Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-11-27, Aktenzeichen 3 K 291/13
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2013:1127.3K291.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. In den Fällen, in denen der Steuerbescheid bereits im Tenor ausdrücklich danach unterscheidet, sind die Vorläufigkeitsvermerke nach Satz 1 und Satz 2 des § 165 Abs. 1 AO getrennt voneinander zu beurteilen(Rn.65) .
2. Die Unterscheidung zwischen den verschiedenen Arten der Vorläufigkeit folgt unmittelbar aus § 165 Abs. 1 AO. Satz 1 der Vorschrift bezieht sich auf eine Ungewissheit im verwirklichten Lebenssachverhalt; Satz 2 der Vorschrift hingegen auf eine Ungewissheit über das anzuwendende Recht. Nur der Vorläufigkeitsvermerk nach Satz 1 der Vorschrift ist individuell auf den jeweiligen Steuerfall zugeschnitten. Die Vorläufigkeit nach Satz 2 der Vorschrift betrifft maschinell auf Grundlage eines BMF-Schreibens in der jeweils gültigen Fassung dem Grunde nach alle Einkommensteuerbescheide(Rn.66) .
3. Auch unter Berücksichtigung des "objektiven Verständnishorizonts" lässt sich einem Änderungsbescheid der die Nebenbestimmung enthält, "Er ist nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO mit Ausnahme der im Abschnitt 'Erläuterungen' genannten Punkte endgültig", kein Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO in Bezug auf die (fast) ausschließliche berufliche Nutzung eines angeschafften PKW entnehmen, wenn die 'Erläuterungen' hinsichtlich des Pkw die Bescheidänderung begründende Ausführungen enthalten, dass die Bildung des Investitionsabzugsbetrags für den angeschafften PKW rückgängig gemacht wird, da trotz mehrmaliger Aufforderung im Rahmen der Veranlagung die erforderliche fast ausschließlich betriebliche Nutzung gem. § 7g Abs. 1 Nr. 2b EStG nicht nachgewiesen wurde(Rn.69) (Rn.73) (Rn.82) .
4. Die Vorschrift des § 174 Abs. 4 AO lässt es nicht zu, dass die durch Rechtsbehelf erwirkte Änderung eines Bescheides zugunsten des Steuerpflichtigen auf bestandskräftige andere Bescheide entsprechend übertragen wird(Rn.96) .
5. Die Regelung des § 174 Abs. 4 AO ist nicht -allein im Interesse der materiellen Gerechtigkeit- analog auf andere Fälle anzuwenden(Rn.99) .
6. Beweismittel, die ausschließlich dazu dienen, eine steuerrechtlich relevante Tatsache zu belegen und die als solche keinen Eingang in eine materiell rechtliche Steuerrechtsnorm gefunden haben, sind auch dann kein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, wenn sie erst nach Bestandskraft des Bescheides beschafft werden können(Rn.103) .
7. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 28/14).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine Änderung des formell bestandskräftigen Bescheides für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vorliegen, insbesondere ob die Voraussetzungen des § 165 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) bzw. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO bzw. des § 174 Abs. 4 AO erfüllt sind.
Die Kläger sind Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Diese ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). In der eingereichten Gewinnermittlung für 2008 berücksichtigte die GbR für die künftige Anschaffung eines betrieblich genutzten PKW gewinnmindernd einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG I. H. V. 23.500 €.
Mit Bescheid vom 18.02.2010 stellte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen der GbR XXX entsprechend der eingereichten Feststellungserklärung für das Streitjahr 2008 gesondert und einheitlich fest.
Der betreffende PKW wurde am 08.06.2009 angeschafft. Im Rahmen der Veranlagung für das Folgejahr 2009 forderte der Beklagte Nachweise an, die die (fast) ausschließliche betriebliche Nutzung des Pkw belegten, als Voraussetzung für den Investitionsabzugsbetrag 2008 (§ 7g Abs. 1 Nr. 2b EStG) sowie die möglichen Sonderabschreibungen 2009 (§ 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG). Nachdem entsprechende Unterlagen nicht eingereicht wurden, erließ der Beklagte am 15.04.2011 geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 2008 und 2009, mit denen die Bildung des Investitionsabzugsbetrages 2008 rückgängig gemacht wurde.
Im geänderten Feststellungsbescheid für das Jahr 2008 berücksichtigte der Beklagte keinen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 n. F. EStG i. H. v. 23.500 € mehr. In der Begründung des Bescheides führte der Beklagte aus: „Die Bildung des Investitionsabzugsbetrages i. H. v. 23.500 Euro für den in 2009 angeschafften PKW wurde rückgängig gemacht, da trotz mehrmaliger Aufforderung im Rahmen der Veranlagung 2009 die erforderliche fast ausschließliche betriebliche Nutzung gem. § 7g Abs. 1 Nr. 2b EStG nicht nachgewiesen wurde. Diese fast ausschließliche Nutzung eines BMW mit Anschaffungskosten über 70.000 € brutto in einem Dachdeckerbetrieb erscheint auch nicht glaubhaft.“
Der Bescheid enthält folgende Vorläufigkeitsvermerke:„Er ist nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig“„Er ist nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO mit Ausnahme der im Abschnitt „Erläuterungen" genannten Punkte endgültig."
Der erste Punkt unter „Erläuterungen" ist die betriebliche Nutzung des Pkw. Dort heißt es:
„Die ausschließlich betriebliche Nutzung des angeschafften Pkw wurde trotz mehrmaliger Aufforderung nicht nachgewiesen und erscheint auch nicht glaubhaft."
Im geänderten Feststellungsbescheid für das Jahr 2009 machte der Beklagte den Hinzurechnungsbetrag gemäß § 7g Abs. 2 EStG und die Sonderabschreibungen gem. § 7g Abs. 5 EStG rückgängig.
Gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2009 legte der steuerliche Vertreter der GbR Einspruch ein und brachte nunmehr Unterlagen bei, die eine (fast) ausschließlich betriebliche Nutzung belegten. Der angefochtene Bescheid wurde mit Einspruchsentscheidung vom 15.03.2013 entsprechend abgeändert.
Hinsichtlich des geänderten Bescheides 2008 vom 15.04.2011 legten die Kläger - auch unter der Bezeichnung der GbR - keinen Einspruch ein. Erst im Rahmen des laufenden Einspruchsverfahrens gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2009, das die betriebliche Nutzung des angeschafften Pkw zum Gegenstand hatte, beantragten die Kläger mit dem am 18.07.2011 beim Beklagten eingegangenen Schreiben vom 16.07.2011, den Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung nach § 174 Abs. 4 AO zu ändern (d. h. die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages wieder aufzuheben), weil diesem derselbe Lebenssachverhalt zu Grunde liege.
Mit Verfügung vom 28.07.2011 lehnte der Beklagte den Änderungsantrag mit der Begründung ab, dass es nicht Sinn und Zweck des § 174 Abs. 4 AO sei, eine zugunsten des Steuerpflichtigen erwirkte Entscheidung auch auf bereits bestandskräftige Veranlagungen zu übertragen. Die Voraussetzungen dieser Änderungsnorm seien damit nicht erfüllt.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgen die Kläger ihr Begehren mit der Klage weiter und machen geltend:
Die Kläger wenden sich mit der unter der Bezeichnung der GbR erhobenen Klage gegen die Nichtberücksichtigung des geltend gemachten Investitionsabzugsbetrages im Rahmen der Gewinnfeststellung 2008. Dabei sei nicht mehr streitig, dass die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen nach § 7g Abs. 1 Nr. 2b EStG vorgelegen hätten. Soweit der Beklagte jedoch der Auffassung sei, wegen des Ablaufs der Einspruchsfrist für den Änderungsbescheid 2008 vom 15.04.2011 sei keine Änderungsnorm einschlägig, sei dies unzutreffend und verletze die Kläger in ihren Rechten.
Den Gewinnfeststellungsbescheiden 2008 und 2009 liege bezüglich der materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag (2008) und die Sonderabschreibungen (2009) derselbe Lebenssachverhalt zu Grunde, hier die fast ausschließliche betriebliche Nutzung des angeschafften Pkw (§ 7g Abs. 1 Nr. 2b und Abs. 6 Nr. 2 EStG).
Für den Investitionsabzugsbetrag sei im Jahr des Abzugs von der voraussichtlichen (geplanten) Anschaffung und der voraussichtlichen (beabsichtigten) Nutzung auszugehen. Die Einhaltung der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung folgenden Wirtschaftsjahres sei indes ein Sachverhalt, der sich im Zeitpunkt der Bildung des Investitionsabzugsbetrages erst zukünftig realisiere.
Obwohl im Streitfall die fast ausschließlich betriebliche Nutzung nachgewiesen worden sei, führe das Festhalten des Beklagten an seiner Rechtsauffassung zu Steuerfestsetzungen (hier Feststellungsbescheiden), die sich inhaltlich widersprächen. Für 2009 werde die betriebliche Nutzung anerkannt, für 2008 jedoch nicht, obwohl in beiden Jahren auf denselben Sachverhalt abzustellen sei. Nach Anerkennung der betrieblichen Nutzung im Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid 2009 sei dieser zugunsten der Antragsteller geändert worden. Gemäß § 174 Abs. 4 AO habe - um diesen Widerspruch zu beseitigen - auch der Feststellungsbescheid 2008 geändert werden müssen.
Eine ausschließlich mögliche Änderbarkeit zu Ungunsten des Steuerpflichtigen, wie der Beklagte argumentiere, sei dem Wortlaut des Gesetzes nicht zu entnehmen.
In Bezug auf die Korrekturvorschrift des § 174 Abs. 4 AO im Zusammenhang mit der beruflichen Nutzung des angeschafften Pkw und zum Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sei zu beachten, dass durch die speziellen Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag das Prinzip der Abschnittsbesteuerung (punktuell) durchbrochen werde. Voraussetzung für die Inanspruchnahme und das Beibehaltendürfen des Investitionsabzugsbetrages sei u.a., dass das Wirtschaftsgut gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Ziff. 2 Buchst. b EStG mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werde.
