Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-02-17, Aktenzeichen 14 K 2780/09 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:0217.14K2780.09E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob einer Änderungsbefugnis des Beklagten hinsichtlich der Einkommensteuer 1995 bis 1999 die Steuerfestsetzungswirkung und das Erlöschen der Steueransprüche auf Grund einer Erklärung nach dem Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) entgegenstehen.
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. In den Streitjahren bezogen der Kläger als selbstständiger Architekt und die Klägerin als Stadtverordnete der Stadt "A" Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Außerdem erzielten die Kläger dem Grunde und der Höhe nach unstreitige Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie aus Vermietung und Verpachtung.
Nach einer im Jahr 1999 abgeschlossenen Betriebsprüfung u.a. zur Einkommensteuer 1995 bis 1997 leitete das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (SteuFa) am 9. April 2002 gegen den Kläger u.a. ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Einkommensteuer- und Umsatzsteuerhinterziehung für die Jahre 1990 bis 2000 ein. Hintergrund hierfür waren Erkenntnisse darüber, dass der Kläger im Oktober 1992 einen Betrag von 300.000,00 DM in bar zur Deutschen Bank Luxembourg S. A. verbracht hatte, jedoch in den Steuererklärungen keine ausländischen Zinserträge angeführt waren. In dem Einleitungsvermerk vom 9. April 2002 wird u.a. ausgeführt, dass der Kläger in den Jahren 1990 bis 1992 seine als Architekt erzielten Umsätze und Erlöse dem Finanzamt nicht vollständig erklärt haben soll, da am 27. Oktober 1992 i. H. v. 300.000,00 DM Geldmittel unbekannter Herkunft in bar zur Deutschen Bank Luxembourg S. A. in Luxemburg verbracht wurden. Weiterhin sollen die Zinserträge aus der/den ausländischen Geldanlage(n) in den Jahren 1992 bis 2000 steuerlich nicht erklärt worden sein. Hierdurch bestehe der Verdacht, dass in den Jahren 1990 bis 2000 die Einkommensteuer und Umsatzsteuer in noch zu ermittelnder Höhe vorsätzlich verkürzt worden seien. Zusätzlich enthält der Einleitungsvermerk eine Bezugnahme auf die Zusammenfassung der Vorermittlungen in dem Aktenvermerk vom 9. April 2002. Der Vermerk weist u. a. eine Aufstellung sämtlicher sich aus den Steuerakten ergebender Einkünfte der Kläger für die Jahre 1987 bis 2000 auf.
Unter dem 4. Oktober 2002 erließ das Amtsgericht "A" einen Durchsuchungsbeschluss in der Strafsache gegen den Kläger wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung wegen Einkommensteuer und Umsatzsteuer 1990 bis 2000. Ferner ordnete das Gericht die Beschlagnahme der Buchführungsunterlagen, Einnahmeaufzeichnungen, Belege aller Art, in- und ausländischer Bankunterlagen und Bankkonten, Verträge aller Art sowie sonstiger Beweismittel aller Art, die zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen dienen können, für den Zeitraum 1990 bis 2000 an. In den Gründen des Beschlusses wird u.a. ausgeführt: "Nach den bisherigen Ermittlungen soll der Beschuldigte in den Jahren 1990 bis 1992 seine als Architekt erzielten Umsätze und Erlöse dem Finanzamt nicht vollständig angezeigt haben, da er am 27.10.1992 in Höhe von 300.000,00 DM Geldmittel unbekannter Herkunft in bar zur Deutschen Bank Luxemburg S. A. verbracht hat. Weiterhin sollen die Zinserträge aus der/den ausländischen Geldanlage(n) in den Jahren 1990 bis 2000 steuerlich nicht erklärt worden sein...
Die Durchsuchung soll zur Auffindung der oben genannten Beweismittel führen."
Am 27. März 2003 fand eine Durchsuchung in den Büroräumen des Klägers statt. Im Durchsuchungs- und Beschlagnahmebericht wird ausgeführt, dass dem Kläger eine Ausfertigung des Durchsuchungsbeschlusses ausgehändigt worden sei. Wegen sich im Rahmen der Durchsuchung ergebender Verdachtsmomente leitete die SteuFa im Rahmen der Durchsuchungsmaßnahme auch ein Strafverfahren gegen die Klägerin wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung 1990 bis 2001 im Hinblick auf die unvollständige Angabe von Einnahmen aus Kapitalvermögen ein.
Im Schreiben vom 12. November 2003 trugen die Kläger zur Herkunft der 300.000,00 DM vor, dass ca. 135.000,00 DM aus Geschenken, ca. 109.000,00 DM aus Darlehensrückzahlungen, ca. 38.000,00 DM aus Tilgungszinsen, Termingeldern etc. und weitere 14.820,00 DM aus einem versehentlich nicht angegebenen Honorar, welches nicht auf das Firmenkonto sondern auf das Privatkonto des Klägers gezahlt worden sei, stammten.
