Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-12-07, Aktenzeichen 1 K 1293/17

Tenor:
1. Der Ablehnungsbescheid vom 27. Januar 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2017 werden aufgehoben. Der Beklagte wird verpflichtet, Erstattungszinsen in folgender Höhe festzusetzen:
Jahr
Betrag
2009
82.714 EUR
2010
79.143 EUR
2011
42.773 EUR
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner kann der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung in Höhe des durch Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags Sicherheit leistet. Ist durch Kostenfestsetzungsbeschluss ein Erstattungsbetrag von insgesamt mehr als 1.500 EUR festgesetzt, hat der Gläubiger in Höhe des durch Kostenfestsetzungsbeschluss insgesamt festgesetzten Erstattungsbetrags Sicherheit zu leisten.

Tatbestand:
1
Streitig ist, wann der Zinslauf für die Verzinsung des Umsatzsteuererstattungsanspruchs des Bauträgers aus der Rückabwicklung der sog. Bauträgerfälle beginnt.
2
Die Klägerin ist eine GmbH, die als Bauträgerin tätig ist. Sie erwirbt Grundstücke, lässt diese bebauen, teilt die Gebäude in Wohnungen auf und verkauft diese.
3
Die Klägerin, die ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuert, setzte in ihren ursprünglichen Umsatzsteuererklärungen 2009 bis 2011 die Bemessungsgrundlage i. S. von § 13b Abs. 5 Satz 2, Abs. 2 Nr. 4 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) für Bauleistungen an, die sie für nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstückslieferungen verwendete. Die Beteiligten folgten dabei der damaligen Verwaltungsauffassung, nach der Unternehmer, die eigene Grundstücke zum Zweck des Verkaufs bebauen (z.B. Bauträger), nur dann nicht nach § 13b UStG als Steuerschuldner für die von anderen Unternehmern an sie erbrachten Bauleistungen anzusehen waren, wenn sie ausschließlich Grundstücksgeschäfte tätigten, bei denen es sich nicht um Werklieferungen handelte (vgl. für die Streitjahre: Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen -BMF- vom 16. Oktober 2009, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2009, 2197, zu 7.). Hierzu zählte die Klägerin nicht.
4
Im Anschluss an das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. August 2013 V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128), nach dem § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG (bis zum 30. Juni 2010: § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG) einschränkend dahingehend auszulegen ist, dass es für die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient, seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet, berichtigte die Klägerin am 17. Dezember 2014 ihre Umsatzsteuererklärungen 2009 bis 2011. Nunmehr berücksichtigte sie die Leistungen, die sie nach § 13b Abs. 5 Satz 2, Abs. 2 Nr. 4 UStG versteuert hatte, nicht mehr. Außerdem forderte die Klägerin die danach zu Unrecht gezahlte Umsatzsteuer zurück.
5
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) forderte mit Schreiben vom 6. März 2015 von der Klägerin weitere Angaben (siehe BMF-Schreiben vom 31. Juli 2014, BStBl I 2014, 1073, Tz 10). Die Klägerin kam dieser Aufforderung mit Schreiben vom 12. Juni 2015 nach. Die Bauunternehmer traten im Verlauf des Jahres 2016 ihre gegen die Klägerin gerichteten (zivilrechtlichen) Ansprüche auf Nachzahlung der Umsatzsteuer an das FA ab.
6
Das FA setzte in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2009 bis 2011 vom 28. Dezember 2016 die Umsatzsteuer um die folgenden Beträge herab: Jahr Betrag 2009 239.760,48 EUR 2010 277.693,09 EUR 2011 190.120,12 EUR
Das FA setzte in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2009 bis 2011 vom 28. Dezember 2016 die Umsatzsteuer um die folgenden Beträge herab:
239.760,48 EUR
277.693,09 EUR
190.120,12 EUR
7
Erstattungszinsen setzte es in den Bescheiden nicht fest. Die Klägerin beantragte daraufhin mit Schriftsatz vom 24. Januar 2017 die Festsetzung von Erstattungszinsen.
