Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-01-15, Aktenzeichen 6 K 6188/08
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2013:0115.6K6188.08.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Haftungsvergütung, die ein Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erhalten soll, kann grundsätzlich entweder ein Anteil am Überschuss der Personengesellschaft und damit ein sog. Ergebnisvorab sein oder eine Sonder-Einnahme auf Grund eines schuldrechtlichen Leistungsaustausches darstellen (Rn.41) .
2. Zur Abgrenzung zwischen einem Ergebnisvorab und einer Sonder-Einnahme: Für einen schuldrechtlichen Leistungsaustausch sprechen die Zahlung der Vergütung auch im Verlustfall, die Behandlung als Aufwand in der Überschussrechnung der Personengesellschaft und die Bezeichnung der Vergütung als Entgelt. Für ein Ergebnisvorab spricht hingegen die fehlende Erfassung als Aufwand in der Überschussrechnung der Personengesellschaft. Keines dieser Kriterien ist aber für sich gesehen ausschlaggebend (Rn.45) (Rn.46) (Rn.47) .
3. Fehlt es an einem Überschuss der Personengesellschaft oder zumindest an Einnahmen der Personengesellschaft, die höher sind als ein vereinbartes Ergebnisvorab, kann ein Ergebnisvorab bei einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nur dann steuerlich akzeptiert werden, wenn die Personengesellschaft das Ergebnisvorab dem Gesellschafter zumindest tatsächlich zahlt (Rn.50) . Hat die Personengesellschaft selbst keinen Überschuss erzielt, kann dem einzelnen Gesellschafter auch kein Anteil an einem Überschuss in Gestalt eines Ergebnisvorabs zugerechnet werden (Rn.52) . Der Zu- und Abfluss kann nicht durch eine bloße Vereinbarung und damit durch Ansprüche und Verpflichtungen ersetzt werden (Rn.53) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Behandlung einer Haftungsvergütung für die Komplementärin (Klägerin zu 2. und Beigeladene). Nicht streitig ist hingegen eine in gleicher Höhe vereinbarte Tätigkeitsvergütung für die Geschäftsführerin der Klägerin zu 1., die Klägerin zu 3.
Die Klägerin zu 1. ist eine GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand die Bebauung eines in G… belegenen Grundstückes mit einem Facharztzentrum, dessen Vermietung, Verpachtung und Verwaltung sowie Verwertung bei Beendigung der Nutzungsmöglichkeiten ist.
Komplementärin der Klägerin zu 1. ist die beigeladene B… GmbH (zugleich Klägerin zu 2.) mit Sitz in H…, die am Vermögen der Klägerin zu 1. nicht beteiligt ist. Kommanditisten der Klägerin zu 1. sind die C… GmbH (Klägerin zu 3.) mit einer Beteiligung von 1,63 %, die zugleich auch Geschäftsführerin der Klägerin zu 1. ist, sowie Herr D… (Kläger zu 4.), Herr E… (Kläger zu 5.) und Herr F… (Kläger zu 6.) mit einer Beteiligung von jeweils 32,79 %.
Die Klägerin zu 1. war im Streitjahr 2006 nicht gewerblich geprägt im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz - EStG -, da ihre Komplementärin (Klägerin zu 2.) nicht Geschäftsführerin war, sondern die Kommanditistin und Klägerin zu 3. (C… GmbH). Die Klägerin zu 1. erzielte daher im Streitjahr unstreitig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 21 EStG.
Nach § 14 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin zu 1. waren die Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kapitalanteile am Ergebnis der Klägerin zu 1. beteiligt. Vor der Beteiligung am Ergebnis sollten aber gemäß § 14 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags die Vergütung der geschäftsführenden Kommanditistin (§ 14 Nr. 1 Buchst. a), die Vergütung der Komplementärin für die Übernahme der persönlichen Haftung (§ 14 Nr. 1 Buchst. b), der Ausgabenersatz der geschäftsführenden Kommanditistin sowie der Komplementärin (§ 14 Nr. 1 Buchst. c) und die Zuführung zur Kapitalrücklage (§ 14 Nr. 1 Buchst. d) abgezogen werden.
Nach § 9 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags sollte die geschäftsführende Kommanditistin (C… GmbH, Klägerin zu 3.) eine jährliche Tätigkeitsvergütung von € 2.500,- erhalten. Die Komplementärin (B… GmbH, Klägerin zu 2.) sollte nach § 9 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags „als Ausgleich für die Übernahme der persönlichen Haftung eine jährliche, anfängliche Vergütung von € 2.500,- zzgl. eventuell anfallender Umsatzsteuer“ erhalten. Darüber hinaus hatten beide Gesellschafter nach § 9 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags einen Anspruch auf Ausgaben- und Aufwendungsersatz, sobald die Ausgaben und Aufwendungen entstehen und hierüber schriftlich abgerechnet wird.
