Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-02-18, Aktenzeichen 13 K 193/01

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin Eigenheimzulage für den Erwerb eines Dauerwohnrechts zu gewähren ist.
Der Vater der Klägerin ist Eigentümer eines Grundstücks in L. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23. Dezember 1997 räumte er der Klägerin gegen Zahlung von 100.000,- DM ein Dauerwohnrecht an dem auf diesem Grundstück befindlichen Einfamilienhaus ein. Die Kaufpreiszahlung erfolgte am 23. Dezember 1997 vom Girokonto 01 der Klägerin Sparkasse X. Mit dieser Zahlung wurde das laufende Konto um 94.797,99 DM überzogen. Am 8. Januar 1998 wurden 41.466,98 DM vom Sparbuch der Klägerin auf das Konto überwiesen.
Die Kaufpreissumme i.H.v. 100.000,- DM legte der Vater der Klägerin zunächst für 3 Monate - ab 23. Dezember 1997 - auf einem Festgeldkonto (Kto. 02) bei der Sparkasse X unter seinem Namen fest. Laut entsprechender Termingeldanlagebescheinigung war vorgesehen, die Einlage bei Fälligkeit am 3. April 1998 auf das Konto 01 der Klägerin umzubuchen, sofern kein anderer Auftrag erteilt würde. Die Zinsen wurden dem Konto 03 des Vaters der Klägerin bei der Sparkasse gutgeschrieben. Im April 1998 schenkte der Vater der Klägerin dieser einen Betrag i.H.v. 60.000,- DM. Die verbliebene Festgeldsumme i.H.v. 40.000,- DM wurde weiterhin festgelegt und ist nicht an die Klägerin zurückgeflossen.
Den Antrag der Klägerin auf Eigenheimzulage ab 1997 lehnte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) durch Bescheid vom 10. August 1998 ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch vom 14. August 1998 blieb mit Einspruchsbescheid vom 30. März 2001 erfolglos.
Das FA begründete seine Entscheidung damit, dass der Vertrag vom 23. Dezember 1997 zwischen der Klägerin und deren Vater steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei. Der Vertrag entspreche nicht dem zwischen fremden Dritten Üblichen. Die vertragsmäßige Gestaltung in Verbindung mit der späteren Schenkung eines Teilbetrages (i.H.v. 60.000,- DM) der im Vertrag vereinbarten Kosten für das Dauerwohnrecht i.H.v. 100.000,- DM stelle einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (- AO 1977 -) dar. Eine teilweise Anerkennung eines nicht durchgeführten Vertrages sei nicht möglich.
Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin bringt vor, sie habe alle Voraussetzungen für die Gewährung einer Eigenheimzulage nach Eigenheimzulagegesetz (- EigZulG -) erfüllt. Eine rechtliche Verknüpfung zwischen der Kaufpreiszahlung und der späteren Schenkung von 60.000,- DM liege nicht vor. Insbesondere stelle der spätere Vorgang keine Erstattung der Anschaffungskosten dar. Es sei zumindest der Differenzbetrag i.H.v. 40.000,- DM als Bemessungsgrundlage anzuerkennen.
Die beantragte Eigenheimzulage beziffert sie wie folgt:
Kaufpreis 100.000,- DM
Zulage 2,5/von Hundert 2.500.- DM
Erhöhung 3 Kinder 4.500,- DM
Jahresbetrag 7.000,- DM
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Ablehnungsbescheid vom 10. August 1998 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 30. März 2001 aufzuheben und den Beklagten zur Festsetzung der Eigenheimzulage ab 1997 i.H.v. 7.000,- DM pro Jahr zu verpflichten,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA verweist dabei vollinhaltlich auf seine Einspruchsentscheidung vom 30. März 2001. Es führt weiter aus, bereits die Baukosten des Hauses haben über 300.000,- DM betragen, so dass der Wert des Hauses heute weit darüber liege.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Eine Eigenheimzulage für die Anschaffung des Dauerwohnrechts ist nicht zu gewähren, da der Vertrag vom 23. Dezember 1997 zwischen der Klägerin und deren Vater über das Dauerwohnrecht am o.g. Einfamilienhaus nach § 42 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) 1977 steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist.
1. Der vorliegende Vertrag über den Verkauf des Dauerwohnrechts stellt einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 dar.
