Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-05-25, Aktenzeichen 11 K 11050/14
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2016:0525.11K11050.14.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Auch wenn die Anschaffung eines Wirtschaftsguts (hier: Photovoltaikanlage) nicht ausdrücklich im Investitionsplan vorgesehen ist, kann eine Investitionsabsicht bereits bei Planung der Anschaffung (hier: Auftrag an Architekten zur Klärung der Rahmenbedingungen) zum Ende des maßgeblichen Wirtschaftsjahres vorliegen. Besonders eine zeitnahe Anschaffung im Folgejahr ist ein Indiz zur Investitionsabsicht im Vorjahr(Rn.29) (Rn.30) .
2. Dem Investitionsabzugsbetrag steht nicht entgegen, wenn er nach der Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung in Verbindung mit der Nacherklärung eines Veräußerungsgewinns beantragt wird(Rn.23) (Rn.26) (Rn.31) (Rn.36) .
3. Die Neufassung des § 7g vom 14.8.2007, welcher eine Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen und die Rückgängigmachung bei unterbliebener Anschaffung vorschreibt, machen das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal des Finanzierungszusammenhangs entbehrlich(Rn.37) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH X R 19/16). Die Revision wurde zurückgenommen.
Der Bescheid über Einkommensteuer für 2008 vom 27. September 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2014 wird mit der Maßgabe gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um zu berücksichtigende Investitionsabzugsbeträge in Höhe von 179.129,82 € gemindert werden.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Berechtigung des Klägers, im Jahr 2008 (Streitjahr) Investitionsabzugsbeträge (IAB) nach § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in Anspruch zu nehmen.
Der Kläger war einziger Gesellschafter der B… Limited mit Sitz in C…, D…-straße (zugleich Wohnanschrift des Klägers). Er war als angestellter Geschäftsführer für diese Gesellschaft tätig und erzielte hieraus bis 31. März des Streitjahres Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im April 2008 veräußerte er seine Anteile an der Gesellschaft für einen Kaufpreis von 430.000 € an die E… Limited (London). Dabei erzielte er einen nach dem Halbeinkünfteverfahren steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von 214.928 €. Den erhaltenen Kaufpreis legte der Kläger an und erzielte hieraus im Streitjahr Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Im August 2008 erwarb der Kläger für 205.000 € ein ca. 2.500 m² großes Grundstück in C…, F…-straße. Das Grundstück war mit einem zweigeschossigen Lagergebäude mit zwei Einliegerwohnungen und Bürotrakt bebaut. Zum 1. Oktober 2008 erstellte der Kläger einen „Business Plan“ über einen einzelunternehmerischen Betrieb namens „G…“. Als Gegenstand des Betriebs sah der Plan die Konzeption, das Designen und die Herstellung von hochwertigen Verpackungen aus Karton, Metall und Kunststoff vor. Die erworbene Immobilie F…-straße sollte dazu bis Ende 2009 zu einem innovativen Design- und Produktionszentrum ausgebaut werden. In einem Abschnitt „Investitionsplan“ waren beabsichtigte Investitionen in Design-Software, Plotter, Computer, Drucker, „CNC“ sowie in das Prägen, Falten und Kleben und in den Transport dargestellt, die sich in den Jahren 2008 bis 2012 auf 753.000 € belaufen sollten. In einer prognostizierten Gewinn- und Verlustrechnung waren Umsatzerlöse aus Kartonagen vorgesehen, die sich von rund 1 Mio. € (2009) auf bis zu 2,8 Mio. € (2012) steigern sollten. Daneben sollten „Zinsen, ähnlicher Ertrag“ in Höhe von jährlich 75.000 € erwirtschaftet werden. In einem Abschnitt „Technische Ausstattung“ stellte der Business Plan unter anderem eine Fräsmaschine (Superior 1200 S), verschiedene „Pressing Machines“, eine Laminiermaschine sowie eine Maschine zum Aufbringen von Klebebändern auf Verpackungen als Investitionsobjekte des Betriebes dar.
