Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-09-25, Aktenzeichen 4 K 2374/07 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2009:0925.4K2374.07F.00

Tenor:
Der Gewerbesteuermessbescheid 2005 vom 29.05.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2007 wird dahingehend geändert, dass der Gewerbeertrag in Höhe von 86.241,00 EUR zuzüglich der laufenden Einkünfte der EA in Höhe von 4.473,00 EUR abzüglich des anteiligen Gewerbeverlustes in Höhe von 62.745,00 EUR angesetzt wird.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Entscheidung ist hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung des beizutreibenden Betrags abwenden, wenn nicht der Kläger vor Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Zu entscheiden ist, ob und in welcher Höhe ein festgestellter vortragsfähiger Gewerbeverlust nach § 10 a Gewerbesteuergesetz (GewStG) im Streitjahr 2005 zu berücksichtigen ist.
Der Kläger ist Elektromeister und seit dem 01.06.1995 Inhaber eines Elektroinstallationsbetriebes in C-Stadt, E-Straße 1 a. Mit Vertrag vom 12.05.2003 gründete er gemeinsam mit Herrn M. V. eine ebenfalls am o.g. Betriebssitz des Klägers ansässige Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit der Bezeichnung "C. und V. GbR EA" (EA GbR), deren Zweck der Handel und Vertrieb von Möbeln, Leuchten, Designobjekten und Dekorationsartikeln war.
Die Gesellschafter erbrachten jeweils Bareinlagen i.H.v. 2.000 EUR und waren zu je 50 % am Vermögen und dem - nach Abzug einer Tätigkeitsvergütung für den Geschäftsführer verbleibenden - Gewinn oder Verlust der GbR beteiligt. Unter dem 12.12.2003 vereinbarten sie ab dem 01.01.2004 eine abweichende Gewinn- und Verlustzurechnung. Maßgebend sollte sein, welcher Gesellschafter der EA GbR weiteres Kapital zur Verfügung stellt. Tatsächlich führte allein der Kläger in 2004 weiteres Kapital i.H.v. 41.175,19 EUR zu.
Unter dem 30.11.2005 vereinbarten die Beteiligten das Ausscheiden des Herrn V. aus der EA GbR mit Wirkung zum 31.10.2005. Der Kläger führte den Betrieb der früheren EA GbR als Einzelunternehmer bis zum 31.12.2005 fort. Mit Wirkung zum 01.01.2006 verpachtete der Kläger den Elektroinstallationsbetrieb an eine neu gegründete C. Elektronik GmbH und den Leuchtenhandel an eine neu gegründete EA GmbH. Die EA GmbH wurde zum 31.12.2008 auf die C. Elektronik GmbH verschmolzen.
Mit den am 25.05.2005 eingereichten Feststellungs- und Gewerbesteuererklärungen für 2004 erklärte die EA GbR einen Verlust i.H.v. 64.510 EUR. Dieser entfiel - entsprechend der geänderten Gewinn- und Verlustbeteiligungsvereinbarung vom 12.12.2003 - i.H.v. 62.745,27 EUR (Verlust vorab 41.175,19 EUR zzgl. 92,44 % vom Restgewinn/-verlust 23.334 x 92,44 = 21.570,08 EUR) auf den Kläger und i.H.v. 1.764,06 EUR auf Herrn V.. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Anlage zur Feststellungserklärung 2004 Bezug genommen. Der Beklagte erließ unter dem 22.06.2005 einen entsprechenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Mit Bescheid vom 01.07.2005 stellte er den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2004 auf 64.510 EUR fest.
Für 2005 legte die EA GbR keine Gewerbesteuererklärung mehr vor. Ausweislich der eingereichten Bilanz und der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ihrer Einkünfte belief sich der bis zum 31.12.2005 erzielte laufende Jahresgewinn auf 4.473,48 EUR. Der entsprechende Feststellungsbescheid für 2005 datiert vom 09.05.2006.
Im Rahmen seiner am 27.03.2006 für das Einzelunternehmen "Elektrotechnik C./-EA" eingereichten Gewerbesteuererklärung 2005 erklärte der Kläger einen Gewinn i.H.v. 87.585 EUR. Darin enthalten waren der Gewinn aus dem Elektroinstallationsbetrieb i.H.v. 82.872 EUR als auch der Gewinn der ehemaligen EA GbR. Im Rahmen dieser Erklärung beantragte der Kläger die Berücksichtigung des zum 31.12.2004 festgestellten Gewerbeverlustes der EA GbR i.H.v. 64.510 EUR nach § 10 a GewStG bei seinem Einzelunternehmen.
