Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-08-27, Aktenzeichen 4 K 1617/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2014:0827.4K1617.13.0A

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen einer versäumten Frist für die Option zur Besteuerung von Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nach den Regelungen des Teileinkünfteverfahrens i.S.d. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG, die der Kläger im Streitjahr aus seiner bereits seit längerem bestehenden 40%-igen Beteiligung an der A-GmbH erzielte. Gemäß der von der A-GmbH erstellten Steuerbescheinigung floss dem Kläger am 30.11.2010 eine Gewinnausschüttung i.H.v. 18.000,- Euro zu, die die A-GmbH dem Kapitalertragsteuerabzug unterworfen hatte. Die vom Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ‚FA‘) zur Einkommensteuer zusammen veranlagten Kläger gaben bei diesem daraufhin ohne Inanspruchnahme einer steuerlichen Beratung und unter Verwendung der von ihnen handschriftlich ausgefüllten amtlichen Erklärungsvordrucke am 07.04.2011 eine Einkommensteuererklärung nebst Erklärung zur Festsetzung der Kirchensteuer auf Kapitalerträge für den Veranlagungszeitraum 2010 ab, die eine für den Kläger ausgefüllte Anlage KAP enthielt. Hierauf wird Bezug genommen. Wegen des Inhalts der von der Finanzverwaltung für 2010 mit den amtlichen Vordrucken zur Verfügung gestellten „Anleitung zur Anlage KAP“ wird auf die zu den Akten genommene Kopie dieser Anleitung. Im amtlichen Erklärungsvordruck der Anlage KAP zur Einkommensteuererklärung für 2010 befand sich zwischen den Zeilen 24 und 25 der kursiv gedruckte und in Spiegelstriche eingefasste Hinweis „bitte Anleitung beachten“.
Die Gewinnausschüttung der A-GmbH berücksichtigten die Kläger in Zeile 7 der für den Kläger ausgefüllten Anlage KAP („Kapitalerträge, die dem Steuerabzug unterlegen haben“, hier „Kapitalerträge laut Steuerbescheinigungen“, Bl. 9 der Einkommensteuerakte), in dem sie dort einen Betrag von 20.457,- Euro eintrugen, der sich aus der Nettodividende der A-GmbH zuzüglich weiterer Kapitalerträge des Klägers gemäß Bankbescheinigungen zusammensetzte. In den Zeilen 22 bis 25 der Anlage KAP des Klägers („Kapitalerträge, die der tariflichen Einkommensteuer unterliegen“ mit dem Zusatz „nicht in den Zeilen 7, 15, 32 und 39 enthalten“, hier insbesondere in Zeile 25 „Laufende Einkünfte aus einer unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft“ und Zeile 26 „Ich beantrage für die Einkünfte laut Zeile 25 die Anwendung der tariflichen Einkommensteuer“) machten die Kläger dagegen keinerlei Angaben und stellten auch keine Anträge. Auch die Zeilen 55 bis 57 („Anzurechnende Steuern zu Erträgen in den Zeilen 22 bis 25, 47 und 48 und aus anderen Einkunftsarten“) ließen sie leer. In Zeile 4 der Anlage KAP des Klägers hatten sie allerdings beantragt, die „Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge“ durchzuführen.
Aufgrund der eingereichten Steuererklärung setzte das FA gegenüber den Klägern mit Bescheid vom 21.04.2011 ohne Vorbehalt der Nachprüfung die Einkommensteuer für 2010 auf 1.245,- Euro, wobei es im Erläuterungsteil des Bescheides angab, dass die Kapitalerträge des Klägers mit 20.457,- Euro (d.h. ohne Anwendung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG) angesetzt und hiervon lediglich der Sparer-Pauschbetrag von 801,- Euro abgezogen worden sei. Unter Berücksichtigung der übrigen (zwischen den Beteiligten nicht streitigen) Einkünfte und Abzugsbeträge der Kläger errechnete das FA hieraus ein zu versteuerndes Einkommen von 23.300,- Euro, auf den es – als Ergebnis der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG– insgesamt den Splittingtarif nach § 32a Abs. 5 EStG anwandte.
