Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-02-09, Aktenzeichen 7 K 7110/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:0209.7K7110.16.0A

Tenor:
Orientierungssatz
Eine Umsatzsteuererklärung kann als Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO anzusehen sein (entgegen Urteil des FG München vom 20.10.2015 12 K 1733/11) (Rn.22) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob der Beklagte zu Recht eine sachliche Bescheidung der am 20.12.2013 übermittelten Umsatzsteuerklärungen 2006 und 2007 unter Hinweis auf die Regelungen über die Festsetzungsverjährung ablehnt.
Der Kläger wurde mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der B… GmbH -Schuldnerin- am 01.06.2006 zum Insolvenzverwalter bestellt.
Für die Bearbeitung der nach Insolvenzeröffnung verwirklichten Besteuerungstatbestände richtete der Beklagte unter der damaligen Steuer-Nr. … ein sog. Massesteuerkonto ein.
Unter dieser Steuer-Nr. meldete der Kläger im Voranmeldungsverfahren für den Zeitraum Juni bis Dezember 2006 insgesamt steuerfreie Umsätze in Höhe von 31.345,- €, Umsätze aus Lieferungen und Leistungen zum Regelsteuersatz in Höhe von 685.187,- €, Umsätze zu anderen Steuersätzen in Höhe von 5.401,- €, Umsatzsteuer darauf in Höhe von 1.026,25 €, Vorsteuer in Höhe von 89.126,76 € und eine zu zahlende Umsatzsteuer in Höhe von 21.530,- € an (Bl. 5 Umsatzsteuerakte -UA-). Für 2007 meldete der Kläger im Voranmeldungsverfahren insgesamt steuerfreie Umsätze in Höhe von 17.010,- €, Umsätze aus Lieferungen und Leistungen zum Regelsteuersatz in Höhe von 595.400,- €, Umsätze zu anderen Steuersätzen in Höhe von 102.950,- €, Umsatzsteuer darauf in Höhe von 16.472,52 €, Vorsteuer in Höhe von 103.557,92 € und eine zu zahlende Umsatzsteuer in Höhe von 26.041,54 € an (Bl. 24 UA).
Am 07.04.2008 gingen zwei amtliche Vordrucke der Umsatzsteuererklärung 2006 beim Beklagten ein, wobei bei einem der beiden Vordrucke die Jahreszahl auf dem Deckblatt handschriftlich in „2007“ geändert war. Als Name des Unternehmers war jeweils die Schuldnerin und darunter – in der Zeile „Art des Unternehmens“ – „Rechtsanwalt A… als Insolvenzverwalter“ und dessen Büroanschrift angegeben. Die Erklärungsvordrucke waren jeweils vom Kläger persönlich unterschrieben und im sog. Mitwirkungsfeld mit dem Stempel der Sozietät aus Rechtsanwälten und Steuerberatern versehen, der der Kläger seinerzeit angehörte. Für 2006 wurden keine Umsätze und nur Vorsteuer in Höhe von 120,43 €, für die entsprechende Rechnungskopien beigefügt wurden, erklärt. Einem Vorauszahlungssoll von 0,- € wurde eine Umsatzsteuer von -120,43 € gegenübergestellt. Für 2007 wurden Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen in Höhe von 1.245,- € und Vorsteuer in Höhe von 13.502,74 €, für die entsprechende Rechnungskopien beigefügt wurden, erklärt. Einem Vorauszahlungssoll von 0,- € wurde eine Umsatzsteuer in Höhe von -13.303,54 € gegenübergestellt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Erklärungsvordrucke (Bl. 1 f., 7 f. UA) Bezug genommen.
