Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-12-07, Aktenzeichen 7 K 3446/08

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob und wann ein Zufluss von Arbeitslohn vorliegt, wenn der sog. Auflösungswert einer Rückdeckungsversicherung, aus der der Arbeitnehmer wegen Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausgeschieden ist, auf eine für den Arbeitnehmer fortgeführte Einzelversicherung übertragen wird.
2
Die Kläger war seit September 1993 Arbeitnehmer der X-GmbH. Das Arbeitsverhältnis endete gemäß einem vor dem Landesarbeitsgericht Baden-Württemberg am 27. Oktober 2004 geschlossenen Vergleich mit Ablauf des 31. Juli 2001 (s. ESt-Akten 2004 Bl. 16). In dem Vergleich wurde die Zahlung einer Abfindung in Höhe von 192.000 EUR brutto vereinbart.
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Die X-GmbH hatte für den Kläger bei der Schweizerischen ... (nunmehr: Y-AG) -Versicherungsunternehmen oder Versicherer- eine Direktversicherung und eine Rückdeckungsversicherung im Rahmen einer Gruppenversicherung abgeschlossen. Mit E-Mail vom 9. November 2004 (s. FG-Akte Bl. 215) teilte die X-GmbH dem Versicherer mit, dass der Kläger „rückwirkend zum 31.07.2001 bei X-GmbH ausgeschieden“ ist. Der Versicherer erstellte darauf am 14. Dezember 2004 eine „Abrechnung zum Dienstaustritt per 01.08.2001“, die der X-GmbH übersandt wurde (Einkommensteuerakte Bl. 17). Aus der Abrechnung ergeben sich für die Direktversicherung und die Rückdeckungsversicherung jeweils das Deckungskapital und die Überschussanteile und es wird ein Arbeitnehmeranspruch von insgesamt 31.208 EUR ausgewiesen, wovon 12.420 EUR auf die (bereits pauschal versteuerte) Direktversicherung und 18.788 EUR auf die Rückdeckungsversicherung entfallen. In der Abrechnung heißt es weiter, dass die versicherte Person über den Arbeitnehmeranspruch ein „Fortführungsangebot“ erhält. Die Abrechnung enthält ferner den Hinweis:
4
„Achtung bei dieser Versicherung individuelle Versteuerung beachten! Individuell zu versteuern EUR 18.788 EUR“.
„Achtung bei dieser Versicherung individuelle Versteuerung beachten!
Individuell zu versteuern EUR 18.788 EUR“.
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Die X-GmbH erstellte am 28. Dezember 2004 für den Kläger die „Abrechnung der Brutto-Netto-Bezüge für Dezember 2004“. Gemäß der Abrechnung wurde ein Betrag in Höhe von 18.788 EUR („Verst. Schweizer LV Jt“) als sonstiger Bezug erfasst und der Lohnsteuer unterworfen.
6
Mit Schreiben vom 29. Dezember 2004 (FG-Akte Bl. 236) unterbreitete der Versicherer dem Kläger einen „Vorschlag zur Fortführung Ihrer Versicherung A 111...“ (FG-Akte Bl. 237 ff), wobei zwei Varianten (Beitragsfreistellung oder weitere monatliche Beitragsleistung in Höhe von 25,60 EUR) angeboten wurden. In dem Schreiben heißt es u.a:
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„… Ihre Versicherung war Teil des in unserem Unternehmen geführten Kollektivversicherungsvertrages Nr. 22.. Ihres früheren Arbeitgebers. Entsprechend den dortigen vertraglichen Vereinbarungen ist mit der Beendigung Ihres Beschäftigungsverhältnisses auch das Ausscheiden aus diesem Kollektivversicherungsvertrag verbunden. Das bringt einige Änderungen mit sich: Das Wichtigste zuerst: Ihre Versicherung wird ohne Gesundheitsprüfung als persönliche Einzelversicherung mit einer neuen Versicherungsschein-Nummer weitergeführt. Wir haben Ihnen einen Vorschlag nach unserem Fortsetzungstarif ausgearbeitet. Dieser Tarif bietet Ihnen einen Vorteil, den Sie bei Neuabschluss einer allgemeinen Einzelversicherung nicht erreichen können (keine erneuten Abschlusskosten, dadurch höhere Versicherungssumme). Als Beginn für die Fortführung in der Einzelversicherung gilt der Umstellungstermin. … Grundsätzlich bewirkt die Abmeldung aus einem Kollektivversicherungsvertrag durch den bisherigen Vertragspartner eine Beitragsfreistellung bei gleichzeitiger Herabsetzung der Versicherungssumme. Diese beitragsfreie Versicherungssumme ersehen Sie aus dem Vorschlag. … Bekommen wir keine Nachricht von Ihnen, so erhalten Sie den Versicherungsschein über die beitragsfreie Versicherungsanwartschaft mit verringerter Versicherungssumme. …“
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In dem Vorschlag heißt es unter 5.: „Beitragsfreie Weiterführung“
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„Ohne Fortsetzung der Beitragszahlung beträgt das Todes- und Erlebnisfallkapital 45524,66 EUR zzgl. Überschüsse die monatliche BU-Rente 379,37 EUR zzgl. Bonusrente
„Ohne Fortsetzung der Beitragszahlung beträgt
das Todes- und Erlebnisfallkapital
45524,66 EUR zzgl. Überschüsse
die monatliche BU-Rente
379,37 EUR zzgl. Bonusrente
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Diese beitragsfreie Versicherungsanwartschaft resultiert aus dem Übertragungswert aus der Kollektivversicherung.“
11
In dem -nur in dem Aktenexemplar des Versicherers - enthaltenen nachfolgenden Zusatz „Nur für den internen Gebrauch“ sind u.a. das Deckungskapital (DK), der Betrag ohne Überschüsse (ohne Ü), die Überschüsse (Ü) sowie der Gesamtbetrag (Gesamt) in Höhe von 31.208 EUR aufgeführt (FG-Akte Bl. 214).
