Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-11-28, Aktenzeichen 9 KN 76/15

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Antragstellerinnen tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Kostenentscheidung ist vorläufig vollstreckbar. Die Antragstellerinnen können die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Antragsgegnerin zuvor Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Antragstellerinnen wenden sich mit ihrem Normenkontrollantrag gegen den Abschnitt II der Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin vom 12. Dezember 1985 in der Fassung der 10. Änderungssatzung vom 17. Dezember 2014 - VS II -, die insgesamt am 17. Dezember 2014 vom Rat der Antragsgegnerin neu beschlossen, am 23. Dezember 2014 im Amtsblatt für den Landkreis Lüneburg Nr. 13a / 2014 bekannt gegeben worden und am 1. Januar 2015 in Kraft getreten ist. Abschnitt II enthält die Satzung über die Erhebung einer Vergnügungsteuer für den Betrieb von Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsapparaten sowie -automaten (Spielgerätesteuer).
Die Antragsgegnerin erhebt seit 1985 eine Vergnügungsteuer. Der Steuersatz für Geldspielgeräte wurde mit der 9. Änderungssatzung vom 27. Januar 2012 von 11 % auf 15 % des monatlichen Einspielergebnisses jedes Geräts angehoben. Mit der 10. Änderungssatzung vom 17. Dezember 2014 wurde der Steuersatz für Geldspielgeräte in § 7 Abs. 1 VS II auf 18 % des monatlichen Einspielergebnisses jedes Geräts festgelegt. Als Einspielergebnis für Geldspielgeräte gilt gemäß § 6 Abs. 2 VS II die durch manipulationssichere Zählwerke auszulesende Bruttokasse.
Die Antragstellerin zu 1. besitzt 12 Spielhallenkonzessionen an 5 Standorten im Gebiet der Antragsgegnerin mit insgesamt 140 Geldspielgeräten. Die Antragstellerin zu 2. besitzt dort 2 Spielhallenkonzessionen an einem Standort mit 24 Geldspielgeräten.
Die Antragstellerinnen haben am 18. Mai 2015 in Bezug auf den Abschnitt II der genannten Satzung einen Normenkontrollantrag gestellt, zu dessen Begründung sie Folgendes ausführen:
Sie wendeten sich gegen die Festlegung des Steuersatzes für Geldspielgeräte in § 7 Abs. 1 VS II auf 18 % des monatlichen Einspielergebnisses jedes Geräts. Die Antragsgegnerin habe nach weniger als 3 Jahren eine erneute Erhöhung um 3 % durchgeführt. Der Antragstellerin zu 1. hätte auf der Grundlage der alten Satzung eine Vergnügung-steuer in Höhe von 49.603,04 EUR zahlen müssen. Auf der Grundlage der neuen Satzung müsse sie gemäß dem Vergnügungsteuerbescheid vom 10. Februar 2015 Vergnügungsteuer in Höhe von 59.523,64 EUR und damit 9.920,61 EUR mehr zahlen. Für die Antragstellerin zu 2. belaufe sich der Erhöhungsbetrag auf 1.923,48 EUR. Die Erhöhung der Vergnügungsteuer habe daher für sie erhebliche wirtschaftliche Auswirkungen. Abschnitt II der angefochtenen Satzung verstoße aus mehreren Gründen gegen das Grundgesetz.
Bereits die Voraussetzungen der Satzungsgebungskompetenz nach Art. 105 Abs. 2 a GG seien nicht gegeben. Denn die Vergnügungsteuer sei keine Aufwandsteuer im Sinne dieser Grundgesetzbestimmung. Eine Aufwandsteuer sei nur im Falle einer kalkulatorischen Überwälzbarkeit der Steuer gegeben. Dieses Erfordernis sei strikt vom Erdrosselungsverbot zu trennen. Die Antragsgegnerin habe jedoch nicht zwischen dem Erdrosselungsverbot und dem Gebot kalkulatorischer Überwälzbarkeit differenziert. Die Antragsgegnerin hätte aber das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit in ihre Überlegungen einbeziehen müssen. Denn die Überwälzbarkeit müsse vom Willen des Satzungsgebers umfasst sein. Das Erfordernis, dass die Vergnügungsteuer auf eine Überwälzung der Steuerlast angelegt sein müsse, setze nämlich zwingend voraus, dass der Satzungsgeber die Steuer im Verfahren der Satzungsaufstellung auch auf ihren tatsächlichen Charakter als Aufwandsteuer überprüfe und untersuche, ob die kalkulatorische Überwälzung der Steuer auf die Spieler noch gelingen könne. Die Antragsgegnerin treffe deshalb eine verfassungsrechtlich begründete Darlegungslast dafür, dass auch bei einem Steuersatz von nunmehr 18 % die kalkulatorische Überwälzung der Steuer noch gelinge, wobei sie auch die seit 2012 eingetretene Verschärfung der gesetzlichen Rahmenbedingungen für den Betrieb von Geldspielgeräten in Spielhallen hätte berücksichtigen müssen.
Die kalkulatorische Abwälzbarkeit sei hier auch nicht gegeben. Sie hätten weder rechtlich noch faktisch im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin einen Gestaltungsspielraum zur Umsatzsteigerung, mit dem sie die Steuermehrbelastung ausgleichen könnten. Durch die 6. Verordnung zur Änderung der Spielverordnung (SpielV), die zum 11. November 2014 in Kraft getreten sei, sei nochmals eine Verschärfung der Beschränkungen für den Betrieb von Geldspielgeräten eingetreten. Dies betreffe insbesondere die Regelungen in § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 SpielV und § 13 Nr. 2, 4, 5 und 6a SpielV. Durch die Auswahl geeigneter Standorte sowie durch eine andere Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen ließen sich Umsatzsteigerungen nicht mehr bewirken. Die Möglichkeit, den Standort zu verlagern, sei durch die Mindestabstandsregelung des zum 1. Juli 2012 in Kraft getretenen § 10 Abs. 2 des Niedersächsischen Glücksspielgesetzes (NGlüSpG), wonach der Abstand zwischen Spielhallen mindestens 100 m betragen müsse, obsolet geworden. Auch durch das Verbot von Mehrfachkonzessionen gemäß dem ebenfalls zum 1. Juli 2012 in Kraft getretenen § 25 Abs. 2 des Glücksspielstaatsvertrags (GlüStV), wonach die Erteilung einer Erlaubnis für eine Spielhalle, die in einem baulichen Verbund mit weiteren Spielhallen stehe, ausgeschlossen sei, würden Umsatzsteigerungen durch Standortoptimierungen von vornherein ausgeschlossen. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass § 26 Abs. 1 GlüStV jegliche Gestaltung zu Werbezwecken verhindere, dass nach § 1 der Verordnung über Sperrzeiten für Spielhallen in Niedersachsen vom 23. Oktober 2012 (SperrzeitVO) die Sperrzeit 6 Stunden betrage, dass aufgrund der Vorgaben der §§ 6 und 7 GlüStV eine intensivierte Personalschulung und ein individuell zu erstellendes Sozialkonzept erforderlich seien und dass einer Senkung der Personalkosten zudem das Gesetz zur Regelung eines allgemeinen Mindestlohns entgegenstehe. Auch eine kundenfreundlichere Gestaltung des Aufenthalts in einer Spielhalle sei wegen des nach der Rechtsprechung des Oberlandesgerichts Celle (Beschluss vom 7.7.2009 - 322 SsBs 75/09 -) aus dem Nichtraucherschutzgesetz abzuleitenden Rauchverbots auch in Spielhallen nicht mehr möglich. Der Spielhallenbetreiber könne in Niedersachsen entweder kostenlos Getränke abgeben oder seinen Kunden das Rauchen gestatten. Die Verweigerung des einen oder des anderen führe notgedrungen zur Abwanderung von Kunden. Angesichts dieser Rahmenbedingungen sei eine kalkulatorische Überwälzbarkeit der Spielgerätesteuer nicht mehr gegeben. Da die genannten rechtlichen Änderungen erst seit kurzem griffen, habe die Entwicklung des Bestandes der Spielhallen und Spielgeräte im Bereich der Antragsgegnerin keine indizielle Aussagekraft für die Beurteilung der Auswirkungen der angegriffenen Spielgerätesteuer mit dem in der Satzung festgelegten Steuersatz von 18 %. Auf die Bestandsstatistik könne auch deshalb nicht zurückgegriffen werden, weil sich aus der neueren Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -) ergebe, dass in jedem Falle konkrete Feststellungen hinsichtlich der wirtschaftlichen Auswirkungen der Vergnügungsteuer getroffen werden müssten.
