Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-10-20, Aktenzeichen 17 K 5703/01 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:1020.17K5703.01E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Zwischen den Beteiligten ist die Einbeziehung von sozialversicherungsfreiem Arbeitslohn in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzuges streitig.
Der Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zum einen als Gesellschafter-Geschäftsführer A GmbH und zum anderen als Angestellter der B GmbH. Im Rahmen der Geschäftsführertätigkeit für die A GmbH bestand für den Kläger weder eine gesetzliche Rentenversicherungspflicht noch eine vertragliche Anwartschaft auf Altersversorgung. Der Kläger erzielte in den Streitjahren aus der Tätigkeit bei der A GmbH einen Bruttoarbeitslohn von 61.429 DM bzw. 98.920 DM und bei der B GmbH von 17.693 DM bzw. 17.538 DM. Im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis bei der B GmbH wurden seitens des Arbeitgebers Sozialversicherungsbeiträge von 2.371 DM in 1998 bzw. 2.297 DM in 1999 einbehalten und abgeführt.
In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger Versicherungsbeiträge von insgesamt 17.033 DM in 1998 bzw. 11.379 DM in 1999 als Sonderausgaben geltend.
Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) erließ am 11.02.2000 und 14.02.2001 Einkommensteuerbescheide für 1998 und 1999. Bei der jeweiligen Steuerfestsetzung wurden die Versicherungsbeiträge unter Anwendung der Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 3 Einkommensteuergesetz - EStG - berücksichtigt. Im Rahmen der Höchstbetragsberechnung wurde der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG jeweils in voller Höhe gekürzt.
Im Einspruchsverfahren vertrat der Kläger die Auffassung, eine Kürzung des Vorwegabzuges könne lediglich in Höhe von 16 v.H. der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, für die Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht worden seien, erfolgen, und nicht von sämtlichen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Folglich könne lediglich der aus der Tätigkeit bei der B GmbH erzielte Bruttoarbeitslohn als Bemessungsgrundlage für die Kürzung dienen. Das FA habe zutreffend festgestellt, dass er nicht zu dem in § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG aufgezählten Personenkreis gehöre, weshalb sich die Kürzung nach § 10 Abs. 3 Satz 2 1. Alternative EStG richte. Danach sei die Kürzung um 16 v.H. der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit vorzunehmen, "wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht" würden. Diese Voraussetzung sei für jedes Beschäftigungsverhältnis getrennt zu prüfen. Der Kläger ist der Auffassung, die Vorgehensweise des FA führe unzulässigerweise zu einer "Infizierung" von Beschäftigungsverhältnissen durch andere Beschäftigungsverhältnisse, für die Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht würden.
Nach erfolglosen Einspruchsverfahren hat der Kläger unter Wiederholung seines Vorbringens Klage erhoben. Er vertritt die Auffassung, dem Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14.04.2003 XI B 226/02 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 2003, 708) könne entnommen werden, dass die Kürzung des Vorwegsabzuges für jedes Beschäftigungsverhältnis separat zu prüfen sei.
Der Kläger beantragt,
die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 dahingehend abzuändern, dass beim Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG eine Kürzung lediglich anteilig um 16 v.H. der Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit vorgenommen wird, die der Sozialversicherungspflicht unterliegen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf die Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen.
Das Gericht hat die Steuerakten des FA zum Verfahren beigezogen.
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zu Recht hat das FA die Summe aller Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit als Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a EStG berücksichtigt.
Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a EStG ist der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 EStG ohne Versorgungsbezüge i.S. von § 19 Abs. 2 EStG zu kürzen, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen i.S. von § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört. Zu letzterem Personenkreis gehört der Kläger nicht, für seine Zukunftssicherung werden aber Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht. Die Tatsache, dass nur einer der beiden Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen erbringt, der andere dagegen nicht, führt nicht dazu, dass lediglich die aus der Beschäftigung bei der B GmbH resultierenden Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs einzubeziehen sind (ebenso Urteile des Finanzgerichts - FG - Düsseldorf vom 16.07.2003, 13 K 5746/02 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 1376; vom 28.07.2003, 7 K 6232/00 E, n.v., vgl. Internetseite des FG Düsseldorf; a. A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 26.08.2003, 2 K 1492/03, n. v.).
Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 16.10.2002 XI R 71/00, BStBl II 2003, 343) sind in die Kürzung nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a EStG auch Lohnaufwendungen einzubeziehen, für die der Arbeitgeber keine Sozialversicherungsbeiträge zu leisten hatte. Voraussetzung für die Kürzung des Vorwegabzuges ist nach dem Gesetzeswortlaut allein die Tatsache, dass überhaupt Leistungen i.S. von § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 14.06.2000 XI R 57/99, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2000, 1398). Der Vorwegabzug soll insbesondere selbständig Tätigen einen Ausgleich dafür bieten, dass sie die Kosten ihrer Zukunftssicherung allein aufbringen müssen (BFH-Urteile vom 12.10.1994 X R 260/93, BStBl II 1995, 119; vom 27.10.1998 X R 191/96, BFH/NV 1999, 608; vom 19.05.1999 XI R 64/98, BStBl II 2001, 64; vom 16.10.2002 XI R 61/00, BStBl II 2003, 183 und vom 16.10.2002 XI R 71/00, a.a.O.). Zu diesem Zweck wird der Vorwegabzug zunächst allen Steuerpflichtigen gewährt, dann aber um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gekürzt, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht worden sind. Dabei unterscheidet der Gesetzgeber nicht, ob die jeweiligen Einnahmen der Sozialversicherungspflicht unterliegen oder sozialversicherungsfrei sind. Er geht vielmehr davon aus, dass ein Bedürfnis für den Vorwegabzug nicht besteht, wenn Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 16.10.2002 XI R 23/00, BFH/NV 2003, 463 und vom 16.10.2002 XI R 71/00, a.a.O.) handelt es sich dabei um eine generalisierende und typisierende gesetzliche Regelung, die aus dem Umstand, dass überhaupt Zukunftssicherungsleistungen erbracht werden, darauf schließt, dass ein weiterer Vorwegabzug nicht geboten ist. Eine individuelle Berechnung, die auf die Höhe der in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erbrachten Zukunftssicherungsleistungen oder auf die Sozialversicherungspflicht der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit abstellt, ist danach nicht geboten.
