Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-07-15, Aktenzeichen 7 K 38/07

Tenor:
1. Der Schenkungsteuerbescheid vom 1. Juni 2006 für den Erwerb vom 2. Oktober 2000 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2007 werden aufgehoben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Die Entscheidung ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit geleistet hat.
5. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
1
Streitig ist die schenkungsteuerliche Behandlung von Ausschüttungen eines US-amerikanischen Trusts unter Zwischenschaltung eines sog. Grantor´s Trust unter der Geltung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.d.F. durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002.
2
Der Kläger ist ein von (G) errichteter sog. Grantor´s Trust. G (geb. 1977) ist deutsche Staatbürgerin mit dem Wohnsitz in X. G ist ein Enkelkind der am 1. August 1986 verstorbenen B (Erblasserin). Die Erblasserin war US-amerikanische Staatbürgerin und zuletzt wohnhaft in Y im US-amerikanischen Bundesstaat Y. Die Erblasserin hatte in Deutschland keinen Wohnsitz. Die Erblasserin regelte ihre Nachfolge mit Testament vom 31. Januar 1983. Durch das Testament begründete sie u.a. zugunsten der G einen Trust nach US-amerikanischem Recht (Alt-Trust), in den sie Geldvermögen einbrachte. Auf das Testament der Erblasserin nebst Übersetzung wird Bezug genommen (s. Finanzgerichtsakten -FG-Akten- 7 K 38/07 Bl. 46 ff).
3
In dem Testament wird zwischen dem Trust-Kapital („principal“) und den Erträgen aus diesem Kapital („income“) unterschieden. Zur Ausschüttung des principal und des income enthält das Testament folgende Regelungen:
4
SEVENTH, IV. (1): „My trustees shall hold any property hereinbefore bequeathed to them for the benefit of a grandchild of mine (other than …) IN A SEPARATE TRUST, to invest and reinvest the same, to collect the rents, income and profits thereof, and to apply to the use of said grandchild (hereinafter referred to as „the beneficiary“) so much of the net income of said trust as my trustees shall from time to time in their sole and unreviewable discretion determine, and to accumulate and add to principal any income not to so applied in any trust year, until the beneficiary shall attain the age of twenty-one years, and thereafter to pay or apply to or to the use of the beneficiary the entire net income of said trust during the beneficiary´s lifetime.” “Meine Nachlassverwalter (Trustees) sollen etwaiges ihnen hier zuvor zugunsten eines Enkelkindes von mir vermachtes Vermögen (mit Ausnahme von …) IN EINEM GESONDERTEN TRUSTVERMÖGEN halten, mit der Maßgabe, dass sie dieses anlegen und wiederanlegen, die daraus entstehenden Mieten, Einnahmen und Erträge beitreiben und den aus dem besagten Trustvermögen resultierenden Nettoertrag zugunsten des besagten Enkelkindes (nachfolgend “Begünstigter”) genannt) in dem Maße verwenden, wie meine Nachlassverwalter (Trustees) dies von Zeit zu Zeit nach ihrem alleinigen und unüberprüfbaren Ermessen bestimmen sollen, auch mit der Maßgabe, dass sie etwaiges Einkommen, das in einem jeden Jahr des bestehenden Trustvermögens nicht auf diese Weise verwendet wird, akkumulieren und dem entsprechenden Trustvermögen hinzufügen bis der Begünstigte die Vollendung des 21. Lebensjahres erreicht hat und danach den gesamten aus dem besagten Trustvermögen resultierenden Nettoertrag an den Begünstigten auszahlen oder zugunsten des Begünstigten zu seinen Lebzeiten verwenden.” SEVENTH, IV. (2): „… I authorize and empower my trustees, at any time and from time to time, to pay or apply to or to the use of the beneficiary such sum or sums from the principal of said trust (even to the extent of the entire amount of such principal) as my trustees shall in their sole and unreviewable discretion determine; and in making such determination, my trustees shall consider solely the interests of the beneficiary and shall not be required to consider the interests of any other person.” “… (ich) ermächtige und bevollmächtige … meine Nachlassverwalter (Trustees) zu jeder Zeit und von Zeit zu Zeit eine solche Summe oder solche Summen aus dem Kapital des besagten Trustvermögens (sogar bis zu dem Gesamtbetrag des Kapitals reichend) an den Begünstigten