In seiner im März 2010 für das Streitjahr abgegebenen Steuererklärung gab der Kläger an, positive Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen sowie negative Einkünfte (./. 28.423 €) aus Gewerbebetrieb erzielt zu haben; den Gewinn aus der Veräußerung der B… Limited erklärte er zunächst nicht. Den Verlust aus Gewerbebetrieb hatte der Kläger im Wege der Einnahmeüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt. Ausweislich des Abschreibungsverzeichnisses hatte der Kläger bis zum 31. Dezember 2008 für seinen Betrieb neben dem bebauten Grundstück bereits Maschinen für rund 120.000 € angeschafft (Leimauftragsystem, Folienheißprägemaschine, Thermoforminganlage etc.) und für eine weitere Maschine (Fräsanlage) Anzahlungen über rund 58.000 € geleistet.
Der Beklagte veranlagte den Kläger mit Bescheid vom 8. November 2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung [AO]) erklärungsgemäß zur Einkommensteuer und setzte eine Steuer von 0 € fest. Zugleich bat er den Kläger um Erläuterung der stark gestiegenen Kapitaleinkünfte sowie der Mittelherkunft für die betrieblichen Investitionen. Der Kläger legte daraufhin am 7. März 2011 eine geänderte Steuererklärung für das Streitjahr vor. Darin erklärte er nunmehr auch den Veräußerungsgewinn und gab an, den Erlös aus dem Anteilsverkauf für die betrieblichen Investitionen verwendet zu haben. Die gewerblichen Einkünfte ermittelte der Kläger nunmehr durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG). Seine Gewinn- und Verlustrechnung schloss mit einem Jahresfehlbetrag von 16.067,50 €. Ferner machte der Kläger mehrere IAB in Höhe von insgesamt 179.129,82 € geltend. Unter weiterer Berücksichtigung einer steuerfreien Investitionszulage (25.962,58 €) ergab sich ein erklärter Gewerbeverlust in Höhe von 221.159,90 €. Zur Erläuterung der IAB war eine Aufstellung beigefügt, die neben neun weiteren Maschinen (Fräsmaschinen, Stanztiegel, Überziehmaschine, Farbdrucker, etc.) mit Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt 168.356,45 € (in Anspruch genommener IAB: 40 % = 67.342,58 €) auch einen Posten „Photovoltaikanlage inkl. 50 % Dach“ mit Anschaffungskosten in Höhe von 279.468,11 € und einem daraus abgeleiteten IAB von 40 % = 111.787,24 € enthielt. Die insgesamt zehn in der Aufstellung bezeichneten Wirtschaftsgüter hatte der Kläger bereits zwischen Oktober 2009 und Dezember 2010 angeschafft, die Photovoltaikanlage hatte er zum 23. Dezember 2009 in Betrieb genommen.
Der Beklagte lehnte den gewinnmindernden Abzug der IAB ab, ging dem gemäß von einem Gewerbeverlust in Höhe von lediglich (16.067,50 + 25.962,58 =) 42.030 € aus und erließ am 29. März 2011 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem eine Einkommensteuer von 72.594 € festgesetzt wurde. Die Ablehnung der IAB begründete der Beklagte mit dem fehlenden Finanzierungszusammenhang; der Kläger habe sich zur Inanspruchnahme der IAB erst entschlossen, nachdem er die Wirtschaftsgüter bereits angeschafft habe. Die nachträgliche Bildung eines IAB sei in diesem Fall aber nicht zulässig.
Der Kläger erhob gegen den Änderungsbescheid Einspruch, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 18. August 2011 als unbegründet zurückwies. Die Einspruchsentscheidung wurde bestandskräftig. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Mit Schreiben vom 5. September 2011 begehrte der Kläger die Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr. Er trug ergänzend zu seinem Vorbringen im Einspruchsverfahren vor, die IAB seien im Ergebnis einer bei ihm durchgeführten Investitionszulagensonderprüfung anzuerkennen.
