Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-03-26, Aktenzeichen 10 K 2347/09
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2015:0326.10K2347.09.0A

Tenor:
Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2003 und 2004 vom .2013 und 2006 vom .2009 werden dahingehend abgeändert, dass die den beschränkt haftenden Gesellschaftern C, D und E zu gleichen Teilen zugerechneten Sonderbetriebseinnahmen für 2003 um €, für 2004 um € und für 2006 um € vermindert werden.
Die Ermittlung der für die Streitjahre festzustellenden Beträge wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Beteiligungen von drei Kommanditisten der Klägerin an einer englischen Limited notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin darstellen und Gewinnausschüttungen der Limited für die Streitjahre 2003, 2004 und 2006 als Sonderbetriebseinnahmen der drei Kommanditisten der Klägerin zu erfassen sind. Weiterhin ist streitig, ob - vorausgesetzt die Gewinnausschüttungen stellen Sonderbetriebseinnahmen dar - der von Großbritannien darauf gewährte ‚tax credit‘ in der Bundesrepublik Deutschland als anrechenbare ausländische Steuer zu behandeln ist.
Die Klägerin, die bis Dezember 2007 als B-Beteiligungs GmbH & Co. KG firmierte, vermietete und verpachtete bis zum 31.12.2004 das bewegliche und unbewegliche Anlagevermögen an die beiden Firmen F-GmbH, H (F-GmbH-H) und F-GmbH, K (F-GmbH-K), bei denen die Klägerin jeweils alleinige Anteilseignerin ist. Seit dem 01.01.2005 beschränkt sich die Verpachtung auf das unbewegliche Anlagevermögen; das bewegliche Anlagevermögen wurde an die F-GmbH-H bzw. F-GmbH-K veräußert.
Komplementärin der Klägerin ist die Verwaltungsgesellschaft B-mbH, die nicht am Stammkapital beteiligt ist. Anteilseigner dieser GmbH sind L zu 60 % und M zu 40 %; Geschäftsführer der GmbH sind L und C. Kommanditisten der Klägerin sind L, M, D und E (früher …) mit jeweils 15 % Kommanditbeteiligung sowie C mit 40 % Kommanditbeteiligung. Abweichend davon sind laut Gesellschafterbeschluss vom .2002 mit Wirkung vom 01.01.2002 die Stimmrechte geregelt. Danach besitzen L 60 % und die anderen Kommanditisten jeweils 10 % der Stimmrechte. Belegt wurde diese Regelung erst im Klageverfahren.
Die drei Kommanditisten C, D und E sind gleichzeitig zu je 1/3 Gesellschafter der B-Gesellschaft bürgerlichen Rechts, H (B-GbR). Diese 1990 gegründete GbR ist Eigentümerin verschiedener bebauter Grundstücke im ..., … , … , Großbritannien. Daneben besteht die ebenfalls 1990 gegründete F Limited, United Kingdom (F UK), deren Gesellschafter C und D sind. Diese beiden halten die Beteiligung treuhänderisch für die B-GbR (Bl. 308 ff. Finanzgerichtsakten). D ist seit 1990 Geschäftsführer. Gleichzeitig hat die B-GbR den in Großbritannien belegenen Grundbesitz in … an die F UK vermietet.
Die Einkünfte aus der Verpachtungstätigkeit der B-GbR wurden in den Streitjahren in Großbritannien versteuert und unterlagen in der Bundesrepublik Deutschland dem Progressionsvorbehalt. Darüber hinaus schüttete die F UK für die Jahre 2003 bis 2006 Gewinne aus, für die Streitjahre 2003, 2004 bzw. 2006 Nettobeträge von Euro, Euro bzw. Euro. Diese Ausschüttungen wurden bei der B-GbR den Einkünften aus Kapitalvermögen zugerechnet und als dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend steuerlich erklärt und den drei Gesellschaftern jeweils zu 1/3 zugerechnet. Bei Abstimmung der Einkommensteuererklärungen, die für die drei Gesellschafter der B-GbR in Großbritannien eingereicht wurden, stellten die steuerlichen Vertreter und jetzigen Prozessbevollmächtigten fest, dass die Dividendenempfänger von in Großbritannien ansässigen Kapitalgesellschaften grundsätzlich eine Steuergutschrift von 1/9 der Bardividende (10 % der Bruttodividende) erhalten (sogenannter ‚tax credit’). Der ‚tax credit’ führt jedoch nur bei in Großbritannien ansässigen Anteilseignern zu einer Steuergutschrift. In Großbritannien nicht ansässigen Gesellschaftern wird die Steuergutschrift nicht gewährt. Die Steuerschuld gilt als abgegolten. Mit berichtigten Feststellungserklärungen für die B-GbR wurden deshalb die Nettodividenden zuzüglich der Steuergutschrift als Einnahmen erklärt und die Anrechnung des ‚tax credits’ als ausländische Steuer beantragt. Der Beklagte folgte dieser Auffassung und erließ im Jahr 2007 entsprechend geänderte Feststellungsbescheide (für 2003 am ., für 2004 am .und für 2006 am .2007). Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden als nach DBA steuerfreie Einkünfte behandelt, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Die Gewinnausschüttungen wurden mit ihrem Bruttobetrag als ausländische Dividenden bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach dem Halbeinkünfteverfahren angesetzt und die darin enthaltene Steuer (der ‚tax credit’) als bei den Gesellschaftern anteilig abzugsfähige Steuer nach § 34c Einkommensteuergesetz (EStG) festgestellt. Die Feststellungsbescheide für die Jahre 2003, 2004 und 2006 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Für das Streitjahr 2006 bestand zudem die Besonderheit, dass Herr D neben dem deutschen Wohnsitz einen weiteren Wohnsitz in Großbritannien begründete und für 2006 von den auf ihn entfallenden Ausschüttungen in Großbritannien gemäß Art VI Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 26. November 1964 (Bundesgesetzblatt - BGBl - II 1966, 359, Bundessteuerblatt - BStBl - I 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) --DBA-Großbritannien 1964/1970-- (im Folgenden DBA GB) eine 15%ige Quellensteuer erhoben wurde; unter Berücksichtigung des ‚tax credit‘ zahlte Herr B weitere 5% Einkommensteuer. Die Feststellung für die Anrechnung dieser effektiv gezahlten Steuerbeträge auf Gewinnausschüttungen vom ... (…€) und ...2006 (…€) erfolgte mit der Einspruchsentscheidung vom .2009 betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung 2005-2006 für die Klägerin (Neuberechnung vom ...2009 für Zwecke der ESt-4-Mitteilung an Wohnsitzfinanzamt) bzw. im Klageverfahren mit geändertem Feststellungsbescheid für 2006 vom ...2009. Dieser Punkt ist damit außer Streit.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der B-Gruppe durch die Großbetriebsprüfungsstelle beim Finanzamt … für die Jahre 2002 bis 2006 kam der Prüfer u.a. zu folgenden Ergebnissen:
