Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-11-22, Aktenzeichen 1 K 2832/19 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2024:1122.1K2832.19U.00

Tenor:
Der Beklagte wird verpflichtet, die Umsatzsteuer 2011 im Billigkeitswege auf 0 € festzusetzen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Der Streitwert wird auf 570.000 € festgesetzt

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts i.S.v. § 25d UStG erfüllt sind und hilfsweise, ob der Klägerin im Verneinensfall die entstandene Umsatzsteuer im Billigkeitswege zu erlassen ist.
Die Klägerin ist eine niederländische BV. mit Sitz in den Niederlanden. Sie ist dort steuerlich registriert und verfügt über eine niederländische USt-IdNr.
Sie ist Teil der „M.-Gruppe", die elektronische Bauteile produziert und mit diesen handelt. Die „M.-Gruppe“ beschäftigte N01 Mitarbeiter in N02 Standorten. Die Klägerin war für umsatzsteuerliche Zwecke in Deutschland nicht registriert.
Streitig ist die umsatzsteuerliche Behandlung folgenden Sachverhalts:
Die Klägerin erwarb unter Verwendung ihrer niederländischen USt-IdNr. von ihrer in Polen (A.) ansässigen Tochtergesellschaft V. L. (nachfolgend VL) Ware und veräußerte diese an die in Deutschland (E.) ansässige Tochtergesellschaft M. GmbH; im Streitjahr noch M. AG, (nachfolgend M1) weiter. M1 trat unter ihrer deutschen USt-Id.Nr. auf und war Organträgerin des deutschen umsatzsteuerlichen Organkreises der M.-Gruppe. M1 veräußerte die Ware an wechselnde unternehmerische Kunden in Deutschland (nachfolgend M2) weiter.
Die Ware gelangte unmittelbar von PL zu M2. Bei der Auslieferung der Ware an M2 gab es zwei Lieferwege:
Lieferweg 1:
PL versendete die Ware direkt zu M2. Dabei beauftragte PL einen Spediteur mit dem Transport der Ware zu M2. M2 erhielt erst mit Übergabe der Ware die Verfügungsmacht.
Lieferweg 2:
Die Ware wurde mehrmals täglich durch PL in ein wenige Kilometer entferntes Distributionszentrum nach K. versendet. Von dort wurden die Waren noch am selben Tag oder spätestens am nächsten Tag entweder von M2 selbst oder durch einen von M2 beauftragten Logistikdienstleister abgeholt. Gefahrübergang und Verschaffung der Verfügungsmacht erfolgte mit Übergabe der Ware an M2 in K..
Die M.-Gruppe produzierte kundenspezifisch und daher nur „auf Bestellung", es gab keine „Lagerfertigung". Alle in das Zentrum gelieferten Waren waren schon an M2 verkauft. Verpackung und Etikettierung der Pakete erfolgt bereits in Polen durch PL.
Betreiber des Verteilzentrums war die K. G. GmbH (GmbH). Das Distributionszentrum diente dazu, die Logistik durch (deutsche) Logistikdienstleister wie UPS, DHL, Fedex etc. zu vereinfachen. Die GmbH hatte einen Dienstleistungsvertag mit PL geschlossen und rechnete per Sammelrechnung „Handling-Kosten“ (oder „Frachtpreis“) je Paket gegenüber PL ab (Beispielsrechnung Bl. 4ff eBeiakte).
PL stellte der Klägerin in beiden Fällen eine Rechnung ohne Ausweis von USt als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung und erklärte die Lieferungen entsprechend in ihren polnischen Umsatzsteuererklärungen und ZM.
Die Klägerin stellte die Veräußerung der Ware an M1 monatlich in einer Sammelrechnung „Produktweiterberechnung“ als „steuerfreie Ausfuhrlieferung“ in Rechnung (Nettorechnung – Beispiel siehe Bl. 26 eBeiakte, an eine Organgesellschaft, die mittlerweile auf M1 verschmolzen ist). Die monatlichen Rechnungen enthielten keine Differenzierung anhand des Lieferweges. Die einzelnen Produkte wurden in einer Anlage als Einzelposten aufgegliedert (Anlage Bl. 9ff. eBeiakte). Als „Versandart“ war auf der Sammelrechnung „Spediteur“ angegeben und als „Lieferbedingungen“ „frei-frei“.
Die Klägerin erklärte in den Niederlanden einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb (von PL) und nahm einen Vorsteuerabzug in gleicher Höhe vor. Gleichzeitig erklärte sie eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an M1.
Zudem meldete die Klägerin die Umsätze in den Niederlanden von Beginn an in der Zusammenfassenden Meldung als innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte (Bl. 171 eA und KM der GKBP).
M1 erklärte in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb (von der Klägerin) und nahm den korrespondierenden Vorsteuerabzug vor. M1 rechnete gegenüber seinen Kunden (M2) mit deutscher Umsatzsteuer ab und erklärte die Lieferungen entsprechend.
Im Jahr 2017 fand bei M1 eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernprüfung E. (GKBP) statt. Diese verfasste eine Kontrollmitteilung vom 16.02.2017 an den Beklagten, das Finanzamt C. (FA), in dem lediglich der Sachverhalt des 1. Lieferweges mitgeteilt wurde. Die GKBP teilte ferner mit, dass – nach Abstimmung mit dem Umsatzsteuerreferat der OFD Rheinland – die Klägerin sich nicht auf die Regelung des § 25b UStG berufen könne. Die Klägerin liefere nicht an den letzten Abnehmer der Lieferkette (=M2), was aber Voraussetzung für den Übergang der Steuerschuldnerschaft nach § 25b Abs. 2 Satz 1 UStG sei. Zudem seien die letzten drei Unternehmer der Lieferkette nicht in drei unterschiedlichen Mitgliedstaaten ansässig, was bei mehr als drei Beteiligten eines Reihengeschäfts jedoch erforderlich sei (Abschn. 25b.1 Abs. 2 UStAE). Schließlich seien die Voraussetzungen des § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG nicht gegeben, da die Klägerin keine Rechnung erteilt habe, die den Voraussetzungen des § 14a Abs. 7 UStG entspreche. Die Rechnungen enthielten keinen Hinweis auf ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft und die Steuerschuld des letzten Abnehmers.
Die niederländische Finanzverwaltung bestätigte der Klägerin mit Email vom 07.02.2017 (Bl. 17ff eA mit Übersetzung) auf deren Verlangen, dass ihrer Auffassung nach die Vorschriften über das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft auf den vorliegenden Sachverhalt anwendbar seien. Die Klägerin habe daher in den Niederlanden keinen „Nummern-verwerving“ (= innergemeinschaftlichen Erwerb nach Art. 41 MwStSystRL bzw. § 3d Satz 2 UStG) versteuern müssen. Die Klägerin habe zwar unberechtigterweise diese Steuer als Vorsteuer abgezogen, das Vorgehen werde jedoch nicht beanstandet, da niederländische Steuerinteressen nicht betroffen seien. Denn die Ware sei in Deutschland von M1 erworben und danach mit deutscher Umsatzsteuer weiterveräußert worden.
Die Klägerin vertrat gegenüber der GKBP und dem Beklagten die Auffassung, die Behandlung als innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft sei zutreffend.
Sie beantragte mit Schreiben vom 24.02.2017 hilfsweise eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO auf 0 €, hilfsweise eine abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen auf 0 €.
Die Klägerin wandte sich zudem mit einer Petition an den Petitionsausschuss des Landtags NRW um eine einvernehmliche Lösung zu – auch für M1 – erreichen. Wegen des Inhalts wird auf Petitionsschreiben (in Steuerakten des FA) Bezug genommen. Der Petitionsausschuss teilte mit Schreiben vom 03.12.2018 mit, dass er keine Möglichkeit sehe, im Sinne der Petition weiter tätig zu werden. Die Entscheidungen der Finanzbehörde entsprächen der Rechtslage.
Mit Schreiben vom 20.06.2018 mit der Kopfzeile „Umsatzsteuerliche Erfassung der M. B.V., Besprechung im Finanzamt C. vom 03.03.2017“ und der Einleitung, dass die Klägerin davon ausgehe, dass die Voraussetzungen für ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft erfüllt seien und sie hilfsweise beantragt habe, die Umsatzsteuer erst im Zeitpunkt der Vereinnahmung zu versteuern oder hilfsweise die Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen zu erlassen, teilte das FA der Klägerin mit, dass für die Jahre 2011-2016 weder eine Berücksichtigung als Dreiecksgeschäft, noch eine abweichende Steuerfestsetzung oder ein Erlass von Nachzahlungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen in Betracht komme.
Zur Begründung wurde unter der Überschrift „Abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO“ ausgeführt, dass der hilfsweise Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO ins Leere laufe. Gründe für eine Unbilligkeit seien nicht erkennbar. Insbesondere könne sich die Klägerin nicht darauf berufen, dass nach niederländischem Recht ein Dreiecksgeschäft vorliege, da sie zum einen in den Streitjahren von der Vereinfachungsregelung keinen Gebrauch gemacht habe, sondern vielmehr innergemeinschaftliche Erwerbe und Lieferungen angemeldet habe und zum anderen die Voraussetzungen des § 25b UStG nicht erfüllt seien.
Unter der Überschrift „Abweichende Festsetzung bzw. Erlass der Nachzahlungszinsen nach § 233a AO“ wurde ausgeführt, dass unter Berücksichtigung der einschlägigen Rechtsprechung ein Erlass von Nachzahlungszinsen nach § 233a AO zu Umsatzsteuer ebenfalls nicht in Betracht komme. Danach folgte eine ausführliche Darstellung der Rechtsprechung.
