Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-11-11, Aktenzeichen 6 K 1483/12

Tenor:
1. Der Rechtsstreit hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetragsbescheides 2005 ist in der Hauptsache erledigt.
2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3. Von den Kosten des Rechtsstreits tragen die Klägerin ¾ und das beklagte Finanzamt ¼.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob die Klägerin in der Bundesrepublik Deutschland eine Betriebsstätte unterhält und wenn ja, welche Einkünfte dieser Betriebsstätte zuzurechnen sind.
2
Die Klägerin wurde als Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts 1995 mit Hauptsitz in Q/Niederlande gegründet; ihre Rechtsform ist einer deutschen GmbH vergleichbar. Die Klägerin betätigt sich als Reiseveranstalter und vertreibt Urlaubsreisen in einer Reihe europäischer Länder.
3
Die Klägerin nutzt für den Vertrieb ihrer Leistungen auch das Internet. Unter dem Namen „Y.." betreibt die Klägerin ein Online-Buchungssystem für die Buchung von …Reisen.
4
Die Klägerin hat am 5. November 2003 eine Zweigniederlassung unter HRB 11.. in das Handelsregister des Amtsgerichts D unter der Firma „Y.. Deutschland, Niederlassung der X B.V.“ eintragen lassen. Zweck der Zweigniederlassung ist lt. Handelsregisterauszug der Betrieb eines Reisebüros und einer Reservierungszentrale. Das Grundkapital beträgt 92.000 EUR. Als jeweils einzeln vertretungsbefugt sind eingetragen die Geschäftsführer A. und B.; ständiger Vertreter für die Zweigniederlassung gemäß § 13e Abs. 2 Satz 5 Ziff. 3 des Handelsgesetzbuches ist C..
5
Ausweislich des Internetauftritts der Klägerin unter www.Y...de in Deutschland gilt Folgendes:
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„Y.. ist eine Marke der X B.V.Veranstalter ist:X B.V....QNiederlandeVerantwortlich für den Inhalt:Y.. DeutschlandNiederlassung der X B.V.(beschränkt haftende Gesellschaft niederländischen Rechts),...DNiederlassungsleiter Herr C.HRB D 11..Steuernr. ..“
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Für den telefonischen Kontakt ist auf der Internetseite folgende Telefonnummer angegeben: „...“; dieser Anschluss läuft über den Hauptanschluss der Fa. Ö GmbH.
8
Für die Führung der Zweigniederlassung unterhält die Klägerin keine Geschäftsräume in Deutschland und beschäftigt auch kein eigenes Personal. Diese Aufgabe wurde an die „Ö GmbH“ (nachfolgend „Ö") übertragen; Geschäftsführer der Ö ist der Zeuge C.. Hierzu wurde zwischen der Klägerin und der Ö am 16. Juni 2005 ein schriftlicher „Kooperationsvertrag“ abgeschlossen, der nach § 10 Abs. 1 Satz 1 mit der Unterzeichnung beginnt. Lt. einer Erklärung der jetzigen Prozessbevollmächtigten existierten bis zur Unterzeichnung des Vertrages lediglich mündliche Absprachen. Diese sollen nach § 10 Abs. 1 Satz 2 und 3 des Kooperationsvertrages weiter gelten: „Alle bis dahin getroffenen Vereinbarungen bleiben unberührt, soweit in diesem Vertrag nichts anderes ausdrücklich geregelt ist. Der Vertrag gilt auch für bereits getätigte Geschäfte, mit Kunden und Dienstleistern abgeschlossene Verträge und sonstige Maßnahmen, insbesondere auch, was die Kostentragung anbelangt.“
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Das Ziel des Kooperationsvertrages wird in § 3 Abs. 6 ff. definiert: Danach wird die Klägerin in D eine Zweigniederlassung nach § 13b des Handelsgesetzbuches - HGB - errichten; die Eintragung der Niederlassung ins Handelsregister sowie den Betrieb der Niederlassung wird Ö veranlassen auf Kosten der Klägerin. Ö wird nach außen nicht im eigenen Namen auftreten, sondern ausschließlich unter dem Namen „Y.. Deutschland, Niederlassung der X B.V. (beschränkt haftende Gesellschaft niederländischen Rechts)“. Weiter ist geregelt: „Geschäftsführer und Generalbevollmächtigter der Niederlassung ist Herr C.. Dieser ist nach Maßgabe der Bestimmungen dieses Vertrages berechtigt, die Niederlassung im Rechtsverkehr nach außen mit Rechtswirkung für und gegen X zu vertreten. Genauere Vorgaben sowie Rechte und Pflichten können jederzeit gemeinsam erarbeitet werden.“
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Nach § 4 des Vertrages übernimmt Ö exklusiv den alleinigen Vertrieb der Produkte der Klägerin in Deutschland und Österreich. Gleichzeitig wird eine absolute Gebietsschutzklausel vereinbart.
