Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-12-05, Aktenzeichen 6 K 1178/23
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:1205.6K1178.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG ist ausschließlich betriebsbezogen auszulegen. Hat ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebe, ist der Schuldzinsenabzug daher für jeden Betrieb eigenständig zu ermitteln.(Rn.19)
2. Zur Abgrenzung mehrerer Betätigungen eines Steuerpflichtigen als sachlich selbständige Betriebe.(Rn.23)
3. § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG i.d.F. des Streitjahres (2014) verstieß nicht gegen Verfassungsrecht.(Rn.30) Der Prüfungsmaßstab, den das BVerfG aus der Qualität der Regelung über die Vollverzinsung als steuerliche Nebenleistung nach § 3 Abs. 4 Nr. 4, §§ 233a, 238 AO ableitet, ist auf Regelung zur Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns nach § 4 Abs. 4a EStG nicht übertragbar.(Rn.32)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: VIII R 3/24).
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Berechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen aufgrund etwaiger Überentnahmen.
1. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2014 Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus einer Steuerberaterkanzlei (a Straße 1, A) sowie der „XY Anwaltskanzlei" (b Straße 2, B).
In der Einkommensteuererklärung vom 22.06.2016 bezifferte der Kläger die Höhe der Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Steuerberater mit XXX € und aus der Rechtsanwaltskanzlei mit XXX €, ohne jeweils Gewinnermittlungen einzureichen.
Am 16.10.2017 erließ der Beklagte einen Bescheid über Einkommensteuer. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein und erklärte die Gewinne aus seiner Tätigkeit als Steuerberater mit XXX € und aus der Rechtsanwaltskanzlei mit XXX €.
Im Anschreiben vom 03.12.219 errechnete der Beklagte nicht abziehbare Schuldzinsen aus der Tätigkeit als Steuerberater infolge von Überentnahmen i.H.v. XXX * 6 % = XXX €.Unter dem Datum 26.05.2020 erging ein weiterer Bescheid.
Mit Schreiben vom 20.10.2020 drohte der Beklagte Verböserung an.
In der Einspruchsentscheidung vom 02.02.2021 wurde die Einkommensteuer auf XXX € heraufgesetzt und die Einkünfte aus der Anwaltskanzlei i.H.v. XXX € bzw. der Tätigkeit als Steuerberater i.H.v. XXX € angesetzt. Bezogen auf die Steuerkanzlei wurden Überentnahmen zum 31.12.2014 i.H.v. XXX €, mithin nicht abziehbare Schuldzinsen von XXX € (6 %) errechnet, indem zum 01.01.1999 kein Vortrag in die Berechnung eingestellt wurde und die Erkenntnisse eines Bp-Berichtes für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2002 berücksichtigt wurden.
[…][…]
Dabei verrechnete der Beklagte die Überentnahmen aus der Tätigkeit als Steuerberater nicht mit den Unterentnahmen aus der Tätigkeit der „XY Anwaltskanzlei". Bei den beiden selbständigen Tätigkeiten des KIägers handele es sich jeweils um eigenständige Betriebe, da die Bezeichnungen und die Anschriften nicht übereinstimmten. Auch ermittele der Kläger die Einkünfte jeweils durch eigenständige Gewinnermittlungen.Er betreibe die beiden Betriebe in räumlicher Trennung. Es lägen zwei eigene Wirkungskreise vor: steuerliche Beratung im ersten Betrieb sowie Fachberatungen in (...), etc., im weiteren Betrieb.Das Personal sei in den beiden Betrieben getrennt. Zudem verwende der Kläger völlig unterschiedliche Briefköpfe bei seinem Schriftwechsel.
Der Kläger trägt vor, zum 31.12.2014 ergäben sich Unterentnahmen von XXX €. Ab dem Jahr XXXX seien die Gewinne, Entnahmen und Einlagen aus dem Rechtsanwaltsbüro noch zu berücksichtigen bzw. umgekehrt. Es handele sich um Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, die vom Steuerpflichtigen auch in einem Betrag wie in den Jahren XXXX bis XXXX erklärt werden könnten, da der Steuerpflichtige Berufsträger mit X Qualifikationen sei.
Ca. im Jahr XXXX habe er die Rechtsanwaltskanzlei XY erworben. Ab dem Zeitpunkt der Übernahme sei Herr Rechtsanwalt C, (...), in die neu erworbene RA-Kanzlei als freier Mitarbeiter übergewechselt.In der a Straße 1 habe der Schwerpunkt auf der Steuerberatung gelegen, wohingegen in der neuerworbenen Kanzlei der Schwerpunkt im Bereich Rechtsberatung bestanden habe. Mit dem Erwerb der Kanzlei XY habe er den angestellten Rechtsanwalt D sowie X Mitarbeiterinnen (Fachangestellte) übernommen.
