Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-09-08, Aktenzeichen 12 K 22/02

Tenor:

Tatbestand:
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(Überlassen von Datev)
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Der Kläger ist gelernter Heizungsbauer und war bis zum Jahr 1985 bei der Firma ... beschäftigt. Nachdem diese die Betriebsstätte, in der der Kläger tätig war, aufgegeben hatte, gründete der Kläger zusammen mit den Herren ... und ..., die daneben die Heizungs- und Sanitärfirma ... und ... betrieben, die Firma ... GmbH (im Folgenden ... T oder ... T GmbH) mit Sitz in ... Zweck der Gesellschaft waren Heizungsinstallationen sowie die Inbetriebnahme von Brennern. Der Kläger und die Mitgesellschafter waren zu je 1/3 an der Gesellschaft beteiligt. Zum alleinigen Geschäftsführer wurde der Gesellschafter ... bestellt. Der Kläger erhielt einen Anstellungsvertrag, allerdings keine Prokura, Handlungs- oder Bankvollmacht. Auch war der Kläger nicht inkassoberechtigt.
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Am 27. Januar 1995 hat der Kläger bei der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts ... Selbstanzeige gemäß § 371 Abgabenordnung (AO) erstattet, der folgender Sachverhalt zugrunde lag:
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Der Kläger war der einzige Mitarbeiter der ... T, der mit der Firma ... zu tun hatte und die der Kläger aus seiner früheren Tätigkeit für die Firma ... kannte. Wenn die ... T von der Firma ... für die Inbetriebnahme von Brennern eingeschaltet wurde, wurde nicht per Rechnungsstellung von ... T an die ... abgerechnet, sondern durch Gutschriftserteilung von der ... an die ... T. Als Empfänger wiesen die jeweiligen Gutschriften stets die "... T GmbH z. Hd. v. Herrn ..."aus. Die Gutschriften wurden zugestellt an das "Büro ..." der ... T GmbH, das mit der Privatwohnung der Kläger in ... identisch war und auf den Firmenbriefbögen als Außenstelle angegeben war. Es handelte sich dabei aber um keine ins Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung. Die Zahlungen seitens der ... erfolgten ausschließlich per Verrechnungsschecks, die an die ... T GmbH z. Hd. v. Herrn ... ausgestellt waren. Diese Schecks löste der Kläger dann im Zeitraum von 1985 bis 1994 ohne Kenntnis der ... T auf seinem Privatkonto ein und verbrauchte das Geld für private Zwecke. Hierbei handelte es sich um einen Gesamtbetrag in Höhe von DM 381.815,35 inklusive Umsatzsteuer. Mitte 1994 beendete der Kläger diese Praxis und offenbarte sich seinen Mitgesellschaftern, nachdem bereits im April 1994 erstmals der Verdacht von Unregelmäßigkeiten aufgekommen war.
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Am 13. Juni 1994 vereinbarten die Gesellschafter der ... T dann im Rahmen einer außerordentlichen Gesellschafterversammlung die Einziehung der Geschäftsanteile des Klägers, die Verrechnung eines vom Kläger gewährten Gesellschafterdarlehens in Höhe von DM 31.156,- mit dem entstandenen Schaden sowie zur Schadenswiedergutmachung den Einbehalt von monatlich DM 1.000,- des damaligen monatlichen Bruttogehaltes in Höhe von DM 4.500,-. Diese Vereinbarung wurde vom Kläger in der Folgezeit auch eingehalten.
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Durch rechtskräftiges Urteil des Amtsgerichts ... wurde der Kläger aufgrund dieses Sachverhalts wegen Untreue in 53 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 2 Jahren auf Bewährung verurteilt.
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Im Rahmen einer Widerklage nahm die ... T die ... auf Zahlung der vom Kläger veruntreuten bzw. unterschlagenen Scheckzahlungen in Anspruch. Das Verfahren endete mit einem vor dem Oberlandesgericht ... protokollierten Vergleich vom 20. Dezember 1995. Hierin gab der erkennende Senat folgenden rechtlichen Hinweis: "Es ist, da eine Anscheinsvollmacht höchst zweifelhaft ist, davon auszugehen, dass Herr ... als Vertreter ohne Vertretungsmacht ... gehandelt hat. Die ... T hat im Ergebnis diese Rechtsgeschäfte nicht genehmigt, da die ausgesprochene teilweise Genehmigung nach Auffassung des Senats unwirksam ist, und deshalb die ... T keine Ansprüche gegen Fa. ... erworben hat."
