Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-11-07, Aktenzeichen 14 K 1907/23 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2024:1107.14K1907.23E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger betreibt in Deutschland und den Niederlanden Ackerbau, außerdem in Deutschland eine Schweinemast. Der Hof befindet sich in Deutschland.
Seinen Gewinn ermittelt er einheitlich im Wege des Betriebsvermögensvergleichs. Sein Wirtschaftsjahr beginnt am 01.07.
Die zuständigen deutschen und niederländischen Behörden schlossen 2001 eine Verständigungsvereinbarung zum damals geltenden deutsch-niederländischen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vom 16.06.1959 betreffend die Aufteilung der Gewinne deutscher und niederländischer land- und forstwirtschaftlicher Betriebe mit Grundstücken im jeweils anderen Staat (BMF-Schreiben vom 30.11.2001 IV B 6-S 1301 Ndl-70/01 bei juris). Die deutschen Steuerbehörden ermitteln gem. Ziff. 3 Satz 1 Buchst. b der Verständigungsvereinbarung den dem Belegenheitsstaat (hier: Niederlande) zustehenden Gewinnanteil in der Regel bei der Gewinnermittlung durch Buchführung in der Weise, dass ein Teil des festgestellten Gesamtgewinns vorab dem deutschen Hof zugerechnet und der Rest nach dem Verhältnis der deutschen und niederländischen Flächen aufgeteilt wird; hierbei kann dem deutschen Hof vorab ein Anteil bis zur Hälfte des Gesamtgewinns zugerechnet werden. Sollten diese Berechnungen nachweislich zu Unbilligkeiten führen, kann hiervon abgewichen werden (Ziff. 3 Satz 2).
In der auf § 2 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) gestützten Rechtsverordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande vom 20.12.2010 (Deutsch-Niederländische Konsultationsvereinbarungsverordnung – KonsVerNLDV, BGBl. I S. 2183) wurden die entsprechenden Bestimmungen als § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 übernommen.
Das neue DBA vom 12.04.2012 trat am 01.12.2015 in Kraft. Die zuständigen Behörden vereinbarten die Fortgeltung der Verständigungsvereinbarung (BMF-Schreiben vom 16.12.2015 IV B 3-S 1301- NDL/07/10007, BStBl. I 2015, 1085).
Der Kläger ermittelte den auf die niederländischen Anbauflächen entfallenden Gewinn hiervon abweichend, indem er die entsprechenden Flächen mit den von der Landwirtschaftskammer ermittelten Mittelwerten der „Deckungsbeiträge“ vergleichbarer Betriebe pro Hektar für bestimmte Fruchtarten (z.B. Kartoffeln oder Mais) multiplizierte.
Die Einkommensteuerbescheide 2016-2019 ergingen erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
2021 begann das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung P. mit einer Außenprüfung betreffend Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2016-2018 sowie Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Wirtschaftsjahre vom 01.07.2016-30.06.2019. Die Prüferin forderte den Kläger auf darzulegen, dass eine Gewinnaufteilung nach der Verständigungsvereinbarung nachweislich zu Unbilligkeiten führe. Dabei ging sie davon aus, dass nach der Verständigungsvereinbarung regelmäßig 50 % des Gewinns vorab dem Hof zuzurechnen sei. Sollte diese Methode zu Unbilligkeiten führen, müsse der Gewinn nach den tatsächlichen Gewinnanteilen aufgeteilt werden (auf Mastbetrieb, Ackerbau in Deutschland und Ackerbau in den Niederlanden). Sie forderte zudem das Anbauverzeichnis gem. § 142 AO an.
Der Kläger erwiderte, dass die von ihm angewandte Methode vor Jahren mit der Rechtsbehelfsstelle besprochen und von dieser auch anerkannt worden sei. Die Verständigungsvereinbarung betreffe ursprünglich nur Traktat-Ländereien, d.h. Ländereien, durch die die Landesgrenze verlaufe. Um solche Flächen gehe es aber gar nicht. Die von ihm ermittelten Gewinne seien in den Niederlanden versteuert worden.
