Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 1997-05-16, Aktenzeichen 13 K 1190/93
ECLI: ECLI:DE:FGK:1997:0516.13K1190.93.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind die Herstellung und der Vertrieb von sanitären Installations- und Heizungsanlagen. Gesellschafter der Klägerin sind zu je 50% die Herren S und N, die auch die alleinigen, gemeinsam vertretungsberechtigten und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiten Geschäftsführer sind. Die Klägerin unterhält zwei Betriebsstätten, nämlich in C und in U, wobei die Betriebsstätte in C von Herrn S und die in U von Herrn N in kaufmännischer und organisatorischer Hinsicht eigenverantwortlich geführt wird.
Die Klägerin hat den Geschäftsführern neben einem monatlichen Festgehalt auch eine Tantieme zugesagt.
In einem von beiden sowohl als Gesellschafter als auch als Geschäftsführer unterzeichneten Protokoll über eine Gesellschafterversammlung vom 28.12.1987 heißt es bezüglich der Tantieme:
"Die Geschäftsführerverträge der Herren S und N vom 30.Dezember 1983 werden wie folgt geändert:...
§ 4 Bezüge des Geschäftsführers
Als Vergütung für seine Tätigkeit erhält der Geschäftsführer:
1 a) ...
b) eine ergebnisabhängige Vergütung (Tantieme) in Höhe von 5 v.H. des sich gemäß Jahresabschluß ergebenden Rohgewinnes I. Für die Berechnung der Tantieme ist die jeweils genehmigte Steuerbilanz der Gesellschaft und der dort ausgewiesene Rohgewinn I maßgebend. Die endgültige Festsetzung der Tantieme erfolgt durch die ordentliche Gesellschafterversammlung. Bei schlechter Geschäftslage kann die Gesellschafterversammlung die Tantiemeregelung außer Kraft setzen."
Die Klägerin reichte in der Folgezeit beim Beklagten für beide Geschäftsführer einen "Geänderte(n) Gesellschafter-Geschäftsführer Vertrag" vom 28.12.1987 ein, der ab 01.01.1988 in Kraft treten sollte. Dort heißt es gleichlautend in § 4:
"Als Vergütung erhält der Geschäftsführer
1. a) ...
b) Eine ergebnisabhängige Vergütung (Tantieme) in Höhe von bis zu 5 v.H. des sich gemäß Jahresabschluß ergebenden Rohgewinnes, mindestens jedoch DM 30.000,--. Für die Berechnung der Tantieme ist die jeweils genehmigte Steuerbilanz der Gesellschaft und damit der dort ausgewiesene Rohgewinn maßgebend. Die endgültige Festsetzung der Tantieme erfolgt durch die ordentliche Gesellschafterversammlung, die über die Genehmigung des Jahresabschlusses und die Ergebnisverwendung beschließt."
In einer Gesellschafterversammlung vom 29.12.1988 wurde außerdem folgender Beschluß gefaßt:
"Die in den geänderten Geschäftsführer-Verträgen vom 28.12.1987 vereinbarte Tantiemeregelung des § 4 Abs. 1 b) wird mit Wirkung ab dem 01.01.1989 bzw. 01.01.1990 wie folgt geändert:
1. Tantiemen für das Geschäftsjahr 1989
Die Tantieme gemäß Geschäftsführervertrag wird ermittelt mit 100% für den Gesellschafter, der den höchsten Jahresüberschuß vor Abzug der Steuern erwirtschaftet. Der Geschäftsführer mit dem niedrigeren Ergebnis seiner Betriebsstätte erhält von dem Betrag der höchsten Tantieme den Anteil, der dem Anteil des Ergebnisses seiner Betriebsstätte (Jahresüberschuß vor Steuern) am Gesamtergebnis entspricht."
Die Klägerin bildete daraufhin zu Lasten des Gewinns folgende Tantiemerückstellungen:
31.12.1988: S und N je 142.000 DM
31.12.1989: S: 148.223 DM;N: 43.385 DM
Diese Tantiemen wurden zusammen mit der Feststellung der Bilanz für 1989 am 15.02.1990 und für 1989 am 07.07.1990 beschlossen.