Das FA forderte die Klägerin abschließend zur Abgabe einer Umsatzsteuererklärung 2011 auf.
Eine Rechtsbehelfsbelehrung enthielt das Schreiben nicht.
Die Klägerin gab keine Umsatzsteuererklärung ab, da sie der Auffassung war, zur Abgabe einer Steuererklärung nicht verpflichtet zu sein. Sie teilte dem FA jedoch mit Schreiben vom 17.12.2018 (Eingang bei FA) mit, dass folgende Beträge für das Jahr 2011 für Reihengeschäfte mit deutschen Endkunden gefiltert worden seien:
Versendungsfall an deutsche Endkunden: 3.941.615,17 €
Abholfall deutsche Endkunden (gebrochene Lieferung von K.): 3.132.267 €
Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem personell erstelltem Umsatzsteuerbescheid vom 18.12.2018 schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen auf 3.000.000 € und setzte Umsatzsteuer iHv 570.000 € fest.
Am 8. Januar 2019 legt die Klägerin „Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 18.12.2018“ ein „wie telefonisch besprochen unter Hinweis auf unsere bisherigen Stellungnahmen und die eingereichte Petition“.
Mit einem an das FA gerichtete Schreiben vom 28.02.2019 wegen „Umsatzsteuer 2011“ führte die Klägerin aus, im Nachgang zum Telefonat von gestern wolle sie noch einen Auszug aus einer aktuellen Festschrift weiterleiten, in der mögliche Billigkeitsmaßnahmen bei unzutreffender Würdigung umsatzsteuerlicher Sachverhalte unter Beteiligung mehrerer Gesellschaften beschrieben würden.
Am 06.03.2019 erteilte die Klägerin der M1 berichtigte Rechnungen, die an Stelle des Hinweises „steuerfreie Ausfuhrlieferung“ nunmehr den Hinweis „Bei den Lieferungen handelt es sich um ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft. Steuerschuldner ist M1“ enthielten (Beispiel Bl. 27 eBeiakte an zwei inzwischen auf M1 verschmolzene Organgesellschaften). Die Rechnungen sind M1 zugegangen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24.09.2019 wies das FA den Einspruch vom 08.01.2019 wegen „Umsatzsteuer 2011“ als unbegründet zurück, nachdem es bereits im Verwaltungsverfahren Stellungnahmen der OFD Rheinland und des Ministeriums der Finanzen eingeholt hatte.
Die Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts seien nicht erfüllt. Bei einer Lieferkette mit mehr als drei Beteiligten seien die Regelungen nur anwendbar, wenn die drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmer am Ende der Lieferkette stünden (Abschn. 25b Abs. 2 Satz 2 UStAE). Vorliegend handele es sich jedoch um die ersten drei Unternehmer. Die letzten drei Unternehmer seien nicht in unterschiedlichen Mitgliedstaaten ansässig.
Soweit sich die Klägerin auf die Rechtsauffassung der niederländischen Finanzverwaltung berufe, sei darauf hingewiesen, dass auch Art. 141 MwStSystRL verlange, dass die Person, deren Lieferung freigestellt werde, an den letzten Abnehmer tätigen müsse. Dies sei vorliegend M2 und nicht M1.
Abschn. 3.14 Abs. 19 UStAE sei ebenfalls nicht einschlägig, da dieser nur die Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft beträfe. Diese sei jedoch unstreitig – auch nach Auffassung der Klägerin - der Lieferung von PL an die Klägerin zuzuordnen.
Das Recht des Zielstaates der Ware sei maßgebend. Ohne die Anwendung von § 25b UStG habe das Zielland für den Umsatz des liefernden Unternehmers das Besteuerungsrecht. Daher obliege es auch dem Zielland, die Voraussetzungen für dessen Freistellung nach Maßgabe des Art. 141 MwStSystRL vorzugeben.
Darüber hinaus sei eine Rechnung mit Hinweis auf das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft nach § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG materielle Voraussetzung für die Anwendung des § 25b UStG. Die Klägerin habe M1 keine Rechnung mit Hinweis auf das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft ausgestellt. Stattdessen würden die Rechnungen den unzutreffenden Hinweis auf eine „steuerfreie Ausfuhrlieferung“ enthalten. Dies könne durch eine Rechnungsberichtigung nicht geheilt werden, da die Klägerin dem letzten Abnehmer M2 gar keine Rechnung erteilen könne.
Am 16.10.2019 hat die Klägerin Klage erhoben „gegen die Einspruchsentscheidung vom 24.09.2019 wegen Festsetzung der Umsatzsteuer 2011“ und hat den Antrag angekündigt, die Umsatzsteuer auf 0 € festzusetzen und hilfsweise die Umsatzsteuer gem. § 163 AO aus Billigkeitsgründen auf 0 € herabzusetzen. Sie ist weiterhin der Auffassung, dass in beiden Konstellationen die Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts erfüllt seien, so dass nicht sie, sondern M1 die Umsatzsteuer für die von ihr bewirkte, in Deutschland steuerpflichtige Lieferung schulde (§ 25b Abs. 2 UStG). Im Ergebnis habe auch M1 die Umsatzsteuer aus der Lieferung der Klägerin abgeführt, weil sie hierfür in Deutschland einen innergemeinschaftlichen Erwerb umsatzversteuert habe. Der deutsche Fiskus habe damit für die Lieferung der Klägerin die Umsatzsteuer erhalten.
Ursprünglich hat die Klägerin vorgetragen:
Soweit das FA unter Hinweis auf § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft deswegen verneine, weil die Klägerin keine Rechnung i.S.v. § 14a Abs. 7 UStG ausgestellt habe, habe sie die Rechnungen mittlerweile berichtigt. Die Klägerin habe zudem in der Vergangenheit in den Niederlanden in der Zusammenfassenden Meldung die Umsätze als innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte gemeldet.
Die Rechnungsberichtigung entfalte auch Rückwirkung, weil es anderenfalls zu einer unangemessenen Zinsbelastung komme. Dies sei u.a. dem EuGH-Urteil vom 19.04.2018 C-580/16, Hans Bühler KG zu entnehmen. Des Weiteren gäbe es keine unionsrechtlichen Regelungen zur Rechnungsform im innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft, sondern nur die allgemeine Pflicht zur Ausstellung einer Rechnung. Daher sei die Regelung des §25b Abs. 2 Nr. 3 UStG i.V.m. § 14a Abs. 7 UStG nicht unionskonform.
Darüber hinaus seien die Voraussetzungen eines Dreiecksgeschäfts auch bei vier Beteiligten hinsichtlich der ersten drei Beteiligten erfüllt. Diese Rechtsauffassung werde auch in der Literatur geteilt, weil anderenfalls der Vereinfachungsgedanke (keine Registrierungspflicht des mittleren Unternehmers) ins Leere liefe. Die einschränkende Auslegung der Finanzverwaltung finde keine Rechtsgrundlage im Unionsrecht.
Im Übrigen irre das FA, wenn es die Voraussetzung des Art.141 Buchst. c MwStSystRL als nicht erfüllt ansehe: M2 sei Abnehmer von M1. Wenn die Ware also von Polen aus versandt bei M2 ankomme, sei logischerweise aus Sicht der Klägerin die Ware zu M1 versandt worden.
Auch die niederländische Finanzverwaltung sehe die Voraussetzungen eines Innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts als gegeben an. Eine Bestätigung der niederländischen Finanzverwaltung liege vor. Sogar auf europäischer Ebene in Brüssel werde in Gremien — mit deutscher Beteiligung bei diesem Sachverhalt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft angenommen (siehe VEG No 029, taxud.c.1(2014)83538; Bl. 21ff. eA.)
Sofern das FA das Vorliegen eines Reihengeschäfts beim Lieferweg 2 mit der Begründung verneine, es liege eine gebrochene Beförderung vor, sei dem nicht zuzustimmen. Ein Reihengeschäft liege jedenfalls zwischen PL, der Klägerin und M1 vor, weil der Liefergegenstand unmittelbar vorn ersten Unternehmer (PL) an den letzten Abnehmer (M1) bei der Versendung durch PL nach K. gelangt sei. Erst danach sei die Ware durch M2 in K. abgeholt worden (Versendung durch M2).
Auch müsse M1 zum Verfahren hinzugezogen werden, wenn weiterhin die Auffassung vertreten werde, dass die Klägerin deutsche Umsatzsteuer schulde. In diesem Fall stelle sich dann die Frage des Vorsteuerabzugs für M1. Eine Beiladung sei gem. § 60 Abs. 3 FGO erforderlich, weil M1 als Leistungsempfänger durch die Entscheidung (Vorsteuerabzugsrecht gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG oder § 25b Abs. 5 UStG) unmittelbar betroffen sei.
Aufgrund des EuGH-Urteils v. 21.11.2018 (C-664/16, Vädan) habe M1 am 17.12.2018 beim für sie zuständigen FA vorsorglich einen Antrag auf nachträglichen Vorsteuerabzug auf Basis der Steuerschätzung des Finanzamtes C. gestellt; zu diesem Antrag habe sich die Finanzverwaltung bislang nicht geäußert. Hier sei dann zu klären, ob der Vorsteuerabzug rückwirkend in 2011 zu gewähren sei, so dass der Zinsschaden im Saldo entfiele, oder erst bei Rechnungserteilung, so dass der Zinsschaden bestehen bliebe.
