Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-09-27, Aktenzeichen 1 K 11/03

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin, eine 1978 gegründete GmbH (früher: "C Vertrieb A GmbH") vertreibt und wartet Postbearbeitungsmaschinen der C GmbH in D. Zudem befasst sie sich seit 1992 mit der Vermietung, dem Verkauf und dem Verleasen dieser Systeme im eigenen Namen und der Vermittlung solcher Verträge (Dok Bl. 8, 22, 28). Sie betreibt ihr Unternehmen in gemieteten Räumlichkeiten in E und F, deren Eigentümer die Eheleute A sind. Ihr Stammkapital beträgt 50.000 DM, das über 47.000 DM bzw. ab Dezember 1997 über 42.500 DM von G A - künftig GA - und im übrigen von seinen drei Kindern gehalten wird. Neben GA sind seine Ehefrau H (seit Dezember 1985) und sein Sohn I (seit Dezember 1997) Geschäftsführer der Klägerin (Dok). Das Wirtschaftsjahr der Klägerin beginnt am 1. April und endet am 31. März des Folgejahres. Das Unternehmen hat von 1995 bis 1998 zwischen 37 und 44 Mitarbeiter beschäftigt (BpU Bl. 11).
Am 1. April 1978 wurde der Anstellungsvertrag zwischen der Klägerin und GA geschlossen (Dok. Bl. 42 ff.). GA hat hiernach das Unternehmen "im umfassenden Sinne" zu leiten. Gemäß Nachträgen vom 27. April 1990 und 9. September 1991 erhielt GA in den Streitjahren - neben der PKW-Nutzung - folgende Geschäftsführerbezüge (Dok. Bl. 56 f.):
Bruttogehalt monatlich
25.000 DM
Urlaubsgeld
12.500 DM
Weihnachtsgeld
Eine Provision von 4 % des Vermittlungsumsatzes
In den Streitjahren betrug - nach eigener Berechnung - seine Gesamtausstattung rund 697.000 DM (1996), 665.000 DM (1997) und 681.000 DM (1998). Die gebuchte Gesamtausstattung belief sich auf 697.582,- DM (1996), 535.972 DM (1997) und 595.972 DM (1998, BpU Bl. 107).
Die Jahresabschlüsse der Klägerin wiesen u.a. folgende Daten aus:
1996
1997
1998
Umsatz
8.245.361
7.292.909
6.596.979
Materialaufwand
2.943.350
2.378.026
2.179.112
Personalaufwand
3.184.943
2.985.730
3.156.710
Jahresgewinn
514.851
427.565
118.150
1994 führte der Beklagte für 1989 bis 1991 eine Betriebsprüfung durch, in deren Verlauf das Geschäftsführergehalt des Jahres 1991 (25.000 DM monatliches Festgehalt; 4% Umsatztantieme) erörtert und als angemessen anerkannt worden ist (s. Tz. 13 des Prüfungsberichtes 10. August 1994, BpU).
Im Jahre 2001 fand eine Betriebsprüfung für die Streitjahre 1996 bis 1998 statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, die Voraussetzungen zur steuerlichen Anerkennung der Umsatztantieme seien nicht gegeben. Die Festvergütungen von rund 355.000 DM jährlich seien als steuerliche Angemessenheitsobergrenze anzusehen. Er errechnete insofern verdeckte Gewinnausschüttungen i.H.v. 340.480 DM (1996), 309.484 DM (1997) und 315.595 DM (1998, BpU Bl. 98 ff., 109 f.). Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ am 28. Mai 2002 dementsprechende Änderungsbescheide.
Hiergegen hat die Klägerin Einsprüche eingelegt und einen Aussetzungsantrag gestellt. Durch Beschluss vom 30. Juli 2002 1 V 296/02 hat der Senat die Vollziehung der Änderungsbescheide ausgesetzt. Durch Entscheidung vom 13. Dezember 2002 hat der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.
Am 13. Januar 2003 erhob die Klägerin Klage. Sie beantragt, unter
Änderung der Bescheide 1996 bis 1998, alle vom 28. Mai 2002 und in
Form der Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 2002, die
Körperschaftsteuer ohne verdeckte Gewinnausschüttungen
1996 i.H.v. 340.480 DM
1997 i.H.v. 309.484 DM
1998 i.H.v. 315.595 DM
festzusetzen.
Unter Bezugnahme auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren macht sie im Übrigen geltend (Bl. 10 ff., 22 ff.):
Im Rahmen der Betriebsprüfung für 1989 - 1991 habe der Beklagte eine vierprozentige Umsatztantieme als angemessen akzeptiert. Dadurch sei eine verbindliche Zusage zustande gekommen. Hätte das Finanzamt hiervon in Zukunft abweichen wollen, so hätte es dies rechtzeitig und im vorhinein der Klägerin bekannt geben müssen. Es widerspreche Treu und Glauben, erst bei der weiteren im Jahr 2001 durchgeführten Betriebsprüfung (d.h. ca. 7 Jahre nach der vorangegangenen Betriebsprüfung) darauf hinzuweisen, dass die damals anerkannte Umsatztantieme rückwirkend nicht mehr anzuerkennen sei.
