Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-04-12, Aktenzeichen 6 K 3007/15

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob bei der Betriebs-Leasinggesellschaft im Doppelstockmodell die in den Leasingraten enthaltenen fiktiven Zinsanteile gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d Gewerbesteuergesetz (GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind.
2
Die Klägerin ist eine Betriebs-Leasinggesellschaft mbH, welche sich auf das operative Leasinggeschäft mit den Endkunden spezialisiert hat. Zum Zwecke der Refinanzierung veräußert sie die Leasinggüter an eine weitere Leasinggesellschaft (Besitz-Leasinggesellschaft) und least diese dann zurück, um sie an die Endkunden weiter zu verleasen (Doppelstockmodell).
3
Im Betriebsprüfungsbericht vom 28. Januar 2014 wurde für die strittigen Veranlagungszeiträume 2009 bis 2011 eine Hinzurechnung der Leasingraten gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG in Höhe von jeweils 20 % aus ... EUR (2009), ... EUR (2010) sowie ... EUR (2011) vorgenommen. Demgemäß erließ der Beklagte unter dem Datum 24. Februar 2014 jeweils gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide für 2009 bis 2011 über den Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 0 EUR sowie geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009, 31.12.2010 und 31.12.2011. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.
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Die hiergegen eingelegten Einsprüche wurden in der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015, auf die Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen. Da die Klägerin als Leasingnehmerin weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin der Leasinggegenstände werde, habe sie die an die Leasinggesellschaft gezahlten Leasingraten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags hinzuzurechnen. Insoweit sei das Gewerbesteuerprivileg des § 19 Abs. 4 Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) nicht anzuwenden. Nach dessen Wortlaut sei dessen Anwendungsbereich auf „Entgelte für Schulden und den Entgelten gleichgestellten Beträgen“ beschränkt; hierzu zählten nur die Entgelte, die nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG als Entgelte für Schulden überhaupt einer Hinzurechnung unterlägen. § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV nehme Hinzurechnungsbeträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nicht von der Hinzurechnung aus. Zwar hätten Leasingraten immer auch Finanzierungscharakter. Der Gesetzgeber ordne aber die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Wege des Leasings den Miet- und Pachtverhältnissen zu.
5
Dagegen richtet sich die Klage; auf die Klagebegründung vom 1. Dezember 2015 wird Bezug genommen.
6
Da es sich bei dem gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hinzuzurechnenden Betrag ebenso um einen Finanzierungsanteil handele wie bei den in § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG genannten Finanzierungsanteilen sei vor dem Regelungszweck von § 19 Abs. 4 GewStDV nicht nachvollziehbar, warum der in den Leasingraten enthaltene Finanzierungsanteil vom Anwendungsbereich dieser Bestimmung ausgeschlossen sein solle. Während in § 19 Abs. 1 GewStDV jedoch lediglich auf Entgelte für Schulden und den Entgelten gleichgestellte Beträge abgehoben werde, ohne auf einen konkreten Buchstaben des § 8 Nr. 1 GewStG zu verweisen, werde in Abs. 4 entgegen dem eigentlich beabsichtigten Gleichstellungsgedanken nur auf Buchstabe a verwiesen.
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Zudem finde § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei Durchleitungsmietverhältnissen keine Anwendung; im Streitfall lease die Klägerin die Wirtschaftsgüter zu dem ausschließlichen Zweck, diese an den Endkunden weiter zu verleasen. Demzufolge könne der Zinsanteil, wenn § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG keine Anwendung finde, allenfalls als Entgelt für Schulden oder diesen gleichgestellten Beträgen erachtet und unter § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG subsumiert werden.
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Die Klägerin beantragt,
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den Bescheid für 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 24. Februar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 abzuändern und den Gewerbeertrag vor Verlustabzug auf ./. ... EUR festzusetzen sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 vom 24. Februar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 abzuändern und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf ... EUR festzustellen,
10
den Bescheid für 2010 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 24. Februar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 abzuändern und den Gewerbeertrag vor Verlustabzug auf ./. ... EUR festzusetzen sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 vom 24. Februar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 abzuändern und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf ... EUR festzustellen,
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den Bescheid für 2011 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 24. Februar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 abzuändern und den Gewerbeertrag vor Verlustabzug auf ./. ... EUR festzusetzen sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011 vom 24. Februar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 abzuändern und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf ... EUR festzusetzen,
12
hilfsweise die Revision zuzulassen.
