Verwaltungsgericht Freiburg (Baden-Württemberg, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-11-15, Aktenzeichen 1 K 1937/05

Tenor:
Soweit der Kläger die Klage zurückgenommen hat, wird das Verfahren eingestellt.
Im Übrigen werden der Bescheid der Beklagten vom 13.09.2005 und ihr Widerspruchsbescheid vom 23.09.2005 aufgehoben, soweit für 11 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit eine Vergnügungssteuer in Höhe von 6.690,-- EUR erhoben wird.
Der Kläger trägt 1/4, die Beklagte 3/4 der Kosten des Verfahrens.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Die Berufung wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Der Kläger wendet sich gegen einen Vergnügungssteuerbescheid.
2
Der Kläger betreibt im Gebiet der Beklagten eine Spielhalle, in der im maßgeblichen Zeitraum des 3. Quartals 2005 7 Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und 5 Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt waren; daneben hatte der Kläger im Gebiet der Beklagten noch in zwei Gaststätten je zwei Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt.
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Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 13. September 2005 zog die Beklagte den Kläger für die Zeit des dritten Quartals 2005 zu Vergnügungssteuern in Höhe von insgesamt 9.240,-- EUR heran. Dabei veranlagte sie die 7 Apparate mit Gewinnmöglichkeit in der Spielhalle mit je 270,-- EUR pro Monat, die 5 Apparate ohne Gewinnmöglichkeit in der Spielhalle mit je 170,-- EUR pro Monat und die 4 Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit außerhalb einer Spielhalle mit je 85,-- EUR pro Monat. Der Heranziehung lag die Satzung der Beklagten über die Erhebung einer Vergnügungssteuer (Vergnügungssteuersatzung) in der Fassung vom 28. Juni 2001 zugrunde, die am 1. Januar 2002 in Kraft getreten war.
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Mit Schreiben vom 15.09.2005 legte der Kläger gegen den Vergnügungssteuerbescheid Widerspruch ein, den er damit begründete, dass der Stückzahlmaßstab bei Geldspielgeräten für die Bemessung der Vergnügungssteuer unzulässig sei.
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Der Widerspruch wurde durch den Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 23.09.2005 zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, der Stückzahlmaßstab sei nur dann nicht zulässig, wenn die Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Geräte im Satzungsgebiet abwichen. Eine solche Abweichung werde bestritten. Ein an den Einspielergebnissen orientierter Bemessungsmaßstab gewährleiste keine sichere Erfassung der Besteuerungsgrundlage, da nicht jeder Geldspielautomat mit Gewinnmöglichkeit über ein manipulationssicheres Zählwerk verfüge. Insbesondere in grenznahen Bereichen träten Aufsteller auf, die nicht in deutschen Verbänden organisiert seien und die sich deshalb auch nicht durch die Selbstverpflichtung zum Einbau der Zählwerke verpflichtet hätten. Außerdem sei mit Wegfall der Umsatzsteuerpflicht für Geldspielautomaten der Grund für den Einbau der Zählwerke entfallen. Zusätzlich bedürfe es nun eigener Erhebungen durch die Gemeinden, die die Kontrolle der Manipulationsfreiheit der Zahlen kaum leisten könnten. Demgegenüber sei der Stückzahlmaßstab einfach und zuverlässig handhabbar; die mit diesem verbundenen Ungenauigkeiten hinsichtlich des erfassten Vergnügungsaufwands seien angesichts des geringen Ausmaßes dieser Steuer hinnehmbar.
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Der Widerspruchsbescheid wurde dem Kläger-Bevollmächtigten mit einfachem Brief übersandt; dort ist er am 27.09.2007 zugegangen.
7
Am 27.10.2005 hat der Kläger Klage erhoben. Er macht im Wesentlichen geltend, die Einspielergebnisse seiner Geldspielgeräte differierten im Besteuerungszeitraum und den Monaten davor teilweise um mehr als 400 %. Auch unter Berücksichtigung einzelner „Ausreißer“ seien in einer erheblichen Anzahl der Fälle Abweichungen von mehr als 50 % vom Durchschnitt der Einspielergebnisse gegeben. Da sich in sämtlichen Automaten auch manipulationssichere Zählwerke befänden, sei der geforderte lockere Bezug zwischen dem Vergnügungsaufwand einerseits und der pauschalen Steuererhebung andererseits nicht mehr gegeben und eine pauschale Besteuerung jedes einzelnen Gerätes nach dem Stückzahlmaßstab nicht mehr zulässig. Dies führe dazu, dass der Vergnügungssteuerbescheid aufzuheben sei, jedenfalls aber sei die Beklagte verpflichtet gewesen, im Einzelfall des Klägers von der Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab abzuweichen und entsprechend ihrer Satzung mit dem Kläger eine einvernehmliche Einigung über die Besteuerung herbeizuführen. Im Übrigen bezeichne der Gebührenbescheid eine satzungsrechtliche Norm, die gar nicht existiere.
