Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-02-14, Aktenzeichen 6 K 6283/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:0214.6K6283.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
Die identitätswahrende Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG führt ungeachtet der Fiktion des § 9 UmwStG nicht zu einer Übertragung oder Überführung der Wirtschaftsgüter i.S.v. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG (Rn.25) (Rn.26) (Rn.27) (Rn.29) (Rn.32) .
Der Bescheid für 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 14. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. November 2015 wird dahingehend geändert, dass der Gewerbeertrag um die erweiterte Kürzung in Höhe von 24.603,- € gemindert wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist die erweiterte Gewerbesteuerkürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. Gewerbesteuergesetz -GewStG-.
Die Klägerin war zunächst eine GmbH und firmierte unter B… GmbH. Alleinige Gesellschafterin war die C… LLC, eine Gesellschaft nach dem Recht des Staates Delaware, USA, und mit Sitz in D…, Connecticut, USA.
Die damals noch als GmbH konstituierte Klägerin erwarb mit notariellem Kaufvertrag vom 21. Juli 2005 das mit einem Mietshaus bebaute Grundstück E…-straße in F… (im Folgenden: das Grundstück). Ihre Geschäftstätigkeit beschränkte sich anschließend auf die Verwaltung und Vermietung dieses Grundstücks.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 4. Juli 2012 verkaufte die Klägerin das Grundstück für 3.400.000,- €. Lasten und Nutzen gingen am 30. September 2012 auf den Erwerber über.
Mit notariellem Vertrag vom 26. Juli 2012 – also im Zeitraum zwischen dem Verkauf des Grundstücks und dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums – wurde die Klägerin identitätswahrend in eine GmbH & Co. KG umgewandelt. Zu diesem Zweck trat zunächst die G… GmbH der Klägerin bei, wobei sie den Geschäftsanteil treuhänderisch für die C… LLC hielt. Nach der Umwandlung wurde die G… GmbH Komplementärin der Klägerin und war zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin allein berechtigt. Die C… LLC wurde alleinige Kommanditistin der Klägerin. Der identitätswahrende Formwechsel erfolgte steuerlich rückwirkend zum 31. Dezember 2011. In der Übertragungsbilanz gem. § 9 Satz 2 Umwandlungssteuergesetz -UmwStG- setzte die Klägerin das Grundstück mit einem Zwischenwert (Buchwert zum 31. Dezember 2011: 2.526.134,- €; Einbringungswert: 3.304.858,36 €) an, um den daraus resultierenden Gewinn mit den bestehenden Verlustvorträgen zu verrechnen.
Am 17. August 2012 – also ebenfalls im Zeitraum zwischen dem Verkauf des Grundstücks und dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums – beschlossen die Gesellschafter der Klägerin eine Änderung des Gesellschaftsvertrages dahingehend, dass die C… LLC geschäftsführungsbefugt wurde, und zwar aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums am Grundstück. Damit wurde die Klägerin mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am Grundstück am 30. September 2012 im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz -EStG- entprägt.
In ihrer Gewerbesteuererklärung für 2012 erklärte die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 26.851,- € und machte eine erweiterte Kürzung in Höhe von 24.603,- € geltend.
Der Beklagte folgte dem nicht und setzte mit Bescheid vom 14. Juli 2014 den Gewerbesteuermessbetrag auf der Basis eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 26.851,- € mit 80,- € fest. Mit einem weiteren Bescheid über Gewerbesteuer setzte der Beklagte diese mit 328,- € fest. Der Beklagte verwies zur Begründung darauf, dass gem. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG die erweiterte Kürzung ausgeschlossen sei, wenn der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven des Grundbesitzes enthalte, der innerhalb von drei Jahren vor der Realisation zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen überführt worden sei. Dieser Ausschlussgrund sei erfüllt, da das Grundstück zum 31. Dezember 2011 zu einem Zwischenwert in die Gesellschaft eingebracht und im Jahr 2012 weiterveräußert worden sei.
