Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Zwischenurteil vom 2024-03-01, Aktenzeichen 5 K 2301/21
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:0301.5K2301.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die unentgeltliche Übertragung von durch eine GmbH als eigene Anteile gehaltenen Geschäftsanteilen auf den Alleingesellschafter stellt dem Grunde nach eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.(Rn.61) (Rn.67) Auf Ebene des Gesellschafters handelt es sich auch nach dem BilMoG weiterhin um einen Anschaffungsvorgang.(Rn.66) Dabei stellt der ersparte Aufwand, den ein fremder Dritter für die Anteile hätte zahlen müssen, seinen Vermögensvorteil dar.(Rn.69)
2. Ein Grundurteil i.S.v. § 99 FGO darf dann erlassen werden, wenn sich im konkreten Einzelfall der Streit über den Grund eines Anspruchs von demjenigen über die Höhe des Anspruchs trennen lässt. Voraussetzung ist zudem die positive Feststellung, dass mit hoher Wahrscheinlichkeit der Klageanspruch in irgendeiner Höhe besteht.(Rn.59)
3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: VIII B 33/24)
Verfahrensgang
1. Es wird festgestellt, dass die unentgeltliche Übertragung der eigenen Anteile von der A GmbH auf den Kläger dem Grunde nach (bei fehlender Entscheidungsreife hinsichtlich der Höhe), wie im Einkommensteuerbescheid 2016 vom 05.02.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.08.2021 angenommen, eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt.
2. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers.
Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger war zu Beginn des Streitjahres alleiniger Gesellschafter der A GmbH. Er hielt zwei Drittel der Geschäftsanteile, das restliche Drittel hielt die A GmbH als eigene Anteile selbst.
Nach § 8 der Satzung der A GmbH konnte eine Verfügung über Geschäftsanteile nur mit Zustimmung sämtlicher Gesellschafter erfolgen.
Mit notariellem Vertrag vom XX.XX.2016 verpflichtete sich die A GmbH, den ihr selbst gehörenden Geschäftsanteil von einem Drittel an der A GmbH auf den Kläger zu Alleineigentum zu übertragen. Der Kläger nahm die Verpflichtung an. Eine Gegenleistung war hierfür nicht zu erbringen. In der selben Urkunde wurde sodann die dingliche Übertragung des Geschäftsanteils vorgenommen.
Im Jahr 2019 fand bei dem Kläger eine Außenprüfung statt. Im Prüfungsbericht vom 17.12.2019 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass in der unentgeltlichen Übertragung der eigenen Anteile auf den Kläger eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe des übertragenen Anteils des gemeinen Werts der GmbH zu sehen sei. Nach den Ermittlungen der Betriebsprüfung habe der gemeine Wert der A GmbH zum 01.01.2016 nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren XXX € betragen. Somit sei beim Kläger eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von XXX € zu erfassen. Die verdeckte Gewinnausschüttung führe nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zu Einkünften aus Kapitalvermögen und unterliege der Abgeltungssteuer.
Der Beklagte folgte dieser Auffassung und änderte gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) mit Bescheid vom 05.02.2020 die Einkommensteuerfestsetzung 2016 entsprechend. Gleichzeitig hob er den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Hiergegen legten die Kläger am 13.02.2020 Einspruch ein und übersandten ein Wertgutachten nach IDW S1 vom 22.01.2020, nach dem der Wert der A GmbH zum 31.12.2015 XXX € betragen habe.
Der Beklagte teilte dem Steuerberater der Kläger mit Schreiben vom 30.04.2021 mit, dass der gemeine Wert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren der A GmbH auf XXX € zu korrigieren sei. Der Wert der verdeckten Gewinnausschüttung verringere sich somit auf XXX € [gemeint war wohl XXX €].
Der Beklagte reduzierte mit der Einspruchsentscheidung vom 26.08.2021 die Einkommensteuer auf XXX €, den Solidaritätszuschlag auf XXX €, die katholische Kirchensteuer des Klägers auf XXX € und die Zinsen zur Einkommensteuer auf XXX €. Er ging dabei nun von einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von XXX € aus. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit der fristgemäß erhobenen Klage trägt der Klägervertreter vor, dass der Kläger mit dem unentgeltlichen Erwerb des Geschäftsanteils an der A GmbH keine Einkünfte im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG wegen einer verdeckten Gewinnausschüttung erzielt habe. Entgegen der Rechtsansicht des Beklagten löse der unentgeltliche Anteilserwerb schon dem Grunde nach keine verdeckte Gewinnausschüttung aus.
Zu berücksichtigen sei zunächst, dass vorliegend keine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG), sondern allenfalls eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG streitig sein könne. Es handele sich bei der verdeckten Gewinnausschüttung auf Ebene des Körperschaftsteuersubjekts und auf Ebene des Gesellschafters um voneinander unabhängige Beurteilungsebenen.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liege nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) beim Gesellschafter vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihm außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwende, diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis habe und die Einnahme zugeflossen sei. Im vorliegenden Fall habe der Kläger durch den Anteilserwerb wirtschaftlich keinen Vermögensvorteil erzielt. Denn mit dem „mehr“ an zivilrechtlicher Beteiligung (1/3) hätten sich die an seine bisherige Beteiligung (2/3) geknüpften Beteiligungsrechte entsprechend reduziert. Wirtschaftlich habe der Kläger bereits vor dem Erwerb der eigenen Anteile allein über den Gesamtwert der A GmbH verfügt.
