Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-10-17, Aktenzeichen 1 K 1336/05 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2007:1017.1K1336.05E.00

Tenor:
Die Einkommensteuerfestsetzungen 1997 und 1998 werden unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 04.03.2005 und unter Änderung der Einkommensteuerbescheide vom 10.08.2004 dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in jedem Streitjahr jeweils um 50.001 DM reduziert werden.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist die Übertragbarkeit eines Rücklagebetrages gemäß § 6b EStG auf im Rahmen eines sog. Flurbereinigungsverfahren erhaltenen Forstes und die sich hieraus ergebenden steuerlichen Folgen in den Streitjahren 1997 und 1998.
Die Kläger werden in den Streitjahren zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
Am 31.12.1996 und damit im Wirtschaftsjahr 1996/1997 veräußerte der Kläger das in der Gemarkung Stadt E****** belegene Grundstück Flur X, Flurstück yyy, welches er im Betriebsvermögen gehalten hatte. Der Veräußerungsgewinn diesbezüglich betrug 275.940 DM. Diese Veräußerung wurde von der Klägerseite zunächst erfolgsneutral behandelt. Im Wirtschaftsjahr 1997/1998 wurde eine Rücklage gemäß § 6b EStG aus dieser Veräußerung gebildet. Diese Rücklage wurde auf Grundbesitz übertragen, der im Rahmen des Flurbereinigungsverfahren S***** auf den Kläger übergegangen ist, was im folgenden ausgeführt wird:
Im Rahmen des Flurbereinigungsverfahren S***** hatte der Kläger Grundstücke seines Privatvermögens eingebracht. Ihm wurden dafür auch Forstflächen zugeteilt, die zum großen Teil außerhalb des Flurbereinigungsgebietes in der Flur D******************* lagen (vgl. Tz. 22 d. BP-Berichts). Der Besitzübergang erfolgte am 1.4.1998. Die Forstflächen wurden, da sie beim Kläger unstreitig notwendiges Betriebsvermögen sind, mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen eingelegt. Dieser Wert beträgt insgesamt 103.572 DM (vgl. Tz. 22 des BP-Berichts). Für das im Rahmen dieses Umlegungsverfahren eingebrachte Holz erhielt der Kläger einen Geldausgleich in Höhe von 5.077,82 DM. Gleichzeitig hatte der Kläger einen Betrag in Höhe von 178.850,99 DM an die Teilnehmergemeinschaft der Flurbereinigung S***** für den übernommenen Holzbestand zu zahlen.
Der Kläger übertrug die dargestellte § 6b-Rücklage auf die Anschaffungskosten für das stehende Holz in Höhe von 178.851 DM. Der darüber hinausgehende Betrag in Höhe von 97.089 DM wurde auf den Einlagewert der Forstflächen übertragen.
Im Rahmen der am 24.9.2001 begonnenen steuerlichen Außenprüfung des Finanzamtes für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft N******* wurde die Übertragung des Restbetrages auf den Einlagewert der Forstflächen als nicht möglich angesehen. Nach Ansicht der Betriebsprüfung fehlte es am zwingend notwendigen Anschaffungsvorgang. Es läge allein eine Einlage eines Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen vor. Der Kläger habe für den hingegebenen Grundbesitz aus dem Privatvermögen Forstflächen erhalten, die zur Einlage ins Betriebsvermögen geführt hätten. Aus diesem Grunde sei der Restbetrag in Höhe von 97.089 DM zum 30.6.1998 gewinnerhöhend aufzulösen gewesen. Zuzüglich der in § 6b Abs. 7 EStG vorgesehenen Verzinsung von 6% p.a. ergebe dies eine Gewinnerhöhung von 102.914 DM im Wirtschaftsjahr 1997/1998, welche je zur Hälfte in den beiden Streitjahren zu berücksichtigen sei.
Die Schlussbesprechung der steuerlichen Außenprüfung erfolgte am 20.12.2001. Der Betriebsprüfungsbericht datiert vom 4.2.2002. Die Klägervertreter haben hierzu am 13.3.2002 schriftlich Stellung genommen.
Der Beklagte schloss sich der Ansicht der Betriebsprüfer an und erließ am 10.8.2004 entsprechende Änderungsbescheide, in denen er auch den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob.
Mit Schreiben vom 20.8.2004 legte die "I******************** Verwaltung **", welche das Vermögen der Kläger verwaltet, Einspruch gegen diese Bescheide ein. Sie verwies dabei auf die Textziffern 22a und 26 des Betriebsprüfungsberichts. Der Beklagte wertete dieses Schreiben als Einspruch beider Kläger. Dies ergibt sich auch aus der Mitteilung der Abgabe an die Rechtsbehelfsstelle im Schreiben vom 1.10.2004. Mit Einspruchsentscheidung vom 4.3.2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Hiergegen haben die Kläger am 1.3.2005 Klage erhoben.
