Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-11-05, Aktenzeichen 4 K 1338/05
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2009:1105.4K1338.05.0A

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Strittig ist, ob eine freigebige Zuwendung in Form einer unentgeltlichen Kapitalüberlassung vorliegt, wenn der Sohn als Nacherbe seiner Mutter als Vorerbin ein zinsloses Darlehen zur Nachlasssanierung gewährt hat, und ob eine Neuberechnung des Zinsvorteils wegen zwischenzeitlicher Rückzahlung des Darlehens vorzunehmen ist.
Laut Erbschein des Amtsgerichts D vom 14. Mai 1999 (Bl. 8 Schenkungsteuerakte 484/3186/7) ist die Klägerin alleinige, befreite Vorerbin ihres am 12. Oktober 1998 verstorbenen Ehemannes Dr. M. B.; Nacherben sind die beiden Söhne N (geboren am 5. November 1976; Bl. 1 Schenkungsteuerakte 484/13084/7) und P (geboren am 15. September 1980; Bl. 1 Schenkungsteuerakte 484/13084/7). Eigenen Angaben der Klägerin zufolge hatte der Nachlass einen Bruttoverkehrswert in Höhe von insgesamt 9.201.313 DM (Bl. 14/15 Schenkungsteuerakte 484/13084/7) und setzte sich im Einzelnen aus folgenden Vermögensgegenständen zusammen (Bl. 16 Schenkungsteuerakte 484/13084/7): 7.546.894 DM Grundstücke + 165.000 DM Kunstgegenstände/Schmucksachen/Gold- und Silbersachen + 86.060 DM Einrichtungsgegenstände + 14.635 DM Bankguthaben/Bargeld + 522.988 DM Forderungen gegenüber Weingut B GbR + 583.860 DM Verkauf Bauplätze + 281.876 DM Forderungen gegenüber Versicherungen. Die Nachlassschulden vor Abzug von Pflichtteilsansprüchen bezifferte die Klägerin auf 3.667.455 DM (Bl. 14 Schenkungsteuerakte 484/13084/7).
In ihrer Erbschaftsteuererklärung vom 7. Juli 1999 (Auszug Bl. 9/10 Schenkungsteuerakte 484/13084/7) gab die Klägerin weiterhin an, dass jeder Sohn seinen Pflichtteilsanspruch geltend gemacht habe und zwar jeweils in Höhe von lediglich 473.075 DM. Wie sich aus dem notariell beurkundeten Übergabevertrag vom 5. Januar 1999 (Bl. 1-7 Schenkungsteuerakte 484/13084/7) und vom 18. Dezember 2002 (Bl. 18-24 Schenkungsteuerakte 484/13084/7) ergibt, wurde beiden Söhne zur Abgeltung ihrer Pflichtteilsansprüche Grundeigentum übertragen, dem Sohn N Grundeigentum mit einem Verkehrswert in Höhe von insgesamt 575.000 DM (275.000 DM Gebäude- und Freifläche R-Straße in H zu ½ + 300.000 DM Hof- und Gebäudefläche L-Straße in G; Bl. 28 Schenkungsteuerakte 484/13084/7) und dem Sohn P Grundeigentum mit einem Verkehrswert in Höhe von insgesamt 895.000 DM (=275.000 DM Gebäude- und Freifläche R-Straße in H zu ½ + 620.000 DM Hof- und Gebäudefläche B-Straße in G; Bl. 28 Schenkungsteuerakte 484/13084/7).
Am 23. April 2003 verkauften die beiden Söhne das ihnen je zur Hälfte gehörende Hausgrundstück H-Straße in N für 340.000 €. Der Kaufpreis war nach Ziffer III. des notariellen Kaufvertrages (Bl. 29-32 Schenkungsteuerakte 484/13084/7) auf das Konto bei der D Bank mit der Kontonummer ...375 zu zahlen. Kontoinhaberin dieses Kontos war nach den zu den Akten gereichten Unterlagen (Anlage K 9) die Klägerin. Den Kaufpreis in Höhe von 340.000 € stellten die beiden Söhne der Klägerin als Darlehen zur Verfügung. Der Darlehensvertrag vom 30. März 2003 (Bl. 35 Schenkungsteuerakte 484/13084/7) enthält weder eine Vereinbarung über eine Laufzeit noch eine Verzinsung. In der Zinslosigkeit des Darlehens sah der Beklagte eine freigebige Zuwendung der Söhne an die Klägerin. Am 1. Juli 2004 erließ er zwei entsprechende Schenkungsteuerbescheide (Bl. 54/55 Schenkungsteuerakte 484/13084/7 und Bl. 47/48 Schenkungsteuerakte 484/13084/9). Für das Darlehen, welches der Sohn N gewährte, setzte der Beklagte gegen die Klägerin Schenkungsteuer in Höhe von 15.260 € fest (Bl. 54 Schenkungsteuerakte (Bl. 54/55 Schenkungsteuerakte 484/13084/7). Dabei berücksichtigte er den sich aus der Darlehensgewährung ergebenden Zinsvorteil mit einem Steuerwert in Höhe von 86.955 €.
Gegen diesen Schenkungsteuerbescheid erhob die steuerlich beratene Klägerin mit Fax vom 3. August 2004 (Bl. 60-62 Schenkungsteuerakte 484/13084/7) Einspruch, den sie wie folgt begründete: Im Nachlass würden sich Beteiligungen an Immobilien in den neuen Bundesländern befinden, die der Erblasser zusammen mit ihr Anfang und Mitte der neunziger Jahre erworben hätte. Aus diesen Immobilien sei in den Jahren von 1999 bis 2002 eine Unterdeckung von insgesamt 1.189.037,80 € (= 695.487,75 € 1999 + 150.500,94 € 2000 + 173546, 99 € 2001 + 169.501,62 € 2002) erwirtschaftet worden. In dieser Zeit habe sie lediglich ein Einkommen aus den übrigen Einkommensquellen von 550.067 € zur Bestreitung der Lebenshaltung und zur Deckung der angesprochenen Deckungslücke erzielt. Ohne Tilgungsaussetzungen der Bank wäre die Unterdeckung erheblich höher gewesen. Eine Insolvenz oder eine sonstige Zwangsverwertung des fast ausschließlich in Immobilien gebundenen Vermögens habe sie unter anderem nur deshalb vermeiden können, weil sie von ihren Söhnen ein zinsloses Sanierungsdarlehen über 340.000 € erhalten habe. Hintergrund der Darlehensgewährung sei gewesen, eine Zwangsverwertung zu vermeiden, um so einer Schmälerung der Nacherbschaft der Söhne durch eine Zwangsverwertung zu ungünstiger Zeit entgegenzuwirken. Unter Bezugnahme auf das Urteil des RFH vom 26. September 1933 ( RStBl 1934 S. 41) sei auszuführen, dass dann, wenn eine Hingabe von Geldbeträgen zur Sanierung von Familienbesitz im eigenen Interesse der Hingebenden erfolge, dies zwangsläufig für die unentgeltliche Zurverfügungstellung von Geldmitteln zur Sanierung gelten müsse. Der streitgegenständliche Sachverhalt sei mit dem Sachverhalt, welcher dem vorgenannten Urteil des RFH zu Grunde gelegen habe, durchaus vergleichbar. Auch im Nachlass des Erblassers sei ein seit Generationen in Familienbesitz befindliches Vermögen enthalten, welches bei einem Nachlasskonkurs gefährdet gewesen wäre. Seit dem Jahr 1607 würde die Familie B ein Weingut in G betreiben. Zwar seien in der Vergangenheit, als die steuerfreie Entnahme landwirtschaftlich genutzter Grundstücke ertragsteuerlich noch möglich gewesen wäre, Grundbesitz und Weingut getrennt worden. Während die Söhne bis zum Jahr 2002 zusammen mit ihrer Großmutter I. B. Inhaber des Weinguts gewesen seien, hätten dem Erblasser die vom Weingut genutzten Weinberge gehört.
Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2005 (Bl. 75-79 Schenkungsteuerakte 484/13084/7) aus den nachfolgenden Gründen zurück: In ständiger Rechtsprechung unterliege die unentgeltliche Überlassung einer Kapitalsumme (Darlehen) der Schenkungsteuer (mit Hinweis auf BFH vom 12. Juli 1979, BStBl II 1979 S. 631). Das von der Klägerin angeführte Urteil des RFH vom 26. September 1933 sei auf den Streitfall nicht anwendbar. Der Stellenwert und die Bedeutung von Gütern seien in der damaligen Zeit anders als heute gewesen. Ein Rittergut habe häufig die Existenzgrundlage einer Vielzahl von Familienmitgliedern gebildet. Die Reduzierung der entscheidungserheblichen Gründe auf das bloße Vorliegen sanierungsbedürftigen Vermögens in Familienbesitz werde der Rechtsprechung des RFH nicht gerecht. Obgleich die Entscheidungsgründe in der veröffentlichten Fassung nicht gerade ausführlich dargestellt worden seien, hätten solchen Übertragungen regelmäßig als Motiv zu Grunde gelegen, dass der designierte Hoferbe das Gut als Einheit habe fortführen sollen, während den weichenden Erben der notwendigste Lebensunterhalt verbleiben sollte. Wäre in der damaligen allgemeinen schwierigen Zeit das Rittergut nicht übernommen worden oder sogar verloren gegangen, so wäre die Existenzgrundlage der gesamten Familie weggefallen. Inwieweit die Rechtsprechung des RFH im Hinblick auf die heute vorliegenden sozialen Sicherungssysteme überhaupt noch zeitgemäß sei, könne dahingestellt bleiben. Im Streitfall sei jedenfalls weder die Existenz ähnlich gebundenen Vermögens noch sanierungsbedürftiges Vermögen erkennbar. Selbst nach Abzug der Pflichtteilsansprüche der beiden Söhne habe sich der Nettonachlass noch auf rund 4.560.000 DM belaufen. Eine Überschuldung, die zum Nachlasskonkurs hätte führen können, sei nicht annähernd erkennbar. Zugegebenermaßen hätten die Immobilien mit ihren Wert von rund 7.546.894 DM den überwiegenden Teil des positiven Nachlasses ausgemacht. Die als Fehlinvestitionen bezeichneten Ostimmobilien hätten lediglich 1.735.000 DM betragen. Zur Stärkung ihrer Finanzkraft und zur Abwendung einer eventuell drohenden Zwangsverwertung hätte die Klägerin ohne weiteres einzelne Objekte veräußern können, ohne gleichzeitig die Existenzgrundlage der Familie aufs Spiel zu setzen. Als befreite Vorerbin wäre sie hierzu sogar ohne Zustimmung der Nacherben berechtigt gewesen und hätte noch nicht einmal auf das seit Generationen in Familienbesitz befindliche Weingut zurückgreifen müssen. Dem Inhalt der Einkommensteuerakten zufolge hätten sich die Zinsbelastungen gegenüber Kreditinstituten in den Jahren ab 1996 auf jährlich mehr als 350.000 DM belaufen. Die entsprechenden Tilgungsraten seien belastend noch hinzugekommen. Demgegenüber habe der jährliche Zinsvorteil aus der Darlehensgewährung lediglich 18.700 € (= 304.000 € x 5,5%) betragen. Angesichts dieser Zahlenverhältnisse sei nicht nachvollziehbar, wie die Zinslosigkeit der von den Söhnen hingegebenen Darlehen eine befürchtete Nachlassinsolvenz oder sonstige Zwangsverwertung hätte verhindern sollen. Soweit das vorgetragene Szenario tatsächlich gedroht haben würde, hätten die Darlehensgeber das ihnen zustehende Nacherbvermögen durch Nichtgeltendmachung des Pflichtteilsanspruches eher sanieren können; in diesem Fall hätten die Söhne beide gemeinsam den Nachlass um 946.150 DM (= 473.075 DM x 2) entlastet. Gegen das Vorliegen von sanierungsbedürftigem Nachlassvermögen würden auch die Schenkungen der Klägerin bei der Erfüllung der Pflichtteilsansprüche sprechen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Aufhebung des Schenkungsteuerbescheids vom 1. Juli 2004.
Zur Begründung hat sie zunächst ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren wiederholt und ergänzend vorgetragen: Vom Beklagten werde verkannt, dass die Söhne ihr keine freigebige Zuwendung hätten zukommen lassen wollen, sondern aus eigenem Interesse einer Zwangsverwertung des eigenen Erbes hätten verhindern wollen (mit Hinweis auf das Urteil des RFH vom 26. September 1933, a.a.O.). Soweit der Beklagte in der Einspruchsentscheidung darauf insistierte, ein Zinsvorteil von lediglich 18.700 € pro Jahr sei nicht geeignet, angesichts der circa zehnfachen Zinsbelastung einen spürbaren Sanierungsbeitrag zu leisten, übersehe er, dass die Darlehensvaluta von 350.000 € in Geldform geflossen seien und zur Bezahlung von Rückständen sowie laufenden Verpflichtungen zur Verfügung gestanden hätten. Der Darlehensbetrag habe für sich allein keinen nennenswerten Beitrag zur Lösung akuter Liquiditätsprobleme leisten können. Daneben sei die Darlehensgewährung der Söhne in weitere Maßnahmen eingebettet gewesen, die bestimmt und geeignet gewesen seien, eine nachhaltige Lösung der Unterdeckung aus den Ostimmobilien zu gewährleisten. So sei durch die Umwandlung von Acker in Bauland und dessen Veräußerung im Jahr 2003 ein Veräußerungserlös von 522.000 € erzielt und zur Lösung der Liquiditätsprobleme eingesetzt worden. Des Weiteren seien von dem den Söhnen gehörenden Weingut Darlehen in einer Größenordnung von 326.000 € zurückgezahlt worden. Dieses Geld sei ebenfalls zur Finanzierung der Ostimmobilien verwendet worden. Fakt sei, dass der Nachlass sanierungsbedürftig gewesen sei und die beschriebenen Maßnahmen zur Herbeiführung der Sanierung geeignet gewesen seien. Ob andere, nach Meinung des Beklagten vielleicht sogar besser geeignete Alternativen zur Verfügung gestanden hätten, sei irrelevant. Relevant sei vielmehr die Tatsache, dass die Söhne als Nacherben die Maßnahmen mitgetragen hätten, weil diese Maßnahmen nach deren Dafürhalten in der gegebenen Situation am besten geeignet gewesen seien, von dem Nachlass das Meiste zu erhalten. Die Darlehensgewährung an sie habe daher in vollem Eigeninteresse der Söhne gestanden, so dass nach den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 29. Oktober 1997 (II R 60/94, BStBl II 1997 S. 832) keine steuerpflichtige Zuwendung vorliegen würde.