Zwischen der B-GbR und der F-UK lägen die Voraussetzungen für eine grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung vor. Die B-GbR besitze allerdings nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts, das insoweit maßgeblich sei, keine ausländische, in Großbritannien belegene Betriebsstätte. Unter den Voraussetzungen von Art. VI, XII, XVIII DBA GB seien die Einkünfte der B-GbR zutreffend im Inland erklärt worden. Darüber hinaus seien die Grundstücke der B-GbR in Großbritannien und die Beteiligung an der F UK als Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zu erfassen, mit den daraus folgenden steuerlichen Konsequenzen: Zwischen der Klägerin und der F-GmbH-H bestehe aufgrund der Beteiligungsverhältnisse und der Pachtverträge eine Betriebsaufspaltung. Die Gesellschafter der GbR seien aufgrund ihrer 70 %igen Beteiligung am Kommanditkapital der Klägerin dort beherrschende Gesellschafter und zwischen der F-GmbH-H und der F UK bestünden längerfristige und umfangreiche Geschäftsbeziehungen. Beide Firmen produzierten... Die F-GmbH-H entwickle gleichzeitig auch …systeme. Von der F UK würden die einfach herzustellenden ... entweder aus Kostengründen oder als Auftragsfertigung für F-GmbH-H gefertigt. Der überwiegende Teil dieser Produktion werde an die F-GmbH-H ausgeliefert und von dort an in- und ausländische Kunden weitergeliefert. Bei Lieferungen an Kunden der …industrie verbliebe der F-GmbH-X Rohgewinnmarge von ...%, bei Lieferungen an Großkunden (Ersatzteile) eine Marge von ...% des Nettoverkaufspreises. Im Prüfungszeitraum habe F-GmbH-H von F UK Fertigprodukte und Handelsware im Wert zwischen ... und ... Euro jährlich bezogen, die mit der entsprechenden Gewinnmarge weiter veräußert worden seien. Die zwischen F-GmbH-H und F UK bestehenden Geschäftsbeziehungen sicherten über das Ergebnis der Betriebsgesellschaft F-GmbH-H auch den Geschäftserfolg der Klägerin als Besitzgesellschaft. Dies sei kein Reflex, sondern zielgerichtet und beabsichtigt. Entsprechend der einschlägigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien deshalb die Beteiligungen an der F UK bei der Klägerin als Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der B-GbR, die zugleich Kommanditisten der Klägerin sind, zu erfassen. Das gelte entsprechend für die in Großbritannien belegenen Grundstücke. Aus Vereinfachungsgründen sollte eine Bilanzierung erst zukünftig erfolgen. Zukünftige Sonderbetriebsgewinne seien in einen Gewinnanteil aus der Verpachtung der Betriebsgrundstücke, der bei der Klägerin dem Progressionsvorbehalt unterliege, und in einen Gewinnanteil für gewerbesteuerfreie Dividendenerträge aufzuteilen.
Die Dividendenerträge aus der Beteiligung an der F-UK für 2003 bis 2006 seien deshalb erstmalig als Sonderbetriebseinnahmen der beteiligten Kommanditisten der Klägerin zu erfassen. Grundlage sei jedoch die Nettodividende. Mit Wirkung vom 06.04.1999 erhebe Großbritannien keine Quellensteuern mehr auf Dividendenausschüttungen an ausländische Aktionäre. Die bisherige, nach Art. VI DBA GB höchstzulässige Quellensteuer von 15 % sei abgeschafft worden. Bei nicht in Großbritannien ansässigen Steuerschuldnern sei die Steuerschuld mit der Körperschaftssteuer der Kapitalgesellschaft (dem sogenannten ‚tax credit’) abgegolten. Der ‚tax credit’ stelle jedoch keine anrechenbare oder abzugsfähige Quellensteuer im Sinne des§ 34 c EStG dar, sodass lediglich die Nettoausschüttung steuerpflichtig sei.
Der Beklagte folgte dem Prüfer und erließ am ...2008 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderte Feststellungsbescheide für die Klägerin, in denen die Nettobeträge der von G-UK ausgeschütteten Gewinne als Sonderbetriebseinnahmen nach dem Halbeinkünfteverfahren erfasst wurden. Gleichzeitig wurde jeweils der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Gegen die geänderten Feststellungsbescheide legte die Klägerin am ...2008 Einspruch ein. Die Klägerin wandte sich für alle Streitjahre gegen die Erfassung der Gewinnausschüttungen, für 2003 und 2004 zusätzlich gegen den Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen bei der F-GmbH-H und der F-GmbH-K. Dieser letzte Punkt ist nicht Streitgegenstand und hat sich im Laufe des Klageverfahrens erledigt.
Zur Begründung führte die Klägerin unter anderem zu den hier streitigen Fragen aus: Der Prüfer widerspreche sich, wenn er lediglich den ausgeschütteten Gewinn der F-UK als Sonderbetriebseinnahme behandele, ohne zugleich die Einkunftsquelle als steuerliches Sonderbetriebsvermögen zu berücksichtigen. Beteiligungseinkünfte dürften bei einer Personengesellschaft nur dann steuerlich erfasst werden, wenn auch die Beteiligung steuerlich zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehöre. Die Einkunftsquelle befinde sich für die Jahre 2003 bis 2006 weiterhin bei der B-GbR, wo sie seit jeher als Betriebsvermögen der GbR behandelt worden sei. Weiterhin ergebe sich aus der geänderten Regelung des Stimmrechts bei der Klägerin, dass die drei Kommanditisten, die gleichzeitig Gesellschafter der B-GbR seien, über keinen beherrschenden Einfluss verfügten.
Eine grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung liege bezüglich der F-UK nicht vor. Hinsichtlich der Verpachtungstätigkeit habe die B-GbR keine Betriebsstätte in der Bundesrepublik Deutschland unterhalten. Nach Schmidt,
§ 15 EStG Rz. 862, sei dies aber Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung.
Folge man dagegen der Prüferansicht, so liege eine ausländische Betriebsstätte vor. Die Betriebsaufspaltung habe zur Konsequenz, dass das Besitzunternehmen B-GbR gewerbliche Einkünfte erziele und die Beteiligung an der englischen Betriebsgesellschaft und die Betriebsgrundstücke notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens darstellten. Gemäß dem BMF-Schreiben, BStBl. I 1998, 583, gingen die Regelungen für die Betriebsaufspaltung dem ... § 15 Abs. 1 EStG vor. Deshalb seien die Gewinnausschüttungen als gewerbliche Einkünfte der englischen Betriebsstätte zuzurechnen und unterlägen in der Bundesrepublik nur dem Progressionsvorbehalt.
Die Geschäftsbeziehungen zwischen F-GmbH-H und F-UK seien normale, nur aus Praktikabilitätsgründen bestehende Geschäftsbeziehungen. Die F-GmbH-H könne jederzeit aus dem Geschäftskreis herausgenommen werden. Die F-GmbH-H erziele aus der Pauschale von ...% nur eine geringe Marge. Auch der Einfluss auf das Ergebnis der F-GmbH-H sei nicht nennenswert. Die Position der Gesellschafter der B-GbR in ihrer Eigenschaft als Kommanditisten der Klägerin werde dadurch nicht gestärkt.
Hilfsweise seien die Gewinnausschüttungen mit dem Bruttobetrag anzusetzen und der ‚tax credit’ in Großbritannien gemäß § 34 c Abs. 6 EStG in Deutschland anzurechnen.
