Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-03-19, Aktenzeichen 1 K 3301/12

Tenor:
1. Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 26. September 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. September 2012 ist dahingehend abzuändern, dass die Kosten für den Umbau der Dusche in voller Höhe von 5.736,05 EUR als außergewöhnliche Belastung anerkannt und die Steuerermäßigung bei Aufwendungen für Handwerkerleistungen um 402 EUR verringert werden. Der Beklagte hat die danach festzusetzende Einkommensteuer zu berechnen. Er hat den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mitzuteilen. Nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben.

Tatbestand:
1
Streitig ist, in welchem Umfang Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau einer Dusche als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind.
2
Die 1952 geborene Klägerin ist an Multipler Sklerose erkrankt. Der Grad der Behinderung beträgt 50 %. Besondere Merkmale sind im Behindertenausweis vom Juli 1998 nicht eingetragen. Die Klägerin musste nach ihren Angaben zum Mai 2012 wegen der Behinderung ihren Arbeitsplatz aufgeben. Sie ist Eigentümerin einer Wohnung, die sie allein bewohnt. Die Klägerin ließ im Streitjahr ihre Dusche umbauen. Die Dusche war danach bodengleich begehbar und mit einem Rollstuhl befahrbar; vorher musste die Klägerin in eine Duschwanne steigen. Die Duschkabine wurde innen komplett neu gefliest und mit einer neuen Tür versehen. Auch die Armaturen wurden erneuert. Der Rest des etwa zu Beginn der 1980-Jahre errichteten Bades blieb unverändert.
3
Der Hausarzt der Klägerin stellte am 26. März 2012 eine Bescheinigung aus, nach der „wegen schwerer Erkrankung mit Gangstörung ... der rollstuhlgerechte Umbau der Dusche dringend erforderlich“ sei. Die Pflegekasse der X lehnte mit Schreiben vom 3. April 2012 die Übernahme der Umbaukosten ab, da keine Pflegestufe bestehe.
4
Der beauftragte Handwerker stellte der Klägerin am 31. Oktober 2011 für den Umbau der Dusche eine Rechnung über 5.736,05 EUR aus. Darin ist ein Lohnanteil von 2.011,10 EUR enthalten.
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Die Klägerin machte in ihrer Einkommensteuererklärung 2011 vom 24. Februar 2012 u.a. die Aufwendungen von 5.736,05 EUR als außergewöhnliche Belastung geltend.
6
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) ließ im Einkommensteuerbescheid 2011 vom 15. Mai 2012 nur einen Teilbetrag von 301 EUR zum Abzug als außergewöhnliche Belastung zu, nämlich die Aufwendungen für das Duschelement (175,82 EUR) und das Unterbauelement (77,56 EUR), jeweils zuzüglich der Umsatzsteuer. Eine Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen gewährte es -aus anderen nicht streitgegenständlichen Rechnungen- in Höhe von 126 EUR.
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Mit dem dagegen am 24. Mai 2012 eingelegten Einspruch wandte sich die Klägerin gegen die teilweise Nichtanerkennung der Aufwendungen für den Umbau der Dusche.
8
Das FA gewährte nach nochmaliger Prüfung der Handwerkerrechnung im geänderten Einkommensteuerbescheid 2011 vom 26. September 2012 nunmehr Aufwendungen von 496,96 EUR an, und zwar -ohne den anteiligen Arbeitsaufwand des Handwerkers- für das Duschelement (175,82 EUR), den Ablauf (44,04 EUR), den Rostrahmen (29,34 EUR), das Unterbauelement (77,56 EUR) und die Bodenfliesen (90,85 EUR), jeweils zuzüglich der Umsatzsteuer. Außerdem berücksichtigte es jetzt eine Steuerermäßigung für die Handwerkerleistungen aus dem Umbau der Dusche mit 402 EUR (20 % von 2.011,10 EUR) und erhöhte die Ermäßigung entsprechend auf 528 EUR.
9
Den Abzug der gesamten Umbaukosten als außergewöhnliche Belastung lehnte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 27. September 2012 ab. Es erkannte an, dass der Klägerin die Mehraufwendungen für die krankheits- bzw. behindertengerechte Gestaltung ihres Wohnumfeldes zwangsläufig erwachsen seien. Allerdings könnten nicht die gesamten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, sondern nur die konkret auf die krankheits- bzw. behindertengerechte Ausgestaltung beruhenden Mehrkosten. Das seien vorliegend nur die Kosten für das rollstuhlbefahrbare Duschelement einschließlich der insoweit erforderlichen Anschlussteile und Fliesen zur Auskleidung des Duschelements, nicht aber die sonstigen Kosten. Die Klägerin habe kein Sachverständigengutachten zu der Frage vorgelegt, welche bauliche Maßnahmen durch die Krankheit bzw. Behinderung verursacht sind.
