Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-10-08, Aktenzeichen 3 K 37/22
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2024:1008.3K37.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. (Zum LS) Die Regelung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG wirkt konstitutiv; es handelt sich um eine nationale Fiktion, die nicht auf das Abkommensrecht durchschlägt.(Rn.68) Der Zusätzliche Gewinn stellt Einkünfte aus einer Tätigkeit dar, die zum Bereich der Vermögensverwaltung (§§ 20, 23 EStG) gehört; nach innerstaatlichem Recht erfolgt die Zuweisung zum Bereich der selbständigen Einkünfte nur im Wege einer Fiktion.(Rn.73)
2. Der Senat kann offen lassen, ob die Einkünfte aus dem zusätzlichen Gewinnanteil Art. 21 Abs. 1 DBA-USA unterliegen (hier: wie vom FA angenommen). Denn sowohl nach Art. 21 Abs. 1 DBA-USA, als auch nach 13 Abs. 5 DBA-USA hat der Ansässigkeitsstaat - vorliegend Deutschland - das Besteuerungsrecht.(Rn.78)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 24/24, wurde abgegeben an 4. Senat, neues Az.: IV R 23/24).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der „Zusätzliche Gewinnanteil“, sogen. Carried Interest, unter Art. 7 Abs. 7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 4. Juni 2008 (nachfolgend „DBA-USA“) fällt, mit der Folge, dass insoweit der USA das Besteuerungsrecht zustehen würde und die Einkünfte in Deutschland nach Art. 23 Abs. 3 Buchst. a) DBA-USA steuerfrei und lediglich unter Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen wären.
Klägerin ist die A LLC, eine Limited Liability Company nach dem Recht des US-Bundestaates Delaware mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in den USA.
Der Unternehmensgegenstand der Klägerin bestand im Wesentlichen in der Beteiligung an zwei US-Personengesellschaften (nachfolgend „US-Gesellschaft I" - und „US-Gesellschaft II") als Komplementärin und an einer deutschen Personengesellschaft (nachfolgend „D-Gesellschaft") als Kommanditistin. An der Klägerin waren ausschließlich natürliche Personen beteiligt, die in den Jahren 2006 bis 2011 teilweise in den USA und teilweise in Deutschland wohnhaft waren und nach DBA-USA dort als ansässig galten.
Der Beigeladene, Herr C, ist deutscher Staatsbürger und war einer der in Deutschland wohnhaften und dort – unstreitig zwischen den Beteiligten – als nach DBA-USA ansässig geltenden Gesellschafter.
Der Unternehmensgegenstand der US-Gesellschaft I, der US-Gesellschaft II und der D-Gesellschaft (nachfolgend: Fonds-Gesellschaften) bestand im Wesentlichen im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Die anderen Gesellschafter der Fonds-Gesellschaften waren deutsche und amerikanische Investoren, die den Fonds-Gesellschaften das Kapital für den Erwerb der von den Fonds-Gesellschaften gehaltenen Beteiligungen (sog. Portfoliogesellschaften) bereitgestellt haben.
Für die Klägerin bestand ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag (Operating Agreement) vom 01. Juni 2000, der zuletzt am 30. September 2011 geändert wurde.
Die Vermögensbeteiligung der Klägerin an den Fonds-Gesellschaften betrug gemessen an ihrer finanziellen Einlage 1%.
Am Gewinn der Fonds-Gesellschaften war die Klägerin wie folgt beteiligt:
Am Gewinn und Verlust der Fonds-Gesellschaften war die Klägerin im Verhältnis ihrer finanziellen Einlage (also zu 1%) beteiligt (nachfolgend „Proportionaler Gewinnanteil"). Die Gesellschafter der Klägerin waren ebenfalls proportional im Verhältnis ihrer finanziellen Einlage bei der Klägerin beteiligt. Die Besteuerung des Proportionalen Gewinnanteils ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Zusätzlich erhielt die Klägerin einen Gewinn-Vorab (nachfolgend „Zusätzlicher Gewinnanteil“ bzw. „Carried Interest“) von 20% bei der US-Gesellschaft I, von 25% bei der D-Gesellschaft und von 20% bzw. 25 % bei der US-Gesellschaft II. Der Carried Interest wurde der Klägerin im Hinblick auf ihren ideellen Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks eingeräumt, der insbesondere in der Suche und Identifikation von Investitionsmöglichkeiten für die Fonds-Gesellschaften bestand. Dieser ideelle Beitrag wurde in Person durch die Gesellschafter der Klägerin erbracht. Die Beteiligung der Gesellschafter der Klägerin am Carried Interest richtete sich nach dem Umfang und der Bedeutung des jeweiligen Beitrages der Gesellschafter für den ideellen Gesellschafterbeitrag der Klägerin bei den Fonds-Gesellschaften.
Im Übrigen wurde der Gewinn und Verlust unter den Gesellschaftern der Klägerin im Verhältnis ihrer gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsquote verteilt.
Die Höhe der Einkünfte der Klägerin im Jahr 2011 ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Nach der obigen Systematik war der Beigeladene im Streitjahr 2011 im Ergebnis am proportionalen Gewinnanteil mit 34,71% (genau 34,7175%) und am Carried Interest mit 27,76% (genau 27,7629%) beteiligt.
In den Jahren 2006 bis 2010 erzielten die Fonds-Gesellschaften lediglich in relativ geringem Umfang Dividenden- und Zinseinkünfte, die über die Klägerin den Gesellschaftern der Klägerin als Proportionaler Gewinnanteil zugerechnet wurden. Im Jahr 2011 und in den Folgejahren erzielten die Fonds-Gesellschaften dann erstmals relevante Gewinne aus Veräußerungen von Portfoliogesellschaften, die zu Proportionalen Gewinnanteilen aber erstmals auch zu Zusätzlichen Gewinnanteilen bei den Gesellschaftern der Klägerin führten.
Bei der Klägerin handelte es sich aus deutscher steuerlicher Sicht nach dem hierfür maßgeblichen sog. „Rechtstypenvergleich" (BMF-Schreiben vom 19.03.2004 zur steuerlichen Einordnung der nach dem Recht der Bundesstaaten der USA gegründeten Limited Liability Company, BStBl. I 2004, 411) – nach unstreitiger Auffassung zwischen den Beteiligten – um eine Personengesellschaft. Aus deutscher steuerlicher Sicht war die Klägerin – nach unstreitiger Auffassung zwischen den Beteiligten – lediglich vermögensverwaltend und nicht gewerblich tätig.
Der Gesellschaftsvertrag sieht mit der Gewährung des zusätzlichen Gewinnanteils – zwischen den Beteiligten unstreitig – eine Gewinnverteilungsabrede (und nicht eine Tätigkeitsvergütung) vor. Die steuerliche Anerkennung ist ebenso zwischen den Beteiligten unstreitig.
