Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-05-18, Aktenzeichen 10 K 1940/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2022:0518.10K1940.17.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob vom Kläger geltend gemachten Zahlungen auf Anordnung der Erblasserin erfolgten und daher als Nachlassverbindlichkeiten im Sinne des § 10 Abs. 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer zu berücksichtigen sind.
Der Kläger ist aufgrund eines privatschriftlichen Testaments vom … Alleinerbe der am … verstorbenen A (Erblasserin). Im Rahmen seiner Erbschaftsteuererklärung vom 08.05.2017 machte der Kläger als Nachlassverbindlichkeiten Zahlungen an Frau B und Frau C in Höhe von je … € als Nachlassverbindlichkeiten geltend.
Mit Bescheid vom 01.06.2017 setzte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) gegenüber dem Kläger Erbschaftsteuer in Höhe von … € fest, ohne die geltend gemachten Zahlungen bereicherungsmindernd zu berücksichtigt. In den Erläuterungen des Bescheids heißt es hierzu: „In dem mir vorliegenden Testament vom … hat die Erblasserin Sie als Alleinerbe eingesetzt und keine Vermächtnisse ausgesprochen. Vermächtnisse, d.h. die durch Testament (§ 1939 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) oder Erbvertrag (§ 1941 BGB) verfügten Zuwendungen von einzelnen Vermögensvorteilen sind zivilrechtlich nur wirksam. wenn sie den gesetzlichen Formerfordernissen entsprechen. Ein nur mündlich verfügtes Vermächtnis ist nichtig (§ 125 BGB).“ Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Aktenausfertigung des Steuerbescheids (Bl. 57 f. der Erbschaftsteuerakte) verwiesen.
Mit seinem Einspruch vom 06.06.2016 wandte sich der Kläger u.a. gegen die Nichtberücksichtigung der Zahlungen als Nachlassverbindlichkeiten. Zur Begründung trug er vor, die Erblasserin habe hochbetagt und körperlich stark eingeschränkt, aber geistig klar in einem Seniorenstift gewohnt. Über Kontakte habe sie nur im ganz geringen Umfang verfügt; er selbst sei in den letzten Jahren wohl ihr einziger Besucher gewesen. Anlässlich seines Besuchs am … habe sie ihm aufgegeben, jeweils … € an die Geschwister B/C, die Enkelinnen des Klägers, auszuzahlen. Nachdem dies nicht geschehen sei, habe sie diesen Auftrag am … wiederholt. Die Ausführung des Auftrags habe er aber bis zum Tod der Erblasserin zurückgestellt. Zwar sei er bevollmächtigt gewesen, Geldabhebung vom Konto der Erblasserin vorzunehmen. Da das Vermögen der Erblasserin während ihres Heimaufenthaltes jedoch stetig abgenommen habe, habe er sich aber verpflichtet gefühlt, finanzielle Sorge dafür zu tragen, dass die Mittel der Erblasserin bis zu ihrem Lebensende reichten. Zu diesem Zeitpunkt habe er zudem keine Kenntnis gehabt, dass er die Erblasserin beerben würde. Ihm sei lediglich ein früheres Testament der Erblasserin bekannt gewesen, durch das sie ihre Großnichten als Erben und ihn als Testamentsvollstrecker eingesetzt habe. Auch seiner Sicht seien die Anweisungen, seinen Enkelinnen je … € zukommen zu lassen, Schenkungsversprechen gewesen, die er auch nach dem Tod der Erblasserin sicher habe ausführen können, da er – seiner damaligen Kenntnis nach - zum Testamentsvollstecker bestimmt worden sei und dieses Amt – bis zum späteren Auffinden des Testaments vom … - auch innegehabt habe. Gleichzeitig sei er der Ansicht gewesen, dass die Großnichten der Erblasserin, als seiner Kenntnis nach eingesetzten Erbinnen, nach dem Tod der Erblasserin früheren Vermögensübertragung hätten zustimmen müssen. Dem Verlangen der Erblasserin sei er (der Kläger) schließlich durch Überweisung der Geldbeträge im März … nachgekommen. In der Rechtsprechung sei anerkannt, dass auch formunwirksame Schenkungsversprechen und Vermächtnisse der Besteuerung zugrunde zu legen seien, wenn diese - wie im Streitfall geschehen - tatsächlich durchgeführt worden seien. Insoweit verwies der Kläger u.a. auf die Urteile des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 22.09.2010 II R 46/09 und vom 23.06.2015 II R 52/13. Zum Nachweis der tatsächlichen Durchführung verwies der Kläger auf die der Erbschaftsteuererklärung in Kopie beiliegenden Kontoauszüge der Bank, konkret auf den Kontoauszug vom …, Seite 3 (Bl. 30 der Erbschaftsteuerakte).
