Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-12-20, Aktenzeichen 12 K 2253/06
ECLI: ECLI:DE:FGK:2006:1220.12K2253.06.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Strittig ist, ob die Beiträge der Klägerin zur gesetzlichen Rentenversicherung in voller Höhe als vorweggenommene Werbungskosten im Hinblick auf zukünftige Renteneinkünfte abziehbar sind.
Die ledige Klägerin ist im Jahre 1977 geboren und war im Streitjahr 2005 als Angestellte nichtselbständig tätig. Von ihrem Arbeitslohn wurde ein Arbeitnehmeranteil (AN-Anteil) zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 2.692,65 € einbehalten. Der Arbeitgeber (AG) leistete einen steuerfrei belassenen Beitrag in gleicher Höhe, so dass die Einzahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung insgesamt 5.385 € betrugen. Der Arbeitnehmeranteil an den übrigen Sozialversicherungsbeiträgen (Kranken-, Arbeitslosen- und Pflege-Versicherung) betrug 3.126 €. Daneben machte die Klägerin einen Beitrag zu einer privaten Unfallversicherung in Höhe von 99 € geltend.
Von den Einzahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung (Altersvorsorgeaufwendungen) berücksichtigte der Beklagte (das Finanzamt –FA-) einen Betrag in Höhe von 539 €, sowie von den übrigen Vorsorgeaufwendungen den Höchstbetrag von 1.500,- € als Sonderausgaben. Den als Altersvorsorgeaufwendungen abziehbaren Teil von 539 € ermittelte er, in dem er von den insgesamt geleisteten Rentenbeiträgen (AN + AG-Anteil 5.385 €) einen Anteil von 60 % (= 3.231 €) ansetzte und hiervon den steuerfreien Arbeitgeberanteil (2.692,- €) in Abzug brachte. Die Einkommensteuer wurde im Übrigen erklärungsgemäß bei einem zu versteuernden Einkommen von 24.450 € auf 4.109 € festgesetzt. Der Einkommensteuerbescheid vom 21.02.2006 ist nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 3, 4 und 4a Einkommensteuergesetz (EStG).
Die Klägerin erhob Einspruch und beantragte unter Hinweis auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Revisionsverfahren X R 11/05 (gegen das Urteil des FG Düsseldorf vom 17.03.2005 – 11 K 6920/02 E) das Ruhen des Einspruchsverfahrens bis zur Klärung der Frage, ob die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten bei den zukünftigen Renteneinkünften abziehbar sind.
Das FA verwies darauf, dass das angeführte Revisionsverfahren nur Veranlagungszeiträume bis 2004 betreffe und der BFH in seinem Beschluss vom 01.02.2006 X B 166/05 zu den ab dem Veranlagungszeitraum 2005 im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) geltenden Regelungen bereits grundsätzlich Stellung genommen hat.
Die Klägerin hielt weiter an ihrem Antrag fest, weil der BFH-Beschluss X B 166/05 in einem vorläufigen Verfahren (Eintragung eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte) ergangen ist.
Das FA wies den Einspruch mit Entscheidung vom 18.05.2006 zurück. Auf die Gründe wird Bezug genommen.
Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, das von ihr angeführte Revisionsverfahren X R 11/05 betreffe nicht nur die Veranlagungszeiträume bis 2004, sondern auch das Streitjahr 2005. Durch das System des Sonderausgabenabzugs werde eine Doppelbesteuerung der zukünftigen Renteneinkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht vermieden. So seien im Veranlagungszeitraum 2005 im Ergebnis nur 20% ihres geleisteten Arbeitnehmeranteils an den Rentenversicherungsbeiträgen abziehbar. Ihre Aufwendungen dienten aber in voller Höhe dem Erwerb späterer Einnahmen. Sie verweist auf den rechtskräftigen Beschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 23.05.2005 – 7 S 4/03, EFG 2005, 1184 sowie darauf, dass gegen das BFH-Urteil vom 21.07.2004 X R 72/01 unter dem Az. 2 BvR 2299/04 eine Verfassungsbeschwerde anhängig ist. Sie beantragt, das Klageverfahren ruhend zu stellen.
