Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-21, Aktenzeichen 5 K 4305/07 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:0421.5K4305.07U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen einer GmbH. Das Insolvenzverfahren wurde mit Beschluss des Amtsgerichts A..., eröffnet.
Mit Schreiben vom 22.02.2006 meldete der Beklagte insgesamt Abgabenforderungen in Höhe von 34.851,99 EUR zur Tabelle an. Darin war die Umsatzsteuer 2006 in Höhe von 27.650,00 EUR enthalten. Grundlage war eine Steuerberechnung vom 09.03.2006.
Am 17.05.2006 wurde der angemeldete Betrag von 34.851,99 EUR in voller Höhe festgestellt.
Am 27.07.2006 ging die Umsatzsteuererklärung für 2006 beim Beklagten ein. Die Erklärung weist eine Umsatzsteuerschuld von 3.064,47 EUR aus.
Mit Schreiben vom 31.07.2006 lehnte der Beklagte eine Änderung der Umsatzsteuer 2006 ab unter Hinweis auf die Feststellung der Forderung zur Tabelle und die Wirkung der Eintragung in die Tabelle wie ein rechtskräftiges Urteil (§ 178 Abs. 3 Insolvenzordnung -InsO-).
Nach weiterem Schriftverkehr zwischen den Beteiligten beantragte der Kläger sodann mit Schreiben vom 06.03.2007 nochmals ausdrücklich den Erlass eines ändernden Feststellungsbescheides hinsichtlich der angemeldeten Umsatzsteuer 2006. Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Schreiben vom 21.03.2007 ab.
Der dagegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 18.10.2007 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies der Beklagte auf § 178 Abs. 3 InsO und führte weiter aus, dass die unbestrittene Eintragung in die Tabelle bei Steuerforderungen wie ein bestandskräftiger Verwaltungsakt (Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 Abgabenordnung -AO-) gelte und die Funktion einer Steuerfestsetzung übernehme. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 130 Abs. 1 AO lägen nicht vor. Der Umstand, dass es der Kläger pflichtwidrig versäumt habe, Widerspruch zu erheben, rechtfertige keine Korrektur nach § 130 AO.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger vorträgt:
Die widerspruchslose Feststellung zur Tabelle dürfe nicht wie ein rechtskräftiges Urteil behandelt werden, sondern wie ein bestandskräftiger Verwaltungsakt. Insofern fänden die §§ 130, 131 AO Anwendung. Auf das Urteil des Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg vom 02.04.1993, 9 K 403/91, Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 763, werde hingewiesen.
Der Verweis auf die Regelungen der §§ 578 ff. Zivilprozessordnung (ZPO) sei unhaltbar. Unstreitig sei die vom Beklagten angemeldete Forderung völlig überhöht und durch Einreichung der Steuererklärung auch überholt. Im Übrigen entbinde der Erlass eines Schätzungsbescheides den Steuerpflichtigen nicht davon, eine ordnungsgemäße Steuererklärung abzugeben. Dieser Pflicht sei der Kläger hier schnellstmöglich nachgekommen.
Zur Höhe der festzusetzenden Umsatzsteuer macht der Kläger darüber hinaus mit Schriftsatz vom 21.11.2008 weitere Ausführungen und verweist auf die beigefügte "Umsatzsteuerabstimmung 2006 (bis Eröffnung)" (Blatt 50 der Gerichtsakte).
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die Ablehnung eines ändernden Feststellungsbescheides nach § 251 AO zur Umsatzsteuer 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.10.2007 aufzuheben und einen ändernden Feststellungsbescheid bezüglich der Umsatzsteuer 2006 entsprechend der eingereichten Umsatzsteuererklärung 2006 zu erlassen,
hilfsweise Revisionszulassung.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er trägt vor:
Die Eintragung in die Tabelle habe die Wirkung eines rechtskräftigen Urteils (§ 178 Abs. 3 InsO). Eine Änderung sei nur noch möglich, wenn die Voraussetzungen einer Restitutionsklage (§ 580 ZPO) gegeben seien. Dies sei hier nicht der Fall.
Die Eintragung einer nicht bestrittenen Forderung stelle insbesondere keinen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO dar.
Die steuerlichen Korrekturvorschriften, sei es nun nach den §§ 130 ff. oder den §§ 172 ff. AO oder nach den Einzelsteuergesetzen fänden keine Anwendung.