Entgegen der Situation bei einer Mehrpersonen-GmbH könne diese Verwässerung beim Erwerb durch einen Alleingesellschafter nicht lediglich „zufällig“ eintreten, sondern sei stets unmittelbar und zwangsläufig mit dem Erwerb eigener Anteile durch den Alleingesellschafter verbunden. Darüber hinaus sei die faktisch überproportionale Berechtigung eines Alleingesellschafters durch die Existenz eigener Anteile nicht zwingend nur vorläufig. Bei einem Alleingesellschafter sei die Gefahr einer jederzeitigen Übertragung der eigenen Anteile auf Dritte oder auf andere Gesellschafter ausgeschlossen. Die dingliche Erstarkung der Stimm- und Gewinnbezugsrechte in „vollwertige“ Rechte sei nicht mit einem Vermögensvorteil verbunden. Dies liege darin begründet, dass nach ganz herrschender Meinung in der Literatur der Geschäftsführer einer GmbH nicht berechtigt sei, ohne Zustimmung der Gesellschafterversammlung über eigene Anteile der Gesellschaft zu verfügen.
Die Veräußerung und Übertragung des eigenen Geschäftsanteils der A GmbH habe damit stets in der alleinigen Entscheidungskompetenz des Klägers als Alleingesellschafter gelegen.
Schließlich habe sich die Rechtsposition des Klägers auch nicht dahingehend verfestigt, dass er nach dem Erwerb des eigenen Anteils von der A GmbH zukünftig in der Lage gewesen wäre, insoweit vollständige Mitgliedschaftsrechte an Dritte zu übertragen. Diese Möglichkeit habe ihm als Alleingesellschafter auch vor dem Erwerb des eigenen Anteils zugestanden. Ein Alleingesellschafter sei zur Verfügung über eigene Anteile der Gesellschaft berechtigt. Dem stehe nicht entgegen, dass die Gesellschaft Formalrechtsinhaber des eigenen Anteils sei. Ein Alleingesellschafter handele stets mit Einwilligung der Gesellschaft, da der Wille der Gesellschaft zwingend mit dem Willen des Alleingesellschafters übereinstimme.
Die Urteile des Finanzgerichts Hamburg vom 26.02.2008 (2 K 269/06) und des BFH vom 03.03.2009 (I B 51/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2009, 1280) könne der Beklagte dem Kläger nicht entgegenhalten. Die Rechtsprechung beziehe sich auf eine verdeckte Gewinnausschüttung auf Ebene der Kapitalgesellschaft. Eine solche sei jedoch nicht Gegenstand dieses Rechtsstreits. Ferner bezögen sich diese Entscheidungen auf den Rechtsstand vor Einführung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG). Auf die Rechtslage im Streitjahr seien sie daher nicht übertragbar.
Eigene Anteile seien aufgrund des BilMoG handelsrechtlich nicht als Vermögensgegenstand, sondern gemäß § 272 Abs. 1a Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) auf der Passivseite in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen. Handelsrechtlich handele es sich bei Erwerb bzw. Veräußerung eigener Anteile seit dem BilMoG nicht mehr um einen Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang, sondern um eine Kapitalherabsetzung bzw. Kapitalerhöhung. Dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Handelsrechts sei auch steuerrechtlich zu folgen.
Wenn handelsrechtlich wie steuerrechtlich die Weiterveräußerung eigener Anteile wie eine Kapitalerhöhung behandelt werde, dann fehle es bei einer Weiterveräußerung unter Wert an einer Vermögensminderung bzw. verhinderten Vermögensmehrung, die sich auf das Einkommen auswirke. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung scheide daher bereits begrifflich aus.
Überdies lasse sich dieser Rechtsprechung kein Automatismus entnehmen, wonach jede Weiterveräußerung eigener Anteile unterhalb des gemeinen Werts eine verdeckte Gewinnausschüttung auslösen „müsse“. Solch ein Automatismus lasse sich auch nicht dem vom Beklagten zur Begründung seiner Rechtsansicht zitierten Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF-Schreiben) vom 27.11.2013 (IV C 2 – S 2742/07/10009, Bundessteuerblatt Teil I [BStBl I] 2013, 1615) entnehmen. Denn danach „kann“ – nicht „muss“ – bei einer Veräußerung eigener Anteile unterhalb des gemeinen Werts eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorliegen.