Zwischen den Beteiligten ist weiter unstreitig, dass grundsätzlich die inländischen Gesellschafter den ideellen Gesellschafterbeitrag in Deutschland erbracht haben und die ausländischen Gesellschafter den ideellen Gesellschafterbeitrag in den USA. Eine Ausnahme hiervon bildeten der Beigeladene und der Gesellschafter E.
1. Persönliche Besteuerungssituation des Beigeladenen
Der Beigeladene war in den Jahren bis 1994 zunächst in Deutschland für den O-Konzern tätig. Im Anschluss daran war der Beigeladene für den P-Konzern tätig. Gegenstand der Tätigkeit war der Aufbau und Ausbau eines Joint Ventures mit der US-amerikanischen Q-Gruppe (Q-Deutschland bzw. Q-Europe). In dieser Zeit war der Beigeladene in Deutschland tätig. Im Jahr 1997 gab der Beigeladene die operative Geschäftsführung bei Q-Deutschland ab. Hintergrund der Abgabe der operativen Geschäftsführung bei Q-Deutschland war die Annahme einer sog. „Green Card“ im Jahr 1997 mit dem Ziel des Aufbaus von Venture Capital Aktivitäten für P in den USA. Mit der Annahme der Green Card im Jahr 1997 schaffte der Beigeladene die Voraussetzungen dafür, auf einer dauerhaften Basis in den USA beruflich tätig zu werden. Der Beigeladene zog sodann im September 1997 mit seiner Familie in die USA um und baute für den P-Konzern den Geschäftsbereich „Strategie Venture Capital" auf. Ziel und Ergebnis dieser Tätigkeit war die Gründung eines ersten Venture Capital-Fonds. Die erfolgreiche Gründung des ersten Venture Capital-Fonds für den P-Konzern markierte den Umzug des Beigeladenen im Jahr 1998 von W (USA) nach X (USA). Mit dem Abschluss der Investitionsphase war auch die Tätigkeit des Beigeladenen in der Vorläufergesellschaft der Klägerin (der „1. Fondsgeneration“) abgeschlossen.
Im Jahr 2000 waren als „2. Fondsgeneration“ die US-Gesellschaft I, US-Gesellschaft II und die D-Gesellschaft gegründet worden. In diesem Zusammenhang wurde auch die Klägerin gegründet. In den Jahren 2000 bis 2005 tätigten die Fonds-Gesellschaften mit dem investierten Kapital zahlreiche Investitionen in Frühphasen von Unternehmensgründungen. In diese Phase fiel auch die Tätigkeit der Klägerin für die Fonds-Gesellschaften und in diesem Zusammenhang die Tätigkeit des Beigeladenen. Nach 2005 war die mit den Investoren vertraglich vereinbarte Investitionsphase in neue Unternehmen dann abgelaufen.
In der Investitionsphase der 2. Fondsgeneration nahm der Beigeladene – wie zuvor in der 1. Fondsgeneration – eine zentrale Rolle für die Klägerin ein. Er nahm nicht nur bei der Gründung der Fonds-Gesellschaften eine tragende Rolle bei der Gewinnung der Investoren ein. Seine zentrale Tätigkeit bestand vielmehr vor allem auch darin, als Investitionsmöglichkeit identifizierte Gesellschaften anzusprechen und davon zu überzeugen, die Fonds-Gesellschaften als Investoren aufzunehmen. Hintergrund war, dass Gesellschaften in der Frühphase auf der einen Seite auf Kapital angewiesen waren, gleichzeitig aber auch eine Wettbewerbssituation von Fonds untereinander bestand. Entscheidend für die erfolgreiche Umsetzung einer Investition war nicht das bloße Anbieten von Kapital, sondern vielmehr auch „weiche" Faktoren wie vorhandene Kontakte des Fonds zu potentiellen Kunden, erfolgreiche Investitionen bei anderen Unternehmen und allgemein das durch einen Fonds und dessen Umfeld vermittelte Netzwerk an Kontakten und Erfahrungen. Ohne den persönlichen Einsatz des Beigeladenen wäre der größte Teil der Investitionen voraussichtlich nicht zustande gekommen. Sofern eine Investition getätigt wurde, nahm der Beigeladene bei den entsprechenden Unternehmen in der Folge daher regelmäßig auch Positionen in „Boards" und vergleichbaren Gremien wahr.
Der Beigeladene war seit dem Erwerb der Grundstücke in Z (Deutschland) im Jahr 2005 und der damit verbundenen Rückkehr nach Deutschland sowohl räumlich als auch in zeitlicher Hinsicht ganz überwiegend für das Z-Projekt tätig geworden. Eine relevante persönliche Tätigkeit im Kontext mit der Klägerin war durch den Beigeladenen seit 2005 nicht mehr ausgeübt worden und auch nicht mehr erforderlich. Die Tätigkeiten des Beigeladenen im Zusammenhang mit der Klägerin beschränkten sich seit dem Jahr 2005 und spätestens mit der Rückkehr nach Deutschland im Jahr 2006 vielmehr auf die Wahrnehmung der üblichen Gesellschafterrechte.
Zwischen den Beteiligten unstreitig erbrachte der Beigeladene als inländischer Gesellschafter seinen ideellen Gesellschafterbeitrag – abweichend von dem sonst üblichen Grundsatz – tatsächlich nur in den USA.
Die Klägerin bzw. der Beigeladene unterhielten seit dem Jahr 2000 eine Betriebsstätte in den USA. Seit seiner Rückkehr nach Deutschland im Jahr 2006 unterhielten weder die Klägerin noch der Beigeladene eine inländische Betriebsstätte.
Für das Jahr 2011 erklärte die Klägerin in der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Gesamteinkünfte aus dem Zusätzlichen Gewinnanteil (vor Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens i.H.v. … €) für sämtliche in- und ausländischen Gesellschafter (und Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. … €).
Die Einkünfte aus dem Zusätzlichen Gewinnanteil i.H.v. … € ordnete die Klägerin den inländischen Gesellschaftern wie folgt zu:
Beigeladener C
… €
E
G
M
I
K
Im Einzelnen erklärte die Klägerin für den Beigeladenen die folgenden Einkünfte:
-
Einkünfte gemäß § 20 des Einkommensteuergesetzes -EStG- in Höhe von … € auf der Grundlage des Proportionalen Gewinnanteils; und
Einkünfte gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG in Höhe von … € (noch vor Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens, vgl. § 52 Abs. 4 Satz 13 und 14 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40a a.F. EStG) auf der Grundlage des Zusätzlichen Gewinnanteils. Hierbei wurde davon ausgegangen, dass von dem Betrag in Höhe von … € ein Betrag in Höhe von … € in Deutschland nach dem DBA-USA unter Progressionsvorbehalt freizustellen sei; und ein Betrag in Höhe von … € (vor Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens) in Deutschland steuerpflichtig sei. Die Steuerpflicht dieses Teilbetrags des Zusätzlichen Gewinnanteils ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Steuerpflicht beruhte darauf, dass ein Teil des Zusätzlichen Gewinnanteils in den USA nicht steuerpflichtig war und deshalb insoweit die Switch-over-Klausel in Art. 23 Abs. 4 Buchst, b) DBA-USA gegriffen habe.
