Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-09-17, Aktenzeichen 10 K 10003/22
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2025:0917.10K10003.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zum Leitsatz: Ob in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG der Verweis auf § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG systematisch überzeugt, ist nach Auffassung des Senats eine rechtspolitische Frage, welche allenfalls de lege ferenda zu lösen ist.(Rn.29) Es besteht insoweit kein Anlass, die bestehenden nationalen Regelungen einschränkend auszulegen.(Rn.54)
2. Gegen das fiktive pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot in Höhe von 5 % der positiven Übernahmegewinne bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 - 1 BvL 12/07).(Rn.50)
3. Es ist vorliegend kein Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 AEUV durchzuführen.(Rn.55)
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Der Rechtsstreit betrifft die Frage, ob in Fällen der Aufwärtsverschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf deren Muttergesellschaft 5 % des Übernahmegewinns i.S.v. § 12 Abs. 2 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) bei der übernehmenden Muttergesellschaft als nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S.v. § 8b Abs. 3 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) hinzuzurechnen sind.
Die Klägerin ist eine im Handelsregister des Amtsgerichts C… unter HRB … eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Sitz der Gesellschaft ist C…, B…-straße. Gegenstand des Unternehmens der Gesellschaft ist die … und die …. Geschäftsführerin ist Frau D….
Auf Grund des Verschmelzungsvertrages vom … … 2020 und der Zustimmungsbeschlüsse vom selben Tage wurden die E… GmbH mit Sitz in C… (Amtsgericht B…, HRB …) sowie die F… GmbH mit Sitz in C… (Amtsgericht C…, HRB …), an denen die Klägerin zu 100 % beteiligt gewesen ist, jeweils durch Übertragung ihres Vermögens unter Auflösung ohne Abwicklung als Ganzes auf die Klägerin verschmolzen. Dem Verschmelzungsvertrag war die Bilanz auf den 31. Dezember 2019 zugrunde gelegt. Aus diesem Grund ging der Beklagte von diesem Tag als steuerrechtlichem Übertragungsstichtag aus, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist. Die Verschmelzungen erfolgten steuerrechtlich zu Buchwerten.
Das um die Verschmelzungskosten reduzierte Übernahmeergebnis der Klägerin i.S.v. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG betrug EUR 3.326.514,00 (Aktiva der verschmolzenen Tochtergesellschaften ./. deren Passiva ./. Anschaffungskosten der Klägerin ./. Kosten der Verschmelzungen). Der Gewinn blieb zwar steuerlich außer Ansatz. Allerdings behandelte der Beklagte 5 % des Übernahmeergebnisses als nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S.v. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG und rechnete einen entsprechenden Betrag i.H.v. EUR 166.325,00 hinzu.
Gegen die entsprechend geänderten Bescheide legte die Klägerin Einsprüche ein, welche der Beklagte mit verbundener Einspruchsentscheidung vom 29. November 2021 zurückwies.
Mit ihrer Klage vom 3. Januar 2022 (Montag) macht die Klägerin geltend, das Übernahmeergebnis habe nach § 12 Abs. 2 UmwStG insgesamt steuerfrei zu bleiben, ohne Hinzurechnung pauschaler nicht abziehbarer Betriebsausgaben i.S.v.§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG. Dies ergebe sich aus Art. 7 der Fusionsrichtlinie. Die erforderliche Mindestbeteiligung gemäß Mutter-Tochter-Richtlinie i.H.v. 10 % sei bei den streitgegenständlichen 100 %igen Tochtergesellschaften erfüllt. Aus den Gesetzgebungsmaterialen (Bericht des Finanzausschusses vom 9. November 2006, BT Drs. 16/3369 sowie BT-Drs.16/2710, S. 25, 26, 41) ergebe sich, dass die Regelungen der Fusionsrichtlinie eigentlich uneingeschränkt ins deutsche Recht übernommen werden sollten. Der Gesetzgeber agiere widersprüchlich, wenn er einerseits erkläre, die Fusionsrichtlinie vollständig in nationalstaatliches Recht umsetzen zu wollen, er aber andererseits im Fall der Verschmelzung eine Analogie zum Anteilsverkauf annimmt, sodass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zur Anwendung komme. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG führe zu einer faktischen, an sich nicht vorgesehenen anteiligen Versteuerung des Übernahmeergebnisses und nicht zu einer hiervon abzugrenzenden Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs. Es handele sich um einen Verstoß gegen die Fusionsrichtlinie. Die Mitgliedstaaten hätten zwar das Recht, die Fusionsrichtlinie nicht vollständig umzusetzen. Allerdings habe der deutsche Gesetzgeber dies an sich vorgehabt. Die Pauschalierungsregelung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sei nicht auf bloß fiktive Veräußerungsvorgänge anzuwenden. Die wohl herrschende Meinung im juristischen Schrifttum sehe in der Verweisung von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG einen Verstoß gegen die Fusionsrichtlinie. Das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot stelle eine Besteuerung i.S.v. Art. 7 Abs. 1 Fusionsrichtlinie dar. Veräußerungsvorgänge sowie Gewinnausschüttungen seien mangels Liquiditätsflusses nicht mit einer Aufwärtsverschmelzung vergleichbar. Für letztere sei kein Grund ersichtlich, 5 % des an sich nicht zu besteuernden Gewinns zu besteuern. Das Abzugsverbot knüpfe auch nicht an etwaige Betriebsausgaben an, sondern erfasse 5 % des Übernahmegewinns und knüpfe damit direkt an die an sich steuerfreizustellende Größe an. Im Übrigen erscheine es widersinnig, die Verschmelzungskosten ausdrücklich als Betriebsausgaben abziehbar zu regeln und sogleich ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot zu bestimmen. Der Gesetzgeber könne den Prozentsatz theoretisch beliebig erhöhen und dadurch den Gewinn vollständig besteuern, wodurch deutlich werde, dass eine Differenzierung zwischen einer Besteuerung des Verschmelzungsgewinns und einem Verbot des Betriebsausgabenabzugs nicht sinnvoll sei. Es handele sich um eine Besteuerung „durch die Hintertür“.