Dem Einspruch gab das FA - aus anderen, im vorliegenden Verfahren nicht streitigen Gründen - teilweise statt und setzte mit geändertem Bescheid vom 27.06.2017 die Erbschaftsteuer auf … € herab Hinsichtlich der Einzelheiten der Steuerfestsetzung wird auf die Aktenausfertigung des Bescheides (Bl. 122 der Erbschaftsteuerakte) Bezug genommen.
Im Übrigen wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 20.09.2017 als unbegründet zurück. In den Gründen seiner Entscheidung führte es aus, die geltend gemachten Vermächtnisse seien auch unter Berücksichtigung der vom Kläger angegebenen höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zu berücksichtigen. Der Kläger habe ein diesbezügliches, mit Rechtsbindungswillen geäußertes Verlangen der Erblasserin nicht zweifelfrei nachweisen können. Es werde nicht verkannt, dass die Erblasserin zu Lebzeiten möglicherweise die vom Kläger geschilderte Wunschvorstellung geäußert habe, das Fehlen von objektiven Beweismitteln müsse sich der Kläger aber zu seinem Nachteil anrechnen lassen. Dies gelte insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Zahlungsempfängerinnen zum engen verwandtschaftlichen Kreis des Klägers zählten und der Kläger als Steuerberater sachkundig sei. Dies berücksichtigend sei nicht nachvollziehbar, dass ein angeblich geäußerter Wille der Erblasserin nicht zumindest handschriftlich fixiert worden sei. Das Fehlen objektiver Beweismittel ginge zum Nachteil des Klägers. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf die Aktenausfertigung der Einspruchsentscheidung (Bl. 113 ff. der Erbschaftsteuerakte) Bezug genommen.
Hiergegen hat der Kläger am 16.10.2017 Klage erhoben. Zur Begründung wiederholt und vertieft er sein Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren. Ergänzend trägt er vor, aufgrund seiner Darstellung dürfte feststehen, dass die Erblasserin zu ihren Lebzeiten ein mündliches Schenkungsversprechen abgegeben habe, das er erfüllen musste. Die Behauptung des FA, er habe die Anordnungen der Erblasserin erfunden, ziele wohl auf die Unterstellung eines Gestaltungsmissbrauchs ab, der aber nicht vorliege. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Vorbringens wird auf die Schriftsätze vom 30.10.2017 und 20.04.2022 (Bl. 14 ff. und 86 ff. der Gerichtsakte) verwiesen.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 20.9.2017 den Erbschaftsteuerbescheid vom 1.6.2017 in der Fassung vom 27.6.2017 dahingehend zu ändern, dass die streitgegenständlichen Zahlungen in Höhe von … € als Nachlassverbindlichkeiten anerkannt werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt es vor, der vom Kläger benannte Umstand, dass er sich - bei Geltung des früheren Testaments - die Auszahlungen an seine Enkelinnen von den Erben hätte genehmigen müssen, zeige, dass sich eine schriftliche Fixierung des Erblasserwillens bereits aus Beweisgründen gegenüber dem Erben aufgedrängt habe. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Vortrags wird auf den Schriftsatz vom 15.11.2017 (Bl. 39 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Mit Senatsbeschluss vom 22.11.2019 wurde der Rechtsstreit gemäß §§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen. Mit Schriftsätzen vom 20.04.2022 bzw. 26.04.2022 (Kläger) und vom 25.04.2022 (Beklagter) haben die Beteiligten auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).
Die einschlägigen Verwaltungsakten (ein Band Erbschaftsteuerakte) waren beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der Erbschaftsteuerbescheid vom 01.06.2017 in der Fassung vom 27.06.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 20.09.2017 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die geltend gemachten Zahlungen sind nicht als Nachlassverbindlichkeiten im Sinne des § 10 Abs. 5 ErbStG im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung zu berücksichtigen. Weder liegen zu berücksichtigende mündliche Vermächtnisse vor (dazu unter 1.), noch konnte das Gericht aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens die Überzeugung gewinnen, dass es sich bei den Zahlungen von je … € an die Enkelinnen des Klägers um die Erfüllung von Erblasserschulden handelt (dazu unter 2.).
1. Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG sind u.a. Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig.
a) Im Streitfall sind die hinsichtlich der streitgegenständlichen Zahlungen die zivilrechtlichen Voraussetzungen von Vermächtnissen unstreitig nicht gegeben. In ihrem formell-ordnungsgemäßen Testament vom … hat die Erblasserin die Enkelinnen des Klägers nicht mit einem entsprechenden Vermögensvorteil bedacht (vgl. §§ 1939, 2231 BGB).
