Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-02-25, Aktenzeichen 6 K 1571/07
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2010:0225.6K1571.07.0A

Tenor:
Diese Entscheidung wird zitiert
I. Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 vom 8. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2007 wird dahin geändert, dass eine Rückstellung für Nachbetreuungskosten in Höhe von 38.237,14 € anerkannt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben der Kläger zu 57 % und der Beklagte zu 43 % zu tragen.
III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger in gleicher Höhe Sicherheit leistet.
IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig sind Rückstellungen eines Versicherungsvertreters wegen Erfüllungsrückstands aufgrund der Verpflichtung zur Pflege von Versicherungsverträgen, für die nur Abschlussprovisionen erzielt wurden.
Der Kläger ist als selbstständiger Versicherungskaufmann für die A Versicherungs-AG tätig. Er ermittelt seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG.
Lt. Steuererklärung betrug sein Verlust im Streitjahr 2005 126.281 €. Gewinn mindernd hatte er eine Rückstellung in Höhe von 284.609 € für die Kosten der Betreuung von Lebens- und Sachversicherungsverträgen gebildet (Berechnung Bl. 29 Prozessakte – PrA –). Dabei setzte der Kläger einen Nachbetreuungsaufwand von 2 Stunden je Wirtschaftsjahr und Vertrag an.
Der Beklagte berücksichtigte die Rückstellung nicht und legte dem Gewerbesteuermessbescheid für 2005 – wie auch dem Einkommensteuerbescheid – einen Gewinn in Höhe von 158.328 € zugrunde.
Der Kläger legte – wie auch gegen die Einkommensteuerfestsetzung – Einspruch ein und berief sich auf das Urteil des BFH vom 28.07.2004 – XI R 63/03 (BStBl II 2006, 866), wonach der Versicherungsvertreter eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden habe, wenn er vom Versicherungsunternehmen die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages erhalten habe.
Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als der Beklagte eine Gewerbesteuerrückstellung berücksichtigte. Im Übrigen wurde der Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 22.03.2007 als unbegründet zurückgewiesen.
Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor, die Bildung der Rückstellung sei nach der Rechtsprechung des BFH berechtigt. Der Nichtanwendungserlass des BMF negiere lediglich die Wesentlichkeit des Nachbetreuungsaufwands ohne konkrete Feststellungen hierzu.
Den Betreuungsaufwand habe die A in einem Rundschreiben mit 2 Stunden angegeben. Diesen Wert habe der Kläger deshalb ansetzen dürfen. Er habe eine Aufstellung gefertigt, in der stichprobenartig der Aufwand pro Vertrag erfasst sei; hieraus habe sich eine Bearbeitungszeit pro Vertrag von 112 Minuten ergeben. Der Aufstellung lägen Aufzeichnungen in der Zeit vom 01.01.2007 bis 31.05.2007 zugrunde, die repräsentativ für das Streitjahr seien. Fahrtkosten seien in der Aufstellung noch nicht enthalten. Die Werte lägen künftig erwartungsgemäß eher noch höher, wenn eine Umstellung der gezillmerten Verträge vorgenommen werden müsse.
Folgende Arbeiten habe er im Rahmen der Nachbetreuung zu erledigen:
- Arbeitgeberwechsel/Versicherungsnehmerwechsel, ggf. Fahrt zum neuen Arbeitgeber
- Namensänderung
- Bezugsrechtsänderung
- Policendarlehen und Rückführung
- Kontoänderungen
- Veränderung der Zahlungsweise
- Reduzierung der Versicherungssumme/ des Beitrages
- Todesfall
- Berechnung der Ablaufsumme/ des Rückkaufwertes
- Auskünfte über veränderte Überschussbeteiligung und Erklärung warum
- Auswirkungen auf die Vermögensplanung
- Auswirkung auf die Finanzierung
- Nachversicherung
- Aufbereitung für Bürgschaften
- Rentenberechnungen
- Änderungen im Zuge der dynamischen Anpassung
- Abwicklung bei Berufsunfähigkeit, ggf. mit Fahrt zum Arzt, zur A, zum Kunden
- Kündigung/Abwehr
- Trennungen
- Auswirkungen auf die Pensionszusage etc.
