Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-12-11, Aktenzeichen 2 K 62/21
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:1211.2K62.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Selbst bei unterstelltem Vertrauen in den Tonnagesteuererlass als norminterpretierende Verwaltungsauffassung wäre das Finanzamt nicht zu einer auf § 163 AO gestützten Einzelmaßnahme als "Übergangsregelung bzw. Anpassungsregelung" verpflichtet. Insoweit würde es an einer zu fordernden besonderen Vertrauenssituation mangeln.(Rn.71)
2. Existierte im Zeitpunkt der vom Steuerpflichtigen getroffenen Disposition noch keinerlei (höchstrichterliche) Rechtsprechung, sondern lag lediglich eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung zur streitigen Rechtsfrage (hier: Auflösung eines Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aufgrund einer Anteilsübertragung gemäß § 24 UmwStG) vor, dann ist ein etwaiges vom Steuerpflichtigen entwickeltes Vertrauen im Rahmen eines hinreichend konkreten Rechtsverhältnisses jedenfalls nicht in einem solchen Maße schutzwürdig, als dass der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müsste.(Rn.72)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 2/25)

Tatbestand:
Der Kläger begehrt die abweichende Festsetzung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) aus Vertrauensschutzgesichtspunkten im Hinblick auf die Auflösung eines Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufgrund einer Anteilsübertragung gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG).
Der Kläger ist ehemaliger Kommanditist der zwischenzeitlich nach Abschluss eines Insolvenzverfahrens zum ... 2023 im Handelsregister gelöschten A ... mbH & Co. KG (A-KG). Der Kläger trat der Gesellschaft 1997 als Kommanditist mit einer Einlage in Höhe von ... DM (... €) bei. Die A-KG erwarb und betrieb das Schiff "XX". Ab dem 1. Januar 2001 optierte die Gesellschaft zur Gewinnermittlung nach der im Betrieb geführten Tonnage gemäß § 5a EStG.
Mit Bescheid vom 20. Dezember 2002 stellte der Beklagte den auf den Kläger entfallenden Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG auf den 31. Dezember 2000 in Höhe von ... DM (... €) fest.
Mit Vertrag vom ... 2012 brachte der Kläger seinen Anteil an der A-KG gemäß § 24 UmwStG zum Buchwert in die B GmbH & Co. KG (Beigeladene) ein. An der Beigeladenen ist der Kläger als Kommanditist mit einem Kommanditkapital in Höhe von ... € beteiligt. Komplementärin an der Beigeladenen ist die C ... mbH (C GmbH) mit einer Pflichteinlage in Höhe von ... €. Der Kläger wiederum ist alleiniger Gesellschafter der C GmbH.
Am 10. Januar 2014 reichte die A-KG ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2012 beim Beklagten ein. Mit Bescheid vom 23. Mai 2014 veranlagte der Beklagte die A-KG erklärungsgemäß. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Frühjahr 2016 wurde die A-KG durch Beschluss aufgelöst. Zur Liquidatorin wurde die Komplementärin, die D ..." mbH, bestellt. Die Auflösung der A-KG und die Bestellung der Liquidatorin wurden am ... 2016 in das Handelsregister eingetragen.
Das nach Sitzverlegung zuständig gewordene Amtsgericht E eröffnete am ... 2016 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der A-KG.
Am 4. Oktober 2017 erließ der Beklagte einen Änderungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2012. Die Bescheide waren an die "F ... mbH (F) als Liquidatorin über das insolvenzfreie Vermögen der Gesellschaft" adressiert.
Für den Kläger stellte der Beklagte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € fest. Von diesem Betrag brachte der Beklagte dabei ... € aus der Auflösung des dem Kläger zuzurechnenden und fortgeschriebenen Unterschiedsbetrags zum Ansatz. Der Unterschiedsbetrag sei in der Quote von 99/100 aufzulösen gewesen, da der Kläger aufgrund der Einbringung seines Kommanditanteils in die Beigeladene in der Folge lediglich noch zu einem Hundertstel an der A-KG beteiligt gewesen sei.
Gegen den Änderungsbescheid vom 4. Oktober 2017 richtete sich die F mit Schreiben vom 9. Oktober 2017. Sie sei bereits nicht zum Empfang des Änderungsbescheids vom 4. Oktober 2017 bevollmächtigt gewesen, mithin sei der Bescheid nicht wirksam bekannt gegeben worden. Hilfsweise sei ihr Schreiben als Einspruch gegen den geänderten Feststellungsbescheid zu werten.
In Kenntnis des der F zugegangenen Änderungsbescheids beantragte der Kläger am 24. Oktober 2017 die Hinzuziehung zum durch die F eingeleiteten Einspruchsverfahren gemäß § 360 Abs. 3 AO und regte vor dem Hintergrund zahlreicher anhängiger Verfahren vor dem Finanzgericht Hamburg zur Frage des Ausscheidens im Sinne von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG das Ruhen des Verfahrens an.
Mit Schreiben vom 6. Januar 2020 beantragte der Kläger beim Beklagten während des noch laufenden Einspruchsverfahren den Feststellungsbescheid betreffend eine abweichende Festsetzung von Besteuerungsgrundlagen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO dahingehend, dass der Unterschiedsbetrag i.H.v. ... € nicht in seiner Person aufgelöst, sondern ohne Auflösung auf die Beigeladene übertragen wird. Zwar habe das Finanzgericht Hamburg (Urteil vom 19. Dezember 2017, 2 K 277/16) entschieden, dass auch bei einer Übertragung zu Buchwerten gemäß § 24 UmwStG der Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheide und mithin der Unterschiedsbetrag aufzulösen sei. Die in entsprechenden Erlassen niedergelegte Verwaltungsauffassung (norminterpretierende Verwaltungsanweisungen) sei aber stets entgegen dieser Auffassung davon ausgegangen, dass bei Einbringungen zu Buchwerten der Unterschiedsbetrag nicht aufzulösen, sondern auf den aufnehmenden Rechtsträger zu übertragen sei. Auf diese Verwaltungsauffassung habe er, der Kläger, vertrauen dürfen. Nach Treu und Glauben sei der Feststellungsbescheid entsprechend zu ändern.
Am 4. Mai 2020 wies der Beklagte den Antrag zurück. Eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO unterliege zwar keiner Verjährungsfrist. Eine abweichende Feststellung von Besteuerungsgrundlagen käme jedoch nur solange in Betracht, wie für den zu ändernden Folgebescheid die Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten sei. Die Festsetzungsfrist für den Einkommensteuerbescheid 2012 für den Kläger sei jedoch im Jahr 2020 bereits abgelaufen gewesen.
Dagegen richtete sich der Kläger mit seinem Einspruch vom 13. Mai 2020, mit welchem er insbesondere darauf verwies, dass als Folgebescheid der noch im Einspruchsverfahren befindliche geänderte Feststellungsbescheid anzusehen und mithin eine abweichende Festsetzung von Besteuerungsgrundlagen noch möglich sei.
Mit Schreiben vom 14. September 2020 legte der Beklagte dar, weshalb aus seiner Sicht vorliegend eine sachliche Unbilligkeit im Sinne des § 163 AO nicht vorliege.
Mit Einspruchsentscheidung vom 1. März 2021 wies der Beklagte den Einspruch unter Bezugnahme auf das Schreiben vom 14. September 2020 als unbegründet zurück.