Hiergegen legten die Kläger am 24.05.2011 durch ihren hierzu bevollmächtigten Steuerberater Einspruch ein, den sie mit Schreiben vom 27.05.2011 (beim FA eingegangen am 30.05.2011) mit der Erwägung begründeten, dass es der Kläger versehentlich unterlassen habe, die Gewinnausschüttung der A-GmbH in den Zeilen 25 und 26 der Anlage KAP einzutragen und gemäß §§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG die Besteuerung zum Regeltarif unter Berücksichtigung der Teilfreistellung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zu beantragen. Der Kläger sei bei der Ausfüllung des Erklärungsvordrucks dem Irrtum unterlegen, zu glauben, mit dem Antrag auf Günstigerprüfung alle notwendigen Anträge gestellt zu haben. Der Antrag auf Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren werde hiermit nachgeholt und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt. Über die fünfjährige Bindung an diese Option habe der Bevollmächtigte den Kläger aufgeklärt. Die Anträge lehnte das FA mit Schreiben vom 02.12.2011 ab und wies den Einspruch unter Verweis auf das von den Klägern seiner Ansicht nach zu vertretende Verschulden durch Einspruchsentscheidung vom 15.07.2013 als unbegründet zurück, worauf wegen der Einzelheiten Bezug genommen. Mit ihrer hiergegen am 08.08.2013 fristgerecht erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Rechtsbegehren weiter.
Die Kläger vertreten die Auffassung, dass ihnen ein Verschulden bei der Lektüre der „Anleitung zur Anlage KAP“ und der Ausfüllung der Erklärungsvordrucke nicht vorzuwerfen sei, weshalb vom FA nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren gewesen sei. Der Kläger habe sämtliche Angaben nach bestem Wissen und Gewissen gemacht und lediglich sein nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG bestehendes Wahlrecht nicht rechtzeitig erkannt. Bei der Ausfüllung des Erklärungsvordrucks für 2009 hätten die Kläger sinngemäß die gleichen Eintragungen wie in 2010 vorgenommen. Dort habe sich die Nichtausübung des Wahlrechts jedoch noch nicht ausgewirkt, da vom FA auch unter Berücksichtigung des 25%-igen Kapitalsteuersatzes bzw. der Günstigerprüfung für 2009 eine Einkommensteuer von 0,- Euro festgesetzt worden sei. Erst in 2010 habe sich die Nichtausübung des Wahlrechts negativ ausgewirkt und sei der Fehler bemerkt worden. Ein Hinweis des FA zu einer günstigeren Besteuerung sei hier jedoch unterblieben. Das FA überspanne die Anforderungen an einen unverschuldeten Fehler des Steuerpflichtigen. In der Anlage KAP unterstelle die Finanzverwaltung den perfekten Steuerbürger, der jedoch in der Praxis nicht existiere. Auf das Wahlrecht werde in dem Erklärungsvordruck nur unzureichend hingewiesen. Es fehle auch an einer deutlichen (insbesondere durch Fettdruck hervorgehobenen) Warnung, dass das Wahlrecht nach Abgabe der Steuererklärung verfalle. Der zwischen den Zeilen 24 und 25 angebrachte Hinweis, dass die Anleitung zur Anlage KAP zu beachten sei, reiche nicht aus. Der Streitfall sei mit dem Fall im Urteil des BFH vom 20.03.2013 (Aktenzeichen VI R 9/12) vergleichbar. Die Kläger hätten in dem guten Glauben gehandelt, dass die Angaben in den Zeilen 4 und 7 ausreichend seien. Den in Zeile 22 beginnenden Fragenblock hätten sie ignoriert, weil die Dividende dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen habe und deshalb bereits in Zeile 7 einzutragen gewesen sei (Abfrage der Kapitalerträge „laut Steuerbescheinigung“). Insbesondere in diesem Punkt sei die Anlage KAP zu kompliziert aufgebaut.
