Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-10, Aktenzeichen 8 K 3046/11 GrE
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0410.8K3046.11GRE.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin erwarb mit notariellem Vertrag vom 04.12.2007 (UR-Nr. xxx/2007-DE des Notars N1 in F-Stadt) ein Erbbaurecht an dem im Grundbuch von S-Stadt, Bl. xxx, eingetragenen Grundbesitz Gemarkung S-Stadt, Flur xxx, Flurstück xxx, Gebäude- und Freifläche A-Straße 22, von der M B.V. mit Sitz in B-Stadt. Das Erbbaurecht ist eingetragen im Erbbaugrundbuch von S-Stadt Blatt yyy. Nach § 1 des Erbbaurechtsvertrages vom 23.03.1972 (UR-Nr. xxx/1972 des Notars N2 in S-Stadt) betrug die Dauer des Erbbaurechts 75 Jahre ab dem Tag der Eintragung in das Grundbuch, welche am 08.11.1972 erfolgt ist.
Mit notariellem Vertrag vom 07.05.2010 (UR-Nr. xxx/2010-DE des Notars N1 in F-Stadt) vereinbarte die Klägerin mit dem Grundstückseigentümer eine Änderung des Erbbaurechtsvertrags (Erbbaurechtsänderungsvertrag) dahingehend, dass das Erbbaurecht nunmehr für die Dauer von 75 Jahren, gerechnet ab dem 01.01.2011, bestellt wird (§ 2 Nr. 1). Der Erbbauzins wurde nach § 2 Nr. 5 mit Beginn des 01.01.2011 auf jährlich 69.000 EUR festgelegt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Erbbaurechtsänderungsvertrag Bezug genommen.
Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 25.08.2010 auf der Grundlage des Erbbaurechtsänderungsvertrages Grunderwerbsteuer i.H.v. 44.303 EUR fest und ging dabei von einem Wert der steuerpflichtigen Gegenleistung i.H.v. 1.265.805 EUR aus. Diesen Wert ermittelte der Beklagte durch Anwendung des für eine Laufzeit von 75 Jahren geltenden Vervielfältigers von 18,345 (vgl. Anlage 9a zu § 13 des Bewertungsgesetzes – BewG –) auf den Jahreswert des Erbbauzinses von 69.000 EUR.
Mit dem gegen diesen Bescheid gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, die als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung bestehe grundsätzlich in dem auf die Laufzeit der Verlängerung des Erbbaurechts kapitalisierten Erbbauzins. Wenn allerdings die Pflicht zur Zahlung der Erbbauzinsen für den Verlängerungszeitraum erst nach Ablauf der ursprünglichen Laufzeit einsetze, sei der Kapitalwert der Erbbauzinsen in entsprechender Anwendung von § 12 Abs. 3 BewG auf den Zeitpunkt der Vereinbarung der Verlängerung des Erbbaurechts abzuzinsen.
Der Beklagte half dem Einspruch nur insoweit ab, als er bei der Bestimmung des Kapitalwerts der Erbbauzinsen nicht mehr von einer Verlängerung des Erbbaurechts um 75 Jahre, sondern nur noch von einer Verlängerung um 38 Jahre, 1 Monat und 23 Tage ausging. Er begründete dies damit, dass das Erbbaurecht nach der ursprünglichen Vereinbarung erst am 07.11.2047 auslaufen werde. Demnach ermittelte er auf der Grundlage der Anlage 9a zu § 13 BewG einen Kapitalisierungsfaktor von 16,258 (interpoliert), welcher multipliziert mit dem Jahreswert von 69.000 EUR eine Gegenleistung i.H.v. 1.121.802 ergab. Er setzte die Grunderwerbsteuer dementsprechend auf 39.263 EUR fest. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Zu Begründung führte er an, der auf den Zeitpunkt des Zahlungsbeginns gebildete Kapitalwert sei nicht nach § 12 Abs. 3 BewG auf den Zeitpunkt der Besteuerung abzuzinsen, da nicht nur die Pflicht zur Zahlung des Erbbauzinses, sondern auch die Sachleistungspflicht des Eigentümers erst in der Zukunft – nämlich mit Beginn des Verlängerungszeitraums – beginne. Eine Abzinsung des Kapitalwerts auf den Besteuerungszeitpunkt sei auch nicht nach § 13 Abs. 1 oder 3 BewG vorzunehmen, da nach dieser Vorschrift neben der Abzinsung der einzelnen Jahreswerte der Erbbauzinsen keine weitere Abzinsung des danach ermittelten Kapitalwerts vorgesehen sei.