auszuzahlen oder diesem zugunsten zu verwenden, wie meine Nachlassverwalter (Trustees) diese nach ihrem alleinigen und unüberprüfbaren Ermessen bestimmen sollen; dabei sollen meine besagten Nachlassverwalter bei ihrer diesbezüglichen Entscheidung ausschließlich die Interessen des Begünstigten, ohne Rücksicht auf die Interessen anderer Personen nehmen zu müssen, in Betracht ziehen.” SEVENTH, IV. (3): “Upon the death of the beneficiary, I give, devise and bequeath the then remaining principal of said trust to the then living issue, per stirpes, of the beneficiary, and if there be no such issue, to the then living issue, per stirpes, of the child of mine who shall have been the parent of the beneficiary, and in default thereof to my then living issue, per stirpes …” Bei Ableben des Begünstigten schenke, hinterlasse und vermache ich das zu dem Zeitpunkt existierende restliche Kapital des besagten Trustvermögens den dann lebenden Nachkommen des Begünstigten, und zwar nach Stämmen, wobei, wenn es keine solchen Nachkommen gibt, dies an die dann lebenden Nachkommen des Kindes von mir, das das Elternteil des Begünstigten gewesen ist, nach Stämmen übergeht, und sollte auch das nicht zutreffen, geht dieses Vermögen an meine dann lebenden Nachkommen nach Stämmen über …”
SEVENTH, IV. (1):
„My trustees shall hold any property hereinbefore bequeathed to them for the benefit of a grandchild of mine (other than …) IN A SEPARATE TRUST, to invest and reinvest the same, to collect the rents, income and profits thereof, and to apply to the use of said grandchild (hereinafter referred to as „the beneficiary“) so much of the net income of said trust as my trustees shall from time to time in their sole and unreviewable discretion determine, and to accumulate and add to principal any income not to so applied in any trust year, until the beneficiary shall attain the age of twenty-one years, and thereafter to pay or apply to or to the use of the beneficiary the entire net income of said trust during the beneficiary´s lifetime.”
“Meine Nachlassverwalter (Trustees) sollen etwaiges ihnen hier zuvor zugunsten eines Enkelkindes von mir vermachtes Vermögen (mit Ausnahme von …) IN EINEM GESONDERTEN TRUSTVERMÖGEN halten, mit der Maßgabe, dass sie dieses anlegen und wiederanlegen, die daraus entstehenden Mieten, Einnahmen und Erträge beitreiben und den aus dem besagten Trustvermögen resultierenden Nettoertrag zugunsten des besagten Enkelkindes (nachfolgend “Begünstigter”) genannt) in dem Maße verwenden, wie meine Nachlassverwalter (Trustees) dies von Zeit zu Zeit nach ihrem alleinigen und unüberprüfbaren Ermessen bestimmen sollen, auch mit der Maßgabe, dass sie etwaiges Einkommen, das in einem jeden Jahr des bestehenden Trustvermögens nicht auf diese Weise verwendet wird, akkumulieren und dem entsprechenden Trustvermögen hinzufügen bis der Begünstigte die Vollendung des 21. Lebensjahres erreicht hat und danach den gesamten aus dem besagten Trustvermögen resultierenden Nettoertrag an den Begünstigten auszahlen oder zugunsten des Begünstigten zu seinen Lebzeiten verwenden.”
SEVENTH, IV. (2):
„… I authorize and empower my trustees, at any time and from time to time, to pay or apply to or to the use of the beneficiary such sum or sums from the principal of said trust (even to the extent of the entire amount of such principal) as my trustees shall in their sole and unreviewable discretion determine; and in making such determination, my trustees shall consider solely the interests of the beneficiary and shall not be required to consider the interests of any other person.”
“… (ich) ermächtige und bevollmächtige … meine Nachlassverwalter (Trustees) zu jeder Zeit und von Zeit zu Zeit eine solche Summe oder solche Summen aus dem Kapital des besagten Trustvermögens (sogar bis zu dem Gesamtbetrag des Kapitals reichend) an den Begünstigten auszuzahlen oder diesem zugunsten zu verwenden, wie meine Nachlassverwalter (Trustees) diese nach ihrem alleinigen und unüberprüfbaren Ermessen bestimmen sollen; dabei sollen meine besagten Nachlassverwalter bei ihrer diesbezüglichen Entscheidung ausschließlich die Interessen des Begünstigten, ohne Rücksicht auf die Interessen anderer Personen nehmen zu müssen, in Betracht ziehen.”