Am 29. März 2021 hat der Kläger eine mit "Anfechtungsklage" überschriebene Klage erhoben. Als Klagegegenstand hat er den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 4. Oktober 2017 und die Einspruchsentscheidung vom 1. März 2021 bezeichnet. Für die mündliche Verhandlung hat er u.a. den Antrag angekündigt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 4. Oktober 2017 und die Einspruchsentscheidung vom 1. März 2021 dergestalt zu ändern, dass der Unterschiedsbetrag nicht bei ihm, dem Kläger, gewinnerhöhend aufgelöst, sondern auf die Beigeladene übertragen wird.
Unter Einbeziehung seines außergerichtlichen Vorbringens begründet er die Klage wie folgt:
Der Beklagte sei nach dem Grundsatz von Treu und Glauben im Wege der abweichenden Festsetzung von Besteuerungsgrundlagen verpflichtet, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2012 dergestalt zu ändern, dass der ursprünglich festgestellte Unterschiedsbetrag ohne Auflösung auf die Beigeladene übertragen werde.
Seinem Antrag nach § 163 AO stehe aus formeller Sicht keine Festsetzungsverjährung entgegen. Der Bescheid über die abweichende Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sei ein Grundlagenbescheid, auf welchen die Verjährungsregelungen des § 181 AO keine Anwendung fänden, weshalb ein entsprechender Antrag gemäß § 171 Abs. 10 Satz 3 AO vor Ablauf der Festsetzungsfrist des Folgebescheids zu beantragen sei. Folgebescheid in diesem Sinne sei vorliegend der Feststellungsbescheid für 2012, dessen Festsetzungsfrist wegen des im Zeitpunkt der Antragstellung noch laufenden Rechtsbehelfsverfahrens nach § 171 Abs. 3a AO noch nicht abgelaufen gewesen sei.
Auch inhaltlich sei eine abweichende Festsetzung von Besteuerungsgrundlagen geboten. Zwar sei nach der Rechtsprechung des BFH vom 28. November 2019 (IV R 28/19) auch die vorliegende buchwertneutrale Einbringung als Ausscheiden im Sinne des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG zu behandeln. Eine solche Auflösung sei in seinem Fall aber sachlich unbillig, da er, der Kläger, auf die gegenteilige Verwaltungsauffassung habe vertrauen dürfen.
Der notwendige Vertrauenstatbestand ergebe sich aus dem Tonnagesteuererlass in seiner zum Zeitpunkt der Einbringung gültigen Fassung von 2008 (Bundesfinanzministerium - BMF - vom 31. Oktober 2008, IV A 6 - S 2133a - 11/02, BStBl I 2008, 956). Unter Rn. 28 sei dargelegt, dass § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG bei einer Einbringung zu Buchwerten nicht anzuwenden sei. Die Einbringung nach § 24 UmwStG sei ausdrücklich erwähnt. Unter Rn. 24 Buchst. d werde zudem ausgeführt, dass bei einer Veränderung im personellen Bestand einer Personengesellschaft nicht zwangsläufig eine Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG erfolgen müsse.
Der Tonnagesteuererlass sei eine Verwaltungsvorschrift, die das Tatbestandsmerkmal des "Ausscheidens" konkretisiere und so eine gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichere. Als norminterpretierende Verwaltungsvorschrift binde der Tonnagesteuererlass die Verwaltung zwingend bei ihrer Gesetzesauslegung. Dies sei auch dem Urteil des BFH vom 28. November 2019 (IV R 28/19) zu entnehmen. Diese Selbstbindung erzeuge sodann einen Vertrauensschutz gegenüber ihm, dem Kläger, als Rechtsanwender. Dies so gebildete Vertrauen sei auch durch die Kommentarmeinungen gestützt gewesen. Der weit überwiegende Teil der steuerrechtlichen Literatur habe die Verwaltungsauffassung geteilt.
Gestützt werde diese Auffassung auch durch den Gesetzgeber selbst. So habe der Bundesrat in seiner Stellungnahme zur angestrebten Änderung des § 5a Abs. 4 EStG im Hinblick auf Rn. 28 des Tonnagesteuererlasses ausgeführt, dass sich angesichts der feststehenden Verwaltungspraxis und des eindeutigen Wortlauts von Rn. 28 des Tonnagesteuererlasses kein schutzwürdiges Vertrauen dahingehend habe bilden können, dass bei Buchwerteinbringungen der Unterschiedsbetrag beim Rechtsvorgänger aufzulösen und hinzuzurechnen sei. Im Umkehrschluss bedeute dies für die in Rn. 28 des Tonnagesteuererlasses vorgesehene Übertragung des Unterschiedsbetrags, dass insoweit ein schutzwürdiges Vertrauen dahingehend bestanden habe, dass die Einbringung keine Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags bei ihm, dem Kläger, auslösen würde. Anderes ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 28. November 2019 (IV R 28/19). Dieser habe zwar festgestellt, dass von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG letztlich jedes Ausscheiden umfasst sei. Dass der Gesetzgeber bei der ursprünglichen Regelung allerdings "jegliches Ausscheiden" vor Augen gehabt haben solle, sei lediglich eine Mutmaßung des BFH, die von der zitierten Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 14/1514, S. 29) nicht gedeckt sei.
Dass Verwaltungsvorschriften Vertrauen begründen könnten, sei auch in der Rechtsprechung des BFH (z.B. Beschluss vom 26. September 2007, V B 8/06) anerkannt, so dass etwa Übergangs- bzw. Anpassungsregelungen zu ergehen hätten, wenn eine höchstrichterliche Entscheidung von einer bisher allgemein anerkannten Verwaltungsauffassung abweiche. Allgemeine Grundsätze der Gewaltenteilung stünden dem nicht entgegen. Denn der Grundsatz des gesetzmäßigen Verwaltungshandelns werde durch das Prinzip der Rechtssicherheit an verschiedenen Stellen durchbrochen, bspw. durch Vorschriften wie § 176 AO oder §§ 163, 227 AO oder den Regelungen zur Bestandskraft von ggf. rechtswidrigen Verwaltungsakten. Auch begehre er, der Kläger, keine allgemeine für alle Steuerpflichtigen gültige Billigkeitsregelung, sondern eine Billigkeitsmaßnahme in seinem speziellen Einzelfall. Zu einer Anmaßung von Gesetzgebungskompetenz durch die Verwaltung könne es mithin nicht kommen.
