Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-11-14, Aktenzeichen 2 K 221/16

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob in den Streitjahren 2006 und 2007 die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach der Tonnage gem. § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorlagen.
Die Klägerin wurde am … 2003 als A-GmbH & Cie. mit dem Gegenstand gegründet, ein Seeschiff zu betreiben sowie alle damit in Zusammenhang stehenden Geschäfte und Tätigkeiten und ggf. auch die Veräußerung von Seeschiffen. Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Beteiligung am Kapital und am Vermögen war die B-GmbH; als alleinige Kommanditistin war die C-GmbH & Co KG beteiligt. Im Februar 2006 wurde die Klägerin umfirmiert in D-GmbH & Cie. Die bisherige Komplementärin wurde im März desselben Jahres durch die Verwaltung E-GmbH ersetzt. Am … 2007 wurde die beschlossene Auflösung der Klägerin in das Handelsregister eingetragen. Die Komplementärin wurde ebenfalls liquidiert und ihr Erlöschen am … 2009 in das Handelsregister eingetragen. Mit Beschluss des Amtsgerichts vom … 2016 ist F zum Nachtragsliquidator der Verwaltung E-GmbH bestellt worden.
Am … 2003 hatte die Klägerin den Bau eines …-Containerschiffes, später auf den Namen XXX getauft, mit einer Kapazität von … TEU bei einer … Werft in Auftrag gegeben. Dieses Schiff war Teil einer Baureihe, aus der auch die Schiffe XXX-2 und XXX-3 hervorgingen, die von entsprechenden Schwestergesellschaften der Klägerin erworben wurden. Die Finanzierung des Kaufpreises in Höhe von … USD erfolgte zunächst [Berichtigungsbeschluss vom 18.01.2019: das Wort „zunächst“ entfällt] über ein Schiffshypothekendarlehen der Bank-1 in Höhe von … USD sowie … USD Eigenkapital. Die ersten vier Kaufpreisraten in Höhe von 40 % des Baupreises finanzierte die Bank-1 bis zur Ablieferung kurzfristig zwischen. Die Endfinanzierung erfolgte aufgrund der Offerte der Bank-1 vom … 2005 und … 2006 mit einer Laufzeit von 15 Jahren, abkürzbar innerhalb der Zinsbindungsperiode gegen Zahlung einer Vorfälligkeitsentschädigung. Grundlage der Finanzierung war u.a., dass das Schiff zunächst für zwei Jahre auf Bareboat-Charter-Basis nach den G ausgeflaggt wurde, ab Ablieferung das Management durch die C-GmbH & Co KG oder eine andere Gesellschaft der … Gruppe erfolge und das Schiff ab Ablieferung für acht Jahre zu …USD pro Tag an die H verchartert werde (…).
Unter dem … 2005 schloss die Klägerin den Time-Charter-Vertrag mit der H mit einer Mindestlaufzeit von fünf Jahren ab, der später, am … 2005, auf acht Jahre verlängert wurde. Clause 114 des Vertrages sah ein Vorkaufsrecht des Charterers für den Fall vor, dass das Schiff während der Vertragszeit an einen Dritten außerhalb der … Gruppe verkauft werden sollte. Mit dem Ziel der Ausflaggung vercharterte die Klägerin das Schiff (als MS xxx) mit Bareboat-Charter-Vertrag vom … 2006 an ihre auf den G ansässige Tochtergesellschaft J Co. Ltd. Die Bereederung des Schiffes übernahm die C-GmbH & Cie. KG aufgrund Bereederungsvertrag vom … 2006. Am … 2006 und damit vor dem vertraglich vereinbarten Liefertermin vom … 2006 wurde das Schiff übergeben.
In der K-Holding GmbH & Cie. KG kam ab Mitte 2005 das Thema einer Umstrukturierung mit Blick auf die bessere Kapitalausstattung von Konkurrenten durch Börsengänge bzw. den zunehmenden Verlust an Attraktivität des sog. KG-Modells für die Finanzierung von Schiffen auf. Vor diesem Hintergrund erhielt der Zeuge L auf der Beiratssitzung der K-Holding GmbH & Cie. KG am … 2005 den Auftrag, einen Börsengang auszuarbeiten und Kontakt zu potentiellen Banken aufzunehmen, erste Ergebnisse sollten auf der nächsten Beiratssitzung präsentiert werden.
