Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-08-24, Aktenzeichen 7 K 7201/19
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2022:0824.7K7201.19.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG muss unionsrechtskonform restriktiv dahingehend ausgelegt werden, dass darunter nur die in Art. 300 der Richtlinie 2006/112/EG genannten Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen fallen (vgl. Literatur).(Rn.44)
2. Leistungen eines Unternehmers für Ersatzaufforstungen sind nicht nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG zu besteuern, sondern unterliegen dem Regelsteuersatz, wenn Leistungsinhalt nicht die Waldherstellung an sich, sondern die Erfüllung der dem Auftraggeber (Leistungsempfänger) auferlegten behördlichen Auflagen zur Neuaufforstung ist (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 06.09.2018 - V R 34/17, das die Wanderschäferei betraf).(Rn.49) (Rn.50) (Rn.53) (Rn.55) (Rn.57)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 18/22)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob Leistungen des Klägers für Ersatzaufforstungen nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 Umsatzsteuergesetz -UStG- zu besteuern sind oder ob diese dem Regelsteuersatz unterliegen.
Der Kläger betrieb in den Streitjahren eine gemischte Landwirtschaft in mehreren Einzelbetrieben im Zuständigkeitsbereich mehrerer Finanzämter. Diese bestanden überwiegend aus Waldflächen. Die Einkommensteuer lag im Zuständigkeitsbereich des Beklagten.
Der Kläger reichte seine Umsatzsteuererklärungen 2011 am 21.05.2013, 2012 am 24.07.2014 und 2013 am 17.06.2015 ein. Diese standen einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§§ 168, 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-).
Das Finanzamt B… führte im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers eine Außenprüfung für die Jahre 2011 bis 2013 durch.
Der Prüfer sah die Tätigkeiten des Klägers als einen einzigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb an, der vom Wohnort des Klägers aus betrieben werde. Die weiteren angemeldeten Betriebe, die bislang in den Finanzämtern C…, D… und B… geführt wurden, sah der Prüfer als unselbständige Betriebsstätten an. Dies hatte keine Auswirkung auf die Umsatzsteuerfestsetzungen (Textziffer 13).
Weiter stellte der Prüfer fest, dass der Kläger Leistungen für Ersatzaufforstungen der Besteuerung nach Durchschnittssätzen unterworfen hatte. Der Prüfer hielt die Besteuerung mit dem Regelsteuersatz für zutreffend und ermittelte die Bemessungsgrundlage im Wege der Schätzung. Dabei ging er von Bruttoumsätzen aus Ersatzaufforstungen in Höhe von 214.427,91 € (2011), 29.371,83 € (2012) und 1.475,25 € (2013) aus. Die daraus herausgerechnete Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz betrug 34.236,39 € (2011), 4.689,62 € (2012) und 235,54 € (2013). Als Vorsteuer berücksichtigte der Prüfer 20 % der ermittelten Umsatzsteuer, und zwar in Höhe von 6.847,28 € (2011), 937,92 € (2012) und 47,11 € (2013). Danach verblieb eine Umsatzsteuerzahllast aus Ersatzaufforstungen in Höhe von 27.389,11 € (2011), 3.751,70 € (2012) und 188,44 € (2013). Weitere Feststellungen zur Umsatzsteuer traf der Prüfer nicht.
Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 10.08.2017, insbesondere Textziffer 14, verwiesen (am Ende der nicht blattierten Handakte II Betriebsprüfung).
Der Beklagte folgte den Feststellungen und Einschätzungen des Prüfers und setzte die Umsatzsteuer 2011 bis 2013 mit Bescheiden vom 17.11.2017 entsprechend geändert fest. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er jeweils gemäß § 164 Abs. 3 AO auf. Die Zahllasten entsprachen bis auf Rundungsdifferenzen den vom Prüfer errechneten.
Dagegen legte der Kläger Einspruch ein und berief sich darauf, dass es sich bei den betroffenen Umsätzen um Dienstleistungen handele, welche der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen würden. Dies ergebe sich aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 27.08.2015, III C 2-S 7410/07/10005 (2015/0735706), Bundessteuerblatt -BStBl.- I 2015, 656. Die den Umsätzen zugrundeliegenden Dienstleistungen bestünden in der Begründung von Forstkulturen. Die gleichzeitig damit verbundene Kompensation einer Forstfläche an anderer Stelle würde daran nichts ändern. Der Schwerpunkt der Leistung liege in der Herstellung eines Wirtschaftsgutes Waldbestand.
Der Beklagte wies die Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide 2011 bis 2013 mit seiner Einspruchsentscheidung vom 16.10.2019 als unbegründet zurück.
