Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-12-11, Aktenzeichen 4 K 2273/23
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:1211.4K2273.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Nach Auffassung des BFH setzt der Begriff "regelmäßig" in Art. 15a Abs. 2 S. 1 DBA-Schweiz keine Mindestanzahl an Grenzüberquerungen pro Woche oder Monat voraus (BFH-Urteil vom 1. Juni 2022 I R 32/19, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2022, 2419). "Regelmäßig" bezieht sich hiernach nur auf das Verb "zurückkehrt". Nach Art. 15a Abs. 2 S. 2 DBA-Schweiz ist nach der Rechtsprechung des BFH vielmehr "allein maßgebend", dass der Steuerpflichtige "nicht jeweils nach Arbeitsende" an den Wohnort zurückkehrt, ohne die Grenze von 60 schädlichen Nichtrückkehrtagen zu überschreiten (BFH-Urteil vom 1. Juni 2022 I R 32/19, DStR 2022, 2419). Dieser Auffassung schließt sich der Senat an.(Rn.97)
2. Kehrt ein Grenzgänger i.S.d. Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz nicht jeweils nach Arbeitsende an seinen Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt.(Rn.95)
3. Nach § 8 Abs. 1 der KonsVerCHEV kommen als Nichtrückkehrtage nur Arbeitstage in Betracht, die im persönlichen Arbeitsvertrag des Arbeitnehmers erfasst sind. Krankheits- und unfallbedingte Abwesenheiten gelten nach § 8 Abs. 4 der KonsVerCHEV nicht als Tage der Nichtrückkehr, d.h. sie rechtfertigen auch keine Kürzung.(Rn.107)
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der in der Schweiz bezogene Arbeitslohn des Klägers als im Inland steuerfrei zu behandeln ist oder ob der Kläger als Grenzgänger nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz (DBA-Schweiz) anzusehen ist.
1. Der verheiratete, mit seiner Familie (Ehefrau, X Kinder) in seinem gemeinsamen Haus unter der im Rubrum angegebenen Adresse lebende Kläger wurde im Streitjahr 2019 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in der Schweiz für seinen schweizerischen Arbeitgeber (…).
Bereits mit Schreiben vom 17. Februar 2020 (...) hatte der frühere Bevollmächtigte des Klägers dem Beklagten mitgeteilt, dass der Kläger im Jahr 2019 – dem Streitjahr – Auszahlungen aus seiner Altersvorsorge in der Schweiz erhalten habe, so dass ab dem Jahr 2019 wieder Einkommensteuererklärungen für den Kläger eingereicht würden. Zuvor hatte der Beklagte auf Antrag des Klägers vom 14. Mai 2018 (...) mitgeteilt gehabt, dass dessen Steuernummer ab dem Veranlagungszeitraum 2017 gelöscht worden sei, da offenbar – zwischen den Beteiligten unstreitig – vor dem Hintergrund der Ausführungen des damaligen Bevollmächtigten davon ausgegangen wurde, dass der Kläger keinerlei Einkünfte erziele, die in Deutschland zu versteuern seien. Zugleich hatte der Beklagte jedoch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass er sich "die Überprüfung einer sich eventuell künftig neu ergebenden Steuerpflicht" vorbehalte.
(…). In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2019 an das Finanzamt (...)erklärte der Kläger unter anderem einen nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland – Schweiz in der im Streitjahr geltenden Fassung (nachfolgend DBA-Schweiz) steuerfreien Arbeitslohn in Höhe von XXX EUR. Zur Erläuterung gab er an, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in der Schweiz von einem ausländischen Arbeitgeber stammen würden und dass er neben dem Wohnsitz im Inland keinen Wohnsitz im Ausland gehabt habe. Außerdem gab er an, er sei das ganze Jahr über als (...) tätig und 230 Kalendertage im Ausland gewesen. Daneben erklärte der Kläger Kapitalerträge ohne Steuerabzug und eine Kapitalauszahlung aus einer Rentenversicherung.
Ebenfalls am 25. November 2021 übermittelte der Kläger eine Erläuterung zur Steuererklärung, wonach er seinen Arbeitslohn aus der Schweiz wie folgt ermittelt (...):
Bruttoverdienst lt. Steuererklärung Schweiz
XXX CHF,
Umrechnungskurs 1,0925 EUR,
ergibt
XXX EUR.
Der Beklagte wies den Bevollmächtigten des Klägers mit Schreiben vom 09. März 2023 unter anderem darauf hin, dass nach den Angaben in der Steuererklärung kein Wohnsitz im Ausland bestehe und bat um Stellungnahme zu den Übernachtungen in der Schweiz. Außerdem bat er, falls doch ein Wohnsitz bestehe, um Vorlage des Mietvertrags. Zudem wurde der Lohnausweis Schweiz angefordert sowie der Nachweis über die Besteuerung zum Normaltarif.
Am 02. Mai 2022 teilte der Bevollmächtigte mit, der Kläger habe schon immer eine Wohnung in der Schweiz gehabt. Der Lohnausweis sei beigelegt. Der Nachricht war allerdings lediglich ein Ausdruck aus dem Lohnkonto des Klägers seines schweizerischen Arbeitgebers beigefügt, in dem die monatlichen Beträge und die Summe aller Monate aufgeführt sind. Demnach hat der Kläger im Streitjahr für sämtliche Monate des Streitjahrs (Januar bis Dezember 2019) Arbeitslohn in Höhe von insgesamt XXX CHF erhalten (...). Die Summe der einbehaltenen Beiträge zur Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV), Arbeitslosenversicherung (ALV), Nichtberufsunfallversicherung (NBUV) und Krankentaggeldversicherung beträgt XXX CHF und die Summe der Beiträge zur Pensionskasse XXX CHF. Außerdem wurde ein als "Quellensteuer" bezeichneter Betrag in Höhe von XXX CHF einbehalten. Die Arbeitgeberbeiträge zur Krankentaggeldversicherung sind mit XXX CHF ausgewiesen, die Arbeitgeberbeiträge zur Pensionskasse mit XXX CHF. Der – eigentlich angeforderte – Lohnausweis wurde allerdings – bis heute – nicht vorgelegt. Der mit dem Schreiben vorgelegte Mietvertrag betrifft dagegen eine Wohnung in der Stadt C (Schweiz), die von dem Kläger – erst – ab dem XX.XX.2020 angemietet wurde (...).
Mit Schreiben vom 05. Mai 2022 bat der Beklagte den Bevollmächtigten, zum Ort der Arbeitsausübung des Klägers Stellung zu nehmen und wies darauf hin, dass, falls sich dieser ebenfalls in der Stadt C (Schweiz) oder der näheren Umgebung befinde, aufgrund der Entfernung von unter 100 km zum deutschen Wohnort außerdem zur beruflichen Veranlassung der Nichtrückkehr Stellung genommen werden solle. Dies sei außerdem zu belegen.
Hierauf – mit Schreiben vom 30. Mai 2022 (...) – teilte der Kläger mit, er sei im Streitjahr als (...) bei der Firma A, Stadt B (Schweiz), angestellt gewesen. Die Arbeit in dieser Funktion habe einen hohen täglichen Zeitaufwand bedeutet, 12 Stunden seien keine Ausnahme. Aus dem Grund habe er sich eine Wohnung in Stadt C (Schweiz) gemietet, da eine tägliche Heimfahrt nicht möglich gewesen sei. (…).
Das Projekt in der Stadt D (Schweiz) sei über X Monate gelaufen. (…). Die Entfernung von der Stadt F (Deutschland) betrage ca. 130 km. Als (...) sei er mindestens dreimal pro Woche vor Ort gewesen. Außerdem sei er wenigstens einmal pro Monat in der Hauptniederlassung der Stadt E (Schweiz) gewesen. Daher sei er weit über den geforderten 60 Tagen in einer Entfernung von über 100 km von Zuhause entfernt gewesen.