8
Der Kläger hat die ursprünglich gegen den gesamten Gebührenbescheid erhobene Klage auf Hinweis des Gerichts im Termin zur mündlichen Verhandlung insoweit zurückgenommen, als sie die Besteuerung der Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit betrifft und für diese eine Vergnügungssteuer in Höhe von 2.550,-- EUR festsetzt.
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Der Kläger beantragt,
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den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 13. September 2005 und den Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 23. September 2005 insoweit aufzuheben, als in diesem für das III. Quartal 2005 für die 11 Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit eine Vergnügungssteuer von insgesamt 6.690,-- EUR festgesetzt worden ist; sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Die Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
13
Zur Begründung führt sie ergänzend an, es sei richtig, dass der Bescheid versehentlich einen „§ 6 Abs. 1a“ anstatt den „§ 6 Abs. 1 Nr. 1a“ als satzungsrechtliche Grundlage für die Steuererhebung bezeichne. Inhaltlich sei die Berechnung und Erhebung der Steuer jedoch mit der Satzung im Einklang. Vor allem aber sei die Satzung rechtmäßig. Man halte auch nach der Vorlage der Einspielergebnisse der Geldspielautomaten des Klägers für den Zeitraum vom September 2004 bis September 2005 daran fest, dass eine Abweichung der Einspielergebnisse um mehr als 50 % vom Durchschnitt der Einspielergebnisse im Satzungsgebiet der Beklagten nicht dargelegt sei. Denn der Kläger beschränke sich auf die Vorlage seiner eigenen Zahlen; die Einspielergebnisse seiner Konkurrenten im Satzungsgebiet lägen hingegen nicht vor. Unabhängig davon bilde auch die Besteuerung der Einspielergebnisse nicht wirklich den Vergnügungsaufwand des Spielers ab, so dass mit dem Wechsel vom Stückzahlmaßstab zur Besteuerung nach dem Einspielergebnis nur ein Wechsel zu einem ebenfalls ungenauen Hilfsmaßstab vorgenommen werde. Erst mit der Änderung der Spielverordnung im Oktober 2005 sei über den Einbau von entsprechenden Zählgeräten gewährleistet, dass mit dem Einwurf in das Gerät der eigentliche Aufwand des Spielers ermittelt werde. Dem entsprechend habe die Beklagte mit ihrer am 8.12.2005 beschlossenen neuen Vergnügungssteuersatzung reagiert und für die Zeiträume ab dem 01.01.2006 eine fakultative Besteuerung nach dem Spielumsatz vorgesehen.
14
Das Gericht hat die Beteiligten zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung gebeten, gegebenenfalls unter Einschaltung anderer Automatenaufsteller im Satzungsgebiet möglichst umfangreiche Angaben zur Verteilung von Geldspielautomaten im Satzungsgebiet und zu den jeweiligen Einspielergebnissen zu machen. Hinsichtlich des Ergebnisses der Bemühungen der Beteiligten wird auf die Sitzungsniederschrift sowie auf die entsprechenden Schriftsätze der Beteiligten in der Klageakte verwiesen.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakte und der Verwaltungsakte der Beklagten (1 Heft) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Der Kläger hat seine Klage zurückgenommen, soweit in dem Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 13.09.2005 für das III. Quartal 2005 eine Vergnügungssteuer für seine Geldspielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit in Höhe von 2.550,-- EUR festgesetzt worden ist. Insoweit war das Verfahren nach § 92 Abs. 3 VwGO einzustellen.
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Im Übrigen ist die Klage zulässig und begründet. Der Vergnügungssteuerbescheid der Stadt S. vom 13.09.2005 und ihr Widerspruchsbescheid vom 23.09.2005 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, soweit hiermit für die insgesamt 11 Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die der Kläger auf der Gemarkung der Beklagten in seiner Spielhalle und in zwei Gaststätten aufgestellt hat, für das III. Quartal 2005 eine Vergnügungssteuer erhoben wird (§ 113 Abs. 1 VwGO).
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Die Besteuerung der Geldspielgeräte des Klägers mit Gewinnmöglichkeiten in dem Bescheid der Beklagten vom 13.09.2005 wird auf die Satzung der Beklagten über die Erhebung von Vergnügungssteuer der Stadt Sch. (Vergnügungssteuersatzung) vom 28.06.2001 gestützt. Diese Satzung bildet jedoch für die Veranlagung von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit keine wirksame Satzungsgrundlage; ihre Regelung der Erhebung von Vergnügungssteuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit als Pauschalsteuer pro aufgestelltem Apparat (§ 4 Abs. 1 lit b i.V.m. § 6 Abs. 1 Ziff. 1 lit a) und Abs. 2 (zu Ziff 1 lit a), Abs. 3 VStS) ist nichtig. Denn der hier normierte Erhebungsmaßstab nach der Stückzahl der Spielautomaten wahrt im konkreten Einzelfall der Satzung der Beklagten nicht mehr den Charakter der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer und ist deshalb nicht mehr von der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage des § 6 Abs. 4 KAG (i.d. bis zum 1.10.2005 geltenden Fassung) gedeckt.