Der Beklagte wurde durch Prüfhinweise auf die Abweichungen von den vorangemeldeten Beträgen hingewiesen, erklärte auf entsprechende maschinell erstellte Zustimmungsvorschläge (vgl. Bl. 34 f. UA) keine Zustimmungen zu den Umsatzsteuerklärungen 2006 und 2007, sondern wies in einem an die Prozessbevollmächtigte gerichteten Schreiben auf die Abweichungen hin und bat, die erklärten Angaben zu überprüfen. Darauf teilte der Kläger durch eine für seine Sozietät tätige Rechtsanwältin am 28.04.2008 (Eingang beim Beklagten am Folgetag) mit, dass ein Mitarbeiter seines Hauses versehentlich zwei Verfahren verwechselt habe und dass es deshalb zur Abgabe der unzutreffenden Umsatzsteuererklärungen gekommen sei. Er bat darum, die Erklärungen zurückzusenden. Die Prozessbevollmächtigte sei mit der Erstellung der Jahresabschlüsse und der Steuererklärungen beauftragt und werde die Steuererklärungen einreichen. Darauf erwiderte der Beklagte am 30.04.2008, dass eine Rücksendung der vom Kläger „eingereichten Umsatzsteuererklärungen 2006+2007“ nicht möglich sei, da diese mit Eingang Gegenstand des Besteuerungsverfahrens geworden seien. Die Erklärungen würden jedoch nicht der Besteuerung zugrunde gelegt.
Nach wiederholten erfolglosen Aufforderungen, „(berichtigte) Umsatzsteuererklärungen 2006+2007“ einzureichen, setzte der Beklagte mit Umsatzsteuerbescheiden für das Massesteuerkonto Nr. … vom 25.03.2009, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, die Umsatzsteuer für 2006 auf 21.705,- € (Nachzahlung 175,- €) und für 2007 auf 26.220,- € (Nachzahlung 178,46 €) fest. In den Erläuterungen wies er jeweils darauf hin, dass der Kläger der Aufforderung vom 08.04.2008, bestimmte Unterlagen einzureichen, nicht nachgekommen sei, so dass seinen Angaben nicht gefolgt werden könne. Die Berechnung führe zu einer Abweichung von der erklärten Umsatzsteuer (Bl. 36 ff. Gerichtsakte -GA-). Die Bescheide wurden bestandskräftig.
Am 20.12.2013 um 19:02 Uhr reichte der Kläger über seine Prozessbevollmächtigte im Elster-Verfahren elektronisch authentifizierte Umsatzsteuererklärungen 2006 und 2007 beim Beklagten ein, mit denen er eine Umsatzsteuer in Höhe von -18.711,56 € für 2006 und 6.132,84 € für 2007 anmeldete. Wegen der Besteuerungsgrundlagen im Einzelnen wird auf die Erklärungen verwiesen (Bl. 55 ff. UA).
Am 02.01.2014 teilte der Beklagte dem Kläger (ohne Beifügung einer Rechtsbehelfsbelehrung) mit, dass er die Umsatzsteuer 2006 und 2007 im Hinblick auf die am 07.04.2008 eingereichten Umsatzsteuererklärungen 2006 und 2007 als seit dem 31.12.2012 festsetzungsverjährt ansehe und dass daher eine Verarbeitung der berichtigten Umsatzsteuererklärung 2006 nicht mehr erfolgen könne (Bl. 60 UA). Dagegen legte der Kläger am 24.03.2014 Einspruch ein (Bl. 48 Rechtsbehelfsakte -RbA-). Zur Begründung führte er an, dass wegen der eklatanten Abweichungen zwischen den am 07.08.2008 eingereichten Erklärungsvordrucken sowohl zu den vorangemeldeten Erklärungen als auch zu den tatsächlich verwirklichten Besteuerungsgrundlagen am 07.08.2008 keine wirksamen Steuererklärungen eingereicht worden seien. Denn die am 07.08.2008 eingereichten Unterlagen hätten keine geeignete Bearbeitungsgrundlage für die Steuerfestsetzung dargestellt. Mit Schriftsatz vom 05.10.2015 (Bl. 63 ff. RbA) machte der Kläger geltend, aufgrund der Verfügung vom 30.04.2015 darauf vertrauen zu dürfen, dass die am 07.04.2008 eingereichten Unterlagen nicht als Steuererklärungen i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung -AO- angesehen werden. Dem widersprach der Beklagte mit Verfügung vom 16.02.2016 (Bl. 110 f. RbA), worauf der Kläger am 24.02.2016 (Eingang beim Beklagten am 29.02.2016) mitteilte, dass er seinen Einspruch aufrechterhalte (Bl. 112 RbA). Mit Einspruchsentscheidung vom 21.03.2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die am 07.08.2008 eingereichten Steuererklärungen seien formal korrekt gewesen und hätten Besteuerungsgrundlagen ausgewiesen. Der Kläger habe aufgrund der Verfügung vom 30.04.2008 nicht davon ausgehen können, dass das Finanzamt die am 07.04.2008 eingegangenen Erklärungen als unwirksam ansehen werde.
