Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-02-05, Aktenzeichen 8 K 5386/00 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2004:0205.8K5386.00F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine mittelbare Vereinigung aller Anteile von grundstücksbesitzenden Gesellschaften in einer Hand im Sinne des § 1 Abs. 3 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) gegeben ist. Die Klägerin (Klin.) ist die A International GmbH (A International GmbH) mit Sitz in A-stadt.
Sämtliche Anteile in Höhe von (nominell) 50.000 DM an der Klin., die vor ihrer Umfirmierung am 20.12.1995 die Firmenbezeichnung "Z , Vermögensverwaltungs GmbH" mit Sitz in B-stadt hatte, hatte die A Company (A Company), eine Gesellschaft nach dem Recht des Staates Q , USA, mit Sitz in R , USA, mit Vertrag vom 20.12.1995 zum Kaufpreis von 58.000 DM erworben.
Die A-Company ist eine Stahlfirma. Zu ihrem Vorstand gehören laut Geschäftsbericht für 1997 G als Präsident sowie u.a. L (Vizepräsident, zuständig für Finanzen), T (Vizepräsident, zuständig für internationale Aufgaben) und V in seiner Funktion als Partner in the Law Firm of H . Die A-Company hatte lt. Gesellschafterliste am 01.04.1998 insgesamt 161 Gesellschafter. Dies entsprach auch mit geringfügigen Änderungen beim Streubesitz dem Gesellschafterbestand am 31.12.1995. Am 21.12.1995 schlossen die A International GmbH (Klin.) und die A Corporation (A Corporation) als Käufer mit D und E (Verkäufer) einen Kaufvertrag über deren Gesellschaftsanteile an der B GmbH (B GmbH), A-stadt, und an der X GmbH & Co. KG (X GmbH & Co. KG, A-stadt). Mit diesem Vertrag übertrugen die Veräußerer ihre Anteile mit Wirkung zum 31.12.1995. Die B GmbH hält 100 % der Anteile der S-GmbH (S-GmbH). Die W. GmbH & Co. KG ist alleinige Gesellschafterin der F-GmbH (F-GmbH). Herr E trat in dem Vertrag vom 21.12.1995 einen Teilgeschäftsanteil an der B GmbH im Nennbetrag von 30.000 DM zu einem Kaufpreis in Höhe von 37.800 DM an die A Corporation ab. Der gesamte von den Erwerbern zu zahlende Kaufpreis betrug 13.037.500 DM. Nach der Übertragung hält die Klin. Anteile in Höhe von (nominell) 1.470.000 DM (= 98 %) an der B GmbH und die A Corporation hält die restlichen Anteile i. H. v. 30.000 DM (= 2 %). An der X GmbH & Co. KG ist die Klin. als Kommanditistin zu 96 % und die B GmbH als Komplementärin zu 4 % beteiligt.
Die X GmbH & Co. KG und die F-GmbH haben umfangreichen Grundbesitz. Hinsichtlich der A Corporation legte die Klin. mit Schreiben vom 22.04.1998 anstelle des vom FA erbetenen Gesellschaftsvertrages ein Papier vom 01.12.1995 mit der Überschrift "A Corporation Massnahmen des Gesellschaftsgründers" vor. Darin legte Herr V als alleiniger Gründer der Kapitalgesellschaft A Corporation mit Sitz in Q /USA, u.a. folgende Beschlüsse einer von ihm durchgeführten Gesellschaftsversammlung nieder:
"Annahme der Satzung der Gesellschaft: Es wird beschlossen, dass die hier beigefügte Satzung hiermit als Satzung der Gesellschaft angenommen wird. Annahme des Aktienurkunde-Formulars: Es wird beschlossen, dass das hier beigefügte Urkundenformular für die Stammaktien der Gesellschaft hiermit angenommen wird, sowie das ordnungsgemäß ausgefüllte Urkundenformular dieser Art vom Generaldirektor ("President") oder vom stellvertretenden Direktor ("Vice President") und dem Geschäftsführer ("Secretary") und auch von einem stellvertretenden Geschäftsführer ("Assistant Secretary") der Gesellschaft unterzeichnet werden kann (als Faksimileunterschrift oder auf sonstige gesetzlich zusätzliche Weise).
Bestimmung der Grösse des Direktorengremiums (Board); Wahl der Direktoren:
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Es wird beschlossen, dass die Zahl der Direktoren, welche das vollständige
Direktorengremium bilden, hiermit auf drei festgesetzt wird. Es wird ferner
beschlossen, dass G ,L und T hiermit zu
Direktoren der Gesellschaft gewählt werden, wobei
jede vorgenannte Person bis zur Wahl ihrer Nachfolgers oder bis zu
ihrem vorzeitigen Tod bzw. ihrer vorhergehenden Amtsniederlegung oder
Abberufung ihr Amt innehaben wird.
a. Ausgabe von Stammaktien:
Es wird beschlossen, dass die zuständigen Vorstandsmitglieder der
Gesellschaft hiermit ermächtigt werden, die Ausgabe von 100 Stammaktien
der Gesellschaft an G für einen Kaufpreis in Höhe von
US-Dollar 100 pro Aktie - zahlbar in Form von Bargeld - zu veranlassen.
a. Ermächtigung zur Beteiligung an B-GmbH :
Es wird beschlossen, dass die Gesellschaft von E seinen
Teilanteil an der B GmbH ("B-GmbH ") einer
Deutschen Gesellschaft mit beschränkter Haftung, gegen Zahlung von
30.000 DM käuflich erwerben wird, wie im Entwurf für eine Kaufverein-
barung, an welcher Herr E und die Gesellschaft unter anderem als
Parteien beteiligt sind, vorgesehen. Dieser Entwurf wurde dem Unter-
zeichneten vorgelegt und von ihm geprüft.
a. Darlehnsaufnahme von A Company :
Es wird beschlossen, dass die Gesellschaft einen Betrag in Höhe von
US-Dollar 20.000 von A Company entleihen wird, wobei
diese Darlehnsaufnahme mittels Sichtwechsel - verzinslich in Höhe von
8 3/4 % - nachzuweisen ist und Sicherheit mit sämtlichen Vermögenswerten
der Gesellschaft zu leisten ist.
a. Bestätigung vorhergehender Maßnahmen:
Es wird beschlossen, dass sämtliche Massnahmen des Gründers der
Gesellschaft sowie des Rechtsberaters der Gesellschaft, welche zum
Zwecke der rechtswirksamen Gesellschaftsgründung oder Zwecks
Aufnahme der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft ergriffen wurden,
hiermit bestätigt und genehmigt werden.
Abschließend heißt es in dieser Urkunde:
Zum Zeugnis dessen wird diese Urkunde am 01.12.1995 ordnungs-
gemäß ausgefertigt.
Gezeichnet: V , Gesellschaftsgründer.