Sofern das Gericht ihrer, der Klägerin, Rechtsauffassung nicht folge, sei hilfsweise der Betrag der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG um EUR 166.325,00 zu erhöhen, also den Betrag, der nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG hinzugerechnet werde. Das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot würde zwar infolge der Verschmelzung ausgelöst, stünde aber nicht in einem Veranlassungszusammenhang mit Einkünften aus Kapitalvermögen, zumal (Betriebs-)Ausgaben zur Erzielung des Übernahmeergebnisses infolge der Verschmelzung (Verschmelzungskosten) bereits im Rahmen der Berechnung des Übernahmegewinns Eingang gefunden hätten.
Mit Schriftsatz vom 2. September 2022 hat die Klägerin beantragt, das Klageverfahren im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Revisionsverfahren zum Aktenzeichen I R 17/22 ruhen zu lassen.
Mit Schriftsatz vom 17. Mai 2023 hat die Klägerin die Klage hinsichtlich des Gewerbesteuerbescheides für 2019 sowie hinsichtlich des Bescheides über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2019, beide vom 31. Mai 2021, zurückgenommen.
Mit Beschluss vom 24. Mai 2023 hat das Gericht das Verfahren bezüglich des Bescheides über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2019 vom 31. Mai 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2021 abgetrennt und unter dem neuen Aktenzeichen 10 K 10084/23 eingestellt. In dem Beschluss ist erläutert, dass die Klagerücknahme bezüglich des Gewerbesteuerbescheides für 2019 vom 31. Mai 2021 ins Leere gegangen sei, weil dieser Bescheid nicht Klagegegenstand geworden sei.
Die Klägerin beantragt,die Bescheide für 2019 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag vom 31. Mai 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2021 dergestalt abzuändern, dass bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen keine nichtabziehbaren Betriebsausgaben i.S.v. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG i.V.m. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.H.v. 5 % des Übernahmegewinns aus der Verschmelzung der E… GmbH, C…, sowie der F… GmbH, C…, auf die Klägerin berücksichtigt werden unddie Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;hilfsweise: den Bescheid für 2019 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 31. Mai 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2021 dergestalt abzuändern, dass bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage ein um EUR 166.325,00 erhöhter Betrag der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG angesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,Die Klage abzuweisen.
Zwar sei der Übernahmegewinn nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG steuerfrei. Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG finde jedoch § 8b KStG in dem Umfang Anwendung, wie die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist.
Nach den Gesetzesmaterialen führe dies zur Hinzurechnung von 5 % des Übernahmegewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Der Gesetzgeber habe mit der grundsätzlichen Steuerfreiheit der Verschmelzung Artikel 7 der Fusionsrichtlinie umgesetzt. Die Berücksichtigung pauschaler nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben rechtfertige sich aus der sachlichen Nähe der Verschmelzung zur Anteilsveräußerung. Die pauschalierten nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben auf der Abzugsseite stellten keine Beschränkung der Steuerfreistellung der Umwandlungsgewinne auf der Eingangsseite dar.
Im Übrigen sei die Fusionsrichtlinie nicht auf innerstaatliche Sachverhalte anzuwenden. Es handele sich um eine hinnehmbare gesetzgeberische Gestaltungsentscheidung.
Nach § 19 UmwStG komme die Pauschalierung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zur Anwendung.

Entscheidungsgründe:
0. Eine Verfahrensruhe gemäß § 155 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 251 Zivilprozessordnung (ZPO) war aus der Sicht des Gerichts nicht angezeigt, weil es an einem übereinstimmenden Antrag beider Beteiligten und der Zweckmäßigkeit fehlt. Das von der Klägerseite in Bezug genommene Revisionsverfahren zum Aktenzeichen I R 17/22 (zwischenzeitlich neues Aktenzeichen: X R 27/22) betrifft zwar die hier streitige Rechtsfrage des Verweises von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf § 8b KStG und ist auch noch anhängig. Allerdings handelt es sich bei dem dortigen Sachverhalt um einen grenzüberschreitenden Fall, sodass nicht klar ist, ob die Aussagen in der anstehenden Entscheidung des Bundesfinanzhofs auf den vorliegenden rein inländischen Sachverhalt übertragen werden können. Aus den gleichen Gründen war auch keine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO geboten.
1. Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet. Die streitgegenständlichen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten i.S.v. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte ist zu Recht von nichtabziehbaren Betriebsausgaben i.S.v. § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG ausgegangen.
a. Gemäß § 11 Abs. 1 UmwStG sind bei einer Verschmelzung auf eine andere Körperschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Unter den Voraussetzungen von § 11 Abs. 2 UmwStG können - wie vorliegend - auf Antrag die übergehenden Wirtschaftsgüter abweichend von Absatz 1 einheitlich mit dem Buchwert angesetzt werden.
Nach § 12 Abs. 1 UmwStG hat die übernehmende Körperschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert im Sinne des § 11 UmwStG zu übernehmen.
Gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bleibt bei der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang, außer Ansatz. Nach Satz 2 ist § 8b KStG anzuwenden, soweit der Gewinn im Sinne des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang, dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht.
Gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gelten 5 % von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des § 8b Abs. 2 Sätze 1, 3 und 6 KStG als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.
b. Diese Voraussetzungen sind erfüllt.
aa. Nach dem Wortlaut der innerstaatlichen Vorschriften sind dem steuerlichen Gewinn der Klägerin pauschal 5 % der positiven Übernahmeergebnisse aus den Aufwärtsverschmelzungen abzüglich der darauf entfallenden Kosten für die Vermögensübergänge als nichtabziehbare Betriebsausgaben in Höhe von EUR 166.325,00 außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.
Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist § 8b KStG - und damit insbesondere auch § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG - im Fall von 100 %igen Beteiligungen uneingeschränkt anzuwenden.
Aus den Gesetzgebungsmaterialien lässt sich keine versehentliche Regelungslücke oder anderweitige Auslegung ermitteln. Vielmehr hat der Gesetzgeber in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zielgerichtet eine Regelung speziell für den Fall von Aufwärtsverschmelzungen getroffenen, für welche er die gleichen Rechtsfolgen (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) wie in Fällen der Anteilsveräußerung regeln wollte. Dass eine gezielte Regelung für die Aufwärtsverschmelzung getroffen werden sollte, ergibt sich daraus, dass § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nach seinem Wortlaut nur dann und nur in dem Umfang eingreift, wie die übernehmende Gesellschaft vor dem Umwandlungsvorgang an der übertragenden Gesellschaft beteiligt gewesen ist.
Im Entwurf eines Gesetzes über die steuerlichen Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 25. September 2006 (BT Drs. 16/2710) heißt es auf Seite 41 zu § 12 Abs. 2 UmwStG ausdrücklich: „Entsprechend dem Grundsatz des § 8b Abs. 3 KStG gelten fünf Prozent des Übernahmegewinns als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.“ Auch im Bericht des Finanzausschusses vom 9. November 2006 (BT Drs. 16/3369) wird auf Seite 10 zu § 12 Abs. 2 UmwStG ausdrücklich erklärt, dass „die Regelungen zum Betriebsausgabenabzugsverbot“ gelten sollen. Der Gesetzgeber war sich damit vollständig bewusst, was er regelt. Es ist weder eine Regelungslücke noch ein Auslegungsspielraum erkennbar.
Soweit die Klägerin meint, in den Gesetzesmaterialien einen Widerspruch dergestalt erkannt zu haben, dass der Gesetzgeber einerseits erkläre, die Fusionsrichtlinie umsetzen zu wollen und Umwandlungshindernisse zu beseitigen, aber andererseits die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG für anwendbar erkläre, überzeugt dies nicht. Die Argumentation der Klägerin führt zu einem Zirkelschluss. Ausweislich der Gesetzesmaterialien ist der Gesetzgeber offensichtlich davon ausgegangen, die Anforderungen der Fusionsrichtlinie gerade auch mit dem ausdrücklichen Verweis auf § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG umzusetzen. Dass die Klägerseite eine andere Interpretation der Fusionsrichtlinie bzw. der Eigenschaft des fiktiven pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots vornimmt, wonach die Umsetzung der Richtlinie nicht gelungen sei, macht die Gesetzesbegründung nicht widersprüchlich. Die Klägerin kann daher aus den Gesetzgebungsmaterialien nicht mit Erfolg ein Argument für ihre Sichtweise herleiten.
Der erkennende Senat sieht sich angesichts des klaren Wortlautes der Norm (§ 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) sowie des aus den Gesetzgebungsmaterialien klar zum Ausdruck kommenden Willens des Gesetzgebers daran gehindert, als „Ersatzgesetzgeber“ § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG unangewendet zu lassen. Ob der Verweis auf § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG systematisch überzeugt, ist nach Auffassung des Senats eine rechtspolitische Frage, welche allenfalls de lege ferenda zu lösen ist.
Die Höhe der tatsächlichen Kosten der Vermögensübergänge sowie die Höhe der jeweiligen Übernahmeergebnisse und die rechnerische Höhe der nichtabziehbaren Betriebsausgaben stehen zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Insoweit entspricht die angefochtene Festsetzung unstreitig den innerstaatlichen Vorschriften.
bb. Der Senat vermag auch keinen Verstoß gegen das Unionsrecht zu erkennen.
(1) Die Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (Fusionsrichtlinie) ist im Streitfall bereits nicht anwendbar, weil es sich nicht um einen grenzüberschreitenden Sachverhalt handelt.
Art. 1 lit. a) der Fusionsrichtlinie besagt, dass jeder Mitgliedstaat die Richtlinie auf Fusionen anwendet, wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten beteiligt sind. Im Streitfall sind jedoch ausschließlich inländische Gesellschaften und damit keine Gesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten beteiligt.
(2) Ungeachtet dessen besteht aus der Sicht des Senats auch kein Verstoß gegen die Fusionsrichtlinie. Der BFH hat diese Frage zwar noch nicht ausdrücklich entschieden, jedoch - soweit ersichtlich - hinsichtlich der Verweisung von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bislang keine unionsrechtlichen Bedenken geäußert und die Anwendbarkeit der Vorschriften auch sonst nicht in Zweifel gezogen (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2018, I R 16/16, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 2020, 206; BFH-Urteil vom 30. Juli 2014, I R 58/12, BStBl. II 2015, 199 Rz. 12; BFH-Urteil vom 9. Januar 2013, I R 24/12, BStBl. II 2018, 509 Rz. 14).
Der Senat schließt sich bezüglich der Streitfrage den überzeugenden Erwägungen des Finanzgerichts Schleswig-Holstein an (vgl. Finanzgericht [FG] Schleswig-Holstein Urteil vom 24. März 2022, 1 K 181/19, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2022, 979; Revision eingelegt, Aktenzeichen des BFH: zunächst I R 17/22, sodann abgegeben an 10. Senat des BFH mit neuem Aktenzeichen X R 27/22).