Außerdem reichte er eine Berechnung der „tatsächlich“ in den Niederlanden und in Deutschland erzielten Gewinne ein. Danach ergaben sich in den Niederlanden höhere Gewinne als nach der von ihm angewandten Methode mittels der Deckungsbeiträge. Wegen der Einzelheiten der Berechnungen (Dokumente „Aufteilung Gesamtgewinn auf Betriebsstätten in D und NL“ für die drei Wirtschaftsjahre) wird auf den Abschnitt „Gewinnaufteilungen“ in der nicht paginierten Betriebsprüfungs-Handakte verwiesen. Der Kläger legte weiterhin Anbauverzeichnisse jeweils zum Stichtag des 15.05. vor, in denen verschiedene Ländereien unter ihrer ortsüblichen Bezeichnung mit Flächenangabe, Schlagnummer und Frucht angegeben waren.
Die Prüferin kam – soweit ihre Feststellungen noch streitig sind – zu dem Ergebnis, der Gewinn müsse entsprechend der Verständigungsvereinbarung aufgeteilt werden, wobei auf den Hof vorab 50 % des Gewinns entfielen. Der Kläger habe nicht den Nachweis erbracht, dass diese Aufteilung zu Unbilligkeiten führe. Die pauschale Aufteilung nach der Verständigungsvereinbarung könne im Übrigen nicht durch eine andere pauschale Aufteilung, nämlich nach Durchschnittswerten je Hektar, ersetzt werden, vielmehr müssten in diesem Fall die tatsächlich erwirtschafteten Gewinnanteile ermittelt werden.
Für die Aufteilung nach der Verständigungsvereinbarung sei das Anbauverzeichnis nach § 142 AO unverzichtbar. Die vom Kläger während der Außenprüfung vorgelegten Unterlagen entsprächen diesen Anforderungen nicht. Das Anbauverzeichnis müsse die Verhältnisse zu Beginn des Wirtschaftsjahres, hier zum 01.07. statt zum 15.05., abbilden. Außerdem ergebe sich aus dem vorgelegten Verzeichnis nicht, in welchem Staat die Ländereien belegen seien. Schließlich hätten unterjährige Fruchtarten laufend sowie unproduktive Flächen wie Gebäude und Lagerflächen erfasst werden müssen. Die entsprechenden Flächen hätten daher geschätzt werden müssen.
Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die korrigierte Anlage 7 des Betriebsprüfungsberichts vom 25.01.2022 Bezug genommen. Die in den Niederlanden erwirtschafteten Gewinne verringerten sich infolgedessen wie folgt (in EUR):
WJ
lt. Erkl.
lt. BP
2016/17
28.232,00
8.875,50
2017/18
36.196,00
9.664,54
2018/19
6.242,00
4.662,55
Das beklagte Finanzamt (FA) folgte diesen Feststellungen und änderte die Bescheide am 12.08.2022. Es hob den Vorbehalt der Nachprüfung hinsichtlich der Streitjahre 2016-2018 auf. Es ergaben sich so folgende auf die Niederlande entfallenden Gewinnanteile (in EUR), die von der deutschen Besteuerung freigestellt wurden:
Gewinnanteil lt. Kl.
lt. Kl.
2016
24.070
14.392
2017
32.214
9.270
2018
21.219
7.164
2019
11.329
10.540
Gegen die Änderungsbescheide legte der Kläger Einspruch ein. Den Einspruch wegen Einkommensteuer 2016 nahm der Kläger mit Schreiben vom 15.09.2022 wieder zurück. Mit Schreiben vom gleichen Tag beantragte er, den Bescheid zu ändern und die von ihm favorisierte Methode der Gewinnaufteilung (anhand der Deckungsbeiträge) anzuwenden.
