Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-29, Aktenzeichen 2 K 3993/12 G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0429.2K3993.12G.00

Tenor:
Der Bescheid über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2009 vom 13.05.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.10.2012 wird aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung i. H. v. des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Klägerin im Streitjahr 2009 als Clinical Research Associate II gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielt hat.
Die Klägerin erwarb nach eigenen Angaben im Jahr 1975 die Fachoberschulreife, besuchte anschließend bis Juli 1976 die Berufsfachschule für das Berufsfeld Ernährung und Hauswirtschaft und durchlief anschließend eine Ausbildung zur examinierten Krankenschwester (Abschluss 31.07.1979), 1984 erwarb sie die Qualifikation „Fachkrankenschwester für Anästhesie und Intensivmedizin“. Im Juli 2012 schloss sie ein 5 semestriges, berufsbegleitendes Studium an der Universität R im Ausbildungsbereich „Clinical Research“ mit dem akademischen Grad eines Master auf Science ab. Voraussetzung für die Zulassung zu dem Universitätslehrgang ist „eine mindestens drei- bis vierjährige einschlägige Berufserfahrung im Gesundheitswesen, wenn damit eine zulassungsrelevante Qualifikation erworben wurde, über die das Rektorat der Universität R entschieden hat.“
Von 2004-2010 nahm sie an Fort-und Weiterbildungen in den Bereichen „Monitoring von klinischen Prüfungen“ , „erfolgreiches Selbst-und Zeitmanagement“, CRM Basic for Employees“, „Medizinprodukte“, „Clinical Research with Medical Devices for advanced CRAs“, „Motivational Study Management“, „InForm 4.5 Delta Training“, „GCP-Inspektionen“, „Medizinprodukte 2010“ teil.
Beruflich tätig war sie unter anderen als „Field Clinical Research Coordinator“, „Verkaufsrepräsentant“, „Produktspezialist“, „Clinical Affairs Manager“, „Pflegeberater“, „Fachkrankenschwester“. Seit 2009 ist sie hauptberuflich als selbständige Clinical Research Associate II tätig.
Im Dezember 2009 wandte sich die Klägerin mit der Bitte um ein Auskunftsersuchen an das Finanzamt U. Gegenstand des Auskunftsersuchens war die steuerliche Behandlung der Tätigkeit der Klägerin im Bereich Clinical Research Associate (klinische Forschung). Dem Auskunftsersuchen beigefügt war unter anderem eine „Tätigkeitsbeschreibung für einen klinischen Monitor bzw. auch CRA genannt“, auf die Bezug genommen wird. Das Finanzamt U lehnte die Erteilung einer verbindlichen Auskunft ab, führte in einer unverbindlichen Stellungnahme jedoch aus, dass die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich zu beurteilen sein dürfte.
Am 13.05.2011 erging ein Bescheid für 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag, in welchem, ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. 29.080,01 EUR, ein Gewerbesteuermessbetrag i.H.v. 157 EUR festgesetzt wurde.
Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein, weil sie der Ansicht war, nicht eine gewerbliche, sondern eine freiberufliche Tätigkeit gemäß § 18 Einkommensteuergesetz (EStG) auszuüben. Zur Begründung trug sie vor, nach eingehender Einweisung klinische Studien im medizinisch-wissenschaftlichen Bereich selbstständig und eigenverantwortlich durchzuführen, wozu sie u. a. Pläne zur Erforschung der jeweils vermuteten Wirkmechanismen erstelle, die Prüfbögen in wissenschaftliche Dokumentationen umsetze, Testverfahren entwickele etc. Aus einer Entscheidung des FG Saarland vom 23.03.1999 ergebe sich, dass es sich bei der Ausübung einer derartigen Tätigkeit um eine selbstständige, wissenschaftliche Tätigkeit handele.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 23.10.2012 führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass es für die Frage, ob eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt werde, sowohl auf die formelle Qualifikation des Steuerpflichtigen als auch auf die von ihm tatsächlich ausgeübte Tätigkeit ankomme. Unter Zugrundelegung der Argumentation des Finanzgerichts München, welches mit Urteil vom 16.11.2004 entschieden habe, dass ein klinischer Monitor gewerblich tätig sei, komme eine Qualifizierung der Tätigkeit als freiberuflich nicht in Betracht.
Am 21.11.2012 hat die Klägerin Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgt.