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Die Erhebung einer Vergnügungssteuer für Spielgeräte ist als örtliche Aufwandsteuer nur dann von der Gesetzgebungsbefugnis des Landes nach Art. 105 Abs. 2a GG und damit auch von der Ermächtigung des Satzungsgebers nach § 6 Abs. 4 KAG gedeckt, wenn die Wahl des Erhebungsmaßstabes noch einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand eines Spielers als dem eigentlichen Steuergut aufweist. Zwar verbleibt dem Satzungsgeber hier ein weiter Gestaltungsspielraum, der Maßstab muss aber grundsätzlich geeignet sein, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand jedenfalls entfernt abzubilden. Ein solcher lockerer Bezug zwischen dem verwendeten Stückzahlmaßstab und dem zu besteuernden Vergnügungsaufwand ist nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urt. v. 13.04.2005 - 10 C 5/04 -, NVwZ 2005, 1322) und des VGH Baden-Württemberg (Urt. v. 24.08.2005 - 2 S 1218/05-) bei der Besteuerung von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab, d.h. unabhängig von der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse nicht mehr zu bejahen, wenn die - über manipulationssichere Zählwerke ermittelbaren - Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet abweichen. Dem liegt die Wertung zugrunde, dass der Stückzahlmaßstab in diesem Fall in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler in einer dem Charakter der Steuer als Aufwandsteuer genügenden Weise abzubilden. Dabei setzt die Feststellung der maßgeblichen Schwankungsbreite zwischen den Einspielergebnissen an den einzelnen Geldspielautomaten die Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen, eine hinreichend verlässliche Datenerhebung über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten einer Gruppe im Satzungsgebiet und die Beachtung etwaiger "Ausreißer" voraus. Welchen Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, bestimmt sich im Einzelnen nach den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet.
20
Nach diesen Grundsätzen, denen sich die Kammer auch aus Gründen der Rechtseinheit anschließt, ist der für eine rechtmäßige Erhebung der Vergnügungssteuer auf Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab erforderliche lockere Bezug zwischen dem Besteuerungsmaßstab und dem zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler im Satzungsgebiet der Beklagten nicht mehr gegeben. Dies gilt sowohl für den Bereich der Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die in Spielhallen aufgestellt sind (1), als auch für den Vergnügungsaufwand, der an Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit außerhalb von Spielhallen betrieben wird (2).
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1. Die Kammer konnte auf eine entsprechende Verfügung an die Beteiligten die Einspielergebnisse der vom Kläger im Zeitraum von September 2004 bis September 2005 im Satzungsgebiet der Beklagten in Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit ermitteln. Weitere Einspielergebnisse von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen konnten weder von der Beklagten noch vom Kläger vorgelegt werden, da sich die Konkurrenten des Klägers weigerten, diese Zahlen freiwillig herauszugeben und eine rechtliche Verpflichtung zur Vorlage dieser Informationen weder auf der Grundlage der Satzung der Beklagten noch sonst aufgrund einer Rechtsnorm statuiert ist. Im Einzelnen beschreiben die vorgelegten Zahlen die Einspielergebnisse von insgesamt 13 Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, wobei jedoch nicht alle Geldspielautomaten während des gesamten Erhebungszeitraums im Einsatz waren, sondern teilweise gegeneinander ausgetauscht wurden. So lagen für vier Geräte nur Einspielergebnisse aus einem Zeitraum von ein bis drei Monaten vor; im Übrigen beschreiben die vorgelegten Zahlen nach der Ergänzung in der mündlichen Verhandlung jedoch für neun Geräte die Einspielergebnisse über einen Zeitraum von acht bis dreizehn Monaten.
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Aus den insgesamt vorgelegten 108 Monatszahlen ergibt sich ein durchschnittliches Einspielergebnis von 2.455,10 EUR/Monat und damit eine zulässige Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von 3.068,87 EUR/Monat bis 1.842,10 EUR/Monat. Diese Schwankungsbreite ist nach den vorgelegten Einspielergebnissen der neun Geräte mit Angaben zu mindestens acht Monaten in einem Fall unter- und in zwei Fällen überschritten: So weist das über einen Zeitraum von acht Monaten ermittelte Einspielergebnis des Geldspielautomaten „Big Bäng“ einen Monatsdurchschnitt von nur 932,45 EUR auf, während die Geldspielautomaten „Rondo II“ und „Mistral“ ein über 13 bzw. 8 Monate ermitteltes durchschnittliches Einspielergebnis von 3.284,97 EUR und von 3.498,45 EUR erzielt haben.