Zwischen dem Erwerb des eigenen Gesellschaftsanteils durch die A GmbH von ihrem damit ausgeschiedenen Alt-Gesellschafter B im Jahr 2008 und der hier streitgegenständlichen Weiterveräußerung an den Kläger lägen knapp acht Jahre. Entgegen der Auffassung des Beklagten liege keine „Umgehungslösung“ vor, die die Annahme eines Vermögensvorteils rechtfertigen könnte. Der Erwerb eigener Anteile sei außerdem gesellschaftsrechtlich zulässig und könne daher steuerrechtlich keine missbräuchliche Umgehung sein. Dies gelte auch vor dem Hintergrund der gesellschaftsrechtlich alternativ ebenso zulässigen Möglichkeit der Anteilseinziehung. Auf Gesellschaftsebene hätte die Einziehung grundsätzlich keine steuerlichen Konsequenzen ausgelöst. Die betreffenden Anteile wären zivilrechtlich untergegangen. Nach Maßgabe des § 5 Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) wäre indes eine Aufstockung des Gesellschaftsanteils des als Alleingesellschafter verbleibenden Klägers bzw. die Bildung eines neuen Gesellschaftsanteils in Anpassung an das Stammkapital erforderlich gewesen. Dies wäre in entsprechender Anwendung des § 28 Abs. 1 KStG wie eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln zu behandeln. Bei Einziehung der Anteile des Alt-Gesellschafters im Jahr 2008 hätte es jedenfalls der streitgegenständlichen Übertragung im Jahr 2016 auf den Alleingesellschafter nicht bedurft.
Auf Ebene des Alt-Gesellschafters B sei die Veräußerung des Geschäftsanteils an die A GmbH ein Veräußerungsvorgang im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gewesen. Der von Herrn B vereinnahmte Kaufpreis sei damit steuerpflichtig gewesen.
Die Gesellschaft habe für den Erwerb der eigenen Anteile zunächst auf der Aktivseite Anschaffungskosten in Höhe von XXX € und spiegelbildlich hierzu auf der Passivseite gemäß § 272 Abs. 4 HGB in der vor dem BilMoG geltenden Fassung eine Gewinnrücklage gleicher Höhe ausgewiesen. In der Bilanz zum 31.12.2010 sei die Anpassung an das BilMoG erfolgt. Die eigenen Anteile habe die Gesellschaft gemäß § 272 Abs. 1a Satz 1 HGB offen vom Gezeichneten Kapital abgesetzt zum Nennbetrag in Höhe von XXX € ausgewiesen. Nach Anpassung an das BilMoG habe sich der Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft von ihrem Alt-Gesellschafter auf Ebene der Gesellschaft nicht als Anschaffungsvorgang, sondern wie eine Kapitalherabsetzung dargestellt.
Der Erwerb eigener Anteile im Jahr 2008 könne nicht, wie es der Beklagte tue, mit dem Anteilserwerb des Klägers im Jahr 2016 verklammert werden. Das Ausscheiden von Herrn B und der Anteilserwerb durch den verbleibenden Alleingesellschafter seien zwei separate Vorgänge, ohne inneren und/oder zeitlichen Zusammenhang. Sie könnten nicht zu einem einer direkten Anteilsübertragung von Herrn B an den Kläger vergleichbaren einheitlichen Vorgang verklammert werden.
Im Übrigen gehe dem Fiskus durch den Erwerb eigener Anteile nichts verloren. Die Anschaffungskosten des Klägers für sämtliche Anteile an der A GmbH blieben unverändert. Sie würden sich lediglich auf eine größere Zahl von Anteilen verteilen.
Selbst wenn das Finanzgericht in der Übertragung der Anteile an den Kläger einen Vermögensvorteil sehen sollte, wäre dieser hier mit null Euro zu bewerten. Es sei bereits verfehlt, für den Wert der verdeckten Gewinnausschüttung ein Drittel des Wertes der Gesellschaft anzusetzen. In seiner Entscheidung vom 03.03.2009 sah der BFH – anders als das FG Hamburg in der Vorinstanz – den erlangten Vermögensvorteil darin, dass die bis zum Erwerb der eigenen Anteile bestehende faktische Situation des je hälftigen Stimm- und Gewinnbezugsrechts der Alt-Gesellschafterinnen lediglich vorläufig gewesen sei und durch eine Übertragung der eigenen Anteile auf Dritte oder auf nur eine der Alt-Gesellschafterinnen jederzeit änderbar gewesen wäre. Erst durch den Erwerb der eigenen Anteile hätten – so der BFH – die Alt-Gesellschafterinnen die gesicherte dingliche Position von jeweils zur Hälfte beteiligten Gesellschaftern erlangt; darin läge ein Vermögensvorteil.
Maßgeblich für die Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung könne nur der Wert dieses Vermögensvorteils sein. Andernfalls würde beim Kläger der Zufluss eines Vermögenswerts versteuert werden, der sich bereits im Vermögen des Klägers befinde. Letzteres sei jedoch weder Sinn und Zweck des § 20 EStG noch des § 8 Abs. 2 EStG. Ziel der Bewertung gemäß § 8 Abs. 2 EStG sei die Ermittlung der beim Empfänger eingetretenen objektiven Bereicherung.
Bereits vor dem Erwerb der vormals eigenen Anteile durch den Kläger habe der Wert der Zweidrittelbeteiligung des Klägers dem Gesamtwert der A GmbH entsprochen. Hätte der Kläger die gesamte Zweidrittelbeteiligung veräußert, hätte er ohne den Erwerb der eigenen Anteile den gleichen Kaufpreis erzielt, wie nach dem Erwerb. Wörtlich heißt es in den Richtlinien zu § 97 Bewertungsgesetz (BewG): „Der gemeine Wert eines nicht notierten Anteils an einer Kapitalgesellschaft bestimmt sich grundsätzlich nach dem Verhältnis des Anteils am Nennkapital der Gesellschaft zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft zum Bewertungsstichtag; soweit die Gesellschaft eigene Anteile hält, mindern sie das Nennkapital um deren Nennwert.“ (R B 97.6 Abs. 1 Satz 1 Erbschaftsteuerrichtlinien [ErbStR] 2019).
