Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-05-15, Aktenzeichen 5 K 923/03

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, in welcher Höhe die Klägerin im Inland steuerbare Umsätze erzielt hat.
Die Klägerin verkaufte im Streitjahr 1997 Fanartikel von Musikgruppen, sowie Bild- und Tonträger. Darüber hinaus erzielte sie Erlöse aus der Betreuung von Musikgruppen bei deren Konzerten und Tourneen. Ihre Auftraggeber sind Musikgruppen oder deren Agenturen aus dem In- und Ausland, insbesondere auch aus den USA. Die Aufträge selbst werden sowohl im Inland als auch im Ausland ausgeführt.
Die Klägerin erbrachte folgende Leistungen:
- Verwaltung von Gagen,
- Kontrolle der anfallenden Kosten,
- Überprüfung der Abrechnungen der Veranstalter und Produzenten,
- Versorgung der Aufbauhelfer,
- Beförderung der Künstler, des Aufbaupersonals und der Ausrüstung.
Mit ihren Auftraggebern hat die Klägerin ausschließlich mündliche Verträge geschlossen. Sie erhielt für ihre Tätigkeit, je nach vereinbartem Leistungsumfang, einen pro Tag berechneten Pauschalbetrag zwischen 30 und 400 US-Dollar.
Die Klägerin reichte ihre Umsatzsteuererklärung für 1997 am 11.11.1998 beim Finanzamt ein. Dieses erteilte am 14.12.1998 seine Zustimmung zu der Erklärung, die damit einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand. In ihrer Umsatzsteuererklärung erklärte die Klägerin die Erlöse aus ihrer im Ausland ausgeführten Tätigkeit i.H.v. xxxxxx DM als nichtsteuerbare Umsätze.
Das Finanzamt führte in der Zeit vom 22.10.2002 bis zum 14.05.2003 bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Grundlage der Außenprüfung war die Prüfungsanordnung vom 19.08.2002, nach der sich die Prüfung u. a. auf die Umsatzsteuer für die Jahre 1998 – 2000 erstreckte. Das Finanzamt erließ am 29.11.2002 eine erweiterte Prüfungsanordnung für die Jahre 1997 und 2001, die als abgekürzte Außenprüfung nach § 203 AO durchgeführt werden sollte. Zur Begründung führte das Finanzamt aus, dass erhebliche Zweifel an der Zuordnung von Umsätzen als nichtsteuerbar durch die Klägerin bestünden.
Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die im Ausland erbrachten Leistungen in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig seien. Er erhöhte deshalb die Erlöse um yyyyyyyyy DM.
In Auswertung dieser Feststellung erteilte das Finanzamt am 24.07.2003 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – geänderten Umsatzsteuerbescheid 1997. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das Finanzamt mit Einspruchsbescheid vom 11.12.2003 als unbegründet zurück.
Die Klägerin hat Klage erhoben, zu deren Begründung sie vorträgt:
Das Finanzamt sei nicht berechtigt gewesen, den Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 14.12.1998 zu ändern, da Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei nicht durch die Außenprüfung nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt gewesen. Denn der Prüfer habe zwar für die Jahre 1998 – 2000 umfangreiche Prüfungshandlungen durchgeführt, nicht jedoch für das Jahr 1997. Dies ergebe sich insbesondere aus dem zeitlichen Ablauf der Prüfung. Die erweiterte Prüfungsanordnung sei am 29.11.2002 ergangen. In ihr werde nicht darauf hingewiesen, dass mit der Prüfung bereits begonnen worden sei. Bis zum 31.12. 2003 habe der Prüfer für 1997 keine Prüfungshandlungen durchgeführt, denn die Prüfung sei in der Zeit vom 23.11.2002 bis 15.01.2003 unterbrochen gewesen.