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, der sich das Gericht anschließt, sind als Nachlassverbindlichkeiten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG aber auch sogenannte „mündliche Vermächtnisse“ zu berücksichtigen. Für Zwecke der Erbschaftsteuer wird hierbei das wirtschaftliche Ergebnis eines Vollzugs berücksichtigt, wenn eine Verfügung des Erblassers von Todes wegen ausgeführt wird, obwohl sie unwirksam ist, und die Ausführung der Verfügung auf der Beachtung des erblasserischen Willens beruht, den Begünstigter und Belasteter anerkennen. Nach dieser auf § 41 Abs. 1 Satz 1 AO gestützten Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 15.03.2000 II R 15/98, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2000, 588; vom 28.03.2007 II R 25/05, BStBl II 2007, 461; vom 14.02.2007 XI R 18/06, BStBl II 2009, 957 und vom 22.09.2010 II R 46/09, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2011, 261; vgl. auch Urteil des Hessischen FG vom 09.12.2008 1 K 1709/06, Erbfolgebesteuerung - ErbBstg - 2009, 241) setzt die erbschaftsteuerrechtliche Beachtung unwirksamer Verfügungen von Todes wegen zweierlei voraus: Zum einen muss eine - wenn auch den formellen Wirksamkeitsvoraussetzungen eines Testaments nicht genügende - Anordnung des Erblassers vorliegen, die dieser in Hinblick auf seinen Tod getroffen hat. Zum anderen muss die von den an dem Erbfall Beteiligten getroffene Regelung auf Grund der Anordnung des Erblassers ausgeführt worden sein. Nur in diesem Fall haben die Bereicherung des Begünstigten und die Verminderung der Bereicherung des Beschwerten ihre Wurzeln im erblasserischen Willen.
b) Im Streitfall folgt bereits aus dem Vortrag des Klägers, dass keine „mündlichen Vermächtnisse“ vorliegen, da es an einer Anordnung der Erblasserin „von Todes wegen“ fehlt.
Ein Vermächtnis ist eine Einzelzuwendung eines Vermögensvorteils von Todes wegen. Die Zuwendung durch Vermächtnis begründet mit dem Erbfall ein (schuldrechtliches) Forderungsrecht gegenüber dem Beschwerten auf Erfüllung des Vermögensvorteils (Weidlich in Grüneberg, BGB, 81. Auflage, § 1939 RdNr. 1, 3). Ein solches Ansinnen der Erblasserin wird vom Kläger jedoch im Streitfall nicht vorgebracht. Vielmehr trägt der Kläger vor, die Erblasserin habe ihm aufgegeben, bereits zu ihren Lebzeiten seinen beiden Enkelinnen jeweils … € auszuzahlen. Er habe diese Anweisung lediglich zurückgestellt, um das finanzielle Auskommen der Erblasserin zu Lebzeiten zu sichern. Seinem Vortrag ist somit nicht zu entnehmen, dass die Erblasserin von Todes wegen einen Vermögensvorteil zuwenden wollte. Vielmehr bringt der Kläger vor, die Erblasserin habe noch zu ihren Lebzeiten seine Enkelinnen aus ihrem Vermögen bereichern wollen (vgl. § 516 BGB) bzw. habe sich zu einer solchen Bereicherung ihm gegenüber verpflichtet (vgl. § 328 BGB). Lediglich der Vollzug bzw. die Erfüllung der schuldrechtlichen Verpflichtung habe noch ausgestanden. Dies stellt aber keine Vermächtnisanordnung dar.
2. Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind als Nachlassverbindlichkeiten zudem die vom Erblasser herrührenden Schulden zu berücksichtigen, wenn sie nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang zu eines gesondert zu bewertenden Gewerbebetrieb oder land- und fortwirtschaftlichen Betrieb stehen.
a) Bei diesen sogenannten Erblasserschulden handelt es sich um Verbindlichkeiten, die noch zu Lebzeiten in der Person des Erblassers begründet wurden und im Zeitpunkt des Todes des Erblassers noch bestanden und den Erben wirtschaftlich belasten. Unter Berücksichtigung der Grundsätze des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO können hierunter auch formunwirksame Schenkungsversprechen des Erblassers fallen, wenn der Erbe diese unter Anerkennung und Beachtung des Erblasserwillens erfüllt (so Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 09.12.2008 1 K 1709/06, ErbBstg 2009, 241; vgl. auch BFH-Urteil vom 23.06.2015
II R 52/13, BStBl II 2015, 960; kritisch hierzu Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand September 2020, § 10 RdNr. 121). Wie bei mündlichen Vermächtnissen erfordert die (gerichtliche) Anerkennung eines solchen Verpflichtung als Nachlassverbindlichkeit die Überzeugung des Gerichts, dass die Erblasserin zu ihren Lebzeiten eine entsprechende Äußerung abgegeben hat und die geleisteten Zahlungen auf dieser Äußerung beruhen.
