Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-01-30, Aktenzeichen 3 K 536/06

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, wieweit die Bindungswirkung eines Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes i. S. v. § 10 a Gewerbesteuergesetz (GewStG) reicht.
Die Klägerin wurde durch Gesellschaftsvertrag vom unter der Firma GmbH & Co. mit Sitz in errichtet. Die Klägerin wurde zunächst in das Handelsregister des Amtsgerichts (HRA ) und nach der Sitzverlegung durch Beschluss vom 04. August 1992 in das Handelsregister des Amtsgerichts (HRA ) eingetragen.
Aufgrund des übereinstimmenden Vorbringens der Beteiligten ergeben sich folgende Beteiligungsverhältnisse: Alleinige Komplementärin ist seit dem Beginn der Klägerin die Firma GmbH. Alleinige Kommanditistin der Klägerin war zunächst die (im folgenden A) mit einer Kommanditeinlage von 20.000.000,00 DM. Am 31. März 1992 schlossen die A und Herr S einen Treuhandvertrag. Danach übernahm die A als Treuhänderin eine Kommanditeinlage i. H. v. 5.000.000,00 DM treuhänderisch für Herrn S als Treugeber. Ebenfalls am 31. März 1992 schloss die A mit der L (im folgenden L) einen Treuhandvertrag, wonach die A von der Kommanditeinlage an der Klägerin einen Betrag i. H. v. 9.800.000,00 DM treuhänderisch für die L erwirbt. Durch weiteren Treuhandvertrag vom 31. März 1992 zwischen der L und Herrn M vereinbarten die Vertragsparteien, dass die L für Herrn M einen Betrag i. H. v. 1.633.300,00 DM treuhänderisch an der Kommanditeinlage der Klägerin erwirbt. Durch weiteren Treuhandvertrag vom 31. März 1992 zwischen der L und Herrn So vereinbarte die L mit Herrn So , dass die L von der Kommanditeinlage der Klägerin einen Betrag i. H. v. 4.900.000,00 DM treuhänderisch für Herrn So erwirbt. Durch weiteren Treuhandvertrag vom 31. März 1992 zwischen der L und Herrn B vereinbarten die L und Herr B , dass die L von dem Kommanditkapital an der Klägerin einen Betrag i. H. v. 3.266.700,00 DM treuhänderisch für Herrn B erwirbt. Entsprechend der Zurechnungsregelung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Abgabenordnung (AO) waren an der Klägerin somit zunächst die A mit einem Kommanditkapital von 5.200.000,00 DM (entsprechen 26 % ), Herr S mit einem Kommanditkapital von 5.000.000,00 DM (entsprechen 25 %), Herr So mit einem Kommanditkapital von 4.900.000,00 DM (entsprechen 24,50 %), Herr M mit einem Kommanditkapital von 1.633.300,00 DM (entsprechen 8,17 %) und Herr B mit einem Kommanditkapital von 3.266.700,00 DM (entsprechen 16,33 %) beteiligt.
Die A hat mit Vertrag vom 08. Dezember 1994 (UR-Nr. des Notars T ) unter Aufdeckung des Treuhandverhältnisses im Wege der Sonderrechtsnachfolge ihre Kommanditeinlage i. H. v. 5.000.000,00 DM auf Herrn S übertragen. Durch weiteren notariellen Vertrag vom 30. Dezember 1994 (UR-Nr. des Notars T ) hat die A ihre Kommanditeinlage i. H. v. 11.733.300,00 DM im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf die L übertragen. Die Übertragung erfolgte i. H. v. 6.533.300,00 DM unter Aufdeckung des Treuhandverhältnisses und i. H. v. 5.200.000,00 DM infolge des Verkaufs. Danach waren am Kommanditkapital der Klägerin die A mit einem Kommanditkapital von 3.266.700,00 DM, die L mit einem Kommanditkapital von 11.733.300,00 DM und Herr S mit einem Kommanditkapital von 5.000.000,00 DM beteiligt. Ebenfalls am 30. Dezember 1994 schlossen die L und Herr Sn einen Treuhandvertrag wonach die L von ihrer Kommanditbeteiligung an der Klägerin eine Teilgeschäftsbeteiligung mit einer Kommanditeinlage i. H. v. 1.732.000,00 DM treuhänderisch für Herrn Sn erhält. Entsprechend der Zurechnungsregelung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO waren demzufolge Herr S mit einem Kommanditkapital von 5.000.000,00 DM (entsprechen 25 %), Herr Sn mit einem Kommanditkapital von 1.732.000,00 DM (entsprechen 8,66 %), Herr M mit einem Kommanditkapital von 2.211.300,00 DM (entsprechen 11,06 %), Herr So mit einem Kommanditkapital von 6.634.000,00 DM (entsprechen 33,17 %) und Herr B mit einem Kommanditkapital von 4.422.700,00 DM (entsprechen 22,11 %) beteiligt.
