Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-08-15, Aktenzeichen 15 K 83/97

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Streitig ist, ob die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels gegeben sind.
Der Kläger (Kl.) kaufte in den Jahren 1984 bis 1993 diverse Grundstücke, die er - zum Teil nach entsprechenden Umbaumaßnahmen - als ...heime zunächst ausnahmslos an den "Verein ... e. V." verpachtete. Die Pachtdauer betrug zwischen 5 und 12 Jahren. Dem Pächter wurde ferner ein Optionsrecht von 2 x 5 Jahren bzw. in einem Fall - nach Abkürzung der Grundpachtzeit - von 5 x 3 Jahren eingeräumt. Zudem sicherte der Kl. als Verpächter dem jeweiligen Pächter zu,
"... daß für den Verkaufsfall des Pachtobjektes der Käufer an diesen Vertrag gebunden wird und die Rechtsstellung des Pächters für die Dauer der Pachtzeit nicht einseitig zu Ungunsten des Pächters verändert wird."
Im Gegenzug verpflichtete sich der Pächter, im Veräußerungsfall das Pachtverhältnis mit dem Rechtsnachfolger nach Maßgabe des Pachtvertrages fortzusetzen. Wegen der weitergehenden Einzelheiten der Pachtverträge wird auf den Anhang zur Gerichtsakte Bezug genommen.
Der Kl. erwarb in 1987 in W., eine ehemalige Schule, die er anschließend zu einem ...heim umbaute. In 1992 wurde dieses Objekt wieder veräußert.
Mit notariellem Vertrag vom September 1989 kaufte der Kl. in U. mehrere Grundstücke (u. a. ...) zum Preis von insgesamt ... DM einschließlich Inventar.
Mit notarieller Urkunde vom 15. März 1991 erteilte der Kl. seinem Bruder, dem Architekten ..., eine "Generalvollmacht". Hierin wurde der Bruder des Kl. unter anderem ermächtigt,
"... insbesondere Immobilien zu verkaufen, zu erwerben, Auflassungen zu erklären und Belastungen dieser Immobilien jeglicher Art vorzunehmen ..." (Bl. 33 f. der Einkommensteuerakte).
Mit privatschriftlicher Vereinbarung vom 9. Januar 1992 (Bl. 35 ff. der Einkommensteuerakte) hielten der Kl. und sein Bruder fest, dass die zwischen ihnen beabsichtigte Partnerschaft nicht realisiert werde. Dieserhalb sollte wie folgt verfahren werden:
-"..."
Insoweit sollte eine Grundstücksübertragung durch die ... GmbH an den Kl. oder an eine von ihm benannte Person erfolgen.
Der Wohnpark A. und das Verwaltungsgebäude sowie die Erweiterung des ... sollten vom Kl. als Bauherr durchgeführt werden.
Das Projekt ... sollte vom Bruder des Kl. oder einer von ihm zu benennenden Person fertiggestellt werden. Steuerrechtlich sollten die Grundstücke und die entsprechenden Planungen bis zum 31. Dezember 1991 dem Kl. zugerechnet werden. Die von diesem erworbenen Grundstücke sollten auf seinen Bruder oder eine von diesem zu benennende Person übertragen werden.
Mit notariellen Kaufverträgen vom 15. April 1992 veräußerte die ... GmbH an den Kl. in N. sowie in L. gelegene Objekte zu Kaufpreisen in Höhe von ... DM sowie ... DM jeweils zuzüglich der Übernahme der auf den Objekten lastenden Grundpfandrechte. Die Eintragung des Kl. als Eigentümer in die Grundbücher erfolgte im August 1992.
Ein ebenfalls unter dem 15. April 1992 zwischen dem Kl. und der ... Verwaltungsgesellschaft ... mbH & Co., ... KG geschlossener notarieller Kaufvertrag über die in U. gelegenen Grundstücke zu einem Kaufpreis von .... DM wurde mit notarieller Urkunde vom 7. Dezember 1992 aufgehoben. Die vorbezeichneten Grundstücke in U. wurden dann in 1993 für ... DM veräußert. Diesen Vertrag genehmigte der Bruder des Kl. unter Hinweis auf die ihm vom Kl. unter dem 15. Juni 1993 erteilte Generalvollmacht "handelnd als Bevollmächtigter" im Juni 1993.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 3. April 1996 veräußerte der Kl. seine ...heime zu einem Gesamtkaufpreis von ... DM an die "... AG". Der Kaufpreis wurde im Dezember 1996 um ... DM gemindert. Wegen der weitergehenden Einzelheiten der notariellen Urkunden wird auf Bl. 52 ff. der Einkommensteuerakte und die Anlagen zu den Steuerakten Bezug genommen.
