Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-06-13, Aktenzeichen 6 K 6146/16

Tenor:
Orientierungssatz
1. Schätzung der Einspielergebnisse von Geldspielautomaten, wenn mittels eines sog. Zappers der Zählwerkausdruck manipuliert worden ist, die Statistikstreifen der Geldspielautomaten nicht aufbewahrt worden sind und die eingesetzten Geldspielautomaten nur eine Speicherung der Daten von zwei Monaten ermöglichen(Rn.26) (Rn.38) (Rn.39) .
2. Die Einspielergebnisse von vom Automatenaufsteller eingesetzten Geldspielautomaten sind Aufzeichnungen zur Gewinnermittlung im Sinne der §§ 146 f. AO, die grundsätzlich zehn Jahre aufzubewahren sind(Rn.38) .
3. Statistikstreifen von Geldspielautomaten eines Automatenaufstellers sind sonstige Unterlagen i.S. des § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, da sie u.a. Ein- und Auswürfe ausweisen und Aufschluss über die Veränderungen im Bestand der Röhrenfüllungen geben(Rn.41) .
4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: II B 88/17).
5. Der Bundesfinanzhof hat die Revision zugelassen (BFH-Beschluss vom 19.02.2019 II B 88/17, nicht dokumentiert). Das Revisionsverfahren wird unter dem Aktenzeichen II R 10/19 geführt.
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Der Kläger ist als Automatenaufsteller gewerblich tätig. Bei den von ihm an verschiedenen Standorten in Berlin (B…-straße, D…-straße, E…-straße, F…-straße, G…-straße, H…-straße) betriebenen rund 80 Automaten handelt es sich um solche mit Gewinnmöglichkeiten gem. § 1 Nr. 1 des Berliner Vergnügungsteuergesetzes -VgStG-, auf die eine Steuer in Höhe von 20 % des Einspielergebnisses erhoben wird. Das Einspielergebnis ist der im Zählerwerkausdruck aufgeführte Saldo 2 (Erlös), der im internen Speicher der Spielautomaten gespeichert und revolvierend nach zweimaligem Auslesen gelöscht wird.
Der Kläger reichte die Vergnügungsteueranmeldungen für den Streitzeitraum August 2012 bis einschließlich Oktober 2014 jeweils im Folgemonat beim Beklagten ein. Er erklärte folgende Einspielergebnisse:
Monat
Einspielergebnis
August 2012
81.584,60 €
September 2012
93.141,80 €
Oktober 2012
76.304,50 €
November 2012
74.245,60 €
Dezember 2012
65.421,60 €
Januar 2013
74.661,00 €
Februar 2013
68.654,50 €
März 2013
75.646,60 €
April 2013
125.361,55 €
Mai 2013
111.248,80 €
Juni 2013
100.819,70 €
Juli 2013
98.202,30 €
August 2013
94.391,90 €
September 2013
117.496,10 €
Oktober 2013
95.258,50 €
November 2013
111.907,90 €
Dezember 2013
111.571,20 €
Januar 2014
89.352,10 €
Februar 2014
83.131,40 €
März 2014
92.898,00 €
April 2014
90.059,40 €
Mai 2014
95.509,30 €
Juni 2014
100.529,50 €
Juli 2014
87.668,90 €
August 2014
94.317,80 €
September 2014
85.605,00 €
Oktober 2014
115.420,50 €
Der Kläger bewahrte die Statistikstreifen seiner Geldspielgeräte nicht auf.
Der Beklagte führte am 27. September 2012, 25. April 2013, 18. Juni 2013 und 19. März 2014 insgesamt vier Vergnügungsteuer-Nachschauen gem. § 9 VgStG durch. Er stellte dabei fest, dass bei 11 von 26 ausgelesenen Geldspielautomaten erhebliche Differenzen zwischen den vom Kläger erklärten und vom Beklagten ausgelesenen Erlösen bestanden hätten: Die erklärten Erlöse beliefen sich auf Beträge zwischen 20 und 40 % der ausgelesenen Werte. Ein Abgleich der Auslegebelege für neun Automaten in der G…-straße sei daran gescheitert, dass der Kläger die Speicherinhalte durch zwei unmittelbar aufeinanderfolgende Auslesungen gelöscht habe, während die Beamten auf die Öffnung der Geldspielautomaten zur Auslesung gewartet hätten. Bei 12 Geldspielautomaten anderer Standorte seien zwar nur für zwei Automaten Abweichungen festgestellt worden; insofern habe der Kläger lediglich 30 % der tatsächlichen Erlöse erklärt. Auffällig sei jedoch, dass die vom Kläger am Tag der Nachschau erstellten und eingereichten Auslesebelege deutlich von den Vor- und den Folgemonaten abwichen. Während er für diese durchschnittliche Bespielungen von 26,48 % angegeben habe, sei die Bespielung der Automaten für den Monat der Nachschau auf 45,11 % bis 63,69 % gestiegen. Auch die Zahlen für den Einwurf hätten in den Vor- und Folgemonaten deutlich unter dem Wert des Monats der Nachschau gelegen. Wegen der Einzelheiten der Ergebnisse der Vergnügungsteuer-Nachschauen verweist der Senat auf die Anlage 1 zur Einspruchsentscheidung des Beklagten.
