Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-01-29, Aktenzeichen 12 K 69/06

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Aufhebung der Festsetzung und die Rückforderung von Kindergeld.
Die Klägerin erhielt für ihren am ... 1978 geborenen Sohn L (Ableistung des Wehrdienstes vom ... 1997 bis ... 1998) Kindergeld bis zum ... 2005. Der Sohn studierte an der Universität X ... und legte am ... 2005 das ....-Examen ab. Am ... 2005 wurde er von Prof. Dr. Y von der Universität Y als Doktorand angenommen. Am ... 2005 wurde er an der Universität X exmatrikuliert. Ab ... 2005 war er immatrikuliert an der Universität Y mit dem Abschluss „Promotion“. Zur Finanzierung des Promotionsstudiums nahm er am ... 2005 eine Teilzeitstelle am Institut ... der Universität X, Prof. Dr. X, auf. Er erhielt ein sozialversicherungspflichtiges Monatsgehalt von ... Euro.
Mit Schriftsatz vom ... 2005 zeigte die Klägerin der Beklagten den Sachverhalt an und bat um Einstellung der Kindergeldzahlung ab ... 2005. Im ersten Quartal 2005 habe ihr Sohn nur über unerhebliche Einnahmen aus Kapitalvermögen verfügt. Sie legte auf Aufforderung eine Entgeltabrechnung für ... vor und gab die Einnahmen aus Kapitalvermögen an.
Mit Bescheid vom ... 2005 hob die Beklagte die Festsetzung des Kindergeld wegen Überschreiten des Grenzbetrags von 7.680 Euro ab Januar 2005 auf und forderte das zuviel gezahlte Kindergeld in Höhe von ... Euro zurück.
Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, bis ... 2005 überschritten die Einkünfte und Bezüge ihres Sohnes nicht den anteiligen Grenzbetrag. Danach seien die Anspruchsvoraussetzungen für die Gewährung von Kindergeld weggefallen. Ihr Sohn habe Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung und zahle Beiträge für eine Lebensversicherung.
Mit Einspruchsbescheid vom ... 2005 wies die Beklagte den Einspruch zurück. Für die Ermittlung der Einkünfte und Bezüge des Sohnes wird auf den Bescheid verwiesen.
Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie gibt an, ihr Sohn habe sich in 2005 nicht „ernsthaft und nachhaltig“ auf das Doktorexamen vorbereitet. Im Rahmen seiner Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter sei ihm ... übertragen worden. Wegen der ... vorgegebenen festen Termine sei die Arbeit nicht binnen einer halbtägigen Arbeitszeit zu leisten gewesen. Auf Bitte des Prof. Dr. X habe er die unumgänglichen Überstunden geleistet und habe bis zum Jahresende 2005 mit 696 Überstunden einschließlich in dieser Zeit nicht genommenen Urlaubs eine Ganztagsbeschäftigung ausgeübt. Damit habe er im Durchschnitt statt geschuldeter vier, tatsächlich täglich acht Stunden gearbeitet. Mit dem Promotionsthema habe er sich nur in stark eingeschränktem Umfang und auch nur an den Wochenenden befassen können. Wegen der faktischen Ganztagsbeschäftigung habe sich der Sohn ab ... 2005 nicht mehr in der Berufsausbildung befunden. Diese habe erst am ... 2006 wieder begonnen. Die Klägerin legt eine Aufstellung des Sohnes über geleistete Überstunden vor. In der Bestätigung vom ... erklärte Prof. Dr. X, dass dieser in der Zeit vom ... bis 31. Dezember 2005 die von ihm angegebenen Arbeitsstunden tatsächlich abgeleistet habe und wegen des hohen und fristgebundenen Arbeitsanfalls es ihm nicht möglich gewesen sei, ernsthaft und nachhaltig an seiner Dissertation zu arbeiten, dh. die Promotion aus seiner Sicht nicht habe vorangetrieben werden können. Die Klägerin ist der Auffassung, eine Berücksichtigung des Sohnes für das Kindergeld entfalle ab ... 2005 auch deshalb, weil er ab diesem Zeitpunkt eigene Einkünfte und Bezüge oberhalb des Existenzminimums gehabt habe und die Klägerin deshalb mit Unterhaltszahlungen typischerweise nicht mehr belastet sei. Nach dem Sinn der Kindergeldgewährung, die Unterhaltslasten der Eltern zu mildern, bestehe ab ... 2005 kein Anspruch mehr.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid vom ... in der Fassung des Einspruchsbescheids vom ... ersatzlos aufzuheben.
Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Sie trägt vor, der Sohn habe sich wegen der Promotion ganzjährig in Ausbildung befunden. Nach der vorgelegten Aufstellung habe er nur in zwei Monaten die Arbeitszeit für eine Ganztagsstelle erreicht und übertroffen. Er habe sich in der fraglichen Zeit auf die Promotion vorbereitet. Dies ergebe sich aus der Bestätigung des Prof. Dr. Y vom .... Dieser gebe an, der Sohn habe in ernsthafter Weise an seiner Dissertation gearbeitet; diese Auskunft basiere auf dem regelmäßigen Austausch mit dem Doktoranden, insbesondere auf den behandelten Materialien. Mit ergänzendem Schreiben vom ... erklärt Prof. Dr. Y, er habe zuvor bewusst nicht die Nachhaltigkeit darstellen können, denn er wisse, dass sein Doktorand eine Mitarbeiterstelle inne gehabt habe und folglich nur in seiner Freizeit an dem Dissertationsthema habe arbeiten können.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Der angegriffene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Beklage hat zu Recht die Festsetzung des Kindergelds ab Januar 2005 aufgehoben und das zuviel gezahlte Kindergeld für Januar bis ... 2005 zurückgefordert.
Die Voraussetzungen des § 70 Abs. 4 EStG für die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung liegen vor, denn es ist nachträglich bekannt geworden, dass die Einkünfte und Bezüge des Sohnes der Klägerin den für 2005 maßgeblichen Grenzbetrag von 7.680 Euro übersteigen. Damit entfällt der Kindergeldanspruch für das Streitjahr insgesamt.
Die Voraussetzungen für die Gewährung des Kindergeldes für ein volljähriges Kind bestimmen die §§ 62 Abs. 1, 63 Abs. 1 iVm § 32 Abs. 4 und 5 EStG. Die Prüfung vollzieht sich nach der Systematik des Gesetzes in zwei Schritten. Zunächst muss ein Begünstigungstatbestand nach § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG gegeben sein (1.). Sodann ist nach Abs. 4 Sätze 2 bis 5 EStG zu prüfen, ob die eigenen Einkünfte und Bezüge zur Bestreitung des Unterhalts und der Berufsausbildung den gesetzlich festgelegten Grenzbetrag übersteigen. Ist für einen Teil des Kalenderjahres der Begünstigungstatbestand nicht gegeben, bleiben gem. Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG die eigenen Einkünfte und Bezüge für diese Kürzungsmonate außer Ansatz, der Grenzbetrag ermäßigt sich entsprechend (2.). Für behinderte Kinder gelten andere Bestimmungen.
Das Gericht stellt auf diese Gesetzessystematik ab. Es behandelt die beiden Regelungsstufen getrennt voneinander. Erst wenn feststeht, ob und ggfs. für welchen Zeitraum ein Begünstigungstatbestand gegeben ist, kommt es darauf an, ob die auf den Begünstigungszeitraum entfallenden Einkünfte und Bezüge den vollen oder ggfs. anteiligen Grenzbetrag übersteigen. Wie noch auszuführen sein wird, stellt das Gericht für die Annahme oder Ablehnung des Begünstigungstatbestands auf der ersten Stufe nicht darauf ab, dass das Kind während der Zeit der Berufsausbildung einer Erwerbstätigkeit nachgeht und daher die Aufwendungen für den eigenen Lebensunterhalt und die Berufsausbildung aus eigenen Einkünften und Bezügen tragen kann, die typische Situation der Pflicht der Eltern zum Unterhalt des Kindes nicht vorliegt und deshalb der Begünstigungstatbestand von Vornherein zu verneinen ist (1. d. bis h.).
1. Ein Begünstigungstatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG liegt für alle Monate des Streitjahres 2005 vor.
a. Die Altersbegrenzung auf die Vollendung des 27. Lebensjahres des Sohnes am ... 2005 nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG steht dem Anspruch für das gesamte Streitjahr nicht entgegen. Die Berücksichtigung ist im zu entscheidenden Fall nicht mit der Vollendung des 27. Lebensjahres des Sohnes beendet. Weil er einen 10-monatigen gesetzlichen Wehrdienst abgeleistet hat, verlängert sich in diesem Umfang die Berücksichtigungsdauer gem. § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der Sohn kann also zumindest bis zum 31. Dezember 2005 berücksichtigt werden.
b. Nach § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG wird das Kind nach Vollendung des 18. Lebensjahres berücksichtigt, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird oder nach Buchst. b, wenn es sich in einer höchstens viermonatigen Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten befindet.
Unzweifelhaft befand sich der Sohn bis zum ... 2005 (Ablegung des ...-Examens nach dem Studium ...) in Ausbildung (BFH vom 14. Dezember 2004 VIII R 44/04, BFH/NV 2005, 1039: Ende der Ausbildung mit Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses). Der Kindergeldanspruch besteht wegen des Studiums bis zum ... 2005.
