Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-10-25, Aktenzeichen 13 K 2775/06 E,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:1025.13K2775.06E.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Beide waren in den Streitjahren jeweils an drei sog. "Holland-Fonds" beteiligt, die sie im Jahr 1999 erworben hatten. Die Beteiligungen betrafen folgende Fondsgesellschaften:
Die betreffenden Fonds erzielten (abgesehen von Einkünften aus Kapitalvermögen) zum Teil gewerbliche Einkünfte und zum Teil Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das Feststellungsfinanzamt stellte für die Streitjahre folgende Einkünfte fest (jeweils für beide Kläger):
Fonds 1
1999 (DM)
2001 (DM)
2002 (EUR)
2003 (EUR)
Datum der letzten ESt4B-Mitteilung
3.11.2004
9.11.2004
30.5.2005
Nach DBA Niederlande stf. Einkünfte aus Gewerbebetrieb für Zwecke des Progressionsvorbehalt gem. § 32b i.V.m. § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG
-3.438,05
-52,84
579,79
Nach DBA Niederlande stf. laufende Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, im Sinne von § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG
107, 53
Fonds 2
12.8.2002
22.9.2003
6.7.2004
9.5.2005
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
-52,73
36,25
-33,12
12,39
Nach DBA Niederlande stf. laufende Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalts unterliegen
-5.830,91
282,58
247,08
Darin enthaltene negative/ positive Einkünfte im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG
Nach DBA steuerfreie negative Einkünfte im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG
-54.57
Fonds 3
17.6.2002
2.5.2003
7.5.2004
28.6.2005
-21,54
158,69
52,19
24,94
70,16
585,15
464,08
517,37
Darin enthaltene positive Einkünfte im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG
Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Fondseinkünfte in den einzelnen Streitjahren wie folgt:
Einkommensteuer 1999 und Feststellung gem. § 2a EStG auf den 31.12.1999
Mit Einkommensteuererstbescheid für 1999 vom 10.4.2001, ergangen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO), setzte das FA die Einkommensteuer auf 38.406 DM fest. Bei dieser Einkommensteuerfestsetzung berücksichtigte das FA keine Beteiligungseinkünfte der Kläger aus den drei Holland-Fonds.
Dagegen legten die Kläger fristgemäß Einspruch ein. Mit Schreiben vom 11.4.2001 beantragten die Kläger u.a., die Beteiligungseinkünfte aus den Hollandfonds entsprechend der dem Schreiben beigefügten Mitteilungen der Fondsgesellschaften anzusetzen.
Am 1.10.2001 erließ das FA einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es die von der Fondsgesellschaft mitgeteilten Ergebnisse des Fonds 3 (Anteil an den inländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb = -21,54 DM, Anteil an den ausländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb, die in Deutschland steuerfrei sind, jedoch gem. § 32b des Einkommensteuergesetzes --EStG-- dem Progressionsvorbehalt unterliegen = 70,17 DM) steuerlich erfasste.
Am 18.2.2002 erging ein Einkommensteueränderungsbescheid in einem hier nicht relevanten Streitpunkt. In einem weiteren Einkommensteueränderungsbescheid vom 6.6.2002 setzte das FA – wie sich aus den Erläuterungstexten ergibt – u.a. folgende Beteiligungseinkünfte aus zwei der drei Hollandfonds an (in DM):
Kläger
Klägerin
DBA
Eine steuerliche Berücksichtigung der in der Tabelle mit "DBA" bezeichneten Beteiligungseinkünfte erfolgte nicht, und zwar auch nicht – abweichend vom Einkommensteuerbescheid vom 1.10.2001 – beim Progressionsvorbehalt.
Mit Schreiben vom 2.10.2002 wiesen die Kläger u.a. darauf hin, dass die Beteiligungseinkünfte des Fonds 1 in Höhe von -3.264,39 DM nicht angesetzt seien. Des Weiteren müsse aufgrund der Verlustzuweisungen aus den Hollandfonds insgesamt für Zwecke des Progressionsvorbehalts ein um 18.050,28 DM vermindertes zu versteuerndes Einkommen zugrunde gelegt werden.
Hierauf antwortete das FA mit Schreiben vom 10.3.2003, dass ein Ansatz des Ergebnisses des Fonds 1 ausscheide, da noch keine entsprechende ESt4B-Mitteilung des Feststellungsfinanzamtes vorliege. Darüber hinaus könnten negative ausländische Einkünfte im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG nur mit positiven Einkünften derselben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden. In den folgenden Kalenderjahren könnten sie ebenfalls nur mit positiven Einkünften derselben Art und aus demselben Staat verrechnet werden. Die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte seien gem. § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG gesondert festzustellen. Eine solche Feststellung gem. § 2a EStG ergehe in Kürze.
Am 21.10.2003 erließ das FA einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid. Am gleichen Tag ergingen des Weiteren für beide Kläger erstmalige Feststellungen der Einkünfte gem. § 2a EStG, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Die vom FA auf den 31.12.1999 festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte "der nach DBA steuerfreien Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG" aus den Holland-Fonds 2 und 3 beliefen sich auf jeweils 5.761 DM (negative Einkünfte aus Fonds 2 = 5.831 DM abzgl. positive Einkünfte aus Fonds 3 = 70 DM).