Den Änderungsantrag lehnte das FA ab. Zur Begründung führte es aus: Der Kläger habe nach wie vor nicht den Nachweis erbracht, dass die Gewinnaufteilung nach der Verständigungsvereinbarung zu Unbilligkeiten führe. Er habe den tatsächlich in den Niederlanden erzielten Gewinn nicht hinreichend belegen können.
Gegen die Ablehnung der Änderung des Einkommensteuerbescheids 2016 legte der Kläger Einspruch ein. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Den Bescheid für 2019 änderte das FA am 24.10.2022 wegen eines nicht mehr streitigen Punktes und wies die Einsprüche gegen die Änderungsbescheide 2017-2019 im Übrigen als unbegründet zurück.
Dagegen richtet sich die Klage. Der Kläger trägt ergänzend vor: Die von ihm bislang angewandte Methode der Gewinnaufteilung sei von zwei früheren Betriebsprüfungen nicht beanstandet worden. Die Verhältnisse hätten sich seitdem nicht geändert. Beide Vertragsstaaten hätten dem Kläger eine andere Gewinnaufteilung als die nach der Verständigungsvereinbarung vorgesehene ermöglicht; von dieser praktischen Möglichkeit wolle er weiterhin Gebrauch machen.
Die Anwendung der Methode der Verständigungsvereinbarung führe zu unbilligen Ergebnissen. Die Niederlande erhielten dadurch einen zu geringen Teil des Steueraufkommens.
Die Verständigungsvereinbarung bestimme nicht, welche andere Methode der Gewinnaufteilung im Falle der Unbilligkeit zur Anwendung kommen solle. Die Anwendung der Methode der Verständigungsvereinbarung führe zu unbilligen Ergebnissen, was sich auch an der erheblichen Abweichung von den Werten zeige, die anhand der Gewinn- und Verlustrechnung ermittelt worden seien. Die mittels der Hektar-Sätze ermittelten Gewinne wichen dagegen nicht erheblich von den tatsächlich erzielten Gewinnen ab.
Die Höhe der Hektar-Sätze sei in der Vergangenheit nicht angepasst worden. Zwar unterlägen die Preise für Agrarprodukte naturgemäß Schwankungen. Diese würden sich im Laufe der Zeit aber immer ausgleichen, so dass auf eine Anpassung der Sätze aus Vereinfachungsgründen habe verzichtet werden können.
Für die Anwendung der vom Kläger favorisierten Methode spreche weiterhin, dass nach Ziff. 7 der Verständigungsvereinbarung die Steuerbehörde des Ansässigkeitsstaats die Beträge so rechtzeitig feststellen solle, dass der Steuerpflichtige seinen Erklärungspflichten spätestens bis zum Ende des auf das Erklärungsjahr folgenden Jahres gegenüber den Steuerbehörden des anderen Vertragsstaats nachkommen könne. Er müsse in den Niederlanden aufgrund von gesetzlichen Änderungen, die nach dem Abschluss der Verständigungsvereinbarung eingetreten seien, seine Steuererklärung bis zum 30.06. des auf das Erklärungsjahr folgenden Kalenderjahres abgeben. Wenn die Aufteilung des Gesamtgewinns nach der Verständigungsvereinbarung oder anhand der Buchführung erfolgen müsste, könnte er seine Erklärungspflichten im den Niederlanden nicht fristgerecht erfüllen.
Bei der im Rahmen der Betriebsprüfung erstellten Aufteilung der Gewinne nach der Buchführung habe er unterstellt, dass sämtliche Arbeiten von einem Lohnunternehmer vorgenommen würden, da er selber nicht über die hierzu erforderlichen Spezialmaschinen verfüge. Die Arbeiten, die er selbst vornehme, habe er ebenfalls nach Lohnunternehmerpreisen angesetzt. Diese Preise dürften deutlich über den tatsächlichen Kosten liegen. Weitere Kosten für das Lager, den Vertrieb, für Maschinen und Fuhrpark seien nicht angefallen. Allein die Verwaltungskosten seien nicht berücksichtigt worden; diese würden aber gedeckt, wenn man aus den (für die eigenen Arbeiten angesetzten) Lohnunternehmerpreisen den Unternehmerlohn herausrechne.
