Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-09-29, Aktenzeichen 12 K 72/02

Tenor:

Tatbestand:
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(Überlassen von Datev)
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Streitig ist die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) im Streitjahr 1996.
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Der Kläger war neben dem Zeugen ... Gründungsgesellschafter der ... GmbH (im Folgenden GmbH). Die GmbH ist durch Vertrag vom 13. Januar 1995 mit einem Stammkapital in Höhe von DM 450.000,- gegründet worden, wovon der Kläger eine Stammeinlage in Höhe von DM 150.000,- übernommen hatte. Bei der GmbH handelt es sich um eine Holding, die keinen eigenen aktiven Geschäftsbetrieb unterhält. Die Geschäftstätigkeit beschränkt sich auf das Halten und Verwalten von Beteiligungen und die Gewährung von Darlehen. Durch Vertrag vom 20. Juni 1995 wurde das Stammkapital um DM 300.000,- auf DM 750.000,- erhöht, wovon der Kläger einen weiteren Anteil in Höhe von DM 100.000,- übernommen hatte. Mit Datum vom 23. Dezember 1996 schloss der Kläger sodann mit seiner (damaligen) Ehefrau, der Zeugin ..., einen notariell beurkundeten Geschäftsanteilskauf- und Abtretungsvertrag ab, worin er seine Anteile auf seine Ehefrau zu einem Kaufpreis von DM 1,- übertrug.
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Mit Vertrag vom 21. März 1997 beschlossen die Gesellschafter - wobei die Ehefrau des Klägers als Gesellschafterin von diesem vertreten wurde - eine weitere Erhöhung des Stammkapitals um DM 600.000,- auf dann DM 1.350.000,-, wovon der Kläger eine neue Stammeinlage in Höhe von DM 200.000,- übernahm.
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Mit Vertrag vom 25. September 1998 wurde sodann von den Gesellschaftern - wobei der Kläger wiederum seine Ehefrau vertreten hat - aufgrund des aufgelaufenen Verlustvortrages und des für das Geschäftsjahr 1997 ausgewiesenen Jahresfehlbetrages eine Kapitalherabsetzung um DM 1.290.000,- und gleichzeitig eine Kapitalerhöhung um DM 300.000,- auf dann DM 360.000,- beschlossen. Der Kläger und seine Ehefrau beteiligten sich jedoch nicht an der Kapitalerhöhung, so dass sich der Anteil des Klägers am Stammkapital auf DM 8.900,- (2,5 %) und der seiner Ehefrau auf DM 11.100 (3 %) belief.
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Mit Datum vom 18. November 1998 haben der Kläger und seine Ehefrau aufgrund der beabsichtigten Scheidung mehrere notariell beurkundete Verträge abgeschlossen; neben einem Ehe- und Auseinandersetzungsvertrag, einer Erbvertragsaufhebung, einem Pflichtteilsverzichtsvertrag und einem Grundstückskaufvertrag auch einen Geschäftsanteilskauf- und Übertragungsvertrag über die GmbH-Anteile, wodurch dem Kläger die von seiner Ehefrau gehaltenen Geschäftsanteile von DM 11.100,- wiederum zu einem Kaufpreis von DM 1,- übertragen worden sind.
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Nach den beim Beklagten eingereichten Bilanzen hat die GmbH zum 31. Dezember 1995 einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von DM 258.165,44 und zum 31. Dezember 1996 in Höhe von DM 495.776,45 ausgewiesen. Nach einer Mitteilung über den gemeinen Wert auf den 31. Dezember 1995 vom 03. September 1997 wurde für je DM 100,- des Stammkapitals ein Wert von DM 0,- seitens des Beklagten für die Anteile festgestellt.
