Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-06-03, Aktenzeichen 7 K 631/12
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2015:0603.7K631.12.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten in erster Linie über die Rechtmäßigkeit einer Steuer- anmeldung nach dem Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG).
Mit Erklärung vom 09.02.2011 gab die Klägerin, ein in den USA ansässiges Luftverkehrsunternehmen, das täglich je einen Flug von Stadt X (BRD) nach Stadt A (USA) und nach Stadt B (USA) sowie von Stadt Y (BRD) nach Stadt A durchführt, bei dem Beklagten die Steueranmeldung für den Monat Januar 2011 nach § 12 LuftVStG ab, in der sie eine Steuer in Höhe von 478.080 € erklärte. Die Steuer wurde fristgemäß entrichtet.
Gegen diese Steueranmeldung legte die Klägerin Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erklärte der Beklagte mit Bescheid vom 06.10.2011 die Steuerfestsetzung für vorläufig hinsichtlich der Vereinbarkeit des Luftverkehrsteuergesetzes mit dem Grundgesetz. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Eine Endgültigerklärung erfolgte bislang nicht.
Mit Erklärung vom 20.12.2011 gab die Klägerin, nunmehr vertreten durch ihre steuerliche Beauftragte, eine berichtigte Steueranmeldung ab, in der der zu entrichtende Gesamtbetrag auf 482.535 € erhöht wurde. Auch der Differenzbetrag wurde fristgemäß entrichtet.
Mit Entscheidung vom 16.02.2012 wies der Beklagte den Einspruch zurück.
Am 19.03.2012 erhob die Klägerin Klage. Sie macht Verstöße des Luftverkehrsteuergesetzes gegen den Grundsatz der staatlichen Souveränität und gegen mehrere internationale Verträge geltend, nämlich (1) gegen das Abkommen über die internationale Zivilluftfahrt vom 07.12.1944 (im Folgenden: Chikagoer Abkommen), (2) gegen das Luftverkehrsabkommen zwischen den USA einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits vom 25./30.04.2007 (im Folgenden: EU-USA-LuftverkAbk) und (3) gegen den Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 29.10.1954 (Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag).
Nach Auffassung der Klägerin verstößt das Luftverkehrsteuergesetz gegen den Grundsatz der staatlichen Souveränität, der als eine allgemeine Regelung des Völkerrechts zu qualifizieren sei, und die Art. 1, 11 und 12 des Chikagoer Abkommens sowie gegen Art. 7 EU-USA-LuftverkAbk, indem und soweit Handlungen auf fremdem Hoheitsgebiet besteuert würden. Ein Verstoß gegen Art. 11 des Chikagoer Abkommens liege auch darin, dass das Luftverkehrsteuergesetz unzulässigerweise ausländische Luftfahrtunternehmen diskriminiere, indem es zum einen eine unsachgerechte Staffelung der Steuersätze vorsehe und zum anderen nur ausländischen Unternehmen die Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Beauftragten auferlege.
Darüber hinaus sieht die Klägerin in der Luftverkehrsteuer eine nach Art. 15 Abs. 3 Satz 2 (nach Lesart der Klägerin Art. 15 Abs. 2 Satz 3) des Chikagoer Abkommens sowie Art. 2, 3 Abs. 4 und 15 Abs. 3 EU-USA-LuftverkAbk unzulässige Gebühr. Auch hätten Gebührenerhebungen im Zusammenhang mit der Durchführung von Umweltmaßnahmen nach Art. 3 Abs. 4 EU-USA-LuftverkAbk in Übereinstimmung mit Art. 15 des Chikagoer Abkommens zu erfolgen, was nicht der Fall sei. Art. 3 Abs. 4 EU-USA-LuftverkAbk werde außerdem durch die Luftverkehrsteuer insoweit verletzt, als die Steuer in ihrer Wirkung einer unilateralen Beschränkung des Verkehrsaufkommens gleiche.
Ein solcher negativer Effekt auf amerikanische Luftfahrtunternehmen wie die Klägerin liege in dem bezweckten und nachgewiesenen Rückgang der Passagierzahlen. Die Luftverkehrsteuer verletze ferner die in Art. 2 EU-USA-LuftverkAbk garantierten billigen und gleichen Wettbewerbsbedingungen insoweit, als sie ausländische Luftfahrtunternehmen durch die Auferlegung kostenintensiver Zusatzpflichten diskriminiere. Auch hält die Klägerin die Luftverkehrsteuer für eine nach Art. 24 des Chikagoer Abkommens und Art. 11 Abs. 2 Buchst. c EU-USA-LuftverkAbk unzulässige Abgabe auf den im internationalen Luftverkehr eingesetzten Treibstoff. Sie sei nämlich eine "ähnliche staatliche Abgabe" wie Zölle oder Untersuchungsgebühren bzw. Verbrauchsteuern auf Treibstoffe, Schmieröle und ähnliche zur Verwendung in einem Luftfahrzeug eingesetzte Güter. Schließlich verletze die Luftverkehrsteuer die durch Art. 13 EU-USA-LuftverkAbk geschützte Preisfreiheit.
Den Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag mit den USA sieht die Klägerin dadurch als verletzt an, dass die Luftverkehrsteuer amerikanische Luftverkehrsgesellschaften unter gleichartigen Voraussetzungen stärker belaste als Luftverkehrsgesellschaften aus anderen Staaten. Die Typisierung der Steuersätze in § 11 Abs. 1 des Gesetzes verstoße gegen die Meistbegünstigungsklausel des Art. XI Abs. 3 des Vertrags. Aufgrund der Festsetzung der Steuersätze gemäß § 11 Abs. 1 und den Anlagen 1 und 2 ermögliche das Gesetz, Luftverkehrsgesellschaften der USA stärker zu belasten als unter gleichartigen Voraussetzungen die Gesellschaften anderer, außerhalb der Europäischen Union (EU) gelegener Staaten. Die Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Beauftragten sei zudem mit dem Gebot der Inländergleichbehandlung des Art. XI Abs. 1 des Vertrags unvereinbar.
Neben diesen vielfachen Verstößen gegen internationales Luftverkehrsrecht rügt die Klägerin auch die Verfassungswidrigkeit des Luftverkehrsteuergesetzes. Dieses sei bereits formell verfassungswidrig, weil dem Bund die Gesetzgebungskompetenz gefehlt habe. Die Luftverkehrsteuer sei eine Aufwandsteuer, für die dem Bund keine Gesetzgebungskompetenz zustehe. Hilfsweise argumentiert die Klägerin, die erforderliche Zustimmung des Bundesrats sei nicht eingeholt worden.
Materiellrechtlich macht die Klägerin, die sich für befugt hält, sich auf Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und das Rechtsstaatsprinzip zu berufen, einen Verstoß gegen das Gebot des Vertrauensschutzes geltend. Gehe man mit dem Beklagten davon aus, dass Anknüpfungspunkt der Steuer der jeweilige Beförderungsvertrag sei, dann liege eine unzulässige echte Rückwirkung bzw. Rückbewirkung von Rechtsfolgen vor. Besteuert würden nämlich Rechtsvorgänge, die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes am 15.12.2010 bereits abgeschlossen gewesen seien. Hilfsweise argumentiert die Klägerin, es läge eine unzulässige unechte Rückwirkung bzw. tatbestandliche Rückanknüpfung vor.
Die nur ausländische Luftverkehrsunternehmen - seit dem 01.01.2013 nur solche ohne Sitz in einem Mitgliedstaat der EU - treffende Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Beauftragten verstößt nach Ansicht der Klägerin gegen das Willkürverbot. Die Beförderungen von Fluggästen von Deutschland in die USA durch eine Fluggesellschaft mit Sitz in der EU einerseits und durch eine amerikanische Fluggesellschaft andererseits stellten vergleichbare Sachverhalte dar, die ungleich zu behandeln mit sachlichen Gründen nicht zu rechtfertigen sei.
Ferner sieht sich die Klägerin durch die Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Beauftragten und durch die im Luftverkehrsteuergesetz vorgesehenen Belastungen in Gestalt von Registrierungs-, Anzeige- und Aufzeichnungsverfahren in ungerechtfertigter Weise in ihrem Recht auf berufliche Betätigung verletzt. Zudem komme wirtschaftslenkenden Abgaben zur Verhaltenssteuerung am Markt nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) eine berufsregelnde Tendenz zu. Der in den genannten Pflichten und Belastungen liegende Eingriff in die allgemeine Handlungsfreiheit genüge den Anforderungen des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit nicht.
Mit der Steuerabsenkungsermächtigung in § 11 Abs. 2 verstoße das Luftverkehrsteuergesetz auch gegen den rechtsstaatlichen Vorbehalt des Gesetzes. Aufgrund dieser Ermächtigung sei die tatsächliche Höhe des Steuersatzes in unvertretbar großem Maße von politischen Erwägungen des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) und der anderen zu beteiligenden Ministerien abhängig. Mangels Pflicht zur Absenkung der Steuersätze bei gleichzeitigen Einnahmen durch die Einbeziehung des Luftverkehrs in den Handel mit Treibhausgasemissionszertifikaten seien massive Doppelbelastungen der Klägerin durch die Luftverkehrsteuer und die Pflicht des Erwerbs von Emissionshandelszertifikaten möglich. Die vom BVerfG in dem Urteil vom 05.11.2014 1 BvF 3/11 angenommene zwingende Vorgabe des Berechnungsmodus, der jedes Ermessen ausschließe, dürfte nicht gegeben sein.
Den Steuergegenstand in § 1 i.V.m. § 4 des Gesetzes hält die Klägerin für unklar und nicht hinreichend bestimmt ausgestaltet.
Schließlich macht die Klägerin geltend, dass durch die Pflicht zur Übermittlung umfangreicher personenbezogener und sonstiger Daten einschließlich ggf. Passagierlisten nach § 7 Abs. 3 und § 17 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes ihr Recht auf informationelle Selbstbestimmung verletzt werde.
Nach Auffassung der Klägerin ist die angefochtene Steueranmeldung nicht nur aufgrund einer Verletzung des Grundsatzes der staatlichen Souveränität, sondern auch wegen der geltend gemachten Verstöße gegen internationale Verträge rechtswidrig und das Finanzgericht befugt, die Steueranmeldung aufzuheben. § 2 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) normiere nämlich einen Geltungsvorrang völkerrechtlicher Verträge über die Besteuerung - um solche handele es sich bei dem Chikagoer Abkommen, dem EU-USA-Luftverkehrsabkommen und dem Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag - vor den Steuergesetzen. Hilfsweise argumentiert die Klägerin, § 2 Abs. 1 AO suspendiere als Normkollisionsregel die allgemeinen Derogationssätze "lex posterior" und "lex specialis". In dem Luftverkehrsteuergesetz habe der Gesetzgeber auch nicht erkennbar zum Ausdruck gebracht, dass das Gesetz völkerrechtlichen Verträgen vorgehen solle. Folge man dem nicht, dürfe das Finanzgericht nicht einfach das Luftverkehrsteuergesetz anwenden, sondern müsse die Sache dem BVerfG vorlegen. Denn in einem Verstoß gegen Völkervertragsrecht (sog. Treaty overriding) liege zugleich ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip.
Neben der Aufhebung der Steueranmeldung für den Monat Januar 2011 begehrt die Klägerin die Feststellung, dass sie nicht verpflichtet ist, sich durch einen steuerlichen Beauftragten vertreten zu lassen. Den dahin gehenden Antrag stellte die Klägerin mit Schriftsatz vom 08.01.2015. Mit Schriftsatz vom 01.06.2015 schließlich beantragte die Klägerin hilfsweise zur Aufhebung der Steueranmeldung deren Änderung dahin gehend, dass der Steuerbetrag auf 8 € je Passagier herabgesetzt wird. In dem Schriftsatz vom 01.06.2015 beantragte die Klägerin ferner ebenfalls hilfsweise die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG im Hinblick auf die o.g. geltend gemachten Verstöße gegen das Territorialprinzip als allgemeine Regel des Völkerrechts und gegen Völkervertragsrecht. Sie sieht darin einen Verstoß gegen das ihr, wie sie meint, nach Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG zustehende subjektive Grundrecht "auf Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung und den Gesetzesvorbehalt sowie das Rechtsstaatsprinzip" (nunmehr Klageantrag zu 4.). Der im Wesentlichen bereits mit der Klageschrift vom 19.03.2012 gestellte Antrag auf Aussetzung des Verfahrens und Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG im Hinblick auf die geltend gemachten Verstöße des Luftverkehrsteuergesetzes gegen das Grundgesetz wurde dadurch zum Klageantrag zu 5.
Die Klägerin beantragt,
die Steueranmeldung für den Monat Januar 2011 in Gestalt der berichtigten Anmeldung vom 20.12.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 16.02.2012 aufzuheben,
hilfsweise, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16.02.2012 die Steueranmeldung für den Monat Januar 2011 in Gestalt der berichtigten Anmeldung vom 20.12.2011 dahin gehend zu ändern, dass ein Steuerbetrag unter Zugrundelegung eines Betrags von 8 € je Passagier festgesetzt wird,
festzustellen, dass die Klägerin nicht verpflichtet ist, sich bei der Erfüllung ihrer steuerlichen Rechte und Pflichten nach dem Luftverkehrsteuergesetz durch einen nach § 8 dieses Gesetzes zugelassenen steuerlichen Beauftragten vertreten zu lassen,
hilfsweise für den Fall, dass die Anträge zu 1.-3. erfolglos bleiben, das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu den in dem Schriftsatz vom 01.06.2015 unter 4. gestellten Fragen einzuholen, und
das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu den in dem Schriftsatz vom 01.06.2015 unter 5. gestellten Fragen einzuholen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass der Klägerin bereits ein Rechtsschutzbedürfnis für die Klärung der vorgetragenen völkerrechtlichen Fragen fehlt. Denn die angeführten völkerrechtlichen Normen seien einfaches Bundesrecht und die Berufung auf Verstöße gegen sie im Klageverfahren nicht zielführend, da das Finanzgericht das Luftverkehrsteuergesetz allein aufgrund eines solchen Verstoßes nicht verwerfen werde. Abgesehen davon sei § 2 Abs. 1 AO selbst nur einfaches Bundesrecht und könne keinen allgemeinen Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen begründen. Im Falle einer Kollision ginge das Luftverkehrsteuergesetz nach der lex posterior-Regel dem Chikagoer Abkommen und dem Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag vor. Das EU-USA-Luftverkehrsabkommen sei schon deshalb als nachrangig zu behandeln, weil es gar keine Besteuerungsregelungen enthalte.