Am 12.11.2003 (Tag des Eingangs beim FA) legten die Kläger jeweils Einspruch gegen den Bescheid nach § 2a EStG ein. Zur Begründung führten sie mit Schreiben vom 17.12.2003 (und nachfolgend vom 22.6.2005) u.a. aus, dass das FA die Beteiligungseinkünfte aus dem Fonds 1 übergangen habe. Die Verluste hieraus würden sich auf jeweils 3.264,39 DM belaufen. Insgesamt seien die Verluste in Höhe von jeweils 9.025,14 DM aus den drei Holland-Fonds nicht nur beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen, sondern unmittelbar mit den sonstigen Einkünften zu verrechnen. Auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vom 13.11.2002 I R 13/02 (Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 201, 73, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2003, 795) werde verwiesen.
Am 23.3.2005 erließ das FA gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Feststellungsbescheide gem. § 2a EStG für beide Kläger. Darin stellte das FA – zusätzlich zu den auch bisher schon festgestellten Einkünften aus den Holland-Fonds 2 und 3 – verbleibende "nach DBA steuerfreie Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG" für den Holland-Fonds 1 in Höhe von 3.438 EUR fest. Dieser Betrag entsprach den Beteiligungseinkünften lt. ESt4B-Mitteilung des Feststellungsfinanzamtes vom 3.11.2004.
Am 4.4.2005 und am 14.9.2005 erließ das FA jeweils geänderte Einkommensteuerbescheide in hier nicht relevanten Punkten.
Einkommensteuer 2001 und Feststellung gem. § 2a EStG auf den 31.12.2001
Mit Einkommensteuererstbescheid vom 21.1.2005, ergangen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO, setzte das FA die Einkommensteuer für 2001 auf 28.911 DM fest. In den Erläuterungstexten wies das FA darauf hin, dass es in Bezug auf die Beteiligungseinkünfte aus den Holland-Fonds 2 und 3 von der Einkommensteuererklärung abgewichen sei und u.a. folgende Beträge zugrunde gelegt habe (in DM):
Einkünfte § 15 EStG
Nach DBA stf. Einkünfte
Einen Progressionsvorbehalt berücksichtigte das FA bei der Steuerberechnung nicht.
Dagegen legten die Kläger Einspruch ein und beantragten vorsorglich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Für die materiell-rechtliche Begründung des Einspruchs wird auf die Schreiben der Kläger vom 20.5.2005 und vom 26.8.2005 Bezug genommen.
Am 18.11.2005 erließ das FA Feststellungsbescheide gem. § 2a EStG auf den 31.12.2001 für den Kläger und die Klägerin. Die darin festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte beliefen sich jeweils (für beide gleichlautend) auf folgende Beträge:
Nach DBA steuerfreie Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG, Hollandfonds 2 und 3
Nach DBA steuerfreie Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG, Holland-Fonds 1
Am 1.1.2001 noch nicht ausgeglichene negative Einkünfte
4.338 DM
3.602 DM
Abzgl. auszugleichende positive Einkünfte 2001/ zzgl. negative Einkünfte 2001
-282 DM
+53 DM
Abzgl. auszugleichende positive Einkünfte 2001
-585 DM
Am 31.12.2001 verbleibende negative Einkünfte
3.471 DM
3.655 DM
Auch hiergegen legten die Kläger Einsprüche ein. Für die Begründung wird auf das Schreiben vom 25.2.2006 Bezug genommen. U.a. führten sie zur Begründung aus, dass ausländische Verluste direkt zu verrechnen seien.
Einkommensteuer 2002 und Feststellung gem. § 2a EStG auf den 31.12.2002
Mit Einkommensteuererstbescheid für 2002 vom 8.7.2005, ergangen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO, setzte das FA die Einkommensteuer auf 8.234 EUR fest. Lt. einer dem Bescheid beigefügten Anlage war das FA u.a. bei den Holland-Fonds 2 und 3 von der Erklärung abgewichen und hatte u.a. folgende Beteiligungserträge aus diesen Fonds zugrunde gelegt (in EUR):
Eine Berücksichtigung der nach DBA steuerfreien Einkünfte aus den Holland-Fonds beim Progressionsvorbehalt erfolgte nicht.
Dagegen legten die Kläger fristgemäß Einspruch ein. Für die materiell-rechtliche Begründung des Einspruchs wird auf die Schreiben der Kläger vom 26.8.2005 (Tag des Eingangs beim FA), vom 1.11.2005 und vom 6.2.2006 Bezug genommen.
Am 18.11.2005 erließ das FA Feststellungsbescheide gem. § 2a EStG auf den 31.12.2002 für den Kläger und die Klägerin. Die darin festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte beliefen sich jeweils (für beide gleichlautend) auf folgende Beträge:
Nach DBA steuerfreie Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG, Holland-Fonds 2 und 3
Am 1.1.2002 noch nicht ausgeglichene negative Einkünfte
1.775 EUR
1.869 EUR
Abzgl. auszugleichende positive Einkünfte 2002
-247 EUR
-580 EUR
-464 EUR
Am 31.12.2002 verbleibende negative Einkünfte
1.064 EUR
1.289 EUR
Dagegen legten die Kläger fristgemäß Einsprüche ein. Für die Begründung wird auf das Schreiben vom 25.2.2006 Bezug genommen. U.a. führten sie zur Begründung aus, dass ausländische Verluste direkt zu verrechnen seien.