Der Beklagte ließ diesen Verlust bei Erlass seines Gewerbesteuermessbescheides 2005 vom 29.05.2006 für den Elektroinstallationsbetrieb des Klägers unberücksichtigt. Er kürzte vielmehr den erklärten Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 82.872 EUR. Nach Vornahme der Hinzurechnungen und Kürzungen gem. §§ 8 und 9 GewStG ergab sich ein verbleibender Betrag i.H.v. 86.241 EUR. Nach Abrundung und Abzug des Freibetrags von 24.500 EUR wurde der Gewerbesteuermessbetrag für den Gewerbeertrag von 61.700 EUR auf 1.885 EUR festgesetzt.
In den Erläuterungen führte der Beklagte aus, dass die Anrechnung von Verlusten eines anderen Gewerbebetriebes nicht in Betracht komme. Der Gewerbebetrieb "Elektrotechnik" sei nicht identisch mit dem Gewerbebetrieb, in dem der Verlust entstanden sei.
Für die EA GbR stellte der Beklagte mit Bescheid vom 18.05.2006 einen vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10 a GewStG auf den 31.12.2005 i.H.v. 58.272 EUR fest. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf den Bescheid verwiesen.
Der Kläger legte gegen den Gewerbesteuermessbescheid vom 29.05.2006 Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, er habe den Betrieb der GbR nach dem 31.10.2005 als Einzelunternehmer fortgeführt. Er müsse demnach auch den entstandenen Gewerbeverlust anteilig übernehmen. Da die Gewerbesteuer Objektcharakter habe, könnten nicht zwei Steuersubjekte vorliegen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 14.09.1993 VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764). Eine nur quotale Berücksichtigung des Verlustes beim Kläger sei allerdings nicht zu beanstanden.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 30.04.2007 als unbegründet zurück. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften sei Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10 a GewStG u.a. die Unternehmensidentität (A. 66 Abs. 1 Gewerbesteuerrichtlinien (GewStR)). Unternehmensidentität liege nur vor, wenn der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch sei mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden habe. Dabei sei unter Gewerbebetrieb die ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (A. 67 Abs. 1 GewStR). Im Streitfall liege keine Unternehmensidentität vor, weil das Einzelunternehmen Elektrotechnik C. nicht identisch sei mit dem Gewerbebetrieb der ehemaligen EA GbR. Dies gelte auch dann, wenn der Kläger nach dem Ausscheiden des Mitgesellschafters den Gewerbebetrieb der ehemaligen EA GbR als Einzelunternehmen fortgeführt habe. Im Streitfall lägen zwei Steuersubjekte vor. Eine Verrechnung des Verlustes könne nur mit positiven Gewerbeerträgen des Einzelunternehmens EA erfolgen.
Hiergegen richtet sich die anhängige Klage, mit der der Kläger sein Begehren unter Hinweis auf den Vortrag im Einspruchsverfahren weiterverfolgt. Ergänzend trägt er vor, dass zwar für die beiden Betriebe des Einzelunternehmens C. in Fortführung der bis zum 31.10.2005 bestehenden Notwendigkeiten zwei getrennte Buchhaltungen und zwei separate Jahresabschlüsse erstellt worden seien. Erklärungstechnisch seien die beiden Betriebe aber jedenfalls bei Abgabe der Gewerbesteuererklärung zusammengefasst worden. Der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb sei entgegen der Auffassung des Beklagten auch identisch mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Verlustentstehung bestanden habe. Der Betrieb der früheren EA GbR habe nach der Aufnahme in das Einzelunternehmen C. Elektrotechnik als Steuerobjekt fortbestanden. Denn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hätten sich weder die Art der Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis noch die Arbeitnehmer verändert. Dass die Identität des eingegliederten Betriebes gewahrt geblieben sei, sei sogar durch eine separate Buchführung und einen separaten Jahresabschluss dokumentiert. Der frühere Betrieb der EA GbR sei finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich fortgesetzt worden (A. 67 GewStR m.w.N.).
