Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-12-03, Aktenzeichen 4 K 90/22
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:1203.4K90.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
Revision eingelegt (Az. des BFH: VII R 3/25).

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt eine Stromsteuerbefreiung für Strom zur Stromerzeugung.
Die Klägerin betrieb im Streitjahr 2018 in A eine Müllverbrennungsanlage (MVA), in der mittels einer Dampfturbine Wärme in elektrische Energie umgewandelt wurde. Die Anlage diente u.a. der thermischen Abfallverwertung für die umliegende Region. Weitere Geschäftszwecke wie beispielsweise Abfallsammlung, -transport oder -trennung verfolgte sie nicht. Sie erzielte im Streitjahr rund 77 % ihrer Umsätze mit der Müllverbrennung und rund 23 % mit der Stromlieferung.
Sie verfügt über eine stromsteuerrechtliche Versorgererlaubnis nach § 4 Abs. 1 und 2 StromStG (Erlaubnisschein STVERS-XX) sowie eine Erlaubnis zur steuerfreien Entnahme von Strom nach § 9 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 StromStG (Erlaubnisschein XX).
Die Stromerzeugungsanlage ist grundsätzlich so konzipiert, dass sie 24 Stunden an 365 Tagen im Jahr in Betrieb sein kann, weshalb die Klägerin die Anlage als grundlastfähig ansieht. Die Turbine lief im Streitjahr 2018 8.612 Stunden von 8.760 Stunden. Die Turbinenstillstandszeiten von ca. 148 Stunden ergaben sich aus dem Reinigungsstillstand von ca. 7 Tagen. Die Müllverbrennung lief in dieser Zeit weiter. Eine große Turbinenrevision fand im Streitjahr nicht statt.
Der typische Betriebsablauf der Klägerin stellte sich im Streitjahr so dar, dass die Klägerin entgeltlich Abfallanlieferungen von unterschiedlichen Kunden entgegennahm. Lastkraftwagen bzw. Muldenkipper kippten verschiedene Sorten Abfälle, u.a. Siedlungsabfälle, Gewerbeabfälle, Klärschlamm und andere Stoffe in den Anlieferungsschacht des Abfallbunkers. Ein elektrischer Kran mit Müllgreifer lagerte den Abfall aus dem Anlieferungsschacht in den Abfallbunker um. Diese Räume sind durch eine Mauer getrennt, sodass der angelieferte Abfall im Abfallbunker auf- und umgeschichtet werden kann. Mit dem Abfallgreifer wurde der Abfall vermischt, um die anschließende Verbrennung durch einen gleichmäßigen Eintrag möglichst konstant zu halten. Der Heizwert typischer Siedlungsabfälle etwa schwankt zwischen ca. 8 bis 17 Mj/kg. Ggf. wurde nasser Klärschlamm (ca. 2 bis 3 Mj/kg) über besonders energiereichen Abfällen verstreut, um einen korrekt dimensionierten Eintrag zu erreichen. Anschließend wurde der Abfall in den Aufgabetrichter des jeweiligen Kessels der beiden Verbrennungslinien geworfen, wo er auf das Verbrennungsrost innerhalb des Verbrennungskessels verbracht und dort getrocknet, gezündet und verbrannt wurde. Beim Anfahren oder kontrollierten Abfahren pumpten elektrische Pumpen Heizöl zu den Brennern im Kessel, um die vorgeschriebene Verbrennungstemperatur sicherzustellen.
Die Frischluftzufuhr und der Gasvolumenstrom, die für die Verbrennung mit einer technisch und rechtlich erforderlichen Temperatur von mindestens 850 °C benötigt werden, wurden mittels elektrischer Druck- und Zuglüfter gewährleistet. Die Drucklüfter befanden sich im Bereich der Brennkammer. Der sog. Saugzug lag hinter dem Gewebefilter und stellte in der gesamten Anlage einen Unterdruck sicher, ohne welchen der Verbrennungs- und der Dampferzeugungsprozess nicht funktionieren konnten. Die Verbrennungsabgase wurden durch den Kessel und die Rauchgasreinigung gezogen und als Reingas über den Kamin abgeleitet.
Der Dampferzeugungsprozess funktionierte ähnlich wie in Kohlekraftwerken. Hierzu wurde Speisewasser mittels elektrischer Pumpen durch verschiedene Stufen der Vorerwärmung, Dampferzeugung und Dampfüberhitzung gepumpt. Das Speisewasser wurde zunächst an der Verbrennungskammer entlang durch Verrohrungen in den Wänden geführt. Durch die vorbeiströmenden Verbrennungsgase wurde Frischdampf erzeugt, der in den im Abgasstrom liegenden Überhitzerpaketen zu Zwecken des Turbinenschutzes überhitzt wurde. Eine Überhitzung auf mehr als 400°C war aufgrund der korrosiven Abgase der Abfallverbrennung technisch unmöglich, anders als etwa bei der Kohleverstromung.
Die Verbrennungsrückstände aus dem Kessel wurden mittels eines nassen Schlackeabzugs entfernt. Der Kesselstaub wurde aus den Kesselzügen abgezogen. Bei der Rauchgasreinigung von sauren Schadgasen wie Chlor, Schwefel und Fluor wurde u.a. Kalkmilch eingesetzt, die mit dem Rauchgas zu Gips reagierte. Weitere Reaktionsprodukte der Rauchgasreinigung (Filterstaub) wurden mittels eines Textilfilters im Filterstaubsilo gesammelt und zwischengelagert. Hierbei entstanden jeweils Stromverbräuche. Die angesichts ihres Schadstoffgehalts nicht industriell verwertbaren Rückstände wurden periodisch abgefahren und gegen Entsorgungsentgelte an Bergwerke abgegeben. Deren Betreiber deponierten die Rückstände in alten Stollen, wodurch diese gegen Einsturz gesichert wurden.
Mit der am 23. Mai 2019 beim Beklagten eingegangenen Stromsteueranmeldung für das Kalenderjahr 2018 meldete die Klägerin 380,711 MWh steuerpflichtigen Strom zur Stromsteuer an. Daneben meldete sie 20.909,985 MWh als steuerfreien Eigenverbrauch gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG an. Mit Bescheid vom 11. Juni 2019 setzte der Beklagte antragsgemäß Stromsteuer i.H.v. ... € für 380,711 MWh Strom fest.
Aufgrund einer am 17. Oktober 2019 angeordneten und am 16. April 2020 begonnenen Außenprüfung zur Stromsteuer 2018 verfasste der Beklagte seinen Prüfungsbericht vom 23. November 2021. Darin führte er aus, von den durch die Klägerin entnommenen Strommengen sei nur eine Teilmenge i.H.v. 6.574,7 MWh als Strom zur Stromerzeugung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG steuerfrei:
Bezeichnung
MWh
Wasseraufbereitung und -versorgung Dampferzeugung
46,63
Dampferzeugung und Dampferzeugerspeisewasseranlage
6.057,55
Turbinenaggregate
470,53
Der übrige Eigenverbrauch i.H.v. 14.641,970 MWh sei steuerpflichtig.
Mit Stromsteueränderungsbescheid vom 13. Januar 2022 (XX) behandelte der Beklagte diesen Eigenverbrauch als steuerpflichtig und setzte für 14.641,970 MWh zu ... €/MWh insgesamt Stromsteuer i.H.v. ... € fest.
Den Einspruch der Klägerin vom 17. Januar 2022 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 22. September 2022 (RL VST xx/22) zurück. Diese wurde der prozessbevollmächtigten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mbH i.S.d. § 1 Abs. 3 i.V.m. §§ 27 ff. WPO (WPG) am Samstag, dem 1. Oktober 2022, per PZU mit Ersatzzustellung zugestellt. Deren Sachbearbeiter - Rechtsanwalt B - erlangte am Dienstag, dem 4. Oktober 2022, Kenntnis von der Einspruchsentscheidung. Auf diesen Tag datiert der Eingangsstempel der prozessbevollmächtigten WPG.
