Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-11-12, Aktenzeichen 5 K 1812/21 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2024:1112.5K1812.21U.00

Tenor:
der Umsatzsteuerbescheid für 2016 vom 6.7.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.7.2021 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer um 19.219,64 EUR auf 59.132,53 EUR herabgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger zu 76,57% und dem Beklagten zu 23,43% auferlegt.

Tatbestand:
Der Kläger ist Unternehmer i.S.v. § 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). In den Streitjahren 2016 und 2017 war er Inhaber der W. mit Sitz in F.. Gegenstand dieses Unternehmens war die Grundreinigung ... und Catering.
Der Kläger war in den Streitjahren als Subunternehmer für die Y. K. GmbH (Y.) tätig. Dieses Unternehmen wurde im März 2017 in U. K. GmbH umfirmiert. Die Y. war ihrerseits Auftragnehmerin von Aufträgen der T. GmbH. Bei dieser handelte es sich um die für das Immobilien- und Anlagenmanagement der J. AG zuständige Gesellschaft. U.a. war die Y. von der T. GmbH mit dem Winterdienst für bestimmte ...Filialen betraut. Über die Erbringung dieser Leistung wurden formularmäßige Leistungsnachweise erstellt, die laut Aufdruck innerhalb von 5 Arbeitstagen der T. GmbH zuzusenden waren. Die Leistungsnachweise sahen die Eintragung des Datums, des Beginns und des Endes des Winterdienstes, die ausgeübte Tätigkeit (Streuen oder Streuen und Räumen) und die Angabe der tatsächlich gereinigten Flächen vor, und zwar letztere unterschieden nach öffentlichen und nicht öffentlichen Flächen. Für jede Eintragung war eine Bestätigung des Mitarbeiters des Auftraggebers und eine Unterschrift des Mitarbeiters des Auftragsgebers erforderlich. Unter der Tabelle war der Firmenstempel des Auftragnehmers und eine Unterschrift des Mitarbeiters des Auftragnehmers vorgesehen. Der vom Kläger (in seiner Eigenschaft als Subunternehmer von Y.) mit der Ausführung beauftragte Mitarbeiter erscheint namentlich auf den Leistungsnachweisen nicht. Auf der Basis der Leistungsnachweise erstellte die Y. für den Kläger sog. Bestellungen, in denen die einzelnen Leistungen einer bestimmten Periode nach Orten sortiert und die Mengen sowie die Einzel- und Gesamtpreisen aufgeschlüsselt waren. Der Kläger erstellte seinerseits Rechnungen an die Y., in denen er folgende Angaben machte:
Art der Leistung (Winterdienst-Streuen / Winterdienst Streuen + Räumen)
Menge
Einzelpreis
Gesamtpreis
Mehrwertsteuersatz
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in den Akten befindlichen Verträge, Rechnungen, Leistungsverzeichnisse und sonstigen Dokumente Bezug genommen.
Für das Streitjahr 2016 setzte der Beklagte (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuer mit Bescheid vom 13.11.2017 auf 19.002,89 EUR fest. Es handelte sich hierbei um einen Schätzungsbescheid i.S.v § 162 der Abgabenordnung (AO), der nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO stand.
Anfang 2018 wurde eine Strafanzeige gegen den Kläger wegen Steuerhinterziehung erstattet. Anlass waren verschiedene Strafverfahren gegen die Beschuldigten C. S. (C.S.) und dessen Vater I. S. (S) wegen Umsatzsteuer- und Lohnsteuerhinterziehung sowie Betrugs. Der S betrieb in P. unter der Firma D. GmbH (D.), G.-straße, ein Büro für Buchführung... . Nach den Erkenntnissen des FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Q. (vgl. Schreiben vom 19.1.2018) waren unter dieser Anschrift eine Vielzahl von Firmen gemeldet, die u.a. im Subunternehmergewerbe tätig waren. Gegen den S wurde u.a. der Vorwurf der Umsatzsteuer- bzw. Lohnsteuerhinterziehung zu Gunsten der D., der N. GmbH (N.) und diverser weiterer Firmen erhoben. Der gegen C.S. erhobene Vorwurf lag u.a. darin, dass er als Geschäftsführer der V. GmbH (V.) Vorsteuern aus nicht existierenden Nachunternehmerrechnungen pauschal verbucht und steuerlich geltend gemacht habe. Wegen der Einzelheiten wird auf den strafrechtlichen Schlussbericht der Steuerfahndung Q. betreffend den C.S. aus dem Januar 2019 Bezug genommen.
In dem vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung B. am 22.3.2018 aufgenommenen Aktenvermerk betreffend eine Strafanzeige wegen Steuerhinterziehung heißt es unter „Vermerk zum Sachverhalt“ wie folgt (auszugsweise):
„Der Sachverhalt ging erneut bei der Steufa B. als Kontrollmitteilung von der Steufa Q. mit der Bitte um Kontaktaufnahme bzw. zur weitere Veranlassung / Zuteilung an die zuständigen Stellen ein. Zuvor am 9.2.2018 wurde der Vorgang bereits zuständigkeitshalber der Fahndung E. übermittelt, die diesen wiederum zurück nach Q. schickte. Bei der Einzelfirma W. in F. wurde durch die Steufa Q. gem. § 103 StPO durchsucht. Es wurde gegen Verantwortliche der Fa. V. und H. GmbH aus P. ermittelt. Bei dieser Maßnahme wurden die der Anzeige beigefügten Rechnungen über Fremdleistungen im Bereich Winterdienst sichergestellt. Demnach besteht für den Zeitraum 2017 der Verdacht, dass sich in der Buchführung der W. (…) Eingangsrechnungen der vorgenannten Rechnungsschreiber befinden, die nicht leistungshinterlegt sind. Mutmaßlich handelt es sich nach den Erkenntnissen um Schein- bzw. Abdeckrechnungen.“
Als Kontrollmaterial waren folgende Rechnungen der V. und der H. GmbH (künftig A.) an den Kläger beigefügt (unter der Rubrik „Objekt“ befand sich jeweils der Hinweis „nach Tourenplan“, unter der Rubrik „Leistungszeitraum“ die Ergänzung „Winterdienst“):
Datum
Objekt
Leistungszeitraum
Betrag
USt
V.
12.12.16
J. ..., PLZ 40
7.11.-14.11.16, 26.11.-7.12.16
18.003,92
3.420,74
J. ... PLZ 41
15.908,22
3.022,56
J. ... PLZ 42
14.932,13
2.837,10
J. ... PLZ 45
17.591,33
3.342,35
23.1.17
J. ... PLZ 40
10.00.16-9.1.17
29.302,67
5.567,51
30.269,16
5.751,14
24.712,71
4.695,41
13.170,80
2.502,45
6.2.17
13.1.17-18.1.17
9.983,13
1.896,79
12.1.2017 bis 18.1.17
12.647,14
2.402,96
10.544,95
2.003,54
5.1.17-17.1.17
15.984,44
3.037,04
ZS
213.050,60
40.479,59
A.
2.3.17
18.1.17-1.2.17
23.530,68
4.470,83
16.471,92
3.129,66
27.063,83
5.142,13
28.650,70
5.443,63
2.5.17
7.2.17-15.2.17
20.869,60
3.965,22
15.258,67
2.899,15
.11.979,46
2.276,10
8.161,79
1.550,74
151.986,65
28.877,46
Bei der V. handelte es sich um eine von C.S. am 00.0.2016 gegründete GmbH mit Sitz in P. in der G.-straße. Mit Datum vom 1.4.2016 wurde dieser zum Geschäftsführer der V. bestellt. Seine Geschäftsanteile an der V. verkaufte der C.S. am 20.11.2017.
Bei der A. handelte es sich um eine im Jahr 2003 als „H. ... GmbH“ gegründete GmbH, die 2004 ihren Unternehmensgegenstand in die Aufstellung von Spielautomaten und ihren Namen in „H. X. GmbH“ geändert hatte. Im September 2016 wurde L. M. zum (weiteren) Geschäftsführer der A. bestellt. In einer Gesellschafterversammlung vom 16.11.2016 wurden sodann die Abberufung des Z. R. als Geschäftsführer, die Sitzverlegung nach P. (in die G.-straße) und eine erneute Änderung des Unternehmensgegenstandes beschlossen, der nunmehr den Im- und Export von Elektronikartikeln, ... umfasste. Als Beginn der angemeldeten Tätigkeit wurde in der Gewerbe-Anmeldung der A. der 0.00.2016 angegeben. Durch einen weiteren Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 18.1.2017 wurde der Name der A. in „H. GmbH“ geändert. Auf den zwischen dem Kläger und der A. geschlossenen „Winterdienst Vertrag“ vom 30.12.2016 (Ordner 1) sowie das beigefügte Preisblatt der Saison 2016/2017 (Unterteilung der Preise nach Flächengrößen) wird Bezug genommen.
