Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-08-16, Aktenzeichen 4 K 1249/00 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2002:0816.4K1249.00F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1995 bis 1998, ob die von der Klägerin (Klin.) erzielten Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren sind.
Die Klin. ist eine Erbengemeinschaft nach dem im Jahre 1892 verstorbenen A. Sie besitzt verschiedene Grundstücke im Ortsteil B der Stadt C. Dabei handelt es sich um ehemalige von Gräben durchzogene Kanalwiesen (Rieselwiesen), die über Generationen hinweg in der Weise selbst bewirtschaftet wurden, dass Gras erzeugt und dieses an die Landwirte der Umgebung auf dem Halm zur weiteren Verarbeitung verkauft wurde. Das für die Bewässerung erforderliche Wasser wurde im Rahmen eines großen Teils der Senne umfassenden Wasserverbandes bei D der Lippe entnommen und bei E wieder zugefürt. Die Käufer des Grases hatten sich um den Schnitt und alles Weitere selbst zu kümmern. Teilweise konnten sie nach dem zweiten Schnitt die Wiesen auch noch durch ihr Vieh abgrasen lassen (sog. Nachhude). Eine Hofstelle war nicht vorhanden. In den 60er-Jahren des vorigen Jahrhunderts wurde diese Bewirtschaftung nach und nach aufgegeben, weil sich aufgrund veränderter Strukturen in der Landwirtschaft immer weniger Käufer für das Gras fanden. Die Grundstücke wurden schrittweise in Ackerland umgewandelt, das bisherige Bewässerungssystem aufgegeben und die entbehrlich gewordenen Bewässerungsgräben planiert.
In dieser Zeit wurde von den Mitgliedern der Klin. überlegt, ob sie oder einzelne ihrer Mitglieder selbst aktiv Ackerbau betreiben sollten. Insbesondere der jetzige Vertreter der Klin. hat, wie er in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, seinerzeit ernsthaft überlegt, selbst Landwirt zu werden und die Flächen zu bewirtschaften, davon jedoch im Ergebnis Abstand genommen. Vielmehr wurden einzelne Parzellen der Grundstücke nach und nach an verschiedene Landwirte verpachtet. So war am 01. Juli 1970 das Grundstück "F" an 6 Landwirte, später lediglich noch an 2 Landwirte verpachtet, das Grundstück "G" an 16 Landwirte, später nur noch an 7 Pächter, und das Grundstück "H" an 15 Pächter, später nur noch an 7 Pächter verpachtet. Ferner war das Grundstück "I" vor dem 01.07.1970 an 6 Landwirte verpachtet. Im Übrigen war dort eine Bausiedlung entstanden. Vor dem 01.07.1970 gab es dort 16 Erbbaugrundstücke. Später entstanden dort ca. 50 Erbbaugrundstücke. Die Pachteinnahmen aus allen Grundstücken betrugen für das Wirtschaftsjahr vom 01.07.1969 bis 30.06.1970 insgesamt 17.891,65 DM. Ferner wurde noch ein Erlös aus dem Verkauf von Gras in Höhe von 400 DM erzielt.