Die Klägerin hat mit Schriftsatz der prozessbevollmächtigten WPG am 21. Oktober 2022 eine Klage per De-Mail über das Justiz-Gateway an das Finanzgericht Hamburg übermittelt. Die als PDF-Anhang der De-Mail übersandte Klageschrift ist mit elektronisch aufgebrachten Faksimile-Unterschriften des Partners der WPG, Rechtsanwalt und Steuerberater C, und dem Prokuristen der WPG, Rechtsanwalt B, versehen.
Zugleich haben sich im Anhang der De-Mail weitere Anlagen befunden, u.a. ein PDF "Prozessvollmacht im finanzgerichtlichen Verfahren und Vollmacht zur außergerichtlichen Vertretung", die am 8. März 2022 mit qualifizierten elektronischen Signaturen der Geschäftsführer der Klägerin D und E versehen worden war.
Das justizielle IT-System erstellte automatisiert am 21. Oktober 2022 zwei Prüfvermerke. Der Prüfvermerk hinsichtlich der De-Mail weist u.a. den Eintrag aus: "Diese Nachricht wurde per De-Mail ohne Absenderbestätigung versandt." Zudem wird ausgewiesen: Die PDF-Klage ist nicht qualifiziert elektronisch signiert. Die Prozessvollmacht ist zweifach qualifiziert elektronisch signiert; die "letzte Version des Dokumentes wurde nicht signiert." Auf die weiteren in der Gerichtsakte befindlichen technischen Dokumente im Zusammenhang mit der Übersendung wird verwiesen.
Die Geschäftsstelle des Finanzgerichts hat die Klageschrift und den Prüfvermerk betreffend die technischen Dokumente am Freitag, dem 21. Oktober 2022 oder am folgenden Montag, dem 24. Oktober ausgedruckt und dem Vorsitzenden des Senats vorgelegt. Die Eingangsverfügung des Senats datiert vom 24. Oktober 2022.
Die Prozessbevollmächtigten der Klägerin haben am 17. November 2022 mittels absenderbestätigter De-Mail die detaillierte Klagebegründung eingereicht. Die De-Mail wurde vom De-Mail-Postfach der WPG verschickt und trägt elektronisch aufgebrachte Faksimile-Unterschriften des Partners der WPG, Wirtschaftsprüfer F, und des Prokuristen und Sachbearbeiters Rechtsanwalt B (ppa.).
Nach einem - erstmals im gerichtlichen Verfahren erfolgten - richterlichen Hinweis betreffend die mögliche Formwidrigkeit der Klageerhebung am 10. Juni 2024 hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 21. Juni 2024 Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand beantragt und mit diesem Schriftsatz gleichzeitig die Klage nochmals erhoben. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die in den Gerichtsakten befindlichen Schriftsätze, hier die Schriftsätze der Klägerin vom 21. Juni 2024, vom 31. Juli 2024 und vom 30. August 2024, verwiesen.
Die Klägerin begründet ihre Klage im Wesentlichen wie folgt:
Die Klage sei zulässig, denn sie sei insbesondere formwirksam und fristgerecht eingereicht worden. Hilfsweise sei ihr - der Klägerin - Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand zu gewähren. Die Klageschrift hätten richtigerweise die vertretungsberechtigten Organe der prozessführungsbefugten WPG gezeichnet und übermittelt, § 52a Abs. 3 2. Alt. FGO. Der Versand ohne strenge Identität von natürlichen Personen sei bei prozessbevollmächtigten juristischen Personen wirksam (zum BeBPo VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 4. März 2019, A 3 S 2890/18). Auch für den Fall einer formwidrig übersandten Klageschrift sei jedenfalls die formgerechte Klagebegründungsschrift vom 17. November 2022 fristgerecht eingereicht worden. Angesichts einer fehlerhaften Rechtsbehelfsbelehrung in der Einspruchsentscheidung sei die Klagefrist erst ein Jahr nach Zustellung der Einspruchsentscheidung, also am 1. Oktober 2023, abgelaufen.
Hilfsweise sei ihr von Amts wegen Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand zu gewähren gewesen, denn das Gericht habe die formalen Voraussetzungen ordnungsmäßiger Klageerhebung zu spät geprüft.
Die an der Vollmacht angebrachten qualifizierten Signaturen seien wirksam, sodass zumindest über die Prozessvollmacht eine Formwirksamkeit der Klageerhebung am 21. Oktober 2022 gegeben sei. Die qualifiziert elektronischen Signaturen der Prozessvollmacht würden die Gewähr dafür bieten, wer Urheber der Klage sei und wer die Klage in den Rechtsverkehr gebracht habe. Diese qualifizierten Signaturen hätten die gleiche Rechtswirkung wie eine handschriftliche Unterschrift. Es seien keine Änderungen bzw. Revisionen an der gerichtlichen Vollmachtsdatei vorgenommen worden, die die Integrität der Signaturen bzw. die Integrität des signierten Dokumenteninhalts beeinträchtigen würden. Ein Abgleich der PDF-Dokumente sowie eine Validierung der Signaturen in den PDF-Programmen Acrobat Reader und PDF XChange Editor bestätige dies. Inhaltliche bzw. sicherheitskritische Änderungen an dem Dokument seien nicht ersichtlich und wären im Übrigen auch sofort erkennbar gewesen. In dem Prüfvermerk des Gerichts vom 7. August 2024 habe sich die Fehlermeldung ("Die letzte Version des Dokumentes wurde nicht signiert") nicht befunden, was nach Auffassung der Prozessbevollmächtigten die Vermutung zulasse, dass der damalige Hinweis im Prüfvermerk vom 21. Oktober 2022 dem Umstand geschuldet gewesen sei, dass die Software von Governikus nicht zwischen kritischen und unkritischen Änderungen differenzieren habe können. Es sei nach alledem nicht erkennbar, warum die übersendete, gerichtliche Vollmachtsdatei den Erfordernissen der eIDAS Verordnung nicht genügt hätte. Äußerst vorsorglich werde beantragt, zur Prüfung der Gültigkeit und Integrität der qualifizierten Signaturen der vorgelegten Prozessvollmacht ein gerichtliches Sachverständigengutachten einzuholen.
Die Klage sei auch begründet.
Streitbefangen seien die Stromentnahmen für:
Nr.
1
Betriebsnotwendige Beleuchtung im Kraftwerk
2
Müllbunker mit Krananlage
3
Frischluft Versorgung und Belüftung im Brennraum
4
Übrige Aggregate für Verbrennung
5
Schlacke-Bunker
6
Brennstoffversorgung
7
Dampferzeugung in Zeiträumen des Turbinenstillstands
8
Rauchgasreinigung
9
Entaschung, Entschlackung, Entstaubung, Abtransport Reststoffe der Rauchgasreinigung
Die streitbefangenen Stromverbräuche seien stromsteuerfrei nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG, da sie unabdingbar für die in der Müllverbrennungsanlage stattfindende Stromerzeugung seien. Zum einen würden die Entnahmen i.S.d. jüngsten EuGH-Rechtsprechung "unmittelbar zum technologischen Prozess der Stromerzeugung" beitragen. Zum anderen stelle die Steuerbefreiung in Art. 14 Abs. 1 lit. a Satz 1 RL 2003/96/EG für elektrischen Strom zur Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit einen zusätzlichen Steuerbefreiungstatbestand dar. Hiernach seien ihre - der Klägerin - der Stromerzeugung vor- oder nachgelagerten Entnahmen steuerbefreit, da sie zur Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit dienten.