Der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG sei gemäß Absatz 1 Satz 1 dieser Vorschrift nur auf Umsätze anwendbar, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführt würden. Dies seien in richtlinienkonformer Auslegung nur die Lieferungen selbst erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen. Nur dann werde die Umsatzsteuer mit einem pauschalierten Betrag ermittelt und Vorsteuer in derselben Höhe pauschal abgezogen, sodass sich keine umsatzsteuerliche Zahllast ergebe. Alle übrigen Umsätze würden grundsätzlich dem Regelsteuersatz unterliegen.
Bei den hier streitigen Umsätzen handele es sich um Kompensationsmaßnahmen nach dem Landeswaldgesetz -LWaldG-. Die Leistung bestehe in der Zurverfügungstellung eines Grundstücks zur Wiederaufforstung. Die Leistung sei auf die Bedürfnisse des Leistungsempfängers abgestimmt. Sie dienten beim Leistungsempfänger nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken. Sie seien daher vom Anwendungsbereich des § 24 UStG ausgeschlossen (Umsatzsteuer-Anwendungserlass -UStAE- Abschn. 24.3 Absatz 5) und dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Das vom Kläger zitierte BMF-Schreiben zur Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf Umsätze an Nichtlandwirte sei nicht einschlägig.
Der Kläger sei seiner Pflicht, geeignete Aufzeichnungen zu führen, nicht nachgekommen. Damit sei er, der Beklagte, zur Schätzung befugt. Diese sei anhand der vorgelegten Bankunterlagen und den daraus ersichtlichen Zahlungseingängen für Aufforstungen vorgenommen worden. Die Bemessungsgrundlage für die zu zahlende Umsatzsteuer sei unter einem pauschalen Abzug der Vorsteuer von 20 % ermittelt worden.
Am 06.11.2019 hat der Kläger Klage gegen die Umsatzsteuerbescheide 2011 bis 2013 erhoben.
Er trägt vor, dass er zur Erweiterung seines Betriebs ab dem Jahr 2010 mehrfach landwirtschaftliche und sonstige Nutzflächen angekauft und aufgeforstet habe. Zur Finanzierung der Aufforstungen habe er Verträge mit unterschiedlichen Auftraggebern geschlossen, welchen für die Inanspruchnahme von Waldflächen an anderer Stelle die Durchführung von Ersatzaufforstungen auferlegt worden waren.
Dabei habe er zwei verschiedene Vertragsmuster verwendet (Anlage K5, Blatt 33 Gerichtsakte, und Anlage K6, Blatt 35 Gerichtsakte). Beide Vertragsmuster hatten zum Inhalt, dass er sich gegen Entgelt verpflichtet habe, die Ersatzaufforstung nach den Vorgaben durchzuführen, die dem Auftraggeber für die Inanspruchnahme von Wald an anderer Stelle auferlegt worden waren, die dazu erforderlichen Genehmigungen zu beschaffen, die gesamte Aufforstungsmaßnahme einschließlich der standörtlichen Untersuchung, Begutachtung und Festlegung des Pflanzenmaterials und der Pflanzzahlen in Abstimmung mit der Forstbehörde zu planen sowie alle für die Aufforstung erforderlichen Maßnahmen bis zum Stadium der gesicherten Kultur (Flächenvorbereitung, Pflanzarbeiten, Nachpflanzungen, Monitoring-, Schutz- und Pflegemaßnahmen einschließlich Lieferung des hierfür vorgesehenen Materials) durchzuführen. Die öffentlich-rechtlich auferlegte Ersatzpflicht verblieb nach den Verträgen beim Auftraggeber. Er, der Kläger, habe nur die vorstehend genannten Leistungen in Form eines zivilrechtlichen Werk- bzw. Dienstvertrages übernommen. Teilweise würden die Verträge auch eine Klausel enthalten, nach welcher er, der Kläger, dem Auftraggeber eine bestimmte Quadratmeterzahl anerkannte Ersatzfläche zur Erfüllung der Ausgleichspflicht zur Verfügung stellte.
Er sei davon ausgegangen, dass er mit der entgeltlichen Durchführung der Erstaufforstungen sonstige Leistungen im Sinne von § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG erbracht habe. Die zur Aufforstung durchgeführten Maßnahmen würden forstwirtschaftlichen Zwecken dienen und mit Mitteln durchgeführt, die in seinem, des Klägers, Betrieb vorhanden seien. Diese würden auch normalerweise zur forstwirtschaftlichen Erzeugung beitragen. Es handele sich zudem um Mittel, für die aufgrund der Durchschnittsbesteuerung kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden durfte. Damit handele es sich um fortwirtschaftliche Maßnahmen im Sinne von Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der 6. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - Mehrwertsteuersystemrichtlinie- -MwStSystRL-, die unter die Durchschnittsbesteuerung fallen würden.
