Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-11-18, Aktenzeichen 2 K 1819/09 StB
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:1118.2K1819.09STB.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand:
Streitig ist die Höhe der Prüfungsgebühr nach § 39 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG).
Der Beklagte teilte mit Bekanntmachung vom 8.1.2008 (BStBl. I 287) mit, dass die Zulassungsanträge für die Steuerberaterprüfung 2008 bis zum 2.5.2008 gestellt werden müssten. Weiterhin wies er darauf hin, dass die Prüfungsgebühr bis zum 1.8.2008 gezahlt werden müsse. Über die Höhe der Prüfungsgebühr ergehe eine gesonderte Zahlungsaufforderung.
Der Kläger beantragte am 26.3.2008 formlos die Zulassung zur Steuerberaterprüfung 2008. Am 12.4.2008 trat gem. Art. 7 das Achte Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 8.4.2008 (8. StBerÄndG, BGBl. I 666) in Kraft. Gem. Art. 1 Nr. 26 8. StBerÄndG wurde § 39 StBerG neu gefasst und die Prüfungsgebühr (§ 39 Abs. 2 S. 1 StBerG) von 500 auf 1.000 EUR erhöht. Gem. Art. 1 Nr. 55 8. StBerÄndG wurde § 157 a StBerG eingefügt. Gem. § 157 a Abs. 1 S. 3 StBerG gilt die (geänderte) Höhe der Prüfungsgebühr für Prüfungen, die nach dem 31.12.2007 beginnen.
Der Beklagte forderte zunächst weitere Unterlagen an, die der Kläger am 25.4.2008 einreichte. Dazu gehörte auch der Antrag nach amtlichem Vordruck gem. § 4 der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften (DVStB).
Am 25.6.2008 ließ der Beklagte den Kläger zur Steuerberaterprüfung 2008 zu. Er teilte mit, dass die Gebühr 1.000 EUR betrage und dass im Falle eines Rücktritts nach dem 1.8.2008 die hälftige Gebühr erstattet werde. Der Bescheid enthält keine Rechtsbehelfsbelehrung. Der Kläger überwies in zwei Raten 1.000 EUR. Der Kläger wurde zur mündlichen Prüfung geladen, bestand die Prüfung jedoch nicht.
Mit seiner Klage begehrt der Kläger die Reduzierung der Gebühr auf 500 EUR und eine entsprechende Erstattung. Er ist der Auffassung, die Gebühr sei mit Antragstellung und damit vor dem Inkrafttreten des 8. StBerÄndG entstanden. Insoweit müsse auf den Antrag vom 26.3.2008 abgestellt werden, die Beachtung der Form des § 4 DVStB sei keine Wirksamkeitsvoraussetzung. Gem. § 164 b StBerG entstehe die Gebühr mit Antragstellung, also im Streitfall vor Inkrafttreten des 8. StBerÄndG. Die Erhöhung der Gebühr sei daher nicht rechtens.
Im Übrigen sei es offensichtlich, dass 1.000 EUR nicht den durch den Kläger veranlassten Kostenaufwand darstellten. Der Beklagte habe nichts Substantielles zur Höhe der Gebühr vorgetragen. Der Hinweis des Beklagten auf die gesetzliche Regelung und den Willen des Gesetzgebers sei keine ausreichende Rechtfertigung. Die Kostenentstehung liege allein in der Sphäre des Beklagten. Dieser trage daher die Darlegungs- und Beweislast.
Es sei unerheblich, welche Prüfungsabschnitte der Kläger durchlaufen habe, da dies keinen Einfluss auf die Höhe der Gebühr habe. Zum Beispiel hätte ein Rücktritt nach dem Ende der schriftlichen Prüfung keine Auswirkung auf die Gebühr gehabt.
Aus der Behauptung des Beklagten, die bisherige Gebühr sei nicht kostendeckend gewesen, ergebe sich nicht, dass die neue Gebühr rechtmäßig sei, vielmehr betreffe diese Aussage einen möglicherweise zuvor rechtswidrigen Zustand, der nicht Gegenstand der Klage sei. Der Kläger sei hierzu nicht darlegungspflichtig.