Aufgrund eines Durchsuchungsbeschlusses des Amtsgerichts C… nahm der Beklagte am 15. Oktober 2014 eine Auslesung von 69 der vorgefundenen 73 Geldspielautomaten für September und für den schon verstrichenen Teil des Monats Oktober vor.
Bei einem Vergleich der Ausleseergebnisse für September mit den vom Kläger mit seiner Vergnügungsteuer für September eingereichten Belegen stellte der Beklagte fest, dass der Kläger bei 55 der ausgelesenen 69 Automaten nur zwischen 7,55 % und 61,62 % der vom Beklagten ausgelesenen Werte erklärt habe. Für 11 der 69 Automaten seien 100 % der Ergebnisse erklärt worden. Bei weiteren drei Geräten mit negativen Erlösen seien – zutreffend – Einspielergebnisse mit 0,- € erklärt worden. Während der Kläger für September 2014 für insgesamt 84 Automaten Einspielergebnisse für September 2014 in Höhe von 85.605,- € erklärt habe (s. Tabelle), habe die Auslesung durch den Beklagten für 69 Automaten ein Ergebnis von 230.682,40 € ergeben. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf die Anlage 2 der Einspruchsentscheidung. Im Hinblick auf die nicht ausgelesenen Geldspielautomaten nahm der Beklagte eine Hinzuschätzung von weiteren 24.173.39 € vor und gelangte so zu einem Gesamteinspielergebnis für den September 2014 in Höhe von 254.855,79 €.
Hinsichtlich des Monats Oktober 2014 habe die Auslesung von 69 Geldspielgeräten bereits am 15. Oktober 2014 Einspielergebnisse in Höhe von 137.496,80 € ergeben. Zum 15. Oktober 2014 seien bereits im Durchschnitt 64,86 % des erklärten Einwurfs ausgelesen worden. Üblicherweise sei davon auszugehen, dass sich die Zahlen zum Monatsende etwa verdoppeln würden. Bei einigen Geräten seien geringere Zahlen für den Ein- und Auswurf erklärt worden als bei der Durchsuchung ausgelesen. Für Zeiträume, in denen keine Auslesung stattgefunden habe, habe der Kläger deutlich weniger Spielminuten erklärt. Wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf die Anlage 3 zur Einspruchsentscheidung.
Aufgrund dieser Ergebnisse der Nachschauen und der Auslesung im Rahmen der Durchsuchung kam der Beklagte zu der Überzeugung, dass der Kläger im gesamten Streitzeitraum die Einspielergebnisse nicht in voller Höhe erklärt habe. Im Wege der Schätzung sei davon auszugehen, dass jeweils nur 50 % der tatsächlichen Einspielergebnisse erklärt worden seien. Die erklärten Zahlen müssten daher verdoppelt werden. Auf dieser Grundlage erließ der Beklagte am 23. Dezember 2015 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung -AO- geänderte Vergnügungsteuerbescheide für die Monate August 2012 bis Oktober 2014, in denen er der Steuerfestsetzung das Doppelte der in der Tabelle aufgeführten Einspielergebnisse zugrunde legte. Lediglich für den Monat September 2014 legte er ein Gesamteinspielergebnis von 254.855,- € zugrunde, das etwa 297 % des erklärten Ergebnisses entspricht.
Dagegen legte der Kläger fristgerechte Einsprüche ein, die der Beklagte mit einer Einspruchsentscheidung vom 23. Juni 2016 als unbegründet zurückwies.