Durch notariellen Vertrag vom 07. März 1995 (UR-Nr. des Notars B ) hat Herr S seine Kommanditeinlage i. H. v. 5.000.000,00 DM im Wege der Schenkung auf Herrn Sn übertragen. Danach waren als Kommanditisten der Klägerin die A mit einem Kommanditkapital von 3.266.700,00 DM, Herr Sn mit einem Kommanditkapital von 5.000.000,00 DM und die L mit einem Kommanditkapital von 11.733.300,00 DM beteiligt. Entsprechend der Zurechnungsregelung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO waren danach Herr So mit einem Kommanditkapital von 6.634.000,00 DM (entsprechen 33,17 %), Herr B mit einem Kommanditkapital von 4.422.700,00 DM (entsprechen 22,12 %), Herr Sn mit einem Kommanditkapital von 6.732.000,00 DM (entsprechen 33,66 %) und Herr M mit einem Kommanditkapital von 2.211.300,00 DM (entsprechend 11,06 %) beteiligt.
Durch privatschriftlichen Vertrag vom 27. Februar 1998 übertrug die L unter Aufhebung der Treuhandverträge vom 31. März 1992 und 30. Dezember 1994 eine Teilkommanditbeteiligung in einem Gesamtbetrag vom 4.422.700,00 DM auf Herrn B .
Durch Vertrag vom 07. April 1998 übertrug Herr B seine Kommanditeinlage i. H. v. 4.422.700,00 DM auf die Firma BM (im folgenden BM ) mit Wirkung zum 31. März 1998. Durch Geschäftsanteilsübertragungsvertrag vom 07. April 1998 übertrug die L unter Aufhebung des Treuhandvertrages vom 30. Dezember 1994 eine Teilgeschäftsbeteiligung ihrer Kommanditbeteiligung i. H. v. 1.732.000,00 DM auf Herrn Sn . Danach war zum 30. Juni 1998 die BM mit einem Kommanditkapital von 4.422.700,00 DM, die L mit einem Kommanditkapital von 8.845.300,00 DM und Herr Sn mit einem Kommanditkapital von 6.732.000,00 DM beteiligt. Aufgrund eines Treuhandvertrages zwischen der L und der V hielt erstere die Kommanditeinlage für letztere, die wiederum die Kommanditeinlage treuhänderisch mit einem Betrag von 6.634.000,00 DM für Herr So und mit einem Betrag von 2.211.300,00 DM für Herrn M hielt. Entsprechend der Zurechnungsregelung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO waren Herr So mit einem Kommanditkapital von 6.634.000,00 DM (entsprechen 33,17 %), Herr M mit einem Kommanditkapital von 2.211.300,00 DM (entsprechen 11,06 %), Herr Sn mit einem Kommanditkapital von 6.732.000,00 DM (entsprechen 33,66 %) und die BM mit einem Kommanditkapital von 4.422.700,00 DM (entsprechen 22,11 %) beteiligt.