8
Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 27. Januar 2017 mit folgender Begründung ab: „Da es sich bei der Bezahlung der Umsatzsteuer an den leistenden Unternehmer bzw. Wirksamwerden einer Aufrechnung mit dem abgetretenen zivilrechtlichen Umsatzsteueranspruch (aufschiebende Bedingung) um ein rückwirkendes Ereignis handelt, kann eine Zinsfestsetzung nicht erfolgen. Denn das rückwirkende Ereignis ist frühestens im Jahr 2015 eingetreten.“
9
Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 19. April 2017 als unbegründet zurück. Hierzu führte es aus: „Die geänderten Umsatzsteuerbescheide beruhen auf einem rückwirkenden Ereignis, das im Jahr 2016 eingetreten ist. Nach dem Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 27.01.2016 V B 87/15 (BFH/NV 2016, 716) besteht in den sog. Bauträgerfällen ein materiell-rechtlicher Erstattungsanspruch, dessen Verwirklichung aber durch den Grundsatz von Treu und Glauben begrenzt wird. Der Grundsatz von Treu und Glauben beschränkt ... die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs sowohl dem Grunde nach als auch in zeitlicher Hinsicht. Ein Erstattungsanspruch besteht nur, wenn mit der vom leistenden Bauunternehmer abgetretenen (zivilrechtlichen) Umsatzsteuerforderung aufgerechnet werden kann oder der Bauträger nachweist, dass er den zusätzlichen Preisbestandteil in Höhe der Umsatzsteuer an den leistenden Bauunternehmer gezahlt hat. Diese Voraussetzungen stellen ... aufschiebende Bedingungen dar, deren Eintritt für die Geltendmachung des Umsatzsteuererstattungsanspruchs Voraussetzung ist. Da die Abtretung des zivilrechtlichen Umsatzsteueranspruchs erst im Jahr 2016 erfolgt ist, ist die Bedingung erst im Jahr 2016 eingetreten, so dass der Zinslauf abweichend von § 233a Abs. 2 AO nach § 233a Abs. 2a AO erst im Jahr 2016 beginnt.“
10
Mit der dagegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Festsetzung von Erstattungszinsen. Sie meint, ein rückwirkendes Ereignis liege nicht vor. Die Steuerfestsetzung sei von Anfang an fehlerhaft gewesen.
11
Die Klägerin beantragt, den Ablehnungsbescheid vom 27. Januar 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2017 aufzuheben und das FA zu verpflichten, Erstattungszinsen in folgender Höhe festzusetzen: Jahr Betrag 2009 82.714 EUR 2010 79.143 EUR 2011 42.773 EUR
Die Klägerin beantragt,
den Ablehnungsbescheid vom 27. Januar 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2017 aufzuheben und das FA zu verpflichten, Erstattungszinsen in folgender Höhe festzusetzen:
12
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
13
Es meint ergänzend, dass sich der Bauträger so lange widersprüchlich verhalte, wie er die irrtümlich angemeldete und abgeführte Umsatzsteuer vom FA zurückfordere, gleichzeitig aber die Zahlung der zusätzlich zum Nettoentgelt anfallenden Umsatzsteuer gegenüber dem leistenden Bauunternehmer verweigere. Dieser Widerspruch entfalle erst mit Aufrechnung oder Zahlung der Umsatzsteuer an den leistenden Bauunternehmer. Der Wegfall des widersprüchlichen Verhaltens durch Aufrechnung oder Zahlung stelle den Eintritt der aufschiebenden Bedingung für die rückwirkende Geltendmachung des Erstattungsanspruchs dar.
14
Das FA hat bislang keine Aufrechnung des abgetretenen (zivilrechtlichen) Umsatzsteueranspruchs mit dem Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin erklärt. Es hat die Umsatzsteuerbeträge auch nicht ausbezahlt.
