Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-03-19, Aktenzeichen 11 K 1290/10

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Nacherhebung von Einfuhrabgaben im Zusammenhang mit der Überprüfung von Ursprungsnachweisen.
2
Die Klägerin ist ein Unternehmen der AB (AB-) Gruppe und betreibt einen Großhandel mit Textilien und ähnlichen Produkten. Im Rahmen dieser Tätigkeit bezog sie sowie weitere Unternehmen der Gruppe AB in den Jahren 2005 bis 2007 Waren aus Bangladesch. Am 3. August 2007 ordnete das beklagte Hauptzollamt (HZA) bei der Klägerin eine Zollprüfung für Einfuhren aus Bangladesch im Zeitraum vom 1. Januar 2005 bis 28. Februar 2007 an. Ausweislich des Prüfungsberichts vom 5. Dezember 2007 (Behördenakten zum Verfahren RBL 2008 Nr. 243 und 289, Bl. 17) hat die Klägerin im Prüfungszeitraum in drei Fällen Textilien der Positionen 6203 und 6204 der Kombinierten Nomenklatur (KN) aus Bangladesch unter Inanspruchnahme einer Präferenz in den zollrechtlich freien Verkehr überführt, für die sie im Rahmen der Prüfung lediglich hinsichtlich der unter der laufenden Nr. 2 der Anlage zu Nr. 3.4 des Prüfungsberichts aufgeführte Einfuhr vom 12. Februar 2007 ein Ursprungszeugnis nach Formblatt A im Original vorlegen konnte. Für die unter der laufenden Nr. 3 der Anlage aufgeführte Einfuhr vom 13. Februar 2007 verfügte sie lediglich über eine Kopie eines Ursprungszeugnisses nach Formblatt A, für die unter der laufenden Nr. 1 der Anlage genannten Einfuhr vom 27. September 2006 war kein Ursprungszeugnis nach Formblatt A vorhanden. Unabhängig davon kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Klägerin für keine der Einfuhren den erforderlichen Nachweis der Direktbeförderung erbringen konnte. Dementsprechend ging er davon aus, dass hinsichtlich der Einfuhren insgesamt xxx EUR Zoll zu wenig erhoben worden sei. Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht verwiesen.
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Aufgrund dieser Feststellungen teilte das HZA der Klägerin mit Einfuhrabgabenbescheid vom 4. Juni 2008 Einfuhrabgaben in Höhe von xxx EUR mit (Registrierkennzeichen xxx). Zur Begründung wird in dem Bescheid auf den Prüfungsbericht vom 5. Dezember 2007 Bezug genommen. Die Berichtigung ergebe sich aus Textziffer 3.6. Diese Textziffer behandelt die Prüfung der Nachweise der Direktbeförderung. Im Rahmen des anschließenden Einspruchsverfahrens legte die Klägerin Unterlagen vor, die geeignet waren, den Nachweis der Direktbeförderung zu erbringen (siehe das Schreiben des HZA vom 24. September 2008, Behördenakten zu 11 K 1294/10, Bl. 399).
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Entsprechende Bescheide ergingen auch gegenüber den anderen Unternehmen der AB-Gruppe. Auch in diesen Fällen wurde der Nachweis der Direktbeförderung im Rahmen des Einspruchsverfahrens erbracht.
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Daraufhin veranlasste das HZA für einen Teil der von der AB-Gruppe getätigten Einfuhren die vollständige Überprüfung der Ursprungszeugnisse nach Formblatt A in Bangladesch über die für formelle Nachprüfungsersuchen zuständige Bundesstelle Ursprungsnachprüfung (BUN) beim Hauptzollamt X. Hinsichtlich der vorliegend betroffenen Einfuhren wurden keine formelle Nachprüfungsersuchen eingeleitet (vgl. die zuletzt per E-Mail zu den einzelnen Ursprungszeugnissen vorgelegten Behördenakten sowie die Aussage der Zeugin K im Rahmen der mündlichen Verhandlung).
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Zugleich regte das HZA gegenüber der Klägerin an, selbst Nachforschungen hinsichtlich der Ursprungszeugnisse zu betreiben. Nach den vom HZA nicht bestrittenen Ausführungen der Zeugin L flog diese daraufhin nach Bangladesch, um die Ursprungsnachweise dort vor Ort überprüfen zu lassen. Dort nahm sie sowohl zum Export Promotion Bureau (EPB), Regionaloffice Chittagong als auch zum EPB Dhaka Kontakt auf. Wegen der Einzelheiten des geschilderten Ablaufs der Kontaktaufnahmen wird auf die Aufzeichnung der Vernehmung der Zeugin L verwiesen (Anlage zur Niederschrift vom 19. März 2013, Aufzeichnung der Zeugenaussage Punkt 1:13:15 ff.).
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Aufgrund eines an die BUN gerichteten Schreibens des EPB Chittagong vom 2. Dezember 2009, in dem dieses sämtliche dort aufgelisteten Ursprungszeugnisse nach Formblatt A für „false“ erklärte und hinzufügte, „the certificates, seals & signatures are all fake and false.“, ging das HZA davon aus, dass der Ursprung der von der Nacherhebung betroffenen Waren nicht nachgewiesen sei und wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2010 als unbegründet zurück.
