Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-06-11, Aktenzeichen 6 K 448/21
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:0611.6K448.21.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob Leistungen der Klägerin, die der jeweilige Leistungsempfänger aus seinem Persönlichen Budget im Sinne von § 29 Sozialgesetzbuch Neuntes Buch (SGB IX) bezahlt, umsatzsteuerfrei sind.
Die Klägerin ist eine gegründete und ins Handelsregister des Amtsgerichts eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren eingetragener Unternehmensgegenstand wie folgt lautet: …. Zum … ist sie unternehmerisch tätig geworden, indem sie den Geschäftsbetrieb von der A GmbH & Co. KG übernommen hat.
Um den Leistungsberechtigten in eigener Verantwortung ein möglichst selbstbestimmtes Leben zu ermöglichen, werden auf Antrag der Leistungsberechtigten Leistungen zur Teilhabe durch die Leistungsform eines Persönlichen Budgets ausgeführt (§ 29 Abs. 1 Satz 1 SGB IX). Persönliche Budgets werden in der Regel als Geldleistung, bei laufenden Leistungen monatlich, ausgeführt (§ 29 Abs. 2 Satz1 SGB IX) und sind damit eine Alternative zur Erbringung von Sachleistungen.
Die von der Klägerin betreuten Menschen mit Behinderung stellten zunächst einen Antrag beim Leistungsträger auf Auszahlung des Persönlichen Budgets. In einer mit dem Leistungsträger geschlossenen individuellen Zielvereinbarung wurde die Klägerin als Leistungserbringerin namentlich genannt und wurden u.a. sowohl die Höhe des Persönlichen Budgets als auch die Mittelverwendung festgehalten. In diesem Zusammenhang enthielt sie auch die Höhe der genehmigten Stundensätze. Wegen Einzelheiten hierzu wird auf Bl. 73 bis 79 der Verfahrensakten Bezug genommen.
Nach § 121 SGB IX erstellt der Leistungsträger einen Gesamtplan zur Steuerung, Wirkungskontrolle und Dokumentation des Teilhabeprozesses, den er dem Leistungsberechtigten zur Verfügung stellt. Auch in den vorliegenden Gesamtplänen wird die Klägerin namentlich erwähnt (vgl. Bl. 85 bis 89 der Verfahrensakten). Die Klägerin war verpflichtet, dem Leistungsträger mitzuteilen, welche ihrer Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter den Leistungsnehmer begleiten, und übermittelt entsprechend seiner gesetzlichen Verpflichtung entsprechende Ausbildungsnachweise.
Wurde das Persönliche Budget bis in das Jahr … und damit auch hinsichtlich der von der A GmbH & Co. KG als Vorgängerin der Klägerin erbrachten Leistungen direkt auf ein Konto der KG überwiesen, was auch nach einer bei der KG durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung die Steuerfreiheit rechtfertigte, erfolgte danach eine Auszahlung an die Leistungsberechtigten.
Seit dem Jahr … können die Leistungsberechtigten die ihnen als Persönliches Budget vom Leistungsträger überwiesenen Geldmittel im Rahmen der getroffenen Zielvereinbarung frei verwenden. Am Ende jedes Bewilligungszeitraums sind vom Leistungsberechtigten die betreffenden Rechnungen vorzulegen, um dem Kostenträger die Prüfung zu ermöglichen, ob das Persönliche Budget in voller Höhe ausgeschöpft wurde oder ob ein Teil zurückerstattet werden muss.
Im Streitjahr hat die Klägerin in ihren den Leistungsberechtigten gegenüber ausgestellten Rechnungen unter Verweisung auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 UStG keine Umsatzsteuer offen ausgewiesen (vgl. Beispiel Bl. 90 der Verfahrensakten). Sie erzielte sie einen Umsatz in Höhe von … € (brutto).
Nachdem die Klägerin dem Beklagten (dem Finanzamt -FA-) erstmalig mit Schreiben vom … mitgeteilt hatte, dass sie von der Steuerfreiheit der von ihr erbrachten Leistungen ausgehe, forderte das FA sie nach längerer Prüfung, auch unter Einschaltung der Oberfinanzdirektion, dazu auf, Umsatzsteuererklärungen einzureichen. Am 08.03.2021 gab die Klägerin ihre Umsatzsteuererklärung für 2020 ab, in der sie gemäß Absprache mit dem FA ihre Umsätze als steuerbar und steuerpflichtig erklärte, in Höhe von … € zum allgemeinen Steuersatz von 19% sowie in Höhe von … € zum allgemeinen Steuersatz von 16%. Die Jahresumsatzsteueranmeldung stand mit Eingang beim FA gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Am 31.03.2021 hat die Klägerin beim Hessischen Finanzgericht Klage erhoben, ohne zuvor gegen die Steuerfestsetzung Einspruch eingelegt zu haben, wobei das FA der Sprungklage mit Schriftsatz vom 20.04.2021 zugestimmt hat.
