Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-01-10, Aktenzeichen 1 K 4890/04 G,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2008:0110.1K4890.04G.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Höhe der AfA für ein Verwaltungs- und Ausstellungsgebäude in den Streitjahren 1998 bis 2001.
Die Klägerin betreibt auf eigenem Grundstück die Produktion von Fassaden- und Pflasterklinker. Mit Datum vom 21.12.1993 hatte sie bei der unteren Baubehörde, dem Kreis D., einen Bauantrag auf "Umbau und Erweiterung des Verwaltungsgebäudes; Neubau einer Ausstellungshalle" gestellt. Nach diesem Bauantrag sollte die äußere Gestaltung der Wände teilweise in Sichtbeton, ansonsten in Klinker erfolgen. Das Verwaltungsgebäude sollte ein Flachdach, die Ausstellungshalle ein Pultdach mit beschichteten Aluminiumblechen erhalten. Die Büroerweiterung sollte aus einem Kellergeschoss, dem Erdgeschoss, einem Obergeschoss und einem Treppenturm bestehen. Der Brutto-Rauminhalt der beiden geplanten Vorhaben betrug insgesamt 6.395,80 cbm, die Geschossfläche 1.253 qm.
Das Baugenehmigungsverfahren wurde beim Kreis D. unter dem Az. ..../93 geführt. Am 18.4.1994 erteilte die Bezirksregierung N. die Zustimmung gem. § 2 der Änderungsverordnung zur Durchführung des BauGB. Eine weitere Zustimmung wurde mit Datum vom 6.6.1994 erteilt, nachdem die Errichtung eines zweiten Obergeschosses beantragt worden war.
Am 22.8.1994 wurden geänderte Unterlagen bei der unteren Bauaufsichtsbehörde eingereicht. Nach Abstimmung mit der Bezirksregierung N. wurde die bisher erteilte Zustimmung "trotz der geringfügigen Erweiterung" auf dieses Vorhaben ausgedehnt.
Mit Datum vom 29.11.1994 wurde seitens der Klägerin ein Bauantrag zum "Umbau und Erweiterung des Verwaltungsgebäudes, Neubau einer Ausstellungshalle" incl. neuer Statik gestellt. Im Begleitschreiben wurde darauf hingewiesen, dass die am 21.12.1993 eingereichten Planungsunterlagen von einem anderen Architekturbüro nochmals überarbeitet worden und Neuausfertigungen aller Unterlagen der Klarheit und Ordnung wegen beigefügt worden seien. Aufgrund der neuen Planung sei es zu Korrekturen bzw. Veränderungen gekommen. Nach diesem Bauantrag sollte die äußere Gestaltung der Wände in Ziegel-Verblendung, rot-blau-bunt, erfolgen. Die Dachflächen sollten rote Tonziegel-Deckung erhalten. Z.T. waren bekieste Flachdächer vorgesehen. Das Bürogebäude sollte aus einem Erd- und zwei Obergeschossen bestehen. Der Brutto-Rauminhalt dieser beiden so geplanten Vorhaben betrug nunmehr insgesamt 9.776,60 cbm, die Geschossfläche insgesamt 2.109,70 qm.
Mit Schreiben vom 15.2.1995 wurde das Bauvorhaben unter dem alten Az. genehmigt. Nach einem Schreiben der unteren Bauaufsichtsbehörde vom 4.12.2002 nach Abschluss des Verfahrens an die Klägervertreter wurden die Unterlagen vollständig ausgetauscht. Die Bauaufsichtsbehörde sah sich deshalb im Nachhinein nicht in der Lage, dazu Stellung zu nehmen, ob ein neuer Antrag für die erfolgten Änderungen nötig gewesen sei.
Das Verwaltungs- und Ausstellungsgebäude wurde im WJ 1996/1997 fertig gestellt.
Die Klägerin setzte anschließend in den Feststellungserklärungen für die Streitjahre 1998 bis 2001 10% der Herstellungskosten gemäß § 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG als AfA an. Der Beklagte stellte dementsprechend die Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre fest und erließ Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre, die ebenfalls diese AfA berücksichtigten. Alle Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Ab dem 2.9.2002 prüfte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N. die Klägerin hinsichtlich der streitigen Steuern. Der Bericht über die Betriebsprüfung datiert vom 27.5.2003. Der Prüfer kam hierin zu der Auffassung, dass der Bauantrag vom 21.12.1993 steuerlich gesehen keine Relevanz habe. Vielmehr sei hinsichtlich des neu errichteten Verwaltungs- und Ausstellungsgebäudes von einem neuen am 29.11.1994 eingereichten Bauantrag auszugehen. Die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG könne deshalb nicht in Anspruch genommen werden. Vielmehr sei aufgrund des erst in 1994 eingereichten Bauantrags die AfA nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG a.F. in Höhe von 4% zu berücksichtigen.