In der Folgezeit wurden verschiedene Überlegungen für einen Börsengang – IPO – angestellt. So übermittelte der Zeuge L am … 2006 ein „IPO sheet mit den Schiffen samt ausstehenden Darlehen“ an einen Mitarbeiter der Bank-2, N (…). In der Liste war auch das streitgegenständliche Schiff XXX in der Kategorie „next planned deliveries“ enthalten. Mit E-Mail vom … 2006 (…) erbat der Manager Projekt … der C-GmbH & Cie. KG, M, von N eine Einschätzung der Börsenfähigkeit der vorgeschlagenen Struktur. In dem Schreiben heißt es u.a.:„Grundidee dabei ist, die Schiffe zunächst unter die deutsche Tonnagesteuer zu bringen. Die IPO Company würde danach den Time Chartervertrag mit dem jeweiligen Charterer übertragen bekommen und selbst die Schiffe von der jeweiligen KG einchartern. Unmittelbar vor Durchführung des IPO würde die IPO Company eine Kaufoption an den Schiffen bekommen, welche voraussichtlich Ende 2007 oder Ende 2008 ausgeübt werden könnte....“.
In der beigefügten Liste der zur Verfügung stehenden Schiffe wurde wiederum die XXX genannt. In einer Kosten-/Risikoanalyse vom … 2006 wurden Vor- und Nachteile eines sog. …-Modells und des sog. …-Modells erörtert. Einbezogen war u.a. die Einbringung „der ersten zwei … Containerschiffe (XXX-3, XXX), welche unter deutscher Tonnagesteuer laufen“. Als Risiko beurteilte man, dass die gewählte Vorgehensweise seitens der Finanzbehörden als eine Umgehung der Tonnagesteuerregelungen angesehen werden könnte und im Ergebnis der volle Buchgewinn zu versteuern wäre. Als Börsenstandort wurde schließlich P favorisiert (…) und im Entscheidungsvorschlag für die Geschäftsführung der K-Holding vom … 2006 (…) der Börsengang zunächst mit im einzelnen genannten Schiffen, u.a. des Schiffes XXX angeregt. In diesem Sinn hatte sich auch die Bank-2 im Mai 2006 geäußert (…). Eine entsprechende Beschlussfassung erfolgte in der Beiratssitzung vom … 2006.
Aufgrund der gutachterlichen Empfehlung von Q in der Stellungnahme vom … 2006 fiel definitiv die Entscheidung zu Gunsten eines Asset Deals statt eines Share Deals. In der Folgezeit wurden die für die Umsetzung erforderlichen Gesellschaften gegründet, und zwar im Oktober 2006 zehn Zweckgesellschaften für das Schiffsportfolio, die in den R-Trust (R) eingebracht wurden, sowie die S und im November die T. Im Januar 2007 erfolgte die vorläufige Unternehmensbewertung der zu gründenden Holding-Gesellschaft unter Einbeziehung der XXX (…); auch im Börsenprospekt war die XXX gelistet.
Am … 2007 beschloss die Klägerin, das Schiff an die W Ltd. als trustee-manager … zu veräußern. Gemäß Clause 20 des Memorandum of Agreement (MoA) vom selben Tag erfolgte der Verkauf unter der aufschiebenden Bedingung, dass bis zum … 2007 die „common units“ erfolgreich an der Börse in P platziert sein würden. Diese Bedingung trat ein: aus dem am … 2007 geschlossenen Börsengang erzielte die Klägerin einen Veräußerungsgewinn von … EUR. Ebenfalls am … 2007 übergab sie das Schiff an eine 100-prozentige Tochtergesellschaft der R.
Bereits am Tag der Übergabe des Schiffes, dem … 2006, hatte die Klägerin den Antrag auf Gewinnermittlung nach der Tonnage gem. § 5a EStG ab dem … 2006 gestellt. In den später eingereichten Feststellungserklärungen ermittelte sie für 2006 einen Tonnagegewinn von ./. … EUR und für 2007 von … EUR. Der Beklagte verneinte in der Folgezeit die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach § 5a EStG, weil der Antrag verspätet gestellt worden sei, und erließ auf der Grundlage von –angeforderten– regulären Gewinnermittlungen unter dem 28. September 2009 Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für die Streitjahre. Die hiergegen gerichteten Einsprüche vom 19. Oktober 2009 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 7. Juli 2016, zugestellt am 11. Juli 2016, zurück, nunmehr darauf gestützt, dass es an der erforderlichen Absicht zum langfristigen Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr i.S. von § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG fehle. Hiergegen richten sich die Klagen vom 11. August 2016; die gewerbesteuerrechtliche Sache wird gesondert unter dem Aktenzeichen 2 K 222/16 geführt.
