Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-06-26, Aktenzeichen 5 K 3082/12
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:0626.5K3082.12.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bestechungsgelder, die der Steuerpflichtige von einem Kunden seines Arbeitgebers für eine Bevorteilung bei der Auftragserteilung erhalten hat, sind als sonstige Einkünfte i.S.d § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG steuerbar (Rn.14) .
2. Zahlt der Steuerpflichtige die Bestechungsgelder an den Zahlenden zurück, ist dies im Jahr des Abflusses Einkünfte mindernd (negative Einnahmen) zu berücksichtigen. Die Voraussetzungen hierfür sind nicht erfüllt, wenn der Arbeitnehmer Zahlungen zur Wiedergutmachung an den geschädigten Arbeitgeber leistet (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.15) (Rn.16) (Rn.17) .
3. Verzichtet der Arbeitnehmer zur Wiedergutmachung des durch die Bestechung entstandenen Schadens gegenüber dem Arbeitgeber auf eine bereits vereinbarte Abfindung und Pensionsansprüche, ist dies nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen (Rn.19) .
4. Strafverteidigungskosten sind nur dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar, wenn die dem Arbeitnehmer vorgeworfene Tat beruflich veranlasst war. Das ist nicht der Fall, wenn der Arbeitnehmer den Arbeitgeber bewusst schädigt, so z.B. durch eine Vorteilsannahme (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15.4.2010 - 4 K 2699/06, EFG 2010, 1491) (Rn.20) .
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 26/14).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Der Kläger war bei der X... Pharma GmbH für die Vergabe von Aufträgen zur Durchführung von Arzneimittelstudien zuständig. Im Jahr 1998 bot er Herrn A..., der Mitglied der erweiterten Geschäftsführung der Y... GmbH war, an, diese bei der künftigen Vergabe von Aufträgen der X... Pharma GmbH zu bevorzugen. Zur Abgeltung dieser Bevorzugung sollte die Ehefrau des Klägers Scheinrechnungen an Herrn A... über tatsächlich nicht erbrachte Leistungen stellen. Diese beliefen sich vom 6.11.2000 bis zum 3.5.2005 auf insgesamt 1.924.734,82 €. Abzüglich von Rückflüssen an A... ergaben sich an die Ehefrau des Klägers gezahlte Bestechungsgelder i.H.v. 1.651.023,90 €. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Feststellungen im Strafurteil des Landgerichts L... vom 24.8.2006 Bezug genommen (Bl. 76 ff. der Gerichtsakte). Das damals zuständige Finanzamt berücksichtigte die erhaltenen Zahlungen in den Einkommensteuerbescheiden erklärungsgemäß als Einkünfte der Ehefrau.
Die X... Pharma GmbH kündigte das Anstellungsverhältnis mit dem Kläger zum 30.9.2005. Im Abwicklungsvertrag vom 5.4.2005 wurde festgelegt, dass der Kläger aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine am Tag des Ausscheidens fällige Abfindung in Höhe von brutto 245.000,00 € erhalte, ebenso für das Geschäftsjahr 2004 einen Bonus in Höhe von brutto 13.000,00 €, der mit der Gehaltszahlung für den Monat April 2005 zur Auszahlung gelange. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Abwicklungsvertrag verwiesen (Bl. 42 f der Gerichtsakte) Mit Vereinbarung vom 16.8.2006 verpflichtete sich der Kläger, zum Zwecke der Schadenswiedergutmachung einen Betrag i.H.v. 1,2 Millionen € an die nunmehr als Z... GmbH firmierende zu zahlen. Auf diese Vereinbarung wird ebenfalls Bezug genommen (Bl. 39 ff. der Gerichtsakte). Im Bericht vom 8.1.2007 über die steuerlichen Feststellungen zu der bei dem Kläger durchgeführten Prüfung führte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung M... unter Textziffer 16 aus, dass die an die Ehefrau des Klägers geflossenen Bestechungsgelder als sonstige Einnahmen des Klägers zu erfassen seien. Auf den in der beigezogenen Hinweisakte befindlichen Bericht wird Bezug genommen.
