Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-03-06, Aktenzeichen 4 K 1/18
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:0306.4K1.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
(Zu LS 3) Nach dem Urteil des EuGH in der Rechtssache C-791/22 vom 18. 01.2024 (A.G. gegen HZA Braunschweig) steht fest, dass es gegen Art. 30 Abs. 1, Art. 60 und Art. 71 Abs. 1 UAbs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL) verstößt, wenn eine mitgliedstaatliche Norm die Vorschrift des Art. 215 Abs. 4 ZK, d.h. die Fiktion des Entstehungsortes der Zollschuld in einem anderen Mitgliedstaat bei einem Betrag von weniger als 5.000 EUR, für die Mehrwertsteuer für anwendbar erklärt. Daher ist § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG richtlinienkonform einschränkend dahingehend auszulegen, dass er nicht auf Art. 215 Abs. 4 ZK verweist.(Rn.30)
Verfahrensgang

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich gegen die Festsetzung von Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) für geschmuggelte Zigaretten.
Grundlage des angefochtenen Steuerbescheides waren Ermittlungen des Zollfahndungsdienstes u.a. gegen den Kläger wegen Zigarettenschmuggels in mehreren Fällen.
Nach den Erkenntnissen des Zollfahndungsdienstes und seiner eigenen Einlassung erwarb der in Polen ansässige Kläger auf einem Markt in ... (Polen) am 29. September 2012 insgesamt 43.760 Zigaretten verschiedener Marken, die auf diesem Markt zum Verkauf an jedermann angeboten wurden und jeweils mit ukrainischen oder weißrussischen Steuerbanderolen versehen waren. Er transportierte diese Zigaretten, ohne Zollstellen zu informieren, nach Deutschland, wo er sie am 2. Oktober 2012 in der Nähe von A (Deutschland) an seinen deutschen Käufer übergab. Bei dieser Übergabe wurde der Kläger festgenommen und die Zigaretten sichergestellt und später vernichtet.
Mit Urteil des Amtsgerichts A vom ... 2017 (Az. xxx) wurde der Kläger rechtskräftig wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei - u.a. auch wegen des hier streitgegenständlichen Sachverhalts - verurteilt.
Nach der Sicherstellung der Zigaretten am 2. Oktober 2012 wurde der Kläger mit dem angegriffenen Steuerbescheid (StRL XXX/2012 -XXX; Registrierkennzeichen YYY) für EUSt in Höhe von ... EUR in Anspruch genommen. Die Zigaretten seien vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Union verbracht worden, daher sei die Zollschuld entstanden und der Kläger wegen seines Wissens um das vorschriftswidrige Verbringen auch Zollschuldner. Nach § 21 Abs. 2 UStG und in sinngemäßer Anwendung der Zollvorschriften sei auch die EUSt-Schuld entstanden und der Kläger Schuldner der EUSt geworden.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat der Kläger am 15. Januar 2018 Klage erhoben.
Mit Beschluss vom 6. Dezember 2022 hat der Senat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union folgende Frage zur Auslegung von Handlungen der Organe der Union im Wege der Vorabentscheidung vorgelegt:Verstößt es gegen die Richtlinie 2006/112/EG, insbesondere deren Art. 30 und 60, wenn eine mitgliedstaatliche Vorschrift den Art. 215 Abs. 4 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 für sinngemäß auf die Einfuhrmehrwertsteuer anwendbar erklärt?
Der Gerichtshof hat die gestellte Frage mit Urteil vom 18. Januar 2024 in der Rechtssache C-791/22 (G.A. gegen HZA Braunschweig) wie folgt beantwortet:Art. 30 Abs. 1, Art. 60 und Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der Art. 215 Abs. 4 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften in der durch die Verordnung (EG) Nr. 2700/2000 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. November 2000 geänderten Fassung auf die Einfuhrmehrwertsteuer für die Bestimmung ihres Entstehungsorts entsprechende Anwendung findet.
