Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-12-06, Aktenzeichen 5 K 1618/24
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:1206.5K1618.24.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Das Tatbestandsmerkmal des § 4 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG "aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben" setzt voraus, dass sich die öffentlich-rechtliche Aufgabe und das Grundstückseigentum vor deren Übergang auf die andere juristische Person des öffentlichen Rechts einmal zeitgleich in der Hand der übertragenden juristischen Person des öffentlichen Rechts befunden haben. Nicht erforderlich ist eine zeitgleiche Übertragung von Grundstück und Aufgabe.(Rn.65)
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 2/25).
1. Der Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 25. Juli 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09. Juli 2024 wird aufgehoben.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Im Jahr XXXX zeichnete sich für die Stadt D (künftig: Beigeladene) der erhöhte Bedarf an Gymnasien ab. Das bis dato einzige Gymnasium auf dem Stadtgebiet befand sich in der Schulträgerschaft der Beigeladenen. Die Beigeladene sah letztlich keine Möglichkeit, den Bedarf durch eine Erweiterung des bestehenden Gymnasiums zu decken.
Vor diesem Hintergrund schlossen die Beigeladene, das Bistum E und die Stiftung „F“ (künftig: Dachstiftung) am XX.XX.XXXX eine Vereinbarung, wonach sich die Dachstiftung bereit erklärte, im Gebiet der Beigeladenen ein entsprechendes Gymnasium zu errichten und für dieses Gymnasium die Trägerschaft zu übernehmen. Dieser Vereinbarung legten die Parteien die Vorstellung zugrunde, dass trotz unterschiedlicher Trägerschaft der Schulen eine gegenseitige Durchlässigkeit gegeben sein soll und die Zusammenarbeit im Wege der gegenseitigen Verständigung wahrgenommen wird. So wurde unter anderem vertraglich festgelegt, dass das zukünftige katholische Gymnasium vorrangig Schülern aus der Großen Kreisstadt Stadt D zugänglich sein soll. Im Gegenzug bestellte die Beigeladene dem Bistum für den Schulträger ein Erbbaurecht an einem für die Errichtung eines Gymnasiums geeigneten Grundstück (a Straße 1).1Notarielle Urkunde vom XX.XX.XXXX, Urkundenrolle XXXX Nr. XXX , (…)Notarielle Urkunde vom XX.XX.XXXX, Urkundenrolle XXXX Nr. XXX , (…) Durch die Erbbauberechtigte wurde sodann auf dem Grundstück das XY-Gymnasium errichtet. Die Einräumung des Erbbaurechts wurde damals als ein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang gewertet.
Im Jahr XXXX wurde durch das Bistum E die „Stiftung der Schulen YY und XY“ (künftig: Trägerstiftung bzw. Klägerin) gegründet. Stiftungszweck war die Übernahme der Trägerschaft der YY Schule und des XY-Gymnasiums in der Stadt D.2Satzung der Stiftung aus dem Jahr XXXX, (…)Satzung der Stiftung aus dem Jahr XXXX, (…)
Das Erbbaurecht an dem Grundstück a Straße 1 war für die Dauer von 25 Jahren bestellt und ist zum 31.12.2019 abgelaufen. Eine Verlängerung hat nicht stattgefunden.
Am XX.XX.XXXX wurde sodann ein neues Erbbaurecht für das mit dem XY-Gymnasium bebaute Grundstück a Straße 1 bestellt. Die vertragliche Ausgestaltung wurde an die veränderte Lage auf Seiten des kirchlichen Trägers angepasst und neu geregelt. Erbbauberechtigte ist nach dem neuen Vertrag nicht mehr das Bistum, sondern die Klägerin. Unter Ziff. I § 4 des Erbbaurechtsvertrags wird zudem die im Jahr XXXX geschlossene Vereinbarung zwischen der Beigeladenen und der Dachstiftung aufgehoben und vollumfänglich durch die Vereinbarungen des Erbbaurechtsvertrags unter der Ziff. II ersetzt. Dort ist unter anderem geregelt, dass der Erbbauberechtigte zum Betrieb des auf dem Grundstück bestehenden Gymnasiums berechtigt ist und im Gegenzug alle Kosten aus Instandhaltung und Unterhaltung des Bauwerks zu tragen hat (Ziff. II § 12 Nr. 1). Außerdem enthält das Erbbaurecht die Verpflichtung die bestehenden Gebäude als Gymnasium, oder mit Zustimmung der Beigeladenen, als abweichende Schulart der Schulstufen Sekundarstufe I und II im Sinne des § 4 SchG zu nutzen (Ziff. II § 8 Nr. 2). Verstößt der Erbbauberechtigte gegen eine dieser Bestimmungen, so tritt hinsichtlich des Erbbaurechts der Heimfall ein.3Notarielle Urkunde vom XX.XX.XXXX, UVZ-Nr. XXXX/XXXX, (…)Notarielle Urkunde vom XX.XX.XXXX, UVZ-Nr. XXXX/XXXX, (…)
Seit erstmaliger Begründung des Erbbaurechts XXXX wurde das Grundstück a Straße 1 ununterbrochen zum Betrieb des Gymnasiums verwendet. Eine Unterbrechung im Zeitraum zwischen Ablauf und Neubegründung des Erbbaurechts hat nicht stattgefunden.
