Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-10-14, Aktenzeichen 6 K 1820/09
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2010:1014.6K1820.09.0A

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung (PKW VW Touareg).
Die Klägerin ist ein Unternehmen in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Die Gesellschaft ist beim Amtsgericht W im Handelsregister unter der Nr. HRB ... eingetragen. Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb eines Taxi- und Mietwagenunternehmens, die Durchführung von Kurierdiensten, das Betreiben einer Toto-Lotto-Verkaufsstelle sowie alle damit verbundenen Nebengeschäfte. Das Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft beträgt 25.000,00 €. Zum Geschäftsführer wurde Herr J. T. bestellt.
Am 01.08.2007 wurde eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchgeführt. Geprüft wurden die Besteuerungsgrundlagen des I. Kalendervierteljahres 2006 bis einschließlich des I. Kalendervierteljahres 2007. Der Bericht über die vorgenommene Prüfung datiert vom 21.04.2008. Im Rahmen der Prüfung wurde u.a. eine steuerfrei belassene Lieferung eines Pkw VW Touareg wie folgt der allgemeinen Umsatzsteuerpflicht unterworfen:
Nettowert
27.844,80 €
Steuersatz
16 %
Steuer
4.455,17 €
Bruttowert
32.300,00 €
Aufgrund der Feststellungen im Bericht über die vorgenommene Umsatzsteuer-Sonderprüfung wurde der Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das IV. Kalendervierteljahr 2006 erlassen. Der Bescheid datiert vom 06.05.2008. Er stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein. Nach Vorlage von Ausfuhrbelegen wurde der angefochtene Bescheid nach § 164 Abs. 2 AO geändert. Der Änderungsbescheid datiert vom 14.10.2008. Der (Jahressteuer-) Bescheid für 2006 über Umsatzsteuer datiert vom 28.11.2008. Er steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO.
Die Beteiligten streiten noch über die Steuerbefreiung nach § 6 a UStG in Bezug auf den Verkauf eins VW Touareg V 6 TDI, der mit Kaufvertrag vom 15. März 2006 von der Klägerin zum Preis von 32.300 € an die Fa. N Limited in Zypern veräußert wurde (Bl. „73“ der Außenprüfungsakte Bd. I). Die Klägerin trug zur Einspruchsbegründung vor, es liege eine innergemeinschaftliche Lieferung vor. Der Verkauf des Fahrzeuges sei wie folgt abgewickelt worden: Das Fahrzeug sei mit zwei Verkaufsschildern im Fond des Wagens zum Verkauf angeboten worden. Beim Tanken auf der Aire de Wasserbillig in Luxemburg sei ein erster Kontakt mit dem Interessenten und späteren Käufer geknüpft worden. Der Käufer habe sie danach zwei bis dreimal telefonisch kontaktiert. Im Anschluss daran habe dieser ihr die Unterlagen zugefaxt, die benötigt worden seien, um die korrekten Papiere erstellen zu können. Das Fahrzeug sei vom Direktor der zypriotischen Gesellschaft schließlich bezahlt und auch abgeholt worden. Die entsprechenden Ausfuhrbelege seien nunmehr mit gleicher Post vorgelegt worden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2009 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung im Wesentlichen aus, dass das Verbringen des Pkw nach Zypern nicht feststehe. Bei dem hier vorliegenden Lieferschein (Verbringungsnachweis) vom 15. März 2006 handle es sich lediglich um eine Absichtserklärung und nicht um einen tatsächlichen Nachweis der physischen Verbringung des Fahrzeugs nach Zypern. Das tatsächliche Verbringen des VW Touareg nach Zypern könne nicht festgestellt werden. Der vom Käufer unterschriebene Lieferschein über das beabsichtigte Verbringen des Fahrzeugs nach Zypern sei offensichtlich am Tag der Rechnungsstellung erteilt worden. Er beweise nicht, dass das Fahrzeug jemals tatsächlich nach Zypern gelangt sei. Auch sei in diesem angeblichen Verbringungsnachweis lediglich angegeben, dass das Fahrzeug dem „Bestimmungsland“ zugeführt werden solle. Das Bestimmungsland sei jedoch nicht näher definiert.