Die Klägerin habe sowohl wegen der Umsatzsteuerfestsetzung als auch der Zinsfestsetzung vor Festsetzung der Steuer und der Zinsen mit Schreiben vom 24.02.2017 und im Rahmen der Petition einen Antrag auf eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO gestellt, dem das FA nicht entsprochen habe. Daher könne gegen die Ablehnung Verpflichtungsklage erhoben werden. Ein Billigkeitserlass der Umsatzsteuer gem. § 163 AO könne, so der BFH im Urteil vom 27.9.20187 V R 32/16, gerechtfertigt sein, wenn sich zwei Unternehmer, ausgehend von den zivilrechtlichen Vereinbarungen, aufgrund eines Irrtumes über die zutreffende steuerrechtliche Beurteilung und vor höchstrichterlicher Klärung einer Streitfrage, ohne Missbrauchs- oder Hinterziehungsabsicht, gegenseitig Rechnungen mit unzutreffendem Steuerausweis erteilt hätten und aufgrund der Versteuerung der jeweils zu Unrecht gesondert ausgewiesenen Steuerbeträge bei einer Gesamtbetrachtung keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliege.
Mit Beschluss vom 25.04.2023 hat die Berichterstatterin das Verfahren nach übereinstimmendem Antrag der Beteiligten bis zum Ergehen einer die Instanz abschließenden Entscheidung des Bundesfinanzhofs in den Verfahren XI R 34/22 (ehemals XI R 38/19) und XI R 14/20 zum Ruhen gebracht. Nach Veröffentlichung der BFH-Urteile vom 17.04.2024 in den Verfahren ist das Verfahren fortgesetzt worden.
Die Berichterstatterin hat mit Verfügung vom 26.09.2024 darauf hingewiesen, dass nach den o.a. Urteilen die nachträgliche Korrektur von Rechnungen im Hinblick auf die Voraussetzungen des § 14a Abs. 7 UStG keine Rückwirkung entfalte. Dies führe im Streitfall dazu, dass bereits aus diesem Grund die Voraussetzungen des § 25b Abs. 1 und Abs. 2 UStG im Streitjahr nicht vorgelegen haben dürften.
Die Klägerin trägt nunmehr vor,
In dem Verfahren XI R 34/22 habe der Kläger einen Antrag auf-abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gestellt, über den das FG nicht entschieden hatte, weil es der Klage stattgegeben hatte. Der BFH habe nun die Sache an das FG zurückverwiesen, damit das FG im zweiten Rechtsgang eine Entscheidung über den Billigkeitsantrag treffen könne. In der mündlichen Verhandlung habe der BFH sehr deutlich gemacht, dass wohl die Voraussetzungen für eine abweichende Billigkeitsregelung vorlägen.
Da die Klägerin ebenfalls einen Billigkeitsantrag gestellt habe, müsse jetzt über diesen entschieden werden.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2011 aufzuheben bzw. auf 0 € festzusetzen
Hilfsweise
die Umsatzsteuer gem. § 163 AO aus Billigkeitsgründen auf 0 € festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor:
Beim ersten Lieferweg handele es sich um eine Lieferung im Reihengeschäft (§ 3 Abs. 6 S. 5 UStG). Die Klägerin habe eine sog. nicht bewegte Lieferung getätigt, die gem. § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG in Deutschland steuerpflichtig sei. Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft (§25b UStG) liege bei einer Lieferkette mit mehr als 3 Beteiligten nur vor, wenn die drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmer am Ende der Lieferkette stünden (A 25b Abs. 2 S. 2 UStAE).
Beim zweiten Lieferweg liege bereits kein Reihengeschäft vor, da sowohl PL als auch M2 in die Beförderung eingebunden seien. Das unmittelbare Gelangen im Sinne des § 3 Abs. 6 S.5 UStG setze grundsätzlich eine Beförderung oder Versendung durch einen am Reihengeschäft beteiligten Unternehmer voraus; diese Voraussetzung sei bei der Beförderung oder Versendung durch mehrere Beteiligte (sog. gebrochenen Beförderung oder Versendung) nicht erfüllt (vgl. UStAE Abschnitt 3.14. Abs. 4).
Auch die Voraussetzungen für ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft lägen nicht vor, da der Gegenstand nicht unmittelbar vom ersten Lieferer zum letzten Abnehmer gelange (§25b Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Beim Lieferweg 2 sei somit jede Lieferung der Kette einzeln zu beurteilen. Die Lieferung von der Klägerin an M1 sei als unbewegte Lieferung gem. § 3 Abs. 7 UStG in Deutschland ausgeführt und steuerpflichtig.
Sollte die Klägerin annehmen, dass trotz der unterbrochenen Beförderung Lieferungen im Reihengeschäft vorläge, sei wie bei Lieferweg 1 ein Dreiecksgeschäft der ersten 3 liefernden Unternehmer nicht gegeben. Auch für die letzten 3 Unternehmer könne kein Dreiecksgeschäft vorliegen, da die Unternehmer nicht in jeweils verschiedenen Mitgliedsstaaten für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst seien (vgl. § 25b Abs. 1 Nr. 2 UStG). Sowohl M1 als auch M2 seien in Deutschland registriert.
Es könne hiernach dahingestellt bleiben, ob die Rechnungen nachträglich korrigiert werden können, da die materiell rechtlichen Voraussetzungen für ein Dreiecksgeschäft gar nicht vorlägen.
Es liege jedoch auch keine Rechnung vor, die aufgrund formeller Mängel korrigiert werden könne (Hinweis auf EuGH-Urteil C-368/09). Die Korrektur der Rechnung erfolge aufgrund einer anderen materiell rechtlichen Einordnung des Umsatzes und nicht aufgrund formeller Mängel. Eine rückwirkende Rechnungskorrektur (und hiermit Behandlung als innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft) sei aus Sicht des Beklagten somit nicht möglich.
Die Frage, wann M1 einen Vorsteuerabzug geltend machen könne, sei nicht im Verfahren der Klägerin zu klären.
Hinsichtlich des Hilfsantrages hat das FA in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass die Klage insoweit unzulässig sei.
Es existiere kein abgeschlossenes Vorverfahren. Es liege bereits kein fristgerechter Einspruch vor. Bei dem Schreiben vom 20.06.2018 handele es sich nicht um eine ablehnende Entscheidung zur Billigkeitsfrage, sondern um ein Erörterungsschreiben.
Der Bescheid vom 11.12.2018 enthalte zwar zumindest konkludent eine Ablehnung des Billigkeitsantrages. Gegen diese Entscheidung sei aber nicht fristgerecht, ggfs. konkludent Einspruch eingelegt worden. Erstmalig im Schreiben vom 28.02.2019 verweise die Klägerin auf mögliche Billigkeitsmaßnahmen.
Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, sei von der Klägerin weder geltend gemacht worden noch sei sonst ersichtlich.
Im Streitfall liege auch keine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen vor. Denn die vorgenommene Besteuerung widerspreche nicht den Wertungen des Gesetzes. Die Klägerin habe in den Streitjahren innergemeinschaftliche Lieferungen und Erwerbe angemeldet. Von der Vereinfachungsregelung habe sie erst nach den Feststellungen der Betriebsprüfung über das Reihengeschäft Gebrauch machen wollen. Zudem führe die nachträgliche Korrektur der Rechnungen - selbst, wenn eine Rückwirkung möglich gewesen wäre- zu keiner geänderten rechtlichen Beurteilung, da weiterhin die Anwendbarkeit des §25b UStG, insbesondere hinsichtlich des Abschnitt 25b.1 Abs,2 UStAE, offenbleibe. Hier bedürfe es aus Sicht des Beklagten einer höchstrichterlichen Entscheidung.
Mit Beschluss vom 1. August 2019 hat das FG Düsseldorf die Vollziehung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides ausgesetzt (1 V 626/19 A(U)). Auf den Inhalt des Beschlusses wird Bezug genommen.
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakten und der vom Beklagten vorgelegten Steuerakten.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist im Hauptantrag unbegründet (siehe hierzu unter B.)
Im Hilfsantrag ist die Klage zulässig (siehe hierzu unter C.) und begründet (siehe hierzu unter D.)
A. M1 war nicht zum Verfahren beizuladen.
I. Das Finanzgericht kann nach § 60 Abs. 1 FGO von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften. Vor der Beiladung ist der Steuerpflichtige zu hören, wenn er am Verfahren beteiligt ist.
Nach § 60 Abs. 3 FGO sind Dritte, die an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, beizuladen (notwendige Beiladung)
II. Eine notwendige Beiladung ist erforderlich, wenn die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt, insbesondere also in Fällen, in denen das, was einen Prozessbeteiligten begünstigt oder benachteiligt, notwendigerweise umgekehrt den Dritten benachteiligen oder begünstigen muss, wobei ein sachlogischer oder rechnerischer Zusammenhang nicht genügt. Für eine notwendige Beiladung im Sinne des § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO reicht es daher nicht aus, dass die zu entscheidende Frage logisch nur einheitlich entschieden werden kann (BFH-Beschluss vom 22.11.2023 XI R 1/20, BStBl II 2024, 530 m.w.N.).
1. Nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, gestaltet die Entscheidung im Rechtsstreit des Unternehmers, der die Steuerfreiheit seiner Leistung begehrt, nicht selbst unmittelbar die Rechtsverhältnisse des Leistungsempfängers. Die für diesen zuständige Steuerbehörde ist bei der Besteuerung der vom Leistungsempfänger seinerseits ausgeführten Umsätze an die Entscheidung des FG über die Umsatzsteuer des Lieferers ebenso wenig gebunden wie an dessen umsatzsteuerrechtliche Würdigung der im Rahmen eines Reihengeschäfts ausgeführten einzelnen Umsätze. Ein Verhältnis gegenseitiger Abhängigkeit ist in einem Rechtsstreit eines Beteiligten an einem umsatzsteuerrechtlichen Leistungsverhältnis, bei dem es um die Steuerbarkeit oder Steuerpflicht der von ihm ausgeführten Leistungen geht, nicht gegeben, weil die Entscheidung im Rechtsstreit des einen Beteiligten mithin nicht unmittelbar in das Rechtsverhältnis des anderen am Leistungsverhältnis Beteiligten eingreift. Das gilt gleichermaßen für Frage, ob die Warenbewegung nach § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG a.F. der ersten oder der zweiten Lieferung zuzurechnen ist (BFH-Beschluss vom 22.11.2023 XI R 1/20, BStBl II 2024, 530).
2. Diese Erwägungen sind nach Auffassung des Senats ebenfalls anwendbar, wenn nicht über die Beiladung des mittleren Unternehmers (Ersterwerber) im Reihengeschäft zum Klageverfahren des ersten Lieferers zu entscheiden ist, sondern — wie hier — über die Beiladung des Zweiterwerbers zum Klageverfahren des Ersterwerbers.
Gleiches gilt für den Umstand, dass vorliegend nicht nur die Steuerpflicht des Umsatzes zwischen der Klägerin und M1, sondern die Steuerschuldnerschaft hinsichtlich dieses Umsatzes streitig ist.
3. Eine Beiladung im Billigkeitsverfahren kommt bereits deswegen nicht in Betracht, weil eine solche einzelfallgezogene Entscheidung keinerlei Auswirkungen auf das Steuerschuldverhältnis zwischen M1 und dem für ihn zuständigen Finanzamt haben kann.
4. Aus den vorgenannten Gründen ist auch eine einfache Beiladung nicht zweckmäßig.
B. Die Klage ist mit ihrem Hauptantrag unbegründet.
Der Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 18.12.2018 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
I. Die (in der Reihe zweiten) Lieferungen der Klägerin an M1 sind in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig.
Es liegt – bei beiden Lieferwegen – ein innergemeinschaftliches Reihengeschäft vor, bei dem die Warenbewegung der ersten Lieferung von PL an die Klägerin (von Polen nach Deutschland) zuzurechnen ist. Die Weiterlieferung der Klägerin an M1 (die in der Reihe zweite Lieferung) ist eine unbewegte Lieferung im Bestimmungsland Deutschland und unterliegt der deutschen Umsatzbesteuerung.
1. Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG a.F. nur einer der Lieferungen zuzuordnen.
a) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (vgl. auch Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL). Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG, vgl. auch Art. 31 MwStSystRL). Der innergemeinschaftliche Erwerb durch den Abnehmer wird in dem Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet (§ 3d Satz 1 UStG, Art. 40 MwStSystRL).
b) Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG a.F. die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat.
Für diese Zuordnungsentscheidung nach altem Recht ist --entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung, die darauf abstellt, wer die Beförderung durchgeführt oder die Versendung veranlasst hat (vgl. Abschn. 3.14 Abs. 7 Satz 1 UStAE-a.F.)-- entsprechend der ständigen Rechtsprechung des EuGH im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls maßgeblich, ob die Zweitlieferung noch im Abgangsmitgliedstaat (vor oder bei der Beförderung oder Versendung) stattgefunden hat (vgl. dazu BFH-Urteile vom 25.02.2015 XI R 15/14, BStBl II 2023, 514; vom 11.03.2020 XI R 18/18, BStBl II 2023, 525, Rz 48), d.h. wo die Verschaffung der Verfügungsmacht erfolgt ist. Ist dies im Abgangsmitgliedstaat der Fall, kann die Beförderung oder Versendung nicht der Erstlieferung an den Ersterwerber zugeordnet werden (vgl. EuGH-Urteile Toridas vom 26.07.2017 -C-386/16, EU:C:2017:599, AREX CZ vom 19.12.2018 C-414/17, EU:C:2018:1027, BFH-Beschluss vom 22.11.2023 XI R 1/20, BStBl II 2024, 530). Hat hingegen die Zweitlieferung erst im Bestimmungsmitgliedstaat stattgefunden, kann die Beförderung oder Versendung der ersten Lieferung zugeordnet werden.
2. Im Streitfall liegen bei beiden Lieferwegen Reihengeschäfte vor, und die Warenbewegungen sind der ersten Lieferung von PL an die Klägerin zuzuordnen.
a) Beim 1. Lieferweg wurden die Waren durch PL unmittelbar von Polen zu M2 nach Deutschland versendet und dort übergeben.
Weder die Klägerin noch M1 oder M2 haben die Gegenstände befördert oder versendet. Die Lieferung von der Klägerin an M1 erfolgte ausweislich der Rechnungen „frei“, d.h. der Gefahrübergang erfolgt erst bei der Bereitstellung der Ware am Bestimmungsort (hier: bei M2 in Deutschland). Die Klägerin hat M1 die Verfügungsmacht daher in keinem Fall vor der Warenbewegung im Abgangsmitgliedstaat Polen die Verfügungsmacht an den Maschinen übertragen. (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22.11.2023 XI R 1/20, BStBl II 2024, 530, Rz 45, m.w.N.), sondern erst in Deutschland. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.
b) Auch beim 2. Lieferweg liegt ein Reihengeschäft vor und die Warenbewegung ist der ersten Lieferung von PL an die Klägerin zuzuordnen.
aa) Dass hier eine sog. „gebrochene Beförderung“ vorliegt, weil die Versendung von PL nur bis K. erfolgte und dort die Übergabe an M2 stattfand, die die Waren dann zum Bestimmungsort befördert oder versendet hat, ändert daran nichts.
(1) Die Finanzverwaltung geht zwar davon aus, dass eine Transportverantwortung bei der Beförderung oder Versendung durch mehrere beteiligte Unternehmer (sogenannte gebrochene Beförderung oder Versendung) nicht nur bei einem der Unternehmer liegen kann (vgl. dazu Abschn. 3.14 Abs. 4 Satz 1 UStAE a.F.; vgl. auch BMF-Schreiben vom 23.04.2023, BStBl I 2023, 778).
Auf die Transportverantwortung kommt es jedoch nicht an, sondern auf die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, und die physische Verbringung der Gegenstände (vgl. zur innergemeinschaftlichen Lieferung im Reihengeschäft EuGH-Urteil VSTR vom 27.09.2012 C-587/10, EU:C:2012:592, Rz 32, m.w.N.). Weder für den BFH noch für den EuGH ist von Bedeutung, ob in der Terminologie der Finanzverwaltung eine "gebrochene Versendung" vorlag (BFH-Beschluss vom 22.11.2023 XI R 1/20, BStBl II 2024, 530).
(2) Da im Streitfall zudem eine Transportteilung zwischen dem ersten Lieferer (PL) und dem letzten Abnehmer (M2) stattgefunden hat, kommt es auch nicht auf die streitige Frage an, ob im Fall der gebrochenen Lieferung noch ein unmittelbares Gelangen vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer iSv § 6 Abs. 6 Satz 5 UStG a.F. vorliegt. Dass die Liefergegenstände zwingend am Sitz des letzten Abnehmers zu diesem gelangen müssen, ist der Vorschrift nicht zu entnehmen und ist auch sonst nicht erforderlich. Es steht dem (letzten) Abnehmer einer Lieferung grundsätzlich frei, den Ort der Übergabe selbst zu bestimmen.
bb) Entscheidend im Streitfall ist damit allein, dass M2 – und damit auch M1 und der Klägerin – frühestens mit der Übergabe der Ware in K. an M2 oder den von M2 beauftragten Spediteur, und damit im Bestimmungsmitgliedstaat, die Verfügungsmacht verschafft worden ist. Denn auch hier lauteten die Lieferbedingungen zwischen PL und M1 „frei“.
Die Warenbewegung von Polen nach Deutschland ist daher auch hier der ersten Lieferung zuzuordnen.
3. Die Klägerin hat damit in beiden Konstellationen die nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Deutschland steuerbaren und steuerpflichtigen ruhenden Lieferungen an M1 bewirkt.
4. Die Klägerin hat zusätzlich mit der Lieferung von PL an sie einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland verwirklicht (§ 3d Satz 1 UStG).
Diesen hat sie zwar nicht in Deutschland, sondern in den Niederlanden erklärt. Dies hat in Deutschland indes keine steuerliche Auswirkung, da die Klägerin die Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb gleichzeitig als Vorsteuer abziehen kann (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG).
5. Die Klägerin ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Steuerschuldnerin der Umsatzsteuer für die von ihr ausgeführten Lieferungen an M1.
II. Die Steuerschuld der Klägerin für ihre (in der Reihe zweite) Lieferung an M1 geht nicht auf M1 über. Die Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts iSv § 25b Abs. 1 und 2 UStG sind nicht erfüllt.
1. Nach § 25b Abs. 1 Satz 1 UStG (Art. 141 MwStSystRL) ist ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft gegeben, wenn drei Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), die Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst sind (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG), der Gegenstand der Lieferungen aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG) und der Gegenstand der Lieferungen durch den ersten Lieferer oder den ersten Abnehmer befördert oder versendet wird (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG).
