Verwaltungsgericht Arnsberg (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-08-07, Aktenzeichen 5 K 2751/07
ECLI: ECLI:DE:VGAR:2008:0807.5K2751.07.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Vollstreckungsbetrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt in einer Spielhalle in Arnsberg u.a. zwölf Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit (im Folgenden: Gewinnspielgeräte).
Mit Schreiben vom 21. November 2007 teilte die Klägerin dem Beklagten die Einspielergebnisse der Gewinnspielgeräte für den Monat Oktober 2007 mit und errechnete auf der Grundlage der Vergnügungssteuersatzung der Stadt Arnsberg eine Vergnügungssteuer von 2.354,83 EUR.
Am 10. Dezember 2007 hat die Klägerin hiergegen Klage erhoben und macht zur Begründung u.a. Folgendes geltend: Die Vergnügungssteuersatzung der Stadt Arnsberg sei unwirksam. Der Steuermaßstab in der Satzung sei rechtsfehlerhaft, weil danach Umsätze aus der Nutzung des Spielgerätes als Geldwechsler nicht aus dem Einspielergebnis herauszurechnen seien, obwohl es sich hierbei nicht um spielbezogene Einsätze handele. Zudem werde das Einspielergebnis in unzulässiger Weise doppelt besteuert, da es Bemessungsgrundlage sowohl für die Vergnügungs- als auch für die Umsatzsteuer sei. Rechtswidrig sei ferner die Erhebung einer Mindeststeuer. Des Weiteren habe der festgesetzte Steuersatz von 16 % erdrosselnde Wirkung und die Steuer sei nicht auf die Nutzer der Geräte abwälzbar. Überdies differenziere die Satzung ohne sachlichen Grund zwischen verschiedenen Aufstellern von Gewinnspielgeräten und verstoße somit gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Für Gewinnspielgeräte in Spielhallen und Gaststätten gälten unterschiedliche Steuersätze und die Satzung erkläre das Halten von Gewinnspielgeräten im Rahmen von Volksbelustigungen, Jahrmärkten, Kirmessen oder ähnlichen Veranstaltungen für steuerfrei.
Die Klägerin beantragt,
die als Steuerfestsetzung geltende Vergnügungssteueranmeldung vom 21. November 2007 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung macht er geltend: Der Steuermaßstab sei nicht zu beanstanden, da ausgeworfenes Wechselgeld bei der Ermittlung des Einspielergebnisses nicht berücksichtigt werde. Zudem sei eine Mindeststeuer zulässig und es liege keine rechtswidrige Doppelbesteuerung vor. Des Weiteren sei kein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz ersichtlich, da unterschiedliche Steuersätze für Spielhallen und Gaststätten unbedenklich seien. Die Steuerbefreiung für Geldspielgeräte auf Jahrmärkten sei sachlich gerechtfertigt, da die Geräte dort in der Regel nur für kurze Zeit aufgestellt würden. Bei der Festlegung des Steuersatzes habe der Rat der Stadt Arnsberg sich an dem durchschnittlichen Einspielergebnis der Gewinnspielgeräte, zu denen die Automatenaufsteller in Arnsberg Auskunft erteilt hätten, orientiert. Ausgehend von dem Durchschnittswert von 957,00 EUR errechne sich bei einem Steuersatz von 16% eine monatliche Steuerbelastung von 153,00 EUR je Gerät; der Steuersatz habe daher keine erdrosselnde Wirkung. Zudem habe sich der Bestand an Spielhallen in Arnsberg zwischen dem 1. Januar 2007 und dem 30. April 2008 von 14 Hallen mit 167 Gewinnspielgeräten auf 16 Hallen mit 214 Geräten erhöht. Schließlich könnten die Spielhallenbetreiber die Vergnügungssteuer auch kalkulatorisch auf die Spieler abwälzen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten sowie der in dem Verfahren 5 K 2686/07 beigezogenen Satzungsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die gemäß § 42 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Die angefochtene Vergnügungssteueranmeldung vom 21. November 2007 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
Rechtsgrundlage für die Heranziehung zu Vergnügungssteuer ist die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt Arnsberg (Vergnügungssteuersatzung) vom 9. Dezember 2002 (VStS 2002) in der Fassung des Art. 3 der Vergnügungssteuersatzung der Stadt Arnsberg vom 14. Dezember 2006 und der Berichtigung vom 20. Dezember 2006 (VStS 2006). Art. 3 VStS 2006 enthält, soweit vorliegend von Bedeutung, folgende Bestimmungen:
„§ 1 Steuergegenstand
Der Besteuerung unterliegen die im Gebiet der Stadt Arnsberg veranstalteten nachfolgenden Vergnügungen (Veranstaltungen): [...] 5. das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten in
a) Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen, [...]