Der vermeintliche Vorteil des Erwerbs der eigenen Anteile sei für den Kläger wertlos gewesen. Der vermeintliche Nachteil, den der Kläger durch die Existenz der eigenen Anteile gehabt habe, sei – anders als im BFH-Fall – vorliegend keiner gewesen. Anders als im BFH-Fall sei der Kläger vor und nach dem Erwerb der Anteile alleiniger Gesellschafter gewesen. Die Veräußerung der Anteile habe allein von seiner Entscheidung abgehangen. Die Gefahr, dass die Anteile gegen seinen Willen auf andere Person hätten übertragen werden könnten, habe nicht bestanden.
Ferner sei bei der Bewertung zu berücksichtigen, dass es im Fall des Finanzgerichts Hamburg um die Auswirkungen der verdeckten Gewinnausschüttung auf Ebene der GmbH gegangen sei. Das Finanzgericht argumentiere, die GmbH habe die eigenen Anteile gewinnbringend veräußern können. Auf Ebene der GmbH sei eine verhinderte Vermögensmehrung eingetreten. Selbst wenn das Gericht dem folgen sollte, lasse sich die vom Beklagten vorgenommene Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung auf Ebene des Klägers damit nicht rechtfertigten. Zwischen der Bewertung der Gewinnausschüttung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und der verdeckten Gewinnausschüttung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bestehe keine Wertverknüpfung.
Sollte das Finanzgericht die verdeckte Gewinnausschüttung mit einem Drittel des Werts der A GmbH bewerten, könne nicht der vom Beklagten angesetzte Wert zugrunde gelegt werden. Die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften orientiere sich nach Auffassung der Finanzverwaltung auch für ertragsteuerliche Zwecke an § 11 BewG. Danach sei bei nicht an einer Börse gehandelten Anteilen von Kapitalgesellschaften der gemeine Wert vorrangig aus weniger als ein Jahr zurückliegenden fremdüblichen Verkäufen und ansonsten unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Gesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Bewertungsmethode, abzuleiten. Der vom Beklagten nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zuletzt in Höhe von XXX € ermittelte Unternehmenswert führe zu einem unzutreffenden Ergebnis, spiegele also nicht den gemeinen Wert wieder. Kein gedachter Erwerber wäre zur Zahlung eines entsprechenden Kaufpreises bereit. Ein gedachter Erwerber würde insbesondere die künftige Entwicklung des Unternehmens bei der Kaufpreisfindung stärker einbeziehen und wegen der zuletzt von 80 % auf ca. 90 % zugenommenen Abhängigkeit des Unternehmens von einem Großkunden erhebliche Bewertungsabschläge vornehmen.
Entgegen der pauschalen Zurückweisung des Beklagten spiegele das vom Kläger im Einspruchsverfahren vorgelegte IDW S1-Wertgutachten den gemeinen Wert des Unternehmens zum 31.12.2015 zutreffend wieder. Danach sei die A GmbH nach ihrem Ertragswert mit XXX € und nach der modifizierten Ertragswertmethode mit XXX € zu bewerten.
Die Kritik des Beklagten an dem Gutachten überzeuge nicht. Im Rahmen einer Unternehmensbewertung sei zunächst aus der Vergangenheit heraus zu ermitteln, welche Ergebnisse in der Zukunft erzielbar seien. Im Zeitpunkt der Erstellung des Wertgutachtens seien seit dem Bewertungsstichtag mehr als vier Jahre vergangen. Da das Unternehmen zum 31.12.2015 keine Planzahlen ermittelt habe, hätten diese auch nicht nachträglich erstellt werden können. Eine Prognose der zukünftigen Überschüsse sei mithin nur aus den Vergangenheitswerten sinnvoll ableitbar gewesen.
Hätte das Unternehmen tatsächlich höhere Planzahlen ausgewiesen, wäre ein gedachter Erwerber im Jahr 2015 sicher nicht damit einverstanden gewesen, von den Vergangenheitswerten ausgehend wesentlich nach oben abzuweichen, solange ihm für eine solche Abweichung keine überzeugenden Argumente vorgelegt worden wären.
Soweit der Beklagte auf die tatsächliche Entwicklung der Folgejahre 2015 - 2021 abstelle, wären diese Ergebnisse prospektiv aus dem Zeitpunkt 31.12.2015 schwer voraussehbar gewesen, zumal die A GmbH stark von einem Kunden abhängig gewesen sei. Bei einem Wegfall dieses Schlüsselkunden wäre der Umsatz sehr stark eingebrochen. Hier habe aus Sicht des Gutachters ein Klumpenrisiko auf der Seite der Kunden der A GmbH bestanden. Auch dieses Risiko hätte im Rahmen einer Planung berücksichtigt werden müssen.