Die Antragsgegnerin habe mit der Festlegung des Steuersatzes auf 18 % in § 7 Abs. 1 VS II zudem gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoßen. Nach einem Bericht in der Landeszeitung vom 24. Oktober 2014 solle die Anhebung der Vergnügungsteuer von 15 % auf 18 % zu Mehreinnahmen von 250.000 EUR für die Stadtkasse führen. Deshalb bestünden erhebliche Zweifel am Lenkungszweck der Vergnügungsteuer. Das Fehlen eines Lenkungszwecks könne zu einer geringeren zulässigen Obergrenze der Steuerbelastung führen. Denn den kommunalen Satzungsgeber treffe die Verpflichtung, die schutzwürdigen Interessen aller Beteiligten in einen gerechten Ausgleich und ein ausgewogenes Verhältnis zu bringen, um seinem Regelungsauftrag nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG zur Garantie des Eigentums und dem Gebot einer sozialgerechten Eigentumsordnung Rechnung zu tragen.
Die Spielgerätesteuer verstoße ferner gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil Spielbanken wegen der Steuerbefreiung in § 2 Nr. 3 VS II von der Steuer nicht betroffen seien. Nach Einführung der verschärften Rahmenbedingungen für den Betrieb von Geldspielgeräten in Spielhallen könne von einer mangelnden Vergleichbarkeit zwischen den in Spielbanken aufgestellten Spielgeräten und jenen in Spielhallen nicht mehr ausgegangen werden. Nach § 8 GlüStV und § 9 NGlüSpG gebe es nunmehr auch für Spielhallen in Niedersachsen die Möglichkeit einer Spielersperre, die früher ausschließlich für Spielbanken vorhanden gewesen sei. Es bestehe zwischen dem Aufwand, den ein Spieler für seine Vergnügungen in einer Spielhalle betreibe, und dem Aufwand eines Spielers in einer Spielbank auch kein Unterschied, der eine unterschiedliche Behandlung rechtfertige. Für eine Ungleichbehandlung von Spielhallen und Spielbanken im Hinblick auf die Spielgerätesteuer fehle es an einer sachlichen Rechtfertigung. Eine Ungleichbehandlung bei der Spielgerätesteuer sei auch mit deren Lenkungszweck, die Aufstellung von Spielgeräten einzudämmen, nicht zu vereinbaren, da diese Lenkungsgesichtspunkte wie auch der Jugend- und Spielerschutz in gleicher Weise für Spielhallen und für Spielbanken von Bedeutung seien.
Schließlich verstoße die Antragsgegnerin auch deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil sie die Prostitution nicht entsprechend besteuere. Der kommunale Satzungsgeber müsse alle Steuerpflichtigen möglichst gleichmäßig belasten. Eine Besteuerung der Prostituierten wäre vergleichbar mit der Besteuerung der Spielautomatenaufsteller. Die Erhebung einer sogenannten Sexsteuer auf kommunaler Ebene sei auch durchführbar. Unter dem Gesichtspunkt der gleichmäßigen Besteuerung von Vergnügungen könne der Steuergleichheit daher nur dadurch Rechnung getragen werden, dass auch die Prostitution besteuert werde. Ein Satzungsgeber, der sich auf die ständige Erhöhung der Spielgerätesteuer beschränke, ohne andere besteuerbare Vergnügungen im Normsetzungsverfahren zu ermitteln und zu berücksichtigen, setze sich dem Vorwurf der Willkür aus.
Die Antragstellerinnen beantragen,
Abschnitt II der Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin in der Neufassung vom 17. Dezember 2014 für unwirksam zu erklären.
Die Antragsgegnerin beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Sie führt aus, dass die Entwicklung der Spielhallen und Geldspielgeräte in ihrem Bereich von 2004 bis 2016 belege, dass die Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen und die Erhöhungen der Steuersätze der Spielgerätesteuer weder deren kalkulatorische Abwälzbarkeit in Frage stellten noch eine erdrosselnde Wirkung der Steuer zur Folge gehabt hätten. Auch bundesweit habe sich die Zahl der Geldspielgeräte von 2006 bis 2013 von 84.563 auf 153.683 erhöht. Ein Rückgang nach Inkrafttreten der Spielverordnung und des Glücksspielstaatsvertrages sei nicht zu verzeichnen. Wäre jedoch eine erdrosselnde Wirkung vorhanden, müsste dies dazu führen, dass zumindest eine Anzahl von Anbietern aus dem Markt ausscheide. Eine solche Tendenz sei in ihrem Satzungsgebiet jedoch nicht vorhanden. Auch in anderen Städten in Niedersachsen würden gleiche oder höhere Steuersätze gefordert, ohne dass dies dort zu einem Rückgang des Spielhallenwesens geführt hätte. Die Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen hätten zudem ambivalente Wirkungen. Die Regelungen zur Beschränkung des Bestands an Spielhallen beispielsweise führten bei den verbleibenden Hallen zu einer verbesserten Möglichkeit, Umsatz und Gewinn zu steigern. Den Spielhallenbetreibern verblieben in jedem Fall hinreichende Spielräume für die Erzielung von Gewinn. Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz wegen der Nichtbesteuerung der Spielgeräte in Spielbanken scheide schon deshalb aus, weil es in ihrem Bereich keine Spielbank gebe.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Der Normenkontrollantrag der Antragstellerinnen ist zulässig, aber nicht begründet, weil Abschnitt II der Vergnügungsteuersatzung der Antragsgegnerin vom 12. Dezember 1985 in ihrer Neufassung vom 17. Dezember 2014 nicht gegen höherrangiges Recht verstößt.