Im Jahr erstmaliger Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages komme es zunächst auf die Absicht der ausschließlich beruflichen Nutzung an. Sei das Wirtschaftsgut dann im Laufe der drei folgenden Wirtschaftsjahre angeschafft, entscheide die Nutzung im Jahr der Anschaffung und in dem darauf folgenden Wirtschaftsjahr, ob der Investitionsabzugsbetrag beibehalten werden könne.
Das Besteuerungsmerkmal „betriebliche Nutzung" wirke sich damit zeitraumübergreifend auf mehrere Veranlagungszeiträume aus. Die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages 2008 mit Bescheid vom 15.04.2011 habe gerade auf einer (vermeintlichen) nicht ausschließlich beruflichen Nutzung im Anschaffungsjahr 2009 beruht.
Für die Auflösung des Investitionsabzugsbetrages im Jahr 2008 liege derselbe „Sachverhalt" zu Grunde wie für die Rückgängigmachung der Abzüge und Hinzurechnungen nach § 7g Abs. 4 EStG im Jahr 2009, nämlich die berufliche Nutzung im Jahr der Anschaffung. Weil derselbe Sachverhalt Auswirkungen auf zwei Besteuerungszeiträume habe, sei es nicht mit dem Sinn der gesetzlichen Vorschrift vereinbar, wenn beim Vorliegen der Nutzungsvoraussetzungen in einem Besteuerungszeitraum die richtigen (2009) im anderen (2008) aber die falschen Rechtsfolgen daraus gezogen würden. Hier sei der Anwendungsbereich des § 174 Abs. 4 AO eröffnet.
b) Unabhängig hiervon komme eine Änderung des Feststellungsbescheides 2008 nach § 165 Abs. 2 AO in Betracht.
Der streitbefangene Änderungsbescheid vom 15.04.2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 sei bei zutreffender Auslegung der dem Bescheid beigefügten Vorläufigkeitsvermerke auch in Bezug auf die betriebliche Nutzung des angeschafften Pkw vorläufig gem. § 165 Abs. 1 AO.
Der Bescheid enthalte folgende Vorläufigkeitsvermerke:„Er ist nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig:„Er ist nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO mit Ausnahme der im Abschnitt „Erläuterungen" genannten Punkte endgültig."
Der erste Punkt unter „Erläuterungen" sei die betriebliche Nutzung des Pkw. Dort heiße es:
Somit sei der Bescheid hinsichtlich der betrieblichen Nutzung als Tatbestandsmerkmal für den Investitionsabzugsbetrag vorläufig.
Gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO habe der Feststellungsbescheid aufgrund des Änderungsantrages vom 16.07.2011 entsprechend geändert werden können. Die Änderung nach § 165 sei zeitlich solange möglich, bis die Festsetzung für endgültig erklärt werde (§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO), spätestens bis zum Eintritt der Feststellungsverjährung. Diese sei noch nicht eingetreten.
Durch die Formulierung „Er ist nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO mit Ausnahme der im Abschnitt „Erläuterungen" genannten Punkte endgültig", habe der Beklagte - unter Berücksichtigung des objektiven Empfängerhorizonts - zum Ausdruck gebracht, dass die Ungewissheit bezüglich der betrieblichen Nutzung gerade nicht beseitigt sei und die Vorläufigkeit damit weiter Bestand habe.
Unbeachtlich sei, dass der ursprüngliche Feststellungsbescheid vom 18.02.2010 diesen konkreten Vorläufigkeitsvermerk noch nicht enthalte, denn durch einen Vorläufigkeitsvermerk im Änderungsbescheid werde der Umfang der Vorläufigkeit neu bestimmt (vgl. Ziff. 7 AEAO zu § 165 AO mit Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 19.10.1999, BStBl II 2000, 282.)
Die Kläger hätten davon ausgehen können und müssen, dass der Bescheid vom 15.04.2011 betreffend der betrieblichen Nutzung des Pkw vorläufig sei und auch nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist noch geändert werden könne, so dass ein Einspruch nicht zwingend notwendig gewesen sei.
Nicht gefolgt werden könne den Ausführungen des Beklagten zur Auslegung des Vorläufigkeitsvermerkes. Für die Auslegung eines Vorläufigkeitsvermerkes komme es darauf an, wie der Bekanntgabeadressat den Vorläufigkeitsvermerk habe verstehen dürfen und müssen (vgl. BFH, BStBl II 2000, 282). Es komme somit nicht darauf an, wie die den Bescheid erlassende Behörde den Vermerk habe interpretieren wollen, sondern wie ihn der Empfänger habe verstehen müssen.
Aufgrund der gewählten Formulierung zur Vorläufigkeit hätten die Kläger davon ausgehen müssen, dass wegen des ausstehenden Nachweises die Ungewissheit über den Umfang der betrieblichen Nutzung noch bestehe und der Bescheid deswegen als teilweise vorläufig ergangen sei.
Unstreitig hätten die Kläger im Anschluss an die geänderten Bescheide 2008 und 2009 durch Vorlage des Fahrtenbuches die betriebliche Nutzung ab 2009 nachgewiesen. Weil die Anschaffung des Fahrzeuges im Jahr 2009 erfolgt sei, hätten die Kläger den Nachweis der betrieblichen Nutzung im Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid 2009 geführt, in der Annahme, dass sich hierdurch auch die Folgen für 2008, das Jahr der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages, mit erledigten.
Im Zweifel sei bei der Auslegung das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen (vgl. BFH, BStBl II 1997, 791, 793). Die Vorschriften zur vorläufigen Steuerfestsetzung hätten letztlich auch den Zweck, die Finanzbehörde von Rechtsbehelfen zu entlasten (Tipke/Kruse, AO-Komm., Tz. 2 zu § 165 AO). Eine Einschränkung des Rechtsschutzes der Betroffenen, die im Vertrauen auf die vorläufige Festsetzung von einem Einspruch abgesehen hätten, dürfe sich dabei aber nicht ergeben.
Zu widersprechen sei der Auslegung seitens der Beklagten, wonach die Endgültigkeitserklärung „Er ist nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO mit Ausnahme der im Abschnitt Erläuterungen genannten Punkte endgültig" nur im Zusammenhang mit der Vorläufigkeitserklärung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO zu sehen sein solle.
Der Beklagte habe den ursprünglichen Vorläufigkeitsvermerk im Bescheid vom 18.02.2010 nicht wiederholt oder insgesamt aufgehoben. Der im Änderungsbescheid vom 15.04.2011 enthaltene, neu formulierte Vorläufigkeitsvermerk trete an die Stelle des im Erstbescheid enthaltenen Vermerkes und bestimme den Umfang der Vorläufigkeit neu. Gemäß § 165 Abs. 1 Satz 3 AO seien Umfang und Grund der Vorläufigkeit anzugeben. Durch den ausdrücklichen Bezug auf die Erläuterungen („mit Ausnahme auf die im Abschnitt Erläuterungen genannten Punkte") und die dort gemachten Anmerkungen zum Umfang der betrieblichen Nutzung habe der Eindruck entstehen müssen, dass nunmehr auch eine Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO bestehen sollte, die neben die Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO getreten sei. Der Beklagte habe in den Erläuterungen klar zum Ausdruck gebracht, dass in Bezug auf den Umfang der betrieblichen Nutzung ungewisse Tatsachen i. S. § 165 Abs. 1 Satz 1 AO und ein individuell auf den Steuerfall zugeschnittener Vorläufigkeitsvermerk vorliege. Beide Vorläufigkeitsgründe könnten getrennt voneinander Bestand haben und seien getrennt zu beurteilen. Dies sei höchstrichterlich allerdings noch nicht geklärt. Aber auch im Falle, dass ein einheitlicher Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO, gestützt sowohl auf Satz 1 als auch auf Satz 2, vorliegen sollte, würde dies zum Ergebnis führen, dass der Änderungsbescheid wegen ungewisser Tatsachen vorläufig und damit änderbar sei.
c) Sollte die Eindeutigkeit des Vorläufigkeitsvermerkes durch den Beklagten in Frage gestellt werden, habe er prüfen müssen, inwieweit durch eine unzutreffende oder irreführende Äußerung zur Vorläufigkeit, die den Steuerpflichtigen von der Einlegung eines Rechtsbehelfes habe absehen lassen, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 110 AO zu gewähren wäre.
Im Zweifel sei ein Bescheid so auszulegen, dass sich für den Steuerpflichtigen die geringsten Einschränkungen seiner rechtlichen Möglichkeiten ergäben.
d) Unstreitig wirke die (spätere) Nutzung des angeschafften Pkw auf die Zulässigkeit der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages zurück. § 7g Abs. 4 EStG enthalte für diese Fälle eine eigenständige Korrekturnorm. Wenn die erforderlichen Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen innerhalb des maßgeblichen Überwachungszeitraumes nicht eingehalten würden, sei der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen. Geregelt seien die Fälle des nachträglichen Wegfalls der Voraussetzungen.
Ob diese Korrekturvorschrift auch im umgekehrten Fall greife, nämlich dann, wenn sich später ergebe, dass die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages erforderliche Voraussetzungen wieder vorlägen (d. h. eigentlich gar nicht entfallen gewesen seien) sei hilfsweise zu prüfen.
e.) Unabhängig davon stelle die (spätere) ausschließlich betriebliche Nutzung des Pkw ein Ereignis dar, das steuerliche Wirkungen für die Vergangenheit (2008) habe. Damit sei auch eine Änderungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO gegeben.
