Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-11-21, Aktenzeichen 4 A 2426/15
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2018:1121.4A2426.15.00

Tenor:
Das Verfahren wird eingestellt, soweit mit der Klage der Erlass und die Rückerstattung von mehr als 3.926,70 EUR geltend gemacht worden ist und sie im Berufungsverfahren noch anhängig war. Insoweit ist der Gerichtsbescheid des Verwaltungsgerichts Köln vom 14.9.2015 wirkungslos.
Im Übrigen wird die Berufung gegen den Gerichtsbescheid des Verwaltungsgerichts Köln vom 14.9.2015 zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens sowie des erst- und zweitinstanzlichen Verfahrens, soweit es mit Beschluss vom 12.10.2018 sowie mit diesem Urteil eingestellt worden ist.
Die Kostenentscheidung ist vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist persönlich haftende Gesellschafterin der H. GmbH & Co. KG, die früher unter J. H1. -GmbH & Co. KG firmierte. Sie bewirtschaftet mehrere Cafés. Im Berufungsverfahren begehrt sie den Erlass und die Rückerstattung von Zahlungen, die sie auf Ordnungsgeldfestsetzungen wegen Verletzung von Offenlegungspflichten aus § 325 HGB geleistet hatte.
Im Einzelnen hat die Beklagte gegen die Klägerin folgende Ordnungsgelder festgesetzt:
Jahresabschluss zum Abschlussstichtag 31.12.2006 (EHUG - 00182546/2008)
Wegen der Verletzung von Offenlegungspflichten nach § 325 HGB für den Jahresabschluss zum Abschlussstichtag 31.12.2006 setzte die Beklagte gegen die Klägerin insgesamt Ordnungsgelder i. H. v. 7.500,00 EUR sowie Gebühren und Auslagen i. H. v. insgesamt 110,50 EUR fest. Dem lag folgender Verfahrensablauf zugrunde:
Die Beklagte drohte der Klägerin mit Bescheid vom 17.3.2008, zugestellt am 22.3.2008, ein Ordnungsgeld i. H. v. 2.500,00 EUR für den Fall an, dass sie ihrer Verpflichtung nach § 325 HGB nicht innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung der Verfügung nachkomme oder die Unterlassung mittels Einspruchs rechtfertige.
Mit Bescheid vom 10.11.2008, zugestellt am 24.11.2008, setzte sie dieses Ordnungsgeld i. H. v. 2.500,00 EUR fest und drohte der Klägerin ein Ordnungsgeld i. H. v. 5.000,00 EUR an.
Mit Bescheid vom 19.3.2010, zugestellt am 27.3.2010, setzte sie das Ordnungsgeld i. H. v. 5.000,00 EUR fest und drohte der Klägerin erneut unter Setzung einer sechswöchigen Frist ein Ordnungsgeld i. H. v. 7.500,00 EUR an.
Am 25.6.2010 kam die Klägerin ihrer Offenlegungspflicht nach und legte gegen den Bescheid vom 19.3.2010 Beschwerde ein. Zur Begründung gab sie an, ihr seien die Unterlagen des C. für K. in der Vergangenheit nicht vollständig zugegangen, weswegen sie auf die Aufforderung zur Veröffentlichung nicht entsprechend habe reagieren können. Inzwischen sei sie ihrer Verpflichtung nachgekommen. Ferner sei sie lediglich eine Verwaltungs-GmbH ohne laufenden Geschäftsbetrieb. Mangels eines öffentlichen Interesses an den veröffentlichten Jahresabschlussdaten sei die Höhe des Ordnungsgeldes unangemessen. Das Landgericht C1. wies die Beschwerde mit Beschluss vom 23.9.2010 ‒ 38 T 1276/10 ‒ zurück. Es ging dabei insbesondere davon aus, die Herabsetzung des Ordnungsgeldes sei lediglich für den Fall vorgesehen, dass die sechswöchige Frist nur geringfügig überschritten werde, nicht hingegen aus anderen Billigkeitsgründen. Das Landgericht C1. verwarf eine Beschwerde der Klägerin, als die es ein Schreiben vom 22.11.2011 wertete, gegen die Ordnungsgeldfestsetzung vom 10.11.2008 i. H. v. 2.500,00 EUR mit Beschluss vom 30.11.2012. Diese sei verspätet eingelegt worden. Der Klägerin sei auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
Die Klägerin beglich eigenen Angaben zufolge das mit Bescheid vom 10.11.2008 festgesetzte Ordnungsgeld i. H. v. 2.500,00 EUR und zahlte auf den Bescheid vom 19.3.2010 einen weiteren Betrag von 3.926,70 EUR.
Jahresabschluss zum Abschlussstichtag 31.12.2007 (EHUG-00030871/2009)
Wegen der Verletzung von Offenlegungspflichten nach § 325 HGB für den Jahresabschluss zum Abschlussstichtag 31.12.2007 setzte die Beklagte gegen die Klägerin insgesamt Ordnungsgelder i. H. v. 27.500,00 EUR fest. Die Festsetzungen erfolgten jeweils nach vorheriger Androhung mit Bescheiden vom
16.7.2010 i. H. v. 2.500,00 EUR,
27.9.2010 i. H. v. 5.000,00 EUR,
24.11.2010 i. H. v. 7.500,00 EUR,
2.2.2011 i. H. v. 10.000,00 EUR und
5.5.2011 i. H. v. 12.500,00 EUR .
Einsprüche zur Rechtfertigung der Unterlassung der Offenlegung hatte die Klägerin jeweils nicht eingelegt. Ihrer Offenlegungspflicht kam sie am 29.4.2011 nach. Ein Schreiben vom 31.8.2012 legte die Beklagte als Beschwerde gegen den Bescheid vom 16.7.2010 aus und half dieser nicht ab. Das Landgericht C1. wies die Beschwerde wegen Versäumung der Beschwerdefrist zurück. Gegen die anderen Festsetzungen erhob die Klägerin keine Beschwerden.
Jahresabschluss zum Abschlussstichtag 31.12.2008 (EHUG - 00022524/2010)
Wegen der Verletzung von Offenlegungspflichten nach § 325 HGB für den Jahresabschluss zum Abschlussstichtag 31.12.2008 setzte die Beklagte gegen die Klägerin nach vorheriger Androhung mit Bescheid vom 21.3.2011 ein Ordnungsgeld i. H. v. 2.500,00 EUR fest und drohte der Klägerin ein weiteres Ordnungsgeld i. H. v. 5.000,00 EUR an. Die Klägerin legte weder einen Einspruch zur Rechtfertigung der Unterlassung der Offenlegung ein, noch erhob sie gegen die Ordnungsgeldfestsetzung Beschwerde. Ihrer Offenlegungspflicht kam sie am 29.4.2011 nach.
Jahresabschluss zum Abschlussstichtag 31.12.2009 (EHUG – 00011981/2011)
Wegen der Verletzung von Offenlegungspflichten nach § 325 HGB für den Jahresabschluss zum Abschlussstichtag 31.12.2009 setzte die Beklagte gegen die Klägerin nach vorheriger Androhung mit Bescheid vom 5.9.2011 ein Ordnungsgeld i. H. v. 2.500,00 EUR fest. Am 25.8.2011 war die Klägerin ihrer Offenlegungspflicht nachgekommen. Die Klägerin legte weder einen Einspruch zur Rechtfertigung der Unterlassung ein, noch erhob sie gegen die Ordnungsgeldfestsetzung Beschwerde.
Die Beteiligten führten Vergleichsverhandlungen über die vorgenannten Forderungen einschließlich der jeweils erhobenen Gebühren und Auslagen. Die Beklagte forderte die Klägerin mit Schreiben vom 5.2.2013 auf, die im Rahmen dieser Verhandlungen gemachten Angaben über ihre wirtschaftlichen Verhältnisse zu belegen, weil sich ihre wirtschaftliche Verhältnisse im Vergleich zu den Vorjahren verbessert hätten. Die Klägerin verwies sodann darauf, es handele sich bei ihr um ein Klein- bis Kleinstunternehmen mit überschaubarer Umsatz- und Gewinnrelation, das die vergangenen Jahre nur deshalb überlebt habe, weil ihr Geschäftsführer erhebliche private Mittel in die Firma eingebracht habe; dessen Reserven seien nunmehr aufgebraucht. Die Beklagte forderte die Klägerin mit Schreiben vom 30.7.2013 auf, ihre aktuelle wirtschaftliche Situation durch Vorlage von Belegen nachzuweisen. Mit Schreiben vom 8.11.2013 beantragte die Klägerin bei der Beklagten den Erlass der festgesetzten Ordnungsgelder i. H. v. 50.000,00 EUR gemäß § 59 BHO. Zur Begründung führte sie aus: Aufgrund einer existenzbedrohenden Krise des Unternehmens in den Jahren 2007 bis 2009 habe der Fokus auf der Sanierung des Unternehmens gelegen; eine fristgerechte Erstellung der Bilanzen sei daneben nicht möglich gewesen. Ferner habe sich ihr Geschäftsführer, der Vater zweier damals sechs und elfjähriger Kinder sei, aufgrund einer Krebserkrankung seiner Ehefrau in einer auch familiär extrem belastenden Situation befunden. Die Veröffentlichungspflicht sei nicht einfach ignoriert worden. Die Veröffentlichung von Bilanzen eines in der Krise befindlichen Unternehmens könne nicht mit derjenigen eines stabilen Unternehmens gleichgesetzt werden. Schon wegen des höheren Haftungsrisikos im Hinblick auf mögliche insolvenzrechtliche Folgen der Darstellung einer bilanziellen Überschuldung wäre die Aufstellung der Jahresabschlüsse neben der Rettung des Unternehmens aus zeitlichen Gründen nicht möglich gewesen.
Mit Bescheid vom 12.11.2013 lehnte die Beklagte den Erlassantrag ab. Zur Begründung führte sie aus: Eine Forderung könne nur erlassen werden, wenn die Einziehung nach Lage des einzelnen Falles für den Anspruchsgegner eine besondere Härte bedeute. Eine solche sei anzunehmen, wenn sich die zahlungssäumige Gesellschaft unverschuldet in einer so erheblichen wirtschaftlichen Notlage befinde, dass die Durchsetzung des Anspruchs gegen die Gesellschaft zu einer dauerhaften Existenzgefährdung führe. Dabei sei vorrangig immer die Möglichkeit einer Stundung zu prüfen. Die Klägerin habe weder schlüssig vorgetragen noch belegt, dass ihre wirtschaftliche Existenz unverschuldet und dauerhaft in einer Weise gefährdet sei, die nicht durch eine Stundung überwunden werden könne. Sollte sie allein wegen der Ordnungsgeldforderungen in eine wirtschaftliche Notlage geraten sein, sei diese nicht unverschuldet, weil sie die Ordnungsgeldfestsetzung durch Erfüllung der Offenlegungspflichten hätte vermeiden können. Ferner reichten für den begehrten Erlass allein ernsthafte Zahlungsschwierigkeiten nicht aus, zumal andere Gläubiger vollständig befriedigt würden. Einwendungen gegen das Ordnungsgeldverfahren und das Bestehen der Offenlegungspflichten könnten zudem im Erlassverfahren nicht mehr geltend gemacht werden. Dem Bescheid war eine Forderungsaufstellung vom 12.11.2013 beigefügt, in der offene Forderungen der Beklagten gegen die Klägerin i. H. v. 43.907,25 EUR ausgewiesen waren.
Den gegen diesen Bescheid erhobenen Widerspruch der Klägerin wies die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 23.7.2014 als unbegründet zurück. Sie verwies darauf, wegen der Verstöße gegen die Offenlegungspflichten gemäß § 335 HGB betreffend die Geschäftsjahre 2006 bis 2009 sei noch eine Gesamtforderung i. H. v. 11.393,25 EUR offen. Zur Begründung bezog sie sich auf die Ausführungen in ihrem Ablehnungsbescheid und führte ergänzend aus: Die Klägerin habe ihre aktuelle wirtschaftliche Lage trotz wiederholter Aufforderung weder abschließend dargelegt, noch belegt. Die von der Klägerin geltend gemachten Gründe, warum die fristgerechte Erfüllung der Offenlegungspflichten unterblieben sei, wie die gesundheitlichen Probleme innerhalb der Familie des Geschäftsführers, entbänden nicht von diesen Pflichten. Juristische Personen hätten dafür zu sorgen, dass stets ein verfassungsmäßiger Vertreter vorhanden sei, der bei Verhinderung des Geschäftsführers zu handeln befugt und in der Lage sei. Soweit ausnahmsweise in besonders gelagerten Einzelfällen auch andere als wirtschaftliche Gründe einen Erlass nach § 59 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BHO rechtfertigen könnten, seien solche anzuerkennenden sachlichen Erlassgründe nicht ersichtlich. Insbesondere sei die Klägerin mit ihrem Vortrag ausgeschlossen, soweit dieser schon im Einspruchs- und Beschwerdeverfahren hätte erfolgen können oder bereits erfolgt sei.