Auch die „Anleitung zur Anlage KAP“ sei für einen Laien nicht verständlich und habe den Klägern im Streitfall bei der Ausfüllung des Erklärungsvordrucks nicht weiterhelfen können, da der Steuerpflichtige die Vorteilhaftigkeit eines Antrags nach Zeile 24 anhand der dortigen Erläuterungen nicht erkennen könne. Wegen des Antrags auf Günstigerprüfung hätte das FA jedenfalls darauf hinweisen müssen, dass ein Antrag nach Zeile 24 für die Kläger günstiger gewesen wäre. Angesichts der irreparablen Rechtsfolge des § 32 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG nach Eingang der Einkommensteuererklärung beim Finanzamt sei die Rechtsauffassung des FA im Übrigen auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten bedenklich. Die Verwirkung des Antragsrechts bereits durch die Abgabe der Steuererklärung sei unverhältnismäßig, was sich auch auf das Verständnis des Verschuldensbegriffs i.S.d. § 110 AO auswirken müsse. Jedenfalls sei eine verfassungskonforme Auslegung geboten. Wegen der weiteren Einzelheiten zur Klagebegründung nebst Rechtsprechungsfundstellen wird auf die ausführlichen Schriftsätze der Kläger vom 07.08.2013 und 12.12.2013
Bezug genommen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 21.04.2011 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 15.07.2013 dahingehend zu ändern, dass die Bruttodividende aus der Firma A-GmbH im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens besteuert wird und somit anstelle eines Ansatzes von 18.000,- Euro bei den Kapitaleinkünften ein Ansatz von 10.800,- Euro vorgenommen wird, wodurch sich die Einkommensteuer, die evangelische und die römisch-katholische Kirchensteuer auf jeweils 0,- Euro ermäßigt, ferner, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält die Klage für unbegründet. Die Kläger hätten bei der Ausfüllung der Erklärungsvordrucks fahrlässig gehandelt, da sich ihnen bei gewissenhafter Durchsicht der Anlage KAP Zweifel an der Einbeziehung der Beteiligungseinkünfte nur in Zeile 7 hätten aufdrängen müssen. Eine Verletzung der Fürsorgepflicht durch das FA liege nicht vor. Eine Änderung nach § 173 AO scheide nach dem eindeutigen Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG aus. Wegen der Einzelheiten zur Klageerwiderung wird auf den Schriftsatz des FA vom 04.09.2013 Bezug genommen.
Durch Beschluss des Senats vom 25.07.2014 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden. Auf die dem Gericht vorgelegten Steuerakten (1 Band Einkommensteuerakten „Klage 4 K 1617/13“ mit Rechtsbehelfsvorgängen) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Im Übrigen wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid des FA für 2010 vom 21.04.2011 ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.07.2013 rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Zu Recht hat das FA hinsichtlich der im Streitjahr zugeflossenen und unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fallenden Gewinnausschüttung der A-GmbH i.H.v. 18.000,- Euro eine Anwendung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst d EStG abgelehnt und die beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht gewährt.
