Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-05-23, Aktenzeichen 8 K 230/96

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Streitig ist, ob für die Jahre 1990 - 1993 der Versorgungsfreibetrag gemäß § 19 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen ist.
Der Kläger ist im Jahr 1934 geboren und seit 1986 zu 100 % schwerbehindert. Das Versorgungsamt bescheinigte auf dem Schwerbehindertenausweis u. a. den Grad der Minderung der Erwerbsfähigkeit (GdE) mit 100 % und das Merkzeichen "H".
Bis Ende Februar 1987 war der Kläger als leitender Angestellter aktiv tätig. Aufgrund einer mit seinem Arbeitgeber zuvor vereinbarten "Pensionsregelung" trat er am 1. 3. 1987 unter Fortzahlung von Bezügen auch nach Beendigung des gesetzlichen Lohnfortzahlungszeitraums in den Ruhestand. Die Bezüge waren in Anlehnung an die früheren Bezüge mit einer abgestuften Verringerung bis zum Erreichen des sechzigsten Lebensjahres festgelegt. Danach war die Zahlung aus der betrieblichen Altersversorgung vereinbart. Zum 1. 3. 1992 meldete der Arbeitgeber den Kläger bei den Sozialversicherungsträgern ab. Ab diesem Zeitpunkt erhielt der Kläger zusätzlich eine Rente wegen Erwerbsunfähigkeit.
Das beklagte Finanzamt behandelte die Bezüge der Streitjahre als laufenden Arbeitslohn und versagte die Gewährung des Versorgungsfreibetrages (§ 19 Abs. 2 S. 1 EStG). Die Einsprüche des Klägers blieben in diesem Punkt erfolglos.
Mit der Klage begehrt der Kläger weiter die Gewährung des Versorgungsfreibetrages.
Der Kläger ist der Ansicht, die Zahlungen seien steuerbegünstigte Versorgungsbezüge. Er trägt vor, er sei seit November 1986 erwerbsunfähig und deshalb in den Ruhestand getreten. Die Erwerbsunfähigkeit ergebe sich aus den Angaben in seinem Schwerbehindertenausweis, insbesondere durch die Feststellung des Merkzeichens "H". Mit Beendigung des aktiven Dienstes bei Fortzahlung der Bezüge sei das Tatbestandsmerkmal Bezüge aus früheren Dienstleistungen erfüllt. Er trägt vor, die Bezüge seien in den Streitjahren aufgrund einer arbeitsvertraglichen Regelung wegen Erreichens der Erwerbsunfähigkeit geleistet worden. Dieses sei eine betriebliche Übung des Arbeitgebers gewesen, die nicht früher schriftlich fixiert worden sei, da es keine schriftlichen Arbeitsverträge gegeben habe. Im übrigen fordere das Gesetz nicht, dass es sich bei den Bezügen nicht um freiwillige Leistungen handeln dürfe.
Der Kläger beantragt
unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1990, 1991 und 1992 vom 14. März 1994 sowie des Einkommensteuerbescheides 1993 vom 1. Februar 1995 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 1996 und bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit den Versorgungsfreibetrag gemäß § 19 Abs. 2 Nr. 2 EStG in Höhe von je 4.800 DM für die Jahre 1990 - 1992 bzw. 6000 DM für das Jahr 1993 zu gewähren, und die zumutbare Belastung gemäß § 33 EStG für 1993 entsprechend um 240 DM zu vermindern.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt ist der Ansicht, die Zahlungen seien keine steuerbegünstigten Versorgungsbezüge. Die Zahlungen seien nicht aufgrund tarif- oder arbeitsvertraglicher Regelungen gewährt worden, sondern zunächst im Rahmen des laufenden Arbeitsverhältnisses wegen Erkrankung des Kläger unter Freistellung vom Dienst und danach freiwillig ohne Rechtspflicht erfolgt. Im Streitfall fehle der Zahlung aufgrund der Freiwilligkeit der Versorgungscharakter. Die Vereinbarung sei nicht ursächlich wegen der dauernden Erwerbsunfähigkeit getroffen worden. Die Frage der Erwerbsunfähigkeit sei vom Arbeitgeber nicht geprüft und nicht beachtet worden.
