Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2006-10-30, Aktenzeichen 9 V 40/06

Tenor:

Tatbestand:
1
I. Streitig ist, ob es für die Steuerbefreiung in das Drittlandsgebiet gelieferter -X--Uhren ausreicht, diese mit "Armbanduhren mit autom. Werken" zu bezeichnen.
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Der Antragsteller (Ast) betrieb in den Streitzeiträumen 1999 bis 2001 einen Einzelhandel mit Uhren, Edelmetallwaren und Schmuck. In den Umsatzsteuererklärungen erklärte er Ausfuhrlieferungen in Höhe von 1.098.837 DM für 1999, von 944.476 DM für 2000 und von 472.533 DM für 2001, die nach § 4 Nr. 1 a) i. V. m. § 6 Umsatzsteuergesetz (UStG) steuerfrei seien. Alle drei Steueranmeldungen erlangten nach § 168 Abgabenordnung (AO) die Wirkung von Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung.
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Von Dezember 2004 bis April 2005 fand bei dem Ast eine Außenprüfung statt. Dabei wurde festgestellt, dass für erklärte Ausfuhrlieferungen im Umfang von 807.584 DM im Jahr 1999, von 666.790 DM im Jahr 2000 und von 324.438 DM im Jahr 2001 lediglich Rechnungen und Ausfuhrpapiere vorhanden waren, in denen die gelieferten Gegenstände als "Armbanduhren mit autom. Werken" bezeichnet waren. Dazu war die Stückzahl der gelieferten Uhren angegeben. Bei den Lieferungen handelte es sich um hochwertige Uhren der Marke -X-.
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Die Prüferin war der Auffassung, hochpreisige Markenuhren seien mit "Armbanduhren mit automatischen Werken" nicht handelsüblich bezeichnet. Dazu wären noch weitere individualisierende Angaben wie z.B. Seriennummern erforderlich. Die für die Steuerbefreiung der Uhren erforderliche Ausfuhr sei damit nicht ausreichend nachgewiesen. Die Umsätze seien mit dem Regelsatz in Höhe von 16 v.H. zu versteuern.
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Der Antragsgegner (Ag) folgte der Auffassung der Prüferin und änderte mit Bescheiden vom 9. Dezember 2005 die Umsatzsteuerfestsetzungen für 1999, 2000 und 2001 entsprechend. Die Umsatzsteuerfestsetzungen lauten auf 13.797,21 EUR (26.985,00 DM) für 1999, 11.837,94 EUR (23.153 DM) für 2000 und 99.659,99 EUR (194.918,00 DM) für 2001.
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Gegen die Änderungsbescheide legte der Ast am 5. Januar 2006 Einspruch ein und beantragte beim Ag zugleich die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide. Der Ag stütze seine Rechtsauffassung offenbar auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. November 2002, BFH/NV (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs) 2003,518 und das Urteil des Finanzgerichts München vom 24. April 2002, EFG (Entscheidungen der Finanzgerichte) 2002,1334. Dort sei ausdrücklich auf den Rechnungen und den Ausfuhrbescheinigungen von "diverse Armbanduhren" oder "diverse Uhrenbänder" die Rede gewesen. Hier liege der Fall jedoch anders, weil zu den "Armbanduhren mit autom. Werken" die jeweilige Stückzahl angegeben worden sei. Die von der Betriebsprüferin beispielhaft verlangte Angabe der Seriennummer zur ausreichenden "handelsüblichen Bezeichnung" sei viel zu weitgehend. Bei den hier in Frage stehenden Uhren befinde sich die Seriennummer nämlich entweder auf dem Uhrengehäuse hinter dem Bandanschlag oder im Inneren des Uhrendeckels. Eine Überprüfung der Seriennummern sei deshalb nur mit technischem Sachverstand und entsprechendem Werkzeug möglich. Die Zollbehörden hätten eine Prüfung deshalb nicht in angemessener Zeit vornehmen können. Da der Ag offenbar nur bei "hochpreisigen" Uhren erhöhte Anforderungen an deren handelsübliche Bezeichnung stelle, müsse auch die Frage beantwortet werden, was unter "hochpreisig" zu verstehen sei. - Indem der Ag die Anforderungen an den Ausfuhr- und Buchnachweis überspanne, verstoße er auch gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Die jahrelang benutzte Bezeichnung "XX (Anzahl) Armbanduhren mit autom. Werken" sei nämlich nicht nur von dem mit der Ausfuhr befassten Hauptzollamt ............. beanstandungsfrei akzeptiert worden, sondern auch von der Betriebsprüfungsstelle des Finanzamtes .............., welches früher für den Ast zuständig gewesen sei. Bei einer im Jahr 1995 stattgefundenen Betriebsprüfung, die sich auch auf die Umsatzsteuer 1991 bis 1993 erstreckt habe, sei auch der Handel mit -X--Uhren problematisiert worden. Allerdings sei es damals nicht um die Steuerbefreiung von Lieferungen, sondern um die angemessene Kalkulation gegangen. Auch bei einer im Jahr 1996 durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung für Februar 1996 seien die Ausfuhr- und Buchnachweise nicht beanstandet worden. Den Finanzbehörden sei aus den durchgeführten Prüfungen bekannt gewesen, dass der Ast -X--Uhren umsatzsteuerfrei ausführte. Da die bisherige Praxis des Ast nicht beanstandet worden sei, habe er davon ausgehen dürfen, dass sie zur Erlangung der Steuerbefreiung für seine Uhrenlieferungen ins Ausland auch weiterhin ausreiche.
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Der Ag teilte den Prozessbevollmächtigten des Ast mit Schreiben vom 7. Juni 2006 mit, dass dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nicht stattgegeben werden könne. Zugleich bat er um Mitteilung, ob der Einspruch mangels Erfolgsaussicht zurückgenommen werde.
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Der Ast hielt seinen Einspruch aufrecht. Eine Einspruchsentscheidung ist bisher noch nicht ergangen.
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Am 22. Juni 2006 hat sich der Ast mit seinem Begehren auf Aussetzung der Vollziehung an das Finanzgericht Baden-Württemberg gewandt. Seine bereits im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vorgetragenen Argumente ergänzt er um den Hinweis auf den Beschluss des BFH vom 25. November 2005 V B 75/05 und dessen Urteil vom 30. März 2006 V R 47/03. Im Beschluss vom 25. November 2005 habe der BFH die Auffassung vertreten, es sei nicht geklärt, welche Anforderungen an den Nachweis einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 6a Abs. 3 UStG zu stellen seien. Im Urteil vom 30. März 2006 habe er ausgesprochen, dass der Unternehmer den nach § 17a Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachholen könne, wenn der nach § 17c UStDV notwendige Buchnachweis erbracht sei. In seiner Urteilsbegründung habe er ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es sich bei § 17a Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 4 Nr. 1 UStDV um Sollvorschriften handle und der Belegnachweis daher auch dann als geführt anzusehen sei, wenn der Unternehmer durch andere Belege mit einer gleichwertigen Aussagekraft die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 UStG eindeutig und leicht nachprüfbar erfülle. Die Grundsätze beider BFH-Entscheidungen seien auch auf Ausfuhrlieferungen übertragbar. Ebenso wie bei den §§ 17a und 17c UStDV handle es sich bei den im vorliegenden Falle angesprochenen §§ 9 und 13 UStDV um nicht zwingende Sollvorschriften. Der Ast habe in seiner Buchhaltung Aufzeichnungen vorgehalten, aus denen sich die Waren ergäben, die in den als Ausfuhrnachweis dienenden Rechnungen bezeichnet seien. Es sei außerdem davon auszugehen, dass der Ast bei -X--Verkäufen in das Ausland die Herstellerzertifikate mit den Seriennummern mitgeliefert habe. Die notwendige sinngemäße Übertragung der Grundsätze des Urteils vom 30. März 2006 auf Ausfuhrlieferungen führe auch dazu, dass der Ast die vom Ag bisher als nicht ausreichend erachteten Rechnungen bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung durch geeignete Rechnungen ersetzen könne. Es sei deshalb unbillig, aus den angefochtenen Bescheiden schon vorher zu vollstrecken.
