Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-04-21, Aktenzeichen 3 K 1179/17

Tenor:
Orientierungssatz
1. In den Jahren 2012, 2015, 2016 und 2017 getätigte Umsätze einer Unternehmerin aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit sind umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig.(Rn.28) (Rn.39)
2. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gebietet es nicht, dass bei unterschiedlichen Steuerpflichtigen (Spielhallen und Spielbanken), die die gleichen Spielgeräte betreiben, die steuerliche umsatzbezogene Gesamtbelastung aus verschiedenen staatlichen Abgaben gleich sein muss.(Rn.45)
3. Die Besteuerung der Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten verstößt nicht gegen Art. 3 GG.(Rn.52)
4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: XI B 77/21)
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten sich über die Frage der Steuerbarkeit und Steuerpflichtigkeit von Umsätzen aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit.
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 2011 gegründet und am 2011 in das Handelsregister B des Amtsgerichts eingetragen (HRB). Tatsächlich betrieb die Klägerin im Streitjahr hingegen ausschließlich Glücksspielautomaten.
Nachdem die Klägerin für das Streitjahr 2012 zunächst keine Umsatzsteuerjahreserklärung beim Beklagten einreichte, erließ dieser am 27. Januar 2014 einen auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhenden Umsatzsteuerjahresbescheid für 2012. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Am 24 Februar 2014 reichte die Klägerin die Umsatzsteuererklärung für 2012 ein und berechnete sich eine Umsatzsteuer i.H.v. ... €. In der Zeit vom 29. September 2014 bis 29. November 2016 führte der Beklagte bei der Klägerin eine steuerliche Betriebsprüfung durch, die sich auf die Jahre 2011 und 2012 bezog. Der Betriebsprüfungsbericht datiert auf den 12. Dezember 2016. In Auswertung des Betriebsprüfungsberichtes erließ der Beklagte am 19. Januar 2017 einen gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über Umsatzsteuer für 2012, mit dem er die Steuer auf ... € heraufsetzte. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der hiergegen gerichtete Einspruch ging am 31. Januar 2017 beim Beklagten ein. Die Klägerin trug zur Begründung vor, dass die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit von Umsatzsteuer befreit seien.
Auch für das Streitjahr 2015 reichte die Klägerin zunächst keine Umsatzsteuerjahreserklärung ein. Der Beklagte erließ am 15. Februar 2017 einen auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhenden Umsatzsteuerjahresbescheid für 2015, in dem er die Steuer auf ... € festsetzte. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Am 14. März 2017 reichte die Klägerin die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2015 ein. Sie erklärte steuerfreie Umsätze i.H.v. ... € sowie abziehbare Vorsteuerbeträge von ... €. Der Beklagte erließ daraufhin am 11. Mai 2017 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid für 2015, mit dem er die Steuer abweichend von der Erklärung auf ... € festsetzte. Die erklärten steuerfreien Umsätze behandelte er als umsatzsteuerpflichtig. Er schätzte zudem weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt ... €. Hiergegen legte die Klägerin am 18. Mai 2017 Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte am 23. Juni 2017 einen erneut geänderten Bescheid über Umsatzsteuer für 2015, in dem er die Steuer auf ... € herabsetzte, da er aus den erklärten steuerfreien Umsätzen nunmehr die Umsatzsteuer zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage herausrechnet.
Nachdem die Klägerin für das Streitjahr 2016 ebenfalls zunächst keine Umsatzsteuerjahreserklärung beim Beklagten einreichte, erließ dieser am 11. Mai 2017 einen auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhenden Umsatzsteuerjahresbescheid für 2016. Der Bescheid erging nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Hiergegen legte die Klägerin am 09. Juni 2017 Einspruch ein. Sie reichte zum einen die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2016 ein, wies aber gleichzeitig darauf hin, dass nach ihrer Auffassung die erklärten Umsätze aus dem Betrieb von Glücksspielgeräten von der Umsatzsteuer befreit seien. Der Beklagte erließ daraufhin am 11. Juli 2017 erklärungsgemäß einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid für 2016, mit dem er die Steuer auf ... € herabsetzte.
Die Klägerin übermittelte am 10. April 2017 an den Beklagten die Umsatzsteuervoranmeldung für das 1. Kalendervierteljahr 2017, in der sie keine steuerpflichtigen Umsätze erklärte. Der Beklagte führte bei der Klägerin daraufhin für diesen Voranmeldungszeitraum eine Umsatzsteuersonderprüfung durch. Der Prüfungsbericht datiert auf den 27. September 2017. Der Beklagte traf die Feststellung, dass die in der Buchführung enthaltenen Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten nicht steuerfrei sondern steuerpflichtig seien und erließ am 13. Oktober 2017 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für das 1. Kalendervierteljahr 2017, in dem er die Vorauszahlung auf ... € festsetzte. Hiergegen legte gegen legte die Klägerin am 26 Oktober 2017 Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 10. November 2017 wies der Beklagte die Einsprüche als jeweils unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidungen verwiesen.
Die hiergegen gerichtete Klage ist am 11. Dezember 2017 bei Gericht eingegangen.
Während des Klageverfahrens hat die Klägerin am 13. Februar 2019 die Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2017 übermittelt, welche der Beklagte durch Mitteilung vom 23. Oktober 2019 zugestimmt hat. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2017 wurde auf ... € festgesetzt.
Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer Klage vor, dass die von ihr in den Streitjahren ausschließlich erzielten und vom Beklagten der Besteuerung zu Grunde gelegten Umsätze aus Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit weder steuerbar noch steuerpflichtig seien.
