Oberlandesgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, )
Urteil vom 2002-12-11, Aktenzeichen I-18 U 248/01
ECLI: ECLI:DE:OLGD:2002:1211.I18U248.01.00

Tenor:
hat der 18. Zivilsenat des Oberlandesgerichts Düsseldorf auf die mündliche Verhandlung vom 18. September 2002 durch den Vorsitzenden Richter am Oberlandesgericht M. und die Richter am Oberlandesgericht Dr. W. und H.
für R e c h t erkannt:
Auf die Berufungen der Kläger und des Beklagten zu 1.
wird das am 14. November 2001 verkündete Urteil der 3. Zivilkammer des Landgerichts Mönchengladbach (3 O 393/00) teilweise abgeändert und insgesamt wie folgt neu gefasst:
Es wird festgestellt, dass der Beklagte zu 2. verpflichtet ist, den Klägern den gesamten Schaden zu ersetzen, der ihnen dadurch entstanden ist, dass der am 2. Dezember 1992 vom Beklagten zu 1. protokollierte Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag in zivilrechtlicher und steuerrechtlicher Hinsicht wegen der nicht erfolgten Eintragung in das Handelsregister nicht wirksam geworden ist.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die weitergehende Berufung der Kläger wird zurückgewiesen.
Die Gerichtskosten des Rechtsstreits in erster Instanz tragen die Kläger zu 1. bis 6 und der Beklagte zu 2. zu je 1/7.
Die außergerichtlichen Kosten der Kläger zu 1. bis 6 in erster Instanz trägt der Beklagte zu 2. zu 1/7.
Die außergerichtlichen Kosten des Beklagten zu 2. in erster Instanz tragen die Kläger zu je 1/12.
Die außergerichtlichen Kosten der Beklagten zu 1., 3. und 4. in erster Instanz tragen die Kläger zu je 1/6.
Die Gerichtskosten des Berufungsrechtszugs tragen die Kläger zu 1. bis 6. zu je 1/9 und der Beklagte zu 2. zu 1/3.
Die außergerichtlichen Kosten der Kläger in zweiter Instanz trägt der Beklagte zu 2. zu 1/3.
Die außergerichtlichen Kosten des Beklagten zu 1. in zweiter Instanz tragen die Kläger zu je 1/6.
Die außergerichtlichen Kosten des Beklagten zu 2. in zweiter Instanz tragen die Kläger zu je 1/12.
Im übrigen trägt jede Partei ihrer außergerichtlichen Kosten in beiden Instanzen selbst.
Das Urteil ist für die Berufungskläger und die Berufungsbeklagten vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte zu 2. darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des nach dem Urteil vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils von ihnen zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Kläger dürfen die Vollstreckung des Beklagten zu 1. durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des nach dem Urteil vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte zu 1. vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils von ihm zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Kläger dürfen die Vollstreckung des Beklagten zu 2. durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des nach dem Urteil vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der
Beklagte zu 2. vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils von ihm zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand:
Die Beklagten zu 2. und 4. sind Steuerberater. Sie betrieben von 1992 bis Ende 1996 gemeinsam eine Steuerberaterpraxis in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts.
Die Klägerin zu 1. ist alleinige Gesellschafterin der Klägerinnen zu 2., 3. und 4. Die Kläger zu 5. und 6. sind Kommanditisten der Klägerin zu 1. Sie erhalten die Jahresergebnisse der Klägerin zu 1. im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung gemäss §§ 179 ff AO zugewiesen.
Die Klägerinnen zu 1. bis 4. hatten den Beklagten zu 2. in den Jahren 1992 bis 1999 umfassend mit der Wahrnehmung ihrer steuerlichen Interessen betraut. Dieser Auftrag umfasste die Erstellung der Jahresabschlüsse für die Kläger zu 1., 3. und 4. sowie die Fertigung der Steuererklärungen für die Klägerinnen zu 1. bis 4. Die Klägerin zu 2. hatte den Beklagten zu 2. als vereidigten Buchprüfer beauftragt, die gemäss §§ 316 ff HGB vorgeschriebene Prüfung durchzuführen. Die Fertigung der Einkommensteuererklärungen der Kläger zu 5. und 6. gehörte ebenfalls zu den vom Beklagten zu 2. übernommenen Aufgaben.
Ende des Jahres 1992 riet der Beklagte zu 2. den Klägern aus Gründen der Steuerersparnis, die Kläger zu 2. bis 4. der Leitung der Klägerin zu 1. zu unterstellen; außerdem sollte die Klägerin zu 1. mit den Klägerinnen zu 2. bis 4. einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag schließen. Dieser Empfehlung des Beklagten zu 2. wollten die Kläger folgen.
Im Auftrag der Kläger beauftragte der Beklagte zu 2. die Beklagte zu 3., die Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge zu entwerfen. Diese Entwürfe sollten sodann vom Beklagten zu 1. notariell beurkundet werden.
Am 2. Dezember 1992 beurkundete der Beklagte zu 1. unter anderem die Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge. Bei der Beurkundung war auch der Beklagte zu 2. zugegen. Der Gewinnabführungsvertrag enthält unter § 5 folgende Regelung: "Dieser Vertrag wird auf unbestimmte Zeit geschlossen. Seine Eintragung in das Handelsregister soll sofort erwirkt werden." Wegen des weiteren Inhalts der vom Beklagten zu 1. errichteten Urkunden wird auf die Ablichtungen Bl. 29 bis 38 GA verwiesen.
Einen Antrag auf Eintragung dieser Verträge im Handelsregister stellte der Beklagte zu 1. jedoch nicht.
In der Folgezeit ging der Beklagte zu 2. davon aus, dass die Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge zivilrechtlich und steuerrechtlich wirksam sind; demgemäss rechnete er in den Veranlagungsjahren 1993 bis 1997 die Jahresüberschüsse (Gewinne) der Klägerinnen zu 2. bis 4. beziehungsweise Jahresfehlbeträge (Verluste) der Klägerin zu 4. der Klägerin zu 1. zu.
In der Zeit vom 21. Oktober bis zum 20. November 1997 führte das Finanzamt bei den Klägerinnen zu 1. bis 4. eine Außenprüfung für die Veranlagungsjahre 1993 bis 1996 durch. Hierbei stellten die Prüfer des Finanzamtes fest, dass die Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge nicht im Handelsregister eingetragen waren. Daraufhin erklärten sie den Klägerinnen in einer Besprechung am 19. November 1997, dass diese Verträge wegen der fehlenden Eintragung im Handelsregister steuerrechtlich nicht als wirksam anerkannt werden könnten.
Mit Anwaltsschreiben vom 23. Januar 1998 (Bl. 136 GA) meldeten die Kläger gegenüber dem Beklagten zu 1. Schadensersatzansprüche wegen Steuerschäden an, die ihnen wegen der unterbliebenen Eintragung der Organschaft im Handelsregister eventuell entstehen werden.
Unter dem 17. Mai 1999 erstellten die Prüfer ihren Bericht über die Ergebnisse der Außenprüfung. Dieser Bericht ging den Klägern am 31. August 1999 zu. In diesem Bericht werden die Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge – wie bereits zuvor mündlich angekündigt – für die Jahre 1993 bis 1997 als nicht wirksam angesehen. In diesem Bericht werden ferner Pensionszusagen an die Geschäftsführung nicht als Betriebsausgaben anerkannt und die Zuführungen zur Pensionsrückstellung demgemäss als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt. Die Urlaubsrückstellung für die Geschäftsführung wird ebenfalls nicht als Betriebsausgabe anerkannt; Zahlungen zur Urlaubsrückstellung sowie Auszahlungen für nicht genommenen Urlaub werden als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert. Weitere Leistungen an verbundene Unternehmen und nahestehende Personen werden ebenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt, weil sie nicht mit den Vollzugskosten zuzüglich Gewinnaufschlag in Rechnung gestellt worden sind.
Auf der Grundlage der Ergebnisse der durchgeführten Betriebsprüfung erließ das Finanzamt gegenüber den Klägern geänderte Steuerbescheide. Diese Bescheide wurden den Klägern im Februar 2000 zugestellt. Die Kläger legten gegen diese Bescheide Rechtsmittel ein. Die Rechtsmittelverfahren sind noch nicht abgeschlossen, so dass diese Bescheide nicht bestandskräftig sind.
Die Kläger haben die Beklagten als Gesamtschuldner auf Ersatz aller Schäden in Anspruch genommen, die ihnen wegen der steuerrechtlichen Nichtanerkennung der Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge entstanden sind beziehungsweise entstehen wird. Sie gehen davon aus, dass sie zusammen voraussichtlich mehr als 1,2 Mio. DM weniger Steuern hätten zahlen müssen, wenn die Verträge steuerrechtlich wirksam geworden wären und die in den Betriebsprüfungsberichten ausgewiesenen verdeckten Gewinnausschüttungen keine solchen wären. Denn die Auswertung der Ergebnisse der Betriebsprüfung führte zu einer Gesamtnachzahlung in Höhe von mehr als 1,2 Mio. DM.
Dem Beklagten zu 1. haben die Kläger vorgeworfen, den Antrag auf Eintragung dieser Verträge im Handelsregister nicht gestellt zu haben. Gegenüber den Beklagten zu 2. und 4. haben die Kläger den Vorwurf erhoben, sie hätten es im Zuge der Erstellung der Jahresüberschüsse der Klägerinnen zu 1. bis 4. unterlassen, durch Einsichtnahme in das Handelsregister zu prüfen, ob die Verträge im Handelsregister eingetragen sind. Der Beklagten zu 3. werfen sie vor, den Vollzug der Verträge nicht überwacht zu haben.
Die Kläger haben behauptet:
Sie hätten den Beklagten zu 1. im Beurkundungstermin ausdrücklich beauftragt, die Eintragung der Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge im Handelsregister zu veranlassen.
Der Beklagte zu 1. habe gewusst, dass diese Verträge ins Handelsregister hätten eingetragen werden müssen. Er habe jedoch die Akte einfach unbearbeitet liegen gelassen und darauf vertraut, dass der Beklagte zu 2. sich um die Eintragung kümmern werde. Hieraus leiten die Kläger die Auffassung ab, der Beklagte zu 1. habe vorsätzlich gehandelt.
Erst am 19. November 1997 hätten sie im Zuge der Besprechung mit den Steuerprüfern erfahren, dass die Verträge nicht im Handelsregister eingetragen seien; zu diesem Zeitpunkt hätten sie jedoch die steuerlichen Auswirkungen der Nichteintragung noch nicht überblickt.
Die Beklagte zu 3. hätten sie beauftragt, den Vollzug der Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge zu überwachen. Insoweit hätten sie mit der Beklagten zu 3. vereinbart, dass deren Mandat erst erledigt sei, wenn der Gewinnabführungsvertrag im Handelsregister eingetragen sei.
Die steuerrechtliche Unwirksamkeit der Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge habe Steuerschäden zur Folge. Sie, die Klägerinnen zu 1. bis 4., hätten eine erheblich höhere Körperschaftssteuerlast zu erwarten. Der Steuerschaden der Kläger zu 5. und 6. bestehe darin, dass die Verluste der Klägerin zu 4. nicht der Klägerin zu 1. zugewiesen werden könnten; demgemäss könnten diese Verluste auch im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung nach §§ 179 AO nicht den Klägern zu 5. und 6. zugewiesen werden und daher das von ihnen zu versteuernde Einkommen nicht mindern.
Auch die oben genannten verdeckten Gewinnausschüttungen würden eine höhere Steuerlast bewirken.