§ 2 Steuerfreie Veranstaltungen
Steuerfrei sind [...] 4. das Halten von Apparaten nach § 1 Nr. 5 im Rahmen von Volksbelustigungen, Jahrmärkten, Kirmessen und ähnlichen Veranstaltungen.
§ 3 Steuerschuldner
Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung (Veranstalter). In den Fällen des § 1 Nr. 5 ist der Halter der Apparate (Aufsteller) Veranstalter.
§ 4 Erhebungsformen
(1) Die Steuer wird erhoben als [...] 3. Apparatesteuer (§ 10)
a) nach dem Einspielergebnis der Apparate mit Gewinnmöglichkeit [...]
§ 10 Besteuerung nach dem Einspielergebnis bzw. der Anzahl der Apparate
(1)Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten bemisst sich bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis, [...]. Einspielergebnis ist der Betrag der gezählten Brutto-Kasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zzgl. Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld.
(2)
(3) Die Steuer beträgt je Apparat und angefangenen Kalendermonat bei der Aufstellung
(4)
1. in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 1 Nr. 5 a) bei
Apparaten mit Gewinnmöglichkeit 16 v.H. des Einspielergebnisses mindestens 50,00 Euro [...] 2. in Gastwirtschaften und sonstigen Orten (§ 1 Nr. 5 b) bei
Apparaten mit Gewinnmöglichkeit 12 v.H. des Einspielergebnisses mindestens 25,00 Euro [...]
§ 13 Festsetzung und Fälligkeit […] (3) Bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit im Sinne des § 10 ist der Steuerschuldner verpflichtet, die Steuer selbst zu errechnen. Bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendermonats ist der Stadt Arnsberg eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen und die errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung gilt als Steuerfestsetzung."
Mit den vorgenannten Regelungen stellt Art. 3 VStS 2006, der zum 1. Januar 2007 in Kraft getreten ist (Art. 4 Satz 3 VStS 2006), eine wirksame Rechtsgrundlage für die Veranlagung von Gewinnspielgeräten dar, die seit Januar 2007 in Spielhallen in Arnsberg betrieben werden.
Dies gilt zunächst in formeller Hinsicht. Die Klägerin hat konkrete, die VStS 2006 betreffende Formmängel nicht dargelegt. Solche sind dem Satzungsvorgang, den der Beklagte in dem Verfahren 5 K 2686/07 vorgelegt hat, auch sonst nicht zu entnehmen.
Auch in materieller Hinsicht erweist sich die VStS 2006, soweit nach deren Art. 3 § 10 Abs. 1 Gewinnspielgeräte in Spielhallen einer einspielergebnisbezogenen Vergnügungssteuer unterliegen, als wirksam. Insbesondere bestehen gegen den in zulässiger Weise konkretisierten Steuermaßstab ebenso wenig rechtliche Bedenken (1) wie gegen die Festlegung einer Mindeststeuer (2). Der einspielergebnisbezogene Steuermaßstab verstößt ferner nicht gegen Gemeinschaftsrecht (3); überdies ist unschädlich, dass der Steuermaßstab keinen Abzug von Umsatzsteuer vorsieht (4). Des Weiteren begegnet die Höhe des Steuersatzes keinen Bedenken (5). Schließlich verstößt die Besteuerung von Gewinnspielgeräten nicht gegen Verfassungsrecht, hier insbesondere das aus Art. 3 GG abgeleitete Gleichbehandlungsgebot (6).
1. Die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung von Gewinnspielgeräten in Spielhallen gemäß Art. 3 § 10 Abs. 1 VStS 2006 ist rechtlich nicht zu beanstanden. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung erfordert Art. 105 Abs. 2a GG bei einer Aufwandsteuer wie der Spielautomatensteuer zumindest einen lockeren Bezug zwischen dem verwendeten Steuermaßstab und dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler. Bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabs innerhalb dieses Rahmens wird dem Normgeber ein weiter Gestaltungsspielraum zugebilligt. Der gewählte Steuermaßstab muss aber grundsätzlich geeignet sein, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden.