Der Unterzeichnete, Geschäftsführer (Secretary) der Gesellschaft
bescheinigt hiermit, dass die vorstehende Erklärung ordnungs-
gemäß bei ihm eingereicht wurde.
Gezeichnet:
L , Geschäftsführer (Secretary)."
Mit Schreiben vom 27.08.1998 teilte die Klin. dem beklagten Finanzamt (FA) mit, Herr G sei alleiniger Anteilseigner an der A Corporation .
Mit Gesellschafterbeschluss vom 20.12.1995 wurden anstelle von Herrn Dr. C die Herren G , T und L zu Geschäftsführern der A International GmbH (Klin.) ernannt. Durch Gesellschafterbeschluss vom 11.01.1996 ist Herr Dr. K zum weiteren Geschäftsführer bestellt worden.
Die Geschäftsführer der B GmbH waren am 21.12.1995 die Herren M und N und ab 08.03.1996 zusätzlich die Herren T und Dr. K .
Am 21.09.1999 erließ der Beklagte (das Finanzamt - FA - ) gegenüber der Klin. aufgrund des Vertrages vom 21.12.1995 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer. Durch den Übertragungsvertrag wurde nach Ansicht des FA der Tatbestand der Anteilsvereinigung im Konzern nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative i.V.m. § 1 Abs. 4 GrEStG erfüllt. Durch die Umstrukturierung seien alle Anteile der W. GmbH & Co. KG und der F-GmbH mittelbar über die B GmbH bei der A International GmbH (Klin.) vereinigt worden. Der Besitz eines Zwerganteils von 2 % durch ein konzernfremdes Unternehmen (A Corporation) an der B GmbH sei in diesem Sonderfall als unschädlich anzusehen, denn die B GmbH sei wirtschaftlich organisatorisch und finanziell so in die Klin. eingegliedert, dass sie von dieser abhängig sei. Die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage hinsichtlich der Grundstücke, die der F-GmbH und der X GmbH & Co. KG zum Zeitpunkt der Anteilsvereinigung gehörten, stellte das FA im Feststellungsbescheid auf 14.866.180 DM fest.
Zur Begründung des hiergegen eingelegten Einspruchs bestritt die Klin., dass eine mittelbare Vereinigung aller Anteile in ihrer Hand vorliege, da die B GmbH nicht, wie vom FA angenommen, von ihr abhängig sei. Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses am 21.12.1995, auf den für die Grunderwerbsteuer abzustellen sei, habe weder eine finanzielle noch eine organisatorische oder wirtschaftliche Eingliederung vorgelegen. Die finanzielle Eingliederung sei nicht gegeben, weil die Übertragung der Anteile erst mit Wirkung zum 31.12.1995 erfolgt sei, nicht jedoch mit Vertragsabschluss. Eine organisatorische Eingliederung läge ebenfalls nicht vor, da keine Personenidentität bei den Geschäftsführern der beiden Gesellschaften festzustellen sei, und auch nicht auf andere Weise, z.B. durch den Abschluss eines Beherrschungsvertrages, gewährleistet sei, dass sie, die Klin., in der Geschäftsleitung der B GmbH jederzeit ihren Willen durchsetzen könne. Letztlich sei auch die wirtschaftliche Eingliederung zu verneinen, da die Klin. eine Holdinggesellschaft sei, die keine eigene Geschäftstätigkeit entfalte. Somit könne die B GmbH auch nicht den gewerblichen Zwecken der Klin. dienen, da diese nicht gewerblich tätig werde.
Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung -EE- vom 27.07.2000). Es meinte, es habe zu Recht die mittelbare Anteilsvereinigung in einer Hand und damit die Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 3 Nr. 1
2. Alternative i.V.m. § 1 Abs. 4 GrEStG angenommen. Eine mittelbare Anteilsvereinigung in einer Hand im Sinne dieser Vorschrift liege vor, wenn alle Anteile an Kapitalgesellschaften und damit auch alle in deren Besitz befindlichen Grundstücke durch ein Rechtsgeschäft vereinigt würden, und zwar in der Form, dass sich die Anteile zusammen im Besitz einer Gesellschaft und einer von ihr abhängigen Gesellschaft befinden würden. Eine Gesellschaft sei dann von einer anderen Gesellschaft abhängig, wenn sie wirtschaftlich, finanziell und organisatorisch derart in die beherrschende Gesellschaft eingegliedert sei, dass sie dieser untergeordnet sei. Im vorliegenden Fall sei die Abhängigkeit der B GmbH von der Klin. zu bejahen, da alle genannten Voraussetzungen erfüllt seien.
Die Klin. habe die wirtschaftliche Eingliederung der B GmbH in die Firmengruppe mit dem Hinweis bestritten, sie, die Klin., selbst sei nur eine Holding ohne eigene gewerbliche Tätigkeit. Im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 22.04.1998, BStBl. II 1998, 687 sei dies jedoch entscheidungsunerheblich. Danach gebe es auch den Sonderfall der zwischengeschalteten Holdinggesellschaft, die keine eigene wirtschaftliche bzw. gewerbliche Tätigkeit entfalte. In diesem Fall sei dann nicht auf das zwischengeschaltete Unternehmen, sondern auf die Obergesellschaft abzustellen. Solange die Organkette geschlossen sei, stelle sie wirtschaftlich ein einheitliches Unternehmen dar, so dass die Förderung oder Ergänzung der Tätigkeit einer zum Organkreis gehörenden anderen Gesellschaft zur wirtschaftlichen Eingliederung im Verhältnis zur Obergesellschaft ausreiche. Bei den hier vorliegenden Beteiligungsverhältnissen werde deutlich, dass die Klin. eine Tochter der A-Company, USA, sei, da diese 100 % der Anteile der Klin. halte, in diesem Fall also als Muttergesellschaft anzusehen sei. Dadurch sei die Klin. eine zwischengeschaltete Holding-Gesellschaft, bei der die fehlende Eigengewerblichkeit unschädlich sei, da die Organkette insgesamt geschlossen sei.
Ebenso könne die finanzielle Eingliederung bejaht werden, da die Klin. durch den Vertrag vom 21.12.1995 98 % der Anteile der B GmbH erworben habe. Dass die Wirksamkeit des Vertrages erst in 10 Tagen eingetreten sei, sei hierbei unerheblich, da der Anspruch auf die Anteile durch das Rechtsgeschäft entstanden sei und ab diesem Zeitpunkt auch nicht mehr anderweitig über die Anteilsveräußerung habe entschieden werden können.