Durch notarielle Urkunde vom 16. Februar 1999 (UR-Nr. des Notars T ), übertrug die A ihre Kommanditeinlage i. H. v. 3.266.700,00 DM auf die L . Nachdem die BMG (im folgenden BMG ) als übernehmende Gesellschaft gemäß § 2 Nr. 1 Umwandlungsgesetz (UmwG) mit der BM verschmolzen und Kommanditistin der Klägerin mit einer Kommanditeinlage i. H. v. 4.422.700,00 DM geworden war, schied sie als Kommanditistin aus der Klägerin unter Herabsetzung des Kommanditkapitals auf 15.577.300,00 DM aus. Am 31. Dezember 1999 waren danach als Kommanditisten an der Klägerin Herr Sn mit einem Betrag von 6.732.000,00 DM und die L mit einem Kommanditkapital von 12.112.000,00 DM beteiligt. Entsprechend der Zurechnungsregelung des § 39 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO waren danach Herr M mit einem Kommanditkapital von 2.211.300,00 DM (entsprechen 14,19 %), Herr So mit einem Kommanditkapital von 6.634.000,00 DM (entsprechen 42,59 %) und Herr Sn mit einem Kommanditkapital von 6.732.000,00 DM (entsprechen 43,42 %) beteiligt.
Durch notariellen Geschäftsanteilsübertragungsvertrag vom 05. Juli 2000 (UR-Nr. des Notars T ) übertrug die L ihre Kommanditeinlage i. H. v. 8.545.300,00 DM in einem Teilbetrag i. H. v. 1.577.700,00 DM auf Herrn S und in einem Teilbetrag i. H. v. 7.267.600,00 DM auf Herrn Sn . Alleinige Kommanditisten am 30. Juni 2000 waren demnach Herr Sn mit einer Kommanditeinlage i. H. v. 13.999.600,00 DM (entsprechen 89,87 %) und Herr S mit einer Kommanditeinlage i. H. v. 1.577.700,00 DM (entsprechen 10,13 %).
Durch notarielle Urkunde vom 25. Juli 2000 (UR-Nr. des Notars T ) übertrug Herr S von seiner Kommanditkapitaleinlage an der Klägerin ein Teilgeschäftsanteil i. H. v. 19.970,00 DM auf Herrn Sn und einen Betrag i. H. v. 1.557.730,00 DM auf die BMG. Mit gleicher Urkunde hat Herr Sn einen Teilgeschäftsanteil i. H. v. 7.009.785,00 DM seiner Kommanditeinlage auf die AG (im folgenden AG) mit Wirkung zum 01. Juli 2000 übertragen. Mit Wirkung zum 01. Juli 2000 waren an der Klägerin die AG mit einer Kommanditeinlage von 7.009.785,00 DM (entsprechen 45 %), Herr Sn mit einer Kommanditeinlage von 7.009.785,00 DM (entsprechen 45 %) und die BMG mit einer Kommanditeinlage von 1.557.730,00 DM (entsprechen 10 %) beteiligt.
Der Beklagte führte in der Zeit vom 22. Oktober 1996 bis zum 14. August 1997 mit Unterbrechungen eine Betriebsprüfung betreffend die Jahre 1992 bis 1996 bei der Klägerin durch. Dabei kam der Betriebsprüfer zu der Feststellung, dass die A als Gründungsgesellschafterin der Klägerin ihre Kommanditeinlage i. H. v. 5.200.000,00 DM mit Wirkung zum 30. Juni 1994 für einen Kaufpreis i. H. v. 5.841.546,00 DM auf die L übertragen hat. Entsprechend Tz. 30 des Betriebsprüfungsberichtes vom 14. August 1997 sollte der vortragsfähige Gewerbeverlust per 31.12.1993 um 26 % (entsprechen 4.872.617,00 DM) und per 31.12.1994 um 26 % (entsprechen 17.301,00 DM) gekürzt werden. Der Beklagte hat diese Kürzung bei der Änderung der Veranlagungen für die Jahre 1994 ff. unterlassen. Durch geänderte Bescheide vom 20. Februar 1998 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes wurde der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.1994 auf 18.807.377,00 DM und auf den 31.12.1996 auf 17.731.746,00 DM festgestellt.
