Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-03-14, Aktenzeichen 4 K 75/23
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2024:0314.4K75.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. § 1 Abs. 1a UStG ist nicht in Fällen anwendbar, in denen das Unternehmensvermögen einer Unternehmerin in einzelnen Teilen auf mehrere verschiedene Erwerber übertragen wird und diese Übertragung eine Aufsplitterung des zuvor einheitlichen Unternehmens(bereiches) zur Folge hat (dergestalt, dass die wirtschaftliche Tätigkeit der einzelnen Erwerber weder mit der zuvor von der Unternehmerin ausgeübten Tätigkeit übereinstimmt noch jener Tätigkeit hinreichend ähnelt).(Rn.55) (Rn.64) (Rn.67) (Rn.69)
2. Hinsichtlich der Frage, ob die Tätigkeit der Erwerber mit der Tätigkeit der übertragenden Unternehmerin (hier: der Betreiberin eines Solarparks, die Solarstrom produzierte und diesen am Strommarkt vermarktete) vergleichbar ist, ist jeder Erwerber für sich zu betrachten. Die Tätigkeiten der jeweils anderen Erwerber dürfen dabei nicht berücksichtigt werden.(Rn.64)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 12/24). Aufgrund Auflösung des XI. Senats wurde das Verfahren an den V. Senat abgegeben. Neues Aktenzeichen: V R 32/24
4. Parallelentscheidung: Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 14.03.2024 - 4 K 76/23
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Voraussetzungen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a Umsatzsteuergesetz in der Fassung des Streitjahres 2014 (UStG) gegeben sind.
Die Klägerin ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH Co. KG und firmierte vormals unter der Bezeichnung A GmbH & Co. KG. Sie wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 14. Juni 2009 errichtet. Seit 2011 betrieb die Klägerin auf von ihr gepachteten Flächen - dinglich abgesichert durch entsprechende Grunddienstbarkeiten - ein Photovoltaikkraftwerk. Dieses umfasste neben insgesamt x Solarmodulen und x Wechselrichtern mit einer elektrischen Gesamtleistung von x MW auch eine Infrastruktur bestehend u.a. aus Kabeln, sechs Trafostationen, einer Übergabestation mit Netzzugangspunkt, technischen Einrichtungen zur Messung und Regulierung der mit der Solaranlage erzeugten Energie, einer Alarmanlage, einem Sicherheitssystem, einem Datenkommunikationssystem, einer Fernüberwachung und einem Zaun. Sämtliche genannten Gegenstände befanden sich im Gesamthandsvermögen der Klägerin.
Den mit der Solaranlage produzierten Solarstrom speiste die Klägerin auf der Grundlage des von ihr mit der Netzbetreiberin C GmbH als Netzbetreiberin bzw. der E GmbH als Direktvermarkterin geschlossenen Netzanschluss- und Einspeisevertrages in das öffentliche Netz ein und erhielt dafür die tarifliche Einspeisevergütung nach dem Gesetz für den Ausbau erneuerbarer Energien (Erneuerbare-Energien-Gesetz - EEG).
In den Jahren 2014 und 2015 änderten sich bei der Klägerin die Beteiligungsverhältnisse. Es wechselten nicht nur die bisherige Komplementärin, sondern auch die Kommanditisten. Nachdem sämtliche Kommanditanteile zunächst auf die G übertragen wurden, gingen sie bis Ende 2015 von dieser auf zehn verschiedene Gesellschaften (im Folgenden: Sub-KG) über, an denen wiederum diverse Kommanditisten beteiligt waren.
Bei der G handelt es sich um einen ausländischen Anbieter von Investitionen im Bereich der erneuerbaren Energien, der in den Jahren seit 2010 in Deutschland laufend Projekte suchte, um diese so weit vorzubereiten, dass sie überwiegend ausländischen Investoren angeboten werden konnten, wobei Zielgruppe in erster Linie Privatpersonen waren. Damit die Anlageobjekte auch für diese finanzierbar blieben, wurden vorwiegend Anlagen mit einer Größenordnung von einem Megawatt vertrieben. Dementsprechend wurden Anlagen mit höherer Kapazität, wie vorliegend die der Klägerin, in mehrere kleinere Einheiten aufgeteilt. Dabei wurde insbesondere im Fall der Klägerin Wert darauf gelegt, dass die bisherige Vertriebsstruktur des erzeugten Stroms erhalten blieb, vor allem also die bisherigen Abnehmer und der jeweilige Einspeisevertrag unverändert bestehen blieben. Dies hatte seinen Grund darin, dass die G davon ausging, dass bei einer Umstellung des Einspeisevertrages auf die jeweils neuen Einheiten eine Berechnung der Vergütung nach dem EEG in der ab August 2014 geltenden Fassung erfolgen würde, wodurch die Investition für die potentiellen Anleger nach Auffassung der G nicht mehr als wirtschaftlich sinnvoll darzustellen gewesen wäre.
Vor diesem Hintergrund hatte die Klägerin mit Verträgen vom 23. Dezember 2014 nebst Nachträgen vom 31. Dezember 2014 die Photovoltaikanlage jeweils zu einem Teil an die Sub-KGs verkauft. Veräußert wurden sämtliche Photovoltaik-Module einschließlich der Tische, die Kabel und sämtliche anderen den Betrieb der Solaranlage betreffenden Anlagenteile, die innerhalb eines für jede Sub-KG bestimmten räumlich umgrenzten Bereichs installiert waren, sowie alle Module, die an denjenigen Wechselrichtern angeschlossen waren, die im Vertrag der jeweiligen Sub-KG zugewiesen wurden. Die tatsächliche Verfügungsgewalt über die genannten Wirtschaftsgüter ging am 31. Dezember 2014 auf die Sub-KGs über.
Nicht mitveräußert wurden hingegen bestimmte zentrale Einrichtungen der Anlage. Dazu gehörten neben denjenigen, über die die Einspeisung in das öffentliche Stromnetz erfolgte, nämlich die Trafostationen, die Übergabestation, der Netzübergabepunkt und die Einrichtungen zur Messung und Regulierung der erzeugten und in das Netz eingespeisten Energie, nebst der Gebäude, in denen diese Anlagen untergebracht waren, auch sämtliche Einrichtungen zum Schutz gegen Diebstahl (Zaun, Überwachungsanlagen). Hinsichtlich dieser sog. zentralen Infrastruktur wurden zwischen der Klägerin und den einzelnen Sub-KGs Nutzungsvereinbarungen getroffen. Diese hatten folgenden auszugsweise Inhalt:
"Präambel
Die Photovoltaik Energieanlage "A" [...] (nachfolgend "Solarpark") ist in zehn individuelle und voneinander unabhängige Teile (nachfolgend "Solarpark-Einheiten") aufgeteilt worden, von denen jeder Gesellschafter eine diese Solarpark-Einheiten besitzt und auf eigene Verantwortung und Rechnung betreibt.