Gegen diesen Bescheid hat die Klägerin fristgerecht Klage erhoben. Sie hat zunächst zum einen die Verpflichtung der Beklagten zum Erlass der am 19.3.2010, 16.7.2010, 27.9.2010 und 5.9.2011 i. H. v. insgesamt 15.000,00 EUR festgesetzten Ordnungsgelder, hilfsweise eine Verpflichtung zur Neubescheidung ihres diesbezüglichen Erlassantrags begehrt. Zum anderen ist ihre Klage auf die Feststellung gerichtet gewesen, dass der Beklagten eine Beitreibung der am 24.11.2010, 2.2.2011, 21.3.2011 und 5.5.2011 i. H. v. insgesamt 32.500,00 EUR festgesetzten Ordnungsgelder untersagt ist.
Zu dem im Berufungsverfahren allein noch streitgegenständlichen begehrten Erlass bereits gezahlter Ordnungsgelder hat die Klägerin geltend gemacht: Der Erlass sei europa- und verfassungsrechtlich geboten. Zwar sei das Beitreibungsverfahren nicht dazu bestimmt, ein rechtskräftig abgeschlossenes Verfahren materiell-rechtlich neu aufzurollen. Es müssten aber Gründe, die im Festsetzungsverfahren aus rechtlichen Erwägungen keine Berücksichtigung gefunden hätten, im Beitreibungsverfahren geltend gemacht werden können. Da die Beklagte, gedeckt von der Rechtsprechung des bundesweit für das Offenlegungsverfahren zuständigen Landgerichts C1. , bei der Festsetzung der Ordnungsgelder kein Ermessen ausübe, müsse dies im Beitreibungsverfahren geschehen. Dabei müssten alle Einzelumstände gewürdigt werden. Insoweit könne auch eine Beitreibung rechtmäßig festgesetzter Ordnungsgelder unverhältnismäßig sein, weil den Festsetzungen in einer Zusammenschau ein erdrosselnder Charakter zukomme. § 59 BHO sei insoweit europarechtskonform auszulegen, weil es sich auch bei der Beitreibung von auf der Grundlage des § 335 HGB festgesetzten Ordnungsgeldern um mittelbare Unionsverwaltung handele, die an die Unionsgrundrechte gebunden sei. Eine Vorlage an den EuGH sei zu erwägen. Einschränkungen der unternehmerischen Freiheit (Art. 16 GrCh) und des Eigentumsrechts (Art. 17 GrCh) dürften nur unter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes erfolgen. Dass der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz bei der Durchsetzung von Offenlegungspflichten gewahrt werden müsse, habe auch der EuGH in seiner Texdata-Entscheidung betont. Ferner sei im Hinblick darauf, dass die Ordnungsgeldfestsetzungen auch repressiven Charakter hätten bzw., wenn sie nach Erfüllung der Offenlegungspflichten erfolgten, allein repressive Zwecke erfüllten, die erforderliche Einzelfallprüfung am Sinn der Sanktionsvorschrift zu orientieren. Dabei seien das Volumen des Ordnungsgelds, dessen Relation zum geschäftlichen Erfolg, der eventuell für reale oder konkrete potenzielle Gläubiger drohende Schaden sowie bereits geleistete Zahlungen zu berücksichtigen. Bei mehreren Festsetzungen für gleiche Zeiträume sei das Doppelbestrafungsverbot aus Art. 50 GrCh zu beachten. Bei europarechtskonformer Auslegung des Begriffs der „besonderen Härte“ in § 59 BHO sei von einer solchen dann auszugehen, wenn die Beklagte nicht plausibel machen könne, dass die Vollstreckung erforderlich sei, um die Erfüllung der Offenlegungspflicht zu erreichen. Unter Würdigung aller Einzelumstände seien ihre Verstöße gegen die Offenlegungspflichten bereits angemessen mit einem Ordnungsgeld i. H. v. 2.500,00 EUR geahndet worden. Eine Beitreibung darüberhinausgehender Beträge sei unverhältnismäßig. Dabei sei zum einen zu berücksichtigen, dass ihr Jahresabschluss, weil sie nur eine Komplementärgesellschaft einer KG sei, ohnehin nur geringe Aussagekraft habe. Zum anderen sei in Rechnung zu stellen, dass die fristgerechte Erfüllung der Offenlegungspflichten unterblieben sei, weil sie sich in einer existenzbedrohenden Krise befunden habe, in der der auch noch von familiären Schicksalsschlägen betroffene Geschäftsführer zum Erhalt des Unternehmens die Priorität auf die Unternehmenssanierung gesetzt habe. Die Publizitätspflicht dürfe nicht im Rang über diese gestellt werden. Es lägen Gründe vor, die gemäß § 227 AO einen Erlass aus Billigkeitsgründen geboten hätten, wenn es sich um eine Steuerforderung gehandelt hätte. Denn ihr Verhalten sei entschuldbar gewesen. Zudem bestehe eine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck. § 59 BHO dürfe insoweit jedenfalls nicht strenger ausgelegt werden als § 227 AO. Dass § 59 BHO primär das Verhältnis der Staatsorgane zueinander regele, sei unerheblich, weil sie schon aus § 49 Abs. 1 VwVfG einen Anspruch auf eine ermessensfehlerfreien Entscheidung habe.
Die Klägerin hat zunächst Klage erhoben mit den Anträgen,
1. die Beklagte zu verpflichten, unter Abänderung des Widerspruchsbescheids vom 23.7.2014 dem Erlassantrag der Klägerin vom 8.11.2013 insoweit stattzugeben, als die Ordnungsgelder vom 19.3.2010 (5.000,00 EUR), 16.7.2010 (2.500,00 EUR), 27.9.2010 (5.000,00 EUR) und 5.9.2011 (2.500,00 EUR) in voller Höhe zu erlassen sind,
hilfsweise die Beklage zu verpflichten, unter Abänderung des Widerspruchsbescheids vom 23.7.2014 im Hinblick auf den Erlassantrag der Klägerin vom 8.11.2013 ihr Ermessen dahingehend walten zu lassen, dass diese Ordnungsgelder unter Beachtung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Europäischen Gerichtshof bis auf einen äußerstenfalls noch angemessenen Restbetrag zu erlassen sind,
2. festzustellen, dass es der Beklagten untersagt ist, eine Beitreibung gegen die Klägerin im Zusammenhang mit den Ordnungsgeldfestsetzungen vom 24.11.2010 (7.500,00 EUR), 2.2.2011 (10.000,00 EUR), 21.3.2011 (2.500,00 EUR) und 5.5.2011 (12.500,00 EUR) durchzuführen.
Diese Anträge hat sie am 25.11.2014 umgestellt, das Verfahren im Hinblick auf den ursprünglichen Feststellungsantrag für erledigt erklärt und sodann beantragt,
1. die Beklagte zu verpflichten, unter Abänderung des Widerspruchsbescheids vom 23.7.2014 dem Erlassantrag der Klägerin vom 8.11.2013 insoweit stattzugeben, als die Ordnungsgelder aus den Ordnungsgeldfestsetzungen vom 19.3.2010, 16.7.2010, 27.9.2010 und 5.9.2011 i. H. v. mindestens 4.000,00 EUR nachträglich zu erlassen sind,
hilfsweise die Beklagte zu verpflichten, unter Abänderung des Widerspruchsbescheids vom 23.7.2014 im Hinblick auf den Erlassantrag der Klägerin vom 8.11.2013 ihr Ermessen dahingehend walten zu lassen, dass diese Ordnungsgelder unter Beachtung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Europäischen Gerichtshof bis auf einen äußerstenfalls noch angemessenen Restbetrag zu erlassen sind,
2. festzustellen, dass die Zwangsvollstreckung aus den Ordnungsgeldfestsetzungen vom 19.3.2010, 16.7.2010, 27.9.2010 und 5.9.2011 unzulässig ist.
Die Beklagte hat der Klageänderung sowie der Erledigungserklärung widersprochen und beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie hat ergänzend zu dem Inhalt ihrer Bescheide geltend gemacht: Es erscheine bereits zweifelhaft, ob aus § 59 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BHO überhaupt Ansprüche Dritter auf Erlass einer Forderung hergleitet werden könnten oder ob es sich nicht vielmehr um eine Regelung handele, die lediglich das Verhältnis der Staatsorgane zueinander regele. Auch wenn man davon ausgehe, dass Dritte aus § 59 BHO i. V. m. dem Gleichbehandlungsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG zumindest einen Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung herleiten könnten, wäre ein Rechtsanspruch der Klägerin auf Erlass der Forderung nicht erkennbar. Die Voraussetzungen für einen Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen lägen nicht vor. Ein solcher komme nur ausnahmsweise in besonders gelagerten Einzelfällen in Betracht und setze voraus, dass die Einziehung der Ordnungsgeldforderungen der Gleichheit, dem Vertrauensschutz, den Grundsätzen von Treu und Glauben, dem Erfordernis der Zumutbarkeit oder dem der gesetzlichen Regelung zugrunde liegenden Zweck widerspreche. Ihre Ordnungsgeldfestsetzungen verstießen nicht gegen diese Grundsätze. Auch die Voraussetzungen eines Erlasses aus persönlichen Gründen seien nicht erfüllt. Eine durch die Einziehung einer Forderung hervorgerufene persönliche Härte setze nach § 59 Nummer 3.4. der Allgemeinen Verwaltungsvorschriften zur Bundeshaushaltsordnung (VV-BHO) eine unverschuldete wirtschaftliche Notlage und Existenzgefährdung voraus. Diese müssten dauerhaft sein, um einen endgültigen Verzicht auf die Forderung zu rechtfertigen. Zahlungsschwierigkeiten oder Zahlungsunfähigkeit rechtfertigten allein noch nicht den Erlass der Forderung. Die Klägerin habe das Vorliegen einer unverschuldeten wirtschaftlichen Notlage nicht substantiiert vorgetragen. Die Angabe, sie habe sich in der Zeit von 2007 bis 2009 in einer auf familiäre und unternehmerische Schicksalsschläge zurückzuführenden existenzbedrohenden Krise befunden, genüge insoweit nicht. Nach § 59 Nr. 3.8.2. VV-BHO komme es entscheidend auf die wirtschaftliche Situation des Kostenschuldners zum Zeitpunkt der Antragstellung an. Diese habe die Klägerin nicht dargelegt. Sie räume vielmehr ein, bei ihr habe sich ab dem Jahr 2011 eine Überwindung der Krise abgezeichnet, was auch die von ihr, der Beklagten, bereits Anfang 2013 vorgenommene Prüfung der wirtschaftlichen Situation der Klägerin ergeben habe. Ferner stehe einem Erlass entgegen, dass eine Stundung immer Vorrang genieße. Die Klägerin habe aber eine Ratenzahlungsvereinbarung schon nicht angestrebt. Auch die zwischenzeitliche Änderung einzelner Vorschriften im Ordnungsgeldverfahren führe nicht zu einer anderen Beurteilung der Zahlungserleichterungsmöglichkeiten im Sinne des § 59 BHO. Der Gesetzgeber habe die Rechtsänderung bewusst allein für künftige Fallgestaltungen herbeigeführt. Die von ihr festgesetzte Ordnungsgeldhöhe orientiere sich am gesetzlichen Rahmen und sei nicht zu beanstanden. Ein Ermessensspielraum komme ihr bei der Festsetzung der Ordnungsgelder nicht zu, auch wenn eine Gesellschaft ihre Offenlegungspflicht bereits erfüllt habe. Nach dem zum Zeitpunkt der Ordnungsgeldfestsetzungen geltenden Recht sei eine Herabsetzung des Ordnungsgeldes lediglich bei einer geringfügigen Überschreitung der Sechs-Wochen-Frist zur Offenlegung der Rechnungsunterlagen möglich gewesen. Eine Herabsetzung des Ordnungsgeldes könne nicht auf § 390 Abs. 4 Satz 2 FamFG gestützt werden, weil die entsprechende Anwendung dieser Vorschrift durch die abschließende Spezialnorm § 335 Abs. 4 Satz 2 HGB bzw. § 335 Abs. 3 Satz 5 HGB a.F. ausgeschlossen sei. Auch Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 335 HGB bestünden nicht.