Die Kläger haben beantragt,
1.
festzustellen, dass die Beklagten als Gesamtschuldner verpflichtet sind,
den gesamten Schaden zu ersetzen, der ihnen dadurch entstanden ist,
dass der am 2. Dezember 1992 durch den Beklagten zu 1. protokollierte
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag in zivilrechtlicher und
steuerrechtlicher Hinsicht wegen der nicht erfolgten Eintragung in das
Handelsregister nicht rechtswirksam geworden ist;
2.
festzustellen, dass die Beklagten zu 2. und 4. den Klägern gegenüber
als Gesamtschuldner verpflichtet sind, den gesamten Schaden, welcher
den Klägern infolge fehlerhafter Steuerberatungsleistungen der Beklagten
zu 2. und 4. für die Jahre 1992 bis 1997 entstanden ist, zu ersetzen;
3.
festzustellen, dass der Beklagte zu 2. als vereidigter Buchprüfer der
Klägerin zu 3. gegenüber verpflichtet ist, der Klägerin zu 3. den
gesamten Schaden zu ersetzen, welcher der Klägerin zu 3. dadurch
entstanden ist, dass er bei den von ihm vorgenommenen
Jahresabschlussprüfungen analog § 316 HGB die Rechtswirksamkeit des am
2. Dezember 1992 durch den Beklagten zu 1. protokollierten
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag nicht durch
Einsichtnahme in das Handelsregister geprüft hat.
Die Beklagten haben beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beklagten haben die Einrede der Verjährung erhoben.
Der Beklagte zu 1. hat behauptet:
Er habe im Dezember 1992 nicht gewusst, dass der Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ins Handelsregister hätte eingetragen werden müssen. Allein dies sei der Grund dafür, dass er die Verträge nicht beim Handelsregister angemeldet habe.
Bereits am 21. Oktober 1997 hätten die Betriebsprüfer des Finanzamts den Klägern mitgeteilt, dass die Verträge nicht im Handelsregister eingetragen seien und daher steuerrechtlich nicht anerkannt werden könnten.
Im übrigen ist der Beklagte zu 1. der Meinung, wegen der Bestimmung des § 19 Abs. 1 Satz 2 BNotO könne er nicht wegen der hier in Rede stehenden Schäden in Anspruch genommen werden; insoweit müssten sich die Kläger allein an die Beklagten zu 2. bis 4. halten.
Der Beklagte zu 2. hat ebenfalls behauptet, die Kläger zu 5. und 6. hätten den Beklagten zu 1. im Beurkundungstermin beauftragt, die Eintragung der Verträge ins Handelsregister zu veranlassen. Im übrigen ist der Beklagte zu 2. der Auffassung, den Klägern sei letztendlich noch gar kein Schaden entstanden, da die erlassenen Steuerbescheide steuerrechtlich fehlerhaft seien und daher im Einspruchs- beziehungsweise dem sich daran anschließenden Klageverfahren letztendlich keinen Bestand haben werden.
Das Landgericht hat der Klage hinsichtlich des Klageantrages zu 1. gegenüber dem Beklagten zu 1. stattgegeben und die Klage im übrigen abgewiesen. Hiergegen richten sich die Berufungen der Kläger und des Beklagten zu 1.
Die Kläger verfolgen ihre erstinstanzlichen Klageanträge in modifizierter Form gegenüber dem Beklagten zu 2. weiter. Sie wiederholen und vertiefen ihren erstinstanzlichen Sachvortrag. Erstmals im Berufungsrechtszug tragen sie vor, der Beklagte zu 2. habe sie nicht darüber aufgeklärt, dass die Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge ins Handelsregister eingetragen werden müssten.
Im Verhandlungstermin des Senats haben die Kläger erklärt, der mit dem Feststellungsantrag zu 2. weiterverfolgter Schadensersatzanspruch betreffe Schäden, die ihnen durch weitere Vertragsverletzungen des Beklagten zu 2. entstanden seien; daher treffe die vom Senat im Verhandlungstermin geäußerte Ansicht nicht zu, auch dieser Antrag verhalte sich nur über Schäden, die nach Auffassung der Kläger nicht eingetreten wären, wenn die Organschaftsverträge rechtzeitig ins Handelsregister eingetragen worden wären.
In diesem Zusammenhang tragen die Kläger vor:
Der Beklagte zu 2. habe den Geschäftsführern zur Vereinbarung einer Pensionszusage in der vorgeschlagenen Form geraten, um eine steuerliche Vergünstigung zu erhalten. Der entsprechende Versicherungsvertrag sei dem Beklagten zu 2. vorgelegt worden mit dem Auftrag, zu prüfen, ob er die steuerliche Begünstigung erbringe. Der Beklagte habe diesen Vertrag als steuerlich zulässig qualifiziert. Die Betriebsprüfung habe beanstandet, dass die Pensionen bereits nach sieben Jahren erdienbar seien. Die unzulässigen Pensionsrückstellungen seien deshalb von den Betriebsprüfern als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet worden. Der Beklagte zu 2. hätte erkennen müssen, dass die Voraussetzungen für eine steuerliche Begünstigung falsch seien; spätestens bei der Prüfung der Jahresabschlüsse hätte ihm auffallen müssen, dass die Rückstellungen steuerlich nicht haltbar seien. Mithin habe der Beklagte zu 2. die Kläger hinsichtlich der steuerlichen Anforderungen an die Versicherungsverträge falsch beraten, die Bilanzen nicht ordnungsgemäß geprüft und die Steuererklärungen der Kläger falsch erstellt.
Im Rahmen der Beratung habe der Beklagte zu 2. auch die Geschäftsführergehälter mit festgelegt und als steuerlich zulässig und unangreifbar qualifiziert. Die Betriebsprüfer hätten demgegenüber die Gehälter als nicht angemessen angesehen. Mithin habe der Beklagte zu 2. eine falsche Höhe der Gehälter empfohlen. Bei der Erstellung der Steuererklärungen und der Prüfung der Jahresabschlüsse hätten ihm die überhöhten Bezüge ebenfalls auffallen müssen.
Die Dienstverträge der Geschäftsführer seien auf Empfehlung des Beklagten zu 2. nach Überprüfung auf ihre steuerliche Wirksamkeit in der existierenden Form abgeschlossen worden. Die Betriebsprüfung habe die Urlaubsregelung nicht anerkannt und die entsprechenden Auszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet. Im Zuge der Erstellung der Bilanzen hätte der Beklagte zu 2. darauf hinweisen müssen, dass die für den Urlaub vorgenommenen Rückstellungen zu steuerlichen Problemen führen würden.
Im Rahmen seiner steuerlichen Beratung habe der Beklagte zu 2. in betriebswirtschaftlicher Hinsicht die innerbetriebliche Leistungserstellung im Rahmen einer betriebswirtschaftlichen Kosten- und Leistungsrechnung beraten und eingeführt. Diese Kosten- und Leistungsrechnung diene auch der Abrechnung zu verbundenen und nahestehenden Unternehmen. Die Betriebsprüfung habe die gegenüber den verbundenen und nahestehenden Unternehmen abgerechneten Leistungen teilweise als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert, weil nicht zu den Vollkosten inklusive eines Gewinnaufschlags abgerechnet worden sei. Im Zuge der Erstellung und Prüfung der Jahresabschlüsse hätte der Beklagte zu 2. feststellen müssen, dass diese Leistungen nicht mit den richtigen Werten abgerechnet worden seien. Dies hätte ihn wiederum veranlassen müssen, die Kläger darauf hinzuweisen, dass diese Abrechnung verdeckte Gewinnausschüttungen seien.
Die Kläger beantragen,
unter Abänderung des angefochtenen Urteils
festzustellen, dass der Beklagte zu 2. mit dem Beklagten zu 1. als Ge-
samtschuldner ihnen den gesamten Schaden ersetzen muss, der ihnen
dadurch entstanden ist, dass der am 2. Dezember 1992 durch den Be-
klagten zu 1. protokollierte Beherrschungs- und Gewinnabführungsver-
trag in zivilrechtlicher und steuerrechtlicher Hinsicht nicht wirksam ge-
worden ist;
festzustellen, dass der Beklagte zu 2. ihnen den gesamten Schaden zu
ersetzen hat, der ihnen dadurch entstanden ist, dass bei den Klägerinnen
zu 2., 3. und 4. im Hinblick auf die Jahresüberschusszuweisungen (Ge-
winnzuweisungen) aus rechtsunwirksamem Beherrschungs- und Ge-
winnabführungsvertrag, im Hinblick auf Pensionsrückstellungen, Ge-
schäftsführergehälter, Urlaubsregelungen, mangelnde Gewinnauf-
schläge und fehlerhafte Geschäftsführergehälter verdeckte Gewinnaus-
schüttungen entstanden sind.
Der Beklagte zu 2. beantragt,
die Berufung der Kläger zurückzuweisen.
Der Beklagte zu 2. wiederholt und vertieft seinen erstinstanzlichen Sachvortrag und macht sich den ihn betreffenden Inhalt des landgerichtlichen Urteils zu eigen. Erstmals im Berufungsrechtszug trägt der Beklagte zu 2. – von den Klägern nicht be-stritten – vor, dass die Klägerinnen zu 1. bis 4. erst 1994 ins Handelsregister eingetragen worden seien.
Der Beklagte zu 1. verfolgt seinen erstinstanzlichen Klageantrag weiter. Er wiederholt und vertieft sein erstinstanzliches Vorbringen insbesondere zu den bestehenden anderweitigen Ersatzmöglichkeiten der Kläger.
Er beantragt,
unter Abänderung des angefochtenen Urteils die gegen ihn gerichtete
Klage abzuweisen.
die Berufung des Beklagten zu 1. zurückzuweisen.
Sie machen sich den Inhalt der die Haftung des Beklagten zu 1. betreffenden landgerichtlichen Entscheidung zu eigen und wiederholen und vertiefen im übrigen ihr erstinstanzliches Vorbringen.
Wegen des weiteren Sachvortages der Parteien wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie auf den Tatbestand und die Entscheidungsgründe des landgerichtlichen Urteils verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Zur Berufung der Kläger:
A.
Die Berufung der Kläger ist zulässig.
I.
Der Einwand des Beklagten zu 2., die Berufungsbegründung der Kläger enthalte keinen qualifizierten Berufungsangriff, entbehrt jeder Grundlage. Die Kläger haben sich eingehend mit der Rechtsansicht des Landgerichts, wonach der Beklagte zu 2. nicht zu prüfen hatte, ob die Verträge ins Handelsregister eingetragen worden sind, auseinander gesetzt und ihren gegenteiligen Rechtsstandpunkt eingehend begründet.
II.
Die Rüge des Beklagten zu 2., wegen der in der Berufungsinstanz neu formulierten Klageanträge sei der Tatbestand einer Klageänderung gegeben, ist verfehlt. Mit den Klageanträgen wird weiterhin ein Ausgleich derselben Schäden angestrebt, die die Kläger auch bereits erstinstanzlich verfolgt haben.
Aufgrund des Wortlautes des Klageantrages zu 2. sind die Beklagten – und auch das Landgericht – davon ausgegangen, dass die Schäden, die durch diesen Klageantrag erfasst werden sollen, ebenfalls dadurch verursacht worden sein sollen, dass die Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge nicht ins Handelsregister eingetragen worden sind. Weil die Kläger erstinstanzlich auch in der Begründung dieses Klageantrages nicht klargestellt haben, dass sie mit diesem Klageantrag Schadensersatz wegen ganz anderer Vertragsverletzungen des Beklagten zu 2. begehren, stand auch der Sachvortrag der Kläger dieser Auslegung des Klageantrages nicht entgegen.