Sein, des Klägers, Vertrauen sei auch schutzwürdig. Der Tonnagesteuererlass sei in den Rn. 24 und 28 klar und eindeutig gefasst. Eine unklare bzw. verworrene Rechtslage, welche eine Vertrauensbildung ausschließe, habe gerade nicht bestanden. Anhaltspunkte dafür, dass die vorliegende Einbringung nicht davon umfasst gewesen sei, hätten jedenfalls im Zeitpunkt der Übertragung der Mitunternehmeranteile nicht vorgelegen. Auch wenn einige Finanzbehörden der Länder zu einem späteren Zeitpunkt aufgrund diverser gestaltender Strukturierungen ihre Auffassung geändert und den Erlass eingeschränkt hätten (so die Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 19. Mai 2016 und das Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern vom 11. Oktober 2016), sei sein Vertrauen weiterhin schutzwürdig. Diese abweichenden Meinungen seien erst nach erfolgter Einbringung aufgekommen und könnten das Vertrauen zum Einbringungszeitpunkt nicht erschüttern. Zudem liege die Gefahr, sich im Erlass nicht deutlich genug ausgedrückt zu haben, beim Erlassgeber und nicht beim Steuerpflichtigen. Jedenfalls zum Einbringungszeitpunkt sei sein, des Klägers, Vertrauen durch das Verhalten der Finanzverwaltung bestärkt worden, da im Rahmen zahlreicher Umstrukturierungen Steuerpflichtige die Erteilung verbindlicher Auskünfte zu vergleichbaren Gestaltungen beantragt hätten, welche von der Finanzverwaltung im Sinne der geltenden Erlasslage beschieden worden seien. Er, der Kläger, habe selbst zu einer vergleichbaren Einbringung gemäß § 24 UmwStG eine verbindliche Auskunft vom Finanzamt G erhalten. Zwar würden verbindliche Auskünfte nur im jeweils dargestellten Sachverhalt Bindungswirkung entfalten. Der die verbindliche Auskunft betreffende Sachverhalt sei jedoch in der Kernfrage der Einbringung gemäß § 24 UmwStG vergleichbar. Auch dies spreche für ein schutzwürdiges Vertrauen.
Auch habe er, der Kläger, insbesondere zum Einbringungszeitpunkt mit keinerlei Änderung der Rechtslage rechnen müssen. Vielmehr habe zum damaligen Zeitpunkt eine lang geübte Verwaltungspraxis von erheblicher wirtschaftlicher Tragweite bestanden, welche sein Vertrauen umso höher wiegen lasse. Die von ihm gewählte Strukturierung sei ein marktbekanntes Modell gewesen, das über lange Zeit auch von den jeweiligen Finanzbehörden akzeptiert worden sei. Erst 2016 sei eine abweichende Verwaltungsauffassung kommuniziert worden. Der Tonnagesteuererlass selbst sei erst 2023 neu gefasst worden.
Im Weiteren sei sein schutzwürdiges Vertrauen nicht durch die gewählte Art der steuerlichen Gestaltung ausgeschlossen. Die Einbringung zu Buchwerten nach § 24 UmwStG sei ausdrücklich von der Verwaltungsauffassung erfasst worden. Vorliegend führe zwar die gewählte Strukturierung dazu, dass bei Übertragung des Unterschiedsbetrags auf die Beigeladene und Aufdeckung bei dieser aufgrund der Gesellschafterstruktur der Beigeladenen der Unterschiedsbetrag zum Teil mit dem niedrigeren Steuersatz der Kapitalgesellschaft besteuert würde. Dies könne aber entgegen der Auffassung des Beklagten das Vertrauen in den Tonnagesteuererlass nicht erschüttern. Dass sich infolge von Übertragungsvorgängen der durchschnittliche Steuersatz ändere, sei nicht unüblich, sondern entspreche dem System des deutschen Steuerrechts. Möglich sei auch eine Übertragung des Mitunternehmeranteils zu Buchwerten nach § 20 UmwStG auf eine Kapitalgesellschaft gewesen, so dass der Körperschaftsteuersatz vollumfänglich zum Tragen gekommen wäre. Auch ein solcher Übertragungsvorgang nach § 20 UmwStG sei vom Tonnagesteuererlass erfasst gewesen, so dass sich durch die gewählte Gestaltung keine nennenswerten Unterschiede ergeben hätten.
Ungeachtet dessen sei die Gestaltung nicht missbräuchlich. Sie sei nicht aus steuerlichen, sondern aus zivilrechtlichen Haftungsgründen gewählt worden. So seien auf die B-KG mehrere Schiffsbeteiligungen übertragen worden, um die Haftung aus den Beteiligungen zu begrenzen und erbrechtlich vorzusorgen. In der Vergangenheit sei es trotz der wirtschaftlich schwierigen Verfassung der Schiffsgesellschaften zu Liquiditätsausschüttungen gekommen, so dass er, der Kläger, sich der Gefahr von Rückforderungen ausgesetzt gesehen habe. Im Übrigen sehe das Umwandlungssteuergesetz zahlreiche Regelungen vor, die einen Missbrauch gerade vermeiden sollen. Diesen Regelungen habe er, der Kläger, sich unterworfen.
Eine Billigkeitsmaßnahme sei auch erforderlich, da eine erhebliche Vertrauensverletzung vorliege. Die Rechtsprechung des BFH aus den Jahren 2019 und 2020 wirke vorliegend auf einen Sachverhalt aus dem Jahr 2012 zurück. Zwar handele es sich rechtstechnisch nicht um eine sogenannte "echte Rückwirkung", die aus verfassungsrechtlichen Gründen nur in engen Ausnahmefällen zulässig sei. Aufgrund der allgemein anerkannten und jahrelang geltenden Verwaltungsauffassung habe diese Rechtsprechung faktisch jedoch eine ebensolche Wirkung. Mangels gesetzlicher Übergangsvorschriften träfen ihn, den Kläger, die wirtschaftlichen Folgen dieser Rechtsprechung für weit zurückliegende abgeschlossene Wirtschaftsjahre.
Die vom Beklagten gemachten Einwendungen gegen eine Billigkeitsmaßnahme trügen nicht.
Soweit der Beklagte eine Billigkeitsmaßnahme vor dem Hintergrund versage, dass die vorliegende Fallgestaltung kein spezieller Einzelfall sei, sei dies rechtsfehlerhaft. Im Übrigen sei § 163 AO auch anwendbar, wenn von Billigkeitsmaßnahmen ganze Fallgruppen betroffen seien, solange in jedem Einzelfall die tatbestandlichen Voraussetzungen gegeben seien. Im Übrigen begehre er, der Kläger, keine typisierende Billigkeitsregelung, welche - wie der Beklagte zutreffend erkenne - nach der Rechtsprechung des BFH einer gesetzlichen Regelung bedürfe. Er, der Kläger, berufe sich gerade nicht auf den Tonnagesteuererlass als Billigkeitsregelung, sondern leite aus diesem lediglich die Schutzwürdigkeit seines Vertrauens ab. Allgemein verkenne der Beklagte, dass es vorliegend nicht um die Frage gehe, inwieweit norminterpretierende Verwaltungsvorschriften Gerichte binden könnten. Entscheidend sei, dass unter dem Grundsatz der Selbstbindung die Verwaltung insbesondere bei Billigkeitsentscheidungen an diese gebunden seien.
Schließlich spreche die vom Beklagten zitierte Entscheidung des BFH vom 12. März 2020 (VI R 35/17) nicht gegen eine Billigkeitsmaßnahme, da ein anderer Sachverhalt vorliege. In dem dort zugrundeliegenden Sachverhalt sei es um die Frage gegangen, ob die Finanzverwaltung Auswirkungen einer geänderten Rechtsprechung in Form allgemeiner Übergangsregelungen abmildern könne. Allein diese Frage habe der BFH verneint.
Der Kläger beantragt,den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom 4. Mai 2020 und der Einspruchsentscheidung vom 1. März 2021 zu verpflichten, bezogen auf den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 4. Oktober 2017 die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 163 AO abweichend dergestalt festzusetzen, dass der Unterschiedsbetrag im Sinne von § 5a Abs. 4 Satz 1 i.H.v. ... € nicht beim Kläger gewinnerhöhend aufgelöst, sondern auf die Beigeladene ohne Auflösung übertragen wird.
