Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-12-19, Aktenzeichen 11 K 166/98

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob geleistete Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung für eine Arbeitnehmerin, die zugleich Gesellschafterin der Klägerin mit einem Stammkapital von 50 v.H. ist, steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen.
Die Klägerin ist auf dem Gebiet der Herstellung sowie des Vertriebs von Damen- und Kinderoberbekleidung jeglicher Art tätig. Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ist R. In den Streitjahren 1994 bis 1997 war bei der Klägerin auch die Ehefrau des Geschäftsführers, M. angestellt. Nach dem Anstellungsvertrag vom ... 1991 war sie alleinverantwortlich für die Entwicklung und Fertigung bestimmter Produkte zuständig. Sie erhielt ein Jahresfestgehalt von etwa 75.000 DM sowie eine Erfolgstantieme von 12,5 v.H. bezogen auf den nach handelsrechtlichen Gesichtspunkten ermittelten Jahresüberschuss der Klägerin vor Steuern als Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. Zugleich war ihr eine Altersversorgung und auch die Lohnfortzahlung bei Arbeitsunfähigkeit und Tod in entsprechender Anwendung der Regelungen für den Geschäftsführer zugesagt worden. Die gezahlten Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Renten-, Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung wurden nicht der Lohnsteuer unterworfen.
In der Zeit vom ... bis ... 1997 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Lohnsteueraußenprüfung durch, die den Zeitraum 1. Januar 1994 bis 31. August 1997 umfasste. Dabei wurde u.a. dieser Sachverhalt festgestellt. Der Beklagte sah die geleisteten Arbeitgeberbeiträge als steuerpflichtigen Arbeitslohn an und berechnete die Lohnsteuer in Anlehnung an § 39 b EStG.
Der gegen den Haftungsbescheid vom ... erhobene Einspruch zurückgewiesen.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie ist der Ansicht, die gezahlten Beiträge seien lohnsteuerfrei, da M. der Sozialversicherungspflicht unterläge. Sie stünde trotz ihrer Stellung als Gesellschafterin in einem Abhängigkeitsverhältnis zur Klägerin. Mit einer 50%igen Beteiligung könne sie die Gesellschaft nicht beherrschen, weil sie den Geschäftsführer R., der ebenfalls 50 v.H. der Anteile halte, nicht überstimmen könne. So müsse sie sich im Ergebnis den Weisungen des Geschäftsführers beugen. Mit ihrer Stellung seien die in der bisherigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung entschiedenen Fälle nicht zu vergleichen, weil die Klägerin ihr weder Prokura noch den Status eines Geschäftsführers eingeräumt habe.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid vom ... in Gestalt des Einspruchsbescheids vom ... aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, die Arbeitnehmerin der Klägerin sei nicht sozialversicherungspflichtig, sodass die geleisteten Beiträge dem Lohnsteuerabzug unterlägen. Mit ihrer Beteiligung am Stammkapital sei sie in der Lage, auf den wirtschaftliche Betriebsergebnis der Klägerin Einfluss zu nehmen. Beschlüsse gegen ihren Willen seien nicht möglich. Die ihr als Gesellschafterin zustehenden Befugnisse reichten aus, um trotz fehlender Geschäftsführerstellung ihrem Willen widersprechende Maßnahmen des Geschäftsführers zu verhindern.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Lohnsteuerhaftungsbescheid ist rechtswidrig, soweit die Klägerin durch ihn als Arbeitgeberin für Lohnsteuerabzugsbeträge nach § 42 d Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) für geleistete Sozialversicherungsbeträge für M. in Anspruch genommen wird. Eine Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung von Lohnsteuer bestand für diese Bezüge nicht. Die in den Streitjahren gezahlten Sozialversicherungsbeiträge an die Arbeitnehmerin stellen nach § 3 Nr. 62 EStG keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar.
Mit dem Klageantrag begehrt die Kläger nach dessen Wortlaut die vollständige Aufhebung des Haftungsbescheids vom ... in Gestalt des Einspruchsbescheids vom .... Unter Berücksichtigung des Vorbringens im Einspruchsverfahren, der schriftlichen Klagebegründung im Schriftsatz der Klägerin vom ... und in der mündlichen Verhandlung ist dieser Antrag aber einschränkend dahingehend auszulegen, dass nur die Inanspruchnahme als Arbeitgeberin der M. angefochten ist.