Zur Begründung ihrer Klage führt die Klägerin aus, dass die von ihr erbrachten Leistungen nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (nachfolgend: a.F.) steuerbefreit seien. Sie erbringe gegenüber schwerbehinderten Personen Eingliederungsleistungen, die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftigen Personen eng verbunden seien. Diese Leistungen würden auch vollständig und damit zu mehr als 25% von den Sozialversicherungen übernommen, zumal durch die Leistungsnehmer die Mittelverwendung gegenüber dem Leistungsträger fortlaufend nachgewiesen werden müsse.
Hinsichtlich der sogenannten Sozialquote von 25% sei – entgegen der Ansicht des FA – auf den Vorjahresumsatz abzustellen und seien bei der A GmbH & Co. KG im Jahr … mit einer vollständigen direkten Kostenübernahme durch die Leistungsträger sogar sämtliche Leistungen (direkt) durch die Leistungsträger vergütet worden. Unabhängig hiervor stellten die Zahlungen der Leistungsnehmer an die Klägerin ebenfalls Gelder dar, die in die Sozialquote einzubeziehen seien. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 28.06.2017 (Az. XI R 23/14) entschieden habe, komme es nicht darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall tatsächlich übernommen worden seien, sondern reiche es aus, dass sie übernehmbar seien. Der Anspruch für die von der Klägerin erbrachten Leistungen ergebe sich unmittelbar aus § 29 Abs. 2 SGB IX, so dass die dafür entstehenden Kosten auch übernehmbar seien. Zudem seien die Kosten auch tatsächlich übernommen worden.
In seiner Entscheidung vom 03.08.2017 (Az. V R 52/16) habe der BFH den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung ausgeweitet und darauf abgestellt, dass die Vorschrift den praktischen Gegebenheiten Rechnungen tragen müsse und es lediglich darauf ankomme, ob die Kosten – auch mittelbar – von den Sozialversicherungsträgern übernommen würden. Auch in seinem Urteil vom 13.06.2018 (Az. XI R 20/16) und 10.04.2019 (Az. XI R 11/17) habe der BFH bei der Leistungserbringung durch Subunternehmer eine mittelbare Kostentragung als unschädlich für die Steuerbefreiung angesehen. Damit habe er auch Betreuungsleistungen solcher Unternehmer begünstigt, die selbst keinen direkten Vertrag mit dem Sozialträger abgeschlossen hätten und nur mittelbar von diesem vergütete worden seien. Dem habe sich im Ergebnis auch der Europäische Gerichtshof (EuGH) angeschlossen, wenn er in seinem Urteil vom 08.10.2020 (Az. C-657/19) – im Umkehrschluss – feststelle, dass die Übernahme von Kosten durch eine Einrichtung der sozialen Sicherheit aufgrund einer expliziten Entscheidung ein Gesichtspunkt sei, der bei der Prüfung des Vorliegens einer Einrichtung mit sozialem Charakter zu berücksichtigen sei. Im Urteil vom 24.02.2021 (Az. XI R 11/17) habe der BFH entschieden, dass die Anerkennung von Leistungen als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden nicht mehr aus einer bloß mittelbaren Erstattung der Kosten folge, sondern dass nunmehr stattdessen die mittelbare Kostentragung auf einer expliziten Entscheidung des Sozialversicherungsträgers beruhe oder für den Unternehmer die Möglichkeit bestehe, in Bezug auf seine Leistung einen unmittelbaren Vertrag mit dem Kostenträger zu schließen. Vorliegend seien diese Voraussetzungen erfüllt, insbesondere habe der Leistungsträger ausdrücklich entschieden, ob das Persönliche Budget einschließlich der Kosten für die Leistungen der Klägerin gewährt werde.