Das FA ist mit einer Verfahrensruhe nicht einverstanden und will das Klageverfahren als Musterverfahren führen. Hierauf wurde die Klägerin mit Schreiben des Gerichts vom 11.09.2006 hingewiesen und ihr Gelegenheit zur ergänzenden Stellungnahme gegeben. Auf ihren Schriftsatz vom 22.11.2006 wird Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung abzuändern und die Einkommensteuer unter Abzug des Arbeitnehmeranteils zur Rentenversicherung in Höhe von 2.692,65 € als Werbungskosten herabzusetzen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den vollständigen Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen als vorweggenommene Werbungskosten für zukünftige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 EStG abgelehnt.
Demgemäß sieht der § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) aa) EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2005 folgenden stufenweisen Übergang zur nachgelagerten Besteuerung der Leibrenten und sonstigen Leistungen vor: Mit Beginn des Jahres 2005 wird die Jahresrente der in den Ruhestand tretenden Steuerpflichtigen dieses Rentenjahrgangs mit einem Besteuerungsanteil von 50 v.H. besteuert. Der Besteuerungsanteil steigt sodann für die nachfolgenden Rentenjahrgänge bis zum Jahr 2020 um jährlich 2 v.H. und von 2021 bis 2040 um jährlich 1 v.H., so dass (erst) ab dem Jahre 2040 die Altersrenten zur Gänze besteuert werden.
Zugleich wird nach § 10 Abs. 3 EStG ab dem Veranlagungsjahr 2005 ein erhöhter Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen gewährt. Im Veranlagungszeitraum 2005 können 60 v.H. der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben abgezogen werden, allerdings vermindert um den steuerfreien Arbeitgeberanteil. Der Vomhundertsatz erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Jahre 2025 um je 2 v.H. je Kalenderjahr, so dass (schon) im Jahre 2025 die Altersvorsorgeaufwendungen zur Gänze abziehbar sind.
Der Stufenplan sieht also eine inhaltlich aufeinander abgestimmte Erhöhung der Abzugsmöglichkeiten bei den Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und der Besteuerung der Alterseinkünfte andererseits vor.
aa) Zwar ist nach § 10 Abs. 1 S. 1 EStG grundsätzlich vorrangig zu prüfen, ob für die vom
Steuerpflichtigen getätigten Aufwendungen ein Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug in Betracht kommt. Ist dies der Fall, sind die Aufwendungen vorrangig im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen. Sonderausgaben sind demgegenüber der Privatsphäre zuzuordnen und nur dann und insoweit vom Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 4 EStG) abziehbar, als ein Abzug im Rahmen des Katalogs in § 10 EStG gesetzlich vorgesehen ist.
Der Stufenplan folgt dem Vorschlag der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen in ihrem Abschlussbericht vom 11. März 2003 (Schriftenreihe des BMF, Band 74). Die Sachverständigenkommission vertrat die Auffassung, bei den Vorsorgeaufwendungen handele es begrifflich um vorweggenommene Werbungskosten bei der Einkunftsart "Altersbezüge" (Dritter Teil Abschn. VII Ziff. 2.2.1.1, Seite 26-29 des Berichts). Gleichwohl wurde das oben dargestellte Stufenmodell zur "Modellierung des Übergangs zur nachgelagerten Besteuerung" für unverzichtbar gehalten (Dritter Teil Abschn. VIII, Seite 41-64 des Berichts). Der unbeschränkte steuerliche Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen hätte zu Steuerausfällen von bis zu 22 Mrd. € jährlich geführt und derartige Steuermindereinnahmen wären für die öffentlichen Haushalte nicht verkraftbar gewesen. Dem sofortigen unbeschränkten Einstieg in die nachgelagerte Besteuerung von Renteneinkünfte hätte das vom BVerfG geforderte Verbot der Zweifach- oder Doppelbesteuerung entgegengestanden, weil in den Veranlagungszeiträumen vor dem Systemwechsel (bis 2004) Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind.
