Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-11-03, Aktenzeichen 3 K 320/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2016:1103.3K320.15.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte (das Finanzamt) die Rückgängigmachung eines zuvor gewährten Investitionsabzugsbetrags zu Recht vorgenommen hat. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:
Die Kläger sind Eheleute, die vom Finanzamt zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist im ... tätig und erzielt daraus Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Er baut im großen Umfang ... an, welche nach einem ...prozess, der ..., an ... weiterverkauft werden. In seiner Bilanz zum 30.06.2009 (landwirtschaftliches Wirtschaftsjahr 2008/2009) machte er in seiner Gewinnermittlung mehrere Investitionsabzugsbeträge geltend, darunter einen für ein so genanntes "Kesselhaus". Dieses dient dazu, die Heizungsanlage, die die ... mit Wärme versorgt und deren Abgasführung, vor Witterungseinflüssen zu schützen.
Die vorgenannte Heizungsanlage verfügt über einen großen Heizkessel mit einer Leistung von ... kWh und einer Betriebstemperatur von ... °C. In ihm werden ... kg Pellets pro Stunde verbrannt, die aus einer neben dem Kesselhaus befindlichen Siloanlage entnommen werden. Die Anlage verfügt über eine eigene Rauchgas- und Feinstaubreinigung, deren Reststoffe über eine Abgasführung in die Umwelt abgegeben werden. Die Heizung besteht aus einem geschlossenen Wasserkreislauf, in dem sich ... m 3 Wasser befinden. Diese werden mit ca. ... °C im Vorlauf und mit ... °C zurück zur Heizungsanlage gepumpt. Für den Fall, dass die Anlage nicht planmäßig arbeitet, ist eine Rauchgasentlüftungs-, Überdruck- und Notaus-Einrichtung in die Gesamtanlage integriert. Die ...trocknung findet nicht in dem Kesselhaus statt, sondern in einem anderen Gebäude, in das die erhitzte Luft mittels eines Rohrleitungssystems transportiert wird. Während der Vegetationsperiode, also zwischen März und September/ Oktober wird die Heizungsanlage im Zwei-Schicht-Betrieb, also 16 Stunden am Tag, betrieben.
Ausweislich der von der Prozessbevollmächtigten der Kläger vorgelegten Lichtbilder (Bl. 63-118 und 130-163 der Gerichtsakte) handelt es sich bei dem Kesselhaus um ein fest mit dem Boden verbundenes (Betonfundament), mehrere Meter hohes Mauerwerk, das mit einem Flachdach abschließt. Es verfügt über eine Eingangstür, ein nicht zu öffnendes Fenster sowie einen Be- und Entlüftungsschacht. In ihm befinden sich neben dem Heizkessel und dem Rohrsystem einige Schaltkästen, in denen die Steuerung der Heizungsanlage untergebracht ist. Des Weiteren verfügt es über eine Arbeitsbühne, die Kontroll- und Wartungszwecken dient. Während des Trocknungsprozesses liegt die Raumtemperatur in dem Kesselhaus bei ca. 50 °C. Dabei ist kein Mitarbeiter des Klägers in dem Kesselhaus anwesend. Für den Fall, dass ein Fehler auftritt, kann die Anlage mittels neben der Eingangstür (außen) angebrachter Notschalter ausgestellt werden. Inspektions- bzw. Reparaturarbeiten werden durchgeführt, wenn die Anlage außer Betrieb ist.
An den Seitenwänden sowie am Dach ist die Heizungsanlage über Balken bzw. Verstrebungen mit der Umhausung verbunden. Zuerst wurde das Kesselhaus errichtet, anschließend erfolgte der Einbau der Heizungsanlage.
Bei voraussichtlichen Anschaffungs-/Herstellungskosten in Höhe von ...,-- € belief sich der geltend gemachte Investitionsabzugsbetrag auf ...,-- €. Den vorgenannten Investitionsabzugsbetrag erkannte das Finanzamt bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr zunächst an (Einkommensteuerbescheid 2008 vom 26.02.2010, geändert durch Bescheid vom 18.03.2010).
