Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-08-28, Aktenzeichen 11 K 528/07

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheides gegen den Arbeitgeber der Klägerin nach § 42d Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG).
Die Klägerin war als Arbeitnehmerin bei E (Arbeitgeber) tätig. Dieser war Inhaber eines Einzelunternehmens, das den Betrieb einer Baumschule zum Gegenstand hatte. In dem Unternehmen waren im Streitzeitraum ca. 10 Arbeitnehmer beschäftigt, die überwiegend als Aushilfskräfte steuerlich geführt wurden.
Im Oktober 2003 erhielt der Beklagte eine anonyme Anzeige, wonach der Arbeitgeber Lohnzahlungen nicht versteuert haben soll. Daraufhin wurde ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen den Arbeitgeber und einzelne Arbeitnehmerinnen eingeleitet. Bei der Durchsuchung stellte das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen O sogenannte Stempelkartenprotokolle für die Kalenderjahre 1995 bis 1998 und 2001 sicher. Weiterhin wurden Lohnzettel für einzelne Arbeitnehmerinnen für das Kalenderjahr 2003 vorgefunden.
Eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 1. Januar 1994 bis 30. September 2003 ergab, dass die in den Stempelkartenprotokollen und Lohnzetteln enthaltenen Lohnbeträge nicht mit der Lohnbuchhaltung übereinstimmten. Der Prüfer war der Ansicht, dass die in den Stempelkartenprotokollen und Lohnzetteln enthaltenen Lohnbeträge nicht versteuerte Lohnzahlungen darstellten. Für die Streitjahre, in denen keine Unterlagen vorgefunden wurden, schätzte er die unversteuerten Lohnzahlungen auf Grundlage der Zahlen des Vorjahres bzw. des Folgejahres.
Im Rahmen einer Schlussbesprechung wurde einvernehmlich mit dem Prozessbevollmächtigten des Arbeitgebers davon ausgegangen, dass die vom Prüfer ermittelten Lohnzahlungen nicht versteuert worden waren und mit dem individuell ermittelten Steuersatz nachversteuert werden sollten. Nach dem Prüfungsbericht soll der Arbeitgeber auf einen Regress bei den Arbeitnehmern verzichtet haben.
Am 25. November 2004 erging gegenüber dem Arbeitgeber ein Haftungsbescheid über 82.587,99 € Lohnsteuer zzgl. Nebenabgaben. Der Haftungsbescheid wurde auf § 42d Abs. 1 EStG gestützt. Im Erläuterungsteil wurde festgehalten, dass der Arbeitgeber als Haftender an Stelle des Arbeitnehmers in Anspruch genommen werde, weil ein Haftungsausschluss nicht vorliege und der Arbeitgeber sich mit einer Inanspruchnahme habe einverstanden erklärt.
Gegen den Haftungsbescheid legte der Arbeitgeber keinen Einspruch ein und bezahlte die Haftungsbeträge bei Fälligkeit.
Entgegen den Angaben in dem Prüfungsbericht nahm der Arbeitgeber wegen der von ihm bezahlten Lohnsteuer bei einigen Arbeitnehmerinnen Regress. Die insoweit angestrengten arbeitsgerichtlichen Prozesse sind noch nicht beendet. Die Klägerin erfuhr im Arbeitsgerichtsverfahren von dem Haftungsbescheid und legte neben anderen Arbeitnehmerinnen am 24. November 2005 Einspruch gegen den Haftungsbescheid ein, der mit Einspruchsbescheid vom 15. November 2007 als unbegründet zurückgewiesen wurde. In der Einspruchsentscheidung wurden die Haftungsbeträge, soweit sie die Klägerin betrafen, gesondert ausgewiesen. Unter Beachtung der dem zugrunde liegenden Lohnzahlungen an die Klägerin ergaben sich folgende Beträge ((1995-1998, 2001) = Beträge aufgrund Stempelkartenprotokolle bzw. Lohnzettel (2003); übrige Jahre = Beträge, die geschätzt wurden):
Streitjahr
Bruttolohn
Lohnsteuer
Kirchensteuer ev.