In Unkenntnis des von den Klägern mit diesem Klageantrag verfolgten Klagezieles
hat das Landgericht diesen Klageantrag ebenfalls mit der Begründung abgewiesen, der Beklagte zu 2. sei weder verpflichtet gewesen, die Eintragung der Verträge ins Handelsregister zu veranlassen noch sich später zu vergewissern, ob die Eintragung tatsächlich erfolgt ist. Weil die Kläger gegen diese Begründung qualifizierte Berufungsangriffe gerichtet haben, ist ihre Berufung auch insoweit zulässig, wie sie diesen Klageantrag weiter verfolgen.
Eine Klageänderung liegt jedoch in dem erstmals im Berufungsrechtszug erhobenen Vorwurf, bereits Ende 1992 habe der Beklagte zu 2. sie, die Kläger, im Zuge der Beratung und Vorstellung des Steuersparmodells durch Abschluss der hier in Rede stehenden Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge nicht über das Erfordernis und die rechtliche Bedeutung der Handelsregistereintragung belehrt, denn der aus dieser Pflichtverletzung resultierende Schaden stellt einen neuen Klagegrund dar.
Diese Klageänderung erachtet der Senat jedoch als sachdienlich, weil diese Pflichtverletzung eng und untrennbar mit dem letztendlich streitgegenständlichen Schaden verbunden ist, der Streitgegenstand des Klagenantrages zu 1. ist, und es sachdienlich ist den Streit der Parteien darüber, ob und aus welchen Gründen der Beklagte zu 2. für die Schäden aus der unterbliebenen Eintragung dieser Verträge ins Handelsregister einzustehen hat, endgültig beizulegen. Darüber hinaus ist der Rechtsstreit – wie noch näher darzulegen sein wird – auch unter Einbeziehung dieses Klagegrundes entscheidungsreif.
B.
Die Berufung der Kläger ist hinsichtlich ihres Berufungsantrages zu 1. auch begrünet.
Weil die Klägern seit Erlass der belastenden Steuerbescheide damit rechnen müssen, die darin festgesetzte Steuer letztendlich bezahlen zu müssen, besteht auch entgegen der Auffassung des Beklagten zu 2. ein Rechtsschutzinteresse der Kläger für die erhobene Feststellungsklage gemäss dem Klageantrag zu 1..
Der Feststellungsantrag ist begründet, weil der Beklagte zu 2. nach den Grundsätzen der pVV verpflichtet ist, die Kläger so zu stellen, als seien die Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge steuerrechtlich und zivilrechtlich wirksam geworden.
Der Beklagte zu 2. war von den Klägern beauftragt worden, ein Steuersparmodell zu entwickeln. In Ausführung dieses Auftrages hatte er den Klägerinnen vorgeschlagen, Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge zu schließen, die den Anforderungen der §§ 14 ff KStG erfüllen.
In diesem Zusammenhang war der Beklagte zu 2. verpflichtet, die Klägerinnen zu 1. bis 4. umfassend über die tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen dieser Rechtsnorm sowie über die steuerlichen Rechtsfolgen des von ihm vorgeschlagenen Modells zu belehren.
Nach ganz herrschender Meinung verlangen diese Bestimmungen des KStG einen zivilrechtlich wirksamen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag. Seit der Entscheidung des BGH in BGHZ 105, 324 ff entspricht es der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (vgl. zuletzt BGH WM 2002, 77), dass derartige Verträge auch dann im Handelsregister der beherrschten Gesellschaft eingetragen werden müssen, wenn es sich bei der beherrschten Gesellschaft um eine GmbH handelt.
Somit umfasste die Beratungsverpflichtung des Beklagten zu 2. auch, die Klägerinnen zu 1. bis 4. darüber aufzuklären, dass diese Verträge ins Handelsregister eingetragen werden müssen. Hierzu gehörte es ferner, die Klägerinnen zu 1. bis 4. auch umfassend über die steuerrechtliche Bedeutung und Tragweite dieses Eintragungserfordernisses zu belehren. Deswegen hätte der Beklagte zu 2. den Klägerinnen zu 2. bis 4. insbesondere sagen müssen, dass die erforderliche Eintragung im Handelsregister bis zu einem bestimmten Zeitpunkt (hier: bis zum 31. Dezember 1994) erfolgt sein muss, weil andernfalls wegen Zeitablaufs die steuerlich günstigen Rechtsfolgen jedenfalls für das Jahr 1993 nicht mehr herbeigeführt werden können. Denn ohne diese umfassende Rechtsbelehrung waren die Klägerinnen zu 1. bis 4. nicht in der Lage, zu erkennen, welche steuerrechtlichen Rechtsfolgen eintreten, wenn die Eintragung unterbleibt oder nicht rechtzeitig erfolgt.
Diese umfassende Beratung der Kläger hat der Beklagte zu 2. unterlassen. Hiervon muss der Senat gemäss § 138 ZPO ausgehen, weil der Beklagte zu 2. dem Vortrag der Kläger, er, der Beklagte zu 2., habe sie über das Eintragungserfordernis nicht belehrt, nicht substantiiert entgegen getreten sind.
Diesen Vorwurf haben die Kläger – wie bereits ausgeführt – in der Berufungsbegründung erhoben. Hierauf ist der Beklagte zu 2. in seiner Berufungserwiderung nicht eingegangen. Ob dieser Vortrag der Kläger gleichwohl als bestritten angesehen werden muss, weil der Beklagte zu 2. in der Berufungsbegründung erklärt hat, sämtlichen nicht berührten Vortrag der Kläger zu bestreiten, kann dahinstehen. Um dem von den Klägern erhobenen Vorwurf unterlassener Rechtsberatung und Aufklärung im Sinne des § 138 ZPO substantiiert entgegen zu treten, hätte der Beklagte zu 2. im einzelnen konkret darlegen müssen, wann, wo und in welcher Weise er die Klägerinnen zu 1. bis 4. über das Erfordernis und die rechtliche Bedeutung der Handelsregistereintragung aufgeklärt hat.
Ein dahingehender Vortrag des Beklagten zu 2. ist auch im seinem nachgelassenen Schriftsatz vom 20. November 2002 nicht erfolgt, obwohl die Kläger in ihrem nachgelassenen Schriftsatz vom 5. November 2002 aufgrund des vom Senat im Verhandlungstermin erteilten Hinweises klargestellt haben, dass ihnen die rechtliche Bedeutung und Tragweite der Eintragung erst im Zuge der Betriebsprüfung offenbar geworden ist.
Diese unterlassene Belehrung und Aufklärung hatte zur Folge, dass die hier in Rede stehenden Verträge nicht bis zum 31. Dezember 1994 ins Handelsregister eingetragen worden sind.
Dies gilt zwar nicht für den vom Beklagten zu 2. unterlassenen Hinweis darauf, dass die Verträge eingetragen werden müssen, denn insoweit waren die Kläger nach eigenem Vorbringen nicht belehrungsbedürftig, weil sie um das Eintragungserfordernis wussten. Dies folgt zwingend daraus, dass sie den Beklagten zu 1. im Beurkundungstermin ausdrücklich angewiesen haben, die Eintragung ins Handelsregister zu veranlassen.
Die Kläger haben im nachgelassenen Schriftsatz vom 5. November 2002 jedoch klargestellt, dass ihnen die steuerrechtliche Bedeutung dieser Eintragung bis zur Betriebsprüfung nicht bekannt gewesen ist.
Umstände, aus denen sich ergeben könnte, dass sie auch über die steuerrechtliche Bedeutung und Tragweite des Eintragungserfordernisses, insbesondere über den Zeitpunkt, bis zu dem die Eintragung veranlasst sein musste, unterrichtet waren, sind nicht ersichtlich.
Der Beklagte zu 2. hat die Kläger – wie dargelegt – nicht einmal über das Eintragungserfordernis belehrt, so dass er sie erst recht nicht über die rechtliche Bedeutung der Eintragung belehrt haben kann. Der Beklagte zu 1. hat zugestanden, das Eintragungserfordernis nicht gekannt zu haben; folgerichtig kann auch er die Belehrung über Bedeutung und Tragweite des Eintragungserfordernisses nicht geleistet haben. Die Beklagte zu 3. hat vorgetragen, zu keinem Zeitpunkt persönlich mit den Beklagten zu 5. und 6. in Kontakt getreten zu sein; folglich kann auch sie die Kläger nicht entsprechend belehrt haben. Der Beklagte zu 4. hat die Kläger ebenfalls zu keinem Zeitpunkt persönlich beraten, so dass auch er sie nicht umfassend belehrt haben kann.
Hätte der Beklagte zu 2. den Klägern diese umfassende Beratung über die rechtliche Bedeutung und Tragweite einer bis zum 31. Dezember 1994 erforderlichen Eintragung zuteil werden lassen, steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Klägerinnen zu 1. bis 4. überwacht und kontrolliert hätten, ob der Beklagte zu 1. die Eintragung fristgemäß beantragt.
Die Kläger wollten die mit den Verträgen einhergehenden Steuereinsparungen erreichen. Sie haben tatsächlich ab dem 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1997 den Inhalt dieser Verträge beachtet beziehungsweise befolgt. Mithin kann es keinem Zweifel unterliegen, dass sie alles in ihrer Macht stehende getan hätten, was nach
ihrem Wissen getan werden musste, um diese Verträge steuerrechtlich wirksam werden zu lassen.
Hätten sie den Beklagten zu 1. mehrfach auf das Eintragungserfordernis angesprochen und auf umgehende Erledigung gedrängt, hätte der Beklagte zu 1.ebenfalls erkannt, dass die Eintragung der Verträge ins Handelsregister erfolgen muss und ihm gemäss § 53 BeurkG die Amtspflicht obliegt, diese Eintragung zu veranlassen.
Wären die Verträge bis Ende 1994 ins Handelsregister eingetragen worden, hätten sie steuerrechtlich ab dem 1. Januar 1993 den Anforderungen der damals geltenden §§ 14 ff KStG entsprochen. Danach konnte die Eintragung bis Ende 1994 gemäss § 14 Nr. 4 KStG bewirken, dass die Verträge rückwirkend auf den 1. Januar 1993 steuerrechtlich wirksam werden. Denn § 14 KStG bestimmte, dass Verträge, die im laufenden Jahr abgeschlossen sind und im darauffolgenden Jahr eingetragen werden, steuerrechtlich zu Beginn des laufenden Jahres rechtswirksam werden.
Zu Recht halten die Kläger dem Beklagten zu 2. darüber hinaus vor, er hätte sich im Zuge der Prüfung und Erstellung der Jahresabschlüsse der Kläger zu 1. bis 4. für das 1993 vergewissern müssen, ob die Eintragung ins Handelsregister tatsächlich erfolgt ist. Denn in diesem Zusammenhang oblag dem Beklagten zu 2. die Verpflichtung, zu prüfen, ob die steuerrechtlichen Voraussetzungen gemäss §§ 14 ff KStG für diese Buchungen bei der Klägerin zu 1. tatsächlich gegeben waren. Hierzu gehörte insbesondere die Prüfung, ob im Veranlagungszeitraum die Voraussetzungen für eine steuerliche Anerkennung des Gewinnabführungsvertrages erfüllt sind. (vgl. BGH WM 1992, 741).
Diese Prüfung hat der Beklagte zu 2. unstreitig unterlassen, weil er sich insoweit darauf verlassen hat, dass der Beklagte zu 1. die Eintragung tatsächlich veranlasst hat.