Der Kläger beantragt,
die Gebührenanforderung des Beklagten vom 25.6.2008 aufzuheben in Höhe von 500 EUR und den Beklagten zur Rückzahlung insoweit zu verurteilen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, es liege eine unechte Rückwirkung vor, die sachlich gerechtfertigt sei. Gründe, warum eine unechte Rückwirkung im Streitfall nicht zulässig sein sollte, habe der Kläger nicht vorgetragen.
Die Erhöhung der Prüfungsgebühr rechtfertige sich ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien damit, dass die vormals geltenden Gebühren nicht kostendeckend gewesen seien. Soweit der Kläger bestreite, dass ein entsprechender Aufwand durch ihn versursacht worden sei, so sei dieser Vortrag unsubstantiiert. Der Kläger habe die gesamte Prüfung durchlaufen. Genaue Zahlen über den Aufwand ließen sich nicht ermitteln. Jedoch hätten bereits einige Steuerberaterkammern von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, abweichend von § 39 Abs. 2 StBerG eine höhere Prüfungsgebühr festzusetzen, weil auch die 1.000 EUR nicht kostendeckend seien.
Der Beklagte hat mit Erlass vom 27.6.2008 bestimmt, dass die Steuerberaterkammern A, B und C die in § 37 b Abs. 1 StBerG genannten Aufgaben gemeinsam wahrnehmen. Die Steuerberaterkammern haben hierzu zum 1.10.2008 die Gemeinsame Prüfungsstelle eingerichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Dem Kläger steht kein Erstattungsanspruch gegen den Beklagten zu. Gem. § 157 a Abs. 1 S. 3 i.V.m. § 39 Abs. 2 StBerG n.F. beträgt die Prüfungsgebühr für die Steuerberaterprüfung 2008 1.000 EUR, weil diese Prüfung nach dem 31.12.2007 begonnen hat. § 157 a Abs. 1 S. 3 StBerG stellt ausschließlich auf den Zeitpunkt des Beginns der Prüfung, nicht aber auf den Zeitpunkt der Antragstellung ab. Sowohl diese Übergangsreglung als auch die Höhe der Gebühr sind verfassungsgemäß.
1. Die Übergangsregelung des § 157 a Abs. 1 S. 3 StBerG führt im Hinblick auf vor Inkrafttreten des Gesetzes gestellte Anträge auf Zulassung zur Prüfung zu einer unechten Rückwirkung, die jedoch gerechtfertigt ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist der Erlass von Gesetzen mit echter Rückwirkung grundsätzlich unzulässig. Belastende Gesetze dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Demgegenüber sind Gesetze mit unechter Rückwirkung, die auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirken, grundsätzlich zulässig, auch wenn sie damit zugleich die betroffene Rechtsposition nachträglich entwerten. Allerdings können sich auch im Fall der unechten Rückwirkung aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen für die Zulässigkeit solcher Gesetze ergeben. Diese sind erst überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen (jüngst BVerfG-Beschluss vom 10.06.2009 1 BvR 571/07, HFR 2009, 921, m.w.N.).
Die Übergangsregelung des § 157 a Abs. 1 S. 3 StBerG differenziert nicht nach dem Zeitpunkt der Antragstellung. Sie führt zu einer unechten Rückwirkung, soweit die Anträge auf Zulassung zur Prüfung nach § 39 Abs. 1 StBerG vor dem Inkrafttreten des 8. Steuerberatungsänderungsgesetzes gestellt wurden.
