Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-10-23, Aktenzeichen 3 K 266/06

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) Einkommensteuergesetz (EStG) i.d. Fassung des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG -) im Hinblick auf den danach vorzunehmenden Ansatz der gesetzlichen Altersrente des Klägers mit einem Besteuerungsanteil von 50 % bei den sonstigen Einkünften.
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Der im Jahr 1944 geborene Kläger wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Seit 1974 ist er Beamter. Aufgrund seiner vorhergehenden rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit war er auch als Beamter zur Leistung freiwilliger Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung berechtigt. Bis zum 31. Dezember 2004 leistete er für einen Zeitraum von 438 Monaten freiwillige Beiträge in Höhe von insgesamt 22.227,74 EUR zur gesetzlichen Rentenversicherung.
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Im Streitjahr bezog er als pensionierter Beamter neben Versorgungsbezügen in Höhe von 28.774,47 EUR ab dem 01. Januar 2005 eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 5.139 EUR (monatlich 458,95 EUR). Diese berechnet sich aus zu berücksichtigenden Entgeltpunkten in Höhe von 16,3920 (Rentenbescheid der BfA vom 26. November 2004 - Anlage K 4). Hiervon beruhen 5,7483 Entgeltpunkte oder 1.802,40 EUR auf Pflichtbeiträgen und 10,6437 Entgeltpunkte oder 3.337,44 EUR auf freiwilligen Beiträgen (Änderungsmitteilung 1/2005 des Landesamts für Besoldung und Versorgung vom 24. Januar 2005 - Anlage K 10).
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Am 12. September 2005 reichte der Kläger eine Petition beim Deutschen Bundestag ein, in der er seine Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der geplanten Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte in Bezug auf die aufgrund von freiwillig geleisteten Beiträgen zu der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen Renten vortrug. Er regte an, auch gesetzliche Renten aufgrund von freiwilligen Beiträgen in die Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) Satz 2 EStG einzubeziehen, so dass auf Antrag eine Besteuerung in Höhe des Ertragsanteils erfolgen könne. Der Petition wurde nicht entsprochen (Beschluss des Petitionsausschusses des Deutschen Bundestages vom 25. September 2006 - Anlage K 6 -).
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Im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 13. März 2006 wurde die Altersrente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG i.d. Fassung des AltEinkG bei den sonstigen Einkünften in Höhe von 2.467 EUR (steuerpflichtiger Teil der Rente in Höhe von 2.569 EUR abzüglich 102 EUR Werbungskostenpauschbetrag) der Besteuerung unterworfen. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 23. November 2006). Die Berücksichtigung der Rente mit einem Besteuerungsanteil von 50 % entspreche der aktuellen Gesetzeslage. Es könne dahinstehen, ob diese Gesetzeslage verfassungswidrig sei, da die Verwaltung bei verfassungsrechtlichen Zweifeln kein Verwerfungsrecht habe.
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Zur Begründung der hiergegen am 27. November 2006 erhobenen Klage trägt der Kläger im Wesentlichen folgendes vor: Die Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG sei verfassungswidrig. Mit der Beitragsentrichtung würden Rentenanwartschaften als eigenes Vermögen entstehen, unabhängig davon, wer die Beiträge gezahlt habe und ob diese versteuert wurden. In Höhe des Kapitalanteils der Rente sei der Rückfluss als Vermögensumschichtung anzusehen und dürfe nicht als Einkommen besteuert werden.
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Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG werde bei seiner gesetzlichen Rente aus freiwilligen Beiträgen neben dem Ertragsanteil auch 35,88 % des Kapitalanteils versteuert. In der Besteuerung des Kapitalanteils der Leibrente läge eine doppelte Besteuerung. Dies verstoße gegen Art 14 Abs. 1 Grundgesetz (GG). Da die Entrichtung von freiwilligen Beiträgen bei ihm nicht zu einer Verminderung der Einkommensteuer geführt habe, seien diese Beiträge vollständig aus versteuertem Einkommen gezahlt worden. Dies ergebe sich aus den Einkommensteuerbescheiden der Jahre 1994 bis 2004 (Anlage K 5). Die nachentrichteten freiwilligen Beträge in Höhe von mehr als 10.000 DM habe er aus dem Erbe seines Vaters gezahlt. Die Auffassung des Bundesfinanzministeriums (BMF), dass auch freiwillige Beiträge zu der gesetzlichen Rentenversicherung im Gesamtzusammenhang aller Versicherungsbeiträge zu betrachten seien und einem einheitlichen Abzugsrahmen unterlegen hätten, sei so nicht richtig. Aufgrund des eindeutigen Verbots einer Doppelbesteuerung habe der Gesetzgeber hier keinen Ermessensspielraum. Typisierende Regelungen und Pauschalierungen dürfe er nur innerhalb der Grenzen der Verfassung treffen.
