Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-06-22, Aktenzeichen 15 K 1989/13 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2016:0622.15K1989.13E.00

Tenor:
Die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 sowie 2010 bis 2011, jeweils vom 06.11.2012 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 25.01.2013 sowie der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2013 werden dahingehend geändert, dass sonstige Einkünfte i.H.v. 3.380 € für 2006, 3.180 € für 2007, 3.254 € für 2008, 3.340 € für 2010 und 3.445 € für 2011 festgesetzt werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Berechnung der Steuer wird auf den Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Höhe des steuerfreien Anteils einer Witwenrente.
Die Klägerin bezieht seit Oktober 2000 aus der gesetzlichen Rentenversicherung eine Hinterbliebenenrente in Form der großen Witwenrente nach ihrem verstorbenen Ehemann. Darüber hinaus bezieht die Klägerin seit 2001 Versorgungsbezüge. Die Höhe der Witwenrente ist variabel, weil sie jährlich unter Berücksichtigung des aktuellen Erwerbsersatzeinkommens (hier: Versorgungsbezüge) neu berechnet wird. Die Änderungen des Zahlbetrags der Hinterbliebenenrente aufgrund der Änderung des anzurechnenden Einkommens wurden jeweils zum 1. Juli eines Jahres berücksichtigt.
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für die Jahre 2006 bis 2011 (Streitjahre) zunächst mit Schätzungsbescheiden vom 06.11.2012 fest.
Hiergegen wandte die Klägerin sich mit dem Einspruch und reichte für die Streitjahre Einkommensteuererklärungen ein. Sie erklärte Rentenbeträge einschließlich Einmalzahlungen aus der Hinterbliebenenrente i.H.v. 6.972 € (2006); 6.621 € (2007); 6.659 € (2008); 6.729 € (2009); 6.776 € (2010); 6.823 € (2011).
Auf der Basis der eingereichten Steuererklärungen erließ der Beklagte unter dem 25.01.2013 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Gegen diese wandte sich die Klägerin mit der Begründung, der steuerpflichtige Anteil der Rente sei nicht korrekt ermittelt worden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 16.05.2013 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Der steuerfreie Teil der Rente sei korrekt ermittelt worden. Dieser ermittele sich aus dem Jahresbetrag der Rente abzüglich des Rentenanpassungsbetrages. Der steuerfreie Teil der Rente betrage die Hälfte des so ermittelten Betrages (2006: 3.486 € [6.972 € x 50%]; 2007: 3.302 € [(6.621 € - 17 €) x 50%]; 2008: 3.294 € [(6.659 € - 71 €) x 50%]; 2009: 3.269 € [(6.729 € - 191 €) x 50%]; 2010: 3.257 € [(6.776 € - 263 €) x 50 %]; 2011: 3.262 € [(6.823 € - 299 €) x 50%].
Die Klägerin verfolgt ihr Begehren weiter mit der Klage. Nicht der Prozentsatz des steuerfreien Teils der Rente, sondern dessen Betrag sei für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs festgeschrieben. Die Anrechnung von Erwerbsersatzeinkommen sei kein die Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente auslösendes Ereignis. Denn das Rentenstammrecht, aus dem die Leibrente bezogen werde, werde durch die Anrechnung nicht geschmälert. Dass die Anrechnung von Erwerbsersatzeinkommen keine die Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente auslösende Anpassung i.S.d. § 22 Nr. 1 a) aa) Sätze 6 und 7 des Einkommensteuergesetzes –EStG- sei, folge auch daraus, dass der Gesetzgeber diesen Fall – anders als in der vergleichbaren Regelung des § 19 Abs. 2 Sätze 9 und 10 EStG – nicht explizit aufgenommen habe. Für diese Rechtsansicht spreche ferner, dass es anderenfalls zu einer steuerlichen Doppelerfassung kommen könne. Denn der Anstieg des Erwerbersatzeinkommens, welches dem individuell anzuwendenden Einkommensteuertarif unterliege, führe zu einer höheren Anrechnung auf den Jahresbetrag der Rente und mithin zu einem niedrigeren Rentenzahlbetrag. Dies würde wiederum bei einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente dazu führen, dass dieser sinke und korrespondierend der steuerpflichtige Teil der Rente steige. Da auf die (höheren) Versorgungsbezüge bereits der Einkommensteuertarif anzuwenden sei, komme es zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten doppelten steuerlichen Belastung. Für den Fall, dass gleichwohl eine Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente aufgrund der Anrechnung des Erwerbsersatzeinkommens notwendig sei, macht die Klägerin hilfsweise geltend, der Beklagte habe die erforderliche Verhältnisrechnung i.S.d. § 22 Nr. 1 a) aa) Satz 6 EStG nicht zutreffend durchgeführt.