Zusammengefasst stellen sich die Grundstücksgeschäfte des Kl. wie folgt dar:
Objekt
Anschaffung /
Verkauf
Herst.
...
1984
1996
1986
1987
1992
1989
1993
1990
1996.
Das beklagte Finanzamt (FA), das die Tätigkeit des Kl. - ungeachtet der in 1992 - 1993 erfolgten Verkaufsvorgänge "W." und "U. l" - aus seinen vorbezeichneten Objekten stets der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 Einkommensteuergesetz - EStG -) zugeordnet hatte, ging am Anschluss an den Verkaufsvorgang im Streitjahr 1996 davon aus, dass die Tätigkeit die Merkmale eines gewerblichen Grundstückshandels (§ 15 EStG) erfülle und erließ für das Streitjahr unter dem 19. Juni 1996 gegenüber den Kl., die Eheleute sind, einen Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid, in dem es u. a. einen geschätzten Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel von ... DM in Ansatz brachte.
Hiergegen wenden sich die Kl. mit ihrer nach erfolglosem Vorverfahren form- und fristgerecht erhobenen Klage.
Während des Einspruchs- und des sich hierin anschließenden Klageverfahrens ist der zunächst für 1996 ergangene und angefochtene Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid mehrfach geändert worden. Unter dem 4. März 1998 erging dann für das Streitjahr ein gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Einkommensteuer-(Jahres)Bescheid, in dem das beklagte FA von Einkünften aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von rund ... DM ausging. Auch dieser Bescheid wurde mehrmals - zuletzt unter dem 22. Juli 1998 - geändert. Die Kl. haben sämtliche Änderungsbescheide einschließlich des Einkommensteuer-Jahresbescheides gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens gemacht.
Die Kl. sind der Ansicht, dass im Streitfall die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels nicht gegeben seien. So fehle es zum einen an dem Merkmal der Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung. Die Gleichartigkeit der vom Kl. erworbenen und zum Teil umgebauten Objekte zu ...heimen und eine entsprechende Verpachtung lege seine ausschließliche Zielsetzung der Ertragserzielung durch Verpachtung nahe. Auch seien sämtliche Liquiditätsüberschüsse aus der Verpachtung in jeweils neue Objekte gleicher Art geflossen. Bei anderer Grundhaltung hätte der Kl. demgegenüber aber jegliche Grundstücksgeschäfte getätigt, bei denen die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung im Vordergrund gestanden hätte. Über einen Zeitraum von 12 Jahren hinweg sei die Fruchtziehung aus zu erhaltender und durch Investitionen aufzubauender Substanz die ausschließliche Antriebsfeder für sein Handeln gewesen.
Das in W. gelegene Objekt sei lediglich deshalb veräußert worden, weil eine vom Pächter gewünschte Vergrößerung des Objektes an der Größe und am Zuschnitt des Grundstücks gescheitert sei. Bei Erwerb des Objektes habe der Kl. eine Veräußerung nicht in Erwägung gezogen. So belege der ursprüngliche Umbau zu einem verpachteten ...heim durch die aktenkundige Planung der Erweiterung einschließlich der bereits durchgeführten Finanzierung objektiv das Fehlen einer auch nur bedingten Verkaufsabsicht bei Erwerb.
Zum anderen stehe der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels auch die fehlende Nachhaltigkeit entgegen. Insbesondere habe der Kl. bis zur Aufgabe der Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung" im April 1996 keine weiteren Objekte veräußert.