12
Mit Schreiben vom 1. Januar 2005 bedankte sich der Kläger beim Versicherer für die Übersendung des Vorschlags und bat -bevor er sich entscheiden könne- u.a. um Auskünfte zu den eingezahlten Beiträgen und deren Verteilung auf Direktversicherung und Rückdeckungsversicherung, zur Höhe der jeweils angesparten Summe („Rückkaufswert, Gewinne, Überschussanteile“ und wollte wissen, welcher Betrag (bei Nichtfortführung der Verträge) „dann zur Auszahlung (kommt) getrennt betrachtet für die beiden genannten Verträge“.
13
In der Folge kam es zu einem längeren Schriftwechsel des Klägers mit dem Versicherer und der X-GmbH. Der Kläger gab dabei keine endgültige Mitteilung ab, ob und in welcher Form er die Weiterführung wünscht. Am 18. Dezember 2007 stellte der Versicherer schließlich für den Kläger einen Versicherungsschein für eine (beitragsfreie) Kapitalversicherung auf den Todes- und Erlebensfall mit Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung aus (s. FG-Akte Bl. 307 f). Versicherungsbeginn war (rückwirkend) der 1. Dezember 2004. Auf Seite 2 des Versicherungsscheines heißt es unter „Beitrag“ u.a.:
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„Auf Ihren Wunsch hin haben wir das Deckungskapital in Höhe von 31.208 EUR aus Ihrem bisherigen Vertrag … in einen neuen Vertrag … übertragen. Ab dem 1. 12. 2004 wird der Vertrag im Tarif … geführt. Die Einlösungsprämie ist durch das Deckungskapital in Höhe von 31.208 EUR bereits beglichen.
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Auf Seite 3 des Versicherungsscheines heißt es unter „Besondere Vereinbarung Nr. 33..“ u.a.:
16
„Ab dem 01.12.2004 wird der Vertrag als Einzelversicherung geführt“.
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Im Zusammenhang mit dem vorliegenden Finanzstreitverfahren hat der Versicherer dem Kläger mit Schreiben vom 30. Dezember 2010 zur Verfahrensweise bei vorzeitigem Ausscheiden eines Mitarbeiters des Versicherungsnehmers mitgeteilt:
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„Bezüglich des von Ihnen aufgeführten Passus der Vertragsbedingungen (gemeint: Art. 9 „Vorzeitiges Ausscheiden“) teilen wir Ihnen mit, dass in der Praxis so vorgegangen wird, dass der Arbeitgeber uns das Ausscheiden des Mitarbeiters meldet und wir uns sodann mit dem betroffenen Mitarbeiter bezüglich der Weiterführung der Versicherung abstimmen. Eine spezielle Abtretungserklärung beziehungsweise schriftliche Kündigung wird üblicherweise nicht ausgesprochen, da durch die Mitteilung des Ausscheidens der Übertragungsprozess bereits angestoßen wird. Die Übergabe des Versicherungsscheines wird durch die Aushändigung des neuen Versicherungsscheins für den Weiterführungsvertrag erfüllt“.
