Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht (Niedersachsen, )
Beschluss vom 2021-10-20, Aktenzeichen 9 ME 146/21

Tenor:
Die Beschwerde der Antragsgegnerin gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts Oldenburg - 3. Kammer - vom 11. Mai 2021 wird zurückgewiesen.
Die Antragsgegnerin trägt die Kosten des Beschwerdeverfahrens.
Der Wert des Streitgegenstandes wird für das Beschwerdeverfahren auf 306,65 EUR festgesetzt.

Tatbestand:
Die Antragstellerin wendet sich im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gegen die Festsetzung der Zweitwohnungsteuer für das Jahr 2020 durch die Antragsgegnerin.
Die Antragstellerin hat ihren Hauptwohnsitz in A-Stadt in Nordrhein-Westfalen. Sie ist zudem Eigentümerin der Wohnung Nr. D. im Haus Nr. E. im Gebiet der Antragsgegnerin, einer ostfriesischen Insel. Mittels eines von der Antragsgegnerin verwendeten Erhebungsbogens erklärte sie unter dem 11. Januar 2020, die Wohnung werde von ihr ausschließlich zu Erholungs-, Berufs- bzw. Ausbildungszwecken im Sinne der Zweitwohnungsteuersatzung der Antragsgegnerin vorgehalten. Die 78 m² große Wohnung sei im Jahr 2009 hergestellt worden. Die Nettokaltmiete betrage 5,41 EUR/m².
Mit Bescheid vom 7. Juli 2020 setzte die Antragsgegnerin gegenüber der Antragstellerin die Zweitwohnungsteuer für das Jahr 2020 auf 2.135,44 EUR (= Bemessungsgrundlage 14.236,27 EUR x Hebe-/Gebührensatz 15 %) fest. Der Veranlagung lag ein Schätzungsverfahren bezogen auf die Nettokaltmiete des Veranlagungsobjekts zugrunde. Ausweislich der dem Bescheid beigefügten Erläuterungen zum Schätzungsverfahren vollziehe sich das Schätzungsverfahren in mehreren Schritten: Ausgehend von einer Durchschnittsmiete würden die Größe der Wohnung, die Lage, das Alter des Objekts, die Gebäudeart und die Ausstattung als Prozentrechnungen eingerechnet. Die Basismiete betrage danach für alle Schätzungen 8,50 EUR/m². Das sei der Durchschnittswert für dauerhaft vermietete Wohnungen und Häuser auf Baltrum. Daraus errechne sich für das Veranlagungsobjekt eine „Quadratmeter-Miete“ in Höhe von 7.956,00 EUR. Die Berücksichtigung des Bodenrichtwertes (Prozentzahl 100 %) ergebe eine „Lage-Miete“ in Höhe von 7.956,00 EUR. Aus dem Baujahr 2009 (Prozentzahl 102,25 %) errechne sich eine „Altersmiete“ in Höhe von 8.135,01 EUR. Die Gebäudeart Eigentumswohnungen (Prozentzahl 100 %) führe zu einer „Gebäudeartmiete“ in Höhe von 8.135,01 EUR. Schließlich errechne sich wegen der gehobenen Ausstattung (Prozentzahl 175 %) eine „Ausstattungs-Miete“ in Höhe von 14.236,27 EUR.
Die Antragstellerin hat am 7. August 2020 bei dem Verwaltungsgericht Oldenburg Klage gegen den Bescheid der Antragsgegnerin vom 7. Juli 2020 erhoben (Az. vormals 2 A 2107/20, nachfolgend 3 A 620/21). Am 11. November 2020 hat die Antragstellerin zudem beantragt, die aufschiebende Wirkung ihrer Klage gegen den Bescheid vom 7. Juli 2020 anzuordnen, nachdem die Antragsgegnerin zuvor unter dem 10. September 2020 ihren Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt hatte.
Mit Bescheid vom 28. Januar 2021 hat die Antragsgegnerin die mit Bescheid vom 7. Juli 2020 festgesetzte Zweitwohnungsteuer aufgehoben, soweit diese den Betrag in Höhe von 1.226,60 EUR übersteigt. Zur Begründung hat sie auf die Berücksichtigung des Schlechterstellungsverbots gemäß § 11 Abs. 2 ihrer aktuellen Zweitwohnungsteuersatzung verwiesen. Die Beteiligten haben daraufhin den Rechtsstreit – sowohl im Klage- als auch im Eilverfahren – in der Hauptsache hinsichtlich eines Betrages in Höhe von 908,83 EUR für erledigt erklärt.
