Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-09-25, Aktenzeichen 3 K 947/11
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2013:0925.3K947.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem eine Investition vorgenommen wurde, entstehende Anspruch auf Gewährung einer Investitionszulage ist bei der Berechnung der Höhe des Größenmerkmals "Betriebsvermögens" i.S. des § 7g EStG zum Schluss des Wirtschaftsjahres der Investition nicht zu berücksichtigen(Rn.13) (Rn.21) (Rn.23) .
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 12/14).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein Anspruch auf Investitionszulage (IZ) bereits im Streitjahr 2009 zu aktivieren ist und ob er bei der Berechnung des Betriebsvermögens im Sinne des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen ist.
Die bilanzierende Klägerin tätigte im Jahre 2009 eine Reihe investitionszulagebegünstigter Anschaffungen. Hierfür beantragte sie im Januar und März 2010 eine IZ nach dem Investitionszulagengesetz 2007 (InvZulG) für das Jahr 2009 in Höhe von rund 43.000 €. Nach einer Außenprüfung setzte der Beklagte mit Bescheid vom 26.04.2010 eine IZ in Höhe von 40.677 € fest. In dem am 09.08.2010 aufgestellten Jahresabschluss zum 31.12.2009 aktivierte die Klägerin die IZ bzw. den Anspruch hierauf nicht. Das bilanzielle Eigenkapital zum 31.12.2009 betrug rund 246.000 €, das Sonderbetriebsvermögen des alleinigen Kommanditisten rund 79.000 €, also insgesamt rund 325.000 €.
Die Klägerin begehrte für das Streitjahr 2009 einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 79.400 €. Der Beklagte meint, das Betriebsvermögen in 2009 sei um den Anspruch auf die IZ zu erhöhen, so dass mit dem im Übrigen unstreitigen Betriebsvermögen die im Streitjahr geltende Betriebsvermögensgrenze von 335.000 € überschritten sei.
Die Klägerin meint unter Hinweis auf ein in ihrem Auftrag erstelltes Gutachten des Deutschen Wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater e.V. (Bl. 31 ff der Rechtsbehelfsakte), dass die IZ zwar handelsbilanziell zu erfassen sei, in der Steuerbilanz jedoch nicht abgebildet werde, sodass sie das Betriebsvermögen im Sinne des § 7g EStG nicht beeinflusse. Den gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG eingelegten Einspruch wies der Beklagte am 10.10.2011 als unbegründet zurück.
Die Klägerin trägt vor, für die Größenmerkmale des § 7g EStG seien die Werte in der Handelsbilanz unerheblich. Jedenfalls dürfe die IZ in der Steuerbilanz nicht ausgewiesen werden. Die IZ solle keine Auswirkungen auf einen Bilanzansatz oder auf das AfA-Volumen haben. Es solle erreicht werden, dass die IZ auch voll zur Anschaffung des Anlagevermögens verwendet werden könne. Die IZ unterfalle keiner Einkunftsart. Es dürfe auch nicht zu einer Schlechterstellung der Bilanzierenden gegenüber den Gewinnermittlern nach § 4 Abs. 3 EStG kommen.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 17.01.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2011 dahingehend zu ändern, dass die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb um den beantragten Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG um 79.400 € herabgesetzt werden; hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er trägt vor, IZ stelle handelsrechtlich einen betrieblichen Ertrag dar. Zum Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung sei wegen der Steuerfreiheit der handelsrechtliche Jahresüberschuss um den entsprechenden Betrag zu kürzen (Hinweis auf FG Brandenburg, Urteil vom 12.07.2006 2 K 878/05). Auch sei die IZ bei der Beurteilung der Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht einzubeziehen. Die IZ stelle bei Gewerbetreibenden eine Betriebsvermögensmehrung dar, die den Totalgewinn erhöhe, obwohl sie bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage abzuziehen sei. Dass die IZ nach § 12 InvZulG nicht zu den Einkünften gehöre, sei für die Ermittlung des Total-Gewinns unerheblich; diese Vorschrift diene aber nur dem Zweck, dem Begünstigten die IZ - ungeschmälert durch eine Besteuerung – zu erhalten. Bei der IZ komme es zu einer außerbilanziellen Kürzung.
