Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-05-12, Aktenzeichen 6 K 3127/06 K,G,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:0512.6K3127.06K.G.F.00

Tenor:
Die unter der Steuernummer „001“ (Verpachtung Pflegeheim „L-Stadt“) ergangenen Bescheide wegen Körperschaftsteuer 2001 bis 2004, Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2001 bis 2004, Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer 2005, Gewerbesteuermessbetrag 2001 bis 2004 und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2 KStG auf den 31.12. 2001 bis 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.07.2006,
die unter der Steuernummer „002“ (Beteiligung „E-GmbH & Co KG“) ergangenen Bescheide wegen Körperschaftsteuer 1998 bis 2001, Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1998 bis 2001, gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 2 KStG a.F. für 1998 bis 2000 und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2 KStG auf den 31.12. 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2006 sowie die unter der Steuernummer „003“ (Beteiligung „H-GmbH & Co KG“) ergangenen Bescheide wegen Körperschaftsteuer 1998 bis 2003, Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1998 bis 2003, gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 2 KStG a.F. für 1998 bis 2000, gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2 KStG auf den 31.12. 2001 bis 2003 und gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1999 bis 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2006 werden ersatzlos aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin, die "A-Kammer", ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Sie unterhält ein – in den Streitjahren als unselbständige Einrichtung (nach Auskunft des Geschäftsführers des Versorgungswerks in der mündlichen Verhandlung soll die Einrichtung zwischenzeitlich eine "Teilrechtsfähigkeit" erlangt haben) –Versorgungswerk, das nach § 1 Abs. 3 der Satzung der Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung der Kammerangehörigen dient. Das Versorgungswerk übernimmt zu diesem Zweck die ertragbringende und sichere Vermögensanlage der von den Mitgliedern zum Zwecke der Altersvorsorge geleisteten Beiträge. Im Rahmen dieser Vermögensanlage hat das Versorgungswerk auch in gewerbliche Personengesellschaften und in ein verpachtetes Pflegeheim investiert. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die gewerbliche Verpachtung sowie die mitunternehmerische Beteiligung an Personengesellschaften unter die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG fällt.
I.
Die Klägerin erwarb mit notariellem Vertrag vom 16.02.2001 zum Gesamtkaufpreis von "Betrag X" DM unter Eintritt in das Pachtverhältnis ein bereits am 04.01.2001 an die Stiftung "I" in "L-Stadt" verpachtetes, noch zu errichtendes Senioren-/Pflegeheim mit Pflegeplätzen und Altenwohnungen in "L-Stadt". Das Pachtverhältnis war auf die Dauer von 30 Jahren (mit Option der Fortsetzung auf unbestimmte Zeit) geschlossen worden und sollte mit der betriebsfertigen Übergabe des Pachtgegenstandes beginnen. Der Verpächter war verpflichtet, das schlüsselfertige Gebäude mit einer funktionstüchtigen Erstausstattung nebst dazu gehörenden Außenanlagen und mindestens 13 Stellplätzen zu errichten und das schlüsselfertige Gebäude mit einem zum Betrieb eines Senioren-/Pflegeheimes notwendigen Inventar ("löffelfertig) im Wert von ca. "Betrag Y" DM einzurichten. Wegen Einzelheiten wird auf den Pachtvertrag vom 04.01.2001 nebst seinen Anlagen, Zusatzvereinbarungen und Nachträgen Bezug genommen (s. Vertragsakte).
Der Veräußerer (ursprünglicher Verpächter) blieb gegenüber der Klägerin zur vertragsgemäßen Errichtung und Ausstattung des Objektes verpflichtet. Als Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten wurde der Zeitpunkt der Abnahme des schlüssel- bzw. löffelfertigen Objektes vereinbart. Ab diesem Zeitpunkt trat die Klägerin als neue Verpächterin in die Rechte und Pflichten aus dem Pachtvertrag ein. Weitere Einzelheiten ergeben sich aus dem in der Vertragsakte befindlichen notariellen Vertrag vom 16.02.2001.
Der Beklagte sah in der Verpachtung des Pflegeheims eine die bloße Vermögensverwaltung überschreitende gewerbliche Tätigkeit, weil der Verpächter das für die Führung des Pflegeheimes erforderliche umfangreiche Inventar zu beschaffen und zu ersetzen hatte. Er behandelte die "Verpachtung Pflegeheim "L-Stadt"" als nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 Nr. 1 KStG steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art der Klägerin und setzte nach Weigerung der Klägerin zur Abgabe von Steuererklärungen die Gewerbesteuer-Messbeträge für die Jahre 2001 bis 2003 zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung im Schätzungswege fest. Nach Eingang der Steuererklärungen für die Streitjahre (2001 bis 2004) führte der Beklagte die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerveranlagungen erklärungsgemäß durch.