Der Beklage beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Unter Verweisung auf seine Einspruchsentscheidung sowie sein weiteres außergerichtliches Vorbringen führt der Beklagte wie folgt aus:
Der Kläger könne sich nicht auf Vertrauensschutz berufen. Es entspreche der zum Tonnagesteuererlass ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass sich der Kläger nicht auf ein schutzwürdiges Vertrauen durch diese norminterpretierende Verwaltungsanweisung stützen könne.
Denn grundsätzlich handele es sich bei dem Tonnagesteuererlass um eine Verwaltungsvorschrift, die zwar die Finanzbehörde nicht aber die Gerichte binde. Daraus folge, dass der Steuerpflichtige aus einer solchen Verwaltungsvorschrift keinen isolierten Anspruch herleiten könne. Würden norminterpretierende Verwaltungsvorschriften Vertrauensschutz begründen, so würde es zu einem Anspruch und einer Bindung der Gerichte durch die Hintertür kommen. Zwar sei es einem Steuerpflichtigen unter besonderen Umständen möglich, sich auf den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung zu berufen. Eine Berücksichtigung im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme lasse sich vorliegend daraus nicht herleiten. Es fehle insbesondere an besonderen Umständen, die eine Billigkeitsentscheidung im Einzelfall des Klägers rechtfertigten.
Die Auflösung des Unterschiedsbetrags sei zudem nicht sachlich unbillig im Sinne von § 163 Abs. 1 Satz 1 AO. Sachliche Unbilligkeit sei lediglich dann anzunehmen, wenn die Festsetzung der Steuer an sich zwar dem nach Wortlaut, Systematik, Historie und Zweck ausgelegten Gesetz entspreche, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Einzelfall derart zuwiderlaufe, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheine, wenn also nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden könne, dass die Besteuerung nach dem Gesetz zu einem vom Gesetzgeber offensichtlich nicht gewollten Ergebnis führe und der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, im Sinne der angestrebten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Vorliegend entspreche aber die Auflösung und Besteuerung des Unterschiedsbetrags zum Zeitpunkt der Einbringung in Person des Klägers dem Wortlaut der zum damaligen Zeitpunkt geltenden gesetzlichen Regelung. Gemäß der Entscheidung des BFH vom 28. November 2019 (IV R 28/19) sei § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG einer abweichenden Auslegung auch nicht zugänglich gewesen. Der Kläger habe mithin auf eine vom Regelungsgehalt des Gesetzes nicht gedeckte norminterpretierende Verwaltungsvorschrift vertraut, was ihm gerade keinen Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme verschaffe.
Im Übrigen sei ein etwaiges Vertrauen des Klägers nicht schutzwürdig. Dem Kläger sei zuzugestehen, dass der Tonnagesteuererlass in der zum Einbringungszeitraum gültigen Fassung vom 31. Oktober 2008 (BStBl I 2008, 956) die Übertragung von Gesellschaftsanteilen zum Buchwert nach § 24 UmwStG nicht als Auflösungstatbestand eingeordnet habe. Der Kläger habe aber bei der Einbringung seines Mitunternehmeranteils eine atypische Gestaltung gewählt. Durch die Beteiligung der C GmbH als Komplementärin mit einem Gesellschaftsanteil von 99 % habe der Kläger seine Beteiligungsquote faktisch soweit reduziert, dass die stillen Reserven im Form des Unterschiedsbetrags bei Aufdeckung nahezu vollständig in die Körperschaftsteuersphäre mit entsprechendem niedrigeren Steuersatz überführt worden seien. Diese atypische Gestaltung sei von vornherein nicht vom Regelungszweck der Rn. 28 des Tonnagesteuererlasses gedeckt gewesen. Ein Vertrauen habe sich insoweit nicht bilden können.
Aus der Erteilung einer verbindlichen Auskunft des Finanzamtes G könne der Kläger ebenfalls kein schutzwürdiges Vertrauen herleiten. Es handele sich um eine Entscheidung eines anderen Finanzamtes, die weder eine Bindungswirkung für den Beklagten hervorrufe, noch einen Vertrauenstatbestand begründe.
Das Gericht hat mit Beschluss vom 6. November 2024 die B GmbH & Co. KG auf Antrag des Beklagten zum Verfahren beigeladen.
Dem Gericht haben drei Bände Steuerakten zur Steuernummer xxx vorgelegen. Im Übrigen wird auf die Protokolle des Erörterungstermins vom 22. November 2024 sowie der mündlichen Verhandlung vom 11. Dezember 2024 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig (I.), hat in der Sache jedoch keinen Erfolg (II.).
I. Die Klage ist als Verpflichtungsklage auszulegen und als solche zulässig.
1. Der Kläger hat seine Klage als "Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 Alt. 1 FGO)" bezeichnet und schriftsätzlich den Antrag angekündigt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 4. Oktober 2017 in Form der Einspruchsentscheidung vom 1. März 2021 dergestalt zu ändern, dass der Unterschiedsbetrag nicht bei ihm, dem Kläger, gewinnerhöhend aufgelöst, sondern auf die Beigeladene ohne Auflösung übertragen wird. An dieses Anfechtungsbegehren den Feststellungsbescheid für 2012 betreffend ist das Gericht indes nicht gebunden (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Denn der Inhalt des Klagebegehrens muss nicht immer mit dem Klageantrag übereinstimmen (BFH, Beschluss vom 7. November 2007, I B 104/07, BFH/NV 2008, 799). Das Gericht hat das im Klageantrag und im gesamten Beteiligtenvorbringen zum Ausdruck kommende (wirkliche) Klagebegehren zu ermitteln. Wesentlich ist der geäußerte Beteiligtenwille, wie er sich aus der prozessualen Erklärung und sonstigen Umständen ergibt; der Wortlaut der Erklärung tritt hinter deren Sinn und Zweck zurück. Neben dem Klageantrag und der Klagebegründung ist auch die Interessenlage des Klägers zu berücksichtigen, soweit sie sich aus seinem Vortrag und sonstigen für das Gericht und den Beklagten als Empfänger der Prozesserklärung erkennbaren Umständen ergibt (vgl. BFH, Urteil vom 4. September 2008, IV R 1/07, BStBl II 2009, 335; BFH, Beschlüsse vom 9. Februar 2012, IV B 30/11, BFH/NV 2012, 965; vom 2. Juli 2012, III B 101/11, BFH/NV 2012, 1628, jeweils m.w.N.). Ist der Kläger bei der Fassung des Klageantrags rechtskundig vertreten worden, kommt der Antragsformulierung allerdings gesteigerte Bedeutung für die Ermittlung des tatsächlich Gewollten zu. Selbst dann darf die Auslegung jedoch vom Antragswortlaut abweichen, wenn die Klagebegründung, die beigefügten Bescheide oder sonstige Umstände eindeutig erkennen lassen, dass das wirkliche Klageziel von der Antragsfassung abweicht (BFH, Beschluss vom 21. Oktober 2014, I B 100/13, BFH/NV 2015, 220). Das Wesen der Klage wird nicht durch den Klageantrag bestimmt, sondern durch den begehrten richterlichen Ausspruch (BFH, Urteil vom 12. Juni 1997, I R 70/96, BStBl II 1998, 38).