2. Der Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den letzten Abnehmer setzt gem. § 25b Abs. 2 UStG (Art. 197 Abs. 1 MwStSystRL) voraus, dass der Lieferung ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorausgegangen ist (§ 25b Abs. 2 Nr. 1 UStG), der erste Abnehmer in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet, nicht ansässig ist und eine USt-IdNr. verwendet, die nicht von dem Mitgliedstaat des ersten Lieferers oder letzten Abnehmers stammt (§ 25b Abs. 2 Nr. 2 UStG), der erste Abnehmer dem letzten Abnehmer eine Rechnung im Sinne des § 14a Abs. 7 UStG erteilt, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG), und der letzte Abnehmer eine USt-IdNr. des Mitgliedstaates verwendet, in dem die Beförderung oder Versendung endet (§ 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG).
Der letzte Abnehmer kann diese Steuer dann unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer geltend machen (§ 25b Abs. 5 UStG).
3. Die Steuerschuld geht jedenfalls im Streitjahr nicht auf M1 über, weil die Voraussetzungen des § 25b Abs. 1 und Abs. 2 UStG noch nicht vorliegen.
a) Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Klägerin als erster Abnehmer dem letzten Abnehmer (M1) im Streitjahr keine Rechnung erteilt hat, in der nach § 14a Abs. 7 Satz 1 und 2 UStG auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers hingewiesen wird.
Denn der EuGH hat mit dem Urteil Luxury Trust Automobil vom 08.12.2022 C-247/21, EU:C:2022:966 entschieden, dass der Enderwerber im Rahmen eines Dreiecksgeschäfts nicht wirksam als Schuldner der Mehrwertsteuer bestimmt worden ist, wenn die vom Zwischenerwerber ausgestellte Rechnung nicht die Angabe "Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers" enthält. Der BFH hat sich dem angeschlossen (BFH-Urteil vom 17.07.2024 XI R 35/22 (XI R 14/20), BStBl II 2024, 810).
Anders als bei anderen Rechnungsangaben handelt es sich damit bei der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ nicht lediglich um eine formelle Rechnungsangabe, sondern um eine materielle Voraussetzung für den Übergang der Steuerschuldnerschaft.
b) Die berichtigten Rechnungen vom 06.03.2019 erfüllen zwar die in § 14a Abs. 7 Satz 1 und 2 UStG benannten Voraussetzungen. Ihnen kommt aber keine Rückwirkung auf das Streitjahr 2011 zu.
(1) Nach § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV kann eine Rechnung berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.
(2) Die Berichtigung einer Rechnung kann zwar unter bestimmten Bedingungen Rückwirkung entfalten. Dies gilt auch für Rechnungen, die den Anforderungen nach § 14a UStG nicht genügen (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2016 V R 26/15, BStBl II 2020, 593). Dies beruht auf dem Grundprinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer, wonach der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat; daraus folgt, dass die Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen aufstellen darf, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können (vgl. EuGH-Urteile Barlis 06 vom 15.09.2016 -C-516/14, EU:C:2016:690; Raiffeisen Leasing vom 29.09.2022 C-235/21, EU:C:2022:739,).
(3) Jedoch hat der EuGH mit dem Urteil Luxury Trust Automobil vom 08.12.2022 C-247/21, EU:C:2022:966 entschieden, dass der Enderwerber im Rahmen eines Dreiecksgeschäfts nicht wirksam als Schuldner der Mehrwertsteuer bestimmt worden ist, wenn die vom Zwischenerwerber ausgestellte Rechnung nicht die Angabe "Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers" enthält, und dass das Weglassen der nach dieser Bestimmung erforderlichen Angabe "Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers" auf einer Rechnung nicht später durch Ergänzung eines Hinweises darauf berichtigt werden kann, dass diese Rechnung ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft betrifft und dass die Steuerschuld auf den Empfänger der Lieferung übergeht (BFH-Urteil vom 17.07.2024 XI R 35/22 (XI R 14/20), BStBl II 2024, 810).
(4) Dies gilt nicht nur in Fällen, in denen ein Umsatzsteuerbetrug gegeben ist, sondern generell für die Fälle des Dreiecksgeschäfts; denn der Nachweis, dass der Empfänger der Lieferung gemäß Art. 197 MwStSystRL als Steuerschuldner bestimmt worden ist, ist eine materielle Voraussetzung für die Besteuerungsfiktion des innergemeinschaftlichen Erwerbs aus Art. 42 MwStSystRL bzw. § 25b Abs. 3 UStG (EuGH-Urteil Luxury Trust Automobil vom 08.12.2022 C-247/21, EU:C:2022:966). Dies muss erst Recht für den Übergang der Steuerschuld selbst gelten.
Darüber hinaus ist auch den vom EuGH in Bezug genommenen Ausführungen der Generalanwältin Kokott in Rz 57 und 61 der Schlussanträge vom 14.07.2022 - C-247/21, EU:C:2022:588 zu entnehmen, dass das nachträgliche Erfüllen einer notwendigen Tatbestandsvoraussetzung keine Korrektur, sondern das erstmalige Ausstellen der vorausgesetzten Rechnung ist, und mithin erst mit einer entsprechenden Rechnung, die dem Empfänger zugeht, die Rechtsfolgen der Verwaltungsvereinfachungsregelung ex nunc ausgelöst werden (BFH-Urteil vom 17.07.2024 XI R 35/22 (XI R 14/20), BStBl II 2024, 810).
C. Die Klage ist mit dem Hilfsantrag erfolgreich.
Die Klägerin wird durch das Unterlassen des Erlasses der streitigen Umsatzsteuer für 2011 in ihren Rechten verletzt (§ 101 Satz 1 FGO). Der Beklagte war gem. § 102 FGO dazu zu verpflichten, die festgesetzte Umsatzsteuer für 2011 zu erlassen.
I. Der Hilfsantrag ist als Untätigkeitsklage zulässig.
1. Nach § 43 FGO können mehrere Klagebegehren vom Kläger in einer Klage zusammengefasst werden, wenn sie sich gegen denselben Beklagten richten, im Zusammenhang stehen und dasselbe Gericht zuständig ist.
a) Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder teil erfolglos geblieben ist.
Ist über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage gemäß § 46 Abs. 1 FGO abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig. Die Klage kann nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist.
b) Ist die Klage vor Ablauf der Sechsmonatsfrist erhoben worden, ohne dass besondere Umstände vorliegen, kann die verfrüht erhobene Klage in die Zulässigkeit hineinwachsen. Die Finanzbehörde kann infolgedessen auch bei Ermessensentscheidungen noch Begründungsmängel heilen. Maßgebender Zeitpunkt für das Vorliegen der Sachentscheidungsvoraussetzungen ist derjenige der letzten mündlichen Verhandlung (§ 90 Abs. 1 FGO) (Steinhauff in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO § 46 FGO, Rn. 210 mwN).
2. Danach ist die Klage auf Erlass der Umsatzsteuer 2011 als Untätigkeitsklage zulässig.
a) Die Klägerin hat bereits mit Schreiben vom 24.02.2017 – vor der Steuerfestsetzung – beim FA hilfsweise eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen beantragt.
Mit Schreiben vom 20.06.2018 teilte der Beklagte der Klägerin u.a. mit, dass eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht komme und führte dies weiter aus. Eine Rechtsbehelfsbelehrung enthielt das Schreiben nicht.
Mit Bescheid vom 18.12.2018 wurde die Umsatzsteuer dann in der gesetzlichen Höhe – d.h. ohne Berücksichtigung eines Erlasses – festgesetzt.
Es kann dahingestellt bleiben, ob bereits das Schreiben vom 20.06.2018 eine Ablehnung des Erlassantrages darstellt, oder – wie das FA in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat – lediglich ein Erörterungsschreiben ohne Regelungsgehalt.
Denn spätestens durch den Umsatzsteuerbescheid vom 18.12.2018 wurde der Antrag auf Erlass der Umsatzsteuer konkludent abgelehnt.
Die Entscheidung über einen Erlassantrag kann nach § 163 Satz 3 AO a.F. (jetzt § 163 Abs. 2 AO) auch mit der Steuerfestsetzung verbunden werden. Ein Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen, der bereits vor Ergehen der Steuerfestsetzung gestellt wird, wird jedenfalls dann abgelehnt, wenn die Steuer später in der gesetzlichen Höhe – ohne Billigkeitserwägungen – festgesetzt wird. Dies hat auch das FA in der mündlichen Verhandlung bestätigt.
Gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 18.12.20018 hat die Klägerin unstreitig fristgerecht mit Schreiben vom 07.01.2019 Einspruch eingelegt.
Entgegen der Auffassung des FA richtet sich dieser Einspruch auch gegen die Ablehnung des Erlasses.
Zum einen hat das FA nur einen zusammengefassten Verwaltungsakt erlassen, aus dem die Ablehnung des Erlasses als selbständiger Verwaltungsakte nicht hinreichend deutlich erkennbar war, so dass sich der von der Klägerin gegen den Bescheid insgesamt gerichteter Einspruch gegen den gesamten Regelungsgehalt richtet.