Mit Bescheid vom 25. Juli 2023 hat der Beklagte die (erneute) Erbbaurechtsbestellung als steuerpflichtigen Vorgangs behandelt und Grunderwerbsteuer in Höhe von XXX Euro festgesetzt.4(…)(…)
Zur Begründung verwies der Beklagte auf die analoge Anwendung des Urteils des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28. Februar 2007 (Az.: 2 K 285/05, juris).
Mit Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2024 hat der Beklagte den dagegen eingelegten Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.5(…)(…)
Der Beklagte begründete die Zurückweisung im Wesentlichen damit, dass eine Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) im konkreten Fall ausscheide. Die Befreiungsvorschrift komme aus Sicht des Beklagten nur dann zur Anwendung, wenn mit dem Wechsel des Trägers öffentlich-rechtlicher Aufgaben der Übergang des Eigentums an Grundstücken verbunden sei. Ein Übergang im Sinne der Vorschrift solle nur dann vorliegen, wenn die übernehmende juristische Person des öffentlichen Rechts die Funktion wahrnehme, welche bisher die übergebende juristische Person des öffentlichen Rechts wahrgenommen habe. Der Beklagte verneinte eine solche Situation, da die das Grundstück übertragende juristische Person (Stadt D) bisher nicht die öffentlich-rechtlichen Aufgaben übernommen habe. Die Kosten der Gebäudeunterhaltung hätten bei der Klägerin gelegen. Die Aufgabe sei von der Dachstiftung auf die Klägerin übertragen worden, womit es aus Sicht des Beklagten an der notwendigen Identität zwischen der die Aufgabe und das Grundstück übertragenden juristischen Person gefehlt habe.
Dagegen wendet sich die Klägerin, vertreten durch ihre Prozessbevollmächtigte, mit der vorliegenden form- und fristgerecht erhobenen Klage.
Zur Begründung wird wie folgt vorgetragen:
Zwar handele es sich vorliegend um einen steuerbaren Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG, allerdings sei dieser nach § 4 Nr. 1 GrEStG steuerbefreit. Danach sei der Erwerb eines Grundstücks durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts (künftig: jPöR) von der Besteuerung ausgenommen, wenn das Grundstück aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben von der einen auf die andere jPöR übergehe und nicht überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art diene.
Sowohl bei der Klägerin als auch bei der Beigeladenen handele es sich um eine jPöR. Die Bestellung eines Erbbaurechts stelle ebenso einen Grundstückserwerbsvorgang dar, das Erbbaurecht sei gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG dem Grundstück für die Zwecke der Grunderwerbsteuer gleichgestellt. Die Bestellung eines Erbbaurechts stelle – entgegen dem Wortlaut von § 4 Nr. 1 GrEStG – somit auch einen Erwerbsvorgang dar, der unter § 4 Nr. 1 GrEStG fallen könne (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - Urteil vom 28. Februar 2024 II R 45/21, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2024, 1764). Der Erbbaurechtsvertrag sei unmittelbar zwischen der Beigeladenen und der Klägerin abgeschlossen worden.
Öffentlich-rechtliche Aufgaben seien solche, die einer juristischen Person des öffentlichen Rechts als Träger der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten seien (Pahlke, GrEStG, 6. Auflage 2018, § 4 Rn. 8).
Nach der BFH-Rechtsprechung stelle die Trägerschaft an einer Privatschule eine öffentlich-rechtliche Aufgabe dar.
In der Entscheidung vom 13. Juli 1966 (II R 140/63, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 86, 693) habe der BFH das Vorliegen einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe bei der Trägerschaft an einer Privatschule noch verneint. Diese Rechtsprechung habe der BFH jedoch zwischenzeitlich aufgegeben. Mit Urteil vom 27. November 2019 (II R 40/16, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2020, 233) habe der BFH seine bisherige Auffassung geändert und entschieden, dass als öffentlich-rechtliche Aufgabe nicht nur die Trägerschaft an einer öffentlichen Schule, sondern auch die Trägerschaft einer staatlich genehmigten und anerkannten Ersatzschule (partiell) umfasst sei.
Es stelle sich grundsätzlich die Frage, ob eine öffentlich-rechtliche Aufgabe auch dann angenommen werden könne, wenn diese zwar zum öffentlichen Aufgabenspektrum des Staates gehöre, aber auch im privatrechtlichen Rechtskleid erfüllt werden könnte. Diese Frage könne aber nach Ansicht des BFH für die Fälle dahinstehen, in denen die das Rechtsverhältnis beherrschenden Rechtsnormen überwiegend den Interessen der Allgemeinheit dienten, sich nur an Hoheitsträger wendeten oder der Sachverhalt einem Sonderrecht der Träger öffentlicher Aufgaben unterworfen sei und nicht Rechtssätzen, die für jedermann gelten würden (vgl. Gemeinsamer Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, GmS-Beschluss vom 10. Juli 1989, GmS-OGB 1/88, juris).