Auch diese Pflichtverletzung ist ursächlich dafür, dass die Verträge nicht noch im Laufe des Jahres 1994 ins Handelsregister eingetragen worden sind.
Der vom Beklagten zu 2. gefertigten Aufstellung über seine Tätigkeit für die Kläger, die er seinem Schriftsatz vom 20. November 2002 beigefügt hat, ist zu entnehmen, dass er im Verlauf des Jahres 1994 die Jahresabschlüsse der Klägerinnen zu 2. bis 4. geprüft hat, denn er hat für diese Kläger unter dem 1. September 1994 die Prüfberichte gefertigt, ohne zu überprüfen, ob die notariell beurkundeten Organschaftsverträge die Voraussetzungen für eine steuerliche Anerkennung erfüllten.
Weil die Verträge in seiner Gegenwart notariell beurkundet wurden, verfügte der Beklagte zu 2. über alle Informationen, die er für diese Prüfung benötigte bis auf die Antwort auf die Frage, ob und wann die Verträge ins Handelsregister eingetragen worden sind. Weil er die Antwort auf diese Frage nicht kannte, er diese Information aber benötigte, um die geschuldete Überprüfung vorzunehmen, war er verpflichtet, sich diese Information zu beschaffen.
Ob dies – wie die Kläger meinen – erforderte, einen Blick ins Handelsregister zu werfen, erscheint dem Senat zwar zweifelhaft. Insoweit hätte es wahrscheinlich genügt, wenn der Beklagte zu 2. bei den Klägerinnen zu 1. bis 4. nachgefragt hätte, ob und wann die Verträge ins Handelsregister eingetragen worden sind.
Hätte er 1994 diese Nachfrage gehalten, hätte er erfahren, dass die Eintragung der Verträge noch nicht veranlasst ist. Dies wiederum hätte ihn verpflichtet, den Klägerinnen zu 1. bis 4. (noch einmal) eindringlich darauf hinzuweisen, dass zur Vermeidung steuerlicher Nachteile die Eintragung noch im Jahr 1994 beantragt werden muss. Diesen Hinweis hätten die Klägerinnen zu 1. bis 4. zum Anlass genommen, den Beklagten zu 1. zur Erfüllung seiner Amtspflichten anzuhalten, was wiederum dazu geführt hätte, dass die Verträge noch termingerecht ins Handelsregister eingetragen worden wären.
Im Rahmen der Kausalitätsprüfung zwischen diesen Pflichtverletzungen und dem von den Klägern reklamierten Schaden ist des weiteren zu prüfen, ob 1994 die Eintragungsvoraussetzungen für diese Verträge gegeben waren. Diese Frage ist zu bejahen.
In diesem Zusammenhang ist zum einen zu beachten, dass die Klägerinnen zu 1. bis 4. im Jahr 1994 keine inhaltliche Veränderung der abgeschlossenen Verträge mehr vornehmen konnten, ohne ein Hindernis für die Rückwirkung dieser Verträge auf das Jahr 1993 zu schaffen; denn die Verträge mussten, um 1993 steuerlich wirksam werden zu können, in diesem Jahr bereits geschlossen sein. Unter diesem Gesichtspunkt hatte der Senat bis zum Verhandlungstermin Bedenken gegen die Eintragungsfähigkeit, weil ein Vertragspartner des beurkundeten Vertrages die B. W. GmbH ist, während die Klägerin zu 2. nicht als Vertragspartner im Vertragstext ausgeführt ist. Dieses Bedenken haben die Kläger im Verhandlungstermin jedoch ausgeräumt, indem sie erklärt haben, dass die B. W. GmbH personenidentisch mit der Klägerin zu 3. ist, weil insoweit nur eine Namensänderung erfolgt ist. Dieses Vorbringen der Kläger muss der Senat seiner Entscheidung zugrunde legen, obwohl der Beklagte zu 2. sich zu diesem Vortrag im Verhandlungstermin mit Nichtwissen erklärt hat, denn diese Erklärung ist gemäss § 138 Abs . 4 ZPO unzulässig.
Der Beklagte zu 2. war von 1992 bis 1999 als Steuerberater der Kläger tätig. Seinem Vortrag ist zu entnehmen, dass er genauestens darüber unterrichtet ist, wann die Kläger zu 2. bis 4. ins Handelsregister eingetragen worden sind. Er hat das Steuersparmodell entwickelt, das den vom Beklagten zu 1. beurkundeten Verträgen zugrunde liegt. Er war im Beurkundungstermin selbst zugegen, kannte mithin auch die im Notarvertrag erwähnte B. W. GmbH, weil er (auch) für diese das Steuersparmodell entworfen hatte. Demgemäss weiß er aufgrund der im Zuge des langjährigen Mandats erlangten Informationen genau, ob dieser Sachvortag der Kläger in der Sache zutrifft oder nicht, so dass er sich zu diesem Vortrag nicht auf den Standpunkt stellen kann, über die Gesellschaftsverhältnisse der Klägerin zu 2. beziehungsweise der B. W. GmbH nicht unterrichtet zu sein.
Dass die Klägerinnen zu 1. bis 4. erst 1994 ins Handelsregister eingetragen worden sind, ist ohne Einfluss auf den Ursachenzusammenhang zwischen den Pflichtverletzungen und dem von den Klägern reklamierten Schäden. Wenn man davon ausgeht, dass die Organschaftsvertäge erst ins Handelsregister hätten eingetragen werden können, nachdem die Klägerinnen zu 1. bis 4. ins Register eingetragen waren, hätten diese Verträge gleichwohl noch rückwirkend für den vereinbarten Zeitraum Gültigkeit erlangt, denn insoweit hätte eine zeitgleiche Eintragung der Unternehmen und der Organschaftsverträge im Jahr 1994 ausgereicht, um die Verträge ab dem 1. Januar 1993 steuerlich wirksam werden zu lassen.
Als die Klägerinnen zu 1.bis 4. Mitte 1998 versucht haben, die Organschaftsverträge eintragen zu lassen, soll das Registergericht den Einwand erhoben haben, die beherrschte Gesellschaft habe nur dem Gewinnabführungsvertrag, nicht aber auch dem Beherrschungsvertrag zugestimmt( Bl. 509 GA). Dieser Einwand ist in der Sache unzutreffend , weil ausweislich der vom Beklagten zu 1. beurkundeten Gesellschafterversammlungen (vgl. Bl. 31 GA) der Klägerinnen zu 1. bis 4. die Zustimmung zu allen Verträgen erklärt wurde, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt keine Bedenken hinsichtlich des vom Senat bejahten Ursachenzusammenhanges bestehen.
Lediglich ergänzend ist in diesem Zusammenhang auszuführen, dass es den Beklagten zu 2. auch nicht entlasten könnte, wenn es an der erforderlichen Zustimmung einer beherrschten Gesellschaft fehlen sollte. Zu seinen Pflichten im Rahmen des erteilten Beratungsauftrages gehörte es auch, die von der Beklagten zu 3. entworfenen Verträge daraufhin zu überprüfen, ob diese die Voraussetzungen für eine steuerliche Anerkennung gemäss §§ 14 ff KStG erfüllen. Deswegen hätte er die von der Beklagten zu 3. gefertigten Entwürfe vor der Beurkundung unter diesem Aspekt prüfen müssen. Dies hat er nach eigenem Bekunden unterlassen.
Weil er diese Verpflichtung bis zur Beurkundung nicht erfüllt hatte, oblag es ihm, diese Überprüfung im Beurkundungstermin selbst vorzunehmen, als die Verträge in seiner Gegenwart vom Beklagten zu 1. beurkundet wurden. Sofern daher eine notwendige Zustimmung einer Gesellschaft zu einem der Verträge fehlen sollte, ist dieser Mangel ebenfalls auf eine Pflichtverletzung des Beklagten zu 2. zurückzuführen.
Soweit die Kläger dem Beklagten zu 2. im Zusammenhang mit der unterbliebenen Eintragung der Organschaftsverträge als weitere Pflichtverletzung vorwerfen, der Beklagte zu 2. habe den Inhalt der Handelsregisterauszüge gekannt und sie, die Kläger, gleichwohl nicht auf die bislang unterbliebene Eintragung der Verträge aufmerksam gemacht, vermag dieses Vorbringen den Feststellungsantrag zu 1. demgegenüber nicht zu stützen, weil dieser Sachvortrag unsubstantiiert ist. Dieses Vorbringen lässt nicht erkennen, wann der Beklagte zu 2. einen Handelsregisterauszug eingesehen hat und zu welchem Zeitpunkt dieser Registerauszug gefertigt wurde. Mithin lässt sich diesem Vortrag nicht entnehmen, dass der Beklagte zu 2. auch insoweit eine Pflichtverletzung begangen hat, die die hier in Rede stehenden Schäden mitverursacht haben könnten.
Es ist auch überwiegend wahrscheinlich, dass den Klägern aus der unterbliebenen Beratung über die rechtliche Bedeutung der Handelsregistereintragung sowie aus der im Laufe des Jahres 1994 unterlassenen Prüfung, ob die Eintragung tatsächlich erfolgt ist, ein Schaden erwachsen wird, so dass auch diese klagebegründende Voraussetzung des Feststellungsantrags gegeben ist.
Der Beklagte zu 2. bestreitet zwar, dass den Klägern ein Steuerschaden entstanden ist beziehungsweise entstehen wird. Es ist jedoch zwischen den Klägern und dem Beklagten zu 2. nicht streitig, dass gegenüber den Klägerinnen zu 2. bis 4. im Februar 2000 Körperschaftssteuerbescheide ergangen sind. Der Beklagte zu 2. hält diese Bescheide lediglich für rechtswidrig und ist deshalb der Meinung, es fehle an einem Schaden. Diese Auffassung ist indessen unrichtig. Bereits mit dem Erlass eines belastenden Steuerbescheides entsteht dem Steuerschuldner ein Schaden, weil sich hierdurch bereits seine Vermögenslage verschlechtert. Der Umstand, dass dieser Bescheid mit Rechtsmitteln angegriffen werden kann, ändert hieran nichts (BGH WM 1998, 786 und BGH WM 1994, 1848, jeweils mit weiteren Nachweisen). Deswegen ist es auch unerheblich, ob die Rechtsauffassungen des Beklagten zu 2. in der Sache zutreffen, mit denen er seine Ansicht begründet, dass die Steuerbescheide im Einspruchsverfahren, spätestens aber im Klageverfahren aufgehoben werden.
Dass sich durch die Steuerbescheide – sollten sie letztendlich Bestand haben – die wirtschaftliche Situation aller Kläger in der Gesamtschau schlechter darstellt als die Kläger stehen würden, wenn die Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge steuerrechtlich zum 1. Januar 1993 wirksam geworden wären, steht im Prozessrechtsverhältnis zwischen den Klägern und dem Beklagten zu 2. außer Streit.
Mit Rücksicht darauf, dass die Kläger mit dem Feststellungsantrag zu 1. letztendlich das Klageziel verfolgen, gemeinsam vom Beklagten so gestellt zu werden, wie sie stünden, wenn diese Verträge steuerrechtlich zum 1. Januar 1993 wirksam geworden wären, sind zum Umfang des durch die beiden vom Senat bejahten Vertragsverletzungen des Beklagten zu 2. verursachten Schadens und damit zu der im zugesprochenen Feststellungsantrag zuerkannten Schadensersatzpflicht jedoch noch ergänzende Ausführungen angezeigt, soweit die Kläger Schäden durch eingetretene steuerliche Nachteile ersetzt verlangen.