15
In der Rechtssache hat am 22. September 2017 ein Erörterungstermin stattgefunden. Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
16
Die Klage ist begründet. Der Ablehnungsbescheid vom 27. Januar 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2017 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 101 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Klägerin stehen die begehrten Erstattungszinsen zu.
17
1. Führt die Festsetzung u.a. der Umsatzsteuer zu einem Unterschiedsbetrag im Sinne des § 233a Abs. 3 der Abgabenordnung (AO), ist dieser zu verzinsen (§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO).
18
Eine (Voll-)Verzinsung ist grundsätzlich zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen vorzunehmen. Ist der Unterschiedsbetrag -wie im Streitfall- negativ, d.h. übersteigt die bisher festgesetzte die neu festgesetzte Steuer, sind zugunsten des Steuerpflichtigen Erstattungszinsen festzusetzen (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 233a AO Rz 37).
19
Maßgebend für die Zinsberechnung ist nach § 233a Abs. 3 Satz 1 AO die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung (§ 233a Abs. 3 Satz 3 AO).
20
Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt, ist nach § 233a Abs. 5 Satz 1 AO eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer (§ 233a Abs. 5 Satz 2 AO). Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen (§ 233a Abs. 5 Satz 3 AO). Im Übrigen gilt § 233a Abs. 3 Satz 1 AO entsprechend (§ 233a Abs. 5 Satz 4 AO).Die in § 233a Abs. 5 Satz 2 AO geregelte besondere Bemessungsgrundlage ist nicht nur in den Fällen maßgebend, in denen aufgrund der geänderten Steuerfestsetzung ein früherer Zinsbescheid zu ändern ist, sondern auch dann, wenn aufgrund der geänderten Steuerfestsetzung erstmals ein Zinsbescheid ergeht (BFH-Urteil vom 18. Mai 2005 VIII R 100/02, BFHE 210, 1, BStBl II 2005, 735).
21
Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO). Die Vorschrift gilt für Erstattungszinsen auch dann, wenn vor Ablauf der 15-monatigen Karenzzeit gezahlt worden ist (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 233a AO Rz 22; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., 2016, § 233a Rz 12). Wird die Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit gezahlt, beginnt der Zinslauf nach § 233a Abs. 3 Satz 3, 2. Halbs. AO mit dem Tag der Zahlung (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 233a AO Rz 46).
22
Nach diesen Vorschriften hat das FA den Erstattungsanspruch zu verzinsen (vgl. Meister, Antwort der Bundesregierung auf eine parlamentarische Frage, BT-Drucks. 18/2038, S. 26; Sterzinger, Umsatzsteuerrundschau -UR- 2014, 797, zu XVIII.; derselbe, UR 2017, 325, zu VII.). Die Herabsetzung der festgesetzten Umsatzsteuern für die Jahre 2009 bis 2011 in den Änderungsbescheiden vom 28. Dezember 2016 führte zu einem Unterschiedsbetrag zugunsten der Klägerin. Der Zinslauf beginnt jeweils 15 Monate nach Ablauf eines jeden Streitjahrs. Das FA hat keine Einwendungen gegen die Berechnung der Erstattungszinsen erhoben.
23
2. Der Zinslauf beginnt nicht aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses erst zu einem späteren Zeitpunkt.
24
a) Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, beginnt abweichend von § 233a Abs. 2 Satz 1 AO der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO). Vorgaben für die Zinsberechnung macht für diese Fälle § 233a Abs. 7 AO.