Die Klägerin zu 1. reichte für das Streitjahr 2006 eine Steuererklärung sowie eine am 16. Mai 2007 erstellte Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ein, nicht aber eine Überschussrechnung im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG. In der Gewinn- und Verlustrechnung, die einen Verlust von € 23.091,80 auswies, waren als einzige Einnahmen Zinsen in Höhe von € 25,83 ausgewiesen. Die Aufwendungen beliefen sich auf insgesamt € 23.117,63 und setzten sich zum einen aus Abschreibungen in Höhe von € 3.633,39 und zum anderen aus sonstigen betrieblichen Aufwendungen für Werbung, Reisen, Bürobedarf, Rechtsberatung, Geldverkehr und gezahlte Vorsteuer zusammen. In der Bilanz waren Forderungen in Höhe von € 3.326,59 sowie Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von € 22.186,28 ausgewiesen.
Das Jahresergebnis laut Feststellungserklärung betrug € ./. 28.091,80. Die Klägerin hatte ihren Verlust laut Gewinn- und Verlustrechnung um die Haftungsvergütung sowie um die Geschäftsführungsvergütung in Höhe von jeweils € 2.500,- von ./. € 23.091,80 auf ./. 28.091,80 erhöht und wie folgt den Gesellschaftern zugerechnet (in €):
Gesellschafter
Klägerin zu 2.
Klägerin zu 3.
Kläger zu 4.
Kläger zu 5.
Kläger zu 6.
Anteil an laufenden Einkünften
0
./. 457,90
./. 9.211,30
Geschäftsführungs-vergütung
+ 2.500,-
Haftungsvergütung
Danach ergaben sich Verlustanteile in Höhe von insgesamt ./. € 28.091,80 sowie Vergütungen in Höhe von + € 5.000,-, zusammen ./. € 23.091,80.
Der Beklagte bildete eine Überleitungsrechnung zur eingereichten Gewinn- und Verlustrechnung und stellte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit Feststellungsbescheid vom 10. Dezember 2007 auf ./. € 15.690,15 Euro fest. Dabei ging er von negativen laufenden Einkünften in Höhe von € 20.690,15 aus, die er wie folgt ermittelte (in €):
Ergebnis laut Gewinn- und Verlustrechnung
./. 23.091,80
Haftungs- und Tätigkeitsvergütung
./. 5.000,-
Verbindlichkeiten
01. Januar 2006 21.837,44
31. Dezember 2006 32.186,28
+ 10.348,84
Forderungen
01. Januar 2006 379,40
31. Dezember 2006 3.326,59
./. 2.947,19
Überschuss
./. 20.690,15.
Gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 legte die Klägerin zu 1. als „A… GmbH & Co. KG“ fristgerecht Einspruch ein. Der Einspruch richtete sich zum einen gegen die steuerliche Behandlung der Haftungs- und Geschäftsführungsvergütungen und zum anderen gegen die Höhe der hinzugerechneten Verbindlichkeiten und abgezogenen Forderungen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 15. August 2008 stellte der Beklagte die Einkünfte auf nunmehr ./. € 10.859,77 fest und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Der Beklagte berechnete die Höhe der Einkünfte im Sinne von § 21 EStG wie folgt (in €):
01.01.2006 379,40
31.12.2006 ./. 3.326,59
Hinzurechnung Verbindlichkeiten
01.01.2006 . /. 1.837,46
31.12.2006 + 17.016,68
+ 15.179,22
Überschuss 2006
./. 10.859,77.
Der Beklagte rechnete diesen Verlust entsprechend den Beteiligungsquoten der Klägerin zu 3. (C… GmbH) in Höhe von ./. € 178,03 und den drei übrigen Kommanditisten (Kläger zu 4. bis 6.) in Höhe von jeweils ./. € 3.560,58 zu. Die Haftungs- und Tätigkeitsvergütungen blieben unberücksichtigt. Der Beklagte begründete dies damit, dass beide Vergütungen nicht als Aufwendungen berücksichtigt werden könnten, weil sie im Streitjahr nicht gemäß § 11 Abs. 2 EStG abgeflossen seien. Sie seien auch nicht im Rahmen der Überschussverteilung zu berücksichtigen, da es sich gemäß § 9 in Verbindung mit § 14 des Gesellschaftsvertrages nicht um vorab zuzurechnende Überschussanteile, sondern um feste Beträge handle, die unabhängig vom Ergebnis der Klägerin zu 1. zu berücksichtigen seien.