Mit Beschluss vom 11. Mai 2021 hat das Verwaltungsgericht das Verfahren eingestellt, soweit die Beteiligten es in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt haben. Im Übrigen hat es die aufschiebende Wirkung der Klage (Az. 3 A 620/21) der Antragstellerin gegen den Bescheid der Antragsgegnerin vom 7. Juli 2020 in der Gestalt des Bescheides vom 28. Januar 2021 angeordnet. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt: Die in Betracht kommende Rechtsgrundlage für die Heranziehung der Antragstellerin zur Zweitwohnungsteuer finde sich in den Bestimmungen der „Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer der Gemeinde Baltrum“ vom 15. März 2021, die rückwirkend zum 1. Januar 2014 in Kraft getreten sei. Die Regelung zum Steuermaßstab in § 4 der Satzung begegne keinen rechtlichen Bedenken. Jedoch sei die von der Antragsgegnerin vorgenommene Schätzung der Nettokaltmiete in der ortsüblichen Höhe höchstwahrscheinlich fehlerhaft und die Veranlagung der Antragstellerin somit aller Voraussicht nach rechtswidrig. Den Bescheiden liege eine Berechnung zugrunde, die einer ermessensleitenden Verfügung vom 9. September 2020 folge. Danach sei eine Basismiete in Höhe von 8,50 EUR/m² monatlich festgelegt und sodann mit verschiedenen Auf- und Abschlägen gearbeitet worden. Zwar sei es methodisch nicht unzulässig, ausgehend von einer Basismiete, die für dauerhaft vermietete Erstwohnungen gezahlt werde, auf die hypothetische Miete von Zweitwohnungen zu schließen, indem Zu- und Abschläge insbesondere nach Art, Lage und Ausstattung vorgenommen werden. Die Basismiete müsse aber sachgerecht ermittelt werden. Überdies müssten die Zu- und Abschläge selbst plausibel sein. Diese Voraussetzung sei hier voraussichtlich nicht erfüllt. Bei der Bestimmung der Basismiete in Höhe von 8,50 EUR/m² monatlich handele es sich um eine weitgehend beliebige Festlegung, nicht aber um einen Erfahrungswert, der durch (ausreichendes) Tatsachen- und Erfahrungswissen unterlegt sei. Wenn Angaben zu vermieteten Wohnungen nicht vorlägen, sei es nicht ausreichend, auf inoffiziell genannte Preise seitens der Mieter von bis zu 14,00 oder 15,00 EUR/m² oder auf angestrebte Mietpreise einer Wohnbaugesellschaft von ca. 10,50 EUR/m² zurückzugreifen. Es sei auch nicht nachvollziehbar, wieso von dem daraus bestimmten Ausgangswert „von etwa 12,00 EUR/m²“ ein Betrag in Höhe von 3,50 EUR/m² wegen eines vermuteten erheblichen qualitativen Unterschieds zwischen dauervermieteten Wohnungen und Zweitwohnungen subtrahiert werde. Weder der Hinweis der Antragsgegnerin auf die als zu hoch zu bezeichnenden Bodenrichtwerte, noch ihr Vortrag, eine von der Wohnungsgenossenschaft vermittelte, zu Dauerwohnzwecken nutzbare Wohnung werde für 11,00 EUR/m² monatlich vermietet, noch ihre Mitteilung, sie selbst vermiete einfach ausgestattete Wohnungen zu einem nicht kostendeckenden Mietzins in Höhe von 7,50 EUR/m², vermögen an dieser Einschätzung etwas zu ändern. Es bedürfe daher auch keiner weiteren Klärung, ob der von der Antragsgegnerin nach der schrittweisen Einrechnung weiterer Faktoren (Lage, Alter, Gebäudeart, Ausstattung) ermittelte Wert in einem logisch nachvollziehbaren Zusammenhang zu dem zu besteuernden Aufwand stehe. Insoweit könnten allerdings auch Zweifel angebracht sein, weil die Antragsgegnerin nur hinsichtlich weniger den Mietaufwand beeinflussender Faktoren auf (gesicherte) Erkenntnisse zugreifen könne.
Die Antragsgegnerin hat am 25. Mai 2021 Beschwerde gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts Oldenburg eingelegt und hat diese am 11. Juni 2021 begründet.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Beschwerde der Antragsgegnerin gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts Oldenburg vom 11. Mai 2021 hat in der Sache keinen Erfolg.
Die von der Antragsgegnerin dargelegten Gründe, auf deren Überprüfung der Senat sich gemäß § 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO zu beschränken hat, rechtfertigen es nicht, die angefochtene Entscheidung abzuändern und den Antrag der Antragstellerin auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung ihrer Klage abzulehnen.
Die Antragsgegnerin hat nicht zur Überzeugung des Senats dargelegt, dass die von ihr vorgenommene Schätzung der Nettokaltmiete in der ortsüblichen Höhe gemäß § 4 Abs. 3 der Zweitwohnungsteuersatzung der Antragsgegnerin vom 15. März 2021 rechtsfehlerfrei erfolgt ist.