Mit Schreiben vom 08. Juni 2022 (...) teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass sich aus seinen Ausführungen ergebe, dass die Entfernung von seinem Wohnsitz in Deutschland zur ersten Tätigkeitsstätte in der Schweiz – lediglich – 85 km betrage. Nach der ab 1. Januar 2019 geltenden Konsultationsvereinbarung -KonsVerCHEV- zu Art 15a DBA-Schweiz vom 12. Oktober 2018 sei die Rückkehr aber nur dann nicht zumutbar, wenn die kürzeste Straßenentfernung mehr als 100 km betrage. Es seien daher berufliche Gründe für mehr als 60 Übernachtungen in der Schweiz nachzuweisen. Andernfalls sei die Grenzgängerbesteuerung anzuwenden. Allein aufgrund der nur pauschalen Ausführungen des Klägers, aufgrund diverser beruflicher Termine und der Betreuung von Projekten nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt zu sein, könne keine Steuerfreistellung erfolgen. Vielmehr sei eine Aufstellung der jeweiligen Tage vorzulegen, die die Anforderungen an einen beruflich bedingten Nichtrückkehrtag erfüllen würden. (…).
Hierauf (…) reichte der Kläger eine von ihm selbst gefertigte Aufstellung über 48 Übernachtungen in der Schweiz ein, die er selbst als "Tabelle der Nichtrückkehrtage" bezeichnet. Als Arbeitsort ist jeweils die Stadt D (Schweiz) angegeben, als Arbeitszeit jeweils "Ende der Arbeit am Abend 18.00 Uhr" und "Beginn der Arbeit am nächsten Morgen 7.00 Uhr". (…). Daneben reichte der Kläger X Atteste (...) über Krankmeldungen mit einer 100 % Arbeitsunfähigkeit ein. (...).
Der Kläger führte weiter aus, er habe rekonstruiert, wann er die Baustelle in der Stadt D (Schweiz) besucht habe. Er gehe davon aus, dass aufgrund seiner Krankmeldung die Anzahl von 60 Tagen auf etwas unter 45 reduziert werde und er damit ausreichend nachgewiesen habe, abwesend gewesen zu sein.
Am 12. September 2022 (...) erläuterte der Beklagte hierzu, dass außergewöhnliche Umstände, die dazu führen würden, dass die Rückkehr an den Wohnort als unzumutbar einzustufen sei, unter anderem außergewöhnlich lange Arbeitszeiten seien. Davon könne für die Tage ausgegangen werden, an denen bei einer angenommenen Rückkehr an den Wohnsitz der Aufenthalt dort weniger als 8 Stunden betrage. Nach den vorgelegten Unterlagen seien diese Voraussetzungen nicht erfüllt und die Rückkehr daher zumutbar. Bei Arbeitsende um 18 Uhr und einer Fahrtzeit von 2 Stunden würden am Wohnort 9 Stunden bis zur Abfahrt am nächsten Tag verbleiben. Demzufolge sei der Arbeitslohn der Grenzgängerbesteuerung zu unterwerfen. Falls weitere Gründe für die Nichtrückkehr vorgetragen würden, sei mitzuteilen, auf welcher Grundlage die Anzahl der Tage auf 45 reduziert werden solle, da grundsätzlich von den vereinbarten Arbeitstagen auszugehen sei.
Hierauf teilte der Kläger (…) mit, (…) er habe plausibel die Straßenentfernung von über 100 km an mehr als 60 Tagen dargelegt und sei bereit, dies in einem persönlichen Gespräch zu erläutern. Weitere Gründe für die Nichtrückkehr seien, dass (…) Überstunden im Salär enthalten seien und dass daher die abgebildeten Stunden auf dem Nachweis "grundsätzlich überschritten" worden seien. Hinsichtlich der Reduktion der Abwesenheiten habe er die Krankmeldung ab September beigelegt und nachgefragt, ob eine Krankheit ausreichend Grund sei, die Abwesenheitstage zu reduzieren.
Der Beklagte wies hierauf unter Hinweis auf § 90 Abs. 2 AO – mit Schreiben vom 4. November 2022 (...) – darauf hin, dass für die Frage der Zumutbarkeit der Nichtrückkehr die Entfernung von 100 km anhand des Sitzes des Arbeitgebers maßgeblich sei. Da diese Entfernung unter 100 km betrage, sei grundsätzlich von einer Zumutbarkeit der Rückkehr auszugehen. Diese Entfernung werde nicht für jeden Tag einzeln anhand des jeweiligen Aufenthaltsortes geprüft. Vielmehr sei zu prüfen, ob mehr als 60 beruflich bedingte Nichtrückkehrtage vorliegen. Dies sei bislang nicht ausreichend nachgewiesen worden. Bei den erklärten Fahrten (…) handle es sich um Dienstreisen. Eintägige Dienstreisen im Staat des gewöhnlichen Arbeitsortes (Schweiz) würden gemäß der KonsVerCHEV nie zu den Nichtrückkehrtagen zählen.
Falls aufgrund der bereits in den vorhergehenden Schreiben erläuterten 8-Stunden-Regel Nichtrückkehrtage vorliegen würden, seien die Arbeitszeiten durch geeignete Aufzeichnungen nachzuweisen. Außerdem sei mitzuteilen, wo nach den jeweiligen Dienstreisen übernachtet worden sei. Schließlich bat der Beklagte erneut um Vorlage des für das Streitjahr gültigen Mietvertrags für die Schweizer Wohnung. Bei erneuter Durchsicht aller Unterlagen sei zudem aufgefallen, dass der Lohnausweis sowie der Besteuerungsnachweis/Anlage Gre-3 noch nicht vorliege.
Hierauf wies der Kläger – nunmehr mit Schreiben seines Bevollmächtigten – darauf hin (...), dass er nicht als Grenzgänger anzusehen sei. (…). Wäre eine tägliche Heimfahrt nur annähernd zumutbar und durchführbar, hätte er auf die Anmietung der teuren Wohnung "mit Sicherheit" verzichtet, zumal er in der Stadt F (Deutschland) über ein Haus mit Garten verfüge, in dem er seine Familie sehen könne.
Der Kläger sei im Streitjahr (…) fast täglich vor Ort gewesen und habe dort Büroräume und Räume für Besprechungen gehabt. Es sei davon auszugehen, dass es sich bei der Baustelle in der Stadt D (Schweiz) um die regelmäßige Arbeitsstelle gehandelt habe (…). Dann liege die Entfernung nach Stadt F (Deutschland) bei 130 km und die Fahrzeit betrage mindestens zwei Stunden. Es sei daher nach den vorliegenden Umständen für den Kläger völlig unmöglich gewesen, täglich nach Stadt F (Deutschland) zu fahren. Eine tägliche Heimfahrt sei auch aufgrund der Fahrtzeiten nicht zumutbar gewesen. Zum Nachweis fügte er einen Mietvertrag mit Mietbeginn XX.XX.2015 für eine Wohnung in Stadt G (Schweiz) (..., ca. 6 km von Stadt B (Schweiz) und ca. 4 km vom (...) entfernt) und – erneut – den bereits vorgelegten Ausdruck des Lohnkontos bei, welcher von dem Bevollmächtigten des Klägers – erneut – als "Lohnausweis" bezeichnet wurde.
2. Der Beklagte folgte der Rechtsauffassung des Klägers nicht und erließ mit Datum vom 20. März 2023 einen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2019 (...), in dem der Arbeitslohn des Klägers aus der Schweiz mit einem Betrag von XXX CHF bzw. nach Umrechnung mit dem im Streitjahr 2019 gültigen amtlichen Umrechnungskurs (100 CHF = 89,50 EUR) XXX EUR der Grenzgängerbesteuerung unterworfen wurde. Außerdem rechnete er schweizerische Quellensteuer in Höhe von XXX CHF bzw. XXX EUR (4,5% des Bruttolohnes) an. Zur genauen Berechnung wird auf den Berechnungsbogen auf (...) Bezug genommen.
