Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-05-12, Aktenzeichen 6 K 97/03

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, wem der Gewerbeertrag der OG vom 1. Januar 1999 bis 30. April 1999 zuzurechnen ist.
Die OG (AG) wurde ... 1995 errichtet. Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr. Am Grundkapital der OG waren ursprünglich die OT zu 75 v.H. und die MOT1 zu 25 v.H. beteiligte. Mit einer Beteiligung von 99,45 v.H. war die MOT1 ihrerseits Mehrheitsgesellschafterin der OT. Die Anteile an der MOT1 hielt zu 100 % die MOT2. Vorstand und Aufsichtsrat der OG waren mit Vorstandsmitgliedern der OT und der MOT1 besetzt. Daher gehen alle Beteiligten unstreitig davon aus, dass zwischen der OG als Organgesellschaft und der OT sowie der MOT1 und der MOT2 als (mittelbare) Organträger bis zum 31. Dezember 1998 eine gewerbesteuerliche Organschaft bestand.
Im April 1999 wurde die MOT1 auf die MOT2 verschmolzen. Mit Vertrag vom 29. September 1999 veräußerte die OT ihre Anteile an der OG an die MOT2. Damit war die MOT2 zu diesem Zeitpunkt alleinige Gesellschafterin der OG. Bereits mit Kaufvertrag vom 28. September 1999 veräußerte die MOT2 ihre nunmehr 100%ige Beteiligung an der OG mit Wirkung zum 30. September 1999 an die Klägerin. Mit Verschmelzungsvertrag vom 13. Dezember 1999 wurde die OG rückwirkend zum 30. April 1999 auf die Klägerin verschmolzen. Die Eintragungen in die Handelsregister der beteiligten Unternehmen erfolgte am 7. Februar 2000 und am 10. März 2000.
Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, dass der von der OG im Zeitraum vom 1. Januar 1999 bis zum 30. April 1999 erzielte Gewerbeertrag in Höhe von -unstreitig- ... DM der Klägerin als Rechtsnachfolgerin zuzurechnen sei, da das gewerbesteuerliche Organschaftsverhältnis der OG zur OT bzw. MOT1/MOT2 zum 31. Dezember 1998 geendet habe. Auf dieser Grundlage erging ein Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 1999 gegenüber der Klägerin.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie ist der Ansicht, dass das gewerbesteuerliche Organschaftsverhältnis der OG zur OT bzw. MOT1/MOT2 bis zum 30. April 1999 angedauert habe. Dementsprechend sei der bis zu diesem Zeitpunkt von der OG erzielte Gewerbeertrag den Organträgern zuzurechnen. Zur Begründung führt die Klägerin aus, dass durch die rückwirkende Verschmelzung der OG auf die Klägerin zum 30. April 1999 bei der OG ein steuerliches Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Januar 1999 bis 30. April 1999 entstanden sei. Dass das handelsrechtliche Geschäftsjahr bis zum 31. Dezember 1999 angedauert habe, sei für die steuerliche Beurteilung nicht maßgeblich. Da während des steuerlichen Rumpfwirtschaftsjahres die Organschaftsvoraussetzungen weiterhin vorgelegen hätten, komme eine Zurechnung des in diesem Zeitraum erzielten Gewerbeertrages zur Klägerin nicht in Betracht. ...
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 1999 vom 31. Oktober 2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2003 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung geäußerten Rechtsauffassung fest. Insbesondere habe im Jahr 1999 zwischen der OG und der OT bzw. MOT1/MOT2 kein gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis mehr bestanden. Die organisatorische Eingliederung als Voraussetzung der Organschaft sei durch die Veräußerung der Anteile an der OG von der MOT2 an die Klägerin zum 30. September 1999 weggefallen. Damit hätten die Voraussetzungen nicht während des gesamten Wirtschaftsjahres vorgelegen. Als Wirtschaftsjahr sei nicht ein steuerliches Rumpfwirtschaftsjahr bis zum 30. April anzunehmen; vielmehr sei das handelsrechtliche Geschäftsjahr, welches bis zum 31. Dezember 1999 angedauert habe, maßgebend. Ein Rumpfwirtschaftsjahr hätte nur dann der Besteuerung zugrunde gelegt werden können, wenn ein solches beschlossen und in das Handelsregister eingetragen worden wäre.