Die finanzielle Eingliederung sei schon deshalb gegeben, weil der Kläger bereits vor der Eingliederung in sein Einzelunternehmen zu faktisch fast 100 % und nach der Eingliederung tatsächlich zu 100 % am wirtschaftlichen Erfolg oder Misserfolg der EA beteiligt gewesen sei. Die Finanzierung des Aktivvermögens (Anlagevermögen, Vorräte etc.) habe sich gegenüber dem vorherigen Zustand ausweislich der dem Beklagten vorliegenden Bilanzen in keiner Weise verändert. Der organisatorische Zusammenhang liege vor, wenn der bisherige betriebliche Organismus im Wesentlichen bestehen bleibe. So seien die zur Erwirtschaftung des Betriebsergebnisses eingesetzten Betriebsmittel, die Räumlichkeiten, die Arbeitnehmerschaft und das Anlagevermögen dieselben geblieben. Wirtschaftlich werde das Unternehmen in seiner Tätigkeit 1 zu 1 fortgeführt. Die angemeldete Tätigkeit der EA bestehe zwar auch im Handel und Vertrieb von Möbeln, Designobjekten und Dekorationsartikeln. Faktisch bestehe und habe die Tätigkeit des Unternehmens zu 100 % ausschließlich im Bereich Leuchten, Designleuchten, LED-Leuchtentechnik und Lichtplanung bestanden. Der Kläger habe sich vor diesem Hintergrund mit seinem "normalen" Elektrotechnikbetrieb ganz anders am Markt positionieren können (Marketing). Von einer Mehrheit von Betrieben mit verschiedenartiger Tätigkeit könne überhaupt nicht gesprochen werden. Dass beide Bereiche als Teile eines Gewerbebetriebes anzusehen seien, sei evident.
Im Einzelnen werde auf Folgendes verwiesen:
Nach A. 16 Abs. 2 GewStR spreche zunächst eine Vermutung bei der Vereinigung mehrerer gleichartiger Betriebe in der Hand eines Unternehmers für das Vorliegen eines einheitlichen Gewerbebetriebes, insbesondere wenn sie sich in derselben Gemeinde befänden. Weiter seien Betriebe als gleichartig anzusehen, wenn sie sachlich, insbesondere wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch innerlich zusammenhingen. Kriterien hierfür seien die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Geschäftsleitung, die Arbeitnehmerschaft, die Betriebsstätte, die Zusammensetzung und Finanzierung des Aktivvermögens sowie die Gleichartigkeit/Ungleichartigkeit der Betätigungen und die Nähe/Entfernung, in der sie ausgeübt würden.
Die Tätigkeit der EA GbR (Leuchten, Designleuchten, LED-Leuchtentechnik, Lichtplanung) sei auch eine wichtige Bereicherung für den Elektrotechnikbetrieb des Klägers. Beide Segmente profitierten vom jeweils anderen, zumal beide Bereiche in der E-Straße 1 a in C-Stadt ansässig seien und die Geschäftsleitung in beiden Bereichen beim Kläger liege. Für den Kundenkreis sei festzustellen, dass in 2005 vom Gesamtumsatz der EA GbR i.H.v. 243.000 EUR ein Anteil von rund 130.000 EUR, also mehr als 50 %, auf die C. Elektrotechnik entfalle. Insoweit hätten beide Bereiche identische Kunden und unterstützten sich wechselseitig. Dies sei letztlich auf die durch die EA GbR erweiterte Angebotspalette zurückzuführen. Der Lieferantenkreis und die Beschäftigung unterschiedlicher Arbeitnehmer differiere naturgemäß. Das wesentliche Anlagevermögen (einschließlich des Betriebsgrundstücks) nebst Finanzierung befinde sich im Bereich der C. Elektrotechnik. In der EA GbR sei lediglich Geschäftsausstattung mit einem Buchwert von 10.000 EUR ausgewiesen.
Die EA GbR sei daher als Teil des Gewerbebetriebs der C. Elektrotechnik anzusehen. Als positive Beispiele in diesem Sinne führe A. 16 Abs. 1 Satz 5 der GewStR die mit einer Bäckerei verbundene Gastwirtschaft sowie eine Fleischerei mit Speisewirtschaft an. Genauso müsse dies gelten für einen Installateurbetrieb, der einen Handel mit Brauchwasseranlagen betreibe oder eben die Verbindung von Elektrotechnik mit Leuchten und Leuchtentechnik. Denn nach dem dargestellten Gesamtbild der Verhältnisse liege hier ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor.
