Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2021-12-16, Aktenzeichen 11 K 14196/20

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin als inländische Arbeitgeberin gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen Lohnsteuerabzug vom auf Inlandsdienstreisen entfallenden Arbeitslohn der Arbeitnehmer ihrer ausländischen Betriebsstätten vorzunehmen hat.
Die Klägerin wird in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft betrieben. Sie ist eine […]. Das Stammhaus der Klägerin befindet sich in A. Sie ist über Zweigniederlassungen weltweit tätig.
Im […] 2020 standen x Personen in einem zivilrechtlichen Anstellungsverhältnis zur Klägerin. Davon waren x Arbeitnehmer im Stammhaus in A tätig und die übrigen x Arbeitnehmer in ihren ausländischen Zweigniederlassungen. Im Einzelnen waren x Arbeitnehmer in […] tätig. Die bei diesen Auslandsniederlassungen tätigen Arbeitnehmer waren jeweils im betreffenden Beschäftigungsstaat wohnhaft.
Die vorgenannten auslandsansässigen Arbeitnehmer kamen in unregelmäßigen zeitlichen Abständen für kurzfristige Dienstreisen (zu Schulungen, Seminaren, Workshops, Projektarbeiten, Managementforen etc.) nach Deutschland, insbesondere zum Stammhaus nach A. Diese Inlandsdienstreisen nahmen die Arbeitnehmer im Interesse der jeweiligen Auslandszweigniederlassung vor, die neben deren kompletten Tätigkeitsvergütung auch die jeweiligen Reisekosten trug. Die gesamten mit der Tätigkeit dieser Mitarbeiter verbundenen Kosten erfasste die jeweilige Auslandsniederlassung in ihrer Buchführung und das deutsche Stammhaus erstattete diese Kosten weder ganz noch teilweise.
In der Lohnsteuer-Anmeldung für […] 2020 erklärte die Klägerin jeweils die Lohnsteuerbeträge für die im Inland ansässigen und beschäftigten Arbeitnehmer. Zusätzlich meldete sie geschätzte Lohnsteuerbeträge für Inlandsdienstreisen von Arbeitnehmern ihrer ausländischen Zweigniederlassungen entsprechend der vom Beklagten erteilten Anrufungsauskunft vom xx.xx.2017 an. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anrufungsauskunft vom xx.xx.2017 Bezug genommen.
Gegen die Lohnsteuer-Anmeldung für […] 2020 legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2020 als unbegründet zurückwies. Zur Begründung führte er aus, dass das Besteuerungsrecht für die Dienstreisen nach Deutschland gemäß Art. 15 Abs. 1 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) dem Tätigkeitsstaat Deutschland zustehe. Denn die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b) OECD-MA seien nicht erfüllt, weil die Klägerin im Streitfall Arbeitgeberin der Arbeitnehmer ihrer Auslandsniederlassungen sei.
Gemäß § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) EStG seien die Arbeitnehmer ihrer Auslandniederlassungen mit ihren inländischen Einkünften beschränkt einkommensteuerpflichtig. Sie übten ihre Tätigkeit bei den Dienstreisen nach Deutschland im Inland aus.
Gemäß Art. 15 Abs. 1 OECD-MA stehe das Besteuerungsrecht bei Einkünften aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu. Unter den Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA stehe das Besteuerungsrecht jedoch dem Ansässigkeitsstaat zu. Dafür dürften u.a. nach Art. 15 Abs. 2 Buchst. b) OECD-MA die Vergütungen an die Arbeitnehmer nicht von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der im Tätigkeitsstaat – Deutschland – ansässig sei.
Die Auslandniederlassungen der Klägerin kämen als Betriebsstätten nach Auffassung der Finanzverwaltung zivilrechtlich nicht als Arbeitgeberinnen i.S.d. Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) in Betracht (Hinweis auf BMF-Schreiben vom 03.05.2018, IV B 2 - S 1300/08/10027, BStBl. I 2018, 643, Rn. 123, 193; BFH-Urteil vom 29.01.1986, BStBl. II, 442 und BStBl. II, 513). Das BMF-Schreiben sei weiterhin gültig und für den Beklagten bindend.
Mit ihrer am xx.xx.2020 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.
Zur Begründung trägt sie u.a. vor, dass die Unterwerfung des anteilig auf die Inlandstage der auslandsansässigen Mitarbeiter entfallenden Arbeitslohns unter den deutschen Lohnsteuerabzug – entgegen der Auffassung des Beklagten – in den Fällen ausgeschlossen sei, in denen ein DBA zwischen Deutschland und dem jeweiligen Ansässigkeitsstaat bestehe. Dies ergebe sich aus einer Auslegung der maßgeblichen DBA in Orientierung am OECD-MA unter Berücksichtigung höherrangigen Rechts, d.h. einerseits des verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes sowie andererseits – für jene Mitarbeiter, die in Zweigniederlassungen innerhalb der Europäischen Union tätig seien – aus der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49, 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) und der Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 45 AEUV.