Die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG i.V.m. Art. 14 Abs. 1 lit. a) RL 2003/96/EG stelle die Ausprägung der sogenannten Output-Besteuerung dar und sei keine eng auszulegende Steuersubvention. Sinn und Zweck seien vielmehr die Vermeidung der Doppelbesteuerung und das reibungslose Funktionieren des Binnenmarktes im Energiesektor insbesondere durch die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen.
Die vom Beklagten vorgenommene Aufteilung des auf Haupt- bzw. Nebenzweck eines Betriebs entfallenden Stroms sei willkürlich und hätte zudem eine europarechtswidrige Diskriminierung von Anlagen mit mehreren Zwecken zur Folge. Entscheidend sei nur, ob das konkrete Stromverbraucheraggregat für die Stromerzeugung technisch notwendig sei. Dies sei bei ihren streitbefangenen Anlagen gegeben.
Zudem sei die streitbefangene Anlage mit einem Kohlekraftwerk vergleichbar, weil die Betriebsprozesse bis auf den Brennstoff sehr ähnlich seien. Auch Kohlekraftwerke würden oftmals Abfälle (insbesondere Klärschlamm) mit verbrennen. Die Rauchgasreinigung sei bei einer Müllverbrennungsanlage und einem Kohlekraftwerk funktional gleich. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus den unterschiedlichen typischen elektrischen Wirkungsgraden von Kohlekraftwerken (ca. 40 %) und ihrer Müllverbrennungsanlage (ca. 24 %). Die Differenz resultiere daraus, dass sie den Frischdampf nur auf 400 ° C und nicht etwa 600 ° C erhitzen könne, weil die Rauchgase aus der Abfallverbrennung mehr korrosive Bestandteile enthielten als solche aus der Kohleverbrennung. Zudem könne sie den Prozessdampf in ihrer luftgekühlten Kondensationsanlage nicht so weit herunterkühlen wie beispielsweise in der Flusskühlung eines Kohlekraftwerks.
Die Differenzierung zwischen Haupt- und Nebenzwecken eines Unternehmens widerspreche der technischen Betrachtung nach § 12 StromStV. Der Betrieb ihrer Stromerzeugungsanlagen könne nicht ohne Anlagen zur Verbrennung, Wasseraufbereitung und Wassereinspeisung sowie zur Frischluft- und Brennstoffversorgung sowie Rauchgasreinigung aufrechterhalten werden. Diese Anlagen seien in § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV ausdrücklich als steuerbefreiungsfähig genannt.
Das Verbringen und Mischen des Abfalls durch den Kran habe als Brennstoffaufbereitung Bezug zur Stromerzeugung und sei für einen ordnungsmäßigen Verbrennungsprozess ebenso unerlässlich wie die übrigen Aggregate für Verbrennung und die Luftzu- und -abfuhr. Die Fördertechnik und die Krananlage im Schlackebunker seien zum Abtransport der Schlacke und damit für die Stromerzeugung erforderlich, da die Verbrennungsrückstände nur begrenzt gelagert werden könnten.
Nach der - branchentypischen, einzig wirtschaftlichen - Anlagenkonzeption funktioniere der Verbrennungsprozess nicht ohne den Wasserdampfkreislauf. Jede Müllverbrennung müsse die Wärme nutzen. Die Gesamtanlage sei nur im Gesamtzusammenhang betriebsfähig und nicht auf einen isolierten Müllverbrennungsbetrieb ausgelegt.
Die Stromverbräuche für Entaschung, Entschlackung, Entstaubung und den Abtransport der Reststoffe seien steuerbefreit. Die Reststoffe der Rauchgasreinigung (Asche, Staub, Schlacke) seien mit Schadstoffen belastet und könnten nur als Sondermüll eingelagert und kostenpflichtig entsorgt werden. Die Schlacke werde an einen Entsorger gegen Entsorgungsentgelte abgegeben. Erst der Entsorger filtere enthaltene Metalle heraus und schreibe den Schrottwert gut. Das sei aber keine wirtschaftliche Verwertung der Schlacke, denn es reduziere nur die Entsorgungskosten der Schlacke.
Der wettbewerbliche Vergleich des Beklagten einer ausschließlich Fernwärme erzeugenden Müllverbrennungsanlage mit einer stromerzeugenden Müllverbrennungsanlage trage nicht, denn diese Anlagen würden unterschiedlichen Zwecken dienen. Sie stünden nicht im Wettbewerb.
Es gebe sehr geringe Zeiträume, in denen die Anlage Frischdampf erzeuge, ohne dass Strom erzeugt werde. Dabei gebe es verschiedene Zustände der Anlage. Im Inselbetrieb erzeuge die Turbine nur so viel Leistung wie die Anlage Eigenbedarf habe. Falls die Turbine in einem Ausnahmefall ganz abschalte, trete der sog. Schwarzfall ein. In beiden Fällen müsse der Dampf über die HD-Umleitstation mittels Wasserberieselung notgekühlt werden. Dieser Betrieb sei aber gesetzlich auf Notfälle beschränkt und unwirtschaftlich. Sie - die Klägerin - dürfe aus genehmigungstechnischen und rechtlichen Gründen keine bei der Verbrennung erzeugte Energie verschwenden.
Die Klägerin beantragt,
den Stromsteueränderungsbescheid vom 13. Januar 2022 (XX) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. September 2022 (RL VST xx/22) dahingehend abzuändern, dass eine Strommenge i.H.v. 13.953,618 MWh für die Prozesse
- Beleuchtung im Kraftwerk,
- Müllbunker mit Krananlage,
- Frischluft Versorgung und Belüftung im Brennraum,
- übrige Aggregate für Verbrennung,
- Schlacke-Bunker,
- Brennstoffversorgung,
- Dampferzeugung in Zeiträumen des Turbinenstillstands,
- Rauchgasreinigung,
- Entaschung, Entschlackung, Entstaubung, Abtransport Reststoffe der Rauchgasreinigung
nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Stromsteuergesetz steuerfrei behandelt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Klage sei unbegründet, denn die Anlage diene nicht in erster Linie der Stromerzeugung, sondern der Müllverbrennung.
Nach der EuGH-Rechtsprechung in der Rechtssache Koppers Denmark müsse die Steuerbefreiung aus Art. 14 Abs. 1 lit. a) RL 2003/96/EG stets zu anderen unionalen Rechtsvorschriften ins Verhältnis gesetzt werden. Stromentnahmen, die auf den Anfall von Kuppelprodukten entfielen, dürften hiernach nicht steuerbefreit werden. Anderenfalls würden unionsrechtswidrige Wettbewerbsverzerrungen drohen. Eine stromsteuerrechtliche Begünstigung der eine Stromerzeugung beinhaltenden Müllverbrennung stelle einen selektiven Vorteil im Sinne einer Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV dar.
Bei Müllverbrennungsanlagen, die Strom erzeugten, handele es sich nicht um "klassische" Stromerzeugungsanlagen wie z.B. Atom-, Gas- oder Kohlekraftwerke, in denen der Brennstoff in erster Linie zur Erzeugung von Strom eingesetzt werde.