Soweit der Beklagte beanstande, dass sich der Kundenkreis nicht zu 100 % decke, dass Lieferanten und Arbeitnehmer unterschiedlich seien, dass Zusammensetzung und Finanzierung des Aktivvermögens differierten und dass nicht zuletzt zwei getrennte Jahresabschlüsse erstellt worden seien, komme diesen Umständen keine wesentliche Bedeutung bei. Denn entscheidend sei das Gesamtbild der Verhältnisse, bei dem einzelne für einen einheitlichen Geschäftsbetrieb sprechende Beurteilungskriterien auch schwach ausgeprägt sein oder gar nicht vorliegen könnten. Insbesondere sei die große Schnittmenge der Kunden der EA GbR und des Elektrotechnikbetriebes ein klares Kriterium für das Bestehen eines einheitlichen Gewerbebetriebes. Ohne diese gegenseitige Unterstützung könnten beide Betriebszweige nicht einen so hohen Umsatz erzielen wie vorliegend. Die Erstellung zweier Jahresabschlüsse erkläre sich im Übrigen vor dem bekannten historischen Hintergrund. Denn für die GbR hätte allemal (bis zum 31.10.2005) ein gesonderter Abschluss erstellt werden müssen. Dies sei für die letzten zwei Monate in 2005 beibehalten worden und könne nicht gegen oder für einen einheitlichen Betrieb ab dem 01.11.2005 sprechen.
Auch auf die weitere Entwicklung nach dem 31.12.2005 komme es für die Verlustverrechnung nicht an. Maßgebend seien die Verhältnisse bei Auflösung der GbR zum 31.10.2005. Gleichwohl sei darauf zu verweisen, dass auch nach dem 31.12.2005 ein einheitlicher Betrieb bestanden habe und nur die beiden Teilbetriebe in Kapitalgesellschaften eingebracht worden seien. Dass vor diesem Hintergrund mit den GmbHs eigenständige Verträge hätten abgeschlossen werden müssen, verstehe sich von selbst. Im Übrigen sei zur Vervollständigung des Sachverhalts zu ergänzen, dass zum 31.12.2008 die EA GmbH auf die Elektrotechnik GmbH verschmolzen worden sei.
Auf gerichtliche Anfrage erläuterte der Kläger, dass die EA C. und V. GbR gegründet worden sei, um über deren Großhandel Leuchten direkt vom Hersteller beziehen zu können. Die Beschaffung der Leuchten sei vor dem 12.05.2003 grundsätzlich über (andere) Großhändler erfolgt, da viele Hersteller nicht an Einzelhändler lieferten. Dies habe sich durch die Gründung der GbR geändert. Da diese selbst als Großhändler aufgetreten sei, hätten die Leuchten nun kostengünstiger bezogen werden können. Als Beispiel seien die verbesserten Einkaufskonditionen bei P-Lieferant zu nennen. Die EA habe darüber hinaus den Vorteil gehabt, dass Lieferung und Montage der Leuchten aus einer Hand gekommen sei und den Kunden damit eine komfortable Gewährleistung habe geboten werden können.
Die Auftragsabwicklung habe sich so dargestellt, dass der Erstkontakt überwiegend über den Elektroinstallationsbetrieb hergestellt worden sei und zwar unabhängig davon, ob es sich um private oder gewerbliche Kunden gehandelt habe. Die weitere Betreuung sei dann im Geschäftsleitungsbereich durch den Kläger als Geschäftsführer der GbR Herrn C. - Herr V. sei in der GbR nicht tätig gewesen - sowie durch die technischen Mitarbeiter der Elektroinstallation vor Ort, die auch die Leuchten montiert hätten, übernommen worden. Die kaufmännische Abwicklung sei für den Leuchtenhandel größten Teils durch Herrn G. und für den Bereich der Elektroinstallation durch Herrn Q. M. erfolgt. Herr G. sei neben einer 400 EUR-Kraft gleichzeitig der einzige Arbeitnehmer des Leuchtenhandels gewesen. Bei der Elektroinstallation seien etwa 4 Arbeitnehmer im kaufmännischen Bereich angestellt sowie rund 14 Lohnempfänger.
Zur Veranschaulichung des räumlichen Zusammenhangs der beiden Betriebe bzw. Betriebsteile legt der Kläger Fotos und einen Grundriss über die Belegenheit der genutzten Räumlichkeiten vor. Aufgrund der engen räumlichen Beziehung seien auch einige Einrichtungsgegenstände und Geräte von beiden Betrieben genutzt worden. Soweit in 2004 eine Anmietung in der B- Straße 1 stattgefunden habe, handele es sich um teilweise als Lager genutzte (Keller-)Räume. Das Erdgeschoss sei als Showraum vorgesehen gewesen. Dies sei aus zeitlichen Gründen nicht verwirklicht worden; vielmehr seien die Muster noch in den Büroräumen vorgeführt worden. Mittlerweile sei das Grundstück nur noch hinsichtlich der Lagerräumlichkeiten im Keller angepachtet. Zur künftigen Nutzung werde nunmehr eine neue Halle in C-Stadt mit einer Nutzfläche von rund 1.500 m² gebaut, die optimal auf die Bedürfnisse der gemeinsamen Nutzung von Elektroinstallation und Leuchtenhandel zugeschnitten sei.