Hinsichtlich des auf die Inlandstage der im Ausland ansässigen Arbeitnehmer entfallenden Arbeitslohns sei die Klägerin nicht nach § 38 EStG zum Lohnsteuerabzug verpflichtet. Diese Pflicht entfalle, wenn der betreffende Arbeitslohn nach einem DBA in Deutschland nicht besteuert werden dürfe (vgl. BFH-Urteile vom 10.05.1989, I R 50/85, BStBl. II 1989, 755 und vom 18.12.2002, I R 96/01, BFH/NV 2003, 953). Nach den im Streitfall maßgeblichen DBA stehe das Besteuerungsrecht für den auf die Inlandstage entfallenden Arbeitslohn ausschließlich dem jeweiligen Ansässigkeitsstaat und nicht Deutschland zu.
Im Streitfall sei die jeweilige Auslandsniederlassung als maßgeblicher Arbeitgeber i.S.v. Art. 15 Abs. 2 Buchst. b) OECD-MA anzusehen.
Als Arbeitgeber i.S.v. Art. 15 Abs. 2 OECD-MA sei derjenige anzusehen, der die Vergütungen für die ihm geleistete unselbständiger Arbeit wirtschaftlich trage. Dem Staat der vorübergehenden Tätigkeit des Arbeitnehmers solle kein Besteuerungsrecht zukommen, wenn der gezahlte Arbeitslohn den seiner Steuerhoheit unterliegenden Gewinn des Betriebs nicht gemindert habe.
Seit der Einführung des sog. Authorised OECD-Approach (AOA) und den daran anschließenden Änderungen werde die Betriebsstätte u.a. gemäß Art. 7 Abs. 1 und 2 des OECD-MA 2010 fiktiv als selbständiges Unternehmen behandelt. Vor diesem Hintergrund entstehe auf Ebene des OECD-MA ein Wertungswiderspruch, wenn eine Betriebsstätte einerseits im Rahmen der Gewinnermittlung wirtschaftlich alle Konsequenzen eines Arbeitgebers zu tragen habe und andererseits dieselbe Betriebsstätte im Rahmen der Zuweisung des Besteuerungsrechts bezüglich der Arbeitnehmervergütungen nach Art. 15 Abs. 2 OECD-MA kein Arbeitgeber sein solle. Dies führe zu einer Durchbrechung der systematisch-kausalen Korrespondenz zwischen der steuerlichen Berücksichtigung der Kosten für die Arbeitnehmervergütungen beim Arbeitgeber auf der einen Seite und der steuerlichen Erfassung dieser Vergütung beim Arbeitnehmer selbst auf der anderen Seite.
Eine konsequente Anwendung des wirtschaftlichen Verständnisses des Arbeitgeber-Begriffs verlange daher, dass auch Betriebsstätten bei AOA-konformer Auslegung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b) OECD-MA als fiktive wirtschaftliche Arbeitgeber, der ihnen funktional zuzuordnenden Mitarbeiter anzusehen seien.
Überdies hätten die vom Beklagten zitierten BFH-Urteile vom 26.01.1986, I R 109/85 und I R 296/82 das alte DBA, welches noch vor Verabschiedung des ersten OECD-MA im Jahre 1963 ergangen sei, betroffen. Der Wortlaut von Art. 15 Abs. 2 Buchst. b) OECD-MA zwinge jedoch nicht dazu, den für das DBA-Recht geltenden wirtschaftlichen Arbeitgeber-Begriff ausgerechnet für Betriebsstätten einzuschränken. Danach werde allein die Nichtansässigkeit des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat vorausgesetzt. Diese Voraussetzung werde von einer im Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers begründeten Betriebsstätte unproblematisch erfüllt. Da die Voraussetzung negativ formuliert sei, verlange Art. 15 Abs. 2 Buchst. b) OECD-MA überhaupt keine konkrete DBA-rechtliche Ansässigkeit.
Im Widerspruch dazu würden Personengesellschaften in den Anwendungsbereich der Vorschrift einbezogen. Dies stelle einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) dar. Dafür bestimme sich ihre Ansässigkeit nach ihrem Ort der Geschäftsleitung. Wegen der deutschen Transparenzbesteuerung könne jedoch eine Personengesellschaft als solche von vornherein keine in einem Vertragsstaat ansässige Person i.S.d. Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a) OECD-MA sein. Da bei den Personengesellschaften auf die Eigenschaft als Person i.S.d. OECD-MA verzichtet werde, müsse dies konsequenterweise auch bei Betriebsstätten der Fall sein.
Die unterschiedliche Behandlung im Falle eines ausländischen Stammhauses mit inländischer Betriebsstätte müsse zudem zu einem weiteren Verständnis des Art. 15 OECD-MA führen. Die Inlandsbetriebsstätte werde in diesem Fall nach deutschen Recht gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG als inländischer Arbeitgeber anerkannt.