Im Streitfall muss der Kläger Aufwendungen für seine Zukunftssicherung nicht allein aufbringen, vielmehr erbringt einer der beiden Arbeitgeber für ihn Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG. Auf die Höhe dieser Leistungen kommt es gerade nicht an (BFH-Urteil vom 16.10.2002 XI R 23/00, a.a.O.).
Soweit nach dem Beschluss des BFH vom 14.04.2003 XI B 226/02 (a.a.O.) die Einkünfte des Ehegatten, für dessen Zukunftssicherung keine Leistungen nach § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden, nicht in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs einzubeziehen sind, liegt dieser Entscheidung ein anderer Sachverhalt zu Grunde. Der BFH hatte über die Frage der Einbeziehung von Einkünften des Ehegatten zu befinden, der über die gesetzliche Sozialversicherung des anderen weder für den Fall der Krankheit noch für sein Alter versorgt war und dafür selbst Vorsorge treffen musste, ohne dass sein Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen für ihn erbrachte. Um einen solchen Sachverhalt geht es vorliegend nicht. Der Kläger ist nicht verheiratet. Bei ihm ist, dem Wortlaut und Zweck des Gesetzes entsprechend, die Summe der Einkünfte aus beiden nichtselbständigen Tätigkeiten als Bemessungsgrundlage für den Vorwegabzug maßgebend. Denn der Kläger muss die Kosten seiner Zukunftssicherung nicht allein aufbringen.
Zwar richtete sich nach dem früheren Wortlaut des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG bis 1992 die Kürzung des Vorwegabzugs nach dem Arbeitslohn aus der Beschäftigung, mit der die Alters- oder Krankenversicherung zusammenhing. Die Kürzung erfasste damit nicht alle Einnahmen aus § 19 EStG. Die Gesetzesänderung ab 1993 durch das Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21.12.1993 sollte gerade die Kürzung des Vorwegabzugs durch eine pauschalierende und typisierende Regelung grundlegend vereinfachen (so die Gesetzesbegründung BT-Drucksache 12/5764, 19). Soweit nach dem Beschluss des BFH vom 14.04.2003 XI B 226/02 (a.a.O.) Zweifel bestehen, ob der Gesetzgeber von der früheren Regelung abrücken wollte, vermag dies auch den erkennenden Senat nicht zu überzeugen. Denn der Gesetzgeber hat gerade durch die Neuregelung den früheren Wortlaut, der auf den Zusammenhang zwischen jeweiligem Beschäftigungsverhältnis und Alters- bzw. Krankenversorgung abstellte, geändert und eine pauschalierende und typisierende Regelung zu Vereinfachungszwecken getroffen (ebenso schon FG Düsseldorf vom 28.07.2003, 7 K 6232/00 E, n.v.).
Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen hiergegen aus Sicht des erkennenden Senates nicht. Wie der XI. Senat des BFH mit Urteilen vom 16.10.2002 (XI R 61/00, a.a.O.; XI R 71/00, a.a.O.; XI R 75/00, a.a.O.) ausgeführt hat, ist die pauschalierende Kürzung des Vorwegabzugs nicht zu beanstanden. Es entspricht der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit, im Besteuerungsverfahren durch die Festlegung typisierender Höchstgrenzen individuell gestaltbare Besonderheiten außer Acht zu lassen. Dementsprechend war der Gesetzgeber nicht verpflichtet, den Umfang der Kürzung des Vorwegabzugs von der Höhe der in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum zugeflossenen Zukunftssicherungsleistungen abhängig zu machen (FG Düsseldorf vom 28.07.2003, 7 K 6232/00 E, n.v.).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen. Der Rechtsfrage, ob in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs alle Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Steuerpflichtigen auch dann einzubeziehen sind, wenn es sich um zwei Beschäftigungsverhältnisse bei unterschiedlichen Arbeitgebern handelt, von denen nur einer Zukunftssicherungsleistungen erbringt, ist bislang nicht höchstrichterlich entschieden. Im Hinblick auf den Beschluss des BFH vom 14.04.2003 (a.a.O.) sowie die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 26.08.2003 (a.a.O.) kommt der Frage darüber hinaus grundsätzliche Bedeutung zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 19 EStG
§ 10 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG
§ 10 Abs. 3 Satz 2 1. Alternative EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a EStG
§ 19 Abs. 2 EStG
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 343
BStBl II 1995, 119
BFH/NV 1999, 608
BStBl II 2001, 64
BStBl II 2003, 183
BFH/NV 2003, 463
03 XI B 226/02
13 K 5746/02
7 K 6232/00
2 K 1492/03
02 XI R 71/00
00 XI R 57/99
94 X R 260/93
98 X R 191/96
99 XI R 64/98
02 XI R 61/00
02 XI R 23/00
XI R 61/00
XI R 71/00
XI R 75/00