11
In § 5 des Vertrages werden die Pflichten von Ö geregelt:
12
- Vertrieb aller Produkte der Klägerin,- Marketing und Werbung für diese Produkte - ausdrücklich in eigener Regie (§ 5 Abs. 3) -, wobei die Marketingkosten zu Lasten von Ö gehen (§ 5 Abs. 5),- Vertragsabschluss mit allen in Betracht „… kommenden Dienstleistern, insbesondere Werbeagenturen, Druckereien, Verlagen, Medien, Versicherungen, Beratern“ im Namen und teilweise auf Rechnung der Klägerin (§ 5 Abs. 4),- Stellung von Sicherungsscheinen gemäß § 651k des Bürgerlichen Gesetzbuches, Veranstalter-Haftpflichtversicherungen, Beratungstätigkeit, wobei die Kosten zu Lasten der Klägerin gehen und die Verträge von Ö im Namen der Klägerin abzuschließen sind.
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§ 6 regelt Urheber-, Marken und Domainrechte und § 7 die Pflichten der Klägerin. Hiervon sind insbesondere zu erwähnen:
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- Ö hat bis zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses die Eintragung aller von der Klägerin gewünschten Domainnamen übernommen und hat diese auf Verlangen der Klägerin, spätestens aber bei Ende des Vertrages an die Klägerin zu übertragen; diese übernimmt auch alle mit der einzelnen Domain verbundenen Kosten;- Alle Werbedrucksachen, Briefbögen und andere Werbemittel müssen den von der Klägerin vorgegebenen Logo entsprechen;- Die von Ö erarbeiteten Kundendateien, Geschäftsverbindungen und Verträge müssen von dieser bei Vertragsende an die Klägerin herausgegeben werden.
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In § 8 des Vertrages sind die Planungsvorgaben geregelt. Danach hat Ö zu erreichen
16
- 2005: 1.000 Buchungen bis zum 31.10.2005 (Buchungsjahr läuft vom 1. November bis 31. Oktober des Folgejahrs),- 2006: 1.100 Buchungen,- 2007: 1.250 Buchungen.
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Werden diese vereinbarten Planungsziele unterschritten, ist die Klägerin berechtigt, die Exklusivrechte hinsichtlich der vertriebenen Produkte sowie die Gebietsschutzrechte mittels Änderungskündigung der Ö zu entziehen.
18
Der § 9 des Kooperationsvertrages regelt die Buchungsabwicklung, Vertragsgestaltung mit deutschen Kunden sowie die Geschäftsbedingungen. Danach kommen die Verträge unmittelbar zwischen der Klägerin und dem Kunden zustande, und wird Ö nicht Vertragspartner. Allerdings sind Vorauszahlungen an die von Ö betriebene Niederlassung zu entrichten. Soweit hierzu eine Absicherung der Kunden erforderlich ist, wird diese in vollem Umfange von der Klägerin erbracht; die dafür erforderlichen Kosten werden von der Klägerin getragen, auch sofern Ö die erforderlichen Versicherungen veranlasst; diese wird auch für alle Schadensfälle und eventuelle Rechtsstreitigkeiten von der Haftung durch die Klägerin freigestellt.
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Nach § 3 Abs. 5 des Kooperationsvertrages gehen die Vertragsparteien davon aus, dass der Vertrag und die Aufnahme der Zusammenarbeit zwischen den Parteien kein Handelsvertreterverhältnis begründet. Dessen ungeachtet erhält Ö nach § 10 Abs. 3 des Vertrages eine genau definierte Entschädigung im Falle der Kündigung des Vertrages durch die Klägerin; hierzu heißt es weiter: „Damit sind alle Kosten für die Akquisition von Affiliates [= Partnerunternehmen] sowie zukünftige Erlöse von vorhandenen Stammkunden etc. abgegolten, welche durch Ö erarbeitet wurden.“ Weiter erhält Ö eine Entschädigung, sofern die Vertriebsrechte für Österreich entfallen sollten (§ 10 Abs. 4 des Vertrages).