Mit Bescheid vom 27. September 2011 änderte der Beklagte die Steuerfestsetzung wegen eines anderen Streitpunkts auf nunmehr 71.691 €. Gegen diesen Bescheid erhob der Kläger mit Schriftsatz vom 18. Oktober 2011 erneut Einspruch, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14. März 2014 als unbegründet zurückwies. Der Kläger hat daraufhin am 21. März 2014 Klage erhoben.
Ein Antrag des Klägers vom 11. April 2014 auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheides war erfolgreich (Beschluss des Senats vom 18. Juni 2014 zum Aktenzeichen 11 V 11105/14).
Der Kläger hält die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme der begehrten IAB für erfüllt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 7g Abs. 3 EStG alter Fassung sei auch die nachträgliche Bildung einer Ansparrücklage im Wege der Bilanzänderung zulässig gewesen. Das Wahlrecht zur Bildung einer Ansparrücklage habe selbst nach Anschaffung der betreffenden Wirtschaftsgüter noch ausgeübt werden können. Es sei nur erforderlich gewesen, dass zwischen dem Zeitpunkt der Bildung der Rücklage und dem Anschaffungszeitpunkt nicht mehr als zwei Jahre vergangen seien. Nach der neuen Fassung des § 7g EStG gelte anstelle des Zweijahreszeitraums ein solcher von drei Jahren. Diese Frist sei im Streitfall eingehalten worden.
Ergänzend trägt der Kläger vor, bereits in dem im Oktober 2008 erstellten Investitionsplan sei der Verkaufserlös aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile berücksichtigt worden. Von der Bildung der IAB habe er, der Kläger, zunächst deshalb abgesehen, weil aufgrund der fehlerhaften Steuererklärung (Nichtberücksichtigung des Veräußerungsgewinns) keine für die Investitionen benötigten Mittel abgeflossen wären. Im Übrigen habe er aber von 2008 bis 2013 ununterbrochen erhebliche Investitionen in seinen Betrieb getätigt. Dies zeige, dass die nachträglich gebildeten IAB vorwiegend dem vom Gesetzgeber erklärten Zweck geschuldet gewesen seien, die Investitions- und Innovationskraft kleiner und mittlerer Betriebe zu stärken.
Insbesondere sei darauf hinzuweisen, dass es sich bei den Investitionsobjekten zwar um einzelne Maschinen und somit selbständige Wirtschaftsgüter handele, diese aber nicht als getrennte Investitionen betrachtet werden dürften, sondern vielmehr als Teile von mehreren Produktionsstrecken, die – je nach Auftrag – nur zusammen einen Sinn ergäben. Der Ausbau der Produktionsstätte sei auch 2011 noch nicht abgeschlossen gewesen, so dass der Finanzierungszusammenhang weiterhin gegeben sei.
Die Investitionsabsicht habe auch von vornherein die Photovoltaikanlage umfasst. Allerdings habe vor Ausführungsbeginn die Statik (Tragfähigkeit des Daches) und die Finanzierbarkeit geklärt werden müssen. Zum Nachweis seines Vortrags legt der Kläger ein Schreiben des Architekturbüros „2BArchitekten“ vom 17. März 2011 sowie die Protokolle von Baubesprechungen vom 25. November 2008, 4. Dezember 2008 und 14. Januar 2009 vor; auf den Inhalt dieser Schriftstücke nimmt der Senat Bezug. Ferner verweist der Kläger darauf, dass in dem Einnahmeposten „Zinsen, ähnlicher Ertrag“ in dem zum 1. Oktober 2008 erstellten Business-Plan bereits ein Teilbetrag von 25.000 € pro Jahr aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage berücksichtigt worden sei.
Die später in Betrieb genommenen Anlage sei nicht als „Indach-Lösung“ (also anstelle der sonstigen Dachabdeckung), sondern als „Aufdach-Lösung“ (also auf dem ansonsten fertig gedeckten Dach montiert) realisiert worden. Der erzeugte Strom werde zu 100 % an das Energieunternehmen verkauft.
