Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-06-27, Aktenzeichen 3 K 261/19

Tenor:
Orientierungssatz
1. Auch in Fällen der Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG besteht die Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung nach § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG. Sind Ehegatten nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet, dann ändert der Umstand, dass bei ihnen zugleich die Voraussetzungen der Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG vorliegen, nichts an der elektronischen Übermittlungspflicht (Rn.23) (Rn.26) .
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 36/19)
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Kläger nach § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG gesetzlich verpflichtet sind, ihre Einkommensteuererklärung für das Jahr 2017 in elektronischer Form abzugeben.
Die Kläger sind Ehegatten, die gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie erzielten im Streitjahr 2017 beide Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Darüber hinaus erzielte der Kläger mit dem Betrieb einer Photovoltaikanlage Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie aus der Vermietung eines Grundstücks Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Laut einer Mitteilung des Finanzamts A über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erzielte der Kläger im Jahr 2017 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 11.600 €, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betrugen 10.172 €.
Die Kläger reichten ihre gemeinsame Einkommenssteuererklärung für das Jahr 2017 - in Papierform - im September 2018 beim Beklagten ein.
Am 12.10.2018 erschien der Kläger an Amtsstelle und beantragte für sich und seine Ehefrau die Befreiung von der elektronischen Übermittlung der gemeinsamen Einkommensteuererklärung 2017. Zur Begründung trug er vor, dass bei einer Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 3a Einkommensteuergesetz (EStG) eine unbedingte Abgabe der Einkommensteuererklärung in elektronischer Form nicht erforderlich sei.
Mit Verfügung vom 17.10.2018 teilte der Beklagte den Klägern mit, dass die in Papierform abgegebene Erklärung für den Veranlagungszeitraum 2017 als grundsätzlich nicht abgegeben gelte und forderte die Kläger auf, die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2017 bis zum 02.11.2018 nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz mittels Datenfernübertragung abzugeben. Die Kläger seien grundsätzlich zur elektronischen Abgabe der Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verpflichtet (§ 25 Abs. 4 EStG). Es bestehe für die Kläger eine Abgabeverpflichtung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG, so dass der Verweis der Kläger auf die Regelung in § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG ohne Relevanz sei. Der Beklagte wies darauf hin, dass die Nichtabgabe innerhalb der gesetzten Frist gesetzlich normierte Sanktionen auslöse (Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO sowie Festsetzung von Verspätungszuschlägen bzw. Zwangsmitteln).
Der Beklagte wertete die Eingabe der Kläger im Übrigen als sog. Härtefallantrag im Sinne des § 150 Abs. 8 Abgabenordnung (AO) und lehnte diesen ebenfalls mit Verfügung vom 17.10.2018 ab, da die Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung den Klägern nicht wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar sei.
Gegen diese Verfügung legten die Kläger Einspruch ein und verwiesen darin auf Regelungen des Einkommenssteuergesetzes, aus denen sich ergebe, dass sie nicht verpflichtet seien, ihre Steuererklärung in elektronischer Form abzugeben. § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG enthalte eine Reihe von Ausnahmetatbeständen, bei denen eine Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung in elektronischer Form nicht bestehe. Diese Voraussetzungen seien vorliegend erfüllt; das seien insbesondere die Steuerklasse V und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit neben Einkünften aus Gewerbebetrieb. Damit seien die Kläger bereits nach der Legaldefinition des EStG von der Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung befreit. Die Notwendigkeit eines Härtefallantrages, wie ihn § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG bei einer Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung vorsehe, bestehe daher nicht.
Nachdem der Beklagte den Klägern mit Verfügung vom 17.10.2018 erläutert hat, warum sie auch keinen Anspruch auf Anwendung der Härtefallregelung nach § 150 Abs. 8 AO hätten, stellten die Kläger klar, dass die beleghafte Abgabe ihrer Steuererklärung bzw. der folgende Einspruch nicht als Antrag auf Anwendung der Härtefallregelung nach § 150 Abs. 8 AO zu verstehen seien. Einen solchen Antrag stellten sie nicht und hätten ihn auch nicht gestellt.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgen die Kläger ihr Begehren mit der Klage weiter und machen geltend, die Aufforderung zur elektronischen Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2017 sei rechtswidrig.
Für sie bestehe keine gesetzliche Pflicht zur Übermittlung ihrer Einkommensteuererklärung in elektronischer Form. Gemäß § 25 Abs. 4 EStG besteht eine Übermittlungspflicht durch Datenfernübertragung nur, wenn die weiteren genannten Voraussetzungen erfüllt sind und „es sich nicht um einen der Veranlagungsfälle gemäß § 46 Absatz 2 Nummer 2 bis 8 handelt". Danach bestehe in Pflichtveranlagungsfällen nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG keine Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung.