Der Beklagte führte in der Zeit vom 22. November 2002 bis zum 19. Dezember 2003 mit Unterbrechungen eine Betriebsprüfung bei der Klägerin für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 2003 durch. Zwischen den Beteiligten ist nur noch die streitbefangene Rechtsfrage streitig. Der Betriebsprüfer stellte im Rahmen der Betriebsprüfung fest, dass der Beklagte die Feststellungen der Vorbetriebsprüfung im Rahmen des Erlasses der Änderungsbescheide hinsichtlich der Kürzung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nicht beachtet hatte. Dementsprechend kürzte der Betriebsprüfer den vortragsfähigen Gewerbeverlust um den Verlust, der auf die in den Jahren 1994 und 1995 ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt. Für die in den Folgejahren neu eingetretenen Gesellschafter der Klägerin bestimmte er den Anteil am Gewinn, der nicht zum Verlustabzug zugelassen worden ist, wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 19. Dezember 2003, Anlage 6, verwiesen.
Der Beklagte folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers und erließ am 01. bzw. 15. November 2005 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1997 bis 2000 und geänderte Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. 12.1997, den 31.12.1998, den 31.12.1999 und den 31.12.2000. Mit Schreiben vom 25. November 2005 legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte, den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.1997 mit 14.525.053,00 DM, auf den 31.12.1998 mit 11.078.093,00 DM auf den 31.12.1999 mit 10.078.000,00 DM und den 31.12.2000 mit 4.346.353,00 DM festzustellen. Zur Begründung ihre Einsprüche verwies die Klägerin auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 22. Oktober 2003 (I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468). Der Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes gemäß § 10 a Satz 2 GewStG sei in Fällen des § 8 Abs. 4 Körperschaftssteuergesetz a. F. (KStG) nicht nur in der Höhe des jeweiligen Verlustbetrages, sondern auch im Hinblick auf die steuerliche Abzugsfähigkeit dieses Betrages nach Maßgabe der im Feststellungszeitraum geltenden Rechtslage für das spätere Verlustjahr verbindlich.
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages sei sowohl Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuermessbetragsbescheid des jeweiligen Folgejahres als auch für den jeweiligen nächsten Verlustfeststellungsbescheid, da das Gesetz auf einer lückenlosen Fortschreibung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes hin angelegt sei. Nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO seien die Feststellungen in Grundlagenbescheiden für die Folgebescheide bindend, soweit sie für diese Folgebescheide von Bedeutung seien. Da im vorliegenden Fall sowohl der Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.1996 als auch der Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 1996 nicht mehr änderbar seien, seien diese Feststellungen unverändert in sämtliche Folgebescheide zu übernehmen. Eine Berücksichtigung des Wegfalls der Unternehmeridentität in den Folgebescheiden sei nicht mehr möglich, weil hierüber nur in dem ersten nach Wegfall der Unternehmeridentität zu erlassenden Bescheid mit Wirkung für alle Folgebescheide hätte entschieden werden können.
Der Regelungsgehalt des Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes umfasse u. a. die Feststellung, dass ein Verlust in bestimmter Höhe für den späteren Verlustabzug zur Verfügung stehe. Daneben trete eine Bindung der Folgebescheide an den Grundlagenbescheid insoweit ein, wie in dem Feststellungsbescheid über die Besteuerungsgrundlagen entschieden werde, also innerhalb des jeweiligen persönlichen, sachlichen und zeitlichen Regelungsbereiches. Die Bindungswirkung habe eine positive und eine negative Komponente. Die positive Komponente bedeute, dass innerhalb des persönlichen, sachlichen und zeitlichen Regelungsbereiches getroffene Entscheidungen des Grundlagenbescheides unverändert und ohne erneute Prüfung in den Folgebescheid zu übernehmen seien. Diese Bindungswirkung bestehe für alle ausdrücklich getroffenen Entscheidungen, sowohl für positive als auch negative Feststellungen. Das bedeute insbesondere, dass die Bindungswirkung sich nicht darin erschöpfe, dass das für den Erlass eines Folgebescheides zuständige Finanzamt einen im Feststellungsbescheid festgestellten Betrag unverändert in den Folgebescheid übernehme.