Zur Begründung wiederholt sie ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren und hebt hervor, dass sie am 31.07.2012 den nebenberuflichen Universitätslehrgang Clinical Research mit dem akademischen Grad eines Master of Science abgeschlossen habe. Der Studiengang werde wie folgt beschrieben: „Mit dem Universitätslehrgang „Clinical Research“ wird eine systematische wissenschaftliche Ausbildung für die klinische Forschung, vor allem im Zusammenhang von neuen pharmazeutischen bzw. medizintechnischen Produkten, angeboten.“
Seit 2009 sei sie hauptberuflich als selbstständige CRA II tätig. Im Gegensatz zum reinen klinischen Monitoring beinhalte dies wesentlich umfangreichere Tätigkeiten, die eigenständiges Denken und Handeln erforderten, wie beispielsweise das Erstellen und Bearbeiten wissenschaftlicher Dokumente.
Zu den typischen Aufgaben ihrer Tätigkeit, welche sich aus den Verträgen mit ihren Hauptkunden ergäben, gehörten:
• Kommunikation und eigenständige Koordination mit Ethikkommissionen und Gesundheitsbehörden,
• Stellung von umfassenden Ethikanträgen zur Einreichung und zur Einholung der zustimmenden Bewertung einer klinischen Studie,
• Anträge zur Einreichung beim Bundesamt für Strahlenschutz zwecks der Genehmigung einer klinischen Studie (dazu gehört auch Recherche des gegenwärtigen wissenschaftlichen Stands),
• Vorbereitung und Erstellung von Dokumenten, die von Ethikkommissionen und Behörden gefordert werden,
• Anforderungen und Nachforderungen von Ethikkommissionen und Behörden eigenständig bearbeiten, Änderungen in Studiendokumenten vornehmen und wieder einreichen,
• Einholung von Genehmigungen,
• eigenverantwortliche inhaltliche Prüfung von zustimmenden Bewertungen von Ethikkommissionen und Behördengenehmigungen,
• Lokalisierung von geeigneten Prüfärzten und Prüfzentren für klinische Studien, Prüfung und Beurteilung der Qualifikation der Prüfärzte und Zentren. Für diese Beurteilungen werden umfangreiche Berichte erstellt.
• Entwickeln und überprüfen von Studienprotokollen, Patienteninformationen, standardisierte Arbeitsanweisungen, Monitorring Pläne entwerfen,
• Gestaltung und Prüfungen von Keys-Report-Form (Formular zu Erhebung, Sammlung wissenschaftlicher Daten,
• Beratung von Ärzten, die klinische Studien durchführen,
• Überwachung der Studienzentren zur Sicherstellung, dass jedes Zentrum studienspezifische Aufgaben erfüllt, die nationalen Gesetze und internationalen Richtlinien einhält,
• überprüfen, ob die in die CRF‘s eingetragenen Daten korrekt aus den Quelldaten übertragen wurden,
• regelmäßige Treffen, Diskussionen, Schulungen mit Prüfärzten, Studienkoordinatoren im Verlauf einer klinischen Studie,
• Anfertigung umfangreicher Berichte mit eigenen Wertungen und Empfehlungen in Bezug auf die verschiedenen Besuche, die typischerweise von CRA‘s in den Zentren durchgeführt werden,
• Sicherstellung, dass Studienprodukte in den Prüfzentren korrekt eingesetzt, gelagert, bilanziert und an die Sponsoren zurückgeschickt werden,
• regelmäßige Teilnahme an studienspezifischen Meetings bei den Sponsoren, wobei alle Aspekte einer klinischen Studie mit dem Team besprochen werden und Lösungen bei Problemen im Team erarbeitet werden, dazu gehören auch Diskussionen der Ergebnisse klinischer Studien,
• Archivierung von Studiendokumentation und Korrespondenz (elektronisch und als Papierdokumentation
• Schließung von Studienzentren nach Abschluss einer klinischen Studie,
• Schulung, Überwachung und klinische Unterstützung der Anwender beim Einsatz der Studienprodukte im Herzkatheterlabor zur Sicherstellung, dass die Produkte nach der Gebrauchsanweisung eingesetzt werden.
Da sie ihre Tätigkeit im Rahmen geistiger Arbeit und eigener Arbeitskraft ausübe, darüber hinaus die persönliche Arbeitsleistung des Berufsträgers im Vordergrund stehe, übe sie eine selbständige Tätigkeit aus.