Nach dieser Satzungsbestimmung ist für eine Wohnung, für die – wie hier – keine Nettokaltmiete vereinbart ist oder die zu einer Nettokaltmiete unterhalb der ortsüblichen Miete überlassen wird, die Nettokaltmiete in der ortsüblichen Höhe anzusetzen. Sie wird von der Gemeinde Baltrum in der Höhe, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, nach Größe, Lage, der Gebäudeart, dem Alter und der Ausstattung regelmäßig zu entrichten ist, geschätzt. Zwar begegnet diese Regelung über den Steuermaßstab – aus den von dem Verwaltungsgericht genannten Gründen, denen der Senat folgt — keinen Bedenken. Die von der Antragsgegnerin konkret vorgenommene Schätzung ist jedoch voraussichtlich mit Fehlern behaftet und der angefochtene Bescheid der Antragsgegnerin vom 7. Juli 2020 in der Gestalt des Bescheides vom 28. Januar 2021 daher rechtswidrig.
Das Verwaltungsgericht hat zu Recht darauf hingewiesen, dass mit der Einräumung einer Schätzungsermächtigung notwendigerweise ein gewisser Schätzungsspielraum und damit ein gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbarer Beurteilungsspielraum der Behörde verbunden ist (vgl. BayVGH, Beschluss vom 4.3.2021 – 4 ZB 20.245 – juris Rn. 20; Urteil vom 2.5.2016 – 4 BV 15.2778 – juris Rn. 49). Im Rahmen der Schätzung können deshalb Tatsachenfeststellungen auch mit einem geringeren Grad an Überzeugung getroffen werden, als dies in der Regel geboten ist. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss aber jedenfalls schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Fehlerhaft ist eine Schätzung insbesondere dann, wenn sie auf falschen oder offenbar unsachlichen Erwägungen beruht, wenn wesentliche Tatsachen nicht ermittelt oder außer Acht gelassen oder wenn der Schätzung unrichtige Maßstäbe zugrunde gelegt werden (vgl. VGH BW, Urteil vom 24.6.2013 – 2 S 2116/12 – juris Rn. 53).
Nach der im Verfahren auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nur möglichen, aber ausreichenden summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage erweist sich die durch die Antragsgegnerin erfolgte Schätzung der Nettokaltmiete in der ortsüblichen Höhe aus mehreren Gründen als fehlerhaft.
1. Der Senat teilt zunächst die Auffassung des Verwaltungsgerichts, wonach die Basismiete in Höhe von 8,50 EUR/m² nicht sachgerecht ermittelt wurde.
Der Vortrag der Antragsgegnerin, mit Rücksicht auf den zur Verfügung stehenden kleinen Mietwohnungsmarkt der Antragsgegnerin überspanne das Verwaltungsgericht die Anforderungen an die Schätzung der Basismiete, die zur Verfügung stehenden Erkenntnisquellen seien ausgeschöpft worden und der Abgabenschuldner habe keinen Anspruch auf ein bestimmtes, aus seiner Sicht optimales Verfahren, sondern nur darauf, dass die Bemessungsgrundlagen in sachgerechter Weise ermittelt würden, vermag den Senat nicht zu überzeugen. Insbesondere stellen die von der Antragsgegnerin zur Ermittlung der Basismiete herangezogenen Erkenntnisquellen keine ausreichende Tatsachengrundlage dar.
Dass wesentliche Tatsachen nicht ermittelt wurden, ergibt sich im Grunde bereits aus der ermessensleitenden Verfügung „Schätzungsverfahren zur Zweitwohnungsteuer der Gemeinde Baltrum ab dem Jahr 2020“ der Antragsgegnerin vom 9. September 2020. Zur Festlegung der Basismiete heißt es dort, dass „keine Angaben“ zu fest vermieteten Wohnungen vorlägen und dass eine Erhebung im Jahr 2020 „keine Ergebnisse“ erbracht habe, die einen Rückschluss auf einen Basispreis ermöglicht hätten.
Die von der Antragsgegnerin genannten Erkenntnisquellen, auf die sie sich bei der Ermittlung der Basismiete gestützt haben will, sind nicht ausreichend, um einen verlässlichen Rückschluss auf eine Nettokaltmiete in ortsüblicher Höhe zuzulassen.
Dies gilt zunächst für die – so der Wortlaut der ermessensleitenden Verfügung der Antragsgegnerin vom 9. September 2020 – „inoffiziell“ genannten Preise seitens der Mieter von bis zu 14,00 oder 15,00 EUR/m². Da es sich um „inoffizielle“ Angaben handelt, bleibt völlig offen, um wie viele Mietobjekte es sich handelt, zu denen Angaben gemacht wurden, und ob diese Mietobjekte nach Art, Lage und Ausstattung einer vergleichbaren Wohnungskategorie wie der Wohnung der Antragstellerin zugeordnet werden können (vgl. zu Letzterem: OVG Berl.-Bbg., Urteil vom 26.1.2015 – OVG 9 B 7.14 – juris Rn. 23). Die Anzahl sowie die Art, Lage und Ausstattung der Mietobjekte hätte zumindest anonymisiert dargelegt werden können (und müssen), wenn – so die Antragsgegnerin – die Befragten ihre Objekte und/oder Namen nicht in öffentlich zugänglichen Verwaltungsakten sehen wollten. Ohne diese Angaben bleibt völlig offen und nicht ansatzweise nachvollziehbar, ob es sich bei den gemachten Angaben um einen repräsentativen Wert handelt, der einen Rückschluss auf eine Nettokaltmiete in ortsüblicher Höhe geben kann. Hinzu kommt, dass offenbar auch die Antragsgegnerin nicht sicher sagen kann, von wem die Angaben stammen. Während es in der ermessensleitenden Verfügung der Antragsgegnerin vom 9. September 2020 heißt, die Preise seien „seitens der Mieter“ genannt worden, trägt die Antragsgegnerin im Beschwerdeverfahren vor, sie habe sich „bei Vermietern“ nach den Mieten für dauerwohnlich genutzte Räume erkundigt.