Letztlich seien auch Maßnahmen zur organisatorischen Eingliederung der Gesellschaft in das herrschende Unternehmen ergriffen worden, da ab dem 08.03.1996 eine Geschäftsführeridentität in den Personen der Herren T und E gegeben gewesen sei. Dass diese Personalunion zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch nicht vorgelegen habe, sei für die Annahme einer Organschaft nicht erheblich, da diese auch gegeben sein könne, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete noch nicht vollkommen, dafür aber auf den anderen Gebieten umso eindeutiger sei, so dass sich die Eingliederung aus dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse ergebe (Hinweis auf die BFH-Urteile vom 23.04.1964 BStBl. III 1964, 346 und vom 22.06.1967 BStBl. III 1967, 715.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klin. die Aufhebung des Bescheides vom 21.09.1999 erstrebt.
Sie meint, die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative a.F. i.V.m. § 1 Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG würden nicht vorliegen.
Zunächst sei festzustellen, dass der zeitliche Anknüpfungspunkt gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative a.F. GrEStG der Abschluss des Kaufvertrages am 21.12.1995 sei. Gemäß BFH-Urteil vom 16.01.1980 II R 52/76, BStBl. II 1980, 360 sei es erforderlich, dass ein Organverhältnis bestehe oder zumindest gleichzeitig gebildet werde. Prüfungsgegenstand sei daher, ob am 21.12.1995 ein Abhängigkeitsverhältnis im Sinne des § 1 Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG zwischen ihr und der B GmbH vorgelegen habe.
Festzustellen sei, dass keines der Tatbestandsmerkmale, die ein Abhängigkeitsverhältnis begründen könnten, vorliegen würde und folglich die Anteile nicht in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen vereinigt worden seien.
Das FA sei der Ansicht, dass die finanzielle Eingliederung bejaht werden könne, weil die Veräußerer ab dem 21.12.1995 nicht mehr anderweitig über die Anteilsveräußerung hätten entscheiden können. Diese Argumentation könne nicht greifen. Zwar knüpfe die Grunderwerbsteuer an den Tag des Kaufvertrages an, sprich an das Verpflichtungsgeschäft, doch eine wirksame Stimmrechtsausübung orientiere sich an einer wirksam vollzogenen Übertragung der Anteile. Finanzielle Eingliederung setze wirtschaftliches Eigentum voraus. Hier sei ein wirksam abgeschlossenes Verpflichtungsgeschäft nicht ausreichend, weil dieses eben nicht das Eigentum an den Anteilen übertrage, sondern erst einen Anspruch auf Übertragung begründe. Die aus den Gesellschaftsanteilen resultierenden Stimmrechte könnten erst nach der Übertragung der Anteile ausgeübt werden. Folglich könnten auch die wesentlichen Entscheidungen erst nach Übertragung der Anteile durchgesetzt werden. Finanzielle Eingliederung liege im Zeitpunkt der Verwirklichung des grunderwerbsteuerlichen Tatbestandes, d.h. bei Abschluss des Kaufvertrages am 21.12.1995 folglich nicht vor.
Gemäß dem BFH-Urteil vom 22.06.1967 BStBl. III 1967, 715 sei die wirtschaftliche Eingliederung gegeben, wenn "....... die Organgesellschaft gemäß dem Willen des Unternehmers im Rahmen des Gesamtunternehmens, und zwar in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem, es fördernd und ergänzend, wirtschaftlich tätig sei". Auch dies Merkmal habe am 21.12.1995 vorliegen müssen. Tatsächlich habe es bis jetzt keinerlei gemeinsame wirtschaftliche Betätigung gegeben. Die B GmbH sei zu keiner Zeit fördernd oder ergänzend wirtschaftlich für die Klin. tätig geworden. Ein Gesamtunternehmen mit gemeinsamen, aufeinander abgestimmten wirtschaftlichen Handlungen und Vorgehen würde real nicht existieren. Daran vermöge das Argument des FA nichts zu ändern, dass auch eine nicht wirtschaftlich tätige Holding eine Organkette schließen könne. Dies möge richtig sein, dennoch wäre diese Überlegung erst anzustellen, wenn eine wirtschaftliche Zusammenarbeit innerhalb eines Gesamtunternehmens erkennbar sei. Fehle es an der wirtschaftlichen Zusammenarbeit, sei für Überlegungen dieser Art kein Raum mehr. Folglich sei neben der finanziellen auch die wirtschaftliche Eingliederung nicht gegeben.
Schließlich hätte noch die organisatorische Eingliederung vorliegen müssen, die gegeben sei, wenn der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft aufgrund organisatorischer Verflechtung (z.B. Personalunion oder Beherrschungsvertrag) durchzusetzen vermöge. Derartige Verflechtungen hätten am 21.12.1995 nicht vorgelegen. Das FA stelle sogar selbst fest, dass eine organisatorische Eingliederung nicht vorgelegen habe und versuche, diese Lücke mit dem Institut des
Gesamtbildes der tatsächlichen Verhältnisse zu schließen, in dem es auf eine ab dem 08.03.1996 entstandene Personalunion der Herren T und E abstelle. Dies müsse aus zweierlei Gründen ohne Erfolg bleiben.
Zum einen komme diese Personalunion um Monate zu spät. Der BFH habe am 16.01.1980 a.a.O. eindeutig festgestellt, dass das Organverhältnis zumindest gleichzeitig mit dem Anspruch auf Übertragung der Gesellschaftsanteile begründet werden müsse. Tatsächlich habe diese Personalunion aber eben nicht am Tage des Kaufvertragsabschlusses vorgelegen, auf den in diesem Fall abzustellen sei.
Zum anderen sei für das Institut des Gesamtbildes der tatsächlichen Verhältnisse nur dann Raum, wenn alle Merkmale auch tatsächlich vorliegen würden. Im vorliegenden Fall liege jedoch keines der erforderlichen Merkmale vor, so dass auch das Institut des Gesamtbildes der tatsächlichen Verhältnisse ins Leere gehe.
Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vorbringen der Klin. wird auf ihre Schriftsätze vom 10.10.2000, 09.07.2001,07.03.2002, 11.07.2003 und vom 04.12.2003 Bezug genommen.
Die Klin. beantragt,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
für die Grunderwerbsteuer vom 21.09.1999 sowie die Einspruchsentschei-
dung vom 27.07.2000 aufzuheben,
hilfsweise die Revision zuzulassen
und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren
für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält an seiner Rechtsauffassung fest und bezieht sich im Wesentlichen auf die Gründe in der EE.
Es meint ergänzend, der Vortrag der Klin., dass FA stütze sich hinsichtlich der wirtschaftlichen Abhängigkeit der B GmbH von der Organmutter in den USA auf ein BFH-Urteil, das zur Körperschaftsteuer ergangen sei und dass daher für die umsatz- und grunderwerbsteuerliche Organschaft nicht angewandt werden könne, sei so nicht zutreffend. In dem betreffenden BFH-Urteil vom 22.04.1998 I R 132/97, BStBl. II 1998, 687 werde der Aufbau der Organschaft allgemein dargestellt, u.a. mit einer zwischengeschalteten Holdinggesellschaft. Diese allgemeinen Grundsätze würden nach Ansicht des FA auch auf den Streitfall Anwendung finden, da der Organkreis - egal für welche Steuerart - immer aus denselben Firmen bestehe.
