Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2018-07-31, Aktenzeichen 10 V 10006/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2018:0731.10V10006.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Auch eine ausländische Kapitalgesellschaft ist nach ihrer Löschung im Handelsregister und ihrer Abwicklung solange als fortbestehend anzusehen, wie sie steuerliche Pflichten zu erfüllen hat oder gegen sie ergangene Steuerbescheide angreift (Rn.25) .
2. Verwaltungsakte können auch in Liquidation befindlichen juristischen Personen bekannt gegeben werden. Bekanntgabeadressat ist in diesem Fall der Liquidator. Ist der Liquidator einer bereits gelöschten polnischen Gesellschaft im polnischen Handelsregister nach wie vor als Liquidator eingetragen, so darf ihm das FA für die Gesellschaft bestimmte Bescheide auch dann weiter bekanntgeben, wenn in einem früheren Schreiben seines Bevollmächtigten zwar einleitend vom "vormaligen Liquidator der zwischenzeitlich gelöschten Firma..." die Rede ist, im selben Schreiben jedoch auch weiterhin auf den Liquidator - ohne einen Hinweis auf eine Amtsniederlegung - Bezug genommen wird, und wenn das FA somit keine gesicherte Kenntnis von einer Amtsniederlegung des Liquidators hat (Rn.26) (Rn.27) .
3. Die Finanzbehörde ist nur dann infolge einer Ermessensreduktion auf null verpflichtet, einen Verwaltungsakt an den Bevollmächtigten des Steuerpflichtigen und nicht an diesen selbst bekannt zu geben, wenn für den Steuerpflichtigen als denjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist, ein Bevollmächtigter eindeutig und unmissverständlich gerade auch als Empfangsbevollmächtigter bestellt worden ist und sich dies unmittelbar aus der diesbezüglichen Erklärung des Steuerpflichtigen ergibt (Rn.28) (Rn.29) .
4. Kein erneuter Verwaltungsakt, sondern eine wiederholende Verfügung liegt vor, wenn die Behörde eine bereits getroffene Regelung ohne erneuten Regelungswillen lediglich wiederholt und der fehlende Regelungswille für den Empfänger hinreichend deutlich wird (Rn.34) .
Der Antrag wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Antragstellerin auferlegt.

Tatbestand:
I. Die Antragstellerin ist eine in Polen ansässige Sp.Z.o.o. i.L. Ihr Liquidator war Herr B….
Am 3. Januar 2014 richteten die Bevollmächtigten der Antragstellerin ein Schreiben an das Finanzamt (FA) C…. In dem Schreiben heißt es „... unter anwaltlicher Versicherung der Bevollmächtigung, bei Bedarf schriftlich vorlegend, zeige ich Ihnen die Wahrnahme der rechtlichen Interessen des vormaligen Liquidators der zwischenzeitlich gelöschten Firma A… Sp.Z.o.o. an bzw. dieser Firma ... Ich bitte Schriftverkehr betreffend der Besteuerung der bereits gelöschten Firma zu meinen Händen ggf. zu übermitteln.“.
Am 10. Januar 2014 wandte sich das FA C… mit einem Schreiben an die Bevollmächtigten der Antragstellerin und bat um Vorlage der Bevollmächtigung. Es sei unklar, ob die Bevollmächtigten als Beistand des Liquidators oder des vormaligen Geschäftsführers D... aufträten.
Der Antragsgegner erließ am 16. Januar 2014 die hier angegriffenen Bescheide. Er adressierte die Bescheide an den Liquidator der Antragstellerin unter seiner E… Adresse. Ausweislich einer Postzustellungsurkunde wurden die Bescheide am 17. Januar 2014 in den zur Wohnung/zum Geschäftsraum gehörenden Briefkasten eingelegt.
Am 27. März 2014 meldeten sich die Bevollmächtigten der Antragstellerin bei dem FA C… und mahnten eine Antwort auf ihr Schreiben vom 3. Januar 2014 an.