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Ferner verstoße die in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG vorgenommene unterschiedliche steuerliche Behandlung von Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung aufgrund von freiwilligen Beiträgen auf der einen und Leistungen einer privaten Rentenversicherung auf der anderen Seite gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Bei der freiwilligen Versicherung trete die gesetzliche Rentenversicherung in Konkurrenz zu privaten Rentenversicherern. Aus Sicht des Versicherten unterscheide sich die gesetzliche Rentenversicherung nicht von einer privaten Rentenversicherung. Zudem seien die freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und Prämien zu einer privaten Leibrentenversicherung im Rahmen des begrenzten Sonderausgabenabzugs bei der Einkommensteuer immer absolut gleich behandelt worden. Auch Prämien zu privaten Rentenversicherungen hätten als Sonderausgaben im Rahmen der sonstigen Vorsorgeaufwendungen geltend gemacht werden können. Trotzdem werde bei der Auszahlung der monatlichen Rente nur der Ertragsanteil besteuert. Wenn sich die gesetzliche Rentenversicherung von der privaten Rentenversicherung in diesen wesentlichen Regelungen in keiner Weise unterscheide, so sei eine unterschiedliche steuerliche Behandlung der Renten nicht gerechtfertigt. Im Übrigen sei eine weitere Ungleichbehandlung darin zu sehen, dass in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) Satz 2 EStG eine Öffnungsklausel für Renten vorgesehen sei, die auf Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhten. Da in der gesetzlichen Rentenversicherung eine Leistung oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze nicht möglich sei, greife diese Öffnungsklausel nur für Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, nicht jedoch für Renten der gesetzlichen Rentenversicherung aufgrund von freiwilligen Beiträgen. Weil die Beitragsbemessungsgrenze keinerlei Einfluss auf eine mögliche Doppelbesteuerung habe, läge eine Ungleichbehandlung von Renten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen und der gesetzlichen Rentenversicherung vor. Ein weiterer Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG sei darin zu sehen, dass Renten der gesetzlichen Rentenversicherung aufgrund von Pflichtbeiträgen und Renten aufgrund von freiwilligen Beiträgen steuerlich gleich behandelt würden, obwohl bei den Pflichtbeiträgen nur der Arbeitnehmeranteil aus versteuertem Einkommen geleistet worden sei, bei freiwilligen Beiträgen hingegen der Versicherte diese in voller Höhe selbst getragen habe. Dies müsse auch zu einer unterschiedlichen Besteuerung der Rentenzahlungen führen.
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Des weiteren verstoße es gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes (Art. 20 GG), wenn fundamentale Grundsätze der Rentenbesteuerung willkürlich geändert würden, insbesondere dann, wenn diese Änderungen faktisch rückwirkende Auswirkungen hätten. Es könne nicht sein, dass neben dem Ertragsanteil auch Teile des eingesetzten Kapitals als Einkommen versteuert werden müssten. Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vortrags wird auf die Schriftsätze vom 27. November 2006, 25. Mai 2007 und 25. Februar 2008 verwiesen.
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Der Kläger beantragt ,
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den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 13. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2006 dahin gehend zu ändern, dass die Rente in Höhe von 5.139 EUR nur mit dem Ertragsanteil von 22 % versteuert wird; hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) beantragt,
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die Klage abzuweisen; hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung und die geltende Gesetzeslage.
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Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung die Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakte vor.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet.