Art. 7 der Fusionsrichtlinie lautet:„(1) Wenn die übernehmende Gesellschaft am Kapital der einbringenden Gesellschaft eine Beteiligung besitzt, so unterliegen die bei der übernehmenden Gesellschaft möglicherweise entstehenden Wertsteigerungen beim Untergang ihrer Beteiligung am Kapital der einbringenden Gesellschaft keiner Besteuerung.(2) Die Mitgliedstaaten können von Absatz 1 abweichen, wenn der Anteil der übernehmenden Gesellschaft am Kapital der einbringenden Gesellschaft weniger als 15 % beträgt. Ab 1. Januar 2009 beträgt der Mindestanteil 10 %.“
Dies entspricht der Regelung in der (ursprünglichen) EU-Richtlinie 90/434/EWG vom 23. Juli 1990 (Fusionsrichtlinie) sowie der (damaligen) EU-Richtlinie 2005/19/EG vom 17. Februar 2005 (Fusionsrichtlinie).
Diese Vorschrift ist nicht dahingehend auszulegen, dass das angeordnete Verbot der Besteuerung von Wertsteigerungen bei der übernehmenden Gesellschaft durch den Untergang ihrer Beteiligung an der einbringenden Gesellschaft es den Mitgliedstaaten verwehrt, nach ihren nationalen Steuervorschriften pauschal 5 % der positiven Übernahmeergebnisse aus einer Aufwärtsverschmelzung (Aufwärtsfusion) als nichtabziehbare Betriebsausgaben dem Steuerbilanzergebnis außerbilanziell wieder hinzuzurechnen.
Die streitgegenständlichen nationalen deutschen Regelungen wurden durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I 2006, 2782) eingeführt. Der entsprechende Regierungsentwurf vom 25. September 2006 (BT-Drs. 16/2710) sah insoweit zunächst ein fiktives pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot in Höhe von 5 % der Übernahmegewinne unmittelbar in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStGE vor. Ausweislich der Begründung zum Regierungsentwurf sollte mit der gesetzlichen Neuregelung festgelegt werden, dass sowohl Übernahmegewinne als auch Übernahmeverluste steuerlich außer Ansatz bleiben. Hierdurch werde einerseits den Vorgaben in Art. 7 Abs. 1 der (damaligen) EU-Richtlinie 2005/19/EG vom 17. Februar 2005 (Fusionsrichtlinie) Rechnung getragen und andererseits entsprechend der damals bereits bestehenden nationalen Regelung in § 8b Abs. 3 KStG vorgesehen, dass 5 % des Übernahmegewinns als nichtabziehbare Betriebsausgaben gelten. Durch diese Anknüpfung an die Regelung in § 8b Abs. 3 KStG sollte ausweislich des Berichts des Finanzausschusses vom 9. November 2006 (BT-Drs. 16/2710) dem Umstand Rechnung getragen werden, dass der jeweilige durch die Verschmelzung ausgelöste Übertragungsvorgang einem Veräußerungsvorgang gleichstehe und daher die Regelungen zu Beteiligungserträgen entsprechend angewendet werden müssten. Umgesetzt wurde dieses Regelungsziel letztlich in der Weise, dass § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in der Fassung des SEStEG vom 7. Dezember 2006 seinem Wortlaut nach die umfassende Anwendung von § 8b KStG anordnet.
Die Frage, ob die im Streitfall angewendeten inländischen Regelungen in § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG mit Art. 7 der Fusionsrichtlinie vereinbar sind, wird im juristischen Schrifttum unterschiedlich beantwortet. Für einen Verstoß gegen die Richtlinie wurde bereits bei der Einführung von § 12 Abs. 2 UmwStG vorgebracht, dass die (damalige) EU-Richtlinie 2005/19/EG vom 17. Februar 2005 (Fusionsrichtlinie) im Gegensatz zur Regelung in Art. 4 Abs. 2 der (damaligen) EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie) keine Öffnungsklausel für ein fiktives pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot in Höhe von 5 % der Übernahmegewinne enthalte. Dies beruhe auf einer bewussten Entscheidung des Richtliniengebers und schließe eine planwidrige Regelungslücke aus. (vgl. Schrifttum bei FG Schleswig-Holstein Urteil vom 24. März 2022, 1 K 181/19, EFG 2022, 979 m.w.N.). Berg/Schnabelrauch (in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 221. Ergänzungslieferung, Juni 2025, Richtlinie 2009/133/EG des Rates Rz. 25) halten es für mehr als fraglich, ob die Auslegung des Unionsrechts an die formale nationale Unterscheidung zwischen vollständig steuerfreien Übertragungsgewinnen und pauschalierten nichtabziehbaren Betriebsausgaben gebunden sei. Desens (in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl. 2022, UmwStG § 12 Rz. 28 m.w.N.) geht von einem Verstoß gegen die Fusionsrichtlinie aus, welcher sogar in rein innerstaatlichen Sachverhaltskonstellationen geltend gemacht werden könne. Dagegen geht Schmitt (in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10. Auflage 2024) nur in grenzüberschreitenden Konstellationen von einem Richtlinienverstoß aus, nicht jedoch bei rein nationalen Sachverhalten. Im aktuellen Schrifttum wird die Frage auch teilweise offengelassen (Fehling in: Schaumburg/Englisch/Dobratz, Europäisches Steuerrecht, 3. Auflage 2025, Kapitel 16 Fusionsrichtlinie Rz. 16.98; Watermeyer in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 332. Lieferung, 5/2025, § 8b KStG Rz. 31; Roser in: Gosch/Schwedhelm/Spiegelberger GmbH-Beratung, 79. Lieferung, 6/2025, Umwandlung, Verschmelzung, Rz. U0074.3; Nitzschke in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, Stand: April 2025, § 12 UmwStG Rz. 147, 149; Goß in: BeckOK UmwStG, Stand: 01.10.2024, § 12 UmwstG Rz. 188 ff.).