Während des Laufs der Steuerfahndungsprüfung ordnete der Beklagte am 3. November 2004 eine Betriebsprüfung zur Einkommensteuer und Umsatzsteuer für die Jahre 2000 bis 2002 an. Prüfungsbeginn war der 3. November 2004. Am 10. Mai 2005 fand im Rahmen dieser Prüfung eine Schlussbesprechung statt. Vor Abschluss der Fahndungsprüfung reichte der Kläger am 22. Februar 2005 eine Vordruckerklärung nach dem StraBEG ein, in der er nicht gebuchte Honorareinnahmen aus der Architektentätigkeit von 459.254,00 Euro (21.928,00 Euro für 1995, 882,00 Euro für 1996, 133.184,00 Euro für 1997, 229.742,00 Euro für 1998 und 73.518,00 Euro für 1999) mitteilte. Zugleich nahm der Kläger am 25. Februar 2005 eine Zahlung i. H. v. 35 % (160.739,00 Euro) an den Beklagten vor. Ferner erklärte der Kläger für das Jahr 2000 nicht versteuerte Einnahmen i. H. v. 352.190,08 DM.
Im Zusammenhang mit der Vorlage der Auszüge für das Konto, auf dem die nicht verbuchten Einnehmen eingegangen waren, wurde festgestellt, dass für das Jahr 1998 weitere buchhalterisch nicht erfasste Einnahmen von 8.500,00 DM bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit des Klägers anzusetzen seien.
Vor Abschluss des Steuerfahndungsverfahrens traf der Beklagte im Teil-Prüfungsbericht vom 12. Juli 2005 für die Jahre 2000 bis 2002 unter Ziff. 2.4.6 die Feststellung, dass im Hinblick auf eine seit dem Jahre 1994 stattfindende Nutzung des Grundbesitzes "B"-Straße, "A" für die freiberuflichen Tätigkeit des Klägers eine jährliche Gewinnminderung i. H. v. 190,05 DM anzusetzen sei.
In ihrem Abschlussbericht vom 16. Dezember 2005 vertrat die SteuFa die Auffassung, dass hinsichtlich der nacherklärten freiberuflichen Einkünfte für die Jahre 1995 bis 1999 eine Strafbefreiungswirkung nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b StraBEG ausgeschlossen sei. Die Strafbefreiungswirkung scheide nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG aus, da der zuständige Fahndungsprüfer bereits am 27. März 2003, dem Tag der Durchsuchungsmaßnahme, mit einem Prüfungsauftrag zur steuerlichen Prüfung und zur Ermittlung von Steuerstraftaten, die u. a. die Einkommensteuer 1990 bis 2000 betroffen hätten, erschienen sei und dies durch die Aushändigung eines mit entsprechenden Angaben versehenen richterlichen Beschlusses an den Kläger dokumentiert habe. Der Ausschluss der Steuerstrafbefreiung sei steuerarten- und zeitraumbezogen zu verstehen und bei der Einkommensteuer nicht einkunftsartbezogen.
Daneben greife auch der Ausschluss der Strafbefreiung nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG ein, da die Tat bereits entdeckt gewesen sei. Der Kläger habe sein Schwarzgeldkonto zunächst für den Zeitraum vom 22. August 1990 bis zum 31. Dezember 1992 unter Hinweis auf bisher unversteuerte Einnahmen dargestellt. Bei verständiger Würdigung habe der Steuerpflichtige davon ausgehen müssen, dass der Fahndungsprüfer, dessen Prüfungsauftrag sowohl die strafrechtlichen Ermittlungen als auch die Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1990 bis 2000 umfasste, dieses Schwarzgeldkonto ebenfalls für den Prüfungszeitraum ab 1993 anfordern und auf entsprechende weitere unversteuerte Einnahmen überprüfen würde.
Unter Tz. 17 des Prüfungsberichts berechnete die SteuFa die bisher unversteuerten Brutto-Einnahmen des Klägers aus Architektenhonoraren mit 47.653,00 DM für 1995, 1.917,62 DM für 1996, 289.429,11 DM für 1997, 507.764,43 für 1998 und 137.014,00 DM für 1999. In Umsetzung der Feststellungen der SteuFA sowie unter gleichzeitiger Berücksichtigung der im Betriebsprüfungsbericht vom 12. Juli 2005 unter Tz. 2.4.6 festgestellten Gewinnminderung von jährlich 190 DM nach § 177 der Abgabenordnung (AO) erließ der Beklagte jeweils unter dem 20. Juli 2006 geänderte Bescheide zur Einkommensteuer 1995 bis 1999.
Gegen die geänderten Bescheide legten die Kläger am 4. August 2006 Einspruch ein und trugen zur Begründung vor: Der zusätzlichen Erfassung von Einkünften gemäß
§ 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) stehe die strafbefreiende Erklärung entgegen. Eine Sperrwirkung nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG sei schon deshalb nicht eingetreten, weil sich die Ermittlungen der SteuFa ausschließlich auf die Herkunft des in 1992 bei einer Bank in Luxemburg angelegten Betrages von 300.000,00 DM und den aus dieser Kapitalanlage in den Folgejahren erzielten Erträge erstreckt hätten. Die Einleitungsverfügung erfasse gerade nicht die im Rahmen der strafbefreienden Erklärung genannten Einkünfte des Klägers. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 31/06 greife der Ausschlussgrund des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG im Falle des Erscheinens eines Prüfers der SteuFa nur hinsichtlich der Verdachtsmomente, wegen derer die SteuFa für den Steuerpflichtigen erkennbar ermittle. Dass sich die Ermittlungen der SteuFa darüber hinaus auf andere Einkünfte erstreckt hätten, sei in keiner Weise erkennbar gewesen. Insbesondere seien die Umsätze und Erlöse aus der Architektentätigkeit für die Jahre 1995 bis 1999 ausdrücklich nicht Gegenstand der Fahndungsprüfung gewesen.