Hinsichtlich der Nutzung der Räumlichkeiten und der Auftragsabwicklung gebe es im Ergebnis keinen Unterschied vor und nach Beendigung der GbR, da der Kläger sowohl den Leuchtenhandel als auch die Elektroinstallation allein geleitet habe, so dass sich durch das Ausscheiden des Herrn V. aus der GbR - außer im gesellschaftsrechtlichen Bereich - keine Änderung ergeben habe.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung des Gewerbesteuermessbescheides 2005 vom 29.05.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2007 den Gewerbeertrag i.H.v. 86.241 EUR unter Einbeziehung der laufenden Einkünfte der EA i.H.v. 4.473 EUR und eines anteiligen Gewerbeverlustes i.H.v. 62.745 EUR zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er zunächst auf seine Einspruchsentscheidung. Es mangele im Streitfall an einer Unternehmensidentität, denn beide Betriebe übten verschiedene Tätigkeiten aus. Dem Kläger sei zwar zuzugestehen, dass sich die beiden Geschäftszweige wirtschaftlich ergänzten und dass sich auch die Geschäftsleitung beider Betriebe in der Hand des Klägers befunden habe. Allein bestimmte organisatorische Zusammenhänge, wie die Benutzung derselben Geschäftsräume und Geschäftseinrichtungen und die einheitliche Leitung sprächen jedoch nicht gegen das Vorliegen zweier getrennter Unternehmen. So habe der BFH in seinem Urteil vom 19.09.1965 I 64/63 U, BStBl. III 1965, 656 im Fall eines Bohr-, Bergbau- und Tiefbauunternehmens einerseits und eines Unternehmens zum Bau von Wasserreinigungs- und Filteranlagen andererseits selbständige Betriebe angenommen, obwohl beide Unternehmen die gleichen Räumlichkeiten genutzt hätten und sich Anschlussverträge bei den Kunden ergeben hätten. Gegen die Annahme eines einheitlichen Betriebes sprächen vorliegend vor allem der unterschiedliche Lieferanten- und Kundenkreis, die unterschiedlichen Arbeitnehmer und der Umstand, dass nicht erkennbar sei, dass die Finanzierung des Aktivvermögens der EA GbR über die C. Elektroinstallation abgewickelt worden sei. Weiter sprächen die Erstellung zweier Jahresabschlüsse und die nach dem 31.12.2005 gewählte Gestaltung mit den beiden Grundsatzvereinbarungen vom 30.12.2005 zur Betriebsaufspaltung (zwischen N. C. und der EA GmbH bzw. zwischen N. C. und der C. Elektrotechnik GmbH) für das Bestehen von zwei Steuersubjekten, deren Ergebnisse weiterhin getrennt erfasst werden sollten.
Der Senat hat in der Sache am 25.09.2009 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid 2005 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Gewerbesteuermessbescheid 2005 vom 29.05.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2007 wird dahingehend geändert, dass der Gewerbeertrag i.H.v. 86.241 EUR (verbleibender Betrag nach Hinzurechnungen und Kürzungen) unter Einbeziehung der laufenden Einkünfte der EA i.H.v. 4.473 EUR abzüglich eines anteiligen Gewerbeverlustes i.H.v. 62.745 EUR in Ansatz gebracht wird.
Gem. § 10 a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist Voraussetzung für den Verlustabzug die Unternehmer- und die Unternehmensidentität.
Unternehmeridentität bedeutet, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Ein Unternehmerwechsel bewirkt somit, dass der Abzug des im übergegangenen Unternehmen entstandenen Verlustes entfällt, auch wenn das Unternehmen als solches von einem neuen Inhaber unverändert fortgeführt wird. Dabei ist es gleichgültig, ob der Unternehmerwechsel auf entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung, auf Gesamtrechtsnachfolge oder auf Einzelrechtsnachfolge beruht. Der erwerbende Unternehmer kann den vom übertragenden Unternehmer erzielten Gewerbeverlust auch dann nicht nach § 10 a GewStG abziehen, wenn er den erworbenen Betrieb mit einem bereits bestehenden Betrieb vereinigt.