Ausgezahlt wurden die Tantiemen wie folgt:
für 1988: S 142.000 DM am 13.08.1990
N 142.000 DM am 03.05.1991
für 1989: S 148.223 DM am 23.04.1991
N 43.385 DM am 09.08.1991
Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung wurden die Tantiemen steuerlich nicht anerkannt: Angesichts der verspäteten Auszahlung seien die Tantiemevereinbarungen nicht tatsächlich durchgeführt worden. Außerdem fehle es an einer klaren und eindeutigen Vereinbarung, da es zwei unterschiedliche Vereinbarungen gebe und die in den geänderten Geschäftsführerverträgen vom 28.12.1987 vereinbarte Formulierung "von bis zu 5 v.H." einen unzulässigen Ermessensspielraum eröffne.
Der Betriebsprüfer erhöhte daher den Gewinn der Streitjahre jeweils um die gebuchten Tantiemebeträge.
Gegen die entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheide vom 11.11.1991 legte die Klägerin Einsprüche ein mit der Begründung, daß die beiden Gesellschafter nicht als beherrschende anzusehen seien, da bezüglich der Tantiemen nicht von gleichgerichteten Interessen ausgegangen werden könne.
Der Beklagte wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 10.02.1993 als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin geltend macht, daß im Vorfeld der ab 01.01.1988 in Kraft getretenen Umstrukturierungen verschiedene Versionen von Tantiemeregelungen diskutiert worden seien, u.a. die beiden, die im Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 28.12.1987 bzw. in den geänderten Geschäftsführerverträgen vom 28.12.1987 aufgeführt seien. Die letztere beruhe auf einem Beschlußentwurf vom 27.12.1987. Diese sei nach Rücksprache mit ihrem jetzigen Prozeßbevollmächtigten verworfen worden und es sei die Version laut Protokoll vom 28.12.1987 in Kraft gesetzt worden.
Aufgrund der Anforderung des Beklagten, die Geschäftsführerverträge einzureichen, habe eine Angestellte der Klägerin einen kompletten Neuvertrag durch Kombination des alten Vertrages mit den neu beschlossenen Änderungen zusammengestellt. Dabei sei irrtümlich der - nicht beschlossene - Beschlußentwurf vom 27.12.1987 eingefügt worden, was von den Geschäftsführern bei der Unterzeichnung nicht bemerkt worden sei.
Außerdem - so die Klägerin weiter - könnten die Gesellschafter-Geschäftsführer weder bezüglich der Zusage, noch der Festsetzung noch der Auszahlung der Tantiemen als beherrschende Gesellschafter eingestuft werden.
Insbesondere sei die unterschiedliche Berechnung der Tantiemen für 1989 nur nach schwierigen Auseinandersetzungen mit Hilfe eines Rechtsanwaltes als Schlichter beschlossen worden.
Die unterschiedlichen Auszahlungszeitpunkte beruhten auf der unterschiedlichen Liquidität der beiden Betriebsstätten.
Im übrigen sei durch Gesellschafterbeschluß vom 01.08.1990 eine Stundung der rückständigen Tantiemen vereinbart worden.
Wegen des weiteren Vorbringens wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 15.06.1993 Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, daß die Tantiemen steuerlich anerkannt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht die in den Bilanzen der Klägerin für die Streitjahre ausgewiesenen Tantiemeverbindlichkeiten als verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 3 KStG angesehen.
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteile vom 22. Februar 1989 I R 44/85, BStBl II 1989, 475 und I R 9/85, BStBl II 1989, 631; vom 29. Juli 1992 I R 18/91, BStBl II 1993, 139). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 14. März 1990 I R 6/89, BStBl II 1990, 765 und vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BStBl II 1993, 311 m. w. N.).
Ist der begünstigte Gesellschafter ein sogenannter Beherrschender, kann die Vermögensminderung nach ständiger Rechtsprechung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt oder die entsprechende Vereinbarung nicht durchgeführt worden oder zivilrechtlich unwirksam ist (z. B. BFH-Urteile vom 14. März 1990 a. a. O.; vom 13. März 1991 I R 1/90, BStBl II 1991, 597; vom 17. September 1992 I R 89 - 98/91, BStBl II 1993, 141).
