Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-11-17, Aktenzeichen 13 K 1002/21
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2022:1117.13K1002.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Fahrzeuge sind nicht nach § 3 Nr. 7 KraftStG von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, wenn sich bereits nicht feststellen lässt, dass der Steuerpflichtige überhaupt einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält und die Fahrzeuge ausschließlich in einem solchen Betrieb oder für andere der in § 3 Nr. 7 KraftStG genannten Zwecke eingesetzt werden.(Rn.43)
2. Vorliegend vermochte der erkennende Senat wegen des wechselhaften und widersprüchlichen Vortrags des Klägers zu einem Pferdezucht-Betrieb, des Fehlens aussagefähiger Nachweise zu den Betriebsmitteln, den allenfalls rudimentären Verkaufsnachweisen und des im Klageverfahren eingeräumten Umstandes, dass der Kläger selbst über keine Pferde verfügt, sondern diese vielmehr von Familienangehörigen gehalten würden, nicht zu der Überzeugung zu gelangen, dass der Kläger einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält.(Rn.46)
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Fahrzeuge mit den amtlichen Kennzeichen Fahrzeug 1, Fahrzeug 2 und Fahrzeug 3 gemäß § 3 Nr. 7 KraftStG von der Kraftfahrzeugsteuer zu befreien sind.
Mit Schreiben vom 4. November 2019, auf das wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, hörte der Beklagte den Kläger dahingehend an, ob für die streitgegenständlichen Fahrzeuge die in der Vergangenheit gewährte Steuerbefreiung weitergewährt werden kann.
Der Kläger teilte daraufhin mit, er habe zum XX.XX.XXXX eine Niederlassung in A (Westeuropa) gegründet. Die dort gezüchteten Pferde würden mit den in Deutschland zugelassenen Fahrzeugen transportiert. Nachweise wie Einkommensteuerbescheid oder Einheitswertbescheid könnten daher nicht vorgelegt werden. Aus denselben Gründen könne auch kein Beitragsbescheid der LBG vorgelegt werden.
Mit Bescheiden vom 20. Januar 2020, auf den wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, lehnte der Beklagte die Gewährung einer Steuerbefreiung für die Fahrzeuge mit dem Kennzeichen Fahrzeug 1, Fahrzeug 2 und Fahrzeug 3 ab. Die Kraftfahrzeugsteuer setzte er mit nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG geänderten Bescheiden vom 23. Januar 2020 die für das Fahrzeug
· Fahrzeug 1 für die Zeit vom 4. Juni 2013 bis 20. Januar 2020 auf null Euro und für die Zeit ab 21. Januar 2020 auf jährlich X €
· Fahrzeug 2 für die Zeit vom 13. Februar 2014 bis 20. Januar 2020 auf null Euro und für die Zeit ab 21. Januar 2020 auf jährlich X €
· Fahrzeug 3 für die Zeit vom 1. Juli 2013 bis 20. Januar 2020 auf null Euro und für die Zeit ab 21. Januar 2020 auf jährlich X €
fest.
Gegen die Ablehnungsbescheide vom 20. Januar 2020 erhob der Kläger mit Schreiben vom 17. Februar 2020 Einspruch. Dieser hatte auszugsweise folgenden Wortlaut:
„Gegen die o.g. drei Bescheide vom 20.01.2020, mit denen Kraftfahrtzeugsteuerbefreiung versagt wird, wird hiermit der EINSPRUCH eingelegt.“
Am 27. Mai 2020 ging beim Beklagten ein Schreiben des Landkreises B ein, in dem dieser unter anderem mitteilte, (…). Auf den vom Kläger gepachteten Flächen würden jedoch weiterhin Pferde gehalten, welche auf diverse dritte Personen zugelassen seien.
Mit Schreiben vom 16. Oktober 2020, auf das wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, gewährte der Beklagte rechtliches Gehör und forderte diverse Unterlagen und Nachweise an.
Der Kläger teilte daraufhin mit Schreiben vom 24. Oktober 2020 mit, (…). Dies gelte jedoch nur für die Betriebsstätte in C (Deutschland). Die Tiere seien deshalb nach D/A (Westeuropa) verlegt worden. (…). In Deutschland werde nur Grünlandwirtschaft mit den steuerbefreiten Fahrzeugen betrieben, die die Pferdehaltung auf der Hofstelle in D versorge.