Nach Durchführung der mündlichen Verhandlung vom 15. Mai 2008 hat die Klägerin im nachgelassenen Schreiben vom 2. Juni 2008 (Bl. 44/45 PA) - auf entsprechenden Hinweis des Vorsitzenden - erstmals vorgebracht, zwischenzeitlich das besagte Darlehen vollständig zurückgeführt zu haben. Zum 31. Dezember 2005 sei das Darlehen bis auf einen Restbetrag von 10.828,31 € getilgt worden, wie es sich aus der Anlage K1 (Bl. 46-48 PA) ergeben würde. Der Restbetrag von 10.828,31 € sei im Verlauf des Jahres 2006 getilgt worden, wie der Anlage K2 (Bl. 49 PA) zu entnehmen sei. Die Rückführung des Darlehens sei einerseits durch Übernahme von laufenden Zahlungsverpflichtungen der Söhne und andererseits durch Verrechnung zweier den Söhnen seit 1993 zinslos gewährter Darlehen über insgesamt 27.429,57 € (= 53.647,59 DM) erfolgt; das folge aus den als Anlage K3 (Bl. 50 PA) und K4 (Bl. 51 PA) beigefügten Darlehensverträgen. Weiterhin sei das Darlehen der Söhne mit einem Darlehen verrechnet worden, das die Klägerin der "Hofgut G GbR", deren einziger Gesellschafter die Söhne seien, zinslos gewährt habe. Dieses der GbR eingeräumte Darlehen hätte am 30. März 2003 101.408,91 € betragen und habe sich bis zum 30. Juni 2004 durch diverse Zahlungen auf 130.316,62 € erhöht; der als Anlage K5 (Bl. 52 PA) beigefügte Kontoauszug aus der Buchhaltung der GbR würde dies bestätigen. Zusätzlich habe die GbR der Söhne Verbindlichkeiten gegenüber der "G Verwaltung Hofgut G GmbH" in Höhe von 21.637,26 € gehabt. Diese GmbH sei im Jahr 2004 liquidiert worden und deren Forderung sei Teil des Liquidationserlöses gewesen, welcher ihr (der Klägerin) als Alleingesellschafterin zugestanden hätte. Auch bezüglich dieses Betrags sei eine Verrechnung mit dem von den Söhnen gewährten Darlehen vorgenommen worden. Folge man dem Beklagten darin, dass in der Zinslosigkeit der Darlehensgewährung seitens der Söhne eine steuerlich relevante freigebige Zuwendung vorliege, sei die Berechnung der Zuwendung insoweit anzupassen (mit Hinweis auf BFH vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BStBl II 1979 Seite 731). Nur eine derartige Steuererhebung entspräche dem Grundgedanken des Erbschaftsteuergesetzes, die Bereicherung in ihrem tatsächlichen Umfang zu erfassen (mit Hinweis auf BFH vom 16. Dezember 1981 II R 132/80, nicht veröffentlicht). Diesem Ansatz folgend errechne sich, wie in der Anlage K6 (Bl. 53-55 PA) im Einzelnen dargestellt, aus der Darlehensgewährung der Söhne unter Berücksichtigung der oben dargestellten Rückführungen mittels einer Zinsstaffel und unter Zugrundelegung eines Zinsfußes von 5,5 % pro Jahr ihre mögliche Bereicherung mit einem Betrag in Höhe von insgesamt 18.846,58 €. Da auf jeden Sohn 9.428,29 € entfielen, würde der Wert einer möglichen Zuwendung unter dem Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG bleiben, weshalb auch aus diesem Grunde Schenkungsteuerfreiheit gegeben sei.
Die Klägerin beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 2005 und den die zinslose Darlehensgewährung durch den Sohn N betreffenden Schenkungsteuerbescheid vom 1. Juli 2004 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Hinsichtlich der Streitfrage, ob in der Zinslosigkeit der Darlehensgewährung eine freigebige Zuwendung zu sehen ist, hat der Beklagte auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Hinsichtlich der in der Sitzung am 15. Mai 2008 auch angesprochenen Frage, ob die Einräumung des zinslosen Darlehens durch die Söhne und die Übertragung von Grundeigentum zur Abgeltung der geltend gemachten Pflichtteilsansprüche als Bestandteil einer Gesamtabwicklung zu sehen sei, hat der Beklagte in seinem Schreiben vom 5. Juni 2008 (Bl. 41-43 PA) Stellung genommen und dort die Auffassung vertreten, dass eine Gesamtbetrachtung daran scheitere, dass die Söhne der Klägerin zu keinem Zeitpunkt Pflichtteilsberechtigte gewesen seien, da die Einsetzung als Nacherbe nicht als Ausschließung von der Erbfolge durch Verfügung von Todes wegen im Sinne des § 2303 Abs. 1 S. 1 BGB beurteilt werden könnte.
Zum klägerischen Vorbringen der zwischenzeitlichen Tilgung des Darlehens der Söhne hat sich der Beklagte wie folgt eingelassen: Anzumerken sei zunächst, dass ihm, dem Beklagten, entgegen der anders lautenden Behauptung der Klägerin in ihrem Schreiben vom 2. Juni 2008 die an ihn adressierten beiden Anschreiben mit Datum jeweils vom 17. Mai 2006 (Bl. 57 und 58 PA 4 K 1338/05) über die Mitteilung der Darlehensrückzahlung nicht vorliegen würden. Was die Zusammenstellungen in den von der Klägerin vorgelegten Anlagen K1 und K2 anbelange, seien diese nicht geeignet, die Rückzahlung des Darlehens der Söhne zu belegen. Es entspräche keinesfalls allgemeinen Gepflogenheiten, ein Darlehen zweier Darlehensgeber in der Weise zurückzuzahlen, das alle Zahlungen auf beide Darlehensgeber gleichmäßig verteilt und der noch nicht zurückgezahlte Teil jedem Darlehensgeber hälftig zugerechnet würde. Auf diese Weise sei nicht sichergestellt, dass jeder Darlehensgeber gleichmäßig bedient werde, insbesondere dann nicht, wenn wie hier, völlig unterschiedliche Verpflichtungen der Darlehensgeber bedient worden seien. Darüber hinaus sei es höchst ungewöhnlich, dass Beträge wie 14,95 € (29. Januar 2005), 5,80 € (19. September 2005), 19,71 € (28. November 2005) etc. als Tilgung für ein Darlehen von 340.000 € eingesetzt worden sein sollen. Anhand der in Rede stehenden Zusammenstellungen sei nicht ersichtlich, ob die aufgeführten Positionen auch tatsächlich den beiden Darlehensgebern zuzurechnen seien. Dass das Darlehen teils durch Verrechnung mit anderen Darlehen, teils durch Begleichung von Verpflichtungen der Darlehensgeber und durch monatliche Tilgungsraten zurückgezahlt worden sein sollte, sei weder vor Bekanntgabe des angefochtenen Schenkungsteuerbescheides noch im Einspruchsverfahren und auch nicht in der Klagebegründung vom 25. Februar 2005 vorgebracht worden, sondern erstmals im Schreiben des Bevollmächtigten vom 2. Juni 2008. Das sei deshalb umso erstaunlicher, weil bereits zu diesem Zeitpunkt - laut Zusammenstellung in der Anlage K1 - der überwiegende Teil des Darlehens in Höhe von fast 290.000 € zurückgezahlt gewesen sein sollte. Zuzustimmen sei der Klägerin lediglich darin, dass eine Tilgung des Darlehens und der damit verbundenen Änderung der Darlehenslaufzeit eine Neuberechnung des Zinsvorteils erforderlich machen würde. Ob die Zusammenstellungen in der Anlage K1 und K2 für eine Neuberechnung herangezogen werden könne, sei allerdings fraglich.
Die Klägerin hat in ihrem Schreiben vom 1. August 2008 erwidert, es komme nicht darauf an, dass jeder Darlehensgeber gleichmäßig bedient werde. Ihre Söhne hätten aus dem Darlehensvertrag gemeinsame Ansprüche gegen sie gehabt. Im Gegenzug hätte sie Ansprüche gegen ihre Söhne in jeweils unterschiedlicher Höhe und aus diversen Rechtsgründen gehabt. Die von allen Beteiligten unterzeichnete Aufrechnung dieser gegenseitigen Forderungen sei keine Aufrechnung im Sinne des § 387 BGB, sondern ein Aufrechnungsvertrag (mit Hinweis auf Palandt, BGB, 67. Auflage, Rz 19 zu § 387). Insbesondere sei die Gegenseitigkeit der Forderungen nicht erforderlich gewesen; der Wille aller Beteiligten, die jeweiligen Forderungen als erfüllt anzusehen, hätte genügt. In Folge dieser Vereinbarung sei sie (die Klägerin) unter Anrechnung ihrer Ansprüche gegenüber ihren Söhnen von der Darlehensverpflichtung befreit worden (§§ 428 ff BGB). Die von ihr erbrachte Gegenleistung hätte in nämlicher Höhe bestanden. Die Frage der individuellen Zuordnung der erfolgten Aufrechnungen auf die Söhne sei nach der erfolgten einvernehmlichen Aufrechnung eine Frage im Innenverhältnis der Söhne (§ 430 BGB) und für den vorliegenden Fall ohne weitere Relevanz. Entgegen den Einlassungen des Beklagten sei die Aufrechnung nicht erst mit Schreiben vom 2. Juli 2008 vorgetragen worden, sondern bereits mit Schreiben vom 17. Mai 2006. Dies sei zeitnah mit der Unterzeichnung der Aufrechnungsvereinbarung durch die Beteiligten geschehen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Erwiderungsschreiben vom 1. August 2008 verwiesen.