Zur Erläuterung führte er in den Bescheiderläuterungen aus, der erforderliche Nachweis von mehr als 60 beruflich bedingten Nichtrückkehrtagen sei nicht erfolgt. Der Arbeitslohn sei anhand des vorgelegten Lohnkontos ermittelt worden. Die Beiträge des Arbeitgebers zur KTG seien dem Arbeitslohn hinzuzurechnen. Die überobligatorischen Beiträge des Arbeitgebers zur Pensionskasse seien geschätzt und ebenfalls dem Arbeitslohn hinzugerechnet worden. Die genaue Berechnung dieses Betrages findet sich auf (...), auf die ebenfalls Bezug genommen wird. Die Altersvorsorgeaufwendungen Schweiz seien wie folgt als Sonderausgaben berücksichtigt worden:
Anteil AHV/IV XXX EUR + Obligatorium PK geschätzt XXX EUR = XXX EUR.
Die Quellensteuer sei i.H.v. 4,5% der in die Veranlagung einbezogenen Einkünfte
berücksichtigt worden.
Gegen diesen Bescheid legte der damalige Bevollmächtigte des Klägers mit Schreiben vom 30. März 2023 Einspruch ein (...).
In der Folge kam es zu einem Wechsel des steuerlichen Beraters des Klägers. Dieser trug zur Begründung des Einspruchs mit Schreiben vom 17. April 2023 (...) vor, dass die Anlage GR3 noch übermittelt werde. Außerdem wies er darauf hin, dass die Aufstellung der Nichtrückkehrtage teilweise unvollständig sei. Es würden noch weitere Besprechungen und Nachweise über Meetings fehlen. (…). Aus dem Arbeitsvertrag ergebe sich, dass arbeitsrechtlich eine 42,5 Stundenwoche geschuldet gewesen sei. Es sei jedoch davon auszugehen, dass dies nur das Minimum der Arbeitszeit des Klägers gewesen sei. (…). Aufgrund der hohen Arbeitsbelastung sei der Kläger am XX.XX.XXXX arbeitsunfähig geschrieben worden, dies habe insgesamt bis zum XX.XX.XXXX gedauert. (…). Wegen der Krankschreibung reduziere sich gleichsam die Voraussetzung der 60 Tage nur noch auf eine Anzahl pro rata temporis, nämlich 45 Tage. Damit sei ersichtlich, dass die Voraussetzungen einer Versteuerung des Arbeitseinkommens in der Schweiz aufgrund erheblicher Nichtrückkehrtage vorliege.
Außerdem teilte der Bevollmächtigte mit, dass in der Steuererklärung ein steuerpflichtiger
Schweizerischer Bruttolohn von ca. XXX EUR angegeben worden sei. lm angefochtenen Steuerbescheid werde dagegen ein Bruttoarbeitslohn von XXX EUR angegeben. Ausweislich des beigefügten "Lohnausweises" habe der Kläger einen Bruttobetrag von XXX CHF erhalten. Mit dem amtlichen Umrechnungskurs von 0,895 ergebe dies einen Jahresbruttolohn für das Streitjahr von XXX EUR.
Warum in der Steuererklärung vom damaligen Steuerberater auch nicht die Fahrtkosten rein fürsorglich angesetzt worden seien, sei nicht nachzuvollziehen. Bei 250 Arbeitstagen pro Jahr sowie einer einfachen Wegstrecke von 89 km und einem Kilometersatz von 0,30 EUR ergebe dies einen Gesamtbetrag von insgesamt XXX EUR an reinen Fahrtkosten. Berücksichtige man noch, dass der Kläger letztendlich nur 9 1/2 Monate seine Arbeit in der Schweiz ausgeführt habe, ergebe dies Werbungskosten in Höhe von XXX EUR, die zu einer Minderung des Einkommens führen würden. Außerdem müssten die in der Schweiz gezahlten Mieten im Wege der doppelten Haushaltsführung ebenfalls berücksichtigt werden.
[…]
Mit weiterem Schreiben (…) teilte der Bevollmächtigte sodann mit, dass der Kläger zwar im Besitz einer Grenzgängerbewilligung gewesen sei. Der ehemalige Arbeitgeber des Klägers weigere sich aber, die Anlage
GR-3 auszufüllen. Eine Klage auf Ausfüllen des Vordrucks sei nicht erfolgversprechend. Der Arbeitgeber habe jedoch (…) bescheinigt, dass der Kläger Überstunden geleistet habe. Diese Bescheinigung war beigefügt. (…).
Mit Schreiben vom 27. Juli 2023 (...) teilte der Beklagte dem Bevollmächtigten mit, dass sich aus den nachgereichten Unterlagen keine ausreichende Begründung für eine Steuerfreistellung nach dem DBA-Schweiz ergebe. Die Ausführungen würden keine konkreten Angaben enthalten, die zur Prüfung der 60 Nichtrückkehrtage notwendig seien. Es werde außerdem weiterhin davon ausgegangen, dass die Krankschreibung nicht zu einer Kürzung der erforderlichen 60 Nichtrückkehrtage führe.
Mit Schreiben vom 23. August 2023 (...) reichte der Bevollmächtigte erneut – lediglich – den nach Auffassung des Beklagten unzureichenden Ausdruck des Lohnkontos des Klägers ein mit dem Hinweis, dass sich daraus alle Sozialleistungen ergeben würden sowie die in der Schweiz gezahlten Steuern. Nach Rückfrage beim Kläger verbleibe es allerdings bei der Arbeitnehmerpauschale, Fahrtkosten würden nicht mehr geltend gemacht, da der Kläger – wie der Bevollmächtigte nunmehr erstmals mitteilte – im Besitz eines Dienstwagens gewesen sei. Die Nichtrückkehrtage seien pro rata temporis zu kürzen. (…).
Mit weiterem Schreiben vom 27. September 2023 (...) teilte der Bevollmächtigte schließlich mit, dass nach seiner Auffassung die Angelegenheit ausgeschrieben und nicht davon auszugehen sei, dass eine Annäherung der rechtlichen Standpunkte erfolgen werde. Er bitte deshalb darum, alsbald über den Einspruch zu entscheiden, damit Klage erhoben werden könne.
Dem kam der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2023 (...) nach und wies den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück.
Die Entscheidung begründete der Beklagte damit, dass weder dargelegt worden sei, dass die Grenzgängerregelung aufgrund von mehr als 60 beruflich bedingten Nichtrückkehrtagen nicht anwendbar wäre, noch, dass die Höhe des angesetzten Arbeitslohns nicht zutreffend wäre.
Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz sei jede Person, die in einem der Vertragsstaaten ansässig sei, im anderen Staat ihren Arbeitsort habe, und die regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehre. Kehre ein Grenzgänger nicht jeweils nach Arbeitsende an den Wohnsitz zurück, entfalle die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn er bei einer Beschäftigung während des ganzen Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund der Arbeitsausübung nicht an den Wohnsitz zurückkehre (sog. beruflich bedingte Nichtrückkehrtage).
Nach der Konsultationsvereinbarung zwischen der schweizerischen und der deutschen Finanzverwaltung liege eine beruflich bedingte Nichtrückkehr in diesem Sinne dann vor, wenn die Rückkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar sei. Bei Benutzung eines Kraftfahrzeugs sei eine Rückkehr insbesondere nicht zumutbar, wenn die kürzeste Straßenentfernung für die einfache Wegstrecke über 100 Kilometer betrage. Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel sei eine Rückkehr nach Arbeitsende an den Wohnsitz insbesondere nicht zumutbar, wenn die schnellste Verbindung zu den allgemein üblichen Pendelzeiten für die einfache Wegstrecke länger als 1,5 Stunden betrage. Von einem Nichtrückkehrtag sei bei vorliegender Unzumutbarkeit der Rückkehr nur auszugehen, wenn die unselbständig erwerbstätige Person glaubhaft mache, dass sie tatsächlich nicht an ihren Wohnsitz zurückgekehrt sei.
Im Streitfall habe der Kläger zwar eine Aufstellung über Nichtrückkehrtage eingereicht, wonach er an 48 Tagen im Streitjahr aus beruflichen Gründen nicht an seinen Wohnsitz in Deutschland zurückgekehrt sei. Hierzu könne dahinstehen, ob der Kläger tatsächlich an allen in der Aufstellung enthaltenen Tagen aus beruflichen Gründen nicht an seinen Wohnsitz habe zurückkehren können. Denn jedenfalls seien dies nicht mehr als 60 Tage.