Im Rahmen von Ermittlungsmaßnahmen des FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Q. wurde der I. S. am 25.5.2018, am 25.7.2018, am 21.3.2019 und am 14.10.2019 vernommen. Wegen der Einzelheiten der Aussage des I. S. wird auf die Protokolle Bezug genommen, die nachfolgend zum Teil (auszugsweise) wiedergegeben werden:
Vernehmungsprotokoll vom 25.5.2018:
„Sämtlichen Geldeingängen auf dem Bankkonto mit der Endnummer N01 der N. GmbH liegen tatsächlich erbrachte Leistungen zu Grunde. Dazu gehören insbesondere die Auftraggeber … aus P.. Ausdrücklich nicht dazu gehört O. EM. aus F.. Für den habe ich Scheinrechnungen erstellt und dafür habe ich 15% der Nettosummen erhalten. Diese Vereinbarung habe ich nicht mit dem O. EM. getroffen, sondern mit seinem „Sekretär“. Bei den Rechnungen der Firma H. X. GmbH an die Firma W. (O. EM.) handelt es sich um solche Scheinrechnungen. Der tatsächliche Betreiber der W. ist der von mir oben genannte Sekretär, der mit Vornamen KK. heißt“.
Vernehmungsprotokoll vom 25.7.2018:
„Themenkomplex: Firma H. GmbH, G.-straße, ... P.
Auf Vorhalt: Offizieller Geschäftsführer und Gesellschafter war Herr L. M. aus ZA.. Dieser hat die Firma von einem Herrn R. aus NB. gekauft. Dazu kann ich erwidern, dass stimmt. Meines Wissens ist es so gewesen, dass der M. und eine dritte Person sich abgesprochen haben, diese Firma zu übernehmen bzw. zu kaufen. M. und die dritte Person haben dann mit mir Kontakt aufgenommen und der Geschäftssitz wurde zur G.-straße. nach P. verlegt. Mir wird nun vorgehalten, dass auf dem Bankkonto der H. bei der ...Bank P. im Zeitraum März bis Juni 2017 Gelder ca. in Höhe von 190.000,00 EUR eingegangen sind. Der größte Anteil dieser Gelder stammt aus Überweisungen eines O. EM.. Ich erkläre dazu: Dabei handelt es sich um Abdeckrechnungen, die ich für den O. EM. geschrieben habe. Diese Gelder wurden von dem Bankkonto bar abverfügt. Dies hat der M. gemacht. Ich hatte für das Konto keine Vollmacht. Es war dann so, dass der M. mit dem abgehobenen Bargeld zur G.-straße. kam und das Geld aufgeteilt wurde. Es war so, dass jeder 1/3 von einer 10% Provision bekam. Als Beispiel: Wenn M. mit 20.000,00 EUR kam, wurden 10% einbehalten, 1/3 davon bekam ich und 2/3 bekamen die beiden Anderen. Die weitere Aufteilung ist mir nicht bekannt. Der verbleibende Betrag von 18.000,00 EUR wurde von mir an den Sekretär des O. EM., der mit Vornamen KK. heißt, ausgezahlt. Zahlungsquittungen gibt es darüber nicht.
(…) Vorhalt: aus dem Mailverkehr S./H. eMail01 ergeben sich Rechnungen der H. GmbH an O. EM. aus dem Jahr 2017 über ca. 180.000,00 EUR. Was hat es mit diesen Rechnungen auf sich? Antwort: Ich kann mich nur wiederholen. Auch hierbei handelt es sich um Abdeckrechnungen, die für den O. EM. bzw. für dessen Sekretär KK. von mir geschrieben wurden.“
Vernehmungsprotokoll vom 14.10.2019
Mir wird eine Excel-Tabelle vorgelegt, die die Auswertung des Bankkontos der N. GmbH bei der Bank P. beinhaltet. Sämtliche in der Liste enthaltenen Auftraggeber haben auch tatsächlich Leistungen empfangen. Dazu gehört nicht der O. EM. sowie (…). Ich werde nun nochmal zu dem Leistungsempfänger O. EM. befragt: Es ist richtig, dass die Rechnungen der N. GmbH, der (…), der TP. GmbH und der H. GmbH sämtlich nicht leistungshinterlegt sind. Diese Rechnungen hat der Sekretär des O. EM. bei mir angefordert. Ich habe für diese Rechnungen von dem o.g. Sekretär 8% der Rechnungssumme als Provision in bar erhalten. Das war alles mit dem Sekretär abgesprochen. Die Vereinbarung bezüglich der Provision in Höhe von 8% habe ich persönlich mit dem O. EM. besprochen. Das Gespräch fand in einem Kaffee in FO. statt. EM. sagte mir damals, dass alles weitere dann über den Sekretär KK. abgewickelt wird. Insbesondere hat dann der KK. auch das Bargeld von mir erhalten. Ich ergänze, dass außer bei der Firma N., kein Geld geflossen ist, ich habe für die anderen Firmen reine Abdeckrechnungen geschrieben, die ich dem KK. ausgehändigt habe. Dafür hat der KK. mir dann 8% Provision der Rechnungssumme ausgezahlt. Dies bezieht sich auf den Netto-Betrag. (…).
Am 29.8.2018 wurde der C. S. von einem Mitarbeiter des FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Q. vernommen. In dem Protokoll heißt es auszugsweise:
„Wie ist es zur Gründung der N. GmbH gekommen?
Mit der Gründung der Firma N. GmbH hatte ich nichts zu tuen. Ich war einer der offiziellen Geschäftsführer, zu sagen hatte ich aber nichts. Die Geschäfte wurden von meinem Vater, Herrn I. S., Herrn (…) meinem Onkel und Herrn (…) aus OK. geführt. Eingetragener Geschäftsführer war Herr (…) allerdings nicht. Er hat sich im Hintergrund aufgehalten.
Es ist richtig, dass ich schon mal bei der Bank in P. vom Konto der N. auf Bitten meines Vaters Geld in bar abgeholt habe. Dies habe ich danach meinem Vater, I. S., ausgehändigt.
Auf welchen Geschäftsfeldern war die N. GmbH tätig?
Meines Wissens hat die N. Abbrucharbeiten und Reinigungsarbeiten durchgeführt. Einzelheiten dazu sind mir nicht bekannt. (…).
Wie kam es zur Gründung der V. GmbH?
Ich war Gesellschafter und Geschäftsführer der V. GmbH. Diese habe ich gegründet und auch selbst damit gearbeitet, Die V. war überwiegend im Sicherheitsgewerbe tätig, ... .
Die Leistungen an die Firma O. EM. aus F. sind tatsächlich erbracht worden. Es handelt sich keinesfalls um so genannte Abdeckrechnungen, die der O. EM. von mir haben wollte. Ich habe mit O. EM. direkt verhandelt und zwar in ausländischer Sprache. Es war so, dass O. EM. von mir Leute anforderte und ich diese nach den Plänen des EM. zu den Einsatzorten geschickt (habe). Dort haben diese größtenteils Winterdienste für die IR. ausgeführt, das heißt Schnee geräumt, Salz gestreut oder ähnliches. Der EM. hat das Geld auf das Konto der V. überwiesen. Ich habe es in bar abgeholt und die Leute ausgezahlt. Die Leute haben im Schnitt 12 EUR von mir pro Stunde bekommen. Es ist so, dass von der V. die in Rechnung gestellten Leistungen auch tatsächlich von mir erbracht wurden. Das bezieht sich auf alle Aufträge und auch auf alle Zahlungen, insbesondere auch auf die Rechnungen an die GN. vom 30.6.2017 und vom 31.7.2017. (…).“
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die betreffenden Protokolle Bezug genommen.
Am 2.10.2018 ordnete das FA bei dem Kläger eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung betreffend den Zeitraum 2016 und Januar bis Juni 2017 an.
Am 25.10.2018 reichte der Kläger seine Umsatzsteuererklärung für 2016 ein. Darin machte er folgende Angaben:
Lieferungen/Leistungen 19%
579.845,00
Unentgeltliche Wertabgaben 19%
4.632,00
Leistungen 7%
181.021,00
Summe USt
123.722,10
USt § 13b UStG
21.649,89
Vorsteuer § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
89.175,57
Vorsteuer § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG
Verbleibender Betrag
34.546,53
Am 27.11.2018 wurde wegen der verspäteten Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 2016 gegen den Kläger ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Umsatzsteuerhinterziehung eingeleitet.