Die Klin. wird beim beklagten Finanzamt als verpachteter landwirtschaftlicher Betrieb geführt. Die Einkünfte wurden bis einschließlich 1994 in bestandskräftig gewordenen Feststellungsbescheiden des Beklagten (Bekl.) als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft festgestellt. Die damit für die an der Klin. Beteiligten verbundenen steuerlichen Vergünstigungen nach § 34 e des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 13 EStG wurden gewährt. Als Wirtschaftsjahr wurde - wie jeweils auch den Steuererklärungen zugrunde gelegt - der Zeitraum vom 01.07. eines Jahres bis zum 30.06. des Folgejahres angenommen. Aus den seit 1979 noch vorhandenen Feststellungsakten ergibt sich, dass die Einkünfte von der Klin. jeweils aufgrund einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erklärt wurden. Ausgefüllte Anlagen Landwirtschaft oder Vermietung und Verpachtung wurden von der Klin. allerdings nicht abgegeben. Für die Jahre 1979, 1985 und 1987 befinden sich Anlagen Vermietung und Verpachtung in den Akten des Bekl., die jedoch keine Eintragungen zu den Einkünften enthalten. Im Jahre 1979 wurden auch Einnahmen aus Grundstücksveräußerungen erklärt. Die vom damaligen Bevollmächtigten der Klin. eingereichten Anlagen zur Feststellungserklärung 1979 - eingegangen beim Bekl. am 19.12.1980 - enthalten folgende Erläuterungen zu den Einnahmen aus Grundstücksveräußerungen: "B. Steuerpflichtiger Gewinn aus Verkauf von Bauplätzen, soweit der Preis je qm über dem festgesetzten Teilwert von DM 10 lag. Es handelt sich um Verkäufe innerhalb des Wirtschaftsjahres vom 01.07.1978 bis zum 30.06.1979." Entsprechende Anlagen wurden auch zu Grundstücksveräußerungen im Rahmen der Feststellungserklärung 1980 abgegeben. Die Anlage zum Wirtschaftsjahr 1979/1980 wurde mit Datum vom 02.07.1980 vom damaligen Bevollmächtigten der Klin. unterzeichnet. Zur Gewinnfeststellung für 1981 teilte der damalige Bevollmächtigte u. a. mit: "Von den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ist das Mittel aus den beiden letzten Wirtschaftsjahren anzusetzen."
Mit Schreiben vom 28.05.1972 hatte die Klin. dem Bekl. mitgeteilt, dass sie im Siedlungsgebiet B noch ca. 3 ha zurzeit noch landwirtschaftlich genutzte Flächen besitze, die für die Bebauung vorgesehen seien und entweder im Wege des Erbbaurechtes oder aber durch Verkauf abgegeben werden sollten. Es werde daher die Feststellung eines höheren Teilwertes gem. § 55 Abs. 5 EStG beantragt. Diesem Antrag entsprach der Bekl. mit Bescheid vom 31.08.1973.
In einem an die Klin. gerichteten Schreiben vom 07.05.1980, auf das Bezug genommen wird, empfahl der damalige, inzwischen verstorbene Berater der Klin., die von ihr erzielten Einkünfte künftig als solche aus Vermietung und Verpachtung zu erklären und zu versteuern. Der Bevollmächtigte vertrat in seinem Schreiben die Auffassung, dass 1972 eine Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs der Klin. erfolgt sei. Die Verpachtung der Grundstücke als Stückländereien stelle eine Betriebs- aufgabe dar.
Im Wirtschaftsjahr 1995/1996 erfolgten weitere Grundstücksveräußerungen. Im Rahmen der Veranlagung für 1995 begehrte die Klin. mit Schreiben vom 27.02.1997 die Anerkennung der Privatvermögenseigenschaft ihrer Grundstücke und demzufolge die Berücksichtigung ihrer Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung. Der Bekl. folgte dem nicht, sondern stellte die Einkünfte - wie in den Vorjahren - als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in den Streitjahren (1995 bis 1998) fest (Bescheid für 1995 vom 09.02.1998, für 1996 vom 26.03.1998 und für 1997 und 1998 jeweils vom 03.05.1999). Die dagegen von der Klin. erhobenen Einsprüche wurden als unbegründet zurückgewiesen; auf die Einspruchsentscheidung des Bekl. vom 27.01.2000 wird auf die Bezug genommen. Zur Begründung wurde u. a. ausgeführt: Eine Betriebsaufgabe, etwa zum Zeitpunkt der parzellenweisen Verpachtung der Grundstücke der Klin., könne nicht angenommen werden. Nach dem Erlass des Finanzministeriums NRW vom 17.12.1965 S 2140 - 42 - V B 1, BStBl. II 1966 S. 34 und den dazu ergangenen weiteren Verwaltungsanweisungen habe zwar die parzellenweise Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in der Regel eine Betriebsaufgabe dargestellt, sofern nicht der Verpächter eine Betriebsfortführungserklärung abgegeben habe und für die Betriebsfortführung objektive Umstände gesprochen hätten. Die Annahme einer Betriebsaufgabe sei aber schon danach nicht in Betracht gekommen, wenn - wie im Fall der Klin. - der Steuerpflichtige und das Finanzamt übereinstimmend von dem Fortbestand des Betriebes ausgegangen seien und dementsprechend die Einkünfte aus der parzellenweisen Verpachtung als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft behandelt worden seien. Darüber hinaus gehe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 15.10.1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl. II 1988, 260, davon aus, dass die parzellenweise Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes keine Betriebszerschlagung zur Folge haben müsse.