Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-03-14, Aktenzeichen 1 K 2294/22
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:0314.1K2294.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Veräußerung eines mit wirksam eingetragenen Sicherungshypotheken des Finanzamts belasteten Grundstücks hindert die Vollstreckung aus den Sicherungshypotheken nicht.(Rn.80)
2. Eine Vollstreckungsvereinbarung in Form eines öffentlich-rechtlichen Vertrags i.S. von § 78 Nr. 3 AO verstößt nicht gegen das Vertragsformverbot, welches nicht im Erhebungsverfahren und Vollstreckungsverfahren gilt.(Rn.88)
3. Die Nichtzahlung eines in einer Vollstreckungsvereinbarung vereinbarten Betrags zum fix vereinbarten Termin macht die Vereinbarung unwirksam.(Rn.89) (Rn.96) Die Erwerberin des mit den Sicherungshypotheken des Finanzamts belasteten Grundstücks als Einzelrechtsnachfolgerin des Steuerschuldners, mit welchem das Finanzamt eine Vollstreckungsvereinbarung geschlossen hatte, kann aus der nicht mehr rechtswirksamen Vereinbarung keine Einwendungen dergestalt geltend machen, dass das Finanzamt gegen eine Zahlung des aus der Vereinbarung noch offenen Betrags durch die Rechtsnachfolgerin von einer Inanspruchnahme auf Duldung der Zwangsvollstreckung in das Grundstück abzusehen hat.(Rn.86) (Rn.93)
4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: VII B 49/24). Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 22.05.2025 - VII B 49/24, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist die Duldung der Zwangsvollstreckung in das im Jahr XXXX mit einer Doppelhaushälfte bebaute Grundstück a Straße 1 in A (XXX m²; Flst.-Nr. XXXX/X; nachfolgend: Grundstück)
1. Ursprünglicher Eigentümer des Grundstücks war B, der Vater der Klägerin, geb. am XX.XX.XXXX, welcher Steuern und steuerliche Nebenleistungen -insbesondere zur Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume ab XXXX- i.H.v. zwischenzeitlich 1.011.138,84 Euro schuldet (Rückstandsaufstellung vom 21.02.2024, ...).
Auf Antrag des Beklagten (dem Finanzamt -FA-) wurden deshalb im Grundbuch von A, Blatt XXX (Abteilung III) folgende Sicherungshypotheken eingetragen (...):- laufende Nr. 5: 92.194,77 Euro (Eintragung am XX.XX.XXXX),- laufende Nr. 6: 320.998,19 Euro (Eintragung am XX.XX.XXXX) und- laufende Nr. 7: 116.154,10 Euro (Eintragung am XX.XX.XXXX).
Für die Bank 1 und die Bank 2 waren zunächst vorrangige Grundschulden (Nr. 3 mit 90.000 DM und Nr. 4 mit 310.000 DM) eingetragen (...).
2. Mit Schreiben vom 28.06.2018 stellte das FA beim Amtsgericht (AG) C den Antrag auf Anordnung der Zwangsversteigerung des Grundstücks wegen Steuerrückständen von damals 703.813,70 Euro (...). Hierüber wurde B mit Schreiben vom selben Tag informiert (...).
Auf Initiative von B fand daraufhin am 16.07.2018 eine Besprechung im FA statt (...). Er bot an, dass seine Tochter (die Klägerin) und sein Sohn das Grundstück als Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Wege des freihändigen Verkaufs erwerben. Zu diesem Zweck legte er ein Gutachten des Architekten D vom 05.07.2018 vor, in dem der Verkehrswert des Grundstücks mit 200.500 Euro ermittelt wurde (...).
B führte aus, dass die Bank 2 die Darlehen gekündigt habe. Derzeit seien noch rund 131.000 Euro offen (vgl. Forderungsaufstellung der Bank 2 vom 07.05.2018, ...). An die Bank 2 zahle er monatlich ca. 350 Euro. „Die GmbH“ (gemeint ist wohl die XY GmbH in A) gehöre jetzt seiner Ehefrau, E, geb. am XX.XX.XXXX. Er sei dort angestellt und beziehe XXX Euro brutto im Monat.
Es wurde vereinbart, dass B von nun an -genauso wie an die Bank 2- monatliche Raten i.H.v. 350 Euro an das FA zahlt. Dem kam er in der Folgezeit nicht nach (vgl. Schreiben des FA vom 28.11.2018 und Aktenvermerk vom 01.04.2019).
Aus dem vorgeschlagenen freihändigen Verkauf des Grundstücks stellte B dem FA zudem einen Betrag von 90.000 Euro in Aussicht.
Das FA wollte das Zwangsversteigerungsverfahren zunächst weiterführen, weil dort der Verkehrswert des Grundstücks von Amts wegen zu ermitteln sei. Erst wenn diese Verkehrswertermittlung vorliege, solle über das weitere Verfahren entschieden werden.
3. Mit Beschluss vom XX.XX.XXXX ordnete das AG C die Zwangsversteigerung des Grundstücks an (...).
Der zur Schätzung des Verkehrswerts beauftragte Sachverständige F ermittelte einen Verkehrswert des Grundstücks zum 27.11.2018 von 318.000 Euro (Gutachten vom 23.01.2019, ...). Nach Einschaltung des weiteren Gutachters G setzte das AG C -aufgrund von Schäden am Gebäude- den Verkehrswert des Grundstücks auf 296.000 Euro fest (...).