Die Strafbefreiung sei auch nicht gemäß § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG ausgeschlossen. Die SteuFa habe keine Kontoauszüge für das Konto bei der Deutschen Bank für den Zeitraum 1995 bis 1999 angefordert. Es hätten vielmehr Erträgnisaufstellungen der Deutschen Bank für diese Zeiten vorgelegen, die Kapitalerträge in äußerst geringer Höhe ausgewiesen hätten. Aus ihrer Sicht sei damit der Vorwurf der Nichterklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen nachvollziehbar dokumentiert worden. Die Vorlage von Kontoauszügen sei in diesem Zusammenhang unüblich. Für den Zeitraum 1990 bis 1992 sei lediglich eine Position im Jahr 1991 als Honorareinnahme nachzuversteuern gewesen. Sie hätten nicht davon ausgehen müssen, dass abweichend von der Einleitungsverfügung auch Folgejahre von den Prüfungsmaßnahmen betroffen sein sollten.
Darüber hinaus stehe in formeller Hinsicht dem Erlass der Änderungsbescheide die Tatsache entgegen, dass bislang keine Zurückweisung der strafbefreienden Erklärung oder ein diesbezüglicher Negativbescheid ergangen sei.
Im Laufe des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte am 27. März 2008 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 aus vorliegend nicht im Streit stehenden Gründen.
In der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2009 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte aus: Entgegen der Auffassung der Kläger hätten sich die Maßnahmen der SteuFa in erkennbarer Weise nicht nur auf die Ermittlungen der aus der Kapitalanlage in Luxemburg stammenden Erträge und die Herkunft des dort angelegten Kapitalstamms erstreckt. Zwar hätten sich hierauf die Ermittlungen der SteuFa zunächst konzentriert. Fakt sei aber, dass die am 9. April 2002 erfolgte Einleitung des Steuerstrafverfahrens ausweislich des Einleitungsvermerks auch wegen des Verdachts der Umsatzsteuerverkürzung für die Jahre 1990 bis 2000 erfolgt sei. Hätte die SteuFa demnach ausschließlich bezüglich nicht erklärter Kapitalerträge ermitteln wollen, hätte für die Einleitung des Steuerstrafverfahrens wegen des Verdachts der vorsätzlichen Umsatzsteuerverkürzung keinerlei Grund bestanden, da die Nichtversteuerung von Kapitalerträgen keinerlei umsatzsteuerlich relevante Tatbestände auslöse. Da die Fahndungsprüfung im Übrigen auch keinen durch eine Prüfungsanordnung festgelegten zeitlichen Einschränkungen unterlegen habe, habe der Kläger damit rechnen müssen, dass die SteuFa wegen des nicht erfassten Honorars weitere Ermittlungsmaßnahmen ergreife und dabei auch das Konto des Klägers bei der Deutschen Bank überprüfe, zumal auf dem dortigen Konto bereits in 1992 nicht erklärte Honorare gutgeschrieben worden seien.
Von einer freiwilligen Erklärung des Klägers könne auch im Hinblick auf die am 3. November 2004 angeordnete Betriebsprüfung nicht ausgegangen werden. Denn insoweit habe der Kläger bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen müssen, dass der Betriebsprüfer bei der Prüfung der auf die Streitjahre folgenden Veranlagungszeiträume auf Bankunterlagen stoße, die Rückschlüsse auf Schwarzgeldkonten zuließen und damit letztendlich zu einer Aufdeckung der in den strafbefreienden Erklärung angegebenen Tatbestände geführt hätte.
Nach der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 26. November 2008 X R 20/07 sei es vor dem Erlass der Änderungsbescheide auch nicht erforderlich, zunächst eine Steuerfestsetzung nach § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG bzw. die Wirkung der strafbefreienden Erklärung aufzuheben.
Gegen die Einspruchsentscheidung haben die Kläger unter dem 3. August 2009 Klage erhoben. Zur Klagebegründung tragen sie vertiefend vor: Vor dem Hintergrund des BFH-Urteils vom 12. Dezember 2007 X R 31/06 sei die Rechtsauffassung des Beklagten nicht haltbar. Nach den Grundsätzen des Urteils greife der Ausschlussgrund des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG hinsichtlich der Verdachtsmomente, in denen die Steuerfahndung für den Steuerpflichtigen erkennbar ermittle. Die Umsätze und Erlöse aus der Architektentätigkeit des Klägers für die Jahre 1995 bis 1999 seien aber ausdrücklich nicht Gegenstand der Fahndungsprüfung gewesen und deshalb nach dem Empfängerhorizont von der Prüfung nicht umfasst gewesen. Die Fahndungsprüfung habe sich nur auf Herkunft und Verbleib der Zahlung in Höhe von 300.000,00 DM im Jahr 1992 bezogen. Hinzu komme, dass ein erheblicher Zeitablauf zwischen der Durchsuchung vom 27. März 2003 und der Abgabe der Erklärung am 22. Februar 2005 gelegen habe. Selbst wenn – wie der Beklagte rechtsirrig annehme – bei der Einleitung des Verfahrens noch der im Durchsuchungsbeschluss angegebene Zeitraum prüfungsrelevant gewesen sei, so sei dies jedenfalls im Zeitpunkt der Abgabe der strafbefreienden Erklärung nicht mehr der Fall gewesen.