Ein Zinssatz von 6 % sei unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten zu beanstanden.
2. [...]3. [...]4. [...][...]
Der Kläger beantragt,den Einkommensteueränderungsbescheid für 2014 vom 22.03.2023 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit um XXX € vermindert werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die im Klageverfahren von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen sowie auf die Niederschriften über den Erörterungstermin vom 31.10.2023 sowie die mündliche Verhandlung vom 05.12.2023 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid vom 22.03.2023 im noch streitigen Umfang verletzt den Kläger nicht in dessen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Der Beklagte hat die Überentnahmen i.S.d. § 4 Abs. 4a Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zu Recht anhand zweier getrennter Betriebe errechnet.
a) Entgegen den Ausführungen des Klägers zur Handhabung in Bezug auf Corona-Beihilfen ist bei der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG jeweils allein auf den einzelnen Betrieb i.S. eines einzelnen Gewinnermittlungssubjekts abzustellen. Unter Berücksichtigung der systematischen Stellung und der gesetzgeberischen Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG, die darauf abzielt, eine Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, ist die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ausschließlich betriebsbezogen auszulegen (vgl. BFH, Urteil vom 22.09.2011 IV R 33/08, BStBl II 2012, 10). Hat der Steuerpflichtige daher mehrere Betriebe, ist der Schuldzinsenabzug für jeden Betrieb eigenständig zu ermitteln (BFH, Urteile vom 29.03.2007 IV R 72/02, BStBl II 2008, 420; vom 22.09.2011 – IV R 33/08 –, BStBl II 2012, 10, Rn. 16; vom 12.12.2013 IV R 17/10, BStBl II 2014, 316).
Ausgehend von dem Verständnis, wonach die Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Umstand des Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit anknüpft, stellt grundsätzlich jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar (BFH, Urteil vom 22.09.2011 – IV R 33/08 –, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, Rn. 16).
b) Der Kläger unterhielt im Streitjahr einen freiberuflichen Betrieb „Steuerkanzlei“ und einen hiervon getrennt zu betrachtenden freiberuflichen Betrieb „Anwaltskanzlei XY“.
aa) Ob die Betätigungen eines Steuerpflichtigen als selbständige Betriebe oder als ein einheitlicher Betrieb anzusehen sind, muss im Einzelfall aufgrund der Würdigung der Gesamtumstände entschieden werden.
Was unter sachlicher Selbständigkeit zu verstehen ist, ergibt sich nicht unmittelbar aus dem Gesetz. Die Rechtsprechung hat hierzu einige Merkmale hervorgehoben, von denen aber keines allein entscheidend ist, wenngleich ihnen unterschiedliches Gewicht zukommt (BFH-Urteil vom 19.11.1985 VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719, m.w.N.). So sind insbesondere die Gleichartigkeit oder Ungleichartigkeit der Betätigungen von großer Bedeutung. Maßgebend ist jedoch letztlich das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse. Deshalb kann selbst bei ungleichartigen Tätigkeiten ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen sein, wenn diese in finanzieller, organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht zusammenhängen, wie umgekehrt auch im Falle der Ausübung gleichartiger Betätigungen zwei sachlich selbständige Gewerbebetriebe vorliegen können, nämlich dann, wenn Verflechtungen der genannten Art zwischen den einzelnen Tätigkeiten nicht bestehen (BFH, Urteil vom 25.04.1989 – VIII R 294/84 –, Rn. 20, BFH/NV 1990, 261). Auch gleichartige und in räumlicher Nähe ausgeübte Tätigkeiten können eigenständige Gewerbebetriebe sein, wenn keine sachliche Verbindung wirtschaftlicher, finanzieller oder organisatorischer Art gegeben ist (BFH-Urteile vom 30.06.1961 IV 426/60, HFR 1961, 272; vom 09.08.1989 – X R 130/87 –, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901, Rn. 18). Ebenfalls zu berücksichtigen ist, ob eine gesonderte Verwaltung, eine selbständige Organisation, ein eigenes Rechnungswesen, eigenes Personal, eigenes Anlagevermögen u.ä. gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 15.09.2010 – X R 21/08 –, Rn. 23, BFH/NV 2011, 235).
bb) Nach diesen Grundsätzen sind im Streitfall zwei Betriebe anzunehmen.
(1) Die beiden freiberuflichen Kanzleien des Klägers übten unterschiedliche Betätigungen aus. Während die Steuerkanzlei auf Steuerrecht spezialisiert war, beriet die „Rechtsanwaltskanzlei XY“ in sonstigen juristischen Fragen. Diese Aufteilung war bereits in der Übernahme der Anwaltskanzlei durch den Kläger angelegt und wurde durch diesen fortgeführt, indem er einen als freier Mitarbeiter beschäftigten Anwalt seiner bisherigen Kanzlei in die „Kanzlei XY“ überführte.