Mit Einspruchsentscheidung vom .2009 wies der Beklagte die Einsprüche für 2005 und 2006 insbesondere hinsichtlich der hier relevanten Streitpunkte als unbegründet zurück:
Die Beteiligung an der F-UK gehöre zum Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten der Klägerin. Zwischen der F-UK und F-GmbH-H bestünden längerfristige und vorteilhafte Geschäftsbeziehungen, wie vom Prüfer dargelegt. Im Hinblick auf die BFH-Rechtsprechung genüge dies für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen. Da insoweit keine beherrschende Stellung der Gesellschafter erforderlich sei, komme es auf die - möglicherweise erfolgte - abweichende Stimmrechtsverteilung nicht an. Die Klägerin habe ihre Aussage, F-GmbH-H habe unter Berücksichtigung weiterer Kosten nur eine geringe Marge erzielt und die Rabatte seien ohne nennenswerten Einfluss für das Jahresergebnis der F-GmbH-H, nicht weiter substantiiert. Da es nur auf den verwirklichten Sachverhalt ankomme, sei die Möglichkeit einer anderen Sachverhaltsgestaltung irrelevant.
Entsprechende Überlegungen würden auch für das Grundvermögen gelten.
Der Einwand, die Einkunftsquelle „Beteiligung“ sei bei der Klägerin nicht erfasst, greife nicht, da lediglich aus Vereinfachungsgründen für den Prüfungszeitraum auf die entsprechende Aktivierung verzichtet worden sei.
Die Einkünfte aus der Beteiligung an der F-UK seien nicht nach dem DBA GB freigestellt mit der Folge, dass die Einkünfte nur im Rahmen des Progressionsvorbehaltes berücksichtigt werden könnten. Es fehle schon die erforderliche Betriebsstätte der B-GbR in Großbritannien; die Verpachtung der Betriebsgrundstücke alleine begründe keine Betriebsstätte in Großbritannien. Die Gesellschafter der B-GbR seien in der Bundesrepublik Deutschland ansässig und übten die Geschäftsleitung im Inland aus. Damit sei die Betriebsstätte im Inland, und die Einkünfte seien gemäß Art. XII DBA GB als Einkünfte aus Grundvermögen zu behandeln.
Ein Vorrang der Grundsätze zur Betriebsaufspaltung vor den Grundsätzen zum Sonderbetriebsvermögen bestehe nur bei der sogenannten mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, mithin müsse die Betriebsgesellschaft eine Personengesellschaft sein. Das sei hier aber nicht der Fall, die F-UK sei eine Limited.
Auch eine Anrechung des ‚tax credit’ komme nicht in Betracht. Es fehle an einer Steuererhebung auf die Dividendenzahlung. Der Einwand, dass die Kapitalgesellschaft hier letztlich die Steuer auf Rechnung des Anteilseigners gezahlt habe, missachte das Trennungsprinzip. Der ‚tax credit’ solle in Großbritannien der wirtschaftlichen Doppelbelastung auf nationaler Ebene Rechnung tragen, dort seien unterschiedliche Steuersubjekte betroffen. Die Anrechung im Rahmen der DBA-Vorschriften ziele dagegen auf die Beseitigung der Doppelbelastung bei demselben Steuerpflichtigen durch die Widersprüche aus der Erhebung einer Quellensteuer und dem Welteinkommensprinzip, wenn der Steuerpflichtige nicht im Quellenstaat ansässig sei. In Großbritannien werde aber auf die hier fraglichen Dividenden keine Quellensteuer mehr erhoben.
Mit ihrer Klage vom ...2009 gegen die Feststellungsbescheide für 2003 bis 2006 verfolgt die Klägerin ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiter. Die Einspruchsentscheidung für die Jahre 2003 und 2004 erging am ... .2009 während des Klageverfahrens; die Begründung entspricht hinsichtlich der hier relevanten Punkte der Begründung in der Einspruchsentscheidung für die Jahre 2005 und 2006 vom ...2009. Das Verfahren für 2005 hat sich erledigt, nachdem der Beklagte aufgrund der besonderen Verfahrenslage dem Klagebegehren hinsichtlich des hilfsweisen Begehren Anrechnung des ‚tax credit‘ mit Bescheid vom ...2010 entsprochen hat. Für die Streitjahre 2003 und 2004 ergingen am ...2013 geänderte Feststellungsbescheide, die die im Streit befindliche Problematik nicht berühren. Für das Streitjahr 2006 erging am ...2009 der bereits oben angeführte geänderte Feststellungsbescheid.
Am ...2008 ergingen aufgrund der Prüfung auch für die B-GbR geänderte Feststellungsbescheide, bei denen nunmehr die jeweilige Bruttodividende der F-UK einschließlich der Feststellung des ‚tax credit’ als anrechenbare ausländische Steuer nicht mehr erfasst wurde. Bezüglich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden aus den Feststellungen in dem Prüfungsbericht keine weiteren Konsequenzen gezogen. Die Bescheide für 2003, 2004 und 2006 wurden gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert und zugleich der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Diese Bescheide sind für die Streitjahre 2003, 2004 und 2006 bestandskräftig (geworden), für das nicht mehr relevante Jahr 2005 hat der Beklagte dem Einspruch für 2005 aus verfahrensrechtlichen Gründen mit Bescheid vom ...2009 entsprochen.
Die Klägerin erachtet ihre Klage hinsichtlich des Hauptantrags, zumindest aber des Hilfsantrags, für begründet.
Die Gewinnausschüttungen der F-UK seien nicht bei der Klägerin als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen.
Der Klage sei bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zu entsprechen. Das Hessische Finanzgericht habe im Beschluss vom 12.02.2010 - 10 V 2915/09 ausgeführt, dass die Gewinnausschüttungen in den Feststellungsbescheiden für die B-GbR zu erfassen seien und diese Bescheide Grundlagenbescheide für die Feststellungsbescheide der Klägerin darstellten. In den bestandskräftigen Feststellungsbescheiden der B-GbR für die Streitjahre seien die Ausschüttungen nicht mehr enthalten. Die mit der Klage angegriffenen Feststellungsbescheide könnten mithin die Gewinnausschüttungen nur dann rechtmäßig erfassen, wenn sie nach § 155 Abs. 2 AO ergangen seien. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setze das jedoch voraus, dass ein Grundlagenbescheid noch zu erlassen sei. Anders sei die Rechtslage, wenn - wie hier - das Finanzamt davon ausgehe, dass ein Grundlagenbescheid nicht mehr zu erlassen sei. Damit hätten die Gewinnausschüttungen wegen der fehlenden Grundlagenbescheide hier nicht mehr erfasst werden dürfen. Die gesamten Einkünfte der B-GbR hätten folglich zunächst für diese einheitlich und gesondert festgestellt werden müssen, um dann bei der Klägerin in den Feststellungsbescheiden (als Folgebescheide) überhaupt erfasst werden zu können. Das sei aber nicht erfolgt.
Die Beteiligung der Gesellschafter der B-GbR an der F-UK stelle kein Sonderbetriebsvermögen II dieser Kommanditisten bei der Klägerin dar. Das folge bereits daraus, dass die Einkunftsquelle - Beteiligung an der F-UK - zum Vermögen der B-GbR gehöre und seit Gründung der GbR dort im Anlagevermögen ausgewiesen sei. Der Prüfer habe lediglich die Gewinnausschüttungen bei der Klägerin als Sonderbetriebseinnahmen erfasst, ohne auch die Beteiligung dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen. Ohne die Beteiligung selbst als Sonderbetriebsvermögen in einer Sonderbilanz auszuweisen, dürften auch die Gewinnausschüttungen nicht als Sonderbetriebseinnahmen erfasst werden.