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In seiner und der der Zeugin ... Einkommensteuererklärung für das Jahr 1996 erklärte der Kläger einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG aus der Veräußerung von Anteilen an der GmbH in Höhe von DM 252.989,-. Der Beklagte ließ den erklärten Verlust letztlich - zuletzt im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1996 vom 22. Mai 2001 - unberücksichtigt, da es sich bei der Anteilsübertragung auf die Ehefrau um keine Veräußerung, sondern im Ergebnis um eine unentgeltliche Übertragung gehandelt habe. Auch ließ er die Einnahmen in Höhe von DM 1.250,- sowie die Werbungskosten in Höhe von DM 1.583,33 aus einem refinanzierten und der GmbH gewährten Darlehen (sogenanntes Darlehen II) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen unberücksichtigt. Den dagegen form- und fristgerecht eingelegten Einspruch hat der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2002, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen.
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Mit seiner Klage verfolgt der Kläger die Anerkennung des geltend gemachten Veräußerungsverlustes aus der Übertragung der GmbH-Anteile auf seine Ehefrau im Jahr 1996.
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Zur Begründung lässt er im Wesentlichen vortragen, dass es sich bei der Übertragung der GmbH-Anteile auf seine Ehefrau tatsächlich um eine Veräußerung und keine Schenkung gehandelt habe. Die Anteile seien im Jahr 1996 aufgrund der aufgelaufenen Verluste, die auf unternehmerischen Fehlmaßnahmen beruht hätten, objektiv wertlos gewesen. Eine Insolvenz der GmbH in den Jahren 1997 und 1998 habe nur durch eine Kapitalherabsetzung bei gleichzeitiger Kapitalerhöhung abgewendet werden können. Im Jahr 1999 habe er auf massiven Druck des wirtschaftlich stärkeren Hauptgesellschafters, des Zeugen ..., seine ab 1997 hinzuerworbenen Anteile mit hohem Verlust abgeben müssen. Auf Darlehen, die er der GmbH gewährt habe, habe er gleichfalls verzichten müssen.
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Im Jahr der Veräußerung sei es aufgrund der schlechten Geschäftslage der GmbH zu Streitigkeiten zwischen ihm und dem Zeugen ... gekommen, wobei der Kläger ein Angebot des Hauptgesellschafters, die Anteile für DM 1,- zu erwerben, abgelehnt habe. Zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten habe er die Anteile dann auf seine Ehefrau übertragen. Hierdurch habe ein steuerrelevanter Veräußerungsverlust realisiert werden sollen, um die aus der Fremdfinanzierung der Anteile und Darlehen resultierende wirtschaftliche Belastung des Klägers abzumildern. Die vom Kläger mitgetragene Kapitalerhöhung im Jahr 1997 beruhe auf einer vorübergehenden Verbesserung der Beziehungen zum Zeugen ... und sei im Vertrauen auf von diesem zugesagte Sanierungsmaßnahmen erfolgt, was im Jahr 1996 noch nicht absehbar gewesen sei.
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Der Kläger beantragt:
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1.Den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1996 vom 22. Mai 2001, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2002, dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuerschuld unter Anerkennung des erklärten Veräußerungsverlustes aus der Veräußerung der GmbH-Anteile in Höhe von DM 252.989,- entsprechend herabgesetzt wird.
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2.Die erklärten Zinseinnahmen aus dem sogenannten Darlehen II vom Kläger an die GmbH in Höhe von DM 1.250,- und die Zinsen aus dem Darlehen des ... an den Kläger als Werbungskosten in Höhe von DM 1.584,- anzuerkennen.
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3.Die Kosten dem Finanzamt aufzuerlegen.
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4.Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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5.Das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären.