Gegen eine Steuerbarkeit spreche, dass es bei den streitigen Umsätzen an einem konkreten Leistungsaustausch im Rahmen eines konkreten Rechtsverhältnisses fehle. Die Klägerin als Betreiberin von Geldspielautomaten erhalte anders als etwa der Veranstalter eines Pferderennens als Gegenleistung weder eine Anmeldegebühr noch ein Startgeld für ihre Leistung. Zwar leisteten die Spieler einen Spieleinsatz. Dieser stelle aber nach der Rechtsprechung des BFH gerade nicht das Entgelt dar, welches der Betreiber erhalte. Das Entgelt seien vielmehr nur die Kasseneinnahmen am Ende eines Zeitraums. Diese seien aber anders als eine Anmeldegebühr oder ein Startgeld vom Zufall abhängig, denn die Kasseneinnahmen hängen davon ab, was die Spieler im Laufe der Zeit gewinnen oder verlieren. Letztlich müsste die Klägerin zur Gesamtheit der Spieler, welche die Kasseneinnahmen in einem bestimmten Zeitraum generierten, in einem Rechtsverhältnis stehen, woran es fehle. Rechtsverhältnisse habe die Klägerin ausschließlich im Rahmen der Spielverträge mit einzelnen Spielern. Deren, im Rahmen der Spielverträge geleisteten Einsätze seien aber nicht das Entgelt für die von der Klägerin erbrachte Leistung.
Es fehle daher an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Leistung (Zurverfügungstellung der Geräte unter Einräumung einer Gewinnchance) und der Gegenleistung (Kasseneinnahmen am Ende eines Zeitraums). Aus dem EuGH-Urteil in der Sache „Bastova“ lasse sich entnehmen, dass der EuGH das Fehlen eines unmittelbaren Zusammenhanges zwischen Leistung und Gegenleistung und damit auch das Fehlen eines steuerbaren Umsatzes immer dann annehme, wenn die Gegenleistung vom Zufall abhänge. Die Kasseneinnahmen, die der Betreiber eines Geldspielgerätes aus dessen Betrieb erzielen könne, ließen sich aber im Voraus nicht besser kontrollieren, als die Preisgelder, die der Halter eines Rennpferdes aus der Teilnahme an Pferderennen erzielen können. Die Kasseneinnahmen ließen sich seit Geltung der Spielverordnung 2006 gerade nicht bis auf wenige Prozentpunkte im Voraus bestimmen, sondern ständen erst am Ende eines Zeitraumes fest. In der mündlichen Verhandlung hat der Geschäftsführer der Klägerin erklärt, dass die streitigen Geldspielgeräte lediglich so programmiert seien, dass bei der erhofften normalen Nutzung der Geräte am Ende eines Kalenderjahres ein Überschuss der Einzahlungen über die Auszahlungen der Geräte verbleibe, dieser Überschuss aber nicht absehbar oder kalkulierbar sei.
Hinsichtlich der Steuerfreiheit der Umsätze könne sich die Klägerin auf Grund des steuerlichen Neutralitätsgrundsatzes nach dem EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis vom 17. Februar 2015 noch immer auf die Steuerbefreiungsvorschrift des Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i) der Richtlinie 2006/112/EG berufen. Denn öffentliche Spielbanken unterlägen nach der Änderung des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG zum 6. Mai 2006 zwar einer Besteuerung. Hierbei handele es sich jedoch nicht um eine Mehrwertsteuer im Sinne der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie, da sie schon nach der Gesetzesbegründung nicht auf die Abwälzung auf den Verbraucher angelegt sei, was aber für eine Mehrwertsteuer charakteristisch sei. Der Gesetzgeber gehe in seiner Begründung der Änderung des § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG („Die bislang umsatzsteuerfreien Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind, sind künftig umsatzsteuerpflichtig. Durch eine zumindest mittelbare Weitergabe der Umsatzsteuer an den Endverbraucher (z.B. bei Serviceleistungen), könnten die Spielbanken die dadurch eintretenden Belastungen mindern. Zudem könnte diesen durch eine Senkung der Spielbankabgabe, der Sonderabgaben oder der zusätzlichen Gewinnabschöpfungen entgegengewirkt werden.“, BT-Drucks. 16/634, S. 11f.) davon aus, dass es durch die „Umsatzsteuer“ zur wirtschaftlichen Belastung der Spielbanken komme. Die in der Gesetzesbegründung angegebene „mittelbare Weitergabe der Umsatzsteuer an den Endverbraucher (z.B. bei Serviceleistungen)“ stelle keine für die Mehrwertsteuer charakteristische Abwälzung der Steuer dar. Tatsächlich seien auch alle Landesgesetzgeber davon ausgegangen, dass die „Umsatzsteuer“ die Spielbankunternehmen wirtschaftlich belaste, da in allen Spielbankgesetzen der Länder eine Verrechnung der Spielbankabgabe mit der „Umsatzsteuer“ geregelt sei.
Gegen den Charakter eine Mehrwertsteuer spreche auch, dass im Moment der Ausführung des Umsatzes die Höhe der Steuer noch nicht feststehe, da diese erst am Ende eines Jahres berechnet werden könne, da sie abhängig von der Höhe der Jahresumsätze sei und das leistende Spielbankunternehmen eine gegebenenfalls überzuwälzende Steuerbelastung im Moment der Leistungsausführung noch nicht, jedenfalls nicht konkret der Höhe nach, kenne. Allein der Umstand, dass die von den öffentlichen Spielbanken seit dem 6. Mai 2006 zu entrichtende Steuer als „Umsatzsteuer“ bezeichnet werde, reiche für sich genommen nicht aus, um zu der Annahme zu gelangen, die Umsätze würden auch tatsächlich umsatzsteuerpflichtig sein, denn entscheidend sei der materielle Gehalt der Steuer. Die Steuer ähnele ihrem Charakter nach vielmehr einer besonderen direkten Ertragsteuer. Es werde lediglich, anderes als bei normalen direkten Ertragsteuern, nicht der erzielte Gewinn, sondern der erzielte Umsatz innerhalb eines bestimmten Zeitraumes als Bemessungsgrundlage herangezogen. Die Steuer habe aber nicht den Charakter einer Umsatzsteuer, die den Verbraucher besteuern möchte. Die Klägerin nimmt diesbezüglich Bezug auf die Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 04. Juli 2019 in der Rs. C-323/18, Tesco-Global Áruházak, Rz. 29 ff. Aus der Konzeption der Steuer würde sich hier vielmehr eine direkte Ertrags-Besteuerung der Spielbankenunternehmen ergeben. Eine nur kalkulatorische Abwälzbarkeit der erst am Ende des Jahres feststehenden Steuer reiche nicht aus.