Nach der Gegenauffassung verkenne die geäußerte Kritik, dass es sich bei dem fiktiven pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot nach nationalem Recht nicht um eine nach Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie unzulässige Besteuerung der Wertsteigerungen handle, sondern um einen davon zu trennenden eigenständigen Besteuerungstatbestand (Stimpel/Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 60). Der Übernahmegewinn sei durch die nationalen Regelungen bereits in voller Höhe steuerfrei gestellt (vgl. FG Schleswig-Holstein Urteil vom 24. März 2022, 1 K 181/19, EFG 2022, 979 m.w.N.).
Der letztgenannten Auffassung ist zu folgen.
Die Regelung in Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie, wonach in den Fällen, in denen die übernehmende Gesellschaft am Kapital der einbringenden Gesellschaft eine Beteiligung besitzt, die bei der übernehmenden Gesellschaft möglicherweise entstehenden Wertsteigerungen beim Untergang ihrer Beteiligung am Kapital der einbringenden Gesellschaft keiner Besteuerung unterliegen sollen, steht systematisch im Zusammenhang mit der Regelung in Art. 4 Abs. 1, 2 und 4 der Fusionsrichtlinie. Danach darf eine Fusion keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns auslösen, der sich aus dem Unterschied zwischen dem tatsächlichen Wert des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens und dessen steuerlichem Wert ergibt, sofern die übernehmende Gesellschaft neue Abschreibungen und spätere Wertsteigerungen oder Wertminderungen des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens so berechnet, wie die einbringende Gesellschaft sie ohne die Fusion berechnet hätte. Als „steuerlicher Wert“ gilt dabei derjenige Wert, auf dessen Grundlage ein etwaiger Gewinn oder Verlust für die Zwecke der Besteuerung des Veräußerungsgewinns der einbringenden Gesellschaft ermittelt worden wäre, wenn das Aktiv- und Passivvermögen gleichzeitig mit der Fusion, aber unabhängig davon, veräußert worden wäre. Als „übertragenes Aktiv- und Passivvermögen“ gilt dabei das Aktiv- und Passivvermögen der einbringenden Gesellschaft, welches nach der Fusion tatsächlich einer Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft im Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft zugerechnet wird und zur Erzielung des steuerlich zu berücksichtigenden Ergebnisses dieser Betriebsstätte beiträgt. Die Regelung in Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie stellt insoweit rechtstechnisch eine Spezialregelung für den Fall einer grenzüberschreitenden Fusion der einbringenden Gesellschaft auf ihre Gesellschafterin dar.
Insgesamt dient die Fusionsrichtlinie dabei nach ihrem Erwägungsgrund 2 unter anderem dem Ziel, binnenmarktähnliche Verhältnisse in der Gemeinschaft zu schaffen und damit das Funktionieren eines solchen Binnenmarktes zu gewährleisten. Fusionen sollen daher nach dem Willen des Richtliniengebers nicht durch „besondere“ Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten behindert werden. Es sollen vielmehr „wettbewerbsneutrale“ steuerliche Regelungen für diese Vorgänge geschaffen werden, um die Anpassung von Unternehmen an die Erfordernisse des Binnenmarktes, eine Erhöhung ihrer Produktivität und eine Stärkung ihrer Wettbewerbsfähigkeit auf internationaler Ebene zu ermöglichen.
Nach Erwägungsgrund 3 der Fusionsrichtlinie werden grenzüberschreitende Fusionen („gegenwärtig“) im Vergleich zu entsprechenden Vorgängen bei Gesellschaften desselben Mitgliedstaats durch Bestimmungen steuerlicher Art benachteiligt. Diese Benachteiligung soll durch die EU-Richtlinie beseitigt werden.
Nach Erwägungsgrund 5 der Fusionsrichtlinie soll die gemeinsame steuerliche Regelung eine Besteuerung anlässlich einer Fusion unter gleichzeitiger Wahrung der finanziellen Interessen des Mitgliedstaats der einbringenden oder erworbenen Gesellschaft vermeiden.
Nach Erwägungsgrund 10 der Fusionsrichtlinie soll die Zuteilung von Anteilen an der übernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft an die Gesellschafter der einbringenden Gesellschaft „für sich allein“ keine Besteuerung in der Person der Gesellschafter auslösen.