Im vorliegenden Verfahren hat der Senat am 8.05.2003 eine mündliche Verhandlung durchgeführt und diese mit dem Ziel vertagt, aufzuklären, ob die A Corporation möglicherweise eine Treuhänderstellung innehatte.
Der Berichterstatter hat daraufhin der Klin. am 20.05.2003 geschrieben, dass die Besteuerung des FA im Ergebnis zutreffend sein könnte, wenn die A Corporation gegenüber der A-Company eine Treuhänderstellung inne gehabt hat (Hinweis auf BFH-Urteil vom 08.08.2001, II R 66/98, BStBl. II 2002, 156 m. w. N.). Einige der hierfür sprechenden Beweisanzeichen habe der Vorsitzende bereits in der mündlichen Verhandlung am 08.05.2003 genannt. Der Berichterstatter hat sodann die Klin. aufgefordert, die im Schreiben aufgeführten Fragen zu beantworten und die dort im Einzelnen aufgeführten Unterlagen vorzulegen. Das Schreiben enthielt 8 Punkte, teilweise mit Unterpunkten. Auf den Inhalt des Schreibens wird verwiesen. Die Klin. beantwortete diese Punkte nicht im Einzelnen, sondern führte in ihrem Schriftsatz vom 11.07.2003 aus, dass entgegen der in der mündlichen Verhandlung vom 08.05.2003 geäußerten Vermutung seitens des Gerichts die A Corporation gegenüber der A-Company keine Treuhänderstellung einnehme. Das wirtschaftliche Eigentum der Anteile an der B GmbH sei daher nicht gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO der A-Company zuzurechnen. Das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen an der B GmbH sei vielmehr entsprechend § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO der A Corporation zuzurechen, weil diese die Anteile aufgrund eines Darlehensvertrages zur Sicherheit an die A-Company verpfändet habe, was der Sicherungsübereignung im Sinne von § 39 AO gleichstehe.
Ein Treuhandverhältnis liege dann vor, wenn der Treugeber dem Treuhänder Vermögensrechte übertrage, der Treuhänder im Innenverhältnis aber nach Maßgabe einer schuldrechtlichen Vereinbarung in der Ausübung der sich aus den Vermögensrechten im Außenverhältnis ergebenden Rechtsmacht beschränkt sei. Die vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Beteiligten würden in ihrer Ausgestaltung nicht einem solchen Treuhandverhältnis entsprechen. Die A-Company habe die Anteile an der B GmbH nicht von der A Corporation treuhänderisch für sich als Treugeber erwerben lassen, sondern habe sie im Rahmen einer Finanzierung des auf eigenes Risiko erfolgten Anteilserwerbs durch die A Corporation von dieser im Rahmen einer Sicherungsabrede als Pfand erlangt. Insbesondere habe die A Corporation die Anteile nur dann herauszugeben, wenn sie ihren vertraglichen Verpflichtungen als Darlehensnehmer nicht mehr nachzukommen vermöge. Zudem sei festzustellen, dass aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen die Chancen und Risiken der Wertentwicklung bezüglich der Anteile der B GmbH bei der A Corporation liege.
Die A-Company habe der A Corporation ein Darlehen in Höhe von 20.000 US-Dollar gewährt. Zur Sicherung dieses Darlehens habe die A Corporation der A-Company einen Schuldschein übergeben.
Nachdem hier kein Treuhandverhältnis, sondern eine Verpfändung an die A-Company vorliege, sei das wirtschaftliche Eigentum der Anteile an der B GmbH der A Corporation zuzurechnen.
Die A-Company habe Herrn G gegen einen im Fall der Leistungsstörung nicht in das übrige Privatvermögen regressfähigen und mit Anteilen an der A Corporation gesicherten Schuldschein ein Darlehen in Höhe von 10.000 US-Dollar zum Erwerb der Anteile an der A Corporation gewährt. Der Schuldschein sei durch die Verpfändung der Anteile an der A Corporation seitens Herrn G gesichert. Das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen an der A Corporation sei weiterhin Herrn G und nicht der A-Company zuzuordnen, da eine Verpfändung nur eine Sicherungsübereignung darstelle.
Die Satzung der A Corporation enthalte keine Regelungen, die einen Rückschluss auf ein Bestehen des Treuhandverhältnisses zuließen.
Die Bilanzen der A Corporation würden ebenfalls keinen Rückschluss auf das Bestehen eines Treuhandverhältnisses zulassen.
Hilfsweise und rein vorsorglich bleibe auszuführen, dass selbst wenn das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen an der B GmbH aufgrund eines Treuhandverhältnisses der A-Company zuzurechnen wäre, der Tatbestand des angefochtenen Steuerbescheides dennoch nicht erfüllt sei. Die Rechtsgrundlage für den gegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheid sei bei § 1 Abs. 3 Nr.1 GrEStG die "Vereinigung aller Anteile in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen". Werde das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen an der B GmbH der A-Company zugerechnet, so hätte dies zu einer "Anteilsvereinigung in der Hand des Erwerbers" gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geführt. Gemäß § 13 Nr. 5 a GrEStG wäre damit die A-Company als Erwerberin Steuerschuldnerin der anfallenden Grunderwerbsteuer. Der Grunderwerbsteuerbescheid hätte folglich gegenüber der A-Company erlassen werden müssen. Der angefochtene Bescheid sei jedoch gegenüber der A International GmbH und damit gegenüber dem falschen Adressaten ergangen (§ 122 AO). Die Frist zur Steuerfestsetzung gegenüber der A-Company sei zwischenzeitlich abgelaufen.
Außerdem würden sie darauf hinweisen, dass selbst bei Bejahung einer teils unmittelbaren und teils mittelbaren Anteilsvereinigung auf der Ebene der A-Company sich diese lediglich auf die Grundstücke der B GmbH beziehen könne. Die Grundstücke, die im Eigentum der W. GmbH & Co. KG stehen würden, könnten mangels einer 100 %igen Beteiligung der B GmbH an der W. GmbH & Co. KG dieser nicht zugerechnet werden.
Das FA hat hierauf erwidert, es könne dahinstehen, ob es sich bei den nunmehr von der Klin. vorgelegten Verträgen um Treuhandverträge oder - wie die Klin. meine - eher um solche Verträge handele, die wirtschaftlich der Sicherungsübereignung entsprechen würden. Denn in beiden Fällen wären die Anteile an der A Corporation der A-Company grunderwerbsteuerlich zuzurechnen. Zwar rechne § 39 AO tatsächlich das wirtschaftliche Eigentum am Sicherungsgut dem Sicherungsgeber zu. Das Grunderwerbsteuerrecht gehe dieser Regelung jedoch als Spezialrecht vor. Dieses ordne nach ständiger Rechtsprechung das wirtschaftliche Eigentum an sicherungsübereigneten Wirtschaftsgütern dem Sicherungsnehmer zu. Damit beherrsche die A-Company 2 % der Anteile der B GmbH unmittelbar und weitere 98 % mittelbar über die A International GmbH.