Wegen des Sach- und Streitstandes und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf die Gerichtsakte und die Steuerakte (Steuernummer ...) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist für die Jahre 1991 - 1993 begründet und im Übrigen unbegründet.
Der Versorgungsfreibetrag gemäß § 19 Abs. 2 S. 1 EStG steht dem Kläger nur für die Jahre 1991 bis 1993 zu.
Die Leistungen an den Kläger sind nur in den Jahren 1991 - 1993 begünstigte Versorgungsbezüge im Sinne des hier in Betracht kommenden § 19 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG. Nach dieser Vorschrift sind Versorgungsbezüge Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, die u. a. wegen Berufsunfähigkeit oder Erwerbsunfähigkeit gewährt werden.
Aus dem Begriff frühere Dienstleistungen ergibt sich, dass die Auflösung des Dienstverhältnisses vor Zahlung der Bezüge nicht erforderlich ist. Die Bezüge müssen lediglich durch ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis veranlasst worden sein und sie dürfen keine Gegenleistungen für Dienstleistungen sein, die im gleichen Zeitraum geschuldet und erbracht wurden (Herrmann / Heuer / Raupach-Pflüger, EStG § 19 Rz 325; Hartmann / Meeßen / Wolf, Lohnsteuer ABC - Versorgungsbezüge Rz. 25). Voraussetzung ist also lediglich, dass der Arbeitnehmer aus dem aktiven Dienst ausgeschieden ist und die Bezüge auf dem früheren Dienstverhältnis beruhen.
Die Zahlungen waren kein Entgelt für eine im gleichen Zeitraum geschuldete Dienstleistung, da der Kläger von der Erbringung der Arbeitsleistung seit März 1987 freigestellt war, sondern eine Leistung aufgrund des Arbeitsvertrages nach Ausscheiden aus dem aktiven Dienst. Es waren auch keine Nachzahlungen für Dienstleistungen, die in einem Zeitraum vor dem Ausscheiden des Klägers aus dem aktiven Dienst begründet waren.
Die Zahlungen sind entgegen der Auffassung des Finanzamtes nicht freiwillig und ohne Rechtspflicht, sondern aufgrund einer arbeitsvertraglichen Regelung mit Begründung einer Rechtspflicht erfolgt. Zu den arbeitsvertraglichen Regelungen gehören auch Individualarbeitsverträge, für deren Wirksamkeit die Schriftlichkeit nicht zwingend erforderlich ist. Die "Pensionsregelung" vom November 1986 beinhaltete eine zivilrechtliche Verpflichtung des Arbeitgebers hinsichtlich der Gewährung der Bezüge nach Freistellung vom aktiven Dienst, die im Rahmen des Arbeitsverhältnisses vereinbart wurde und auf die der Kläger einen Anspruch hatte. Warum diese Leistung vereinbart wurde, ist für die Beurteilung zunächst unerheblich. Im Übrigen könnte hier auch eine kollektive Regelung in Gestalt einer betrieblichen Übung (zu bindenden Wirkung der betrieblichen Übung vgl. Schaub-Handbuch des Arbeitsrechts 7. Auflage § 111) in Betracht kommen, da diese Leistungen im Krankheitsfall ohne schriftliche Absprache auch anderen Arbeitnehmern gewährt wurden.
Somit haben diese Zahlungen dem Grunde nach den Charakter von Versorgungsbezügen.
Versorgungsbezüge sind im privaten Dienst jedoch nur dann begünstigte Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 Nr. 2 EStG, wenn sie z. B. wegen Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit gewährt wurden.