Der Kläger beantragt,den Bescheid über Einkommensteuer für 2008 vom 27. September 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2014 mit der Maßgabe gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 179.129,82 € niedriger anzusetzen sind.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Ansicht, die Bildung der IAB beruhe im Streitfall offenbar auf dem Umstand, dass der Kläger den nacherklärten Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG habe kompensieren wollen. Ein Finanzierungszusammenhang bestehe nur in diesem Kontext, nicht aber im Hinblick auf die bereits zuvor angeschafften Wirtschaftsgüter.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger im Sinne von § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in seinen Rechten; der Beklagte hat die gewinnmindernde Inanspruchnahme der IAB für neun zusätzliche Maschinen sowie für die Photovoltaikanlage zu Unrecht abgelehnt.
1. Steuerpflichtige, deren Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet, können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindern abziehen (§ 7g Abs. 1 Satz 1, Satz 2 Nr. 1 EStG). Der Steuerpflichtige muss das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennen und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angeben (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG).
Die Inanspruchnahme eines IAB setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG voraus, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich innerhalb der dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahre anzuschaffen oder herzustellen sowie mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen. Die Investitionsabsicht ist ein zwingendes Tatbestandsmerkmal; sie ist – wie die „künftige“ Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts im Sinne des § 7g Abs. 1 EStG – aus der Sicht am Ende des Gewinnermittlungszeitraums zu beurteilen, für den der IAB geltend gemacht wird. Wird der IAB bereits mit der Steuererklärung des Abzugsjahres beantragt, lässt sich daraus jedenfalls für den Regelfall ohne weiteres auf eine Investitionsabsicht im Investitionszeitraum schließen. Wenn der Antrag deutlich später gestellt wird, muss der Steuerpflichtige darlegen, dass er die Investition bereits am Ende des Wirtschaftsjahres geplant hatte, in dem der Abzug vorgenommen wird. Der erforderliche Nachweis kann aber nachträglich erfolgen (vgl. BFH, Urteil vom 8. Juni 2011 – I R 90/10, BStBl. II 2013, 949).
Bei in Gründung befindlichen Betrieben – und somit auch im Streitfall – sind an den Nachweis der Investitionsabsicht besonders strenge Anforderungen zu stellen. Die besondere Situation, die der Steuerpflichtige durch die Geltendmachung einer Investitionsförderung für einen bisher nicht existierenden Betrieb schafft, rechtfertigt und gebietet es, im jeweiligen Einzelfall konkret zu prüfen, ob er die in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 lit. a) EStG aufgestellte Voraussetzung erfüllt, also beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich innerhalb der drei folgenden Wirtschaftsjahre anzuschaffen oder herzustellen (vgl. BFH, Urteile vom 20. Juni 2012 – X R 42/11, BStBl. II 2013, 719; vom 4. März 2015 – IV R 38/12, BFH/NV 2015, 984). Zwar bedarf es für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nicht (mehr) zwingend einer verbindlichen Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen; vielmehr kann die Investitionsabsicht auch durch andere geeignete (und objektiv belegbare) Indizien nachgewiesen werden. Erforderlich ist jedoch in jedem Fall der Nachweis, dass der Steuerpflichtige ernsthaft und endgültig zur Anschaffung des Investitionsguts entschlossen war (BFH, Urteil vom 4. März 2015 – IV R 38/12, a.a.O.).
Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, der der Senat folgt, steht es der Inanspruchnahme eines IAB nach § 7g EStG nicht entgegen, wenn der Steuerpflichtige den Antrag auf Gewährung des IAB nicht bereits in der erstmals für das Abzugsjahr abgegebenen Steuererklärung, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt stellt. Das Wahlrecht nach § 7g EStG kann grundsätzlich bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr ausgeübt werden (vgl. BFH, Urteil vom 17. Januar 2012 – VIII R 48/10, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 2013, 949). Insbesondere kann ein Steuerpflichtiger während einer Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nicht fristgebundene Wahlrechte, wie das nach § 7g EStG, noch ausüben und auch eine bereits ausgeübte Wahl noch ändern (vgl. BFH, Urteil vom 3. Februar 1987 – IX R 255/84, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 1987, 751).