Die Klägerinnen zu 1. bis 4. haben durch den Abschluss der Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge Vermögensdispositionen getroffen, die sich – die Wirksamkeit der Verträge unterstellt – dahin auswirken mussten, dass die Klägerinnen zu 2. bis 4. keine Köperschaftssteuer mehr zahlen mussten. Diese "Steuerfreiheit" der Klägerinnen zu 2. bis 4. hat aber einen Preis. Dieser besteht darin, dass die Gewinne und Verluste der Klägerin zu 1. zugerechnet werden, mit der Folge, dass sich hierdurch die von der Klägerin zu 1. erwirtschafteten Jahresüberschüsse verringern oder erhöhen, je nachdem, ob Gewinne oder Verluste zugerechnet werden.
Die Klägerin zu 1. unterliegt als Personengesellschaft keiner Steuerpflicht. Wenn sich die Jahresergebnisse der Klägerin zu 1. jedoch verändern, hat dies Auswirkungen auf die Höhe der Einkommen der Kläger zu 5. und 6.und damit auch auf deren Steuerlast. Denn die von der Klägerin zu 1. erwirtschafteten Überschüsse werden gemäss der getroffenen Absprache im Gesellschaftsvertrag über die Gründung der Klägerin zu 1. auf die Komplementär-GmbH der Klägerin zu 1. und ihren Kommanditisten (den Klägern zu 5. und 6.) aufgeteilt und unterliegen sodann der Körperschaftssteuer (bei der Komplementär-GmbH) und der Einkommensteuer (bei den Klägern zu 5. und 6.).
Um die Steuervorteile aus der Organschaft zu erhalten, haben die Klägerinnen zu 1. bis 4. mit dem Abschluss der Verträge ihre Bereitschaft erklärt, zugunsten der wirtschaftlich Vorteile der jeweils anderen Kläger für sich selbst wirtschaftliche Nachteile in Kauf zu nehmen, die sie aus der vereinbarten Organschaft treffen. An dieser von ihnen getroffenen Vermögensdisposition müssen sie sich im Rahmen der Schadensermittlung festhalten lassen. Vermögensnachteile, die bei bestehender Organschaft auf Seiten einer Klägerin eingetreten wären, nunmehr aber durch das Scheitern der Organschaft ausgeblieben sind, müssen sich daher im Ergebnis schadensmindernd auswirken.
Für die Kläger zu 5. und 6. gilt im Ergebnis nichts anderes, obwohl sie selbst nicht Vertragspartner der beurkundeten Organschaftsverträge waren.
Sie sind wirtschaftlich betrachtet die Inhaber der Klägerinnen zu 1. bis 4. und hatten daher ein eigenes wirtschaftliches Interesse daran, dass das vom Beklagten zu 2. entwickelte Steuersparmodell rechtswirksam umgesetzt wird. Deswegen haben auch sie sich letztendlich bereit erklärt, um der Steuervorteile der Kläger zu 2. bis 4 Willen eventuell sie treffende wirtschaftliche Nachteile aus der Organschaft in Kauf zu nehmen. Auch sie müssen sich daher an dieser Vermögensdisposition festhalten lassen.
Diese Zurechung der Nachteile, die sie bei bestehender Organschaft getroffen hätte, im Rahmen der Ermittlung des den Klägern entstandenen Gesamtschadens ist schließlich auch deshalb gerechtertigt, weil sie In den Schutzbereich der Steuerberaterverträge zwischen dem Beklagten zu 2. und den Klägerinnen zu 1. bis 4. einbezogen sind. Soweit der Beklagte zu 2. seine Pflichten gegenüber den Klägerinnen zu 1. bis 4. verletzt hat, handelt es sich daher zugleich auch Pflichtverletzungen gegenüber den Klägern zu 5. und 6., so dass auch ihnen der mit dem Feststellungsantrag zuerkannte Anspruch nach den Grundsätzen der pVV zusteht, dass sie, die Kläger, in ihrer Gesamtheit so gestellt werden, als seien die Organschaftsverträge rechtswirksam geworden. Weil sie diesen ihnen zustehenden Anspruch mit der vorliegenden Klage gegen den Beklagten zu 2. geltend machen, müssen sie sich konsequenterweise ebenfalls gefallen lassen, dass etwaige wirtschaftliche Nachteile, die sie bei bestehender Organschaft getroffen hätten, durch den Ausgleich dieses Schadens nicht beseitigt werden.
Weil mit den steuerlichen Vorteilen der Organschaft für einzelne Kläger unter Umständen auch steuerliche Nachteile für andere Kläger verbunden sein können und diese steuerlichen Vorteile einzelner Kläger auch dazu führen können, dass die Kläger zu 5. und 6. durch die Organschaft ein geringeres Einkommen aus ihrer Beteiligung an der Klägerin zu 1. erzielen als sie es ohne die Organschaft erzielt hätten, wird deutlich, dass der durch die Pflichtverletzungen des Beklagten zu 2. verursache Schaden letztendlich nur durch einen umfassenden Vergleich zwischen der tatsächlichen Vermögenslage (infolge der gescheiterten Organschaft) und der hypothetischen Vermögenslage (wenn die Organschaft vom 1. Januar 1993 an bestanden hätte) aller Kläger ermittelt werden kann, weil die Kläger in ihrer Gesamtheit letztendlich aufgrund der Pflichtverletzungen des Beklagten zu 2. im Wege des Schadensersatzes vermögensrechtlich so gestellt werden müssen, wie sie stünden, wenn die Organschaft rechtswirksam geworden wäre.
Dies bedeutet zum Beispiel, dass tatsächliche Einkommenszuwächse der Kläger zu 5. und 6., die nicht eingetreten wären, wenn die Organschaft bestanden hätte, schadensmindernd berücksichtigt werden müssen. Auf der anderen Seite wirken sich nunmehr zu zahlende Steuern oder sonstige Ausgaben der Kläger, die bei bestehender Organschaft nicht angefallen wären, im Ergebnis schadenserhöhend aus. In diesem Zusammenhang ist im Zuge des so zu ermittelnden Gesamtschadens aller Kläger insbesondere auch zu beachten, dass der Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag zwar nichtig ist, nach der Rechtsprechung des BGH aber zivilrechtlich nach der Lehre vom fehlerhaften Gesellschaftsvertrag für die Vergangenheit als rechtswirksam gehandhabt wird (vgl.BGH WM 2002, 77). Im vorliegenden Fall haben die Klägerinnen zu 2. bis 4. in den Jahren 1993 bis 1997 ihren Jahresüberschuss an die Klägerin zu 1. abgeführt; die bei der Klägerin zu 4. in diesen Jahren angefallenen Verluste hat die Klägerin zu 1. ausgeglichen. Mithin sind die Verträge in den Jahren 1993 bis 1997 durchgeführt worden. Deswegen muss die Klägerin zu 1. die Körperschaftssteuer, die die Klägerinnen zu 2. bis 4. wegen der steuerrechtlichen Unwirksamkeit der Verträge nunmehr zahlen müssen, den Klägerinnen zu 2. bis 4. erstatten.
C.
Die sonstigen gegen dieses berechtigte Feststellungsbegehren der Kläger erhobenen Einwände des Beklagten zu 2. greifen nicht durch.
Die Schadensersatzansprüche der Kläger wegen der gescheiterten Organschaft sind entgegen der Ansicht des Beklagten zu 2. nicht gemäss § 68 StBerG verjährt.
Danach beginnt die Verjährungsfrist zu laufen, sobald dem Mandanten ein Schaden entstanden ist. Insoweit könnte man der Auffassung sein, der in einer Steuerschuld bestehende Schaden sei bereits dann entstanden, wenn der Steuertatbestand verwirklicht ist, weil der Steuerschuldner ab diesem Zeitpunkt nicht mehr verhindern kann, dass die Voraussetzungen für den Erlass des Steuerbescheides gegeben sind. Jedoch ist es zu diesem Zeitpunkt noch völlig ungewiss, ob die Finanzbehörden den steuerrechtlich relevanten Sachverhalt aufdecken und hieraus durch Erlass eines Steuerbescheides die Konsequenzen ziehen werden. Deswegen teilt der Senat diese von einer Mindermeinung in der Literatur vertretene Auffassung nicht.
Der Bundesgerichtshof hat in seiner Rechtsprechung bis 1991 die Auffassung vertreten, der Schaden des Steuerschuldners entstehe zu dem Zeitpunkt, wo der steuerlich relevante Sachverhalt von den Finanzbehörden bei der Betriebsprüfung aufgedeckt wird (vgl. BGH WM 1991, 1594 und letztmalig BGH WM 1992, 741 mit Nachweisen).
Diese Rechtsprechung hat der BGH 1992 aufgegeben. Seitdem vertritt er in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass die Verjährung von Schadensersatzansprüchen gegen den Steuerberater regelmäßig erst mit Erlass des belastenden Steuerbescheides beginnt. Dies gilt auch, wenn dem Erlass des Steuerbescheides eine Außenprüfung vorausgegangen ist. Diese Rechtsansicht hat der BGH auch ausdrücklich für die Fälle fehlerhafter Beratung bejaht, selbst wenn zwischen der Falschberatung und dem Erlass des Steuerbescheides, der den Schaden aus der Falschberatung offenkundig macht, ein langer Zeitraum liegt (vgl. BGHZ 119, 69; BGH WM 1994, 1848; BGH NJW 1998, 1488; BGH WM 1998, 786; BGH NJW 2001, 826).
Diese Auffassung des Bundesgerichtshofs ist sachgerecht, so dass der Senat sich dieser Auffassung anschließt.
Erst die Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides gibt dem Mandanten in der Regel einen Anlass, zu prüfen, ob der aus dem Steuerbescheid ersichtliche Steuernachteil auf einer Falschberatung seines Steuerberaters beruht. Erst von diesem Zeitpunkt an ist es demgemäss dem Mandanten zuzumuten, einen Ersatzanspruch gegen den Steuerberater im Wege der Klage geltend zu machen. Eine dahingehende Verpflichtung bereits zum Zeitpunkt der Schlussbesprechung anzunehmen, in dem der Mandant über das Ergebnis der Betriebsprüfung unterrichtet wird, erscheint demgegenüber nicht interessengerecht. Diese Auffassung berücksichtigt nicht hinreichend das arbeitsteilige Vorgehen zwischen den Betriebsprüfern und der Steuerveranlagung durch die Finanzämter. Die Betriebsprüfer sind nur dafür verantwortlich, den steuerrechtlich relevanten Sachverhalt aufzuklären und festzustellen. Die rechtliche Bewertung dieses Sachverhalts und die Festsetzung der sich daraus ergebenden Steuerschulden ist demgegenüber allein Sache der Veranlagungsfinanzämter. Demgemäss sind die im Zuge der Betriebsprüfung von den Prüfern mitgeteilten Steuerschulden nur ein zwar durch Sachkunde legitimierter, gleichwohl aber noch unverbindlicher Hinweis an den Steuerschuldner, dass er aufgrund des festgestellten Sachverhalts mit bestimmten Steuernachforderungen ernsthaft rechnen und sich hierauf vorsorglich einrichten muss. Dies bedeutet jedoch aus Sicht des Steuerschuldners, dass es für ihn auch nach der Schlussbesprechung noch weiterhin offen ist, ob letztendlich auch die Veranlagungsstelle die Prüfergebnisse in steuerrechtlicher Hinsicht genauso bewerten wird wie die Prüfer. Würde man ihn bereits zu diesem Zeitpunkt zwingen, eine Klage zum Zweck der Verjährungsunterbrechung zu erheben, liefe er Gefahr, seinen Steuerberater in Anspruch zu nehmen, obwohl sich später herausstellen könnte, dass das Veranlagungsfinanzamt die steuerrechtliche Rechtslage anders als die Prüfer beurteilt und deshalb der Steuerschaden tatsächlich gar nicht eingetreten ist, den der Steuerschuldner aufgrund der (unmaßgeblichen) rechtlichen Auswertung des Prüfergebnisses durch die Betriebsprüfer zuvor befürchtet hat. Diese Überlegungen zeigen, dass dem Steuerschuldner eine Klage gegen seinen Steuerberater billigerweise nicht schon dann zugemutet werden kann, wenn er – wenn auch aus berufenem Munde – erfährt, dass ihm ein Steuernachteil entstehen wird.