Die Beurteilung, ob die Versorgungsbezüge wegen Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit begünstigt sind, hat aus Gründen der Gleichbehandlung anhand der im Sozialversicherungs- bzw. Beamtenrecht entwickelten Grundsätze zu erfolgen, da im Gegensatz zum öffentlichen Dienst im privaten Dienst der Ruhestandsbeginn zwischen den Beteiligten beliebig vereinbart werden kann (Kirchhof / Söhn-Giloy § 19 EStG C 17, 27). Der Kläger ist zwar schwerbehindert mit einem Grad der Erwerbsminderung von 100 %, jedoch wird durch diese Feststellung nicht zugleich die Berufs- bzw. Erwerbsunfähigkeit festgestellt, da für die Feststellungsverfahren Grad der Erwerbsminderung und Berufs- / Erwerbsunfähigkeit unterschiedliche Anforderungen bestehen.
Auch wenn Arbeits- bzw. Dienstunfähigkeit vorliegt, weil der Arbeitnehmer die vertraglich geschuldete oder eine ihm andere zumutbare Arbeitsleistung im Rahmen des Arbeitsverhältnisses nicht mehr erbringen kann, beinhaltet diese Arbeitsunfähigkeit nicht notwendigerweise die Berufsunfähigkeit, weil die Anerkennung der Berufs- bzw. Erwerbsunfähigkeit nach Maßgabe der §§ 43, 44 SGB VI (bis 1991 einschl. §§ 1246 ff RVO, §§ 23 ff AVG) erfolgt (vgl. Schaub, Arbeitsrechtshandbuch § 81 Nr. 6).
Der Nachweis der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit ist durch Feststellung der zuständigen Gesundheitsbehörde zu führen, wenn nicht eine Berufs- oder Erwerbsunfähigkeitsrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogen wird (vgl. Kirchhof / Söhn § 19 C 17; Herrmann / Heuer / Raupach-Pflüger EStG § 19 Anm. 516 a. E.) Der Nachweis der Erwerbsunfähigkeit i. S. v. § 19 Abs. 2 Nr. 2 konnte in den Streitjahren nicht durch Vorlage einer Bescheinigung des Versorgungsamtes im Schwerbehindertenausweis erbracht werden, da die Voraussetzungen für die Annahme einer Erwerbsunfähigkeit gemäß § 31 Abs. 3 Bundesversorgungsgesetz (BVG) nicht mit den Voraussetzungen für die Annahme der Erwerbsunfähigkeit nach § 44 SBG VI übereinstimmten. Gemäß § 31 Abs. 3 BVG gilt als erwerbsunfähig, wer in seiner Erwerbsfähigkeit um mehr als 90 % beeinträchtigt ist. Diese förmliche Annahme läßt jedoch keinen Aufschluss über die tatsächliche Erwerbsfähigkeit der betreffenden Person zu. Es ist durchaus nicht ungewöhnlich, dass z. B. Schwerbehinderte, deren förmlich festgestellt Minderung der Erwerbstätigkeit 100 % beträgt, dennoch berufstätig sind (z. B. Versehrte). Auch im Streitfall war der Kläger nach Auskunft seines Arbeitgebers bis Ende Februar 1987 voll aktiv berufstätig, obwohl auf seinem Schwerbehindertenausweis ein GdE von 100 % bescheinigt war. Auch die Eintragung des Merkzeichens "H" auf dem Schwerbehindertenausweis ist in den Streitjahren als Nachweis nicht ausreichend. Erst nach Inkrafttreten des Pflegeversicherungsgesetzes und der damit einher gehenden Änderung der Begriffsbestimmung "Hilflos" i. S. des § 35 BVG steht seit dem Veranlagungszeitraum 1995 dem Merkzeichen "H" die Einstufung als Schwerstpflegebedürftiger in Pflegestufe III nach SGB XI oder diesen entsprechenden gesetzlichen Bestimmungen gleich (vgl. Schmidt-Glanegger EStG § 33b Rz. 4). Da nach Auffassung des Senats die Schwerstpflegebedürftigkeit die Berufs- und Erwerbsunfähigkeit indiziert, könnte allenfalls ab diesem Zeitraum das Merkzeichen "H" zum Nachweis der Erwerb- und Berufsunfähigkeit dienen.