Der Beklagte schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ am 9.1.2004 bzw. am 16.2.2004 geänderte Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide. Gegen diese hat die Klägerin am 22.1.2004, 2.3.2004 und 18.3.2004 Einsprüche eingelegt, die durch Entscheidung vom 12.8.2004 als unbegründet zurückgewiesen worden sind.
Die Klägerin hat am 14.9.2004 Klage eingereicht. Sie ist der Ansicht, dass allein maßgeblich der Bauantrag vom 21.12.1993 sei. Ein neuer Bauantrag sei nicht gestellt worden. Dies sei auch nicht erforderlich gewesen. Die baurechtliche Behandlung, das bisherige Baugenehmigungsverfahren fortzuführen, sei auch steuerrechtlich bindend.
Die Änderungen im Schreiben vom 29.11.1994 seien aber auch nicht maßgeblich gewesen. Dies gelte auch für die Differenz bei der Bruttogeschossfläche von 22,6% und beim Bruttorauminhalt von 34,8% (zu diesen Differenzen vgl. Schreiben vom 15.3.2006, Bl. 91 d.GA). Entscheidend sei, dass hier statt des Kellergeschosses ein weiteres Obergeschoss errichtet worden sei. Das Gebäude sei bildlich gesprochen nur "angehoben" worden. Diese Unmaßgeblichkeit ergäbe sich auch im Hinblick auf die Herstellungskosten. Sie seien erkennbar nicht deutlich höher als geschätzt ausgefallen, wenn man die Differenz von 161.881,42 DM betrachte. Dies entspräche gerade einmal 3,67% (vgl. Schreiben vom 15.3.2006, Bl. 92 d.GA).
Gründe für die Planungsänderungen seien ausschließlich technischer Natur gewesen: Die Unterkellerung sei aus Sicherheitsgründen (Flüssiggastankanlage) fraglich gewesen. Die Ausstellungsflächen im Kellergeschoss hätten kein Tageslicht gehabt. Die mechanisch notwendige Be- und Entlüftung hätte eines zusätzlichen Technikraumes von 75 qm bedurft. Auch sei die freie unverstellte Fläche nach § 24 Arbeitsstättenrichtlinie zu klein gewesen. Das Achsmaß hätte deshalb auf 1,25 m mit einer Raumbreite von 5,00 m verbreitert werden müssen.
Entscheidend sei hier der Bauantrag aus 1993, der nach R 42a Abs. 4 Satz 2 EStR den Beklagten binde. Danach sei allein der Eingangsstempel der Baubehörde maßgeblich. Das gelte auch dann, wenn die Bauplanung nach Beantragung der Baugenehmigung geändert werde, ohne dass ein neuer Bauantrag erforderlich sei.
Weiter sei zu beachten, dass die Herstellung des streitgegenständlichen Gebäudes bereits im Rahmen der vorangegangenen BP überprüft worden sei. Damals sei es nicht zu Beanstandungen gekommen.
Schließlich sei zu berücksichtigen, dass vom Zweck des § 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG her ein Anreiz für den Steuerpflichtigen zur Investitionsbereitschaft gewollt gewesen sei. Ausreichend müsse dann aber der klar und deutlich erkennbare Wille zur Investition sein, der hier bereits 1993 vorgelegen habe und auch verwirklicht worden sei.
Die Klägerin beantragt,
die gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen für 1998 bis 2001 sowie die Gewerbesteuermessbescheide für 1998 bis 2001, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.8.2004 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb in allen Streitjahren um ....... DM reduziert wird,
und im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen und im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Aus Sicht des Beklagten liegt im vorliegenden Fall ein neuer Bauantrag in 1994 vor. Dieser betreffe ein vom ursprünglichen Bauantrag aus 1993 abweichendes Bauvorhaben. Die von der Klägerseite dargelegten Abweichungen, die aus Sicht des Beklagten nicht nachvollziehbar sind, zeigten für sich genommen bereits eine so erhebliche Abweichung beim Bruttorauminhalt wie bei den Geschossflächen, dass von einem anderen Bauvorhaben als ursprünglich beantragt auszugehen sei. Unerheblich seien die Gründe für diese Abweichungen. Eine Prüfung des Beklagten unabhängig von der Ansicht der Baubehörden sei möglich. Eine Bindungswirkung der Einkommensteuerrichtlinien liege diesbezüglich nicht vor. In der vorhergehenden Bp seien lediglich die Herstellungskosten überprüft worden. Hier gehe es um die Verteilung dieses Abschreibungsvolumens. Soweit § 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG zu Recht als Subventionsnorm angesehen werden, müsse beachtet werden, dass die dort genannten Voraussetzungen erfüllt sein müssten.
Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 13.1.2006 erörtert. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
§ 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG kommt hier nicht zum Tragen, da das im WJ 1996/1997 errichtete Gebäude der Klägerin nicht mit dem im Bauantrag vom 21.12.1993 bezeichneten Gebäude identisch ist. Somit fehlt es im vorliegenden Fall an der in § 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG maßgeblichen Voraussetzung, dass der für das Gebäude zu stellende Bauantrag vor dem 1.1.1994 bei der zuständigen Baubehörde eingehen musste.
Die erhöhte AfA für Gebäude, die zu einem Betriebsvermögen gehören, ist abweichend von § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG nach § 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG dann im Jahr der Fertigstellung und den folgenden drei Jahren mit jeweils 10 Prozent anzusetzen, wenn ein solches Gebäude auf Grund eines vor dem 1. Januar 1994 gestellten Bauantrags hergestellt worden ist. Unter einem Bauantrag ist dabei der nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften vorgesehene formelle Bauantrag gemeint, mit dem die Erteilung einer Baugenehmigung erstrebt wird (vgl. nur Kulosa in Schmidt, § 7 EStG, Rz. 172; HHR-Nolde, § 7 Anm. 388). Insoweit bestehen keine Unterschiede zu den Fällen, bei denen das EigZulG an das Tatbestandsmerkmal "Bauantrag" in § 19 Abs. 5 EigZulG oder etwa das InvZulG 1988 an diesen Begriff anknüpfen. Allen diesen Regelungen gemein ist auch der Sinn und Zweck dieser Anknüpfung an den Bauantrag. Hierdurch soll eine verobjektivierte Investitionsentscheidung zuverlässig dokumentiert werden (so für den Fall des EigZulG vgl. BFH-Urteil vom 4.11.2004 III R 61/03, BStBl II 2005, 328 mwN.). Für den Fall des § 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG kann nach Ansicht des Senats nichts anderes zum Tragen kommen.
Allerdings muss diese durch den Bauantrag verobjektivierte Investitionsentscheidung grundsätzlich im Wesentlichen mit dem tatsächlich errichteten Gebäude identisch sein. Liegt diese Identität nicht vor, stellt die Rechtsprechung des BFH auf den Zeitpunkt des Bauantrags für das tatsächlich errichtete Gebäude ab, und zwar unabhängig von der formalen Behandlung durch die Baubehörde (BFH-Urteil vom 7.12.1990 III R 88/88, BStBl. II 1991, 378; Urteil vom 4.11.2004 III R 61/03, BStBl II 2005, 328).
Eine Identität zwischen dem ursprünglich geplanten und tatsächlich errichteten Gebäude liegt nicht schon deshalb vor, weil das Gebäude in der gleichen Art genutzt wird, wie ursprünglich geplant (BFH-Urteil vom 10.5.2001 III R 10/97, BFH/NV 2001, 1450).
Im vorliegenden Fall liegt eindeutig eine Änderung wesentlicher baurechtlicher Merkmale vor, da sowohl die Bruttogeschossfläche wie auch der Bruttorauminhalt jeweils um mehr als 20% erweitert worden sind. Auch ist das äußere Erscheinungsbild des Gebäudes so verändert worden, dass diesbezüglich von einer Änderung wesentlicher baurechtlicher Merkmale auszugehen ist.
Eine Änderung wesentlicher baurechtlicher Merkmale ist nach Ansicht des BFH gerade dann gegeben, wenn die Nutzfläche und der umbaute Raum erweitert werden (vgl. BFH-Urteil vom 12.5.1989 III R 109/84, BFH/NV 1990, 62; vom 22.4.1994 III R 65/92, juris; vom 10.5.2001 III R 10/97, BFH/NV 2001, 1450; vom 4.11.2004 III R 61/03, BStBl II 2005, 328). In welchem Umfang diese Änderung vorliegen muss, damit sie als wesentlich einzustufen ist, bleibt dabei unklar. So hat der BFH in seiner Entscheidung vom 12.5.1989 (III R 109/84, BFH/NV 1990, 62) eine solche wesentliche Änderung bei einer Reduzierung der Wohn- und Nutzfläche um 22% und des umbauten Raums um 10% angenommen. In der Entscheidung vom 10.5.2001 (III R 10/97, BFH/NV 2001, 1450) geht er von einer solchen Wesentlichkeit der Änderung bei einer Erhöhung der Nutzfläche um 33,4% aus. Die hier vorliegenden Veränderungen der Bruttogeschossfläche wie des Bruttorauminhalts bewegen sich innerhalb dieser Grenzen und sind nach Ansicht des Senats schon deshalb als wesentliche Änderungen baurechtlicher Merkmale anzusehen. Dabei kann dahinstehen, ob die von Klägerseite im Verfahren berechneten Zahlen oder die in den Bauanträgen bezeichneten Zahlen zugrunde zu legen sind.