Die Klägerin ist der Ansicht, dass die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach der Tonnage erfüllt seien. Sie, die Klägerin, habe zum Zeitpunkt der Übergabe und Indienststellung des Schiffes die Absicht gehabt, die XXX langfristig im internationalen Handelsverkehr zu betreiben. Allein auf diesen Zeitpunkt komme es für die Betreibensabsicht an. Eine bedingte Verkaufsabsicht sei nach der Rechtsprechung unschädlich, weil jeder Kaufmann bedingt zum Verkauf bereit sei. Da der Verkauf des Schiffes noch im Zeitpunkt der Unterzeichnung des MoA im …. 2007 unter der Bedingung eines erfolgreichen Börsenganges gestanden habe, sei die Veräußerungsabsicht auch zu diesem Zeitpunkt nur bedingt gewesen.
Die Finanzierung sei geeignet gewesen, dass Schiff langfristig zu betreiben, die Finanzierungsparameter hätten dem damaligen Marktstandard entsprochen. Die Vercharterung habe auf der Basis eines Time-Charter-Vertrages erfolgen sollen, ein solcher Vertrag sei mit einer achtjährigen Vertragslaufzeit bereits am … 2005 abgeschlossen worden. Zwar sei zum Zeitpunkt der Indienststellung vorstellbar gewesen, im Rahmen einer Umstrukturierung und eines möglichen Börsenganges das Schiff zu verkaufen, es sei jedoch unter keinen Umständen absehbar gewesen, ob die Bedingungen eintreten würden, da die Idee einer Börsenlistung im … 2006 noch in einem sehr frühen Stadium gewesen sei. Bis Mitte 2006 sei auch offen gewesen, ob ein Asset Deal oder ein Share Deal angestrebt werden solle. Ein Share Deal hätte ihre, der Klägerin, ausgeübte Geschäftstätigkeit nicht berührt, sondern lediglich zu einem Wechsel in der Person der Kommanditistin geführt.
Schließlich könnten auch aus den Schiffslisten unter Einbeziehung der XXX keine Rückschlüsse auf eine konkrete Veräußerungsabsicht gezogen werden; sie hätten vielmehr nur der allgemeinen Vorbereitung des Börsenganges gedient; ihre Erstellung sei üblicher Prüfungsbestandteil bei Schifffahrtunternehmen im Zuge der Vorbereitung eines Börsenganges und betriebswirtschaftlich geboten. Ferner seien auch nicht alle auf den Listen genannten Schiffe später veräußert worden.
Der Beklagte behaupte auch zu Unrecht, dass es zum Zeitpunkt der Indienststellung der XXX Konzernstrategie gewesen sei, Neubauten zu veräußern und nicht über eine eigene Schiffsflotte zu verfügen. Tatsächlich besitze die …-Gruppe eine große Flotte eigener Schiffe, diese sei seit 2002 kontinuierlich vergrößert worden.
Die Klägerin beantragt,die Bescheide für 2006 und 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 28. September 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 7. Juli 2016 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Gewinn nach der Tonnage gem. § 5a EStG entsprechend den ursprünglich eingereichten Feststellungserklärungen ermittelt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Gewinnermittlung nach der Tonnage keine Anwendung finden könne, weil die Klägerin zum Zeitpunkt der Übergabe des Schiffes nicht die Ansicht gehabt habe, das Schiff langfristig zu betreiben. Sie sei vielmehr eine reine Bestellergesellschaft innerhalb der …-Unternehmensgruppe gewesen. Die Einschaltung von sog. Bestellergesellschaften zur steueroptimierenden Gestaltung bei Einschiffsgesellschaften habe jahrzehntelange Tradition.
Im Zuge der strategischen Neuausrichtung des Konzerns seien die Vorüberlegungen und Vorprüfungen für einen Börsengang in P im … 2006 abgeschlossen gewesen. U.a. die XXX sei von vorneherein als Anfangsbestand der IPO Company vorgesehen gewesen. Der Verkauf der Schiffsneubauten durch die Bestellergesellschaften sei 2006/2007 auch der Normalfall gewesen. So seien von … Neubauten nur zwei Schiffe bei der … Gruppe verblieben. Die zwischen 2005 und 2007 in der …-Flotte vorhanden Einschiffsgesellschaften hätten die Schiffe zudem im Wege des Bareboat-Charter überlassen, sodass auch insoweit kein Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr stattgefunden habe.