Daher sei nach dem Hauptzweck und Nebenzweck der Anlage zu unterscheiden, vergleichbar mit der Betrachtung nach § 15 Abs. 4 StromStV. Nicht begünstigungsfähig seien Strommengen, die bei hypothetischer Betrachtung auch in Anlagen, Bestandteilen oder Prozessen der Müllverbrennungsanlage entnommen würden, wenn keine Stromerzeugung stattfinden würde. Notwendige Voraussetzungen für ein Kraftwerk könnten nach der BFH-Rechtsprechung (VII R 73/10) nur Arbeiten und Prozesse sein, die nicht auch in einem anderen Herstellungsbetrieb anfallen würden. Müllverbrennungsanlagen würden als große Feuerungsanlagen in erster Linie der Entsorgung, Volumenreduzierung und Verwertung von Abfall dienen. Dies zeige auch das Verhältnis der klägerischen Umsatzerlöse, die vorwiegend aus der Müllverbrennung stammen würden. Anlagenbestandteile wie etwa die Rauchgasreinigung seien auch dann umweltrechtlich erforderlich, wenn ohne Betrieb einer Dampfturbine Müll verbrannt würde. Befreiungsfähig seien allein Stromentnahmen, die als Mehrverbrauch allein aufgrund der Stromerzeugung entstünden. Anders formuliert seien allein Anlagenbestandteile steuerbefreit, die nicht neben der Stromerzeugung auch dem Zweck der Müllverbrennung dienen würden.
Die Klärschlammverbrennung in Kohlekraftwerken entspreche nicht der klägerischen Haupttätigkeit der Müllverbrennung, sondern sei lediglich eine nachrangige Abfallmitverbrennung.
Die Müllverbrennung und die Stromerzeugung seien nicht untrennbar verbunden. Die Wärme könne auch über andere Prozesse als Stromerzeugung abgeführt werden. Beispielsweise könnte nur Prozessdampf hergestellt werden oder nur Fernwärme. Es wäre auch ein Kühlturm oder eine Flusskühlung denkbar.
Eine Freistellung der nicht ausschließlich der Stromerzeugung dienlichen Stromverbräuche der übrigen Aggregate für Verbrennung würde den Wettbewerb verzerren. Eine Müllverbrennungsanlage, die nur Fernwärme produziere, würde sich wettbewerblich im Nachteil mit einer Müllverbrennungsanlage befinden, die auch Strom erzeuge.
Der Höhe nach unstreitig seien die mittels einvernehmlicher Schätzungsmethoden ermittelten dem Grunde nach streitbefangenen Einzelverbrauchsmengen.
Dem Gericht hat die Einspruchsakte des Beklagten (RL VST xx/22) vorgelegen, auf die ebenso Bezug genommen wird wie auf die Protokolle des Erörterungstermins vom 27. Mai 2024 und der mündlichen Verhandlung vom 3. Dezember 2024.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist zulässig (unter 1.) und in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet (2.).
1. Die Klage ist zulässig, insbesondere rechtzeitig erhoben.
Gemäß § 64 Abs. 1 FGO ist eine Klage grundsätzlich bei dem Gericht schriftlich oder zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu erheben, was gemäß § 52a Abs. 1 FGO durch die elektronische Form ersetzt werden kann.
Bei der Auslegung der prozessualen Formvorschriften gilt, dass die sich ergänzenden Rechtsschutzgarantien aus Art 19 Abs. 4 und Art 103 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) die normative Ausgestaltung eines gerichtlichen Verfahrens grundsätzlich nicht ausschließen. Die Geltendmachung eines Rechtsschutzbegehrens kann an die Beachtung formeller Voraussetzungen gebunden werden. Solche Einschränkungen dürfen aber das Ziel eines wirkungsvollen Rechtsschutzes nicht aus dem Auge verlieren; sie müssen im Hinblick darauf geeignet und angemessen sowie für den Rechtssuchenden zumutbar sein. Die Gerichte dürfen bei der Auslegung und Anwendung verfahrensrechtlicher Vorschriften den Zugang zu den in den Verfahrensordnungen eingeräumten Instanzen nicht in unzumutbarer, aus Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschweren (BVerfG, Stattgebender Kammerbeschluss vom 4. Juli 2002, 2 BvR 2168/00, NJW 2002, 3534)
Verfahrensvorschriften wie das Schriftlichkeitserfordernis sind mithin nicht Selbstzweck. Auch sie dienen letztlich der Wahrung der materiellen Rechte der Prozessbeteiligten, sollen also die einwandfreie Durchführung des Rechtsstreits unter Wahrung der Rechte aller Beteiligten sicherstellen und nicht behindern. So soll die Schriftlichkeit gewährleisten, dass aus dem Schriftstück der Inhalt der Erklärung, die abgegeben werden soll, und die Person, von der sie ausgeht, hinreichend zuverlässig entnommen werden können. Außerdem muss feststehen, dass es sich bei dem Schriftstück nicht nur um einen Entwurf handelt, sondern dass es mit Wissen und Willen des Berechtigten dem Gericht zugeleitet worden ist (Gemeinsamer Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, Beschluss vom 5. April 2000, GmS-OGB 1/98, BGHZ 144, 160 ff., Rn. 10).
Nach den Maßgaben dieser auf Rechtsschutzgewährung ausgerichteten höchstrichterlichen Rechtsprechung hat die Klägerin ihre Klage formwirksam und rechtzeitig beim erkennenden Gericht erhoben, indem sie die Klageschrift vom 21. Oktober 2022 nebst Prozessvollmacht per De-Mail am 21. Oktober 2022 einreichte.
Unschädlich ist, dass die De-Mail ausweislich des justiziellen Prüfvermerks vom 21. Oktober 2022, 10:15:08, ohne Absenderbestätigung versandt worden ist. Zwar wird vertreten, dass dieser Umstand gemäß § 52a Abs. 3 Satz 1 2. Alt. i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 FGO zur Formunwirksamkeit führt (vgl. OLG Düsseldorf, Beschluss vom 10. März 2020, III-2 RVs 15/20, Rn. 4 ff.; zustimmend Müller, Der elektronische Rechtsverkehr "Das OLG Düsseldorf kann´s: De-Mail muss absender-bestätigt sein" vom 8. April 2020). Der erkennende Senat kann offenlassen, ob er sich dieser strikten Sichtweise trotz der komplexen technischen Einzelheiten und Unterschiede der in absenderbestätigten - aber auch in nicht absenderbestätigten - De-Mails enthaltenen elektronischen Checksummen, Signaturen und Zertifikate anschließt.
Die Klage ist bereits deswegen formwirksam erhoben worden, weil ihr eine qualifiziert elektronisch signierte Prozessvollmacht der vertretungsberechtigten Geschäftsführer der Klägerin beigefügt war.
Gemäß § 52a Abs. 1 FGO können vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen und schriftlich einzureichende Anträge nach Maßgabe der Absätze 2 bis 6 als elektronische Dokumente bei Gericht eingereicht werden. Gemäß Abs. 3 Alt. 1 muss das eingereichte elektronische Dokument entweder mit einer qualifizierten elektronischen Signatur der verantwortenden Person versehen sein oder nach Abs. 3 Alt. 2 von der verantwortenden Person signiert und von ihr (vgl. hierzu OVG Hamburg, Beschluss vom 4. Juni 2021, 3 Bs 130/21, Rn. 13) auf einem sicheren Übermittlungsweg eingereicht werden.
Gemäß Abs. 4 Nr. 1 ist ein sicherer Übermittlungsweg der Postfach- und Versanddienst eines De-Mail-Kontos, wenn der Absender bei Versand der Nachricht sicher im Sinne des § 4 Absatz 1 Satz 2 des De-Mail-Gesetzes (De-Mail-G) angemeldet ist und er sich die sichere Anmeldung gemäß § 5 Absatz 5 De-Mail-G bestätigen lässt. Die sichere Anmeldung und die Absenderbestätigung dienen der Verifikation von Urheberschaft und Erklärungs- bzw. Rechtsverkehrswille betreffend die Klage, insbesondere auch dem Ausschluss der Übersendung eines Entwurfs.
Diese Funktion erfüllte vor Einführung des elektronischen Rechtsverkehrs im Wesentlichen die eigenhändige Unterschrift. Eine formgerechte Klageschrift wird in diesem Lichte auch dann bejaht, wenn sich die Urheberschaft und der unbedingte Wille zur Absendung erst in Verbindung mit beigefügten Unterlagen ergeben (vgl. BVerwG v. 6. Dezember 1988, 9 C 40/87, NJW 1989, 1175).