Wegen dieser von der Finanzverwaltung praktizierten Arbeitsteilung ergibt sich vielmehr bei der gebotenen wertenden Betrachtungsweise, dass der Steuerpflichtige durch die Außenprüfung und die Schlussbesprechung noch keine Vermögenseinbuße erleidet, die als Schaden im zivilrechtlichen Sinne angesehen werden könnte. Ab diesem Zeitpunkt besteht aus seiner Sicht lediglich das Risiko, dass er infolge des im Zuge der Betriebsprüfung offenbar gewordenen Fehlers seines Steuerberaters einen Schaden erleiden wird, nämlich dann, wenn aufgrund der Feststellungen tatsächlich ein Steuerbescheid mit dem Inhalt ergeht, den die Prüfer in der Schlussbesprechung angekündigt haben. Ob ihm dieser Schaden tatsächlich entstanden ist, manifestiert sich ihm gegenüber daher erst zu dem Zeitpunkt, zu dem er den belastenden Steuerbescheid tatsächlich in Händen hat.
Weil demnach die von den Klägern reklamierten Steuerschäden erst im Februar 2000 entstanden sind, war die dreijährige Verjährungsfrist zum Zeitpunkt der Klageerhebung noch nicht abgelaufen.
Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit des Schadens, der durch eine Vertragsverletzung eines Steuerberaters verursacht wird, beginnt die Verjährungsfrist für diejenigen durch die Pflichtverletzungen des Beklagten zu 2. verursachten Schäden der Kläger, die kein Steuerschaden sind, ebenfalls erst zu diesem Zeitpunkt.
Schließlich trifft die Klägerinnen zu 2. bis 4. kein Mitverschulden an der Entstehung des Schadens noch kann ihnen vorgeworfen werden, schadensmindernde Maßnahmen unterlassen zu haben.
Nach ihrem eigenen Vorbringen wussten die Kläger zwar um die Notwendigkeit der Eintragung der Verträge ins Handelsregister. Sie wollen dem Beklagten zu 1. sogar ausdrücklich den Auftrag erteilt haben, die Eintragungsanträge zu stellen. Gleichwohl haben sie es in der Folgezeit unterlassen, die Erledigung dieses Auftrages beim Beklagten zu 1. anzumahnen.
Dieses Verhalten begründet jedoch kein Mitverschulden im Sinne des § 254 BGB bei der Entstehung des Schadens. Den Klägern ist keine Rechtsberatung zuteil geworden, aufgrund derer sie auch nur ansatzweise die Bedeutung und Tragweite hätten ermessen können, die die Eintragung dieser Verträge zum Handelsregister hat. Ohne entsprechende Beratung konnten sie auch nicht erkennen, dass diese Eintragung innerhalb einer bestimmten Frist erfolgen muss. Die Formulierung im Vertrag, wonach die Eintragung sofort erfolgen soll, musste bei ihnen vielmehr den Eindruck erwecken, als könne dies auch noch zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen. Demgemäss besteht kein Anhalt, dass die Kläger auch nur ansatzweise das Bewusstsein hätten haben müssen, dass die Stellung der Anträge wichtig ist und bis zu einem bestimmten Zeitpunkt erledigt sein muss. Somit kann es ihnen auch nicht zum Vorwurf gemacht werden, dass sie der alsbaldigen Erledigung des dem Beklagten zu 1. erteilten Auftrags keine wesentliche Beachtung geschenkt haben.
Ob die Rechtsauffassung des Beklagten zu 2. zutrifft, wonach die Kläger durch Stellen der Eintragungsanträge im November oder Dezember 1997 die steuerliche und zivilrechtliche Wirksamkeit der Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge für die Jahre 1996 und 1997 noch hätten herbeiführen können, erscheint sehr zweifelhaft. Die vertragliche Absprache lautete dahin, dass die Verträge zum 1.1.1993 wirksam werden sollten. Dieser Absprache hätte es widersprochen, sie erst zum 01.01.1996 wirksam werden zu lassen. Wären sie erst 1996 wirksam geworden, wäre nach der Absprache auch keine fünfjährige Bindungsfrist mehr vereinbart gewesen. Eine inhaltliche Abänderung der Verträge in 1997 hätte jedenfalls für 1996 keine Rückwirkung mehr entfaltet, weil dann die vertragliche Absprache im Jahr 1996 noch nicht bestanden hätte.
Letztendlich kann diese Frage aber auf sich beruhen. Wenn die Klägerinnen zu 1. bis 4. im November und Dezember 1997 noch die Möglichkeit gehabt hätten, die Rechtswirksamkeit der Verträge für die Jahre 1996 oder 1997 herbeizuführen, wäre der Beklagte zu 2. aufgrund des fortbestehenden Mandats verpflichtet gewesen, die Klägerinnen zu 1. bis 4. auf diese Möglichkeit hinzuweisen und ihnen hierzu zu raten. Dies hat er jedoch ebenfalls nicht getan, so dass die Klägerinnen zu 1. bis 4. es 1997 verursacht durch seinen Beratungsfehler des Beklagten zu 2. unterlassen haben, diese schadensmindernde Maßnahme zu ergreifen. Den Einwand des mitwirkenden Verschuldens kann jedoch ein Steuerberater nicht erheben, wenn die Verhütung des entstandenen Schadens nach dem Vertragsinhalt ihm selbst oblag. In diesen Fällen kann es dem Geschädigten nicht als Mitverschulden angerechnet werden, dass er eine Gefahr, zu deren Vermeidung er einen Fachmann hinzugezogen hat, bei genügender Sorgfalt auch selbst hätte erkennen und meistern können (BGH WM 1998, 301).
III.
Die auch vom Landgericht vertretene Auffassung, der Beklagte zu 2. habe sich darauf verlassen dürfen, dass der Beklagte zu 1. in Erfüllung der ihm obliegenden Amtspflicht gemäss § 53 BeurkG die Eintragung der Verträge veranlassen werde, ist nicht in Einklang zu bringen mit der vom BGH ausdrücklich konstatierten eigenverantwortlichen Prüfungspflicht des Steuerberaters, die in jedem Veranlagungsjahr erneut zu erfüllen ist.
IV.
Im Ausgangspunkt zutreffend weist der Beklagte zu 2. darauf hin, dass der BGH in seiner Entscheidung BGHZ 146, 341 seine bisherige Rechtsprechung geändert hat und eine BGB-Gesellschaft nunmehr als parteifähig ansieht. Aus dieser Entscheidung zieht der Beklagte zu 2. jedoch völlig falsche Schlüsse, wenn er meint, die Kläger dürften den Prozess nicht gegen ihn allein weiterführen oder das gegenüber dem Beklagten zu 4. rechtskräftig gewordene klageabweisende Urteil stehe seiner Verurteilung entgegen.
Der BGH hat in dieser Entscheidung ausdrücklich klargestellt, dass sich nunmehr die Rechtslage bei der BGB-Gesellschaft nicht mehr von der Rechtslage bei der oHG unterscheidet. Dies wiederum bedeutet, dass es einem Vertragspartner einer BGB-Gesellschaft (ebenso wie einem Vertragspartner einer oHG) grundsätzlich freisteht, ob der die BGB-Gesellschaft und/oder die Gesellschafter selbst in Anspruch nehmen will. Lediglich dann, wenn er mit dem Titel in das Gesellschaftsvermögen vollstrecken will, muss er (auch) die BGB-Gesellschaft selbst verklagen. Im vorliegenden Fall haben die Kläger sich dafür entschieden, nur die Gesellschafter in Anspruch zu nehmen. Weil die Gesellschafter in diesem Prozess keine notwendigen Streitgenossen waren, ist auch kein Raum für die Rechtsansicht des Beklagten zu 2., das gegen den Beklagten zu 4. ergangene rechtskräftige Urteil müsse auch ihm zugute kommen.
D.
Die Berufung der Kläger ist hinsichtlich des Berufungsantrages zu 2. unbegründet, weil dieser Feststellungsantrag der Kläger unzulässig ist.
Dieser Feststellungsantrag hätte bereits vom Landgericht als unzulässig zurückgewiesen werden müssen.
In diesem Zusammenhang kann dahinstehen, ob dieser Feststellungsantrag vom Landgericht dahin verstanden werden durfte, dass er sich über einen Teil der Schäden verhält, die in ihrer Gesamtheit durch die steuerrechtliche Unwirksamkeit der Organschaftsverträge verursacht worden sind. Musste man ihn dahin verstehen, fehlte es für diesen Klageantrag an einem Rechtsschutzbedürfnis der Kläger, weil dieser Teilschaden bereits von dem umfassenderen Feststellungsantrag zu 1. erfasst war.
Geht man davon aus, dass dieser Feststellungsantrag – wie die Kläger meinen – von Anfang an darauf abzielte, durch weitere Vertragsverletzungen des Beklagten zu 2. verursachte Schäden zu erfassen, war der Klageantrag wegen mangelnder inhaltlicher Bestimmtheit im Sinne des § 253 ZPO unzulässig, weil der erstinstanzliche Sachvortrag der Kläger nicht erkennen ließ, aus welchem Lebenssachverhalt ihrer Ansicht nach der weitere Schadensersatzanspruch hergeleitet werden soll, da sie für diesen Klageantrag keinen Klagegrund vorgetragen haben.
Auf diesen für einen hinreichend bestimmten Klageantrag nicht ausreichenden Sachvortrag hat der Senat die Kläger im Verhandlungstermin vom 18. September 2002 hingewiesen. Gleichwohl haben die Kläger auch im nachgelassenen Schriftsatz vom 5. November 2002 für den Klageantrag zu 2. keine Klagebegründung geliefert, die den Anforderungen des § 253 ZPO genügt. Mithin ist diese Feststellungsklage weiterhin unzulässig.
Eine Klageschrift, die den Anforderungen des § 253 Abs. 2 Nr. 2 ZPO genügen soll, muss den Gegenstand, also den Inhalt des geltend gemachten Anspruchs, und den Grund, also den Sachverhalt, aus dem der Kläger den Klageanspruch herleiten will, konkret darlegen. Es muss insbesondere gewährleistet sein, dass der Streitgegenstand soweit individualisiert ist, dass das Gericht die Grenzen seiner Entscheidungsbefugnis, die § 308 ZPO begrenzt, erkennen kann, so dass ein Urteil möglich wird, das erkennen lässt, über welchen konkreten Klageanspruch das Gericht (rechtskräftig) entschieden hat. Diesen Anforderungen genügt auch der neue Sachvortrag der Kläger im nachgelassenen Schriftsatz nicht. Hierzu ist hinsichtlich der einzelnen im Berufungsantrag zu 2. aufgelisteten Schäden (infolge verdeckter Gewinnausschüttungen) folgendes auszuführen:
Zu den Pensionsrückstellungen:
Der Sachvortrag der Kläger lässt nicht erkennen, wer alles von wem eine Pensionszusage erhalten hat. Es ist unklar, ob auch die Klägerin zu 1., ihre Komplementärin, die Klägerin zu 3. und die Klägerin zu 4. Pensionszusagen gemacht haben und wenn ja, wem diese Zusagen gemacht wurden. Insoweit tragen die Kläger lediglich pauschal vor, die Klägerinnen zu 1. bis 4. hätten ihren Geschäftsführern eine Pensionszusage gemacht. Wann dies geschehen ist und wer zu diesem Zeitpunkt ihre Geschäftsführer waren, legen die Kläger nicht dar.