Auch im weiteren Verlauf der Prüfung habe der Prüfer für 1997 von der Klägerin keine Unterlagen angefordert. In den im Januar und März 2003 geführten Gesprächen 2003 sei ausschließlich über die Besteuerung der Jahre 1998 – 2000 verhandelt worden.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass die von ihr im Rahmen der Tourneebetreuung im Ausland erbrachten Leistungen nicht in der Bundesrepublik steuerbar seien. Zwar sei Leistungsort einer sonstigen Leistung grundsätzlich der Geschäftssitz des Unternehmers. Abweichend hiervon sei nach § 3 a Abs. 2 Nr. 3 a UStG für die dort genannten Leistungen der Tätigkeitsort auch der Leistungsort. In richtlinienkonformer Auslegung (Artikel 9 Abs. 2 Buchst. c 6. EG-Richtlinie) der Vorschrift sei davon auszugehen, dass alle mit der Ausübung einer künstlerischen Tätigkeit zusammenhängenden Leistungen dort ausgeführt würden, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig werde.
Nach dem Verständnis des EuGH (Urteil vom 26.09.1996, C – 327/94, BStBl II 1998, 313) erfasse Art. 9 Abs. 2 Buchst. c 6. EG-Richtlinie Tätigkeiten, die mit der Haupttätigkeit in einem objektiven Zusammenhang stünden und deshalb für die künstlerische Tätigkeit „unerlässlich“ seien. Aber auch bei enger Auslegung des Merkmales „unerlässlich“ ergebe sich nichts anderes. Denn eine Tournee könne ohne Personal, welches die Organisation der Tournee in technischer und wirtschaftlicher Hinsicht durchführe, nicht stattfinden.
Die Klägerin beantragt, den geänderten Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 24.07.2003 unter Aufhebung des Einspruchsbescheides vom 11.12.2003 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 1997 auf xxxxxxxxx € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt ist der Auffassung, dass Festsetzungsverjährung nicht eingetreten sei. Die erweiterte Prüfungsanordnung vom 29.11.2002 sei innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen. Der Prüfer habe zu diesem Zeitpunkt auch schon Ermittlungshandlungen durchgeführt. Es bestehe eine Vermutung dahingehend, dass eine Prüfungsanordnung nur ergänzt werde, wenn bei der laufenden Prüfung ein Sachverhalt festgestellt worden sei, der Auswirkungen auf andere Veranlagungszeiträume haben könnte. Der Prüfer habe festgestellt, dass die Klägerin auch im Streitjahr 1997 die gleichen Tätigkeiten wie in dem ursprünglichen Prüfungszeitraum ausgeführt habe. Er habe außerdem festgestellt, dass Teile der Umsätze als nichtsteuerbar angesehen worden seien. Diese Rechtsauffassung habe er, wie sich aus dem Fax vom 22.11.2002 ergebe, nicht geteilt. Aus diesem Grunde sei sodann die Prüfungsanordnung erweitert worden.
In der Sache meint das Finanzamt, dass die Klägerin keine künstlerische, unterhaltende oder ähnliche Leistung im Sinne des § 3 a Abs. 3 Nr. 3 a UStG erbracht habe. Als künstlerische Leistung sei der Auftritt der Künstler selbst sowie die damit verbundenen Leistungen, wie Musik, Herstellung des Bühnenbildes, Erstellung der Kostüme anzusehen. Die von der Klägerin durchgeführten vorbereitenden bzw. nachbereitenden Handlungen fielen nicht darunter.

Entscheidungsgründe:
II. Die Klage ist unbegründet.
1. Das FA war aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht gehindert, den Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 14.12.1998 zu ändern. Festsetzungsverjährung ist nicht eingetreten.
a) Der Umsatzsteuerbescheid 1997 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung – AO-. Die von der Klägerin eingereichte Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr steht nach Zustimmung des FA nach § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Nach § 164 Abs. 2 AO kann ein Steuerbescheid, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist. Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO).
Die Festsetzungsfrist beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO für die Umsatzsteuer vier Jahre. Sie beginnt nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Die Klägerin hat die Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1997 am 11.11.1998 beim FA eingereicht. Die Festsetzungsfrist begann deswegen am 01.01.1999 zu laufen. Die vierjährige Festsetzungsfrist endete an sich am 31.12.2002.
b) Die Festsetzungsfrist ist indes nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt gewesen und ist deshalb nicht abgelaufen. Nach § 171 Abs. 4 läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich eine Außenprüfung erstreckt, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, wenn mit der Außenprüfung vor Ablauf der Festsetzungsfrist begonnen worden ist.
aa) Für den Eintritt der Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO ist zunächst Voraussetzung, dass das FA eine Prüfungsanordnung erlassen hat. Diese hat das FA am 29.11.2002 wirksam erteilt.
bb) Eine Prüfungsanordnung hemmt aber den Ablauf der Festsetzungsfrist nicht, wenn keine Prüfungshandlungen folgen (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BStBl II 1994, 377). Bei einer Erweiterung des Prüfungszeitraums ist für eine Hemmung der Festsetzungsfrist grundsätzlich erforderlich, dass auch tatsächlich mit der erweiterten Prüfung begonnen worden ist.
