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Urteil vom 2021-04-19, Aktenzeichen VI R 45/18
ECLI: ECLI:DE:BFH:2021:U.190421.VIR45.18.0

Tenor:
Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27.09.2018 - 6 K 814/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:
I. Streitig ist, ob die Übertragung einer Versorgungsverpflichtung zugunsten des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers von der zusagenden GmbH auf einen Pensionsfonds zum Zufluss von steuerbarem Arbeitslohn führt.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die für das Streitjahr (2010) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger war Gesellschafter und Geschäftsführer der B GmbH (GmbH), welche ihm im Jahr 1993 --seinerzeit noch als A GmbH firmierend-- eine Pensionszusage erteilt hatte.
Im April 2010 wurden sämtliche Geschäftsanteile an der GmbH an die Z Holding GmbH veräußert. Gleichzeitig wurde die Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer beendet. Anlässlich dieser Veräußerung und der damit verbundenen Beendigung der Geschäftsführerstellung des damals 54-jährigen Klägers wurde die ihm gegenüber eingegangene Pensionsverpflichtung von der GmbH auf die … (Pensionsfonds) übertragen. Als Gegenleistung trat die GmbH ihre Ansprüche aus einer zur Deckung der Pensionszusage des Klägers abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung in Höhe von 257.644 € an den Pensionsfonds ab. Der Kläger zahlte an den Pensionsfonds zudem aus eigenen Mitteln einen Einmalbetrag in Höhe von 167.695 €, um die Versorgungsanwartschaft bis zum Eintritt seiner Versorgungsberechtigung beitragsfrei zu stellen.
Die GmbH löste in ihrer Buchführung die für die Pensionsverpflichtung des Klägers gebildete Rückstellung in Höhe von 233.680 € auf. Demgemäß ergab sich bei ihr ein Aufwand in Höhe von 23.964 € (Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung 257.644 € abzüglich Pensionsrückstellung 233.680 €). Einen Antrag auf Verteilung dieses Aufwands gemäß § 4e Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf zehn Jahre stellte die GmbH nicht.
Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) durch eine Kontrollmitteilung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung … von dem Sachverhalt Kenntnis erlangt hatte, änderte er den Einkommensteuerbescheid der Kläger für das Streitjahr gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung und rechnete dem steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers einen Betrag in Höhe der bei der GmbH gebildeten Pensionsrückstellung von 233.680 € zu.
Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 19 veröffentlichten Gründen ab.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragen sinngemäß,das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 20.07.2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 233.680 € herabgesetzt werden.
Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe:
II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die GmbH dem Kläger durch die Übertragung der Pensionszusage gegen Zahlung der Ablöseleistung auf den Pensionsfonds steuerbaren Arbeitslohn zugewandt hat.
1. Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei und begründet damit auch noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn. Der Zufluss ist grundsätzlich vielmehr erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben, also wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt. Folglich fließt mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, Arbeitslohn erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft. Der Zufluss von Arbeitslohn ist ferner zu bejahen, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft. Auch in diesem Fall wird der Zufluss aber nicht durch das Versprechen des Arbeitgebers, z.B. Versicherungsschutz zu gewähren, herbeigeführt, sondern erst durch die Erfüllung dieses Versprechens, insbesondere durch die Leistung der Versicherungsbeiträge in der Weise, dass ein eigener unentziehbarer Anspruch des Arbeitnehmers auf die Versicherungsleistung entsteht (z.B. Senatsurteil vom 22.02.2018 - VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 26 ff., m.w.N.).
Demzufolge sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, wenn sich die Sache --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte. Kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, sondern eine Versorgungszusage liegt demgegenüber vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mitteln zusagt; in diesem Fall unterliegen erst die späteren aufgrund der Zusage geleisteten Versorgungszahlungen der Lohnsteuer (Senatsurteile vom 18.08.2016 - VI R 18/13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730, Rz 16, und VI R 46/13, Rz 11; jeweils m.w.N.).
2. Nach diesen Grundsätzen hat die Übertragung der Pensionszusage von der GmbH auf den Pensionsfonds gegen Ablöseleistung zu zusätzlichem Arbeitslohn des Klägers geführt.