Die Vorschriften der InsO hätten Vorrang vor den Vorschriften der AO. Zur Stützung seiner Rechtsauffassung verweist der Beklagte insbesondere auf das Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 14.03.1928, VI A 85/28, StuW 1928 (Bd. II), 374 ff., und auf den Aufsatz von Roth/Schütz, Zeitschrift für Insolvenzrecht (ZInSO) 2008, 186 m.w.N.
Zur Höhe der angemeldeten und festgestellten Beträge bedürfe es keiner Einlassung, da keine Änderungsmöglichkeit bestehe.
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, einen Verwaltungsakt des vom Kläger begehrten Inhalts zu erlassen.
Die Voraussetzungen für eine Änderung der widerspruchslos in die Insolvenztabelle eingetragenen Umsatzsteuerforderung 2006 sind nicht erfüllt.
Wird über das Vermögen des Steuerschuldners das Insolvenzverfahren eröffnet, gelten für die Vollstreckbarkeit von Steuerbescheiden gemäß § 251 Abs. 1 AO nicht mehr die allgemeinen Regeln der AO, vielmehr sind gemäß § 251 Abs. 2 AO die Vorschriften über die InsO zu beachten. Nach § 87 InsO können Insolvenzgläubiger ihre Forderungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Der Insolvenzgläubiger hat seine Insolvenzforderung (§ 38 InsO) gemäß § 174 InsO beim Insolvenzverwalter zur Eintragung in die Tabelle (§ 175 InsO) und zur Prüfung (§ 176 InsO) mit dem Ziel der Feststellung (§ 178 InsO) anzumelden. Nach § 178 Abs. 1 InsO gelten Forderungen als festgestellt, wenn weder der Insolvenzverwalter noch ein Insolvenzgläubiger Widerspruch erheben. Für die festgestellten Forderungen wirkt die Eintragung in die Tabelle nach § 178 Abs. 3 InsO ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil. Die Forderung als solche kann von den Beteiligten nicht mehr mit Rechtsmitteln angegriffen werden.
Eine Änderung einer wie hier widerspruchslos in die Insolvenztabelle eingetragenen Steuerforderung kann allein im Wege der Nichtigkeits- und Restitutionsklage gemäß § 4 InsO i. V. m. §§ 578 ff. ZPO herbeigeführt werden. Die Voraussetzungen dieser Vorschriften für eine Wiederaufnahme des Verfahrens, insbesondere der Restitutionsklage nach § 580 ZPO liegen jedoch erkennbar nicht vor und sind vom Kläger demgemäß auch nicht dargelegt worden.
Entgegen der Auffassung des Klägers hat die Eintragung der festgestellten Forderung nicht die Wirkung eines bestandskräftigen Feststellungsbescheides nach § 251 Abs. 3 AO oder eines bestandskräftigen Steuerbescheides. D. h., weder die Änderungsvorschriften der §§ 130 ff. AO noch der § 172 ff. AO sind anwendbar.
Zur Wirkung der Eintragung einer festgestellten Forderung in die Tabelle werden in Rechtsprechung und Literatur zwar auch die beiden letztgenannten Auffassungen vertreten. Die besseren Argumente sprechen jedoch für die auch vom erkennenden Senat geteilte Auffassung, dass die Eintragung wie ein bestandskräftiges Urteil wirkt (so auch Roth/Schütz, ZInsO 2008, 186; Waza in Insolvenzen und Steuern, 7. Auflage 2007, Seite 150 f., Rdnr. 520 f., jeweils m. w. N. zu den unterschiedlichen Auffassungen).