Mit seiner fristgerechten Klage macht der Kläger geltend, der Beklagte vertrete zu Unrecht die Auffassung, dass die Auslesung eines begrenzten Zeitraums von wenigen Wochen ausreiche, um zu belegen, dass sämtliche in den vorangegangenen Zeiträumen vorgelegten Ausdrucke unrichtig seien. Der Beklagte bestreite damit zu Unrecht die Manipulationsfestigkeit der Zählwerke der Geldspielautomaten. Die rechtlich anzuerkennende Manipulationsfestigkeit der Geldspielautomaten und der Umstand, dass der Speicher der auslesbaren Daten nur zwei Monate umfasse, mache es erforderlich, dass der Beklagte für jeden einzelnen Automaten und für jeden Zeitraum die Manipulation nachweise.
Der Beklagte sei nicht zur Schätzung berechtigt, denn die vorgelegten Zählwerkausdrucke seien gem. § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen. Die Buchführung des Klägers sei formell ordnungsgemäß. Die inhaltliche Richtigkeit der Ausdrucke sei durch die Manipulationssicherheit, die die Physikalisch-Technische-Bundesanstalt überwache, sichergestellt. Der Beklagte habe die Manipulationssicherheit nicht widerlegt. Das Bundesverfassungsgericht habe mit seiner Entscheidung vom 2. Februar 2009 (Az. 1 BvL 11/10) die Manipulationssicherheit von Geldspielautomaten bestätigt. Damit treffe den Beklagten die objektive Feststellungslast für den Nachweis der Unrichtigkeit. Die vom Beklagten aus der Auslesung gezogenen Rückschlüsse seien allenfalls für die ausgelesenen Zeiträume, nicht aber für die davor liegenden Zeiträume zulässig. Die Manipulationssicherheit der Geldspielautomaten spiegele sich auch im Vergnügungsteuergesetz des Landes Berlin wieder. Der Beklagte stelle Vermutungen ins Blaue hinein auf. Die Löschung der gespeicherten Daten nach nur zwei Monaten könne dem Kläger nicht zum Vorwurf gemacht werden. Letztlich bediene sich die Rechtsprechung der Fiktion des manipulationssicheren Zählwerks. Damit spreche eine Vermutung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen.
Zudem sei die Schätzung des Beklagten auch der Höhe nach rechtswidrig; denn die Schätzung bewege sich im Rahmen des Unmöglichen. Die Schätzung müsse die Manipulationssicherheit der Geldspielautomaten berücksichtigen. Der Beklagte verneine die Manipulationssicherheit pauschal und zu Unrecht. Auch die vom Beklagten angewendete Schätzungsmethode sei ungeeignet, da der Beklagte die Ausleseergebnisse eines kurzen Zeitraums verallgemeinere. Es sei unzulässig, dass der Beklagte die Geldspielautomaten nach einem Durchschnittssatz besteuere. Dies folge schon daraus, dass der Stückzahlmaßstab durch die Rechtsprechung verworfen worden sei. Der Beklagte verkenne, dass die Geldspielautomaten unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt als rechtliche Einheit behandelt werden könnten. Der Beklagte habe keine ausreichende Tatsachengrundlage ermittelt. Er hätte die saisonalen Schwankungen sowie die individuelle Bespielung der Automaten berücksichtigen müssen. Die Schätzung berücksichtige nicht, dass der Gewinnauswurf nicht konstant sein dürfe, damit für jeden Spieler dieselben Chancen bestünden. Der Beklagte sei zudem verpflichtet, Alternativrechnungen durchzuführen. Er habe zudem den Antrag nach § 364 AO nicht beschieden und die Besteuerungsgrundlagen nicht benannt.
Wegen der weiteren Einzelheiten verweist der Senat insbesondere auf die Schriftsätze vom 21. Juni 2016, 12. September 2016 und 29. November 2016 und auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung.