Die Höhe des Abfindungsanspruchs von 94.339,80 DM ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Die Kläger sind der Ansicht, dass zwar steuerlich gesehen Privatvermögen des Klägers in das Flurbereinigungsverfahren eingebracht worden sei. Gleichzeitig habe aber ein Wertersatzanspruch bestanden, der in Höhe des Nominalwertes dieses Vermögens nur im steuerlichen Betriebsvermögen entstehen könnte. Die erhaltenen Forstflächen seien auf diesen Wertanspruch angerechnet worden, so dass es zu einem Erwerb der Forstflächen im steuerlichen Betriebsvermögen gekommen sei. Auch sei zu beachten, dass die zugeteilten Forstgrundstücke hier sofort und unmittelbar Betriebsvermögen geworden seien. Sie hätten zu keinem Zeitpunkt – steuerlich gesehen – Privatvermögen sein können. Eine Einlage sei deshalb nicht möglich gewesen. Im Rückkehrschluss müsse man dann von einer Anschaffung im Betriebsvermögen ausgehen. Nach Übertrag der § 6b-Rücklage blieben somit nur Anschaffungskosten in Höhe von 6.483 DM übrig. Die vorliegende BFH-Rechtsprechung betreffe nicht den vorliegenden Sachverhalt. So beträfe das Urteil des BFH vom 13.3.1986 (BStBl II 1986, 711), in dem dieser bei einem Flurbereinigungsverfahren keine Anschaffung aufgrund des Surrogationsgedankens sehe, den Fall, dass das in dieses Umlageverfahren eingebrachte Vermögen Betriebsvermögen gewesen sei. Nach Ansicht der Klägerseite lässt der BFH in dieser Entscheidung offen, ob eine Surrogation auch vorliegen könne, wenn das zugeteilte Grundstück als notwendiges Privatvermögen anzusehen sein. Nichts anderes müsse für den hier vorliegenden sog. "umgekehrten Fall" vorliegen. Zu beachten sei schließlich, dass eine Anschaffung hinsichtlich des stehenden Holzes seitens des Beklagten angenommen worden sei.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerfestsetzungen 1997 und 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.3.2005 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in diesen Jahren um jeweils 50.001 DM reduziert werden, und im Falle des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen und im Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Nach Ansicht des Beklagten ist die Zuteilung der Forstflächen als Surrogat der im Privatvermögen gehaltenen und in das Umlegungsverfahren eingebrachten Flächen anzusehen. Somit sei die Zuteilung der Forstflächen zunächst im Privatvermögen erfolgt. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen, welche unstreitig erfolgen müsse, stelle somit eine Einlage und keine Anschaffung dar. Eine Entgeltlichkeit scheide aus, da wesentliche Geldleistungen, anders als im Fall des aufstehenden Holzes, nicht geleistet worden seien.
Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage am 13.1.2006 mit den Beteiligten erörtert. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Übertragung des beantragten Restbetrages aus der § 6b-Rücklage auf die erhaltenen Forstflächen ist gemäß § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG zulässig, so dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in den Streitjahren jeweils um 50.001 DM zu reduzieren sind.
Der durch die "I******************** Verwaltung **" mit Schreiben vom 20.8.2004 eingelegte Einspruch gegen die beide Kläger betreffenden Einkommensteueränderungsbescheide 1997 und 1998, jeweils vom 10.8.2004, ist für beide Kläger eingelegt worden, so dass die Einspruchsentscheidung vom 4.3.2005 an beide Kläger zu erlassen war. Das beklagte Finanzamt hat zum einen den Einspruch von Anfang an als einen solchen beider Kläger aufgefasst. Dem ist nicht widersprochen worden. Zum anderen ist durch die Wahl des Wortes "wir" auch bei hier adeligen Klägern in der heutigen Zeit klar zum Ausdruck gebracht, dass beide Eheleute eine Verfahrenshandlung, hier die Einspruchseinlegung, vornehmen wollten.