Im Rahmen einer vom Finanzamt für die Jahre 2007 und 2008 durchgeführten Außenprüfung wurde der vorgenannte Sachverhalt nicht aufgegriffen. Wegen anderer Beanstandungen erging für das Streitjahr unter dem Datum des 21.09.2010 ein geänderter Einkommensteuerbescheid. Anders bei der Anschlussprüfung für die Jahre 2009-2011. Dabei vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass es sich bei dem Kesselhaus nicht um eine Betriebsvorrichtung (und damit ein bewegliches Wirtschaftsgut) handele, sondern um ein Gebäude, für das kein Investitionsabzugsbetrag gebildet werden dürfe.
Nach Ergehen des Betriebsprüfungsberichts am 19.08.2014 änderte das Finanzamt den vorhergehenden Einkommensteuerbescheid 2008 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO). Im Änderungsbescheid vom 30.09.2014 löste das Finanzamt den für das Kesselhaus gewährten Investitionsabzugsbetrag auf.
Den dagegen am 03.11.2014 eingelegten Einspruch wies das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 19.01.2015 als unbegründet zurück. Mit ihrer am 21.02.2015 - durch ihre Prozessbevollmächtigte - erhobene Klage, verfolgen die Kläger ihr Ziel, das auf die Anerkennung des Investitionsabzugsbetrags für das Kesselhaus gerichtet ist, vor dem Hessischen Finanzgericht weiter.
Sie sind der Ansicht, dass das Kesselhaus als bewegliches Wirtschaftsgut einzustufen sei. Gem. § 68 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 Bewertungsgesetz (BewG) gehörten zum Grundvermögen Gebäude, nicht jedoch Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehörten (Betriebsvorrichtungen). Bewertungsrechtlich sei ein Bauwerk nur dann als Gebäude anzusehen, wenn es Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewähre, den Aufenthalt von Menschen gestatte, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest sei sowie fest mit dem Grund und Boden verbunden. Das streitgegenständliche Kesselhaus diene dazu, die Kesselanlage, die die ...trocknung mit Wärme versorge und deren Abgasführung, vor Witterungseinflüssen zu schützen. Ein dauernder Aufenthalt von Menschen sei nicht möglich, da beim Betrieb der Anlage hohe Temperaturen entstünden, was einem dauerhaften Aufenthalt von Menschen in diesem Raum entgegenstehe. Ergänzend wird an dieser Stelle auf die zur Bewertung von Windkraftanlagen ergangene Rechtsprechung verwiesen und zwar auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.05.2007.
Außerdem fehle es dem Kesselhaus an der erforderlichen Standfestigkeit. Ein Gebäude müsse so gebaut sein, dass es nicht einstürze, wenn die als Betriebsvorrichtungen anzusehenden Teile des Bauwerks entfernt würden. Das sei vorliegend nicht der Fall. Das Kesselhaus sei nach Entfernung der in ihm befindlichen Anlagen nicht hinreichend standfest im vorgenannten Sinne. In diesem Kontext beruft sich die Klägerseite auf das in Bundessteuerblatt (BStBl.) II 1969, 612 veröffentlichte BFH-Urteil.
Die Kläger beantragen,
den geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 vom 30.09.2014 in der Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 19.01.2015 aufzuheben.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es ist der Ansicht, dass die von den Klägern angefochtene Änderung des Einkommensteuerbescheids 2008 nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfolgen durfte, da der zuvor ergangene Einkommensteuerbescheid nach einer abgeschlossenen Außenprüfung für die Jahre 2007 und 2008 ergangen sei und damit die in § 173 Abs. 2 AO normierte Änderungssperre zum Tragen käme.