Zu dem Komplex "U." sei anzumerken, dass sich der Kl. nur deshalb zur Übergabe dieses Grundstückes entschlossen habe, weil er zum Ausgleich hierfür von seinem Bruder die für eine bessere Ertragserzielung geeigneten Grundstücke in A. und N. habe erhalten können. Das Grundstück wäre an keinen anderen als den begünstigten "Erwerber" übertragen worden. Damit seien auch die Beteiligten von vornherein zwangsläufig auf die beiden Brüder begrenzt gewesen, so dass auch eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auszuschließen sei. In diesem Zusammenhang sei insbesondere darauf hinzuweisen, dass durch die Vereinbarung vom 9. Januar 1992 mit Wirkung zum 1. Januar 1992 der Grundbesitz "U. l" wirtschaftlich gegen Hergabe der Grundstücke in A. und N. übertragen worden sei. Ausschlaggebend hierfür sei die Anfang 1992 aufgegebene Absicht der Begründung einer Partnerschaft zwischen beiden Brüdern gewesen. Die vom Kl. erworbenen Grundstücke hätten direkt an Grundstücke angegrenzt, auf denen er bereits ...zentren errichtet habe. Diese Übertragung wäre unmöglich gewesen, wenn der Kl. seinerseits seinem Bruder nicht ein Grundstück tauschweise angeboten hätte. Hinsichtlich der Wertfindung hätten sich die Brüder dahingehend geeinigt, jeweils die von ihnen ursprünglich aufgewendeten Anschaffungskosten durch Verrechnung mit Darlehen auszugleichen. Einen höheren als diesen Wert durch Zahlung oder Verrechnung habe der Kl. zu keinem Zeitpunkt erhalten. Ab dem 1. Januar 1992 habe der Kl. für die im Tauschwege hingegebenen Grundstücke keinerlei Einnahmen erhalten oder Ausgaben getätigt, während sämtliche Einnahmen und Ausgaben für die getauschten Grundstücke in N. sowie A. ab diesem Zeitpunkt vom Kl. abgewickelt und buchmäßig sowie steuerlich erfasst worden seien. Der Grundstückstausch zwischen den Brüdern sei daher wirtschaftlich zum 1. Januar 1992 vollkommen abgeschlossen gewesen. Die Tatsache, dass der Kl. bis zum 28. Mai 1993 bürgerlich-rechtlicher Eigentümer der Grundstücke in "..." geblieben sei, sei soweit unbeachtlich. Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass die nach dem Tauschvorgang getätigte Veräußerung des Objekts "U." (auch) Gegenstand einer von dem beklagten FA durchgeführten steuerlichen Betriebsprüfung gewesen sei. Diese habe zu dem Ergebnis geführt, dass aufgrund der wirtschaftlichen Abgeschlossenheit und des bürgerlich-rechtlichen Ablaufs des Tausches kein Verkauf durch den Kl. vorgelegen habe. Auch habe der Betriebsprüfer nach Beendigung der Außenprüfung dem Kl. ausdrücklich abschließend und endgültig mitgeteilt, dass ein gewerblicher Grundstückshandel nicht vorliege.
Im Übrigen fehle es auch an dem Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht auf Seiten des Kl. Denn für diesen habe der Komplex "U." mit einem Verlust geendet, da er lediglich den ursprünglich gezahlten Kaufpreis in Höhe von ... DM durch Übernahme des Darlehensbetrages erhalten habe. In Höhe der zwischenzeitlich von ihm aufgewandten Herstellungskosten über rund ... DM sei hingegen keinerlei Erstattung erfolgt. Die "Verluste" habe der Kl. steuerlich nicht geltend machen können, da die Überschuss-Einkunftsarten grundsätzlich keine Vermögensveränderungen berücksichtigten. Bei einem Verkauf wären indes nicht nur die aufgewandten Kosten gegenseitig erstattet worden, sondern ein Kaufpreis hätte sich am Markt orientiert und ein Verkauf wäre an den Meistbietenden vorgenommen worden. Auch der Umstand, dass sein Bruder die bei dem Verkauf der in U. gelegenen Grundstücke 1993 erzielten rund ... DM vereinnahmt und versteuert habe, belege, dass der Tausch zwischen beiden Brüdern in der dargestellten Form in 1992 durchgeführt worden sei. Insbesondere habe der Bruder des Kl. weder auf Rechnung des Kl. Geschäfte abgeschlossen noch habe er sich in dessen Auftrag an den Markt gewandt, um an den Meistbietenden zu verkaufen. Vielmehr habe er nach Durchführung des Tauschvorgangs auf eigene Rechnung und Gefahr gehandelt und auch den wirtschaftlichen Erfolg vereinnahmt.
Soweit das beklagte FA auf die vom Kl. seinem Bruder erteilte Generalvollmacht abstelle, sei anzumerken, dass sich beide Brüder gegenseitig notarielle Generalvollmachten erteilt hätten. Die Ursache hierfür sei in der Erstellung von Baulichkeiten und der Durchführung von Finanzierungen zu sehen, die in ihren jetzigen Größenordnungen die bisherigen Volumina beträchtlich überstiegen hätten. Die erteilten Generalvollmachten hätten nicht dazu dienen sollen, bestimmte Handlungen (Verkäufe) durchzuführen, sondern die Möglichkeit zu eröffnen, stellvertretend für den anderen zu handeln, wenn dieser hierzu aus Gesundheitsgründen oder wegen Todes nicht in der Lage sei.