Einkommensteuer 2003 und Feststellung gem. § 2a EStG auf den 31.12.2003
Mit Einkommensteuererstbescheid für 2003 vom 14.9.2005, ergangen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO, setzte das FA die Einkommensteuer auf 4.405 EUR fest. Lt. einer dem Bescheid beigefügten Anlage berücksichtigte das FA u.a. folgende Beteiligungseinkünfte aus den Holland-Fonds 1, 2 und 3 (in EUR):
Einkünfte Gewerbebetr.
0,00
107,53
-54,57
Dagegen legten die Kläger fristgemäß Einsprüche ein. Für die materiell-rechtliche Begründung des Einspruchs wird auf die Schreiben der Kläger vom 2.11.2005, vom 16.1.2006 und vom 3.5.2006 Bezug genommen.
Am 15.3.2006 erließ das FA Feststellungsbescheide gem. § 2a EStG für den Kläger und die Klägerin. Die darin festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte beliefen sich jeweils (für beide gleichlautend) auf folgende Beträge:
Nach DBA steuerfreie Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG
Nach DBA steuerfreie Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG
Am 1.1.2003 noch nicht ausgeglichene negative Einkünfte
zzgl. negative Einkünfte aus 2003
+54
Abzgl. auszugleichende positive Einkünfte 2003
-517 EUR
-107 EUR
Am 31.12.2003 verbleibende negative Einkünfte
601 EUR
1.182 EUR
Auch dagegen legten die Kläger jeweils fristgemäß Einsprüche ein.
Am 23.3.2006 erließ das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es die Einkommensteuer auf 4.879 EUR heraufsetzte.
Das FA wies die Einsprüche bzgl. der angefochtenen Einkommensteuerbescheide und Feststellungsbescheide gem. § 2a EStG für 1999, 2001 und 2002 mit (einheitlicher) Einspruchsentscheidung vom 1.6.2006 als unbegründet zurück. In Bezug auf das Streitjahr 2003 ging das FA davon aus, dass der Einspruch teilweise begründet sei und kündigte eine geänderte Festsetzung mit der Maßgabe an, dass noch Steuerberatungskosten in Höhe von 338,20 EUR als Sonderausgaben zu berücksichtigen sein. Im Übrigen wies das FA auch den insoweit eingelegten Einspruch als unbegründet zurück. Für die Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Die gegen die jeweiligen Änderungsbescheide zum Teil zusätzlich von den Klägern eingelegten "Einsprüche" wertete das FA als bloße Anträge, die bereits zulässig erhobenen Einsprüche mit dem geänderten Verfahrensgegenstand fortzusetzen. Hinsichtlich der Holland-Fonds vertrat das FA in der Einspruchsentscheidung die Auffassung, dass es in den gesonderten Feststellungen gem. § 2a EStG der Streitjahre zutreffend die bindenden Regelungsgehalte der ergangenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide übernommen habe. Auf der Ebene der gesonderten und einheitlichen Feststellung habe das Feststellungsfinanzamt bindend entschieden, dass die Mitunternehmer Einkünfte im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 2 bzw. Nr. 6 EStG erzielt hätten, für die insoweit kein Verlustausgleich mit steuerpflichtigen Einkünften in Frage komme, sondern die gem. § 2a EStG auf der Ebene der Kläger nur gesondert festzustellen seien. Solange die Bindungswirkung der Feststellungsbescheide fortbestehe, komme weder eine Änderung der Einkommensteuerbescheide noch eine Aufhebung der Feststellungen gem. § 2a EStG in Betracht. In Bezug auf die Streitjahre 2001, 2002 und 2003 sei ergänzend auszuführen, dass der Nichtansatz der Einkünfte im Rahmen der Einkommensbesteuerung die Kläger nicht beschwere, da diese per Saldo positiv seien, so dass sich bei einem Ansatz eine höhere Einkommensteuer ergäbe.
Im Nachgang zur Einspruchsentscheidung erließ das FA am 20.6.2006 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003, in dem es die Einkommensteuer auf 4.805 EUR festsetzte.
Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Zur verbleibenden Streitfrage, wie die Verluste aus den Holland-Fonds zu behandeln seien, tragen die Kläger vor: In Bezug auf die aus den Holland-Fonds 1, 2 und 3 erzielten Verluste handle es sich um finale Verluste im Belegenheitsstaat, den Niederlanden (NL). Die drei Fondsgesellschaften hätten von Anfang an bzgl. der in den NL anfallenden Einkommensteuer ein vereinfachtes Sammelverfahren vereinbart. Die dort anfallende Steuer sei von der Fondsgesellschaft bei den jährlichen Ausschüttungen einbehalten und abgeführt worden. Die Fondsgesellschaft und die niederländischen Finanzbehörden seien dabei davon ausgegangen, dass die in den Anfangsjahren in den NL angefallenen Verluste in der BRD Berücksichtigung finden würden. In den Folgejahren habe daher keine Verrechnung mit zu versteuernden Gewinnen stattgefunden. Dies sei ab 2001 ohnehin ausgeschieden, da in diesem Jahr in den NL ein neues Gesetz in Kraft getreten sei, wonach anstelle der Versteuerung des tatsächlichen Einnahmeüberschusses die Besteuerung der fiktiven Rendite des Nettovermögens getreten sei. Damit sei eine Verrechnung mit früheren Verlusten ausgeschlossen worden.