Bei Personengesellschaften und anderen Mitunternehmerschaften sind Träger des Rechts auf den Verlustabzug die einzelnen Mitunternehmer. Die Berücksichtigung eines Gewerbeverlustes bei Mitunternehmerschaften setzt voraus, dass bei der Gesellschaft im Entstehungsjahr ein negativer und im Abzugsjahr ein positiver Gewerbeertrag vorliegt. Bei gleichem Gesellschafterbestand bleibt das Gesamtergebnis im Verlustentstehungsjahr und im Abzugsjahr maßgebend; eine gesellschafterbezogene Betrachtung unterbleibt.
In den Fällen des Wechsels des Gesellschafterbestandes richtet sich die Höhe des Verlustabzugs aufgrund seiner Personenbezogenheit dagegen danach, in welchem Umfang die Gesellschafter an dem zu verrechnenden negativen Gewerbeertrag beteiligt waren. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft entfällt der Verlustabzug gem. § 10 a GewStG daher anteilig mit der Quote, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter im Erhebungszeitraum der Verlustentstehung entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel an dem negativen Gewerbeertrag beteiligt war (vgl. BFH-Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 und BFH-Urteile vom 22.01.2009 IV R 90/05, DStR 2009, 683, vom 06.09.2000 IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731, vom 07.12.1993 VIII R 160/86, BStBl. II 1994, 331, vom 14.12.1989 IV R 117/88, BStBl. II 1990, 436).
Nach Maßgabe dieser Grundsätze besteht für die Verlustverrechnung nach § 10 a GewStG im Streitfall nur insoweit Unternehmeridentität, als der Verlust des Jahres 2004 nicht anteilig auf den zum 31.10.2005 ausgeschiedenen Gesellschafter V. entfallen ist. Diesem war nach dem vorliegenden Feststellungsbescheid vom 22.06.2005 von dem Gesamtverlust i.H.v. 64.509,33 EUR ein Verlustanteil i.H.v. 1.764,06 EUR zuzurechnen. Der verbleibende Verlustanteil von 62.745,27 EUR entfiel auf den Kläger, mit der Folge der insoweit bestehenden Unternehmeridentität i.S.v. § 10 a GewStG.
Das Erfordernis der Unternehmensidentität folgt aus dem in § 2 Abs. 1 GewStG verankerten Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer. Danach unterliegt jeder - einzelne sachlich selbständige - Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Unterhält derselbe Unternehmer (natürliche Person, Personengesellschaft) gleichzeitig mehrere - sachlich selbständige - Gewerbebetriebe, so ist jeder dieser Betriebe für sich zur Gewerbesteuer heranzuziehen und demgemäß ist z.B. der Gewerbeertrag jedes dieser Betriebe gesondert um den Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG zu kürzen.
Entsprechendes gilt, wenn ein und derselbe Unternehmer nacheinander mehrere - sachlich selbständige - Gewerbebetriebe unterhält; die bisherige Steuerpflicht endet, die neue Steuerpflicht beginnt. Gleichartige Beurteilungsmaßstäbe sind auch anzuwenden für die Entscheidung der Frage, ob mehrere gewerbliche Betätigungen, die ein und derselbe Unternehmer gleichzeitig oder nacheinander ausübt, je für sich einen selbständigen Gewerbebetrieb oder zusammen einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen. Ob Unternehmensidentität vorliegt, ist nach Maßgabe des sachlichen, namentlich des wirtschaftlichen, finanziellen und organisatorischen Zusammenhangs zwischen den verschiedenen gleichzeitig oder nacheinander ausgeübten gewerblichen Betätigungen nach Maßgabe des Gesamtbilds der Verhältnisse im Einzelfall unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 12.01.1983 IV R 177/80, BStBl. II 1983, 425 m.w.N.).
Unternehmensidentität in diesem Sinne bedeutet im Fall der Verlustverrechnung nach § 10 a GewStG, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat (BFH-Urteile vom 14.12.1989 IV R 117/88 aaO und vom 05.09.1990 X R 20/89, BStBl. II 1991, 25). Dabei ist unter Gewerbebetrieb die ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (BFH-Urteile vom 19.12.1984 I R 165/80, BStBl. II 1985, 403). Ob die gewerbliche Betätigung die gleiche geblieben ist, ist nach dem Gesamtbild zu beurteilen, das sich aus ihren wesentlichen Merkmalen ergibt (BFH-Urteile vom 12.01.1978 IV R 26/73, BStBl. II 1978, 348 und vom 24.04.1990 VIII R 424/83, BFH/NV 1991, 804). Es genügt, wenn die Identität des bisherigen Betriebs innerhalb der Gesamttätigkeit des aufnehmenden Betriebs gewahrt bleibt (BFH-Urteil vom 14.09.1993 VIII R 84/90, aaO).