Schließlich erfülle auch die Veräußerung des gesamten der Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung" zuzurechnenden Grundbesitzes am 3. April 1996 nicht die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels. So sei die Verpachtung sämtlicher Objekte im Interesse der Pächter ausnahmslos langfristig angelegt gewesen. Die Verträge mit dem Betreiberverein seien seit der Verpachtung des 1. Objektes in 1984 jeweils ab Beginn der Verpachtung auf 20 Jahre abgeschlossen und auch tatsächlich ohne Unterbrechung durchgeführt worden. Auch sei noch im Sommer 1995 ein Darlehen von ... DM aufgenommen worden, um bestehende Darlehen umzuschulden und der Finanzierung von Erweiterungen zu dienen. Zum Veräußerungszeitpunkt seien die Objekte mit ca. ... DM langfristig fremdfinanziert gewesen. Da der Erwerber die Kredite nicht habe fortführen wollen, seien im Zusammenhang mit der Veräußerung Vorfälligkeitsentschädigungen von über ... DM zu entrichten gewesen.
Der Kl. habe ursprünglich beabsichtigt, alle Objekte und die damit verbundene Verpachtungstätigkeit auf seinen Sohn zu übertragen, der als ... bei dem Betreiberverein beschäftigt sei und drei der Heime leite. In 1994 sei sein Sohn jedoch schwer ... erkrankt mit der Folge, dass er den Belastungen, die die Modernisierung, Pflege und Instandhaltung der Immobilien des geschilderten Umfanges erforderten, nicht mehr gewachsen sei. Diese neue Situation habe der Kl. Anfang 1995 seinem Bruder geschildert. Im Juli 1995 habe der Kl. dann ein Schreiben eines seinem Bruder bekannten Investors erhalten, in dem dieser ein Kaufinteresse an den Heimimmobilien bekundet habe. Nach reiflicher Überlegung und unter Berücksichtigung der geschilderten familiären Situation sei der Kl. dann bereit gewesen, sein Lebenswerk insgesamt in andere Hände zu legen. Zwischenzeitlich sei dann der Kaufinteressent - wie im übrigen auch der Bruder des Kl. - Aktionär und Vorstandsmitglied der ... AG, ..., geworden. Aus für den Kl. nicht nachzuvollziehenden Gründen sei dann der Kaufvertrag am 3. April 1996 direkt mit der Aktiengesellschaft geschlossen worden.
Die Kl. beantragen sinngemäß,
unter Änderung des Einkommensteuer-Änderungsbescheides vom 22. Juli 1998 die Einkommensteuer 1996 auf 0 DM herabzusetzen.
Das beklagte FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es bleibt bei seiner Auffassung, dass der Kl. im Streitjahr einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Es sei insbesondere unerheblich, aus welchen Umständen und Beweggründen der Kl. in 1992 das Objekt in W. sowie in 1993 die zwei Objekte in U. veräußert habe. Hier sei darauf hinzuweisen, dass der Kl. bereits in 1992 versucht habe, die Objekte in U. zu verkaufen. Diese Tätigkeiten, die Grundstücksveräußerungen in 1993 und in 1996, seien einheitlich zu beurteilen. Es sei im Streitjahr von einem planmäßigen und nicht lediglich einem mehr gleichsam zufälligen, gelegentlichen Verkauf auszugehen.
Auch der vom Kl. vorgetragene Sachverhalt zum Tausch bzw. zur Veräußerung des Grundbesitzes auf den Namen des Bruders sei nicht geeignet, das Vorliegen der Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel zu verneinen. Maßgebend sei insoweit ausschließlich die zivilrechtliche Rechtslage. Danach sei der Kl. bis zur Veräußerung mit notariellem Vertrag vom 28. Mai 1993 bürgerlich-rechtlicher Eigentümer der Grundstücke in U. geblieben. Diese Veräußerung sei im Gegensatz zur vertraglichen Absprache mit dem Bruder vom 9. Januar 1992 als zivilrechtlich wirksam durch die Eintragung des Eigentumsübergangs im Grundbuch zustande gekommen. Bis zu diesem Zeitpunkt habe der Kl. davon ausgehen müssen, dass ihm das Handeln seines Bruders zuzurechnen sei. Gerade der erneute Versuch der Veräußerung und letztendlich auch seine Durchführung nach dem gescheiterten Tauschgeschäft deuteten als objektives Beweisanzeichen auf die Nachhaltigkeit der Tätigkeit des Kl. hin. Dass der Bruder des Kl. den Erlös aus den Veräußerungen in U. erhalten habe, habe nur Wirkung im Innenverhältnis zwischen beiden Brüdern. Auch die Gewinnweitergabe stelle sich lediglich als eine (unmaßgebliche) Gewinnverwendung dar.