Auch die von der neu gegründeten Wohnbaugesellschaft „angestrebte“ Miete für ihre Objekte von „ca. 10,50 EUR/m²“ ist nicht geeignet, einen verlässlichen Rückschluss auf eine Nettokaltmiete in ortsüblicher Höhe zuzulassen. Die Antragstellerin weist insoweit zu Recht darauf hin, dass sich die Angaben der Wohnbaugesellschaft nicht auf eine gegenwärtige und reale Miete, sondern auf einen ungefähren Zielwert beziehen. Zu welchem Mietzins die Wohnungen dann tatsächlich vermietet werden, ist nicht sicher absehbar. Nicht beurteilbar ist zudem, ob die Objekte repräsentativ für den Mietmarkt auf Baltrum sind.
Stellen diese beiden Erkenntnisquellen und die darauf beruhenden Werte, die ausweislich der ermessensleitenden Verfügung der Antragsgegnerin vom 9. September 2020 zur Ermittlung der Basismiete herangezogenen wurden, keine ausreichende Tatsachengrundlage dar, ist bereits aus diesem Grund auch der aus diesen beiden Werten gebildete Mittelwert untauglich für die Ermittlung der Basismiete. Unabhängig davon erweist sich die erfolgte Bildung eines Mittelwertes von 12,00 EUR/m² aber auch aus mathematischen Gründen als fragwürdig. Werden zum einen Mietpreise von 14,00 oder 15,00 EUR/m², d. h. von durchschnittlich 14,50 EUR/m² genannt, und zum anderen angestrebte Mietpreise von ca. 10,50 EUR/m², würde sich rein mathematisch ein Mittelwert von 12,50 EUR/m² (= [14,50 + 10,50] / 2) ergeben. Wieso die Antragsgegnerin abweichend von diesem mathematischen Mittelwert von 12,50 EUR/m² einen Mittelwert von lediglich 12,00 EUR/m² zugrunde legt, bleibt unklar.
Ebenso unschlüssig erweist sich aus der Sicht des Senats der erfolgte „(konservative) Sicherheitsabschlag für etwaige qualitative Unterschiede [...] in Höhe von 30 %“ (so die Formulierung in der Beschwerdebegründung) bzw. die Abrechnung von 3,50 EUR/m² von dem gebildeten Mittelwert zur Ermittlung der angemessenen Basismiete (so die Formulierung in der ermessensleitenden Verfügung vom 9. September 2020). Unabhängig von der – erneuten – mathematischen Ungenauigkeit, dass 30 % von 12,00 EUR/m² nicht 3,50 EUR/m², sondern 3,60 EUR/m² sind, ist nicht nachvollziehbar, aus welchem Grund und warum in dieser Höhe der Abschlag vorgenommen wird. In der ermessensleitenden Verfügung vom 9. September 2020 wird dazu ausgeführt, dass sich die dauervermieteten Wohnungen „qualitativ erheblich von Zweitwohnungen unterscheiden“ dürften. Für den Senat liegt jedoch schon nicht auf der Hand, dass Zweitwohnungen, die als vollständig ausgestattete Ferienwohnungen vermietet oder eigengenutzt werden, regelmäßig qualitativ minderwertiger sein sollen als dauervermietete Wohnungen, die beispielsweise an auf der Insel tätige Arbeitnehmer vermietet werden. Häufig wird gerade das Gegenteil der Fall sein, so dass ein „Sicherheitsabschlag“ schon dem Grunde nach nicht schlüssig begründet ist. Hinsichtlich der Höhe des Abschlages fehlt eine nachvollziehbare Begründung gänzlich.
Auch die von der Antragsgegnerin angeführten „Kontrollüberlegungen“ vermögen den Umstand, dass die Basismiete in Höhe von 8,50 EUR/m² nicht auf einer ausreichenden Tatsachengrundlage beruht, nicht zu rechtfertigen oder zu heilen.
Dies gilt zunächst für den Mietspiegel für die Stadt C-Stadt aus dem Jahr 2019. Die Besonderheiten des Mietmarktes der kleinen ostfriesischen Insel Baltrum dürften durch den Mietspiegel der Stadt C-Stadt kaum sachgerecht abgebildet werden.