Eine Kürzung der von Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz geforderten 60 Nichtrückkehrtage sei nicht vorzunehmen. Die Vorschrift stelle auf eine Beschäftigung während des ganzen Kalenderjahres ab. (…). Laut Lohnkonto habe der Kläger für das gesamte Streitjahr noch Arbeitslohn von seinem Arbeitgeber bezogen und sei demnach das ganze Jahr über noch dort beschäftigt gewesen. Grenzgänger seien Personen, die zwar mit ihrer Tätigkeit in die Arbeitswelt des Tätigkeitsstaates integriert seien, aber in den Lebenskreis des Wohnsitzstaates wie dort tätige Arbeitnehmer eingegliedert blieben. Durch Krankheitstage werde jedoch die Eingliederung des Arbeitnehmers in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates und in die Lebenswelt des Wohnsitzstaates nicht beeinträchtigt (vgl. BFH-Beschluss vom 16. März 1994, Az. I B 186/93). Daher habe die Krankheit keine Auswirkung auf die Berechnung der Nichtrückkehrtage.
Dass die Höhe des angesetzten Arbeitslohns nicht zutreffend wäre, sei ebenfalls nicht ersichtlich. Trotz mehrfacher Aufforderung sei bis heute nur der Ausdruck des Lohnkontos des Klägers eingereicht worden, nicht jedoch der Lohnausweis. Die Zurechnungen zum Arbeitslohn seien im Steuerbescheid erläutert worden. Angaben und Unterlagen, die eine davon abweichende Berechnung des Arbeitslohns begründen würden, seien nicht vorgelegt worden.
Nachdem von Seiten des Klägers (…) schließlich mitgeteilt worden sei, dass es bei der Arbeitnehmerpauschale verbleibe, seien die zunächst geltend gemachten Werbungskosten nicht weiter überprüft worden.
Nach § 90 Abs. 1 AO gelte grundsätzlich, dass der Steuerpflichtige die objektive Beweislast (Feststellungslast) für diejenigen Tatsachen trage, die eine Steuerminderung begründen. Könne ein Sachverhalt, aus dem der Steuerpflichtige einen Vorteil herleiten will, nicht hinreichend aufgeklärt werden bzw. werden von ihm die erforderlichen Beweise nicht erbracht, so sei ihm der Nachteil der verbleibenden Ungewissheit anzulasten. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten treffe den Steuerpflichtigen außerdem grundsätzlich eine erhöhte Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 2 AO). Danach habe der Steuerpflichtige bei Vorgängen außerhalb Deutschlands den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel, beispielsweise Steuerbescheide, Verträge usw., zu beschaffen.
3. Hiergegen richtet sich die vorliegende (…) Klage.
Der Kläger trägt vor, (…) aufgrund des aktuellen Routenplaners betrage die Fahrzeit zwischen dem Wohnort des Klägers und dem Arbeitgeber ca. 1 Stunde 16 Minuten. Diese Fahrzeit sei aber nur dann anzunehmen, wenn und soweit der Kläger die [Strecke X] nehme. (…).
Der Kläger sei bei seinem Arbeitsgeber als (...) angestellt gewesen. (…). Sämtliche von ihm zu erledigende Aufgaben würden einen Arbeitszeitaufwand pro Tag von Minimum 10 bis 12 Stunden bedingen, wobei der Arbeitgeber des Klägers grundsätzlich davon ausgegangen sei, dass Überstunden selbstverständlich abgeleistet werden müssten. Eine entsprechende Bestätigung habe der ehemalige Arbeitgeber am XX.XX.XXXX ausgestellt (...).
Entgegen der Auffassung des Beklagten habe der Kläger seinen Dienst nicht in der Firma, sondern unmittelbar auf den von ihm betreuten Baustellen angetreten. (…). Aufgrund der "verkehrstechnischen Schwierigkeiten" habe der Kläger eine Wohnung in der Stadt B (Schweiz) angemietet gehabt. (…).
Entgegen der Auffassung des Beklagten habe der Kläger auch alles in seiner Macht Stehende getan, um die erforderlichen Unterlagen von seiner ehemaligen Firma beizubringen. (…).
Dass der Kläger auch nicht zeitnah Unterlagen eingefordert und einbehalten habe, liege auch am Verhalten des Beklagten. Mit Schreiben vom 18. September 2019 habe das Finanzamt dem Kläger mitgeteilt, dass seine Steuernummer ab dem Veranlagungszeitraum 2017 gelöscht worden sei. Da sich die Lebensumstände des Klägers in den Jahren ab 2017 nicht verändert gehabt hätten, sei dieser "folgerichtig" davon ausgegangen, dass er in Deutschland nicht steuerpflichtig sei. Erst als der Kläger eine Entnahme aus einer Pensionskasse ordnungsgemäß versteuert habe, habe das beklagte Finanzamt gemeint "nunmehr davon ausgehen zu müssen, dass der Kläger in Deutschland seine Schweizer Einkünfte zu versteuern hätte." Hierbei sei der Kläger "sprichwörtlich aus allen Wolken" gefallen. Hätte der Kläger das Schreiben vom 18. September 2019 nicht erhalten, so hätte er sich auch von seinem Arbeitgeber die Anlage GR3 ausfüllen und unterschreiben lassen.
Zudem überzeuge auch die Rechtsauffassung des Beklagten nicht.
Bereits aus dem Schreiben des Beklagten vom 18. September 2019 (…) ergebe sich, dass das beklagte Finanzamt zwei gleiche Sachverhalte unterschiedlich rechtlich würdige. Eine solche unterschiedliche rechtliche Behandlung gleicher Sachverhalte sei dem Beklagten aber verwehrt.
Der Vorwurf des Finanzamtes, der Kläger hätte seiner Mitwirkungspflicht nicht entsprochen, könne auch nicht gefolgt werden. Aus dem Schreiben vom 18. September 2019 sei ersichtlich, dass dem Kläger eine rechtliche Beurteilung mitgeteilt worden sei, von der das beklagte Finanzamt "hinterher nichts mehr wissen wollte". Man könne nicht dem Kläger auf der einen Seite die Löschung der Steuernummer mitteilen, um schließlich zu einem späteren Zeitpunkt ihm den Vorwurf zu machen, er hätte im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht gemäß § 90 AO nicht mitgewirkt, zumal das Schreiben in dem Veranlagungszeitraum erging, der derzeit zwischen den Parteien streitig sei.
Der Kläger halte auch an seiner Rechtsauffassung fest, dass die Nichtrückkehrtage pro rata tempores zu kürzen seien. Der Kläger hätte, wenn er gewusst hätte, dass das Finanzamt der Stadt H (Deutschland) den Zeitraum 2019 streitig stelle, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit noch mehr Nichtrückkehrtage geltend machen können.
Der Kläger erfülle auch die Voraussetzungen der Konsultationsvereinbarung zu Art. 15a DBA-Schweiz. Dies zwar nicht mit der Kilometerpauschale, sondern mit den tatsächlichen Fahrzeiten zu seinen Einsatzorten.
Im Übrigen werde auf das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23. November 2022 (Aktenzeichen: 12 K 623/22, "Juris") verwiesen. In dem Urteil werde folgerichtig eine Gesamtschau der Tätigkeit des Klägers gefordert. Dieser Gesamtschau sei das Finanzamt nicht nachgekommen. Hätte das Finanzamt der Stadt H (Deutschland) eine Gesamtumschau der Lebens- und Arbeitsumstände des Klägers vorgenommen, so wäre es folgerichtig zu dem Ergebnis gekommen, dass der Kläger sein in der Schweiz erhaltenes Salär auch dort zu versteuern habe.
