Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-07-15, Aktenzeichen 4 K 3109/11
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2015:0715.4K3109.11.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte die Forderungen des Klägers als Insolvenzverwalter der A-GmbH auf Rückerstattung der Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer 2009 und zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2009 gegen einen sich aus § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ergebenden Umsatzsteueranspruchs des Beklagten aufrechnen durfte.
Der Kläger ist Rechtsanwalt und zugleich der Insolvenzverwalter über das Vermögen der A-GmbH. Die A-GmbH ist eine beim Amtsgericht Stadt X unter HRB eingetragene GmbH und hat bzw. hatte die Geschäftsanschrift Strasse , StadtY. Für den Veranlagungszeitraum 2009 setzte der Beklagte zuletzt Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer in Höhe von 14.181 Euro und zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2009 in Höhe von 777 Euro fest, die die A-GmbH auch entrichtete. Die A-GmbH gab ferner für den Veranlagungszeitraum 2009 monatliche Umsatzsteuer-Voranmeldungen ab. In dieser erklärte sie für den Zeitraum Mai bis Dezember 2009 gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbare Vorsteuern i.H.v. insgesamt 83.721,42 Euro. Davon entfielen 80.026,16 Euro auf den Zeitraum von Mai bis November 2009. Im Einzelnen wird zu den abgezogenen Vorsteuerbeträgen auf (USt-Akten) verwiesen.
Aufgrund wirtschaftlicher - schließlich in die Zahlungsunfähigkeit der A-GmbH mündender - Schwierigkeiten wurde am 04.03.2010 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der A-GmbH beantragt. Das Insolvenzverfahren ist beim Amtsgericht Stadt X unter der Geschäftsnummer anhängig. Am 10.03.2010 ordnete das Amtsgericht die vorläufige Verwaltung an und bestellte den Kläger zum vorläufigen Insolvenzverwalter. Mit Beschluss vom 01.05.2010 eröffnete das Amtsgericht mit der Begründung, dass die A-GmbH zahlungsunfähig sei, das Insolvenzverfahren und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter.
Am 10.05.2010 gelangte der Beklagte zu der Ansicht, dass die ab Mai 2009 bis Dezember 2009 geltend gemachten Vorsteuerbeträge i.H.v. 83.721,42 Euro in voller Höhe zu berichtigen seien. Des Weiteren schätzte der Beklagte, dass die A-GmbH im Jahr 2010 keine umsatzsteuerpflichtigen Einnahmen erzielt und keine abziehbaren Vorsteuern an Leistungserbringer entrichtet habe (siehe im Einzelnen die dem Kläger bekannt gegebene Steuerberechnung für die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für das erste Kalendervierteljahr 2010 vom 27.05.2010). Nachdem der Beklagte die Umsatzsteuer für das erste Quartal 2010 in Höhe von 82.976,06 Euro zur Insolvenztabelle angemeldet hatte und der Kläger diese Forderung bestritten hatte, forderte der Beklagte den Kläger auf, eine Gläubigerliste mit Umsatzsteuerausweis zur Ermittlung des zutreffenden Vorsteuerkorrekturbedarfs sowie eine Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Zeitraum erstes Quartal 2010 abzugeben. Entsprechende Angaben hat der Kläger bis heute nicht vorgelegt. An der Ansicht, dass der Kläger für 2010 Umsatzsteuer i.H.v. 83.721,42 Euro schulde und dies allein auf der Vorsteuerkorrektur für Mai bis Dezember 2009 beruhe, hielt der Beklagte auch im weiteren Verfahren fest und gab dem Kläger deshalb am 15.06.2012 eine entsprechende Steuerberechnung für Umsatzsteuer 2010 bekannt.
Da der Kläger für die A-GmbH trotz Aufforderung keine Körperschaftsteuererklärung für 2009 und keine Umsatzsteuererklärung für 2010 abgab, hatte der Beklagte zunächst für 2009 einen Steuerbilanzgewinn in Höhe von 94.540 Euro geschätzt und die sich daraus ergebende Körperschaftsteuer in Höhe von 14.181 Euro nebst Solidaritätszuschlags i.H.v. 777 Euro mit Körperschaftsteuerbescheid vom 03.02.2011 gegen den Kläger festgesetzt. Aufgrund der gleich hohen Vorauszahlungsbeträge ergab sich zunächst weder eine Nachzahlung noch eine Erstattung. Nachdem der Kläger mitgeteilt hatte, dass es unmöglich zu sein scheine, Steuererklärungen abzugeben, und dass sich aber für das Jahr 2009 voraussichtlich ein Verlust ergebe, erließ der Beklagte am 27.04.2011 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2009, in dem der Beklagte - ausgehend von einem geschätzten Steuerbilanzgewinn i. H. v. 0 Euro - Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag i.H.v. jeweils 0 Euro und zugunsten des Klägers Erstattungszinsen i.H.v. 71 Euro festsetzte.