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Vergütung und Inkasso werden durch § 11 des Kooperationsvertrages geregelt. Im Einzelnen heißt es:
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„Ö erhält für die Buchungsjahre 2003 - 2005 eine Vergütung von 12,5 % (netto) auf dem von ihr oder einem anderen deutschen Unternehmen (Partnervertrag = affiliates) vermittelten Umsatz“(§ 11 Abs. 1 Buchst. a). Dieser Prozentsatz verringert sich ab 2006 auf 10 %. Hinsichtlich der Endpreisgestaltung bestimmt § 1 Abs. 1 Buchst. b) Satz 2 ff.:
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„Ö ist jederzeit berechtigt, zu dem von X in den Niederlanden ausgewiesenen Reisepreis einen angemessenen Aufschlag (in Prozent oder als Festpreis pro Buchung) von seinen Kunden zu erheben, welche eventuelle zusätzliche Kosten mit abdeckt. Die Entscheidung hierüber liegt bei Ö (in Überlegung mit X) und muss rechtzeitig vor der Fertigstellung der Internetseiten und Kataloge festgelegt werden.“
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Weiter ist dann hinsichtlich der Abwicklung der Buchung und Zahlung Folgendes geregelt:
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„(2) Alle eingehenden Zahlungen der Kunden erfolgen ausschließlich auf ein für die Niederlassung und auf deren Namen eingerichtetes Bankkonto. Ö verwaltet dieses Konto treuhänderisch und stellt durch Vereinbarung mit der Bank sicher, dass das Konto vom Firmenvermögen von Ö getrennt ist keinerlei Zugriff der Bank oder von Gläubigern von Ö aufgrund ihrer Verbindlichkeiten erfolgen kann.
25
(3) Frau G. und Herr C. erhalten jeweils Einzel-Vollmacht über das Konto um die im Rahmen dieser Vereinbarung Zahlungen und Rückzahlungen ausüben zu können.
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(4) X erhält einen Online-Zugang zu oben genanntem Bankkonto. Die Originalkontoauszüge werden zukünftig soweit möglich von der Bank direkt an X versendet. Alle eingehenden Kundenzahlungen werden von X täglich durch den Onlinezugang verbucht und im Backofficesystem eingestellt, so dass Ö über das Backofficesystem jederzeit den aktuellen Zahlungsstand der Kunden nachprüfen und auch anmahnen kann. Ö erhält auch zukünftig jederzeit einen Online-Zugang zum Bankkonto, so dass Zahlungen von Kunden, aber auch Fehlbuchungen von X jederzeit überprüft werden können.
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(5) X rechnet die erfolgten Buchungen mit Ö jeweils monatlich ab und überweist die Provisionen auf das Bankkonto der Ö. Ö erhält hierzu eine noch gemeinsam festzulegende Buchungsliste (keine Einzelabrechnungen) mit allen notwendigen Daten sowie Beträgen übermittelt.
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(6) Angefallene Kosten, welche von X an Ö zu bezahlen sind, werden von Ö regelmäßig in Rechnung gestellt und sind von X unverzüglich an Ö zu bezahlen.
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(7) Überzahlungen von Kunden werden von X unverzüglich an den Kunden zurückbezahlt.
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(8) Non-provisionable Leistungen stehen ausschließlich X zu, soweit diese auch an den Leistungsgeber vollständig weitergeleitet werden und vertraglich mit diesem vereinbart sind.
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(9) Die von Ö zum Reisepreis hinzugerechneten Aufschläge, Buchungsgebühren, Zusatzleistungen und v.a. erfolgte Zahlungen für den Abschluss einer Reiseversicherung werden ausschließlich Ö gutgeschrieben und nicht mit X aufgeteilt. Zahlungen für den Abschluss einer Rücktritts- oder anderen Versicherung werden vollständig der Anzahlung hinzugerechnet und mit dieser abzurechnen; auch für den Fall, dass der Kunde vorzeitig storniert oder die Reise abbricht. Die Versicherungsprämie darf auch bei einer Stornierung nicht an den Kunden zurückbezahlt werden.
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(10) Bei einer Stornierung wird durch Ö dem Kunden eine Stornorechnung entsprechend der Stornobedingungen erstellt und zugestellt. Eventuelle Rückzahlungen können von Ö selbst über das Bankkonto von Y.. ausgeführt werden. Bei Nachforderungen an den Kunden versucht Ö diese Beträge auch eventuell unter Einschaltung eines Anwaltes einzufordern. Nicht vollstreckbare oder rechtlich durchsetzbare Zahlungsforderungen an Kunden sind von Ö nicht zu vertreten und müssen von Ö auch nicht selbst bezahlt werden. Hierbei sei v.a. auf die rechtmäßigen Unsicherheiten und fehlenden Rechtsmittel sowie die geltende Rechtsprechung beim Online-Kauf (z.B. fehlende Signatur) hingewiesen, welche eine rechtliche Durchsetzung der Zahlungsverpflichtung eventuell nicht möglich macht.