Am 6.12.2018 erließ das FA einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2016, in dem die Umsatzsteuer auf 33.666,45 EUR festgesetzt wurde. Die Differenz zur Erklärung beruhte darauf, dass das FA die unentgeltlichen Wertabgaben nicht in Ansatz brachte.
Am 20.12.2018 reichte der Kläger seine Umsatzsteuererklärung für 2017 mit folgenden Angaben ein:
689.185,00
6.683,00
0,00
132.214,92
19.976,68
139.396,91
-7.181,99
Im Januar 2019 stellte das FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Q. sowohl den strafrechtlichen Schlussbericht im Strafverfahren gegen den C. S. als auch den Bericht betreffend die steuerlichen Feststellungen bei dem C. S. fest. Auf beide Berichte wird wegen ihres Inhalts Bezug genommen.
Am 20.8.2019 erweiterte das FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung E. das Strafverfahren gegen den Kläger u.a. um den Vorwurf der der Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuererklärung für 2017.
Die Umsatzsteuer-Sonderprüfung wurde mit Bericht vom 4.5.2020, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, abgeschlossen. Unter anderem kam das FA zu dem Ergebnis, dass der Vorsteuerabzug aus den in der Buchführung des Klägers verbuchten Rechnungen der A. in Höhe von 28.877,46 EUR sowie aus den nachfolgend aufgeführten Rechnungen der N. und der TP. GmbH (TP.) zu versagen sei:
Fremdleistungen 19%
Leistungsbeschreibung
Periode
Nettobetrag
N.
21.1.16
Winterdienst J. AG, PLZ 40,41,42,45
18.1.-00.0.16
24.500,00
4.655,00
31.1.16
25.400,00
4.826,00
1.3.16
Winterdienst J. AG, PLZ 40,41
13.2.-18.2.16
12.500,00
2.375,00
10.3.16
23.2.-28.2.16
18.3.16
1.3.-5.3.16
10.000,00
1.900,00
1.4.16
7.3.-10.3.16
8.4.16
11.3.bis.15.3.16
30.4.16
Winterdienst, alle Objekte J. AG, PLZ 40,41,42,45 abfahren, Salz- und Granulatpäckchen aufräumen, beseitigen, transportieren
1.11.15-30.4.16
5.000,00
950,00
Winterdienst, ..., BN.-straße, F.
12.000,00
2.280,00
Winterdienst LQ.-straße EE., QR.-straße B., AY.-straße EE., LH.-straße, UQ., CG.-straße, EE.
7.500,00
1.425,00
Ges.
24.586,00
Leistungen § 13b UStG
Rechnungs-betrag
USt darauf
9.623,70
1.828,50
15.5.16
11.415,50
2.168,95
31.5.16
3.478,20
660,86
15.6.16
15.657,85
2.974,99
1.7.16
8.719,30
1.656,67
8.7.16
5.800,00
1.102,00
31.7.16
5.587,20
1.061,57
15.8.16
11.331,30
2.152,95
26.8.16
3.432,92
652,25
31.8.16
8.524,00
1.619,56
15.226,00
2.892,94
2.9.16
1.280,00
243,20
31.12.16
5712,00
1.085,28
20.099,72
Leistungsbe-schreibung
TP.
J. AG, PLZ 40, Winterdienst nach Tourenplan
13.1.-18.1.17
J. AG, PLZ 41, Winterdienst nach Tourenplan
12.1.-18.1.17
J. AG, PLZ 42, Winterdienst nach Tourenplan
5.1.-17.1.17
J. AG, PLZ 45, Winterdienst nach Tourenplan
49.159,66
9.340,33
Im letztgenannten Fall war die Versagung darauf gestützt, dass keine Nachweise dafür vorlägen, dass die bezogenen Eingangsleistungen bezahlt worden seien. Es sei daher davon auszugehen, dass die Klägerin die Rechnungen nicht habe bezahlen wollen oder können und dass daher die Berichtigungsvoraussetzungen nach § 17 UStG vorlägen.
Bei der N. handelte es sich um eine im Jahr 2013 von AR. S. als „N. TU. GmbH“ gegründete GmbH, deren Unternehmensgegenstand in der Erbringung allgemeiner Sicherheitsdienstleistungen, ... lag. Geschäftsführer der N. war von der Gründung bis zum 00.0.2016 Z. R.. Im März 2015 wurde der Name in „N. GmbH“ geändert und der Unternehmensgegenstand ... erweitert. Die neue Anschrift der Firma lautete nunmehr G.-straße in P.. Mit Vertrag vom 30.6.2016 wurden die GmbH-Anteile auf einen Dritten übertragen. Über das Vermögen der Gesellschaft wurde am 0.00.2016 ein vorläufiges Insolvenzverfahren und am 00.0.2017 das Insolvenzverfahren eröffnet. Letzteres wurde mangels Masse eingestellt.
Auf den zwischen dem Kläger und der N. geschlossenen „Winterdienst Vertrag“ vom 2.10.2015 (Beweismittelordner 1) wird Bezug genommen. Laut diesem Vertrag beauftragte der Kläger die N. mit der Erbringung das Winterdienstes an den Objekten laut „Anhang 1,2,3,4“ zum Vertrag. Unter den vom Kläger als Anlage zum Schreiben vom 6.1.2020 (Beweismittelordner 1) eingereichten Unterlagen betreffend die N. befinden sich vier Tourenpläne, die allerdings nicht als Anlagen des Winterdienstvertrags vom 2.10.2015 gekennzeichnet sind. Die im Winterdienstvertrag vorgesehene Freifläche für die Eintragung einer pauschalen Vergütung war nicht ausgefüllt. Ein Preisverzeichnis war dem Vertrag ebenfalls nicht beigefügt.
Mit Änderungsbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vom 6.7.2020 setzte das FA die Umsatzsteuer für 2016 auf 78.352,17 EUR sowie Zinsen zur Umsatzsteuer von 6.613,00 EUR fest. Dem lagen folgende Besteuerungsgrundlagen zugrunde:
Beträge
Änderung zum Vorbescheid
122.842,02
44.489,85
-44.685,72
Festgesetzter Betrag
78.352,17
Die vom FA vorgenommene Kürzung der erklärten Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG beruhte auf der Nichtanerkennung der Vorsteuer aus den Eingangsrechnungen der N. mit ausgewiesener Vorsteuer sowie der Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG, die der Umsatzsteuer auf die von der N. fakturierten Leistungen gem. § 13b UStG entsprach.
Am selben Tag erließ das FA den Erstbescheid für 2017, und zwar unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO. Damit setzte es die Umsatzsteuer auf 31.035,80 EUR sowie Zinsen zur Umsatzsteuer von 2.148,00 EUR fest. Die Steuerfestsetzung ergab sich wie folgt:
101.179,11
-38.217,80
31.035,80
Die vom FA vorgenommene Vorsteuerkürzung entsprach der Nichtanerkennung der Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aus den Rechnungen der A. und der TP.. Die Vorsteuer aus den Rechnungen der V. kürzte das FA dagegen nicht.
Gegen die Umsatzsteuerbescheide für 2016 und 2017 legte der Kläger jeweils fristgemäß Einspruch ein.
Mit Schreiben vom 8.10.2020 teilte der Bevollmächtigte des Klägers mit, dass er die Zahlungsbelege und die jeweiligen Leistungsnachweise zu den einzelnen im Prüfungsbericht vom 4.5.2020 aufgeführten Eingangsrechnungen zusammengestellt habe. Er bitte um Mitteilung, wie mit diesen Unterlagen verfahren werden solle. Beispielhaft würden Leistungsnachweise vorgelegt.
Das FA führte hierzu im Schreiben vom 15.10.2020 aus, dass es auch nach der Prüfung der vorgelegten Unterlagen an seiner Auffassung festhalte. Soweit beispielhaft Stundenaufzeichnungen eingereicht worden seien, scheine es, als seien diese nicht von den Mitarbeitern ausgefüllt worden. Teilweise seien Angaben überschrieben (u.a. auch mit Tipp-Ex), ergänzt oder mit anderen Schriftfarben/Kugelschreibern ausgefüllt worden. Teilweise sei nur das Datum und die Unterschrift in einer Farbe und die Zeiten in einer anderen Farbe eingetragen. Es sei nicht auszuschließen, dass die Angaben nachträglich ergänzt worden seien. Die Namen der Mitarbeiter, die in Druckbuchstaben auszufüllen seien, seien nicht lesbar. Die Rechnung der A. vom 2.5.2017 weise als einzigen Inhalt „Winterdienst nach Tourenplan 7.2.17-15.2.17 für PLZ 42“ aus. Wie viele Stunden in dieser Rechnung zu welchem Stundenlohn abgerechnet worden seien, sei nicht aufgeführt. Es erschließe sich dem FA nicht, wie sich der Rechnungsbetrag aus den vorgelegten Schichtzetteln ermitteln solle.