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Der Ast beantragt, 1. die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 1999, 2000 und 2001 vom 9. Dezember 2005 in voller Höhe auszusetzen, 2. die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben, 3. für den Fall der Ablehnung seines Antrages: die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Ast beantragt,
1. die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 1999, 2000 und 2001 vom 9. Dezember 2005 in voller Höhe auszusetzen,
2. die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben,
3. für den Fall der Ablehnung seines Antrages: die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
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Der Ag beantragt, die Anträge des Ast zu 1. und 2. abzulehnen.
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Er hält an seiner Rechtsauffassung fest, die sich auf das rechtskräftige Urteil des Finanzgerichts München vom 24. April 2002 14 K 4520/97, EFG 2002, 1334 stütze. Der Grundsatz von Treu und Glauben sei nicht verletzt. Nach der Rechtsprechung des BFH sei das Finanzamt nicht an eine unrichtige Sachbehandlung in den Vorjahren gebunden. Es entspreche dem Wesen der Abschnittbesteuerung, dass das Finanzamt für jeden Besteuerungsabschnitt erneut prüfe, wie ein bestimmter Sachverhalt zu beurteilen sei.

Entscheidungsgründe:
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II. 1. Die Anträge des Ast auf Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 1999, 2000 und 2001 vom 9. Dezember 2005 und auf Aufhebung der Verwirkung von Säumniszuschlägen bleiben ohne Erfolg.
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Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. mit Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die Aussetzung der Vollziehung nur erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Beides ist nicht der Fall.
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a) Das Finanzamt hat dem Kläger zu Recht die Steuerfreiheit für die hier streitigen Ausfuhrlieferungen versagt. Er hat den erforderlichen Beleg- und Buchnachweis nicht erbracht.
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aa) Nach § 4 Nr. 1 UStG sind Ausfuhrlieferungen steuerfrei. Eine Ausfuhrlieferung liegt nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG u. a. dann vor, wenn der Unternehmer - wie im vorliegenden Falle - den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet versendet hat. Nach § 6 Abs. 4 UStG muss die Ausfuhr vom Unternehmer nachgewiesen sein. Auf der Grundlage der ihm in § 6 Abs. 4 Satz 2 UStG vom Gesetzgeber erteilten Ermächtigung hat das Bundesministerium der Finanzen durch §§ 8 bis 17 UStDV bestimmt, wie der Unternehmer die Nachweise zu führen hat. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 UStDV muss der Unternehmer bei Ausfuhrlieferungen durch Belege nachweisen, dass er den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet versendet hat (Ausfuhrnachweis). Nach § 8 Abs. 1 Satz 2 UStDV muss sich diese Voraussetzung aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben. Gemäß § 10 Abs. 1 UStDV soll in Versendungsfällen wie den vorliegenden der Unternehmer den Ausfuhrnachweis regelmäßig durch einen Versendungsbeleg, insbesondere Frachtbrief, Konnossement, Posteinlieferungsschein oder deren Doppelstücke § (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV) oder durch einen sonstigen handelsüblichen Beleg, insbesondere eine Bescheinigung des beauftragten Spediteurs oder durch eine Versandbestätigung des Lieferers führen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UStDV). Dieser sonstige Beleg soll gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c) UStDV die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des ausgeführten Gegenstandes enthalten. Ist es dem Unternehmer in den Versendungsfällen nicht möglich oder nicht zumutbar, den Ausfuhrnachweis nach § 10 Abs. 1 UStDV zu führen, so kann er gemäß § 10 Abs. 2 UStDV die Ausfuhr wie bei den