Dem Schreiben war eine Rechnung vom 24. Oktober 2020, auf die wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, über „landwirtschaftliche Lohnarbeiten im Wirtschaftsjahr 2020“ des Klägers beigefügt. Mit dieser rechnete er unter seiner deutschen Anschrift Leistungen an sich selbst gegenüber einer Anschrift in A (Westeuropa) ab.
Mit Schreiben vom 19. November 2020 forderte der Beklagte beim Kläger folgende Nachweise und Angaben an:
1. Nachvollziehbare Beschreibung des Betriebs in D / A (Westeuropa) (Datum der Betriebsgründung, Größe der bewirtschafteten Flächen, aktueller Tierbestand, Jahresumsatz).
2. Nachvollziehbare Beschreibung des Betriebs in C (Deutschland) (Datum der Betriebsgründung, Größe der bewirtschafteten Flächen, aktueller Tierbestand, Jahresumsatz).
3. Steuerbescheide der westeuropäischen Finanzverwaltung aufgrund der angegebenen landwirtschaftlichen Tätigkeit in A (Westeuropa) sowie Mitteilung der westeuropäischen Steuernummer.
4. Angaben zur Buchführung in C (Deutschland) und D / A (Westeuropa) sowie Angaben zum Steuerberater und Ort der Buchhaltung.
5. Angaben zur Gewerbeanmeldung eines Lohnunternehmens in C (Deutschland), sofern erfolgt.
6. Angaben zur Umsatzsteuerpflicht.
7. Alle Rechnungen für das vorgetragene Lohnunternehmen in den Jahren 2019 und 2020.
Mit Schreiben vom 8. Februar 2021 teilte der Kläger mit, er bewirtschaftete in Deutschland ca. 7 ha. Über die bereits nachgewiesenen Verkäufe hinaus seien im Jahr 2020 aufgrund der Corona-Pandemie keine weiteren Verkäufe erfolgt. Über die bereits vorgelegte Rechnung hinaus seien keine weiteren Rechnungen erstellt worden. Für die Lohnarbeiten sei in Deutschland kein Gewerbe angemeldet worden. Aufgrund der Datenschutzgesetze in A (Westeuropa) dürfte er keine weiteren Angaben hinsichtlich des Betriebs in A (Westeuropa) erbringen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18. März 2021, zugestellt mit Postzustellungsurkunde am 23. März 2021, wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Ablehnungsbescheide vom 20. Januar 2020 als unbegründet zurück. Der Kläger habe keine Nachweise dahingehend erbracht, dass die streitgegenständlichen Fahrzeuge ausschließlich in einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft genutzt werden. Der Kläger habe auch keinen substantiierten Nachweis dafür erbracht, dass die Fahrzeuge für Lohnarbeiten für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in A (Westeuropa) eingesetzt würden. Es sei schon weder ersichtlich noch nachgewiesen, dass der behauptete Betrieb in A (Westeuropa) überhaupt existiere. Noch weniger sei nachgewiesen, dass – unterstellt es existierte ein solcher Betrieb – es sich insoweit um einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft handeln könnte.
Mit seiner hiergegen am 21. April 2021 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Interesse weiter. Ergänzend hat er vorgetragen, bei der Pferdehaltung in A (Westeuropa) handle es sich nicht um eine Zweigniederlassung, sondern um eine private Pferdehaltung, die in A (Westeuropa) nicht der Überwachung der Veterinärbehörden unterliege. Die Einnahmen seien dort auch nicht steuerpflichtig. Für das Jahr 2019 habe er Verkaufsrechnungen aus Deutschland i.H.v. 4200 € vorgelegt und für das Jahr 2020 „Einnahmen aus Lohnarbeiten“ i.H.v. 7567 € nachgewiesen.
In der Ladung vom 14. Dezember 2021, auf die wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, hat der Berichterstatter umfangreiche rechtliche und tatsächliche Hinweise erteilt.
Der Kläger hat daraufhin mit Schreiben vom 10. Januar 2022 mitgeteilt, „dass es sich bei dem Betrieb in A (Westeuropa) um denselben landwirtschaftlichen Zucht- und Ausbildungsbetrieb handle wie in Deutschland und nicht um einen gewerblichen Betrieb.“
Mit Schreiben vom 20. Juli 2022, auf das wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, hat der Berichterstatter dem Kläger eine Ausschlussfrist von zwei Monaten ab Zustellung des Schreibens nach § 79b Abs. 1, 2 und 3 FGO gesetzt. Das Schreiben ist dem Kläger mit Postzustellungsurkunde am 23. Juli 2022 zugestellt worden.
Mit Beschluss vom 24. Oktober 2022 ist der Rechtsstreit auf den Einzelrichter übertragen worden.