Am Wesen der Dienstleistungen ändere sich nichts durch die Tatsache, dass die damit begründeten Forstkulturen gleichzeitig die Kompensation für die Beseitigung von Wald an anderer Stelle darstellen würden. Das Einräumen der Möglichkeit, die begründeten Forstkulturen zu Ersatzzwecken anzurechnen, stelle keine eigene, von den vorstehenden Dienstleistungen abtrennbare Leistung dar. Mit einer solchen Trennung würde ein einheitlicher Sachverhalt künstlich aufgespalten. Zudem liege der finanzielle Schwerpunkt der Verträge eindeutig in der Begründung einer gesicherten Forstkultur. Die jeweiligen Auftraggeber seien aufgrund einer Waldbeseitigung öffentlich-rechtlich verpflichtet, einen neuen Wald anzulegen, könnten diese Pflicht aber nicht selbst erfüllen. Daher hätten sie entsprechende Verträge mit ihm, dem Kläger, abgeschlossen. Die vertraglich vereinbarten Entgelte würden ihrer Höhe nach lediglich die Kosten decken, welche zur Begründung der Forstkultur anfallen würden. Es sei kein Aufschlag oder zusätzliches Entgelt für die Einräumung der Möglichkeit, die Kulturen zu Ersatzzwecken anzurechnen, vereinbart. Das Recht, die Flächen land- und forstwirtschaftlich zu nutzen, sei vollständig bei ihm, dem Kläger, verblieben. Für ihn habe der Zweck der Vereinbarungen darin bestanden, die Anlage von Forstkulturen zu finanzieren, die er anschließend forstwirtschaftlich nutzen könne. Die Möglichkeit der Kompensation sei zwingend an die Herstellung von entsprechenden Forstkulturen gebunden und stelle daher einen einheitlichen Vorgang dar, dessen einzelne Leistungsbestandteile derart eng miteinander verbunden seien, dass eine Aufteilung wirklichkeitsfremd sei.
Darüber hinaus diene die forstrechtliche Kompensation in Form von Erst- und Wiederaufforstungen lediglich der gesetzlich angeordneten Walderhaltungspflicht. Das auf den Flächen erzeugte Nutzholz unterliege der Durchschnittsbesteuerung. Damit bestehe der originäre Zweck der Kompensation in der Wiederherstellung eines an anderer Stelle zerstörten forstwirtschaftlichen Potentials. Damit diene auch die Kompensation selbst der forstwirtschaftlichen Erzeugung. Dies stelle sich auch aus Sicht des kompensationspflichtigen Leistungsempfängers so dar. Damit würden die streitigen Aufforstungen auch aus Sicht des Leistungsempfängers forstwirtschaftlichen Zwecken dienen.
Aus der neueren Rechtsprechung sei erkennbar, dass eine Dienstleistung landwirtschaftlichen Zwecken bereits dann diene, wenn sie dies nur dadurch mittelbar tue, dass sie an einem Objekt erbracht werde, welches seinerseits zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werde (Pensionshaltung von Pferden, die von ihren Haltern - ausnahmsweise - für land- und forstwirtschaftliche Zwecke genutzt werden (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 21.01.2015 - XI R 13/13, BStBl. II 2015, 730).
Anders als eine naturschutzrechtliche Ausgleichs- und Ersatzmaßnahme (dazu BFH, Urteil vom 28.05.2013 - XI R 32/11, BStBl. II 2014, 411) diene eine Aufforstung per se forstwirtschaftlicher Erzeugung. Sie ziele darauf ab, ein neues forstwirtschaftliches Wirtschaftsgut (Baumbestand) herzustellen.
Es sei zudem nicht mit dem Wesen der Umsatzsteuer vereinbar und auch nicht praktisch handhabbar, wenn die Aufforstung der Regelbesteuerung unterliegen würde. Denn dann würden auf demselben Wirtschaftsgut zwei unterschiedliche Besteuerungsverfahren angewendet. Die Aufforstung unterläge der Regelbesteuerung, was zum Vorsteuerabzug für die damit verbundenen Ausgaben führen würde. Die spätere Ernte des Baumbestandes und der Verkauf des Holzes unterlägen wiederum der Durchschnittssatzbesteuerung.
Weiter sei aus der Sicht des Leistenden nicht ohne weiteres anhand der zu erbringenden Leistung der Aufforstung erkennbar, für welchen Zweck der Leistungsempfänger diese beauftragt habe. Die Ursache der ersatzpflichtigen Waldbeseitigung könne auch eine land- und forstwirtschaftliche Ursache sein. Denn der Auftraggeber könne die freizumachende Fläche für die Erweiterung von landwirtschaftlichen Produktionsflächen oder zur Errichtung von land- und forstwirtschaftlichen Betriebsgebäuden etc. benötigen. Es sei mit dem Zweck der Umsatzsteuer, einer Verbrauchsteuer, nicht vereinbar, wenn die Besteuerung davon abhängig sei, aus welchen Gründen ein Auftraggeber die Aufforstungsleistungen beziehe.