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(11) Von den Stornoerlösen stehen Ö die gleichen vorher vereinbarten Provisionen zu wie bei einer normalen Buchung mit Ausnahme von den Buchungen, bei welchen X auch keine Zahlungen an den Leistungsträger zu leisten hat oder nicht leistet. In diesen Fällen sind die erhaltenen Stornokosten zwischen Ö und X zu je 50 % aufzuteilen.
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(12) Bei Kurzfristbuchungen sowie bei Buchungen von Kunden, auf welche zunächst keine Anzahlungen von Seiten des Kunden erfolgt, wird Ö versuchen die Kunden ggf. auch unter Einschaltung eines Gerichtes zu zwingen die Zahlung zu leisten. Bei rechtlich nicht durchsetzbaren Ansprüchen (siehe Punkt 10) hat Ö die Möglichkeit die Buchung innerhalb eines angemessenen Zeitraumes „ausbuchen" zu lassen.“
35
Als ausschließlicher Gerichtsstand für eventuelle Streitigkeiten wird nach § 13 des Vertrages D vereinbart. Unter „§ 14 Sonstiges“ ist u. a. geregelt, dass bei Zweifelsfragen der Übersetzung in die holländische Sprache die deutsche Vertragsfassung maßgeblich ist.
36
Ö wurde am 4. Dezember 1977 gegründet und am 26. Juli 1978 in das Handelsregister des Amtsgerichts D eingetragen. Sitz und Ort der Geschäftsleitung von Ö befinden sich in D.
37
Zwischen der Klägerin und Ö bestehen keinerlei gesellschaftsrechtlichen Verbindungen oder Beziehungen.
38
Mit Schreiben vom 15. August 2004 forderte das beklagte Finanzamt --FA-- die Klägerin zur Abgabe von Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärung für den Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2003 auf. Da die Klägerin die Auffassung vertreten hat, dass sie in Deutschland nicht steuerpflichtig sei, verweigerte sie die Abgabe entsprechender Steuererklärungen. Nach längerem Schriftwechsel gab dann die Klägerin Steuererklärungen für 2003 bis 2005 ab, in denen jeweils ein steuerpflichtiges Einkommen von 0 EUR erklärt wurde.
39
Mit Datum 28. Dezember 2009 erließ das FA geschätzte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2003 und 2004. Abweichend von den eingereichten Erklärungen wurde ein geschätztes zu versteuerndes Einkommen von 10.000 EUR für 2003 und 15.000 EUR für 2004 der Besteuerung zu Grunde gelegt.
40
Gegen diese Schätzungsbescheide legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein.
41
Mit Datum 15. Dezember 2010 erließ das FA einen Körperschaftsteuerbescheid sowie einen Gewerbesteuermessbescheid für 2005. Abweichend von den eingereichten Nullerklärungen wurde ein zu versteuerndes Einkommen/Gewerbeertrag von 15.000 EUR der Besteuerung zu Grunde gelegt. Auch hiergegen legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein.
42
Mit Einspruchsentscheidung vom 27. März 2012, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Im Wesentlichen ist Folgendes ausgeführt:
43
Ö erfülle die Voraussetzungen des ständigen Vertreters der Klägerin i. S. des § 13 der Abgabenordnung - AO -. Die Klägerin unterhalte ferner eine Vertreterbetriebsstätte i. S. Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe c) des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1781, BStBl I 1960, 381) --DBA-Niederlande 1959--. Denn bei Ö handele es sich um einen abhängigen Vertreter und eben nicht um einen unabhängigen Vertreter i. S. des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe d) DBA-Niederlande. Für diese Vertreterbetriebsstätte sei auch ein Betriebsstättengewinn anzusetzen. Der Einwand der Klägerin, dass bei einer Vertreterbetriebsstätte nach der sog. Nullsummentheorie keine Einkünfte anzusetzen seien, sei zurückzuweisen, da diese Theorie nach Auffassung des Finanzamtes veraltet sei und auch in der Literatur nicht mehr vertreten werde. Ausgehend von den von der Ö GmbH in 2005 erzielten Provisionen in Höhe von 79.776,25 EUR stelle sich daher unter Berücksichtigung aller denkbaren Betriebsausgaben und Sicherheitsabschlägen der vom FA geschätzte Gewinn in Höhe von 15.000 EUR für 2004 und 2005 sowie von lediglich 10.000 EUR für 2003 als eher an der unteren Grenze angesiedelt dar.