Hilfsweise argumentiert der Beklagte, dass eine Normenkonkurrenz nicht bestehe. Die Rechtsanwendungsbefehle der völkerrechtlichen Verpflichtungen Deutschlands einerseits und des Luftverkehrsteuergesetzes andererseits seien widerspruchsfrei. Ein Verstoß gegen Art. 15 Abs. 3 Satz 2 des Chikagoer Abkommens liege ebenso wenig vor wie ein solcher gegen Art. 1 i.V.m. Art. 11 und 12 dieses Abkommens und gegen Regelungen im EU-USA-Luftverkehrsabkommen. Auch gegen Art. XI des Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrags verstoße das Luftverkehrsteuergesetz nicht, und zwar auch nicht dadurch, dass amerikanische Luftverkehrsunternehmen einen steuerlichen Beauftragten benennen müssten.
Das Luftverkehrsteuergesetz sei verfassungskonform. Dem Bund habe nicht die Gesetzgebungskompetenz gefehlt. Denn die Luftverkehrsteuer sei eine Verkehrsteuer und keine Aufwandsteuer.
Durch § 19 Abs. 1 des Gesetzes werde keine unzulässige Rückwirkung statuiert. Der Einstufung der Luftverkehrsteuer als Verstoß gegen die allgemeine Handlungsfreiheit stehe das Urteil des BVerfG vom 05.11.2014 1 BvF 3/11 entgegen. Auch ein Verstoß gegen das Willkürverbot liege nicht vor. § 11 Abs. 2 des Gesetzes sei nach diesem Urteil mit dem Grundgesetz vereinbar.
Der Klägerin fehle die Befugnis, das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ihrer Kunden geltend zu machen. Höchst vorsorglich werde darauf hingewiesen, dass § 7 Abs. 3 und § 17 Abs. 1 Satz 2 LuftVStG Ausnahmeermächtigungen darstellten, weitere (als die im Gesetz vorgesehenen) Angaben zu fordern, die zur Sicherung des Steueraufkommens oder für die Steueraufsicht erforderlich erscheinen.
Die hilfsweise gestellten Anträge auf Vorlage an das BVerfG seien zurückzuweisen, weil sie durch dessen Urteil vom 05.11.2014 obsolet oder - hinsichtlich des EU-USA-Luftverkehrsabkommens - nicht unter die Vorschriften subsumierbar oder - hinsichtlich des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung - unsubstantiiert seien.
Wegen des weiteren Vortrags der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte verwiesen. Dem Gericht lagen die die Sache betreffende Rechtsbehelfsakte des Beklagten sowie die beigezogene, aus vier Ordnern bestehende Akte der BFD Südwest und - als Kopien - drei Ordner des BMF, die ebenfalls beigezogen wurden (Beschluss vom 10.07.2012, FG-Akte), zu dem Vorgang vor. Die Sache wurde am 03.06.2015 verhandelt. Auf das Sitzungsprotokoll wird dazu verwiesen. Für den Fall des Unterliegens beantragten beide Beteiligten die Zulassung der Revision.

Entscheidungsgründe:
I. Der Hauptantrag zu 1. ist zulässig, jedoch unbegründet.
1. Das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis, das - neben den übrigen Sachurteilsvoraussetzungen - für die Zulässigkeit einer Anfechtungsklage erforderlich, aber auch ausreichend ist, ist gegeben (vgl. Gräber/von Groll, FGO, Vor § 33 Rz 4 m.w.N.). Denn die Klägerin hat keine andere, gleichermaßen wirksame Möglichkeit, sich gegen die einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehende Steueranmeldung (§ 168 Satz 1 AO) zu wehren, als diese anzufechten (vgl. Gräber/Koch, FGO, § 69 Rz 64 m.w.N.). Eine andere Frage ist, ob sich ein Kläger auf Vorschriften und Grundsätze, aufgrund deren Geltung seiner Auffassung nach der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig ist, berufen kann. Nur dann liegt ggf. die Verletzung eigener Rechte des Klägers vor. Diese Frage ist gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) jeweils im Rahmen der Begründetheit der Klage zu prüfen. Wiederum eine andere Frage ist - worauf die Argumentation des Beklagten, der Klägerin fehle das "Rechtsschutzbedürfnis" für eine Prüfung der Vereinbarkeit des Luftverkehrsteuergesetzes mit Völkerrecht durch das Gericht, offenbar abzielt -, ob der Vortrag eines Beteiligten entscheidungserheblich ist. Auch das ist indessen im Rahmen der Begründetheit des betreffenden Klageantrags zu prüfen.
2. Der Hauptantrag zu 1. ist unbegründet. Die angefochtene Steueranmeldung für den Monat Januar 2011 in Gestalt der berichtigten Anmeldung vom 20.12.2011 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
a) Entgegen der Auffassung der Klägerin stehen völkerrechtliche Grundsätze und Vorschriften der Anwendbarkeit des Luftverkehrsteuergesetzes, soweit es Rechtsgrundlage der angefochtenen Steueranmeldung ist (§§ 1, 4, 6 Abs. 1, 10, 12 Abs. 1 und 19 Abs. 1 sowie § 11 Abs. 1 in der 2011 geltenden Fassung), nicht entgegen.
aa) Das Luftverkehrsteuergesetz verletzt nicht das völkerrechtliche Prinzip der Souveränität der Staaten.
aaa) Soweit die Klägerin geltend macht, das Luftverkehrsteuergesetz verstoße gegen den Grundsatz der staatlichen Souveränität, pflichtet ihr der Senat insoweit bei, als es sich dabei um eine gemäß Art. 25 GG innerstaatlich geltende, den Gesetzgeber bindende und den Gesetzen vorgehende allgemeine Regel des Völkerrechts handelt (vgl. zur territorialen Souveränität der Staaten Streinz, in: Sachs [Hrsg.], Grundgesetz, 5. Aufl. 2009, Art. 25 Rn. 51). Der Grundsatz der Territorialität ist jedoch staatsgerichtet und begründet keine subjektiven Rechte des Einzelnen. Zwar können solche Rechte gemäß Art. 25 Satz 2 GG gegeben sein. Zum einen wird dies aber für diejenigen Regeln, die ausschließlich Staaten um ihrer selbst willen begünstigen oder Staaten gerade als Inhaber von Hoheitsgewalt verpflichten, wozu auch die Achtung fremder Gebietshoheit gerechnet wird, verneint (vgl. Herdegen in Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 25 Rn. 50). Zum anderen beschränkt Art. 25 Satz 2 GG subjektive Rechte Einzelner auf Bewohner des Bundesgebiets. Zu diesem Personenkreis gehört die Klägerin nicht. Die Einholung einer Entscheidung des BVerfG nach Art. 100 Abs. 2 GG kommt daher nicht in Betracht.
bbb) Abgesehen davon verletzt das Luftverkehrsteuergesetz nach Auffassung des Senats weder die Gebietshoheit der USA noch diejenige anderer Staaten.
aaaa) Soweit die Klägerin eine Besteuerung "umweltrelevanten Verhaltens" außerhalb des Hoheitsgebiets Deutschlands rügt, ist dies jedenfalls insoweit zutreffend, als nicht lediglich inländische Flüge besteuert werden, sich die Höhe der Steuer gemäß § 10 des Gesetzes u.a. nach dem Zielort bemisst, die länderbezogenen Steuersätze nach § 11 Abs. 1 je nach Entfernung von dem Flughafen Stadt Frankfurt am Main zu dem größten Verkehrsflughafen des jeweiligen Ziellandes eingeteilt in drei Länderklassen variieren (Bundestags-Drucksache [BT-Drs.] 17/3030, S. 39, zu § 11) und der Gesetzgeber dadurch der "gesteigerten Umweltbelastung" Rechnung tragen und "ökologische und klimapolitische Akzente" setzen will. Danach stellt freilich der Umstand, dass das besteuerte Verhalten "umweltrelevant" ist, lediglich ein Motiv des Gesetzgebers dar. Angeknüpft für die Höhe der Steuer wird - im Fall der Klägerin - allein an die Entfernung von Stadt X BRD zu dem größten Verkehrsflughafen der USA und damit auch an das Überfliegen der Territorien anderer Staaten als Deutschland.
Der Senat hält diese Anknüpfung im Hinblick auf die Gebietshoheit der USA und derjenigen Staaten, deren Territorium lediglich überflogen wird, für unbedenklich. Denn die Achtung der Gebietshoheit anderer Staaten verlangt nur, dass auf dem Gebiet eines anderen Staates keine Hoheitsakte vorgenommen werden (Bundesfinanzhof [BFH], Urt. v. 11.12.1991 I R 66/90, BStBl 1992 II, 595 [597]) und dass die Steuerpflicht nicht über das eigene Territorium hinaus ausgedehnt wird (Reith, Internationales Steuerrecht, II. 4.1.1.). Aufgrund seiner Gebietshoheit ist ein Staat vielmehr grundsätzlich berechtigt, auch außerhalb seines Staatsgebiets verwirklichte Sachverhalte der Besteuerung zu unterwerfen (Universalitätsprinzip; vgl. BFH, Urt. v. 23.03.2005 III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537), solange der Anknüpfungspunkt der Besteuerung nicht außerhalb des eigenen Staatsgebiets Wirkungen entfaltet, die die Gebietshoheit eines anderen Staates tangieren. Es ist nicht ersichtlich, dass hier Letzteres der Fall wäre, zumal der Steuerentstehungstatbestand bereits mit dem Abflug (§ 4 LuftVStG) auf dem Staatsgebiet Deutschlands verwirklicht wird und die Fortsetzung des Fluges über fremden Hoheitsgebieten aufgrund der Einteilung in Distanzklassen lediglich die Höhe der Steuer bestimmt. Den USA und den Staaten, deren Territorium nur überflogen wird, ist es aufgrund ihrer Gebietshoheit (weiterhin) unbenommen, ebenfalls eine der deutschen Luftverkehrsteuer vergleichbare Abgabe einzuführen. Ggf. - bei Überschneidungen - könnte völkerrechtlich eine etwaige Doppelbesteuerung vermieden werden, wie dies insbesondere im Bereich der Ertragsbesteuerung in Form von Doppelbesteuerungsabkommen üblich ist.
Durch die von der Klägerin in diesem Zusammenhang gerügte Einbeziehung von Flügen mit einem Startort im Ausland, denen ein Zubringerflug mit einem Startort in Deutschland vorausgegangen ist, in die Besteuerung ändert sich an dieser Beurteilung nichts. Abgesehen davon, dass diese sich aus der Definition des Begriffs "Zielort" in § 2 Nr. 4 des Gesetzes ergebende mögliche Fallgestaltung bei der Klägerin nicht vorliegt, weil diese nach wie vor nur die drei Direktflüge in die USA anbietet, beruht die Berücksichtigung der Gesamtflugstrecke allein darauf, dass Steuergegenstand in der Regel der Beförderungsvertrag ist (vgl. § 1 Abs. 1 LuftVStG) und dieser zu einer Reise bis zu dem letzten Zielflughafen berechtigt. Dem im Ausland beginnenden Anschlussflug liegt in diesen Fällen kein eigener Rechtsvorgang zugrunde. Da die Steuer schon vor dem Anschlussflug entsteht, nämlich mit dem Start in Deutschland, wird in diesen Fällen die Gebietshoheit anderer Staaten nicht berührt - auch nicht diejenige des Staates, auf dessen Territorium der Anschlussflug beginnt. Nur ergänzend sei hierzu bemerkt, dass bei Einführung einer wie die deutsche Luftverkehrsteuer gestalteten Steuer in dem Staat des Anschlussflugs für den Anschlussflug die dortige Steuer mangels eigenen Beförderungsvertrags nicht anfiele, sodass keine Doppelbesteuerung erfolgen würde (vgl. dazu BT-Drs. 17/3030, S. 37, linke Spalte, 3. Absatz).
bbbb) Der Senat teilt auch nicht die Auffassung der Klägerin, die Souveränität anderer Staaten wie z.B. der USA werde dadurch verletzt, dass Gegenstand der Steuer nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes auch im Ausland abgeschlossene Beförderungsverträge sind. Denn allein das Vorliegen eines Steuergegenstands führt noch nicht zu einer Besteuerung. Voraussetzung einer Besteuerung ist ferner, dass der Steuergegenstand steuerpflichtig, d.h., dass ein Steuersatz (> 0) vorgesehen und der Gegenstand nicht von der Steuer befreit ist, und schließlich und insbesondere, dass der Steuerentstehungstatbestand erfüllt wird. Nur und erst dann findet eine Besteuerung des Gegenstands statt. Das ist bei der Luftverkehrsteuer nicht anders als bei anderen Steuerarten. Ist Gegenstand einer Steuer ein Sachverhalt, der sich im Ausland zugetragen hat, so verletzt dies deshalb für sich genommen noch nicht die Gebietshoheit des betreffenden Staates.