Für 1997 sei ein Verlustabzug in voller Höhe von 3.206.692,00 DM vorzunehmen und ein vortragsfähiger Gewerbeverlust i. H. v. 14.525.053,00 DM festzustellen. Für 1998 ergebe sich ein Gewerbeertrag vor Freibetrag von 16.710,00 DM und mithin, nach Kürzung um den Anteil des ehemaligen Kommanditisten B , ein vortragsfähiger Gewerbeverlust i. H. v. 11.078.093,00 DM. Für 1999 ergebe sich ein Gewerbeertrag vor Freibetrag von 107.078,00 DM und mithin ein vortragsfähiger Gewerbeverlust i. H. v. 10.700.873,00 DM.
Für 2000 ergebe sich ein Gewerbeertrag vor Freibetrag von 79.952,00 DM und mithin, nach Kürzung um die Anteile der ehemaligen Kommanditisten L und BMG ein vortragsfähiger Gewerbeverlust i. H. v. 4.346.353,00 DM.
Durch Einspruchsentscheidung vom 24. November 2006 hat der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag 1997 auf 25.137,67 €, den Gewerbesteuermessbetrag 1998 auf 711,72 €, den Gewerbesteuermessbetrag 1999 auf 4.448,24 € und den Gewerbesteuermessbetrag 2000 auf 6.695,37 € herabgesetzt, und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.1997 auf 15.604.427,00 DM, auf den 31.12.1998 auf 13.346.291,00 DM, den 31.12.1999 auf 13.132.086,00 DM und den 31.12.2000 auf 4.518.840,00 DM heraufgesetzt und die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.
Zur Begründung hat der Beklagte ausgeführt, dass der auf die ehemaligen Gesellschafterin der Klägerin, die A entfallende anteilige Gewerbeverlust i. H. v. 4.518.840,00 DM nicht auf die anderen verbliebenen bzw. neueintretenden Gesellschafter der Klägerin übertragen werden könne. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sei Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die Unternehmensidentität als auch die sogenannte Unternehmeridentität. Dabei bedeute Unternehmeridentität, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nehme, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten habe müsse. Dementsprechend entfalle grundsätzlich beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10 a GewStG, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfalle. Verfahrensmäßig erfordere die Verlustverrechnung gemäß § 10 a Satz 1 GewStG eine auf die einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung, weil die Verlustverrechnung jeweils für den einzelnen Mitunternehmer vorzunehmen sei. Die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen seien sodann wieder zum einheitlichen Gewerbeertrag des Unternehmens zusammenzufassen. Dementsprechend gehe beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10 a GewStG grundsätzlich verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfalle. Der Anteil entspreche dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel an dem negativen Ertrag.
Die von der Klägerin behauptete Bindungswirkung des § 182 Abs. 1 AO führe zu keiner anderen Entscheidung. Gemäß § 10 a Satz 2 GewStG sei die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge festzustellen. Die Zurechnungsentscheidung werde insoweit durch die Zurechnung im zugrunde liegenden Messbescheid vorgegeben und gehöre nicht zum eigenständigen Regelungsgehalt der gesonderten Feststellung. Ein Verlustabzug erfordere die Unternehmeridentität. Diese sei nicht mehr gegeben.
