Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-12-16, Aktenzeichen 4 K 4264/11
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:1216.4K4264.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Für die Beurteilung der Frage, ob ein Steuerpflichtiger - weiterhin - eine Wohnung innehat, können alle Umstände des Einzelfalles herangezogen werden. Sie müssen nur nach der Lebenserfahrung den Schluss erlauben, dass der Steuerpflichtige die Wohnung hält, um sie als solche zu nutzen (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.1997 I R 69/96) (Rn.36) .
2. An einen Steuerpflichtigen von einer inländischen Kapitalgesellschaft ausgezahlte Beträge können Arbeitslohn aus einem mit einem ausländischen Arbeitgeber bestehenden Arbeitsverhältnis darstellen, ohne dass eine arbeitsrechtliche Beziehung zu der Kapitalgesellschaft begründet worden ist (vgl. Urteil des FG Berlin vom 02.02.2005 6 K 6382/03) (Rn.42) .
3. Bei einem ausländischen Arbeitgeber (hier: der kambodschanischen Nationalversammlung) beschäftigte Arbeitnehmer können sich nicht auf den "Auslandstätigkeitserlass" (ATE) der Finanzverwaltung (BStBl I 1983, 470) berufen, was mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist (vgl. BFH-Beschluss vom 08.12.2010 I B 98/10) (Rn.50) .
4. Weder die Besteuerung einer Auslandstätigkeit noch die Regelungen des ATE knüpfen an den Familienstand an, weswegen diesbezüglich keine verfassungsrechtlichen Bedenken im Hinblick auf Art. 6 Abs. 1 GG bestehen (Rn.52) .
5. Die eingelegte Revision (Az. des BFH: I R 13/15) wurde zurückgenommen.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die steuerliche Einordnung der dem Kläger in 2009 (Streitjahr) von der C… GmbH gezahlten Beträge.
Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Kapitalvermögen.
Am 20. bzw. 26. März 2007 schloss der Kläger mit der C… GmbH, heute D… GmbH, eine Vereinbarung, in der sich die C… GmbH laut den Ziffern 1.2 sowie 9.1 verpflichtete, dem Kläger als sogenannte Integrierte Fachkraft in Ziffer 2 der Vereinbarung näher bezeichnete Leistungen „als Teil des anerkannten ,rechnerischen Gesamteinkommens´ zu gewähren“. Hintergrund dieser Vereinbarung war, dass die C… GmbH, deren alleinige Gesellschafterin die Bundesrepublik Deutschland war, zusammen mit der Bundesagentur für Arbeit (BA) – Zentralstelle für Arbeitsvermittlung (ZAV) – die Arbeitsgemeinschaft „E…“ gegründet hatte, welche das Programm „F…“ durchführen sollte. Ziel des Programms war es, einen vorübergehenden Engpass an einheimischen Fachkräften in den für die Entwicklung wichtigen Institutionen in Entwicklungsländern bzw. Ländern Mittel- und Osteuropas mit deutschen Fachkräften bzw. solchen der Europäischen Union (EU) zu überbrücken. Um es den Arbeitgebern in den genannten Ländern zu ermöglichen, geeignete Fachkräfte auf dem deutschen Arbeitsmarkt anzuwerben, leistete die C… GmbH im Rahmen des Programms „F…“ Zuschüsse zu den Vergütungs- und Nebenleistungen des lokalen Arbeitgebers, die unmittelbar an die Fachkräfte ausgezahlt wurden.
Zudem schloss der Kläger im Mai 2007 mit der National Assembly (Nationalversammlung) des Königreichs Kambodscha einen Arbeitsvertrag ab, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird. Laut Artikel 5 trat der Vertrag am 21. Mai 2007 mit einer Laufzeit von zwei Jahren in Kraft und war vorbehaltlich der schriftlichen Zustimmung Kambodschas, der Klägers sowie der E… verlängerbar.
In der Folgezeit zahlte die C… GmbH dem Kläger für die zweijährige Laufzeit des Arbeitsvertrags monatlich einen Gehaltszuschuss in Höhe von 5.191,33 € und Zuschüsse zur Renten-, Pflege und Auslandskrankenversicherung sowie Krankengeld, Reise- und Transportkostenersatz, Kinderbeihilfen, Schulgeld- und Mietzuschüsse. Kambodscha zahlte monatlich 182,89 € und keine weiteren Zuschüsse.
