Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-04-12, Aktenzeichen 5 K 136/07
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2011:0412.5K136.07.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Einkünfte des Klägers aus seiner Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) gesondert festzustellen sind.
Der Kläger war im Streitjahr 2001 persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) der ... KGaA (X-KGaA). Die X-KGaA war mit Wirkung vom 1. April 2000 durch formwechselnde Umwandlung der Y KG entstanden. Außer dem Kläger gab es noch zwei weitere persönlich haftende Gesellschafter (die Beigeladenen). 2006 wurde die X-KGaA in eine Aktiengesellschaft, die Z AG umgewandelt.
Am 4. Juni 2004 ging beim Beklagten eine Erklärung der Komplementäre der X-KGaA zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2001 ein. Diese Erklärung trug die Unterschrift des Beigeladenen zu 2., der als von allen Beteiligten bestellter Empfangsbevollmächtigter aufgeführt war. In der Feststellungserklärung war der auf die Komplementäre entfallene Teil des Gewinns der KGaA ausgewiesen und ihnen ihren Kapitalanteilen entsprechend zugerechnet worden. In gleicher Weise war hinsichtlich der auf die Kapitalerträge der KGaA entfallenden anrechenbaren Körperschaftsteuer- und Kapitalertragsteuerbeträge verfahren worden. Daneben waren für die Komplementäre Tätigkeits- und Haftungsvergütungen sowie die Ergebnisse von Sonder- und Ergänzungsbilanzen aufgeführt worden.
In der bereits zuvor abgegebenen Körperschaftsteuererklärung der X-KGaA für 2001 waren die anrechenbaren Körperschaftsteuer- und Kapitalertragsteuerbeträge nur in Höhe des auf das Aktienkapital entfallenden Anteils angesetzt worden. Der Beklagte war der Erklärung bei der Durchführung der Veranlagung insoweit nicht gefolgt und hatte die anrechenbare Körperschaftsteuer bei der Ermittlung des Einkommens und bei der Abrechnung - wie auch die Kapitalertragsteuer - in voller Höhe berücksichtigt. Der Körperschaft-steuerbescheid für 2001 erging am 7. Juni 2004 gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Schreiben vom 14. Oktober 2004 beantragte die X-KGaA die Änderung dieses Bescheides unter Berücksichtigung der für die Komplementäre abgegebenen Feststellungserklärung. Diesen Änderungsantrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 31. Januar 2005 ab und begründete dies damit, dass für die Komplementäre einer KGaA mangels bestehender Mitunternehmerschaft keine gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Nr. 2 a AO durchzuführen sei.
Hiergegen legte die X-KGaA am 28. Februar 2005 Einspruch ein. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass sich für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA alle typischen Rechtsfolgen einer Mitunternehmerschaft stellten. So gelte insbesondere das Prinzip der unmittelbaren Zurechnung (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO-Kommentar, § 180 Rz. 17). Der Geschäftsvorfall bei der KGaA und die Gewinnermittlung der KGaA würden den Gewinnanteil bestimmen und nicht etwa die Ausschüttung durch die KGaA. Danach sei dem persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA eine Ergänzungsbilanz möglich und die unternehmerisch erzielten Gewinne müssten einheitlich und gesondert festgestellt werden (vgl. BFH vom 21.07.1967, VI 270/65 n.v.; Bacher, DB 1985, 2117; Mathiak, DStR 1989, 661; Hölzl, Die Besteuerung der KGaA, Europäische Hochschulschriften, Bd. 2949, 116). Hinsichtlich der Einzelheiten der Begründung wird auf den Schriftsatz vom 8. April 2005 Bezug genommen.
Mit negativem Feststellungsbescheid für 2001 vom 8. November 2006 lehnte der Beklagte die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung der Komplementäre der KGaA ab. Als Inhaltsadressaten des Bescheides waren die Komplementäre der X-KGaA angegeben und die Bekanntgabe erfolgte an den Beigeladenen zu 2. als Empfangsbevollmächtigten. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte der persönlich haftenden Gesellschafter der KGaA nicht erfüllt seien. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf den Bescheid vom 8. November 2006 Bezug genommen.
