Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-02-25, Aktenzeichen 6 K 303/06

Tenor:
1. Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 2002, 2003 und 2004 sowie die Gewerbesteuer-Messbescheide für die Veranlagungszeiträume 2002, 2003 und 2004 – alle in der Form der Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2006 – werden wie folgt abgeändert. Bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewinns sind Rückstellungen für Garantieleistungen für 2002 i. H. von 341.280 EUR, für 2003 i. H. von 545.483 EUR und für 2004 i. H. von 560.399 EUR zu berücksichtigen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt das beklagte Finanzamt.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird angeordnet.
5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Liegt der vollstreckbare Kostenerstattungsanspruch im Wert bis zu 1.500 EUR, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vollstreckbar. In diesem Fall kann der Beklagte die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.

Tatbestand:
1
Streitig ist vorliegend die Bildung einer Rückstellung für eine spätere höhere Inanspruchnahme aus sog. „Full-Service-Verträgen.”
2
Die Klägerin wird in der Rechtsform einer GmbH betrieben. Unternehmensgegenstand ist die Planung, Errichtung und Montage von fördertechnischen Anlagen und Geräten aller Art, der Handel mit derartigen Anlagen und Geräten sowie die Durchführung des Kundendienstes und von Reparaturen im Bereich der Fördertechnik. Zum Geschäftsbetrieb der Klägerin gehört auch die Vermietung von Flurförderfahrzeugen. Hierbei schließt die Klägerin mit ihren Kunden sog. „Full-Service-Verträge” mit einer Laufzeit von 4 bis 5 Jahren ab. Mit diesen Full-Service-Verträgen verpflichtet sich die Klägerin neben der Nutzungsüberlassung der Geräte gleichzeitig zur Übernahme sämtlicher vereinbarten Wartungs- und Reparaturarbeiten während der Laufzeit der Verträge. Der Kunde zahlt während der gesamten Laufzeit ein gleich bleibendes monatliches Entgelt, unabhängig davon, wann und in welchem Umfang Wartungs- u. Reparaturleistungen tatsächlich anfallen. Hierdurch bedingt fallen in den ersten Jahren i. d. R. Erlöse an, die den Aufwand für die zu erbringenden Leistungen übersteigen; in der zweiten Hälfte der jeweiligen Vertragslaufzeit jedoch übersteigen dann erfahrungsgemäß die Kosten die Erlöse.
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Um eine wirtschaftlich zutreffende Zuordnung der Kosten zu den Erlösen vorzunehmen, bildete die Klägerin - in den Streitjahren erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 - eine Rückstellung für Serviceleistungen. Die Berechnung erfolgte für jeden einzelnen Servicevertrag auf der Grundlage von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit unter Berücksichtigung der Vorgaben des Herstellers der Flurförderfahrzeuge.
4
In den Bilanzen 2002 bis 2004 passivierte die Klägerin eine Rückstellung für Serviceleistungen von 432.000 EUR zum 31. Dezember 2002, von 634.098,52 EUR zum 31. Dezember 2003 und von 668.811,91 EUR zum 31. Dezember 2004.
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Nach einer Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2004 erkannte das beklagte Finanzamt – FA - die streitige Rückstellung nicht an und löste diese gewinnerhöhend auf. Am 19. Oktober 2005 bzw. am 7. November 2005 wurden geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 2001 bis 2004, geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zum 31. Dezember 2001, 31. Dezember 2002, 31. Dezember 2003 und 31. Dezember 2004, ein geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände zum 31. Dezember 2001, sowie geänderte Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2001 bis 2004 erlassen, denen die Prüfungsfeststellungen zugrunde lagen.
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Gegen diese Bescheide legte die Klägerin jeweils fristgemäß Einspruch ein. Begründet wurden die Einsprüche mit der Nichtberücksichtigung der Rückstellungen für die Full-Service-Verträge in den Jahren 2002 bis 2004.