Die Kläger reichten die Steuererklärung für das Streitjahr im Oktober 2010 beim Beklagten ein. In der für den Kläger ausgefüllten Anlage N war ein Bruttoarbeitslohn von 8.000 € genannt. Zusammen mit der Anlage N legten die Kläger den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung des Klägers vor, aus der der Bruttoarbeitslohn von 8.000 € ersichtlich war und die vom Deutschen Bundestag ausgestellt worden war. Für die Zeit vom 21. Mai bis 31. Oktober 2009 wurde eine Bescheinigung der BA eingereicht, wonach der Kläger in den genannten Monaten Arbeitslosengeld bezogen hatte. Darüber hinaus legten die Kläger eine Aufstellung „Einkünfte Progressionsvorbehalt“ neben weiteren Anlagen vor, die weitere, den Kläger betreffende Einnahmen enthielt und auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird. In dieser Aufstellung gab der Kläger an, in der Zeit vom 01. Januar bis 20. Mai 2009 Gehälter in Höhe von insgesamt 24.183,99 € für seine Tätigkeit in Kambodscha sowie für denselben Zeitraum einen Gehaltszuschuss der C… GmbH von 640,70 € erhalten zu haben. Zudem habe die E… für die Zeit vom 21. bis 31. Mai 2009 ein Übergangsgeld von 7.688,80 € und für die Zeit vom 01. Juni bis 30. September 2009 ein solches in Höhe von 1.281,40 € gezahlt, so der Kläger weiter.
Der Beklagte reagierte auf die eingereichte Steuererklärung mit einem Schreiben vom 25. Januar 2011. Er teilte mit, dass er beabsichtige, von der Erklärung abzuweichen und die im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Klägers in Kambodscha gezahlten Beträge als in Deutschland steuerpflichtigen Arbeitslohn zu behandeln.
Die Kläger äußerten sich hierzu nicht. Daher erließ der Beklagte am 14. März 2011 den Einkommensteuerbescheid 2009 und setzte für den Kläger – rechnerisch unstrittig – Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 41.794 € an. In den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid wurde darauf hingewiesen, dass die von der C… GmbH/E… gezahlten Gehaltszuschüsse für die Tätigkeit des Klägers in Kambodscha in voller Höhe steuerpflichtig seien, da die Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses (ATE) des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31. Oktober 1983 (Bundessteuerblatt [BStBl] I 1983, 470) nicht erfüllt seien. Das gelte auch für die von der C… GmbH/E… gewährten Übergangshilfen.
Das gegen diesen Bescheid geführte Einspruchsverfahren verlief erfolglos. Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 26. September 2011 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück.
Hiergegen haben die Kläger am 24. Oktober 2011 Klage erhoben, die sie wie folgt begründen:
Zwar weise der mit der kambodschanischen Nationalversammlung abgeschlossene Vertrag einige Merkmale auf, die auf ein Arbeitsverhältnis hindeuten könnten (Weisungsgebundenheit, feste Arbeitszeiten, Urlaubsanspruch, feste Bezüge), aufgrund des sehr geringen Lohns sei jedoch im Ergebnis kein Arbeitsverhältnis begründet worden. Dies ergebe sich auch aus einer Berücksichtigung des § 1 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV). Vielmehr habe die C… GmbH bzw. E… Arbeitgeberpflichten übernommen, so dass mit diesen ein Arbeitsverhältnis begründet worden sei. Dies ergebe sich auch aus dem mit der kambodschanischen Nationalversammlung abgeschlossenen Vertrag, dessen Zustandekommen durch die C… GmbH/E… veranlasst worden sei. Die E… habe diverse Mitspracherechte gehabt und sei Vertragspartnerin des Arbeitsvertrags geworden.
Für ein mit der C… GmbH/E… begründetes Arbeitsverhältnis spreche zudem, dass der mit der C… GmbH bzw. der E… abgeschlossene Vertrag Regelungen über feste Bezüge, Urlaubsansprüche und Ansprüche auf Sozialleistungen enthalte. Tatsächlich habe die C… GmbH an ihn, den Kläger, auch Zuschüsse zur Renten-, Pflege- und Krankenversicherung gezahlt. Kambodscha habe keine diesbezüglichen Leistungen erbracht.
Zu berücksichtigen sei zudem, dass die E… nach der Rückkehr nach Deutschland eine Übergangshilfe geleistet habe. Auch dies spreche für eine Arbeitgeberstellung der C… GmbH/E…. Darüber hinaus habe er, der Kläger, Arbeitslosengeld bezogen, obwohl keine Einzahlungen eines deutschen Arbeitgebers in die Arbeitslosenversicherung erfolgt seien. Das Arbeitslosengeld sei dann mit der Übergangshilfe verrechnet worden.