4. Der nunmehr durch Rechtsanwalt H vertretene B bot dem FA mit Schreiben vom 20.03.2019 daraufhin die Zahlung eines Einmalbetrags von 100.000 Euro und Ratenzahlungen von insgesamt 50.000 Euro an, „wobei die Ratenhöhe noch zu verhandeln wäre.“ Die Geldbeträge kämen „von der Familie“. Im Gegenzug solle das FA die Zwangsvollstreckung einstellen (...). Dieses Angebot erneuerte B mit Schreiben vom 19.09.2019 und vom 17.10.2019 (...).
5. Das FA lehnte das Angebot ab. Aktuell befinde sich ein Gesamtbetrag von 802.683,83 Euro in Vollstreckung. Nach Zahlung der angebotenen 150.000 Euro verbleibe ein Restbetrag von „deutlich über 600.000 Euro“. Daher könne das FA nicht auf seinen dinglich gesicherten Anspruch verzichten. Für die Tilgung der Gesamtschuld liege zudem kein belastbarer Zahlungsplan vor (Schreiben vom 25.10.2019, ...).
Daraufhin wandte sich Rechtsanwalt H mit Schreiben vom 28.10.2019 an den Vorsteher des FA (...). Das FA blieb zunächst bei seiner bisherigen Auffassung (Schreiben vom 11.11.2019, ...).
6. Hierauf befasste Rechtsanwalt H die Oberfinanzdirektion (OFD) J.
Da der Verkehrswert des Grundstücks mit 296.000 Euro festgesetzt worden sei und die Bank 2 als vorrangige Gläubigerin noch offene Forderungen von 133.000 Euro habe, biete B an, den Differenzbetrag von 163.000 Euro bereits im Januar 2020 und einen weiteren Betrag von 30.000 Euro zum 01.07.2020 zu zahlen (Schreiben vom 28.11.2019, ...).
7. Mit Schreiben vom XX.XX.2019 teilte das FA mit, dass es bereit sei, auf das Angebot „… unter folgenden, nicht weiter verhandelbaren Bedingungen einzugehen:
-
Zahlung von € 163.000 im Januar 2020,
danach einstweilige Einstellung des Zwangsvollstreckungsverfahrens bis zur Zahlung der nächsten vereinbarten Rate zum 01.07.2020,
Zahlung von weiteren € 30.000 zum 01.07.2020,
danach Löschung der Sicherungshypotheken durch das Finanzamt,
weitere Vollstreckungsmaßnahmen nach Leistungsfähigkeit des Vollstreckungsschuldners.
Bei Zahlungsverzögerungen wird die Zwangsversteigerung fortgesetzt.“ (....).
8. Rechtsanwalt H antwortete darauf (Schreiben vom 23.12.2019, ...):
„Dem von Ihnen geschilderten Vorgehen können wir zustimmen, die von Ihnen genannten Zahlungen und Zahlungsdaten sind diesseits wie vorgeschlagen umsetzbar! Zur erfolgreichen Umsetzung bedarf es an einzelnen Stellen noch einer Ergänzung/Koordinierung:
Da die Finanzierung der Summe wie angesprochen durch einen innerfamiliären Verkauf der gegenständlichen Immobilie erfolgen soll, bedürfte es zunächst Ihrer Zustimmung zur einstweiligen - nicht endgültigen! - Einstellung der Zwangsvollstreckung.
Den notariellen Kaufvertrag der Immobilie zum festgesetzten Verkehrswert werden wir bereits jetzt vorbereiten und Ihnen sodann zeitgleich vorlegen. Die Finanzierung wurde bereits mit der Bank der Käuferin besprochen und insoweit freigegeben, der Kaufvertrag würde in der KW 3/4 unterschrieben werden.
Von der auf diese Weise erlangten Kaufpreissumme wird sodann wie vorgeschlagen und besprochen die Forderung der Bank 2 abgezogen, der Restbetrag wird sodann umgehend an Sie ausgeglichen. Die Summe wird hierbei treuhänderisch verwahrt, sodass die Auszahlung an Sie garantiert und gesichert ist.
Seitens der Bank 2 besteht für dieses Vorgehen bereits „grünes Licht“, die auf den Cent genaue Forderungssumme der Bank 2 werde ich Ihnen kurzfristig mitteilen und nachweisen.
Die Zahlung der weiteren Summe i.H.v. 30.000 EUR erfolgt spätestens bis zum 01.07.2020, etwaig auch bereits früher! Auch dies werde ich Ihnen mitteilen.
Ich bitte um kurze Rückmeldung, ob wir so verfahren können. Eine Zahlung der genannten Summe i.H.v. rund 163.000 EUR an Sie wird sodann entsprechend wie geplant erfolgen. …“
9. Das FA bewilligte sodann die einstweilige Einstellung des Zwangsversteigerungsverfahrens (Schreiben vom 08.01.2020, ...). Dem folgte das AG C mit Beschluss vom XX.XX.2020 (...).
10. In seinem Schreiben vom 13.02.2020 dankte Rechtsanwalt H dem FA für das Entgegenkommen. Er werde im Weiteren den Abschluss des notariellen Kaufvertrages umgehend anzeigen. Die Zahlung des Betrags von 163.000 Euro an das FA werde „wie geplant“ erfolgen. „Gleiches“ gelte für den Betrag von 30.000 Euro bis Anfang Juli 2020 (...).
11. Mit notariellem Vertrag vom XX.XX.2020 verkaufte B das Grundstück an die Klägerin, geb. am XX.XX.XXXX, zu einem Kaufpreis von 300.000 Euro. Nach § 2 Abs. 3 Buchst. b ist die „vollständige Kaufpreissumme“ auf das Treuhandkonto von Rechtsanwalt H zu leisten. Zur Finanzierung wurde zugunsten der Bank 4 eine Grundschuld i.H.v. 280.000 Euro im Grundbuch eingetragen (Abteilung III, laufende Nr. 8, ...).