2. Diesen Grundsätzen folgend war das klägerische Begehren als Verpflichtungsklage im Hinblick auf die gesondert von ihm beantragte und vom Beklagten abgelehnte Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO auszulegen.
Die Entscheidung über Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO ist ein gesonderter Steuerverwaltungsakt mit eigenständigem Regelungsgehalt und wird daher in einem gesonderten Verfahren überprüft; im Verhältnis zum Steuerbescheid bildet die Billigkeitsentscheidung eine bindende Entscheidung und ist daher Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 Satz 3 AO. Einwände gegen die Ablehnung der begehrten Billigkeitsmaßnahme sind in dem diesem gegenüber eröffneten Rechtsschutzverfahren geltend zu machen; grundsätzlich nicht beachtet werden die Einwendungen im Rechtsschutzverfahren den Steuerbescheid als Folgebescheid betreffend (vgl. zum Ganzen v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 163 AO Rn. 130, 136 und 147). Nach Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme und erfolglos durchgeführtem Vorverfahren hat der Steuerpflichtige Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 2. Alt. FGO) zu erheben (vgl. Oellerich in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 163 AO Rn. 23).
Unter Würdigung seines außergerichtlichen Vorbringens und der Klagebegründung hat der Kläger im vorgenannten Sinn hinreichend zum Ausdruck gebracht, dass er im gerichtlichen Verfahren nicht den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen als Folgebescheid angreifen, sondern vielmehr das von ihm angestoßene Billigkeitsverfahren weiterbetreiben möchte. Einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung hat der Kläger beim Beklagten am 6. Januar 2020 gestellt, welcher am 4. Mai 2020 abgelehnt wurde. Den eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 1. März 2021 zurück. In seiner Klagebegründung gibt der Kläger selbst zu erkennen, dass Steuerfestsetzung und Billigkeitsentscheidung getrennte Verfahren darstellen, der Feststellungsbescheid rechtlich nicht zu beanstanden, eine Änderung jedoch aus Billigkeitsgründen geboten sei. Unter Nennung von § 163 AO finden sich des Weiteren nahezu ausschließlich Ausführungen zur sachlichen Unbilligkeit. Der Kläger hat damit hinreichend den begehrten richterlichen Ausspruch (Verpflichtung des Beklagten zur abweichenden Festsetzung von Besteuerungsgrundlagen) zu erkennen gegeben. Dies gilt umso mehr, als eine Anfechtungsklage gegen den Feststellungsbescheid im Zeitpunkt der Klageerhebung mangels durchgeführtem Vorverfahren gar nicht zulässig gewesen wäre. Denn auf eigene Anregung des Klägers hin ruhte das entsprechend geführte Einspruchsverfahren beim Beklagten. In seinem als Anfechtungsbegehren angekündigten Klageantrag verweist er entsprechend auch auf die Einspruchsentscheidung vom 1. März 2021. Diese betraf jedoch nicht das Feststellungsverfahren, sondern die abgelehnte Billigkeitsmaßnahme.
II. Die so verstandene und zulässige Klage ist in der Sache jedoch unbegründet.
Der Kläger hat keinen Anspruch auf abweichende Festsetzung von Besteuerungsgrundlagen aus Billigkeitsgründen. Der Beklagte hat ermessensfehlerfrei einen entsprechenden Antrag nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO abgelehnt.
1. Gemäß § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.
Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung kommt auch im Zusammenhang mit der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Betracht, wenn die Unbilligkeit - wie vorliegend vom Kläger - mit einer im Feststellungsbescheid enthaltenen Besteuerungsgrundlage begründet wird (BFH, Urteil vom 17. Mai 2022, VIII R 26/20, BStBl II 2022, 829).
Die Entscheidung über eine abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971, GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603).
Die Rechtmäßigkeit dieser Ermessensentscheidungen darf das Gericht nach § 102 FGO nur daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.
2. Dem Bescheid vom 4. Mai 2020 sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 1. März 2021, mit dem der Antrag auf abweichende Festsetzung im Hinblick auf den aufgelösten Unterschiedsbetrag abgelehnt worden ist, lassen sich keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass der Beklagte bei seiner Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des ihm eingeräumten Ermessens überschritten oder vom Ermessen in einer dem Zweck der Vorschrift des § 163 AO nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Der Beklagte hat in seiner Entscheidung eine abweichende Steuerfestsetzung gem. § 163 AO zutreffend aus - vom Kläger allein geltend gemachten - sachlichen Billigkeitsgründen bzw. aus Gründen des Vertrauensschutzes, verneint.
a) aa) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. Sachliche Gründe sind danach gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (vgl. Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 5. April 1978, 1 BvR 117/73, BStBl II 1978, 441).
bb) Der Beklagte hat in seinem Ablehnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung zu Recht das Vorliegen sachlicher Billigkeitsgründe verneint. Die Auflösung des Unterschiedsbetrags zulasten des Klägers aufgrund des Einbringungsvorgangs entspricht geltendem Recht und den Wertungen des Gesetzgebers.
Zweck der Feststellung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ist es, die stillen Reserven, die sich noch während der Zeit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG gebildet haben und die nicht der nachfolgenden Abgeltungswirkung der Besteuerung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 1 EStG unterfallen sollen, festzuhalten, um ihre spätere Besteuerung sicherzustellen (FG Hamburg, Urteil vom 19. Dezember 2017, 2 K 277/16, EFG 2018, 655; BFH, Urteil vom 28. November 2019, IV R 28/19, BStBl II 2023, 750). Zur Bestimmung des Zeitpunkts dieser Gewinnrealisierung enthält § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG eine detaillierte Regelung, wobei in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ausdrücklich das Ausscheiden des Mitunternehmers genannt wird. Dies gilt auch im Fall einer Einbringung gemäß § 24 UmwStG. Denn der Begriff des Ausscheidens umfasst jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, d.h. jeden Verlust der Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet (FG Hamburg, Urteil vom 19. Dezember 2017, 2 K 277/16, EFG 2018, 655; bestätigt durch BFH, Urteil vom 28. November 2019, IV R 28/19, BStBl II 2023, 750). Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut und der Gesetzessystematik, aber insbesondere auch aus der Entstehungsgeschichte unter Einbeziehung der Gesetzesmaterialien. Auf die Darstellung in der Senatsentscheidung vom 19. Dezember 2017 (FG Hamburg, 2 K 277/16, EFG 2018, 655) sowie die Folgeentscheidung des BFH (BFH, Urteil vom 28. November 2019, IV R 28/19, BStBl II 2023, 750) wird insoweit verwiesen. Ist aber nach dem gesetzgeberischen Willen der Unterschiedsbetrag auch bei einer Einbringung gemäß § 24 UmwStG aufzulösen, schließt dies eine sachliche Unbilligkeit aus. Im Übrigen hat der Gesetzgeber diesen Willen dadurch bestätigt, dass er nunmehr - unter Würdigung der genannten Rechtsprechung des BFH - klarstellend in § 5a Abs. 4 Satz 4 die Einbringung gemäß § 24 UmwStG ausdrücklich als Ausscheiden erfasst hat.