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Sie führte im Einspruchsverfahren aus, dass sich das monatliche Entgelt, das die Klägerin im Rahmen dieser Verträge von ihren Kunden erhalte, kalkulatorisch aus der Miete für die Flurförderfahrzeuge, dem Entgelt für die regelmäßig notwendigen Wartungsarbeiten sowie dem Entgelt für die Verpflichtung zur Reparatur während der Vertragslaufzeit zusammensetze. Da die Aufwendungen für Reparaturen erfahrungsgemäß im Verlauf des Full-Service-Vertrags anstiegen, das Entgelt des jeweiligen Kunden jedoch gleich bleibend hoch sei, erhalte die Klägerin am Anfang der Vertragslaufzeit Entgelte für Reparaturen, die regelmäßig erst in späteren Wirtschaftsjahren anfielen. Für diese noch zu erbringenden Reparaturleistungen, für die das Entgelt bereits vereinnahmt worden sei, die Aufwendungen jedoch erst künftig entstünden, sei die streitige Rückstellung gebildet worden. Der Rückstellungsbildung in der ersten Hälfte der jeweiligen Vertragslaufzeit folge eine Auflösung, ein Verbrauch in der zweiten Hälfte. Durch das gleich bleibend hohe pauschale Entgelt für die Reparaturverpflichtung ergebe sich ein Erfüllungsrückstand der Klägerin für den jeweils abgewickelten Teil des Vertrags. Denn den bereits vereinnahmten Entgelten stünden zukünftige Aufwendungen ohne entsprechende Erträge gegenüber. Das Realisationsprinzip gebiete es zwingend, den Entgelten für die Reparaturverpflichtung eine Rückstellung für die diesbezüglich zukünftig anfallenden Aufwendungen handelsbilanziell gegenüberzustellen. Die wirtschaftliche Verursachung der noch entstehenden Aufwendungen liege in der bereits abgelaufenen Periode, da die bereits vereinnahmten Erträge zukünftige entsprechende Aufwendungen verursachten. Durch den Abschluss des Vertrags und den Erhalt der monatlichen Entgelte entstehe die Verpflichtung, künftig Reparaturen durchzuführen, für die das Entgelt teilweise schon vereinnahmt worden sei. Dieser Entgeltanteil für die Reparaturverpflichtung werde in einer Art treuhandähnlichen Position vereinnahmt; die Zahlung seitens des Kunden erfolge in der Erwartung, dass dieser Entgeltanteil für zukünftige Reparaturen reserviert werde. Es handele sich somit um eine Art Anzahlung für zukünftige Reparaturen. Werde dieses „Guthaben” (bzw. Anzahlung) für Reparaturen Gewinn erhöhend verbucht ohne gleichzeitig die hieraus resultierende Verpflichtung zu passivieren, stelle sich die Klägerin reicher dar, als sie sei. Unter Beachtung der grundlegenden Bilanzierungsprinzipien sowie des Realisationsgebotes sei es daher handels- und steuerrechtlich geboten, die Aufwendungen für Reparaturen insoweit periodengerecht als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu berücksichtigen, als diesen finanzielle Vorleistungen durch den Vertragspartner entsprächen und verursachungsbezogene zukünftige Aufwendungen aus den bereits abgewickelten Teilen des Vertragsverhältnisses zu erwarten seien.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2006, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Seitens des Finanzamts wurde die Auffassung vertreten, dass im Streitfall eine Verpflichtung zur Reparatur bzw. Wartung nicht bereits bei Vertragsabschluss oder mit der Vereinnahmung der monatlichen Entgelte, sondern erst mit Eintritt des Reparatur-/Wartungsbedarfs, entstehe. Erst dann liege die für die Bildung einer Rückstellung erforderliche wirtschaftliche Verursachung der Kosten vor, und erst wenn die Arbeiten tatsächlich erforderlich geworden, und wenn die Klägerin ihren vertraglichen Verpflichtungen nicht nachgekommen sei, sei ein Erfüllungsrückstand gegeben. Auch dem Sachvortrag, es handele sich bei einem Teil des vom Kunden monatlich zu entrichtenden Gesamtentgelts um eine Art Vorauszahlung für künftige Reparaturen, könne nicht gefolgt werden. Denn bei Vertragsabschluss sei weder bekannt wann, noch ob überhaupt bzw. in welchem Umfang Reparaturen erforderlich würden. Dies hänge vielmehr von den tatsächlichen Gegebenheiten ab. Der Mieter erhalte mit Abschluss des „Full-Service-Vertrags" lediglich die Sicherheit, dass anfallende Reparatur- und Wartungskosten im Rahmen der Vereinbarung mit der monatlichen Zahlung abgegolten seien und von der Klägerin durchgeführt würden. Ein Anspruch auf Rückzahlung, falls der Reparaturaufwand nicht anfalle, bestehe nicht. Die Voraussetzungen für die vorgenommene Passivierung des Reparaturaufwands lägen nicht vor.
