Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2020-04-06, Aktenzeichen 4 K 1112/18
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2020:0406.4K1112.18.00

Tenor:
Verfahrensgang
Der Körperschaftsteuerbescheid für 2009, die Körperschaftsteuerbescheide und die Bescheide über die gesonderten Feststellungen, die in Zusammenhang mit der Körperschaftsteuerfestsetzung durchzuführen sind, für 2010 und 2011, die Bescheide über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG jeweils zum 31. Dezember 2009, 2010 und 2011, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes jeweils zum 31. Dezember 2009, 2010 und 2011, die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und 2011 und die Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2010 und 2011, allesamt vom xx.xx.xxxx, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.xxxx werden dahingehend geändert, dass die auf den 31. Dezember 2009 für körperschaftsteuerliche Zwecke der Sparte Verkehr festgestellten Verluste i.H.v. xxx € und die für gewerbesteuerrechtliche Zwecke der Sparte Verkehr festgestellten Verluste i.H.v. xxx € der Sparte Verkehr/Versorgung zuzurechnen und auch in den Folgejahren in der Sparte Verkehr/Versorgung zu berücksichtigen sind, so dass dementsprechend niedrigere Steuern und Gewerbesteuermessbeträge festzusetzen sowie höhere Verluste festzustellen sind.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Der Beklagter hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Dem Beklagten wird aufgegeben, die Steuern, Messbeträge und die festzustellenden Verluste zu berechnen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungs-fähigen Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vor der VollstreckungSicherheit in dieser Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Begründung einer Organschaft im Rahmen der Spartenrechnung zu einer neuen Sparte führt oder ob die Organgesellschaft anstelle der bislang gehaltenen Beteiligung an dieser Gesellschaft in die bisherige Sparte einrückt.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine Eigengesellschaft der Stadt A, an der diese zu 100 % beteiligt ist. Gegenstand des Unternehmens ist laut Satzung der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Beteiligungen an anderen Unternehmen für eigene Rechnung, insbesondere Konzernunternehmen, sowie die Erbringung von Dienstleistungen für diese verbundenen Unternehmen, insbesondere Planung, Steuerung und Koordination sowie Dienstleistungen für Unternehmen im unmittelbaren und mittelbaren Anteilsbesitz der Stadt A. Die Klägerin bündelt danach im Wesentlichen gesellschaftsrechtliche Beteiligungen an ortsansässigen Wohnungsbau-, Versorgungs- und Verkehrsunternehmen. Im Einzelnen neben anderen Beteiligungen: als Unternehmen der Versorgungswirtschaft die B-AG, als Unternehmen der Verkehrswirtschaft die C-GmbH, die D-GmbH (zuvor: I-GmbH), die E-GmbH und als Unternehmen der Wohnungswirtschaft die F-GmbH (zuvor: J-GmbH). Auch hielt sie Anteile an der Beteiligungsgesellschaft G-GmbH (Bl. 72 Prozessakte; Bl. 8, 17 KSt-Akte). Zudem hatte die Klägerin in den Streitjahren 2009 bis 2011 Erlöse aus der Vermietung von gepachteten und eigenen Immobilien.
Vorliegend sind insbesondere folgende Gesellschaften von Interesse: B-AG, C-GmbH, F-GmbH, G-GmbH.
Vor der Übernahme der Holding-Funktion durch die Klägerin im Jahr 2000 war die Stadt A Alleingesellschafterin der Stadtwerke H-AG (nach späterer Umfirmierung: B-AG), die sowohl Verkehrs- als auch Versorgungstätigkeiten betrieb, welche steuerlich als gleichartige Tätigkeiten nach § 4 Abs. 3 KStG nach den damaligen Grundsätzen mit ertragsteuerlicher Wirkung miteinander verrechnet wurden. Bis zur Umstrukturierung im Jahr 2000 war die Verkehrstätigkeit ebenso ein Teilbetrieb der B-AG wie die Versorgungstätigkeit.
Mit der Umstrukturierung im Jahr 2000 wurde die Klägerin als Holding installiert. Dazu gliederte die B-AG den bisherigen die Verkehrstätigkeit betreffenden Teilbetrieb auf die C-GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten aus und übertrug diese auf die Klägerin und die Stadt A. Danach hielt die Klägerin ab dem Jahr 2000 knapp 95 % an der C-GmbH, an der im Übrigen mit knapp über 5 % die Stadt A beteiligt war. Gegenstand des Unternehmens der C-GmbH war die Beförderung von Personen und Gütern mit Kraftfahrzeugen und Bahnen. Zum xx.xx.xxxx wurde ein Gewinnabführungsvertrag zwischen der Klägerin und der C-GmbH abgeschlossen. Es wurde eine ertragsteuerliche (und umsatzsteuerliche) Organschaft begründet.
Die Klägerin war mit über 50 % an der B-AG beteiligt. Die übrigen Anteile lagen bei der K-AG. Die B-AG verrechnete ihre Gewinne aus der Versorgungstätigkeit mit den ihr im Rahmen der Abspaltung zugeordneten Verlustvorträgen aus der Zeit vor Abspaltung, die aus dem Teilbetrieb der Verkehrstätigkeit stammten. Gegenstand der B-AG umfasste insbesondere folgende Bereiche: Verpachtung des Stromnetzes und -anlagevermögens, Stromeinkauf und -vertrieb sowie sonstige Tätigkeiten im Elektrizitätsbereich, Betrieb des Gasverteilungsnetzes, Gaseinkauf und –vertrieb sowie sonstige Aktivitäten im Gasbereich und schließlich Wasser- und Fernwärmeversorgung sowie den Beteiligungs- und Finanzbereich als sonstige Aktivität. Bis zum Ende des Geschäftsjahres 2009 wurden auf der Ebene der Klägerin die im Rahmen der Organschaft zugerechneten Einkünfte der C-GmbH mit der (nach § 8b Abs. 5 KStG zu 95 % steuerfreien) Dividende aus der Beteiligung an der B-AG verrechnet, soweit für die Gewinnausschüttung nicht das steuerliche Einlagekonto als verwendet galt. Mit Wirkung ab 1. Januar 2010 wurde ein Gewinnabführungsvertrag geschlossen und eine rein ertragsteuerliche Organschaft zwischen der Klägerin und der B-AG begründet.
Im Jahr 2006 wurde die Immobiliensparte der Klägerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die J-GmbH (nach späterer Umfirmierung: F-GmbH) ausgegliedert, an der die Klägerin in den Streitjahren 100 % der Anteile hielt.
Auf die Beteiligungsgesellschaft L-GmbH (nach späterer Umfirmierung: G-GmbH) wurde von der Klägerin am xx.xx.2010 eine Beteiligung übertragen, die die Klägerin im Jahr 2009 erworben hatte. Es handelt sich um xx % der Anteile an der M-GmbH & Co. KG, die wiederum mit xx % an der N-GmbH & Co. KG auf Aktien beteiligt ist. Die M-GmbH & Co. KG ist ein Zusammenschluss lokaler und regionaler Energieversorgungsunternehmen. Über die Beteiligung an der N-GmbH & Co. KG a.A. ist sie an der K-AG beteiligt, die mit rund 100 Stadtwerken das größte Netzwerk kommunaler Energie- und Wasserdienstleister in Deutschland ist. Die Beteiligung an der M-GmbH & Co. KG diente dem Erwerb der K-AG. Mit Wirkung ab 1. Januar 2010 wurde zwischen der Klägerin und der Beteiligungsgesellschaft G-GmbH ein Gewinnabführungsvertrag geschlossen und eine ertragsteuerliche (und umsatzsteuerliche) Organschaft begründet.
Mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2009 führte der Steuergesetzgeber die sogenannte Spartenrechnung ein. Die Klägerin bildete im Rahmen ihrer am xx.xx.xxxx beim Beklagten eingegangenen Steuererklärung für das Jahr 2009 in den dafür vorgesehenen Vordrucken zwei Sparten, und zwar zum einen die Sparte Verkehr/Versorgung sowie zum anderen die Sparte Immobilienwirtschaft (Bl. 37 ff. KSt-Akte).
Sparte-Nr.
1
2
nicht belegt
Bezeichnung
Verkehr/Versorgung
Immobilienwirtschaft
Tätigkeit
Zugerechnetes Einkommen aus der C-GmbHDividenden aus der Beteiligung an der B-AGDiverse weitere Beteiligungen
F-GmbH
Im Übersendungsschreiben der durch den steuerlichen Berater vorgelegten Steuererklärung vom selben Tag werden die beiden Sparten hingegen als Verkehrsbetrieb und – wie insoweit auch in der Erklärung – als Immobilienwirtschaft bezeichnet.
Mit der Einführung der Spartentrennung durch das Jahressteuergesetz 2009 wurden die bei der Klägerin zum 31. Dezember 2008 festgestellten Verlustvorträge auf die verschiedenen Sparten aufgeteilt. Gemäß § 34 Abs. 6 S. 10 KStG wurden von den körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen von insgesamt xxx € der ersten Sparte xxx € und der Sparte Immobilienwirtschaft xxx € zugeordnet.
Die Bildung der Organschaften der Klägerin mit der B-AG und der G-GmbH führte in den – jeweils im Folgejahr abgegebenen – Steuererklärungen der Klägerin für die Jahre 2010 und 2011 zu keiner veränderten Spartenbildung durch die Klägerin. Es wurde lediglich eine Sparte für eine betriebene Tankstelle hinzugefügt. Laut den Steuererklärungen der Jahre 2010 und 2011 wurden demnach folgende Sparten von der Klägerin gebildet:
3
Tankstelle
Zugerechnetes Einkommen aus der C-GmbHZugerechnetes Einkommen aus der B-AGDiverse weitere Beteiligungen
Tankstelle**Das Defizit aus der von der B-AG betriebenen Tankstelle ist von der Klägerin als vGA behandelt worden.
Vor den Umstrukturierungen durch die Bildung der Organschaften hatte die Klägerin beim Beklagten eine verbindliche Auskunft über die Erweiterung des Querverbunds beantragt. Im Wesentlichen stellte die Klägerin die Frage, ob nach dem Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages die Voraussetzungen für die Aufnahme der B-AG in den Querverbund vorliegen und damit die Ergebnisse verrechnet werden können. Mit dem Bescheid vom xx.xx.xxxx, mit dem die verbindliche Auskunft erteilt wurde, wurde die Ergebnisverrechnung innerhalb des steuerlichen Querverbunds als möglich angesehen.
Wegen weiterer Einzelheiten dazu wird auf den Antrag auf verbindliche Auskunft vom xx.xx.xxxx und den Bescheid vom xx.xx.xxxx Bezug genommen (Bl. 48 ff., 62 ff. Prozessakte).
Die Veranlagungen für die Streitjahre 2009, 2010 und 2011 erfolgten erklärungsgemäß im Wesentlichen mit Bescheiden vom xx.xx.xxxx, xx.xx.xxxx und xx.xx.xxxx (Bl. 196 ff. Sonderband Betriebsprüfungsberichte). Die Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Gesamtbetrag der Einkünfte war im körperschaftsteuerlichen Bereich mit Ausnahme für das Jahr 2010, in dem die Deckelung der Verlustnutzung zu einer Versteuerung führte, stets negativ. Im Bereich der Gewerbesteuer wurde für die hier angefochtenen Jahre 2010 und 2011 jeweils ein deutlich über 0 € liegender Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt.
Am xx.xx.xxxx erging eine Prüfungsanordnung gegenüber der Klägerin für die Jahre 2009 bis 2011. Die Prüfung begann am xx.xx.xxxx und endete am xx.xx.xxxx. Der Prüfungsbericht datiert auf den xx.xx.xxxx (Bl. 4 Sonderband Betriebsprüfungsberichte, Teil 18.2 f.). Die Betriebsprüfung gelangte zu der Feststellung, dass im Jahr 2009 neben der Sparte Immobilienwirtschaft allein eine Sparte Verkehr existiere. Bei den in dieser Sparte gehaltenen Beteiligungen handle es sich um neutrales, gewillkürtes Betriebsvermögen. Die Begründung der Organschaft zwischen der Klägerin und der C-GmbH im Jahr 2010 führe zur Bildung einer neuen Sparte, die sowohl Verkehr als auch Versorgung umfasse. Die Verlustvorträge aus der bisherigen Sparte Verkehr seien einzufrieren und könnten erst wieder dann aufleben, wenn wieder eine Sparte Verkehr vorhanden sei. Durch die Zuordnung der Beteiligung an der M-GmbH & Co. KG als gewillkürtes Betriebsvermögen zur Sparte Verkehr im Jahr 2009 werde keine neue Sparte begründet. Diese Ergebnisse gehen auf folgende Rechtsauffassung der Betriebsprüfung zurück, die diese sich nach vorheriger Abstimmung mit der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main und dem Hessischen Ministerium der Finanzen gebildet hat: Erstens führen Anteile an Kapitalgesellschaften, die als gewillkürtes Betriebsvermögen einer Sparte zugeordnet werden, nicht zu einer Erweiterung der Sparte um die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft, zweitens führe die Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft zur Begründung einer neuen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 KStG, wenn eine Tätigkeit der Organgesellschaft nicht gleichartig zu einer bestehenden Sparte der Organträgerin sei, und zwar unabhängig davon, ob die Organgesellschaft selbst einen Dauerverlustbetrieb unterhalte oder nicht und drittens führe, wenn eine ausschließlich vermögensverwaltende Personengesellschaft als gewillkürtes Betriebsvermögen einer Sparte zugerechnet werde, dies nicht zur Entstehung einer neuen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 KStG. Danach ergibt sich aus Sicht der Betriebsprüfung folgendes Bild für das Jahr 2009:
Verkehr
Übrige Tätigkeiten
Zugerechnetes Einkommen aus der C-GmbHDividenden aus der Beteiligung an der B-AG (gewillkürtes Betriebsvermögen)Diverse weitere Beteiligungen (u.a. M-GmbH & Co. KG)
F-GmbHVermietung eigener und gepachteter Immobilien durch die Klägerin
Für die Jahre 2010 und 2011 ergibt sich hingegen aus Sicht der Betriebsprüfung folgendes Bild:
Festschreibung des Verlustvortrags zum 31. Dezember 2009
F-GmbHVermietung eigener und gepachteter Immobilien durch die Klägerinzugerechnetes Einkommen der G-GmbH (inkl. M-GmbH & Co. KG)
Die Betriebsprüfung gelangte danach zu dem Ergebnis, dass zum 31. Dezember 2009 für körperschaftsteuerliche Zwecke der Sparte Verkehr Verluste i.H.v. xxx € und für gewerbesteuerrechtliche Zwecke der Sparte Verkehr Verluste i.H.v. xxx € festzuschreiben seien. Eine Verlustnutzung scheide für die Folgejahre aus, weil es sich ab 2010 um die Sparte Verkehr/Versorgung und nicht mehr nur um die Sparte Verkehr handele. Dies führte nach den Berechnungen der Betriebsprüfung wegen der fehlenden Verlustverrechnungsmöglichkeit zu deutlich erhöhten Gesamtbeträgen der Einkünfte in den Streitjahren.