Eine Umgehung im Sinne des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt worden ist, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BStBl II 2001, 43, m.w.N.). Eine Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären. Dies tritt deutlich hervor, wenn die Rechtsgestaltung überhaupt keinem wirtschaftlichen Zweck dient (vgl. BFH-Urteil vom 10.10.1991 XI R 1/86, BStBl II 1992, 239). Für das Umgehungsgeschäft ist es kennzeichnend, dass das erklärte Geschäft dem Parteiwillen entspricht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.01.1991 IV R 132/85, BStBl II 1991, 607). Es ist den Steuerpflichtigen grundsätzlich zwar nicht verwehrt, ihre rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine geringere steuerliche Belastung ergibt; dementsprechend begründet noch nicht jede allgemein nicht übliche Gestaltung die Vermutung für einen Rechtsmissbrauch des Steuerpflichtigen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 09.07.1998 V R 68/96, BStBl II 1998, 637).
Vorliegend sind diese Grenzen jedoch überschritten. Zwar ist das hier zivilrechtlich wirksam vereinbarte Dauerwohnrecht i.S.d. §§ 31 ff. Wohnungseigentumsgesetz (- WEG -) ein begünstigtes Objekt i.S.d. § 2 EigZulG (Wacker, Kommentar zum Eigenheimzulagegesetz, 3. Auflage 2001, § 2 Randnummer 66). Die von der Klägerin und ihrem Vater gewählte vertragliche und tatsächliche Gestaltung ist jedoch im Hinblick auf das wirtschaftliche Ergebnis ungewöhnlich und zur Überzeugung des Senats ausschließlich darauf gerichtet, unter Vermeidung einer entsprechenden finanziellen Belastung für die Klägerin zu Anschaffungskosten für das Dauerwohnrecht zu gelangen und somit die höchstmögliche Förderung nach dem EigZulG zu erlangen. Hierüber waren sich die Vertragsparteien auch von vornherein einig. Das wird für den Senat nicht zuletzt aus den Umständen der Festgeldanlage vom 23. Dezember 1997 und der getroffenen Rückzahlungsvereinbarung zu Gunsten der Klägerin deutlich. Dies entspricht nicht dem Zweck der gesetzlichen Regelung der Eigenheimförderung; sie setzt gem. § 8 Satz 1 EigZulG echte Aufwendungen für das begünstigte Objekt in Gestalt von Anschaffungskosten oder Herstellungskosten voraus.
Für die Vereinbarung der bestimmten Höhe des Kaufpreises sind beachtliche wirtschaftliche Gründe - mit Ausnahme der Möglichkeit der Inanspruchnahme von Eigenheimzulage durch die Klägerin - weder dargetan noch erkennbar. Auch dient die Rechtsgestaltung keinem für den Senat erkennbaren wirtschaftlichen Zweck. Der Verkäufer hat das aus dem Verkauf stammende Geld (100.000,- DM) zunächst lediglich angelegt und somit nur bis zur Rückzahlung bereitgehalten. Eine Notwendigkeit der Geldbeschaffung, die üblicherweise wirtschaftlicher Grund für einen entgeltlichen Veräußerungsvorgang ist, erschließt sich dem Senat vorliegend nicht. Sie ist hier auch nicht vorgetragen worden. Dass eine entgeltliche Bestellung des Dauerwohnrechts tatsächlich nicht gewollt war und insoweit nur eine der Erlangung der Fördersumme i.H.v. 7.000,- DM pro Jahr dienende, durch wirtschaftliche oder sonstige außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigende, mithin unangemessene rechtliche Gestaltung vorliegt, wird nicht zuletzt durch die Höhe des vereinbarten Kaufpreises indiziert. Dieser stimmt genau mit der Höchstbemessungsgrenze gem. § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 EigZulG für die Eigenheimzulage überein.
Maßgeblich für die Beurteilung, ob § 42 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 vorliegt, ist weiter, ob zwischen Kaufvertrag und Schenkung eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung besteht (z.B. BFH-Urteil vom 18.01.2001 IV R 58/99, BStBl II 2001, 393). Es kommt demnach auf die subjektiven Vorstellungen der Vertragschließenden an, die einer Objektivierung nur schwer zugänglich sind. Daher kann die Kürze der zwischen Kaufvertrag und Schenkung liegenden Zeit ein Indiz für die Abhängigkeit zwischen beiden Geschäften darstellen (BFH-Urteil vom 18.01.2001 IV R 58/99 BStBl II 2001, 393). Soweit sich die Klägerin unter Hinweis auf die Entscheidung des BFH vom 18.01.2001 IV R 58/99 (BStBl II 2001, 393, 395), darauf beruft, dass die Kürze der zwischen zwei Rechtsgeschäften liegenden Zeit keine unwiderlegbare Vermutung für die gegenseitige Abhängigkeit der beiden Verträge begründet, ist ihr zuzustimmen. Vorliegend kommt es hierauf aber nicht entscheidend an.