Allerdings setzt die Besteuerung eines im Ausland verwirklichten Steuergegenstands einen sachbezogenen Anknüpfungspunkt an das Inland voraus (vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, § 1 Rz. 29 unter Verweis auf Rechtsprechung des BVerfG). Einen solchen sieht der Senat bei dem Luftverkehrsteuergesetz ohne weiteres darin, dass das Gesetz als Steuerentstehungstatbestand ausschließlich einen Abflug von einem inländischen Startort vorsieht (§ 4).
bb) Die o.g. Vorschriften des Luftverkehrsteuergesetzes stehen nicht in Widerspruch zu den Art. 1, 11 und 12 des Chikagoer Abkommens.
aaa) Soweit die Klägerin eine Verletzung der Lufthoheit der USA und anderer Staaten rügt (vgl. Art. 1 des Abkommens), wird vorab auf die Ausführungen unter aa) aaa) verwiesen. Allein die Übernahme eines völkerrechtlichen Vertrags in innerstaatliches Recht nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG - hier: durch das Gesetz vom 07.04.1956 (BGBl. II S. 411) - führt noch nicht dazu, dass sich jeder Einzelne auf Normen des Vertrags berufen und deren Verletzung geltend machen könnte. Ob eine Vertragsnorm subjektive Rechte Einzelner begründet, ist vielmehr durch Auslegung zu ermitteln (vgl. Streinz, a.a.O., Art. 59 Rdn. 69 m.w.N.). In Art. 1 des Abkommens erkennen die Vertragsstaaten an, dass jeder Staat vollständige und ausschließliche Souveränität über den Luftraum ( over the airspace ) besitzt, der sich über seinem Territorium befindet. Andere Gebilde, Organisationen oder Personen als Staaten werden nicht angesprochen. Da zudem lediglich der bereits als allgemeine völkerrechtliche Regel bestehende Grundsatz der Souveränität der Staaten in Bezug auf den Luftraum bestätigt wird, kann nicht angenommen werden, dass die Vorschrift subjektive Rechte Einzelner begründen wollte.
Eine Verletzung der Lufthoheit der USA und anderer Staaten durch die Vorschriften des Luftverkehrsteuergesetzes liegt indessen auch nicht vor. Soweit die Klägerin auf die Konzeption des Luftverkehrsteuergesetzes als "ökologische Lenkungsteuer" abstellt (Klagebegründung vom 20.08.2013, S. 31 ff.; Bl. 157 ff. FG-Akte), vermag ihre Argumentation schon deshalb nicht zu überzeugen, weil - wie bereits ausgeführt - es sich bei der Einbeziehung des Flugverkehrs in die Mobilitätsbesteuerung, mit der Anreize für umweltgerechtes Verhalten gesetzt werden sollen, lediglich um ein Motiv (von mehreren, nämlich neben der "Verbesserung der Einnahmesituation des Bundeshaushalts" [vgl. BT-Drs. 17/3030, S. 23, zu II.]) des Gesetzgebers handelt. Für die Frage, ob Souveränitätsrechte anderer Staaten verletzt werden, kann es nur darauf ankommen, ob das Gesetz an Sachverhalte anknüpft, die sich auf dem Hoheitsgebiet - im Hinblick auf Art. 1 des Abkommens genauer: im Luftraum - anderer Staaten zutragen - aus welchen gesetzgeberischen Motiven auch immer. Eine solche Anknüpfung ist im Luftverkehrsteuergesetz durchaus gegeben, weil nicht nur inländische Flüge der Besteuerung unterliegen und zudem die Steuersätze nach § 11 Abs. 1 des Gesetzes in drei Entfernungsklassen eingeteilt sind. Für Zielländer der Anlage 2 wird eine höhere Steuer erhoben als für Zielländer der Anlage 1, und für nicht in den Anlagen aufgeführte Länder wie den USA gilt der höchste Steuersatz. Dadurch wird aber nicht die Lufthoheit der USA oder anderer Staaten verletzt. Denn die Luftverkehrsteuer ist ungeeignet, den Flugverkehr im Luftraum der USA oder anderer Staaten in irgendeiner Weise zu beeinträchtigen. Abgesehen davon werden nur Flüge besteuert, deren Abflug im Inland erfolgt. Dadurch ist eine ausreichende Verknüpfung zum Hoheitsgebiet der Bundesrepublik gegeben (vgl. Frotscher, a.a.O.).
bbb) Es kann offen bleiben, ob der Klägerin im Hinblick auf die Art. 11 und 12 des Abkommens ein subjektives Recht zusteht, das ihr erlauben würde, sich gegenüber Behörden eines Vertragsstaats auf diese Vorschriften zu berufen. Denn ein Verstoß gegen diese Normen durch die o.g. Vorschriften des Luftverkehrsteuergesetzes ist zu verneinen.
Artikel 11 verpflichtet die Vertragsstaaten, ihre Luftverkehrsvorschriften auf die Luftfahrzeuge aller Vertragsstaaten ohne Unterschied der Staatszugehörigkeit anzuwenden, während Artikel 12 die Vertragsstaaten zu Maßnahmen verpflichtet, die sicherstellen, dass die geltenden Flug- und Luftverkehrsregeln und -vorschriften bezüglich des eigenen Hoheitsgebiets von allen Luftfahrzeugen und bezüglich fremder Hoheitsgebiete von den eigenen Flugzeugen befolgt werden. Es kann an dieser Stelle dahinstehen, ob es sich bei den Vorschriften des Luftverkehrsteuergesetzes um solche "über den Ein- und Ausflug" oder "über den Betrieb und den Verkehr" von Luftfahrzeugen (Artikel 11) bzw. um "Flug- und Luftverkehrsregeln und -vorschriften" (Artikel 12) handelt. Denn das Luftverkehrsteuergesetz trifft keine Unterscheidungen nach der Staatszugehörigkeit von Luftfahrzeugen. Das gilt auch für § 11 Abs. 1 des Gesetzes. In der pauschalen Klassifizierung nach der Entfernung von Stadt Frankfurt am Main zu dem größten Verkehrsflughafen des Ziellandes und der Einteilung in nur drei Klassen ohne Berücksichtigung der konkreten Flugstrecke liegt keine Diskriminierung nach der Staatszugehörigkeit. Auch für ein deutsches Luftverkehrsunternehmen, das täglich einen Flug von einem deutschen Flughafen nach Stadt A anbietet, gilt hierfür genau wie für die Klägerin der Tarif nach Absatz 1 Nr. 3. Das gilt völlig ungeachtet der Staatszugehörigkeit auch für alle anderen Luftverkehrsunternehmen mit Flügen nach Amerika.
Zutreffend ist allerdings, dass je nach Zielland Flüge mit etwa gleich weit entfernten Zielorten ungleich besteuert werden oder sogar für längere Flüge eine niedrigere Steuer anfällt als für viele kürzere Flüge, weil für die Einteilung in die drei Länderklassen allein die Entfernung von Frankfurt am Main zu dem größten Verkehrsflughafen des Ziellandes maßgeblich ist. Der Senat hält diese Vereinfachung im Interesse eines möglichst geringen Verwaltungsaufwands sowohl für die Luftverkehrsunternehmen als auch die Verwaltung jedoch für gerechtfertigt, weil davon auszugehen ist, dass es zu dem jeweils größten Verkehrsflughafen mehr Flüge gibt als zu anderen Flughäfen des Ziellandes. Beispielsweise finden ungleich mehr Flüge zu russischen Zielen von nicht mehr als 2.600 km Entfernung (z.B. Moskau oder St. Petersburg) statt als zu weiter entfernten Zielen, und die Anzahl der (Umsteige-)Flüge zu (russischen) Zielorten, die mehr als 6.00-km entfernt und damit Flügen nach Amerika vergleichbar sind, ist derart gering (0,3 %), dass sie vernachlässigt werden kann (vgl. die Angaben des Beklagten laut Statistischem Bundesamt auf Seite 53 der Klageerwiderung). Eine Diskriminierung ausländischer Luftfahrtunternehmen wie der Klägerin durch die länderbezogene Staffelung der Steuersätze, wie die Klägerin meint, vermag der Senat daher nicht zu erkennen.
Worin die Klägerin einen Verstoß gegen Art. 12 des Abkommens sieht, hat sie nicht erläutert. Dem Senat erschließt sich auch nicht, wodurch das Luftverkehrsteuergesetz diese Norm des Abkommens verletzen könnte.
cc) Die Luftverkehrsteuer verletzt nicht Art. 15 Abs. 3 Satz 2 des Chikagoer Abkommens. Nach dieser Vorschrift ist es den Vertragsstaaten untersagt, Gebühren, Taxen oder sonstige Abgaben für ihr Hoheitsgebiet lediglich für das Recht der Durchreise, Einreise oder Ausreise eines Luftfahrzeugs eines Vertragsstaats oder der an Bord befindlichen Personen oder Güter zu erheben.
Der Senat hat keine Bedenken gegen die Berufung der Klägerin auf diese Regelung. Denn sie kommt den Schuldnern von im Zusammenhang mit dem Flugverkehr erhobenen Abgaben zugute. Wie sich aus dem Zusammenhang mit den Absätzen 1 und 2 ergibt, sollen Luftfahrzeuge der Vertragsstaaten im Hinblick auf den Zugang zu vorhandenen Einrichtungen des Luftverkehrs (Absatz 1) und die Erhebung von Gebühren für die Inanspruchnahme solcher Einrichtungen (Absatz 2) mit inländischen Luftfahrzeugen gleichbehandelt werden.
aaa) Die Luftverkehrsteuer ist keine Gebühr (englischer Text: fee ), weil sie keine Gegenleistung für einen den Luftverkehrsunternehmen individuell zurechenbaren Vorteil ist. Insbesondere wird sie nicht für die der Klägerin erteilte Betriebsgenehmigung und auch nicht für die Registrierung durch den Beklagten nach § 7 des Gesetzes erhoben.
Ob sie als eine "Taxe" zu qualifizieren ist, ist zweifelhaft, kann aber offen bleiben. Zwar kann der englische Begriff " dues ", der hier im deutschen Text - wohl in Anlehnung an den Begriff " taxes" in der französischen Fassung - mit "Taxen" übersetzt wurde, für sich genommen weit verstanden werden für alles, was geschuldet wird. Nicht nur ist er jedoch stets im Zusammenhang zu lesen - nicht nur im Rahmen von Vertragsauslegungen (vgl. dazu Art. 31 Abs. 1 f. der Wiener Vertragsrechtskonvention) - und hier schon deshalb auf finanzielle Leistungen beschränkt. Vielmehr spricht der ebenfalls authentische französische Text ( taxes ) gegen eine Subsumtion der Luftverkehrsteuer unter den Begriff " dues " bzw. Taxen. Denn taxes sind eng geknüpft an eine öffentliche Dienstleistung. Sie werden erhoben im Zusammenhang mit der Tätigkeit eines öffentlichen Dienstes oder der Nutzung einer öffentlichen Einrichtung, ohne dass die Höhe im Verhältnis zu dem erbrachten Dienst steht und ohne dass die Leistung dem Schuldner zugutekommen müsste. Die Klägerin weist zwar zutreffend darauf hin, dass etliche Steuern im Französischen als "taxe" bezeichnet werden (z.B. taxe foncière [Grundsteuer], taxe sur la valeur ajoutée [Mehrwertsteuer] und taxe d'habitation [Wohnungssteuer]). Das ändert aber nichts daran, dass sie keine Taxe, sondern eine Steuer sind (vgl. www.point-droit.com/différence-taxe-impôt-redevance). Richtig ist andererseits, dass in dem spanischen Text, der ebenfalls authentisch ist, impuestos, also Steuern, für den englischen Begriff "dues" verwendet wurde.
Insbesondere im Hinblick auf die Überschrift des Art. 15 des Abkommens (Flughafen- und ähnliche Gebühren, Airport and similar charges, Redevances d'aéroport et droits similaires, Derechos aeroportuarios y otros similares) hat der Senat auch Zweifel, ob die Luftverkehrsteuer wenigstens unter den Auffangbegriff "sonstige Abgaben" (other charges, autres redevances, otros gravämenes) subsumiert werden kann, weil die Steuer keine "ähnliche" Abgabe wie eine (hier: Flughafen-)Gebühr ist. Auch diese Frage kann jedoch dahinstehen.
bbb) Das Luftverkehrsteuergesetz enthält keinerlei Anknüpfungspunkte an das Recht der Einreise eines Luftfahrzeugs oder der an Bord befindlichen Personen. Gleiches gilt für das Recht auf Durchreise, falls keine Zwischenlandung stattfindet (Überflug). Im Fall einer Zwischenlandung kommt dem Recht auf Durchreise gegenüber dem Recht auf Ausreise keine eigenständige Bedeutung zu, da dem (Wieder-)Abflug - bei internationalen Flügen - die Ausreise folgt.
An die Ausreise knüpft das Luftverkehrsteuergesetz in zweierlei Hinsicht an. Zum einen ist Steuergegenstand der Rechtsvorgang, der zum Abflug eines Fluggastes von einem inländischen Startort berechtigt (§ 1 Abs. 1 LuftVStG). Bei internationalen Flügen umfasst diese Berechtigung notwendigerweise die Ausreise des Fluggastes, deren Durchführung das Luftverkehrsunternehmen folglich dem Fluggast schuldet. Zum anderen entsteht die Steuer mit dem Abflug des Fluggastes (§ 4 LuftVStG), dem sich - wiederum nur bei internationalen Flügen - zwingend die Ausreise des Fluggastes und damit des diesen befördernden Luftfahrzeugs anschließt.