Vgl. Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, Kommunale Steuer-Zeitschrift (KStZ) 2005, 171.
Diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben genügt der in Art. 3 § 10 Abs. 1 VStS 2006 bestimmte Steuermaßstab. Soweit danach das Einspielergebnis des jeweiligen Gerätes - definiert als Betrag der gezählten Brutto-Kasse, der sich aus der elektronisch gezählten Kasse zzgl. Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld errechnet (vgl. Art. 3 § 10 Abs. 1 Sätze 2 und 3 VStS 2006) - für die Ermittlung der Vergnügungssteuer maßgeblich ist, unterwirft der Satzungsgeber in zulässiger Weise alle Geldbeträge, die für die Nutzung der Gewinnspielgeräte aufgewendet werden, der Besteuerung. Durch diesen Maßstab wird ferner sichergestellt, dass nur der von den Spielern tatsächlich erbrachte Aufwand der Besteuerung unterliegt, nicht hingegen Wechselgeld.
Vgl. im Übrigen zum insoweit wortgleichen Maßstab einer anderen Vergnügungssteuersatzung auch: Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, Nordrhein-Westfälische Verwaltungsblätter (NWVBl.) 2007, 351, Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen durch BVerwG, Beschluss vom 31. März 2008 - 9 B 30.07 -; Verwaltungsgericht (VG) Arnsberg, Urteile vom 24. April 2008 - 5 K 2713/06 und 5 K 2085/06 -, jeweils rechtskräftig, Juris und www.nrwe.de.
2. Des Weiteren unterliegt es keinen rechtlichen Bedenken, dass Art. 3 § 10 Abs. 2 Nr. 1 VStS 2006 für Gewinnspielgeräte in Spielhallen eine Mindeststeuer von 50,00 EUR je Apparat und angefangenen Kalendermonat bestimmt. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist es dem kommunalen Satzungsgeber nicht verwehrt, einen stückzahlbezogenen Ersatzmaßstab als Auffangtatbestand für einen je Automat geschuldeten Mindeststeuerbetrag beizubehalten, sofern sich nach seiner Einschätzung mit einem umsatzbezogenen Steuermaßstab die mit der Spielautomatensteuer auch verfolgten legitimen Lenkungszwecke, namentlich die Eindämmung der Spielsucht, nicht ausreichend wirksam erreichen lassen, weil bei einem solchen Maßstab auch Spielautomaten an schwächer frequentierten Standorten noch lohnend betrieben werden können. Dieser Ersatzmaßstab muss freilich so ausgestaltet sein, dass er den primären, den Vergnügungssteueraufwand der Spieler angemessen abbildenden Steuermaßstab auch in seiner tatsächlichen Besteuerungswirkung nicht in Frage stellt.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O., m.w.N. der Rechtsprechung.
Vor diesem Hintergrund ist die Festsetzung eines Mindeststeuersatzes für Gewinnspielgeräte grundsätzlich nicht zu beanstanden.
Vgl. OVG NRW, Beschlüsse vom 5. Juli 2007 - 14 B 1929/06 -, vom 12. Juli 2007 - 14 B 1927/06 - und vom 7. August 2007 - 14 B 2285/06 - ; Sächsisches OVG, Beschluss vom 19. Dezember 2006 - 5 BS 242/06 -, Zeitschrift für Kommunalfinanzen (ZKF) 2007, 138; Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hess. VGH), Beschluss vom 10. April 2007 - 5 TG 3116/06 -, KStZ 2007, 131; VG Arnsberg, Urteile vom 24. April 2008 - 5 K 2713/06 und 5 K 2085/06 -, a.a.O.
Im Hinblick auf die Regelung in Art. 3 § 10 Abs. 2 Nr. 1 VStS 2006 gilt nichts anderes. Es ist weder substantiiert vorgetragen noch sonst erkennbar, dass durch die Erhebung einer Mindeststeuer für ertragsschwache Apparate bei einem Steuersatz von 50,00 EUR die sonst für Gewinnspielgeräte geltende Besteuerung nach dem Einspielergebnis verfälscht wird.