Der Annahme des EuGHs in seinem Urteil vom 24. Oktober 2013, C-440/12, Metropol Spielstätten, Rz. 42, die Kasseneinnahme sei das Entgelt, welche zwingend daran knüpfe, dass die Umsätze der betreffenden Automaten durch zwingende gesetzliche Vorschriften begrenzt seien, treffe auf die Umsätze der in den öffentlichen Spielbanken betriebenen Geldspielgeräte nicht zu. Anders als die Umsätze der Klägerin seien diese nicht durch zwingende gesetzliche Vorschriften, wie z.B. denen der Spielverordnung, begrenzt. Eigentlich wäre der gesamte Spieleinsatz als Entgelt bzw. Bemessungsgrundlage heranzuziehen und nicht die Kasseneinnahmen am Ende eines Monats. Es ergebe sich eine tatsächliche Unmöglichkeit der Besteuerung der Umsätze der öffentlichen Spielbanken. Würde man konform mit der Rechtsprechung des EuGHs (Urteil vom 19. Juli 2012, C-377/11, International Bingo Technology, Rz. 31) und des BFH (Urteil vom 01. September 2010, V R 32/09, BStBl II 2011, 300, Rz. 19) für diese Umsätze sämtliche Spieleinsätze als Entgelt und damit als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ansetzen, könnten die Betreiber der öffentlichen Spielbanken die Umsatzsteuer nicht abwälzen und daher nicht mehr bezahlen, da mindestens 95 % der geleisteten Spieleinsätze wieder als Gewinne an die Spieler ausgezahlt würden. Aus den maximal 5 % der Spieleinsätze, die bei den Betreibern verblieben, müssten diese 19 % der Spieleinsätze an Umsatzsteuer abführen, was sich als tatsächlich unmöglich darstelle.
Wenn damit aber im Ergebnis die Umsätze der öffentlichen Spielbanken von der Mehrwertsteuer befreit seien, habe dies zur Folge, dass sich auch die Klägerin zur Wahrung des steuerlichen Neutralitätsgrundsatzes auf die Mehrwertsteuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i) der RL 2006/112/EG berufen könne. Weder der EuGH noch der BFH hätten sich bisher damit befasst, ob es sich bei der „Umsatzsteuer“, die Spielbanken ab dem 6. Mai 2006 zu entrichten haben, tatsächlich um eine Umsatzsteuer in ihrem materiellen Gehalt handele.
Auch werde der Gleichheitsgrundsatz dadurch verletzt, dass die Klägerin als Betreiberin von Geldspielgeräten einer höheren steuerlichen Gesamtsteuerbelastung ausgesetzt sei als die mit ihr im Wettbewerb stehenden Spielbanken, insbesondere dadurch, dass die zu entrichtende Spielbankenabgabe so ausgestaltet sei, dass der Spielbank ein bestimmter Gewinn garantiert werde und ihr zudem die Spielbankenabgabe in Höhe der von ihr zu zahlenden Umsatzsteuer durch Anrechnung erlassen werde.
Es liege auch aus den o.g. Gründen ein zur Verfassungswidrigkeit der Besteuerung führendes strukturelles Vollzugsdefizit bei der Besteuerung der Umsätze der öffentlichen Spielbanken vor. Dies ergebe sich aus dem Widerspruch zwischen der materiellen, den Steueranspruch begründenden Rechtsnorm und den geltenden Erhebungsregeln, die strukturell nicht zur Durchsetzung des Steueranspruches geeignet seien. Denn eine unionsrechtskonforme Besteuerung der Umsätze mit den gesamten Spieleinsätzen als „Entgelt“ lasse sich praktisch auf Grund der erdrosselnden Wirkung nicht durchführen. Dies ändere sich auch nicht dadurch, dass die Umsätze der öffentlichen Spielbanken seit dem Wegfall der Steuerfreiheit ab dem 6. Mai 2006 tatsächlich wie bei den Betreibern gewerblicher Geldspielautomaten, die den Regeln der Spielverordnung und damit „zwingenden gesetzlichen Vorschriften unterliegen“, so besteuert werden, dass die Kasseneinnahmen am Ende eines Zeitraums herangezogen werden. Letztlich wäre eine Herstellung des unionsrechtlichen Neutralitätsgrundsatzes, dessen Nichteinhaltung vom EuGH in der Sache „Linneweber“ gerügt worden sei, nur dadurch möglich gewesen, dass durch eine entsprechende Änderung des § 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG neben den Umsätzen der Betreiber der öffentlichen Spielbanken, die sich aus den dargelegten Gründen nicht für eine Besteuerung eigneten, auch die Umsätze der Betreiber der gewerblichen Spielautomaten von der Steuer zu befreien seien.
Es liege auch ein Verstoß gegen das Gebot der Normenklarheit dadurch vor, dass § 6 Abs. 1 SpielbkV, welcher unter anderem die Befreiung der Spielbankenunternehmer von der Umsatzsteuer vorsehe unter den Voraussetzungen des Art. 123 Abs. 1 GG als Bundesrecht fortgelte. Hieraus habe die Klägerin aber nicht entnehmen können, dass für die Spielbanken im Streitjahr keine Umsatzsteuerbefreiung mehr gegeben war. Die Auslegung des BFH im Urteil vom 11. Dezember 2019 (XI R 13/18) wonach § 6 Abs. 1 SpielbkV in Bezug auf die Befreiung von der Umsatzsteuer nicht mehr gelte, stelle eine nach der Rechtsprechung des BVerfG unzulässige Rechtsfortbildung dar.