Auch der Hinweis der Antragsgegnerin auf die Mietpreise für von ihr selbst vermietete Wohnungen überzeugt nicht. Insoweit ist zunächst auf Diskrepanzen im eigenen Vortrag der Antragsgegnerin hinzuweisen. Im erstinstanzlichen Verfahren hat die Antragsgegnerin mit Schriftsatz vom 3. Dezember 2020 noch mitgeteilt, sie selbst vermiete einfach ausgestattete Wohnungen zu einem nicht kostendeckenden Mietzins in Höhe von 7,50 EUR/m². Im Beschwerdeverfahren hat die Antragsgegnerin sodann darauf hingewiesen, dass die von ihr selbst vermieteten Wohnungen einen Durchschnittsmietwert von 6,99 EUR/m² hätten. Die Nennung der unterschiedlichen Beträge ist ein erneutes Indiz dafür, dass die erforderlichen Tatsachen nicht sachgerecht ermittelt wurden. Zudem stellt sich – mit der Antragstellerin – die Frage, ob die vermieteten Wohnungen in einem Bezug zum allgemeinen Mietmarkt stehen und hinreichend aussagekräftig für eine Nettokaltmiete in ortsüblicher Höhe sind.
Soweit die Antragsgegnerin als „Kontrollmaßstab“ für die von ihr ermittelte Basismiete in Höhe von 8,50 EUR/m² auf die von den Zweitwohnungsinhabern aus der Vermietung als Ferienwohnung erzielbare Miete abstellt und insoweit auf eine Auflistung über die Ferienimmobilien im Gemeindegebiet verweist, wonach sich ein durchschnittlicher Mietwert in Höhe von 25,92 EUR/m² pro Monat ergibt, führt auch dies nicht zum Erfolg ihrer Beschwerde. Diese reine Kontrollüberlegung vermag der von ihr zugrunde gelegten Basismiete in Höhe von 8,50 EUR/m², die auf einem Vergleich mit der ortsüblichen Nettokaltmiete für dauervermietete Wohnungen beruht, bereits aufgrund der unterschiedlichen Anknüpfungspunkte (Nettokaltmiete für dauervermiete Wohnungen einerseits und Bruttowarmmiete für Ferienwohnungen andererseits) nicht die erforderliche Tatsachengrundlage zu verschaffen. Der diesbezügliche Vortrag der Antragsgegnerin wirft vielmehr die grundsätzliche Frage auf, ob sie im vorliegenden Fall zur Schätzung der ortsüblichen Nettokaltmiete überhaupt den richtigen Anknüpfungspunkt bzw. die richtige Vergleichsgruppe gewählt hat (vgl. dazu unter 3.).
Festzuhalten bleibt, dass die Festlegung der Basismiete auf 8,50 EUR/m² im Ergebnis gegriffen und nicht nachvollziehbar ist, da wesentliche Tatsachen nicht sachgerecht ermittelt wurden.
2. Ohne dass es darauf noch entscheidungserheblich ankäme, teilt der Senat des Weiteren die Zweifel des Verwaltungsgerichts hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der sodann – d. h. nach Ermittlung der Basismiete in Höhe von 8,50 EUR/m² – erfolgten schrittweisen Einrechnung weiterer Faktoren (Lage, Alter, Gebäudeart, Ausstattung).
Zum einen hat die Antragsgegnerin nicht hinsichtlich aller den Mietaufwand beeinflussender Faktoren die wesentlichen Tatsachen ermittelt. Hinsichtlich des Faktors „Ausstattung“, der nach § 4 Abs. 3 der Zweitwohnungsteuersatzung der Antragsgegnerin zu den für die Schätzung wesentlichen Faktoren gehört, hat die Antragsgegnerin wesentliche Tatsachen außer Acht gelassen. Die Antragsgegnerin führt die Ausstattung ausweislich ihrer ermessensleitenden Verfügung vom 9. September 2020 „im Großen und Ganzen [...] über das Alter des Gebäudes in die Berechnung“ ein. Sie, die Antragsgegnerin, richte sich auch nach dem modifizierten Baujahr (Herstellung der Wohnung). Dadurch würden umfassende Modernisierungen berücksichtigt, die die Nutzungsdauer der Immobilie erheblich verlängerten. Zu diesem Zweck frage sie das Herstellungsjahr der Wohnung in ihrem Erhebungsbogen ab. Mit diesem Vorgehen berücksichtigt die Antragsgegnerin bei dem Faktor „Ausstattung“ im Wesentlichen erneut das Alter des Gebäudes. Das Alter des Gebäudes wird jedoch nach § 4 Abs. 3 der Zweitwohnungsteuersatzung bereits durch den Faktor „Alter“ berücksichtigt; ausweislich der ermessensleitenden Verfügung vom 9. September 2020 wird insoweit auf das Baujahr des Objektes abgestellt. Indem der Faktor „Ausstattung“ im Wesentlichen mit dem Faktor „Alter“ gleichgesetzt wird, bleibt der nach der Zweitwohnungsteuersatzung eigenständige Faktor „Ausstattung“ bei der Schätzung unberücksichtigt. Insbesondere hat die Antragsgegnerin in ihrem Erhebungsbogen keine klassischen Angaben zur Ausstattung abgefragt. So hat sie beispielsweise weder das Vorhandensein eines Gartens, einer Terrasse oder eines Balkons noch das Vorhandensein einer Badewanne und/oder separaten Duschkabine abgefragt. Dabei dürfte es sich jedoch um klassische wertbeeinflussende Ausstattungsmerkmale handeln.