Der Beigeladene reichte für das Jahr 2011 eine Steuererklärung als „Nonresident Alien“ in den USA ein. Die Klägerin und der Beigeladene verzichteten im Rahmen des Einspruchsverfahrens für das Jahr 2011 auf eine mögliche Anrechnung bzw. den Abzug einer ausländischen Steuer.
2. Persönliche Besteuerungssituation des Gesellschafters E im Streitjahr 2011
Der Gesellschafter E war im Zeitraum von 2006 bis 2011 durchgehend in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und galt – zwischen den Beteiligten unstreitig – in den Jahren 2010 und 2011 als in den USA ansässig nach DBA-USA. Herr E war in den USA für die Gesellschaften unterstützend tätig und hat somit seinen ideellen Gesellschafterbeitrag in den USA erbracht.
3. Durch Bescheid für 2011 vom 17. Oktober 2017 stellte der Beklagte für die Klägerin Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG i.H.v. … € (vor Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens) sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen mit - … € abweichend von der Steuererklärung fest.
Der Betrag i.H.v. … € setzte sich wie folgt zusammen:
In dem Bescheid für 2011 ging der Beklagte davon aus, dass die Einkünfte i.S.v. § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG vollständig beim Beigeladenen i.H.v. … € und beim Gesellschafter E in Höhe von … € in Deutschland steuerpflichtig seien.
Der Betrag i.H.v. …. € setzte sich wie folgt zusammen:
27,76 % v. … € =
……….
Darüber hinaus wurden die auf den Beigeladenen entfallenden Einkünfte aus Kapitalvermögen abweichend von der Steuererklärung mit - … € festgestellt. Diese Abweichung ist zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig.
Den am 09. November 2017 eingelegten Einspruch der Klägerin gegen den Bescheid für 2011 begründete sie durch Schreiben vom 15. Januar 2018 in Bezug auf den Beigeladenen ausführlich.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte den Bescheid vom 17. Oktober 2017 durch Bescheid vom 21. Juni 2021 und half insoweit ab, als dass der Beklagte nunmehr die Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Gesellschafters E i.H.v. … € sowie aus Kapitalvermögen i.H.v. - … € als im Inland nach DBA steuerfrei unter Progressionsvorbehalt berücksichtigte. Die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit stellte der Beklagte mit … € als Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG sowie zusätzlichen … € nach DBA steuerfreien Einkünfte fest (somit insgesamt … €). Die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Klägerin stellte der Beklagte mit - … € sowie zusätzlichen - … € nach DBA steuerfrei fest (somit insgesamt - … €).
Die Höhe der Gesamteinkünfte der Klägerin sowie die Gewinnverteilung auf die einzelnen Gesellschafter ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Mit Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2022 wies der Beklagte den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Abkommensrechtlich falle der Carried Interest nicht unter Art. 7 Abs. 7 DBA-USA. Eine Freistellung von der deutschen Besteuerung unter Progressionsvorbehalt nach Art. 23 Abs. 3 Buchst. a) DBA-USA sei daher nicht geboten.
Die Klägerin hat am 22. März 2022 Klage erhoben.
Mit Schreiben vom 11. Mai 2022 trägt die Klägerin vor, dass die Einkünfte des Beigeladenen aus der Beteiligung an der Klägerin Einkünfte i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG seien und in Höhe von … € in Deutschland nach dem DBA-USA unter Progressionsvorbehalt freizustellen seien. Bei § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG handele es sich nicht um eine Fiktion des innerstaatlichen deutschen Steuerrechts, sondern es lägen insoweit originär Einkünfte aus selbständiger Arbeit vor. Die Einkünfte des Beigeladenen i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG aus dem Carried Interest unterfielen daher abkommensrechtlich Art. 7 Abs. 7 DBA-USA (Ausübung einer sonstigen selbständigen Tätigkeit) und nicht wie von dem Beklagten angenommen Art. 21 DBA-USA (Andere Einkünfte) bzw. Art. 13 Abs. 5 DBA-USA (Veräußerungsgewinne). Da die Einkünfte auch vollständig einer Betriebsstätte der Klägerin in den USA zuzurechnen seien, ergebe sich gemäß Art. 23 Abs. 3 Buchst. a) DBA-USA eine Freistellung des Carried Interest in Deutschland.
Die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG stelle nach dem Willen des Gesetzgebers lediglich deklaratorisch klar, dass der Carried Interest nicht zu der Einkunftsart gehöre, die auf Ebene der Fonds erzielt würden (Veräußerungsgewinne gemäß §§ 17, 20 EStG), sondern originär Einkünfte aus selbständiger Arbeit vorliegen würden. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut, der Entstehungsgeschichte und der Systematik der Vorschrift und entspreche im Übrigen auch der verlautbarten Auffassung der Finanzverwaltung. Bereits der Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG mache deutlich, dass es sich um Einkünfte handele, die originär auf eine selbständige Tätigkeit des Steuerpflichtigen zurückgingen. Der Wortlaut spreche im Zusammenhang mit diesen Einkünften von „Vergütungen" für „Leistungen" des Steuerpflichtigen. Der § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG unterfallende Carried Interest stelle bereits nach dem Wortlaut des Gesetzes gerade nicht die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Kapital dar, sondern beruhe auf einer persönlich erbrachten Tätigkeit des Steuerpflichtigen für die vermögensverwaltende Personengesellschaft. Dieser Sichtweise und Wortlautauslegung habe sich ausdrücklich auch die Finanzverwaltung angeschlossen. In Rn. 24 des BMF-Schreibens vom 16.12.2003 (BStBl. I 2004, 40) zur einkommensteuerlichen Behandlung von Venture Capital und Private Equity Fonds werde zunächst noch einmal bestätigt, dass nur der auf der Beteiligung am gesamthänderischen Vermögen beruhende (proportionale) Gewinnanteil zu Einnahmen im Sinne der §§ 17, 20 oder 23 EStG führe. Anderes gelte dagegen für den erhöhten (Zusätzlichen) Gewinnanteil, weil dieser nicht auf die bruchteilsmäßige Beteiligung an den von dem Fonds gehaltenen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zurückgehen könne. Ziel der gesetzlichen Regelung sei es auf der einen Seite, dass es sich bei dem Carried Interest originär um Einkünfte aus selbständiger Arbeit handele; die Gesetzesbegründung (BT-Drs. 15/3336, 7) führe insoweit aus:
„Das BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2003 zur ertragsteuerlichen Behandlung von Venture Capital Fonds und Private Equity Fonds geht davon aus, dass es sich beim Carried Interest um eine nach bisherigem Recht voll steuerpflichtige Tätigkeitsvergütung handelt. Diese rechtliche Würdigung wird nun durch die Regelung in § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG gesetzlich abgesichert und die grundsätzliche Steuerpflicht des Carried Interest sichergestellt. Zweifel, die hieran von verschiedener Seite geäußert worden sind, sind damit ausgeräumt."
