Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-06-29, Aktenzeichen 6 K 4824/08

Tenor:

Tatbestand:
1
Streitig ist zwischen den Beteiligten die Auslegung des § 12 Abs. 3 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in der bis zum 12. Dezember 2006 gültigen Fassung.
2
Die Klägerin wurde mit Vertrag vom 8. November 1990 gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb von Geschäften der Werbung im weitesten Sinne, insbesondere auf den Gebieten der Verkehrsmittel-, Straßen-, Plakat- und Aufstellungswerbung; eine geographische Begrenzung enthält der Gesellschaftsvertrag nicht.
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Mit Vertrag vom 14. März 2001 erfolgten folgende Verschmelzungsvorgänge:
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1. Die „GmbH” (XY) mit Sitz in A wurde rückwirkend zum 31. Dezember 2000 auf die „.. GmbH“ (AK) verschmolzen; die entsprechenden Eintragungen im Handelsregister erfolgten am 14. August 2001 bzw. am 19. September 2001. Gegenstand des Unternehmens der XY war „ Konzeption und Durchführung von Werbemaßnahmen auf und in öffentlichen Verkehrsmitteln in Z.. (Russland) “.
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2. Mit weiterem Verschmelzungsvertrag wurde die AK auf die Klägerin verschmolzen; die entsprechenden Eintragungen im Handelsregister erfolgten am 12. November 2001 bzw. am 23. November 2001.
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Aufgrund der am 16. Mai 2001 eingereichten Körperschaftsteuererklärung für 2000 erging mit Datum 15. Juni 2001 ein erstmaliger Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages für die Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2000 in Höhe von 1.547 DM. Dieser Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 der Abgabenordnung (AO).
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Am 26. September 2002 reichte die Klägerin eine berichtigte Körperschaftsteuererklärung für 2000 ein, in dem die o. a. Verschmelzungsvorgänge berücksichtigt waren. Mit Datum 27. August 2003 wurde ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages für die Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2000 erlassen. In diesem wurde festgesetzt:
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Vortragsfähiger Verlust zum 31. Dezember 1999: 1.547 DM Nach § 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG übergegangener Verlustvortrag: 1.094.625 DM Verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 2000: 1.096.172 DM
Vortragsfähiger Verlust zum 31. Dezember 1999:
1.547 DM
Nach § 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG übergegangener Verlustvortrag:
1.094.625 DM
Verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 2000:
1.096.172 DM
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Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
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In der Zeit vom 6. Dezember 2006 bis 21. August 2007 wurde bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durchgeführt (vgl. Bericht über die Betriebsprüfung vom 17. September 2007 – Bp-Bericht). Im Rahmen der Betriebsprüfung wurden auch die Verschmelzungsvorgänge untersucht. Hierzu führt der Betriebsprüfer im Bp-Bericht Folgendes aus:
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„ Verschmelzung der XY auf AK mit Vertrag vom 14.03.2001 (Eintrag HR am 14.08.2001). Verschmelzung der AK auf WS. Dabei ist von der XY zuerst auf die AK und anschließend auf WS ein Verlust nach § 10d EStG in Höhe von 1.094.625 DM = 559.672 EUR und ein Verlust nach § 10a GewStG in Höhe von 987.707 DM = 505.006 EUR übergegangen.
12
Im Rahmen der abschließenden Besprechung am 24.04.2007 mit dem Geschäftsführer -Herrn T.. - ergibt sich folgender Sachverhalt:
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„Geschäftszweck der XY war die Verkehrsflächenwerbung in Russland. Wegen der sozialen und wirtschaftlichen Verhältnisse in Russland beschränkte sich die Tätigkeit auf die Vermarktung der Werbeflächen von Bussen und Straßenbahnen des Verkehrsbetriebs (E.....) in Z.. auf Basis eines 10-jährigen Pachtvertrags. Trotz Verschlechterung des Geschäftsumfeldes (Währungsverfall ab 1998, Verfall des Fuhrparks, Auftreten von Konkurrenzunternehmen) habe das Interesse an einer Verlängerung bestanden. Nach Auslaufen des Pachtvertrages zum 30. Juni 2002 konnte dies aber nicht erreicht werden, so dass die wesentliche Geschäftsgrundlage entfiel. In 2002 geführte Verhandlungen waren erfolglos. Die nächste Möglichkeit zur Wiederaufnahme des Geschäfts in Z.. bestand deshalb erst wieder in 2012. Geschäftsbeziehungen zu anderen Verkehrsunternehmen waren zwar angebahnt, wurden aber wegen fehlender Vertrauenswürdigkeit der Geschäftspartner- bzw. Drohungen und Bestechungsforderungen nicht weiter verfolgt.