Vor diesem tatsächlichen Hintergrund habe die Klägerin den ihr obliegenden Nachweis für einen langfristigen Betrieb der XXX im internationalen Verkehr nicht erbracht. Der Abschluss des langfristigen Time-Charter-Vertrages könne dies nicht stützen, weil er im Falle eines Verkaufs nicht hinderlich, sondern in Zeiten knapper Tonnage eher förderlich gewesen sei. Auch die Ablehnung eines Kaufangebots im Juli 2005 belege nicht einen beabsichtigten Eigenbetrieb, da offensichtlich bereits der angebotene Preis von … USD [Berichtigungsbeschluss vom 18.01.2019: statt „da offensichtlich bereits der angebotene Preis von … USD“ muss es richtig heißen „da offensichtlich bereits der zu erwartende Gewinn von … USD“] im Vergleich mit dem später erzielen Veräußerungsgewinn von … EUR nicht akzeptabel gewesen sei. Die Konzernführung habe auch den Erfolg des Börsenganges nicht ernstlich in Zweifel gezogen.
Die Berichterstatterin hat den Zeugen L zu den strategischen und kaufmännischen Überlegungen im Vorfeld der späteren Veräußerung des Containerschiffes XXX vernommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften über den Erörterungs- und Beweisaufnahmetermin sowie die Senatssitzung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I.
Das Gericht konnte aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 14. November 2018 entscheiden, obwohl der Beklagte nicht erschienen ist. Der Beklagte ist ordnungsgemäß geladen worden. Sein Terminverlegungsgesuch wegen Erkrankung der für das Verfahren zuständigen Sachgebietsleiterin hat das Gericht abgelehnt. Mit Rücksicht darauf, dass die Rechtsbehelfsbestelle neben der erkrankten Sachgebietsleiterin über weitere Juristen und mit dem Fall vertraute Sachbearbeiter verfügt, hat der Senat in der Erkrankung keinen i.S. von § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 227 Abs. 1 der Zivilprozessordnung erheblichen Grund gesehen. Der Senat hat insoweit eine -auch kurzfristige- Einarbeitung in den Fall als zumutbar angesehen. Der Beklagte ist aufgrund einer Vielzahl von einschlägigen Streitverfahren in besonderem Maße mit der Materie der Besteuerung nach der Tonnage gem. § 5a EStG vertraut. Im vorliegenden Verfahren konzentriert sich der Streit auf die einzige Frage, ob die Absicht zum langfristigen Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr bestanden hat. Zu dieser Frage hat bereits ein Erörterungstermin mit Beweisaufnahme stattgefunden, über den ein ausführliches Protokoll erstellt worden ist. Unter diesen Umständen und auch mit Rücksicht auf die Rolle einer passiven Prozessposition und den Amtsermittlungsgrundsatz wäre eine Einarbeitung und eine angemessene Vertretung im Termin möglich gewesen.
II.
Die Klage ist zulässig, insbesondere ist die Klägerin klagebefugt und wirksam vertreten.
Die Klägerin ist zwar im … 2007 aufgelöst und ihre Löschung im … 2009 in das Handelsregister eingetragen worden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Personengesellschaft steuerrechtlich aber so lange als materiell-rechtlich existent anzusehen, wie noch Steueransprüche gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den Finanzbehörden nicht endgültig abgewickelt ist (BFH-Urteile vom 24. März 1987 X R 28/80, BStBl II 1988, 316 und vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, BFH/NV 2015, 995; Beschluss vom 12. April 2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923). Da die Personengesellschaft Schuldnerin der Gewerbesteuer ist (§ 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes), werden ihr gegenüber der Gewerbesteuermessbescheid und der Gewerbesteuerbescheid erlassen. Da die Schuldnerschaft der Gesellschaft – und damit ihre gewerbesteuerrechtliche Rechtsfähigkeit – grundsätzlich nicht durch die zivilrechtliche Vollbeendigung der Gesellschaft erlischt, ist auch nach Auskehrung des Aktivvermögens ein Gewerbesteuermessbescheid zwar den Gesellschaftern bekannt zu geben, jedoch an die Gesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer zu richten (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 35/95, BFH/NV 1999, 445). Demgemäß steht auch die Klagebefugnis gegen den Gewerbesteuermessbescheid weiter der Personengesellschaft zu. Hiervon hat die Klägerin mit Erhebung der Klage vom 11. August 2016 (2 K 222/16) Gebrauch gemacht und ist damit weiterhin als rechtlich existent anzusehen.