Daraus folge zugleich, dass sie auch nicht mit einer Entdeckung im Sinne des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG hätten rechnen müssen. Denn bis zur Abgabe der strafbefreienden Erklärung seien ca. 1 ¼ Jahre vergangen, ohne dass die SteuFa weitere Erklärungen zu dem fraglichen Konto und anderen Honorareinnahmen verlangt habe. Dem stehe auch der Hinweis des Beklagten, dass der Einleitungsvermerk zugleich wegen des Verdachts der Umsatzsteuerverkürzung 1990 bis 2000 erfolgt sei, nicht entgegen. Denn der Einleitungsvermerk benenne in seinem ersten Absatz den Verdacht der unvollständigen Erklärung von Umsätzen und Erlösen aus Architektentätigkeit in den Jahren 1990 bis 1992. Im zweiten Absatz würden dann die Zinserträge in den Jahren 1992 bis 2000 benannt. Der dann folgende dritte Absatz stelle nur eine Zusammenfassung der vorstehenden Verdachtsmomente dar. Bei dem dritten Absatz habe der Verfasser des Einleitungsvermerks dann keine Trennung zwischen dem ersten und zweiten Absatz vorgenommen. Durch die Zusammenfassung sei jedoch kein weitergehendes Verdachtsmoment und damit auch keine diesbezügliche Sperrwirkung nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG begründet worden. Der Beklagte versuche hingegen aus der mangelnden zeitlichen Differenzierung des dritten Absatzes des Einleitungsvermerks einen – nicht vorhandenen – Ausschlussgrund zu konstruieren. Nachfolgend habe sich die SteuFa dann auch inhaltlich eng an die in der Einleitungsverfügung niedergelegten Verdachtsmomente gehalten.
Gerade im Hinblick auf den Zeitablauf nach der Bekanntgabe der Einleitung des Strafverfahrens am 27. März 2003 und den nachfolgend mit Schreiben vom 12. November 2003 anforderungsgemäß vorgelegten Unterlagen habe der Kläger nicht damit rechnen müssen, dass die SteuFa weitere Ermittlungen zum Bereich der Honorareinnahmen vornehmen würde. Auch im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2002 habe der Beklagte keine Prüfungsaktivitäten in Richtung des fraglichen Kontos bei der Deutschen Bank entwickelt. Es habe schließlich kein irgendwie gearteter Zusammenhang zwischen der Fahndungsprüfung und der Einleitung der Betriebsprüfung bestanden.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 1995, 1996, 1997 und 1999 vom 20. Juli 2006 und den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 27. März 2008 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2009 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit des Klägers für 1995 um 47.463,00 DM, für 1996 um 1.727,00 DM, für 1997 um 289.239,00 DM, für 1998 um 499.074,00 und für 1999 um 136.824,00 DM gemindert werden,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er macht geltend: Durch die Formulierung in der Einleitungsverfügung vom 9. April 2002 "hierdurch besteht der Verdacht, dass in den Jahren 1990 bis 2000 die Einkommensteuer und Umsatzsteuer ... in noch zu ermittelnder Höhe verkürzt worden ist" sei zweifelsfrei nach außen zu erkennen, dass sich die Ermittlungsmaßnahmen der SteuFa auch auf die Ermittlungen umsatzsteuerrechtlich relevanter Sachverhalte erstrecken sollten. Die Kläger hätten daher allein schon auf Grund des Wortlautes des Einleitungsvermerks davon ausgehen müssen, dass sich die Ermittlungen der SteuFa auch auf die in diesem Fall einzig und allein umsatzsteuerlich bedeutende Tätigkeit des Klägers als Architekt erstrecken würden. Entgegen der Auffassung der Kläger habe es der Verfasser des Einleitungsvermerks nicht an der notwendigen Trennschärfe fehlen lassen.
Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze nebst Anlagen sowie die zum Verfahren beigezogenen Steuer- und Strafermittlungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Die Kläger sind durch die angefochtenen Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 1995 bis 1999 vom 20. Juli 2006 bzw. 27. März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2009 nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Der Beklagte war zum Erlass der angefochtenen Einkommensteuerbescheide gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 AO berechtigt, da die in diesem Bescheiden festgesetzten Steuermehransprüche nicht gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG durch die strafbefreiende Erklärung vom 22. Februar 2005 erloschen sind. Denn bezüglich der von den Klägern begangenen Steuerhinterziehungen greift der Ausschlussgrund des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG ein.
1. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG in der für den Streitzeitraum geltenden Gesetzesfassung wird ein Steuerpflichtiger, der Einkommensteuern bzw. Umsatzsteuern hinterzogen hat, nicht bestraft, soweit er die auf Grund seiner unrichtigen, unvollständigen oder unterlassenen Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen gegenüber der Finanzbehörde nachträglich erklärt und für in der Zeit vom 1. Januar 2005 bis zum 31. März 2005 abgegebene Erklärung 35 % der Summe der erklärten Beträge innerhalb von 10 Tagen nach Abgabe der Erklärung entrichtet. Wurde Einkommensteuer verkürzt, gelten 60 % der Einnahmen als Einnahmen i. S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG. Der Erklärende hat den zu entrichtenden Betrag selbst zu berechnen und die Erklärung nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck abzugeben (§ 3 Abs. 1 Sätze 1 und 2 StraBEG). Soweit Straf- und Bußgeldfreiheit eintritt, erlöschen nach der Entrichtung des zu zahlenden Betrages die Einkommensteueransprüche (§ 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG). Die Abgeltungswirkung erstreckt sich gemäß § 9 StraBEG auf alle Gesamtschuldner.
Die strafbefreiende Erklärung steht einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Sie lässt Festsetzungen der in § 8 StraBEG genannten Steueransprüche unberührt, soweit diese nicht anhand der strafbefreienden Erklärung erloschen sind (§ 10 Abs. 2 StraBEG). Soweit nach den Vorschriften des StraBEG eine Straf- und Bußgeldfreiheit nicht eintritt, ist die mit der Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde aufzuheben oder zu ändern (§ 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG).
Vorliegend hat der Kläger eine strafbefreiende Erklärung i. S. des § 1 StraBEG unter Beachtung des § 3 StraBEG abgegeben. Die Berechnung und Zahlung der Steuerbeträge ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Zweifel an einer wirksamen, insbesondere vollständigen, strafbefreienden Erklärung für das Jahr 1998 ergeben sich auch nicht daraus, dass für dieses Jahr über die Strafbefreiungserklärung hinaus noch Einnahmen von 8.500,00 DM hinzugekommen sind. Insoweit liegt nach dem Akteninhalt lediglich ein Versehen bei der Zusammenstellung der Einnahmen des Jahres 1998 vor, das als eine einem Schreib- und Rechenfehler ähnliche offenbare Unrichtigkeit zu beurteilen ist und nicht als ein bewusstes Auslassen dieses Betrages bei der strafbefreienden Erklärung (vgl. BMF-Schreiben vom 3. Februar 2004 IV A 4-S 1928-18/04, Bundessteuerblatt – BStBl - I 2004, 225, Rz. 12.9).
2. In verfahrensrechtlicher Hinsicht erfordert der Erlass der geänderten Bescheide, die deshalb ergangen sind, weil die Voraussetzung des § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG nicht vorliegen, nicht, dass zuvor die durch die strafbefreiende Erklärung bewirkten Steuerfestsetzungen (§ 10 Abs. 2 StraBEG) aufgehoben worden sind. Maßgeblich ist insoweit, dass das Erlöschen der Steueransprüche kraft Gesetzes u. a. davon abhängig ist, dass kein Sperrgrund im Sinne des § 7 StraBEG eingreift (vgl. mit ausführlicher Begründung BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 20/07, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 223, 330, BStBl II 2009, 388 unter II. 4. b)).
3. Entgegen der Ansicht der Kläger hat die strafbefreiende Erklärung vom 22. Februar 2005 nicht zum Erlöschen der streitigen Steueransprüche geführt.
Gemäß § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG tritt Straf- und Bußgeldfreiheit und damit ein Erlöschen der Steueransprüche dann nicht ein, soweit vor Eingang der strafbefreienden Erklärung wegen einer Tat i. S. des § 1 Abs. 1 StraBEG bei dem Erklärenden oder seinem Vertreter ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat erschienen ist. § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG ist insbesondere dann einschlägig, wenn die Steuerfahndung bei dem Steuerpflichtigen wegen der Ermittlung einer Steuerstraftat zum Zwecke der Durchsuchung erscheint (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 31/06, BFHE 219, 498, BStBl II 2008, 344 unter II. 2. a) aa)). Ebenso greift ein Erlöschen der Steuerschuld nach § 7 Satz 1 Nr. 2 StraBEG dann nicht, wenn einem Tatbeteiligten (Täter oder Teilnehmer) die Einleitung des Strafverfahrens bekannt gegeben worden ist und der Erklärende dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste.
Gemäß § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG tritt Straf- und Bußgeldfreiheit ferner dann nicht ein, wenn die Tat bereits entdeckt war und der Erklärende dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste.
Da die Einzelsperrgründe des § 7 Satz 1 StraBEG weitestgehend an denen des § 371 AO ausgerichtet sind, gilt jedenfalls im Grundsatz, dass die für die Selbstanzeige nach § 371 AO vorliegenden Erkenntnisse auf § 7 StraBEG übertragen werden können (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juni 2007 VIII R 99/04, BFHE 218, 1, BStBl II 2008, 7 unter II. 2. a) und BFH, BFHE 223, 330, BStBl II 2009, 388 unter II. 4. c) aa)).
a) Im Streitfall sind die Voraussetzungen für einen Eintritt der Sperrwirkung nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG erfüllt.