Es kann dahinstehen, ob eine solche indirekte Anknüpfung genügt, um das Vorliegen des Tatbestandsmerkmals "Recht der Ausreise" zu bejahen. Denn die Luftverkehrsteuer wird nicht "für" das Recht der Ausreise eines Luftfahrzeugs erhoben. Sie ist keine Gegenleistung dafür, dass einem Luftfahrzeug das Recht der Ausreise eingeräumt wird (vgl. dazu § 3 Abs. 1 AO). Dieses Recht haben Luftfahrzeuge der Vertragsstaaten unabhängig von der Entstehung und Entrichtung der Luftverkehrsteuer (vgl. dazu Art. 6 des Abkommens und § 21a des Luftverkehrsgesetzes [LuftVG]). In Deutschland haben die Luftfahrzeuge der Klägerin das Recht zur Ein- und Ausreise aufgrund der der Klägerin von dem Bundesverkehrsministerium erteilten Betriebsgenehmigung vom 02.05.1994. Die Unabhängigkeit der (internationalen Fluglinienverkehr umfassenden) Flugrechte eines Luftfahrzeugs von der Luftverkehrsteuer zeigt sich auch daran, dass die Steuer selbst dann entsteht - nämlich bei Inlandsflügen -, wenn gar keine Ausreise stattfindet.
Das Schreiben des Beklagten an die Klägerin vom 22.03.2011 belegt nichts Gegenteiliges. Da sich die Klägerin bis dahin noch nicht hatte registrieren lassen, forderte der Beklagte sie in diesem Schreiben auf, sofort einen Antrag auf Registrierung nach § 7 Abs. 1 LuftVStG zu stellen. Außerdem wies der Beklagte unter II. darauf hin, dass bis zur Abgabe eines vollständigen Antrags auf Registrierung für jeden Abflug ab dem 15.02.2011 eine Steueranmeldung abzugeben sei (§ 12 Abs. 3 LuftVStG). Schließlich ließ der Beklagte unter III. erkennen, dass er Zweifel an der steuerlichen Zuverlässigkeit der Klägerin habe, und drohte für den Fall, dass die Klägerin ihrer Pflicht zur Abgabe eines vollständigen Antrags auf Registrierung nicht nachkomme und damit die besagten Zweifel ausräume, die Unterrichtung des Luftfahrtbundesamtes zur Beurteilung der nach dem Luftverkehrsrecht geforderten Zuverlässigkeit an. Die Befugnis zu einer derartigen Unterrichtung des Luftfahrtbundesamts ergibt sich aus § 17 Abs. 3 LuftVStG. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist diese Befugnis ungeeignet, der Luftverkehrsteuer den Charakter einer Gegenleistung für die Genehmigung zur Durchführung von Fluglinienverkehr von und nach Deutschland und damit auch für das Recht zur Ausreise zu verleihen. Selbst wenn eine Mitteilung über z.B. offene Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (vgl. Abs. 171 der Durchführungsbestimmungen zur Luftverkehrsteuer, veröffentlicht unter www.zoll.de) dazu führen können würde, die Zuverlässigkeit des Luftfahrtunternehmens im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 LuftVG im Nachhinein zu verneinen und die Betriebsgenehmigung zu widerrufen (§ 21a Satz 2 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 3 und § 20 Abs. 3 LuftVG), stünden die Erteilung des Rechts zur Durchführung eines Fluglinienverkehrs und die Zahlung der Steuer zueinander nicht in einem Verhältnis von Leistung und Gegenleistung. Denn die Luftverkehrsteuer wird nicht dafür erhoben, dass dem betreffenden Luftverkehrsunternehmen das Recht zur Durchführung eines Fluglinienverkehrs erteilt worden ist. Sie knüpft nicht an das Recht zur Luftraumnutzung an. Zu einem Widerruf der Betriebsgenehmigung könnte es vielmehr nur deshalb kommen, weil eine andere Behörde als die Zollbehörde, die die Steuer erhebt, nämlich die luftfahrtrechtliche Genehmigungsbehörde, aufgrund der Nichtentrichtung der Luftverkehrsteuer zu dem Ergebnis kommen könnte, dass (auch) die luftfahrtrechtliche Zuverlässigkeit des Luftfahrtunternehmens nicht mehr gegeben ist. Eine solche - luftfahrtrechtliche - Unzuverlässigkeit könnte sich auch unter vielen anderen Gesichtspunkten ergeben, aufgrund derer die Sicherheit und Ordnung des Luftverkehrs gefährdet werden könnten (vgl. § 20 Abs. 2 f. LuftVG).
dd) Auch Art. 24 des Chikagoer Abkommens, wonach Luftfahrzeuge auf einem Flug nach, von oder über dem Hoheitsgebiet eines anderen Vertragsstaats vorbehaltlich der Zollvorschriften dieses Staats vorübergehend zollfrei zu lassen sind und Treibstoffe, Schmieröle, Ersatzteile, übliche Ausrüstungsgegenstände und Bordvorräte von Zollabgaben, Untersuchungsgebühren oder ähnlichen staatlichen Abgaben und Gebühren befreit sind, wird durch die Luftverkehrsteuer nicht verletzt.
Luftfahrzeuge selbst (Buchst. a Satz 1), die das Zollgebiet der EU wieder verlassen wie diejenigen der Klägerin, sowie Ersatzteile und Ausrüstungsgegenstände (Buchst. a Satz 2) sind aufgrund ihrer Überführung in das Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung (Art. 4 Nr. 16 Buchst. f i.V.m. Art. 84 Abs. 1 Buchst. a, 5. Anstrich und Art. 137 ff. des Zollkodex [ZK] sowie Art. 558 Abs. 1 und 577 der Zollkodex-Durchführungsverordnung [ZK-DVO]) vollständig von Einfuhrabgaben befreit. Gleiches gilt für Bordvorräte und Betriebsstoffe aufgrund ihrer Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr zur besonderen Verwendung (Art. 82 ZK i.V.m. Art. 128 Abs. 1 Buchst. g der Verordnung [EG] Nr. 1186/2009 [ZollbefreiungsVO], § 29 Abs. 1 Buchst. b und § 30 des Zollverwaltungsgesetzes [ZollVG] sowie §§ 11 Abs. 1 und 16 bzw. 21 der Zollverordnung [ZollV]). Ausfuhrabgaben (vgl. Art. 4 Nr. 11 ZK) auf Luftfahrzeuge, Ersatzteile, Ausrüstungsgegenstände, Bordvorräte oder Treibstoffe für Luftfahrzeuge sind im Unionsrecht nicht vorgesehen.
Die Luftverkehrsteuer ist weder rechtlich noch - entgegen der Auffassung der Klägerin ("unzulässiger Zoll") - faktisch eine Einfuhr- oder Ausfuhrabgabe auf den im internationalen Luftverkehr eingesetzten Treibstoff. Denn sie knüpft nicht - weder direkt noch indirekt - an den in das Zollgebiet an Bord eines Luftfahrzeugs eingeführten oder den im Zeitpunkt der Ausreise an Bord befindlichen Treibstoff an. Die Klägerin macht denn auch keine Ausführungen dazu, warum die Luftverkehrsteuer eine (unzulässige) "Zollabgabe" sein soll. Sie sieht vielmehr eine mittelbare Anknüpfung an den Verbrauch von Flugkraftstoff und hält demzufolge die Luftverkehrsteuer offenbar für eine vertragswidrige, einer Verbrauchsteuer ähnliche Steuer ("faktische Besteuerung des Treibstoffs"). Von Verbrauchsteuern ist jedoch in Art. 24 des Chikagoer Abkommens - anders als in Art. 11 EU-USA-LuftverkAbk - nicht die Rede. Dieser Gesichtspunkt wird daher bei der Prüfung der Vereinbarkeit des Luftverkehrsteuergesetzes mit dem EU-USA-Luftverkehrsabkommen behandelt (vgl. unten unter ee) ddd)).
Sie ist ferner weder eine Untersuchungsgebühr ( inspection fee ) noch überhaupt eine Gebühr und mangels Anknüpfung an den grenzüberschreitenden Warenverkehr auch keine Zollabgaben ähnliche Abgabe ( similar national duty ; vgl. dazu Art. 4 Nrn. 10 f. ZK und § 1 Abs. 1 Sätze 1-3 ZollVG).
ee) Die Vorschriften stehen auch nicht in Widerspruch zu dem EU-USA-Luftverkehrsabkommen.
aaa) Die Klägerin ist befugt, eine Verletzung des Art. 2 des Abkommens geltend zu machen, weil nach dieser Bestimmung jede Vertragspartei verpflichtet ist, den Luftfahrtunternehmen beider Vertragsparteien - der USA einerseits und der Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten andererseits - in billiger und gleicher Weise Gelegenheit zu geben, bei der Durchführung des internationalen Luftverkehrs miteinander in Wettbewerb zu treten. Dem steht nicht entgegen, dass das Abkommen im Januar 2011 noch nicht in innerstaatliches Recht übernommen war. Denn die Vertragsparteien haben sich in Art. 25 Nr. 1 verpflichtet, das Abkommen schon ab dem 30.03.2008 vorläufig anzuwenden (vgl. nunmehr Gesetz vom 20.11.2014, BGBl. II S. 946).
Bezüglich der Vorschriften des Luftverkehrsteuergesetzes, auf denen die angefochtene Steueranmeldung beruht, ist allerdings nicht erkennbar, worin ein Verstoß gegen die in Art. 2 des Abkommens garantierten billigen und gleichen Wettbewerbsbedingungen liegen soll. Denn diese Vorschriften gelten für alle Luftfahrtunternehmen der Vertragsparteien gleichermaßen. Die Klägerin sieht denn offenbar einen Verstoß auch nur in Verbindung mit Art. 3 Abs. 4 und Art. 15 Abs. 3 des Abkommens (Klagebegründung vom 20.08.2013, S. 42 f.; Bl. 168 f. FG-Akte).
Soweit die Klägerin aus diesen Bestimmungen folgert, dass Gebühren im Zusammenhang mit der Durchsetzung von Umweltmaßnahmen nur in Übereinstimmung mit Art. 15 des Chikagoer Abkommens erhoben werden dürfen, liegt - ungeachtet der Frage, ob die Luftverkehrsteuer als eine "Umweltmaßnahme" (vgl. Art. 15 Abs. 3 Satz 2 des Abkommens) anzusehen ist - ein Verstoß nicht vor, weil die Luftverkehrsteuer mit Art. 15 des Chikagoer Abkommens vereinbar ist (s.o. unter cc)).
bbb) Auch soweit die Klägerin in der Erhebung der Luftverkehrsteuer eine mit Art. 3 Abs. 4 Satz 2 des Abkommens nicht zu vereinbarende indirekte Beschränkung des Verkehrsvolumens, der Frequenz oder Regelmäßigkeit des Dienstes sieht, hält der Senat die Geltendmachung einer Vertragsverletzung durch die Klägerin für zulässig, weil das Begrenzungsverbot dieser Norm unmittelbar den Luftfahrtunternehmen zugutekommen soll und an das in Satz 1 begründete Recht der Luftfahrtunternehmen auf Festlegung der Frequenz und Kapazität der von ihnen angebotenen internationalen Luftverkehrsdienste anknüpft.
In der Erhebung der Luftverkehrsteuer liegt indessen keine einseitige Begrenzung des Luftverkehrs. Dessen von der Klägerin geltend gemachte "indirekte" Beschränkung ist jedenfalls nicht in einem Ausmaß feststellbar, dass ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 4 Satz 2 des Abkommens anzunehmen wäre.
Von wenigen Jahren - insbesondere 2008 und 2009 - abgesehen steigen die Passagierzahlen in Deutschland seit Jahrzehnten von Jahr zu Jahr. Das gilt auch für die Jahre ab 2011 und auch für den Interkontinentalverkehr. Nach Angaben des Statistischen Bundesamts (Presseportal vom 19.02.2015) starteten oder landeten im Jahr 2014 insgesamt 186,4 Millionen Fluggäste auf deutschen Flughäfen, davon 163,7 Millionen im Auslandsverkehr. Das waren 3,1 % mehr als 2013 (Auslandsverkehr: + 3,5 %, davon Interkontinentalverkehr + 1,7 %, und davon wiederum Luftverkehr mit Amerika + 2,1 %). Einen größeren Passagierzuwachs hatte es mit 5,6 % zuletzt im Jahr 2011 gegeben - dem "Erstjahr" der Luftverkehrsteuer. Die beiden von der Klägerin genutzten Flughäfen Stadt X (BRD) und Stadt Y ( BRD) verzeichneten 2011 eine Zunahme an Passagieren gegenüber dem Vorjahr von 6,5 bzw. 8,8 %.