Nach Wiederaufnahme des Verfahrens hat sich der Kläger zu dem Urteil des Gerichthofs in der Weise geäußert, dass vorliegend feststehe, dass die streitbefangenen Zigaretten in Polen auf dem Markt zum Verkauf angeboten worden und daher zum Verbrauch in Polen bestimmt gewesen seien, so dass die Einfuhrmehrwertsteuer in Polen entstanden sei und auch dort hätte festgesetzt werden müssen. Da in Deutschland keine EUSt entstanden sei, hätte diese auch nicht festgesetzt werden dürfen, so dass der streitgegenständliche Steuerbescheid rechtswidrig sei.
Der Kläger beantragt,den Steuerbescheid des Beklagten vom 3. Februar 2015 (StRL XXX/2012 - XXX; Registrierkennzeichen YYY) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2017 (RBL xxx/15 - xxx) aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, dass nach dem Urteil des Gerichtshofes in der Rechtssache C-791/22 durch das nationale Gericht festzustellen sei, dass die Zigaretten zum Verbrauch in Polen bestimmt gewesen seien.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Entscheidung des Gerichts ergeht mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO) und durch den Berichterstatter (§ 79a Abs. 3 i.V.m Abs. 4 FGO).
II.
Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Zwar hat der Kläger nach der Überzeugung des Gerichts insgesamt 43.760 unversteuerte und unverzollte Zigaretten mit drittländischen Steuerzeichen auf einem Markt in Polen erworben und anschließend nach Deutschland transportiert (dazu 1.). Jedoch ist die Einfuhrmehrwertsteuer in Polen entstanden, und nicht in Deutschland (dazu 2.). Eine Festsetzung der EUSt in Deutschland konnte durch den Beklagten auch nicht in Anwendung des § 21 Abs. 2 Halbs. 1 iVm Art. 215 Abs. 4 ZK mutatis mutandis erfolgen (dazu 3.).
1.
Hinsichtlich der tatsächlichen Tatumstände macht sich das Gericht die Feststellungen des Amtsgerichts A in seinem rechtskräftigen Urteil vom ... 2017 (Az. xxx) zum dortigen Fall 4 zu eigen, von deren inhaltlicher Richtigkeit das Gericht überzeugt ist und die auf der geständigen Einlassung des Klägers beruhen. Dies gilt insbesondere für die dortigen Feststellungen zum Ankauf unverzollter und unversteuerter Zigaretten auf einem Markt in Polen und ihren Transport nach und Weiterverkauf in Deutschland, auch wenn im Urteil eine unzutreffende Anzahl von 43.960 Stück Zigaretten genannt ist statt der tatsächlich übergebenen 43.760 Stück Zigaretten und die Verurteilung lediglich für die Steuerhehlerei wegen hinterzogener Tabaksteuer erfolgt ist.
2.
Hinsichtlich der 43.760 Zigaretten, die von dem Kläger auf einem Markt in Polen erworben und nach Deutschland gebracht wurden, ist mangels mehrwertsteuerrechtlicher Einfuhr keine EUSt in Deutschland entstanden, so dass es keine Ermächtigungsgrundlage für die Festsetzung von EUSt in Deutschland gibt.
Als Ermächtigungsgrundlage kommt nur § 21 Abs. 2 Halbs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) iVm Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. a der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 302, 1, zuletzt geändert durch Art. 286 Abs. 4 Verordnung (EU) Nr. 952/2013 v. 9. Oktober 2013, ABl. L 269, 1; im Folgenden: ZK) mutatis mutandis (m.m.; zur Verwendung des Zusatzes "mutatis mutandis" siehe FG Hamburg, Urteil vom 25. Oktober 2022, 4 K 130/20, juris, Rn. 20) in Betracht.
§ 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG, auf den § 13 Abs. 2 UStG für die Steuerentstehung verweist, ordnet die sinngemäße Anwendung der Vorschriften für Zölle auf die Einfuhrumsatzsteuer an. Nach Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. a ZK m.m. entsteht eine EUSt-Schuld, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht wird.