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Mit ihrer hiergegen gerichteten, bei Gericht am 30. März 2010 eingegangenen Klage macht die Klägerin geltend, nach Vorlage der Nachweise über die Direktbeförderung hätte ihrem Einspruch unverzüglich abgeholfen werden müssen. Die vorsorgliche Nacherhebung zur Vermeidung der Verjährung, um das Ergebnis eines Nachprüfungsersuchens abzuwarten, sei unzulässig. Soweit sich das HZA darauf berufe, der Stempel auf dem Ursprungszeugnis nach Formblatt A zu der unter der laufenden Nr. 2 der Anlage zu Nr. 3.4 des Prüfungsberichts aufgelisteten Einfuhr sei nicht echt, bestreite sie dies. Ein Gutachten sei nicht erstellt worden. Zudem habe das EPB Dhaka mit Schreiben vom 9. März 2010 in einem nicht sie, die Klägerin, betreffenden Verfahren bestätigt, dass es in Bangladesch durchaus vorkomme, dass nicht notifizierte Stempel verwendet würden, diese aber gleichwohl echt seien.
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Auch hinsichtlich der unter den Nrn. 1 und 3 der Anlage zu Nr. 3.4 des Prüfungsberichts aufgeführten Einfuhren sei ihrem Begehren nicht stattgegeben worden, obwohl das Hauptzollamt Y bestätigt habe, dass das Original-Ursprungszeugnis nach Formblatt A der laufenden Nr. 3 dort verloren gegangen sei. Dies könne und dürfe ihr nicht zugerechnet werden. Das Ursprungszeugnis nach Formblatt A zu der unter der laufenden Nr. 1 der Anlage zu Nr. 3.4 des Prüfungsberichts aufgeführten Einfuhr sei ebenfalls verschwunden. Auch dieser Verlust sei der Zollverwaltung zuzurechnen, denn bei der Einfuhrabfertigung habe es der Abfertigungsstelle noch vorgelegen und sei von dieser auch anerkannt worden.
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Sie, die Klägerin, bestreite, dass überhaupt eine Nachprüfung der drei Ursprungszeugnisse nach Formblatt A erfolgt sei, da diese von der Zollverwaltung nicht nach Bangladesch geschickt worden seien. Eine Prüfung habe daher allenfalls anhand der Nummern der Ursprungszeugnisse nach Formblatt A im Abgleich mit den in Bangladesch vorhandenen Datenbeständen erfolgen können. Bei einem solchen Abgleich seien jedoch Irrtümer möglich, weil die Daten in Bangladesch teilweise nicht in ein bestimmtes Computersystem eingegeben, sondern in einem gesondert geführten Register vorrätig gehalten würden. Dies ergebe sich aus dem dem Gericht vorgelegten Schreiben des EPB Dhaka vom 30. September 2008 (Anlage 5 zur Klagebegründung vom 15. September 2011).
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Das HZA habe im September 2008 angeregt, sie, die Klägerin, möge Recherchen anstellen, wie es zu einem Widerruf von drei - vom vorliegenden Verfahren nicht betroffenen - Ursprungszeugnissen nach Formblatt A habe kommen können, zumal andere Ursprungszeugnisse nach Formblatt A ausdrücklich als echt und inhaltlich richtig bestätigt worden seien. Ihr selbst sei die Berechtigung, beim EPB Chittagong Erkundigungen einzuholen, jedoch abgesprochen worden, weshalb sie ihren Agenten damit beauftragt habe. Das EPB Chittagong habe diesen an das EPB Dhaka als der dafür zuständigen Hauptstelle verwiesen. Dieses habe mit dem als Anlage 6 der Klagebegründung vom 15. September 2011 beigefügten Schreiben vom 11. August 2009 die drei vom vorliegenden Verfahren betroffenen Ursprungszeugnisse nach Formblatt A für echt und inhaltlich richtig befunden.
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Das Schreiben sei auf dem Dienstweg an die BUN gesandt worden. In dem Schreiben seien unter den laufenden Nrn. 11 bis 13 die drei vom vorliegenden Verfahren betroffenen Ursprungszeugnisse nach Formblatt A aufgeführt und bestätigt worden. Auf die an das EPB Dhaka gerichtete Anfrage der BUN hinsichtlich der Echtheit des Schreibens vom 11. August 2009 habe das gar nicht angefragte EPB Chittagong mit Schreiben vom 2. Dezember 2009 geantwortet, dass alle Ursprungszeugnisse nach Formblatt A gefälscht und unrichtig seien. In diesem Schreiben seien unter den laufenden Nrn. 10 und 12 diejenigen Ursprungszeugnisse nach Formblatt A angeführt, die im Prüfungsbericht wegen fehlender Originale beanstandet worden waren, und wegen derer ausweislich des HZA-Schreibens vom 29. Dezember 2009 überhaupt keine Nachprüfung stattgefunden habe.