Warum der geplante Kauf und der Ausbau einer Immobilie per se zu einer höheren Bewertung der A GmbH führen solle, sei nicht nachvollziehbar. Der Grund für die Investition in eine eigene Immobilie bemesse sich nicht unbedingt in besseren Ergebnissen, sondern berge auch Risiken. In einer Planung lasse sich das nicht verlässlich abbilden.
Die Kritik an dem im Gutachten zugrunde gelegten Unternehmerlohn überzeuge ebenfalls nicht. Der Kläger habe als Geschäftsführer eine für die Verhältnisse des Unternehmens niedrige Geschäftsführervergütung erhalten. Aus Sicht des Gutachters, hätte im Gutachten ein deutlich höheres Geschäftsführergehalt den Berechnungen zugrunde gelegt werden können. Bei ertragsstarken GmbHs gelte der sogenannte Halbteilungsgrundsatz. In der GmbH müsse nach Abzug sämtlicher Geschäftsführervergütungen noch ein Jahresüberschuss (vor Ertragssteuern) verbleiben, der mindestens so hoch sei, wie das Gehalt aller Geschäftsführer. Aus Sicht des Gutachters wäre hiernach ein Gehalt von XXX € pro Jahr und mehr bei vergleichbaren Unternehmen nicht ungewöhnlich.
Zum Bewertungszeitpunkt 31.12.2015 habe zudem die Gefahr bestanden, dass die Wirtschaft in eine Deflation abrutsche und sich das Inflationsziel der EZB von 2 % nicht erreichen ließe. So habe die Inflationsrate in den Jahren 2013 - 2020 lediglich zwischen 0,47 % und 1,76 % gelegen. Insofern seien, entgegen der Ansicht des Beklagten, eher sinkende Preise zu befürchten gewesen.
Ob vorhandene Liquidität als betriebsnotwendig angesehen werden könne, sei eine Bewertungsfrage. Jedenfalls die für den eventuellen Kauf einer Immobilie vorgehaltene Liquidität sei betriebsnotwendig. Darüber hinaus sei eine gewisse Liquidität für Krisenfälle erforderlich. Ob also, wie vom Beklagten dargestellt, die gesamte Liquidität nicht betriebsnotwendig gewesen sei, oder nur ein Teil davon, sei eine Frage der zukünftigen Investitionen und der Risikoeinschätzung der Zukunft.
Eine Wertermittlung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren stelle nach der BFH-Rechtsprechung keine Auffangmethode dar. Von einer Wahlrechtsausübung dahingehend, dass die Anteile an der A GmbH nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zu bewerten wären, könne nicht ausgegangen werden. Der Kläger habe sich bereits gegen die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung dem Grunde nach gewehrt. Nach Ansicht des Klägers gebe es keinen Anlass für die Anteilsbewertung. Die Frage der Ausübung von Bewertungswahlrechten habe sich ihm daher nicht gestellt.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 05.02.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.08.2021 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers keine verdeckte Gewinnausschüttung berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Nach dem BMF-Schreiben vom 27.11.2013 (Tz. 15 und 22) liege im Streitfall eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Hiernach könne bei Zahlung eines zu niedrigen Kaufpreises eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorliegen. Für den die Anteile erwerbenden Gesellschafter liege ein normales Anschaffungsgeschäft vor. Sofern dieser bereits Gesellschafter der Kapitalgesellschaft sei, liege bei Unangemessenheit des Kaufpreises eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Unabhängig von der steuerbilanziellen Abbildung des Veräußerungsvorgangs bei der GmbH sei die Höhe des vereinbarten Kaufpreises einem Fremdvergleich zu unterziehen. Würden die eigenen Anteile an einen Gesellschafter veräußert, so läge stets eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, soweit der vereinbarte Kaufpreis unangemessen gering sei. Der im BMF-Schreiben verwendete Ausdruck „kann“ könne nicht als Öffnung einer Ermessensklausel verstanden werden. Vielmehr werde dadurch die Situation beschrieben, dass die eigenen Anteile auch an einen fremden Dritten und nicht an einen beherrschenden Gesellschafter zu einem zu niedrigen Verkaufspreis veräußert werden könnten.
Zwar entfalte diese verdeckte Gewinnausschüttung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft keine einkommenserhöhende Wirkung, weil der Veräußerungsvorgang als solcher gewinnneutral als Kapitalerhöhung abzubilden sei. Die steuerliche Auswirkung stelle sich hingegen auf der Ebene des Gesellschafters ein, der in Höhe der Diskrepanz zum zu niedrigen Kaufpreis eine Einnahme nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu versteuern habe. Ferner würden sich die Anschaffungskosten der erworbenen Anteile entsprechend erhöhen.
Der BFH habe mit Beschluss vom 03.03.2010 (I B 102/09, BFH/NV 2010, 1131) seine Rechtsprechung bestätigt, nach der eine verdeckte Gewinnausschüttung dann vorliege, wenn die Kapitalgesellschaft eigene Anteile zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Kaufpreis an einen Gesellschafter veräußere.