Die seinerzeitige Herabsetzung der Sozialgrenze von 40% auf 25% sei zur weiteren Öffnung der Steuerbefreiungsvorschrift erfolgt. Der Anwendungsbereich der Regelung habe ausgeweitet und nicht eingegrenzt werden sollen.
Nach dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11.12.2023 (Az. 151 K 448/20) sei § 4 Nr. 16 k bzw. l UStG nicht nur dann anzuwenden, wenn der Unternehmer die Erstattung der Kosten durch Sozialversicherungsträger konkret nachweisen könne, sondern auch dann, wenn feststehe, dass die Empfänger der erbrachten Leistungen aufgrund der Zuerkennung einer Pflegestufe zum Leistungsbezug berechtigt seien. In diesen Fällen könne eine Kostentragung unterstellt werden. Aus dem Urteil des Bundessozialgerichts vom 11.08.2022 (Az. B 8 SO 3/21 R) ergebe sich, dass die zwischen Leistungsträger und Leistungsberechtigtem getroffene Zielvereinbarung gleichgestellt werde mit der Leistungsvereinbarung eines Pflegedienstes, so dass die Leistungen umsatzsteuerlich genauso zu behandeln seien.
Soweit der Gesetzgeber die Sozialgrenze im Hinblick auf die weitere Verbreitung der Anwendung des Persönlichen Budgets auf 25% abgesenkt habe, im Übrigen aber an einer Mindestgrenze festhalten wolle, sei diese Auslegung jedenfalls verfassungswidrig und verstoße gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz gemäß Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes. Die Klägerin werde gegenüber Pflegediensten, die nicht aus dem Persönlichen Budget finanziert würden, hinsichtlich der Umsatzsteuerbelastung schlechter gestellt. Es werde ein Anreiz geschaffen, die mit dem Persönlichen Budget angestrebte Selbstbestimmung dadurch faktisch einzuschränken, dass Unternehmen Leistungsberechtigte zur Erlangung der Umsatzsteuerfreiheit in die Sachleistung drängten. Selbst wenn man zu dem Ergebnis käme, dass die Leistungen der Klägerin von denen eines Pflegedienstes abweichen würden, so seien sie dennoch steuerfrei zu stellen, weil sei den gleichen dem Gemeinwohl dienenden Zwecken dienten. Von Seiten des Gesetzgebers, von Seiten des Bundesministeriums für Arbeit und Soziales und von Seiten der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei gewollt, das Persönliche Budget mit den Sachleistungen gleichzusetzen. Dieses Prinzip müsse sich auch auf die Belastungsgleichheit mit der Umsatzsteuer erstrecken.
Mit dem Sozialgesetzbuch neuntes Buch (SGB IX) sei eine Umsatzsteuerpflicht ebenfalls nicht zu vereinbaren. Im Ergebnis würde diese zu einer Mehrbelastung der Pflegekassen und gegebenenfalls zu einer Freiheitsbeschränkung der Budgetnehmer führen, weil die Leistungen über das persönliche Budget teurer wären als die Sachleistungen.
Mit der vorliegenden Fassung von § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG habe der nationale Gesetzgeber bei der Umsetzung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ermessensfehlerhaft gehandelt, so dass sich die Klägerin hinsichtlich der unternehmensbezogenen Voraussetzungen unmittelbar auf das Unionsrecht berufen könne. Bereits die Sozialquote an sich sei mit diesem nach Auffassung der Literatur nicht vereinbar.
Zwar verstoße die nationale Auslegung von Art. 132 MwStSystRL nicht direkt gegen die MwStSystRL, hierin sei aber ein Verstoß gegen die UN-Behindertenrechtskonvention (UN-BRK) und gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz zu sehen. Art. 4 UN-BRK sei dadurch verletzt, dass eine Umsatzsteuerpflicht der streitgegenständlichen Leistungen die Selbstbestimmung der Menschen mit Behinderung einschränken würde. Hierauf könne sich die Klägerin auch berufen, auch wenn sie selbst als Unternehmerin nicht unmittelbar von der UN-BRK betroffen sei. Umgekehrt könnten sich behinderte Menschen hinsichtlich der Umsatzsteuer nicht auf die MwStSystRL berufen, so dass sich anderenfalls niemand auf die UN-BRK im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer berufen könne.