Durch gerichtliche Verfügung vom 6. August 2008 (Bl. 80/81 PA) ist der Klägerin gemäß § 79b Abs. 2 FGO unter Fristsetzung mit ausschließender Wirkung aufgegeben worden, darzulegen und nachzuweisen, dass die in der Anlage K1 bis K4 aufgelisteten Beträge von den beiden Söhnen geschuldet wurden und diese Verbindlichkeiten der Söhne mit eigenen Mitteln der Klägerin getilgt wurden; außerdem ist ihr aufgetragen worden, anzugeben und nachzuweisen, wann genau die behauptete Verrechnungsabrede getroffen worden sein soll. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gerichtliche Verfügung vom 6. August 2008 verwiesen. Daraufhin hat die Klägerin mit Schreiben vom 10. September 2008 (Bl. 84-86 PA) im Anlagenkonvolut K9 Bankauszüge und diverse Rechnungen, in der Anlage K10 das Original der Anlage K1, in der Anlage K11 den Jahresabschluss zum 30. Juni 2004 für das “Weingut A. B. GbR“/G, im Anlagenkonvolut K12 den Gesellschaftsvertrag vom 15. Mai 2002 bezüglich des "Weinguts A. B." und weitere diverse Unterlagen bezüglich des "Weinguts A. B." in Kopie (gemeinschaftlicher Erbschein des Amtsgerichts D vom 26. März 2002, Änderungsvertrag der "Arbeitsgemeinschaft A. B. GdbR" mit Datum vom 18. August 1988, eine mit "Genehmigung" überschriebene notarielle Urkunde des Notars Dr. J mit Datum vom 23. September 1988, Beschluss des Vormundschaftsgerichts mit Datum vom 9. November 1988, eine mit "Kenntnisnahme" überschriebene notarielle Urkunde, Beschluss des Amtsgerichts D mit Datum vom 14. September 1988, Gesellschaftsvertrag der "Arbeitsgemeinschaft A. B. GdbR" mit Datum vom 22. Dezember 1982, ein mit "Kenntnisnahme" überschriebenes Schreiben mit Datum vom 26. Januar 1983, ein mit "Kenntnisnahme" überschriebene notarielle Urkunde mit Datum vom 24. Januar 1983, Beschluss des Vormundschaftsgerichts D mit Datum vom 13. Januar 1983, notarielle Urkunde des Notars Dr. J mit Datum vom 5. Januar 1988), und in der Anlage K 13 den Bericht über die Außenprüfung bei der "Firma A. B. GdbR" mit Datum vom 16. November 2006 vorgelegt. In der Sache selbst hat die Klägerin im Kern vorgetragen: Zum Nachweis der Schuldnerschaft der Söhne bezüglich der in der Anlage K1 und K2 aufgelisteten Beträge sei das Anlagenkonvolut K9 beigefügt worden. Soweit dort Drittrechnungen insbesondere von Mobilfunkunternehmen an die "B/Z GbR" fakturiert worden seien, werde zum Nachweis, dass diese Leistungen die Söhne betreffen, der Sohn P und Herr F. Z. als Zeuge benannt. Außer der als Anlage K1 beigefügten Aufrechnung würde kein weiteres schriftliches Dokument existieren. Die Auflistung in der Aufrechnung sei am 30. Januar 2006 von der damaligen "P. K. H. Steuerberatungsgesellschaft mbH" erstellt und der Klägerin zugeleitet worden. Ein von den Beteiligten unterschriebenes Exemplar sei der Steuerberatungsgesellschaft am 6. März 2006 zurückgesandt worden; hierfür werde der Steuerberater P aus H als Zeuge benannt. Sie, die Klägerin, habe Zahlungen auf die Drittverbindlichkeiten der Söhne im Hinblick auf die Tilgung des gewährten Darlehens geleistet. Die diesbezüglichen Verrechnungen, die über die in der Anlage K10 aufgeführten Beträge hinausgingen, seien formlos vorgenommen worden; die beiden Söhne könnten dies bezeugen. In den Darlehensverträgen vom 22. Januar 1993 seien keine Regelungen bezüglich der Rückzahlung getroffen worden. Es sei lediglich festgehalten worden, dass das Darlehen bezüglich des Sohnes N zunächst bis fünf Jahre und bezüglich des Sohnes P zunächst bis zu dessen Volljährigkeit gewährt werden würde. Wie nach Ablauf dieser Fristen verfahren werden sollte, sei offen gelassen worden. Nach Zeitablauf habe festgestellt werden müssen, dass die Söhne nicht über ausreichend liquide Mittel verfügt hätten, um die Darlehen zurückzuzahlen, so dass diese prolongiert worden seien. Dies sei formlos erfolgt. Deshalb hätten die Darlehen bis Anfang 2000 weiter bestanden und seien zum Zeitpunkt der Aufrechnung noch vorhanden gewesen. Zum Beweis hierfür werde die Einvernahme der Söhne als Zeugen angeboten. Die Aufrechnung und Erfüllung dieser Darlehen aus dem Jahr 1993 mit dem hier gewährten Darlehen sei im Rahmen der in der Anlage K1 enthaltenen Aufrechnungsabrede erfolgt, was beide Söhne bestätigen könnten. Die Verrechnung des dem "Hofgut G" gewährten Darlehens mit dem von den Söhnen gewährten Darlehens sei ebenfalls anlässlich der in der Anlage K1 aufgeführten Aufrechnung im Frühjahr 2006 geschehen. Zusätzlich werde hierfür Beweis angeboten durch Zeugnis der beiden Söhne. Zum Nachweis des Bestehens des der GbR "Weingut A. B." alias "Hofgut" gewährten Darlehens werde der Jahresabschluss per 30. Juni 2004 sowie der Ausdruck des diesbezüglichen Jahreskontos aus der Buchhaltung vorgelegt. Alternativ könne der Darlehensstand dem ebenfalls beigefügten Jahreskonto sowie dem Zeugnis der beiden Söhne entnommen werden. Die Gesellschaftsverhältnisse der "Weingut A. B. GbR" seien auf der Seite 3 des Jahresabschlusses dargestellt; diese würden sich aus dem Gesellschaftsvertrag vom 15. Mai 2002 zusammen mit Kopien der vorhergehenden Fassungen des Gesellschaftsvertrages und des Erbscheins bezüglich der im Jahr 2001 verstorbenen Mitgesellschafterin I. B. ergeben. Die ertragssteuerliche Würdigung der Gesellschaftsverhältnisse sei im Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts N vom 16. November 2006 zu entnehmen. Zum Nachweis des unveränderten Fortbestehens des Gesellschaftsvertrags würden die beiden Söhne als Zeugen benannt werden.
Der Beklagte entgegnete im Schreiben vom 21. Oktober 2008 (Bl. 66/67 PA), dass die Klägerin seine bestehenden Zweifel nicht ausgeräumt habe. Die Gestaltung und Durchführung des Darlehensvertrages hinsichtlich der Tilgung entsprächen keineswegs der allgemein üblichen Übung und würde damit insgesamt einem ernsthaft durchgeführten Fremdvergleich nicht standhalten.
Der erkennende Senat hat die Steuerakten der Firma “Weingut B. GbR“ und der Firma “G Verwaltung Hofgut G GmbH" beigezogen.
I.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1. Zu Recht ist der Beklagte im streitgegenständlichen Schenkungsteuerbescheid vom 25. Januar 2005 davon ausgegangen, dass das der Klägerin von ihrem Sohn N am 30. März 2003 gewährte Darlehen wegen fehlender Verzinsung zu einer der Schenkungsteuer unterliegenden freigebigen Zuwendung geführt hat.
Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).
a) Auf Kosten des Zuwendenden ist der Bedachte bereichert, wenn sich durch die Zuwendung das Vermögen des Bedachten erhöht und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist (vgl. z.B.: BFH vom 30. März 1994 II R 105/93, BFH/NV 1995 S. 70). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.
aa) Wird ein Darlehen, wie hier, zinslos hingegeben, ist Gegenstand der freigebigen Zuwendung nicht etwa eine Geldzuwendung in Höhe des Differenzbetrages zwischen dem erhaltenen Nennwert und dem nach § 12 Abs. 3 Bewertungsgesetz - BewG – abgezinsten Rückzahlungsbetrag (so aber Meincke, ErbStG, 14. Auflage 2004, Rz 51 zu § 7; ihm zustimmend: Schuck in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, 2. Auflage 2004, Rz 18 zu § 7), sondern die unentgeltliche Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen (vgl. z.B.: BFH vom 12. Juli 1979 II R 26/78, a.a.O.; BFH vom 30. März 1994 II R 105/93, a.a.O.; BFH vom 4. Dezember 2002 II R 75/00, BStBl II 2003 S. 273; BFH vom 29. Juni 2005 II R 52/03, BStBl II 2005 S. 800; BFH vom 21. Februar 2006 II R 70/04, BFH/NV 2006 S. 1300). Durch den Verzicht auf die zum Vermögen des Darlehensgeber gehörende Nutzungsmöglichkeit bei gleichzeitiger Vereinbarung der Zinslosigkeit ist nämlich beim Sohn N als Darlehensgeber eine Vermögensminderung und bei der Klägerin als Darlehensnehmerin eine entsprechende Vermögensmehrung eingetreten.
bb) Keine objektive Bereicherung liegt vor, wenn die Zinslosigkeit des Darlehens mit einer ausgleichenden Gegenleistung synallagmatisch, konditional oder kausal verknüpft gewesen ist (vgl. dazu z.B.: BFH vom 11. August 2006 II R 13/04, BFH NV 2006 S. 1665; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblattsammlung Stand März 2009, Rz 146 zu § 7 mit zahlreichen Nachweisen auf die Rspr.), denn dann fehlt es am Erfordernis der Unentgeltlichkeit.
aaa) Anhaltspunkte für einen synallagmatischen Zusammenhang im Sinne einer rechtlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung (vgl. dazu z.B.: Sefrin in jurisPK-BGB, 4. A. 2008, Rz 39/40 zu § 515 BGB m.w.N.) sind im Streitfall nicht vorhanden.
Ob das Darlehen nur dann zinslos gewährt worden wäre, wenn die Klägerin zur Abgeltung des geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs in Höhe von 473.075 DM, wie geschehen, Grundeigentum zu Verkehrswerten in Höhe von insgesamt 895.000 DM auf den das Darlehen gewährenden Sohn N überträgen hätte, wurde im Sitzungstermin am 15. Mai 2008 vom Vorsitzenden ausdrücklich angesprochen. Der Klägerin wurde Gelegenheit gegeben, diesbezüglich Stellung zu nehmen. Von dieser Möglichkeit machte sie keinen Gebrauch. Vielmehr griff sie den weiteren Hinweis des Vorsitzenden der Bereicherungsminderung im Falle einer ganz oder teilweisen Darlehenstilgung auf und wandte nachträglich ein, im Hinblick auf die zwischenzeitliche Rückzahlung des Darlehens infolge Aufrechnung sei eine Neuberechnung des Zinsvorteils vorzunehmen.
bbb) An einer kausalen Verknüpfung mangelt es ebenfalls.
Eine kausale Verknüpfung der Leistung mit einer Gegenleistung kann vorliegen, wenn die Bewirkung der erstrebten Gegenleistung Geschäftsgrundlage für die eigene Leistung ist (vgl. z.B.: Koch in Münchener Kommentar, BGB, 5. Auflage 2008, Rz 28 zu § 516). Es kann sich aber auch um eine Zweckschenkung handeln, die als unentgeltlich anzusehen ist. Die Abgrenzung ist nach dem Parteiwillen vorzunehmen. Je mehr die Zweckerreichung dem Interesse des Leistenden oder einem Dritten dient, desto näher liegt die Annahme einer kausalen Verknüpfung. Je mehr die Zweckerreichung dem Interesse des Leistungsempfängers dient, desto näher liegt die Annahme einer Zweckschenkung. Von der Rechtsprechung wurde eine kausale Verknüpfung der Leistung mit der Gegenleistung - ausschließlich - in den Fallgestaltungen anerkannt, in denen der Empfänger zu einem Verhalten bewegt werden sollte, das seinem eigenen Willen nicht entsprach (so ausdrücklich: BFH vom 15. März 2007 II R 5/04, BStBl II 2007 S. 472).
Die Klägerin wurde im Streitfall nicht zu einem ihren Willen entgegenstehenden Verhalten veranlasst. Ihrem Vortrag zufolge bezweckte der Sohn mit seiner Darlehensgewährung, den Familienbesitz zu erhalten und zu sanieren. Damit wurde die Erhaltung und Sanierung des Familienbesitzes Geschäftsgrundlage des (zinslosen) Darlehensvertrages, denn dieses Ziel des Sohnes deckte sich mit dem Ziel der Klägerin, der es gleichsam um die Erhaltung des Familienbesitzes ging, wie sie selbst vortrug. Weil die zinslose Darlehensgewährung aber auch und in erster Linie im Interesse der Klägerin als derzeitige Inhaberin und Verantwortliche des Familienvermögens ist, handelt es sich nach den vorgenannten Kriterien um eine sogen. Zweckschenkung (vgl. dazu z.B.: Kabor in Fischer/Jüptner/ Pahlke, ErbStG Stand 1. Juli 2009, Rz 4 zu § 8; Kapp/Ebeling, ErbStG Loseblattsammlung Standnovember 2002, Rz 13.1 zu § 8), die schenkungsteuerpflichtig ist (BFH vom 15. März 2007 II R 5/04, a.a.O.).
ccc) Eine konditionale Verknüpfung (vgl. dazu z.B.: Koch in Münchener Kommentar, BGB, 5. A. 2008, Rz 27 zu § 516) scheidet aus, da keinerlei Anhaltspunkte dafür vorhanden sind, dass die Söhne die Zinslosigkeit ihrer Darlehensgewährung mit irgendeiner Gegenleistung verbunden hätten (siehe I.1.a aaa).
b) Die zinslose Darlehensgewährung erfüllt - entgegen der Ansicht der Klägerin - den subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
aa) Der subjektive Tatbestand erfordert, dass der Zuwendende mit dem Willen zur Unentgeltlichkeit oder dem Willen zur Freigebigkeit agiert (vgl. z.B.: BFH vom 20. Dezember 2000 II R 42/99, BStBl II 2001 S. 454). Dieser Wille wird aufgrund der dem Zuwendenden bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen bestimmt (vgl. z.B.: BFH vom 10. September 1986 II R 81/84, BStBl II 1987 S. 80; BFH vom 24. August 2005 II R 28/02, BFH/NV 2006 S. 63). Er ist vorhanden, wenn der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein, noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten, und er auch nicht annimmt, dass seine Leistung in einem rechtlichen Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht (vgl. z.B.: BFH vom 2. März 1994 II R 59/92, BStBl II 1994 S. 366; BFH vom 24. August 2005 II R 28/02, a.a.O.; BFH vom 15. März 2007 II R 5/04, a.a.O.).
Da der Sohn N sämtliche Umstände, die zur Beurteilung der Geldzahlung als freigebige Zuwendung führen, kannte, wusste er, weder zum Abschluss des Darlehensvertrages noch zur Gewährung der Zinslosigkeit verpflichtet gewesen zu sein. Er handelte folglich mit dem Willen zur Unentgeltlichkeit bzw. Freigebigkeit, als er der Klägerin, seiner Mutter, das Darlehen zinslos gewährte.
bb) Dem Willen zur Unentgeltlichkeit bzw. Freigebigkeit steht das Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 23. Juni 1933 (V e A 222/32, RStBl 1934 S. 41 f), auf das sich die Klägerin zur Begründung ihrer Auffassung von der Steuerfreiheit berief, nicht entgegen.
