Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-04-26, Aktenzeichen 1 K 1824/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2021:0426.1K1824.15.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob die Aufwendungen aus von den Klägern durchgeführten Fahrten von der Wohnung zum Flughafen A im Rahmen des Werbungskostenabzugs nach Dienstreisegrundsätzen oder nach Maßgabe der Entfernungspauschale zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind Ehegatten und wurden für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als angestellter Pilot. Die Ehefrau erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als angestellte Flugbegleiterin.
In der beim Beklagten, dem Finanzamt (nachfolgend FA), eingereichten Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger Aufwendungen für Reisekosten in Höhe von EUR. Die Klägerin machte Fahrtkosten i.H.v. EUR als Werbungskosten geltend. Beide ermittelten die Kosten für die Fahrten nach Reisekostengrundsätzen. Sie gaben an, dass der Kläger an 97 Tagen und die Klägerin an 36 Tagen zum Flughafen A gefahren seien. Die zurückgelegte Strecke betrage insgesamt km.
Mit Bescheid vom 23.06.2015 setzte das FA die Einkommensteuer auf EUR fest. In den Erläuterungen zum Bescheid wurde ausgeführt, die Fahrten zum Flughafen seien mit der Entfernungspauschale berücksichtigt worden. Aufgrund der Änderung des Reisekostenrechts zum 01.01.2014 werde der Ort, der stets zur Arbeitsausübung angefahren werde (Flughafen), als erste Tätigkeitsstätte behandelt.
Dagegen legten die Kläger Einspruch ein und begehrten, die Fahrten zum Flughafen nicht im Wege der Entfernungspauschale zu berücksichtigen, sondern in tatsächlicher Höhe im Wege der Dienstreisepauschale. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) in zwei Urteilen entschieden, dass Piloten und Flugbegleiter eine Auswärtstätigkeit ausübten (BFH-Urteile vom 26.02.2014 VI R 54/13, BFH/NV 2014, 1199 und vom 26.02.2014 VI R 68/12, BFH/NV 2014, 1029).
Auch nach dem BMF-Schreiben vom 24.10.2014 sei eine Tätigkeitsstätte eine von der Wohnung getrennte, ortsfeste betriebliche Einrichtung. Fahrzeuge, Flugzeuge, Schiffe oder Tätigkeitsgebiete ohne ortsfeste betriebliche Einrichtungen seien keine Tätigkeitsstätten im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Auch werde in dem BMF-Schreiben der Flughafen gerade nicht als Sammelpunkt aufgeführt.
Im Übrigen werde der Flughafen aufgrund der Flugpläne nicht arbeitstäglich aufgesucht. Auf die Einspruchsbegründung im Einzelnen wird verwiesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 03.09.2015 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es unter anderem aus, nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG seien Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen sei für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsuche, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen (Entfernungspauschale), höchstens jedoch 4.500,00 EUR im Kalenderjahr. Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285; BStBl I 2013, 188) seien die bisherigen steuerlichen Bestimmungen zum steuerlichen Reisekostenrecht umgestaltet worden. Zentraler Punkt der ab 1. Januar 2014 geltenden Neuregelungen sei die gesetzliche Definition der ersten Tätigkeitsstätte, die an die Stelle der regelmäßigen Arbeitsstätte trete. Erste Tätigkeitsstätte gemäß § 9 Abs. 4 EStG sei die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet sei. Die Zuordnung werde durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Die Beteiligten seien sich vorliegend darüber einig, dass es sich bei einem Flugzeug nicht um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers handele und das Flugzeug somit keine erste Tätigkeitsstätte sein könne. Nach dem Gesetzeswortlaut werde die dauerhafte Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers durch die dienst- und arbeitsrechtlichen Festlegungen und somit durch den Arbeitgeber bestimmt. Die Kläger hätten indes während des Verwaltungsverfahrens keine Arbeitsverträge eingereicht. Somit habe das FA die arbeitsrechtliche Zuordnung nicht überprüfen können.
Vorliegend hätten die Kläger beide typischerweise den Flughafen A aufzusuchen gehabt. Dass sie den Flughafen durch die Dauer der jeweiligen Flugeinsätze nicht arbeitstäglich aufgesucht hätten, stehe einer Anwendung der Entfernungspauschale nicht entgegen. Ein arbeitstägliches Aufsuchen werde vom Gesetzgeber insofern auch nicht gefordert. Durch die Formulierung "typischerweise arbeitstäglich" gebe der Gesetzgeber vielmehr zu verstehen, dass der Arbeitnehmer typischerweise dauerhaft denselben Ort zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufzusuchen habe. Er stelle somit nicht vorrangig auf die Anzahl der Fahrten zu diesem Ort, sondern vielmehr auf den Zweck dieser Fahrten ab. Sofern die Kläger geltend machten, dass sie nur in einem geringen Umfang am Flughafen A tätig seien (Flugvorbereitung) und sie sich im Übrigen zu einem ganz überwiegenden Teil bei der Ausübung ihrer beruflichen Tätigkeit an anderen Orten, nämlich im Flugzeug, in Unterkünften am jeweiligen Zielort sowie am Abflughafen aufhielten, stehe dies einer Anwendung der Entfernungspauschale für die Fahrten zum Flughafen A nicht entgegen.
Die von den Klägern aufgeführten BFH-Urteile seien vorliegend nicht anwendbar, da sie das Streitjahr 2007 bzw. 2010 beträfen und somit zur alten Rechtslage ergangen seien.