Hiergegen legte der Kläger am 28. November 2006 Einspruch ein. Darin wird auf den Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2001 verwiesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2007 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen seien, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen seien. Dies sei der Fall, wenn die Einkünfte aus gemeinsamer Einkunftsquelle stammten. Unter diesen Voraussetzungen verwirklichten die beteiligten Personen gemeinsam den Tatbestand der Einkunftserzielung und es seien ihnen die Einkünfte entsprechend ihrer Beteiligung anteilig zuzurechnen. Dies treffe insbesondere auf die Gesellschafter einer Personengesellschaft zu, die als Mitunternehmer gemeinsam Einkünfte erzielten (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Ihre Einkünfte stammten aus einer gemeinsamen Einkunftsquelle, weil sie am eingesetzten Kapital gesamthänderisch beteiligt seien und in dieser Verbundenheit auch die aufgewendete Arbeit gemeinsam erbringen würden (vgl. FG München vom 16.01.2003 7 K 5340/01, EFG 2003, 670).
Im Streitfall fehle es an einer gemeinsamen Einkunftsquelle, deren Erträge den Komplementären steuerlich zuzurechnen wären. Denn bei einer Kapitalgesellschaft, zu denen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG auch die KGaA gehöre, sei davon auszugehen, dass ihre Gesellschafter sowohl im Verhältnis zur Kapitalgesellschaft, wie auch im Verhältnis untereinander ihre Einkünfte aus jeweils eigenständigen Einkunftsquellen erzielen. Die persönlich haftenden Gesellschafter seien weder an dem Gewinn der KGaA noch an einem ihnen gemeinsam zustehenden von der KGaA zu zahlenden Gesamt-Einkünftebetrag beteiligt (vgl. FG Hamburg vom 14.11.2002 V 231/99, EFG 2003, 711).
Dass die persönlich haftenden Gesellschafter der KGaA nicht Mitunternehmer einer gemeinsamen Einkunftsquelle seien, ergebe sich auch aus den Regelungen des materiellen Ertragsteuerrechts. Der Betrieb der KGaA werde im Namen und für Rechnung der KGaA geführt. Die KGaA sei - im Gegensatz zu den Personengesellschaften - mit dem aus dem von ihr unterhaltenen Betrieb erzielten Gewinn ertrags-, nämlich körperschaftsteuerpflichtig. Ihr Gewinn sei um die nach § 9 Nr. 1 KStG als abziehbare Aufwendungen geltenden „Anteile“ und „Vergütungen“ der persönlich haftenden Gesellschafter gemindert. Er sei in diesem Umfang im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO ausschließlich der KGaA zuzurechnen und von ihr zu versteuern (FG Hamburg, a.a.O.).
An dieser Beurteilung ändere auch die für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA bestehende Sonderregelung in § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG nichts. Nach dieser Vorschrift unterlägen dessen Gewinnanteile und auch die sogenannten Sondervergütungen den gewerblichen Einkünften. Insoweit stimme die Rechtslage mit derjenigen für Mitunternehmer überein, die gemeinschaftlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Der entscheidende Unterschied für den Komplementär einer KGaA bestehe jedoch darin, dass er im Gegensatz zu den im § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Personen nicht als Mitunternehmer bezeichnet sei. Daraus folge, dass der Gesetzgeber bewusst darauf verzichtet habe, ihn als Mitunternehmer zu behandeln. Die persönlich haftenden Gesellschafter würden daher nur wie (Mit-)Unternehmer insoweit behandelt als ihre Gewinnanteile und Vergütungen als gewerbliche Einkünfte erfasst werden (BFH-Urteil vom 23.10.1985 I R 235/81, BStBl. II, 1986, 72), d. h. die Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG gehe allein dahin, diese Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren und entsprechend zu ermitteln. Im Übrigen wäre die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch überflüssig, wenn der persönlich haftende Gesellschafter als Mitunternehmer an der Einkunftsquelle „KGaA“ beteiligt wäre; seine Gewinnanteile würden dann bereits durch Nr. 2 der Vorschrift erfasst werden.
Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem BFH-Urteil X R 14/88. Wenn in diesem Urteil davon die Rede sei, dass der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG „in jeder Beziehung“ als Gewerbetreibender zu behandeln sei, so beziehe sich dies darauf, dass er wie ein Mitunternehmer Sonderbetriebsvermögen haben könne und sein Gewinnanteil einschließlich seiner Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln sei. Daraus lasse sich aber weder etwas über das Vorhandensein einer gemeinsamen Einkunftsquelle noch einer gesamthänderischen Beteiligung am Betriebsvermögen der KGaA ableiten.
Dagegen hat der Kläger am 18. Juni 2007 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, dass die Auffassung des Finanzgerichts Hamburg, auf die sich der Beklagte vor allem stütze, nicht der herrschenden Auffassung im einschlägigen steuerrechtlichen Schrifttum entspreche (vgl. Tipke/Kruse, § 180 AO Rdnr. 17). Sie könne sich auch nicht auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stützen, wie sich aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 21. Juni 1989, BFHE 157, 382 ff ergebe. In dieser Entscheidung weise der Bundesfinanzhof auf ein nicht veröffentlichtes Urteil vom 21. Juli 1967 (VI 270/65) hin, in dem der Bundesfinanzhof befunden habe, die Einkünfte mehrerer persönlich haftender Gesellschafter in der KGaA seien sehr wohl einheitlich und gesondert festzustellen.
Der Kläger beantragt, den negativen Feststellungsbescheid 2001 vom 8. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2007 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, für das Jahr 2001 eine einheitliche und gesonderte Feststellung für die Einkommensbesteuerung der Komplementäre der X KGaA durchzuführen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf die angefochtene Einspruchsentscheidung. Weiter führt er aus, dass die Einlassung des Klägervertreters, das Urteil des Finanzgerichts Hamburg entspreche nicht der herrschenden Auffassung im einschlägigen steuerrechtlichen Schrifttum, zu einseitig sei, weil sie nur das Schrifttum berücksichtige, das die dem Urteil zugrunde liegende Rechtsauffassung ablehne. Gerade das in diesem Zusammenhang vom Kläger zitierte BFH-Urteil vom 21. Juni 1989 (BStBl II 1989, 881) enthalte auch Hinweise auf Publikationen, die die genannte Rechtsauffassung bestätigten und bezeichne diese folgerichtig als „umstritten“.
Mit Beschluss vom 10. Februar 2011 hat das Gericht die neben dem Kläger beteiligten Komplementäre beigeladen.
Die Beigeladenen haben sich schriftsätzlich nicht zur Sache geäußert und keine Anträge gestellt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des übrigen Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Feststellungsakten und Körperschaftssteuerakten 2001 Bezug genommen. Diese waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung und der Beratung.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der Beklagte hat es zu Recht mit dem negativen Feststellungsbescheid 2001 vom 8. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2007 abgelehnt, für die Einkünfte der Komplementäre der KGaA eine einheitliche und gesonderte Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO durchzuführen und verletzt den Kläger dadurch nicht in seinen Rechten; eine Aufhebung und Verpflichtung des Beklagten zur Durchführung der beantragten einheitlichen und gesonderten Feststellung ist daher nicht auszusprechen (§ 100 Abs. 1 und § 101 FGO).
Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO sind die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftssteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies ist der Fall, wenn die Einkünfte aus gemeinsamer Einkunftsquelle stammen, d. h. wenn die Gesellschafter gemeinsam Kapital oder Arbeit einsetzen und durch die Gesellschaft gemeinsam am Marktgeschehen oder wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Tz. 15; Pahlke/Koenig, Kommentar zur Abgabenordnung, 2. Auflage, § 180 Rn. 15). Unter diesen Voraussetzungen verwirklichen die beteiligten Personen gemeinsam den Tatbestand der Einkunftserzielung und es sind ihnen die Einkünfte entsprechend ihrer Beteiligung anteilig zuzurechnen. Dies trifft insbesondere auf die Gesellschafter einer Personengesellschaft zu, die als Mitunternehmer gemeinsam Einkünfte erzielen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Ihre Einkünfte stammen aus einer gemeinsamen Einkunftsquelle, weil sie am eingesetzten Kapital gesamthänderisch beteiligt sind und in dieser Verbundenheit auch die aufgewendete Arbeit gemeinsam erbringen (FG München, Urteil vom 16.01.2003 7 K 5340/01, EFG 2003, 670).