Solidaritätszuschlag
1994
5.572,00 DM
677,00 DM
60,93 DM
0,00 DM
1995
1996
3.780,00 DM
447,00 DM
40,23 DM
1997
5.537,00 DM
909,00 DM
81,81 DM
1998
5.128,00 DM
797,00 DM
71,73 DM
1999
735,00 DM
66,15 DM
2000
4.992,00 DM
680,00 DM
61,20 DM
2001
585,00 DM
52,65 DM
2002
2.550,00 EUR
297,00 EUR
26,73 EUR
0,00 EUR
2003
1.349,00 EUR
60,00 EUR
5,40 EUR
Summe gesamt
24.709,09 EUR
3.172,68 EUR
285,54 EUR
Für die Jahre 1995 bis 1998 und 2001 hatte der Prüfer die Bruttolöhne den Stempelkartenprotokollen entnommen. Im Jahr 2003 wurde der Bruttolohn aus den Lohnzettelaufzeichnungen ermittelt. Als Lohnzahlungen für 1994, 1999, 2000 und 2002 wurden die Werte des Vorjahres bzw. Folgejahres angesetzt. Nach Ergehen der Einspruchsentscheidung erhob die Klägerin Klage.
Sie trägt vor, der Haftungsbescheid sei rechtswidrig, weil der Arbeitgeber sich nicht mit einer Inanspruchnahme einverstanden erklärt habe. Selbst wenn eine solche Erklärung vorliegen würde, sei sie zu Lasten der Arbeitnehmerinnen ergangen. Dies sei rechtswidrig. Überdies sei die Haftung zu beanstanden, weil entsprechende Löhne nicht gezahlt worden seien. Die Stempelkartenprotokolle seien nur Computerausdrucke, die nicht von den Arbeitnehmerinnen unterschrieben seien. Ebenso sei zu beachten, dass der bestandskräftige Haftungsbescheid auch durch die Anfechtung des Bescheides durch die Klägerin nachträglich rechtswidrig werden könne. Darüber hinaus sei die Ermessensausübung des Beklagten fehlerhaft, da ein Regressverzicht durch den Arbeitgeber in Wirklichkeit nicht vorgelegen habe. Weiterhin hätte der Beklagte vor Erlass des Haftungsbescheides die Arbeitnehmerinnen anhören müssen. Somit könne eine Haftung für die Lohnsteuer und Nebenabgaben der Klägerin nicht rechtmäßig sein.
Die Klägerin beantragt, den Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge vom 25. November 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2007 insoweit aufzuheben, als er die Klägerin betrifft.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beigeladene stellt keinen Antrag.
Der Beklagte trägt vor, der Haftungsbescheid sei rechtmäßig. Der Arbeitgeber habe sich mit einer Inanspruchnahme einverstanden erklärt. Dies ergebe sich aus der Zahlung der Haftungsschuld durch den Arbeitgeber und aus der Tatsache, dass dieser den Haftungsbescheid hat bestandskräftig werden lassen. Die Ermessensausübung sei rechtmäßig gewesen. Durch den Einspruch der Arbeitnehmerinnen ändere sich nichts an der Rechtmäßigkeit der Ermessensentscheidung. Gegenüber den Arbeitnehmerinnen sei in der Einspruchsentscheidung keine erneute Ermessensausübung erforderlich gewesen.
Die gegen den Arbeitgeber und einigen Arbeitnehmerinnen eingeleiteten Strafverfahren wurden gem. § 153a Strafprozessordnung gegen Zahlung eines Geldbetrages an die Staatskasse eingestellt.
Der Senat hat durch Beschluss vom 4. Juni 2009 den Arbeitgeber zum Verfahren beigeladen. Er hat durch Beschluss vom 3. Juli 2009 entschieden, den Lohnsteuer-Außenprüfer, Steueramtsinspektor N, als Zeugen zu vernehmen. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 28. August 2009 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist teilweise begründet.
Der Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge vom 25. November 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2007 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit bereits vom Arbeitgeber gezahlte Lohnsteuer und Nebenabgaben der Klägerin nicht berücksichtigt wurden. Im Übrigen ist der Haftungsbescheid rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, soweit sie vom Haftungsbescheid betroffen ist.
1. Die Klage des Arbeitnehmers gegen den Lohnsteuerhaftungsbescheid, der gegen den Arbeitgeber gerichtet ist, ist zulässig. Der Arbeitnehmer ist regelmäßig durch den Lohnsteuerhaftungsbescheid gegen den Arbeitgeber beschwert (BFH-Urt. v. 29.6.1973 IV R 311/69, BStBl II 1973, 780; FG München Urt. v. 26.2.1997 8 K 5883/94 L, EFG 1997, 783; H 42d.1 LStR 2009). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Arbeitgeber - wie im Streitfall - den Arbeitnehmer in Regress nimmt, da der Arbeitnehmer dann mittelbar durch den Haftungsbescheid gegen den Arbeitgeber beschwert ist (BFH-Urt. v. 7. Dezember 1984 VI R 72/82, BStBl. II 1985,170).