Die Anwendung des Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. a ZK m.m. auf Basis des § 21 Abs. 2 UStG scheidet im Streitfall jedoch aus, weil keine Einfuhr im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne in Deutschland vorliegt. Vielmehr sind die streitbefangenen Zigaretten in Polen mehrwertsteuerrechtlich in die EU eingeführt worden, da sie dort in den Wirtschaftskreislauf der EU eingegangen sind.
Nach der mittlerweile gefestigten Rechtsprechung des EuGH entsteht die EUSt bei einem Verstoß gegen zollrechtliche Vorschriften in einem Mitgliedstaat der EU nur dann, wenn gleichzeitig in diesem Mitgliedstaat auch eine mehrwertsteuerrechtliche Einfuhr im Sinne der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, 1; im Folgenden: MwStSystRL) vorliegt. Hierzu hat der EuGH als Voraussetzung für das Entstehen der Einfuhrmehrwertsteuer das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal des "Eingangs in den Wirtschaftskreislauf" der EU entwickelt: die Mehrwertsteuer in Form der EUSt entsteht nur dann und nur dort, wenn die Waren, die Gegenstand des zollrechtlichen Fehlverhaltens waren, auch an diesem Ort in den Wirtschaftskreislauf der EU gelangt sind und somit einem Verbrauch, d. h. einem mit Mehrwertsteuer belasteten Vorgang, zugeführt werden konnten (EuGH, Urteil vom 10. Juli 2019, C-26/18, Federal Express, Rn. im 44 unter Verweis auf EuGH, Urteil vom 2. Juni 2016, C-226/14 und C-228/14, Eurogate II und DHL, Rn. 65).
Nach der o.g. Rechtsprechung des EuGH entsteht die EUSt beim Vorliegen eines zollrechtlichen Fehlverhaltens grundsätzlich in dem Mitgliedstaat, in dem das Fehlverhalten begangen wurde, da anzunehmen ist, dass die Ware auch in diesem Mitgliedstaat in den Wirtschaftskreislauf eingegangen ist. Diese grundsätzliche Annahme stellt jedoch eine widerlegbare Vermutung dar (EuGH, Urteil vom 10. Juli 2019, C-26/18, Federal Express, Rn. 48 unter Bezugnahme auf die Schlussanträge des Generalanwalts Campos Sánchez-Bordona vom 27. Februar 2019, Rn. 56 und 68). Wenn also nachgewiesen wird (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 292 ZPO), dass trotz des zollrechtlichen Fehlverhaltens die Ware in einem anderen Mitgliedstaat in den Wirtschaftskreislauf der EU gelangt ist, tritt der Tatbestand der mehrwertsteuerlichen Einfuhr in diesem anderen Mitgliedstaat ein (EuGH, a.a.O., Rn. 48, vgl. für den Fall des vorschriftswidrigen Verbringens FG Hamburg, Urteil vom 26. August 2019, 4 K 64/17, juris, Rn. 27).
Der Begriff des "Eingangs in den Wirtschaftskreislauf der EU" ist so zu verstehen, dass die Verwendung der Waren die Güter-, Dienstleistungs- oder Geldbewegungen zwischen den Wirtschaftssubjekten (insbesondere Unternehmen, private Haushalte, Banken und Versicherungen sowie staatliche Stellen) beeinflussen muss (so FG München, Urteil vom 9. April 2019, 14 K 408/17, juris, Rn. 44, s.a. FG Hamburg, Urteil vom 19. November 2019, 4 K 250/16, juris, Rn. 29). Die Ware muss demnach in einer Weise behandelt werden, die zur Entstehung eines steuerbaren Umsatzes geführt hat oder führen würde. Dies ist der Fall, wenn die Ware Gegenstand einer Lieferung (Art. 14 ff. MwStSystRL;) oder einer Dienstleistung (Art. 24 ff. MwStSystRL) ist, oder eine solche an ihr erbracht wird (vgl. BFH, Beschluss vom 27. Oktober 2023. VII R 1/20, juris, Rn. 48), mit anderen Worten: wenn die Ware durch die Beteiligten wie eine Unionsware behandelt wird (vgl. auch Thaler, ZfZ 2021, S. 171).