Dadurch, dass in den Streitjahren eine Gleichsetzung dieser Begriffe noch nicht erfolgt war, war der Nachweis der Erwerbsunfähigkeit gem. § 44 SGB VI durch Feststellung des Gesundheitsamtes oder des medizinischen Dienstes der Krankenkasse zu führen.
Für das Jahr 1990 hat der Kläger weder durch Vorlage eines Rentenbescheides noch durch eine Bescheinigung der zuständigen Gesundheitsbehörde nachgewiesen, dass er berufs- oder erwerbsunfähig war. Nachdem die Berufs- bzw. Erwerbsunfähigkeit für dieses Jahr auch nicht anhand anderer Unterlagen zur Überzeugung des Senates festgestellt werden konnte, dem Kläger aber die objektive Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen obliegt, können die Bezüge nicht als Versorgungsbezüge gemäß § 19 Abs. 2 EStG qualifiziert werden. Die Klage ist insoweit unbegründet.
Für das Jahr 1991 ergibt sich, dass der Kläger nach Begutachtung durch den sozialmedizinischen Dienst der Krankenkasse als schwerpflegebedürftig beurteilt wurde. Da nach Ansicht des Senates die Schwerpflegebedürftigkeit zugleich die Berufs- und Erwerbsunfähigkeit indiziert, lassen diese Feststellungen auch ohne eine ausdrückliche Feststellung zur Erwerbsfähigkeit den Schluss zu, dass der Kläger bereits in 1991 erwerbsunfähig i. S. v. § 44 Abs. 2 SGB VI war. Die in diesem Jahr gezahlten Bezüge sind damit Versorgungsbezüge gemäß § 19 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Für die Jahre 1992 und 1993 hat der Kläger durch Vorlage der Bescheinigung über die Gewährung einer Rente wegen Erwerbsunfähigkeit ab dem 1. 3. 1992 nachgewiesen, dass er seit dieser Zeit erwerbsunfähig war. Die Bezüge sind somit als Versorgungsbezüge wegen Erwerbsunfähigkeit bezahlt worden.
Da der Nachweis der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit für die Streitjahre mindestens durch eine Bescheinigung der zuständigen Gesundheitsbehörde zu führen war und nicht lediglich durch eine vertragliche Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber festgestellt werden konnte, kommt es nach Auffassung des Senats auch nicht darauf an, ob der Arbeitgeber die Frage der Erwerbsfähigkeit bei Abschluss der Vereinbarung geprüft hat, sondern nur darauf, dass diese von der zuständigen Gesundheitsbehörde festgestellt worden ist. Daraus folgt dass, die Erwerbsunfähigkeit nicht bei Abschluss der Vereinbarung definitiv festgestellt sein muss, sondern dass Bezüge auch erst zu einem späteren Zeitpunkt, nämlich nach Feststellung der Erwerbsunfähigkeit, als Versorgungsbezüge im Sinne von § 19 Abs. 2 EStG gelten können. Für diese Ansicht spricht auch die in § 19 Abs. 2 Nr. 2 EStG enthaltene Fiktion des Gesetzgebers, dass Bezüge, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gewährt werden, erst nach Erreichen eines bestimmten Lebensjahres als Versorgungsbezüge gelten.
Da der Kläger für die Jahre 1991 bis 1993 seine Erwerbsunfähigkeit nachgewiesen hat, ist der Versorgungsfreibetrag gemäß § 19 Abs. 2 S. 1 für diese Jahre zu gewähren.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Nebenentscheidungen folgen aus §§ 151, Abs. 1, 155 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 43, 44 SGB VI
§§ 1246 ff RVO, §§ 23 ff AVG
§§ 151, Abs. 1, 155 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 33 EStG
§ 19 EStG
§ 44 SBG
§ 35 BVG
§ 44 SGB VI
§ 19 Abs. 2 EStG
§ 19 Abs. 2 S. 1 EStG
§ 19 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 19 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG
§ 31 Abs. 3 Bundesversorgungsgesetz
§ 31 Abs. 3 BVG
§ 44 Abs. 2 SGB VI
§ 136 Abs. 1 FGO