Die Klägerin macht mit der nach erfolglosen Einsprüchen am 4.08.2006 erhobenen Klage (Az. 6 K 3127/06 K,G,F) vorrangig geltend, dass mit der Verpachtung des Pflegeheims in "L-Stadt" kein eigenständiger Betrieb gewerblicher Art begründet worden sei. Vielmehr sei die Verpachtung des Pflegeheimes als unselbständige Kapitalanlage des Versorgungswerkes der Klägerin zu werten, deren Erträge unter die Befreiungsnormen des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG bzw. des § 3 Nr. 11 GewStG fielen.
II.
Die Klägerin hatte sich im Rahmen der Anlage des gebundenen Vermögens ihres Versorgungswerks ferner bis 1.01.2001 als Gesellschafterin an der "E-GmbH & Co KG" in "J-Stadt" beteiligt. Der Beklagte gelangte erstmals im Jahre 2004 nach Rücksprache mit seiner vorgesetzten Behörde zur Auffassung, dass diese mitunternehmerische Beteiligung ebenfalls als steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art der Klägerin zu behandeln sei und unterwarf für die noch nicht festsetzungsverjährten Jahre 1998 bis 2001 die gesondert festgestellten gewerblichen Einkünfte der Klägerin, insbesondere den für den Austrittszeitpunkt 01.01.2001 festgestellten Veräußerungsgewinn in Höhe von "Betrag Z" DM der Körperschaftsteuer im Rahmen eines eigenständigen Betriebs gewerblicher Art.
Seit 1.05.1997 ist die Klägerin mit ihrem Versorgungswerk außerdem an einer "H-GmbH & Co KG" mitunternehmerisch beteiligt. Für die einheitlich und gesondert festgestellten gewerblichen Einkünfte (für 1999, 2001 und 2002 jeweils Verluste) aus dieser Beteiligung führte der Beklagte im Rahmen eines weiteren Betriebs gewerblicher Art Körperschaftsteuerveranlagungen für die Jahre 1998 bis 2003 durch. Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide lauten sämtlich über 0 DM/EUR. Der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2003 ist mit 61.052 EUR festgestellt worden.
Die Klägerin machte auch insoweit im Einspruchsverfahren erfolglos die Körperschaftsteuerbefreiung dieser Einkünfte geltend. Nach Zugang der entsprechenden Einspruchsentscheidungen hat sie innerhalb der Klagefrist mit Schriftsatz vom 26.09.2006 (Bl. 64 GA) die bereits am 4.06.2006 bei Gericht eingegangene Klage "erweitert".
In beiden Klagen, die der Senat in der mündlichen Verhandlung zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden hat, beruft sich die Klägerin weiterhin auf die umfassende Körperschaft- und Gewerbesteuerbefreiung ihres Versorgungswerks und trägt hierzu vor:
Dem Wortlaut der Befreiungsvorschriften sei zu nicht entnehmen, dass sich die Steuerbefreiung nur auf bestimmte Tätigkeitsbereiche beschränke. Hinsichtlich der Gegenstände der Betätigungen finde sich keine Differenzierung. Vielmehr erstreckten sich die Befreiungsvorschriften auf das Versorgungswerk im Ganzen. Der zulässige und damit insgesamt steuerbefreite Tätigkeitsbereich des Versorgungswerkes werde durch die Satzung abgesteckt. Die Verpachtung des Pflegeheimes wie auch die streitigen Beteiligungen stellten originäre Kapitalanlagen des Versorgungswerkes dar, mit denen die in der Satzung festgelegten Versorgungsaufgaben erfüllt würden.