Hiergegen hat die Klägerin zu 1. unter der Angabe ihrer Firma sowie der Bezeichnung ihrer fünf Gesellschafter fristgerecht Klage erhoben. Der Beklagte übersehe, dass eine Zahlung unabhängig vom Gewinn der Gesellschaft lediglich als Indiz für das Vorliegen einer Vergütung (Sonder-Einnahme) zu werten sei (FG Bremen vom 06. März 2008 – 1 K 25/07). Tatsächlich komme es auf den Willen der Vertragsparteien und die tatsächliche Durchführung an, wie die Vergütungen zu werten seien. Maßgebend seien die Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag. Gemäß §§ 12 und 14 des Gesellschaftsvertrages sei der Gewinn oder Verlust u. a. um die Haftungsvergütung der Komplementärin (Klägerin zu 2.) zu kürzen und der verteilungsfähige Gewinn/Verlust danach auf die Kommanditisten (Kläger zu 3. bis 6.) zu verteilen. Die Haftungsvergütung werde im Rahmen der Kapitalkontenentwicklung dem Verrechnungskonto der Komplementärin (Klägerin zu 2.) gutgeschrieben. Eine handelsrechtliche Behandlung als Aufwand sei vertraglich nicht vorgesehen und auch buchhalterisch nicht umgesetzt worden; das Jahresergebnis sei also nicht verändert worden.
Die Klägerin zu 2. erhalte eine gesellschaftsvertraglich fixierte Vergütung für ihren gesellschaftsrechtlichen Beitrag, der die unbeschränkte Haftung umfasse. Die Haftungsvergütung stelle entgegen der Ansicht des Beklagten eben nicht Aufwand der Personengesellschaft dar, sondern sei Teil der Überschussverteilungsabrede, so dass es auf einen Zu- bzw. Abfluss nicht ankomme. § 11 EStG sei daher nicht anzuwenden. Hilfsweise sei die Verbuchung auf dem Verrechnungskonto per 31. Dezember 2006 als Zufluss bei der Klägerin zu 2. und als Abfluss bei den Kommanditisten zu 3. bis 6. zu deuten. Die Buchung sei für alle Beteiligten durch die – handelsrechtlich notwendige – Buchhaltung und Bilanzierung auch erkennbar.
Die Haftungsvergütung sei nicht als Sonder-Einnahme zu berücksichtigen. Wie der große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 25. Februar 1991 (GrS 7/98, BStBl II 1991, 691) ausgeführt habe, unterscheide das Gesetz in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zwischen dem Gewinnanteil und den Sondervergütungen. Die Sondervergütungen beruhten auf besonderen Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschaft und den einzelnen Gesellschaftern. Nach aktueller Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99 und Beschluss vom 20. Mai 2005 VIII B 161/04) liege eine Gewinnverteilungsabrede und keine Sonder-Einnahme vor, soweit es an einer unmissverständlichen Vereinbarung der Gesellschafter fehle, dass die Vergütungen tatsächlich als handelsrechtliche Unkosten zu behandeln seien. Allein die Tatsache, dass eine Vergütung auch zu zahlen sei, wenn kein Gewinn erwirtschaftet werde, reiche dementsprechend nicht aus, um diese Vergütung als Sonder-Einnahme zu qualifizieren. Vielmehr könnten auch so genannte „Festvergütungen“ nach den Regeln eines Gewinnvorabs zu behandeln sein (FG Düsseldorf, Urteil vom 23. November 2000 10 K 3784/96, und FG Hamburg, Urteil vom 29. Juli 2003 VI 34/03).
Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2006 unter Berücksichtigung des Ergebnisvorabs ergebe sich wie folgt:
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (laufende Einkünfte):
./. € 10.859,77
Klägerin zu 2. (B… GmbH)
+ € 2.500,-
Klägerin zu 3. (C… GmbH
./. € 217,76
Kläger zu 4. (D
./. € 4.380,67
Kläger zu 5. (E…)
Kläger zu 6. (F…)
Einkünfte gesamt
./. € 10.859,77.
Die Kläger zu 1. bis 6. beantragen,
1. den Änderungsbescheid zum Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 vom 10. Dezember 2007 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. August 2008 dahingehend zu ändern, dass die Haftungsvergütung in Höhe von € 2.500,- der Klägerin zu 2. und Beigeladenen als Gewinn vorab zugerechnet wird und die Gewinnanteile der übrigen Gesellschafter entsprechend gemindert werden,
2. die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,
3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
4. das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären und
5. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Die Beigeladene hat in ihrer Eigenschaft als Beigeladene keinen Antrag gestellt, sondern nur als Klägerin zu 2.
Der Beklagte begründet seinen Antrag auf Klageabweisung wie folgt: Ungeachtet der streitigen Einordnung als schuldrechtliche Austauschbeziehung oder Ergebnisverteilungsabrede könne die in § 9 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages vom 19. September 2005 festgelegte Vergütungsregelung im Streitjahr schon deshalb nicht zu einer Einkünftefeststellung für die Klägerin zu 2. führen, weil der durch die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bestimmte Tatbestand der Einkünfteerzielung nicht erfüllt worden sei. Denn die Haftungsvergütung sei im Streitjahr 2006 nicht ausgezahlt worden. Dies schließe die Berücksichtigung als Werbungskosten bei der Klägerin zu 1. mangels Zahlung aus (§ 11 Abs. 2 EStG) und stehe einer korrespondierenden Erfassung von Einnahmen bei der Klägerin zu 2. entgegen, da Verbindlichkeiten und Forderungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unberücksichtigt blieben.