Das sich aus dem Körperschaftsteuerbescheid aufgrund der Vorauszahlungen ergebende Restguthaben in Höhe von 14.181 Euro (Körperschaftsteuer), 777 Euro (Solidaritätszuschlag) und 71 Euro (Zinsen zum Körperschaftsteuerguthaben) wurde bisher nicht an den Kläger ausbezahlt. Vielmehr teilte der Beklagte dem Kläger nach Erlass des Körperschaftsteuerbescheids mit, dass das Restguthaben mit dem Anspruch des Beklagten auf Umsatzsteuer für das erste Quartal 2010 verrechnet worden sei. Dem widersprach der Kläger mit Schreiben vom 02.05.2011 und begründete dies damit, dass die Aufrechnung nach neuerer Rechtsprechung unzulässig sei. Hierauf erteilte der Beklagte am 20.11.2011 einen Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) über Körperschaftsteuer 2009, Zinsen zur Körperschaftsteuer 2009 und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2009 betreffend die A-GmbH. Danach sei das Restguthaben betreffend Körperschaftsteuer 2009 i.H.v. 14.181 Euro, Zinsen zur Körperschaftsteuer 2009 i.H.v. 71 Euro und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2009 i.H.v. 777 Euro jeweils in voller Höhe durch Verrechnung mit der Umsatzsteuer für das erste Quartal 2010 erloschen.
Ein Aufrechnungsverbot greife nicht ein. Im Einzelnen wird zum Inhalt des Abrechnungsbescheids vom 20.11.2011 auf die Akten verwiesen.
Nach Erlass des Abrechnungsbescheids nahm der Beklagte die Anmeldung zur Insolvenztabelle hinsichtlich einer Umsatzsteuerforderung i.H.v. 82.996,06 Euro zurück und hielt nur noch an einer Anmeldung der Umsatzsteuer für das 1. Quartal 2010 i.H.v. 65.822,06 Euro fest. Die Minderung der Anmeldung beruhte auf der Annahme, dass die Aufrechnung wirksam und deshalb der Umsatzsteueranspruch teilweise getilgt sei. Der Betrag i.H.v. 65.822,06 Euro wurde zwischenzeitlich zur Insolvenztabelle festgestellt.
Gegen den Abrechnungsbescheid legte der Kläger mit Schreiben vom 24.06.2011 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 23.11.2011 als unbegründet zurückwies. Die Zurückweisung des Einspruchs begründete der Beklagte damit, dass das vom Kläger geltende gemachte Aufrechnungsverbot gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 der Insolvenzordnung (InsO) nicht bestehe. Das Restguthaben aus dem Körperschaftsteuerbescheid 2009 sei daher durch Aufrechnung mit der Umsatzsteuerforderung erloschen. Im Einzelnen wird zur Begründung der Einspruchsentscheidung auf die Akten verwiesen.
Gegen den Abrechnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung richtet sich die vorliegende Klage. Der Kläger ist der Ansicht, dass eine Verrechnung des Restguthabens aus dem Körperschaftsteuerbescheid mit dem Vorsteuerkorrekturanspruchs des Beklagten nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unwirksam bzw. unzulässig sei. Nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO sei eine Aufrechnung dann nicht zulässig, wenn der Insolvenzgläubiger zwar vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Aufrechnungslage erlangt habe, dies jedoch auf einer anfechtbaren Rechtshandlung beruhe. Insoweit schränke § 96 InsO den § 94 InsO ein. Der Begriff der anfechtbaren Rechtshandlung sei nach dem Urteils des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 22.10.2009 IX ZR 147/06 und dem sich daran anschließenden Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 02.11.2010 VII R 6/10, BFHE 231, 488, BStBl. II 2011, 374 weit zu verstehen. Insbesondere seien auch Realakte als Rechtshandlungen zu qualifizieren. Anfechtbare Rechtshandlung im Sinne § 130 InsO seien die von der A-GmbH erbrachten Leistungen an ihre Kunden, die letztlich zu einer Umsatzsteuerzahllast geführt hätten. Diese Umsatzsteuerzahllast habe dem Beklagten die Möglichkeit gegeben, mit dem Körperschaftsteuerguthaben aufzurechnen. Dem Beklagten sei zum Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung der Umsatzsteuerforderung auch bekannt gewesen, dass der Insolvenzschuldner zahlungsunfähig gewesen sei.