Nach Erwägungsgrund 1 der Fusionsrichtlinie knüpft diese an die Rechtsentwicklung ihrer Vorgängerregelungen an, also in erster Linie an die (ursprüngliche) EU-Richtlinie 90/434/EWG vom 23. Juli 1990 (Fusionsrichtlinie) sowie die (damalige) EU-Richtlinie 2005/19/EG vom 17. Februar 2005 (Fusionsrichtlinie), welche ihrerseits bereits von gleichlautenden Erwägungsgründen getragen waren. Aus Erwägungsgrund 16 der (damaligen) EU-Richtlinie 2005/19/EG vom 17. Februar 2005 (Fusionsrichtlinie), mit welcher die (ursprüngliche) EU-Richtlinie 90/434/EWG vom 23. Juli 1990 (Fusionsrichtlinie) angepasst wurde, ergibt sich insoweit, dass der Richtliniengeber bei der Anpassung davon ausging, dass im Falle von Fusionen bei der übernehmenden Gesellschaft durch die Differenz zwischen dem Wert des erworbenen Aktiv- und Passivvermögens und dem Wert ihrer Anteile an der einbringenden Gesellschaft, welche bei diesen Vorgängen untergehen, Gewinne entstehen können. Diese Fusionsgewinne sollen aus Sicht des Richtliniengebers von einer Besteuerung befreit werden, da sie genauso gut in Form ausgeschütteter Gewinne vereinnahmt werden könnten, welche ihrerseits nach der (ursprünglichen) EU-Richtlinie 90/435/EWG vom 23. Juli 1990 (Mutter-Tochter-Richtlinie) in der Fassung der (damaligen) EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie) von einer Besteuerung befreit sind. In dieser Hinsicht verfolgen die (damalige) EU-Richtlinie 90/434/EWG vom 23. Juli 1990 (Fusionsrichtlinie) und die (ursprüngliche) EU-Richtlinie 90/435/EWG vom 23. Juli 1990 (Mutter-Tochter-Richtlinie) in der Fassung der (damaligen) EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie) nach Ansicht des Richtliniengebers zwar dieselben Ziele, stellten aber hinsichtlich der zur Anwendung der Regelungen notwendigen Mindestbeteiligung nicht dieselben Anforderungen. Die (ursprüngliche) EU-Richtlinie 90/434/EWG vom 23. Juli 1990 (Fusionsrichtlinie) sollte daher aus Sicht des Richtliniengebers hinsichtlich der Mindestbeteiligung dahingehend geändert werden, dass ihre Anforderungen (auch insoweit) den Anforderungen der (ursprünglichen) EU-Richtlinie 90/435/EWG vom 23. Juli 1990 (Mutter-Tochter-Richtlinie) in der Fassung der (damaligen) EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie) hinsichtlich der niedrigeren Mindestbeteiligung entsprechen.
Die (ursprüngliche) EU-Richtlinie 90/435/EWG vom 23. Juli 1990 (Mutter-Tochter-Richtlinie) in der Fassung der (damaligen) EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie) sieht in Art. 4 Abs. 1 eine Steuerbefreiung oder eine Steueranrechnung im Falle von Gewinnausschüttungen einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft vor. Nach Art. 4 Abs. 2 der (damaligen) EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie) kann dabei jeder Mitgliedstaat bestimmen, dass Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft und Minderwerte, die sich aufgrund der Ausschüttung ihrer Gewinne ergeben, nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können. Wenn in diesem Fall die mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten pauschal festgesetzt werden, darf der Pauschalbetrag indessen 5 % der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht übersteigen.
Die von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG eröffnete Möglichkeit der Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG ist mit den Vorgaben des Unionsrechts in Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie vereinbar. Entsprechend der bereits zum nationalen Recht ergangenen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010, 1 BvL 12/07, BGBl. I 2010, 1766) bestehen gegen das fiktive pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot in Höhe von 5 % der positiven Übernahmegewinne keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
Zwar sieht Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie anders als Art. 4 Abs. 2 der EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie) nach seinem Wortlaut keine Öffnungsklausel zugunsten der Mitgliedstaaten dahingehend vor, dass diese ein pauschales Abzugsverbot von Kosten im Zusammenhang mit der Beteiligung vom steuerlichen Gewinn der Muttergesellschaft vorsehen können. Dies führt jedoch nicht dazu, dass eine vergleichbare Regelung der Mitgliedstaaten im Anwendungsbereich von Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie als unzulässig anzusehen ist. Der Richtliniengeber verfolgt nach seinen amtlichen Erwägungsgründen mit der EU-Richtlinie in erster Linie das Ziel, wettbewerbsneutrale steuerliche Regelungen zu schaffen und insoweit die zum Zeitpunkt des Erlasses der Richtlinie in einzelnen Mitgliedstaaten bestehenden Benachteiligungen von grenzüberschreitenden Fusionen gegenüber rein inländischen Vorgängen dieser Art zu beseitigen. Aus Sicht des Richtliniengebers wäre es mit einem funktionierenden Binnenmarkt nicht zu vereinbaren, wenn die Mitgliedstaaten grenzüberschreitende Fusionen durch „besondere“ Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften behindern würden. Nach den Vorstellungen des Richtliniengebers sind Übernahmegewinne durch Fusionen dabei wertungsmäßig mit Gewinnausschüttungen der