Zudem sei auf das Urteil des BFH vom 06.12.2017 (IX R 7/17, BStBl II 2019, 213) verwiesen. Darin werde die Auffassung des BMF Schreibens vom 27.11.2013 nochmals bestätigt. Bei diesem Sachverhalt habe es sich um den umgekehrten Vorgang gehandelt, bei welchem die GmbH eigene Anteile durch den veräußernden Gesellschafter erwerbe. Auch hier werde auf Ebene des Gesellschafters beim entgeltlichen Erwerb eigener Anteile durch die GmbH von einem Veräußerungsvorgang ausgegangen.
Der Steuerberater der Kläger habe in seinem Schreiben vom 27.05.2020 die Entscheidungen des FG Hamburg vom 26.02.2008 (2 K 269/06) und des BFH vom 03.03.2009 (I B 51/08) zitiert. Die Anwendung dieser Urteile auf den vorliegenden Sachverhalt sei von der Betriebsprüfung widerlegt worden. In der Klagebegründung werde die Anwendbarkeit der Entscheidungen auf den vorliegenden Sachverhalt nun auch von Klägerseite dementiert. Insofern bestehe hier Einigkeit.
Zur Verdeutlichung, dass ein tatsächlicher Vermögensvorteil beim Kläger vorliege, sei der Erwerb der eigenen Anteile durch die A GmbH im Jahr 2008 zu betrachten. Mit notariellem Vertrag vom XX.XX.XXXX habe der damalige Gesellschafter B seine Stammeinlage in Höhe von einem Drittel an die A GmbH gegen Zahlung von XXX € veräußert. Im Jahr 2016 habe die A GmbH diesen Anteil ohne Gegenleistung an den Kläger übertragen.
Dass die Übertragung der Anteile nicht direkt zwischen den Gesellschaftern erfolgt sei, sondern über die Kapitalgesellschaft, dürfe nicht dazu führen, dass nunmehr bei der GmbH höhere Anschaffungskosten vorhanden seien, bei dem Erwerber jedoch keine Anschaffungskosten in der richtigen Höhe entstünden bzw. überhaupt keine Veräußerungsgewinne entstünden. Dies wäre eine Umgehungslösung. Es sei nicht nachvollziehbar, aus welchen Gründen die GmbH für die Anteile im Jahr 2008 einen Kaufpreis habe entrichten müssen, im Jahr 2016 jedoch für die Übertragung dieser Anteile keine Gegenleistung erhalten habe.
Zudem läge eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann vor, wenn eine verhinderte Vermögensmehrung bei der Gesellschaft gegeben sei. Eine solche läge im Streitfall vor, da gerade durch die alleinige Ausübung der Stimmrechte durch den Kläger eine unentgeltliche Übertragung möglich gewesen sei. Ein fremder Dritter hätte die Anteile ohne Zahlung eines angemessenen Entgelts nicht erwerben können.
Der Auffassung des Klägervertreters, dass die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 11 BewG mit dem gemeinen Wert vorzunehmen sei, werde zugestimmt. Dies gelte auch für ertragsteuerliche Zwecke.
Der Klägervertreter führe aus, dass die Bewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zu einem unzutreffenden Ergebnis führe. Der „unzutreffende Wert“ werde indes nur pauschal angenommen, nicht aber konkret dargestellt oder widerlegt. Laut Vortrag des Klägervertreters müsste eine zweite Bewertung nach einer anderen Methode herangezogen werden. Diese Bewertung dürfte methodisch nicht zu beanstanden sein und die vorgenommenen Annahmen innerhalb der Bewertung müssten schlüssig und plausibel sein. Das vom Kläger vorgelegte Gutachten genüge nach Auffassung des Beklagten jedoch den Anforderungen an eine angemessene Wertermittlung nicht. Soweit vorgetragen werde, ein gedachter Erwerber würde insbesondere die künftige Entwicklung des Unternehmens bei der Kaufpreisbindung stärker einbeziehen, sei dem vermutlich zuzustimmen. Dieser Aspekt sei in dem vom Kläger vorgelegten Gutachten jedoch nicht sonderlich berücksichtigt worden. So sei dort nicht auf die künftig (erwartete) Entwicklung abgestellt worden, sondern auf die in der Vergangenheit erwirtschafteten Gewinne. Dieser Umstand sei bereits vom Unternehmensfachprüfer des Beklagten beanstandet worden. Auch die „zuletzt zugenommene Abhängigkeit des Unternehmens von einem Großkunden“ spiele für den Bewertungsstichtag 01.01.2016 keine Rolle. Nach der vom BGH entwickelten Wurzeltheorie dürfe nur der Kenntnisstand bei der Bewertung berücksichtigt werden, der zum Zeitpunkt des Stichtags bekannt war bzw. dessen Wurzeln dort gelegt worden sei. Dass in dem Klägergutachten die Abhängigkeit von einem Großkunden wertmindernd berücksichtigt worden sei, sei von der Betriebsprüfung nicht beanstandet worden.
Bei der Überprüfung des Parteigutachtens seien weitere Mängel bei der Wertermittlung festgestellt worden. Eine pauschale Zurückweisung des Gutachtens habe somit nicht stattgefunden. Dem Steuerberater des Klägers bzw. dem Gutachter sei die Möglichkeit eingeräumt worden, hierzu Stellung zu nehmen. Dies sei nicht erfolgt. Eine Nachbesserung des Gutachtens sei abgelehnt worden. Allerdings habe der Steuerberater mitgeteilt, dass an dem Gutachten nicht weiter festgehalten werde. Man solle den Wert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zugrunde legen.