Der Beklagte übersehe, dass der Kläger dem Gericht bzw. dem Finanzamt der Stadt H (Deutschland) – nur – die Nichtrückkehrtage mitgeteilt habe, die er nach so langer Zeit noch nachvollziehen habe können. Dies bedeute aber im Gegenzuge nicht, dass es nicht noch mehr Nichtrückkehrtage im Veranlagungszeitraum 2019 gegeben habe. Ansonsten hätte es überhaupt keinen Sinn gemacht, wenn der Kläger sich eine Wohnung zur Übernachtung in der Schweiz angemietet habe. Dies verursache Kosten, die wesentlich höher seien als die Fahrtkosten, die anfallen würden, wenn er zurückgekehrt wäre. In diesem Zusammenhang sei nochmals darauf hinzuweisen, dass [die Erkrankung des Klägers] darauf beruht habe, dass er eben berufsbedingt nicht an seinen Wohnort habe zurückkehren können. (…). Der Kläger hätte lieber weitergearbeitet, als "Zwangsurlaub" nehmen zu müssen.
Zur Illustration der Arbeitsbedingungen auf Seiten des Klägers könne eine Parallele zum Veranlagungszeitraum 2020 gezogen werden. Hierzu werde die Anlage GR 3 (...) sowie die zugrundeliegenden Daten aus 2020 vorgelegt. Da sich die Arbeitsweise beim ehemaligen Arbeitsgeber in 2019 nicht von der Arbeitsweise in 2020 beim nachfolgenden Arbeitgeber des Klägers unterschieden habe, sei davon auszugehen, dass der Kläger die überwiegende Zeit gerade nicht habe zurückkehren können.
Bemerkenswert sei auch, dass der Kläger an 71 Arbeitstagen im Jahre 2020 im Zeitraum vom 1. Mai 2020 bis 31. Dezember 2020 nicht habe zurückkehren können. Das bedeute aber, dass der Kläger bei 245 Tagen an 71 Tagen nicht habe zurückkehren können. Im Veranlagungszeitraum 2019 habe der Kläger insgesamt 254 Tage gearbeitet mit der Folge, dass der Kläger bereits in diesem Zeitraum an ca. 73 Tagen (Vergleichsrechnung) nicht habe zurückkehren können. Letztendlich bestätige sich damit die Aussage des Klägers, dass er aufgrund seines Berufsbildes im Jahre 2019 wesentlich mehr Nichtrückkehrtage geltend machen könnte, wenn er diese rekonstruieren könnte.
Es werde zudem daran festgehalten, dass die Nichtrückkehrtage aufgrund der Erkrankung des Klägers ab dem XX.XX.XXXX zu kürzen seien. Letztendlich ergebe sich dies auch aus der Anlage GR 3, da es keinen Unterschied mache, ob man krankgeschrieben sei oder während des gesamten Kalenderjahres nicht gearbeitet habe.
Einwendungen zur Höhe der von dem Beklagten dem angefochtenen Bescheid zugrunde gelegten Besteuerungsgrundlagen trug der Bevollmächtigte im Klageverfahren nicht mehr vor.
Der Kläger beantragt,
1. den Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 20. März 2023 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2023 dahingehend zu ändern, dass der in der Schweiz bezogene Arbeitslohn in Höhe von XXX EUR von der Besteuerung nach deutschem Besteuerungsrecht ausgenommen und lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts steuerlich berücksichtigt wird,
2. der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens,
3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,
sowie hilfsweise im Unterliegensfalle,
4. die Revision zuzulassen
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er – unter Inbezugnahme der Einspruchsentscheidung im Übrigen – ergänzend aus, die Steuernummer des Klägers sei auf Antrag seines damaligen steuerlichen Beraters (…) gelöscht worden. Dieser habe mitgeteilt, dass der Kläger keine in Deutschland zu versteuernden Einkünfte habe. Für das davor zuletzt veranlagte Jahr 2016 sei dies auch zutreffend gewesen, sodass dem Antrag entsprochen worden sei. Mit Schreiben vom 17. Februar 2020 habe der damalige Bevollmächtigte jedoch (…) selbst angekündigt, dass ab dem Streitjahr wieder Einkommensteuererklärungen für den Kläger eingereicht würden. Dem Kläger sei daher bereits zu dem Zeitpunkt bekannt gewesen, dass eine Steuererklärung abzugeben sein werde.
Im Übrigen sei auch nicht ersichtlich, dass eine unterschiedliche rechtliche Beurteilung von gleichen Sachverhalten erfolgt wäre. Vielmehr erfolge die unterschiedliche steuerliche Beurteilung gerade aus dem Grund, weil die Sachverhalte nicht gleich seien. Das Schreiben vom 18. September 2018 enthalte auch keine Zusage über eine rechtliche Beurteilung im Streitjahr.
Auch in der Klagebegründung sei von Seiten des Klägers nicht dargelegt worden, dass er im Streitjahr mehr als 60 tatsächliche Nichtrückkehrtage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz gehabt hätte. Vielmehr verweise der Bevollmächtigte des Klägers erneut darauf, dass nach seiner Ansicht die Anzahl der notwendigen Nichtrückkehrtage gekürzt werden müsse. Die pauschale Aussage zu langen Fahrtwegen und langen Arbeitszeiten könne aber keine konkreten Nichtrückkehren belegen. Auch bei einer laut Konsultationsvereinbarung unzumutbaren Rückkehr liege nur dann ein Nichtrückkehrtag vor, wenn der Arbeitnehmer auch tatsächlich nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei. Es könne daher dahinstehen, wie lang die Fahrtstrecken und die Fahrzeiten des Klägers gewesen seien. Denn eine Kürzung der Nichtrückkehrtage komme im vorliegenden Fall – wie in der Einspruchsentscheidung bereits ausgeführt – nicht in Betracht. (...).(...). Daher sei er im Streitjahr ganzjährig in der Schweiz beschäftigt gewesen. Bei einer ganzjährigen Beschäftigung entfalle die Grenzgängereigenschaft aber nur, wenn eine Rückkehr an den Wohnsitz auf Grund der Arbeitsausübung an mehr als 60 Arbeitstagen nicht erfolgt sei.
Der Streitwert bestimme sich bei Anfechtungsklagen nach der festgesetzten bzw. strittigen Steuerschuld. Der Kläger begehre die vollständige Freistellung seines Arbeitslohns von der Besteuerung in Deutschland. Bisher sei die Einkommensteuer mit XXX EUR festgesetzt. Bei Berücksichtigung des schweizerischen Arbeitslohns lediglich unter Progressionsvorbehalt ergebe sich eine Einkommensteuer von XXX EUR. Der Streitwert betrage daher XXX EUR.
4. Die mündliche Verhandlung hat am 11. Dezember 2024 stattgefunden. Auf die Niederschrift hierzu wird Bezug genommen.
Der Sach- und Streitstand beruht auf der Gerichtsakte und den von der/dem Beklagten vorgelegten Behördenakten (§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf diese Unterlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist unbegründet.
Gem. § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO hebt das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nur auf oder ändert ihn, soweit dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der angefochtene Bescheid ist jedoch rechtmäßig; der Beklagte hat zu Recht die von seinem schweizerischen Arbeitgeber bezogenen Einkünfte des Klägers der Besteuerung in Deutschland unterworfen.
a) Der Kläger ist im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Er hat im Inland einen Wohnsitz, da er ständig über Räume verfügen kann, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind und die er auch tatsächlich, wenn auch nicht täglich, nutzt (§ 8 AO; BFH-Urteile vom 24. Juli 2018 I R 58/16, BFH/NV 2019, 104; vom 5. Juni 2007 I R 22/06, BStBl. II 2007, 812; vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl. II 1999, 207). Seine Aufenthalte im Inland am gemeinsamen Familienwohnsitz haben nicht nur Besuchscharakter (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Juli 2019 II B 30, 32-34, 38/18, BStBl. II 2019, 620; BFH 24. Januar 2001 I R 100/99, BFH/NV 2001, 1402). Der unbeschränkten Steuerpflicht im Streitjahr steht auch nicht entgegen, dass der Kläger nach dem für das Streitjahr vorgelegten Mietvertrag auch in der Schweiz ständig über Räume verfügen konnte, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind und die er auch tatsächlich, wenn auch nicht täglich, genutzt hat (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2018 I R 74/16, BStBl. II 2019, 620). Es gilt das Welteinkommensprinzip.
b) Die Einkünfte des Klägers sind hiernach – insgesamt – im Inland nach Art. 15a Abs. 1 des DBA-Schweiz zu versteuern; der Kläger ist Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz. Hiernach können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus – wie der Kläger – unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist – im Streitfall also in der Bundesrepublik Deutschland.