Zudem müsse die Leistung nicht beim Leistungsempfänger zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dienen, um eine landwirtschaftliche Tätigkeit zu sein. Der Bundesfinanzhof habe klargestellt, dass die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG auf sonstige Leistungen gemäß § 24 Abs. 1 Nr. 3 in Verbindung mit § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht schon deshalb ausgeschlossen sei, weil der Leistungsempfänger kein Land- und Forstwirt sei (BFH, Urteile vom 10.09.2014 - XI R 33/13, BStBl. II 2015, 720, und vom 21.01.2015 - XI R 13/13, BStBl. II 2015, 730). Bei der Wanderschäferei komme es nach der Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 06.09.2018 - V R 34/17, BStBl. II 2019, 344) nicht darauf an, ob der Wanderschäfer seine Schafe auf eigenen oder fremden Flächen weiden lasse und ob der Leistungsempfänger diese Weideleistung gegebenenfalls ausschließlich aus Gründen des Natur- und Landschaftsschutzes beziehe und diese bei ihm nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitrage oder auch nicht beitragen könne. Dabei sei die Durchschnittssatzbesteuerung auch auf das Entbuschen und das maschinelle Mulchen anwendbar gewesen, ohne dass es sich bei diesen Tätigkeiten um solche gehandelt hätte, die der Wanderschäferei eigen seien. Diese Leistungen würden regelmäßig nur dazu dienen, nicht genutzte Flächen zu pflegen und gehölzfrei zu halten. Es könne sich dabei allenfalls um eine unter § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG fallende landwirtschaftliche Hilfstätigkeit handeln (BFH, Urteile vom 20.10.1994 - V R 24/92, BFH/NV 1995, 928, und vom 20.11.1994 - V R 87/93, BStBl. II 1995, 218). Dies sei nur damit erklärbar, dass es allein darauf ankomme, dass der Leistende ein entsprechender landwirtschaftlicher Betrieb sei und die erbrachten Leistungen typische land- und forstwirtschaftliche Dienstleistungen seien. Auf die Zwecksetzung beim Leistungsempfänger sei nicht abgestellt worden. Es würde dem Gleichheitssatz widersprechen, wenn ein Wanderschäfer die genannten Leistungen dem Durchschnittssteuersatz unterwerfen dürfte, ein Forstwirt hingegen nicht.
Dies lege nahe, dass der Grundsatz, dass die Dienstleistung vom Leistungsempfänger zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden müsse, kein absolutes Kriterium mehr sei und von diesem im Einzelfall vielmehr abgerückt werde. Dies rechtfertige auch im Streitfall wegen der Besonderheiten der Leistungserbringung, die Aufforstungsleistungen dem Durchschnittssteuersatz zu unterwerfen. Denn die Beseitigung von Wald an der einen Stelle sei aufgrund des gesetzlichen Grundsatzes der Walderhaltung zwingend mit der Ersatzaufforstung an anderer Stelle verbunden und es handele sich bei der Anpflanzung und Pflege von Bäumen anders als bei der Pensionspferdehaltung oder der Ausbringung von Klärschlamm um archetypische forstwirtschaftliche Tätigkeiten. Die Anlage einer Forstkultur diene per se der forstwirtschaftlichen Erzeugung und damit forstwirtschaftlichen Zwecken. Unterstellt, der Leistungsempfänger hätte die ihm auferlegte Verpflichtung zur Schaffung von Ersatzflächen mit Wald selbst erfüllt und würde man zugrunde legen, dass jedem Wald gemäß § 1 Nr. 1 Bundeswaldgesetz -BWaldG- eine Nutzfunktion gesetzlich zugeschrieben wird, würde der ersatzweise angelegte Wald beim Leistungsempfänger (so wie bei jedem anderen Waldbesitzer auch) normalerweise zur forstwirtschaftlichen Erzeugung beitragen. Damit würden die im Streitfall vom Kläger übernommenen Leistungen auch aus der Sicht oder Sphäre des Leistungsempfängers „normalerweise“ zur forstwirtschaftlichen Erzeugung beitragen.
Aus der Zusammenschau von Art. 300 Nr. 3 MwStSystRL und Art. 301 Abs. 2 MwStSystRL gehe hervor, dass im Unionsrecht keine Beschränkung des Pauschalausgleichs auf Land- und Forstwirte als Dienstleistungsempfänger enthalten sei. Demzufolge komme es für die Anwendbarkeit des Durchschnittsatzbesteuerung nur darauf an, dass die Leistungen
●
von einem landwirtschaftlichen Erzeuger
mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder mit Hilfe der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebes vorgenommen werden und
normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen (Blatt. 59 Gerichtsakte mit weiteren Nachweisen),
insbesondere die in Anhang VII aufgeführten Dienstleistungen.