Der Tätigkeitsschwerpunkt liege eindeutig auf der Handelsvertretung (s. Schriftsatz vom 10. Oktober 2002 nebst Anlage, Bl. 28 ff. Rbh ). Die vermittelten Umsätze hätten rd. DM 10,5 Millionen (1996), rd. DM 9,1 Millionen (1997) und rd. DM 8,6 Millionen (1998) betragen. Die Provisionsumsätze, die auf Handelsvertretertätigkeit beruhten, würden dem Betrieb der Klägerin das Gepräge geben. Davon sei auch das FG des Saarlandes mit Urteil vom 1. März 1991 1 K 79/89 ausgegangen. Andere Hilfsumsätze, die zur Unterstützung der Provisionsumsätze getätigt werden müssten, weil dies die Firma C so vorschreibe, seien dem gegenüber unbedeutend. Die Verträge mit der Firma C seien reine Handelsvertreterverträge (s. Schriftsatz vom 22. August 2002, Anlagen A1 bis A6, Bl 22 ff. Rbh, Rbhunterl. ) mit folgenden Hauptpflichten:
Beschränkung auf Vertriebs- und Vermittlungsaktivitäten
Bindung an die Vorgaben des Herstellers (Preise, Lieferbedingungen,
Mängelbeseitigung etc.)
Fehlende Möglichkeit, von den Vereinbarungen abzuweichen
Vereinbarung von Provisionsentgelten
Geltung des § 89b HGB
Räumliche und zeitliche Gebietsbeschränkungen.
GA sei nicht der einzige Mitarbeiter der Klägerin, der umsatzabhängig bezahlt werde (s. Schriftsatz vom 22. August 2002, Anlage A7). Der Prokurist J habe bereits 1993 Bruttobezüge i.H.v. knapp 350.000 DM erreicht. Von 37 Mitarbeitern erhielten 34 Umsatzprovisionen. Nach der Rechtsprechung des BFH könnten die Gesellschafter/Geschäftsführer freiberuflich tätiger GmbH weit mehr als 50% der Gewinne vor Steuern erhalten, ohne dass verdeckte Gewinnausschüttungen anzunehmen seien. Vorliegend könne nichts anderes gelten, wenn man in Betracht ziehe, dass die Klägerin im Durchschnitt immerhin rd. 500.000 DM Gewinn pro Jahr ausweise.
Der Beklagte beantragt (Bl. 35), die Klage als unbegründet abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung trägt er vor (Bl. 35 ff.), im Streitfall liege keiner der Ausnahmetatbestände für die steuerliche Anerkennung von Umsatztantiemen vor. GA sei auch nicht ausschließlich für den Vertrieb zuständig gewesen. Deshalb könne eine Erfolgsbeteiligung nur in Form einer Gewinntantieme erfolgen. Im Übrigen seien mit dem Geschäftsführer eine Reihe weiterer Entgeltsabreden getroffen worden, so dass mit einem fremden Geschäftsführer nicht noch zusätzlich eine Umsatztantieme dieser Größenordnung vereinbart worden wäre (s. FG des Saarlandes vom 29. August 2001, 1 K 266/98). Des weiteren sei keine Begrenzung der Umsatztantieme nach Dauer und Höhe vorgenommen worden. Über Zahlungsmodalitäten und Fälligkeiten der Umsatztantiemen seien keine konkreten Vereinbarungen getroffen worden. Im Übrigen widerspreche die Berechnung der Tantiemen auf der Basis der gesamten Auftragseingänge der getroffenen Vereinbarung, die als Bemessungsgrundlage den "Vermittlungsumsatz" bezeichne.
Die Klägerin übe keine reine Handelsvertretertätigkeit aus. Zum einen sei auf die 1992 beschlossene Erweiterung des Unternehmensgegenstandes zu verweisen. Zum anderen gehe aus der Buchführung und den Bilanzen hervor, dass die Klägerin auch als Eigenhändler aufgetreten sei:
Steuerfreie Umsätze
6.229
10.677
10.654
St.fr. EG- Lieferunqen
160.870
133.124
247.326
Erl. Kundendienst
1.441.997
1.572.693
1.517.793
Erl. Wartungen
801.028
924.009
1.118.997
Erl. Neumaschinen
3.114.030
2.267.573
1.738.139
Erl. Gebrauchtmasch.
611.626
506.456
415.117
Sonstige Erlöse
1.294.460
1.166.584
988.511
Maschinenmiete
194.246
143.987
187.638
Erl. K
47.758
76.374
33.714
Provisionserlöse
705.290
568.612
511.388
Wareneingang Masch. D
2.148.739
1.728.450
1.665.871
Wareneing. sonst. Maschinen
626.346
384.552
377.166
Wareneingang Handelswaren
113.092
292.399
174.860
Wareneing. Gebrauchtmasch.-
82.741
21.103
8.583
Fremdarbeiten
22.815
13.233
2.883
Vorräte an Maschinen und Ersatzteilen
823.192
690.816
750.502
Anlagevermögen Mietmaschinen
63.350
55.153
Die als Wareneingang verbuchten Neumaschinen habe die Klägerin von der Firma C unter Gewährung eines Rabattes bezogen. Dies sei ein Verfahren, das üblicherweise auch zwischen Autoherstellern und deren Vertragshändlern Anwendung finde.
Es könne dahinstehen, ob sich die Gesamtausstattung des Geschäftsführers in einem angemessenen Rahmen bewegt habe. Jedenfalls sei nicht erkennbar, dass in der zu beurteilenden Unternehmensphase nur eine Umsatztantieme an Stelle einer Gewinntantieme als Leistungsanreiz für den Geschäftsführer in Betracht gekommen sei. Ferner entspreche die Tantiemeregelung für die Wirtschaftsjahre 1997 und 1998 nicht den Rechtsgrundsätzen des BFH (Urteil vom 5. Oktober 1994, BStBl. II 1995, 549; 75 % zu 25 %- Regelung).