Dass das Niedersächsische Finanzgericht (FG) in seinem Urteil vom 29. Oktober 1992 (Aktenzeichen [Az.]: XII 31/88) behauptet habe, die C… GmbH sei nicht als „Quasi-Arbeitgeber“ anzusehen, sei unschädlich da das FG seine Ansicht nicht begründet habe. Dies gelte auch für das Urteil des Niedersächsischen FG vom 23. September 1998 (Az.: XII 397/93).
Allerdings habe zwischen ihm, dem Kläger, und der C… GmbH unter Berücksichtigung der Gründe des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. Dezember 2008 (Az.: V R 38/06) keine Leistungsbeziehung bestanden, so dass keine Einkünfte i. S. des § 2 Einkommensteuergesetz (EStG) vorlägen. Es handele sich bei den Zuschüssen der C… GmbH auch nicht um Leistungen Dritter im Zusammenhang mit einem Dienstverhältnis.
Da Deutschland mit Kambodscha kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen habe, habe dies zur Folge, dass der ATE vom 31. Oktober 1983 anzuwenden sei. Der ATE begünstige Tätigkeiten der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe im Rahmen der technischen und finanziellen Zusammenarbeit. Eine solche Tätigkeit liege hier vor, da er, der Kläger, mehr als zwei Jahre im Entwicklungsdienst tätig gewesen sei und auch die C… GmbH Entwicklungshilfe leisten wolle. Somit unterlägen die Einkünfte nur dem Progressionsvorbehalt. Sollte der ATE jedoch, wie der Beklagte meint, nur Tätigkeiten bei inländischen Arbeitgebern privilegieren, würde dies zu einer Ungleichbehandlung i. S. des Art 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) führen, da er, der Kläger, die gleiche Tätigkeit in der Entwicklungshilfe wie Mitarbeiter der C… GmbH/E… ausgeübt habe.
Es stellten sich auch weitere verfassungsrechtliche Fragen: Nur weil er, der Kläger, verheiratet sei und ein Kind habe, gehe der Beklagte davon aus, dass sein Lebensmittelpunkt trotz der Tätigkeit in Kambodscha in Deutschland liege. Wäre er nicht verheiratet, hätte sich die Frage nach einem Lebensmittelpunkt in Deutschland nie gestellt. Die „Blockierung von Ehe und Familie durch Besteuerung von Personen, die in der Entwicklungshilfe tätig sind, mittels des Steuerrechts würde sich somit als Verstoß gegen die grundgesetzliche Garantie“ des Art. 6 Abs. 1 GG darstellen. Anders wäre es nur, wenn die Zahlungen der C… GmbH allein dem Progressionsvorbehalt unterfielen.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 14. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. September 2011 dahingehend zu ändern, dass die Zahlungen der ... nur dem Progressionsvorbehalt unterworfen werdensowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt das Folgende aus:
Im Gegensatz zur Klagebegründung gehe er, der Beklagte, nicht davon aus, dass mit der C… GmbH oder der Arbeitsgemeinschaft E… ein Arbeitsverhältnis begründet worden sei. Das Arbeitsverhältnis sei mit Kambodscha begründet worden; die geringe Lohnhöhe ändere daran nichts, da § 1 LStDV das Vorliegen eines Arbeitsverhältnisses nicht von der Höhe des Arbeitslohns abhängig mache. Die von C… GmbH bzw. E… geleisteten Zahlungen seien lediglich als Aufstockung des ausländischen Arbeitslohns auf das deutsche Lohnniveau zu verstehen. Die E… sei auch nicht etwa, wie die Klägerseite angedeutet habe, Partner des mit Kambodscha abgeschlossenen Arbeitsvertrags geworden.
So habe das Niedersächsische FG in seinem Urteil vom 23. September 1998 (Az.: XII 397/93), das einen vergleichbaren Fall behandelt habe, ausgeführt, dass die Zuschüsse der C… GmbH als im Rahmen eines Dienstverhältnisses von einem Dritten für eine Arbeitsleistung gezahlter Arbeitslohn i. S. § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG anzusehen seien. Es sei auch auf das Urteil des FG Berlin vom 02. Februar 2005 (Az.: 6 K 6382/03) hinzuweisen. In diesem Urteil habe das FG Berlin entschieden, dass auch die ohne Begründung einer arbeitsrechtlichen Beziehung gezahlten Gehaltszuschüsse der C… GmbH als Arbeitslohn und damit als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anzusehen seien. Entscheidend sei, dass ein Arbeitsverhältnis bestehe – hier zwischen dem Kläger und der kambodschanischen Nationalversammlung – und dass die Zuwendung des Dritten – der C… GmbH – in diesem Arbeitsverhältnis wurzele und nicht aufgrund eines anderen Rechtsgrundes gewährt werde. Es habe also auch ein Leistungsaustausch im weiteren Sinne stattgefunden.