Die Antragsgegnerin ist entgegen der Auffassung der Antragstellerinnen zum Erlass der angegriffenen Satzungsregelungen befugt gewesen. Dies ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a GG in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 des Niedersächsischen Kommunalabgabengesetzes (NKAG). Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis ist in Niedersachsen durch § 3 Abs. 1 Satz 1 NKAG allgemein und durch § 3 Abs. 2 Satz 1 NKAG speziell für die Vergnügungsteuer auf die Gemeinden delegiert worden. Davon hat die Antragsgegnerin durch Erlass der Vergnügung-steuersatzung Gebrauch gemacht.
Die von der Antragsgegnerin in dem Abschnitt II ihrer Vergnügungsteuersatzung geregelte Steuer für Geldspielgeräte ist insbesondere eine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG. Aufwandsteuern belasten die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners. Darin liegt das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer (BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 - Rn. 46 in juris). Ob der Normgeber sich mit dem Erlass einer Steuersatzung im Rahmen der Kompetenzgrundlage aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG hält, hängt allein vom Charakter der geschaffenen Steuer ab, der insoweit vom gewählten Steuermaßstab mitbestimmt wird, als dieser deren Typus prägt (BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 - Rn. 51 in juris; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 15.7.2016 - 14 A 1149/16 - Rn. 7 in juris). Danach ist die Geldspielgerätesteuer der Antragsgegnerin eine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG, da sie gemäß § 1 Abs. 1 VS II, wonach Gegenstand der Steuer die entgeltliche Benutzung der dort aufgeführten Spielgeräte ist, und § 6 Abs. 1 VS II, wonach die Steuer sich nach dem Einspielergebnis der Geldspielgeräte bemisst, die Leistungsfähigkeit des Spielers erfassen soll, der sich an dem Gerät vergnügt.
Der Befugnis der Antragsgegnerin zum Erlass der Regelungen zur Geldspielgerätesteuer im Abschnitt II der Vergnügungsteuersatzung können die Antragstellerinnen nicht erfolgreich ihre Behauptung entgegenhalten, dass die Antragsgegnerin beim Erlass dieser Satzungsregelungen nicht zwischen dem Erdrosselungsverbot und dem Erfordernis der kalkulatorischen Abwälzbarkeit differenziert habe, sie ferner das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit nicht in ihre Überlegungen einbezogen und auch nicht dargelegt habe, dass den Steuerpflichtigen die kalkulatorische Abwälzung der Steuer auch unter Berücksichtigung künftiger Veränderungen wie dem Ablauf der Übergangsfrist für die Zulässigkeit von Mehrfachkonzessionen zum 1. Juli 2017 gelinge. Denn die Kompetenz der Antragsgegnerin zum Erlass der Steuersatzung hängt nicht davon ab, ob die von ihr geschaffene Steuer sich in jeder Hinsicht als verfassungsgemäß erweist und ob sie beispielsweise die Frage der Abwälzbarkeit der Steuer hinreichend berücksichtigt hat. Die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten nämlich grundsätzlich keine Aussagen zu materiellen Fragen; auch die Kompetenz des Normgebers gemäß Art. 105 Abs. 2a GG bleibt unberührt von der Frage nach der Abwälzbarkeit der Steuer auf die Spieler (BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 - Rn. 51 ff. in juris; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 15.7.2016 - 14 A 1149/16 - Rn. 7 in juris).
Der Steuersatz in § 7 Abs. 1 VS II ist auch ordnungsgemäß vom Rat der Antragsgegnerin beschlossen worden. Dem können die Antragstellerinnen nicht erfolgreich entgegenhalten, dass die Antragsgegnerin nicht dargelegt habe, dass den Steuerpflichtigen die kalkulatorische Abwälzung der Steuer auf die Spieler gelinge. Denn die Rechtmäßigkeit der Höhe des Steuersatzes in § 7 Abs. 1 VS II hängt nicht davon ab, welche Überlegungen die Antragsgegnerin insoweit angestellt und dargelegt hat und ob beispielsweise die Abwälzbarkeit der Steuer von ihrem Willen umfasst gewesen ist. Auf die Beweggründe und Erwägungen des Satzungsgebers kommt es nämlich ebenso wenig an wie darauf, ob er hinreichende Tatsachenermittlungen angestellt bzw. ausreichende Daten gesammelt hat, die die Entscheidung tragen können, und ob er hinsichtlich der Höhe der Steuer das Für und Wider sowie die Auswirkungen auf die Steuerpflichtigen abgewogen und insbesondere die Abwälzbarkeit der Steuer geprüft hat (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - Rn. 13 in juris; Senatsbeschlüsse vom 8.11.2010 - 9 LA 199/09 - Rn. 3 f. in juris und vom 30.3.2016 - 9 LA 78/15 -; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 15.7.2016 - 14 A 1149/16 - Rn. 9 in juris). Auch trifft die Kommune in Bezug auf die steuerliche Abwälzbarkeit der Steuerbelastung keine besondere Darlegungslast (BVerwG, Beschluss vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 - Rn. 5 in juris). Diese ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die Vergnügungsteuer auf eine Überwälzbarkeit der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger “angelegt“ sein muss (so das BVerfG in dem Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 - Rn. 62 in juris). Hierbei handelt es sich nämlich um ein allein objektiv zu bestimmendes Kriterium, für welches die subjektive Vorstellung des Satzungsgebers ohne Bedeutung ist (BVerwG, Beschluss vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 - Rn. 5 in juris). Dementsprechend beschränkt sich die gerichtliche Kontrolle satzungsrechtlicher Abgabenregelungen auf deren Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - Rn. 13 in juris). Sie umfasst nicht eine Überprüfung nach der Art der Überprüfung von ermessensgeleiteten Verwaltungsakten, so dass die Anforderungen an Ermessensverwaltungsakte nicht auf die Festlegung von Steuersätzen übertragen werden können.
Die kalkulatorische Abwälzbarkeit auf die Spieler als materiell-rechtliche Voraussetzung der Spielgerätesteuer mit dem durch § 7 Abs. 1 VS II auf 18 % des monatlichen Einspielergebnisses jedes Geräts festgelegten Steuersatz ist entgegen der Auffassung der Antragstellerinnen gegeben.
Eine am Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungsteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Sofern Schuldner der Besteuerung von Spielgeräten - wie hier gemäß § 2 Satz 1 VS - der Aufsteller der Spielgeräte ist, wird die Steuer bei diesem nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler treffen. Die Steuer muss daher nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 -) auf den Benutzer des Spielgeräts abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen "hängen bleiben", der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der Kosten - treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Entscheidend ist vielmehr, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann und die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler rechtlich und tatsächlich möglich ist (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - Rn. 33 f. in juris). Insofern reicht es aus, dass die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 - Rn. 62 in juris m.w.N.).