Der Gesetzgeber habe eine Ungleichbehandlung im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, hingenommen. Die steuerliche Gewinnermittlung erfolge zweistufig: Auf der ersten Stufe sei die Handelsbilanz an die Regeln des Bilanzsteuerrechts anzupassen, auf der zweiten Stufe sei das Ergebnis durch außerbilanzielle Hinzurechnungen und Kürzungen zu modifizieren, um zum steuerlichen Gewinn zu gelangen. Außerbilanzielle Korrekturen wirkten sich nicht auf das Eigenkapital bzw. das Betriebsvermögen aus. Somit seien bilanzielles Eigenkapital, steuerliches Einlagekonto i.S. des § 27 KStG und der ausschüttbare Gewinn zwingend zu unterscheiden. Der Anspruch auf IZ sei auf der ersten Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung nicht abzuziehen. Es gäbe eine Vielzahl außerbilanzieller Korrekturen. Nach der Position der Gegenseite müssten außerbilanzielle Korrekturen grundsätzlich das Betriebsvermögen mindern oder erhöhen. Dies sei unzutreffend.
Der Anspruch auf IZ sei bereits zum 31.12.2009 handelsrechtlich als sonstiger Vermögensgegenstand zu aktivieren. Der Anspruch auf IZ entstehe mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Investitionen vorgenommen wurden. Das Bestehen des Anspruchs habe sich auch der Höhe nach zumindest hinreichend konkretisiert. Auf die Festsetzung durch das Finanzamt komme es nicht an. Der Anspruch auf IZ gehöre zum Steuerbilanzgewinn und damit zum Betriebsvermögen im Sinne des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1a EStG.
Zentraler Begriff des Bilanzsteuerrechts sei die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz. Die Steuerbilanz sei die um die steuerlichen Besonderheiten korrigierte Handelsbilanz. Bezüglich der IZ treffe das Steuerrecht keine eigene gesetzliche Bilanzierungsregelung, sodass der Anspruch in der Steuerbilanz auszuweisen sei. Nach § 12 gehöre die IZ zwar nicht zu den Einkünften. Der handelsrechtliche Jahres-überschuss sei unabhängig von der betrieblichen Vermögensmehrung nur zum Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung um diesen Betrag zu kürzen.
Die Beteiligten haben am 06.06.2013 und 19.06.2013 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet, der Anspruch auf Gewährung einer Investitionszulage ist bei Berechnung des Betriebsvermögens im Sinne des § 7 g EStG nicht zu berücksichtigen. Der angegriffene Bescheid ist daher rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.
Nach § 7g EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Der Investitionsabzugsbetrag kann unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet:
a. Bei Gewerbebetrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Absatz 1 oder § 5 ermitteln, ein Betriebsvermögen von 335 000 Euro;b. bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft einen Wirtschaftswert oder einen Ersatzwirtschaftswert von 175 000 Euro oderc. bei Betrieben im Sinne der Buchstaben a und b, die ihren Gewinn nach § 4 Absatz 3 ermitteln, ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags einen Gewinn von 200 000 Euro (§ 52 Abs. 23 Satz 5 EStG).
Betriebsvermögen ist der Saldo aus Aktiva und Passiva, das in der Steuerbilanz ausgewiesene Kapitalkonto (Schmidt/Kulosa, Komm. zum EStG § 7g Rz. 9).
Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1 oder § 5 EStG ist das Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes oder eines der selbständigen Arbeit dienenden Betriebes am Ende des Wirtschaftsjahres des beabsichtigten Abzuges nach § 7g Absatz 1 EStG nach dem Bundesministerium der Finanzen vom 08.05.2009 (IV C 6-S 2139-b/07/10002, FMNR1b3000009 BStBl I 2009, 633) wie folgt zu ermitteln:
Anlage- und Umlaufvermögen zuzüglich aktiver Rechnungsabgrenzungsposten abzüglich Rückstellungen, Verbindlichkeiten, steuerbilanzielle Rücklagen (z. B. § 6b EStG, Ersatzbeschaffung), passivierte Ansparabschreibungen gemäß § 7g Abs. 3 ff. EStG a. F. und abzüglich passiver Rechnungsabgrenzungsposten. Entscheidend sind die in der Steuerbilanz ausgewiesenen Positionen.
Bei der Berechnung des hiernach maßgeblichen Betriebsvermögens ist nach Auffassung des Senats der Anspruch auf die IZ nicht zu berücksichtigen.
Der Anspruch auf Gewährung einer IZ entsteht mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Investition vorgenommen worden ist (BFH, Urteil vom 20.09.1999 III R 33/97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208), d.h. regelmäßig zum Jahresende, sodass der Anspruchsinhaber diesen auch handelsrechtlich grundsätzlich als sonstigen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 B. II.4 HGB bilanzieren muss (Ellrott/Roscher in Beck Bilanzkommentar § 247 Rz.124). Der Anspruch auf IZ mag also in der Handelsbilanz als Forderung zu aktivieren sein, wenn das Unternehmen die sachlichen Voraussetzungen für deren Gewährung erfüllt und diese spätestens zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses (am 09.08.2010) bewilligt wurde.