Darauf hat der Kläger am 21.04.2016 Klage erhoben. Er macht geltend, die am 07.04.2008 beim Beklagten eingegangenen Schriftstücke seien keine Steuererklärungen i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gewesen. Denn diese hätten inhaltlich in einem eklatanten Widerspruch zu den im Voranmeldungsverfahren erklärten Besteuerungsgrundlagen gestanden, was auch der Beklagte erkannt habe. Daher seien sie keine geeignete Arbeitsgrundlage für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens gewesen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung komme es darauf an, damit eingereichte Schriftstücke als Steuererklärungen i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gewürdigt werden könnten. Der Kläger habe zudem unmittelbar nach Einreichung der Unterlagen darauf hingewiesen, dass diese keine zutreffenden Besteuerungsgrundlagen enthielten. Dass die Erklärungen überhaupt beim Beklagten eingereicht worden seien, beruhe darauf, dass eine Mitarbeiterin der Buchhaltung unter Verletzung der hausinternen Verfahrensregeln in der Kanzlei des Klägers diesem die Umsatzsteuererklärungsformulare 2006 und 2007 zur Unterschrift vorgelegt habe, anstatt sie zunächst der verfahrensleitenden Sachbearbeiterin vorzulegen. Zudem sei schon seinerzeit die Prozessbevollmächtigte beauftragt gewesen, die Steuererklärungen zu erstellen. Dem Kläger habe es daher am Erklärungswillen gefehlt. Dieser Erklärungswille sei jedenfalls mit dem Schriftsatz vom 28.04.2008 erkennbar aufgegeben worden (analog zu Scheinverwaltungsakten, bei denen vor Absendung der Erklärungswille aufgegeben worden sei). Ferner seien die Erklärungen durch den Schriftsatz vom 28.04.2008 wirksam wegen Irrtums gemäß § 119 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- angefochten worden. Mit seiner Verfügung vom 30.04.2008 habe der Beklagte zudem bindend durch einen Verwaltungsakt festgestellt, dass den am 07.04.2008 eingereichten Schriftstücken nicht der Charakter einer Steuererklärung zukomme. Jedenfalls habe der Kläger davon ausgehen dürfen.