Durch die von den Antragstellerinnen angeführten Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen werden zwar die Möglichkeiten für einen gewinnbringenden Betrieb von Spielhallen eingeschränkt, sie schließen aber die Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer in rechtlicher Hinsicht nicht aus. Denn innerhalb des rechtlichen Rahmens ist es nach wie vor grundsätzlich möglich, einen angemessenen Gewinn zu erzielen. Durch die rechtliche Gestaltung der Bedingungen für den Betrieb von Spielhallen wird diese Möglichkeit nicht von vornherein ausgeschlossen. Weder die Mindestspieldauer von 5 Sekunden gemäß § 13 Nr. 2 SpielV, wobei der Einsatz 0,20 EUR nicht übersteigen und der Gewinn höchstens 2 EUR betragen darf, noch die Begrenzung der Summe der Verluste im Verlauf einer Stunde auf 60 EUR gemäß § 13 Nr. 4 SpielV, die Festlegung der Höchstsumme der Gewinne abzüglich der Einsätze im Verlauf einer Stunde auf 400 EUR sowie der Ausschluss von Jackpots und anderen Sonderzahlungen in § 13 Nr. 5 SpielV und die Regelung in § 13 Nr. 6a SpielV, dass das Spielgerät nach 3 Stunden Spielbetrieb eine Spielpause einzulegen hat, in der es für mindestens 5 Minuten in den Ruhezustand versetzt und der Geldspeicher entleert wird, schließen die Abwälzbarkeit der Steuer in rechtlicher Hinsicht aus. Dies gilt auch für die Regelungen in § 12 Abs. 2 Nr. 1 SpielV, wonach die Gewinne in solcher Höhe ausbezahlt werden müssen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt, und in § 12 Abs. 2 Nr. 2 SpielV, wonach die am Gerät dargestellten Gewinnaussichten zu keinem Zeitpunkt einen festen Gegenwert von 300 EUR übersteigen dürfen. Diese rechtlichen Vorgaben hindern den Aufsteller von Spielgeräten nicht grundsätzlich daran, seinen Umsatz zu steigern oder seine Betriebskosten zu senken, sofern derartige Maßnahmen zur Vermeidung einer erdrosselnden Wirkung der Steuer überhaupt erforderlich sind. Beides ist nach wie vor vom kaufmännischen Geschick des Unternehmers und der Marktlage abhängig. Der betriebswirtschaftlichen Planung und Kalkulation des Unternehmers werden durch die genannten Regelungen keine rechtlichen Grenzen gesetzt. Seiner betriebswirtschaftlichen Planung und Kalkulation sind trotz der neu eingeführten Regelungen in der Spielverordnung weiterhin hinreichende Spielräume eröffnet (vgl. BFH, Urteil vom 7.12.2011 - II R 51/10 - Rn. 60 in juris; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 20.5.2015 - 14 A 831/15 - Rn. 18 in juris; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 19.3.2015 - 2 KN 1/15 - Rn. 23 ff. in juris; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 7.7.2015 - 6 K 6070/12 - Rn. 78 in juris). Denn die Spielräume der Unternehmer als Steuerschuldner sind durch die Bedingungen der Spielverordnung nicht in einer Weise begrenzt, die ihnen die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler rechtlich unmöglich machen würde. Der Unternehmer kann im Rahmen dieser Regelungen nach wie vor etwa durch die Auswahl geeigneter Standorte sowie durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen oder durch eine Änderung der Angebotsstruktur auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken, um nicht nur die Steuer und die sonstigen Kosten, sondern auch noch einen Gewinn erwirtschaften zu können.
Auch die weiteren von den Antragstellerinnen vorgebrachten Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen schließen die Abwälzbarkeit der Steuer in rechtlicher Hinsicht nicht aus. Entgegen der Auffassung der Antragstellerinnen ist die Möglichkeit, den Standort zu verlagern, durch die Mindestabstandsregelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 NGlüSpG, wonach der Abstand zwischen Spielhallen mindestens 100 m betragen muss, und die Regelung des § 25 Abs. 2 GlüStV, wonach die Erteilung einer Erlaubnis für eine Spielhalle, die in einem baulichen Verbund mit weiteren Spielhallen steht, ausgeschlossen ist, keineswegs “obsolet“ geworden. Denn nach wie vor kann der Standort einer Spielhalle an einen günstigeren Standort verlagert werden, sofern der mit 100 m nicht ungewöhnlich große Mindestabstand zur nächsten Spielhalle eingehalten wird und nicht mehrere Spielbetriebe in einem gemeinsamen Gebäude oder Gebäudekomplex untergebracht werden. Dass nach § 26 Abs. 1 GlüStV von der äußeren Gestaltung der Spielhalle keine Werbung für den Spielbetrieb oder für die in der Spielhalle angebotenen Spiele ausgehen darf, mag das Anwerben neuer Kunden erschweren, doch abgesehen davon, dass in der “Spielerszene“ die Standorte der Spielhallen bekannt sein dürften bzw. neue Standorte sich “herumsprechen“, steht auch diese Regelung der Erzielung eines angemessenen Gewinns in rechtlicher Hinsicht nicht grundsätzlich entgegenstehen. Dies gilt auch für die Regelung der Sperrzeiten für Spielhallen in der Sperrzeitverordnung, wonach die Sperrzeit in Niedersachsen gemäß § 1 SperrzeitVO um 0:00 Uhr beginnt und um 6:00 Uhr endet, sowie für den weiteren, von den Antragstellerinnen angeführten Umstand, dass zur Umsetzung der Vorgaben der §§ 6 und 7 GlüStV eine Personalschulung und ein individuell zu erstellendes Sozialkonzept erforderlich sind, und schließlich auch für das Gesetz zur Regelung eines allgemeinen Mindestlohns. Denn hierbei handelt es sich um rechtliche Anforderungen und Vorgaben, wie sie in gleicher oder ähnlicher Weise auch für andere Gewerbebetriebe gelten, ohne dass sie die Erzielung eines angemessenen Gewinns in rechtlicher Hinsicht ausschließen. Dies trifft schließlich auch auf die Regelungen des Niedersächsischen Nichtraucherschutzgesetzes zu, denen eine Spielhalle unterfällt, wenn dort Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben werden (siehe hierzu OLG Celle, Beschluss vom 7.7.2009 - 322 SsBs 75/09 - Leitsatz und Rn. 2 f. in juris). Im Übrigen steht der Nichtraucherschutz entgegen der Auffassung der Antragstellerinnen einer kundenfreundlichen Gestaltung des Aufenthalts in einer Spielhalle nicht allgemein entgegen, da der Nichtraucherschutz - aus der Sicht breiter Teile der Bevölkerung - einer angenehmen Gestaltung des Aufenthalts in einer Spielhalle eher förderlich ist.