Für die Zeit bis zum Beginn der Arbeiten an der Promotion befand sich der Sohn in einer Übergangszeit zu einem weiteren Ausbildungsabschnitt. Am ... 2005 ist er als Doktorand angenommen worden. Ein Promotionsstudium (Immatrikulation ab ... 2005) ist grundsätzlich ein weiterer Ausbildungsabschnitt mit dem Ziel, diesen Abschnitt mit der Promotion abzuschließen. Nach Angabe der Klägerin hat der Sohn bereits im ... mit den Vorarbeiten begonnen, so dass er sich seit diesem Monat (wieder) in Ausbildung befindet, ... 2005 ist Übergangsmonat. Sollte er erst Anfang ... im Anschluss an die Immatrikulation mit entsprechenden Vorarbeiten begonnen haben, sind ... und ... 2005 Übergangsmonate. Einen späteren Beginn hat die Klägerin nicht vorgetragen; ein solcher ist auch aus den dem Gericht vorliegenden Akten nicht ersichtlich.
c. Mit Beginn der Arbeiten an der Promotion befindet sich der Sohn wieder in einer Berufsausbildung. Der BFH hat seit 1999 mehrfach entschieden, dass Promotionsvorbereitungen zur Berufsausbildung des Kindes gehören. Voraussetzung ist aber, dass es sich im Anschluss an das Studium auf die Promotion „ernsthaft und nachhaltig“ vorbereitet. Dem liegt typisierend der Gedanke zugrunde, dass die Eltern auch während der Promotionsvorbereitungen Unterhaltslasten tragen und das Existenzminimum des Kindes von der Besteuerung auszunehmen ist, weil durch den kindbedingten Aufwand die steuerliche Leistungsfähigkeit der Eltern gemindert wird. Das gilt insbesondere dann, wenn die Eltern diese ergänzende Ausbildung finanzieren (BFH vom 9. Juni 1999 VI R 92/98, BStBl. II 1999, 708; vom 10. Dezember 2003, VIII B 151/03, BFH/NV 2004, 929; vom 17. Februar 2004 VIII R 84/03, BFH/NV 2004, 1229).
d. Die Fachgerichte und der BFH haben in zahlreichen Entscheidungen unter den Aspekten der für eine Erwerbstätigkeit aufzuwendende Arbeitskraft und Arbeitszeit einerseits und der vorliegenden Unterhaltssituation andererseits die Frage erörtert, ob die gleichzeitige Ausübung einer Erwerbstätigkeit in Teilzeit oder Vollzeit den kindergeldlichen Begünstigungstatbestand ausschließt. Dem lag der Gedanke zugrunde, dass sich ein Kind während einer Erwerbstätigkeit nicht mit voller Arbeitskraft der Ausbildung widmen kann und sich deshalb das Kind tatsächlich nicht auf einen Beruf vorbereitet. Ferner wurde angenommen, mit einer Erwerbstätigkeit erwirtschafte das Kind eigene Einkünfte und Bezüge, die es möglicherweise von Unterhaltsleistungen unabhängig mache und die Unterhaltsverpflichtung der Eltern entfallen lasse.
Die Rechtsprechung hat in der Vergangenheit nach dem Umfang der Erwerbstätigkeit differenziert. Die Gerichte haben ausgeführt, die Ausbildung sei mit der Aufnahme einer Vollzeiterwerbstätigkeit beendet. Das ergebe sich schon daraus, dass eine derartige Erwerbstätigkeit die ganze Arbeitskraft eines Kindes in Anspruch nehme und damit eine daneben erfolgende weitere Ausbildung kaum mit der erforderlichen Nachhaltigkeit betrieben werden könne. Ferner folge dieses Ergebnis aus Sinn und Zweck der Kindergeldregelung, auf die verminderte Leistungsfähigkeit der Eltern Rücksicht zu nehmen, die die Ausbildung ihres Kindes finanzierten oder zumindest unterstützten. Denn wenn das Kind bereits einer - regelmäßig existenzsichernden - Vollzeiterwerbstätigkeit nachgehe, bestehe typischerweise keine Unterhaltssituation mehr. Das gelte aber nicht für eine Halbtagstätigkeit ("Nebenjob"), wie sie häufig zur Finanzierung der Ausbildung aufgenommen werde. In den zugrundeliegenden Fällen seien einerseits die Eltern häufig finanziell nicht in der Lage, den gesamten Unterhaltsbedarf zu decken, andererseits reichten die Einkünfte des Kindes aus einer Halbtagstätigkeit zur Bestreitung des Existenzminimums nicht aus, weshalb die Unterhaltspflicht der Eltern zumindest teilweise fortbestehe. Eine Halbtagstätigkeit sei dem Grunde nach nicht schädlich für den Status als in Ausbildung befindliches Kind; bei Überschreiten des Grenzbetrags entfalle der Kindergeldanspruch allerdings nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG (Sächsisches Finanzgericht vom 5. August 2002, 7 K 2307/07 Kg., juris mwN). Nehme das Kind nach der Ausbildung bzw. nach einem Ausbildungsabschnitt eine Vollzeiterwerbstätigkeit auf, bestehe die typische Unterhaltssituation nicht mehr. Der Begünstigungstatbestand - zB Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten - entfalle, und zwar unabhängig davon, dass das Kind eine weitere Ausbildung beginnen oder die bisherigen Ausbildung vervollkommnen wolle (BFH vom 15. September 2005 III R 67/04, BStBl. II 2006, 305 mwN). Eine geringfügige Beschäftigung in dieser Situation stehe einer Vollzeiterwerbstätigkeit indes nicht gleich (BFH vom 23. Februar 2006 III R 8/05 ua., BFH/NV 2006, 1391 mwN; vom 20. Juli 2006 III R 78/04; BFH/NV 2006, 2248 mwN). Nehme das Kind in einer Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten eine Vollzeiterwerbstätigkeit auf, liege der Begünstigungstatbestand nicht (mehr) vor. Dies beruhe auf der typisierenden Annahme, dass - unabhängig von der Höhe der von dem Kind in dieser Zeit erzielten Einkünfte und Bezüge, eine Unterhaltspflicht