Die Klägerin hat am 20. Dezember 2006 Klage erhoben. Ergänzend zu ihrem Vorbringen im Verwaltungsverfahren trägt die Klägerin vor, dass sich aus der fehlerhaften Verlustfeststellung zum Ende des Jahres 1996 der Zwang ergebe, eben diesen Verlust auf diejenigen Gesellschafter und Gesellschafterinnen der Klägerin zu verteilen, die dafür noch zur Verfügung stünden. Dass dies zu materiell-rechtlichen unzutreffenden Ergebnissen führe sei der Klägerin bekannt, jedoch aus formalen Gründen hinzunehmen. Es gebe keinen Grundsatz, dass die Finanzverwaltung materiell unzutreffende Bescheide, die formell bestandskräftig seien, gleichwohl im Sinne der materiell-rechtlich zutreffenden Art und Weise umsetzen dürfe. Die Problematik im vorliegenden Fall ergebe sich daraus, dass nach Auffassung des Beklagten, die ausschließlich hier zum Teil nicht gegebene Unternehmeridentität in den Vordergrund gestellt würde, dagegen die formelle Bestandskraft des Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1996 ignoriert werde. Dem gegenüber stehe nach Auffassung der Klägerin die Bestandskraft im Vordergrund, weswegen die Grundsätze der Unternehmeridentität zu ignorieren seien und das Spannungsverhältnis im Sinne des Vorrangs der formellen Bestandskraft zu lösen sei. Insoweit existierten gesetzliche Vorschriften in der Abgabenordnung, die bei eingetretener Bestandskraft eine Durchbrechung des Bescheidinhalts nach materiellen Gesichtspunkten zwingend ausschließen würden. Dabei werde nicht verkannt, dass sich aus dem Bescheid selbst die Verteilung des Verlustes auf die noch verbliebenen Gesellschafter und Gesellschafterinnen der Klägerin nicht unmittelbar entnehmen lasse. Dies ergebe sich aber als logische Folge aus der Feststellung des jeweiligen Verlustbetrages, der vollständig auf alle Beteiligten aufzuteilen sei, weil ansonsten eine Feststellung ohne jede Bedeutung wäre. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut von § 10 a Satz 2 GewStG.
Die Klägerin beantragt, abweichend von den geänderten Bescheiden über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1997 bis 2000 vom 01. bzw. 15. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2006 den Gewerbesteuermessbetrag 1997 auf 0,00 €, den Gewerbesteuermessbetrag 1998 auf 0,00 €, den Gewerbesteuermessbetrag 1999 auf 2.950,00 € und den Gewerbesteuermessbetrag 2000 auf 1.756,00 € und abweichend von den geänderten Bescheiden über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 01. bzw. 15. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2006 den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.1997 auf 14.525.053,00 DM, zum 31.12.1998 auf 11.078.093,00 DM, zum 31.12.1999 auf 10.057.604,00 DM und zum 31.12.2000 auf 4.346.354,00 DM festzustellen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Ergänzend zu seiner Einspruchsentscheidung trägt der Beklagte vor, dass die Klägerin die auf die in den Jahren 1994 und 1995 ausgeschiedenen Gesellschafter, die A und Herr S , entfallenden Gewerbeverluste in einer Gesamthöhe von 9.600.783,00 DM auf die verbliebenen Gesellschafter willkürlich aufgeteilt habe. Dies laufe § 10 a GewStG zuwider. Entsprechend der Rechtsprechung des BFH könne bei einem Beteiligten die Unternehmereigenschaft nicht rückwirkend begründet werden, soweit der Beteiligte im Verlustjahr noch nicht Gesellschafter gewesen sei und er seine Gesellschaftsbeteiligung erst später erworben habe. Wie der verbleibende Gesellschafter den Gewerbeverlust einer Personengesellschaft insoweit nicht in Anspruch nehmen könne, als dieser auf den zuletzt ausgeschiedenen Gesellschafter entfalle, könne er auch nicht auf Gewerbeverluste zurückgreifen, die auf früher ausgeschiedene Gesellschafter oder aber einen Gesellschafter entfielen, dessen Geschäftsanteil er unmittelbar erworben habe. Der auf ausgeschiedene Gesellschafter entfallende und bisher nicht verrechnete Verlust sei im Streitfall weiter vorzutragen. Die Kürzung des Verlustes bei Ausscheiden von Gesellschaftern habe im Jahr des Austritts zu erfolgen.
Dem Gericht lagen 2 Bände Gewerbesteuer-, Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakten, je ein Band Betriebsprüfungs-, Betriebsprüfungshand- und Dauerbelegakten und 6 Hefter Rechtsbehelfe des Beklagten, die Handelsregisterakte des AG , HRA , in Auszügen in Kopie vor.