Wie der Beklagte zwischenzeitlich vollumfänglich eingeräumt habe, handele es sich bei der Einkommenssteuererklärung 2017 der Kläger aber gerade um einen der Veranlagungsfälle gemäß § 46 Abs. 2 Nummer 2 bis 8 EStG. Darüber hinaus seien auch alle weiteren durch das Einkommenssteuergesetz benannten Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt. Folglich sei für die Kläger aus den Regelungen des EStG eine Verpflichtung zur Abgabe der Einkommenssteuererklärung durch Datenfernübertragung nicht gegeben. Ein begründeter Antrag auf Anwendung der Härtefallregelung nach § 150 Abs. 8 Abgabenordnung sei damit insoweit auch nicht erforderlich.
Dennoch verweigere der Beklagte unter Missachtung eindeutig gesetzlicher Regelungen den Klägern eine ordnungsgemäße Bearbeitung der in Papierform vorgelegten Einkommenssteuererklärung für das Jahr 2017. Der durch den Beklagten angeführte § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG sei weder Bestandteil dieser Kausalkette, noch treffe er eine Regelung zur elektronischen Übermittlungspflicht. Ferner sei nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber in diesem Bereich des EStG eine Vorrangregelung getroffen habe.
Die Kläger beantragen,die Verfügung vom 17.10.2018, mit der der Beklagte sie zur Abgabe ihrer Einkommensteuererklärung in elektronischer Form aufgefordert hat, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.03.2019 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er meint, die Kläger seien gesetzlich zur elektronischen Abgabe ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2017 verpflichtet. Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung sowie seine Stellungnahmen im Klageverfahren.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Verfügung vom 17.10.2018, mit der der Beklagte die Kläger zur Abgabe ihrer Einkommensteuererklärung für 2017 in elektronischer Form aufforderte, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.03.2019 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Denn die Kläger sind nach § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG verpflichtet, ihre Einkommensteuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.
1. Nach § 25 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraums) nach dem Einkommen veranlagt, welches der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat, soweit nicht nach § 43 Abs. 5 und § 46 eine Veranlagung unterbleibt. Die steuerpflichtige Person hat nach § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG für den Veranlagungszeitraum eine eigenhändig unterschriebene Einkommensteuererklärung abzugeben. Wählen Ehegatten die Zusammenveranlagung (§ 26b), haben sie nach § 25 Abs. 3 Satz 2 EStG eine gemeinsame Steuererklärung abzugeben, die von beiden eigenhändig zu unterschreiben ist.
Nach § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG ist die Einkommensteuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, wenn Einkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 erzielt werden und es sich nicht um einen der Veranlagungsfälle gemäß § 46 Abs. 2 Nummer 2 bis 8 EStG handelt. Damit sind Steuerpflichtige, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13, § 13a, § 14, § 14a EStG), Gewerbebetrieb (§ 15, § 16, § 17 EStG) oder selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) erzielen, nach § 25 Abs. 4 EStG verpflichtet, die Einkommensteuererklärung elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln.
2. Nach dem Wortlaut des § 25 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG greift die Pflicht zur elektronischen Übermittlung dann nicht, wenn neben den Gewinneinkünften Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mit Steuerabzug erzielt werden und die positive Summe der Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, sowie die positive Summe der Progressionseinkünfte jeweils den Betrag von 410 € nicht übersteigen. Im Streitfall bezogen die Kläger im Jahr 2017 beide jeweils Arbeitslohn und einer von ihnen wurde für einen Teil des Jahres nach der Steuerklasse 5 besteuert, weshalb unbestritten (auch) die Voraussetzungen der Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG vorlagen.
3. Ob in Fällen wie dem Vorliegenden nach § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG eine Pflicht zur Abgabe der Einkommensteuererklärung durch elektronische Datenübermittlung besteht, ist im Schrifttum umstritten. Nach teilweise vertretener Auffassung (vgl. Pflüger, in H/H/R, EStG-Kommentar, § 25 Anm. 69) sollen von der Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung einer Einkommensteuererklärung ausgenommen sein, Arbeitnehmer, die daneben noch Gewinneinkünfte über die Freigrenze von 410 € hinaus haben.
Nach anderer Auffassung haben unabhängig davon alle Steuerpflichtigen, die Gewinneinkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielen, Steuererklärungen durch Datenfernübertragung zu übermitteln (vgl. Seeger, in Schmidt, EStG-Kommentar, § 25 Rz. 6; Heuermann, in Blümich, § 25 EStG; Rz. 105; Geurts, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG-Kommentar, § 25 Rn. A 79; Bareis, in: Littmann/Bitz/Pust, Das EStR, § 46; Rz. 12; Schneider, in: Littmann/Bitz/Pust, Das EStR, § 25; Rz. 50; Bergan/Martin, DStR 2010, 1755; Brockmann/Hörster, NWB 2009, 280, 286).
4. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Regelungen und Grundsätze sind die Kläger zur Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 2017 durch elektronische Datenübermittlung gemäß § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG verpflichtet.