Dieses Verständnis sei auch nach der Einführung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG noch einmal ausdrücklich durch die Finanzverwaltung bestätigt worden. Nach dem Erlass des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 21.06.2004 (31 - S 2241 - 101 - 25 618/04, DB 2004,1642) bringe die gesetzliche Regelung in § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG „im Wesentlichen nur zum Ausdruck, was sich bereits aus Rn. 24 des BMF-Schreibens vom 16.12.2003 (a.a.O.) ergibt (deklaratorische Regelung)". Auch die OFD Frankfurt/M. habe in einer Verfügung vom 27.07.2007 die Regelungen des BMF-Schreibens vom 16.12.2003 nochmals bestätigt und stütze daher das Verständnis des Wortlauts, wonach es sich bei diesen Einkünften originär um Einkünfte aus selbstständiger Arbeit handele. Der Umstand, dass der Carried Interest in § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG ausdrücklich gesetzlich geregelt worden sei, gehe auf der anderen Seite darauf zurück, dass gleichzeitig mit der Schaffung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG in § 3 Nr. 40a EStG die Geltung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens angeordnet worden sei. Hierbei handele es sich um eine rechtspolitische Entscheidung, die im Wesentlichen standortpolitisch motiviert gewesen sei (BT-Drs. 15/3336). Die Geltung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens sei daher teilweise auch als systemwidrig kritisiert. Mit der Einführung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG sei daher nicht die Umqualifikation in eine andere Einkunftsart angeordnet, sondern lediglich die „Brücke" zum Teileinkünfteverfahren geschaffen. Auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift mache deshalb deutlich, dass es sich bei den Einkünften i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG originär um Einkünfte aus selbstständiger Arbeit handele. Auch in systematischer Hinsicht könne ein Verständnis nicht überzeugen, dass es sich bei den Einkünften i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG eigentlich um Einkünfte gemäß § 20 EStG handeln würde. Dies würde bedeuten, dass der Gesetzgeber mit § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG zunächst Einkünfte gemäß § 20 EStG in Einkünfte aus selbständiger Arbeit umqualifiziere (im Grundsatz voll steuerpflichtig), um diese sodann wieder dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren zu unterwerfen. Ein derartiges „vor und zurück" wäre überflüssig, wenn es sich originär um Einkünfte gemäß §§ 17, 20 EStG handeln würde. Denn in diesem Fall würden unmittelbar das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren bzw. mittlerweile der Abgeltungsteuertarif gelten. Insbesondere könne deshalb auch nicht § 3 Nr. 40a EStG darauf hindeuten, dass der Gesetzgeber den Carried Interest dem Grunde nach für Gewinnanteile halte, die wegen steuerlicher Doppelbelastung dem Teileinkünfteverfahren zu unterwerfen seien. In § 3 EStG seien gesonderte Tatbestände für Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (§ 3 Nr. 40 lit. a) EStG) und aus Dividenden (§ 3 Nr. 40 lit. d) EStG) vorgesehen. Die pauschale Anwendung des Teileinkünfteverfahrens auf „Vergütungen“ i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG und die getrennte Aufführung der Steuerbefreiung in einer eigenen Nr. 40a spreche dafür, dass es sich nach der ausdrücklichen Wertung des Gesetzgebers gerade nicht um Veräußerungsgewinne oder Dividenden, sondern um eine besondere Form der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit handele. Ansonsten hätte es weder § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG noch § 3 Nr. 40a EStG bedurft. Es werde zwar teilweise auch die Auffassung vertreten, dass es sich bei dem Carried Interest originär um Einkünfte aus Kapitalvermögen und nicht um solche aus selbstständiger Arbeit handele. Als Begründung werde hierbei vor allem das Argument angeführt, dass § 706 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) a.F. klarstelle, dass ein Gesellschafterbeitrag auch in Dienstleistungen gegenüber der Gesellschaft liegen könne. Im Gegensatz zu den Investoren, die ihren Beitrag ausschließlich durch Hingabe von Kapital erbringen würden, erbrächten die Initiatoren ihren Beitrag durch Dienste für die Gesellschaft und erhielten dafür einen Anteil am Gewinn. Auch nach dieser Auffassung sei es jedoch unstreitig, dass auf Ebene der Initiatoren Einkünfte gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG aus dem zusätzlichen Gewinnanteil erzielt würden.
Selbst wenn es sich bei den Einkünften aus dem Zusätzlichen Gewinnanteil dem Grunde nach um Einkünfte i.S.v. § 20 EStG handeln sollte, würde dies im Übrigen dennoch abkommensrechtlich zu einer Einordnung der Einkünfte als Einkünfte i.S.v. Art. 7 Abs. 7 DBAUSA führen. Handele es sich nach nationalem deutschen Steuerrecht bei den Einkünften i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG aus dem Zusätzlichen Gewinnanteil originär um Einkünfte aus selbständiger Arbeit, sei diese Wertung auch für das Abkommensrecht und damit für die Anwendung des DBA-USA maßgeblich. Der Zusätzliche Gewinnanteil unterfalle somit Art. 7 Abs. 7 DBA-USA. Es sei nicht Art. 21 DBA-USA (Andere Einkünfte) anwendbar. Auch Art. 13 Abs. 5 DBA-USA (Veräußerungsgewinne) sei nicht anwendbar. Der Begriff „gewerbliche Gewinne" umfasse nach Art. 7 Abs. 7 DBA-USA auch „Einkünfte aus der Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit". Gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-USA habe bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht des anwendenden Vertragsstaats zukomme, sofern es der Zusammenhang nicht anders erfordere oder wenn die zuständigen Behörden sich auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben. Der Begriff der selbständigen Tätigkeit in Art. 7 Abs. 7 DBA-USA sei aus diesem Grund nach nationalem deutschen Steuerrecht auszulegen. Von dieser Maßgeblichkeit der deutschen Sichtweise für das Abkommensrecht gehe u.a. auch das BMF in Ziff. 2.2.1 des Schreibens vom 26.09.2014 (BStBl. I 2014, 1258) zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften aus („Ob im Einzelfall eine Tätigkeit ihrer Art nach „unternehmerisch" ist, bestimmt sich im Übrigen nach dem innerstaatlichen Recht des Anwenderstaates"). Bei den Einkünften aus dem Carried Interest handele es sich originär um Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Maßgeblicher Verteilungsartikel sei nach der Maßgeblichkeit des nationalen deutschen Steuerrechts für die abkommensrechtliche Würdigung daher abkommensrechtlich Art. 7 DBA-USA. Aus diesem Grund sei es auch nicht möglich und auch nicht erforderlich, auf die Spezialitätsklausel in Art. 7 Abs. 6 DBA-USA zurückzugreifen. Ein solcher Rückgriff käme nur dann in Betracht, wenn ein anderer Verteilungsartikel spezieller wäre als Art. 7 Abs. 7 DBA-USA. Hieran fehle es jedoch wegen des originär als Einkünfte aus selbständiger Arbeit einzuordnenden Carried Interest. Zwar habe der BFH in verschiedenen Zusammenhängen entschieden, dass Fiktionen im nationalen deutschen Steuerrecht nicht auf die abkommensrechtliche Einkünftewürdigung „durchschlagen" würden. Es liege jedoch gerade keine „Fiktion" von Einkünften aus selbständiger Arbeit vor.