Der Kläger beantragt,den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 02.01.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.03.2016 zu verpflichten, die Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2007 vom 25.03.2009 zu ändern und die Umsatzsteuer 2006 auf -18.711,56 € und die Umsatzsteuer 2007 auf 6.132,84 € festzusetzen,die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage für unbegründet. Die am 07.04.2008 eingereichten Erklärungsvordrucke seien Steuererklärungen i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gewesen. Denn sie hätten alle für eine Steuererklärung konstitutiven Merkmale aufgewiesen, nämlich eine Steuer-Nr., die Angabe des Steuerpflichtigen, dessen Anschrift und Unterschrift, die Angabe von Besteuerungsgrundlagen, die die Festsetzung einer Steuer ermöglicht hätten. Ungeachtet der Tatsache, dass die seinerzeit erklärten Besteuerungsgrundlagen unzutreffend gewesen seien, seien die Erklärungen geeignet gewesen, ein Besteuerungsverfahren in Gang zu setzen, was sich im weiteren Verlauf gezeigt habe. Jedenfalls sei es möglich gewesen, eine Steuerpflicht dem Grunde nach zu prüfen. Es sei nicht ungewöhnlich, dass die spätere Steuerfestsetzungen von den erklärten Besteuerungsgrundlagen abweiche. Jedenfalls erfordere eine Steuererklärung i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht, dass die Besteuerungsgrundlagen zutreffend erklärt worden seien. Zudem hätten die am 07.04.2008 eingereichten Erklärungen im Einklang mit den seinerzeit vorgelegten Belegen gestanden. Dass in der Verfügung vom 08.04.2008 die Bitte geäußert wurde, die erklärten Angaben zu überprüfen, erlaube nicht den Schluss, dass die Erklärungen ungeeignet gewesen seien, das Besteuerungsverfahren in Gang zu setzen. Ferner habe er, der Beklagte, in der Verfügung vom 30.04.2008 betont, dass die Erklärungen Gegenstand des Besteuerungsverfahrens seien und um die Vorlage berichtigter Erklärungen gebeten, was keinen Sinn gemacht hätte, wenn die Erklärungen vom 07.04.2008 unwirksam gewesen seien. Daher habe der Kläger auch auf keine andere rechtliche Würdigung vertrauen können. Zudem sei es gerade in Insolvenzverfahren nicht ungewöhnlich, dass von den vorangemeldeten Beträgen erheblich abgewichen würde. Der Streitfall sei nicht mit dem Ergehen von Scheinverwaltungsakten vergleichbar, weil der Kläger seinen Erklärungswillen jedenfalls nicht aufgegeben habe, bevor die Erklärungen sein Haus verlassen hatten. Schließlich komme eine Anfechtung nach § 119 BGB nicht in Betracht, weil es sich bei den Steuererklärungen um Wissenserklärungen (nicht um Willenserklärungen) handele, die keiner Anfechtung nach § 119 BGB zugänglich seien.
Dem Gericht haben je ein Band Umsatzsteuer-, Rechtsbehelfs- und Bilanzakten vorgelegen, die vom Beklagten für den Kläger als Insolvenzverwalter der Schuldnerin unter der Steuer-Nr. … geführt werden.

Entscheidungsgründe:
I. Das Gericht entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- ohne mündliche Verhandlung, weil die Beteiligten darauf verzichtet haben, der Sachverhalt keiner weiteren Aufklärung bedarf und die gegensätzlichen Rechtsstandpunkte schriftsätzlich hinreichend erörtert wurden.
II. Die Klage ist unbegründet.
Der Kläger wird durch die Ablehnung der begehrten Änderung nicht i.S. des § 101 FGO in seinen Rechten verletzt.
Der Beklagte hat die Änderung der am 15.03.2009 ergangenen Umsatzsteuerbescheide zu Recht abgelehnt. Als der Kläger am 20/21.12.2013 Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre einreichte, war insoweit bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Festsetzungsfristen begannen im Streitfall mit Ablauf des 31.12.2008.
1. Dem Erfolg der Klage steht nicht entgegen, dass der Kläger erst am 24.03.2014, also mehr als einen Monat nach Zugang der Verfügung vom 02.01.2014, Einspruch eingelegt hat. Denn mangels Rechtsbehelfsbelehrung betrug die Einspruchsfrist gemäß § 356 Abs. 2 AO ein Jahr. Diese Jahresfrist hat der Kläger gewahrt.
2. a) aa) Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung oder die Steueranmeldung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Festsetzungsfrist betrug jeweils 4 Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO).