Die Solarpark-Einheiten sind verbunden über insgesamt sechs Trafostationen, einer Übergabestation mit Netzzugangspunkt sowie einer Stromzählervorrichtung im Sinne von § 9 Abs. 1 EEG (zusammen nachfolgen "Zentrale Infrastruktur"), welche allein im Eigentum der A [Anm.: das ist die Klägerin] steht und von dieser betrieben wird. Teil der Zentralen Infrastruktur ist auch die Verkabelung von den Trafostationen bis zur Übergabestation, die Zaunanlage um den Solarpark sowie das Alarmsystem zum Schutz gegen Diebstahl/Vandalismus. Sämtliche Energie, die von sämtlichen Solarpark-Einheiten gewonnen wird, wird ausschließlich über diese zentrale Infrastruktur gemäß dem Einspeisetarif, dem Netztarifvertrag sowie dem Direktmarketingvertrag in das Netz des Netzbetreibers C GmbH (nachfolgen "Netzbetreiber") eingespeist und erhält im Gegenzug eine Vergütung nach dem EEG-Tarif.
Die Gesellschafter sind die alleinigen Kommanditisten der A, wobei jeder Gesellschafter einen gleichgroßen Anteil am Kommanditkapital, mithin jeweils 1/10 des Kommanditkapitals der A hält. Mit dieser Vereinbarung beabsichtigen die Parteien (i) die Aufgaben und Verpflichtungen der A hinsichtlich des Betriebs und der Instandhaltung der Zentralen Infrastruktur, und (ii) die Rechte und Pflichten der Gesellschafter sowie (iii) die Umlage der mit dem Betrieb und der Instandhaltung der Zentralen Infrastruktur verbundenen Kosten der A und deren Abrechnung zu regeln. [...]
Dies vorausgeschickt vereinbaren die Parteien Folgendes:
1. Anwendungsbereich
1.1. Auf sämtliche Infrastruktur, die nicht Bestandteil der Zentralen Infrastruktur gemäß der Definition in der Präambel dieser Vereinbarung ist, finden lediglich die Regelungen in untenstehender Ziffer 6 Anwendung (nachfolgend "Individuelle Infrastruktur"). [...]
1.2. Der Betrieb und die Instandhaltung der individuellen Infrastruktur liegen in der alleinigen Verantwortung des jeweiligen Gesellschafters, welcher Eigentümer dieser individuellen Infrastruktur und/oder des jeweiligen Solarparkteils ist [...]
2. Pachtverträge/Dienstbarkeiten
2.1. Die Parteien werden jeweils gesonderte Pachtverträge hinsichtlich der Flächen abschließen, auf denen sich jeweils ihre Solarpark-Einheit befindet und für die diese Fläche jeweils genutzt wird.
2.2. Die A hat einen selbständigen Pachtvertrag mit dem Eigentümer der Grundstücke geschlossen, die für die Errichtung und den Betrieb der Zentralen Infrastruktur benötigt werden.
2.3. Ferner ist zugunsten der A eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch eingetragen, aufgrund derer die A zum Betreiben der Fotovoltaikanlage inklusive Zuwegung (Betreiberrecht) dinglich berechtigt ist. Die A verpflichtet sich, das ihr zustehende Betreiberrecht nur in Bezug auf den Betrieb der Infrastruktureinrichtungen und ausdrücklich nicht in Bezug auf den Betrieb von Fotovoltaikanlagen, d.h. Betrieb von PV-Modulen und Wechselrichtern, auszuüben. Letzteres Recht soll den Gesellschaftern vorbehalten bleiben, die sich ihrerseits entsprechende Betreiberrechte dinglich einräumen lassen.
3. Betrieb der Zentralen Infrastruktur
Vorbehaltlich der nachfolgenden Bedingungen dieser Vereinbarung verpflichtet sich die A, die Zentrale Infrastruktur zu betreiben und instandzuhalten, wie dies für den Betrieb der Solarpark-Einheiten erforderlich ist.
3.1. Betrieb und Instandhaltung
3.1.1. A verpflichtet sich, die Zentrale Infrastruktur zu betreiben und instandzuhalten sowie zu gewährleisten, dass diese sämtliche technischen und sonstigen Anforderungen des Netzbetreibers und/oder des Direktvermarkters sowie der Versicherer erfüllt [...]
3.2. Kosten und Kostenerstattung
3.2.1. Die Gesellschafter werden A sämtliche Kosten erstatten, die der A im Rahmen des Betriebs und der Instandhaltung (einschließlich etwaiger Reparaturen) der Zentralen Infrastruktur sowie einer erforderlichen vollständigen oder zeitweisen Ersetzung der Zentralen Infrastruktur entstehen. [...]
3.3. Pacht- und Grundstücksnutzungsverträge
3.3.1. Eine Kündigung der von der A geschlossenen oder noch zu schließenden Grundstücksnutzungsverträge mit Wirkung vor Beendigung dieser Vereinbarung ist nur aus wichtigem Grund möglich.
3.3.2. Sofern dreiviertel der Gesellschafter dies beschließen, sind Optionen auf Verlängerung von Pachtverträgen oder sonstigen Grundstücksnutzungsverträgen, welche bezüglich der Solarpark-Einheiten einzelner Gesellschafter abgeschlossen wurden oder werden, von den betreffenden Gesellschaftern auszuüben. [...]
3.3.3. Sofern dreiviertel der Gesellschafter dies beschließen, sind Optionen auf Verlängerung von Pachtverträgen oder sonstigen Grundstücksnutzungsverträgen, welche bezüglich der Zentralen Infrastruktur abgeschlossen wurden oder werden, auszuüben. [...]
3.4. Einspeiseverträge/Abrechnungsverträge
3.4.1. Eine Kündigung des von der A abzuschließenden bzw. des bestehenden Direktvermarktungsvertrages mit der E GmbH ist nur mit Zustimmung von Dreivierteln der Gesellschafter zulässig und die A ist in diesem Fall zur Kündigung auch verpflichtet.
3.4.2. Der Neuabschluss eines Direktvermarktungsvertrages oder eines sonstigen Einspeisevertrages mit Wirkung ab Beendigung eines laufenden Einspeisevertrages ist mit Zustimmung der Mehrheit der Gesellschafter zulässig und die A ist in diesem Fall hierzu auch verpflichtet.
3.4.3. Die Gesellschafter und die A sind verpflichtet jeweils einen Einspeise- und Abrechnungsvertrag zwischen den jeweiligen Gesellschaftern einerseits und der A andererseits nach dem als Anlage 3.4 beigefügten Muster zeitgleich mit diesem Vertrag abzuschließen.
4. Nutzungsumfang und –voraussetzungen, Haftungsbeschränkung
4.1. Der Nutzungsumfang der Gesellschafter beschränkt sich auf die Mitbenutzung der Zentralen Infrastruktur zum Zwecke der Durchleitung der von dem im Eigentum des jeweiligen Gesellschafters stehenden Solarpark-Einheit produzierten Energie bis zur Übergabestation. Die Durchleitung endet am Übergabepunkt an den Netzbetreiber.