Nach den Feststellungen der Bundesregierung, auf die die Klägerin u.a. hinweist, hatte die Luftverkehrsteuer allerdings im Jahr 2011 einen wachstumsdämpfenden Effekt dergestalt, dass rund 2 Millionen Fluggäste aufgrund der Luftverkehrsteuer ihr Reiseverhalten "angepasst" haben, wovon schätzungsweise 75 % auf eine Reise verzichtet haben oder auf ein anderes Verkehrsmittel ausgewichen sind und 25 % einen Langstreckenflug von Deutschland durch einen Kurzstreckenflug ins europäische Ausland und einen erst dort beginnenden Langstreckenflug ersetzt haben (vgl. den Bericht an den Bundestag vom 29.06.2012, BT-Drs. 17/10225, S. 105). Das Ansteigen des Passagieraufkommens fiel damit 2011 um ca. 1,1 % geringer aus als dies ohne die Luftverkehrsteuer der Fall gewesen wäre. Nach neuesten Angaben des Flughafenverbands ADV zählte man in den ersten vier Monaten 2015 auf deutschen Flughäfen 60,2 Mio. Passagiere. Dies bedeutete mit + 4,2 % das seit Jahren höchste Passagierwachstum in den Vergleichszeiträumen, wobei der Europaverkehr mit + 4,7 % und der Interkontinentalverkehr mit + 5,6 % als Hauptwachstumstreiber in der Verkehrsentwicklung "anhaltend gut performen" (www.adv.aero/verkehrszahlen/verkehrsentwicklung-2015). Sollte die Luftverkehrsteuer überhaupt noch eine wachstumsbremsende Wirkung haben, wäre diese daher unmerklich und schon deshalb als rechtlich unbeachtlich anzusehen.
ccc) Im Hinblick auf den geltend gemachten Verstoß gegen Art. 7 EU-USA-LuftverkAbk, dessen Absatz 1 mit Art. 11 des Chikagoer Abkommens weitgehend übereinstimmt, wird auf die Ausführungen oben unter bb) bbb) verwiesen.
ddd) Ebensowenig wie Art. 24 des Chikagoer Abkommens wird Art. 11 Abs. 2 Buchst. c EU-USA-LuftverkAbk durch die Luftverkehrsteuer verletzt, weil es sich bei ihr weder um einen Zoll noch um eine Verbrauchsteuer noch um eine ähnliche Abgabe auf Treibstoff, Schmieröle und technische Verbrauchsgüter handelt. Zu den Gründen, warum die Luftverkehrsteuer weder ein Zoll noch eine zollähnliche Abgabe ist, wird auf die Ausführungen unter dd) verwiesen.
Die Luftverkehrsteuer ist (auch) keine Verbrauchsteuer, da mit ihr nicht der Verbrauch von Treibstoff besteuert wird. Ihre Höhe bemisst sich nicht nach der Menge an Treibstoff, der auf einem Flug verbraucht wird (zur näheren Begründung vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 16.05.2013 1 K 1074/11, ZfZ Beilage 2014, Nr. 2, 24 Rdnrn. 50 ff.). Nach Auffassung des Senats kann auch nicht von einer "faktischen" (Verbrauchs-) Besteuerung von Treibstoff gesprochen werden. Zwar trifft es zu, dass das Gesetz höhere Steuersätze für weiter entfernte Länder vorsieht und der Gesetzgeber im Hinblick auf die Verschonung des gewerblichen Luftverkehrs von einer Energiebesteuerung und damit dessen Privilegierung gegenüber anderen Verkehrsträgern mit der Luftverkehrsteuer auch die Einbeziehung "in die Mobilitätsbesteuerung" unter Berücksichtigung ökologischer Belange bezweckte. Zum einen wird aber bei der Bemessung der Steuer aufgrund der Einteilung in gerade mal drei Distanzklassen in § 11 Abs. 1 des Gesetzes die Entfernung - wie die Klägerin an anderer Stelle rügt (vgl. oben unter bb) bbb) und unten unter ff) bbb)) - nur sehr ungenau berücksichtigt und zum anderen ist der Zielort - neben der Anzahl der Fluggäste - nur eine von zwei Bemessungsgrundlagen. Der Steuerbetrag kann daher bei einem kurzen Flug (mit vielen Fluggästen) und geringem Treibstoffverbrauch sehr viel höher sein als bei einem langen Flug (mit weniger Fluggästen) mit einem hohen Treibstoffverbrauch. Die Luftverkehrsteuer kann demzufolge auch nicht als eine einer Verbrauchsteuer ähnliche Abgabe (vgl. Art. 11 Abs. 1 des Abkommens) angesehen werden.
eee) Durch die Erhebung der Luftverkehrsteuer wird nicht das Recht der Klägerin auf freie Preisgestaltung nach Art. 13 Abs. 1 EU-USA-LuftverkAbk verletzt. Der Gesetzgeber geht zwar davon aus, dass die Luftverkehrsunternehmen die Luftverkehrsteuer regelmäßig auf die Fluggäste abwälzen (vgl. BT-Drs. 17/3030, S. 4). Das bedeutet aber nicht, dass die Ticketpreise nicht mehr "frei festgesetzt" werden könnten. Wie bei anderen Betriebsausgaben auch bleibt es der Entscheidung der Unternehmen überlassen, ob sie und ggf. in welchem Umfang die Steuer auf die Ticketpreise aufschlagen oder auf andere Weise bei der Preisberechnung einkalkulieren oder nicht. Es mag sein, dass Unternehmen mangels wirtschaftlicher Spielräume gezwungen sein können, die Steuer auf die Fluggäste abzuwälzen und folglich die Ticketpreise entsprechend zu erhöhen. Diese Möglichkeit macht das Luftverkehrsteuergesetz aber nicht zu einer die Preisgestaltung der Unternehmen regulierenden Vorgabe des Gesetzgebers.
ff) Die Vorschriften sind schließlich mit dem Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag mit den USA vereinbar.
aaa) Ein Verstoß gegen das Gebot der Inländergleichbehandlung (Art. XI Abs. 1 des Vertrags) liegt nicht vor, weil die der angefochtenen Steueranmeldung zugrunde liegenden Vorschriften des Luftverkehrsteuergesetzes nicht nach der Staatszugehörigkeit von Luftverkehrsunternehmen unterscheiden. Für Flugdienste in die USA beispielsweise ist die steuerliche Belastung für deutsche Luftverkehrsunternehmen die gleiche wie für die Klägerin, die wiederum für - von ihr nicht angebotene - Flüge innerhalb Europas keine höhere Steuer zu entrichten hätte als deutsche Unternehmen.
bbb) Die genannten Vorschriften verstoßen auch nicht gegen die Meistbegünstigungsklausel des Art. XI Abs. 3 des Vertrags. Die Auffassung der Klägerin, die grob typisierende Zuordnung von Zielorten mit etwa gleicher Entfernung zu unterschiedlichen Distanzklassen diskriminiere die Klägerin als US-amerikanisches Unternehmen, teilt der Senat nicht. Die Klägerin unterliegt hinsichtlich der Zahlung der Luftverkehrsteuer keiner stärkeren Belastung als unter gleichartigen Voraussetzungen die Luftverkehrsgesellschaften irgendeines dritten Landes.
Die von der Klägerin beispielhaft angeführte Ungleichbehandlung zwischen amerikanischen und russischen Unternehmen erfolgt nicht unter gleichartigen Voraussetzungen. Denn amerikanische Unternehmen, die - wie die Klägerin - ausschließlich oder überwiegend Flüge in die USA anbieten (und damit in die Distanzklasse mit dem höchsten Steuersatz fallen), operieren auf einem in Bezug auf die Entfernung der Flüge, nach der die Steuersätze gestaffelt sind, anderen Markt (Interkontinentalverkehr) als russische Unternehmen, die in allererster Linie Flüge zu einem Zielort in Russland mit einer Entfernung von nicht mehr als 2.600 km durchführen (Europaverkehr). Soweit russische Unternehmen Flugstrecken mit Zielorten in anderen Ländern als Russland bedienen, kommt es nicht mehr auf die Entfernung nach Moskau, sondern auf diejenige zu dem größten Verkehrsflughafen des Ziellandes an mit der Folge, dass das betreffende Unternehmen u.U. einer höheren steuerlichen Belastung unterliegt. Nur soweit Unternehmen zusätzlich zu weiter entfernten Zielorten in Russland fliegen, profitieren sie von der typisierenden Vereinfachung der Staffelung in § 11 Abs. 1 des Gesetzes. Gleiches gilt etwa für französische Gesellschaften, soweit diese Flüge von Deutschland in die überseeischen Departements anbieten (vgl. Abs. 94 und die Anlage 4 der Durchführungsbestimmungen). Flüge in den fernen Osten Russlands - mutmaßlich mit Flugunterbrechung und u.U. Umstieg auf einen Inlandsflug in Moskau oder einem anderen auf dem Weg zum Zielort gelegenen russischen Flughafen innerhalb Europas - machen indessen nach den auf Feststellungen des Statistischen Bundesamts beruhenden Angaben des Beklagten einen verschwindend geringen Anteil der Flüge nach Russland aus (vgl. oben bb) bbb) sowie S. 53 und 58 der Klageerwiderung vom 27.05.2014). Russische Luftverkehrsunternehmen, für die sich in Deutschland beginnende Fernostflüge demnach als zu vernachlässigendes Randsegment ihrer auf Deutschland bezogenen Tätigkeit darstellen, befinden sich daher nicht in einer mit derjenigen der Klägerin vergleichbaren Situation (in like situations).
gg) Da der Senat die zur Beurteilung der angefochtenen Steueranmeldung maßgeblichen Vorschriften des Luftverkehrsteuergesetzes für völkerrechtskonform hält, bedarf es keiner Entscheidung zu der zwischen den Beteiligen streitigen Frage, wie ein etwaiges Konkurrenzverhältnis zwischen völkerrechtlichen Verträgen und Steuergesetzen im Hinblick auf § 2 Abs. 1 AO zu lösen wäre. Demzufolge kann auch offen bleiben, ob dem Beklagten darin zuzustimmen ist, dass der Frage der Vereinbarkeit der Vorschriften des Luftverkehrsteuergesetzes mit Völkerrecht keine Entscheidungserheblichkeit zukommt.
b) Die Vorschriften des Luftverkehrsteuergesetzes, die Grundlage der angefochtenen Steueranmeldung sind, sind nach Auffassung des Senats mit dem Grundgesetz vereinbar.
aa) Soweit die Klägerin trotz des Urteils des BVerfG vom 05.11.2014 1 BvF 3/11 an ihrer Auffassung festhält, das Luftverkehrsteuergesetz sei formell verfassungswidrig, folgt der Senat ihr nicht. Für die hier u.a. maßgeblichen §§ 1, 4, 10 und 11 Abs. 1 des Gesetzes hat das BVerfG in seinem Urteil unter B. I. die Gesetzgebungskompetenz des Bundes ausdrücklich festgestellt. Die Feststellung der Vereinbarkeit dieser Vorschriften mit dem Grundgesetz, die die formelle Verfassungsmäßigkeit umfasst, in dem Tenor des Urteils hat zudem gemäß § 31 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) Gesetzeskraft. Auch hinsichtlich der §§ 6 Abs. 1, 12 Abs. 1 und 19 Abs. 1 LuftVStG hat der Senat keine Zweifel an der formellen Verfassungsmäßigkeit, weil die Kompetenz des Bundes auch in Bezug auf den Erlass dieser Vorschriften aus Art. 105 Abs. 2, 1. Alt. i.V.m. Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG folgt. Die Kompetenz zum Erlass eines Steuergesetzes umfasst auch die Befugnis zum Erlass von Regelungen über den Steuerschuldner, die Abgabe von Steueranmeldungen, die Fälligkeit und die Anwendbarkeit des Gesetzes.
Da das Aufkommen der Luftverkehrsteuer ausschließlich dem Bund zufließt, bedurfte das Gesetz nicht der Zustimmung des Bundesrats (vgl. Art. 105 Abs. 3 GG).
bb) Die Einbeziehung von Rechtsvorgängen ab dem 01.09.2010 mit einer Abflugberechtigung ab dem 01.01.2011 gemäß § 19 Abs. 1 LuftVStG ist nach Auffassung des Senats verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
aaa) Zwar ist das Luftverkehrsteuergesetz - Art. 1 des Haushaltsbegleitgesetzes 2011 (HBeglG 2011) - erst am 14.12.2010 im Bundesgesetzblatt verkündet worden und einen Tag später in Kraft getreten (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 HBeglG 2011). Die Einbeziehung von Rechtsvorgängen ab dem 01.09.2010 als Steuergegenstand stellt jedoch entgegen der Auffassung der Klägerin keine echte Rückwirkung dar. Von einer echten Rückwirkung spricht man, wenn ein Gesetz vor seiner Verkündung bereits abgeschlossene Rechtsbeziehungen nachträglich veränderten Bedingungen unterwirft (Sachs, in Sachs [Hrsg.], Grundgesetz, Art. 20 Rdn. 133 mit zahlreichen Nachweisen in der BVerfG-Rspr.). Die bei einem Beförderungsvertrag, dem Regelfall eines Rechtsvorgangs im Sinne des § 1 Abs. 1 des Gesetzes, bestehende Rechtsbeziehung zwischen dem Luftverkehrsunternehmen und dem Fluggast wird mit dem Abschluss des (schuldrechtlichen) Vertrags erst begründet und ist solange nicht abgeschlossen, bis beide Vertragspartner ihre Pflichten aus dem Vertrag erfüllt haben, mithin nicht vor der Durchführung des Fluges. Nichts anderes gilt bei anderen Rechtsvorgängen, die Gegenstand der Steuer sind (vgl. die Beispiele in BT-Drs. 17/3030, S. 36, unter B. zu § 1). Von dem Steuergegenstand zu unterscheiden ist, wie sich aus der Systematik und den Überschriften ("Steuergegenstand" einerseits und "Entstehung der Steuer" andererseits) ergibt, der Sachverhalt, durch den der Steuerentstehungstatbestand erfüllt wird. Das ist hier erst der Abflug im Inland (§ 4 LuftVStG), der zugleich der Zeitpunkt der Steuerentstehung ist ("mit dem Abflug").
bbb) In der Einbeziehung der Rechtsvorgänge ab dem 01.09.2010 liegt vielmehr eine sog. unechte Rückwirkung. Das Luftverkehrsteuergesetz sah für seinerzeit noch andauernde Rechtsbeziehungen mit Wirkung für die Zukunft erstmalig Rechtsfolgen, nämlich die Luftverkehrsteuer, vor. Eine unechte Rückwirkung ist auch unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes grundsätzlich zulässig, wenn der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit beachtet wird (Sachs, a.a.O., Rdn. 136 m.w.N.). Das ist hier zu bejahen, weshalb die Einbeziehung der Rechtsvorgänge ab dem 01.09.2010 zulässig war (vgl. dazu auch FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 16.05.2013 1 K 1075/11, ZfZ Beilage 2014, Nr. 2, 17, Rdnr. 33).