Schließlich habe er ordnungsmäßige Anbauverzeichnisse vorgelegt. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) n.F. komme es auf die Nutzung der selbstbewirtschafteten Flächen am 15.05. an. Dies entspreche den Angaben des Flächenantrags nach der Agrarstrukturdatenerhebung. Diese Regelung gelte auch für buchführungspflichtige Landwirte. Eine unterschiedliche Beurteilung bei unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten mache keinen Sinn.
Deshalb komme es bei den Anbauverzeichnissen auf diesen Stichtag, nicht auf den 01.07., an. In der Praxis habe sich herausgestellt, dass eine Auflistung der Summe der bewirtschafteten Flächen „nach Fruchtarten gebündelt“ als ausreichend angesehen werde. Die entsprechenden Aufstellungen habe er eingereicht. Die Angaben in den von ihm vorgelegten Verzeichnissen könnten im Übrigen auch für den Stichtag des 01.07. übernommen werden, da keine Flächen zweimal in einem Wirtschaftsjahr bestellt würden.
Der Kläger beantragt,
1. den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 04.10.2022 und der Einspruchsentscheidung vom 11.09.2023 zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 12.08.2022 dahin abzuändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft der auf die Ländereien in den Niederlanden entfallende steuerfreie Gewinnanteil mit 24.070 EUR berücksichtigt wird;
2. die Einkommensteuerbescheide 2017-2019 vom 12.08.2022 bzw. 24.10.2022 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.09.2023 dahin abzuändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft der auf die Ländereien in den Niederlanden entfallende steuerfreie Gewinnanteil in nachfolgender Höhe berücksichtigt wird:
2017 32.214 EUR
2018 21.219 EUR
2019 11.330 EUR
3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA trägt ergänzend vor, die Verständigungsvereinbarung sei nach Ziff. 1 nicht nur auf sog. Traktat-Ländereien anzuwenden, sondern auf alle Betriebe, zu denen Grundstücke gehörten, die sich auf dem Gebiet des anderen Vertragsstaats befänden.
Falls die Gewinnaufteilung nach der Verständigungsvereinbarung zu einem unbilligen Ergebnis führte, müssten die tatsächlichen Gewinnanteile ermittelt werden. Dazu müssten auch die allgemeinen Kosten der Verwaltung und der Hofstelle berücksichtigt werden.
Die vorgelegten Anbauverzeichnisse entsprächen nicht dem BMF-Schreiben vom 15.12.1981. Maßgeblich sei danach der Beginn des Wirtschaftsjahres. Da der Kläger den Gewinn nicht nach § 13a EStG ermittele, sei dies der 01.07., nicht der 15.05.
Der Senat hat die zunächst separat erhobenen Klagen wegen Einkommensteuer 2016 sowie 2017-2019 mit Beschluss vom 18.06.2024 verbunden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Ablehnung des Änderungsantrages für das Jahr 2016 ist rechtmäßig (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2017-2019 sind rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). In der Sache hat das FA im Ergebnis zu Recht die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft nach der in der Verständigungsvereinbarung festgelegten Methode aufgeteilt.
1. Hinsichtlich des Streitjahres 2016 handelt es sich um eine Verpflichtungsklage, mit der der Kläger eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO begehrt. Der Änderungsantrag ist rechtzeitig am 15.09.2022, somit vor Ablauf der Einspruchsfrist gestellt worden. Der Änderungsbescheid vom 12.08.2022 gilt gem. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO als am 15.08.2022 bekanntgegeben. Die Einspruchsfrist endete mit Ablauf des 15.09.2022 (§ 108 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 1. Alt. des Bürgerlichen Gesetzbuches).