Ferner sei auch die Anfechtung nach § 131 Abs. 1 InsO einschlägig. Die im ersten Quartal 2010 durch die Insolvenzschuldnerin vorgenommenen Leistungen gegenüber Dritten hätten zu einer Umsatzsteuerzahllast der Insolvenzschuldnerin geführt und hätten dem Kläger gegenüber dem Beklagten die Möglichkeit der Verrechnung mit dem Körperschaftsteuerguthaben gegeben. Für die Kenntnis von der Zahlungsunfähigkeit verlange der BGH lediglich objektive Zahlungsunfähigkeit, die vorliege, sofern eine Zahlungseinstellung hinsichtlich vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch zu bezahlender Forderungen, die bereits im Anfechtungszeitraum fällig gewesen seien, vorliege. In der Insolvenztabelle seien zahlreiche Forderungen, die bereits zum 01.01.2010 fällig gewesen seien. Im Einzelnen wird zu diesen nach Angaben des Klägers vom 22.11.2011 angemeldeten Forderungen auf Bl. der FG-Akten verwiesen. § 131 InsO sei auch deshalb einschlägig, weil sich die Aufrechnungsbefugnis nicht aus dem zwischen Schuldner und Gläubiger zuerst entstandenen Rechtsverhältnis ergebe. Vielmehr ergebe sich in den Fällen, in denen zuerst die Steuerforderung des Insolvenzschuldners entstanden sei, für den Insolvenzschuldner ein Anspruch auf Zahlung der Steuer.
Das Urteil des BFH vom 24.11.2011 Az. V R 13/11 sei nicht anwendbar, da dort nicht die Aufrechnung einer Umsatzsteuerzahllast mit einem Körperschaftsteuerguthaben, sondern die Berechnung der Umsatzsteuer für einen bestimmten Veranlagungszeitraum Gegenstand des Verfahrens gewesen sei.
Der Kläger beantragt,
den Abrechnungsbescheid vom 11.09.2014 hinsichtlich der Abrechnung über Körperschaftsteuer 2009 und über Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2009 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, hinsichtlich der Abrechnung über Körperschaftsteuer 2009 und über Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2009 einen erneuten Abrechnungsbescheid ohne Aufrechnung gegen Umsatzsteuerforderungen für 2010 zu erlassen;
die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Hinsichtlich des Körperschaftsteuerguthabens, der Hauptforderung, sei keine anfechtbare Rechtshandlung gegeben. Daher sei nur die Gegenforderung in Form der Umsatzsteuer des ersten Quartals 2010 auf eine anfechtbare Rechtshandlung im Sinne des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO i.V.m. §§ 129 ff. InsO zu überprüfen. Abweichend von der Darstellung des Klägers beruhe die Umsatzsteuerschuld nicht auf Lieferungen und sonstigen Leistungen im 1. Quartal 2010, sondern aus zurückgeforderten Vorsteuern. Denn aufgrund der finanziellen Lage eines Insolvenzschuldners würden Eingangsrechnungen oft nicht mehr bezahlt, so dass diese nach § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG zu einer Korrektur des Vorsteuerabzugs führe. Die entsprechende Korrektur habe der Beklagte zur Insolvenztabelle angemeldet. Wegen der Feststellung sei zur Umsatzsteuer 2010 kein Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO erlassen worden. Die Höhe der Umsatzsteuer beruhe auf einer Schätzung, weil der Kläger die Umsatzsteuererklärung trotz Aufforderung nicht abgegeben habe. Durch die Korrektur der Vorsteuern gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf 0 Euro werde gewährleistet, dass der Unternehmer im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung den Vorsteuerabzug nur in dem Umfang in Anspruch nehmen könne, als er Entgelte für Eingangsleistungen entrichtet habe. Im Übrigen habe der V. Senat des BFH mit Urteil vom 24.11.2011 V R 13/11 entschieden, dass die Steuerberechnung nach den § 16 ff. keine anfechtbare Rechtshandlung im Sinne der § 129 ff. InsO darstelle. Die Umsatzsteuer wirke aufgrund des dem Umsatzsteuergesetz immanenten Neutralitätsgrundsatzes nicht gläubigerbenachteiligend.
