Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-02-20, Aktenzeichen 4 K 7/20
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0220.4K7.20.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die zolltarifliche Einreihung einer sog. Aufbewahrungsbox aus Holz.
Die Klägerin vertreibt laut ihrer Internetpräsenz verschiedene Waren zur Aufbewahrung und zur Verwendung in Küche und Haushalt sowie sog. Kleinmöbel, jeweils aus unterschiedlichen Materialien, u.a. Holz, ...
Die Klägerin beantragte am 6. September 2018 unter Beifügung von Lichtbildern eine verbindliche Zolltarifauskunft (vZTA) für die streitbefangene Ware, die sie im Wesentlichen wie folgt beschrieb: Aufbewahrungsbox, aus [...] Paulowniaholz, massiv, Ausführung: Antik weiß, Art. xxx, [...], ohne Deckel und Inneneinteilung, beide Schmalseiten mit Grifföffnungen, auf beiden Längsseiten mit zierendem Aufdruck "XX" versehen, zur Dekoration und Aufbewahrung von verschiedenen Gegenständen. Auslobung auf der Verpackung: Aufbewahrungsbox - praktischer Ordnungshelfer. Kein Verpackungsmittel der Position 4415. Kein Möbel der Position 9403.
Der Beklagte erteilte am 22. November 2018 die vZTA Nummer DEBTI XXX-1 und reihte die Ware als "Innenausstattungsgegenstand aus Holz, nicht aus tropischem Holz im Sinne der Zus. Anm. 2 zu Kap. 44, kein Stammstück" in die Codenummer 4420 9099 900 des Zolltarifs ein.
Mit Bescheid vom 19. Juni 2019 (xxx - DEBTI - XXX-1 - xxx) widerrief der Beklagte die vZTA, da sich die Einreihungsauffassung geändert habe. Den Einspruch der Klägerin vom 1. Juli 2019 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2020 (RL (ZT) xxx/19) zurück.
Die Klägerin hat am 30. Januar 2020 Klage erhoben, die sie wie folgt begründet:
Die Ware sei unter Pos. 4420 KN als "Ausstattungsgegenstand aus Holz" einzureihen.
Nach der EuGH-Rechtsprechung in der Sache TDK (C-559/18) werde auf den objektiven Verwendungszweck im Zeitpunkt nach der Einfuhr, also im Zollgebiet der Union, abgestellt. Es komme also darauf an, dass die Klägerin als Einführer die Ware als Dekorationsartikel bzw. Innenausstattungsgegenstand vertreibe. Diese Zweckorientierung und folglich die Einreihung nicht als Verpackungsmaterial zeige auch die Durchführungsverordnung (EU) 170/2021 betreffend eine Flasche bzw. Karaffe in Form eines Glasschädels.
Nach der EuGH-Rechtsprechung in der Sache TDK sei zudem bei Zweckpositionen auf den wesentlichen Verwendungszweck einer Ware abzustellen; ein untergeordneter weiterer Verwendungszweck sei nicht maßgeblich. Dass in der einzureihenden Ware - einer als Innenausstattungsgegenstand einzureihenden Aufbewahrungsbox - Gegenstände aufbewahrt werden könnten, stelle neben dem Hauptzweck der Innenausstattung lediglich eine untergeordnete Nebenverwendung dar.
Die Ware unterfalle hiernach dem Wortlaut der Pos. 4420 KN. Der Positionswortlaut "Innenausstattungsgegenstand aus Holz" beschreibe die wesentliche Zweckbestimmung der vorliegenden Ware.
Die Ware sei - was der ErlHS zu Pos. 4420 (EZT-Online Rz. 02.1) entspreche - in der vZTA ausdrücklich als "sorgfältig gearbeitet" beschrieben worden und habe sich in ihrer Beschaffenheit nicht verändert. Die geänderte Beurteilung des Beklagten nach einer Stellungnahme des BWZ München sei unmaßgeblich.
Die Ware sei auch tatsächlich sorgfältig ver- und bearbeitet, nämlich durch Kleben zusammengefügt bzw. durch Leim und Nägel zusammengehalten. Die Nägel dienten nur dem Fixieren bis zur Leimtrocknung, da das lediglich 7 mm dünne Paulowniaholz einem Zusammenfügen durch bloßes Vernageln nicht standhalten würde. Die vom BWZ dargestellten Bearbeitungsmerkmale "sichtbare Vernagelung, stellenweise raue Oberfläche" seien nicht nachvollziehbar. Die Ware sei nicht sichtbar vernagelt und die Oberflächen seien angesichts der Oberflächenbehandlung nicht sägerau. Der Verbraucher könne sich keine Splitter einreißen. Anders als der Beklagte annehme, sei die Farbschicht abriebfest. Die Ware sei mattweiß (antik) lackiert und mit einem Schriftzug versehen. Die Ware bestehe nicht aus "massivem Holz" bzw. "Lagenholz". Die Ware stelle ein Imitat einer Holzkiste dar, die allein zu Dekorationszwecken diene. Das Erscheinungsbild "Vintage" bzw. "Shabby Chic" sei deshalb durch natürliche oder künstlich herbeigeführte Gebrauchsspuren wie abgeplatzter Anstrich und nur scheinbar unbearbeitetes, grobes Holz geprägt.
Der Zolltarif enthalte keine Definition für "Innenausstattungsgegenstände aus Holz, ausgenommen Waren des Kap. 94". Auch deshalb sei die Internetpräsenz der Klägerin als Bestandteil von Auftrags- oder Lieferunterlagen, Zeichnungen und Skizzen bzw. als Umstände des Vertriebs bzw. Beschreibung in Verkaufs- oder Herstellerprospekten im Sinne der BFH-Rechtsprechung (VII R 9/15) für die Ermittlungen der charakteristischen Merkmale der Ware zu berücksichtigen, weil es sich bei der Ware um eine Spezialanfertigung handele. Die Klägerin bewerbe die Aufbewahrungsbox als "Innenausstattungsgegenstand aus Holz" zur Dekoration und Aufbewahrung verschiedener Gegenstände.