Zum anderen ergibt sich bereits aus dem Einspruchsschreiben, dass die Klägerin an ihren Einwendungen sowohl hinsichtlich der Festsetzung als auch der vom FA konkludent getroffenen Billigkeitsentscheidung festhält, da sie zur Begründung auf ihre bisherigen Stellungnahmen und die eingereichte Petition verweist. Sowohl in den Stellungnahmen als auch in der eingereichten Petition werden jedoch stets sowohl Einwendungen gegen die materielle Rechtmäßigkeit erhoben als auch eine Billigkeitsentscheidung angestrebt. Es wäre lebensfremd, das von der Klägerin von Beginn an zweigleisig geführte Verfahren ausgerechnet bei der Einlegung des Einspruchs als nur noch gegen die Festsetzung gerichtet auszulegen, zumal die Klägerin dann mit Schreiben vom 28.02.2019 ausdrücklich erneut auf mögliche Billigkeitsmaßnahmen bei umsatzsteuerlichen Sachverhalten verweist. Auch die Klageschrift ist konsequent sowohl gegen die Festsetzung als auch auf Erlass einer Billigkeitsentscheidung gerichtet.
Da das FA in der Einspruchsentscheidung keinerlei Erwägungen zu einem möglichen Billigkeitserlass angestellt hat, sondern lediglich den Einspruch gegen die Festsetzung zurückgewiesen hat, ist über den Einspruch der Klägerin gegen die Ablehnung des Billigkeitserlasses noch nicht entschieden worden.
Dass das FA möglicherweise davon ausging, der Einspruch richte sich nur gegen die Festsetzung ist kein hinreichender Grund iSv § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO und wurde der Klägerin im Übrigen auch nicht mitgeteilt.
Da Frist des § 46 Abs. 2 Satz 2 FGO ist jedenfalls im Zeitpunkt der Entscheidung des FG abgelaufen, so dass die Klage gegen die Ablehnung des Billigkeitsantrages zumindest in die Zulässigkeit hineingewachsen ist.
II. Das FA war zu verpflichten, die festgesetzte Umsatzsteuer zu erlassen (§ 102 FGO).
1. Nach § 163 Satz 1 AO in seiner im Streitjahr geltenden Fassung können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen unbillig wäre.
a) Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde iSv § 5 AO, die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (§§ 102, 121 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des GmS-OGB vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; BFH-Urteile vom 10.10.2001 XI R 52/00, BStBl II 2002, 201; vom 07.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; vom 06.09.2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur in den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf Null ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.10.2001 XI R 52/00, BStBl II 2002, 201; vom 06.09.2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269; BFH-Beschluss vom 28.11.2016 GrS 1/15, BStBl II 2017, 393).
b) Allerdings handelt es sich hierbei nicht um ein voraussetzungsloses Ermessen. Vielmehr setzen die abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO und der Erlass nach § 227 AO voraus, dass die Erhebung bzw. Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Unbilligkeit der Besteuerung kann sich nach allgemeiner Auffassung aus persönlichen oder sachlichen Gründen ergeben (vgl. statt vieler: Rüsken in: Klein AO § 163 Rz 32, 36).
Dem entspricht die ständige Rechtsprechung des BFH, der seinen Entscheidungen zu §§ 163 und 227 AO stets den Beschluss des GmS-OGB vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70 (BStBl II 1972, 603) zugrunde legt und dementsprechend davon ausgeht, dass die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme sowohl im Festsetzungs- als auch im Erhebungsverfahren eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung ist, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden, und im Anschluss daran -- wie im Schrifttum zutreffend vermerkt wird (vgl. v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 227 AO Rz 117; Rüsken in: Klein AO, § 163 Rz 20) – eine weitestgehende gerichtliche Überprüfbarkeit besteht, ob die Besteuerung im jeweiligen Streitfall unbillig ist. Bescheidungsurteile des BFH sind deshalb auf wenige Ausnahmefälle, in denen noch sachlicher Klärungsbedarf gesehen wurde, beschränkt geblieben. Bestätigt der BFH die Behördenentscheidung und verneint er die Unbilligkeit der Besteuerung, weist er die Revision des Klägers zurück oder ändert auf die Revision der Finanzbehörde die Vorentscheidung. Bejaht der BFH dagegen die Unbilligkeit der Besteuerung, kommt er im zweiten Schritt durchweg dazu, eine Ermessensreduktion auf Null anzunehmen, oder er problematisiert die Frage des Ermessens nicht und weist entweder die Revision der Finanzbehörde zurück oder ändert auf die Revision des Klägers die Vorentscheidung und verpflichtet die Finanzbehörde zum Erlass (vgl. BFH-Beschluss vom 28.11.2016 GrS 1/15, BStBl II 2017, 393 mwN)
c) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. BFH-Urteile vom 16.08.2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545; vom 14.03.2012 XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493).
Eine sachliche Unbilligkeit liegt ferner dann vor, wenn die Festsetzung des Steueranspruchs mit einschlägigen europarechtlichen Normen unvereinbar ist, da im zu entscheidenden Einzelfall auch europarechtliche Normen für die Beantwortung der Frage nach dem Wertungswiderspruch uneingeschränkt heranzuziehen sind (von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, § 227 AO Rn. 37a). Auf jeden Fall bedeutsam für die Konkretisierung der gesetzlichen Ausgangslage, als allgemeiner Voraussetzung für einen Billigkeitserlass im Umsatzsteuerrecht, ist das - auch europarechtlich garantierte - Prinzip der Neutralität der Umsatzsteuer, vor allem in seinem Kern, d.h. mit der Beachtung der gesetzlichen Zielsetzung, den Steuerschuldner (Unternehmer) grds., d.h. für den Regelfall, wirtschaftlich mit Umsatzsteuern nicht zu belasten (von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, 282. Lieferung, 9/2024, § 227 AO, Rn. 77).
d) Für den Bereich der Umsatzsteuer hat der BFH bereits in verschiedenen Konstellationen eine sachliche Unbilligkeit bejaht.
So kann ein Billigkeitserlass gerechtfertigt sein, wenn sich zwei Unternehmer ausgehend von den zivilrechtlichen Vereinbarungen aufgrund eines gemeinsamen Irrtums über die zutreffende steuerrechtliche Beurteilung vor höchstrichterlicher Klärung einer Streitfrage ohne Missbrauchs- oder Hinterziehungsabsicht gegenseitig Rechnungen mit unzutreffendem Steuerausweis erteilen und aufgrund der Versteuerung der jeweils zu Unrecht gesondert ausgewiesenen Steuerbeträge bei einer Gesamtbetrachtung keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt (BFH-Urteil vom 27.09.2018 V R 32/16, BStBl II 2022, 794).
Ebenso sind Zinsen zur Umsatzsteuer dann zu erlassen, wenn der Leistende und Leistungsempfänger rechtsfehlerhaft davon ausgehen, dass der Leistende Steuerschuldner ist, obwohl der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b UStG), wenn das FA die für die Leistung geschuldete Steuer vom vermeintlichen statt vom wirklichen Steuerschuldner vereinnahmt hatte, der Leistende seine Rechnungen mit Steuerausweis berichtigt und den sich hieraus ergebenden Vergütungsanspruch an den Leistungsempfänger abtritt. In diesem Streitfall lag die Besonderheit eines gemeinsamen Rechtsirrtums von Leistendem und Leistungsempfänger über die Anwendung von § 13b UStG vor. Auf dieser Grundlage war die Versteuerung fehlerhaft, aber folgerichtig durch beide Beteiligten durchgeführt. In diesem Fall ist ausnahmsweise für die Liquiditätsbeurteilung nicht ausschließlich auf das zwischen dem Leistungsempfänger und seinem Finanzamt bestehende Steuerschuldverhältnis abzustellen (BFH-Urteil vom 26.09.2019 V R 13/18, BStBl II 2024, 80).
2. Nach diesen Grundsätzen ist die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Lieferungen der Klägerin an M1 unbillig. Es handelt bei diesen Lieferungen um ein sogenanntes fehlgeschlagenes Dreiecksgeschäft, weil der Übergang der Steuerschuld nach § 25b UStG auf M1 allein an dem fehlenden Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld in den Rechnungen gescheitert ist. Die Versagung der Steuervergünstigung des § 25b UStG ist aufgrund des gemeinsamen Rechtsirrtums der Klägerin und des M1 bei unklarer Rechtslage sowie der entsprechend fehlerhaften gemeinsamen Behandlung der Lieferungen als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen mit anschließender Erwerbsbesteuerung insbesondere mangels eines Steuerschadens auch nur in einem der beteiligten Mitgliedsstaaten unbillig.
a) Der Senat legt dabei zugrunde, dass der Übergang der Steuerschuld nach § 25b Abs. 2 UStG allein an dem fehlenden Hinweis auf den Rechnungen gescheitert ist.
Dass es sich um ein innergemeinschaftliches Reihengeschäft mit vier Beteiligten handelt, ist hingegen unschädlich. Alle Voraussetzungen des § 25b Abs. 1 und Abs. 2 UStG sind – mit Ausnahme der Rechnungserteilung – im Verhältnis der ersten drei Unternehmer (Pl-Klägerin-M1) erfüllt (entgegen Abschn. 25b Abs. 2 Satz 2 UStAE).
aa) Die Voraussetzungen von § 25b Abs. 1 UStG sind erfüllt.