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Art. 9 der Versicherungsbedingungen der Rückdeckungsversicherung lautet:
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Art. 9 - Vorzeitiges Ausscheiden (1) Scheidet eine versicherte Person vor Eintritt des Versicherungsfalles aus den Diensten des Arbeitgebers aus, so kann ihr der Arbeitgeber alle Rechte und Pflichten aus dem Versicherungsvertrag übertragen. Es bedarf hierzu der Übergabe eines Versicherungsscheines, einer Abtretungserklärung an die ausscheidende versicherte Person sowie einer schriftlichen Kündigung gegenüber der Niederlassung. Diese ist verpflichtet, die Versicherung ohne erneute Gesundheitsprüfung unter Anrechnung der bereits abgelaufenen Wartezeit innerhalb von drei Monaten ab Wirksamwerden der Kündigung zu den für gleichartige Einzelversicherungen geltenden Beiträgen und zu den für sie geltenden „Allgemeinen Bedingungen“ fortzusetzen. (2) Vor Eintritt der gesetzlichen Unverfallbarkeit hat die ausscheidende versicherte Person einen Anspruch auf Vergütung folgender Teile des Deckungskapitals: … nach fünf vollen Dienstjahren100 % … (3) Wenn der Arbeitgeber einer aus seinen Diensten ausscheidenden Person die Versicherungsansprüche nicht abtritt, kann er die Versicherung unverändert weiterführen oder auflösen oder, sofern …, in eine beitragsfreie Versicherung umwandeln lassen. Bei der Umwandlung … (4) Wird die Auflösung der Versicherung einer aus den Diensten des Arbeitgebers ausscheidenden Person vom Arbeitgeber verlangt, so gewährt die Niederlassung in Abänderung von § 4 Abs. 1 der „Allgemeinen Bedingungen“ den Rückkauf schon vom ersten Versicherungsjahr an und vergütet dem Arbeitgeber als Rückkaufswert das volle Inventar-Deckungskapital.
Art. 9 - Vorzeitiges Ausscheiden
(1) Scheidet eine versicherte Person vor Eintritt des Versicherungsfalles aus den Diensten des Arbeitgebers aus, so kann ihr der Arbeitgeber alle Rechte und Pflichten aus dem Versicherungsvertrag übertragen. Es bedarf hierzu der Übergabe eines Versicherungsscheines, einer Abtretungserklärung an die ausscheidende versicherte Person sowie einer schriftlichen Kündigung gegenüber der Niederlassung. Diese ist verpflichtet, die Versicherung ohne erneute Gesundheitsprüfung unter Anrechnung der bereits abgelaufenen Wartezeit innerhalb von drei Monaten ab Wirksamwerden der Kündigung zu den für gleichartige Einzelversicherungen geltenden Beiträgen und zu den für sie geltenden „Allgemeinen Bedingungen“ fortzusetzen.
(2) Vor Eintritt der gesetzlichen Unverfallbarkeit hat die ausscheidende versicherte Person einen Anspruch auf Vergütung folgender Teile des Deckungskapitals:
…
nach fünf vollen Dienstjahren100 %
(3) Wenn der Arbeitgeber einer aus seinen Diensten ausscheidenden Person die Versicherungsansprüche nicht abtritt, kann er die Versicherung unverändert weiterführen oder auflösen oder, sofern …, in eine beitragsfreie Versicherung umwandeln lassen. Bei der Umwandlung …
(4) Wird die Auflösung der Versicherung einer aus den Diensten des Arbeitgebers ausscheidenden Person vom Arbeitgeber verlangt, so gewährt die Niederlassung in Abänderung von § 4 Abs. 1 der „Allgemeinen Bedingungen“ den Rückkauf schon vom ersten Versicherungsjahr an und vergütet dem Arbeitgeber als Rückkaufswert das volle Inventar-Deckungskapital.
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Mit Schreiben vom 5. Januar 2011 hat der Versicherer dem Kläger auf dessen Schreiben vom 31. Dezember 2010 (zur Verfahrensweise bei Ausscheiden eines Mitarbeiters und zu der Regelung in Art. 9 der Versicherungsbedingungen) weiter mitgeteilt:
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„… Die von Ihnen bereits in Ihrem Telefax vom 27.12.2010 erwähnten Formulierungen unseres Vertrags mit der Firma X-GmbH stammen aus dem Jahr 1989. Seinerzeit und in den Jahren danach wurden sie sicher auch so gelebt. Im Lauf der Zeit haben wir uns an diesem Punkt aber selbstverständlich weiterentwickelt und sind zu pragmatischeren und einfacheren Wegen übergegangen, die wir Ihnen mit unserm Schreiben vom 30.12.2010 geschildert hatten. Tatsächlich wird in der Praxis also nicht mehr so vorgegangen, wie es in den Vertragsbedingungen geregelt ist. Wir und die Firma X-GmbH haben es leider versäumt, diesbezüglich die Vertragsbedingungen anzupassen. Einen Nachteil für Sie sehen wir hierin aber nicht. …“
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Mit der Einkommensteuererklärung für 2004 (Streitjahr) erklärte der Kläger „Steuerbegünstigte Versorgungsbezüge für mehrere Jahre“ in Höhe von 200.143 EUR. Der Kläger fügte der Steuererklärung eine (geänderte) Besondere Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 2004 bei (s. ESt-A. Bl. 13), mit der die X-GmbH „Ermäßigt besteuerten Arbeitslohn für mehrere Kalenderjahre und ermäßigt besteuerte Entschädigungen“ in Höhe von 203.588 EUR bescheinigte.