Die Ware unterfalle dagegen nicht dem Wortlaut der Pos. 4415 KN, denn diesem würden nur übliche Transportverpackungen aus Holz unterfallen. Der deutsche Positionswortlaut sei ungenau. Der englische Wortlaut "Packing cases, boxes, crates, drums and similar packings, of wood" sei präziser. Nach der maßgeblichen englischen Fassung der ErlHS zu Pos. 4415, Ziffer I (1) (deutsche Übersetzung EZT-Online Rz. 3.0) gehörten hierzu "(1) Packing cases and boxes with solid sides, lids and bottoms, used for general packing and transport purposes." Die Aufzählung mit dem Wort "und"/"and" zeige, dass es sich stets um Transportverpackungen handeln müsse. Transportverpackungen würden aus Verpackungshölzern im Sinne der Richtlinie ISPM15 "Rahmenbedingungen für die Regulierung hölzernen Verpackungsmaterials im internationalen Handel 03/2002" hergestellt. Demgegenüber sei das verwendete Paulowniaholz ein Wertholz für die Herstellung von Möbeln, Musikinstrumenten, im Boots- und Flugzeugbau und weiteren Bereichen, in denen ein ästhetisches und leichtes Holz gefragt sei. Paulownia gelte als das Aluminium unter den Holzarten, denn es sei sehr leicht, dabei steif und besitze eine schöne Maserung. Da es aber nicht druckfest und zudem teuer sei, werde es nicht zum Verpacken und Transport von Waren verwendet. Offenbar werde es aber in Japan und China traditionell zur Lagerung von Getreide verwendet, um dieses vor Feuchtigkeit und Schimmelbildung sowie gegen Wurmfraß für lange Zeit zu schützen. Eine Aufbewahrung von Waren sei aber kein Verpacken und Transportieren im Sinne des Positionswortlauts.
Im Falle einer zolltarifrechtlichen Konkurrenz sei die Pos. 4420 KN vorrangig. Kassetten, Kästen und ähnliche Waren der Pos. 4420 KN seien von der Pos. 4415 KN ausgenommen, ErlHS EZT-Online Rz. 12.1. Die Pos. 4420 KN sei zudem im Sinne der AV 3a KN genauer als die Bezeichnung der Pos. 4415 KN. Bei Anwendung der AV 3c KN sei die Ware als "andere Waren aus Holz" unter Pos. 4421 KN einzureihen.
Durch seine Einreihung der Ware unter Pos. 4415 KN verhalte der Beklagte sich zudem widersprüchlich, denn er hätte einfach aufgebaute Aufbewahrungskisten aus Holz mit seinen vZTAs DEBTI XXX-2, DEBTI XXX-3, DEBTI XXX-4, DEBTI XXX-5, DEBTI XXX-6 der Pos. 4420 KN zugeordnet. Dies habe er damit begründet, der Charakter der Ware werde aufgrund des äußeren Erscheinungsbildes sowie des Umfangs durch das Holz bestimmt. Auf eine "sorgfältige Ausführung" habe er nicht Bezug genommen. Die französische Zollverwaltung habe mit Aufschriften versehene Aufbewahrungsboxen aus Paulowniaholz mit der vZTA FRBTI-RTC-2017-xxx ohne Ausführungen zur sorgfältigen Ausführung der Pos. 4420 KN zugeordnet. Die schwedische und italienische Zollverwaltung würden vergleichbare Waren unter Pos. 4420 KN einreihen. Mit der vZTA DEBTI XXX-7 habe der Beklagte eine vergleichbare Kiste mit der Beschreibung "antik wirkende, weiße Lasur" als sorgfältig gearbeitet der Pos. 4420 KN zugewiesen.
Die Klägerin beantragt,den Widerrufsbescheid vom 19. Juni 2019 (xxx - DEBTI -XXX-1 -xxx) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2020 (RL (ZT) xxx/19) aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er begründet seinen Antrag wie folgt:
Die Ware sei nach dem Wortlaut der Pos. 4415 KN als "Kiste aus Holz" einzureihen. Der Wortlaut der Pos. 4420 KN sei nicht erfüllt. Die Bauweise und die sonstigen objektiven Merkmale und Eigenschaften der "Aufbewahrungsbox" seien üblich für Kisten von der Art, wie sie allgemein zum Verpacken und zum Transport verschiedener Waren verwendet würden. Vergleichbare Kisten aus Holz würden im Handel nicht nur zum Aufbewahren, sondern auch zum Transportieren angeboten. Bei der Aufbewahrungsbox handele es sich demnach um einen Gebrauchsgegenstand, mit dem Gegenstände aufbewahrt, verpackt und transportiert werden könnten. Die Ware sei kein Kistenimitat für bloße Dekorations- oder Inneneinrichtungszwecke. Sie sei aus hinreichend stabilem Holz hergestellt. Paulowniaholz stamme von einer sehr schnell wachsenden Baumart, die hervorragendes Nutzholz wie auch Energieholz liefere, das als leicht, hart, sehr dauerhaft und leicht zu verarbeiten beschrieben werde. Es verfüge über gute physikalische Holzeigenschaften und eigne sich unter anderem für die Fertigung von Kisten, die als Verpackungsmaterial genutzt werden. In China und Japan würden Holzcontainer und Kisten aus diesem Holz hergestellt.
Die Ware sei nicht im Sinne der ErlHS zu Pos. 4420 EZT-Online Rz. 2.1 im "Allgemeinen in sorgfältiger Ausführung", also sorgfältig verarbeitet. Insoweit seien die objektiven Merkmale und Eigenschaften demnach bei der ersten zolltariflichen Einreihung nicht hinreichend berücksichtigt worden. Bei der Nachprüfung habe sich gezeigt, dass die auf den Schauseiten mit Kehlungen (Profilierung) versehenen Seitenwände stellenweise rau seien. Die Griffmulden wiesen eine raue Oberflächenbeschaffenheit auf. Die weiße Farbschicht sei nicht abriebfest und die Nägel von außen sichtbar. Für das Kriterium "rau" sei nicht erforderlich, dass die Oberfläche sägerau sei, sondern es sei ausreichend, dass die Ware nicht glattgeschliffen sei. Die als matt weiße Lackierung bezeichnete Oberflächenbehandlung stelle sich als ungleichmäßig aufgetragene weiße, abreibbare Farbschicht dar. Die Seitenwände bestünden aus natürlich gewachsenem, massivem Holz und der Boden aus Sperrholz, also einem aus Furnierlagen gefertigten Lagenholz.
Rz. 2.1 der ErlHS zu Pos. 4420 in den englischen und französischen Fassungen würden zur Konkretisierung des objektiven Kriteriums einer sorgfältigen Verarbeitung/Ausführung beispielhaft Kunstdrechslerarbeiten bzw. Kunsttischlerarbeiten (Kasten/Schachtel, Kästchen, Etuis, usw.) benennen. Der französische Begriff "ébénisterie" sei von Ebenholz abgeleitet. Bei dieser Technik würden wertvolle exotische Hölzer als Furniere auf einen Korpus aus ruhigem, preisgünstigerem Holz geleimt. Auch die genannten Beispiele "Kästchen aus lackiertem Holz nach Art der chinesischen oder japanischen Kästchen" sprächen für besondere Anforderungen an die sorgfältige Verarbeitung.