4.2. Voraussetzung für das Nutzungsrecht ist, dass die technische Auslegung der von dem jeweiligen Gesellschafter betriebenen Solarpark-Einheit den jeweils gültigen technischen Normen und Richtlinien sowie den Anforderungen des Netzbetreibers und der Versicherer gemäß den mit der A abgeschlossenen bzw. abzuschließenden Verträgen entspricht. Auch hinsichtlich des Betriebs der Solarpark-Einheiten sind diese Vertragsverhältnisse und die einschlägigen technischen Regelwerke zu beachten. [...]
6. Individuelle Infrastruktur
6.1. Vorgaben für den Betrieb der Individuellen Infrastruktur, Freistellung, Haftung
6.1.1. Die Gesellschafter verpflichten sich, ihre jeweiligen Solarpark-Einheiten, deren Bestandteile sowie jegliche Gegenstände ihrer Individuellen Infrastruktur ausschließlich innerhalb der Betriebsvorgaben der Hersteller, der jeweils gültigen technischen Normen und Richtlinien sowie den Anforderungen des Netzbetreibers und etwaiger Versicherer und ausschließlich auf eine Art und Weise zu betreiben, dass diese nicht zu einer möglichen Störung, Beeinträchtigung oder Beschädigung der Zentralen Infrastruktur oder der Solarpark-Einheiten der Mitgesellschafter führen. [...]
8. Laufzeit, Kündigung
8.1. Diese Vereinbarung bleibt solange in Kraft und endet, ohne dass es einer Kündigung bedarf, bis (i) der Pachtvertrag hinsichtlich der Flächen endet, auf denen die Zentrale Infrastruktur errichtet ist, oder (ii) die A endet, je nachdem welches Ereignis früher eintritt. [...]
8.3. Diese Vereinbarung kann nur aus wichtigem Grund gekündigt werde. Dieser Vertrag wird sodann mit den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt.
[...]"
Die Sub-KGs schlossen in der Folge über die Grundstücksflächen, auf denen sich die jeweils übertragenen Solarpark-Anteile befanden, eigene Pachtverträge mit der bisherigen Verpächterin der Klägerin, die - soweit es den Betrieb und die individuelle Infrastruktur der Solaranlagen betraf - inhaltlich den Verträgen entsprachen, die die Klägerin mit der Verpächterin geschlossen hatte. In den Verträgen verpflichtete sich die Verpächterin zudem, u.a. das im Pachtvertrag eingeräumte Recht zum Betrieb der Photovoltaikanlage einschließlich Wegerechten durch entsprechende Dienstbarkeiten zugunsten der jeweiligen Sub-KG dinglich abzusichern, was anschließend geschah.
Außerdem schloss die Klägerin mit den Sub-KGs sog. Einspeise- und Abrechnungsverträge, die über folgenden auszugsweisen Inhalt verfügten:
Der Betreiber [Anm.: das ist die jeweilige Sub-KG] betreibt [...] den in seinem Eigentum stehenden Solarparkteil [...]. Dieser Solarparkteil ist einer von insgesamt zehn in Betrieb befindlichen Solarparkteilen, die zu dem [...] Solarpark "A" gehören.
Der Betreiber soll den gesamten, in seinem Solarparkteil aus solarer Strahlungsenergie erzeugten Strom an die A [Anm.: das ist die Klägerin] liefern. Die A soll ihrerseits den gesamten, von den zehn Solarparkteilen gelieferten Strom abnehmen und auf der Grundlage des mit C GmbH ("Netzbetreiber") bzw. E GmbH ("Direktvermarkter") bestehenden Netzanschluss- und Einspeisevertrages in das Netz des Netzbetreibers einspeisen. Übergabestation und Netzanschluss stehen im Eigentum der A und verfügen über die erforderlichen technischen Einrichtungen gemäß § 9 EEG.
A soll die tarifliche EE-Einspeisevergütung für den gesamten eingespeisten Strom vom Netzbetreiber bzw. Direktvermarkter vereinnahmen und diese nach Abrechnung an den Betreiber entsprechend der von ihm gelieferten Strommenge auszahlen.
Dies vorausgeschickt, vereinbaren die Parteien, was folgt:
1. Pflichten der Parteien
1.1. Der Betreiber verpflichtet sich,
1.1.1. den gesamten von seinem Solarparkteil erzeugten Strom an die A zu liefern. [...]
1.2. A verpflichtet sich:
1.2.1 den gesamten von dem Betreiber gelieferten Strom abzunehmen,
1.2.2. den gesamten Strom (zusammen mit dem in den übrigen Solarparkteilen erzeugte Strom) über ihre Übergabestation und ihren Netzanschluss in das Netz des Netzbetreibers einzuspeisen,
1.2.3. die entsprechende EEG-Einspeisevergütung vom Netzbetreiber bzw. dem Direktvermarkter zu vereinnahmen und anschließend diese Vergütung unverzüglich gegenüber dem Betreiber separat entsprechend der von diesem gelieferten Strommenge abzurechnen (siehe im Einzelnen Ziffer 2), und
1.2.4. die für den Betreiber gemäß Ziffer 1.2.3. abgerechnete EEG-Einspeisevergütung unverzüglich nach Erstellung und Übermittlung der Abrechnung an diesen auszuzahlen. [...]
2. Ablesung und Abrechnung der Strommenge
2.1. Ablesung
[...] Diese vom Betreiber gelieferte Strommenge ist zu Abrechnungszwecken mit der Strommenge in Verhältnis zu setzen, die sämtliche Betreiber in der Abrechnungsperiode an die A geliefert haben.
2.2. Abrechnung
Über die von dem Netzbetreiber bzw. Direktvermarkter erhaltene EEG-Einspeisevergütung verpflichtet sich die A gegenüber dem Betreiber entsprechend dem gem. Ziffer 2.1 errechneten Verhältnis für die jeweilige Abrechnungsperiode abzurechnen und anteilig an den Betreiber auszuzahlen. [...]
3. Dauer des Vertrages
3.1. Der Vertrag beginnt mit Unterzeichnung und endet mit der endgültigen Einstellung des Betriebes des Solarparkteils.
3.2. Die Kündigung aus wichtigem Grund bleibt unberührt.
Die Produktionskapazitäten der einzelnen Sub-KGs betrugen zwischen 8,5 % und 12,3 % der Produktionskapazität der Klägerin.
Die Klägerin stand - und steht - auf dem Standpunkt, dass es sich bei dem Verkauf der Photovoltaikanlage an die Sub-KGs um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG handele, so dass der erzielte Gesamterlös, der sich - zwischen den Beteiligten unstreitig - auf x EUR (netto) belief, nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen sei. Die Umsatzsteuerfestsetzung erfolgte zunächst auf der Grundlage einer entsprechend erstellten Umsatzsteuerjahreserklärung der Klägerin.