Die Absichtserklärung habe allenfalls einen begrenzten Beweiswert. Auch sonst sei das Verbringen des Fahrzeuges weder gewiss noch nachgewiesen worden, etwa durch Vorlage einer Anmeldebestätigung in Zypern. Dem Beklagten seien eigene diesbezügliche Ermittlungen in Zypern nicht zumutbar. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass insbesondere bei einem Barverkauf eines hochwertigen Pkw an die Nachweispflichten besonders hohe Anforderungen zu stellen seien. Die Voraussetzungen nach § 17 a Abs. 1 UStDV seien nicht nachgewiesen.
Der Pkw-Verkauf sei auch nicht gem. § 6 a Abs. 4 S. 1 UStG steuerfrei. Aufgrund der vorliegenden Besonderheiten habe die Klägerin weitere Prüfungen anstellen müssen. Es sei nach der allgemeinen Lebenserfahrung eher unwahrscheinlich, dass mit einem Abnehmer aus Zypern zufällig auf einer grenznahen Tankstelle in Luxemburg Geschäfte abgewickelt würden. Mit dem angeblichen Abnehmer sei so gut wie keine Korrespondenz geführt worden. Das vorgelegte Fax der angeblichen Gesellschaft in Zypern beinhalte eine luxemburgische Faxnummer zur Bestätigung einer avisierten Zahlung. Diese Faxnummer könne, vor allem von einem Kaufmann im grenznahen Bereich zu Luxemburg, ohne Weiteres durch die Vorwahlnummer 00352 zugeordnet werden. Insoweit sei anzumerken, dass das Fax keine Faxkennung beinhalte und somit nicht eindeutig zugeordnet werden könne. Auch die Art der Bezahlung (Barzahlung i.H.v. 32.300 €) sei außergewöhnlich, wenn auch möglich. Die Sorgfaltspflicht eines ordentlichen Kaufmannes habe die Klägerin aus den vorgenannten Gründen nicht erfüllt.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 22. Juni 2009 bei Gericht eingegangenen Klage. Sie trägt klagebegründend vor, dass die im Sinne der §§ 14, 14 a UStG ordnungsgemäß erstellte Rechnung u.a. die geforderten Pflichtangaben für eine innergemeinschaftliche Lieferung enthalten habe, nämlich die Umsatzsteueridentifikationsnummer des Unternehmers und des Leistungsempfängers (§ 14 a Abs. 3 S. 2 UStG). Die Rechnung enthalte außerdem den Kontierungsvermerk (Debitor an innergemeinschaftliche Lieferung). Der dem Beklagten vorgelegten und vorliegenden Rechnung seien die Nachweise über die Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers beigefügt gewesen, außerdem der Personalausweis der verbringenden Person.
Weitere Voraussetzung für die Anerkennung sei das Erfordernis, dass der Unternehmer die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung in Form eines Beleg- und Buchnachweises nachgewiesen habe. Gleichfalls vorgelegt worden sei ein Lieferschein vom 15. März 2006, der als Verbringungsnachweis habe dienen sollen. Zwischenzeitlich habe sie, die Klägerin, nach sehr aufwendigen Nachforschungen eine Bestätigung der Selbstabholung durch den Leistungsempfänger erhalten, in dem dieser erkläre, dass das Fahrzeug eindeutig in das EU-Bestimmungsland Zypern verbracht worden sei. Der Leistungsempfänger - hier der Direktor und Vertreter I. K. der Firma N Ltd. - habe ausdrücklich erklärt, dass er das Fahrzeug persönlich übernommen und verbracht habe.
Unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 06. Januar 2009 könne im Streitfall zu den einzelnen Erfordernissen folgendes festgestellt werden:
1. Nach § 6 a UStG müsse der Abnehmer ein Unternehmer sein, der den maßgebenden Gegenstand für sein Unternehmen erworben habe. Weitere Voraussetzung sei, dass der Erwerb in einem anderen Mitgliedsstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliege, also dass der Erwerber nach den umsatzsteuerlichen Vorschriften im Erwerbsland dort einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern habe. Hier fordere die Finanzverwaltung, dass zum Zeitpunkt der Lieferung eine gültige Umsatzsteueridentifikationsnummer vorliege. Die Klägerin erfülle die vorgenannten Voraussetzungen vollständig.