Der Bundesfinanzhof hat in gefestigter Rechtsprechung bei fehlender Unterschrift des Prozessbevollmächtigten die Erfüllung der Schriftform bejaht, wenn es sich bei dem Schriftstück erkennbar nicht um einen Entwurf handelt, sondern dieser mit Wissen und Wollen des Berechtigten dem Gericht zugeleitet worden ist. Dieser Umstand kann sich aus der Beifügung von Vollmachtsurkunden betreffend dieselben Steuerarten und dieselben Veranlagungsräume ergeben. Bereits diese Urkunden erfüllen die Voraussetzung einer wirksamen Klageerhebung. Einem Entwurf eine unterschriebene Vollmacht beizufügen, wäre sinnlos (BFH, Urteile vom 18. Juli 1990, I R 22-23/87, BStBl II 1990, 1088; vom 28. September 1995, IV R 76/94, BFH/NV 1996, 332 Rn. 11; Beschluss vom 17. August 2009, VI B 40/09, Rn. 12, juris; FG Hamburg, Urteil vom 28. Februar 1990, VI 298/87; Paetsch in Gosch, AO/FGO, § 64 FGO, Rn. 27, Stand April 2024).
So liegt auch der vorliegende Fall. Der streitbefangenen De-Mail ist eine Prozessvollmacht betreffend die Stromsteuer 2018 beigefügt, die ausweislich des Prüfvermerks des erkennenden Gerichts vom 21. Oktober 2022, 10:15:17 Uhr, qualifizierte elektronische Signaturen der beiden Geschäftsführer der Klägerin trägt (vgl. zur unionsrechtlichen Herleitung und Einordnung der qualifizierten elektronischen Signatur, FG Hamburg, Urteil vom 3. Dezember 2024, 4 K 16/23, wird veröffentlicht). Die gemeinsam mit der Klageschrift auf elektronischem Wege in den Machtbereich des erkennenden Gerichts gelangten Vollmachten erfüllen die strenge elektronische Form des § 52a Abs. 3 Satz 1 1. Fall FGO. Insbesondere waren die verwendeten Signaturen und deren Zertifikat ausweislich des justiziellen Prüfvermerks vom 21. Oktober 2022, 10:15:17 Uhr, zum Zeitpunkt der Klageeinreichung gültig und beweisen die Integrität der Prozessvollmacht.
Soweit der Prüfvermerk die Einschränkung "Die letzte Version des Dokumentes wurde nicht signiert" enthält, wurden die hierdurch aufgeworfenen Zweifel an der Datenintegrität der Vollmachtsdatei durch die weiteren Ermittlungen des erkennenden Senats entkräftet. Die ergänzende Prüfung der IT-Abteilung vom 11. November 2024, 08:51:59 Uhr hat ergeben: "Das PDF wurde nach Anbringung der letzten Signatur technisch mit zusätzlichen Daten angereichert. Diese Änderungen sind allerdings in Bezug auf die angebrachten Signaturen und den angezeigten Inhalt unbedenklich." Der mit einer aktualisierten Software-Version ausgeführte justizielle Prüfvermerk vom 11. November 2024, 09:56:26 Uhr, ergibt nunmehr ebenfalls eine positive Integritätsprüfung. Insoweit wird auch auf den in der Gerichtsakte befindlichen Schriftverkehr des Berichterstatters mit den zuständigen IT-Sachbearbeitern der Justizbehörde Hamburg und den Beteiligten verwiesen.
Angesichts der formwirksamen Klageerhebung kommt es nicht darauf an, ob Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand zu gewähren gewesen wäre.
2. Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Im Übrigen ist sie abzuweisen.
Der angefochtene Stromsteueränderungsbescheid vom 13. Januar 2022 ist insoweit rechtswidrig, wie er die aus dem Tenor ersichtlichen steuerbefreiten Strommengen als steuerpflichtig behandelt hat, und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das Gericht ist in der Lage, den Bescheid zu ändern, § 100 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 FGO.
Die Klägerin kann grundsätzlich die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes (StromStG) für den Betrieb ihrer Müllverbrennungsanlage in Anspruch nehmen (unter a). Mit einer Ausnahme dienen die von ihr geltend gemachten Prozesse der Stromerzeugung (unter b), insbesondere auch der Schlackebetrieb (unter c). Allein die Stromverbräuche für Dampferzeugung in Zeiträumen des Turbinenstillstands (unter d) sind nicht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG steuerbefreit.
a) Die Klägerin kann grundsätzlich die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG für den Betrieb ihrer Müllverbrennungsanlage in Anspruch nehmen.
Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist Strom von der Steuer befreit, der zur Stromerzeugung entnommen wird. Die Vorschrift beruht auf Art. 14 Abs. 1 lit. a Satz 1 der Richtlinie 2003/96 des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. L 283, 51; RL 2003/96/EG). Diese Bestimmung darf nicht weit ausgelegt werden, weil andernfalls der durch die Richtlinie eingeführten harmonisierten Besteuerung jede praktische Wirksamkeit genommen würde (vgl. EuGH, Urteile vom 7. März 2018, C-31/17, Cristal Union, Rn. 25; vom 9. März 2023, C-571/21, RWE Power, Rn. 30). Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 1 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) wird Strom zur Stromerzeugung entnommen, der in den Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit verbraucht wird. § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG setzt voraus, dass der Strom zur Stromerzeugung entnommen wird. Nach dem Wortlaut ist damit eine Finalität, ein direkter und enger Zusammenhang zwischen der Entnahme des Stroms und seiner Verwendung zur Stromerzeugung, erforderlich (Henseler in Friedrich/Soyk, Energiesteuern, § 9 StromStG Rn. 20, Stand: 16. November 2022 m.w.N.).
Stromerzeugung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist die Bereitstellung elektrischer Energie in Form von elektrischer Spannung durch die Umwandlung eines anderen Energieträgers als Strom in Strom (FG Hamburg, Urteil vom 22. Februar 2019, 4 K 147/16, juris, Rn. 22). Die Stromerzeugung findet in Stromerzeugungseinheiten statt (Schröer-Schallenberg in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 9 StromStG Rn. 26, Stand August 2020). Gemäß § 1 Nr. 17 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) wird die Stromerzeugungseinheit definiert als kleinste technisch selbständige Einrichtung, mit der elektrische Energie erzeugt werden kann. Dies können verschiedene Kombinationen von Kraftmaschinen und Generatoren (z.B. Dampfturbinen-, Gasturbinen- oder Verbrennungsmotoren-Kraftwerke), nur Generatoren (z.B. Photovoltaik, Windkraft, Gezeitenkraftwerk) oder Maschinen eigener Art (z.B. Brennstoffzelle) sein (FG Hamburg, Urteil vom 21. September 2021, 4 K 19/20, juris, Rn. 83).
Nach diesen Maßstäben kann die Klägerin für ihre Müllverbrennungsanlage dem Grunde nach die Steuerbefreiung des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG beanspruchen. Die Klägerin betreibt im Rahmen ihrer Müllverbrennungsanlage ein Dampfturbinen-Kraftwerk. Der für den Turbinenantrieb erforderliche Frischdampf wird durch eine Müllfeuerung produziert. Die Funktionsweise ähnelt insoweit einem Kohlekraftwerk (vgl. zu den Prozessen FG Hamburg, Urteil vom 21. September 2021, 4 K 19/20, juris) auch insoweit, dass der von der Klägerin verwendete Brennstoff "trockener Restmüll" einen durchaus vergleichbaren Brennwert wie Braunkohle aufweist. Auch in Braunkohlekraftwerken wird Abfall, nämlich Klärschlamm, mitverheizt (vgl. etwa FG Düsseldorf, Urteil vom 21. September 2005, 4 K 2253/04 VSt). Dass die Anlage grundsätzlich gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG steuerbefreiten Strom entnehmen darf, nimmt dem Grunde nach auch der Beklagte an, der die Dampferzeugungsprozesse steuerbefreit behandelt hat.