SEVENTH, IV. (3):
“Upon the death of the beneficiary, I give, devise and bequeath the then remaining principal of said trust to the then living issue, per stirpes, of the beneficiary, and if there be no such issue, to the then living issue, per stirpes, of the child of mine who shall have been the parent of the beneficiary, and in default thereof to my then living issue, per stirpes …”
Bei Ableben des Begünstigten schenke, hinterlasse und vermache ich das zu dem Zeitpunkt existierende restliche Kapital des besagten Trustvermögens den dann lebenden Nachkommen des Begünstigten, und zwar nach Stämmen, wobei, wenn es keine solchen Nachkommen gibt, dies an die dann lebenden Nachkommen des Kindes von mir, das das Elternteil des Begünstigten gewesen ist, nach Stämmen übergeht, und sollte auch das nicht zutreffen, geht dieses Vermögen an meine dann lebenden Nachkommen nach Stämmen über …”
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G erhielt seit dem Tod der Erblasserin regelmäßig Auskehrungen aus dem Alt-Trust in wechselnder Höhe (bis zu rd. 1 Mio. US-Dollar/Jahr, s. Erbschaftsteuerakten -ErbSt-Akten-, Leitzordner, Bl. 122 f). Bis 1. Juli 1997 wurden dabei sowohl die laufenden Erträge als auch Teile des Vermögens des Alt-Trusts unmittelbar an G ausgeschüttet.
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Am 1. Juli 1997 errichtete G in Y einen eigenen sog. Grantor´s Trust -den Kläger des vorliegenden Klageverfahrens-, wobei G zur alleinigen Begünstigten des Trustvermögens und der Erträge hieraus bestimmt wurde. Treuhänder (trustees) dieses Grantor´s Trusts sind u.a. die Eltern und eine Tante der G. Mit Erklärung vom 17. Juli 1997 übertrug G auf die Treuhänder u.a. „meine sämtlichen Rechte, Titel und Anteile“ an „sämtliche(n) mir zustehenden Einnahmen aus dem zu meinen Gunsten gemäß Artikel SIEBEN des Testaments der verstorbenen B begründeten Treuhandverhältnisses“ (s. FG-Akten 7 K 38/07 Band I Bl. 169, 200). Gemäß Abschnitt „First“, I. (1) der Gründungsurkunde sollen der G aus dem Vermögen und den Erträgen des Grantor´s Trust bis zum Erreichen ihres 21. Lebensjahres monatlich 1.000 US-Dollar, bis zum Erreichen ihres 25. Lebensjahres monatlich 2.000 US-Dollar sowie bis zum Erreichen ihres 37. Lebensjahres monatlich 4.000 US-Dollar ausgezahlt werden. Gemäß Abschnitt „First“, I. (1), (2) der Gründungsurkunde ist der Grantor´s Trust entweder mit dem Tod, spätestens aber mit dem Erreichen des 37. Lebensjahres der G aufzulösen und das gesamte angesammelte Vermögen an G auszuschütten. Sämtliche Ausschüttungen aus dem Grantor´s Trust können zu ihren Lebzeiten ausschließlich an G erfolgen. Stirbt G wird über das Vermögen des Grantor´s Trust nach dem Testament der G, hilfsweise nach den Bestimmungen der Gründungsurkunde verfügt.
7
Ab dem 1. Juli 1997 wurden die laufenden Erträge sowie Teile des Vermögens des Alt-Trusts ausschließlich an den Grantor´s Trust ausgeschüttet. G wiederum erhielt Ausschüttungen aus dem Grantor´s Trust (s. ErbSt-Akten Bl. 46).
8
G reichte im April 2002 beim Beklagten (das Finanzamt -FA-) eine Selbstanzeige sowie eine Nacherklärung der Einkommensteuer, Vermögensteuer und Erbschaftsteuer seit 1995 ein. G erklärte im Rahmen der Nacherklärung u.a. eine Auszahlung des Alt-Trusts an den Grantor´s Trust vom 2. Oktober 2000 in Höhe von umgerechnet 138.649,60 DM. Die Auszahlung stammt zu einem Anteil von 45.477,07 DM aus dem income und zu einem Anteil von 93.172,53 DM aus dem principal (s. ErbSt-Akten Bl. 45 -Einlegestreifen „673/60845: 2.10.2000“ sowie zuletzt Schriftsatz vom 8. Juli 2010). G erklärte ferner u.a. eine Auszahlung des Grantor´s Trust vom 2. Dezember 1999 in Höhe von 7.738 DM, wobei 4.144 DM aus dem principal und 3.593 DM aus dem income stammte (s. ErbSt-Akten Bl. 46).