Im Streitfall geht die Berufung auf Vertrauensschutzgesichtspunkte schon deshalb fehl, weil die Klägerin tatsächlich kein Vertrauen darauf, dass die alte Rechtslage "zumindest bis zum 01.01.2011" fortbesteht, betätigt hat. Wie sie selbst ausführt, hat sie nämlich schon vor September 2010 in ihrer Rechtsabteilung und in den internationalen Büros mehrere Angestellte damit beschäftigt, ihre Datenbanken der - gemeint: künftigen - Luftverkehrsteuer anzupassen, in das Buchungssystem die für die Erhebung der Luftverkehrsteuer maßgeblichen Kriterien einzupflegen und eine angemessene Berichtsform für die Berücksichtigung von Flugbesatzungen, Leerflügen und die Zeit des Verlassens der Flugzeuge vom "Gate" zu erstellen.
Ungeachtet dessen durften die Luftverkehrsunternehmen im zweiten Halbjahr 2010 nicht darauf vertrauen, dass im Hinblick auf die bevorstehende Einführung einer Luftverkehrsteuer erst Rechtsvorgänge ab dem 01.01.2011 steuerrelevant sein würden. Denn schon Mitte Juli 2010 erhielten u.a. die Verbände der Luftverkehrsunternehmen den Referentenentwurf des Gesetzes zur Kenntnis, der eine Steuererhebung für Abflüge ab dem 01.01.2011 vorsah. Das bedeutete, dass schon geraume Zeit vor dem 01.01.2011 erfolgte Buchungen würden erfasst werden müssen, wenn das Gesetz in den ersten Monaten seiner Gültigkeit nicht wegen Fehlens von Steuergegenständen - von Last-Minute- oder anderweitig kurzfristigen Buchungen abgesehen - weitgehend leer laufen sollte. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist es auch ausländischen Unternehmen, die sich in Deutschland betätigen, zumutbar, sie betreffende Gesetzesvorhaben in Erfahrung zu bringen und ihre Entwicklung zu verfolgen, um sich auf Rechtsänderungen einstellen zu können. Der Klägerin selbst war die beabsichtigte Einführung einer Luftverkehrsteuer in Deutschland frühzeitig bekannt.
Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist im Hinblick auf die Rückwirkung nach § 19 Abs. 1 LuftVStG beachtet worden. Zur Vermeidung von Einnahmeausfällen in den ersten Monaten des Jahres 2011 war die rückwirkende Berücksichtigung von Rechtsvorgängen ab September 2010 geeignet und erforderlich. Angesichts des fehlenden Vertrauensschutzes war sie auch angemessen. Insbesondere wären die von der Klägerin beklagten beträchtlichen organisatorischen Aufwendungen und finanziellen Belastungen im Zusammenhang mit der Einführung der Luftverkehrsteuer auch dann auf die Unternehmen zugekommen, wenn der Gesetzgeber auf die Rückwirkung verzichtet und auf Rechtsvorgänge ab dem 01.01.2011 abgestellt hätte. Die allein durch die zeitliche Differenz von vier Monaten bedingten, von der Klägerin nicht näher erläuterten Nachteile der Unternehmen stehen jedenfalls nicht außer Verhältnis zu dem legitimen Interesse des Fiskus an einer möglichst frühzeitigen Wirkung des Gesetzes. Mangels Vertrauensschutzes stellt sich im Zusammenhang mit der Berücksichtigung von in der Vergangenheit liegenden Rechtsvorgängen als Steuergegenstand nicht die Frage der Notwendigkeit von Übergangsregelungen ("von mindestens zwei Monaten" ab dem Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses am 28.10.2010), wie sie nach Auffassung der Klägerin erforderlich gewesen wären. Bei einer "Übergangsfrist" von zwei Monaten ab dem Gesetzesbeschluss wäre die Rückwirkung wieder aufgehoben gewesen und es hätte, da das Gesetz am 15.12.2010 in Kraft trat, genau genommen keine Rückwirkung vorgelegen.
cc) Soweit die Klägerin einen Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit unabhängig von der Rückwirkung nach § 19 Abs. 1 des Gesetzes rügt, geschieht dies im Rahmen des von ihr geltend gemachten Verstoßes gegen "die allgemeine Handlungsfreiheit durch Verletzung der Berufsausübung" im Hinblick auf die Pflicht zur Benennung eines steuerlich Beauftragten und "die übrigen durch das Luftverkehrsteuergesetz verursachten Belastungen" (Klagebegründung vom 20.08.2013, S. 89, 92; Bl. 215, 218 FG-Akte). Eine solche Belastung sieht die Klägerin auch in der Besteuerung des Luftverkehrs als solcher, der ein Eingriff in die allgemeine Handlungsfreiheit sei, der nicht "den Teilgeboten des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes" genüge.
Dem folgt der Senat nicht. Die Beeinträchtigung der Berufsausübungsfreiheit - und damit auch der allgemeinen Handlungsfreiheit der Klägerin als ausländischem Unternehmen - durch die Belastung mit der Luftverkehrsteuer steht mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im Einklang (BVerfG, Urt. v. 05.11.2014 unter B. IV. 2. b)).
dd) Der Senat sieht bezüglich der im Tenor des BVerfG-Urteils vom 05.11.2014 nicht genannten §§ 6 Abs. 1, 12 Abs. 1 und 19 Abs. 1 des Gesetzes weder einen Verstoß gegen das Willkürverbot noch einen solchen gegen den Bestimmtheitsgrundsatz noch eine Verletzung der Rechte auf berufliche Betätigung und auf informationelle Selbstbestimmung. Derlei Verstöße bzw. Rechtsverletzungen durch die genannten Vorschriften rügt die Klägerin auch nicht. Gegen das Willkürverbot verstoßen wird nach ihrer Auffassung vielmehr durch "die grobe, teilweise widersprüchliche Typisierung in §§ 10, 11 Luft-VStG" und die lediglich ausländische Luftverkehrsunternehmen treffende Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Beauftragen gemäß § 7 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 8 LuftVStG (Klagebegründung vom 20.08.2013, S. 81). Der von der Klägerin geltend gemachte Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz bezieht sich ausschließlich auf "§ 1 i.V.m. § 4 LuftVStG" , während sie sich in ihrer allgemeinen Handlungsfreiheit "durch Verletzung der Berufsausübung" durch die Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Beauftragten (§ 7 Abs. 2 Satz 3 LuftVStG) und "durch die Belastungen durch das im Luftverkehrsteuergesetz vorgesehene Registrierungs-, Anzeige- und Aufzeichnungsverfahren" (§ 7 Abs. 1 und Abs. 2 Sätze 1 f. sowie Abs. 3 f.) beeinträchtigt sieht. Ihr Recht auf informationelle Selbstbestimmung schließlich sieht die Klägerin durch die Angabepflichten nach § 7 Abs. 3 und § 17 Abs. 1 Satz 2 LuftVStG verletzt. Insoweit wird auf die Ausführungen unten unter II. 2. b), III. 2. b), V. 1. e), V. 2. und 3. verwiesen.
II. Der Hilfsantrag zu 2. ist ebenfalls zulässig, jedoch unbegründet.
1. Der erst am 03.06.2015 gestellte Antrag ist zulässig, weil der Senat ihn für sachdienlich hält und sich der Beklagte auf die Argumentation der Klägerin, § 11 Abs. 1 LuftVStG sei sowohl völkerrechtsals auch verfassungswidrig, in der mündlichen Verhandlung eingelassen hat (§ 67 Abs. 1 f. FGO). Abgesehen davon ist das Gericht gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO ohnehin ggf. - bei Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung der Höhe nach - befugt und regelmäßig verpflichtet, den in dem angefochtenen Verwaltungsakt festgesetzten Geldbetrag in anderer Höhe festzusetzen (vgl. Gräber/von Groll, FGO, § 100 Rz 28 m.w.N.).
2. Der Antrag ist unbegründet. § 11 Abs. 1 des Gesetzes in Verbindung mit den Anlagen 1 und 2 ist sowohl mit Völkerrecht als auch mit dem Grundgesetz vereinbar.
a) § 11 Abs. 1 enthält keine unsachgerechte, gegen Art. 11 des Chikagoer Abkommens verstoßende Staffelung der Steuersätze. Auf die Ausführungen oben unter I. 2. a) bb) bbb) wird dazu verwiesen. Ebenso wenig verstößt die Vorschrift gegen Art. XI Abs. 3 des Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrags mit den USA (vgl. oben I. 2. a) ff) bbb)).
b) Auch mit dem Grundgesetz ist die Vorschrift vereinbar (vgl. BVerfG, Urt. v. 05.11.2014, unter B. III. 3. und IV.).
III. Der Antrag zu 3. ist ebenfalls zulässig, jedoch unbegründet.
1. Der ebenfalls erst nachträglich gestellte Antrag ist zulässig, weil die Voraussetzungen einer Klageänderung erfüllt sind (§ 67 Abs. 1 f. FGO), die Klägerin ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung hat (§ 41 Abs. 1 FGO) und der Antrag nicht subsidiär ist (vgl. § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die Klägerin konnte und kann ihre Rechte nicht durch eine Anfechtungsklage verfolgen, weil die Pflicht von Luftverkehrsunternehmen mit Sitz in einem Drittland, sich durch einen steuerlichen Beauftragen vertreten zu lassen, im Gesetz selbst vorgesehen ist (§ 7 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 LuftVStG).
2. Der Antrag ist unbegründet. § 7 Abs. 2 Satz 3 (alte wie neue Fassung) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes ist völkerrechts- und verfassungskonform.
a) Die Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Beauftragten, der die Klägerin nach Aufforderung durch den Beklagten vom 22.03.2011 nachkam, und damit der Vertretungszwang für in den Jahren 2011 und 2012 ausländische und ab 2013 drittländische Unternehmen verstößt nicht gegen völkerrechtliche Verträge.
aa) Ein Verstoß gegen Art. 11 des Chikagoer Abkommens liegt nicht vor, weil es sich bei § 7 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 LuftVStG weder um eine Vorschrift "über den Ein- oder Ausflug" von Luftfahrzeugen nach oder aus Deutschland noch um Vorschriften "über den Betrieb und den Verkehr" von Luftfahrzeugen innerhalb Deutschlands handelt. Denn Vorschriften "über den Ein- oder Ausflug" sind nur solche Bestimmungen, die den Ein- oder Ausflug regeln, und Vorschriften "über den Betrieb und den Verkehr" innerhalb Deutschlands sind nur solche Bestimmungen, die den Betrieb und den Verkehr von Luftfahrzeugen innerhalb Deutschlands zum Gegenstand haben. Das ist bei § 7 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 LuftVStG nicht der Fall, weil diese Regelung - als Vorschriften des Luftverkehrsteuergesetzes - allein im Zusammenhang mit der Besteuerung von Rechtsvorgängen steht, die zu einem Abflug von einem inländischen Startort berechtigen. Sie ist daher eine ausschließlich steuerliche Regelung. Steuerliche Regelungen sind vom Wortlaut des Artikels 11 nicht umfasst, der sich an Luftfahrzeuge selbst - nicht an Luftverkehrsunternehmen - wendet, die die genannten Vorschriften " beim Einflug, Ausflug und innerhalb des Hoheitsgebiets" zu befolgen haben ("... be complied with by such aircraft upon entering or departing from or while within the territory ..."; Hervorhebungen durch den Senat).
Die Argumentation der Klägerin, die Abhängigkeit von Abflügen von einer Betriebsgenehmigung, deren Verlust bei Verstößen gegen das Luftverkehrsteuergesetz (z.B. bei Nichtbenennung eines steuerlichen Beauftragten) drohe, und die Möglichkeit einer Pfändung des Luftfahrzeugs beim erneuten Einflug im Fall der Nichtbenennung eines steuerlichen Beauftragten (§ 6 Abs. 2 LuftVStG i.V.m. BT-Drs. 17/3030, S. 38 f.) machten die Vorschriften über den steuerlichen Beauftragten zu solchen über den Abflug bzw. den Einflug, überzeugt demgegenüber nicht. Die Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Beauftragten besteht nicht "beim" Ein- oder Ausflug und trifft auch nicht das ein- oder ausfliegende Luftfahrzeug. Das Erfordernis einer "besonderen Erlaubnis" für planmäßigen internationalen Fluglinienverkehr, der nur in Übereinstimmung mit den Bedingungen dieser Erlaubnis betrieben werden darf, ist in Artikel 6 geregelt. Demnach unterscheidet das Abkommen zwischen den Voraussetzungen eines planmäßigen internationalen Fluglinienverkehrs eines Luftfahrtunternehmens (Artikel 6) und Vorschriften über den konkreten Ein- und Ausflug eines Luftfahrzeugs (Artikel 11).
bb) Der Vertretungszwang verletzt auch nicht Art. 2 EU-USA-LuftverkAbk. Allerdings folgt der Senat nicht der Ansicht des Beklagten, es könnten nur solche Fluggesellschaften miteinander verglichen werden, die ihren Sitz in einem Staat außerhalb der EU hätten und Abflüge aus Deutschland durchführten. Luftverkehrsunternehmen einer Vertragspartei, die ihren Sitz außerhalb der EU haben, sind ausschließlich solche mit Sitz in den USA. Warum die EU und ihre Mitgliedstaaten nur verpflichtet sein sollen, billige und gleiche Wettbewerbsbedingungen US-Unternehmen untereinander zu gewähren, nicht aber im Verhältnis zu Unternehmen mit Sitz in der EU, erschließt sich dem Senat nicht. Eine solche Einschränkung ist dem Wortlaut der Vorschrift ("den Luftfahrtunternehmen beider Vertragsparteien") nicht zu entnehmen.