Die Klage ist in dem durch Auslegung ermittelten Umfang begründet. Die Klägerin war nicht verpflichtet, für die Arbeitgeberleistungen zur Sozialversicherung Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen. Bei den für die Arbeitnehmerin entrichteten Arbeitgeberanteilen handelt es sich zwar grundsätzlich um Arbeitslohn. Arbeitslohn sind gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 3 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) auch solche Auslagen, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung). Die Arbeitgeberanteile sind jedoch steuerfrei.
Nach § 3 Nr. 62 EStG sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach - hier allein in Betracht kommenden - sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften verpflichtet ist. Um steuerfreie Einnahmen handelt es sich daher nur dann, wenn die beschäftigte Person als Arbeitnehmer im sozialversicherungsrechtlichen Sinne anzusehen ist. Das ist hier der Fall.
Dass die Sozialversicherungsträger das Beschäftigungsverhältnis für sozialversicherungspflichtig halten, ist allerdings nicht maßgebend. Die Rechtsansicht der Sozialversicherungsträger hat für die Anwendung des § 3 Nr. 62 EStG keine bindende Wirkung. Eine strenge Bindung, wie sie etwa ein Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 Abgabenordnung (AO) für den Folgebescheid herbeiführt, ist schon deshalb zu verneinen, weil § 3 Nr. 62 EStG keine Leistungen befreit, die von anderen Verwaltungsbehörden aufgrund von Leistungsgesetzen gewährt werden. Vielmehr geht es hier um die Steuerbefreiung von Leistungen aus Privatmitteln. In einem solchen Fall ist zu prüfen, ob eine dem Zweck der gesetzlichen Befreiungsvorschrift entsprechende Verwendung objektiv vorliegt. Die Finanzbehörden und Finanzgerichte haben bei der Entscheidung über die Steuerfreiheit von Arbeitgeberanteilen als sozialrechtliche Vorfrage über die Sozialversicherungspflicht des Arbeitnehmers zu befinden (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteile vom 29. März 1990 3 K 356/86, EFG 1990, 620, vom 8. September 1994 3 K 285/88, EFG 1995, 194; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 17. Dezember 1993 14 K 5416/91 H (L), EFG 1994, 566).
Ob der Entscheidung der Sozialversicherungsträger zumindest präjudizielle Wirkung beizulegen ist (so z.B. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18. Mai 1992 5 K 1972/91, EFG 1992, 721), bedarf keiner Entscheidung, da ein entsprechender Verwaltungsakt im vorliegenden Fall nicht erlassen wurde.
M. ist im Streitfall Arbeitnehmerin im Sinne des Sozialversicherungsrechts. Arbeitnehmer ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundessozialgerichts derjenige, der vom Arbeitgeber persönlich abhängig ist. Bei einer Beschäftigung in einem fremden Betrieb ist dies der Fall, wenn der Beschäftigte in den Betrieb eingegliedert ist und dabei einem Zeit, Dauer, Ort und Art der Ausführung umfassenden Weisungsrecht des Arbeitgebers unterliegt.
Demgegenüber ist eine selbständige Tätigkeit vornehmlich durch das eigene Unternehmerrisiko, das Vorhandensein einer eigenen Betriebsstätte, die Verfügungsmöglichkeit über die eigene Arbeitskraft und die im wesentlichen frei gestaltete Tätigkeit und Arbeitszeit gekennzeichnet. Ob jemand abhängig beschäftigt oder selbständig tätig ist, hängt davon ab, welche Merkmale überwiegen. Maßgebend ist stets das Gesamtbild der Arbeitsleistung. Weichen die Vereinbarungen von den tatsächlichen Verhältnissen ab, geben diese den Ausschlag (Urteile des BSG vom 29. Oktober 1986 7 RAr 43/85, BB 1987, 406; vom 8. Dezember 1987 7 RAr 25/86, BB 1989, 72; vom 17. Mai 2001 B 12 KR 34/00, HFR 2002, 149). Ein maßgeblicher rechtlicher oder auch nur tatsächlicher Einfluss auf die Willensbildung der Gesellschaft aufgrund der Gesellschafterstellung schließt ein Beschäftigungsverhältnis in diesem Sinne aus, wenn der Gesellschafter damit Einzelanweisungen an sich im Bedarfsfall jederzeit verhindern könnte (BSG-Urteile vom 23. Juni 1994 12 K RK 72/92, NJW 1994, 2974; vom 17. Mai 2001 B 12 KR 34/00, a.a.O.).