9
Das FA vertrat in der Folge die Rechtsaufassung, dass Ausschüttungen aus dem Alt-Trust an G unter Zwischenschaltung des Grantor´s Trust seit dem 4. März 1999 letztlich einer dreifachen Besteuerung unterliegen. Die Ausschüttungen des Alt-Trusts an den Grantor´s Trust seien als Erwerbe der G vom Alt-Trust und zugleich als Zuwendungen der G an den Grantor´s Trust (Ausstattung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG) zu behandeln. Außerdem seien -drittens- noch die Ausschüttungen des Grantor´s Trust an die G als schenkungsteuerbarer Erwerb zu erfassen. Entsprechend setzte das FA für die Auszahlung vom 2. Oktober 2000 mit Bescheid vom 30. Mai 2006 gegenüber der G und mit Bescheid vom 1. Juni 2006 gegenüber dem Grantor´s Trust als Steuerpflichtigen Schenkungsteuer in Höhe von 13.464 EUR bzw. 20.096 EUR fest. Das FA erhob ferner für die Auszahlung vom 2. Dezember 1999 aus dem Grantor´s Trust an die G mit Bescheid vom 2. Juni 2006 Schenkungsteuer in Höhe von 1.640 EUR.
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Die dagegen erhobenen Einsprüche blieben ohne Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidungen vom 19. Februar 2007 wird Bezug genommen.
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Mit den dagegen erhobenen Klagen wenden sich die G im (Parallel-) Verfahren 7 K 37/07 und der vom FA als Steuerpflichtiger behandelte Grantor´s Trust als Kläger im vorliegenden Verfahren gegen die im Ergebnis dreifache Besteuerung der Ausschüttungen aus dem Alt-Trust. Der Grantor´s Trust sei als transparent zu behandeln mit der Folge, dass die Auszahlungen aus dem Alt-Trust nur einmal der Besteuerung unterliegen dürfen. Es gebe keine gesetzliche Grundlage für die Besteuerung einer Zuwendung der G an den Kläger. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG seien nicht erfüllt; der Grantor´s Trust sei keine auf Vermögensbindung gerichtete Vermögensmasse im Sinne dieser Regelung. Die -unter Einbeziehung der im Verfahren 7 K 37/07 angefochtenen Bescheide vom 30. Mai 2006 und 2. Juni 2006- insgesamt dreifache Besteuerung der Ausschüttungen aus dem Alt-Trust verstoße im Übrigen gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot. Für die Klägerin ergäbe sich allein aufgrund des zwischengeschalteten Grantor´s Trust eine addierte Gesamtbelastung von 77 v.H. der laufenden Erträge gegenüber einem Steuersatz von 19 v.H. oder 23 v.H. bei Ausschüttung der Erträge direkt vom Alt-Trust an die Klägerin.
12
Der Kläger beantragt, den Schenkungsteuerbescheid vom 1. Juni 2006 (StNr. 34673/62898) und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung ersatzlos aufzuheben.
13
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
14
Das FA ist der Auffassung, der Grantor´s Trust sei als auf Vermögensbindung angelegte Vermögensmasse zu beurteilen, da die Bindung des Vermögens im Streitfall 17 Jahre betrage. Die Einschaltung des Grantor´s Trust könne nicht als schenkungsteuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis beurteilt werden. Diese Auffassung stehe mit dem Urteil des BFH vom 9. Dezember 2009 II R 22/08 nicht in Einklang. Nach der BFH-Rechtsprechung komme es für die Annahme einer freigebigen Zuwendung ausschließlich auf die Zivilrechtslage an. Der Gesetzgeber habe durch das StEntlG 1999/2000/2002 die Rechtspersönlichkeit des Trusts ohne Einschränkung fingiert mit der Folge der rechtlichen Selbständigkeit des Vermögens. Es liege daher eine Ausstattung des Grantor´s Trust vor und die Auskehrungen des Grantor´s Trusts würden einen weiteren schenkungsteuerlichen Vorgang bewirken. Das zu einer liechtensteinischen Stiftung ergangene Urteil des BFH vom 28. Juni 2007 II R 21/05 stehe dieser Beurteilung nicht entgegen. Denn in dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt habe sich der Stifter umfassende Herrschaftsbefugnisse vorbehalten. Auch trage der Stifter die Beweislast für eine lediglich treuhänderische Übertragung.