Die Klin. sei ferner auch weiterhin die zutreffend ausgewählte Steuerschuldnerin. Denn im Falle einer teils unmittelbaren und teils mittelbaren Anteilsvereinigung über ein beherrschtes Unternehmen seien beide Unternehmen "Beteiligte" im Sinne des § 13 Nr. 5 b GrEST und damit Steuerschuldner.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze (Schriftsätze der Klin. vom 11.07.2003 nebst Anlagen und vom 04.12.2003; Schriftsatz des FA vom 19.11.2003) hingewiesen.
Der Senat hat in diesem Verfahren am 08.05.2003 und am 05.02.2004 mündlich verhandelt. Auf die Niederschriften hierüber und auf die vom FA vorgelegten Grunderwerbsteuerakten wird Bezug genommen.
Die Klage ist unbegründet.
Der GrESt-Feststellungsbescheid vom 21.09.1999, mit dem das FA aufgrund des Vertrages vom 21.12.1995 die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage hinsichtlich der Grundstücke, die im Eigentum der X GmbH & Co. KG und der F-GmbH stehen, gegenüber der Klin. in Höhe von insgesamt 14.866.180 DM festgestellt hat, ist im Ergebnis rechtmäßig.
Entgegen der Auffassung des FA sind aufgrund des Vertrages vom 21.12.1995 nicht alle Anteile der X GmbH & Co. KG und der F-GmbH über die B GmbH mittelbar gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative GrEStG i. V. m. § 1 Abs. 4 GrEStG bei der A International GmbH (Klin.) vereinigt worden.
Dazu wäre erforderlich gewesen, dass die B GmbH gegenüber der Klin. ein abhängiges Unternehmen im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative GrEStG gewesen ist. Dabei muss das Abhängigkeitsverhältnis spätestens gleichzeitig mit dem Vertrag entstanden sein, aufgrund dessen sich die Anteilsvereinigung ergeben soll (BFH-Urteil vom 16.01.1980, II R 52/76, BStBl. II 1980, 360).
Gemäß § 1 Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG - nur diese Alternative kommt hier in Betracht - gilt eine juristische Person, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist, als abhängig.
Die B GmbH ist nicht in diesem Sinne eine Organgesellschaft der Klin. Die B GmbH ist im Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 21.12.1995 bei der Klin. nicht finanziell eingegliedert gewesen.
Die finanzielle Eingliederung - als Grundvoraussetzung für die Möglichkeit, eine juristische Person zu beherrschen - setzt den Besitz der Anteilsmehrheit voraus, die nach Gesetz und Satzung erforderlich ist, sicherzustellen, dass alle Beschlüsse der Gesellschaft im Sinne des herrschenden Unternehmens getroffen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1978, V R 85/74, BStBl. 1979, 288).
Das FA meint, dass die finanzielle Eingliederung bejaht werden könne, da die Klin. durch den Vertrag vom 21.12.1995 98 v. H. der Anteile der B GmbH erworden habe. Dass die Wirksamkeit des Vertrages erst in 10 Tagen eingetreten sei, sei hier unerheblich, da der Anspruch auf die Anteile das Rechtsgeschäft entstanden sei und ab diesem Zeitpunkt auch nicht mehr anderweitig über die Anteilsveräußerung habe entschieden werden können.
Diese Auffassung ist unzutreffend. Zwar knüpft die GrESt an den Tag des Kaufvertrages an, eine wirksame Stimmrechtsausübung ist aber von einer wirksam vollzogenen Übertragung der Anteile abhängig. Diese lag im maßgeblichen Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 21.12.1995 noch nicht vor. Es bestand lediglich ein Anspruch auf Übertragung des Eigentums an den Anteilen. Das reicht nicht aus.
Die wirtschaftliche Eingliederung der B GmbH in die Klin. ist ebenfalls nicht gegeben.
Die wirtschaftliche Eingliederung liegt vor, wenn die Organgesellschaft gemäß dem Willen des Organträgers im Rahmen des Gesamtunternehmens, und zwar im engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem, es fördernd und ergänzend, wirtschaftlich tätig ist (Fischer in Boruttau, GrESt-Kommentar, 15. Aufl., § 1 Rdn. 965 m. w. N.). Das ist hier nicht der Fall. Die Klin. hat - vom FA unwidersprochen - vorgetragen, dass es bis jetzt keinerlei gemeinsame wirtschaftliche Betätigungen gegeben habe. Die B GmbH sei zu keiner Zeit fördernd oder ergänzend wirtschaftlich für die Klin. tätig geworden. Ein Gesamtunternehmen mit gemeinsamen, aufeinander abgestimmten wirtschaftlichen Handlungen und Vorgehen, würde real nicht existieren. Daran vermöge das Argument des FA nichts zu ändern, dass auch die nicht wirtschaftlich tätige Holding eine Organkette schließen könne. Dies möge richtig sein, dennoch wäre diese Überlegung erst anzustellen, wenn eine wirtschaftliche Zusammenarbeit innerhalb eines Gesamtunternehmens erkennbar sei. Fehle es an der wirtschaftlichen Zusammenarbeit, sei für Überlegungen dieser Art kein Raum. Für das hier zu beurteilende Tatbestandsmerkmal der wirtschaftlichen Eingliederung folgt der Senat dieser Argumentation.
Außerdem liegt entgegen der Meinung des FA ebenfalls die Voraussetzung der organisatorischen Eingliederung im maßgeblichen Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 21.12.1995 nicht vor.
Organisatorische Eingliederung bedeutet die tatsächliche Verwirklichung der finanziellen und wirtschaftlichen Eingliederung durch konkrete Maßnahmen. Sie wird verwirklicht insbesondere durch personelle Verflechtung in den leitenden Stellen (Geschäftsführung, Aufsichtsrat, Beirat) des Organträgers einerseits und des Organs andererseits (Boruttau, § 1 Rdn. 965 a. a. O.).
Derartige Verflechtungen haben am 21.12.1995 nicht vorgelegen. Die Geschäftsführeridentität in den Personen der Herren T und E ist erst ab dem 08.03.1996 vorhanden gewesen.