In Ergänzung ihrer Ausführungen aus dem Vorverfahren macht die Klägerin zur Begründung ihrer Klage geltend, wie bei der Stundung eines Kaufpreises sei auch bei der zukünftigen Zahlung eines Erbbauzinses eine Abzinsung wegen der mit dem Zeitablauf verbundenen Wertminderung der Gegenleistung erforderlich. Auch nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei eine Abzinsung vorzunehmen, wenn die Pflicht zur Erbringung der Erbbauzinsen für den Verlängerungszeitraum erst nach Ablauf der ursprünglichen Laufzeit einsetze (BFH vom 24.02.1982 – II R 4/81, BStBl. II 1982, 625). Eine Abzinsung sei auch aus Gründen der Gleichbehandlung geboten. Ohne eine Abzinsung auf den Zeitpunkt der Vereinbarung der Verlängerung würde beispielsweise die Bestellung eines Erbbaurechts mit einer Laufzeit von 50 Jahren eine wesentlich niedrigere Grunderwerbsteuer auslösen als die Bestellung eines Erbbaurechts über zunächst 25 Jahre, welches kurz darauf um weitere 25 Jahre auf 50 Jahre verlängert werde. Entgegen dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 19.01.2011 (2 K 2697/08, EFG 2011, 1181) sei der Kapitalwert der Erbbauzinsen auch dann auf den Zeitpunkt der Vereinbarung der Verlängerung abzuzinsen, wenn auch der Eigentümer seine Leistungspflicht erst in der Zukunft – also Zug um Zug gegen Zahlung des Erbbauzinses – zu erbringen habe. Allein entscheidend sei, dass für die Höhe der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage der Wert der Gegenleistung im Besteuerungszeitpunkt maßgeblich sei. Diese Ansicht werde durch das Urteil des FG München vom 23.11.2011 (4 K 2267/08, EFG 2012, 869) bestätigt. Danach sei der Kapitalwert der Erbbauzinsen in entsprechender Anwendung von § 12 Abs. 3 BewG auf den Zeitpunkt der Vereinbarung der Verlängerung des Erbbaurechts abzuzinsen, so dass sich im Ergebnis eine festzusetzende Grunderwerbsteuer von 5.251 EUR ergebe.
Die Klägerin beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 25.08.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2011 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 5.251 EUR festgesetzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen sowie
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
sowie hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beruft sich auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Der Senat hat die Sache am 10.04.2014 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat zu Recht angenommen, dass der nach § 13 Abs. 1 BewG bestimmte Kapitalwert der vereinbarten Erbbauzinsen nicht auf den Zeitpunkt der Verlängerung des Erbbaurechts abzuzinsen ist.
Der Erbbaurechtsänderungsvertrag, mit dem das bestehende Erbbaurecht der Klägerin bis zum Ende des Jahres 2085 verlängert worden ist, unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grunderwerbsteuer. Die Verlängerung eines Erbbaurechts stellt – als neue grundstücksgleiche Belastung des Grundstücks – einen eigenständigen Grunderwerbstatbestand dar (BFH Urteil vom 18.08.1993 – II R 10/90, BFHE 172, 122 = BStBl. II 1993, 766).
Der Beklagte hat die Grunderwerbsteuer auch zutreffend auf 39.263 EUR festgesetzt. Die Grunderwerbsteuer bemisst sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG). Bei der Begründung bzw. Verlängerung eines Erbbaurechts ist – neben etwaigen weiteren Leistungen des Erbbauberechtigten – der Wert der zu zahlenden Erbbauzinsen maßgeblich. Erbbauzinsen sind als wiederkehrende Leistungen, die auf bestimmte Zeit beschränkt sind, nach § 13 Abs. 1 BewG mit ihrem Kapitalwert anzusetzen. Dieser entspricht dem aus Anlage 9a zu § 13 BewG zu entnehmenden Vielfachen des Jahreswertes. Bei der Verlängerung eines Erbbaurechts ist der auf die Laufzeit der Verlängerung des Erbbaurechts kapitalisierte Erbbauzins maßgeblich (BFH Urteil vom 18.08.1993 II R 10/90, BStBl. II 1993, 766; Hofmann, GrEStG, 9. Auflage 2010, § 9 Rn. 60; Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl., 2010, § 9 Rn. 172; Verfügungen der OFD Münster und Rheinland vom 18.01.2010, GrESt-Kartei NW § 2 GrEStG Karte 3). Nach dem ursprünglichen Erbbaurechtsvertrag vom 23.03.1972 war das Erbbaurecht für 75 Jahre ab dem Tag seiner Eintragung in das Grundbuch am 08.11.1972 bestellt worden, so dass es nach §§ 188 Abs. 2, 187 Abs. 1 BGB mit dem 08.11.2047 abgelaufen wäre. Der Erbbaurechtsänderungsvertrag sah damit eine Verlängerung vom 09.11.2047 bis zum 31.12.2085 (75 Jahre ab dem 01.01.2011) – also eine Verlängerung um 38 Jahre, 1 Monat und 23 Tage – vor. Der Vervielfältiger von 16,258 ergibt sich auf der Grundlage der Anlage 9a zu § 13 BewG bei einer Laufzeit von 38 Jahren, 1 Monat und 23 Tagen wie folgt:
Kapitalisierungsfaktor für 39 Jahre 16,367
Kapitalisierungsfaktor für 38 Jahre 16,239
Differenz 0,128
Davon (1/12 x 0,128 + 23/360 x 0,128) 0,019
Interpoliert (16,239 + 0,019) 16,258
Bei Anwendung dieses Vervielfältigers betragen der Kapitalwert und damit die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage bei einem Jahreswert von 69.000 EUR 1.121.802 EUR. Bei einem Grunderwerbsteuersatz von 3,5 % war im Ergebnis Grunderwerbsteuer i.H.v. 39.263 EUR festzusetzen.