Die von den Klägern herangezogenen Rechtsprechungsgrundsätze zur Unterscheidung von Gewinnanteil und Sondervergütungen im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG würden für vermögensverwaltende Personengesellschaften nicht entsprechend gelten. Deshalb komme eine mit Gewinneinkünften vergleichbare Zurechnung als Sonder-Einnahme der Klägerin zu 2. nicht in Betracht.
Die vereinbarte Vergütung in Höhe von € 2.500,- sei von der Klägerin zu 1. nicht getragen worden und bei der Klägerin zu 2. nicht zugeflossen, so dass die auf die Gewinnverteilungsabrede gestützte Zurechnung eines positiven Ergebnisvorabs nicht bei der Einkünftefeststellung des Streitjahres erfolgen könne.
Mit Beschluss vom 08. Mai 2012 hat der Senat die Komplementärin (Klägerin zu 2.) zum Verfahren beigeladen.

Entscheidungsgründe:
I. Der Senat legt die Klage hinsichtlich der Kläger und bezüglich des Streitgegenstands dahingehend aus, dass die Klage sowohl von der GmbH & Co. KG als auch von ihren Gesellschaftern erhoben worden ist und dass sich die Klage nicht auf die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 EStG zum 31. Dezember 2006 erstreckt.
1. Nach Auffassung des Senats hat nicht nur die GmbH & Co. KG (Klägerin zu 1.) die Klage erhoben, sondern auch ihre Gesellschafter, um deren Ergebnisbeteiligung es im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 Finanzgerichtsordnung - FGO - geht. Denn in der Klageschrift sind neben der GmbH & Co. KG auch die einzelnen Gesellschafter ausdrücklich erwähnt, und der Prozessbevollmächtigte hat in der mündlichen Verhandlung diese Auslegung bestätigt. Die Beiladung der Klägerin zu 2. (B… GmbH) war daher nicht erforderlich.
2. Die Klage richtet sich nach der vom Senat vorgenommenen Auslegung nur gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung, nicht aber auch gegen die in der Klageschrift genannte gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 EStG zum 31. Dezember 2006.
Zum einen ist in der Klageschrift nur die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen optisch durch eine Unterstreichung hervorgehoben worden, nicht aber die ebenfalls in der Klageschrift genannte gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes auf den 31. Dezember 2006. Zum anderen ist weder in dem Bescheid vom 10. Dezember 2007 ein verrechenbarer Verlust im Sinne von § 15a Abs. 4 EStG für einen der Gesellschafter festgestellt worden, noch haben die Kläger inhaltliche Einwendungen gegen eine etwaige Feststellung erhoben. Der Grund dafür, dass die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes in der Klageschrift als Klagegegenstand genannt worden ist, liegt in der Bezeichnung des angefochtenen Bescheids sowie in der Einspruchsentscheidung, die beide Verwaltungsakte in ihrer Überschrift (Bescheid) bzw. ihrem Rubrum (Einspruchsentscheidung) verwenden, nämlich sowohl die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen als auch die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 EStG.
II. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Denn der angefochtene Änderungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die Haftungsvergütung zu Recht weder als Ergebnisvorab noch als Sonder-Einnahme der Klägerin zu 2. angesehen.
1. Die Zulässigkeit der Klage ist zu bejahen. Denn die Kläger sind klagebefugt, und sie haben ein Vorverfahren im Sinne von § 44 FGO durchgeführt bzw. können sich auf das Vorverfahren der Klägerin zu 1. berufen.
a) Die Klagebefugnis der Klägerin zu 1. folgt aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO, während sich die Klagebefugnis der Klägerin zu 2. aus § 48 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 FGO ergibt; denn bei ihr ist die Höhe der Beteiligung an den Einkünften streitig (§ 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO) bzw. hilfsweise die Zurechnung der Haftungsvergütung als Sonder-Einnahme (§ 48 Abs. 1Nr. 5 FGO). Bei den übrigen Klägern (Kläger zu 3. bis 6.) geht es als Kommanditisten um die Höhe ihres Anteils am Überschuss der Klägerin zu 1., so dass die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO zu bejahen ist.
b) Die Kläger haben ein Vorverfahren im Sinne von § 44 FGO durchgeführt bzw. können sich auf das Vorverfahren der Klägerin zu 1. berufen.