Mit der am 05.10.2015 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Zur Begründung haben sie unter anderem ausgeführt, sie hätten den Flughafen A nicht typischerweise zur Aufnahme ihrer Arbeit aufgesucht, da typisch für die Tätigkeit durch verschiedene Umläufe und Rotation sei, die Arbeit auch von anderen Flughäfen aus aufzunehmen. Schon gar nicht hätten die Kläger den Flughafen A typischerweise arbeitstäglich aufgesucht. Der Ort der Arbeitsaufnahme werde daher regelmäßig wie typischerweise ausgetauscht. Dies sei jeweils der Stadtflughafen am jeweiligen Tagesbeginn der oft mehrtägigen Flugeinsätze. Somit komme auch eine Gleichstellung mit Fahrten von der Wohnung zu einem vom Arbeitgeber bestimmten Sammelpunkt nicht in Betracht, da das Merkmal der Dauerhaftigkeit nicht vorläge. Für die Annahme der Entfernungspauschale setze das Gesetz voraus, dass ein Steuerpflichtiger den immer gleichen Ort aufsuche, also insbesondere typischerweise arbeitstäglich immer die gleiche Fahrstrecke zurücklegen müsse, was vorliegend gerade nicht der Fall gewesen sei.
Entgegen der Auffassung des FA sei auch die bisher ergangene Rechtsprechung einschlägig (z.B. Urteil des FG Münster vom 02.07.2013 11 K 4527/11 E, EFG 2013,1580). Dieses Urteil sei vom Bundesfinanzhof bestätigt worden (BFH-Urteil vom 06.02.2014 VI R 54/13, BFH/NV 2014,1199). Danach sei das Flugzeug mangels Ortsfestigkeit keine regelmäßige Arbeitsstätte. Es genüge auch nicht, dass die Klägerin den Betriebssitz mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufgesucht habe. Entscheidend sei, dass sie ihrer eigentlichen Tätigkeit außerhalb des Betriebssitzes nachgegangen sei. Entgegen der Darstellung des FA sei fliegendes Personal auch nicht mit Seeleuten zu vergleichen. Im Übrigen nehmen die Kläger Bezug auf ihre im Verwaltungsverfahren vorgetragene Auffassung und verweisen darauf, dass bereits in den vorgelegten Arbeitsverträgen keine ortsfeste betriebliche Einrichtung genannt sei.
Im Übrigen sei in den Arbeitsverträgen keine arbeitsvertraglich gewollte Festlegung einer ersten Tätigkeitsstätte erfolgt. Aus den vorgelegten „Flugstunden-Übersichten“ und „Strecken-Einsatzabrechnungen“ werde ebenfalls ersichtlich, dass eine dienst- oder arbeitsvertragliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte fehle.
Das FA hat im Klageverfahren ergänzend zu den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung nochmals darauf hingewiesen, dass die zentrale Neuerung der ab 01.01.2014 geltenden gesetzlichen Regelung die neue Definition der ersten Tätigkeitsstätte sei. Im Übrigen sei aus den Bezeichnungen „A“ in den Arbeitsverträgen und vorgelegten Abrechnungen zweifelsfrei zu erkennen, dass damit der Flughafen A gemeint sei.
Das FA hat weiterhin vorgetragen, dass - wie aus den Internetauftritten der Gesellschaft sowie des Gesellschafts-Magazins hervorgehe - Flugkapitäne und First Officer ca. 2 Stunden vor einem Flug in A ankämen und sodann Flugdaten geladen, Wetter und Route besprochen würden, Kerosin geordert würde und ein Briefing mit der Kabinencrew über den Flugablauf stattfände. Außerdem erfolge die Sicherheitskontrolle sowie der Transport zum Flugzeug per Crewbus.
Für Flugbegleiter sei dem Magazin zu entnehmen, dass diese ca.
1,5 Stunden vor Abflug in der Basis eincheckten, Flugunterlagen sammelten, ein Briefing mit der Kabinencrew stattfinde, in dem Passagierlisten, Sonderwünsche und Besonderheiten besprochen würden. Sodann träfen die
Piloten ein, der Pilot halte eine kurze Ansprache zu Flugzeit, Route und Wetter und danach gehe es zunächst durch die Sicherheitskontrolle und sodann per Crewbus zum Flugzeug.
Der Senat hat mit Urteil vom 23. Februar 2017 die Klage abgewiesen und die Revision zugelassen. Begründet wurde die Entscheidung im Wesentlichen damit, dass der Flughafen A die erste Tätigkeitsstätte beider Kläger gewesen sei. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf das Urteil (Bl. 192 d.A.) verwiesen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat auf die Revision der Kläger mit Urteil vom 10.04.2019 (VI R 17/17) das Urteil des Senats aufgehoben und die Sache an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen. Er hat ausgeführt, dass fliegendes Personal, das vom Arbeitgeber einem Flughafen dauerhaft zugeordnet sei, seine erste Tätigkeitsstätte in den dort belegenen ortsfesten betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten habe, wenn es dort zumindest in geringem Umfang arbeitsvertraglich geschuldete Tätigkeiten ausübe. Der Senat sei zutreffend davon ausgegangen, dass sowohl die Klägerin als auch der Kläger im Streitjahr einer (großräumigen) betrieblichen Einrichtung ihres Arbeitgebers oder eines damit verbundenen Unternehmens i.S.d. § 15 des Aktiengesetzes (AktG) zugeordnet gewesen seien. Der Senat habe jedoch keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die Kläger auf dem Betriebsgelände des Arbeitgebers am Flughafen A auch in dem erforderlichen Umfang tätig geworden seien, um diese betriebliche Einrichtung als erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG einzuordnen.