Der kapitalisierte Erbbauzins ist nicht gemäß § 12 Abs. 3 BewG oder § 13 Abs. 3 BewG auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Erbbaurechtsänderungsvertrages am 07.05.2010 abzuzinsen.
Zwar hat der BFH in seiner früheren Rechtsprechung vertreten, dass bei der Verlängerung eines Erbbaurechts der Kapitalwert der auf die Verlängerungszeit entfallenden Erbbauzinsen auf den Zeitpunkt der Vereinbarung der Verlängerung abzuzinsen sei (BFH Urteil vom 24.02.1982 II R 4/81, BFHE 136, 146 = BStBl. II 1982, 625; so im Ergebnis auch Hofmann, GrEStG, 9. Aufl. 2010, § 9 Rn. 60 und wohl auch Eisele in: Rössler/Troll, BewG, EL 16 April 2012, § 13 Rn. 29). Das FG München (Urteil vom 23.11.2011 4 K 2267/08, EFG 2012, 869) lässt eine solche Abzinsung unter der Voraussetzung zu, dass der Aufschub der Fälligkeit vertraglich vorgesehen und nicht lediglich zufällig aus unvorhergesehen Gründen (z.B. Verzögerung der Grundbucheintragung) eingetreten ist.
Allerdings ist auch die neuere Rechtsprechung des BFH zur Bewertung von erst in der Zukunft zu erfüllenden Kaufpreisforderungen zu beachten. Nach dieser Rechtsprechung erfasst § 12 Abs. 3 BewG im Bereich der Grunderwerbsteuer nur solche Fälle, in denen der Grundstücksverkäufer seine Verpflichtung aus dem Kaufvertrag erfüllt hat und trotzdem vereinbarungsgemäß die Kaufpreiszahlung des Käufers zinslos hinausgeschoben wird; keine Abzinsung ist danach vorzunehmen, wenn die Vertragsparteien ihre Leistungen zwar erst in der Zukunft, dann aber Zug um Zug auszutauschen haben (BFH Urteile vom 12.10.1994 II R 4/91, BFHE 176, 56 = BStBl. II 1995, 69 und 18.01.1989 II R 103/85, BFHE 155, 558 = BStBl. II 1989, 427). Diese Rechtsprechung wird damit begründet, dass das Grunderwerbsteuerrecht den Umsatz von Grundstücken besteuert und dementsprechend die Gegenleistung des Käufers nur unter Berücksichtigung dieses Grundstücksumsatzes und damit der Gegenleistung des Grundstücksverkäufers bewertet werden kann. Eine Abzinsung ist danach nur dann gerechtfertigt, wenn die Vertragsparteien § 322 Abs. 1 BGB (Leistungsaustausch Zug um Zug) abbedingen und eine Vorleistungspflicht des Grundstücksverkäufers vereinbaren.