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Die Abweichungen beruhen nicht auf atypischen Umständen, sondern sie sind - auch nach Auffassung der Beteiligten - geradezu typisch. Die hohen Einspielergebnisse stammen alle von Geräten, die in der Spielhalle neu aufgestellt worden sind, während die niedrigen Einspielergebnisse von Geräten herrühren, die der Kläger offensichtlich aufgrund einer sinkenden Attraktivität während des Zeitlaufs aus der Spielhalle entfernt hat. Dem liegt zugrunde, dass Geräte, die bereits über einen längeren Zeitraum in einer Spielhalle aufgestellt sind, regelmäßig immer weniger bespielt werden, während neu aufgestellte Geräte typischerweise in hohem Maße attraktiv sind. In einer betriebswirtschaftlich sinnvoll geführten Spielhalle wird der Unternehmer deshalb - wie der Kläger - die Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit stets einem permanenten Wechsel unterziehen, so dass sich immer eine Mischung aus sehr intensiv bespielten Neugeräten, durchschnittlich bespielten Geräten und gegen ende der Laufzeit nur noch sehr gering bespielten Altgeräten ergibt, die sich in teilweise extrem unterschiedlichen monatlichen Einspielergebnissen innerhalb der Spielhalle widerspiegelt.
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Die hier dargelegten Abweichungen der Einspielergebnisse innerhalb der Spielhalle des Klägers sind nach der Überzeugung der Kammer hinreichend aussagekräftig, um einen Rückschluss auf die Situation im gesamten Satzungsgebiet der Beklagten zuzulassen und damit das Urteil zu rechtfertigen, dass die Einspielergebnisse der Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen auch in Bezug auf sämtliche im Satzungsgebiet aufgestellten Geräte so stark differieren, dass über die pauschale Besteuerung jedes einzelnen Gerätes kein hinreichender Bezug des Besteuerungsmaßstabs zu dem tatsächlichen Vergnügungsaufwand an jedem einzelnen Gerät mehr gegeben ist. Denn die vom Kläger vorgelegten Zahlen beziehen sich auf knapp die Hälfte der auf dem Gebiet der Beklagten in Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit. So waren im Gebiet der Beklagten im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung in drei Spielhallen insgesamt 19 Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt, wobei sich 9 Geräte in der Spielhalle des Klägers, 8 in der Spielhalle des Konkurrenten A. und 2 Geräte in der Spielhalle des Konkurrenten V.-R. GmbH i.L. befanden. Es entspricht der Einschätzung der Beteiligten, dass im maßgeblichen Veranlagungszeitraum des angegriffenen Vergnügungssteuerbescheides von Juli bis September 2005 eine vergleichbare Situation gegeben war.
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Dabei wird die Übertragbarkeit der Ergebnisse aus den Zahlen des Klägers auf sämtliche im Gemeindegebiet der Beklagten in Spielhallen aufgestellte Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit auch nicht dadurch in Frage stellt, dass die Spielhalle des Konkurrenten A. aufgrund ihrer Lage in der Innenstadt möglicherweise attraktiver ist und die Spielhalle des Konkurrenten V.-R. i.L. nach ihrem Betriebskonzept mehr auf ein Publikum ausgerichtet ist, das an Geldspielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit spielt. Denn es ist angesichts der vergleichbaren Größe der Spielhalle des Konkurrenten A. davon auszugehen, dass innerhalb dieser Spielhalle ebenfalls Alt- und Neugeräte mit entsprechend großen Unterschieden der Einspielergebnisse aufgestellt sind und sich in ständigem Wechsel befinden. Auch könnte ein dort gegebener signifikant höherer Umsatz zwar möglicherweise dazu führen, dass die hohen Einspielergebnisse in der Spielhalle des Klägers wieder in den zulässigen Toleranzbereich der Abweichungen der Einspielergebnisse fallen, die Abweichung des Geldspielgerätes „Big Bäng“ nach unten bliebe jedoch in jedem Fall bestehen; im Übrigen könnten die zur Zeit noch im unteren Bereich des Toleranzbereichs liegenden Einspielergebnisse der Geldspielautomaten „Gold Cup“ und „Booster“ mit ihren durchschnittlichen Einspielergebnissen von 1.963,25 EUR bzw. von 1.984,20 EUR bei einer deutlichen Steigerung des durchschnittlichen Einspielergebnisses aus dem zulässigen Toleranzbereich herausfallen. Schließlich dürften die signifikant höheren Einspielergebnisse in der Spielhalle des Konkurrenten A. durch die vermeintlich sehr viel niedrigeren Einspielergebnisse in der Spielothek des Konkurrenten V.-R. relativiert werden.
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2. Für die Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die außerhalb einer Spielhalle aufgestellt sind, ergibt sich das Fehlen des für eine rechtmäßige Erhebung der Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab erforderlichen lockeren Bezugs zwischen dem Besteuerungsmaßstab und dem zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler im Satzungsgebiet der Beklagten nicht aus einer zur Überzeugung der Kammer gegebenen tatsächlichen übermäßigen Streuung der Einspielergebnisse. Insofern liegt der Kammer auch nach Ausschöpfung der ihr zu Gebote stehenden Aufklärungsmaßnahmen kein hinreichendes Zahlenmaterial vor, auf dessen Grundlage ein aussagekräftiges Bild von der Verteilung der Einspielergebnisse im Satzungsgebiet der Beklagten gezeichnet werden könnte (a). Allerdings liegen zumindest konkrete Anhaltspunkte dafür vor, dass die Verteilung der Einspielergebnisse innerhalb des Gemeindegebiets auch bei diesen Geräten so stark differieren kann, dass der ihrer Besteuerung zugrunde gelegte Stückzahlmaßstab den tatsächlichen Vergnügungsaufwand an den einzelnen Geräten nicht mehr hinreichend deutlich abbildet und deshalb als Besteuerungsmaßstab ungeeignet ist (b), so dass die Kammer auch keine Überzeugung von der Rechtmäßigkeit der Satzung und des Besteuerungsmaßstabs gewinnen kann und deshalb nach den Grundsätzen der materiellen Beweislast zu Lasten der Beklagten von der fehlenden Rechtmäßigkeit der Satzungsbestimmung ausgehen muss (c).