Im Anwendungserlass zu § 175 AO sei unter Ziffer 2.4. als Beispiel für ein rückwirkendes Ereignis auch § 7g EStG genannt: „Wird bei einem Wirtschaftsgut, für das Sonderabschreibungen nach § 7g EStG in Anspruch genommen worden sind, die Verbleibensvoraussetzung nicht erfüllt, sind die Sonderabschreibungen durch Änderung des Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu versagen (R 7g Abs. 7 EStR 2005).
Zwar sei mit der Einführung des Investitionsabzugsbetrages eine eigenständige Korrekturnorm (§ 7g Abs. 4 EStG) im Falle der Nichteinhaltung der Verbleibens- und der Nutzungs-voraussetzung hinzugekommen. Am Prinzip, dass die Einhaltung bzw. Nichteinhaltung der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung Ereignisse mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit darstellten, habe sich indes nichts geändert. Es sei auch gefestigte Rechtsprechung zur Investitionszulage, dass die Nichteinhaltung der Verbleibensvoraussetzung ein rückwirkendes Ereignis darstelle und die Festsetzungsfrist am Ende eines jeden Kalenderjahres beginne, in dem dieses Ereignis eintrete, wenn die Voraussetzung des Verbleibens über mehrere Jahre erfüllt sein müssten (vgl. BFH-Urteile vom 25.09.96, BStBl II 1997, 269; vom 13.12.2005, BFH/NV 2006, 1094, vom 2012.2000, BFH/NV 2001, 744).
Für die Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrages komme es auf die berufliche Nutzung im Abzugsjahr nicht an. Voraussetzung sei lediglich die beabsichtigte Nutzung. Im Streitfall habe die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages aber nicht erstmals geltend gemacht werden sollen. Streitig sei vielmehr, ob die Rückgängigmachung des Abzugsbetrages (Bescheid vom 15.04.2011) wegen der Nichteinhaltung der Verbleibens- und Nutzungs-voraussetzung rechtsfehlerfrei gewesen sei, weil sich später herausgestellt habe, dass diese Voraussetzungen nicht entfallen gewesen seien. Es gehe hier um die Rückgängigmachung der Rückgängigmachung. Hier müssten schon aus rechtssystematischen Gründen dieselben Kriterien wie für die Rückgängigmachung selbst zu Grunde gelegt werden.
Soweit der Beklagte ausführe, dass die Änderungsvorschrift „rückwirkendes Ergebnis" im Streitfall nicht anzuwenden sei und dies mit BFH-Rechtsprechung aus den Jahren 1984, 1988 und 1993 sowie mit der Streichung von Nummer 2.4. des Anwendungserlasses zu § 175 AO durch BMF-Schreiben von 2011 begründe, habe der BFH in Zusammenhang mit dem Beginn der Verzinsung jedoch erst kürzlich (vgl. Urteil vom 11.07.2013, DStR 2013, 1891) klargestellt, dass sowohl Änderungen wegen Nichteinhaltung der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung (§ 7g Abs. 3 EStG) als auch bei Ausbleiben der Investitionen (§ 7g Abs. 3 EStG) als rückwirkende Ereignisse anzusehen seien.
Soweit der Beklagte die Nichtanwendbarkeit von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO damit rechtfertige, dass die Verbleibensvoraussetzung „vorliegend nicht strittig" sei und dass er durch die Vorlage des Fahrtenbuches lediglich nachträglich Kenntnis von einem bereits gegebenen Sachverhalt erlangt habe und insoweit auf den Bedeutungszusammenhang mit § 173 Abs. 1 AO verweise, sei dem nicht zu folgen. Gerade der ursprüngliche angezweifelte Umfang der betrieblichen Nutzung sei erst durch Vorlage eines Fahrtenbuches nachgewiesen worden. Somit sei die Bezugnahme auf § 173 Abs. 1 AO unvollständig, denn § 173 Abs. 1 AO beziehe sich auf nachträglich bekannt gewordene Tatsachen und „Beweismittel". Der einzig zulässige und von der Finanzverwaltung akzeptierte Beweis zum Umfang der betrieblichen bzw. privaten Nutzung eines Fahrzeuges sei unstrittig das Fahrtenbuch. Ein solches hätten die Kläger erst nach Erlass des Änderungsbescheides vorgelegt.
Soweit der Beklagte mehrfach darauf hinweise, dass die Voraussetzung der betrieblichen Nutzung bereits bei Erlass des Änderungsbescheides vorgelegen hätte, setze er sich selbst in Widerspruch zur Sachverhaltsbeurteilung, als er diesen Bescheid erlassen habe. Die Streichung des Investitionsabzugsbetrages 2008 habe er ja gerade damit begründet, dass die ausschließlich betriebliche Nutzung ... "nicht nachgewiesen sei und auch nicht glaubhaft erscheine".
Die nunmehr vertretene Auffassung des Beklagten, wonach die Voraussetzung der betrieblichen Nutzung bereits bei Erlass des Änderungsbescheides vorgelegen hätte, führe zu folgenden Konsequenzen: Der Beklagte gebe nunmehr zu, dass die Gründe, auf die sich die Änderung des Bescheides stütze (Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages) überhaupt nicht vorgelegen hätten. Der betroffene Änderungsbescheid wäre rechtswidrig. In diesem Falle sei die Nichtigkeit des Bescheides zu prüfen (§ 125 AO). Der Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit des Änderungsbescheides werde hiermit gestellt, weil sich das Finanzamt in diesem Fall bewusst und in gröbster Weise über geltende Rechtsgrundsätze hinweggesetzt habe. Zumindest sei dann aber die Begründung völlig fehlerhaft und ungeeignet, weil diese sich auf die Nichteinhaltung der Nutzungsvoraussetzung stütze, obwohl das nicht zutreffe. Dieser Begründungsmangel eröffne den Klägern eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO i. V. m. § 126 Abs. 3 AO.
Die Kläger beantragen,1. den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 vom 15.04.2011 insoweit zu ändern, dass ein Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 23.500,00 EUR berücksichtigt und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um diesen Betrag gemindert werden,2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er macht geltend:
Den Klägern stehe kein Anspruch auf Änderung des formell bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheides für 2008 zu, da insbesondere die Voraussetzungen einer besonderen Korrekturvorschrift nicht erfüllt seien.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Ablehnungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.
Den Klägern steht kein Anspruch auf Änderung des formell bestandskräftigen Bescheides für 2008 über gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu.
Dieser Bescheid ist insbesondere - entgegen der Auffassung der Klägerseite - auch nicht nichtig, sondern wirksam. Soweit der bestandskräftige Bescheid rechtlich unzutreffend davon ausgeht, dass den Klägern kein Investitionsabzugsbetrag zusteht, weil sie die fast ausschließlich berufliche Nutzung des angeschafften Pkw nicht nachgewiesen hätten, führt dies zu seiner Rechtswidrigkeit. Es liegt jedoch darin insbesondere kein besonders schwerwiegender, offenkundiger Fehler im Sinne des § 125 Abs. 1 AO, der zur Nichtigkeit des Bescheides führen würde.
1. Entgegen der Auffassung der Klägerseite liegen die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO nicht vor. Denn die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der GbR war insoweit nicht nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig.
a. Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde eine Steuerfestsetzung aufheben oder ändern, soweit sie die Steuer vorläufig festgesetzt hat. Dies kann gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO geschehen, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer eingetreten sind. Diese Regelung ist nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO auch dann anzuwenden, wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaft, dem Bundesverfassungsgericht oder einem der obersten Bundesgericht ist oder die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesfinanzhof ist (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 AO). Dies gilt nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen entsprechend.
Nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist die vorläufige Feststellung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, wenn die Ungewissheit beseitigt ist. Dies wäre hier der Fall gewesen. Die Ungewissheit, namentlich der Nachweis der ausschließlich betrieblichen Nutzung des angeschafften Pkw ist nach Einreichung des entsprechenden Fahrtenbuches im Rahmen des gegen den Änderungsbescheid für das Jahr 2009 gerichtet gewesenen Einspruchsverfahrens weggefallen. Auch der Beklagte geht davon aus, dass die Kläger durch die nachgereichten Unterlagen den Nachweis der ausschließlichen beruflichen des angeschafften Pkw auch im Streitjahr 2008 erbracht haben.
b. Die einzig zwischen den Beteiligten in Streit stehende Frage, ob die Feststellung insoweit vorläufig war, ist zu verneinen. Denn der geänderte Feststellungsbescheid für das Jahr 2008 vom 15.04.2011 enthielt insbesondere keinen (erstmaligen) Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO. Der fragliche Bescheid enthält bereits keinen ausdrücklichen auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk in Bezug auf die ausschließ-liche berufliche Nutzung des angeschafften PKW. Aber auch bei gebotener Auslegung des Vorläufigkeitsvermerks aus Sicht eines objektiven (steuerlich vertretenen) Empfängers ergibt sich aus einer teilweisen Endgültigkeitserklärung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO unter Bezugnahme auf den Abschnitt „Erläuterungen“ kein ausdrücklicher oder konkludenter Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO.
Gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO kann die Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. Dies gilt nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen entsprechend. In diesen Fällen hat das Finanzamt gemäß § 165 Abs. 1 Satz 3 AO den Grund und Umfang der Vorläufigkeit für den Steuerpflichtigen ausreichend erkennbar anzugeben (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1992 III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl II 1992, 588). Die von § 165 Abs. 1 Satz 3 AO geforderten Angaben dienen dem Rechtsschutzinteresse des Steuerpflichtigen. Dieser soll wissen, welche Umstände der endgültigen Festsetzung bzw. Feststellung entgegenstehen und hinsichtlich welcher als ungewiss betrachteten Tatsachen (vgl. BFH-Urteile vom 12. März 1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, 506; vom 30. Juni 1994 V R 106/91, BFH/NV 1995, 466; vom 7. Februar 1995 IX R 68/92, BFH/NV 1995, 939) sich der Beklagte eine weitere Überprüfung vorbehält (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 64/83, BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648). Diese Angaben zeigen auch die Grenzen für die endgültige Festsetzung (Feststellung) auf.