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klin. ihr Begehren weiter. Sie trägt vor: Zu der Tatsache, dass ausgefüllte Anlagen Landwirtschaft oder Vermietung und Verpachtung nicht eingereicht worden seien, dass sich aber für die Jahre 1979, 1985 und 1987 Anlagen Vermietung und Verpachtung in den Akten des Bekl. befänden, jedoch ohne dass dort Eintragungen zu den Einkünften enthalten seien, sei zu ergänzen, dass der damalige Empfangsbevollmächtigte der Klin. die Feststellungserklärungen für die Erbengemeinschaft immer persönlich beim Bekl. besprochen habe. Hierbei habe er offensichtlich aufgrund der Unsicherheit bezüglich der Zusammenhänge nur den Mantelbogen der Feststellungserklärung selbst ausgefüllt. Alle weiteren Daten seien von den jeweiligen Bearbeitern des Finanzamts nach den Unterlagen des Empfangsbevollmächtigten in die entsprechenden Vordrucke eingetragen worden. Der Empfangsbevollmächtigte habe sich bei der Erstellung der Steuererklärungen offenbar auf das beklagte Finanzamt verlassen.
Spätestens seit dem 01.07.1970 seien die einzelnen Grundstücke an verschiedene Pächter verpachtet gewesen, so dass eine Betriebsaufgabe erfolgt sei, und zwar vor dem 01.07.1970. Aufgrund des koordinierten Ländererlasses vom 17.12.1965, a. a. O., sei eine rechtlich wirksame Betriebsaufgabe anzunehmen. Sie, die Klin., habe keine für ein Fortbestehen des Betriebes erforderliche Fortführungserklärung abgegeben. Diese hätte ausdrücklich erfolgen müssen. Ferner könne bei einer zwischenzeitlichen Verpachtungsdauer von insgesamt mehr als 30 Jahren faktisch nicht von einer Wiederaufnahmeabsicht ausgegangen werden. Der Annahme einer Betriebs- aufgabe stehe auch das vom Bekl. herangezogene Urteil des BFH vom 15.10.1987 IV R 66/86, a. a. O., nicht entgegen. In dem genannten Urteilsfall hätten die Steuerpflichtigen - im Gegensatz zu ihr - ausdrücklich erklärt, sie gäben ihren Betrieb nicht auf.
Ihre Grundstücke stellten jedenfalls deshalb Privatvermögen dar, weil sie ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt habe, sie daher nur notwendiges Betriebsvermögen gehabt haben könne und die (überwiegend) parzellenweise verpachteten Grundstücke kein notwendiges Betriebsvermögen darstellten.
Eine Betriebsvermögenseigenschaft könne den Grundstücken nicht wegen ihres, der Klin., Verhalten gegenüber dem Bekl. bis zu den Streitjahren und auch nicht aufgrund der Tatsache zugesprochen werden, dass die Qualifizierung der Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft durch den Bekl. von ihr bis zu den Streitjahren hingenommen worden sei. Dies habe sie insbesondere nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben hinzunehmen. Das Prinzip der Abschnittsbesteuerung könne vom Bekl. nicht zu seinen Gunsten außer Kraft gesetzt werden.
Während des Klageverfahrens hat der Bekl. unter dem 07.04.2000 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Feststellungsbescheide für 1996 und 1997 erlassen, die die Klin. zum Gegenstand des Verfahrens gemacht hat.
Die Klin. beantragt,
unter Änderung der Bescheide des Bekl. über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1995 vom 09.02.1998, für 1996 und 1997 vom 07.04.2000 und für 1998 vom 03.05.1999 sowie unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des Bekl. vom 27.01.2000 die Einkünfte der Klin. als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festzustellen und Gewinne aus Grundstücksveräußerungen in Höhe von insgesamt 95.788 DM mit je 1/2 im Feststellungsjahr 1995 und 1996 außer Ansatz zu lassen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wiederholt und vertieft er die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klin. nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Bekl. hat zu Recht die Einkünfte der Klin. in den Streitjahren nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Verbindung mit § 13 EStG als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft angesetzt.
Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung von Naturkräften, insbesondere des Bodens, und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse (Seeger in: Schmidt, EStG, § 13, Rdnr. 1). Die Klin. hat mit der Bewirtschaftung der ehemaligen Kanalwiesen (Rieselwiesen) selbst Landwirtschaft betrieben. Sie hat diese Flächen über Generationen hinweg in der Weise bewirtschaftet, dass Gras erzeugt und dieses an die Landwirte der Umgebung auf dem Halm zur weiteren Verarbeitung verkauft wurde. Der Bewertung dieser Tätigkeit als Landwirtschaft steht nicht entgegen, dass sich die Käufer des Grases um den Schnitt und alles Weitere zu kümmern hatten und sie nach dem zweiten Schnitt teilweise die Wiesen durch ihr Vieh abgrasen lassen konnten (sog. Nachhude). Für die Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ist nicht erforderlich, dass die notwendigen Arbeiten durch den diese Einkünfte Erzielenden persönlich durchgeführt werden. Auch dass keine Hofstelle vorhanden war, steht der Annahme der Erzielung von Einkünften der Klin. aus Land- und Forstwirtschaft nicht entgegen. Für einen landwirtschaftlichen Betrieb ist generell weder eine Hofstelle noch eine Mindestgröße noch ein voller Besatz an landwirtschaftlichen Betriebsgebäuden und Betriebsmitteln zwingend erforderlich (BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 65/98, BFHE 188, 310 , BStBl II 1999, 398). Im vorliegenden Fall war eine Hofstelle im Besonderen deswegen nicht erforderlich, weil sie für die von der Klin. betriebene Art der Bewirtschaftung nicht benötigt wurde.
Nach Ansicht des Senats hat die Klin. ihre Landwirtschaft auch fortgeführt, als in den 60er-Jahren des vorigen Jahrhunderts die bis dahin erfolgte Bewirtschaftung nach und nach aufgegeben wurde und die Grundstücke schrittweise in Ackerland umgewandelt und verpachtet wurden. Hierdurch wurde nur ein Strukturwandel innerhalb landwirtschaftlich möglicher Betätigung vollzogen, der an der Bewertung der Einkünfteerzielung als solche aus Land- und Forstwirtschaft nichts zu ändern vermag. Der maßgebliche Grund und Boden blieb der Klin. erhalten. Dies ist für sog. Eigentumsbetriebe ausreichend (BFH-Urteil vom 18. März 1999 IV R 65/98, a.a.O.). Eine Bewirtschaftung des Betriebes durch Verpachtung der Ackerflächen war weiterhin möglich, ohne dass eine Hofstelle vorhanden war und ohne dass die Klin. oder eines ihrer Mitglieder die landwirtschaftlichen Arbeiten selbst durchführte.
Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb verpachtet, so kann der Verpächter allerdings wählen, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe im Sinne des § 14 Abs. 1 EStG behandeln und damit die Gegenstände seines Betriebes in sein Privatvermögen überführt, oder ob er das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will. Das Gleiche gilt, wenn die verpachtete Fläche nicht im Ganzen an einen Landwirt verpachtet wird; für die Annahme eines sog. ruhenden Betriebes reicht es aus, wenn einzelne Parzellen an verschiedene Landwirte verpachtet werden (BFH-Urteil vom 15.10.1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl. II 1988, 260). Der Steuerpflichtige muss seine Wahl, ob er den Betrieb aufgibt oder fortführt, aber eindeutig und klar zum Ausdruck bringen. Geschieht dies nicht, so ist in der Regel nach der Verpachtung das bisherige Betriebsvermögen solange weiter als Betriebsvermögen anzusehen, wie dies rechtlich möglich ist. Entsprechendes gilt, wenn der Steuerpflichtige oder sein Rechtsnachfolger erst während der Betriebsverpachtung die Absicht aufgibt, die betriebliche Tätigkeit künftig wieder aufzunehmen und fortzuführen (BFH-Urteil vom 15.10.1987 IV R 66/86, a. a. O.). Im vorliegenden Fall kann eine klare Aufgabeerklärung der Klin nicht festgestellt werden. Sie hat im Gegenteil ihre Steuererklärungen und dazu Einnahme-Überschussrechnungen abgegeben, die nur den Schluss zuließen, dass sie ihren landwirtschaftlichen Betrieb steuerlich fortführen wolle. Ein weiteres Indiz dafür ist die Tatsache, dass sie bis zu den Streitjahren den Ansatz ihrer Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft jeweils unbeanstandet gelassen hat, und zwar auch noch, nachdem ihr damaliger Berater ihr mit Schreiben vom 07.05.1980 seine (unzutreffende) Rechtsauffassung mitgeteilt hatte, ihre Grundstücke stellten (bereits) Privatvermögen dar. Die Klin. trägt für die von ihr behauptete Aufgabe des Betriebes die Feststellungslast. Da die Aufgabe des Betriebes nicht festgestellt werden kann, ist von einer Fortführung der Landwirtschaft der Klin. auch während der Streitjahre auszugehen.