25
Der unterschiedliche Beginn des Zinslaufs in § 233a Abs. 2 AO einerseits und in § 233a Abs. 2a AO andererseits beruht auf dem Gedanken, dass ein rückwirkendes Ereignis zu Gunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung noch nicht berücksichtigt werden konnte und daher weder der Steuerpflichtige noch das FA vor Eintritt des rückwirkenden Ereignisses einen Liquiditätsvor- oder -nachteil erlitten hat, den zu kompensieren das Ziel des § 233a AO ist. Es erscheint daher nicht gerechtfertigt, einen Nachzahlungs- oder Erstattungsanspruch, soweit er auf dem rückwirkenden Ereignis beruht, schon für den Zeitraum vor Eintritt des rückwirkenden Ereignisses zu verzinsen (BFH-Urteil vom 17. Februar 2010 I R 52/09, BFHE 229, 1, BStBl II 2011, 340).
26
Das rückwirkende Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO deckt sich -wie der Klammerzusatz zeigt- mit demselben Begriff in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (BFH-Urteil vom 28. November 2002 V R 54/00, BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175). Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Als rückwirkendes Ereignis gilt auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, dass diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muss, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, dass sie die Grundlage für die Gewährung der Steuervergünstigung bildet (§ 175 Abs. 2 Satz 1 AO). Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 2 Satz 2 AO). Die Bezugnahme auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO betrifft aber nur die Frage, ob ein rückwirkendes Ereignis vorliegt, nicht, ob auch die weiteren Voraussetzungen jener Vorschrift gegeben sind (Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., 2016, § 233a Rz 31a).
27
Zu den rückwirkenden Ereignissen zählen alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge, aber auch tatsächliche Lebensvorgänge, die steuerlich -ungeachtet der zivilrechtlichen Wirkungen- in der Weise Rückwirkung entfalten, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (BFH-Entscheidungen vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, zu C.II.1.; vom 13. September 2000 X R 148/97, BFHE 193, 129, BStBl II 2001, 641). Hieraus muss sich ergeben, dass die mit dem nachträglich eingetretenen Ereignis verbundene Vergangenheitswirkung einen rechtswidrigen Zustand geschaffen hat (BFH-Urteil vom 12. Juli 1989 X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957). Ein rückwirkendes Ereignis scheidet daher aus, wenn der Steuerbescheid von vornherein rechtswidrig ist (BFH-Entscheidungen vom 5. Mai 2011 IV R 7/09, BFH/NV 2011, 2007; vom 5. Januar 2012 III B 59/10, BFH/NV 2012, 737).
28
b) Die Abtretung des (zivilrechtlichen) Anspruchs des leistenden Bauunternehmers auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer an die Finanzbehörde ist danach kein rückwirkendes Ereignis im Hinblick auf den Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin. Die Steuerfestsetzung bei ihr war von Anfang an rechtswidrig, weil zu keiner Zeit die Voraussetzungen für die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft vorlagen. Dem Umsatzsteuergesetz lässt sich nicht entnehmen, dass die fehlerhafte Steuerfestsetzung beim Bauträger (der Klägerin) solange als rechtmäßig anzusehen ist, bis dieser die Umsatzsteuer an den leistenden Bauunternehmer gezahlt oder der leistende Bauunternehmer den (zivilrechtlichen) Anspruchs auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer an die Finanzbehörde abgetreten hat.
29
Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, dass die Finanzverwaltung für die Nachzahlungszinsen beim leistenden Bauunternehmer den Antrag des Leistungsempfängers auf Erstattung der Umsatzsteuer als rückwirkendes Ereignis ansieht und auf diesem Weg die Zinspflicht des Bauunternehmers weitgehend beseitigt (vgl. BMF-Schreiben vom 31. Juli 2014, BStBl I 2014, 1073, Tz 16; vom 26. Juli 2017, BStBl I 2017, 1001, Tz 16; dazu Widmann, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2014, 495, zu 2.4). Insoweit geht selbst die Finanzverwaltung davon, dass sie zu diesem Ergebnis nur im Wege einer Fiktion („gilt“) kommt. Eine bundeseinheitliche Verwaltungsmeinung zu den Erstattungszinsen des Bauträgers, an die das Gericht ohnehin nicht gebunden wäre, besteht schließlich nicht.