Der Senat hat im zweiten Rechtsgang Erläuterungen der Kläger zu den Flugstundenübersichten des Klägers sowie den Streckeneinsatzabrechnungen der Klägerin von diesen eingeholt sowie bei den jeweiligen Arbeitgebern Auskünfte hinsichtlich der Tätigkeitsbeschreibungen der Kläger sowie Arbeitsanweisungen eingeholt. Wegen des Inhalts wird auf die Auskünfte vom 27.11.2019 und 05.12.2019 (Bl. 399 und Bl. 421 d.A. ) sowie vom 18.12.2019 (Bl. 469 d.A.) verwiesen.
Die Kläger wiederholen und vertiefen im zweiten Rechtsgang im Wesentlichen ihren bisherigen Vortrag. Insbesondere sei keine willentliche Zuordnung zur einer ersten Tätigkeitsstätte durch die jeweiligen Arbeitgeber erfolgt. Wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Kläger wird auf die Schriftsätze vom 12.08.2019, 15.08.2019, 23.08.2019, 09.10.2019, 22.12.2019, 01.01.2020, 20.01.2020,10.02.2020, 04.06.2020, 20.12.2020, 24.01.2021, 14.03.2021, 22.03.2021, 23.03.2021und 18.04.2021 verwiesen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 23.06.2015 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03.09.2015 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von EUR und bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von EUR berücksichtigt werden;
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen;
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte wiederholt und vertieft im Wesentlichen sein bisheriges Vorbringen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.
Über den von den Klägern gestellten Antrag, den Vorsitzenden Richter und die Richterin wegen Besorgnis der Befangenheit abzulehnen, hat
der Senat durch Beschluss entschieden, welcher in der mündlichen Verhandlung verkündet und begründet wurde. Danach wurde der Antrag als unzulässig zurückgewiesen.
Den vom Prozessbevollmächtigten der Kläger gestellten Antrag, den Vorstand des Arbeitgebers, als Zeugen zu vernehmen, hat der Senat in der mündlichen Verhandlung ebenfalls unter Erläuterung der Gründe abgelehnt.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung der B und des C als Zeugen. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das in den Akten befindliche Protokoll verwiesen.
Ein Band Einkommensteuerakten war beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
I. Der Senat durfte in der im Rubrum genannten Besetzung entscheiden, denn er ist für den Rechtsstreit zuständig.
1. Für das zu bearbeitende Klageverfahren ist gemäß Teil A Abschnitt I. i.V.m. Abschnitt III. Nr. 1 Buchstabe b i.V.m. Abschnitt III. Nr. 3 des Geschäftsverteilungsplans des Hessischen Finanzgerichts für 2021 der 1. Senat als Bezirkssenat für Einkommensteuerstreitigkeiten betreffend das FA zuständig. In den Fällen, in denen die Sache durch den Bundesfinanzhof an das Finanzgericht verwiesen worden ist, ist der Senat zuständig, der nach dem Geschäftsverteilungsplan für Neuzugänge z.Z. des Eingangs vom Bundesfinanzhof zuständig ist. Dabei entscheidet der Senat in der geschäftsverteilungsplanmäßigen Besetzung nach Abschnitt A. I. mit dem Vorsitzenden Richter und den Richterinnen und .
2. Der Antrag, den Vorsitzenden Richter sowie die Richterin wegen Besorgnis der Befangenheit vom weiteren Verfahren auszuschließen, ist unzulässig.
Nach § 51 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 42 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) findet die Ablehnung eines Richters wegen Besorgnis der Befangenheit statt, wenn ein Grund vorliegt, der geeignet ist, Misstrauen gegen dessen Unparteilichkeit zu rechtfertigen. Dabei kommt es darauf an, ob der betroffene Beteiligte von seinem Standpunkt aus bei vernünftiger objektiver Betrachtung Anlass hat, die Voreingenommenheit des abgelehnten Richters zu befürchten (vgl. Beschlüsse des BFH vom 1.4.2003 VII S 7/03, BFH/NV 2003, 1331, und vom 10.03.2015 V B 108/14, BFH/NV 2015, 849).
Gemäß § 44 Abs. 2 ZPO sind das Misstrauen in die Unparteilichkeit rechtfertigenden Umstände im Ablehnungsgesuch substantiiert darzulegen und glaubhaft zu machen. Anderenfalls ist der Antrag unzulässig (BFH-Beschlüsse vom 05.08.1997 VII B 145/97, BFH/NV 1998, 326 und vom 20.01.1999 XI E 4/98, BFH/NV 1999,952).
Mit der Rüge der sachlichen Richtigkeit bzw. Unrichtigkeit einer vorbereitenden oder endgültigen richterlichen Auskunft, Verfügung oder Entscheidung wird ein hinreichender Ablehnungsgrund dagegen nicht dargetan (BFH-Beschlüsse vom 16.10.2000 I B 76-82/00, BFH/NV 2001, 331 und vom 21.11.2003 III E 5/03, BFH/NV 2004, 363). Denn das Richterablehnungsverfahren dient nicht dazu, die Beteiligten gegen (vermeintlich) unrichtige Rechtsauffassungen des Richters zu schützen (BFH, Beschluss vom 05.12.2019 V S 24/19, zitiert nach juris).