In § 1 Abs. 4 bis 7 des notariellen Vertrags ist Folgendes geregelt:
„… (4) Den Vertragsparteien ist bekannt, dass das AG C (Vollstreckungsgericht) nach entsprechender Bewilligung durch das Finanzamt C das Zwangsversteigerungsverfahren bzgl. des vorliegenden Kaufobjekts mit Beschluss vom XX.XX.2020, Az. … einstweilig eingestellt hat. Weiter ist bekannt, dass sowohl das Finanzamt C, als auch die Bank 1/jetzt Bank 2, mithin alle im Grundbuch eingetragenen Berechtigten, bzgl. Verkauf und Veräußerung des vorliegenden Kaufgegenstands ihre Zustimmung erteilt haben.
(5) Die Vertragspartner sind sich darüber einig, dass die Restschuld gegenüber der Bank 2 aus dem vorliegend vereinbarten Kaufpreis vollständig ausgeglichen werden wird, sodass die Belastung durch die in Abteilung III eingetragenen Grundschulden kurzfristig entfallen wird.
(6) Weiter ist bekannt, dass das Finanzamt C aus dem vorliegenden Kaufpreis (Restsumme) vom Verkäufer unverzüglich nach Abschluss des Vertrags eine Summe i.H.v. 163.000 EUR erhält, sowie zum 01.07.2020 eine weitere Summe i.H.v. 30.000 EUR. Das Finanzamt C hat sodann die Löschung der Sicherungshypotheken zugesagt.
(7) Die Vertragspartner sind sich vor diesem Hintergrund darüber einig, dass die vorgenannten Beschränkungen und Belastungen in den Abteilungen II und III insofern zwar von der Käuferin übernommen werden, dass sich die zugrundeliegenden Forderungen jedoch weiterhin gegen den Verkäufer richten und derselbe sich ausdrücklich dazu verpflichtet, die in § 1 Abs. 6 und 7 vereinbarten Modalitäten einzuhalten, sodass die Belastungen kurzfristig entfallen. …“
12. Mit Schreiben vom 12.05.2020 führte Rechtsanwalt H gegenüber dem FA aus, dass die Voraussetzungen für die Zahlung des Kaufpreises erfüllt seien. Die Zahlung erfolge innerhalb der nächsten Tage. Er bat das FA mitzuteilen, auf welches Konto und mit welchem Verwendungszweck „die Summen“ überwiesen werden sollen. Dem kam das FA mit Schreiben vom 13.05.2020 nach (...).
Die Zahlung von 163.000 Euro an das FA erfolgte am 28.05.2020 (...).
Mit weiterem Schreiben vom 16.07.2020 bat Rechtsanwalt H insoweit um eine Bestätigung. Mit dem Hinweis, dass das Zwangsversteigerungsverfahren mit dem Übergang des Grundstückseigentums auf die Klägerin gegenstandslos geworden und auch im Übrigen aufzuheben sei, regte er die Löschung der Sicherungshypotheken an. Hinsichtlich der weiteren 30.000 Euro teilte er mit, dass die Corona-Krise seinen Mandanten beruflich und privat erheblich getroffen habe. Daher beantrage er insoweit einen Zahlungsaufschub. B werde die Zahlung der 30.000 Euro sodann entsprechend seiner finanziellen Möglichkeiten umgehend veranlassen, sobald sich seine Lage bessere. Das Schreiben enthält keine Ausführungen dazu, wie und in welchem Umfang sich die Corona-Pandemie auf die wirtschaftlichen Verhältnisse von B konkret ausgewirkt haben soll (...).
13. Das FA bestätigte den Zahlungseingang von 163.000 Euro. Zwar sei die coronabedingte Verzögerung bei der Beurkundung, Finanzierung und der ersten Zahlung (welche eigentlich im Januar 2020 erfolgte sollte) nachvollziehbar. Es sei jedoch nicht ersichtlich, weshalb die seit 01.07.2020 fällige Zahlung von 30.000 Euro nicht geleistet werde, denn nach § 1 Abs. 6 des notariellen Kaufvertrags habe auch diese Zahlung von B aus dem bereits von der Klägerin gezahlten Kaufpreis erfolgen sollen. Daher werde der beantragte Zahlungsaufschub abgelehnt. Die 30.000 Euro seien unverzüglich zu zahlen. Die Löschung der Sicherungshypotheken werde erst veranlasst, wenn diese Zahlung gemäß den Bedingungen des Schreibens vom XX.XX.2019 eingegangen sei (Schreiben vom 22.07.2020, ...).
14. Rechtsanwalt H erwiderte sodann, dass die Abwicklung der Veräußerung des Grundstücks von ihm „zu jedem Zeitpunkt mit Hochdruck“ betrieben worden sei. Corona-, urlaubs- und krankheitsbedingt sei es aber zu nachvollziehbaren, von B in keiner Weise zu verantwortenden Verzögerungen gekommen. Die Zusagen seien selbstverständlich in der Erwartung eines „normalen Verlaufs“ getroffen worden. Dies nun so darzustellen, als habe sich B an keine Abmachungen und Zusagen gehalten, sei unangebracht. Die im Schreiben des FA vom XX.XX.2019 genannten Schritte seien rechtlich sowieso nicht in dieser Reihenfolge umsetzbar gewesen und auch nicht so umgesetzt worden. So habe das FA der Einstellung des Zwangsversteigerungsverfahrens bereits vor der Zahlung von 163.000 Euro zugestimmt und nicht -wie vereinbart-- erst danach.