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In dem Begleitschreiben zu seiner Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger:
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„Bei meinem Austritt bei der Firma .. (X-GmbH) wurde mir eine Rückdeckungsversicherung übertragen, die einen „Bezug für mehrjährige Kalenderjahre“ beinhaltet. Daher wurde diese entsprechend zur Versteuerung angesetzt. Ausweislich einer Bestätigung der Firma … setzt sich der Betrag wie folgt zusammen:
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Deckungskapital (Rückkaufswert) 15.343,00 EUR Überschussanteil 3.445 EUR Gesamt 18.788 EUR
Deckungskapital (Rückkaufswert)
15.343,00 EUR
Überschussanteil
3.445 EUR
Gesamt
18.788 EUR
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Dieser Gesamtbetrag wurde meines Erachtens fehlerhaft (auf der Lohnsteuerbescheinigung) eingetragen (184.800 EUR + 18.788 EUR = 203.588 EUR). Ich beziehe mich hierbei auf die Lohnsteuer-Richtlinien 2004 R 129, wonach lediglich das Deckungskapital zur Versteuerung anzusetzen ist. Ich beantrage daher die entsprechende Korrektur, da mein Exarbeitgeber nicht bereit war, diese Änderung vorzunehmen (184.800 EUR + 15.343 EUR = 200.143 EUR).“
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Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) ging nach Schriftwechsel mit dem für die X-GmbH zuständigen Lohnsteuerfinanzamt in der Folge davon aus, dass dem Kläger im Streitjahr nicht nur das Deckungskapital, sondern auch die Überschussanteile der Rückdeckungsversicherung zugeflossen sind. Das FA setzte entsprechend die Einkommensteuer für das Streitjahr mit Bescheid vom 12. September 2006 fest. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Bescheid wurde mit Einkommensteuerbescheid vom 22. September 2006 gemäß § 10d EStG (antragsgemäße Berücksichtigung eines Verlustrücktrages aus 2005) geändert.
29
Der Kläger erhob dagegen mit Schreiben vom 3. Oktober 2006 Einspruch. Der Kläger bezog sich auf die Lohnsteuerrichtlinie R 129 und vertrat weiterhin die Ansicht, dass ihm im Streitjahr die Überschussanteile aus der Rückdeckungsversicherung nicht zugeflossen seien. Der Kläger trug mit Schreiben vom 27. November 2006 vor (s. Rechtsbehelfsakten Bl. 12):
30
„.. Es geht im vorliegenden Fall nicht um die Frage der Abgeltung (Zahlung einer Entschädigung) einer unverfallbaren Pensionsanwartschaft im Rahmen der Auflösung des Dienstverhältnisses und deren Bewertung, sondern um die unentgeltliche Übertragung des Bezugsrechts aus der Rückdeckungsversicherung. In die Rückdeckungsversicherung bei der Niederlassung für Deutschland der Y-AG (Gruppenvertrag) mit der Firma X-GmbH wurde ich unter der Nr. 44.. aufgenommen. Diese Versicherung wurde mir, nach meinem Ausscheiden gem. Art. 9 der Versicherungsbedingungen, zum 1.12.2004 unentgeltlich übertragen. Der Vertrag wird seither von mir als beitragsfreie Einzelversicherung fortgeführt, d.h. es kam bisher zu keinem Geldfluss (weder durch meinen ehemaligen Arbeitgeber noch seitens der Versicherung)! …“
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Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2008 wird Bezug genommen (s. Rechtsbehelfsakten Bl. 19). In der Begründung wird darauf hingewiesen, dass dem Arbeitnehmer bei Übertragung eines Anspruchs aus einer Rückdeckungsversicherung im Zeitpunkt der Übertragung ein geldwerter Vorteil zufließt und dass dieser Zufluss, wie in den Lohnsteuerrichtlinien R 40b 1 zu § 40 B EStG, LStH 2008 hierzu klarstellend ausgeführt werde, das geschäftsplanmäßig zustehende Deckungskapital zuzüglich einer bis zu diesem Zeitpunkt zugeteilten Überschussbeteiligung erfasst.
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Mit der Klage begehrte der Kläger ursprünglich, nur das aus der Rückdeckungsversicherung übertragene Deckungskapital in Höhe von 15.343 EUR, nicht aber die Überschussanteile in Höhe von 3.445 EUR als Einkünfte des Streitjahres zu behandeln. Der Kläger erklärte (s. Klageschrift vom 19. Juli 2008; FG-Akten Bl. 3), dass ihm die Beträge durch seine ehemaligen Arbeitgeberin am 23. August 2005 schriftlich mitgeteilt wurden. Der Kläger war der Ansicht, dass ihm die Überschussanteile nach den zum Zeitpunkt der Auszahlung geltenden Lohnsteuerrichtlinien nicht im Streitjahr zugeflossen seien. Das FA habe ausweislich der Begründung der Einspruchsentscheidung die falschen Richtlinien 2008 zugrunde gelegt.