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Mit Schriftsatz vom 26. April 2012, der am gleichen Tag bei Gericht eingegangen ist, wurde Klage erhoben. Die Klägerin verfolgt ihr außergerichtliches Begehren weiter. Im Wesentlichen wird Folgendes vorgetragen: Bei Ö handele es sich unter Berücksichtigung aller Umstände nicht um einen abhängiger Vertreter, der eine Betriebsstätte begründe, sondern um einen unabhängigen Vertreter. Die Einkünfte einer Vertreterbetriebsstätte - sofern man so eine einmal unterstellen würde - beliefen sich aber lediglich in Höhe der gezahlten Provisionen, die aber unstreitig von Ö bereits der Besteuerung unterworfen worden seien.
45
Die Klägerin beantragt,
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die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide für 2003 und 2004 vom 28. Dezember 2009 und den Körperschaftsteuerbescheid für 2005 vom 15. Dezember 2010 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 27. März 2012 ersatzlos aufzuhebensowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
47
Das FA beantragt,
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die Klage abzuweisen.
49
Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung wird im Wesentlichen vorgetragen, dass die Klägerin in der Bundesrepublik Deutschland eine Vertreterbetriebsstätte i. S. des DBA-Niederlande unterhalte, weil es sich bei der Ö entgegen der Auffassung der Klägerin um einen abhängigen Vertreter handele. Wie bereits in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, finde die sog. Nullsummentheorie keine Anwendung. Hierbei sei davon auszugehen, dass die Klägerin nicht eben genau die Provisionen, die sie von den Campingplatzbetreibern für die Vermittlung der Benutzer erhalte, an Ö weitergegeben habe, so dass sich zwangsläufig ein Mehr als Betriebsstättengewinn ergebe.
50
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom FA vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung mit Beweisaufnahme vom 11. November 2013 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
51
Die Klage ist nicht begründet.
52
1. Der Begriff der Betriebsstätte wird nach § 12 Satz 1 AO durch eine Generalklausel und nach Satz 2 durch eine Aufzählung von Regelbeispielen erläutert. Nach § 12 Satz 2 Nr. 2 AO sind als „…Betriebstätten … insbesondere anzusehen … Zweigniederlassungen.“ Der Begriff der „Zweigniederlassung“ selbst ist in der AO nicht definiert. Er findet sich in der Definition des Begriffs Betriebsstätte seit 1934 aufgrund des Steueranpassungsgesetzes vom 16. Oktober 1934, RGBl. I 1934, 925 (hier: § 16 Abs. 2 Nr. 1 StAnpG). Dort wurde die Zweigniederlassung als Betriebsstätte fingiert, d. h. unabhängig von der allgemeinen Definition der Betriebsstätte in § 16 Abs. 1 StAnpG („Betriebstätte im Sinne der Steuergesetze ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient“) war eine Zweigniederlassung kraft Gesetzes eine Betriebsstätte, sofern sie „… dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter … zur Ausübung des Gewerbes dienen.“
53
Entsprechend hat der BFH entschieden, dass dann, wenn eine ausländische Kapitalgesellschaft im Inland eine Zweigniederlassung i.S. von § 13 des Handelsgesetzbuches --HGB-- errichtet und wenn die Niederlassung im Handelsregister eingetragen ist, eine --allerdings widerlegbare-- Vermutung dafür, dass das ausländische Unternehmen im Inland eine Betriebstätte i.S. von § 16 StAnpG unterhält, besteht (BFH vom 30. Januar 1981 III R 116/79, BStBl II 1981, 560). Denn nach § 13 Abs. 3 HGB hat das Gericht der Zweigniederlassung vor deren Eintragung zu prüfen, ob diese errichtet ist, d. h. ob sie ihren Geschäftsbetrieb aufgenommen hat. Anhaltspunkte dafür, dass die Eintragung der Zweigniederlassung im Handelsregister zu Unrecht erfolgt war, liegen aber im Streitfall nicht vor. Insbesondere hat die Klägerin dazu nichts vorgetragen.