Darüber hinaus ergebe sich aus dem notariellen Kaufvertrag nicht, dass die weitere Zahlung von 30.000 Euro „aus dem Kaufpreis“ erfolgen solle. Mit Blick auf den vereinbarten Kaufpreis von 300.000 Euro sei dies bei Zahlungen von rund 130.000 Euro an die Bank 2 sowie von 163.000 Euro an das FA bereits rechnerisch unmöglich. Aufgrund der Corona-Krise gewähre die Finanzverwaltung aktuell allen Schuldnern Zahlungserleichterungen. Nur im vorliegenden Fall eine Ausnahme zu machen, sei weder angemessen noch nachvollziehbar. B werde mit allen ihm zur Verfügung stehenden Mitteln versuchen, den zugesagten Betrag von 30.000 Euro so schnell wie möglich zu zahlen. Eingehende Zahlungen sollten vom FA jeweils bestätigt werden. Der zugesagten Löschung der Sicherungshypotheken werde sodann entgegengesehen (Schreiben vom 04.08.2020, ...).
15. Mit Beschluss des AG C vom XX.XX.2020 wurde das Zwangsversteigerungsverfahren gemäß § 31 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung -ZVG- aufgehoben, weil das FA nicht binnen sechs Monaten ab dem Zeitpunkt der einstweiligen Einstellung des Verfahrens einen sog. Fortsetzungsantrag gestellt hatte.
16. Das FA informierte die Klägerin, dass im Grundbuch folgende Sicherungshypotheken für das Land Baden-Württemberg eingetragen seien (Schreiben vom 24.03.2021, ...):
laufende Nr. 5: 92.194,77 Euro,
laufende Nr. 6: 320.998,19 Euro und
laufende Nr. 7: 116.154,10 Euro.
Diese valutierten jeweils noch in folgender Höhe:
zu Nr. 5: 18.696,86 Euro,
zu Nr. 6: 210.512,01 Euro und
zu Nr. 7: 62.847,29 Euro.
Insgesamt seien dies 292.056,16 Euro.
Bevor das FA aus den Grundpfandrechten die Zwangsversteigerung des Grundstücks betreibe, werde sie -die Klägerin- als Rechtsnachfolgerin von B auf ihr Ablösungsrecht nach §§ 1150, 268 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) hingewiesen. Zur Tilgung der Rückstände i.H.v. 292.056,16 Euro werde ihr eine Frist bis zum 15.04.2021 gesetzt.
17. Die nunmehr durch die Bevollmächtigten vertretene Klägerin teilte daraufhin mit, dass B seiner Verpflichtung aus § 1 Abs. 6 des notariellen Kaufvertrages (Zahlung von 30.000 Euro an das FA bis zum 01.07.2020) nicht nachgekommen sei und sie damit wirtschaftlich zu ruinieren drohe. Sie habe sich darauf verlassen, dass er die Zahlung wie vereinbart leiste. Sie schlug vor, diesen Betrag einschließlich Zinsen seit dem 20.07.2020 selbst zu zahlen. Das FA möge dazu Stellung nehmen, ob entsprechend verfahren werden könne (Schreiben vom 22.04.2021, ...).
Nach Erinnerungsschreiben der Klägerin (19.05. und 28.10.2021) führte das FA mit Schreiben vom 02.12.2021 aus, dass die Vereinbarung mit B „insgesamt hinfällig“ sei, da er die Zahlungsmodi nicht eingehalten habe. Dem Vorschlag der Klägerin, die 30.000 Euro gegen Rücknahme der Sicherungshypotheken selbst zu zahlen, werde nicht zugestimmt, da mit ihr keine solche Vereinbarung getroffen worden sei. Darauf habe sie auch keinen Rechtsanspruch. Sie sei nicht persönliche, sondern nur dingliche Schuldnerin und habe folglich die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden. Die Klägerin habe im Übrigen gewusst, dass sie ein belastetes Grundstück erwerbe und Zahlungen von 163.000 Euro und 30.000 Euro von B zu leisten seien. Nochmals wurde die Klägerin auf ihr Ablösungsrecht durch Zahlung von 292.056,16 Euro hingewiesen und um Stellungnahme gebeten (...).
Hierauf reagierte die Klägerin nicht mehr.
18. Mit Bescheid vom 13.07.2022 nahm das FA die Klägerin auf Duldung der Zwangsvollstreckung in das Grundstück in Anspruch (...).
Die Sicherungshypotheken des FA valutierten noch i.H.v. 292.056,16 Euro. Durch Kaufvertrag vom XX.XX.2020 sei das Grundstück auf die Klägerin übertragen worden. Als Rechtsnachfolgerin seien die Belastungen aus den Grundpfandrechten auf die Klägerin übergegangen. Daher habe sie die Zwangsvollstreckung aus den Sicherungshypotheken in das Grundstück zu dulden.
19. Hiergegen legt die Klägerin am 15.08.2022 Einspruch ein, ohne diesen zu begründen.
20. Mit Einspruchsentscheidung vom 24.10.2022 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen (...).
Die Bedingungen der Vollstreckungsvereinbarung vom XX.XX.2019 seien nicht vollständig erfüllt worden. Die Zahlung des ersten Teilbetrags von 163.000 Euro sei zwar am 28.05.2020 erfolgt. Den weiteren Teilbetrag von 30.000 Euro habe B aber nicht entrichtet.
Da dinglich vorrangig gesicherte Forderungen der Bank 2 durch einen Teil des Kaufpreises vollständig vorweg befriedigt und die entsprechenden Grundschulden (Abteilung III, laufende Nr. 3 und Nr. 4) in Folge gelöscht worden seien, seien die Sicherungshypotheken des FA nunmehr dinglich erstrangig.