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Zu der beanstandeten Dreifachbesteuerung trägt das FA vor, es handele sich vorliegend um zwei verschiedene Lebenssachverhalte, deren steuerliche Belastung getrennt zu berechnen sei. Es gehe einmal um die Ausschüttung vom 2. Oktober 2000 vom Alt-Trust an den Grantor´s Trust, die als Zuwendung des Alt-Trusts an die Klägerin und als Zuwendung der Klägerin an den Grantor´s Trust zu besteuern sei. Die Steuerbelastung für beide Zuwendungen betrage lediglich 47 v.H. Die Ausschüttung des Grantor´s Trusts an die Klägerin sei ein eigener Lebenssachverhalt und dürfe nicht in die Gesamtbelastung einbezogen werden.
16
Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Unterlagen sowie die Behördenakten Bezug genommen. Zur Aufteilung der Ausschüttungen in Vermögenssubstanz und Vermögenserträge wird Bezug genommen auf die Schriftsätze vom 30. April 2010 und vom 8. Juli 2010 jeweils samt Unterlagen und die in der mündlichen Verhandlung dazu getroffene tatsächliche Verständigung. Die Streitsachen 7 K 206/06, 7 K 37/07 und 7 K 38/07 wurden zur gemeinsamen Verhandlung verbunden.

Entscheidungsgründe:
17
Die Klage ist zulässig und begründet.
18
Der von G errichtete Grantor´s Trust ist Adressat eines belastenden Steuerbescheids und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung. Er hat daher das Recht, sich gegen die Rechtsfolgen des angefochtenen Steuerbescheids zur Wehr zu setzen (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2002 II R 34/01, BFH/NV 2002, 1593; s. ferner BFH-Urteil vom 9. Juli 1996 VII R 136/95, BFH/NV 1997, 10; zur Zulässigkeit der Anfechtungsklage auch bei nichtigen Verwaltungsakten vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 5. Aufl., § 41 Rz 22, m.w.N.).
19
Der Grantor´s Trust ist jedoch nach materiellem Steuerrecht kein selbständiges Steuerrechtssubjekt i.S. des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Mangels Steuerrechtsfähigkeit durfte das FA daher keinen Schenkungsteuerbescheid gegenüber dem Grantor´s Trust erlassen. Der Schenkungsteuerbescheid vom 1. Juni 2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung sind daher aufzuheben.
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1. Das FA hat zu Unrecht angenommen, dass der Grantor´s Trust eine auf Vermögensbindung gerichtete Vermögensmasse ausländischen Rechts gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) darstellt. Entsprechend führte die Auszahlung vom 2. Oktober 2000 aus dem Alt-Trust in den Grantor´s Trust auch nicht -zusätzlich zu einem Erwerb der G als Zwischenberechtigte gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG (s. Senatsurteil vom heutigen Tag in der Streitsache 7 K 37/07)- zu einer steuerbaren Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG.
21
a) Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG steht dem gleich die Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist. Diese Regelung wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 in das ErbStG eingefügt. Nach dem Wortlaut und dem Zweck der Vorschrift, wie er sich aus der Entstehungsgeschichte der Norm ergibt, sollten mit dem unbestimmten Begriff der Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, vor allem typische und in den anglo-amerikanischen Staaten gebräuchliche Formen des sog. common law trust erfasst werden.
22
Der Reichsfinanzhof (RFH) und der Bundesfinanzhof (BFH) haben die erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung derartiger Trusts nach dem bisherigen Recht dahin geklärt, dass die bloße Errichtung sog. Testamentstrusts, die nicht auf alsbaldige Verteilung des Trustvermögens gerichtet waren, grundsätzlich weder beim Trustverwalter (trustee) noch beim Begünstigten (beneficiary) zu einem steuerbaren Erwerb führte. Eine Bereicherung der beneficiaries lag grundsätzlich erst vor, wenn der Trust beendet und das Vermögen ausgekehrt wurde. Vorher konnte allerdings bei sog. fixed interest trusts ein steuerbarer Erwerb bereits dann vorliegen, wenn ein Zwischenberechtigter bereits einen gesicherten Anspruch auf Auszahlung von Vermögenserträgen erworben hatte (vgl. BFH-Urteile vom 7. Mai 1986 II R 137/79, BStBl II 1986, 615; vom 21. April 1982 II R 148/79, BStBl II 1982, 597; vom 12. Mai 1970 II 52/64, BStBl II 1972, 462; BFH-Beschluss vom 7. Juni 1989 II B 4/89, BFH/NV 1990, 235, jeweils m.w.N.; s. ferner Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 120, m.w.N.).
