Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-02-15, Aktenzeichen 6 K 567/97

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Zuführungen zur Pensionsrückstellung für den beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) anzusehen sind.
Die zum Zweck der Betriebsaufspaltung mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 30. 12. 1988 in der Rechtsform einer GmbH gegründete Klägerin hat zum Gegenstand des Unternehmens den Handel mit Nutz- und Schlachtvieh sowie aller damit zusammenhängenden Geschäfte und Tätigkeiten. Am Stammkapital in Höhe von 120.000 DM sind der Gesellschafter H (H) mit 100.000 DM und seine Ehefrau mit 20.000 DM beteiligt. Mit Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrag vom 31. 12. 1988 hat der Gesellschafter sein Viehhandelseinzelunternehmen mit Wirkung vom 1. 1. 1989 zu Buchwerten übertragen, soweit es seinem Anteil am Stammkapital der Klägerin entspricht. Die Klägerin führt die Geschäfte des Einzelunternehmens fort.
Der Gesellschafter H wurde gemäß § 5 Nr. 6 der Satzung zum alleinvertretungsberechtigten von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiten Geschäftsführer bestellt. Zugleich stellt die Klägerin ihn mit Vertrag vom 31. 12. 1988 als Geschäftsführer an und gewährte ihm im Rahmen der Gesamtvergütung einen Anspruch auf eine betriebliche Altersversorgung (§ 4 Nr. 8 des Anstellungsvertrages). Die Einzelheiten der Zusage regelten die Vertragsparteien durch Versorgungsvertrag vom 17. 11. 1989. Danach steht dem Geschäftsführer ein Altersruhegeld nach Vollendung des 65. Lebensjahres in Höhe von monatlich 5.000 DM zu. Für den Fall der Erwerbsunfähigkeit besteht ein unmittelbarer, ungeminderter Anspruch in Höhe von 5.000 DM mit Eintritt der Invalidität. Die monatliche Witwenrente wurde mit 3.000 DM vereinbart. Eine Rückdeckungsversicherung schloss die Klägerin nicht ab.
In den letzten drei Jahren vor der Betriebsaufspaltung erzielte das Einzelunternehmen jeweils positive Jahresergebnisse von mehr als 100.000 DM. Diese Entwicklung setzte sich zunächst auch bei der Klägerin, auch unter Berücksichtigung der gewinnmindernden Rückstellungsbildung, fort. Die betrieblichen Daten betragen im Einzelnen:
Jahr Umsatz Gehalt Rückstellung Jahresergebnis vor Steuern Einzelunternehmen (Zahlen in TDM): 1986 9.986 147 1987 11.064 124 1988 13.878 123 Klägerin (Zahlen in TDM): DM 1989 20.920 65 31.068 286 1990 23.543 65 32.352 438 1991 19.825 104 33.420 257 1992 21.582 128 86.340 90 1993 20.814 134 48.780 -38 1994 17.830 133 51.340 -200 1995 17.532 133 47.960 -14
Wegen der Höhe des Betriebsvermögens zum Schluss des Wirtschaftsjahres 1989 wird auf die Bilanz zum 31. 12. 1989 (Bl. 3 ff. Bilanzakte) verwiesen.