Das Finanzamt habe nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung in jedem Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung müsse möglichst früh aufgegeben werden, auch wenn der Steuerpflichtige auf deren Fortbestand vertraut haben sollte. Durch das Nichtaufgreifen eines Sachverhaltes bzw. einer Rechtsfrage im Rahmen einer vorangegangenen Betriebsprüfung werde kein Vertrauenstatbestand für die Folgeprüfung geschaffen (BFH vom 24. April 1997, BFH/NV 1997, 751; FG München vom 16.07.2002, 6 K 5032/00).
Im Rahmen der Vor-BP habe weder eine tatsächliche Verständigung stattgefunden noch sei eine verbindliche Zusage erteilt worden (s. BFH vom 13. August 1997, BFH/NV 1998, 498). Der Entscheidung der Vor-BP habe auch ein anders gelagerter Sachverhalt zugrunde gelegen. Die Vor-BP sei davon ausgegangen, dass die Geschäfte auf Umsatzprovisionen aufgebaut seien und nur Vermittlungsleistungen erbracht würden. 1996 bis 1998 habe die Klägerin aber über ihre Vermittlungsleistungen hinaus auch eigene Lieferungen und Leistungen erbracht, die durch die Tantiemeregelung vom 27. April 1990 nicht erfasst würden.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Steuerakten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Es besteht keine Bindung des Beklagten an die Übereinstimmung, die die Klägerin mit der Betriebsprüfung im Zuge der für 1989 bis 1991 durchgeführten Außenprüfung erzielt hat. Der Beklagte hat in den Streitjahren zu Recht verdeckte Gewinnausschüttungen i.H.v. 340.480 DM (1996), 309.484 DM (1997) und 315.595 DM (1998) angenommen.
1. Keine rechtliche Bindung an die Vor-Betriebsprüfung
a. Im Zuge der im Jahre 1994 für 1989 bis 1991 durchgeführten Betriebsprüfung hat der Prüfer in seinem Schlussbericht die Frage der Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge aufgegriffen und die ab November 1991 gewährten Bezüge (monatliches Festgehalt: 25.000 DM; 4%ige Umsatztantieme), die auch den Streitjahren zugrunde liegen, als angemessen anerkannt (Tz 13 des Prüfungsberichts vom 10. August 1994, Bl. 8 f. BpU). Hierin liegt keine tatsächliche Verständigung i.S.d. Rechtsprechung des BFH. Selbst wenn eine tatsächliche Verständigung stattgefunden haben sollte, hat diese vorliegend keine Rechtswirkungen, die über den Prüfungszeitraum hinausgehen.
b. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt eine tatsächliche Verständigung u.a. voraus, dass auf Seiten der Finanzverwaltung ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt war (z.B. Urteile vom 23. Mai 1991 V R 1/88 , BFH/NV 1991, 846; vom 28. Juli 1993 XI R 68/92 , BFH/NV 1994, 290). Nach der innerbehördlichen Organisation ist dies in der Regel neben dem Vorsteher ein Veranlagungssachgebietsleiter (u.U. auch der Leiter der Rechtsbehelfsstelle), nicht dagegen ein Betriebsprüfer oder sein Sachgebietsleiter. Eine Vertretung kommt nicht in Betracht (vgl. BFH vom 28. Juli 1993 XI R 68/92, BFH/NV 1994, 290; vom 7. Juli 2004 X R 24/03 X R 24/03, BStBl II 2004, 975 ). Denn auch durch die persönliche Anwesenheit eines entscheidungsbefugten Beamten soll den Beteiligten die besondere Bedeutung ihrer Erklärungen im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung vor Augen geführt werden. Ob eine nachträgliche Genehmigung möglich ist, hat der BFH bisher offen gelassen (Urteil vom 7. Juli 2004 a.a.O.; vom 25. November 1997 IX R 47/94, BFH/NV 1998, 580).
Im vorliegenden Fall hat im Zuge der vorangegangenen Betriebsprüfung keine Schlussbesprechung stattgefunden. Die fragliche Passage im Prüfungsbericht beruht lediglich auf einer Absprache, die die Betriebsprüfung mit der Klägerin in Zuge der Prüfung getroffen hat. Der zuständige Sachgebietsleiter wurde "über das Ergebnis der Prüfung unterrichtet" (Tz 8 des Prüfungsberichtes). Hierin kann - schon wegen der mangelnden Schriftform - keine Genehmigung gesehen werden, so dass auch vorliegend die Frage, ob eine solche überhaupt möglich ist, offen bleiben kann.
c. Im übrigen haben die Ergebnisse einer Außenprüfung grundsätzlich nur Bindungswirkung die Prüfungsjahre. Zwar mag in Einzelfällen bei Dauersachverhalten auch eine tatsächliche Verständigung mit Wirkung für die Zukunft möglich sein, soweit die tatsächlichen Verhältnisse in den Folgejahren gleich geblieben sind (BFH vom 13. August 1997 I R 12/97, BFH/NV 1998, 498 zur Verständigung über die Angemessenheit von Geschäftsführervergütungen). Allerdings ist hierfür Voraussetzung, dass sich die Verständigung zum einen ausdrücklich auch auf die Folgejahre bezieht, und zum anderen die Parameter festgehalten werden, bei deren Vor- oder Nichtvorliegen bestimmte Rechtsfolgen zu ziehen sind. Beides ist in Tz 13 des Prüfungsberichts offenkundig nicht geschehen. Ein Bindungswille für die Zukunft kommt hierin nicht zum Ausdruck und Maßstäbe für eine künftige Beurteilung werden nicht aufgestellt. Soll im Anschluss an eine Außenprüfung eine verbindliche Zusage über die künftige Behandlung eines für die Vergangenheit geprüften Sachverhaltes getroffen werden, so ist hierfür das in den §§ 204 ff. AO vorgesehene Verfahren einzuhalten. Die Durchführung eines solches Verfahrens hat die Klägerin vorliegend aber nicht beantragt.