Nach Auffassung des Senats ist die in dem Vertretungszwang für drittländische - und damit auch US-Unternehmen - liegende Ungleichbehandlung mit Unternehmen mit Sitz in der EU indessen gerechtfertigt, weshalb nicht davon gesprochen werden kann, US-Unternehmen hätten nicht "in billiger und gleicher Weise" Gelegenheit, mit EU-Unternehmen in Wettbewerb zu treten. Denn ohne einen steuerlichen Beauftragten mit Sitz im Inland (vgl. § 8 Abs. 2 Satz 2 LuftVStG) wären US-Unternehmen erheblich bevorteilt. Weder hätten Sie Außenprüfungen zu befürchten noch wären Vollstreckungen im gleichen Maße möglich wie bei EU-Unternehmen. Es mag sein, dass das eine oder andere Unternehmen Vermögen im Inland hat, auf das die Zollbehörde zugreifen könnte. Darauf braucht sich der Gesetzgeber aber nicht verweisen zu lassen, da andere Unternehmen möglicherweise über kein nennenswertes Inlandsvermögen verfügen. Insbesondere brauchen Flugzeuge nicht dem schuldenden Luftverkehrsunternehmen zu gehören. Aufgrund der Steuerschuldnerschaft des steuerlichen Beauftragten (§ 6 Abs. 1 Satz 2 LuftVStG) wird die Realisierung der Steuer im Fall der Nichtentrichtung durch das Luftverkehrsunternehmen erleichtert und werden Vollstreckungen seltener erforderlich (vgl. dazu § 8 Abs. 4 LuftVStG). Es ist deshalb unklar, warum die Klägerin meint, die Benennung eines steuerlichen Beauftragten sei "wirtschaftlich praktisch wirkungslos" und trage nicht effektiv zur Sicherung der Steuerschuld bei. In ihrem Fall mag sie wegen korrekter eigener Berechnung und regelmäßiger fristgerechter Zahlung der Steuer den steuerlichen Beauftragten für überflüssig halten. Das muss aber keineswegs auf alle anderen US-Unternehmen zutreffen.
Eine Vertretung im Inland erleichtert den Zollbehörden auch in erheblichem Maße die Kommunikation mit drittländischen Beteiligten. Auch wenn ein Unternehmen - wie die Klägerin - über Geschäftsräume und Personal im Inland verfügt, so ist damit allein nicht gewährleistet, dass es seinen steuerlichen Pflichten einschließlich der Anmeldungs- und Aufzeichnungspflichten (§§ 12 f. LuftVStG) immer ordnungsgemäß nachkommt. Nach ihren Angaben fallen bei der Klägerin für die Erstellung der Daten und Unterlagen für den steuerlichen Beauftragten jeden Monat ca. 100 Arbeitsstunden an. Zudem fänden in jedem Quartal zeit- und arbeitsaufwendige interne Steuerprüfungen mit dem steuerlichen Beauftragten statt, zu denen eine Mitarbeiterin der Klägerin extra aus den USA nach Stadt X (BRD)reisen müsse, um offene Fragen zu klären und die ordnungsgemäße Übermittlung der Steuerdaten sicherzustellen. Zur ordnungsgemäßen Ermittlung und Aufbereitung der steuerlichen Daten wäre die Klägerin indessen auch dann verpflichtet (vgl. § 13 Abs. 1 Satz 2 LuftVStG), wenn sie keinen steuerlichen Beauftragten haben müsste. Auch beklagt die Klägerin für die Zeit vor ihrer Benennung eines steuerlichen Beauftragten erhebliche zusätzliche Aufwendungen, zu denen die Verhandlungen mit dem Beklagten geführt hätten (a.a.O.). Der geschilderte Aufwand spricht indessen gerade für einen Vertretungszwang, weil der Behörde mit dem steuerlichen Beauftragten ein Ansprechpartner im Inland zur Verfügung steht, der bei Abgabe der Steueranmeldung die erforderlichen Prüfungen mit dem Unternehmen bereits durchgeführt und offene Fragen geklärt hat. Schließlich ist nicht einsichtig, dass ein steuerlicher Beauftragter für drittländische Unternehmen nur zusätzliche Aufwendungen und Kosten mit sich bringen soll, wie die Klägerin zu vermitteln versucht. Es ist vielmehr anzunehmen, dass durch die Führung des Schriftverkehrs der Zollbehörde mit dem steuerlichen Beauftragten und die Wahrnehmung der Interessen des Unternehmens durch seinen steuerlichen Beauftragten gegenüber der Zollbehörde in der Regel auch eine Entlastung des Unternehmens eintritt.
Der Vertretungszwang ist auch im Hinblick auf die Möglichkeit der Zollbehörde, von den Steuerschuldnern eine Sicherheit zu verlangen (§ 9 LuftVStG), gerechtfertigt. Diese Befugnis, die erst bei Anzeichen für eine Gefährdung der Steuer besteht (vgl. dazu § 3 der Luftverkehrsteuer-Durchführungsverordnung [LuftVStDV]), ist kein adäquater Ersatz für die mit dem Sitz des Unternehmens in den USA für die Behörde verbundenen Nachteile. Zudem hat die Klägerin, die an anderer Stelle, nämlich im Zusammenhang mit den für einen steuerlichen Beauftragten aufzubringenden Aufwendungen, von ihr zu erbringende Garantien gerade beklagt (vgl. unten b) cc)), nicht dargelegt, warum ihres Erachtens die Leistung einer Sicherheit im Vergleich zu dem Vertretungszwang ein "deutlich milderes" Mittel darstellt.
cc) Der Vertretungszwang verletzt weder das Gebot der Inländergleichbehandlung nach Art. XI Abs. 1 des Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrags mit den USA noch das Gebot der Meistbegünstigung nach Art. XI Abs. 3 dieses Vertrags.
aaa) Luftverkehrsunternehmen mit Sitz in den USA unterliegen zwar hinsichtlich der Erhebung und Einziehung der Luftverkehrsteuer aufgrund des Vertretungszwangs "einer stärkeren Belastung" als deutsche Luftverkehrsunternehmen. Das geschieht aber nicht "unter gleichartigen Voraussetzungen".
Wie oben unter bb) bereits dargelegt macht es im Hinblick auf die Möglichkeiten einer Außenprüfung und einer Vollstreckung durch die Zollbehörde einen Unterschied, ob ein Luftverkehrsunternehmen seinen Sitz in Deutschland oder in den USA hat. Warum eine an den Gesellschaftssitz anknüpfende Ungleichbehandlung aus fiskalischen Gründen nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des Artikels XI offensichtlich unzulässig sein soll, wie die Klägerin ohne weitere Begründung meint, ist nicht ersichtlich. Es ist vielmehr anzunehmen, dass sich die Vertragsparteien auch im Hinblick auf Abgaben nicht verpflichten wollten, nachteilige Situationen eigener Staatsangehöriger und Gesellschaften hinzunehmen. Die erheblich bessere Überprüfbarkeit der Einhaltung steuerlicher Pflichten bei inländischen Unternehmen und die leichtere Vollstreckbarkeit von Steuerforderungen gegen solche Unternehmen stellt aus der Sicht dieser Unternehmen im Verhältnis zu ausländischen Unternehmen einen Nachteil und damit eine "ungleichartige Voraussetzung" dar, die auszugleichen den Vertragspartnern gestattet sein muss.
bbb) Eine ungleichartige Voraussetzung liegt auch im Verhältnis von US-Unternehmen zu Unternehmen mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU als der Bundesrepublik vor, weil bei ausländischen EU-Unternehmen, die seit 2013 nicht mehr dem Vertretungszwang unterliegen, die Beitreibungsrichtlinie 2010/24/EU vom 16.03.2010 (ABl. EU Nr. L 84, S. 1) und die Amtshilferichtlinie 2011/16/EU vom 15.02.2011 (ABl. EU Nr. L 64, S. 1) Anwendung finden. Auch ein Verstoß gegen die Meistbegünstigungsklausel des Art. XI Abs. 3 des Vertrags ist daher nicht gegeben.
dd) Da der Senat keine Verletzung völkerrechtlicher Normen durch die Pflicht ausländischer bzw. drittländischer Luftverkehrsunternehmen sieht, sich gegenüber der für sie zuständigen Zollbehörde durch einen steuerlichen Beauftragten vertreten zu lassen, bedarf es auch insoweit keiner Auseinandersetzung mit der Bedeutung des Art. 2 Abs. 1 AO für den Fall einer Kollision zwischen einem Gesetz und in innerstaatliches Recht übernommenen völkerrechtlichen Regelungen.
b) Nach Auffassung des Senats ist § 7 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 LuftVStG mit dem Grundgesetz vereinbar.
aa) Zur formellen Verfassungsmäßigkeit wird auf die Ausführungen oben unter I. 2. b) aa) verwiesen. Die Kompetenz zum Erlass eines Steuergesetzes umfasst auch die Befugnis zum Erlass von Regelungen über eine obligatorische Vertretung in Gestalt eines steuerlichen Beauftragten.
bb) Ein Verstoß gegen das sowohl im allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) als auch dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) enthaltenen Willkürverbot (vgl. BVerfG, Urt. v. 27.05.1992 2 BvF 1,2/88, BVerfGE 86, 184 [250 f.]) liegt nicht vor. Dabei kann der Senat im Hinblick auf Art. 19 Abs. 3 GG offen lassen, ob und ggf. inwieweit sich die Klägerin als ausländische juristische Person auf Grundrechte berufen kann.
Gegen das Willkürverbot wird erst dann verstoßen, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonstwie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt (vgl. Osterloh in Sachs [Hrsg.], a.a.O., Art. 3 Rdn. 8 m.w.N., im Unterschied zur "neuen Formel" des Gleichheitssatzes, Rdn. 13 m.w.N.). Davon kann hier keine Rede sein. Auf die Ausführungen oben unter a) bb) wird hierzu verwiesen.
cc) Der Senat sieht in der Beschränkung des Vertretungszwangs auf ausbzw. drittländische Unternehmen auch keine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes, wie er in der jüngeren Rechtsprechung verstanden wird (vgl. Osterloh, a.a.O., Rdn. 14 ff.). Die Pflicht, sich gegenüber der Zollbehörde durch einen Beauftragten mit Sitz im Inland vertreten zu lassen, ist nicht unverhältnismäßig im Vergleich zu der Möglichkeit inländischer Unternehmen bzw. Unternehmen mit Sitz in der EU, gegenüber den Zollbehörden selbst aufzutreten. Sie ist geeignet und erforderlich, um im gleichen Maße wie bei inländischen Unternehmen bzw. solchen in der EU die Beachtung der den Luftverkehrsunternehmen auferlegten Pflichten und die Entrichtung der Steuer gewährleisten zu können. Auch insoweit wird auf die Ausführungen oben unter a) bb) verwiesen.
Der Vertretungszwang ist auch nicht unangemessen. Die von der Klägerin geltend gemachten Schwierigkeiten bei der Auswahl eines geeigneten Beauftragen, die auch alle anderen ausländischen Luftverkehrsunternehmen gehabt haben dürften, waren auf den Zeitraum davor - bei der Klägerin nach ihren Angaben von September 2010 bis März 2011 - beschränkt. Die von ihrer Beauftragten geforderte Garantie von 1 Million Euro entspricht in etwa einer Sicherheitsleistung, die auch von der Zollbehörde nach § 9 LuftVStG gefordert werden könnte (bis zur Höhe der Steuer für zwei Kalendermonate). Auch die Vergütung der steuerlichen Beauftragten in Höhe von ca. 1.400,00 € im Monat erscheint in Anbetracht der monatlichen Steuerschuld von knapp 500.000,00 € jedenfalls nicht unzumutbar hoch. Die weiteren von der Klägerin dargelegten Aufwendungen und Kosten für die Ermittlung und Übermittlung der Steuerdaten sind auch von inländischen bzw. EU-Unternehmen aufzubringen und nicht dem Vertretungszwang geschuldet.
dd) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem im allgemeinen Gleichheitssatz verankerten Grundsatz der Steuergerechtigkeit, wonach die Steuerlasten auf die Steuerpflichtigen im Verhältnis der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu verteilen sind (vgl. dazu Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 4 Rz. 81 ff. m.N. in der BVerfG-Rspr.). Das von der Klägerin bemühte Leistungsfähigkeitsprinzip gilt zwar auch für indirekte Steuern, die - wovon bei der Luftverkehrsteuer in der Praxis auszugehen ist - auf den Konsumenten (hier: den Fluggast) übergewälzt werden. Anders als z.B. Ertragsteuern belasten indirekte Steuern die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (der Steuerträger) aber "nicht zielgenau" (Lang, a.a.O., Rz. 85) und z.B. ohne Rücksicht auf das Existenzminimum. Der Steuerschuldner ist zudem in der Lage, etwaige, zu der eigentlichen Steuer hinzukommende, mit dieser zusammenhängende Mehrkosten durch entsprechende Preisgestaltung weiterzureichen. Unabhängig hiervon liegt eine unterschiedlich hohe Besteuerung zwischen Luftverkehrsunternehmen mit einem steuerlichen Beauftragten und solchen ohne einen steuerlichen Beauftragten entgegen der Auffassung der Klägerin nicht vor. Die fehlende Abziehbarkeit der Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ermittlung, Anmeldung und Entrichtung der Steuer beruht auf der aus Vereinfachungsgründen gerechtfertigten Beschränkung der Bemessungsgrundlagen auf die Lage des Zielorts, die Anzahl der Fluggäste und die Einteilung in lediglich drei Distanzklassen. Auch derartige, nach dem Praktikabilitätsprinzip vorgesehene Vereinfachungen dienen letztlich der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. Lang, a.a.O., Rz. 130). Dass der Gesetzgeber diese getroffene Belastungsentscheidung nicht folgerichtig umgesetzt habe, ist nicht ersichtlich (vgl. dazu Lang, a.a.O., Rz. 75 ff.).
ee) Die allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) in Gestalt freier Berufsausübung wird durch den Vertretungszwang nicht verletzt. Es ist nicht erkennbar, dass § 7 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 LuftVStG "die Rahmenbedingungen der Berufsausübung" verändert (vgl. Klagebegründung vom 20.08.2013, S. 91; Bl. 217 FG-Akte). Hinsichtlich der Luftverkehrsteuer als solcher hat das BVerfG in seinem Urteil vom 05.11.2014 zwar einen Eingriff in die Freiheit der Berufsausübung der Luftverkehrsunternehmen bejaht (unter B. IV. 2. a)). Zum einen hat es dies aber nicht mit der Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Beauftragten, sondern mit der Verteuerung der von den Luftverkehrsunternehmen angebotenen Dienstleistungen begründet, womit das berufliche Verhalten der Unternehmen gesteuert werde. Zum anderen hat es diesen Eingriff verfassungsrechtlich nicht beanstandet. Die Klägerin sieht sich zwar u.a. durch die Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Beauftragten in ungerechtfertigter Weise in ihrem Recht auf berufliche Betätigung nach Art. 2 Abs. 1 GG verletzt, hat dies aber nicht begründet, weshalb es weiterer Ausführungen dazu nicht bedarf.