b) Entgegen der Auffassung des Klägers hat die Finanzverwaltung durch ihr Verhalten auch keinen Vertrauenstatbestand gesetzt, auf dessen Einhaltung der Kläger nach dem Grundsatz von Treu und Glauben vertrauen durfte und der ihm einen Anspruch gemäß § 163 AO auf abweichende Steuerfestsetzung gewährt.
aa) Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt einen besonderen Vertrauenstatbestand zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Finanzamt voraus. Ein solcher Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen kann, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Diese Vertrauenssituation kann grundsätzlich nur durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft geschaffen werden (vgl. nur BFH, Urteil vom 23. Oktober 2003, V R 48/01, BStBl II 2004, 196). Für den streitgegenständlichen Sachverhalt liegt die Erteilung einer solchen verbindlichen Auskunft nicht vor. Auf die verbindliche Auskunft, die der Kläger bezüglich einer anderen Einbringung vom Finanzamt G erhalten hat, sowie generell anderen Steuerpflichtigen zu vergleichbaren Sachverhalten erteilte Auskünfte anderer Finanzämter kann sich der Kläger nicht berufen.
bb) Soweit sich der Kläger auf den zum Zeitpunkt der Einbringung geltenden Tonnagesteuererlass (BMF vom 31. Oktober 2008, IV C 6-S 2133-a/07/10001, BStBl I 2008, 956) beruft und einen Vertrauenstatbestand herleitet, welcher zwingend den Beklagten zu einer abweichenden Festsetzung nach Treu und Glauben auf Grundlage von § 163 AO verpflichte, folgt der erkennende Senat dieser Einschätzung nicht. Ein Vertrauenstatbestand kann durch den Erlass allgemeiner Verwaltungsvorschriften nicht geschaffen werden (vgl. BFH, Urteil vom 11. Oktober 1988, VIII R 419/83, BStBl II 1989, 284). Bei dem Tonnagesteuererlass handelt es sich um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, welche für sich genommen für Zwecke von Treu und Glauben unbeachtlich ist. Vertrauen des Steuerpflichtigen lässt sich mit dieser nicht begründen. Sie stellt lediglich die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Gesetzes durch die nachgeordneten Behörden sicher; sie erreicht keine Bindung aller Rechtsanwender (BFH, Urteile vom 31. Oktober 1990, I R 3/86, BStBl II 1991, 610; vom 11. Oktober 1988, VIII R 419/83, BStBl II 1989, 284; vom 9. März 1988 I R 262/83, BStBl II 1988, 592) Nach Rechtsprechung des BFH gilt dies auch für den Tonnagesteuererlass (vgl. BFH, Urteil vom 26. Juni 2014, IV R 10/11, BStBl II 2015, 300).
cc) Aus der vom Kläger zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung, insbesondere dem Beschluss des BFH vom 26. September 2007 (V B 8/06, BStBl II 2008, 405), ergibt sich nichts Anderes.
Danach kann die Finanzverwaltung, wenn sich die bisherige Rechtsprechung verschärft oder eine höchstrichterliche Entscheidung von einer bisher allgemein geübten Verwaltungsauffassung abweicht, gehalten sein, allgemeine "Übergangs- bzw. Anpassungsregelungen" zu erlassen oder entsprechende Einzelmaßnahmen zu treffen, um den Steuerpflichtigen im Hinblick auf seine im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage getroffenen Dispositionen nicht zu enttäuschen (vgl. BFH, Urteile vom 23. August 2017, I R 52/14, BStBl II 2018, 232; vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BStBl II 1991, 610; vom 12. Januar 1989, IV R 87/87, BStBl II 1990, 261; Beschluss vom 26. September 2007, V B 8/06, BStBl II 2008, 405; zustimmend Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 163 AO Rn. 8; Oellerich in Gosch, AO/FGO, § 163 Rn. 145, 149, kritisch v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 227 AO Rn. 202 ff.)
Derartige Regelungen dienen der Anpassung der Verwaltungspraxis an die geänderte Rechtsauffassung, die von der bisherigen Verwaltungsübung abweicht. Es soll im Wesentlichen hierdurch im Interesse der Gleichbehandlung (Art. 3 des Grundgesetzes - GG -) und der Rechtssicherheit (Art. 20 GG) erreicht werden, dass ein einzelner nicht deshalb anders (schlechter) gestellt wird, weil sein Fall z.B. erst nach Bekanntwerden einer geänderten Rechtsprechung entschieden wird, während unter Umständen die große Mehrzahl der übrigen Steuerpflichtigen noch nach der bisherigen (günstigeren) Verwaltungspraxis behandelt wurde (vgl. BFH, Urteil vom 31. Oktober 1990, I R 3/86, BStBl II 1991, 610).
dd) Auch nach diesen Grundsätzen war im vorliegenden Fall der Beklagte jedoch nicht gehalten, im Wege einer entsprechenden Einzelmaßnahme als "Übergangs- bzw. Anpassungsregelung" die klägerseits im Hinblick auf den Tonnagesteuererlass getroffenen Dispositionen zu schützen. Ein entsprechender klägerischer Anspruch besteht nicht. Denn insbesondere die hier begehrte Einzelmaßnahme steht nicht im rechtsfreien Raum, sondern muss wiederum von gesetzlichen Regelungen, vorliegend von § 163 AO, gedeckt sein (vgl. BFH, Urteil vom 12. März 2020, VI R 35/17, BFH/NV 2020, 849). Auch für nach der Rechtsprechung des BFH ggf. gebotene Übergangs- bzw. Anpassungsregelungen durch die Finanzbehörden gilt nach Ansicht des Senats für § 163 AO kein besonderer - abgemilderter - Maßstab. Die Erhebung der Steuer nach Lage des Einzelfalls ist daher nicht bereits deswegen unbillig, weil der Kläger durch Einbringung des Gesellschaftsanteils Dispositionen im Hinblick auf eine Verwaltungsauffassung getroffen hat. Nach den Grundsätzen von Treu und Glauben und dem Vertrauensschutzprinzip, deren gesetzliche Ausprägung § 163 AO ist, sind die Dispositionen des Steuerpflichtigen nur schutzwürdig, wenn seinerseits der Steuerpflichtige auf ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung vertraut hat und vertrauen durfte und das Vertrauen nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 5. September 2000, IX R 33/97, BStBl II 2000, 676; vom 5. Februar 1980, VII R 101/77, BFHE 130, 90). Nur in diesen Fällen kann gesetztes Recht verdrängt werden.
Diese Voraussetzungen sind nach Ansicht des Senats vorliegend nicht erfüllt.
(1) Im vorstehenden Sinn konnte der Tonnagesteuererlass bereits kein hinreichendes Vertrauen beim Kläger begründen, welches gemäß § 163 AO nach Treu und Glauben eine abweichende Steuerfestsetzung als "Übergangs- bzw. Anpassungsregelung" begründen könnte. Denn Rn. 28 des Tonnagesteuererlasses gibt als norminterpretierende Verwaltungsanweisung lediglich die von der Finanzverwaltung vertretene Rechtsauffassung zur Frage des Ausscheidens im Sinne von § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG wieder und will insoweit die gleichmäßige Rechtsanwendung sicherstellen. Darüber, ob die Auslegung einer Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat, entscheidet das Gericht. Der sich daraus ergebende Vorbehalt einer späteren anderen Auslegung durch die Rechtsprechung gilt vor allem dann, wenn die behandelte Frage zuvor - wie vorliegend - im Zeitpunkt der Disposition des Klägers höchstrichterlich noch nicht entschieden war. Ein schutzwürdiges Vertrauen kann daher auf Grundlage einer norminterpretierenden Verwaltungsanweisung regelmäßig nicht entstehen (BFH, Urteile vom 12. März 2020, VI R 35/17, BFH/NV 2020, 849; vom 31. Oktober 1990, I R 3/86, BStBl II 1991, 610).