Der Bescheid ist aber im Ergebnis rechtmäßig. Die A International GmbH, A-stadt, hat als 100 %ige Tochtergesellschaft der A-Company, USA, die 98 v. H. der Anteile an der B GmbH erworben und gleichzeitig hat die A Corporation, USA, die restlichen 2 v. H. Anteile an der B GmbH als Treuhänderin für die A-Company erworben. Dadurch sind sämtliche Anteile an der Grundstücke besitzenden X GmbH & Co. KG und an deren ebenfalls Grundstücke besitzenden 100 %igen Tochtergesellschaft F-GmbH mittelbar über die 96 v. H. Kommanditanteile, die die A International GmbH (Klin.) als Kommanditistin an der X GmbH & Co. KG hielt und über die 4 v. H. Kommanditanteile, die die B GmbH als Komplementärin an der X GmbH & Co. KG hielt, bei der A-Company, USA, im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG in der Hand eines herrschenden Unternehmens (A-Company, USA) über die die Anteile vermittelnden Unternehmen (A International GmbH und B GmbH) mittelbar vereinigt worden.
Die A Corporation, USA, hat zwar die 2 v. H. Anteile an der B GmbH nach außen für sich erworben. Der Senat ist aber der Auffassung, dass sie unter Berücksichtigung aller Umstände diese Anteile als Treuhänderin für die A-Company, USA, erworben hat. Er lässt sich dabei von folgenden Erwägungen leiten:
Die A Corporation ist in dem Maßnahmepapier vom 01.12.1995 im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem hier maßgeblichen Erwerb der Anteile an der B GmbH mit Vertrag vom 21.12.1995 gegründet worden. Nach dem Inhalt des Maßnahmepapieres vom 01.12.1995 ging es bei der Gründung der A Corporation im Wesentlichen um den vorgesehenen (vgl. den im Massnahmepapier erwähnten Vertragsentwurf) Abschluss eines Kaufvertrages hinsichtlich des Teilanteils an der B GmbH zum Preis von 30.000,00 DM. Dieser ist sodann auch verwirklicht worden. Weitere wirtschaftliche Aktivitäten hat die A Corporation laut der von der Klin. vorgelegten Bilanzen bis zum 30.09.2002 nicht entfaltet.
Nach dem Maßnahmenpapier des Alleingründers der A Corporation V vom 01.12.1995 sind im Vorstand der A Corporation ausschliesslich 3 Personen, nämlich G als Generaldirektor und die Herren L und T als stellvertretende Direktoren tätig, die auch bei der A-Company im Vorstand mitbestimmen. Zu dem Vorstand der A-Company gehört außerdem V , der nach einem handschriftlichen Vermerk des FA laut Auskunft des Steuerberaters P vom Büro der Prozessbevollmächtigten von Beruf Steuerberater ist.
Entsprechend der Zielsetzung des Maßnahmepapiers hat die A-Company Herrn G ein Darlehen in Höhe von 10.000 US-Dollar zum Erwerb der Anteile an der A Corporation gewährt. Dass G bei der Gründung der A Corporation durch die im Maßnahmepapier vorgesehene Übernahme der 100 jeweils zu 100 US-Dollar ausgegebenen Anteile an der A Corporation ebenfalls nur treuhänderisch und nicht auf eigenes Risiko zur Erzielung von eigenen Einnahmen tätig geworden ist, ergibt sich indirekt daraus, dass er in dem Schuldschein vom 18.12.1995, den er wegen des Darlehens gegenüber der A-Company ausgestellt hat, ausdrücklich geregelt hat, dass er ungeachtet gegenteiliger Bestimmungen im vorliegenden Schuldschein als Kreditnehmer keine persönliche Haftung für die Bezahlung der Hauptsumme und der Zinsen übernehmen würde. Die A-Company sollte ausschließlich durch den gleichzeitig abgeschlossenen Verpfändungsvertrag abgesichert werden. Aufgrund dieses Verpfändungsvertrages hat G - ebenso wie eine solche Verpflichtung auch ein Treuhänder hat - die Rechte an dem Kapitalanteil an der A Corporation und an den sonstigen Rechte aus diesem Kapitalanteil an die A-Company übereignet. Nach Auffassung des Senats kommt es dabei nicht entscheidend darauf an, dass die Abtretung der Rechte an dem Kapitalanteil nach außen nur zur Sicherheit erfolgt ist.
Soweit laut der Regelung in 2.02 des Verpfändungsvertrages G berechtigt war, sämtliche Stimm- und sonstigen Konsensrechte in Bezug auf die verpfändeten Kapitalanteile an der A Corporation auszuüben, ist der Senat der Auffassung, dass aufgrund sämtlicher Umstände G im Verhältnis zur A-Company treuhänderisch gebunden war. Die starke Bindung gegenüber der A-Company und die Beschneidung der ihm als Anteilseigner an sich zustehenden Rechte hinsichtlich der Kapitalanteile ergeben sich auch aus den Regelungen in 2.01 des Verpfändungsvertrages. Dort war beispielsweise u. a. geregelt, dass G keine der Sicherheiten (Anm.: die Kapitalanteile an der A Corporation) freiwillig oder unfreiwillig verkaufen, übereignen, abtreten, übertragen, aufgeben oder in sonstiger Weise veräußern durfte. Im Übrigen war außerdem in 2.02 geregelt, dass G die Stimmrechte nur so lange ausüben durfte, wie nicht ein Verzugsfall oder ein potenzieller Verzugsfall eintrat oder fortdauerte. Die Feststellung eines potenziellen Verzugsfalles hatte dabei die A-Company aufgrund der im Vertrag insoweit in Art. 5 angegeben Begriffsbestimmungen selbst in der Hand. Diese weitestgehende Übertragung des Eigentums an den Kapitalanteilen an der A Corporation durch G auf die A-Company spricht u. a. ebenfalls dafür, dass G nur eine treuhänderische Funktion bezüglich des Erwerbs der Kapitalanteile an der A Corporation hatte. Es wäre im Übrigen auch verwunderlich, wenn beabsichtigt gewesen wäre, dass mit dem Erwerb der Kapitalanteile an der A Corporation unter Nichtberücksichtigung von 161 an der A-Company beteiligten Gesellschaftern es dem G als Einzigem der Gesellschafter ermöglicht werden sollte, über die A Corporation die 2 v. H. der Anteile an der B GmbH zu erwerben, um dadurch ein eigenes Geschäft verbunden mit den entsprechenden Gewinnmöglichkeiten zu verwirklichen.
Zudem wäre es nicht plausibel, falls G nicht für die A-Company bei dem Erwerb der Kapitalanteile an der A Corporation treuhänderisch tätig geworden ist, dass die A-Company dem G Darlehen in Höhe von 10.000 US-Dollar gewährt hat, ohne dass sich G gegenüber der A-Company persönlich zur Rückzahlung verpflichtet hätte.
Die gleichen Überlegungen treffen für das Darlehen in Höhe von 20.000 US-Dollar zu, das die A-Company der A Corporation aufgrund des o. a. Maßnahmepapiers vom 01.12.1995 zu gewähren hatte und - wie sich aus den von der Klin. mit Schriftsatz vom 11.07.2003 vorgelegten Unterlagen ergibt - auch gewährt hat.