Im Streitfall war der Kläger nach § 18 Abs. 3 Satz 1 Umsatzsteuergesetz -UStG- verpflichtet, Umsatzsteuererklärungen in Gestalt von Steueranmeldungen für die Streitjahre abzugeben. Die Umsatzsteuer für die Streitjahre entstand nach § 13 UStG spätestens mit Ablauf der jeweiligen Streitjahre. Davon ausgehend endete die reguläre Festsetzungsfrist für 2006 spätestens mit Ablauf des 31.12.2013 und für 2007 mit Ablauf des 31.12.2014. Geht man mit dem Kläger davon aus, dass die 07.04.2008 eingereichten Umsatzsteuererklärungen 2006 und 2007 keine Steuererklärungen i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO darstellen, wäre die Festsetzungsfrist für 2006 nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des 31.12.2009 angelaufen und nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO am 31.12.2013 abgelaufen. Für 2007 wäre die Festsetzungsfrist entsprechend am 31.12.2014 abgelaufen. Da jedoch im Streitfall die Festsetzungsfristen durch die am 07.04.2008 eingereichten schriftlichen Unterlagen in Gang gesetzt wurden, liefen sie am 31.12.2012 ab.
bb) Die Klage ist hinsichtlich des Streitjahrs 2006 ist nicht bereits deshalb unbegründet, weil im Zeitpunkt des Ergehen des Ablehnungsbescheids am 02.01.2014 die reguläre Festsetzungsfrist insoweit bereits abgelaufen war. Da die Umsatzsteuererklärungen 2006 und 2007 vom 20.12.2013 zu einer Sollminderung gegenüber den Umsatzsteuerbescheiden vom 25.03.2009 führen würden, wirkten sie allerdings nicht als Festsetzung, sondern bedurften der Zustimmung gemäß § 168 Satz 2 AO. Die Umsatzsteuererklärung 2006 ist jedoch als Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO anzusehen. Im Allgemeinen werden Umsatzsteuererklärungen (auch wenn sie zu einer Erstattung führen sollen) zwar nicht als Anträge i.S. des § 171 Abs. 3 AO angesehen. Hier gilt aber im Hinblick auf die am 25.03.2009 ergangenen Vorbehaltsfestsetzungen etwas anderes. Denn die Erklärungen sind als konkludente Änderungsanträge bezogen auf diese Vorbehaltsfestsetzungen anzusehen. Das Finanzgericht -FG- München (Urteil vom 20.10.2015 12 K 1733/11, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2016, 8) ist insoweit allerdings von einer anderen Auffassung ausgegangen. Dabei beruft es sich auf die ständige Rechtsprechung, dass die Abgabe gesetzlich vorgeschriebener Steuererklärungen keinen Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO darstellt (vgl. Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl. 2016, § 171 Rn 11 m.w.N.). Allerdings zeichnen sich die dazu höchstrichterlich entschiedenen Fallgestaltungen dadurch aus, dass den Steuererklärungen jeweils keine Steuerfestsetzungen vorausgingen, die Ziel eines Änderungsantrags hätten sein können. Damit setzt sich das FG München nicht erkennbar auseinander. Es entspricht demgegenüber der ganz herrschenden Auffassung, dass eine von einer bestehenden Festsetzung abweichende Steuererklärung oder –anmeldung als Einspruch (wenn innerhalb der Rechtsbehelfsfrist) oder jedenfalls als Änderungsantrag anzusehen ist (Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl. 2016, § 172 Rn 34b). Deshalb folgt das erkennende Gericht dem FG München nicht.