Die Steuerbefreiung sei schließlich notwendig, um den aktuellen und künftigen Bedürfnissen im modernen Pflegebereich gerecht werden zu können. Ohne eine Befreiung von der Umsatzsteuer würden tausende Menschen mit Behinderungen im schlechtesten Fall ihre Anbieter und damit ihre vertrauten Hilfesysteme verlieren oder könnten Pflegeleistungen aufgrund der höheren Preise nicht in Anspruch nehmen.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2020 vom 08.03.2020 abzuändern und die festgesetzte Umsatzsteuer auf 0,00 € herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Klage tritt das FA mit der Begründung entgegen, dass die Umsätze der Klägerin nicht in mindestens 25% der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, der Sozialhilfe oder den Trägern der Eingliederungshilfe oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet würden. Insbesondere sei die Vergütung der Betreuungs- und Pflegeleistungen aus Geldern des Persönlichen Budgets durch die hilfsbedürftige Person als mittelbare Vergütung nicht in die Ermittlung der Sozialgrenze bei der erbringenden Einrichtung mit einzubeziehen. Dies ergebe sich aus Abschnitt 4.16.3 des Umsatzsteueranwendungserlasses und auch daraus, dass der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2013 die Sozialgrenze von 40% auf 25% herabgesetzt hatte. Zuvor habe er im Rahmen der Neufassung des früheren § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG zwar zahlreiche „Sozialkriterien“ abgeschafft, aber als „Auffangtatbestand“ an der 40%igen Sozialgrenze festgehalten. Später sei diese dann im Hinblick auf die weitere Verbreitung der Anwendung des Persönlichen Budgets auf 25% abgesenkt worden, weil bei dieser Form der Leistungserbringung gerade keine Steuerbefreiung gewollt war.
Schließlich sei bei der Ermittlung der Sozialquote nicht auf den Vorjahresumsatz der Vorgängergesellschaft abzustellen, da die Klägerin ihre Tätigkeit neu aufgenommen habe. Vielmehr seien aus diesem Grund die voraussichtlichen Verhältnisse des laufenden Jahres maßgeblich. Hinsichtlich der Höhe der Umsätze seien diejenigen, die von der Vorgängergesellschaft erzielt worden seien, ein Anhaltspunkt, da die Klägerin weitestgehend deren Geschäftsbetrieb übernommen habe. Allerdings erfolge seit dem Jahr 2020 nur noch eine mittelbare Budgetierung, so dass keine steuerfreien Umsätze erzielt würden.
Ergänzend wird auf die wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten sowie die seitens des FA vorgelegten Steuerakten (1 Band Umsatzsteuerakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die zulässige Klage ist unbegründet und daher abzuweisen (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der angefochtene Bescheid für 2020 über Umsatzsteuer vom 08.03.2021 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten. Insbesondere waren die von der Klägerin erbrachten und von den Leistungsberechtigten aus ihrem Persönlichen Budget entgoltenen Leistungen nicht nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG a.F. umsatzsteuerfrei, sondern dem Regelsteuersatz zu unterwerfen.
a) Nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG a.F. sind steuerfrei die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfebedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, bei denen im vorangegangenen Kalenderjahr die Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 25% der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind. Leistungen im Sinne des Satzes 1, die von Einrichtungen nach den Buchstaben b bis l erbracht werden, sind befreit, soweit es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder die Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht (§ 4 Nr. 16 Satz 1 UStG a.F.).
§ 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG a.F. ist bis auf die Höhe der Mindestquote für die Vergütung durch Leistungsträger, die zuvor 40% betrug, identisch mit § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. k UStG in seiner bis zum 30.06.2013 geltenden Fassung sowie der ab dem 01.01.2021 geltenden Fassung des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. m UStG. Die Regelung beruht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, wonach die Mitgliedstaaten eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden, von der Steuer befreien.
Grundsätzlich war der Gesetzgeber berechtigt, die Steuerbefreiung im Einklang mit dem Unionsrecht davon abhängig zu machen, ob bei der betreffenden Einrichtung im (vorangegangenen) Kalenderjahr die Betreuungskosten in mindestens 25% der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind. Eine derartige „Sozialgrenze“ ist auch nicht verfassungswidrig (Urteil des BFH vom 28.06.2017 XI R 23/14, BFHE 258, 517 m.w.N.). Allerdings ist die Regelung insoweit unionrechtskonform auszulegen, als bei der Prüfung der Grenze nicht auf die Umsätze des Vorjahres zurückgegriffen wird, sondern auf die Verhältnisse des laufenden Jahres abzustellen ist (Urteile des BFH vom 28.06.2017 XI R 23/14, BFH /NV 2017, 1561 und vom 13.06.2018 XI R 20/16, BFHE 262, 220, BStBl II 2023, 786; vgl. zur Zulässigkeit der Sozialgrenze auch Urteil des EuGH vom 15.11.2012 Rs. Zimmermann C-174/11, ECLI:EU:C:2012:716).