1. Nach § 32d Abs. 1 EStG i.d.F. des Streitjahres beträgt die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die (wie in Ermangelung einer unternehmerischen oder sonstigen anderweitigen Zuordnung unstreitig auch im Streitfall) nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, grundsätzlich 25%. Hat der Steuerpflichtige allerdings die sog. Günstigerprüfung beantragt, so werden stattdessen die nach § 20 Abs. 1 bis 9 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften i.S.d. § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer nach § 32a EStG unterworfen, wenn dies insgesamt zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG). Im Rahmen dieser Vergleichsrechnung sind die auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Bezug nehmenden Vorschriften des Teileinkünfteverfahrens i.S.v. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG jedoch nicht anwendbar. Demzufolge bewirkt die sog. Günstigerprüfung lediglich einen Vergleich der Steuerbelastung auf der Ebene des individuellen zusammengefassten Durchschnittssteuersatzes bei jeweils gleichlaufender (fiktiver) Bemessungsgrundlage (vgl. Baumgärtel / Lange in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 32d EStG Anm. 82; Storg in Frotscher, EStG, § 32d Rn. 62 ff.; Schlotter in Littmann / Bitz / Pust, EStG, § 32d Rn. 50; Treiber in Blümich, EStG, § 32d Rn. 160 ff.; Koss in Korn, EStG, § 32d Rn. 106; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Auflage 2014, § 32d Rn. 20 ff.; Oellerich in Bordewin / Brandt, EStG, § 32d Rn. 120 ff.; vgl. auch BMF vom 09.10.2012, BStBl. I 2012, 953, Tz. 149 ff.; offen – mit Verweis auf ein nach dem Teileinkünfteverfahren gegebenenfalls günstigeres Ergebnis – nur Weber-Grellet in L. Schmidt, EStG, 33. Auflage 2014, § 32d Rn. 21). Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG kommt nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a i.V.m. Satz 4 EStG bei im Privatvermögen anfallenden Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus einer (wie im Streitfall) mindestens 25%-Beteiligung am Stammkapital einer Kapitalgesellschaft vielmehr nur dann zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige bei der Finanzbehörde „spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum“ einen entsprechenden Antrag stellt.
Ein erst später gestellter Antrag ist unwirksam ( Weber-Grellet in L. Schmidt, EStG, 33. Auflage 2014, § 32d Rn. 12; Baumgärtl / Lange in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 32d Anm. 47; FG Sachsen-Anhalt vom 19.12.2011 – 1 K 1108/11, DStRE 2013, 18).
Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 bis 4 EStG sind im Streitfall zweifelsohne nicht erfüllt, da die beim FA eingereichte Einkommensteuererklärung für 2010 einen diesbezüglichen Antrag der Kläger nicht enthielt und auch im vorhergehenden Veranlagungszeitraum ein entsprechender (bis 2010 fortwirkender) Antrag nicht gestellt wurde. Da die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG wegen der geringen sonstigen steuerpflichtigen Einkünfte der Kläger für die Anwendung der Regeltarifs ein günstigeres Ergebnis ergab, hat das FA im angefochtenen Einkommensteuerbescheid auf die Anwendung des isolierten 25%-igen Kapitalsteuersatzes nach § 32d Abs. 1 EStG verzichtet und die Kapitaleinkünfte stattdessen zu Recht ohne Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG der tariflichen Einkommensteuer unterworfen. Eine Änderung nach § 173 AO oder nach einer anderen Änderungsvorschrift ist nach dem eindeutigen Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG ausgeschlossen.
2. Eine Wiedereinsetzung in die versäumte Frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG kommt im Streitfall nicht in Betracht. Sie wurde vom FA daher zutreffend abgelehnt.