3. Darüber hinaus verstößt die Besteuerung von Gewinnspielgeräten in der VStS 2006 auch nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Die Beurteilung, ob eine nach dem Einspielergebnis bemessene Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte gemeinschaftsrechtlich zulässig ist, richtet sich für den hier streitigen Besteuerungszeitraum nach Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (RL 2006/112/EG), die zum 1. Januar 2007 in Kraft getreten ist (Art. 413 RL 2006/112/EG) und zugleich die Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (RL 77/388/EWG) aufgehoben hat (Art. 411 Abs. 1 RL 2006/112/EG). Die genannte Vorschrift hat folgenden Wortlaut:
„Unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften hindert diese Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist."
Hiernach ist die Erhebung einer einspielergebnisbezogenen Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte nicht verboten, da sie weder Formalitäten bei Grenzübertritten auslöst noch den Charakter einer Umsatzsteuer hat. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat bereits in seinem Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, a.a.O., festgestellt, dass eine Besteuerung von Gewinnspielgeräten nach dem Einspielergebnis nicht gegen die RL 77/388/EWG verstößt, da sie keine Umsatzsteuer darstellt, und hierzu Folgendes ausgeführt:
„Die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte nach dem Einspielergebnis verstößt auch nicht gegen Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer. Nach Art. 33 der 6. Richtlinie hindern die Bestimmungen dieser Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, auf Spiele und Wetten, Verbrauchssteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen. Das BVerwG hat in seinem Urteil vom 7.1.1998 - 8 B 228/97 -, NVwZ-RR 1998, 672 unter Zitierung weiterer Rechtsprechung ausgeführt, dass ein solcher Verstoß bereits mehrfach sowohl durch das BVerwG als auch durch das BVerfG verneint worden ist. Dieser Auffassung schließt sich der Senat auch für die Erhebung der Steuer für Geldspielgeräte nach dem Maßstab des Einspielergebnisses an. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH belässt Art. 33 der 6. Richtlinie den Mitgliedstaaten die Befugnis zur Beibehaltung oder Einführung bestimmter indirekter Abgaben, sofern es sich dabei nicht um Abgaben handelt, die den Charakter von Umsatzsteuern haben. Es soll verhindert werden, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belasten. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Diese Merkmale sind folgende: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; sie ist proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen; sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben; und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen.
Vgl. EuGH etwa Urteil vom 9. März 2000 - C-437/97 -, Slg. 2000, I - 1189 (I -1200); Urteil vom 26. Juni 1997 - C-370/95 u.a. -, Slg. 1997, I 3721 (I 3742 f).
Es ist nicht erkennbar und von der Klägerin auch nicht mit Gründen von substanziellem Gewicht behauptet worden, dass die in Rede stehende Vergnügungssteuer die Funktion des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems belasten könnte. Bei Betrachtung der einzelnen Merkmale der Mehrwertsteuer fehlt das Kriterium, dass die Steuer allgemein sich auf alle auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte bezieht. Die Steuer wird nur für Spielgeräte, örtlich unterschiedlich und nicht flächendeckend im gesamten Bundesgebiet erhoben. Die Vergnügungssteuer wird ferner nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben. Besteuert wird vielmehr nur die Benutzung durch den jeweiligen Spieler. Zudem bezieht sich die Vergnügungssteuer nicht auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen. Die Steuer wird nicht nur zufällig, sondern von ihrem Konzept her nur einmal erhoben. Ein Vorsteuerabzug findet nicht statt."
Diese zutreffenden Ausführungen, die in der Rechtsprechung einhellig geteilt werden,
vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 26. Februar 2007 - II R 2/05 - , Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungsreport (NVwZ- RR) 2008, 55, 57; Hess. VGH, Beschluss vom 10. April 2007 - 5 TG 3116/06 -, a.a.O.; Niedersächsisches OVG (Nds. OVG), Beschluss vom 22. März 2007 - 9 ME 84/07 -, ZKF 2007, 210; Sächsisches OVG, Beschluss vom 19. Dezember 2006 - 5 BS 242/06 -, ZKF 2007, 138; OVG für das Land Schleswig-Holstein, Urteil vom 18. Oktober 2006 - 2 LB 11/04 -; VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 - 25 K 4880/06 -; VG Gießen, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 8 G 2406/06 -, Gewerbearchiv (GewArch) 2007, 199; VG Münster, Urteil vom 16. Mai 2007 - 9 K 769/03 -; VG Minden, Urteil vom 30. August 2006 - 11 K 4192/04 -,
und denen sich das erkennende Gericht anschließt, gelten gleichermaßen für die Regelung in Art. 401 RL 2006/112/EG, die der Erhebung von Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte in Arnsberg auf der Grundlage der VStS 2006 somit nicht entgegensteht.