Selbst wenn es sich bei den Einkünften aus dem Zusätzlichen Gewinnanteil dem Grunde nach um Einkünfte i.S.v. § 20 EStG handeln sollte und es sich bei § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG um eine konstitutiv wirkende Umqualifizierungsvorschrift handeln sollte, würden diese Einkünfte abkommensrechtlich zu Einkünften i.S.v. Art. 7 Abs. 7 DBA-USA führen. Auch in diesem Fall sei festzuhalten, dass es an einer ausdrücklichen Abkommensbestimmung zur Einordnung des Carried Interest unter dem DBA-USA fehle. Auch in diesem Fall sei daher wiederum auf das innerstaatliche Begriffsverständnis gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-USA zurückzugreifen. Auch die neuere Rechtsprechung des BFH in Bezug auf derartige Gewinnanteile aus gewerblich geprägten Personengesellschaften (BFH-Urteil vom 11.12.2018 VIII R 11/16, BFH/NV 2019, 746) ändere hieran nichts. Der BFH habe in diesem Urteil lediglich festgestellt, dass es sich bei dem disproportionalen Gewinnanteil/Carried Interest um einen Gewinnanteil handele und § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG wegen der Gewerblichkeit der Personengesellschaft nicht angewendet werden könne. Über abkommensrechtliche Fragen habe der BFH ebenfalls nicht zu entscheiden. Auch das FG München habe in seinem Urteil aus dem Jahr 2020 nicht über abkommensrechtliche Fragen entscheiden müssen (FG München, Urteil vom 17.11.2020 12 K 2334/18, EFG 2021, 755).
Die abkommensrechtliche Zuordnung zu den Einkünften i.S.v. Art. 7 Abs. 7 DBA-USA führe im Übrigen auch zu einer sachgerechten Abgrenzung der Besteuerungsrechte zwischen den beiden beteiligten Staaten. Eine Zuordnung zu den Einkünften i.S.v. Art. 21 oder 13 Abs. 5 DBA-USA würde zu zufälligen Besteuerungsergebnissen führen und werde deshalb gerade auch von der Finanzverwaltung in anderen Bundesländern abgelehnt. Würde der Steuerpflichtige kurz vor dem Zufluss der Einkünfte z.B. nach Deutschland verziehen, ohne hier eine auch nur irgendwie geartete Tätigkeit ausgeübt zu haben, wären die gesamten Einkünfte in Deutschland zu versteuern. Umgekehrt könnte sich ein unbeschränkt Steuerpflichtiger der deutschen Besteuerung dadurch vollständig entziehen, dass dieser kurz vor Zufluss der Einkünfte eine steuerliche Ansässigkeit im Ausland begründe. Eine abkommensrechtliche Zuordnung zu den Einkünften i.S.v. Art. 7 Abs. 7 DBA-USA ermögliche dagegen eine differenzierte Zuordnung der Besteuerungsrechte anstatt eines „Alles oder Nichts". Hierdurch würden auch eine Doppelbesteuerung bzw. eine doppelte Nichtbesteuerung vermieden.
Gemäß Art. 7 Abs. 1 und 7 DBA-USA könnten gewerbliche Gewinne eines Unternehmens im Ergebnis nur im Betriebsstättenstaat, nicht aber im anderen Vertragsstaat besteuert werden. Diese Regelungen würden auch für Einkünfte aus der Ausübung einer sonstigen selbständigen Tätigkeit gemäß Art. 7 Abs. 7 DBA-USA gelten. Die Einkünfte des Beigeladenen aus dem Zusätzlichen Gewinnanteil gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG seien vollständig einer Betriebsstätte in den USA zuzurechnen. Der Zusätzliche Gewinnanteil könne daher gemäß Art. 7 Abs. 1 und 7 DBA-USA in den USA besteuert werden und sei dort auch in Bezug auf den streitigen Teil besteuert. Dies habe zur Folge, dass der Zusätzliche Gewinnanteil gemäß Art. 23 Abs. 3 Buchst. a) DBA-USA unter Progressionsvorbehalt von der deutschen Besteuerung freizustellen sei und somit im Ergebnis in Deutschland nicht steuerpflichtig sei. Nur insoweit, als der Zusätzliche Gewinnanteil in den USA nicht besteuert worden sei, könne dieser in Deutschland besteuert werden (Switch-over-Klausel in Art. 23 Abs. 4 Buchst. b) DBAUSA). Es sei unstreitig zwischen den Beteiligten, dass auf einen Teilbetrag des auf den Beigeladenen entfallenden Zusätzlichen Gewinnanteils in Höhe von … € die Switchover-Klausel anwendbar sei. Insoweit seien die Einkünfte des Beigeladenen aus der Beteiligung an der Klägerin daher auch als in Deutschland steuerpflichtig erklärt.
Der Bundesfinanzhof habe durch die Entscheidung vom 16.04.2024 (VIII R 3/21) in Übereinstimmung mit der Vorinstanz seine Rechtsauffassung zum Ausdruck gebracht, dass der Carried Interest regelmäßig eine Gewinnverteilungsabrede darstellen würde, welche – sofern die Voraussetzungen zur steuerlichen Anerkennung vorliegen würden – der Einkünftezurechnung auf Gesellschaftsebene zugrunde zu legen sei. Die Hinweise des BFH für den zweiten Rechtsgang vor dem Finanzgericht München ließen jedoch keinerlei Rückschlüsse auf die abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu. Das Urteil beinhalte insbesondere keine Aussagen dazu, dass die Einordnung des Carried Interest als Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S.d. § 18 EStG nach nationalem Recht nicht auch auf Abkommensebene Geltung entfalte.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17.10.2017, geändert im Einspruchsverfahren durch den Bescheid vom 21.06.2021, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.02.2022, dahingehend zu ändern, dass die bislang für den Beigeladenen Herrn C als steuerpflichtig festgestellten Einkünfte i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG in Höhe von insgesamt € … auf € … (jeweils vor Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens) herabgesetzt werden und der Differenzbetrag stattdessen als nach DBA-USA steuerfreie Einkünfte (unter Progressionsvorbehalt) festgestellt wird;hilfsweise die Revision zuzulassen;und dem Beklagten die Kosten aufzuerlegen.