2. Zum Nachweis der Steuerbefreiung werde auf die Tz. 20 - 49 des vorgenannten BMF-Schreibens verwiesen. Aus den Belegen müsse sich der Bestimmungsort ergeben. Vorliegend sei Limassol auf Zypern als Bestimmungsort angegeben worden.
3. Die im vorgenannten BMF-Schreiben geforderte Empfangsbestätigung (Tz. 29 u. 30) sei durch den Abnehmer bescheinigt worden, § 17 a Abs. 2 Nr. 3 UStDV. Die Bestätigung sei mit Datum und Unterschrift des Abnehmers zu versehen, auch sei erkennbar, wer der Abnehmer der Lieferung sei bzw. wie sich die Verbindung zwischen Abnehmer und einem etwaigen Beauftragten darstelle. Im Streitfall habe der Geschäftsführer, hier der Direktor, den Empfang des Gegenstandes selbst bestätigt. Auch das Erfordernis, dass die Identität des Abnehmers klargestellt sei, sei durch eine Passkopie belegt und nachgewiesen. Als weiterer Nachweis sei eine Kopie des Handelsregisterauszugs vorgelegt worden.
4. Die Anforderungen in § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV an die Belegnachweise in Beförderungs-Abholfällen seien mit der Bestätigung der Selbstabholung durch den Leistungsempfänger erfüllt. Das weitere Erfordernis „in deutscher Sprache“ sei mit der Bestätigung der Selbstabholung durch den Leistungsempfänger erfolgt.
5. Im Rahmen der Führung des Buchnachweises fordere das BMF in Tz. 41 des vorgenannten BMF-Schreibens den Nachweis der Identität des Abnehmers bzw. seines Vertretungsberechtigten und zwar durch Vorlage des Kaufvertrages. Auch dieser, datierend vom 15. März 2006, liege vor.
Im Übrigen habe der BFH in einer Pressemitteilung u.a. zum Urteil V R 65/06 erklärt, dass sich der Umfang der den Unternehmer betreffenden Verpflichtungen abschließend aus der UStDV ergebe und nicht weitere, für den Unternehmer unzumutbare Forderungen durch die Finanzverwaltung gestellt werden könnten.
Der Klage sei nach alledem stattzugeben.
Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2006 vom 28. November 2008 und der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2009 die Lieferung des Pkw VW Touareg als innergemeinschaftliche Lieferung gem. § 6 a UStG zu behandeln.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte tritt der Klage entgegen und führt zur Erwiderung im Wesentlichen aus:
Die Klägerin habe die für eine Steuerbefreiung nach §§ 4 Nr. 1 b, 6 a UStG erforderlichen Voraussetzungen nicht bewiesen. Die nachgereichte Rechnung mit Datum vom 15.03.2006 sei ordnungsgemäß im Sinne der §§ 14, 14 a UStG erstellt. Darauf werde quittiert, einen Betrag von 42.300,00 € netto erhalten zu haben. Vorgelegt worden seien zunächst außerdem
- ein „Lieferschein“, ebenfalls mit Darum vom 15.03.2006, auf dem die Selbstabholung eines VW Touareg TDI zum Preis von netto 32.300,00 € am selben Tag bescheinigt wird und der gleichzeitig eine Empfangsbestätigung des Direktors von N Limited, das Fahrzeug ordnungsgemäß erhalten und dem Bestimmungsland Zypern zugeführt zu haben, enthält
- eine Ausweiskopie des Direktors von N Limited
- eine Bestätigung, dass dieser auch Direktor des zypriotischen Unternehmens N Limited, mit dem der Kaufvertrag abgeschlossen wurde, ist
- eine Handelsregistereintragung derselben sowie
- eine Zahlungsanweisung der Gesellschaft, vertreten durch ihren Direktor, an die H Bank, eine Anzahlung in Höhe von 1.000,00 € an die Steuerpflichtige zu leisten.