Des weiteren liegt nach der vorgenannten Rechtsprechung des BFH zur tatsächlichen Verständigung und nach den allgemeinen Grundsätzen von Treu und Glauben (s. dazu BFH vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BStBl. II 1990, 274) auch keine Bindung des Beklagten vor, weil sich der Inhalt der Geschäftstätigkeit der Klägerin gegenüber den Zeiträumen, auf die sich die Vorprüfung bezogen hat, offenbar nicht unerheblich verändert hat. Im fraglichen Prüfungsbericht war der Prüfer der Auffassung, dass "sämtliche Geschäfte der GmbH auf Umsatzprovisionen aufgebaut sind" (Tz. 13 des Prüfungsberichts). Während die Klägerin zu Beginn ihres Unternehmens - durch ihre damalige Firmierung dokumentiert - in der Tat eine reine Handelsvertretung zum Gegenstand gehabt haben mag, hat sich dies spätestens seit 1992 - dokumentiert durch die Umfirmierung - geändert.
Die Klägerin ist ab diesem Zeitraum entsprechend den ab 1992 mit der Fa. C GmbH geschlossenen Verträgen tätig (s. RbhU Bl. 89 ff., 110, 122). Diese sehen neben der Tätigkeit als Handelsvertreter ausdrücklich auch eine solche als Eigenhändler (z.B. für Nachfolgemodelle, bezüglich Wartung und Reparatur der Maschinen und hinsichtlich Ersatzteillieferungen) vor ("Handelsvertreter-/Händlervertrag"). Zudem hat sich die Klägerin nicht vertraglich verpflichtet, ausschließlich als Handelsvertreter für die C GmbH tätig zu sein. Sie war vielmehr berechtigt, neben ihrer in den jeweiligen Einzelverträgen bestimmten Handelsvertretertätigkeit für die C GmbH und unter Einhaltung des für die vertriebenen Produkte bestehenden Wettbewerbsverbots mit anderen Partnern Handelsgeschäfte im eigenen Namen abzuschließen.
Dies bestätigen die Ausgangsrechnungen, die die Klägerin auf Anforderung des Berichterstatters dem Gericht vorgelegt hat. Sie zeigen den überaus erheblichen Umfang der vorgenannten Eigentätigkeiten der Klägerin, die nicht zuletzt auch die Lieferung von Maschinen, Gerätschaften und Material der Klägerin im eigenen Namen umfassen (z.B. Rechnung 04411 vom 31. März 1998: Lieferung einer Frankiermaschine, Briefwaage, Falz- und Kuvertiermaschine, Brieföffner, Elektrohefter, Paketwaage, Banderoliermaschine an die L AG im Gesamtwert von 26.978 DM netto). Neben Neugeräten hat die Klägerin auch in erheblichem Umfang generalüberholte oder Vorführgeräte im eigenen Namen verkauft oder vermietet (z.B. Rechnung 04188 vom 13. Januar 1998 über die Vermietung einer Kuvertieranlage an die M vom 14. Januar bis 13. April 1998 für 10.500 DM netto). Die exemplarische Einsichtnahme der Ausgangsrechnungen des Streitjahres 1998 bestätigt zugleich die Auflistungen, die der Beklagte auf Seite 8 f. seiner Einspruchsentscheidung vorgenommen hat und die ebenfalls belegen, dass die Klägerin in erheblichem Umfang als Eigenhändlerin und nicht nur als reine Handelsvertretung am Marktgeschehen teilgenommen hat. Die "echten" Vermittlungsumsätze hatten nach Feststellungen der Betriebsprüfung in den Streitjahren einen wesentlich geringeren Umfang (zwischen 511.388 DM und 705.290 DM, S. 2 der Anlage 12 des Prüfungsberichts).
Die mündliche Verhandlung hat deutlich gemacht, dass die Klägerin wohl einem zu weitgehenden Begriff der Handelsvertretung folgt. Der grundlegende Unterschied zwischen den Tätigkeiten eines Handelsvertreters und eines Eigenhändlers besteht darin, dass der Erste Vertragsschlüsse zwischen seinen Kunden vermittelt, während der Zweite im eigenen Namen selbst Verträge mit den Kunden abschließt. Auch eine starke Bindung des Eigenhändlers im Innenverhältnis zu seinem Lieferanten beim Abschluss und der Abwicklung der als Eigenhändler abgeschlossenen Verträge ändert nichts daran, dass insofern keine Handelsvertretung, sondern eine Handelskette vorliegt. Möglicherweise ist auch der Prüfer der vorangegangen Betriebsprüfung diesem verfehlten Verständnis einer Handelsvertretung gefolgt.