In der mündlichen Verhandlung erklärte der Kläger abweichend von bzw. ergänzend zu seinem bisherigen Vortrag, sein „Betrieb in A (Westeuropa)“ befinde sich direkt hinter der Grenze. Dort befinde sich lediglich ein Stall. (…) würden die Pferde nachts in die Stallungen nach A (Westeuropa) verbracht und tagsüber auf den Weiden in Deutschland gehalten. Der Stall und die Flächen in Deutschland seien fußläufig voneinander entfernt. Er halte im Schnitt 8-10 Pferde, maximal seien es 20 gewesen. Seine Pferde würden für (…) ausgebildet und sodann verkauft. Etwa die Hälfte der von ihm verkauften Pferde seien Fohlen seiner eigenen Zuchtstuten. Die andere Hälfte werde zugekauft und ausgebildet. Häufig handle es sich insoweit um Pferde, die zur Schlachtung vorgesehen seien. Seine Ehefrau habe ein Gewerbe (…) angemeldet. Mit diesem Unternehmen werde sie im Wesentlichen für ihn tätig. Sie erziele hieraus weder Einnahmen noch würden solche Einnahmen gegenüber dem Finanzamt erklärt. Ausweislich eines vorgelegten Beihilfebescheides vom 15. April 2020 habe seine Frau jedoch 9.000 € Corona Soforthilfen für diesen Betrieb erhalten. Mit den streitgegenständlichen Fahrzeugen erbringe er auch Leistungen gegenüber dem Betrieb seiner Ehefrau. Bei den gehaltenen Pferden handle es sich um seine eigenen Pferde. Auf Vorhalt, dass der Landkreis B mitgeteilt habe, dass als Halter der auf den zumindest in der Vergangenheit vom Kläger gepachteten Flächen abgestellten Pferde regelmäßig dritte Personen angegeben worden seien, räumte der Kläger ein, dies sei zutreffend. Halter der Pferde seien Familienangehörige. Seine Familienangehörigen gehörten jedoch auch zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb.
Zum Nachweis der Existenz eines Betriebs in A (Westeuropa) habe er dem Beklagten am 12. November 2019 eine Niederlassungserlaubnis für A (Westeuropa) gefaxt. Aus dieser ergebe sich, dass er in A (Westeuropa) landwirtschaftliche Transportfahrten durchführen dürfe. Der Beklagte hat hierzu ausgeführt, dass sich in den Akten eine solche Niederlassungserlaubnis nicht befinde. Das Fax sei jedoch möglicherweise unvollständig zu den Akten gelangt.
Der Kläger beantragt,
die Bescheide vom 20. Januar 2020, mit denen eine Steuerbefreiung für die Fahrzeuge mit dem Kennzeichen Fahrzeug 1, Fahrzeug 2 und Fahrzeug 3 abgelehnt wurde, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Im Nachgang zur mündlichen Verhandlung hat der Beklagte mit Schreiben vom 18. November 2022 mitgeteilt, dass bei dem Fax die Rückseiten versehentlich nicht kopiert und zur Akte genommen worden seien. Die Rückseiten wurden als Anlage beigefügt. Aus der nunmehr vorliegenden Niederlassungserlaubnis (...) des Wirtschaftsministeriums (...) von A (Westeuropa) ist ersichtlich, dass der Kläger in der Eigenschaft als Kaufmann (...) eine Erlaubnis zum Transport von Handelswaren (...) mit Fahrzeugen mit einer zulässigen Gesamtmasse von weniger als 3,5 t erhalten hat.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze, den Inhalt der beigezogenen Kraftfahrzeugsteuerakten des Beklagten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist jedenfalls unbegründet. Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht die Weitergewährung der in der Vergangenheit gewährten Steuerbefreiung für die streitgegenständlichen Fahrzeuge abgelehnt.
1. Gemäß § 3 Nr. 7 KraftStG ist das Halten von Zugmaschinen (ausgenommen Sattelzugmaschinen), Sonderfahrzeugen, Kraftfahrzeuganhängern hinter Zugmaschinen oder Sonderfahrzeugen und einachsigen Kraftfahrzeuganhängern (ausgenommen Sattelanhänger, aber einschließlich der zweiachsigen Anhänger mit einem Achsabstand von weniger als einem Meter), von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange diese Fahrzeuge ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben oder zur Durchführung von Lohnarbeiten für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe verwendet werden.