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Mit Schriftsatz vom 25. Juni 2006, der am 26. Juni 2006 bei Gericht einging, wurde Klage erhoben. Die Klägerin verfolgt ihr außergerichtliches Ziel weiter. Anhand eines ausgewählten Beispiels erläutert sie die mathematische Ordnungsmäßigkeit der Rückstellung. Die Rückstellung werde aber nunmehr nur noch für die Aufwendungen im Zusammenhang mit den verleasten Geräten, nicht mehr mit den – teilweise nur sehr kurzfristig – vermieteten Geräten beantragt.
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Die Klägerin beantragt,
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die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide 2002 bis 2004 sowie die Gewerbesteuer-Messbescheide 2002 bis 2004 – jeweils in der Form der Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2006 – dahingehend abzuändern, dass bei der Ermittlung des Gewinns Rückstellungen für Garantieleistungen für 2002 i. H. von 341.280 EUR, für 2003 i. H. von 545.483 EUR und für 2004 i. H. von 560.399 EUR berücksichtigt werden,
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hilfsweise für den Fall des ganz oder teilweisen Unterliegens Zulassung der Revision,
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sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Das FA beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Es wird auf die in der Einspruchsentscheidung dargelegten Gründe verwiesen.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom FA vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 22. Oktober 2007 und über die mündliche Verhandlung vom 25. Februar 2008 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist begründet.
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1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Diese ergeben sich u. a. aus § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB). Danach sind u. a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.
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Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) entweder das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV– 2001, 1334; vom 5. Juni 2002 I R 23/01, BFH/NV 2002, 1434, und I R 96/00, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2005, 736; vom 10. Januar 2007 I R 53/05, BFH/NV 2007,1102). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFH/NV 2002, 845). Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BStBl II 1993, 891, m. w. N.). Im Streitfall ist der erste Tatbestand gegeben; zu den maßgebenden Bilanzstichtagen bestanden (dem Betrage nach ungewisse) Verbindlichkeiten der Klägerin.
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2. a) Verbindlichkeiten entsprechen dem Anspruch eines Gläubigers auf ein bestimmtes Handeln (§ 194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–). Sie verkörpern damit eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und zudem eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteile vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BStBl II 2000, 139; vom 6. April 2000 IV R 31/99, BFH/NV 2000, 1161). Durch die Auslieferung der verleasten Flurfördergeräte an den jeweiligen Kunden wurden Verbindlichkeiten der Klägerin zur Betreuung, Wartung und Reparatur der Geräte begründet.
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Aus den mit den einzelnen Kunden abgeschlossenen Verträgen ergibt sich die Verpflichtung der Klägerin zur Vornahme turnusmäßiger Prüfungen der ausgelieferten Gabelstapler zu festgelegten Zeitpunkten und zur Erbringung bestimmter Reparaturleistungen im Bedarfsfalle. Diese Verpflichtung bestand gegenüber dem Kunden und konkretisierte sich als Teil des jeweiligen Leasingvertrages. Dass diese Leistungen für die Klägerin jeweils eine wirtschaftliche Belastung darstellten, liegt auf der Hand und wurde vom FA nicht bestritten.
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b) Die Verpflichtung zur Erbringung der Reparatur- und Serviceleistung entstand entgegen der Ansicht des FA nicht erst mit dem Eintritt der Erforderlichkeit der jeweiligen Reparatur-, Wartung- und Serviceleistungen. Diese betrifft lediglich die bilanzsteuerlich nicht relevante Fälligkeit der jeweiligen Verpflichtung.
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Im Streitfall betrafen die von der Klägerin zu erbringenden Leistungspflichten umfassend die nach allgemeiner oder betrieblicher Erfahrung – siehe auch die Vorgaben des Herstellers – mit hinreichender Wahrscheinlichkeit und Regelmäßigkeit erforderlich werdenden Maßnahmen zur Gewährleistung der weiteren Funktionsfähigkeit der ausgelieferten Geräte. Sie waren unabhängig von unsachgemäßer Behandlung oder Verschulden der Benutzer der Flurfördergeräte vorzusehen und durchzuführen.