Die vorherige Rücknahme des Einspruchs steht der Antragstellung nicht entgegen. Zwar hat sie den Verlust des eingelegten Einspruchs zur Folge (§ 362 Abs. 2 Satz 1 AO). Es ist aber anerkannt, dass nach der Rücknahme eines Einspruchs ein neuer Einspruch eingelegt werden kann (vgl. z.B. Rätke in Klein, AO, 17. A. 2023, § 362 Rn. 9 m.w.N.). Dann muss aber erst recht ein Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO möglich sein.
2. Das FA hat den nach dem DBA von der deutschen Besteuerung freizustellenden Anteil an den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft zutreffend ermittelt.
a) Unstreitig sind die auf den in den Niederlanden belegenen Ackerflächen erwirtschafteten Einkünfte von der deutschen Einkommensteuer freizustellen. Der Kläger ist aufgrund seines Wohnsitzes im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Nach nationalem Recht sind seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu besteuern. Da der Kläger buchführungspflichtig ist, ist der Gewinn nicht gem. § 13a Abs. 3-7 EStG, sondern gem. § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.
Auf den Streitfall ist das am 01.12.2015 in Kraft getretene DBA vom 12.04.2012 anzuwenden (vgl. Art. 33 Abs. 2 Buchst. a DBA). Den Niederlanden als Belegenheitsstaat steht gem. Art. 6 Abs. 1, 3 und 4 DBA das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung der dort belegenen Ländereien zu. Die entsprechenden Einkünfte sind gem. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA von der deutschen Besteuerung freizustellen.
b) Zur Ermittlung der Einkünfte aus der Nutzung der in den Niederlanden belegenen Ackerflächen ist im Ergebnis die in der Verständigungsvereinbarung vorgesehene und vom FA angewandte Methode anzuwenden.
aa) Das DBA sieht selbst keine bestimmte Methode zur Ermittlung der freizustellenden Einkünfte vor, sondern verweist insoweit auf das nationale Recht (Art. 3 Abs. 2 DBA). Wie bei der Gewinnaufteilung von Betriebsstätten zum Stammhaus stehen grundsätzlich die direkte und indirekte Methode zur Verfügung (Krumm in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kapitel 2 Rn. 75g; Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil vom 22.06.2016 2 K 2412/14, EFG 2016, 1594 Rn. 37 zum insoweit vergleichbaren DBA-Frankreich; vgl. Tz. 2.3 der BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4-S1300-111/99 – Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, mehrfach geändert, bei juris).
Nach Tz. 2.3 n.F. der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze soll für die Gewinnaufteilung nach Art. 7 des OECD-Musterabkommens die direkte Methode als Regel- bzw. Normalmethode den Vorrang genießen. Ein solcher Vorrang wird für die Gewinnaufteilung nach Art. 6 des Musterabkommens (entspricht Art. 6 DBA) dagegen nicht angenommen (Krumm in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kapitel 2 Rn. 75g). Dafür spricht im Streitfall schon, dass die direkte Methode in Art. 7 Abs. 2 DBA vorgeschrieben ist, eine vergleichbare Regelung in Art. 6 DBA aber fehlt (so auch Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil vom 22.06.2016 2 K 2412/14, EFG 2016, 1594 Rn. 43 zum DBA-Frankreich). Somit ist davon auszugehen, dass sowohl die direkte als auch die indirekte Methode zulässig sind.
bb) Die Verständigungsvereinbarung bindet den Senat nicht in dem Sinne, dass sie die in ihr beschriebene Gewinnaufteilungsmethode für die Gerichte verbindlich vorschreiben könnte. Sie beschreibt allerdings eine zulässige Methode der Gewinnaufteilung.