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Auffällig sei auch, dass bis auf das an erster Stelle gelistete Ursprungszeugnis nach Formblatt A sämtliche Ursprungszeugnisse in derselben Reihenfolge aufgelistet seien wie im Bestätigungsschreiben des EPB Dhaka vom 11. August 2009, obwohl die Reihenfolge weder am Datum noch an der Numerik der Ursprungszeugnisse nach Formblatt A ausgerichtet sei. Zudem enthalte das Schreiben des EPB Chittagong vom 2. Dezember 2009 denselben Fehler wie das Schreiben des EPB Dhaka, nur um eine Listennummer verschoben (siehe unter der laufenden Nr. 23 das Datum „31.07.07“, das zutreffenderweise 31.7.2006 habe heißen müssen). Offenbar sei gar keine tatsächliche Überprüfung erfolgt, sondern lediglich das Bestätigungsschreiben aus Dhaka vom 11. August 2009 mit einer anderen Bewertung („all false and fake“) übernommen worden.
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Das Widerrufsschreiben vom 2. Dezember 2009 sei zudem nicht von einem „Director General (P)“ unterzeichnet worden, was die BUN ausweislich ihres Schreibens vom 15. Juni 2010 für die Anerkennung der Echtheit eines Schreibens des EPB voraussetze. Soweit die BUN bemängle, das Bestätigungsschreiben vom 11. August 2009 enthalte nicht die Vorgangsnummer, unter der sie ihr Nachprüfungsersuchen versandt habe, habe diese Nummer den EPB in Dhaka gar nicht vorliegen können, weil die im vorliegenden Verfahren betroffenen Ursprungszeugnisse nach Formblatt A seitens der BUN überhaupt nicht in die Überprüfung nach Bangladesch gesandt worden seien. Die Verwendung des Begriffes „false“ in der Referenznummer des Schreibens vom 11. August 2009 habe keine Bedeutung. Dies passiere, wenn eine Referenznummer teilweise überschrieben werde. Nicht einmal die Widerrufsschreiben enthielten in den Referenznummern jeweils den Begriff „false“, weshalb die Verwendung in der Referenznummer offensichtlich ohne Bedeutung sei. Auch sei der Aufbau der Schreiben aus Bangladesch keineswegs immer derselbe, weshalb Abweichungen keine Rückschlüsse auf die Echtheit oder Unechtheit eines Schreibens erlaubten.
15
Das EPB Dhaka habe unter dem Datum 20. Januar 2010 erneut ein Schreiben an die BUN gerichtet, in dem die Gültigkeit des Schreibens vom 11. August 2009 ausdrücklich bestätigt werde. Zudem enthalte es den Hinweis, dass das EPB Dhaka die vorgesetzte Stelle sei, deren Auskünfte Vorrang vor Schreiben des Distriktbüros Chittagong hätten. Dies habe das EPB Chittagong mit Schreiben vom 25. März 2010 bestätigt. Das Schreiben sei dem HZA mit Schriftsatz vom 26. März 2010 überlassen worden, fehle aber im Verwaltungsvorgang.
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Unabhängig von der zweifachen Bestätigung der Richtigkeit der relevanten Ursprungszeugnisse nach Formblatt A stehe der in Art. 220 Abs. 2 Buchstabe b Zollkodes (ZK) geregelte Vertrauensschutz einer Nacherhebung entgegen. Ein erster aktiver Irrtum - soweit ein solcher überhaupt vorliegen sollte - liege in der Ausstellung der Ursprungszeugnisse nach Formblatt A durch das EPB Chittagong. Ein zweiter Irrtum bestehe darin, dass die Abfertigungsstelle die vorgelegten Ursprungszeugnisse nach Formblatt A anerkannt habe; etwaige Abweichungen bei dem verwendeten Stempel hätten dort auffallen müssen. Der dritte Irrtum liege beim Außenprüfer, der sich auf die Ursprungszeugnisse nach Formblatt A konzentriert habe, diese aber nicht hinsichtlich ihrer Echtheit beanstandet, sondern vielmehr anerkannt habe. Ein vierter Irrtum sei in dem Widerrufsschreiben des EPB Chittagong vom 2. Dezember 2009 zu sehen, soweit dieser nicht angefragten Antwort überhaupt Gewicht beigemessen werde, nachdem offensichtlich keine belastbare Prüfung der Ursprungszeugnisse nach Formblatt A vorgenommen worden sei. Diese etwaigen Irrtümer seien für die Klägerin nicht erkennbar gewesen. Der Vertrauensschutz sei gerade wegen der Bangladesch-Fälle ausgeweitet worden. An die Erkennbarkeit des Irrtums seien deshalb keine allzu hohen Anforderungen zu stellen, auch wenn die Klägerin Erfahrung im Textilhandel habe. Insbesondere stünden die von Bangladesch gegenüber der EU-Kommission notifizierten Stempelabdrucke nur der Zollverwaltung zur Verfügung, nicht aber ihr, der Klägerin. Sie habe auch gutgläubig gehandelt, alle Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten und sich mit der gebotenen Sorgfalt vergewissert, dass die Waren präferenzbegründend hergestellt worden seien. Ihre Vorgehensweise werde dadurch bestätigt, dass verschiedene Ursprungszeugnisse nach Formblatt A aus Bangladesch im Nachprüfungsersuchen bestätigt worden seien. Der gute Glaube sei auch nicht durch einen Warnhinweis ausgeschlossen. Der Warnhinweis im Amtsblatt Nr. C 41/8 vom 15. Februar 2008 erfasse die vorliegend betroffenen Einfuhren nicht; der vorherige Warnhinweis im Amtsblatt Nr. C 119/14 vom 30. April 1999 habe den ausdrücklichen Hinweis enthalten, dass grundsätzlich keine begründeten Zweifel mehr an in Bangladesch ausgestellten Ursprungszeugnissen bestünden.