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In der Folge vertrat der Kläger sodann aber die (weitergehende) Auffassung, dass ihm auch das Deckungskapital der Rückdeckungsversicherung nicht im Streitjahr zugeflossen sei. Die Voraussetzungen für eine Übertragung der Rechte und Pflichten aus dem Versicherungsvertrag gemäß Art. 9 Abs. 1 der Versicherungsbedingungen (s. FG-Akten Bl. 86) seien nicht erfüllt. Der Kläger habe keine schriftliche Abtretungserklärung des ehemaligen Arbeitgebers erhalten und eine Übergabe des Versicherungsscheines habe es ebenfalls nicht gegeben. Auf schriftliche Nachfrage bei der Y-AG habe keine schriftliche Kündigung der X-GmbH gegenüber der Y-AG bestätigt werden können. Es existiere lediglich eine E-Mail der X-GmbH vom 9. November 2004 an die Y-AG, die ihm jedoch unter Verweis auf das Datengeheimnis durch die Fa. Y-AG nicht ausgehändigt worden sei. Der Kläger habe im Streitjahr keine wirtschaftliche Verfügungsmacht (über das Deckungskapital und die Überschussanteile) erhalten, weshalb es an dem erforderlichen Zufluss fehle (s. im Einzelnen insbesondere Schriftsatz des Klägers vom 7. November 2011).
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Der Kläger beantragt, den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 22. September 2006 und die Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2008 dahin zu ändern, dass das Deckungskapital und die Überschussanteile der streitbefangenen Rückdeckungsversicherung in Höhe von 15.343 EUR und 3.445 EUR nicht als Einkünfte des Streitjahres behandelt werden und die ermäßigte Besteuerung des steuerpflichtigen Teils der Abfindung i.H.v. 184.800 EUR gemäß § 34 EStG bestehen bleibt.
35
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
36
Das FA ist der Auffassung, dass dem Kläger steuerpflichtiger Arbeitslohn im Zeitpunkt der Übertragung des Auflösungswertes der Rückdeckungsversicherung in Höhe des Deckungskapitals von 15.343 EUR und der Überschussanteile in Höhe von 3.445 EUR zugeflossen ist. Die maßgebliche Übertragung sei mit der Abrechnung der Versicherung vom 14. Dezember 2004 erfolgt.
37
Der Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 18. Mai 2011 gemäß § 6 Abs. 1 FGO auf den Einzelrichter zur Entscheidung übertragen. Die Beteiligten haben sich gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
38
Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Unterlagen sowie die Behördenakten (Rechtsbehelfsakten, Einkommensteuerakten) und die Gerichtsakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
39
Die Klage ist unbegründet.
40
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2004 ist rechtmäßig. Das Finanzamt hat zu Recht angenommen, dass der Kläger den Übertragungswert der Rückdeckungsversicherung in Höhe von 18.788 EUR im Streitjahr 2004 als Arbeitslohn bezogen hat.
41
1. a) Arbeitslohn, der -wie im Streitfall der Übertragungswert der Rückdeckungsversicherung- nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat. Das bloße Innehaben von Ansprüchen oder Rechten führt den Zufluss von Einnahmen allerdings regelmäßig noch nicht herbei. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben (ständige Rechtsprechung des BFH; s. BFH-Urteil vom 11. Februar 2010 VI R 47/08, BFH/NV 2010, 1094, m.w.N.). Der Zufluss ist u.a. für die zeitliche Abgrenzung von Einnahmen ausschlaggebend (zeitliche Zurechnung) und dafür maßgeblich, in welchem Veranlagungszeitraum (oder Lohnzahlungszeitraum) eine Einnahme zu erfassen ist (s. hierzu Dürr in Frotscher, EStG, Kommentar, § 8 EStG Rz. 4).
42
b) Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang -wirtschaftlich betrachtet- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb der Zukunftssicherung verwendet hat (BFH-Urteil vom 16. April 1999 VI R 60/96, BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406, HFR 1999, 715, m.w.N.). Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung (z.B. Versicherung), an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht. Leistet der Arbeitgeber dagegen Zuwendungen an eine Unterstützungseinrichtung, die dem Arbeitnehmer keinen Rechtsanspruch einräumt, sind erst die laufenden von der Versorgungseinrichtung an den Arbeitnehmer ausgezahlten Bezüge als Arbeitslohn zu qualifizieren.