2. Im Streitfall waren die gesetzlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von IAB für die Anschaffung der neun Maschinen, die der Erstellung bzw. Ergänzung der Produktionsstraßen dienen sollten, sowie für die Photovoltaikanlage nach der Überzeugung des Senats zum 31. Dezember 2008 erfüllt (dazu unter a). Ein zusätzliches (ungeschriebenes) Tatbestandsmerkmal des „Finanzierungszusammenhangs“ ist nach Auffassung des Senats bei der Anwendung des § 7g EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung nicht (mehr) zu berücksichtigen (dazu unter b).
a) Der Betrieb „G…“ des Klägers wies nach dem eingereichten Jahresabschluss zum 31. Dezember 2008 ein Betriebsvermögen in Höhe von 205.700,82 € auf; damit lag der Wert unter dem maßgeblichen Grenzbetrag gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 lit. a) EStG in Höhe von 235.000,00 €.
Der Kläger hat die begünstigten Wirtschaftsgüter auch entsprechend § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG in den beim Beklagten eingereichten Unterlagen ihrer Funktion nach benannt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungskosten angegeben. In formell-rechtlicher Hinsicht ist es für die Inanspruchnahme der IAB unschädlich, dass der Kläger das Wahlrecht zur Inanspruchnahme erst mit Schriftsatz vom 7. März 2011 und damit nach seiner erstmaligen Veranlagung vom 8. November 2010 ausgeübt hat; denn die Veranlagung stand zu diesem Zeitpunkt noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO).
Bei den benannten Investitionsobjekten handelte es sich durchgängig um abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Dies gilt insbesondere auch für die Photovoltaikanlage. Diese ist als Betriebsvorrichtung ein vom Gebäude getrennt zu behandelndes eigenständiges Wirtschaftsgut (vgl. BFH, Urteil vom 17. Oktober 2013 – III R 27/12, BStBl. II 2014, 372); zudem handelt es sich bei der als „Aufdach“-Anlage realisierten Variante der Photovoltaikanlage – anders als möglicherweise im Fall einer dachintegrierten Anlage (vgl. dazu Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. März 2007 – 5 K 1639/05, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2007, 1068) – trotz seiner Befestigung am Dach des Gebäudes um ein bewegliches Wirtschaftsgut, da die Anlage jederzeit ohne nachhaltige Beschädigung wieder vom Dach getrennt werden könnte.
Der Senat ist bei Würdigung aller Umstände des Streitfalles auch davon überzeugt, dass der Kläger bereits zum 31. Dezember 2008 die für die Inanspruchnahme des IAB erforderliche Investitionsabsicht in Bezug auf die (nachträglich) benannten Investitionsobjekte besaß. Hinsichtlich der neun dem Verpackungsbetrieb dienenden Maschinen ergibt sich dies mit hinreichender Deutlichkeit aus dem zum 1. Oktober 2008 erstellten Business-Plan, insbesondere dem darin enthaltenen Investitionsplan für 2008 bis 2012. Der Kläger plante demnach im Oktober 2008 zeitnah die Investition in diverse Maschinen, die in ihrer Kombination verschiedene Produktionsstrecken im Rahmen des Design- und Produktionszentrums bilden sollten. Ausweislich seines zum 31. Dezember 2008 erstellten Anlageverzeichnisses hatte der Kläger zum Ablauf des Streitjahres erst einen Teil der hierfür benötigten Maschinen (Gesamtvolumen rund 120.000 € Anschaffungskosten) angeschafft. Auch dies entsprach dem im Business-Plan enthaltenen Investitionsplan, dem zufolge der Großteil der benötigten Maschinen mit einem Gesamtvolumen von rund 450.000 € Anschaffungskosten erst in den beiden Folgejahren angeschafft werden sollte.