17
Schließlich verweist die Klägerin auf Art. 94 Abs. 5 letzter Halbsatz der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zum Zollkodex - ZK-DVO -, wonach die Präferenzbehandlung selbst dann zu gewähren sei, wenn das Ergebnis einer Nachprüfung keine Entscheidung über die Echtheit des betreffenden Papiers oder den Ursprung der Erzeugnisse zulassen sollte, jedoch außergewöhnliche Umstände vorlägen. Der Ablauf der behördlichen Vorgänge in Bangladesch sei in jedem Fall außergewöhnlich, sodass die Präferenzbehandlung vollumfänglich zu gewähren sei.
18
Die Klägerin beantragt,
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den Bescheid des HZA vom 4. Juni 2008 (xxx) über xxx EUR Zoll in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2010 aufzuheben.
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Das HZA beantragt,
21
die Klage abzuweisen.
22
Zur Begründung verweist es auf die Gründe der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2010. Es ergänzt, es sei berechtigt gewesen, die Nachprüfung der Ursprungszeugnisse nach Formblatt A nachträglich zu veranlassen. Aus der Tatsache, dass die Zollbehörden im Rahmen der Zollabfertigung oder im Rahmen einer Außenprüfung die Ursprungsnachweise anerkannt hätten, könne die Klägerin keinen Vertrauensschutz ableiten.
23
Vor Einleitung des formellen Nachprüfungsverfahrens seien die Ursprungsnachweise zunächst auf formelle Richtigkeit geprüft worden. Dabei habe sich ergeben, dass die verwendeten Dienststempel nicht mit den übermittelten Musterabdrucken übereinstimmten. Dies sei im Rahmen anderer Nachprüfungsverfahren aus Bangladesch bereits bestätigt worden. Auf die formelle Nachprüfung sei daher verzichtet und die Ursprungszeugnisse nach Formblatt A als nicht anzuerkennen gewertet worden. Aufgrund der Einwendungen der Klägerin seien die Ursprungszeugnisse nach Formblatt A dennoch später der für Nachprüfungsverfahren zuständigen Stelle in Deutschland übermittelt worden, die daraufhin offiziell Kontakt mit der zuständigen Stelle in Bangladesch aufgenommen und um Nachprüfung der Vorgänge gebeten habe. Das Prüfungsergebnis habe jeweils gelautet, „the certificates, seals & signatures are all fake und false“. Für alle betroffenen Ursprungszeugnisse nach Formblatt A liege ein Schreiben der zuständigen Behörde aus Bangladesch vor, das die Unrichtigkeit des Ursprungszeugnisses nach Formblatt A bestätige. Diese Schreiben seien auf dem vorgeschriebenen Weg zwischen den jeweils zuständigen Behörden veranlasst und übermittelt worden. Die Schreiben hätten auch solche Ursprungszeugnisse nach Formblatt A umfasst, die gegebenenfalls nicht mehr im Original vorgelegen hätten. Aufgrund welcher Prüfungen die zuständige Behörde zu ihrem Ergebnis gekommen sei, sei nicht Gegenstand der jeweiligen Mitteilungen; dies sei auch nicht vorgesehen.
24
Die von der Klägerin vorgelegten, die Echtheit bestätigenden Schreiben aus Bangladesch seien in keinem Fall auf dem offiziellen Weg von der zuständigen Behörde in Bangladesch an die zuständige Behörde in Deutschland versandt worden. Sie wichen darüber hinaus in ihrem Aufbau von den seit Jahren bekannten Antwortschreiben aus Bangladesch ab. Sie könnten deshalb nicht als gültige Antwortschreiben akzeptiert werden.
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Nach Erkenntnissen der BUN würden Antwortschreiben zu Nachprüfungsersuchen, die in Chittagong ausgestellte Ursprungszeugnisse nach Formblatt A beträfen, immer auch direkt vom EPB in Chittagong beantwortet und zwar immer unterschrieben vom Direktor persönlich.
26
Am 22. November 2012 wurde die Sache mit den Beteiligten erörtert. Wegen des Ablaufs des Erörterungstermins wird auf die Niederschrift verwiesen.