Der Begriff "Innenausstattungsgegenstände aus Holz, ausgenommen Waren des Kap. 94" werde durch den Verweis der ErlHS zu Pos. 4420 (EZT-Online Rz. 6.0) auf die ErlKN zu Kap. 94 definiert. Danach seien Innenausstattungsgegenstände aus Holz, die nicht der Definition für Möbel im Kap. 94 entsprächen, solche, die an der Wand befestigt werden wie Kleiderhaken, Schlüsselbretter, Bürstenhalter, Handtuchhalter, Zeitungsständer und Heizungsverkleidungen. Weiter gehörten hierzu Briefordner zum Aufstellen auf Schreibtischen, Aschenbecher, Federschalen und Tintenständer. Zwar handele es sich nicht um eine abschließende Aufzählung. Die hier in Rede stehende Ware sei aber den beispielhaft aufgezählten Waren aufgrund ihrer objektiven Merkmale und Eigenschaften nicht ähnlich.
Wenn die Klägerin die Ware zur Dekoration anbiete, stehe dies der Einreihung in Pos. 4415 KN nicht entgegen.
Der Ausschluss von Kassetten, Kästen und ähnlichen Waren der Pos. 4420 KN gemäß ErlHS (EZT-Online Rz. 12.1) sei nicht einschlägig, weil die Ware hinsichtlich ihrer Warenbeschaffenheit weder mit den Schmuckkassetten und Besteckkästen noch mit den übrigen beispielhaft genannten Innenausstattungsgegenständen der Pos. 4420 KN vergleichbar sei (EZT-Online Rz. 2.1, 4.0, 6.0).
Die BFH-Rechtsprechung zu beigefügten Unterlagen, die den Verwendungszweck konkretisieren (VII R 9/15), sei nicht einschlägig. Es handele sich vorliegend nicht um eine Spezialanfertigung für eine besondere Verwendung. Bei der Internetpräsenz der Klägerin handele es sich auch nicht um Unterlagen im Sinne dieser Rechtsprechung.
Im Falle der Anwendbarkeit der AV 3a sei die Positionsbezeichnung der Pos. 4415 KN "Kisten, Kistchen und ähnliches Verpackungsmittel" genauer als die Positionsbezeichnung der Pos. 4420 KN "Innenausstattungsgegenstand", die zolltariflich eine Sammelbezeichnung sei.
Für die Anwendung der AV 3c bleibe deshalb kein Raum.
Eine ungleiche Anwendung der KN sei nicht gegeben. Die Waren in den von der Klägerin angeführten vZTAs würden aufgrund ihrer Beschaffenheit erheblich von der streitbefangenen Ware abweichen. Dies gelte für die FR BTI-RTC-2017-xxx, DEBTI XXX-2, DEBTI-XXX-3, BTI IT-2017-xxxV-xxx, DE XXX-4 bzw. DEBTI XXX-8. Die von der Klägerin zitierte vZTA DEBTI XXX-7 sei wie die streitbefangene widerrufen worden. Die vZTA DEBTI XXX-6 sei unzutreffend und die vZTA DE XXX-5 werde derzeit überprüft und gegebenenfalls widerrufen. Mit den vZTAs DEBTI XXX-9, DEBTI-XXX-10, DEBTI XXX-11, DEBTI XXX-12, DEBTI XXX-13, DEBTI XXX-14, DEBTI XXX-15, DEBTI XXX-16, DEBTI XXX-17, DEBTI XXX-18, DEBTI XXX-19, DEBTI XXX-20, DEBTI XXX-21, DEBTI XXX-22, DEBTI XXX-23, DEBTI XXX-10, DEBTI XXX-24, DEBTI XXX-25, DEBTI XXX-26, DEBTI XXX-11 seien ähnliche oder vergleichbare Waren in Pos. 4415 KN eingereiht worden.
Die Beteiligten haben der Entscheidung durch den Berichterstatter ohne mündliche Verhandlung zugestimmt. Auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 13. Februar 2023 wird ebenso Bezug genommen wie auf die dem Gericht vorgelegte Rechtsbehelfsakte (RL (ZT) xxx/19).

Entscheidungsgründe:
I.
Die Entscheidung ergeht gemäß § 79a Abs. 3, 4 FGO durch den Berichterstatter und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
II.
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
Der Zulässigkeit steht nicht entgegen, dass die der Klägerin erteilten Auskünfte, die lediglich eine Gültigkeit von drei Jahren hatten (Art. 33 Abs. 3 UZK), mit Ablauf des 25. November 2021 ungültig wurden. Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats bleibt eine Verpflichtungsklage auf Neuerteilung einer vZTA zulässig für den Zeitraum, in dem die vZTA gültig ist. Dies gilt sinngemäß auch für die Anfechtungsklage gegen den Widerruf einer vZTA. Eine vZTA ist ein Verwaltungsakt mit Dauerwirkung, der sich durch Zeitablauf nur für die Zukunft erledigt. Art. 34 Abs. 3 UZK regelt ausdrücklich, dass der rückwirkende Verlust der Wirksamkeit einer vZTA nicht möglich ist (FG Hamburg, Urteil vom 24. November 2017, 4 K 75/15, juris, Rn. 18 m.w.N.; bestätigt für die Anfechtungsklage durch BFH, Urteil vom 19. November 2019, VII R 12/18, juris, Rn. 17, 14). Der Rechtschutzsuchende muss so gestellt werden, wie er stehen würde, wenn die Verwaltung von Anfang an rechtmäßig gehandelt hätte. Sie hätte dann - die Rechtsposition der Klägerin als zutreffend unterstellt - die vZTA mit dem begehrten Inhalt nicht widerrufen, und diese vZTA wäre bis zum 25. November 2021 gültig gewesen. Dieses Ergebnis - nicht mehr, aber auch nicht weniger - muss die Klägerin mit ihrer Klage erreichen können (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 6. November 2020, 4 K 22/18, juris, Rn. 19). Es liegt auch ein entsprechendes Rechtsschutzbedürfnis vor, denn die Klägerin hat die streitgegenständliche Ware im Gültigkeitszeitraum der vZTA eingeführt und tut dies auch weiterhin.
Der Widerrufsbescheid ist indes rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Ermächtigungsgrundlage für den Widerruf ist Art. 34 Abs. 5 i.V.m. Art. 23 Abs. 3 der VO (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 (ABl. Nr. L 269,1; UZK).
Maßgeblich für die Einreihungsentscheidungen ist Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif vom 23. Juli 1987 (ABl. L 256, 1) in der Fassung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 2018/1602 der Kommission vom 11. Oktober 2018 (ABl. L 273, 1; Kombinierte Nomenklatur, KN).
Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH und des BFH ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der Kombinierten Nomenklatur festgelegt sind (vgl. die AV 1 und 6; EuGH, Urteile vom 18. Juni 2020, C-340/19, Hydro Energo, Rn. 34; vom 6. September 2018, C-471/17, Kreyenhop & Kluge, Rn. 36; vom 20. November 2014, C-666/13, Rohm Semiconductor, Rn. 24; vom 17. Juli 2014, C-480/13, Sysmex, Rn. 29 m.w.N.; BFH, Beschluss vom 28. April 2014, VII R 48/13, BFH/NV 2014, 1794, juris, Rn. 29; Urteil vom 30. Juni 2020, VII R 40/18, BFH/NV 2021, 203, Rn. 11). Liegt für einen in der KN verwendeten Begriff keine Definition in der KN selbst vor, ist auf die gewöhnliche Bedeutung im allgemeinen Sprachgebrauch abzustellen (EuGH, Urteil vom 28. Oktober 2021, C-197/20 und C-216/20, Kahl/Roeper, Rn. 35). Darüber hinaus sind insbesondere die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur (ErlKN) und die Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) maßgebende, wenn auch nicht rechtsverbindliche Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (EuGH, Urteile vom 9. Juni 2016, C-288/15, MIS, Rn. 23; vom 20. November 2014, C-666/13, Rohm Semiconductor, Rn. 25; vom 17. Juli 2014, C-480/13, Sysmex, Rn. 30 m.w.N.; Beschluss vom 19. Januar 2005, C-206/03, Smith Kline Beecham, Rn. 26; BFH, Urteile 4. November 2003, VII R 58/02, BFH/NV 2004, 454, juris, Rn. 9; vom 30. Juli 2003, VII R 40/01, BFH/NV 2004, 835, Rn. 12; FG Hamburg, Urteil vom 5. Mai 2021, 4 K 40/17, juris).
Anders als die Klägerin meint, folgt aus der EuGH-Rechtsprechung nicht, dass die Absicht des Einführers zum Vertrieb für einen bestimmten Verwendungszweck maßgeblich wäre. Der EuGH hat vielmehr konstatiert, dass der Verwendungszweck eines Erzeugnisses nur dann ein erhebliches Kriterium ist, wenn die Tarifierung nicht allein auf der Grundlage der objektiven Merkmale und Eigenschaften dieses Erzeugnisses erfolgen kann. Nur für diesen Fall kann der Verwendungszweck des Erzeugnisses ein objektives Tarifierungskriterium sein. Allerdings ist auch dann maßgeblich, dass der Verwendungszweck dem Erzeugnis innewohnt, was sich anhand der objektiven Merkmale und Eigenschaften des Erzeugnisses beurteilen lassen muss (EuGH, Urteile vom 5. September 2019, C-559/18, TDK-Lambda, Rn. 27; vom 28. April 2016, Oniors Bio, C-233/15, Rn. 33, m.w.N.). Auf die subjektive Einschätzung oder Zweckbestimmung des Einführers kommt es also nicht an.
Richtigerweise hat die Klägerin indes darauf hingewiesen, dass es für eine wesentliche Zweckbestimmung nicht erforderlich ist, dass die alleinige oder ausschließliche Zweckbestimmung des einzureihenden Erzeugnisses dieser Verwendung entspricht. Ausreichend ist vielmehr, dass die in der fraglichen Position genannte Verwendung die wesentliche Zweckbestimmung dieses Erzeugnisses ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. Juli 2014, Sysmex Europe, C-480/13, EU:C:2014:2097, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung), wobei es auf zweckentfremdende oder völlig untypische Verwendungen nicht ankommt (EuGH, Urteil vom 22. September 2016, C-91/15, Kawasaki Motors Europe, juris, Rn. 5, 60; siehe hierzu auch die EuGH-Urteile vom 17. Juli 2014, C-480/13, Sysmex Europe, Rn. 32; vom 1. Juni 1995, C-459/93, Thyssen Haniel Logistic, Rn. 17 und 18; FG Hamburg, Urteil vom 23. November 2021, 4 K 95/18, juris, Rn. 58, Anm. Friedenhagen, AW-Prax 2022, 308).
Nach diesen Maßgaben durfte der Beklagte die vZTA widerrufen, weil die ursprüngliche Einreihung der Ware unter Pos. 4420 KN unzutreffend war.
Die Ware unterfällt dem Wortlaut der Pos. 4415 KN "Kiste, aus Holz" (unter 1.). Es kann dahinstehen, ob die Ware auch dem Wortlaut der Pos. 4420 KN "Innenausstattungsgegenstand aus Holz, ausgenommen Waren des Kapitels 94" unterfällt. (unter 2.). Die Einreihung der Ware unter Pos. 4415 KN als "Kiste, aus Holz" ist nämlich der Einreihung unter Pos. 4420 KN als "Innenausstattungsgegenstände aus Holz, ausgenommen Waren des Kapitels 94" vorrangig (unter 3.). Die von den Beteiligten zitierten anderweitigen vZTAs binden das Gericht nicht (unter 4.).
1. Die Ware unterfällt dem Wortlaut der Pos. 4415 KN "Kiste, aus Holz".
Der Wortlaut ist auch angesichts der einschlägigen Erläuterungen erfüllt (unter a). Die von der Klägerin zitierte Einreihungsverordnung führt zu keinem anderen Ergebnis (unter b). Entgegen der klägerischen Auffassung ist die ausweisende ErlHS zu Pos. 4415 (EZT-Online Rz. 12.1) für "b) Kassetten, Kästen und ähnliche Waren der Pos. 4420" nicht einschlägig (unter c).
a) Der deutsche Positionswortlaut ist "Kisten, Kistchen, Verschläge, Trommeln und ähnliche Verpackungsmittel, aus Holz", der für die vorliegende Tarifierung maßgebliche Teil ist "Kiste, aus Holz". Der englische Positionswortlaut ist: "Packing cases, boxes, crates, drums and similar packings, of wood" und kann übersetzt werden: "Verpackungskisten, Kisten, Verschläge, Trommeln und ähnliche Verpackungen, aus Holz". Der französische Wortlaut ist: "Caisses, caissettes, cageots, cylindres et emballages similaires, en bois; tambours (tourets) pour câbles, en bois" und kann übersetzt werden als "Kisten, Kistchen, Verschläge, Trommeln und ähnliche Verpackungsmittel, aus Holz". Die vollständigen Positionswortlaute der unterschiedlichen Sprachfassungen weichen in den Einzelheiten also voneinander ab. Weichen die Sprachfassungen unionsrechtlicher Vorschriften voneinander ab, muss die fragliche Bestimmung nach der EuGH-Rechtsprechung anhand der allgemeinen Systematik und des Zwecks der Regelung ausgelegt werden, zu der sie gehört (EuGH, Urteil vom 24. Oktober 1996, C-72/95, Kraaijeveld, Rn. 28; Böhne/Mendel/Möller/Mutscheller/Schumann, Zolltarif und Nomenklatur, 3. Auflage, 2020, S. 28).