b) Im Streitfall konnte das Gericht aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) nicht die Überzeugung gewinnen, dass die erfolgten Zahlungen auf entsprechenden Äußerungen der Erblasserin zu ihren Lebzeiten beruhen. Die Unerweislichkeit der mündlichen Erklärung der Erblasserin führt zu einer Entscheidung unter Berücksichtigung der Beweis- bzw. Feststellungslast, die vorliegenden den Kläger trifft, als denjenigen, der die Nachlassverbindlichkeit bereicherungsmindernd geltend macht (zu mündlichen Vermächtnissen BFH-Urteil vom 23.06.2015 II R 52/13, BFH/NV 2015, 1514; Gottschalk in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, Stand September 2020, § 3 RdNr. 60).
aa) Im Steuerverfahren ist der streitgegenständliche Sachverhalt durch die Finanzbehörde und das Finanzgericht von Amts wegen unter Mithilfe der Beteiligten zu erforschen (§§ 88 Abs. 1 Satz 1, 90 Abs. 1 AO; § 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO). Der Kläger hat angegeben, aufgrund der Lebenssituation der Erblasserin sei bei den mündlich abgegebenen Äußerungen nur er selbst zugegen gewesen. Zeugen für das Vorliegen der mündlichen Anordnung könne er daher nicht benennen und auch keine anderen Nachweise hierfür vorlegen.
bb) Allein aus dem tatsächlichen Vorbringen des Klägers vermag das Gericht aber seine - für die Urteilsfindung maßgebende - richterliche Überzeugung vom Vorliegen der im Streitfall erforderlichen Tatsachen, nämlich der mündlichen Anordnungen der Erblasserin, nicht zu bilden. Denn dies erfordert zwar weniger als Gewissheit, aber mehr als nur ein überwiegender Grad von Wahrscheinlichkeit (BFH-Urteil vom 11.10.1989 II R 147/85, BStBl II 1990, 188), nämlich ein so hoher Grad von Wahrscheinlichkeit, dass er nach der Lebenserfahrung praktisch der Gewissheit gleichkommt (hierzu Ratschow in Gräber, FGO, 9. Auflage,
§ 96 RdNr. 82 ff.). Demzufolge ist ein Sachverhalt nach der Grundregel des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO als erwiesen anzusehen, wenn er sich mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststellen lässt (BFH-Urteil vom 26.02.1997 X R 111,95, BFH/NV 1997, 734). Dem folgend fordert die höchstrichterliche Rechtsprechung beispielsweise für die Anerkennung des Werbungskostenabzugs, dass sich die Finanzgerichte in der Regel nicht allein auf die Darstellung des Steuerpflichtigen stützten, wenn es an entsprechenden Nachweisen für dessen Sachvortrag fehle. Vielmehr habe der Steuerpflichtige die berufliche Veranlassung der Aufwendungen im Einzelnen umfassend darzulegen und nachzuweisen (BFH-Beschluss vom 21.09.2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672, juris RdNr. 126). Einen solchen Nachweis konnte der Kläger im Streitfall nicht erbringen.
cc) Entgegen der Ansicht des Klägers folgt aus der Feststellung der fehlenden Erweislichkeit seines Vortrags weder die Unterstellung eines Gestaltungsmissbrauchs noch die zwingende Folge, er habe sein gerichtliches Vorbringen „erfunden“. Die „Beweislosigkeit“ stellt sich weder als Verstoß gegen Pflichten noch als Obliegenheitsverstoß dar, sondern zieht eine nach allgemeine Regeln zu treffende Entscheidung nach sich, welcher Beteiligte die Folgen dafür zu tragen hat, dass das Gericht die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nicht treffen kann (hierzu Ratschow in Gräber, FGO, 9. Auflage, § 96 RdNr. 180). Diese Entscheidung folgt auch im vorliegenden Fall der Regel, dass jeder Beteiligte die Feststellungslast für das Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen derjenigen Normen trägt, ohne deren Anwendung sein Prozessbegehren keinen Erfolg haben wird. Dies ist vorliegend der Kläger, da er die Berücksichtigung von steuermindernden Aufwendungen nach § 10 Abs. 5 ErbStG begehrt.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1939, 2231 BGB
§ 1941 BGB
§ 125 BGB
§ 516 BGB
§ 328 BGB
§ 1939 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 5 Abs. 3 Satz 1, 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 10 Abs. 5 ErbStG
§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG
§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 88 Abs. 1 Satz 1, 90 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 461
BStBl II 2009, 957
BStBl II 2015, 960
BFH/NV 2015, 1514
BStBl II 1990, 188
BFH/NV 1997, 734
BStBl II 2010, 672
10 II R 46/09
15 II R 52/13
00 II R 15/98
07 II R 25/05
07 XI R 18/06
1 K 1709/06
II R 52/13
89 II R 147/85
09 GrS 1/06