der Eltern nicht bestehe. Entscheidend sei daher nicht, ob das Kind über eigene, seinen Lebensunterhalt sichernde Mittel verfüge und deshalb nicht auf Unterhaltsansprüche angewiesen sei. Die Höhe der von dem Kind erzielten Einkünfte und Bezüge sei nur bei der Ermittlung des Grenzbetrages zu prüfen. Abzustellen sei nicht auf die konkrete Unterhaltssituation, sondern darauf, ob typischerweise eine Unterhaltssituation der Eltern gegenüber dem Kind bestehe, auch wenn diese typisierende Annahme im Einzelfall nicht zutreffe. Es könne offen bleiben, bei welchem Umfang der Beschäftigung der Wegfall der Unterhaltssituation anzunehmen sei. Eine Beschäftigung von 20 Wochenstunden reiche jedenfalls typischerweise nicht aus, den üblichen Lebensunterhalt zu sichern. Bei einem solchen Arbeitsverhältnis bestehe daher eine typische Unterhaltssituation gegenüber den Eltern (BFH vom 23. Februar 2006 III R 82/03, BFH/NV 2006, 1390 mwN).
Das Gericht entnimmt diesen Entscheidungen, dass ein Begünstigungstatbestand anzunehmen ist, wenn sich das Kind ernsthaft auf einen Beruf vorbereitet oder sich in einer Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten befindet. Das wird von der Rechtsprechung aber in den Fällen verneint, in denen das Kind eine Vollzeittätigkeit ausübt, wobei der BFH bislang nicht entschieden hat, bei welchem Beschäftigungsumfang eine Vollzeiterwerbstätigkeit anzunehmen ist. Grund für den Wegfall des Begünstigungstatbestands ist, dass sich das Kind - zB in der Übergangszeit - nicht ernsthaft auf einen Beruf vorbereitet. Zudem wird typisierend angenommen, dass während der Vollzeiterwerbstätigkeit die Eltern nicht unterhaltsverpflichtet sind. Das gilt unabhängig von der Höhe der tatsächliche erzielten Einkünfte und Bezüge. Geht das Kind allerdings einer Teilzeitbeschäftigung nach, reichen typischerweise die aus dieser Tätigkeit erzielten eigenen Einkünfte und Bezüge nicht zur Bestreitung des Lebensunterhalts aus, die Eltern sind weiterhin unterhaltspflichtig. Überschreiten die eigenen Einkünfte aus der Teilzeittätigkeit bzw. der geringfügigen Beschäftigung indes den gesetzlichen Grenzbetrag, entfällt zwar nicht der Begünstigungstatbestand, aber nach Prüfung auf der zweiten Regelungsebene der Kindergeldanspruch. Bei den Entscheidungen steht für die Prüfung des Begünstigungstatbestandes die typisierend anzunehmende Unterhaltssituation im Vordergrund.
Mit dem Urteil des FG Berlin vom 12. April 2005, 10 K 10336/04, EFG 2006, 1849 ist eine Änderung dieser Rechtsprechung eingeleitet worden. Das FG hat bei einem Beschäftigungsumfang von 30 Wochenstunden eine Vollzeitbeschäftigung angenommen und auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung des BFH unabhängig von den eigenen Einkünften und Bezügen des Kindes, die nach Berechnung des FG über dem Grenzbetrag lagen, einen Kindergeldanspruch verneint. Unter ausdrücklicher Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung hat der BFH in seinen Urteil vom 16. November 2006 III R 15/06, BStBl. II 2008, 56 entschieden, dass die während des Vorliegens eines Begünstigungstatbestands ausgeübte Vollzeiterwerbstätigkeit dann nicht zum Verlust des Kindergeldanspruchs führt, wenn die während der Erwerbstätigkeit erzielten eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes den anteiligen Jahresgrenzbetrag, der im zu entscheidenden Fall bei zutreffender Ermittlung nicht erreicht war, nicht übersteigen. An der in früheren Entscheidungen getätigte Aussage, die Höhe der Einkünfte aus einer Vollzeiterwerbstätigkeit sei wegen der typisierenden Betrachtungsweise unerheblich, hält er nicht mehr fest. Die bisherige Rechtsprechung abweichend vom Wortlaut des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG habe - so der BFH - sich in den entschiedenen Fällen zu Gunsten des Kindergeldberechtigten ausgewirkt, weil bei Bejahung des Begünstigungstatbestands auch während der Vollzeitbeschäftigung in Ansehung der Höhe der eigenen Einkünfte und Bezüge aus dieser Tätigkeit der Kindergeldanspruch für das ganze Kalenderjahr und damit auch für die Monate der Nichtbeschäftigung entfallen wäre. Sei das Kind dagegen während der Vollzeitbeschäftigung nicht zu berücksichtigen, überstiegen die eigenen Einkünfte und Bezüge in den übrigen Monaten den anteiligen Grenzbetrag nicht und der Kindergeldanspruch bleibe für diese Monate erhalten. Die den Wortlaut des Gesetzes einschränkende Auslegung dürfe nicht dazu führen, dass das Existenzminimum des Kindes bezogen auf das Kalenderjahr beim Kindergeldberechtigten nicht entsprechend den verfassungsrechtlichen Vorgaben freigestellt sei. Da der Gesetzgeber davon ausgehe, dass während des Vorliegens eines Begünstigungstatbestands eine Unterhaltspflicht der Eltern vorliege, müsse der Kindergeldanspruch während der gesamten Dauer des Tatbestands erhalten bleiben, wenn das Kind in diesem Zeitraum keine über dem Grenzbetrag liegenden Einkünfte und Bezüge habe. Der BFH hat diese Grundsätze mit Urteil vom 15. März 2007 III R 25/06, BFH/NV 2007, 1481 bestätigt, wobei er aber mangels tatsächlicher Angaben nicht feststellen konnte, ob das Kind einer Vollzeitbeschäftigung nachgegangen ist.