Im Gegensatz zum Wortlaut der Kombinierten Nomenklatur und den ErlKN, die in allen EU-Vertragssprachen gleichermaßen verbindlich sind (Art. 55 Abs. 1 EUV), sind die Erläuterungen zum HS nur in englischer und französischer Sprache authentisch (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 9. Mai 2022, 4 K 98/16, juris, Rn. 28; Bender in Wäger, UStG, 2. Auflage 2022, Anlage 2, Rn. 90, 91 ff.). Der authentische englische Wortlaut der Erläuterungen zu (Verpackungs-)Kisten lautet: "Packing cases and boxes with solid sides, lids and bottoms, used for general packing and transport purposes". Dies kann wie folgt übersetzt werden: "Verpackungskisten und Kisten mit festen Seitenteilen, Deckeln und Böden, die für allgemeine Verpackungs- und Transportzwecke verwendet werden". Der authentische französische Wortlaut lautet: "Les caisses et caissettes à panneaux pleins utilisées pour l'emballage et le transport de marchandises diverses". Dies kann wie folgt übersetzt werden: "Kisten und Kistchen mit massiven/festen Platten, die zum Verpacken und Transportieren von verschiedenen Waren verwendet werden."
Nach diesen Maßgaben unterfallen dem Positionswortlaut der Pos. 4415 KN also Kisten aus Holz in fester bzw. massiver Bauweise, die angesichts ihrer objektiven Wareneigenschaften für die allgemeine Verpackung und den Transport verschiedener Waren geeignet sind. Ob der Positionswortlaut Massivholz fordert oder eine solide Konstruktion aus Nicht-Massivholz ausreichend wäre, ist vorliegend nicht zu entscheiden, da die streitbefangene Ware eine hinreichend solide Konstruktion aus Massivholz darstellt (s.u.).
Gemäß der deutschen Übersetzung der ErlHS (EZT-Online Rz. 7.0) können diese "Verpackungsmittel (insbesondere Kisten und Gitterkisten) [...] ohne Deckel gestellt werden (offene Verpackungsmittel)". Zum einen ist also der nicht vorhandene Deckel der einzureihenden Ware unschädlich. Zum anderen werden die im Positionswortlaut genannten Kisten in der Übersetzung als "Verpackungsmittel" bezeichnet, in der französischen Sprachfassung als "embellages", also Verpackungen. In der englischen Sprachfassung werden sie allerdings als "containers", also allgemeiner als Behälter bezeichnet.
Gemäß der deutschen Übersetzung der ErlHS (EZT-Online, Rz. 8.0), können "die hierhergehörenden Kisten oder Umschließungen" genagelt oder auf jede andere Weise zusammengefügt (z.B. durch Zapfen, Zapfenlöcher usw.) sein. Die englische Fassung lautet: "The packing cases, etc., of this heading may be simply nailed or dovetailed or otherwise jointed", es wird also von "Verpackungskisten" gesprochen. Dagegen spricht die französische Fassung von "Les caisses et emballages", also von "Kisten und Verpackungen".
Nach diesen Maßgaben umfasst der Wortlaut der Pos. 4415 KN also Kisten, die allgemein zum Verpacken und zum Transport diverser Gegenstände dienen. Ein Transport im Handelsverkehr, gewerblicher Transport oder der Versand der Gegenstände ist indes nicht Voraussetzung.
Der Wortlaut der Position ist in diesem Sinne erfüllt.
Nach dem Ergebnis der Augenscheinseinnahme ist die streitbefangene Ware ein nach oben offenes Behältnis aus Holz mit den Maßen B: 40,5 cm x H: 20 cm x T: 30,5 cm. Sie besteht aus einer Bodenplatte mit vier Seitenwänden. Die Seitenwände sind aus 7 mm starkem, mit Kehlungen versehenem, FSC-zertifiziertem, massivem Paulowniaholz, die Bodenplatte aus dünnerem, geleimtem Schichtholz gefertigt. Die Holzteile sind miteinander verleimt und an den Seitenwänden zusätzlich genagelt. Die Griffmulden an den Schmalseiten sind innen trotz Schleifens leicht rau. Das Holz ist insgesamt geschliffen, aber nicht feingeschliffen. Die Ecken der Seitenwände sind mit ebenfalls 7 mm starken Winkelumfassungen maschinell genagelt und verleimt. Die Schmalseiten sind jeweils mit einer Griffmulde zum Tragen versehen. Die Ware ist mit einem weißen Farbanstrich versehen, der nicht vollständig deckt und bei leichter mechanischer Beanspruchung abgerubbelt werden kann. Sie trägt den Aufdruck "XX". Anders als die Beteiligten meinen, ist der in der Warenbeschreibung des Antrags auf Erteilung einer vZTA beschriebene Aufdruck auch dann nicht völlig unbeachtlich, wenn eine sehr ähnliche Ware ohne diesen Aufdruck unter der gleichen Artikelnummer vertrieben wird. Dem Aufdruck kommt jedoch als Warenaufmachung keine entscheidende Bedeutung für die zolltarifrechtliche Einreihung zu.
Die Ware ist damit eine oben offene Kiste mit Griffmulden, die im Sinne der genannten Erläuterungen dem allgemeinen Verpacken und ggf. dem Transportieren von Gegenständen dient. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die in ErlHS zu Pos. 4415 genannten Kisten der Verpackung bzw. dem Transport sehr unterschiedlicher Waren dienen dürfen. Auch "Boxes made of sliced or peeled wood [...] of the kind used for packing cheese[...]" unterfallen (dann wohl als "Kistchen") dem Positionswortlaut (Übersetzung unter EZT-Online Rz. 3.0). Eine Beschränkung auf bestimmte Holzarten bzw. Holzeigenschaften wie Druckfestigkeit, Biegefestigkeit usw. ist im Positionswortlaut und den Erläuterungen nur insoweit angelegt, dass eine solide Konstruktion gefordert wird. Das verwendete Paulowniaholz ist unstreitig und unzweifelhaft hart, stabil und dabei leicht. Die Waren sind auch durch Vernageln und Leimen relativ stabil gebaut. Sie sind also für die Verpackung und den Transport von Gegenständen geeignet, insbesondere weil es nicht darauf ankommt, wie und über welche Strecken darin Gegenstände transportiert werden. Die Griffmulden ermöglichen ein Greifen der Kiste, um die darin befindlichen Gegenstände gut tragen, also transportieren zu können.