Gleichwohl sei der Steuerbescheid zu Recht geändert worden. Ein Investitionsabzugsbetrag sei nach § 7g Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) rückgängig zu machen, wenn das Wirtschaftsgut, für das der Abzug in Anspruch genommen worden sei, tatsächlich nicht innerhalb des Investitionszeitraums angeschafft oder hergestellt werde. Sei zwar investiert worden, aber sei die tatsächliche Investition nicht begünstigt im Sinne von § 7g EStG oder nicht funktionsgleich mit dem ursprünglich geplanten Wirtschaftsgut, sei ebenfalls § 7g Abs. 3 EStG anzuwenden (Randnr. 49 des BMF-Schreibens vom 20.11.2013, BStBI. I 2013,1493). Die Absätze 3 und 4 des § 7g EStG enthielten eigene Änderungsvorschriften und Ablaufhemmungen der Festsetzungsfrist zur Rückabwicklung von Investitionsabzugsbeträgen (Randnr. 64 BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBI. I 2013, 1493).
Die Angabe der unrichtigen Rechtsgrundlage für die Änderung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheids sei unschädlich, wenn die Änderung - wie im Streitfall - durch eine andere Rechtsgrundlage gedeckt sei (BFH v. 24.03.1981 VIII R 85/80, BStBI II 1981, 778).
Dem Gericht haben bei der Entscheidung drei Bände Steuerakten (Einkommensteuerakte, Bilanzheft und Sonderband für Betriebsprüfungsberichte) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
1. Der angegriffene Einkommensteuerbescheid in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.
Das Finanzamt ist zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem Kesselhaus nicht um ein nach § 7g EStG begünstigtes Wirtschaftsgut handelt, weshalb der Einkommensteuerbescheid, in dem der Investitionsabzugsbetrag gewährt wurde, zu ändern war.
a) Die Rechtsgrundlage für die Korrektur bildet § 7g Abs. 3 und Abs. 4 EStG. Bei der vorgenannten Norm handelt es sich um eine spezielle Änderungsvorschrift, die das Finanzamt auch dann zur Änderung berechtigt, wenn der Investitionsabzugsbetrag - wie im Streitfall - für ein nicht begünstigtes Wirtschaftsgut gebildet worden ist. In dieser Konstellation ist nämlich den Voraussetzungen des § 7g Abs. 4 EStG, wonach ein begünstigtes Wirtschaftsgut bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahrs in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden muss, nicht Genüge getan.
Gem. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG kann ein Investitionsabzugsbetrag nur für abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter gebildet werden. Diese Voraussetzung erfüllt das Kesselhaus nicht. Bei ihm handelt es sich um einen Gebäude und damit um ein unbewegliches Wirtschaftsgut.
Für die Abgrenzung, ob es sich bei einem Wirtschaftsgut um ein Gebäude oder um eine Betriebsvorrichtung - und damit ein bewegliches Wirtschaftsgut - handelt, sind die bewertungsrechtlichen Kriterien heranzuziehen (SchmidtHeinicke, EStG Kommentar, § 4, Tz. 192).
Gem. § 68 Abs. 1 BewG gehören zum Grundvermögen außer dem Grund und Boden auch die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Bei der Abgrenzung der Gebäude von den Betriebsvorrichtungen ist vom Gebäudebegriff auszugehen, weil Gebäude grundsätzlich zum Grundvermögen gehören und demgemäß ein Bauwerk, das als Gebäude zu betrachten ist, nicht Betriebsvorrichtung sein kann (Urteile des BFH vom 13.06.1969 III 17/65, BStBl. II 1969, 517; vom 25.03.1977 III R 5/75, BStBl. II 1977, 594, sowie vom 28.05.2003 II R 41/01, BStBl. II 2003, 693).
Als Gebäude ist ein Bauwerk anzusehen, das durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden sowie von einiger Beständigkeit und standfest ist (BFH-Urteile in BStBl. II 1969, 517, sowie in BStBl. II 2003, 693). Alle Bauwerke, die sämtliche dieser Begriffsmerkmale aufweisen, sind ausnahmslos als Gebäude zu behandeln (BFH-Urteile in BStBl. II 1969, 517, sowie vom 13.06.1969 III R 132/67, BStBl. II 1969, 612, 614).