Durch den Unternehmer beigebrachte Nachweise unterlägen der Nachprüfung durch die Finanzverwaltung, da es für die Steuerfreiheit auf die Richtigkeit der Nachweisangaben ankomme. Die von der Klägerin eingereichten Unterlagen allein reichten danach nicht für die Befreiung aus. Denn aus ihnen ergebe sich keine Versicherung der N Limited als Abnehmer, den VW Touareg nach Zypern zu befördern. Der Lieferschein allein genüge den Anforderungen an einen Nachweis, der eindeutig und leicht überprüfbar zu sein hat, nicht. Er bescheinige nämlich nicht glaubhaft, dass der Abnehmer das Fahrzeug durch seinen Vertreter dem Bestimmungsland zugeführt habe. Angesichts der Tatsache, dass die Abholung des PKW am Tag der Rechnungserstellung erfolgt sei, der Lieferschein jedoch dasselbe Datum trage, könne nicht nachvollzogen werden, wie die Bescheinigung, das Fahrzeug bereits dem Bestimmungsland zugeführt zu haben, der Wahrheit entsprechen solle. Eine Versicherung zu Beginn der Beförderung nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV liege demnach nicht vor.
Erst mit Zustellung der Klageschrift habe die Klägerin zusätzlich eine Erklärung des Direktors von N Limited mit Datum vom 12.04.2009 vorgelegt, in der sich dieser verpflichte, den am 15.03.2009 übernommenen PKW nach Zypern zu verbringen. Zusätzlich sei ein Schreiben ohne Datum eingereicht worden, in dem der Direktor des Unternehmens bestätige, den VW als innergemeinschaftliche Lieferung nach Zypern ausgeführt zu haben.
Hole der Empfänger die Ware im Inland ab, so führe der Lieferer den Belegnachweis insbesondere durch die Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, dass er den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern beabsichtige. Dabei komme einer solchen Absichtserklärung jedoch allenfalls ein begrenzter Beweiswert zu. Auch die Tatsache, dass auf dem Schreiben ausdrücklich darauf hingewiesen werde, es handele sich dabei nicht um eine Absichtserklärung, ändere nichts daran.
Trotz gleichzeitiger Vorlage der nachträglich erteilten Bestätigung, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung nach Zypern ausgeführt worden sei, habe die Klägerin den für eine Steuerbefreiung erforderlichen Nachweis nicht erbringen können. Eine solche Bestätigung sei kein Nachweis nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV; denn dieser setze eine Versicherung bereits zu Beginn der Beförderung voraus.
Zwar genüge grundsätzlich ungeachtet der gesetzlichen Verpflichtung eine nachträgliche Bestätigung der Abholung und Verbringung des Abnehmers in das übrige Gemeinschaftsgebiet. Doch sei die Versicherung des Abnehmers nur dann bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung möglich, wenn zweifelsfrei tatsächlich eine innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt worden sei. Das tatsächliche Verbringen des Fahrzeugs nach Zypern könne vorliegend nach objektiver Beweislage nicht festgestellt werden. Insbesondere seien die von der Klägerin gemachten Angaben in sich widersprüchlich. Durch die Belege solle bewiesen werden, dass das veräußerte Fahrzeug durch den Direktor des zypriotischen Unternehmens mit Sitz in Limassol nach Zypern befördert worden sei.
Doch stehe der Glaubwürdigkeit der Angaben das vorgelegte Fax mit der Anzahlungsanweisung an die H Bank entgegen. Darauf werde eine luxemburgische Faxnummer als Kontakt der N Limited zur Bestätigung des Zahlungseingangs angegeben. Es bestünden mithin berechtigte Zweifel daran, dass die nachträglich ausgestellte Bestätigung, der VW Touareg sei durch den Abnehmer nach Zypern ausgeführt worden, inhaltlich zutreffend sei. Eine erst nach Ausführung der Lieferung erstellte schriftliche Bestätigung des Abnehmers reiche jedoch nur dann als Belegnachweis aus, wenn sie der Wahrheit entspreche. Dies stehe unter den gegebenen Umständen nicht fest.