Die vom Beklagten angeführte Entscheidung des Finanzgerichts München vom 16.11.2004 (6K 86/03) sei nicht mit dem hier vorliegenden Fall vergleichbar, weil die Klägerin neben den ausgeübten Tätigkeiten einen wissenschaftlichen Universitätslehrgang besucht habe, der das Berufsfeld des Clinical Research Associate konkret abdecke. Damit sei sichergestellt, dass der Inhalt der beruflichen Tätigkeit wissenschaftlichen Standards genüge und die Klägerin die hier erlangten wissenschaftlichen Erkenntnisse in ihrem beruflichen Tätigkeitsfeld umsetze.
Unter Berücksichtigung der einschlägigen Rechtsprechung sei die Tätigkeit zudem den Heilberufen, z.Bsp. dem eines Krankengymnasten oder eines Krankenhaushygienikers ähnlich, so dass eine Einstufung als freiberuflich auch und sogar vornehmlich unter diesem Aspekt geboten sei.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrag 2009 vom 13.05.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.10.2012 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung verweist er auf das Vorverfahren, zumal die Klägerin in ihrer Klagebegründung keine neuen Tatsachen oder Beweismittel beigebracht habe, die nicht schon bei der Entscheidungsfindung Berücksichtigung gefunden hätten.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die dem Gericht vorliegenden Verwaltungsvorgänge des Beklagten sowie die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.
Der Senat hat am 29.04.2014 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Klägerin hat im Streitjahr 2009 eine einem Heilberuf ähnliche, selbständige Berufstätigkeit ausgeübt; der Beklagte hat die Tätigkeit der Klägerin daher zu Unrecht als gewerbliche Tätigkeit angesehen. Der angefochtene Bescheid über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages ist daher rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG u.a. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Nach S. 2 der Vorschrift gehören zu der freiberuflichen Tätigkeit u.a. die selbstständig ausgeübte wissenschaftliche Tätigkeit sowie die selbständige Berufstätigkeit von Ärzten, Zahnärzten, Heilpraktikern, Dentisten, Krankengymnasten und ähnlichen Berufen.
Im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin hat diese im Streitjahr keine wissenschaftliche Tätigkeit ausgeübt.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, die der erkennende Senat für zutreffend hält, kann von einer wissenschaftlichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG nur ausgegangen werden, wenn eine hochstehende, besonders qualifizierte Arbeit ausgeübt wird, die dazu geeignet ist, schwierige Streit-und Grenzfälle nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen. Wissenschaftliche Tätigkeit setzt daher wissenschaftliche Kenntnisse und Methodik voraus, wenn auch ein Hochschulstudium nicht generell unverzichtbar ist. Da der Begriff der Wissenschaftlichkeit aber in besonderem Maße mit den Disziplinen verbunden ist, die an den Hochschulen gelehrt werden, reichen Kenntnisse, die ein Steuerpflichtiger sich lediglich aufgrund praktischer Erfahrung angeeignet hat, in der Regel nicht als Grundlage für eine wissenschaftliche Tätigkeit aus (BFH-Urteile vom 08.10. 2008 VIII R 74 / 05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238 und vom 13.11. 2000 IV R 48/99, BFHE 193, 482, BStBl II 2001,241, jeweils m. w. N.).
Im Streitfall hat die Klägerin erst im September 2009 einen auf die Dauer von 5 Semestern angelegten Universitätslehrgang in dem Fach „Clinical Research“ begonnen. Da wissenschaftliches Arbeiten, d.h. wissenschaftliches Forschen und die Anwendung wissenschaftlicher Ergebnisse erst im Rahmen eines Studienganges vermittelt wird, könnte allenfalls und frühestens nach Abschluss des Studiums im Jahr 2012 angenommen werden, dass die Klägerin auf dem Gebiet „Clinical Research“ wissenschaftlich tätig geworden ist.