Keine Einschränkung ergibt sich daraus, dass etwa (modernere) Braunkohlekraftwerke mit einem elektrischen Wirkungsgrad von ca. 40 % effizienter arbeiten als die klägerische Anlage mit ca. 24 % elektrischem Wirkungsgrad. Weder die unionalen noch die mitgliedstaatlichen Rechtsgrundlagen für die Steuerbefreiung von Strom zur Stromerzeugung weisen Anhaltspunkte für eine Quotelung des Eigenbedarfsstroms nach der Anlageneffizienz auf.
b) Von der Stromsteuerbefreiung umfasst sind folgende, unmittelbar der Stromerzeugung dienende Prozesse:
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass die Steuerbefreiung nur für solchen Strom zu gewähren ist, der zur eigentlichen Stromerzeugung entnommen wird (vgl. BFH, Urteile vom 13. Dezember 2011, VII R 73/10, BFH/NV 2012, 661, Rn. 8 f.; vom 30. April 2019, VII R 10/18, BFH/NV 2019, 1204, Rn. 11 f.). Diese Voraussetzung der Zweckbestimmung hat der EuGH zuletzt weiter konkretisiert: Die Verwendung von elektrischem Strom i.S.d. Art. 14 Abs. 1 lit. a) 1. Alt. RL 2003/96/EG muss unmittelbar zum technologischen Prozess der Stromerzeugung beitragen. Dies kann bei der (vorgelagerten) Umwandlung und Aufbereitung eines zu verbrennenden Guts, etwa beim Brechen, Zerkleinern und Trocknen von Braunkohle und Abscheiden von Fremdteilen der Fall sein, wenn diese Vorgänge für den Prozess der Stromerzeugung unentbehrlich sind und hierzu unmittelbar beitragen.
Gemäß § 12 Abs. 1 StromStV sind ausdrücklich auch bestimmte, dem Energieumwandlungsprozess nachgelagerte Prozesse wie die Wasseraufbereitung oder die Rauchgasreinigung von der Steuerbefreiung umfasst. Ebenso wie bei vorgelagerten Prozessen müssen diese nachgelagerten Vorgänge unmittelbar zum technologischen Prozess der Stromerzeugung beitragen: Bei solchen Einrichtungen, ohne die ein Kraftwerk nach den atomrechtlichen, gewerberechtlichen, umweltrechtlichen, wasserrechtlichen oder arbeitsrechtlichen Vorschriften oder Auflagen überhaupt nicht betrieben werden kann, ist ein enger Zusammenhang zum technischen Vorgang der Stromerzeugung unabdingbar (BFH, Urteil vom 30. April 2019, VII R 10/18, BFHE 264, 556, Rn. 13). Neben den ausdrücklich in § 12 Abs. 1 StromStV genannten sind daher auch Entaschungsanlagen Neben- und Hilfsanlagen in diesem Sinne (FG Hamburg, Urteile vom 21. September 2021, 4 K 19/20, juris, Rn. 117; vom 20. Juni 2002, IV 173/00, Rn. 21; Henseler in Friedrich/Soyk, Energiesteuern, § 9 StromStG Rn. 22, Stand 16. November 2022).
Demgegenüber umfasst die Steuerbefreiung nicht die Verwendung elektrischen Stroms, die lediglich im (mittelbaren) Zusammenhang mit dem Energieumwandlungsprozess vorkommt. So ist etwa Strom nicht steuerbefreit, der in den Instandhaltungsanlagen, Sicherheitseinrichtungen, Verwaltungsgebäuden oder der Kantine eines Kraftwerks verbraucht wird. Es muss also zwischen Anlagen und Anlagenteilen unterschieden werden, die unmittelbar der Stromerzeugung dienen und solchen, die nur allgemein der Unterhaltung von Kraftwerken dienen. Nicht steuerbefreit sind ferner Strommengen, die zur Herstellung eines Energieerzeugnisses eingesetzt werden, das selbst Besteuerungsgegenstand der RL 2003/96/EG ist (vgl. EuGH-Urteil vom 9. März 2023, C-571/21, RWE Power, Rn. 27 ff.; BFH, Urteil vom 13. Dezember 2011, VII R 73/10, BFH/NV 2012, 661, juris Rn. 12 ff.; FG Düsseldorf, Urteile vom 29. Mai 2024, 4 K 766/22 VSt, juris, Rn. 20 ff.; 4 K 1192/22 VSt, juris, Rn. 21; FG Hamburg, Urteile vom 21. September 2021, 4 K 19/20, juris, Rn. 77 ff.; vom 20. Juni 2002, IV 173/00, juris, Rn. 20; Henseler, in Friedrich/Soyk, Energiesteuern, § 9 StromStG Rn. 22, Stand 16. November 2022).
Die streitbefangenen Strommengen der Positionen 1 bis 6 sowie 8 und 9 entsprechen diesen Anforderungen.
Die von der Klägerin als steuerbefreit geltend gemachte prozessbezogene Betriebsbeleuchtung (Nr. 1) ist unstreitig betriebsnotwendig. Sie umfasst also keine Verbräuche wie etwa die Kantine, Sozialräume oder den Leuchtschriftzug der Klägerin. Die Versorgung des Brenners mit Abfällen aus dem Anlieferungsschacht in den Müllbunker mittels der Krananlage und das sachgerechte Vermischen des Abfalls für einen möglichst konstanten Brennwert und folglich Heizvorgang (Nr. 2) dienen als vorgelagerte Prozesse der Brennstoffversorgung der Stromerzeugungsanlage (vgl. zu Lagerung, Transport und Vorbereitung des Brennstoffs FG Hamburg, Urteil vom 21. September 2021, 4 K 19/20, juris, Rn. 95 ff.). Die Frischluftversorgung und Belüftung im Brennraum (Nr. 3) sowie die übrigen Aggregate für Verbrennung zur regelrechten Beschickung des Brennraums (Nr. 4) sowie die weiteren Verbräuche der Brennstoffversorgung etwa bei An- und Abfahrvorgängen (Nr. 6) dienen der Aufrechterhaltung der Wärme- und damit Dampferzeugung unter betriebssicheren, genehmigungskonformen Parametern. Der Schlackeabzug ins Wasserbad sowie Betrieb und Entleerung des Schlackebunkers (Nr. 5), die Rauchgasreinigung (Nr. 8) und Entaschung, Entschlackung, Entstaubung sowie Abtransport der Reststoffe der Rauchgasreinigung (Nr. 9) dienen dem ordnungsmäßigen, genehmigungskonformen Betrieb des Kessels und damit ebenfalls der Dampferzeugung, die final auf die Verstromung gerichtet ist (vgl. zur Steuerbefreiung von der Rauchgasreinigung nachgelagerten Prozessen die o.g. Rspr., insbesondere bereits BFH, Urteil vom 13. Dezember 2011, VII R 73/10, BFH/NV 2012, 661, Rn. 16 (Gipszentrifugen); FG Hamburg, Urteil vom 20. Juni 2002, IV 173/00, ZfZ 2003, 63 (Entaschungsanlagen)).