a) Es kommt dabei nicht entscheidend darauf an, wann die Gebühr des § 39 Abs. 2 StBerG "entsteht" oder fällig wird. Allerdings kann man aufgrund der speziellen Regelungen des § 39 Abs. 2 S. 2-4 StBerG in der Tat nicht von einer Fälligkeit der Prüfungsgebühr sprechen, weil es dem Bewerber bis zu dem von der obersten Landesbehörde bestimmten Zeitpunkt unbenommen bleibt, von der Prüfung zurückzutreten oder durch Nichtzahlung auf die Zulassung zu verzichten. Es ist dessen ungeachtet zu berücksichtigen, dass die Höhe der Prüfungsgebühr ein Aspekt ist, der für die Entscheidung des Bewerbers, die Zulassung zur Prüfung zu beantragen, von Bedeutung sein wird. § 39 Abs. 2 StBerG begründet zudem den Rechtsgrund für eine Zahlung im Sinne des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Insoweit handelt es sich bei der Übergangsregelung, sofern sie auf vor Inkrafttreten des Änderungsgesetzes gestellte Anträge anzuwenden ist, um eine Rückanknüpfung an vergangene, aber noch nicht verwirklichte Sachverhalte.
b) Der Senat geht mit dem Kläger davon aus, dass bei der Frage, ob eine Rückanknüpfung vorliegt, auf den ursprünglichen Antrag des Klägers, vom 26.3.2008, abzustellen ist, der vor Inkrafttreten des 8. StBerÄndG gestellt wurde. Ungeachtet aller Formfragen ist darin die maßgebliche Entscheidung des Klägers zu sehen, die ein verfassungsrechtlich zu beachtendes Vertrauen in den Fortbestand der zu diesem Zeitpunkt geltenden gesetzlichen Regelungen begründen könnte.
c) Die unechte Rückwirkung ist gerechtfertigt. Es ergibt sich bereits aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), dass die Gebühr für eine Prüfung, mit der der Aufwand für die Prüfung abgegolten wird, für alle Bewerber grundsätzlich einheitlich zu bemessen ist. Ein besonderes schützenswertes Vertrauen der Bewerber, die vor Inkrafttreten des 8. StBerÄndG ihren Zulassungsantrag gestellt haben, besteht schon deshalb nicht, weil die Regelung des § 39 Abs. 2 StBerG dem Bewerber bis zu dem von der obersten Landesbehörde bestimmten Zeitpunkt jederzeit die Möglichkeit gibt, ohne Rechtsnachteile auf die Prüfung zu verzichten.
2. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Verdopplung der Prüfungsgebühr verfassungswidrig wäre. Die verfassungsrechtlichen Maßstäbe für die Prüfung des Verhältnisses zwischen Gebühr und Aufwand ergeben sich aus Art. 12 Abs. 1 GG und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip, dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und den Bestimmungen über die bundesstaatliche Finanzverfassung. U.a. ist die Kostendeckung eine anerkannte sachliche Rechtfertigung der Gebührenhöhe. Bei der Ausgestaltung und insb. der Bemessung der Gebühr kommt dem Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ein erheblicher Gestaltungsspielraum zu. Eine Gebührenbemessung ist verfassungsrechtlich dann nicht mehr sachlich gerechtfertigt, wenn sie in einem "groben Missverhältnis" zu den verfolgten legitimen Gebührenzwecken steht (BVerfG-Urteil vom 19.3.2003 2 BvL 9-12/98, BVerfGE 108, 1 m.w.N.). Gebühren dürfen nicht völlig unabhängig von den Kosten der gebührenpflichtigen Staatsleistung festgesetzt werden (BVerfG-Beschluss v. 8.5.2008 1 BvR 645/08, NJW 2008, 2770).
Der Gesetzgeber hat die sich aus Art. 1 Nr. 26 8. StBerÄndG ergebende Verdopplung der Prüfungsgebühr ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien damit begründet, dass die bis dahin geltenden Gebühren nicht kostendeckend gewesen seien (Bundesratsdrucksache 661/07 S. 40). Die Kostendeckung ist – wie bereits ausgeführt – eine anerkannte sachliche Rechtfertigung der Gebührenbemessung. Allerdings geben die Gesetzgebungsmaterialien keinen Anhaltspunkt dafür, auf welcher Berechnungsgrundlage der Gesetzgeber zu einer Verdopplung der Gebühr gekommen ist.