Die streitigen Tätigkeiten begründeten zudem keine unterschiedliche Betriebe gewerblicher Art . Zur Frage der Einheit oder Vielheit von Betrieben gewerblicher Art gingen die Körperschaftsteuerrichtlinien zwar davon aus, dass die verschiedenen Tätigkeiten der juristischen Person des öffentlichen Rechts jeweils für sich zu beurteilen seien. Bei unklarer Zuordnung zum hoheitlichen oder wirtschaftlichen Bereich sei auf die überwiegende Zweckbestimmung der Tätigkeit abzustellen. Verschiedene wirtschaftliche Tätigkeiten seien jedoch als Einheit zu behandeln, wenn dies der Verkehrsanschauung entspreche. Da auf die Verkehrsauffassung abzustellen sei, handele es sich nicht um eine der Deutung durch den Beklagten zugänglichen rechtlichen Auslegungsfrage, sondern um eine Frage der Tatsachenfeststellung. Im Zweifel sei hier ein Sachverständiger in Fragen der berufsständischen Versorgungswerke dazu berufen, Auskunft über den Inhalt der Verkehrsauffassung zu geben.
Das Verbot einer Abspaltung von bestimmten Formen der Kapitalanlage aus dem Pool der Gesamtheit der – steuerbefreiten – Kapitalanlagen des Versorgungswerkes ergebe sich jedoch bereits aus dem Sondervermögenscharakter, den aufsichtsrechtlichen Bestimmungen, dem Heilberufsgesetz NRW sowie den gesetzlichen Rechnungslegungsvorschriften für die Lebensversicherung.
Die von den Kammermitgliedern eingezahlten Beiträge bildeten ein Sondervermögen, das zweckentsprechend anzulegen sei und ausschließlich dazu verwendet werden dürfe, im Falle des Erreichens des Rentenbezugsalters an Mitglieder ausgezahlt zu werden. Berufsständische Versorgungswerke seien als öffentlich rechtliche Form einer Lebens- oder Rentenversicherung dergestalt konzipiert, dass die Erträge aus den Vermögensanlagen vollständig den Mitgliedern zustünden. Die gegenüber den Mitgliedern bestehenden künftigen Auszahlungsansprüche seien in den versicherungstechnischen Rückstellungen, insbesondere der sog. Deckungsrückstellung zu berücksichtigen. Die Deckungsrückstellung stelle die versicherungsmathematisch berechnete verzinsliche Ansammlung von Beträgen zur Deckung eines Rechtsanspruchs auf eine künftige Geldleistung dar.
Versicherungstechnische Rückstellungen und der Kapitalanlageerfolg müssten sich im wesentlichen entsprechen. Wollte man bestimmte Kapitalanlagen aus dem Nexus des Versicherungsgeschäftes herausziehen, würde man die Funktionsfähigkeit der betroffenen Lebensversicherung vereiteln, da der Kapitalanlageerfolg der "herausgelösten” Anlage nicht mehr dem Mitglied zugerechnet würde. Der künftige Auszahlungsanspruch der Mitglieder würde von dem korrespondierenden Vermögen getrennt, was sogar den strafrechtlichen Untreuetatbestand erfülle. Dies zeige deutlich, dass eine Aufteilung eines öffentlich-rechtlichen Versorgungswerks in verschiedene Betriebe gewerblicher Art mit dem Zweck des Versorgungswerks - dem Versicherungsgeschäft - nicht korrespondieren könne. Eine vom Beklagten implizit vorausgesetzte Verkehrsanschauung könne es damit nicht geben.
Es komme hinzu, dass das die Klägerin beaufsichtigende Landesfinanzministerium sich bei der aufsichtsrechtlichen Prüfung der Zulässigkeit von Anlagen an der Verordnung zu den Grundsätzen der Versicherungsaufsicht über die berufsständischen Versorgungswerke der Freien Berufe in Nordrhein-Westfalen vom 2.06.1999 (VersWerkVO NRW) und an den Anlagegrundsätzen des § 54 Abs. 1 VAG in Verbindung mit der Anlageverordnung und den hierzu ergangenen Anweisungen der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungen – BaFin – (vgl. hierzu Rundschreiben 15/2005 der BaFin vom 20.08.2005; Anlage A 2 zur Klagebegründung Bl. 143 GA) orientiere, in denen die Zulässigkeit der Anlage des gebundenen Vermögens im einzelnen festgelegt werde. Sämtliche von der Klägerin vorgenommenen Investitionen erfüllten die aufsichtsrechtlichen Vorgaben und würden daher zum Investitionspool (Sondervermögen) des Versorgungswerks verklammert. Die Rechtsform der Beteiligung, in welche investiert werde, spiele in Bezug auf die aufsichtsrechtliche Zulässigkeit keine Rolle. Es sei deshalb nicht nachvollziehbar, warum die gewählte Rechtsform aus steuerlicher Sicht dazu führen sollte, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften dem Versorgungswerk zuzurechnen, Beteiligungen an Personengesellschaften aber "außerhalb” des Versorgungswerk zu belassen.