Schließen sich hingegen mehrere Personen zu einem selbständigen Steuersubjekt (z.B. einer Kapitalgesellschaft) zusammen, verwirklicht dieses Steuersubjekt selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung, so dass eine gesonderte Feststellung ausscheidet. Die Beteiligten erzielen Einkünfte erst durch offene und verdeckte Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft (Pahlke/Koenig, a.a.O., § 180 Rn. 15).
Ob die Einkünfte eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA einheitlich und gesondert gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO festzustellen sind, ist stark umstritten. Die Rechtsprechung der Finanzgerichte und die wohl herrschende Meinung lehnen eine einheitliche und gesonderte Feststellung für die Komplementäre der KGaA ab (vgl. RFH-Urteil vom 4. Dezember 1929 VI A 1843/29, RStBl 1930, 345; FG Hamburg, Beschluss vom 14. November 2002 V 231/99, EFG 2003, 711; FG München, Urteil vom 16. Januar 2003 7 K 5340/01, EFG 2003, 670; FG Düsseldorf, Urteil vom 07. Dezember 2010 13 K 1214/06 E, juris; Klein/Ratschow, AO-Kommentar, 10. Auflage, § 180 Rz. 6; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Auflage, § 15 Rz. 891; Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Anm. 115; Gosch/Heger, KStG § 9 Rz. 21; Leib in Mössner/Seeger, KStG, § 9 Rz. 69 ; Mahlow, DB 2003, 1540; offen gelassen vom BFH im Urteil vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881; a.A. Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 180 AO Rn. 176; Mathiak, DStR 1989, 661; Falter, in Festschrift für Sebastian Spiegelberger zum 70. Geburtstag, 2009, 113-119; Glanegger, DStR 2004, 1686).
Auch wenn mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden sind, ist keine einheitliche und gesonderte Feststellung durchzuführen (vgl. u.a. FG Hamburg, Beschluss vom 14. November 2002 V 231/99, EFG 2003, 711; FG Düsseldorf, Urteil vom 07. Dezember 2010 13 K 1214/06 E, juris; Jünger, DB 1988, 1969; Mahlow, DB 2003, 1540; a.A. BFH-Urteil vom 21. Juli 1967 VI 270/65, n.v.; Brandis in Tipke/Kruse, AO, § 180 Tz. 15; Krämer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 9 Rz. 31; Kunz in Beermann, Kommentar zur AO, FGO, § 180 Rn. 32; Pahlke/Koenig, AO, 2. Auflage, § 180 Rn. 16; Schwarz/Frotscher, AO, § 180 Rz. 32; Frotscher/Maas, KStG, § 9 Rz. 12).
Das Gericht folgt der Rechtsprechung der Finanzgerichte und der wohl herrschenden Meinung, weil die KGaA ein eigenständiges, steuerrechtsfähiges Subjekt ist, das gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG der Körperschaftssteuerpflicht unterliegt, keine gesamthänderische Beteiligung der Komplementäre und keine gemeinsame Einkunftsquelle der Komplementäre einer KGaA vorliegt und diese auch keine Mitunternehmer sind.