Lägen konkrete Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit der Nachweise vor, so müsse der Ausfuhrnachweis gegebenenfalls durch weitere Belege erbracht werden. Die Klägerin habe jedoch auch nicht anderweitig, beispielsweise durch einen Nachweis der zuständigen zypriotischen Finanzbehörde, dass der Umsatz dort versteuert worden sei, oder durch Vorlage einer Anmeldung des VW auf Zypern, bewiesen, dass der PKW tatsächlich dorthin geliefert worden sei. Dabei seien an die Nachweispflichten besonders hohe Anforderungen zu stellen, wenn der angeblichen innergemeinschaftlichen Lieferung eines hochwertigen PKW ein Barkauf zu Grunde liege.
Nach allgemeiner Lebenserfahrung sei es im Übrigen eher unwahrscheinlich, dass mit einem Abnehmer aus Zypern zufällig an einer grenznahen Tankstelle in Luxemburg Geschäftsbeziehungen entstünden. Diese Ungereimtheiten gäben Anlass dazu, den Wahrheitsgehalt der Belege in Zweifel zu ziehen und dienten als Indiz dafür, dass abweichende tatsächliche Umstände gegeben seien. Zusätzlich fehle auf dem als Nachweis gedachten Schreiben mit der Bestätigung des Direktors von N Limited, den VW nach Zypern überführt zu haben, nicht nur das Datum der Verbringung ins Gemeinschaftsgebiet, sondern auch der konkrete Bestimmungsort. Zwar stehe auf Rechnung und Lieferschein die Geschäftsadresse der Gesellschaft in Limassol, doch ergebe sich der Bestimmungsort des PKW daraus nicht eindeutig und leicht nachprüfbar.
Im Ergebnis führe dies dazu, dass der Klägerin der Nachweis der für eine Steuerbefreiung erforderlichen Tatsachen nicht gelungen sei. Die Nachforschungen des Beklagten hätten zu keinem anderen Ergebnis geführt. Es sei festzuhalten, dass die Ermittlungen in Bezug auf die Verbringung des Fahrzeugs, die Halterstellung und eine mögliche Versteuerung in Zypern negativ gewesen seien.
Der Verkauf des PKW sei auch nicht nach § 6a Abs. 4 UStG steuerfrei. Die Frage des Gutglaubensschutzes stelle sich nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nachgekommen sei. Selbst wenn man annehme, die Klägerin habe den nach § 6a Abs. 1 und 2 UStG erforderlichen Belegnachweis erbracht, so habe sie jedoch nicht alle, den Pflichtenkatalog eines ordentlichen Kaufmanns vollständig erfüllende Bemühungen unternommen, um ihren Nachweispflichten nachzukommen. Sie habe sich im Hinblick auf den Barverkauf eines hochwertigen PKW über die für sie bis dahin unbekannte Firma, deren Sitz, Unternehmensgegenstand und die für sie auftretende Person erkundigen müssen, um sich so ein Bild über deren Seriosität zu machen. Die Geschäftsführerin der Klägerin habe jedoch auf einem Fragebogen des Beklagten erklärt, dass zwischen der Kontaktaufnahme an einer Tankstelle auf der Aire de Wasserbillig und der Abholung des Wagens keine großartige Korrespondenz stattgefunden habe. Es habe lediglich 2-3 Telefonate gegeben, die ausschließlich mit dem Direktor des Unternehmens geführt worden seien. Danach seien die Unterlagen zugesandt, die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer abgefragt und der Verbringungsnachweis erstellt worden. Daten wie die Telefonnummer habe sie nicht mehr.
Die Klägerin habe insbesondere im Hinblick auf die Nähe ihres Firmensitzes zur luxemburgischen Grenze erkennen können und müssen, dass auf dem selbst vorgelegten Fax, aus dem sich die Anzahlungsanweisung der N Limited an ihre Bank ergebe, eine luxemburgische Kontaktnummer des Unternehmens angegeben werde. Sie habe daher daran zweifeln müssen, dass tatsächlich Geschäftsbeziehungen zu einem zypriotischen Unternehmen entstehen sollten, und diesbezüglich zumindest Nachforschungen anstellen müssen. Dies sei, obwohl zumutbar, nicht geschehen. Demnach seien nicht alle Maßnahmen getroffen worden, die vernünftigerweise von einem Kaufmann verlangt werden könnten.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung nicht vorliegt.