In der Einkommensteuererklärung 2006 machte der Kläger einen Betrag in Höhe von insgesamt 1.425.834,28 € als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus der Zahlung der 1,2 Millionen € an die Z... GmbH, dem Verzicht auf die Abfindung, den der Kläger mit dem Nettowert nach Steuer mit 55 % von 245.000,00 € = 134.750,00 € ansetzte, dem Verzicht auf Pensionsansprüche i.H.v. 32.801,00 € sowie den Kosten für die Strafverteidigung i.H.v. 49.003,28 € und die Steuerberatung i.H.v. 9.280,00 €. Nachdem der Beklagte die Werbungskosten zunächst erklärungsgemäß berücksichtigt hatte, erließ er am 1.6.2010 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er die Werbungskosten unter Hinweis auf § 22 Nr. 3 Einkommensteuergesetz – EStG – und die Entscheidung des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 26.1.2000 – IX R 87/95 (Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2000, 396) nicht mehr ansetzte. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 8.2.2012 führte der Beklagte aus, dass die von dem Kläger erhaltenen Bestechungsgelder sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG seien. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs führe lediglich die Rückzahlung an den Zahlenden zu negativen Einnahmen. Der Kläger habe demgegenüber eine Zahlung an seinen geschädigten Arbeitgeber vorgenommen. Insoweit greife das Verlustabzugsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG ein.
Mit dem am 12.3.2012 eingegangenen Schriftsatz hat der Kläger Klage erhoben „gegen die Einkommensteuerbescheide 2006, 2007 und 2008 in der Gestalt, die sie durch die Einspruchsentscheidung vom 08.02.2012 gefunden haben“. Der Klage waren Kopien der Einkommensteuerbescheide und der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2006, zum 31.12.2007 und zum 31.12.2008 sowie der zusammengefassten Einspruchsentscheidung vom 8.2.2012 beigefügt.
Nachdem der Kläger die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 zurückgenommen hat, ist er der Auffassung, dass sich die nunmehr noch anhängige Klage sowohl gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 als auch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2006 richtet. Er ist der Auffassung, der Feststellungsbescheid sei von Anfang an Bestandteil der Klage gewesen, weil die der Klage beigefügte Einspruchsentscheidung auch diesen Bescheid betroffen habe.
In der Sache selbst macht der Kläger geltend, dass der Bundesfinanzhof den Werbungskostenabzug in vergleichbaren Fällen zugelassen habe. In der vom Beklagten zitierten Entscheidung stelle er nicht darauf ab, wer die Zahlungen erhalten habe, sondern wodurch sie veranlasst gewesen seien. Sofern eine Veranlassung durch die Erwerbssphäre vorliege, gebiete der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit einen Abzug, sei es als Werbungskosten oder als negative Einnahmen. Dies habe der Bundesfinanzhof in der Entscheidung vom 31.5.2000 (IX R 73/96) nochmals bestätigt. Der Hintergrund der Zahlung an die Z... GmbH beruhe auf der Schadenswiedergutmachung. Abgeflossenen seien letztendlich die Gelder, die er, der Kläger, zunächst empfangen gehabt habe. Damit beruhe die Zahlung an die Z... GmbH auf demselben Veranlassungsgrund wie die erhaltenen Bestechungsgelder. Das Finanzgericht Baden-Württemberg habe im Urteil vom 30.4.2009 (7 K 737/09) keine Zweifel daran gehabt, dass die Weiterleitung derartiger Gelder zu negativen Einkünften führe.
Er – der Kläger – habe in den Jahren 2000 bis 2005 insgesamt 1.541.939,54 € versteuert und im Streitjahr 2006 eine Wiedergutmachung von 1.477.801 € geleistet, wovon 1,2 Mio. € auf Schadenersatz, 245.000 € auf den Verzicht auf Abfindung und 32.801 € auf den Verzicht von Pensionsansprüche entfielen.
Der Kläger beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2006 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2006, beide vom 1.6.2010 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.2.2012 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er beruft sich auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass das Finanzgericht Baden-Württemberg es in der zitierten Entscheidung gerade offen gelassen habe, ob die Zahlungen an den Arbeitgeber mindernd zu berücksichtigen seien.