Der Senat ist überzeugt, dass nach dem Gesamtplan der Klägerin und ihres Vaters von vornherein feststand, dass die Klägerin die im Vertrag vom 23. Dezember 1997 vereinbarte Zahlungspflicht nicht bzw. nicht in voller Höhe zu erfüllen brauchte. Zum Einen wurde der Kaufpreis in der Erwartung gezahlt, dass dieser bzw. ein Teil-Betrag alsbald wieder zugewendet würde. Zum Anderen war der Verkäufer als Gläubiger des Kaufpreises damit einverstanden, dieser Erwartung zu entsprechen.
Der Senat stützt sich dabei insbesondere auf die auf dem Festgeldkontoauszug des Dauerwohnrechtsverkäufers niedergelegten Vereinbarungen mit der Sparkasse. Danach war der Zahlungsempfänger entschlossen, den empfangenen Betrag im Hinblick auf die durch den Dauerwohnrechtserwerb angespannte finanzielle Lage der Tochter sogleich - nach 3 Monaten - wieder zuzuwenden. Unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände in Bezug auf die wirtschaftliche Situation der Klägerin und der übrigen familiären Gegebenheiten des vorliegenden Falles ist die zwischen Kaufvertrag und Schenkung liegende Zeit von rund 3 Monaten so kurz, dass sie als weiteres Indiz für eine "steuerschädliche" Verknüpfung beider Rechtsgeschäfte (i.S.v. § 42 Abs. 1 S. 1 AO 1977) zu werten ist (so auch BFH-Urteil vom 18.01.2001 IV R 58/99, BStBl II 2001, 393). Dies wird insbesondere dadurch deutlich, dass - entgegen der Darstellung der Klägerin - die Kaufpreissumme nicht aus ihrem eigenen Bankguthaben gezahlt worden ist. Vielmehr hat sie bei Bestehen eines Dispositionskredites i.H.v. lediglich 7.000,- DM das laufende Konto um 94.797,99 DM überzogen. Erst mit der Gutschrift vom Sparbuch i.H.v. rund 40.000,- DM im Januar 1998 und schließlich der dann teilweisen Kaufpreisrückzahlung von 60.000,- DM Anfang April 1998, wurde das Konto wieder annähernd ausglichen. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Überschreitung des laufenden Kontos um zunächst rund 95.000,- DM im Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung und später um ca. 60.000,- DM über einen Zeitraum von 3 Monaten ohne entsprechende Sicherheiten nur deshalb von der kontoführenden Sparkasse geduldet wurde, weil von vornherein bekannt war, dass die Klägerin im April 1998 mit Ablauf der Festgeldanlage auf den Namen ihres Vaters, eine entsprechende Zuwendung von ihrem Vater erhalten würde. Anderenfalls hätte sich die Klägerin nach Auffassung des Gerichts auch veranlasst sehen müssen, etwa ein niedrig verzinsliches Darlehen zur Finanzierung der Kaufsumme aufzunehmen. Es kann nur dann wirtschaftlich sinnvoll sein etwas über ein - banküblicherweise zwischen 12 v.H. und 19 v.H. verzinstes - Girokonto zu finanzieren, wenn von vornherein die berechtigte Aussicht besteht, dass ein alsbaldiger ausreichender Geldzufluss stattfinden wird. Von letzterem sind tatsächlich sowohl die Klägerin und ihr Vater als auch die Sparkasse zu jederzeit ausgegangen.
2. Im Übrigen hält der Vertrag zwischen der Klägerin und ihrem Vater in der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten einem Fremdvergleich nicht stand.
Voraussetzung für die steuerrechtliche Berücksichtigung von Verträgen unter Angehörigen ist, dass sie zivilrechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (BFH-Urteil vom 21.02.1991 IV R 35/89, BStBl II 1995, 449, m.w.N.). Dieser sog. Fremdvergleich dient bei Rechtsverhältnissen unter Angehörigen der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich (§ 12 EStG) oder dem Bereich der Einkunftserzielung (hier - für den Verkauf eines Dauerwohnrechts - gemäß § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen ist (BFH-Urteil vom 27.11.1989 GrS 1/88, BStBl II 1990, 160). Das unter Fremden Übliche bildet insoweit einen aussagekräftigen Vergleichsmaßstab, weil bei Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten schon der natürliche Interessengegensatz im Regelfall dazu führt, dass die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich die Erzielung von Einkünften betreffen und nicht privaten Charakter haben (BFH-Urteil vom 07.05.1996 IX R 69/94, BStBl II 1997, 196 m.w.N.). Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Vereinbarten und Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Dabei sind an den Nachweis, dass es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt, um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten (BFH-Urteil vom 07.05.1996 IX R 69/94, BStBl. II 1997, 196).