Der sachliche Umfang der Sperrwirkung und damit die Auslegung des Tatbegriffes i. S. des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a StraBEG sowie des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG sind indes umstritten (zum Meinungsstreit Rottpeter/Webel in Schwarz, Abgabenordnung, Kommentar, Anhang zu § 371 AO § 7 StraBEG, Rz. 4; Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Auflage, § 371 AO, Rz. 158 ff., 195 ff.; Kohlmann, Steuerstrafrecht, Kommentar, § 371 AO, Rz. 158 ff., 206 ff.).
Nach der am Gesetzeswortlaut orientierten Ansicht ist der Tatbegriff im Hinblick auf eine bestimmte Steuerart und einem bestimmten Steuerabschnitt zu verstehen und es ist nicht möglich, die Tat auf einen engeren Bereich als denjenigen der eingereichten unrichtigen Steuererklärung zu reduzieren, da die Steuererklärung als Ganzes der Überprüfung unterliege (vgl. Rottpeter/Webel in Schwarz, a.a.O., Anhang § 371 AO § 7 StraBEG, Rz. 4; Franzen/Gast/Joecks, a.a.O., § 371 AO, Rz. 158 ff., 195 ff.).
Nach anderer Auffassung sind innerhalb eines Veranlagungszeitraumes einzelne steuerliche Einkunftsarten als selbständige Teilstücke zu berücksichtigen, um so eine möglichst umfassende Rückführung hinterzogener Steuermittel zu gewährleisten (vgl. Kohlmann, a.a.O., § 371 AO Rz. 158 ff., 206 ; Marschall, Betriebs-Berater – BB - 1998, 2553; Radermacher, Praxis-Steuerstrafrecht – PStR - 2009, 155).
In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist diese Frage – soweit ersichtlich – jedenfalls im Rahmen des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG bislang nicht abschließend entschieden. In dem von den Beteiligten zitierten Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 31/06 (BFHE 219, 498, BStBl II 2008, 344) stellt der BFH im Rahmen der Auslegung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG für eine Fallkonstellation, in der es um die Frage ging, ob die Sperrwirkung auch auf nicht im Einleitungsvermerk genannte Besteuerungszeiträume zu erstrecken ist, auf den im Einleitungsvermerk zu Grunde gelegten Lebenssachverhalt ab. Zur Begründung führt der BFH aus, dass abweichend von der Ausschlusswirkung einer Außenprüfung i. S. des § 193 AO die Reichweite der Fahndungsprüfung nicht durch die Prüfungsanordnung (§ 196 AO) begrenzt werde. Die Reichweite einer Steuerfahndungsprüfung richte sich vielmehr nach dem Ermittlungswillen der erschienenen Fahndungsbeamten und damit danach, welchem Verdachtsmoment die Steuerfahndung nachgehe. Die Ausschlusswirkung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG trete jedoch nur ein, wenn die Zielrichtung für den Betroffenen erkennbar sei (vgl. BFH, BFHE 219, 498, BStBl II 2008, 344 unter II. 2. a) bb) und cc)). Zu der Frage des Umfangs der Sperrwirkung bei unrichtigen Angaben im Rahmen eines von einem Durchsuchungsbeschluss bzw. Einleitungsvermerk erfassten Besteuerungszeitraum bzgl. verschiedener Einkunftsarten nimmt der BFH in dieser Entscheidung nicht Stellung.
Andererseits hat der BFH im Zusammenhang mit der Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Tatentdeckung i. S. des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG unter Berufung auf das vorgenannte Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 31/06 entschieden, dass sich die entdeckte Tat i. S. dieser Vorschrift nach den Verdachtsmomenten bestimme, welche hinreichend sind, um von der Wahrscheinlichkeit einer Verurteilung auszugehen. Der Begriff der Tat i. S. des § 1 StraBEG umfasse deshalb nicht alle in einer unzutreffenden Steuererklärung enthaltenen Besteuerungsgrundlagen und sei deshalb an dem zur Tatentdeckung führenden Verdachtsmoment auszurichten. Insoweit handle der Betroffene typisierend betrachtet weiterhin freiwillig (vgl. BFH, BFHE 223, 330, BStBl II 2009, 338 unter II. 4 c) bb)).
Wegen der Besonderheiten des vom BFH im Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 31/06 entschiedenen Sachverhalts sowie der tatbestandlichen Unterschiede der Regelungen des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG und § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG sind nach Auffassung des Senats die jeweiligen Entscheidungsgrundsätze nicht ohne weiteres auf den Tatbegriff i. S. des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG im Fall unrichtiger Angaben in einer Steuererklärung hinsichtlich verschiedener Einkunftsarten zu übertragen.
b) Im Streitfall kann eine Entscheidung des Meinungsstreits dahinstehen.