a) Denn der Kläger hat dadurch anstelle der Anwartschaften auf zukünftige Rentenzahlungen im Versorgungsfall gegenüber seinem (bisherigen) Arbeitgeber --der GmbH-- einen eigenständigen Rechtsanspruch gegen den Pensionsfonds auf Versorgung gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) erlangt (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 4e Rz 2; Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Rz 223; Blümich/Valta, § 3 Nr. 66 EStG Rz 3; BeckOK EStG/Niklaus, 9. Ed., EStG § 3 Nr. 66 Rz 8; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG, § 3 Rz B 66/13; ders. in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 3 Nr. 66 Rz 176; Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 4e Rz 11; Bode in Bordewin/Brandt, § 4e EStG Rz 61, 12; Niermann, Der Betrieb 2001, 1380, 1382; Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 7. Aufl., Teil 4 C.I. Rz 118; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 04.07.2017 - IV C 5-S 2333/16/10002, BStBl I 2017, 883; im Grundsatz auch Senatsurteil vom 05.07.2007 - VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876, und Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 294). Hiervon gehen auch der Einkommensteuergesetzgeber (BTDrucks 14/5150, 34, zu § 3 Nr. 66 EStG) und der Verordnungsgeber der Sozialversicherungsentgeltverordnung --SvEV-- (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 SvEV) aus.
b) Eine andere Beurteilung der Übertragung der Pensionsverpflichtung von der GmbH auf den Pensionsfonds ergibt sich entgegen der Ansicht der Kläger auch nicht aus den Senatsentscheidungen in BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730 und vom 18.08.2016 - VI R 46/13.
aa) Denn den vorgenannten Verfahren lag ein bloßer Schuldnerwechsel i.S. von § 415 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zugrunde. Die dort erteilte Direktzusage zugunsten des Arbeitnehmers wurde lediglich von einem anderen Rechtsträger übernommen, ohne dass sich etwas an dem Charakter der Pensionszusage oder an derem Inhalt geändert hatte. Daher fließt dem Arbeitnehmer in einem solchen Fall --unabhängig von der Rechtsform des Übernehmers-- noch kein Arbeitslohn zu.
bb) Vorliegend ist die Direktzusage der GmbH zugunsten des Klägers jedoch nicht lediglich auf einen anderen Rechtsträger übertragen und damit der Anwartschaftsschuldner nicht lediglich ausgetauscht, sondern die betriebliche Altersversorgung in Form einer Direktzusage auf eine Altersversorgung durch einen Pensionsfonds übergeleitet und damit der Durchführungsweg gewechselt worden. Der Wechsel des Durchführungswegs mit nachgelagerter Besteuerung (Direktzusage) zu einem Durchführungsweg mit einer vorgelagerten Lohnbesteuerung (Pensionsfonds) führt zu lohnsteuerpflichtigen Leistungen des Arbeitgebers (Gosch/Greger in KSM, EStG, § 4e Rz A 20). Denn in diesem Fall erlangt der Arbeitnehmer --wie oben ausgeführt-- anstelle der Anwartschaften auf zukünftige Rentenzahlungen im Versorgungsfall gegenüber seinem Arbeitgeber einen eigenständigen Versorgungsanspruch gegen den Pensionsfonds. Vorliegend wechselt --anders als in den Sachverhalten, die den Senatsurteilen in BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730 und vom 18.08.2016 - VI R 46/13 zugrunde lagen-- nicht lediglich der Schuldner der Versorgungsverpflichtung. Vielmehr ändern sich durch die Übertragung der Pensionsverpflichtung Schuldgrund und -inhalt. Die Versorgungverpflichtung zugunsten des Klägers gründet nicht länger auf der dem Kläger seitens der GmbH erteilten Direktzusage, sondern auf dem mit dem Pensionsfonds vereinbarten Versorgungsvertrag und dem dazu gehörenden Leistungsplan. Zudem erwirbt der Arbeitnehmer --hier der Kläger-- anstelle der bisherigen Versorgungsanwartschaft einen eigenen Anspruch auf (Pensions-)Leistungen gegen den Pensionsfonds (§ 236 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 VAG).
c) Eine Lohnzuwendung ist vorliegend auch nicht wegen eines ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesses (z.B. Senatsurteil vom 09.05.2019 - VI R 28/17, BFHE 264, 443, BStBl II 2019, 785, Rz 18, m.w.N.) der GmbH an der Übertragung der Pensionsverpflichtung auf den Pensionsfonds zu verneinen (a.A. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 66 EStG Rz 2; KKB/Nacke, § 3 Nr. 66 EStG, 6. Aufl., Rz 595). Denn der Arbeitnehmer hat --auch in Fällen des Unternehmenskaufs (hier Veräußerung sämtlicher Geschäftsanteile der GmbH)-- regelmäßig ein nicht zu vernachlässigendes Eigeninteresse an der Übertragung einer durch Direktzusage gewährten betrieblichen Altersversorgung auf einen Pensionsfonds und dem damit einhergehenden Wechsel des Durchführungswegs der betrieblichen Altersversorgung.