Der Innendienst erließ daraufhin am xx.xx.xxxx Änderungsbescheide für die Jahre 2009 bis 2011, ohne den Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben. Betroffen war der Körperschaftsteuerbescheid für 2009, die Körperschaftsteuerbescheide und die Bescheide über die gesonderten Feststellungen, die in Zusammenhang mit der Körperschaftsteuerfestsetzung durchzuführen sind, für 2010 und 2011, die Bescheide über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG jeweils zum 31. Dezember 2009, 2010 und 2011, die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 S. 3 KStG für 2009, 2010 und 2011, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes jeweils zum 31. Dezember 2009, 2010 und 2011, die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und 2011 und die Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2010 und 2011. Im Ergebnis führten die Änderungen mit Ausnahme der Bescheide betreffend das steuerliche Einlagekonto zu höheren Steuern, Messbeträgen und einer reduzierten Verlustnutzungsmöglichkeit.
Dagegen legte die Klägerin mit Schreiben vom xx.xx.xxxx Einspruch ein.Danach sei auch bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die als gewillkürtes Betriebsvermögen anzusehen seien, nicht auf die steuerliche Qualifizierung der Einkunftsart, sondern die tatsächliche Tätigkeit abzustellen, aus der die Einkünfte generiert werden.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom xx.xx.xxxx als unbegründet zurückgewiesen. Anders als bei gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften (oder Beteiligungen an Personengesellschaften), die neutrales Vermögen seien und nicht zu einer Erweiterung einer Sparte um die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft (oder Personengesellschaft) führten, würden Organschaftsgestaltungen dazu führen, dass die Tätigkeiten der jeweiligen Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen seien und die Sparte entsprechend zu erweitern sei.
Dagegen richtet sich die am xx.xx.xxxx bei Gericht eingegangene Klage.
Die Klägerin meint, dass entgegen der Annahme des Beklagten die Beteiligung an der B-AG weder neutrales Vermögen noch gewillkürtes Betriebsvermögen der Sparte Verkehr, sondern Betriebsvermögen der Klägerin sei. Sie habe dieses Betriebsvermögen als zusammenfassbares Querverbundsunternehmen einer Sparte zugeordnet. Durch die Zuordnung der Beteiligung an der B-AG zur ersten Sparte habe die Klägerin insoweit schon vor Begründung der Organschaft eine Versorgungstätigkeit entfaltet. Die Begründung der Organschaft könne daher nicht zu einer Änderung und Erweiterung der Tätigkeit der Klägerin führen. Der Gesetzgeber habe gerade mit der durch die Spartenrechnung implementierten Verrechnungsmöglichkeit beabsichtigt, wirtschaftliche Tätigkeiten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu begünstigen, soweit sie der Daseinsvorsorge zuzurechnen seien. Anderenfalls würde angesichts der steuerlichen Nachteile jegliche sinnvolle Umstrukturierung in Konzernen der öffentlichen Hand verhindert. Nach Auffassung der Literatur (Baumgart, NWB 11/2011, 1566; Schiffers, DStZ 2018, 417 und Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, KStG, § 8 Abs. 9 Tz. 16) werde die Tätigkeit einer nicht organschaftlichen Beteiligungsgesellschaft wie auch bei einer organschaftlichen Beteiligung den Sparten auf Ebene der Muttergesellschaft zugerechnet. Die Rechtsprechung sei sogar weitergegangen, indem sie den Wechsel vom selbstbetriebenen Betrieb zur Verpachtung dieses zunächst selbstgeführten Betriebs nicht als Veränderung der Sparte angesehen habe. Entgegen der Ansicht des Beklagten könne aus dem BMF-Schreiben vom 12. November 2009 (BStBl I 2009, 1323) nicht der Grundsatz abgeleitet werden, dass die Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft zur Begründung einer neuen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 KStG führe. Zudem verbiete bereits die verbindliche Auskunft vom xx.xx.xxxx die Begründung einer neuen Sparte durch den Wechsel zur Organschaft. Denn in der verbindlichen Auskunft sei auf den Wegfall der Verlustvorträge nicht hingewiesen worden, obgleich bis Ende 2009 die im Rahmen der Organschaft zugerechneten Einkünfte der C-GmbH mit den Beteiligungserträgen der B-AG verrechnet worden seien und explizit in der Steuererklärung die Sparten Verkehr/Versorgung und Immobilienwirtschaft genannt worden seien und der Beklagte diese Handhabung im Rahmen der Steuerveranlagung nicht beanstandet habe sei. Auch sei vor der Umstrukturierung im Jahr 2000 die von der C-GmbH ausgeübte betriebliche Verkehrstätigkeit ein Teilbetrieb der B-AG gewesen, so dass nicht davon ausgegangen werden könne, dass die bisherigen Verlustvorträge nicht mehr nutzbar seien.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Körperschaftsteuerbescheid für 2009, die Körperschaftsteuerbescheide und die Bescheide über die gesonderten Feststellungen, die in Zusammenhang mit der Körperschaftsteuerfestsetzung durchzuführen sind, für 2010 und 2011, die Bescheide über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG jeweils zum 31. Dezember 2009, 2010 und 2011, die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 S. 3 KStG für 2009, 2010 und 2011, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes jeweils zum 31. Dezember 2009, 2010 und 2011, die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 und 2011 und die Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags für 2010 und 2011, allesamt vom xx.xx.xxxx, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.xxxx dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Verkehr und Versorgung, die vom Beklagten für die Jahre 2010 und 2011 der Sparte 3 zugeordnet worden sind, der in dem Steuererklärungsvordruck aufgeführten Sparte Verkehr/Versorgung zuzuordnen und mit dem bestehenden Verlustvorträgen zum 31. Dezember 2009 zu verrechnen sind, und das zu versteuernde Einkommen entsprechend zu mindern und entsprechende Verlustfeststellungen durchzuführen,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass durch die Begründung der ertragsteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin als Organträgerin und der B-AG als Organgesellschaft im Jahr 2010 eine maßgebende Veränderung der Tätigkeitsstruktur der Klägerin eintrete, welche Einfluss auf die Spartentrennung nehme. Jetzt erst sei die Versorgungstätigkeit der B-AG der Organträgerin zuzurechnen. Die sich hierdurch ergebende Möglichkeit der Zusammenfassung der (dauerdefizitären) Verkehrstätigkeit mit der Versorgungstätigkeit nach § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 3 KStG sei gemäß § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 2 KStG zwingend vorzunehmen, so dass eine neue Sparte Verkehr/Versorgung entstehe. Zuvor habe lediglich die Sparte Verkehr ohne Versorgungstätigkeit bestanden, weil die Beteiligungen insoweit als neutrales Vermögen anzusehen seien, für die keine eigene Sparte gebildet werden dürfe. Es handle sich um Vermögensverwaltung. Aus den von der Klägerin zitierten Literaturangaben lasse sich nicht entnehmen, dass die Tätigkeit einer nicht organschaftlichen Beteiligungsgesellschaft – wie bei einer organschaftlichen Beteiligung – den Sparten auf Ebene der Muttergesellschaft zuzurechnen sei. Der Sachverhalt, der dem Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14. März 2017 (6 K 6144/15) zugrunde liegt, sei auf den vorliegenden Sachverhalt nicht übertragbar. Das BMF-Schreiben vom 12. November 2009 enthalte keine Sonderregelungen bei Organgestaltungen, sondern lediglich Sonderregelungen bei Organschaftsgestaltungen. Die dort aufgeführten Beispiele (Rn. 81 und 82), auf die sich die Klägerin beziehe, ließen sich nicht auf den hier vorliegenden Sachverhalt übertragen. Die verbindliche Auskunft entfalte hinsichtlich der hier betroffenen Verlustvorträge keine Aussage. Denn danach sei weder in dem Antrag auf verbindliche Auskunft gefragt worden noch gebe es dazu in der Auskunft selbst Ausführungen.