In den Jahren 2017 und 2018 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG nicht gegeben seien, weil nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen einzigen Erwerber übertragen worden seien. Die Veräußerungserlöse unterlägen daher der Umsatzsteuer. Da die Sub-KGs sich in den Kaufverträgen verpflichtet hatten, etwaig entstandene Umsatzsteuer noch zu leisten, sei diese mit (x EUR x 19 % =) x EUR anzusetzen, ertragsteuerlich setzte er in dieser Höhe eine Kaufpreisforderung sowie Umsatzsteuerverbindlichkeiten in identischer Höhe an.
Unter dem 15. April 2019 erging ein entsprechend geänderter Umsatzsteuerbescheid.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 7. Mai 2019 Einspruch ein. Es sei für die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht erforderlich, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übertragen würden. Vielmehr reiche es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung aus, wenn bestimmte Wirtschaftsgüter wie z.B. Grundstücke von einer Übertragung mit dinglicher Wirkung ausgenommen und dem Erwerber stattdessen vermietet oder verpachtet würden, wenn - wie hier - eine dauerhafte Fortführung des Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs durch den Erwerber gewährleistet sei. Denn den Erwerber sollten große finanzielle Aufwendungen (wie z.B. für den Erwerb eines Grundstücks) zur Begründung einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht belasten. Vorliegend habe die Klägerin zwar die zentrale Infrastruktur nicht mitveräußert, sie habe den Erwerberinnen diese jedoch auf der Grundlage der geschlossenen Nutzungsvereinbarungen für den gesamten Betriebszeitraum der Photovoltaikanlagen zur Nutzung überlassen. Angesichts dessen sei es jeder einzelnen Sub-KG möglich gewesen, mit dem jeweils von ihr erworbenen Solarpark-Teil die bereits von der Klägerin ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit (Produktion und Veräußerung von Strom) weiterhin selbständig auszuführen, was die Sub-KGs - wie von vornherein beabsichtigt - in der Folge auch getan hätten.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2023 zurück. Entscheidend für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen sei, dass die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bildeten, um dem Erwerber die Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit zu ermöglichen. Hier könnten die Sub-KGs als Erwerberinnen angesichts der wirtschaftlichen und rechtlichen Verflechtungen mit der Klägerin jedoch deren unternehmerische Tätigkeit nicht fortführen. Denn die Klägerin, die als Inhaberin des Anspruchs auf die Einspeisevergütung nach dem EEG in einer Person den Strom habe produzieren und am Markt veräußern können, habe ihre Rechtsstellung gegenüber den dazu erforderlichen wesentlichen Grundlagen des Unternehmens, zu denen auch nicht eigentumsfähige Güter wie Gebrauchs- und Nutzungsrechte an Sachen, Forderungen und Dienstverträge zählen könnten, nicht im erforderlichen Umfang auf die Erwerberinnen übertragen. So seien insbesondere die mittels Grunddienstbarkeiten dinglich gesicherten Rechte zum Betrieb der Photovoltaikanlage auf den gepachteten Grundstücken, zum Teil bei der Klägerin verblieben. Auf diese Konstellation sei die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung zur Erforderlichkeit der Übertragung von Geschäftsgrundstücken nicht anwendbar.
Zudem seien die Erwerberinnen weder technisch – insofern fehlten insbesondere Netzübergabepunkte – noch rechtlich – insofern fehlten Einspeiserechte nach dem EEG – in der Lage, den produzierten Strom am Markt zu verkaufen. Eine Übertragung der Einspeiserechte auf die Erwerberinnen komme schon aus wirtschaftlichen Gründen nicht in Betracht, weil in diesem Fall Vergütungsansprüche nach dem EEG verloren gingen. Die Tätigkeit der Erwerberinnen, die angesichts ihrer technischen und rechtlichen Abhängigkeit von der Klägerin nicht in der Lage seien, selbständig Strom zu produzieren und zu veräußern, sei nicht mit der zuvor von der Klägerin ausgeübten Tätigkeit vergleichbar und stelle sich folglich nicht als deren Fortführung dar.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage, die am 15. August 2023 beim Finanzgericht eingegangen ist. Zur Begründung bezieht sie sich zunächst auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren. Ergänzend und vertiefend führt sie aus, dass die Sub-KGs durch die Übernahme der Solaranlagen(teile), den Abschluss der Nutzungsvereinbarung mit der Klägerin über die zentrale Infrastruktur und den Eintritt in die langfristigen Grundstückspachtverträge sehr wohl technisch und auch rechtlich in der Lage seien, eigenständig Strom zu produzieren und zu verkaufen, was sie auch täten. Eine Aufteilung der zentralen Infrastruktur auf die mittlerweile zehn Solaranlagen sei schon aus technischen Gründen rein tatsächlich nicht möglich. Einer Fortführung der bisherigen Tätigkeit der Klägerin durch die Erwerberinnen stehe auch nicht entgegen, dass die Klägerin nach der Übertragung selbst noch tätig sei. Denn die Klägerin habe ihre Tätigkeit verändert. Die Tätigkeit der Klägerin vor der Übertragung des Solarparks auf die Sub-KGs habe in der Produktion und der Veräußerung von Solarstrom bestanden. Diese Tätigkeiten würden nunmehr von den Sub-KGs fortgeführt. Mit der Übertragung des Solarparks habe die Klägerin den Bereich der Produktion aufgegeben und beschränke sich seitdem auf den Verkauf des Solarstroms, von einem produzierenden Unternehmer sei sie zu einer Zwischenhändlerin geworden.
Die Klägerin beantragt,den Umsatzsteuerbescheid vom 15. April 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2023 zu ändern, Erlöse in Höhe von x EUR als nicht steuerbar zu betrachten und die Umsatzsteuer um x EUR niedriger festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist sie auf ihre Argumentation in der Einspruchsentscheidung und betont nochmals, dass die Tätigkeiten der Sub-KGs nicht mit der vor der Übertragung ausgeübten Tätigkeit der Klägerin vergleichbar seien und sich daher nicht als deren Fortführung darstellten. Das ergebe sich vor allem daraus, dass weiterhin ausschließlich die Klägerin als Verkäuferin des produzierten Solarstroms am Markt auftrete, während die Sub-KGs das gerade nicht täten. Diese seien vielmehr durch die geschlossenen Nutzungsvereinbarungen über den vollständigen Betriebszeitraum der erworbenen Solaranlagen an die Klägerin gebunden, die den von den Sub-KGs produzierten Strom allein vermarkte. Die Tätigkeit der Erwerberinnen beschränke sich daher auf die Produktion von Solarstrom, den sie der Klägerin zulieferten.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
I. Insbesondere hat der Beklagte die Umsätze, die die Klägerin aus der Veräußerung der Solar(teil)anlagen an die Sub-KGs erzielt hat, zu Recht als steuerbar und steuerpflichtig angesehen. Die Voraussetzungen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne von § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG liegen nicht vor.