Zudem seien der Beklagte und die Vorbetriebsprüfungen seit 1990 stets der Auffassung der Klägerin zur Behandlung der Beteiligung an der F-UK gefolgt. Die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II auf der Ebene der Klägerin sei nur erfolgt, um die Bestandskraft des Feststellungsbescheides 2005 für die B-GbR zu umgehen und die Anrechnung des in Großbritannien angefallenen ‚tax credit’ zu vermeiden.
Für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II sei maßgeblich, ob die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft mit Rücksicht auf die Beteiligung an der Personengesellschaft gehalten werde oder ob nicht zugleich Belange der privaten Vermögensanlage berührt seien.
Es bestünden keine besonders engen Geschäftsbeziehungen zwischen der F-GmbH-H und der F-UK, die über übliche Geschäftsbeziehungen zwischen zwei Firmen hinausgingen. Das Produktionsprogramm von F-UK werde selbstständig hergestellt und lediglich aus logistischen Gründen über die F-GmbH-H vertrieben. Mit der vereinbarten Marge von ... % würden lediglich die Handlingkosten aus der Kommissionierung der angelieferten Produkte der F-UK abgegolten. F-GmbH-H habe daraus ein geringfügiges und nicht ins Gewicht fallendes positives Ergebnis. Vergleichbare Betriebsstrukturen seien auch bei anderen Firmen zu finden. F-GmbH-H habe in den Geschäftsjahren 2003 bis 2006 bis zu ... Euro Umsatz und eine Umsatzrendite von bis zu ... % erzielt. Angesichts dieser eigenen gewerblichen Tätigkeit falle die Geschäftsverbindung zu F-UK nicht ins Gewicht. F-GmbH-H beziehe von ihr verkaufte Produkte versandfertig auch von anderen Unternehmen, zu denen keinerlei gesellschaftsrechtliche Verbindungen bestünden. Einziger Unterschied sei, dass sich diese Lieferanten anders als F-UK nicht an Ausschreibungen der ... …...beteiligten. Mit Schreiben vom ...2014 hat die Klägerin dargelegt, welche Gesamtumsätze F-GmbH-H und F-UK in den Streitjahren erzielten und welchen Anteil daran die gegenseitigen Geschäfte hatten (Bl. 264 f. Finanzgerichtsakten).
Falsch sei die Aussage, dass F-GmbH-H zentral für Forschungs- und Entwicklungsaufträge in der B-gruppe zuständig sei, ohne diese Kosten weiter zu belasten. Hierzu sei auf die Dokumentation nach § 90 Abs. 3 AO (Bl. 157 ff. Finanzgerichtsakten) zu verweisen.
F UK stelle keine verlängerte Werkbank für F-GmbH-H dar. Es handele sich vielmehr um eine Finanzbeteiligung der drei Kommanditisten der Klägerin. Der Tätigkeitsbereich Herstellung von ... sei dadurch bedingt, dass die drei Gesellschafter von diesen Produkten und den Märkten „Ahnung besäßen“. F UK sei lange von einem britischen Geschäftsführer geführt worden. Erst in den letzten Jahren habe D die Geschäftsführung übernommen, ohne zugleich in einer der deutschen Gesellschaften beschäftigt zu werden und dort Geschäftsführerfunktionen auszuüben. Nach dem Schreiben vom ...2014 ist Herr D bereits seit 1990 Geschäftsführer.
Nur in Ausnahmefällen seien die Forschungs- und Entwicklungskosten im Teilepreis der Produkte von F-GmbH-H nicht vollständig vergütet worden.
F-GmbH-H trage das Debitorenrisiko; dieses bestehe faktisch aber nicht, da die …industrie bisher immer ihren Zahlungsverpflichtungen nachgekommen sei. Im …geschäft sei das Ausfallrisiko im Grund- bzw. Zusatzrabatt eingepreist.
Zur mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ergänzend Folgendes vorgetragen:
Der BFH und die gewandelte neue Auffassung der Finanzverwaltung stellten für die Frage, ob Unternehmensgewinne i.S. des Art 7 OECD MA und des jeweils einschlägigen DBA vorliegen, ausschließlich auf die tatsächlich verwirklichte Einkunftsart ab. Es müssten originär gewerbliche Einkünfte vorliegen. Eine Umqualifizierung aufgrund einer gewerblichen Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 EStG oder einer - gewohnheitsrechtlich anerkannten - Betriebsaufspaltung genüge nicht. Allerdings komme diese Auffassung im Klageverfahren nicht zum Tragen, weil F-UK wirtschaftlich, organisatorisch und finanziell so in die Besitzgesellschaft eingegliedert sei, dass die B-GbR selbst gewerblich tätig sei. Das gegenläufige Urteil des BFH in der Sache I R 95/10 sei wegen der speziellen Regelung des Art III Abs. 2 DBA GB nicht auf dieses DBA übertragbar. Die B-GbR übe ihr Unternehmen somit in Großbritannien aus. Die Gewinnausschüttungen der F-UK seien Teil der gewerblichen Einkünfte einer Betriebsstätte in Großbritannien gemäß Art. VI Abs. 5 DBA GB und zählten zu den laufenden gewerblichen Einkünften, die in vollem Umfang in Großbritannien zu versteuern seien. Damit sei auch § 50d Abs. 9 Ziffer 1 EStG nicht anzuwenden. Im Übrigen sei die durch § 52 Abs. 59 Satz 6 EStG angeordnete rückwirkende Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG zumindest für die Streitjahre 2003 und 2004 als steuerverschärfende echte Rückwirkung verfassungswidrig. Weiterhin sei die B-GbR Eigentümerin von Grundbesitz in Großbritannien, den sie an die F-UK vermiete. Die Anteile an der F-UK gehörten zu gleichen Teilen den drei Gesellschaftern der B-GbR und stellten aus deutscher Sicht deren Sonderbetriebsvermögen bei der GbR dar, da eine Betriebsaufspaltung zu beja-
hen sei. Das habe zur Folge, dass die Gewinnausschüttungen der F-UK Sonderbetriebseinahmen auf der Ebene der B-GbR darstellten und damit schließlich gewerbliche Einkünfte. Damit scheide die Erfassung der Gewinnausschüttungen bei der Klägerin aus, weil die Zuordnung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I bei der B-GbR Vorrang vor der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin habe.
Folge man dagegen dem BFH in der Sache I R 95/10 mit seinen Aussagen zu einer gewerblich geprägten, im Ausland aber vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft, so sei unter Beachtung des einschlägigen DBA zunächst zu prüfen, welchem Staat das Besteuerungsrecht zustände. Das sei bei Dividenden und Zinsen regelmäßig der Ansässigkeitsstaat des Empfängers. Die Qualifizierung der Einkünfte habe dann nach innerstaatlichem Recht zu erfolgen, wobei die gewerblich geprägte Gesellschaft oder die Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele. Daraus ergebe sich, dass auch die Anteile an der F-UK Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der B-GbR seien mit der Folge, dass auch die Gewinnausschüttungen bei der B-GbR zu erfassen seien. Unabhängig von der bisherigen Einordnung sei maßgeblich, wie die Einkünfte materiell rechtlich zutreffend zu erfassen seien.