Richtungsweisende Kriterien für die Frage der Identität der Betätigungen vor und nach Aufnahme in einen anderen Betrieb sind dabei u.a. die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Betriebsstätte und die Zusammensetzung und Finanzierung des Anlagevermögens. Betriebsbedingte - auch strukturelle Anpassungen der gewerblichen Betätigung an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse - stehen der Annahme einer identischen Tätigkeit nicht entgegen (BFH-Urteil vom 12.01.1983 IV R 177/80, aaO). Wird der zu beurteilende Gewerbebetrieb sachlich unverändert fortgeführt, ist es nicht entscheidend, ob er von seinem bisherigen Sitz aus weiterbetrieben wird. Unerheblich ist auch, ob der übernommene Betrieb im Rahmen eines erweiterten Betriebs als Teilbetrieb fortgeführt wird, ob ein Großbetrieb in einen Mittelbetrieb eingegliedert wird, ob der eingegliederte Betrieb dem neuen Gesamtbetrieb das Gepräge gibt oder ob eine gewisse Verschiebung der Schwerpunkte bei Umfang und Aufbau des aktiven Vermögens und der Geschäftsleitung erfolgen, wenn es sich um notwendige Folgen des gleichzeitig mit dem Übergang verbundenen teilweisen Unternehmerwechsels handelt. Insbesondere organisatorische Veränderungen in der Geschäftsführung und dem betrieblichen Rechnungswesen, die eine Vereinigung zweier Betriebe regelmäßig nach sich zieht, treten bei der gebotenen Beurteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse grundsätzlich in den Hintergrund. Entscheidend ist vielmehr, dass ein innerer Zusammenhang zwischen der bisherigen Tätigkeit des übernommenen Betriebes und dessen Tätigkeit im Rahmen des erweiterten Betriebes besteht und dass die Tätigkeit im Rahmen des aufnehmenden Betriebes sich nach den das Gesamtbild prägenden Merkmalen wirtschaftlich, organisatorisch und finanziell als Fortsetzung der bisherigen Tätigkeit darstellt (BFH-Urteile vom 14.09.1993 VIII R 84/90, aaO, vom 19.12.1984 I R 165/80, aaO und vom 27.01.1994 IV R 137/91, BStBl. II 1994, 477 jew. m.w.N.).
Nach Maßgabe dieser Grundsätze wird die gewerbliche Betätigung der bisherigen EA GbR im Rahmen des Elektrobetriebes C. nach dem 31.10.2005 organisatorisch, sachlich, räumlich und personell unverändert fortgesetzt. Es werden sowohl die bisherigen Arbeitnehmer weiterbeschäftigt als auch die Räumlichkeiten und die Arbeitsplätze in den Räumen des Betriebes in der E-Straße 1 a unverändert genutzt. Die Geschäftsführung wird weiter vom Kläger wahrgenommen. Entscheidend ist aber, dass auch die Tätigkeit als solche, nämlich die Beschaffung von Leuchten direkt beim Hersteller, sei es für den Elektroinstallationsbetrieb des Klägers, sei es für Direktkunden (z.B. Bäckerei L. mit 40 Filialen), unverändert fortgesetzt wird. Beide Betriebszweige sind nach dem Ausscheiden des Herrn V. keine selbständigen Gewerbebetriebe mehr. Denn die Tätigkeiten des Leuchtenhandels und des Einbaus bzw. des Anschlusses dieser Leuchten an das Stromnetz bedingen sich und ergänzen sich ideal. Durch die Vereinigung der beiden Betriebsteile in der Hand des Klägers nach dem 31.10.2005 entsteht der typische einheitliche Gewerbebetrieb.
So haben der Klägervertreter und der Mitarbeiter des Klägers, Herr Q. M., im Rahmen der mündlichen Verhandlung anschaulich dargetan, dass beide Betriebe bzw. Betriebsteile vor und nach dem 31.10.2005 ihre jeweilige gewerbliche Tätigkeit fortgesetzt haben, weil sie sich sachlich von Beginn an ergänzen sollten, ergänzt haben und in großem Umfang auch einheitlich nach außen auftraten. Soweit der Kläger insbesondere bei Neuanlagen und Neubauten sowohl die Elektroinstallation als auch den Einbau der - von ihm empfohlenen - Leuchten betreute, wurden die Anschaffung der Leuchten und deren Einbau bzw. die vorgeschalteten elektrotechnischen Arbeiten quasi aus einer Hand angeboten. Nur aufgrund der verschiedenen zivilrechtlichen Inhaber mussten die Betriebe bis zum 31.10.2005 steuerlich getrennt geführt werden.