b) aa) Die am 07.04.2008 eingereichten Dokumente stellten Steuererklärungen oder Steueranmeldungen i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO dar. Denn die Festsetzungsfrist beginnt auch dann mit der Abgabe der Steuererklärung zu laufen, wenn die Erklärung teilweise unvollständig oder unrichtig ist. Andererseits darf die Erklärung nicht derart lückenhaft sein, dass dies praktisch auf das Nichteinreichen der Erklärung hinausläuft. Ob ein Dokument davon ausgehend als Steuererklärung anzusehen ist, richtet sich entsprechend dem Normzweck des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO danach, ob insoweit die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit verkürzt wurde (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 07.04.2005 IV R 39/04, BFH/NV 2005, 1229; Beschluss vom 17.08.2009 II B 172/08, BFH/NV 2009, 1970; Urteile vom 23.05.2012 II R 56/10, BFH/NV 2012, 1579; vom 12.12.2013 IV R 33/10, BFH/NV 2014, 665; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl. 2016, § 170 Rn 12). Der Finanzbehörde soll nach Eingang der Steuererklärung ein hinreichender Zeitraum bleiben, um diese zu bearbeiten (BFH, Beschluss vom 17.08.2009 II B 172/08, BFH/NV 2009, 1970; Urteil vom 12.12.2013 IV R 33/10, BFH/NV 2014, 665). Als „praktisches Nichteinreichen“ ist es zu werten, wenn dem Dokument Angaben fehlen, die das Gesetz zwingend vorschreibt (BFH, Beschluss vom 17.08.2009 II B 172/08, BFH/NV 2009, 1970). Dass der Steuerpflichtige die Erklärung ausdrücklich als „vorläufig“ bezeichnet, steht der Annahme einer Steuererklärung i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht entgegen (BFH, Urteil vom 06.11.1969 IV 249/64, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1970, 168; Beschluss vom 17.09.2007 I B 18/07, BFH/NV 2008, 18). Auch eine formal falsche Erklärung (Einkommensteuererklärung statt Feststellungserklärung) ist als ausreichend angesehen worden, wenn sie die für die Durchführung des zutreffenden Verfahrens erforderlichen Informationen enthielt (BFH, Urteil vom 12.12.2013 IV R 33/10, BFH/NV 2014, 665). Eine Steuererklärung, die das Finanzamt in die Lage versetzte, auf ihrer Grundlage eine Steuerfestsetzung vorzunehmen, ist grundsätzlich als ausreichend für die Ingangsetzung der Festsetzungsfrist anzusehen (FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 09.10.2008 3 K 93/03, EFG 2009, 1082, aufgehoben durch BFH, Urteil vom 24.03.2011 IV R 13/09, BFH/NV 2011, 1826). Die weitere Voraussetzung, dass die Erklärung formgerecht, also insbesondere unterschrieben sein muss (Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl. 2016, § 170 Rn 12 m.w.N.), ist im Streitfall erfüllt.
bb) Ausgehend von diesen Kriterien stellten die am 07.04.2008 eingereichten Erklärungsvordrucke Steuererklärungen und Steueranmeldungen i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO dar. Wie der Beklagte bereits zutreffend ausgeführt hat, wiesen die Dokumente alle Merkmale auf, die eine Steuererklärung ausmachen. Neben der bereits erwähnten Unterschrift wiesen sie u.a. Besteuerungsgrundlagen aus, die es möglich gemacht hätten, durch bloße Zustimmung des Beklagten eine Steuerfestsetzung herbeizuführen. Dass in 2006 keine Umsätze erklärt wurden, ist im Umsatzsteuerrecht – gerade bei in Liquidation befindlichen Unternehmen – nicht ungewöhnlich. Jedenfalls wurde jeweils eine konkret bezifferte Umsatzsteuervergütung oder Umsatzsteuer angemeldet. Die Angaben wurden zudem durch zahlenmäßig mit den erklärten Vorsteuern korrespondierende Belegkopien untermauert. Dies spricht auch dagegen, die Erklärungen vom 07.04.2008 von vornherein als nicht ernst zu nehmende Unterlagen anzusehen. Dass die Angaben deutlich von den vorangemeldeten und den nunmehr erklärten Beträgen abwichen, nimmt den am 07.04.2008 eingereichten Dokumenten nicht den Charakter einer Steuererklärung i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, da es nicht darauf ankommt, ob die Angaben richtig sind. Ferner weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass es nicht ungewöhnlich ist, dass im Anschluss an eine Insolvenzeröffnung von den Voranmeldungen erheblich abweichende Jahreserklärungen eingereicht werden, was dem Grunde nach auch für die am 20.12.2013 eingereichten Umsatzsteuererklärungen zutrifft. Über die interne Aufgabenverteilung im Zusammenhang mit der Erstellung der Umsatzsteuererklärungen war dem Beklagten am 07.04.2008 nach Aktenlage nichts Genaues bekannt. Selbst wenn eine allgemeine Vollmacht für die Prozessbevollmächtigte bestanden haben sollte, schließt dies nicht aus, dass sich der Steuerpflichtige entscheidet, einzelne Verfahrenshandlungen selbst vorzunehmen, zumal er seinerzeit in einer Sozietät tätig war, der auch Steuerberater angehörten.