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a) Im maßgeblichen Veranlagungszeitraum von Juli bis September 2005 waren im Satzungsgebiet der Beklagten insgesamt 28 Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von 11 Aufstellern in insgesamt 18 Gaststätten aufgestellt worden, wobei in keiner Gaststätte mehr als zwei Geräte standen. Konkrete Einspielergebnisse über einen Zeitraum von mindestens acht Monaten liegen jedoch nur für die vier vom Kläger in zwei Gaststätten aufgestellten Geräte sowie - bezogen für den Zeitraum von Februar bis September 2006 - für zwei Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit des Aufstellers B. vor. Diese Zahlen reichen keinesfalls aus, um ein repräsentatives Bild von den Einspielergebnissen der einzelnen Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten zu erhalten. Denn zum einen stellen die Zahlen des Aufstellers B. ihrerseits nur einen Durchschnittswert aus den Einspielergebnissen seiner beiden Geräte dar und zum anderen dürfte die Streuung der Einspielergebnisse der in Gaststätten aufgestellten Geldspielgeräte in einem hohen Ausmaß auch von der Attraktivität und dem Betriebskonzept der Gaststätte selbst abhängen. Dies erfordert, dass - neben einer hinreichend großen Anzahl an aufgestellten Geräten - auch eine so erhebliche Anzahl an Aufstellungsstätten mit in die Erhebung der Einspielergebnisse einbezogen werden kann, dass auch insoweit ein repräsentativer Ausschnitt aus der örtlichen Verteilung der Spielgeräte gewährleistet ist. Bei Einbeziehung von nur drei von insgesamt 18 Gaststättenstandorten ist diese Anforderung nicht gewährleistet, da hier einem einzelnen besonders attraktiven oder unattraktiven Standort ein übermäßig großes Gewicht zukommen kann. Dabei ist es auch in Hinblick auf die vom Kläger vorgelegten und je nach Standort sehr stark unterschiedlichen Einspielergebnisse von durchschnittlich mehr als 1.000,-- am Standort der Gaststätte S. zu den bei weniger als 100,-- bzw. 300,-- EUR liegenden Einspielergebnissen der Geldspielautomaten in der Gaststätte A. I. nicht ausgeschlossen, dass diese Zahlen eine für das Gemeindegebiet nicht wirklich repräsentative atypische Situation widerspiegeln.
28
Angesichts der von der Beklagten dokumentierten und auch vom Kläger-Vertreter bestätigten Haltung der übrigen Geräteaufsteller, grundsätzlich, d.h. auch in Hinblick auf die Aufklärungsverfügung des Gerichts vom 16.10.2006, keine Zahlen zu konkreten Einspielergebnissen herauszugeben, sieht die Kammer keine Möglichkeit für weitere erfolgversprechende Ermittlungsbemühungen.
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Dies gilt insbesondere für die Beauftragung eines Sachverständigen, da auch der Sachverständige für die Ermittlung eines konkret aussagekräftigen Bildes zur Verteilung und Abweichung von Einspielergebnissen aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit außerhalb einer Spielhalle im Satzungsgebiet der Beklagten auf die Angabe der monatlichen Einspielergebnisse von Seiten der Aufsteller angewiesen wäre und nicht erkennbar ist, warum die Aufsteller ihre Haltung zur Verweigerung solcher Angaben gegenüber einem Sachverständigen aufgeben sollten (so auch OVG Nieders., Urt. v. 29.06.2006 - 13 LC 450/04 -, NdsVBl 2006, 304, 307 sowie VG Freiburg, Urt. v. 29.09.2006 - 2 K 88/06 -, VENSA).