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Das FA hat in dem angefochtenen Steuerbescheid 2005 vom 13. März 2006 die gesetzliche Altersrente des Klägers zu Recht gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG i.d. Fassung des AltEinkG bei den sonstigen Einkünften in Höhe von 2.467 EUR der Besteuerung unterworfen. Entgegen der Auffassung des Klägers ist der Senat der Überzeugung, dass der Gesetzgeber mit der in dem AltEinkG getroffenen Neuregelung zur Besteuerung der Alterseinkünfte in Bezug auf Altersrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung den ihm zukommenden weiten Gestaltungsspielraum nicht überschritten hat und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG i. d. Fassung des AltEinkG insoweit verfassungsgemäß ist.
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1. Nach dieser Vorschrift gehören Leibrenten und andere Leistungen, die unter anderem aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, zu den sonstigen Einkünften, soweit sie der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente. Der der Besteuerung unterliegende Anteil liegt entsprechend der in das Gesetz aufgenommenen Tabelle im Streitfall bei einem Rentenbeginn bis 2005 bei 50 % des Jahresbetrags.
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Mit dem AltEinkG hat der Gesetzgeber die einkommensteuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Bezügen im Alter aufgrund des Urteils des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73 ff.) neu geregelt; im Mittelpunkt steht bei den Renten der Wechsel von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung. Mit der Neuregelung verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, den Übergang in das neue Besteuerungssystem für alle Steuerpflichtigen zu erleichtern und entsprechend den Vorgaben des BVerfG die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass grundsätzlich eine doppelte Besteuerung vermieden wird.
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Um stufenweise von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung überzugehen, führte der Gesetzgeber zum einen gemäß § 10 Abs. 3 EStG ab dem Veranlagungsjahr 2005 einen erhöhten Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen ein. Zum anderen führte der Gesetzgeber gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2005 stufenweise die Besteuerung der Leibrenten und sonstigen Leistungen ein. Mit Beginn des Jahres 2005 wird die Jahresrente der in den Ruhestand tretenden Steuerpflichtigen dieses Rentenjahrgangs (sog. Kohortenmodell) sowie der bereits im Ruhestand befindlichen Steuerpflichtigen mit einem Besteuerungsanteil von 50 v.H. besteuert. Der Besteuerungsanteil der Jahresrente steigt sodann für die nachfolgenden Rentenjahrgänge bis zum Jahr 2020 um jährlich 2 v.H. und von 2021 bis 2040 um jährlich 1 v.H..
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Für Leibrenten und andere Leistungen, die nicht solche im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind, gilt ab dem Jahr 2005 die Ertragsanteilsbesteuerung mit im Vergleich zur bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Ertragsanteilsbesteuerung geminderten Ertragsanteilen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) Satz 1 EStG).
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Um den Vorgaben des BVerfG zu entsprechen und eine Zweifachbesteuerung von Leibrenten auch in außergewöhnlichen Fällen zu vermeiden, hat der Gesetzgeber ferner in § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a) bb) Satz 2 EStG eine Öffnungsklausel eingefügt. Nach ihr kann der Steuerpflichtige auf Antrag Leibrenten und andere Leistungen weiterhin mit dem Ertragsanteil besteuern, wenn er gegenüber der Finanzverwaltung nachweist, dass diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, die mindestens 10 Jahre die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschritten haben (vgl. BT-Drucksache 15/2150, S. 1 f; 15/2986 S. 3, 21; 15/3004 S. 12, 20).
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Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit darüber, dass das FA im Streitfall die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG richtig angewandt hat.
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2. Der Senat vermag sich der Ansicht des Klägers, dass § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG insbes. gegen Art. 14 GG, Art. 3 Abs. 1 GG und den in Art. 20 GG enthaltenen Vertrauensschutzgrundsatz verstoße, nicht anzuschließen.
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a) Die Besteuerung der Leibrente des Klägers mit einem Besteuerungsanteil von 50 % verletzt nicht Art. 14 Abs. 1 GG. Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG gewährleistet das Recht, Sach- und Geldeigentum zu besitzen, zu nutzen, es zu verwalten und darüber zu verfügen. Renten der Sozialversicherung sind vermögenswerte Rechte i. S. des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG. Die Gewährleistung des Art. 14 Abs. 1 GG ist auch betroffen, wenn Steuerpflichten -- wie im Einkommensteuerrecht -- an den Hinzuerwerb von Eigentum anknüpfen. Die Regelungen des Einkommensteuerrechts rechtfertigen jedoch als Inhalts- und Schrankenbestimmung i.S. des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG diese Belastung (BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97 unter C. I.). Eine übermäßige, nicht mehr zumutbare („erdrosselnd wirkende“) Belastung ist bei der Besteuerung von Einkünften, die nur in Höhe von 50 % der Besteuerung unterliegen, nicht gegeben.