1. Die genannten Umsätze sind gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar. Denn die Klägerin hat Lieferungen der den jeweiligen räumlich umgrenzten Solarparkteilen zuzuordnenden Wirtschaftsgüter an die Sub-KGs im Rahmen ihres Unternehmens und gegen Entgelt vorgenommen; die Lieferungen sind auch im Inland erfolgt.
2. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die Lieferungen nicht als Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne von § 1 Abs. 1a UStG anzusehen.
a.) Gem. § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Voraussetzung für die Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. In diesem Fall tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers, § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG.
b.) Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), nunmehr Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach können die Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG bezweckte nach der Rechtsprechung des EuGH, die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen (EuGH-Urteile vom 27. November 2003 C-497/01, Zita Modes, BFH/NV Beilage 2004, 128; vom 10. November 2011 C-444/10, Schriever, BStBl II 2012, 848; und vom 30. Mai 2013 C-651/11, X BV, MwStR 2013, 337). § 1 Abs. 1a UStG ist entsprechend Art. 19 MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen (vgl. die BFH-Urteile vom 06. Juli 2016 XI R 1/15, BFHE 254, 283, BStBl II 2016, 909; vom 29. August 2018 XI R 37/17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378; und vom 18. September 2019 XI R 33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243), wobei auch die Rechtsprechung zu Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG herangezogen werden kann (vgl. das BFH-Urteil vom 04. Februar 2015 XI R 42/13, BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616).
c.) Der Tatbestand der Geschäftsveräußerung erfasst die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (vgl. die EuGH-Urteile vom 27. November 2003 C-497/01, Zita Modes, BFH/NV Beilage 2004, 128; und vom 10. November 2011 C-444/10, Schriever, BStBl II 2012, 848; sowie die BFH-Urteile vom 18. Januar 2012 XI R 27/08, BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842; vom 26. Juni 2019 XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953; und vom 24. Februar 2021 XI R 8/19, BFHE 272, 536, BStBl II 2022, 34).
Übertragen werden muss ein Gesamt- oder "Teilvermögen". Bei Letzterem handelt es sich um einen autonomen unionsrechtlichen Begriff, der eine einheitliche Auslegung finden muss, um eine unterschiedliche Anwendung der Mehrwertsteuerregelung in den Mitgliedstaaten zu verhindern (vgl. die EuGH-Urteile vom 27. November 2003 C-497/01, Zita Modes, BFH/NV Beilage 2004, 128; und vom 10. November 2011 C-444/10, Schriever, BStBl II 2012, 848; sowie die BFH-Urteile vom 26. Juni 2019 XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953; und vom 19. September 2019 XI R 33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243).
Der Begriff des Teilvermögens bezieht sich auf eine Kombination von Bestandteilen eines Unternehmens, die zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausreicht, auch wenn diese Tätigkeit nur Teil eines größeren Unternehmens ist, von dem sie abgespalten wurde (vgl. die BFH-Urteile vom 19. Dezember 2012 XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053; und vom 04. Februar 2015 XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908). Dies ist aus der Sicht des Erwerbers zu bestimmen, die organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer sind nicht maßgeblich (vgl. die BFH- BFH-Urteile vom 26. Juni 2019 XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953; und vom 19. September 2019 XI R 33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243). Beim Veräußerer notwendige Gegenstände, über die der Erwerber bereits selbst verfügt, müssen deshalb z.B. nicht übertragen werden (vgl. das EuGH-Urteil vom 10. November 2011 C-444/10, Schriever, BStBl II 2012, 848; sowie die BFH-Urteile vom 26. Juni 2019 XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953; und vom 19. September 2019 XI R 33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243).
Eine Geschäftsveräußerung kann auch bei Übereignung nur eines Gegenstandes erfüllt sein, wenn dieser Gegenstand die unternehmerische Tätigkeit ausmacht (vgl. das BFH-Urteil vom 04. September 2008 V R 23/06, BFH/NV 2009, 426), wobei die Übertragung einzelner Kunden, Mandanten oder Vertragspartner nicht ausreicht (vgl. das BFH-Urteil vom 28. Juni 2017 XI R 23/14, BFHE 258, 517, BFH/NV 2017, 1987). Die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand ist hingegen nicht erforderlich (vgl. die BFH-Urteile vom 1. August 2002 V R 17/01, BFHE 200, 97, BStBl II 2004, 626; vom 28.11.2002 V R 3/01, BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665; und vom 26. Juni 2019 XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953).
Die Frage, ob ein Teilvermögen vorliegt, kann nicht nach nationalen ertragsteuerrechtlichen Kriterien, sondern nur unter Berücksichtigung der Regelung der Unionsrichtlinie entschieden werden (vgl. die BFH-Urteile vom 4. Juli 2002 V R 10/01, BFHE 199, 66, BStBl II 2004, 662 und vom 24. Februar 2021 XI R 8/19, BFHE 272, 536, BStBl II 2022, 34). Nur wenn es an einer Übereignung oder Einbringung von Gegenständen des Unternehmens gänzlich fehlt, scheidet eine Geschäftsveräußerung aus (vgl. das EuGH-Urteil vom 19. Dezember 2018, Mailat, C-17/18, MwStR 2019, 317; und die BFH-Urteile vom 21. Mai 2014 V R 20/13, BFHE 246, 226, BStBl II 2014, 1029, Rz 21; und vom 26. Juni 2019 XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953).
d.) Der Erwerber muss außerdem beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben; nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit (vgl. das EuGH-Urteil vom 27. November 2003 C-497/01, Zita Modes, BFH/NV Beilage 2004, 128; sowie die BFH-Urteile vom 18. September 2008 V R 21/07, BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254; vom 30. April 2009 V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863; und vom 26. Juni 2019 XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953).
Der Erwerber darf aber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb z.B. aus betriebswirtschaftlichen oder kaufmännischen Gründen in seinem Zuschnitt ändern oder modernisieren (vgl. die BFH-Urteile vom 23. August 2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165; und vom 24. Februar 2021 XI R 8/19, BFHE 272, 536, BStBl II 2022, 34).
e.) Ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln, ist von den nationalen Gerichten (vgl. die BFH-Urteile vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rz 53; vom 26. Juni 2019 XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953; und vom 19. September 2019 XI R 33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243) im Rahmen einer Gesamtwürdigung (vgl. die BFH-Urteile vom 05. Juni 2014 V R 10/13, BFH/NV 2014, 1600, Rz 10; und vom 24. Februar 2021 XI R 8/19, BFHE 272, 536, BStBl II 2022, 34) zu entscheiden.