Positionswortlaut und Erläuterungen nennen als Verwendungszweck der Kisten das Verpacken im Allgemeinen. Der Begriff wird in der KN und den Erläuterungen nicht definiert. Verpacken bedeutet, etwas fest in etwas zu packen und so zum Versenden, Transportieren oder zu längerem Aufbewahren herzurichten (https://www.duden.de/, Abruf 7. Februar 2023). Wiktionary definiert das Verpacken (im mit Kisten sinnvollen Kontext) als etwas zum Transport so in etwas einwickeln oder hineinlegen, dass es vor Transportschäden geschützt ist; etwas zum längeren Lagern in etwas unterbringen, wodurch es vor Schäden und Verschmutzung geschützt ist; [...] (https://de.wiktionary.org, Abruf 7. Februar 2023).
Der Begriff Verpacken kann also zum einen auf den Transport von Waren ausgerichtet sein. Da "offene Verpackungsmittel" nach den oben zitierten ErlHS umfasst sind, spricht diese Eigenschaft der Ware nicht gegen die Eignung für eine Transportverpackung. Unschädlich sind diesbezüglich zudem der Anstrich und der Aufdruck, denn Waren können auch in ansprechend gestalteten Behältnissen transportiert werden.
Der Begriff Verpacken zielt jedoch zusätzlich - gleichberechtigt - auf die allgemeine, also nicht eng zu verstehende, Verpackung von Gegenständen für eine Aufbewahrung ab. Anderenfalls wäre die eigenständige Aufnahme des Begriffs Verpacken in den Positionswortlaut nicht erforderlich gewesen. Anders als die Klägerin meint, ist ein Verpacken zu Zwecken der Aufbewahrung ausreichend. Denn Kisten im Sinne der Position 4415 müssen nicht stets dem Transport von Waren dienen, was sich aus der authentischen Formulierung der englischen Erläuterungen "used for general packing and transport purposes" ergibt, und wiederum daraus, dass auch offene Kisten den Positionswortlaut erfüllen. Es muss sich nicht um Kisten aus dem von der Klägerin zitierten Verpackungsholz im Sinne der Richtlinie ISPM15 handeln, denn weder die KN noch die Erläuterungen deuten auf spezielles, nämlich relativ rohes Verpackungsholz hin.
Sowohl der Transport als auch die Aufbewahrung von in die Kiste gelegten Gegenständen sind nach den Wareneigenschaften vom Verwendungszweck der Ware gedeckt. Auch die Klägerin sieht den Zweck der Ware als "Aufbewahrung" von Gegenständen an.
Soweit aus dem Etikett oder der Internetpräsenz der Klägerin ein gleichsam ausschließlich dekorativer Zweck hervorgehen soll, ist dies zum einen angesichts der Aufdrucke des Etiketts "Aufbewahrungsbox" und "praktischer Ordnungshelfer" nicht nachvollziehbar. Es ist aber zudem unmaßgeblich. Umstände des Vertriebs, die Beschreibung in Verkaufs- oder Herstellerprospekten, der Umfang der tatsächlichen Verwendung und die Bezeichnung im Handelsverkehr sind keine Kriterien, aus denen die Einreihung einer Ware folgt. Gleichwohl lassen sich aus den genannten Unterlagen, insbesondere bei Spezialanfertigungen, bei denen der Verwendungszweck nicht auf der Hand liegt, mitunter Anhaltspunkte für die Prüfung und Ermittlung der objektiven Beschaffenheitsmerkmale gewinnen; insoweit können auch detaillierte Auftrags- oder Lieferunterlagen, Zeichnungen und Skizzen für die Ermittlung der für die Zweckbestimmung artspezifischen, charakteristischen Merkmale zu berücksichtigen sein (BFH, Urteil vom 8. November 2016, VII R 9/15, BFHE 256, 286, Rn. 11, m.w.N.). Nach diesen Maßgaben kommt es auf Prospektangaben nicht an. Es handelt sich bei der einzureihenden Ware nicht um eine Spezialanfertigung für eine besondere Verwendung, sondern um eine gewöhnliche Kiste zur Aufbewahrung und ggf. zum Transport von Gegenständen.
b) Die von der Klägerin zitierte Einreihungsverordnung (Durchführungsverordnung (EU) 2021/170 der Kommission vom 9. Februar 2021; DVO) führt zu keinem anderen Ergebnis.
Hiernach gilt für die Einreihungskonkurrenz zwischen den Pos. 7010 von Pos. 7013 bei der Tarifierung eines stilisierten Glasschädels: "Aufgrund ihrer objektiven Merkmale (die spezifische Form der Ware, der Stopfen aus Kork ist nur locker eingesteckt, nicht versiegelter Korkverschluss) ist die Ware üblicherweise nicht dazu bestimmt, gewerblich für die Beförderung oder Verpackung von Waren im Sinne der Position 7010 verwendet zu werden. Der Korkverschluss ist nicht geeignet, um sicherzustellen, dass der Inhalt während des Transports nicht ausläuft oder verschüttet wird. Durch die Gestaltung der Flasche und den lose sitzenden Stopfen ähnelt die Ware einer Karaffe oder einem Essig- oder Ölkännchen, bei denen es sich um Glaswaren zur Verwendung bei Tisch oder in der Küche handelt und die von der Position 7010 ausgeschlossen sind (siehe auch die HS-Erläuterungen zu Position 7010, erster Absatz und fünfter Absatz, Ausschluss c) sowie die HS-Erläuterungen zu Position 7013 erster Absatz Ziffer 1). Daher ist eine Einreihung in die Position 7010 als Flasche aus Glas von der zu Transport- oder Verpackungszwecken verwendeten Art ausgeschlossen."
Die Einreihungsverordnung ist weder unmittelbar anwendbar noch sind ihre Wertungen auf die vorliegende Einreihung mittelbar bzw. indiziell maßgebend. Die betroffenen Tarifpositionen und die betroffenen Waren sind nicht vergleichbar.
Die in Bezug genommene ErlHS (EZT-Online Rz. 01.0) lautet - anders als die vorliegend einschlägigen Positionen - "von der Art wie sie im Handelsverkehr allgemein zum Verpacken oder zum Transport flüssiger oder fester Erzeugnisse (Pulver, Körner usw.) verwendet werden." Entsprechend lautet die in der DVO in Bezug genommene Ausweisung in den ErlHS (EZT-Online Rz. 17.0): "c) ... und andere Glasbehältnisse, die Haushaltsglaswaren darstellen (Pos. 7013), soweit sie keine Behältnisse sind, die hauptsächlich zum kommerziellen Transport oder zur Verpackung von Waren dienen." Die in Bezug genommene ErlHS zu Pos. 7013 (EZT-Online Rz. 02.1) lautet: "Glaswaren für den Tisch oder die Küche, z. B. [...]Karaffen, [...] Öl- oder Essigflaschen [...]". Vor diesem Hintergrund stellt der Verordnungsgeber der DVO auf die Unüblichkeit der stilisierten Form eines Skelettschädels für den Transport von Flüssigkeiten im Handelsverkehr ab. Zudem sei der undichte Stopfen für den Transport von Flüssigkeiten ungeeignet. Der Verordnungsgeber ordnet den Glasschädel daher einer Glasware zur Verwendung bei Tisch oder in der Küche zu.