Der Beklagte habe zudem vor Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung durch das Amtsgericht Stadt X am 10.03.2010 keine Kenntnis von der Zahlungsunfähigkeit der A-GmbH gehabt. Somit sei eine Anfechtung nach § 133 InsO ausgeschlossen.
Ergänzend wird zu den Äußerungen der Beteiligten auf die Akten verwiesen.
Auf den gerichtlichen Hinweis, dass die Aufrechnung hinsichtlich der nach der Insolvenzeröffnung entstandenen Erstattungszinsen zur Körperschaftsteuer 2009 unzulässig sein dürfte, half der Beklagte der Klage hinsichtlich der Abrechnung der Zinsen ab. Im Einzelnen wird auf den geänderten Abrechnungsbescheid vom 11.09.2014 verwiesen. Die darin enthaltene Abrechnung über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag ist gegenüber dem Abrechnungsbescheid vom 11.09.2011 inhaltlich unverändert. Insoweit hielt der Beklagte ausdrücklich daran fest, dass kein Aufrechnungsverbot gemäß § 96 Abs. 1 InsO bestehe. Nachdem die Beteiligten den Rechtsstreit hinsichtlich der Abrechnung über die Zinsen zur Körperschaftsteuer 2009 in der Hauptsache für erledigt erklärt hatten, wurde das Verfahren insoweit mit Beschluss vom 19.11.2014 abgetrennt. Im vorliegenden Verfahren ist nur noch die Abrechnung über die Erstattung der Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer 2009 und zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2009 Streitgegenstand. Insoweit hat das Gericht mit Beschluss vom 22.06.2015 die vom Kläger beantragte Prozesskostenhilfe bewilligt und die Beiordnung eines Rechtsanwalts abgelehnt.
Dem Gericht lagen die den Rechtsstreit betreffenden Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- und Erhebungsakten vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die zulässige Klage ist unbegründet, weil der gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gewordene Abrechnungsbescheid vom 11.09.2014 hinsichtlich der streitgegenständlichen Abrechnungen über Körperschaftsteuer 2009 und über Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2009 rechtmäßig ist und den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn der Anspruch auf Erstattung der Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer 2009 und zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2009 ist durch Aufrechnung mit der Umsatzsteuerforderung des Beklagten für Umsatzsteuer 2010 erloschen. Das Insolvenzrecht steht der Wirksamkeit der Aufrechnung nicht entgegen.
a) Die in § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) angeführten allgemeinen Voraussetzungen einer Aufrechnung, die nach § 226 Abs. 1 AO im Steuerschuldverhältnis sinngemäß anzuwenden ist, lagen mit Blick auf die Forderung der Klägers bzw. der A-GmbH auf Auszahlung des Körperschaftsteuer- und Solidaritätszuschlag-Guthabens für 2009 einerseits und die Forderung des Beklagten auf Umsatzsteuer 2010 anderseits vor.
aa) Das abzurechnende Restguthaben beruht auf dem Körperschaftsteuerbescheid 2009 vom 27.04.2011, wonach die Vorauszahlungen für Körperschaftsteuer 2009 und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2009 an den Kläger als Insolvenzverwalter der A-GmbH zu erstatten wären.