Eine derartige Rechtsmacht haben GmbH-Gesellschafter regelmäßig dann, wenn sie zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sind und mindestens 50 v.H. des Stammkapitals innehaben. Aber auch dort, wo die Kapitalbeteiligung geringer ist, kann sich aus den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages die Rechtsmacht ergeben, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer mit seinem Anteil alle ihm nicht genehmen Entscheidungen verhindern kann (sogenannte Sperrminorität, BSG-Urteil vom 17. Mai 2001 B 12 KR 34/00, a.a.O., Urteil des FG Baden-Württemberg vom 8. September 1994 3 K 285/88, a.a.O., Figge, DNotZ 1998, 20, 24).
Ein solcher Fall liegt jedoch nicht vor. M. hält als Gesellschafterin zwar die Hälfte des Stammkapitals der Klägerin. Sie ist aber nicht deren Geschäftsführerin. Ein GmbH-Gesellschafter, der in der GmbH angestellt und nicht zum Geschäftsführer bestellt ist, besitzt aufgrund seiner gesetzlichen Gesellschaftsrechte nicht die Rechtsmacht, seine Weisungsgebundenheit als Angestellter der Gesellschaft aufzuheben oder abzuschwächen. Vorbehaltlich anderweitiger Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag ist die Dienstaufsicht und das Weisungsrecht über die Angestellten der GmbH Sache der laufenden Geschäftsführung und nicht der Gesellschafterversammlung (vgl. BSG-Urteil vom 23. Juni 1994 12 RK 72/92, NJW 1994, 2974, 2975). M. war deshalb aufgrund des mit der Klägerin geschlossenen Arbeitsvertrags rechtlich an die Weisungen des Geschäftsführers gebunden, denn dieser führte die laufenden Geschäfte der Klägerin, zu denen auch die Ausübung des Weisungsrechts gegenüber den Beschäftigten der Klägerin gehört. Einschränkungen sieht der Gesellschaftsvertrag der Klägerin insoweit nicht vor; in ihm hat die Gesellschafterversammlung Weisungsrechte gegenüber Beschäftigten weder allgemein noch im Einzelfall an sich gezogen oder vorbehalten.
Auch soweit die Arbeitnehmerin innerhalb der Betriebsstruktur alleinverantwortlich für die Entwicklung und Fertigung sämtlicher Produkte der Klägerin ist, folgt daraus nicht, dass der Geschäftsführer ihr gegenüber kein Weisungsrecht hat. Festgelegt wird hierbei nur, dass ihr und nicht auch anderen Mitarbeitern der Klägerin die Verantwortung für die entsprechenden Tätigkeitsbereiche obliegt. Davon unabhängig hat aber der Geschäftsführer als Organ der Gesellschaft die Verpflichtung, das Unternehmen in einer fachlich einwandfreien Weise zu führen, die Betriebsabläufe entsprechend zu organisieren und das angestellte Personal zu überwachen. Diesen Sorgfaltspflichten kann er sich durch Delegation nicht entziehen (vgl. Koppensteiner, in: Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, 4. Aufl. 2002, § 43 Rdnr. 16 f.).
Soweit das Finanzgericht Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 8. September 1994 3 K 285/88, EFG 1995, 194 demgegenüber ausführt, allein die gesellschaftsrechtliche Stellung mit einem Anteil am Stammkapital einer GmbH von 50 v.H. führe zur Verneinung der sozialversicherungsrechtlichen Arbeitnehmerstellung, steht dies in Widerspruch zur hier wiedergegebenen Rechtsprechung des BSG. Der Senat folgt dieser abweichenden Auffassung aus den oben genannten Gründen nicht. Ob die Bestellung zum Prokuristen der GmbH unter solchen Umständen zur Ablehnung einer sozialversicherungsrechtlich abhängigen Beschäftigung führt, weil der Prokurist nach § 49 Handelsgesetzbuch mit umfangreichen Befugnissen ausgestattet ist und deshalb der Geschäftsleitung einer GmbH zugerechnet werden müsse (so Urteil des FG Hessen vom 2. Juli 1996 2 K 1187/94, GmbHR 1997, 88), kann im vorliegenden Fall unentschieden bleiben, da M. nicht zur Prokuristin der Klägerin bestellt worden ist.