Das Verwaltungsgericht hat die Klage abgewiesen. In den Entscheidungsgründen hat es ausgeführt: Die Klägerin habe ihre Klage, soweit diese ursprünglich auf einen Erlass der Ordnungsgeldforderungen über den gezahlten Betrag von 4.000,00 EUR hinaus gerichtet gewesen sei, zurückgenommen. Ebenfalls habe diese ihren Feststellungsantrag, dass der Beklagten die Beitreibung aus den Ordnungsgeldfestsetzungen vom 24.11.2010, 2.2.2011, 21.3.2011 und 5.5.2011 untersagt sei, zurückgenommen. Die Klageänderung, mit der die Klägerin nunmehr die Feststellung begehre, dass die Zwangsvollstreckung aus den Ordnungsgeldfestsetzungen vom 19.3.2010, 16.7.2010, 27.9.2010 und 5.9.2011 nicht gestattet sei, sei unzulässig. Der damit allein noch streitgegenständliche Anspruch auf teilweisen Erlass der Forderung stehe der Klägerin nicht zu. Dabei könne offenbleiben, ob als Anspruchsgrundlage für ein Erlassbegehren unmittelbar § 59 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BHO heranzuziehen sei oder ob diese Bestimmung Bindungswirkung lediglich im Verhältnis der Staatsorgane zueinander entfalte. Die Klägerin könne sich jedenfalls auf das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG berufen, weil die Beklagte die Regel des § 59 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BHO sowie die dazu erlassenen allgemeinen Verwaltungsvorschriften in Fällen wie der vorliegenden Art ihrer Entscheidung über den Erlass einer Forderung zugrunde zu legen pflege. Die danach maßgeblichen Voraussetzungen für einen Erlass lägen jedoch nicht vor. Eine Forderung könne nur erlassen werden, wenn die Einziehung nach Lage des einzelnen Falles für den Anspruchsgegner eine besondere Härte bedeuten würde. Eine solche sei nur dann anzunehmen, wenn sich der Anspruchsgegner in einer unverschuldeten Notlage befinde sowie zu befürchten sei, dass die Weiterverfolgung des Anspruchs zu einer Existenzgefährdung führe und eine Stundung nicht in Betracht komme. Im Fall der Klägerin sei bereits zweifelhaft, ob sie sich gegenwärtig in einer unverschuldeten wirtschaftlichen Notlage befinde und die weitere Beitreibung zu einer Existenzgefährdung führen würde. Maßgeblicher Entscheidungszeitpunkt sei der, in dem über den Erlassantrag entschieden werde. Ihre wirtschaftliche Situation zum Zeitpunkt des Verstoßes gegen Offenlegungspflichten sei hingegen nicht von Belang. Es sei nichts dafür ersichtlich, dass im vorliegenden Fall eine Stundung, die gegenüber einem Erlass vorrangig sei, ausgeschlossen sei. Europarechtliche oder verfassungsrechtliche Einwände gegen die Ordnungsgeldfestsetzung seien nicht im Erlassverfahren zu berücksichtigen. Es sei nicht Sinn und Zweck der durch § 59 Abs. 1 Nr. 3 BHO bzw. der darauf beruhenden Verwaltungspraxis eröffneten Möglichkeit zum Erlass einer Forderung, erneut über die Rechtmäßigkeit der Forderung selbst zu befinden. Auch die zwischenzeitlich erfolgte Gesetzesänderung, wonach die Höhe der Ordnungsgelder für Verstöße gegen die handelsrechtlichen Offenlegungspflichten verringert worden sei, gebiete keinen Erlass. Denn die Festsetzung der hier streitigen Ordnungsgelder sei nach der bis zum 10.10.2013 geltenden Rechtslage erfolgt. Der Gesetzgeber habe ausdrücklich festgelegt, dass die neue Gesetzeslage erstmals für Jahres- und Konzernabschlüsse gelten solle, die sich auf einen nach dem 30.12.2012 liegenden Abschlussstichtag bezögen. Da die Ablehnung des Erlassantrags rechtmäßig gewesen sei, bestehe auch kein Anspruch auf die sinngemäß geltend gemachte Verpflichtung der Beklagten zur Neubescheidung.
Nachdem die Beklagte im Verfahren auf Zulassung der Berufung mitgeteilt hatte, sämtliche noch nicht beglichene Ordnungsgeldforderungen seien verjährt, haben die Beteiligten das Verfahren übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt, soweit es auf die Feststellung gerichtet war, dass die Beitreibung weiterer Ordnungsgelder unzulässig ist, sowie soweit die Klägerin einen nachträglichen Erlass über einen Betrag von 4.091,20 EUR hinaus geltend gemacht hatte. Insoweit hat der Senat das Verfahren mit Beschluss vom 12.10.2018 eingestellt. Im Übrigen hat er die Berufung zugelassen. In der mündlichen Verhandlung am 21.11.2018 hat die Klägerin mit Einwilligung der Beklagten die Klage insoweit zurückgenommen, als sie im Berufungsverfahren noch anhängig gewesen und mit ihr ein Erlass und eine Rückerstattung um mehr als 3.926,70 EUR geltend gemacht worden ist.
Die Klägerin bezieht sich zur Begründung der Berufung auf ihren Vortrag im erstinstanzlichen Verfahren und macht ergänzend geltend: Es sei zuzugeben, dass es bei der Festsetzung von Ordnungsgeldern aus Gründen der Verfahrensvereinfachung zu einer Standardisierung kommen dürfe. Die starre Abfolge von Ordnungsgeldfestsetzungen von zunächst 2.500,00 EUR, dann 5.000,00 EUR sei aber selbst dann unangemessen, wenn man entgegen dem ursprünglichen Verständnis des Gesetzgebers die 2.500,00 EUR-Schwelle als Mindestordnungsgeld einstufe. Wenn Ermessensgesichtspunkte im Festsetzungsverfahren keine Rolle spielten, müssten diese in das Beitreibungsverfahren einfließen.
Die Klägerin beantragt nunmehr,
den Gerichtsbescheid des Verwaltungsgerichts Köln vom 14.9.2015 zu ändern und die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 12.11.2013 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 23.7.2014 zu verpflichten, der Klägerin den auf den Bescheid vom 19.3.2010 gezahlten Betrag i. H. v. 3.926,70 EUR zu erlassen und zurückzuerstatten,
hilfsweise,
den Gerichtsbescheid des Verwaltungsgerichts Köln vom 14.9.2015 zu ändern und die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 12.11.2013 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 23.7.2014zu verpflichten, ihren Antrag auf Erlass und Rückerstattung von 3.926,70 EUR unter der Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Gerichtsakte sowie die beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten (zwei Hefter) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Soweit die Klägerin die Klage in der mündlichen Verhandlung vor dem Oberverwaltungsgericht mit Einwilligung der Beklagten zurückgenommen hat, wird das Verfahren eingestellt und der Gerichtsbescheid des Verwaltungsgerichts Köln vom 14.9.2015 für wirkungslos erklärt (§§ 92 Abs. 3, 173 Satz 1 VwGO i. V. m. § 269 Abs. 3 Satz 1 ZPO).
Die Berufung der Klägerin hat in dem aufrecht erhaltenen Umfang keinen Erfolg.
Ihre Klage ist unbegründet. Sie hat weder einen Anspruch auf Erlass der Beträge, die sie bereits auf die gegen sie mit Bescheid vom 19.3.2010 festgesetzte Ordnungsgeldforderung entrichtet hatte, noch auf Neubescheidung ihres darauf gerichteten Antrags. Der ablehnende Bescheid der Beklagten vom 12.11.2013 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 23.7.2014 ist, soweit er noch streitgegenständlich ist, rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO).
Ein Anspruch auf Erlass bzw. auf Neubescheidung des Erlassantrags nach der insoweit einzig in Betracht kommenden Anspruchsgrundlage des § 59 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 BHO i. V. m. Art. 3 Abs. 1 GG liegt im verbliebenen Umfang nicht vor (dazu unten I.). Ferner gebietet weder das verfassungsrechtliche Willkürverbot (dazu unten II.) noch Europarecht (dazu unten III.) einen Erlass.
I. Auf § 59 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 BHO in unmittelbarer Anwendung kann die Klägerin einen Erlassanspruch nicht stützen. Nach dieser Vorschrift darf das zuständige Bundesministerium Ansprüche nur erlassen, wenn die Einziehung nach Lage des einzelnen Falles für den Anspruchsgegner eine besondere Härte bedeuten würde. Diese Vorschrift entfaltet aber lediglich Bindungswirkung im Verhältnis der Staatsorgane zueinander und regelt nicht das Verhältnis zum rückzahlungspflichtigen Bürger.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 22.8.1986 – 3 B 47.85 –, Buchholz 451.533 AFoG Nr. 7 = juris, Rn. 6; OVG NRW, Urteile vom 29.6.2017 – 12 A 2319/15 –, und vom 5.5.1992 – 16 A 1434/90 –, NWVBl. 1993, 64 = juris, Rn. 3, sowie Beschlüsse vom 15.4.2015 – 12 E 181/15 –, juris, Rn. 5, vom 11.8.2003 – 19 E 1032/02 –, und vom 25.6.1997– 25 A 5224/95 –, juris, Rn. 15 f., m. w. N.; Nebel, in: Piduch, Bundeshaushaltsrecht, § 59 Rn. 1 (Stand: Februar 2015); Gröpl, BHO/LHO, 2011, § 59 Rn. 7.
Der Gegenauffassung, wonach § 59 Abs. 1 Nr. 3 BHO eine „außenrechtliche“ Verpflichtung mit der Folge begründe, dass die Entscheidung als gestaltender Verwaltungsakt der gerichtlichen Prüfung unterliege,
vgl. BSG, Urteil vom 9.2.1995 – 7 RAr 78/93 –, SozR 3-4427 § 5 Nr. 1 = juris, Rn. 56 ff.; in diesem Sinne auch Johannes, Recht im Amt 1980, 71, 73, 76,
ist nicht zu folgen. Denn bei § 59 BHO handelt es sich – wie die Überschrift von Teil III der Bundeshaushaltsordnung zeigt – um eine Vorschrift zur Ausführung des Haushaltsplans. Diese lockert die Bindung an den Haushaltsplan, indem sie das Gebot des § 34 BHO, wonach Einnahmen rechtzeitig und vollständig zu erheben sind, für die in der Vorschrift genannten Fälle durchbricht. Der Funktion des Haushaltsplans entsprechend, der gemäß § 3 Abs. 2 BHO Ansprüche oder Verbindlichkeiten weder begründet noch aufhebt, handelt es sich dabei lediglich um eine „innenrechtliche“ Vorschrift.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 22.8.1986 – 3 B 47.85 –, Buchholz 451.533 AFoG Nr. 7 = juris, Rn. 6; OVG NRW, Urteil vom 29.6.2017 – 12 A 2319/15 –.
Die vom Bundessozialgericht angeführte Vergleichbarkeit des § 59 BHO mit § 227 AO 1977 und § 76 Abs. 2 Nr. 3 SGB IV,
vgl. BSG, Urteil vom 9.2.1995 – 7 RAr 78/93 –, SozR 3-4427 § 5 Nr. 1 = juris, Rn. 56,
ist deswegen trotz der ähnlichen Gestaltung der Vorschriften nicht gegeben.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich ein Anspruch auf ermessensfehlerfreie Bescheidung des Erlassantrags auch nicht aus § 49 VwVfG. Schon da die Klägerin (nur) den Erlass bestandskräftig festgesetzter Forderungen und nicht den Widerruf der ihnen zugrunde liegenden Ordnungsgeldfestsetzungen beantragt hat, kann sie eine ermessensfehlerfreie Entscheidung über ein nicht einmal beantragtes Wiederaufgreifen des Verfahrens und den Erlass von Zweitbescheiden in diesem Verfahren nicht erreichen.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 23.2.2004 ‒ 5 B 104.03 u. a. ‒, juris, Rn. 8, sowie Urteil vom 14.6.2017 ‒ 8 C 7.16 ‒, BVerwGE 159, 136 = juris, Rn. 33.
Auch aus § 59 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 BHO i. V. m. Art. 3 Abs. 1 GG ergibt sich weder ein Anspruch der Klägerin auf den begehrten Erlass, noch auf eine ermessensfehlerfreie Neubescheidung ihres Erlassantrags. Art. 3 Abs. 1 GG verschafft in Verbindung mit der ständigen Verwaltungspraxis des C. für K. bei der Anwendung der einschlägigen Regelung des § 59 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BHO einen Anspruch auf Gleichbehandlung.
Vgl. OVG NRW, Urteile vom 29.6.2017 – 12 A 2319/15 –, und vom 22.1.1997 – 16 A 4682/96 –, abrufbar unter www.nrwe.de, Rn. 18; sowie Beschlüsse vom 12.1.2016 – 3 E 1148/15 –, vom 15.4.2015 – 12 E 181/15 –, juris, Rn. 5, und vom 25.6.1997 – 25 A 5224/95 –, juris, Rn. 17.
Ein Rechtsanspruch auf eine Vergünstigung aus dem Gleichbehandlungsgebot aus Art. 3 Abs. 1 GG ergibt sich dann, wenn sie aufgrund von Verwaltungsvorschriften, die die Behörde in ständiger Übung anwendet, zu gewähren ist. Ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften unterliegen keiner eigenständigen Auslegung wie Rechtsnormen. Entscheidend ist vielmehr, wie die zuständigen Behörden die Verwaltungsvorschrift im maßgeblichen Zeitpunkt in ständiger Praxis gehandhabt haben und in welchem Umfang sie infolgedessen an den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebunden sind.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 16.6.2015 ‒ 10 C 15.14 ‒, BVerwGE 152, 211 = juris, Rn. 24.