Die einzureihende Holzkiste ist indes funktional zum Verpacken und zum Transportieren geeignet. Zudem verlangen die für Kisten der Pos. 4415 KN einschlägigen Erläuterungen zum Harmonisierten System nicht die Eignung zu Transport oder Verpackung "im Handelsverkehr". Eine Verwendung als Behältnis für die Verwendung im Haushalt bzw. in der Küche und bei Tisch ist - anders als bei dem Glasschädel - vorliegend nicht einschlägig, weil es sich bei der Kiste unzweifelhaft nicht um Artikel speziell zur Verwendung in der Küche oder bei Tisch handelt (vgl. zur Vorrangigkeit dieser Verwendung ErlHS zu Pos. 7010 EZT-Online Rz. 17.0 bzw. ErlHS zu Pos. 4420 EZT-Online Rz. 05.0).
c) Entgegen der klägerischen Auffassung ist die ausweisende ErlHS zu Pos. 4415 (EZT-Online Rz. 12.1) für "b) Kassetten, Kästen und ähnliche Waren der Pos. 4420" nicht einschlägig.
Die Erläuterung lautet in der englischen Sprachfassung: "The heading [...] excludes: (b) Caskets, cases, and similar articles of heading 44.20" Das Wort "Casket" kann übersetzt werden als "Schatulle" oder als "Kassette". Das Wort "Case" könnte übersetzt werden als "Etuis", "Kasten" oder "Kiste". Die Erläuterung ist allerdings im Kontext mit der entsprechenden Position 4420 des HS zu lesen, die insoweit lautet "caskets and cases for jewellery or cutlery, and similar articles, of wood". Sie kann übersetzt werden mit "Schatullen und Etuis/Kästen für Schmuck oder Besteck und ähnliche Waren, aus Holz". In Abs. 3 (deutsche Übersetzung EZT-Online Rz. 2.1) heißt es weiter: "articles of wood [...] generally of careful manufacture and good finish", was übersetzt werden kann als "im Allgemeinen von sorgfältiger Herstellung und guter Verarbeitung".
Die französische Fassung lautet: "coffrets, écrins et étuis pour bijouterie ou orfèvrerie, et ouvrages similaires, en bois" und kann übersetzt werden als "Kassetten, Kästchen für Schmuck oder Goldschmiedearbeiten und ähnliche Waren, aus Holz. Die Formulierung "généralement de facture soignée" kann mit "in der Regel sorgfältig gearbeitet" übersetzt werden.
Die Ausweisung bezieht sich also erstens nicht auf den Wortlaut "Innenausstattungsgegenstand aus Holz, ausgenommen Waren des Kapitels 94", sondern nur auf Kassetten, Kästen und ähnliche Waren der Pos. 4420 KN.
Zweitens handelt es sich bei den in diesen Erläuterungen genannten Schmuck- oder Besteck- bzw. Goldschmiedekunstschatullen, -kästen oder -kästchen - anders als bei Kisten der Pos. 4415 - um verschließbare Behältnisse von sorgfältiger Be- und guter Verarbeitung zur Aufbewahrung hochwertiger Metallwaren, oder um vergleichbare Waren.
Der Begriff "Kasten" ist in der Kombinierten Nomenklatur nicht definiert. Ein Kasten ist laut Duden ein: "rechteckiger, aus Holz oder einem anderen festen Material hergestellter [verschließbarer] Behälter zum Aufnehmen oder Aufbewahren von etwas" oder ein "zum Transport von Flaschen vorgesehener, in einzelne Fächer unterteilter offener Behälter". Laut Wiktionary ist ein Kasten ein: "[1] norddeutsch: verschließbarer, quaderförmiger Behälter" oder ein "[2] offener Behälter zum Transport von Flaschen" (https://de.wiktionary.org/wiki/Kasten, Abruf am 7. Februar 2023). Angesichts der aus den ErlHS zu Pos. 4420 ersichtlichen qualifizierten Waren kommt ein nach der reinen Wortbedeutung denkbares offenes, für den Transport von Flaschen vorgesehenes Behältnis nicht für diese Tarifposition in Betracht.
Auch der Verwendungszweck für die Aufbewahrung relativ kleiner, wertvoller Gegenstände und die Aufzählung von Kassetten und Kästen in ErlHS zu Pos. 4420 (EZT-Online Rz 02.1 und 04.0) erfordern ein verschließbares Behältnis.
Die einzureihende Ware erfüllt diese Voraussetzungen nicht, denn sie ist zum einen nicht verschließbar und kann bereits deshalb nicht als "Kassetten, Kästen und ähnliche Waren der Pos. 4420" eingereiht werden.
Hiervon unabhängig weist die einzureihende Ware zudem nicht die für eine Einreihung als "Schatullen und Etuis/Kästen für Schmuck oder Besteck und ähnliche Waren, aus Holz" der Pos. 4420 KN erforderliche Verarbeitungsqualität auf. Die in der deutschen Übersetzung der ErlHS (EZT-Online Rz. 4.0) korrekt übersetzte beispielhafte Aufzählung umfasst "Kästchen aus lackiertem Holz nach Art der chinesischen oder japanischen Kästchen, Etuis und Kästen aus Holz für Messer, Bestecke, wissenschaftliche Geräte; Schnupftabakdosen und andere kleine Dosen, die man bei sich oder in der Handtasche trägt; Kästen für Briefpapier usw. Nähkästen; Tabakdosen und Bonbonnieren." Die einzureihende Ware weist keine mit solchen Waren des Kunst- oder Kleintischlerhandwerks (EZT-Online Rz. 2.1) vergleichbare Verarbeitungsqualität auf.
2. Es kann dahinstehen, ob die Ware dem Wortlaut der Pos. 4420 KN "Innenausstattungsgegenstand aus Holz, ausgenommen Waren des Kapitels 94" unterfällt.
3. Die Einreihung der Ware unter Pos. 4415 KN als "Kiste, aus Holz" ist nämlich der Einreihung unter Pos. 4420 KN als "Innenausstattungsgegenstände aus Holz, ausgenommen Waren des Kapitels 94" vorrangig.