43
Danach stellen Beitragsleistungen für eine Direktversicherung, bei der der Arbeitgeber nach dem Innenverhältnis mit dem Arbeitnehmer nur die Pflicht hat, die Beiträge für die Versorgung des Arbeitnehmers einzubehalten und an den Versicherer abzuführen, Arbeitslohn dar (BFH-Urteil vom 20. November 1987 VI R 91/84, BFH/NV 1988, 564). Hingegen sind Ausgaben des Arbeitgebers für eine Rückdeckungsversicherung, die dazu dient, dem Arbeitgeber die Mittel zur Leistung einer dem Arbeitnehmer zugesagten Versorgung zu verschaffen, noch kein Arbeitslohn (s. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 LStDV; vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BStBl II 1994, 246; s. dazu im einzelnen Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 19 EStG Anm. 395 f, 406; Ahrend /Förster/Rössler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rz 1391 ff). In diesem Fall sind erst die Leistungen an den Arbeitnehmer aus der Versorgungszusage Arbeitslohn. Scheidet der Arbeitnehmer aber wegen Beendigung des Arbeitsverhältnisses aus der Rückdeckungsversicherung aus und werden das Deckungskapital und die Überschüsse aus der Rückdeckungsversicherung auf eine neue Einzelversicherung des (ehemaligen) Arbeitnehmers übertragen, fließt dem Arbeitnehmer der sog. Übertragungswert mit der Übertragung zu und ist als Arbeitslohn zu erfassen.
44
c) Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 89/04, BStBl II 2007, 719, m.w.N.).
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2. Nach diesen Grundsätzen ist dem Kläger der Übertragungswert der Rückdeckungsversicherung in Höhe von 18.788 EUR im Streitjahr zugeflossen. Bei einer Würdigung der für den Streitfall maßgeblichen Umstände hat der Kläger Ende Dezember 2004 die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Deckungskapital und die Überschussanteile aus der Rückdeckungsversicherung erhalten.
46
Die X-GmbH hat dem Versicherer mit E-Mail vom 9. November 2004 mitgeteilt, dass der -nach dem Arbeitsvertrag in eine Risikolebens- und Altersversorgungs-Gruppenversicherung eingeschlossene- Kläger „rückwirkend zum 31.07.2001 bei X-GmbH ausgeschieden“ ist. Die X-GmbH und der Versicherer haben sich insoweit an die von ihnen geübte - allerdings mit den Versicherungsbedingungen nicht mehr übereinstimmende- Verfahrensweise gehalten, wonach die X-GmbH dem Versicherer in derartigen Fällen lediglich das Ausscheiden eines Arbeitnehmers (formlos) mitteilt und der Versicherer dem ehemaligen Arbeitnehmer sodann ein Fortführungsangebot für eine Einzelversicherung unterbreitet. Entsprechend dieser Praxis hat der Versicherer mit der am 14. Dezember 2004 für die X-GmbH erstellten Abrechnung den Arbeitnehmeranspruch in Höhe von 31.208 EUR ausgewiesen, wovon nach der Abrechnung 12.420 EUR auf die Direktversicherung („DV“) und 18.788 EUR auf die Rückdeckungsversicherung („RDZ“) entfielen (davon Deckungskapital in Höhe von 15.344 EUR und Überschussanteile in Höhe von 3.445 EUR). In der Abrechnung hat der Versicherer ferner festgehalten, dass der auf die Rückdeckungsversicherung entfallende Betrag noch „individuell zu versteuern“ ist. Die X-GmbH hat diese Mitteilung der für den Kläger erstellten „Abrechnung der Brutto-Netto-Bezüge für Dezember 2004“ vom 28. Dezember 2004 zugrunde gelegt und den Betrag in Höhe von 18.788 EUR mit dem Hinweis „Verst. Schweizer LV Jt“ als sonstige Bezüge erfasst und der Lohnsteuer unterworfen. Der Versicherer hat dem Kläger sodann am 29. Dezember 2004 ein Fortführungsangebot für eine Einzelversicherung unterbreitet und darin den Übertragungswert der Rückdeckungsversicherung in Höhe von 18.788 EUR -zusammen mit dem aus der Direktversicherung stammenden Betrag in Höhe von 12.420 EUR- berücksichtigt. Dies folgt aus dem sog. Aktenexemplar des Vorschlags für eine Kapitalversicherung vom 29. Dezember 2004, in dem u.a. das gesamte Deckungskapital einschließlich der Überschussanteile in Höhe von 31.208 EUR ausgewiesen ist („DK GESAMT“).