Die Finalität der Verluste ergebe sich des Weiteren aus folgenden Gesichtspunkten:
Für alle drei Holland-Fonds sei daher festzustellen, dass für die Zeit nach der neueren Rechtsprechung und den Gesetzesänderungen in Deutschland eine Verrechenbarkeit in den NL von dortigen positiven Ergebnissen mit früheren negativen Ergebnissen rechtlich und faktisch nicht mehr möglich gewesen sei.
Die Auffassung des FA, dass eine Finalität der Verluste nur aus tatsächlichen Gründen eintreten könne, werde nicht geteilt. Vorliegend sei durch die Gesetzesänderung in den NL eine Verlustverrechnung nicht nachträglich untersagt worden. Geändert habe sich nur die Bemessungsgrundlage, die für die Besteuerung der Erträge aus Grundbesitz maßgeblich sei. Seit 2001 komme es auf Gewinne und Verluste nicht mehr an. Damit sei einer Verrechnung früherer Verluste nicht rechtlich, sondern faktisch die Grundlage entzogen worden.
Ebenfalls nicht überzeugend sei die Auffassung des FA, dass eine Berücksichtigung von Verlusten nur für den Zeitraum in Betracht komme, ab dem feststehe, dass Finalität eingetreten sei. Solange die Bescheide der Verlustentstehungsjahre nicht bestandskräftig seien, seien auch solche rechtlichen oder tatsächlichen Ereignisse zu berücksichtigen, die auf einen Steuersachverhalt in einem früheren Veranlagungszeitrum Auswirkungen hätten, soweit sie bis zur mündlichen Verhandlung eingetreten seien, was hier der Fall sei. 1999 seien bei den Klägern zu versteuernde Erträge und Verluste angefallen, die grundsätzlich – vorbehaltlich eines gesetzlichen Ausschlusses – verrechenbar seien. Die Kläger würden die neuere Rechtsprechung des EuGH so verstehen, dass die frühere deutsche Gesetzeslage, wonach eine Verrechnung mit negativen ausländischen Einkünften ausgeschlossen gewesen sei, gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßen habe. Daher müsse für die Vergangenheit, also für 1999 und die Folgejahre, eine solche Verlustverrechnung zugelassen werden. Die spätere neue Gesetzesänderung des § 2a EStG könne dagegen nur für die Zukunft gelten. Eine Beschränkung des Verlustabzugs auf negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten komme für die hier streitigen Zeiträume daher nicht in Betracht. Nach Ansicht der Kläger komme es daher – entgegen der im Hinweisschreiben des Berichterstatters vom 11.1.2011 vertretenen Auffassung – nicht darauf an, ob gem. § 2a EStG a.F. ein Verlustausgleich von vornherein bzgl. solcher Staaten ausgeschlossen gewesen sei, mit denen ein DBA bestanden habe.
Entgegen der Auffassung des FA sei auch bzgl. des Holland-Fonds Nr. 1 Finalität der Verluste aus den Jahren 1999 und 2001 eingetreten. Die Situation habe sich weiter verschlechtert. Zahlreiche Anleger – u.a. die Kläger – hätten sich verpflichtet, freiwillig nachzuschießen. Die Gesellschafter hätten die Hoffnung, dass bei einer Verbesserung des Immobilienmarktes ein freihändiger Verkauf der Objekte gelinge und hieraus das Fremdkapital zurückgezahlt werden könne, so dass eine Nachschusspflicht der Gesellschafter bis zur Höhe der ausgezahlten Gewinn vermieden werden könne. Auf absehbare Zeit komme daher eine Verlustverrechnung nicht in Betracht. Im Übrigen sei eine Verrechnung früherer Verluste mit Gewinnen in späteren Veranlagungszeiträumen zeitlich begrenzt. Die Fristen dürften bereits jetzt, spätestens aber dann abgelaufen sein, wenn wieder mit einem Ertrag gerechnet werden könne. Auch aus diesem Grund sei keine Finalität der Verluste eingetreten.