(1) Zunächst besteht kein Zweifel, dass die Verständigungsvereinbarung nicht nur auf Traktat-Ländereien, verstanden im Sinne von Ackerflächen, durch welche die Landesgrenze verläuft, sondern ganz allgemein auf die Gewinnaufteilung bei grenzüberschreitenden landwirtschaftlichen Betrieben anzuwenden ist. Zweck der Vereinbarung ist offensichtlich die Gewinnaufteilung zwischen den in Deutschland und in den Niederlanden gelegenen Ländereien gem. Art. 6 DBA. Dafür ist es unerheblich, ob die Landesgrenze genau durch das jeweilige Ackerland verläuft oder nicht. Dementsprechend führt die Verständigungsvereinbarung ausdrücklich aus, dass sie „auch“ für Traktat-Ländereien gelte (Ziff. 1 Satz 2).
(2) Rechtsgrundlage der Verständigungsvereinbarung aus dem Jahr 2001 war Art. 25 Abs. 2 des DBA aus dem Jahr 1959, der Art. 25 Abs. 3 des DBA aus dem Jahr 2012 entspricht. Die zuständigen Behörden haben nach Inkrafttreten des neuen DBA die Fortgeltung der Verständigungsvereinbarung gem. Art. 25 Abs. 3 des DBA aus dem Jahr 2012 vereinbart (BMF-Schreiben vom 16.12.2015 IV B 3-S 1301- NDL/07/1007, BStBl. I 2015, 1085).
Nach dem BFH-Urteil vom 02.04.2014 (I R 68/12, BStBl. II 2014, 875 Rn. 9) kommt der Verständigungsvereinbarung keine unmittelbare Gesetzeskraft oder Bindungswirkung für die Gerichte zu. Verständigungsvereinbarungen können zwar als Auslegungshilfe insoweit bedeutsam sein, als sie ein aus anderen Umständen abgeleitetes Auslegungsergebnis bestätigen. So gesehen können ein übereinstimmendes Abkommensverständnis und eine gemeinsame „Übung“ der beteiligten Finanzverwaltungen für eine Abkommensauslegung bedeutsam sein, das aber immer nur insofern, als sie nicht dem Wortlaut des Abkommens zuwiderlaufen (BFH-Urteil vom 28.06.2023 I R 43/20, BFH/NV 2023, 1435 Rn. 27 f. m.w.N.).
(3) Aus § 5 KonsVerNLDV ergibt sich kein anderes Ergebnis. Diese gem. § 2 Abs. 2 AO erlassene Rechtsverordnung ist unbeschadet der Frage ihrer Wirksamkeit (dazu BFH-Urteil vom 10.06.2015 I R 79/13, BStBl. II 2016, 326 Rn. 19 ff.) zum DBA aus dem Jahr 1959 ergangen (vgl. § 1 KonsVerNLDV) und deshalb nicht auf die streitigen Wirtschaftsjahre anzuwenden, für die bereits das neue DBA zur Anwendung kommt (vgl. Art. 33 Abs. 3 und 5 des DBA aus dem Jahr 2012; siehe dazu auch Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main, Rundverfügung vom 12.02.2016, S 1301 A-090-St 62 bei juris).
(4) § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes steht der Anwendung der Verständigungsvereinbarung nicht entgegen, da mangels abkommensrechtlicher Betriebsstätte (Art. 5 DBA) keine Betriebsstätten-Gewinnermittlung im Sinne dieser Vorschrift durchzuführen ist (Tz. 1.2.1 der Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung, BStBl. 2017 I, 182; siehe ausführlich Krumm in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kapitel 2 Rn. 77 und 134b).
(5) Daraus folgt, dass es einerseits für die gerichtliche Entscheidung nicht darauf ankommt, ob die Anwendung der Verständigungsvereinbarung zu einem unbilligen Ergebnis führt, damit eine andere – bessere – Methode der Gewinnaufteilung angewandt werden kann. Denn eine solche Abkommensauslegung wäre nicht durch den Wortlaut des DBA gedeckt, das selbst keine bestimmte Methode vorschreibt. Andererseits kann die Verständigungsvereinbarung nicht jede andere pauschale Gewinnaufteilung ausschließen, da sich dafür ebenso wenig eine Grundlage in dem DBA findet.