bb) Dem Erstattungsanspruch der A-GmbH stand vor der Aufrechnung durch den Beklagten zumindest in gleicher Höhe ein auf den Zeitraum vor der Insolvenzeröffnung entfallende Umsatzsteuerschuld für 2010 gegenüber. Denn der Beklagte war gemäß § 162 Abs. 1 und 2 AO berechtigt, die von der A-GmbH für 2010 geschuldete Umsatzsteuer zu schätzen, weil der Kläger entgegen §§ 149 AO, 34 Abs. 3 AO keine Umsatzsteuervoranmeldungen und -erklärung abgegeben sowie die vom Beklagten angeforderten Aufstellung über die 2009 geltend gemachten, aber unbezahlt gebliebenen Vorsteuerbeträge nicht vorgelegt hat. Allerdings kommt es im vorliegenden Verfahren nicht mehr auf die Umsatzsteuer (nur) für das erste Quartal 2010 an, weil der Besteuerungszeitraum 2010 bereits beendet ist. Es kommt auch nicht auf einen Umsatzsteuerbescheid für 2010 an, weil der Beklagte im Insolvenzverfahren kein Bescheid über Insolvenzschulden erlassen darf. Auch die übersandte Steuerberechnung über Umsatzsteuer hat keine Wirkung, sondern gibt nur die finale Schätzung des Beklagten wieder. Entscheidend für die Aufrechnungslage ist vielmehr die materiell-rechtlich, d.h. gesetzlich entstandene Umsatzsteuerschuld. Diese ergibt sich daraus, dass nach der berechtigten Schätzung des Beklagten die im Mai 2009 bis Dezember 2009 geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht an die Aussteller der Rechnungen entrichtet worden waren (vgl. Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 12.03.2013 6 K 1700/10, EFG 2013, 1297). Für die Schätzung in dieser Höhe spricht auch, dass der Beklagte die Umsatzsteuer für das erste Quartal 2010 zuletzt - abzüglich des Aufrechnungsbetrags - in Höhe von 65.822,06 Euro zur Insolvenztabelle angemeldet und der Kläger dem - abweichend vom Widerspruch gegen den ursprünglich angemeldeten Betrag i.H.v. 82.976,06 Euro - nicht mehr widersprochen hatte. Der Schätzung kann auch nicht entgegengehalten werden, dass es unwahrscheinlich sei, dass im Mai bis Dezember 2009 alle Leistungen bzw. Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis nicht bezahlt worden seien. Denn wenn nur ein Teil dieser Vorsteuerbeträge unbezahlt geblieben sein sollte, hätte der Kläger dies gerade durch Vorlage der vom Beklagten angeforderten Unterlagen nachweisen können und sollen. Sofern sich der Kläger (was er indes hätte substantiiert vortragen müssen) bis heute keinen Zugang zu den zur Aufklärung erforderlichen entsprechenden Unterlagen verschaffen konnte, mag er zwar selbst keinen Anlass für die Schätzung gegeben haben. Dies ändert aber nichts daran, dass die tatsächlich unbezahlt gebliebenen Vorsteuerbeträge und die sich daraus ergebende Umsatzsteuerberichtigung zu schätzen sind. Ohne Verschulden des Klägers käme zwar in Betracht, dass sich das Gericht zur Vermeidung einer Benachteiligung der übrigen Insolvenzgläubiger im Rahmen einer gerichtlichen Schätzung (§ 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO i.V.m. § 162 AO) am unteren Rand orientieren müsste. Insoweit wäre angesichts der bereits bis November 2009 erheblichen Verluste aber am wahrscheinlichsten, dass die Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis im Zeitraum ab Dezember 2009 gar nicht mehr bezahlt wurden und dass die Vorsteuerbeträge im Zeitraum Mai bis November 2009 zumindest in Höhe eines Viertels (= Vorsteuerbeträge i.H.v. 20.006,54 Euro) unbezahlt geblieben sind. Selbst in diesem Fall wäre die sich aus der Umsatzsteuerberichtigung ergebende Umsatzsteuerforderung höher als das Restguthaben aus dem Körperschaftsteuerbescheid und das Restguthaben in voller Höhe durch die Aufrechnung erloschen.
b) Der Wirksamkeit dieser Aufrechnung stehen die Vorschriften der Insolvenzordnung nicht entgegen. Denn gemäß § 94 InsO blieb die durch Zahlungsunfähigkeit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahren entstandene Aufrechnungslage und das darauf beruhende Aufrechnungsrecht des Beklagten als Insolvenzgläubiger der Umsatzsteuerforderung unberührt.
§ 96 Abs. 1 InsO schränkt das Aufrechnungsrecht des Beklagten nicht ein.
aa) Nach § 96 Abs. 1 InsO ist (abweichend von § 94 InsO) die Aufrechnung unzulässig,
1. wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist,
2. wenn ein Insolvenzgläubiger seine Forderung erst nach der Eröffnung des Verfahrens von einem anderen Gläubiger erworben hat,
3. wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat,
4. wenn ein Gläubiger, dessen Forderung aus dem freien Vermögen des Schuldners zu erfüllen ist, etwas zur Insolvenzmasse schuldet.