Im Rahmen des Flurbereinigungsverfahrens S***** hat der Kläger Forstflächen erworben, auf die er gemäß § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG den noch nicht verbrauchten Betrag aus dieser Rücklage übertragen kann. Es liegt dabei ein Anschaffungsvorgang im Betriebsvermögen vor. Der Kläger hat die im notwendigen Betriebsvermögen zu haltenden Forstflächen durch Hingabe von Privatgrundstücken im Wege des Tausches, also eines anschaffungsähnlichen Vorganges, erhalten. Zu keinem Zeitpunkt waren die Forstflächen Bestandteil des Privatvermögens, so dass eine Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers nicht vorliegen kann. Es fehlt bereits aufgrund der unterschiedlichen Qualifikation des in die Flurbereinigung eingebrachten Grundbesitzes im Verhältnis zum hierbei erworbenen Grundbesitz an dem steuerrechtlich möglichen Vorliegen einer Surrogation. Die zivilrechtlich vorliegende Surrogation kann im vorliegenden Fall nicht zu einem anderen, dem Kläger schädlichen Ergebnis führen, da aus Sicht des Senates die Berücksichtigung dieses Rechtsgebildes in Fällen der Flurbereinigung ausschließlich eine für Steuerpflichtige begünstigende Regelung unter Billigkeitsgesichtspunkten herbeiführen soll.
Ein Tausch ist einkommensteuerrechtlich ein Umsatzakt, der zur Aufdeckung stiller Reserven führt. Dieses Prinzip galt unabhängig von § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG auch schon vor der dort gemachten gesetzlichen Regelung (vgl. nur Glanegger in Schmidt, § 6 EStG, Rz. 545). Die ausdrücklich im Gesetz vorgenommene Regelung des § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG, welche gemäß § 52 Abs. 16 Satz 17 EStG für Erwerbe von Wirtschaftsgütern, bei denen der Erwerb auf Grund eines nach dem 31.12.1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts gilt, hat insoweit nur klarstellende Wirkung und soll den Tausch auf sichere Grundlagen stellen (so Glanegger in Schmidt, § 6 EStG, Rz. 545; Mayer-Wegelin in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz. 75a; Eckstein in HHR, § 6 EStG Rz. 1476; wohl auch Fischer in Kirchhof, § 6 EStG Rz. 190).
Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist im vorliegenden Fall nicht deshalb anzunehmen, weil der Tausch im Rahmen eines Flurbereinigungsverfahrens erfolgte. Der Wortlaut des § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG selbst macht keinen Unterschied zwischen einem freiwilligen und einem erzwungenen Tausch. Allerdings könnte diesbezüglich vor der Gesetzesänderung durch § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG ein solcher Unterschied in den Tauschgrundsätzen vorstellbar gewesen sein (auf eine unterschiedliche Handhabung vor und nach Gesetzesänderung weist Mayer-Wegelin in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz. 92 hin).
Nach Ansicht des Senats sind indes im Streitfall keine Besonderheiten gegeben, die eine Ausnahme von den allgemeinen Grundsätzen beim Tausch – auch vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung – rechtfertigen könnten. Dies gilt unabhängig davon, ob hier ein erzwungener Tausch vorliegt oder nicht. Ein erzwungener Tausch liegt sicherlich grundsätzlich im Fall des Umlageverfahrens nach dem FlurbG vor (so Ecksein in HHR, § 6 EStG Rz. 1486c, ähnlich wohl auch Glanegger in Schmidt, § 6 Rz. 546). In diesem Fall soll deshalb entsprechend dem Tauschgutachten des BFH eine entgeltähnliche Situation nicht vorliegen, wenn zwischen dem erhaltenen Grundstück und dem abzugebenden Grundstück wirtschaftliche Identität vorliegt (BFH-Gutachten vom 16.12.1958 I D 1/57, BStBl III 1959, 30). An letzterem fehlt es aber im vorliegenden Fall, da eine unterschiedliche Qualifikation des Wirtschaftsgutes hinsichtlich der Zugehörigkeit zum Privat- bzw. Betriebsvermögen vorliegt.
Etwas anderes ergibt sich im vorliegenden Fall auch nicht aufgrund der zu Umlegungsverfahren vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung. So hat der BFH im Urteil vom 13.3.1986 (IV R 1/84, BStBl II 1986, 711) zwar im Fall der Flurbereinigung eine Gewinnrealisierung aufgrund der aus seiner Sicht vorliegenden wirtschaftlichen Identität verneint, und damit diesen Fall nicht als Tausch angesehen. Gestützt hat er diese Ansicht vor allem auf den zivilrechtlich zu beachtenden Surrogationsgedanken. Anders als im vorliegenden Fall war aber eine durch diese Umlegung erfolgte zwangsweise Änderung der Vermögenseigenschaft des Wirtschaftsguts nicht gegeben. Sowohl der hingegebene wie auch der erhaltene Grundbesitz waren als Betriebsvermögen zu qualifizieren und nur dies führte in den dort behandelten Umlegungsverfahren deshalb nicht zu einer Gewinnrealisierung.