27
Mit Schreiben vom 6. Dezember 2012 setzte das Gericht den Beteiligten eine Frist bis zum 31. Dezember 2012 unter Hinweis auf § 79b Abs. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
28
Am 19. März 2013 wurde die Sache mündlich verhandelt. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung wurde Beweis erhoben durch Vernehmung der anwesenden stellvertretenden Leiterin der BUN, Frau K, und der Zollsachbearbeiterin der Klägerin, Frau L, als Zeuginnen zur Frage, welche Ermittlungen von den Beteiligten zur Überprüfung der Echtheit und Richtigkeit der den streitbefangenen Einfuhren zugrundeliegenden Ursprungszeugnisse eingeleitet und durchgeführt worden sind. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe:
29
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Das HZA durfte die bei der Einfuhr aufgrund des gewährten Präferenzzollsatzes nicht erhobenen Abgaben in Höhe des für Drittlandswaren zu erhebenden Zollbetrags nacherheben.
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Die Voraussetzungen des Art. 220 Abs. 1 ZK, nach denen gesetzlich geschuldete, jedoch nicht buchmäßig erfasste Einfuhrabgaben grundsätzlich nachzuerheben sind, sind erfüllt. Die Behörden waren weder aus formalen Gründen noch aufgrund eines Irrtums i.S.d. Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK an der Nacherhebung gehindert.
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1. Der aufgrund der Ergebnisse der Zollprüfung ergangene Bescheid ist nicht bereits deshalb rechtswidrig, weil dem Einspruch nach Vorlage der Direktbeförderungsnachweise nicht sofort abgeholfen wurde. Schon vor der Übersendung der Ursprungsnachweise an die BUN zur Überprüfung ihrer Echtheit hatte das HZA aufgrund der Abweichung des auf den Ursprungszeugnissen jeweils ersichtlichen Stempelabdrucks vom Musterabdruck Zweifel an der Echtheit und durfte die bereits erfolgte Nacherhebung aufrechterhalten.
32
2. Die bei der Einfuhr vorgelegten Präferenznachweise - sämtlich Ursprungszeugnisse nach Formblatt A - wurden von der zuständigen Behörde in Bangladesch widerrufen (Schreiben des EPB Chittagong vom 2. Dezember 2009, lfd. Nrn. 10, 11 und 12). Zwar ist der Widerruf der Ursprungszeugnisse nicht aufgrund eines förmlichen Nachprüfungsersuchens erfolgt; da aber bereits aufgrund der von dem amtlichen Musterabdruck abweichenden Stempel Zweifel an der Echtheit der Ursprungsnachweise bestanden und die Zollbehörden des Einfuhrstaates, vorliegend die deutschen Zollbehörden - anders als bei vertraglich vereinbarten Präferenzregelungen - aufgrund der gegenüber Bangladesch nur einseitig gewährten Präferenzen nur eingeschränkt an die den Ursprung bestätigenden Ursprungszeugnisse der Behörden des Ausfuhrstaates gebunden sind (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 8. November 2012 C-438/11 in der Rechtssache Lagura Vermögensverwaltung, in der Sammlung der Rechtsprechung des EuGH und des Gerichts erster Instanz - Slg - noch nicht veröffentlicht, Rz. 35; Leitsatz in ABl EU 2013, Nr C 9, 19, vollständig veröffentlicht in HFR 2013, 93, ZfZ 2013, 12 m.w.N.), durfte das HZA den Ursprung der Waren als nicht nachgewiesen ansehen und die bei der Einfuhr aufgrund der Gewährung der Präferenz nicht erhobenen Zölle grundsätzlich nacherheben.
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Dem steht auch Art. 94 Abs. 5 Unterabs. 1 ZK-DVO in der zum Zeitpunkt der Einfuhren geltenden Fassung der Verordnung (EG) Nr. 1602/2000 der Kommission vom 24. Juli 2000 (ABl. L 188/1 vom 26.7.2000) nicht entgegen, da unabhängig vom Vorliegen außergewöhnlicher Umstände die Anwendbarkeit der Vorschrift auf Zwecke der nachträglichen Prüfung der nach Maßgabe des Abschnitts erteilten Ursprungszeugnisse nach Formblatt A zwischen den Ländern eines Regionalzusammenschlusses beschränkt ist (Unterabs. 2 der Vorschrift), und damit der Anwendungsbereich nicht eröffnet ist.
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3. Die Klägerin kann sich auch nicht auf Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 2 ZK berufen, da der Anwendungsbereich für die Vertrauensschutz gewährende Vorschrift dem Gesamtergebnis des Verfahrens zufolge nicht eröffnet ist. Insbesondere konnte die Klägerin nicht nachweisen, dass der in den vorgelegten Ursprungsnachweisen nach Formblatt A bescheinigte Präferenzstatus der Waren unter Beteiligung der Behörden des Ausfuhrlandes ermittelt wurde. Nach wie vor bestehen konkrete Zweifel daran, dass die Ursprungszeugnisse tatsächlich vom EPB Chittagong ausgestellt wurden. Handelt es sich bei den Ursprungsnachweisen aber um Fälschungen, kann sich die Klägerin nicht auf Vertrauensschutz und die damit verbundene Nacherhebungssperre berufen. Denn dann fehlt es am Merkmal der Beteiligung der Behörden des Drittlandes.