Mit Schreiben vom 10.11.2020 und vom 1.12.2020 teilte die seinerzeit mandatierte Bevollmächtigte des Klägers mit, dass es einen Zeugen gebe, nämlich den C. S., der die Aussage des I. S., die Rechnungen der N. und der A. seien nicht leistungshinterlegt, widerlegen könne. Im Übrigen seien sämtliche Leistungen der N. und der A. für die Y. erbrachten worden. Eine renommierte Firma wie diese würde eine Rechnung nicht begleichen, wenn die Leistungen nicht nachweislich erbracht worden seien. Als Belege, dass die Rechnungen leistungshinterlegt seien, würden sämtliche Bestellungen der Y. in den Jahren 2016 und 2017 sowie die zugehörigen Tourenpläne vorgelegt.
Auf das Antwortschreiben des FA vom 6.1.2021, auf das wegen seines Inhalts Bezug genommen wird, führte die Bevollmächtigte des Klägers in einem weiteren Schreiben vom 3.2.2021 aus:
Der Kläger erhalte jedes Jahr Ende Oktober von der Y. die Tourenpläne für den Winterdienst. Auf Basis der amtlichen Glätte- und Schneewarnungen würden die Winterdienste an diesen Tagen, wie im Tourenplan vorgegeben, ausgeführt, allerdings nicht vom Kläger, der nicht über das nötige Personal und die entsprechende Ausstattung verfüge, sondern von der N. und der A.. Nach Beendigung der Einsätze würden die Leistungsnachweise durch den Endkunden (J.) bestätigt und unterschrieben. Diese unterschriebenen Leistungsnachweise würden bei der Y. eingereicht und dort noch einmal überprüft. Anschließend verschicke die Y. im Nachhinein auf Basis dieser Leistungsnachweise die Bestellung für die Winterdienste an den Kläger, der wiederum auf der Basis dieser Bestellung seine Rechnung an die Y. verschicke. Zu den aufgeführten Bestellungen würden bis zu 100 Seiten Leistungsnachweise (Stundennachweise) gehören. Die Unterlagen würden persönlich von einem Mitarbeiter beim FA eingereicht. Dem Schreiben beigefügt seien die Zeugenaussage des C. S. sowie die vom FA im Schreiben vom 6.1.2021 angeforderten Unterlagen.
Dem letztgenannten Schreiben war die Kopie eines angeblich von C. S. unterschriebenen und undatierten Schreibens beigefügt, in dem dieser „bezeugte“, dass die folgenden Ausgangsrechnungen an die Firma W. leistungshinterlegt seien. Nachfolgend waren unter Buch. a) 11 Rechnungen der N. aufgeführt sowie unter Buch. b) 8 Rechnungen der A., die allerdings durchgestrichen waren. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das betreffende Schreiben des C. S. Bezug genommen. Wegen des weiteren Schriftwechsels wird auf den vom FA vorgelegten Einspruchsordner Bezug genommen.
Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11.7.2021 als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage, zu deren Begründung der Kläger vorträgt:
Die Versagung des Vorsteuerabzugs sei zu Unrecht erfolgt. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs lägen in Bezug auf die Rechnungen der A. und der N., aus denen das FA den Vorsteuerabzug nicht anerkannt habe, vor. Der Kläger habe dem FA mit Schreiben vom 8.10.2020 eine Rechnung der A. für den Lieferzeitraum 7.2.2017 an die W. sowie die dazugehörigen Leistungsnachweise für den Winterdienst übersandt. Es sei nicht nachvollziehbar, warum diese Leistungsnachweise die tatsächliche Erbringung der Leistungen nicht nachweisen können sollten. Unterschiedliche Kugelschreiberschriftfarben oder ganz vereinzelte Korrekturen änderten nichts daran, dass die Leistungen tatsächlich erbracht worden seien. Gegenteilige Anhaltspunkte habe auch das FA nicht vorgetragen. Es stütze sich insoweit lediglich auf Vermutungen („scheinen von den Mitarbeitern nicht insgesamt ausgefüllt worden zu sein“, „es ist nicht auszuschließen, dass Angaben nachträglich ergänzt wurden“).
Im Umsatzsteuersonderprüfungsbericht sei zu lesen, dass die Ausgangsrechnungen nicht konkret der jeweiligen Eingangsrechnung zugeordnet werden könnten, da die Angaben sowohl in den Eingangsrechnungen als auch in den Ausgangsrechnungen zu pauschal seien (Tz. 2.2 des Umsatzsteuersonderprüfungsberichts). Nach Durchsicht der vom FA im Rahmen der Akteneinsicht im Klageverfahren zur Verfügung gestellten Akten bestünden erhebliche Zweifel daran, dass das FA die Unterlagen zum Zeitpunkt der Erstellung des Umsatzsteuersonderprüfungsberichts überhaupt gesichtet habe. Einem handschriftlichen Vermerk über ein Telefonat mit RV. vom 2.4.2020 sei zu entnehmen, dass der vormalige Bevollmächtigte bei der Straf- und Bußgeldsachenstelle einen „Haufen“ Belege eingereicht habe, die hätten belegen sollen, dass Leistungen eingekauft worden seien. Zu jeder Eingangsleistung lägen nach diesem Vermerk Stundenzettel vor. Lediglich „auf den ersten Blick“ würden die Stundenzettel nicht zu den Eingangsrechnungen passen. Eine Prüfung sei sodann jedoch unterblieben. Wörtlich heiße es in diesem handschriftlichen Vermerk: „Sie habe aber keine Zeit alle Unterlagen zu prüfen und will sie der Steufa aufs Auge drücken.“ Diesem Vermerk sei ein weiterer Vermerk über ein Telefonat vom 14.4.2020 nachgeheftet, wonach ein Schlussbericht zum Strafverfahren „S.“ fertiggestellt worden sei. In diesem Bericht seien die Beziehungen „EM.“ ausgeklammert worden, weil davon ausgegangen werde, dass die Straf- und Bußgeldsachenstelle E. diesen Fall diesbezüglich noch prüfe. Es folge ein Vermerk vom 20.4.2020 über ein Telefonat mit der Strabu E.. Danach sei die Steuerfahndung „nicht motiviert den Fall zu prüfen + die Belege durchzusehen“. Ausweislich des folgenden Aktenvermerks vom 27.4.2020 habe die Umsatzsteuersonderprüfung sodann nach Rücksprache mit S. XII vereinbart, einen Bericht zu schreiben, „in dem Fremdleistungen, die Herr S. in seiner Vernehmung als Scheinrechnungen bezeichnet habe, gestrichen werden“. Für den „Rest“ bestehe quasi keine Beweismöglichkeit. Aus einem weiteren Vermerk vom 27.4.2020 gehe sodann hervor, dass die Steuerfahndung und die Straf- und Bußgeldsachenstelle „keinen Schritt weiter“ seien. Bei Lichte betrachtet hätten bis zum 27.4.2020 offensichtlich weder die Umsatzsteuersonderprüfung noch die Straf- und Bußgeldsachenstelle oder die Steuerfahndung die unstreitig vorliegenden Eingangsrechnungen und Stundenzettel überhaupt nur gesichtet. Die Versagung der Vorsteuern beruhe einzig auf der Aussage von I. S.. Im Umkehrschluss lägen dem FA sämtliche Unterlagen zum Nachweis der tatsächlichen Erbringung der Leistungen vor.
Es handle sich entgegen der Auffassung des FA auch nicht um Scheinrechnungen. Das FA stütze den Verdacht, dass es sich um solche handle, alleine auf die Zeugenaussage von I. S., ohne die unstreitig vorliegenden Unterlagen, die dem Nachweis der tatsächlichen Leistungserbringung dienten, auch nur gesichtet zu haben.
Mit Schreiben vom 3.2.2021 habe der für die Bevollmächtigte des Einspruchsverfahrens tätige OR. zudem eine Zeugenaussage des Zeugen C. S. eingereicht, durch die die Aussage des S widerlegt sein dürfte. Der C. S., ehemaliger Geschäftsführer der N., bezeuge in diesem Schreiben, „dass die in folgenden Ausgangsrechnungen […] an die Firma W., Inh. O. EM., mit Sitz in F. aufgeführten Leistungen an diese Firma erbracht wurden“. Im Anschluss würden die Ausgangsrechnungen benannt.