Schließlich kann die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch darin begründet sein, daß das zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter vereinbarte Rechtsgeschäft zwar von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter abgeschlossen worden wäre, daß es jedoch aus anderen Gründen des Fremdvergleichs als von Anfang an nicht ernstlich gewollt anzusehen ist (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 88/94, BStBl II 1996, 383 m.w.N.).
Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist zugleich eine andere Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG, wenn die der Vermögensminderung entsprechenden Werte bei der Kapitalgesellschaft abfließen (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 6/90, BStBl II 1992, 362; vom 29. Juli 1992, a. a. O.).
Im Streitfall sind die Herren ... bezüglich der Tantiemen jeweils als beherrschende Gesellschafter anzusehen. Zwar besitzt keiner von beiden die Mehrheit der Stimmrechte, so daß insoweit eine Überstimmung des jeweils anderen Gesellschafters nicht möglich ist (vg. § 47 GmbHG). Jedoch kann eine beherrschende Stellung auch dann vorliegen, wenn der Gesellschafter zusammen mit anderen Gesellschaftern über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt und zusammen mit diesen in der zu entscheidenden Frage gleichgerichtete Interessen verfolgt. Unter dieser Voraussetzung kann er einen sachlich beschränkten beherrschenden Einfluß ausüben und gilt insoweit als beherrschender Gesellschafter (BFH-Urteil vom 13.12.1989 I R 99/87, BStBl II 1990, 454 m.w.N.).
Die Herren ... verfügen zusammen über die Mehrheit der Stimmrechte, nämlich zu 100%. Sie verfolgen außerdem hinsichtlich der Tantiemen gleichgerichtete Interessen.
Dies gilt zum einen hinsichtlich der Zusage der Tantiemen. Denn die entsprechenden Vereinbarungen mit der Klägerin sind in den entscheidenden Punkten gleichlautend. Das Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 28.12.1987 bestimmt identische Änderungen für beide Geschäftsführer. Auch die geänderten Geschäftsführerverträge vom 28.12.1987 sind völlig gleichlautend. Die Änderungen vom 29.12.1988 betreffen lediglich die Höhe der Tantieme, die übrigen Bestimmungen bleiben unverändert und damit für beide Gesellschafter-Geschäftsführer identisch.
Dies gilt zum anderen - soweit im Streitfall von Bedeutung - auch für die Auszahlung der Tantiemen. Denn auch wenn die Auszahlungsdaten nicht übereinstimmen, so sind doch alle Auszahlungen - wie noch darzulegen sein wird - verspätet erfolgt.
Sind somit die o.g. Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter anzuwenden, hat der Beklagte zu Recht die Tantiemeaufwendungen steuerlich nicht anerkannt.
Denn es fehlt bereits an einer klaren und eindeutigen Vereinbarung.
Insoweit ist zunächst zu berücksichtigen, daß mit dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 28.12.1987 einerseits und den geänderten Geschäftsführerverträgen vom 28.12.1987 andererseits, die beide von den Gesellschafter-Geschäftsführern unterschrieben worden sind, zwei einander widersprechende Tantiemeregelungen bestehen. In einem solchen Fall muß an Hand von objektiven Anzeichen klar erkennbar sein, welche Vereinbarung gelten soll. Solche Anzeichen liegen aber im Streitfall nicht vor. Die von der Klägerin vorgebrachte Erklärung, wie es zu den widersprechenden Vereinbarungen gekommen ist, reicht insoweit nicht aus.
Doch auch für sich betrachtet erfüllen die beiden Tantiemevereinbarungen nicht die Anforderungen, die an eine klare und eindeutige Vereinbarung zu stellen sind.
Dies gilt zunächst hinsichtlich der Bemessungsgrundlage. Denn beide Vereinbarungen stellen insoweit ausdrücklich auf den in der Steuerbilanz der Klägerin ausgewiesenen Rohgewinn bzw. Rohgewinn I ab. Die Jahresabschlüsse der Klägerin weisen aber keine Position "Rohgewinn" aus.