30
Dies gilt aber auch für weitere eigene Ermittlungen etwa über eine direkte Befragung der Unternehmer oder eine Beiziehung von Akten zur Umsatzsteuererhebung bei diesen. So ist eine rechtliche Verpflichtung zur Offenlegung der Einspielergebnisse für die Geräteaufsteller im Zusammenhang mit der Erhebung der Vergnügungssteuer nicht begründet. Auch liegen selbst der Finanzverwaltung für den maßgeblichen Veranlagungszeitraum keine Zahlen vor. Angaben der Unternehmer zum Einspielergebnis aus Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit gegenüber der Finanzverwaltung im Umsatzsteuerverfahren liegen angesichts der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs in der Rechtssache Finanzamt Gladbeck ./. Linneweber u.a. vom 17.2.2005 - C-453/02 und C-462/02) wohl allenfalls bis Februar 2005 vor und sind dann erst wieder nach einer Gesetzesänderung im Mai 2006 gemacht worden. Selbst wenn die hier erfassten Zeiträume mit dem Veranlagungszeitraum zur Vergnügungssteuer vergleichbar wären und deshalb deren Betrachtung einen verlässlichen Rückschluss auf die Verteilung der Einspielergebnisse im Veranlagungszeitraum zuließe, so wären die Angaben der Unternehmer zu den Umsätzen aus ihren Geldspielautomaten für das Gericht aufgrund des Steuergeheimnisses dennoch nicht verfügbar (vgl. OVG Nieders., Beschl. v. 13.04.2003 - 13 LB 1450/01 -, NVwZ-RR 2003, 706) und im Übrigen auch unbrauchbar, das die Angaben gegenüber dem Finanzamt im Umsatzsteuerverfahren nicht die monatlichen Einspielergebnisse der einzelnen Geräte eines Unternehmers aufschlüsseln, sondern allein den Gesamtumsatz des Unternehmens bezeichnen.
31
b) Allerdings ergeben sich nach den von den Beteiligten ermittelten und dem Gericht vorgelegten Zahlen zu den längerfristigen Einspielergebnissen von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit außerhalb einer Spielhalle zumindest konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Verteilung der Einspielergebnisse innerhalb des Gemeindegebiets auch bei diesen Geräten so stark differiert, dass der ihrer Besteuerung zugrunde gelegte Stückzahlmaßstab den tatsächlichen Vergnügungsaufwand an den einzelnen Geräten nicht mehr hinreichend deutlich abbildet und deshalb als Besteuerungsmaßstab ungeeignet ist. Dies hindert die Kammer daran, sich eine Überzeugung von der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs der Besteuerung von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeiten außerhalb von Spielhallen und damit von der Rechtmäßigkeit der satzungsrechtlichen Grundlage der erhobenen Vergnügungssteuer für diese Geräte des Klägers zu bilden.
32
So ergeben sich nach den vorliegenden Zahlen für die beiden in der Gaststätte S. aufgestellten Geldspielgeräte „Booster“ und „Shanghai“ - bezogen auf einen dreizehnmonatigen Erhebungszeitraum monatliche Einspielergebnisse in Höhe durchschnittlich 1.003,01 EUR bzw. in Höhe von 1.213,15 EUR. Demgegenüber erbrachte der in der Gaststätte A. I. aufgestellte Geldspielautomat „Jumper“ über einen Zeitraum von 11 Monaten nur ein monatliches Einspielergebnis in Höhe von durchschnittlich 55,13 EUR. Der in der gleichen Gaststätte aufgestellte Geldspielautomat „Alsuna“ erbrachte über 12 Monate ein durchschnittliches Einspielergebnis in Höhe von 292,78 EUR/Monat. Die beiden von dem Konkurrenten des Klägers B. in der Gaststätte F. aufgestellten Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeiten erbrachten jeweils ein durchschnittliches Einspielergebnis in Höhe von 598,69 EUR. Selbst wenn die Angaben zu dem Geldspielautomaten „Jumper“ als „Ausreißer“ anzusehen wären, die kein gewöhnliches Spielverhalten an Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeiten reflektieren, so differierten die monatlichen Einspielergebnisse noch zwischen knapp 300,-- und mehr als 1.200,-- EUR. Eine Berechnung des durchschnittlichen Einspielergebnisses pro Monat ergäbe auf der Grundlage dieser Zahlen ohne Berücksichtigung der Einspielergebnisse des Geldspielautomaten „Jumper“ einen Wert von 775,97 EUR und damit eine zulässige Bandbreite der Einspielergebnisse von 581,98 EUR bis 969,96 EUR. Unter Einbeziehung der Einspielergebnisse des Geldspielautomaten „Jumper“ läge das durchschnittliche Einspielergebnis bei 653,98 EUR/Monat und die damit zulässige Bandbreite im Bereich von 490,48 EUR/Monat bis 817,48 EUR/Monat. Diese Bandbreite würde in beiden Fällen von allen Geldspielautomaten des Klägers über- bzw. unterschritten.