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Die Verpflichtung zur Wartung, Service und Reparatur „konkretisiert“ sich auch nicht ratierlich mit zunehmendem Zeitablauf. Zwar war die Verpflichtung für einen bestimmten Zeitraum – vereinbarte Vertragslaufzeit – zu erbringen. Die Laufzeit bestimmte jedoch nicht lediglich den zeitlichen Rahmen für eine wiederkehrende inhaltlich unveränderte Leistungsverpflichtung; die Dauerhaftigkeit haftete vielmehr der Leistungspflicht selbst an. Dies wird daran deutlich, dass die von der Klägerin zu erbringenden Leistungspflichten von dem Tag der Auslieferung des Gerätes an bestand; traten nach kurzer Zeit bereits Mängel auf, waren diese genauso zu beseitigen wie Mängel erst gegen Ende der Laufzeit; die Höhe und der Umfang der Reparaturen spielten für die Leistungspflichten keine Rolle. Zwar hat die Klägerin diese aufgrund der Vorgaben des Herstellers versucht so zu kalkulieren, dass der Vertrag nicht zu einem Verlust führt. Sollte aber ein verleastes Gerät mehr Mängel aufzeigen als der Durchschnitt der verleasten Geräte hätte dies die Klägerin grundsätzlich nicht zu einer Änderung des Leasingvertrages berechtigt.
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Die Verpflichtung zur Leistungspflicht ergibt sich daher in vollem Umfange bereits aus dem jeweiligen Leasingvertrag samt Nebenbestimmungen.
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3. Nachdem die Verpflichtung der Klägerin am maßgeblichen Bilanzstichtag dem Grunde nach bestand, ist für ihre Passivierung in Form einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nicht erheblich, ob sie wirtschaftlich vor diesem Bilanzstichtag verursacht wurden. Denn die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr ist ein Merkmal, das nach der Rechtsprechung des BFH zwar bei der Passivierung künftig entstehender Verbindlichkeiten, nicht hingegen bei der Passivierung dem Grunde nach bereits bestehender – lediglich dem Betrage nach ungewisser – Verpflichtungen zu fordern ist. In diesen Fällen ist für die Passivierung der frühere Zeitpunkt der rechtlichen Entstehung maßgeblich.
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4. Der Passivierung der streitigen Verpflichtungen stehen entgegen dem Vorbringen des FA auch nicht die Grundsätze zur Bilanzierung schwebender Geschäfte entgegen. Denn die Leistungspflichten waren bereits mit Übergabe des Geräts an den jeweiligen Kunden begründet worden; wobei lediglich für einen Teil der Pflichten – insbesondere Reparaturen – unklar war, wann diese zeitlich zu erbringen sind; andere Pflichten dagegen, wie z. B. Wartung, waren nach den Vorgaben des Herstellers genau definiert.
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Die Verpflichtung zur Erbringung von vereinbarten Serviceleistungen ist insoweit mit der Verpflichtung zur Erbringung künftiger Garantieleistungen vergleichbar, die sich ebenfalls aus dem Veräußerungsgeschäft ergibt und über deren Passivierung dem Grunde nach (auch in Form einer Pauschalrückstellung) kein Streit besteht (vgl. etwa BFH-Urteil vom 24. März 1999 I R 20/98, BStBl II 2001, 612).
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Die Rückstellungen sind demnach in der Höhe, wie sie die Klägerin beantragt hat, für die Streitjahre zu gewähren. Einwendungen gegen die Art der Berechnung sind seitens des FA nicht erhoben worden und sind für den Senat auch nicht ersichtlich.
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5. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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6. Die Revision war nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt ist.
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7. Dem Antrag auf Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren nach § 139 Abs. 3 Satz FGO war stattzugeben, da es sich um eine nicht einfache Frage des Bilanzsteuerrechts handelt und die Klägerin daher die Hilfe eines fachkundigen Beraters in Anspruch nehmen durfte.
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8. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO
§ 155 FGO
§ 194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 135 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz FGO
§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 1434
BFH/NV 2007,1102
BFH/NV 2002, 845
BStBl II 1993, 891
BStBl II 2000, 139
BFH/NV 2000, 1161
BStBl II 2001, 612
01 I R 45/97
02 I R 23/01
I R 96/00
07 I R 53/05
02 I R 68/00
93 VIII R 14/92
99 IV R 54/97
00 IV R 31/99
99 I R 20/98