PL, die Klägerin und M1 haben als drei Unternehmer über dieselben Gegenstände Umsatzgeschäfte abgeschlossen, und die Liefergegenstände sind unmittelbar von PL zu M1 gelangt (§ 25b Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Weiterhin sind PL, die Klägerin und M1 in jeweils unterschiedlichen Mitgliedstaaten für Zweck der Umsatzsteuer erfasst (PL in Polen; die Klägerin in den Niederlanden und M1 in Deutschland) (§ 25b Abs. 1 Nr. 2 UStG), die Liefergegenstände gelangen aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates (Polen) in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates (Deutschland) (§ 25b Abs. 1 Nr. 3 UStG), und die Liefergegenstände werden durch den ersten Lieferer (PL) versendet (§ 25b Abs. 1 Nr. 4 UStG).
bb) Dass die physische Übergabe der Ware nicht an M1 erfolgt ist, sondern an M2, ist unschädlich. M1 kann als Empfänger der Lieferung den Auslieferungsort der Ware frei bestimmen. Ob er diese an sich selbst ausliefern lässt, an ein von ihm unterhaltenes, an einem anderen Ort betriebenes Lager oder an eine von ihm bestimmte dritte Person, macht hierbei keinen Unterschied. Es liegt insoweit ein unmittelbares Gelangen der Liefergegenstände unmittelbar von PL zu M1 v vor.
(1) Die Frage, ob die Regelungen des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts auf Vorgänge mit vier Beteiligten überhaupt anwendbar sind, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.Der BFH hat diese Frage in seiner Entscheidung vom 17.07.2024 XI R 34/22, BFH/NV 2024, 1345 mangels Entscheidungserheblichkeit ausdrücklich offengelassen.
Auch eine ausdrückliche Entscheidung des EuGH liegt hierzu noch nicht vor. Nach der Entscheidung Luxury Trust vom 08.12.2022 liegt ein Dreiecksgeschäft jedoch vor, wenn bei einem Geschäft ein Gegenstand von einem in einem ersten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfassten Lieferer an einen in einem zweiten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfassten Zwischenerwerber geliefert wird, der diesen Gegenstand seinerseits an einen in einem dritten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfassten Enderwerber liefert, wobei der Gegenstand unmittelbar vom ersten Mitgliedstaat in den dritten Mitgliedstaat befördert wird (EuGH-Urteil Luxury Trust vom 08.12.2022 C-247/21, EU:C:2022, 966, Rz. 42). Der Schwerpunkt liegt dabei auf der Beförderung des Liefergegenstandes vom ersten in den dritten Mitgliedstaat – und nicht auf der Beförderung zum dritten (End)Abnehmer.
(2) Die Erläuterungen zu den Änderungen der EU-Mehrwertsteuerverordnung in Bezug auf Konsignationslagerregelungen, Reihengeschäfte und die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen von Gegenständen („Quick Fixes 2020“) der Europäischen Kommission, Generaldirektion Steuern und Zollunion (https://taxation-customs.ec.europa.eu/taxation/vat/commission-guidelines-vat_en) gehen unter Punkt und 3.6.17.1 und 2 ebenfalls davon aus, dass die Vereinfachungsregelung in Art. 141 MwStSystRL auch bei vier beteiligten Unternehmern (sogar verteilt auf vier Mitgliedstaate) anwendbar ist – und zwar ausdrücklich auch bei den ersten drei Unternehmern.
Die Erläuterungen sind zwar nicht rechtsverbindlich und dienen ausschließlich als praktischer und informeller Leitfaden, der erläutert, wie die Rechtsvorschriften der EU nach Ansicht der Generaldirektion Steuern und Zollunion der Kommission anzuwenden sind.
Sie stellen jedoch ein Indiz dar, wie die unionrechtliche Grundlage aus Sicht der EU auszulegen sind.
Auch das von der Klägerin genannte Arbeitspapier der VAT Expert Group Subgroup on Chain Transactions vom 13.01.2014 (VEG No 029, taxud.c.1(2014)83538; Bl. 21ff. eA.), an der Vertreter aus 11 Mitgliedstaaten – u.a. auch aus Deutschland - beteiligt waren, geht davon aus, dass bei vier Beteiligten eines Reihengeschäfts ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft von drei Beteiligten möglich ist.
(3) Die Finanzverwaltung verneint ein Dreiecksgeschäft mit mehr als drei beteiligten Unternehmen nur dann, wenn diese nicht am Ende des Reihengeschäfts stehen (Abschn. 25b Abs. 2 Satz 2 UStAE).
(4) Die Einschränkung der Finanzverwaltung wird von der Literatur unter Hinweis auf den Vereinfachungszweck der Regelung überwiegend kritisiert (z.B: Weymüller in: Weymüller UStG, § 25b, Rz. 32.1; Stadie in: Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 25b, Rz. 126; Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, § 25b Rz. 11; Burgmaier in Wäger, UStG, § 25b Rz. 64 ff.)
(5) Der Senat schließt sich der h.M. in der Literatur und der in den Arbeitspapieren der Kommission vertretenen Auffassung an, dass ein Dreiecksgeschäft auch bei Liefergeschäften mit vier Beteiligten in drei verschiedenen Mitgliedsstaaten vorliegen kann. Eine solche Auslegung ist im Hinblick auf das Gesetzesziel der Vereinfachung sachgerecht.
Es ergibt sachlich keinen Unterschied, ob der Gegenstand vom „ersten“ Lieferer oder in dessen Auftrag von einem Dritten (Vorlieferer) stammt. Das auch deshalb, weil der mittlere Unternehmer (erster Abnehmer) gar nicht erkennen kann, ob sein Lieferer den Gegenstand vorrätig hat oder sich seinerseits von einem anderen Unternehmer beliefern lassen muss. (Stadie in: Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz § 25b UStG, Rn. 127).
Letztlich erkennt auch die Finanzverwaltung ein Dreiecksgeschäft mit mehr als drei beteiligten Unternehmen grundsätzlich an – allerdings beschränkt sie die Anwendbarkeit ohne erkennbare Gründe auf die letzten drei Beteiligten des Reihengeschäfts, obwohl es dort genauso an einem unmittelbaren Gelangen vom ersten an den dritten Abnehmer fehlt, weil der erste Abnehmer den Liefergegenstand nie physisch erhält.
b) Dies vorausgeschickt ist die Erhebung der Umsatzsteuer im Streitfall unbillig.
aa) Die Steuerschuldnerschaft der Klägerin ist zwar die logische Konsequenz aus der Rechtsprechung des EuGH, dass die Steuerschuld bei fehlendem Hinweis auf ein Dreiecksgeschäft und den Wechsel der Steuerschuldnerschaft in der Rechnung nicht auf den Leistungsempfänger übergeht. Die Steuerfestsetzung ist somit grundsätzlich nicht unbillig, sondern entspricht den Wertungen des (Unions-)Gesetzgebers.
bb) Im Streitfall besteht jedoch die Besonderheit, dass die Beteiligten, nämlich die Klägerin und M1, übereinstimmend rechtsfehlerhaft von einem Übergang der Steuerschuld ausgegangen sind. Auf dieser Grundlage wurde die Besteuerung der streitigen Lieferungen zwar fehlerhaft, aber folgerichtig durch beide Beteiligte durchgeführt.
Aufgrund des Hinweises in der Rechnung hat M1 zwar keinen Umsatz nach § 25b Abs. 2 UStG mit entsprechendem Vorsteuerabzug nach § 25b Abs. 5 UStG in Deutschland erklärt. M1 hat die Lieferung jedoch als innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 iVm § 1a UStG mit einem entsprechenden Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG behandelt.
Diese Behandlung als innergemeinschaftlichen Erwerb entspricht im Ergebnis indes einer Versteuerung der (innergemeinschaftlichen) Lieferung durch den Erwerber.
Die innergemeinschaftliche Lieferung eines Gegenstands und sein innergemeinschaftlicher Erwerb sind nach der Rechtsprechung des EuGH ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang. Das bedeutet, es muss mit jedem innergemeinschaftlichen Erwerb, der im Mitgliedstaat der Beendigung der innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung von Gegenständen besteuert wird, eine Lieferung einhergehen, die im Mitgliedstaat des Beginns der Versendung oder Beförderung als innergemeinschaftliche Lieferung befreit ist (Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.06.2020 7 K 7214/17, MwStR 2020, 985 unter Hinweis auf EuGH-Urteil Toridas vom 26.07.2017 C-386/16, EU:C:2017:599).
cc) Aufgrund dieser nachgewiesenen Versteuerung des Umsatzes durch M1 hat der deutsche Fiskus auch die Umsatzsteuer erhalten, die ihm materiell-rechtlich aus dem Reihengeschäft zusteht. Die USt hätte lediglich nicht von M1, sondern von der Klägerin erklärt und abgeführt werden müssen und M1 hätte lediglich einen Vorsteueranspruch geltend machen können. M1 hat auch seine steuerpflichtige Inlandslieferung an M2 in Deutschland erklärt.
Auch alle anderen Mitgliedstaaten haben die ihnen zustehende Steuer erhalten:
Die Erklärung einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung durch PL in Polen ist unabhängig davon, ob § 25b UStG anwendbar ist oder nicht, zutreffend erfolgt.
Den Niederlanden steht aus dem Reihengeschäft bzw. Dreiecksgeschäft dem Grunde nach kein Umsatzsteueraufkommen aus dem Umsatz zu.