23
Der Gesetzgeber des StEntlG 1999/2000/2002 hatte die ausdrückliche Absicht, diese Rechtslage umzugestalten. In der Gesetzesbegründung des später noch einmal abgeänderten Zwischenentwurfs des StEntlG 1999/2000/2000 heißt es, dass „in den letzten Jahren steuerliche Gestaltungen unter Verwendung sog. „Trust“ zur Erbschaftsteuer-/Schenkungsteuerersparnis eine erhebliche Bedeutung erlangt (haben), weil bei dieser Konstruktion keine Steuerpflicht oder erst mit zeitlicher Verzögerung eine Steuerpflicht ausgelöst wird. Der Vermögensübergang auf den Trust bei seiner Errichtung und auf die Anfallsberechtigten bei seiner Auflösung wird als zusätzlicher Erwerbstatbestand in die §§ 3 und 7 ErbStG aufgenommen und unterliegt damit der Besteuerung“ (BTDrucks 14/23 vom 9. November 1998, S. 200; zu der Neuregelung vgl. Gebel, ZEV 1999, 249; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 122; Habammer, DStR 2002, 425; siehe ferner Schindhelm/Stein, FR 1999, 880; Verstl, Der Internationale Trust als Instrument der Vermögensnachfolge, 2000, S. 91 ff).
24
b) Der von der Erblasserin zugunsten ihrer Enkeltochter G errichtete Alt-Trust erfüllt -wovon auch die Beteiligten ausgehen- die Voraussetzungen des neuen Gesetzestatbestands der Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist. Es handelt sich um eine hinreichend verselbständigte Gesamtheit von Vermögensgegenständen und das Vermögen war nach dem Testament der Erblasserin für einen bestimmten Zweck gebunden. Die erforderliche Vermögensbindung ist bei einem Trust, der nach dem deutschen Sachenrecht und Erbrecht nicht als Rechtsinstitut anerkannt ist (Vermögensmasse „ausländischen Rechts“ ; zur Unvereinbarkeit der Rechtsfigur des Trusts mit den Grundlagen des deutschen Rechts vgl. Urteil des Bundesgerichtshofes -BGH- vom 13. Juni 1984 IVa ZR 196/82, WM 1984, 1125, unter III.3.c) jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Trusterrichter (settlor oder grantor) bei der Errichtung des Trusts bestimmt hat, dass die trustees das Vermögen im Interesse der Abkömmlinge oder anderer Familienangehöriger verwalten und auf diese im Rahmen einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vermögensnachfolge übertragen sollen.
25
c) Dagegen ist der von G selbst errichtete Grantor´s Trust keine Vermögensmasse im Sinne dieser Regelung. Ein Grantor´s Trust, bei dem der Trusterrichter -wie im Streitfall- der einzige Begünstigte des Grantor´s Trust ist und bei dem die Trustverwalter das gesamte Trustvermögen spätestens bei Vollendung des 30. bzw. 37. Lebensjahres und der dann erfolgenden Auflösung des Trusts an den Trusterrichter zurückzuerstatten haben und bei dem außerdem das Trustvermögen im Falle des (vorherigen) Todes des Trusterrichters in dessen Nachlass fällt, dient nur dem eigenen Interesse des grantor . Nach der gebotenen einschränkenden Auslegung des unbestimmt gefassten Gesetzesbegriffs fehlt es insoweit an der erforderlichen Bindung des Vermögens für einen regelmäßig fremdnützigen Zweck.
26
aa) Der Gesetzgeber hatte zwar die ausdrückliche Absicht, die Zwischenschaltung von Trusts im Rahmen der Vermögensnachfolge steuerlich stärker zu belasten, indem -gerade bei generationenübergreifenden Vermögensübertragungen- die Entstehung der Steuerpflicht zeitlich vorverlegt und zusätzliche Erwerbstatbestände eingeführt wurden (s. bereits Gesetzesantrag des Landes Hessen, wonach Trusts als „stiftungsähnliche Vermögensmassen“ behandelt und sogar in die Bestimmungen zur Ersatzerbschaftsteuer einbezogen werden sollten, BRDrucks 208/98 vom 2. März 1998, S. 5). Es gibt jedoch keine Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber darüber hinaus solche Vorgänge der Erbschaft- und Schenkungbesteuerung unterwerfen wollte, die nach allgemeinen Maßstäben bloße Vermögensumschichtungen im Rahmen eines Treuhandverhältnisses darstellen und die nicht im Zusammenhang mit der Anordnung einer Vermögensnachfolge stehen (zur fehlenden Entreicherung bzw. Bereicherung bei bloßer Vermögensumschichtung vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2005 II R 52/03, BStBl II 2005, 459, unter II. c; s. ferner BFH-Urteil vom 25. Januar 2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908).