30
3. Die Abtretung des (zivilrechtlichen) Umsatzsteueranspruchs des leistenden Bauunternehmers an die Finanzbehörde stellt auch keine aufschiebende Bedingung für die Entstehung des (zu verzinsenden) Umsatzsteuererstattungsanspruchs der Klägerin dar.
31
Die Abgabenordnung regelt die Bedingung in § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO als mögliche Nebenbestimmung zu einem Verwaltungsakt. Danach darf ein Verwaltungsakt nach pflichtgemäßem Ermessen erlassen werden mit einer Bestimmung, nach der der Eintritt oder der Wegfall einer Vergünstigung oder einer Belastung von dem ungewissen Eintritt eines zukünftigen Ereignisses abhängt (Bedingung). Ist die Bedingung aufschiebend, so wird die im Ausspruch des Verwaltungsakts gewährte Vergünstigung oder Belastung abweichend von § 124 Abs. 1 AO erst mit Eintritt der Bedingung wirksam (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 120 AO Rz 14).
32
Vorliegend hat das FA keinen Verwaltungsakt erlassen, in dem es eine solche aufschiebende Bedingung ausgesprochen hat. Der (zu verzinsende) Anspruch der Klägerin auf Erstattung der zu viel gezahlten Umsatzsteuer entsteht vielmehr -unbedingt- kraft Gesetzes ohne weitere Voraussetzungen bzw. Handlungen der Beteiligten. Dementsprechend hat das FA im Streitfall die Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2011 geändert und nicht -was bei Annahme einer im Jahr 2016 eingetretenen aufschiebenden Bedingung geboten wäre- den Umsatzsteuerbescheid 2016.
33
4. Die Klägerin muss ihrem Zinsanspruch auch nicht den Grundsatz von Treu und Glauben entgegenhalten lassen.
34
Als allgemeines, auch im Steuerrecht geltendes Rechtsprinzip gebietet die Verpflichtung zur Beachtung von Treu und Glauben, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem früheren Verhalten, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er in einer irreparablen Weise disponiert hat, nicht in Widerspruch setzt (BFH-Urteil vom 21. Juli 1988 V R 97/83, BFH/NV 1989, 356).
35
Zunächst kann in dem -vom FA bereits entsprochenen- Antrag auf Herabsetzung der festgesetzten Umsatzsteuer um die zu Unrecht nach § 13b UStG festgesetzte Steuer kein treuwidriges Verhalten der Klägerin gegenüber dem FA erblickt werden. Die Klägerin hat -wie die gesamte Baubranche- auf der Grundlage der damaligen Verwaltungsauffassung irrig angenommen, Steuerschuldnerin zu sein. Diese Annahme hat sich aufgrund des BFH-Urteils vom 22. August 2013 V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128) als unrichtig erwiesen. Der Antrag auf Herstellung eines rechtmäßigen Zustands kann der Klägerin nicht vorgeworfen werden (vgl. Finanzgericht -FG- Düsseldorf, Urteil vom 28. April 2017 1 K 2634/15 U, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2017, 1217, Revision BFH XI R 21/17; FG München, Urteil vom 10. Oktober 2017 14 K 344/16, EFG 2017, 1842, Revision BFH V R 49/17). Im Übrigen hat die Klägerin die vom FA erbetenen Auskünfte zu den leistenden Bauunternehmern erteilt (vgl. BMF-Schreiben vom 31. Juli 2014, BStBl I 2014, 1073, Tz 10; vom 26. Juli 2017, BStBl I 2017, 1001, Tz 10; dazu FG Düsseldorf, Urteil vom 10. Juni 2016 1 K 467/15 AO, EFG 2016, 2032, Revision BFH XI R 22/16).