2. Der Senat geht davon aus, dass die Haftung für Kirchensteuer nicht Gegenstand des Verfahrens ist. In Kirchensteuerangelegenheiten ist der Finanzrechtsweg in Niedersachsen nicht eröffnet (§ 10 Abs. 2 Kirchensteuerrahmengesetz). Dies gilt auch für die Haftung für Kirchensteuer (vgl. BFH-Urt. v. 7. Februar 1969 VI R 81/66, BStBl II 1969, 406).
3. Die Haftungsbeträge für Lohnsteuer und Solidaritätszuschläge, wie sie in der Einspruchsentscheidung enthalten sind, sind um diejenigen Beträge herabzusetzen, die bereits durch den Arbeitgeber einbehalten und abgeführt worden sind. So hat der Arbeitgeber für die Klägerin in den Jahren 1995 bis 1998 und im Jahr 2001 Lohnsteuer in Höhe von 1.218,65 € und Solidaritätszuschläge in Höhe von 81,70 € bereits einbehalten und abgeführt, so dass als Haftungsbeträge für Lohnsteuer der Klägerin nur 1.954,03 € und für Solidaritätszuschläge nur 81,70 € verbleiben.
4. Im Übrigen ist die Klage aber unbegründet.
a) Gem. § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Dabei haftet er für die Lohnsteuer, die sich nach einer ausdrücklichen gesetzlichen Ermächtigung ergeben. Der Arbeitgeber haftet aber nur für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Für Lohn, der dem Arbeitnehmer noch nicht zugeflossen ist, ist aber keine Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen (BFH-Urt. v. 29. Oktober 1993 VI R 26/92, BStBl. II 1994, 197, 199) Ein Regressverzicht des Arbeitgebers führt nicht zu der Berechtigung, die Lohnsteuer nach dem Nettosteuersatz zu berechnen, sondern wegen des Zuflussprinzips bleibt es bei dem zu beachtenden Bruttosteuersatz (BFH-Urt. v. 29. Oktober 1993 VI R 26/92, BStBl. II 1994, 197, 199). Zwar wurde nach dem Prüfungsbericht die Lohnsteuer mit dem Nettoeingangssteuersatz berechnet. Jedoch ergibt sich aus den Akten, dass der Prüfer tatsächlich den individuell ermittelten Bruttoeingangsteuersatz angewandt hat. Das ist zutreffend.
b) Die Berechnung der Lohnsteuer und der Solidaritätszuschläge, die auf die Klägerin entfallen sind, ist vom Beklagten der Höhe nach rechtsfehlerfrei vorgenommen worden. Der Beklagte durfte aufgrund der Ermittlungen des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen O und der Aussagen des Prozessbevollmächtigten des Arbeitgebers davon ausgehen, dass die Lohnbuchhaltung und die Lohnanmeldungen fehlerhaft waren. Damit waren die wirklichen Lohnzahlungen nach § 162 Abgabenordnung (AO) zu schätzen.
Es ist nicht zu beanstanden, dass der Beklagte - wie der Zeuge in der Vernehmung in der mündlichen Verhandlung betätigte - als Grundlage seiner Berechnungen für die Jahre 1995 bis 1998, 2001 und 2003 die Beträge der Stempelkartenprotokolle bzw. der aufgefundenen Lohnzettel verwandt hat. Diese beim Arbeitgeber vorgefundenen Unterlagen spiegeln nach Überzeugung des Senats die wirklich gezahlten Löhne wieder, zumal sie durch Aussagen des Arbeitgebers bestätigt wurden. Weder ist ersichtlich, dass der Arbeitgeber diese Angaben durch Manipulationen an dem Stempelkartengerät beeinflusst hat, noch ist zu erkennen, warum er dieses hätte tun sollen. Es kommt nach Auffassung des Senats auch nicht darauf an, dass die Stempelkartenprotokolle durch die einzelnen Arbeitnehmer nicht unterschrieben worden sind. Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Es handelt sich bei den vorgefundenen Unterlagen nur um einen Umstand, der durch die Aussagen des Arbeitgebers - zuletzt in der mündlichen Verhandlung - bzgl. der in den Protokollen enthaltenen Beträge bestätigt wurde. Es kommt daher nicht darauf an, ob üblicherweise Protokolle solcher Art von den Arbeitnehmern unterschrieben werden. Auch hat die Klägerin zu den in den Protokollen enthaltenen Lohnzahlungen keine substantiierten Einwendungen vorgebracht.
Es ist weiterhin rechtsfehlerfrei, dass der Prüfer für die nicht belegten Streitjahre die Lohnzahlungen auf Grundlage der Vorjahresbeträge bzw. der Folgejahresbeträge, die aus den vorgefundenen Aufzeichnungen sich ergaben, ansetzte. Weder hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung substantiiert diese Wertansätze bestritten, noch ergeben sich aus den Akten Anhaltspunkte, die auf Fehler bei dieser Methode hinweisen könnten.