Entscheidungsgründe:
Der Senat lässt die Frage, ob die Klage wegen der von der Klägerin angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.1997 bis 31.12.2000 zulässig ist, offen, denn jedenfalls ist die Klage unbegründet. Die angegriffenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat den vortragsfähigen Gewerbeverlust i. S. v. § 10 a GewStG für die Streitjahre zutreffend mitunternehmerbezogen ermittelt und die Gewerbesteuermessbeträge in der richtige Höhe festgestellt.
Nach § 10 a GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03. Mai 1993 (GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616) erfordert der Verlustabzug Unternehmensidentität wie auch Unternehmeridentität. Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Bei einer Personengesellschaft sind die Mitunternehmer im einkommensteuerlichen Sinne auch Unternehmer aus gewerbesteuerrechtlicher Sicht. Dementsprechend entfällt beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug nach § 10 a GewStG, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Juni 1996 IV B 133/95, BFHE 180, 450, BStBl II 1997, 82 m. w. N. zur ständigen Rechtsprechung).
Verfahrensmäßig erfordert die Verlustverrechnung eine auf die einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung, bei der die Verlustverrechnung jeweils für den einzelnen Mitunternehmer vorzunehmen ist. Hierfür sind sowohl die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahres als auch die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahres entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel sowie unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnen. Die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen sind dann wieder zum einheitlichen Gewerbeertrag des Unternehmens zusammenzufassen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 2006 VIII R 96/04 BFHE 213, 12). Die Unternehmerbezogenheit des Verlustabzugs führt zwangsläufig dazu, dass Gewerbeertrag und abziehbarer Verlust nach den Merkmalen des einzelnen Mitunternehmers zu ermitteln sind. Sie führt auch nicht zu einer Beschränkung des Verlustabzuges, die anteiligen Fehlbeträge sind in vollem Umfang bei jedem einzelnen Mitunternehmer zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1994 XI R 50/88 BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364), denn der Mitunternehmer ist Träger eines Verlustes im Sinne von § 10 a GewStG. Für Zwecke des gewerbesteuerlichen Verlustabzuges ist der partielle Unternehmerwechsel daher dem totalen Unternehmerwechsel im Grundsatz gleichzustellen. Dies bedeutet, das für Zwecke des § 10 a GewStG auf die Zuordnung des Gewerbeertrags der Gesellschaft zum einzelnen Mitunternehmer abzustellen ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95 BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 79).
Die angefochtenen Bescheide des Beklagten entsprechen diesen Rechtsgrundsätzen. Die vom Beklagten als Anlage 1 zu seiner Einspruchsentscheidung dargestellte Ermittlung des auf die jeweiligen Gesellschafter der Klägerin in den einzelnen Streitjahren entfallenden vortragsfähigen Gewerbeverlustes ist von der Klägerin der Höhe nach nicht angegriffen worden, so dass auch der erkennende Senat keine Zweifel an der Richtigkeit dieser Berechnung hat.