Dabei ist der Art der wirtschaftlichen Tätigkeit, deren Fortführung geplant ist, besondere Bedeutung zuzumessen (vgl. das EuGH-Urteil 10. November 2011 C-444/10, Schriever, BStBl II 2012, 848; sowie die BFH-Urteile vom 12. August 2015 XI R 16/14, BFHE 251, 275, BStBl II 2020, 790; und vom 24. Februar 2021 XI R 8/19, BFHE 272, 536, BStBl II 2022, 34). Dass der Begünstigte vor der Übertragung eine wirtschaftliche Tätigkeit derselben Art ausgeübt hat, ist nicht erforderlich (vgl. das EuGH-Urteil vom 27. November 2003 C-497/01, Zita Modes, BFH/NV Beilage 2004, 128), aber auch nicht schädlich.
f.) Liegt eine Mehrzahl von Leistungsbeziehungen vor, weil auf der Veräußerer- und/oder Erwerberseite mehrere Umsatzsteuerrechtssubjekte beteiligt sind, so ist jede zwischen verschiedenen Umsatzsteuerrechtssubjekten bestehende Leistungsbeziehung einzeln und selbständig daraufhin zu beurteilen, ob die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG vorliegen; dabei bleiben diejenigen Leistungen außer Betracht, die Gegenstand umsatzsteuerrechtlicher Leistungsbeziehungen zu anderen Unternehmern sind (vgl. das BFH-Urteil vom 4. Februar 2015 XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, Stand Juni 2023, § 1 Rz. 183 m.w.N.).
3.) Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG vorliegend nicht gegeben.
a.) Zu beurteilen sind (vgl. oben unter 2 f.) die einzelnen - zehn - Vorgänge, mit denen der Solarpark von der Klägerin jeweils zu einem Teil auf die Sub-KGs übertragen worden ist - und zwar jeder Übertragungsvorgang für sich, ohne die jeweils anderen Übertragungsvorgänge in die Prüfung einzubeziehen. Dabei kann es dahinstehen, wie die Teilveräußerungen zivilrechtlich zu beurteilen sind; maßgeblich ist die umsatzsteuerliche Betrachtungsweise (vgl. dazu Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 1 Rz. 377).
Bezogen auf die einzelnen Übertragungsvorgänge scheitert die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen zwar nicht schon daran, dass die Klägerin nicht sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Sub-KGs übereignet, sondern insbesondere die zur sog. zentralen Infrastruktur zählenden Wirtschaftsgüter für sich behalten hat. Allerdings gelangt der Senat auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung der realisierten Umstände zu der Überzeugung, dass die vor der Übertragung von der Klägerin ausgeübte Tätigkeit und die nach der Übertragung von den einzelnen Sub-KGs ausgeübten Tätigkeiten nicht übereinstimmen und sich auch nicht hinreichend ähneln. Vielmehr hat jede einzelne Sub-KG ein eigenes Unternehmen zur Produktion und Veräußerung von Solarstrom begründet, während die Klägerin ihr Unternehmen jedenfalls im Außenverhältnis unverändert fortgeführt hat, soweit es um die Vermarktung des Solarstroms ging.
b.) Das Vorliegen der Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne von § 1 Abs. 1a UStG ist nicht bereits deshalb zu verneinen, weil die Klägerin den Sub-KGs nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übereignet, sondern insbesondere die Wirtschaftsgüter, die zur sog. zentralen Infrastruktur zählen, für sich behalten hat. Denn eine Geschäftsveräußerung in diesem Sinne kann (vgl. schon oben) auch dann vorliegen, wenn einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen nicht übertragen worden sind, sofern sie dem Übernehmer langfristig zur Nutzung überlassen werden (vgl. das BFH-Urteil vom 4. Juli 2002 V R 10/01, BFHE 199, 66, BStBl II 2004, 662).
Insofern erscheint es unschädlich, dass die zur zentralen Infrastruktur zählenden Wirtschaftsgüter, anders als die der individuellen Infrastruktur, den Sub-KGs nicht übereignet worden sind. Denn die Wirtschaftsgüter der zentralen Infrastruktur sind den Sub-KGs von der Klägerin auf der Grundlage der geschlossenen Nutzungsvereinbarungen jeweils langfristig zur Nutzung überlassen worden.
Soweit die Klägerin selbst nicht Eigentümerin wesentlicher Grundlagen des Betriebs war, nämlich insbesondere der Grundstücke, auf dem sich der Solarpark befand, sind die Sub-KGs in die Pachtverträge eingetreten und ihre Nutzungsansprüche sind - wie zuvor diejenigen der Klägerin - auch dinglich abgesichert worden, folglich hat die Klägerin diesbezüglich ihre Rechtsstellung - was ausreicht (vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Koch, UStG, § 1 Rz. 1242 m.w.N.) - umfassend auf die Sub-KGs übertragen.
Letztlich ist so jede einzelne Sub-KG in die Lage versetzt worden, mit den übereigneten und den zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgütern eine wirtschaftliche Tätigkeit, nämlich die Produktion von Solarstrom, auszuüben.
c.) Allerdings gelangt der Senat auf der Grundlage der vorzunehmenden Gesamtwürdigung zu der Überzeugung, dass die wirtschaftliche Tätigkeit der einzelnen Sub-KGs weder mit derjenigen übereinstimmt, die zuvor die Klägerin ausgeübt hatte, noch ihr hinreichend ähnelt.
aa.) Die Tätigkeit der Klägerin bestand darin, mittels eines von ihr betriebenen Solarparks, der insgesamt x Solarmodule und eine elektrische Gesamtleistung von x MW umfasste, Solarstrom zu produzieren, diesen in das Netz einzuspeisen und ihn so auf der Grundlage der von ihr mit der Netzbetreiberin bzw. der Direktvermarkterin geschlossenen Einspeiseverträge zu vermarkten. Die (Gesamt-)Tätigkeit der Klägerin bestand also aus der Produktion von Solarstrom einerseits und dessen Vermarktung am Strommarkt andererseits. Den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin bildete dabei die Stromproduktion, während sich die Vermarktung im bloßen Abschluss der Einspeiseverträge erschöpfte. Angesichts dessen erscheint es zweifelhaft, ob von zwei unterschiedlichen und voneinander zu trennenden Tätigkeitsbereichen der Klägerin - Produktion und Vermarktung - auszugehen ist, wie die Klägerin meint. Denn eine weitergehende aktive Vermarktungstätigkeit seitens der Klägerin war nicht erforderlich, weil der Vergütungsanspruch ihr als Betreiberin der Anlage von Gesetzes wegen zustand, und er auch der Höhe nach gesetzlich festgelegt war.
bb.) Mit der dargestellten Tätigkeit der Klägerin sind die jeweiligen von den einzelnen Sub-KGs nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten nicht hinreichend vergleichbar, was unabhängig davon gilt, ob man die Stromvermarktung trotz der oben dargelegten Bedenken als selbständigen Tätigkeitsbereich ansieht.
(1) Selbst wenn man dies täte, ergäbe sich die fehlende Vergleichbarkeit der Vermarktungstätigkeiten bereits daraus, dass die Klägerin ihre Vermarktungstätigkeit auch nach der Übertragung des Solarparks unverändert fortgeführt hat.