Soweit der Beklagte auf die bis zum 31.12.2005 fortgesetzte getrennte Buchführung für die EA abstellt und meint, die Gründung der zwei GmbH´s nach dem 31.12.2005 stehe der Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs für die Zeit vom 01.11. bis 31.12.2005 entgegen, wird diese Auffassung seitens des erkennenden Senates nicht geteilt. Denn zum einen weist der Kläger zutreffend darauf hin, dass es für die Beurteilung der Verhältnisse zum 31.10.2005 nicht auf die nach dem 31.12.2005 getroffenen unternehmerischen Entscheidungen ankommt. Zum anderen dürfte die Fortführung der selbständigen Buchführung im Bereich der EA bis zum 31.12.2005 sogar ein Indiz dafür sein, dass diese Tätigkeit nach den oben dargestellten Grundsätzen unverändert fortgeführt wurde. So lehnt der BFH in seinem Urteil vom 19.12.1984 I R 165/80, aaO (405 a.E.) die Auffassung des Finanzamts ab, dass es für die Annahme der Unternehmensidentität schädlich sei, wenn der übernommene Betrieb nicht als eine Art selbständig bilanzierender Teilbetrieb fortgeführt wird. Im Umkehrschluss dürfte es deshalb der Unternehmensidentität gerade nicht widersprechen, wenn für den übernommenen Betrieb noch eine getrennte Buchführung vorliegt.
Auch der Umstand, dass die Tätigkeit des Leuchtenhandels unter der Marke "EA" weiter nach außen hin erhalten und dargestellt werden sollte, steht der Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs nach dem 31.10.2005 nicht entgegen. Denn nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung war Dreh- und Angelpunkt der gesamten gewerblichen Betätigung des Leuchtenhandels und des Elektroinstallationsbetriebes die Person des Klägers. Dieser versorgte zum einen den Leuchtenhandel mit Aufträgen der Kunden des Elektroinstallationsbetriebes und förderte zum anderen diesen Betrieb, indem er sich über die EA günstige Einkaufsmöglichkeiten direkt bei den Herstellern sicherte. Durch die intensive Verzahnung der - kostengünstigeren - Beschaffung der Leuchten und deren Einbau anlässlich der vorangegangenen Elektroinstallation ergänzten sich beide Bereiche musterhaft bis hin zu der Möglichkeit, einheitliche und damit kundenorientierte Gewährleistungsvereinbarungen zu treffen.
Soweit der Beklagte meint, es sei schädlich, dass Arbeitnehmer, Lieferanten, Kunden bzw. die sonstige sachliche und personelle Ausstattung des Betriebes der ehemaligen EA GbR und des Elektroinstallationsbetriebs C. nicht identisch seien, verkennt er, dass es hierauf nach den oben dargestellten Grundsätzen nicht ankommt. Nicht der aufgenommene und der aufnehmende Betrieb müssen identisch sein, sondern der aufgenommene Betrieb muss seine Tätigkeit - in sachlicher, personeller, organisatorischer Hinsicht - im Rahmen des aufnehmenden Betriebes unverändert fortführen. Dabei genügt es für die Annahme der Unternehmensidentität, wenn zwischen den beiden bisher - aus zivilrechtlichen Gründen (verschiedene Unternehmer) - getrennt geführten Betrieben ein innerer Zusammenhang - wie oben dargestellt - zwischen den beiden betrieblichen Tätigkeiten besteht.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO und §§ 708 Nr. 11 und 711 Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8 und 9 GewStG
§§ 7 bis 10 GewStG
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO und §§ 708 Nr. 11 und 711 Zivilprozessordnung
§ 10 a Gewerbesteuergesetz
§ 10 a GewStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 10 a Satz 1 GewStG
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1991, 804
93 VIII R 84/90
65 I 64/63
93 GrS 3/92
09 IV R 90/05
00 IV R 69/99
93 VIII R 160/86
89 IV R 117/88
83 IV R 177/80
90 X R 20/89
84 I R 165/80
78 IV R 26/73
90 VIII R 424/83
94 IV R 137/91