(2) Beide Betriebe waren organisatorisch nicht miteinander verbunden. Die Unternehmensbereiche waren in verschiedenen Geschäftslokalen im Abstand von ca. X km Entfernung untergebracht. Eine Verbindung bestand im Wesentlichen nur in der Person des Klägers, während die jeweiligen Tätigkeiten grundsätzlich unter Einsatz verschiedener Arbeitskräfte ausgeübt wurden. Zudem verwendete der Kläger nach außen unterschiedliche Briefköpfe und ließ die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen.
(3) Ein finanzieller Zusammenhang zwischen beiden Betrieben ist nicht gegeben, da der Kläger getrennte Aufzeichnungen führte und für jeden Betrieb gesonderte Gewinn- und Verlustrechnungen sowie Bilanzen erstellte.
(4) Eine Verbindung in wirtschaftlicher Hinsicht dergestalt, dass sich beide Kanzleien gegenseitig stützen und ergänzen oder nur miteinander wirtschaftlich betrieben werden können, vermochte der Senat aus dem nicht ausreichend substantiierten Vortrag des Klägers nicht festzustellen. Da die Anwaltskanzlei im Streitjahr einen Gewinn erzielte, erfolgte gerade keine Finanzierung über die Steuerkanzlei.
2. Bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG ist positives Eigenkapital, das aus vor dem 01.01.1999 endenden Wirtschaftsjahren herrührt, unberücksichtigt zu lassen. Die durch das StÄndG 2001 eingeführte Anwendungsregelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG gebietet es, in dem ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr von einem Kapitalkonto mit dem Anfangsbestand von "Null" auszugehen (BFH-Urteil vom 09.05.2012 - X R 30/06, BFHE 237, 484, BStBl II 2012, 667; vom 05.11.2019 – X R 40-41/18 –, BFH/NV 2020, 858, Rn 23).
3. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen wurden zu Recht typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt. § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG i.d.F. des Streitjahres verstieß nicht gegen Verfassungsrecht.
Der Kläger bezieht sich bei seiner Rüge auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 08.07.2021 (1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 BVerfGE 158, 282) über die Verfassungsbeschwerden betreffend die Vollverzinsung nach den §§ 233a, 238 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Darin wurde die Vollverzinsung mit 0,5 % monatlich ab dem 01.01.2014 als mit dem Gleichheitssatz unvereinbar festgestellt. Zudem hat es auch für diese Jahre die Weitergeltung der Regelung der Verzinsung bis zum 31.12.2018 angeordnet.
Der Prüfungsmaßstab, den das BVerfG aus der Qualität der Regelung über die Vollverzinsung als steuerliche Nebenleistung nach § 3 Abs. 4 Nr. 4, §§ 233a, 238 AO ableitet, ist nach der Überzeugung des Senats auf die hier vorliegende Regelung zur Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns nach § 4 Abs. 4a EStG nicht übertragbar. Ein Steuerpflichtiger hat grundsätzlich die Wahl, ob er Überentnahmen tätigt und damit eine Hinzurechnung von nicht abziehbaren Schuldzinsen bewusst in Kauf nimmt (vgl. obiter dictum im BFH-Urteil vom 22.03.2022 – IV R 19/19 –, Rn. 19, BFH/NV 2022, 1045 unter Hinweis auf BVerfGE 158, 282, Rz 242 f.; ebenso FG Düsseldorf, Gerichtsbescheid vom 01. 12.2022 – 15 K 1131/19 G,F –, EFG 2023, 817).
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. (…).
III. Die Revision wird wegen der Frage der Verfassungsmäßigkeit der typisierten Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen mit 6 % der Überentnahmen im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren IV R 2/23 zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 233a, 238 AO
§ 4 Abs. 4a EStG
§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 4a Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG
§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 10
BStBl II 2008, 420
BStBl II 2014, 316
BFHE 235, 278
BStBl II 1986, 719
BFH/NV 1990, 261
HFR 1961, 272
BFHE 158, 80
BStBl II 1989, 901
BFH/NV 2011, 235
BFHE 237, 484
BStBl II 2012, 667
BFH/NV 2020, 858
BVerfGE 158, 282
BFH/NV 2022, 1045
EFG 2023, 817
VIII R 3/24
11 IV R 33/08
07 IV R 72/02
IV R 33/08
13 IV R 17/10
85 VIII R 310/83
VIII R 294/84
61 IV 426/60
X R 130/87
X R 21/08
X R 30/06
1 BvR 2237/14
1 BvR 2422/17 B
IV R 19/19
15 K 1131/19
IV R 2/23