IV. Der erst mit Schriftsatz vom 01.06.2015 gestellte Hilfsantrag zu 4. ist zulässig, weil die Voraussetzungen einer Klageänderung erfüllt sind (§ 67 Abs. 1 f. FGO). Er ist jedoch unbegründet. Die Voraussetzungen einer Vorlage an das BVerfG zwecks Durchführung einer konkreten Normenkontrolle (Art. 100 Abs. 1 GG) liegen nicht vor, weil der Senat die angegriffenen Normen des Luftverkehrsteuergesetzes für völkerrechtskonform hält.
1. Hinsichtlich des geltend gemachten Verstoßes der Erhebung der Luftverkehrsteuer von US-Luftverkehrsunternehmen nach Maßgabe von § 1 Abs. 1 i.V.m. §§ 4 und 6 Abs. 1 LuftVStG gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG aufgrund von Verstößen gegen Völkerrecht wird wie folgt verwiesen:
a) in Bezug auf den geltend gemachten Verstoß gegen das Meistbegünstigungsprinzip des Art. XI Abs. 3 des Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrags mit den USA durch die Staffelung der Steuersätze: auf die Ausführungen unter I. 2. a) ff) bbb);
b) in Bezug auf die geltend gemachte Unzulässigkeit der Luftverkehrsteuer als Gebühr für den Abflug und damit die Verletzung des Art. 15 Abs. 3 Satz 2 des Chikagoer Abkommens und Art. 3 Abs. 4 sowie Art. 15 Abs. 3 EU-USA-LuftverkAbk: auf die Ausführungen unter I. 2. a) cc) und ee) bbb);
c) in Bezug auf die geltend gemachten Verstöße gegen das Territorialitätsprinzip als allgemeiner Regel des Völkerrechts und gegen Art. 1, 11 und 12 des Chikagoer Abkommens sowie Art. 7 EU-US-LuftverkAbk: auf die Ausführungen unter I. 2. a) aa), bb) und ee) ccc);
d) in Bezug auf den geltend gemachten Verstoß gegen Art. 11 des Chikagoer Abkommens wegen unzulässiger Diskriminierung von US-Luftverkehrsunternehmen durch die länderbezogene Staffelung der Steuersätze: auf die Ausführungen unter I. 2. a) bb) bbb);
e) in Bezug darauf, dass die Luftverkehrsteuer in ihrer Wirkung einer unilateralen Beschränkung des Verkehrsaufkommens gleichen und damit Art. 3 Abs. 4 EU-USA-LuftverkAbk zuwiderlaufen soll: auf die Ausführungen unter I. 2. a) ee) bbb);
f) in Bezug auf die geltend gemachte Verletzung des Art. 2 EU-USA-LuftverkAbk durch Diskriminierung ausländischer Luftverkehrsunternehmen: auf die Ausführungen unter I. 2. a) ee) aaa) und III. 2. a) bb);
g) in Bezug auf die geltend gemachten Verletzungen von Art. 24 des Chikagoer Abkommens und Art. 11 Abs. 2 Buchst. c EU-USA-LuftverkAbk: auf die Ausführungen unter I. 2. a) dd) und ee) ddd); und
h) in Bezug auf die geltend gemachte Verletzung der durch Art. 13 EU-USA-LuftverkAbk geschützten Preisfreiheit: auf die Ausführungen unter I. 2. a) ee) eee).
2. Hinsichtlich des geltend gemachten Verstoßes der Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Beauftragten von US-Luftverkehrsunternehmen nach Maßgabe des § 7 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 8 LuftVStG gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG aufgrund unzulässiger Diskriminierung von US-Luftfahrtunternehmen und daher Verletzung von Art. XI Abs. 1 und 3 des Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrags mit den USA sowie des Art. 11 des Chikagoer Abkommens wird auf die Ausführungen unter III. 2. a) aa) und cc) verwiesen.
V. Der Antrag zu 5. ist jedenfalls unbegründet.
1. Zu den geltend gemachten Verstößen des Luftverkehrsgesetzes gegen das Grundgesetz wird wie folgt verwiesen:
a) in Bezug auf den geltend gemachten Verstoß gegen die allgemeine Handlungsfreiheit gemäß Art. 2 Abs. 1 GG wegen fehlender Gesetzgebungskompetenz des Bundes: auf die Ausführungen unter I. 2. b) aa) und III. 2. b) aa);
b) in Bezug auf den geltend gemachten Verstoß gegen die allgemeine Handlungsfreiheit gemäß Art. 2 Abs. 1 GG wegen Nichteinholung der Zustimmung des Bundesrats: auf die Ausführungen unter I. 2. b) aa) a.E.;
c) in Bezug auf den geltend gemachten Verstoß gegen die allgemeine Handlungsfreiheit gemäß Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. dem Rechtsstaatsprinzip wegen unzulässiger Rückwirkung des Gesetzes: auf die Ausführungen unter I. 2. b) bb);
d) in Bezug auf den geltend gemachten Verstoß gegen die allgemeine Handlungsfreiheit gemäß Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. dem Rechtsstaatsprinzip aufgrund Verstoßes gegen das Willkürverbot und das Gebot der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit und Folgerichtigkeit durch die "grobe und teilweise widersprüchliche Typisierung" bei den Steuersätzen und die lediglich Luftverkehrsunternehmen mit Sitz in einem Drittland treffende Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Beauftragen: auf die Ausführungen unter II. 2. b) und III. 2. b) bb)-dd); und
e) in Bezug auf den geltend gemachten Verstoß gegen die allgemeine Handlungsfreiheit gemäß Art. 2 Abs. 1 GG durch Verletzung der Freiheit der Berufsausübung durch die mit dem Gesetz einhergehenden Beschränkungen in nicht gerechtfertigter Weise: auf die Ausführungen unter I. 2. b) cc) und III. 2. b) ee).
Soweit die Klägerin mit den "mit dem Gesetz einhergehenden Beschränkungen" (auch) andere als die steuerliche Belastung und den Vertretungszwang meint, nämlich die "besonderen Anforderungen an das Registrierungs-, Anzeige- und Aufzeichnungsverfahren nach §§ 7, 13 LuftVStG, sieht der Senat entgegen der Auffassung der Klägerin keine Unzumutbarkeit der in diesen Bestimmungen geregelten Pflichten für die Luftverkehrsunternehmen. Weder sind diese im Rahmen des Besteuerungsverfahrens für in- und ausländische Unternehmen gleichermaßen geltenden Pflichten für sich genommen unverhältnismäßig noch vermögen sie etwas daran zu ändern, dass die durch die Belastung mit der Luftverkehrsteuer bewirkte Beeinträchtigung der Berufsausübungsfreiheit nicht außer Verhältnis zu dem angestellten Zweck der Verhaltenslenkung steht (vgl. BVerfG, Urt. v. 05.11.2014 unter B. IV. 2. b)).
2. Hinsichtlich des geltend gemachten Verstoßes gegen die allgemeine Handlungsfreiheit durch Verstoß von "Vorschriften des Gesetzes gegen den rechtstaatlichen Vorbehalt des Gesetzes" in Verbindung mit dem Wesentlichkeitsgrundsatz und gegen den Bestimmtheitsgrundsatz verweist der Senat ebenfalls auf das Urteil des BVerfG vom 05.11.2014, da die Klägerin meint, gegen den Grundsatz vom Vorbehalt des Gesetzes in Verbindung mit der Wesentlichkeitsrechtsprechung des BVerfG werde durch § 11 Abs. 2 LuftVStG und gegen den Bestimmtheitsgrundsatz durch § 1 i.V.m. § 4 LuftVStG verstoßen, und diese Vorschriften im Tenor des Urteils genannt sind. Die Verfassungsmäßigkeit des § 11 Abs. 2 LuftVStG unter dem Gesichtspunkt des Vorbehalts des Gesetzes in Verbindung mit dem Wesentlichkeitsgrundsatz wurde zudem in dem Urteil unter B. II. 1. ausführlich begründet. Die Verfassungsmäßigkeit der §§ 1 und 4 LuftVStG hat das Gericht zwar nur im Hinblick auf den von der Antragstellerin gerügten Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ausdrücklich behandelt (B. III.). Einen anderen Ansatz für eine etwaige Verfassungswidrigkeit dieser Vorschriften sah das Gericht aber offensichtlich nicht, da es diese anderenfalls nicht uneingeschränkt für mit dem Grundgesetz vereinbar erklärt hätte.
3. Hinsichtlich der geltend gemachten Verletzung des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung gemäß Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG durch die Pflicht zur Übermittlung von Daten gemäß §§ 7 Abs. 3 und 17 Abs. 1 Satz 2 LuftVStG (Klagebegründung vom 20.08.2013, S. 99 ff.; Bl. 225 ff. FG-Akte) teilt der Senat die Auffassung der Klägerin nicht. Die Befugnisse der Zollbehörden nach den genannten Vorschriften setzen voraus, dass die geforderten weiteren Angaben zur Sicherung des Steueraufkommens oder für die Steueraufsicht erforderlich erscheinen (§ 7 Abs. 3) bzw. sich auf steuerrelevante Tatsachen beziehen (§ 17 Abs. 1 Satz 2). Sie sind weder "praktisch schrankenlos" noch der "freien Einschätzung der Hauptzollämter" überlassen. Die Ermächtigung umfasst gerade nicht die Übermittlung von Daten, die zur Sicherung des Steueraufkommens oder zur Ausübung der Steueraufsicht nicht erforderlich sind. Im Einzelfall ist ein Verlangen nach zusätzlichen Angaben anfechtbar und daher auf dessen Erforderlichkeit bzw. steuerliche Relevanz überprüfbar.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 10, 11 Luft-VStG
§§ 12 f. LuftVStG
§§ 7, 13 LuftVStG
§§ 1 und 4 LuftVStG
§ 2 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 2 Abs. 1 AO
§ 17 Abs. 1 Satz 2 LuftVStG
§ 168 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 LuftVStG
§ 3 Abs. 1 AO
§ 7 Abs. 1 LuftVStG
§ 12 Abs. 3 LuftVStG
§ 17 Abs. 3 LuftVStG
§ 20 Abs. 2 Satz 2 LuftVG
§ 20 Abs. 3 LuftVG
§ 20 Abs. 2 f. LuftVG
§ 6 Abs. 1, 12 Abs. 1 und 19 Abs. 1 LuftVStG
§ 19 Abs. 1 LuftVStG
§ 7 Abs. 2 Satz 3 LuftVStG
§ 11 Abs. 1 LuftVStG
§ 67 Abs. 1 f. FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 41 Abs. 1 FGO
§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 8 Abs. 1 Satz 1 LuftVStG
§ 6 Abs. 2 LuftVStG
§ 8 Abs. 2 Satz 2 LuftVStG
§ 6 Abs. 1 Satz 2 LuftVStG
§ 8 Abs. 4 LuftVStG
§ 13 Abs. 1 Satz 2 LuftVStG
§ 4 und 6 Abs. 1 LuftVStG
§ 11 Abs. 2 LuftVStG
§ 7 Abs. 3 und 17 Abs. 1 Satz 2 LuftVStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 21a des Luftverkehrsgesetzes
§ 29 Abs. 1 Buchst. b und § 30 des Zollverwaltungsgesetzes
§ 11 Abs. 1 und 16 bzw. 21 der Zollverordnung
§ 31 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 25 GG
Art. 25 Satz 2 GG
Art. 100 Abs. 2 GG
Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG
Art. 106 Abs. 1 Nr. 3 GG
Art. 105 Abs. 3 GG
Art. 24 Abs. 1 Satz 1 HBeglG
Art. 2 Abs. 1 AO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 19 Abs. 3 GG
Art. 2 Abs. 1 GG
Art. 1 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 1537
BVerfGE 86, 184
1 BvF 3/11
91 I R 66/90
05 III R 17/03
1 K 1074/11
1 K 1075/11