13
Der Beklagte beantragt,
14
die Klage abzuweisen.
15
Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung des Gerichts ohne vorherige mündliche Verhandlung erteilt, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).
16
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, sowie die vom Beklagten vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I.
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Die Klage ist hinsichtlich der Klagegegenstände Gewerbesteuermessbetrag 2009 bis 2011 unzulässig und im Übrigen unbegründet.
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1. Die Klägerin ist durch die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge 2009 bis 2011 auf Null nicht i.S. des § 40 Abs. 2 FGO beschwert.
19
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH fehlt für die Anfechtung eines auf Null lautenden Einkommensteuerbescheids regelmäßig die Beschwer; von diesem Grundsatz sind Ausnahmen zu machen, wenn sich die Steuerfestsetzung nicht in der Konkretisierung des Steuerschuldverhältnisses erschöpft (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. April 2008 X R 32/06, BFHE 221, 102, BStBl II 2009, 7, und vom 29. Januar 2009 VI R 44/08, BFHE 224, 261, BStBl II 2009, 411). Auch die Festsetzung der Körperschaftsteuer auf Null beeinträchtigt --sofern keine Befreiung von der Körperschaftsteuer im Streit ist-- nicht das Recht des Steuerpflichtigen, nur die nach dem materiellen Recht geschuldete Steuer zahlen zu müssen (z.B. BFH-Urteil vom 13. Juli 1994 I R 5/93, BFHE 175, 484, BStBl II 1995, 134). Ebenso gilt der Grundsatz, dass ein auf Null lautender Steuerbescheid keine Beschwer enthält, für einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag. Nur ausnahmsweise ist ein Rechtsschutzbedürfnis für die Anfechtung eines solchen Bescheids zu bejahen, z.B. wenn der Steuerpflichtige seine Gewerbesteuerpflicht schlechthin bestreitet und deshalb die ersatzlose Aufhebung des angegriffenen Bescheids erstrebt (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266, m.w.N.).
20
Im Streitfall ist eine solche Ausnahme indes nicht ersichtlich. Selbst wenn der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf Null im Streitfall ein nach Ansicht der Klägerin zu hoher Gewinn aus Gewerbebetrieb zugrunde liegt, so ergeben sich hieraus für die Klägerin keine negativen Folgen. Der dort angesetzte Gewinn bildet keine verbindliche Entscheidungsgrundlage für andere Steuerbescheide, insbesondere nicht für die gesonderte Feststellung nach § 10a Satz 6 GewStG und führt deshalb zu keiner gesonderten Beeinträchtigung der Klägerin (BFH-Urteil vom 09. September 2010 IV R 38/08, BFH/NV 2011, 423).
21
2. Die Klägerin wird durch die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nicht in ihren Rechten verletzt.
22
a) Dem Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb werden gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG Leasingraten für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum der Besitz-Leasinggesellschaft stehen, hinzugerechnet.
23
Dass § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei Durchleitungsmietverhältnissen keine Anwendung findet, lässt sich weder dem Gesetzeswortlaut noch der Gesetzesbegründung (BT-Drucksache 16/4841, S. 80) entnehmen. So fällt auch ein Untermiet-/Pachtvertrag unter diese Vorschrift (Güroff in Glanegger/ Güroff, GewStG, § 8 Nr. 1 d Rz 7b).
24
b) Die Anwendung des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist auch nicht gemäß § 19 Abs. 4 GewStDV ausgeschlossen.
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aa) Dies folgt bereits aus dessen Wortlaut. Nach § 19 Abs. 4 GewStDV unterbleibt bei Finanzdienstleistungsinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1a des Kreditwesengesetzes (KWG), im Streitfall § 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 10 KWG, eine Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellten Beträgen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG, soweit die Entgelte und ihnen gleichgestellten Beträge unmittelbar auf Finanzdienstleistungen im Sinne des § 1 Absatz 1a Satz 2 des KWG entfallen. Ein Verweis auf § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG fehlt indessen.