Gegen beide Bescheide legte die Klägerin fristgerecht Einsprüche ein und machte geltend, die Voraussetzungen von § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG seien nicht erfüllt. Es handele sich ausweislich der Gesetzesbegründung um eine Missbrauchsregelung, die die erweiterte Kürzung ausschließen solle, wenn Kapitalgesellschaften die Grundstücke zunächst steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und diese das Grundstück innerhalb von drei Jahren veräußert. Die identitätswahrende Umwandlung könne dem nicht gleichgesetzt werden. Dies folge schon daraus, dass die erweiterte Kürzung auch dann anzuwenden gewesen wäre, wenn die GmbH das Grundstück in ihrer steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert angesetzt hätte. Zudem sei der Formwechsel zwischen einer GmbH und einer Personengesellschaft auch für steuerliche Zwecke identitätswahrend. Daher liege keine Überführung oder Übertragung des Grundstücks in das Betriebsvermögen der Klägerin innerhalb der Dreijahresfrist vor, auch wenn der Formwechsel gem. § 9 UmwStG in Verbindung mit §§ 3 ff. UmwStG wie eine Verschmelzung behandelt werde. Im Übrigen sei gem. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, der gem. § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch für gewerbesteuerliche Zwecke zu berücksichtigen sei, die Besitzzeit der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Personengesellschaft zuzurechnen.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit einer Einspruchsentscheidung vom 20. November 2015 als unbegründet zurück. Er blieb bei seiner Auffassung, dass die Klägerin infolge der sofortigen Entprägung nach Veräußerung des einzigen Grundstücks zwar das Kriterium der Ausschließlichkeit erfüllt habe, die erweiterte Kürzung aber an § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG scheitere. Der Formwechsel sei gem. § 9 UmwStG steuerlich wie eine Vermögensübertragung zur Neugründung zu behandeln. Wie auch bei § 25 UmwStG liege ein tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel vor. Die Nichtidentität von Kapital- und Personengesellschaft folge auch daraus, dass das Betriebsvermögen im Rahmen des Formwechsels zum Buchwert, Zwischenwert oder gemeinen Wert übertragen werden könne. Dies entspreche auch der Entwicklung des Umwandlungsgesetzes -UmwG-. Bis 1994 sei nämlich zwischen der formwechselnden (identitätswahrenden) und der übertragenden Umwandlung unterschieden worden. Zwar greife das neue Recht dies nicht mehr auf, die eher metaphorische Formel des Rechtsformwechsels stelle jedoch letztlich nur eine Fiktion dar. Es sei auch zu berücksichtigen, dass die Grundstücksveräußerung durch die GmbH nicht der erweiterten Kürzung unterlegen hätte, da sie nicht zum 31. Dezember, 23.59 Uhr, erfolgt wäre. Dass die Rechtsträger auch gewerbesteuerlich nicht identisch seien, folge zudem aus § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Dieser Vorschrift hätte es nicht bedurft, wenn die Personengesellschaft selbst Unternehmerin wäre. Es sei auch keine Besitzzeitanrechnung gem. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG vorzunehmen. Die Besitzzeitanrechnung gelte gem. § 24 Abs. 4 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 UmwStG in Fällen eines Wertansatzes unter dem gemeinen Wert auch bei der Einbringung in eine Personengesellschaft, die aber unzweifelhaft in den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG falle.
Dagegen richtet sich die fristgerechte Klage. Die Klägerin macht geltend, dass das Grundstück in der logischen Sekunde der Beendigung der gewerblichen Prägung veräußert worden sei, sodass die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung in zeitlicher Hinsicht erfüllt seien. Der Formwechsel habe die Liquidation der Klägerin vereinfachen sollen. Aber auch ohne Formwechsel hätte die Klägerin die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen können, da sie ihre werbende Tätigkeit mit dem Grundstücksverkauf eingestellt habe. Sie hätte die erweiterte Kürzung auch schon im Rahmen der Umwandlung in Anspruch nehmen können, wenn sie das Grundstück in der Übertragungsbilanz mit dem gemeinen Wert angesetzt hätte. Die Klägerin hätte zudem ihr Wirtschaftsjahr ändern können, um die zeitliche Ausschließlichkeit nicht zu verletzen.