Wenn das FA in der Einspruchsentscheidung die Auffassung vertrete, dass diese Erklärung nicht geeignet sei, die Aussage des I. S. in Frage zu stellen, weil die Erklärung kein Datum und keinen Ort enthalte, an dem sie geschrieben worden sei, und sie überdies nur in Kopie eingereicht worden sei, stelle sich die Frage, warum das FA unter Berücksichtigung des Gebots gem. § 88 Abs. 1 Satz 2 AO, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu ermitteln, den C. S. zu bestehenden Zweifeln nicht befragt habe.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide für 2016 und 2017 vom 6.7.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.7.2021 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer entsprechend den eingereichten Steuererklärungen festgesetzt wird.
Das FA beantragt,
die Klage – mit Ausnahme der protokollierten und zugestandenen Änderungen – abzuweisen.
Das FA trägt ergänzend vor:
Was die Umsatzsteuer 2016 und 2017 anbelange, seien Strafverfahren und Steuerfestsetzungsverfahren getrennte Verfahren. Die Vorgehensweise des FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung E. seien für das hier anhängige Klageverfahren ohne Belang. Wie sich aus dem Prüfungsbericht vom 4.5.2020, dem Einspruchsverfahren und der abschließenden Einspruchsentscheidung vom 1.7.2021 unmittelbar erkennen lasse, beruhe die Versagung des Vorsteuerabzugs nicht allein auf die Aussage des I. S.. Es sei auch ersichtlich, dass sich das FA mit den vorliegenden Belegen beschäftigt und diese steuerlich gewürdigt habe.
Des Weiteren werde nicht bestritten, dass der Kläger Dienstleistungen für die Y. erbracht habe. Es sei nur fraglich, durch wen sie erbracht worden seien. Aus den exemplarisch vorgelegten Leistungsnachweisen zum Winterdienst gehe hervor, dass diese alle vom selben Mitarbeiter des Auftraggebers unterschrieben worden seien. Unklar sei, wer die Leistungen ausgeführt habe. Der fragliche Mitarbeiter könne z.B. am 21.1.2017 nicht zur selben Uhrzeit an verschiedenen Orten gewesen sein bzw. durch die entsprechenden Fahrzeiten sei eine Dienstleistung zu der unterschriebenen Uhrzeit nicht möglich gewesen. Hierzu habe die Bevollmächtigte mit Schreiben vom 19.2.2021 geantwortet: „Die Mitarbeiter, die diese Arbeiten ausführen, tragen nur ihre Arbeitszeiten in den Leistungsnachweis ein“. Dem sei entgegenzuhalten, dass die handschriftlichen Aufzeichnungen nicht von verschiedenen Mitarbeiter ausgefüllt worden seien, was am gleichen Schriftbild für alle Eintragungen erkennbar sei. Es stelle sich daher die Frage, wer denn überhaupt der Mitarbeiter, der sie ausgefüllt habe, gewesen sei. Es gebe weder Namen noch Unterschriften dieses Mitarbeiters, was die Bevollmächtigte mit Schreiben vom 19.2.2021 bestätigt habe.
Die vormalige Bevollmächtigte des Klägers habe zudem am 19.2.2021 mitgeteilt, dass der Vorarbeiter zu den angegebenen Uhrzeiten nicht vor Ort sei und die Aufzeichnungen nachträglich abzeichne. Er unterzeichne also etwas, was er selber nicht verifizieren könne. Dies führe zu dem Fazit, dass die vorgelegten Stundenaufzeichnungen nicht als ordnungsgemäße Ursprungsaufzeichnungen anzuerkennen seien und ihnen auch keinerlei Beweiskraft beizumessen sei (einheitliches Schriftbild, nachträgliche Ergänzung durch den Vorarbeiter, keine Aufzeichnung des Mitarbeiters). Der Kläger sei seiner Feststellungslast (objektiven Beweislast) nicht nachgekommen. Die Eingangsleistungen seien nicht leistungshinterlegt. Ein Vorsteuerabzug scheide daher aus.
Im Übrigen werde auf den Prüfungsbericht vom 4.5.2020 und die Einspruchsentscheidung vom 1.7.2021 Bezug genommen.
Am 6.6.2024 hat der Berichterstatter sowohl die Bevollmächtigte des Klägers als auch das FA um die Übersendung bestimmter Unterlagen gebeten. Wegen der Einzelheiten wird auf die beiden Schreiben Bezug genommen. Auf die Antwortschreiben der Bevollmächtigten des Klägers vom 3.7.2024 und des FA vom 1.8.2024 sowie auf die vom FA als Anlage zu den Schriftsätzen vom 15.8.2024 und vom 31.10.2024 übersandten Unterlagen wird wegen ihres Inhalts Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
Die Klage ist in dem aus dem Tenor zu entnehmenden Umfang begründet (vgl. I.1 und I.2). Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Mit Recht hat das FA in den Streitjahren 2016 und 2017 den vom Kläger begehrten Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aus den Rechnungen der N. in Höhe von 24.586,00 EUR (2016), der A. in Höhe von 28.877,46 EUR (2017) und der TP. in Höhe von 9.340,33 EUR (2017) versagt. Weder hat der Kläger die tatsächliche Leistungserbringung durch die betreffenden Firmen zur Überzeugung des Senats dargelegt und nachgewiesen (vgl. II.) noch weisen die Rechnungen eine für den Vorsteuerabzug hinreichende Leistungsbeschreibung i.S.v. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG auf (vgl. III.).
I.1. Wie zwischen den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung unstreitig geworden ist, ist die Umsatzsteuer für 2016 um 20.099,72 EUR zu mindern. Das FA hat eingeräumt, dass auch ausgehend von seiner Annahme, dass den Rechnungen der N. über Leistungen gem. § 13b UStG keine tatsächlich erbrachten Leistungen zu Grunde lagen, nicht nur den Vorsteuerabzug hätte versagen dürfen (wobei dies bei der Umsetzung versehentlich zu Unrecht bei der Kennziffer für die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG und nicht bei der Kennziffer für die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG angewiesen worden sei), sondern es auch die Umsatzsteuer auf die erklärten Umsätze nach § 13b UStG in gleicher Höhe hätte mindern müssen.
2. Bei der unstreitig vorzunehmenden Minderung der Umsatzsteuer für 2016 ist allerdings zu Lasten des Klägers im Wege der Saldierung zu berücksichtigen, dass das FA versehentlich die erklärten unentgeltlichen Wertabgaben von 4.632,00 EUR nicht bei seiner Umsatzsteuerfestsetzung für 2016 berücksichtigt hat. Hieraus ergibt sich eine gegenläufige Steuererhöhung um 880,08 EUR, so dass die Umsatzsteuer für 2016 insgesamt (lediglich) um 19.219,64 EUR zu mindern ist.
II. Der vom Kläger begehrte Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der N., der A. und der TP. kommt dagegen nicht in Betracht. Der Kläger hat nicht zur Überzeugung des Senats dargelegt und nachgewiesen, dass die von den genannten Firmen fakturierten Leistungen tatsächlich von diesen erbracht worden sind.
1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.
Der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, trägt die Feststellungslast für alle Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen (vgl. EuGH-Urteil „SGI und Valériane“, C-459/17, C-460/17, Höchstrichterliche Finanzgerichtsrechtsprechung --HFR-- 2018, 679; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5.12.2018 XI R 22/14, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 263, 354; vom 13.12.2018 V R 65/16, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2019, 303; BFH-Beschluss vom 16.5.2019 XI B 13/19, BFHE 264, 521, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2021, 950).