Der Duldungsbescheid sei des Weiteren ermessensgerecht. Die Vollstreckung in das Vermögen des Steuerschuldners -B- sei ohne Erfolg geblieben. Auch sei eine weitere Vollstreckung gegen ihn aussichtslos, da er kein weiteres vollstreckbares Vermögen habe. Zusätzliche Haftungs- oder Duldungsschuldner seien nicht vorhanden.
Der Duldungsbescheid unterliege -anders als der Haftungsbescheid- keiner Festsetzungsfrist. Die Inanspruchnahme mittels Duldungsbescheid setze lediglich voraus, dass der zugrundeliegende Anspruch festgesetzt, fällig und vollstreckbar sei. Ein Duldungsbescheid könne nur dann nicht mehr ergehen, wenn der zugrundeliegende Steueranspruch wegen Festsetzungsverjährung gegenüber dem Steuerschuldner nicht mehr festgesetzt werden könne oder wenn der gegenüber dem Steuerschuldner festgesetzte Steueranspruch durch Zahlungsverjährung, Tilgung oder Erlass erloschen sei.
Die Steuerschulden seien aber im Streitfall festgesetzt, fällig und vollstreckbar. Sie seien weder verjährt oder getilgt noch erlassen worden.
Daher sei die Klägerin rechtmäßig in Anspruch genommen worden.
21. Mit Schriftsatz vom 25.11.2022 hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben.
Der Duldungsbescheid sei rechtswidrig. Zunächst habe die Vereinbarung zwischen B und dem FA erkennbar Schutzwirkung für Dritte; vorliegend für die Klägerin. Sie habe im Vertrauen auf den Bestand der Vereinbarung die Kaufpreiszahlung i.H.v. 300.000 Euro mit Hilfe ihrer finanzierenden Hausbank geleistet. Das FA habe aus diesem Betrag auch einen Teilbetrag in Höhe von 163.000 Euro erhalten. Die Klägerin habe mithin ihr vollständiges Vermögen eingesetzt. Von der Vereinbarung hänge ihre wirtschaftliche Existenz ab. Dies sei den beiden unmittelbaren Parteien der Vereinbarung auch bekannt gewesen. Weshalb die Vereinbarung zwischen dem FA und B insgesamt hinfällig geworden sein solle, erschließe sich ihr nicht. So gehe das FA in seinem Schreiben vom 22.07.2020 an B (...) noch davon aus, dass die Vereinbarung trotz Überschreitung des Zahlungsziels gültig sei, denn es habe ausgeführt, dass eine Löschung der Sicherungshypotheken erfolgen werde, wenn die 30.000 Euro gezahlt würden. Dass das zeitliche Moment der Vereinbarung ohnehin nur eine untergeordnete Rolle spiele, zeige sich auch daran, dass die Klägerin sofort nach Kenntnis des Zahlungsverzugs aktiv geworden sei, jedoch über Monate hinweg keinerlei Antwort vom FA erhalten habe. Eine Kündigung der Vereinbarung sei weder ordentlich noch außerordentlich erfolgt, so dass die Zahlung der 30.000 Euro zur Erfüllung der Vereinbarung noch möglich sei.
Überdies hätte das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben im vorliegenden Fall der Klägerin die Möglichkeit geben müssen, ihrerseits die ausstehende Zahlung zu erbringen. Dies sei vom FA abgelehnt worden. Dabei habe die Klägerin ein Zahlungsrecht auf fremde Schuld bzw. ein Ablöse- und Eintrittsrecht entsprechend § 268 BGB. Daher biete sie unverändert an, den Fehlbetrag i.H.v. 30.000 Euro selbst zu entrichten. Eine entsprechende Zusage ihrer Hausbank liege vor (...).
22. Die Klägerin beantragt,den Duldungsbescheid vom 13.07.2022 und die Einspruchsentscheidung vom 24.10.2022 aufzuheben.
23. Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
24. Die Zusage der Löschung der Sicherungshypotheken habe unter der Bedingung gestanden, dass 163.000 Euro unverzüglich und weitere 30.000 Euro bis zum 01.07.2020 durch B gezahlt würden. Die Zahlung des Betrags von 30.000 Euro sei nicht erfolgt. Nachdem daher die Vereinbarung zwischen dem FA und B nicht eingehalten worden sei, seien die Sicherungshypotheken nicht gelöscht worden und valutierten damit weiterhin.
Ein Recht der Klägerin, den aus der Vereinbarung zwischen dem FA und B resultierenden Betrag von 30.000 Euro zu zahlen, bestehe nicht. Es liege weder eine Schuldübernahme noch ein Schuldbeitritt vor.
Die Vereinbarung sei aufgrund umfangreichen Schriftwechsels und unter Würdigung der damals vorliegenden Gesamtsituation und damit nicht grundlos zwischen dem FA und B geschlossen worden. Aufgrund dessen handle es sich um eine höchstpersönliche Vereinbarung. B habe diese nicht eingehalten (Schriftsatz vom 09.05.2023, ...).
25. Am 17.05.2023 ist die Rechtssache mit den Beteiligten erörtert worden (Niederschrift vom 17.05.2023, ...).
Die Klägerin hat hier ergänzend ausgeführt, dass sie das Grundstück an ihre Eltern (B und E) und an einen Onkel (die Einliegerwohnung) seit dem Erwerb des Grundstücks im Jahr 2020 für insgesamt 1.000 Euro (Kaltmiete) pro Monat vermiete. Der Onkel zahle davon monatlich 350 Euro. Die Eltern folglich 650 Euro pro Monat. Sie arbeite nichtselbständig bei einer Firma in K und beziehe ein monatliches Gehalt von rund XXX Euro (netto).
