des Umfangs der zu prüfenden Unterlagen eine Prüfung an Amtsstelle nicht zweckmäßig ist“ (Seite 8 der Einspruchsentscheidung)(...).
66
Hieraus wird indes nicht ausreichend deutlich, dass der Bekl - entgegen seiner eigenen Darstellung in seiner Anregung gegenüber dem Finanzamt B vom 10. November 2009 auf Erteilung eines Prüfungsauftrags im Sinne des § 195 Satz 2 AO - gar nicht von dem Bestehen eines gemeinsamen Unternehmens, sondern von dem Bestehen jeweils separater Unternehmen der Eheleute X ausgeht, obwohl bereits der Beschluss über die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung vom 3. Mai 2010 auf diese Problematik gestützt worden war. Außerdem enthalten weder die PA vom 1. Dezember 2009 noch die Einspruchsentscheidung vom 3. August 2010 eine ausreichend substantiierte Darstellung von Erwägungen dahingehend, welchen Bezug die Einkünfte des Kl aus seinen Tätigkeiten in den Aufsichtsräten von O, P sowie verschiedenen Beiräten nach der Vorstellung des Bekl zum „X-Konzern“ haben und weshalb nach Auffassung des Finanzamts B bzw. - soweit „heilende Erwägungen“ auch durch den Bekl als beauftragtes Finanzamt anzuerkennen sein sollten (vgl. hierzu: BFH-Beschluss vom 27. November 2003 I B 119/03, I S 11/03, BFH/NV 2004, 756)- nach Auffassung des Bekl eine solche Prüfung durch den Bekl vorgenommen werden sollte. Hierauf geht der Bekl mit seiner Formulierung in der Einspruchsentscheidung,
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„dass eine Prüfung der Einkünfte aus der Aufsichtsratstätigkeit der Aufklärung insbesondere im Zusammenhang mit den sonstigen Firmen der „X-Gruppe“ bedarf“
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nicht ein.
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Erst im Erörterungstermin vor dem Finanzgericht am 25. Oktober 2011 sowie mit dem im Klageverfahren eingereichten Schriftsatz vom 16. Dezember 2011 hat der Bekl dargelegt, dass er gar nicht von einem gemeinsamen Unternehmen des Kl und seiner Ehefrau, sondern von jeweils eigenständigen unternehmerischen Betätigungen ausgehe, und dass der Kl mutmaßlich auch Gewinneinkünfte aus dem Vertrieb von ... beziehe. Ungeachtet der Frage, ob diese Darlegungen inhaltlich ausreichend wären, um eine Heilung der Ermessensfehlerhaftigkeit der Beauftragung herbeizuführen, vermögen sie die gegebene Ermessensfehlerhaftigkeit der Auftragserteilung und damit der PA deshalb nicht zu heilen, weil es sich bei dieser erst im Klageverfahren erfolgten Argumentation nicht um eine bloße „Ergänzung“ von Ermessenserwägungen im Sinne des § 102 FGO handelt, sondern um eine substantielle Argumentation, die spätestens im Rahmen der Einspruchsentscheidung hätte erfolgen müssen. Außerdem wird auch im Rahmen dieser Ausführungen im Klageverfahren nicht dargestellt, worin konkret der - nach Auffassung des Bekl - so enge Bezug der Aufsichtsratstätigkeiten des Kl bzw. des Vertriebs von ... durch den Kl zu den zu seinem Konzern gehörenden Unternehmen bestehen solle, so dass eine Auftragsprüfung durch den Bekl sachgerecht sei. Da im Streitfall - wie ausgeführt - keine ausreichende Nachholung von Ermessenserwägungen durch die Einspruchsentscheidung vom 3. August 2010 erfolgt ist, kann dahingestellt bleiben, ob auf der Grundlage des Beschlusses des BFH vom 27. November 2003 I B 119/03, I S 11/03, BFH/NV 2004, 756 eine vollumfängliche Nachholung von Ermessenserwägungen durch das beauftragte Finanzamt möglich ist oder ob - wie die Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vom 25. Januar 2012 argumentiert haben - vom beauftragten Finanzamt nur eine Nachholung von Ermessenserwägungen dergestalt erfolgen darf, dass das beauftragte Finanzamt im Rahmen der Einspruchsentscheidung solche Ermessenserwägungen, die das den Prüfungsauftrag erteilt habende Finanzamt ursprünglich angestellt hat, nachträglich ergänzend mitteilt.