Die Rüge, der Vorsitzende Richter habe unzutreffend den Zeugenbeweis des Vorstands des Arbeitgebers vereitelt und Zeugen geladen, die keinen Bezug zu den bekannten Arbeitgeberbestimmungen von Cockpit- und Kabinenpersonal zu einer ersten Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG hätten, betrifft die sachliche Richtigkeit der Tätigkeit des Vorsitzenden Richters und ist daher einem zulässigen Ablehnungsgesuch nicht zugänglich. Die übrigen Rügen hinsichtlich der Tätigkeit des Vorsitzenden Richters waren bereits Gegenstand eines Beschlusses vom 25.02.2020 über ein von den Klägern gestelltes Ablehnungsgesuch.
Ist über einen Ablehnungsgrund bereits negativ entschieden worden, kann ein Ablehnungsgesuch zulässiger Weise nur wiederholt werden, wenn neue Ablehnungsgründe geltend gemacht werden bzw. wenn ein bereits vorgebrachter Ablehnungsgrund ergänzt wird. Ebenso wäre eine Wiederholung zulässig, wenn neue Beweismittel vorgebracht werden können (BFH, Beschluss vom 18.12.1998 – III S 7/98 –, Rn. 14, juris; Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, § 51 Rz. 34; vgl. auch OLG Hamm, Beschluss vom 27.06.1966 – 3 Ws 50/66, NJW 1966, 2073, beck-online). Dies war vorliegend jedoch nicht der Fall.
Soweit die Kläger vortragen, es ergebe sich eine Besorgnis der Befangenheit der Richterin, da sie an der nicht gesetzmäßigen Zeugenladung der Zeugin B durch eine von der Richterin verschleppten Übersendung der Benennung der Zeugin durch mitgewirkt habe, ist das Ablehnungsgesuch ebenfalls nicht zulässig, da es sich auch dabei um bloße Rüge der sachlichen Richtigkeit der Tätigkeit der Richterin handelte.
Hinsichtlich der Richterin enthält der Schriftsatz vom 18.04.2021 kein ausdrückliches nochmaliges Ablehnungsgesuch, wobei allerdings die bereits mehrfach angeführten Gründe, über die mit Beschlüssen vom 29.03.2021, 18.02.2021, 30.06.2020 und 11.05.2020 entschieden wurde, wiederholt werden. Insofern ist ein erneutes Ablehnungsgesuch unzulässig.
II. Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FA hat die geltend gemachten zusätzlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Flughafen zu Recht nicht berücksichtigt. Die Aufwendungen der Kläger für die Fahrten zwischen ihrem Wohnort und dem Flughafen in A sind mit der vom FA bereits berücksichtigten Entfernungspauschale abgegolten.
1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).
Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) sind Werbungskosten ab dem 01.01.2014 auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i. S. des Absatzes 4 der Vorschrift. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen. Demgegenüber sind Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind, mit den tatsächlichen Aufwendungen oder mit pauschalen Kilometersätzen nach dem Bundesreisekostengesetz anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Sätze 1 und 2 EStG); dieser Kilometersatz belief sich im Streitjahr auf 0,30 € pro gefahrenen Kilometer.
Nach den im Revisionsverfahren vom BFH ausgeführten Grundsätzen gilt folgendes (Urteil des BFH vom 10.04.2019 VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904):
„Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Der durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) neu eingeführte und in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG definierte Begriff der „ersten Tätigkeitsstätte“ tritt an die Stelle des bisherigen unbestimmten Rechtsbegriffs der „regelmäßigen Arbeitsstätte“.
a) Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können (z.B. Werkstätten und Werkshallen, Bürogebäude und -etagen sowie Verkaufs- und andere Wirtschaftsbauten), räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht.
b) Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.
aa) Nach der gesetzlichen Konzeption --und der die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts prägenden Grundentscheidung-- wird die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits(vertrag)- oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (BTDrucks 17/10774, S. 15; ebenso BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014 -
IV C 5 S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Rz 2; Niermann, Der Betrieb --DB-- 2013, 1015; Isenhardt, DB 2014, 1316; Thomas, Deutsches Steuerrecht 2014, 497; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 559; Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 9 Rz 303; Oertel in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1402; kritisch Bergkemper, Finanz-Rundschau --FR-- 2013, 1017; ders. in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 9 EStG Rz 546).
bb) Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen (im weiteren Verlauf: arbeitsrechtliche) zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BTDrucks 17/10774, S. 15). Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts (bspw. im Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn (im weiteren Verlauf: Arbeitgeber) vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringern (BTDrucks 17/10774, S. 15). Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte.
cc) Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 10). Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der FGO zugelassenen Beweismittel möglichund durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll.
dd) Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht mehr an (BTDrucks 17/10774, S. 15; BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 8; Niermann, DB 2013, 1015; Bergkemper, FR 2013, 1017; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 551, 554 und 559; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 9 Rz 303; Oertel in Kirchhof, a.a.O., § 9 Rz 52; Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 1402; Lochte in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 9 Rz 122b und 252a; A. Claßen in Lademann, EStG, § 9 Rz 68; Schramm/Harder-Buschner, Neue Wirtschafts-Briefe 2014, 26, 33; kritisch HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 546).
Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören. Nur dann kann die "erste Tätigkeitsstätte" als Anknüpfungspunkt für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies folgt nach Auffassung des erkennenden Senats insbesondere aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumindest für den Regelfall davon ausgeht, dass der Arbeitnehmer an diesem Ort auch tätig werden soll. Darüber hinaus ist das Erfordernis einer arbeitsvertrag- oder dienstrechtlich geschuldeten Betätigung an diesem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals "erste Tätigkeitsstätte" geschuldet. Denn ein Ort, an dem der Steuerpflichtige nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden. Schließlich zwingt auch das objektive Nettoprinzip, den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte dahingehend auszulegen. Denn anderenfalls bestimmt sich die Steuerlast nicht --gleichheitsrechtlich geboten-- nach der individuellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, sondern nach dem Belieben seines Arbeitgebers.
c) Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte entsprechend § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft
1. typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
aa) Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt.
bb) Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt.“
2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, an welche der Senat gebunden ist, hat der BFH im vorliegenden Fall der Kläger entschieden, dass sowohl die Klägerin als auch der Kläger im Streitjahr dem Betriebsgelände des Arbeitgebers am Flughafen A und damit einer ortsfesten (großräumigen) betrieblichen Einrichtung ihres Arbeitgebers bzw. eines mit diesem verbundenen Unternehmen i.S. des § 15 AktG zugeordnet waren. Der BFH führte dazu in seinem Urteil vom 10.04.2019 aus:
„Nach den bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) und von den Beteiligten nicht bestrittenen Feststellungen des FG verfügt der Arbeitgeber am Flughafen A über mehrere Betriebsgebäude. Diese innerhalb wie außerhalb des Sicherheitsbereichs befindlichen Gebäude bilden die Basis A, die steuerrechtlich eine ortsfeste (großräumige) betriebliche Einrichtung -- hier des Arbeitgebers des Klägers und im Hinblick auf die Klägerin eines mit ihrem Arbeitgeber verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) -- bildet. Denn die Gebäude stehen in einem organisatorischen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers bzw. eines mit diesem verbundenen Unternehmens. Sie bilden eine räumlich abgrenzbare funktionale betriebliche Einheit.
b) Dieser betrieblichen Einrichtung waren die Klägerin und der Kläger auch dauerhaft zugeordnet.
aa) In den Arbeitsverträgen der Kläger ist A als Beschäftigungs- bzw. Einsatzort bestimmt. In den Strecken-Einsatzabrechnungen der Klägerin ist zudem AA und damit der Flughafen A auch als home base benannt. In den Flugstunden-Übersichten des Klägers ist als Dienststelle A/B bzw. A/C ausgewiesen. Der Erklärungswert dieser arbeitsrechtlichen Festlegung ist insoweit eindeutig. Das Vorbringen der Kläger, damit sei keine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers am Flughafen A, sondern die Stadt oder der Großraum A bezeichnet, kann deshalb nicht verfangen.
Zudem haben Klägerin wie Kläger aufgrund dieser Festlegung ihren fliegerischen Dienst -- ausweislich der im Verwaltungsverfahren vorgelegten Flugstunden-Übersichten/Strecken-Einsatzabrechnungen -- ersichtlich in einer am Flughafen A belegenen betrieblichen Einrichtung ihres Arbeitgebers bzw. eines mit diesem verbundenen Unternehmens und nicht im Stadtgebiet von A oder Umland angetreten und beendet.
Ebenso wenig vermag der Einwand der Kläger, der Arbeitgeber habe mit der Zuweisung einer home base lediglich nationalen wie EU-rechtlichen Vorgaben, insbesondere Ziffer 1.7 des Anhangs III Abschn. Q OPS 1.1095 der Verordnung (EG) Nr. 859/2008 der Kommission vom 20. August 2008 (EU-OPS; Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- L 254, S. 1) Rechnung tragen, aber keine erste Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 EStG zuweisen wollen, vorliegend gegen eine erste Tätigkeitsstätte der Kläger am Flughafen A zu streiten. Denn einer gesonderten Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerliche Zwecke bedarf es nicht. Die in Ziffer 1.7 des Anhangs III Abschn. Q OPS 1.1095 der Verordnung (EG) Nr. 859/2008 der Kommission vom 20. August 2008 (EU-OPS; ABlEU L 254, S. 1) geregelte Verpflichtung von Luftfahrtunternehmen, für jedes Besatzungsmitglied eine Heimatbasis festzulegen, und die arbeitsvertragliche Umsetzung der dahingehenden Verpflichtung verdeutlicht vielmehr den vom Steuergesetzgeber beabsichtigten Gleichklang von Arbeits- und Steuerrecht.
Rechtsunerheblich ist auch der Einwand der Kläger, die "vermeintliche" Zuordnung zum Flughafen A noch vor der Einführung des neuen Reisekostenrechts könne keine diesbezüglichen steuerlichen Rechtsfolgen zeitigen. Denn eine arbeits- oder dienstrechtliche Festlegung, die --wie vorliegend-- bereits vor dem 31. Dezember 2013 erfolgte, wirkt fort. Es bedarf keiner erneuten und insbesondere einkommensteuerrechtlichen Festlegung einer ersten Tätigkeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 4 EStG. Vielmehr nimmt das neue --zum 1. Januar 2014 in Kraft getretene-- steuerliche Reisekostenrecht die vorgefundenen arbeits- und dienstrechtlichen Festlegungen des Arbeitgebers auf.
bb) Zudem hat das FG ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Kläger von ihren Arbeitgebern dem Betriebsgelände am Flughafen A dauerhaft zugeordnet waren. Die Zuweisungen der Kläger erfolgten unbefristet, wenn auch unter einem Versetzungsvorbehalt. Einkommensteuerrechtlich stellt sich diese arbeitsrechtliche Weisung als dauerhafte Zuordnung zur Basis am Flughafen A i.S. von § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG dar. Denn die Dauer der Zuordnung zu dieser Tätigkeitsstätte ist weder kalendermäßig noch nach Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung zeitlich bestimmt worden.