Zum anderen sieht die ermessensleitende Verfügung der Antragsgegnerin vom 9. September 2020 bei den Faktoren „Lage“, „Gebäudeart“ und „Ausstattung“ lediglich mögliche Zuschläge, aber keine möglichen Abschläge von der Basismiete vor. Lediglich der Faktor „Alter“ ermöglicht abhängig von dem Baujahr des Objekts sowohl Zu- als auch Abschläge von der Basismiete. Da es sich bei der Basismiete um einen Durchschnittswert handelt bzw. handeln soll, müssten von diesem Durchschnittswert auch bei den Faktoren „Lage“, „Gebäudeart“ und „Ausstattung“ Abschläge möglich sein. Denn es ist insbesondere nicht vorstellbar, dass es keine von dem Durchschnitt nach unten abweichende Lage und Ausstattung des einzelnen Objekts geben kann. Die Schätzung beruht insoweit auf falschen bzw. offenbar unsachlichen Erwägungen.
3. Die erfolgte Schätzung erweist sich – unabhängig von den zuvor unter 1. und 2. gemachten Ausführungen – voraussichtlich auch aus einem anderen Grund als grundsätzlich fehlerhaft. Der Senat hat erhebliche Bedenken, ob die Antragsgegnerin bei der nach § 4 Abs. 3 der Zweitwohnungsteuersatzung erforderlichen Schätzung der Nettokaltmiete in ortsüblicher Höhe im vorliegenden Fall den richtigen Anknüpfungspunkt bzw. die richtige Vergleichsgruppe gewählt hat, indem sie auf die Nettokaltmiete abgestellt hat, die für dauerhaft vermietete Wohnungen gezahlt wird.
Die Zweitwohnungsteuer ist als Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG eine Steuer auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die in der Verwendung des Einkommens für den persönlichen Lebensbedarf sichtbar wird. Das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf (Zweitwohnung) neben der Hauptwohnung ist ein besonderer Aufwand, der gewöhnlich die Verwendung von finanziellen Mitteln erfordert und in der Regel wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringt. Besteuert werden darf und soll danach durch die Zweitwohnungsteuer mit anderen Worten die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Betroffenen, wenn und soweit sie in dem besonderen Aufwand des Innehabens einer Zweitwohnung zur persönlichen Lebensführung zum Ausdruck kommt. Der Charakter der Zweitwohnungsteuer als Aufwandsteuer zwingt die steuererhebende Gemeinde indes nicht, den vom Steuerpflichtigen getätigten Aufwand in jedem einzelnen Fall konkret zu ermitteln. Ebenso wie der Steuertatbestand allein auf das Innehaben einer Zweitwohnung wegen der darin regelmäßig zum Ausdruck kommenden besonderen Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners und seines hierfür vermutlich betriebenen Aufwands abstellen darf, kann auch der Umfang dieses Aufwands, an den ein gestaffelter Steuermaßstab anknüpft, nach äußerlich erkennbaren Merkmalen der Zweitwohnungsnutzung pauschalierend bestimmt werden (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.1.2003 – 9 C 3.02 – juris Rn. 21 f. m. w. N.).
Bei einer Aufwandsteuer ist erforderlich, dass der gewählte Maßstab einen zumindest lockeren Bezug zu dem Aufwand des Steuerpflichtigen aufweist. Der Maßstab der Nettokaltmiete genügt diesen Voraussetzungen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.5.2021 – 9 C 2.20 – juris Rn. 10). Da für selbstgenutzte Eigentumswohnungen keine Miete zu zahlen ist, liegt der für das Innehaben einer solchen Wohnung anfallende Aufwand im Verzicht auf die dadurch erzielbaren Mieteinnahmen (vgl. BayVGH, Beschluss vom 4.3.2021, a. a. O., Rn. 14; Urteil vom 4.4.2006 – 4 N 04.2798 – juris Rn. 70 f.). Mangels einer für das konkrete Objekt bestehenden Mietvereinbarung stellt in solchen Fällen die Schätzung der Nettokaltmiete in der ortsüblichen Höhe eine geradezu zwingende Ermittlungsmethode dar (vgl. Senatsurteil vom 17.6.2008 – 9 LB 8/07 – juris Rn. 35). Sofern kein Mietspiegel existiert, der als Schätzungsgrundlage in Betracht käme, können auch sonstige Informationen über das Mietzinsniveau im Gemeindegebiet herangezogen werden, um den auf dem örtlichen Mietmarkt erzielbaren Mietzins zu bestimmen (vgl. BayVGH, Beschluss vom 4.3.2021, a. a. O., Rn. 15; Urteil vom 2.5.2016, a. a. O., Rn. 50).