Die Klägerin beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2011 vom 06.11.2012 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 25.01.2013 sowie der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2013 dahin zu ändern, dass sonstige Einkünfte i.H.v. 3.288 € für 2006, 2.937 € für 2007, 2.975 € für 2008, 3.045 € für 2009, 3.092 € für 2010 und 3.112 € für 2011 festgesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Klägerin sei darin zuzustimmen, dass der steuerfreie Teil der Rente grundsätzlich betragsmäßig auf die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs festgeschrieben werde und auch die regelmäßigen Rentenanpassungen keine Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente auslösten. Ändere sich jedoch die Rente aufgrund der Anrechnung höherer oder niedrigerer Einkünfte, führe dies als Ausnahme von der Festschreibung des steuerfreien Teils der Rente zu dessen Neuberechnung. Vorliegend sei daher der steuerfreie Teil der Rente jährlich neu zu berechnen. Beim Ansatz der Renteneinkünfte sei den Angaben der Klägerin in den eingereichten Einkommensteuererklärungen und nicht den übermittelten Werten laut Rentenbezugsmitteilungen gefolgt worden. Sofern die Klägerin außer der bekannten Rente keine weiteren Einkünfte nach § 22 EStG in den Streitjahren erzielt habe, könnten der Neuberechnung die übermittelten Beträge laut Rentenbezugsmitteilung (2006: 6.965,34 €; 2007: 6.548,88 €; 2008: 6.642,78 €; 2009: 6.887,90 €: 2010: 6.622,66 €: 2011: 6.796 €) zugrunde gelegt werden. Dies führe lediglich in 2009 zu einer leichten Einnahmeerhöhung.
In der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten sich in tatsächlicher Hinsicht darauf verständigt, dass für 2009 die Rente mit dem erklärten Betrag i.H.v. 6.729 € berücksichtigt wird und im Übrigen die Beträge entsprechend der Rentenbezugsmitteilung angesetzt werden.
Das Gericht hat die Steuerakten zum Verfahren beigezogen. Auf den übersandten Verwaltungsvorgang und auf die Schriftsätze der Beteiligten wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist im Tenor ersichtlichen Umfang begründet.
Insoweit sind die angefochtenen Bescheide rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-).
Der Erfolg der Klage beruht darauf, dass der Beklagte in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 2006 bis 2008 sowie 2010 und 2011 die von der Klägerin erklärten Rentenbeträge der Besteuerung – in sich folgerichtig – unterworfen hat. Nachdem die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt hatte, keine weiteren Einkünfte gemäß § 22 EStG in den Streitjahren erzielt zu haben, haben die Beteiligten sich abweichend von der Steuererklärung darauf verständigt, in den zuvor genannten Streitjahren die niedrigeren Beträge der Rentenbezugsmitteilung der Besteuerung zugrunde zu legen.
Darüber hinaus hat die Klage keinen Erfolg.
Entgegen der Ansicht der Klägerin war der für 2005 ermittelte steuerfreie Teil der Rente i.H.v. 3.582 € nicht unverändert in den Streitjahren fortzuführen.