Nach der Rechtsprechung des BFH sei für die Einordnung als öffentlich-rechtliche Aufgabe entscheidend, dass es sich bei der Privatschule um eine Ersatzschule handele, die nach dem mit ihrer Errichtung verfolgten Gesamtzweck als Ersatz für eine in dem jeweiligen Bundesland vorhandene oder grundsätzlich vorgesehene öffentliche Schule dienen solle (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -, Beschluss vom 14. November 1969 – 1 BvL 24/64, juris). Zudem sei erforderlich, dass die jeweilige Privatschule das Recht verliehen bekommen habe, Prüfungen abzuhalten und Zeugnisse zu erteilen, die die gleichen Berechtigungen verleihen würden wie die der öffentlichen Schulen.
Bei dem von der Klägerin betriebenen Gymnasium handele es sich nach §§ 3, 4, 10 Privatschulgesetz (PSchG) um eine mit entsprechenden Befugnissen ausgestattete anerkannte Ersatzschule. Mit dieser Eigenschaft erhalte die Ersatzschule das Recht nach den allgemein für öffentliche Schulen geltenden Vorschriften Prüfungen abzuhalten und Zeugnisse zu erteilen (§ 10 Abs. 4 S. 1 PSchG). Demnach würden auch im konkreten Fall die Vorgaben des BFH-Urteils an eine öffentlich-rechtliche Aufgabe erfüllt. Somit würde durch Schule und Ersatzschule im konkreten Fall dasselbe Bedürfnis befriedigt.
Ein Übergang dieser öffentlich-rechtlichen Aufgabe liege vor, wenn die übernehmende juristische Person des öffentlichen Rechts die Funktion wahrnehme, welche bisher die übergebende juristische Person wahrgenommen habe (BFH-Urteil vom 1. September 2011 II R 16/10, BStBl II 2012, 148).
Die öffentlich-rechtliche Aufgabe der Schulträgerschaft i.S. der BFH-Rechtsprechung beziehe sich auf den äußeren Schulträger bzw. die äußeren Schulangelegenheiten. Diese seien von den inneren Schulangelegenheiten zu unterscheiden. Die inneren Schulangelegenheiten beträfen den Inhalt und die Gestaltung des Schulunterrichts und seien Aufgabe des Landes. Die äußeren Schulangelegenheiten und damit die eigentliche Schulträgerschaft bezeichne hingegen denjenigen, der die sachlichen Kosten – insb. der Schulgebäudeunterhaltung – der Schule trage (vgl. § 27 Abs. 1 Schulgesetz - SchG). Diese Aufgabe werde von § 28 SchG für die Gymnasien der Kommune zugewiesen. Die Trägerschaft obliege allein der Kommune und somit für das Gebiet der Stadt D der Beigeladenen.
Aufgrund dieser unterschiedlichen Aufgabenträgerschaft für die inneren und äußeren Schulangelegenheiten bestehe im Rahmen des Schulrechts die Besonderheit, dass Schulen gem. § 23 Abs. 1 SchG nicht rechtsfähige Anstalten mit zwei Anstaltsherren seien (vgl. Praxis der Kommunalverwaltung Baden-Württemberg - PdK BW -, G-1, SchG, Zu § 27, Abschn. 1). Von diesen zwei Anstaltsherren sei jedoch nur derjenige Träger, der die sächlichen Kosten zu bestreiten habe (vgl. VG Karlsruhe, Beschluss vom 14. Februar 2011 2 K 373/11, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht Rechtsprechungs-Report - NVwZ-RR - 2011, 528; Ziff. 2.1).
Mit der Frage des Übergangs der Aufgabe der Trägerschaft an einer öffentlichen Schule auf einen nicht kommunalen Träger habe sich der BFH bereits mit Urteil vom 13. Juli 1966 (II R 140/63, BFHE 86, 693) auseinandergesetzt. Im damals entschiedenen Fall habe eine Landeskirche ein Gymnasium als Ersatzschule in den Räumen einer bis dato durch die Gemeinde geführten Bürgerschule betrieben und zu diesem Zweck das Schulgrundstück von der Gemeinde erworben. Der BFH habe in seiner Entscheidung den Übergang einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe abgelehnt, da die bisherigen staatlichen oder kommunalen Aufgaben im Bereich des Schulwesens als solche nicht auf die Kirche übergegangen seien. Der BFH habe daher konkret in der Trägerschaft einer Ersatzschule keine öffentlich-rechtliche Aufgabe gesehen, weshalb auch die Aufgabe der Gemeinde bezüglich der Schulträgerschaft seiner Sicht nach nicht auf die Kirche habe übergehen können. Mangels Aufgabenübertragung habe er eine Steuerbefreiung abgelehnt.
Im Rahmen des Verfahrens zur Entscheidung vom 27. November 2019 habe das Finanzamt geltend gemacht, dass eine Übertragung der öffentlich-rechtlichen Aufgabe zwischen den kirchlichen Stiftungen schon gar nicht gegeben sein könne, da es bereits an einem Aufgabenübergang zwischen dem Freistaat und der übertragenden Stiftung gemangelt habe. Das Finanzamt habe daher seine Auffassung im Wesentlichen auf das Argument des BFH aus dem Jahr 1966 gestützt, dass die Trägerschaft einer Ersatzschule keine öffentlich-rechtliche Aufgabe sei.