Gemäß § 278 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) ist die KGaA eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit; sie wird vom Gesetzgeber als Kapitalgesellschaft eingeordnet. Ihre Nähe zur Aktiengesellschaft zeigt sich u.a. daran, dass nach § 78 Satz 4 UmwG die AG und die KGaA im Verhältnis zueinander nicht als Rechtsträger anderer Rechtsform gelten. § 278 Abs. 2 AktG enthält für das Rechtsverhältnis der persönlich haftenden Gesellschafter untereinander und gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie gegenüber Dritten, namentlich für die Befugnis der persönlich haftenden Gesellschafter zur Geschäftsführung und zur Vertretung der Gesellschaft, einen Verweis auf die Vorschriften des HGB über die KG, während § 278 Abs. 3 AktG "im Übrigen" auf die Vorschriften des AktG über die AG verweist. Für Personengesellschaften ist die gesamthänderische Bindung des Gesellschaftsvermögens durch die Vorschriften der §§ 718, 719 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) für die KG i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB angeordnet. Auf diese Vorschriften bezieht sich die Verweisung des § 278 Abs. 2 AktG jedoch nicht. Auch wenn die Abgrenzung der Anwendungsgebiete der Verweisungsvorschriften des § 278 Abs. 2 AktG einerseits und des § 278 Abs. 3 AktG andererseits in Randbereichen noch unklar sein mag, besteht doch Einigkeit darüber, dass der in § 278 Abs. 2 AktG enthaltene Verweis auf das Recht der KG hauptsächlich die Organisationsverfassung und Führungsstruktur der KGaA (Geschäftsführung, Vertretung) betrifft, während sich die Kapitalstruktur der KGaA über § 278 Abs. 3 AktG nach dem Recht der AG bestimmt. Komplementäre und Kommanditaktionäre stehen demgemäß nicht in irgendeiner gesamthänderischen Beziehung zum Vermögen der KGaA. Auch steuerrechtlich wird die KGaA gemäß § 1 Abs. 1 Nr.1 KStG als Kapitalgesellschaft eingeordnet (BFH, Beschluss vom 27. April 2005 II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627 m.w.N.).
Der Betrieb der KGaA wird im Namen und für Rechnung der KGaA geführt. Die KGaA ist - im Gegensatz zu den Personengesellschaften - mit dem aus dem von ihr unterhaltenen Betrieb erzielten Gewinn körperschaftsteuerpflichtig. Ihr Gewinn ist um die nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG als abziehbare Aufwendungen geltenden "Anteile" und "Vergütungen" der persönlich haftenden Gesellschafter gemindert. Er ist in diesem Umfang im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ausschließlich der KGaA zuzurechnen und von ihr zu versteuern. Dies gilt auch für den Fall, dass mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden sind. Auch in diesem Falle wird der Betrieb im Namen und auf Rechnung ausschließlich der KGaA geführt und der Gewinn der KGaA ist unter Abzug der den persönlich haftenden Gesellschafter gebührenden Anteile und Vergütungen zu ermitteln. In der Bilanz der KGaA ist kein Gewinn ausgewiesen, an dem ein anderer als die KGaA beteiligt ist. Mehrere persönlich haftende Gesellschafter haben aber keine einheitlichen Einkünfte untereinander oder gegenüber der KGaA, die Grundlage der ihnen zustehenden Anteile und Vergütungen wäre (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 14. November 2002 V 231/99, EFG 2003, 711).
Die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA sind auch keine Mitunternehmer im Sinne des § 15 EStG. Sie sind als solche nicht wie tatsächliche Mitunternehmer einer Personengesellschaft direkt am Betriebsergebnis eines gemeinschaftlichen Unternehmens beteiligt. Der Gesetzgeber hat bewusst darauf verzichtet, die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA als (Mitunternehmer-) Unternehmer zu behandeln. Vielmehr werden sie nur „wie (Mit-)Unternehmer behandelt, indem ihre Gewinnanteile und Vergütungen als gewerbliche Einkünfte erfasst werden“ (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 l R 235/81, BStBl II 1986, 72). Die Komplementäre beziehen folglich ihre Einkünfte sowohl im Verhältnis zur KGaA wie auch im Verhältnis untereinander aus ihren Anteilen und damit aus einer von derjenigen der KGaA unabhängigen eigenständigen Einkunftsquelle. Die Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG geht allein dahin, diese Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren (FG München, Urteil vom 16. Januar 2003 7 K 5340/01, EFG 2003, 670). Demgemäß ist einem persönlich haftenden Gesellschafter (natürliche Person, GmbH, GmbH & Co KG) sein durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 EStG zu ermittelnder Anteil am Gewinn oder Verlust der Steuerbilanz einkommensteuer- bzw. körperschaftsteuerrechtlich unmittelbar zuzurechnen (Schmidt/Wacker, EStG, 29. Auflage, § 15 Rz. 891; BFH, Urteil vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881).