Den Ausführungen des Klägervertreters, dass das vereinfachte Ertragswertverfahren keine Auffangmethode darstelle, sei zuzustimmen. Das vereinfachte Ertragswertverfahren sei ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen. Der Steuerberater habe von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht. Nicht nachvollziehbar sei, wie der Klägervertreter zu dem Ergebnis komme, dass die Bewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren unzutreffend sei.
Im Übrigen wird auf den streitgegenständlichen Bescheid, den weiteren Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten, das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 01.03.2024 sowie auf die dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten (je ein Band Einkommensteuer-, Betriebsprüfungs- und Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Der erkennende Senat bejaht durch das vorliegende Zwischenurteil (Grundurteil) die unter den Beteiligten streitige Frage, ob die unentgeltliche Übertragung der eigenen Anteile von der A GmbH auf den Kläger dem Grunde nach eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt.
1. Der Senat kann durch Zwischenurteil (Grundurteil) entscheiden.
Ist bei einer Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid ein Anspruch nach Grund und Betrag streitig, kann das Gericht nach § 99 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Zwischenurteil über den Grund vorab entscheiden (sog. Grundurteil).
Ein Grundurteil darf dann erlassen werden, wenn sich im konkreten Einzelfall der Streit über den Grund eines Anspruchs von demjenigen über die Höhe des Anspruchs trennen lässt. Voraussetzung ist zudem die positive Feststellung, dass mit hoher Wahrscheinlichkeit der Klageanspruch in irgendeiner Höhe besteht, so dass die Beantwortung der Rechtsfrage entscheidungserheblich ist (BFH-Urteil vom 11.10.2022 – I R 18/20, BFH/NV 2023, 266).
So verhält es sich im Streitfall. Insbesondere ist der Besteuerungsanspruch dem Grunde und der Höhe nach streitig. Die Beteiligten stehen nicht nur über den Grund der Besteuerung, sondern auch über die Höhe der Besteuerung im Streit. Der Streit ist somit umfassend (vgl. Rauda in Hübschmann/Hepp/Spitaler § 99 FGO Rn. 15). Der Streitstoff ist auch trennbar, da er aus rechtlich und tatsächlich selbständigen Teilen besteht. Die Frage, ob der unentgeltliche Erwerb von Gesellschaftsanteilen, welche die GmbH als eigene Anteile gehalten hat, durch den Alleingesellschafter dieser GmbH, eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt, lässt sich von der Frage der konkreten Höhe dieser Gewinnausschüttung trennen. Zudem geht der Senat davon aus, dass der Klageanspruch mit hoher Wahrscheinlichkeit in einer im weiteren Verfahren noch zu bestimmenden Höhe besteht. Die Beantwortung der Frage, ob dem Grunde nach eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ist somit entscheidungserheblich.
2. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die unentgeltliche Übertragung der eigenen Anteile von der A GmbH auf den Kläger dem Grunde nach eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt.
a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen unter anderem sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Zu diesen sonstigen Bezügen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch verdeckte Gewinnausschüttungen.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.04.2016 – VI R 13/14, BStBl II 2016, 778, m.w.N.). Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH-Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 21/12, BStBl II 2015, 638, m.w.N.).
Die Art des Vermögensvorteils ist für die Erfassung als sonstiger Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG unerheblich. Jeder hinreichend bestimmte, messbare Vorteil reicht aus (Buge in Herrmann/Heuer/Raupach § 20 EStG Rn. 85 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 23.10.1985 – I R 248/81, BStBl II 1986, 178).
Ob eine verdeckte Gewinnausschüttung beim Anteilseigner im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorliegt, ist unabhängig davon zu beurteilen, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung auf der Ebene der Körperschaft anzunehmen ist. Dies gilt sowohl für die Beurteilung der materiellen Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung als auch für die formell-rechtlichen Zusammenhänge, denn nach der ständigen Rechtsprechung des BFH stehen der Körperschaftssteuerbescheid und der Einkommensteuerbescheid nicht im Verhältnis von Grundlagen- zu Folgebescheid (BFH-Beschluss vom 12.06. 2018 – VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl II 1993, 569).
Entgegen der Ansicht des Klägervertreters beinhalten die auf der Ebene der Gesellschaft anknüpfenden handelsrechtlichen Änderungen durch das BilMoG keine Neuregelung hinsichtlich der hier in Rede stehenden Gesellschafterebene (so bereits BFH-Urteil vom 06.12.2017 – IX R 7/17, BStBl II 2019, 213). Insofern spielt es keine Rolle, dass die Übertragung der eigenen Anteile auf der Ebene der Gesellschaft nach § 272 Abs. 1b HGB nicht als Veräußerungsgeschäft, sondern als Kapitalerhöhung zu werten ist. Auf der Ebene des Gesellschafters handelt es sich auch nach dem BilMoG weiterhin um einen Anschaffungsvorgang.
b) Ausgehend von diesen Grundsätzen, welche der Senat für zutreffend hält, liegt im Streitfall dem Grunde nach eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.