Wegen der weiteren Einzelheiten der Argumentation wird insbesondere auf die umfangreiche Klagebegründungsschrift vom 5. April 2021 verwiesen.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid über Umsatzsteuer für 2012 vom 19. Januar 2017 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 10. November 2017 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer auf ... € herabgesetzt wird,den Bescheid über Umsatzsteuer für 2015 vom 23. Juni 2017 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 10. November 2017 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer auf ... € herabgesetzt wird,den Bescheid über Umsatzsteuer für 2016 vom 11. Juli 2017 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 10. November 2017 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer auf ... € herabgesetzt wird undden Bescheid über Umsatzsteuer für 2017 vom 13. Februar 2019 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer auf ... € herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen. Er ist der Auffassung, dass die im Streit stehende Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit sowohl steuerbar als auch steuerpflichtig seien.
Mit Beschluss des Senats vom 29. Oktober 2020 wurde der Rechtsstreit gem. § 6 Finanzgerichtsordnung -FGO- dem Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unbegründet.
Die Bescheide über Umsatzsteuer für 2012 vom 19. Januar 2017, über Umsatzsteuer für 2015 vom 23. Juni 2017, über Umsatzsteuer für 2016 vom 11 Juli 2017 sowie die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen und der gem. § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordene Bescheid über Umsatzsteuer 2017 vom 13. Februar 2019 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in Ihren Rechten. (§ 100 Satz 1 FGO).
Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die von ihr in den Streitjahren ausschließlich erzielten Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig. Auch unter Berücksichtigung des Unionsrechts ergibt sich nichts Anderes (vgl. hierzu u.a. die BFH-Urteile vom 11. Dezember 2019 XI R 13/18, BStBl II 2020, 296; XI R 23/18, BFH/NV 2020, 615 und XI R 26/18, BFH/NV 2020, 616 sowie auch die Urteile des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 8. Juli 2015 3 K 305/14, juris und vom 5. Oktober 2020 3 K 294/15).
a) Die von der Klägerin in den Streitjahren erzielten Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit sind umsatzsteuerbar.
aa) Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Gem. § 3 Abs. 9 UStG sind sonstige Leistungen solche, die keine Lieferungen sind. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) und auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
Dieser Tatbestand ist weit auszulegen, da die entsprechenden unionsrechtlichen Vorgaben der Mehrwertsteuer einen sehr weiten Anwendungsbereich zuweisen. Erforderlich ist eine beliebige Vorteilsgewährung, die zu einem Verbrauch führen kann; der Vorteil muss dabei einem identifizierbaren Leistungsempfänger eingeräumt werden. Außerdem muss ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung und der tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung bestehen: Im Rahmen eines Rechtsverhältnisses müssen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl. u.a. EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994 - C-16/93, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357, Rz 13 und 14; Gemeente Borsele vom 12.05.2016 - C-520/14, EU:C:2016:334, HFR 2016, 664, Rz 24; Lajver vom 02.06.2016 - C-263/15, EU:C:2016:392, HFR 2016, 665, Rz 26; BFH-Urteil vom 11. Dezember 2019 XI R 13/18, BStBl II 2020, 296, m.w.N.).
bb) Dieses ist vorliegend der Fall. Die Leistung der Klägerin als Automatenaufstellerin besteht in der Einräumung einer Gewinnchance (unter Inkaufnahme des Risikos, den Gewinn auszahlen zu müssen). Diese Leistung fällt auch trotz der Zufallsabhängigkeit des Umstands, ob dem einzelnen Spieler ein Gewinn ausgezahlt werden muss oder nicht, in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2019 XI R 13/18, BStBl II 2020, 296, m.w.N.).
Der von der Klägerin genannten Fall „Bastova“, EuGH-Urteil vom 10. November 2016 C-432/15, steht dem nicht entgegen. Denn anders als im dortigen Fall erhält die Klägerin zunächst, ohne jegliche Bedingungen, einen Spieleinsatz vom Spieler. Dieser Einsatz hängt gerade nicht vom Zufall ab. Ohne vorherigen Geldeinwurf findet kein Spiel statt. Insoweit stehen die Geldeinsätze ohne weiteres in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Leistung der Klägerin. Vollständig vom Zufall abhängig sind schließlich auch nicht die als Bemessungsgrundlage herangezogenen Kasseneinnahmen am Ende eines Zeitraums. Denn die Klägerin hat selbst eingeräumt, dass die Geldspielgeräte so programmiert seien, dass bei der erhofften normalen Nutzung der Geräte am Ende eines Kalenderjahres ein Überschuss der Einzahlungen über die Auszahlungen der Geräte verbleibe. Dass sich der Überschuss nicht im Voraus berechnen lässt, liegt in der Natur der Sache, denn er basiert auf einer bestimmten Häufigkeit der Nutzung. Je weniger der Automat bespielt wird, desto zufallsabhängiger ist der Überschuss bzw. Fehlbetrag.
Es kann daher als wahr unterstellt werden, dass sich die Kasseneinnahmen nicht, wie die Klägerin vorträgt, bis auf wenige Prozentpunkte im Voraus bestimmen lassen und diese erst am Ende eines Zeitraumes feststehen und schwankungsanfällig sind. Den auf den Seiten 17 und 20 des Schriftsatzes vom 5. April 2021 gestellten Beweisanträgen war deshalb nicht nachzugehen.