10
Mit der dagegen am 8. Oktober 2012 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Es sei lediglich die -auch vor dem Umbau voll funktionsfähige- Dusche behindertengerecht umgestaltet worden. Sämtliche Kosten seien nur deshalb angefallen, weil die bestehende Dusche wegen der Behinderung herausgerissen und durch eine neue Dusche ersetzt werden musste. So sei der Duschinnenraum zwangsläufig durch den Ausbau der Duschwanne neu zu fliesen gewesen. Auch die aufgrund der Tiefe der Dusche nicht mehr passende Kabinentür sowie die Armaturen hätten ersetzt werden müssen.
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Die Klägerin beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 26. September 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. September 2012 dahingehend abzuändern, dass die gesamten Kosten für den Umbau der Dusche in Höhe von 5.736,05 EUR als außergewöhnliche Belastung anerkannt und im Gegenzug die Steuerermäßigung bei Aufwendungen für Handwerkerleistungen um 528 EUR verringert werden.
12
Das FA bleibt bei seiner Rechtsauffassung und beantragt,die Klage abzuweisen.
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Die Beteiligten haben im Erörterungstermin am 6. März 2014 übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 26. September 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. September 2012 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit darin die Aufwendungen für den Umbau der Dusche nicht in voller Höhe als außergewöhnliche Belastung abgezogen worden sind (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
15
1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-).
16
a) Mehraufwendungen für einen behindertengerechten Um- oder Neubau eines Hauses oder einer Wohnung können als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG abziehbar sein, denn es sind größere Aufwendungen, als sie der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie gleichen Familienstandes erwachsen. Diese Aufwendungen sind weder durch den Grund- oder Kinderfreibetrag (§ 32a Abs. 1 EStG, § 32 Abs. 6 EStG) noch durch den Behinderten- und Pflege-Pauschbetrag abgegolten. Grund- und Kinderfreibetrag decken den gewöhnlichen Wohnbedarf des gesunden und nicht behinderten Steuerpflichtigen und seiner Angehörigen ab. Der Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 1 bis 3 EStG gilt nur laufende und typische Mehraufwendungen des Behinderten ab, so dass „zusätzliche Krankheitskosten“ nicht von der Abgeltungswirkung des Pauschbetrags erfasst werden. Dies gilt erst recht für den Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG, der nur die durch die Pflege einer Person veranlassten Aufwendungen erfasst (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280, m.w.N.).
17
Aufwendungen erwachsen einem Steuerpflichtigen nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Aufwendungen infolge Körperbehinderung waren ebenso wie Krankheitskosten von jeher ein Anwendungsfall der Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen. Dies gilt insbesondere auch für behinderungsbedingte Mehrkosten eines Um- oder Neubaus. Denn eine schwerwiegende Behinderung des Steuerpflichtigen oder eines Angehörigen begründet eine tatsächliche Zwangslage, die eine behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds unausweichlich macht (BFH-Urteil vom 24. Februar 2011 VI R 16/10, BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, unter II.1.a).
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Zwar ist der Steuerpflichtige grundsätzlich in seiner Entscheidung frei, ob er sich zur Befriedigung seiner Wohnbedürfnisse ein Haus bauen will oder stattdessen beispielsweise zur Miete wohnt. Das gilt selbst dann, wenn ein Steuerpflichtiger oder ein in seinem Haushalt lebender Angehöriger infolge einer Krankheit oder eines Unfalls in seiner bisherigen Wohnung bzw. in seinem bisherigen Haus nicht wohnen bleiben kann. Entschließt sich der Steuerpflichtige in einem solchen Fall zum Um- oder Neubau einer eigenen Immobilie, hängt die konkrete Gestaltung des neuen Hauses zunächst von seinem Geschmack, seinen Lebensgewohnheiten, den ihm für den Bau zur Verfügung stehenden Mitteln und anderen selbstbestimmten Vorentscheidungen ab. Dieser Befund steht jedoch nur der Steuererheblichkeit von Baukosten entgegen, die keinen Bezug zu Krankheit oder Behinderung aufweisen und deshalb auch einem gesunden Steuerpflichtigen entstanden wären. Diese Entschließungsfreiheit des Steuerpflichtigen steht der Zwangsläufigkeit behinderungsbedingter Mehraufwendungen indes nicht entgegen. Denn die Notwendigkeit einer behindertengerechten Ausgestaltung des Wohnumfelds und damit die Zwangsläufigkeit der darauf entfallenden Mehrkosten aus tatsächlichen Gründen beruht nicht auf der frei gewählten Wohnsituation des Steuerpflichtigen, sondern auf seiner Krankheit oder Behinderung (BFH-Urteil in BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, unter II.1.a).