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6.Hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Aus den Bilanzverlusten der GmbH könne nicht abgeleitet werden, dass die Anteile an dieser Ende 1996 bereits völlig wertlos gewesen seien, da sich die GmbH während dieser Zeit in der Aufbauphase befunden habe und der Wert der Anteile damit ihrem Nennwert entsprochen habe. Die Tatsache, dass der Kläger im März 1997 bereit gewesen sei, im Rahmen einer weiteren Kapitalerhöhung um DM 600.000,- auf DM 1.350.000,- bei der GmbH erneut eine Stammeinlage in Höhe von DM 200.000,- zu übernehmen, lasse darauf schließen, dass die Beteiligung zu diesem Zeitpunkt und auch drei Monate vorher noch werthaltig gewesen sei. Wirtschaftliche Gründe, die eine Veräußerung der Beteiligung an die Ehefrau überhaupt erforderlich gemacht hätten, seien weder vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich. Bei der Übertragung der Anteile für DM 1,- habe es sich letztlich um eine Schenkung gehandelt. Der Verkauf der Anteile für den symbolischen Betrag von DM 1,- sei nur mit den persönlichen Beziehungen der Eheleute zu erklären. Bei einem ernsthaften Interesse an einer Veräußerung hätte der Kläger die Anteile auch auf seinen Mitgesellschafter übertragen können.
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Durch Beweisbeschluss des erkennenden Senats vom 16. Juli 2004 wurde die Vernehmung der Zeugen... und ... angeordnet. Die Zeugin ... hat allerdings von ihrem Aussageverweigerungsrecht als geschiedene Ehefrau des Klägers Gebrauch gemacht.
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Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der Gerichtsakte, den vom Beklagten nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgelegten Akten (jeweils 1 Band Einkommensteuer- und Vertragsakten des Klägers; jeweils 1 Band Bilanz-, Betriebsprüfungs-, Körperschaftsteuer- und Allgemeine Akten der GmbH) sowie der Niederschrift über den Inhalt der mündlichen Verhandlung entnommen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid vom 22. Mai 2001 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn (Verlust) aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich (zu mehr als 25 %) beteiligt war. Veräußerungsgewinn ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Ein Veräußerungsverlust ist nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 (§ 52 Abs. 34 a EStG) nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen gehört haben. Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen geführt hat oder die nach Begründung der wesentlichen Beteiligung erworben worden sind.
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Da der Kläger bereits bei Gründung der GmbH an dieser wesentlich beteiligt war, teilen die im Rahmen der Kapitalerhöhung im Jahr 1995 hinzuerworbenen Anteile das Schicksal der Gründungsanteile.
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Veräußerung im Sinne von § 17 EStG bedeutet Leistung gegen eine Gegenleistung. Eine Veräußerung in diesem Sinne kann auch vorliegen, wenn die Gegenleistung Null DM beträgt, weil die Anteile wertlos sind. Dann liegt keine Schenkung vor, sondern eine Veräußerung gegen eine angemessene Gegenleistung, die dann DM Null beträgt. Entsprechendes gilt, wenn für eine wertlose Beteiligung ein symbolischer Preis von DM 1,- vereinbart wird (u.a. Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 1996, 684; Urteil vom 01. August 1996 VIII R 4/92, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen - BFH/NV - 1997, 215). Der Veräußerer hat dann einen Verlust am Markt realisiert und kann ihn nach § 17 EStG geltend machen. Wäre der Anteil nicht völlig wertlos, wäre ein geringerer Verlust realisiert, der nach § 17 EStG geltend gemacht werden könnte; es ist nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip kein Grund ersichtlich, den höheren Verlust auf Grund der völligen Wertlosigkeit vom Abzug auszuschließen.
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Danach ist bei einer Übertragung von wertlosen Anteilen ohne (nennenswerte) Gegenleistung eine Veräußerung zum Veräußerungspreis von DM Null bzw. symbolisch DM 1,- auszugehen, wenn nach dem Gesamtbild der Umstände, insbesondere dem Willen und der Vorstellung der Vertragsparteien und unter Berücksichtigung ihrer außerhalb des Übertragungsgeschäfts bestehenden Beziehungen nicht anzunehmen ist, dass eine unentgeltliche Zuwendung gewollt war.