Dass die Geldspielgerätesteuer im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin innerhalb der genannten rechtlichen Rahmenbedingungen auch tatsächlich auf die Spieler abwälzbar ist, weil der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgeräts deckt und in der Regel noch einen angemessenen Gewinn abwirft, ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus der von der Antragsgegnerin beschriebenen Entwicklung der Zahl der Geldspielgeräte und Spielhallen in ihrem Bereich, insbesondere aus der Entwicklung dieser Zahlen in dem hier maßgeblichen Zeitraum vom Inkrafttreten der Neufassung der Spielgerätesteuersatzung der Antragsgegnerin zum 1. Januar 2015 bis zum heutigen Tag. Der hierzu bestehenden Bestandsstatistik kommt bei der Prüfung der tatsächlichen Abwälzbarkeit auf die Spieler eine maßgebliche indizielle Bedeutung zu. Insoweit gelten diejenigen Grundsätze, die das Bundesverwaltungsgericht im Rahmen des Art. 12 Abs. 1 GG zur erdrosselnden Wirkung von Vergnügungsteuersatzungen entwickelt hat, entsprechend. Denn in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - Rn. 35 in juris und Beschluss vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 - Rn. 4 in juris; ebenso Senatsbeschluss vom 30.3.2016 - 9 LA 78/15 - und OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 29.7.2016 - 14 A 1240/16 - Rn. 13 in juris) ist inzwischen geklärt, dass das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit sich zwar in ihrer dogmatischen Herleitung unterscheiden, eine unterschiedliche Schwelle steuerlicher Belastung aus diesen Unterschieden jedoch nicht folgt (sogenannte Teilidentität). Der gegenteiligen Ansicht der Antragstellerinnen folgt der Senat nicht, weil in beiden Fällen entscheidend ist, dass dem Spielhallenbetreiber ein angemessener Gewinn verbleibt. Ein hinreichender sachlicher Grund dafür, gleichwohl zwischen dem Erdrosselungsverbot und dem Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit hinsichtlich der maßgeblichen Schwelle der wirtschaftlichen Belastung noch weiter zu differenzieren, ist auch unter Berücksichtigung des Vorbringens der Antragstellerinnen nicht ersichtlich.
Im Hinblick auf die Erdrosselungswirkung wird die maßgebliche indizielle Bedeutung der Bestandsstatistik in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteile vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 - Rn. 46 in juris und vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - Rn. 20 in juris sowie Beschlüsse vom 19.6.1997 - 8 B 127.97 - Rn. 6 in juris, vom 26.10.2011 - 9 B 16.11 - Rn. 7 in juris und vom 24.2.2012 - 9 B 80.11 - Rn. 19 f. in juris; ebenso Senatsbeschluss vom 14.10.2016 - 9 LA 37/16 - Rn. 18 f. in juris) damit begründet, dass nicht erkennbar ist, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer seinen Betrieb über längere Zeit fortführen und gegebenenfalls sogar weitere Spielgeräte anschaffen sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Vergnügungsteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 28.12.2011 - 9 B 53.11 - Rn. 5 in juris, vom 21.6.2012 - 9 B 13.12 - Rn. 9 in juris und vom 19.8.2013 - 9 BN 1.13 - Rn. 15 in juris). Auch würde ein wirtschaftlich denkender Unternehmer nicht jahrelang zur Zahlung der Steuer Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden (sog. schräge Überwälzung) oder über einen längeren Zeitraum hinweg Verluste einer Spielhalle mit Gewinnen einer von ihm eventuell in einer anderen Gemeinde betriebenen Spielhalle ausgleichen. Insoweit geht das Bundesverwaltungsgericht davon aus, dass wirtschaftlich schwächere Betriebe desselben Unternehmers nicht in der Lage sind, jahrelang eine Quersubventionierung zu durchstehen (BVerwG, Beschluss vom 15.6.2011 - 9 B 77.10 - Rn. 7 in juris). Ist eine erdrosselnde Wirkung vorhanden, so müssen mithin wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es muss eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche erkennbar werden (Senatsbeschlüsse vom 18.2.2014 - 9 LA 45/12 - Rn. 10 in juris und vom 14.10.2016 - 9 LA 37/16 - Rn. 18 in juris; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 29.7.2016 - 14 A 1240/16 - Rn. 9 in juris).
Der dagegen erhobene Einwand der Antragstellerinnen, dass den Bestandsstatistiken grundsätzlich keine Aussagekraft mehr beigemessen werden könne, weil sich aus dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 14. Oktober 2015 - 9 C 22.14 - ergebe, dass in jedem Fall konkrete Feststellungen hinsichtlich der wirtschaftlichen Auswirkungen der erhöhten Spielgerätesteuer getroffen werden müssten, ist unzutreffend. Denn das Bundesverwaltungsgericht hat ausschließlich zur Beantwortung der Frage nach der erdrosselnden Wirkung einer ohne Übergangsfrist eingeführten Systemumstellung (Übergang vom Stückzahlmaßstab zu einem am Einspielergebnis ausgerichteten Maßstab), die das Oberverwaltungsgericht im Hinblick auf die Möglichkeit des Einsatzes von Geräten mit einem höheren durchschnittlichen Kasseninhalt verneint hatte, gefordert, dass konkrete Feststellungen u. a. zur Zumutbarkeit des Gerätetausches getroffen werden müssten (Rn. 22 ff. in juris). Die beschriebene indizielle Wirkung einer Bestandsstatistik hat das Bundesverwaltungsgericht dagegen in dieser Entscheidung ausdrücklich bestätigt (Rn. 20 in juris).
Im Bereich der Antragsgegnerin stellt sich die Entwicklung der Geldspielgeräte und Spielhallen wie folgt dar:
2004: 20 Spielhallen, 190 Geldspielgeräte in Spielhallen, 39 Geldspielgeräte in der Gastronomie, insgesamt 229 Geldspielgeräte,
2010: 25 Spielhallen, 300 Geldspielgeräte in Spielhallen, 51 Geldspielgeräte in der Gastronomie, insgesamt 351 Geldspielgeräte,
2012: 30 Spielhallen, 360 Geldspielgeräte in Spielhallen, 45 Geldspielgeräte in der Gastronomie, insgesamt 405 Geldspielgeräte,
2014: 30 Spielhallen an 16 Standorten, 360 Geldspielgeräte in Spielhallen, 44 Geldspielgeräte in der Gastronomie, insgesamt 404 Geldspielgeräte,
2015: unverändert,
2016 (Stand: September 2016): 29 Spielhallen an 16 Standorten, 348 Geldspielgeräte in Spielhallen, 38 Geldspielgeräte in der Gastronomie, insgesamt 386 Geldspielgeräte.
Nach den Angaben der Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung sind in Bezug auf die Zahl der Spielautomaten und Spielhallenbetriebe auch in den Monaten Oktober und November 2016 keine Veränderungen eingetreten.