Im Gegensatz zu der Klage ist der Einspruch nur im Namen der Klägerin zu 1. erhoben worden. Zwar spricht der Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung dafür, den Einspruch auch als Einspruch der von der Überschussverteilung betroffenen Gesellschafter zu verstehen; allerdings beschränkt sich der Wortlaut des Einspruchs nur auf die A… GmbH & Co. KG (Klägerin zu 1.) als Einspruchsführerin, während in der Begründung des Einspruchs nur die B… GmbH (Klägerin zu 2.) sowie die C… GmbH (Klägerin zu 3.), nicht aber die weiteren Kommanditisten (Kläger zu 4. bis 6.) genannt sind.
Der Senat kann aber dahin gestellt lassen, ob der Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung, der auch im Einspruchsverfahren zu beachten ist, dazu führt, dass auch die Kläger zu 2. und 3. sowie die weiteren Kommanditisten, die Kläger zu 4. bis 6. als Einspruchsführer anzusehen sind bzw. hätten angesehen werden müssen. Denn in jedem Fall hätten nicht nur die Klägerin zu 2. sowie die Klägerin zu 3., deren Tätigkeits- und Haftungsvergütung im Einspruchsverfahren streitig waren, sondern auch die übrigen Kommanditisten, deren Beteiligungshöhe an den Einkünften der Klägerin zu 1. streitig war, nach § 360 Abs. 3 in Verbindung mit § 352 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 AO zum Einspruchsverfahren hinzugezogen werden müssen. Dem Erfordernis der Hinzuziehung stand nicht entgegen, dass sich die streitige steuerliche Behandlung der Haftungsvergütung für die Klägerin zu 2. sowie der – im Einspruchsverfahren noch streitigen – Tätigkeitsvergütung für die Klägerin zu 3. für die übrigen Kommanditisten im Fall eines Erfolgs des Einspruchs nur vorteilhaft, nämlich in Gestalt eines höheren Verlustanteils, auswirkt (a.A. FG Düsseldorf, Urteil vom 23. November 2000 10 K 3784/96, EFG 2001, 204). Auf Grund der unterbliebenen Hinzuziehung können sich die Kläger zu 2. bis 6. auf das Einspruchsverfahren der Klägerin zu 1. berufen (vgl. BFH, Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BStBl. II 2004, 964).
2. Die Klage ist jedoch unbegründet, da der Klägerin zu 2. weder eine Sonder-Einnahme zuzurechnen ist, die bei der Klägerin zu 1. als Aufwand hätte behandelt werden müssen, noch ein Ergebnisvorab zuzurechnen ist, das bei den übrigen Gesellschaftern, den Klägern zu 3. bis 6., zu einem jeweils höheren Verlustanteil führen würde.
a) Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, dass die Klägerin zu 2. Gesellschafterin der Klägerin zu 1. war und damit dem Grunde nach einen Überschussanteil erhalten konnte. Die Klägerin zu 2. war nämlich Komplementärin und damit zivilrechtlich Gesellschafterin der Klägerin zu 1. Unbeachtlich ist, dass die Klägerin zu 2. keine Einlage geleistet hatte und nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt war, sondern lediglich die Haftung übernahm (BFH, Urteil vom 07. April 1987 IX R 103/85, BStBl. II 1987, 707, mit weiteren Nachweisen).
b) Eine Haftungsvergütung, die ein Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erhalten soll, kann grundsätzlich entweder ein Anteil am Überschuss der Personengesellschaft und damit ein sog. Ergebnisvorab sein, oder eine Sonder-Einnahme (Sonder-Einnahme) auf Grund eines schuldrechtlichen Leistungsaustausches darstellen (BFH, Urteil vom 07. April 1987 IX R 103/85, BStBl. II 1987, 707).
aa) Ein Ergebnisvorab liegt vor, wenn der Gesellschafter seine Leistung auf Grund eines Gesellschafterbeitrags im Sinne von § 705 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB – erbringen soll und die Leistung damit ihren Rechtsgrund in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen hat; das Ergebnisvorab gehört dann als Überschussanteil zu derselben Einkunftsart wie die Einkünfte, die die Personengesellschaft erzielt, im Streitfall also zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG.
bb) Eine Einnahme auf Grund eines schuldrechtlichen Leistungsaustausches ist hingegen anzunehmen, wenn sich ein Gesellschafter von der Gesellschaft eine bestimmte Vergütung für eine bestimmte Leistung auf schuldrechtlicher Grundlage versprechen lässt. Schuldrechtliche Leistungen kommen vornehmlich dann in Betracht, wenn ein Gesellschafter derartige Leistungen im Rahmen seines Gewerbebetriebes auch Dritten erbringt. Die Vergütung gehört dann zu der Einkunftsart, dessen Tatbestandsvoraussetzungen der Gesellschafter mit seiner Leistung verwirklicht hat; eine Umqualifizierung der vom Gesellschafter erzielten Einnahmen in die von der Personengesellschaft erzielte Einkunftsart entsprechend der Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kommt bei den Überschusseinkünften nicht in Betracht (BFH, Urteil vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BStBl. II 1981, 510).