Der Senat kann letztlich dahin gestellt bleiben lassen, wann der Anspruch auf IZ handelsrechtlich zu bilanzieren ist, denn steuerrechtlich ist er, jedenfalls für Zwecke des § 7 g EStG, nicht zu berücksichtigen. Für die Größenmerkmale des § 7g EStG sind die Werte in der Handelsbilanz unerheblich. Der Anspruch auf IZ ist in der Steuerbilanz nicht zu erfassen und beeinflusst die Höhe des Größenmerkmals "Betriebsvermögen" im Sinne des § 7g EStG nicht, so dass vorliegend ein Investitionsabzugsbetrag zu gewähren ist.
Steuerlich sind Zuwendungen der öffentlichen Hand regelmäßig betrieblich veranlasste Vermögensmehrungen und damit steuerpflichtig. Indes ist die IZ ausdrücklich hiervon ausgenommen, sie unterfällt keiner Einkunftsart. Die IZ erhöht zwar das Bankguthaben im Falle der Auszahlung. Dies ist jedoch steuerlich kein Gewinn. Gemäß § 12 Satz 2 InvZulG mindert die IZ nicht die steuerlichen Anschaffungskosten. Daraus folgt, dass in der Handelsbilanz ein anderer Wert als in der Steuerbilanz anzusetzen ist, § 60 Abs. 2 EStDV. Die IZ soll keine Auswirkungen auf einen Bilanzansatz oder auf das AfA-Volumen haben (Söffing, Finanzrundschau 1991, 509). Nach dieser gesetzgeberischen Wertentscheidung soll erreicht werden, dass die IZ voll zur Anschaffung des Anlagevermögens verwendet werden kann, ohne dass ein Teil davon "wegbesteuert" wird. Die Vereinnahmung der IZ ist für die Steuerbilanz außerbilanziell zu korrigieren (Heß/Martin InvZulG § 13 Anm. 5).
Das InvZulG beabsichtigt die Vermeidung steuerlicher Gewinnauswirkungen der Investitionszulage. Selbst wenn der Anspruch auf IZ handelsrechtlich bereits (vor Antragstellung) zu aktivieren wäre, muss sie nach Ansicht des Senats für die Berechnung der Betriebsvermögensgrenze des § 7 g EStG außen vor bleiben. Ansonsten würde der Sinn und Zweck der steuerlichen Förderung konterkariert, denn sowohl die IZ als auch die Möglichkeit, eine Ansparabschreibung zu bilden, sollen die Liquidität kleiner und mittlerer Unternehmen stärken. Steuerrechtlich ist die IZ als außerbilanzieller Posten daher für die Berechnung des Betriebsvermögens i.S. des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1a EStG unschädlich.
Es darf auch nicht zur ungleichen Behandlung zwischen Unternehmen kommen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln und solchen, die gem. § 4 Abs. 3 EStG eine Überschussrechnung durchführen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG stellt § 7g EStG nicht auf die Höhe des Betriebsvermögens, sondern auf den Gewinn ab. Da die IZ steuerrechtlich nicht als Gewinn berücksichtigt wird, wirkt sich eine IZ weder als Anspruch noch bei Auszahlung auf die Gewährung des Investitionsabzugsbetrages aus. Entsprechend muss das Ergebnis auch bei bilanzierenden Steuerpflichtigen sein. Es gilt der in ständiger Rechtsprechung vertretene Grundsatz der Gesamt- oder Totalgewinngleichheit, der es verbietet, dass die Gewinnermittlungsarten zu unterschiedlichen Steuerbelastungen führen (BFH, Beschluss vom 08. September 2005 – IV B 107/04 –BFH/NV 2006, 276). Der Anspruch auf Investitionszulage vor Auszahlung ist also keine Forderung im Sinne der Steuerbilanz.
Der Senat entscheidet gem. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne eine mündliche Verhandlung.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung –ZPO.
Der Senat hält es für geboten, die beantragte Revision zur Rechtsfortbildung zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7g EStG
§ 12 InvZulG
§ 27 KStG
§ 7 g EStG
§ 5 EStG
§ 6b EStG
§ 135 FGO
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 7g Abs. 1 EStG
§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1a EStG
§ 52 Abs. 23 Satz 5 EStG
§ 7g Absatz 1 EStG
§ 7g Abs. 3 ff. EStG
§ 12 Satz 2 InvZulG
§ 60 Abs. 2 EStDV
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2009, 633
BFHE 190, 266
BStBl II 2000, 208
BFH/NV 2006, 276
IV R 12/14
4 EStG vom 17.01
1 EStG um 79.40
2 K 878/05
99 III R 33/97
IV B 107/04