übernommenen Gesellschaft an die übernehmende Gesellschaft vergleichbar. Übernahmegewinne im Sinne der Fusionsrichtlinie sollen daher nach dem Regelungsziel grundsätzlich im gleichen Umfang steuerbefreit werden wie Gewinnausschüttungen im Sinne der EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie). Dies ergibt sich insbesondere aus Erwägungsgrund 16 der EU-Richtlinie 2005/19/EG vom 17. Februar 2005 (Fusionsrichtlinie), mit welcher die (ursprüngliche) EU-Richtlinie 90/434/EWG vom 23. Juli 1990 (Fusionsrichtlinie) angepasst wurde. Ein solches Ziel der Gleichbehandlung von Gewinnausschüttungen mit Übernahmegewinnen anlässlich grenzüberschreitender Fusionen wäre nicht zu erreichen, wenn eine Pauschalierung nichtabziehbarer Kosten lediglich für Gewinnausschüttungen möglich wäre. Denn in diesem Falle würden Übernahmegewinne im Falle grenzüberschreitender Fusionen im Verhältnis zu reinen Gewinnausschüttungen steuerlich privilegiert werden. Dass der Richtliniengeber eine solche steuerliche Regelung zur Durchsetzung wettbewerbsneutraler Regelungen in einem funktionierenden Binnenmarkt einführen wollte, ist aus Sicht des Senats nicht erkennbar. Insoweit liegt auch keine bewusste Entscheidung des Richtliniengebers vor, nationalstaatliche Regelungen zur pauschalen Nichtabziehbarkeit von Kosten bzw. Aufwendungen im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Fusionen grundsätzlich ausschließen zu wollen. Die in Art. 4 Abs. 2 Satz 2 der EU-Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003 (Mutter-Tochter-Richtlinie) enthaltene Regelung zu nichtabziehbaren Kosten bezieht sich nach dem Wortlaut überdies allein auf solche Verwaltungskosten, die mit der Beteiligung an der ausschüttenden Tochtergesellschaft im Zusammenhang stehen. Dies ist nicht ohne Weiteres mit denjenigen Kosten und Belastungen gleichzusetzen, die mit der Vornahme der jeweiligen Gewinnausschüttung an sich einhergehen können. Insoweit liegt es nahe, dass der Richtliniengeber die im Zusammenhang mit der Beteiligung entstehenden Kosten im Sinne einer Höchstgrenze für die steuerliche Nichtabzugsfähigkeit ausdrücklich regelt. Bei Fusionen entstehen Aufwendungen demgegenüber regelmäßig nur im Zusammenhang mit der Herbeiführung des mit ihnen einhergehenden einmaligen Vermögensüberganges als solchem. Eine ausdrückliche Regelung zu weiteren Aufwendungen außer den im Zusammenhang mit dem Vermögensübergang als solchem entstehenden Kosten erschien daher aus Sicht des Richtliniengebers im Rahmen der EU-Richtlinie zu den Fusionen nicht geboten. Insoweit ging der Richtliniengeber zur Erreichung seines Regelungsziels eines Gleichlaufs der Besteuerung vielmehr erkennbar davon aus, dass solche Kosten nach näherer Maßgabe der Regelungen der Mitgliedstaaten Berücksichtigung finden sollen. Hierfür spricht letztlich auch, dass nach dem Wortlaut der EU-Richtlinie im Ergebnis alleine die „Wertsteigerungen“ von einer Besteuerung ausgenommen werden sollen. Insoweit lässt es der Wortlaut zu, unabhängig von den steuerfrei zu stellenden Wertsteigerungen mitgliedstaatliche Regelungen vorzusehen, die durch ein an der Höhe der Wertsteigerungen orientiertes pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot regeln, welches seinerseits auch für Gewinnausschüttungen und sonstige Veräußerungsgewinne eingreift. Die zulässige Grenze wird aus Sicht des Senats erst dann überschritten, wenn grenzüberschreitende Vorgänge abweichend von innerstaatlichen Vorgängen besteuert werden. Die Regelung eines pauschalen Abzugsverbots stellt im Ergebnis einen eigenständigen Besteuerungstatbestand dar, welcher nach dem Unionsrecht nicht ausgeschlossen ist. Wollte man die EU-Richtlinie dahingehend verstehen, dass ein pauschales Abzugsverbot lediglich im Zusammenhang mit Beteiligungseinkünften möglich ist, während dies bei grenzüberschreitenden Fusionen unzulässig ist, würde dies dem Regelungsziel einer insoweit gleichlaufenden Besteuerung zuwiderlaufen. Es würde nämlich die Situation entstehen, dass erwirtschaftete Gewinne von Tochtergesellschaften nicht ausgeschüttet, sondern thesauriert werden könnten, um das Eingreifen eines pauschalen Abzugsverbots zu umgehen und diese dann im Wege der Aufwärtsverschmelzung wirtschaftlich in Form des übergehenden Aktivvermögens ohne Eingreifen eines pauschalen Abzugsverbots auf die Muttergesellschaft zu übertragen. Ob es ggf. eine quantitative Grenze für den Umfang des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots gibt, ab der - wie die Klägerseite andeutet „durch die Hintertür“ unter dem „Deckmantel“ des Abzugsverbots wirtschaftlich eine nicht richtlinienkonforme Besteuerung des Übernahmegewinns zu konstatieren wäre, muss angesichts des nur 5 %igen fiktiven Betriebsausgabenabzugsverbots und mangels erkennbarer gesetzgeberischer Pläne, den Tarif des fiktiven Betriebsausgabenabzugsverbots zu erhöhen, nicht entschieden werden.
Die Zulässigkeit mitgliedstaatlicher Regelungen eines pauschalen Abzugsverbots im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Fusionen steht dabei im Einklang mit dem nationalen Normverständnis zum pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot bei Verschmelzungsvorgängen.