Unzutreffend ist die Auffassung des Beklagten, die Steuerbefreiung für Strom zur Stromerzeugung sei hinsichtlich der brennerbezogenen Prozesses ausgeschlossen, weil die klägerischen Umsätze überwiegend mit der Müllverbrennung erzielt würden. Eine Einschränkung der Steuerbefreiungsvorschriften dahingehend, dass im Zusammenhang mit dem Energieumwandlungsprozess nicht der weitere Betriebszweck der Müllentsorgung verfolgt werden dürfte, ist nicht ersichtlich (so im Ergebnis bereits FG Düsseldorf, Urteile vom 29. Mai 2024, 4 K 766/22 VSt, juris, Rn. 24; 4 K 1192/22 VSt, juris, Rn. 28). Die vom Beklagten vorgenommene Kategorisierung von "nicht klassischen Erzeugungsanlagen" anhand der unternehmerischen Schwerpunktsetzung ist weder in Art. 14 Abs. 1 lit. a) RL 2003/96/EG noch in den mitgliedstaatlichen Umsetzungsvorschriften angelegt.
Anders als der Beklagte meint, ist nicht auf einen unternehmerischen Hauptzweck (hier der Müllverbrennung) ähnlich einer Prüfung nach § 15 Abs. 4 StromStV abzustellen. § 15 Abs. 4 StromStV dient ausschließlich der Ermittlung des wirtschaftlichen Schwerpunkts eines Unternehmens des Produzierenden Gewerbes. Die Verordnungsvorschrift konkretisiert damit die Regelung einer mitgliedstaatlich umgesetzten fakultativen Steuerbegünstigung, also Beihilfe, nach den §§ 9b, 10 StromStG bzw. §§ 54, 55 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG). Die Subventionsvorschrift des § 9b StromStG (Unternehmensbezug) bzw. die Steuerbefreiungsvorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG (Prozessbezug) weisen insoweit einen wesentlichen systematischen Unterschied auf (vgl. detailliert FG Hamburg, Urteile vom 2. Juni 2022, 4 K 65/19, juris Rn. 43 ff.; vom 16. November 2021, 4 K 19/20, juris, Rn. 66 f, ZfZ 2022, 111, m. Anm. Friedenhagen), der eine sinngemäße Anwendung des § 15 Abs. 4 StromStV verbietet. Mit § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG wird nicht der betriebliche Verbrauch eines energieintensiven Unternehmens subventioniert. Die Vorschrift dient vielmehr der Umsetzung der in Art. 14 Abs. 1 lit a) RL 2003/96/EG vorgeschriebenen Output-Besteuerung. Hiermit soll die Doppelbelastung ein und derselben Energiemenge mit Verbrauchsteuern verhindert werden. Die ausschließlich prozessbezogene Betrachtung des Art. 14 Abs. 1 lit. a) RL 2003/96/EG legt eine Betrachtung nach dem Unternehmenszweck nicht nahe.
Auch eine unionsrechtswidrige wettbewerbsverzerrende Wirkung der Stromsteuerbefreiung bei energetischer Verwertung von Abfällen durch Stromerzeugung ist nicht gegeben. Die Klägerin und konkurrierende Müllverwertungs- bzw. -entsorgungsunternehmen unterliegen der Richtlinie 2008/98/EG vom 19. November 2008 über Abfälle (ABl. L 312, 3; zuletzt geändert durch die Verordnung 2015/1127, ABl. L 184, 13; RL 2008/98/EG), die in der Bundesrepublik Deutschland durch das Gesetz zur Förderung der Kreislaufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Bewirtschaftung von Abfällen (Kreislaufwirtschaftsgesetz, KrWG) umgesetzt worden ist. Alle Müllverwertungs- bzw. -entsorgungsunternehmen sind gemäß § 7 Abs. 2 i.V.m. § 6 KrWG in Umsetzung von Art. 4 Abs. 1 RL 2008/98/EG zur individuellen Stoffstromoptimierung unter Einhaltung der Abfallhierarchie und einer umfassenden Ökobilanzierung verpflichtet (vgl. Jarass/Petersen/Reese, 2. Aufl. 2022, KrWG § 6 Rn. 26). Die Reihenfolge von Recycling und energetischer Verwertung müssen die Klägerin und ihre Konkurrentinnen bereits angesichts dieser Vorschriften beachten. Die Steuerbefreiung von der Stromerzeugung dienenden Stromverbräuchen stellt insoweit lediglich einen Reflex der abfallrechtlichen Verpflichtungen dar. Da die Outputbesteuerung nach Art. 14 Abs. 1 lit. a) RL 2003/96/EG eine obligatorische Steuerbefreiung des Energie-Inputs darstellt, kommt es auf einen weiteren Haupt- oder Nebenzweck des den Strom erzeugenden Unternehmens nicht an.
Schließlich kommt auch der Ausschlussgrund einer (vorgelagerte) Herstellung eines Energieerzeugnisses, das selbst Besteuerungsgegenstand der RL 2003/96/EG ist, bei der streitbefangenen Müllverbrennung nicht in Betracht (EuGH-Urteil vom 9. März 2023, C-571/21, RWE Power, Rn. 28 ff.). Müll ist kein Energieerzeugnis.
c) Aus dem nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG begünstigungsfähigen Schlackebetrieb (Nr. 5 und Nr. 9) sind nicht Strommengen herauszurechnen, die auf etwaige vermarktungsfähige Kuppelprodukte entfallen würden.
Der EuGH hat für die verbrauchsteuerliche Behandlung von Kuppelprodukten in der Rechtssache Repsol Petroleo (EuGH, Urteil vom 3. Dezember 2020, C-44/19, Rn. 25 ff.) ausgeführt: Soweit in einem Herstellungsbetrieb für Energieerzeugnisse zwangsläufig auch nicht energetische Erzeugnisse gewonnen würden, die wirtschaftlich verwertet würden, seien die eingesetzten Ursprungsenergieerzeugnisse anteilig nicht nach dem Herstellerprivileg steuerbefreit. Sofern die Gewinnung nicht steuerbarer Erzeugnisse nicht Zweck des Herstellungsverfahrens von Energieerzeugnissen sei, sondern eine zwangsläufige Nebenfolge dieses Verfahrens oder durch Umweltschutzvorschriften vorgeschrieben (Kuppelprodukte), komme es darauf an, ob diese wirtschaftlich verwertet würden. Zweck der RL 2003/96/EG sei ausweislich ihrer Erwägungsgründe 3 bis 5 die Förderung des reibungslosen Funktionierens des Binnenmarkts im Energiesektor insbesondere durch Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen. Hierzu sehe sie ein harmonisiertes System der Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom vor (EuGH, a.a.O., Rn. 37). In seinen Schlussanträgen vom 23. April 2020 hat der Generalanwalt Maciej Szpunar betont, dass eine anteilige Besteuerung im Hinblick auf die Notwendigkeit, einen unverfälschten Wettbewerb zu wahren, geboten sei. Es könne vorkommen, dass Kuppelprodukte in ein Wettbewerbsverhältnis zu ähnlichen Produkten träten, die nicht in einem gekoppelten Verfahren hergestellt würden, bei deren Herstellung aber steuerpflichtige Energieerzeugnisse Verwendung fänden. Energieerzeugnisse, die in einem gekoppelten Herstellungsprozess verwendet würden, müssten deshalb ebenfalls besteuert werden. Die Möglichkeit des Verkaufs der Kuppelprodukte auf dem Markt gehöre ebenso zu ihrer betriebswirtschaftlichen Bilanz wie die Besteuerung der zur Herstellung insoweit verwendeten Energieerzeugnisse (Schlussanträge, a.a.O., Rn. 39 ff.). Der erkennende Senat wendet die höchstrichterliche Kuppelprodukte-Rechtsprechung auch auf die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 lit. a) RL 2003/96/EG an (FG Hamburg, Urteil vom 21. September 2021, 4 K 19/20, juris, Rn. 110). Mithin kommt es darauf an, ob bei der Stromerzeugung Kuppelprodukte anfallen, die in Konkurrenz zu solchen treten, die in nicht stromsteuerbefreiten Betrieben hergestellt werden oder anfallen (siehe auch Friedenhagen, Anm. zum Urteil des FG Hamburg, 4 K 19/20, ZfZ 2022, 111, 120).