Die Klägerin hat selbst vorgetragen, dass mit dem Studieneingang „Clinical Research“ eine systematische wissenschaftliche Ausbildung für die klinische Forschung angeboten worden sei. Dass sie es als erforderlich oder zumindest sinnvoll angesehen hat, diesen Studiengang nebenberuflich durchzuführen, zeigt ebenfalls, dass sie die entsprechende Qualifikation bzw. die entsprechenden Fähigkeiten zuvor nicht gehabt hat. Dies ergibt sich auch aus dem von ihr vorgelegten Lebenslauf. Weder die bis dahin durchlaufene Schul-und Berufsausbildung noch die von ihr angeführten Fort-und Weiterbildungen lassen den Schluss zu, dass sie vor Abschluss des Hochschulstudiengangs zu wissenschaftlichem Arbeiten befähigt gewesen ist. Zwar hat die Klägerin u.a. auch Weiterbildungen im Bereich „Clinical Research“ besucht. Allein auf Grund der Dauer dieser Fortbildungen (1-3 Tage) kann aber ausgeschlossen werden, dass dabei wissenschaftliches Arbeiten in einer einem Hochschulstudium vergleichbaren Art vermittelt worden sind. Wissenschaftliche Tätigkeit setzt nämlich wissenschaftliche Kenntnisse und Methodik voraus, die zu einer hochstehenden, besonders qualifizierten Arbeit, die geeignet ist, schwierige Streit-oder Grenzfälle nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu klären, qualifiziert ( BFH-Urteile vom 11. 06. 1997 XI R 2/95, BFHE 183, 450, BStBl II 1997,687 und vom 08.10. 2008 VIII R 74 / 05, BFHE, 223, 261,BStBl II 2009, 238). Dies erfordert in der Regel eine mehrere Semester dauernde Ausbildung mit entsprechenden Leistungs-und Abschlussprüfungen nach staatlich vorgegeben Standards.
Zwar ist wissenschaftlich nicht nur derjenige tätig, der forschende oder schöpferische Arbeit (reine Wissenschaft) leistet, sondern auch derjenige, der aus der Forschung hervorgegangenes Wissen auf konkrete Vorgänge anwendet, sogenannte angewandte Wissenschaft. Von wissenschaftlichen Arbeiten kann aber auch dann nur gesprochen werden, wenn grundsätzliche Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Sinnzusammenhang gebracht werden, wie z.B. in einem wissenschaftlichen Gutachten über schwierige Fragen ( BFH-Urteil vom 27.02.1992 IV R 27 / 90, BFHE 168, 59, BStBl II 1992,826 m. w. N.). Auch dafür ist somit vorausgesetzt, dass wissenschaftliche Kenntnisse und Arbeitsmethoden vorhanden sind, was bei der Klägerin, wie ausgeführt, nicht ersichtlich ist.
Jedoch hat die Klägerin im Streitjahr eine dem Katalogberuf des Krankengymnasten oder Heilpraktikers ähnliche Tätigkeit ausgeübt.
Der BFH hat den Katalogberuf des Krankengymnasten oder Heilpraktikers immer dann zum Vergleichsmaßstab genommen, wenn ein einem Heilberuf ähnliches Berufsbild zur Beurteilung stand (so z.B. Fachkrankenpfleger für Krankenhaushygiene: BFH-Urteil vom 06.09. 2006 XI R 64/05, BFHE 215, 119, BStBl II 2007,177; Krankenschwester: BFH-Urteil vom 30.09.1999 V R 56/97, BFHE 189, 569, BFH/NV 2000, 284; medizinisch-technische Assistentin: BFH-Urteil vom 19.01.1998 V R 3/96, BFHE 185, 287, BStBl II 1998, 453).
Ein ähnlicher Beruf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG liegt dann vor, wenn der Beruf in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG genannten Katalogberufe verglichen werden kann, wobei sich die Vergleichbarkeit sowohl auf die Ausbildung als auch die ausgeübte Tätigkeit bezieht. Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein und die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge im Sinne des Katalogberufs geben (BFH-Urteil vom 22. 01.2004 IV R 51/01, BFHE 204, 151, BStBl II 2004, 509).
Im Streitfall verfügte die Klägerin nicht über eine abgeschlossene Ausbildung zur Clinical Research Associate. Zwar hat sie einen Masterstudiengang „Clinical Research“ an der Universität R absolviert, diesen aber erst im Jahr 2012, mithin nach dem Streitjahr abgeschlossen. Der Senat geht dennoch davon aus, dass die Klägerin Fachkenntnisse besitzt, die denen des vergleichbaren Katalogberufs entsprechen.