Dies gilt außerdem für die Höhe der Tantieme. Denn nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 30.01.1985 I R 37/82, BStBl II 1985, 345) muß die Bemessung der Tantieme im voraus so geregelt sein, daß deren Höhe allein durch Rechenvorgänge ermittelt werden kann, ohne daß es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung bedarf.
Die Vereinbarung in den geänderten Geschäftsführerverträgen entspricht diesen Anforderungen nicht, weil die Höhe der Tantieme auf "bis zu 5 v.H." festgelegt und die endgültige Festsetzung der Gesellschafterversammlung übertragen worden ist. Dieser ist unzulässigerweise damit ein Ermessensspielraum eingeräumt worden, die Tantieme in einem Bereich zwischen 0 und 5% festzulegen.
Doch auch die Vereinbarung laut Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 28.12.1987 ist insoweit nicht klar genug.
Zwar ist darin der Prozentsatz auf (genau) 5% festgelegt worden. Aber auch hier ist für die endgültige Festsetzung die Gesellschafterversammlung für zuständig erklärt worden, die bei schlechter Geschäftslage die Tantiemeregelung (ganz oder teilweise ?) außer Kraft setzen kann.
Außerdem mangelt es an der tatsächlichen Durchführung der Tantiemevereinbarungen, da die Tantiemen nicht vertragsgemäß ausgezahlt worden sind.
In den Tantiemevereinbarungen ist die Fälligkeit der zugesagten Tantiemen nicht geregelt. In einem solchen Fall wird die Tantieme jeweils mit der Feststellung des Jahresabschlusses fällig, vorliegend also am 15.02.1990 für 1988 und am 07.07.1990 für 1989.
Demgegenüber erfolgten die Auszahlungen zwischen 6 und 14,5 Monaten nach Fälligkeit.
Zwar führt, wie der BFH in seinem Beschluß vom 28.07.1993 (I B 54/93, BFH/NV 1994,345) dargelegt hat, die Tatsache allein, daß die Tantieme nicht am Fälligkeitstag, d.h. mit dem Tag der Feststellung des Jahresabschlusses, ausbezahlt wird, noch nicht dazu, daß einer Tantiemevereinbarung mangels tatsächlicher Durchführung die steuerliche Anerkennung grundsätzlich zu versagen ist. Wird ein Vertrag in einem Detailpunkt, wie die Beachtung der Fälligkeit, nicht vollzogen, so führt dies nicht ohne weiteres zur Verweigerung der steuerlichen Anerkennung des gesamten Vertrages. Ungewöhnliche Verzögerungen bei der Auszahlung können aber den Schluß zulassen, daß das Vereinbarte nicht ernsthaft gelten soll. Läßt sich ein Gesellschafter vorübergehend aus betrieblichen oder privaten Gründen eine Gewinntantieme nicht auszahlen, so ist für die Frage der Ernsthaftigkeit der Tantiemevereinbarung entscheidend die Dauer der Nichtgeltendmachung des Zahlungsanspruchs. So wird ein geringfügiges Überschreiten des Fälligkeitsdatums nicht zwangsläufig die mangelnde Ernsthaftigkeit indizieren (BFH a.a.O.).
Die im Streitfall vorliegenden Verzögerungen können insoweit nicht als geringfügig und damit als unschädlich angesehen werden.
Der 13.Senat des FG Köln hat im Urteil vom 18.09.1996 (13 K 6727/94, n.v.) in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung die Ansicht vertreten, daß lediglich eine Zeitspanne bis zu 3 Monaten noch als geringfügig in diesem Sinne angesehen werden könne. In der Literatur wird darüber hinaus z.T. angenommen, daß eine Zeitspanne bis zu 12 Monaten als "vorübergehend" zu berücksichtigen sei (z.B. Frotscher/Maas, KStG, Anhang vGA zu § 8, Rdnr. 40). Das erkennende Gericht hält diesen Zeitraum für zu groß und schließt sich der in Urteil vom 18.09.1996 vertretenen Ansicht an, daß eine Tantieme grundsätzlich innerhalb von 3 Monaten nach Fälligkeit ausgezahlt werden muß, ohne daß Zweifel an der Durchführung der Vereinbarung entstehen können. Diese Spanne ist vorliegend bzgl. aller Zahlungen, z.T. erheblich, überschritten, so daß hierdurch die mangelnde Ernsthaftigkeit der Tantiemevereinbarung indiziert wird.