Insoweit hat die A Corporation der A-Company ebenfalls am 18.12.1995 einen Schuldschein ausgestellt. Dieser war durch die Verpfändung und ein Sicherungsrecht an sämtlichen materiellen und immateriellen Aktiva der A Corporation gemäß einem am 18.12.1998 zwischen der A-Company und der A Corporation geschlossenen Sicherungsvertrag gesichert. Laut der in Nr. 16 des Sicherungsvertrages enthaltenen Definitionen galt u. a. Folgendes:
"Unter "Sicherheiten" sind kollektiv alle gegenwärtigen und künftigen Rechte, Eigentumsrechte und Interessen des Kreditnehmers an und in Bezug auf die folgenden Vermögenswerte zu verstehen, gleich, ob diese derzeit in dessen Eigentum stehen oder von ihm gehalten werden oder nach dem Datum der Errichtung des vorliegenden Vertrages entstehen oder erworben werden und wo immer sich diese befinden: (i.) Geschäftsforderungen, vertraglichen Rechte, Instrumente, Dokumente, "General Intangibles" sowie alle sonstigen Vermögenswerte, Aktiva oder Rechte des Kreditnehmers jeglicher Art und Gattung, (ii) sämtliche Gelder, einschließlich, aber nicht darauf beschränkt, das gesamt Betriebskapital, und (iii) sämtliche Erlöse aus den vorstehend erwähnten Vermögenswerten und Instrumenten."
Wann die A-Company ihre Sicherungsrechte ausübte, war gemäß Nr. 2 des Sicherungsvertrages i. V. mit der Regelung unter i des gesicherten Schuldscheins von ihrer Entscheidung ahängig.
Angesichts dieser vielen Umstände, die für eine Treuhandstellung der A Corporation im Verhältnis zur A-Company hinsichtlich des mit Darlehen der A-Company finanzierten Erwerbs der 2 v. H.-Anteile an der B GmbH sprechen, wäre es die Pflicht der Klin. gewesen, die Fragen, die der Berichterstatter im Schreiben vom 20.05.2003 gestellt hat, um zu klären, ob die A Corporation im Verhältnis zur A-Company insoweit eine Treuhänderstellung hatte, genau zu beantworten bzw. die dort unter verschiedenen Punkten angeforderten Unterlagen vorzulegen. So sind z. B. die Fragen bzw. Unterlagen zu 2. bis 6 a. nicht im Einzelnen beantwortet bzw. nicht die dort genannten Unterlagen vorgelegt worden.
So ist z. B. die Klin. unter 2. des Schreibens vom 20.05.2003 gebeten worden, alle Protokolle der A-Company aus der Zeit vor Abschluss des Vertrages vom 21.12.1995, die Aussagen zu der vorgesehenen Beteiligung einer weiteren Person bzw. Gesellschaft an dem vorgesehenen Kauf der Gesellschaftsanteile der B GmbH bzw. an der X GmbH & Co. KG enthielten, vorzulegen.
Unter 3. ist die Klin. gebeten worden, einen eventuell vorliegenden gesonderten schriftlichen Vertrag zwischen A-Company und der A Corporation bzw. zwischen der A-Company und G vorzulegen, der gegebenenfalls vor dem Abschluss des Vertrages vom 21.12.1995 oder im zeitlichen Zusammenhang damit geschlossen worden ist und der Regelungen dazu enthält, welche Rechte und Pflichten die A Corporation bzw. G bei Gründung der A Corporation und im Rahmen des Erwerbs des 2 v. H.-Anteils an der B GmbH durch Vertrag vom 21.12.1995 innehatte bzw. zu erfüllen hatten (eventuelle Treuhänderfunktion).
Unter 4. ist sie gebeten worden, falls diesbezüglich nur entsprechende mündliche Vereinbarungen zwischen A-Company und der A Corporation bzw. zwischen der A-Company und G bestehen würden, diese Vereinbarungen im Einzelnen darzulegen.
Obwohl der Berichterstatter die Klin. zu Beginn des Schreibens vom 20.05.2003 ausdrücklich darauf hingewiesen hatte, dass es hier ebenso wie bereits in der mündlichen Verhandlung am 08.05.2003 um die Frage einer Treuhänderstellung der A Corporation gehe, hat die Klin. nicht die im Schreiben aufgeführten Fragen nacheinander beantwortet bzw. die entsprechend angeforderten Unterlagen nicht Punkt für Punkt vorgelegt bzw. auch nicht erläutert, dass es die zu den jeweiligen Punkten angeforderten Unterlagen nicht gebe.
Hierbei berücksichtigt der Senat außerdem, dass es sich bei der Prozessbevollmächtigten um eine international tätige und dementsprechend prozesserfahrene Wirtschaftsprüfungsgesellschaft handelt, bei der die Nichtbeantwortung der einzelnen Fragen bzw. die Nichtvorlage von angeforderten Unterlagen nicht mit Pro-
zessunerfahrenheit erklärt werden kann.
Es ist deshalb der Schluss gerechtfertigt, dass die Fragen bzw. Unterlagen deshalb nicht im Einzelnen beantwortet bzw. vorgelegt worden sind, weil die genaue Beantwortung der Fragen bzw. die Vorlage von Unterlagen der Klin. zum Nachteil sein könnten. Mit der nicht ausreichenden Beantwortung der Fragen und der nicht ausreichenden Vorlage von Unterlagen hat die Klin. nicht ihre Mitwirkungspflicht erfüllt, die gerade bei Auslandssachverhalten in erhöhtem Maße besteht (§ 76 Abs. 1 FGO i. V. m. § 90 Abs. 2 FGO). Auf diese Mitwirkungspflicht ist die Klin. im Schreiben vom 20.05.2003 ebenfalls hingewiesen worden.
Kann im finanzgerichtlichen Verfahren der Sachverhalt deshalb nicht vollständig aufgeklärt werden, weil der Kl. seine Mitwirkungspflicht verletzt hat, so führt das nicht zu einer Entscheidung nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast), sondern zu einer Begrenzung der Sachaufklärungspflicht und zu einer Minderung des Beweismaßes.
Im Rahmen der Beweiswürdigung kann die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten auch zur Folge haben, dass aus dem Verhalten des Kl. (Steuerpflichtigen) für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden, die sich nicht auf bezifferbare Besteuerungsgrundlagen beschränken. Das gilt vor allem dann, wenn die Mitwirkungspflichten Tatsachen und Beweismittel aus der Wissens- und Einflusssphäre des Kl. (Steuerpflichtigen) betreffen (vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 15.02.1989, X R 16/86, BStBl. II 1989, 462).