Es ist methodisch nicht unzulässig, ausgehend von der ortsüblichen Miete, die für eine bestimmte Kategorie von vermieteten Erstwohnungen gezahlt wird, auf die hypothetische Miete von Zweitwohnungen zu schließen, indem Zu- und Abschläge nach Art, Lage und Ausstattung vorgenommen werden. Eine solche Schätzung muss die Realität nicht in allen Einzelfällen treffen, muss sie aber nach nachvollziehbaren und auf allen zur Verfügung stehenden Erkenntnis- und Erfahrungsquellen fußenden Kriterien abzubilden suchen. Danach muss zunächst einmal diejenige Ausgangsmiete sachgerecht ermittelt werden, die durch Zu- und Abschläge auf eine hypothetische Miete für die in Rede stehende Wohnung „herunter- oder heraufgerechnet“ wird. Diese Ausgangsmiete darf zwar ein Durchschnittswert sein. Der Durchschnitt muss sich aber auf eine nach Art, Lage und Ausstattung fassbare Wohnungskategorie beziehen (vgl. OVG Berl.-Bbg., Urteil vom 26.1.2015, a. a. O., Rn. 23; zur Vergleichsmiete bei einem Gartenhaus in einer ehemaligen Kleingartenanlage: BVerwG, Beschluss vom 19.5.2021, a. a. O., Rn. 13 f.; zur Berücksichtigung von nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbaren Ferienwohnungen auf der Insel Juist: Senatsurteil vom 17.6.2008, a. a. O., Rn. 36 ff.). Ein Durchschnittswert der Mieten für Wohnungen unterschiedlicher Art, Lage und Ausstattung kann nicht Ausgangspunkt für Zu- und Abschläge in Bezug auf Art, Lage und Ausstattung sein (vgl. OVG Berl.-Bbg., Urteil vom 26.1.2015, a. a. O., Rn. 23).
Dies zugrunde gelegt, ist die auf der Grundlage von § 4 Abs. 3 der Zweitwohnungsteuersatzung der Antragsgegnerin erfolgte Schätzung der Nettokaltmiete in ortsüblicher Höhe erheblichen Bedenken ausgesetzt.
Die Antragstellerin hat in dem von der Antragsgegnerin verwendeten Erhebungsbogen erklärt, dass die Wohnung auf Baltrum von ihr ausschließlich zu Erholungs-, Berufs- bzw. Ausbildungszwecken im Sinne der Zweitwohnungsteuersatzung der Antragsgegnerin vorgehalten werde. Eine zeitweise Vermietung an wechselnde Feriengäste neben der Eigennutzung hat die Antragstellerin verneint. Die Antragstellerin nutzt die Wohnung daher ausschließlich selbst als Ferienwohnung. Bei selbstgenutzten Eigentumswohnungen liegt der für das Innehaben einer solchen Wohnung anfallende Aufwand – wie dargelegt – im Verzicht auf die dadurch erzielbaren Mieteinnahmen. Zu ermitteln ist daher die von der Antragstellerin aufgrund der Vermietung als Ferienwohnung hypothetisch erzielbare Miete (in Form der ortsüblichen Nettokaltmiete). Denn eine ordnungsgemäße Schätzung der Vergleichsmiete hat sich daran zu orientieren, was für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. „Räume gleicher oder ähnlicher Art“ im Sinne des § 4 Abs. 3 der Zweitwohnungsteuersatzung der Antragsgegnerin sind vorliegend Ferienwohnungen. Es wäre daher die übliche (Nettokalt-)Miete für eine Ferienwohnung im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin zu schätzen (vgl. Senatsurteil vom 17.6.2008, a. a. O., Rn. 36 ff.).
Die Antragsgegnerin hat als Anknüpfungspunkt bzw. Vergleichsgruppe für die Nettokaltmiete in ortsüblicher Höhe jedoch die Nettokaltmiete gewählt, die für dauerhaft vermietete Wohnungen in ihrem Gemeindegebiet gezahlt wird. Mit dieser Vergleichsmiete für dauerhaft vermietete Wohnungen hat die Antragsgegnerin ihrer Schätzung der ortsüblichen Nettokaltmiete einen unrichtigen Maßstab zugrunde gelegt. Es sind – soweit ersichtlich – gar keine Ferienwohnungen in die Ermittlung der Basismiete bzw. der ortsüblichen Nettokaltmiete eingeflossen. Eine korrekte Schätzung seitens der Antragsgegnerin hat damit nicht stattgefunden, da sie die selbstgenutzte Ferienwohnung der Antragstellerin nicht nach gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung bewertet hat.