Im Rahmen des Klageverfahrens hat das FA am 16.9.2011 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003 erlassen, der andere – zu Beginn des Klageverfahrens noch streitige Punkte – betraf. Die festgesetzte Einkommensteuer ist insoweit unverändert geblieben. Lediglich die Anrechnungsbeträge haben sich geändert.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide für 1999 vom 14.09.2005 und für 2001 vom 21.01.2005 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2006 sowie für 2003 vom 16.09.2011 dahingehend zu ändern, dass die Verluste aus den Hollandfonds mit den inländischen Einkünften der Kläger, wie auf Seite 4 des Klägerschriftsatzes vom 28.07.2011 (Blatt 142 FG-Akte) dargestellt, verrechnet werden;
die Bescheide über die Feststellung nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. zum 31.12.1999, 31.12.2001, 31.12.2002 und 31.12.2003 vom 23.03.2005, 18.11.2005 und 15.03.2006 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2006 entsprechend anzupassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA trägt zur Begründung vor: Es schließe sich der Auffassung des Berichterstatters gemäß dem Hinweisschreiben vom 11.1.2011 an, dass der von den Klägern begehrte Verlustausgleich der aus den Holland-Fonds erzielten Verluste mit den anderen Einkünften nicht möglich sei. Die vom Berichterstatter aufgezeigte Ausnahme vom Ausschluss des Verlustausgleichs von Altverlusten im Sinne des § 2a EStG mit positiven inländischen Einkünften bei Verlustfinalität liege aus Sicht des FA nicht vor. Den Ausführungen des Klägers sei zu entnehmen, dass die Verlustverrechnung in den Niederlanden aufgrund einer Gesetzesänderung entfallen sei. Wie das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 31.8.2010 entschieden habe, trete eine Finalität von Verlusten nicht ein, wenn solche im Betriebsstättenstaat aufgrund einer diesbezüglichen Änderung der Steuergesetze vollständig oder nach Ablauf eines Verlustvortragszeitraums ausgeschlossen sei. Eine Berücksichtigung komme danach frühestens dann in Betracht, wenn aus tatsächlichen Gründen (Übertragung oder Betriebsaufgabe) eine Berücksichtigung von Verlusten nicht mehr möglich sei. Aus den schriftsätzlichen Ausführungen der Kläger ergebe sich nicht, dass Verlustfinalität in einem der streitgegenständlichen Jahre eingetreten sei. Verlustfinalität sei allenfalls in Bezug auf den Fonds 3 mit dessen Liquidation zum 31.12.2008 gegeben. Eine genauere Prüfung bliebe aber einem antragsgebundenen Verfahren für das Jahr 2008 vorbehalten. Bzgl. der übrigen Fonds seien dem Vortrag der Kläger keine Anhaltspunkte für Verlustfinalität zu entnehmen. Dass Fonds 1 notleidend sei, führe nicht zur Verlustfinalität. Auch der Umstand, dass die Kläger in Bezug auf den Fonds 2 mitgeteilt hätten, dass für die Jahre 2008 ff. kein Ergebnisanteil mehr mitgeteilt werde, führe ebenfalls nicht zur Verlustfinalität. Das FA gehe daher davon aus, dass ein Verlustausgleich weder nach alter noch nach neuer Fassung des § 2a EStG möglich sei. Auch eine Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts scheide aus.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die Einkommensteuerbescheide für 1999 vom 14.9.2005 und für 2001 vom 21.1.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.6.2006, der Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 16.9.2011 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung gem. § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG auf den 31.12.1999 vom 23.3.2005, den 31.12.2001 vom 18.11.2005, den 31.12.2002 vom 18.11.2005 und den 31.12.2003 vom 15.3.2006, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.6.2006, sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Der von den Klägern begehrte Verlustausgleich zwischen den aus den Hollandfonds in einzelnen Streitjahren erzielten negativen ausländischen Einkünften und den positiven inländischen Einkünften ist weder nach nationalem Recht möglich noch aufgrund eines Anwendungsvorrangs europäischen Primärrechts geboten (vgl. I.). Eine Berücksichtigung der negativen ausländischen Einkünfte beim Progressionsvorbehalt scheidet ebenfalls aus (vgl. II.). Das FA hat die maßgeblichen Verluste vielmehr zutreffend im Rahmen der gesonderten Feststellungen gem. § 2a EStG berücksichtigt (vgl. III.).
I. Der von den Klägern begehrte vertikale Verlustausgleich zwischen den negativen ausländischen Einkünften und den positiven inländischen Einkünften gem. § 2 Abs. 3 EStG scheidet vorliegend sowohl aus verfahrensrechtlichen als auch aus materiell-rechtlichen Gründen aus.
1. Bei den hier maßgeblichen Verlusten handelt es sich, wie den ESt4B-Mitteilungen der Feststellungsfinanzämter zu entnehmen ist, um in den NL erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. aus Gewerbebetrieb. Für diese steht das Besteuerungsrecht gem. Art. 4 (Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen) bzw. Art. 5 (Unternehmensgewinne) des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382, künftig DBA-NL) den NL zu. Gem. Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA NL sind diese aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen (sog. Freistellungsmethode). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH dürfen bei Anwendung der Freistellungsmethode weder positive noch negative ausländische Einkünfte in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer eingehen (sog. Symmetriethese, ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa BFH-Urteile vom 17.10.1990 I R 177/87, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 1992, 174; vom 12.12.1990 I R 176/87, BFH/NV 1991, 820, vom 17.7.2008 I R 84/04, BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630; vom 11.3.2008 I R 116/04, BFH/NV 2008, 1161; vgl. ferner Herkenroth/Striegel, in Herrmann/Heuer/Raupach EStG/KStG, Kommentar, § 2a EStG Anm. 8, Wagner, in Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG, § 2a Rn. 4 und 27; eingehend, auch zur Kritik an der Auffassung des BFH Frotscher, in Frotscher, Kommentar zum EStG, § 2a Rn. 9 ff.). Negative ausländische Einkünfte können daher in diesem Fall auch nicht mit positiven inländischen Einkünften ausgeglichen werden.
Nichts anderes ergibt sich daraus, dass die betreffenden Einkünfte ihrem Wortlaut nach ("negative ausländische Einkünfte") auch der Vorschrift des § 2a EStG unterfallen. Die Bedeutung des § 2a EStG erschöpft sich darin, dass dieser in Fällen ausländischer Verluste aus Staaten, mit denen kein DBA besteht, oder bei Eingreifen eines DBA mit Anrechnungsmethode regelt, wann die Verlustberücksichtigung eingeschränkt ist und ggf. in welcher Weise. § 2a EStG ist dagegen von vornherein nicht auf den Fall anwendbar, dass ein Steuerpflichtiger – wie hier – Verluste bzw. Werbungskostenüberschüsse aus einem ausländischen Staat erzielt, mit dem ein DBA besteht, das insoweit die Freistellungsmethode vorsieht.