Die Bedeutung der Verständigungsvereinbarung beschränkt sich daher darauf, eine mögliche und zulässige Gewinnaufteilungsmethode – im Sinne der sog. indirekten Methode (Tz. 2.3.2 der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze) – festzulegen, ohne andere – geeignetere – Methoden auszuschließen. Dafür, dass die beschriebene Methode für die Gewinnaufteilung geeignet ist, spricht schon, dass sie seit 2001 praktiziert wird. Sie ist im Übrigen von ihrem methodischen Ansatz her ohne Weiteres nachvollziehbar, wenn auch ersichtlich sehr pauschal.
cc) Die in der Verständigungsvereinbarung beschriebene Gewinnaufteilungsmethode ist vom FA zutreffend angewandt worden. Insb. erscheint es naheliegend, den dem Hof vorab zuzurechnenden Anteil mit dem Höchstbetrag von 50 % anzusetzen, weil der Kläger dort seine Schweinemast betreibt und er damit im Vergleich mit den Erlösen aus Ackerfrüchten hohe Umsätze erzielt (z.B. im Wirtschaftsjahr 2016/2017: 993.392 EUR). Der Kläger hat diesbezüglich keine Einwendungen erhoben.
Die Frage, ob die vom Kläger vorgelegten Anbauverzeichnisse dem § 142 AO entsprechen, ist nicht entscheidungserheblich. Das FA spricht zwar insofern von einer Schätzung der Flächen, weil es das vom Kläger eingereichte Anbauverzeichnis nach § 142 AO nicht für ordnungsmäßig hält. Dessen ungeachtet hat es diese Flächen bei der Anwendung der in der Verständigungsvereinbarung beschriebenen Gewinnaufteilungsmethode zugrunde gelegt.
Schließlich bedarf es keiner Entscheidung des Senats dazu, ob die in der Verständigungsvereinbarung beschriebene Methode statt der vom Kläger gewünschten auch auf die nicht von der Betriebsprüfung geprüften Wirtschaftsjahre anzuwenden ist. Denn in der Folge wären Deutschland allenfalls höhere Gewinnanteile zuzurechnen. Eine Verböserung ist im gerichtlichen Verfahren aber ausgeschlossen.
dd) Die vom Kläger gewünschte Methode einer Aufteilung der Gewinne nach Deckungsbeiträgen, d.h. Hektarsätzen für bestimmte Fruchtarten, ist nicht besser zur Gewinnaufteilung geeignet als die in dem Verständigungsabkommen beschriebene. Der Senat kann zwar nachvollziehen, dass diese Methode für den Kläger praktischer als die in der Verständigungsvereinbarung beschriebene ist und sie ihm insbesondere ermöglicht, etwaige Erklärungsfristen einzuhalten. Dessen ungeachtet führt sie aus verschiedenen Gründen nicht zu einem zutreffenderen Ergebnis als die vom FA angewandte Methode:
(1) Gegen die vom Kläger favorisierte Gewinnaufteilungsmethode bestehen zunächst grundsätzliche, d.h. systematische Bedenken. Sie stellt auf durchschnittliche Deckungsbeiträge für bestimmte Ackerfrüchte ab und ermittelt somit den auf die Niederlande entfallenden Gewinn unabhängig davon, welchen Gewinn der Betrieb der Kläger im jeweiligen Wirtschaftsjahr erzielt, obwohl der Kläger diesen gerade nicht nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG), sondern gem. § 4 Abs. 1 EStG ermittelt. Es handelt sich somit weder um eine direkte noch eine indirekte Methode im Sinne der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze.