33
c) Lässt sich nach den vorstehenden Erwägungen und Berechnungen weder in die eine noch in die andere Richtung eine Überzeugung gewinnen, ohne dass die Kammer noch in der Lage wäre, weitere Ermittlungen anzustellen, so ist nach den Regeln der materiellen Beweislast zu Lasten der Beklagten von einer Sachlage auszugehen, nach der die monatlichen Einspielergebnisse der Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit außerhalb von Spielhallen in deren Satzungsgebiet im maßgeblichen Veranlagungszeitraum soweit voneinander differierten, dass sie den monatlichen Durchschnittswert in einer signifikanten Weise um mehr als 25% über- bzw. unterschritten haben, so dass die pauschale Besteuerung der einzelnen Geräte nicht mehr den notwendigen lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler an den einzelnen Geräten wahrt und damit die konkrete Steuererhebung - mit der Folge der Nichtigkeit der entsprechenden Regelung - außerhalb der Kompetenz der Beklagten zur Erhebung örtlicher Aufwandsteuern liegt. Denn es entspricht der Grundregel der Verteilung der materiellen Beweislast, dass derjenige, der ein Recht oder eine Befugnis in Anspruch nimmt, im Zweifel auch die Beweislast für die rechtsbegründenden Tatsachen trägt, so dass einer Gemeinde grundsätzlich die materielle Beweislast für das Vorliegen der tatsächlichen Umstände auferlegt ist, die eine satzungsrechtliche Regelung erst zulässig machen (vgl. BayVGH, Urt. v. 17.02.2005 - 23 BV 04.1732 -, BayVBl 2005, 596 zu den tatsächlichen Voraussetzungen der homogenen Siedlungsstruktur bei einer Gebührenerhebung für die öffentliche Entwässerungsanlage ausschließlich nach dem Frischwassermaßstab).
34
Anders als die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts Freiburg (Urt. v. 29.09.2006 - 2 K 88/06-, VENSA) ist die erkennende Kammer nicht der Auffassung, dass eine Gemeinde im Rahmen der Besteuerung von Geldspielautomaten nach dem Stückzahlmaßstab ausnahmsweise zu Lasten des Klägers von der Beweislast für die Nichterweislichkeit der tatsächlichen Voraussetzungen für die Rechtmäßigkeit ihrer satzungsrechtlichen Regelung befreit ist.
35
So kann die Kammer weder der gesetzlichen Regelung des § 6 Abs. 4 KAG (a.F.) noch der dieser Regelung zugrunde liegenden Beschränkung der Steuerhoheit der Länder und Gemeinden in Art. 105 Abs. 2a GG eine gesetzliche Vermutung für die Zulässigkeit eines bestimmten Besteuerungsmaßstabs oder gar für die Rechtmäßigkeit einer örtlichen Vergnügungssteuersatzung entnehmen. Eine solche Vermutung lässt sich auch nicht daraus ableiten, dass die Erhebung einer Vergnügungssteuer nach dem Maßstab einer pauschalen Bemessung der einzelnen Geldspielgeräte in der Vergangenheit grundsätzlich zulässig war und erst im Zusammenhang mit der flächendeckenden Ausstattung der Geldspielgeräte mit manipulationssicheren Zählwerken zur Ermittlung der Einspielergebnisse Verhältnisse eingetreten sind, die eine Begrenzung des Stückzahlmaßstabs auf die Konstellation einer nicht übermäßigen Streuung der Einspielergebnisse möglich und erforderlich machten (zur Entwicklung der Rechtsprechung zur Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs bei der Besteuerung von Geldspielautomaten vgl. Wolf, Die kommunale Spielgerätesteuer und ihr Bemessungsmaßstab, NVwZ 2005, S. 1241 ff). Denn abgesehen davon, dass die für die Modifizierung der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs erheblichen Umstände im maßgeblichen Zeitraum der Veranlagung des Klägers zur Vergnügungssteuer bereits seit langem eingetreten waren und als solche auch nicht im Streit stehen, kann die bloße Tatsache, dass eine Befugnis aufgrund geänderter Verhältnisse in ihrer Reichweite partiell eingeschränkt wird, nicht dazu führen, dass der Bürger, in dessen Grundrechte aufgrund dieser Befugnis eingegriffen wird, mit dem Nachweis der Voraussetzungen dieser Beschränkung belastet wird. Eine solche Beweislastumkehr ließe sich allenfalls unter Rückgriff auf allgemeine Gerechtigkeitsvorstellungen dann begründen, wenn die Ungewissheit und Unaufklärbarkeit der tatsächlichen Voraussetzungen für die Steuererhebung nach dem Stückzahlmaßstab im Wesentlichen in der Verantwortungs- und Verfügungssphäre des Klägers läge oder sich die Belastung der Beklagten mit der materiellen Beweislast aus anderen Gründen als unzumutbar und unbillig erweist (zur Modifizierung der Beweislast unter diesem Aspekt Kopp/Schenke, VwGO-Kommentar, 14. Aufl. 2005, § 108 Rn. 13a m.w.N.). Dies ist jedoch nicht der Fall.