36
Die Klägerin ist auch nicht dadurch an der Geltendmachung der Zinsen gehindert, dass sie die Umsatzsteuer ihrerseits nicht an die leistenden Bauunternehmer gezahlt hat. Der Klägerin hätte unstreitig zu keiner Zeit die Umsatzsteuer als Liquidität zur Verfügung gestanden, wenn von Anfang die leistenden Bauunternehmer als Steuerschuldner angesehen worden wären und die Klägerin die Umsatzsteuer statt an den Fiskus an diese gezahlt hätte. Die Verzinsung soll typisierend objektive Zins- und Liquiditätsvorteile des Steuerpflichtigen ausgleichen, ohne dass es darauf ankommt, ob und in welchem Umfang diese Vorteile tatsächlich in Anspruch genommen worden sind und auf welchen Ursachen sie beruhen (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 2/02, BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39). Für die Prüfung eines typischerweise bestehenden Zins- und Liquiditätsvorteils kommt es allerdings nur auf das zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Finanzamt bestehende konkrete Steuerschuldverhältnis an (BFH-Entscheidungen vom 24. Februar 2005 V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220; vom 15. Januar 2008 VIII B 222/06, BFH/NV 2008, 753; vom 21. Mai 2010 V B 91/09, BFH/NV 2010, 1619; kritisch: Jacobsen/Tietjen, UR 2003, 417; Körner, DStR 2010, 1363; Englisch, UR 2011, 648; Slapio/Claus, UR 2014, 346; Behrens, Finanzrundschau -FR- 2015, 215). Ein Vergleich der Liquidität des Steuerpflichtigen aufgrund seines „vorschriftswidrigen“ Verhaltens mit der fiktiven Liquidität, die er besessen hätte, wenn er sich „vorschriftsmäßig“ verhalten hätte, ist nicht anzustellen (BFH-Entscheidungen vom 30. März 2006 V R 60/04, BFH/NV 2006, 1434; vom 1. März 2013 V B 112/11, BFH/NV 2013, 901). Diese Entscheidungen betreffen die Verzinsung der Nachzahlungsverpflichtung des Leistungsempfängers aufgrund eines -rückwirkend auf das Jahr des Leistungsbezugs- versagten Vorsteuerabzugs, obwohl dieser die Umsatzsteuer seinerzeit an den leistenden Unternehmer und dieser wiederum an den Fiskus bezahlt hatte. Für den Erstattungsanspruch des Leistungsempfängers bei irriger Annahme der Steuerschuldnerschaft kann -mit umgekehrtem Vorzeichen- nichts anderes gelten. Die Klägerin hat zu Unrecht Umsatzsteuer an das FA bezahlt. Die im Rechtsverhältnis der Klägerin mit den leistenden Bauunternehmern bestehende Zahlungsverpflichtung bleibt mithin außen vor.
37
Eine andere Beurteilung folgt auch nicht aus § 27 Abs. 19 UStG in der Fassung des Kroatienanpassungsgesetzes vom 25. Juli 2014 (BGBl I 2014, 1266). Sind Unternehmer und Leistungsempfänger davon ausgegangen, dass der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG auf eine vor dem 15. Februar 2014 erbrachte steuerpflichtige Leistung schuldet, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, ist die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu ändern, soweit der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer fordert, die er in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner zu sein (§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG). § 176 AO steht der Änderung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG nicht entgegen (§ 27 Abs. 19 Satz 2 UStG). Das für den leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt kann auf Antrag zulassen, dass der leistende Unternehmer dem Finanzamt den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer abtritt, wenn die Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers im Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung beruhte und der leistende Unternehmer bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs mitwirkt (§ 27 Abs. 19 Satz 3 UStG). Satz 4 der Vorschrift enthält Regelungen, wann die Abtretung zu Gunsten des Leistenden an Zahlungs statt wirkt.