Die A GmbH hat als Kapitalgesellschaft dem Kläger, welcher ihr alleiniger Gesellschafter war, außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung durch die unentgeltliche Übertragung der von ihr als eigene Anteile gehaltenen Geschäftsanteile in Höhe von 1/3 des Stammkapitals einen Vermögensvorteil zuwendet. Diese Zuwendung hatte ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einem Nichtgesellschafter unstreitig die Geschäftsanteile nicht unentgeltlich übertragen hätte.
Entgegen der Ansicht der Klägerseite hat der Kläger durch die unentgeltliche Übertragung einen Vermögensvorteil erhalten. So hat er den Geschäftsanteil unentgeltlich erhalten, wohingegen ein fremder Dritter hierfür einen Kaufpreis hätte zahlen müssen. Ein solcher wäre unstreitig am Markt zu erzielen gewesen. Dieser ersparte Aufwand ist sein Vermögensvorteil.
So hat auch der BFH bereits im Jahr 1969 entschieden, dass in Höhe des Unterschieds zwischen dem gemeinen Wert der Anteile und dem tatsächlich gezahlten Preis eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliege, wenn der Alleingesellschafter einer GmbH von dieser eigene Anteile zu einem Vorzugspreis erwirbt (BFH-Urteil vom 14.05.1969 – VI R 174/68, BStBl II 1969, 501 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 16.07.1965 – VI 71/64 U, BStBl III 1965, 618).
Zudem erhielt der Kläger, auch wenn er bereits zuvor Alleingesellschafter der A GmbH gewesen ist, erst mit der Übertragung des restlichen Geschäftsanteils in Höhe von 1/3 des Stammkapitals die gesicherte, dingliche Position eines Alleingesellschafters; hierin liegt ein Vermögensvorteil. Denn die bis zum Erwerb der eigenen Anteile bestehende faktische Situation des vollständigen Stimm- und Gewinnbezugsrechts des Klägers, welcher nominal lediglich 2/3 des Stammkapitals hielt, bestand lediglich vorläufig und war durch eine Übertragung der eigenen Anteile auf Dritte jederzeit änderbar. So hat auch der BFH in seinem Beschluss vom 03.03.2009 (I B 51/08, BFH/NV 2009, 1280) in einem Fall mit zwei hälftig beteiligten Gesellschafterinnen entschieden. Zwar bezieht sich diese Entscheidung – wie der Klägervertreter zu Recht einwendet – auf eine verdeckte Gewinnausschüttung auf Gesellschaftsebene, jedoch sind die Aussagen des BFH zum Vermögensvorteil beim Gesellschafter auf den hier vorliegenden Fall auf Gesellschafterebene uneingeschränkt übertragbar.
Dabei spielt es nach Ansicht des Senats keine Rolle, dass der Kläger die Übertragung des Geschäftsanteils auf einen fremden Dritten als Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer verhindern konnte. Die theoretische Möglichkeit der entgeltlichen Übertragung der eigenen Anteile auf einen Dritten reicht für das Vorliegen eines Vermögensvorteils aus.
3. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten, da die gemäß § 143 FGO zu treffende Kostenentscheidung nur Endentscheidungen betrifft (Rauda in Hübschmann/Hepp/Spitaler § 99 FGO Rn. 41, mit Verweis auf BFH-Beschluss vom 30.07.2003 – IX R 31/03, juris).
4. Die Revision wird nicht zugelassen, da kein Zulassungsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt. So ist insbesondere bereits durch den BFH geklärt, dass die auf der Ebene der Gesellschaft anknüpfenden handelsrechtlichen Änderungen durch das BilMoG keine Neuregelung hinsichtlich der hier allein in Rede stehenden Gesellschafterebene beinhalten (BFH-Urteil vom 06.12.2017 – IX R 7/17, BStBl II 2019, 213).
5. Über die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung entscheidet der erkennende Senat nach Rechtskraft dieses Zwischenurteils im sogenannten Nach- oder Betragsverfahren (zum Begriff vgl. BFH-Urteil vom 05.03.1974 – I R 91/72, BStBl II 1974, 359).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 99 FGO
§ 20 EStG
§ 97 Bewertungsgesetz
§ 11 BewG
§ 143 FGO
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 272 Abs. 1a Satz 1 Handelsgesetzbuch
§ 28 Abs. 1 KStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 272 Abs. 4 HGB
§ 272 Abs. 1a Satz 1 HGB
§ 8 Abs. 2 EStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 99 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 272 Abs. 1b HGB
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 1131
BStBl II 2019, 213
BFH/NV 2023, 266
BStBl II 2016, 778
BStBl II 2015, 638
BStBl II 1986, 178
BFH/NV 2018, 1141
BStBl II 1993, 569
BStBl II 1969, 501
BFH/NV 2009, 1280
BStBl II 1974, 359
VIII B 33/24
2 K 269/06
I B 51/08
I B 102/09
IX R 7/17
2 K 269/06
I B 51/08
I R 18/20
VI R 13/14
VIII R 21/12
I R 248/81
VIII R 38/14
VIII R 41/89
VI R 174/68
IX R 31/03
I R 91/72