Während die Anlageverordnung den zulässigen Geschäftsumfang eines Versorgungswerkes positiv normiere, lasse sich eine negative Abgrenzung aus dem Heilberufsgesetz NRW entnehmen. Hiernach dürfe die jeweilige Kammer mit Genehmigung der Aufsichtsbehörden Versorgungseinrichtungen aufgrund einer besonderen Satzung für die Kammerangehörigen schaffen. Von dieser Ermächtigung habe die Klägerin mit der Schaffung des Versorgungswerkes Gebrauch gemacht. Es bestünden demgemäß auch zwei Satzungen, eine für die Kammer und eine für das Versorgungswerk. Die eigenständige Satzungsverfassung exemplifiziere den bereits oben beschriebenen Sondervermögenscharakter des Versorgungswerkes. Die Kammer würde contra legem handeln, wenn sie die streitgegenständlichen Investitionen außerhalb des Versorgungswerkes – unter ihrer eigenen Satzung – durchführen würde.
Die Zweckwidrigkeit einer Aufspaltung des Versorgungswerks in verschiedene Betriebe gewerblicher Art belegten auch die Rechnungslegungsvorschriften der Lebensversicherungen; diese sähen in Bezug auf die Vermögensanlage die sog. "Einheitstheorie” vor und indizierten damit einen einheitlichen Betrieb gewerblicher Art. Zu den Erträgen aus Kapitalanlagen i. S. d. Lebensversicherungsgeschäftes zählten auch die Erträge aus Grundstücken (also auch Vermietung und Verpachtung). Es sei daher nicht zu begründen, warum die Beteiligung an einer Personengesellschaft oder die Hotelverpachtung gegenüber anderen Arten der Vermögensanlage, etwa der Beteiligung an Kapitalgesellschaften, Investmentfonds oder Wertpapieren, eine Sonderbehandlung erfahren sollte. Die Aufspaltung des Versorgungswerks in verschiedene Betriebe gewerblicher Art sei der Konzeption des betriebenen Lebensversicherungsgeschäfts fremd und finde in den gesetzlichen Vorschriften keinerlei Stütze.
Nach den gesetzlichen Rechnungslegungsgrundsätzen von Versicherungsunternehmen verbiete es sich auch, eine Abspaltung von Erträgen aus Kapitalanlagen und Beteiligungen vom Umfang der Ertragsteuerbefreiungen vorzunehmen. Durch die gesetzlichen Vorgaben für öffentlich-rechtliche Versorgungswerke seien Wettbewerbsverzerrungen zu privaten Wirtschaftssubjekten ausgeschlossen. Das Versicherungsaufsichtsgesetz stehe der Weitergabe von Steuervorteilen an den Markt, hier einer Vorteilsweitergabe der Steuerbefreiungen der Verpachtungseinkünfte, entgegen. Die mit den Steuerbefreiungen verbundenen Vorteile gebe das Versorgungswerk auch nicht an seine Mitglieder weiter. Es komme hinzu, dass mit den Steuerbefreiungen des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und des § 3 Nr. 11 GewStG die Gleichstellung öffentlich-rechtlicher Versorgungseinrichtungen mit hoheitlichen Sozialversicherungsträgern bezweckt sei. Um eine solche Gleichstellung zu erreichen, müssten die Steuerbefreiungen umfassend sein.
Die Klägerin beantragt,
die angefochtenen Steuer- und Feststellungsbescheide ersatzlos aufzuheben; hilfsweise die steuerpflichtigen Einkünfte (Gewerbeerträge) in einem Betrieb gewerblicher Art zu erfassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung im wesentlichen auf seine umfangreichen Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen Bezug:
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG seien im Grundsatz alle Einrichtungen der öffentlichen Hand; die das äußere Bild eines Gewerbebetriebes haben, der Körperschaftsteuer zu unterwerfen. Habe eine juristische Person des öffentlichen Rechts mehrere Betriebe gewerblicher Art, so sei sie Subjekt der Körperschaftsteuer wegen jedes einzelnen Betriebs. Die Einbeziehung verschiedener wirtschaftlicher Tätigkeiten in einen überwiegend mit hoheitlichen Aufgaben betrauten, organisatorisch gesondert geführten Betrieb schließe es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht aus, die einbezogenen Tätigkeiten gesondert zu beurteilen und rechtlich als eigenständige Einheiten von dem sie organisatorisch tragenden Hoheitsbetrieb zu unterscheiden.