bb) Die Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO liegen nicht vor, weil sowohl die Vorsteuerberichtigung als auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens gerade wegen der bereits vor dem Eröffnungsbeschluss eingetretenen Zahlungsunfähigkeit der A-GmbH erfolgt sind. Denn der Insolvenzeröffnungsantrags vom 04.03.2010, das Nichttätigen von Umsätzen im 1. Quartal 2010 und die dem Gericht vom Kläger zur Begründung des PKH-Antrags nachgewiesene Masseunzulänglichkeit lassen gerade darauf schließen, dass die A-GmbH bereits im Zeitpunkt des Insolvenzeröffnungsantrags am 04.03.2010 zahlungsunfähig war.
cc) Die Voraussetzung des § 96 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 4 InsO liegen ebenfalls nicht vor, weil der Beklagte originärer Gläubiger der aus der Masse zu erfüllenden Umsatzsteuerforderung ist.
dd) Schließlich liegen entgegen der Ansicht des Klägers auch die Voraussetzungen des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht vor. Zwar scheidet nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO eine Aufrechnung aus, wenn die Aufrechnungsmöglichkeit auf einer anfechtbaren Rechtsbehandlung beruht. Indes ist die Aufrechnungslage im vorliegenden Fall nicht durch eine oder mehrere anfechtbare Rechtshandlungen i. S. des §§ 129 ff. InsO entstanden.
aaa) Nach § 130 InsO ist eine Rechtsbehandlung anfechtbar, die einem Insolvenzgläubiger eine Sicherung oder Befriedigung gewährt oder ermöglicht hat
1. wenn sie in den letzten drei Monaten vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist, wenn zur Zeit der Handlung der Schuldner zahlungsunfähig war und wenn der Gläubiger zu dieser Zeit die Zahlungsunfähigkeit kannte oder
2. wenn sie nach dem Eröffnungsantrag vorgenommen worden ist und wenn der Gläubiger zur Zeit der Handlung die Zahlungsunfähigkeit oder den Eröffnungsantrag kannte.
Der nach § 130 Abs. 1 InsO erforderlichen Kenntnis von der Zahlungsunfähigkeit oder es Eröffnungsantrags steht nach § 130 Abs. 2 InsO die Kenntnis von Umständen gleich, die zwingend auf die Zahlungsunfähigkeit oder den Eröffnungsantrag schließen lassen.
Nach § 131 Abs. 1 InsO ist ferner eine Rechtshandlung anfechtbar, die einem Insolvenzgläubiger eine Sicherung oder Befriedigung gewährt oder ermöglicht hat, die er nicht oder nicht in der Art oder nicht zu der Zeit zu beanspruchen hatte,
1. wenn die Handlung im letzten Monat vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag vorgenommen worden ist,
2. wenn die Handlung innerhalb des zweiten oder dritten Monats vor dem Eröffnungsantrag vorgenommen worden ist und der Schuldner zur Zeit der Handlung zahlungsunfähig war oder
3. wenn die Handlung innerhalb des zweiten oder dritten Monats vor dem Eröffnungsantrag vorgenommen worden ist und dem Gläubiger zur Zeit der Handlung bekannt war, dass sie die Insolvenzgläubiger benachteiligen.
Der nach diesen Vorschriften für die insolvenzrechtliche Anfechtung maßgebliche Begriff der Rechtshandlung ist weit auszulegen. Eine die anderen Gläubiger benachteiligende Rechtshandlung ist insoweit jede von einem Willen getragene Handlung, die eine Rechtswirkung auslöst und die Schulden des Insolvenzschuldners erhöht oder das Aktivvermögen des Insolvenzschuldners vermindert (vgl. BGH-Urteil vom 22.10.2009 IX ZR 147/06 mit Nachweisen zur zivilrechtlichen Rechtsprechung). Dabei genügt, dass die Handlung nicht hinweggedacht werden kann, ohne dass die Gläubigerbenachteiligung entfiele (BFH-Urteil vom 02.11.2010 VII R 62/10, BFHE 232, 290, BStBl. II 2011, 439). Diese weite Auslegung entspricht dem Zweck, dass Gläubiger nicht durch zeitnah vor dem Insolvenzertrag oder während des Eröffnungsverfahrens erfolgte Handlungen gegenüber anderen Gläubigern begünstigt werden sollen. Nach den zeitlichen Voraussetzungen der §§ 130, 131 InsO sollen davon aber nur Rechtshandlungen betroffen sein, die frühestens im dritten Monat vor dem Eröffnungsantrag erfolgt sind. Für zeitlich frühere Rechtshandlungen kommt eine Anfechtung nur nach den - hier unstreitig nicht einschlägigen - §§ 133 ff. InsO in Betracht.
bbb) Nach diesen Grundsätzen beruht die Aufrechnungsmöglichkeit des Beklagten nicht auf anfechtbaren Rechtshandlungen, weil sämtliche von einem Willen getragenen die Aufrechnungslage bewirkenden Handlungen vor dem 04.12.2009 und somit früher als drei Monate vor dem Eröffnungsantrag vom 04.03.2009 erfolgten, so dass jedenfalls die zeitlichen Voraussetzung der §§ 130, 131 InsO nicht gegeben sind.