Diese Grundsätze sind nach Auffassung des Senats auf die Verlängerung eines Erbbaurechts entsprechend anzuwenden. Da hier der Umsatz von grundstücksgleichen Rechten besteuert wird, kann die Gegenleistung des Erbbauberechtigten nur unter Berücksichtigung dieses Grundstücksumsatzes und damit der Gegenleistung des Grundstückseigentümers bewertet werden (so bereits FG Münster, Urteil vom 22.03.2012 8 K 3633/09 GrE n.v., vgl. ebenfalls FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.01.2011 2 K 2697/08, EFG 2011, 1181; Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl., 2010, § 9 Rn. 172; Verfügungen der OFD Münster und Rheinland vom 18.01.2010, GrESt-Kartei NW § 2 GrEStG Karte 3). Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass die Leistungen aus der Vereinbarung über die Verlängerung des Erbbaurechts erst ab dem Beginn der Verlängerung ausgetauscht werden. Da das Erbbaurecht ursprünglich für 75 Jahre ab dem Tag seiner Eintragung in das Grundbuch am 08.11.1972 bestellt wurde, endete die ursprüngliche Laufzeit mit dem 08.11.2047. Ab dem 09.11.2047 erfolgt die Überlassung des Grundstücks auf Grund des Erbbaurechtsänderungsvertrages. Der Grundstückseigentümer ist nicht vorleistungspflichtig. Vielmehr erfolgt die Nutzungsüberlassung bis zum Beginn der Verlängerung auf Grund des ursprünglich vereinbarten Erbbaurechts.
Eine Abzinsung des kapitalisierten Erbbauzinses auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Erbbaurechtsänderungsvertrages kann auch nicht auf § 13 Abs. 3 BewG gestützt werden. Nach dieser Vorschrift sind wiederkehrende Nutzungen und Leistungen mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen, wenn dieser nachweislich geringer oder höher ist als der nach § 13 Abs. 1 BewG ermittelte Kapitalwert. Ein geringerer gemeiner Wert kann sich zwar grundsätzlich auch aus einem zeitlichen Aufschub von Rentenzahlungen ergeben (BFH Urteil vom 19.05.1972 III R 21/71, BFHE 106, 228 = BStBl. II 1972, 748; Eisele in: Rössler/Troll, BewG, EL 16 April 2012, § 13 Rn. 37). Bei der Bewertung einer Gegenleistung für Zwecke der Grunderwerbsteuer ist aber auch in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, dass das Grunderwerbsteuerrecht den Umsatz von Grundstücken besteuert und daher eine Abzinsung der Gegenleistung nur in Betracht kommt, wenn die andere Vertragspartei vorleistungspflichtig ist. Mit dieser zu § 12 Abs. 3 BewG entwickelten Rechtsprechung wäre es nicht zu vereinbaren, wenn bei der Verlängerung eines Erbbaurechts die Abzinsung der erst zukünftig zu entrichtenden Erbbauzinsen auch ohne Vorleistungspflicht des Eigentümers auf § 13 Abs. 3 BewG gestützt würde. Die Maßgeblichkeit des Grundstücksumsatzes für die grunderwerbsteuerliche Bewertung der Gegenleistung ist vielmehr auch im Rahmen des § 13 Abs. 3 BewG zu berücksichtigen.
Eine Abzinsung ist schließlich auch nicht aus Gründen der Gleichbehandlung geboten. Der Klägerin ist zwar dahingehend zuzustimmen, dass ohne eine Abzinsung auf den Zeitpunkt der Vereinbarung der Verlängerung die Bestellung eines Erbbaurechts mit einer Laufzeit von 50 Jahren eine wesentlich niedrigere Grunderwerbsteuer auslösen würde als die Bestellung eines Erbbaurechts über zunächst 25 Jahre, welches kurz darauf um weitere 25 Jahre auf 50 Jahre verlängert wird. Diese wirtschaftliche Ungleichbehandlung liegt allerdings darin begründet, dass die Verlängerung des Erbbaurechts ein selbständiger Erwerbstatbestand nach § 1 Abs. 1 GrEStG ist und daher auch die Bewertung eigenständig zu erfolgen hat.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13 BewG
§ 2 GrEStG
§ 12 Abs. 3 BewG
§ 12 Abs. 3 BewG
§ 13 Abs. 1 oder 3 BewG
§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 13 Abs. 1 BewG
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes
§ 8 Abs. 1 GrEStG
§ 188 Abs. 2, 187 Abs. 1 BGB
§ 13 Abs. 3 BewG
§ 322 Abs. 1 BGB
§ 1 Abs. 1 GrEStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 13 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2011, 1181
EFG 2012, 869
BFHE 172, 122
BFHE 136, 146
EFG 2012, 869
BFHE 176, 56
BFHE 155, 558
EFG 2011, 1181
BFHE 106, 228
II R 4/81
2 K 2697/08
4 K 2267/08
II R 10/90
93 II R 10/90
82 II R 4/81
94 II R 4/91
89 II R 103/85
8 K 3633/09
72 III R 21/71