a) Nach § 110 Abs. 1 AO ist demjenigen auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, der ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Schuldhaft handelt, wer die gebotene und ihm mögliche Sorgfalt bei der Fristwahrung außer Acht lässt und dadurch die Frist versäumt, vorausgesetzt, dass er die Versäumnis voraussehen konnte und ihm ein anderes Verhalten zuzumuten war (BFH vom 04.03.1998 – XI R 44/97, BFH/NV 1998, 1056; BFH vom 15.06.2005 – VI B 184/04, BFH/NV 2005, 1623). Ein Irrtum des Steuerpflichtigen über den Inhalt des materiellen Rechts rechtfertigt eine Wiedereinsetzung nach der Rechtsprechung des BFH jedoch grundsätzlich nicht, denn in diesen Fällen kann dem Steuerpflichtigen oder seinem Berater zugemutet werden, sich über die gegebenen Rechte zu informieren und in der gebotenen Weise davon Gebrauch zu machen (BFH vom 27.08.1998 – III R 15/96, BFH/NV 1999, 368; BFH vom 14.09.1999 – III R 78/97, BStBl II 2000, 37; BFH vom 29.11.2006 – VI R 48/05, BFH/NV 2007, 861; BFH vom 29.02.2012 – IX R 3/11, BFH/NV 2012, 915). Gleiches gilt auch für einen Irrtum des Steuerpflichtigen über das Wesen einer gesetzlichen Ausschlussfrist, sofern dieser Irrtum nicht ausnahmsweise durch das Verhalten des Finanzamts hervorgerufen worden war (BFH vom 29.11.2006 – VI R 48/05, BFH/NV 2007, 861; BFH vom 20.12.2005 – VI R 51/04, BStBl II 2006, 833 für den Fall eines dem Grunde nach erteilten, aber unvollständigen Hinweises der Finanzbehörde, vgl. Rüsken in Klein, AO, 12. Auflage 2014, § 110 Rn. 35). Der in § 110 Abs. 1 Satz 1 AO zu Grunde gelegte Verschuldensmaßstab verlangt vom Steuerpflichtigen in jedem Fall, Hinweise in den amtlichen Vordrucken zu beachten (BFH vom 24.05.2012 – III R 95/08, BFH/NV 2012, 1658 für einen verspäteten Antrag auf Investitionszulage). Selbst Irrtümer auf Grund von Unklarheiten auf einem Antragsvordruck sind im Regelfall verschuldet i.S.d. § 110 Abs. 1 Satz 1 AO (BFH vom 27.08.1998 – III R 47/95, BStBl II 1999, 65 zum Antrag eines Steuerberaters an ein unzuständiges Finanzamt; mit anderen Erwägungen und unter Vorbehalt der Verständlichkeit und Klarheit des amtlichen Vordrucks dagegen BFH vom 20.03.2013 – VI R 5/11, BFH/NV 2013, 1142 und BFH vom 20.03.2013 – VI R 9/12, BFH/NV 2013, 1143 jeweils zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO), sofern die Fehleinschätzung nicht ausnahmsweise durch das Verhalten des Finanzamts verursacht wurde ( Rüsken in Klein, AO, 12. Auflage 2014, § 110 Rn. 33 m. w. N.). Zu berücksichtigen sind in jedem Fall die Umstände des konkreten, zur Entscheidung stehenden Einzelfalls.
b) Bei Berücksichtigung dieser Umstände kommt eine Wiedereinsetzung nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO im Streitfall zunächst nicht aufgrund eines Irrtums der Kläger über den Lauf der gesetzlichen Antragsfrist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG in Betracht, da die Kläger diesen Irrtum i.S.d. § 110 Abs. 1 Satz 1 AO zu vertreten haben und sie insoweit ein Verschulden trifft. Die „Anleitung zur Anlage KAP“, deren Heranziehung den Klägern in den Zeilen 24 und 25 der von ihnen verwendeten amtlichen Anlage KAP für 2010 empfohlen wurde, enthielt einen deutlichen Hinweis darauf, dass die in diesen Zeilen zu machenden Angaben und die zu stellenden Anträge nach Einreichung der Einkommensteuererklärung beim Finanzamt nicht mehr nachgeholt werden können (wörtlich: „Sind Sie unmittelbar oder mittelbar (…) zu mindestens 25% an einer Kapitalgesellschaft beteiligt (…), können auf Antrag die Kapitaleinkünfte mit dem tariflichen Einkommensteuersatz besteuert werden. Dazu tragen Sie in Zeilen 24 eine ‚1‘ ein. Eine Nachholung des Antrags nach erstmaliger Abgabe der Einkommensteuererklärung (z.B. im Einspruchsverfahren) ist für das betreffende Kalenderjahr nicht mehr möglich. Der Antrag gilt, solange er nicht widerrufen wird, auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume. (…) Nach einem Widerruf ist ein erneuter Antrag für diese Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht mehr zulässig. Bezeichnen Sie die Gesellschaft in Zeile 25. (…) Der Sparer-Pauschbetrag wird für diese Erträge nicht gewährt“.). Wegen des Hinweises auf die Anleitung hätten die Kläger ihren Irrtum über die Verwirkung des Antragsrechts vermeiden können, weshalb die Tatbestandsvoraussetzungen des § 110 Abs. 1 Satz 1 EStG insoweit nicht erfüllt sind. Dass der Irrtum über den Lauf der Frist durch ein Verhalten des FA verursacht worden sein könnte, ist nicht dargetan. Von der Anleitung abweichende oder ergänzende Auskünfte hatte das FA nach dem Vortrag der Kläger vor der Abgabe der Einkommensteuererklärungen für 2009 und 2010 nicht erteilt.