b) Die Sozialgrenze von 25% erfüllte die Klägerin im Streitjahr nicht, denn die von ihr erbrachten Leistungen wurden nicht im Sinne von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG a.F. „ganz oder zum überwiegenden Teil“ von den genannten Leistungsträgern „vergütet“. Vielmehr wurden sämtliche Leistungen unmittelbar gegenüber Leistungsberechtigten erbracht und von diesen entgolten, wenn auch unter Nutzung des ihnen zur Verfügung gestellten Persönlichen Budgets.
aa) Bezüglich der notwendigen Erfüllung der Sozialgrenze sind auf die Leistungen der Klägerin auch nicht die Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung übertragbar, nach denen ein Subunternehmer selber als anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter anzusehen ist und die von ihm erbrachten Leistungen damit steuerfrei sind. Nachdem der BFH seine diesbezüglich aufgestellten Grundsätze aufgrund des Urteils des EuGH vom 08.10.2020 (C-657/19, Finanzamt D, ECLI:EU:C:2020:811) angepasst hat, bedarf es hierzu neben dem Tätigwerden im Auftrag einer anerkannten und von dem Sozialversicherungsträger beauftragten Einrichtung, dass das Tätigwerden des Subunternehmers auf einer expliziten Entscheidung einer Einrichtung der sozialen Sicherheit beruht (Urteil des BFH vom 24.02.2021 XI R 30/20, XI R 11/17, BFHE 272, 259, BStBl II 2023, 792).
Damit ist es jedenfalls nicht ausreichend, wenn die Kosten für die betroffenen Leistungen durch einen Sozialversicherungsträger nur übernehmbar sind (vgl. Wüst in: Wäger, UStG, 3. Auflage 2024, 2. Anerkannte Einrichtungen, Rz. 130).
Anders als bei der Vergütung aufgrund einer expliziten Entscheidung des Sozialversicherungsträgers, bezogen auf die Leistungserbringung durch einen bestimmten Subunternehmer, handelt es sich, wenn die betreffenden Leistungen vom Leistungsberechtigten beauftragt und von diesem unter Nutzung seines Persönlichen Budgets bezahlt werden, allerdings nicht mehr um eine Vergütung durch den Sozialversicherungsträger im Sinne von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG, auch nicht um eine mittelbare Vergütung. Das Persönliche Budget dient gerade dazu, dem Leistungsberechtigten die Entscheidung zu überlassen, wie er die in der Zielvereinbarung verbindlich festgelegten Ziele am besten erreichen kann. Auch wenn dem System des Persönlichen Budgets eine gewisse Qualitätskontrolle durch den Sozialversicherungsträger bezogen auf den ausgewählten Leistungserbringer immanent ist und dieser – zumindest im vorliegenden Fall – in den Zielvereinbarungen zwischen Landeswohlfahrtsverband und Leistungsberechtigten sogar namentlich erwähnt wird, liegt keine Leistungsbeziehung zwischen dem Sozialversicherungsträger und der Klägerin als Leistungserbringerin vor, auch keine mittelbare. Denn anders als bei der Einschaltung eines Subunternehmers, bei der der Sozialversicherungsträger selbst den Hauptunternehmer mit der Erbringung von Leistungen beauftragt hat, tritt er vorliegend nicht selbst als Empfänger der streitgegenständlichen Leistungen auf und vermag die mit dem Leistungsberechtigten getroffene Zielvereinbarung allein keine vergleichbare Kette von Leistungsbeziehungen zu begründen. Eine solche Beziehung besteht mithin ausschließlich zwischen dem Leistungsberechtigten und der Klägerin. Kommt diese ihren vertraglichen Verpflichtungen nicht oder nicht in vollem Umfang nach, hat dies keine unmittelbaren Auswirkungen auf das Verhältnis zwischen Sozialversicherungsträger und Leistungsberechtigtem. Beispielsweise hat der Sozialversicherungsträger in einem solchen Fall nicht ohne weiteres einen Anspruch auf eine teilweise oder vollständige Erstattung des ausgezahlten Persönlichen Budgets. Umgekehrt ist ein Erstattungsanspruch des Sozialversicherungsträgers auch in dem Fall nicht ausgeschlossen, dass die Klägerin die beauftragten Leistungen erbracht und vom Leistungsberechtigten vergütet bekommen hat; zum einen, weil der Sozialversicherungsträger selbst nicht Leistungsempfänger ist, zum anderen, weil Auszahlung und Erstattung des Persönlichen Budgets von dem gesetzlichen Anspruch des Leistungsberechtigten sowie der getroffenen Zielvereinbarung abhängen und diese der gesetzgeberischen Intention nach grundsätzlich unabhängig von der rechtsgeschäftlichen Beauftragung der Klägerin durch den Leistungsberechtigten ist.