Grenzgänger in diesem Sinne ist nach Art. 15a DBA-Schweiz jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt.
Für diese eigenständige abkommensrechtliche Grenze der Nichtrückkehrtage, für die zunächst durch das Protokoll zu Art. 15a des DBA-Schweiz vom 18. Dezember 1991 (BStBl. I 1993, 929), welches durch das Zustimmungsgesetz zum DBA-Schweiz erfasst wurde, bestimmte Auslegungsfragen geklärt worden waren und das vom BFH als verbindliche abkommensrechtliche Auslegungsvorgabe eingestuft wurde, wurden die Grundsätze des bindenden Protokolls vom 21. Dezember 1991 und des nicht bindenden BMF-Einführungsschreibens vom 19. September 2004 (BStBl. I 1994, 683) auf der Grundlage des § 2 Abs. 2 AO durch eine Rechtsverordnung i.V.m. Art. 15a Abs. 4 DBA-Schweiz mit Wirkung ab dem 1. Januar 2010 durch die "Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft" (nachfolgend KonsVerCHEV, jeweils in der im Streitjahr geltenden Fassung) ersetzt (Bourseaux/Sendler/Rauert in: Schönfeld/Ditz, Doppelbesteuerungsabkommen, 2. Auflage 2019, 4. Art. 15a DBA-Schweiz).
Der Beklagte hat den Kläger hiernach zu Recht als Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz angesehen mit der Folge, dass Art. 15a DBA-Schweiz die allgemeine Regelung des Art. 15 DBA-Schweiz, wonach vorbehaltlich der Artikel 15a bis 19
DBA-Schweiz Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden können, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird, als speziellere Regelung verdrängt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 2006 I R 18/04, BFH/NV 2007, 875).
aa) Der Kläger erzielte im Streitjahr 2019 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
(§§ 2 Abs. 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG) als Arbeitnehmer der Firma A mit Arbeitsort in der Schweiz und damit Einkünfte aus "unselbständiger Arbeit" i.S.d. Art.15 Abs. 1 DBA-Schweiz. Das ist zwischen den Parteien unstreitig.
bb) Der Kläger ist im Inland ansässig. Er verfügt in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte.
Nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweiz gilt eine Person, die in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte verfügt, als in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers ist im Streitfall im Inland. Zu Deutschland bestehen nach Würdigung der Gesamtumstände im Einzelfall die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen. Maßgebend sind hierfür die familiären und gesellschaftlichen Beziehungen, die beruflichen, politischen, kulturellen und sonstigen Tätigkeiten, der Ort der Geschäftstätigkeit, der Ort der Vermögensverwaltung sowie die vorhandenen Wohnungen (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 24/89, BStBl. II 1991, 562). Familiäre Beziehungen haben die größte Bedeutung (Ismer/Blank in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, Art. 4 Rn. 193).
Die familiären Beziehungen bestehen im Streitfall zu Deutschland, wo der Kläger gemeinsam mit seiner Ehefrau und den Kindern unstreitig seinen Familienwohnsitz hatte und bis heute hat.
cc) Der Kläger ist Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz.
Grenzgänger ist – wie ausgeführt – nach Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt.
(a) Der Kläger ist "regelmäßig" im Sinne der genannten Vorschrift an seinen Wohnort im Inland zurückgekehrt. "Regelmäßig" bedeutet hierbei dem Wortsinn nach nicht zwangsläufig täglich. Eine Regelmäßigkeit kann vielmehr auch vorliegen, wenn der Arbeitnehmer nur einmal die Woche ins Inland zurückkehrt. (Jedenfalls) hiervon ist im Streitfall auszugehen, nachdem der Kläger seinen Lebensmittelpunkt und seine Familie im Inland hatte und offensichtlich jedenfalls – mindestens – an den Wochenenden regelmäßig nach Hause zurückgekehrt ist. Der Kläger war zudem im Besitz einer Grenzgängerbewilligung, die bereits inhaltlich voraussetzt, dass der Kläger wöchentlich mindestens einmal an ihren ausländischen Hauptwohnsitz zurückgekehrt sein muss.
Nach Auffassung des BFH setzt der Begriff "regelmäßig" in Art. 15a Abs. 2 S. 1 DBA-Schweiz zudem keine Mindestanzahl an Grenzüberquerungen pro Woche oder Monat voraus (BFH-Urteil vom 1. Juni 2022 I R 32/19, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2022, 2419). "Regelmäßig" bezieht sich hiernach nur auf das Verb "zurückkehrt". Nach Art. 15a Abs. 2 S. 2 DBA-Schweiz ist nach der Rechtsprechung des BFH vielmehr "allein maßgebend", dass der Steuerpflichtige "nicht jeweils nach Arbeitsende" an den Wohnort zurückkehrt, ohne die Grenze von 60 schädlichen Nichtrückkehrtagen zu überschreiten (BFH-Urteil vom 1. Juni 2022 I R 32/19, DStR 2022, 2419). Dieser Auffassung schließt sich der Senat an.
(b) Der Kläger ist nach der Überzeugung des Senats an weniger als 60 Tagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht von der Schweiz ins Inland zurückgekehrt und hat damit die Grenze der nebenberuflichen Nichtrückkehrtage schon nach seinem eigenen Vortrag nicht überschritten.
Sowohl für die objektive Zahl der Übernachtungen in der Schweiz als auch für deren jeweilige berufliche Veranlassung liegt die objektive Beweislast (Feststellungslast) bei dem inländischen Steuerpflichtigen (Auspendler), der die inländische Steuerpflicht seiner Einkünfte unter Hinweis auf Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz bestreitet. Der Arbeitgeber hat nach § 10 Abs. 1 der KonsVerCHEV in der im Streitjahr geltenden Fassung zudem die ausdrückliche Verpflichtung, dem Arbeitnehmer die Nichtrückkehrtage nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu bescheinigen. Der Vordruck ist jeweils unaufgefordert der für den Einbehalt der Abzugsteuer zuständigen Steuerbehörde zuzuleiten, die diese Bescheinigung nach Überprüfung mit einem Sichtvermerk versehen an den Arbeitgeber zur Weiterleitung an den Grenzgänger zurückgibt. Eine Überprüfung der bescheinigten Nichtrückkehrtage ist zulässig. Auch können entsprechende Nachweise verlangt werden.
Im Streitfall hat der Kläger aber weder eine offizielle Bestätigung seines Arbeitgebers über die erfolgten Nichtrückkehrtage, noch hat er die ausdrücklich hierfür vorgesehene Bestätigung nach amtlichem Vordruck vorgelegt. Zur Begründung hat er sich darauf beschränkt vorzutragen, dass ein solches Ansinnen bei seinem Arbeitgeber keine Erfolgsaussichten habe. Hierbei hat der Kläger davon abgesehen, auch nur ansatzweise Gründe vorzutragen, weshalb sein Arbeitgeber sich geweigert haben könnte, trotz bestehender Rechtspflicht eine solche Bescheinigung auszustellen oder auch nur den diesbezüglichen Schriftverkehr – sofern vorhanden – offenzulegen. Diese Vorgehensweise wird umso unverständlicher, als der Kläger offenbar ohne weiteres von seinem Arbeitgeber eine – wenn auch pauschale – Bestätigung für geleistete Überstunden ausgestellt bekommen hat, so dass die Vermutung naheliegt, dass der Arbeitgeber die Bestätigung deshalb nicht ausgestellt hat, weil er gerade keine Überschreitung der 60-Tages-Grenze erkennen oder "feststellen" (§ 10 Abs. 1 Satz 1 der KonsVerCHEV) konnte. Dieser Eindruck wird dadurch erhärtet, dass der Kläger auch ein offizielles Lohnkonto nicht vorlegen konnte, aus dem sich eine zuverlässige Rekonstruktion seiner Arbeitszeiten bzw. der tatsächlichen Nichtrückkehrtage hätte ableiten lassen. Stattdessen hat der Kläger selbst unter Berücksichtigung seiner eigenen Sach- und Rechtsargumentation die Tage aufgrund seiner Arbeitszeitaufzeichnungen "rekonstruiert", an denen er die Baustelle in der Stadt D (Schweiz) besucht habe, die er – weil ca. 130 km von seinem Familienwohnort entfernt belegen – für die Nichtrückkehrtage für relevant gehalten hatte. Hierbei hat aber der Kläger selbst lediglich eine Anzahl von 48 Nichtrückkehrtagen angegeben, wobei der Senat offen lässt, ob es sich hierbei zwingend um Nichtrückkehrtage im Sinne der 60-Tages-Regelung handelt, nachdem es sich bei diesen Tagen lediglich um eine – wenn auch schlüssige – Rekonstruktion durch den Kläger handelt, die zudem nicht durch die eigentlich vorgesehene Arbeitgeberbescheinigung belegt ist. Tatsächlich folgt aber aus dem eigenen Vortrag des Klägers damit nur eine Anzahl von 48 Nichtrückkehrtagen, wonach schon bei Wahrunterstellung des eigenen klägerischen Vortrags die Grenze der Nichtrückkehrtage von mindestens 60 solcher Tage nicht überschritten wird.