Nicht erforderlich ist, dass ein Bauwerk zum Aufenthalt von Menschen bestimmt ist. Ist der Aufenthalt von Menschen in dem Bauwerk aber nur möglich, wenn ein automatisch laufender Betriebsvorgang abgeschaltet ist, handelt es sich nicht um ein Gebäude (BFH-Urteil vom 18.03.1987 II R 222/84, BStBl. II 1987, 551). Andererseits steht es der Gebäudeeigenschaft nicht entgegen, wenn sich Menschen nur in entsprechender Schutzkleidung darin aufhalten können, um sich gegen gesundheitliche Schäden zu schützen (BFH-Urteile in BStBl. II 1976, 198, sowie in BStBl. II 1991, 618). Sofern wegen extremer Bedingungen während des automatisch gesteuerten stetig laufenden Betriebsvorgangs der Aufenthalt von Menschen in einem Bauwerk auch in Schutzkleidung nur vorübergehend während weniger Minuten möglich ist, gestattet das Bauwerk nicht einen mehr als nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen.
Bei Übertragung der vorgenannten Grundsätze - die das erkennende Gericht vollumfänglich teilt - auf den Streitfall, ist bei dem Kesselhaus vom Vorliegen eines Gebäudes - und damit nicht von einer Betriebsvorrichtung - auszugehen.
Es handelt sich um ein fest mit dem Grund und Boden verbundenes Bauwerk, dessen Umschließung die in ihm befindliche Heizungsanlage vor Witterungseinflüssen schützt. Es gestattet auch den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen. Dass es insoweit nicht dem Aufenthalt von Menschen dient, ist nach der oben genannten höchstrichterlichen Rechtsprechung unschädlich. Ebenfalls unschädlich ist es, wenn ein Aufenthalt nur in Schutzkleidung möglich ist. Zumindest in entsprechender Wärmeschutzkleidung ist es im Streitfall durchaus möglich, sich in dem Raum über einen längeren Zeitraum, auch über mehrere Stunden, aufzuhalten. Selbst ohne Schutzkleidung ist bei einer Raumtemperatur von 50° C ein Aufenthalt, der über wenige Minuten hinausgeht - was zur Erfüllung des entsprechenden Tatbestandsmerkmals ausreicht - möglich.
Aus dem von der Klägerseite zitierten BFH-Urteil vom 24.05.2007 (II R 68/05, BStBl. II 2008, 12) ergibt sich keine andere rechtliche Beurteilung. Dabei ist vorab anzumerken, dass dieses nicht zur Bewertung von Windkraftanlagen ergangen ist, sondern zur Bewertung eines 8 qm großen öffentlichen Toilettenhäuschen (bei dem die Gebäudeeigenschaft im Übrigen bejaht worden ist). In den Entscheidungsgründen dieses Urteils kommt der BFH allerdings auch auf Windkraftanlagen zu sprechen. In diesem Kontext verweist er darauf, dass nach der Rechtsprechung und der Verwaltungsmeinung bei besonders kleinen Gebäuden (wie Transformatorenhäuschen, Pumpenstationen oder Türmen von Windkraftanlagen) - obwohl diese grundsätzlich einen nicht nur vorübergehender Aufenthalt von Menschen ermöglichen - nach der Verkehrsanschauung (ausnahmsweise) davon auszugehen sei, dass diese nicht als Gebäude, sondern als Betriebsvorrichtung zu qualifizieren seien. Das streitgegenständliche Kesselhaus ist nach seinen Ausmaßen allerdings nicht mit einem Transformatorenhäuschen oder Türmen von Windkraftanlagen zu vergleichen (es ist deutlich größer), weshalb sich aus dem von der Klägerseite zitierten Urteil keine für den Streitfall positiven Rückschlüsse ziehen lassen.