2. Verdeckte Gewinnausschüttungen durch gesellschaftsrechtlich veranlasste Gehaltszahlungen
a. Grundlagen der verdeckten Gewinnausschüttung
Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Verdeckte Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Wertverschiebung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ohne dass es sich um eine offene Gewinnausschüttung handelt. Gesellschaftsrechtlich veranlasst ist eine Wertverschiebung, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BStBl. II 1995, 419; vom 18. Februar 1999 I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384 m.w.N.). Geht es - wie vorliegend - um die Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers, so ist in Höhe der Vergütung, die die Gesellschaft an einen fremden Dritten für die nämliche Dienstleistung hätte zahlen müssen, von einer dienstvertraglichen Veranlassung - und damit von Betriebsausgaben - auszugehen. Dagegen ist eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung - und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung - anzunehmen, soweit die Vergütungen diesen Betrag übersteigen.
Der BFH hat seine Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung in Anlehnung an die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34 und vom 15. August 1996 2 BvR 3027/95, DB 1996, 2470 fortentwickelt (grundlegend: Urteil vom 23. Oktober 1996 I R 71/95 BStBl. II 1999, 35). Danach können die einzelnen Kriterien, auf die zur Annahme der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung abgestellt wird, nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen verstanden werden. Sie sind vielmehr dahingehend zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zulassen. Hierbei hat die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben und Gewinnen der Gesellschaft einzelfallbezogen und nicht formalistisch an Hand weniger, abstrakter Merkmale zu erfolgen.
Die vorgenannte Rechtsprechung des BFH hat damit - der Sache angemessen - den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung nicht definiert, sondern teleologisch umschrieben. Es gibt keine begrenzte Anzahl unabdingbarer Tatbestandsmerkmale, die es dem Rechtsanwender ermöglichen, an Hand einer Subsumtion im strengen methodischen Sinne die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung zu prüfen. Wegen der unüberschaubaren Vielzahl möglicher Erscheinungsformen der verdeckten Gewinnausschüttung kann es solche auch nicht geben. Der Rechtsanwender hat vielmehr den jeweiligen Einzelfall daraufhin zu untersuchen, ob er Tatsachen enthält, die für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung einer Wertverschiebung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sprechen. Die Anwendung des Rechtssatzbegriffes "verdeckte Gewinnausschüttungen" erfolgt nicht durch eine Subsumtion (d.h. durch die Prüfung unabdingbarer Merkmale, die durch Untermerkmale, Unter-Untermerkmale usw. erläutert werden), sondern durch eine wertende Zuordnung an Hand der gesellschaftsrechtlichen (oder einzelvertraglichen) Veranlassung. Das Zuordnungsinstrument, dessen sich der Rechtsanwender hierbei vornehmlich zu bedienen hat, ist der Fremdvergleich (s. FG des Saarlandes vom 5. Februar 2003 1 K 49/99, EFG 2003, 566). Im Laufe der Zeit haben sich bei dieser Zuordnung Fallgruppen gebildet.
b. Unangemessene Gesamtausstattung / unübliche Vergütungsbestandteile
Bei Gehaltszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer kann die Veranlassung durch das Anstellungsverhältnis unter zwei verschiedenen, voneinander unabhängigen Aspekten verneint werden:
Zum einen ist für die Prüfung der Veranlassung der Zahlungen die
sogenannte "Gesamtausstattung" maßgeblich. Zur "Gesamtausstattung"
gehören alle Vorteile und Entgelte aus dem Dienstverhältnis, wie
etwa das Festgehalt, erfolgsabhängige Tantiemen, Versorgungszusagen
oder Sachbezüge (z.B. BFH vom 11. September 1968 I R 89/63, BStBl. II 1968, 809).
Übersteigt die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers
im konkreten Falle das, was an seiner Stelle auch ein fremder Dritter erhalten hätte, dann
ist insofern von einer gesellschaftsrechtlichen Zahlungsveranlassung auszugehen, ungeachtet dessen, wie sich die im einzelnen
Gesamtausstattung zusammensetzt (BFH vom 21. Januar 1998 I B 66/97, BFH/NV 1998, 883).
Zum andern kann die gesellschaftsrechtliche Veranlassung von Geschäftsführerbezügen
unabhängig von der Angemessenheit oder Unangemessenheit der Gesamtausstattung
anzunehmen sein, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer eine unübliche
Zuwendung erhält, die ihm von einem gewissenhaften Geschäftsleiter nicht
oder nicht so gewährt worden wäre (z.B. BFH vom 19. Mai 1993 I R 83/92, BFH/NV
1994, 124; BFH vom 26.November 1996 I B 50/96, BFH/NV 1997, 530). So kann z.B.
- auch bei angemessener Gesamtausstattung - eine verdeckte Gewinnausschüttung
anzunehmen sein, wenn das Gehalt ausschließlich oder fast ausschließlich in Form einer
Gewinntantieme gezahlt wird (BFH vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BStBl. II 1993, 311; vom 5.
Oktober 1994 I R 50/94, BStBl. II 1995, 549).
c. Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen
Für die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen (Gesamtausstattung) gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung, weiterhin insbesondere Art und Höhe der Vergütungen, welche gleichartige Betriebe für entsprechende Leistungen gewähren (BFH vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BStBl. II 1978, 234; BFH vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BStBl. II 1989, 854). Hierbei spielt auch die Zahl der Geschäftsführer oder die Zahl der Tätigkeiten eines Geschäftsführers eine Rolle (BFH vom 15.Dezember 2004 I R 61/03, BFH/NV 2005, 1146). Im Einzelfall ist zu entscheiden, welche Kriterien maßgeblich in den Vordergrund treten.