So seien „landwirtschaftliche Dienstleistungen“ auch in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL definiert. Das Umsatzsteuergesetz gehe nur davon aus, dass es sich um „im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführte Umsätze“ handeln müsse. Eine Festlegung, bei wem die Leistungen oder Dienstleistungen zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen müssen, finde sich an keiner Stelle.
Es handele sich auch nicht - wie dies der Beklagte annehme - um naturschutzrechtliche Ausgleichsmaßnahmen, die durch entsprechende Naturschutzauflagen besichert worden seien. Er, der Kläger, habe reine waldrechtliche Ersatzmaßnahmen mit den Erstaufforstungen erstellt. Diese seien nicht mit Naturschutzauflagen verbunden und hätten auch keine Extensivierung oder Nutzungsaufgabe zum Ziel. Die betroffenen Flächen dürften ohne Einschränkungen forstwirtschaftlich genutzt werden. Er müsse keine Nutzungseinschränkungen dulden. Er habe sich auch vertraglich nicht zu einer solchen Duldung verpflichtet. Es sei in den Verträgen eindeutig klargestellt, dass die öffentlich-rechtliche Ersatzverpflichtung nicht auf ihn über gehe, sondern dass er die im Vertrag genannten Leistungen nur in Form eines zivilrechtlichen Werk- bzw. Dienstvertrages durchführe. Die angelegten neuen Wälder würden weiterhin und vollumfänglich der forstwirtschaftlichen Erzeugung dienen. Darauf komme es ihm auch entscheidend an.
Der Kläger beantragt,die Umsatzsteuerbescheide 2011, 2012 und 2013, alle vom 17.11.2017, und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 16.10.2019 aufzuheben,die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären sowiehilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung beruft er sich auf die Gründe der Einspruchsentscheidung vom 16.10.2019 und führt ergänzend aus, dass sich die Besteuerung mit dem Regelsteuersatz daraus ergebe, dass es sich bei den vom Kläger ausgeführten Dienstleistungen im Rahmen der Ersatzaufforstungen nicht um landwirtschaftliche Dienstleistungen handele. Denn ob eine sonstige Leistung zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitrage, sei aus Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen. Ein solcher Zweck liege vor, wenn die sonstige Leistung in der Sphäre des Leistungsempfängers unter planmäßiger Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie zur Vermarktung der daraus selbst gewonnenen Erzeugnisse verwendet werde. Werde die sonstige Leistung nicht an einen anderen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erbracht, sei davon auszugehen, dass die sonstige Leistung nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitrage. Ob ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliege, sei danach zu entscheiden, ob dieser sich land- und forstwirtschaftlich betätige oder nicht. Betätige er sich nicht land- und forstwirtschaftlich, würden die bezogenen Leistungen bei den Leistungsempfängern nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dienen. Solche Leistungen seien gemäß Abschnitt 24.3 Abs. 5 UStAE vom Anwendungsbereich der Durchschnittsbesteuerung ausgeschlossen. An diese Verwaltungsanweisungen sei er, der Beklagte, gebunden.
Dabei komme es auch nicht darauf an, dass die Aufforstungen beim Kläger weiterhin zur forstwirtschaftlichen Erzeugung dienen würden. Der Leistungsempfänger sei kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb. Dies ergebe sich auch aus dem Urteil des Finanzgerichts -FG- Düsseldorf (vom 23.05.2014 - 1 K 4581/12 U, Entscheidungen der FG - EFG- 2014, 1519), welches den Umsatz aus einer Ersatzaufforstung dem Regelsteuersatz unterworfen habe, obwohl der Land- und Forstwirt verpflichtet gewesen sei, die angelegte Kultur zehn Jahre lang forstwirtschaftlich zu sichern, zu pflegen und nachzubessern.