Dieser Auffassung sei der BFH nicht gefolgt, vielmehr habe er in Abkehr von der 1966 vertretenen Ansicht entschieden, dass auch eine verbliebene staatliche Aufsicht nicht gegen einen Übergang von öffentlich-rechtlichen Aufgaben spreche. Bedeutung habe die Übertragung von Befugnissen des inneren Schulverhältnisses (Zeugnisvergabe- und Prüfungsrecht) nur so weit, wie es die Aufgabe an der Trägerschaft der Schule zu einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe mache.
Wie bereits dargestellt, handele es sich bei dem betreffenden Gymnasium um eine staatlich anerkannte, mit entsprechenden Befugnissen ausgestattete Ersatzschule. Ein Übergang der Aufgabe der äußeren Trägerschaft an dieser Schule liege dadurch vor, dass anstelle der Beigeladenen die Klägerin alle sachlichen Kosten des Schulbetriebs trage. Die Übernahme der Trägerschaft von der Beigeladenen auf die Klägerin sei somit als ein Übergang der Aufgabe i.S. der Vorschrift zu werten. Ein Übergang setze voraus, dass nicht lediglich eine Abstimmung von Tätigkeiten öffentlich-rechtlicher Körperschaften im Rahmen der weiterbestehenden Aufgabenstellung oder eine freiwillige Erfüllung der weiterhin obliegenden öffentlich-rechtlichen Aufgabe gegeben sei (vgl. FG München, Urteil vom 10. März 2004 4 K 2439/03, Beck-Rechtsprechung - BeckRS - 2004, 26016674).
Im streitgegenständlichen Fall habe die Stadt die Aufgabe in Form der Trägerschaft an einem Gymnasium XXXX auf die Dachstiftung übertragen. Diese habe die Dachstiftung bis zur Umstrukturierung im Jahr XXXX wahrgenommen. Hinsichtlich des kirchlichen Gymnasiums habe die Dachstiftung sämtliche sächlichen Kosten getragen. Die Trägerschaft der Stadt habe sich somit auf die verbliebenen öffentlichen Gymnasien in ihrem Hoheitsgebiet beschränkt. Eine Übertragung des gesamten Aufgabenbereichs – hier der Trägerschaft aller Schulen auf dem Gemeindegebiet – sei gerade nicht erforderlich, es genüge ein anteiliger Übergang der Aufgabe (Kugelmüller-Pugh, Viskorf GrEStG, § 4, Rn. 14).
Die Beigeladene werde insoweit frei von ihrer Aufgabe, wie durch die Schule als anerkannte Ersatzschule die gleichen Bedürfnisse wie durch eine öffentliche Schule befriedigt würden. Durch das kirchliche Gymnasium werde die Beigeladene – aufgrund der Bedürfnisbefriedigung durch die Ersatzschule – von der ihr obliegenden Verpflichtung der Schaffung weiterer Schulen bei öffentlichem Bedarf nach § 27 Abs. 2 SchG befreit (vgl. VG Stuttgart, Urteil 18. Juli 2013 12 K 780/13, BeckRS 2013, 53961).
Es habe somit ursprünglich ein Übergang der öffentlich-rechtlichen Aufgabe von der Beigeladenen auf die Dachstiftung stattgefunden.
Wie bereits dargestellt, habe XXXX eine Umstrukturierung auf Ebene der kirchlichen Stiftungen stattgefunden. Mit Gründungssatzung vom XX.XX.XXXX sei die Klägerin gegründet worden und habe die öffentliche Aufgabe der Schulträgerschaft an den Ersatzschulen von der Dachstiftung übernommen.
Auch im nunmehr direkt zwischen der Beigeladenen und der Klägerin abgeschlossenen Erbbaurechtsvertrag werde die Klägerin zum Betrieb des Gymnasiums auf dem Grundstück verpflichtet. Komme sie dieser Verpflichtung nicht nach, könne die Stadt die Übertragung des Erbbaurechts auf einen Dritten oder sich selbst verlangen. Auch ein Wechsel der Schulform sei nur mit Zustimmung der Stadt möglich.
Aus diesen vertraglichen Pflichten ergebe sich, dass die Stadt gerade die Versorgung der Einwohner mit Schulen gemäß § 27 Abs. 2 SchG und damit deren Bedürfnisbefriedigung sicherstellen wolle.
Die Vorschrift des § 4 Nr. 1 GrEStG verlange nach herrschender Meinung einen unmittelbaren (objektiven) Zusammenhang zwischen Grundstücks- und Aufgabenübertragung (Kugelmüller-Pugh, Viskorf, GrEStG, § 4, Rn. 19). Dieser Zusammenhang setze voraus, dass das Grundstück nicht zunächst anderweitig, demnach nicht für die übernommene Aufgabe genutzt werde (Nienhaus, Behrens/Wachter, GrEStG, § 4, Rn. 8). Das zeitliche Auseinanderfallen von Aufgaben- und Grundstücksübertragung hingegen sei unschädlich, wenn das Grundstück in der Zwischenzeit der erwerbenden jPöR für die übertragene Aufgabe gedient habe (Pahlke, GrEStG, § 4, Rn. 12).