Der Senat hat bei der Abwägung der Kriterien im Einzelfall stets den sich aus dem Betrieb selbst ergebenden internen Daten eine erhöhte Bedeutung beigemessen (vgl. FG des Saarlandes vom 18. Dezember 1996 1 K 32/95, EFG 1997, 491). Dies hat der BFH im Ergebnis nicht beanstandet (vgl. etwa BFH, Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BStBl. II 1995, 549). Denn eine Erwerbsgesellschaft ist nicht bereit, auf Dauer für die Bezahlung eines fremden Geschäftsführers ihre Gewinne ganz oder zum größten Teil zu opfern oder gar Verluste in Kauf zu nehmen; sie wird vielmehr darauf achten, dass die Bezüge des Geschäftsführers in einem angemessenen Verhältnis zu ihrem eigenen nachhaltigen Geschäftserfolg stehen.
Dies bedeutet jedoch nicht, dass im Einzelfall ausschließlich auf die betriebsinternen Aspekte (z.B. eine gute Ertragslage) abzustellen ist. Den betriebsexternen Daten kommt - auch dann, wenn die internen Daten im Vordergrund stehen - eine gewisse Bedeutung im Grenzbereich zu. So wird beispielsweise bei ständig geringen Gewinnen oder gar Verlusten der Gesellschaft das Geschäftsführergehalt einen gewissen Mindestbetrag nicht unterschreiten können, weil auch ein fremder Dritter letztlich nicht bereit wäre, ohne eine gewisse Mindestentlohnung für das Unternehmen tätig zu werden. Umgekehrt wird auch bei einer sehr guten Ertragslage einem fremden Geschäftsführer nur ein gewisser Höchstbetrag als Gehalt zugestanden. Dies gilt auch dann, wenn die Tätigkeit des Geschäftsführers in nicht unerheblichem Maße zum Geschäftserfolg beigetragen hat. Denn auch in solchen Fällen ist der Gesellschafter-Geschäftsführer lediglich Angestellter der Gesellschaft. Es ist die Gesellschaft, die das Unternehmen - mit allen Chancen und Risiken - betreibt, nicht der Gesellschafter als ihr Geschäftsführer. Die wesentlichste Aufgabe der Geschäftsführung eines Erwerbsunternehmens besteht in der Gewinnerzielung (BFH vom 24. Januar 2001 I S 10/00, BFH/NV 2001, 806 m.w.N.), d.h. in der Maximierung der erzielbaren Unternehmensgewinne, und zwar weit über eine Mindestverzinsung des Stammkapitals und eine Haftungsprämie für die Gesellschaft hinaus. Unter Fremden ist eine Kapitalgesellschaft in aller Regel nicht bereit, einem Nichtgesellschafter - unabhängig von dem bei ihr verbleibenden Gewinn - mehr für seine Dienstleistungen zu zahlen, als dies ansonsten üblich ist. Häufig dürfte es den jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführern kaum möglich sein, bei fremden Unternehmen die Bezüge zu erzielen, die ihnen das Finanzamt im eigenen Unternehmen noch als angemessen zugestanden hat.
Vergleichsmaßstab sind in solchen Fällen die Bezüge von Fremdgeschäftsführern, nicht die von Gesellschafter-Geschäftsführern, deren Entlohnung aus naheliegenden Gründen in aller Regel höher ist, als die eines Fremdgeschäftsführers. Selbst wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer als alleiniger oder maßgeblich Beteiligter am Stammkapital der Gesellschaft nicht selten ein besonderes Engagement bei der Unternehmensführung an den Tag legt, ist nicht zu verkennen, dass auch Fremdgeschäftsführer, die von den Gesellschaftern als fremde Dritte überwacht werden, in aller Regel umfangreiche und hochwertige Tätigkeiten bei der Unternehmensführung und -steuerung erbringen.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (s. z.B. vom 14. Juli 1999 I B 91/98, BFH/NV 1999, 1645; vom 18. Dezember 2002 I R 85/01, BFH/NV 2003, 822) bestehen keine Bedenken, zur Beurteilung der Angemessenheit von Geschäftsführergehältern Gehaltsstrukturuntersuchungen heranzuziehen. Hierbei ergänzen sich die externen mit den internen Daten insofern, als die Gehaltsstrukturuntersuchungen unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Situation des konkreten Unternehmens (Höhe von Umsatz und Gewinn bzw. Verlust, Zahl der Arbeitnehmer, Branche) anzuwenden sind.
d. Umsatztantiemen als Vergütungsbestandteil
Nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung des BFH gewährt ein gewissenhafter Geschäftsleiter einem Geschäftsführer im Regelfall eine Erfolgsvergütung in Form einer Gewinn- und nicht in Form einer Umsatztantieme (s. Urteile vom 5. Juni 2002 I R 69/01, BStBl. II 2003, 329; vom 11. August 2004 I R 40/03, BFH/NV 2005, 248 m.w.N.). Eine Umsatztantieme wird nur dann nicht als gesellschaftlich veranlasst beurteilt, wenn überzeugende betriebliche und/oder unternehmerische Gründe für die Gewährung einer Umsatztantieme an den Gesellschafter-Geschäftsführer vorlagen. Als ein solcher Grund wurde z.B. die Aufbau- und/oder Umbauphase eines Unternehmens anerkannt, wenn die Umsatztantieme zeitlich und höhenmäßig entsprechend zu begrenzt ist. Auch eine ausschließliche Vertriebszuständigkeit des Geschäftsführers erschien dem BFH im Einzelfall als besonderer wirtschaftlicher Rechtfertigungsgrund (BFH vom 19. Mai 1993 I R 83/92, BFH/NV 1994, 124; vom 20. September 1995 I R 130/94, BFH/NV 1996, 508 m.w.N.).