Die Reichweite der Vorläufigkeit muss daher grundsätzlich dem Bescheid entnommen werden können, was zweifelsfrei durch den Wortlaut der Erläuterungen und durch eine klare Formulierung erreicht wird. Fehlen Erläuterungen oder ist die Formulierung unklar, so kann der Vorläufigkeitsvermerk dennoch wirksam sein, wenn sich der Umfang der Vorläufigkeit im Wege der Auslegung aus Sicht eines objektiven Empfängers feststellen lässt. Die Reichweite eines Vorläufigkeitsvermerks kann sich aus seiner Begründung oder aus anderen Umständen durch Auslegung ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2012 IX R 7/11, BFHE 239, 302, BStBl II 2013, 359). Entscheidend ist, wie der Adressat den materiellen Regelungsinhalt nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 22. August 2007 II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754).
Wird im Rahmen eines Änderungsbescheids der bisherige Vorläufigkeitsvermerk geändert, tritt dieser an die Stelle des bisherigen Vorläufigkeitsvermerks, bestimmt den Umfang der Vorläufigkeit neu und regelt abschließend, inwieweit die Steuer nunmehr vorläufig festgesetzt ist (vgl. BFH-Urteile vom 16. April 2013 IX R 3/12, BFH/NV 2013, 1377; vom 21. August 2013 X R 20/10, BFH/NV 2014, 524). Im zugrundeliegenden Fall des BFH war im Tenor der Bescheide - im Gegensatz zum Streitfall - keine Unterscheidung zwischen den beiden Sätzen des § 165 Abs. 1 AO getroffen worden (vgl. hierzu FG Münster, Urteil vom 25. Mai 2012 4 K 511/11 E, EFG 2012, 1616 sowie Graw, in EFG 2012, 1618, 1619).
c. Nach Auffassung des Senats sind - jedenfalls in den Fällen, in denen der Steuerbescheid wie im Streitfall bereits im Tenor ausdrücklich danach unterscheidet - die Vorläufigkeitsvermerke nach Satz 1 und Satz 2 des § 165 Abs. 1 AO getrennt voneinander zu beurteilen (im Ergebnis ebenso FG Münster, Urteil vom 25. Mai 2012 4 K 511/11 E, EFG 2012, 1616; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 27. Februar 2013 2 K 266/12, EFG 2013, 902; Revision eingelegt, Az. des BFH: VIII R 21/13). In der Folge ersetzte bzw. bestätigte im Streitfall der Vorläufigkeitsvermerk in dem Änderungsbescheid vom 15.04.2011 nur den bisherigen auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk. Ein Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO wurde nicht hingegen nicht erstmals aufgenommen.
aa. Die Unterscheidung zwischen den verschiedenen Arten der Vorläufigkeit folgt schon unmittelbar aus § 165 Abs. 1 AO. Denn während sich Satz 1 der Vorschrift auf eine Ungewissheit im verwirklichten Lebenssachverhalt bezieht (vgl. dazu Cöster in Pahlke, AO, 2. Aufl. 2009, § 165 Rn. 12f), bezieht sich der Vorläufigkeitsvermerk nach Satz 2 der Vorschrift auf eine Ungewissheit über das anzuwendende Recht. Dementsprechend ist auch nur der Vorläufigkeitsvermerk aufgrund von § 165 Abs. 1 Satz 1 AO individuell auf den jeweiligen Steuerfall zugeschnitten, während die Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO maschinell auf Grundlage eines BMF-Schreibens in der jeweils gültigen Fassung dem Grunde nach alle Einkommensteuerbescheide betrifft. Die Unterscheidung im Gesetz setzt sich fort in unterschiedlichen Rechtsfolgen betreffend die Beseitigung des Ungewissheit sowie der Pflicht zur Erklärung des Bescheids für endgültig (vgl. § 165 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 AO).
bb. Vor dem Hintergrund der bereits im Gesetz angelegten Unterscheidung sieht der Senat keine Bedenken, jedenfalls dann von zwei getrennten Vorläufigkeitsvermerken auszugehen, wenn damit einer schon in den angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegten Differenzierung gefolgt wird. So unterscheidet die Finanzverwaltung unter „Art der Festsetzung“ zwischen den beiden Sätzen des § 165 Abs. 1 AO, ebenso wie nunmehr die Erläuterungstexte zur maschinellen Vorläufigkeit auf bestimmte Nummern des § 165 Abs. 1 Satz 2 AO Bezug nehmen. In den Fällen einer nicht vorgegebenen Erläuterung der Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO hängt es naturgemäß vom jeweiligen Bearbeiter ab, ob in den Erläuterungen ausdrücklich auf die Vorschrift Bezug genommen wird. In dem Bescheid vom 15.04.2011 war dies zumindest ausdrücklich auch nicht der Fall. Wird eine solche vom Gesetz jedenfalls angelegte Unterscheidung vom Finanzamt getroffen, muss sich sowohl das Finanzamt als auch ein steuerlich vertretener Kläger im Folgenden an diese Unterscheidung halten Denn aufgrund der einmal vorgenommenen Unterscheidung können die Beteiligten in der Regel darauf vertrauen, dass Änderungen im Hinblick auf den Umfang der Vorläufigkeit nur eines Satzes des § 165 Abs. 1 AO auch ausdrücklich als solche hervorgehoben werden.
d. Nach § 124 Abs. 1 Satz 2 AO wird ein Vorläufigkeitsvermerk als Nebenbestimmung zu einem Verwaltungsakt in gleicher Weise wie der Verwaltungsakt selbst mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird. Entscheidend für den Regelungsinhalt einer Nebenbestimmung ist der "objektive Verständnishorizont". Zu fragen ist dabei, wie der Adressat den materiellen Gehalt nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) verstehen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791). Da Umfang und Grund der Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO anzugeben sind, muss der Steuerpflichtige einen in einem Änderungsbescheid enthaltenen - geänderten - Vorläufigkeitsvermerk so verstehen, dass der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber dem ursprünglichen Bescheid geändert und nun im Änderungsbescheid abschließend umschrieben worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 23/98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282, m.w.N.).
e. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall enthielt der Änderungsbescheid vom 15.04.2011 - auch unter gebotener Berücksichtigung des "objektiven Verständnishorizonts" - keinen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO in Bezug auf die (fast) ausschließliche berufliche Nutzung des angeschafften PKW.
Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:Der ursprüngliche Feststellungsbescheid für das Jahr 2008 vom 18.02.2010 ist ausdrücklich nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig ergangen und zwar ausweislich der entsprechenden Erläuterungen nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO im Hinblick auf die Vereinbarkeit der dort im Einzelnen genannten steuerlichen Regelungen mit höherrangigem Recht bzw. im Hinblick auf deren Auslegung.
Auch der nach § 7g Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 Satz 2 EStG geänderte Feststellungsbescheid vom 15.04.2011 war nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO und zwar ausweislich der „Erläuterungen“ nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO hinsichtlich des „verfassungsmäßigen Zustandekommens des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom 29. Dezember 2003 (BGBl. I S. 3076, 2004 I S. 69)“.
Soweit der Bescheid vom 15.04.2011 die Nebenbestimmung enthält „Er (der Bescheid) ist nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO mit Ausnahme der im Abschnitt „Erläuterungen“ genannten Punkte endgültig“, ist der Klägerseite zwar zuzugeben, dass man bei oberflächlicher Betrachtung hieraus im Umkehrschluss die erstmalige Beifügung eines Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO hinsichtlich der (fast) ausschließlichen beruflichen Nutzung des angeschafften Pkw herauslesen könnte. Denn in dem langen mit der Überschrift „Erläuterungen“ versehenen Teil des Bescheides ist nicht nur auf dessen Seite 3 der Hinweis enthalten, dass der Bescheid „gem. § 165 Abs. 2 Satz 2 AO endgültig hinsichtlich der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben nach § 12 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages“ ist sowie dass die Feststellung von Einkünften endgültig ist „hinsichtlich der Anwendung der Neuregelung zur Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007, § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG)“. Vielmehr befinden sich in dem Teil „Erläuterungen“ auf Seite 2 des Bescheides auch Ausführungen zur Frage der (fast) ausschließlichen beruflichen Nutzung des angeschafften Pkws.
Die steuerliche Vertreterin, die Bekanntgabeadressatin des Änderungsbescheids vom 15.04.2011 war, konnte den materiellen Gehalt des Vorläufigkeitsvermerks nach den ihr bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben, aber auch unter Berücksichtigung der angesprochenen Umstände gerade nicht dahingehend verstehen, dass aus der in Bezug genommenen Formulierung, wonach der Bescheid nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO mit Ausnahme der im Abschnitt „Erläuterungen“ genannten Punkte endgültig sei, sich die erstmalige Beifügung eines Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO hinsichtlich der (fast) ausschließlichen beruflichen Nutzung des angeschafften Pkw ergebe.