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Im Rahmen erstmaliger bzw. geänderter Einkommensteuer-, Umsatzsteuer und Gewerbesteuermessbescheidveranlagungen behandelte der Beklagte die vom Kläger aus der Geschäftsbeziehung mit der Firma ... erzielten Einkünfte als (gewerbesteuerpflichtige) Einkünfte aus Gewerbebetrieb und rechnete sie dem Kläger als Unternehmer auch umsatzsteuerlich zu.
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Dagegen legten die Kläger bzw. der Kläger, vertreten durch ihren Steuerberater, form- und fristgerecht Einsprüche ein. Im Rahmen der Einspruchsentscheidungen vom 12. Dezember 2001 (Einkommensteuer) bzw. 04. Februar 2002 (Gewerbesteuer) wurde dem klägerischen Vortrag insoweit Rechnung getragen, als der vom Kläger erzielte Gewinn gemäß § 162 AO im Wege des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG geschätzt wurde und in den Jahren 1988 bis 1992 eine den Gewinn mindernde Gewerbesteuerrückstellung berücksichtigt wurde. Für das Jahr 1994 erging bezüglich Einkommensteuer mit Datum vom 17. Dezember 2001 ein Abhilfebescheid, in dem in der Schluss- und Aufgabebilanz des Klägers für das Jahr 1994 eine gewinnmindernde Verbindlichkeit in Höhe von DM 150.000,- (Schadensersatzverpflichtung gegen die ... T GmbH) berücksichtigt wurde, wodurch die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit negativ DM 143.824 festgestellt worden sind. Der daraus resultierende negative Gesamtbetrag der Einkünfte wurde im Rahmen des Verlustausgleichs in das Jahr 1992 zurückgetragen. Im Übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Der Einspruch gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen wurde durch Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2001 als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidungen Bezug genommen.
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Hiergegen wenden sich die Kläger (Einkommensteuerbescheide) bzw. der Kläger (Umsatz- und Gewerbesteuermessbescheide), vertreten durch ihre Prozessbevollmächtigte, mit der vorliegenden Klage.
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Zur Begründung lassen sie vortragen, dass sämtliche Aufträge der ... der ... T und nicht dem Kläger erteilt worden seien, so dass Vertragspartner nicht der Kläger sondern ... T gewesen sei. Hiervon seien sowohl die Verantwortlichen der ... und von ... T ausgegangen als auch der Kläger. Hieran ändere sich auch nichts dadurch, dass sich die ... häufig unmittelbar an den Kläger gewandt habe, von dem sie gewusst habe, dass er als Angestellter der ... T ihr dortiger Ansprechpartner gewesen sei. Der Kläger habe zu keinem Zeitpunkt die Absicht gehabt, Eigengeschäfte zu tätigen, noch habe er einen solchen Eindruck erweckt. Der Kläger sei, indem er Aufträge der ... erledigt habe, seinen arbeitsvertraglichen Pflichten nachgekommen und habe insoweit arbeitsrechtliche Weisungen der ... T befolgt. Von einer Marktteilnahme des Klägers könne deshalb nicht ausgegangen werden. Die Einnahmen stellten damit auch keine Entgelte für von ihm erbrachte Leistungen dar. Es habe sich um Leistungen der ... T gehandelt. Dem vom Beklagten herangezogenen Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 03. Juli 1991 X R 163-164/87, BStBl II 1991, 802 habe ein anderer, nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde gelegen. Anders als der Bankangestellte im Urteilsfall habe der Kläger weder aus eigenem Antrieb noch außerhalb des zwischen ihm und der ... T bestehenden Arbeitsverhältnisses und deshalb auch nicht pflichtwidrig Aufträge der ... T ausgeführt. Der Kläger habe lediglich zu seinen Händen übermittelte Schecks nicht weitergeleitet, sondern selbst verwendet. Deshalb habe sich der Kläger der Untreue in 53 Einzelfällen strafbar gemacht. Diese habe er dadurch begangen, dass er auf ihm anvertrautes Vermögen unmittelbar zugegriffen habe, was ihm dadurch erleichtert worden sei, dass auf dem Briefbogen der ... T seine Adresse vermerkt gewesen sei und die ... einen großen Teil der für ... T bestimmten Schecks an diese Anschrift adressiert habe. Es handele sich damit lediglich um unrühmliche Griffe des Klägers in die Kasse des Arbeitgebers. Die Untreue, weswegen der Kläger verurteilt worden sei, setze einen Vertrag zwischen der ... und der ... T voraus, zu dessen Annahme mindestens eine Anscheinsvollmacht erforderlich gewesen sei. Eine solche habe die Staatsanwaltschaft als auch das Amtsgericht ... bejaht.