Der Kläger beantragtdie Aufhebung der Vergnügungsteuerbescheide für August 2012 bis einschließlich Oktober 2014 vom 23. Dezember 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Juni 2016.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist darauf, dass schon die Vergnügungsteuer-Nachschauen am 27. September 2012, 25. April 2013, 18. Juni 2013 und 19. März 2014 zu Abweichungen und Auffälligkeiten geführt hätten. So seien bei 11 von 26 ausgelesenen Geldspielautomaten erhebliche Differenzen zwischen den tatsächlich erzielten und den erklärten Erlösen festgestellt worden. Teilweise habe der Kläger die Speicher gelöscht, während die Beamten auf die Öffnung der Automaten zur Auslesung gewartet hätten. Zudem sei auffällig, dass bei den ausgelesenen Geldspielautomaten, bei denen sich keine Abweichungen ergeben hätten, die Auslastung und die Zahlen für den Ein- und Auswurf für den Auslesemonat deutlich von den entsprechenden Zahlen der Vor- und Folgemonate abwichen. Die Statistikstreifen der Geldspielautomaten seien Unterlagen, die der Steuerpflichtige gem. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO aufbewahren müsse. Da der Kläger die Statistikstreifen nicht aufbewahrt habe, leide die Buchführung unter einem schweren formellen Mangel. Die Ergebnisse der Vergnügungsteuer-Nachschauen und der Durchsuchung belegten, dass der Kläger über den gesamten Streitzeitraum hinweg lediglich 20 % bis 40 % der tatsächlichen Umsätze erklärt habe. Aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung sei darauf zu schließen, dass die Buchführung manipuliert worden sei. Es bestehe damit ein Schätzungsanlass.
Der Beklagte habe den Schätzungsrahmen nicht verlassen; die Methodenwahl stehe ohnehin im Ermessen des Finanzamts. Die Hinzuschätzung von 100 % der erklärten Umsätze sei im Hinblick auf die festgestellten Unregelmäßigkeiten sachgerecht und komme den wahrscheinlichen tatsächlichen Werten am nächsten.
Die Einwendungen des Klägers hinsichtlich des manipulationssicheren Zählwerks gingen vollumfänglich fehl. Die ihm vorgeworfene Manipulation betreffe nicht die Zählwerke der Automaten, sondern die der Ausdrucke außerhalb der Automaten. Die Auslesung erfolge mit Hilfe entsprechender Hardware am Automaten selbst oder durch Fernauslesung mittels Datenübertragung. Die ausgelesenen Daten ließen sich mit Hilfe von Software beliebig manipulieren. Es sei ein Adapter bekannt, der zwischen Automat und Auslesegerät geschaltet werde und die ausgelesenen Werte nach Belieben kürze.
Der Senat hat einen Antrag des Klägers auf Aussetzung der Vollziehung der geänderten Vergnügungsteuerbescheide mit Beschluss vom 11. Juni 2016 (Az. 6 V 6144/16) als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die geänderten Vergnügungsteuerbescheide für August 2012 bis einschließlich Oktober 2014 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die Besteuerungsgrundlagen dem Grunde und der Höhe nach zutreffend gem. § 162 AO geschätzt.
1. Es bestand ein Schätzungsanlass.
a) Nach § 162 Abs. 1 AO sind die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn die Finanzbehörde (oder das Gericht, vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO) diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Eine Schätzung erfolgt dabei gemäß § 162 Abs. 2 AO insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft verweigert oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Aufzeichnungen nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden können oder wenn Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen bestehen.
b) Im Streitfall steht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, dass die vom Kläger gemachten Angaben zu seinen Einnahmen unrichtig sind und er die Einnahmen nur unvollständig angegeben hat.
aa) Die auf dem Durchsuchungsbeschluss des Amtsgerichts C… beruhende Auslesung von 69 der 73 Geldspielautomaten des Klägers durch den Beklagten am 15. Oktober 2014 hat ergeben, dass sich die Einspielergebnisse dieser Geräte im September 2014 auf 230.682,40 € belaufen haben. Tatsächlich erklärt hat der Kläger hingegen unter Vorlage der Zählwerkausdrucke ein Einspielergebnis von insgesamt 84 Geldspielautomaten in Höhe von lediglich 85.605,- €.
Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die vom Beklagten ausgelesenen Werte unzutreffend sein könnten. Die einzig mögliche Schlussfolgerung aus den festgestellten Abweichungen ist, dass der Kläger jedenfalls im Monat September 2014 die Zählwerkausdrucke manipuliert und dem Beklagten nur einen Teil seiner tatsächlichen Einspielergebnisse erklärt hat, um Vergnügungsteuer, Umsatzsteuer, und Einkommen-steuer gemäß § 370 AO zu hinterziehen.