Eingriffsverursacher seien nach verschiedenen Gesetzen zu Ausgleichsmaßnahmen für die mit der Bebauung verbundenen Eingriffe in den Naturhaushalt und das Landschaftsbild verpflichtet. Die notwendigen Ausgleichsflächen müssten dafür nicht im Eigentum des Eingriffsverursachers stehen. Dieser habe in der Regel nur ein Interesse an der Durchführung der Ausgleichsmaßnahme und strebe grundsätzlich weder einen Grundstückskauf noch eine Anmietung an. In aller Regel schließe der Eingriffsverursacher mit einem Grundstückseigentümer, der in der Regel Land- und Forstwirt sei, in Absprache mit dem Bauamt oder der Unteren Naturschutzbehörde einen Vertrag über die Belastung einer genau bezeichneten Fläche mit den entsprechenden Ausgleichsmaßnahmen ab. Der Land- und Forstwirt erkläre sich darin gegenüber dem Eingriffsverursacher vertraglich damit einverstanden, dass Flächen seines Betriebes mit Naturschutzauflagen belastet werden. Die Flächen bewirtschafte er anschließend unter Berücksichtigung dieser Auflagen weiter. Dabei handele es sich um eine freiwillig eingegangene Verpflichtung des Land- und Forstwirts zur Duldung der naturschutzrechtlichen Einschränkungen. Die entgeltliche Zurverfügungstellung eines Grundstücks zur Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen nach den Naturschutzgesetzen sei umsatzsteuerbar und zum Regelsteuersatz umsatzsteuerpflichtig. Die Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG sei nicht anwendbar, weil weder eine Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung noch eine landwirtschaftliche Dienstleistung noch eine steuerfreie Vermietung vorliege. Dies gelte für die erstmalige Erstellung der Ausgleichsmaßnahme unabhängig davon, ob der Land- und Forstwirt dabei selbst erzeugte oder zugekaufte Pflanzen einsetze. Die Pflege und Erhaltung der durchgeführten Ausgleichsmaßnahme sei grundsätzlich eine unselbständige Nebenleistung zur Duldung der Nutzungseinschränkung und sei daher ebenfalls dem Regelsteuersatz zu unterwerfen.
§ 24 UStG sei richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -6. EG-RL- auszulegen. Nach Artikel 25 Abs. 1 der 6. EG-RL (jetzt Art. 296 Abs. 1 MwStSystRL) können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger eine Pauschalregelung anwenden. Dabei gelte Art. 25 der 6. EG-RL nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 (jetzt Art. 296 Abs. 1 Nr. 1 bis 8 MwStSystRL) der Regelung definiert seien. Demgegenüber würden die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung unterliegen. Dabei sei die Sonderregelung des Art. 25 der 6. EG-RL eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung des Ziels erforderlich sei, welches darin bestehe, die Belastung durch die Steuer auf die von den Landwirten bezogenen Gegenständen und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen. Leistungen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienten oder sich nicht auf normalerweise in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben verwendeten Mitteln bezögen, seien keine landwirtschaftlichen Dienstleistungen in diesem Sinne. Sowohl bei der Zurverfügungstellung der Flächen zur Durchführung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen als auch bei der Herstellung derselben handele es sich nicht um Leistungen, die landwirtschaftlichen Zwecken dienen (BFH, Urteil vom 28.05.2013 - XI R 32/11, BStBl. II 2014, 411).
Das vom Kläger zitierte Urteil des Bundesfinanzhofes (vom 06.09.2018 - V R 34/17, BStBl. II 2019, 344) sei nicht einschlägig, weil es eine im Streitfall nicht gegenständliche Wanderschäferei betreffe. Bei der Wanderschäferei sei § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG einschlägig. Dem stehe nicht entgegen, dass der Leistungsempfänger die Leistung aus Gründen des Natur- und Landschaftsschutzes beziehe (Erhaltungs- und Entwicklungspflege). Aus den vom Bundesfinanzhof hervorgehobenen Besonderheiten der Wanderschäferei ergebe sich, dass es dort - anders als bei der Forstwirtschaft - nicht auf eine land- und forstwirtschaftliche Erzeugung ankomme.
Der Beklagte hat wiederholt angeregt, im schriftlichen Verfahren zu entscheiden (Blatt 63 und 70 Gerichtsakte). Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 11.07.2022 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Dem Gericht haben bei der Entscheidung vier Bände Steuerakten des Beklagten (Umsatzsteuer, Bilanzen, Betriebsprüfung Veranlagungsstelle, Rechtsbehelf) zur Steuernummer … sowie die Bände I und II der Betriebsprüfungsakten des Finanzamtes B… zur Steuernummer …, …, die diese für den Kläger führen, vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- im Einverständnis der Beteiligten ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Es gibt ausweislich der schriftsätzlichen Erörterungen keine Unklarheiten im Sachverhalt, die eine Erörterung im Rahmen einer mündlichen Verhandlung erforderlich machen würden. Die gegenseitigen Rechtsstandpunkte sind eingehend und vertieft ausgetauscht, sodass das Gericht auch aus diesem Grund keine mündliche Verhandlung für notwendig hält.
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht die Gegenleistung für die Leistungen des Klägers für Ersatzaufforstungen, vermindert um den herausgerechneten Steuerbetrag zur Ermittlung der Nettoentgelte, dem Regelsteuersatz unterworfen.
Die Leistungen des Klägers unterliegen nicht gemäß § 24 UStG der Besteuerung mit Durchschnittssätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe.