Am 31. März 2014 wandten sich die Bevollmächtigten der Antragstellerin gegenüber dem Antragsgegner gegen die am 16. Januar 2014 erlassenen Bescheide. Sie nahmen Bezug auf eine am 31. Dezember 2013 ausgestellte Vollmacht, die auch eine Empfangs- und Zustellvollmacht enthalte. Die Bevollmächtigten trugen vor, sie hätten dem FA C… mit Schreiben vom 3. Januar 2014 ihre Bevollmächtigung angezeigt und erklärt, dass sie zustellbevollmächtigt seien. Dem Schreiben vom 31. März 2014 war die beglaubigte Abschrift einer Vollmacht „in der Angelegenheit A… Spz.oo.o ./. FA C…, Stadt F…, FA F…“ mit Datum vom 31. Dezember 2013 beigefügt.
Das FA C… (Steuerfahndung) teilte dem Antragsgegner mit Schreiben vom 3. April 2014 mit, dass dem Schreiben der Antragstellerin vom 3. Januar 2014 eine Empfangs- und Zustellvollmacht nicht beigefügt gewesen sei. Mit dem Schreiben vom 3. April 2014 übermittelte das FA dem Antragsgegner einen Ausdruck einer Online-Abfrage des polnischen Handelsregisters vom selben Tage, der B… als Liquidator der Antragstellerin auswies.
Am 29. April 2014 übersandte der Antragsgegner den Bevollmächtigten der Antragstellerin die Bescheide erneut. Mit Schreiben vom 8. Mai 2014 wandten sich die Bevollmächtigten auch gegen diese Ausfertigungen. Sie trugen vor, dass der im polnischen Handelsregister eingetragene Liquidator B… mit Schreiben vom 31. Dezember 2013, das er persönlich den Herren D… und G… übergeben habe, sein Amt als Liquidator niedergelegt habe.
Der Antragsgegner wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 7. August 2017 als unzulässig zurück. Im Hinblick auf die Einsprüche vom 31. März 2014 vertrat er die Auffassung, dass sie nicht fristgerecht erhoben seien. Er, der Antragsgegner, habe die Bescheide zutreffend dem Liquidator bekannt gegeben. Dabei berief sich der Antragsgegner auf die Grundsätze, die bei Abberufung eines Liquidators durch ein Insolvenzgericht gelten. Habe das Insolvenzgericht den Liquidator abberufen, so sei eine Bekanntgabe an diesen weiterhin wirksam, bis die Abberufung in das Handelsregister eingetragen ist, es sei denn, die Finanzbehörde habe positiv Kenntnis von der Abberufung. Der Antragsgegner führte in der Einspruchsentscheidung weiter aus, dass bei dem FA ein Eingang der Vollmachtsurkunde nicht zu verzeichnen gewesen sei. Zudem spreche der Wortlaut des Schreibens der Bevollmächtigten der Antragstellerin dagegen, dass dem Schreiben eine Vollmachtsurkunde beilag, denn darin sei davon die Rede gewesen, dass die Bevollmächtigung anwaltlich versichert werde und ein schriftlicher Nachweis bei Bedarf geführt werde. Die Einsprüche vom 8. Mai 2017 wies der Antragsgegner als unzulässig zurück, weil die erneute Übersendung der Bescheide am 29. April 2017 nicht der Erlass von Verwaltungsakten gewesen sei, gegen die ein Einspruch statthaft wäre. Es habe sich lediglich um wiederholende Verfügungen gehandelt. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass die wiederholenden Verfügungen mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen gewesen seien.
Mit weiterem Schreiben vom 7. August 2017 teilte der Antragsgegner der Antragstellerin mit, dass die mit Bescheid vom 20. Mai 2014 gewährte Aussetzung der Vollziehung am 11. September 2017 ende.