Zu beachten ist dazu, dass, soweit ersichtlich, das Berufsbild des Clinical Research Associate in Deutschland keine gesetzlich geschützte Berufsform darstellt und dementsprechend keine entsprechende gesetzliche Berufsausbildung existiert (vgl. Bundesinstitut für Berufsbildung, Liste der staatlich anerkannten Ausbildungsberufe und Berufe in Erprobung,www2.bibb.de), die die Klägerin hätte erwerben können. Die Klägerin ist jedoch examinierte Krankenschwester und erwarb zusätzlich die Qualifikation „Fachkrankenschwester für Anästhesie und Intensivmedizin“. Nach unbestrittenem Vortrag in der mündlichen Verhandlung ist sie seit 1995 in der klinischen Forschung nicht zugelassener Produkte in ganz Europa tätig und hat daher auf diesem Gebiet langjährige Erfahrungen gesammelt. Daher wurde sie auch ohne vorangegangenes Bachelorstudium zu dem Masterstudiengang „Clinical Research“ zugelassen. Nach den Zulassungsvoraussetzungen der Universität R musste die Klägerin dazu eine zulassungsrelevante Qualifikation aufgrund einer mindestens 3-4 -jährigen einschlägigen Berufserfahrung im Gesundheitswesen nachweisen.
Darüber hinaus ist auch die Tätigkeit der Klägerin mit denen in anderen Heilberufen (z.B. Hygienefachkrankenpfleger oder Krankengymnast) vergleichbar.
Eine ähnliche Tätigkeit liegt vor, wenn sie in ihrer Gesamtheit dem Bild eines in § 18 EStG aufgeführten Katalogberufs in allen seinen Merkmalen vergleichbar ist (BFH-Beschluss vom 16.09.1999 XI B 63/98, BFH/NV 2000, 424).
Für die Einstufung des Fachkrankenpflegers für Krankenhaushygiene als Freiberufler hat der BFH dazu darauf abgestellt, dass dieser daran mitwirkt, dass in Krankenhäusern die Hygiene durch Maßnahmen zur Erkennung, Verhütung und Bekämpfung von Krankenhausinfektionen verbessert wird, so dass die Tätigkeit darauf gerichtet ist, den Heilerfolg sicherzustellen (BFH-Urteil vom 06.09.2006 XI R 64/05 BFHE 215,119, BStBl II 2007,177). Dies gilt in gleichem Maße für die Tätigkeit der Klägerin.
Diese ist im Wesentlichen auf die Planung, Durchführung und Evaluation von klinischen Prüfungen mit Arzneimitteln und Medizinprodukten ausgerichtet und umfasst darüber hinaus auch die Schulung, Überwachung und klinische Unterstützung der Anwender beim Einsatz der Produkte. Im Mittelpunkt der Tätigkeit steht somit, wie auch bei der Tätigkeit des Krankengymnasten, des Heilpraktikers oder (Fach-) Krankenpflegers, die Herbeiführung bzw. Sicherstellung eines Heilungserfolges beim Patienten, die die Klägerin nach ihrem Vortrag in der mündlichen Verhandlung sogar durch den Abschluss einer Haftpflichtversicherung sicherstellen muss.
Vor diesem Hintergrund entspricht die Tätigkeit der Klägerin auch nicht der eines Krankenhausberaters, welche der BFH nicht als freiberuflich eingestuft hat, weil der Schwerpunkt dort nicht auf ärztlichem Gebiet lag. Denn der Schwerpunkt der Tätigkeit der Klägerin liegt - anders als beim Krankenhausberater – nicht im Bereich der Organisation, sondern auf dem Gebiet der Heilberufe.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 FGO, 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision war zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 FGO, 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung
§ 18 Einkommensteuergesetz
§ 18 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 223, 261
BStBl II 2009, 238
BFHE 193, 482
BStBl II 2001,241
BFHE 183, 450
BStBl II 1997,687
BFHE 168, 59
BStBl II 1992,826
BFHE 215, 119
BStBl II 2007,177
BFHE 189, 569
BFH/NV 2000, 284
BFHE 185, 287
BStBl II 1998, 453
BFHE 204, 151
BStBl II 2004, 509
BFH/NV 2000, 424
BFHE 215,119
00 IV R 48/99
97 XI R 2/95
06 XI R 64/05
99 V R 56/97
98 V R 3/96
04 IV R 51/01
99 XI B 63/98
06 XI R 64/05 B