Neben der Verfahrensakte haben dem Gericht drei Bände Einkommensteuerakten und eine Hinweisakte mit Unterlagen der Steuerfahndung vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unzulässig, soweit sie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2006 betrifft. DieserBescheid ist bestandskräftig geworden, nachdem der Kläger hiergegen innerhalb der einmonatigen Klagefrist nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 8.2.2012 keine Klage erhoben hatte. Die am 12.3.2012 erhobene Klage umfasste diesen Bescheid nicht. Die Bevollmächtigten des Klägers hatten dem Klageschriftsatz zwar eine Kopie des genannten Feststellungsbescheides und der zusammengefassten Einspruchsentscheidung beigefügt, die diesen Bescheid ebenfalls betraf. In der Klageschrift selbst findet dieser Bescheid indes keine Erwähnung. Danach wird die Klage nur „gegen die Einkommensteuerbescheide 2006, 2007 und 2008 in der Gestalt, die sie durch die Einspruchsentscheidung vom 08.02.2012 gefunden haben“ erhoben. Damit lässt sich nicht feststellen, dass der rechtskundig vertretene Kläger auch Klage gegen den Feststellungsbescheid erheben wollte.
Soweit die Klage den Einkommensteuerbescheid 2006 betrifft, ist sie unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat zu Recht den in der Einkommensteuererklärung angesetzten Betrag von 1.425.834,28 € nicht einkommensmindernd berücksichtigt.
Mit Erhalt der Bestechungsgelder hat der Kläger sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bezogen. Nach dieser Regelung sind sonstige Einkünfte alle Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Dazu gehören auch die einem Arbeitnehmer von Dritten gezahlten Bestechungsgelder (Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 26.1.2000 – IX R 87/95, BStBl. II 2000, 396). Das gilt auch für die Bestechungsgelder, die der Kläger erhalten hat. Diese sind zwar an seine Ehefrau gezahlt worden. Wirtschaftlich handelte es sich dabei aber um Einnahmen des Klägers, wie dies auch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung M... im Bericht vom 8.1.2007 über die steuerlichen Feststellungen unter Textziffer 16 zutreffend festgestellt hat.
Zahlt der Steuerpflichtige die Bestechungsgelder an den Zahlenden zurück, so ist dies nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Jahr des Abflusses Einkünfte mindernd zu berücksichtigen (so BFH, Urteil vom 26.1.2000 – IX R 87/95, BStBl. II 2000, 396). Gleiches gilt, wenn das Strafgericht im Rahmen der strafrechtlichen Verurteilung den Verfall der Bestechungsgelder anordnet (so BFH, Urteil vom 31.5.2000 – IX R 73/96, BFH/NV 2001, 25). Diese Rechtsprechung findet aber keine Anwendung, wenn der Steuerpflichtige – wie im vorliegenden Fall – Zahlungen an den Geschädigten zur Wiedergutmachung leistet. Dadurch wird zwar auch seine Leistungsfähigkeit gemindert, worauf der Bundesfinanzhof in seiner zitierten Rechtsprechung unter anderem abstellt (insbesondere BFH, Urteil vom 26.1.2000 – IX R 87/95, BStBl. II 2000, 396). Der Einkommensminderung steht in diesem Fall aber § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG entgegen.
Nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG darf dann, wenn die Werbungskosten die Einnahmen übersteigen, der übersteigende Betrag bei der Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen oder nach § 10 d EStG abgezogen werden. Für den Fall der Rückzahlung von Bestechungsgeldern an den ursprünglich Zahlenden hat der Bundesfinanzhof im Urteil vom 26.1.2000 (IX R 87/95, BStBl. II 2000, 396) eine Anwendung dieser Regelung mit der Begründung verneint, dass die Rückzahlung entweder zu negativen Einnahmen führe, auf die § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG schon dem Wortlaut nach nicht anwendbar sei, oder zu Werbungskosten, für die § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG im speziellen Fall verfassungskonform dahingehend einzugrenzen sei, dass die Regelung zurückgezahlte steuerpflichtige Einnahmen nicht erfasse. Diese Voraussetzungen sind im zu entscheidenden Fall jedoch nicht erfüllt. Der Kläger hat die Einnahmen nicht an den ursprünglich Zahlenden zurückgezahlt, sondern eine Schadenswiedergutmachung an seinen geschädigten Arbeitgeber geleistet. Damit liegen bei ihm keine negativen Einnahmen vor, weil diese gerade eine Rückzahlung an den ursprünglich Leistenden voraussetzen (siehe BFH, Urteil vom 13.12.1963 – VI 22/61 S, BStBl. III 1964, 184; Urteil vom 18.9.1964 – VI 244/63 U, BStBl III 1965, 11; Urteil vom 9.7.1987 – IV R 87/85, BStBl II 1988, 342; Urteil vom 17.9.2009 – VI R 17/08, BStBl. II 2010, 299; Urteil vom 12.11.2009 – VI R 20/07 BFH/NV 2010, 719; FG L..., Urteil vom 23.5.1996 – 15 K 3975/90, EFG 1997, 59).