(1) Für den Anspruch auf Erstattung der Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer 2009 nebst Solidaritätszuschlags folgt dies jedenfalls daraus, dass die A-GmbH nach den eigenen (glaubhaften) Angaben des Klägers den im Jahr 2009 erlittenen Verlust bereits bis zum 30.11.2009 erzielt hatte (siehe im Einzelnen die Gewinnangaben für den Zeitraum bis 30.11.2009 und bis 31.12.2009 und daher sämtliche nach dem 04.12.2009 erfolgten Handlungen, selbst wenn sie im Übrigen die Voraussetzungen des §§ 130, 131 InsO erfüllen würden, keine für das Vermögen der A-GmbH nachteiligen Auswirkungen auf die Höhe des sich im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung ergebenden Restguthabens hatten.
(2) Dass die Umsatzsteuerforderung des Beklagten - in einer über das Restguthaben hinausgehenden Höhe - ebenfalls ausschließlich auf Rechtshandlungen vor dem 04.12.2009 beruht, folgt jedenfalls daraus, dass sich nach den Ausführungen in Ziffer 1. a) bb) bereits für die im Zeitraum vom Mai bis November 2009 abgezogenen Vorsteuern eine Umsatzsteuerberichtigung von mindestens 20.006,54 Euro ergibt, dieser Betrag höher als das abzurechnende Restguthaben ist und deshalb die Aufrechnungslage ausschließlich auf Rechtshandlungen (hier zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungen und Rechnungen an die A-GmbH) vor der kritischen Zeit i. S. der §§ 130, 131 InsO beruht.
Allerdings hat der BGH im Urteil vom 22.10.2009 IX ZR 147/06, ZIP 2010, 90 eine anfechtbare Rechtshandlung bereits darin gesehen, dass das dort beklagte Finanzamt einen Umsatzsteueranspruch gegen die Insolvenzschuldnerin erlangt hatte, den es mit einem bereits zuvor bestehenden Körperschaftsteuererstattung aufrechnen wollte. Dem BGH-Fall lag ausweislich des Berufungsurteils des Oberlandesgerichts Frankfurt am Main vom 28.06.2006 17 U 27/06, jedenfalls hinsichtlich eines Teils der aufgerechneten Umsatzsteueransprüche des Finanzamts (nämlich der Umsatzsteuerforderung für September 2001) - wie hier - eine zu Lasten des Insolvenzschuldners wirkende Berichtigung nach § 17 UStG zugrunde. Da weder aus dem Berufungsurteil noch aus dem BGH-Urteil ersichtlich ist, wann ursprünglich entweder die (unbezahlte) steuerpflichtige Ausgangsleistung ausgeführt oder die Vorsteuer für unbezahlte gebliebene Eingangsleistungen abgezogen worden waren, hat der BGH ein derartige zeitliche Unterscheidung implizit für unerheblich und dadurch allein den Zeitpunkt der Umsatzsteuerberichtigung für maßgeblich erachtet. Danach wäre vorliegend eine Aufrechnung auch für die von Mai bis November 2009 abgezogenen, aber erst im 1. Quartal 2010 berichtigten Vorsteuern unzulässig.