c) Auch soweit die Kläger im Kern darauf abstellen, sie hätten sich aufgrund des irreführenden Erklärungsvordrucks in einem unverschuldeten Irrtum über die Notwendigkeit von Eintragungen zu den Zeilen 24 und 25 der Anlage KAP befunden, scheidet eine Wiedereinsetzung nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO aus. Denn insoweit befanden sich die Kläger in einem Irrtum über die materiell-rechtliche Rechtslage (d.h. hier konkret über die Notwendigkeit einer besonderen Antragsstellung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zur Auslösung der Rechtsfolgen des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG), auf den ein Wiedereinsetzungsantrag nach der dargestellten Rechtsprechung des BFH grundsätzlich nicht gestützt werden kann. Die Kläger hätten sich über die Möglichkeit der Ausübung von Wahlrechten wegen der 40%-igen Beteiligung des Klägers an der A-GmbH vorab informieren und eine entsprechende Beratung einholen können, zumal die Ausübung des Rechts nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG wegen der dadurch ausgelösten Bindung nicht in jedem Fall und nicht für allezeit günstig sein muss. Eine derartige einzelfallbezogene Aufklärung kann bei typisierender Betrachtung weder von der veranlagenden Finanzbehörde noch von den Erklärungsvordrucken nebst Anleitung erwartet werden, selbst wenn das Ergebnis einer solchen Beratung (wie offenbar im Fall der Kläger) im Einzelfall mehr oder weniger eindeutig ausfallen mag.
Im Übrigen wäre auch ungeachtet dieses Aspektes von einem Verschulden der Kläger auszugehen. Ihrer Darstellung zu Folge glaubten die Kläger im Streitfall, mit der Beantragung der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG in Zeile 4 der für den Kläger ausgefüllten Anlage KAP sämtliche für sie gegebenenfalls einschlägigen und günstigen Rechtsvorschriften abgedeckt zu haben. Hierauf hätten sie jedoch schon deshalb nicht vertrauen dürfen, weil in den Zeilen 24 und 25 unter der Überschrift „Kapitalerträge, die der tariflichen Einkommensteuer unterliegen“ konkret nach einer (sog. unternehmerischen) „Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft“ gefragt wurde und die dabei ausdrücklich in Bezug genommene Anleitung zur Anlage KAP weitere Erläuterungen zu den einschlägigen Tatbestandsvoraussetzungen enthielt (siehe die oben unter 2. b. bereits zitierten Ausführungen), wobei hier insbesondere auch darauf hingewiesen wurde, dass die Anwendung des „tariflichen Einkommensteuersatzes“ an die Erfüllung bestimmter Voraussetzungen und die Stellung eines bestimmten Antrags gerade in Zeile 24 geknüpft ist. Spätestens nach der Lektüre dieser Erläuterungen hätten die Kläger bemerken können, dass mit der Eintragung in Zeile 7 nicht sämtliche für sie gegebenenfalls günstigen Rechtsfolgen ausgelöst werden konnten. Dass die Rechtsfolgen des Teileinkünfteverfahrens in der Anleitung an der entsprechenden Stelle mit keinem Wort erwähnt werden, sondern vielmehr in etwas verwirrender Weise nur auf den „tariflichen Einkommensteuersatz“ verwiesen wird (der für sich genommen jedoch bereits aus der Günstigerprüfung folgen kann), spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle.