Soweit es die Photovoltaikanlage betrifft, war diese zwar in dem Business-Plan/Investitionsplan nicht ausdrücklich als Teil der vorgesehenen unternehmerischen Aktivitäten aufgeführt. Allerdings hat der Kläger – ohne dass der Beklagte dem substantiiert entgegen getreten wäre – dargelegt, dass die prognostizierten Erlöse aus einer späteren Einspeisung des erzeugten Stroms über den Posten des „ähnlichen Ertrags“ auch Eingang in diesen Plan gefunden haben. Als überzeugendes Indiz für die zum 31. Dezember 2008 bestehende Investitionsabsicht wertet der Senat aber insbesondere den Umstand, dass ausweislich der vorgelegten Bestätigung der beauftragten Architekten die Installation der Photovoltaikanlage von Beginn des Projekts an „Teil der Aufgabenstellung“ war. Dies deckt sich mit den vorgelegten Protokollen der zwischen November 2008 und Januar 2009 abgehaltenen Baubesprechungen; dort gehörte die Klärung der statischen, technischen und finanziellen Rahmenbedingungen für die Installation der Anlage von Anfang an zu den besprochenen Themen. Der Umstand, dass die Klärung der genannten Rahmenbedingungen am Bilanzstichtag des Streitjahres noch nicht abgeschlossen war, steht der Bejahung der Investitionsabsicht nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. etwa Urteil vom 20. Juni 2012 – X R 42/11, a.a.O., unter II. 2. c) bb) (2) und (3) der Gründe), dem der Senat folgt, kann eine solche Absicht nämlich auch durch Indizien wie z.B. das Bestehen einer sinnvollen, zeitlich zusammenhängenden Abfolge von Schritten, von denen zumindest einige bereits in das Jahr fallen, für welches der IAB in Anspruch genommen werden soll, belegt werden, ebenso durch die (endgültige) Belastung des Steuerpflichtigen mit Aufwendungen. Beides trifft auf den Streitfall zu, da der Kläger am 31. Dezember 2008 bereits seine Architekten (kostenpflichtig) mit der Planung (auch) der Photovoltaikanlage beauftragt und die hierzu notwendigen Schritte identifiziert und eingeleitet hatte.
Zudem ist es zulässig, bei der Beurteilung einer bestehenden Investitionsabsicht zum Ende eines Jahres ergänzend und in begrenztem Umfang auf die weitere Entwicklung kurzfristig nach Ende des Streitjahres abzustellen (vgl. BFH, Urteil vom 20. Juni 2012 – X R 42/11, a.a.O., unter II.2. c) bb) (2) der Gründe). Insoweit ist zugunsten des Klägers zu berücksichtigen, dass er – nachdem er nach eigenem Bekunden im November 2008 erstmals das mit dem Grundstück erworbene Gebäude betreten und Prüfungsmaßnahmen einleiten konnte – die für eine Anschaffung der Anlage erforderlichen Schritte zügig vornahm, so dass die Anlage noch im Laufe des Jahres 2009 nicht nur bestellt und geliefert, sondern auch bereits in Betrieb genommen werden konnte.
b) Weder die zeitliche Abfolge noch der Umstand, dass die erstmalige Inanspruchnahme der IAB mit der erstmaligen Erklärung des Veräußerungsgewinns einherging, stehen der Berechtigung des Klägers zum Investitionsabzug entgegen. Entsprechende „ungeschriebene Tatbestandsmerkmale“ sind der Vorschrift des § 7g EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung nicht zu entnehmen.
aa) Der Inanspruchnahme eines IAB steht es nicht grundsätzlich entgegen, wenn die erstmalige Geltendmachung des Wahlrechts zeitlich erst nach der tatsächlichen Anschaffung der Wirtschaftsgüter erfolgt. Insbesondere handelt es sich auch in diesem Fall noch um eine „künftige“ Anschaffung im Sinne des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG; denn maßgeblich für die Beurteilung, ob eine „künftige“ Anschaffung vorliegt, ist allein die Sicht am Ende des Wirtschaftsjahres, für das der Steuerpflichtige den Abzugsbetrag geltend macht (vgl. BFH, Urteil vom 17. Januar 2012 – VIII R 48/10, a.a.O.). Die aus dieser Sicht „künftige“ Anschaffung kann bei Abgabe der Steuererklärung für das Abzugsjahr zwischenzeitlich bereits erfolgt sein. Es ist mithin für die Gewährung des Abzugsbetrags grundsätzlich nicht von Bedeutung, ob die Investition im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung tatsächlich schon durchgeführt worden ist (vgl. BFH, Urteil vom 8. Juni 2011 – I R 90/10, BFH/NV 2011, 1594; BFH, Urteil vom 17. Januar 2012 – VIII R 48/10, a.a.O.). Ebenso ist es nicht maßgeblich, ob der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Anschaffung die Absicht hatte, den IAB in Anspruch zu nehmen (vgl. BFH, Urteil vom 17. Januar 2012 – VIII R 48/10, a.a.O.), so dass der Senat diesbezüglich keine Feststellungen zum Streitfall zu treffen hat.