3. Anwendung auf den Entscheidungsfall
Der Beklagte hat zu Recht verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen, soweit die an GA gezahlten Vergütungen die Festvergütungen i.H.v. rund 355.000 DM überstiegen haben (s. BpU Bl. 109 f.). Der Senat sieht keine Veranlassung, die Bescheide insofern zu beanstanden.
Bei der Gesamtbetrachtung aller Umstände des zu entscheidenden Falles ergibt sich die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der streitigen Beträge aus folgenden Umständen:
Wegen der Gefahr unkontrollierter Gewinnschmälerungen sind
Umsatztantiemen unter fremden Dritten nur in Sonderfällen üblich.
Dementsprechend sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH
Umsatztantiemen, die eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer
zahlt, steuerlich regelmäßig als verdeckte Gewinnausschüttung zu
beurteilen, wenn nicht im Einzelfall besondere Gründe vorliegen, die
die Gewährung einer umsatzabhängigen Vergütung ausnahmsweise als
sachgerecht erscheinen lassen.
Solche Gründe (Aufbauphase des Unternehmens, ausschließliche
Vertriebstätigkeit u.ä.) sind vorliegend nicht erkennbar. Die
Geschäftsführertätigkeit des GA erschöpft sich nicht in der Vornahme
von Vermittlungen für die C GmbH, sondern umfasst - wie im
Anstellungsvertrag formuliert - "die Leitung des Unternehmens im
umfassenden Sinne". Die Unternehmenstätigkeit der Klägerin geht -
wie dargelegt - erheblich über die Handelsvertretertätigkeit hinaus.
Die Tatsache, dass einem Grossteil der Angestellten spezifizierte
Umsatzbeteiligungen gewährt worden sind, führt nicht zur
steuerlichen Rechtfertigung einer "Überprovision" des
Geschäftsführers auf alle von der Gesellschaft getätigten Umsätze.
Nach dem Wortlaut des Anstellungsvertrages bezog sich die
Umsatzprovision nicht auf den Gesamtumsatz der Klägerin, sondern nur
auf den "Vermittlungsumsatz". Hiermit kann bei Auslegung aus der
Sicht eines objektiven Empfängerhorizontes nur der Umsatz der
Klägerin aus der Handelvertretertätigkeit gemeint sein. Der Umsatz
der Klägerin, der auf Vermittlungsleistungen beruht, hat nach den
Feststellungen des Prüfers in den Streitjahren noch nicht einmal
1/10 des Gesamtumsatzes ausgemacht. Gleichwohl sind nicht nur der
"Vermittlungsumsatz", sondern auch die Eigenhandelsumsätze sowie des
weiteren die Auftragseingänge in die Bemessung der Tantieme
einbezogen worden (Prüfungsbericht, Anlage 12). Unklar ist auch, ob
der im Vertrag benannte "Vermittlungsumsatz" denjenigen der Klägerin
oder den, der durch die persönliche Tätigkeit des GA erzielt worden
ist, bezeichnet. Dies alles wäre unter fremden Dritten undenkbar und
erklärt sich ausschließlich aus der beherrschenden
Gesellschafterstellung des GA. Die vorgelegten Verträge mit dem
Prokuristen J, dem Vertriebsleiter N und dem Kundendienst-Techniker
O sind dementsprechend auch anders abgefasst worden.Es sind des
weiteren keine Absprachen über die Zahlungsmodalitäten der Tantiemen
getroffen worden. Abgesehen von einer monatlichen Vorauszahlung
i.H.v. 15.000 DM hat sich im Laufe der Zeit keine einheitliche
Zahlungspraxis entwickelt, die zur Auslegung herangezogen werden
könnte. Insbesondere sind die Zahlungen nicht zeitnah erfolgt (s.
Prüfungsbericht, Anlage 12). Unter fremden Dritten wäre ein solches
Verfahren kaum denkbar und ist im Falle der vorstehend erwähnten
Fremdangestellten auch anders gehandhabt worden.
Die Umsatztantieme ist neben dem erheblichen Festgehalt i.H.v. rund
355.000 DM gezahlt worden.
Die Klägerin betreibt ein eher kleines Familien-Unternehmen mit
einer mittleren Umsatz- und Gewinnsituation (im Durchschnitt der
Streitjahre: Umsatz rund 7,4 Mio DM; Umsatzrendite rund 4,8%). Der
Unternehmensschwerpunkt liegt umsatzmäßig gesehen in der Wartung,
der Reparatur und im Verkauf von Postbearbeitungsmaschinen der C
GmbH, für die die Klägerin auch als Handelsvertreter tätig ist. Die
Klägerin hat in den Streitjahren ca. 40 Mitarbeiter beschäftigt. Die
Leistungen des Unternehmens betreffen den Handel mit
Büroausstattungsartikeln, die Handelsvertretung und handwerkliche
Leistungen.