Dass sich der Kl. der Hilfe seines Bruders bedient habe, stehe einer Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr nicht entgegen. Denn mittels der dem Bruder erteilten Generalvollmacht sei dieser in den Jahren 1992 und 1993 für den Kl. tätig geworden und habe sich an den Markt gewandt. Auch wenn die Erteilung der gegenseitigen Generalvollmachten persönliche sowie private Gründe gehabt habe, habe der Kl. durch seinen Bruder am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Entscheidend sei letztlich die dem Kl. hieraus zuzurechnende Verkaufstätigkeit. Insbesondere sei der Bruder des Kl. als Architekt und Makler kompetent zur Erledigung der streitigen Grundstücksgeschäfte gewesen. Schließlich habe sich der Kl. auch mit den Verkaufstätigkeiten in 1996 am wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Der Geschehensablauf biete keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kl. nicht auch mit anderen Kaufwilligen in Verhandlung getreten wäre, die entsprechendes Kaufinteresse bekundet hätten. Weitere Verkaufsbemühungen hätten sich jedoch erübrigt, da der einzige potentielle Erwerber bereits von Anfang an festgestanden habe.
Des Weiteren stelle sich die Veräußerung der Grundstücke nicht als bloße Vermögensverwaltung dar. Unerheblich sei, dass die eigentliche Absicht, auf eine andere Nutzung, nämlich wie vom Kl. dargestellt, auf die langjährige Vermietung ausgerichtet gewesen sei. Bei einem zeitlichen Zusammenhang zwischen Erwerb und Verkauf von Grundbesitz liege es aber nahe, dass auch von vornherein eine bedingte Verkaufsabsicht bestanden habe. Im Streitfall werde dieser erforderliche zeitliche Zusammenhang nicht nur hinsichtlich der in 1992 und 1993 veräußerten Objekte, sondern auch durch die in 1996 verkauften Anlagen, die teilweise erst seit 1993 bzw. 1991 im Besitz des Kl. gewesen seien, belegt. Insoweit sei eine von Anfang an bestehende Wiederveräußerungsabsicht gegeben, die auch im Hinblick auf die Objektzahl die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels rechtfertige. Nicht unberücksichtigt bleiben könne zudem, dass der Kl. bei Abschluss der Pachtverträge eine beherrschende Position innegehabt habe. Denn bis zum 31. Dezember 1990 sei er Mitglied des Pächters und daran anschließend bis zum 29. Februar 1996 mit der Leitung der Heimeinrichtungen betraut gewesen mit der Folge, dass er sich auf diese Weise die Möglichkeit einer problemlosen jederzeitigen Veräußerung geschaffen habe.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten, die übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben, wird auf die Gerichtsakte sowie die Steuerakten der Kl. zur Steuernummer: XX/XXX/XXXXX verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
Im Streitfall sind die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels nicht gegeben. Denn die Veräußerung der ...heime in 1996 durch den Kl. überschreitet nicht den Bereich der privaten Vermögensverwaltung, sondern stellt lediglich das Ende einer auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit mit der Folge dar, dass die insoweit erzielten Einkünfte im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) in Ansatz zu bringen sind.
I. Unter einem Gewerbebetrieb ist jede selbstständige, nachhaltige Tätigkeit zu verstehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Betätigung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Es darf sich dabei weder um die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch um die Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbstständigen Tätigkeit handeln und die Betätigung muss den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschritten haben (vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Eine private Vermögensverwaltung ist dann (noch) gegeben, wenn der Erwerb von Grundstücken lediglich den Beginn und die spätere Veräußerung das Ende einer grundsätzlich auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellt. Ein gewerblicher Grundstückshandel ist dagegen anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die Umschichtung von Vermögenswerten und deren Verwertung als Vermögenssubstanz entscheidend in den Vordergrund träten. Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen, und zwar nicht nur die des streitigen Veranlagungszeitraums, sondern die der gesamten überschaubaren Tätigkeit.