Der Kläger führt einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Sinne von § 24 UStG und ist somit grundsätzlich ein für die Anwendung der Durchschnittssätze geeigneter Unternehmer.
Allerdings unterliegen in einem solchen Fall nicht alle Umsätze des Betriebes der Besteuerung mit Durchschnittssätzen. Dies gilt nur für die in § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG genannten Leistungen, die im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführt werden. Insgesamt muss es sich um land- und forstwirtschaftliche Leistungen handeln. Die Vorschrift muss EU-rechtskonform restriktiv dahingehend ausgelegt werden, dass darunter nur die in Art. 300 MwStSystRL genannten Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen fallen (Bunjes/Heidner, UStG, 21. Auflage München 2022, § 24 Rn. 12 mit weiteren Nachweisen).
Dazu gehören die vom Kläger ausgeführten Leistungen nicht.
Ob es sich bei den vom Kläger erbrachten Leistungen um land- oder forstwirtschaftliche Dienstleistungen im Sinne von § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG handelt, ist nach dem Inhalt der jeweiligen Leistung zu bestimmen. Bei diesem muss es sich gerade um die Erbringung einer landwirtschaftlichen Dienstleistung handeln.
Leistungen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sind Lieferungen und sonstige Leistungen im wirtschaftlichen Sinne. Sie müssen dem Leistungsempfänger einen individuellen Vorteil verschaffen, das heißt, einen Vorteil, der zu einem Verbrauch im Sinne des Mehrwertsteuerrechts führt. Dabei kann eine sonstige Leistung (Dienstleistung) ein positives Tun, ein Dulden oder ein Unterlassen zum Gegenstand haben (Bunjes/Robisch, UStG, 21. Auflage München 2022, § 1 Rn. 9 f. mit weiteren Nachweisen). Landwirtschaftliche Dienstleistungen im Sinne von § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG sind gemäß Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL Dienstleistungen, die landwirtschaftlichen Zwecken dienen und von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebes vorgenommen werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen. Dies gilt insbesondere für die in Anhang VIII zur MwStSystRL aufgeführten Dienstleistungen.
Der Vorteil, der zu einem Verbrauch im Sinne des Mehrwertsteuerrechts führt, bestimmt sich aus der Sicht des Leistungsempfängers. Denn nur dieser nimmt einen Verbrauch vor. Eine landwirtschaftliche Dienstleistung liegt dann vor, wenn dieser Verbrauch normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beiträgt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger selbst Land- und Forstwirt ist (BFH, Urteil vom 21.01.2015 - XI R 13/13, BStBl. II 2015, 730, Rn. 35 ff.).
Inhalt der vom Kläger erbrachten Leistungen ist die Stellung einer Ersatzaufforstung. Die streitigen Aufforstungsleistungen sind über die Herstellung des Waldes hinaus die besondere Herstellung in dem Sinne, den die Behörde beschrieben hat, die vom Leistungsempfänger eine Ersatzaufforstung verlangt. Diese besondere Herstellungsverpflichtung ist in ihrer sachlichen Ausgestaltung (zum Beispiel die zu verwendenden Pflanzen) Inhalt der Leistung geworden. Denn der Auftraggeber hat die ihm auferlegten Verpflichtungen dem Kläger gegenüber offengelegt und dieser hat sich dem Auftraggeber gegenüber bereit erklärt, sich bei der Aufforstung daran zu halten (ohne dass er die insoweit bestehende, von der Behörde dem Auftraggeber auferlegte Pflicht als eigene übernommen hätte). Zudem gehört zur vom Kläger erbrachten Leistung auch die Gestattung durch den Kläger, dass der Auftraggeber diesen neu hergestellten Wald als Ersatzaufforstung gegenüber den Behörden angeben darf, die auf einer Ersatzaufforstung bestanden haben.
Ausgehend davon ist im Streitfall die Erfüllung der behördlichen Auflagen Leistungsinhalt, nicht die Waldherstellung an sich.
Dem entspricht auch die Sicht des Auftraggebers als Leistungsempfänger. Die Abholzung eines Waldes (Altbestand), die nicht im Rahmen einer forstwirtschaftlichen Maßnahme erfolgt (wie zum Beispiel das Fällen von Bäumen zur Holzverwertung) dient dem Zweck, den der Leistungsempfänger mit der freien Fläche verwirklichen will, zum Beispiel die Nutzung als Bauland. Dies unterscheidet sich nicht von dem Zweck des Abrisses einer störenden oder nicht mehr nutzbaren Altbebauung auf dem für eine Neubebauung vorgesehenen Grundstück. Die Aufforstung von Wald an anderer Stelle (Neubestand) dient lediglich dazu, dem Leistungsempfänger die Erlaubnis seitens der zuständigen Behörden dafür zu geben, die für seine Zwecke notwendige Fläche auch abholzen und anderweitig nutzen zu dürfen. Damit dient die Aufforstung an anderer Stelle dem Zweck der Abholzung. Dieser ist aber - in aller Regel und auch im Streitfall - kein land- oder forstwirtschaftlicher Zweck.
Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass es dem Kläger gerade auf die Herstellung von Wald auf seinen eigenen oder von ihm gepachteten Grundstücken ankam, weil er diesen neu hergestellten Wald als seinen Wald nutzen wollte. Denn der Wille des Klägers bestimmt nicht den vom Leistungsempfänger verwirklichen Verbrauch im mehrwertsteuerlichen Sinne.
Der wirtschaftliche Vorteil, den der Kläger seinem Auftraggeber gegenüber erbracht hat, liegt in der für den Auftraggeber bewirkten Erfüllung der behördlichen Auflagen (Herstellung von Wald auf klägereigenem Grundstück nach behördlicher Anordnung und Gestattung der Angabe des so bearbeiteten Grundstücks gegenüber den Behörden als Erfüllung der Auflage zur Neuaufforstung).
Das Motiv des Klägers, selbst mehr Wald zu erlangen und sich die Aufforstungen, die nur mit Geldmitteln durchzuführen sind, durch die Auftraggeber finanzieren zu lassen, wird nicht zum Leistungsinhalt. Denn die Auftraggeber wollen keine Leistung des Inhalts, dass der Kläger sich selbst Wald herstellt. Denn dies kommt ihnen als Nichteigentümer des betreffenden Grundstücks auch nicht zugute. Die Auftraggeber wollen die Neuherstellung in der Weise, wie die Behörden dies festgelegt haben, und das Recht, diesen neuhergestellten Wald als Ersatzaufforstung angeben zu dürfen. Denn damit erfüllen sie die Voraussetzungen für das Vernichten von Waldbestand an für sie und ihre Zwecke störenden Stellen. Dieser von den Leistungsempfängern bestimmte Leistungsinhalt ist auch aus Sicht des Klägers ganz offensichtlich erkennbar und gewollt. Ausweislich der Vertragsunterlagen hat er sich auf dieses Interesse eingestellt und verfolgt es bei der Leistungserbringung ebenfalls.
An dem so bestimmten Leistungsinhalt ist auch unter Berücksichtigung des Urteils des BFH vom 06.09.2018 (V R 34/17, BStBl. II 2019, 344) zur Wanderschäferei festzuhalten. In dieser Entscheidung geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass entgeltliche Beweidungsleistungen eines Schäfers der Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen. Aufgrund der bei der Wanderschäferei bestehenden Besonderheiten stehe dem nicht entgegen, dass der Leistungsempfänger die Beweidungsleistung aus Gründen des Natur- und Landschaftsschutzes beziehe. Dabei liege die Besonderheit darin, dass die Wanderschäferei ausdrücklich gemäß § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG als landwirtschaftlicher Betrieb gelte. Inhalt der Wanderschäferei sei - unabhängig von der finanziellen Gestaltung des Ganzen - die Beweidung fremder Flächen. Diese könne im Verhältnis zum Grundstückseigentümer unentgeltlich, gegen Entgelt des Schäfers oder auch gegen Entgelt des Grundstückseigentümers erfolgen, ohne dass diese finanziellen Gegebenheiten an dem Begriff der Wanderschäferei etwas zu ändern vermögen. Der Begriff der Wanderschäferei umfasst daher jegliche Art der beschriebenen Weideleistungen und differenziert nicht nach dem Vorliegen von Entgeltzahlungen oder nach der Person des das Entgelt Entrichtenden. Es handelt sich immer um einen landwirtschaftlichen Betrieb.
Eine solche Benennung in § 24 UStG ist bei der im Streitfall vorliegenden Ersatzaufforstung nicht gegeben. Damit richtet sich die Beurteilung der Leistung nach den allgemeinen Grundsätzen, die zu der schon beschriebenen Bestimmung der Leistung führt.
Als nichtlandwirtschaftliche Leistungen gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen die streitigen Leistungen des Klägers dem Regelsteuersatz.
Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 FGO. Die Behandlung von Aufforstungsleistungen auf Grundstücken des Leistenden und die Gestattung der Angabe dieser Flächen als Ersatzaufforstungsflächen im Rahmen von den Auftraggebern von Behörden auferlegten Pflichten zur Ersatzaufforstung hat grundsätzliche Bedeutung.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 24 UStG
§ 24 Umsatzsteuergesetz
§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG
§ 164 Abs. 3 AO
§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1995, 928
V R 34/17
V R 18/22
XI R 13/13
XI R 32/11
XI R 33/13
V R 24/92
V R 87/93
1 K 4581/12