Das sei vorliegend der Fall. Seit erstmaliger Bestellung des Erbbaurechts am XX.XX.XXXX werde das Grundstück ununterbrochen für den Betrieb der Schule verwendet und habe damit ohne Unterbrechung der übertragenen Aufgabe gedient.
Im Unterschied zum vom BFH am 27. November 2019 entschiedenen Fall habe die Übertragung nicht „entlang der Kette“ stattgefunden. Im Fall des BFH habe die Stadt das Grundstück mitsamt Aufgabe an die 1. Stiftung übertragen, die diese dann beide auf eine 2. Stiftung übertragen habe.
Im streitgegenständlichen Fall hingegen sei von der Beigeladenen die Aufgabe der Trägerschaft an der auf dem Grundstück zu errichtenden Ersatzschule auf die Dachstiftung übertragen worden. Diese habe später die Aufgabe der Trägerschaft auf die Trägerstiftung übertragen. Das Erbbaurecht sei nach dessen Auslaufen hingegen unmittelbar zwischen Stadt und Trägerstiftung vereinbart worden.
Aus Sicht der Klägerin sei aber auch hier die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 1 GrEStG einschlägig.
Nach der Entscheidung des BFH vom 28. Februar 2024 (II R 45/21, DStR 2024, 1764) erfolge der Erwerb eines Grundstücks nicht aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben, wenn bei der übertragenden jPöR zu keinem Zeitpunkt die öffentlich-rechtliche Aufgabe und das Eigentum an dem Grundstück zusammengefallen seien.
Auch das FG Baden-Württemberg habe bereits in der Entscheidung vom 28. Februar 2007 (2 K 285/05, EFG 2007, 951) die Identität zwischen der die Aufgabe übertragenden und der das Grundstück übertragenden jPöR verlangt. Das FG habe dies damit begründet, dass der Gesetzgeber nicht jeden lediglich aus Anlass des Übergangs öffentlich-rechtlicher Aufgaben zwischen zwei beliebigen jPöR vereinbarten Grundstückserwerb von der Grunderwerbsteuer befreien wollte. Im entschiedenen Fall sei einer Gemeinde die öffentliche Aufgabe vom Land Baden-Württemberg, die Grundstücke jedoch von einer selbstständigen Anstalt des Bundes übertragen worden. Aufgaben- und Grundstücksübertragung ließen sich dabei nicht auf die gleiche jPöR zurückführen. Insbesondere sei zu beachten, dass die selbständige Anstalt des Bundes zu keinem Zeitpunkt Aufgabenträger der entsprechenden Aufgabe gewesen sei und auch keinerlei Bezug zu der übertragenen Aufgabe gehabt habe. Folglich habe das Finanzgericht zu Recht eine Steuerbefreiung abgelehnt.
Diese Vorgaben habe der BFH mit Urteil vom 28. Februar 2024 konkretisiert. Die Vorinstanz, das FG Mecklenburg-Vorpommern, habe im Urteil vom 25. August 2021 (3 K 435/17, BeckRS 2021, 44371) noch ausdrücklich Bezug auf das Urteil des FG Baden-Württemberg genommen und habe einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Aufgaben- und Grundstücksübertragung als gegeben angesehen, wenn die aufgabenübernehmende jPöR das Grundstück unmittelbar von der aufgabenübertragenden und nicht einer anderen jPöR erwerbe (Rn. 63). Offen gelassen habe das Gericht hingegen, ob eine Steuerbefreiung möglich sei, wenn die Übertragung des Grundstücks und der Aufgabe von nicht identischen jPöR erfolge, die Aufgabenträgerschaft und Grundstücksinhaberschaft zu einem Zeitpunkt in der Vergangenheit zusammengefallen seien (Rn. 93 f.).
Aus Sicht des FG habe sich die Feststellung in diesem Fall erübrigt, da im konkreten Fall die Rechtsträgerschaft am Grundstück bei der Stadt gelegen habe, wohingegen die öffentliche Aufgabe (Bewirtschaftung Studentenwohnheim) bei einer selbstständigen Anstalt des öffentlichen Rechts und zu keinem Zeitpunkt bei der Stadt gelegen habe.
Der BFH habe dies aufgegriffen und den Veranlassungszusammenhang zumindest für den Fall abgelehnt, in dem zu keinem Zeitpunkt Aufgabe und Eigentum bei der das Grundstück übertragenden jPöR zusammengefallen seien (BFH, Urteil vom 28. Februar 2024, Tz. 18c).