Die Antragstellerin macht geltend, dass der Antragsgegner die angegriffenen Bescheide nicht wirksam an den Sitz der Antragstellerin in Polen bekannt gegeben habe. Die Voraussetzungen für eine Ersatzzustellung an den Liquidator hätten nicht vorgelegen, zumal da der Finanzverwaltung die anwaltliche Vertretung bekannt gewesen sei. Die Antragstellerin weist darauf hin, dass der Antragsgegner nicht einmal den Versuch einer Zustellung an ihren, der Antragstellerin, Geschäftssitz in Polen gemacht habe. Ihre, der Antragstellerin, Bevollmächtigten hätten sich bereits am 3. Januar 2014 bei dem FA C… unter Vorlage einer Vollmacht für sie legitimiert. In dieser Vollmacht seien ihre Bevollmächtigten als Zustellbevollmächtigte ausgewiesen. Ihre Bevollmächtigten hätten zu dem Prüfungsbericht der Steuerfahndung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass das Erhebungsfinanzamt informiert werden möge, dass sämtliche Zustellungen an den Unterzeichner des Schreibens als alleinigen Bevollmächtigten bewirkt werden sollten. Dem FA C… sei auch mitgeteilt worden, dass der Liquidator sein Amt niedergelegt hatte. Sie, die Antragstellerin, sei nach der Amtsniederlegung des Liquidators zwar „vertretungslos“ gewesen, analog § 50 der Zivilprozessordnung (ZPO) sei sie jedoch weiterhin partei- und prozessfähig gewesen, weil sie anwaltlich vertreten gewesen sei. Die Finanzverwaltung habe daher an den Zustellbevollmächtigten zustellen müssen. Sie habe von der anwaltlichen Bevollmächtigung gewusst, wie sich aus dem Schreiben vom 10. Januar 2014 ergebe. Ihre, der Antragstellerin, Bevollmächtigten hätten die angesprochene Vollmacht nachgereicht; sie sei Bestandteil der Akten. Der Antragsgegner verhalte sich widersprüchlich, denn es sei nicht erklärlich, warum er ihren, der Antragstellerin, Bevollmächtigten die Steuerbescheide nochmals zugestellt habe. Die Bekanntgabe gegenüber dem Liquidator sei nicht wirksam gewesen. Die Voraussetzungen für eine Ersatzzustellung gemäß § 10 Abs. 1 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) seien nicht erfüllt gewesen. Die Zustellung an den Liquidator – in Gestalt einer öffentlichen Zustellung und der damit verbundenen Zugangsfiktion – sei verfassungsrechtlich nur zu rechtfertigen, wenn eine andere Form der Zustellung aus sachlichen Gründen nicht oder nur schwer durchführbar sie. Sie sei allenfalls als letztes Mittel der Bekanntgabe zulässig, wenn alle Möglichkeiten ausgeschöpft seien, dem Empfänger das Schriftstück auf andere Weise zu übermitteln. Die frühere Rechtsprechung und Verwaltung hätten es grundsätzlich abgelehnt, eine öffentliche Zustellung nach einem einmaligen fehlgeschlagenen Versuch zuzulassen. Der Gesetzgeber des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) habe durch die Neuregelung des § 10 VwZG eine Zustellerleichterung bei juristischen Personen erreichen und die Voraussetzungen der ultima ratio „öffentliche Zustellung“ auf ein Mindestmaß reduzieren wollen. Genauso liege der Fall hier. Da zudem im polnischen Handelsregister auch die aktuelle polnischen Anschriften einer für Zustellungen empfangsberechtigten Person eingetragen gewesen seien, hätte die Finanzverwaltung nach Ansicht der Antragstellerin zunächst nach Polen zustellen müssen. Es habe sicherlich im Ermessen der Finanzverwaltung gestanden, zu entscheiden, ob sie dem Beteiligten selbst oder dem Bevollmächtigten zustelle. Hier habe der Antragsgegner das Ermessen dahingehend ausüben müssen, an ihren, der Antragstellerin, Sitz in Polen bzw. an ihre Bevollmächtigten zuzustellen, da der Steuerfahndung seit dem 3. Januar 2014 bekannt gewesen sei, dass mangels organschaftlicher Vertretung eine Zustellung nur an den Sitz bzw. den Vertreter möglich war.