- Sonstiges (z.B. Fahrzeiten, Aufbereitung für Rentenberechnungen, Auswirkung geänderte staatliche Berufsunfähigkeits-, bzw. Invalidenrente, Auswirkung auf die Berufsunfähigkeit/Versorgung, verschiedene sonstige Fragen)
Er legte ein Schreiben der A vom 05.10.2005 (Bl. 28 Prozessakte) vor, mit dem diese bestätigt, dass er mit dem Agenturvertrag vom 01.04.2001 folgende Vertragsverpflichtungen übernommen hatte:
- Vermittlung von Lebens- und Sachversicherungen
- Betreuung und Erhaltung des Bestandes von Sach-, Lebens- und Rentenversicherungsverträgen
Außerdem legte er eine Liste der Lebens- und Rentenversicherungsverträge mit Angabe des jeweiligen Zeitaufwands vor (Bl. 72 – 93 Prozessakte), sowie den Agenturvertrag und die Provisionsvereinbarungen (Bl. 109 – 118 Prozessakte).
Bei einer evtl. vom Gericht vorzunehmenden Schätzung sei zu berücksichtigen, dass pro Mitarbeiter und Vertrag ein Zeitaufwand von jährlich 30 Minuten anfalle.
In der Liste seien Fahrtkosten noch nicht enthalten. Nicht alle Sachverhalte ließen sich telefonisch klären, so dass die Mitarbeiter zu den Kunden fahren müssten. Oft gehe es um Berufsunfähigkeitsversicherungen, deren Versicherungsnehmer nur eingeschränkt mobil seien. Zahlreiche Tätigkeiten müssten vor Ort vorgenommen werden, insbesondere wenn Unterschriften erforderlich seien.
Bei der Betrachtung sei die Höhe der Personalaufwendungen des Klägers in dem Zeitraum von zehn Jahren zu berücksichtigen.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 vom 8. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2007 dahin zu ändern, dass Rückstellungen für Nachbetreuungskosten in Höhe von 284.609 € anerkannt werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er trägt in Übereinstimmung mit dem Erlass des BMF vom 28.11.2006 (BStBl I 2006, 765) vor, die Bildung einer Rückstellung setze eine ungewisse Verbindlichkeit voraus, die den Verpflichteten aus wirtschaftlicher Sicht wesentlich belaste. Die Nachbetreuung laufender Lebensversicherungsverträge stelle für den Versicherungsvertreter keine wirtschaftlich wesentlich belastende Verpflichtung dar.
Der Kläger habe den von ihm vorgetragenen Nachbetreuungsaufwand nicht hinsichtlich der einzelnen Verträge konkretisiert, sondern lediglich pauschal angesetzt. Er trage jedoch die Feststellungslast für die Voraussetzungen der Rückstellungsbildung.
Der Vortrag zum zeitlichen Aufwand im Einzelnen werde bestritten. Soweit in der Liste nacheinander Verträge desselben Versicherungsnehmers ausgewiesen seien und jedem dieser Verträge die gleichen Aufgaben mit dem gleichen Zeitaufwand zugewiesen seien, erscheine dies nicht glaubhaft.
Die Liste betreffe im Übrigen nur ein halbes Jahr in 2007 und sei schon deshalb auf das Streitjahr nicht übertragbar.
Gegen einen Nachbetreuungsaufwand überhaupt würde im Übrigen sprechen, dass bei Verkäufen des Versicherungsbestandes die Käufer keine Abschläge wegen der Verpflichtung zur Nachbetreuung machen würden, sondern in solchen Fällen ausschließlich für die Chance, neue Provisionen verdienen zu können, ein Entgelt gezahlt werde.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet.
1.
Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden.
Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -BFH-vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Schwebende Geschäfte sind gegenseitige Verträge i.S. der §§ 320 ff. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), die von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei -abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten- noch nicht voll erfüllt sind (BFH, Großer Senat in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735 m.w.N.).
Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Der BFH knüpfte den Begriff des Erfüllungsrückstandes eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung. Darüber hinaus hat er aber auch eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung genügen lassen. Dabei wird allerdings vorausgesetzt, dass mit der nach dem Vertrag geschuldeten zukünftigen Leistung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten wird. Wann eine vertragliche Verpflichtung erfüllt ist, bestimmt sich seither auch bei Dauerschuldverhältnissen nicht mehr entscheidend nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts, sondern nach dem wirtschaftlichen Gehalt der geschuldeten (Sach-) Leistung (BFH, Großer Senat in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735 m.w.N.). Erfüllungsrückstand setzt nicht die Fälligkeit der vertraglich noch geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag voraus (BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866 m.w.N.).
Der BFH hat mit Urteil vom 28.07.2004 – XI R 63/03 entschieden, dass nach diesen Grundsätzen ein Versicherungsvertreter, der für die Vermittlung von Lebensversicherungen Provisionen erhalten hat, mit denen auch die künftige Betreuung dieser Verträge abgegolten war, eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands bilden kann und zu bilden hat. Mit Beschluss vom 16.11.2007 – X B 167/07 (BFH/NV 2008, 244) hat er seine Rechtsprechung bestätigt.
Diese Grundsätze sind jedoch dann nicht anzuwenden, wenn die Abschlussprovision nur die Vermittlungsleistung vergütet und der Versicherungsvertreter für die Betreuung und Erhaltung des Versicherungsbestandes Folgeprovisionen erhält. In diesem Fall befindet er sich nicht mit etwaigen Betreuungs- und Bestandspflegeleistungen in Erfüllungsrückstand. Vielmehr stehen sich dann Vermittlungsleistung und Abschlussprovision ausgeglichen gegenüber.
Bei dieser Beurteilung kommt es ausschließlich auf die Ausgestaltung der vertraglichen Beziehungen an; eine evtl. wirtschaftliche Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung ist irrelevant (Valentin in Anm. zum Urteil des FG München vom 27.02.2008 – 10 K 1237/07, EFG 2008, 1107).
Für die Feststellung des Umfangs des Aufwandes für Betreuungsleistungen trägt der Kläger die objektive Beweislast. Zu berücksichtigen ist dabei, dass es sich um Angaben aus der Sphäre des Steuerpflichtigen handelt, die nur sehr eingeschränkt nachgeprüft werden können und die zudem der Herbeiführung einer Steuerminderung dienen. Deshalb sind nachvollziehbare Darlegungen der konkreten Verhältnisse des Betriebes erforderlich, die auch eine Trennung von nicht rückstellungsfähigen – da bereits abgegoltenen – Leistungen ermöglichen.
Das FG Münster hat mit Urteil vom 02.12.2008 – 9 K 4216/07 K (EFG 2009, 136) für den dort entschiedenen Fall einen Betreuungsaufwand je Vertrag von 20 Minuten jährlich und zusätzlich 27 Minuten bezogen auf die gesamte Vertragslaufzeit angenommen, jedoch ausdrücklich auf die besonderen Verhältnisse hingewiesen, die es nicht zulassen, diese Werte unbesehen auf andere Fälle zu übertragen.
Der Kl. ist grundsätzlich berechtigt, Rückstellungen für die Verbindlichkeiten auch insoweit erfolgswirksam zu bilden, als sie in der Vergangenheit entstanden waren. Bisher war der Ansatz in den Bilanzen zu Unrecht unterblieben. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind unzutreffende Aktivierungen und Passivierungen grundsätzlich auch dann erfolgswirksam zu korrigieren, wenn die Ertragsteueransprüche für die Veranlagungszeiträume, in denen sich die unrichtige Bilanzierung bereits steuerrechtlich ausgewirkt hat, schon verjährt sind (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 07.06.1988 VIII R 296/82, BStBl. II 1988, 886 und vom 16.05.1990 X R 72/87, BStBl. II 1990, 1044, sowie BFH-Beschluss vom 30.03.1994 I B 81/93, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1995, 192 jeweils mit weiteren Nachweisen). Nach den Grundsätzen der Bilanzberichtigung muss die Passivierung erfolgsmindernd in der Bilanz des ersten Wirtschaftsjahres nachgeholt werden, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 08.12.1988 IV R 33/87, BStBl. II 1989, 407).