Die am 07.04.2008 eingereichten Umsatzsteuererklärungen waren auch geeignet, ein Besteuerungsverfahren zur Festsetzung der Umsatzsteuer 2006 und 2007 in Gang zu setzen. Denn diese Erklärungen, die - wie durch § 168 Satz 2 AO angelegt - finanzamtsintern die Erstellung von Zustimmungsvorschlägen auslösten, gaben Anlass, die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, insbesondere die Ursachen der Abweichung von den vorangemeldeten Beträgen zu ergründen. Damit versetzten die Erklärungen das Finanzamt in die Lage, auf ihrer Grundlage eine Steuerfestsetzung vorzunehmen. Maßgeblich ist insoweit die Sicht des Finanzamtes, da es darauf ankommt, ob insoweit die ihm zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit verkürzt wurde und ob ihm nach Eingang der Steuererklärung ein hinreichender Zeitraum bleibt, um diese zu bearbeiten. Dass diese Ermittlungen sehr bald zu der Erkenntnis führten, dass die erklärten Besteuerungsgrundlagen unzutreffend waren, führt nicht dazu, den am 07.04.2008 eingereichten Dokumenten den Charakter einer Steuererklärung i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zu nehmen. Denn dann müsste der Erklärungscharakter rückwirkend entfallen, wofür es keine Rechtsgrundlage gibt. Hinreichende Anhaltspunkte aus der insoweit maßgeblichen Sicht des Beklagten, dass die Erklärungen von vornherein zwingend gravierend falsch waren, bestanden nicht. Dem entsprechend drückt die Verfügung vom 08.04.2008 zwar erhebliche Zweifel an der Richtigkeit aus, schließt aber nicht aus, dass der Kläger die Abweichungen schlüssig hätte erklären können.
cc) Die Regeln über die Willenserklärungen sind auf Steuererklärungen nicht anwendbar, weil es sich dabei nicht dem Privatrecht unterliegende Willenserklärungen handelt. Vielmehr gibt der Steuerpflichtige damit Auskunft über die von ihm verwirklichten Besteuerungsgrundlagen (BFH, Urteil vom 14.01.1998 X R 84/95, BStBl II 1999, 203; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Vor §§ 149 AO Rn 3), insoweit handelt es sich um eine Wissenserklärung (Schindler in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 149 Rn 9; vgl. auch BFH, Urteil vom 29.02.2000 VII R 109/98, BStBl II 2000, 573). Willenserklärungen sind Steuererklärungen nur insoweit, als sie auf die Ausübung von Wahl- und Antragsrechten zielen (Schindler in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 149 Rn 10). Dem entsprechend sind Umsatzsteuererklärungen nicht nach § 119 BGB anfechtbar (BFH, Beschlüsse vom 13.12.2000 V B 190/00, BFH/NV 2001, 737; vom 04.04.2007 II B 66/06, BFH/NV 2007, 1274).
c) In dem Schreiben vom 28.04.2008 kann kein die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO auslösender Einspruch gesehen werden, da mangels Festsetzungswirkung gemäß § 168 AO (die Sollminderung hätte der Zustimmung bedurft) keine Jahresfestsetzungen bestanden, die durch einen Einspruch hätten angefochten werden können. Auch ein Antrag auf (ggf. geänderte) Steuerfestsetzung gemäß § 171 Abs. 3 AO kann darin nicht gesehen werden, da keine zu ändernde Steuerfestsetzung bestand und im Übrigen der Antrag unbestimmt gewesen wäre.