Zwar wäre bei einem einkunftsartbezogenen Verständnis des Tatbegriffes nicht von einer Entdeckung der Tat i. S. des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG auszugehen. Denn eine solche würde, bezogen auf die freiberuflichen Einkünfte des Klägers, einen hinreichenden Tatverdacht, der bei vorläufiger Tatbewertung eine (strafrechtliche) Verurteilung des Betroffenen wahrscheinlich macht, voraussetzen (vgl. BFH, BFHE 223, 330, BStBl II 2009, 338 unter II. 3. b)). Hierfür sprechen nach dem gesamten tatsächlichen Prüfungsverlauf aber keine Anhaltspunkte.
Im Streitfall greift jedoch sowohl nach dem steuerartbezogenen als auch dem einkunftsartbezogenen Tatbegriff die Sperrwirkung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG infolge des dem Kläger bekannt gegebenen Durchsuchungsbeschlusses bzw. der Einleitung des Strafverfahrens gegenüber der Klägerin ein.
aa) Im Rahmen des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG ist bei einem Erscheinen des Fahndungsprüfers auf den gegenüber dem Betroffenen geäußerten Anlass und Umfang der Ermittlungen abzustellen (vgl. zum Kriterium der Erkennbarkeit BFH, BFHE 219, 498, BStBl II 2008, 344 unter II. 1. a); Rottpeter/Webel in Schwarz, a.a.O., Anhang zu
§ 371 AO § 7 StraBEG, Rz. 4; Leopold/Madle/Rader, Abgabenordnung, Praktikerkommentar, § 371 AO, Rz. 79; BMF-Schreiben vom 3. Februar 2004 IV A 4-S 1928-18/04, Bundessteuerblatt – BStBl - I 2004, 225, Rz. 9.2).
Abzustellen ist somit – wovon auch die Beteiligten des vorliegenden Verfahrens ausgehen - auf den Empfängerhorizont des Steuerpflichtigen. Maßgeblich ist danach, wie ein objektiver Empfänger den bekannt gegebenen Durchsuchungsbeschluss/Einleitungsvermerk verstehen musste.
(a) Da in dem Durchsuchungsbeschluss/Einleitungsvermerk der Verdacht einer Hinterziehung der Einkommensteuer 1990 bis 1999 angeführt wird, greift nach dem weiten, steuerartbezogenen Tatbegriff unzweifelhaft eine Sperrwirkung ein.
(b) Aber auch nach dem engeren einkunftsartbezogenen Tatbegriff führt die Bestimmung des sachlichen Umfangs der Sperrwirkung bei der Auslegung des Durchsuchungsbeschlusses bzw. des Einleitungsvermerks nach dem Empfängerhorizont zu einer Sperrwirkung. Im Text des Beschlusses wird zwar zunächst nur für die Jahre 1990 bis 1992 eine vollständige Erklärung der vom Kläger als Architekt erklärten Umsätze in Frage gestellt, und im Anschluss daran für die Jahre 1992 bis 2000 lediglich angeführt, dass Zinserträge aus ausländischen Geldanlagen steuerlich nicht erklärt worden sein sollen. Dass darüber hinaus aber auch für die Jahre 1993 bis 2000 aus Empfängersicht Ermittlungsmaßnahmen hinsichtlich der Umsätze aus der freiberuflichen Tätigkeit und damit zugleich der Einkünfte des Klägers als Architekt erfolgen sollten, ergibt sich – worauf der Beklagte zu Recht hinweist - aus dem ausdrücklich angeführten Verdacht einer Steuerhinterziehung wegen Umsatzsteuer 1990 bis 2000. Daraus war bei verständiger Würdigung für die Kläger zu entnehmen, dass nicht nur eine Überprüfung der Architekteneinnahmen des Klägers für die Jahre 1990 bis 1992 sondern auch darüber hinaus für die hier im Streit stehenden Jahre 1995 bis 1999 Gegenstand der Ermittlungen der SteuFa sein sollte. Denn der Lebenssachverhalt "Einkünfte aus Kapitalvermögen" konnte keine Grundlage für die Ermittlungen zur Umsatzsteuer für die Jahre 1993 bis 2000 sein, sondern lediglich die Umsätze des Klägers aus seiner Architektentätigkeit. Mit der Überprüfung dieser Umsätze waren jedoch untrennbar zugleich Verdachtsmomente bezüglich der Einnahmen des Klägers aus seiner Architektentätigkeit verbunden und damit insoweit ein Tätigwerden der SteuFa zur Ermittlung einer Straftat wegen Einkommensteuer 1995 bis 1999.
Das Auslegungsergebnis, wonach der Durchsuchungsbeschluss auch auf Verdachtsmomente der streitigen freiberuflichen Einkünfte abzielte, wird dadurch bestätigt, dass in dem Durchsuchungsbeschluss für den gesamten Zeitraum 1990 bis 2000 u. a. die Beschlagnahme der Buchführungsunterlagen und Einnahmeaufzeichnungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angeordnet wird. Daraus folgen unzweifelhaft auch auf die Überprüfung der Architektentätigkeit ausgerichtete Ermittlungsmaßnahmen.