In den Zeitraum von 2012 bis 2016 fallen die Anhebung des seit Juli 2007 geltenden Steuersatzes von 11 % auf 15 % im Januar 2012 und die Festlegung des Steuersatzes auf 18 % zum 1. Januar 2015 durch § 7 Abs. 1 VS II. Außerdem fallen in diesen Zeitraum die zum 1. Juli 2012 (GlüStV, NGlüSpG) bzw. im November 2012 (SperrzeitVO) in Kraft getretenen “Verschärfungen“ des Glücksspielstaatsvertrags, des Niedersächsischen Glücksspielgesetzes und der Niedersächsischen Sperrzeitverordnung für Spielhallen sowie die Änderung der Spielverordnung zum 11. November 2014. Doch trotz dieser Veränderungen ist in diesem Zeitraum lediglich im Jahr 2016 ein leichter Rückgang zu verzeichnen gewesen. Dieser Rückgang ist zum einen auf eine geringfügige Veränderung der Zahl der Geldspielgeräte im Bereich der Gastronomie von 44 Geräten auf 38 Geräte zurückzuführen. Der Rückgang im Bereich der Gastronomie kann aber viele Ursachen haben, die in keinem Zusammenhang mit dem Spielgerätesteuersatz stehen, etwa das "Kneipensterben", Veränderungen im Publikumstypus durch das Rauchverbot in Gaststätten und die Tendenz zur Veränderung der Kneipenszene von "klassischen" Thekenkneipen zu bistroähnlichen Gaststätten (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 28.6.2016 - 14 A 576/16 - Rn. 5 in juris). Die Reduzierung der Zahl der Spielhallen von 30 auf 29 Spielhallen mit dem damit einhergehenden Abbau von weiteren 12 Geldspielgeräten ist darauf zurückzuführen, dass seit September 2015 eine “Doppelspielhallenkonzession“ nicht mehr genutzt wird und die Anzahl der Geräte dementsprechend von 24 auf 12 Geräte reduziert worden ist (Schriftsatz der Antragsgegnerin vom 13. September 2016). Damit hat der Betreiber dieser Spielhalle möglicherweise den Regelungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 SpielV, wonach höchstens 12 Geräte in einer Spielhalle aufgestellt sein dürfen, und des § 25 Abs. 2 GlüStV, wonach die Erteilung einer Erlaubnis für eine Spielhalle, die in einem baulichen Verbund mit weiteren Spielhallen steht, ausgeschlossen ist, bereits vor Ablauf der Übergangsfrist des § 29 Abs. 4 GlüStV zum 1. Juli 2017 Rechnung getragen. Jedenfalls ergeben sich aus den genannten geringfügigen Veränderungen keine Anhaltspunkte für die Annahme eines Absterbens der Spielgeräteaufstellerbranche im Bereich der Antragsgegnerin. Eine solche Tendenz müsste jedoch in dem hier maßgeblichen Zeitraum vom Inkrafttreten des in § 7 Abs. 1 VS II auf 18 % festgelegten Steuersatzes zum 1. Januar 2015 bis zum heutigen Tage feststellbar sein, wenn eine kalkulatorische Abwälzbarkeit der (erhöhten) Geldspielgerätesteuer der Antragsgegnerin nicht mehr gegeben wäre. Denn würde der Spielereinsatz wegen der Höhe des Steuersatzes und der veränderten rechtlichen Rahmenbedingungen nicht mehr ausreichen, den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgeräts zu decken und in der Regel noch Gewinn zu erwirtschaften, so wäre zu erwarten gewesen, dass die Zahl der Spielhallen und der Geldspielgeräte deutlich abgenommen hätte. Denn Betriebe, die aufgrund feststehender äußerer Umstände nicht mehr mit Gewinn betrieben werden können oder gar - dauerhaft - Verluste erwirtschaften, werden erfahrungsgemäß geschlossen oder zumindest verkleinert. Auch wenn wegen der unterschiedlichen betriebswirtschaftlichen Situationen die genannten äußeren Faktoren sich nicht in dem gleichen Maße auf die einzelnen Spielhallen auswirken, so hätte gleichwohl im gesamten - relativ großen und mit 29 Spielhallen eine recht hohe Spielhallendichte aufweisenden - Bereich der Antragsgegnerin über den genannten Zeitraum von immerhin fast 2 Jahren ein deutlicher Rückgang der Zahl der Spielhallen und Geldspielgeräte verzeichnet werden müssen.
Der gegen die Aussagekraft der Bestandsstatistik der Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung erhobene Einwand der Antragstellerinnen, dass die Spielhallenbetreiber im Bereich der Antragsgegnerin abwarten wollen, ob bzw. in welchem Umfang sie von dem wegen des Ablaufs der Übergangsfrist des § 29 Abs. 4 GlüStV zum 1. Juli 2017 erforderlichen Abbau der Mehrfachkonzessionen betroffen sind, verfängt nicht. Denn wenn über einen Zeitraum von fast 2 Jahren keine angemessenen Gewinne erzielt oder gar Verluste erwirtschaftet werden, ist zu erwarten, dass sich dies in einem deutlichen Rückgang der Anzahl der Betriebe und der Spielgeräte niederschlägt, weil es unwahrscheinlich ist, dass sämtliche 29 Betriebe im Satzungsgebiet derartige “Durststrecken“ ohne erhebliche Veränderungen im Hinblick auf die Zahl der Betriebe und deren Ausstattung mit Spielgeräten über einen solchen Zeitraum haben überbrücken können.
Lässt die Entwicklung der Anzahl der Spielautomatenbetriebe und der aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der maßgeblichen Satzung - wie hier nach den obigen Feststellungen - den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer deren kalkulatorische Abwälzbarkeit nicht in Frage stellt, so bedarf es keiner weiteren Ermittlungen zur Ertragslage der Betriebe im Satzungsgebiet (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011 - 9 B 16.11 - Leitsatz und Rn. 7 in juris; Senatsbeschlüsse vom 18.2.2014 - 9 LA 45/12 - Rn. 12 in juris und vom 14.10.2016 - 9 LA 37/16 - Rn. 19 in juris; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 29.7.2016 - 14 A 1240/16 - Rn. 12 in juris und vom 26.9.2016 - 14 A 1734/16 - Rn. 12 in juris). Der Senat hat deshalb keine Veranlassung, ein Sachverständigengutachten zu der Frage einzuholen, ob den Antragstellerinnen nach Abzug der Spielgerätesteuer und der sonstigen Kosten ein angemessener Gewinn verbleibt, zumal die von den Antragstellerinnen nach der Ablehnung ihres Beweisantrags in der mündlichen Verhandlung genannten Zahlen über die Ertragssituation der Antragstellerin zu 1., die einen erheblichen Teil des Spielgerätesteueraufkommens im Bereich der Antragsgegnerin bestreitet, die Richtigkeit der Bestandsstatistik der Antragsgegnerin nicht in Frage stellen. Denn danach hat die Antragstellerin zu 1. im Jahr 2015, also nach Inkrafttreten der Neufassung der Satzung der Antragsgegnerin zum 1. Januar 2015, an einem ihrer Betriebsstandorte im Gebiet der Antragsgegnerin mit 6 Spielhallenkonzessionen einen sehr hohen Gewinn von 300.000 EUR erzielt. Dieser Gewinn ist zwar durch Verluste an anderen Betriebsstandorten geschmälert worden, doch ist der Antragstellerin zu 1. gleichwohl ein noch beträchtlicher Gewinn von 148.500 EUR im Jahr 2015 verblieben. Diesen Gewinn hätte sie zur Überzeugung des Senats noch deutlich steigern können, wenn sie die Verluste an den anderen Betriebsstandorten, erforderlichenfalls auch durch die Schließung von Spielhallen, die etwa wegen der mangelnden Attraktivität ihrer Standorte oder sonstiger ungünstiger Standortbedingungen unrentabel sind, gemindert hätte. Insofern kann sich die Antragstellerin zu 1. auch nicht auf den Schutz der Berufsfreiheit berufen, weil Art. 12 Abs. 1 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - Rn. 17 in juris m.w.N.).