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Eine daran anschließende Planungsphase zur Entwicklung von Geschäftsalternativen wurde inhaltlich nicht näher dargestellt und führte auch zu keinen feststellbaren Maßnahmen. Werbeleistungen in Russland werden seitdem nicht mehr getätigt.
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Aufgrund der Betriebsstruktur der XY - die Firma hatte kein Personal - die Geschäftsbesorgung erfolgte damals durch die WS - vor Ort in Z.. befand sich ein selbständiger Vertreter (Herr L..) ist aus der bisherigen betrieblichen Tätigkeit der XY nur noch das entsprechende Know-how beim Geschäftsführer — Herrn T.. — verblieben. “
Aufgrund der Betriebsstruktur der XY
- die Firma hatte kein Personal
- die Geschäftsbesorgung erfolgte damals durch die WS
- vor Ort in Z.. befand sich ein selbständiger Vertreter (Herr L..)
ist aus der bisherigen betrieblichen Tätigkeit der XY nur noch das entsprechende Know-how beim Geschäftsführer — Herrn T.. — verblieben. “
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Der Betriebsprüfer gelangte zu der Auffassung, dass der auf die Klägerin im Rahmen der Umwandlung übergegangene Betrieb der XY nicht – wie in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG gefordert – fünf Jahre lang weiter fortgeführt worden sei; demnach gehe der Verlust nicht auf die Klägerin über.
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Das beklagte Finanzamt (FA) schloss sich der Rechtsauffassung des Betriebsprüfers an und erließ mit Datum 7. April 2008 einen entsprechend den Prüfungsfeststellungen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2000. Der vortragsfähige Verlust wurde darin gem. § 10d Abs. 4 EStG mit 1.547 DM und der nach § 12 Abs. 3 Satz 2 bzw. § 15 Abs. 4 UmwStG übergegangener verbleibender Verlustvortrag mit 0 DM festgestellt. Als Änderungsvorschrift wurde § 164 Abs. 2 AO aufgeführt und die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts erklärt.
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Hiergegen legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein. Im Wesentlichen wurde vorgetragen, dass entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG erfüllt seien. Der Werbevertrag sei nicht von der Klägerin, sondern von deren Vertragspartner gekündigt worden. Unabhängig davon sei der Geschäftsbetrieb der Klägerin schon seit 1999 erheblich reduziert worden. Aufgrund eines Unternehmenspachtvertrages vom 14. Januar 1999 habe die XY mit Wirkung von 1. Januar 1999 ihren gesamten Geschäftsbetrieb inklusive Firmenwert an Herrn L.. verpachtet, der die Geschäfte der XY ab diesem Zeitpunkt auf eigene Rechnung geführt habe. Ab diesem Zeitpunkt habe die XY auch über kein Personal mehr verfügt. Dieser Unternehmenspachtvertrag sei mit der Beendigung des Werbevertrags für die Verkehrsmittel in Z.. wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage faktisch beendet worden.
19
Im Jahre 2000, dem letzten Jahr vor der Verschmelzung, habe die XY einen Umsatz von nur noch 55.000 DM erzielt. In den Jahren 2001 und 2002 seien Erlöse aus Aktivitäten in Russland erzielt worden, die über dem Umsatz von 2000 gelegen hätten. Auch seien weiterhin die Kontakte sowie das notwendige Know-how für eine ab 2012 geplante Wiederbelegung der Werbeaktivitäten in Z.. vorhanden, sofern die Klägerin bei der dann erfolgenden Ausschreibung gewänne. Allerdings könnten die Kenntnisse und Beziehungen, die vorhanden seien, zurzeit nicht eingesetzt werden. Aber die Klägerin würde insofern das Kerngeschäft der Verkehrsmittelwerbung – wie bereits auch die XY - betreiben, wenn auch geografisch gesehen nicht (mehr) in Russland.
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Ferner habe die XY versucht, nicht nur in Z.. Werbung in Verkehrsmitteln zu betreiben, sondern auch in zehn weiteren Städten in Russland; allerdings seien diese Aktivitäten bereits deutlich vor 2001 faktisch beendet worden; Grund hierfür seien die tatsächlichen Verhältnisse in den betroffenen Städten in Russland; zwar habe es einen vertraglichen Anspruch gegeben, aber dieser habe nicht durchgesetzt werden können.
21
Mit Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008, auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Im Wesentlichen ist ausgeführt, dass die Fünfjahresfrist des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG nicht erfüllt sei; mit der Beendigung des Werbevertrages zum 30. Juni 2002 sei der Betrieb der XY faktisch beendet worden.