Dem Gericht haben neben der Prozessakte die Körperschaftsteuerakte, Gewerbesteuerakte, Umsatzsteuerakte sowie die Sonderbände „Betriebsprüfungsbericht der Jahre 2009 bis 2011“, „Prüfungsfeststellungen Spartentrennung 2009 bis 2011 und Besprechung“ sowie „Rechtsbehelfsverfahren 2009 bis 2011“ vorgelegen; der Inhalt der Akten ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat weitgehend Erfolg. Sie ist teilweise zulässig und, soweit sie zulässig ist, begründet.
I. Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 S. 3 KStG richtet. Im Übrigen ist die Klage zulässig.
1. Hinsichtlich der Bescheide betreffend das steuerliche Einlagekonto ist nicht erkennbar, dass die Klägerin eine mögliche Rechtsverletzung gemäß § 40 Abs. 2 FGO geltend macht. Die in den angefochtenen Feststellungsbescheiden nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 S. 3 KStG enthaltenen Feststellungen zum steuerlichen Einlagekonto stimmen nämlich mit den in den Steuererklärungen angegebenen Angaben zum steuerlichen Einlagenkonto überein. Aus dem Klageantrag ergeben sich ebenfalls keine Änderungen. Soweit sich der nachrichtliche Teil geändert hat, berechtigt dies nicht zur Anfechtung.
2. Im Übrigen ist die Klage zulässig. Dies gilt auch hinsichtlich der isolierten Anfechtung der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für das Jahr 2009 sowie für die Anfechtung der auf 0 € lautenden Körperschaftsteuerbescheide für 2009 und 2011.
a) Dass der Bescheid über den auf 0 € lautenden Gewerbesteuermessbetrag für 2009 vorliegend nicht angefochten ist, hindert eine Änderung des hier angefochtenen Bescheids über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 nicht. Denn es geht der Klägerin insoweit nicht etwa um eine Erhöhung der festgestellten Verluste, wofür gemäß § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG für Steuererklärungen, die nach dem 13. Dezember 2010 abgegeben worden sind, grundsätzlich auch der Gewerbesteuermessbescheid anzufechten ist, sondern um die nur in dem Verlustfeststellungsbescheid vorgenommenen Spartenfestlegung. Während die Klägerin für das Jahr 2009 von einer Sparte Verkehr/Versorgung ausgeht, hat der Beklagte für das Jahr 2009 lediglich eine Sparte Verkehr festgelegt. Vor diesem Hintergrund ist die isolierte Anfechtung des Verlustfeststellungsbescheides zulässig, und zwar unabhängig davon, dass eine Änderung der gewerbesteuerlichen Bescheide allein auch durch eine Änderung der körperschaftsteuerlichen Bescheide im Betracht kommt.
b) Gleiches gilt für die körperschaftsteuerliche Verlustfeststellung für das Jahr 2009. Auch hier geht es der Klägerin darum, die Spartenfeststellung des Beklagten zu ändern. Soweit die Klägerin den auf 0 € lautenden Körperschaftsteuerbescheid für 2009 angefochten hat, schadet dies freilich nicht. Denn der Klägerin ist insoweit die Klagebefugnis vor dem Hintergrund eines etwaigen Verlustrücktrags zuzusprechen. Zudem lässt die Neuregelung des § 10d Abs. 4 S. 4 EStG die zusätzliche Anfechtung des Steuerbescheids nicht schädlich erscheinen. Diese findet hier Anwendung, weil die Steuererklärung für 2009 am 30. März 2011 und damit nach dem 13. Dezember 2010 beim Beklagten eingegangen ist.
c) Soweit sich die Klage gegen den auf 0 € lautenden Körperschaftsteuerbescheid für 2011 vom xx.xx.xxxx in Gestalt der Einspruchsentscheidung richtet, ist diese Klage trotz des auf 0 € lautenden Bescheides zulässig, weil – wie aufgezeigt – § 10d Abs. 4 S. 4 EStG bei Erklärungen, die nach dem 13. Dezember 2010 eingegangen sind, eine Quasi-Grundlagenwirkung entfaltet, so dass sie auch dann – wie hier geschehen – anzufechten sind, wenn sie als sogenannter Null-Bescheid den Steuerpflichtigen an sich nicht beschweren. Hier wurde die Erklärung für 2011 erst am xx.xx.xxxx eingereicht.
II. Die zulässig angefochtenen Bescheide sind im Übrigen rechtswidrig und verletzen dadurch die Klägerin in ihren Rechten.
Die Verlustvorträge zum 31. Dezember 2009 sind entgegen der Auffassung des Beklagten nicht einzufrieren. Sie können vielmehr mit späteren Gewinnen aus der Organschaft mit der B-AG in der Folgezeit verrechnetwerden.
Das Einfrieren von Verlustvorträgen kommt nur dann in Betracht, wenn eine neue Sparte begründet wird. Die Aufnahme von anderen Tätigkeiten führt zur Begründung einer neuen Sparte, so dass die bisherige Sparte insoweit nicht fortgeführt und die vorhandenen Verlustvorträge eingefroren werden (Lang/Bott, in: Bott/Walter, KStG, 102 40 Lieferung, § 8 Rn. 1586 f.). Das ist gemäß § 8 Abs. 9 S. 3 KStG der Fall, wenn eine weitere, nicht gleichartige Tätigkeit aufgenommen wird. Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt. Die mit Beginn der Spartenrechnung gebildeten Sparten haben sich in den Streitjahren nicht verändert. Es existierten von Beginn der Spartenrechnung an bei der Klägerin zwei Sparten, und zwar zum einen die Sparte Verkehr und Versorgung und zum anderen eine Sparte für alle übrigen Tätigkeiten. Dass die die Verkehrstätigkeit umfassende Sparte zugleich auch eine potentielle Versorgungstätigkeit umfasst und somit in der Steuererklärung zu Recht von der Klägerin als Sparte Verkehr/Versorgung bezeichnet wurde, ergibt sich aus der Auslegung des § 8 Abs. 9 S. 3 KStG.
1. Zu den „gleichartigen Tätigkeiten“ im Sinne des § 8 Abs. 9 S. 3 KStG sind die nach § 4 Abs. 6 KStG zusammenfassbaren Konstellationen zumindest dann zu zählen, wenn die Zusammenfassung der Tätigkeiten zwingend ist.
a) Die Zusammenfassung der Tätigkeiten Verkehr und Versorgung stellt im Rahmen der Spartenrechnung kein Wahlrecht dar, sondern ist verbindlich. 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 2, 2. HS KStG sieht nämlich vor, dass zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden. Diese Zusammenfassung ist im Rahmen der Spartenrechnung des § 8 Abs. 9 KStG zwingend vorzunehmen (Lang/Bott, in: Bott/Walter, KStG, 142. Lieferung, § 8 Rn. 1569). Gemäß § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 3 KStG i.V.m. § 4 Abs. 3 KStG sind Tätigkeiten aus dem Bereich Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme und Tätigkeiten aus dem Bereich des öffentlichen Verkehrs zusammenfassbare Betriebe. Danach können im Rahmen der Spartenrechnung die Tätigkeiten Verkehr und Versorgung stets nur in einer gemeinsamen Sparte in Erscheinung treten, niemals aber –in Abweichung der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art – getrennt, und zwar unabhängig davon, ob die Tätigkeiten tatsächlich parallel ausgeübt oder nur eine davon ausgeführt wird.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist hier davon auszugehen, dass bereits mit Beginn der Spartenrechnung im Jahre 2009 durchgehend eine Sparte bestand, die sowohl Verkehr als auch Versorgung betraf. Es ist insoweit unbeachtlich, dass die Klägerin im Jahr 2009 zunächst nur eine Beteiligung an der B-AG neben ihrer Organschaft mit der C-GmbH Versorgungstätigkeit hielt und erst ab 2010 die Organschaften mit der B-AG und der G-GmbH begründete.