Eine noch nicht vollbeendete Personengesellschaft ist auch noch i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO befugt, als Prozessstandschafterin Klagen gegen Gewinnfeststellungsbescheide zu erheben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Januar 1982 IV R 146/78, BStBl II 1982, 506). Das gilt nach der Rechtsprechung auch dann, wenn die Vollbeendigung wegen der Abwicklung eigener steuerrechtlicher Verpflichtungen steuerrechtlich noch nicht eingetreten ist. Es ist kein Grund dafür ersichtlich, die Personengesellschaft in eigenen Angelegenheiten für klagebefugt zu halten, ihr die Eigenschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter aufzutreten, aber nicht zuzuerkennen.
Die Klägerin ist auch wirksam durch ihre Komplementärin, die Verwaltung E-GmbH i.L. vertreten. Zwar ist auch diese Gesellschaft bereits gelöscht, für sie ist aber mit Beschluss des Amtsgerichts vom … 2016 der Nachtragsliquidator F bestellt worden, sodass sie weiterhin handlungsfähig ist.
III.
In der Sache hat die Klage keinen Erfolg.
1. Es ist bereits zweifelhaft, ob die Klägerin in den Streitjahren ein Handelsschiff im internationalen Verkehr betrieben hat.
Im Rahmen der Gewinnermittlung nach der Tonnage gem. § 5a EStG wird ein Handelsschiff im internationalen Verkehr nach Absatz 2 der Vorschrift betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind (§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG). Diese Voraussetzung ist nach allgemeiner Auffassung nicht erfüllt, wenn Einkünfte aus einem Bareboat-Charter-Vertrag erzielt werden (BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614, Tz. 10; Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuer, § 5a Anm. C 23; Dißars in Frotscher, EStG, § 5a Rdnr. 36).
Im Streitfall hat die Klägerin das Schiff mit Bareboat-Charter-Vertrag vom … 2006 an die J Co. Ltd. auf den G für die Dauer von 24 Monaten gegen eine Charterrate von … USD pro Tag überlassen. Ziel war es, die Ausflaggung zu erreichen, die mit Bescheid des Bundesamtes für Seeschifffahrt und Hydrographie vom … April 2006 auch erteilt worden ist. Im Rahmen der Genehmigung war die Klägerin nach § 7 Abs. 3 des Flaggenrechtsgesetzes verpflichtet, eine vorzeitige Beendigung des Bareboat-Charter-Vertrages unverzüglich anzuzeigen. Die Ausflaggung war Geschäftsgrundlage sowohl der Finanzierung durch die Bank-1 als auch für den bereits am … 2005 mit der H geschlossenen Time-Charter-Vertrag.
Die Klägerin konnte aber rechtlich nicht beide Verträge gleichzeitig erfüllen, auch wenn es sich beim Abschluss des Bareboat-Charter-Vertrages nach Darstellung der Klägerin „lediglich um einen in der Branche durchweg üblichen technischen Vorgang“ handeln soll. Da die Ausflaggung ersichtlich essentielle Grundlage ihres Schiffsbetriebes war, müsste die Klägerin den Bareboat-Charter-Vertrag erfüllt haben. Daraus folgt, dass die Klägerin zivilrechtlich nicht in der Lage war, den parallel geschlossenen Time-Charter-Vertrag selbst zu erfüllen. Dies wäre nur im Wege einer Rückcharterung des Schiffes von der J Co. Ltd. möglich gewesen. Ansonsten war aufgrund des Bareboat-Charter-Vertrages allein die J Co. Ltd. in der Lage, den Time-Charter-Vertrag mit der H als (Weiter-)Vercharterer zu erfüllen. Rein faktisch ist gleichwohl die Klägerin auch als Vertragspartner des Time-Charter-Vertrages aufgetreten.
Welche rechtlichen Konsequenzen hieraus letztlich zu ziehen sind, kann indes offen bleiben, weil die Klage auch aus den nachstehend genannten Gründen keinen Erfolg hat.
2. Hat die Klägerin das Schiff aufgrund des Time-Charter-Vertrages wirksam an den Charterer überlassen, erfüllt sie den Tatbestand des Betreibens durch Vercharterung im Sinne von § 5a Abs. 2 Satz 3 EStG. Es fehlt jedoch an dem weiteren Tatbestandsmerkmal der Absicht, das Handelsschiff langfristig im internationalen Verkehr zu betreiben.