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b) Art. 3 Abs. 1 GG verbietet jedem Träger öffentlicher Gewalt und damit auch dem Gesetzgeber die unterschiedliche Behandlung vergleichbarer Sachverhalte, sofern es dafür keinen rechtfertigenden Grund gibt.
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aa) Für den Gesetzgeber ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonstwie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Weiterhin ist der allgemeine Gleichheitssatz auch dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können. Verboten ist auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (BVerfG-Beschluss vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164 unter B I. 1.). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen im Einzelfall das Willkürverbot oder das Gebot verhältnismäßiger Gleichbehandlung durch den Gesetzgeber verletzt ist, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur bezogen auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (BVerfG-Urteil vom 06. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 unter C I. mit weiteren Nachweisen).
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Im Bereich des Einkommensteuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Gestaltungsspielraum. Der allgemeine Gleichheitssatz ist solange nicht verletzt, wie die Differenzierung auf sachgerechten Erwägungen, insbesondere finanzpolitischer, volkswirtschaftlicher, sozialpolitischer oder steuertechnischer Natur beruht (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 unter C. III. 1.). Zu beachten ist weiter die weitgehende Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG- Urteil in BVerfGE 105, 73 unter C IV. 3.).
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bb) Eine Begrenzung erfährt die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers im Bereich des Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit.
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Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden ("horizontale" Steuergerechtigkeit), während (in "vertikaler" Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss. Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum, jedoch muss er unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 unter C IV.1.).
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In Bezug auf die vom Gesetzgeber einzuhaltenden Mindesterfordernisse bei der -- infolge der vom BVerfG festgestellten gleichheitswidrigen Begünstigung der Bezieher gesetzlicher Renten gegenüber den Beziehern von Pensionsbezügen erforderlichen --Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte führt das BVerfG aus, dass für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen ein weiter gesetzgeberischer Gestaltungsspielraum eröffnet ist, jedoch in jedem Fall die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 unter D II.).
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cc) Der Senat teilt die Ansicht des Klägers nicht, dass der Gesetzgeber im Hinblick auf die auf Pflichtbeiträgen beruhenden Rentenansprüche des Klägers in Höhe von 1.802,40 EUR mit der Neuregelung seinen Gestaltungsspielraum überschritten habe. Wie der 2. Senat des BVerfG im einzelnen darlegt, entsprach die Ertragsanteilsbesteuerung der gesetzlichen Altersrenten hinsichtlich des überwiegenden Teils des Rentenbezugs - soweit dieser auf den Arbeitgeberbeiträgen und dem Bundeszuschuss beruht - gerade nicht dem gesetzlich der Ertragsanteilsbesteuerung vorausgesetzten Leitbild des Rückflusses eines eigenen bereits versteuerten Kapitals (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 unter C V.). Vielmehr lag in der Ertragsanteilsbesteuerung der gesetzlichen Renten die gleichheitswidrige, einer anderen vergleichbaren Personengruppe vorenthaltene Gewährung einer Vergünstigung, zu deren Beseitigung der Gesetzgeber verpflichtet wurde. Die aus Gründen der Steuervereinfachung vorgenommene Festlegung eines pauschalen Besteuerungsanteils von 50 % ist angesichts des mit einer Aufteilung der Leibrenten für Finanzverwaltung und Versicherungsträger verbundenen Aufwands nicht zu beanstanden (vgl. BT-Drucksache 15/2150; S. 40). Dass es hinsichtlich dieses Teils der Rente des Klägers zu einer Doppelbesteuerung kommt, ist auszuschließen (so verschiedene Modellrechnungen vgl. hierzu BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 unter A I. 5. und BT-Drucksache 15/2150, S. 23 f) und wird auch von diesem nicht substantiiert behauptet.
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dd) Auch in Bezug auf die Einbeziehung der auf freiwilligen Beiträgen des Klägers beruhenden Rente in Höhe von 3.337,44 EUR in die Besteuerung nach § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG lässt sich kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG feststellen.