Dies ergibt sich schon aus dem eindeutigen Wortlaut des § 178 Abs. 3 InsO, der die Wirkung eines rechtskräftigen Urteils vorschreibt. Der klare Wortlaut lässt keinen Raum für eine Auslegung dahin, dem Tabelleneintrag lediglich die Wirkung eines bestandskräftigen Bescheides beizumessen. Eine für eine analoge Anwendung notwendige Regelungslücke des § 178 Abs. 3 InsO hinsichtlich Steuerforderungen, wie das vom Kläger in Bezug genommene Urteil des FG Baden-Württemberg vom 02.04.1983, 9 K 403/91, EFG 1993, 763, sie annimmt, liegt nicht vor. Auch der allgemeine Grundsatz "Insolvenzrecht vor Steuerrecht" gemäß § 251 Abs. 2 Satz 1 AO schließt einen Rückgriff auf steuerrechtliche Änderungsvorschriften aus. Des Weiteren gebietet der Grundsatz der Gleichbehandlung der Insolvenzgläubiger die Anwendung der §§ 578 ff. ZPO auch auf Steuerforderungen. Die mit den steuerlichen Änderungsnormen einhergehenden Änderungsmöglichkeiten eine Änderung wäre im Rahmen der §§ 130 ff. AO nach pflichtgemäßen Ermessen durch das Finanzamt voraussetzungslos möglich passen auch nicht zu der vom Bundesfinanzhof BFH vertretenen verfahrensrechtlichen Unabänderlichkeit, wonach anhängige Klagen durch den Tabelleneintrag unzulässig werden und sogar eine Revisionsmöglichkeit verneint wird (BFH, Urteil vom 30.06.1997 V R 59/95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH BFH/NV 1998, 42; Beschluss vom 17.11.1977 IV R 131-134/77, Bundessteuerblatt BStBl II 1978, 165; FG München, Urteil vom 09.12.2005 1 K 4499/04, juris; FG Berlin, Urteil vom 11.04.2005 9 K 9300/03, EFG 2005, 1713). Die Anwendung der §§ 130, 172 ff. AO wiederspräche darüber hinaus der mit § 178 Abs. 3 InsO bezweckten Rechtskraftwirkung und der damit einhergehenden Rechtssicherheit. Der Insolvenzverwalter könnte wie hier bei Steuerforderungen gefahrlos die insolvenzrechtliche Widerspruchsobliegenheit verstreichen lassen und ohne jegliche Fristprobleme eine Änderung über die §§ 130 ff., 172 ff. AO auf dem Finanzrechtsweg durchzusetzen versuchen. Die insolvenzrechtlichen Vorschriften zur Widerspruchseinlegung im Prüftermin wären bei Steuerforderungen damit praktisch bedeutungslos (Roth/Schütz, ZInsO 2008, 186 (189 f.) insgesamt mit weiteren Einzelheiten und Nachweisen hinsichtlich der vorstehend dargelegten Argumente).
Schließlich hat der BFH auch in weiteren Verfahren bezüglich einer unwidersprochen gebliebenen Feststellung eines Anspruchs bzw. einer Steuerforderung als Konkursforderung auf die Wirkung als rechtkräftiges Urteil hingewiesen (BFH, Urteile vom 23.02.2010 VII R 48/07, Der Betrieb DB 2010, 939; vom 30.11.2004 VII R 78/03, BFH/NV 2005, 1095; vom 15.07.1992 II R 59/90, BStBl II 1993, 613; vom 09.07.2003 V R 57/02, BStBl II 2003, 901). Im zuletzt zitierten Urteil vom 09.07.2003 V R 57/02 hat er insbesondere die Notwendigkeit und Zumutbarkeit eines Widerspruchs hervorgehoben. Er hat darüber hinaus festgestellt, dass erst ein Widerspruch des Insolvenzverwalters den Erlass eines Feststellungsbescheides nach § 251 Abs. 3 AO durch das Finanzamt notwendig bzw. erforderlich macht (so auch BFH, Urteil vom 04.05.2004 VII R 45/03, BStBl II 2004, 815 m. w. N.).