Bei Abwägung aller Umstände des vorliegenden Einzelfalls ergibt sich ein anderes Ergebnis auch nicht aus der Gestaltung der Zeile 7 in Verbindung mit den Zeilen 22 ff. der Anlage KAP unter Berücksichtigung der in der Anleitung gegebenen Erläuterungen. Das Gericht teilt zwar die Auffassung der Kläger, dass der Aufbau des Erklärungsvordrucks für einen Laien in einigen Punkten verwirrend ist und Fragen offen lässt. Da in Zeile 7 ganz allgemein nach Kapitalerträgen gefragt wird, die dem Steuerabzug unterlegen haben und insoweit die Beträge „laut Steuerbescheinigungen“ abgefragt werden, dürfte sich ein steuerlicher Laie grundsätzlich dazu verpflichtet fühlen, hier auch diejenigen Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG einzutragen, die dem Steuerabzug unterlegen haben, für die jedoch das Antragsrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG in Betracht kommt. Bei weiterer Bearbeitung des Formulars stößt der Laie dann in den Zeilen 22 bis 25 jedoch auf den Hinweis, dass hier nur diejenigen Kapitalerträge eingetragen werden sollen, können oder dürfen, die „nicht in den Zeilen 7, 15, 32 oder 39 enthalten“ sind. Dieser Hinweis könnte als ein Verbot der Eintragung von Kapitalerträgen gedeutet werden, die zuvor bereits pflichtgemäß in Zeile 7 eingetragen worden sind. Zweifel an dieser Schlussfolgerung ergeben sich nur für denjenigen Laien, der bei der weiteren Lektüre des Formulars auf die unterschiedliche Gestaltung des Blocks zu den Zeilen 49 bis 54 und des Blocks zu den Zeilen 55 bis 57 aufmerksam wird und aus der Nennung der „Zeile 7“ nur in der Überschrift des Blocks zu den Zeilen 49 bis 54 den Schluss zieht, dass es sich bei den „anzurechnenden Steuern“ gemäß der Überschrift zu den Zeilen 55 bis 57 nicht um solche Steuern handelt, die sich aus den in Zeile 7 abgefragten „Steuerbescheinigungen“ ergeben und es folglich Steuerbescheinigungen geben muss, die in Zeile 7 nicht zu berücksichtigen sind, was eine Eintragung der zu Grunde liegenden Erträge in den Zeilen 22 bis 25 erlauben könne. Hierbei würde es sich allerdings um eine eher anspruchsvolle kognitive Leistung handeln.
Das Gericht teilt jedoch nicht die Ansicht der Kläger, dass allein diese spezielle Gestaltung des Vordrucks für den Irrtum der Kläger über die Erforderlichkeit eines Antrags gemäß Zeile 24 kausal war und das Verschulden der Kläger mithin ausschließt. Vielmehr ist auch insoweit zu berücksichtigen, dass die Anleitung zur Anlage KAP Ausführungen zur Erforderlichkeit des Antrags nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG enthält und den Klägern deshalb Zweifel hätten kommen müssen, ob nicht doch ein Eintrag zu Zeile 24 erforderlich war (siehe bereits oben sowie im Ergebnis identisch FG Sachsen-Anhalt vom 19.12.2011 – 1 K 1108/11, DStRE 2013, 18). Diese Zweifel hätten sie zur Einholung einer qualifizierten Beratung oder zumindest einer kurzen (z.B. telefonischen) Erläuterung des FA über die Bedeutung der Zeilen 24 und 25 veranlassen können, durch die die Zweifel an der umfassenden Bedeutung der Zeile 7 möglicherweise hätten geklärt werden können. Im Anschluss an die in der Tagespresse hinreichend kommunizierte Einführung der sog. Abgeltungssteuer für Kapitaleinkünfte ab 2009 hätte den Klägern auch klar sein müssen, dass sich die Rechtslage für die Besteuerung von Gewinnausschüttungen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 möglicherweise geändert hatte. Zumindest hätte sich ein entsprechender Klärungsbedarf aufdrängen müssen.