Da Kläger seinen Wohnsitz in Deutschland habe und zwischen Kambodscha und Deutschland kein DBA bestehe, sei er mit seinem Welteinkommen in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. § 49 Abs. 1 Nr. 4 b EStG, der einen Fall der beschränkten Steuerpflicht regele, greife hingegen nicht ein, da weder die C… GmbH noch die E… staatliche Einrichtungen seien.
Er, der Beklagte, vertrete zudem die Auffassung, dass sich keine Steuerbefreiung nach dem ATE ergebe. Zwar liege kein Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse vor – die C… GmbH als juristische Person des privaten Rechts sei keine öffentliche Kasse –, aber die Leistungen der C… GmbH/E… seien – wie eingangs dargelegt – gerade keine Zahlungen eines inländischen Arbeitgebers. So heiße es in der Ziffer 1.3 der Vereinbarung vom 20./26. März 2007, dass gerade keine arbeitsrechtliche Beziehung zwischen der .../E… und dem Kläger begründet worden sei. Bei den Zahlungen handele es sich vielmehr um Zuschüsse, die aufgrund eines gezielten Entwicklungshilfeprogramms gezahlt worden seien. Hinzu trete, dass der Kläger keine Entwicklungshilfe im Rahmen einer technischen oder finanziellen Zusammenarbeit erbracht habe, da er für die Legislative Kambodschas tätig geworden sei.
Das durch die E… nach Beendigung der ausländischen Tätigkeit zusätzlich zum Arbeitslosengeld gezahlte Übergangsgeld sei in Ermangelung eines zur Steuerfreiheit nach § 3 EStG führenden Tatbestandes ebenfalls steuerpflichtig.
Die verfassungsrechtlichen Bedenken des Klägers teile er, der Beklagte, nicht. Entscheidend für die Frage des Gleichbehandlungsgebots sei nicht der Personenstand, sondern die steuerliche Qualifikation der Zuschüsse der C… GmbH.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat der Kläger die Auffassung vertreten, dass er vor allem aufgrund seiner polizeilichen Abmeldung in der Zeit von Januar bis Mai 2009 keinen Wohnsitz in Deutschland besessen habe.
Dem Gericht hat bei seiner Entscheidungsfindung neben der Streitakte die Steuerakte des Beklagten (ein Band) zur Steuernummer … vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung [FGO]). Der Beklagte hat zu Recht die von der C… GmbH/E… gezahlten Beträge für die Tätigkeit des Klägers in Kambodscha in voller Höhe der Einkommensteuer unterworfen.
1. Die Kläger sind im Streitjahr unbeschränkt steuerpflichtig, denn sie hatten ihren Wohnsitz im Inland (§ 1 Abs. 1 EStG).
a) Nach § 8 Abgabenordnung (AO) hat jemand, d. h. eine natürliche Person, einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen kann. Ein Steuerpflichtiger kann gleichzeitig mehrere Wohnsitze haben, die im Inland und/oder Ausland belegen sein können. Ein Wohnsitz i. S. des § 8 AO setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige von dort aus seiner täglichen Arbeit nachgeht. Ebenso wenig ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige sich während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr in der Wohnung aufhält (BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 69/96, BStBl II 1997, 447). Demgemäß ist es auch für das Vorliegen eines Wohnsitzes im Inland ohne Bedeutung, ob dieser den Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person bildet (BFH-Urteile vom 28. Januar 2004 I R 56/02, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2004, 917; vom 10. April 2013 I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909).
Vielmehr ist entscheidend, dass der Steuerpflichtige eine Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung – d. h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt – bestimmt sein. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (ständige und zutreffende BFH-Rechtsprechung, siehe BFH-Urteile vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301; vom 22. April 1994 III R 22/92, BStBl II 1994, 887; vom 23. November 2000 VI R 107/99, BStBl II 2001, 294; vom 10. April 2013 I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909).