Unbeschadet der vorstehenden Ausführungen weist der Senat noch auf Folgendes hin:
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Ablehnung der (Teil-)Rücknahme eines unanfechtbaren Bescheides nach § 130 Abs. 1 AO nur dann ermessenfehlerhaft, wenn die Durchführung eines Rechtsbehelfsverfahrens für den Betroffenen unzumutbar war (BFH, Beschluss vom 22.06.1999 VII B 244/98, BFH/NV 1999, 1583 m. w. N., für den Fall eines Feststellungsbescheides gemäß § 251 Abs. 3 AO). Die Rücknahme eines fehlerhaften Verwaltungsakts kann umgekehrt verweigert werden, wenn das Begehren bereits im Rahmen des Einspruchsverfahrens geltend gemacht werden konnte. Dementsprechend hat auch das FG Münster zuletzt mit Urteilen vom 21.02.2008 8 K 38/05 U, EFG 2008, 919 und vom 23.06.2009 1 K 3947/06 U,F, EFG 2009, 1892, in Fällen bestandskräftiger Feststellungsbescheide gemäß § 251 Abs. 3 AO entschieden. Nach diesen Grundsätzen, auf die der Beklagte im Übrigen auch in der Einspruchsentscheidung ausdrücklich hingewiesen hat, hätte die Klage auch dann keinen Erfolg gehabt, wenn entsprechend der Auffassung des Klägers der Tabelleneintrag hinsichtlich der widerspruchslos festgestellten Forderung lediglich die Wirkung eines bestandskräftigen Feststellungsbescheides nach § 251 Abs. 3 AO hätte. Wenn ein Insolvenzverwalter eine materiell zu hohe, aber bestandskräftig festgestellte Steuerforderung gegen die Insolvenzmasse gelten lassen muss, wenn er es versäumt hat, im Einspruchsverfahren rechtzeitig Einwendungen zu erheben bzw. die Umsatzsteuererklärung einzureichen, so muss dies erst recht für den vorliegenden Fall der Versäumnis der Widerspruchsobliegenheit des Insolvenzverwalters gelten. Jedenfalls sind keine Gründe erkennbar, den Insolvenzverwalter für den Fall, dass er es bereits versäumt, Widerspruch zu erheben, besser zu stellen.
Nach alledem kommt es auf die Frage der tatsächlichen Umsatzsteuerschuld für 2006 nicht mehr an. Rein vorsorglich weist der Senat allerdings darauf hin, dass die Angaben des Klägers zu den Besteuerungsgrundlagen bis zuletzt unklar und widersprüchlich waren. Hinsichtlich der von dem Beklagten vorgenommenen Vorsteuerberichtigung in Höhe von 26.750 EUR, die auch im Wesentlichen die Umsatzsteuerforderung für das Streitjahr ausmacht, gilt, dass eine solche jedenfalls dem Grunde nach nicht zu beanstanden ist. Denn spätestens mit Insolvenzeröffnung ist Uneinbringlichkeit der gegen den Schuldner gerichteten Forderungen eingetreten und eine entsprechende Berichtung des Vorsteuerabzugs gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG vorzunehmen (BFH Urteile vom 16.07.1987 V R 80/82, BStBl II 1987, 691 und zuletzt vom 22.10.2009 V R 14/08, BFH/NV 2010, 773).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung FGO .
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da der BFH zum Problem der Änderung von rechtskräftig zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderungen noch nicht ausdrücklich Stellung genommen hat und diese Frage in Rechtsprechung und Literatur auch unterschiedlich beantwortet wird.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 130, 131 AO
§§ 578 ff. Zivilprozessordnung
§§ 172 ff. AO
§§ 130 ff. AO
§ 130 AO
§ 251 AO
§ 580 ZPO
§ 87 InsO
§ 38 InsO
§ 174 InsO
§ 175 InsO
§ 176 InsO
§ 178 InsO
§ 178 Abs. 3 Insolvenzordnung
§ 178 Abs. 3 InsO
§ 251 Abs. 3 Abgabenordnung
§ 130 Abs. 1 AO
§ 251 Abs. 3 AO
§ 251 Abs. 1 AO
§ 251 Abs. 2 AO
§ 178 Abs. 1 InsO
§ 178 Abs. 3 InsO
§ 251 Abs. 3 AO
§ 178 Abs. 3 InsO
§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 130 ff., 172 ff. AO
§ 130 Abs. 1 AO
§ 17 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 1993, 763
BFH/NV  1998, 42
EFG 2005, 1713
DB  2010, 939
BFH/NV 2005, 1095
BStBl II 1993, 613
BStBl II 2003, 901
BStBl II 2004, 815
BFH/NV 1999, 1583
EFG 2008, 919
EFG 2009, 1892
BStBl II 1987, 691
BFH/NV 2010, 773
9 K 403/91
VI A 85/28
9 K 403/91
97 V R 59/95
1 K 4499/04
9 K 9300/03
10 VII R 48/07
04 VII R 78/03
92 II R 59/90
03 V R 57/02
04 VII R 45/03
99 VII B 244/98
8 K 38/05
1 K 3947/06
87 V R 80/82
09 V R 14/08