Der Kaufvertrag und die vermeintliche Schenkung sind hier, wie oben bereits ausgeführt, als einheitliches Vertragswerk zu betrachten, das in dieser Form nicht dem unter Dritten Üblichen entspricht. Zwar ist hier mit dem zivilrechtlich wirksamen Vertrag vom 23. Dezember 1997 der Klägerin durch ihren Vater gegen Zahlung von 100.000,- DM ein Dauerwohnrecht an dessen Einfamilienhaus eingeräumt worden. Das einzige Argument der Klägerin für den Kauf des Dauerwohnrechts von ihrem Vater und gegen die Feststellung i.S.d. § 42 Abs. 1 Satz 1 AO 1977, eine bessere zivilrechtliche Stellung zu erlangen, vermag jedoch nicht als alleinige Begründung für eine steuerliche Anerkennung des Kaufvertrages vom 23. Dezember 1997 zu dienen. Die Klägerin hatte bereits über mehrere Jahre zuvor, unentgeltlich und uneingeschränkt in Rechten mit ihrer Familie in dem Einfamilienhaus gewohnt, so dass sich auch durch den Dauerwohnrechtserwerb an der tatsächlichen und rechtlichen Nutzung nichts geändert hat. Eine wirkliche Veranlassung, ihre zivilrechtliche Stellung als Kind und potenzielle Erbin ihres Vaters zu verbessern, hat die Klägerin - abgesehen von der eingeräumten Bestrebung der Erlangung der Eigenheimzulage - weder vorgetragen noch ist eine solche für das Gericht ersichtlich. Ein fremder Dritter hätte nicht ein Dauerwohnrecht entgeltlich erworben, wenn er im Übrigen bereits eine, wie hier familienintern, uneingeschränkte und unangefochtene Rechtsposition inne gehabt hätte.
Daneben ist, wie die Klägerin selbst einräumt, die Kaufpreissumme i.H.v. 100.000,- DM in dieser Höhe gerade auch mit Blick auf die Höchstbemessungsgrenze des § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 EigZulG und den höchstmöglichen Förderbetrag gewählt worden. Ein verständiger Dritter hätte zur Überzeugung des Senats das Dauerwohnrecht in diesem Zusammenhang auch nicht teilentgeltlich, sondern für einen Preis entsprechend dessen tatsächlichem Wert veräußert. Die Klägerin selbst hat den tatsächlichen Wert des Dauerwohnrechts mit ca. 150.000,- DM und damit schon auf über dem des vereinbarten Kaufpreises beziffert. Das Finanzamt vertrat für das Gericht nachvollziehbar sogar die Auffassung, dass der Wert noch weit höher liegen müsse, da bereits die Baukosten des Hauses einige Jahre zuvor über 300.000,- DM gelegen hätten.
Zudem hat der Verkäufer des Wohnrechts bereits im April 1998, mithin 3 Monate nach Vertragsschluss, einen Betrag i.H.v. 60.000,- DM zurückgezahlt, ohne dass zu diesem Zeitpunkt eine Mängelrüge oder ähnliche Beanstandung durch die Käuferin vorgelegen hatte. Dies entspricht gerade unter Würdigung der schon im Vertragszeitpunkt bestehenden Rückzahlungsvereinbarung nicht dem zwischen Dritten Üblichen.
3. Auch ist die Berücksichtigung des bei dem Verkäufer verbliebenen Kaufpreisbetrages i.H.v. 40.000,- DM als Anschaffungskosten i.S.d. § 8 Satz 1 EigZulG ausgeschlossen.
Zwar entsteht gemäß § 42 Absatz 1 Satz 2 AO 1977 der Steueranspruch im Falle eines Missbrauchs so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Da jedoch der tatsächliche, notariell beurkundete Vertrag vom 23. Dezember 1997 über die Anschaffung des Dauerwohnrechts, wie gezeigt, im Ganzen keine steuerrechtliche Anerkennung findet, sieht der Senat es hier als mit dem Missbrauchstatbestand des § 42 AO 1977 unvereinbar an, nach insgesamt missglückter Umgehung einen eher zufällig verbleibenden Rest an Gestaltung doch noch anzuerkennen.
4. Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 EigZulG
§ 8 EigZulG
§ 12 EStG
§ 42 AO 1977
§ 42 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung
§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO 1977
§ 8 Satz 1 EigZulG
§ 42 Abs. 1 S. 1 AO 1977
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 42 Absatz 1 Satz 2 AO 1977
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2001, 43
BStBl II 1992, 239
BStBl II 1991, 607
BStBl II 1998, 637
BStBl II 2001, 393
BStBl II 2001, 393, 395
BStBl II 1995, 449
BStBl II 1990, 160
BStBl II 1997, 196
99 I R 77/96
91 XI R 1/86
91 IV R 132/85
98 V R 68/96
01 IV R 58/99
01 IV R 58/99 B
91 IV R 35/89
89 GrS 1/88
96 IX R 69/94