Dabei ist nach den für die Auslegung von Willenserklärungen geltenden Grundsätzen auf den in der Verwaltungspraxis zum Ausdruck kommenden tatsächlichen Willen des Vorschriftengebers abzustellen.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 25.6.1997 – 25 A 5224/95 –, juris, Rn. 17 f., und Urteil vom 5.5.1992 – 16 A 1434/90 –, juris, Rn. 6, m. w. N.
Nach § 59 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 BHO dürfen Ansprüche nur erlassen werden, wenn die Einziehung nach Lage des einzelnen Falles für den Anspruchsgegner eine besondere Härte bedeuten würde. Gemäß der als Selbstbindung im Rahmen der Verwaltungspraxis zu berücksichtigenden ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift § 59 Nr. 3.4 VV-BHO ist eine besondere Härte insbesondere anzunehmen, wenn sich der Anspruchsgegner in einer unverschuldeten wirtschaftlichen Notlage befindet und zu besorgen ist, dass die Weiterverfolgung des Anspruchs zu einer Existenzgefährdung führen würde. Nach § 59 Nr. 3.2 VV-BHO ist ein Erlass allerdings nur möglich, wenn eine Stundung nicht in Betracht kommt. Nr. 3.8. VV-BHO bestimmt, dass geleistete Beiträge erstattet oder angerechnet werden können, wenn die Voraussetzungen für einen Erlass im Zeitpunkt der Zahlung (Nr. 3.8.1) oder innerhalb eines Zeitraums, für den eine im Voraus geleistete Zahlung bestimmt ist (Nr. 3.8.2.), vorgelegen haben. Eine Erstattung oder Anrechnung kommt dabei in der Regel nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen für den Erlass auch im Zeitpunkt der Antragstellung noch vorliegen. Die Entscheidung der Beklagten steht im Einklang mit den genannten Verwaltungsvorschriften und entspricht damit der auch sonst von der Beklagten geübten Verwaltungspraxis. Die Klägerin hat der Beklagten keine Unterlagen vorgelegt, aus denen sich ergab, dass sie sich zum Zeitpunkt der Stellung des Erlassantrags in einer existenzgefährdenden wirtschaftlichen Notlage befunden hat. Vielmehr macht sie geltend, eine solche sei nicht notwendige Voraussetzung eines Erlasses. Die Beklagte konnte damit die nach ihrer Verwaltungspraxis für einen Erlass erforderlichen Voraussetzungen nicht feststellen. Dass sie dabei keine weiteren Maßnahmen zur Ermittlung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin unternommen hat, ist nicht zu beanstanden. Denn sie hatte diese zuvor aufgefordert, entsprechende Belege einzureichen. Dadurch hat die Beklagte ihrer Amtsermittlungspflicht genügt und durfte davon ausgehen, dass eine Existenzgefährdung der Klägerin, die nicht durch eine Stundung beseitigt werden kann, nicht ersichtlich ist.
Vgl. in diesem Sinne zu Billigkeitsmaßnahmen im Steuerrecht: BFH, Urteil vom 1.8.1961– I 100/60 S –, BFHE 74, 144 = juris, Rn. 23.
Auch wenn die Formulierung in § 59 Nr. 3.4 VV-BHO (eine besondere Härte ist „insbesondere“ anzunehmen) dafür spricht, dass nicht ausschließlich wirtschaftliche Gründe zur Bejahung einer besonderen Härte führen, sondern andere atypisch gelagerte Lebenssachverhalte Berücksichtigung finden können sollen,
vgl. OVG NRW, Urteile vom 29.6.2017 – 12 A 2319/15 –, und vom 5.5.1992 – 16 A 1434/90 –, NWVBl. 1993, 64 = juris, Rn. 8,
lässt sich darauf kein Erlassanspruch der Klägerin stützen. Denn eine dahingehende einheitliche Verwaltungspraxis der Beklagten, Ordnungsgelder, die gegen Kleinst- oder kleine Kapitalgesellschaften festgesetzt wurden und die in ihrer Gesamtsumme zu im Vergleich zur Größe der Gesellschaft verhältnismäßig hohen Forderungen führen, zu erlassen, ist nicht festzustellen. Auch die Klägerin beruft sich nicht auf eine derartige Verwaltungspraxis.
II. Ein Erlass oder eine Neubescheidung des Erlassantrags ist auch nicht deshalb geboten, weil die Beklagte die ‒ den §§ 227 AO, 76 Abs. 2 Nr. 3 SGB IV und 44 SGB II im Wesentlichen vergleichbaren – Voraussetzungen des § 59 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 BHO unter keinem denkbaren Gesichtspunkt mehr vertretbar oder in sonstiger Weise willkürlich als nicht gegeben angesehen hat. In einem solchen Fall kann § 59 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 BHO mit Blick auf das verfassungsrechtliche Willkürverbot, das nicht nur grundrechtlich im allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gesichert ist, sondern zugleich ein Element des das Grundgesetz beherrschenden Grundsatzes der Rechtsstaatlichkeit (Art. 20 Abs. 3 GG) ist,
vgl. BVerfG, Urteil vom 27.5.1992 ‒ 2 BvF 1/88 u. a. ‒, BVerfGE 86, 148 = juris, Rn. 362,
ausnahmsweise Außenwirkung zukommen und ein subjektives Recht auf Neubescheidung eines Erlassantrags bestehen.
Vgl. ähnlich im Zusammenhang mit beamtenrechtlichen Klagen gegen innerdienstliche Anordnungen BVerwG, Urteil vom 20.10.2016 ‒ 2 A 2.14 ‒, BVerwGE 156, 193 = juris, Rn. 20 ff., sowie zu innerdienstlichen Organisationsentscheidungen mit haushaltsrechtlichem Bezug: OVG NRW, Beschluss vom 26.3.2013 ‒ 1 A 606/11 ‒, juris, Rn. 8 f.; im Zusammenhang mit der Vergabe von Hausnummern BayVGH, Urteil vom 5.3.2002 ‒ 8 B 01.1164 ‒, NVwZ-RR 2002, 705 = juris, Rn. 16.
In dieser Weise willkürliche Rechtsanwendung liegt nicht vor. Im Gegenteil ist hier ein Erlass auch bei Anwendung der etwa zu abgabenrechtlichen Billigkeitstatbeständen entwickelten Grundsätze für einen sachlichen Billigkeitserlass nicht gerechtfertigt. Danach darf eine Forderung bzw. eine Schuld erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Auch sachliche Billigkeitsgründe, d. h. solche, die nicht in den wirtschaftlichen Verhältnissen des Schuldners begründet liegen, sondern sich aus der Gesetzesanwendung selbst ergeben,
vgl. BFH, Urteil vom 1.8.1961 – I S 100/60 S –, BFHE 74, 144 = juris, Rn. 19; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 AO, Rn. 40 (Stand Juli 2017),
werden von diesen Vorschriften erfasst. Der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes hat im Jahr 1971 zu der in der damals geltenden Fassung vom Wortlaut her vergleichbaren Vorschrift des § 131 Abs. 1 Satz 1 AO entschieden, dass trotz des in der Vorschrift auf Tatbestandsseite verwendeten Begriffs „unbillig“ eine einheitliche Ermessensentscheidung zu treffen sei. Der Begriff „unbillig“ bestimme dabei zugleich Inhalt und Grenzen der pflichtgemäßen Ermessensausübung.
Vgl. GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971– GmS-OBG 3/70 –, BVerwGE 39, 355 = juris, Rn. 26 ff.
Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Fallkonstellationen vorbehalten, weshalb typisierende Billigkeitsregelungen in Gestalt subsumierbarer Tatbestände nicht in Betracht kommen; sie können allenfalls Bestandteil einer gesetzlichen Regelung sein.
Vgl. BFH, Urteil vom 23.8.2017 – I R 52/14 –, BFHE 259, 20 = juris, Rn. 23.
Soweit im Steuerrecht ein Billigkeitserlass wegen entschuldbaren Verhaltens des Steuerpflichtigen in Betracht kommt,
vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 AO, Rn. 63, m. w. N.,
kann ein solcher Erlassgrund nicht auf Ordnungsgeldfestsetzungen übertragen werden. Denn Steuertatbestände knüpfen üblicherweise nicht an ein Verschulden des Steuerpflichtigen an, so dass eine Berücksichtigung entschuldbaren Verhaltens auf Erlassebene unter besonderen Umständen geboten sein kann. Die Festsetzung eines Ordnungsgelds nach § 335 HGB setzt nach der Rechtsprechung jedoch ein Verschulden voraus.
Vgl. LG C1. , Beschlüsse vom 23.5.2012 – 38 T 1532/10 –, GI Aktuell 2013, 30 = juris, Rn. 6; vom 30.6.2008 – 11 T 48/07 –, juris, Rn. 12, und vom 6.12.2007 – 11 T 11/07 –, juris, Rn. 4.
Auch wenn die Rechtsprechung insoweit keine strengen Anforderungen an ein Verschulden stellt,
vgl. dazu: Gehm, in: eKommentar Bilanzrecht, § 335 HGB, Rn. 12 (Stand Januar 2018),
steht dieser Umstand einem Billigkeitserlass wegen entschuldbaren Verhaltens entgegen. Selbst wenn man dies anders sähe, erscheint die unterlassene Offenlegung durch die Klägerin nicht als entschuldbar. Soweit sie sich im Schriftverkehr mit der Beklagten darauf berufen hat, dass sie eine Offenlegung in eine Insolvenz hätte zwingen können, wenn die Bilanz eine Überschuldungssituation ausgewiesen hätte, belegt dies kein entschuldbares Verhalten. Der Wunsch nach einer Nichtanwendung von auch dem Interesse von (potentiellen) Gläubigern dienenden insolvenzrechtlichen Vorschriften rechtfertigt nicht die Unterlassung der – ebenfalls dem Gläubigerschutz dienenden – Offenlegungsvorschriften. Das Bestreben der Klägerin, Arbeitseinsatz und finanzielle Mittel in den Unternehmenserhalt und nicht die Erfüllung von Offenlegungspflichten zu investieren, ist zwar nachvollziehbar, vermag ein Missachten dieser ihr als Kapitalgesellschaft im öffentlichen Interesse auferlegten Pflichten – zumal wenn diese über mehrere Jahre nicht erfüllt werden – ebenfalls nicht zu entschuldigen.
Im Bereich des Steuerrechts kann ein Billigkeitserlass geboten sein, wenn ein Gesetz verfassungsgemäß ist, im Einzelfall aber zu Ergebnissen führt, die dem Belastungsgrund des Gesetzgebers zuwiderlaufen; wenn also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestands besteht, der über den gesetzlichen Belastungsgrund hinausgreift und auf diese Weise zu sachwidrigen Härten führt. Dies kann der Fall sein, wenn die Erhebung der Steuer im Einzelfall Folgerungen mit sich bringt, die unter Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellung durch den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind. Ein Erlass aus Gründen der sachlichen Billigkeit kommt dann in Betracht, wenn nach dem Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu beantwortende Frage – hätte er sie geregelt – im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Härten, die dem Besteuerungszweck entsprechen und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, können einen Billigkeitserlass dagegen nicht rechtfertigen, sondern sind allenfalls durch eine Gesetzeskorrektur zu beheben.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.12.1994 – 2 BvR 89/91 –, NVwZ 1995, 989 = juris, Rn. 37 f., m. w. N.; BFH, Urteil vom 25.9.2013 – VII R 7/12 –, BFH/NV 2014, 7 = juris, Rn. 10; BVerwG, Urteil vom 23.8.1990 – 8 C 42.88 –, DVBl. 1990, 1405 = juris, Rn. 26, m. w. N.
Nach den aufgezeigten Grundsätzen kann ein Billigkeitserlass beispielsweise geboten sei, wenn ein vom Gesetzgeber vorgesehenes Druckmittel seinen Zweck nicht erreichen kann. Bei Säumniszuschlägen im Steuerrecht, die ein Druckmittel eigener Art darstellen, kann ein Billigkeitserlass z. B. gewährt werden, wenn diese ihren Zweck nicht erreichen können, weil der Steuerpflichtige zahlungsunfähig ist.
Vgl. BFH, Urteile vom 23.5.1985 – V R 124/79 –, BFHE 143, 512 = juris, Rn. 17 ff., und vom 22.4.1975 – VII R 54/72 –, BFHE 116, 87 = juris, Rn. 7 ff.