Der RFH hatte in dieser Entscheidung - wo Miterben dem erbenden Hofübernehmer ihre Anteile an den zum Nachlass gehörenden Wertpapieren mit Rücksicht auf die wirtschaftliche Notlage des Hofes unentgeltlich abgetreten hatten - Folgendes ausgeführt: Die Miterben (Stiefmutter und Geschwister) hätten nur deshalb die Abtretung vollzogen, weil der Beschwerdeführer sonst das Gut mit allen darauf ruhenden Lasten nicht übernommen hätte und die Leistungen an Stiefmutter und Geschwister nicht hätte ausführen können. Den Miterben habe daher der Wille, dem Beschwerdeführer eine Freigebigkeit zu erweisen, gefehlt. Sie hätten vielmehr auch in ihrem eigenen Interesse die Sanierung des Familienbesitzes im Auge gehabt. Die Abtretung sei deshalb von der Schenkungsteuer freizustellen.
Diese Entscheidung des RFH ist durch die nachfolgende Rechtsprechung zwischenzeitlich allerdings längst überholt, weshalb es auf die zwischen den Beteiligten im Streit befindliche Frage, ob der Sachverhalt des Streitfalles mit dem Sachverhalt der in Rede stehenden Entscheidung des RFH vergleichbar sei, nicht (mehr) ankommt. Im Urteil vom 26. Februar 1942 (III e 15/41, RStBl 1942 S. 803 ff) nahm der RFH auf seine Entscheidung vom 23. Juni 1933 (V e A 222/32) ausdrücklich Bezug und führte aus, dass der Wille der Freigebigkeit für die Annahme einer freigebigen Zuwendung genügt. Selbst bei Verfolgung eigener Zwecke liege eine Schenkung vor, der Beweggrund des Schenkenden sei nämlich ohne rechtliche Bedeutung. Welche konkreten Motive für den Zuwendenden im Vordergrund standen, betrachtet der Bundesfinanzhof - BFH - gleichfalls als unerheblich (vgl. z.B.: BFH vom 30. Mai 2001 II R 6/98, BFH/NV 2002 S. 26; BFH vom 5. Februar 2003 II R 84/00, BFH/NV 2004 S. 340; BFH vom 12. Juli 2005 II R 8/04, BStBl II 2005 S. 845; ebenso: Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., Rz 274 zu § 7; Fischer in Fischer/Jüptner/ Pahlke, a.a.O.; Rz 301 zu § 7; Moench in Moench/Weinmann, ErbStG Loseblattsammlung Stand Dezember 2004, Rz 113 zu § 7); er befindet sich damit im Einklang mit der vorherrschenden Meinung zum bürgerlich-rechtlichen Schenkungsrecht (vgl. z.B.: Palandt/Weidenkaff, BGB, 68. Auflage 2009, Rz 6 zu § 516).
2. Der Beklagte hat den durch die zinslose Darlehensgewährung erlangten Wert der Bereicherung (§ 10 Abs. 1 ErbStG) zutreffend auf 86.955 € bestimmt, indem er den Jahreswert des Zinsvorteils mit 5,5 % gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 15 Abs. 1 BewG zugrunde legte (vgl. dazu z.B.: BFH vom 12. Juli 1979 II R 26/78, a.a.O.) und den Jahreswert von 9.350 € (= 340.000 € Darlehensbetrag zu ½ x 5,5%) im Hinblick auf die unbestimmten Laufzeit des Darlehens mit dem sich aus § 13 Abs. 2 BewG ergebenden Vervielfältiger von 9,3 multiplizierte (vgl. dazu z.B.: BFH vom 29. Juni 2005 II R 52/03, a.a.O.).
An diesem Ergebnis ändert auch nichts, dass die Klägerin in ihrem Schreiben vom 2. Juni 2008 erstmals behauptete, den Darlehensbetrag von 340.000 € im Jahr 2005 bis auf einen Betrag von 10.828,31 € getilgt und den verbleibenden Rest im Verlauf des Jahres 2006 beglichen zu haben. Eine spätere Darlehenstilgung stellt zwar ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 S. 1 Nr. 2 AO dar mit der Folge, dass die ursprüngliche Steuerfestsetzung zu ändern ist (BFH vom 12. Juli 1979 II R 26/78, a.a.O.; a.A.: Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblattsammlung Stand März 2005, Rz 162 zu § 12; Horn in Fischer/Jüptner/Pahlke, ErbStG, Loseblattsammlung Stand Juli 2009, Rz 139 zu § 12). Der erkennende Senat hat aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens aber nicht die Überzeugung gewinnen können, dass die Klägerin - wie behauptet - ihren beiden Söhnen gegenüber aufrechenbare Forderungen mindestens in Höhe des gewährten Darlehens hatte. Das geht zu ihren Lasten, denn bei der behaupteten Darlehensrückzahlung handelt es sich um eine steuermindernde Tatsache, für deren Vorliegen die Klägerin die Feststellungslast trägt (st. Rspr.; vgl. z.B.: Gräber/von Groll, FGO, 6. A. 2006, Rz 23 zu § 96 mit zahlr. Nachweisen auf die Rspr.).
a) Soweit die Klägerin vorbrachte, die GbR der Söhne habe der “G Verwaltung Hofgut G GmbH“ einen Betrag von 21.637,26 € geschuldet und der Forderungsanspruch der GmbH sei nach deren Liquidation im Jahr 2004 ihr als Alleingesellschafterin der GmbH zugefallen, steht dieser - durch keinerlei Unterlagen belegte - Sachvortrag im Widerspruch sowohl zur Steuerakte der GmbH als auch zur Steuerakte der GbR.
Aus der vom Notar B beurkundeten Nachtragsvereinbarung vom 19. Dezember 2003 (“Vertragsakten B.sche Verwaltung Hofgut G GmbH“) ergibt sich, dass Gesellschafter der GmbH die Klägerin und der Sohn P waren. Im Gesellschafterprotokoll vom 4. November 2008 (Bilanzakten der GmbH hinter “Jahresabschluss zum 31. Dezember 2006“) wurde der Sohn P gleichfalls noch als Mitgesellschafter aufgeführt. Aber nicht nur die behauptete Position der Klägerin als Alleingesellschafterin der Verwaltung Hofgut G GmbH deckt sich nicht mit den beigezogenen Steuerakten. Gleiches gilt auch in Bezug auf die Behauptung, die Verwaltung Hofgut G GmbH sei im Jahr 2004 liquidiert worden. Gegen eine Liquidation der Verwaltung Hofgut G GmbH spricht, dass für diese GmbH dem zuständigen Ertragsteuerfinanzamt selbst noch für das Jahr 2007 eine Bilanz vorgelegt wurde. Auch die weitere Einlassung der Klägerin, die Forderung der GmbH in Höhe von 21.637,26 € gegenüber der GbR der Söhne sei durch die Aufrechnungsvereinbarung im Frühjahr 2006 erloschen, lässt sich so weder aus den Bilanzen der GmbH noch aus den Bilanzen der GbR der Söhne nachvollziehen. Zwar weist die Bilanz der Verwaltung Hofgut G GmbH zum 31. Dezember 2003 gegenüber dem “Hofgut G“, die GbR der Söhne, einen Forderungsbetrag in Höhe von 21.637,26 € aus. Dieser Forderungsbetrag ist aber in einer Resthöhe von 21.508,47 € sowohl in der Bilanz der GbR der Söhne zum 31. Dezember 2006 als auch in der Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 2006 - trotz des behaupteten Forderungsuntergangs durch Aufrechnung - noch enthalten. Auf den klaren Widerspruch zu den Bilanzen angesprochen, hat der (auch mit der Erstellung der Bilanzen beauftragte) Verfahrensbevollmächtigte keine Erklärung zu geben vermocht.
Unklarheiten zeigen sich ferner bezüglich der weiteren Behauptung der Klägerin, bis zum 31. Dezember 2005 Verbindlichkeiten der Söhne in Höhe von insgesamt 149.788,24 € beglichen zu haben.