Soweit sich die Kläger für ihre gegenteilige Auffassung auf das Niedersächsische FG berufen, das mit Urteil vom 30. November 2016 - 9 K 130/16 (EFG 2017, 202) entschieden hat, die Weisung des Leiharbeitgebers, „bis auf Weiteres“ in einer betrieblichen Einrichtung des Entleihers tätig zu sein, könne entgegen dem BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1412, Rz 13 nicht als unbefristete Zuordnung des Arbeitnehmers i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG angesehen werden, verkennen sie, dass diese Entscheidung zu einem mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt ergangen ist. Darüber hinaus hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 10. April 2019 - VI R 6/17 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) die Revision gegen das Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 2017, 202 nur im Ergebnis als unbegründet zurückgewiesen. Die Auffassung des FG, eine Zuordnung „bis auf Weiteres“ sei lediglich befristet, hat der erkennende Senat hingegen gerade nicht bestätigt.
c) Da die Kläger dem Betriebsgelände am Flughafen A damit bereits aufgrund der dienstrechtlichen Festlegung ihres Arbeitgebers i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG dauerhaft zugeordnet waren, kommt es auf die Erfüllung der quantitativen Kriterien des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG im Streitfall nicht an. Insbesondere ist unerheblich, ob die Kläger dort typischerweise arbeitstäglich oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel ihrer vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden sollten. Der Einwand der Kläger, sie seien als Angehörige des fliegenden Personals regelmäßig im Flugzeug sowie außerhalb des Betriebsgeländes, insbesondere an anderen Flughäfen, und damit nicht typischerweise arbeitstäglich auf dem Betriebsgelände am Flughafen A tätig, greift deshalb nicht durch.“
(Urteil des BFH vom 10.04.2019 VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904)
3. Die Kläger sind nach der Überzeugung des Senats auf dem Betriebsgelände auch in dem erforderlichen Umfang tätig geworden, um diese betriebliche Einrichtung als erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG einzuordnen.
a) Hinsichtlich der Tätigkeit des Klägers hat der Senat seine Überzeugung aus den vom Kläger vorgelegten Streckeneinsatzabrechnungen und Flugstundenübersichten sowie seinen eigenen Erläuterungen dazu, dem vorgelegten Manteltarifvertrag sowie der Aussage des glaubwürdigen Zeugen C, welcher eine Vorgesetztenfunktion für den Kläger ausübte, gewonnen.
Aus dem von den Klägern im Klageverfahren auf Anforderung des Gerichts vorgelegten Arbeitsverträgen geht hervor, dass der Kläger „zunächst bei A/B in A“ beschäftigt ist (Arbeitsvertrag vom 18.10.2007). Weiterhin liegt ein Schreiben über eine Versetzung des Klägers vor (Bl. 473 d.A. Bd II), in der ebenfalls A genannt ist und wonach der Arbeitsvertrag im Übrigen fortbesteht.
Ausweislich der im Verwaltungsverfahren vorgelegten Flugstunden-Übersichten(Bl. 32 ff. ESt-Akte) begannen und endeten die Einsätze des Klägers - wenn auch nicht an jedem Arbeitstag - in der Regel am Flughafen A.
Nach dem von den Klägern vorgelegten einen Auszug der Zweiten Durchführungsverordnung zur Betriebsordnung für Luftfahrtgerät (Dienst-, Flugdienst-, Block- und Ruhezeiten von Besatzungsmitgliedern in Luftfahrtunternehmen und außerhalb von Luftfahrtunternehmen bei berufsmäßiger Betätigung) – 2. DV LuftBO) umfasst die Flugdienstzeit gemäß § 7 (1) die Zeiten für Vorarbeiten vom angeordneten Antritt des Flugdienstes bis zum Beginn der Blockzeit, mindestens jedoch eine halbe Stunde, die Blockzeit, mindestens 15 Minuten für Abschlussarbeiten nach dem Ende der Blockzeit, die auf Anordnung im Flugübungsgerät verbrachte Zeit einschließlich der Zeiten für Vor- und Abschlussarbeiten nach den Nummern 1 und 3, die Zeit, die nach § 13 und § 14 als Flugdienstzeit anzurechnen ist.
Gemäß § 4 Abschnitt 2 (1) des vorgelegten Manteltarifvertrags Nr. 5b für das Cockpitpersonal gültig ab 01.07.2010 (Bl. 800 d. A.) umfasste im Streitjahr die Flugdienstzeit u.a. die Zeiten für Vorarbeiten vom angeordneten Antritt des Flugdienstes bis zum Beginn der Flugzeit, mindestens jedoch eine Stunde, sowie pauschal 30 Minuten nach dem Ende der Flugzeit.