Für den Fall, dass die Gewinnausschüttungen der F-UK als Sonderbetriebseinnahmen bei der Klägerin zu behandeln seien, sei jedoch der Hilfsantrag begründet. Die Gewinnausschüttungen seien mit ihren Bruttobeträgen und nicht wie bisher mit Nettobeträgen zu erfassen und der tax credit als ausländische Steuer, nämlich als Teil der britischen Einkommensteuer (income tax), gemäß § 34c Abs. 6 EStG anzurechnen. In Großbritannien auf Dividenden erhobene Steuern würden gemäß Art. XVIII Abs. 2 b (i) DBA GB angerechnet. Nach Art. VI Abs. 1 DBA GB sei Großbritannien berechtigt, auf aus seinem Hoheitsgebiet stammende Dividenden von Kapitalgesellschaften eine Steuer von bis zu 15 % zu erheben, wenn die Dividenden an einen deutschen Anteilseigner gezahlt würden und es sich bei diesem um eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft handele. Großbritannien versage die Anrechnung der Dividenden bei nicht in Großbritannien ansässigen Anteilseignern alleine mit der Begründung, dass Großbritannien bei natürlichen Personen berechtigt sei, eine Quellensteuer von bis zu 15 % des Bruttobetrages der Dividende zu erheben. Da der ‚tax credit‘ mit 10 % darunter liege, werde diese Begünstigung Steuerausländern versagt. Der ‚tax credit‘ sei mit der unter Geltung des Anrechnungssystems auf die deutsche Einkommensteuer anrechenbaren Körperschaftsteuer vergleichbar.
Der Hinweis des Beklagten auf das Trennungsprinzip überzeuge nicht. Die versagte Steuergutschrift sei eine britische, der deutschen Einkommensteuer vergleichbare Steuer, die in Deutschland anzurechnen sei. Der ‚tax credit‘ sei eine auf die Einkommensteuer des Anteilseigners anrechenbare Steuer, wie die Tatsache belege, dass bei in Großbritannien ansässigen Anteilseignern der ‚tax credit‘ auf die Einkommensteuer angerechnet werde. Er entfalle auf die ausgeschütteten Dividenden. Bemessungsgrundlage sei immer die ausgeschüttete Dividende. Der ‚tax credit‘ sei konkret auf die Besteuerung der Dividenden gerichtet und entspreche damit der deutschen Einkommensteuer. Die Art der Erhebung der ausländischen Steuer sei unerheblich. Maßgeblich sei alleine die wirtschaftliche Belastung mit einer ausländischen Steuer. Steuerschuldner bleibe der Anteilseigner, auch wenn die Steuer durch Steuerabzug bei der Kapitalgesellschaft oder durch Versagung einer Steuervergünstigung erhoben werde. Durch die in Großbritannien gesetzlich vorgeschriebene Anrechnung des ‚tax credit‘ werde dieser Teil der ursprünglichen Körperschaftsteuer zu einem Teil der letztlich festzusetzenden Einkommensteuer. Als Nachweis für die anzurechnende Steuer müsse die Dividendenzahlung genügen, wenn eine Verrechnung nur im Rahmen einer Veranlagung zur britischen ‚income tax‘ erfolge.
Der Beklagte versage die Anrechnung lediglich unter Hinweis auf die Erhebungsart in Großbritannien. Darauf komme es jedoch gerade nicht an. Im Übrigen führe die Auffassung des Beklagten zu einer doppelten Belastung des Anteilseigners. Das stehe im Widerspruch zu Sinn und Zweck des im DBA vorgesehenen Anrechnungsverfahrens.
Zudem behandele die britische Steuerverwaltung den ‚tax credit‘ wie eine Quellensteuer. Das belegten die vorgelegten Unterlagen zu dem britischen Steuersystem und die steuerliche Behandlung des Gesellschafters D in Großbritannien im Jahr 2006.
Die Aufstellung in Anhang 6 zu EStR 212a sei nicht bindend.
Wegen weiterer Einzelheiten wird ergänzend auf die Schriftsätze vom und ... (Bl. 1-13, 112-115; 149-156; 223-227; 264 f.; 284-292 Finanzgerichtsakten) Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2003 und 2004 vom …2013 und 2006 vom ...2009 dahingehend zu ändern, dass die den beschränkt haftenden Gesellschaftern C, D und E zu gleichen Teilen zugerechneten Sonderbetriebseinnahmen für 2003 um …€, für 2004 um ... € und für 2006 um ... € vermindert werden,
hilfsweise, den beschränkt haftenden Gesellschaftern C, D und E zu gleichen Teilen Sonderbetriebseinnahmen für 2003 in Höhe von ... €, für 2004 in Höhe von...€ und für 2006 von ... € sowie anrechenbare ausländische Steuern für 2003 in Höhe von ... €, für 2004 in Höhe von ... € und für 2006 in Höhe von ... € zuzurechnen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung seines Antrags zunächst auf die Einspruchsentscheidungen für die Streitjahre (Bl. 44 ff., 123ff. Finanzgerichtsakten).
Eine Klagestattgabe aus verfahrensrechtlichen Gründen scheide aus. Nach dem Beschluss des Hessischen Finanzgerichts stellten die Feststellungsbescheide für die B-GbR Grundlagenbescheide mit Bindungswirkung für die Feststellungsbescheide für die Klägerin dar. Bezüglich der Gewinnausschüttungen handele es sich um negative Feststellungsbescheide, die ebenfalls Bindungswirkung besäßen. Die Klägerin irre jedoch über Inhalt und Umfang dieser Bindungswirkung. Die Bindungswirkung bewirke die bindende (rechtlich unzutreffende, aber bestandskräftige) Feststellung, dass die Gewinnausschüttungen unmittelbar in den Folgebescheiden für die Klägerin anzusetzen seien. Negative Feststellungen müssten ebenso für den Folgebescheid ausgewertet werden wie positive Feststellungen. Daraus folge, dass die Gewinnausschüttungen zwingend bei der Klägerin festzustellen seien. Die Grundlagenbescheide seien nicht dahin zu verstehen, dass überhaupt keine Gewinnausschüttungen berücksichtigt werden könnten. Die Klägerin könne die geänderten Bescheide bezüglich der B-GbR unter Berücksichtigung der Betriebsprüfung und des Betriebsprüfungsberichtes nur dahingehend verstehen, dass die Gewinnausschüttungen zwar nicht mehr bei der GbR, wohl aber bei der Klägerin festzustellen seien. Bindungswirkung bestehe auch bezüglich rechtswidriger Feststellungen. Selbst wenn man der Klägerin bezüglich ihrer verfahrensrechtlichen Auffassung folgen wolle, fehle der Klägerin ein Rechtsschutzinteresse. Im Fall eines Obsiegens der Klägerin seien zwar zunächst die Feststellungsbescheide zu berichtigen, dann aber gemäß § 174 AO die Grundlagenbescheide für die B-GbR zu ändern und anschließend gemäß § 175 AO wiederum die Feststellungsbescheide für die Klägerin, die damit dieselben Feststellungen träfen wie die zunächst aufgehobenen Feststellungsbescheide.