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Die Kläger beantragen:
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1.Die Einkommensteuerbescheide für 1985 und 1986 vom 13. Mai 1996, für 1987 und 1988 vom 14. Mai 1996 sowie für 1989 bis 1993 vom 09. Mai 1996, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2001, aufzuheben.
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2.Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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3.Hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Kläger Ziffer 1 beantragt darüber hinaus:
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1.Die Umsatzsteuerbescheide für 1985 bis 1987 und 1990 bis 1994, jeweils vom 09. Mai 1996, sowie für 1988 vom 07. Mai 1996 sowie die Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2001 aufzuheben.
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2.Die Gewerbesteuermessbescheide für 1988 bis 1992, jeweils vom 03. Juni 1996, sowie die Einspruchsentscheidung vom 04. Februar 2002 aufzuheben.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klagen abzuweisen.
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Ergänzend zur Einspruchsentscheidung führt er aus, dass der Kläger ohne Wissen und Billigung der ... T mit der ... vereinbart habe, dass diese ihn unter seiner Privatadresse anrufen könne und sie dorthin auch sämtliche Korrespondenzen richten solle. Nur Rechnungen für Lieferungen, die die ... für die ... T ausgeführt habe, sollten an deren Geschäftssitz erfolgen. Auch habe der Kläger, ohne die ... T davon in Kenntnis zu setzen, unter deren Namen Dritten Angebote unterbreitet. Der Kläger sei weder befugt noch bevollmächtigt gewesen, solche Abreden zu treffen. Auch habe keine Anscheinsvollmacht bestanden. Folglich sei der ... T gar nicht bekannt gewesen, wann der Kläger für sie bei Kunden der ... tätig geworden sei bzw. für welche Leistungen abgerechnet werden sollte. Durch die unzulässigen Absprachen mit der ... sei der Kläger außerhalb seiner mit der ... T bestehenden arbeitsvertraglichen Weisungen und Pflichten und damit selbständig tätig geworden. Erst durch sein Verhalten habe er die Voraussetzungen für die Unterschlagung der Schecks geschaffen. Er habe damit die Wirkungen der unter dem Namen der ... T getätigten Rechtsgeschäfte auf sich übergeleitet, so dass ihm die daraus erzielten Einnahmen zuzurechnen seien.
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Durch Beschluss des erkennenden Senats vom 03. August 2004 ist die ... T zum Verfahren beigeladen worden (GABl 86 f).
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Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der Gerichtsakte, den vom Beklagten nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) übersandten Akten (2 Bände Einkommensteuer-, 2 Bände Rechtsbehelfs-, jeweils 1 Band Gewerbesteuer-, Umsatzsteuer und Allgemeine Akten) sowie der Niederschrift über den Inhalt der mündlichen Verhandlung entnommen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klagen sind unbegründet.
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I. Einkommen- und Gewerbesteuer
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Der Kläger war zur aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des Gerichts unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalls, soweit er unter dem Namen der ... T Leistungen für die Firma ... erbracht hat, gewerblich tätig. Die hieraus erzielten Erlöse waren dem Unternehmen des Klägers zuzurechnen.