Das zum Nachweis hierfür vorgelegte Anlagenkonvolut K9 umfasst eine Vielzahl von Rechnungen und Quittungen sowie Kontoauszüge. Bei den Rechnungen geht es sich um Forderungsschreiben an eine gewisse “B-Z GbR“, an das “Hofgut“, an die Söhne (Steuerschulden, Versicherungsbeiträge und Steuerberaterkosten) sowie um Rechnungen, die an die Klägerin selbst adressiert waren und keinen Bezug zu den Söhnen erkennen lassen. Mit der Vorlage dieser Unterlagen kam die Klägerin aber nicht der Sachaufklärungsverfügung des Gerichts vom 6. August 2008 im erforderlichen Maße nach, denn sie verabsäumte es, innerhalb der gemäß § 79b Abs. 2 FGO gesetzten Frist mit ausschließender Wirkung darzulegen und nachzuweisen, dass die in der Anlage K1 und K2 des Schreibens vom 2. Juni 2008 aufgelisteten Beträge von den beiden Söhnen Dritten gegenüber geschuldet und von ihr mit eigenen Mittel getilgt wurden.
Konkrete Angaben dazu, aufgrund welcher zivilrechtlichen Vereinbarung oder sonstiger Umstände die Söhne verpflichtet gewesen sein sollen, Verbindlichkeiten in Form von Telefonkosten der “B-Z GbR“ zu erfüllen, machte die Klägerin nicht. Sie begnügte sich vielmehr damit, den Sohn P und einen gewissen Herrn F. Z. als Zeugen dafür zu benennen, dass die Drittrechnungen an die “B-Z GbR“ Leistungen der Söhne betreffen würden. Ob hierin ein zulässiger Beweisantrag oder ein unzulässiger Ausforschungsbeweis zu sehen ist, kann dahin gestellt bleiben. Selbst wenn man zu Gunsten der Klägerin davon ausgeht, die Söhne hätten der Verpflichtung unterlegen, Telefonkosten der “B-Z GbR“ bezahlen zu müssen, reicht dies noch nicht aus, anzunehmen, dass der Klägerin ihren Söhnen gegenüber ein Ausgleichsanspruch zukam. Ein solcher Ausgleichsanspruch (vgl. dazu z.B.: Kerwer in jurisPK-BGB, 4. A. 2008, Rz 10-14 zu § 267) könnte nur dann in der Person der Klägerin entstanden sein, wenn sie zusätzlich die Telefonkosten der “B-Z GbR“ mit eigenen Mitteln tilgte. Ob diese Voraussetzung gegeben ist, ist nach Aktenlage jedoch fraglich. Den von der Klägerin vorgelegten Kontoblättern lässt sich zwar entnehmen, dass die Telefonkosten der “B-Z GbR“ von ihrem bei der D Bank geführten Girokonto mit der Nummer ...375 bezahlt wurden. Aus ihnen geht aber auch hervor, dass der Sohn P auf das Konto der Klägerin Mieten umbuchte. Bei diesen Mietumbuchungen soll es sich zufolge der Einlassung des Verfahrensbevollmächtigten im Sitzungstermin um Mieten handeln, die der Sohn P für die Klägerin vereinnahmt haben soll. Nachweise, die das belegen, hat die Klägerin nicht vorgelegt. In Ansehung der Mietumbuchungen des Sohnes P und der angeblich prekären finanziellen Lage der Klägerin lässt sich nach Aktenlage allerdings nicht ausschließen, dass die Klägerin von ihren Söhnen zuvor Zahlungen in bar oder durch Überweisungen erhielt, mit denen ihre für die Söhne getätigten Auslagen auszugleichen werden sollten.
Hinsichtlich der Rechnungsschulden des “Hofgutes“ zeigen sich gleichfalls erhebliche Ungereimtheiten. Sie sind darin zu sehen, dass die Zahlungen der Klägerin für das “Hofgut“ alias “Weingut A. B. GbR“ nicht mit den Bilanzen der GbR der Söhne (siehe Bp-Bericht; Anlage K13) korrespondieren. Wäre die Behauptung der Klägerin zutreffend, die von der Klägerin für das “Hofgut“ bezahlte Rechnungsschulden laut Anlage K1 seien durch die im Frühjahr 2006 getroffene Aufrechnungsvereinbarung von den Söhnen zurückbezahlt worden, hätte die Rückzahlung Eingang in die Bilanz der GbR zum 30. Juni 2006 finden müssen. Das ist jedoch nicht der Fall. Wie es sich aus dem mit Schreiben vom 19. Oktober 2009 vorgelegten Ausdruck aus dem Darlehenskonto der Klägerin mit der Nummer 1706 für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 ergibt, ist dort keine Schuldentilgung seitens der GbR der Söhne feststellbar (Bl. 78-81 PA); eine zeitgerechte Eintragung bzw. Verbuchung i.S. des § 239 Abs. 2 HGB wäre aber notwendig gewesen.
Was die Forderungsschreiben an die Söhne (Steuerschulden, Versicherungsbeiträge und Steuerberaterkosten) anbelangt, ist hier die Schuldnerschaft der Söhne und die Zahlung durch die Klägerin nachgewiesen. Nicht nachgewiesen ist indes auch hier, ob die Gelder der Klägerin nicht von den Söhnen zur Verfügung gestellt wurden, wofür die aus dem Girokonto der Klägerin enthaltenen Überweisungen des Sohnes P und die angeblich prekäre finanzielle Lage der Klägerin spricht.
Dass die im Wege des Barkaufs erworbenen Gegenstände von der Klägerin mit deren Mittel für die Söhne angeschafft wurden, ist nach Aktenlage offen geblieben. Den diesbezüglichen Quittungen kann nur der Kauf bestimmter Gegenstände entnommen werden. Für wen und mit wessen Mittel die Barkäufe getätigt wurden, ist aus ihnen hingegen nicht ersichtlich.
Die Behauptung der Klägerin, ihre zum 30. Juni 2004 gegenüber der GbR der Söhne bestehende Darlehensforderung in Höhe von 130.316,62 € sei im Frühjahr 2006 verrechnet worden, lässt sich mit den Bilanzen der GbR der Söhne ebenfalls nicht vereinbaren. Das in der Bilanz der GbR der Söhne geführte Darlehenskonto der Klägerin hatte folgende Guthabenstände: zum 30. Juni 2002 427.408,91 €, zum 30. Juni 2003 101.408,91 €, zum 30. Juni 2004 130.316,62 €, zum 30. Juni 2005 164.048,69 €, zum 30. Juni 2006 196.203,62 € und zum 30. Juni 2007 0 €. Da das Guthaben vom 1. Juli 2005 (130.316,62 €) bis zum 30. Juni 2006 (192.203,62 €) um 61.887 € anstieg, hätte die Klägerin in diesem Zeitraum insgesamt 192.203,62 € (=130.316,62 € Darlehensbetrag zum 30. Juni 2004 + 61.887 € Anstieg Darlehenskonto) für die GbR der Söhne verausgabt haben müssen, wenn es tatsächlich zu einer Schuldentilgung im Frühjahr 2006 durch Verrechnungsvereinbarung in Höhe von 130.316,62 € gekommen wäre. Zahlungen der Klägerin für die GbR der Söhne in einer Größenordnung von 192.203,62 € sind aus den Anlagen K1 und K2 oder sonstigen Unterlagen nicht feststellbar. Hinzu kommt des Weiteren, dass das bei der GbR der Söhne geführte Darlehenskonto der Klägerin mit der Nr. 1706 im Wirtschaftsjahr 2005/2006 keine (endgültige) Ausbuchung des angeblich verrechneten Darlehensbetrages von 130.316,62 € enthält, was aber geschehen sein müsste, wenn die Aufrechnung vom Frühjahr 2006 vereinbarungsgemäß tatsächlich vollzogen worden wäre.
Als unsubstantiierte Behauptung zeigt sich schließlich die Einlassung der Klägerin, die beiden den Söhnen am 22. Januar 1993 gewährten Darlehensbeträge umgerechnet in Höhe von insgesamt 27.429,57 € seien wegen deren mangelnder Leistungsfähigkeit zum Zeitpunkt der vereinbarten Fälligkeit formlos prolongiert worden.