Des Weiteren spreche der Sinn und Zweck von Art. 15 Abs. 2 Buchst. b) OECD-MA für eine Anerkennung von Betriebsstätten als tauglicher wirtschaftlicher Arbeitgeber. Die sog. 183-Tage-Regel des Art. 15 Abs. 2 Buchst. a) OECD-MA beruhe auf Praktikabilitätserwägungen. Denn bei sehr kurzfristigen Auslandseinsätzen stünden die praktischen Erfassungsprobleme und der dadurch ausgelöste administrative Aufwand typischerweise in keinem vertretbaren Verhältnis zu dem damit verbundenen Steueraufkommen. An der übermäßigen Komplexität des damit einhergehenden Besteuerungsverfahrens ändere auch die ab dem 01.01.2020 eingeführte Möglichkeit nichts, gemäß § 40a Abs. 7 EStG die Lohnsteuer für Bezüge von kurzfristigen, im Inland ausgeübten Tätigkeiten beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer, die einer ausländischen Betriebsstätte dieses Arbeitgebers zugeordnet sind, mit einem Pauschsatz von 30 % des Arbeitslohns zu erheben. Die bloße Anwendung eines einheitlichen Pauschaltarifs von 30 % entbinde inländische Unternehmen wie die Klägerin jedoch nicht davon, für jeden einzelnen betroffenen Arbeitnehmer den rechnerisch auf die Inlandstage entfallenden Anteil am Arbeitslohn individuell zu bestimmen.
Letztlich gestalte sich die Abwicklung insgesamt derart schwierig, dass die Klägerin faktisch zur Übernahme der auf die Inlandstage der ausländischen Arbeitnehmer berechneten Lohnsteuer gezwungen sei und somit auch selbst einer materiellen Belastung unterliege.
Die beiden ergänzenden Bestimmungen in Art. 15 Abs. 2 Buchst. b) und c) OECD-MA sollten zudem sicherstellen, dass der Staat, zu dessen Lasten die Lohnzahlungen erfasst würden, einen Ausgleich in Form des Anspruchs auf die Lohnbesteuerung dieser Vergütungen erhielte. Beide Ziele würden aber verfehlt, wenn man im Falle kurzfristiger Dienstreisen, der bei ausländischen Betriebsstätten tätigen Arbeitnehmer zum deutschen Stammhaus die Anwendung des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA ausschließen und damit ein Besteuerungsrecht Deutschlands als Tätigkeitsstaat annehmen würde.
Die vorstehende Auslegung der hier einschlägigen DBA sei überdies auch erforderlich, um einen Verstoß gegen höherrangiges Recht zu vermeiden. Durch die Ausklammerung von Betriebsstätten aus dem Anwendungsbereich drohe ganz allgemein eine Verletzung des verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatzes sowie außerdem speziell für Auslandsniederlassungen der Klägerin in der Europäischen Union auch ein Verstoß gegen die primärrechtliche Niederlassungsfreiheit (Art. 49, 54 AEUV) sowie die Arbeitnehmerfreizügigkeit der in den Betriebsstätten tätigen Arbeitnehmer. Es sei daher eine verfassungs- und europarechtskonforme Auslegung geboten.
Im Streitfall liege eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung vor. Der Beklagte bevorzuge Auslandspersonengesellschaften gegenüber Auslandsbetriebsstätten. Hätte die Klägerin im Streitfall, in dem jeweils anderen DBA-Staat für ihre […]aktivitäten keine Zweigniederlassung (Betriebsstätte) errichtet, sondern eine Personengesellschaft gegründet, würde diese ausländische Personengesellschaft ohne weiteres als Arbeitgeber i.S.d. Art. 15 Abs. 2 Buchst. b) OECD-MA anerkannt werden.
Darüber hinaus liege im Streitfall ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit vor, weil die Rechtsformneutralität verletzt worden sei. Es werde die unselbstständige gegenüber der selbstständigen grenzüberschreitenden Sekundärniederlassung benachteiligt. Hätte die Klägerin sich dafür entschieden, ihre Auslandsniederlassungen in Form von Tochtergesellschaften zu konstituieren, wäre die innerstaatliche beschränkte Steuerpflicht der auslandsansässigen Arbeitnehmer hinsichtlich ihrer Inlandstage nebst des damit verbundenen administrativen Aufwands abkommensrechtlich überlagert und beseitigt worden, weil diese Tochtergesellschaften hinsichtlich der dort beschäftigten Arbeitnehmer als Arbeitgeber i.S.d. Art. 15 Abs. 2 Buchst. b) OECD-MA qualifiziert worden wären. Das Besteuerungsrecht stünde dann allein dem Ansässigkeitsstaat zu.
Hinzu komme, dass aus Sicht der betroffenen auslandsansässigen Arbeitnehmer, die im Streitfall von den EU-ausländischen Zweigniederlassungen der Klägerin zu Dienstreisen ins Inland kämen, eine horizontale Diskriminierung vorläge. Diese Arbeitnehmer würden in Deutschland einer steuerlichen Behandlung unterworfen, weil sie von einer Auslandsbetriebsstätte kämen. Dies benachteilige sie gegenüber Inlandsdienstreisen von einer Auslandstochtergesellschaft der Klägerin. Im letztgenannten Fall entfalle jegliche Besteuerung in Deutschland, während im erstgenannten Fall die rechnerisch auf die Inlandstage der Arbeitnehmer entfallenden Lohnanteile der beschränkten Steuerpflicht und dem Lohnsteuerabzug unterlägen.