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So liegt es jedoch im Streitfall. Die Begründung des Grantor´s Trust erfolgte nicht zur Regelung der Vermögensnachfolge, sondern stand im eigenen Interesse der G als grantor . Der Grantor´s Trust dient der Selbstbeschränkung der G, die bei Errichtung des Trusts erst 20 Jahre alt war. Das Vermögen der G ist von den trustees für einen begrenzten Zeitraum (längstens bis zum 37. Geburtstag der G) zu verwalten und danach wieder an die G zurückzuübertragen. Damit wird gewährleistet, dass die G erst mit zunehmendem Lebensalter und der damit typischerweise erworbenen Reife und Lebenserfahrung den vollständigen Zugriff auf ihr Vermögen erhält. Die Übertragung des Vermögens auf die trustees („Zwischenschaltung des Grantor´s Trust“) erfolgte insoweit (nur) im Rahmen eines Treuhandverhältnisses. Die trustees sind verpflichtet, das übertragene Vermögen für die G in deren Interesse zu verwalten und anzulegen und das Kapital mit den gesamten akkumulierten Erträgen, soweit nicht vorher an die G ausgeschüttet, spätestens am 37. Geburtstag an die G zurückzuzahlen. Das Trustvermögen steht bei einem solchen Sachverhalt im Innenverhältnis zwischen trustee und Trusterrichter immer noch dem Trusterrichter zu und ist nicht für einen über die Person des Trusterrichters hinausreichenden fremdnützigen Zweck gebunden. Ein derartiger Grantor´s Trust ist daher nicht -auch im Rahmen der §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und Nr. 9 Satz 2, 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG- als selbständiger Träger von erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Rechten und Pflichten zu beurteilen.
28
bb) Die hier vorgenommene (einschränkende) Auslegung des Begriffs der auf Vermögensbindung gerichteten Vermögensmasse ausländischen Rechts steht in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH mit Urteilen vom 28. Juni 2007 II R 21/05 (BStBl II 2007, 669) und vom 9. Dezember 2009 II R 22/08 (BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363). Diese Entscheidungen sind zwar zu einer liechtensteinischen Stiftung bzw. zu einer rechtsfähigen Familienstiftung ergangen. Die für diese Entscheidungen maßgeblichen allgemeinen erbschaft- und schenkungsteuerlichen Maßstäbe sind jedoch auch auf den streitbefangenen Grantor´s Trust übertragbar.
29
Aus dem zu einer liechtensteinischen Stiftung ergangenen BFH-Urteil II R 21/05 in BStBl II 2007, 669 ergibt sich, dass der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG voraussetzt, dass der Empfänger -die Stiftung- wie im Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG über das auf sie übergegangene Vermögen im Verhältnis zum Stifter tatsächlich und rechtlich frei verfügen können muss. Fehlt es an diesem Erfordernis, unterliegt die Übertragung von Vermögen auf die Stiftung nicht der Schenkungsteuer. Der BFH konnte insoweit die Frage offen lassen, ob die Stiftung rechtsfähig war oder nicht. Das Urteil II R 22/08 in BStBl II 2010, 363 betrifft eine Zustiftung an eine rechtsfähige (Familien-) Stiftung, bei der der Zuwendende zugleich der einzige Begünstigte ist. Der BFH hat entschieden, dass durch die Zuwendung das Vermögen der Stiftung -und nicht das Vermögen des Begünstigten- vermehrt wird. Der BFH hat -in Abgrenzung zu seiner Entscheidung im Verfahren II R 21/05- darauf hingewiesen, dass dem Zuwendenden in dem Fall der liechtensteinischen Stiftung aufgrund von Treuhandabreden umfassende Herrschaftsbefugnisse über das Stiftungsvermögen zustanden, so dass letztlich er allein darüber rechtlich und tatsächlich frei verfügen konnte.
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Nach den Maßstäben dieser Rechtsprechung können auch die Trustverwalter des Grantor´s Trust letztlich nicht tatsächlich und rechtlich frei über das Vermögen im Verhältnis zu G verfügen. G ist die einzige Begünstigte des Trusts und hat von Anfang an ein Rückzahlungsrecht auf das gesamte Trustvermögen und die angesammelten Vermögenserträge. Außerdem fällt das Trustvermögen in den Nachlass der G, sofern sie vor der Beendigung des Trusts versterben sollte. Der Umstand, dass G während des Bestehens des Trusts nur beschränkte Auszahlungsansprüche haben sollte, ist bei einem solchen Sachverhalt im Rahmen der Gesamtwürdigung nicht schädlich (vgl. auch Schütz, DB 2008, 603, unter III. und V.).