Zwar wird der steuerfreie Teil der Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Sätze 4 und 5 EStG grundsätzlich in einem lebenslang geltenden und grundsätzlich gleichbleibenden Freibetrag festgeschrieben. Allerdings ist hiervon abweichend der steuerfreie Teil der Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 6 EStG bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt, wobei regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrages der Rente bei einer Neuberechnung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 7 EStG außer Betracht bleiben. Der Jahresbetrag der Rente ist dabei der Bruttobetrag der im Kalenderjahr zugeflossenen Rentenbeiträge einschließlich der bei der Auszahlung der Rente einbehaltenen Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung (Heß/Golombek in Lademann, § 22 EStG Rz. 196, November 2015).
Nach diesen Vorgaben war vorliegend der steuerfreie Teil der Rente in jedem Streitjahr neu zu berechnen, da die Höhe des Jahresbetrages der Rente der Klägerin aufgrund der vorzunehmenden Anrechnung ihrer Versorgungsbezüge sich jeweils verändert hat.
Nach Ansicht des Senats kann die Klägerin sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass eine Neuberechnung der Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 7 EStG nicht zu erfolgen habe. Nach dieser Vorschrift führen regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente nicht zu einer Neuberechnung.
Die Rechtsfrage, ob eine Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente bei Anpassungen des Jahresbetrages einer Witwenrente aufgrund von Einkommensanrechnungen zu erfolgen oder zu unterbleiben hat, ist bislang höchstrichterlich nicht entschieden.
Das Finanzgericht Köln hat mit Urteil vom 23.10.2013 (4 K 2322/10, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2014, 192) entschieden, dass es sich zwar bei den Anpassungen des Jahresbetrags der Rente dem Wortlaut nach um eine regelmäßige Anpassung handeln könnte, da die Neuberechnung der Rente aufgrund der Einkommensanrechnung jedes Jahr zum 01.07. – und damit zeitlich gesehen „regelmäßig“ – vorgenommen werde. Jedoch sei der Wortlaut nach dem Sinn und Zweck der Norm teleologisch zu reduzieren, so dass Anpassungen des Jahresbetrages aufgrund von Einkommensanrechnungen bei Witwenrenten – möge dies auch regelmäßig erfolgen – zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente führen. Sowohl die historisch-teleologische Auslegung als auch die verfassungskonforme Auslegung (steuerliche Gleichbehandlung der Erhöhung der Sozialversicherungsrenten und Versorgungsbezügen) sprächen dafür, dass es sich bei der Neuanpassung der Witwenrente aufgrund der Anrechnung anderen Erwerbseinkommens nicht um eine regelmäßige Anpassung i.S. der Norm handele. In dem sich anschließenden Revisionsverfahren hat der Bundesfinanzhof – BFH – zu dieser Rechtsfrage keine Stellung genommen, da es im konkreten Fall auf die Entscheidung der Rechtsfrage nicht ankam (vgl. BFH, Urteil vom 17.11.2015 – X R 53/13, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2016, 549).
Die Finanzverwaltung vertritt im BMF-Schreiben vom 19.08.2013 IV C 5-S 2345/08/0001, 2013/0760735 (Bundessteuerblatt – BStBl- I 2013, 1087 Rz. 232 ff. mit Berechnungsbeispiel) die Auffassung, dass Veränderungen des Jahresbetrages einer Witwenrente aufgrund von Einkommensanrechnungen stets zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente führen.
Auch die Literatur vertritt diese Ansicht, soweit ersichtlich, einheitlich (Killat-Risthaus in H/H/R, § 22 EStG Rz. 288, April 2012; Heß/Golombek in Lademann, § 22 EStG Rz. 197 und 206, November 2015; Lindberg in Frotscher, § 22 EStG Rz. 154a, September 2012; Nacke in Blümich, § 22 EStG Rz. 119, März 2015; Fischer in Kirchhof, 15. Aufl. 2016, § 22 EStG Rz. 41).
Der Senat folgt ebenfalls dieser Ansicht und macht sich die Ausführungen des FG Köln zu Eigen. Darüber hinaus ergibt sich aus Sicht des Senats auch aus dem Verweis der Klägerin auf Regelungen des § 19 Abs. 2 Sätze 9 und 10 EStG nichts Anderes. Zwar ist der systematische Einwand der Klägerin zutreffend, dass im dortigen Satz 10 der Gesetzgeber explizit eine Neuberechnung anordnet hat, wenn sich der Versorgungsbezug wegen der Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert und eine vergleichbare Regelung in § 22 EStG fehlt. Daraus folgt nach der Ansicht des Senats jedoch nicht gleichsam im Umkehrschluss, dass eine Veränderung des Jahresbetrages der Rente infolge von Einkommensanrechnung im Rahmen des § 22 EStG kein Anlass der Neuberechnung ist. Denn aus den Gesetzesmaterialien lässt sich ein Wille des Gesetzgebers, insoweit vergleichbare Rechtsmaterien bewusst unterschiedlich zu regeln, nicht erkennen. Im Gegenteil ist den Gesetzesmaterialien explizit der gesetzgeberische Wille zu entnehmen, dass eine Änderung der Rentenhöhe infolge von Einkommensanrechnungen ein Ausnahmefall von der Festschreibung des steuerfreien Teils der Rente i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 6 EStG sein soll (BTDrucks 15/3004, S. 19). Dieser gesetzgeberische Wille hat auch eine hinreichende Grundlage im Gesetzestext erfahren. Denn aus der inneren Systematik des § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG folgt, dass gemäß dessen Satz 6 grundsätzlich jede Veränderung des Jahresbetrags der Rente ein Neuberechnungsanlass darstellt. Lediglich Veränderungen des Jahresbetrages, die aufgrund von regelmäßigen Anpassungen beruhen, lösen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 7 EStG keine Neuberechnung aus. Ein solcher Ausnahmefall liegt nach den vorstehenden Ausführungen nicht vor. Schließlich vermag auch der Einwand der Klägerin, eine Neuberechnung führe zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung, den Senat nicht von einer anderen Auffassung zu überzeugen. Denn bei dem Zufluss eines geminderten Jahresbetrages der Rente, mindert sich nicht nur der steuerfreie Teil der Rente, sondern – entgegen der Ansicht der Klägerin - auch der steuerpflichtige Teil der Rente entsprechend.
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall sind die steuerfreien bzw. steuerpflichtigen Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Sätze 6 und 7 EStG wie folgt zu berechnen:
2006
2007
2008
2009
2010
2011
Jahresbetrag der Rente
6965
6548
6642
6729
6622
6796
Rentenanpassungsbetrag
0
17
71
191
263
299
Diff. Betrag
6531
6571
6538
6359
6497
Steuerfrei
3483
3266
3286
3269
3180
3249
Steuerpflichtig
3482
3282
3356
3460
3442
3547
WK-Pauschbetrag
102
Einkünfte gem. § 22 EStG
3380
3254
3358
3340
3445
Die Übertragung der Berechnung der Steuer auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 137 Satz 1 FGO. Der Klägerin waren die Kosten des Verfahrens ganz aufzuerlegen, weil ihr Obsiegen lediglich darauf beruht, dass sie in ihrer Einkommensteuererklärung zu hohe Rentenbeträge erklärt hat.
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO zugelassen, da (höchstrichterliche) Entscheidungen zu der Frage, ob die jährliche Neuberechnung einer (Witwen-)Rente aufgrund von vorzunehmenden Einkommensanrechnungen aus einer anderen Tätigkeit eine regelmäßige Rentenanpassung i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) S. 7 EStG darstellt, bislang nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 22 EStG
§ 22 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 137 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO
§ 22 Nr. 1 a) aa) Sätze 6 und 7 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 4 K 2322/10
X R 53/13