Der Beklagte verkenne, dass der Formwechsel die Identität des Rechtsträgers nicht berühre. Das Prinzip des identitätswahrenden Formwechsels sei in § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG kodifiziert worden und liege auch der höchstrichterlichen Rechtsprechung zugrunde. Steuerlich werde das Prinzip des identitätswahrenden Formwechsels in den §§ 9 und 25 UmwStG fortgeführt, die die für Verschmelzungen und Einbringungen geltenden Vorschriften nur für entsprechend anwendbar erklärten. Dem stehe auch nicht entgegen, dass § 9 UmwStG eine Rechtsgrundverweisung enthalte.
Der Beklagte verneine auch die Besitzzeitanrechnung zu Unrecht. Der Verweis des Beklagten auf die Konstellation einer Einbringung gem. § 24 UmwStG sei nicht schlüssig. Bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils sei der Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG nicht eröffnet. Grundstücke stellten in der Regel keinen eigenen Betrieb oder Teilbetrieb dar, sondern es müsste zusätzlich ein gewerbliches Unternehmen übertragen werden. Nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG sei eine Besitzzeitanrechnung vorzunehmen.
Im Übrigen ergebe die Auslegung, dass die Übertragung eines gesamten Unternehmens kein Anwendungsfall des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG sei. Voraussetzung für die Anwendung dieser Norm sei, dass ein Grundstück aus dem sachlichen Zusammenhang eines Betriebs gelöst und einem anderen Betrieb zugeordnet werde. Die Übertragung des gesamten Betriebs erfülle diese Voraussetzung nicht. Dies werde durch die Gesetzesentstehung und den Gesetzeszweck bestätigt.
Der Senat verweist zudem auf den Aufsatz von Meining/Glutsch, Ubg 2015, 405, in dem die Rechtsposition der Klägerin umfassend dargestellt wird.
Die Klägerin beantragt,die Bescheide für 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag und über die Gewerbesteuer vom 14. Juli 2014 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. November 2015 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag um die erweiterte Kürzung in Höhe von 24.603,- € gemindert wird, undhilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er bleibt weiter bei seiner Rechtsauffassung, wonach ein Formwechsel ertragsteuerlich wie ein Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang zu behandeln sei, da nach § 9 UmwStG die Vorschriften der §§ 3 bis 8 UmwStG entsprechend anzuwenden seien. Das Finanzamt argumentiere daher auf der Basis des Gesetzeswortlauts, während die Klägerin sich auf den Sinn und Zweck berufe. Da der Wortlaut eindeutig sei, bestehe dafür jedoch kein Raum. Der Vorschrift sei nicht zu entnehmen, dass das Wirtschaftsgut in ein anderes Betriebsvermögen überführt worden sein müsse. Auch sei nicht erkennbar, dass § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG im Rahmen des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG anzuwenden sei. Die von der Klägerin favorisierte Auslegung würde dazu führen, dass der Regelungsinhalt des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG unterwandert würde. Die von der Klägerin erläuterten Varianten seien für die Besteuerung der tatsächlichen Vorgänge irrelevant.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen den eigenständigen Gewerbesteuerbescheid richtet. Da der Gewerbesteuerbescheid ein Folgebescheid des Gewerbesteuermessbescheids ist, kann er gem. § 351 Abs. 2 Abgabenordnung -- in Verbindung mit § 42 Finanzgerichtsordnung -FGO- nicht mit Einwendungen gegen die Höhe des Gewerbeertrags angegriffen werden.