Die Grundstücke der Klin. können in den Streitjahren auch nicht unter Vertrauensschutzgesichtspunkten als dem Privatvermögen zugehörig angesehen werden. Ein schenkwürdiges Vertrauen ergibt sich nicht aus dem koordinierten Ländererlass vom 17.12.1965 S 2140 - 42 - V B 1, BStBl. II 1966, S. 34. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob daraus überhaupt verbindlich ein Wegfall der Betriebsvermögenseigenschaft abgeleitet werden könnte. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 15.10.1987 IV R 66/86, a. a. O.) stand die in dem Erlass vertretene Auffassung der Finanzverwaltung, dass eine parzellenweise Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen in der Regel zu einer Betriebsaufgabe führte, mit der Gesetzeslage nicht in Einklang. Selbst wenn aber aus dem Erlass grundsätzlich ein Vertrauensschutz abgeleitet werden konnte - was der Senat hier ausdrücklich dahingestellt sein lässt -, kann die Klin. daraus für sich keinen Vertrauensschutz herleiten, weil sowohl sie als auch das beklagte Finanzamt in der Vergangenheit auch ohne ausdrückliche Fortführungserklärung übereinstimmend von dem Fortbestand des Betriebes ausgegangen sind und dementsprechend die Einkünfte aus der parzellenweisen Verpachtung als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft behandelt haben (vgl. auch: Oberfinanzdirektion Münster, Verfügung vom 07.01.1991 - S 2239 - 70 - St 12 - 21 und EStG-Kartei l NRW § 14, 14 a EStG Nr. 3). Die Versagung des begehrten Vertrauensschutzes stellt keinen Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben dar.
Auch die Erbbaurechtsgrundstücke der Klin. sind weiterhin in ihrem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen verblieben. Landwirtschaftlich genutzte Grundstücke verlieren durch eine Nutzungsänderung nicht ohne Weiteres ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG ist eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, auch bei Gewinnermittlung nach Abs. 3 oder nach § 13 a EStG keine Entnahme. Der Hinweis der Klin. darauf, dass sie ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt habe und daher nur notwendiges Betriebsvermögen haben könne, steht der Annahme einer Zugehörigkeit der Erbbaurechtsgrundstücke zum Betriebsvermögen daher nicht entgegen. Wirtschaftsgüter blieben ohne ausdrückliche Entnahmehandlung oder einen entsprechenden Rechtsvorgang bei nichtbuchführenden Landwirten auch vor dem Inkrafttreten des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, der durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25.06.1980 (BGBl. I, 732, BStBl. I 1980, 400) in § 4 Abs. 1 EStG eingefügt wurde, landwirtschaftliches Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 04.11.1982 IV R 159/79, BFHE 137, 294, BStBl. II 1983, 448). Eine Entnahmehandlung oder ein entsprechender Rechtsvorgang kann im vorliegenden Fall in Bezug auf die Erbbaugrundstücke ebensowenig wie in Bezug auf die übrigen Grundstücke der Klin. festgestellt werden.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13 EStG
§ 13 a EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 55 Abs. 5 EStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 14 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 34 e des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 152, 62
BFHE 188, 310
BStBl II 1999, 398
BFHE 137, 294
87 IV R 66/86
99 IV R 65/98
82 IV R 159/79