Da die Kläger im Streitfall neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch Gewinneinkünfte erzielt haben und weil bei ihnen die Höhe der positiven einkommensteuerpflichtigen Einkünfte (die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren), den Betrag von 410 € überschritten haben, sind die Kläger nicht von der Ausnahmeregelung des § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG berührt.
Soweit die Kläger geltend machen, dass bei Vorliegen eines Pflichtveranlagungsfalles nach § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG auch bei Bezug von Gewinneinkünften keine Pflicht zur elektronischen Abgabe bestehe, folgt das Gericht dieser Wertung aus folgenden Gründen nicht:
Denn im Streitfall sind die Kläger vornehmlich nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet, weil sie im Jahr 2017 laut Mitteilung des Finanzamts A Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne der §§ 2 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG und damit Gewinneinkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG erzielten.
Wenngleich die Kläger rechtlich zutreffend darauf verweisen, dass vorliegend aufgrund der gewählten Lohnsteuerklassen III bzw. V im Streitfall für sie auch eine Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung nach § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG besteht, ist dies angesichts der o. g. Verpflichtung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG für die Beurteilung der elektronischen Übermittlungspflicht nach § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG ohne Bedeutung. Nach Auffassung des erkennenden Senats besteht die Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung nach § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG nämlich auch in den Fällen, in denen neben den Gewinneinkünften Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG erzielt werden und die positive Summe der Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, oder die positive Summe der Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, jeweils mehr als 410 Euro beträgt. In diesen Fällen erfolgt eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Die Tatbestände des § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG stehen zwar grundsätzlich gleichberechtigt nebeneinander. Ein Vorrang des Veranlagungstatbestands in Nr. 1 ist - indes aufgrund des erweiterten Härteausgleichs nach § 46 Abs. 5 EStG - zwingend anzunehmen (vgl. auch Tillmann, in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 46 Rz. 4.; Brandl, in Blümich, EStG-Kommentar, § 46, Rz. 2). Im Übrigen korrespondiert die Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Steuererklärung nach § 25 Abs. 4 Satz 1 EStG in Fällen wie dem vorliegenden mit ebensolchen Pflichten nach § 5b EStG (elektronische Übermittlung der Bilanzen und GuV-Rechnungen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a EStG) und § 60 Abs. 4 EStDV (elektronische Übermittlung der Einnahme-Überschussrechnung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG).
Diese Wertung entspricht aus folgenden Gründen auch dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Als wichtiger Baustein zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens durch Ausweitung und entsprechende Nutzung des Internets und elektronischer Datenverarbeitung durch den Steuerpflichtigen (vgl. BT-Drs. 16/10188, 25) sowie zum Abbau unnötiger Bürokratiekosten wollte sich der Gesetzgeber durch die Einführung u.a. des § 25 Abs. 4 EStG im Steuerbürokratieabbaugesetz (vom 20.12.2008, BGBl I 2008, 2850 = BStBl I 2009, 124) die Möglichkeiten der verstärkten Internetnutzung sowie der elektronischen Datenverarbeitung zu Eigen machen. Da Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften ihre Gewinnermittlung regelmäßig mit Hilfe elektronischer Datenverarbeitung erledigen und weil die Steuererklärungen im Regelfall durch einen Steuerberater ebenfalls elektronisch erstellt werden, führt die Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung zu einer Vereinfachung beim Steuerpflichtigen und dessen Berater. Darüber hinaus dient die elektronische Erklärung – gerade bei Beziehern von Gewinneinkünften – auch der Arbeitsvereinfachung bei der Finanzbehörde, da die erklärten Zahlen nicht mehr zeitaufwendig und fehleranfällig in das EDV-System der Verwaltung übertragen werden müssen. Zudem bilden die elektronisch übermittelten Daten zum Zweck einer gleichmäßigen und gesetzmäßigen Besteuerung (vgl. § 85 AO) auch die Grundlage für einen elektronischen Risikoabgleich mit anderen bei der Finanzverwaltung vorhandenen Daten des Steuerpflichtigen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 FGO) zugelassen. Zur hier streitigen Rechtsfrage gibt es noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 162 AO
§ 14a EStG
§ 17 EStG
§ 18 EStG
§ 25 EStG
§ 15 EStG
§ 19 EStG
§ 5b EStG
§ 5a EStG
§ 85 AO
§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 25 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG
§ 46 Abs. 2 Nr. 3a Einkommensteuergesetz
§ 25 Abs. 4 EStG
§ 150 Abs. 8 Abgabenordnung
§ 25 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 150 Abs. 8 AO
§ 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG
§ 25 Abs. 1 EStG
§ 25 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 25 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 25 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG
§ 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG
§ 46 Abs. 5 EStG
§ 60 Abs. 4 EStDV
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2009, 124
X R 36/19