So besteht bei einer Direktzusage nur ein Anspruch gegen den Arbeitgeber, der sich als wertlos erweisen kann, selbst wenn das finanzielle Risiko --wie im Streitfall-- durch eine Rückdeckungsversicherung abgesichert wird. Zudem findet nicht lediglich ein Wechsel von einer zu einer anderen umlagefinanzierten Versorgungskasse statt, bei der Sonderzahlungen vor Geltung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht steuerbar waren (s. Senatsurteil vom 14.09.2005 - VI R 148/98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532). Eine betriebliche Altersversorgung über einen Pensionsfonds kann überdies beim Ausscheiden des Arbeitnehmers oder bei einem Arbeitgeberwechsel vorteilhaft sein (s. § 4 des Betriebsrentengesetzes --BetrAVG--). Das Interesse des Arbeitnehmers an der Übernahme der Versorgung durch einen Pensionsfonds wird außerdem dadurch sichtbar, dass der Arbeitnehmer seine schriftliche Einwilligung hierzu erteilen muss. Man wird grundsätzlich nicht annehmen können, dass der Arbeitnehmer diese Einwilligung erteilen würde, wenn er kein oder ein nur völlig zu vernachlässigendes Interesse an der Übernahme seiner betrieblichen Altersversorgung durch den Pensionsfonds hätte.
3. Der dem Kläger durch die Übertragung der Pensionszusage von der GmbH auf den Pensionsfonds zugeflossene Arbeitslohn ist nicht nach § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei.
Danach sind Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds u.a. steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4d Abs. 3 EStG oder nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt worden ist.
a) Die GmbH hat den für die Steuerfreiheit erforderlichen Antrag --hier-- nach § 4e Abs. 3 EStG jedoch unstreitig nicht gestellt. In diesem Fall sind die vom Arbeitgeber an den Pensionsfonds erbrachten Leistungen in vollem Umfang (lohn-)steuerpflichtig (Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Rz 223; Blümich/Valta, § 3 Nr. 66 EStG Rz 6; Blümich/Stöckler, § 4e EStG Rz 53; von Beckerath in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 3 Rz 176; Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 4e Rz 10; Arteaga/Veit in Korn, § 4e EStG Rz 19; BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 883). Der Gesetzeswortlaut ist insoweit eindeutig. Ihm lässt sich --entgegen der Auffassung der Kläger-- insbesondere keine betragsmäßige Begrenzung auf die nach § 4e Abs. 3 EStG auf Antrag zu verteilenden Betriebsausgaben entnehmen (s. dazu Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 4e Rz 10, m.w.N.; Gosch in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 4e Rz 11; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 3 EStG Rz 17; Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., Teil 4 C.I. Rz 124). Hätte der Gesetzgeber eine entsprechende Begrenzung gewollt, hätte er dies mit einer "soweit"-Formulierung ohne weiteres zum Ausdruck bringen können.
b) Verfassungsrechtliche Bedenken hiergegen hat der erkennende Senat nicht.
Weder der Umstand, dass dieses "Alles-oder-Nichts-Prinzip" dazu führt, dass die Nichtverteilung des Aufwands durch den Arbeitgeber gemäß § 4e EStG in Höhe eines (sehr) geringen Betrags zur Steuerpflicht des gesamten vom Arbeitgeber an den Pensionsfonds geleisteten Ablösebetrags führt, ohne dass dem Arbeitnehmer entsprechend liquide Mittel zufließen, noch dass die Steuerbefreiung zugunsten des Arbeitnehmers von einem dahingehenden Antrag des Arbeitgebers abhängt, können solche Bedenken begründen. Denn der Arbeitnehmer kann eine vermeintlich übermäßige Steuerlast verhindern, indem er entweder sein Einverständnis zur Übertragung der Pensionsverpflichtung gegenüber dem Arbeitgeber nicht oder jedenfalls nur unter der Bedingung der Antragstellung nach § 4e Abs. 3 EStG erteilt.
4. Über die Höhe des anzusetzenden Arbeitslohns besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Senat sieht deshalb diesbezüglich von Ausführungen ab.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4e EStG
§ 19 EStG
§ 3 EStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 236 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 SvEV
§ 415 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 236 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 VAG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 4d Abs. 3 EStG
§ 4e Abs. 3 EStG
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 4e Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
§ 4 des Betriebsrentengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 260, 532
BStBl II 2019, 496
BFHE 255, 58
BStBl II 2017, 730
BStBl I 2017, 883
BFH/NV 2007, 1876
BFHE 264, 443
BStBl II 2019, 785
BFHE 210, 443
BStBl II 2006, 532
6 K 814/16
VI R 17/16
VI R 18/13
VI R 46/13
3 Rz B 66/13
VI R 47/02
VI R 28/17
VI R 148/98