4. Der Steuermaßstab begegnet auch insoweit keinen rechtlichen Bedenken, als nach der Definition des Einspielergebnisses in Art. 3 § 10 Abs. 1 Sätze 2 und 3 VStS 2006 nicht (auch) die seit Mai 2006 wieder anfallende Umsatzsteuer (vgl. das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 - BGBl. I 2006, 1095) vom Betrag der elektronisch gezählten Brutto-Kasse in Abzug zu bringen ist. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat hierzu in seinem o.a. Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 - ausgeführt:
„Soweit nach dem hier verwendeten Maßstab die Umsatzsteuer nicht abgezogen wird, steht dies mit höherrangigem Recht in Einklang. Es gibt keinen Grundsatz, dass von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander erhoben werden dürfen. So wurde auch nach dem Vergnügungssteuergesetz für das Land Nordrhein-Westfalen auf der Grundlage des Bruttoprinzips die Vergnügungssteuer nach den Roheinnahmen bemessen.
Vgl. hierzu OVG NRW, Beschluss vom 31.1.2007 - 14 A 2042/05 - ."
Diesen Ausführungen schließt sich das erkennende Gericht ebenfalls an.
5. Zudem lässt sich nicht feststellen, dass der in Art. 3 § 10 Abs. 2 Nr. 1 VStS 2006 bestimmte Steuersatz von 16% des Einspielergebnisses für Gewinnspielgeräte in Spielhallen erdrosselnde Wirkung hat. Ein unzulässiger Eingriff in die von Art. 12 Abs. 1 GG garantierte Berufsfreiheit wäre nur dann anzunehmen, wenn die Besteuerung es in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen unmöglich werden ließe, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen, wobei insoweit ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet als Maßstab zu nehmen ist, da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet.
Vgl. BVerwG, Urteile vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 3.99 -, NVwZ 2000, 933, 934 und vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O. m.w.N.; OVG des Saarlandes, Beschluss vom 21. Mai 2003 - 1 W 11/03 - m.w.N.
Die Lage des konkreten Aufstellers - wie hier der Klägerin - an einem bestimmten Standort oder gar nur hinsichtlich eines bestimmten Spielapparats ist hingegen nicht entscheidend.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 7. Januar 1998 - 8 B 228.97 -, KStZ 1998, 238.
Eine in diesem Sinne erdrosselnde Wirkung der im Gebiet der Stadt Arnsberg erhobenen Vergnügungssteuer hat die Klägerin bereits nicht substantiiert vorgetragen. Für die Annahme einer Erdrosselungswirkung gibt insbesondere der seitens der Klägerin angeführte Betriebsvergleich der FfH Institut für Markt- und Wirtschaftsforschung GmbH (FfH) nichts her. Das von der Klägerin auszugsweise übermittelte Zahlenmaterial ist zur Darlegung einer Erdrosselungswirkung durch den in der VStS 2006 normierten Steuersatz von vornherein nicht geeignet. Die Daten, welche die FfH dem Betriebsvergleich zugrunde gelegt hat, stammen nach Angaben der Klägerin von Gewinnspielgeräten aus dem gesamten Bundesgebiet und beziehen sich zudem auf das schon geraume Zeit zurückliegende Jahr 2003. Sie geben daher weder Aufschluss über die wirtschaftliche Situation von Spielhallenbetreibern in Arnsberg noch kommt ihnen eine Aussagekraft für die Zeit nach Inkrafttreten des Art. 3 VStS 2006 im Jahr 2007 zu.