Aus den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ergibt sich, dass das Recht zum Vorsteuerabzug in materieller Hinsicht zunächst die Unternehmereigenschaft des Leistenden und des Weiteren voraussetzt, dass die Lieferung des betreffenden Gegenstands oder die betreffende Dienstleistung tatsächlich bewirkt wird (vgl. BFH-Urteil vom 14.2.2019 V R 47/16, BStBl II 2020, 424; EuGH-Urteil „TVA - Acquisition fictive“ vom 25.5.2023 C-114/22, BFH/NV 2023, 1055). Umgekehrt kann kein Recht auf Vorsteuerabzug entstehen, wenn die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung tatsächlich nicht bewirkt wurde. Der EuGH hat diesbezüglich entschieden, dass es im Hinblick auf die materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung der „tatsächlichen Leistungserbringung“ allein auf die objektiven Umstände und nicht auf den guten Glauben des Empfängers auf deren Bestehen ankommt (EuGH-Urteil „SGI und Valériane“, C-459/17, C-460/17, HFR 2018, 67). Wer einen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, muss also auch aus unionsrechtlicher Perspektive nachweisen, dass er die Voraussetzungen hierfür erfüllt (vgl. etwa auch EuGH-Urteil „TVA - Acquisition fictive“ vom 25.5.2023 C-114/22, BFH/NV 2023, 1055). In seiner Entscheidung „Global Ink“ hat der EuGH diese Grundsätze wie folgt zusammengefasst (EuGH-Urteil vom 11.1.2024 C-537/22, BFH/NV 2024, 367):
Hinsichtlich der materiellen Anforderungen oder Bedingungen, denen das Recht auf Vorsteuerabzug unterliegt, ist es, um dieses Recht geltend machen zu können, nach Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie zum einen erforderlich, dass der Betroffene „Steuerpflichtiger“ im Sinne dieser Richtlinie ist, und zum anderen, dass die zur Begründung dieses Abzugsrechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und dass diese Gegenstände oder Dienstleistungen auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht werden. Zu den Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug, die formellen Anforderungen und Bedingungen gleichstehen, legt Art. 178 Buchst. a dieser Richtlinie fest, dass der Steuerpflichtige eine gemäß deren Anforderungen ausgestellte Rechnung besitzen muss (…).
Diese materiellen Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug sind nur dann erfüllt, wenn die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen, auf die sich die Rechnung bezieht, tatsächlich bewirkt wurden. Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass die Prüfung steuerpflichtiger Umsätze gemäß den Beweisregeln des nationalen Rechts anhand einer umfassenden Beurteilung aller Gesichtspunkte und tatsächlichen Umstände des Einzelfalls vorzunehmen ist (…).
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das FA im Streitjahr 2016 den Vorsteuerabzug des Klägers gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aus den Rechnungen der N., der A. und der TP. über Winterdienstleistungen mit Recht jeweils in voller Höhe gekürzt.
Nach Würdigung aller im Streitfall für und gegen den Vortrag des Klägers sprechenden Umstände sieht es der Senat als nicht zu seiner Überzeugung nachgewiesen an, dass die in den betreffenden Rechnungen fakturierten Leistungen tatsächlich von den betreffenden Firmen an den Kläger erbracht worden sind. Nach Auffassung des Senats sprechen die im vorliegenden Fall bestehenden Indizien vielmehr im Gegenteil dafür, dass die hier streitigen Rechnungen nicht leistungshinterlegt waren.
a) Als maßgebliches Indiz gegen eine tatsächliche Leistungserbringung sieht der Senat insbesondere die in mehreren Vernehmungsprotokollen festgehaltenen Aussagen des I. S. gegenüber dem FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Q. an.
aa) Laut dem Vernehmungsprotokoll vom 25.5.2018 hat der I. S. in seiner Vernehmung vom selben Tag ausgesagt, dass den Geldeingängen auf dem Konto der N. grds. tatsächlich erbrachte Leistungen zugrunde lägen, hierzu aber ausdrücklich nicht die Rechnungen an den Kläger gehören würden. Für diesen habe er Scheinrechnungen erstellt. Diese Aussage hat der I. S. laut dem Vernehmungsprotokoll vom 14.10.2019 in seiner an diesem Tag erfolgten Vernehmung bestätigt. Auf die nochmalige Befragung dazu, ob der Kläger die fakturierten Leistungen der N. tatsächlich empfangen habe, hat der I. S. erneut geantwortet, dass die Rechnungen der N. nicht leistungshinterlegt gewesen seien. Der I. S. hat zudem eingeräumt, dass der Sekretär des Klägers die Rechnungen bei ihm, dem I. S., angefordert und er hierfür von dem o.g. Sekretär 8% der Rechnungssumme als Provision in bar erhalten habe. Den beiden vorgenannten Vernehmungsprotokollen ist daher die übereinstimmende Aussage zu entnehmen, dass es sich bei den Rechnungen der N. um nicht leistungshinterlegte Rechnungen gehandelt hat, die auch gar nicht von der N., sondern von dem I. S. gegen Zahlung einer Provision erstellt worden sind.
bb) Gleiches gilt in Bezug auf die Rechnungen der A.. Der I. S. hat insoweit in seiner ersten Vernehmung vom 25.5.2018 ausgesagt, dass es sich bei den von dieser Firma an den Kläger ausgestellten Rechnungen um Scheinrechnungen gehandelt habe. In seiner zweiten Vernehmung am 25.7.2018 hat der I. S. diese Aussage bestätigt und die betreffenden Rechnungen als Abdeckrechnungen für Zahlungen des Klägers an die A. qualifiziert, die – gekürzt um eine Provision – hernach an diesen zurückgezahlt worden seien. In seiner vierten Vernehmung vom 14.10.2019 hat der I. S. diese Darstellung nochmals bekräftigt.
cc) Gleiches gilt schließlich auch für die Rechnungen der TP:. Insoweit hat der I. S. in seiner Vernehmung vom 14.10.2019 ausgesagt, dass diese Rechnungen – ebenso wie die der N. und der A. - nicht leistungshinterlegt seien.
dd) Die vorgenannten Vernehmungsprotokolle berücksichtigt der Senat im Rahmen seiner Beweiswürdigung als Urkundsbeweis, und zwar unter Berücksichtigung des Umstandes, dass der Beweiswert geringer als eine unmittelbare Aussage des I. S. als Zeuge einzustufen ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kann sich das FG Feststellungen aus einem Strafurteil zu eigen machen, sofern der Verfahrensbeteiligte gegen die strafrechtlichen Feststellungen keine substantiierten Einwendungen erhebt und entsprechende Beweisanträge stellt (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 24.5.2013 VII B 163/12, BFH/NV 2013, 1615 m.w.N.). Dieselben Grundsätze sind nach der Rechtsprechung des BFH auch auf Vernehmungsprotokolle und andere Dokumente übertragbar (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 24.5.2013 VII B 163/12, BFH/NV 2013, 1615 m.w.N.). Zeugenprotokolle aus anderen Verfahren können daher unter den genannten Voraussetzungen im Finanzprozess als Urkundsbeweis verwertet werden (vgl. BFH-Beschluss vom 26.7.2010 VIII B 198/09, BFH/NV 2012, 761). Das FG kann sich den Inhalt der Protokolle und Vermerke im Rahmen seiner Urteilsfindung zu eigen machen und muss nicht den Verfasser der Protokolle und Vermerke als Zeugen vernehmen, wohl aber den unterschiedlichen Beweiswert berücksichtigen und zum Ausdruck bringen (vgl. BFH-Beschluss vom 19.1.2012 VII B 88/11, BFH/NV 2012, 761).
Letzteres war auch im Streitfall möglich, da seitens des Klägers kein substantiiertes Bestreiten der Aussagen des I. S. erfolgt ist, das eine Verwertung der vorgenannten Vernehmungsprotokolle ausschließen würde. Zu den Aussagen des I. S. hat sich der Kläger vielmehr gar nicht geäußert.
Ein (konkludentes) substantiiertes Bestreiten liegt auch nicht darin, dass die vormalige Bevollmächtigte des Klägers im Einspruchsverfahren als Anlage zum Schreiben vom 3.2.2021 eine undatierte Kopie einer sog. „Zeugenaussage“ des C. S. vorgelegt hat. Inhaltlich beinhaltet die betreffende Anlage die bloße Behauptung des C. S., dass die aufgeführten Rechnungen der N. und der A. leistungshinterlegt gewesen seien. Eigene Wahrnehmungen über in der Vergangenheit liegende Tatsachen, die eine entsprechende Schlussfolgerung rechtfertigen könnten, hat der C. S. in der Anlage hingegen nicht geschildert. Die Anlage ist daher nicht nur nicht als schriftliche Zeugenaussage zu werten, sondern ihr ist auch kein substantiierter Vortrag zu entnehmen, der den Aussagen des I. S. entgegenstehen würde.