Konsequenterweise haben im Streitfall die Feststellungsfinanzämter die Feststellung getroffen, dass die hier maßgeblichen, in den NL erzielten Einkünfte als nach dem DBA NL steuerfreie Einkünfte zu qualifizieren sind und – entsprechend der Regelung des Art. 20 Abs. 2 Satz 2 DBA NL – im Rahmen des Progressionsvorbehalts, allerdings nur nach Maßgabe des § 2a EStG, zu berücksichtigen sind. Hierbei handelt es sich um eine Feststellung im Sinne des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO. Nach dieser Regelung ist eine einheitliche und gesonderte Feststellung auch vorzunehmen, soweit die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Es handelt sich um einen eigenständigen Verwaltungsakt, der – wie hier offenbar geschehen – mit dem Gewinnfeststellungsbescheid im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO, der nur die steuerpflichtigen Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft enthalten darf, zusammen gefasst werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2002 I R 92/01, BFHE 201, 447 und BFH-Beschluss vom 4.4.2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521 m.w.N.). Die von den Feststellungsfinanzämtern getroffene (positive) Feststellung, dass es sich bei den hier maßgeblichen Verlusten um solche handelt, die nach einem DBA steuerfrei sind, hat, da es sich um Grundlagenbescheide im Sinne des § 171 Abs. 10 AO handelt, Bindungswirkung gem. § 182 Abs. 1 AO. Nach innerstaatlichem Recht scheidet daher der von den Klägern begehrte Verlustausgleich sowohl aus materiell-rechtlichen als auch aus verfahrensrechtlichen Gründen aus.
2. Ein Verlustausgleich kommt vorliegend auch nicht aufgrund des prinzipiellen Anwendungsvorrangs des gemeinschaftlichen Primärrechts vor nationalem Recht unter dem Gesichtspunkt sog. "finaler Verluste" in Betracht.
a) Der Begriff der finalen Verluste geht auf die EuGH-Entscheidung Marks & Spencer zurück (vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.2005 C-446/03, "Marks & Spencer", Sammlung der Rechtsprechung des EuGH --Slg.-- 2005 I-10837). In dieser Entscheidung führte der EuGH aus, dass nationale Vorschriften zur Einschränkung der Verlustverrechnung grds, unter bestimmten Voraussetzungen als zulässige (gerechtfertigte) Beschränkung der Grundfreiheiten (im Ausgangsfall der Niederlassungsfreiheit) anzusehen seien. Die beschränkende Maßnahme sei aber dann unverhältnismäßig, wenn die gebietsfremde Tochtergesellschaft die im Staat ihres Sitzes für den von dem Abzugsantrag erfassten Steuerzeitraum sowie frühere Steuerzeiträume vorgesehenen Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten, gegebenenfalls durch Übertragung dieser Verluste auf einen Dritten oder ihre Verrechnung mit Gewinnen, die die Tochtergesellschaft in früheren Zeiträumen erwirtschaftet hat, ausgeschöpft habe und keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft im Staat ihres Sitzes für künftige Zeiträume von ihr selbst oder von einem Dritten, insbesondere im Fall der Übertragung der Tochtergesellschaft auf ihn, berücksichtigt werden könnten. Diese Rechtsprechung hat der EuGH in seinen Entscheidungen "Lidl-Belgium" und "Krankenheim Ruhesitz am Wannsee – Seniorenheimstatt", wenn auch mit Modifikationen im Hinblick auf die Rechtfertigungsgründe, fortgesetzt. (vgl. EuGH-Urteile vom 15.5.2008 C-414/06, "Lidl-Belgium", Slg. 2008 I-03601 und vom 23.10.2008 C-157/07, "Krankenheim Ruhesitz am Wannsee – Seniorenheimstatt", Slg. 2008 I-08061). Der BFH hat sich der Rechtsprechung des EuGH in der Folgesache zum Urteil "Lidl-Belgium" angeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 17.7.2008 I R 84/04, BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630). Verluste einer ausländischen Betriebsstätte, für die im einschlägigen DBA die Freistellungsmethode vorgesehen sei, würden nicht in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage eingehen und könnten daher nicht zum Ausgleich steuerpflichtiger Einkünfte eingesetzt werden. Ein Verlustabzug im Inland komme ausnahmsweise nur dann in Betracht, sofern und soweit der Steuerpflichtige nachweise, dass die Verluste im Quellenstaat steuerlich unter keinen Umständen anderweitig verwertbar seien.