Die Klägerin beantragt,
1. die Lohnsteuer-Anmeldung für [...] 2020 vom xx.xx.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2020 dahingehend zu ändern, dass die Lohnsteuer um den Betrag, der auf die Inlandsdienstreisen der bei ausländischen Betriebsstätten der Klägerin in DBA-Vertragsstaaten beschäftigten Arbeitnehmer entfällt, herabgesetzt und entsprechend niedriger festgesetzt wird,
2. hilfsweise, die Lohnsteuer-Anmeldung für [...] 2020 vom xx.xx.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2020 dahingehend zu ändern, dass die Lohnsteuer um den Betrag, der auf die Inlandsdienstreisen der bei EU-ausländischen Betriebsstätten der Klägerin beschäftigten Arbeitnehmer entfällt, herabgesetzt und entsprechend niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2020 Bezug. Da das BMF-Schreiben vom 03.05.2018 für den Beklagten bindend sei, handele es sich bei den hier streitgegenständlichen Zweigniederlassungen als Betriebsstätten nicht um Arbeitgeberinnen i.S.d. jeweils einschlägigen DBA.
Die im BMF-Schreiben niedergelegte Verwaltungsauffassung finde zudem mit dem durch das Dritte Bürokratieentlastungsgesetz vom 22.11.2019 eingeführten § 40a Abs. 7 EStG eine gesetzliche Bestätigung. Dieser ermögliche mit Wirkung ab dem 01.01.2020 die Pauschalversteuerung von Arbeitslohnzahlungen, die ausländischen Betriebsstätten zugeordnete Arbeitnehmer eines inländischen Stammhauses während kurzfristiger Arbeitseinsätze im Inland erzielten.
Im Übrigen sei nicht ersichtlich, dass durch diese Auslegung ein Verstoß gegen deutsches Verfassungsrecht und für EU-Sachverhalte auch gegen EU-Primärrecht drohe.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist sowohl im Hinblick auf den Haupt- als auch den Hilfsantrag unbegründet.
Die Lohnsteuer-Anmeldung für [...] 2020 vom xx.xx.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Die Klägerin hat zu Recht Lohnsteuerbeträge für Inlandsdienstreisen von Arbeitnehmern ihrer ausländischen Zweigniederlassungen angemeldet.
1. Im Streitfall ist die Klägerin lohnsteuerrechtlich als inländische Arbeitgeberin i.S.d. § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen.
Der lohnsteuerrechtliche Arbeitgeber-Begriff ist im Einkommensteuergesetz nicht definiert. Er wird aus den in § 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) enthaltenen Begriffen des Arbeitnehmers und des Dienstverhältnisses abgeleitet. Arbeitgeber ist derjenige, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird oder dessen Weisungen er zu folgen verpflichtet ist, § 1 Abs. 1 und 2 LStDV (BFH-Urteil vom 19.02.2004, VI R 122/00, BFHE 205, 216, BStBl. II 2004, 620). Arbeitgeber ist danach regelmäßig der Vertragspartner des Arbeitnehmers aus dem Dienstvertrag (BFH-Urteil vom 19.02.2004, VI R 122/00, BFHE 205, 216, BStBl. II 2004, 620; Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl. 2021, § 38 Rn. 2).
Die Klägerin und nicht ihre jeweilige ausländische Zweigniederlassung – Betriebsstätte – ist als Vertragspartnerin zivilrechtliche Arbeitgeberin der hier in Rede stehenden im Ausland wohnhaften Arbeitnehmer.
Die Auffassung der Klägerin, im Falle eines ausländischen Stammhauses mit inländischer Betriebsstätte werde gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die Inlandsbetriebsstätte Arbeitgeberin, teilt der Senat nicht. Nach der Legaldefinition der Vorschrift ist inländischer Arbeitgeber, wer im Inland einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seine Geschäftsleitung, seinen Sitz, eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter hat. Die Betriebsstätte an sich wird dadurch nicht zum inländischen Arbeitgeber. Bei dieser Annahme käme es zu dem abwegigen Ergebnis, dass wegen der gleichrangigen Aufzählung in § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der „Wohnsitz, gewöhnliche Aufenthalt, die Geschäftsleitung, der Sitz oder ein ständiger Vertreter“ auch als inländischer Arbeitgeber anzusehen wären.
2. Die Klägerin hatte den Lohnsteuerabzug für ihre beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer vorzunehmen.
a. Soweit die in Deutschland tätigen Arbeitnehmer der Klägerin weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hatten, unterlagen sie mit ihren Einkünften aus nicht-selbständiger Arbeit für ihre Tätigkeit in Deutschland gemäß § 19 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) EStG der beschränkten Steuerpflicht (§§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG).
b. Die Klägerin zahlte auch tatsächlich an ihre ausländischen Arbeitnehmer den Arbeitslohn i.S.d. § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG und war nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zur Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer verpflichtet. Auch der Umstand, dass die ausländischen Zweigniederlassungen die jeweiligen Lohnzahlungen an die Arbeitnehmer übernommen hatten, führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Insoweit fungierten die Zweigniederlassungen lediglich als unselbständige Zahlstellen der Klägerin.