Die neue Rechtsprechung des BFH ist nicht eindeutig. So ist nicht geklärt, ob jedwede Vollzeittätigkeit den Begünstigungstatbestand ausschließt oder ob es darauf ankommt, ob die daraus erzielten Einkünfte unterhalb oder oberhalb des (anteiligen) Jahresgrenzbetrags liegen. In seinem Urteil vom 16. November 2006 hat der BFH die gegenüber dem Wortlaut des Gesetzes einengende Auslegung, wonach jede Vollzeittätigkeit den Kindergeldanspruch ausschließt, abgelehnt und ausgeführt, die einschränkende Auslegung dürfe bei Unterschreiten des Grenzbetrags nicht zum Wegfall des Kindergeldanspruchs führen. Fraglich ist, ob die mit dem Wort "und" in dem Satz "Durch die Regelung in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG soll erreicht werden, dass Eltern solange durch die Gewährung von Kindergeld ... entlastet werden, als ein Kind einen Tatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG erfüllt und in diesem Zeitraum keine eigenen Einkünfte und Bezüge in Höhe seines Existenzminimums hat" verbundenen Voraussetzungen für die Annahme des Begünstigungszeitraums zugleich vorliegen müssen oder ob die Aussage über die eigenen Einkünfte und Bezüge die zweite Regelungsstufe betrifft. Wegen des Hinweises auf den Wortlaut des Gesetzes ist Letzteres anzunehmen. In der Entscheidung musste der BFH nicht darüber entscheiden, ob das Kind einer Teilzeit- oder Vollzeittätigkeit nachging und ob der nunmehr entwickelte Grundsatz auch bei einer Teilzeittätigkeit gilt. Ebenfalls hat er nichts zu der Frage ausgeführt, wie nach der Regelungskonzeption des § 32 Abs. 4 EStG zu verfahren ist, wenn aus einer Vollzeit- oder Teilzeittätigkeit eigene den (anteiligen) Grenzbetrag übersteigende Einkünfte und Bezüge erwirtschaftet werden. Möglich ist entweder der Ausschluss des Begünstigungstatbestandes wegen fehlender Unterhaltssituation oder die Versagung des Kindergeldanspruchs nach Prüfung auf der zweiten Regelungsstufe. Damit ist ebenfalls nicht geklärt, ob der BFH bei seiner früheren typisierenden Betrachtungsweise in den Fällen bleibt, in denen das Kind eine Teilzeitbeschäftigung ausübt, und zwar unabhängig von der Höhe der eigenen Einkünfte und Bezüge (Bejahung des Begünstigungstatbestands, Kindergeldanspruch bei Unterschreiten des Grenzbetrags). In seinem Urteil vom 15. März 2007 III 25/06, BFH/NV 2007, 1481 will der BFH wieder entscheidend auf die Ausübung einer Vollzeiterwerbstätigkeit abstellen. Schließlich ist bisher höchstrichterlich nicht darüber entschieden, bei welchem Beschäftigungsumfang von einer Vollzeitbeschäftigung auszugehen ist und ob es bei der Beurteilung auf die vertraglich geschuldete oder die tatsächlich geleistete Arbeitszeit ankommt.