Zwar haben die Kläger-Bevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung die Richtigkeit der Ausleseergebnisse des Finanzamts in Frage gestellt. Der Senat kann sich dem jedoch nicht anschließen; denn bei der Auslesung der Einspielergebnisse durch das Finanzamt handelt es sich um einen einfachen technischen Vorgang. Während z.B. Geschwindigkeitsmessungen durch die Polizei bei unrichtiger Handhabung der Messgeräte zu unrichtigen Ergebnissen führen können, ist dies bei der hier relevanten Auslesung des Saldos 2 der Spielautomaten nicht der Fall. Der Senat hat auch keinen Anlass, an der Integrität der Finanzbeamten zu zweifeln oder anzunehmen, das Finanzamt könnte sich seinerseits einer Manipulationssoftware bedient haben, um die Einspielergebnisse zu manipulieren. Vielmehr hat der Senat die Überzeugung gewonnen, dass der Kläger für die Monate September und Oktober 2014 „in flagranti ertappt“ wurde.
bb) Dies gilt auch für die Monate, in denen der Beklagte Vergnügungsteuer-Nachschauen durchgeführt hat, also die Monate August und September 2012 (Nachschau am 27. September 2012), März und April 2013 (Nachschau am 25. April 2013), Mai und Juni 2013 (Nachschau am 18. Juni 2013) und Februar und März 2014 (Nachschau am 19. März 2014); denn schon dabei stellte der Beklagte fest, dass bei einem erheblichen Teil der ausgelesenen Geldspielautomaten wesentliche Differenzen zwischen den vom Kläger erklärten und vom Beklagten ausgelesenen Erlösen bestanden haben. Die erklärten Erlöse beliefen sich auf Beträge zwischen 20 % und 40 % der ausgelesenen Werte. Auch hier hat der Senat die Überzeugung gewonnen, dass der Kläger für die Differenzen verantwortlich ist, weil er die ausgelesenen Daten manipuliert hat. Zu dieser Überzeugungsbildung hat nicht zuletzt beigetragen, dass der Kläger den Abgleich der Auslegebelege für neun Automaten in der G…-straße dadurch verhindert hat, dass er die Speicherinhalte durch zwei unmittelbar aufeinanderfolgenden Auslesungen gelöscht hat, während die Beamten auf die Öffnung der Geldspielautomaten zur Auslesung warteten.
cc) Wie bereits im Aussetzungsbeschluss ausgeführt, kann sich der Kläger auch nicht mit Erfolg auf die Position zurückziehen, dass die von ihm betriebenen Geldspielautomaten nach Auffassung der Rechtsprechung und dem Verständnis des Berliner Vergnügungsteuergesetzes als manipulationssicher anzusehen sind mit der Folge, dass die vorgelegten Zählwerkausdrucke mit 100 %iger Sicherheit die tatsächlichen Einspielergebnisse ausweisen.
Das Bundesverfassungsgericht hat in der vom Kläger herangezogenen Entscheidung vom 12. Februar 2014 (1 BvL 11/10, 1 BvL 14/10, BVerfGE 135, 238-248) lediglich entschieden, dass es nach Einführung der manipulationssicheren Zählwerke für Gewinnspielautomaten nicht gerechtfertigt sei, statt des auf den Vergnügungsaufwand der einzelnen Spieler bezogenen Wirklichkeitsmaßstabs einen an der Automatenstückzahl orientierten pauschalierenden Ersatzmaßstab für die Besteuerung zu verwenden. Eine darüber hinaus gehende Aussage mit dem Inhalt, dass es den Finanzbehörden, Strafermittlungsbehörden und Gerichten untersagt sei, die Richtigkeit der Besteuerungsgrundlagen zu prüfen, die der Steuerpflichtigen auf der Basis seiner Zählwerkausdrucke mitgeteilt hat, findet sich in der Entscheidung nicht. Eine solche Auffassung wäre mit dem Postulat einer möglichst gleichmäßigen Steuererhebung (vgl. § 85 AO) auch nicht zu vereinbaren und würde zu verfassungswidrigen Erhebungsdefiziten führen (vgl. dazu BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 – 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94-141, BStBl II 2005, 56).
Auch das Berliner Vergnügungsteuergesetz stützt die vom Kläger behauptete Auslegung nicht. Dies folgt schon aus § 5 Abs. 5 VgStG. Danach ist bei Geldspielautomaten mit manipulationssicherem Zählwerk, die nachweislich manipuliert wurden, mindestens der Steuersatz für Automaten ohne ein solches Zählwerk anzuwenden. Daneben besteht nach Satz 2 der Regelung eine Schätzungsbefugnis des Finanzamts.