36
Zwar steht die Kommune bei ihrer Regelung der Besteuerung von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab vor der Problematik, dass sie ohne eine entsprechende satzungsrechtliche Auskunftspflicht der Automatenaufsteller die tatsächlichen Einspielergebnisse der in ihrem Satzungsgebiet aufgestellten Geldspielautomaten faktisch nicht ermitteln und so auch nicht verlässlich klären kann, ob der von ihr gewählte Besteuerungsmaßstab noch von der Kompetenz zur Erhebung einer örtlichen Aufwandsteuer gedeckt ist oder nicht. Denn die Automatenaufsteller verweigern der Beklagten ebenso wie anderen Kommunen im großen Umfang die freiwilligen Angaben zu ihren Einspielergebnissen. Hieraus folgt jedoch nicht, dass damit die Tatsachen, die zu einer Zulässigkeit oder Unzulässigkeit des Stückzahlmaßstabes führen könnten, in der Verantwortungs- und Verfügungssphäre des Klägers liegen. Denn auch der Kläger hat - wie das Verfahren zeigt - weder rechtlich noch faktisch die Möglichkeit, die Einspielergebnisse der Geldspielautomaten seiner Konkurrenten im Satzungsgebiet zu benennen.
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Die Belastung der Kommunen mit der materiellen Beweislast für die tatsächlichen Voraussetzungen eines von ihnen verwendeten pauschalen Besteuerungsmaßstabs erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als unbillig oder unzumutbar. Denn mit dieser Anforderung ist den Automatenaufstellern kein Mittel in die Hand gegeben, durch kollusives Zusammenwirken faktisch die Erhebung der Vergnügungssteuer auf Gewinnspiele bei ihnen zu verhindern. Vielmehr ist es den Gemeinden rechtlich unbenommen, den Vergnügungsaufwand der Spieler unter Zugrundelegen der Einspielergebnisse bzw. (bei einer flächendeckenden Ausstattung aller Geldspielgeräte mit entsprechenden Zähleinrichtungen) unter Berücksichtigung des tatsächlichen Spielaufwands zu besteuern und diese Steuer bei den Automatenaufstellern zu erheben. Im Übrigen ist ein klagender Automatenaufsteller trotz der materiellen Beweislast der Gemeinde auch nicht davon befreit, in einem Rechtsstreit um die Berechtigung einer pauschalen Besteuerung von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit seinen Mitwirkungspflichten nachzukommen und dem Gericht - wie hier - zumindest konkrete Anhaltspunkte für ein übermäßiges Abweichen der Einspielergebnisse der einzelnen Geldspielautomaten im Satzungsgebiet zu liefern, damit die gerichtliche Ermittlungstätigkeit und eine eventuelle Beweislastentscheidung nicht ohne tatsächlich tragfähige Grundlage erfolgt.
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Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 2 VwGO. Das Gericht sieht gemäß § 167 Abs. 2 VwGO nach Ermessen davon ab, die zugunsten des Klägers ergangene Kostenentscheidung für vorläufig vollstreckbar zu erklären.
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Die Zuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren war nach § 162 Abs. 2 Satz 2 VwGO notwendig, weil ein verständiger, nicht rechtskundiger Beteiligter in Anbetracht der rechtlichen Komplexität der Frage, ob auf Geldspielautomaten eine Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab erhoben werden kann oder nicht, die Bestellung eines rechtskundigen Vertreters für erforderlich halten durfte.
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Die Zulassung der Berufung durch das Verwaltungsgericht folgt aus der Regelung des § 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO. Das Verwaltungsgericht ist der Überzeugung, dass die im Verfahren erhebliche Frage der materiellen Beweislast für die tatsächlichen Streuung der Einspielergebnisse von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit grundsätzliche Bedeutung hat und bislang weder in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs noch in der des Bundesverwaltungsgerichts geklärt ist. Dem steht nicht entgegen, dass die Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nach der Spielverordnung seit dem 01.01.2006 mit einem manipulationssicheren Zählwerk ausgerüstet sein müssen, das nicht - wie bisher - die Einspielergebnisse erfasst, sondern die tatsächliche Summe des eingeworfenen Geldes, so dass die Frage der Streuung der Einspielergebnisse angesichts des hiermit gegebenen Wirklichkeitsmaßstabs im Laufe der Zeit an Bedeutung verlieren wird. Denn die Anforderung der Spielverordnung gilt nur für Neugeräte, so dass angesichts der Laufzeit von Altgeräten davon auszugehen ist, dass die Problematik der Berechtigung einer Besteuerung des Vergnügungsaufwands an Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nach einem pauschalen Steuersatz je Gerät und die Frage nach dem Nachweis einer übermäßigen Streuung der Einspielergebnisse die Praxis der Kommunen auch noch für eine beachtliche Anzahl von Jahren und Fällen prägen wird.
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Die Kostenentscheidung zu Lasten des Klägers ist ebenso wie die Einstellung des Verfahrens gemäß §§ 92 Abs. 3 Satz 2, 158 Abs. 2 VwGO unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 2 VwGO
§§ 92 Abs. 3 Satz 2, 158 Abs. 2 VwGO
§ 92 Abs. 3 VwGO
§ 113 Abs. 1 VwGO
§ 6 Abs. 4 KAG
§ 167 Abs. 2 VwGO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 VwGO
§ 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO
Art. 105 Abs. 2a GG

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 2005, 1322
NVwZ-RR 2003, 706
BayVBl 2005, 596
10 C 5/04
2 S 1218/05
13 LC 450/04
2 K 88/06
13 LB 1450/01
23 BV 04.17