Die Deckungsbeiträge enthalten zudem, wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung am Beispiel der Deckungsbeiträge von Industriekartoffeln erläutert hat, zwar variable Kosten, aber keine Fixkosten. Bei Gewinnaufteilung nach dieser Methode werden die Fixkosten daher notwendigerweise dem Wohnsitzstaat zugeordnet.
(2) Auch die konkrete Anwendung dieser Methode zur Gewinnaufteilung auf die streitigen Wirtschaftsjahre überzeugt nicht. So hätte es nahegelegen, jeweils die aktuellen Deckungsbeiträge für die Gewinnaufteilung zu verwenden. Demgegenüber führt der Kläger aus, er habe die Deckungsbeiträge nicht aktualisiert, weil sich die jährlichen Schwankungen im Laufe der Zeit ausglichen. Insoweit handelt es sich letztlich um eine weitere Pauschalisierung einer ohnehin stark pauschalisierenden Methode. Zugleich liegt es nicht auf der Hand, dass sich die Schwankungen im Laufe der Zeit ausgleichen.
(3) Schließlich ist für den Senat auch die Hilfsberechnung des Klägers, die zeigen soll, dass die von ihm favorisierte Methode ein zutreffenderes Ergebnis ausweist als die in dem Verständigungsabkommen beschriebene, nicht nachvollziehbar. In dieser hat er, ausgehend von den Gewinn- und Verlustrechnungen für die einzelnen Wirtschaftsjahre Erträge und Aufwendungen jeweils entweder Deutschland oder den Niederlanden zugeordnet. Bei der Aufteilung der Aufwendungen hat er bestimmte variable Kosten (Saatgut, Dünger, Pflanzenschutz, Pachtaufwendungen) sowie Kosten für Lohnarbeit berücksichtigt, jedoch nicht die Gemeinkosten (Verwaltung usw.) aufgeteilt. Dazu hat er erläutert, er habe zwecks Vereinfachung auch für die selbst erbrachten Arbeiten Kosten der Lohnarbeit angesetzt, so dass die insoweit zu hoch angesetzten Kosten den Umstand kompensierten, dass die Gemeinkosten nicht aufgeteilt worden seien.
Der Senat versteht diese Hilfsberechnung in dem Sinne, dass sie der Versuch einer Gewinnaufteilung nach der direkten Methode ist. Bei einer Gewinnaufteilung nach der direkten Methode wird der Gewinn der „Betriebsstätte“, hier also der in den Niederlanden gelegenen Ländereien, gesondert aufgrund der Buchführung und der deutschen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelt; Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben, die nicht eindeutig dem Stammhaus oder der „Betriebsstätte“ zugerechnet werden können, sind im Wege der Schätzung sachgerecht aufzuteilen (Tz. 2.3.1 der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze).
Die Hilfsberechnung des Klägers entspricht nicht diesen Grundsätzen, denn der Kläger hat, anstelle die Gemeinkosten schätzweise den Niederlanden und Deutschland zuzuordnen, die Kosten der Lohnarbeit anderweitig allokiert. Ob die vom Kläger vorgenommene Gewinnaufteilung insoweit trotzdem zu einem sachgerechten Ergebnis führt, bedürfte wiederum einer (weiteren) Hilfsrechnung, die der Kläger nicht angestellt hat. Auch die weiteren Erläuterungen, die der Kläger zu dieser Frage in der mündlichen Verhandlung gegeben hat, haben den Senat nicht davon überzeugen können, dass die von ihm gewünschte Gewinnaufteilungsmethode zu einem zutreffenderen Ergebnis führt als die Methode der Verständigungsvereinbarung.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 1. Alt. des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 142 AO
§ 13a EStG
§ 5 KonsVerNLDV
§ 1 KonsVerNLDV
§ 142 AO
§ 2 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 108 Abs. 1 AO
§ 362 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2016, 1594
BFH/NV 2023, 1435
2 K 2412/14
I R 68/12
23 I R 43/20
15 I R 79/13