Der BFH hat für den Fall eines von einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft erzielten Veräußerungsgewinns in Bezug auf Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft aus Sicht des nationalen Rechts bereits entschieden, dass der vom Gesetz beschrittene Weg der Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben nicht durch eine wirtschaftliche Betrachtung überspielt werden kann, der zufolge die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG im Ergebnis nur zu 95 % gewährt werden solle und § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG daher als Vorschrift verstanden werden müsste, welche die Steuerfreistellung partiell wieder zurücknehme (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2017, I R 37/15, BStBl. II 2018, 144). Mit der Regelung in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG flankiert das Gesetz aus Sicht des BFH vielmehr die prinzipielle Freistellung des Veräußerungsgewinns durch Qualifizierung eines pauschalen Prozentsatzes des Nettogewinns als fiktive Nichtabzugsgröße „nichtabziehbare Betriebsausgaben“. Auch wenn diese Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben wirtschaftlich wie eine partielle Rücknahme der Steuerfreistellung um 5 % wirkt, ist der vom Gesetz gewählte Weg der Qualifizierung der Nichtabzugsgröße als nichtabziehbare Betriebsausgaben aus Sicht des BFH wörtlich zu verstehen und daher ernst zu nehmen. Aus diesem Grund hatte der BFH auch bereits entschieden, dass die vollständige Freistellung der Dividenden von der Besteuerung rechtlich nicht durch die 5%ige Betriebsausgabenfiktion beeinträchtigt wird und die Betriebsausgabenfiktion folglich nicht in Konflikt mit dem abkommensrechtlichen Schachtelprivileg steht. Ein gleichermaßen wörtliches Normverständnis als echte Pauschalierung nicht abziehbarer Betriebsaufwendungen ist aus Sicht des BFH daher auch in Bezug auf die Betriebsausgabenfiktion in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG geboten (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2017, I R 37/15, BStBl. II 2018, 144). Bei der sogenannten Schachtelstrafe nach nationalem Recht handelt es sich daher nicht um eine partielle Rücknahme der Steuerbefreiung, sondern - entsprechend dem Gesetzeswortlaut - um eine typisierende und pauschalierende Kürzung von Betriebsausgaben (BFH-Urteil vom 13. Juni 2018, I R 94/15, BStBl. II 2020, 755, zur Hinzurechnung passiver Einkünfte nach § 8 AStG; BFH-Urteil vom 30. Mai 2018, I R 35/16, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 2019, 46, zur Abwärtsverschmelzung mit ausländischer Anteilseignerin).
Es besteht insoweit auch kein Anlass, die nationalen Regelungen einschränkend auszulegen. Der deutsche Gesetzgeber hat die streitgegenständlichen inländischen Regelungen durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I 2006, 2782) eingeführt. Er hat die Anordnung der Anwendung von § 8b KStG im Gesetzgebungsverfahren wie dargelegt bewusst vorgenommen und diese als mit der Fusionsrichtlinie vereinbar angesehen. Insoweit bleibt für eine einschränkende Auslegung aus Sicht des Senats kein Raum. Sie ist, wie dargelegt, auch im Sinne einer richtlinienkonformen Auslegung nicht geboten.
(3) Es war auch kein Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 AEUV durchzuführen. Selbst wenn § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG hypothetisch in grenzüberschreitenden Fällen gegen die Fusionsrichtlinie verstieße, könnte die Klägerin den Verstoß im Streitfall mangels grenzüberschreitenden Sachverhaltes nur mit der Behauptung einer ungerechtfertigten Inländerdiskriminierung durch die asymmetrische Anwendung des nationalen Rechts geltend machen. Hierüber entscheiden jedoch die mitgliedstaatlichen Gerichte und nicht der EuGH (vgl. Wendel in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Stand: Januar 2025, Art. 18 AEUV Rz. 87 ff.; Kainer in: Pechstein/Nowak/Häde, Frankfurter Kommentar EUV/GRC/AEUV, 2. Auflage 2023, Art. 49 AEUV Rz. 11; Wernsmann in: Schulze/Janssen/Kadelbach, Europarecht, 4. Auflage 2020, § 31 Rz. 84; Boysen in: von Münch/Kunig, Grundgesetz-Kommentar, 8. Auflage 2025, Art. 3 GG Rz. 100).
cc. Die vorstehenden Ausführungen gelten wegen § 19 UmwStG sinngemäß für den Gewerbesteuermessbescheid. Nach der Vorschrift gelten §§ 11 bis 15 UmwStG - und damit auch § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG - für die Ermittlung des Gewerbeertrags, wenn das Vermögen der übertragenden Körperschaft - wie vorliegend - auf eine andere Körperschaft übergeht.
c. Auch dem Hilfsantrag ist der Erfolg zu versagen. Die Klägerseite hat nicht überzeugend dargelegt und es ist auch sonst nicht erkennbar, wie ein Konnex zwischen dem Hinzurechnungsbetrag von EUR 166.325,00 aufgrund des fiktiven pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zur erweiterten gewerbesteuerlichen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG hergestellt werden könnte. Die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung stellt auf die Tätigkeit des Unternehmens einer Gesellschaft ab, nämlich, dass - abgesehen von Ausnahmen - ausschließlich eigener Grundbesitz verwaltet und genutzt wird. Sie sieht die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags vor, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Das fiktive pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot betrifft jedoch Umwandlungsvorgänge auf der Ebene der Gesellschaft, also des Rechtskleides, und nicht unmittelbar das Unternehmen der Gesellschaft. Die typisierte Erhöhung des Gewerbeertrags resultiert aus einem Umwandlungsvorgang und nicht aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes.
2. Die Revision wird zugelassen, weil Zulassungsgründe i.S.v. § 115 Abs. 2 FGO vorliegen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 11 bis 15 UmwStG
§ 8b KStG
§ 19 UmwStG
§ 251 Zivilprozessordnung
§ 74 FGO
§ 11 UmwStG
§ 12 UmwStG
§ 12 UmwstG
§ 8 AStG
§ 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG
§ 12 Abs. 2 Umwandlungssteuergesetz
§ 8b Abs. 3 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 12 Abs. 2 UmwStG
§ 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG
§ 27 Abs. 2 und 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 155 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 11 Abs. 1 UmwStG
§ 11 Abs. 2 UmwStG
§ 12 Abs. 1 UmwStG
§ 8b Abs. 3 KStG
§ 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG
§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 267 AEUV
Art. 18 AEUV
Art. 49 AEUV
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2022, 979
1 BvL 12/07
I R 17/22
10 K 10084/23
X R 27/22
I R 16/16
I R 58/12
I R 24/12
1 K 181/19
I R 37/15
I R 94/15
I R 35/16