Soweit der Gesellschafter entweder Überschusseinkünfte erzielt oder Gewinneinkünfte verwirklicht, die er durch Einnahmen-Überschussrechnung im Sinne von § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, setzt die Erzielung von Einnahmen auf Grund einer schuldrechtlichen Beziehung bei ihm einen Zufluss gemäß § 11 Abs. 1 EStG voraus. Hingegen wird der Überschuss der – Überschusseinkünfte erzielenden – Personengesellschaft nur durch einen Abfluss der Vergütung gemäß § 11 Abs. 2 EStG und nicht schon durch eine bloße Vereinbarung über die Leistung gemindert.
cc) Die Abgrenzung zwischen einem Ergebnisvorab und einer Sonder-Einnahme richtet sich grundsätzlich nicht danach, ob die Vergütung im Gesellschaftsvertrag geregelt worden ist. Denn eine Vergütung schuldrechtlicher Natur kann auch im Gesellschaftsvertrag geregelt werden (so BFH, Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 4/98, BStBl. II 1999, 284), so dass die Regelung der Vergütung im Gesellschaftsvertrag kein Kriterium für die steuerliche Behandlung als Ergebnisvorab darstellt. Vielmehr gelten nach der Rechtsprechung die folgenden Grundsätze:
Für einen schuldrechtlichen Leistungsaustausch sprechen die Zahlung der Vergütung auch im Verlustfall, die Behandlung als Aufwand in der Überschussrechnung der Personengesellschaft und die Bezeichnung der Vergütung als Entgelt (vgl. BFH, Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 4/98, BStBl. II 1999, 284). Für ein Ergebnisvorab spricht hingegen die fehlende Erfassung als Aufwand in der Überschussrechnung der Personengesellschaft (FG Bremen, Urteil vom 06. März 2008 1 K 25/07 [6], EFG 2008, 1609).
Keines dieser Kriterien ist aber für sich gesehen ausschlaggebend. Dies gilt nicht für die Regelung der Vergütung im Gesellschaftsvertrag, sondern gleichermaßen für die Frage, ob die Vergütung dem Gesellschafter auch im Verlustfall zustehen soll: So soll die Zahlung einer Vergütung im Verlustfall einer steuerlichen Behandlung als Ergebnisvorab (sog. Festvergütung) nicht entgegenstehen (FG Düsseldorf, Urteil vom 23. November 2000 10 K 3784/96, EFG 2001, 204; FG Hamburg, Beschluss vom 29. Juli 2003 VI 34/03, Juris; FG Bremen, Urteil vom 06. März 2008 1 K 25/07 [6], EFG 2008, 1609; vgl. auch Wacker, BB 1999, 35). Nach Auffassung des Senats führt die Prüfung anhand der hier genannten Kriterien in der Regel zu wenig vorhersehbaren Ergebnissen, sondern hängt im Wesentlichen von der Einschätzung und Würdigung des jeweiligen Spruchkörpers ab.
c) Zwar spricht für die Auffassung der Kläger, dass die streitige Haftungsvergütung weder nach dem Gesellschaftsvertrag noch nach der tatsächlich erstellten „Gewinn- und Verlustrechnung“ als Aufwand behandelt werden sollte bzw. behandelt wurde. Die Haftungsvergütung sollte nach § 14 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags nur für Zwecke der Verteilung des Ergebnisses berücksichtigt werden, nicht aber das Ergebnis der Klägerin zu 1. mindern (so auch für einen vergleichbaren Fall: FG Düsseldorf, Urteil vom 23. November 2000 10 K 3784/96, EFG 2001, 204).
Der Senat kann im Ergebnis aber dahingestellt lassen, ob es sich um ein Ergebnisvorab oder um eine schuldrechtliche Vergütung (Sonder-Einnahme) der Klägerin zu 2. handelt. Denn im Streitfall scheiden sowohl ein Ergebnisvorab als auch eine schuldrechtliche Vergütung (Sonder-Einnahme) auf Grund des bei Überschusseinkünften geltenden Zufluss- und Abflussprinzips aus.
aa) Nach Auffassung des Senats setzt ein Ergebnisvorab bei Gesellschaftern vermögensverwaltender Personengesellschaften einen Überschuss der Personengesellschaft voraus. In jedem Fall muss die Personengesellschaft aber Einnahmen erzielen, die höher sind als das vereinbarte Ergebnisvorab. Sind beide Voraussetzungen nicht erfüllt, kann ein Ergebnisvorab bei einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nur dann steuerlich akzeptiert werden, wenn die Personengesellschaft das Ergebnisvorab dem Gesellschafter zumindest tatsächlich zahlt. Keine dieser drei Voraussetzungen ist im Streitfall erfüllt.