Die Beteiligung der Gesellschafter an der F-UK sei keine reine Finanzbeteiligung. Zwar sei einzuräumen, dass nicht auf die Weiterbelastung von Forschungs- und Entwicklungskosten verzichtet worden sei. Maßgeblich seien aber die längerfristigen und vorteilhaften Geschäftsbeziehungen. Im Prüfungszeitraum 2003-2006 habe F-GmH-H von der F-UK Waren im Wert von ... bis ... € bezogen und mit einer Gewinnmarge von ... % weiterveräußert. Da kein wesentliches Debitorenrisiko bestanden habe, habe diese Sparte wesentlich zum Erfolg der F-GmH-H beigetragen und sei allein schon deshalb als Sonderbetriebsvermögen II zu behandeln.
Die hilfsweise begehrte Anrechnung des ‚tax credit‘ komme nicht in Betracht. Großbritannien habe im fraglichen Zeitraum keine Quellensteuer auf an ausländische Anteilseigner ausgeschüttete Dividenden erhoben. Es gebe auch keine Anrechnung fiktiver Quellensteuer. Die Tatsache, dass für den Gesellschafter D 2006 eine Anrechnung erfolgt sei, besage nichts Gegenteiliges, da für ihn ja gerade eine Steuererhebung (in Höhe von 5 %) durchgeführt worden sei.
Der ‚tax credit‘ stelle keine Quellensteuer dar. Es handele sich um eine Steuergutschrift. Für eine Steueranrechnung müsse es sich zudem um eine Steuer auf Dividenden handeln, die erhoben werde. Der ‚tax credit‘ sei jedoch ein fiktiver Betrag, der gerade nicht erhoben werde. Es solle eine Doppelbelastung mit britischer Körperschaftsteuer und britischer Einkommensteuer vermieden werden. Zu diesem Zweck bescheinige die Körperschaft dem Steuerpflichtigen neben der Dividende einen fiktiven Betrag von 1/9 als ‚tax credit‘. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer würden dann 10/9 der Dividende angesetzt und im Gegenzug der ‚tax credit‘ abgezogen.
Die britische Körperschaftsteuer sei zwar eine Steuer, die aber nicht auf Dividenden erhoben werde. Es handele sich um eine Steuer auf das Einkommen der Körperschaft, aber nicht um eine Vorauszahlung auf die Steuerschuld des Anteilseigners.
Weiterhin würde die Anrechnung des ‚tax credit‘ dem abkommensrechtlichen Grundsatz der Gegenseitigkeit widersprechen. Ohnehin habe für Großbritannien keine Berechtigung bestanden, die Gewinnausschüttungen zu besteuern, denn die Ausschüttungen seien von einer Gesellschaft bezogen worden und bis auf Ausnahme von D im Jahr 2006 seien die Gesellschafter alle nicht in Großbritannien ansässig gewesen. Sollte das britische Steuersystem insoweit wegen Diskriminierung von Steuerausländern gegen europäisches Recht verstoßen, sei dieser Einwand gegenüber deutschem Steuerrecht irrelevant.
Ergänzend wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom (Bl. 86 f.; 121 f.; 194 f.; 210-212R Finanzgerichtsakten) Bezug genommen.
Das Gericht hat mit Beschluss vom .2014 die Kommanditisten C, D und E beigeladen.
Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung 2 Bände Finanzgerichtsakten zu 10 V 2915/09 und 10 V 1333/10, 1 Band Feststellungsakten 2002 bis 2006, 1 Sonderband Einspruchsverfahren und 1 Sonderband Betriebsprüfungsberichte vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht die Gewinnausschüttungen der F-UK als Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen bei den gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen 2003, 2004 und 2006 für die Klägerin erfasst.
Das folgt entgegen der Auffassung der Klägerin jedoch nicht bereits daraus, dass die Einkünfte der B-GbR gem. Art XVIII Abs. 2 Buchstabe a i.V.m. Art. III Abs. 1 und 2, VI Abs. 5 DBA GB von der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland freigestellt sind.
Die Gewinnausschüttungen der F-UK sind nicht als Unternehmensgewinne im Sinn des DBA GB in der Bundesrepublik Deutschland von der Besteuerung freigestellt. Die B-GbR vermittelt ihren Gesellschaftern als auch nach britischem Recht transparente Personengesellschaft keine Einkünfte aus einem Unternehmen, dessen Einkünfte gemäß Art III Abs. 1 und 2 DBA GB in Großbritannien besteuert werden.
Mit der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 09.12.2010 I R 49/09, BStBl II 2011, 482, Rz. 18; Urteil vom 24.08.2011 I R 46/10, BStBl II 2014, 764, Rz. 16; dieser Rechtsprechung nunmehr allgemein folgend auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 26.09.2014, BStBl I, 2014, 1258, Rz. 2.2.1, 2.3.3, 2.3.3.4, 2.3.3.5) ist auch für das DBA GB darauf abzustellen, ob originär Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden. Dementsprechend ist nicht maßgeblich, dass im Verhältnis B-GbR als Besitzgesellschaft und F-UK als Betriebsgesellschaft nach deutschem Rechtsverständnis eine Betriebsaufspaltung über die Grenze vorliegt und die B-GbR danach Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen würde (vgl. zum DBA Ungarn BFH, Urteil vom 25.05.2011 I R 95/10, BStBl II 2014, 760, Rz. 22). Originär erzielt die B-GbR vielmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines Grundstücks, Art. 12 DBA GB, und Kapitalvermögen - Dividenden, Art. 6 DBA GB. Die gewerblichen Einkünfte der F-UK sind ihr dagegen nicht zuzurechnen. Die F-UK ist eine intransparente britische Kapitalgesellschaft.
Art. III Abs. 2 DBA GB führt zu keiner anderen Beurteilung. Diese Norm regelt nur ausdrücklich eine Selbstverständlichkeit bei Mitunternehmerschaften, die bereits aus Art. III Abs. 1 DBA GB folgt, wenn man davon ausgeht, dass transparent besteuerte Personengesellschaften nicht abkommensberechtigt sind im Sinn des DBA GB (vgl. Art. II Abs. 1 f DBA GB) und insoweit ohnehin auf die Mitunternehmer als natürliche Personen abzustellen ist (BFH, BStBl II 2011, 482, Rz. 16; siehe auch Kroppen in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. III DBA Großbritannien, Rz. 4; Hemmelrath in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Auflage 2008, Art. 7 Rz. 50, 59).
Im Übrigen führt die Vermietung eines in Großbritannien belegenen Grundstücks nicht zur Begründung einer Betriebsstätte dort (vgl. BFH, Urteil vom 04.07.2012 II R 38/10, BStBl II 2012, 782, Rz. 48 f.; BStBl II 2014, 760, Rz. 22; FG Nürnberg, Urteil vom 28.09.2011 3 K 959/2008, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst - DStRE - 2012, 1063, Rz. 31 bei juris). Auch die Beteiligung an der F- UK genügt nicht (Art. II Abs. 1 l (vi) DBA GB; vgl. auch BFH, Urteil vom 12.06.2013 I R 47/12, BStBl II 2014, 770, Rz. 16).