In dieser Zeit war der Kläger auf dem Betriebsgelände jeweils vor und nach einem Flug anwesend. Nach der glaubhaften Aussage des Zeugen C begannen die dem Kläger obliegenden Tätigkeiten mindestens 1 Stunde 40 Minuten vor Beginn eines Fluges. Dann träfe sich die Besatzung zum Briefing. Außerdem würden die Wetterlage sowie die Infrastruktur insgesamt gecheckt, darüber hinaus der Treibstoff bestellt und der technische Zustand des Flugzeugs geprüft. In dieser Zeit würde auch der Laptop des Flugzeugführers upgedatet mit Navigationsdaten, flugbetrieblichen und technischen Daten. Die Teilnahme am Briefing sei verpflichtend. Eine Stunde vor Abflug müsse sich die Besatzung im Flugzeug befinden. Im Anschluss an einen Flug fänden hingegen keine verpflichtenden Briefings statt, in Einzelfällen, wenn während eines Flugs Unregelmäßigkeiten aufgetreten seien, könne es jedoch zu Nacharbeiten kommen. Diese Tätigkeiten hatte der Kläger an den Tagen, an denen er ausweislich der von ihm vorgelegten Streckeneinsatz-Abrechnungen von bzw. bis zum Flughafen A geflogen ist, durchzuführen. Sie gehörten zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit als Flugzeugführer. Sämtlichen dem Kläger in seiner Funktion als Flugzeugführer immanenten Tätigkeiten kam er nach der Überzeugung des Gerichts aufgrund der durgeführten Beweisaufnahme am Flughafen A auch nach.
Darüber hinaus hat er auch an weiteren Tagen Tätigkeiten, welche ihm aufgrund seiner Funktion oblagen, an der Basis wahrgenommen. So erläuterte der Kläger selbst (Bl. 374 d.A.), dass er im Streitjahr an den als „Freien Tagen“ markierten Tagen die Basis aufgesucht und u.a. sein dienstliches Postfach geleert hat sowie an Besprechungen teilgenommen hat. So fand z.B. am 10.01.2014 eine Besprechung in der Trainingsabteilung bedingt durch eine Zusatzfunktion statt.
Am 24.02. erfolgte ein Emergency Training in A.Am 20.03. fand die Begrüßung auf der neuen Flotte durch die Flottenleitung statt, außerdem wurden Trainingsunterlagen ausgehändigt.
Am 25.04., 30.06., 22.08., 26.10. nahm der Kläger an Treffen zum Zwecke des Erfahrungsaustauschs mit Kollegen in der Kantine der Basis teil.
Am 11.06., 19.06., 17.07., 25.09., 16.10. nahm er Vorbereitungen für Flughäfen und Strecken sowie Ausdrucke von Navigationskarten vor.
Des Weiteren gab es an der Basis Termine zur Neubestellung und Abholung der Uniform (31.07., 05.09.).
Am 07., 08. und 11.11. war in der vorgelegten Tabelle ein A für Fahrt eingetragen, so dass davon ausgegangen werden kann, dass der Kläger sich angesichts seiner Erläuterungen vom 09.10.2019 (Bl. 375 d.A.) ebenfalls an der Basis aufgehalten hat.
Soweit der Zeuge C angab, dass einige dieser dem Kläger obliegenden Aufgaben wie z.B. der überwiegende Teil der Flugvorbereitungen von zuhause aus erledigt würden, da den Flugzeugführern an der Basis keine Büros zur Verfügung stünden, steht dies nicht im direkten Widerspruch zu den Angaben des Klägers, diese Aufgaben jedenfalls an den von ihm genannten Tagen von der Basis aus durchgeführt zu haben.
b) Der Senat ist überzeugt, dass auch die Klägerin im erforderlichen Umfang auf dem Betriebsgelände am Flughafen A tätig geworden ist.
Sie war laut vorliegendem Arbeitsvertrag vom 06.05.2003 als „Flugbegleiterin mit Einsatzort A“ beschäftigt. Ihre Einsätze begannen, wie aus den vorgelegten Streckeneinsatzabrechnungen ersichtlich (Bl. 45 ESt-Akte), in der Regel am Flughafen A. Auf die Abrechnungen im Einzelnen wird verwiesen.
Nach den Angaben der Arbeitgeberin der Klägerin (Bl. 389 d.A.) gehörten zu den typischen Tätigkeiten, die am Einsatzort A zu erledigen waren, das Abrufen von flugrelevanten Informationen (z.B. Passagierlisten), das Durchlesen von Nachrichten und Mitteilungen des Unternehmens sowie die Durchführung von Briefings, in denen die Besatzung die anstehenden Flüge bespreche. Nach Ableistung des Flugdienstes könne ebenfalls noch ein Briefing stattfinden. Weiterhin übersandte der Arbeitgeber eine Kopie des Manteltarifvertrags für das Kabinenpersonal. Darin ist in § 8 die Flugdienstzeit beschrieben, welche auch Vor- und Nacharbeiten der Flugzeit umfasst (Bl. 426 d.A.). Nach § 6 schließt die Arbeitszeit ein: die Flugdienstzeit, Büro- und Verwaltungstätigkeiten, Einweisungen, Ausbildungen und Umschulungen, Bordverkaufsabrechnungen, fliegerärztliche Untersuchungen und Impfungen, Bereitschaftsdienste (Standby), soweit sie nicht zur Flugdienstzeit zählen, Begleitung von Passagieren (z.B. Kinder oder Kranke), Dienstreisen und Dienstgänge, soweit sie nicht zur Flugdienstzeit zählen, notwendige Tätigkeiten im Sinne des § 37 Betriebsverfassungsgesetz (soweit für das Kabinenpersonal der CLH zutreffend) im erforderlichen Umfang.