Dabei kann nach ständiger und zutreffender BFH-Rechtsprechung in der Regel davon ausgegangen werden, dass ein Ehepartner die Wohnung, in der seine Familie wohnt, auch benutzen und daher dort einen Wohnsitz haben wird (BFH-Urteile vom 28. August 1968 I 254/65, BStBl II 1968, 818; vom 06. Februar 1985 I R 23/82, BStBl II 1985, 331; vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BStBl II 1996, 2). Die gleiche Vermutung gilt, wenn ein vom Inland ins Ausland versetzter Steuerpflichtiger eine Wohnung im Inland beibehält, deren Benutzung ihm jederzeit möglich ist und die dergestalt ausgestattet ist, dass sie jederzeit als Bleibe dienen kann (BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BStBl II 1996, 2).
Sachverhaltsvermutungen sind allerdings widerlegbar. Es ist Sache des Steuerpflichtigen, im Einzelfall nachzuweisen, dass trotz der Beibehaltung der Wohnung keine Absicht mehr besteht, diese ständig oder mit einer gewissen Regelmäßigkeit oder Gewohnheit zu nutzen. Als Umstand, der z. B. gegen eine künftige regelmäßige Benutzung durch den Steuerpflichtigen spricht, ist die (Unter-)Vermietung der Wohnung anzusehen. Demgemäß soll es für die eigene Nutzung einer Wohnung i. S. des § 8 AO nach einer rechtskräftigen Entscheidung des Niedersächsischen FG nicht genügen, dass die volljährige Tochter des Steuerpflichtigen die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken ständig nutzt und der Steuerpflichtige die Wohnung nur bei seinen gelegentlichen Inlandsaufenthalten als Unterkunftsmöglichkeit heranzieht (Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. Mai 1997 IX 173/94, Entscheidungen der FG [EFG) 1997, 1150).
Gleichermaßen denkbar ist, dass ein ins Ausland versetzter Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz im Inland mit der Versetzung aufgibt, weil seine Familie kurzfristig nachzieht und er am neuen Tätigkeitsort einer uneingeschränkten Residenzpflicht unterliegt. Ist in diesem Sinne der Nachweis des Gegenteils erbracht, so kann das Verbleiben der Wohnung im Inland einen Wohnsitz eines versetzten Steuerpflichtigen nicht begründen (vgl. zum Ganzen: BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BStBl II 1996, 2).
Für die Beurteilung der Frage, ob ein Steuerpflichtiger – weiterhin – eine Wohnung innehat, können alle Umstände des Einzelfalles herangezogen werden. Sie müssen nur nach der Lebenserfahrung den Schluss erlauben, dass der Steuerpflichtige die Wohnung hält, um sie als solche zu nutzen (BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 69/96, BStBl II 1997, 447).
b) Unter Berücksichtigung der Umstände des hier zu entscheidenden Falles, die insbesondere im Rahmen der mündlichen Verhandlung zutage getreten sind, ist der Senat der Überzeugung, dass jedenfalls im Streitjahr ein inländischer Wohnsitz des Klägers bestand. Dies beruht auf den folgenden Erwägungen:
Der Kläger verfügt in X-Stadt über eine Eigentumswohnung, deren Nutzung spätestens im Herbst 2007 durch den Umzug seiner Frau und des Kindes nach Kambodscha aufgegeben worden sein dürfte. Denn in der Folgezeit ist nach den schlüssigen und unwidersprochen gebliebenen Ausführungen des Klägers im Termin zur mündlichen Verhandlung die ... Wohnung seinen Schwiegereltern vollständig zur Nutzung überlassen worden. Die gelegentlichen Besuche durch den Kläger und seine Familie in 2007 und 2008 ändern an der Wohnsitzaufgabe unter Berücksichtigung der insoweit zutreffenden Ausführungen des Niedersächsischen FG in dessen Urteil vom 28. Mai 1997 (Az.: IX 173/94, EFG 1997, 1150) nichts.