Beförderungsfällen (§ 9 UStDV) nachweisen. Nach § 9 Abs. 1 UStDV soll in den Fällen, in denen der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert hat (Beförderungsfälle) der Unternehmer den Ausfuhrnachweis regelmäßig durch einen Beleg führen, der gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 UStDV u. a. die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des ausgeführten Gegenstandes enthält. Darüber hinaus muss der Unternehmer nach § 13 Abs. 1 Satz 1 UStDV bei Ausfuhrlieferungen die Voraussetzung der Steuerbefreiung buchmäßig nachweisen. Nach § 13 Abs. 1 Satz 2 UStDV müssen die Voraussetzungen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein. Um diesen Anforderungen zu genügen, soll der Unternehmer gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 1 UStDV regelmäßig die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des Gegenstandes der Lieferung aufzeichnen. Ausfuhrnachweis und Buchnachweis müssen nebeneinander vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 1995 V R 2/94, BFH/NV 1996, 184
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bb) Die genannten Anforderungen sind mit Art 15 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (6. RLEWG) ohne weiteres vereinbar. Nach Art. 15 Abs. 1 Unterabsatz 1 6. RLEWG befreien die Mitgliedstaaten unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsbestimmungen unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, die Lieferung von Gegenständen, die durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung nach Orten außerhalb der Gemeinschaft versandt werden. Auch wenn die §§ 9, 10 und 13 Abs. 2 Nr. 1 UStDV als Sollvorschriften formuliert sind, ist die Angabe der handelsüblichen Bezeichnung und der Menge des Gegenstandes der Lieferung nicht nur geeignet, sondern auch erforderlich um die Vorschriften zur Steuerbefreiung von Ausfuhrlieferungen korrekt und einfach anwenden zu können und um die missbräuchliche Inanspruchnahme von Steuerbefreiungen zu verhüten. Nur durch eine hinreichend genaue, seine Individualisierung ermöglichende Bezeichnung des Liefergegenstandes lässt sich feststellen, ob er tatsächlich ins Drittlandsgebiet gelangt ist.
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cc) Im Falle des Ast ergibt sich weder aus den in der Buchhaltung vorhandenen Ausgangsrechnungen noch aus den Ausfuhrbelegen eindeutig und leicht nachprüfbar (vgl. § 8 Abs. 1 Satz 2 und § 13 Abs. 1 Satz 2 UStDV), welche Gegenstände er ausgeführt hat. Es ist dort lediglich die Stückzahl der gelieferten Gegenstände genannt, die als "Armbanduhren mit autom. Werken" bezeichnet sind. Eine solche allgemeine Gattungsbezeichnung lässt keine eindeutige Identifizierung der ausgeführten Gegenstände zu. Mit dem Finanzgericht München in seinem rechtskräftigen Urteil vom 24. April 2002 14 K 4520/97, EFG 2002, 1334 ist der Senat der Auffassung, dass die Bezeichnung "Armbanduhren mit autom. Werken" in einer genannten Stückzahl nicht geeignet ist, hochpreisige Markenuhren ausreichend handelsüblich zu kennzeichnen. -X--Uhren sind im vorgenannten Sinne stets hochpreisig. Aufgrund der beim Kläger über die Ausfuhren vorhandenen Buch- und Belegnachweise kann der Senat nicht eindeutig und leicht nachprüfen, welche Gegenstände aus dem Inland in das Drittlandsgebiet ausgeführt wurden. Eine nachträgliche Zuordnung von eingekauften Uhren zu den als Buchnachweisen dienenden Rechnungen ist weder eindeutig und leicht nachprüfbar im Sinne des § 13 Abs. 1 Satz 2 UStDV noch gewährleistet diese Möglichkeit die von Art. 15 Abs. 1 Unterabsatz 1 6. RLEWG geforderte korrekte und einfache Anwendung der Steuerbefreiungen und die Verhinderung von Missbräuchen. Auch wenn davon auszugehen sein sollte, dass der Ast bei -X--Verkäufen in das Ausland die Herstellerzertifikate mit den Seriennummern mitgeliefert hat, hat sich dieser Umstand nicht in den vorliegenden Ausfuhr- und Buchnachweisen niedergeschlagen, was aber für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung erforderlich wäre.