Welche konkrete Vertragsverletzung dem Beklagten zu 2. insoweit angelastet werden soll, ist ebenfalls nicht erkennbar.
Sie führen aus, der Beklagte zu 2. habe den Geschäftsführern zu einer Pensionszusage geraten. Ob dieser Rat ihrer Ansicht nach eine Vertragsverletzung gewesen sein soll, ist nicht dargetan. Sie behaupten des weiteren, der Beklagte zu 2. habe dafür Sorge getragen, dass die Pensionszusagen in der von ihm vorgeschlagenen Form realisiert worden seien. Welche Form der Beklagte zu 2. vorgeschlagen hat, wann dies geschehen ist und wie er für die Realisierung Sorge getragen hat, ist nicht dargelegt. Mithin ist auch insoweit keine konkrete, individualisierbare Vertragsverletzung erkennbar.
Die Kläger behaupten des weiteren, dem Beklagten zu 2. sei der entsprechende Versicherungsvertrag mit dem Auftrag vorgelegt worden, zu prüfen, ob dieser Vertrag eine steuerliche Begünstigung erbringe. Dies habe der Beklagte zu 2. bejaht und den Abschluss dieses Vertrages empfohlen. Hierbei habe er übersehen, dass die im Vertrag vorgesehene Erdienbarkeit der Pension in nur sieben Jahren zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen wird, wenn entsprechende Rückstellungen vorgenommen werden.
Würde der Senat auf der Grundlage dieses Sachverhalts dem Klageantrag entsprechen, könnte zum Beispiel in einem folgenden Rechtsstreit, bei dem es um die Höhe des Schadensersatzes geht, nicht beurteilt werden, ob zwischen der vom Feststellungsantrag rechtskräftig festgestellten Vertragsverletzung und der nunmehr geltend gemachten Schadensposition ein Ursachenzusammenhang besteht, da die Pflichtverletzung, über die der Feststellungsantrag sich verhält, nicht hinreichend individualisiert ist. Weder der Zeitpunkt der Prüfung noch der Versicherungsvertrag, der geprüft worden sein soll, ist dargetan, denn die Kläger haben nicht vorgetragen, wann dieser Versicherungsvertrag abgeschlossen wurde und wer die Vertragspartner dieses Vertrages sind. Angaben zum Inhalt dieses Vertrages – mit Ausnahme der Regelung über eine Erdienbarkeit in sieben Jahren – machen die Kläger ebenfalls nicht.
Hinzu kommt folgendes: Die Kläger werfen dem Beklagten zu 2. in diesem Zusammenhang des weiteren pauschal vor, er habe sie hinsichtlich der steuerlichen Anforderungen an die Versicherungsverträge falsch beraten. Mithin muss der Senat davon ausgehen, dass die Kläger mehrere Versicherungsverträge abgeschlossen haben, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt keinesfalls offen bleiben kann, welchen dieser Verträge der Beklagte zu 2. vor dem Vertragsabschluss geprüft hat.
Die Kläger erheben darüber hinaus den Vorwurf, der Beklagte zu 2. hätte bei der Prüfung der Jahresabschlüsse merken müssen, dass die Rückstellungen steuerlich nicht haltbar seien. Die erfolgten Rückstellungen hätten daher ausgebucht werden müssen. Welche Rückstellungen für Pensionen die Kläger wann und in welcher Höhe vorgenommen haben, ist jedoch nicht vorgetragen. Die Jahresabschlüsse, die Pensionsrückstellungen ausweisen, haben sie nicht vorgelegt. Wann der Beklagte zu 2. diese Jahresabschlüsse jeweils geprüft hat, teilen sie ebenfalls nicht mit. Damit vermag der Senat auch nicht zu erkennen, wann der Beklagte zu 2. die von den Klägern geforderten Ausbuchungen in welcher Höhe hätte vornehmen müssen.
Für den Vorwurf, der Beklagte zu 2. habe im Zusammenhang mit den Pensionszusagen die Steuererklärungen der Kläger falsch erstellt, gilt dasselbe. Welche konkreten Steuererklärungen von diesen Fehlern betroffen sind, ist nicht dargetan. Worin die Fehler liegen sollen, ebenfalls nicht. Schließlich lässt der Vortrag der Kläger auch nicht erkennen, wann diese Steuererklärungen erstellt worden sind.
Der Schaden, der den Klägern durch die vorgetragenen Pflichtverletzungen entstanden sein soll, soll darin bestehen, dass ein Teil der Pensionsrückstellungen steuerrechtlich verdeckte Gewinnausschüttungen sein sollen. Wieso diese Rückstellungen keine verdeckten Gewinnausschüttungen wären, wenn der Beklagte zu 2. die Vertragsverletzungen nicht begangen hätte, haben die Kläger ebenfalls nicht dargetan. Mithin lassen sich auch dem Vortrag zum Schaden keine hinreichend bestimmten Pflichtverletzungen des Beklagten zu 2. entnehmen, die Klagegrund des zweiten Feststellungsantrages sein sollen.
Zu den Geschäftsführergehältern:
Der Vorwurf, der Beklagte zu 2. habe die Geschäftsführergehälter mit festgelegt und habe diese als steuerlich zulässig qualifiziert, lässt keine konkrete Pflichtverletzung erkennen. Schriftsätzlich dargelegt ist lediglich, dass Geschäftsführergehälter des Klägers zu 5., die er von der Klägerin zu 2. bezogen hat, von den Betriebsprüfern als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet wurden. Welche Geschäftsführer darüber hinaus von welchen Klägern Gehälter bezogen haben, die als verdeckte Gewinnausschüttungen angesehen wurden, ist nicht dargelegt.
Wann und wie durch welchen Vertrag und Vertragsänderungen die Geschäftsführergehälter zwischen der Klägerin zu 2. und dem Kläger zu 5. in welcher Höhe vereinbart wurden, tragen die Kläger nicht vor. Wodurch der Beklagte zu 2. diese Gehälter mit festgelegt haben soll, ergibt sich aus dem Vorbringen der Kläger nicht.
Der Beklagte zu 2. soll darüber hinaus beauftragt worden sein, zwecks Minderung der Gewerbesteuer die Angemessenheit der Geschäftsführergehälter zu prüfen und eine Empfehlung für die Gehaltshöhe auszusprechen. Hierbei soll er unangemessen hohe Gehälter empfohlen haben. Dieses Vorbringen lässt nicht erkennen, wann dem Beklagten zu 2. dieser Beratungsauftrag erteilt wurde und welche Gehaltshöhe er nach der Prüfung empfohlen hat, so dass die Rechtsauffassung der Kläger, der Beklagte zu 2. habe unangemessene, überzogene Gehälter empfohlen, weil er eine Gehaltshöhe von 150.000,- bis 200.000,- DM hätte empfehlen müssen, durch keinen konkreten Sachvortrag belegt wird.
Der Vorwurf, im Zuge der Prüfung der Jahresabschlüsse und bei der Erstellung der Steuererklärungen hätte der Beklagte zu 2. feststellen müssen, dass die Gehälter zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen würden, ist ebenfalls völlig unbestimmt, da die Jahresabschlüsse und die Steuererklärungen, die ihm dies hätten offenbaren müssen, nicht vorgelegt worden sind und auch nicht dargetan ist, wann er die Prüfungen der Jahresabschlüsse (für welchen Kläger) vorgenommen und wann er welche Steuererklärungen für welchen Kläger erstellt hat.
Der Beratungsfehler, der darin liegen soll, dass der Beklagte zu 2. die Kläger so beraten hat, wie dies durch die Steuerprüfung festgestellt worden sei, umschreibt
ebenfalls keinen konkret greifbaren, individualisierbaren Lebenssachverhalt, weil die Kläger nicht mitteilen, welche Beratung des Beklagten zu 2. durch die Betriebsprüfer (wann) festgestellt worden ist.
Weil die Kläger nicht darlegen, warum ihrer Ansicht nach die Geschäftsführergehälter keine verdeckten Gewinnausschüttungen gewesen wären, wenn der Beklagte zu 2. sie fachgerecht beraten hätte, lässt auch das Vorbringen zum geltend gemachten Schaden bezüglich der Geschäftsführergehälter keine hinreichend konkreten Pflichtverletzungen des Beklagten zu 2. erkennen.
Zu den Urlaubsregelungen:
Die Kläger behaupten, die Dienstverträge der Geschäftsführer seien nach Überprüfung durch den Beklagten zu 2. auf ihre steuerliche Wirksamkeit in der existierenden Form abgeschlossen worden. Der Beklagte zu 2. habe die Urlaubsregelungen in den Verträgen unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten als korrekt bezeichnet, während die Betriebsprüfung diese Verträge nicht anerkannt habe. Dieser Sachvortrag lässt keinen individualisierbaren Beratungsfehler des Beklagten zu 2. erkennen. Wann welche Dienstverträge beziehungsweise Vertragsänderungen zwischen den Klägern zu 2. bis 4 und der Komplementärin der Klägerin zu 1. mit ihren jeweiligen Geschäftsführern abgeschlossen wurden und welche Regelungen über den Urlaub diese Verträge enthielten, tragen die Kläger nicht vor, so dass nicht erkennbar ist, in welcher Form welche Verträge wann existierten. Damit ist auch nicht konkret vorgetragen, wann der Beklagte zu 2. welchen Vertrag geprüft hat und welche Empfehlung er hierzu wann abgegeben hat.
Für den Vorwurf, im Zuge der Erstellung der Bilanzen hätte der Beklagte zu 2. erkennen müssen, dass die Rückstellungen für nicht genommenen Urlaub verdeckte Gewinnausschüttungen sind und hierauf hätte er die Kläger hinweisen müssen, lässt nicht erkennen, welche konkrete Bilanz in welcher Höhe Rückstellungen für nicht genommenen Urlaub welcher Geschäftsführer ausweist und wann der Beklagte zu 2. die jeweilige Bilanz erstellt hat. Damit bleibt auch völlig unklar, wann der Beklagte zu 2. welche konkreten Hinweise auf verdeckte Gewinnausschüttungen hätte geben müssen. Mithin individualisiert auch dieses Vorbringen der Kläger keinen konkreten Klageanspruch.
Der Sachvortrag zum geltend gemachten Schaden, der darin bestehen soll, dass nicht näher bestimmte Rückstellungen für nicht genommene Urlaubstage namentlich nicht benannter Geschäftsführer vorgenommen wurden, lässt ebenfalls keine konkrete Pflichtverletzung des Beklagten zu 2. erkennen. Wann welcher Geschäftsführer wie viele Urlaubstage nicht genommen hat und welche Klägerin deswegen in welcher Höhe Rückstellungen für welchen Geschäftsführer vorgenommen hat, tragen die Kläger nicht vor. Ihr Vortrag beschränkt sich darauf, mit welchen Wert die Betriebsprüfung Urlaubsrückstellungen der Klägerin zu 2. in den Jahren 1993 bis 1996 als verdeckte Gewinnausschüttungen angesetzt hat. Wieso alle Rückstellungen wegen nicht genommenen Urlaubs nach Auffassung der Kläger bei sachgerechter Beratung durch den Beklagten zu 2. keine verdeckten Gewinnausschüttungen gewesen wären, tragen sie nicht vor.