Nach einer bei der Klägerin für die Jahre 1991 bis 1995 durchgeführten Außenprüfung erkannte der Beklagte u. a. die Pensionsrückstellung für 1990 bis 1995 in Höhe von insgesamt 300.192 DM nicht an und erhöhte das Einkommen der jeweiligen Veranlagungszeiträume der Klägerin entsprechend. Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung 1990 rechnete der Beklagte dem Streitjahr 1991 zu. Entsprechend dieser Prüfungsfeststellungen änderte der Beklagte die unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide über Körperschaftsteuer für 1991 bis 1995, die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zum 31. 12. 1991 bis 31. 12. 1995, die Gewerbesteuermessbescheide 1991 bis 1994 und die Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Gewerbeverlustes zum 31. 12. 1993 und 1994. Die Einsprüche wies der Beklagte durch Einspruchsbescheide vom 22. 7. 1997 als unbegründet zurück.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin vom Ansatz einer vGA für die Zuführungen zur Pensionsrückstellung abzusehen. Zur Begründung trägt sie im wesentlichen vor, die Pensionszusage sei ernsthaft zugesagt und nach den wirtschaftlichen Daten der Klägerin auch erfüllbar. Im Zeitpunkt der Zusage seien die positiven Ergebnisse aus der Zeit des Einzelunternehmens bekannt gewesen. Für die Klägerin sei aufgrund einer vorläufigen betriebswirtschaftlichen Auswertung ein Ergebnis von ca. 464.000 DM vor Abschreibung, Steuern und Bestandsveränderungen ermittelt worden, so dass keine Zweifel an der wirtschaftlichen Erfüllbarkeit bestanden hätten. Die Klägerin verfüge zudem über genügend Sicherheiten für die Erfüllung der Pensionszusage. Die Klägerin habe mit dem Einzelunternehmen des H am 17. 11. 1989 einen Kontokorrentkreditvertrag geschlossen. Zur Sicherung der Ansprüche der Klägerin habe H eine bankübliche, werthaltige Sicherheit in Form von Grundpfandrechten in der Größenordnung von ca. 700.000 DM zur Verfügung gestellt. Zudem habe H zugunsten der Klägerin eine Höchstbetragsbürgschaft gegenüber der X-Bank übernommen. Damit stünden der Klägerin Vermögenssicherheiten von etwa 1,45 Mio. DM zur Verfügung. Das Fehlen einer Rückdeckungsversicherung sei deshalb unschädlich. Wegen des weiteren Vorbringens wird auf den Klageschriftsatz vom 4. 8. 1997 (Bl. 3 FG-Akte) verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über Körperschaftsteuer 1991 bis 1995, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zum 31. 12. 1991 bis 31. 12. 1995, jeweils vom 21. 4. 1997, über die Gewerbesteuermessbeträge 1991 bis 1994 jeweils vom 27. 5. 1997 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. 12. 1993 und 31. 12. 1994 vom 28. 4. 1997 in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 22. 7. 1997 dahingehend abzuändern, dass vom Ansatz einer vGA in Höhe von 63.420 (1991), 86.340 (1992), 48.780 (1993), 51.340 (1994) und 47.960 (1995) abgesehen wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor, die bisher geäußerte Auffassung zur unzureichenden Wartezeit werde zwar aufgegeben. Die Pensionszusage sei jedoch mangels Finanzierbarkeit nicht ernsthaft zugesagt. Die Klägerin sei im Falle eines unmittelbar nach Zusage eintretenden Versorgungsfalles nicht in der Lage gewesen, die Pension dauerhaft zu erfüllen, da sie aufgrund der entstehenden Passivierungspflicht überschuldet sei. Hieraus folge die mangelnde Finanzierbarkeit der Pensionszusage gemäß dem BMF-Schreiben vom 14. 5. 1999, BStBl I 1999, 512. Die Kontokorrentvereinbarung könne nicht als Sicherheit angesehen werden, da sich der Bestand des Verrechnungskontos ständig verändere und nach Nr. 4 des Vertrages der Kontokredit täglich fällig sei. Außerdem könne bei Eintritt des Versorgungsfalles die Forderung gegen den Gesellschafter nicht zur Sicherung der Pensionszusage dienen, da sie zur Erfüllung der übrigen Verbindlichkeiten erforderlich sei. Die von H zur Verfügung gestellten Grundpfandrechte seien ebenfalls keine adäquate Sicherheit, da sie zweckgebunden zur Absicherung des Kontokorrentkredites gegeben worden seien. Die Höchstbetragsbürgschaft diene nicht der Absicherung der Pensionszusage, sondern der Sicherung der X-Bank. H könne hieraus nur von dieser zur Erfüllung der Verpflichtungen der Klägerin gegenüber der X-Bank in Anspruch genommen werden.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet. Die Zuführungen zur Pensionszusage sind dem Einkommen der Klägerin nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) hinzuzurechnen.