bb) Eines gesondert festzustellenden „Finanzierungszusammenhangs“ bzw. der Prüfung, ob etwa investitionsfremde Erwägungen (z.B. die Absicht der Gewinnglättung) für die Inanspruchnahme des IAB maßgeblich gewesen sein könnten, bedarf es für die Berechtigung des Klägers nicht.
Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 7g EStG a.F. war es allerdings erforderlich, dass zwischen Bildung der Rücklage und der Investition ein so genannter Finanzierungszusammenhang bestand (vgl. BFH, Urteile vom 19. September 2002 – X R 51/00, BStBl. II 2004,184; vom 29. April 2008 – VIII R 62/06, BStBl. II 2008, 747), d.h., dass die konkrete Rücklagenbildung die Finanzierung der beabsichtigten Investition erleichtert. Bei diesem Finanzierungszusammenhang handelte es sich nicht um ein durch den Gesetzeswortlaut bestimmtes, sondern um ein vom BFH in mehrjähriger Rechtsprechung in § 7g EStG a.F. „hineingelesenes“ (so Wendt, FR 2012, 642) Erfordernis, das neben die normierten Tat-bestandsmerkmale trat und der Versagung einer im Einzelfall als gesetzeszweckwidrig angesehenen Steuergestaltung diente. Dabei definierte die Rechtsprechung den Finanzierungszusammenhang nicht positiv durch eine Beschreibung seiner Merkmale, sondern lediglich negativ, indem in bestimmten Fällen die Eignung der Ansparabschreibung zur Investitionserleichterung verneint wurde (vgl. Görke, FR 2014, 158). Dies war insbesondere der Fall, wenn
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die Investitionsfrist bereits abgelaufen und tatsächlich keine Investition vorgenommen worden war (vgl. BFH, Urteil vom 6. März 2003 – IV R 23/01, BStBl. II 2004, 187),
die Investition tatsächlich durchgeführt worden war, jedoch zum Zeitpunkt der Geltendmachung der Ansparabschreibung bereits mehr als zwei Jahre zurücklag (vgl. BFH, Urteile vom 14. August 2001 – XI R 18/01, BStBl. II 2004, 181; vom 8. November 2006 – I R 89/05, BFH/NV 2007, 671), oder
die Investition zwar durchgeführt worden war, die nachträgliche Geltendmachung der Ansparabschreibung aber erkennbar dem Ausgleich einer nachträglichen Einkommenserhöhung, also einem nicht investitionsbezogenen Grund, dienen sollte (vgl. BFH, Beschluss vom 29. September 2006 – XI B 136/05, BFH/NV 2007, 40; Urteil vom 29. April 2008 – VIII R 62/06, BStBl. II 2008, 747).
In der zu § 7g EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist bislang nicht abschließend geklärt, ob und inwieweit die zum Finanzierungszusammenhang in der Vergangenheit angestellten Überlegungen weiter anwendbar sind (vgl. hierzu anhängige Revisionsverfahren beim I. Senat – I R 31/15 – und beim IV. Senat – IV R 9/14 – des BFH). Teilweise wird das Element des Finanzierungszusammenhangs nach wie vor genannt (vgl. BFH, Urteil vom 20. Juni 2012 – X R 42/11, a.a.O., unter II.3. der Gründe; allerdings für den dortige Fall nicht entscheidungserheblich); teilweise soll die Prüfung eines Finanzierungszusammenhangs „entbehrlich erscheinen“ (vgl. BFH, Urteil vom 17. Januar 2012 – VIII R 48/10, a.a.O., unter II.2.b)aa) der Gründe; dort ebenfalls nicht entscheidungserheblich).