e. Speziell in Entscheidungen zu einer Promotionsvorbereitung hat der BFH entschieden, dass diese auch dann eine Ausbildung darstelle, wenn sie im Rahmen eines Beschäftigungsverhältnisses - etwa als wissenschaftlicher Mitarbeiter - erfolge. Es sei nicht entscheidend, ob die aufgrund des Beschäftigungsverhältnisses erlangte Vergütung geeignet sei, den vollen Lebensunterhalt des Kindes sicherzustellen. Auch sei ohne Bedeutung, dass im Rahmen eines Dienstverhältnisses Arbeiten zu erledigen seien, die nicht der Vorbereitung auf die erstrebte Promotion dienten. Maßgebend sei allein, ob das Kind ungeachtet anderweitiger Aufgaben in der Lage sei, sich ernsthaft und nachhaltig auf die Promotion vorzubereiten, und dem auch tatsächlich nachkomme. Das gelte auch, wenn aufgrund der Einkünfte aus der Tätigkeit der Grenzbetrag überschritten werde. Bei Prüfung der Tatbestandsvoraussetzung "Berufsausbildung" sei unerheblich, ob das Kind wegen eigener Einkünfte und Bezüge überhaupt auf Unterhalt seiner Eltern angewiesen sei, diese Frage stelle sich nach der gesetzlichen Regelungskonzeption erst bei Prüfung des Überschreitens des Grenzbetrags und damit auf einer nachgelagerten Stufe. Für die Frage, ob eine Berufsausbildung gegeben sei, komme es nicht darauf an, ob diese im Rahmen eines Dienstverhältnisses erfolge, wie dieses ausgestaltet sei und in welcher Höhe hierbei Einkünfte erzielt würden. Die Aufnahme einer Vollzeittätigkeit führe nur dann zum Wegfall des Begünstigungstatbestands, wenn diese nach Abschluss der Ausbildung aufgenommen werde, weil sich das Kind dann nicht mehr auf einen Beruf vorbereite (BFH vom 10. Dezember 2003 VIII B 151/03, BFH/NV 2004, 561; vom 17. Februar 2004 VIII R 84/03, BFH/NV 2004, 1229). Werde eine Vollzeittätigkeit während der Wartezeit auf einen Ausbildungsplatz oder in einer Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten ausgeübt, entfalle der Begünstigungstatbestand, weil sich aus der typisierenden Annahme ergebe, dass unabhängig von der Höhe der von dem Kind erzielten Einkünfte und Bezüge eine Unterhaltspflicht der Eltern nicht bestehe (BFH vom 17. Februar 2004 VIII R 84/03 aaO). In Ansehung der oben genannten neuen Rechtsprechung des BFH müsste auch im Fall der Promotionsvorbereitung zu überdenken sein, ob es für den Begünstigungstatbestand auf den Umfang der Beschäftigung und/oder auf die daraus erzielten eigenen Einkünfte und Bezüge ankommt.
f. Das Gericht folgt der gesetzlichen Systematik bei Prüfung des Vorliegens des Begünstigungstatbestands. Dieser ist - auf der ersten Regelungsstufe - unabhängig von der Höhe der eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes aus einer Voll- oder Teilzeittätigkeit zu bejahen oder zu verneinen. Das Gesetz geht zwar bei den Fallkonstellationen des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG typisierend von einer Unterhaltssituation der Eltern aus, stellt aber nach dem Wortlaut für das Vorliegen des Begünstigungstatbestands des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG gerade nicht auf die Höhe der eigenen Einkünfte und Bezüge ab. Etwas anderes gilt für den Fall der Nr. 3 der Vorschrift. Danach kommt es für die Berücksichtigung behinderter Kinder darauf an, dass sie außerstande sind, sich selbst zu unterhalten. Nur in diesem Fall knüpft das Gesetz an die Unterhaltsbedürftigkeit des Kindes an. In allen anderen Fällen wird erst auf der zweiten Regelungsstufe des Satzes 2 der Vorschrift auf die mögliche Bestreitung des Lebensunterhalts und der Aufwendungen für die Berufsausbildung durch das Kind selbst abgestellt. Bei Prüfung des Kindergeldanspruchs anhand der Regelungskonzeption des Gesetzes kommt es nicht zu Unklarheiten bei Abgrenzung von Vollzeit- und Teilzeittätigkeit, denn solange der Begünstigungstatbestand - jedenfalls der der Berufsausbildung - vorliegt ist eine zugleich ausgeübte Erwerbstätigkeit jedweder Art unschädlich. Ob dies auch in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b und c EStG (Übergangszeit, Warten auf einen Ausbildungsplatz) gilt, also für Zeiten, in denen das Kind nicht für einen Beruf ausgebildet wird, braucht das Gericht nicht zu entscheiden. Voraussetzung in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Berufsausbildung) ist allerdings, dass das Kind tatsächlich für einen Beruf ausgebildet wird und nicht seine volle Arbeitskraft für die Erwerbstätigkeit verwendet. Schließlich braucht bei der zweistufigen Prüfung nicht auf typisierende Annahmen zurückgegriffen werden, wonach bei Ausübung einer Teilzeitbeschäftigung unabhängig von der Höhe der erzielten Einkünfte des Kindes eine Unterhaltssituation der Eltern gegeben ist, bei einer Vollzeittätigkeit aber nur, wenn die eigenen Einkünfte des Kindes unterhalb des gesetzlichen (anteiligen) Grenzbetrags liegen. Diese Differenzierung kann gerade im zu entscheidenden Fall entscheidungserheblich sein, weil der Sohn der Klägerin aus einer Teilzeit- oder ggfs. Vollzeittätigkeit über dem Grenzbetrag liegende Einkünfte erzielt.
g. Die Aufnahme einer Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter durch den Sohn der Klägerin steht den gesetzlichen Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestandes des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis Buchst. c EStG nicht entgegen, weil er sich tatsächlich auf einen Beruf vorbereitet hat.