1 a) Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795).
a.Zur Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters gehört es, die Pensionszusage nur zu erteilen, wenn die Erfüllung der Verpflichtung ernsthaft gewollt ist, vom Geschäftsführer noch erdient werden kann und seine Arbeitsleistung unter Einbeziehung des Werts der Zusage in Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie einer Rückdeckungsversicherung in das gewährte Gesamtgehalt angemessen entgolten wird. Die Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage ist insbesondere dann zu verneinen, wenn die zusagende Kapitalgesellschaft wirtschaftlich nicht in der Lage ist, das mit der Pensionszusage übernommene Risiko zu tragen. Die Einschätzung des Risikos, insbesondere auch einer vorzeitigen Inanspruchnahme wegen Invalidität, obliegt dabei wegen der größeren Sachnähe zunächst dem Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft. Einen Automatismus in der Weise, dass eine Pensionszusage nicht finanzierbar und damit nicht ernsthaft vereinbart ist, wenn bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Ende eines Wirtschaftsjahres auch nach Berücksichtigung einer etwaigen Rückdeckungsversicherung zu einer Überschuldung der GmbH-Bilanz führen würde, gibt es nicht. Der Senat folgt der im BMF-Schreiben vom 14. 5. 1999 (BStBl I 1999, 512; ebenso FG Köln, EFG 1999, 1098) geäußerten Auffassung nicht. Vielmehr sind auch bei der Frage der Finanzierbarkeit einer Pensionszusage sämtliche Umstände des Einzelfalles in die Abwägung einzubeziehen. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass der Eintritt des Versorgungsfalles aufgrund einer Invaliditätszusage bei einem gesunden Menschen ohne körperliche Gebrechen regelmäßig sehr gering ist.
1.Im Streitfall ist bei Abwägung aller Umstände von der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage auszugehen. Im Zeitpunkt der Pensionszusage am 17. 11. 1989 konnte der Geschäftsführer der Klägerin davon ausgehen, dass die laufenden Pensionslasten aus den erwirtschafteten Gewinnen beglichen werden konnten. Die Klägerin wurde zum Zwecke der Betriebsaufspaltung gegründet und führte das bisherige Einzelunternehmen des beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführers fort, so dass die bisherige Ertragslage zur Einschätzung der zukünftigen Gewinnentwicklung heranzuziehen war (vgl. zu diesem Aspekt BFH-Urteil vom 29. 10. 1997, I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318). Die Gewinne des Einzelunternehmens in den letzten drei Jahren vor Einbringung betrugen jeweils über 120.000 DM. Zugleich wies die betriebswirtschaftliche Auswertung für die ersten 10 Monate des Betriebs der Klägerin ein vorläufiges Ergebnis von über 460.000 DM aus, obgleich gegenüber der Gewinnermittlung zum Einzelunternehmen zusätzliche Betriebsausgaben, wie Pachtzinsen und Geschäftsführergehalt, anfielen. Das endgültige Jahresergebnis vor Steuern zum 31. 12. 1989 betrug 286.560 DM. Dies Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ist bereits um die für 1989 in die Bilanz gewinnmindernd eingestellte Pensionsrückstellung von 31.068 DM gemindert. Die aus der Zusage entspringenden Pensionsverpflichtungen von 5.000 DM monatlich konnten nach den zum Zusagezeitpunkt bekannten wirtschaftlichen Daten des Unternehmens erkennbar aus dem laufenden Gewinn gezahlt werden.