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Der behinderungsbedingte Mehraufwand steht dabei stets so stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit, dass die Erlangung eines etwaigen Gegenwerts in Anbetracht der Gesamtumstände in den Hintergrund tritt (BFH-Urteile in BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280, unter II.1.c; in BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, unter II.1.b). Es ist insbesondere nicht erforderlich, dass die Behinderung auf einem nicht vorhersehbaren Ereignis beruht und deshalb ein schnelles Handeln des Steuerpflichtigen oder seiner Angehörigen geboten ist. Auch die Frage nach zumutbaren Handlungsalternativen stellt sich in solchen Fällen nicht. Es ist auch unerheblich, ob die der Krankheit oder Behinderung geschuldeten Mehrkosten im Rahmen eines Neubaus, der Modernisierung eines Altbaus oder des Umbaus eines bereits selbstgenutzten Eigenheims oder einer Mietwohnung entstehen (BFH-Urteil in BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, unter II.1.b).
20
Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Voraussetzungen für den Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung dem Grunde nach gegeben sind.
21
b) Abzugsfähig sind die Mehraufwendungen, die durch die Behinderung des Steuerpflichtigen veranlasst und zur behindertengerechten Umgestaltung seines individuellen Wohnumfelds erforderlich sind (BFH-Urteil in BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, unter II.1.b). Der BFH verlangt damit einen Kausalzusammenhang zwischen der Behinderung und der Baumaßnahme. Nicht abziehbar sind daher Aufwendungen für Baumaßnahmen, für die die Krankheit oder Behinderung nicht ursächlich sind und lediglich bei Gelegenheit eines behindertengerechten Umbaus durchgeführt werden.
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Vorliegend wurde wegen der Behinderung der Klägerin die alte Duschwanne entfernt und durch ein bodengleiches Duschelement ersetzt. Die Aufwendungen für das entsprechende Material und die Arbeitsleistung dienen unmittelbar der Linderung der Beschwerden der Klägerin. Abziehbar sind aber als notwendige Folgekosten auch die Aufwendungen für eine neue -längere- Tür, da ansonsten die Dusche nicht mehr bestimmungsgemäß nutzbar wäre. Das gleiche gilt für die Wandfliesen und die Armaturen, die durch den Ausbau der alten Duschwanne zumindest teilweise beschädigt wurden bzw. an die neue Tiefe der Dusche anzupassen waren. Im Übrigen wäre ohne die Behinderung der Klägerin die Dusche überhaupt nicht umgebaut und wären auch keine längere Tür sowie neue Fliesen und Armaturen notwendig geworden.
23
Die -vom FA vorgenommene- Sezierung der Baumaßnahme in einzelne Aufwandsposten ist dagegen zu eng und wäre überdies nicht praktikabel. Der BFH lehnt es bei behinderungsbedingten Baumaßnahmen gerade ab, dem Aufwand einen etwaigen Gegenwert gegenüberzustellen (siehe vorheriger Gliederungspunkt). Soweit der BFH für die Quantifizierung der auf die behindertengerechte Ausgestaltung eines Objekts beruhenden Mehrkosten die Einholung eines Sachverständigengutachten nahelegt, betrifft dies umfangreiche -insbesondere ein ganzes Gebäude umfassende- Baumaßnahmen, bei denen die behinderungsbedingten Mehrkosten für das Gericht nicht offenkundig sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; in BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012).
24
Von einer Streichung der Kosten für einen neuen Handwischer von 9,06 EUR zuzüglich Umsatzsteuer sieht der Senat in Anbetracht der streitigen Summe von 5.736,05 EUR ab.
25
2. Wegen der Anerkennung der außergewöhnlichen Belastung entfällt nach § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG die Steuerermäßigung für die mit dem Umbau der Dusche zusammenhängenden Handwerkerleistungen in Höhe von 402 EUR (20 % von 2.011,10 EUR).
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3. Die Übertragung der Neuberechnung der festzusetzenden Einkommensteuer auf das FA folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
27
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Sätze 1 und 3 FGO. Die Entscheidung ergeht nach § 90 Abs. 2 FGO durch Urteil, da die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben. Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung.
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5. Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Das Gericht hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 151 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 32a Abs. 1 EStG
§ 32 Abs. 6 EStG
§ 33b Abs. 1 bis 3 EStG
§ 33b Abs. 6 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 708 Nr. 11 und §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 226, 536
BStBl II 2010, 280
BFHE 232, 518
BStBl II 2011, 1012
09 VI R 7/09
11 VI R 16/10