b) In diesem Fall der zwingenden Zusammenfassung von Verkehr und Versorgung zu einer Sparte schließt § 8 Abs. 9 S. 3 KStG die Nutzung bereits bestehender Verlustvorträge aus Verkehrstätigkeiten auch dann nicht aus, wenn eine Versorgungstätigkeit erst später aufgenommen wird. Dies ergibt sich aus einer über den Wortlaut der Vorschrift hinausgehenden und an der Systematik, der Historie und dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 8 Abs. 9 S. 3 KStG orientierten Auslegung (a.A. BMF-Schreiben vom 12. November 2009, BStBl I 2009, 1303 Rn. 79; Lang/Bott, in: Bott/Walter, KStG, 142. Lieferung, § 8 Rn. 1585 ff.; Meier/Semelka, in: H/H/R, EStG/KStG, 295. Lieferung, § 8 KStG Rn. 622; Gosch, in: Gosch, KStG, 3. Aufl., 2015, § 8 Rn. 1044f; Krämer, in: D/P/M, 97. Lieferung, § 8 Abs. 9 Rn. 20, 28a, wonach auf der Grundlage des Wortlauts stets eine neue Sparte zu bilden ist).
aa) Die Gesetzessystematik spricht für eine erweiternde Auslegung des Begriffs der „gleichartigen Tätigkeiten“. Das Körperschaftsteuerrecht soll eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sicherstellen. Deshalb ist es nach dem sogenannten objektiven Nettoprinzip zulässig, Aufwendungen von den erwirtschafteten Erträgen abzuziehen, wobei ergänzend periodenübergreifend entstandene Verluste im Rahmen des auch im Körperschaftsteuerrecht anzuwendenden § 10d EStG als Verlustabzug Berücksichtigung finden. Dies kann sowohl durch Verlustrücktrag als auch durch Verlustvortrag erfolgen. Es widerspricht systematischen Besteuerungsgrundsätzen, die im Rahmen einer Verkehrstätigkeit erwirtschafteten Verluste in späteren (gewinnträchtigen) Veranlagungszeiträumen nur deshalb nicht nutzen zu dürfen, weil die die Verkehrstätigkeit ausübende Kapitalgesellschaft zusätzlich eine Versorgungstätigkeit übernommen hat. Es ist durchaus denkbar, dass auch die Verkehrstätigkeit zu Gewinnen führt, die in dem Fall des Hinzukommens einer Versorgungstätigkeit nicht mit den vorangegangenen Verlusten aus der ursprünglich allein ausgeübten Verkehrstätigkeit verrechnet werden könnten. Dies erscheint allenfalls dann noch nachvollziehbar, wenn dem Steuerpflichtigen insoweit ein Wahlrecht dahingehend zugestanden wird, dass er darüber entscheiden darf, ob eine Zusammenfassung von Verkehrstätigkeit und Versorgungstätigkeit erfolgen soll. Ist diese Zusammenfassung aber zwingend, muss davon ausgegangen werden, dass auch dann bereits eine Sparte für Verkehr und Versorgung besteht, wenn tatsächlich nur eine der beiden Tätigkeiten ausgeübt wird. Auch wegen des Gedankens, dass theoretisch Abschreibungen auf ein Wirtschaftsgut zu den Verlusten etwa aus Verkehrstätigkeit geführt haben könnten und die spätere Veräußerung dieses Wirtschaftsguts unter Aufdeckung stiller Reserven zu einer Gewinnrealisierung führt, erscheint es aus systematischer Sicht geboten, diese Gewinnrealisierung durch vorangegangene Verluste zu reduzieren, ohne dies allein durch das Hinzutreten einer Versorgungstätigkeit auszuschließen.
bb) Die Gesetzgebungshistorie lässt ebenfalls den Schluss zu, dass eine Verrechnung mit Verlustvorträgen aus der Tätigkeit Verkehr dann nicht wegfallen soll, wenn in einem späteren Veranlagungszeitraum ergänzend eine Versorgungstätigkeit durch die Eigengesellschaft übernommen wird. Denn § 8 Abs. 9 KStG wurde erst auf der Ebene des Finanzausschusses in den Entwurf des Jahressteuergesetzes 2009 integriert (BT-Drs. 16/11108 vom 27. November 2008, S. 27). Nach dem vorangegangenen Regierungsentwurf sollte hingegen nicht bereits auf Ebene der Einkommensermittlung die Spartenbesteuerung eingeführt werden, sondern erst im Hinblick auf die Verlustnutzung (BT-Drs. 16/10189 vom 2. September 2008, S. 19). Dabei sollte danach differenziert werden, ob Verluste aus nach § 4 Abs. 6 KStG zusammenfassbaren Tätigkeiten oder nicht nach § 4 Abs. 6 KStG zusammenfassbaren Tätigkeiten stammen. So sollte § 8c durch einen Absatz ergänzt werden, wonach bei Kapitalgesellschaften im Sinne des § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG Verluste aus Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 KStG zusammengefasst werden können, nur mit positiven Einkünften aus diesen Tätigkeiten verrechnet werden können, wobei danach nicht ausgeglichene Verluste in die folgenden Veranlagungszeiträume vorzutragen und von jeweils künftigen Gewinnen abzuziehen sein sollten. Danach erscheint jedenfalls eine auf § 4 Abs. 6 KStG bezogene Verrechnungsmöglichkeit, die sich nicht nur auf im Wortsinne gleichartige Tätigkeiten beziehen, naheliegend. Es kann den Gesetzesmaterialien nicht entnommen werden, dass der Gesetzgeber mit der Schaffung des § 8 Abs. 9 KStG bewusst davon in grundsätzlicher Weise abweichen wollte.
cc) Auch der Zweck der Regelung der Spartenbesteuerung spricht dafür, hier von einer einheitlichen Sparte Verkehr und Versorgung auszugehen, die bei Vorliegen einer Verkehrstätigkeit durch das Hinzutreten einer Versorgungstätigkeit nicht zum Wegfall der Verlustvorträge aus der Verkehrstätigkeit führt. Im Grundsatz ist es Sinn der Regelung, den Betrieben, die von der öffentlichen Hand unterhalten werden, nicht dadurch unberechtigte Vorteile zu verschaffen, dass Verlustverrechnungen aus dauerhaft defizitären Betrieben mit gewinnträchtigen Betrieben deshalb möglich werden, weil diese im Rahmen einer einzigen Kapitalgesellschaft betrieben werden. Dem dienen die zu bildenden Sparten. Allerdings werden insbesondere mit der bisherigen Verwaltungspraxis übereinstimmende Zusammenfassungen bestimmter Sparten zugelassen. Vor diesem Hintergrund ist nicht erkennbar, dass die Spartenbesteuerung nur dann ihren Zweck erfüllen würde, wenn Verlustvorträge von zwingend zusammenzufassenden Sparten bei dem Hinzutreten einer weiteren Tätigkeit eingefroren werden. Wenn nämlich Sparten ohnehin zwingend zusammenzufassen sind, erscheint es auch naheliegend, die im Rahmen einer Tätigkeit gebildeten Verluste weiterhin berücksichtigen zu können. Unberechtigte Vorteile kommen einer um eine neu hinzugetretene Tätigkeit ergänzten Sparte bereits deshalb nicht zugute, weil aus Sicht des Gesetzgebers nicht nur die Zusammenfassung der in § 6 Abs. 1 S. 1 KStG aufgeführten Tätigkeiten möglich, sondern sogar zwingend ist. Es ist vor diesem Hintergrund auch nicht erkennbar, warum die Vorschrift des § 8 Abs. 9 S. 3 KStG durch den Wegfall von Verlustvorträgen Umstrukturierungen von kommunalen Betrieben durch die Bildung von Organschaften verhindern sollte.