3. Der Arbeitslohn, der auf die Inlandstage der ausländischen Arbeitnehmer entfiel, ist entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht nach Maßgabe des Art. 15 OECD-MA von der inländischen Besteuerung freizustellen. Das Besteuerungsrecht steht insoweit dem Tätigkeitsstaat Deutschland zu.
Da die im Streitfall maßgeblichen Vorschriften des jeweiligen DBA den Vorschriften des OECD-MA im Wesentlichen entsprechen, geht der erkennende Senat nachfolgend nicht im Einzelnen auf das jeweils einschlägige DBA, sondern exemplarisch nur auf die Vorschriften des OECD-MA ein.
Nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA steht Deutschland für auf seinem Territorium ausgeübte unselbständige Arbeit das uneingeschränkte Besteuerungsrecht zu. Die Vorschrift enthält eine Kann-Vorschrift für den Ausübungsstaat und stellt damit dessen Besteuerungsrecht neben das des Ansässigkeitsstaates (Wassermeyer/Wassermeyer/Schwenke, OECD-MA 2017, 154. EL Juli 2021, Art. 15 Rn. 81).
Ungeachtet des Art. 15 Abs. 1 OECD-MA können nach Art. 15 Abs. 2 OECD-MA Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat besteuert werden, wenn der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahrs beginnt oder endet, aufhält und die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat.
Insoweit ist Abs. 2 lex specialis gegenüber Abs. 1. Durch Abs. 2 wird das ausschließliche Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates festgeschrieben, das Arbeitsortprinzip also zugunsten einer Vereinfachung durchbrochen. Neben der Vermeidung einer Doppelbesteuerung derselben Einkünfte soll der in der Praxis oft schwer umsetzbare und formell schwierige sofortige Wechsel des Besteuerungsrechts bei noch so geringfügigen Auslandsaktivitäten verhindert werden. Abweichend vom Prinzip des Abs. 1 wird deshalb festgelegt, dass das Besteuerungsrecht bei nur vorübergehenden Auslandsaufenthalten so lange beim Wohnsitzstaat verbleibt, als die vereinbarte Intensitätsgrenze nicht überschritten wird (Wassermeyer/Wassermeyer/Schwenke, OECD-MA 2017, 154. EL Juli 2021, Art. 15 Rn. 85).
Im Streitfall sind die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 Buchst. a) und c) OECD-MA unstreitig erfüllt. Die ausländischen Arbeitnehmer der Klägerin hielten sich während ihrer Inlandsdienstreisen nicht länger als 183 Tage in Deutschland auf und ihre Vergütungen wurden ausschließlich von der jeweils im Ausland befindlichen Betriebsstätte der Klägerin getragen. Weder die Klägerin als Stammhaus in Deutschland noch eine ihrer in Deutschland befindlichen Betriebsstätten trugen die Vergütungen.
Die Beteiligten streiten im Übrigen darüber, ob die in Deutschland ansässige Klägerin oder ihre im Ausland befindlichen Betriebsstätten jeweils als Arbeitgeber i.S.d. Art. 15 Abs. 2 Buchst. b) OECD-MA anzusehen sind. Dabei handelt es sich – zwischen den Beteiligten unstreitig – bei den im Ausland befindlichen Zweigniederlassungen der Klägerin nach Art. 5 Abs. 2 Buchst. b) OECD-MA jeweils um Betriebsstätten.
a. Der Begriff des Arbeitgebers ist im OECD-MA nicht definiert. Die Auslegung des Begriffs richtet sich daher - sofern der Sinnzusammenhang des OECD-MA nichts Anderes erfordert - der Regel in Art. 3 Abs. 2 OECD-MA folgend nach dem Recht des Anwendestaates. Allerdings enthält auch das deutsche Einkommensteuerrecht – wie oben ausgeführt – keine Begriffsbestimmung des „Arbeitgebers“.
Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat den abkommensrechtlichen Arbeitgeber-Begriff unter dem Gesichtspunkt des Erfordernisses der wirtschaftlichen Kostentragung weiter ausgedehnt und wendet den sog. wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff an (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.08.1985, I R 63/80, BFHE 144, 428, BStBl. II 1986, 4; vom 29.01.1986, I R 109/85, BFHE 146, 141, BStBl. II 1986, 442). Danach kommt es nicht auf das Bestehen eines zivilrechtlichen Arbeitsvertrages an und darauf, mit wem der Arbeitnehmer ggf. einen solchen Vertrag geschlossen hat. Arbeitgeber ist diejenige rechtlich selbständige Person, die die Vergütungen für die ihr geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung kommt eine Betriebsstätte zivilrechtlich nicht als Arbeitgeberin i.S.d. DBA in Betracht (BMF-Schreiben vom 03.05.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl. I 2018, 643 Tz. 123, 186, 193). Dies gilt unabhängig davon, welchem DBA-Staat die maßgeblichen Personalfunktionen i.S.d. § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (AStG) zuzuordnen sind. Der Grundsatz des AOA, wonach Betriebsstätten bei der Gewinnermittlung nach DBA als selbständige Unternehmen behandelt werden (Selbständigkeitsfiktion), ist bei Arbeitnehmerentsendung zwischen einer Betriebsstätte und dem Stammhaus nicht zu übernehmen.