Hat der Veräußerer mehr als drei Objekte zuvor gekauft und sie in engem zeitlichen Zusammenhang damit veräußert, so rechtfertigt dies nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte die Schlussfolgerung, dass bereits bei Ankauf des Grundbesitzes zumindest eine bedingte Weiterveräußerungsabsicht bestanden hat. Für die gewerbliche Prägung einer Tätigkeit ist nicht so sehr die Beschaffungsseite ausschlaggebend als vielmehr die Zahl der Verkäufe. Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in aller Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Errichtung oder Erwerb und Verkauf der Objekte nicht mehr als fünf Jahre beträgt. Dieser Zeitraum gilt grundsätzlich auch, wenn das Grundstück vom Veräußerer zunächst selbst genutzt oder vermietet worden ist; dann ist von zumindest bedingter Veräußerungsabsicht auszugehen. Werden innerhalb dieses engen zeitlichen Zusammenhangs mindestens vier Objekte veräußert, so ist ohne Vorliegen weiterer besonderer Umstände von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen. Die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf sind grundsätzlich unbeachtlich. Sie sagen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an zumindest eine bedingte Veräußerungsabsicht bestanden hat.
Die vorgenannten Umstände sind als Beweisanzeichen im Zusammenhang zu würdigen. Dementsprechend bildet weder die Drei-Objekt-Grenze noch der Fünf-Jahres-Zeitraum eine absolute Grenze (vgl. BFH-Urteile vom 18. Mai 1999 I R 118/97, BFH/NV 1999, 1553 (1554), sowie vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170 (171 f) jeweils m. w. N.).
Die Objektzahl und der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Errichtung / Erwerb und Verkauf von Objekten stellen indes nur Beweisanzeichen dar, die durch andere objektive Sachverhaltsmerkmale erschüttert werden können. Als einen gegen eine bereits im Zeitpunkt der Errichtung / des Erwerbs vorliegende zumindest bedingte Weiterveräußerungsabsicht sprechenden objektiven Umstand hat die Rechtsprechung eine vom Weiterveräußerer selbst vorgenommene langfristige Vermietung oder eine auf Dauer angelegte Eigennutzung des Objekts angesehen, weil dadurch die Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer bloßen Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten im Gegensatz zu einer lediglich zwischenzeitlichen Vermietung oder Selbstnutzung in den Vordergrund tritt. Der Verkauf langfristig durch Vermietung oder zu eigenen Wohnzwecken genutzter Objekte stellt sich lediglich als Abschluss einer privaten Vermögensverwaltung dar. Die Errichtung oder Anschaffung von Häusern in der Absicht langfristiger Vermietung hält sich selbst dann noch im Rahmen privater Vermögensverwaltung, wenn sie einen erheblichen Umfang annimmt, in beträchtlichem Umfang Fremdkapital eingesetzt wird und der Steuerpflichtige nicht branchenfremd ist. Als eine langfristige Vermietung in diesem Sinne ist eine solche von mehr als 5 Jahren angesehen worden (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170 (172) m. w. N.).
Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall gelangt das Gericht zu der Auffassung, dass die vom Kl. in 1996 getätigten Grundstücksverkäufe nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels führen.
1. Zwar sind vom Kl. insgesamt 14 Objekte veräußert worden, davon jeweils eines in 1992 bzw. 1993 und der Rest in 1996. Die Zahl der insoweit geschlossenen Kaufverträge (Veräußerung von insgesamt 12 Objekten im notariellen Kaufvertrag vom 3. April 1996) ist unmaßgeblich, da unter einem Objekt im Sinne des gewerblichen Grundstückshandels jedes einzelne Immobilienobjekt zu verstehen ist, das selbstständig veräußert und genutzt werden kann.
Auch ist im Streitfall ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Erwerb / der Errichtung bzw. dem Verkauf der Objekte gegeben. So erfolgte die Veräußerung der Objekte in W. und U. innerhalb von 5 Jahren (1987 - 1992 bzw. 1989 - 1993. Die im April 1996 erfolgte Veräußerung überschritt bei weiteren fünf Objekten ebenfalls nicht den 5-Jahres-Zeitraum - sie wurden 1992 und später erworben -, weitere 4 dieser Objekte wurden innerhalb von 6 Jahren (1990 - 1996) veräußert. Da der 5-Jahres-Zeitraum keine starre Grenze bildet, wären auch die übrigen Objekte unter dem Gesichtspunkt des zeitlichen Zusammenhangs grundsätzlich in einem ab 1992 beginnenden gewerblichen Grundstückshandel des Kl. einzubeziehen gewesen.