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Nach seiner aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 FGO) geht der erkennende Senat davon aus, dass die im Streitjahr erfolgte Übertragung der Anteile des Klägers auf seine damalige Ehefrau keine unentgeltliche Zuwendung, sondern eine wie auch unter fremden Dritten übliche Veräußerung von GmbH-Anteilen zu einem Kaufpreis von DM 1,- gewesen ist, da auch ein fremder Dritter zu diesem Zeitpunkt keinen höheren Preis für die Anteile bezahlt hätte. Dies ergibt sich aus den objektiv zu Tage getretenen Umständen. Die Bilanz zum 31.12.1996 weist bereits einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von DM 495.776,45 aus. Dies wurde im Ergebnis durch eine vom Beklagten im Jahr 2000 abgehaltene Außenprüfung (vgl. Bericht über die Außenprüfung vom 03. Mai 2000) bestätigt. Weiter hat der Beklagte selbst den gemeinen Wert der Anteile mit Mitteilung über den gemeinen Wert vom 03. September 1997 mit DM Null festgestellt, obwohl der gemeine Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei Neugründungen nach der entsprechenden Verwaltungsanweisung in den ersten drei Jahren mit 100 v.H. des eingezahlten Nennkapitals festgesetzt wird (vgl. Abschnitt 10 Abs. 1 Vermögensteuerrichtlinien). Offensichtlich ist auch der Beklagte als außenstehender Dritter und insoweit objektiver Bewerter von einer unternehmerischen Fehlmaßnahme bzw. im gewöhnlichen Geschäftsbetrieb nicht ausgleichbaren Verlusten und damit der Wertlosigkeit der Anteile ausgegangen. Zu keinem anderen Ergebnis können die vom Beklagten für eine Werthaltigkeit der Anteile angeführten Gesichtspunkte führen. Zwar hat sich der Kläger bei der im März 1997 stattgefundenen Kapitalerhöhung durch Zeichnung eines Anteils von DM 200.000, wieder an der GmbH beteiligt. Daraus kann jedoch nicht zwingend geschlossen werden, dass die Anteile im Dezember 1996 noch zumindest ihrem Nominalwert entsprochen hätten. Hierbei handelt es sich um eine nicht weiter substantiierte Vermutung. Bei der Kapitalerhöhung handelte es sich auf Grund der Bilanzsituation um eine notwendige Maßnahme, die weniger die Werthaltigkeit der Gesellschaftsanteile zum 31.12.1996 indiziert, als sich vielmehr aus der Erwartung einer erfolgreicheren Geschäftstätigkeit und Mehrung des Kapitals in der Zukunft erklärt.
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Wie angespannt die finanzielle Situation war, zeigt denn auch die im Jahr 1998 beschlossene Kapitalherabsetzung um DM 1.290.000,- und die gleichzeitige Kapitalerhöhung um DM 300.000,-. Auch ist in diesem Zusammenhang zu bedenken, dass der Kläger der GmbH Darlehen in Höhe von insgesamt DM 250.000,- gegeben hatte und gegebenenfalls deshalb eine erneute Beteiligung für zweckmäßig erachtete. Weiter kann aus dem Vortrag des Beklagten, dass der Kläger die Anteile nur seiner Ehefrau zum Erwerb für DM 1,- angeboten habe, nicht auf die Unentgeltlichkeit der Übertragung der Anteile geschlossen werden. Dem wäre nur so, wenn ein krasses Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung bestanden hätte, was gegebenenfalls durch den Beklagten anhand objektiver Umstände zu substantiieren gewesen wäre. Dies ist jedoch gerade nicht geschehen und die objektiven Umstände sprechen für eine Wertlosigkeit der Anteile und damit einem ausgewogenen Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung.