a) § 5a EStG setzt die Absicht des Steuerpflichtigen zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen voraus. Die Vorschrift sieht zwar keine bestimmte Mindestzeit für den Betrieb von Handelsschiffen vor. Aus dem Sinn und Zweck der Regelung ergibt sich jedoch, dass nur der langfristig angelegte Betrieb von Handelsschiffen begünstigt werden soll (z.B. BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 45/11, BStBl II 2015, 296 m.w.N.). Mit der Einführung des § 5a EStG als Lenkungsnorm mit Subventionscharakter wollte der Gesetzgeber den Schifffahrtsstandort Deutschland sichern und stärken und zwar durch eine langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs an den Standort Deutschland (vgl. BTDrucks 13/8023, S. 27, BTDrucks 13/10271, S. 7). Die mit § 5a EStG bezweckte langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs zur Sicherung des Schifffahrtstandorts Deutschland bildet die Rechtfertigung für die in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrige Steuerbegünstigung (vgl. BFH-Urteile vom 26. September 2013 IV R 45/11, BStBl II 2015, 296; vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BStBl II 2011, 878). Die erforderliche langfristige Bindung kommt im Gesetz selbst in der in § 5a Abs. 3 EStG enthaltenen Bindungsfrist zum Ausdruck. Danach hat der Steuerpflichtige zwar die Wahl, ob er zur Gewinnermittlung nach der Tonnage optieren oder seinen Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln will. Er ist aber an seine Entscheidung für einen Zeitraum von zehn Jahren gebunden. Der Gesetzgeber geht also davon aus, dass ein Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr eine gewisse Langfristigkeit erfordert. Begünstigt werden soll danach nur der langfristig angelegte, nicht aber der lediglich vorübergehende Betrieb von Handelsschiffen, der etwa erfolgt, wenn eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff kurzfristig zur Beförderung von Gütern oder Personen einsetzt, um es bis zu seiner von vornherein beabsichtigten Veräußerung wirtschaftlich sinnvoll zu nutzen.
Für diese Auslegung des § 5a EStG spricht auch § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG. Danach gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe. Wie sich bereits aus dem Wortlaut dieser Regelung ergibt, gehört die Veräußerung nur dann zum Betrieb des Handelsschiffs, wenn dieser das Hauptgeschäft des Steuerpflichtigen darstellt und es sich bei der Veräußerung um ein Hilfsgeschäft zu diesem Hauptgeschäft handelt. Veräußert eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff, so gibt sie damit zu erkennen, dass sie das Schiff nicht (mehr) langfristig als Handelsschiff i.S. des § 5a EStG einsetzen will.
Erfolgt die Veräußerung innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt, in dem erstmals die Voraussetzungen des § 5a EStG vorlagen (Jahresfrist), spricht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteile vom 26. September 2013 IV R 46/10, BStBl II 2014, 253 sowie IV R 45/11, BStBl II 2015, 296; vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, BFH/NV 2015, 678) eine widerlegliche Vermutung dafür, dass die Einschiffsgesellschaft schon zu Beginn der Jahresfrist nicht die nach § 5a EStG erforderliche Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen hatte und der Einsatz des Schiffs daher nicht im Rahmen eines Betriebs von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG erfolgte, sondern um die Zeit bis zur von vornherein beabsichtigten Veräußerung des Schiffs wirtschaftlich sinnvoll zu nutzen. Die Veräußerung ist in diesem Fall kein Hilfsgeschäft zum Einsatz als Hauptgeschäft, so dass eine Ermittlung des Gewinns aus dem Betrieb des Schiffs einschließlich seiner Veräußerung nach § 5a EStG nicht in Betracht kommt.
Die Einschiffsgesellschaft kann diese Vermutung durch den Nachweis widerlegen, dass sie zu Beginn der Jahresfrist das Schiff noch in der Absicht eingesetzt hat, langfristig Handelsschiffe i.S. des § 5a EStG zu betreiben, und sie den Entschluss zur Veräußerung des Schiffs erst später gefasst hat.
Veräußert die Einschiffsgesellschaft ihr Schiff erst nach Ablauf der Jahresfrist, wird widerlegbar vermutet, dass sie das Schiff zunächst in der Absicht eingesetzt hat, langfristig Handelsschiffe i.S. des § 5a EStG zu betreiben, die Veräußerung also ein Hilfsgeschäft i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zum Betrieb als Hauptgeschäft darstellt. In diesem Fall obliegt es der Finanzbehörde, die Vermutung durch den Nachweis zu widerlegen, dass die Veräußerung des Schiffs schon bei Beginn der Jahresfrist beabsichtigt war (BFH-Urteile vom 26. September 2013 IV R 46/10, BStBl II 2014, 253 sowie IV R 45/11, BStBl II 2015, 296; vom 22. Januar 2015 IV R 10/12, BFH/NV 2015, 678).
b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann nicht festgestellt werden, dass die Klägerin die erforderliche Absicht hatte, die XXX langfristig im internationalen Verkehr einzusetzen.