2.
a) Gegen eine zumindest bedingte Weiterveräußerungsabsicht des Kl. spricht indes - und steht der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels entgegen -, dass der Kl. selbst die jeweiligen Objekte langfristig verpachtet hat, nämlich zumeist mit einer 10-jährigen Pachtdauer nebst einem Optionsrecht des Pächters von 2 x 5 Jahren. Dies lässt den Rückschluss auf eine Nutzung der Objekte durch bloße Fruchtziehung zu und beseitigt als objektiver Umstand die gegenteilige Indizwirkung einer lediglich zwischenzeitlichen Vermietung / Verpachtung mit sich hieran anschließender Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung.
Soweit eine kürzere Verpachtung hinsichtlich der ...heime in A. sowie S. (vgl. Bl. 84 der Gerichtsakte) erfolgte, ist dies bereits deshalb ohne Bedeutung, da hiervon lediglich zwei Objekte betroffen sind.
Gegen eine (bedingte) Weiterveräußerungsabsicht des Kl. spricht im Übrigen, dass dieser - nach seinem unbestrittenen Vortrag - zum Veräußerungszeitpunkt in 1996 die Objekte mit rd. ... DM, zum Teil erst kurzfristig vorher durch Umschuldung, langfristig fremdfinanziert hatte, was an die Kreditinstitute zu entrichtende Vorfälligkeitsentschädigungen von über ... DM (vom beklagten FA als Veräußerungskosten im Rahmen der Ermittlung des Gewinnes aus Gewerbebetrieb gewinnmindernd berücksichtigt) zur Folge hatte, da der Erwerber nicht in die Kreditverträge eingetreten ist. Zumindest eine Umschuldung wäre von einem Steuerpflichtigen nicht vorgenommen worden, der sich mit dem Gedanken der Veräußerung seiner mit Krediten belasteten Objekte trägt.
aa) Die Art der Pachtobjekte ist im Streitfall nicht geeignet, die objektiv gegebene langfristige Verpachtung durch den Kl. und die damit einhergehende Annahme einer auf (bloße) Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit zu erschüttern.
Zwar ist die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur langfristigen Vermietung weitaus überwiegend zu Wohnzwecken dienenden Objekten ergangen. Allein aus dem Umstand, dass der Kl. ...heime (langfristig) verpachtet hat, kann aber nicht hergeleitet werden, dass bei derartigen Fallgestaltungen die Langfristigkeit der vertraglichen Bindung durch den Eigentümer grundsätzlich anders zu beurteilen ist, als bei der Vermietung von Wohnraum. Aus diesem Grund kann es auch dahinstehen, ob - anders als bei Wohnraum - bei Großobjekten langfristige Miet- / Pachtverträge die Regel sind. Vielmehr erlauben sowohl die Art als auch die Nutzung eines Objektes keinen Schluss auf die für die Zuordnung zu einer Einkunftsart maßgebende Intensität und den Umfang dieser Tätigkeiten des Veräußerers (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170 (173) m. w. N.).
bb) Des Weiteren lassen die in den Pachtverträgen getroffenen Absprachen (Stichwort: "Eignerwechsel") nicht erkennen, dass beim Kl. bereits zum Zeitpunkt der Vertragsschließung eine - zumindest bedingte - Veräußerungsabsicht vorhanden war.
Soweit sich dort Verpächter und Pächter verpflichten, "im Veräußerungsfall das Pachtverhältnis mit dem Rechtsnachfolger nach Maßgabe dieses Vertrages fortzusetzen" (= Pächter) bzw. für den Verkaufsfall "den Käufer an diesen Vertrag zu binden ..." (Verpächter), stellt dies lediglich einen Hinweis auf sich aus diesem Vertrag ergebende "Treue"-Pflichten im Sinne einer Klarstellung dar, denen aber insbesondere kein rechtsbegründender Charakter zukommt. Denn die insoweit bestehenden Rechtspflichten ergeben sich - mangels anderweitiger privatrechtlicher Vereinbarungen (z. B.: Kündigungsrecht des Verpächters und / oder Pächters im Falle der Veräußerung des Pachtgegenstandes) - bereits aus dem Gesetz (§§ 571, 581 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -).
cc) Schließlich vermag das Gericht dem Einwand des beklagten FA nicht zu folgen, der Kl. habe beim Pächter eine "beherrschende Stellung" innegehabt, so dass der Langfristigkeit der Pachtverträge gegenüber dem zeitlichen Zusammenhang Anschaffung / Veräußerung nebst der Anzahl der veräußerten Objekte allenfalls eine untergeordnete Bedeutung zukomme.
Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, ob die Regelungen zur Kostentragungspflicht für Instandhaltungsmaßnahmen den Kl. als Verpächter einseitig begünstigen und darüber hinaus auch unüblich sind. Ohne Bedeutung ist es zudem, dass der Kl. bei einigen Verträgen für den Pächter unterschrieben hat. Denn es ist im Streitfall nicht ersichtlich, dass es etwa in das Belieben des Kl. gestellt gewesen wäre, jederzeit im Einzelfall oder generell für sämtliche Pachtverhältnisse für den Pächter - ... - mit sich selbst als Verpächter Aufhebungsverträge zu schließen.
Hiervon zu unterscheiden ist die Frage des rechtlichen Könnens des Kl. als Mitglied des Vereins bzw. als verantwortlicher Leiter der Heimeinrichtungen des Vereins. Dies mag ohne weiteres vorgelegen haben. Von ausschlaggebender Bedeutung wäre in diesem Zusammenhang aber die Frage des rechtlichen Dürfens (z. B. Abschluss von Verträgen, die den Interessen des Vereins nicht entsprächen). Dass der Kl. aber mit dem Verein als Pächter gleichzusetzen wäre, wird nicht einmal vom FA behauptet noch ergeben sich hierfür nach Aktenlage irgendwelche Anhaltspunkte.
Allein die Tatsache, dass es auch bei Abschluss langfristiger Pachtverträge - wie sonst auch bei Verträgen - zum Abschluss von Aufhebungsverträgen und mithin zur vorzeitigen Beendigung des Pachtverhältnisses kommen kann, rechtfertigt es mangels gegenteiliger Anhaltspunkte nicht, davon abzugehen, dass die Langfristigkeit der vertraglichen Bindungen die klägerische Tätigkeit als eher auf Fruchtziehung denn auf Vermögensumschichtung ausgerichtet ausweist.
II.
1. Die Einkünfte des Kl. aus den im Streitjahr 1996 verpachteten Objekten unterfallen mithin der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) und belaufen sich auf insgesamt + ... DM (vgl. Bl. 2 der Anlage zum Einkommensteuerbescheid 1996 vom 4. März 1998, Bl. 149 R der Einkommensteuerakte "Nur VZ 1996").
Die Einkommensteuer des Streitjahres ist damit entsprechend dem Begehren der Kl. auf 0 DM herabzusetzen:
... zu versteuerndes Einkommen (zvE)
lt. Einkommensteuer-Änderungsbescheid
22. Juli 1998 ...
- ./. Einkünfte
aus gewerblichem
Grundstückshandel
(§ 15 EStG) ./.
- + Einkünfte aus Vermietung
und
Verpachtung (§ 21 EStG)
+ ...
... zvE lt. Urteil:
./. ...
Angesichts des vorstehenden Zahlenwerks bedarf es keinerlei weitergehender Überprüfung der Höhe der klägerischen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, da offenkundig keine anderweitige Steuerfestsetzung für 1996 als 0 DM zu erwarten ist und die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einen nicht selbstständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheides bildet, da die Besteuerungsgrundlagen im Streitfall nicht gesondert festgestellt werden (§ 157 Abs. 2 AO).
2. Das Gericht weist die Beteiligten - ohne Bindungswirkung - darauf hin, dass angesichts des (erstmaligen) negativen Gesamtbetrages der Einkünfte im Streitfall etwaige Änderungen im Verfahren wegen der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1996 zu berücksichtigen wären (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Januar 2000 XI S 3/99, BFH/NV 2000, 944 m. w. N.).
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus den §§ 155, 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Prozessbevollmächtigten für das Vorverfahren folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
1. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
Der Rechtssache kommt grundsätzliche Bedeutung im Hinblick auf die Frage zu, ob (auch) der Abschluss langfristiger Pachtverträge für Großobjekte durch den Eigentümer wie im Streitfall geeignet ist, die für einen gewerblichen Grundstückshandel sprechenden Beweisanzeichen der Objektzahl sowie des engen zeitlichen Zusammenhangs entscheidend zu erschüttern.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 571, 581 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB
§§ 155, 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 21 Einkommensteuergesetz
§ 15 EStG
§ 21 EStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 68 der Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 157 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1999, 1553
BFH/NV 1997, 170
BFH/NV 2000, 944
99 I R 118/97
96 VIII R 27/94
00 XI S 3/99