Zu den Leistungen an verbundene Unternehmen:
Über welche konkrete betriebswirtschaftliche Kosten- und Leistungsberechnung der Beklagte zu 2. die Kläger wann beraten hat, lässt das Vorbringen der Kläger nicht erkennen. Den konkreten Inhalt dieser Berechnungen tragen sie ebenfalls nicht vor. Damit ist auch völlig unbestimmt, welche Kosten- und Leistungsberechnung der Beklagte zu 2. wann mit welchem Inhalt bei welcher Klägerin eingeführt haben soll.
Welche konkret erbrachten Leistungen die Kläger wann an welche Unternehmen erbracht haben und wie sie diese Leistungen abgerechnet haben, ist ebenfalls nicht vorgetragen. Nicht einmal die hiervon betroffenen verbundenen und nahestehenden Unternehmen werden namentlich benannt. Damit bleibt auch völlig im Dunkeln, welche Leistungen an solche Unternehmen in welchen Jahresabschlüssen der Klägerinnen zu 1. bis 4. mit falschen Werten abgerechnet worden sein sollen und warum diese Abrechnungswerte angeblich falsch sind. Damit lässt der Vorwurf, im Zuge der Erstellung der Jahresüberschüsse der Kläger hätte der Beklagte zu 2. bemerken müssen, dass Leistungen an verbundene und befreundete Unternehmen mit falschen Werten abgerechnet worden sind, was ihn wiederum hätte veranlassen müssen, die Kläger darauf hinzuweisen, dass es sich bei diesen Leistungen um verdeckte Gewinnausschüttungen handelt, keine konkret individualisierbare Pflichtverletzung des Beklagten zu 2. erkennen.
Die Kläger legen nicht dar, wieso diese Leistungen an verbundene und nahestehenden Unternehmen ihrer Ansicht nach bei sachgerechtem Vorgehen des Beklagten zu 2. keine verdeckten Gewinnausschüttungen gewesen wären, so dass sich auch aus ihrem Vortrag zum Schaden keine konkret individualisierbare Pflichtverletzung des Beklagten zu 2. ableiten lässt.
Zur Berufung des Beklagten zu 1.:
Die Berufung des Beklagten zu 1. ist begründet.
Der Beklagte zu 1. hat seine gegenüber den Klägern bestehenden Amtspflichten verletzt, weil er die Kläger nur unzureichend über die Bedeutung und die Tragweite der von ihnen beurkundeten Verträge aufgeklärt hat und weil er es unterlassen hat, die beurkundeten Verträge zum Handelsregister anzumelden.
Gleichwohl haftet er den Klägern nicht für die hieraus entstandenen Schäden, weil die Klägern insoweit eine anderweitige Ersatzmöglichkeit haben, § 19 Abs. 1 Satz 2 BNotO.
Aus den obigen Ausführungen folgt, dass die Kläger hinsichtlich sämtlicher Schäden, die durch die steuerrechtliche Unwirksamkeit der Gewinnabführungs- und Beherrschungsverträge verursacht wurden, vom Beklagten zu 2. Ersatz verlangen können.
Damit bestehen stehen den Klägerin sämtliche Schadensersatzansprüche gegenüber dem Beklagten zu 2. zu, die sie mit dem Klageantrag zu 1. zum Streitgegenstand des Rechtsstreits gemacht haben.
Dies wiederum bedeutet, dass der Beklagte zu 1. wegen der Bestimmung des § 19 Abs. 1 Satz 2 BNotO für denselben Schaden nicht einzustehen hat, weil den Klägern insoweit anderweitige Ersatzansprüche zustehen, die sämtliche Schäden abdecken, die durch die Amtspflichtverletzungen des Beklagten zu 1. (nämlich unzureichende rechtliche Beratung über die beurkundeten Verträge sowie Nichterfüllung der ihm gemäss § 53 BeurkG obliegenden Anmeldepflicht für diese Verträge) verursacht worden sind.
Die hiergegen von den Klägern erhobenen Einwände rechtfertigen keine andere rechtliche Beurteilung.
Die gem. § 53 BeurkG bestehende Verpflichtung des Beklagten zu 1., die Verträge zum Handelsregister anzumelden, stellt entgegen der Auffassung der Kläger kein Notargeschäft im Sinne des § 24 BNotO dar. Dies gilt auch dann, wenn der Vortrag der Kläger zutreffen sollte, wonach sie den Beklagten zu 1. im Notartermin ausdrücklich ersucht haben, diese Eintragung umgehend zu veranlassen. Denn diese Erklärung der Kläger wäre lediglich ein Hinweis auf eine ohnehin im Zuge der Beurkundung der Verträge bestehende unselbständige Amtspflicht des Beklagten zu 1. aus dieser Urkundstätigkeit gewesen (siehe BGH WM 2000, 35 und VersR 1977, 1005)
Die Auffassung des Beklagten zu 2., die sich die Kläger zu eigen gemacht haben, im vorliegenden Fall bestünde die Subsidiarität der Notarhaftung nicht, weil die Amtspflichtverletzungen des Beklagten zu 1. grundverschieden zu dem gegenüber ihm, den Beklagten zu 2. erhobenen Vorwurf sei – der Beklagte zu 1. habe für die Eintragung sorgen müssen – er, der Beklagte zu 2., habe allenfalls zu einem viel späteren Zeitpunkt kontrollieren müssen, ob die Eintragung erfolgt sei – läuft im Ergebnis darauf hinaus, durch normative Erwägungen das Haftungsprivileg des Notars einzuschränken.
Derartige Überlegungen finden im Gesetzeswortlaut keine Stütze. Danach reicht es aus, dass der Geschädigte gegen einen Dritten einen Anspruch hat, der, wenn er erfüllt wird, dazu führt, dass der vom Notar verursachte Schaden ausgeglichen wird oder dieser Schaden entfällt. Demgemäss vertritt der Senat in Übereinstimmung mit dem BGH (vgl. zuletzt BGH WM 1999, 976) in ständiger Rechtsprechung, dass der Begriff der anderweitigen Ersatzmöglichkeit weit zu verstehen ist, so dass hierfür grundsätzlich alle Möglichkeiten der Schadloshaltung tatsächlicher und rechtlicher Art in Betracht kommen.
Unerheblich ist in diesem Zusammenhang auch, dass die hier in Rede stehende anderweitige Ersatzmöglichkeit wegen der vom Beklagten zu 2. unterlassenen Prüfung der Handelsregistereintragung erst entstanden ist, nachdem die Amtspflichtverletzung des Beklagten zu 1. bereits den Schaden verursacht hatte. Folgerichtig berücksichtigt auch der Bundesgerichtshof selbst dann noch anderweitige Ersatzmöglichkeiten des Geschädigten zugunsten des Notars, wenn diese erst im Verlauf eines schon laufenden Notaramtshaftungsprozesses entstanden sind (vgl. BGH WM 1993, 1896).
Der Einwand der Kläger, jedenfalls für Schäden, die daraus resultieren, dass die Gewinnabführungs- und Beherrschungsverträge im Jahr 1992 steuerrechtlich und zivilrechtlich nicht wirksam geworden seien, bestünde keine anderweitige Ersatzmöglichkeit, rechtfertigt ebenfalls keine andere rechtliche Beurteilung.
Insoweit verkennen die Kläger, dass nach den von ihnen getroffenen Vereinbarungen die Gewinnabführungs- und Beherrschungsverträge erst zum 1. Januar 1993 gelten sollten. Mithin wären diese Verträge bei pflichtgemäßem Handeln des Beklagten zu 1. erst zu diesem vertraglich vereinbarten Zeitpunkt steuerrechtlich und zivilrechtlich wirksam geworden. Der gegenüber dem Beklagten zu 1. erhobene Vorwurf, seine Amtspflichtverletzung habe zur Folge gehabt, dass die Organschaftsverträge nicht schon im Jahr 1992 steuerrechtlich und zivilrechtlich wirksam geworden seien, entbehrt somit einer tatsächlichen Grundlage.
Der Einwand der Kläger, der Beklagte zu 1. könne sich nicht auf das Bestehen der anderweitigen Ersatzmöglichkeit berufen, weil er den Schaden vorsätzlich herbeigeführt habe, verfängt ebenfalls nicht. Denn die Kläger haben für ihre in diesem Zusammenhang erhobenen Vorwürfe, wonach dem Beklagten zu 1. die Eintragungsbedürftigkeit bekannt gewesen sei und der Antrag auf Eintragung deshalb unterblieben sei, weil der Beklagte zu 1. den beurkundeten Vorgang unbearbeitet habe liegen gelassen habe, keinen Beweis angetreten, obwohl sie darlegungs- und beweispflichtig sind für ein dahingehendes Verschulden des Beklagten zu 1. sind. Demgemäss muss der Senat seiner Entscheidung den vom Beklagten zu 1. vorgetragenen Sachverhalt zugrunde legen, wonach dem Beklagten zu 1.seine Amtspflicht, die Eintragung der Organschaftsverträge im Handelsregister veranlassen zu müssen, wegen mangelnder Rechtskenntnisse weder im Beurkundungstermin noch in der Folgezeit bis zu dem Zeitpunkt, als die Kläger ihm gegenüber Schadensersatz wegen der unterbliebenen Eintragung reklamiert haben, bewusst geworden ist.
Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 92 Abs. 1, 100 Abs. 1, 708 Nr. 10 und 711 ZPO.
Ein Anlass, zugunsten der Kläger oder des Beklagten zu 2. die Revision zuzulassen, besteht nicht.
Der Streitwert des Berufungsverfahrens wird insgesamt auf 327.800,- € festgesetzt. Hiervon fallen 163.900,- € auf die Berufung des Beklagten zu 1.
Die Beschwer der Kläger beträgt
1. im Prozessrechtsverhältnis zum Beklagten zu 1: 163.900,- €
2. im Prozessrechtsverhältnis zum Beklagten zu 2: 163.900,- €.
Die Beschwer des Beklagten zu 2. beläuft sich ebenfalls auf 163.900,- €.
M. Dr. W. H.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 316 ff HGB
§§ 14 ff KStG
§§ 14 ff KStG entsprochen. Danach konnte die Eintragung bis Ende 1994 gemäss § 14 Nr. 4 KStG bewirken, dass die Verträge rückwirkend auf den 1. Januar 1993 steuerrechtlich wirksam werden. Denn § 14 KStG
§§ 92 Abs. 1, 100 Abs. 1, 708 Nr. 10 und 711 ZPO
§ 179 AO
§ 316 HGB
§ 138 ZPO
§ 53 BeurkG
§ 68 StBerG
§ 254 BGB
§ 253 ZPO
§ 308 ZPO
§ 24 BNotO
§ 19 Abs. 1 Satz 2 BNotO
§ 138 Abs . 4 ZPO
§ 253 Abs. 2 Nr. 2 ZPO

Zitierte Entscheidungen: BGHZ 105, 324
WM 2002, 77
WM 1992, 741
WM 1998, 786
WM 1994, 1848
WM 1991, 1594
BGHZ 119, 69
NJW 1998, 1488
NJW 2001, 826
WM 1998, 301
BGHZ 146, 341
WM 2000, 35
VersR 1977, 1005
WM 1999, 976
WM 1993, 1896
3 O 393/00