Um ihrer Pflicht zur Mitwirkung bei der Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 S. 2 FGO) nachzukommen, wäre es Sache der Klägerin gewesen, die finanzielle Situation der Söhne zum Fälligkeitstag (22. Januar 1998 bezüglich des Sohnes N, Anlage K4; 15. September 1998 bezüglich des Sohnes P, Anlage K3) detailliert zu schildern sowie anzugeben, wann und mit welchem Vertragsinhalt die Stundung eingeräumt worden sein soll. Stattdessen begnügte die Klägerin sich damit, ihre Söhne als Zeugen dafür zu benennen, dass die von ihr gewährten Darlehen zum Zeitpunkt der Aufrechnung noch bestanden hätten. Diesem Beweisangebot hat der erkennende Senat nicht nachgehen müssen. Es ist nämlich nicht Aufgabe des Gerichts, die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen erst durch die Beweiserhebung selbst aufzudecken (vgl. z.B.: BFH vom BFH vom 6. September 2005 IV B 14/04, BFH/NV 2005 S. 2166; BFH vom 29. Mai 2009 VIII B 205/98, juris; BFH vom 22. September 2009 VII R 4/07, juris; Gräber/Stapperfend, FGO, 6. A. 2006, Rz 29 zu § 76; mit jeweils weiteren Nachweisen).
b) Die voranstehend beschriebenen Ungereimtheiten insbesondere zu den Bilanzen der GbR der Söhne und der Verwaltung Hofgut G GmbH vermitteln dem erkennenden Senat die Überzeugung, dass der Sachvortrag im Nachhinein ergebnisorientiert angepasst wurde. In der Annahme einer ergebnisorientierten Sachverhaltsdarstellung wird der Senat noch dadurch bestärkt, dass die vollständige Darlehensrückführung seitens der Klägerin erstmals mit Schreiben vom 2. Juni 2008 vorgebracht wurde, nachdem der Vorsitzende im ersten Verhandlungstermin am 15. Mai 2008 einen entsprechenden Hinweis erteilt hatte. In dieses Bild passt durchaus, dass die Klägerin in dem Schreiben vom 2. Juni 2008 vortrug, den Beklagten bereits am 17. Mai 2006 über die Darlehensrückführung informiert zu haben, denn auch diese Einlassung ist mit dem Akteninhalt nicht zu vereinbaren. Wäre das Informationsschreiben vom 17. Mai 2006 an den Beklagten versandt worden, hätte es sich in den Steuerakten befinden müssen, was aber nicht der Fall ist. Einen Verlust des Informationsschreibens vom 17. Mai 2006 auf dem Postweg oder im Machtbereich des Beklagten kann der erkennende Senat ausschließen. Gegen einen solchen Verlust spricht insbesondere, dass die Klägerin den Beklagten informiert haben will, obwohl es doch näher gelegen hätte, das Gericht über die vollständige Darlehensrückzahlung im schwebenden Klageverfahren in Kenntnis zu setzen. Im Übrigen steht die Version von der Informierung der Darlehensrückzahlung im Schreiben vom 17. Mai 2006 im Gegensatz zum “Jahreskonto 1706 Darlehen Dr. B.“, welches vom Verfahrensbevollmächtigten im Verlauf der mündlichen Verhandlung am 6. November 2009 als Nachweis dafür vorgelegt wurde, dass der Aufrechnungsbetrag von 130.316,62 € bei der GbR der Söhne ausgebucht worden sei. Dem Jahreskonto vom 1. Juli 2006 bis zum 30. Juni 2007 ist zu entnehmen, dass zweimal ein Betrag von jeweils 98.101,81 € am 1. Juli 2006 ausgebucht wurde. Wäre es zutreffend, dass der Beklagte bereits am 17. Mai 2006 über die vollständige Darlehensrückführung informiert wurde, ist dann nicht ohne weiteres nachvollziehbar, wieso die Ausbuchung des Betrages von zweimal jeweils 98.101,81 € (= 196.203,62 €) erst 44 Tage nach der behaupteten Informierung des Beklagten über die Darlehensrückzahlung erfolgt sein soll. Auch diesen Widerspruch wertet der erkennende Senat als weiteren Beleg für einen ergebnisorientierten Sachvortrag. Dabei stellt er in seine Betrachtung mit ein, dass die Vorlage einer Kopie betreffend des in Rede stehenden Jahreskontos vom 1. Juli 2006 bis zum 30. Juni 2007 nicht etwa innerhalb der gesetzten Ausschlussfrist, sondern im Sitzungstermin am 5. November 2009 erfolgte und zwar erst dann, nachdem das “Abschlusskonto zum 30.06.2006“ mit Ausdrucksdatum vom 16. Oktober 2009 (Bl. 99 ff PA) in Augenschein genommen worden war, mithin zu einem Zeitpunkt, als von Seiten des Gerichts offen angesprochen wurde, dass eine Ausbuchung des Aufrechnungsbetrages von 130.316,62 € in der Buchführung der GbR der Söhne nicht festgestellt werden konnte. In dieser Vorgehensweise des Verfahrensbevollmächtigten ein Nachschieben von Beweismitteln nach Ablauf der gesetzten Ausschlussfrist zu sehen, verbietet sich allerdings. Eine solche Fallgestaltung wäre gegeben, wenn das nachträglich vorgelegte Beweismittel die aufgestellte Behauptung belegen würde. Davon kann im Streitfall jedoch keine Rede sein. Das “Jahreskonto 1706 Darlehen Dr. B.“ bestätigt nur, dass am 1. Juli 2006 ein Betrag von zweimal jeweils 98.101,81 € (= 196.203,62 €) ausgebucht wurde nicht jedoch, welcher konkrete Geschäftsvorfall den Ausbuchungen zu Grunde lag. Dass Grundlage für die Ausbuchungen die Aufrechnungsvereinbarung gewesen war, steht nach Ansicht des erkennenden Senats nicht mit der erforderlichen Gewissheit fest. Dies - neben den bereits aufgezeigten Ungereimtheiten bzw. dem auf die Fristsetzung gem. § 79b FGO nicht hinreichend substantiierten Sachvortrag - auch deshalb nicht, weil der ausgebuchte Betrag von insgesamt 196.203,62 € mit dem Aufrechnungsbetrag von 130.316,62 € nicht übereinstimmt und die Ausbuchungen zum 1. Juli 2006 erfolgten, also über 2 Monate sowie 3 Wochen nach (behaupteten) Eingang der Aufrechnungsvereinbarung am 6. März 2006 beim Verfahrensbevollmächtigten und damit nicht mehr zeitnah. Aufgrund dessen ist es denkbar, dass die Ausbuchungen zum 1. Juli 2006 beispielsweise auf Zahlungen der Söhne bzw. der GbR oder auf die Überführung des ausgebuchten Darlehensbetrages ins Privatvermögen basieren.
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), bestehen nicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 428 ff BGB
§ 387 BGB
§ 430 BGB
§ 515 BGB
§ 79b FGO
§ 16 Abs. 1 ErbStG
§ 2303 Abs. 1 S. 1 BGB
§ 79b Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 12 Abs. 3 Bewertungsgesetz
§ 10 Abs. 1 ErbStG
§ 12 Abs. 1 ErbStG
§ 15 Abs. 1 BewG
§ 13 Abs. 2 BewG
§ 175 S. 1 Nr. 2 AO
§ 239 Abs. 2 HGB
§ 76 Abs. 1 S. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: II R 60/94
79 II R 26/78
81 II R 132/80
4 K 1338/05
94 II R 105/93
02 II R 75/00
05 II R 52/03
06 II R 70/04
06 II R 13/04
07 II R 5/04
00 II R 42/99
86 II R 81/84
05 II R 28/02
94 II R 59/92
01 II R 6/98
03 II R 84/00
05 II R 8/04
05 IV B 14/04
09 VIII B 205/98
09 VII R 4/07