dd) Die Vorschrift des § 8 Abs. 9 S. 3 KStG ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen (Art. 3 Abs. 1 GG) so auszulegen, dass unter den Begriff der gleichartigen Tätigkeiten all diejenigen Tätigkeiten fallen, auf die § 4 Abs. 6 KStG Anwendung findet. Es ist nicht erkennbar, worin der Sinn liegen sollte, bei gleichartigen Betrieben im Falle ihrer späteren Zusammenführung eine Verrechnung mit vorangegangenen Verlusten zuzulassen, während dies bei Tätigkeiten, die eine technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht aufweisen, oder bei zusammenfassbaren Betrieben nach § 4 Abs. 3 KStG wie etwa Verkehr und Versorgung ausgeschlossen sein soll. Diese Differenzierung erscheint vor dem Hintergrund des Art. 3 GG willkürlich und ist durch die hier vorgenommene verfassungskonforme Auslegung des § 8 Abs. 9 S. 3 KStG zu korrigieren, indem alle nach § 4 Abs. 6 S. 1 KStG zusammenfassbaren und nach § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 2, 2. HS KStG zusammenzufassenden Tätigkeiten als „gleichartige“ Tätigkeiten im Sinne des § 8 Abs. 9 S. 3 KStG anzusehen sind. Denn alle in § 4 Abs. 6 S. 1 KStG zusammenfassbaren und nach § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 2, 2. HS KStG zwingend zusammenzufassenden Tätigkeiten weisen eine besondere Nähe zueinander auf. Das gilt nicht nur für tatsächlich gleichartige Tätigkeiten (wie etwa für zwei Schwimmbäder), sondern für alle in § 4 Abs. 6 S. 1 KStG aufgeführten Tätigkeiten.
ee) Dagegen spricht auch nicht ein Vergleich mit Betrieben gewerblicher Art. Zwar ist die Spartenrechnung als Pendant zur Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art anzusehen. Während nämlich Betriebe gewerblicher Art im Sinne des § 4 Abs. 1 KStG mit ihren jeweiligen Tätigkeiten für Zwecke der Ertragsbesteuerung einzeln betrachtet und unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG i.V.m. § 4 Abs. 3 KStG zusammengefasst werden können, werden in Kapitalgesellschaften grundsätzlich alle Tätigkeiten zum Zwecke der Besteuerung gebündelt, jedoch in Fällen von gemäß § 8 Abs. 7 KStG nicht zu verdeckten Gewinnausschüttungen führenden Dauerverlustgeschäften aus Gründen der Gleichstellung mit Betrieben gewerblicher Art zum Zwecke der Besteuerung in einzelne Sparten aufgeteilt. Doch liegt der Unterschied zur Spartenbesteuerung darin, dass diese bei der Zusammenfassung von zusammenfassbaren Tätigkeiten gerade kein Wahlrecht wie bei der Besteuerung der Betrieben gewerblicher Art zulässt, sondern – wie bereits dargelegt – eine Pflicht zur Zusammenfassung gemäß § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 2, 2. HS KStG vorsieht.
2. Vor diesem Hintergrund entfallen die Verlustvorträge aus der Verkehrstätigkeit der Klägerin, die auf den 31. Dezember 2009 festgestellt worden sind, nicht. Vielmehr zeigt sich, dass seit Beginn der Spartenrechnung durchgängig eine Sparte Verkehr/Versorgung vorhanden ist.
a) Die Spartenrechnung kommt hier bereits im Zeitpunkt ihrer Einführung zur Anwendung, weil ein Dauerverlustgeschäft vorliegt und zwei Sparten begründet werden.
aa) Es liegt bei der Klägerin ein Dauerverlustbetrieb vor.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist davon auszugehen, dass Dauerverlust-geschäfte grundsätzlich zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen (BFH-Urteil vom 22. August 2007 I R 32/06, BStBl II 2007, 961). Dies ist durch § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG für den Fall ausgeschlossen, dass die Dauerverluste durch Betriebe gewerblicher Art oder Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen, erwirtschaftet werden, wobei gemäß § 8 Abs. 7 S. 2 KStG ein Dauerverlustgeschäft vorliegt, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen etwa eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird. Zwar hat der BFH entschieden, dass die Verpachtung eines Betriebs keine eigene Tätigkeit und deshalb keine Dauerverlusttätigkeit im Sinne des § 8 Abs. 7 KStG darstellt (BFH-Urteil vom 9. November 2016 I R 56/15, BStBl II 2017, 498). Jedoch kann dieser Gedanke nicht auf Organschaften übertragen werden. Durch die Gewinnzurechnung muss sich auch der Organträger die Tätigkeit zurechnen lassen.
Vorliegend entstehen durch den Betrieb der C-GmbH dauerhaft Verluste, die der Klägerin durch die seit 2001 bestehende Organschaft mit der C-GmbH zugerechnet werden. Bei der Klägerin handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft, an der die Stadt A 100 % der Anteile hält und die im Ergebnis die Verluste aus dem defizitären Verkehrsbetrieb zu tragen hat. Die Verkehrstätigkeit wird aus verkehrspolitischen Gründen nicht kostendeckend ausgeübt. Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung können vorliegend nicht gezogen werden.
bb) Auf der Ebene der Klägerin sind einzelne Sparten zum Zwecke der Besteuerung zu bilden, und zwar eine Sparte Verkehr/Versorgung, die die Verkehrstätigkeit durch die Organschaft mit der C-GmbH umfasst, und eine weitere Sparte, die als übrige Sparte die Immobilienwirtschaft umfasst.
Nach § 8 Abs. 9 S. 1 KStG sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft unterschiedlichen Sparten zuzuordnen, wenn für Kapitalgesellschaften § 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG zur Anwendung kommt. Nach § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 2 KStG sind Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 S. 1 KStG zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 1 KStG bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden. Alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte nach § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 3 KStG zuzuordnen. Für die Anwendung des § 8 Abs. 9 S. 1 KStG genügt bereits das Vorliegen eines einzigen Dauerverlustgeschäftes (BMF-Schreiben vom 12. November 2009, BStBl I 2009, 1303 Rn. 24; Lang/Bott, in: Bott/Walter, KStG, 142. Lieferung, § 8 Rn. 1565). Bei Organschaften ist die Spartenrechnung auf Ebene des Organträgers vorzunehmen (BMF-Schreiben vom 12. November 2009, BStBl I 2009, 1303 Rn. 90 ff.; Lang/Bott, in: Bott/Walter, KStG, 142. Lieferung, § 8 Rn. 1581; Meier/Semelka, in: H/H/R, EStG/KStG, 295. Lieferung, § 8 KStG Rn. 620).