Die Trennung der Einkunftsquellen zwischen der KGaA als selbständigem Steuersubjekt und dem Komplementär kommt in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG zum Ausdruck. Danach wird der Gewinnanteil des Komplementärs einer KGaA als betrieblicher Aufwand behandelt. Mit der Vorstellung gemeinschaftlich bezogener Einkünfte - sei es im Verhältnis des Komplementärs zur KGaA oder zu den Kommanditaktionären - lässt sich diese Vorschrift nicht in Einklang bringen. Das Wesen gemeinschaftlich bezogener Einkünfte besteht darin, dass die von den Beteiligten in ihrer Verbundenheit erzielten Einkünfte diesen (anteilig) unmittelbar als eigene Einkünfte zugerechnet werden; ein Abzug als Betriebsausgaben findet insoweit nicht statt. Mit der steuerlichen Behandlung des Gewinnanteils als abzugsfähige Aufwendungen werden die Einkünfte des Komplementärs "an der Wurzel" von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten. Damit wird von vorneherein eine Trennung der Einkünfte der KGaA von denen des Komplementärs herbeigeführt (FG München, Urteil vom 16. Januar 2003 7 K 5340/01, EFG 2003, 670). Wegen der Sonderregelung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG kommt keine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung bei der KGaA in Betracht. Die Kommanditaktionäre werden wie Aktionäre einer AG und nicht wie Kommanditisten einer KG behandelt (Leib in Mössner/Seeger, KStG, § 9 Rz. 69).
Schließlich ist der Umstand, dass der von der KGaA nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG abzuziehende Aufwandsbetrag betragsmäßig den von dem bzw. den persönlich haftenden Gesellschafter(n) nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu versteuernden Einkünften aus Gewerbebetrieb entspricht, ebenfalls kein ausreichender Grund für eine gesonderte und einheitliche Feststellung. Denn § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO dient nicht dem Zweck, die steuerliche Erfassung von Einkünften sicherstellen, die bei einem anderen Steuerpflichtigen abgesetzt worden sind (FG Hamburg, Beschluss vom 14. November 2002 V 231/99, EFG 2003, 711).
Das nicht veröffentlichte Urteil des BFH vom 21. Juli 1967 VI 270/65, auf das der Kläger hinweist, rechtfertigt nach Auffassung des Senats keine andere Beurteilung, weil sich der BFH nicht mit der Streitfrage im einzelnen argumentativ auseinandergesetzt hat. In dem dort zugrunde liegenden Fall hatte das Finanzamt für die Komplementäre einer KGaA deren gewerblichen Gewinn einheitlich und gesondert festgestellt. Im Streit war lediglich die Frage, ob der festgestellte Betrag eine Entschädigung nach § 24 Nr.1a EStG sei. Zur zwischen den dortigen Beteiligten nicht strittigen Frage einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung führt der BFH nur aus, dass die Frage, ob in dem Gewinn einer Personengesellschaft eine Entschädigung im Sinne von § 24 Nr.1a EStG enthalten sei, im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu entscheiden sei. Was dort für § 15 Nr. 2 EStG ausgesprochen sei, gelte in gleicher Weise für die gewerblichen Einkünfte des § 15 Nr. 3 EStG. Weitere Ausführungen zur Begründung macht der BFH in diesem Urteil jedoch nicht.