Zu der der Klägerin obliegenden Tätigkeit gehörten nach der glaubhaften Schilderung der Zeugin B konkret der Check-In am Computer in der Basis, bei dem sie Informationen über den Flug erhielt, sowie das sich anschließende Briefing mit dem übrigen Kabinenpersonal und im weiteren Verlauf auch mit der Cockpit-Besatzung. Die Zeit vom Check-In bis zum Abflug betrug den Angaben der Zeugin zufolge auf den Flugzeugmustern der Klägerin insgesamt 1 Stunde 20 Minuten. Auch nach den Flügen war auf dem Flughafengelände bzw. der Basis eine Nachbereitungszeit von mindestens 15 Minuten vorgegeben, in der die Klägerin als Flugbegleiterin erreichbar sein musste. Ggfs. – z.B. bei Besprechungen oder bei Problemen mit Fluggästen oder externen Dienstleistern – konnte die Zeit von 15 Minuten auch überschritten werden. Zu den regelmäßigen Aufgaben, die die Klägerin an der Home Base verrichtete, gehörten auch die Leerung ihres Postfachs. Dies ergibt sich aus ihren eigenen Erläuterungen (Bl. 376 d.A.). Daneben erklärte auch die Arbeitgeberin der Klägerin schriftlich, dass zu den typischerweise am Einsatzort A zu erledigenden Tätigkeiten das Durchlesen und Mitteilungen des Unternehmens gehörten.
Aus den von der Klägerin vorgelegten Streckeneinsatzabrechnungen – welche sie bzgl. der darin enthaltenen Abkürzungen dahingehend erläuterte (Bl. 376 d.A.), dass T – Teilzeit, U – Erholungsurlaub, EO – Event Off. Freie Tage des Mitarbeiters mit hoher Priorisierung, AU – Arbeitsunfähig bedeute und die handschriftlichen Eintragungen A = Fahrt, H = Hotel M = H (unleserlich geschrieben), PF = Postfach bedeuteten, ist zu entnehmen, dass sich die Klägerin auch tatsächlich zur Ausübung ihrer Tätigkeit an der homebase aufhielt.
4. Es liegt auch kein verfassungswidriger Eingriff in das objektive Nettoprinzip vor. Denn die Kläger haben den Flughafen A im Streitjahr zumindest regelmäßig an 97 bzw. 36 Tagen aufgesucht und sämtliche Streckeneinsätze
dort begonnen und beendet. Bei der vorzunehmenden typisierenden ex-ante-Betrachtung (vgl. dazu Urteil des Niedersächsischen FG vom 30.11.2016
9 K 130/16, zitiert nach juris) konnten sich die Kläger darauf einstellen, regelmäßig den Flughafen A zur Aufnahme ihrer Tätigkeit aufsuchen zu müssen, wenn dies auch aufgrund der den Berufsbildern der Kläger immanenten Einschränkungen zufolge nicht zwingend arbeitstäglich der Fall war.
Dass die Kläger ihre Tätigkeit schwerpunktmäßig in einem Flugzeug ausüben, das mangels Ortsfestigkeit seinerseits keine erste Tätigkeitsstätte ist, ist hingegen unerheblich. Denn auf den qualitativen Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen kommt es nach der gesetzlichen Neuregelung für das Auffinden einer ersten Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG nicht mehr an (BFH-Urteile vom 11.04.2019 VI R 40/16, BStBl II 2019, 546 vom 10.04.2019 VI R 17/17 BFH/NV 2019, 904).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Da das Unterliegen einheitlich zu bestimmen ist, werden die Kosten des Revisionsverfahrens auch dann mit umfasst, wenn ein Beteiligter zunächst im Revisionsverfahren obsiegt, dann aber endgültig im zweiten Rechtsgang unterliegt (Ratschow in Gräber, FGO-Kommentar, § 135 Rn. 3).
IV. Die Revision war nicht zuzulassen, da keine Revisionsgründe i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO vorliegen. Insbesondere hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung, da der BFH die Rechtsgrundsätze in den Urteilen vom VI R 40/16 und VI R 17/17 entschieden hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 AktG
§ 9 EStG
§ 37 Betriebsverfassungsgesetz
§ 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 9 Abs. 4 EStG
§ 51 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 42 Abs. 2 der Zivilprozessordnung
§ 44 Abs. 2 ZPO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 9 Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 15 des Aktiengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 1199
BFH/NV 2014, 1029
BStBl I 2013, 188
EFG 2013,1580
BFH/NV 2014,1199
BFH/NV 2003, 1331
BFH/NV 2015, 849
BFH/NV 1998, 326
BFH/NV 1999,952
BFH/NV 2001, 331
BFH/NV 2004, 363
NJW 1966, 2073
BFH/NV 2019, 904
BStBl I 2014, 1412
DB 2014, 1316
DB 2013, 1015
EFG 2017, 202
BStBl II 2019, 546
VI B 45/21
14 VI R 54/13
14 VI R 68/12
11 K 4527/11
VI R 17/17
03 VII S 7/03
15 V B 108/14
97 VII B 145/97
99 XI E 4/98
03 III E 5/03
19 V S 24/19
III S 7/98
3 Ws 50/66
19 VI R 17/17
5 S 2353/14
9 K 130/16
VI R 6/17
19 VI R 40/16
19 VI R 17/17 B
VI R 40/16