Von daher kann auch Art. VI Abs. 5 DBA GB nicht zu einer Qualifizierung der Gewinnausschüttungen als Unternehmensgewinne nach Art. III Abs. 1, 2 DBA GB führen (anders als im Fall BFH, BStBl II 2014, 764 ). Vielmehr verbleibt es bei dem von Art. VI Abs. 1 DBA GB vorausgesetzten Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats (vgl. Portner in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. VI DBA Großbritannien, Rz. 1; Bahns in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. VI Großbritannien, Rz. 17, Stand Januar 2005) der Gesellschafter, nämlich der Bundesrepublik Deutschland, und der Befugnis des Quellensteuerstaats, hier Großbritannien, eine 15%ige Quellensteuer zu erheben (Art. VI Abs. 1 Satz 2 1. Alt DBA GB).
Die Gewinnausschüttungen der F-UK können jedoch nicht als Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen bei der Klägerin berücksichtigt werden. Dies würde voraussetzen, dass die Anteile an der britischen Kapitalgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen bei der Klägerin zählen (vgl. BFH, Urteil vom 31.10.2000 VIII R 19/34, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2001, 447; Urteil vom 04.12.2014 IV R 28/11, BFH/NV 2015, 495, Rz. 29, 31). Das ist hier aber nicht der Fall. Die Beteiligung an der F-UK ist nicht zum Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zu rechnen.
Zwar hält der Senat trotz der am Beschluss vom 12.02.2010 10 V 2915/09 (für das nicht mehr relevante Jahr 2005) geäußerten Kritik der Klägerin auch weiterhin an seiner Ansicht fest, dass grundsätzlich die notwendigen Voraussetzungen erfüllt sind, wonach die Beteiligung an der F-UK auch dem Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zugerechnet werden konnte. Der Senat sieht sich insbesondere durch die mit Schreiben vom ... vorgelegten Umsatzzahlen für die Geschäfte von F-GmbH-H und F-UK miteinander und mit anderen Gesellschaften in seiner Auffassung bestätigt.
Der Senat lässt diese Entscheidung aber letztlich dahingestellt, weil die Beteiligung an der F-UK vorrangig als Betriebsvermögen der B-GbR zu erfassen ist. Wie bereits oben dargestellt liegt im Verhältnis B-GbR – F-UK eine so genannte Betriebsaufspaltung über die Grenze vor, und zwar in Form der Einheitsbetriebsaufspaltung; die B-GbR als Besitzpersonengesellschaft ist unmittelbar an der F-UK als Betriebskapitalgesellschaft beteiligt (zum Begriff BFH, Urteil vom 27.06.2006 VIII R 31/04, BStBl II 2006, 874, Rz. 55 bei Juris). Die erforderliche personelle Verflechtung ist aufgrund der gewählten Beteiligungsstruktur gewährleistet. Die Gesellschafter der B-GbR können ohne weiteres ihren Willen bei der F-UK durchsetzen. Die sachliche Verflechtung ist mit der Vermietung der Betriebsgrundstücke in Großbritannien gegeben.
Für die hier gegebene Konstellation der Betriebsaufspaltung über die Grenze - Besitzgesellschaft im Inland, Betriebsgesellschaft im Ausland - ist in der Literatur allerdings umstritten, ob für die Besteuerung im Inland die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung überhaupt eingreifen. Ein Teil der Literatur lehnt die Annahme einer Betriebsaufspaltung ab, weil das Betriebsunternehmen im Inland keine Betriebsstätte unterhalte (Wacker, in Schmidt, EStG, 34. Auflage 2015, § 15 Rz. 862 i.V.m. Rz. 856; Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 4. Auflage 2010, Rz. 942) oder weil die ausländischen Vermietungseinkünfte nicht zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert werden dürften (Dehmer, Betriebsaufspaltung, 3. Auflage 2015, 192 Rz. 14; ebenso Haverkamp, Internationales Steuerrecht - IStR - 2008, 165, 170 für die Vermietung eines Grundstücks, in Fußnote 54 allerdings mit gegenteiligem Ergebnis, wenn eine bewegliche Mietsache vorliegt).
Nach anderer Ansicht ist jedoch auch für die hier relevante Sachverhaltskonstellation an den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung festzuhalten, um auch für diesen Fall steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten (bzgl. Gewerbesteuer bzw. Betriebsvermögen) zu begegnen (Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 8. Auflage 2013, S. 270; Bünning/Kaligin/Naujok, in Lademann, EStG/KStG, § 15 EStG Rz. 344/13; Streck/Binneweis, in Streck, Körperschaftsteuergesetz, 8. Auflage 2014, Beratungs-ABC „Betriebsaufspaltung“ Rz. 11). Zudem sei die Frage der Einkünftequalifikation von der Frage nach dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland zu trennen (Ruf, IStR 2006, 232, 243 f.). Die inländische Besitzgesellschaft ist dann nicht mehr vermögensverwaltend tätig, sondern erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. § 15 EStG, wobei allerdings abkommensrechtliche Besteuerungsrechte zu berücksichtigen sind (ebenso Gluth, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Anm. 776; Reiß, in Kirchhof, EStG, 14. Aufl. 2015, § 15 Rz. 106 a/d; Kempermann, in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, 3.71;Weggenmann, in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, 8.104; Bachmann, Die internationale Betriebsaufspaltung, 2004, 185 ff.; Schulze zur Wiesche, Betriebsberater - BB - 2013, 2463, 2464; Schießl, Die Steuerwarte - StW- 2006, 43, 47; Becker/Günkel, in Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, 483, 484 - 489).
Der Senat hält letztere Auffassung für zutreffend. Auch der BFH bezieht bezüglich der Einkünftequalifikation nach innerstaatlichem Recht die Aktivitäten einer ausländischen (Kapital-)Gesellschaft mit ein (insbesondere etwa BFH, Urteil vom 25.05.2011 I R 95/10, BStBl II 2014, 760, wo lediglich der Mehrheitsgesellschafter der in Ungarn tätigen Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft, beides Personengesellschaften nach ungarischem Recht, im Inland unbeschränkt steuerpflichtig war).
Materiellrechtlich erzielte die B-GbR in den Streitjahren damit im Inland Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Nach den obigen Ausführungen zum Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für die Gewinnausschüttungen bedeutet das, dass die Beteiligung an der F-UK zum Betriebsvermögen der B-GbR gehörte und die daraus resultierenden Gewinnausschüttungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb dort zu erfassen waren (zu diesen Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung über die Grenze ausdrücklich etwa Reiß, in Kirchhof, EStG, 14. Aufl. 2015, § 15 Rz. 106 a/d; Schulze zur Wiesche, BB 2013, 2463, 2464; Bachmann, Die internationale Betriebsaufspaltung, 2004, 188 f.; Schießl, StW 2006, 43, 47).
Dabei hat die Bilanzierung der Beteiligung an der F-UK als Betriebsvermögen der B-GbR Vorrang vor einer Bilanzierung als Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin. Die Klägerin und die B-GbR sind (teil-) identische gewerbliche Schwesterpersonengesellschaften. Die Beigeladenen sind alleinige Gesellschafter der B-GbR und zugleich Mitkommanditisten bei der Klägerin. Für diesen Fall ist eine Bilanzierungskonkurrenz dahingehend aufzulösen, dass die Bilanzierung als Betriebsvermögen Vorrang vor der Bilanzierung als Sonderbetriebsvermögen II hat (BFH, Urteil vom 16.06.1994 IV R 48/93, BStBl II 1996, 82; Urteil vom 22.11.1994 VIII R 63/93, BStBl II 1996, 93; Urteil vom 26.11.1996 VIII R 42/94, BStBl II 1998, 328; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 28.04.1998, Anh. 24 I, EStH 2014; Wacker, in Schmidt, EStG, 34 Aufl. 2015, § 15 Rz. 536; Schneider, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Anm. 726; Kahle, in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht , 2. Aufl. 2014, Rz. 1538 f.)