aa. Auch wenn der Text unter der Überschrift „Erläuterungen“ nicht ausdrücklich danach unterscheidet, aufgrund welcher verschiedenen Rechtsgrundlagen die Erläuterungen ergehen, ist zu berücksichtigen, dass nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO Umfang und Grund der Vorläufigkeit anzugeben sind und dass nach § 121 Abs. 1 AO u.a. ein schriftlicher Verwaltungsakt mit einer Begründung zu versehen ist, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Auch wenn in dem langen Erläuterungsteil im Bescheid vom 15.04.2011 diese Differenzierung nicht ausdrücklich vorgenommen wird, konnten die betreffenden Mitarbeiter der Steuerberatungsgesellschaft, die Bekanntgabeadressatin des Änderungsbescheides vom 15.04.2011 war, aufgrund ihrer spezifischen Fachkenntnisse ersehen, dass der Beklagte mit den auf Seite 2 des Bescheides enthaltenen Hinweisen auf den bisher nicht erfolgten Nachweis der (fast) ausschließlich beruflichen Nutzung des angeschafften Pkw nur die ihn aus § 121 Abs. 1 AO treffende Pflicht zur Begründung des Verwaltungsaktes erfüllen wollte. Dies ergab sich für die Klägervertreterin ersichtlich auch aus dem Umstand, dass der Beklagte unterhalb dieser Hinweise zum fehlenden Nachweis der (fast) ausschließlichen beruflichen Nutzung des angeschafften Pkw, immer noch auf Seite 2 des Bescheides, weitere Erläuterungen im Sinne des § 121 Abs. 1 AO gab, nämlich dass, inwieweit und warum er im Bescheid auch in anderen Punkten von den Angaben der Steuerpflichtigen abgewichen ist. Außerdem sind die beiden Teile der Erläuterungen, die sich auf Seite 2 des Bescheides vom 15.04.2011 mit der ausschließlich (fast) beruflichen Nutzung des angeschafften PKW befassen bzw. sich auf der Seite 3 des fraglichen Bescheides mit dem Umfang und Grund der Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO befassen, immerhin durch einen ganzen Absatz getrennt (beginnend mit der Formulierung: „Bitte informieren Sie innerhalb ….“), der sich mit anderen Punkten beschäftigt.
bb. Für die Wertung des Gerichts sprechen auch aus folgenden Gründen der für die Klägervertreterin als Bekanntgabeadressatin ersichtliche Wortlaut und der Aufbau des Erläuterungsteils. Denn die fragliche Nebenbestimmung, wonach „er“ (der Bescheid) „nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO mit Ausnahme der im Abschnitt „Erläuterungen“ genannten Punkte endgültig“ ist, nimmt ausdrücklich Bezug auf die Norm des § 165 Abs. 2 Satz 2 AO. Diese Norm wird in den Erläuterungen des Bescheides vom 15.04.2011 aber ausdrücklich nur auf Seite 3 des Bescheides in Bezug genommen, der sich mit dem Umfang und Grund des Vorläufigkeitsvermerks befasst. Danach ist „Der Bescheid nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 AO vorläufig hinsichtlich des verfassungsmäßigen Zustandekommens des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom 29. Dezember 2003 (BGBl. I 2003, 3076, BGBl 2004 I S. 69); dieser Vorläufigkeitsvermerk stützt sich nur auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO."
In dem ersten Teil der Erläuterungen auf Seite 2 des Bescheides, der sich mit dem fehlenden Nachweis der ausschließlich beruflichen Nutzung des angeschafften Pkw befasst, wird dagegen inhaltlich überhaupt nicht auf § 165 Abs. 1 AO Bezug genommen, weder auf dessen Satz 1 noch auf dessen Satz 2.
cc. Die inhaltliche Reichweite der auf § 165 Abs. 2 Satz 2 AO gestützten Nebenbestimmung ergab sich nach dem maßgeblichen "objektiven Verständnishorizont" der als Bekanntgabeadressatin fungierenden Steuerberatungsgesellschaft ferner aus folgenden Erwägungen: Nach der in der fraglichen Nebenbestimmung in Bezug genommenen Norm des § 165 Abs. 2 Satz 2 AO ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, wenn die Ungewissheit beseitigt worden ist. In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 AO sind nach § 165 Abs. 2 Satz 4 AO Bescheide nur dann für endgültig zu erklären, wenn der Steuerpflichtige dies beantragt oder die Bescheide aus anderen Gründen zu ändern sind.
Letzteres war für die Klägervertreterin ersichtlich der Fall:
Der Gesetzgeber war mit Artikel 1 Nr. 6 Buchstabe b und Nr. 38 Buchstabe d des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 seiner durch Beschluss des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 6. Juli 2010 - 2 BvL 13/09 - angeordneten Verpflichtung nachgekommen, die Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG) neu zu regeln. Demnach waren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung in den Veranlagungszeiträumen ab 2007 dann als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet oder für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Im letzteren Fall wurde die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 Euro begrenzt. Die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.
Da der Beklagte den Änderungsbescheid vom 15.04.2011 nach § 7g Abs. 3 Satz 2 und Abs. 4 Satz 2 EStG und damit aus „anderen Gründen“ im Sinne des § 165 Abs. 2 Satz 4 AO geändert hatte, hat der Beklagte in der fraglichen Nebenbestimmung ersichtlich die Gewinnfeststellung hinsichtlich der Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für endgültig erklärt. Dies hat er auch in dem Bescheid erläutert. Ebenso verhielt es sich mit der Endgültigkeitserklärung in Bezug auf die Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages.
dd. Soweit nach Auffassung der Klägerseite die fraglichen Nebenbestimmung wonach, „er“ (der Bescheid) „nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO mit Ausnahme der im Abschnitt „Erläuterungen“ genannten Punkte endgültig“ ist, als konkludente Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO in Bezug auf die Ungewissheit der (fast) ausschließlichen beruflichen Nutzung des angeschafften PKW auszulegen sein soll, ist ferner zu beachten, dass die dort genannte Norm des § 165 Abs. 2 Satz 2 AO aus dogmatischer Sicht eine Korrekturnorm darstellt, deren Anwendung voraussetzen würde, dass der ursprüngliche Bescheid eine Vorläufigkeit enthält, in Bezug auf die eine Endgültigkeitserklärung erfolgt. Der ursprüngliche Bescheid vom 18.02.2010 enthielt aber ausdrücklich nur eine Vorläufigkeitserklärung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO und gerade weder ausdrücklich noch konkludent eine Vorläufigkeitserklärung nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO, etwa in Bezug auf die Ungewissheit der (fast) ausschließlichen beruflichen Nutzung des angeschafften PKW, auf die sich die im Bescheid enthaltene Nebenbestimmung des § 165 Abs. 2 Satz 2 AO hätte beziehen können.
ee. Hinzu kommt, dass es für die Bekanntgabeadressatin aufgrund der bisherigen Gesamtumstände auch ersichtlich keinen Grund gab, warum der Beklagte in dem Bescheid vom 15.04.2011 einen konkludenten erstmaligen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO in Bezug auf die Ungewissheit der (fast) ausschließlichen beruflichen Nutzung des angeschafften PKW aufnehmen sollte. Denn aus dem ersten Teil der Erläuterungen auf Seite 2 des Bescheides vom 15.04.2011 ergibt sich für die Bekanntgabeadressatin erkennbar, dass der Beklagte die Bildung des Investitionsabzugsbetrags i. H. v. 23.500 Euro für den in 2009 angeschafften PKW rückgängig gemacht hat, da trotz mehrmaliger Aufforderung im Rahmen der Veranlagung 2009 die erforderliche fast ausschließlich betriebliche Nutzung gem. § 7g Abs. 1 Nr. 2b EStG nicht nachgewiesen wurde. Diese fast ausschließliche Nutzung eines BMW mit Anschaffungskosten über 70.000 Euro brutto in einem Dachdeckerbetrieb erscheine auch nicht glaubhaft.
Da die Kläger bis zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides vom 15.04.2011 aus Sicht des Beklagten den erforderlichen Nachweis nicht geführt hatten, ging nach den Grundsätzen der Feststellungslast die Unerweislichkeit des steuermindernden Umstandes zu ihren Lasten. Da die Klägerseite auch aus ihrer Sicht gegen den geänderten Feststellungsbescheid vom 15.04.2011 für 2008 fristgerecht hätte Einspruch einlegen und im Rahmen des Einspruchsverfahrens den Nachweis durch Nachreichung der mehrfach vom Beklagten angeforderten Unterlagen hätte erbringen können, gab es - auch unter gebotener Berücksichtigung des "objektiven Verständnishorizonts" der für die Kläger tätigen Steuerberatungsgesellschaft - keinen ersichtliches Anlass, dass der Beklagte einen erstmaligen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO in Bezug auf die Ungewissheit der ausschließlichen beruflichen Nutzung des angeschafften PKW gesetzt haben könnte. Da nach Auffassung des Beklagten im Zeitpunkt der Änderung des Bescheides die Kläger die Voraussetzungen für eine ausschließliche bzw. fast ausschließliche betriebliche Nutzung des PKW nicht nachgewiesen hatten und die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages i. S. d. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Bst. b EStG nicht vorlagen, waren nach ersichtlicher Wertung des Beklagten diese Voraussetzungen zu diesem Zeitpunkt auch nicht ungewiss i. S. d. § 165 AO.
Soweit die Klägerseite argumentiert, dass sie die fragliche Nebenbestimmung dahingehend habe verstehen können, dass der Beklagte wegen des bisher aus seiner Sicht nicht hinreichenden Nachweises der (fast) ausschließlich beruflichen Nutzung des angeschafften Pkw der Klägerseite Gelegenheit habe geben wollen, die fehlenden Nachweise auch außerhalb eines Einspruchsverfahrens gegen den Änderungsbescheid nachzureichen, spricht gegen diese Wertung auch der übrige Inhalt des Bescheids. So enthält der Erläuterungstext auf Seite 3 des Bescheides z.B. folgenden Hinweis: „Bitte informieren Sie innerhalb der Einspruchsfrist (siehe Rechtsbehelfsbelehrung) das Finanzamt, wenn bisher nicht erfasste Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte- bzw. Betriebsstätte, (……) zu berücksichtigen sind. Das Finanzamt wird dann eine weitere Änderung dieser Feststellung prüfen. Bitte informieren Sie innerhalb der Einspruchsfrist (siehe Rechtsbehelfsbelehrung) das Finanzamt, wenn Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu berücksichtigen sind, (…)“. Insoweit enthalten aber die Erläuterungen in ihrem ersten Teil auf Seite 2 des Bescheides gerade keinen dahingehenden Hinweis, dass es der Klägerseite freistehe, weitere Nachweise über die ausschließliche berufliche Nutzung des angeschafften Pkw nachzureichen.