In mehreren Folgeentscheidungen hat der BFH schließlich die Grundsätze der finalen Verlustberücksichtigung präzisiert und weiter entwickelt (vgl. BFH-Urteile vom 9.6.2010 I R 107/09, BFHE 230,35 und I R 100/09, BStBl II 2010, 1065 sowie BFH-Beschlüsse vom 3.2.2010 I R 23/09, BFHE 228, 305, BStBl II 2010, 599 und vom 9.11.2010 I R 16/10, BFHE 231, 554; kritisch zur Frage, ob der EuGH überhaupt an seinem Finalitätskriterium festgehalten hat etwa Mitschke, Finanz-Rundschau --FR-- 2011, 24 und Musil, Der Betrieb 2011, 2451 m.w.N.). Nach Auffassung des BFH fehlt es an einer Finalität der Verluste in der Regel dann, wenn diese im Betriebsstättenstaat aus Rechtsgründen nur eingeschränkt berücksichtigungsfähig sind, etwa weil dieser nur einen zeitlich begrenzten Vortrag von Verlusten zulässt (BFH-Urteil vom 9.6.2010 I R 100/09, BStBl II 2010, 1065 unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 23.10.2008 C-157/07 "Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt", Slg. 2008, I-8061). Die Finalität ist dagegen zu bejahen, wenn die Verluste unbeschadet der im Ausland geltenden rechtlichen Rahmenbedingungen aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 9.6.2010 I R 107/09, BFHE 230, 35). Dies sei etwa bei der Umwandlung der Auslandsbetriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft, bei ihrer entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung oder bei ihrer endgültigen Aufgabe der Fall (vgl. BFH-Urteil vom 9.6.2010 I R 107/09, BFHE 230, 35).
In Bezug auf den Zeitpunkt der Verlustberücksichtigung hat der BFH entschieden, dass ein Abzug final gewordener Verluste nicht im Veranlagungszeitraum des Entstehens der Verluste, sondern erst in dem Veranlagungszeitraum erfolgen kann, in dem sie "final" geworden sind (vgl. BFH-Urteil vom 9.6.2010 I R 107/09, BFHE 230, 35, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 9.11.2010 I R 16/00, BFHE 231, 554; a.A. etwa Brocke/Auer, Deutsches Steuerrecht 2011, 57). Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an. Eine rückwirkende Berücksichtigung im Verlustentstehungsjahr scheidet nach zutreffender Auffassung aus, da in diesem der Tatbestand, der zur Abzugsfähigkeit führt, nämlich die Finalität, noch nicht erfüllt war (Frotscher, in Frotscher, Kommentar zum EStG, § 2a Rn. 55). Darin liegt auch kein Verstoß gegen Europarecht. Eine sofortige Berücksichtigung der Verluste ist nicht geboten, da eine zeitliche Verlustabzugsbeschränkung nicht gegen die Grundfreiheiten verstößt und daher nur finale Verluste berücksichtigt werden müssen (Frotscher, in Frotscher, Kommentar zum EStG, § 2a Rn. 55).
b) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob die dargestellten Voraussetzungen für eine finale Verlustberücksichtigung dem Grunde nach überhaupt vorliegen. Denn selbst wenn dies der Fall sein sollte, ist aufgrund des Vortrags der Kläger und der überreichten Fondsunterlagen nicht ersichtlich, dass bereits in einem der Streitjahre Finalität eingetreten ist. Soweit die Kläger in Bezug auf den Holland-Fonds 3 die Auffassung vertreten, dass die Verlustfinalität mit dessen Liquidation eingetreten sei, tragen sie insoweit selbst vor, dass die Liquidation erst zum 31.12.2008 erfolgte. Im Übrigen haben die Kläger aus diesem Fonds im keinem der Streitjahre negative ausländische Einkünfte erzielt. In Bezug auf den Fonds 1 haben die Kläger lediglich vorgetragen, dass die Ausschüttungen in den Jahren 1999 bis 2008 unter Plan gelegen hätten, dass der Fonds seit 2009 keine Ausschüttung mehr geleistet habe, da die Gesellschaft mit Verlust arbeite, und dass sich die Gesellschafter im Jahr 2011 aufgrund einer Verschlechterung der Situation freiwillig verpflichtet hätten, Geld nachzuschießen. Selbst wenn einer der beiden letztgenannten Umstände geeignet wäre, die Verlustfinalität zu begründen, wovon der Senat allerdings nicht ausgeht, läge der Zeitpunkt der Finalität ebenfalls erst nach den Streitjahren. Gleiches gilt für den Fonds 2. Selbst wenn man hier in dem Verkauf sämtlicher Objekte ein Ereignis sähe, das die Verlustfinalität begründen würde, wäre dieses zeitlich erst im Jahr 2006 eingetreten, da der Verkauf ausweislich der von den Klägern vorgelegten Unterlagen am 27.10.2006 erfolgte.