Das Rechtsverhältnis, in dem die gegenseitigen Leistungen ausgetauscht werden, besteht allerdings, anders als die Klägerin annimmt, nicht gegenüber der Gesamtheit der Spieler in einem bestimmten Zeitraum, sondern lediglich gegenüber dem konkreten einzelnen Spieler des Spielvorgangs. Für die Frage der Steuerbarkeit kommt es auch auf die Höhe der Gegenleistung nicht an. Insoweit kann für die Frage der Steuerbarkeit dahingestellt bleiben, ob die Gegenleistung i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in dem Spieleinsatz besteht oder in dem am Ende eines bestimmten Zeitraums verbleibenden Kasseninhalts, der später zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 10 UStG herangezogen wird.
cc) Soweit, wie die Klägerin vorträgt, keine Mindestausschüttungsquote mehr vorgegeben sein soll, so ändert dieser Umstand nichts daran, dass die fraglichen Geldspielautomaten vom Betreiber so programmiert werden, dass über einen bestimmten Zeitraum durchschnittlich weniger als die eingezahlten Gelder an die Gesamtheit der Spieler wieder ausgeschüttet werden, mithin beim Betreiber ein positiver Betrag als (Netto-) Kasseneinnahme verbleibt. Dieses stellt auch die Klägerin nicht in Abrede.
Die Tatsache, dass im Ergebnis dann nur der Spielvorgang der Umsatzsteuer unterworfen wird, der mit einem Verlust des Spielers endet, d.h. dass nur der Verlierer als Endverbraucher letztlich mit der Umsatzsteuer belastet wird, ist gerade das Wesen des Glücksspiels. Der Vorteil des Gewinners liegt gerade darin, dass er im Ergebnis gratis und damit nicht gegen Entgelt spielt. Die Tatsache, dass der betreffende Spieler dieses vor dem Spiel nicht weiß, ist ebenfalls gerade ein Wesenselement des Glücksspiels.
Selbst wenn man sämtliche Spieleinsätze als Gegenleistung ansehen würde, was der EuGH in seiner Entscheidung International Bingo Technology vom 18. Juli 2012 (C 377/11 EU:C:2012:503, HFR 2012, 1011) wohl für ebenfalls möglich hält, würde dieses im Streitfall nicht zu einer für die Klägerin günstigeren Festsetzung führen, auch wenn diese Art der Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage im Zeitpunkt des einzelnen Spiels transparenter wäre und auch die unzweifelhaft vorliegenden Probleme des Vorsteuerabzugs eines ggf. unternehmerisch tätigen Spielers aus einer vom Glücksspielanbieter zu erstellenden Rechnung lösen würde. Denn der Nachteil der Ermittlung der Bemessungsgrundlage als (Netto-) Kasseneinnahmen eines Besteuerungszeitraums besteht darin, dass dem Betreiber im Zeitpunkt der einzelnen spielbezogenen Leistung die Ausstellung einer zutreffenden Rechnung mit Umsatzsteuerausweis schlicht unmöglich ist. Denn es steht zu diesem Zeitpunkt noch nicht fest, wie viel Umsatzsteuer tatsächlich auf den konkreten Spielvorgang entfällt. Dieses ließe sich letztlich erst nach Ende des Besteuerungszeitraumes rückwirkend ermitteln. Erst dann steht fest, wie viel den Einsatz übersteigende Gewinne tatsächlich ausgezahlt wurden. Dieser Umstand führt aber weder dazu, dass der Umsatz nicht der Umsatzsteuer unterliegt oder dazu, dass hierdurch die dogmatische Integrität des Mehrwertsteuersystems insgesamt in Frage gestellt wäre (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2019 XI R 13/18, a.a.O. sowie Ismer: Die mehrwertsteuerliche Bemessungsgrundlage bei Glücksspielen, MwStR 2016, 99).
Ist die Erteilung einer Rechnung nicht möglich, führt dies nicht im Umkehrschluss dazu, dass der Umsatz nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Der EuGH hat bereits im Urteil Careda u.a. vom 26. Juni 1997 - C-370/95 (EU:C:1997:327, HFR 1997, 781, zur Zulässigkeit der Erhebung von anderen Abgaben auf Glücksspiele neben der Umsatzsteuer und Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG, jetzt: Art. 401 MwStSystRL) bereits entschieden, dass die Ausstellung einer Rechnung oder eines an deren Stelle tretenden anderen Dokuments an den Benutzer von Spielautomaten wegen des automatischen Charakters der besteuerten Tätigkeit und deren kurzfristiger Wiederholbarkeit tatsächlich unmöglich ist. Der Besitz oder die Ausstellung einer Rechnung kann daher aus Sicht des EuGHs kein wesentliches Merkmal der Umsatzsteuer i.S. des Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 401 MwStSystRL) darstellen.
b) Die Umsätze sind auch steuerpflichtig.
aa) Durch das Gesetz vom 28. April 2006 (mit Geltung ab dem 06. Mai 2006, BGBl I 2006, 1095) hat der deutsche Gesetzgeber die Bestimmung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG als Reaktion auf das EuGH-Urteil in der Sache Linneweber (vom 17.02.2005 C-453/02 u. a., Slg. 2005, I-1131, IStR 2005, 200) dahingehend geändert, dass er zur Vermeidung einer unionsrechtlichen Ungleichbehandlung im Verhältnis zu privaten Spielhallenbetreibern die bis dahin bestehende Umsatzsteuerfreiheit von Umsätzen zugelassener öffentlicher Spielbanken aufgehoben hat. Gem. § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind mithin nur noch steuerfrei die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Es ist nicht ersichtlich und von der Klägerin auch nicht vorgetragen, dass sie im Streitjahr derartige Umsätze erzielt hat. Nach der Neufassung des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG unterliegen insbesondere sowohl die Umsätze der Spielbanken sowie der Betreiber von Geldspielautomaten der Umsatzsteuer, da sie von der Steuerbefreiungsvorschrift nicht erfasst werden.
bb) Die Klägerin kann sich auch nicht zur Begründung einer Steuerfreiheit auf das Unionsrecht berufen, u.a. deshalb, da dieses entgegen ihrer Auffassung gerade nicht, insbesondere nicht in Art 135 Abs. 1 Buchst. "i" der Richtlinie 2006/112/EG eine zwingende Steuerbefreiung für Umsätze aus Glücksspielen mit Geldeinsatz vorgibt.
Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL sind die Umsätze aus Wetten, Lotterien und sonstigen Glücksspielen mit Geldeinsatz grundsätzlich von der Umsatzsteuer zu befreien, allerdings unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden. Bei der Ausübung dieser Zuständigkeit steht den Mitgliedstaaten ein weites Ermessen zu. Speziell zu Glücksspielen mit Geldeinsatz hinsichtlich der Rechtslage nach 2006 hat der Europäische Gerichtshof (EUGH) bereits entschieden, dass Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass es den Mitgliedstaaten in Ausübung ihrer Befugnis gestattet ist, Bedingungen und Beschränkungen für die in dieser Bestimmung vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung festzulegen, und nur bestimmte Glücksspiele mit Geldeinsatz von dieser Steuer zu befreien (EUGH-Urteil vom 10. Juni 2010, Leo-Libera, C-58/09, Slg. 2010, I-5189, Randnr. 39, vgl. auch EuGH-Urteil vom 24. Oktober 2013 Metropol Spielstätten UG – C-440/12 –, UR 2013, 866). § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG i.d.F. seit dem 06. Mai 2006 ist vielmehr, wie der EuGH und der BFH in ständiger Rechtsprechung bereits in zahlreichen Verfahren entschieden haben, mit dem Unionsrecht vereinbar (vgl. z.B. EuGH-Urteile Leo-Libera, EU:C:2010:333, BFH/NV 2010, 1590; Metropol Spielstätten vom 24. Oktober 2013 - C-440/12, EU:C:2013:687, HFR 2013, 1166; BFH-Urteile in BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311; in BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300; BFH-Beschlüsse vom 26. Februar 2014 - V B 1/13, BFH/NV 2014, 915; vom 30. September 2015 - V B 105/14, BFH/NV 2016, 84; vom 14. Dezember 2015 - XI B 113/14, BFH/NV 2016, 599; vom 10. Juni 2016 - V B 97/15, BFH/NV 2016, 1497; in BFH/NV 2016, 1592; in BFH/NV 2016, 1593; in BFH/NV 2017, 772; in BFH/NV 2017, 1199; vom 27. Juni 2017 - V B 162/16, BFH/NV 2017, 1336; BFH-Urteil vom 11. Dezember 2019 XI R 13/18, BStBl II 2020, 296).
c) Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität wird nicht verletzt.
aa) Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, stellt ein Grundprinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dar und ist Ausdruck des Grundsatzes der Gleichbehandlung im Bereich der Mehrwertsteuer. Er hat insbesondere zur Folge, dass die Steuerpflichtigen bei gleichartigen und miteinander in Wettbewerb stehenden Leistungen nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen (vgl. u. a. EuGH-Urteil vom 19. Dezember 2012, Grattan, C-310/11). Ein Wettbewerbsverhältnis liegt vor, wenn Leistungserbringer gleichartige Leistungen erbringen. Die Gleichartigkeit indiziert das Wettbewerbsverhältnis (EuGH-Urteile vom 10. November 2011, C-259/10 und C-260/10, The Rank Group, HFR 2012, 98). Gleichartigkeit liegt vor, wenn zwei Leistungen ähnliche Eigenschaften haben und bei den Verbrauchern die gleichen Bedürfnisse bedienen, und zwar nicht anhand eines Kriteriums der strengen Identität der Leistungen, sondern aufgrund ihrer Ähnlichkeit und Vergleichbarkeit in der Anwendung (EuGH-Urteile vom 11. August 1995, C-367/93 bis C-377/93, Roders, HFR 1995, 676; vom 27. Februar 2002, C-302/00, Kommission/Frankreich, HFR 2002, 456). Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ermöglicht es zudem nicht, über die steuerlichen Verhältnisse bei nicht beteiligten Personen zu entscheiden. Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG ist dahin auszulegen, dass er einer innerstaatlichen Regelung, wonach die geschuldete Mehrwertsteuer betragsgenau auf eine nicht harmonisierte Abgabe angerechnet wird, nicht entgegensteht (EuGH-Urteil vom 24. Oktober 2013 Metropol Spielstätten, C-440/12).
Erst recht gebietet der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht, dass bei unterschiedlichen Steuerpflichtigen (Spielhallen und Spielbanken), die wie die Klägerin vorträgt, die gleichen Spielgeräte betreiben, die steuerliche umsatzbezogene Gesamtbelastung aus verschiedenen staatlichen Abgaben gleich sein muss.
Die kumulative Erhebung von Umsatzsteuer und Spielgerätesteuer ist darüber hinaus zulässig (vgl. EuGH-Urteil Metropol Spielstätten, EU:C:2013:687, HFR 2013, 1166; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2014, 915; in BFH/NV 2016, 599). Ob die Umsatzsteuer auf die Spielgeräte alle wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer erfüllt, ist hierfür ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 2018 - II R 21/15, BFHE 261, 62, Rz 75; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2016, 84; in BFH/NV 2016, 1497; in BFH/NV 2017, 1199, Rz 28). Ob bei der Spielbankabgabe die Anrechnung zu unzulässigen Ungleichbehandlungen führt (zweifelnd Dziadkowski, MwStR 2019, 690, und UR 2019, 840), bedarf im Streitfall, der die Umsatzsteuer betrifft, keiner Entscheidung. Ob es eine unzulässige Beihilfe darstellt, dass bei öffentlichen Spielbanken die Umsatzsteuer auf die Spielbankenabgabe angerechnet wird, ist ebenfalls im Streitfall nicht zu entscheiden (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 1336, Rz 13). Die etwaige Rechtswidrigkeit anderer Abgaben ist für die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuer rechtlich unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2010 V R 26/08, BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883, Rz 17; BFH-Beschluss vom 19. Oktober 2009 - XI B 60/09, BFH/NV 2010, 58).
bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin unterliegen auch die Umsätze der Spielbanken aus dem Betrieb von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit der Umsatzbesteuerung und nicht einer nur unter dem irrtümlichen Namen der Umsatzsteuer vorliegenden tatsächlichen besonderen direkten Ertragsteuer. Sowohl für die Klägerin als auch für Spielbanken gelten dieselben umsatzsteuerrechtlichen Regelungen.