Das Gericht folgt dieser Sichtweise indes nicht. Denn die Berichtigung der (unbezahlten) Vorsteuerbeträge beruht nicht auf einer vom Willen getragenen Rechtshandlung. Sie ist vielmehr gesetzliche Folge der durch die wirtschaftliche Situation der A-GmbH verursachten Zahlungsunfähigkeit. Im Sinne einer nicht hinweg zu denkenden Bedingung beruht die Berichtigung insoweit (nur) auf der ursprünglichen Leistungserbringung mit Umsatzsteuerausweis an die A-GmbH. Anfechtbar können die Folgen der Vorsteuerberichtigung daher selbst bei sehr weiten Auslegung des Begriffs "Rechtshandlung" allenfalls dann sein, wenn die Rechtshandlung in der Form der Leistungserbringung innerhalb des kritischen Zeitraums i. S. des §§ 130 ff. InsO erfolgte (vgl. die BFH-Urteile vom 02.11.2010 VII R 6/10, BFHE 231, 488, BStBl. II 2011, 374 und VII R 62/10, BFHE 232, 290, BStBl. II 2011, 439 zur umgekehrten Konstellation, in der ein Umsatzsteuervergütungsanspruch des Insolvenzschuldners in kritischer Zeit vor der Insolvenzeröffnung entsteht). Diese Voraussetzungen erfüllen jedenfalls die Vorsteuerbeträge für Mai bis November 2009 nicht, da deren Berichtigung i.H.v. mindestens 20.006,54 Euro nur auf Leistungen und Rechnungen in diesen Monaten beruht.
Da der für Mai bis November 2009 zu berichtigende Betrag das aufrechenbare Restguthaben übersteigt, kann dahinstehen, ob bzw. inwieweit der (berichtigte) Vorsteuerabzug im Dezember 2009 i.H.v. weiteren 3.695,26 Euro ebenfalls auf einer Rechtshandlung (Leistungserbringung) im kritischen - am 04.12.2009 beginnenden - Zeitraum beruhte und ob insoweit die übrigen Voraussetzungen der §§ 130, 131 InsO gegeben sind. Das Gericht weist insoweit lediglich ergänzend darauf hin, dass es auch insoweit in dem Entstehen der Aufrechnungslage keinen dem Beklagten nicht gebührenden Vorteil erkennen könnte. Denn die Vorsteuerberichtigung (einschließlich betreffend Dezember 2009) ist letztlich Folge der (ursprünglichen) Soll-Versteuerung der Vorsteuerbeträge. Insoweit war der Vorsteuerabzug für diejenigen Leistungen, die die A-GmbH 2009 mit Umsatzsteuerausweis bezogen und bis zur Insolvenzeröffnung nicht bezahlt hatte, wirtschaftlich eine vom Beklagten an die A-GmbH geleistete Vorauszahlung der Vorsteuervergütung, deren Rückforderung schon deshalb mit der Erstattung der gegenläufigen Körperschaftsteuervorauszahlungen verrechnet werden kann, weil sie den gleichen Zeitraum (2009) betreffen. Insoweit werden die übrigen Insolvenzgläubiger nicht dadurch ungebührend benachteiligt, dass das beklagte Finanzamt im Rahmen einer abschließenden Veranlagung des Zeitraums 2009 die materiell-rechtlich überhöhten Vorauszahlungsbeträge der einzelnen Veranlagungssteuern miteinander verrechnet. Dass die Korrektur der 2009 abgezogenen Vorsteuern umsatzsteuerrechtlich als Erhöhung der Umsatzsteuer für (hier) 2010 ausgestaltet ist, ändert am wirtschaftlichen Gehalt der Vorsteuerberichtigung als Rückforderung der 2009 (vorläufig) vergüteten Vorsteuern nichts. Ob darüber hinaus auch die so genannte Neutralität der Umsatzsteuer dafür spricht, die insolvenzbedingte Vorsteuerberichtigung bzw. eine dadurch entstehende Aufrechnungslage nicht als Benachteiligung der übrigen Insolvenzgläubiger anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.2011 V R 3/11, BFHE 235, 137, BStBl. II 2012, 298), kann vor diesem Hintergrund dahinstehen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Wahrung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 130, 131 InsO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 218 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 96 Abs. 1 Nr. 3 der Insolvenzordnung
§ 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO
§ 131 Abs. 1 InsO
§ 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 251 Abs. 3 AO
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 96 Abs. 1 InsO
§ 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 387 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 226 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 1 und 2 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO
§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 96 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 4 InsO
§ 130 Abs. 1 InsO
§ 130 Abs. 2 InsO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 17 des Umsatzsteuergesetzes
§ 129 ff. InsO darstelle. Die Umsatzsteuer wirke aufgrund des dem Umsatzsteuergesetz

Zitierte Entscheidungen: BFHE 231, 488
EFG 2013, 1297
BFHE 232, 290
ZIP 2010, 90
BFHE 235, 137
09 IX ZR 147/06
10 VII R 6/10
V R 13/11
11 V R 13/11
6 K 1700/10
10 VII R 62/10
17 U 27/06
VII R 62/10
11 V R 3/11