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Dem Kläger ist dem Grunde nach darin zu folgen, dass dieser Rentenanspruch, da er ausschließlich durch eigene Beiträge erworben wurde, noch dem der Ertragsanteilsbesteuerung vorausgesetzten Leitbild entspricht und von daher die Beibehaltung der Ertragsanteilsbesteuerung, z.B. über die Einbeziehung der auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Altersrenten in die Öffnungsklausel nach § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a) bb) Satz 2 EStG -- so der Vorschlag des Klägers in dem von ihm angestrengten Petitionsverfahren --, keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet wäre (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 unter C V.2. zu Renten aus einer Zusatzversorgung). Im vorliegenden Verfahren ist sich jedoch nicht damit auseinanderzusetzen, ob eine solche Lösung eine zweckmäßigere und gerechtere Alternative gewesen wäre. Vielmehr ist ausschließlich zu prüfen, ob die Entscheidung des Gesetzgebers, eine entsprechende Differenzierung nicht vorzunehmen, mit Art. 3 Abs. 1 GG in Einklang steht.
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Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Einführung der nachgelagerten Besteuerung gesetzlicher Altersrenten nicht bereits deshalb ausgeschlossen, weil die Systematik des bisherigen Rechts der Grundannahme folgte, dass mit den Rentenzahlungen eine - auch im Rahmen des Umlageverfahrens rechnerisch vorausgesetzte - Versicherungssumme (="Kapitalwert der Rente") "für die gesamte Dauer des Rentenbezugs" (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG) verzinslich ausgezahlt wird und die Auszahlung des in diesem Sinne "eigenen" Vermögens eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung sei (BFH-Beschluss vom 21. Februar 2001 X B 112/00, BFH/NV 2001, 1022). Im Hinblick auf das bei der gesetzlichen Rentenversicherung praktizierte Umlageverfahren ist diese Grundannahme jedoch letztlich eine Fiktion. Daher ist dem Gesetzgeber grundsätzlich die Möglichkeit gegeben, die -- von Sachverständigen befürwortete (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 unter A. III.5.) -- nachgelagerte Besteuerung der gesetzlichen Altersrenten einzuführen und folgerichtig auszugestalten.
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Nach der Neuregelung werden sowohl bestehende private Leibrenten als auch Renten i. S. des § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG, die auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, nicht in die Besteuerung nach § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG einbezogen, sondern weiterhin nur mit einem - verringerten - Ertragsanteil der Besteuerung unterworfen. Darin liegt eine Ungleichbehandlung, die grundsätzlich eines rechtfertigenden Grundes bedarf.
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Der Senat ist der Auffassung, dass es solche Differenzierungsgründe gibt. Bei der Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, von dem System der vorgelagerten Besteuerung zur nachgelagerten Besteuerung überzugehen, da dieses eine verfassungskonforme, gleichmäßige und generationsadäquate Besteuerung sichert (BT-Drucksache 15/2150, S. 22). Daraus ergibt sich die Notwendigkeit, nach Möglichkeit sämtliche Alterseinkünfte in dieses System einzubeziehen und Ausnahmeregelungen eng zu fassen; andernfalls würde sich der Gesetzgeber erneut in die Gefahr einer gleichheitswidrigen Regelung begeben. Im Hinblick auf die Notwendigkeit einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragfähigen Regelung (vgl. BVerfG- Urteil in BVerfGE 105, 73 unter D. II.) ist der Gesetzgeber zur Pauschalierung und Typisierung befugt. Hier begegnet es keinen Bedenken, dass die Neuregelung aus Vereinfachungsgründen typisierend an die Art der Altersbezüge anknüpft und weder eine Aufteilung der gesetzlichen Altersrente in einen auf eigenen Beiträgen beruhenden Teil verlangt noch auf die steuerliche Behandlung der vormals entrichteten Beiträge abstellt. Beides wird, da es auf die Ermittlung von Tatsachen aus weit zurückliegenden Zeiträumen ankommt, sich oftmals nur unter großen Schwierigkeiten feststellen lassen können.