Der Beigeladene stellt keinen Antrag.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Bei der Anwendung der DBA auf in- und ausländische Personengesellschaften und ihre Gesellschafter sei zunächst nach nationalem Recht zwischen Personengesellschaften zu unterscheiden, die gewerbliche Einkünfte erzielen würden und Personengesellschaften, die andere Einkünfte erzielten, insbesondere solche aus Vermögensverwaltung. Der im vorliegenden Fall umstrittene Carried Interest sei Ausfluss der Tätigkeit einer Wagnispersonengesellschaft. Dass die Klägerin vermögensverwaltend und nicht gewerblich tätig sei, stehe im vorliegenden Fall nicht im Streit. Auf Einkünfte aus Vermögensverwaltung sei aber Art. 7 DBA-USA nicht anzuwenden. Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 DBA-USA könnten nur solche sein, die aus einer ihrer Art nach unternehmerischen, d.h. gewerblichen Tätigkeit stammen würden (BFH-Urteil vom 28.04.2010 I R 81/09, BStBl. 2014 II, 754 sowie auch BMF-Schreiben vom 26.09.2014 Rz. 2.21, BStBl I 2014, 1258). Die zum Zwecke der Besteuerungsrechtszuordnung erforderliche Einordnung der Einkünfte sei ausschließlich nach Abkommensrecht vorzunehmen, wobei allein die tatsächlich verwirklichte Einkunftsart maßgebend sei. Ausgehend von einer abkommensrechtlich betrachtet originär lediglich vermögensverwaltenden Betätigung könne sich die Klägerin auch nicht erfolgreich darauf berufen, dass ihre Einkünfte einer in den USA belegenen Betriebsstätte zuzuordnen seien. Voraussetzung wäre insoweit, dass die Gesellschafter zum einen Unternehmensgewinne erwirtschaften würden und zum anderen durch eine feste Geschäftseinrichtung den Betriebsstättenerfordernissen des Art. 5 DBA-USA genügen würden. Hieran fehle es im Streitfall aber gerade deshalb, weil die Einkünfte der Klägerin eben nicht aus einer gewerblichen, sondern aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit resultieren würden. Für den umstrittenen Carried Interest komme mangels Einschlägigkeit anderer Artikel die „Auffangregelung“ in Art. 21 Abs. 1 DBA USA zur Anwendung, durch die das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland zugewiesen werde. Da die Bundesrepublik Deutschland das ihr zugewiesene Besteuerungsrecht auch wahrnehme, sei im Rahmen des Feststellungsverfahrens die Einkünftequalifikation zu Recht nach dem nationalen Recht des Anwenderstaates vorgenommen und der Carried Interest insoweit als Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG festgestellt worden. Grundsätzlich sei noch zu prüfen, in welcher Form die Bundesrepublik Deutschland eine ggf. eingetretene Doppelbesteuerung vermeiden würde. Diese Thematik sei im vorliegenden Fall nicht streitbefangen. Grundsätzlich wäre die Steueranrechnung (§ 34c Abs. 1 EStG) bzw. der Steuerabzug (§ 34c Abs. 2 EStG) zulässig. Der Beigeladene habe jedoch im Streitjahr auf die Anwendung dieser möglichen Steuerentlastung verzichtet.
Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 16.04.2024 (VIII R 3/21) bestätige, dass der Carried Interest ein Gewinnanteil sei, mit dem materielle und immaterielle Gesellschafterbeiträge des Carried Interest-Berechtigten als Gesellschafter honoriert werden würden und dass dieser nach deutschem Recht über § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG auf Ebene des Carried Interest-Berechtigten den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzurechnen seien. Zur rechtlichen Einordnung auf Abkommensebene äußere sich der BFH nicht.

Entscheidungsgründe:
1. Der Senat konnte in der Sache entscheiden, obwohl der Beigeladene nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen ist, da er in seiner Ladung darauf hingewiesen wurde, dass auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2 FGO). Sein Anspruch auf rechtliches Gehör ist insoweit nicht verletzt (Artikel 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO).
2. Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die angegriffenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin sowie den Beigeladenen nicht in ihren bzw. seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO-). Der Beklagte hat zu Recht hinsichtlich der hier streitigen Einkünfte aus dem Carried Interest nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG einen Feststellungsbescheid erlassen und hierbei zu Recht für den Beigeladenen C Einkünfte aus dem Zusätzlichen Gewinnanteil i.H.v. … € nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG als im Inland steuerpflichtig festgestellt und eine Steuerfreistellung versagt. Die Klägerin und der Beigeladene können sich nicht erfolgreich darauf berufen, dass der Carried Interest abkommensrechtlich zur Anwendung des Art. 7 Abs. 7 DBA-USA führt und in der Folge gem. Art. 23 Abs. 3 Buchst. a) DBA-USA von der deutschen Besteuerung unter Progressionsvorbehalt freizustellen ist.
a) Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung -AO- werden einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO erfolgt eine Feststellung, wenn und soweit es um Einkünfte geht, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der Bemessungsgrundlage ausgenommen werden und diese Einkünfte bei der Festsetzung der deutschen Steuer der beteiligten Personen von Bedeutung sind.
Die Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO liegen in Bezug auf die Feststellung der Einkünfte des Beigeladenen vor. Bei der Klägerin, eine Limited Liability Company nach dem Recht des US-Bundesstaates Delaware, handelt es sich aus deutscher steuerlicher Sicht um eine Personengesellschaft. Der Senat schließt sich insoweit der unstreitigen Auffassung der Beteiligten und den Ausführungen der Klägerin unter „I. Steuerliche Einordnung A LLC als Personengesellschaft“ an. An der Klägerin sind mehrere Personen beteiligt und ihnen sind diese Einkünfte steuerlich zuzurechnen. Der Beigeladene wohnte im Streitjahr in Deutschland und war hier mit seinem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Auch weitere inländische Gesellschafter waren an der Klägerin beteiligt. Die Einkünfte des Beigeladenen waren nicht nach dem DBA-USA von der Bemessungsgrundlage für die deutsche Steuer ausgenommen.
b) Nach Art. 23 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 DBA-USA werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-USA) ansässigen Person u.a. jene Einkünfte, die nach diesem Abkommen in den USA besteuert werden können, von der Bemessungsgrundlage für die Steuer in Deutschland ausgenommen. Nach Art. 23 Abs. 3 Buchst. a Satz 2 DBA-USA können diese Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes berücksichtigt werden (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Die im Streitfall zu beurteilenden Einkünfte des Beigeladenen aus dem Zusätzlichen Gewinnanteil sind nicht in der genannten Weise von der deutschen Steuer befreit. Vielmehr handelt es sich aus abkommensrechtlicher Sicht bei dem vorliegenden Carried Interest um Einkünfte, die nach dem DBA-USA in Deutschland besteuert werden können.
aa) Bei den Einkünften aus dem Zusätzlichen Gewinnanteil handelt es sich nicht um Einkünfte, die nach Art. 7 DBA-USA in den USA besteuert werden können, da es sich bei den Einkünften aus dem Zusätzlichen Gewinnanteil zwar um selbständige Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG handelt, diese Regelung jedoch nicht dergestalt auf das Abkommensrecht durchschlägt, dass diese Einkünfte stets „Gewerbliche Gewinne“ im Sinne von Art. 7 Abs. 1, Abs. 7 DBA-USA darstellen.
Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Nach Art. 7 Abs. 7 DBA-USA umfasst der Ausdruck „gewerbliche Gewinne“ Einkünfte aus der Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit.
Der Ausdruck „gewerbliche Gewinne eines Unternehmens“ bzw. „Einkünfte aus der Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit“ ist im DBA-USA nicht definiert. Daher ist er für Zwecke der deutschen Besteuerung nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts auszulegen, sofern nicht der Abkommenszusammenhang eine andere Deutung erfordert oder die zuständigen Behörden sich nach Art. 25 DBA-USA auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben (Art. 3 Abs. 2 DBA-USA). Das deutsche Steuerrecht spricht zwar, was die Einteilung von Einkünften in Einkunftsarten angeht, weder von einer „gewerblichen Tätigkeit" noch von „gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens" (BFH, Urteil vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252, BStBl II 2014, 754). Es kennt aber die Einkunftsart „Einkünfte aus Gewerbebetrieb" (§ 15 EStG) und „Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit“ (§ 18 EStG).
aaa) Bei dem Zusätzlichen Gewinnanteil/Carried Interest handelt es sich nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG. Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen zum einen dann vor, wenn die Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen erzielt werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG); ein solches besteht, wenn die in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Merkmale des Gewerbebetriebs gegeben sind. Darüber hinaus gilt die Tätigkeit einer Personengesellschaft, die nicht § 15 Abs. 2 EStG unterfällt, unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls als Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 EStG). Letzteres gilt u.a. für Personengesellschaften, bei denen ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG). Eine solche „gewerblich geprägte Personengesellschaft" erzielt mithin nach deutschem Recht stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass es sich bei der Klägerin um eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft handelt, die auch nicht gewerblich geprägt ist. Der Senat teilt die zutreffende Schlussfolgerung der Klägerseite, dass die Klägerin vermögensverwaltend tätig ist und auch keine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG vorliegt.
bbb) Bei dem Zusätzlichen Gewinnanteil/Carried Interest handelt es sich um Einkünfte aus § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 EStG ist nicht anzuwenden. Die Voraussetzungen liegen nach Auffassung der Beteiligten vor. Der Senat schließt sich der Auffassung der Beteiligten an.
ccc) Die in § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG getroffene Regelung schlägt nicht in der Weise auf das Abkommensrecht durch, dass diese Einkünfte stets „Gewerbliche Gewinne“ im Sinne von Art. 7 Abs. 1, Abs. 7 DBA-USA darstellen, da § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG konstitutiv wirkt und somit eine nationale Fiktion darstellt, die nicht auf das Abkommensrecht durchschlägt.
Nach Auffassung der Klägerin stellt die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG nach dem Willen des Gesetzgebers lediglich deklaratorisch klar, dass der Zusätzliche Gewinnanteil/Carried Interest nicht zu der Einkunftsart gehört, die auf Ebene des Fonds erzielt wird (Veräußerungsgewinne gemäß §§ 17, 20 EStG), sondern originär Einkünfte aus selbständiger Arbeit vorliegen. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut, der Entstehungsgeschichte und der Systematik der Vorschrift und entspreche im Übrigen auch der verlautbarten Auffassung der Finanzverwaltung (so Rn. 24 des BMF-Schreibens vom 16.12.2003 (BStBl. I 2004, 40) zur einkommensteuerlichen Behandlung von Venture Capital und Private Equity Fonds; Brandt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2020, § 18 EStG Rn. 279); der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 15/3336, 7); dem Erlass des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 21.06.2004 (31 - S 2241 - 101 - 25 618/04, DB 2004,1642); OFD Frankfurt/M. Verfügung vom 27.07.2007).
Nach anderer Ansicht – der sich der Senat anschließt – handelt es sich bei dem Zusätzlichen Gewinnanteil/Carried Interest originär um Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Regelung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG wirkt in die Gewinnverteilung und Einkünfteermittlung der Fondsgesellschaft hinein und auf dieser Ebene findet ein der Einkommensverwendung zuzurechnender Gewinnverzicht der Investoren statt. Der BFH hat zuletzt (Urteil vom 16.04.2024 VIII R 3/21, BFHE nn, Rn. 58; BFH/NV 2024, 1120) entschieden, dass der Carried Interest–Berechtigte und die Investoren auf der Fondsebene vielmehr die ihnen im Rahmen der Gewinnverteilung zugewiesenen Beträge und Einkünfte (§ 20 Abs. 1, Abs. 2, § 23 EStG) erzielen; Werbungskosten und Veräußerungskosten der Investoren können aufgrund des Carried Interest nicht entstehen (vgl. Lauer/Dürr, Ubg 2023, 435 (441)).
Die Regelung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG schlägt aufgrund der nationalen Fiktion nicht in der Weise auf das Abkommensrecht durch, dass diese Einkünfte „Gewinne eines Unternehmens" im abkommensrechtlichen Sinne (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-Musterabkommen -OECD-MA-) – bzw. im Fall des DBA-USA „gewerbliche Gewinne " i.S. des Art. 7 Abs. 1, Abs. 7 DBA-USA – darstellen.