2.
2.1.
Der Kläger ist rechtlich zur Nachbetreuung der Verträge verpflichtet; die entsprechenden vertraglichen Bestimmungen wurden vorgelegt (Bl. 109 – 118 PrA).
Aus den Verträgen für Sach-, Schaden- und Unfallversicherungen ist erkennbar, dass Folgeprovisionen gezahlt werden (Bl. 110 u. 117 PrA). Dies gilt allerdings nicht für die Lebens-, Renten- und Berufsunfähigkeitsversicherungen. Der Agenturvertrag (Bl. 109 – 111 PrA) sieht insoweit nur Abschlussprovisionen vor; für die laufende Bestandspflege ist keine Vergütung vorgesehen. Dass für Lebens- und Rentenversicherungen Folgeprovisionen nicht gezahlt werden, ergibt sich auch aus der Bestätigung der A (Bl. 144 PrA).
Die vom Kläger vorgelegte Liste (Bl. 72 ff. PrA) betrifft nur Verträge, für die keine Folgeprovisionen gezahlt werden.
Für Schaden- und Unfallversicherungen ist Nachbetreuungsaufwand in den streitigen Rückstellungen unstreitig nicht enthalten.
2.2.
Das Gericht muss im Schätzungswege den Zeitaufwand der Betreuung pro Vertrag und Jahr feststellen (§§ 96 FGO, 162 AO).
Der Kläger trägt die objektive Beweislast für die Voraussetzungen und die Höhe der Rückstellung. Dass Nachbetreuungsaufwand für die Lebens-, Renten- und Berufsunfähigkeitsversicherungen anfällt, kann nach den in den Akten befindlichen Unterlagen als erwiesen angesehen werden. Die Höhe des vom Kläger ermittelten Aufwandes wird jedoch vom Beklagten bestritten. Eine weitere Sachaufklärung ist nach Einschätzung der Beteiligten nicht möglich, wie sich aus ihren entsprechenden Äußerungen im Erörterungstermin ergibt.
Die Ermittlung des Umfangs durch Einholung eines Sachverständigengutachtens hat das FG Münster in seinem Urteil 12 K 6087/04 E als ungeeignet abgelehnt. Der Senat folgt der Einschätzung des FG Münster, dass die Einholung eines Sachverständigengutachtens ungeeignet ist, da eine objektive Ermittlung des Zeitaufwandes durch einen neutralen – nicht branchennahen – Sachverständigen nicht möglich ist.
Auch die Ermittlung des Zeitaufwandes durch die Vernehmung von Mitarbeitern der A als Zeugen erscheint dem Senat ungeeignet, da auch diese Methode eine objektive Ermittlung des Zeitaufwandes nicht gewährleistet.
Soweit der Kläger 2 Stunden pro Wirtschaftsjahr und Vertrag angesetzt hat, kann dem bei der gebotenen Schätzung nicht gefolgt werden.
Die vom Beklagten angeregten Ermittlungen gemäß Schriftsatz vom 01.10.2009 (Bl. 186/187 PrA) sind aufgrund der Aussage des Klägers im Erörterungstermin vom 04.08.2009, dass weitere Sachverhaltsermittlungen nicht möglich sind, nicht Erfolg versprechend und unverhältnismäßig. Bessere Erkenntnisse zum Umfang des Nachbetreuungsaufwandes sind dadurch auch nicht zu erwarten.
Das FG Münster hat in seinem Urteil 9 K 4216/07 K 20 Minuten an Nachbetreuungsaufwand angesetzt und dabei betont, dass im dortigen Streitfall besondere Umstände vorlagen, die es nicht zulassen, diese Werte unbesehen auf andere Fälle zu übertragen. Das FG Münster hat in seinem Urteil 12 K 6087/04 E im Schätzungswege eine Stunde angesetzt, allerdings ohne konkrete Sachverhaltsermittlungen.