Ungeachtet dessen hat die FfH den Betriebsvergleich für Mitgliedsfirmen des Bundesverbands Automatenunternehmer e.V. erstellt, so dass die Objektivität der Resultate, die von der Klägerin überdies nur auszugsweise wiedergegeben worden sind, nicht ohne weiteres unterstellt werden kann. Hinzu kommt, dass die mitgeteilten Daten zumindest teilweise nicht aussagekräftig und nachvollziehbar sind. Soweit bei den Kosten der Spielhallen ein Unternehmerlohn von 7,7% der Nettokasse eines Gewinnspielgeräts ansetzt wird, ist weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich, weshalb ein Lohnanteil gerade in dieser Höhe als angemessen erachtet werden muss. Einer entsprechenden Darlegung hätte es aber schon deshalb bedurft, weil eine derart hohe Gewinnmarge in vielen anderen Gewerben nicht ansatzweise erzielt werden kann.
Dafür, dass der in Arnsberg geltende Steuersatz für in Spielhallen betriebene Apparate mit Gewinnmöglichkeit Automatenaufsteller in aller Regel in den wirtschaftlichen Ruin führt, gibt es auch sonst keine hinreichenden Anhaltspunkte. Ausweislich der Beschlussvorlage der Verwaltung vom 24. November 2006 (Drucksache Nr. 7/2006/173/7.2.2) hat der Rat der Stadt Arnsberg bei der Beschlussfassung über die VStS 2006 zum einen berücksichtigt, dass nach der VStS 2002 für Gewinnspielgeräte in Spielhallen seit dem 1. Januar 2004 ein pauschaler Steuersatz von 150,00 EUR je Monat und Gerät galt. Ferner hatte die Verwaltung die Einspielergebnisse der Gewinnspielgeräte ermittelt, die in neun der insgesamt 14 Spielhallen in Arnsberg im Jahr 2005 aufgestellt waren; das durchschnittliche Einspielergebnis dieser Geräte betrug monatlich 957,00 EUR. Ausgehend hiervon errechnete die Verwaltung zutreffend eine monatliche Steuerbelastung von 153,12 EUR je Gerät bei einem auf das Einspielergebnis bezogenen Steuersatz von 16%. Der in dieser Höhe in der Beschlussvorlage enthaltene Steuersatz sollte gewährleisten, das bisherige Aufkommen der Vergnügungssteuer in etwa auch künftig zu erzielen, ohne eine Erdrosselungswirkung für die Spielhallenbetreiber zu entfalten. Dieser Empfehlung ist der Rat der Stadt Arnsberg gefolgt.
Der hiernach auf der Grundlage von aussagekräftigem Zahlenmaterial ermittelte durchschnittliche Steuerbetrag von 153,12 EUR je Gewinnspielgerät und Monat bewegt sich zudem in einem Rahmen, der in der Vergangenheit von der Rechtsprechung - bezogen auf die Verhältnisse in anderen Städten und eine Besteuerung nach dem sog. Stückzahlmaßstab - als hinnehmbar anerkannt worden ist.
Vgl. etwa: BVerwG, Urteile vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99, NVwZ 2000, 936, 938: 600,00 DM/Monat und 11 CN 3/99, a.a.O., 934 f.: 400,00 DM/Monat -; Hess. VGH, Beschluss vom 14. März 1996 - 5 TH 508/96 -, ZKF 1996, 232: 400,00 DM/Monat; VG Düsseldorf, Urteil vom 17. März 2004 - 25 K 7334/03 -: 240,00 EUR/Monat; VG Arnsberg, Urteil vom 8. Juni 2001 - 3 K 2272/99 -: 405,00 DM/Monat.
Dies gilt gleichermaßen für den im Oktober 2007 in der Spielhalle der Klägerin angefallenen Steuerbetrag, der durchschnittlich 196,24 EUR je Gewinnspielgerät betrug.
Hinzu kommt, dass sich nach Mitteilung des Beklagten die Zahl der Spielhallen in Arnsberg zwischen dem 1. Januar 2007 und dem 30. April 2008 von 14 Hallen mit 167 Gewinnspielgeräten auf 16 Spielhallen mit 214 Gewinnspielgeräten erhöht hat. Zudem ist in dem vorgenannten Zeitraum zwar eine Spielhalle zwischenzeitlich geschlossen, später aber wieder eröffnet worden. Diese Zahlen deuten nicht (ansatzweise) darauf hin, dass es dem durchschnittlichen Betreiber einer Spielhalle in Arnsberg nach Inkrafttreten des Art. 3 VStS 2006 nicht mehr möglich gewesen wäre, seinen Betrieb wirtschaftlich zu führen.