Damit hat der Beklagte zu Unrecht die Beteiligung an der F-UK für die Streitjahre als Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin behandelt und die Gewinnausschüttungen als Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen im Rahmen der Feststellung nach § 180 Abs. 1 AO erfasst.
An dieser Beurteilung vermögen auch die bestandskräftigen Feststellungen für die B-GbR für die Streitjahre nichts zu ändern. Die Einkünfte aus den Gewinnausschüttungen der F-UK sind bewusst aus den Feststellungen für die B-GbR ausgeklammert worden. Entgegen der Auffassung des Beklagten folgt daraus jedoch nicht mit bindender Wirkung, dass die Gewinnausschüttungen zwangsläufig bei der Klägerin zu erfassen wären. Eine derartige, wiederum positive bindende Feststellung lässt sich den Feststellungsbescheiden für die B-GbR nicht entnehmen. Vielmehr wurde der Sachverhaltskomplex „Gewinnausschüttungen der F-UK“ aus dem Regelungsbereich der Feststellungsbescheide für die B-GbR ausgegliedert und damit zugleich aus der Bindungswirkung der Feststellungsbescheide entlassen. Das bedeutet, dass das für den Erlass von Folgebescheiden zuständige Finanzamt den nicht erfassten Sachverhaltskomplex eigenständig zu ermitteln und zu beurteilen hat (BFH, Urteil vom 11.04.1990 I R 82/86, BFH/NV 1991, 143; Urteil vom 25.06.1991 IX R 57/88, BStBl II 1991, 821; Urteil vom 24.05.2006 I R 93/05, BStBl II 2007, 76; Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 182 AO Rz. 55; von Wedelstädt, in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 175 AO Rz. 35 i.V.m. Rz. 32; ders., Der AO-Steuerberater - AO-StB - 2009, 203, 206 ; Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 182 AO Rz. 11a, § 175 AO Rz. 25). Dementsprechend kann auch das Gericht in vollem Umfang die Entscheidung des Beklagten, die Gewinnausschüttungen der F-UK bei der Klägerin als Sonderbetriebseinnahmen zu behandeln, überprüfen. Die Sach- und Rechtslage unterscheidet sich insoweit maßgeblich von derjenigen, die dem Beschluss des Senats vom 12.02.2010 in der Sache 10 V 2915/09 für das Jahr 2005 zugrunde lag. Dort waren die Gewinnausschüttungen (nach der hier vertretenen Auffassung rechtswidrig, aber bindend, vgl. BFH, Urteil vom 24.03.1998 I R 83/97, BStBl II 1998, 601) als Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt worden, mit der Folge, dass bei Annahme von Sonderbetriebsvermögen II bezüglich der Beteiligung an der F-UK diese Einkünfte nach der Rechtsprechung des BFH zu Zebragesellschaften in gewerbliche Einkünfte/Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen auf der Ebene der Klägerin umzuqualifizieren waren und die Entscheidung des Beklagten für 2005 nach Ansicht des Senats im Ergebnis zutreffend war.
Die Einkünfte aus den Gewinnausschüttungen der F-UK sind auch nicht - mittelbar - bei der Klägerin zu erfassen, indem die Mitunternehmeranteile der Beigeladenen an der B-GbR als deren Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin behandelt werden. Teilweise wird diese Möglichkeit von Rechtsprechung und Literatur grundsätzlich ausgeschlossen (BFH, Urteil vom 30.10.2002 IV R 33/01, BStBl II 2003, 272; Urteil vom 30.08.2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376 Rz. 31; Prinz, Der Betrieb - DB - 2010, 972, 975 f.; Dürr, Neue Wirtschaftsbriefe - NWB - 2009, 2432 ff.). Nach anderer Auffassung soll eine entsprechende Zuordnung jedenfalls dergestalt in Betracht kommen, dass das Ergebnis aus der Beteiligung im Rahmen der Feststellung des Gewinns bei der anderen Mitunternehmerschaft erfasst wird (BFH, Urteil vom 04.03.2009 I R 58/07, BFH/NV 2009, 1953; Wacker, in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 15 Rz. 507). Dann fehlt es jedoch an den erforderlichen Feststellungen der Einkünfte bei der B-GbR durch den Beklagten. Die Gewinnausschüttungen sind bei der B-GbR bereits nicht erfasst und die übrigen Einkünfte bestandskräftig als Einkünfte aus Kapitalvermögen festgestellt worden; für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurde die erforderliche Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO getroffen.
Da die Klage bereits bezüglich des Hauptantrags begründet ist, brauchte der Senat zu dem Hilfsantrag nicht mehr Stellung zu nehmen. Die Frage, ob der in Großbritannien gewährte ‚tax credit‘ zur Steueranrechnung in der Bundesrepublik Deutschland berechtigt, bleibt dahingestellt.
Das Gericht hat die Ermittlung der nunmehr festzustellenden Beträge dem Beklagten übertragen, § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat dabei zu beachten, dass für das Streitjahr 2006 für den Beigeladenen D auch die Möglichkeit entfällt, in Großbritannien auf die Gewinnausschüttungen gezahlte Steuern anzurechnen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht gem. § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig; sie haben keinen Sachantrag gestellt (BFH, Urteil vom 20.11.2014 IV R 47/11, Rz. 37, BFH/NV 2015, 730 ). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Revision hat der Senat gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen. Ergänzend wird die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig erklärt, § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 34c Einkommensteuergesetz
§ 34 c EStG
§ 15 EStG
§ 174 AO
§ 175 AO
§ 182 AO
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 15 Abs. 1 EStG
§ 34 c Abs. 6 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 155 Abs. 2 AO
§ 90 Abs. 3 AO
§ 15 Abs. 3 EStG
§ 52 Abs. 59 Satz 6 EStG
§ 50d Abs. 9 EStG
§ 34c Abs. 6 EStG
§ 180 Abs. 1 AO
§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 151 Abs. 1, 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1971, 140
BStBl II 2011, 482
BStBl II 2014, 764
BStBl II 2014, 760
BStBl II 2012, 782
BStBl II 2014, 770
BFH/NV 2015, 495
BStBl II 2006, 874
BB 2013, 2463, 2464
BStBl II 1996, 82
BStBl II 1996, 93
BStBl II 1998, 328
BFH/NV 1991, 143
BStBl II 1991, 821
BStBl II 2007, 76
BStBl II 1998, 601
BStBl II 2003, 272
BFH/NV 2013, 376
BFH/NV 2009, 1953
BFH/NV 2015, 730
10 V 2915/09
I R 95/10
10 V 1333/10
10 I R 49/09
11 I R 46/10
11 I R 95/10
12 II R 38/10
3 K 959/20
13 I R 47/12
00 VIII R 19/34
14 IV R 28/11
06 VIII R 31/04
94 IV R 48/93
94 VIII R 63/93
96 VIII R 42/94
90 I R 82/86
91 IX R 57/88
06 I R 93/05
98 I R 83/97
02 IV R 33/01
12 IV R 44/10
09 I R 58/07
14 IV R 47/11