I.
1. Eine innergemeinschaftliche Lieferung ist gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b und § 6a Abs. 1 UStG steuerfrei, wenn der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG), wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst a UStG) und wenn der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung bei dem Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzsteuer unterliegt (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG). Diese Voraussetzungen müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein (§ 6a Abs. 3 Satz 1 UStG).
a) § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG steht im Einklang mit der gemeinschaftsrechtlichen Vorgabe des Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der im Streitjahr geltenden Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach befreien die Mitgliedstaaten u.a. die Lieferungen, die durch den Erwerber nach Orten außerhalb des Inlandes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt werden, der als solcher in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versandes oder der Beförderung des Gegenstandes handelt.
Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt die innergemeinschaftliche Lieferung - in Übereinstimmung mit den nationalen Grundsätzen - neben den Anforderungen an den Abnehmer voraus, dass die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übergegangen ist und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist (EuGH-Urteile vom 27. September 2007 Rs. C-409/04, Teleos u.a., UR 2007, 774 Randnrn. 42, 70; vom 27. September 2007 Rs. C-184/05, Twoh, UR 2007, 782 Randnr. 23). Hingegen ist nicht erforderlich, dass der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert worden ist (EuGH-Urteil Teleos u.a. in UR 2007, 774 Randnrn. 69 ff.).
b) Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat (§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG).
Dazu ist in § 17a Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 (UStDV) geregelt worden, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis).
Ferner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen muss; die Voraussetzungen müssen gemäß § 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV "eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen" sein (sog. Buchnachweis).
Bei der Lieferung eines hochwertigen PKW sind nach der Rechtsprechung des BFH an die Nachweispflichten besonders hohe Anforderungen zu stellen, wenn der behaupteten innergemeinschaftlichen Lieferung ein Barverkauf zu Grunde liegt. In solchen Fällen muss der Unternehmer sich über den Namen, die Anschrift und die Vertretungsmacht des angeblichen Vertreters des Abnehmers vergewissern und entsprechende Belege vorlegen können (vgl. BFH-Urteil vom 15.07.2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81; zuletzt auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. November 2009 12 K 273/04, StE 2010, 135).
c) Die Belegnachweise nach § 17a ff. UStDV unterliegen nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Nachprüfung; diese Nachprüfung richtet sich nach allgemeinen Beweisregeln. Ebenso wie bei Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. § 8 ff. UStDV (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 XI R 70/93, BFHE 176, 494, BStBl II 1995, 515) dienen die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV beizubringenden Nachweise der - gemäß § 88 AO und §§ 90 ff. AO und ggf. unter Anwendung der innergemeinschaftlichen Amtshilfsbestimmungen - vorzunehmenden Prüfung, ob die Voraussetzungen der Steuerfreiheit tatsächlich vorliegen (vgl. zur Ausfuhrlieferung BFH-Urteil in BFHE 176, 494, BStBl II 1995, 515, unter II. 2.).
Erweisen sich dabei die Nachweisangaben als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht nach allgemeinen Beweisregeln und -grundsätzen ausräumt, ist die Lieferung steuerpflichtig (vgl. zur Ausfuhrlieferung BFH-Urteil in BFHE 176, 494, BStBl II 1995, 515, unter II. 4. und 5.). Der Unternehmer trägt dabei das Risiko einer nicht geglückten Aufklärung einer als zweifelhaft erscheinenden Beförderung zum Bestimmungsort oder einer zweifelhaften Bevollmächtigung eines Abnahmebeauftragten (BFH-Urteil in BFHE 176, 494, BStBl II 1995, 515, unter II. 4. zur Ausfuhrlieferung; vgl. auch EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, erster Leitsatz; zum Ganzen BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511).
d) Die vorgenannten Nachweispflichten sind aber keine materiellen Voraussetzungen für die Befreiung als innergemeinschaftliche Lieferung (neuere Rspr. des BFH, vgl. BFH-Urteil 6. Dezember 2007 V R 59/03, BStBl II 2009, 57). Die Regelungen des § 6a Abs. 3 UStG und §§ 17a, 17c UStDV bestimmen vielmehr lediglich, dass und wie der Unternehmer die Nachweise zu erbringen hat (zum Ganzen auch FG München, Urteil vom 3. November 2009 14 V 2064/09, JurisDok m.w.N.).