Weiterhin gebiete der Schutz der ausgeschiedenen Gesellschafter (hier: MOT2), dass die steuerliche Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) für diese nicht gelte. Die Schutzwürdigkeit des ausgeschiedenen Gesellschafters zeige sich auch darin, dass im Rückwirkungszeitraum (hier: 1. Mai 1999 bis 13. Dezember 1999) eventuell beschlossene Ausschüttungen noch dem ausscheidenden Gesellschafter zugute kämen. Diese Schutzwirkung führe vorliegend dazu, dass die Klägerin und die OG einen steuerlich eingetretenen Sachverhalt, nämlich den Wegfall der Organschaftsvoraussetzungen für das Jahr 1999 durch Veräußerung der Anteile zum 30. September 1999, nicht durch die Verschmelzung zum 30. April 1999 rückwirkend beseitigen könnten.
... Mit Beschluss vom 12. Januar 2005 hat das Gericht die MOT2 (Beigeladene zu 1.) und die A GmbH als Rechtsnachfolgerin der B GmbH, diese als Rechtsnachfolgerin der OT (Beigeladene zu 2.), zum Verfahren beigeladen. Die Beigeladene zu 1. hat sich dahingehend geäußert, dass bereits zum Zeitpunkt der Veräußerungsverhandlungen mit der Klägerin bezüglich des Anteils an der OG auch eine rückwirkende Verschmelzung der OG auf die Klägerin im Raum gestanden habe. Daher sei geprüft worden, inwieweit diese rückwirkende Verschmelzung Auswirkungen auf die Zurechnung des Gewerbesteuermessbetrags haben könnte. Insbesondere sei auch die Möglichkeit gesehen worden, dass bei einer rückwirkenden Verschmelzung die Zurechnung des Gewerbeertrages der OG zur Beigeladenen zu 1. in Betracht komme. Aufgrund bestehender gewerbesteuerlicher Verlustvorträge sei jedoch davon Abstand genommen worden, eine diesbezügliche Absicherung im Kaufvertrag aufzunehmen.
Die Beigeladene zu 2. hat sich im bisherigen Verfahren nicht geäußert.
Beide Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet. Der Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 1999 vom 31. Oktober 2002 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.
1. Das FA hat den Gewerbeertrag der OG zutreffend für den Zeitraum 1. Januar 1999 bis 30. April 1999 ermittelt. Es war jedoch nicht berechtigt, diesen Gewerbeertrag im Rahmen eines Gewerbesteuermessbescheides gegenüber der OG bzw. der Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin festzusetzen, da die OG in diesem Zeitraum Organgesellschaft im Rahmen eines zur OT (unmittelbarer Organträger) und zur MOT1/MOT2 (mittelbarer Organträger) bestehenden Organschaftsverhältnisses war. Daraus folgt nach § 2 Abs. 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz 1999 (GewStG), dass die OG als Betriebsstätte der OT galt. Dies führt nach ständiger Rechtsprechung des BFH zwar nicht dazu, dass die OG als Organgesellschaft und die OT als Organträger ein einheitliches Unternehmen bilden. Sie bleiben vielmehr selbstständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind. Die Organschaft führt jedoch dazu, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaften für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet wird. Deshalb ist der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe - das sind die Gewerbebetriebe des Organträgers und der Organgesellschaften - allein gegenüber dem Organträger festzusetzen sind (BFH-Urteil vom 4. Juni 2003 I R 100/01, BStBl II 2004, 244 m.w.N.).