2. Ein Anspruch der Kläger, die im Rahmen der nach § 7g Abs. 4 EStG geänderten gesonderten Feststellung für 2008 erfolgte Auflösung des Investitionsabzugsbetrages rückgängig zu machen, ergibt sich auch nicht aus einer analogen Anwendung des § 7g Abs. 4 EStG. Angesichts der klaren und eindeutigen Regelung des § 7g Abs. 4 EStG fehlt es insoweit bereits an einer Regelungslücke.
Im Jahr erstmaliger Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages kommt es nach der gesetzlichen Systematik zunächst auf die Absicht der ausschließlich beruflichen Nutzung des entsprechenden Wirtschaftsguts an. Wird dieses dann im Laufe der drei folgenden Wirtschaftsjahre angeschafft, entscheidet die Nutzung im Jahr der Anschaffung und in dem darauf folgenden Wirtschaftsjahr darüber, ob der Investitionsabzugsbetrag beibehalten werden kann. Wird das Wirtschaftsgut nach der Investition nicht entsprechend den Vorgaben des § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG genutzt, muss der Abzug des Investitionsabzugsbetrags rückgängig gemacht werden. Dies geschieht ebenfalls durch rückwirkende Änderung des betreffenden und ggf. bestandskräftigen Steuer- oder Feststellungsbescheids (§ 7g Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG).
Eine analoge Anwendung des § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG zugunsten der Klägern scheitert am Fehlen einer planwidrigen Regelungslücke.
Der Gesetzgeber regelt nach dem eindeutigen Wortlaut der spezialgesetzliche Korrekturnorm des § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG nur eine Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen, weil er ersichtlich davon ausgeht, dass sich die Nichteinhaltung der Förderungsbedingungen regelmäßig erst - ohne Zutun des Steuerpflichtigen - im Rahmen späterer Ermittlungen des Finanzamts ergeben wird. In Fällen, in denen die Rückgängigmachung der Förderung nach § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG zu Unrecht erfolgt, ist dagegen nach der Lebenserfahrung davon auszugehen, dass sich der betroffene Steuerpflichtige hiergegen im Rahmen eines fristgerechten Einspruchs wenden wird. Ein Bedürfnis einer ausdrücklichen Regelung zu Gunsten des Betroffenen hat der Gesetzgeber zu Recht nicht gesehen.
3. Der Gewinnfeststellungsbescheid für das Steuerjahr 2008 kann auch nicht auf der Grundlage des § 174 Abs. 4 AO geändert werden.
a. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Diese Vorschrift gilt für Feststellungsbescheide gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß.
Der Grundsatz von Treu und Glauben prägt § 174 Abs. 4 AO in besonderem Maße (v. Wedelstädt, Der Betrieb - DB - 1994, 2468). Durch § 174 AO soll die Finanzbehörde die Möglichkeit erhalten, in bestimmten Fällen der materiellen Richtigkeit Vorrang einzuräumen, indem vermieden wird, dass Steuerfestsetzungen bestehen bleiben, die Inhaltlich zueinander im Widerspruch stehen (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1987 IX R 158/83, BFHE 152, 203, BStBl II 1988, 404). Die Regelung bezweckt den Ausgleich einer zugunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung; derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 1999 XI R 28/98, BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475, Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 174 AO Nr. 5). Wie der Große Senat des BFH entschieden hat, regelt die Vorschrift die verfahrensrechtlichen (inhaltlichen) Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten. Diese Aufhebung oder Änderung löst sodann - nachträglich - die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann. Die Vorschrift zieht somit die verfahrensrechtliche Konsequenz daraus, dass der andere Bescheid nunmehr eine "widerstreitende Steuerfestsetzung“ enthält, wie sie das Gesetz nach seiner amtlichen Überschrift zu § 174 AO voraussetzt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. November 1997, GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83, unter C.II.1. der Gründe; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 48).
b. Im Streitfall steht die aufgrund des Einspruchs der Kläger erfolgte Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides für 2009 nicht in einem negativen Widerstreit zum Gewinnfeststellungsbescheid für 2008.
§ 174 Abs. 4 AO erfasst nur die Fälle, in denen ein und derselbe Sachverhalt in einem Bescheid berücksichtigt wurde. Dies liegt aber im Streitfall nicht vor. Die Regelungen der §§ 7g Abs. 1 und § 7g Abs. 5 i. V. m. Abs. 6 EStG knüpfen zwar dem Grunde nach an dieselben Voraussetzungen an, regeln aber unterschiedliche Rechtsfolgen.
Nach § 7g Abs. 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd (sog. Investitionsabzugsbetrag) unter den weiteren Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG geltend machen. Hingegen bietet § 7g Abs. 5 EStG dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit (unter Maßgabe des § 7g Abs. 6 EStG) im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung des Wirtschaftsguts und den folgenden vier Jahren Sonderabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch zu nehmen. Die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen ist auch nicht an die Gewährung des Investitionsabzugsbetrages gebunden. Vielmehr handelt es sich um eigenständige Regelungen des Gesetzgebers, die kleinere und mittlere Betriebe fördern sollen.
c. Die Kläger können sich auch nicht darauf berufen, dass die vorgenannten Rege-lungen i. S. d. § 174 Abs. 4 AO korrespondieren. Die Gewährung des Investitionsabzugsbetrages wirkt sich nämlich nur auf die Höhe der Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibung aus, (vgl. § 7g Abs. 2 EStG). Im Ergebnis führt die Versagung der Anschaffungskostenminderung nur dazu, dass die Sonderabschreibung und die Abschreibung nach § 7g Abs. 2 EStG höher ausfallen. Ein steuerlicher Nachteil entsteht den Klägern nicht. Die Minderung der Anschaffungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG bewirkt eine Gewinnminderung im Jahr der Anschaffung. Wenn diese jedoch verneint wird, verteilt sich die Gewinnminderung auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts, d. h. wirkt sich im Wege der Absetzungen für Abnutzungen (AfA) aus.
d. Darüber hinaus ist im Streitfall eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO schon deshalb ausgeschlossen, soweit die Kläger mit ihrem Änderungsantrag eine nachträgliche Änderung zugunsten erreichen wollen.
§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO enthält nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine gegenüber den Regelungen des § 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO eigenständige Änderungsnorm, die nicht auf die Fälle der alternativen Erfassung eines bestimmten Sachverhalts beschränkt ist. Unter Berücksichtigung des Wortlauts des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setzt die Vorschrift nicht zwingend ein wechselseitiges Ausschließlichkeitsverhältnis voraus, das nur die alternative Berücksichtigung desselben Sachverhalts erlaubt (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647).
§ 174 Abs. 4 AO lässt es jedoch nicht zu, dass - wie es die Kläger begehren -, die durch Rechtsbehelf erwirkte Änderung eines Bescheides zugunsten des Steuerpflichtigen auf bestandskräftige andere Bescheide entsprechend übertragen wird (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 1999, XI R 28/98, a.a.O.). Diese Rechtsfolge würde zwar dem vorrangigen Gesetzesziel entsprechen, einen Ausgleich der vom Steuerpflichtigen erstrittenen ihm günstigen Änderung zu ermöglichen, sie kann aber dem Wortlaut der Vorschrift nicht entnommen werden (vgl. Rüsken in Klein AO, 9. Aufl. 2006, §. 174, Rz 52b). Grundgedanke der Regelung ist, dass der Steuerpflichtige, der eine Änderung eines (Steuer)Bescheids zu seinen Gunsten erwirkt hat, an seinem Rechtsstandpunkt auch insoweit festzuhalten ist, als dieser für ihn anderweitig zu negativen steuerlichen Konsequenzen führt (vgl. Rüsken in Klein AO, 9. Aufl. 2006, § 174, Rz 51). Es soll damit die Möglichkeit eines Ausgleichs der vom Steuerpflichtigen erstrittenen ihm günstigen Änderung durch Verwirklichung der damit verbundenen Nachteile an anderer Stelle geschaffen werden. Im Streitfall begehren die Kläger jedoch eine Änderung zu ihren Gunsten. Eine solche lässt aber § 174 Abs. 4 AO nicht zu.
e. Zudem ist nach der BFH-Rechtsprechung die Regelung des § 174 Abs. 4 AO nicht - allein im Interesse der materiellen Gerechtigkeit - analog auf andere Fälle anzuwenden. Die Vorschrift lässt keine uneingeschränkte Fehlerkorrektur zu. Die höchstrichterliche Rechtsprechung lehnt eine erweiternde Auslegung der Vorschrift ab, weil sie im Spannungsfeld zwischen gesetzmäßiger Steuerfestsetzung und Rechtssicherheit bzw. Vertrauensschutz steht, das der Gesetzgeber selbst abschließend regeln muss (vgl. BFH-Beschluss vom 10. November 1997 GrS 1/96, a.a.O; BFH-Urteil vom 22. August 1990 I R 42/88, BFHE 162, 470, BStBl II 1991, 367, unter 5.). Die Vorschrift dient nicht dazu, den Ablauf von Fristen oder sonstige Versäumnisse der Beteiligten - seien es solche der Behörde oder des Steuerpflichtigen - auszugleichen, um auf diese Weise unter Aushebelung der Korrekturvorschriften doch noch ein materiell richtiges Ergebnis zu erreichen (vgl. auch BFH-Beschluss vom 3. April 2007 IX B 168/06, BFH/NV 2007, 1267; Loose In Tipke/Kruse zu § 174, Rz. 39).
4. Auch die Voraussetzungen für eine Korrektur nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO liegen - entgegen der klägerischen Auffassung - nicht vor.
Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Was unter einem rückwirkenden Ereignis zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht näher bestimmt. Der BFH hat die Begriffsbestimmung aus dem Wortsinn und dem Zweck der Korrekturvorschrift hergeleitet. Es genügt nicht, dass das spätere Ereignis den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet.