aa) Die Voraussetzungen des § 5a EStG und damit der Beginn der Jahresfrist lagen nach der in Streitjahren geltenden Rechtslage erstmals am … 2006 mit der Übergabe und Indienststellung des Schiffes vor (§ 5a Abs. 3 EStG i.d.F. ab 8. Oktober 2009). Der Beschluss bzgl. der Veräußerung des Schiffes wurde am … 2007, d.h. binnen Jahresfrist, gefasst. Dass die beschlossene Veräußerung unter der Bedingung der erfolgreichen Listung an der Börse in P stand, ändert daran nichts. Denn mit dem Beschluss vom … 2007 hatte sich die Klägerin endgültig für den Verkauf entschieden und konnte sich nicht mehr einseitig von ihrem Angebot lösen. Vor diesem Hintergrund kann offen bleiben, ob überhaupt ernstliche Zweifel an dem Erfolg des Börsenganges bestanden, in den Budgetplanungen für 2007 (Stand 11/2006) für das zweite Quartal war jedenfalls bereits der Abgang von XXX aus der Flotte der zu bereedernden Schiffen vorgesehen. Die Bedingung einer erfolgreichen Börsenplatzierung ist überdies nicht mit einer jedem Kaufmann zugestandenen generell vorhanden bedingten Verkaufsabsicht für den Fall, dass ihm ein unerwartetes günstiges Angebot unterbreitet wird, vergleichbar (vgl. z.B. Finanzgericht (FG) Hamburg, Beschluss vom 3. November 2015 6 V 259/15, EFG 2016, 725), weil sich in der Börsenplatzierung bereits ein aktives Verkaufsangebot ausdrückt.
bb) Die von der Veräußerung binnen Jahresfrist ausgehende negative Vermutungsregel hat die Klägerin nicht widerlegt.
Bei der zugrunde zu legenden zeitpunktbezogenen Betrachtung (so FG Hamburg, Beschluss vom 3. November 2015 6 V 259/15, EFG 2016, 725; BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 46/10, BStBl II 2014, 253), kommt es darauf an, ob im Zeitpunkt der Inbetriebnahme die Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen bestanden hat (BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 46/10, BStBl II 2014, 253; FG Hamburg, Beschluss vom 3. November 2015 6 V 259/15, EFG 2016, 725). Diese Absicht muss grundsätzlich vorliegen. Dabei erfordert das Merkmal „Absicht“ mehr als nur die Möglichkeit, d.h. mehr als einen bedingten Vorsatz, dass Schiff langfristig zu betreiben. Das langfristige Betreiben darf nicht lediglich eine von mehreren nahezu gleichwertigen Handlungsoptionen sein. Ist der Steuerpflichtige noch unentschlossen und gegenüber allen Nutzungsmöglichkeiten offen, fehlt es gerade an einer langfristigen Betreibensabsicht (FG Hamburg, Beschluss vom 3. November 2015 6 V 259/15, EFG 2016, 725; s.a. BFH-Urteil vom 18. Januar 2006 IX R 18/04, BFH/NV 2006, 1078 zu auf Dauer angelegter Vermietungstätigkeit).
Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens ist davon auszugehen, dass die Klägerin bei der Inbetriebnahme nicht die grundsätzliche, auf ein eigenes langfristiges Betreiben des Handelsschiffes fokussierte Absicht hatte, sondern dies nur eine – eher nachgeordnete – Alternative von verschiedenen Nutzungsmöglichkeiten des Schiffes war.
Die XXX wurde bereits Ende 2003 – zusammen mit zwei Schwesterschiffen – bestellt, um sich bei der … Werft in Zeiten einer Verknappung von Schiffbauplätzen einen Platz zu günstigen Konditionen zu sichern, allerdings unter Inkaufnahme einer längeren Lieferzeit, wie der Zeuge L erläutert hat. Letzteres habe, so der Zeuge, Nachteile, weil sich der Markt zwischenzeitlich verändern könne. Angesichts des seinerzeit am Schiffsmarkt bestehenden gewissen Hypes sei man aber das Risiko eingegangen, das Schiff ohne konkrete Verwendungsabsicht zu bestellen. Eine Verwendungsabsicht hin auf ein eigenes Betreiben hat sich aber nach Lage der Dinge auch in der Folgezeit nicht entwickelt.