Dies deckt sich zugleich mit der von der SteuFa vorgenommenen Zusammenstellung sämtlicher Einkünfte der Kläger für die Jahre 1987 bis 2000 in dem Aktenvermerk über die Vorermittlungen vom 9. April 2002 und darüber hinaus mit der sich aus § 208 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO ergebenden Doppelfunktion der SteuFa zur Vornahme steuerstrafrechtlicher und steuerrechtlicher Ermittlungen zur Überprüfung der Steuererklärung als Ganzes (§§ 177, 367 Abs. 2 Satz 2 AO, vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 208 AO Tz. 15).
bb) Die einmal nach dem Empfängerhorizont des Steuerpflichtigen eingetretene Sperrwirkung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG wird entgegen der Ansicht der Kläger auch nicht durch den tatsächlichen weiteren Prüfungsverlauf, der im Streitfall erkennbar nicht auf eine Ermittlung weiterer – bislang unversteuerter – freiberuflicher Einnahmen des Klägers für die Jahre 1995 bis 1999 durch eine Überprüfung des Schwarzgeldkontos abzielte, aufgehoben.
Eine solche Einschränkung des Sperrgrundes des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG kann nicht aus dem vornehmlichen steuerpolitischen Zweck der StraBEG, dem Täter einen Anreiz zu geben, bisher verheimlichte Steuerquellen zu offenbaren (siehe BTDrucksache 15/1309, Seite 7), entnommen werden. Die Steuerstraffreiheit soll nach der weiteren aus § 7 StraBEG erkennbaren gesetzgeberischen Vorgabe nicht greifen, wenn die bisher verborgene Steuerquelle nach dem normalen Lauf der Dinge alsbald bemerkt würde. In Umsetzung dessen hat der Gesetzgeber aus Gründen der Rechtssicherheit eine weitgehend objektivierte Beschreibung der Situationen, in denen die Straffreiheit nicht mehr erreicht werden kann, durch typisierende Fallgruppen vorgenommen (vgl. BFH, BFHE 219, 498, BStBl II 2008, 344 unter II. 2. a) bb)). Auf Grund dessen stellt bereits der Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG nicht auf die Durchführung der – möglicherweise längere Zeit andauernden – Prüfung ab, sondern auf das tatsächliche Erscheinen des Amtsträgers zur Ermittlung einer Steuerstraftat, in welchem sich das Risiko der Entdeckung manifestiert. Ein Abstellen auf den Prüfungsverlauf würde demgegenüber zu erheblichen Unsicherheiten führen und gerade den vom Gesetzgeber erkennbar nicht gewollten "Wettlauf" zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde zur Folge haben.
Die hier vertretene Auslegung wird dadurch belegt, dass im Rahmen des § 7 Satz 1 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG die Tat in Abgrenzung zu § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b StraBEG gerade nicht bereits entdeckt sein muss.
Maßgeblich für die hier vertretene Auffassung ist schließlich die gesetzgeberische Entscheidung in § 7 Satz 2 StraBEG, wonach die einmal eingetretene Sperrwirkung erst dann wieder entfällt, wenn der Steuerpflichtige nach dem Abschluss der Fahndungs- bzw. Betriebsprüfung, die frühestens mit der Erstellung des Prüfungsberichts anzunehmen ist (vgl. Rottpeter/Webel in Schwarz, a.a.O., Anhang zu § 371 AO § 7 StraBEG, Rz. 22 m.w.N.), eine strafbefreiende Erklärung für Einnahmen abgibt, die im Rahmen des Verfahrens nicht festgestellt worden sind. Daraus folgt, dass der Gesetzgeber in Fällen des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG, in denen gerade noch keine Tatendeckung i. S. des § 7 Satz Nr. 1 Buchst. b StraBEG gegeben ist, nach dem Erscheinen des Steuerfahnders von einer fortdauernden Sperrwirkung bis zum Abschluss der Prüfung ausgeht, auch wenn im Verlauf der Prüfung die Tat nicht aufgedeckt wird.
4. Gesichtspunkte, die gegen die Rechtmäßigkeit der Höhe der nachträglich erfassten Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit sprechen könnten, sind nach dem Akteninhalt nicht ersichtlich und werden von den Klägern auch nicht geltend gemacht.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
6. Die Revision war im Hinblick auf die angesprochenen, noch nicht geklärten Rechtsfragen zu § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 177, 367 Abs. 2 Satz 2 AO, vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 208 AO
§ 9 StraBEG
§ 8 StraBEG
§ 1 StraBEG
§ 3 StraBEG
§ 7 StraBEG
§ 371 AO
§ 7 StraBEG
§ 371 AO
§ 193 AO
§ 196 AO
§ 177 der Abgabenordnung
§ 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 AO
§ 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG
§ 10 Abs. 2 StraBEG
§ 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG
§ 1 Abs. 1 StraBEG
§ 7 Satz 1 Nr. 2 StraBEG
§ 7 Satz 1 StraBEG
§ 208 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO
§ 7 Satz 2 StraBEG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 18 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2009, 388
BFHE 219, 498
BStBl II 2008, 344
BFHE 218, 1
BStBl II 2008, 7
BFHE 223, 330
BStBl II 2009, 338
07 X R 31/06
08 X R 20/07
07 X R 31/06
07 VIII R 99/04