54
Diese vorgenannte Entscheidung ist zu § 12 AO ausdrücklich durch das Urteil des BFH vom 9. November 1999 II R 107/97, BFH/NV 2000, 688, bestätigt worden. In dieser Entscheidung heißt es im zweiten Leitsatz: „Die Handelsregistereintragung begründet die --widerlegbare-- Vermutung, dass das ausländische Unternehmen eine Betriebsstätte im Inland unterhält. Diese Vermutung kann nur mit der schlüssigen Darlegung widerlegt werden, die Eintragungsvoraussetzungen hätten nicht vorgelegen.“ Diese Rechtsauffassung entspricht der der zivilrechtlichen Rechtsprechung (vgl. etwa OLG Karlsruhe vom 19. Juni 1997 11 Wx 37/97, Rpfleger 1997, 482; Bayerisches Oberstes Landesgericht vom 1. Juni 1995 3Z BR 123/95, DB 1995, 1456).
55
Unstreitig reicht die bloße Eintragung der Zweigniederlassung in das Handelsregister nicht aus, um eine Betriebsstätte i.S. des § 12 Satz 2 Nr. 2 AO zu begründen; die Zweigniederlassung muss auch „mit Leben erfüllt werden“, d. h. aktiv am Geschäftsleben teilnehmen und zumindest die Voraussetzungen des § 12 Satz 1 AO dem Grunde nach erfüllen (Günkel in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 5 OECD-Musterkommentar, Anm. 114; Hruschka in Schönfeld/Ditz, Doppelbesteuerungsabkommen - Kommentar, Art. 5 OECD-Musterkommentar, Rdnr. 79).
56
Auch die §§ 13 bis 13g HGB erläutern den Begriff der Zweigniederlassung nicht. In der handelsrechtlichen Literatur finden sich aber eine Reihe von Merkmalen, die eine Zweigniederlassung kennzeichnen (vgl. auch BFH vom 16. Dezember 1992 I R 46/88, BStBl II 1993, 677): Danach erfordert eine Zweigniederlassung u.a. eine gewisse Selbstständigkeit, eine gewisse Dauer, eine äußere Einrichtung ähnlich einer Hauptniederlassung, u.a. ein Geschäftslokal und ein Bankkonto, gesonderte Buchführung sowie einen Leiter mit Befugnis zu selbstständigem Handeln in nicht ganz unwesentlichen Angelegenheiten. Die Zweigniederlassung ist eine rechtlich unselbstständige Untergliederung des Unternehmens, die mit einer gewissen wirtschaftlichen und geschäftlichen Selbstständigkeit Geschäfte der Art, die das Unternehmen betreibt, eigenverantwortlich tätigt und nicht lediglich vorbereitende Tätigkeiten oder Hilfstätigkeiten ausübt. Schlagwortartig kann man sie als verkleinerte Abbildung des Unternehmens bezeichnen, die viele, aber nicht notwendigerweise alle Geschäfte des Unternehmens tätigt. Ungeachtet dessen handelt es sich aber nach einhelliger Auffassung in der Literatur und zivilrechtlichen Rechtsprechung (vgl. OLG Hamm vom 14.11.2000 15 W 318/00, Rpfleger 2001, 190) bei einer Zweigniederlassung lediglich um einen organisatorisch von dem Unternehmen abhängigen Unternehmensteil ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Träger der Rechte und Pflichten, die dem Betrieb der Zweigniederlassung zuzuordnen sind, ist immer ausschließlich der Inhaber des Unternehmens.
57
Im Streitfall lief das von der Zweigniederlassung unterhaltene Bankkonto auf den Namen der Zweigniederlassung. Die Zweigniederlassung hat die Produkte der Klägerin in Deutschland und Österreich exklusiv vertrieben. Die Zweigniederlassung ist als selbständiges Unternehmen in Deutschland und Österreich aufgetreten. Die Tätigkeit der Zweigniederlassung hat sich seit ihrer Eintragung in 2003 unverändert bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung erstreckt. Der Leiter der Zweigniederlassung durfte nach den Bestimmungen des Kooperationsvertrages wesentliche Dinge selbst entscheiden.