Die vom Kläger vorgelegte Aufstellung (Bl. 72 ff. PrA), die einen Zeitaufwand von 112 Minuten pro Fall und Jahr ergibt, geht zwar ins Detail. Letztlich handelt es sich dabei aber um Parteivortrag, dem kein Beweiswert beigemessen werden kann. Zudem betrifft die Aufstellung nur die Verträge, bei denen überhaupt Nachbetreuungsaufwand angefallen ist; hierbei handelt es sich um 218 von insgesamt über 1.000 Verträgen. Auch wegen der Diskrepanz zu den Feststellungen des FG Münster im Urteil 9 K 4216/07 U ergeben sich Zweifel an dem aufgrund der Aufstellung gefundenen Ergebnis.
Der Senat schätzt den Nachbetreuungsaufwand deshalb auf 20 Minuten je Vertrag und Jahr. Dieses Ergebnis wird gestützt, wenn man den aufgezeichneten Nachbetreuungsaufwand durch die Gesamtzahl der Verträge dividiert, da dann auch die Verträge ohne Nachbetreuungsaufwand einbezogen sind. Ohne die Sachversicherungen – für die kein Nachweis vorliegt, dass keine Folgeprovisionen gezahlt werden – hat der Kläger insgesamt 1.185 Verträge, für die Rückstellungen dem Grunde nach in Betracht kommen. Dividiert man die ermittelten 24.220 Minuten durch die Zahl dieser Verträge, so ergibt sich ein Zeitaufwand von aufgerundet 20,5 Minuten.
Dabei ist der vom Kläger angesetzte Stundenlohn – je nach Mitarbeiter 14 €, 19 € und 22 € – zugrunde zu legen.
Dabei geht das Gericht mit dem FG Münster im Urteil 12 K 6087/04 E davon aus, dass ein Ansatz von 80 DM in 1992 – 1994 überzogen ist und stattdessen 40 DM angesetzt werden können. In Relation hierzu sind die vom Kläger angesetzten Beträge nicht zu beanstanden.
3.
Ausgehend von der Schätzung eines Nachbetreuungsaufwandes von 20 Minuten pro Vertrag und Jahr und unter Ausschluss der Sachversicherungen ergibt sich anhand der Berechnung gemäß Bl. 29 PrA eine Rückstellung in Höhe von 38.237,14 € auf der Grundlage folgender Berechnung:
Bestand
Minuten
durchschn.
Laufzeit in
Jahren
20
16
12
8
5
Lebensversicherungen
1221
320
220
214
211
(Brutto) Rückstellung in Std.
1920
1056
792
513,6
316,5
Abzinsungsfaktor
0,343
0,425
0,526
0,652
0,765
(Netto) Rückstellung
658,56
448,8
416,592
334,8672
242,1225
Mitarbeiterrückstellung
O 22 €/Std., 40%
5.795,33 €
3.949,44 €
3.666,01 €
2.946,83 €
2.130,68 €
K 14 €/Std., 40%
3.687,94 €
2.513,28 €
2.332,92 €
1.875,26 €
1.355,89 €
N 19 €/Std., 20%
2.502,53 €
1.705,44 €
1.583,05 €
1.272,50 €
920,07 €
Gesamtrückstellung
38.237,14 €
Das Gericht konnte nicht das Ruhen des Verfahrens anordnen, da nicht alle Beteiligten zugestimmt haben (§ 251 ZPO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision wurde im Hinblick auf die beim BFH anhängigen Verfahren I R 11/09 und X R 48/08 zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 320 ff. Bürgerliches Gesetzbuch
§§ 96 FGO, 162 AO
§ 251 ZPO
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2006, 866
BStBl I 2006, 765
BFHE 183, 199
BStBl II 1997, 735
BFHE 207, 205
BFH/NV 2008, 244
EFG 2008, 1107
EFG 2009, 136
XI R 63/03
97 GrS 2/93
04 XI R 63/03
X B 167/07
10 K 1237/07
9 K 4216/07 K
88 VIII R 296/82
90 X R 72/87
94 I B 81/93
88 IV R 33/87
12 K 6087/04
9 K 4216/07 K
9 K 4216/07
I R 11/09
X R 48/08