II. Die gegen den Gewerbesteuermessbescheid gerichtete Klage ist hingegen zulässig und auch begründet. Der Gewerbesteuermessbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG nicht gewährt.
1. Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 2002 bezeichneten Beträge. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, an Stelle der Kürzung nach Satz 1 der Vorschrift (= 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes) die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.
2. Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist trotz der unterjährigen Veräußerung des einzigen Grundstücks der Klägerin zu gewähren.
Soweit § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG die ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes fordert, ist durch die Rechtsprechung geklärt, dass der Begriff der Ausschließlichkeit gleichermaßen qualitativ, quantitativ wie zeitlich zu verstehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2010 – I R 1/10, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2011, 841, m.w.N.). Zwar ist nicht erforderlich, dass die Grundstücksverwaltung während des gesamten Erhebungszeitraums bestanden hat. Sie kann auch vorzeitig enden. Solange aber das Unternehmen während des Erhebungszeitraums überhaupt tätig ist, muss seine Haupttätigkeit durchgängig in der schlichten Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes bestehen, um begünstigt zu sein. Dies folgt aus dem Wesen der Gewerbesteuer als Jahressteuer. Die erweiterte Kürzung kann daher nicht gewährt werden, wenn das letzte Grundstück vor Ablauf des Erhebungszeitraums veräußert und nicht mehr ausschließlich Grundbesitz verwaltet wird. Die erweiterte Kürzung ist daher ausgeschlossen, wenn unterjährig das Grundstück veräußert wird und die Gesellschaft weiterhin werbend tätig bleibt (vgl. zu alledem BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 – I R 6/13, BFH/NV 2014, 1400; Senatsurteil vom 5. Mai 2015 – 6 K 6359/12, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2015, 1468).
Die Klägerin hat – was der Beklagte auch nicht in Abrede stellt – das Ausschließlichkeitserfordernis erfüllt, weil sie in der logischen Sekunde des Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an ihrem einzigen Grundstück auf den Erwerber ihre gewerbliche Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG verloren hat. Damit sind gewerbesteuerlich die Voraussetzungen der Betriebsaufgabe gem. § 16 Abs. 3 EStG erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2007 – XI R 15/05, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 217, 438, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2007, 924, Rn. 23).
3. Schließlich steht – entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten – auch der Ausschlusstatbestand des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG der erweiterten Kürzung im Streitfall nicht entgegen.
a) Gem. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG gilt die erweiterte Kürzung nicht, soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandenen stillen Reserven entfallen.
b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen dieser Missbrauchsverhinderungsvorschrift nicht erfüllt; denn das von der Klägerin im streitigen Erhebungszeitraum veräußerte Grundstück wurde nicht innerhalb der vorherigen drei Jahre zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen der Klägerin überführt oder übertragen. Insbesondere kann die formwechselnde Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG nicht als ein schädlicher Vorgang im Sinne dieser Vorschrift qualifiziert werden.
aa) Durch die zum Erhebungszeitraum 2004 eingeführte Regelung sollen Umweggestaltungen verhindert werden, die daraus resultieren, dass Kapitalgesellschaften Grundbesitz in grundstücksverwaltende Personengesellschaften gem. § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG oder § 24 UmwStG zu einem unter dem Teilwert liegenden Wertansatz einbringen und den Grundbesitz sodann auf der Grundlage der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Ergebnis gewerbesteuerfrei veräußern. Weil damit die in den Grundstücken gewerbesteuerlich verhafteten stillen Reserven letztendlich unversteuert bleiben würden, ist § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG als eine Missbrauchsvorschrift ausgestaltet (Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 217). Die Regelung erfasst jene Sachverhaltskonstellation, die den Gesetzgeber schon im Jahr 2001 veranlasste, den Gewinn aus der Veräußerung oder der Aufgabe des Betriebs oder Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft durch § 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG gewerbesteuerpflichtig zu machen. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG stellt sicher, dass dies nicht durch Zwischenschaltung einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft vermieden werden kann (vgl. Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rn. 110). Im Gegensatz zum ursprünglichen Regelungsentwurf findet § 7 Satz 2 GewStG allerdings keine ausdrückliche Erwähnung mehr, sondern das Gesetz nennt allgemein „Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz“. Damit sollen die betroffenen Gewinne „punktgenauer“ auch dann erfasst werden, wenn der Grundbesitz nicht als Betriebs- oder Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe zu behandeln ist (BT-Drs. 15/4050, Seite 59).