Dies gilt vorliegend umso mehr, als die Situation auf der kleinen ostfriesischen Insel Baltrum dadurch geprägt ist, dass sie ganz überwiegend Ferienwohnungen und nur wenige dauerhaft vermietete Wohnungen aufweist. Auf diese Situation wird in der ermessensleitenden Verfügung der Antragsgegnerin vom 9. September 2020 hingewiesen. Es heißt dort, dass in der Gemeinde Baltrum nur Unterkünfte dauervermietet würden, die nicht an wechselnde Gäste vermietet werden können. Die geringe Anzahl der dauerhaft vermieteten Wohnungen ist offensichtlich auch der Grund, warum der Antragsgegnerin ausweislich ihrer ermessensleitenden Verfügung keine Angaben zu fest vermieteten Wohnungen vorliegen und warum eine Erhebung im Jahr 2020 keine Ergebnisse brachte, die einen Rückschluss auf einen Basispreis ermöglicht hätten. In einem solchen Fall, in dem im Gemeindegebiet Ferienwohnungen die Regel und dauerhaft vermietete Wohnungen die Ausnahme sind, ist es geradezu fernliegend, als Vergleichsmiete für eine selbstgenutzte Ferienwohnung auf die ortübliche Nettokaltmiete von dauerhaft vermieteten Wohnungen abzustellen.
Eine unbesehene Übertragung der Mietwerte für dauerhaft vermietete Wohnungen auf Ferienwohnungen ist unzulässig, weil die Objekte nicht vergleichbar sind (vgl. OVG RP, Urteil vom 26.4.2002 – 6 A 11634/01 – juris Rn. 24). Wenn die Antragsgegnerin den Mietwert für Dauermietverhältnisse als Grundlage für die Ermittlung des Mietwerts von Ferienwohnungen hätte verwenden wollen, hätte sie auf dieser Grundlage durch Berücksichtigung der Besonderheiten der Ferienwohnungen in einem zweiten Schritt die übliche Miete schätzen müssen, etwa durch Festlegung eine Zu- bzw. ggf. eines Abschlags für die jeweilige Ferienwohnung (vgl. Senatsurteil vom 17.6.2008, a. a. O., Rn. 37). Auch dies ist hier nicht erfolgt.
4. Es lässt sich im vorliegenden Verfahren auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes durch den Senat nicht abschließend beurteilen, ob bei einer rechtmäßigen Schätzung der ortsüblichen Nettokaltmiete eine höhere Zweitwohnungsteuer gegen die Antragstellerin festzusetzen gewesen wäre, so dass sie durch den Fehler der Antragsgegnerin in der Rechtsanwendung nicht in ihren Rechten verletzt wäre.
Zwar spricht einiges dafür, dass die ortsübliche Miete für die Ferienwohnung der Antragstellerin höher anzusetzen ist als der von der Antragsgegnerin angesetzte Betrag. Nach allgemeiner Lebenserfahrung ist für Ferienwohnungen trotz eines höheren Leerstandes im Vergleich zu dauerhaft genutzten Erstwohnungen regelmäßig bezogen auf das Erhebungsjahr eine höhere Miete zu veranschlagen (vgl. Senatsurteil vom 17.6.2008, a. a. O., Rn. 38). Diese Einschätzung könnte durch die von der Antragsgegnerin vorgelegte Aufstellung über die Ferienimmobilien im Gebiet der Gemeinde (Anlage BS3) bestätigt werden. Zu berücksichtigen ist allerdings, dass es sich bei den dort genannten Mietwerten offenbar um die Bruttowarmmiete handelt. Nach der Zweitwohnungsteuersatzung der Antragsgegnerin ist jedoch die Nettokaltmiete in ortüblicher Höhe zugrunde zu legen. Des Weiteren hat die Antragsgegnerin die Aufstellung bislang lediglich als Kontrollüberlegung vorgelegt. Ob sie den Anforderungen für eine Ermittlung der ortsüblichen Nettokaltmiete für Ferienwohnungen im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin vollständig genügt oder ob die Antragsgegnerin insoweit noch auf weitere Erkenntnis- und Erfahrungsquellen zurückgreifen kann und will, kann durch den Senat nicht abschließend beurteilt werden.
Kann die Ermittlung der vorliegend zugrunde zu legenden Vergleichsmiete im Verfahren auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nicht durch den Senat korrigiert werden, so ist vorläufig davon auszugehen, dass die von der Antragsgegnerin vorgenommene fehlerhafte Bestimmung der ortsüblichen Nettokaltmiete für die eigengenutzte Ferienwohnung der Antragstellerin diese in ihren Rechten verletzt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.
Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 47 Abs. 1 Satz 1, 52 Abs. 1, 53 Abs. 2 Nr. 2 GKG unter Berücksichtigung von Ziffer 1.5 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit (NordÖR 2014, 11). Danach beträgt der Streitwert ein Viertel des für das Hauptsacheverfahren anzunehmenden Streitwerts und damit 306,65 EUR (= 1.226,60 EUR gemäß Bescheid vom 28. Januar 2021 x 0,25).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 47 Abs. 1 Satz 1, 52 Abs. 1, 53 Abs. 2 Nr. 2 GKG
§ 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO
§ 154 Abs. 2 VwGO
Art. 105 Abs. 2a GG

Zitierte Entscheidungen: NordÖR 2014, 11
2 A 2107/20
3 A 620/21
4 ZB 20.24
4 BV 15.27
2 S 2116/12
9 B 7.14
9 C 3.02
9 C 2.20
4 N 04.27
9 LB 8/07
6 A 11634/01