Hierbei sind nach der Rechtsprechung des EuGH alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen, beispielsweise die Menge der in die EU verbrachten Waren sowie die Art und Weise, in der sie erworben und anschließend weitergegeben werden (EuGH, Urteil vom 18.01.2024, C-791/22 G.A. gegen HZA Braunschweig, Rn. 33). Auch der Ort der Ansässigkeit des Klägers in der EU spielt hierbei eine Rolle (vgl. EuGH, Urteil vom 8. September 2022, C-368/21 R.T. gegen HZA Hamburg, Rn. 23, 35).
Unter Anlegung dieser Maßstäbe ist festzustellen, dass die mehrwertsteuerrechtliche Einfuhr der streitbefangenen Zigaretten nach Überzeugung des Gerichts in Polen erfolgte und die Einfuhrmehrwertsteuer damit auch in Polen entstanden ist. Die Zigaretten wurden in Polen vorschriftswidrig in die EU verbracht, und sind spätestens zu dem Zeitpunkt in den Wirtschaftskreislauf der EU eingegangen, zu dem sie auf einem polnischen Markt an den Kläger verkauft wurden (so schon FG Hamburg, Vorlagebeschluss im hiesigen Verfahren vom 6. Dezember 2022, Rn. 21). Anhaltspunkte dafür, dass der Ort der mehrwertsteuerrechtlichen Einfuhr in Deutschland liegt, bestehen nicht. Zwar wurden die streitbefangenen Zigaretten letztlich in Deutschland beim Aufgriff des in Polen ansässigen Klägers am 2. Oktober 2012 festgestellt und sichergestellt, als dieser sie in einem Wald in der Nähe von A an einen in Deutschland ansässigen Käufer übergeben wollte. Dieses Ereignis führte jedoch letztlich deshalb nicht zu einem Eingang der streitbefangenen Zigaretten in den Wirtschaftskreislauf der EU, weil die Zigaretten bereits zuvor in Polen in den Wirtschaftskreislauf der EU eingegangen waren.
Indem die 43.760 Zigaretten nach ihrem vorschriftswidrigen Verbringen aus einem unbekannten Drittland nach Polen zum Verkauf an jedermann auf einem Markt in Polen angeboten und letztlich durch den Kläger gekauft wurden, war die Ware unzweifelhaft Gegenstand einer mehrwertsteuerrechtlichen Lieferung des Verkäufers der Zigaretten auf diesem Markt an den Kläger. Da der Verkauf auf einem öffentlich zugänglichen Markt stattfand und die Zigaretten dort stangenweise und zudem in vielen verschiedenen Sorten zum Verkauf angeboten wurden, steht auch zur Überzeugung des Gerichts fest, dass die Zigaretten nach ihrem vorschriftswidrigen Verbringen im Sinne der o.g. EuGH-Rechtsprechung zum Verbrauch im Polen bestimmt waren (so zutreffend auch Bender, UR 2024, S. 133). Dass der Kläger die Zigaretten erwarb, um diese seinerseits an einen deutschen Abnehmer weiterzugeben, ist in diesem Zusammenhang nicht (mehr) relevant. Für diese Beurteilung spricht letztlich auch, dass sowohl der Verkäufer als auch der Kläger als Käufer der Zigaretten in Polen ansässig waren (vgl. EuGH, C-368/21, a.a.O.). Damit lag spätestens zum Zeitpunkt des Verkaufs der Zigaretten eine mehrwertsteuerrechtliche Einfuhr der Zigaretten vor; der Eingang in den Wirtschaftskreislauf der EU war damit abgeschlossen.