ee) Entgegen der Auffassung des Klägers werden durch die Ausführungen des C. S. in der Anlage die Aussagen des I. S. auch weder widerlegt noch deren Indizwirkung erschüttert. Den protokollierten Aussagen des I. S. ist insgesamt ein deutlich höherer Beweiswert als der Stellungnahme des C. S. einzuräumen. Während der I. S. in seiner Vernehmung auch die Begleitumstände und seine persönlichen Motive für die Erstellung der Scheinrechnungen geschildert hat, beschränken sich die Ausführungen des C. S auf die bloße Behauptung, dass die Rechnungen leistungshinterlegt gewesen seien. Diese Behauptung ist aber mangels Angabe der zugrunde liegenden Tatsachen und Begleitumstände letztlich unsubstantiiert. Was die Behauptung des C. S. in Bezug auf die N. angeht, kommt hinzu, dass der C. S. zwar offizieller Geschäftsführer der N. war, er selbst in seiner Vernehmung vom 29.8.2018 jedoch ausgesagt hat, dass er die Geschäfte tatsächlich nicht geführt habe. Es ist daher in keiner Weise nachvollziehbar, wie der C. S. zu seiner Behauptung kommt, dass die Rechnungen der N. leistungshinterlegt gewesen seien. Seine Behauptung in Bezug auf die Rechnungen der A. hat der C. S. dagegen offenbar selbst durch mehrfaches Durchstreichen der entsprechenden Textstelle wieder zurückgezogen.
b) Dafür, dass die Rechnungen der N. nicht leistungshinterlegt waren, spricht des Weiteren, dass die HT. am 25.4.2022 auf eine Anfrage des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung E. hin mitgeteilt hat, dass weder die N. noch die A. und die TP. über eine sog. Betriebsnummer verfügten. Eine solche Betriebsnummer ist aber, wie sich etwa § 28a Abs. 3 Nr. 6 SGB IV entnehmen lässt, ein elementares Merkmal im Meldeverfahren eines Arbeitnehmers zur Sozialversicherung, und zwar unabhängig davon, ob es sich um sozialversicherungspflichtig Beschäftigte oder um Minijobber oder Auszubildende handelt. Anhand seiner Betriebsnummer kann der Arbeitgeber durch den jeweiligen Sozialversicherungsträger identifiziert und dessen Beitragszahlungen können dem betreffenden Arbeitgeberkonto zugeordnet werden. Das Fehlen einer Betriebsnummer spricht daher nach Auffassung des Senats dafür, dass die N., die A. und die TP. in den Streitjahren gar keine Arbeitskräfte beschäftigt haben. Dieser Umstand bildet wiederum ein Indiz dafür, dass die hier fraglichen Rechnungen nicht leistungshinterlegt waren, denn ohne entsprechendes Personal hätten die betreffenden Firmen die angeblich vom Kläger beauftragten Winterdienstleistungen nicht ausführen können.
c) Hinzu kommt, dass die vom Kläger mit den drei Firmen abgeschlossenen Verträge betreffend den Winterdienst zum Teil nicht oder nicht vollständig vorgelegt wurden oder, soweit sie vorliegen, gewisse Ungereimtheiten aufweisen.
aa) Ein Winterdienstvertrag mit der TP. wurde weder im Einspruchsverfahren noch – ungeachtet einer entsprechenden gerichtlichen Aufforderung an die Bevollmächtigte des Klägers mit Schriftsatz vom 6.6.2024 – im Klageverfahren vorgelegt. Der Senat würdigt diesen Umstand im Rahmen seiner Beweiswürdigung zu Lasten des Klägers, und zwar dergestalt, dass in Bezug auf die TP. davon auszugehen ist, dass schon keine Beauftragung durch den Kläger mit dem Winterdienst erfolgt ist und deshalb auch die vorgelegten Rechnungen nicht leistungshinterlegt sein können. Hierzu ist der Senat befugt, denn kann im finanzgerichtlichen Verfahren der Sachverhalt deshalb nicht vollständig aufgeklärt werden, weil der Kläger seine Mitwirkungspflicht verletzt hat, können aus seinem Verhalten für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 15.2.1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462).
bb) Einen Vertrag, in dem die N. vom Kläger mit der Übernahme des Winterdienstes beauftragt wurde, hat der Kläger als Anlage zu seinem Schreiben vom 6.1.2020 an das FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung E. übersandt. Auffällig ist insoweit, dass es in dem betreffenden Vertrag vom 2.10.2015 an einer Preisvereinbarung fehlt. § 3 des Vertrags sieht die Eintragung eines Pauschalpreises vor. Eine solche Eintragung wurde aber nicht vorgenommen. Ein Preisblatt, wie es etwa dem Vertrag zwischen dem Kläger und der A. beigefügt ist (und in dem auch ausdrücklich auf eine entsprechende Anlage Bezug genommen wird), liegt zu diesem Vertrag nicht vor. Darüber hinaus sind die in § 1 des Vertrags mit der N. bezeichneten Anlagen 1,2,3,4, aus denen sich die Objekte ergeben sollen, für die die N. mit der Durchführung des Winterdienstes beauftragt wurde, ebenfalls entweder nicht vorgelegt oder aber nicht als Anlagen zu diesem Vertrag gekennzeichnet worden. Zwar befinden sich im Beweismittelordner 1 unter dem Reiter „N. GmbH“ vier abgeheftete Tourenpläne. Dass es sich um die Anlagen 1,2,3,4 zum Vertrag zwischen dem Kläger und der N. handelt, ist aber nicht ersichtlich.
cc) Einen Vertrag, in dem die A. vom Kläger mit der Übernahme des Winterdienstes beauftragt wurde, hat der Kläger ebenfalls als Anlage zu seinem Schreiben vom 6.1.2020 an das FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung E. übersandt. Die dem Vertrag nachgehefteten Tourenpläne sind identisch mit denjenigen, die auch für die N. eingereicht wurden. Auch insoweit ist keine Kennzeichnung erfolgt, aus der ersichtlich wäre, dass es sich um die Anlagen 1,2,3,4 zu dem betreffenden Vertrag handeln würde. Auffällig ist des Weiteren, dass der mit der A. geschlossene Vertrag den Zeitraum 2.1.2016 bis 31.3.2016 betrifft. Dieser Zeitraum überschneidet sich zum größten Teil mit dem Zeitraum, für den bereits die N. GmbH mit dem Winterdienst – und zwar entsprechend der vom Kläger vorgelegten Anlagen für dieselben Objekte – beauftragt war, nämlich für die Zeit vom 1.11.2015 bis zum 31.3.2016. Als weitere Auffälligkeit kommt hinzu, dass der Vertrag erst am 30.12.2016 unterzeichnet wurde. Unter Einbeziehung des Umstands, dass die hier streitigen Rechnungen der A. Winterdienstleistungen im Zeitraum Januar und Februar 2017 betreffen, spricht dies dafür, dass die Vereinbarung in Wirklichkeit den Zeitraum 2.1.2017 bis 31.3.2017 betreffen sollte.
dd) Nach Auffassung des Senats sprechen die vorgenannten Ungereimtheiten dafür, dass die Verträge zwischen dem Kläger auf der einen und der N. und der A. auf der anderen Seite nur zu dem Zweck erstellt worden sind, um deren Beauftragung mit dem Winterdienst vorzutäuschen und aufgrund dieser vorgetäuschten Vertragsverhältnisse Abdeckrechnungen für den Kläger unter dem Namen der A. und der TP. erstellen zu können. Der Senat verkennt dabei nicht, dass bei jedem Vertragsschluss Fehler unterlaufen können. Auffällig ist vorliegend aber die Häufung von Fehlern in Bezug auf wichtige Vertragsbestandteile hinsichtlich gleich mehrerer Verträge. Der Senat erachtet es als wenig wahrscheinlich, dass bei einem tatsächlich bestehenden Vertragsverhältnis der mit dem Winterdienst beauftragte Unternehmer keine exakte Preisabsprache (vgl. die Ausführungen betreffend die N.) oder keine exakte zeitliche Vereinbarung (vgl. die Ausführungen betreffend die A.) getroffen hätte.
d) Umgekehrt lassen sich den vom Kläger vorgelegten Urkunden keine Indizien dafür entnehmen, dass die N., die A. oder die TP. die beauftragten Leistungen tatsächlich erbracht hätten.
Die angeblich von diesen Firmen ausgestellten Rechnungen vermögen für sich betrachtet keinen Leistungsaustausch zu belegen.