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dd) Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet nicht, auf die Einhaltung der Nachweispflicht aus § 6 Abs. 4 UStG zu verzichten. Die Nichtbeanstandung einer steuerrechtlich fehlerhaften Handhabung schafft keinen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand. Vielmehr hat das Finanzamt nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgegeben werden, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte, selbst dann, wenn die fehlerhafte Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden war oder wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (vgl. BFH-Beschluss vom 4. September 1997 IV B 110/96, BFH/NV 1998, 202). Im vorliegenden Falle war die Frage des Nachweises der Ausfuhrlieferungen bei den Prüfungen nicht einmal aufgegriffen worden.
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ee) Der Umstand, dass der Ast den Ausfuhrnachweis ggf. bis zum Schluss einer eventuellen Verhandlung vor dem Finanzgericht noch erbringen kann (BFH-Urteil vom 28. Februar 1980 V R 118/76, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1980, 415), führt nicht dazu, dass bis dahin die Vollziehung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide auszusetzen wäre. Für die steuerbefreienden Tatsachen liegt die Feststellungslast beim Steuerschuldner (Gräber/von Groll, FGO, § 96 Rz. 23 m.w.N.). Dieser Beweislastregel würde es widersprechen, wenn mit der Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide abgewartet werden müsste, ob der Ast von der Nachholungsmöglichkeit Gebrauch macht und wann er dies tut.
21
ff) Aus dem Umstand, dass der BFH im Beschluss vom 25. November 2005 V B 75/05 (BStBl II 2006,484) die Auffassung vertreten hat, es sei nicht geklärt, welche Anforderungen an den Nachweis einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 6a Abs. 3 UStG zu stellen seien, ergibt sich keine Auswirkung auf das vorliegende Verfahren. Dort ging es nicht um die Frage der hinreichenden Bezeichnung des gelieferten Gegenstandes. Aus den og. Gründen steht deren Notwendigkeit außer Zweifel.
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gg) Aus den denselben Gründen, aus denen eine Aussetzung der Vollziehung der auch im Übrigen nicht zu beanstandenden Umsatzsteuerbescheide 1999, 2000 und 2001 vom 9. Dezember 2005 nicht in Betracht kommt, scheidet auch die Aufhebung der Verwirkung von Säumniszuschlägen aus.
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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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3. Die Beschwerde zum Bundesfinanzhof wird nicht zugelassen. Es liegt keiner der dafür nach § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO i. V. mit §115 Abs. 2 FGO erforderlichen Gründe vor. Mit seinem Beschluss vom 29. November 2002 V B 119/02 (BFH/NV 2003,518) hat der BFH die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 24. April 2002 14 K 4520/97 (EFG 2002, 1334) zurückgewiesen. Damit steht für die Frage, ob es bei hochpreisigen Markenuhren zur Erbringung des buchmäßigen Nachweises ausreicht, in der Buchführung die Stückzahl und die allgemeine Gattungsbezeichnung "Autom. Armbanduhren" aufzuzeichnen, eine grundsätzliche Entscheidung zur Verfügung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 17a und 17c UStDV handle es sich bei den im vorliegenden Falle angesprochenen §§ 9 und 13 UStDV
§§ 8 bis 17 UStDV bestimmt, wie der Unternehmer die Nachweise zu führen hat. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 UStDV
§§ 9, 10 und 13 Abs. 2 Nr. 1 UStDV
§ 6 Umsatzsteuergesetz
§ 168 Abgabenordnung
§ 17c UStDV
§ 9 UStDV
§ 6a Abs. 3 UStG
§ 17a Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 4 Nr. 1 UStDV
§ 6a Abs. 1 und 2 UStG
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. mit Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 4 Nr. 1 UStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 6 Abs. 4 UStG
§ 6 Abs. 4 Satz 2 UStG
§ 8 Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 10 Abs. 1 UStDV
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 UStDV
§ 10 Abs. 2 UStDV
§ 9 Abs. 1 UStDV
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 UStDV
§ 13 Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 13 Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 13 Abs. 2 Nr. 1 UStDV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Abs. 3 Satz 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2002, 1334
BFH/NV 1996, 184
BFH/NV 1998, 202
BStBl II 2006,484
BFH/NV 2003,518
05 V B 75/05
06 V R 47/03
14 K 4520/97
95 V R 2/94
97 IV B 110/96
80 V R 118/76
02 V B 119/02