Explizit hat der BFH in seinem Vorlagebeschluss zur Zulässigkeit der rückwirkenden Änderung von § 5a Abs. 4 EStG zu Rn. 28 des Tonnagesteuererlasses zum Ausdruck gebracht, dass allein aus einer sich darauf stützenden Verwaltungspraxis ohne entsprechende Zustimmung durch die Rechtsprechung keinerlei einheitliche - vertrauensbildende - "Rechtsüberzeugung" abgeleitet werden könne. Vertrauen könne der Steuerpflichtige bei der auslegungsbedürftigen gesetzlichen Regelung vielmehr auf die gerichtliche Klärung der Auslegungsfrage, um dann von Anfang an - unbeschadet einer anderslautenden Verwaltungsauffassung - in den Genuss der durch das Gericht für richtig erkannten Rechtslage zu kommen (BFH, Vorlagebeschluss vom 19. Oktober 2023, IV R 13/22, BFH/NV 2024, 431).
(2) Selbst bei unterstelltem Vertrauen in den Tonnagesteuererlass als norminterpretierende Verwaltungsauffassung wäre der Beklagte nicht zu einer auf § 163 AO gestützten Einzelmaßnahme als "Übergangs- bzw. Anpassungsregelung" verpflichtet. Insoweit würde es an einer zu fordernden besonderen Vertrauenssituation mangeln. Denn die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben, der in § 163 AO eine gesetzliche Ausprägung erfahren hat, setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses (§§ 33 ff. AO) gegenüberstehen; ein solch konkretes Rechtsverhältnis mit hinreichend konkretisiertem Vertrauenstatbestand kann der Steuerpflichtige selbst durch die Erteilung einer verbindlichen Zusage oder Auskunft des Finanzamts herbeiführen (BFH, Urteil vom 7. Oktober 2010, V R 17/09, BFH/NV 2010, 865, m.w.N.). Daran fehlt es im Streitfall. In Zeitpunkt der Einbringung am ... Dezember 2012 bestand - bezogen auf die rechtliche Beurteilung des Einbringungsvorgangs - zwischen dem Kläger und dem Beklagten gerade keinerlei konkretes Rechtsverhältnis. Mit dem Tonnagesteuererlass existierte zu diesem Zeitpunkt lediglich eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, welche gerade eine für die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben notwendige besondere Vertrauenssituation nicht schaffen kann (vgl. BFH, Urteile vom 7. Oktober 2010, V R 17/09, BFH/NV 2010, 865, vom 23. Oktober 2003, V R 48/01, BStBl II 2004, 196 ebenso Nonnenmacher/Peterich/Reifarth-Belli, DStR 2024, 329).
(3) Ein entgegen dieser Ansicht dennoch anzunehmendes vom Kläger entwickeltes Vertrauen im Rahmen eines hinreichend konkreten Rechtsverhältnisses wäre jedenfalls nicht in einem solchen Maße schutzwürdig, als dass der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müsste. Dies muss jedenfalls für den vorliegenden Fall gelten, in dem im Zeitpunkt der vom Steuerpflichtigen getroffenen Disposition noch keinerlei (höchstrichterliche) Rechtsprechung, sondern lediglich eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung zur streitigen Rechtsfrage vorlag.
Denn wäre die Finanzverwaltung nach Ergehen einer höchstrichterlichen Entscheidung, welche einer bisher nicht durch Rechtsprechung abgesicherten Verwaltungsauffassung entgegensteht, im Billigkeitswege verpflichtet, die nunmehr von Anfang an als rechtswidrig erkannte Verwaltungsauffassung umzusetzen, würde aus Sicht des erkennenden Senats damit in unzulässiger Weise in den Grundsatz der Gewaltenteilung eingegriffen, als die Kompetenzen von Legislative und Judikative unzulässig beschnitten würden. Faktisch würde das an bestimmte Voraussetzungen gebundene Verordnungsrecht der Verwaltungsbehörden (vgl. Art. 80 GG) unkontrollierbar erweitert. Durch Erlass norminterpretierender Verwaltungsanweisungen könnte die Finanzbehörde faktisch - bis zum Zeitpunkt einer gegenteiligen Entscheidung durch die Gerichte - Recht setzen. Gleichzeitig würde das verfassungsmäßige Recht der Rechtsprechung auf Kontrolle der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (vgl. Art. 20 GG) beeinträchtigt. Denn der einer norminterpretierenden Verwaltungsanweisung innewohnende konkludente Vorbehalt einer späteren anderen Auslegung durch die Rechtsprechung wäre vollständig aufgehoben. Die Gerichte könnten damit nicht mehr darüber entscheiden, wie ein bestehendes Gesetz seit Inkrafttreten zu verstehen war, sondern lediglich, wie es in Zukunft entgegen der bis dato geltenden Verwaltungsmeinung zu verstehen ist.
(4) Darüber hinaus ist vorliegend eine allgemeine verwaltungsseitige "Übergangsregelung" bzw. die vom Kläger begehrte "Einzelfallmaßnahme" unzulässig, da eine allgemeine Übergangs- bzw. Anpassungsregelung dem Gesetzgeber vorbehalten war, er von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht hat und mithin auch die klägerseits begehrte Einzelfallmaßnahme dem Willen des Gesetzgebers widerspräche (vgl. zum Vorbehalt einer gesetzlichen Regelung BFH, Urteil vom 23. August 2017, I R 52/14 , BStBl II 2018, 232).
Als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH zum Begriff des Ausscheidens im Sinn von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG hat der Gesetzgeber § 5a Abs. 4 mit dem Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz (AbzStEntModG) vom 2. Juni 2021 (BGBl I 2021, 1259) neu gefasst. Der Rechtsprechung des BFH zur Auslegung des Begriffs "Ausscheiden eines Mitunternehmers" folgend ist nunmehr in § 5a Abs. 4 Satz 4 EStG ausdrücklich festgehalten, dass auch Einbringungen gemäß §§ 20 und 24 UmwStG als Ausscheiden zu werten sind. Demgegenüber kodifizierte der Gesetzgeber in den Sätzen 5 und 6 die bisherige Verwaltungsauffassung im Hinblick auf unentgeltliche Übertragungen: Bei einer Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Anteils eines Mitunternehmers an einem Betrieb zu Buchwerten nach § 6 Abs. 3 EStG geht nunmehr der Unterschiedsbetrag auf den Rechtsnachfolger über. Nach § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. ist § 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 EStG n.F. erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 beginnen. Hiermit wird für den Fall unentgeltlicher Übertragungen rückwirkend die Rechtslage hergestellt, die vor den ersten gerichtlichen Entscheidungen zum Begriff des Ausscheidens gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG (FG Hamburg, Urteil vom 19. Dezember 2017, 2 K 277/16, EFG 2018, 655; BFH, Urteil vom 28. November 2019, IV R 28/19, BStBl II 2023, 750) der Auffassung der Finanzverwaltung entsprochen hat.