Sie hat in der mündlichen Verhandlung am 14.03.2024 ausgeführt, dass sie die Kaltmiete für das Grundstück zwischenzeitlich auf 1.120 Euro pro Monat angehoben habe.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Unterlagen sowie auf die Behördenakte (Vollstreckungsakte) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1. Der Duldungsbescheid vom 13.07.2022 und die Einspruchsentscheidung vom 24.10.2022 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 und § 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
a) Wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden (§ 191 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. der Abgabenordnung -AO-).
Die Entscheidung der Finanzbehörde über die Inanspruchnahme des Duldungspflichtigen ist zweistufig. In der ersten Stufe wird über die tatbestandlichen Voraussetzungen der Duldung entschieden. Diese Entscheidung unterliegt der vollen gerichtlichen Nachprüfung. Erst in der zweiten Stufe entscheidet die Finanzbehörde nach ihrem Ermessen, ob und (bei mehreren Personen) wen sie in Anspruch nimmt, was nach § 102 Satz 1 FGO eingeschränkt vom Gericht zu überprüfen ist (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Januar 2024, § 191 Rz. 11 m.w.N.).
aa) Die Klägerin hat die Zwangsvollstreckung kraft Gesetzes zu dulden.
Nach §§ 1147, 1184 BGB erfolgt die Befriedigung des Gläubigers -vorliegend des FA- aus dem Grundstück und den Gegenständen, auf die sich die Hypothek erstreckt, im Wege der Zwangsvollstreckung.
Die drei Sicherungshypotheken wurden auf Antrag des FA wirksam im Grundbuch (laufende Nr. 5 bis Nr. 7) auf der Grundlage von § 322 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 867 Abs. 1 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) eingetragen. Mit deren Eintragung sind die Sicherungshypotheken wirksam entstanden (§ 867 Abs. 1 Satz 2 ZPO).
Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Duldungspflicht aufgrund eines Steuergesetzes oder aufgrund eines anderen Gesetzes besteht. Zu den anderen Gesetzen gehören auch Zivilrechtsnormen, die Duldungspflichten begründen (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Januar 2024, § 191 Rz. 6).
Die Veräußerung des Grundstücks nach der Eintragung hindert die Vollstreckung aus den Sicherungshypotheken (selbstverständlich) nicht (Werth in Klein, AO, 17. Aufl., 2023, § 323 Rz. 2).
bb) Es besteht die Steuerschuld von B.
Außer der Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen einer (öffentlich- oder zivilrechtlichen) Duldungspflicht ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme, dass eine Steuerschuld oder ein Steuerschuldverhältnis hinsichtlich einer steuerlichen Nebenforderung besteht. Eine Duldungspflicht ist abhängig von der sog. Erstschuld (Akzessorietät). Im Gegensatz zur Rechtslage bei Haftungsbescheiden setzt der Erlass eines Duldungsbescheides dabei einen festgesetzten, fälligen und vollstreckbaren Steuer- oder Haftungsanspruch voraus (Jatzke in Gosch, AO/FGO, Stand Januar 2024, § 191 Rz. 11; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Januar 2024, § 191 Rz. 26 und Rüsken in Klein, AO, 17. Aufl., 2023, § 191 Rz. 33).
Die Rückstände von B beruhen unstreitig auf wirksam festgesetzten, fälligen und nach § 251 AO vollstreckbaren Steueransprüchen.
Der Eigentümer eines belasteten Grundstücks kann gegen den Duldungsbescheid darüber hinaus nur noch geltend machen, der Anspruch, für den die Sicherungshypothek eingetragen ist, sei ganz oder teilweise gemäß § 47 AO erloschen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10.02.1995 - 9 K 173/91; EFG 1995, 701; Werth in Klein, AO, 17. Aufl., 2023, § 323 Rz. 2 und Rüsken, a.a.O., § 191 Rz. 198).
Die Sicherungshypotheken valutieren -ebenfalls unstreitig- i.H.v. 292.056,16 Euro. Die Zahlung von 163.000 Euro wurde vom FA zur Tilgung der Steuerschulden von B verwendet. Weitere Zahlungen wurden von ihm nicht geleistet.
cc) Die Klägerin kann aus der Vollstreckungsvereinbarung vom XX.XX.2019 keine Einwendungen dergestalt geltend machen, dass das FA gegen eine Zahlung von 30.000 Euro (ggf. zzgl. Zinsen) von einer Inanspruchnahme auf Duldung abzusehen hat.
(a) Die Vereinbarung vom XX.XX.2019 war zunächst wirksam und kam durch Angebot und Annahme zustande.
Eine Vollstreckungsvereinbarung in Form eines öffentlich-rechtlichen Vertrags i.S. von § 78 Nr. 3 AO verstößt nicht das Vertragsformverbot, welches nur für Steuerfestsetzungen, gesonderte Feststellungen und Steuermessbescheide aufgrund § 155 Abs. 1, § 179 Abs. 1, § 184 Abs. 1 AO, nicht dagegen im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren, gilt (FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 15.06.2011 - 3 K 135/10, EFG 2011, 1790, Rz. 102 ff., bestätigt durch BFH-Beschluss vom 20.09.2012 - VII R 42/11, BFH/NV 2013, 942; hierzu auch Rätke in Klein, 17. Aufl., 2023, § 78 Rz. 4 m.w.N.).
(b) Durch die Nichtzahlung der vereinbarten 30.000 Euro zum 01.07.2020 wurde die Vereinbarung unwirksam.