3. Den in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG getroffenen gesetzlichen Regelungen sowie der Anwendung dieser Regelungen und derjenigen des § 110 AO stehen verfassungsrechtliche Bedenken nicht entgegen. Die Koppelung der Vergünstigung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG an eine Ausschlussfrist ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Insbesondere liegt eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung im Vergleich zur Rechtslage bezüglich des noch bis zur Rechtskraft der Steuerfestsetzung ausübbaren Antrags auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG nicht vor. Die Option zur Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren, die im Ergebnis eine Option zur fiktiven Zuordnung der Beteiligung zu einer betrieblichen Einkünftequelle darstellt, ist vom Gesetzgeber mit einer positiven (bei Antragstellung) und negativen (bei Widerruf nach Antragstellung) Bindungswirkung ausgestattet worden. Diese verlangt dem Steuerpflichtigen im eigenen Interesse eine gewissenhafte Abwägung der Vor- und Nachteile der Antragstellung ab, die typischerweise spätestens bei der Erstellung der ersten Einkommensteuererklärung durchgeführt wird, in der der Antrag erstmals gestellt werden soll. Insoweit kann eine unverhältnismäßige Beeinträchtigung der zeitlichen Möglichkeiten zur Prüfung und Abwägung einer Antragstellung nicht angenommen werden, wenn der Gesetzgeber die Möglichkeit der Antragstellung im Interesse der Verwaltungsökonomie und der Vermeidung von Missbräuchen auf den Zeitpunkt bis zur Abgabe der jeweiligen Einkommensteuererklärung beschränkt.
Die von den Klägern als Vergleichsgruppen angeführten Sachverhalte mit weiteren steuerlichen Wahlrechten sind mit der (im System der schedulisierten Abgeltungssteuer für Kapitaleinkünfte einzigartigen) Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht vergleichbar. Die zum Vergleich herangezogene Option nach § 9 UStG dient der Neutralität der Umsatzsteuer und der letztendlichen Funktion dieser Steuer als Verbrauchssteuer. Ein vergleichbarer gewichtiger Aspekt liegt dem Antragsrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht zu Grunde. Das Antragsrecht wurde in erster Linie mit Blick auf die Fremdfinanzierung von im Privatvermögen gehaltenen Kapitalgesellschaftsbeteiligungen eingeführt. Von dieser Konstellation sind die Kläger ihrem Klagebegehren zu Folge nicht betroffen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung, da die Auslegung des Verschuldensbegriffs des § 110 Abs. 1 Satz 1 AO bei Irrtümern über die materiell-rechtliche Rechtslage durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt ist und das Gericht im Übrigen auf die Umstände des vorliegenden Einzelfalls abzustellen hatte.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 110 AO
§ 173 AO
§ 2 EStG
§ 32a EStG
§ 32d EStG
§ 9 UStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 32a Abs. 5 EStG
§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG
§ 32 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG
§ 32d Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 8 EStG
§ 20 Abs. 1 bis 9 EStG
§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 bis 4 EStG
§ 32d Abs. 6 EStG
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG
§ 110 Abs. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 110 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1998, 1056
BFH/NV 2005, 1623
BFH/NV 1999, 368
BStBl II 2000, 37
BFH/NV 2007, 861
BFH/NV 2012, 915
BStBl II 2006, 833
BFH/NV 2012, 1658
BStBl II 1999, 65
BFH/NV 2013, 1142
BFH/NV 2013, 1143
VI R 9/12
4 K 1617/13
1 K 1108/11
XI R 44/97
VI B 184/04
III R 15/96
III R 78/97
VI R 48/05
IX R 3/11
VI R 51/04
III R 95/08
III R 47/95
VI R 5/11