Allerdings ist der Senat der Überzeugung, dass der inländische Wohnsitz des Klägers durch den Rückumzug der Klägerin und der Tochter sowie das gleichzeitige Ende der Wohnungsnutzung durch die Schwiegereltern wieder aufgelebt ist. Ab diesem Zeitpunkt in Mitte 2008 stand die Wohnung dem Kläger wieder jederzeit als Bleibe zur Verfügung. Zudem war die Wohnung auch in subjektiver Hinsicht von ihm wieder zu einer entsprechenden Nutzung – d. h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt – bestimmt. Diese Beurteilung folgt aus dem Umstand, dass der Aufenthalt des Klägers in Kambodscha auf zwei Jahre begrenzt und eine etwaige Verlängerung des Aufenthalts letztlich daran geknüpft war, dass auch die Klägerin in Kambodscha Fuß fasst. Dies ist jedoch nicht geschehen. Nur klarstellend weist der Senat darauf hin, dass der Kläger bis zu seiner Rückkehr nach Deutschland im Mai 2009 wohl auch einen Wohnsitz in Kambodscha innehatte, das Innehaben von zwei Wohnsitzen nach der eingangs erwähnten BFH-Rechtsprechung jedoch unproblematisch möglich ist.
2. Die an den Kläger von der C… GmbH/E… gezahlten Beträge sind als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu qualifizieren. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne und andere Bezüge, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.
a) Hier hat der Kläger nach der Überzeugung des Senats zunächst Arbeitslohn aus dem mit einem ausländischen Arbeitgeber bestehenden Arbeitsverhältnis im Sinne des § 2 Abs. 1 LStDV bezogen. Der entgegenstehenden Ansicht der Klägerseite war nicht zu folgen. Die Qualifikation dieses zwischen dem Kläger und Kambodscha bestehenden Rechtsverhältnisses ergibt sich aus dem Inhalt des Vertrags, den der Kläger mit der kambodschanischen Nationalversammlung abgeschlossen hat und der als Arbeitsvertrag bezeichnet ist. Artikel 1 des Vertrags regelt, dass der Kläger gegen ein näher bezeichnetes Gehalt von der kambodschanischen Nationalversammlung eingestellt wird. Artikel 4 beschreibt die Aufgaben des Klägers, die Artikel 6 und 7 enthalten Regelungen über die Arbeitszeit und den Urlaubsanspruch. Das – nach deutschen, aber nicht nach kambodschanischen Maßstäben – recht geringe Gehalt vermag jedenfalls nicht die zwischen den Parteien des Vertrags ausdrücklich gewollte Rechtsverbindlichkeit – etwas Gegenteiliges wurde nicht vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich – zu beseitigen.
b) Zudem stellen nach der Überzeugung des Senats auch die von der C… GmbH/E… im Streitjahr gezahlten Beträge Arbeitslohn aus dem mit einem ausländischen Arbeitgeber bestehenden Arbeitsverhältnis dar – ohne dass eine arbeitsrechtliche Beziehung zur C… GmbH/E… begründet worden ist (so schon das FG Berlin, Urteil vom 02. Februar 2005 6 K 6382/03, EFG 2005, 1946 in einem vergleichbaren Fall). Denn als durch das Dienstverhältnis oder Arbeitsverhältnis veranlasst gilt eine Einnahme, die für eine Beschäftigung gewährt wird, wenn sie sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft erweist (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 24. Oktober 1997 VI R 23/94, BStBl II 1999, 323; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/Körperschaftsteuergesetz [KStG], § 19 EStG, Rn. 154). Dies gilt auch für Zahlungen Dritter. Entscheidend ist, ob die Zuwendung des Dritten ihrem Grunde nach im weitesten Sinne im Dienstverhältnis oder Arbeitsverhältnis wurzelt und nicht aufgrund eines anderen Rechtsgrundes gewährt wird (FG Berlin, Urteil vom 02. Februar 2005 6 K 6382/03, EFG 2005, 1946). Diese Voraussetzungen sind hinsichtlich der gezahlten Beträge bei dem Vertrag zwischen dem Kläger und der C… GmbH/E… erfüllt.
So ist gemäß der Ziffer 3 der am 20. bzw. 26. März 2007 zwischen der C… GmbH/E… und dem Kläger abgeschlossenen Vereinbarungen für die Gewährung des Gehaltszuschusses Voraussetzung, dass zwischen dem Kläger und der kambodschanischen Nationalversammlung ein Arbeitsverhältnis besteht und der Kläger die in dem Arbeitsvertrag genannten Tätigkeiten auch tatsächlich ausübt. Dies war unstrittig der Fall.
3. Für die streitigen Einkünfte des Klägers kommt keine Steuerermäßigung nach § 34c EStG in Betracht.
a) Gemäß § 34c Abs. 5 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn dies aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat in seinem Beschluss vom 19. April 1978 (Az.: 2 BvL 2/75, BStBl II 1978, 548) diese Vorschrift (damals: § 34c Abs. 3 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes und des KStG vom 05. Oktober 1956, Bundesgesetzblatt I 1956, 781) für verfassungsmäßig erachtet. Die in der Vorschrift genannten „volkswirtschaftlichen Gründe“ liegen nach dieser Entscheidung nur dann vor, wenn die Steuerbegünstigung der deutschen Außenwirtschaft und deren Konkurrenzfähigkeit dient.