Aufgrund des vereinbarten Teilzeit-Beschäftigungsverhältnisses war der Sohn der Klägerin in der Lage, sich auf die Promotion vorzubereiten. Er hatte nur 20 Wochenstunden im Rahmen seines Anstellungsverhältnisses abzuleisten. Er hat sich ernsthaft mit der Promotion beschäftigt und auch nachhaltig. Für die Frage der Nachhaltigkeit kann es nicht darauf ankommen, ob der Sohn regelmäßig und im Umfang einer Voll- oder Teilzeitbeschäftigung an der Dissertation gearbeitet hat oder ob ihm dies wegen der zeitintensiven Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter, der in der Zeit vom ... bis zum 31. Dezember 2005 eine Vielzahl von Überstunden abgeleistet und daher in einigen Monaten faktisch eine Vollzeittätigkeit ausgeübt hat, nur zeitweise - etwa an den Wochenenden - oder nur eingeschränkt - nur geringe Fortschritte bei der Arbeit - gelungen ist. Eine wissenschaftliche Tätigkeit wie die Vorbereitung auf die Promotion muss nicht kontinuierlich geleistet werden und muss auch nicht die überwiegende Arbeitskraft des Kindes beanspruchen. Eine solche Tätigkeit kann auch nur zeitweise erledigt werden oder nur in geringem zeitlichen Umfang mit der Folge, dass die Vorbereitung länger dauert als bei ausschließlicher Beschäftigung mit dem Promotionsthema. Von Bedeutung für die Annahme einer noch andauernden Berufsausbildung ist nur, dass die Promotion ernsthaft und mit einem hinreichenden Arbeitseinsatz, der Fortschritte aufweist, betrieben wird, dh. das Kind muss die Vorbereitung tatsächlich in einem erkennbaren Umfang oder mit erkennbarem Fortschritt betreiben.
Das ist im zu entscheidenden Fall geschehen. Der Sohn der Klägerin hat sich zwar vom zeitlichen Umfang seiner Arbeit her überwiegend mit den Aufgaben aus seinem Anstellungsverhältnis befasst. Das Gericht braucht nicht im Einzelnen festzustellen, wie viele Überstunden der Sohn erarbeitet hat. Prof. Dr. X hat dem Sohn mit Bestätigung vom ... jedenfalls Arbeitszeiten bestätigt, die in einigen Monaten auf eine Vollzeitarbeit oder darüber hinaus hinauslaufen. Er hat ihm auch bestätigt, dass aus seiner Sicht die Promotion nicht habe vorangetrieben werden können. Dagegen betätigt Prof. Dr. Y unter dem ..., der Sohn der Klägerin habe in der fraglichen Zeit ernsthaft an seiner Dissertation gearbeitet. Diese Auskunft basiere auf dem regelmäßigen Austausch mit dem Doktoranden, insbesondere auf den behandelten Materialien. Prof. Dr. Y bestätigt damit, dass der Sohn sich in der fraglichen Zeit inhaltlich mit seinem Promotionsthema befasst hat. Mit Schreiben vom ... gibt Prof. Dr. Y an, er habe sich nicht zur Nachhaltigkeit äußern können, wegen der Mitarbeiterstelle habe sich der Sohn nur in seiner Freizeit mit der Promotion befassen können.
Im Fall des Sohns der Klägerin gilt zusammenfassend Folgendes: Er hatte ernsthaft vor, sich während des Promotionsstudiums mit der Vorbereitung zu befassen. Er hat tatsächlich an dem Promotionsthema gearbeitet und hatte Fortschritte aufzuweisen. Er hat sich regelmäßig mit seinem Doktorvater - Prof. Dr. Y - zum Thema ausgetauscht. Das reicht für die Bejahung der tatsächlich ernsthaften und nachhaltigen Befassung mit der Vorbereitung auf die Promotion aus.
h. Etwas anderes ergibt sich auch nicht unter Beachtung der Rechtsprechung des BFH zur Verneinung des Begünstigungstatbestands unter dem Gesichtspunkt der fehlenden Unterhaltspflicht der Eltern bei Aufnahme einer Vollzeiterwerbstätigkeit, die das Existenzminimum des Kindes sichert. Das Gericht folgt nicht der Auffassung der Klägerin, bei der von dem Sohn ausgeübten Teilzeitbeschäftigung habe es sich faktisch um eine Vollzeittätigkeit gehandelt.