Die Antragstellerin hat am 24. August 2017 Klage erhoben und gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung beantragt. Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (Aktenzeichen 10 V 10192/17) hat der Senat mit Beschluss vom 15. Dezember 2017 abgewiesen, weil es an den Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gefehlt habe. Gegen diesen Beschluss hat die Antragstellerin Gegenvorstellung erhoben, mit der sie geltend macht, dass es willkürlich sei, wenn der Senat zwar – möglicherweise zu Recht – den ursprünglichen Antrag zurückweise, jedoch dann nach Vorliegen der Zugangsvoraussetzungen den Antrag – wie unter dem 21. September 2017 begründet – negiere. Sie hat am 21. September 2017 und erneut am 9. Januar 2018 einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt, nachdem der Antragsgegner am 20. September 2017 die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung auf einen bei ihm am 18. September 2017 gestellten Antrag hin abgelehnt hatte. Die von der Antragstellerin erhobene Klage ist bei dem Senat unter dem Aktenzeichen 10 K 10191/17 anhängig. Die Gegenvorstellung hat der Senat mit Beschluss vom heutigen Tage zurückgewiesen.
Die Antragstellerin beantragt,die Vollziehung der Bescheide über Umsatzsteuer 2008, 2009 und 2010, Gewerbesteuermessbetrag 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 und 2010 und Körperschaftsteuer 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 und 2010, sämtlich vom 16 Januar 2014, sowie die wiederholenden Verfügungen durch Übersendung von Ausfertigungen der genannten Bescheide mit Schreiben vom 29. April 2014, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2017, auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag abzuweisen.
Er wiederholt seine in der Einspruchsentscheidung vertretene Auffassung und weist darauf hin, dass nach 2.8.3. des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) bei einer in Liquidation befindlichen juristischen Person Bescheide dem Liquidator bekannt zu geben seien. Dabei müsse der Bescheid erkennen lassen, dass er dem Liquidator in dieser Eigenschaft bekannt gegeben wird. Dies sei nur dann entbehrlich, wenn der Steuerschuldner und der Bekanntgabeempfänger ohnedies eindeutig erkennbar seien.

Entscheidungsgründe:
II. 1. Der Antrag hat keinen Erfolg.
a) Es ist bereits zweifelhaft, ob der neuerliche gerichtliche Antrag der Antragstellerin zulässig ist.
Gemäß § 69 Abs. 6 FGO kann das Gericht der Hauptsache Beschlüsse gemäß § 69 Abs. 3 FGO jederzeit ändern oder aufheben. Jeder Beteiligte kann die Änderung oder Aufhebung wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen. Daraus folgt, dass die Beteiligten nur unter den Voraussetzungen des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO eine Änderung oder Aufhebung des Beschlusses gemäß § 69 Abs. 3 FGO beanspruchen können. Dadurch sollen die Gerichte entlastet und in die Lage versetzt werden, nach Möglichkeit innerhalb eines Verfahrens abschließend über das Aussetzungsbegehren zu entscheiden. Diesem Gesetzeszweck entspricht es, dass von der Sperrwirkung des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO auch gerichtliche Anträge auf Aussetzung der Vollziehung erfasst sind, die, ohne ausdrücklich eine Änderung oder Aufhebung zu begehren, erneut gestellt werden, nachdem das Gericht bereits über dieselben Streitgegenstände entschieden hat (Finanzgericht [FG] Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 8. März 2018 – 7 V 7039/18, juris, Tz. 20 m.w.N.; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 17. Oktober 2013 – 3 V 2781/13, juris, Tz. 31; FG Hamburg, Beschluss vom 11. Januar 2006 – I 250/05, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2006, 513, Tz. 25 f. m.w.N.).