Soweit der Kläger in der Folge außerdem versucht, diese Anzahl durch eine mittelbare Ableitung aus dem Folgejahr über die erforderliche Grenze zu erhöhen, ist dieser Vortrag schon deshalb nicht zugrunde zu legen, weil es sich um eine reine, aus den Nichtrückkehrtagen des Folgejahres abgeleitete Zahl handelt, die zudem zeitlich noch nach einem Wechsel des Arbeitgebers und zeitlich nach der (...)-Erkrankung des Klägers liegt, so dass daraus nicht ansatzweise – auch im Hinblick darauf, dass schon die von dem Kläger geleistete Projektarbeit eine Nichtvergleichbarkeit unterschiedlicher Tätigkeitszeiträume, noch dazu nach einem Arbeitgeberwechsel, bedingt – zwingend oder auch nur schlüssig auf die Anzahl der im Streitjahr geleisteten Nichtrückkehrtage "geschätzt" oder zurückgeschlossen werden kann.
Im Streitfall verbleibt es damit unter Berücksichtigung des klägerischen Vortrags und den klägerischen Mitwirkungs-, Darlegungs- und Beweislastverpflichtungen im Rahmen des vorliegenden Auslandssachverhalts (vgl. § 76 Abs. 1 S. 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO; vgl. BFH-Beschlüsse vom 12. Februar 2019 VIII B 89/18, BFH/NV 2019, 578; vom 17. Juli 2019 II B 35-37/18, BFH/NV 2019, 1300) bei den von dem Kläger selbst mitgeteilten 48 Nichtrückkehrtagen, wobei der Senat zu Gunsten des Klägers eine tatsächliche Nichtrückkehr an diesen Tagen unterstellt.
(c) Die in Art. 15a DBA-Schweiz genannte 60-Tages-Grenze ist auch nicht etwa, wie der Kläger und dessen Bevollmächtigter meint, aufgrund der Erkrankung des Klägers "pro rata temporis" auf höchstens 45 Tage zu kürzen.
So sieht § 9 der KonsVerCHEV ausdrücklich vor, dass – nur – bei teilzeitbeschäftigten Arbeitnehmern, die nur tageweise im anderen Staat beschäftigt sind, die Anzahl von 60 unschädlichen Tagen durch proportionale Kürzung herabzusetzen ist.
Der Kläger war allerdings ganzjährig bei seinem Arbeitgeber, der Firma A, beschäftigt. Das Arbeitsverhältnis des Klägers endete – zwischen den Beteiligten unstreitig – erst im Januar [des Folgejahres], so dass eine Kürzung nach § 9 Abs. 2 der KonsVerCHEV ausscheidet.
Allerdings sind die erforderlichen Nichtrückkehrtage auch nicht wegen der Erkrankung des Klägers zu kürzen.
Nach § 8 Abs. 1 der KonsVerCHEV kommen als Nichtrückkehrtage nur Arbeitstage in Betracht, die im persönlichen Arbeitsvertrag des Arbeitnehmers erfasst sind. Krankheits- und unfallbedingte Abwesenheiten gelten nach § 8 Abs. 4 der KonsVerCHEV nicht als Tage der Nichtrückkehr.
Hinzu kommt, dass eine etwaige Nichtrückkehr nach Arbeitsende ins Inland auf die Arbeitsausübung zurückzuführen sein muss. Damit kommt es nach dem Wortlaut "aufgrund der Arbeitsausübung" ausschließlich auf berufliche Gründe an. Die Nichtrückkehr muss hierbei durch die berufliche Tätigkeit veranlasst gewesen sein. Unerheblich ist infolgedessen nach dem Wortlaut eine Nichtrückkehr aus persönlichen Gründen (Büscher/Kamphaus in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz (AStG)/DBA Art. 15 Rn. 279). Zu solchen persönlichen Gründen gehören z.B. eine Erkrankung.
Führt aber eine Erkrankung hiernach schon begrifflich nicht zum Vorliegen von Nichtrückkehrtagen, kann eine solche – ebenso wie bei Urlaubstagen – auch nicht zur Kürzung der relevanten Anzahl der Nichtrückkehrtage führen, da es insoweit nur auf Tage ankommt, an denen eine Arbeitsleistung vor Ort geschuldet ist, was bei Urlaubs-, aber eben auch bei Krankheitstagen gerade nicht der Fall ist. Damit kommt auch eine mittelbare – und damit faktische – Berücksichtigung von Krankheitstagen im Wege der Kürzung der 60-Tages-Grenze nach dem Wortsinn des DBA-Schweiz nicht in Betracht. Denn nur ein vertraglich vereinbarter Arbeitstag kann Nichtrückkehrtag i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz sein (Bourseaux/Sendler/Rauert in: Schönfeld/Ditz, Doppelbesteuerungsabkommen, 2. Auflage 2019, 4. Art. 15a DBA-Schweiz, Rz.150), nicht aber – jedenfalls bei Fehlen besonderer Vereinbarungen - Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage sowie – in keinem Fall - Urlaubstage (Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, 64. Lieferung, 4/2024, II. Grenzgängereigenschaft (Abs. 2), Rz. 35) und eben auch Krankheitstage, da sie die Eingliederung des Arbeitnehmers in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates und in die Lebenswelt des Wohnsitzstaates nicht beeinträchtigen (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 2009 I R 84/08, BStBl II 2010, 390 mit umfangr. weiteren Nachw.). Krankheits- und Unfalltage sind vielmehr generell "neutral" (vgl. auch Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, 64. Lieferung, 4/2024, II. Grenzgängereigenschaft (Abs. 2), Rz. 46 sowie schon den BFH-Beschluss vom 16. März 1994 I B 186/93, BStBl II 1994, 696).
(d) Vor dem Hintergrund, dass der Kläger schon die 60-Tage-Grenze nicht erreicht hat, kann für den Streitfall offenbleiben, ob der Grund dafür, dass der Kläger an den betroffenen "Nichtrückkehrtagen nicht ins Inland zurückgekehrt ist, dienstlicher Natur ist und/oder ob dem Kläger gleichwohl eine tägliche Rückkehr aufgrund der unterschrittenen Entfernung zum Arbeitsort von weniger als 100km zumutbar war.
Der Senat ist insoweit allerdings davon überzeugt, dass maßgeblicher Ort für die Berechnung der Entfernung der arbeitsvertraglich vereinbarte Arbeitsort des Klägers im Sinne der ersten Tätigkeitsstätte des Klägers die Niederlassung seines Arbeitgebers, der Firma A in der Stadt B (Schweiz) und damit eine Entfernung von lediglich 85km maßgeblich ist. (…). [So folgt aus dem eigenen Vortrag des Klägers] bereits zur Überzeugung des Senats, dass es gerade keine verbindliche Arbeitsortsregelung des Klägers auf den jeweiligen – wechselnden – [Baustellen] gegeben haben kann, nachdem der Kläger letztlich seinem Arbeitgeber vor Ort gegenüber verantwortlich gewesen ist und eine Reihe von weiteren Mitarbeitern und "Freelancern" zu betreuen gehabt hat, was schon denknotwendig schwerpunktmäßig nur am Firmensitz befriedigend möglich gewesen sein kann. Zudem bestand die weitere Aufgabe des Klägers nach dessen eigenen Angaben (…) darin, (…). Bereits hieraus lässt sich aber ohne weiteres ableiten, dass der verantwortliche Schwerpunkt der Leistungserbringung und damit die erste Arbeitsstätte des Klägers der Firmen- bzw. Niederlassungssitz seines Arbeitgebers in der Stadt B (Schweiz) gewesen sein muss.