3.
Eine Festsetzung der EUSt in Deutschland kommt auch nicht im Rahmen der gesetzlichen Fiktion des § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG i.V.m Art. 215 Abs. 4 ZK m.m. in Betracht.
Würde Art. 215 Abs. 4 ZK m.m. auf die EUSt Anwendung finden, gelte eine Einfuhrmehrwertsteuerschuld in dem Fall, dass die Behörden eines Mitgliedstaats (hier: Deutschland) feststellen, dass die Einfuhrmehrwertsteuerschuld in einem anderen Mitgliedstaat (hier: Polen) entstanden ist, als in dem Mitgliedstaat der Feststellung (hier: Deutschland) entstanden, soweit sie weniger als 5.000 EUR beträgt. In diesem Falle hätte der Beklagte auf der Grundlage der rechtlichen Fiktion des Entstehungsortes in Deutschland (die Feststellung des vorherigen vorschriftswidrigen Verbringens der Zigaretten erfolgte erst in Deutschland) die EUSt in Höhe von ... EUR in Deutschland festsetzen dürfen, obwohl die Einfuhrmehrwertsteuer in Polen entstanden ist.
Nach dem Urteil des EuGH in der Rechtssache C-791/22 vom 18. Januar 2024 (A.G. gegen HZA Braunschweig) steht jedoch fest, dass es gegen Art. 30 Abs. 1, Art. 60 und Art. 71 Abs. 1 UAbs. 2 MwStSystRL verstößt, wenn eine mitgliedstaatliche Norm die Vorschrift des Art. 215 Abs. 4 ZK, d.h. die Fiktion des Entstehungsortes der Zollschuld in einem anderen Mitgliedstaat bei einem Betrag von weniger als 5.000 EUR, für die Mehrwertsteuer für anwendbar erklärt. Daher ist § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG richtlinienkonform einschränkend dahingehend auszulegen, dass er nicht auf Art. 215 Abs. 4 ZK verweist.
Zwar enthält Art. 71 Abs. 1 UAbs. 2 MwStSystRL einen Verweis auf die Zollvorschriften, wonach der Mehrwertsteuertatbestand und der Mehrwertsteueranspruch bei der Einfuhr von Waren, die Zöllen unterliegen, erst zu dem Zeitpunkt entstehen, in dem auch der Tatbestand und der Anspruch für die Zölle eintreten. Dieser Verweis umfasst jedoch weder vom Wortlaut noch von der Systematik der MwStSystRL auch den Ort der Einfuhr für Zwecke der Einfuhrmehrwertsteuerschuld (EuGH, a.a.O., Rn. 24 ff.).
Diese Auslegung der Vorschrift des Art. 71 Abs. 2 entspricht überdies den Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung des Gerichtshofes, nach denen für die mehrwertsteuerrechtliche Einfuhr allein auf den tatsächlichen Eingang einer Ware in den Wirtschaftskreislauf der EU abzustellen ist (EuGH, a.a.O., Rn. 30/31). Hinzu kommt, dass die Anwendung der Fiktion des Entstehungsortes infolge der Anwendung des Art. 215 Abs. 4 ZK bei der Einfuhrmehrwertsteuer gegen das mehrwertsteuerrechtliche Territorialitätsprinzip verstieße, nach dem die Einnahmen aus der Mehrwertsteuer allein demjenigen Mitgliedstaat zustehen, in dem der Endverbrauch der Waren erfolgt (EuGH, a.a.O., Rn. 32 ff.).
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die übrigen Nebenentscheidungen ergeben sich aus §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO).
Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich, § 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 292 ZPO
§ 21 Abs. 2 UStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 79a Abs. 3 i.V.m Abs. 4 FGO
§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 13 Abs. 2 UStG
§ 155 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 21 Abs. 2 Halbs. 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 4 K 1/18
4 K 130/20
4 K 64/17
14 K 408/17
4 K 250/16
VII R 1/20