Auch die Entscheidung des BFH vom 27.8.1992 (IV R 89/90, BStBl II 1993, 225) ist im vorliegenden Fall nicht anwendbar. In Fortführung der im Urteil vom 13.3.1986 (BFH-Urteil vom 13.3.1986 IV R 1/84, BStBl II 1986, 711) entwickelten Rechtsprechung zu Flurbereinigungsverfahren geht der BFH dort davon aus, dass Grundstücke, die im Umlegungsverfahren zugeteilt werden, dann zu einem Betriebsvermögen gehören, wenn das in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundstück diesem Betriebsvermögen angehört hat. Dies ist im vorliegenden Fall abergerade nicht der Fall, da die in das Flurbereinigungsverfahren eingebrachten Grundstücke zum Privatvermögen des Klägers gehörten.
Doch selbst wenn man der Ansicht folgte, dass die Tauschgrundsätze bei Vorliegen einer Zwangssituation nicht anwendbar sind, wird man dennoch hier zu dem Ergebnis kommen müssen, dass ein Anschaffungsvorgang im Betriebsvermögen vorliegt. Gerade am Zwangscharakter des hier erfolgten Erwerbs fehlt es nämlich nach Ansicht des Senats im vorliegenden Fall. Die eingebrachten Grundstücke sind zwar Bestandteil des Flurbereinigungsgebiets gewesen. Dies gilt allerdings nicht für sämtliche der erhaltenen Waldgrundstücke. Dadurch wird deutlich, dass der Kläger das Flurbereinigungsverfahren zumindest teilweise zum von ihm geplanten Erwerb nutzte. Es liegt damit zumindest ein Element des Kaufs bzw. Hinzuerwerbs vor, der den Zwangscharakter des Flurbereinigungsverfahrens relativiert (so grundsätzlich auch BFH-Urteil vom 29.3.1995 X R 3/92, BFHE 177, 418; DStR 1995, 1301 m.w.N.). Im Streitfall ist nach den Gesamtumständen sogar die Annahme gerechtfertigt, dass der Zwangscharakter vollständig aufgehoben worden ist.
Schließlich ist aus Sicht des Senats im vorliegenden Fall selbst bei Annahme des Vorliegens einer Surrogation davon auszugehen, dass diese im vorliegenden Festsetzungsverfahren nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen führen kann. Der Rückgriff der höchstrichterlichen Steuerrechtsprechung (vgl. nur BFH-Urteil vom 13.3.1986 IV R 1/84, BStBl II 1986, 711) auf den Surrogationsgedanken des Zivilrechts enthält Billigkeitsaspekte. Billigkeitsaspekte kennzeichnen auch das Tauschgutachten, wenn dort eine Ausnahme vom Grundsatz der Gewinnrealisierung beim Tausch von Anteilsrechten an Kapitalgesellschaften für den Fall der Nämlichkeit angenommen wird (BFH-Gutachten vom 16.12.1958 I D 1/57, BStBl III 1959, 30). Zur Begründung wird dabei auf die im Steuerrecht geltende wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestellt. Letztlich soll durch das Surrogationsprinzip eine Realisierung von stillen Reserven ohne Zufluss von Liquidität dann aufgeschoben werden, wenn die spätere Besteuerung sichergestellt ist. Dieser Gesichtpunkt kann aber nicht dazu führen, dass ein Anschaffungsvorgang zum Nachteil des Steuerpflichtigen negiert wird und dadurch steuerliche Nachteile, hier den Ausschluss der Übertragung einer § 6b-Rücklage, bewirkt werden.
Im vorliegenden Fall führt die Übertragung des Restbetrages auf die erhaltenen Forstflächen dazu, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in den Streitjahren jeweils um 50.001 DM zu reduzieren sind. Ausgehend vom Schriftsatz der Klägerseite vom 23.2.2006 beträgt der zu berücksichtigende Restbetrag der Rücklage gemäß § 6b EStG insgesamt 94.339,80 DM. Dieser Betrag ist um die Verzinsung i.S.d. § 6b Abs. 7 EStG in Höhe von 6% zu erhöhen, so dass sich ein Betrag von insgesamt 100.000,18 DM ergibt. Verteilt auf die beiden Streitjahre, die gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG je zur Hälfte als Wirtschaftsjahre zu berücksichtigen sind, ergibt sich der von der Klägerseite beantragte Betrag von jeweils 50.001 DM, um den die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu reduzieren sind.
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da der Entscheidung grundsätzliche Bedeutung zukommt.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6b EStG
§ 6 EStG
§ 6b Abs. 7 EStG
§ 6b Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 52 Abs. 16 Satz 17 EStG
§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1986, 711
BStBl II 1993, 225
BFHE 177, 418
58 I D 1/57
IV R 1/84
IV R 89/90
86 IV R 1/84
95 X R 3/92