Auch wenn man diesen Rechtsgedanken auf nach § 335 HGB festgesetzte Ordnungsgelder, ungeachtet dessen, dass diese nicht ein reines Beugemittel darstellen, sondern auch repressiven, strafähnlichen Sanktionscharakter haben,
vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 9.1.2014 – 1 BvR 299/13 –, NJW 2014, 1431 = juris, Rn. 13, und vom 11.3.2009 – 1 BvR 3413/08 –, NJW 2009, 2588 = juris, Rn. 11 ff.,
überträgt, gebietet dies keinen Erlass des gegen die Klägerin mit Bescheid vom 19.3.2010 festgesetzten Ordnungsgeldes. Denn es ist nicht ersichtlich, dass dieses nicht geeignet war, die Klägerin zur Erfüllung ihrer Offenlegungspflichten anzuhalten. Auch wenn die Klägerin angegeben hat, dass sie in dem Zeitraum, als die Offenlegung hätte erfolgen müssen, um ihre wirtschaftliche Existenz habe kämpfen müssen und sich darüber hinaus ihr Geschäftsführer in einer besonders belastenden familiären Situation befunden habe, ist nicht ersichtlich, dass ihr die Erstellung des Jahresabschlusses deswegen objektiv unmöglich gewesen ist. Sie hat dies weder vor Festsetzung des Ordnungsgeldes gegenüber dem Bundesamt für K. noch anschließend vor dem Landgericht C1. geltend gemacht. Im Erlassverfahren hat sie hierzu vorgetragen, der Sanierung gegenüber der Erfüllung der Offenlegungspflichten wegen der begrenzten Kapazitäten den Vorrang eingeräumt zu haben, auch um insolvenzrechtliche Folgen zu vermeiden.
Ordnungsgeldandrohungen und -festsetzungen kann auch bei Unternehmen, die um ihr wirtschaftliches Überleben kämpfen müssen, nicht von vornherein die Eignung abgesprochen werden, zur Erfüllung dieser Verpflichtungen beizutragen. Denn sie können diese Verpflichtungen, die den Geschäftsführern solcher Unternehmen im Hinblick auf die sich ihnen sonst in einer solchen Phase stellenden Aufgaben möglicherweise als besonders lästig und aufgrund einer dadurch erfolgenden Offenlegung der wirtschaftlichen Schwierigkeiten für den Erhalt des Unternehmens abträglich erscheinen mögen, in den Fokus rücken. So liegt es auch bei der Klägerin durchaus nahe, dass sie gerade aufgrund der immer höher werdenden Ordnungsgeldandrohungen und -festsetzungen ihren Offenlegungsverpflichtungen letztlich noch nachgekommen ist, die Androhung und Festsetzung jeweils höherer Ordnungsgelder über 2.500,00 EUR hinaus also zur Erreichung des gesetzlichen Zwecks gerade im konkreten Einzelfall erforderlich war.
Ein Erlass ist ferner nicht aufgrund einer vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten, überschießenden Belastungstendenz des § 335 HGB in der zum Zeitpunkt der Ordnungsgeldfestsetzungen geltenden Fassung geboten. Denn es ist nicht ersichtlich, dass nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers eine Herabsetzung der mit Bescheid vom 19.3.2010 gegen die Klägerin i. H. v. 5.000,00 EUR festgesetzten Forderung, deren teilweiser Erlass allein noch streitgegenständlich ist, geboten sein könnte. Bei der Klägerin handelt es sich ihren Angaben zufolge um eine verhältnismäßig kleine Gesellschaft, die Ordnungsgeldzahlungen i. H. v. 3.926,70 EUR, nachdem zuvor bereits ein Ordnungsgeld i. H. v. 2.500,00 EUR entrichtet worden war, auch aufgrund einer bestehenden wirtschaftlichen Schieflage besonders belastet haben. Der Gesetzgeber hat allerdings eine solche durch die von ihm vorgesehenen Regelungen zu Ordnungsgeldfestsetzungen begründete etwaige Härte wie im Fall der Klägerin bewusst in Kauf genommen, um die Beugewirkung bei länger andauernder Missachtung der Offenlegungspflichten zu erzielen. Das gilt jedenfalls, sofern ‒ wie hier ‒ die Unterlassung der gebotenen Offenlegung nicht rechtzeitig gerechtfertigt wird. In einem solchen Fall ist für die Korrektur der Entscheidung des Gesetzgebers durch einen sachlichen Billigkeitserlass kein Raum.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.12.1994 – 2 BvR 89/91 –, NVwZ 1995, 989 = juris, Rn. 38; BVerwG, Urteil vom 23.8.1990 – 8 C 42.88 –, DVBl. 1990, 1405 = juris, Rn. 26, m. w. N.
Dafür, dass der Gesetzgeber solche Härten bewusst in Kauf genommen hat, sprechen entgegen der Annahme der Klägerin auch die vorgenommenen Änderungen der Bestimmungen durch das Gesetz zur Änderung des Handelsgesetzbuchs vom 4.10.2013 (BGBl. I S. 3746).
Mit den Änderungen wollte der Gesetzgeber zwar die erkannte Belastung für Kleinstkapitalgesellschaften und kleine Kapitalgesellschaften verringern und auf diese Weise deren Liquidität stärken.
Vgl. BT-Drs. 17/13221, S. 8.
Er ist jedoch in Kenntnis der mit der Anwendung der Vorschrift in der bisherigen Fassung gemachten Erfahrungen nicht davon abgerückt, dass mit einer Ordnungsgeldfestsetzung gemäß § 335 Abs. 3 Satz 4 HGB in der seinerzeit geltenden Fassung (inzwischen § 335 Abs. 4 Satz 1 HGB) die Androhung eines weiteren Ordnungsgeldes erfolgen soll, das nach der dem Gesetzgeber bekannten üblichen Verwaltungspraxis höher als das zuvor festgesetzte Ordnungsgeld bemessen wird. Auch das bereits für das erste Ordnungsgeld vorgesehene Mindestvolumen von 2.500,00 EUR in § 335 Abs. 1 Satz 4 HGB hat der Gesetzgeber beibehalten. Er hat lediglich bestimmt, dass das Ordnungsgeld bei Kleinstkapitalgesellschaften gemäß § 335 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 HGB auf 500,00 EUR herabzusetzen ist, wenn die gesetzliche Pflicht erfüllt wird. Diese Herabsetzung erfolgt nach § 335 Abs. 4 Satz 3 HGB allerdings nur, wenn die Offenlegungspflicht vor der Entscheidung der Beklagten erfüllt wurde. Der Gesetzgeber wollte mit dieser Regelung nicht alle Kleinstkapitalgesellschaften privilegieren, sondern nur solche, die ihre Offenlegungspflichten nachträglich erfüllen. Aufgrund zwingender europäischer Vorgaben wollte er das Sanktionsniveau, das seines Erachtens eine effektive Durchsetzung der Offenlegungspflichten gewährleistet, gerade nicht generell senken. Für Unternehmen, die wie die Klägerin bis zur Ordnungsgeldfestsetzung am Verfahren nicht mitgewirkt haben, sah er keine Veranlassung zur Herabsetzung der Sanktionen.
Vgl. BT-Drs. 17/13221, S. 9.
Selbst der nunmehr vorgesehenen Herabsetzung des Ordnungsgelds auf 500,00 EUR bei Erfüllung der Offenlegungspflicht vor der Entscheidung des C. hat der Gesetzgeber – wie sich aus Art. 70 Abs. 3 EGHBG ergibt – keine Rückwirkung beigemessen. Denn diese gilt nicht für die Verletzung von Offenlegungspflichten hinsichtlich vor dem 31.12.2012 liegender Abschlussstichtage.
Auch der Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens spricht dafür, dass der Gesetzgeber durch hohe Ordnungsgeldfestsetzungen hervorgerufene Härten bewusst billigt. Im Rechtsausschuss wurde ein Änderungsantrag der SPD-Fraktion abgelehnt, in dem diese u. a. vorgeschlagen hatte, die Mindesthöhe des Ordnungsgeldes auf 500,00 EUR abzusenken, weil ein Ordnungsgeld von 2.500,00 EUR bei kleinen Kapital- und Unternehmergesellschaften unverhältnismäßig sei.
Vgl. BT-Drs. 17/14204, S. 3 f.
Ebenfalls abgelehnt wurde ein Entschließungsantrag mit dem Inhalt, dass der Rechtsausschuss das Bundesministerium der K. auffordert, im Wege der Fachaufsicht auf das Bundesamt der K. dahingehend einzuwirken, dass dieses in Vollstreckungsfällen, in denen Ordnungsgelder festgesetzt wurden, nachdem die Betroffenen die gesetzliche Pflicht bereits erfüllt hatten oder die Betroffenen nachweisen, dass ein sonstiger Härtefall vorliegt, jeweils im Wege der Heranziehung von § 59 BHO prüft, ob die zugrunde liegenden Ordnungsgelder wegen besonderer Härte ganz oder teilweise zu erlassen oder aufzuheben sind.
Vgl. BT-Drs. 17/14204, S. 4.
Jedenfalls überschreitet ein gezahltes Ordnungsgeld i. H. v. von 3.926,70 EUR, dessen Erlass die Klägerin noch begehrt, auch unter Berücksichtigung des zuvor bereits i. H. v. 2.500,00 EUR gezahlten Ordnungsgelds, nicht den Rahmen dessen, was der Gesetzgeber zur Wahrung eines effektiven Sanktionsniveaus für erforderlich und zulässig erachtet, in einer Weise, dass nach seinem mutmaßlichen Willen eine Korrektur mittels eines Billigkeitserlasses erfolgen müsste. Dies gilt insbesondere unter Berücksichtigung des Umstands, dass das zweite Ordnungsgeld festgesetzt wurde, als die erste Ordnungsgeldandrohung bereits etwa zwei Jahre zurücklag. Es diente also insbesondere zur Sanktionierung eines hartnäckigen Verstoßes gegen die Offenlegungspflichten, aber auch weiterhin als Beugemittel. Sonst entfiele nämlich die Wirksamkeit des Ordnungsgeldes als Beugemittel, weil sich der Offenlegungspflichtige dem Ordnungsgeld ohne Weiteres durch verspätete Erfüllung seiner Pflichten entziehen könnte.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 17.5.2017 ‒ 4 A 2359/15 ‒, juris, Rn. 8 f., m. w. N.
Die Festsetzung des Ordnungsgelds vom 19.3.2010 erweist sich mithin auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin geschilderten Umstände des Einzelfalls als typische, vom Gesetzgeber gebilligte Folge der Gesetzesanwendung.
Ob die gesetzlichen Vorschriften, auf denen die Ordnungsgeldfestsetzung beruht, verfassungsgemäß sind, ist dabei für die Frage eines Erlasses nicht von Belang. Die Frage einer Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes ist keine Frage der Billigkeit. Will sich der Adressat eines Gesetzes auf dessen Verfassungswidrigkeit berufen, ist er gehalten, sich gegen die Anwendung dieses Gesetzes mit einer Verfassungsbeschwerde zur Wehr zu setzen.
Vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 28.2.2017 – 1 BvR 1103/15 –, HFR 2017, 544 = juris, Rn. 12 f., und vom 5.4.1978 – 1 BvR 117/73 –, BVerfGE 48, 102 = juris, Rn. 39.
Dies hat die Klägerin nicht getan, sondern sie hat sich darauf beschränkt, eine Beschwerde gegen die Ordnungsgeldfestsetzung einzulegen, ohne dabei die Gründe geltend zu machen, auf die sie nunmehr ihren Erlassantrag stützt.
III. Auch Europarecht gebietet keinen Erlass. Selbst wenn bestandskräftige Verwaltungsentscheidungen europarechtswidrig sind, verlangt das Europarecht nicht grundsätzlich, sondern nur bei Hinzutreten weiterer besonderer Umstände, dass diese Entscheidungen korrigiert werden müssen. Solche Umstände sind nicht ersichtlich (dazu unten 1.). Ein Erlass kommt im vorliegenden Fall aber auch ungeachtet dieser besonderen Hürde für eine Korrektur bestandskräftiger Entscheidungen bereits deswegen nicht in Betracht, weil die Ordnungsgeldfestsetzung vom 19.3.2010, deren teilweiser Erlass allein noch streitgegenständlich ist, nicht gegen Europarecht verstößt (dazu unten 2.)
1. Da die Bestandskraft von Verwaltungsentscheidungen zur Rechtssicherheit beiträgt, sind Mitgliedstaaten nur unter besonderen Umständen verpflichtet, bestandskräftige Verwaltungsentscheidungen abzuändern, um deren Rechtmäßigkeit nach dem Unionsrecht herzustellen.
Vgl. EuGH, Urteile vom 4.10.2012 – C-249/11 –, ABl. EU 2012, Nr. C 366, 12 = juris, Rn. 76 ff. (Byankov); und vom 13.1.2004 – C-453/00 –, ABl. EU 2004, Nr. C 47, 2 = juris, Rn. 24 (Kühne & Heitz).