47
Der Kläger wurde bei dieser Sachlage durch die X-GmbH in Abstimmung mit dem Versicherer wirtschaftlich in die Lage versetzt, über den aus der Kollektivversicherung stammenden und ihm zustehenden wirtschaftlichen Vorteil zu verfügen. Der wirtschaftliche Vorteil umfasste dabei das angesammelte Deckungskapital und die ausgewiesenen Überschussanteile. Der Kläger hatte es aufgrund des Fortführungsangebots in der Hand, ob er eine neue Einzelversicherung -beitragsfrei oder beitragspflichtig- fortführen oder ob er ggf. den Wert der (übertragenen) Versicherungsanwartschaft ausgezahlt haben wollte. Für den Fall, dass der Kläger sich nicht äußert, hatte der Versicherer in dem Schreiben vom 29. Dezember 2004 darauf hingewiesen, dass der Kläger dann den Versicherungsschein über die beitragsfreie Versicherungsanwartschaft erhalte. Entsprechend dieser Ankündigung hat der Versicherer für den Kläger schließlich auch Ende 2007 einen Versicherungsschein für eine beitragsfreie Versicherungsanwartschaft ausgestellt, da der Kläger keine Erklärung in Bezug auf die Fortführung der Versicherung abgab. Bei wertender Betrachtung stellt sich der Sachverhalt damit nicht anders dar, als habe die X-GmbH dem Kläger Mittel in Höhe von 31.208 EUR zur Verfügung gestellt, wovon 18.788 EUR aus der bislang nicht der Besteuerung unterworfenen Rückdeckungsversicherung stammten, und der Kläger habe diese Mittel sodann beim Versicherer zum Erwerb einer Versicherungsanwartschaft eingezahlt. Der Streitfall ist insoweit vergleichbar mit der Sachlage bei Leistungen des Arbeitgebers für eine Direktversicherung, bei der unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Zahlungswegs der steuerliche Zufluss beim Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Zahlung durch den Arbeitgeber angenommen wird (s. Kister in: Herrmann/Heuer/Raupach EStG/KStG, Kommentar, § 11 EStG Anm. 69, m.w.N.).
48
Bei der erforderlichen Würdigung der Umstände des Einzelfalls sind die E-Mail-Nachricht der X-GmbH vom 9. November 2004 und die Lohnabrechnung der X-GmbH vom 28. Dezember 2004 sowie -in Bezug auf den Versicherer- die Abrechnung zum Dienstaustritt vom 14. Dezember 2004 und das Schreiben und das Fortführungsangebot vom 29. Dezember 2004 maßgeblich zu berücksichtigen. Das Fortführungsangebot, das dem Kläger von der Versicherung in Abstimmung mit der X-GmbH unterbreitet wurde, brachte zum Ausdruck, dass dem Kläger nunmehr der Übertragungswert der Rückdeckungsversicherung zur Verfügung stehen sollte. Entsprechend behandelte die X-GmbH den aus der Rückdeckungsversicherung stammenden und dem Kläger zustehenden Betrag mit der Lohnabrechnung für Dezember 2004 als „sonstigen Bezug“ und behielt Lohnsteuer ein. Der Versicherer wies in dem Angebot unter Abschnitt 5. („Beitragsfreie Weiterführung“) ausdrücklich darauf hin, dass die „beitragsfreie Versicherungsanwartschaft aus dem Übertragungswert aus der Kollektivversicherung resultiert“. Bei objektiver Betrachtung war damit ersichtlich, dass der Kläger nunmehr über den Übertragungswert der Rückdeckungsversicherung verfügen und er ggf. auch die Auszahlung des Versicherungswertes verlangen konnte. Dem Kläger war insoweit bewusst, dass ihm ein wirtschaftlicher Wert zugeflossen war. Dies folgt aus seinem unmittelbaren Antwortschreiben vom 1. Januar 2005 an den Versicherer, mit dem er u.a. Auskunft darüber verlangt, „was“ bei Nichtfortführung und Auflösung der Verträge „dann zur Auszahlung“ kommt „getrennt betrachtet für die beiden Verträge“.
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Der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht steht nicht entgegen, dass der Kläger den aus der Rückdeckungsversicherung stammenden Betrag in Höhe von 18.788 EUR erst aus der Lohnabrechnung für Dezember 2004 vom 28. Dezember 2004 ersehen konnte, die ihm erst Anfang Januar 2005 zugegangen sein dürfte, und ihm die Zusammensetzung des Betrags (zunächst) nicht bekannt war. Der Zufluss von Einnahmen setzt nicht die Kenntnis der (konkreten) Höhe des als sonstiger Bezug zugeflossenen Betrages voraus. Dies verdeutlicht schon die Vorschrift des § 8 Abs. 2 EStG und die entsprechenden Regelungen zur Höhe und Bewertung von Sachzuwendungen. Bei der Frage, ob und in welcher Höhe eine Einnahme vorliegt, kommt den subjektiven Vorstellungen der Beteiligten ohnehin keine entscheidende Bedeutung zu. Maßgeblich ist vielmehr, ob ein objektiver Betrachter aus der Sicht des Empfängers bei diesem den Zugang eines vermögenswerten Vorteils als Gegenleistung für eine Leistung bejahen würde (s. Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 8 Rz. 12 ff.).