(a) Zwar setzt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne von § 1 Abs. 1a UStG nicht voraus, dass der Veräußerer seine unternehmerische Tätigkeit beendet (vgl. das BFH-Urteil vom 29. August 2012 XI R 10/12, BFHE 239,0359, BStBl II 2013, 221). Andererseits kann von einer Fortführung der Tätigkeit des Veräußerers durch den Erwerber dann nicht ausgegangen werden, wenn der Veräußerer seine Tätigkeit selbst unverändert weiterführt; dann kann der Erwerber auf diesem Geschäftsfeld allenfalls eine eigene, von der des Veräußerers zu unterscheidende Tätigkeit begründen (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 V R 12/13, BFH/NV 2014, 1603).
(b) So liegt es hier, denn die Klägerin hat auch nach der Übertragung des Solarparks den produzierten Solarstrom unverändert auf der Grundlage des von ihr mit der Netzbetreiberin bzw. der Direktvermarkterin geschlossenen Netzanschluss- und Einspeisevertrages in das Netz der Netzbetreiberin eingespeist und im Gegenzug die Einspeisevergütung nach dem EEG vereinnahmt. Allein die Klägerin war auch nach der Übertragung Vertragspartnerin der Abnehmerinnen und ist bezogen auf die Einspeisevergütung auch als alleinige Vergütungsberechtigte aufgetreten. Ihre Tätigkeit hat sich insoweit auch nach der Übertragung nicht verändert.
Das war auch von vornherein so geplant. Die Klägerin hat selbst vorgetragen, dass es gerade erklärtes Ziel des Neustrukturierungsprozesses gewesen sei, dass die Klägerin die Einspeisung und Vermarktung des produzierten Stroms nach außen unverändert fortführte, um die bisherige Vergütungsstruktur nach dem EEG zu erhalten und die Wirtschaftlichkeit des Projektes für potentielle Investoren nicht zu gefährden. Insoweit hatten die Sub-KGs gerade nicht die Absicht, die Tätigkeit der Klägerin fortzuführen.
(c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung der von der Klägerin mit den Sub-KGs geschlossenen Einspeise- und Abrechnungsverträge. Zwar mag es zutreffen, dass die Klägerin im Innenverhältnis zu den Sub-KGs mit Blick auf die Einspeisevergütung lediglich als eine Art Abrechnungsstelle fungierte und die Sub-KGs - gegenüber der Klägerin - auch selbst als Verkäuferinnen des von ihnen produzierten Solarstroms auftraten. Das ändert jedoch nichts daran, dass sich die Tätigkeit der Klägerin und ihre Grundlagen im hier maßgeblichen Außenverhältnis - wie dargelegt - nicht verändert hatte. Dass die Klägerin den Strom, wie die Klägerin zutreffend ausführt, nicht mehr als Produzentin, sondern nunmehr als Zwischenhändlerin verkaufte, ist für die Fortsetzung ihrer Vermarktungstätigkeit im Verhältnis zu den Abnehmerinnen ohne Bedeutung (vgl. zu einer vergleichbaren Sachverhaltskonstellation das BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 V R 12/13, BFH/NV 2014, 1603).
(2) Maßgeblich - denn auf die Übertragung der dafür erforderlichen Wirtschaftsgüter entfallen die von den Sub-KGs an die Klägerin gezahlten Entgelte jedenfalls im Wesentlichen - ist vorliegend allerdings, dass sich die Tätigkeiten der einzelnen Sub-KGs und die Tätigkeit der Klägerin (auch) mit Blick auf die Stromproduktion nicht in hinreichendem Maße ähneln.
(a) Zwar hat die Klägerin ihre Tätigkeit insoweit eingestellt und der Solarstrom wird nunmehr von den zehn Sub-KGs produziert. Zu berücksichtigen ist im vorliegenden Fall allerdings, dass hinsichtlich der Frage ob ihre Tätigkeit mit derjenigen der Klägerin vergleichbar ist, jede Sub-KG für sich zu betrachten ist. Die Tätigkeiten der jeweils anderen Sub-KGs dürfen dabei nicht berücksichtigt werden (vgl. dazu schon oben).
Davon ausgehend ist hier festzustellen, dass die Produktionskapazität der einzelnen Sub-KGs lediglich einen Bruchteil der vormaligen Produktionskapazität der Klägerin umfasste, sie schwankte bezogen auf die einzelnen Sub-KGs zwischen 8,5 % bis 12,3 %. Schon aus daraus folgt - in Verbindung mit dem Umstand, dass auf die jeweilige Sub-KG auch nur ein entsprechend geringer Bruchteil des vormaligen Unternehmensvermögens der Klägerin übertragen worden ist -, dass die Tätigkeiten der Sub-KGs mit der Tätigkeit der Klägerin nicht hinreichend vergleichbar sind. Denn - wie oben dargelegt - ist bei der insofern vorzunehmenden Gesamtwürdigung der Art der wirtschaftlichen Tätigkeit, deren Fortführung beabsichtigt ist, besondere Bedeutung beizumessen. Die Art einer wirtschaftlichen Tätigkeit wird aber ganz entscheidend auch von ihrem Umfang und Ausmaß bestimmt, weil dadurch ihre konkrete Ausgestaltung und Ausführung maßgeblich geprägt wird. Besteht zwischen der ursprünglich vom Veräußerer und später vom Erwerber fortgeführten Tätigkeit schon von ihrem Umfang her ein krasses Missverhältnis, kann nach der Auffassung des Senats nicht mehr von einer Unternehmensfortführung ausgegangen werden, weil die wirtschaftliche Betätigung eine völlig andere Ausprägung erfährt. Ohne dass der Senat sich vorliegend auf einen bestimmten Prozentsatz festlegen müsste, sieht er jedenfalls bei Kapazitätsunterschieden in einem Verhältnis von etwa 1:10, wie sie hier vorliegen, eine Vergleichbarkeit der Tätigkeiten nicht mehr als gegeben an.
(b) Der Senat verkennt nicht, dass eine Unternehmensfortführung nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch vorliegen kann, wenn ein Erwerber den erworbenen Geschäftsbetrieb z.B. aus betriebswirtschaftlichen oder kaufmännischen Gründen in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert (vgl. oben). Zwar mag es denkbar sein, dass es in solchen Fällen zu - auch erheblichen - Kapazitätsreduktionen kommen kann. Eine solche Sachverhaltskonstellation ist hier jedoch nicht gegeben. Denn der ursprüngliche Kapazitätsumfang der Klägerin blieb insgesamt erhalten, wurde aber auf eine Vielzahl von Erwerbern aufgeteilt. So erfuhr die vormals von der Klägerin ausgeübte Tätigkeit - auch aus der Sicht der Erwerberinnen - eine wesentliche Veränderung.
Der vorliegende Sachverhalt ist auch nicht vergleichbar mit der Abspaltung eines Unternehmens-/Tätigkeitsbereichs und dessen Fortführung, auf die nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. oben) die Grundsätze einer Geschäftsveräußerung Anwendung finden können. Denn hier liegt eine Aufspaltung eines ehedem einheitlichen Tätigkeitsbereichs vor, die angesichts der Vielzahl der Erwerber einer Aufsplitterung gleichkommt.