Ausdrücklich setze das Tatbestandsmerkmal „aus Anlass“ i.S. des § 4 Nr. 1 GrEStG nach Auslegung des Gerichts voraus, „dass sich die öffentlich-rechtliche Aufgabe und das Grundstückseigentum vor deren Übergang auf die andere juristische Person des öffentlichen Rechts einmal zeitgleich in der Hand der übertragenden juristischen Person des öffentlichen Rechts befunden haben. Eine Grundstücksübertragung kann nicht anlässlich eines Aufgabenübergangs iSv § 4 Nr. 1 GrEStG stattfinden, wenn die übertragende juristische Person des öffentlichen Rechts niemals zugleich Inhaberin der öffentlich-rechtlichen Aufgabe und der Eigentumsrechte an dem der Erfüllung dieser Aufgabe dienenden Grundstück gewesen ist.“
Da dies nach den Feststellungen des FG Mecklenburg-Vorpommern nie der Fall gewesen sei, habe der BFH die Revision gegen das Urteil zurückgewiesen. Den Ausführungen des BFH könne aber entnommen werden, dass aus Sicht des BFH der alleinige Grund für die Ablehnung der Umstand gewesen sei, dass zu keinem Zeitpunkt der ursprüngliche Aufgabenträger die übertragene öffentlich-rechtliche Aufgabe innegehabt habe. Diese Aussage entspreche dem Leitsatz der Entscheidung. Hieraus werde deutlich, dass im Umkehrschluss das Zusammenfallen von Eigentum und Aufgabe zu einem Zeitpunkt bei der übertragenden jPöR vom BFH als ausreichend erachtet werde, um die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 GrEStG zu erfüllen. Dies sei nur eine konsequente Fortentwicklung seiner Rechtsprechung zu § 4 Nr. 1 GrEStG. In seiner Entscheidung vom 27. November 2019 habe er bereits die Kettenübertragung für zulässig erklärt und damit den Anwendungsbereich der Vorschrift erweitert. Dem Wortlaut nach müsse die Grundstücksübertragung aus Anlass der Übertragung einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe stehen. Ein solcher Übergang liege immer dann vor, wenn die übernehmende juristische Person des öffentlichen Rechts eben die Funktionen ausübe, welche bisher die übergebende juristische Person wahrgenommen habe. Dabei sei jedoch der zeitliche Zusammenhang nicht von Bedeutung. Die Steuerbefreiung sei nach Ansicht des BFH gegeben, wenn die das Grundstück übertragende jPöR zu einem Zeitpunkt auch die mit dem Grundstück zusammenhängende Aufgabe innegehabt habe. Der Beklagte gehe jedoch davon aus, dass Aufgaben- und Grundstücksübertragender zum Zeitpunkt der Übertragung identisch sein müssten. Wäre dies der Fall, so hätte der BFH in seiner Entscheidung vom 28. Februar 2024 die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 1 GrEStG bereits aufgrund der Tatsache ablehnen können, dass die Aufgaben übertragende jPöR nicht mit der das Grundstück übertragenden Person identisch sei. Stattdessen prüfe der BFH, ob die Aufgabe zu irgendeinem Zeitpunkt der grundstücksübertragenden Person jPöR oblegen habe. Diese Prüfung wäre jedoch aus Sicht des Beklagten sowohl in dem Sachverhalt der Entscheidung vom 28. Februar 2024 als auch dem hier zugrundeliegenden Sachverhalt obsolet.
Im streitgegenständlichen Fall seien Aufgabe und Eigentumsrecht an dem der Aufgabenerfüllung dienenden Grundstück vor erstmaliger Bestellung des Erbbaurechts am XX.XX.XXXX bei der Stadt D, als nach den gesetzlichen Vorschriften zuständige Trägerin sämtlicher Gymnasien auf dem Gebiet der Stadt, zusammengefallen.
Der Fall sei somit weder mit der Konstellation des FG Baden-Württemberg noch mit der des FG Mecklenburg-Vorpommern vergleichbar und betreffe gerade den umgekehrten Fall, in dem sich Aufgabe und Grundstück auf dieselbe jPöR zurückführen ließen.
Die Möglichkeit einer „Kettenübertragung“ von Grundstück und öffentlicher Aufgabe sei bereits im Urteil des BFH vom 27. November 2019 angelegt. Im entschiedenen Fall habe die 1. Stiftung die Trägerschaft an der Schule mitsamt eines von der Gemeinde eingeräumten Erbbaurechts an die Stiftung 2 weiterübertragen. Wie bereits dargestellt bestehe der Unterschied im streitgegenständlichen Fall darin, dass die Übertragung der Aufgabe „entlang der Kette“ stattfinde, während das Grundstück hier direkt auf die Klägerin übertragen worden sei.
Der Entscheidung des BFH vom 27. November 2019 nach wäre eine Grundstücksübertragung der Beigeladenen auf die Dachstiftung und eine anschließende Übertragung der Dachstiftung an die Klägerin – entsprechend der Aufgabenübertragung – jeweils für sich ein Fall des § 4 Nr. 1 GrEStG. Vorliegend sei indes aus wirtschaftlichen Gründen und Praktikabilitätsgründen auf eine Übertragung des Grundstücks in dieser Art und Weise bei Neubestellung des Erbbaurechts zugunsten einer Direktübertragung verzichtet worden.