Hieran ändert auch nichts das von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgelegte Protokoll über die Gesellschafterversammlung vom 01.08.1990, wodurch die Tantiemeansprüche gestundet werden sollten. Denn zum einen ist dieses Protokoll nicht unterschrieben, so daß nicht festgestellt werden kann, ob der niedergelegte Beschluß auch tatsächlich gefaßt worden ist oder ob es sich lediglich um einen Protokollentwurf handelt. Zum anderen kann durch solche Beschlüsse alleine die zuvor wiedergegebene Rechtsprechung des BFH nicht umgangen werden. Erforderlich wäre vielmehr, daß eine solche Darlehensvereinbarung - denn rechtlich gesehen handelt es sich um eine solche - auch buchführungsmäßig umgesetzt wird durch einen entsprechenden Ausweis als Darlehen sowie durch die Abführung der durch die Novation entstandenen Lohnsteuer. Dies ist aber im Streitfall nicht erfolgt.
Die von der Klägerin angeführten (betrieblichen) Gründe für die verspäteten Tantiemeauszahlungen rechtfertigen keine andere Entscheidung. Zwar kann ein fehlender Vertragsvollzug unschädlich sein, wenn ihm betriebliche Gründe entgegenstehen. Im Streitfall ist jedoch nicht erkennbar, daß der Klägerin tatsächlich liquide Mittel zur Auszahlung der Tantiemen gefehlt hätten. Die Bilanz zum 31.12.1990 weist vielmehr liquide Mittel in Höhe von 751.841,13 DM aus, wovon rd. 391 TDM auf die Betriebsstätte Bonn und rd. 360 TDM auf die Betriebsstätte Troisdorf entfallen. Angesichts dessen ist kein Grund für die verspätete Auszahlung der Tantiemen erkennbar.
Hinzu kommt, daß ausweislich der Bilanz zum 31.12.1990 sowie der entsprechenden Kapitalertragsteueranmeldungen im Jahr 1990 offene Gewinnausschüttungen in Höhe von 533.333,33 DM vorgenommen worden sind, und zwar 200.000,- DM für 1989 im März 1990 und 333.333,33 DM als Vorabgewinn für 1990 (davon 133.333,33 DM im August 1990 und 200.000,- DM im Dezember 1990). Von Liquiditätsschwierigkeiten kann insoweit offensichtlich nicht die Rede sein.
Sind somit die Tantiemeverbindlichkeiten als verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 KStG zu behandeln, sind die entsprechenden, in den Streitjahren gewinnmindernd gebuchten Beträge außerhalb der Bilanz bei der Ermittlung des Einkommens hinzuzurechnen. Soweit der Betriebsprüfer demgegenüber den Bilanzgewinn erhöht hat, ist dies zwar unzutreffend. Dies führt jedoch in den Streitjahren zu keiner anderen Körperschaftsteuerfestsetzung.
Zu einer Herstellung der Ausschüttungsbelastung nach § 27 Abs. 3 KStG kommt es bezüglich der Tantiemen in den Streitjahren nicht, da die Tantiemebeträge erst in den nachfolgenden Jahren abgeflossen sind.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 181 BGB
§ 47 GmbHG
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 27 Abs. 3 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 475
BStBl II 1989, 631
BStBl II 1993, 139
BStBl II 1990, 765
BStBl II 1993, 311
BStBl II 1991, 597
BStBl II 1993, 141
BStBl II 1996, 383
BStBl II 1992, 362
BStBl II 1990, 454
BStBl II 1985, 345
BFH/NV 1994,345
89 I R 44/85
I R 9/85
92 I R 18/91
90 I R 6/89
92 I R 54/91
91 I R 1/90
95 I R 88/94
91 I R 6/90
89 I R 99/87
85 I R 37/82
I B 54/93
13 K 6727/94