Eine solche "Kalkulation" ist jedoch angesichts des großen Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers und der Schwierigkeiten, die Kosten der Prüfung zu beziffern, auch nicht zu fordern. Die Kosten der Durchführung einer Steuerberaterprüfung werden von Jahr zu Jahr schwanken. Die pro Bewerber anfallenden Kosten sind entscheidend von der naturgemäß ebenfalls schwankenden Anzahl der Bewerber abhängig. Daher ist von vornherein nur ein pauschaler Ansatz möglich.
Der somit anzuerkennende Gestaltungsspielraum und der Respekt von der Gesetzgebungsgewalt verbieten es, ausgehend von den Grundsätzen der "Beweisnähe" von dem Gesetzgeber oder von dem Beklagten eine "stringente Rechtfertigung" der Gebührenbemessung zu verlangen (zu der entsprechenden Problematik bei einer Rechtsverordnung: BFH-Urt. v. 22.9.2009 VII R 4/07, bei juris). Andererseits muss eine effektive gerichtliche Kontrolle der Gebührenbemessung dann möglich sein, wenn wenigstens irgendwelche hinreichenden Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Gebühr außer Verhältnis zu dem damit abgegoltenen Aufwand steht.
Solche Anhaltspunkte fehlen. Es ist insb. entgegen der Auffassung des Klägers keineswegs "offensichtlich", dass ein zumindest ungefähr der Gebühr entsprechender Aufwand durch die Prüfung nicht entsteht. Vielmehr sprechen verschiedene Anhaltspunkte dafür, dass die Gebühr von 1.000 EUR angemessen ist. Die Prüfungsgebühr soll die Kosten für die Erarbeitung der Klausuren, die Bereitstellung der Räume, des Aufsichtspersonals, der Prüfungskommission einschließlich der Korrektur der schriftlichen Arbeiten sowie der Durchführung der mündlichen Prüfung abdecken. Alle diese Kosten sind auch im Streitfall angefallen, da der Kläger die gesamte Prüfung einschließlich der mündlichen Prüfung durchlaufen hat (vgl. zu der Frage, ob die hälftige Reduzierung der Prüfungsgebühr im Falle des Rücktritts verfassungsgemäß ist: Senats-Urteil vom 14.1.2009 2 K 4056/08 StB, DStR 2009, 1004).
Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Gebühr von 1.000 DM bzw. 500 EUR seit dem 1.7.1994 (Sechstes Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 24.6.1994, BGBl. I 1387) nicht angepasst worden war. Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass nach dem Vortrag des Beklagten bereits einige Steuerberaterkammern (z.B. die Steuerberaterkammer D) von der Möglichkeit des § 39 Abs. 3 StBerG Gebrauch gemacht haben, in einer Gebührenordnung höhere Prüfungsgebühren als nach § 39 Abs. 2 StBerG festzusetzen. Auch andere Gebührenordnungen sehen vergleichbar hohe Prüfungsgebühren vor, z.B. die Gebührenordnung der Wirtschaftsprüferkammer. Angesichts dessen durfte sich der Kläger nicht darauf beschränken, die Angemessenheit der erhöhten Prüfungsgebühr ohne weitere Erläuterung zu bestreiten. Es ist nicht Aufgabe des Senats, gewissermaßen "ins Blaue hinein" Beweis zu den Kosten der Steuerberaterprüfung zu erheben.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sind nicht gegeben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 39 StBerG
§ 157 a StBerG
§ 4 DVStB
§ 164 b StBerG
§ 39 Abs. 2 S. 1 StBerG
§ 157 a Abs. 1 S. 3 StBerG
§ 39 Abs. 2 StBerG
§ 37 b Abs. 1 StBerG
§ 39 Abs. 1 StBerG
§ 37 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 39 Abs. 3 StBerG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 39 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes
§ 4 der Verordnung
Art. 1 Nr. 26 8. StBerÄndG
Art. 1 Nr. 55 8. StBerÄndG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: HFR 2009, 921
BVerfGE 108, 1
NJW 2008, 2770
1 BvR 571/07
1 BvR 645/08
09 VII R 4/07
2 K 4056/08 S