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Gewerblich ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die in Gewinnerzielungsabsicht vorgenommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§§ 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz - EStG -, § 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz - GewStG -). Die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung werden dem Unternehmer als dem steuerlichen Träger des Unternehmens zugerechnet. Selbständigkeit setzt das Tätigwerden auf eigene Rechnung und Gefahr voraus, d.h. der Steuerpflichtige muss das Erfolgsrisiko der eigenen Betätigung selbst tragen und Unternehmerinitiative entfalten. Dies ist vorliegend der Fall, auch wenn der Kläger unter dem Namen der ... T agiert hat und die erteilten Gutschriften sowie Verrechnungsschecks nach dem Willen der ... der ... T zugehen sollten. Dies hat der Kläger jedoch mit seinem planmäßigen Vorgehen verhindert. Wie auch der Geschäftsführer der ... T in der mündlichen Verhandlung nochmals glaubhaft ausführte, war der ... T völlig unbekannt, dass der Kläger Leistungen für die ... erbracht hat. Vor diesem Hintergrund konnte die ... T als Arbeitgeber des Klägers diesem auch keinerlei Weisungen erteilen, so dass der Kläger letztlich auf eigene Initiative und eigenes Risiko tätig geworden ist. Der Kläger wollte die mit der ... getätigten Geschäfte als eigene, was er nicht zuletzt dadurch zum Ausdruck gebracht hat, dass er im Gegensatz zur üblichen Vorgehensweise diesbezüglich keine Arbeitsberichte an die ... T als seinem Arbeitgeber abgeliefert hat. Da sein Arbeitgeber von den Aufträgen nichts wusste, war er in der Abwicklung der Aufträge völlig frei, d.h. er konnte frei darüber entscheiden sie anzunehmen oder abzulehnen und so seinen unternehmerischen Erfolg selbst bestimmen. Auch musste er die Zahlungseingänge eigenständig überwachen, was er nach seinen Angaben in der mündlichen Verhandlung anhand der gefertigten Prüfprotokolle auch getan hat.
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Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, dass der Steuerpflichtige als Anbieter von Gütern oder Leistungen am Markt gegen Entgelt für Dritte erkennbar auftritt. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass bei kriminellen Tätigkeiten, die auf Verschleierung angelegt sind, dieses Tatbestandsmerkmal nicht zu eng gesehen werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 03. Juli 1991 X R 163-164/87, BStBl II 1991, 802). Im Ergebnis hat der Kläger unter dem Deckmantel der ... T der Firma ... gegenüber seine Leistungen auf dem Markt angeboten und erbracht und damit am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Von einem redlichen Gewerbetreibenden unterscheidet sich dieses Verhalten nur dadurch, dass die Identität des (eigentlich) leistenden Unternehmers verschleiert worden ist, was dem Kläger, der sich selbst unredlich verhalten hat, nicht zum Vorteil gereichen darf.
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Offensichtlich sind die übrigen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs gegeben (Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht), da der Kläger über einen Zeitraum von mehreren Jahren ohne Wissen der ... T Leistungen an die ... erbracht und hieraus Gewinne erzielt hat, die er für seinen aufwändigen Lebensstil verbraucht hat.
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Der Beklagte hat den Kläger damit im Ergebnis zu Recht als Gewerbetreibenden behandelt, mit der Folge, dass die aus der Geschäftsbeziehung mit der Firma ... erzielten Gewinne, die vom Beklagten mangels Aufzeichnungen anhand der bekannten Provisionszahlungen zutreffend nach § 4 Abs. 1 EStG geschätzt worden sind, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre zu berücksichtigen und der Gewerbesteuer zu unterwerfen waren.
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II. Umsatzsteuer
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Der Kläger war zur Überzeugung des Gerichts auch hinsichtlich der im Verhältnis zu der Firma ... erbrachten Leistungen Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und hat damit umsatzsteuerbare und -pflichtige Leistungen erbracht. Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 UStG). Regelmäßig ergibt sich aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist. Auch wer in fremdem Namen auftritt, erbringt eine eigene Leistung, wenn nach den erkennbaren Umständen durch sein Handeln in fremdem Namen lediglich verdeckt wird, dass er und nicht der Vertretene der Leistende ist (vgl. BFH-Urteil vom 04. September 2003 V R 9, 10/02, BStBl II 2004, 627 m.w.N.).
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Vorliegend hat der Kläger ohne Wissen der ... T unter deren Namen entgeltliche Leistungen gegenüber der Firma ... erbracht. Dabei hat er entsprechend seinem vorgefassten Plan verdeckt, dass es sich um ihm zuzurechnende Eigengeschäfte handelte, da die Gegenleistung für die durchgeführten Arbeiten seinem Vermögensbereich zufließen sollte, so dass der Kläger und nicht die ... T GmbH als leistender Unternehmer anzusehen ist. Der Beklagte hat damit die Umsatzsteuer aus der Leistungsbeziehung mit der Firma ... zutreffend gegenüber dem Kläger festgesetzt.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war mangels Gründen im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz - EStG -, § 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz - GewStG
§ 371 Abgabenordnung
§ 162 AO
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1991, 802
BStBl II 2004, 627