Nach diesen Maßgaben fallen bei der Klägerin keine marktfähigen Kuppelprodukte an.
Die in der Schlacke enthaltenen Metallteile stellen keine vermarktungsfähigen Kuppelprodukte dar. Der von der Klägerin in die Müllverbrennungsanlage verbrachte Abfall enthält kleine, aber auch größere Metallteile bis hin zur Größe etwa einer Badewanne. Diese Metallteile existieren bereits vor dem Verbrennungsprozess und durchlaufen diesen ohne stoffliche Veränderungen, sodass sie nach dem Verbrennungsprozess in ihrer ursprünglichen Beschaffenheit in dem Schlacke-Bunker landen. So werden sie im Schlackeprozess aus dem Brenner abgezogen und als Bestandteil der Schlacke an ein Entsorgungsunternehmen abgegeben. Erst das Entsorgungsunternehmen filtert die Metallteile aus der Schlacke, um die so bereinigte Schlacke in alten Bergwerksstollen zu deponieren. Die Metallteile gehen im weiteren Verlauf wieder in den Wirtschaftsprozess ein, und das Entsorgungsunternehmen schreibt der Klägerin den Schrottwert gut, was die Entsorgungskosten für die Schlacke reduziert. Damit werden die Metallteile nicht von der Klägerin gewonnen, sondern erst nachgelagert durch das Entsorgungsunternehmen abgeschieden und recycelt. Mit anderen Worten fallen die Metallteile nicht im Schlackeprozess der Klägerin an, weil sie stofflich unverändert den Brenner durchlaufen und deshalb nicht im Sinne der oben dargestellten Rechtsprechung bei der Stromerzeugung gewonnen werden. Daher muss nicht über die Frage entschieden werden, ob die Steuerbefreiung anteilig für Kuppelprodukte versagt werden dürfte, obwohl solche nicht von der Klägerin, sondern von einem dritten Unternehmen abgeschieden würden.
Keine vermarktungsfähigen Kuppelprodukte sind im vorliegenden Fall auch der Gips, der bei der Rauchgasreinigung von sauren Schadgasen wie Chlor, Schwefel und Fluor entsteht, und der Filterstaub. Das Deponieren dieser Stoffe in alten Bergwerksstollen stellt keine wirtschaftliche Verwertung dar. Auch dann nicht, wenn die dortige Deponierung angesichts eines Nutzens für geologische Stabilität u.U. wirtschaftlich günstiger sein mag als die Deponierung an anderen Orten.
d) Die Stromverbräuche für Dampferzeugung in Zeiträumen des Turbinenstillstands (Nr. 7) sind nicht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG steuerbefreit.
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG dient der Umsetzung von Art. 14 Abs. 1 lit. a) RL 2003/96/EG. Letztgenannte Vorschrift weist zwei alternative Steuerbefreiungen auf: Erstens für Strom, der zur Stromerzeugung entnommen wird, und zweitens Strom, der zur Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit verwendet wird. Die zweite Alternative zielt nicht auf Tätigkeiten im Bereich der Stromerzeugung ab, sondern auf die Verwendung von Strom, die dieser Erzeugung vor- oder nachgelagert ist, wenn diese Verwendung zur Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit dient. Auch die zweite Alternative ist dahingehend restriktiv auszulegen, dass der elektrische Strom verwendet werden muss, um die Fähigkeit des technologischen Prozesses der Stromerzeugung unmittelbar aufrechtzuerhalten (EuGH, Urteil vom 9. März 2023, C-571/21, RWE Power, Rn. 47 f.).
Der erkennende Senat hat zwar entschieden, dass Stromverbräuche für den Eigenbedarf während der revisionsbedingten Stillstandszeit eines Kraftwerks steuerbefreit sein können, weil dies den in Netz- und Kapazitätsreserven befindlichen Kraftwerken nach § 13d des Energiewirtschaftsgesetzes (EnWG) ähnelt. Der Senat hat daher eine allzu enge Auslegung des § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV abgelehnt, nach der ausschließlich Anlagen privilegiert wären, die während des produktiven Kraftwerksbetriebs elektrische Last erzeugen (siehe im Einzelnen FG Hamburg, Urteil vom 26. Oktober 2021, 4 K 122/18, juris, Rn. 66 bis 68).
Unabhängig davon, ob diese Rechtsprechung des Senats mit der kurz danach ergangenen EuGH-Rechtsprechung in der Rechtssache RWE Power im Einklang steht, sind aber jedenfalls die Stromentnahmen für die Dampferzeugung der Klägerin bei reinigungsbedingtem Turbinenstillstand nicht steuerbefreit. Sie dienen nicht der Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit.
Die Turbine der Müllverbrennungsanlage lief im Streitjahr 8.612 Stunden von 8.760 Stunden. Die Turbinenstillstandszeiten von ca. 148 Stunden ergaben sich aus dem Reinigungsstillstand von ca. 7 Tagen. Eine große Turbinenrevision fand im Streitjahr nicht statt. Da die Klägerin ihren Stoffstrom gleichwohl aufrechterhalten musste, verbrannte sie auch in diesen Zeiten Müll. Anders als in den o.g. Fällen von Standby-Strom von Kraftwerken in der Netz- und Kapazitätsreserven diente dieser Brennerbetrieb nicht der Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit i.S.d. Möglichkeit für ein kurzfristiges Anfahren. Vielmehr ging die Klägerin in diesen Zeiten eines praktisch voll ausgelasteten Brennerbetriebs ohne Dampfverstromung ausschließlich ihrem Betriebszweck Müllverbrennung nach. Die Dampferzeugung diente weder der Stromerzeugung noch der Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 FGO zu, weil die Frage der Anwendung des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG auf Müllverbrennungsanlagen ebenso grundsätzliche Bedeutung hat wie die Frage der Übertragbarkeit der BFH-Rechtsprechung zur Einreichung einer nicht unterschriebenen Klageschrift mit ordnungsmäßiger Prozessvollmacht in die digitale Welt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 27 ff. WPO
§§ 9b, 10 StromStG
§ 12 StromStV
§ 64 FGO
§ 9 StromStG
§ 9b StromStG
§ 6 KrWG
§ 4 Abs. 1 und 2 StromStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 StromStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG
§ 52a Abs. 3 2. Alt. FGO
§ 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV
§ 15 Abs. 4 StromStV
§ 64 Abs. 1 FGO
§ 52a Abs. 1 FGO
§ 52a Abs. 3 Satz 1 2. Alt. i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 FGO
§ 5 Absatz 5 De-Mail-G
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 12 Abs. 1 StromStV
§ 13d des Energiewirtschaftsgesetzes
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 9 Abs. 1 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes
§ 54, 55 des Energiesteuergesetzes
Art. 107 Abs. 1 AEUV

Zitierte Entscheidungen: NJW 2002, 3534
BGHZ 144, 160
NJW 1989, 1175
BStBl II 1990, 1088
BFH/NV 1996, 332
BFH/NV 2012, 661
BFH/NV 2019, 1204
BFHE 264, 556
VII R 3/25
3 S 2890/18
1 RL 2003/96
VII R 73/10
2 BvR 2168/00
2 RVs 15/20
3 Bs 130/21
9 C 40/87
IV R 76/94
VI B 40/09
4 K 16/23
4 K 147/16
4 K 19/20
4 K 2253/04
VII R 10/18
4 K 766/22
4 K 1192/22
4 K 65/19
1 RL 2008/98
4 K 122/18