35
Grundsätzlich obliegt es dabei der Klägerin, die sich auf den in Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 2 ZK geregelten Vertrauensschutz beruft, das Vorliegen der Voraussetzungen und damit auch die Beteiligung der Behörden eines Drittlandes an der Ermittlung des Präferenzstatus, und damit an der Ausstellung der Ursprungszeugnisse nachzuweisen. Allerdings wird diese Nachweispflicht nicht bereits durch jeden Zweifel an der Gültigkeit bzw. inhaltlichen Richtigkeit der vorgelegten Dokumente ausgelöst, sondern erst dann, wenn die Zollbehörde konkrete Umstände geltend machen kann, die ernstliche Zweifel begründen. Dieser vom Bundesfinanzhof - BFH - im Zusammenhang mit der Nachweispflicht hinsichtlich der Frage, ob bei einer Einfuhrabfertigung ordnungsgemäße Einfuhrlizenzen vorgelegt wurden, bzw. zur Ausfuhrerstattung angewandte Grundsatz (vgl. BFH-Urteile vom 22. April 2008 VII R 29/06 Rz. 9, BFHE 221, 272, HFR 2008, 846, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern - ZfZ - 2008, 156 und vom 16. Januar 2007 VII R 19, 35/03, BFHE 216, 429, ZfZ 2007, 160, Rz. 36) ist auch auf Fälle des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 2 ZK übertragbar.
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a) Zweifel daran, dass es sich bei den Ursprungszeugnissen um echte, d. h. unter Beteiligung der darin genannten Behörden Bangladeschs ausgestellte Bescheinigungen handelt, werden vor allem dadurch begründet, dass die Ursprungszeugnisse nach Auskunft des EPB Chittagong in dem maßgeblichen Register nicht aufgelistet sind und die auf den Ursprungszeugnissen ersichtlichen Stempelabdrucke nicht dem Musterstempelabdruck entsprechen. Hinzukommt, dass das EPB Chittagong die Ursprungszeugnisse in seinem Schreiben vom 2. Dezember 2009 als „all false and fake“ bezeichnet.
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Die genannten Umstände beweisen allerdings nicht, dass es sich bei den im Rahmen der Einfuhrabfertigung vorgelegten Ursprungszeugnissen nach Formblatt A um Fälschungen handelt.
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So besagt die Tatsache, dass nach Auskunft des EPB Chittagong die Ursprungszeugnisse nicht in der offiziellen Liste aufgelistet sind, noch nichts über das Vorliegen von Fälschungen. Denn wie dem von der Klägerin vorgelegten, in einem nicht die vorliegenden Vorgänge betreffenden Fall ergangenen Schreiben des EPB Dhaka vom 30. September 2008 (Anlage 5 zur Klageschrift) zu entnehmen ist, wurden nicht alle von den EPB Bangladesch ausgestellten Ursprungszeugnisse in die offizielle, computergestützte Liste eingepflegt. Aus der fehlenden Auflistung kann daher nicht darauf geschlossen werden, dass die Ursprungszeugnisse nicht von einem der zuständigen EPB ausgestellt wurden.
39
Das Gleiche gilt hinsichtlich der Abweichung der verwendeten Stempel vom Musterabdruck. Auch hierzu hat die Klägerin ein Schreiben des EPB vorgelegt, das bestätigt, dass auch alte Stempel bei der Ausstellung von Ursprungsnachweisen verwendet wurden, über die die Europäische Kommission nicht informiert war (Schreiben vom 9. März 2010, Anlage 3 zur Klageschrift). Das Abweichen der bei den vorgelegten Ursprungszeugnissen nach Formblatt A verwendeten Stempel vom Musterabdruck spricht für sich genommen daher noch nicht für eine Fälschung.
40
Auch aus der Tatsache, dass das EPB Chittagong in seinem Schreiben vom 2. Dezember 2009 die drei betroffenen Ursprungszeugnisse als „all false and fake“ bezeichnet hat, kann nicht auf eine Fälschung geschlossen werden. Ausweislich der Akten und der Aussage der Zeugin K wurden die fraglichen Nachweise dem EPB nämlich weder im Original noch in Kopie übersandt und können daher nicht auf Merkmale einer Fälschung hin überprüft worden sein.
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Gleichwohl handelt es sich bei der fehlenden Aufführung in den offiziellen Listen und dem Abweichen vom Musterabdruck um konkrete Umstände, die ernstliche Zweifel an der Echtheit der vorgelegten Ursprungszeugnisse begründen.
42
b) Mit den vorgelegten Schreiben des EPB Dhaka zur Nichterfassung in den offiziellen Listen und zur Verwendung nicht notifizierter Stempel im vorliegend relevanten Zeitraum hat die Klägerin zwar Abweichungen von den im System der autonomen Präferenzgewährung bestehenden Regelungen belegt, die der BUN nicht nur bekannt sind, sondern die von der Zeugin K im Rahmen der mündlichen Verhandlung auch bestätigt wurden (Anlage zur Niederschrift vom 19. März 2013, Aufzeichnung der Zeugenaussage Punkt 32:49 ff. und 34:05 ff.). Auch wenn es ihr damit gelungen ist, die vom HZA für den Beweis der Fälschung der Ursprungsnachweise vorgetragenen Gründe zu entkräften, so hat sie gleichwohl den weitergehenden Nachweis der Echtheit nicht erbringen können.