bb) Eine identitätswahrende Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ist nicht als eine Übertragung oder Überführung der Wirtschaftsgüter der GmbH auf die KG zu werten.
(1) Die Begriffe „überführt“ und „übertragen“ orientieren sich an dem einkommensteuerlichen Verständnis. Die Übertragung erfordert einen Rechtsträgerwechsel mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Die Überführung verlangt einen Wechsel der steuerlichen Zuordnung zu einem Betriebsvermögen ohne Rechtsträgerwechsel (Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 217).
(2) Zivilrechtlich geht das Umwandlungsrecht von der Identität der beiden Gesellschaften aus, wie sich aus § 190 in Verbindung mit § 202 Abs. 1 Nr. 1 AO (Anmerkung des Dokumentars: UmwG) entnehmen lässt (vgl. z.B. Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 7. Aufl. 2016, § 190 UmwG Rn. 5 ff.). Damit bedarf es auch im hier vorliegenden Fall der sog. kreuzenden Umwandlung zivilrechtlich keines Vermögensübergangs.
(3) Allerdings fingiert § 9 UmwStG steuerlich einen Vermögensübergang, indem er anordnet, dass im Fall des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft die §§ 3 ff. UmwStG, die den Vermögensübergang bei Verschmelzung regeln, entsprechend anzuwenden sind. Dies führt jedoch nicht zu einer gem. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG schädlichen Übertragung oder Überführung der Wirtschaftsgüter der Kapital- auf die Personengesellschaft; weil diese Fiktion allein deshalb erforderlich ist, weil das Steuerrecht bei Personen- und Kapitalgesellschaften unterschiedliche Besteuerungskonzepte vorsieht: Während die Kapitalgesellschaft und ihre Anteilseigner als selbstständige Steuersubjekte angesehen werden, sind bei Personengesellschaften ausschließlich die Gesellschafter mit ihrem Einkommen selbst steuerpflichtig, und der Gewinn der Personengesellschaft wird unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet und bei diesen der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterworfen. Nur deshalb regelt das UmwStG die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt wie eine übertragende Umwandlung (vgl. die Begründung zum Regierungsentwurf, BT-Drs. 12/6885, Seite 22). Die Behandlung der identitätswahrenden Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft wie eine Verschmelzung der Kapital- auf die Personengesellschaft und damit wie ein Vermögensübergang ist allerdings nur eine Fiktion für Zwecke des Umwandlungsteuerrechts, während § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG eine tatsächliche Überführung oder Übertragung aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen voraussetzt. Die Umwandlung führt mangels eines „Vermögenswechsels“ nicht zu einer Übertragung oder Überführung im Sinne von § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG.
(4) Nichts anderes resultiert für die Gewerbesteuer aus dem Umstand, dass die Personengesellschaft selbst Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG), auch wenn die einzelnen Mitunternehmer als Unternehmer gem. § 5 Abs. 1 Satz GewStG anzusehen sind (dazu Blümich/Gosch, § 5 GewStG Rn. 39, m.w.N.). Da der gewerbesteuerpflichtige Gewerbeertrag gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermitteln ist, ordnet auch § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ebenfalls die Anwendung der §§ 3 ff. UmwStG an, um auch insofern einen Gleichlauf sicherzustellen.