22
Mit am 17. Oktober 2008 eingegangenem Schriftsatz wurde Klage erhoben. Die Klägerin verfolgt ihr Begehren mit den bereits außergerichtlich vorgebrachten Argumenten weiter. Es sei nicht zu einer Einstellung des Verlust verursachenden Betriebes gekommen. Das FA übersehe, dass die XY lt. Gesellschaftsvertrag Geschäfte jeder Art tätigen dürfe, die in mittelbaren oder unmittelbaren Zusammenhang mit dem Gegenstand des Unternehmens der Klägerin stehen. Der Geschäftsbetrieb war – unabhängig von der Satzung der XY – nicht nur auf Z.. beschränkt. Da die Klägerin bis in die aktuelle Gegenwart die Verkehrsmittelwerbung als Kerngeschäft betreibe, hat sich nichts an der wirtschaftlichen Tätigkeit geändert. Die vom FA vorgenommene geographische Einengung sei weder mit dem Zweck noch dem Gesetzestext vereinbar.
23
Der Geschäftsführer der Klägerin hat erklärt, dass sich die Klägerin rechtzeitig durch Beteiligung an der Ausschreibung bemühen wird, ab 2012 wieder Werbung in den Verkehrsmitteln in Z.. betreiben zu können. Das dazu notwendige Know-how werde unverändert vorgehalten.
24
Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer vom 7. April 2008 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 dahingehend abzuändern, dass ein Verlust in Höhe von 1.096.172 DM festgestellt wird, hilfsweise für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision.
25
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision.
26
Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung wird im Wesentlichen Folgendes vorgetragen: Die wirtschaftliche Identität des übernommenen Unternehmens sei zweifelsfrei im zweiten Jahr des Fünfjahreszeitraums verloren gegangen; demnach seien die gesetzlichen Voraussetzungen für den steuerlichen Übergang des Verlustes nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG nicht erfüllt. Bei dieser Wertung sei das FA an die Ausführungen im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF-Schreiben) vom 16. April 1999, Bundessteuerblatt (BStBl) I 1999, 455, gebunden.
27
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen und die vom FA vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 13. Mai 2009 Bezug genommen.
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Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

Entscheidungsgründe:
29
Die Klage ist nicht begründet.
30
1. Nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung tritt die übernehmende Körperschaft bezüglich eines verbleibenden Verlustabzugs im Sinne des § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft unter der Voraussetzung ein, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird. Der verbleibende Verlustvortrag der übertragenden Körperschaft geht also, wenn die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG vorliegen, nicht verloren. Er kann mit dem Gewinn der übernehmenden Gesellschaft verrechnet werden (vgl. BMF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 12.15 f., sowie BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455, Tz. 15 bis 20, 36 ff.). Zu einer Umqualifizierung des verbleibenden (und ggf. festgestellten) Verlustvortrags in laufenden Verlust der übernehmenden Gesellschaft kommt es hierdurch jedoch nicht. Der Verlustvortrag des übertragenden Rechtsträgers behält vielmehr seine Qualifizierung als Verlustvortrag auch nach dem Verschmelzungsstichtag.
31
Die für das Streitjahr gültige Fassung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG geht zurück auf Art. 5 Nr. 6 Buchstabe b) Doppelbuchstabe bb) des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999 – StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999, BGBl I 1999, 2601. Die Voraussetzung des Übergangs des verbleibenden Verlustabzugs wurde erstmals in das UmwStG eingefügt durch Art. 3 Nr. 4 Buchst. b) des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997, BGBl I 1997, 2590. Diese Bestimmung geht auf die Beschlussempfehlung des Ausschusses nach Art. 77 des Grundgesetzes (Vermittlungsausschuss) vom 4. August 1997 – Bundestags-Drucksache 13/8325 – zurück. Zu den verfassungsrechtlichen Auswirkungen dieser Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 15. Januar 2008 2 BvL 12/01, Sammlung der Entscheidungen des BVerfG (BVerfGE) 2008, 56. Aufgrund dieses Beschluss des BVerfG ist davon auszugehen, dass die Norm gültig ist.
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Die Norm des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG ist in Zusammenhang mit § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG zu sehen. Beide Normen haben den Zweck, dem Missbrauch der Verwertung von Verlusten im Zusammenhang mit Umwandlungen zu begegnen (vgl. Entschließungsantrag des Bundestages vom 26. Juni 1997 – Protokoll des Bundestages 13/184, S. 16587 A).
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2. Um den verbleibenden Verlust des übernommenen Unternehmens steuerlich geltend machen zu können, muss der Betrieb über den Verschmelzungsstichtag – hier: 31.12.2000 - hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt werden.