Veränderte Umstände i.S.d. § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO liegen vor, wenn die vorgetragenen Tatsachen und Beweismittel erst nach dem Aussetzungsbeschluss – hier vom 15. Dezember 2017 zum Aktenzeichen 10 V 10192/17 – entstanden oder bekannt geworden sind (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 11. Januar 2006 – I 250/05, EFG 2006, 513, Tz. 29). Das ist hier nicht der Fall, vielmehr stützt sich die Antragstellerin hier auf einen Vortrag, den sie schon im ersten Antragsverfahren vorgebracht hat und der dort lediglich aus verfahrensrechtlichen Gründen keine Beachtung finden konnte.
Allerdings könnte ein veränderter Umstand darin zu sehen sein, dass die Antragstellerin nunmehr – anders als in dem ersten Antragsverfahren – vor der Anrufung des Gerichts einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung bei dem Antragsgegner gestellt hat, so dass die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO nunmehr erfüllt sind. Es ist dem Gesetz nicht zu entnehmen, dass § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO nur solche Umstände erfasst, die die materielle Begründetheit eines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung berühren, Auch Vorgänge tatsächlicher oder rechtlicher Art, die die Zulässigkeit eines Antrags beeinflussen können, werden von der Rechtsprechung als Umstände i.S.d. Vorschrift angesehen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 18. September 1996 – I B 39/96, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 1997, 247, unter II.2.a) der Gründe; FG Hamburg, Beschluss vom 11. Januar 2006 – I 250/05, EFG 2006, 513, Tz. 31). Damit soll es einem Antragsteller, dessen ursprünglicher Aussetzungsantrag mangels Zugangsvoraussetzung nach § 69 Abs. 4 FGO als unzulässig abgelehnt wurde, grundsätzlich nicht verwehrt sein, nach späterer Antragstellung bei und Ablehnung des Antrags durch die Finanzbehörde einen neuen gerichtlichen Antrag zu stellen (BFH in BFH/NV 1997, 247 aaO.; ebenso FG Hamburg aaO., das allerdings in dem dortigen Verfahren den neuerlichen Antrag gleichwohl mangels veränderter Umstände abgelehnt hat).
Der beschließende Senat neigt dazu, aus Gründen der effizienten Rechtsschutzgewährung in den Fällen, in denen der erste Antrag auf Aussetzung der Vollziehung eines Antragstellers wegen Fehlens der Zugangsvoraussetzungen gemäß § 69 Abs. 4 FGO als unzulässig abgewiesen worden ist, die Zulässigkeit eines weiteren, die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO nunmehr erfüllenden Antrags nicht daran scheitern zu lassen, dass keine veränderten Umstände im Hinblick auf die materiell-rechtliche Beurteilung des angefochtenen Verwaltungsakts vorliegen (so aber im Ergebnis FG Hamburg, Beschluss vom 11. Januar 2006 – I 250/05, EFG 2006, 513). Den Sinn und Zweck des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO sieht der Senat darin, dass das Gericht sich nicht mehrfach mit inhaltlich identischer Argumentation eines Antragstellers soll befassen müssen (weitergehend aber BFH-Beschluss vom 29. Januar 2007 – VIII S 31/06, BFH/NV 2007, 952 – das Gericht soll sich nicht wiederholt mit demselben Aussetzungsbegehren befassen müssen). Die Vorschrift wird bei neuerlichen Anträgen desselben Antragstellers ohnehin schon – allerdings dem Sinn und Zweck entsprechend – erweiternd ausgelegt, weil der Wortlaut allein die Änderung eines bereits ergangenen Beschlusses, nicht aber die erneute Antragstellung erfasst (vgl. dazu FG Hamburg, Beschluss vom 11. Januar 2006 – I 250/05, EFG 2006, 513, Tz. 42). Dann erscheint es gerechtfertigt, das Vorliegen veränderter Umstände ebenfalls im Hinblick auf den genannten Gesetzestelos und damit in für den Antragsteller günstiger Weise auszulegen.