Im Streitfall sieht der Senat zwar eine der bisherigen Rechtsprechung zum Finanzierungszusammenhang vergleichbare Sachlage insoweit als gegeben an, als dass der Kläger die IAB nicht bereits im Rahmen der ursprünglich für das Streitjahr abgegebenen Steuererklärung, sondern erstmals im Zusammenhang mit der späteren Korrektur der Erklärung infolge der Einbeziehung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns geltend gemacht hat. Es ist nicht zu verkennen, dass die IAB in diesem Zusammenhang (zumindest auch) dazu dienen sollten, den Veräußerungsgewinn auszugleichen und eine hieraus drohende Steuerbelastung für das Streitjahr zu vermeiden. Dies ergibt sich bereits aus dem klägerischen Vortrag, wonach er von der Inanspruchnahme der IAB zunächst deshalb abgesehen habe, weil aus der zunächst unvollständigen Steuererklärung noch keine aktuelle Steuerbelastung absehbar gewesen sei.
Der Senat schließt sich jedoch den vom VIII. Senat des BFH (Urteil vom 17. Januar 2012 – VIII R 48/10, a.a.O.) geäußerten Überlegungen, die auch von weiten Teilen der Literatur geteilt werden (vgl. Meyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7g EStG Rdnr. 34; Kulosa, in: Schmidt, EStG, 34. Auflage 2015, § 7g Rdnr. 16; Brandis, in: Blümich, § 7g EStG Rdnr. 52a; Handzik, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 7g Rdnr. 101; Görke, FR 2014, 158; Rosarius, DStZ 2014, 63; Wendt, FR 2012, 642; Kolbe, BBK 2012, 853) an: Da die neue Fassung des § 7g EStG eine Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen fordert und vorsieht, dass die Gewinnminderung für das Abzugsjahr rückgängig zu machen ist, wenn die Investition unterbleibt, ist das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal „Finanzierungszusammenhang“ zur Verhinderung einer zweckwidrigen Inanspruchnahme der Steuervergünstigung entbehrlich geworden. Die Absicht, das begünstigte Wirtschaftsgut in den folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen und bis zum Ende des der Investition folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte zu nutzen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG n.F.), enthält vielmehr bereits eine abschließende gesetzliche Normierung des Finanzierungszusammenhangs. Darüber hinausgehende ungeschriebene Anspruchsvoraussetzungen sind mit dieser gesetzgeberischen Intention nicht vereinbar. Richtigerweise regelt der Wortlaut des neu gefassten § 7g EStG nicht, bis wann der Abzug vorgenommen werden kann, und verlangt für ihn auch keine „investitionsbezogenen“ Gründe. Die mit dem ungeschriebenen Tatbestandsmerkmal des Finanzierungszusammenhanges verbundene „Motivationskontrolle“ kann daher im Rahmen des § 7g EStG n.F. keinen Bestand haben.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
III. Die Revision war im Hinblick auf die ungeklärte Rechtsfrage zur Relevanz eines Finanzierungszusammenhangs im Rahmen der Neuregelung des § 7g EStG zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7g EStG
§ 17 EStG
§ 164 AO
§ 151 FGO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 7g Abs. 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 7g Abs. 1 Satz 1, Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG
§ 7g Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 7g Abs. 1 EStG
§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO
§ 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2015, 984
BFH/NV 2011, 1594
BFH/NV 2007, 671
BFH/NV 2007, 40
X R 19/16
11 V 11105/14
I R 90/10
X R 42/11
IV R 38/12
VIII R 48/10
IX R 255/84
III R 27/12
5 K 1639/05
X R 51/00
VIII R 62/06
IV R 23/01
XI R 18/01
I R 89/05
XI B 136/05
I R 31/15
IV R 9/14