Die vom EuGH hierzu entwickelten Maßgaben können zur Beantwortung der Frage, ob der Erlass einer bestandskräftig festgesetzten Forderung geboten ist, herangezogen werden. Zwar werden durch einen Forderungserlass keine bestandskräftigen Verwaltungsakte aufgehoben; dieser kommt aber seiner Wirkung nach einer solchen Maßnahme gleich. Denn durch einen Erlass bestandskräftig festgesetzter Forderungen wird der mit diesen Festsetzungen verfolgte Zweck letztlich unterlaufen.
Eine aus dem unionsrechtlichen Grundsatz der Zusammenarbeit resultierende Pflicht zur erneuten Überprüfung einer bestandskräftigen Entscheidung auf entsprechenden Antrag hat der EuGH nur angenommen, um der mittlerweile vom Gerichtshof vorgenommenen Auslegung des Unionsrechts Rechnung zu tragen. Dies gilt allerdings nur, wenn die Behörde nach nationalem Recht befugt ist, die Entscheidung zurückzunehmen, die Entscheidung infolge eines Urteils eines in letzter Instanz entscheidenden nationalen Gerichts bestandskräftig geworden ist, das Urteil, wie eine nach seinem Erlass ergangene Entscheidung des Gerichtshofs zeigt, auf einer unrichtigen Auslegung des Gemeinschaftsrechts beruht, die erfolgt ist, ohne dass der Gerichtshof um Vorabentscheidung ersucht wurde, obwohl eine Vorlagepflicht bestand und der Betroffene sich, unmittelbar nachdem er Kenntnis von der besagten Entscheidung des Gerichtshofs erhalten hat, an die Verwaltungsbehörde gewandt hat.
Vgl. EuGH, Urteil vom 13.1.2004 – C-453/00 –, ABl. EU 2004, Nr. C 47, 2 = juris, Rn. 28 (Kühne & Heitz).
Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Parteien die gemeinschaftsrechtliche Frage bereits vor dem nationalen Gericht aufgeworfen haben. Wenn die nationalen Gerichte berechtigt oder verpflichtet wären, entsprechende Umstände bei zwingenden Vorschriften des nationalen Rechts von Amts wegen aufzugreifen, müssen sie dies bei rechtlichen Gesichtspunkten, die sich aus einer zwingenden Gemeinschaftsvorschrift ergeben, tun.
Vgl. EuGH, Urteil vom 12.2.2008 – C-2/06 –, ABl. EU 2008, Nr. C 79, 3 = juris, Rn. 43 ff. (Kempter).
Hiernach ist ein Erlass des mit Bescheid vom 19.3.2010 festgesetzten Ordnungsgeldes schon deshalb nicht geboten, weil die Ordnungsgeldfestsetzung nicht infolge eines Urteils eines in letzter Instanz entscheidenden nationalen Gerichts bestandskräftig geworden ist, das auf einer unrichtigen Auslegung des Gemeinschaftsrechts beruht. Die Klägerin hatte die tatsächlichen Umstände, aufgrund derer sie die Festsetzung des Ordnungsgeldes für unverhältnismäßig und unionsrechtswidrig hält – ihre existentielle Krise, in der sie den Fokus auf ihre Sanierung habe legen müssen – im Festsetzungsverfahren nicht geltend gemacht. Das Landgericht C1. hatte deswegen schon keine Gelegenheit zu überprüfen, ob sich das gegen die Klägerin festgesetzte Ordnungsgeld unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Einzelfalls als europarechtswidrig erweist.
Ferner können bestandskräftige Maßnahmen, die offensichtlich gegen das Unionsrecht verstoßen und bei denen es sich ihrer Art nach um solche handelt, die nach den Vorgaben des Unionsrechts nach Bestandskraft noch einer nachträgliche Überprüfung zugänglich sein müssen, nicht mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit gerechtfertigt werden und verstoßen deshalb gegen den Effektivitätsgrundsatz und gegen Art. 4 Abs. 3 EUV.
Vgl. EuGH, Urteil vom 4.10.2012 – C-249/11 –, ABl. EU 2012, Nr. C 366, 12 = juris, Rn. 80 ff. (Byankov).
Auch ein solcher Fall liegt nicht vor. Denn das Unionsrecht sieht nicht vor, dass Sanktionen für Verstöße gegen Offenlegungspflichten nach ihrer Bestandskraft nachträglich überprüft werden können müssen.
Allgemein hat der EuGH darauf hingewiesen, dass den Besonderheiten der in Rede stehenden Fälle und Interessen Rechnung zu tragen ist, um einen Ausgleich zwischen dem Erfordernis der Rechtssicherheit und dem der Rechtmäßigkeit im Hinblick auf das Unionsrecht zu finden.
Vgl. EuGH, Urteil vom 4.10.2012 – C-249/11 –, ABl. EU 2012, Nr. C 366, 12 = juris, Rn. 77, (Byankov).
Auch danach scheidet ein Erlass aus. Ungeachtet dessen, dass schon keine besonderen Umstände ersichtlich sind, die es gebieten, das Erfordernis der Rechtssicherheit zurückzustellen, erweist sich die Ordnungsgeldfestsetzung vom 19.3.2010, wie sich aus den folgenden Ausführungen unter 2. ergibt, schon nicht als europarechtswidrig.
2. Unter Berücksichtigung der Auslegung unionsrechtlicher Bestimmungen durch den EuGH in der von der Klägerin angeführten „Texdata“-Entscheidung,
vgl. EuGH, Urteil vom 26.9.2013 – C-418/11 –, ABl. EU 2013 Nr. C 344, 10 = juris,
steht die Ordnungsgeldfestsetzung vom 19.3.2010 im Einklang mit Europarecht. Die Entscheidung des EuGH befasst sich mit der Auslegung von Art. 12 der Elften Richtlinie 89/666/EWG des Rates vom 21.12.1989 über die Offenlegung von Zweigniederlassungen, die in einem Mitgliedstaat von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen errichtet wurden, die dem Recht eines anderen Staates unterliegen (ABl. EG Nr. L 395 vom 30.12.1989, S. 36). Art. 12 dieser Richtlinie bestimmt, dass die Mitgliedstaaten u. a. für den Fall, dass die von dieser Richtlinie erfassten Gesellschaften gegen Offenlegungspflichten verstoßen, geeignete Maßregeln androhen. Obwohl diese Vorschrift kein ausdrückliches Kriterium für die Beurteilung der Verhältnismäßigkeit nationaler Maßregeln aufstellte, stellte der EuGH auf der Grundlage früherer ‒ bis in die Neunziger Jahre des Zwanzigsten Jahrhunderts zurückgehender ‒ Rechtsprechung klar, die Mitgliedstaaten, denen die Wahl der Maßregeln überlassen bleibe, müssten namentlich darauf achten, dass Verstöße gegen das Unionsrecht durch Sanktionen geahndet würden, die wirksam, verhältnismäßig und abschreckend seien.
Vgl. EuGH, Urteile vom 26.9.2013 – C-418/11 –, ABl. EU Nr. C 344, 10 = juris, Rn. 50, (Texdata) , und vom 3.5.2005 ‒ C-387/02 u. a. ‒, Slg. 2005 I-3565 = juris, Rn. 65, m. w. N. (Berlusconi u. a.).
Diese Formulierung aus der Rechtsprechung hat der im vorliegenden Fall anwendbare Art. 60a der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25.7.1978 (ABl. Nr. L 222 vom 14.8.1978, S. 11, im Folgenden: Vierte Richtlinie 78/660/EWG), der durch Art. 1 der Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14.6.2006 (ABl. L Nr. 224 vom 16.8.2006, S. 1) eingefügt wurde, unmittelbar in das Richtlinienrecht übernommen. Nach dieser Bestimmung legen die Mitgliedstaaten Sanktionen für Verstöße gegen die aufgrund dieser Richtlinie erlassenen nationalen Vorschriften fest und treffen alle zu ihrer Anwendung erforderlichen Maßnahmen. Die vorgesehenen Sanktionen müssen wirksam, verhältnismäßig und abschreckend sein.
Die Ausführungen des EuGH sind deswegen – auch wegen der gleichgelagerten Interessenlage – auf die Auslegung des Art. 60a der Vierten Richtlinie 78/660/EWG übertragbar. Nach der Rechtsprechung des EuGH muss die Härte der Sanktionen der Schwere der mit ihnen geahndeten Verstöße entsprechen, indem sie insbesondere eine wirklich abschreckende Wirkung gewährleisten, zugleich aber den allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit wahren.
Vgl. EuGH, Urteil vom 26.9.2013 – C-418/11 –, ABl. EU Nr. C 344, 10 = juris, Rn. 51 (Texdata).
Bei der Beurteilung der Verhältnismäßigkeit ist zwischen der Schwere der Sanktion und den Interessen und finanziellen Risiken, denen Geschäftspartner wie Interessenten ausgesetzt sein können, wenn die tatsächliche Lage des Unternehmens nicht offengelegt würde, abzuwägen.
Vgl. EuGH, Urteil vom 26.9.2013 – C-418/11 –, ABl. EU Nr. C 344, 10 = juris, Rn. 57 (Texdata).
Für die Einschätzung, ob auf weniger belastende Maßnahmen hätte zurückgegriffen werden können, kann erheblich sein, ob der Mitgliedstaat solche in der Vergangenheit bereits verwendet hat, diese sich aber als weniger effizient erwiesen haben.
Vgl. EuGH, Urteil vom 26.9.2013 – C-418/11 –, ABl. EU Nr. C 344, 10 = juris, Rn. 60 (Texdata).
Bei der Beurteilung der Verhältnismäßigkeit der Sanktionen sind ferner weitere Umstände zu berücksichtigen, wie die Länge der Fristen, innerhalb derer die Offenlegungspflichten zu erfüllen sind, sowie die Möglichkeiten, Sanktionen auch anschließend noch zu verhindern und gerichtlich überprüfen zu lassen.
Vgl. EuGH, Urteil vom 26.9.2013 – C-418/11 –, ABl. EU Nr. C 344, 10 = juris, Rn. 58 f. (Texdata).
Die Beurteilung, ob die Sanktionen diesen Anforderungen genügen, ist dabei Sache der nationalen Gerichte.
Vgl. EuGH, Urteil vom 26.9.2013 – C-418/11 –, ABl. EU Nr. C 344, 10 = juris, Rn. 55, 57, 60 (Texdata).
Nach diesen unionsrechtlichen Maßstäben hat der Senat – ohne dem EuGH weitere Fragen zur Auslegung von Unionsrecht vorlegen zu müssen – zu beurteilen, ob die Ordnungsgeldfestsetzung vom 19.3.2010 im Einklang mit Art. 60a der Vierten Richtlinie 78/660/EWG steht und insbesondere verhältnismäßig ist.
Dies ist der Fall. Dies gilt auch dann, wenn man in Rechnung stellt, dass gegen die Klägerin wegen Verstoßes gegen die Offenlegungspflicht zum Abschlussstichtag 31.12.2006 bereits zuvor mit Bescheid vom 10.11.2008 ein Ordnungsgeld i. H. v. 2.500,00 EUR festgesetzt worden war, dieses also insgesamt 7.500,00 EUR betrug.
Bei einer Gesamtwürdigung der vorgenannten Umstände erweist sich die Festsetzung eines zweiten Ordnungsgeldes gegen die Klägerin i. H. v. 5.000,00 EUR mit Bescheid vom 19.3.2010 wegen Verletzung der Offenlegungspflichten als offensichtlich verhältnismäßig.
Dass gemäß § 335 Abs. 1 Satz 4 HGB in der seinerzeit geltenden Fassung das jeweils erste Ordnungsgeld mindestens 2.500,00 EUR beträgt, ist – auch mit Blick darauf, dass nachfolgende Ordnungsgelder wie im vorliegenden Fall dementsprechend regelmäßig höher ausfallen – nicht unverhältnismäßig. Dies gilt auch, wenn man berücksichtigt, dass eine Herabsetzung dieses Mindestordnungsgelds von 2.500,00 EUR nach Ermessensgesichtspunkten außer bei einer lediglich geringfügigen Überschreitung der Nachfrist – in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise –,
vgl. BVerfG, Beschluss vom 1.2.2011 – 2 BvR 1236/10 –, WM 2011, 614 = juris, Rn. 17 ff.,
nicht vorgesehen war. Um als Beugemittel effektiv zu sein – was das Unionsrecht in Art. 60a der Vierten Richtlinie 78/660/EWG ebenfalls gebietet – muss das Ordnungsgeld so hoch bemessen sein, dass es hinreichenden Anreiz gibt, der Offenlegungspflicht trotz der damit einhergehenden finanziellen Aufwendungen, der Bindung von Arbeitskraft und der aus der Offenlegung selbst eventuell resultierenden wirtschaftlichen oder sonstigen Nachteile nachzukommen. Insoweit ist die Annahme des Gesetzgebers nicht zu beanstanden, dass (grundsätzlich auch bei kleineren und Kleinstkapitalgesellschaften) hierfür ein Betrag von mindestens 2.500,00 EUR erforderlich ist. Dagegen, dass dieser Betrag zu hoch gewählt ist, spricht, dass durch diese Sanktionen eine Offenlegungsquote von über 90 % erreicht wurde.