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Ferner kann auch aus der Aussage des Zeugen ... nicht hergeleitet werden, dass die Anteile zum Zeitpunkt der Übertragung noch zumindest ihren Nominalwert gehabt hätten. Der Zeuge hat den Vorgang für eine Privatangelegenheit gehalten und wollte sich nicht einmischen. An die finanzielle Situation der Gesellschaft konnte er sich nicht mehr erinnern. Die Frage, ob er bereit gewesen wäre die Anteile - gegebenenfalls zum Nominalwert - zu übernehmen, konnte er nicht beantworten, da er sie für zu hypothetisch hielt. Die Frage nach dem Wert der Anteile zum Zeitpunkt der Übertragung hat er dahingehend beantwortet, dass die Anteile vermutlich nicht viel mehr Wert als den Nominalwert gehabt hätten. Diese Aussage war jedoch nicht weiter substantiiert. Sie stellte eine bloße Vermutung dar und gab lediglich einen unter Kaufleuten allgemeinen Grundsatz wieder. Da der Zeuge sich nach eigenem Bekunden an die Bilanzsituation der GmbH nicht mehr erinnern konnte, war die Aussage nicht geeignet den erkennenden Senat davon zu überzeugen, dass die Anteile zum Zeitpunkt der Übertragung einen Wert von mehr als DM 1,- gehabt haben sollen.
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Schließlich stellte die Übertragung der Gesellschaftsanteile an die Ehefrau auch keinen Gestaltungsmissbrauch (§ 42 Abgabenordnung - AO -) dar. § 17 EStG sieht ausdrücklich die Möglichkeit der Verlustrealisierung bei wesentlichen Beteiligungen vor. Dadurch, dass der Kläger von dieser Möglichkeit durch Übertragung seiner Anteile Gebrauch gemacht hat, kann ihm kein rechtsmissbräuchliches Verhalten vorgeworfen werden. Auch in der Übertragung der Anteile auf seine Ehefrau liegt kein Gestaltungsmissbrauch, da der Kläger frei in seiner Entscheidung war, ob überhaupt und an wen er seine Anteile überträgt; Rechtsgeschäfte mit nahen Angehörigen sind nicht per se rechtsmissbräuchlich.
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Nachdem die Einkünfte aus Kapitalvermögen in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt worden sind und seitens des Gerichts eine fehlerhafte Ermittlung nicht festgestellt werden konnte, waren die Einkünfte wie erklärt anzusetzen. Der Einkommensteuerbescheid war daher wie folgt zu ändern (Beträge in DM):
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bisher neu Einkünfte aus Gewerbebetrieb 0,- -252.989,- Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 143.639,- 143.639,- Einkünfte aus Kapitalvermögen 2.351,- 2.217,- Gesamtbetrag der Einkünfte 145.990,- -107.133,- Sonderausgaben-PB 216,- 216,- Versicherungsbeiträge 12.329,- 12.329,- Zu versteuerndes Einkommen 133.445,- -119.678,- Festzusetzende ESt 33.638,- 0, -
bisher
neu
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
0,-
-252.989,-
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
143.639,-
Einkünfte aus Kapitalvermögen
2.351,-
2.217,-
Gesamtbetrag der Einkünfte
145.990,-
-107.133,-
Sonderausgaben-PB
216,-
Versicherungsbeiträge
12.329,-
Zu versteuerndes Einkommen
133.445,-
-119.678,-
Festzusetzende ESt
33.638,-
0, -
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine Erfolg versprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Das Gericht hält hiernach die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig (§ 138 Abs. 3 Satz 3 FGO).
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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. 151 Abs. 1 FGO (BFH-Beschluss vom 15. April 1981 - IV S 3/81, BStBl II 1981, 402).
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Die Revision war mangels Gründen im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung
§ 17 Einkommensteuergesetz
§ 17 EStG
§ 96 FGO
§ 42 Abgabenordnung
§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG
§ 52 Abs. 34 a EStG
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 138 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1981, 402
95 VIII R 25/94
96 VIII R 4/92
IV S 3/81