Soweit die Klägerin vorträgt, dass sie im November 1993 erkrankt gewesen sei und daher im Jahr 1994 nicht ganzjährig erwerbstätig war, kann diese Aussage die Schätzung für das Jahr 1994 nicht erschüttern. Einerseits ist nicht vorgetragen worden, in welcher Höhe sie Arbeitslohn im Jahr 1994 bekommen hat. Andererseits wurde der Betrag von 5.572,00 DM dem Stempelkartenprotokoll für 1995 entnommen. Diesem Protokoll ist zu entnehmen, dass nur für die Monate März bis Oktober Löhne gezahlt wurden, so dass eine Erkrankung zu Beginn des Jahres 1994 offensichtlich berücksichtigt ist.
c) Dem Vortrag des Prozessbevollmächtigten der Klägerin, der Haftungsbescheid sei dem Grunde nach bereits rechtswidrig, weil der Prüfer - so der Prüfungsbericht - von einem Regressverzicht des Arbeitgebers ausgegangen sei und damit die Ermessensausübung des Beklagten fehlerhaft sei, folgt der Senat nicht.
Die Klage der Arbeitnehmerin gegen den Haftungsbescheid, der gegen den Arbeitgeber gerichtet ist, ist in seiner Reichweite beschränkt. Als Dritte kann sie nur Einwendungen geltend machen, wenn eine Beeinträchtigung ihrer Rechtssphäre und nicht nur ihrer Interessenssphäre vorliegt (BFH-Urt. v. 29.6.1973 IV R 311/69, BStBl II 1973, 780). Die Arbeitnehmerin kann daher nicht Teile des Haftungsbescheides anfechten, die sie nicht betreffen. Hierzu gehören nicht nur die Haftungsbeträge, die andere Arbeitnehmer betreffen, sondern auch die Ausübung des Auswahlermessens. Der Beklagte ist auf Grund seiner Ermessensausübung zu dem Ergebnis gekommen, anstelle der Arbeitnehmer den Arbeitgeber in Anspruch zu nehmen. Wendet sich - wie im Ergebnis im Streitfall -die Klägerin- hiergegen, so ist sie durch dieses Auswahlermessen nicht beschwert und damit nicht in ihrer Rechtssphäre beeinträchtigt, denn der Beklagte hat mit seinem Auswahlermessen gerade zum Ausdruck gebracht, nicht die Klägerin, sondern den Arbeitgeber in Anspruch zu nehmen.
d) Soweit der Prozessbevollmächtigte der Klägerin weiter vorträgt, dass die Arbeitnehmerinnen vor dem Erlass des Haftungsbescheides hätten angehört werden müssen, kann dem nicht gefolgt werden. Der Senat ist der Auffassung, dass es nicht zu beanstanden ist, wenn im Fall der Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Entrichtungsschuldner nur ihm die Möglichkeit zur Stellungnahme gegeben wird.
Zunächst ergibt sich dies bereits aus § 91 Abs. 1 Satz 1 AO. Danach soll, bevor ein Verwaltungsakt erlassen wird, dem Beteiligten, in dessen Rechte eingegriffen wird, die Gelegenheit gegeben werden, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. Ein Recht auf Gehör haben danach nur Beteiligte i.S.d. § 78 AO (Tipke/Kruse, Abgabenordnung (Loseblatt), § 91 Tz. 2). Beteiligter ist somit nur derjenige, an den die Finanzbehörde den Verwaltungsakt richten will (§ 78 Nr. 2 AO). Ein lediglich mittelbar betroffener Dritter - hier die Arbeitnehmerinnen - gehört nicht dazu.
Das Finanzamt hatte auch keinen Anlass anzunehmen, dass die festgestellten nicht versteuerten Beträge unzutreffend waren. Als Grundlage der Schätzung des Finanzamtes dienten die Stempelkartenprotokolle und die damit im Einklang stehende Aussage des Arbeitgebers bzw. des Prozessbevollmächtigten des Arbeitgebers. Es drängten sich daher keine Zweifel auf, die zu einer Anhörung der betroffenen Arbeitnehmerinnen hätten führen können.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 153a Strafprozessordnung
§ 162 Abgabenordnung
§ 78 AO
§ 42d Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 42d Abs. 1 EStG
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 91 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 78 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1973, 780
EFG 1997, 783
BStBl II 1969, 406
73 IV R 311/69
8 K 5883/94
84 VI R 72/82
69 VI R 81/66
93 VI R 26/92