Vgl. BT-Drs. 17/13221, S. 1.
Insoweit hätte sich erst bei einer Offenlegungsquote von wenigstens annähernd 100 % die Frage gestellt, ob die Sanktionen in der im Gesetz vorgesehenen Höhe erforderlich waren, um Unternehmen effektiv zur Erfüllung der Offenlegungspflichten anzuhalten. Da die Sanktionen aber weiterhin bei einem nicht völlig zu vernachlässigenden Anteil der offenlegungspflichtigen Unternehmen nicht zum Erfolg führen, drängt sich – auch wenn dieser Anteil nicht besonders hoch sein mag – nicht der Schluss auf, dass auch mildere Sanktionen bereits ausgereicht hätten, um das mit diesen verfolgte Ziel gleichermaßen effektiv zu erreichen.
Jedenfalls unter Berücksichtigung der vom Gesetzgeber gewählten verfahrensrechtlichen Ausgestaltung der Ordnungsgeldfestsetzungen ist diese Mindestordnungsgeldhöhe nicht zu beanstanden. Denn das Ordnungsgeld ist vorher anzudrohen. Seine Festsetzung kann noch gänzlich dadurch verhindert werden, dass die Offenlegung binnen sechs Wochen nach Androhung nachgeholt wird. Ferner besteht die Möglichkeit, die Unterlassung mittels Einspruchs zu rechtfertigen, sowie gegen die Festsetzung sofortige Beschwerde einzulegen. Nach der Rechtsprechung des Landgerichts C1. setzt die Festsetzung eines Ordnungsgeldes schließlich ein Verschulden an der Pflichtverletzung voraus.
Vgl. LG C1. , Beschlüsse vom 23.5.2012 – 38 T 1532/10 –, GI Aktuell 2013, 30 = juris, Rn. 6, vom 30.6.2008 – 11 T 48/07 –, juris, Rn. 12, und vom 6.12.2007 – 11 T 11/07 –, juris, Rn. 4.
Ist danach die Offenlegung z. B. unverschuldet unterblieben, kann der Adressat durch alsbaldige Erfüllung seiner Pflichten Ordnungsgelder vermeiden oder nach einer unberechtigten Festsetzung ihre Aufhebung erreichen. Die Klägerin war jedoch schon gegen die erste Ordnungsgeldfestsetzung i. H. v. 2.500,00 EUR vom 10.11.2008 nicht rechtzeitig vorgegangen.
Auch die hier betroffene Festsetzung eines zweiten Ordnungsgelds i. H. v. 5.000,00 EUR, die der gängigen Praxis der Beklagten für Folgeverstöße entsprach, ist nicht unverhältnismäßig. Zunächst gilt auch insoweit, dass diese Praxis nicht zu einer Offenlegungsquote von wenigstens nahezu 100 % geführt hatte. Ferner konnte die Festsetzung eines höheren Ordnungsgeldes wegen eines Folgeverstoßes nach der Androhung abermals durch Erfüllung der Offenlegungspflicht binnen einer sechswöchigen Frist verhindert werden. Auch bestand die Möglichkeit, diese Unterlassung ebenfalls mittels Einspruchs zu rechtfertigen, sowie gegen die Festsetzung sofortige Beschwerde einzulegen. Im Rahmen einer gegen eine Ordnungsgeldfestsetzung wegen eines Folgeverstoßes gerichteten sofortigen Beschwerde konnte das Landgericht C1. die Festsetzung der Ordnungsgelder auch der Höhe nach überprüfen.
Vgl. als Beispiel für eine Entscheidung, in der ein Ordnungsgeld wegen des Vorliegens von verschuldensmindernden Gesichtspunkten herabgesetzt wurde: LG C1. , Beschluss vom 30.6.2008 – 11 T 48/07 –, juris, Rn. 15.
Die Gründe des Beschlusses, mit denen das Landgericht C1. die gegen die Ordnungsgeldfestsetzung vom 19.3.2010 eingelegte sofortige Beschwerde der Klägerin zurückgewiesen hat, lassen zwar eingehendere Erwägungen zur Höhe des Ordnungsgeldes unter Berücksichtigung der Umstände des individuellen Einzelfalls nicht erkennen. Allerdings hatte die Klägerin die Umstände, aus denen die Offenlegung ihres Jahresabschlusses seinerzeit unterblieben war, in diesem Beschwerdeverfahren nicht geltend gemacht, sondern vielmehr behauptet, die Androhungsverfügung nicht erhalten zu haben. Sie hat damit dem Landgericht C1. schon keine Gelegenheit gegeben, eine Herabsetzung des Ordnungsgeldes aus diesen Gründen zu überprüfen. Ferner hatte die Klägerin weder die Möglichkeit genutzt, die Festsetzung des Ordnungsgeldes durch Erfüllung der Offenlegungspflichten binnen der sechswöchigen Nachfrist, noch durch Rechtfertigung der Unterlassung mittels Einspruchs zu verhindern. Selbst die Festsetzung des weiteren Zwangsgeldes in Höhe von 5.000,00 EUR führte noch nicht dazu, dass die Klägerin ihren Offenlegungspflichten nachkam, war also weiterhin erforderlich, um sie hierzu zu bewegen.
Selbst wenn man jedoch die nunmehr von der Klägerin geltend gemachten Umstände, aufgrund derer sie sich zur Offenlegung außerstande sah – ihre existentielle Krise, in der sie den Fokus auf die Sanierung habe legen müssen – berücksichtigt, erweist sich die Festsetzung eines Ordnungsgeldes i. H. v. 5.000,00 EUR nicht als unverhältnismäßig. Eine finanzielle Schieflage rechtfertigt es nicht, ein Unternehmen – insbesondere nicht langfristig – unter Missachtung der für ein solches geltenden, dem öffentlichen Interesse und insbesondere dem Schutz (potentieller) Gläubiger dienenden Rechtsvorschriften zu betreiben. Vor diesem Hintergrund erweist es sich nicht als unangemessen, dass die Beklagte gegen die Klägerin ein Ordnungsgeld von 5.000,00 EUR festgesetzt hat, nachdem die Klägerin ihrer Offenlegungspflicht nach der Festsetzung eines Ordnungsgeldes von 2.500,00 EUR am 10.11.2008 bis zum 19.3.2010, also für einen Zeitraum von etwa einem Jahr und vier Monaten, weiterhin nicht nachgekommen war.
Der Senat vermag auch die Einschätzung der Klägerin nicht zu teilen, die Ordnungsgeldfestsetzung sei unverhältnismäßig, weil an der Offenlegung ihrer Jahresabschlüsse ohnehin kein ausgeprägtes öffentliches Interesse bestanden habe, weil sie eine bloße Komplementärgesellschaft sei. Die Erfüllung der Offenlegung dient dem effektiven Gläubigerschutz und dem Schutz des Geschäftsverkehrs. Auch wenn die J. H1. -GmbH & Co. KG nach außen hin tätig wurde, war für die Gläubiger die wirtschaftliche Situation der Klägerin als für diese mit ihrem Gesellschaftsvermögen haftende (§ 12 GmbHG) Komplementärin von Bedeutung.
Die Ordnungsgeldfestsetzung vom 19.3.2010 verstößt auch nicht gegen das Doppelbestrafungsverbot aus Art. 50 GrCh. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist bereits nicht eröffnet, weil nicht Sanktionen mit strafrechtlichem Charakter, sondern Maßnahmen wegen eines fortdauernden Verstoßes gegen dieselbe Offenlegungspflicht aufeinanderfolgten, die – zumal sie noch vor Erfüllung der Offenlegungspflicht erlassen wurden – neben ihrer Sanktionsfunktion maßgeblich gerade auch Beugecharakter entfalteten.
vgl. zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen Verwaltungssanktionen unter diese Bestimmung fallen: EuGH, Urteile vom 26.2.2013 – C-671/10 –, ABl. EU 2013, Nr. C 114, 7 = juris, Rn. 34 ff., und vom 20.3.2018 – C-524/15 –, ABl. EU 2018, Nr. C 166, 2 = juris, Rn. 26 ff.
Dies gilt insbesondere auch deshalb, weil trotz des bereits erfolgten Verstoßes gegen die Pflicht zur fristgerechten Offenlegung die Festsetzung eines weiteren Ordnungsgelds noch gänzlich verhindert werden konnte, ohne dessen Festsetzung die fortdauernde Pflichtverletzung voraussichtlich noch länger angedauert hätte.
Selbst wenn man annähme, Ordnungsgeldfestsetzungen hätten strafrechtlichen Charakter, läge eine unzulässige Doppelbestrafung nicht darin, nach Festsetzung eines ersten Ordnungsgeldes für die noch nicht sanktionierte Fortdauer der Verletzung der Offenlegungspflicht ein weiteres höheres Ordnungsgeld festzusetzen. Die erneute Sanktion bei fortdauerndem Verstoß ist unionsrechtlich sogar geboten und verhältnismäßig. Denn Europarecht verlangt, dass der nationale Gesetzgeber ein wirksames rechtliches Instrument zur Durchsetzung der Offenlegungspflichten schafft.
Vgl. zur Feststellung des EuGH dazu, dass die Bundesrepublik Deutschland es nach früherer Rechtslage versäumt hatte, geeignete Sanktionen für Offenlegungsverstöße vorzusehen: EuGH, Urteil vom 29.9.1998 – C-191/95 –, ABl. EG 1998, Nr. C, 340, 5 = juris, Rn. 64 ff.
Dem wird der in § 335 Abs. 3 Satz 4 HGB in der seinerzeit geltenden Fassung vorgesehene Modus, eine Ordnungsgeldfestsetzung mit der erneuten Androhung eines weiteren Ordnungsgelds zu verbinden, gerecht. Zugleich wird hierdurch die Verhältnismäßigkeit gewahrt, weil der Adressat zu jedem Zeitpunkt des Verfahrens noch die Gelegenheit hat, die Festsetzung weiterer Ordnungsgelder zu verhindern und die Gesamtsumme der verhängten Ordnungsgelder auf ein für ihn noch tragbares Maß zu beschränken.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 2, 161 Abs. 1 und 2 VwGO. Billigem Ermessen entspricht es, der Klägerin die Kosten des Verfahrens auch aufzuerlegen, soweit es sich im Zulassungsverfahren erledigt hat.
Der Senat geht mit dem Verwaltungsgericht davon aus, dass die Klageänderung hin zu dem Begehren auf Feststellung, dass die Vollstreckung aus den Ordnungsgeldfestsetzungen vom 19.3.2010, 16.7.2010, 27.9.2010 und 5.9.2011 nicht gestattet ist, unzulässig war. Eine Klageänderung setzt nach § 91 Abs. 1 VwGO voraus, dass die übrigen Beteiligten einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält. Eine Klageänderung ist nicht sachdienlich, wenn der Rechtsstreit nicht abschließend entschieden werden könnte, sondern auf einer neuen Grundlage geführt und an ein Gericht eines anderen Rechtswegs verwiesen werden müsste.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 15.3.1984 – 2 C 24.83 –, Buchholz 310 § 88 VwGO Nr. 15 = juris, Rn. 22; OVG NRW, Urteil vom 3.1.1992 – 23 A 949/89 –, NVwZ 1993, 588 = juris, Rn. 113 ff.
Dies wäre bei Zugrundelegung des geänderten Antrags der Fall. Denn die Klägerin wendet sich mit diesem Antrag unter Berufung auf eine Vollstreckungsverjährung gegen drohende Vollstreckungsmaßnahmen. Die Vollstreckung einer Ordnungsgeldforderung richtet sich nach dem Justizbeitreibungsgesetz (JBeitrG), vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 3 JBeitrG. Für Rechtsschutzmöglichkeiten gegen Vollstreckungsmaßnahmen verweisen die §§ 6,8 JBeitrG auf Rechtsbehelfe aus der ZPO, für die die Gerichte des ordentlichen Rechtswegs zuständig sind.
Vgl. zur Geltendmachung einer Vollstreckungsverjährung bei einer Ordnungsgeldforderung: BGH, Urteil vom 7.3.2013 – IX ZR 123/12 –, MDR 2013, 675 = juris, Rn. 15 ff.; siehe auch BT-Drs. 16/2781, S. 82.
Da der Willensbekundung der Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren jedoch nicht eindeutig zu entnehmen war, dass sie ihren ursprünglichen Klageantrag zurücknimmt, geht der Senat aus, dass sie diesen für den nunmehr eingetretenen Fall, dass das Verwaltungsgericht die begehrte Klageänderung als unzulässig zurückweist, hilfsweise weiterhin gestellt hat.