3. Der Beklagte ist auch nicht gehindert, sich auf die Festsetzungsverjährung zu berufen. Mit seiner Verfügung vom 30.04.2008 hat er weder einen Verwaltungsakt des Inhalts erlassen, dass die am 07.04.2008 eingegangenen Umsatzsteuererklärungen als nicht existent oder jedenfalls unwirksam anzusehen sind, noch hat er beim Kläger das schützenswerte Vertrauen begründet, dass der Beklagte die am 07.04.2008 eingereichten Steuererklärungen nicht als solche i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO behandeln werde. Es kann fraglich erscheinen, ob die letztgenannte Frage im Rahmen der Steuerfestsetzung oder im Rahmen eines gesonderten Billigkeitsverfahrens nach § 163 AO zu entscheiden ist. Sollte letzteres zutreffen, wäre ein solches durchgeführt und vom Beklagten sowohl mit einem Ausgangsbescheid als auch mit der Einspruchsentscheidung vom 21.03.2014 abschlägig beschieden worden. Denn der Kläger hat ein dahingehendes Begehren mit Schriftsatz vom 05.10.2015 bereits im Einspruchsverfahren geäußert. Der Beklagte ist dem mit seiner Verfügung vom 16.02.2016 entgegengetreten, während der Kläger mit Schriftsatz vom 24.02.2016 zum Ausdruck gebracht hat, dass er dies für falsch hält und für eine abweichende Würdigung eintritt.
Die Verfügung vom 30.04.2008 erlaubt inhaltlich nicht den Schluss, der Beklagte werde die am 07.04.2008 eingereichten Steuererklärungen nicht als solche i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO behandeln. Indem der Beklagte darauf hinweist, dass die Erklärungen zum Gegenstand des Besteuerungsverfahrens geworden seien und daher eine Rücksendung ausscheide, bringt er zum Ausdruck, dass er die Erklärung als rechtlich relevant für das Besteuerungsverfahren hält. Dass der Beklagte abschließend erklärt, er werde die Erklärungen nicht dem Besteuerungsverfahren zugrunde legen, fasst nur das Ergebnis der Prüfung zusammen, nach der den Steuererklärungen für die Festsetzung nicht zu folgen ist, sondern dass die Steuerfestsetzung auf anderen Erkenntnisquellen - insbesondere berichtigten Steuererklärungen - basieren soll. Die in der Folgezeit ergangenen Bitten um „(berichtigte) Umsatzsteuererklärungen“ drängen ebenfalls auf, dass der Beklagte die am 07.04.2008 eingegangenen Erklärungen als verfahrensrechtlich relevante Steuererklärungen ansah, mithin auch als Steuererklärungen i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO.
III. Das Gericht hat nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision nicht zugelassen, weil die Rechtslage durch die zitierte höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt ist und das Gericht diese lediglich auf den hier zu entscheidenden Einzelfall angewendet hat.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 119 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 119 BGB
§ 101 FGO
§ 13 UStG
§ 149 AO
§ 168 AO
§ 163 AO
§ 171 Abs. 3 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 356 Abs. 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 18 Abs. 3 Satz 1 Umsatzsteuergesetz
§ 168 Satz 2 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 1229
BFH/NV 2009, 1970
BFH/NV 2012, 1579
BFH/NV 2014, 665
BFH/NV 2008, 18
EFG 2009, 1082
BFH/NV 2011, 1826
BStBl II 1999, 203
BStBl II 2000, 573
BFH/NV 2001, 737
BFH/NV 2007, 1274
12 K 1733/11
2 AO am 31.12
05 IV R 39/04
09 II B 172/08
12 II R 56/10
13 IV R 33/10
09 II B 172/08
13 IV R 33/10
69 IV 249/64
07 I B 18/07
3 K 93/03
11 IV R 13/09
98 X R 84/95
00 VII R 109/98
00 V B 190/00
07 II B 66/06