Nach den externen Daten der Gehaltsstrukturuntersuchungen "BBE Steuerpraxis" (Verlag BBE-Unternehmensberatung GmbH, Köln, Berlin u.a.; Auflagen 1996, 1998, 1999: "Welche Vergütungen GmbH-Geschäftsführer erhalten") ist der vom Beklagten vorgenommene Wertansatz nicht zu beanstanden. Der Senat geht davon aus, dass das Unternehmen der Klägerin eine gemischte Tätigkeit ausübt, die teilweise dem
Einzelhandel (Verkauf von Gegenständen und Gerätschaften des
Bürobedarfs an den Endkunden),
Großhandel (Handelvertretung) und dem
Handwerk (Wartung und Reparatur von Büromaschinen) angehört.
Es wurden als Jahresgesamtbezüge von Geschäftsführern dieser
Tätigkeitsbereiche im Median u.a. folgende Werte ermittelt:
Nach Branchen (S. 37 f.)
1999
S. 36 f.
S. 38 ff.
S. 37 f.
Einzelhandel (Bürowaren):
159.641
146.859
169.000
Großhandel (Handelsvertretung/Büro):
186.040
193.444
220.125
Handwerk (Sonstiges):
152.802
168.434
135.463
Nach Branche und Umsatz (5-10 Mio. DM):
S. 52 ff.
S. 51 f.
S.38 ff.
Einzelhandel (Bürowaren/Sonstiges)
195.183
215.304
278.316
Großhandel (Handelsvertretung/Büro)
225.259
193.808
316.800
Handwerk (Sonstiges)
180.894
186.074
125.640
In den vorgenannten Daten sind in nicht unerheblichem Umfang auch die Bezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern enthalten (s. z.B. S. 25 der Untersuchung 1999), die sich naturgemäß nur in beschränktem Umfang zum Fremdvergleich eignen und es schon deshalb rechtfertigen, die im Median ausgewiesenen Werte zugrunde zu legen. Gleichwohl liegen auch diese Werte deutlich unter den vom Beklagten in Ansatz gebrachten Werten.
Für Fremdgeschäftsführer - die eigentliche Vergleichsgruppe - weisen die Untersuchungen u.a. folgende Jahresgesamtbezüge aus:
Nach Beschäftigtenzahl (20 bis 50):
S. 31.
S. 33
S.33
Median
196.715
193.800
193.050
Oberes Quartil
248.350
238.400
266.854
Nach Umsatzgröße (5 bis 10 Mio. DM):
S. 34
164.160
192.558
195.718
211.200
243.400
244.382
Nach Ertragslage (überdurchschnittlich) und Beschäftigtenzahl (20 bis 50):
S. 33.
S. 35
220.000
232.200
282.842
263.188
Nach Ertragslage (überdurchschnittlich) und Umsatzgröße (5 bis 10 Mio. DM):
S. 36
179.240
232.400
268.420
404.000
Nach Umsatzrendite (im Durchschnitt der Streitjahre bis 5%):
216.023
277.500
Auch diese (selbst im oberen Quartil befindlichen) Fremdvergleichswerte, liegen - bis auf einen, der wegen Zufälligkeiten des Ermittlungsjahres das Gesamtbild nicht beeinflussen kann - deutlich unter den hier streitigen Gesamtbezügen von 355.000 DM. Hierbei bleibt unberücksichtigt, dass die Klägerin nicht nur einen Geschäftsführer, sondern seit 1985 zwei und seit Dezember 1997 drei Geschäftsführer hatte.
Auch die mit den übrigen Angestellten abgeschlossenen Verträge sprechen dafür, dass die streitigen Gesamtbezüge nicht zu niedrig angesetzt worden sind. Der am 19. September 1997 ausgeschiedene Prokurist J hatte in den Wirtschaftsjahren 1995/96 und 1996/97 erheblich geringere Gesamtbezüge als GA (nämlich 293.020 DM und 208.542 DM), die auf einem erheblich geringeren Festgehalt basierten (1995/96: 48.000 DM; 1996/97: 114.000 DM). Herr J hat hierbei mehr als das Doppelte der nächstfolgenden Angestellten N und O verdient (Bl. 65), deren Verträge - jeweils auf der Grundlage eines relativ geringen Festgehaltes - nach Höhe und Fälligkeit exakt bestimmte Umsatzbeteiligungen bzw. Provisionen vorsehen.
4. Die Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt.
Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 204 ff. AO
§ 89b HGB
§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1997, 751
BFH/NV 1998, 498
BFH/NV 1991, 846
BFH/NV 1994, 290
BStBl II 2004, 975
BFH/NV 1998, 580
BFH/NV 1999, 1384
BStBl II 1996, 34
DB 1996, 2470
EFG 2003, 566
BFH/NV 1998, 883
BFH/NV 1997, 530
BFH/NV 2005, 1146
EFG 1997, 491
BFH/NV 2001, 806
BFH/NV 1999, 1645
BFH/NV 2003, 822
BFH/NV 2005, 248
BFH/NV 1994, 124
BFH/NV 1996, 508
1 V 296/02
1 K 79/89
1 K 266/98
6 K 5032/00
91 V R 1/88
93 XI R 68/92
04 X R 24/03
X R 24/03
97 IX R 47/94
97 I R 12/97
89 X R 208/87
94 I R 98/93
99 I R 51/98
2 BvR 802/90
2 BvR 3027/95
96 I R 71/95 B
1 K 49/99
68 I R 89/63
98 I B 66/97
93 I R 83/92
96 I B 50/96
92 I R 54/91
94 I R 50/94
77 I R 230/75
89 I R 89/85
04 I R 61/03
1 K 32/95
01 I S 10/00
99 I B 91/98
02 I R 85/01
02 I R 69/01
04 I R 40/03
95 I R 130/94