Dies ist hier der Fall, weil sich die maßgebenden Tatsachen und Beweismittel zu der Frage einer Treuhänderstellung der A Corporation im Verhältnis zur A-Company im Zusammenhang mit dem Erwerb der 2 v. H.-Anteile an der B GmbH sich in der Wissenssphäre der Klin. bzw. ihrer Muttergesellschaft in den USA befinden. Der Senat hält es angesichts dieser Umstände für gerechtfertigt, ohne eine weitere Sachaufklärung vorzunehmen, zum Nachteil der Klin. den Schluss zu ziehen, dass die A Corporation entweder aufgrund ausdrücklicher entsprechender schriftlicher oder mündlicher Vereinbarungen zwischen ihr und der A-Company oder aufgrund konkludenten Verhaltens bei dem Erwerb der 2 v. H.-Anteile an der B GmbH für die A-Company als deren Treuhänderin tätig geworden ist.
Wie oben ausgeführt, sind aufgrund dieses Erwerbsvorganges sämtliche Anteile an der X GmbH & Co. KG und an deren 100 %-iger Tochtergesellschaft F-GmbH mittelbar über die 96 v. H. Kommanditanteile, die die A International GmbH (Klin.) als Kommanditistin an der X GmbH & Co. KG hielt und über die 4 v. H. Kommanditanteile, die die B GmbH als Komplementärin an der X GmbH & Co. KG hielt, bei der A-Company im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG in der Hand eines herrschenden Unternehmens (die A-Company) über die die Anteile vermittelnden Unternehmen (A International GmbH und B GmbH) mittelbar vereinigt worden.
Entgegen der Auffassung der Klin. war das FA gemäß § 13 Nr. 5 b GrEStG berechtigt, die A International GmbH (Klin.) als das an der mittelbaren Anteilsvereinigung beteiligte und zu 100 % von der A-Company abhängige Unternehmen als Steuerschuldnerin (Gesamtschuldnerin) in Anspruch zu nehmen.
Zwar weist die Klin. zutreffend darauf hin, dass das Gesetz im Rahmen der mittelbaren Anteilsvereinigung gemäß 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG denjenigen, in dessen Hand sich die mittelbare Anteilsvereinigung vollzieht, als Erwerber ansieht (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.1986, II R 237/85, BStBl. II 1987, 225). Dies hindert aber nicht, bei der Steuerschuldnerschaft gemäß § 13 Nr. 5 b GrEStG davon auszugehen, dass sich bei der mittelbaren Anteilsvereinigung alle Anteile an der Grundstücke besitzenden Gesellschaft in der Hand mehrerer, und zwar neben der herrschenden Hand auch gleichzeitig bei demjenigen Unternehmen vereinigen, die der herrschenden Hand aufgrund ihrer 100 %igen Abhängigkeit zur herrschenden Hand die Anteile an der Grundstücke besitzenden Gesellschaft vermitteln.
Entgegen der Meinung der Klin. in der mündlichen Verhandlung sind die Fälle einer mittelbaren Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 1. Alternative GrEStG (..... wenn durch die Übertragung aller Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden) im Rahmen der Steuerschuldnerschaft nicht anders zu lösen, wie die Fälle des § 1 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative GrEStG (..... wenn durch die Übertragung aller Anteile der Gesellschaft in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen allein vereinigt werden würden).
Die Klin. meint zu Unrecht, dass § 13 Nr. 5 b GrEStG nur auf die 2. Fallgruppe anzuwenden sei, weil nur bei dieser Fallgruppe von einer Vereinigung aller Anteile einer Gesellschaft in der Hand mehrerer Unternehmen ausgegangen werden könne, und zwar bei der Organmutter einerseits und bei der Organtochter andererseits. Für eine derartige unterschiedliche Lösung von vergleichbaren Fällen besteht kein Grund. Zwar ist gemäß § 1 Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG - nur diese Alternative ist hier von Interesse - geregelt, dass i. S. d. Abs. 3 die juristische Person als abhängig gilt, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist.
Um eine derartige juristische Person handelt es sich bei der Klin. im Verhältnis zur A-Company nicht, weil die Klin. keine Organtochter der A-Company ist. Was die Frage der Anteilsvereinigung angeht, ist die vermittelnde Stellung der Klin. im Rahmen der mittelbaren Anteilsvereinigung jedoch noch intensiver als die Stellung einer Organtochter im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses, da sie eine 100 %-ige Tochter der A-Company ist. Insoweit weist auch der BFH zu Recht darauf hin, das Gesetz regele ausdrücklich die Vereinigung der Anteile in der Hand herrschender und abhängiger Unternehmen als Unterfall einer mittelbaren Anteilsvereinigung. Die Elemente der Mittelbarkeit seien gleichwertig. Daraus folge, dass auch eine Kombination dieser Elemente der Mittelbarkeit eine Anteilsvereinigung begründen könne (vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2001, II R 66/98, BStBl. II 2002, 156).
Wenn im Rahmen der Tatbestandsverwirklichung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bei den Fallgruppen der mittelbaren Vereinigung im Ergebnis kein Unterschied besteht, ist es auch nicht gerechtfertigt, im Rahmen der Steuerschuldnerschaft gemäß § 13 GrEStG zu unterschiedlichen Ergebnissen zu kommen, die davon abhängen sollen, ob eine mittelbare Anteilsvereinigung gegeben ist, die der herrschenden Hand über eine zu 100 % abhängigen Gesellschaft vermittelt wird (dann nach Auffassung der Klin. § 13 Nr. 5 a GrEStG), oder ob eine mittelbare Anteilsvereinigung vorliegt, wobei die herrschende Hand eine Organmutter und die vermittelnde abhängige Gesellschaft eine Organtochter i. S. d. § 1 Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG ist (dann nach Auffassung der Klin. § 13 Nr. 5 b GrEStG).
Der Senat ist demgegenüber der Auffassung, dass eine Steuerschuldnerschaft gemäß § 13 Nr. 5 a GrEStG dann gegeben ist, wenn eine Person oder ein Unternehmen, die oder das schon unmittelbar Anteile an einer Grundbesitz haltenden Gesellschaft besitzt, die restlichen Anteile an dieser Gesellschaft hinzuerwirbt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Über den Hinzuziehungsantrag (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) brauchte angesichts des klageabweisenden Urteils nicht mehr entschieden zu werden.
Die Revision wird nicht zugelassen, weil es sich hier um eine Entscheidung eines Einzelfalles unter Berücksichtigung der Rechtsgrundsätze des BFH handelt. Hinsichtlich der Steuerschuldnerschaft liegen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO ebenfalls nicht vor, weil es sich dabei lediglich um eine Gesetzesauslegung handelt.

Entscheidungsgründe:

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 39 AO
§ 122 AO
§ 13 GrEStG
§ 1 Abs. 4 GrEStG
§ 1 Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 1 Abs. 3 Nr.1 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
§ 13 Nr. 5 a GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative GrEStG
§ 76 Abs. 1 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 13 Nr. 5 b GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 1. Alternative GrEStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: 80 II R 52/76
98 I R 132/97
II R 66/98
II R 52/76
V R 85/74
X R 16/86
II R 237/85