Nach § 29 Abs. 1 Satz 1 SGB IX werden auf Antrag der Leistungsberechtigten Leistungen zur Teilhabe durch die Leistungsform eines Persönlichen Budgets ausgeführt, um den Leistungsberechtigten in eigener Verantwortung ein möglichst selbstbestimmtes Leben zu ermöglichen. Zur Umsetzung des Persönlichen Budgets schließen der Leistungsträger und die Leistungsberechtigten eine Zielvereinbarung ab, die mindestens die Ausrichtung der individuellen Förder- und Leistungsziele, die Erforderlichkeit eines Nachweises zur Deckung des festgestellten individuellen Bedarfs, die Qualitätssicherung sowie die Höhe der Teil- und des Gesamtbudgets enthält (§ 29 Abs. 4 Satz 1 SGB IX).
bb) Indem er Leistungen aus dem Persönlichen Budget bei der Ermittlung der Sozialgrenze nicht mit einrechnet, schließt sich der Senat der ganz überwiegend in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassung an (Urteile des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.03.2021 11 K 252/20, juris; des Hessischen Finanzgerichts vom 20.10.2021 1 K 736/19, EFG 2022, 365, Rev. eingelegt V R 1/22; und des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.12.2022 5 K 2911/18 U, Rev. eingelegt XI R 1/23; Janzen in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 143. Lieferung, 5/2024, § 4 UStG 1980, Rn. 107; Weber in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, 191. Ergänzungslieferung, April 2024, § 4 UStG 1980, Rn. 69; Wüst in: Wäger, UStG, 3. Auflage 2024, 2. Anerkannte Einrichtungen, Rn. 129; a.A.: Hölzer in: Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz Kommentar, 208. Lieferung, 2/2024, wonach es von der vertraglichen Gestaltung abhängt; Schlegel DStR 2023, 923).
Dies entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, wenn bei der Neufassung von § 4 Nr. 16 UStG zum 01.01.2009 die „anderen als mit sozialem Charakter anerkannten Einrichtungen“ (Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) in § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. b bis j UStG bestimmt und § 4 Nr. 16 Satz Buchst. k UStG darüber hinaus als eine Art Auffangtatbestand geschaffen wurde. Auf eine Erhöhung der „Sozialgrenze“ von 40% auf 50% wurde nach den Ausführungen im Bericht des Finanzausschusses BT Drs. 16/11108 Seite 38 f. im Hinblick auf die weitere Ausdehnung der Anwendung des Persönlichen Budgets bewusst verzichtet, weil insoweit ein Nachweis, dass die Leistungen von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe vergütet worden seien, nicht möglich sei.
Soweit darüber hinaus in § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG mit Wirkung zum 01.07.2013 die Sozialgrenze von 40% auf 25% verringert worden wurde, erfolgte dies „im Hinblick auf die weitere Verbreitung der Anwendung des persönlichen Budgets (§ 17 SGB IX)“ (BT Drs. 17/10000, Seite 70).
cc) Auch angesichts der vorangehend gemachten Ausführungen vermag der Hinweis der Klägerin auf § 29 Abs. 2 Satz 7 SGB IX, wonach die Höhe des Persönlichen Budgets die Kosten aller bisher individuell festgestellten Leistungen, die ohne das Persönliche Budget zu erbringen sind, nicht überschreiten soll, die begehrte Umsatzsteuerfreiheit nicht zu rechtfertigen. Eine Regelung, die offensichtlich dazu dient, die Aufwendungen für Sozialleistungen zu begrenzen und zudem auch „nur“ als Sollvorschrift ausgestaltet ist und damit einen gewissen Spielraum eröffnet, ist nicht geeignet, daraus eine Steuerfreiheit abzuleiten, die nach den gemachten Ausführungen sowohl dem Gesetzeswortlaut als auch dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers widerspricht.
dd) Schließlich verstößt es weder gegen die UN-BRK noch gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz, den streitgegenständlichen Leistungen die Steuerfreiheit zu versagen.