Auf der Ermächtigungsgrundlage des § 34c Abs. 5 EStG basiert der ATE vom 31. Oktober 1983. Dieser stellt eine Verwaltungsanweisung dar, durch welche die Finanzverwaltung ihr Ermessen gebunden hat; soweit daher die Voraussetzungen des ATE vorliegen, kann der Steuerpflichtige auf den Erlass der Billigkeitsmaßnahme vertrauen („Ermessensreduzierung auf Null“; vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 23. Dezember 2013 3 V 101/12, EFG 2014, 643; Prokisch in Kirchhof/Söhn, EStG, § 34c Rn. E10 m. w. N.). Bei der Anwendung des ATE ist jedoch zu beachten, dass Verwaltungsanweisungen nicht wie Gesetze auslegbar sind. Ist objektiv zweifelhaft, ob ein bestimmter Fall unter die Verwaltungsanweisung fällt, so ist es Sache der Verwaltungsbehörden zu entscheiden, ob die Regelung anzuwenden ist oder nicht (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 68/98, BFH/NV 2000, 891; FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 22. Januar 2013 4 K 1779/10, EFG 2013, 1555). Damit können die Finanzgerichte die Verwaltungsbehörden nicht zwingen, eine Verwaltungsanweisung auch auf einen Fall anzuwenden, bei dem objektive Zweifel bestehen und bei dem die Behörde ohne Willkür von der Anwendung der Anweisung Abstand nahm (BFH-Urteile vom 26. Januar 1968 VI R 224/66, BStBl II 1968, 362; vom 05. Oktober 1977 I R 250/75, BStBl II 1978, 50; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 23. Dezember 2013 3 V 101/12, EFG 2014, 643); eine erweiternde oder analoge Anwendung des ATE kommt nicht in Betracht (Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 05. Mai 1998 2 K 183/96, juris; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 23. Dezember 2013 3 V 101/12, EFG 2014, 643 ).
Nach dem ATE wird von der Besteuerung des Arbeitslohns abgesehen, den ein Arbeitnehmer eines inländischen Arbeitgebers auf Grund eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses für eine begünstigte Tätigkeit im Ausland erhält. Nach Abschnitt I Nr. 1 – 4 des ATE sind verschiedene Auslandstätigkeiten für einen inländischen Lieferanten, Hersteller, Auftragnehmer oder einen Inhaber ausländischer Mineralaufsuchungs- oder gewinnungsrechte begünstigt. Zu den begünstigten Aufgabenbereichen zählt u.a. die deutsche öffentliche Entwicklungshilfe im Rahmen der Technischen oder Finanziellen Zusammenarbeit (Abschnitt I Nr. 4 ATE). Die hiernach steuerfrei gestellten Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit unterliegen dem Progressionsvorbehalt gemäß Abschnitt IV des ATE. Auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ist danach der Steuersatz anzuwenden, der sich ergibt, wenn die begünstigten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei der Berechnung der Einkommensteuer einbezogen werden.
b) Die Anwendung des ATE ist nicht schon nach Abschnitt V des ATE ausgeschlossen. Danach gilt der ATE nicht, wenn der Arbeitslohn aus inländischen öffentlichen Kassen gezahlt wird und wenn die Tätigkeit in einem Staat ausgeübt wird, mit dem ein DBA besteht, in das Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einbezogen sind. Die Zahlungen der C… GmbH sind nicht solche aus einer öffentliche Kasse, da die C… GmbH privatrechtlich organisiert ist. Zudem ist für die Besteuerung der Einkünfte der Kläger aus der Tätigkeit des Klägers in Kambodscha kein DBA maßgeblich, da die Bundesrepublik Deutschland und Kambodscha ein solches Abkommen nicht abgeschlossen haben.