Vor diesem Hintergrund muss für den Beginn des Jahres 2009 von zwei Sparten auf Ebene der Klägerin ausgegangen werden. Der Klägerin ist aufgrund der Organschaft mit der C-GmbH dieser Verkehrsbetrieb als eigene Tätigkeit zuzurechnen, bei der es sich um ein Dauerverlustgeschäft im Sinne des § 8 Abs. 7 KStG handelt. Es handelt sich um eine Tätigkeit, die unter § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 2 KStG fällt. Denn die Verkehrstätigkeit ist von § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 3 KStG i.V.m. § 4 Abs. 3 KStG erfasst. Weiterhin verpachtete die Klägerin selbst Liegenschaften. Damit lagen Anfang 2009 wegen der Verkehrstätigkeit eine § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 2 KStG zuzuordnende und mit der Immobilienwirtschaft eine unter die übrigen Tätigkeiten fallende Sparte nach § 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 3 KStG vor.
cc) Eine Versorgungstätigkeit wurde seitens der Klägerin nicht bereits im Jahr 2009 mit Beginn der Spartenrechnung aufgenommen. Denn das Halten der Beteiligung an der B-AG stellt keine eigenständige Tätigkeit im Sinne des § 8 Abs. 9 S. 1 KStG dar.
Allein das Halten einer Beteiligung kann nicht als eine Tätigkeit im Sinne des § 8 Abs. 9 S. 1 KStG angesehen werden. Genauso wenig begründet das Halten einer Beteiligung einen Betrieb gewerblicher Art. Grundsätzlich handelt es sich um Vermögensverwaltung oder, soweit es ins Betriebsvermögen eingebrachte Beteiligungen sind, um gewillkürtes Betriebsvermögen (Bott, in: Bott/Walter, KStG, 142. Lieferung, § 4 Rn. 57). Etwas anderes kann dann gelten, wenn mit der Beteiligung tatsächlich ein entscheidender Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausgeübt wird oder ein Fall der Betriebsaufspaltung vorliegt, weil dann der Gesellschafter im Rahmen eines Durchgriffs durch die Kapitalgesellschaft mittels der Beteiligung selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (Bott, in: Bott/Walter, KStG, 142. Lieferung, § 4 Rn. 57). In dem Fall kann durch sie aufgrund der tatsächlich ausgeübten Tätigkeit von einem Betrieb gewerblicher Art oder einer eine Sparte begründenden Tätigkeit ausgegangen werden. Solange das aber nicht der Fall ist, müssen die Beteiligungen einer Sparte sachgerecht zugeordnet werden (BMF-Schreiben vom 12. November 2009, BStBl I 2009, 1303 Rn. 80). Im Übrigen gilt jedenfalls für Betriebe gewerblicher Art ein Zuordnungswahlrecht.
Vorliegend ist danach davon auszugehen, dass allein die Beteiligung der Klägerin an der B-AG keine Tätigkeit darstellt. Es handelt sich, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, um gewillkürtes (neutrales) Betriebsvermögen. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin bestimmenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der B-AG nimmt, sind weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich. Aus dem Handelsregister lässt sich auch nicht entnehmen, dass hinsichtlich der Leitungsorgane der Klägerin und der B-AG Personenidentität besteht. Es wird damit durch das Halten der Beteiligung keine eigenständige Versorgungstätigkeit aufgenommen. Letztlich ist die Beteiligung aber in sachgerechter Weise der Sparte Verkehr/Versorgung zugeordnet worden, weil es sich um eine Beteiligung handelt, die ein Versorgungsunternehmen betrifft.
b) Der Erwerb der Beteiligung an der M-GmbH & Co. KG im Verlauf des Jahres 2009 führt zu keiner Veränderung in der Spartenstruktur.
Zwar muss die Beteiligung an einer Personengesellschaft durch die Mitunternehmerstellung des Beteiligten als Tätigkeit im Sinne des § 8 Abs. 9 S. 1 KStG angesehen werden. Ebenso wird die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft als eigenständiger Betrieb gewerblicher Art angesehen (Bott, in: Bott/Walter, KStG, 142. Lieferung, § 4 Rn. 57.1). Dies gilt hingegen dann nicht, wenn die Personengesellschaft nicht operativ, sondern lediglich vermögensverwaltend tätig ist (Märtens, in: Gosch, KStG, 3. Aufl., 2015, § 4 Rn. 55, 59). Denn in dem Fall übt sie keine Tätigkeit aus, die einer Sparte oder einem Betrieb gewerblicher Art zugeordnet werden könnte. Insoweit ist ebenfalls sachgerecht zuzuordnen.
Die Klägerin hat die erworbene Beteiligung an der M-GmbH & Co. KG der von ihr betriebenen Sparte Verkehr/Versorgung zugeordnet. Dies ist nicht zu beanstanden. Denn es handelt sich um eine rein vermögensverwaltend tätige Kommanditgesellschaft. Zwar erzielt die Klägerin über die Beteiligung originär gewerbliche Einkünfte, weil es sich bei der M-GmbH & Co. KG um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft handelt. Doch ändert dies nichts daran, dass sie vermögensverwaltend tätig ist und damit keine operative Tätigkeit ausübt, die zwingend einer bestimmten Sparte zugerechnet werden müsste. Jedenfalls übt die M-GmbH & Co. KG keine originäre Versorgungstätigkeit aus, die zu einer neuen Sparte bestehend aus Verkehr und Versorgung führt. Die Zuordnung zur Sparte Verkehr/Versorgung ist sachgerecht. Denn die M-GmbH & Co. KG verwaltet Beteiligungen an Versorgungsunternehmen, so dass es naheliegend ist, diese der Sparte zuzuordnen, die bereits die Beteiligung an der B-AG enthält.
c) Die Begründung der Organschaft der Klägerin mit der B-AG im Jahr 2010 führt zwar zur Aufnahme einer Versorgungstätigkeit durch die Klägerin, ohne dadurch jedoch etwas an der bestehenden Sparte Verkehr/Versorgung zu ändern.
Wie dargelegt, führt die Begründung einer Organschaft zur einer dem Organträger zuzurechnenden Tätigkeit. So ist auch hier davon auszugehen, dass die Klägerin mit Begründung der Organschaft im Jahr 2010 eine Versorgungstätigkeit aufnimmt. Dies führt jedoch gemäß § 8 Abs. 9 S. 3 KStG nicht zur Begründung einer neuen Sparte, weil – wie oben dargelegt – bereits eine zwingend zusammenzufassende Sparte Verkehr/Versorgung existiert. Verkehr und Versorgung sind – wie bereits ausgeführt – wie gleichartige Tätigkeiten anzusehen. Daran, dass die Organschaft gemäß den Voraussetzungen der §§ 14 ff. KStG zustande gekommen ist, bestehen keine Zweifel. Insbesondere ist ein wirksamer Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen und noch im Jahr 2010 in das Handelsregister eingetragen worden und damit wirksam geworden, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen.
3. Ob die verbindliche Auskunft vom xx.xx.xxxx wegen ihrer Bindungswirkung die Änderung der ursprünglichen Bescheide und damit das Einfrieren der Verlustvorträge verhindert, ist angesichts der oben dargelegten Auslegung des § 8 Abs. 9 S. 3 KStG nicht zu entscheiden. Jedenfalls schließt die verbindliche Auskunft nicht die Berücksichtigung der auf den 31. Dezember 2009 festgestellten Verlustvorträge aus. Insofern kommt es nicht darauf an, ob die verbindliche Auskunft auch die früheren Verlustvorträge erfasst oder ob, wofür einiges zu sprechen scheint, die verbindliche Auskunft keine Aussage über die bestehenden Verlustvorträge trifft.
4. § 34 Abs. 6 KStG a.F. findet keine Anwendung. Es handelt sich um eine Übergangsvorschrift, wonach noch bis in das Jahr 2011 bei unveränderten Umständen eine Beibehaltung der bisherigen Besteuerung möglich ist. Hier haben sich jedoch die Umstände durch die Bildung der Organschaft im Jahr 2010 geändert. Daher kann die Übergangsvorschrift des § 34 Abs. 6 KStG a.F. hier keine Anwendung finden.