Nach der Rechtsprechung – der sich der Senat anschließt – zur Frage, ob die „gewerbliche Prägung“ nach § 15 Abs. 3 EStG auf Abkommensebene durchschlägt, sind unter Berücksichtigung des Art. 3 Abs. 2 DBA-USA als „gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" (Art. 7 Abs. 1 DBA-USA) nicht diejenigen Einkünfte anzusehen, die nach deutschem Recht nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb „sind", sondern nur als solche „gelten" (BFH-Urteil vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252, BStBl II 2014, 754). Darum handelt es sich aber bei den in § 15 Abs. 3 EStG genannten Einkünften, weshalb diese aus abkommensrechtlicher Sicht nicht zum „unternehmerischen" oder „gewerblichen" Bereich gehören. Denn wenn ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wie Art. 7 Abs. 1 DBA-USA von „gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens" spricht, meint es damit erkennbar Einkünfte aus einer ihrer Art nach „unternehmerischen" Tätigkeit. In diesem Zusammenhang mag es der Anweisung in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA entsprechen, für Zwecke der deutschen Besteuerung an die Definition der „Einkünfte aus Gewerbebetrieb" in § 15 Abs. 2 EStG anzuknüpfen. Doch umfasst der abkommensrechtliche Begriff „gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" nicht Einkünfte aus einer Tätigkeit, die inhaltlich zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört und im innerstaatlichen Recht nur im Wege einer Fiktion dem Bereich der Gewerblichkeit zugewiesen wird. Insoweit fordert vielmehr der in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA genannte abkommensspezifische „Zusammenhang" eine vom nationalen Recht losgelöste Einordnung. Dafür spricht zum ersten, dass die abkommensrechtliche Aufteilung der Besteuerungshoheit sich in erster Linie an der Art der Einkunftserzielung ausrichtet und der systematischen Einordnung der Einkünfte im nationalen Recht insoweit nur eine Hilfsfunktion zuweist. Zum zweiten trägt nur ein derartiges Verständnis der in Art. 7 Abs. 6 DBA-USA bestimmten prinzipiellen Subsidiarität von Art. 7 Abs. 1 DBA-USA gegenüber den spezielleren Art. 10, 11 und 12 DBA-USA Rechnung; die spezielleren Einkunftsarten sind danach gegenüber den Unternehmensgewinnen vorrangig, es sei denn, jene Einkünfte unterfallen infolge ihrer tatsächlichen Zugehörigkeit zu einer im anderen Vertragstaat belegenen Betriebstätte wiederum den Unternehmensgewinnen. Letzteres ist bei fiktiven gewerblichen Einkünften nach Maßgabe des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG jedoch nicht der Fall. Schließlich – und drittens – würde ein anderes Verständnis ohne hinreichenden Grund die Gefahr fördern, dass das Abkommen in den einzelnen Vertragsstaaten unterschiedlich ausgelegt wird, und damit der im Grundsatz angestrebten Entscheidungsharmonie entgegenwirken.
Die vorstehend festgestellten Grundsätze – denen sich der erkennende Senat anschließt – gelten daher auch für die Fiktion nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Der Zusätzliche Gewinnanteil stellt Einkünfte aus einer Tätigkeit dar, die inhaltlich zum Bereich der Vermögensverwaltung (§§ 20, 23 EStG) gehört und im innerstaatlichen Recht nur im Wege einer Fiktion dem Bereich der selbständigen Einkünfte zugewiesen wird.
Die Klägerin rügt daher erfolglos, die vom Beklagten vorgenommene rechtliche Beurteilung stehe nicht im Einklang mit dem BMF-Schreiben vom 26. September 2014 (BStBl 2014, 1258). Rz. 2.2.1 des vorgenannten BMF-Schreibens bestimmt, dass Unternehmensgewinne nur solche sein können, die aus einer ihrer Art nach „unternehmerischen“ Tätigkeit stammen. Daher sind Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG oder freiberuflichen Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG regelmäßig Unternehmensgewinne i. S. d. Art. 7 OECD-MA. Unter Verweis auf die Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 28. April 2010 I R 81/09, BStBl 2014 II, 754) stellt das BMF aber klar, dass Art. 7 OECD-MA auf Einkünfte aus anderen Tätigkeiten, z. B. aus Vermögensverwaltung – wie vorliegend –, nicht anzuwenden ist. Ausdrücklich wird insoweit unter Rz. 2.3.1 betont, dass die Einkünfte vermögensverwaltender Personengesellschaften keine Unternehmensgewinne i. S. d. Art. 7 OECD-MA sind. Unter Rz. 2.3.3.5 heißt es weiter, dass auf die laufenden Einkünfte von vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaften entsprechend die sonst für die jeweiligen Einkünfte maßgebenden Artikel, z. B. Art. 6, Art. 10 bis Art. 12 und Art. 21 OECD-MA anzuwenden sind.
bb) Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus dem Zusätzlichen Gewinnanteil hat der Ansässigkeitsstaat – hier Deutschland – entweder nach Art. 21 Abs. 1 DBA-USA oder nach Art. 13 Abs. 5 DBA-USA.
Der Beklagte ordnet die Einkünfte aus dem Zusätzlichen Gewinnanteil unter Art. 21 Abs. 1 DBA-USA ein.
Nach Art. 21 Abs. 1 DBA-USA können Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden, ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat besteuert werden. Der Anwendung des Art. 21 Abs. 1 DBA-USA auf die hier zu beurteilenden Einkünfte steht nicht Art. 21 Abs. 2 DBA-USA und Art. 7 Abs. 7 DBA-USA entgegen (s.o.). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall nicht vor, da die in Rede Einkünfte nicht „gewerbliche Gewinne" i.S. des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA oder „Einkünfte aus der Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit“ i.S. des Art. 7 Abs. 7 DBA-USA darstellen.
Der Senat kann offen lassen, ob vorliegend die Auffassung des Beklagten, wonach die Einkünfte aus dem Zusätzlichen Gewinnanteil Art. 21 Abs. 1 DBA-USA unterliegen, zutreffend ist. Denn sowohl nach Art. 21 Abs. 1 DBA, als auch nach 13 Abs. 5 DBA-USA hat der Ansässigkeitsstaat – vorliegend Deutschland – das Besteuerungsrecht.
c) Da die Klägerin und der Beigeladene auf die Anrechnung bzw. den Abzug der in den USA entrichteten Steuer gem. § 34c EStG verzichtet haben, muss der erkennende Senat hierüber nicht – und auch nicht über eine mögliche Anwendung des Art. 23 Abs. 4 Buchst. a DBA-USA – entscheiden.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision war zuzulassen (§ 115 Abs. 1, 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 20, 23 EStG
§§ 17, 20 EStG
§§ 17, 20 oder 23 EStG
§ 20 EStG
§ 3 EStG
§ 18 EStG
§ 15 EStG
§ 23 EStG
§ 34c EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 52 Abs. 4 Satz 13 und 14 EStG
§ 3 Nr. 40a EStG
§ 706 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 34c Abs. 1 EStG
§ 34c Abs. 2 EStG
§ 91 Abs. 2 FGO
§ 96 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 3 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 15 Absatz 3 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 1, 2 FGO
§ 20 des Einkommensteuergesetzes
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung
Artikel 103 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: DB 2004,1642
BFH/NV 2019, 746
EFG 2021, 755
BStBl I 2014, 1258
BFHE 229, 252
BStBl II 2014, 754
BFH/NV 2024, 1120
I R 24/24
IV R 23/24
18 VIII R 11/16
12 K 2334/18
VIII R 3/21
10 I R 81/09
10 I R 81/09
24 VIII R 3/21