Beträgt die Entfernung zwischen regelmäßiger Arbeitsstätte und inländischem Wohnsitz danach aber nur 85 km, war dem Kläger schon aus diesem Grund eine tägliche Rückkehr zuzumuten, so dass auch aus diesem Grund ein Wegfall der Grenzgängereigenschaft des Klägers nicht erfolgt sein kann.
c) Soweit der Kläger eine Minderung der ihm obliegenden Nachweispflichten und eine Ursächlichkeit der ihn treffenden Beweislastschwierigkeiten aus dem Verhalten des Beklagten und hieraus abgeleitet einem angeblichen Vertrauensschutz herleiten möchte, weil dieser seine Steuernummer ausweislich des Schreibens vom 18. September 2019 ab dem Veranlagungszeitraum 2017 gelöscht habe, ist dieser Vortrag weder überzeugend noch schlüssig und liegt zudem auch tatsächlich neben der Sache. Denn der Beklagte hat die Steuernummer des Klägers nicht etwa aus eigener Veranlassung oder im Rahmen einer dauerhaften Zusage gelöscht. Die Löschung erfolgte vielmehr auf ausdrücklichen Antrag des Klägers in der zwischen beiden bestehenden und von dem Beklagten so auch kommunizierten Annahme, dass der Kläger in den Folgejahren keinerlei inländische Einkünfte beziehen werde, die eine Veranlagungspflicht in Deutschland auslösen. Zugleich hatte der Beklagte aber ausdrücklich darauf hingewiesen, dass er sich jederzeit eine "Überprüfung einer sich eventuell künftig neu ergebenden Steuerpflicht" vorbehalte.
Tatsächlich hatte der Bevollmächtigte des Klägers dem Beklagten bereits mit Schreiben vom 17. Februar 2020 und damit unmittelbar nach Ende des streitgegenständlichen Besteuerungszeitraums mitgeteilt, dass zu einer Einkommensteuererklärungspflicht in Deutschland führende Auszahlungen erfolgt seien, so dass es für den Kläger ohne weiteres bereits im Streitjahr erkennbar war, dass für das Streitjahr eine Steuererklärung abzugeben sein würde. Damit war es aber ohne weiteres schon aus diesem Grund für den Kläger erkennbar, angezeigt und diesem auch zuzumuten, entsprechende Nachweisvorsorge zu betreiben.
Ein gegenteiliger, wie auch immer gearteter, durch den Beklagten zu vertretender Vertrauensschutztatbestand ist vor diesem Hintergrund weder erkennbar noch naheliegend. Im Gegenteil war für den Kläger offensichtlich erkennbar und diesem auch bekannt und zu keinem Zeitpunkt eine anderslautende Aussage durch den Beklagten getroffen worden, dass die in der Schweiz bezogenen Einkünfte ggf. für die deutsche Besteuerung weiterhin relevant sein konnten. Dem Kläger muss vor diesem Hintergrund vielmehr klar gewesen sein, dass eine Steuerrelevanz der schweizerischen Lebens- und Einkommensverhältnisse (natürlich) auch weiterhin gegeben war.
d) Soweit sich der Kläger zur weiteren Begründung seiner Rechtsmeinung auf die Entscheidung des 12. Senats des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Verfahren 12 K 623/22 vom 23. November 2022 beruft, ist diese Entscheidung schon aus dem Grund nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar, als der 12. Senat im dortigen Verfahren zu der Überzeugung gelangt ist, dass der dortige Kläger mehr als 60 Nichtrückkehrtage nachgewiesen habe. Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Streitfall aber bereits, wie ausgeführt, nicht erfüllt.
e) Die Höhe der von dem Beklagten im Rahmen des angefochtenen Einkommensteuerbescheides zugrunde gelegten Besteuerungsgrundlagen ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Kläger hat jedenfalls im Klageverfahren davon abgesehen, wie auch immer geartete schlüssige Einwendungen gegen die Höhe der Besteuerungsrundlagen einschließlich der Berechnung des Arbeitslohnes des Klägers vorzutragen oder auch nur einen formellen – mehrfach angeforderten – Lohnausweis vorzulegen. Die insoweit erfolgte Berechnung des Beklagten, die dieser aus dem mehrfach – allein – vorgelegten Ausdruck aus dem Lohnkonto des Klägers rekonstruiert und berechnet und die dieser zudem aktenkundig detailliert offengelegt und nachvollziehbar begründet hat, begegnet hiernach keinerlei rechtlichen oder tatsächlichen Zweifeln.
Der Beklagte hat diese Beträge ohne Abweichungen übernommen und diesen lediglich die zum Bruttolohn des Klägers hinzuzurechnenden, in dem Auszug aus dem Lohnkonto ausdrücklich in dieser Höhe ausgewiesenen Beiträge des Arbeitgebers "(…)" (Krankentagegeldversicherung) in Höhe von XXX CHF sowie die rechnerisch ermittelten überobligatorischen Beiträge des Arbeitgebers zur Pensionskasse des Klägers als Differenz der insgesamt bezahlten Arbeitgeberbeiträgen zur Pensionskasse abzüglich der Arbeitgeberbeiträge zum Obligatorium in Höhe von XXX CHF aus der Lohntabelle ersichtlichen Zahlungen in Höhe des Differenzbetrages von XXX CHF, der demnach überobligatorisch vom Arbeitgeber geleistet worden sein muss, zugerechnet.
Der Beklagte hat sodann sowohl die Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben wie auch außerdem die einbehaltene ausländische Quellensteuer entsprechend der Reglung des Art. 15a Abs. 4 DBA-Schweiz mit 4,5% der in die Veranlagung einbezogenen Einkünfte angerechnet und berücksichtigt.
Das Ergebnis hat der Beklagte nach dem für 2019 geltenden, zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitigen amtlichen Umrechnungskurs in EUR umgerechnet und der Besteuerung unterworfen. Auf die bereits in Bezug genommene Berechnung des steuerpflichtigen Lohns des Klägers durch den Beklagten auf (...) wird Bezug genommen.
Einwendungen hiergegen hat der Kläger im Klageverfahren nicht vorgetragen. Der Kläger hat auch trotz erneuter Rückfrage des Senats in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich keine weiteren, über den Arbeitnehmerpauschbetrag hinausgehenden Werbungskosten geltend gemacht.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war mangels Vorliegens von Revisionszulassungsgründen im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.
4. Über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren
(§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) war nicht zu entscheiden, da die Kosten des Rechtsstreits dem Kläger auferlegt wurden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 90 AO
§ 8 AO
§ 8 Abs. 1 der KonsVerCHEV
§ 8 Abs. 4 der KonsVerCHEV
§ 90 Abs. 2 AO
§ 90 Abs. 1 AO
§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 2 AO
§ 2 Abs. 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 10 Abs. 1 der KonsVerCHEV
§ 10 Abs. 1 Satz 1 der KonsVerCHEV
§ 76 Abs. 1 S. 4 FGO
§ 9 der KonsVerCHEV
§ 9 Abs. 2 der KonsVerCHEV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2019, 104
BFH/NV 2001, 1402
BFH/NV 2007, 875
BFH/NV 2019, 578
BFH/NV 2019, 1300
BStBl II 2010, 390
BStBl II 1994, 696
22 I R 32/19
VI B 3/25
I B 186/93
12 K 623/22
18 I R 58/16
07 I R 22/06
98 I R 40/97
01 I R 100/99
18 I R 74/16
06 I R 18/04
90 I R 24/89
19 VIII B 89/18
09 I R 84/08
94 I B 186/93