Nach § 48 Abs. 1 AO können zwar Leistungen aus dem Steuerschuldverhältnis gegenüber der Finanzbehörde auch durch Dritte bewirkt werden. Da es für den Steuergläubiger (FA) regelmäßig ohne Bedeutung ist, wer die Leistungen aus dem Steuerschuldverhältnis bewirkt, schafft § 48 AO die Möglichkeit, dass die Leistung auch durch Dritte bewirkt werden kann. Die Regelung entspricht in Grundzügen der Anwendung des § 267 BGB (Kunz in Gosch, AO/FGO, Stand Januar 2024, § 48 Rz. 2.1 und Rz. 3 m.w.N.).
Eine Leistung durch einen Dritten ist nur dann nicht möglich, wenn der Schuldner in Person leisten muss, weil es sich um eine ihn betreffende, höchstpersönliche Leistungsverpflichtung handelt. Keine Leistungen i.S. von § 48 Abs. 1 AO sind demnach Ansprüche auf Strafen und Geldbußen sowie die sog. steuerlichen Hilfspflichten des Steuerpflichtigen, wie z.B. Buchführungs-, Erklärungs-, Auskunfts- und Vorlagepflichten (Kunz in Gosch, AO/FGO, Stand Januar 2024, § 48 Rz. 6).
Unter Anwendung dieser Maßstäbe kann der Senat zwar nicht erkennen, dass in der Vollstreckungsvereinbarung vom XX.XX.2019 eine höchstpersönliche Leistungsverpflichtung von B zur Zahlung von 30.000 Euro festgelegt wurde. Dem FA ging es erkennbar darum, einen finanziellen Ausgleich für die Aufgabe seiner dinglichen Sicherungsrechte zu erhalten. Bei der Entscheidung, eine Vollstreckungsvereinbarung mit B zu schließen, wägte das FA lediglich ab, ob eine Zwangsversteigerung aus einer nachrangigen Rechtsposition oder ein freihändiger Verkauf des Grundstücks mit einer Vorwegbefriedigung der Bank 2 voraussichtlich wirtschaftlich günstiger sein wird. Es ging dem FA nicht darum, welche Person leistet, sondern ob die vereinbarten Zahlungen zur teilweisen Tilgung der Steuerschulden zufließen.
(c) Vorliegend ist die Vollstreckungsvereinbarung vom XX.XX.2019 aber nicht mehr rechtswirksam.
B hatte sich zur Zahlung der 30.000 Euro bis „zum 01.07.2020“ verpflichtet. Diese Verpflichtung hat Rechtsanwalt H mit Schreiben vom 23.12.2019 nochmals bekräftigt, indem er ausführte, dass er zustimme und die vom FA genannten Zahlungen sowie Zahlungsdaten „umsetzbar!“ seien (...). Ausdrücklich geregelt wurde: „Bei Zahlungsverzögerungen wird die Zwangsversteigerung fortgesetzt.“
Aufgrund der Gesamtumstände des Einzelfalles ist die Vereinbarung von konkreten Zahlungszeitpunkten auch nachvollziehbar, denn B hat sich in der Vergangenheit Zahlungsverpflichtungen gegenüber dem FA konsequent entzogen. So hat er z.B. die in einer persönlichen Besprechung am 16.07.2018 zugesagten monatlichen Raten von 350 Euro nicht an das FA geleistet. Auch andere Zahlungen wurden von ihm trotz stetig anwachsender Rückstände nicht erbracht. Gleichzeitig hat er weitere Gläubiger, wie die Bank 2, durch die Zahlung von monatlichen Raten (350 Euro) bevorteilt. Aufgrund dieser Umstände wollte das FA erkennbar nicht erneut fällige Zahlungen bei B anmahnen und sich in Verhandlungen über mögliche Ratenzahlungen einlassen. Mit der Vereinbarung sollte bei Einhaltung der „nicht weiter verhandelbaren Bedingungen“ die über mehrere Jahre streitige Verwertung der Grundpfandrechte (seit 2005) endgültig und abschließend geklärt werden. Ein erstes Angebot von B vom 20.03.2019, welches noch eine teilweise Ratenzahlung anbot, wurde deshalb vom FA abgelehnt.
Daher ist die Vereinbarung der Zahlungen und Zahlungszeitpunkte aus Sicht des Senats i.S. eines absoluten Fixgeschäfts zu verstehen, da sich aus dem Zweck der Vereinbarung ergibt, dass das FA an einer verspäteten Leistung kein Interesse hat. Eines Rücktritts von dieser Vereinbarung oder eines Widerrufs bedurfte es daher nicht (Ulber in Erman, BGB, 17. Aufl., 2023, § 275 Rz. 33 m.w.N.).
Dem steht nicht entgegen, dass das FA B mit Schreiben vom 22.07.2020 nochmals im Wege der Billigkeit die Möglichkeit einräumte, die 30.000 Euro „unverzüglich“ zu zahlen.
Spätestens zu diesem Zeitpunkt wäre es übrigens an B gewesen, die Klägerin einzuweihen und mit ihr nach Lösungen zu suchen. Auch hätte sich die Klägerin als Käuferin über die Einhaltung der Verpflichtungen bei B erkundigen können und müssen. Aufgrund von § 1 Abs. 6 des notariellen Kaufvertrags vom XX.XX.2020 hatte sie genaue Kenntnis über die Zahlungszeitpunkte. Das FA war jedenfalls aufgrund des strafbewehrten Steuergeheimnisses gehindert, von sich aus auf die Klägerin zuzugehen.
Jedenfalls hat das FA mit seinem Schreiben vom 02.12.2021 (spätestens) deutlich gemacht, dass die Vereinbarung nicht mehr gilt („insgesamt hinfällig“).