Gleiches gilt für die vom Kläger vorgelegten Leistungsnachweise sowie die darauf beruhenden Bestellungen der Y.. Die Leistungsnachweise betreffen, auch wenn der Kläger diese zum Teil mit seinem Firmenstempel versehen hat, das vertragliche Verhältnis zwischen der Y. und der T.. Soweit diese vom Kläger oder einem seiner Mitarbeiter unterzeichnet worden sein sollten, hätte dieser lediglich als Unterbeauftragter der Y. unterzeichnet. Aus dem Umstand, dass die Y. offenbar auf der Basis der Leistungsverzeichnisse ihrerseits „Bestellungen“ erstellt hat, die wiederum vom Kläger in Rechnungen an die Y. umgesetzt wurden, die diese auch bezahlt hat, kann man zwar die Schlussfolgerung ziehen, dass der Kläger tatsächlich Leistungen an die Y. erbracht hat. Es ergibt sich hieraus aber weder ein Beweis noch ein Indiz dafür, dass diese Leistungserbringung unter Einschaltung der N., der A. und der TP. als Subunternehmer erfolgt ist. Zutreffend weist das FA insoweit darauf hin, dass die Leistungen auch mit eigenen – ggf. schwarz bezahlten – Mitarbeitern (worauf die Aussagen des I. S. hindeuten) oder unter Einschaltung von anderen Subunternehmern, deren Name nicht in Erscheinung treten sollte, erbracht worden sein können.
Der Senat sieht es jedenfalls als auffällig an, dass der Kläger – ungeachtet einer entsprechenden Aufforderung durch das Gericht (vgl. den Schriftsatz an die Bevollmächtigte des Klägers vom 6.6.2024) – keinerlei Beauftragungen, Leistungsverzeichnisse oder ähnliche Dokumente vorgelegt hat, die das Leistungsverhältnis zwischen ihm und seinen vermeintlichen Subunternehmern N., A. und TP. betreffen.
e) Im Rahmen einer Gesamtwürdigung der vorstehenden Indizien kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass diese in ihrer Gesamtheit deutlich gegen den Vortrag des Klägers sprechen, dass die Rechnungen der N., A. und TP. leistungshinterlegt waren. Dies gilt umso mehr, als der Senat umgekehrt keine Beweisanzeichen feststellen kann, die für den Vortrag des Klägers sprechen würden.
f) Dem Beweisantrag der Bevollmächtigten des Klägers, den C. S. als Zeugen dafür zu vernehmen, dass die hier streitigen Rechnungen der N. und der A. leistungshinterlegt waren, musste der Senat nicht nachkommen. Nach Auffassung des Senats handelt es sich nicht um einen Beweisantrag, da der Antrag keine überprüfbare und konkrete Beweisbehauptung beinhaltet. Vielmehr handelt es sich um einen bloßen Beweisermittlungsantrag. Beweisermittlungs- oder -ausforschungsanträge, die – wie hier – so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken soll, brauchen regelmäßig dem Gericht eine Beweisaufnahme nicht nahe zu legen (vgl. hierzu etwa BFH-Beschluss vom 7.12.2006 VIII B 48/05, BFH/NV 2007, 712 m.w.N.).
Dies gilt umso mehr, als der C. S. im Streitfall bereits vom FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Q. in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der N. und der V. vernommen worden ist. Ausweislich des Vernehmungsprotokolls vom 29.8.2018, das der Senat ebenfalls im Wege des Urkundsbeweises (s.o.) in seine Beweiswürdigung einbezieht, hat der C. S. lediglich in Bezug auf die V. bestritten, dass es sich bei den im Tatbestand aufgeführten Rechnungen um Abdeckrechnungen gehandelt hat, nicht aber in Bezug auf die hier streitigen Rechnungen der N.. In Bezug auf die N. hat der C. S. vielmehr ausgesagt, dass er zwar deren offizieller Geschäftsführer gewesen sei, die Geschäfte aber tatsächlich von anderen Personen geführt worden seien. Auch dies spricht aus Sicht des Senats dafür, dass es sich bei dem gestellten Beweisantrag um einen nicht zu berücksichtigenden Beweisermittlungsantrag handelt.
III. Darüber hinaus scheidet ein Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der N., der A. und der TP. auch deshalb aus, weil es an einer hinreichenden Leistungsbeschreibung i.S.v. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG fehlt.
1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind die Anforderungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG dahingehend auszulegen, dass die Rechnung Angaben tatsächlicher Art enthalten muss, die die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen, ohne dass dabei eine erschöpfende Beschreibung der konkret erbrachten Leistungen erforderlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.7.2019 XI R 28/18, BFHE 266, 387, BStBl II 2021, 961). Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung, über die abgerechnet worden ist, ermöglichen (vgl. BFH-Urteil vom 10.7.2019 XI R 28/18, BFHE 266, 387, BStBl II 2021, 961). Was zur Erfüllung dieser Voraussetzung erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (vgl. BFH-Urteil vom 10.7.2019 XI R 28/18, BFHE 266, 387, BStBl II 2021, 961).
Allgemeine Sammelbezeichnungen für Dienstleistungen wie z.B. „technische Beratung und Kontrolle“, „Personalgestellung“, Schreibarbeiten“ oder „Überführungs- und Reinigungskosten“ sind dabei nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zu unbestimmt (vgl. etwa BFH-Urteile vom 8.10.2008 V R 59/07, BStBl II 2009, 218; vom 15.5.2012 XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836; vom 1.3.2018 V R 18/17, BFHE 261, 187, BStBl II 2021, 644; vgl. ferner BFH-Beschluss vom 18.5.2020 XI B 105/19, BFH/NV 2020, 1097).
Diese Rechtsprechung des BFH deckt sich mit derjenigen des EuGH. Dieser hält es ebenfalls für erforderlich, den Umfang und die Art der erbrachten Dienstleistungen in den Rechnungen zu präzisieren, da die Rechnungsangaben es den Steuerverwaltungen ermöglichen sollen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und ggf. das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren. So hat der EuGH etwa in seinem Urteil „Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos“ (vgl. EuGH-Urteil vom 15.9.2016 C-516/14, HFR 2016, 1031) entschieden, dass der Begriff „juristische Dienstleistungen“ ein zu breites Spektrum abdecke, um als ordnungsgemäße Leistungsbeschreibung dienen zu können. Die Angabe sei derart allgemein, dass sich ihr der Umfang der erbrachten Dienstleistungen nicht entnehmen lasse.
2. Vor diesem Hintergrund reicht die in den Rechnungen der N., der A. und der TP. gewählte Bezeichnung „Winterdienst“ für die Bezeichnung der Art der Leistung nicht aus. Es handelt sich um eine bloße Sammelbezeichnung im Sinne der eingangs dargestellten Rechtsprechung, unter die in Wirklichkeit verschiedene Vorgänge fallen können und im Streitfall auch gefallen sind. Dies zeigt sich u.a. auch an der unterschiedlichen Vergütung für die beauftragten Leistungen. Wie aus dem im Beweismittelordner Band 1 unter dem Reiter „H. GmbH“ abgehefteten „Preisblatt Saison 2016/2017“ hervorgeht, umfasst der Winterdienst das Streuen und Räumen bzgl. unterschiedlicher Flächeneinheiten (bis 3.000 m², 3.001 – 8.000 m², 8.001 – 15.000 m² und über 15.000 m²). An einer vergleichbaren Differenzierung fehlt es in den Rechnungen der betreffenden Firmen. In den Leistungsverzeichnissen der T. und den Bestellungen der Y. wird zudem zwischen „Streuen“ und „Streuen und Räumen“ unterschieden. Diese Unterscheidung findet sich auch in den Rechnungen des Klägers, nicht aber in den Rechnungen der N., A. und TP.
3. Darüber hinaus fehlt es in den Rechnungen der N., der A. und der TP. an der nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG erforderlichen Angabe des Umfangs der ausgeführten Leistungen. Während sich in den Bestellungen der Y. und in den Ausgangsrechnungen des Klägers entsprechende Mengenangaben finden, ist dies in den Rechnungen der N., der A. und der TP. nicht der Fall.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten waren nach dem Verhältnis von Obsiegen und Unterliegen zu verteilen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14a UStG
§ 103 StPO
§ 13b UStG
§ 17 UStG
§ 162 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 1 AO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 88 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 28a Abs. 3 Nr. 6 SGB IV
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 2 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 264, 521
BStBl II 2020, 424
BFH/NV 2023, 1055
HFR 2018, 67
BFH/NV 2024, 367
BFH/NV 2013, 1615
BFH/NV 2012, 761
BStBl II 1989, 462
BFH/NV 2007, 712
BFHE 266, 387
BStBl II 2021, 961
BStBl II 2009, 218
BFH/NV 2012, 1836
BFHE 261, 187
BStBl II 2021, 644
BFH/NV 2020, 1097
HFR 2016, 1031
18 XI R 22/14
18 V R 65/16
19 XI B 13/19
19 V R 47/16
13 VII B 163/12
10 VIII B 198/09
12 VII B 88/11
89 X R 16/86
06 VIII B 48/05
19 XI R 28/18
08 V R 59/07
12 XI R 32/10
18 V R 18/17
20 XI B 105/19