2.Die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage ist nicht deshalb zu verneinen, weil bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintretenden Versorgungsfall der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Ende des Wirtschaftsjahres 1989 zu einer Überschuldung in der Bilanz führen würde (vgl. so aber generell BMF vom 14. 5. 99, BStBl I 1999, 512; ebenso FG Köln, EFG 1999, 1098). Zwar hat der Geschäftsführer einer GmbH zum Wohle der Kapitalgesellschaft erkennbare Gefahren, insbesondere Bedrohungen existentieller Art, abzuwenden. Dies verpflichtet den ordentlichen Geschäftsleiter jedoch nicht dazu, jegliche risikobehafteten Geschäfte zu unterlassen oder eine Verpflichtung nicht einzugehen, wenn diese die theoretische Möglichkeit einer bilanziellen Überschuldung in sich birgt. Nach Auffassung des Senats kann von einem ordentlichen Geschäftsleiter lediglich verlangt werden, dass er erkennbare Gefahren, mit deren Eintritt mit einiger Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist, in die Abwägung einbezieht. Dabei sind insbesondere vorhandene körperliche Gebrechen oder vorhandene Erkrankungen des Geschäftsführers und die Gefahrgeneigtheit der Tätigkeit zu berücksichtigen. Das allgemeine Risiko eines jeden Menschen durch Unfall oder unvorhersehbare Erkrankung teilweise oder gänzlich arbeitsunfähig zu werden, genügt für sich genommen jedoch nicht, da der Grad der Wahrscheinlichkeit eines derartigen Ereignisses relativ gering ist. Im Streitfall hat der Beklagte keine Umstände vorgetragen, die den Eintritt des Invaliditätsfalles über das allgemeine Lebensrisiko hinaus als wahrscheinlich erscheinen lassen.
3.Mit seiner Auffassung befindet sich der Senat im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH. So hat der I. Senat im Urteil vom 22. 10. 1998 (BFH/NV 1999, 972) angenommen, dass für die Beurteilung der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage in Bezug auf ihre Finanzierbarkeit nicht auf die Überschuldungssituation abzustellen ist, sondern allein die Erfüllbarkeit der Pensionsleistung im Zeitpunkt der Zusage maßgeblich sei. Im Streitfall standen dem Aktivvermögen von 2 Mio. DM Verbindlichkeiten von 1,6 Mio. DM gegenüber. Für den Eintritt des Versorgungsfalles hätte ein Zuführungsbedarf von 780.000 DM bestanden, so dass eine buchmäßige Überschuldung eingetreten wäre. Gleichwohl ging der BFH davon aus, dass die vom FG festgestellten Verhältnisse keineswegs absehen ließen, dass die Klägerin bei Eintritt des Versorgungsfalles voraussichtlich nicht in der Lage sein würde, die Zusage zu erfüllen.
4.Die ab 1993 einsetzende Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation hat keine Einfluss auf die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ist der Zeitpunkt der Zusage (vgl. BFH-Urteil vom 18. 12. 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301). Die Veränderung der wirtschaftlichen Situation der Klägerin löste nicht die Verpflichtung aus, eine Anpassung der Pensionszusage herbeizuführen (so aber BMF vom 14. 5. 99, BStBl 1999 I 512). Zwar kann der Geschäftsführer einer GmbH in der Krise verpflichtet sein, der Herabsetzung seiner laufenden Bezüge zuzustimmen, um so die Existenzkrise zu bewältigen (vgl. BGH, GmbHR 1992, 605). Die bloße Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der GmbH ohne Eintritt einer Überschuldungssituation im Sinne des § 30 GmbHG läßt eine Verpflichtung auf zivilrechtlich verbindlich vereinbarte Leistungen jedenfalls nicht entstehen. Ist der Geschäftsführer zivilrechtlich nicht verpflichtet, Teile seiner zugesagten Altersversorgung aufzugeben, kann ein vertragsgemäßes Verhalten nicht als Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage herangezogen werden. Demgemäß bestand auch im Streitfall für den Geschäftsführer keine Veranlassung, in der Folgezeit teilweise auf seine Pensionsansprüche zu verzichten.
II. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer, Messbeträge und der festzustellenden Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals wird gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 FGO dem Beklagten übertragen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO
§ 181 BGB
§ 30 GmbHG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1999, 512
BFHE 173, 412
BStBl II 1994, 479
BFHE 89, 208
BFHE 160, 459
BStBl II 1990, 795
EFG 1999, 1098
BFHE 184, 487
BStBl II 1999, 318
BFH/NV 1999, 972
BFHE 182, 184
BStBl II 1997, 301
94 I R 78/92
67 I 261/63
90 I R 6/89
I R 52/97
96 I R 139/94