a) Ein land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 3 Nr. 7 KraftStG ist eine Wirtschaftseinheit, in der die Produktionsfaktoren Boden, Betriebsmittel und menschliche Arbeit zusammengefasst sind und, aufeinander abgestimmt, planmäßig eingesetzt werden, um Güter zu erzeugen und zu verwerten oder Dienstleistungen bereitzustellen. Da keine Anhaltspunkte für eine spezifisch kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bestimmung des Begriffs „landwirtschaftlicher Betrieb“ bestehen, können insoweit die Vorschriften des Bewertungsrechts herangezogen werden. Die bewertungsrechtlichen Festlegungen sind kraftfahrzeugsteuerrechtlich zwar nicht bindend; es können aber auch für die Auslegung des § 3 Nr. 7a KraftStG die allgemeinen Grundsätze zur Bestimmung des bewertungsrechtlichen Begriffs eines Betriebes der Landwirtschaft zugrunde gelegt werden (BFH, Urteil vom 6. März 2013 – II R 55/11 –, BFHE 240, 418, BStBl II 2013, 518 m.w.N.).
b) Veräußert der Steuerpflichtige in seinem Betrieb nicht nur selbstgewonnene land- und forstwirtschaftliche Produkte, sondern auch fremde Erzeugnisse, die er nachhaltig in einem nicht betrieblich notwendigen Umfang hinzugekauft hat (sog. steuerrechtlich schädlicher Zukauf), so liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Fremde Erzeugnisse in dem genannten Sinne sind solche, die in einem fremden Betrieb hergestellt und nicht im eigenen Betrieb des Steuerpflichtigen bei der Bewirtschaftung des Bodens oder der landwirtschaftlichen Tierhaltung verwendet werden (BFH, Urteil vom 11. Oktober 1988 – VIII R 419/83 –, BFHE 155, 298, BStBl II 1989, 284).
Nach der Rechtsprechung des BFH werden bei Zukäufen nur dann Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt, wenn der Zukauf fremder Erzeugnisse weniger als 20 % in Ausnahmefällen bis zu höchstens 30 % beträgt. Diese Grenzen sind auch bei der Beurteilung maßgebend, ob ein Be- oder Verarbeitungsbetrieb als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb oder als Gewerbebetrieb zu behandeln ist (BFH, Urteil vom 11. Oktober 1988 – VIII R 419/83 –, BFHE 155, 298, BStBl II 1989, 284, Rn. 24).
c) Gemessen an diesen Grundsätzen lässt sich bereits nicht feststellen, dass der Kläger überhaupt einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält und die Fahrzeuge in einem solchen eingesetzt werden.
Für das Vorhandensein eines solchen Betriebes in A (Westeuropa) hat der Kläger keinerlei Nachweise erbracht. Nach seinem letzten Vortrag in der mündlichen Verhandlung handle es sich insoweit – abweichend von seinem bisherigen Vortrag im Einspruchs- und Klageverfahren – lediglich um einen Stall, welcher von seinen Flächen aus fußläufig erreichbar sei. Hinzu kommt, dass er im Klageverfahren insoweit mitunter vorgetragen hatte, es handle sich dort um eine private Pferdehaltung. Dieser Beurteilung steht die Niederlassungserlaubnis des westeuropäischen Wirtschaftsministeriums nicht entgegen. Diese Erlaubnis berechtigt lediglich zum Transport von Handelswaren mit Kleinlastwagen bis 3,5t. Sie wurde dem Kläger zudem in seiner Eigenschaft als Kaufmann erteilt. Für das Vorhandensein eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ergeben sich hieraus keinerlei Anhaltspunkte.
Ebenso wenig ergeben sich aus dem Vortrag des Klägers Anhaltspunkte für einen von ihm in Deutschland unterhaltenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Nach seinem letzten Vortrag seien diverse Familienmitglieder Halter der in Deutschland auf die Weiden gebrachten Pferde. Verkäufe wurden nur vereinzelt nachgewiesen, wobei ausweislich der vorgelegten Rechnungen eines der verkauften Pferde an seine Ehefrau veräußert wurde.
Angesichts des wechselhaften und widersprüchlichen Vortrags des Klägers zu seinem Betrieb, des Fehlens aussagefähiger Nachweise zu den Betriebsmitteln (insbesondere der vorgetragenen Stallung in A (Westeuropa) und der gepachteten Flächen), den allenfalls rudimentären Verkaufsnachweisen und dem nunmehr eingeräumten Umstand, dass er selbst über keine Pferde verfügt sondern diese vielmehr von Familienangehörigen gehalten würden, vermag das Gericht nicht zu der Überzeugung zu gelangen, dass der Kläger einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält.