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Der Umstand, dass die Voraussetzungen des Art. 9 Abs. 1 der Versicherungsbedingungen zur Übertragung der Rechte aus dem Versicherungsvertrag -Übergabe des alten Versicherungsscheines, Abtretungserklärung gegenüber dem ausscheidenden Arbeitnehmer, schriftliche Kündigung gegenüber dem Versicherer- aufgrund der vom Versicherer und Versicherungsnehmer (X-GmbH) geänderten Verfahrensweise nicht erfüllt wurden, führt ebenso wenig zu einer anderen Beurteilung wie der Umstand, dass der Kläger weder im Streitjahr 2004 noch in der Folgezeit eine definitive Erklärung in Bezug auf die Fortführung des Vertrags abgegeben hat. Der Zufluss von Einnahmen im Sinne des § 11 EStG ist ein tatsächlicher Vorgang, der mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht verwirklicht ist (zum Spannungsverhältnis zwischen wirtschaftlicher Verfügungsmacht und zivilrechtlicher Subsumtion s. Glenk in Blümich, Einkommensteuer, Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer, Kommentar, § 11 Rz. 12, m.w.N.). Der Kläger war aufgrund des Fortführungsangebots vom 29. Dezember 2004 in der Lage, über den ihm zustehenden Vorteil zu verfügen und sich letztlich für eine Fortführung der Versicherung oder eine Auszahlung des Übertragungswerts zu entscheiden. Der wirtschaftliche Vorteil ist ihm damit -unabhängig von der zivil-rechtlichen Beurteilung- bereits zu diesem Zeitpunkt zugeflossen und die Annahme des Zuflusses hing steuerlich nicht mehr davon ab, ob der Kläger gegenüber dem Versicherer eine (Annahme-) Erklärung abgab. Diese Beurteilung wird dadurch bestätigt, dass der Versicherer den Versicherungsschein für eine beitragsfreie Einzelversicherung schließlich auch ausstellte, obwohl der Kläger in der Folgezeit keine Erklärung abgab. Dies zeigt, dass dem Kläger der aus der Kollektivversicherung stammende Übertragungswert bei wirtschaftlicher Betrachtung bereits zugegangen war, was im Übrigen auch der Kläger selbst laut seinem Begleitschreiben zur Einkommensteuererklärung für 2004 angenommen hat. Ein zusätzlicher tatsächlicher Anhaltspunkt für diese Würdigung ist der Umstand, dass der neue Vertrag bereits ab dem 1. April 2004 verzinst wurde und die während der Folgezeit angefallenen (Guthaben-) Zinsen dem Kläger zu Gute kamen; das dem Kläger zugeflossene Deckungskapital ist damit bis zum 31. Dezember 2007 von ursprünglich 31.208 EUR auf 34.382,16 EUR angewachsen (s. Stellungnahme der Y-AG vom 26. Juli 2011, FG-Akten Bl. 163).
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Es ist ebenfalls unschädlich, dass der Versicherer die Umbuchung des Übertragungswertes auf das Konto der neuen Einzelversicherung erst am 18. Dezember 2007 durchführte. Denn der (leistungsfähige und leistungsbereite) Versicherer hatte bereits durch die Abrechnung vom 14. Dezember 2004 verbindlich festgehalten, welche Beträge dem Kläger als „Arbeitnehmeranspruch“ zustanden. Der Kläger hätte sich daher schon vorher das gesamte Deckungskapital, das bei der Berechnung des Weiterführungsvorschlages zugrunde gelegt wurde (einschließlich des aus der Rückdeckungsversicherung stammenden Betrages von 18.788 EUR) auszahlen lassen können. Der Versicherer hatte dem Kläger dazu am 8. August 2005 mitgeteilt (s. FG-Akte Bl. 276 f), dass dem Kläger im Falle einer Kündigung die Gesamtsumme in Höhe von 31.208 EUR zum 1. September 2005 ausgezahlt werden könnte.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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4. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht gegeben. Die für die Entscheidung maßgeblichen Rechtsfragen sind durch die Rechtsprechung des BFH geklärt.
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5. Diese Entscheidung ergeht gemäß § 6 FGO durch den Einzelrichter und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung. Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10d EStG
§ 34 EStG
§ 8 EStG
§ 19 EStG
§ 11 EStG
§ 6 FGO
§ 6 Abs. 1 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 LStDV
§ 8 Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 1094
BFHE 188, 334
BStBl II 2000, 406
HFR 1999, 715
BFH/NV 1988, 564
BStBl II 1994, 246
BStBl II 2007, 719
10 VI R 47/08
99 VI R 60/96
87 VI R 91/84
93 VI R 19/92
07 VI R 89/04