Die auf den Bereich des Versorgungswerkes der Klägerin beschränkten Steuerbefreiungsnormen würden durch die streitigen Betätigungen schon deshalb nicht tangiert, weil sie der Klägerin selbst und nicht ihrem Versorgungswerk zuzurechnen seien. Denn bei letzterem handele es sich um keine juristisch verselbständigte Körperschaft des öffentlichen Rechts. Daran ändere auch die Tatsache nichts, dass das Versorgungswerk der Klägerin organisatorisch verselbständigt sowie mit eigener Satzung und eigener Haushaltsführung versehen sei. Als öffentlich-rechtliche Pflichtversorgungseinrichtungen eigener Art beruhe die Gründung berufsständischer Versorgungswerke allgemein auf landesgesetzlichen Rechtsgrundlagen. Zwar stelle das Versorgungswerk als solches einen steuerbefreiten Betrieb gewerblicher Art der Klägerin dar. Eine Zusammenfassung sämtlicher Betriebe der Klägerin unter diesem steuerbefreiten Betrieb scheitere jedoch daran, dass keine gleichartigen Betriebe gewerblicher Art vorlägen, und es auch objektiv an einer gewichtigen, engen wechselseitig technisch-wirtschaftlichen Verflechtung fehle. Es handele sich um wesensverschiedene Betätigungen. So sei die allein vermögensverwaltende Tätigkeit zur Sicherung von Versorgungszwecken von Kammerangehörigen eine eher passive Betätigung, die regelmäßig nicht als Konkurrenzbetätigung in den freien Wettbewerb eingreife. Mit der Verpachtung des Pflegeheimes in "L-Stadt" und den mitunternehmerischen Beteiligungen habe die Klägerin jedoch den Bereich einer schlichten, vermögensverwaltenden Tätigkeit überschritten. So haben sie nicht lediglich ein Gebäude verpachtet, sondern diverse zusätzlichen Pflichten übernommen, was es der Pächterin überhaupt erst ermöglicht habe, die verpachtete Immobilie bestimmungsgemäß als Pflegeheim zu betreiben. Eine Zusammenfassung solcher Betriebe zugunsten der steuerbefreiten Betätigung käme zudem einer Wettbewerbsverzerrung zu Lasten sonstiger Wirtschaftszweige gleich. Für die steuerliche Beurteilung sei es auch ohne Belang, ob die Verpachtung des Pflegeheimes aus Sicht der Klägerin eine zulässige Kapitalanlage bzw. Vermögensverwaltung des Versorgungswerkes darstelle, die von der zuständigen Aufsichtsbehörde nicht beanstandet worden sei. Eine umfassende Steuerbefreiung würde der Klägerin zudem die Möglichkeit eröffnen, unter dem Deckmantel des Versorgungswerks beliebige, einen steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art begründende Tätigkeiten auszuüben.
Schließlich seien entgegen der Auffassung der Klägerin im Rahmen der Einkunftsermittlung der Betriebe gewerblicher Art auch keine Rückstellungen in Höhe der ansonsten steuerpflichtigen Gewinne im Hinblick darauf zu bilden, dass die erzielten Gewinne satzungsmäßig zu Deckungszwecken bzw. Beitragsrückerstattungen im Versorgungswerk zu verwenden seien. Es handele sich insoweit um Einkunftsverwendungen, die Vermögensebene des jeweiligen Betriebs gewerblicher Art beträfen und folglich das Einkommen nicht minderten.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Klägerin hat mit der Verpachtung des Pflegeheims und den mitunternehmerischen Beteiligungen keine eigenständigen ertragsteuerpflichtigen Betriebe gewerblicher Art begründet. Die streitigen Tätigkeiten fallen unter die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG.
1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG in Verbindung mit § 4 Abs. 1 KStG und nach § 2 GewStG (zur Bezugnahme auf den Begriff des Betriebs gewerblicher Art im Gewerbesteuerrecht vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz. 163) unterliegen juristische Personen des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerpflicht.
Zwischen den Verfahrensbeteiligten besteht zu Recht Einvernehmen darüber, dass die Klägerin mit der berufsständischen Versorgungseinrichtung trotz der auch insoweit bestehenden Pflichtmitgliedschaft der Kammerangehörigen anders als die öffentlich rechtlichen Träger der gesetzlichen Sozialversicherung keine Tätigkeit ausübt, die der Körperschaft des öffentlichen Rechts als Trägerin der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten ist, und das Versorgungswerk deshalb als Betrieb gewerblicher Art im Sinne der vorgenannten Vorschriften zu qualifizieren ist. Hiervon geht auch der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung aus (vgl. grundlegend Urteil vom 4.02.1976 I R 200/73, BStBl II 1976, 355).