cc) Selbst wenn die identitätswahrende Umwandlung einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft zu einer Übertragung der Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft im Sinne von § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG führen sollte, wäre der Ausschlusstatbestand nicht erfüllt; denn die Klägerin hätte das Grundstück dann außerhalb der Dreijahresfrist veräußert. Die Klägerin könnte sich nämlich auf § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG berufen, der über die Verweisung der §§ 9 und 18 UmwStG im Fall des Formwechsels ebenfalls entsprechend anzuwenden wäre. Danach ist der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen, wenn die Dauer der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind erfüllt. Daher kann sich die Klägerin auf die Besitzzeiten vor der Umwandlung berufen und überschreitet damit den erforderlichen Dreijahreszeitraum bei weitem.
Die Anwendung des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG scheidet im Streitfall entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten auch nicht deshalb aus, weil § 24 Abs. 4 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 UmwStG in Fällen eines Wertansatzes unter dem gemeinen Wert auch bei der Einbringung in eine Personengesellschaft die entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG anordnet. Abgesehen davon, dass dies eine im Streitfall nicht vorliegende Sachverhaltsgestaltung betrifft, die allenfalls eine teleologische Reduktion der Verweisungen in den § 24 Abs. 4 und § 23 Abs. 1 UmwStG rechtfertigen könnte, weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass die isolierte Einbringung eines Grundstücks in der Regel nicht dem § 24 UmwStG unterliegen wird, da das Grundstück in der Regel keinen Betrieb oder Teilbetrieb darstellen wird.
4. Der Senat weist abschließend darauf hin, dass die Rechtsprechung des BFH zum sog. gewerbesteuerlichen Treuhandmodell im Streitfall nicht anzuwenden ist. Bei diesem Modell hält der einzige Kommanditist der KG seine Beteiligung treuhänderisch für den Komplementär. Gewerbesteuerpflichtig ist in einem solchen Fall ausschließlich der Komplementär (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 – IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl. 2010, 751). Das gilt jedoch nicht für die im Streitfall vorliegende Konstellation, in der der Komplementär seine Beteiligung an der KG treuhänderisch für den Kommanditisten hält, da dies die Mitunternehmerstellung des Komplementärs (Treuhänders) nicht ausschließt, weil der Komplementär von der Vertretung der Gesellschaft nicht ausgeschlossen werden kann und das Risiko der Haftungsinanspruchnahme für Verluste der KG zu tragen hat, regelmäßig unberührt lässt (vgl. BFH-Urteil vom 10. Oktober 2012 – VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl. II 2013, 79, Rn. 25; Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Anm. 424).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Auch wenn die gegen den Gewerbesteuerbescheid gerichtete Klage unzulässig ist, waren die Kosten dem Beklagten gem. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO in vollem Umfang aufzuerlegen.
IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.
V. Der Senat hat die Revision zugelassen, da die Rechtsfrage grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 ff. UmwStG
§§ 9 und 25 UmwStG fortgeführt, die die für Verschmelzungen und Einbringungen geltenden Vorschriften
§§ 3 bis 8 UmwStG
§§ 8 und 9 GewStG
§§ 9 und 18 UmwStG
§ 9 UmwStG
§ 25 UmwStG
§ 24 UmwStG
§ 42 Finanzgerichtsordnung
§ 9 GewStG
§ 190 UmwG
§ 5 GewStG
§ 15 EStG
§ 151 FGO
§ 711 Zivilprozessordnung
§ 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 2 GewStG
§ 9 Nr. 1 Satz 2 ff. Gewerbesteuergesetz
§ 9 Satz 2 Umwandlungssteuergesetz
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
§ 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG
§ 23 Abs. 1 UmwStG
§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG
§ 351 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG
§ 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 3 EStG
§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG
§ 7 Satz 2 GewStG
§ 202 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 5 Abs. 1 Satz GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 1400
BFHE 228, 365
BFHE 238, 444
I R 1/10
I R 6/13
6 K 6359/12
XI R 15/05
IV R 26/07
VIII R 42/10