26
bb) Zudem beschränkt sich die Ermächtigungsgrundlage des § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f GewStG, wonach Vorschriften über die Beschränkung der Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellte Beträge (§ 8 Nr. 1 Buchst. a) bei Finanzdienstleistungsinstituten, soweit sie Finanzdienstleistungen im Sinne des § 1 Absatz 1a Satz 2 KWG tätigen, erlassen werden können, ausdrücklich auf Entgelte und gleichgestellte Beträge i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG (Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. d Rz. 1).
27
cc) § 19 Abs. 4 GewStDV ist auch nicht gemäß dem Sinn und Zweck der Vorschrift erweiternd dahingehend auszulegen, dass eine Hinzurechnung von Leasingraten i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG unterbleibt.
28
Ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drucksache 16/11108, S. 32) sollten Leasingunternehmen Kreditinstituten gleich gestellt und ebenfalls in § 19 GewStDV aufgenommen werden, soweit sie nachweislich ausschließlich beaufsichtigte Geschäfte betreiben, da sie „künftig (wie die übrigen Finanzdienstleistungsunternehmen schon bisher) nach Maßgabe des KWG einer eingeschränkten Kreditaufsicht unterfallen“. Dieser Zweck wurde durch § 19 Abs. 4 GewStDV auch erreicht.
29
Eine Ausweitung des Anwendungsbereichs der Vorschrift auf die Betriebs-Leasinggesellschaft war vom Gesetzgeber demnach nicht beabsichtigt. Jedenfalls hat dies im Gesetz keinen Niederschlag gefunden und ist demnach unbeachtlich.
30
Nach der übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (vgl. z.B. Urteil vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, 312, und Beschluß vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 131) und des BFH (vgl. z.B. Urteil vom 9.Oktober 1974 II R 67/68, BFHE 114, 281, BStBl II 1975, 245) ist für die Auslegung von Steuergesetzen der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt. Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann für die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach den sonstigen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die sonst nicht ausgeräumt werden könnten. Die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften können nur dann berücksichtigt werden, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben (BVerfGE 11, 126, 130; BVerfG-Urteil vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 268; Beschluss vom 16. Dezember 1981 1 BvR 898/79 u.a., BVerfGE 59, 128, 153; BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; vom 6. Mai 2015 I R 16/14, BStBl II 2015, 957)II.
Nach der übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- (vgl. z.B. Urteil vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, 312, und Beschluß vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 131) und des BFH (vgl. z.B. Urteil vom 9.Oktober 1974 II R 67/68, BFHE 114, 281, BStBl II 1975, 245) ist für die Auslegung von Steuergesetzen der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt. Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann für die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach den sonstigen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die sonst nicht ausgeräumt werden könnten. Die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften können nur dann berücksichtigt werden, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben (BVerfGE 11, 126, 130; BVerfG-Urteil vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 268; Beschluss vom 16. Dezember 1981 1 BvR 898/79 u.a., BVerfGE 59, 128, 153; BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; vom 6. Mai 2015 I R 16/14, BStBl II 2015, 957)
II.
31
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III.
32
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 19 GewStDV
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV
§ 19 Abs. 4 GewStDV
§ 19 Abs. 1 GewStDV
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 10a Satz 6 GewStG
§ 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 10 KWG
§ 1 Absatz 1a Satz 2 des KWG
§ 1 Absatz 1a Satz 2 KWG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 1 Absatz 1a des Kreditwesengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 221, 102
BStBl II 2009, 7
BFHE 224, 261
BStBl II 2009, 411
BFHE 175, 484
BStBl II 1995, 134
BFHE 223, 86
BStBl II 2009, 266
BFH/NV 2011, 423
BVerfGE 1, 299, 312
BVerfGE 11, 126, 131
BFHE 114, 281
BStBl II 1975, 245
BVerfGE 11, 126, 130
BVerfGE 13, 261, 268
BVerfGE 59, 128, 153
BFHE 164, 516
BStBl II 1992, 167
BStBl II 2015, 957
08 X R 32/06
09 VI R 44/08
94 I R 5/93
08 IV R 80/05
10 IV R 38/08
2 BvH 2/52
2 BvL 11/59
74 II R 67/68
2 BvL 6/59
1 BvR 898/79
91 VIII R 31/88
15 I R 16/14