Im Übrigen behauptet der Beklagte auch nicht, dass der Kläger das manipulationssichere Zählwerk seiner Geldautomaten manipuliert hat, sondern schlussfolgert aus der offenkundigen Diskrepanz zwischen dem eigenen Ausleseergebnis und Zählwerkausdruck, den der Kläger seiner Steueranmeldung u.a. für den Monat September 2014 beigefügt hat, dass der Kläger z.B. mittels einen sog. Zappers den Zählwerkausdruck manipuliert hat.
Die Zählwerkausdrucke weisen – ähnlich wie es bei elektronischen Registrierkassen geschieht – die vom Zählwerk des Automaten gespeicherten Datensätze aus. Zur Auslesung der Geldspielautomaten bedarf es eines Auslesegeräts, das über eine Schnittstelle mit dem Geldspielautomaten verbunden ist. Die vom Spielautomaten generierten und gespeicherten Daten werden dann vom internen Speichermedium des Automaten auf den Speicher des Auslesegeräts übertragen und von dort aus ausgedruckt. Es ist gerichtsbekannt, dass für Registrierkassen sog. Zapper (Manipulationssoftware) angeboten werden, die es ermöglichen, die schon gespeicherten Daten nach Belieben zu verändern (vgl. dazu BFH-Urteil vom 25. März 2015 – X R 20/13, BStBl II 2015, 743, Rn. 27; Pump, DStZ 2013, 299; Huber/Reckendorf/Zisky, BBK 2013, 610). Es ist nach der allgemeinen Lebenserfahrung naheliegend, dass vergleichbare Software auch für die Zählwerke von Geldspielautomaten angeboten werden. Das Senat verweist insofern exemplarisch auf den Beschluss des BGH (1. Strafsenat), vom 16. April 2015 (Az. 1 StR 490/14, HFR 2015, 979), in dem der Automatenaufsteller einen Adapter erworben hatte, der bei dem Auslesevorgang zwischen die Schnittstelle des Spielautomaten und das Auslesegerät gesteckt werden konnte, um in den Auslesevorgang einzugreifen. Mittels eines Drehknopfes konnte an dem Adapter in Zehner-Schritten eingestellt werden, um welchen prozentualen Anteil die ausgewiesenen Umsatzbeträge verringert werden sollten.
Zwar steht im Streitfall nicht fest, dass der Kläger eine vergleichbare Manipulationssoftware verwendet hat. Es ist für den Senat – wie bereits dargelegt – aber keine andere Erklärung für die Abweichung zwischen dem Ausleseergebnis des Beklagten und den Zählwerkausdrucken ersichtlich.
dd) Ebenfalls keinen Erfolg hat der von den Kläger-Bevollmächtigten erstmals in der mündlichen Verhandlung erhobene Einwand, die vom Beklagten ausgelesenen Automaten seien dem Kläger nicht zuzurechnen. Dies überzeugt den Senat schon deshalb nicht, weil der Beklagte sowohl bei den Vergnügungsteuer-Nachschauen als auch bei der Durchsuchung im Oktober 2014 nur Automaten ausgelesen hat, die sich in den Spielhallen des Klägers befunden haben und für die der Kläger seinerseits Vergnügungsteuer-Voranmeldungen abgegeben hatte. Im Übrigen haben die Kläger-Bevollmächtigten auch nicht substantiiert, auf welche Geräte sich ihr Einwand bezieht, und nicht erläutert, wem diese Geräte sonst zuzurechnen sein sollten. Da es sich somit um eine Behauptung ins Blaue hinein gehandelt hat, hat der Senat von einer Beiziehung der Strafakten abgesehen.
ee) Schließlich bestand auch für die übrigen 17 Monate des insgesamt 27 Monate umfassenden Streitzeitraums ein Schätzungsanlass im Sinne des § 162 AO, auch wenn für diese Monate (Oktober 2012 bis einschließlich Februar 2013, Juli 2013 bis einschließlich Januar 2014, April bis einschließlich August 2014) Manipulationen des Klägers nicht konkret nachgewiesen werden können.