Die rechtlich bestehende Abhängigkeit der Arbeitnehmerin zur Klägerin wird auch nicht durch die tatsächlichen Verhältnisse derartig überlagert, dass eine Beschäftigung im sozialversicherungsrechtlichen Sinn dennoch ausscheidet. Diese Möglichkeit hat die Rechtsprechung für die Beschäftigung von Kommanditisten in der "eigenen" Kommanditgesellschaft wiederholt ausgesprochen, die dazu entwickelten Grundsätze gelten aber auch für die Beurteilung einer Beschäftigung eines Gesellschafters in der GmbH. Ob eine Überlagerung rechtlich bestehender Abhängigkeit durch die tatsächlichen Verhältnisse vorliegt, ist anhand einer Abwägung sämtlicher Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Dabei kann auch der Umfang der tatsächlichen Einflussnahme der Gesellschafter auf die GmbH von Bedeutung sein, wobei auch an eine mittelbare Beeinflussung durch Verhinderung entsprechender Beschlüsse - beispielsweise der Entlastung des Geschäftsführers (§ 46 Nr. 5 GmbHG) - zu denken ist (BSG-Urteil vom 17. Mai 2001, B 12 KR 34/00, a.a.O. mit weiteren Nachweisen).
Nach Auffassung des Senats kommt bei der Beurteilung der Gesamtumstände dem Umstand, dass der Geschäftsführer, der ebenfalls über ein anteiliges Stammkapital von 50 v. H. verfügt, gegen den Willen von M. als Gesellschafterin keine Gesellschafterbeschlüsse fassen kann, keine entscheidende Bedeutung zu, denn diese Konsequenz ergibt sich bereits aus dem Gesetz und kann nach der Rechtsprechung des BSG für sich allein nicht zur Ablehnung der Arbeitnehmerstellung führen.
Auch der Umstand, dass M. aufgrund ihrer hälftigen Kapitalbeteiligung einen erhebliches wirtschaftliches Interesse am Erfolg der Klägerin hat, das über das Interesse einer sonstigen abhängig Beschäftigten hinausgeht, kann aus demselben Grunde nicht als entscheidendes Indiz für eine Überlagerung der rechtlich bestehenden Abhängigkeit durch die tatsächlichen Verhältnisse herangezogen werden. Andere Aspekte, die in der Rechtsprechung des BSG für eine selbständige Beschäftigung von M. sprechen könnten, sind nicht ersichtlich.
So steht ihr ein durchaus üblicher Anspruch auf Urlaub von 30 Arbeitstagen zu, den sie mangels entgegenstehender Anhaltspunkte auch tatsächlich in Anspruch genommen hat. Ihr Nettogehalt wurde in den Streitjahren auf ein eigenes Girokonto überwiesen (vgl. zu diesen beiden Aspekten BSG-Urteil vom 17. Mai 2001 B 12 KR 34/00, a.a.O.). Auch aus dem Umstand, dass M. mit dem Geschäftsführer der Klägerin als ihrem Ehemann familiär verbunden ist, kann letztlich nichts anderes hergeleitet werden, weil keinerlei Anhaltspunkte vorhanden sind, dass dieser mit Rücksicht auf diese Bindung auf sein Weisungsrecht verzichtet hat und diese somit wie ein faktischer Alleininhaber gegenüber Dritten aufgetreten ist (vgl. dazu BSG-Urteil vom 30. Januar 1990 11 RAr 47/88, BSGE 66, 168). Lediglich die Zusage einer Erfolgstantieme in diesem Umfang spricht für ein verstärktes wirtschaftliches Interesse der M., das in diesem Umfang für einen abhängig Beschäftigten unüblich sein könnte. Dabei ist allerdings zu bedenken, dass sie von ihrem Tätigkeitsbereich in der Hierarchie der Mitarbeiter der Klägerin eine herausgehobene Stellung innehatte und deshalb die Zusage auch zur Steigerung ihrer Motivation ausgesprochen worden sein konnte. In jedem Fall überwiegen damit auch bei Würdigung der tatsächlichen Umstände die Aspekte, die für eine abhängige Beschäftigung der M. und damit für ihre sozialversicherungsrechtliche Stellung als Arbeitnehmerin sprechen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 39 b EStG
§ 49 Handelsgesetzbuch
§ 42 d Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 171 Abs. 10 Abgabenordnung
§ 46 Nr. 5 GmbHG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 1990, 620
EFG 1995, 194
EFG 1994, 566
EFG 1992, 721
BB 1987, 406
BB 1989, 72
HFR 2002, 149
NJW 1994, 2974
NJW 1994, 2974, 2975
BSGE 66, 168
3 K 356/86
3 K 285/88
14 K 5416/91
5 K 1972/91
7 RAr 43/85
7 RAr 25/86
B 12 KR 34/00
12 K RK 72/92
12 RK 72/92
2 K 1187/94
11 RAr 47/88