Soweit das Dreiecksgeschäft an der fehlerhaften Rechnung scheitert, hätten die Niederlande zwar eine Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb nach Art. 41 MwStSystRL (entspricht § 3d Satz 2 UStG) erheben können und müssen, da die Klägerin die USt-Id.Nr. des falschen Staates (Niederlande statt Deutschland) verwendet hat. Die für die Klägerin zuständige niederländische Finanzverwaltung hat der Klägerin jedoch (vor Ergehen des EuGH-Urteils Luxury Trust) ausdrücklich bestätigt, dass sie von der Anwendbarkeit des Dreiecksgeschäfts ausgeht und daher keine Steuer festgesetzt. Dass die Klägerin fälschlicherweise in den Niederlanden einen innergemeinschaftlichen Erwerb mit Vorsteuerabzug erklärt hat, hat im Ergebnis ebenfalls keine steuerliche Auswirkung. Auch dies hat die niederländische Finanzverwaltung bestätigt.
dd) Bereits dies verdeutlicht, dass die Rechtslage zum Zeitpunkt der Leistungserbringung unklar war und noch nicht höchstrichterlich geklärt.
Die Auswirkungen eines fehlenden oder fehlerhaften Hinweises auf den Übergang der Steuerschuld waren nicht bekannt und wurden von verschiedenen Mitgliedstaaten offensichtlich unterschiedlich gehandhabt.
Bis heute ist noch nicht geklärt, was die Folgen aus der nachträglichen Rechnungskorrektur im Jahr 2019 wären. Selbst wenn die Finanzverwaltung diese akzeptieren und damit im Jahr 2019 das Vorliegen der Voraussetzungen eines innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft aus dem Jahr 2011 bestätigen würden, ist unklar, wie dies umgesetzt werden würde. Selbst wenn eine Korrektur in Form einer negativen Steuerfestsetzung erfolgen würde, würde die Klägerin mit Zinsen nach § 233a AO aus der Steuerfestsetzung belastet bleiben.
ee) Hinzu kommt, dass der von der Klägerin in den Rechnungen aufgenommene Hinweis auf eine steuerfreie Lieferung der niederländischen Verwaltungsauffassung entsprach. Nach den im Internet veröffentlichten Hinweisen der niederländischen Finanzverwaltung soll der Zwischenhändler (hier: die Klägerin) ihren Geschäftsabschluss als innergemeinschaftliche Lieferung bezeichnen und entsprechend in der MwSt-Erklärung (und der Zusammenfassenden Meldung) erklären und in der Rechnung die Angabe „Verlagerung der Steuerschuld“ ODER „innergemeinschaftliche Lieferung“ vornehmen.
(https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentde/belastingdienst/unternehmen/umsatzsteuer/umsatzsteuer_in_den_niederlanden/umsatzsteuer_fur_kauf_und_verkauf_von_waren/export_aus_den_niederlanden_in_andere_eu-lander_innergemeinschaftliche_lieferung/voraussetzungen_bei_einer_vereinfachten_abs_lieferung ;
https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentde/belastingdienst/unternehmen/umsatzsteuer/umsatzsteuer_in_den_niederlanden/umsatzsteuer_fur_kauf_und_verkauf_von_waren/export_aus_den_niederlanden_in_andere_eu-lander_innergemeinschaftliche_lieferung/vereinfachte_abs_lieferung;
https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/btw/zakendoen_met_het_buitenland/goederen_en_diensten_naar_andere_eu_landen/opgaaf_icp/#:~:text=Vervoert%20u%20goederen%20naar%20een,melden%20in%20de%20opgaaf%20ICP).
ff) Anhaltspunkte für einen Missbrauch oder eine Steuerhinterziehung liegen ebenfalls nicht vor, es bestand lediglich ein Rechtsirrtum über die Person des Steuerschuldners.
Auch die Grundsätze der Urteile des EuGH im Fall Luxury Trust (vom 08.12.2022 C-247/21, EU:C:2022:966) und des BFH vom 17.07.2024 (XI R 34/22, BFH/NV 2024, 1345) stehen einer entsprechenden Billigkeitsentscheidung nicht entgegen. Soweit der BFH ausdrücklich betont, dass die Rechtsfolgen in Form der Steuerfestsetzung auch dann eintreten, wenn kein Missbrauch oder Betrug vorliegt, und der EuGH betont, dass abweichende nationale Rechnungsvorschriften unbeachtlich sind, betrafen diese Ausführungen die Festsetzung der Steuer nach § 3d Satz 2 UStG bzw. Art. 41 MwStSystRL. Diese Regelung dient dazu, sicherzustellen, dass Mehrwertsteuer auf den fraglichen Erwerb tatsächlich erhoben wird (vgl. EuGH-Urteile X und fiscale eenheid Facet BV-Facet Trading BV vom 22.04.2010 C-536/08 und C-539/08, EU:C:2010:217), indem in dem Staat der USt-Id.Nr. ein Erwerb versteuert wird, ohne zum Vorsteuerabzug zu berechtigen und hierdurch den Steuerpflichtigen anzuhalten, den Erwerb im Bestimmungsland nachzuerklären.
Vorliegend ist jedoch nicht die Versteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im „richtigen“ Staat streitig, sondern die Versteuerung der Inlandslieferung, die indes durch M1 bereits erfolgt ist.
gg) Der Senat hält es unter dem Aspekt der Gewährung effektiven Rechtsschutzes auch nicht für zumutbar, die Klägerin auf ein Erlassverfahren hinsichtlich einer eventuell verbleibenden Zinsbelastung zu verweisen.
Wie bereits dargestellt, sind die Rechtsfolgen der fehlenden Rückwirkung einer Rechnungskorrektur weitgehend unklar (vgl. hierzu Anm. Heinrichshofen UR 2024, 780). Die Klägerin würde daher zunächst in ein weiteres Festsetzungsverfahren gedrängt, um für das Jahr 2019 die umsatzsteuerliche Behandlung der Rechnungskorrektur klären zu lassen.
Erst im Anschluss bestünde die Möglichkeit, gegen eine ggfs. verbleibende Zinsbelastung vorzugehen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass für die Dauer des hiesigen Verfahrens eine Aussetzung der Vollziehung gewährt worden ist, so dass neben den entstandenen Nachzahlungszinsen auch die im Falle einer Ablehnung des Erlassantrages festzusetzenden Aussetzungszinsen zu überprüfen wären. Wegen der Höhe der Aussetzungszinsen ist jedoch ein Verfahren vor dem BVerfG anhängig (BFH Vorlagebeschluss vom 08.05.2024 VIII R 9/23, BFH/NV 2024, 1207), bei dem erst in einigen Jahren mit einer Entscheidung zu rechnen ist.
D.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Streitwertfestsetzung erfolgt gemäß §§ 63 Abs. 2 GKG, 52 Abs. 1 GKG. Nach § 45 Abs. 1 Satz 3 GKG waren der Streitwert für Haupt- und Hilfsantrag nicht zu addieren, da der Anspruch des Hilfsantrags denselben Gegenstand wie der Hauptanspruch betrifft.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 45 und 46 FGO
§§ 102, 121 FGO
§§ 163 und 227 AO stets den Beschluss des GmS-OGB vom 19.10.1971 GmS-OGB
§§ 63 Abs. 2 GKG, 52 Abs. 1 GKG. Nach § 45 Abs. 1 Satz 3 GKG
§ 25d UStG
§ 25b UStG
§ 163 AO
§ 233a AO
§ 163 AO
§ 15 UStG
§ 14a UStG
§ 102 FGO
§ 43 FGO
§ 44 FGO
§ 46 FGO
§ 5 AO
§ 227 AO
§ 13b UStG
§ 25b UStG
§ 1a UStG
§ 25b Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG
§ 14a Abs. 7 UStG
§ 3d Satz 2 UStG
§ 25b Abs. 2 UStG
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 25b Abs. 5 UStG
§ 25b Abs. 1 und Abs. 2 UStG
§ 3 Abs. 6 S. 5 UStG
§ 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG
§ 3 Abs. 6 S.5 UStG
§ 3 Abs. 7 UStG
§ 25b Abs. 1 Nr. 2 UStG
§ 60 Abs. 1 FGO
§ 60 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG
§ 3d Satz 1 UStG
§ 6 Abs. 6 Satz 5 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG
§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 25b Abs. 1 und 2 UStG
§ 25b Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG
§ 25b Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 25b Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG
§ 14a Abs. 7 Satz 1 und 2 UStG
§ 14a Abs. 7 Satz 1 und 2 UStG
§ 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV
§ 25b Abs. 3 UStG
§ 101 Satz 1 FGO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 90 Abs. 1 FGO
§ 163 Satz 3 AO
§ 163 Abs. 2 AO
§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 46 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 163 Satz 1 AO
§ 25b Abs. 1 UStG
§ 25b Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 25b Abs. 1 Nr. 3 UStG
§ 25b Abs. 1 Nr. 4 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2024, 530
BStBl II 2023, 514
BStBl II 2023, 525
BStBl I 2023, 778
BStBl II 2024, 810
BStBl II 2020, 593
BStBl II 1972, 603
BStBl II 2002, 201
BFH/NV 2011, 865
BFH/NV 2012, 269
BStBl II 2017, 393
BFH/NV 2002, 545
BFH/NV 2012, 1493
BStBl II 2022, 794
BStBl II 2024, 80
BFH/NV 2024, 1345
BFH/NV 2024, 1207
87 V R 32/16
XI R 34/22
XI R 38/19
XI R 14/20
1 V 626/19
23 XI R 1/20
15 XI R 15/14
20 XI R 18/18
X CZ vom 19.12
24 XI R 35/22
16 V R 26/15
24 XI R 35/22
01 XI R 52/00
10 V R 17/09
11 VIII R 55/10
16 GrS 1/15
01 V R 72/00
12 XI R 28/09
18 V R 32/16
19 V R 13/18
24 XI R 34/22
7 K 7214/17
24 VIII R 9/23