Nicht streiterheblich ist, ob auch die 30.000 Euro „aus dem … Kaufpreis (Restsumme)“ zu erbringen waren. Denn B musste sich bei Abschluss der Vereinbarung vom XX.XX.2019 darüber im Klaren gewesen sein, dass er die gegenüber dem FA zugesagten Zahlungen von insgesamt 193.000 Euro (163.000 Euro + 30.000 Euro) aus dem Restbetrag des Grundstückskaufpreises von 167.000 Euro (300.000 Euro ./. Zahlungen an die Bank 2 von rund 133.000 Euro) allein nicht erbringen konnte. Dies gilt umso mehr, als B im Zeitpunkt der Vereinbarung nur von einem erzielbaren Kaufpreis in Höhe des vom AG C festgestellten Verkehrswerts von 296.000 Euro ausging. Er hätte insofern mit dem Abschluss der Vereinbarung (Dezember 2019) durch die Rücklage eines Geldbetrags -i.H.v. mindestens 26.000 Euro- vorsorgen müssen. Die Corona-Krise hatte zu diesem Zeitpunkt noch nicht begonnen (März 2020).
Auch ergibt sich letztendlich nicht, welche genaue Zahlung aus dem Kaufpreis vorrangig an die Bank 2 geleistet wurde. Rechtsanwalt H teilte in seinem Schreiben vom 04.08.2020 mit, dass dies 130.000 Euro gewesen seien (..., laut Forderungsübersicht der Bank 2 vom 07.05.2018: 131.066,72 Euro). Wenn dies zutrifft, hätte B zumindest die Möglichkeit gehabt, einen Betrag von 7.000 Euro aus dem Restkaufpreis an das FA zu zahlen (300.000 Euro ./. 130.000 Euro ./. 163.000 Euro). Offensichtlich verwendet er diese Summe für eigene Zwecke und zeigte damit seinen fehlenden Willen, die Vereinbarung einzuhalten.
Dass die Klägerin von diesem Vorgehen von B wirtschaftlich nachteilig betroffen ist, indem sie bei einer Zwangsversteigerung das Eigentum an dem Grundstück verliert und gleichzeitig ihre noch offenen Verbindlichkeiten bei der Bank 4 aus der Finanzierung des Kaufpreises bestehen bleiben, liegt in der gewählten Vertragskonstruktion. Der Erwerb eines mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücks ist -insbesondere, wenn damit Verbindlichkeiten eines Dritten abgesichert werden- risikoreich. Das musste der Klägerin als (...) von Anfang an bewusst sein.
dd) Sonstige Rechtsfehler des Duldungsbescheids sind nicht erkennbar.
(a) Der Erlass des Duldungsbescheids war notwendig.
Grundsätzlich kann die Zwangsversteigerung aus dem Verwaltungsakt, für den die Sicherungshypothek eingetragen wurde, sofort eingeleitet werden (Werth in Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 323 Rz. 1). Hat allerdings nach Eintragung der Sicherungshypothek ein Eigentumswechsel durch Einzelrechtsnachfolge stattgefunden, bedarf es nach § 323 Satz 1 AO zur Zwangsversteigerung aus diesem Recht eines Duldungsbescheids.
(b) Im Übrigen wurde die Klägerin mit Schreiben vom 24.03. und 02.12.2021 i.S. von § 91 Abs. 1 AO angehört, da ein Fall von § 91 Abs. 2 Nr. 5 AO nicht vorliegt (Rüsken in Klein, AO, 17. Aufl., 2023, § 191 Rz. 128).
(c) Auch verjährt der Duldungsanspruch nicht, so dass es insoweit nicht auf ein zeitliches Moment ankommt (Rüsken in Klein, AO, 17. Aufl., 2023, § 191 Rz. 165).
(d) Von ihrem Ablösungsrecht nach § 1150 i.V.m. § 268 Abs. 1 Satz 1 BGB hat die Klägerin nicht durch Zahlung von 292.056,16 Euro Gebrauch gemacht.
ee) Ermessensfehler liegen nicht vor.
Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie nach § 5 AO ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (vgl. dazu Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Januar 2024, § 191 Rz. 45 m.w.N.).
Vorliegend hat der Steuerschuldner B nach Aktenlage keine weiteren Vermögenswerte. Sein derzeitiges Arbeitseinkommen von XXX Euro brutto überschreitet unter Berücksichtigung der gewählten Steuerklasse V und den abzuführenden Beiträgen zur Sozialversicherung den Pfändungsfreibetrag nicht. Bei der Ehefrau als Gesamtschuldnerin erbringt eine Gehaltspfändung monatlich lediglich XXX Euro. Auch sind weitere Haftungs- oder Duldungsverpflichtete nicht vorhanden.
Die Ermessenerwägungen des FA wurden in der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2022 ausreichend dargelegt.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 1150, 268 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§§ 1147, 1184 BGB
§ 268 BGB
§ 251 AO
§ 47 AO
§ 48 AO
§ 267 BGB
§ 5 AO
§ 78 Nr. 3 AO
§ 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 191 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. der Abgabenordnung
§ 102 Satz 1 FGO
§ 867 Abs. 1 Satz 1 der Zivilprozessordnung
§ 867 Abs. 1 Satz 2 ZPO
§ 184 Abs. 1 AO
§ 48 Abs. 1 AO
§ 323 Satz 1 AO
§ 91 Abs. 1 AO
§ 91 Abs. 2 Nr. 5 AO
§ 268 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 1995, 701
EFG 2011, 1790
BFH/NV 2013, 942
VII B 49/24
00 Euro zum 01.07
00 Euro und 30.00
9 K 173/91
3 K 135/10
VII R 42/11