38
Nach Auffassung des BFH kann gemäß § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG eine Umsatzsteuerfestsetzung -über dessen Wortlaut hinaus- nur dann gegenüber dem leistenden Bauunternehmer geändert werden, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger (Bauträger) zusteht (BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 24 ff.). Der Regelungsgehalt des § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG umfasst auch bei dieser zusätzlichen Änderungsvoraussetzung nur das Steuerrechtsverhältnis zwischen leistendem Bauunternehmer und Steuerbehörde. Das Bestehen eines Erstattungsanspruchs des Bauträgers wird dagegen vorausgesetzt (vgl. BT-Drucks. 18/1995, S. 99 f., 111). Erst recht kann der Vorschrift keine Einschränkung der Verzinsung des Erstattungsanspruchs des Bauträgers entnommen werden. Davon abgesehen wurden die steuerlichen Folgen aus der irrigen Annahme der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft von den Beteiligten im Streitfall wie in § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG vorgesehen rückabgewickelt.
39
Die irrig angenommene Steuerschuld des Bauträgers (der Klägerin) entfällt schließlich nicht entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erst aufgrund einer Zahlung der Umsatzsteuer an den Bauunternehmer. Der BFH hat die in einem Verfahren der Aussetzung der Vollziehung in Erwägung gezogene analoge Anwendung von § 17 UStG (BFH-Beschluss vom 27. Januar 2016 V B 87/15, BFHE 252, 187, DStR 2016, 470) in der Entscheidung zur Hauptsache aufgegeben (BFH-Urteil vom 23. Februar 2017 V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 62; Lippross, DStR 2017, 1297, zu 2.; ebenfalls überholt: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19. Mai 2016 1 K 3504/15, EFG 2016, 1826). Auch das FA hat im Streitfall nicht § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG analog angewendet, denn es hat die Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2011 geändert und nicht den Umsatzsteuerbescheid 2016.
40
5. Der Senat entscheidet nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung durch Urteil. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 13b UStG
§ 233a AO
§ 129 AO
§ 233a AO
§ 120 AO
§ 13b UStG
§ 176 AO
§ 17 UStG
§ 151 FGO
§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 13b Abs. 5 Satz 2, Abs. 2 Nr. 4 UStG
§ 233a Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 2a AO
§ 101 der Finanzgerichtsordnung
§ 233a Abs. 3 der Abgabenordnung
§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 3 Satz 3 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 2 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 3 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 4 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 2 AO
§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 7 AO
§ 233a Abs. 2 AO
§ 233a Abs. 2a AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 175 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 120 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 124 Abs. 1 AO
§ 27 Abs. 19 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 2 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 3 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 13b Abs. 5 Satz 2, Abs. 2 Nr. 4 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 243, 20
BStBl II 2014, 128
BStBl I 2014, 1073
BFH/NV 2016, 716
BFHE 210, 1
BStBl II 2005, 735
BFHE 229, 1
BStBl II 2011, 340
BFHE 200, 38
BStBl II 2003, 175
BFHE 172, 66
BStBl II 1993, 897
BFHE 193, 129
BStBl II 2001, 641
BFHE 157, 484
BStBl II 1989, 957
BFH/NV 2011, 2007
BFH/NV 2012, 737
BStBl I 2017, 1001
BFH/NV 1989, 356
EFG 2017, 1842
EFG 2016, 2032
BFHE 203, 410
BStBl II 2004, 39
BFH/NV 2005, 1220
BFH/NV 2008, 753
BFH/NV 2010, 1619
BFH/NV 2006, 1434
BFH/NV 2013, 901
BFHE 257, 177
BStBl II 2017, 760
BFHE 252, 187
EFG 2016, 1826
13 V R 37/10
16 V B 87/15
05 VIII R 100/02
10 I R 52/09
02 V R 54/00
93 GrS 2/92
00 X R 148/97
89 X R 8/84
11 IV R 7/09
12 III B 59/10
88 V R 97/83
1 K 2634/15
XI R 21/17
14 K 344/16
V R 49/17
1 K 467/15
XI R 22/16
03 V R 2/02
05 V R 62/03
08 VIII B 222/06
10 V B 91/09
06 V R 60/04
13 V B 112/11
1 K 3504/15