b) Der Antrag ist aber jedenfalls unbegründet.
aa) Eine Aussetzung der Vollziehung der Bescheide über Umsatzsteuer 2008, 2009 und 2010, Gewerbesteuermessbetrag 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 und 2010 sowie Körperschaftsteuer 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 und 2010 kommt nicht in Betracht, da diese Bescheide bestandskräftig sind. Die Antragstellerin hat diese Bescheide nicht fristgerecht mit Einsprüchen angegriffen. Die Bescheide sind damit einer sachlichen Nachprüfung des Gerichts auf ihre Rechtmäßigkeit hin entzogen (vgl. FG des Landes Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 9. März 2016 – 4 V 770/15, juris, Tz. 15).
Entgegen der Auffassung der Antragstellerin hat der Antragsgegner die Bescheide in zutreffender Weise an den Liquidator zugestellt. Die Zustellung ist auch wirksam.
(1) Die Antragstellerin war, obwohl sie im polnischen Handelsregister gelöscht war, beteiligtenfähig. Nach ständiger Rechtsprechung ist eine Kapitalgesellschaft auch nach ihrer Löschung im Handelsregister und ihrer Abwicklung solange als fortbestehend anzusehen, wie sie steuerliche Pflichten zu erfüllen hat oder gegen sie ergangene Steuerbescheide angreift (FG Köln, Urteil vom 8. Oktober 2015 – 13 K 2932/14, EFG 2016, 388, Tz. 23). Dies gilt auch für ausländische Kapitalgesellschaften (BFH-Beschluss vom 28. Januar 2004 – I B 210/03, BFH/NV 2004, 670, Tz. 8).
Gemäß § 122 der Abgabenordnung (AO) sind Verwaltungsakte demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen sind. Verwaltungsakte können auch in Liquidation befindlichen juristischen Personen bekannt gegeben werden. Bekanntgabeadressat ist in diesem Fall der Liquidator (Ratschow in Klein, AO, Kommentar, 13. Auflage 2016, § 122 AO Rn. 36).
Ohne Erfolg macht die Antragstellerin insoweit geltend, dass B… zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der Steuerbescheide am 17. Januar 2014 nicht mehr Liquidator gewesen sei. Im polnischen Handelsregister war B… – wie sich aus dem Ausdruck der Online-Abfrage vom 3. April 2014 ergibt – noch als Liquidator eingetragen. Zwar ist in dem Schreiben der Bevollmächtigten der Antragstellerin vom 3. Januar 2014 einleitend vom „vormaligen Liquidator der zwischenzeitlich gelöschten Firma ...“ die Rede, im selben Schreiben wird aber auch weiterhin auf den Liquidator – ohne einen Hinweis auf eine Amtsniederlegung – Bezug genommen (so unter 4. des Schreibens). Dieses Schreiben richtete sich zudem an das FA C… und wurde dem Antragsgegner von diesem erst am 3. April 2014 übersandt. Zum Zeitpunkt des Erlasses der hier im Streit stehenden Steuerbescheide am 16. Januar 2014 hatte der Antragsgegner demzufolge keine gesicherte Kenntnis von der Amtsniederlegung des Liquidators. Zudem dürfte das lediglich nebenbei in einem längeren Schreiben untergebrachte Wort „vormalig“ nicht ausreichen, um die Finanzverwaltung in hinreichender Weise darauf hinzuweisen, dass der Liquidator nicht mehr im Amt ist und Zustellungen an ihn daher nicht mehr möglich sind. Gerade im Hinblick auf die verfahrensrechtlichen Folgen wird man eine substantiierte Darstellung dieses Umstandes, möglicherweise sogar einen Nachweis fordern müssen. Demzufolge durfte der Antragsgegner hier die Bescheide dem – nach wie vor im polnischen Handelsregister eingetragenen – Liquidator bekannt geben.