58
Unstreitig hat die Klägerin kein eigenes (= angemietetes oder im Eigentum stehendes) Geschäftslokal in D unterhalten. Sie hatte aber aufgrund des sog. Kooperationsvertrages, der aus der Sicht des erkennenden Senats ein Betriebsführungsvertrag darstellt, die Zweigniederlassung nicht selbst betrieben, sondern mit dem Betrieb der Zweigniederlassung die Ö GmbH beauftragt und ihr auch einen entsprechenden Rahmen vorgegeben z. B. hinsichtlich der auszuübenden Tätigkeit nach Art, Umfang und Qualität, und der gegenüber der Klägerin bestehenden Berichts- und Abrechnungspflichten, wobei u. a. auch Gegenstand der Vereinbarung war, dass die Verträge zwischen den Kunden und ihr unmittelbar zustande kommen (vgl. BFH Urteil vom 13. Oktober 2010 I R 61/09, BStBl II 2011, 249). Damit war aus der Sicht des erkennenden Senats unter Heranziehung der im Urteil des BFH vom 24. August 2011 I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165, dargelegten Grundsätze die Klägerin in der Lage, mittels der vertraglichen Überantwortung von Aufgaben und dadurch mittels eines entsprechenden sachlichen und personellen „Apparats“ (nämlich des der Ö GmbH), ihrer unternehmerischen Tätigkeit „operativ“ nachzugehen, gleichzeitig aber auch die Kontrolle hinreichend auszuüben.
59
Zwar ist unstreitig kein Mitnutzungsrecht zwischen der Klägerin und der Ö GmbH hinsichtlich deren Räumlichkeiten vereinbart worden, aber de facto war die Ö GmbH aufgrund des Betriebsführungsvertrages nicht mehr in der Lage, selbständig ohne Rücksprache mit der Klägerin die Räumlichkeiten zu wechseln, da die Örtlichkeiten sowohl im Handelsregister als auch auf allen Schriftstücken der Zweigniederlassung als auch im Internetauftritt der Zweigniederlassung und damit gegenüber dem Geschäftsverkehr nach außen als der Klägerin zuzurechnende Räumlichkeiten ausgewiesen wurden. Insofern ist der im Streitfall gegebene Sachverhalt dem im Urteil des BFH vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354, uneingeschränkt vergleichbar.
60
In diesem Zusammenhang ist die Tatsache zu berücksichtigen, dass der Kontakt zum Kunden primär über das Internet gelaufen ist, d. h. es kam zu keinem persönlichen Kontakt der beiden Vertragsparteien Klägerin - Kunde face to face. Wenn der Kunde eine persönliche Beratung gewünscht hat, ist diese ausschließlich über das Telefon erfolgt, und zwar über das Telefon der Zweigniederlassung, bereitgestellt von dem Betreiber der Zweigniederlassung, der Ö GmbH. Es war also für die Zweigniederlassung nicht erforderlich, Räumlichkeiten vorzuhalten. Aus den Aussagen des Zeugen ist zu entnehmen, dass im Inland Zugriff auf Rechnerkapazitäten bestand. Legt man diesbezüglich die Grundsätze des OECD-Musterkommentars Nr. 42.2 bis 42.9 zu Grunde, würde dies auch im Hinblick auf die Verfügbarkeit für eine Betriebsstätte im Inland sprechen.
61
Unstreitig hat die Klägerin in der Bundesrepublik Deutschland keine Bücher und Aufzeichnungen für ihre Zweigniederlassung geführt, obwohl sie nach §§ 140 ff. AO und insbesondere nach § 146 Abs. 2 Satz 1 AO dazu grundsätzlich verpflichtet wäre. Ob die Klägerin für ihre Zweigniederlassung in den Niederlanden Bücher geführt hat, die den Anforderungen der AO entsprechen, konnte nicht mit letzter Sicherheit geklärt werden. Den Aussagen des Zeugen aber kann man wohl entnehmen, dass die von der Zweigniederlassung getätigten Geschäfte gesondert erfasst wurden. Unterstellt man also eine Zweigniederlassungsbuchführung in den Niederlanden, dann wäre diese Voraussetzung für eine Betriebsstätte i. S. des § 12 Satz 2 Nr. 2 AO erfüllt; die Nichtverfügbarkeit im Inland hätte lediglich zur Folge, dass die Buchführung nicht ordnungsgemäß wäre, und die zuständige Finanzbehörde berechtigt wäre, zu schätzen.
62
Fasst man alle für und gegen eine Betriebsstätte sprechende Aspekte im Streitfall zusammen, so ist der Senat unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu der Ansicht gelangt, dass die Klägerin mit ihrer Zweigniederlassung eine Betriebsstätte i. S. des § 12 Satz 2 Nr. 2 AO in der Bundesrepublik Deutschland in den Streitjahren unterhalten hat.