Insbesondere vor den haushaltsrechtlichen Vorgaben der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit wäre es unbillig, eine Befreiung nach § 4 Nr. 1 GrEStG abzulehnen, wenn nicht auch die Grundstücksübertragung entlang der Kette erfolge. Es entspreche nicht dem gesetzgeberischen Willen, zum Erhalt der Grunderwerbsteuerfreiheit eine mehrfache Belastung der öffentlichen Haushalte mit Notarkosten in Kauf nehmen zu müssen. Insbesondere in dem Fall eines Erbbaurechts könne es im Gegensatz zu der Übertragung eines Grundstücks dazu kommen, dass das Erbbaurecht erneut vergeben werde. Wie sich sowohl aus diesem Sachverhalt als auch dem Sachverhalt der Entscheidung vom 27. November 2019 ergebe, sei es nicht außergewöhnlich, dass die ursprünglich übertragene Aufgabe nochmals auf eine andere jPöR übertragen werde. Nach Ansicht des Beklagten sei bei einer erneuten Bestellung des Erbbaurechts entweder diese „entlang der Kette der Aufgabenübertragung“ durchzuführen oder nicht privilegiert. Dies sei nicht mit dem gesetzgeberischen Willen vereinbar, so dass die Privilegierung des § 4 Nr. 1 GrEStG auch für den Fall der Direktübertragung gelten müsse. Entscheidend sei daher nur, dass der Grundstücksübertragende die mit dem Grundstück zusammenhängende Aufgabe zu einem Zeitpunkt innegehabt habe. In diesem Fall erfolge die Übertragung des Grundstücks aus Anlass der Aufgabenübertragung.
Die Klägerin beantragt,
1.
den Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 25. Juli 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09. Juli 2024 aufzuheben,
2.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
3.
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der von der Klägerin gezogene Umkehrschluss, dass es für die Befreiung von der Grunderwerbsteuer nach § 4 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG genüge, dass zu irgendeinem Zeitpunkt die öffentlich-rechtlichen Aufgabe und das Eigentum am Grundstück bei der Stadt D gewesen seien, gehe zu weit. Hätte der Gesetzgeber dies so gewollt, hätte er den Gesetzestext dementsprechend deutlich gefasst und nicht den in § 4 Nr. 1 Alternativer 1 GrEStG enthaltenen gewählt: „wenn das Grundstück aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben von der einen auf die andere juristische Person übergeht“. Zur Vermeidung von Wiederholungen werde auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Mit Beschluss vom 22. Oktober 2024 wurde die einfache Beiladung der Stadt D angeordnet (...).
Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der Gerichtsakte, dem Inhalt der mündlichen Verhandlung sowie den vom beklagten Finanzamt nach § 71 Abs. 2 FGO vorgelegten Akten (1 Band Grunderwerbsteuerakten) entnommen. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Inhalt des streitgegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheids, der Einspruchsentscheidung, der im Verwaltungs- und Einspruchsverfahren gewechselten Schriftsätze, den weiteren Inhalt der zitierten Akten sowie das Protokoll zur mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe:
Der angefochtene Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 25. Juli 2023 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Der Beklagte ist im Streitfall zu Unrecht von der Nichtanwendbarkeit der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 GrEStG ausgegangen.
Bei der Bestellung des Erbbaurechts zugunsten der Klägerin handelte es sich insoweit unstreitig um einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG.
Nach § 4 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG ist von der Besteuerung der Erwerb eines Grundstücks durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts ausgenommen, wenn das Grundstück aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben von der einen auf die andere juristische Person des öffentlichen Rechts übergeht und nicht überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dient. Die Vorschrift findet auch auf die erstmalige Bestellung eines Erbbaurechts Anwendung, da diese dem Erwerb eines Grundstücks gleichsteht.
Unzweifelhaft handelt es sich sowohl bei der Beigeladenen als auch der Klägerin um juristische Personen des öffentlichen Rechts.6S. Klink in GrEStG, eKommentar, § 4, Rz 7 ffS. Klink in GrEStG, eKommentar, § 4, Rz 7 ff
Bei dem von der Klägerin betriebenen Gymnasium handelt es sich nach §§ 3, 4, 10 Privatschulgesetz (PSchG) um eine mit entsprechenden Befugnissen ausgestattete anerkannte Ersatzschule. Sie hat deshalb das Recht nach den allgemein für öffentliche Schulen geltenden Vorschriften Prüfungen abzuhalten und Zeugnisse zu erteilen (§ 10 Abs. 4 S. 1 PSchG). Mit der Übernahme der Trägerschaft an dem Gymnasium hat daher ein Übergang öffentlich-rechtlicher Aufgaben stattgefunden.7BFH-Urteil vom 27.11.2019 II R 40/16, BStBl II 2020, 23BFH-Urteil vom 27.11.2019 II R 40/16, BStBl II 2020, 23
Schließlich ist die Erbbaurechtsbestellung auch aus Anlass des Übergangs der öffentlich-rechtlichen Aufgabe - Trägerschaft des Gymnasiums - erfolgt.
Die Regelung des § 4 Nr. 1 GrEStG an sich begünstigt den Grundstückserwerb zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben.