Da aufgrund der vorstehenden Ausführungen für den Senat feststeht, dass der Kläger in zehn überprüften Kalendermonaten die erklärten Daten manipuliert hat, ist die Annahme wahrscheinlich und realitätsnah, er habe die Daten auch in den übrigen 17 Monaten, in denen keine Kontrolle stattgefunden hat, manipuliert. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass sich die Monate, in denen eine Kontrolle stattgefunden hat, über den gesamten Streitzeitraum erstrecken. Der Kläger hat also den Umstand, dass die Nachschauen durchgeführt worden sind, nicht als Anlass dafür gesehen, die Manipulationen einzustellen.
Der Senat weist darauf hin, dass der Kläger sich zu seiner Entlastung nicht auf den Umstand berufen kann, dass die vom Kläger eingesetzten Geldspielautomaten nur eine Speicherung der Daten von zwei Monaten ermöglichen, sodass sich die weiteren Steueranmeldungen nicht mehr überprüfen ließen. Die fehlende Überprüfbarkeit der Daten geht vielmehr zu Lasten des Klägers; denn die Einspielergebnisse sind Aufzeichnungen zur Gewinnermittlung im Sinne der §§ 146 f. AO (vgl. Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 147 Rn. 17), die grundsätzlich zehn Jahre aufzubewahren sind. Auch wenn die Automaten von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt für den gewerblichen Gebrauch zertifiziert sind, verstößt die Löschung der Einspielergebnisse nach der Auffassung des Senats gegen die genannten Vorschriften der AO, zumal unter technischen Gesichtspunkten die Löschung im Hinblick auf den geringen Speicherplatzbedarf nicht erforderlich ist.
Im Übrigen ist die Buchführung des Klägers in formeller Hinsicht in maßgeblichen Aspekten auch deshalb fehlerhaft, weil der Kläger die Statistikstreifen der Geldspielautomaten nicht aufbewahrt und damit eine Überprüfung der von ihm erklärten Einspielergebnisse unmöglich gemacht hat. Eine Schätzungsbefugnis des FA ist nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO immer dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung und/oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zu Grunde gelegt werden können.
Nach § 158 AO sind die Buchführungen und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 - 148 AO entsprechen, der Besteuerung zu Grunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalles kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Formelle Buchführungsmängel berechtigen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung allerdings nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln. Werden vorwiegend Bargeschäfte getätigt, können Mängel der Kassenführung aber der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen (z. B. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 – XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921, m.w.N.).
Zu den Aufzeichnungen, die ein Steuerpflichtiger zu führen und aufzubewahren hat, gehören nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO auch sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Die Statistikstreifen der Geldspielautomaten sind solche sonstigen Unterlagen im Sinne des § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, da sie u.a. Ein- und Auswürfe ausweisen und Aufschluss über die Veränderungen im Bestand der Röhrenfüllungen geben. Insoweit sind die Statistikausdrucke vergleichbar mit den als sonstige Unterlagen im Sinne des § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO anerkannten Registrierkassenstreifen, Kassenzetteln und Bons (FG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 15. März 2001 – 1 V 78/00, EFG 2001, 802; Niedersächsisches FG, Urteil vom 25. März 2003 – 6 K 961/99, juris), weil sie notwendig sind, um die Überprüfbarkeit der erklärten Einnahmen zu gewährleisten. Die damit verbundene Bedeutung für die Gleichmäßigkeit der Besteuerung wird im Streitfall sehr deutlich: Da die Speicher der Geldspielautomaten aus unerfindlichen Gründen bereits nach zwei Monaten gelöscht werden, böten die Statistikstreifen zumindest eine Plausibilisierungs- und damit auch eine Widerlegungsmöglichkeit hinsichtlich der Angaben des Steuerpflichtigen.
2. Auch der Höhe nach ist die vom Beklagten vorgenommene Schätzung nicht zu beanstanden.
a) Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Verlässt die Schätzung den durch die Umstände des Einzelfalls gezogenen Schätzungsrahmen, ist sie rechtswidrig. Ausnahmsweise kann eine fehlerhafte Schätzung sogar die Nichtigkeit des auf ihr beruhenden Verwaltungsakts zur Folge haben, wenn sich das FA nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat (BFH-Urteil vom 17. Juni 2004 – IV R 45/03, BFH/NV 2004, 1618, m.w.N.).