Daraus folgt nach der Rechtsprechung des BFH: Kommt der Unternehmer seinen Nachweispflichten nicht nach, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 6a Abs. 1 UStG) nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn trotz der Nichterfüllung der - formellen - Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Dann ist die Steuerbefreiung zu gewähren, auch wenn der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG erforderlichen Nachweise nicht erbrachte.
Danach setzt die innergemeinschaftliche Lieferung neben den Voraussetzungen in Bezug auf die Eigenschaft der Steuerpflichtigen voraus, dass die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übergegangen ist und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist (BFH-Urteil vom 8. November 2007, V R 26/05, BStBl II 2009, 49, unter II. 1. b, m. w. Nachw.). Hingegen ist nicht erforderlich, dass der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert worden ist (BFH-Urteil vom 8. November 2007, V R 26/05, BStBl II 2009, 49, unter II. 1. b, m. w. Nachw.).
2. Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Absatz 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung zwar nach § 6a Abs. 4 UStG gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer.
Die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nach der Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG kommt zum Tragen, wenn der Lieferer alle zumutbaren, den Pflichtenkatalog eines ordentlichen Kaufmanns vollständig erfüllenden Bemühungen unternommen hat, um eine Verwicklung in den Steuerbetrug des Abnehmers zu vermeiden, und seinen Nachweispflichten vollständig nachgekommen ist (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 9. Juni 2008 9 K 408/04, JurisDok).
II.
Nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze, denen der Senat folgt, führt die Klage nicht zum Erfolg.
1. Die Klägerin hat den vollständigen Buch- und Belegnachweis i.S.d. §§ 17a und c UStDV auch im Klageverfahren nicht in ausreichender Form geführt. Nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV ist in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten erforderlich, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern. Die Klägerin war zunächst (unstreitig) nicht im Besitz eines derartigen Dokuments. Sie hat im Laufe des Klageverfahrens eine Versicherung der Abnehmerfirma vom 12. April 2009 (Bl. 29 PA) vorgelegt. Zwar ist die nachträgliche Erbringung des Belegnachweises nach zutreffender h.M. bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung grundsätzlich zulässig (EuGH C-146/05 – Collée; BFH-Urteil vom 30.03.2006 - V R 47/03, UR 2006, 397; FG Köln, Urteil vom 6. Mai 2004 15 K 1590/03, EFG 2004, 1802; BMF-Schreiben vom 5. Mai 2010, BStBl I 2010, 508, dort Tz. 26).
Der BFH hat sich aber dazu geäußert, in welcher Form die zunächst ausstehende Versicherung nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV nachgeholt werden kann. Im Urteil vom 1. Februar 2007 (V R 41/04, BFH/NV 2007, 1059) führt er dazu zutreffend aus:
„Hat ein Unternehmer aber innergemeinschaftliche Lieferungen i.S. des § 6a Abs. 1 UStG 1999 zweifelsfrei tatsächlich ausgeführt, kann der nach § 17a UStDV 1999 erforderliche Belegnachweis bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG nachgeholt werden (BFH-Urteil in BFHE 213, 148, BStBl II 2006, 634, m.w.Nachw.; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 V R 59/03, BFHE 208, 502, BStBl II 2005, 537, Vorlagebeschluss zur Rs. C-146/05, Albert Collee; vgl. auch die Schlussanträge der Generalanwältin vom 11. Januar 2007 in der Rs. C-146/05).