2. Dieser von der Klägerin unterhaltene Betrieb gewerblicher Art ist eine öffentlich-rechtliche Versorgungseinrichtung im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG und damit mit seiner gesamten Tätigkeit ertragsteuerbefreit.
a) Nach den insoweit gleichlautenden § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG sind steuerbefreit öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen, deren Angehörige auf Grund einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglieder dieser Einrichtung sind, wenn die Satzung der Einrichtung die Zahlung keiner höheren jährlichen Beiträge zulässt als das Zwölffache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ergeben würden. Zwischen den Verfahrensbeteiligten ist unstreitig, dass die Satzungsanforderungen, an die die Befreiungsvorschriften die Privilegierung knüpfen, im Streitfall erfüllt sind.
b) Bereits der Wortlaut der Befreiungsvorschriften lässt die vom Beklagten vorgenommene Differenzierung nach steuerfreien vermögensverwaltenden und steuerpflichtigen gewerblichen Kapitalanlagen der Versorgungseinrichtung nicht zu. Steuerbefreit ist die Einrichtung als solche mit ihrem gesamten Geschäftsbetrieb. Die Steuerfreiheit beschränkt sich weder auf einzelne Tätigkeiten, noch sind einzelne Tätigkeitsbereiche, anders als etwa in § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, von der Steuerbefreiung ausgenommen.
Kennzeichnend für die unter § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewSt fallenden berufsständischen Versorgungswerke ist die rentierliche Anlage der Mitgliedsbeiträge im Deckungsplan- oder Anwartschaftsdeckungsverfahren (vgl. Lepelmeier/Roth, Berufsständische Versorgungseinrichtungen in der Bundesrepublik Deutschland, Wirtschaftswissenschaftliche Studien 2008, 445). Die Versorgungswerke haben ähnlich wie Lebensversicherungsunternehmen in Anlehnung an die Regelungen des § 54 VAG und der Anlageverordnung die Bestände ihres Sondervermögens so anzulegen, dass möglichst große Sicherheit und Rentabilität bei jederzeitiger Liquidität unter Wahrung angemessener Mischung und Streuung erreicht wird. Als zulässige Anlageformen kommen auch eine Vielzahl gewerblicher Kapitalanlagen in Betracht, die zum üblichen Geschäft der steuerbefreiten Versorgungseinrichtung rechnen.
Für eine Unterscheidung zwischen vermögensverwaltenden und gewerblichen Kapitalanlagen ist schon deshalb kein Raum, weil die über die reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit überhaupt erst den – von der Steuer freigestellten – Betrieb gewerblicher Art begründet (vgl. hierzu Blümich/Erhard, § 4 KStG Rdnr. 33 mit Rechtsprechungsnachweisen). Es ist zudem im Ansatz verfehlt, einen bereits bestehenden Betrieb gewerblicher Art daraufhin zu untersuchen, ob einzelne zu diesem Betrieb gehörende Tätigkeiten ihrerseits geeignet sind, einen – eigenständigen – Betrieb gewerblicher Art zu begründen. Einer tätigkeitsbezogenen Betrachtungsweise bedarf es nur, falls die Einrichtung der juristischen Person des öffentlichen Rechts gleichzeitig hoheitlich und wirtschaftlich tätig ist. Derartige Abgrenzungsfragen stellen sich im Streitfall jedoch nicht.
c) Dieses Verständnis der § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG als umfassende Befreiungsvorschrift für den dort hinreichend genau bezeichneten Betrieb gewerblicher Art wird durch das BFH-Urteil vom 19.08.1958 I 182/57 U, BStBl III 1958, 429 jedenfalls im Ergebnis nicht in Frage gestellt. Dort hat es der BFH zwar für möglich gehalten, dass die nach einer vergleichbaren Vorschrift (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1968) ohne Einschränkung von der Körperschaftsteuer befreite Deutsche Bundesbahn, die bereits zum damaligen Zeitpunkt mit ihrem gesamten Unternehmen als Betrieb gewerblicher Art zu qualifizieren war, mit der gewerblichen Verpachtung ihrer Bahnhofhotels einen eigenständigen steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art unterhält. Die Steuerfreiheit der Hotelverpachtung hat der BFH gleichwohl mit der Begründung bejaht, dass sich die Deutsche Bundesbahn mit dieser Tätigkeit im Rahmen der ihr vom Gesetz zugewiesenen Aufgaben gehalten hat.