c) Soweit die Kläger darüber hinaus die Auffassung vertreten, dass eine Verlustfinalität bereits dadurch eingetreten sei, dass durch eine Änderung des niederländischen Einkommensteuergesetzes eine Verrechnung sowohl der vor Inkrafttreten der Änderung bereits aufgelaufenen Verluste als auch der danach entstandenen Verlusten ausgeschlossen wurde, folgt der Senat dem nicht. Die NL haben im Zuge der Einkommensteuerreform 2001 die Besteuerung von Immobilien im Sinne einer Vermögenssollertragsbesteuerung umgestaltet (vgl. Kowallik, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2000, 300). Vermietungseinkünfte, die den Einkünften aus Vermögensbesitz (Box 3) zugeordnet wurden, wurden fortan nicht mehr durch einen Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben, sondern auf der Basis einer fiktiven Rendite in Höhe von 4% des Nettodurchschnittsvermögens ermittelt (vgl. zu den Einzelheiten Kowallik, IStR 2000, 300). Durch diese Gesetzesänderung wurde möglicherweise, jedenfalls wenn ein Verlustvortrag von in Vorjahren entstandenen "Altverlusten" ausgeschlossen war, eine Berücksichtigung dieser Altverluste ebenso ausgeschlossen wie die künftige Entstehung neuer Verluste. Ungeachtet dessen ist hierdurch kein finaler Verlust entstanden. Selbst wenn eine Berücksichtigung der Altverluste ausgeschlossen worden sein sollte, würde es sich um eine sog. abstrakte Verlustsperre handeln, weil nach Maßgabe des ausländischen Rechts ein Verlustabzug gänzlich ausgeschlossen wäre (vgl. zu der begrifflichen Differenzierung Wangler/Gühne, FR 2010, 1113 m.w.N.). Es handelt sich daher um den Fall einer Verlustfinalität aus Rechtsgründen. Nach Maßgabe der EuGH- und der BFH-Rechtsprechung obliegt es bei einer solchen aber nicht dem Ansässigkeitsstaat, die dadurch endgültig unberücksichtigt bleibenden Verlustvorträge zu berücksichtigen. Vielmehr ist es allein dem Betriebsstättenstaat zuzurechnen, wenn eine Verlustausnutzung aus rechtlichen Gründen nicht möglich ist (vgl. EuGH-Urteil vom 23.10.2008 C-157/07 "Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt", Slg. 2008, I-8061; BFH-Urteil vom 9.6.2010 I R 100/09, BStBl II 2010, 1065). Gleiches gilt im Ergebnis auch in Bezug auf die nach der Systemumstellung entstandenen Verluste. Auch insoweit sind ausschließlich Rechtsgründe, nämlich die Implementierung einer Sollertragsbesteuerung in den NL, für die fehlende Verlustberücksichtigung im Ausland maßgeblich. Es liegt aber nicht in der Verantwortung der Bundesrepublik, die Verlustverrechnung in Fällen zu ermöglichen, in denen im Quellenstaat aufgrund der dort gewählten Berechnungsgrundlage der betreffenden Einkunftsart von vornherein kein Verlust entstehen kann.
II. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind darüber hinaus auch nicht deshalb (teilweise) rechtswidrig, weil das FA die betreffenden Verluste auch nicht im Rahmen eines negativen Progressionsvorbehalts gem. § 32b EStG berücksichtigt hat. Dass der Kläger eine solche Berücksichtigung nicht ausdrücklich beantragt hat, ist unmaßgeblich, da das FG über die festzusetzende Einkommensteuer zu entscheiden hat und eine Berücksichtigung der hier maßgeblichen Verluste im Rahmen des § 32b EStG zu einer Senkung des Steuersatzes und damit zu einer Minderung der festzusetzenden Einkommensteuer führen würde. Einer Berücksichtigung der hier maßgeblichen Verluste beim Progressionsvorbehalt steht aber verfahrensrechtlich die Bindungswirkung der von den Feststellungsfinanzämtern erlassenen Feststellungsbescheide gem. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO entgegen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist beim Vorliegen negativer ausländischer Einkünfte im Feststellungsverfahren darüber zu entscheiden, ob diese als solche im Sinne des § 2a EStG zu qualifizieren sind und ob die Vorschrift insoweit verfassungsgemäß ist (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 18.12.1989 IV B 37/89, BFH/NV 1990, 570 und BFH-Urteil vom 26.3.1996 IX R 12/91, BFHE 180, 223, BStBl II 1996, 606). Lediglich über die Frage des konkreten Verlustabzugs ist, da dieser von den besonderen Verhältnissen des jeweiligen Feststellungsbeteiligten abhängt, im Veranlagungsverfahren zu befinden (vgl. BFH-Beschluss vom 18.12.1989 IV B 37/89, BFH/NV 1990, 570). In den im Streitfall maßgeblichen Feststellungsbescheiden haben die Feststellungsfinanzämter im Rahmen der Feststellung gem. § 180 Abs. 5 AO für alle Feststellungsbeteiligten einheitlich entschieden, dass es sich bei den vom jeweiligen Fonds in den NL erzielten Einkünften um solche handelt, die nach DBA steuerfrei sind, dem Progressionsvorbehalt unterliegen und der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 2a EStG unterfallen. Diese Feststellung ist für das FA gem. § 182 Abs. 1 AO bindend. Die Kläger hätten daher im Rahmen des Feststellungsverfahrens geltend machen müssen, dass die betreffenden Verluste nicht als solche im Sinne des § 2a EStG zu qualifizieren sind.
III. Aus den vorgenannten Gründen sind die Feststellungsbescheide gem. § 2a EStG rechtmäßig. Die maßgeblichen Verluste sind weder im Wege eines Verlustausgleichs mit inländischen Verlusten noch im Rahmen eines negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Die von den Kläger begehrte "Anpassung" der Feststellungsbescheide gem. § 2a EStG kommt vor diesem Hintergrund nicht in Betracht. Vielmehr hat das FA zutreffend die jeweils am Jahresende verbleibenden negativen Einkünfte gem. § 2a EStG a.F. festgestellt und in den folgenden Veranlagungszeiträumen – soweit möglich – mit positiven Einkünften derselben Art verrechnet.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Kläger sind in vollem Umfang unterlegen. Ein teilweises Obsiegen war auch nicht insoweit gegeben, als den Klägern die Berechnung der Anrechnungsbeträge unklar war und deshalb sie de facto auf Erläuterung der Berechnungsgrundlagen geklagt haben. Der Senat hat diese "Streitpunkte" nicht streitwerterhöhend berücksichtigt.
V. Gründe für die Zulassung der Revision im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Die Sache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung.

Rechtsmittelbelehrung: