Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2001-12-04, Aktenzeichen 6 K 7875/98 K,G,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2001:1204.6K7875.98K.G.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Klägerin betreibt als GmbH die gewerbliche Überlassung von Arbeitnehmern im Rahmen von Zeitarbeitsverhältnissen. Das Stammkapital von 50.000 DM halten zu je 50 % Herr A und Herr B.
Seit dem Jahre 1995 wirbt die Klägerin für ihren Geschäftsbetrieb im Motorsportbereich. Sie hatte zunächst in einem als "Sponsorvertrag-Werbevertrag" überschriebenen Vertrag vom 05.05.1995 mit den Rennfahrern R 1, R 2 und R 3 aus A-Stadt vereinbart, dass ein näher beschriebenes Rennfahrzeug mit entsprechender Werbung für die Klägerin versehen bei den im Einzelnen bezeichneten Rennen eingesetzt werden sollte. Die Vergütung für diese Werbemaßnahme betrug 200.000 DM. Auf den Inhalt des in Ablichtung zu den Prüferhandakten genommenen Vertrages vom 05.05.1995 wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen. Bei den Verhandlungen um die Fortsetzung des Werbevertrages für das Jahr 1996 wurde der Klägerin in Gesprächen mit den Fahrern der Renngemeinschaft, insbesondere von Herrn R 3, die in der A-Land ansässige Firma F 1, B-Stadt, als Ansprechpartner benannt. Die Fahrergemeinschaft habe die F 1 mit der Steuerung und Koordination des gesamten Sponsorings und Marketings beauftragt, um sich ausschließlich auf die Rennfahrertätigkeit zu konzentrieren (vgl. im Einzelnen: Schreiben des Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters WP 1 vom 12.05.1998 an den Beklagten). In der Folge schloss die Klägerin am 01.12.1995 einen ebenfalls mit "Werbevertrag-Sponsorvertrag" überschriebenen Vertrag mit der Firma F 1 über die entsprechende Werbung im Motorsportbereich (....... Cup). Unter Punkt 7 des genannten Vertrages heißt es:
"Die Firma F 1 bestimmt in Zusammenarbeit mit XY Motorsport die Besetzung des Fahrzeugs bzw. die Auswahl der Fahrer".
Das am 19.12.1995 für die Beschriftung des Fahrzeugs und der Bekleidung von der Firma F 1 in Rechnung gestellte Entgelt von 300.000 DM zahlte die Klägerin vereinbarungsgemäß am 29.05.1996 mittels Verrechnungschecks.
Nach der im Rahmen einer Außenprüfung eingeholten Auskunft des Bundesamtes für Finanzen vom 10.12.1997 handelt es sich bei der Firma F 1, B-Stadt um eine Domizilgesellschaft (kein eigenes Geschäftsbüro, kein eigener Telefon- oder Telefaxanschluss). Domizilgeberin sei die A-Landerische Firma N und O AG, vertreten durch Herrn O. Auf den Inhalt der in Ablichtung zu den Rechtsbehelfsakten genommenen Auskunft des Bundesamtes für Finanzen wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen. Der Außenprüfer stellte weiterhin fest, dass die Firma F 1 erst am 30.07.1996 gegründet und am 14.08.1996 in das A-Landerische Handelsregister eingetragen worden sei.
Da die F 1 als Domizilgesellschaft/Briefkastenfirma anzusehen sei und die Anteilseigner von der Klägerin nicht benannt worden seien, schlug der Außenprüfer vor, die Sponsoringaufwendungen i.H.v. 300.000 DM nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen und in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln (vgl. Tz. 15 des Betriebsprüfungsberichts vom 20.05.1998).
Der Beklagte folgte den Vorschlägen des Außenprüfers und erließ u.a. geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer 1996, über die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.1996 und über den Gewerbesteuermessbetrag 1996. Mit ihren gegen die Änderungsbescheide erhobenen Einsprüchen machte die Klägerin geltend, der Beklagte habe die Zahlungen an die F 1 zu Unrecht als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe im Sinne des § 160 Abgabenordnung -AO- angesehen und die Ausschüttungsbelastung insoweit hergestellt.
Die Klägerin verwies darauf, dass sie die Firma N und O AG, B-Stadt, als hinter der F 1 stehende Person benannt habe. Dem Benennungsverlangen des Beklagten sei damit nachgekommen worden. Soweit der Beklagte darauf hinweise, dass die Firma F 1 erst nach Vertragsschluss und Zahlung gegründet und im A-Landerischen Handelsregister eingetragen worden sei, verweise die Klägerin auf ein Schreiben ihres Steuerberaters WP 1 vom 12.05.1998, in dem sie bereits dargelegt habe, dass sich die Klägerin vor Eingehen der Geschäftsbeziehung über "Internes der F 1" bei den Fahrern und der eingeschalteten Steuerberatungsgesellschaft in D-Stadt erkundigt habe. Es sei zudem nicht ungewöhnlich, Verträge mit einer Kapitalgesellschaft in Gründung zu schließen.
Darüber hinaus habe der Beklagte für die von ihm getroffene Annahme, es handele sich bei der Zahlung der in Rechnung gestellten 300.000 DM um eine "andere Ausschüttung", keine Nachweise erbracht.
Nachdem der Beklagte die Klägerin auf die Möglichkeit einer verbösernden Einspruchsentscheidung hingewiesen hatte, erließ er am 29.09.1998 eine Einspruchsentscheidung, in der er nicht mehr vom Vorliegen einer "anderen Ausschüttung" ausging. Die angefochtenen Bescheide wurden eintsprechend geändert und die Einspüche als unbegründet zurückgewiesen.
Mit der am 30.10.1998 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie habe während des Klageverfahrens die Anteilseigner der F 1, B-Stadt, nochmals benannt. Danach stünden die N und O AG sowie Herr O und Frau P, D-Stadt, hinter der F 1. Die Klägerin verweist insoweit auf zwei in Kopie eingereichte Anteilsübertragungsverträge vom 31.07.1996. Mit der Bezeichnung der Anteilseigner sei sie ihrer Verpflichtung zur Empfängerbenennung nachgekommen. Sie sei nicht verpflichtet auszuschließen, dass die Gesellschafter treuhänderisch agieren.
Außerdem legte die Klägerin einen Auszug der Firma F 1 aus dem A-Landerischen Handelsregister vor und erklärte, weder sie noch ihre Gesellschafter seien unmittelbar oder mittelbar an der Firma F 1 beteiligt.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 1996 vom 02.06.1998, den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1996 vom 02.06.1998 und den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1996 vom 12.06.1998, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.09.1998, in der Weise zu ändern, dass die im Jahr 1996 gezahlten Sponsoringaufwendungen i.H.v. 300.000 DM als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist weiterhin der Auffassung, die Klägerin habe die hinter der F 1 stehenden Personen nicht im Sinne von § 160 AO benannt. Lediglich die Benennung vermeintlicher Treuhänder reiche nicht aus; es müsse vielmehr die Person benannt werden, der die Zahlung der 300.000 DM tatsächlich zugeflossen sei. Als Zahlungsempfänger in diesem Sinne kämen weder die N und O AG noch Herr O oder Frau P in Betracht, da nicht erkennbar sei, wie diese ohne entsprechende Kenntnisse und Verbindungen zur örtlichen Motorsportszene die vereinbarten Werbeleistungen hätten erbringen können. Auch könne nicht mit Sicherheit angenommen werden, dass Herr R 3 hinter der F 1 stehe, da Herr R 3 dieses bestreite und dem Beklagten entsprechende Beweismittel nicht zur Verfügung stünden.
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat es unter Hinweis auf § 160 AO zu Recht abgelehnt, die geltend gemachten Sponsoringaufwendungen i.H.v. 300.000 DM als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
Nach § 160 AO sind Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, den Empfänger genau zu benennen. Das nach § 160 Satz 1 AO vom Finanzamt und über § 96 Abs.1 Satz 1, 2.Halbsatz Finanzgerichtsordnung -FGO- vom erkennenden Gericht auszuübende Ermessen vollzieht sich auf zwei Stufen: Auf der ersten entscheidet die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO), ob es das Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Auf der zweiten trifft es eine Ermessensentscheidung darüber, ob und inwieweit es die in § 160 Satz 1 AO genannten Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht genau benannt ist, zum Abzug zulässt (z.B. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteile vom 24.06.1997 VIII R 9/96, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1998, 51, 53; vom 30.03.1983 I R 228/78, BStBl II 1983, 654, und vom 12.09.1985 VIII R 371/83, BStBl II 1986, 537; Tipke in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 160 AO Tz. 2). Diese Ermessensentscheidungen sind unselbstständige Bestandteile der Verfahren zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen oder der Steuerfestsetzung und können nur mit Rechtsbehelfen gegen die betreffenden Bescheide angegriffen werden (BFH, Beschluss vom 25.08.1986 IV B 76/86, BStBl II 1987, 481; Urteil vom 12.09.1985 VIII R 371/83, BStBl II 1986, 537).
Empfänger der in § 160 Satz 1 AO bezeichneten Ausgaben ist derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen worden ist. Das gilt auch in Fällen, in denen die natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen des Steuerpflichtigen entgegennahm, lediglich zwischengeschaltet wurde, weil sie die vertraglich ausbedungenen Leistungen entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weiterleitete (z.B. sog. Domizilgesellschaften, vgl. BFH, Urteil vom 12.08.1999 XI R 51/98, Sammlung von Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2000, 299). Empfänger i.S. des § 160 Satz 1 AO ist dann nicht die zwischengeschaltete Person, sondern sind die hinter ihr stehenden Dritten, an die die Gelder letztlich gelangt sind. Dies folgt aus dem Sinn der Vorschrift, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, dass der Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfasst (BFH, Urteil vom 30.03.1983 I R 228/78, BStBl II 1983, 654, 655, m.w.N.). Empfänger kann mithin nur derjenige sein, bei dem sich die Geldzahlung - wenn auch neben anderen Personen - steuerrechtlich auswirkt.
Wendet man die obigen Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, auf den Streitfall an, so ergibt sich, dass die Klägerin den Empfänger der Zahlung auf das vom Beklagten zulässigerweise gestellte Benennungsverlangen hin nicht benannt hat.
Der Beklagte hat die Klägerin zulässigerweise aufgefordert, den Empfänger der Zahlung in Höhe von 300.000 DM zu benennen. Insbesondere war das Benennungsverlangen nicht deshalb ermessensfehlerhaft, weil die hinter der F 1 stehenden Personen bekannt waren. Zwar sprechen einige Anhaltspunkte dafür, dass Herr R 3 hinter der F 1 steht. Allerdings bestreitet er dieses und der Beklagte hat keine Beweismittel zur Verfügung, die diese Vermutung belegen könnten. Hinzu kommt, dass nach der vertraglichen Vereinbarung vom 01.12.1995 die F 1 berechtigt war, das Auto auszuwählen, auf dem die Werbemaßnahmen angebracht werden sollten und in "Zusammenarbeit mit XY Motorsport" die Besetzung des Fahrzeugs bestimmt werden sollte. Folglich ist es möglich, dass - neben Herrn R 3 - anderen Personen die Zahlung der 300.000 DM letztlich zugeflossen ist, zumal das mit Werbung der Klägerin versehene Auto auch von anderen Fahrern (R4, R5, R6 vgl. Blatt 239 der BP-Handakte) benutzt wurde.
Die F 1 ist auch nicht als Empfängerin i.S. des § 160 Satz 1 AO anzusehen. Nach den vom Bundesamt für Finanzen gesammelten Erkenntnissen, auf die der Beklagte zurückgreifen durfte (BFH, Beschluss vom 13.12.1999 IV B 41/99, BFH/NV 2000, 817; Urteil vom 05.03.1981 IV R 94/78, BStBl II 1981, 658, 659), handelt es sich um eine Gesellschaft ohne eigene Büroräume und ohne erkennbare eigene wirtschaftliche Betätigung.
Auch durch die Bezeichnung der Gesellschafter der F 1 hat die Klägerin das Benennungsverlangen des Beklagten nicht erfüllt.
Zwar ist unbestritten, dass als hinter einer Domizilgesellschaft stehende Personen, an die die erbrachten Zahlungen letztlich gelangt sind, die Anteilseigner in Betracht kommen; jedoch ist gleichermaßen anerkannt, dass die Anteilseigner nicht in jedem Fall als wirtschaftliche Empfänger des Geldes anzusehen sind. Vielmehr sind dritte Personen Empfänger im Sinne des § 160 AO, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass beispielsweise weder die Gesellschaft noch deren Anteilseigner in der Lage waren, die geschuldete Leistung zu erbringen (vgl. BFH, Urteil vom 10.11.1998 I R 108/97, BStBl II 1999, 121).
Es ist nicht erkennbar, dass der jeweils als Repräsentant oder Verwaltungsrat für die F 1 tätige O in der Lage war, die von F 1 geschuldeten Leistungen zu erfüllen. Es ist von der Klägerin auch nicht dargelegt worden, dass Herr O über spezifische Kenntnisse der deutschen Motorsportszene oder über Kenntnisse der Sportwerbung verfügt, die ihn und damit die F 1 in die Lage hätten versetzen können, die Werbeleistung gegenüber der Klägerin zu erbringen. Gleiches gilt für die in D-Land ansässige und von der Klägerin benannte Gesellschafterin P. Auch aus diesem Grund dürfte sich die Klägerin vor Vertragsschluss über "Internas" der - zu diesem Zeitpunkt noch nicht einmal in Gründung befindlichen (Gründung vom 30.07.1996) - F 1 informiert haben.
Bei der Ermessensausübung zweiter Stufe ist über die Höhe des zu versagenden Ausgabenabzugs zu entscheiden. Maßgeblich für die anzustellenden Ermessenserwägungen ist der Zweck des § 160 AO, einen Ausgleich für die vermutete Nichtversteuerung beim Empfänger zu schaffen, indem der Steuerpflichtige wie ein Haftender für fremde Steuern in Anspruch genommen wird. Nur soweit Steuerausfälle nicht zu erwarten sind, können Ausgaben trotz fehlender Empfängerbezeichnung zum Abzug zugelassen werden (BFH-Urteil vom 10.03.1999 XI R 10/98, BStBl II 1999, 434). Pauschale Berechnungen des möglichen Steuerausfalls sind zulässig; sonstige Erwägungen, die nicht im Zusammenhang mit dem möglichen Steuerausfall stehen, sind dagegen ermessensfehlerhaft (vgl. BFH, Urteile vom 20. Juli 1993 XI B 85/92, BFH/NV 1994, 241 und vom 15.03.1995 I R 46/94, BStBl II 1996, 51).
Im vorliegenden Fall fehlen jegliche Anhaltspunkte dafür, ob und in welcher Höhe die tatsächlichen Empfänger der Provisionszahlungen steuerpflichtige Einkünfte im Streitjahr bezogen haben. Da folglich auch nicht erkennbar ist, in welcher Höhe die von der Klägerin geltend gemachten Zahlungen beim Empfänger zu einer steuerlichen Belastung geführt hätten, hat der Beklagte zu Recht den Betriebsausgabenabzug insgesamt versagt.
Diese Rechtsfolge wird auch nicht - wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat - durch § 16 Außensteuergesetz -AStG- ausgeschlossen. § 160 AO ist auch dann anwendbar, wenn der Tatbestand des § 16 AStG erfüllt ist. Es ist nicht erkennbar, dass § 16 AStG den Anwendungsbereich des § 160 AO einschränken will; vielmehr soll § 16 AStG die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen über § 160 AO hinaus erweitern (vgl. Schmitz, Internationales Steuerrecht 1997, 193, 196 ff.).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 160 Abgabenordnung
§ 160 AO
§ 5 AO
§ 16 AStG
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 160 Satz 1 AO
§ 96 Abs.1 Satz 1, 2.Halbsatz Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1983, 654
BStBl II 1986, 537
BStBl II 1987, 481
BStBl II 1983, 654, 655
BFH/NV 2000, 817
BStBl II 1981, 658, 659
BStBl II 1999, 121
BStBl II 1999, 434
BFH/NV 1994, 241
BStBl II 1996, 51
1 KStG zum 31.12
97 VIII R 9/96
83 I R 228/78
85 VIII R 371/83
86 IV B 76/86
99 XI R 51/98
99 IV B 41/99
81 IV R 94/78
98 I R 108/97
99 XI R 10/98
93 XI B 85/92
95 I R 46/94