Das nachträglich, d.h. nach Erlass des aufzuhebenden oder zu ändernden Bescheides, eingetretene Ereignis muss den Sachverhalt verändern und dabei derart in die Ver-gangenheit zurückwirken, dass ein Bedürfnis besteht, eine schon endgültige (bestandskräftig getroffene) Regelung i.S. der §§ 118, 157 AO an die Sachverhaltsänderung anzupassen (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 2003 X R 67/01, BFH/NV 2004, 154). Die Änderung muss sich steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897).
Beweismittel, die ausschließlich dazu dienen, eine steuerrechtlich relevante Tatsache zu belegen und die als solche keinen Eingang in eine materiell rechtliche Steuerrechtsnorm gefunden haben, sind auch dann kein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, wenn sie erst nach Bestandskraft des Bescheides beschafft werden können (AEAO zu § 175 Nr. 2.2).
Ferner verdeutlichen die sprachliche Bedeutung des Begriffs "eintritt" und der Bedeutungszusammenhang mit § 173 Abs. 1 AO, dass sich ein Vorgang i. S. d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ereignen muss, nachdem der Steueranspruch entstanden ist und bei Änderung eines Steuerbescheids, nachdem dieser Steuerbescheid ergangen ist. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegen dagegen nicht vor, wenn das Finanzamt - wie im Fall des § 173 Abs.1 AO - lediglich nachträglich Kenntnis von einem bereits gegebenen - unveränderten - Sachverhalt erlangt (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1988 IV R 215/85, BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863; vom 26. Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786) oder wenn das Finanzamt den Sachverhalt lediglich anders würdigt (vgl. BFH-Urteil vom 26.Oktober 1988 II R 55/86, BFHE 154, 493, BStBl II 1989, 75).
b. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall fehlt es vorliegend an einem rückwirkenden Ereignis i.S. d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags ist nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchstabe b EStG Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen.
Zwar hat der Wegfall der Investitionsabsicht materielle Rückwirkung auf das Jahr der Gewinnminderung (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2013 IV R 9/12, BFH/NV 2013, 1666). Der Wegfall der Investitionsabsicht in einem Wirtschaftsjahr nach Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags und vor Ablauf der Investitionsfrist des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG lässt die Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag entfallen. Diese knüpfen an das Bestehen der Investitionsabsicht während der gesamten Investitionsfrist an. Haben die Voraussetzungen im Abzugsjahr vorgelegen und fallen diese später weg, hat dies zur Folge, dass der Abzug im Jahr der Gewinnminderung nachträglich unzulässig wird und rückgängig zu machen ist. Eine Gewinnerhöhung im Jahr des Wegfalls der Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag sieht § 7g EStG nicht vor. Vielmehr regelt die Vorschrift, dass sowohl im Fall des Ausbleibens der Investition (§ 7g Abs. 3 EStG) als auch im Fall des Nichteinhaltens der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen nach der Investition (§ 7g Abs. 4 EStG) der Abzug im Jahr der Gewinnminderung rückgängig zu machen ist. Demgemäß muss auch im Fall des Wegfalls der Investitionsabsicht die Gewinnminderung im Jahr des Abzugs rückgängig gemacht werden.
Auch bei Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt im Streitfall kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor. Denn auf der Grundlage des im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den Feststellungsbescheid 2009 vorgelegten Fahrtenbuches hat sich an der von Anfang an bestehenden Absicht der fast ausschließlich betrieblichen Nutzung des angeschafften Pkw durch die Kläger später auch tatsächlich nichts geändert. Diese Absicht ist tatsächlich weder später weggefallen noch neu begründet worden. Lediglich die Nachweise für die von Anfang an bestehende unveränderte Nutzungsabsicht wurden später erbracht.
Bei dem nachträglich eingereichten Fahrtenbuch handelt es sich damit lediglich um ein Beweismittel, dass nicht tatbestandsrechtliche Voraussetzung für die Gewährung des Investitionsabzugsbetrages ist.
Außerdem fehlt es im Streitfall an einem erst später, nach Erlass des Änderungsbescheids vom 15.04.2011, eingetretenen Ereignis. Gemäß § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG ist der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG rückgängig zu machen, wenn das Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte (fast) ausschließlich betrieblich genutzt wird.
Im Streitfall forderte der Beklagte die Kläger im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zur Feststellungserklärung 2009 auf, die betriebliche Nutzung des angeschafften PKW nachzuweisen. Dieser Aufforderung kamen die Kläger zwar erst im Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid 2009 nach, d. h. zwar zeitlich nach der Rückgängigmachung des Investitionsabzugsabzugsbetrages im Jahr der Bildung 2008 (Bescheid vom 15.04.2011). Die gesetzlichen Voraussetzungen der (fast) ausschließlichen betrieblichen Nutzung des angeschafften PKWs lagen aber bereits bei Erlass des Änderungsbescheides vor und wurden dem Beklagten gegenüber trotz Aufforderung lediglich nicht nachgewiesen. Die nach § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG maßgebliche Tatsache ist somit nicht erst nach Erlass des Änderungsbescheides eingetreten.
Da im Streitfall die Verbleibensvoraussetzung des PKW nicht streitig ist, liegt auch kein Fall eines rückwirkenden Ereignisse im Sinne des § 175 Abs. 2 AO vor. Wenn der Nachweis der ausschließlichen beruflichen Nutzung des angeschafften Pkw nach dem materiell-rechtlichen Gehalt des § 7g EStG - entgegen der Auffassung des Gerichts - ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO darstellen würde, hätte es im Übrigen der Schaffung einer spezialgesetzlichen Korrekturnorm in Gestalt des § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG durch den Gesetzgeber nicht bedurft. Deshalb spricht gerade auch die Existenz des § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG gegen die Annahme eines rückwirkenden Ereignisses im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Streitfall. Bejahte man im vorliegenden Streitfall mit der klägerischen Auffassung das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, unterliefe man zusätzlich die in § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG zum Ausdruck gekommene Wertungsentscheidung des Gesetzesgebers, die lediglich eine Korrektur zu Lasten des Steuerpflichtigen vorsieht. Ob eine Anspruchskonkurrenz zwischen § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vorliegt (vgl. zur Frage einer Anspruchskonkurrenz zwischen § 129 AO und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO: offengelassen in BFH-Urteil vom 16. Juli 2003 X R 37/99, BFHE 203, 14, BStBl II 2003, 867), braucht aber nicht abschließend zu werden, da aus den dargelegten Gründen bereits die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht erfüllt sind.
5. Im Streitfall liegen auch die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht vor.
a. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Grobe Fahrlässigkeit ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat (z. B. BFH-Urteil vom 9. November 2011 X R 53/09, BFH/NV 2012, 545).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH hat der Steuerpflichtige auch ein Verschulden seines steuerlichen Beraters zu vertreten (z. B. BFH-Urteile vom 17. November 2005 III R 44/04, BFHE 211, 401, BStBl II 2006, 412; vom 03. Dezember 2009 VI R 58/07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531). Die Zurechnung des Verschuldens des steuerlichen Beraters ergibt sich aus der Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Vollständigkeit und Richtigkeit seiner Erklärung (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 X R 84/95, BFHE 185, 111, BStBl II 1999, 203). Dieser Verantwortung kann er sich nicht dadurch entziehen, dass er die steuerliche Angelegenheit seinem steuerlichen Berater überträgt. Dabei sind an einen steuerlichen Berater, dessen sich der Steuerpflichtige zur Hilfestellung zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, erhöhte Anforderungen hinsichtlich der von ihm zu erwartenden Sorgfalt zu stellen (z. B. BFH-Urteile vom 28. Juni 1983 VIII R 37/81, BFHE 139, 8, BStBl II 1984, 2; vom 26. August 1987 I R 144/86, BFHE 151, 299, BStBl II 1988, 109, und vom 13. Juni 1989 VIII R 174/85, BFHE 157, 196, BStBl II 1989, 789).
b. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vor.
Indem die Kläger und ihr steuerlicher Berater auf die im Rahmen des Veranlagungsverfahrens für die Gewinnfeststellung 2009 erfolgte Aufforderung, die fast ausschließliche berufliche Nutzung des angeschafften Pkw nachzuweisen, nicht reagierten und indem die steuerliche Vertreterin der Kläger auch gegen den an sie bekanntgegebenen nach § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG geänderten Feststellungsbescheid 2008 vom 15.04.2011 nicht rechtzeitig Einspruch einlegten, handelte zumindest der steuerliche Vertreter der Kläger grob fahrlässig und damit grob schuldhaft im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.
Soweit der Berater der Kläger rechtlich unzutreffend davon ausging, dass es der fristgerechten Einlegung eines Einspruchs gegen den geänderten Feststellungsbescheid 2008 vom 15.04.2011 nicht bedurfte, weil dieser auch außerhalb eines Einspruchsverfahrens aufgrund spezieller Korrekturnormen habe geändert werden können, handelte es sich um einen vermeidbaren Rechtsirrtum, der angesichts der den Steuerberater treffenden erhöhten Sorgfaltsanforderungen ebenfalls den Vorwurf grober Fahrlässigkeit rechtfertigt. Dieses grobe Verschulden ihres Steuerberaters müssen sich die Kläger nach der zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung auch im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zurechnen lassen.