Soweit die Klägerin die Rechtsauffassung vertritt, der auf die A entfallende Anteil am zum 31.12.1996 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlustes von 26 % von 17.731.746,00 DM sei auf die im folgenden Jahr vorhandenen Gesellschafter zu verteilen, gibt es hierfür keine Rechtsgrundlage. Diese ergibt sich insbesondere auch nicht aus der Bindungswirkung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996 als Grundlagenbescheid.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kommt dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes sowohl bezogen auf den Messbescheid des nachfolgenden Erhebungszeitraums als auch bezogen auf den nachfolgenden gesonderten Feststellungsbescheid Bindungswirkung zu (vgl. BFH-Urteil vom 09. Juni 1999 I R 92/98, BFHE 189, 183, BStBl II 1999, 733). Gegenstand der Feststellung ist die Summe der unberücksichtigten Fehlbeträge. Die Fehlbeträge sind für jeden einzelnen Erhebungszeitraum festzustellen, so dass es zu einer lückenlosen Fortschreibung des Gewerbeverlustes kommt. Abhängig vom Gewerbeertrag des Anrechnungsjahres erhöht oder vermindert sich die Höhe des gesondert festzustellenden Fehlbetrags. Gesondert festgestellt wird somit nicht nur die Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlustes des Entstehungsjahres, sondern auch sein Verbrauch (durch Kürzung positiver Gewerbeerträge) und sein Untergang (mangels Unternehmeridentität) im Anrechnungsjahr (Abschnitt 66 Abs. 5 Satz 2 Gewerbesteuer-Richtlinien 1998 - GewStR 1998 -). Im Abzugsjahr kann wegen der Bindung an den Feststellungsbescheid die Höhe der Fehlbeträge nicht mehr überprüft werden (vgl. von Twickel, Blümich, § 10 a GewStG Rz. 50). Diese Bindungswirkung bedeutet, dass durch den geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996 vom 20. Februar 1998 der Gewerbeverlust bindend in einer Höhe von 17.731.746,00 DM festgestellt wird. Dieser Feststellungsbescheid enthält jedoch keine Bindungswirkung dahingehend, dass zugleich festgelegt wird, für welchen Gesellschafter welcher Betrag in welcher Höhe in den folgenden Jahren zur Anrechnung kommt. Denn die Zurechnungsentscheidung, das heißt, die Entscheidung darüber, ob und in welchem Umfang jeder einzelne Mitunternehmer den ihm anteilig zuzurechnenden positiven Gewerbeertrag um vortragsfähige Fehlbeträge mindern kann, wird im Bescheid über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages getroffen. Sie gehört nicht zum eigenständigen Regelungsgehalt der gesonderten Feststellung über die vortragsfähigen Gewerbeverluste im Sinne von § 10 a GewStG (vgl. BFH-Urteil vom 28. Februar 2001 I R 77/00 BFH/NV 2001, 1293). Die Zuordnung der Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahres entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel zu den einzelnen Mitunternehmern ist also verfahrenstechnisch erst im Verlustanrechnungsjahr vorzunehmen, also in dem Veranlagungszeitraum, in dem tatsächlich ein Gewinn aus Gewerbebetrieb erzielt wird.
Das von der Klägerin zitierte Urteil des BFH in BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468 ist im vorliegenden Streitfall nicht einschlägig. Die vorgenannte Entscheidung betrifft die Fragen hinsichtlich der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10 a GewStG in Verbindung mit § 8 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) und damit die Wirkungen des Verlustes der rechtlichen und wirtschaftlichen Identität bei Körperschaften. Die dabei anzuwendenden Rechtsgrundsätze können nicht auf Personengesellschaften übertragen werden, weil bei jenen eine mitunternehmerbezogene Betrachtungsweise beim Gewerbeverlust erforderlich ist. Ebenso entfällt beim Tod eines Gesellschafters einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10 a GewStG, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (BFH-Urteil vom 07. Dezember 1993 VIII R 160/86, BFHE 131, 371, BStBl II 1994, 331).
Die Kostenentscheidung erfolgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
Der Streitwert folgt aus § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz - GKG -.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7 bis 10 GewStG
§ 10 a Gewerbesteuergesetz
§ 10 a GewStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Abgabenordnung
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO
§ 2 Nr. 1 Umwandlungsgesetz
§ 39 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 10 a Satz 2 GewStG
§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 10 a Satz 1 GewStG
§ 182 Abs. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz

Zitierte Entscheidungen: BFHE 204, 273
BStBl II 2004, 468
BFHE 171, 246
BStBl II 1993, 616
BFHE 180, 450
BStBl II 1997, 82
BFHE 213, 12
BFHE 173, 374
BStBl II 1994, 364
BFHE 180, 455
BStBl II 1997, 79
BFHE 189, 183
BStBl II 1999, 733
BFH/NV 2001, 1293
BFHE 131, 371
BStBl II 1994, 331
I R 18/02
96 IV B 133/95
06 VIII R 96/04 B
94 XI R 50/88 B
96 VIII R 41/95 B
99 I R 92/98
01 I R 77/00 B
93 VIII R 160/86