In der Literatur wird die Ablehnung der Arbeitgebertauglichkeit einer Betriebsstätte i.S.d. DBA im Wesentlichen mit dem Zusammenhang des Art. 15 Abs. 2 Buchst. a) bis c) OECD-MA und dem Umstand, dass eine Betriebsstätte mangels Ansässigkeit in einem Vertragsstaat nicht als Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinn angesehen werden könne, begründet (vgl. u.a. Vogel/Lehner/Prokisch, OECD-MA 2017, 7. Aufl. 2021, Art. 15 Rn. 103 m.w.N.; Wassermeyer/Wassermeyer/Schwenke, a.a.O. Art. 15 Rn. 126). Daran ändere sich auch dann nichts, wenn im jeweiligen Abkommen der AOA umgesetzt worden sei (vgl. Apel/Reinhold, IStR 2015, 533, 539).
Die Gegenauffassung wird damit begründet, dass die Verneinung einer Betriebsstätte als Arbeitgeber nicht dem Gedanken des (fiktiven) wirtschaftlichen Arbeitgebers entspreche (vgl. u.a. Ziesecke/Riehle/Muscheites, DStR 2015, 969, 976; Vogler/Nientimp, IStR 2014, 427, 433). Dies führe zudem zu erheblichem administrativem Aufwand und sei für die betroffenen Unternehmen nur schwer darstellbar. In Fällen, in denen der Arbeitnehmer ausschließlich im Interesse der ausländischen Betriebsstätte im Inland tätig und dieser in das Stammhaus nicht eingebunden sei, müsste es schon allein aus Praktikabilitätsgründen bei der vollständigen Besteuerung im Ausland bleiben.
b. Unter Berücksichtigung der vorgenannten Ausführungen ist der erkennende Senat der Auffassung, dass im Streitfall die Klägerin – und nicht die jeweilige Zweigniederlassung (Betriebsstätte) – als Arbeitgeber i.S.d. Art. 15 Abs. 2 Buchst. b) OECD-MA anzusehen ist.
aa. Zunächst sprechen die Systematik des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA und der Wortlaut des Art. 15 Abs. 2 Buchst. c) OECD-MA für die Ablehnung einer Betriebsstätte als tauglicher Arbeitgeber i.S.d. OECD-MA. Damit das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zufällt, müssen die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA kumulativ vorliegen. Vor diesem Hintergrund sind die einzelnen Voraussetzungen der Buchst. a) bis c) in einem Gesamtzusammenhang zu sehen. Der Wortlaut des Buchst. c) „die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat“ impliziert, dass ein Arbeitgeber Betriebsstätten haben kann. Er unterscheidet also ausdrücklich zwischen den Begriffen Betriebsstätte und Arbeitgeber. Wenn die Betriebsstätte unter den Arbeitgeber-Begriff des Buchst. b) zu fassen wäre, wäre der Regelungsbereich des Buchst. c) ausgehöhlt. Die Betriebsstätte wäre unabhängig von der Kostentragung bereits als Arbeitgeber anzusehen, wenn die Vergütungen von ihr bzw. für sie gezahlt würden.
Für diese Auffassung spricht auch der Wortlaut des Buchst. b) „die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist“. Danach wird eine Verknüpfung zwischen dem Arbeitgeber-Begriff und der Ansässigkeit geschaffen. Es muss also möglich sein, dass ein Arbeitgeber ansässig sein kann. Nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA bedeutet im Sinne dieses Abkommens der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist, […]. Der Ausdruck umfasst jedoch nicht eine Person, die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist. Wie der BFH in seinem Urteil vom 29.01.1986, I R 109/85, BFHE 146, 141, BStBl. II 1986, 442 bereits zutreffend ausgeführt hat, kann eine Betriebsstätte nicht in einem Vertragsstaat ansässig sein. Sie hat selbst keine Geschäftsleitung oder ein anderes ähnliches Merkmal, aufgrund dessen eine Steuerpflicht in einem Vertragsstaat begründet würde.
Zudem handelt es sich im Streitfall um unselbständige Zweigniederlassungen, die zivilrechtlich nicht rechtsfähig sind. Vor diesem Hintergrund können sie zivilrechtlich nicht Vertragspartner und damit Arbeitgeber sein. Diese Unselbständigkeit wird nicht nur daran deutlich, dass die Betriebsstätte keine Vertragsbeziehungen mit dem Stammhaus eingehen kann, sondern zeigt sich auch in dem Umstand, dass Stammhaus und Betriebsstätte nicht voneinander getrennt für Außenverbindlichkeiten haften (vgl. Wassermeyer/Kaeser, OECD-MA, 154. EL Juli 2021, Art. 7 Rn. 394). Der in der Rechtsprechung entwickelte wirtschaftliche Arbeitgeber-Begriff stellt auch auf eine „rechtlich selbständige Person“ ab. Nach Art. 5 OECD-MA bleibt die Betriebsstätte als solche unselbständig und wird nur zum Zwecke der Gewinnzuordnung nach Art. 7 OECD-MA fiktiv (nach AOA) verselbständigt.