6. Auch, wenn man mit der Auffassung der Kläger davon ausgeht, dass es im Streitfall nach § 110 Abs. 2 Satz 4 AO keines ausdrücklichen Antrages nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO bedurfte und dieser ggf. auch in dem gestellten Änderungsantrag zu sehen sein könnte, steht den Klägern auch kein Anspruch nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO auf Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist gegen den geänderten Feststellungsbescheid 2008 vom 15.04.2011 zu. Indem der steuerliche Vertreter der Kläger nicht fristgerecht gegen den ihm bekanntgegebenen geänderten Feststellungsbescheid 2008 vom 15.04.2011 Einspruch eingelegt hat, handelte er schuldhaft im Sinne des § 110 Abs. 1 Satz 1 AO, was sich die Kläger nach § 110 Abs. 1 Satz 2 AO zurechnen lassen müssen.
a. Nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Das Verschulden eines Vertreters ist dem Vertretenen zuzurechnen (§ 110 Abs. 1 Satz 2 AO). "Ohne Verschulden" verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ist jemand dann, wenn er die für einen gewissenhaft und sachgemäß handelnden Verfahrensbeteiligten gebotene und ihm nach den Umständen zumutbare Sorgfalt beachtet hat (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 20. November 2008 III R 66/07, BFHE 223, 317, BStBl II 2009, 185). An die Sorgfaltspflichten eines Anwalts oder eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe sind allerdings besonders hohe Anforderungen zu stellen, nämlich eine äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt (ständige Rechtsprechung seit BFH-Beschluss vom 25. April 1968 VI R 76/67, BFHE 92, 320, BStBl II 1968, 585). Bei einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe wird vorausgesetzt, dass er das Verfahrensrecht -inklusive die Berechnung von Fristen - kennt, so dass sein Irrtum auf diesem Gebiet regelmäßig als schuldhaft einzuordnen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2001 VII B 36/01, BFH/NV 2002, 658).
b. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall müssen sich die Kläger das schuldhafte Verhalten ihres Steuerberaters zurechnen lassen. Soweit der Berater der Kläger rechtlich unzutreffend davon ausging, dass es der fristgerechten Einlegung eines Einspruchs gegen den geänderten Feststellungsbescheid 2008 vom 15.04.2011 nicht bedurfte, weil dieser auch außerhalb eines Einspruchsverfahrens aufgrund spezieller Korrekturnormen habe geändert werden können, handelte es sich um einen vermeidbaren Rechtsirrtum, der angesichts der den Steuerberater treffenden erhöhten Sorgfaltsanforderungen den Vorwurf der (groben) Fahrlässigkeit rechtfertigt.
c. Dieses Verschulden ist auch nicht ausnahmsweise unbeachtlich. Entgegen der Auffassung der Kläger steht ihnen auch kein Anspruch auf Wiedereinsetzung nach § 126 Abs. 3 i. V. m. § 110 Abs. 1 Satz 1 AO zu. Nach § 126 Abs. 3 Satz 1 AO gilt die Versäumung der Einspruchsfrist - unabhängig davon, ob tatsächlich ein eigenes oder zurechenbares Verschulden nach § 110 Abs. 1 Satz 1 bzw. Satz 2 AO vorliegt - u.a. dann nicht als verschuldet, wenn einem Verwaltungsakt die nach § 121 Abs. 1 AO erforderliche Begründung fehlt und wenn dadurch die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsakts versäumt worden ist. Diese Voraussetzungen liegen aber im Streitfall nicht vor. Denn die maßgeblichen Erläuterungen auf Seite 2 des Bescheides vom 15.04.2011 in Bezug darauf, dass und warum der Beklagte die ursprüngliche Gewährung des Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG rückgängig gemacht hat, enthalten gerade die im Streitfall nach § 121 Abs. 1 AO gebotene Begründung des Verwaltungsaktes. Soweit die Klägerseite die Regelung des § 126 Abs. 3 AO offensichtlich auch analog auf Fälle anwenden will, in denen das Finanzamt unter Verstoß gegen § 165 Abs. 1 Satz 3 AO Umfang und Grund der Vorläufigkeit nicht hinreichend bestimmt genug angegeben hat, braucht der Senat nicht abschließend zu entscheiden, ob und ggf. inwieweit er eine solche analoge Anwendung des § 126 Abs. 3 Satz 1 AO befürworten würde. Denn aus den dargestellten Erwägungen ergibt sich, dass der Beklagte nicht gegen § 165 Abs. 1 Satz 3 AO verstoßen hat.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Unabhängig davon, dass der Umfang eines Vorläufigkeitsvermerks nach den Umständen des Einzelfalls - ggf. im Wege der Auslegung - zu bestimmen ist, hat die Rechtssache aus folgenden Gründen über den Streitfall hinaus in einer Vielzahl von Fällen Bedeutung: Die Gestaltung der dem Bescheid beigefügten Erläuterungen,
die, wie dargelegt, nicht ausdrücklich zwischen einer Begründung des Bescheides im Sinne des § 121 Abs. 1 AO und der Angabe von Umfang und Grund der Vorläufigkeit i. S. des § 165 Abs. 1 Satz 3 AO unterscheiden sowie die Formulierung der Nebenbestimmung des § 165 Abs. 2 Satz 2 AO, die in undifferenzierter Weise inhaltlich auf die „Erläuterungen“ Bezug nimmt, erfolgen zumindest landesweit computergesteuert. Wenn das Finanzamt entsprechend der Lebenserfahrung auch in einer Vielzahl anderer Steuerbescheide wie im Streitfall eine (teilweisen) Endgültigkeitserklärung im Sinne des § 165 Abs. 2 Satz 2 AO als Nebenbestimmung aufgenommen hat und auch in einer Vielzahl von Fällen - zufällig - im fraglichen Bescheid im Erläuterungsteil auch Abweichungen des Bescheids zu den Angaben des Steuerpflichtigen im Sinne des § 121 Abs. 1 AO begründet hat, hätte eine Auslegung des Vorläufigkeitsvermerks, wie sie die Kläger im Streitfall begehren, zur Folge, dass auch in einer Vielzahl anderer Bescheide - wegen des etwaigen objektiven Erklärungsgehalts der beigefügten Nebenbestimmungen - die Steuerfestsetzung in Bezug auf die fraglichen Abweichungen des Bescheids zu den Angaben des Steuerpflichtigen nicht bestandskräftig wären, sondern die Steuerfestsetzung auch insoweit vorläufig erfolgt wäre.
Zudem ist zur Auslegung und zum Umfang eines Vorläufigkeitsvermerks bereits unter Az.: VIII R 21/13 ein Revisionsverfahren anhängig.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 118, 157 AO
§ 165 AO
§ 110 AO
§ 175 AO
§ 7g EStG
§ 125 AO
§ 174 AO
§ 129 AO
§ 165 Abs. 1 AO
§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 7g Abs. 1 Nr. 2b EStG
§ 174 Abs. 4 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 165 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 7g Abs. 1 EStG
§ 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG
§ 165 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 7g Abs. 2 EStG
§ 7g Abs. 5 EStG
§ 7g Abs. 1 Nr. 2b und Abs. 6 Nr. 2 EStG
§ 7g Abs. 4 EStG
§ 165 Abs. 2 AO
§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 7g Abs. 3 EStG
§ 173 Abs. 1 AO
§ 126 Abs. 3 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 AO
§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO
§ 7g Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 121 Abs. 1 AO
§ 165 Abs. 2 Satz 4 AO
§ 7g Abs. 3 Satz 2 und Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 7g Abs. 5 i. V. m. Abs. 6 EStG
§ 7g Abs. 6 EStG
§ 7g Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO
§ 173 Abs.1 AO
§ 175 Abs. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 110 Abs. 2 Satz 4 AO
§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 110 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 126 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 110 Abs. 1 Satz 1 bzw. Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2000, 282
BStBl II 1997, 791, 793
BStBl II 1997, 269
BFH/NV 2006, 1094
BFH/NV 2001, 744
BFHE 167, 290
BStBl II 1992, 588
BFH/NV 1991, 506
BFH/NV 1995, 466
BFH/NV 1995, 939
BFHE 143, 500
BStBl II 1985, 648
BFHE 239, 302
BStBl II 2013, 359
BFHE 218, 494
BStBl II 2009, 754
BFH/NV 2013, 1377
BFH/NV 2014, 524
EFG 2012, 1616
EFG 2012, 1618, 1619
EFG 2013, 902
BFHE 183, 348
BStBl II 1997, 791
BFHE 190, 44
BFHE 152, 203
BStBl II 1988, 404
BFHE 188, 409
BStBl II 1999, 475
BFHE 184, 1
BStBl II 1998, 83
BFHE 183, 6
BStBl II 1997, 647
BFHE 162, 470
BStBl II 1991, 367
BFH/NV 2007, 1267
BFH/NV 2004, 154
BFHE 172, 66
BStBl II 1993, 897
BFHE 153, 485
BStBl II 1988, 863
BFHE 141, 488
BStBl II 1984, 786
BFHE 154, 493
BStBl II 1989, 75
BFH/NV 2013, 1666
BFHE 203, 14
BStBl II 2003, 867
BFH/NV 2012, 545
BFHE 211, 401
BStBl II 2006, 412
BFHE 227, 365
BStBl II 2010, 531
BFHE 185, 111
BStBl II 1999, 203
BFHE 139, 8
BStBl II 1984, 2
BFHE 151, 299
BStBl II 1988, 109
BFHE 157, 196
BStBl II 1989, 789
BFHE 223, 317
BStBl II 2009, 185
BFHE 92, 320
BStBl II 1968, 585
BFH/NV 2002, 658
IV R 28/14
92 III R 47/91
91 IX R 282/87
94 V R 106/91
95 IX R 68/92
85 IV R 64/83
12 IX R 7/11
07 II R 44/05
13 IX R 3/12
13 X R 20/10
4 K 511/11
2 K 266/12
VIII R 21/13
96 X R 20/95
99 IX R 23/98
2 BvL 13/09
87 IX R 158/83
99 XI R 28/98
97 VIII R 54/95
XI R 28/98
97 GrS 1/96
90 I R 42/88
07 IX B 168/06
03 X R 67/01
93 GrS 2/92
88 IV R 215/85
84 IV R 10/83
88 II R 55/86
13 IV R 9/12
03 X R 37/99
11 X R 53/09
05 III R 44/04
09 VI R 58/07
98 X R 84/95
83 VIII R 37/81
87 I R 144/86
89 VIII R 174/85
08 III R 66/07
68 VI R 76/67
01 VII B 36/01