Daher kann die Klägerin nicht, wie sie meint, eine unmittelbare Befreiung aus Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL entsprechend des EuGH-Urteils vom 17. Februar 2005 (C-453/02 und C-462/02, Linneweber und Akritidis, HFR 2005, 487) daraus herleiten, dass durch § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG i.d.F. seit dem 06. Mai 2006 der Grundsatz der Neutralität der Umsatzbesteuerung nicht gewahrt sei. Es fehlt an einer den mehrwertsteuerrechtlichen Neutralitätsgrundsatz verletzenden Ungleichbehandlung vergleichbarer Ausgangsumsätze. Die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten von öffentlichen Spielbanken und von privaten Betreibern wie die Antragstellerin werden nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG i.d.F. seit dem 06. Mai 2006 umsatzsteuerlich gleichbehandelt. Sowohl der Anknüpfungspunkt als auch die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer sind gleich.
Zwar wird die Umsatzsteuer in der Praxis nicht auf sämtliche Einnahmen, d.h. die Spieleinsätze (die Summe der Geldeinwürfe) erhoben, sondern nur auf die Kasseneinnahmen der Geldspielgeräte nach Ablauf eines bestimmten Zeitraums, welche wegen der an die Spieler ausgezahlten Spielgewinne erheblich geringer als die Summe der Spieleinsätze ausfallen. Doch wird diese Praxis nicht beanstandet (EuGH-Urteile vom 24. Oktober 2013, C-440/12, Metropol Spielstätten, HFR 2013, 1166; vom 10.06.2010, C-58/09, Leo Libera, BFH/NV 2010, 1590; Heidner in: Bunjes, UStG, 19. Auflage 2020, § 4 Abs. 9 Rz. 20a). Die EuGH-Rechtsprechung beruht darauf, dass sich die Bemessungsgrundlage gemäß Art. 73 MwStSystRL danach richtet, was der Steuerpflichtige tatsächlich als Gegenleistung erhält und nicht danach, was ein bestimmter Adressat in einem konkreten Fall zahlt (EuGH-Urteil vom 24. Oktober 2013, C-440/12, Metropol Spielstätten, HFR 2013, 1166, Rz. 38). Außerdem läuft diese Praxis letztlich auf das gleiche steuerliche Ergebnis hinaus, als wenn man die Umsatzsteuer gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG nach der Summe der Spieleinsätze bemessen würde (mithin alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer) und den sich hieraus ergebenden Steuerbetrag gemäß § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 7 UStG wegen Änderung der Bemessungsgrundlage durch vorgenommene Gewinnausschüttungen für den gleichen Besteuerungszeitraum wieder berichtigt.
Gegen eine Ertragssteuer spricht auch, dass keinerlei Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen werden und ein Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen, wie es für die Umsatzsteuer charakteristisch ist, erfolgt.
Auch wenn der einzelne Spieler als Endverbraucher keine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis von der Klägerin für sein durchgeführtes Spiel erhält, u.a. auch deshalb weil es der Klägerin im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes schlicht bei Anknüpfung der Umsatzsteuer an die Kasseneinnahmen nicht möglich ist, eine ordnungsgemäße Rechnung zu erstellen, so ändert dieses doch nichts daran, dass auch in diesem Fall die Umsatzbesteuerung der Automatenumsätze auf Abwälzung der Steuer an den Endverbraucher gerichtet ist. Durch den kalkulatorischen Eingang auch der Umsatzsteuer in den Preis für ein Spiel am Geldspielgerät findet eine Abwälzung der Steuer auf den Endverbraucher statt, auch wenn Schuldner der Steuer für Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der Unternehmer und nicht der Endverbraucher ist. Wenn die Klägerin auf Grund der von Ihr angenommenen Steuerfreiheit eine derartige Kalkulation nicht vorgenommen haben sollte obwohl es ihr möglich gewesen wäre und daher in ihrem konkreten Fall die Umsatzsteuer keinen Eingang in die Kalkulation geführt haben sollte, so ist dieses für die rechtliche Qualifikation der Steuer als Umsatzsteuer unerheblich. Entscheidend ist die Möglichkeit zur Abwälzung auf den Endverbraucher. Diese ist bei der Klägerin und auch bei Spielbanken gegeben, wobei es für den Charakter der Umsatzsteuer unerheblich ist, ob und wenn ja in welcher Höhe die Umsätze bzw. Einsätze bei den von den Spielbanken betriebenen Automaten durch gesetzliche Vorgaben begrenzt sind. Dem Beweisantrag der Klägerin auf Seite 38 des Schriftsatzes vom 5. April 2021 war insoweit nicht nachzugehen.
d) Die Besteuerung der Umsätze aus dem Betrieb der Geldspielautomaten verstößt auch nicht gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Insbesondere ist ein strukturelles Vollzugsdefizit, auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin vorgelegten Unterlagen, die allenfalls Vollzugsdefizite hinsichtlich der nicht im Streit stehen Spielbankenabgabe begründen könnten, nicht zu erkennen.
Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, so kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen und die Steuerpflichtigen in ihrem Grundrecht auf Besteuerungsgleichheit verletzen (BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654, BVerfGE 84, 239-285). Es muss erkennbar sein, dass der Gesetzgeber gegenläufige Erhebungsregelungen getroffen hat und etwaige Vollzugsmängel ihm zuzurechnen wären. Einzelne Vollzugsdefizite sind für sich genommen noch nicht geeignet, die Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm zu begründen (BVerfG-Urteile vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, Leitsatz 4, Rz 111; vom 09. März 2004 - 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist ein strukturelles Vollzugsdefizit hinsichtlich der Erhebung der Umsatzsteuer auf Umsätze aus Geldspielautomaten nicht zu erkennen. Die Gleichheit im Belastungserfolg wird durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens gerade nicht verfehlt. Denn auch von den öffentlichen Spielbanken wird auf die Geldspielautomatenumsätze Umsatzsteuer erhoben, auch für sie greift die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG nicht. Umsatzsteuerlich erfolgt zudem eine tatsächlich gleiche Belastung. Denn sowohl bei der Klägerin als auch bei öffentlichen Spielbanken werden die Geldspielautomatenumsätze auf Grundlage der Kasseneinnahmen und nicht nach den Geldeinsätzen der Spieler bemessen. Die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten von öffentlichen Spielbanken und von privaten Betreibern wie die Klägerin werden umsatzsteuerlich gleichbehandelt. Selbst wenn die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens durch die ggf. fälschliche Anknüpfung an die Kasseneinnahmen unzutreffend sein sollte, so wäre dennoch, da diese Anknüpfung dann auch bei privaten Betreibern unzutreffend wäre, eine Gleichheit im Belastungserfolg erreicht. Ein strukturelles Vollzugsdefizit wird hierdurch jedoch nicht begründet.
Denn eine unterschiedlich hohe steuerliche bzw. abgabenrechtliche Belastung erfolgt jedenfalls nicht hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Belastung, die sich jeweils auf die gleiche Bemessungsgrundlage unter Anwendung des gleichen Steuersatzes gründet. Ein Vergleich in der Gesamtbelastung, wie sie der BFH in seinem von der Klägerin zitierten Beschluss vom 29. März 2001 (III B 79/00, BFH/NV 2001, 1244) zur einkommensteuerlichen Belastung angestellt hat, erübrigt sich in umsatzsteuerlicher Hinsicht, da sich eine ungleiche Gesamtbelastung nur auf die nach Anrechnung der Umsatzsteuer verbleibende Spielbankabgabe beziehen kann und zwar wegen weiterer steuerlicher bzw. abgabenrechtlicher Belastungen (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 24. September 2020 5 K 344/17 U, EFG 2021, 64). Dem von der Klägerin im Schriftsatz vom 5. April 2021 auf Seite 44 gestellten Beweisantrag war insoweit nicht nachzugehen.
Erst recht kommt die Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielbankenabgabe keinesfalls einer faktischen Nichterhebung der Umsatzsteuer gleich. Auch aus den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen ergibt sich allenfalls, dass es in Einzelfällen in einzelnen Bundesländern zu rechtswidrigen Festsetzungen der Spielbankenabgabe gekommen sein könnte.
Auch die Frage, ob die Anrechnung der Umsatzsteuer bei der Spielbankenabgabe ggf. zu unzulässigen Ungleichbehandlungen führt, ist im vorliegenden, allein die Umsatzsteuer betreffenden Verfahren unerheblich. Soweit der Bund den Ländern Kompensationsleistungen zum Ausgleich für die Umsatzpflicht der öffentlichen Spielbanken gewährt, belegt dieses allenfalls, dass die Umsatzsteuer auch von den Spielbanken wie gesetzlich vorgesehen, zunächst erhoben wird. Ein strukturelles Vollzugsdefizit hinsichtlich der Umsatzsteuer wird hierdurch nicht begründet.
Soweit die Klägerin auf § 6 SpielbkV verweist, so ist diese Vorschrift in Bezug auf die Umsatzsteuer zum 1. Januar 1968 außer Kraft getreten (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2019 XI R 13/18, BStBl II 2020, 296 m.w.N.). Das Gericht schließt sich dieser Auffassung an. Insbesondere eine von der Klägerin dargestellte unzulässige Rechtsfortbildung durch den BFH ist nicht erkennbar.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 Finanzgerichtsordnung
§ 68 FGO
§ 10 UStG
§ 6 SpielbkV
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 6 Abs. 1 SpielbkV
§ 100 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 GG
Art. 123 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2011, 300
BStBl II 2020, 296
BFH/NV 2020, 615
BFH/NV 2020, 616
HFR 1994, 357
HFR 2016, 664
HFR 2016, 665
HFR 2012, 1011
HFR 1997, 781
BFH/NV 2010, 1590
HFR 2013, 1166
BFHE 231, 373
BStBl II 2011, 311
BFHE 231, 315
BFH/NV 2014, 915
BFH/NV 2016, 84
BFH/NV 2016, 599
BFH/NV 2016, 1497
BFH/NV 2016, 1592
BFH/NV 2016, 1593
BFH/NV 2017, 772
BFH/NV 2017, 1199
BFH/NV 2017, 1336
HFR 2012, 98
HFR 1995, 676
HFR 2002, 456
BFHE 261, 62
BFHE 229, 429
BStBl II 2010, 883
BFH/NV 2010, 58
HFR 2005, 487
BStBl II 1991, 654
BVerfGE 84, 239
BVerfGE 110, 94
BFH/NV 2001, 1244
EFG 2021, 64
XI B 77/21
V R 32/09
XI R 13/18
19 XI R 13/18
XI R 23/18
XI R 26/18
3 K 305/14
3 K 294/15
19 XI R 13/18
V B 1/13
V B 105/14
XI B 113/14
V B 97/15
V B 162/16
II R 21/15
10 V R 26/08
XI B 60/09
2 BvR 1493/89
2 BvR 1493/89
2 BvL 17/02
III B 79/00
5 K 344/17