5. Bei der dauerhaften Zusammenfassung zur einheitlichen Sparte Verkehr/Versorgung mit der hier eintretenden Folge der Nutzungsmöglichkeit von Verlustvorträgen aus dem Verkehrsbereich für die dem Jahr 2009 nachfolgenden Streitjahren handelt es sich nicht um eine Verletzung der EU-Beihilferegelungen (Art. 107 ff. AEUV). Weder stellt § 8 Abs. 7 KSt noch stellt § 8 Abs. 9 KStG vorliegend eine unzulässige Beihilfe dar, auch wenn das Notifikationsverfahren nach Art. 108 AEUV nicht eingehalten ist.
a) Die nach § 8 Abs. 7 KStG vorgesehene Ausnahme von der Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen im Falle von Dauerverlustgeschäften stellt hier keine unzulässige Beihilfe dar. Dies wird mit Blick auf § 8 Abs. 7 KStG zum einen damit begründet, dass in der Regel bei kommunalen Betrieben ein einschlägiger Wettbewerb im Binnenmarkt nicht stattfindet, welcher geeignet ist, den Handel zwischen Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen, wie es Art. 107 AEUV verlangt, zumal für Verkehrsbetriebe ohnehin EU-Ausnahmevorschriften eingreifen (Gosch, in: Gosch, KStG, 3. Aufl., 2015, § 8 Rn. 1043a). Zum anderen ist ein Verstoß gegen das Notifikationsverfahren ausgeschlossen bei beihilferechtlichen Alt-Regelungen, die bereits vor Inkrafttreten des EWG-Vertrags am 1. Januar 1958 bestanden haben und welche deswegen nicht dem Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 AEUV, sondern nur der laufenden Kontrolle nach Art. 108 Abs. 1 AEUV unterliegt (Bott/Lang, in: Bott/Walter, KStG, 142. Lieferung, § 8 Rn. 1405). Dabei sind erhebliche Änderungen der Beihilfe erforderlich, damit nicht (mehr) von einer Alt-Beihilfe ausgegangen werden kann (vgl. dazu Ellenrieder, nopR 2020, 84). Zwar kann § 8 Abs. 7 KStG grundsätzlich als Beihilfe im Sinne des Art. 107 ff. AEUV angesehen werden (BFH-Beschluss vom 13. März 2019 I R 18/19, BFH/NV 2019, 1440). Abgesehen davon, dass sich die zitierte BFH-Vorlage an den EuGH vom 13. März 2019 anders als hier allein auf die rückwirkende Anwendung des § 8 Abs. 7 KStG ohne begleitende Anwendbarkeit des § 8 Abs. 9 KStG bezieht, spricht viel dafür, dass es sich angesichts der marginalen Änderungen um eine Alt-Beihilfe handelt, jedoch ist vorliegend ohnehin der Verkehrsbereich betroffen, für den bestimmte Ausnahmen europarechtlich zugelassen sind (vgl. zu Ausnahmen im Verkehrssektor Gosch, in: Gosch, KStG, 3. Aufl., 2015, § 8 Rn. 1043a; Arhold, in: MüKo Europäisches und Deutsches Wettbewerbsrecht, 2. Aufl., 2018, Art. 107 AEUV Rn. 325; Müller, in: MüKo Europäisches und Deutsches Wettbewerbsrecht, 2. Aufl., 2018, Art. 106 AEUV Rn. 692). Für Verkehrsunternehmen gilt nämlich, dass eine staatliche Maßnahme nicht unter Beihilfevorschriften fällt, soweit sie als Ausgleich anzusehen ist, der die Gegenleistung für Leistungen bildet, die von den Unternehmen, denen sie zugutekommt, zur Erfüllung gemeinwirtschaftlicher Verpflichtungen erbracht werden, so dass diese Unternehmen in Wirklichkeit keinen finanziellen Vorteil erhalten und die genannte Maßnahme somit nicht bewirkt, dass sie gegenüber den mit ihnen im Wettbewerb stehenden Unternehmen in eine günstige Wettbewerbsstellung gelangen (EuGH-Urteil vom 24. Juli 2003 C-280/00 Altmark Trans GmbH, 2003 I 7747). So liegt der Fall hier. Denn der hier betroffene und zum Wohle der Allgemeinheit geführte Verkehrsbetrieb erhält nur dann eine Privilegierung durch den Ausschluss verdeckter Gewinnausschüttungen, wenn es sich ohnehin um einen Verlustbetrieb handelt.
b) Die Annahme einer Beihilfe durch die Verrechnung der Gewinne aus dem Versorgungsbereich mit den Verlusten aus dem Verkehrsbereich scheidet ebenfalls aus (a.A. Märtens, in: Gosch, KStG, 3. Aufl., 2015, § 4 Rn. 70). Denn es war bereits vor 1958 gängige und von der Rechtsprechung anerkannte Rechtspraxis, dass Verkehrs- und Versorgungsbetriebe zusammengefasst werden dürfen (Beschluss des Großen Senats für das Streitjahr 1955 vom 16. Januar 1967 GrS 4/66, BStBl. III 1967, 240 m.w.N.). Trotz der Verschiedenheit von Verkehrs- und Versorgungsbetrieben ist insoweit stets eine Zusammenfassung zugelassen worden vor dem Hintergrund, dass letztlich diese Betätigungen trotz ihrer Verschiedenheit nach allgemeiner Auffassung dem gleichen Gedanken, nämlich der Versorgung der Bevölkerung, untergeordnet sind.
III. Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 FGO auf den Beklagten übertragen.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Zwar hat die Klägerin auch die Feststellungsbescheide über das steuerliche Einlagekonto angegriffen und unterliegt insoweit wegen der insoweit bestehenden Unzulässigkeit der Klage. Doch fällt dies nicht ins Gewicht, weshalb es der Senat als sachgerecht ansieht, dem Beklagten die Kosten insgesamt aufzuerlegen.
V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten erfolgt gemäß § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 und § 711 ZPO.
VI. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 S. 3 FGO.
VII. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14 ff. KStG
§ 8 KStG
§ 10d EStG
§ 711 ZPO
§ 8 Abs. 9 KStG
§ 4 Abs. 3 KStG
§ 8b Abs. 5 KStG
§ 34 Abs. 6 S. 10 KStG
§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG
§ 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 3 KStG
§ 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 2 KStG
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 35b Abs. 2 S. 2 GewStG
§ 10d Abs. 4 S. 4 EStG
§ 8 Abs. 9 S. 3 KStG
§ 4 Abs. 6 KStG
§ 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 3 KStG
§ 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG
§ 6 Abs. 1 S. 1 KStG
§ 4 Abs. 6 S. 1 KStG
§ 4 Abs. 1 KStG
§ 8 Abs. 7 KStG
§ 8 Abs. 7 S. 2 KStG
§ 8 Abs. 9 S. 1 KStG
§ 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 1 KStG
§ 8 Abs. 9 S. 1 Nr. 3 KStG
§ 34 Abs. 6 KStG
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 S. 3 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 GG
Art. 107 ff. AEUV
Art. 108 AEUV
Art. 107 AEUV
Art. 108 Abs. 3 AEUV
Art. 108 Abs. 1 AEUV
Art. 106 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2009, 1323
BStBl I 2009, 1303
BStBl II 2007, 961
BStBl II 2017, 498
BFH/NV 2019, 1440
I R 20/20
6 K 6144/15
07 I R 32/06
16 I R 56/15
19 I R 18/19
67 GrS 4/66