(1) Zutreffend weist die Klägerin darauf hin, dass sie selbst grundsätzlich nicht in den Schutzbereich der UN-BRK falle. Soweit sie allerdings vorbringt, sich gleichwohl auf diese berufen zu können, weil die geschützten Menschen mit Behinderung sich wiederum nicht auf die MwStSystRL berufen könnten und so niemand mögliche Verstöße gegen die UN-BRK im Zusammenhang mit der Umsatzbesteuerung geltend machen könne, ist ihr zu widersprechen. Selbst wenn es sich für nach SGB IX Leistungsberechtigte im Ergebnis auf die eine oder andere Weise nachteilig auswirken würde, wenn bestimmte Leistungserbringer wie die Klägerin mit ihren Leistungen deshalb umsatzsteuerpflichtig sind, weil sie die Sozialgrenze nicht erreichen, würde sich daraus keine Verpflichtung ergeben, die Leistungen von der Umsatzsteuer zu befreien. Zum einen ist nämlich zu berücksichtigen, dass es sich bei der Sozialgrenze nach den bereits gemachten Ausführungen um eine zulässige Regelung handelt, um Einrichtungen als solche mit sozialem Charakter im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL anzuerkennen. Zum anderen bedarf es nicht zwingend einer Steuerbefreiung, um dem von der Klägerin behaupteten Verstoß gegen die UN-BRK entgegenzuwirken. Vielmehr könnten Menschen mit Behinderung im Schutzbereich der UN-BRK unmittelbar einfordern, die sie betreffenden gesetzlichen Regularien zum persönlichen Budget so auszugestalten, dass dieses auch dann seinem gesetzlich bestimmten Zweck, den Leistungsberechtigten in eigener Verantwortung ein möglichst selbstbestimmtes Leben zu ermöglichen, gerecht wird, wenn Leistungen bestimmter Leistungserbringer nicht von der Umsatzsteuer befreit sind. Eine solche Steuerbefreiung gesetzlich zu regeln, um Leistungen, die letztlich von den Sozialversicherungsträgern getragen werden, im Interesse der Allgemeinheit zu verbilligen, stünde dann im Ermessen des Gesetzgebers.
Den behaupteten Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz hat die Klägerin nicht näher dargelegt. Für den Senat ist auch nicht ersichtlich, inwiefern die Steuerpflicht der streitgegenständlichen Leistungen eine konkrete gegen Art. 3 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) verstoßende Benachteiligung behinderter Menschen gegenüber nicht behinderten zur Folge hätte. Gleiches gilt für eine mögliche Verletzung des nach allgemeiner Auffassung unmittelbar anwendbaren Art. 5 UN-BRK, wonach u.a. die Vertragsstaaten anerkennen, dass alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln sind und ohne Diskriminierung Anspruch auf gleichen Schutz durch das Gesetz und gleiche Vorteile durch das Gesetz haben.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin als unterliegende Verfahrensbeteiligte nach § 135 Abs. 1 FGO zu tragen.
3. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 29 Sozialgesetzbuch Neuntes Buch
§ 121 SGB IX
§ 4 UStG 1980
§ 17 SGB IX
§ 29 Abs. 1 Satz 1 SGB IX
§ 29 Abs. 2 Satz1 SGB IX
§ 4 Nr. 16 UStG
§ 168 Satz 1 AO
§ 29 Abs. 2 SGB IX
§ 4 Nr. 16 k bzw. l UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 4 Nr. 16 Satz 1 UStG
§ 29 Abs. 4 Satz 1 SGB IX
§ 29 Abs. 2 Satz 7 SGB IX
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 258, 517
BFHE 262, 220
BStBl II 2023, 786
BFHE 272, 259
BStBl II 2023, 792
EFG 2022, 365
XI R 25/24
XI R 23/14
V R 52/16
XI R 20/16
XI R 11/17
51 K 448/20
B 8 SO 3/21 R
17 XI R 23/14
18 XI R 20/16
21 XI R 30/20
11 K 252/20
1 K 736/19
V R 1/22
5 K 2911/18
XI R 1/23
16 UStG zum 01.01