Bereits ab August 2005 wurden unter dem Stichwort „…“ Überlegungen für eine Umstrukturierung im …-Konzern und Finanzierungsalternativen angestellt. So wurden UK Tax leases und ein French Lease geprüft und auch ein Börsengang angedacht, um das bis dahin übliche sog. KG-Modell durch eine börsengetragene Finanzierung zu ergänzen bzw. zu ersetzen. Bereits im Januar 2006 wurde für das Börsenkonzept eine Schiffsliste erstellt, die die XXX enthielt. Bis zum endgültigen Börsengang ist dieses Schiff durchgehend Bestandteil des Schiffsportfolios für den Börsengang geblieben. Dass das Börsenkonzept in dieser Phase noch „im Fluss“ war und die Klägern sogar behauptet hat, dass der Konzernchef U letztlich erst nach Vorlage des Börsenprosekts im Januar 2007 für einen Börsengang gewesen sei, ist im hier interessierenden Kontext nicht entscheidend. Denn an der erforderlichen Absicht, das Schiff selbst zu betreiben, fehlt es schon dann, wenn verschiedene Alternativen parallel erwogen werden. Deshalb kann es auch keine entscheidende Rolle spielen, dass nach den von Q erstellten Gutachten offensichtlich noch bis Anfang Juni 2006 auch ein sog. Share Deal in die Erwägungen einbezogen wurde, der nur zu einem Gesellschafterwechsel geführt hätte.
Die grundsätzliche Absicht für das eigene Betreiben kann auch nicht aus den den Erwerb des Schiffes begleitenden Verträgen hergeleitet werden. Der Abschluss des Time-Charter-Vertrages vom … 2005 mit einer Laufzeit (nach Verlängerung) von acht Jahren sichert zwar die Möglichkeit zu einem langfristiges Betreiben durch Vercharterung i.S. von § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG. Ein langfristiger Chartervertrag mit günstigen Konditionen wie im Streitfall ist aber auch im Falle einer Veräußerung ein wesentlicher, vor allem wertsteigernder Faktor. Gleiches gilt für die langfristige Finanzierung entsprechend dem Angebot der Bank-1 vom … 2006. Sie ist ebenfalls kein zwingendes Indiz für ein beabsichtigtes eigenes langfristiges Betreiben. Vielmehr war diese nahezu 100 %-Finanzierung im Falle einer Veräußerung kein Hindernis, sondern eher Anreiz, wenn der Erwerber in die günstigen Konditionen einsteigen konnte. Selbst im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung wäre dies nur mit geringen wirtschaftlichen Einbußen verbunden gewesen angesichts der für den Darlehensnehmer variablen Zinsbindungsfristen und des Rechts zur Sondertilgung, die nur eine geringen Pönale im Sinne einer Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 0,125 % nach sich gezogen hätte.
Dass in 2003 offenbar auch Möglichkeiten zum Abschluss eines Bareboat-Charter-Vertrages erwogen worden sind, ist ebenfalls kein zu Gunsten der Klägerin sprechendes Indiz und nicht streitentscheidend. Ein Angebot von V vom … 2003 ist abgelehnt worden. Zudem erfolgte das Angebot weit vor dem maßgeblichen Stichtag der Indienststellung des Schiffes und dem späteren Abschluss des Time-Charter-Vertrages. Gleiches gilt für den Umstand, dass zunächst im Juli 2005 ein Kaufangebot abgelehnt wurde. Auch dies geschah vor dem maßgeblichen Zeitpunkt und spricht zudem vor dem Hintergrund der laufenden Vorbereitungen eines Börsenganges nicht gegen eine Verkaufsabsicht, sondern eher für ein gutes Preisbewusstsein.
Die Klage kann danach keinen Erfolg haben.
IV.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision gem. § 114 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5a EStG
§ 5 EStG
§ 5a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 155 der Finanzgerichtsordnung
§ 227 Abs. 1 der Zivilprozessordnung
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 5a Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 5a Abs. 3 EStG
§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 114 Abs. 2 FGO
§ 5a des Einkommensteuergesetzes
§ 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes
§ 7 Abs. 3 des Flaggenrechtsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1988, 316
BFH/NV 2015, 995
BFH/NV 2007, 1923
BFH/NV 1999, 445
BStBl II 1982, 506
BStBl I 2002, 614
BStBl II 2015, 296
BStBl II 2011, 878
BStBl II 2014, 253
BFH/NV 2015, 678
EFG 2016, 725
BFH/NV 2006, 1078
2 K 222/16
87 X R 28/80
15 IV R 62/11
07 IV B 69/05
98 VIII R 35/95
82 IV R 146/78
13 IV R 45/11
11 IV R 42/10
13 IV R 46/10
IV R 45/11
15 IV R 10/12
6 V 259/15
6 V 259/15
06 IX R 18/04