43
Dies ist ihr auch nicht mit den Schreiben des EPB Dhaka vom 11. August 2009 und 20. Januar 2010 gelungen. Denn aufgrund der Umstände, durch die das Schreiben vom 11. August 2009 zur BUN gelangt ist, konnte der Senat auch diesbezüglich Zweifel an der Echtheit der vorgelegten Ursprungsnachweise nicht überwinden. So wurde das Schreiben ausweislich der auf dem Schreiben ersichtlichen Fax-Kennung von einem „G-office“ gefaxt, das jedenfalls nicht dem üblicherweise vom EPB Dhaka genutzten Fax entspricht. Auch das Original des Schreibens ist nach der glaubhaften Aussage der Zeugin K nicht - wie sonst üblich - zusammen mit anderen auf Nachprüfungsersuchen ergehenden Antwortschreiben in einem großen Umschlag, sondern einzeln in einem kleinen Briefumschlag an die BUN gesandt worden. Zudem liegen mit dem Schreiben vom 2. Dezember 2009 widersprüchliche Angaben zu den aufgelisteten Ursprungszeugnissen vor. Selbst, wenn man daher die Echtheit des den Ursprung bestätigenden Schreibens des EPB Dhaka vom 11. August 2009 unterstellt, ist aufgrund des dem Inhalt des Schreibens widersprechenden Schreibens des EPB Chittagong vom 2. Dezember 2009 die Beteiligung der Behörden des Drittlandes an der Ausstellung der Ursprungszeugnisse nicht nachgewiesen.
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Auch die Ausführungen der Zeugin L im Rahmen der Beweisaufnahme sind nicht geeignet, die Beteiligung des EPB an der Ausstellung der Ursprungsnachweise zu belegen. Zwar hat ihr der Direktor M des EPB Chittagong - möglicherweise nach Abgleich der von der Zeugin vorgelegten Nummern der Ursprungszeugnisse mit den vorhandenen Listen - bestätigt, dass die Nummern in der Liste enthalten seien, weitere Auskünfte jedoch verweigert. Auf eine Beteiligung von Bediensteten des EPB Chittagong an der Ausstellung der vorgelegten Ursprungszeugnisse kann aus diesem geschilderten Sachverhalt trotz erheblicher Zweifel an einer korrekten Handlungsweise des EPB Chittagong nicht geschlossen werden. Daher konnte der Senat offen lassen, ob es sich dann, wenn sachlich und örtlich zuständige Bedienstete einer Behörde an der Ausstellung von Ursprungszeugnissen in Kenntnis ihrer Unrichtigkeit beteiligt waren, um Fälschungen oder nur um unrichtige Ursprungszeugnisse handelt (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2008 VII R 29/06 BFHE 221, 272, HFR 2008, 846, ZfZ 2008,156 zur Beteiligung einer nicht zuständigen Verwaltungseinheit an der Ausstellung von Lizenzen).
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Nach all dem konnte die Klägerin die Echtheit der Ursprungszeugnisse nicht nachweisen. Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Nachweis der Echtheit einer Urkunde nur schwer zu erbringen ist. Auch ist der Senat aufgrund der nachgewiesenen, über Einzelfälle weit hinausgehenden Ungereimtheiten bei der Ausstellung von Ursprungszeugnissen durch das EPB (Verwendung nicht notifizierter Stempel und Nichterfassen von ausgestellten Zeugnissen in den vorgesehenen Listen in zahlreichen Fällen) und der glaubhaften Aussage der Zeugin L, ihr sei vom Direktor EPB gegen Entrichtung eines bestimmten Betrages die Bestätigung der Ursprungszeugnisse angeboten worden, überzeugt, dass den Auskünften des EPB Chittagong - wenn überhaupt - nur in geringem Maße Beweiswert beizumessen ist. Gleichwohl bleiben Zweifel an der Echtheit der Ursprungsnachweise, die grundsätzlich zu Lasten der Klägerin gehen, die sich auf einen aus Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 2 ZK resultierenden Vertrauensschutz beruft.
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4. Der Senat hat erwogen, ob sich die Beweislast in einem Fall wie dem vorliegenden umkehrt, nachdem die Klägerin trotz entsprechender Bemühungen, insbesondere der Entsendung einer Angestellten nach Bangladesch zur Klärung des Sachverhalts in den EPB Dhaka und Chittagong, nicht in der Lage ist, einen Nachweis für die Echtheit zu erbringen, und es die Behörde auf der anderen Seite unterlassen hat, in den vorliegenden Fällen ein förmliches Nachprüfungsersuchen einzuleiten und hinsichtlich der widersprüchlichen Auskünfte des EPB für Aufklärung zu sorgen, nachdem das EPB auf das Schreiben der BUN vom 10. September 2009 nicht geantwortet hat.