Der Rückschluss aus der Bestandsstatistik der Antragsgegnerin, dass die kalkulatorische Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer auf die Spieler gegeben ist, wird zudem dadurch bestätigt, dass nach den Angaben der Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung im Hinblick auf die Spielgerätesteuer weder Stundungsanträge noch sonstige Billigkeitsanträge seit dem 1. Januar 2015 gestellt worden sind.
Die Antragsgegnerin hat mit der Festlegung des Steuersatzes auf 18 % des monatlichen Einspielergebnisses jedes Spielgeräts in § 7 Abs. 1 VS II entgegen der Auffassung der Antragstellerinnen auch nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoßen.
Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz kommt hier entgegen der Ansicht der Antragstellerinnen nicht im Rahmen der Eigentumsgarantie des Artikels 14 Abs. 1 GG zum Tragen, weil die Erwartung, dass ein Unternehmen auch in Zukunft rentabel betrieben werden kann, nicht in den Schutzbereich des Artikels 14 Abs. 1 GG fällt (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - Rn. 15 in juris). Allerdings hat die Kommune bei der Festlegung des Steuersatzes für Spielgeräte den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im Hinblick auf den Schutz der Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 GG und als selbstständiges Rechtsinstitut zu beachten (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - Rn. 30 in juris).
Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - Rn. 30 in juris und Beschluss vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 - Rn. 4 in juris) ist die Spielgerätesteuer in der Regel nicht unverhältnismäßig, wenn sie nicht erdrosselnd wirkt. Denn für eine unterhalb der Erdrosselungsgrenze liegende Schwelle einer unverhältnismäßig hohen Steuerbelastung ist regelmäßig kein Raum. Etwas anderes kommt nach der zitierten Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts allenfalls in besonders gelagerten Ausnahmefällen in Betracht.
Von dem Steuersatz in § 7 Abs. 1 VS II geht keine erdrosselnde Wirkung aus. Denn einem Steuersatz kommt erst dann eine erdrosselnde Wirkung zu, wenn ein umsichtig handelnder durchschnittlicher Unternehmer mit der durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützten Ausübung des gewählten Berufs des Aufstellers von Spielautomaten in der Kommune infolge des Steuersatzes nach Abzug der notwendigen Aufwendungen keinen angemessenen Gewinn erzielen kann (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - Rn. 15 f. und 30 in juris und Beschluss vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 - Rn. 4 in juris), was hier nach den obigen Feststellungen zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit der Steuer nicht der Fall ist.
Es bestehen auch keine Anhaltspunkte für einen besonders gelagerten Ausnahmefall. Ein solcher ergibt sich nicht aus dem Einwand der Antragstellerinnen, dass nach einem Bericht in der Landeszeitung vom 24. Oktober 2014 die Anhebung der Vergnügung-steuer von 15 % auf 18 % „250.000 EUR in die Stadtkasse spülen“ könnte und deshalb Zweifel am Lenkungszweck der Vergnügungsteuer bestünden, was im Rahmen der Abwägung zu einer geringeren zulässigen Obergrenze der Steuerbelastung führen könne. Denn zum einen dient die Spielgerätesteuer der Antragsgegnerin entgegen der Behauptung der Antragstellerinnen der Einnahmenerzielung und dem Lenkungszweck der Eindämmung der Spielsucht. Dies ergibt sich aus der im Verwaltungsvorgang befindlichen Stellungnahme der Verwaltung der Antragsgegnerin vom 18. Juli 2014, nach der der Steuersatz „im Rahmen der Haushaltskonsolidierung und gleichzeitig zur Verfolgung des Lenkungszwecks der Vergnügungsteuer zur Eindämmung der Spielsucht“ erhöht werden sollte. Zum anderen stellt der Zweck der Einnahmenerzielung weder den Lenkungszweck der Spielgerätesteuer in Frage, noch ergeben sich daraus besondere Anforderungen an die Verhältnismäßigkeit der Steuer, wie etwa eine unterhalb der Erdrosselungsgrenze liegende Schwelle einer unverhältnismäßig hohen Steuerbelastung. Denn es ist der legitime und wesentliche Zweck der Spielgerätesteuer, wie jeder kommunalen Steuer, Einnahmen für die steuererhebende Gemeinde zu erzielen (vgl. Senatsbeschluss vom 30.3.2016 - 9 LA 78/15 - und von Waldthausen in Rosenzweig/Freese/von Waldthausen, Niedersächsisches Kommunalabgabengesetz, Stand: Februar 2016, § 3 Rn. 4).
Die in § 1 Abs. 1 a VS II geregelte Steuerpflicht in Bezug auf die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten in Spielhallen verstößt entgegen der Ansicht der Antragstellerinnen nicht deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil nach § 2 Nr. 3 VS II die entgeltliche Benutzung und der Betrieb von Spielgeräten in Einrichtungen, die der Spielbankabgabe unterliegen, steuerfrei sind. Denn in der unterschiedlichen Besteuerung von Spielhallen und Spielbanken liegt - wie der Senat bereits mehrfach entschieden hat (Senatsbeschlüsse vom 28.2.2007 - 9 ME 52/07 - Rn. 9 in juris; vom 22.3.2007 - 9 ME 84/07 - Rn. 10 in juris; vom 8.10.2008 - 9 LA 420/07 - Rn. 6 in juris; vom 13.5.2015 - 9 LA 81/14 - Rn. 11 ff. und vom 30.3.2016 - 9 LA 78/15 -) - kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Es ist nämlich in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts geklärt, dass bei der Besteuerung von Spielbanken und Spielhallen im Hinblick auf die Erhebung der Spielgerätesteuer nicht vergleichbare Sachverhalte vorliegen, die einen sachlichen Grund für eine unterschiedliche Behandlung bieten (BVerwG, Beschlüsse vom 28.8.2007 - 9 B 17.07 - Rn. 12 in juris, vom 3.6.2008 - 9 BN 3.08 - Rn. 15 in juris, vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 - Rn. 31 in juris, vom 10.6.2010 - 9 BN 3.09 - Rn. 4 in juris, vom 21.12.2011 - 9 B 52.11 - Rn. 7 in juris, vom 24.2.2012 - 9 B 78.11 - Rn. 7 in juris, vom 24.2.2012 - 9 B 90.11 - Rn. 7 juris, vom 13.6.2013 - 9 B 50.12 - Rn. 6 in juris und vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 - Rn. 8 in juris). Der Bundesgesetzgeber hat einen Unterschied gesehen zwischen den Spielapparaten, die in einer Spielbank (§ 33h Nr. 1 GewO) aufgestellt sind, und solchen, die sich an anderen Plätzen befinden. Die in Spielhallen und anderen Plätzen besteuerten Spielgeräte unterliegen für ihre technische Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (§ 33i GewO). Das gewerbsmäßige Aufstellen solcher Spielgeräte ist zwar erlaubnispflichtig (§ 33c GewO), bei Vorliegen der Voraussetzungen besteht jedoch auf die Erteilung der Erlaubnis ein Rechtsanspruch. Die Spielgeräte in einer Spielbank sind demgegenüber uneingeschränkt zum Glücksspiel geeignet. Für sie gelten die Einschränkungen der Gewerbeordnung nicht (§ 33h Nr. 1 GewO). Das Glücksspiel ist dort aber nur aufgrund eigens erteilter staatlicher Konzession erlaubt (vgl. §§ 2, 3 NSpielbG). Schon diese Unterschiede rechtfertigen eine unterschiedliche vergnügungsteuerliche Behandlung (BVerwG, Beschluss vom 10.12.2015 - 9 BN 6.15 - Rn. 8 in juris m.w.N.; Senatsbeschluss vom 13.5.2015 - 9 LA 81/14 - Rn. 12 in juris). Es bedeutet zudem für den Aufwand eines jeden Spielers einen Unterschied, ob er an einem Spielgerät mit Verlustbegrenzung nach der Gewerbeordnung spielt oder an einem solchen in einer Spielbank ohne jegliche Verlustgrenze (Senatsbeschluss vom 13.5.2015 - 9 LA 81/14 - Rn. 12 in juris m.w.N.). Dass auch das Niedersächsische Spielbankengesetz gemäß § 1 Abs. 1 NSpielbG das Ziel verfolgt, Voraussetzungen für eine wirksame Suchtbekämpfung zu schaffen und den Jugend- und Spielerschutz zu gewährleisten, ändert entgegen der Auffassung der Antragstellerinnen nichts an den dargestellten Unterschieden, die die Annahme nicht vergleichbarer Sachverhalte und infolgedessen eine unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigen. Daran hat sich durch das von den Antragstellerinnen angeführte neue Recht des Glücksspielwesens, wie es durch den Glücksspielstaatsvertrag, das Niedersächsische Spielbankengesetz und das Niedersächsische Glücksspielgesetz geregelt worden ist, und insbesondere auch durch die von den Antragstellerinnen hervorgehobene Möglichkeit einer Spielersperre gemäß § 8 GlüStV und § 9 NGlüSpG, die früher nur für Spielbanken vorhanden gewesen ist, nichts geändert (vgl. Senatsbeschluss vom 30.3.2016 - 9 LA 78/15 -; OVG NRW, Beschlüsse vom 6.5.2015 - 14 A 793/15 - Rn. 27 in juris, vom 4.2.2016 - 14 A 3047/15 - Rn. 30 in juris und vom 15.7.2016 - 14 A 1149/16 - Rn. 27 in juris).
Die in § 1 Abs. 1 a VS II geregelte Steuerpflicht bezüglich der entgeltlichen Benutzung von Geldspielgeräten verstößt entgegen der Auffassung der Antragstellerinnen auch nicht deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil die Antragsgegnerin die Prostitution nicht entsprechend besteuert. Denn der Gesetzgeber hat bei der Erschließung von Steuerquellen einen Gestaltungsspielraum (BVerfG, Beschluss vom 10.8.1989 - 2 BvR 1532/88 - Rn. 8 in juris). Dieser weitgehenden Gestaltungsfreiheit wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo ein einleuchtender Grund für eine Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung von Sachverhalten fehlt und diese daher willkürlich wäre (BVerwG, Beschluss vom 13.6.1978 - VII B 60.77 - Rn. 4 in juris). Der allgemeine Gleichheitssatz ist nicht verletzt, wenn finanzpolitische, steuertechnische oder interventionspolitische Erwägungen die verschiedene Behandlung rechtfertigen (BVerfG, Beschluss vom 10.8.1989 - 2 BvR 1532/88 - Rn. 8 in juris). Auch ordnungspolitische Gesichtspunkte bzw. Lenkungszwecke können diese rechtfertigen (BVerwG, Beschluss vom 22.12.2004 - 10 B 21.04 - Rn. 18 ff. in juris; Birk in Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Stand: März 2016, § 3 Rn. 107 m.w.N.). Hier liegt ein die verschiedene Behandlung rechtfertigender Unterschied bereits in dem steuertechnischen Gesichtspunkt, dass die Besteuerung der Prostitution einen hohen Verwaltungsaufwand (aufwändige Recherche der Besteuerungsfälle) erfordern würde, der möglicherweise in keinem Verhältnis zum Ertrag stünde. Ein weiterer die unterschiedliche Behandlung rechtfertigender Unterschied besteht darin, dass die Antragsgegnerin mit der Spielgerätesteuer nach den obigen Feststellungen neben der Einnahmenbeschaffung das Ziel verfolgt, die Spielsucht einzudämmen, ein vergleichbarer Lenkungszweck dagegen im Fall der Besteuerung der Prostitution nicht erkennbar ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 709 Satz 2, 711 ZPO.
Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 132 Abs. 2 VwGO liegen nicht vor.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 6 und 7 GlüStV
§§ 2, 3 NSpielbG
§§ 709 Satz 2, 711 ZPO
§ 8 GlüStV
§ 9 NGlüSpG
§ 1 SperrzeitVO
§ 33i GewO
§ 33c GewO
§ 167 VwGO
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 SpielV
§ 13 Nr. 2, 4, 5 und 6a SpielV
§ 26 Abs. 1 GlüStV
§ 3 Abs. 1 Satz 1 NKAG
§ 3 Abs. 2 Satz 1 NKAG
§ 13 Nr. 2 SpielV
§ 13 Nr. 4 SpielV
§ 13 Nr. 5 SpielV
§ 13 Nr. 6a SpielV
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 SpielV
§ 12 Abs. 2 Nr. 2 SpielV
§ 10 Abs. 2 Satz 1 NGlüSpG
§ 25 Abs. 2 GlüStV
§ 3 Abs. 2 Satz 1 SpielV
§ 29 Abs. 4 GlüStV
§ 33h Nr. 1 GewO
§ 1 Abs. 1 NSpielbG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 1 der Verordnung
Art. 105 Abs. 2 a GG
Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 12 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: 22 SsBs 75/09
9 C 22.14
1 BvL 8/05
14 A 1149/16
9 LA 199/09
9 LA 78/15
9 BN 5.15
II R 51/10
14 A 831/15
2 KN 1/15
6 K 6070/12
14 A 1240/16
9 C 12.08
8 B 127.97
9 B 16.11
9 B 80.11
9 LA 37/16
9 B 53.11
9 B 13.12
9 BN 1.13
9 B 77.10
9 LA 45/12
14 A 576/16
14 A 1734/16
9 ME 52/07
9 ME 84/07
9 LA 420/07
9 LA 81/14
9 B 17.07
9 BN 3.08
9 BN 3.09
9 B 52.11
9 B 78.11
9 B 90.11
9 B 50.12
9 BN 6.15
14 A 793/15
14 A 3047/15
2 BvR 1532/88
VII B 60.77
10 B 21.04