34
Im Gesetz nicht geregelt ist, wie die Worte „ in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang “ zu interpretieren sind. Vergleichsmerkmale für die Fortführung des Verlustbetriebs in einem vergleichbaren Umfang (= Mindestumfang) können im Rahmen einer auf den Einzelfall bezogenen Gesamtwürdigung nach Auffassung der Finanzverwaltung unter anderem der Umsatz, das Auftragsvolumen, das Aktivvermögen und die Anzahl der Arbeitnehmer sein (BMF-Schreiben vom 16. April 1999, Tz. 38 i. V. m. Tz. 17) . Des Weiteren kommen noch Bilanzsumme, Anlagevermögen, Substanzwerte, Gewinn vor Steuern, Anzahl der Geschäftsvorfälle, Unternehmenswert, Kapital, Cash Flow in Betracht (Jansen in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuerkommentar, § 8 Rn. 1288).
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Weiter vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass ein Abschmelzen des Verlust verursachenden Betriebs bis zum Ablauf des Fortführungszeitraums um mehr als die Hälfte seines Umfangs für den Verlustabzug schädlich sei (BMF-Schreiben vom 16. April 1999, Tz. 38 i. V. m. Tz. 16).
36
Im Streitfall ist es so, dass ab dem Zeitpunkt der letzten Pachtabrechnung zwischen L.. und der Klägerin vom 23. August 2002 keine weiteren Umsätze getätigt wurden, die der XY mittelbar oder unmittelbar zugerechnet werden können. Umsatz, Auftragsvolumen, das Aktivvermögen und die Anzahl der Arbeitnehmer waren ab diesem Zeitpunkt mit 0 anzusetzen. Selbst wenn man berücksichtigt, dass die XY bereits ab 1999 keine eigenen Arbeitnehmer mehr beschäftigte, so sind doch die Faktoren Umsatz und Auftragsvolumen gleich 0. Betreffend das Anlagevermögen sind nach dem Vortrag der Klägerin lediglich immaterielle Wirtschaftsgüter (noch) vorhanden, die aber – da vorher bei XY nicht bilanziert – aus dem Vergleich ausscheiden. Die Chance, die immateriellen Wirtschaftsgüter bei einer erneuten Ausschreibung der Werbeverträge im Jahre 2012 unter Umständen wieder nutzen zu können, reicht aus Sicht des Senats für eine Fortführung im Sinne des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG nicht aus.
37
Auch wenn man die weiteren in der Literatur vorgeschlagenen Vergleichswerte heranzieht (Bilanzsumme, Anlagevermögen, Substanzwerte, Gewinn vor Steuern, Anzahl der Geschäftsvorfälle, Unternehmenswert, Kapital, Cash Flow usw.), muss man feststellen, dass ab dem Zeitpunkt der Beendigung des Pachtverhältnisses nichts mehr von dem übernommenen Betrieb vorhanden war als Know-how, persönliche Beziehungen, persönliche Kenntnisse und der Chance, 2012 wieder in Russland tätig zu werden. Dies reicht nach Auffassung des erkennenden Senats nicht aus, um von einer Fortführung in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang auszugehen.
38
Die Tatsache, dass die Klägerin grundsätzlich auf demselben Unternehmenszweig tätig ist wie die übernommene Gesellschaft ist für die Frage die Fortführung im Sinne des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG ohne Belang. Es muss vielmehr exakt feststellbar sein, dass das übernommene Unternehmen tatsächlich – nicht rechtlich – auf die Dauer von fünf Jahren fortgeführt wird, sei es als gesonderte Abteilung, als Teilbetrieb oder in sonstiger feststellbaren Art und Weise. Anderenfalls würde der Sinn und Zweck der Regelung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG nicht erfüllt, der verhindern möchte, dass aus steuerlichen Zwecken nur Verluste übernommen werden, aber keine Substanz. Dabei ist es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht maßgebend, ob die Nichtfortführung über den Vergleichszeitraum hinaus geplant war oder – wie im Streitfall – von fremden Dritten faktisch herbeigeführt wurde. Nur so kann eine leichte und schnelle Kontrolle stattfinden, indem subjektive Momente und Überlegungen ausgeschaltet werden und nur auf die tatsächliche Dauer der Fortführung des übernommenen Unternehmens in einem vergleichbaren Umfange abgestellt wird.
39
3. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
40
4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10d EStG
§ 10a GewStG
§ 164 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG
§ 10d Abs. 4 EStG
§ 15 Abs. 4 UmwStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG
§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 4 Satz 3 KStG
§ 135 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 12 Abs. 3 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1998, 268
BStBl I 1999, 455
4 EStG mit 1.54
2 BvL 12/01