(1) Bei einem Ergebnisvorab eines Gesellschafters einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft handelt es sich um die Zurechnung eines Teils des von einer Personengesellschaft erzielten Überschusses. Der von der Personengesellschaft verwirklichte Tatbestand, nämlich die Erzielung von Einkünften im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG, wird dem Gesellschafter zugerechnet. Das Ergebnisvorab ist dabei keine zeitliche Komponente dergestalt, dass der Gesellschafter seinen Anteil am Ergebnis früher als die anderen Gesellschafter erhält, sondern eine rechnerische Komponente im Sinne eines Vorrangs: Zunächst erhält nämlich der Gesellschafter, dem ein Ergebnisvorab zustehen soll, das vereinbarte Ergebnisvorab, so dass für die übrigen Gesellschafter nur ein geringerer Überschuss zur Verteilung bereit steht.
Hat die Personengesellschaft selbst keinen Überschuss erzielt, kann dem einzelnen Gesellschafter auch kein Anteil an einem Überschuss in Gestalt eines Ergebnisvorabs zugerechnet werden. Ebenso wenig wäre es gerechtfertigt, den übrigen Gesellschaftern einen höheren Verlustanteil zuzurechnen. Der Gesellschafter hat nämlich den Tatbestand der Überschusseinkunftsart nicht selbst verwirklicht, sondern ist auf die Verwirklichung des Tatbestands, der Erzielung von Einkünften im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG, durch die Personengesellschaft angewiesen. Anderenfalls würde beim Gesellschafter ein Tatbestand besteuert werden, den weder er selbst noch die Gesellschaft, an der er beteiligt ist, verwirklicht hat.
(2) Erst recht gelten diese Grundsätze, wenn die vermögensverwaltende Personengesellschaft noch nicht einmal Einnahmen in Höhe des vereinbarten Ergebnisvorabs erzielt hat. Beim Gesellschafter würde dann in Gestalt des Ergebnisvorabs ein Zufluss im Sinne von § 11 Abs. 1 EStG unterstellt und besteuert werden, den es bei der Personengesellschaft gar nicht gegeben hat. Im Bereich der vermögensverwaltenden Personengesellschaften ist der Zufluss von Einnahmen – und der Abfluss von Ausgaben – aber ein wesentliches Merkmal der Einkünfteerzielung: Der Zu- und Abfluss kann nicht durch eine bloße Vereinbarung und damit durch Ansprüche und Verpflichtungen ersetzt werden.
(3) Diese Einschränkungen eines Ergebnisvorabs im Bereich vermögensverwaltender Personengesellschaften sind erforderlich, um das im Rahmen der Überschusseinkünfte geltende Zufluss- und Abflussprinzip sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit umzusetzen. Im Gegensatz zu Personengesellschaften, die Gewinneinkünfte erzielen und ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, hat bei vermögensverwaltenden (Überschusseinkünfte erzielenden) Personengesellschaften eine bloße Verpflichtung keinen Einfluss auf den Gewinn. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften gibt es auch keine Korrektur des Überschusses durch eine dem § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Var. EStG vergleichbare Regelung über Sonderbetriebseinkünfte (BFH, Urteil vom 18. November 1980 VIII R 194/78, BStBl. II 1981, 510). Maßgeblich sind allein Zufluss und Abfluss bei der Personengesellschaft oder beim Gesellschafter.
(4) Das Erfordernis eines Zuflusses sowie eines Überschusses bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft, um dem Gesellschafter ein Ergebnisvorab zurechnen zu können, wird (besonders) deutlich in dem Fall, in dem die vermögensverwaltende Personengesellschaft im Feststellungszeitraum weder Einnahmen erzielt noch Ausgaben getätigt bzw. im Rahmen von Überschusseinkünften außerhalb des Abflussprinzips zu berücksichtigende Aufwendungen (z. B. Abschreibungen gemäß § 7, § 7g EStG, fiktive Ausgaben gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG) getragen hat, mithin einen Überschuss in Höhe von Null „erwirtschaftet“ hat:
Würde man bei einer zweigliedrigen Gesellschaft, bei der nur ein Gesellschafter am Vermögen beteiligt ist, eine Haftungsvergütung in Höhe von € 10.000,- zu Gunsten des nicht am Vermögen beteiligten Gesellschafters als Ergebnisvorab steuerlich akzeptieren, käme es bei dem einen Gesellschafter zu einem Überschussanteil von + € 10.000,- und bei dem anderen – am Vermögen beteiligten – Gesellschafter zu einem Verlust von ./. € 10.000,-. Tatsächlich hat die Gesellschaft aber weder Einnahmen erzielt (mangels Zuflusses) noch Ausgaben getätigt (mangels Abflusses bzw. anderer im Rahmen von Überschusseinkünften zu berücksichtigender Aufwendungen wie etwa Abschreibungen). Ihren Gesellschaftern würde also ein Tatbestand zugerechnet werden, den die Personengesellschaft überhaupt nicht verwirklicht hat; mangels Einnahmen in Höhe der vereinbarten Haftungsvergütung wäre die Personengesellschaft noch nicht einmal in der Lage gewesen, Einnahmen ihrem Gesellschafter zuzuweisen. Hätte einer der beiden Gesellschafter anstelle der Personengesellschaft deren Tätigkeit ausgeübt, hätte er ebenfalls nur ein Ergebnis von Null erzielen können, da gleichermaßen Einnahmen und Ausgaben ausgeblieben wären.