(c) Einer Einbeziehung solcher Sachverhalte in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1a UStG steht nach der Auffassung des Senats zudem der Sinn und Zweck des Instituts der Geschäftsveräußerung im Ganzen entgegen, der dahin geht, Unternehmensübertragungen auch in ihrer steuerlichen Behandlung zu vereinfachen. Denn aus einer solchen Einbeziehung ergäben sich angesichts der in § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG angeordneten Rechtsfolge gewichtige Folgeprobleme gerade auch im Hinblick auf die praktische Durchführung der Besteuerung. Gem. § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers. In Fällen wie den vorliegenden würde das für eine Vielzahl von Erwerbern gelten, die dann gem. § 15a Abs. 10 UStG in die laufenden Vorsteuerberichtigungszeiträume eintreten würden. Das erscheint wenig sinnvoll und praktisch kaum umsetzbar, zumal es an einem gesonderten Feststellungsverfahren fehlt, dass widerstreitenden Entscheidungen insbesondere für den Fall der Zuständigkeit einer Mehrzahl von Behörden für die unterschiedlichen Erwerber vermiede. Ähnlich verhielte es sich aber auch bei einer wirtschaftsgutbezogenen Betrachtungsweise, auch hier wäre zunächst die Zuordnung der einzelnen Wirtschaftsgüter zu den jeweiligen Erwerbern zu klären, wofür es an einem vorgelagerten (Feststellungs-)Verfahren zur Vermeidung eventuell wiederstreitender Entscheidungen fehlt (vgl. zum Ganzen schon zutreffend Meiisel/Walzer, DB 2014, 83).
(d) Nach Auffassung des Senats werden Fälle wie der vorliegende daher von § 1 Abs. 1a UStG nicht erfasst. Zwar mag die Vorschrift grundsätzlich anwendbar sein, wenn das Unternehmensvermögen auf mehrere verschiedene Erwerber übertragen wird (so der BFH in seinem Urteil vom 3. Dezember 2015 V R 36/13, BFHE 251, 556, BStBl II 20107, 563; anders hingegen die Urteile des FG Brandenburg vom 12. Dezember 2001 1 K 311/00, EFG 2002, 506; und des FG Köln vom 14. November 2007 4 K 605/05, DStRE 2008, 1086). Jedenfalls in Fällen der Aufsplitterung, eines zuvor einheitlichen Unternehmens(bereiches), wie sie hier vorliegt, gilt dies aus den dargelegten Gründen jedoch nicht.
c.) Da die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG weder mit Blick auf den Bereich der Stromvermarktung gegeben wären, noch mit Blick auf den Bereich der Stromproduktion gegeben sind, erübrigen sich Ausführungen dazu, ob eine hinreichende Abgrenzbarkeit dieser Bereiche gegeben wäre, und ob ein jeweils selbständiger Unternehmensteil als Gegenstand der Übertragung überhaupt angenommen werden könnte (vgl. dazu allgemein auch Oelmaier in Soelch/Ringleb, UStG, Stand Juni 2023, Rz. 193).
d.) Der Senat muss nach dem Gesagten nicht entscheiden, ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen - wie der Beklagte meint - auch schon allein deshalb nicht vorliegen könne, weil die Klägerin ihr "Einspeiserecht" nach dem EEG, das - wie die Wirtschaftsgüter der zentralen Infrastruktur - eine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle, weder auf die Sub-KGs übertragen noch es ihnen zur Nutzung überlassen habe, wobei der Senat davon ausgeht, dass mit dem "Einspeiserecht" der Anspruch gemeint ist, dass eine Anlage an das Netz angeschlossen (§ 8 EEG 2014), der erzeugte Strom abgenommen (§ 11 EEG 2014) und in der gesetzlich festgelegten Höhe vergütet (§ 19 Abs. 1 EEG 2014) wird. Bei dem so verstanden Einspeiserecht handelt es sich allerdings von vornherein nicht um ein übertragbares Wirtschaftsgut, weil das Recht an die in § 5 Nr. 2 EEG 2014 gesetzlich definierte Eigenschaft des Anlagenbetreibers anknüpft (vgl. dazu auch den BFH-Beschluss vom 5. September 2023 VIIII R 2/20, BFH/NV 2024, 6).
II. Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit darüber, dass Steuerbefreiungsvorschriften nicht greifen. Auch die Höhe der vom Beklagten zugrunde gelegten Umsätze und der darauf festzusetzenden Umsatzsteuer ist nicht umstritten. Angesichts dessen sieht der Senat von näheren Ausführungen zu diesen Punkten ab.
III. Die Kostentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 EEG
§ 8 EEG
§ 11 EEG
§ 1 Abs. 1a UStG
§ 1 Abs. 1a Umsatzsteuergesetz
§ 9 Abs. 1 EEG
§ 1 Abs. 1a Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1a Satz 2 UStG
§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG
§ 15a Abs. 10 UStG
§ 19 Abs. 1 EEG
§ 5 Nr. 2 EEG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 848
BFHE 254, 283
BStBl II 2016, 909
BFHE 262, 286
BStBl II 2019, 378
BFHE 266, 448
BStBl II 2021, 243
BFHE 248, 472
BStBl II 2015, 616
BFHE 235, 571
BStBl II 2012, 842
BFHE 265, 549
BStBl II 2021, 953
BFHE 272, 536
BStBl II 2022, 34
BFHE 240, 366
BStBl II 2013, 1053
BFHE 250, 240
BStBl II 2015, 908
BFH/NV 2009, 426
BFHE 258, 517
BFH/NV 2017, 1987
BFHE 200, 97
BStBl II 2004, 626
BFHE 200, 160
BStBl II 2004, 665
BFHE 199, 66
BStBl II 2004, 662
BFHE 246, 226
BStBl II 2014, 1029
BFHE 222, 170
BStBl II 2009, 254
BFHE 226, 138
BStBl II 2009, 863
BFHE 219, 229
BStBl II 2008, 165
BFHE 232, 278
BStBl II 2012, 68
BFH/NV 2014, 1600
BFHE 251, 275
BStBl II 2020, 790
BFHE 239,0359
BStBl II 2013, 221
BFH/NV 2014, 1603
DB 2014, 83
BFHE 251, 556
EFG 2002, 506
BFH/NV 2024, 6
XI R 12/24
V R 32/24
4 K 76/23
16 XI R 1/15
18 XI R 37/17
19 XI R 33/18
15 XI R 42/13
12 XI R 27/08
19 XI R 3/17
21 XI R 8/19
12 XI R 38/10
15 XI R 14/14
08 V R 23/06
17 XI R 23/14
02 V R 17/01
02 V R 3/01
02 V R 10/01
14 V R 20/13
08 V R 21/07
09 V R 4/07
07 V R 14/05
11 V R 38/09
14 V R 10/13
15 XI R 16/14
12 XI R 10/12
14 V R 12/13
15 V R 36/13
1 K 311/00
4 K 605/05
23 VIIII R 2/20