Ausgehend von den oben dargelegten Grundsätzen hat der Kläger keinen Anspruch auf die Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO für die Komplementäre der X-KGaA untereinander. Denn die Einkünfte des Klägers und der Beigeladenen stammen nicht aus einer einheitlichen Einkunftsquelle, sondern aus den von ihnen gehaltenen Anteilen als jeweils eigenständigen Einkunftsquellen und Tätigkeits- und Haftungsvergütungen. Der Kläger und die Beigeladenen bilden in der Struktur der KGaA genau sowenig einen parteifähigen Organisationsverband wie die Kommanditaktionäre. Sie sind untereinander nicht Beteiligte, sondern sind es lediglich im Verhältnis zur KGaA. Kommt es nicht in Betracht, den Gewinn der KGaA gesondert festzustellen, so gibt es auch keine Notwendigkeit, die ggf. nach unterschiedlichen Vereinbarungen gewährten Vergütungen des Klägers und der Beigeladenen als Komplementäre festzustellen (vgl. Jünger, DB 1988, 1969, 1973). Dass der Kläger und die Beigeladenen möglicherweise ein Gruppenverständnis oder ein gemeinsames Interesse hinsichtlich einer gleichmäßigen Besteuerung haben mögen, reicht nicht aus. Es stellt sich auch die Frage, welcher Einkunftstopf auf sie verteilt werden soll. Ein zweistufiges Verfahren, wonach zuerst eine Einkunftsaufteilung zwischen der KGaA und der Gesamtheit der persönlich haftenden Gesellschafter vorgenommen wird, um sodann in einem zweiten Verfahren die Einkünfte unter den persönlich haftenden Gesellschaftern einheitlich und gesondert festzustellen, scheitert bereits daran, dass es nach dem AktG keine Gesamtheit der persönlich haftenden Gesellschafter gibt, die in einem Verfahren nach der AO rechtsfähig wäre (vgl. Falter, in Festschrift für Sebastian Spiegelberger zum 70. Geburtstag, 2009, 113, 118). Der Kläger und die Beigeladenen sind auch keine Mitunternehmer, sondern werden nur wie Mitunternehmer behandelt, indem ihre Gewinnanteile und Vergütungen als gewerbliche Einkünfte erfasst werden.
Eine einheitliche und gesonderte Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO für die Einkünfte der KGaA und des Klägers und der Beigeladenen als Komplementäre wurde beim Beklagten und im Klageverfahren nicht beantragt. Der Senat ist aber nach den oben dargestellten Grundsätzen der Auffassung, dass auch insoweit keine einheitliche und gesonderte Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO in Betracht kommen würde. Denn die Komplementäre sind mit der KGaA nicht gesamthänderisch verbunden und es liegt keine gemeinsame Einkunftsquelle vor. Im Verhältnis zur KGaA sind der Kläger und die Beigeladenen wie bereits dargelegt keine Mitunternehmer.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, weil sie keine Sachanträge gestellt haben und sie damit kein Kostenrisiko getragen haben.
Die Entscheidung über die Zulassung der Revision ergibt sich aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 718, 719 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 180 AO
§ 101 FGO
§ 180 AO
§ 15 EStG
§ 5 EStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 180 Nr. 2 a AO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 9 Nr. 1 KStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 78 Satz 4 UmwG
§ 278 Abs. 2 AktG
§ 278 Abs. 3 AktG
§ 161 Abs. 2 HGB
§ 278 Abs. 3 AktG
§ 1 Abs. 1 Nr.1 KStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 24 Nr.1a EStG
§ 15 Nr. 2 EStG
§ 15 Nr. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 278 Abs. 1 des Aktiengesetzes

Zitierte Entscheidungen: DB 1985, 2117
EFG 2003, 670
EFG 2003, 711
BFHE 157, 382
BStBl II 1989, 881
DB 2003, 1540
DB 1988, 1969
BFH/NV 2005, 1627
BStBl II 1986, 72
DB 1988, 1969, 1973
7 K 5340/01
02 V 231/99
85 I R 235/81
X R 14/88
29 VI A 1843/29
13 K 1214/06
89 X R 14/88
67 VI 270/65
05 II B 76/04