Nach der Auflistung für die Zeit vom ... 2005 bis zum ... 2006 hat der Sohn bis Ende Dezember 2005 insgesamt 616 Überstunden geleistet. Dabei ergibt sich bei monatlich geschuldeten 80 bis 92 Arbeitsstunden folgendes: Im Monat ... 2005 hat der Sohn nur 6 Überstunden geleistet. In den Monaten ... und ... 2005 hat er faktisch eine Dreivierteltätigkeit ausgeübt, im Monat ... 2005 nur geringfügige Überstunden geleistet. Nur in den Monaten ... bis ... 2005 entspricht seine tatsächliche Arbeitsleistung einer Vollzeittätigkeit, dabei sind im ... und ... 2005 darüber hinausgehende Stunden geleistet worden. Ab ... 2005 hat er Fehlzeiten aufzuweisen, wobei er im ... und ... 2006 gar keine Arbeit geleistet, sondern Überstunden ausgeglichen und im ... 2006 nur geringfügig gearbeitet hat. Es ist gerichtsbekannt, dass Beschäftigungsverhältnisse von wissenschaftlichen Mitarbeitern, die sich zugleich auf ihre Promotion vorbereiten, in der Praxis häufig flexibel gehandhabt werden. Dabei kann sich abhängig vom Inhalt der Mitarbeitertätigkeit diese auf bestimmte Zeitabschnitte konzentrieren; im Gegenzug wird in anderen Zeitabschnitten nicht gearbeitet, sondern die Promotion vorangetrieben. Diese Art der Arbeitseinteilung ist insbesondere typisch für Arbeits- bzw. Ausbildungsverhältnisse, deren Gegenstand eine (geistes-)wissenschaftliche Tätigkeit ist. So lässt sich etwa auch während eines Studiums die Zeit auf mehr oder weniger intensive wissenschaftliche und anderweitige, Erwerbszwecken dienende Tätigkeiten aufteilen, ohne dass die Ausbildung unterbrochen wird. So liegt es auch hier. Wie bereits ausgeführt, hat der Sohn die Promotionsvorbereitungen nicht unterbrochen. Wenn er in einzelnen Monaten weniger an seinem Promotionsthema gearbeitet hat, führt dies nicht zur Annahme einer Vollzeittätigkeit, weil vereinbarungsgemäß nur Teilzeitarbeit geschuldet war und der Sohn bei Betrachtung eines längeren Zeitraums (bis in das Jahr 2006 hinein) letztlich auch Arbeiten im Umfang einer Teilzeitbeschäftigung erbracht hat.
2. Kürzungsmonate nach § 32 Abs. 4 Satz 7 EStG sind daher nicht zu beachten, denn in allen Monaten des Jahres lagen die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a oder zeitweise Buchst. b EStG vor. Der Grenzbetrag ist nicht zu kürzen und Einkünfte und Bezüge, die auf Kürzungsmonate entfallen, nicht nach Satz 8 der Vorschrift außer Ansatz zu lassen.
Die im Jahre 2005 erzielten eigenen Einkünfte und Bezüge des Sohnes übersteigen den Grenzbetrag von 7.680 Euro. Das gilt unter Berücksichtigung von Sozialversicherungsbeiträgen und den Pauschbeträgen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen. Einbehaltene Steuerbeträge und Beiträge zu einer Lebensversicherung mindern die eigenen Einkünfte und Bezüge nicht (BFH vom 26. September 2007 III R 4/07, DStR 2008, 244). Erhöhte Werbungskosten sind nicht zu berücksichtigen. Die von der Klägerin erwähnten Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung sind nicht weiter konkretisiert worden. Promotionskosten sind ebenfalls nicht konkretisiert worden. Zwischen den Beteiligten besteht im Übrigen auch Einigkeit darüber, dass die eigenen Einkünfte und Bezüge des Sohnes den Grenzbetrag übersteigen.
Es ergeben sich folgende Daten:
Einkünfte laut Steuerbescheid für 2005
... Euro
./. Sozialversicherung/Pflegeversicherung
lt Gehaltsabrechnung ... 2005 (...) x ... Mon.
3. Die Rückforderung überzahlten Kindergelds erfolgt nach § 37 Abs. 2 AO.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (Begünstigungstatbestand bei Teilzeitbeschäftigung während der Berufsausbildung mit über dem gesetzlichen Grenzbetrag liegenden Einkünften) zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 62 Abs. 1, 63 Abs. 1 iVm § 32 Abs. 4 und 5 EStG. Die Prüfung vollzieht sich nach der Systematik des Gesetzes in zwei Schritten. Zunächst muss ein Begünstigungstatbestand nach § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 70 Abs. 4 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG
§ 32 Abs. 4 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 7 EStG
§ 37 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 1039
BFH/NV 2004, 929
BFH/NV 2004, 1229
BFH/NV 2006, 1391
BFH/NV 2006, 2248
BFH/NV 2006, 1390
EFG 2006, 1849
BFH/NV 2007, 1481
BFH/NV 2004, 561
04 VIII R 44/04
99 VI R 92/98
VIII B 151/03
04 VIII R 84/03
7 K 2307/07 K
05 III R 67/04
06 III R 8/05
06 III R 78/04
06 III R 82/03
10 K 10336/04
06 III R 15/06
07 III R 25/06
07 III 25/06
03 VIII B 151/03
07 III R 4/07