Im Umlageverfahren der gesetzlichen Rentenversicherung finanzieren die Beitragszahler nicht ihre eigene zukünftige Rente, sondern leisten einen Betrag zur Finanzierung der laufenden Rente der aktuellen Rentenbezieher (sog. Generationenvertrag). Die jeweiligen Beitragseinnahmen werden unmittelbar dazu verwendet, die laufenden Renten auszuzahlen. Dieses System, in das der Fiskus durch namhafte Bundeszuschüsse an die Rentenversicherungsträger eingebunden ist, erfordert eine gewisse Symmetrie zwischen den abziehbaren Vorsorgeaufwendungen der Erwerbstätigen und den steuerbaren Alterseinkünften der Rentenbezieher. Da der sog. Generationenvertrag auf einen langen Zeitraum angelegt ist und für die derzeitigen Rentenbezieher Übergangs- und Vertrauensschutzregelungen erforderlich sind, ist eine langfristige Überleitung in das System der vollständigen Besteuerung der Alterseinkünfte und der vollständigen Abziehbarkeit von Altersvorsorgeaufwendungen in Gestalt eines austarierter Stufenplans mit betragsmäßiger Staffelung erforderlich und aus haushaltswirtschaftlichen Gründen geboten (vgl. auch BFH-Urteil vom 8. November 2006 X R 45/02, n.v.). Im Ergebnis könnte es daher für die Klägerin auch dann nicht zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung kommen, wenn die Rentenversicherungsbeiträge als vorweggenommene Werbungskosten anzusehen wären.
Ob diese Modellrechnungen auf die Klägerin zutreffen werden und die nachgelagerte Besteuerung in ihrem Falle zukünftig (in rund 35 Jahren) gegen das Verbot der Doppelbesteuerung von Lebenseinkünften verstoßen wird, kann konkret erst bei Eintritt des Rentenfalles beantwortet werden. Soweit Beitragszahlungen teilweise aus versteuertem Einkommen erbracht wurden, wird dann das Gebot des BVerfG zu beachten sein, dass hierauf beruhende Rentenzahlungen nicht erneut der Besteuerung unterworfen werden dürfen. Die Frage der Zweifachbesteuerung kann aber erst mit Beginn der Auszahlungsphase relevant werden (vgl. Urteil des BVerfG 2 BvR 2197/04 vom 21. Dezember 2004, HFR 2005, 353).
Schließlich führt auch die Auffassung des Bundesfinanzhofs in dem Vorlagebeschluss vom 14. Dezember 2005 X R 20/04, BStBl II 2006, 312, die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sei als verfassungswidrig anzusehen, soweit es sich um indisponible ("unvermeidbare") Aufwendungen handelt, nicht zu einer anderen Beurteilung. Zwar könnten auch die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung -genau wie die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung- als "unvermeidbare" Aufwendungen angesehen werden. Da jedoch die Beschränkung des Abzugs der Rentenversicherungsbeiträge -wie bereits ausgeführt- nur vorübergehender Natur ist, greifen die verfassungsrechtlichen Bedenken hier nicht durch.
Im übrigen geht der Senat davon aus, dass die angeordnete Vorläufigkeit nach § 165 AO in dem hier angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 21. Februar 2006 auch die in dem BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2005 X R 20/04, BStBl II 2006, 312 aufgeworfene Frage umfasst, ob der beschränkte Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen verfassungsgemäß ist.
Dem Beschluss des Niedersächsischen FG vom 23. Mai 2005 - 7 S 4/03, EFG 2005, 1184 vermag der erkennende Senat nicht zu folgen, weil dort die Besonderheiten des übergangsweise geltenden Stufenplans nicht in die Betrachtung einbezogen worden sind.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 EStG
§ 9 EStG
§ 165 AO
§ 165 Abs. 1 AO
§ 10 Abs. 3, 4 und 4a Einkommensteuergesetz
§ 22 Nr. 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 10 Abs. 3 S. 4 EStG
§ 10 Abs. 3 S. 5 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG
§ 10 Abs. 3 EStG
§ 10 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 2 Abs. 4 EStG
§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 10 Abs. 1 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art 20 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2005, 1184
BStBl II 2002, 618
BStBl II 2006, 420
HFR 2005, 353
BVerfGE 112, 164
BStBl II 2006, 312
EFG 2005, 943
BFH/NV 2005, 513
X R 11/05
11 K 6920/02
06 X B 166/05
X B 166/05
7 S 4/03
04 X R 72/01
2 BvR 2299/04
2 BvR 17/99
06 X R 45/02
2 BvR 2197/04
2 BvR 167/02
05 X R 20/04