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Das FA kann sich für seine Rechtsauffassung auch nicht auf das Urteil II R 22/08 in BStBl II 2010, 363 berufen. In diesem Urteil hebt der BFH darauf ab, dass die Familienstiftung rechtlich selbständig ist und in der Zuwendung von Stiftungsvermögen an den Begünstigten ein weiterer Verkehrsakt liegt, der wiederum schenkungsteuerlich zu würdigen ist. Im vorliegenden Zusammenhang geht es indes gerade um die vorgelagerte Frage, ob der -vom inländischen Zivilrecht nicht anerkannte- Grantor´s Trust (zur sog. Qualifizierung von inter-vivos-Trusts vgl. Stein/Schindhelm, StuW 1999, 31, 36; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Kommentar, § 2 Tz. 115; s. ferner BGH in WM 1984, 1125, unter III.2.c) als Träger erbschaft- und schenkungsteuerlicher Rechte und Pflichten gemäß den §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und Nr. 9 Satz 2, 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG anzusehen ist. Dies hängt von der Auslegung und Reichweite des unbestimmten Begriffs der auf Vermögensbindung gerichteten ausländischen Vermögensmasse ab. Allein aus dem Umstand, dass auch ein Grantor´s Trust ein Trust nach US-amerikanischen Recht ist, können noch keine rechtlichen Folgerungen gezogen werden, zumal der Gesetzgeber ohnehin davon abgesehen hat, den Begriff „Trust“ in den Gesetzestatbestand aufzunehmen.
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cc) Die Auffassung, dass der Begriff der auf Vermögensbindung gerichteten Vermögensmasse ausländischen Rechts einschränkend auszulegen ist und -insbesondere bei sog. Grantor´s Trusts- gegenüber dem Vorliegen eines Treuhandverhältnisses abzugrenzen ist, wurde nach der Neuregelung der Trustbesteuerung auch im hierzu vorgelegten Schrifttum überwiegend vertreten (s. Habammer in DStR 2002, 425, unter 5.2.1.; Jülicher, DStR 2001, 2177, unter 3.4.; Söffing/Kirsten, DB 1999, 1626, 1631; Mutter, DStR 2004, 893, 899; Stahl/Durst, KÖSDI 2009, 16604, 16608; zur alten Rechtslage Bruse, DB 1989, 294, 297). Darüber hinaus dürfte diese Auffassung auch in Einklang stehen mit der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung gemäß dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 16. September 2004 (IV A 4 - S 1928 - 120/04; Antwort zu Frage 19). Der BFH hat in dem Urteil II R 21/05 in BStBl II 2007, 669 auf dieses BMF-Schreiben zustimmend hingewiesen.
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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergeht nach den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 11 und 711 ZPO.
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3. Die Revision war zuzulassen. Die Rechtsmaßstäbe für die Anwendung der §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und Nr. 9 Satz 2, 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000 sind durch die Rechtsprechung der Finanzgerichte und insbesondere durch die Rechtsprechung des BFH noch nicht geklärt.
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4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Die Sach- und Rechtslage war nicht so einfach, dass sich der Kläger selbst vertreten konnte.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 und 7 ErbStG
§§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und Nr. 9 Satz 2, 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG
§§ 708 Nr. 11 und 711 ZPO
§§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und Nr. 9 Satz 2, 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG i.d.F. des StEntlG
§ 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs.  3, 155 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 1593
BFH/NV 1997, 10
BStBl I 1999, 304
BStBl II 1986, 615
BStBl II 1982, 597
BStBl II 1972, 462
BFH/NV 1990, 235
WM 1984, 1125
BStBl II 2005, 459
BFH/NV 2001, 908
BStBl II 2007, 669
BFHE 228, 165
BStBl II 2010, 363
DB 2008, 603
DB 1999, 1626, 1631
DB 1989, 294, 297
7 K 38/07 B
7 K 37/07
09 II R 22/08
07 II R 21/05
7 K 206/06
7 K 38/07
02 II R 34/01
96 VII R 136/95
86 II R 137/79
82 II R 148/79
70 II 52/64
89 II B 4/89
84 IVa ZR 196/82
05 II R 52/03
01 II R 39/98
II R 21/05
II R 22/08