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Dabei geht er davon aus, dass auch im Anwendungsbereich des Art. 220 Abs. 2 Buchstabe b Unterabs. 2 ZK die Beweislastverteilung in besonderen Fällen unter Berücksichtigung der Verantwortlichkeit für verbleibende Feststellungsdefizite Ausnahmen zulässt. Er sieht sich hierin durch die Urteile des EuGH vom 9. März 2006 C-293/04 in der Rechtssache Beemsterboer Coldstore Services (Slg. 2006 I-02263, HFR 2006, 633, BFH/NV 2006, Beilage 3, 333, ZfZ 2006, 157) und vom 8. November 2012 C-438/11 in der Rechtssache Lagura Vermögensverwaltung (in der Slg. noch nicht veröffentlicht, Leitsatz in ABl. EU 2013, Nr C 9, 19, vollständig veröffentlicht in HFR 2013, 93, ZfZ 2013, 12) bestätigt. In beiden Fällen hat der EuGH sich mit - allerdings umgekehrt, zu Lasten der Behörde geregelten - Beweislastfragen im Rahmen des Art. 220 Abs. 2 Buchstabe b Unterabs. 3 ZK beschäftigt. Seine Ausführungen zwingen jedoch unter den im Streitfall gegebenen Umständen nicht zu einer Abweichung von der Regelbeweislastverteilung.
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In der Rechtssache Beemsterboer Coldstore Services führte der EuGH zu einer auf vertraglicher Vereinbarung beruhenden Präferenzregelung aus, es obliege zwar grundsätzlich der Zollbehörde, die sich auf Art. 220 Abs. 2 Buchstabe b Unterabs. 3 erster Teil ZK beruft, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Ausstellung der unzutreffenden Bescheinigung auf der unrichtigen Darstellung der Fakten durch den Ausführer beruht. Wenn es jedoch aufgrund einer allein diesem zuzurechnenden Nachlässigkeit unmöglich ist, diesen Nachweis zu erbringen, trete eine Beweislastumkehr ein. Der dieser Würdigung zugrunde liegende Gedanke der Sphärenverantwortlichkeit (Zurechnung von Nachlässigkeiten des Ausführers beim inländischen Einführer als seinem Vertragspartner) rechtfertigt es nicht, in der ganz anderen Frage der Echtheit vorgelegter Ursprungszeugnisse die von den Zollbehörden des Drittlands zu verantwortenden Aufklärungsschwierigkeiten bei der Frage der Beweislastverteilung den Zollbehörden der Gemeinschaft zuzurechnen. Denn jedenfalls in Fällen der Präferenzgewährung durch autonomen Rechtsakt der Union können bezogen auf das Zollschuldverhältnis zwischen der inländischen Zollbehörde und dem inländischen Einführer die Zollbehörden des begünstigten Ausfuhrstaats nicht der Sphäre der inländischen Zollbehörde zugerechnet werden. So hat der EuGH in der Rechtssache Lagura Vermögensverwaltung darauf hingewiesen, dass auf die Gültigkeit von Ursprungszeugnissen bezogene Beurteilungen der Behörden eines autonom begünstigten Ausfuhrstaates die Behörden der Mitgliedstaaten der Union nicht binden. Die hierfür maßgeblichen Erwägungen stehen auch einer Zurechnung von verfahrensrechtlichen Versäumnissen der drittländischen Behörden bei der inländischen Behörde entgegen.
49
Eine Beweislastumkehr zugunsten der Klägerin könnte deshalb allenfalls insofern in Erwägung gezogen werden, als den inländischen Zollbehörden vorgeworfen werden kann, gebotene Ermittlungen zur Klärung der Echtheit der vorgelegten Ursprungszeugnisse unterlassen zu haben. Das ist indessen nicht der Fall. Immerhin hat die BUN auf das ihr vorgelegte Schreiben der EPB Dhaka vom 11. August 2009 in einem Schreiben an dieses EPB vom 10. September 2009 unter Hinweis auf näher begründete Zweifel um weitere Aufklärung gebeten. Dass das HZA weitere Ermittlungen eingestellt hat, nachdem es unter dem 2. Dezember 2009 vom EPB Chittagong zu den mitgeteilten Nummern der Ursprungszeugnisse die Auskunft erhalten hatte, sämtliche genannten Ursprungszeugnisse nach Formblatt A seien „false and fake“, begründet keinen eine Beweislastumkehr rechtfertigenden Vorwurf. Sofern darin eine Verletzung der Ermittlungspflicht liegen sollte, hat er jedenfalls nicht das Gewicht, eine Beweislastumkehr zu rechtfertigen. Der Senat hat daher von einer Anrufung des EuGH im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens, zu der er verfahrensrechtlich nicht verpflichtet ist, abgesehen.
50
Inwieweit diese und andere mögliche Versäumnisse der Behörden der EU und der deutschen Zollverwaltung geeignet sind, den von der Klägerin gestellten - noch beim HZA anhängigen - Antrag auf Erlass/Erstattung zu begründen (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 2008 VII R 29/06 Rz. 16, BFHE 221,272, HFR 2008, 846, ZfZ 2008,156), kann vorliegend offen bleiben.
51
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO.
52
Die Revision war im Hinblick auf die Voraussetzungen des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 2 ZK nach § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO
§ 79b Abs. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: HFR 2013, 93
BFHE 221, 272
HFR 2008, 846
BFHE 216, 429
HFR 2006, 633
BFHE 221,272
11 K 1294/10
08 VII R 29/06 R
08 VII R 29/06 B