b) Der Beklagte hat sich bei der Höhe der Schätzung zu Recht an den Feststellungen im Rahmen der Vergnügungsteuer-Nachschauen und insbesondere der Durchsuchung und Auslesung der Daten am 15. Oktober 2014 orientiert. Es liegt zudem in der Natur der Schätzung, dass die ermittelten Daten verallgemeinert und im Wege einer Durchschnittsbetrachtung auf andere Zeiträume übertragen werden. Soweit der Kläger fordert, der Beklagte müsse für jeden einzelnen Geldspielautomaten und jeden einzelnen Besteuerungszeitraum Grund und Höhe der Schätzung rechtfertigen, so überdehnt er damit die Untersuchungs- und Aufklärungsverpflichtung des Finanzamtes. Denn auch von diesem kann nichts Unmögliches verlangt werden. Insbesondere ist der Beklagte nicht verpflichtet, die Erklärungsverpflichtungen des Klägers zu erfüllen. Die Vorgehensweise des Beklagten ist daher nicht zu beanstanden. Die Schätzungen des Beklagten sind aus Sicht des Senates sogar etwas zu niedrig ausgefallen.
c) Im Einzelnen:
aa) Die Hinzuschätzung für den Monat September 2014 ist rechtmäßig.
Der Kläger hat für insgesamt 84 Geldspielautomaten Einnahmen in Höhe von 85.605,- € erklärt. Der Beklagte hat bei seiner Auslesung von 69 Automaten hingegen Einnahmen von 230.682,40 € ermittelt (durchschnittlich 3.343,- € pro Gerät). Hinsichtlich der weiteren 15 Geräte hat der Beklagte Einnahmen in Höhe von 24.173,39 € geschätzt (durchschnittlich 1.611,- € pro Gerät). Dies ist weniger als die Hälfte als der ausgelesene Wert und damit eine sehr zurückhaltende Schätzung.
bb) Hinsichtlich der übrigen Monate des Streitzeitraums ist die vom Beklagten vorgenommene Hinzuschätzung von Einnahmen in Höhe von 100 % der erklärten Einnahmen ebenfalls nicht zu beanstanden.
Bei den vom Beklagten im Rahmen der Vergnügungsteuer-Nachschauen durchgeführten Auslesungen ist festgestellt worden, dass der Kläger zwar nicht alle Automaten manipuliert hat, bei den manipulierten Automaten aber nur zwischen 20 und 40 % der tatsächlichen Einspielergebnisse erklärt hat. Zudem gab es auffällige Abweichungen bei den anderen Parametern: Während der Kläger für die Automaten durchschnittliche Bespielungen von 26,48 % angegeben hatte, ist nach den Angaben des Finanzamts, die der Kläger auch nicht bestritten hat, die Bespielung der Automaten für den Monat der Nachschau auf 45,11 % bis 63,69 % gestiegen.
Besonders aussagekräftig und damit für die Schätzung verbindlich sind jedoch die umfassenden Ergebnisse der Durchsuchung und Auslesung im Oktober 2014, weil der Beklagte dabei alle Automaten auslesen konnte. Während der Kläger für September 2014 Einspielergebnisse in Höhe von 85.605,- € erklärt hat, hat der Beklagte in rechtlich zutreffender Weise (s.o.) 254.855,79 € ermittelt. Dies entspricht 297 % der erklärten Werte, also nahezu einer Verdreifachung. Vor diesem Hintergrund ist die Hinzuschätzung von lediglich 100 % eine moderate Schätzung, die den zulässigen Schätzungsrahmen nicht verlässt.
3. Soweit der Kläger einen Verstoß gegen § 364 AO (Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen) rügt, kann dies der Senat mangels weiterer Substantiierung nicht nachvollziehen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 146 f. AO
§§ 140 - 148 AO
§ 9 VgStG
§ 158 AO
§ 364 AO
§ 162 AO
§ 370 AO
§ 85 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 5 AO
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 162 Abs. 1 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO
§ 162 Abs. 2 AO
§ 5 Abs. 5 VgStG
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 135, 238
BVerfGE 110, 94
BStBl II 2005, 56
BStBl II 2015, 743
HFR 2015, 979
BFH/NV 2012, 1921
EFG 2001, 802
BFH/NV 2004, 1618
II B 88/17
19 II B 88/17
II R 10/19
1 BvL 11/10
6 V 6144/16
1 BvL 14/10
2 BvL 17/02
X R 20/13
1 StR 490/14
XI R 5/10
1 V 78/00
6 K 961/99
IV R 45/03