Nach ihrem Wortlaut und Sinn und Zweck soll sie den Wechsel des Trägers einer (öffentlich-rechtlichen) Aufgabe von der Belastung mit Grunderwerbsteuer freihalten, sofern mit diesem Trägerwechsel auch ein (rechtsgeschäftlicher oder gesetzlicher) Übergang des Eigentums an Grundstücken verbunden ist (vgl. BFH-Urteile vom 17.05.1989 - II R 98/86, BFH/NV 1990, 263, unter II. und vom 01.09.2011 - II R 16/10, BFHE 235, 182, BStBl II 2012, 148, Rz 12). Die Regelung bezweckt hingegen nicht, eine Besteuerung der öffentlichen Hand generell zu begrenzen und den Steuerzugriff nur zur Sicherung der Wettbewerbsneutralität zuzulassen. Eine Steuerbefreiung gewährt § 4 Nr. 1 GrEStG vielmehr nur, wenn -neben weiteren Voraussetzungen- der Grundstückserwerb aus Anlass eines Aufgabenübergangs von der einen juristischen Person des öffentlichen Rechts auf die andere erfolgt.
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH setzt das Tatbestandsmerkmal des § 4 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG „aus Anlass“ voraus, dass sich die öffentlich-rechtliche Aufgabe und das Grundstückseigentum vor deren Übergang auf die andere juristische Person des öffentlichen Rechts einmal zeitgleich in der Hand der übertragenden juristischen Person des öffentlichen Rechts befunden haben.8BFH-Urteil vom 28.02.2024 II R 45/21, jurisBFH-Urteil vom 28.02.2024 II R 45/21, juris Das Grundstück für das Gymnasium und die Aufgabe das Gymnasium zu betreiben waren vorliegend ursprünglich in der Hand der Beigeladenen angesiedelt. Nicht erforderlich ist danach eine zeitgleiche Übertragung von Grundstück und Aufgabe. Entscheidend ist also letztlich, dass die öffentlich-rechtliche Aufgabe von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts auf eine andere übergegangen ist und diesem Übergang eine Grundstücksübertragung folgte, die ihrem Sinn nach mit der Aufgabenübertragung zusammenhängt. Die zeitliche Abfolge ist dabei nicht entscheidend, solange der Zusammenhang zwischen Aufgabenübertragung und Grundstücksübertragung gegeben ist. Da die Klägerin aber vorliegend die öffentlich-rechtliche Aufgabe des Betriebs des Gymnasiums übernommen hat, das Grundstück ununterbrochen hierfür genutzt wurde und beides auf die Beigeladene zurückzuführen ist, ist der Zusammenhang zwischen Erbbaurechtsbestellung und Aufgabenübertragung gegeben. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG sind gegeben.
Hinzu kommt, dass im ursprünglichen Vertrag aus dem Jahre XXXX Erbbaurechtsbestellung und Aufgabenübertragung in einer Urkunde verbunden waren (Vorbemerkung und Anlage 1 zum Vertrag, „Träger dieses Gymnasiums…“).
Im Vertrag vom XX.XX.XXXX erfolgte eine umfassende Neuregelung aufgrund Ablaufs des ursprünglichen Vertrags aus dem Jahre XXXX. Die Vereinbarung über die Trägerschaft des Gymnasiums wurde ausdrücklich in § 4 aufgehoben und neu geregelt. In § 8 wurde die Klägerin zur (neuen) Betreiberin des Gymnasiums bestimmt. Im Ergebnis wurde also die Klägerin mit dem neuen Erbbaurechtsvertrag in uno actu Erbbaurechtsverpflichtete und Trägerin des Gymnasiums, so dass selbst vom Standpunkt des Beklagten aus, eine zeitgleiche Übertragung von öffentlich-rechtlicher Aufgabe und Erbbaurechtsbestellung stattgefunden hat, mit der Folge der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 GrEStG.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 FGO für notwendig zu erklären. Aufgrund der komplexen Sach- und Rechtslage konnte und musste sich die Klägerin nicht selbst vertreten (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, Rz. 128 zu § 139).
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen. Bislang gibt es keine höchstrichterliche Rechtsprechung zur Anwendbarkeit des § 4 Nr. 1 GrEStG, wenn Erbbaurechtsbestellung bzw. Grundstücks- und Aufgabenübertragung nicht „entlang der Kette“ erfolgen.
Fußnoten

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 151 FGO
§ 4 SchG
§ 28 SchG
§ 4 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
§ 4 Nr. 1 GrEStG
§ 10 Abs. 4 S. 1 PSchG
§ 23 Abs. 1 SchG
§ 27 Abs. 2 SchG
§ 4 Nr. 1 Alternativer 1 GrEStG
§ 71 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 148
BFHE 86, 693
EFG 2007, 951
BStBl II 2020, 23
BFH/NV 1990, 263
BFHE 235, 182
II R 2/25
2 K 285/05
24 II R 45/21
II R 140/63
II R 40/16
1 BvL 24/64
11 II R 16/10
2 K 373/11
4 K 2439/03
12 K 780/13
II R 45/21
3 K 435/17
19 II R 40/16
II R 98/86
II R 16/10