Vgl. OVG NRW, Urteil vom 14.9.1993 – 3 A 1693/92 –, NVwZ-RR 1994, 423 = juris, Rn. 33 f.
Mit dem danach noch gestellten Antrag, die Ordnungsgelder aus den Festsetzungen vom 19.3.2010, 16.7.2010, 27.9.2010 und 5.9.2011 auch insoweit zu erlassen, als diese den bereits gezahlten Betrag übersteigen, wäre die Klägerin im Berufungsverfahren voraussichtlich unterlegen, weil auch insoweit ein Anspruch auf Erlass nach Aktenlage nicht hätte festgestellt werden können. Weder hat die Beklagte willkürlich angenommen, die Voraussetzungen für einen solchen lägen – wenn man die zu abgabenrechtlichen Billigkeitstatbeständen entwickelten Grundsätze berücksichtigt – nicht vor, noch wäre ein Erlass europarechtlich geboten gewesen.
Ein Anspruch auf Erlass nach den im Abgabenrecht entwickelten Grundsätzen kommt in Betracht, wenn die Festsetzung einer Forderung offensichtlich und eindeutig unrichtig war und es dem Schuldner dieser Forderung weder möglich noch zumutbar war, sich gegen diese zu wehren.
Vgl. BFH, Urteil vom 21.2.1991 – V R 105/84 –, BFHE 163, 313 = juris, Rn. 20; BVerwG, Urteil vom 23.8.1990 – 8 C 42.88 –, DVBl. 1990, 1405 = juris, Rn. 29.
Hiernach wäre ein Erlass nicht geboten gewesen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die gegen die Klägerin festgesetzten Ordnungsgelder ab einer bestimmten Summe die Grenze der Unverhältnismäßigkeit überschritten haben. Denn die Klägerin hat gegen diese Festsetzungen mit Ausnahme derer vom 19.3.2010 keine zulässigen Rechtsbehelfe eingelegt. Ein Billigkeitserlass ist nicht dazu bestimmt, die Folgen schuldhafter Versäumnis eines Rechtsbehelfs auszugleichen.
Vgl. BFH, Urteil vom 26.2.1987 – IV R 298/84 –, BFHE 149, 126 = juris, Rn. 17, m. w. N.
Die Einlegung von Beschwerden gegen sämtliche Ordnungsgeldfestsetzungen war der Klägerin auch zumutbar. Der Klägerin war jeweils, § 335 Abs. 3 Satz 1 HGB in der damals geltenden Fassung folgend, aufgegeben worden, innerhalb von sechs Wochen nach Zugang der Ordnungsgeldandrohung ihrer gesetzlichen Publizitätspflicht nachzukommen oder die Unterlassung mittels Einspruchs gegen die Verfügung zu rechtfertigen. Hiernach war sie gehalten, etwaige sich aus der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens ergebende oder sonstige Hinderungsgründe gegenüber dem Bundesamt für K. geltend zu machen. Sofern derartige Gründe, die die Klägerin seinerzeit nicht einmal geltend gemacht hat, von der Behörde nicht anerkannt worden wären, hätte sie diese Gründe auf Beschwerde gegen die sodann erfolgende Ordnungsgeldfestsetzung beim zuständigen Landgericht C1. geltend machen müssen. Von dieser Obliegenheit war die Klägerin nicht deshalb entbunden, weil sie annahm, dass das Landgericht C1. ohnehin keine Ermessensprüfung vornehme, ob eine Herabsetzung des Ordnungsgelds möglich sei. Ob der Verstoß gegen die Publizitätspflicht seinerzeit unverschuldet war, hätte das Landgericht zu prüfen gehabt, wenn dies damals nur geltend gemacht worden wäre. Gleiches gilt – wie oben ausgeführt – für eine Herabsetzung der jeweils für Folgeverstöße festgesetzten Ordnungsgelder z. B. aufgrund nur geringen Verschuldens. Soweit die Klägerin nunmehr vorträgt, die Ordnungsgelder seien in der sich aus ihnen ergebenden Summe unzumutbar, hat sie dem Landgericht C1. keine Gelegenheit gegeben, sich mit der Frage zu befassen, ob die in ihrem Fall verhängte Summe unverhältnismäßig ist und deswegen eine Aufhebung derjenigen Ordnungsgeldfestsetzungen in Betracht kommt, die unter Berücksichtigung der bereits vorher verhängten Ordnungsgelder die Grenze zur Unverhältnismäßigkeit überschreiten.
Sinn und Zweck eines Erlasses ist es nicht, eine solche Klärung vorzunehmen. Ein Billigkeitserlass ist vielmehr subsidiärer Natur. Vorrangig ist zu klären, ob ein unbilliges Ergebnis nicht durch eine entsprechende Gesetzesauslegung hätte vermieden werden können.
Vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 Rn. 45 (Stand: Juli 2017).
Eine Ausnahme von diesem Grundsatz wird im Steuerrecht angenommen, wenn sich der Steuerpflichtige darauf beruft, von einer von ihm grundsätzlich als verfassungskonform angesehenen typisierenden Norm unverhältnismäßig nachteilig betroffen zu sein. Hält der Steuerpflichtige die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers in Bezug auf die in Frage stehende Norm für gegeben, sieht er die Besteuerung aber in seinem Einzelfall als unbillig an, weil er von der Typisierung unverhältnismäßig nachteilig betroffen wird, ist ihm die Anfechtung der Steuerfestsetzung nicht zuzumuten.
Vgl. BFH, Urteil vom 20.9.2012 – IV R 29/10 –, BFHE 238, 518 = juris, Rn. 27.
Ein solcher Fall liegt aber nicht vor. Denn die Klägerin beanstandet nicht nur die konkrete Gesetzesanwendung, sondern zieht auch die Verfassungskonformität der Regelung selbst in Frage.
Auch Europarecht hätte keinen Erlass geboten. Denn die Klägerin hat (außer gegen die Ordnungsgeldfestsetzung vom 19.3.2010) die im nationalen Recht vorgesehenen Rechtsbehelfe nicht eingelegt, um eine Überprüfung der Festsetzungen (auch) auf ihre Unionsrechtskonformität zu erreichen. Besondere Umstände, die es ausnahmsweise hätten gebieten können, die bestandskräftigen Festsetzungen durch einen Erlass der Sache nach auszuhebeln, sind nicht ersichtlich. Insbesondere erscheint ein Verstoß gegen Unionsrecht jedenfalls nicht offensichtlich. Im Gegenteil spricht für die Verhältnismäßigkeit der Ordnungsgeldfestsetzungen auch unter Berücksichtigung der erreichten Gesamtsumme, die sich – soweit hier betroffen – auf 15.000,00 EUR belief, dass diese aus der Verletzung verschiedener Offenlegungspflichten, nämlich denen für die Jahre 2006, 2007 und 2009 resultierte. Ferner waren bei den Festsetzungen vom 19.3.2010 und 27.9.2010 die zuvor erfolgten Ordnungsgeldandrohungen und -festsetzungen fruchtlos gebliebenen und hatten offensichtlich nicht ausgereicht, um die Klägerin zur Erfüllung ihrer Offenlegungspflichten zu veranlassen.
Hinsichtlich des ursprünglich gestellten Antrags festzustellen, dass der Beklagten eine Beitreibung der Forderungen aus den Ordnungsgeldfestsetzungen vom 24.11.2010, 2.2.2011, 21.3.2011 und 5.5.2011 untersagt ist, hat der Senat das Verfahren erst im Zulassungsverfahren eingestellt. Zwar ging das Verwaltungsgericht insoweit von einer Rücknahme der Klage durch die Klägerin aus, wogegen sich diese in ihrem Zulassungsantrag wendete. Das Verfahren war indes bis zur Einstellung im Zulassungsverfahren weiter anhängig. Denn die Klägerin hat die Klage nicht zurückgenommen; auch hat das Verwaltungsgericht das Verfahren insoweit nicht eingestellt. Die Klägerin hat vielmehr das Verfahren insoweit für erledigt erklärt und beantragt, der Beklagten die Kosten aufzuerlegen. Da die Beklagte dieser Erklärung widersprochen hat, war ihr Antrag auszulegen als Antrag auf Feststellung, dass sich der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt hat, soweit er auf die Feststellung gerichtet war, das der Beklagten eine Beitreibung aus den Bescheiden vom 24.11.2010, 2.2.11, 21.3.2011 und 5.5.2011 untersagt ist. Auch bezüglich dieses Verfahrensgegenstands sind der Klägerin die Kosten aufzuerlegen. Denn diesen hat die Klägerin zu Unrecht vor dem Verwaltungsgericht geltend gemacht, so dass ohne Eintritt des erledigenden Ereignisses ‒ der Einigung über den Eintritt der Vollstreckungsverjährung ‒ das Verfahren insoweit hätte abgetrennt und an das nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 JBeitrG i. V. m. § 766 ZPO für die Erinnerung ‒ ergänzt durch § 256 ZPO ‒,
vgl. BGH, Urteil vom 7.3.2013 – IX ZR 123/12 –, MDR 2013, 675 = juris, Rn. 15 ff,
zuständige Zivilgericht hätte verwiesen werden müssen. In diesem Fall wären der Klägerin die durch die Anrufung des unzuständigen Gerichts entstandenen Mehrkosten auch dann aufzuerlegen gewesen, wenn sie in der Hauptsache aufgrund der Vollstreckungsverjährung obsiegt hätte, § 17b Abs. 2 Satz 2 GVG.
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen hierfür nach § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 227 AO, 76 Abs. 2 Nr. 3 SGB IV und 44 SGB II
§§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 2, 161 Abs. 1 und 2 VwGO
§§ 6,8 JBeitrG auf Rechtsbehelfe aus der ZPO
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 325 HGB
§ 325 HGB
§ 59 BHO
§ 335 HGB
§ 59 BHO
§ 227 AO
§ 335 HGB
§ 34 BHO
§ 227 AO 1977
§ 49 VwVfG
§ 12 GmbHG
§ 88 VwGO
§ 766 ZPO
§ 256 ZPO
§ 167 VwGO
§ 59 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BHO
§ 49 Abs. 1 VwVfG
§ 390 Abs. 4 Satz 2 FamFG
§ 335 Abs. 4 Satz 2 HGB
§ 335 Abs. 3 Satz 5 HGB
§ 59 Abs. 1 Nr. 3 BHO
§ 92 Abs. 3, 173 Satz 1 VwGO
§ 269 Abs. 3 Satz 1 ZPO
§ 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO
§ 59 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 BHO
§ 59 Abs. 1 Nr. 3 BHO
§ 3 Abs. 2 BHO
§ 76 Abs. 2 Nr. 3 SGB IV
§ 59 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BHO
§ 131 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 335 Abs. 3 Satz 4 HGB
§ 335 Abs. 4 Satz 1 HGB
§ 335 Abs. 1 Satz 4 HGB
§ 335 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 HGB
§ 335 Abs. 4 Satz 3 HGB
§ 335 Abs. 1 Satz 4 HGB
§ 91 Abs. 1 VwGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 3 JBeitrG
§ 335 Abs. 3 Satz 1 HGB
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 JBeitrG
§ 17b Abs. 2 Satz 2 GVG
§ 132 Abs. 2 VwGO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 70 Abs. 3 EGHBG
Art. 4 Abs. 3 EUV

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 159, 136
BVerwGE 152, 211
BFHE 74, 144
BVerfGE 86, 148
BVerwGE 156, 193
NVwZ-RR 2002, 705
BVerwGE 39, 355
BFHE 259, 20
NVwZ 1995, 989
BFH/NV 2014, 7
BFHE 143, 512
BFHE 116, 87
NJW 2014, 1431
NJW 2009, 2588
HFR 2017, 544
BVerfGE 48, 102
WM 2011, 614
NVwZ 1993, 588
MDR 2013, 675
NVwZ-RR 1994, 423
BFHE 163, 313
BFHE 149, 126
BFHE 238, 518
38 T 1276/10
3 B 47.85
12 A 2319/15
16 A 1434/90
12 E 181/15
19 E 1032/02
25 A 5224/95
7 RAr 78/93
5 B 104.03
8 C 7.16
16 A 4682/96
3 E 1148/15
10 C 15.14
2 BvF 1/88
2 A 2.14
1 A 606/11
8 B 01.11
I S 100/60 S
I R 52/14
38 T 1532/10
11 T 48/07
11 T 11/07
2 BvR 89/91
VII R 7/12
8 C 42.88
V R 124/79
VII R 54/72
1 BvR 299/13
1 BvR 3413/08
4 A 2359/15
1 BvR 1103/15
1 BvR 117/73
2 BvR 1236/10
2 C 24.83
23 A 949/89
IX ZR 123/12
3 A 1693/92
V R 105/84
IV R 298/84
IV R 29/10