Nach der AV 1 sind für die Einreihung der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln maßgebend. Wenn nach diesen Kriterien kein eindeutiges Einreihungsergebnis erzielt werden kann, darf - soweit in den Positionen oder in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln nichts Anderes bestimmt ist - auf die AV 2 bis 5 zurückgegriffen werden.
a) (Den AV vorrangige) Zu- oder Ausweisungsanmerkungen sind die für die genannten Positionen nicht ersichtlich. Wie oben unter Ziffer II.1.b) geprüft, ist zudem die ausweisende ErlHS zu Pos. 4415 (EZT-Online Rz. 12.1) für "b) Kassetten, Kästen und ähnliche Waren der Pos. 4420" nicht einschlägig.
b) Die Konkurrenz zwischen den Positionen kann nicht nach den AV 2a oder 2b aufgelöst werden, deren Voraussetzungen einer unvollständigen oder unfertigen Ware oder einer Ware aus mehreren tarifierungsrelevanten Stoffen nicht vorliegen.
c) Nach der AV 3a ist die Konkurrenz zu Gunsten der Pos. 4415 KN aufzulösen.
Sofern für die Einreihung einer Ware mehrere Positionen in Betracht kommen, ist die AV 3 anzuwenden, die unter lit. a vorsieht, dass für die Einreihung zunächst die genauere Position maßgeblich ist (BFH, Urteil vom 29. November 2022, VII R 36/20, wird veröffentlicht, II. 4. a). Bei der Anwendung der AV 3a ist die namentliche Anführung einer Ware genauer als die Bezeichnung einer Warengattung. Ebenfalls ist eine Warenbezeichnung genauer, die eine Ware deutlicher und vollständiger beschreibt.
Nach diesen Maßgaben ist der Wortlaut der Pos. 4415 KN "Kiste, aus Holz" genauer als der Wortlaut der Pos. 4420 KN "Innenausstattungsgegenstände aus Holz, ausgenommen Waren des Kapitels 94".
Bei der Pos. 4415 KN und bei der Pos. 4420 KN handelt es sich um Zweckpositionen. Der stoffbezogene Teil des Positionswortlauts "aus Holz" ist bei beiden identisch, sodass es für die Abgrenzung unter den Positionen nicht auf die stoffliche Beschaffenheit ankommt.
Der in Betracht kommende Teil des Wortlauts der Pos. 4415 KN "Kiste, aus Holz" ist ein Einzelbegriff und damit genauer als der hier nur in Betracht kommende Teil des Positionswortlauts der Pos. 4420 KN "Innenausstattungsgegenstände aus Holz, ausgenommen Waren des Kapitels 94", der ein Sammelbegriff ist. Der Begriff "Kiste" bezeichnet präzise eine Konstruktion aus einem Holzboden, der mit Seitenwänden versehen ist, wobei nach den Erläuterungen auch eine offene Kiste hierzu zählt. Dies gilt, wie oben ausgeführt, auch dann, wenn die Warenbeschreibung "Kiste" eine Verwendungszweckkomponente "Verpackungs- und Transportkiste" beinhaltet.
Dagegen ist der Begriff "Innenausstattungsgegenstände" ein Auffangtatbestand im Sinne eines Sammelbegriffs. Er umfasst alle möglichen denkbaren Waren, die der Ausstattung von Innenräumen dienen können. Unter EZT-Online Rz. 6.0 unterfallen diesem Wortlaut "Kleiderhaken, Bürstenhalter und Briefordner zum Aufstellen auf Schreibtischen, Aschenbecher, Federschalen und Tintenständer".
Bei Waren, die anhand ihrer Funktion oder ihres Verwendungszwecks einzureihen sind, kann die Anwendung der AV 3a nach ihrem Wortlaut dann problematisch sein, wenn die Positionen jeweils einen der Zwecke angeben, zu dem die Ware verwendet werden kann. Nach der EuGH-Rechtsprechung ist, wenn mehrere Positionen in Betracht kommen, welche die Waren nach ihrem Zweck bezeichnen, auf den Hauptverwendungszweck, der zugleich auch die genauere Warenbezeichnung beinhaltet, abzustellen (BFH, Urteil vom 29. November 2022, VII R 36/20, wird veröffentlicht, II. 4. b) cc) (1); EuGH-Urteile vom 18. September 1980, C-795/79, Pesch; vom 25. Februar 2021, C-772/19, Bartosch Airport Supply Services, Rn. 30 f.; vgl. Alexander in Witte, Zollkodex der Union, 8. Auflage 2022, Art. 56 UZK, Rn 27; vgl. Gellert in Wolffgang/Jatzke, UZK, Art. 56 UZK, Rn. 42).
Die Einreihung nach einer (Haupt-)Funktion von ggf. mehreren tarifrelevanten Funktionen, die im Rahmen der Anwendung der AV 3a umstritten ist, würde indes hier zu keinem anderen Ergebnis führen (s.o.; vgl. dazu Gellert in Wolffgang/Jatzke, UZK, Art. 56 UZK Rn. 43). Die Ware dient jedenfalls in erster Linie der Aufbewahrung von Sachen, auch wenn sie angesichts ihrer Aufmachung im Vintage-Look auch als Innenausstattungsgegenstand verwendet werden kann. Der Hauptzweck ist dann immer noch der einer Aufbewahrungskiste, denn der dekorative Zweck steht nicht im Vordergrund.
d) Eine Anwendung der gegenüber der AV 3a nachrangigen AV 3b oder 3c ist nicht möglich.
4. Die von der Klägerin und dem Beklagten zitierten anderweitigen vZTAs (siehe oben im Tatbestand) binden das Gericht eben so wenig wie die weiteren vom Beklagten zur Akte gereichten vZTAs betreffend ähnliche Waren mit den Aktenzeichen SE BTI TV-2021-YYY-1, SE BTI TV-2021-YYY-2, SE BTI TV-2021-YYY-3, SE BTI TV-2021-YYY-4, SE BTI TV-2021-YYY-5, SE BTI TV-2021-YYY-6, SE BTI TV-2021-YYY-7, SE BTI TV-2021-YYY-8, SE BTI TV-2021-YYY-9, SE BTI TV-2021-YYY-10, SE BTI TV-2021-YYY-11, SE BTI TV-2021-YYY-12, SE BTI TV-2021-YYY-13, SE BTI TV-2021-YYY-14, BE BTI D.T.xxx-1, BE BTI D.T.xxx-2, PL BTI WIT-2021-xxx.
III.
Die Nebenentscheidungen folgen aus § 135 Abs. 1 FGO und § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 79a Abs. 3, 4 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 23 Abs. 3 der VO
Art. 55 Abs. 1 EUV

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 1794
BFH/NV 2021, 203
BFH/NV 2004, 454
BFH/NV 2004, 835
BFHE 256, 286
VII R 9/15
4 K 75/15
VII R 12/18
4 K 22/18
VII R 48/13
VII R 40/18
VII R 58/02
VII R 40/01
4 K 40/17
4 K 95/18
4 K 98/16
VII R 36/20