bb. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist diesbezüglich auch keine Ungleichbehandlung gemäß Art. 3 Abs. 1 GG im Vergleich mit Personengesellschaften feststellbar. Denn zivilrechtlich sind Personengesellschaften im Gegensatz zu Betriebsstätten zumindest als teilrechtsfähig anzusehen und damit bereits zivilrechtlich tauglicher Arbeitgeber (vgl. BAG-Urteil vom 30.10.2008, 8 AZR 397/07, NZA 2009, 485; BGH-Urteil vom 29.01.2001, II ZR 331/00, NJW 2001, 1056). Aufgrund dessen erfüllt sie zudem das Erfordernis der rechtlichen Selbständigkeit hinsichtlich des wirtschaftlichen Arbeitgeber-Begriffs. Vor diesem Hintergrund handelt es sich schon nicht um vergleichbare (lohnsteuerliche) „Steuersubjekte“.
cc. Überdies liegt im Streitfall kein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49, 54 AEUV vor. Sie ist tatbestandlich nicht einschlägig. Es liegt keine staatliche Maßnahme in Form einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor.
Die Niederlassungsfreiheit umfasst die Freiheit der unternehmerischen Tätigkeit (Aufnahme, Ausübung und Leitung) sowie die freie Standortwahl (Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften) von Angehörigen eines Mitgliedstaates, die im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässig sind (Dauses/Ludwigs/Gröpl, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, Werkstand: 53. EL Juli 2021, J. Steuerrecht, Rn. 155). Im Übrigen garantiert die Niederlassungsfreiheit nicht nur Ausländern eine Gleichbehandlung mit Inländern; vielmehr darf auch der Herkunftsstaat das Niederlassungsrecht von Inländern in anderen Mitgliedstaaten nicht behindern (Dauses/Ludwigs/Gröpl, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, Werkstand: 53. EL Juli 2021, J. Steuerrecht, Rn. 167).
Das freie Niederlassungsrecht ist grundsätzlich nur gewährleistet, wenn Personen ohne Rücksicht auf ihre Staatsangehörigkeit und ihre persönlichen Beziehungen von jedem Mitgliedstaat aus ihren (selbständigen) Beruf in jedem anderen Mitgliedstaat zu den gleichen Bedingungen wie die dort Ansässigen ausüben können. Allerdings darf dies nicht dazu führen, dass ein solcher Steuerpflichtiger im Vergleich zu Inländern steuerlich erheblich entlastet wird (Dauses/Ludwigs/Gröpl, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, Werkstand: 53. EL Juli 2021, J. Steuerrecht, Rn. 169).
Die Klägerin wird im Streitfall nicht gehindert im europäischen Ausland Zweigniederlassungen zu haben bzw. zu errichten. Das Stammhaus der Klägerin ist in A ansässig. Hätte die Klägerin ihre Zweigniederlassungen nicht im europäischen Ausland, sondern in Deutschland, käme es auch zu einem Lohnsteuerabzug nach § 38 EStG. Eine ungleiche (höhere) Besteuerung ist insoweit nicht ersichtlich. Bei dem insoweit von der Klägerin vorgetragenen Argument des höheren administrativen Aufwands handelt es sich allein um betriebswirtschaftliche Erwägungen, die keine Beschränkung durch staatliche Maßnahmen beinhalten. Aus diesen Erwägungen sieht sie zudem davon ab, anstelle der Zweigniederlassungen Tochtergesellschaften im EU-Ausland zu gründen.
Im Übrigen liegt auch keine Beschränkung der Rechtsformwahlfreiheit der Klägerin vor. Denn entgegen der Auffassung der Klägerin ist hinsichtlich des Lohnsteuerabzugs aufgrund der (Teil-)Rechtsfähigkeit einer Tochtergesellschaft keine Ungleichbehandlung im Vergleich zu einem deutschen Stammhaus mit ausländischer Tochtergesellschaft feststellbar. Die Konstellationen sind nicht vergleichbar. Darüber hinaus ist der Arbeitnehmer grundsätzlich Schuldner der Lohnsteuer, so dass sie keine eigene Steuerbelastung der Klägerin darstellt.
dd. Des Weiteren sind im Streitfall die Grundsätze der Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 45 AEUV nicht verletzt.
Die Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit sollen die Ausübung jeder Art von Berufstätigkeit als Arbeitnehmer im gesamten Gebiet der Union erleichtern und stehen Maßnahmen entgegen, die die Unionsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben wollen (Dauses/Ludwigs/Gröpl, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, Werkstand: 53. EL Juli 2021, J. Steuerrecht, Rn. 144). Auch der Herkunftsstaat darf die freie Annahme und Ausübung einer Beschäftigung durch einen seiner Staatsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat nicht behindern.