[…]
2. Der Kläger erbringt mit den streitgegenständlichen Fahrzeugen auch keine Lohnarbeiten für einen land- oder forstwirtschaftliche Betrieb. Bei der dem Beklagten mit Schreiben vom 24. Oktober 2020 vorgelegten Rechnung, die auf denselben Tag datiert, handelt es sich ersichtlich um eine Scheinrechnung, welche für das geführte Einspruchsverfahren erstellt wurde. Dies ergibt sich, neben dem Umstand, dass diese am selben Tag wie das Schreiben an den Beklagten erstellt wurde, bereits daraus, dass selbst nach dem Vortrag des Klägers in A (Westeuropa) kein Betrieb, sondern allenfalls ein Stall, vorhanden ist, den der Kläger zeitweise sogar als „private Pferdehaltung“ bezeichnet hatte. Anderweitige Lohnarbeiten für land- und forstwirtschaftliche Betriebe sind weder vorgetragen noch ersichtlich.
3. Selbst wenn der Kläger (teilweise) einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten haben sollte, käme die Gewährung einer Kraftfahrzeugsteuerbefreiung jedenfalls deshalb nicht in Betracht, weil die Fahrzeuge nicht ausschließlich in einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bzw. zur Durchführung von Lohnarbeiten für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe verwendet wurden.
Nach eigener Aussage des Klägers, werden die Fahrzeuge auch im Rahmen des Betriebes seiner Ehefrau eingesetzt. Bei diesem handelt es sich ausweislich der vorgelegten Gewerbeanmeldung um einen Gewerbebetrieb. Die Ausführungen des Klägers, der Betrieb seiner Frau sei gewissermaßen ein unselbständiger Teil seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und erwirtschafte keine eigenen Einnahmen, ist ersichtlich unzutreffend. Gegen den Vortrag, dass es sich insoweit um einen Teil seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes handeln könnte, spricht bereits die Tatsache, dass für dieses Unternehmen ein eigenes Gewerbe angemeldet wurde. Der Vortrag, dass das Gewerbe seiner Frau keine Einnahmen erwirtschafte, ist bereits durch die Tatsache wiederlegt, dass dieses erhebliche Corona-Hilfen erhalten hatte, welche sogar die vom Kläger vorgetragen Einnahmen aus seinem Pferdeverkauf übersteigen.
Ferner werden die Fahrzeuge nach Aussage des Klägers für Transportfahrten in A (Westeuropa), für die dieser eine Niederlassungserlaubnis erhalten hatte, eingesetzt. Es ist nicht ersichtlich, dass es sich hierbei – soweit solche Fahrten durchgeführt werden – um nach § 3 Nr. 7 KraftStG begünstigte Nutzungen handeln könnte. Vielmehr dürfte es sich um eine gewerbliche Tätigkeit handeln. Hierfür spricht zum einen, dass dem Kläger die Niederlassungserlaubnis in seiner Eigenschaft als Kaufmann – und nicht als Landwirt – erteilt wurde. Zum anderen ist auch nicht ersichtlich, welche land- und forstwirtschaftlichen Fahrten der Kläger mit diesen Fahrzeugen in A (Westeuropa) durchgeführt haben sollte. Denn nach seinem eigenen Vortrag sei der Stall in A (Westeuropa) fußläufig zu erreichen. Die Pferde würden tagsüber nach Deutschland auf die Weide und abends zurück in den Stall gebracht. (…).
4. Das Gericht konnte ohne weitere Ermittlungen und Beweisaufnahme entscheiden. Dem Kläger ist wirksam eine Frist nach § 79b Abs. 1, 2 und 3 FGO gesetzt worden, auf die dieser nicht reagiert hatte. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung keinerlei Entschuldigungsgründe dafür vorgetragen, dass er erst in der mündlichen Verhandlung einen weitgehend neuen Sachverhalt vorgetragen hat, der maßgeblich von den Ausführungen im Einspruchs- und Klageverfahren abweicht. Weitere Ermittlungen und Beweisaufnahmen hierzu würden zu einer Verzögerung des Verfahrens führen. Dies gilt insbesondere für die vom Kläger angeregte Augenscheinnahme.
5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, da Revisionsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 Nr. 7 KraftStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG
§ 79b Abs. 1, 2 und 3 FGO
§ 3 Nr. 7a KraftStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 240, 418
BStBl II 2013, 518
BFHE 155, 298
BStBl II 1989, 284
IV B 77/22
II R 55/11
VIII R 419/83