Auch im Streitfall hält sich das Versorgungswerk mit den streitigen Kapitalanlagen im Rahmen der ihm durch die Verordnung zu den Grundsätzen der Versicherungsaufsicht über die berufsständischen Versorgungswerke der Freien Berufe in Nordrhein-Westfalen und den Anlagegrundsätzen des § 54 Abs. 1 VAG in Verbindung mit der Anlageverordnung gezogenen Grenzen. Nach diesen Vorschriften lässt sich unbeschadet ihrer vorrangig außersteuerlichen Motive der Rahmen der betriebsgewöhnlichen Geschäfte des Versorgungswerks hinreichend sicher bestimmen. Zum üblichen Geschäftsbetrieb des steuerbefreiten Betriebs gewerblicher Art rechnen sämtliche zulässige Kapitalanlageformen. Dass hierunter auch die streitigen Tätigkeiten fallen, wird auch vom Beklagten nicht in Zweifel gezogen. Die vom Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung geäußerte Befürchtung, das Versorgungswerk könne unter dem Deckmantel der Steuerbefreiung seinen Geschäftsbetrieb auch auf untypische Anlageformen ausweiten, ist schon im Hinblick auf die ständige aufsichtsrechtliche Überwachung des Geschäftsbetriebs durch das Landesfinanzministerium nach § 1 und § 3 des Landesversicherungsaufsichtsgesetzes NRW vom 20.04.1999 unbegründet.
d) Die umfassende Steuerbefreiung des Betriebs gewerblicher Art Versorgungswerk wird durch eine mögliche Wettbewerbsbeeinträchtigung nicht berührt. Fragen des Wettbewerbs sind lediglich bei der Abgrenzung des Hoheitsbetriebs i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG vom Betrieb gewerblicher Art bedeutsam (siehe hierzu zuletzt BFH-Urteil vom 29.10.2008 I R 51/07, BFH/NV 2009, 308). Stellt der Gesetzgeber einen Betrieb gewerblicher Art von der Steuer frei, nimmt er damit eine mögliche Wettbewerbsbeeinträchtigung bewusst in Kauf. Es kann deshalb dahinstehen, ob die steuerfreie Verpachtung des Pflegeheims "L-Stadt" überhaupt wettbewerbsrelevant ist. Der Senat stellt vorsorglich klar, dass das Versorgungswerk als Bestandteil des öffentlich-rechtlichen Pflichtversicherungssystems jedenfalls in keinem Wettbewerb zu privaten Kapitalsammelstellen, insbesondere Lebensversicherungsunternehmen steht.
e) Die umfassende Steuerbefreiung des Betriebs gewerblicher Art Versorgungswerk wird schließlich nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Gesetzgeber mit der Steuerfreistellung möglicherweise lediglich eine ertragsteuerliche Gleichbehandlung der berufsständischen Versorgungswerke mit der gesetzlichen Sozialversicherung bezweckt hat.
Die Steuerbefreiung berufsständischer Versorgungseinrichtungen findet sich erstmals in dem durch das Steueränderungsgesetz 1965 vom 14.05.1965 (BGBl I 1965, 377) eingefügten § 4 Abs. 1 Nr. 10 KStG 1965. Die Befreiungsvorschrift wurde ursprünglich damit gerechtfertigt, dass diese Pflichtversicherungseinrichtungen weitgehend Aufgaben der nicht der Körperschaftsteuer unterworfenen Sozialversicherungsträger, die von der Finanzverwaltung seit alters als Hoheitsbetriebe angesehen worden waren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 4.02.1976 I R 200/73, BStBl II 1976, 355), wahrnähmen (Bundestags-Drucksache IV 3189 S. 10).
Hätte sich ein Sozialversicherungsträger im Rahmen eines Pachtverhältnisses oder einer mitunternehmerischen Beteiligung gewerblich betätigt, so läge es nicht fern, diese Tätigkeiten als steuerpflichtige Betriebe gewerblicher Art gem. § 1 Abs. 1 Nr. 6 in Verbindung mit § 4 KStG zu qualifizieren, die schon im Hinblick auf die dem Umlageverfahren in der gesetzlichen Rentenversicherung eher wesensfremden langfristigen Kapitalanlagen nicht als Hoheitsbetrieb im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG behandelt werden könnten.