Keine offene oder verdeckte Diskriminierung von Arbeitnehmern liegt nach der Rechtsprechung des EuGH indessen vor, wenn Steuerpflichtige mit Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat mit ihren Einkünften in dem Staat der Einkommenserzielung als beschränkt Steuerpflichtige härter besteuert werden als unbeschränkt Steuerpflichtige mit Wohnsitz oder ständigem Aufenthaltsort im Staat der Einkommenserzielung (Territorialitätsgrundsatz; vgl. u.a. EuGH-Urteile vom 14.02.1995, Rs. C–279/93 Rn. 31 ff.; vom 11.08.1995, Rs. C-80/94 Rn. 18 ff. und vom 12.05.1998, Rs. C-336/96 Rn. 49).
Im Streitfall sind die auslandsansässigen Arbeitnehmer der ausländischen Zweigniederlassungen der Klägerin in Deutschland – wie bereits ausgeführt – beschränkt einkommensteuerpflichtig und sie erzielen in Deutschland nicht ihre gesamten oder nahezu gesamten Einkünfte. Eine Ungleichbehandlung mit in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmern, die überwiegend an einer ausländischen Zweigniederlassung tätig wären, ist hier nicht ersichtlich. Bei ihnen wäre auch ein Lohnsteuerabzug nach § 38 EStG vorzunehmen.
Im Übrigen schließt sich der erkennende Senat der zutreffenden Rechtsprechung des EuGH an, dass die unterschiedliche Besteuerung beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtiger mangels gleichartiger Situation unionsrechtskonform ist. Hierzu hat der EuGH in seinem Urteil vom 14.02.1995, Rs. C–279/93 Rn. 31 ff. u.a. zur Begründung ausgeführt, dass das Einkommen, das ein Gebietsfremder in Deutschland erzielt, meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte darstellt, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt. Außerdem kann die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, am leichtesten an dem Ort beurteilt werden, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt. Dieser Ort ist in der Regel der ständige Aufenthaltsort der betroffenen Personen. So geht auch das internationale Steuerrecht, u.a. das Muster-DBA der OECD, davon aus, dass es grundsätzlich Sache des Wohnsitzstaats ist, den Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung der seine persönliche Lage und seinen Familienstand kennzeichnenden Umstände umfassend zu besteuern.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist hier auch keine Ungleichbehandlung von ausländischen Arbeitnehmern ausländischer Zweigniederlassungen im Vergleich zu ausländischen Arbeitnehmern ausländischer Tochtergesellschaften feststellbar. Die Sachverhalte sind schon aufgrund der unterschiedlichen „Beschäftigungssubjekte“ nicht vergleichbar. Nach der EuGH-Rechtsprechung umfasst der Schutz vor sog. horizontalen Diskriminierungen hingegen eine andere Konstellation, die im Streitfall nicht zu einer Ungleichbehandlung in Deutschland führen würde. Im Urteil vom 24.02.2015, C-512/13 führt der EuGH hierzu aus, dass angesichts des Wortlauts von Art. 45 Abs. 2 AEUV, wonach die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung „der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten“ angestrebt wird, i.V.m. Art. 26 AEUV die Freizügigkeit der Arbeitnehmer zum anderen auch die unterschiedliche Behandlung gebietsfremder Arbeitnehmer verbietet, wenn sie zu einer ungerechtfertigten Bevorzugung der Staatsangehörigen bestimmter Mitgliedstaaten gegenüber anderen Staatsangehörigen führt.
4. Die Höhe der angemeldeten Lohnsteuer ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Für den erkennenden Senat bestehen keinerlei Anhaltspunkte, die angemeldete Lohnsteuer der Höhe nach zu beanstanden.
II.
Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zu der Arbeitgebertauglichkeit einer Betriebsstätte i.S.d. Art. 15 Abs. 2 Buchst. b) OECD-MA 2017 liegt bisher keine Entscheidung des BFH vor. Das BFH-Urteil vom 29.01.1986, I R 109/85, BFHE 146, 141, BStBl. II 1986, 442, wonach eine Betriebsstätte mangels Ansässigkeit kein tauglicher Arbeitgeber i.S.d. Art. 14 Abs. 3 Nr. 2 DBA-Schweden 1959/1978 ist, erging zu einer früheren, für den Streitfall nicht mehr geltenden Rechtslage. Der Wortlaut der damaligen Fassung „in dem gleichen Staat wie die natürliche Person ansässigen Arbeitgeber“ entspricht nicht dem Wortlaut des hier maßgeblichen Art. 15 Abs. 2 Buchst. b) OECD-MA 2017.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 38 EStG
§ 19 EStG
§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 40a Abs. 7 EStG
§ 1 Abs. 1 und 2 LStDV
§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes
Art. 49, 54 AEUV
Art. 45 AEUV
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 45 Abs. 2 AEUV
Art. 26 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 953
BFHE 205, 216
BFHE 144, 428
BFHE 146, 141
NZA 2009, 485
NJW 2001, 1056
I R 50/85
I R 96/01
I R 109/85
I R 296/82
VI R 122/00
I R 63/80
8 AZR 397/07
II ZR 331/00