(5) Gegenteiliges folgt nicht aus der zivilrechtlichen Verselbständigung der Personengesellschaft. Zwar kann die Personengesellschaft mit ihrem Gesellschafter zivilrechtlich wirksame Vereinbarungen treffen und auf dieser Grundlage auch zu Leistungen verpflichtet sein. Auf Grund des bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften geltenden Zu- und Abflussprinzips bedarf es für die steuerliche Auswirkung nach Auffassung des Senats aber zumindest einer tatsächlichen Zahlung. Denn nur dann ist immerhin bei dem Gesellschafter selbst ein Zufluss und bei der Personengesellschaft ein Zahlungsabfluss erfolgt, so dass sowohl die Besteuerung beim Gesellschafter als auch der höhere Verlustanteil bei den übrigen Gesellschaftern unter dem Gesichtspunkt einer wirtschaftlichen Belastung gerechtfertigt sein kann.
Ein derartiger Abfluss ist bei der Klägerin zu 1. im Streitjahr aber nicht erfolgt. Tatsächlich hat die Klägerin zu 1. keine Zahlung an die Klägerin zu 2. geleistet. Der Senat hält die Gutschrift auf dem Verrechnungskonto der Klägerin zu 2. ebenfalls nicht für ausreichend, um einen Abfluss bei der Klägerin zu 1. annehmen zu können. Denn zum einen ist die Gutschrift erst auf Grund einer Buchung im Folgejahr im Rahmen der am 16. Mai 2007 erfolgten Erstellung des Jahresabschlusses nach Ablauf der in § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG genannten Frist erfolgt. Zum anderen begründet die Gutschrift auf einem Verrechnungskonto keinen Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht der Klägerin zu 1. und dementsprechend auch keine Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht der Klägerin zu 2., wenn die Personengesellschaft (die Klägerin zu 1.) mangels ausreichend hoher Einnahmen nicht über die nötigen finanziellen Mittel verfügt, den Betrag an den Gesellschafter auszuzahlen. Die Klägerin zu 2. wäre mithin nicht in der Lage gewesen, den gutgeschriebenen Betrag zu verwenden (vgl. hierzu Schmidt/Krüger, EStG, 31. Aufl., § 11 Rz. 50 „Gutschrift“).
bb) Auch eine schuldrechtliche Vergütung wäre steuerlich mangels Abflusses im Sine von § 11 Abs. 2 EStG nicht zu berücksichtigen, so dass die streitige Haftungsvergütung auch unter dem Gesichtspunkt einer schuldrechtlichen Sonder-Einnahme (Vergütung) nicht zu einem höheren Verlust der Personengesellschaft und damit zu einem höheren Verlustanteil der Kläger zu 3. bis 6. führen könnte.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Eine Kostenentscheidung nach§ 135 Abs. 3 FGO war nicht zu treffen, da der Senat die Beigeladene als Klägerin angesehen hat, so dass sie von der Kostenentscheidung nach § 135 Abs. 1 FGO erfasst wird.
4. Die Zulassung der Revision erfolgt nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung; denn es erscheint klärungsbedürftig und klärungsfähig, ob bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften im Hinblick auf das Zu- und Abflussprinzip ein Ergebnisvorab steuerlich anzuerkennen ist, wenn die Personengesellschaft weder einen Überschuss noch Einnahmen in Höhe des vereinbarten Ergebnisvorabs erzielt und das vereinbarte Ergebnisvorab tatsächlich auch nicht an den Gesellschafter gezahlt hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21 EStG
§ 11 EStG
§ 44 FGO
§ 705 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 7g EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 11 Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 48 Abs. 1 Nr. 4 Finanzgerichtsordnung
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO
§ 48 Abs. 1Nr. 5 FGO
§ 352 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 11 Abs. 1 EStG
§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1991, 691
EFG 2001, 204
EFG 2008, 1609
BB 1999, 35
1 K 25/07
01 VIII R 30/99
05 VIII B 161/04
10 K 3784/96
03 VI 34/03
04 IV R 48/02
87 IX R 103/85
80 VIII R 194/78
98 VIII R 4/98