Indes könnte selbst die vom Gesetzgeber beabsichtigte Gleichstellung der berufsständischen Versorgungswerke mit den hoheitlich tätigen Sozialversicherungsträgern nicht zu einer vergleichbaren Einschränkung der Steuerbefreiung dieser Betriebe führen. Abgesehen davon, dass diese Absicht in den Befreiungsvorschriften selbst keinen Niederschlag gefunden hat und es schon wegen der grundlegenden Unterschiede zwischen Umlageverfahren und Kapitaldeckungsverfahren an der Vergleichbarkeit beider Alterssicherungssysteme fehlt, hat der Gesetzgeber die Tätigkeit des Versorgungswerks gerade nicht einer Tätigkeit gleichgestellt, die wie die Tätigkeit des Sozialversicherungsträgers der öffentlich-rechtlichen Körperschaft eigentümlich und vorbehalten ist. Er hat vielmehr die ihrer Art nach steuerbare und steuerpflichtige Tätigkeit der berufsständischen Versorgungswerke unmittelbar von der Steuer freigestellt. Für die beim gesetzlichen Sozialversicherungsträger im Einzelfall gebotene Abgrenzung zwischen hoheitlicher und wirtschaftlicher Betätigung ist deshalb, wie vorstehend unter 2 b) dargelegt, kein Raum.
3. Entgegen der Ansicht des Beklagten kommt es auf die Organisationsform eines berufsständischen Versorgungswerks für die Entscheidung nicht an. Diese Einrichtungen sind entweder als selbständige rechtsfähige Anstalten oder Körperschaften des öffentlichen Rechts oder – wie im Streitfall – als rechtlich unselbständiges Sondervermögen nach dem jeweiligen Landesrecht gegründet worden.
Ist das Unternehmen, in dem die Betätigung ausgeübt wird, im Rahmen des öffentlichen Rechts als selbständiger Rechtsträger organisiert, so ergibt sich die Steuerpflicht des Betriebs gewerblicher Art unmittelbar aus § 4 Abs. 2 KStG; handelt es sich dagegen um eine gewerbliche Betätigung unselbständiger Art im Rahmen einer im übrigen hoheitlich tätigen öffentlichen Körperschaft, so ist die Körperschaft mit diesem Betrieb gewerblicher Art nach § 1 Abs. 6 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 KStG steuerpflichtig. Die Rechtsfolgen sind in beiden Fällen identisch.
Die verfahrensrechtliche Bedeutung der sog. Teilrechtsfähigkeit, die das Versorgungswerk der Klägerin zwischenzeitlich erlangt haben soll, sowie mögliche Folgen, müssen im Streitfall nicht näher geprüft werden, da sich ein möglicher Wechsel der Trägerkörperschaft als maßgebendem Steuersubjekt im Hinblick auf die ersatzlose Aufhebung der angefochtenen Bescheide, die als zutreffende Adressatin die Klägerin ausweisen, nicht (mehr) auswirken kann.
4. Der Klage ist damit vollumfänglich stattzugeben. Klarstellend weist der Senat darauf hin, dass ihm eine Sachentscheidung auch insoweit nicht verwehrt ist, als sich die Klägerin bei der Körperschaftsteuer gegen Nullfestsetzungen wendet. Denn ist die Steuerpflicht dem Grunde nach streitig, hängt die Beschwer nicht davon ab, ob es zur Festsetzung einer positiven Steuer kommt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14.09.1994 I R 153/93, BStBl II 1995, 499). In einem derartigen Fall hält es der Senat auch für statthaft, Folgebescheide wie die Solidaritätszuschlagsfestsetzungen aufzuheben und die Klägerin nicht auf die entsprechende Änderung von Amts wegen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO durch den Beklagten zu verweisen.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
6. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Rechtssache hat für alle berufsständischen Versorgungswerke grundsätzliche Bedeutung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 GewStG
§ 54 VAG
§ 4 KStG
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG
§ 3 Nr. 11 GewStG
§ 4 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 54 Abs. 1 VAG
§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG
§ 4 Abs. 1 KStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG
§ 4 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 KStG
§ 4 Abs. 1 Nr. 10 KStG
§ 4 Abs. 2 KStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 1 und § 3 des Landesversicherungsaufsichtsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1976, 355
BFH/NV 2009, 308
BStBl II 1995, 499
6 K 3127/06 K
76 I R 200/73
58 I 182/57
08 I R 51/07
94 I R 153/93