70
Entgegen der Auffassung des Bekl sind die Auftragserteilung des Finanzamts B und damit die streitgegenständliche PA auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer durch die Regelungen der §§ 13 ff BpO begründeten Selbstbindung der Verwaltung ermessensfehlerfrei. Denn der Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung kann die Verwaltung zwar in der Ausübung ihrer Entscheidungsbefugnisse, insbesondere bei der Ausübung von Ermessen gegenüber dem Bürger, beschränken. Diese Rechtsfigur ist jedoch nicht geeignet, die Verwaltung von der Einhaltung allgemeiner Grundsätze, die an die Rechtmäßigkeit ihrer (Ermessens-)Entscheidungen zu stellen sind, zu befreien. Insbesondere kann dadurch keine Befreiung von dem Erfordernis der - wenn auch ggf. nur im Wege einer vorläufigen Einschätzung möglichen - Darstellung der Existenz, des Gegenstands und der Inhaberschaft des Unternehmens sowie dessen Bezug zum Zuständigkeitsbereich des Bekl erfolgen.
71
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
72
III. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3; 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung (ZPO).
73
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
74
V. Die Beiziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war angesichts der Komplexität der streitgegenständlichen Rechtsfragen notwendig i.S.d. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13 ff der Betriebsprüfungsordnung
§§ 13 ff BpO hin. Bei der BpO
§§ 13 ff BpO
§§ 13 ff BpO enthaltenen Vorschriften zur Selbstbindung der Verwaltung auch eine Einschränkung bei der Ermessensausübung durch das Finanzamt B nach § 195 Satz 2 AO
§§ 151 Abs. 3; 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung
§ 264 Strafprozessordnung
§ 13 BpO
§ 16 AO
§ 195 AO
§ 13 BPO
§ 264 StPO
§ 2 UStG
§ 102 FGO
§ 5 AO
§ 102 FGO
§ 195 Satz 2 Abgabenordnung
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Betriebsprüfungsordnung
§ 193 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 125 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 195 Satz 1 AO
§ 195 Satz 2 AO
§ 18 Abs. 1 Nr. 3, 3. Alt. Einkommensteuergesetz
§ 193 Abs. 2 AO
§ 193 Abs. 2 AO
§ 125 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 125 Abs. 2 AO
§ 195 Satz 1 AO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 195 Satz 2 AO
§ 1 Abs. 1 BpO
§ 2 Abs. 3 Satz 1 BpO
§ 2 Abs. 1 Satz 2 BpO
§ 13 ff BpO
§ 14 Abs. 1 BpO
§ 18 Satz 2 BpO
§ 100 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz der Finanzgerichtsordnung
§ 96 Abs. 1 Satz 2, 1. Halbsatz FGO
§ 195 Satz 2 FGO
§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 126 Abs. 2 AO
§ 102 Satz 2 FGO
§ 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO
§ 18 Abs 1 Nr. 3, 3. Alt EStG
§ 193 Abs 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1988, 322
BFHE 142, 24
BFHE 133, 1
BFHE 146, 508
BFHE 149, 101
BFHE 152, 24
BFHE 166, 490
BStBl II 1981, 493
BFH/NV 2004, 756
EFG 2009, 1182
BFH/NV 2010, 605
BStBl II 1993, 649
BStBl II 1992, 595
BFHE 138, 373
BStBl II 1983, 506
BFH/NV 2009, 625
87 IV R 77/86
81 VII R 86/78
86 I B 22/86
87 IV R 109/86
I R 66/90
4 K 3249/10
4 K 90/07
1 K 217/09
4 K 91/07
VIII B 104/09
93 X R 112/91
91 I R 66/90
83 IV R 77/82
08 VIII R 16/07
I B 119/03
I S 11/03
03 I B 119/03