2. Die OG war während des gesamten maßgeblichen Zeitraums vom 1. Januar 1999 bis 30. April 1999 Organgesellschaft i.S.d. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.V.m. § 14 Nr. 1 - 3 Körperschaftsteuergesetz i.d.F. vom 22. April 1999 (KStG).
a) Eine Organschaft setzt nach § 14 Nr. 1 - 3 KStG voraus, dass die Organgesellschaft finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Nach den tatsächlichen Verhältnissen (Beteiligungsverhältnisse, Stimmrechte, Besetzung von Vorstand und Aufsichtsrat sowie Unternehmensgegenstand und tatsächliche Geschäftsausübung) war die OG von Beginn des Jahres 1999 an - wie auch schon zuvor - finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der OT bzw. in die Unternehmen der MOT1/MOT2 eingegliedert. Hiervon gehen auch die Beteiligten zu Recht unstreitig aus.
b) Die Eingliederungsvoraussetzungen lagen auch während des gesamten steuerlich relevanten Zeitraums vor. Maßgeblicher Zeitraum ist das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft. Dies ist nach § 7 Abs. 4 KStG der Zeitraum, für den der Gewerbetreibende regelmäßig Abschlüsse macht, bei der OG also das Kalenderjahr.
Vorliegend ist bei der OG jedoch ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Januar 1999 bis zum 30. April 1999 zu bilden. Für Besteuerungszwecke ist ein Rumpfwirtschaftsjahr u.a. dann zu bilden, wenn die subjektive Steuerpflicht innerhalb des Wirtschaftsjahres wegfällt. Dies ist bei der OG mit Ablauf des Übertragungsstichtages der Verschmelzung auf die Klägerin (30. April 1999) der Fall. Zwar wurde der Verschmelzungsvertrag erst am 13. Dezember 1999 geschlossen; auch wurde die Verschmelzung zivilrechtlich erst durch die Eintragung in die Handelsregister der beteiligten Unternehmen im Februar bzw. März 2000 wirksam; für Besteuerungszwecke ist jedoch nach § 2 UmwStG das Einkommen der übertragenen Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Diese Fiktion macht nur dann Sinn, wenn man sie dahin versteht, dass - bezogen auf das übergehende Vermögen - die Steuerpflicht des übertragenen Unternehmens mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages endet (allgemeine Auffassung, vgl. BFH-Urteil vom 17. September 2003 I R 55/02, BFHE 203, 329; BStBl II 2004, 534 m.w.N. zur inhaltsgleichen Rückwirkungsfiktion des § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG). Durch die steuerlich zulässige Wahl des 30. April 1999 als steuerlichen Übertragungsstichtag der Verschmelzung endete somit die Steuerpflicht der OG mit Ablauf dieses Tages insgesamt, da bei der Verschmelzung das gesamte Vermögen übergeht.
Demgegenüber ist ohne Bedeutung, dass das handelsrechtliche Geschäftsjahr der OG in Ermangelung einer Satzungsänderung unverändert bis zum 31. Dezember 1999 angedauert hat. Die vorliegende Gestaltung ist -entgegen der Ansicht des FA- nicht mit dem vom BFH im Beschluss vom 18. September 1996 (I B 31/96, BFH/NV 1997, 378) entschiedenen Fall vergleichbar. Während dort für die freiwillige Bildung zweier Rumpfwirtschaftsjahre eine Änderung des Gesellschaftsvertrages nach § 53 Abs. 1 und 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) gefordert wurde, ist die Bildung eines steuerlichen Rumpfwirtschaftsjahres hier bereits Folge des Erlöschens der subjektiven Steuerpflicht der OG.
Damit lagen die Organschaftsvoraussetzungen im gesamten Rumpfwirtschaftsjahr vor. Das steuerliche Organschaftsverhältnis zwischen der OG und der OT bzw. der MOT2/MOT1 endete somit (erst) mit Ablauf des 30. April 1999.
c) Dieses im Grundsatz auch von der Verwaltung akzeptierte Ergebnis (vgl. BMF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 02.06 und Tz. Org.12) ist nicht deshalb zu korrigieren, weil vorliegend die Organschaftsvoraussetzungen während des sog. Rückwirkungszeitraumes (1. Mai 1999 - 12. Dezember 1999) weggefallen sind. Der Ansicht des Finanzamts, die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG sei dahingehend einzuschränken, dass sie nicht für im Rückwirkungszeitraum ausgeschiedene Gesellschafter gelte, vermag sich der Senat für die hier gegebene Konstellation nicht anzuschließen. Es kann dahinstehen, in welchen Fallkonstellationen ein ausscheidender Gesellschafter bei einer Verschmelzung mit steuerlicher Rückwirkung schützenswert ist. Der hier verwirklichte Ablauf zwingt nicht zu einer Korrektur der allgemeinen Rückwirkungsgrundsätze.