Der Antragsgegner war auch nicht verpflichtet, die Steuerbescheide den Bevollmächtigten der Antragstellerin bekannt zu geben. Die Finanzbehörde ist nur dann infolge einer Ermessensreduktion auf Null verpflichtet, einen Verwaltungsakt an den Bevollmächtigten des Steuerpflichtigen und nicht an diesen selbst bekannt zu geben, wenn für den Steuerpflichtigen als denjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist, ein Bevollmächtigter eindeutig und unmissverständlich gerade auch als Empfangsbevollmächtigter bestellt worden ist und sich dies unmittelbar aus der diesbezüglichen Erklärung des Steuerpflichtigen ergibt. Ist das nicht der Fall, ist die Finanzbehörde grundsätzlich in der Auswahl des Bekanntgabeadressaten frei. Dementsprechend hat die Rechtsprechung der Finanzbehörde bei der nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO gebotenen Ermessensentscheidung in der Regel nur dann kein Wahlrecht eingeräumt, wenn der Steuerpflichtige ausdrücklich mitgeteilt hat, dass er einen bestimmten Vertreter gerade auch zur Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtige (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Juli 2016 – 13 K 2290/14, EFG 2016, 1665, Tz. 47 m.w.N.).
Hier hatten die Bevollmächtigten der Antragstellerin lediglich dem FA C… mitgeteilt, dass sie die rechtlichen Interessen der Antragstellerin wahrnähmen. In Bezug auf möglicherweise zu erlassende Steuerbescheide heißt es lediglich „Sollten tatsächlich Steuerbescheide – gegen die bereits gelöschte, nicht mehr existierende Firma – ergehen, die in Deutschland überhaupt gar keine Betriebsstätte hat, würden entsprechende Rechtsmittel geführt werden.“ Von einer Übermittlung der Steuerbescheide an die Bevollmächtigten der Antragstellerin ist hingegen nicht die Rede. Der Senat ist auch überzeugt, dass dem Schreiben nicht, wie die Antragstellerin nunmehr vorträgt, die Vollmacht vom 31. Dezember 2013 beigefügt war. Wäre sie beigefügt gewesen, hätte es einer anwaltlichen Versicherung der Bevollmächtigung und des Hinweises auf die Bereitschaft, die Vollmacht „bei Bedarf“ schriftlich vorzulegen, nicht bedurft.
Da die Bekanntgabe der angefochtenen Bescheide an den Liquidator der Antragstellerin somit zulässig war und keine Ermessensentscheidung auf Null dahingehend, dass die Bescheide an die Bevollmächtigten der Antragstellerin zuzustellen war, vorlag, gehen die Ausführungen der Antragstellerin dazu, dass der Antragsgegner keine Zustellversuche an die Antragstellerin selbst gemacht hat, ins Leere. Die Zustellung an den Liquidator war nicht, wie die Antragstellerin meint, eine „Ersatzzustellung“.
(2) Die dem Liquidator zugestellten Bescheide sind diesem auch wirksam bekannt gegeben worden. Der Antragsgegner hat sie mit Postzustellungsurkunde übermittelt.