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Die in § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a) bb) EStG normierten Ausnahmen von der nachgelagerten Besteuerung wurden damit begründet, dass in diesen Fällen im Rahmen der Übergangsregelung nicht mehr typisierend davon ausgegangen werden konnte, dass es nicht zu einer nach dem Urteil des BVerfG zwingend auszuschließenden doppelten Besteuerung kommen werde (BT-Drucksache 15/2150, S. 42; BT-Drucksache 15/3004, S. 20). Der Gesetzgeber hat sich daher aus verwaltungsökonomischen Gründen dafür ausgesprochen, diese Renten typisierend weiterhin mit dem Ertragsanteil zu besteuern. Darin ist ein zulässiger Differenzierungsgrund im Rahmen des Entscheidungsspielraums des Gesetzgebers zu sehen. Auf den Umstand, dass eventuell einige Bezieher privater Leibrenten in den Genuss sowohl des Sonderausgabenabzugs nach früherem Recht als auch der Fortgeltung der Ertragsanteilsbesteuerung kommen, dürfte sich der Kläger entsprechend dem Grundsatz „keine Gleichheit im Unrecht“ nicht berufen können. Außerdem sind freiwillige gesetzliche Rentenversicherungen (Umlageverfahren) und private Rentenversicherungen (Kapitaldeckung) von ihrem Wesen her grundverschieden. Eine Anpassung der Altersrenten (§ 68 Abs. 1 Satz 2 Sozialgesetzbuch VI - SGB VI -), die sich u.a. an der Veränderung der Bruttolöhne und -gehälter orientiert, ist bei einer privaten Rentenversicherung z.B. nicht vorstellbar. Weiter profitiert der Kläger vom sog. Bundeszuschuss (§ 213 SGB VI), den eine private Rentenversicherung nicht kennt. Dies rechtfertigt eine unterschiedliche Besteuerung.
39
Nach der Rechtsprechung des BVerfG sind die Besteuerung der Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Hierbei darf sich der Gesetzgeber an ökonomisch sachverständigen Berechnungen orientieren (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 unter D II). Die Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen hat mit umfangreichen Berechnungen die Pläne zur stufenweisen Verbesserung der Abziehbarkeit von Rentenversicherungsbeiträgen und zur schrittweisen Überleitung der Leibrentenbesteuerung auf die volle nachgelagerte Besteuerung abgestimmt. Dabei hat die Kommission sehr vorsichtig gerechnet. Die Berechnungen erfolgten für den Fall eines ledigen Arbeitnehmers (bzw. eines vergleichbaren Selbständigen), der immer den Höchstbetrag in die gesetzliche Rentenversicherung eingezahlt hat (Einkommen in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze), also der Fall mit der geringsten Abziehbarkeit der Beiträge. Nach den Berechnungen der Kommission wurden dabei nur um die Jahre 2020 und 2040 begrenzte rechnerische Doppelbesteuerungen festgestellt (um 2020 im Selbständigen-Fall und um 2040 im Arbeitnehmer-Fall). Das Bundesministerium der Finanzen hat diese Berechnungen bei der Vorbereitung des Gesetzesentwurfs noch einmal überprüft und ist dabei ebenfalls vom Extremfall eines alleinstehenden Arbeitnehmers und eines alleinstehenden Selbständigen ausgegangen. Nach seinen Berechnungen kommt es -- unter Berücksichtigung der steuerlichen Grundfreibeträge -- auch in den nach den Annahmen der Sachverständigenkommission problematischen Fällen mit Rentenbeginn 2020 sowie 2040 zu keiner Doppelbesteuerung (vgl. FG Schleswig-Holstein-Urteil vom 23. April 2007 3 K 148/05, EFG 2007, 1077; BT-Drucksache 15/2150 S. 23 f.).
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Der Kläger ist diesen Berechnungsgrundlagen für das Alterseinkünftegesetz nicht substantiiert entgegengetreten. Es ist weder dem Grunde nach zu beanstanden, bei den Berechnungen von dem Nominalwertprinzip auszugehen, da dieses - wie das BVerfG ausdrücklich feststellt - der ökonomischen Logik der Ertragsanteilsbesteuerung entspricht (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 unter A. I. 5 bb)), noch den (anteiligen) Grundfreibetrag bei der Ermittlung der steuerfreien Rentenbezüge einzubeziehen. Das Gericht hat auch keine Veranlassung, an der Richtigkeit der angeführten Berechnungen zu zweifeln.