Zwar verweist das FA zutreffend darauf, dass mit der Veräußerung der Beteiligung an der OG durch die MOT2 an die Klägerin zum 30. September 1999 die finanzielle Eingliederung der OG in das Unternehmen der MOT2 weggefallen ist. Auch ist richtig, dass bei einer steuerlichen Betrachtung zu diesem Zeitpunkt das Organschaftsverhältnis insgesamt ab dem 1. Januar 1999 steuerlich nicht mehr anerkannt worden wäre. Letztlich ist jedoch die Frage der steuerlichen Anerkennung eines Organschaftsverhältnisses nach Ablauf der jeweils maßgeblichen Zeiträume zu beurteilen. Dies bedeutet, dass die steuerliche Beurteilung vorliegend mit Ablauf des 31. Dezembers 1999 zu erfolgen hat. Zu diesem Zeitpunkt war durch die (steuerliche zulässige) rückwirkende Verschmelzung der OG auf die Klägerin ein steuerlicher Umstand geschaffen worden, der zu einem Rumpfwirtschaftsjahr bei der OG geführt hat.
Auch weist das FA zu Recht darauf hin, dass die OT und die MOT2 als ehemalige Anteilseigner der OG auf diesen Verschmelzungsvorgang keinen Einfluss hatten. Gleichwohl wirkt sich diese gesellschaftsrechtliche Gestaltung, die zum Fortbestand des Organschaftsverhältnisses bis zum 30. April 1999 führt, steuerlich auf die ehemaligen Anteilseigner der OG aus. Die aus der steuerlichen Rückwirkung folgende Belastung Dritter ist jedoch als Reflex der gesetzlichen Regelung hinzunehmen. Die OT und die MOT2 sind nicht durch eine einschränkende Auslegung des § 2 Abs. 1 UmwStG zu schützen. Sie haben vielmehr die Möglichkeit einer rückwirkenden Verschmelzung und die (möglicherweise) daraus resultierenden steuerlichen Folgen rechtzeitig erkannt und es dann aufgrund wirtschaftlicher Überlegungen unterlassen, sich hiergegen im Veräußerungsvertrag mit der Klägerin abzusichern. Diese Möglichkeit der Absicherung im Veräußerungsvertrag ist auch nicht eine Besonderheit der vorliegenden Fallgestaltung; es steht vielmehr allen Veräußerern frei, in den Anteilskaufverträgen entsprechende Sicherungsklauseln aufzunehmen, wenn sie eine Gestaltung des Erwerbers mit steuerlicher Rückwirkung befürchten.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 Finanzgerichtsordnung (FGO). Es entsprach der Billigkeit, die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen nicht dem in der Sache unterliegendem Beklagten aufzuerlegen, da die Beigeladenen keine Sachanträge gestellt haben. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war notwendig, § 139 Abs. 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO; die Frage wie sich eine rückwirkende Verschmelzung auf ein im Rückwirkungszeitraum beendetes Organschaftsverhältnis auswirkt, hat grundsätzliche Bedeutung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 2 UmwStG
§ 2 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz
§ 2 Abs. 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz
§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 7 Abs. 4 KStG
§ 20 Abs. 7 und 8 UmwStG
§ 2 Abs. 1 UmwStG
§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 Finanzgerichtsordnung
§ 139 Abs. 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 244
BFHE 203, 329
BStBl II 2004, 534
BFH/NV 1997, 378
BStBl I 1998, 268
03 I R 100/01
03 I R 55/02
I B 31/96