Folglich kommt nur eine Qualifizierung der Abflüsse als Werbungskosten in Betracht. Für diese gilt die verfassungskonforme Eingrenzung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG indes nicht, weil diese nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 26.1.2000 (IX R 87/95, BStBl. II 2000, 396), der sich der erkennende Senat anschließt, auf die Fälle beschränkt ist, in denen steuerpflichtige Einnahmen zurückgezahlt werden, was hier gerade nicht der Fall ist. Anders als das Zurückzahlen von Einnahmen ist die Leistung einer Schadenswiedergutmachung nämlich nicht ohne Schwierigkeiten der Einkunftssphäre zuzuordnen, die nach dem Zweck des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG nicht erfasst wird.
Etwas anderes lässt sich auch dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 31.5.2000 (IX R 73/96, BFH/NV 2001, 25) nicht entnehmen. In diesem Fall hatte der Steuerpflichtige – wie ausgeführt – die Bestechungsgelder zwar nicht an den ursprünglich Leistenden zurückgezahlt, sondern diese unterlagen nach dem Strafurteil dem Verfall. Aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofs ergibt sich nicht, dass die dem Verfall unterliegenden Bestechungsgelder in voller Höhe Einkünfte mindernd zu berücksichtigen sind, sondern dass sie sich grundsätzlich erst in dem Veranlagungszeitraum, in dem der Verfall angeordnet worden ist, „steuerlich auswirken können“. Wie sich der Verfall in diesem Veranlagungszeitraum konkret steuerlich auswirkt, führt der Bundesfinanzhof nicht aus. Dem Urteil lässt sich insbesondere nicht entnehmen, dass diese Auswirkung ebenso wie bei der Rückzahlung der Bestechungsgelder an den ursprünglich Zahlenden nicht der Begrenzung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG unterliegt.
Auch der Verzicht auf die Abfindung und die Pensionsansprüche ist nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen. Es liegen insoweit keine Aufwendungen vor, denn entgangene – noch nicht zugeflossene – Einnahmen stellen keinen Aufwand (Vermögensabfluss) dar. Es fehlt bereits an einem Zufluss von Einnahmen, da Ansprüche auf Abfindung und Pension lediglich Anwartschaften auf spätere Zahlungen darstellen.
Auch die Strafverteidigungskosten sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit in Abzug zu bringen. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Strafverteidigungskosten werden davon nur dann erfasst, wenn die dem Arbeitnehmer vorgeworfene Tat beruflich veranlasst war. Das ist nicht der Fall, wenn der Arbeitnehmer den Arbeitgeber bewusst schädigt, so z.B. durch eine Vorteilsannahme (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15.4.2010 – 4 K 2699/06, EFG 2010, 1491). Da der Kläger seinen Arbeitgeber bewusst geschädigt hat, scheidet ein Werbungskostenabzug aus. Auch eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastungen kommt mangels einer Zwangs-läufigkeit der Aufwendungen nicht in Betracht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15.4.2010 – 4 K 2699/06, EFG 2010, 1491).
Die Kosten der Steuerberatung sind ebenfalls nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Steuerberatungskosten können nur dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie mit der Ermittlung der Einkünfte zusammenhängen (Krüger in Schmidt, EStG, 33. Auflage L... 2014, § 19 Rn. 110 „Steuerberaterkosten“). Dies hat der Kläger nicht nachgewiesen.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 d EStG
§ 22 Nr. 3 Satz 1 EStG
§ 22 Nr. 3 Einkommensteuergesetz
§ 22 Nr. 3 EStG
§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2010, 1491
BFH/NV 2001, 25
BStBl II 1988, 342
BFH/NV 2010, 719
EFG 1997, 59
4 K 2699/06
IX R 26/14
IX R 87/95
IX R 73/96
7 K 737/09
IV R 87/85
VI R 17/08
VI R 20/07 B
15 K 3975/90