Der Gesetzgeber hat sich dabei auch zur rückwirkenden Anwendung der Vorschrift geäußert. Insbesondere die Festschreibung der Verwaltungsauffassung in den Fällen von § 6 Abs. 3 EStG solle die in noch offenen Fällen andernfalls erforderliche Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags beim Übertragenden verhindern (Stellungnahme des Bundesrates vom 5. März 2021, BR-Drucks. 50/21 B, S. 9 und Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses vom 22. April 2021, BT-Drucks. 19/28925, S. 74). Der Gesetzgeber hat damit im Interesse der Gleichbehandlung und der Rechtssicherheit Sorge dafür getragen, dass ein Übertragender bei einer unentgeltlichen Anteilsübertragung nicht deshalb schlechter gestellt wird, weil sein Fall im Zeitpunkt der ersten finanzgerichtlichen Urteile noch "offen" war. Der Gesetzgeber hat damit gleichsam die Notwendigkeit einer Billigkeitsregelung gesehen und von ihr Gebrauch gemacht. Thematisiert hat er zudem die Einbringungsvorgänge gemäß §§ 20 und 24 UmwStG, ohne jedoch die überholte Verwaltungsauffassung im Wege einer gesetzlichen Billigkeitsregelung für Altfälle zu kodifizieren. Damit hat er implizit zum Ausdruck gebracht, dass es diesbezüglich einer solchen allgemeinen Übergangs- bzw. Anpassungsregelung aus seiner Sicht gerade nicht bedurfte. Letztlich obliegt dem Gesetzgeber die Entscheidung darüber, ob und auf welche Weise eine Begünstigung auf Altfälle anzuwenden ist. Sieht er für bestimmte Altfälle gerade keine Begünstigung vor, steht es der Finanzverwaltung nicht zu, die bisherige Verwaltungspraxis unter Berufung auf Vertrauensschutzgesichtspunkte im Billigkeitswege fortzusetzen (vgl. BFH, Urteil vom 23. August 2017, I R 52/14, BStBl II 2018, 232). Dies muss generell für allgemeine verwaltungsseitige Übergangs- bzw. Anpassungsregelungen gelten. Ausgeschlossen sind darüber hinaus auch Billigkeitsmaßnahmen im Einzelfall, wenn sie - wie vorliegend - nicht auf fallspezifische besondere Billigkeitsgründe gestützt werden können, die über die bloße Zugehörigkeit zu einer bestimmten Fallgruppe (hier die Einbringung gemäß § 24 UmwStG) hinausgehen.
c) Die Ablehnung des Billigkeitserlasses ist zudem nicht vor dem Hintergrund ermessensfehlerhaft, als der Beklagte diesen zunächst unter Berufung auf § 171 Abs. 10 Sätze 1 und 3 AO mit dem Hinweis ablehnte, dass zwar ein Antrag nach § 163 AO keiner eigenen Verjährungsfrist unterliege, der Antrag aber nicht wie gefordert vor Ablauf der Festsetzungsverjährung des Einkommensteuerbescheides gestellt worden sei und daher eine Umsetzung im Folgebescheid ausscheide.
Der Beklagte geht zwar zutreffend davon aus, dass der Bescheid über die abweichende Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ein Grundlagenbescheid ist, auf welchen die Verjährungsregelungen des § 181 AO keine Anwendung finden, weshalb ein entsprechender Antrag gemäß § 171 Abs. 10 Satz 3 AO vor Ablauf der Festsetzungsfrist des Folgebescheides zu beantragen ist. Folgebescheid in diesem Sinne ist aber - wie der Kläger zutreffend herausstellt - vorliegend nicht der den Kläger betreffende Einkommensteuerbescheid, sondern der Feststellungsbescheid für 2012, dessen Festsetzungsfrist wegen des im Zeitpunkt der Antragstellung noch laufenden Rechtsbehelfsverfahrens nach § 171 Abs. 3a AO noch nicht abgelaufen war.
Diese insoweit rechtsfehlerhafte Ansicht hat der Beklagte indes im Rahmen seiner Einspruchsbearbeitung nicht weiterverfolgt.
III. 1. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens, vgl. § 135 Abs. 1 FGO.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen waren gemäß § 139 Abs. 4 FGO weder der unterliegenden Partei noch der Staatskasse aus Billigkeitsgründen aufzuerlegen. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, da diese keine Sachanträge gestellt hat und daher gemäß § 135 Abs. 3 FGO keinem Kostenrisiko ausgesetzt war (vgl. BFH, Urteile vom 10. November 2010, XI R 25/08, BFH/NV 2011, 839; vom 22. Oktober 1991, VIII R 81/87, BStBl II 1992, 147).
2. Die Revision wird insbesondere im Hinblick auf die Frage der Notwendigkeit von Übergangs- und Anpassungsregelungen bzw. Einzelmaßnahmen aus Billigkeit bei erstmaliger (höchstrichterlicher) Rechtsprechung entgegen einer durch norminterpretierende Verwaltungsvorschriften kodifizierten hergebrachten Verwaltungspraxis wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 AO
§§ 33 ff. AO
§§ 20 und 24 UmwStG
§ 163 AO
§ 24 UmwStG
§ 5a EStG
§ 181 AO
§ 176 AO
§ 20 UmwStG
§ 102 FGO
§ 5 EStG
§ 227 AO
§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG
§ 163 der Abgabenordnung
§ 5a Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 360 Abs. 3 AO
§ 163 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 10 Satz 3 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 5a Abs. 4 EStG
§ 40 Abs. 1 Alt. 1 FGO
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 40 Abs. 1 2. Alt. FGO
§ 5a Abs. 1 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 6 Abs. 3 EStG
§ 52 Abs. 10 Satz 4 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes
§ 24 des Umwandlungssteuergesetzes
Art. 20 GG
Art. 80 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 956
BFH/NV 2008, 799
BStBl II 2009, 335
BFH/NV 2012, 965
BFH/NV 2012, 1628
BFH/NV 2015, 220
BStBl II 1998, 38
BStBl II 2022, 829
BStBl II 1972, 603
BStBl II 1978, 441
EFG 2018, 655
BStBl II 2023, 750
BStBl II 2004, 196
BStBl II 1989, 284
BStBl II 1991, 610
BStBl II 1988, 592
BStBl II 2015, 300
BStBl II 2008, 405
BStBl II 2018, 232
BStBl II 1990, 261
BFH/NV 2020, 849
BStBl II 2000, 676
BFHE 130, 90
BFH/NV 2024, 431
BFH/NV 2010, 865
BFH/NV 2011, 839
BStBl II 1992, 147
IV R 2/25
2 K 277/16
IV R 28/19
V B 8/06
VI R 35/17
I B 104/07
IV R 1/07
IV B 30/11
III B 101/11
I B 100/13
I R 70/96
VIII R 26/20
1 BvR 117/73
V R 48/01
VIII R 419/83
I R 3/86
88 I R 262/83
IV R 10/11
I R 52/14
90 I R 3/86
IV R 87/87
IX R 33/97
VII R 101/77
IV R 13/22
V R 17/09
XI R 25/08
VIII R 81/87