Ferner bemisst sich die Steuerlast nunmehr nach dem Einspielergebnis des einzelnen Gewinnspielapparates, so dass (zeitweilige) Einnahmeminderungen (z.B. aufgrund weniger bespielter Apparate) durch eine geringere Steuerschuld kompensiert werden und der wirtschaftlichen Situation des einzelnen Aufstellers - anders als bei der vorherigen pauschalen Besteuerung - somit Rechnung getragen wird.
Vor diesem Hintergrund ist ferner anzunehmen, dass die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer auch auf den Spieler abgewälzt werden kann. Zu den die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört, dass sie auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss.
Vgl. Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264.
Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat zum Erfordernis der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer in seinem Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, a.a.O., Folgendes ausgeführt:
„Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt.
Vgl. BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00 -, DVBl. 2004, 705, 708.
Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind einem Spielhallenbetreiber zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, a.a.O."
Ausgehend von diesen Grundsätzen, die auch das Bundesverwaltungsgericht in seinem Beschluss vom 28. August 2007 - 9 B 14.07 -, KStZ 2007, 212, als maßgeblich für die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung der Vergnügungssteuer erachtet hat, konnte die Klägerin die geänderten Besteuerungsgrundlagen für Gewinnspielgeräte nach der VStS 2006 bei der Kalkulation ihrer betrieblichen Kosten im streitgegenständlichen Zeitraum berücksichtigen. Gegenteiliges wird von ihr unter Hinweis auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts zur „Öko-Steuer" zwar behauptet, jedoch nicht weiter substantiiert. Das Bundesverwaltungsgericht hat in dem vorgenannten Beschluss überdies zu Recht darauf hingewiesen, dass die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (lediglich) die Vereinbarkeit der sog. „Öko-Steuer" mit Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG behandelt. Im vorliegenden Fall geht es hingegen um die Vereinbarkeit der Spielautomatensteuer mit Art. 105 Abs. 2a GG und mithin eine andere Rechtsvorschrift.
6. Ferner verstößt die Besteuerung von Gewinnspielgeräten in Spielhallen nicht gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG. Dies gilt zunächst im Hinblick auf die unterschiedlichen Steuersätze für Gewinnspielgeräte in Spielhallen einerseits und Gaststätten andererseits (vgl. Art. 3 § 10 Abs. 2 Nr. 1 bzw. Nr. 2 VStS 2006). Es spricht bereits Einiges dafür, dass es sich bei der Geräteaufstellung in Spielhallen und Gaststätten um grundsätzlich unterschiedliche Sachverhalte handelt, so dass eine nach dem Aufstellungsort differenzierte Besteuerung nicht nur sachlich gerechtfertigt,
vgl. BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995 - 8 N 2.93 -, NVwZ 1995, 710 zur Besteuerung von Gewinnspielgeräten nach dem sog. Stückzahlmaßstab,
sondern darüber hinaus durch Art. 3 Abs. 1 GG „sogar geboten" ist.
Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Januar 1997 - 22 A 7042/95 - (Seite 7 des amtlichen Urteilsabdrucks), ebenfalls zur Besteuerung von Gewinn- spielapparaten nach dem sog. Stückzahlmaßstab.
Selbst wenn darüber hinaus unterstellt werden könnte, dass die niedrigere Besteuerung von Gewinnspielapparaten in Gaststätten nicht mit dem in Art. 3 GG verankerten Gleichbehandlungsgebot vereinbar und der Steuermaßstab für solche Automaten daher nichtig ist, führt dies nicht zugleich zur Unwirksamkeit des Steuermaßstabs für die hier allein streitgegenständlichen Gewinnspielapparate in Spielhallen.
Schließlich ist auch im Hinblick auf die Regelung in Art. 3 § 2 Nr. 4 VStS 2006 keine Ungleichbehandlung von Gewinnspielgeräten in Spielhallen feststellbar. Dieser Befreiungstatbestand hat für die hier streitgegenständlichen Gewinnspielgeräte in der Praxis keine Auswirkungen. Gemäß § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung - SpielV -) in der seit dem 1. Januar 2006 geltenden Fassung vom 27. Januar 2006 darf ein Spielgerät, bei dem der Gewinn in Geld besteht (Geldspielgerät), „in Betrieben auf Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen, Jahrmärkten oder Spezialmärkten" ohnehin nicht aufgestellt werden. Geht die Steuerbefreiung somit für Gewinnspielgeräte ins Leere, liegt hinsichtlich dieser Geräte von vornherein keine ungleiche Behandlung vor. Darüber hinaus bleibt dem Satzungsgeber bei der Schaffung von Ermäßigungs- und Befreiungstatbeständen in Steuersatzungen unter Beachtung des Gleichheitssatzes ein erheblicher Gestaltungsspielraum.