Das gilt auch für die Versicherung des Abnehmers nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV 1999. Wenn der Unternehmer die tatsächliche Durchführung der innergemeinschaftlichen Lieferung nachgewiesen hat, kann er -ungeachtet dessen, dass die Versicherung nach Nr. 4 bereits bei Abholung schriftlich erklärt werden muss- die Abholung und Verbringung in das übrige Gemeinschaftsgebiet nachträglich bestätigen.“
Die Klägerin hat den demnach erforderlichen Nachweis über die tatsächliche Durchführung der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erbracht. Es steht nicht aufgrund objektiver Beweislage fest, dass der streitbefangene VW Touareg nach Zypern gelangt ist. Dieser Nachweis kann bei PKW-Lieferungen etwa geschehen, indem der Nachweis darüber erbracht wird, dass das Fahrzeug im anderen Gemeinschaftsland zeitnah auf den Abnehmer zugelassen worden ist. Eine etwaige Zulassung des VW in Zypern ist von der Klägerseite weder behauptet worden noch liegen hierzu Dokumente vor.
Die jetzt im Klageverfahren von der Klägerin vorgelegte undatierte „Bestätigung“ („Confirmation“, Bl. 30 PA) der zypriotischen Firma, wonach der Abnehmer „das Fahrzeug ... als innergemeinschaftliche Lieferung nach Zypern ausgeführt habe“, reicht als Nachweis im vorbezeichneten Sinne nicht aus. Diese (sogenannte) Bestätigung enthält keinerlei Angaben zum Bestimmungsort und ebenso keinerlei Angaben zum Datum einer Ausfuhr nach Zypern. Dies gilt in gleicher Weise für die Versicherung vom 12. April 2009; auch hier sind konkrete Angaben zur physischen Verbringung des PKW nach Zypern nicht enthalten.
2. Einen Gutglaubensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG kann nur derjenige für sich in Anspruch nehmen, der den Buch- und Belegnachweis gemäß §§ 17a und c UStDV vollständig erfüllt (vgl. nur Husmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 6a UStG Rz. 104). Denn durch die Vertrauensschutzregelung wird lediglich die materielle Unrichtigkeit von Belegen – im Rahmen des Gutglaubensschutzes – überwunden. Daraus folgt zugleich, dass ein Vertrauensschutz dann nicht in Betracht kommt, wenn der vollständige Belegnachweis nicht oder erst später im Klageverfahren geführt wird. Nur der gute Glaube desjenigen soll geschützt sein, der seine eigene Obliegenheit von vorneherein und vollständig erfüllt hat.
III.
Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 abzuweisen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14 a UStG
§§ 4 Nr. 1 b, 6 a UStG
§§ 17a ff. UStDV
§§ 90 ff. AO
§§ 17a, 17c UStDV
§§ 17a und c UStDV auch im Klageverfahren nicht in ausreichender Form geführt. Nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV
§§ 17a und c UStDV
§ 164 AO
§ 6 a UStG
§ 88 AO
§ 17a UStDV
§ 6a UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 17 a Abs. 1 UStDV
§ 6 a Abs. 4 S. 1 UStG
§ 14 a Abs. 3 S. 2 UStG
§ 17 a Abs. 2 Nr. 3 UStDV
§ 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV
§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV
§ 6a Abs. 4 UStG
§ 6a Abs. 1 und 2 UStG
§ 6a Abs. 1 UStG
§ 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG
§ 6a Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 6a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG
§ 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 17a ff. UStDV
§ 6 Abs. 4 UStG
§ 8 ff. UStDV
§ 6a Abs. 3 UStG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 81
BFHE 176, 494
BStBl II 1995, 515
BStBl II 2010, 511
BStBl II 2009, 57
BStBl II 2009, 49
EFG 2004, 1802
BStBl I 2010, 508
BFH/NV 2007, 1059
BFHE 213, 148
BStBl II 2006, 634
BFHE 208, 502
BStBl II 2005, 537
V R 65/06
04 V R 1/04
12 K 273/04
94 XI R 70/93
09 V R 65/06
07 V R 59/03
14 V 2064/09
V R 26/05
9 K 408/04
V R 47/03
15 K 1590/03
V R 41/04
05 V R 59/03