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Im Übrigen gelangt der Senat auf der Grundlage der Angaben des Klägers für den auf freiwilligen Beiträgen beruhenden Teil seiner Rentenbezüge nicht zu dem Ergebnis, dass es in seinem Fall auf die Dauer eines bei Zugrundelegung der aktuellen Sterbetafel voraussichtlichen Rentenbezugs von 20 Jahren tatsächlich zu einer Doppelbesteuerung kommt. Der Kläger leistete von 1960 bis einschließlich 2004 freiwillige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 22.227,74 EUR. Der bereits zugeflossene bzw. noch zu erwartende Rentenbezug des Klägers liegt bei einer jährlichen Rente aus freiwilligen Beiträgen in Höhe von 3.337,44 EUR voraussichtlich bei 66.748,80 EUR, davon unterliegen 33.374,40 EUR -- also ein die Beiträge übersteigender Betrag -- nach § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG nicht der Besteuerung. Bei Berücksichtigung eines anteiligen Werbungskostenpauschbetrages sowie eines anteiligen Grundfreibetrags ist ein noch höherer Teil der Rente steuerfrei. Es besteht somit kein Anhaltspunkt für eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung. Damit erübrigt sich auch die Prüfung der Frage, ob eine in einem - atypischen - Einzelfall festgestellte Doppelbesteuerung die Verfassungswidrigkeit der Norm zur Folge hat oder diesem Umstand im Rahmen einer abweichenden Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO Rechnung getragen werden müsste.
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c. Die Erhöhung des Besteuerungsanteils von Altersrenten, deren Beginn in die Jahre bis 2005 fällt, verstößt nicht gegen die verfassungsrechtliche Gewährleistung des Vertrauensschutzes (Art. 20 GG).
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Die Rechtsfolgen des AltEinkG treten erst nach der Verkündung der Norm ein, die Tatbestände der Regelungen erfassen jedoch Sachverhalte, die bereits vor der Verkündung „ins Werk gesetzt“ wurden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 unter A. II. 2. b) aa)). Es handelt sich damit um einen Fall der unechten Rückwirkung, die in der Regel zulässig ist. Die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich nicht geschützt; dies gilt auch im Bereich des Steuerrechts. Steuerpflichtige können grundsätzlich nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber steuerliche Vergünstigungen, die er zu sozial- oder wirtschaftspolitischen Zwecken gewährt, uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrecht erhält (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17 unter A. II. 2. b) cc)). In Bezug auf die Besteuerung der Altersrenten ist hier zu beachten, dass das BVerfG bereits in dem Beschluss vom 26. März 1980 1 BvR 121/76 (BVerfGE 54, 11) den Gesetzgeber verpflichtete, eine Neuregelung in Angriff zu nehmen, um die unterschiedliche Behandlung der Alterseinkünfte von Beamten auf der einen und Rentnern auf der anderen Seite zu beseitigen. Bereits damit wurde ein schützenswertes Vertrauen von Mitgliedern der gesetzlichen Rentenversicherung auf die Beibehaltung der Ertragswertbesteuerung zerstört. Ferner kann, da die Neuregelung zur Beseitigung einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung erfolgte, nicht davon ausgegangen werden, dass das Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Fortbestand der Regelung schützenswürdiger wäre, als das mit dem Gesetz verfolgte Anliegen. Dem Erfordernis einer Übergangsregelung hat der Gesetzgeber durch das „Kohortenmodell“ Rechnung getragen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtordnung (FGO).
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4. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 213 SGB VI
§ 163 AO
§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 10 Abs. 3 EStG
§ 68 Abs. 1 Satz 2 Sozialgesetzbuch VI
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art 14 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 20 GG
Art. 14 GG
Art. 14 Abs. 1 GG
Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG
Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 105, 73
BVerfGE 115, 97
BVerfGE 112, 164
BVerfGE 105, 17
BFH/NV 2001, 1022
EFG 2007, 1077
BVerfGE 54, 11
2 BvL 17/99
2 BvR 2194/99
2 BvR 167/02
01 X B 112/00
3 K 148/05
1 BvR 121/76