Vgl. OVG NRW, Urteil vom 21. Februar 1996 - 22 A 5053/95 -.
Die Grenzen dieses Gestaltungsspielraums hat der Rat der Stadt Arnsberg bei der Fassung des Befreiungstatbestandes in Art. 3 § 2 Nr. 4 VStS 2006 nicht überschritten, da die dort von der Steuer freigestellten Veranstaltungen lediglich vorübergehend sind und nur vergleichsweise kurze Zeiträume andauern, während der Betrieb von Gewinnspielgeräten in Spielhallen - jedenfalls grundsätzlich - auf Dauer angelegt ist. Der (zeitliche) Ausnahmecharakter der unter Art. 3 § 2 Nr. 4 VStS 2006 angeführten Veranstaltungen stellt daher ein zulässiges sachliches Differenzierungskriterium gegenüber dem dauerhaften und ortsfesten Betrieb in Gaststätten oder Spielhallen dar, so dass eine Unterscheidung nach dem Aufstellort zulässig ist.
Vgl. OVG NRW, Beschlüsse vom 5. Juli 2007 - 14 B 1929/06 - und vom 12. Juli 2007 - 14 B 1927/06 -; VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 - 25 K 4880/06 -; VG Minden, Urteil vom 30. August 2006 - 11 K 4192/04 -.
Selbst wenn überdies unterstellt werden könnte, dass die Regelung in Art. 3 § 2 Nr. 4 VStS 2006 im Hinblick auf den in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten Gleichbehandlungsgrundsatz unwirksam wäre, hätte dies allenfalls die Nichtigkeit des Befreiungstatbestandes zur Folge und berührte im Übrigen die Wirksamkeit der VStS 2006 - insbesondere des Steuermaßstabs für Gewinnspielgeräte in Spielhallen in Art. 3 § 10 Abs. 2 Nr. 1 VStS 2006 - nicht.
Vgl. dazu auch VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 - 25 K 4880/06 - unter Hinweis auf die Urteile des OVG NRW vom 28. März 1996 - 22 A 5055/95 - und vom 23. Januar 1997 - 22 A 2455/96 -, NVwZ 1999, 318.
Ist nach alldem die VStS 2006 für den hier streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum wirksam, so erweist sich auch die Steuerfestsetzung in der angegriffenen Vergnügungssteueranmeldung als rechtmäßig. Diesbezüglich hat die Klägerin keine Bedenken geltend gemacht und solche sind auch anderweitig nicht ersichtlich.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung
§ 167 VwGO
§ 42 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 der Verordnung
Art. 3 GG
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 12
Abs. 1 GG
Art. 12 GG
Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: NVwZ-RR 1998, 672
NVwZ
2000, 933, 934
NVwZ 2000, 936, 938
NVwZ 2001, 1264
NVwZ
1995, 710
NVwZ 1999, 318
5 K 2686/07
10 C 5.04
14 A 608/05
9 B 30.07
5 K
2713/06
5 K 2085/06
14 B 1929/06
14 B 1927/06
14 B 2285/06
5 BS 242/06
5
TG 3116/06
5 K 2713/06
13 RL 2006/11
1 RL 2006/11
14 A
608/05
8 B 228/97
II R 2/05
5 TG
3116/06
9 ME 84/07
2 LB 11/04
25 K
4880/06
8 G 2406/06
9 K 769/03
11 K
4192/04
01 RL 2006/11
14 A 2042/05
11 CN 3.99
1 W 11/03
8 B 228.97
11 CN 1.99
11 CN 3/99
5 TH 508/96
25 K 7334/03
3 K 2272/99
1 BvR 624/00
1 BvR 1748/99
1 BvR 905/00
9 B 14.07
8 N 2.93
22 A 7042/95
22 A 5053/95
25 K 4880/06
11 K 4192/04
22 A 5055/95
22 A 2455/96