Des Weiteren steht es zur Überzeugung des Senats fest, dass das Gebäude hinreichend standfest ist. Den Vortrag der Prozessbevollmächtigten der Kläger, ein Ausbau der in dem Gebäude befindlichen Anlagen sei nur durch eine erhebliche Beschädigung desselben möglich, hält das Gericht nicht für plausibel. Aufgrund der auf den vorgelegten Lichtbildern ersichtlichen Befestigungen wird davon ausgegangen, dass diese auch ohne nennenswerte Beschädigungen des Gebäudes beseitigt werden können. Selbst verschweißte Verbindungen können mit entsprechendem Werkzeug nachträglich wieder durchtrennt und ausgebaut werden, ohne dem Mauerwerk bzw. dem Dach der Umhausung mehr als geringfügige Schäden zuzufügen. Dafür spricht auch der Umstand, dass die Betriebsvorrichtungen (Heizung, Pelletzuführung, Zubehör) erst nachträglich in das Gebäude eingebaut worden sind. Insoweit ist nicht ersichtlich, warum diese nicht umgekehrt wieder ausgebaut werden können, ohne das Gebäude zu beschädigen. In der Konsequenz hält es der Senat nicht für erforderlich, zur Beurteilung der Frage der Standfestigkeit ein Sachverständigengutachten in Auftrag zu geben. Die Einholung eines solchen ist von der Klägerseite auch nicht beantragt worden.
Aus dem in BStBl. II 1969, 612 veröffentlichten BFH-Urteil vom 13.06.1969 ergibt sich keine andere rechtliche Beurteilung. In diesem wird lediglich die herrschende Meinung wiedergegeben, wonach die Standfestigkeit eine zwingende Voraussetzung eines Gebäudes ist. Das wird vom erkennenden Senat auch nicht in Abrede gestellt. Der Senat legt dieses Kriterium ebenfalls zu Grunde, gelangt aber - wie oben ausgeführt - zu dem Ergebnis, dass es als erfüllt anzusehen ist.
b) Die Nennung der falschen Rechtsgrundlage (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) im angefochtenen Änderungsbescheid vom 30.09.2014, führt nicht zu dessen Rechtswidrigkeit. Liegen materiell die Voraussetzungen für eine Änderung eines Verwaltungsaktes vor, so kommt es nicht darauf an, ob die zur Begründung der Berichtigung herangezogene Vorschrift zutrifft, weil es sich hierbei um nichts anderes als die rechtliche Begründung handelt, die jederzeit wie eine andere rechtliche Begründung ausgewechselt werden kann. Es kommt allein darauf an, dass im Zeitpunkt des Ergehens des Berichtigungsbescheides dieser durch einen Berichtigungstatbestand materiell gedeckt war (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 06.08.1965 III 43/63 S, BStBl. III 1965, 626; vom 12.01.1966 I 269/63, BStBl. III 1966, 230; vom 25.11.1980 VIII R 32/77, BStBl. II 1981, 419; vom 24.03.1981 VIII R 85/80, BStBl. II 1981, 778; BFH-Beschlüsse vom 05.02.1992 V B 60/91, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1992, 579; vom 16.08.1995 VIII B 156/94, BFH/NV 1996, 125). Das ist vorliegend der Fall. Die Voraussetzungen des § 7g Abs. 3 und Abs. 4 EStG sind im Streitfall erfüllt.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7g EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 68 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 Bewertungsgesetz
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 2 AO
§ 7g Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 7g Abs. 3 EStG
§ 7g Abs. 3 und Abs. 4 EStG
§ 7g Abs. 4 EStG
§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 68 Abs. 1 BewG
§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1996, 125
81 VIII R 85/80
69 III 17/65
77 III R 5/75
03 II R 41/01
69 III R 132/67
87 II R 222/84
II R 68/05
65 III 43/63 S
66 I 269/63
80 VIII R 32/77
92 V B 60/91
95 VIII B 156/94