Darüber hinaus ist eine Änderung wesentlicher baurechtlicher Merkmale auch dann anzunehmen, wenn sich das äußere Erscheinungsbild verändert hat (BFH-Urteil vom 4.11.2004 III R 61/03, BStBl. II 2005, 328). Dies ist etwa schon dann der Fall, wenn der Neigungswinkel des Daches (BFH-Urteil vom 18.12.1986 III R 54/82, BStBl. II 1987, 454) oder die Zahl der Fenster geändert worden ist (BFH-Urteil vom 12.5.1989 III R 109/84, BFH/NV 1990, 62 und BFH-Urteil vom 22.4.1994 III R 65/92, BFH/NV 1994, 904). Im vorliegenden Fall ist das tatsächlich erstellte Gebäude, das aufgrund der Vorgaben des Bauantrags vom 29.11.1994 erstellt worden ist, schon hinsichtlich der Art der Verblendung und der Dachflächen von dem im Bauantrag vom 21.12.1993 geplanten Gebäude unterschiedlich. Insbesondere aber ist das erstellte Gebäude in der Art der Ausführung nicht mehr mit dem geplanten Gebäude identisch, da es nunmehr über zwei Obergeschosse und keinen Keller verfügt.
Die fehlende Identität zwischen dem im Bauantrag vom 21.12.1993 geplanten und dem tatsächlich errichteten Gebäude ist hier nicht ausnahmsweise deshalb unschädlich, weil – folgte man dem Klägervortrag – die Umplanung aus öffentlich-rechtlichen Belangen erfolgen musste. Denn selbst wenn man die Richtigkeit dieser Behauptungen zugunsten der Klägerin annimmt, erklärt dies nicht die Ausweitung der Bruttogeschossfläche wie des Bruttorauminhalts. Eine Ausnahme von dem Grundsatz der Identität zwischen geplantem und tatsächlich errichtetem Gebäude setzt aber nach der BFH-Rechtsprechung voraus, dass die Gründe ausschließlich außerhalb des Einflussbereichs des Steuerpflichtigen liegen (BFH-Urteil vom 13.6.1996 III R 49/91, BFH/NV 1997, 201; vom 16.6.2004 X R 44/02, BFH/NV 2004, 1407). Dies liegt nach Auffassung des Senats aber nicht vor und ist von Klägerseite auch nicht vorgetragen worden.
Unerheblich ist im vorliegenden Fall, dass nicht mehr geklärt werden kann, ob aufgrund der Planungsänderungen ein neues Bauvorhaben tatsächlich durchgeführt worden ist oder nicht. Diesbezüglich besteht nämlich keine Bindungswirkung für das vorliegende steuerrechtliche Verfahren (BFH-Beschluss vom 18.10.2001 IX R 97/01, BFH/NV 2002, 163).
Der Beklagte konnte im vorliegenden Fall die AfA-Sätze für die Streitjahre auch ändern. Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 Satz 1 AO kommt nicht zum Tragen, da die von Klägerseite angesprochene Bp nicht die Streitjahre überprüft hat.
Mangels Anwendbarkeit des § 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG ergibt sich die AfA aus § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG. Sie beträgt für die Streitjahre 4 Prozent der Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG in der vor Änderung durch das Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000 (BStBl. I 2000, 1428) gültigen Fassung).
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da die Rechtsfrage der Identität zwischen geplantem und tatsächlichem Gebäude im Rahmen des § 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG höchstrichterlich noch nicht abschließend entschieden wurde und klärungsbedürftig ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7 EStG
§ 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG
§ 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG
§ 19 Abs. 5 EigZulG
§ 173 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 2 der Änderungsverordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2005, 328
BFH/NV 2001, 1450
BFH/NV 1990, 62
BFH/NV 1994, 904
BFH/NV 1997, 201
BFH/NV 2004, 1407
BFH/NV 2002, 163
04 III R 61/03
90 III R 88/88
01 III R 10/97
89 III R 109/84
94 III R 65/92
III R 109/84
III R 10/97
86 III R 54/82
96 III R 49/91
04 X R 44/02
01 IX R 97/01