Jedoch scheitert die Anwendung des ATE daran, dass sich der ATE nur auf Arbeitnehmer eines inländischen Arbeitgebers bezieht. Das ergibt sich unmittelbar aus dem zweiten Satz des Erlasses. Nach der Überzeugung des Senats ist die C… GmbH/E… kein Arbeitgeber. So enthält die Vereinbarung, die der Kläger und die C… GmbH/E… am 20. bzw. 26. März 2007 abgeschlossen haben, in der Ziffer 1.3 die ausdrückliche Feststellung, dass keine arbeitsrechtlichen Beziehungen zwischen dem Kläger und der C… GmbH/E… begründet werden sollten. Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck des Vertrags, der sich – wiederum ausdrücklich – auf den mit der kambodschanischen Nationalversammlung abgeschlossenen Arbeitsvertrag bezieht. Der Kläger schuldete seine Arbeitskraft allein Kambodscha; die kambodschanische Nationalversammlung hatte festgelegt, welche Tätigkeiten der Kläger ausüben sollte. Demgegenüber schuldete der Kläger der C… GmbH/E… nicht seine Arbeitskraft. Die Kläger haben auch nicht vorgetragen, worin eine etwaige Arbeitsleistung des Klägers der C… GmbH/E… gegenüber hätte bestehen sollen. Der allgemeine Verweis darauf, dass der Kläger Entwicklungshilfe geleistet habe, reicht hierfür nicht aus. In der Vereinbarung vom 20./26. März 2007 findet sich jedenfalls nichts zu Tätigkeiten, die der C… GmbH/E… hätten geschuldet sein können. Hingegen enthält der Arbeitsvertrag, der mit der kambodschanischen Nationalversammlung abgeschlossen wurde, diesbezüglich umfangreiche Ausführungen.
Die von den Klägern schließlich aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Bedenken im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG bestehen nicht. Dies hat der BFH in seinem Beschluss vom 08. Dezember 2010 (Az.: I B 98/10, BFH/NV 2011, 596) zutreffend geklärt.
Hierzu ist ergänzend auszuführen, dass der ATE, soweit er die Möglichkeit eines Erlasses von Einkommensteuer schafft, in erster Linie der Förderung der deutschen Exportwirtschaft dient (Beschluss vom 08. Dezember 2010 I B 98/10, BFH/NV 2011, 596, m. w. N.). Dieses Regelungsziel rechtfertigt die Beschränkung der Steuerbegünstigung auf Arbeitnehmer eines inländischen Arbeitgebers; eine Erstreckung auf Arbeitnehmer, die für ausländische Arbeitgeber tätig sind, könnte sogar zu nachteiligen Folgen für die deutsche Außenwirtschaft führen und würde jedenfalls durch die in § 34c Abs. 5 EStG enthaltene Vorgabe nicht abgedeckt. Dementsprechend ist denn auch in Rechtsprechung und Schrifttum die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der genannten Beschränkung bisher nicht in Frage gestellt worden (vgl. z.B. FG Köln, Urteil vom 22. März 2001 7 K 1709/99, EFG 2001, 974; Kirchhof/Gosch, EStG, 9. Auflage, § 34c Rn. 36).
Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen nach der Überzeugung des Senats schließlich nicht hinsichtlich des von den Klägern genannten Art. 6 Abs. 1 GG, da weder die Besteuerung einer Auslandstätigkeit noch die Regelungen des ATE an den Familienstand anknüpfen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 Einkommensteuergesetz
§ 1 LStDV
§ 3 EStG
§ 8 Abgabenordnung
§ 8 AO
§ 19 EStG
§ 34c EStG
§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 4 b EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 LStDV
§ 34c Abs. 5 EStG
§ 34c Abs. 3 EStG
§ 32a Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 1 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 6 Abs. 1 GG
Art 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1983, 470
BStBl II 1997, 447
BFH/NV 2013, 1909
BFH/NV 1987, 301
BStBl II 1994, 887
BStBl II 2001, 294
BStBl II 1968, 818
BStBl II 1985, 331
BStBl II 1996, 2
EFG 1997, 1150
EFG 2005, 1946
BStBl II 1999, 323
BStBl II 1978, 548
EFG 2014, 643
BFH/NV 2000, 891
EFG 2013, 1555
BStBl II 1968, 362
BStBl II 1978, 50
BFH/NV 2011, 596
EFG 2001, 974
97 I R 69/96
6 K 6382/03
10 I B 98/10
I R 13/15
V R 38/06
04 I R 56/02
13 I R 50/12
86 II R 200/82
94 III R 22/92
00 VI R 107/99
68 I 254/65
85 I R 23/82
95 I R 8/94
97 IX 173/94
97 VI R 23/94
2 BvL 2/75
3 V 101/12
99 I R 68/98
4 K 1779/10
68 VI R 224/66
77 I R 250/75
2 K 183/96
I B 98/10
7 K 1709/99