63
2.a) Der Begriff der Betriebsstätte wird in Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Niederlande definiert. Nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) Doppelbuchstabe bb) DBA-Niederlande „gilt insbesondere“ eine Zweigniederlassung als Betriebsstätte. Da das Abkommen selbst den Begriff der Zweigniederlassung nicht erläutert, ist die Regelung des Art. 2 Abs. 2 DBA-Niederlande anzuwenden. Danach gilt, dass bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen der Vertragsstaaten jeder Begriff, der nicht in diesem Abkommen bestimmt worden ist, die Auslegung erfährt, die sich aus den Gesetzen ergibt, die in dem Vertragsstaat in Kraft sind und sich auf Steuern im Sinne dieses Abkommens beziehen, falls der Zusammenhang keine andere Auslegung erfordert.
64
Somit kann auch für Zwecke der Besteuerung und unter Berücksichtigung der Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Niederlanden von dem oben zu Tz. 1 gefundenen Ergebnis ausgegangen werden, dass die Klägerin eine Betriebsstätte i. S. des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) Doppelbuchstabe bb) DBA-Niederlande aufgrund der Zweigniederlassung in den Streitjahren in der Bundesrepublik Deutschland unterhalten hat.
65
b) Da bereits nach der vorgenannten Bestimmung des DBA-Niederlande sich eine Betriebsstätte in der Bundesrepublik Deutschland befindet, braucht der Senat nicht der Frage nachzugehen, ob im Streitfall --auch-- eine Vertreterbetriebsstätte i. S. des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe c) DBA-Niederlande gegeben ist. Denn diese fingierte Betriebsstätte kommt subsidiär nur dann zum Tragen (vgl. Görl in Vogel/Lehner, DBA, 5. Auflage 2008, Art. 5 OECD-Musterkommentar, Anm. 111; Hruschka in Schönfeld/Ditz, Art. 5 OECD-Musterkommentar, Rdnr. 124; Günkel in Gosch/Kroppen/Grotherr, Art. 5 OECD-Musterkommentar, Rdnr. 216), wenn sich nicht bereits nach den allgemeinen Grundsätzen eine Betriebsstätte ergibt; dies wird ausdrücklich in Tz. 35 des OECD-Musterkommentars geregelt, der sich mit der Subsidiarität der Vertreter-Betriebsstätte befasst.
66
3. Die Klägerin unterliegt mit ihren in der Bundesrepublik Deutschland erzielten Einkünften der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes -- KStG --.
67
Hinsichtlich des zu versteuernden Einkommens der inländischen Betriebsstätte der Klägerin ist festzustellen, dass die Klägerin keine Gewinnermittlung vorgelegt und dementsprechend auch Körperschaftsteuererklärungen mit 0 EUR abgegeben hat. Soweit sie diesbezüglich auf die in der Literatur kontrovers diskutierte sog. Nullsummentheorie (vgl. zu den verschiedenen Ansätzen Niehaves, Die Gewinnabgrenzung bei Vertreterbetriebsstätten, IStR 2011, 373) verweist, braucht der Senat dazu nicht abschließend Stellung nehmen, weil im Streitfall eine Vertreterbetriebsstätte nicht vorliegt.
68
Demgegenüber hat das FA in seinem Schriftsatz vom 21. Oktober 2013 umfänglich und detailliert seine Schätzungen für die Streitjahre nachvollziehbar begründet. Der Senat hält diese Schätzungen, ausgehend von den vorliegenden Unterlagen, zumindest für vertretbar und schließt sich ihr für den Streitfall an. Somit ist die Klage abzuweisen.
69
4. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung, da bei der Kostenentscheidung die klagestattgebende Rücknahme des Gewerbesteuermessbetragsbescheides zu berücksichtigen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13 bis 13g HGB
§§ 140 ff. AO und insbesondere nach § 146 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 16 StAnpG
§ 12 AO
§ 651k des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 13 der Abgabenordnung
§ 12 Satz 1 AO
§ 12 Satz 2 Nr. 2 AO
§ 16 Abs. 2 Nr. 1 StAnpG
§ 16 Abs. 1 StAnpG
§ 13 Abs. 3 HGB
§ 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 13e Abs. 2 Satz 5 Ziff. 3 des Handelsgesetzbuches
§ 13b des Handelsgesetzbuches
§ 13 des Handelsgesetzbuches
§ 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1960, 381
BStBl II 1981, 560
BFH/NV 2000, 688
DB 1995, 1456
BStBl II 1993, 677
BStBl II 2011, 249
BFH/NV 2011, 2165
BFH/NV 2011, 1354
81 III R 116/79
99 II R 107/97
11 Wx 37/97
92 I R 46/88
15 W 318/00
10 I R 61/09
11 I R 46/10
11 I R 52/10