Die Zustellung richtet sich insoweit gemäß § 122 Abs. 5 S. 2 AO nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes. Bei der von dem Antragsgegner gewählten Art der Zustellung durch die Post mit Zustellungsurkunde (§ 3 Abs. 1 Satz 1 VwZG) gelten gemäß Abs. 2 S. 1 dieser Vorschrift die §§ 177 bis 182 ZPO entsprechend. Die darin geregelten Förmlichkeiten sind im Streitfall gewahrt. Die gemäß § 182 Abs. 1 S. 1 ZPO zum Nachweis der Zustellung anzufertigende Zustellungsurkunde befindet sich ordnungsgemäß ausgefüllt in den Akten des Antragsgegners. Die Antragstellerin kann demzufolge nicht mit Erfolg geltend machen, ihr vormaliger Liquidator habe die Bescheide nicht erhalten. Gemäß § 182 Abs. 1 S. VwZG i.V.m. § 418 Abs. 1 ZPO begründet die Zustellungsurkunde den vollen Beweis der darin bezeugten Tatsachen. Zwar ist gemäß § 418 Abs. 2 ZPO der Beweis der Unrichtigkeit der bezeugten Tatsachen zulässig. Hierzu müssen aber konkrete Umstände dargelegt werden, die ernstliche Zweifel an der Richtigkeit der beurkundeten Tatsachen begründen. Die bloße Behauptung der unterbliebenen Zustellung genügt dafür nicht. Die Beweiswirkung der Urkunde muss völlig entkräftet werden. Solange die Möglichkeit der inhaltlichen Richtigkeit der Urkunde besteht, ist diese Wirkung nicht widerlegt. (FG des Landes Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 9. März 2016 – 4 V 770/15, juris, Tz. 17 f., bestätigt durch BFH-Beschluss vom 6. Juli 2016 – XI B 36/16, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 2016, 863, Tz. 24).
Die Ausführungen der Antragstellerin zur Zulässigkeit oder Unzulässigkeit einer öffentlichen Zustellung gemäß § 10 VwZG gehen somit an der Sache vorbei, da der Antragsgegner eine öffentliche Zustellung nicht vorgenommen hat.
bb) Eine Aussetzung der Vollziehung der den Bevollmächtigten der Antragstellerin am 29. April 2014 erneut übermittelten Bescheide kommt nicht in Betracht, da es sich dabei nicht um erneut erlassene Verwaltungsakte (sog. Zweitbescheide), sondern lediglich um wiederholende Verfügungen gehandelt hat, die nicht mit dem Einspruch angegriffen werden konnten. Eine wiederholende Verfügung liegt vor, wenn die Behörde eine bereits getroffene Regelung ohne erneuten Regelungswillen lediglich wiederholt und der fehlende Regelungswille für den Empfänger hinreichend deutlich wird (Sächsisches FG, Urteil vom 29. August 2016 – 6 K 318/16 (Kg), juris, Tz. 21). Der Antragsgegner führte in dem genannten Schreiben aus, er übermittele die Bescheide vom 16. Januar 2014, die in Auswertung eines Berichts über die steuerrechtlichen Feststellungen des FA C… erlassen und mit Postzustellungsurkunde bekannt gegeben worden seien. Daraus ergibt sich eindeutig, dass hier nur eine erneute Übersendung bereits erlassener Bescheide, nicht der erneute Erlass von Bescheiden gewollt war. Dementsprechend nennt die Antragstellerin in ihrem Aussetzungsantrag auch ausdrücklich „die wiederholenden Verfügungen durch Übersendung von Ausfertigungen der o.a. Bescheide vom 16.01.2014 mit Schreiben vom 29.04.2014“.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 VwZG
§ 122 AO
§ 135 FGO
§ 50 der Zivilprozessordnung
§ 69 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 6 FGO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 69 Abs. 6 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 4 FGO
§ 122 der Abgabenordnung
§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 122 Abs. 5 S. 2 AO
§ 3 Abs. 1 Satz 1 VwZG
§ 177 bis 182 ZPO
§ 182 Abs. 1 S. 1 ZPO
§ 182 Abs. 1 S. VwZG
§ 418 Abs. 1 ZPO
§ 418 Abs. 2 ZPO
§ 10 Abs. 1 des Verwaltungszustellungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2006, 513
BFH/NV 1997, 247
BFH/NV 2007, 952
EFG 2016, 388
BFH/NV 2004, 670
EFG 2016, 1665
10 V 10192/17
10 K 10191/17
7 V 7039/18
3 V 2781/13
I B 39/96
VIII S 31/06
4 V 770/15
13 K 2932/14
I B 210/03
13 K 2290/14
XI B 36/16
6 K 318/16