Die zeitliche Reihenfolge von Prüfungsanordnung und durchgeführten Ermittlungshandlungen ist allerdings unerheblich (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Juni 2004 X B 155/03, BFH/NV 2004, 1510). Für den Fall der Erweiterung des Prüfungszeitraums durch eine erweiterte Prüfungsanordnung wird danach die Festsetzungsfrist gehemmt, wenn tatsächliche Prüfungshandlungen vor dem Erlass der ergänzenden Prüfungsanordnung vorgenommen werden und die erweiterte Anordnung vor Ablauf der Festsetzungsfrist erteilt wird.
cc) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die erweiterte Prüfungsanordnung vom 29.11.2002 ist vor Eintritt der Festsetzungsverjährung zum 01.01.2003 erteilt worden. Bei der am 22.10.2002 bei der Klägerin begonnenen Außenprüfung für die Jahre 1998 – 2000 war die Zuordnung der Erlöse der Klägerin als steuerbare oder nicht steuerbare Umsätze ein Prüfungsschwerpunkt. Dementsprechend hat der Prüfer bereits mit Fax vom 25. 10.2002 ( Bl.130,132 Bp-Arbeitsakte) die Klägerin gebeten, zu erläutern, aus welchen Gründen die im Ausland erzielten Umsätze als nicht steuerbar behandelt worden seien. Nachdem die Klägerin durch ihre damalige steuerliche Beraterin hierzu mit Schreiben vom 20.11.2002 Stellung genommen hat, hat der Prüfer mit Schreiben vom 22.11.2002 auch zu dieser Frage Stellung genommen und begründet, warum er von einer im Inland steuerbaren Leistung der Klägerin für die Auslandsumsätze ausgehe (Bl. 143 f Bp-Arbeitsakte).
Wie sich aus dem Begleitschreiben des Prüfers zur erweiterten Prüfungsanordnung vom 29.11.2002 ergibt (Bl. 6 Bp-Arbeitsakte) hat der Prüfer festgestellt, dass die für den ursprünglichen Prüfungszeitraum relevante Rechtsfrage auch das Streitjahr 1997 betrifft. Hieraus lässt sich schließen, dass er schon zu diesem Zeitpunkt dahingehend Feststellungen getroffen hat, dass die Klägerin auch im Streitjahr 1997, wie im ursprünglichen Prüfungszeitraum auch, Umsätze aus einer Tätigkeit im Ausland erzielt hat, die sie nach Auffassung des Prüfers zu Unrecht als nicht steuerbar angesehen hat. Diese Erkenntnis konnte der Prüfer aus dem Aktenstudium in Verbindung mit den Ausführungen des steuerlichen Beraters im Schreiben vom 22.11.2002 gewinnen. Dass die Klägerin auch 1997 Umsätze im Ausland erzielt hat, ergibt sich unmittelbar aus ihrer Steuererklärung für dieses Jahr.
In der Umsatzsteuererklärung 1997 vom 12.11.1998 hat die Klägerin nicht steuerbare Umsätze i.H.v. 98.276 DM erklärt.
Dies genügt für den Eintritt der Auflaufhemmung, denn die Besonderheit des Streitfalles liegt darin, dass die Höhe der hinsichtlich ihrer rechtlichen Einordnung streitigen Umsätze für den Prüfer nicht im Zweifel stand. Zu der Höhe dieser Umsätze hat er weder im Jahre 2002 noch im weiteren Verlauf der Prüfungen Feststellungen getroffen. In dem Betriebsprüfungsbericht vom 11. Juli 2003 hat der Prüfer vielmehr die Zahlen der Klägerin aus der Umsatzsteuererklärung übernommen und unter Herausrechnen der Umsatzsteuer (15 %) den Umsatz um 85.458 DM erhöht.
2. a) Nach § 3a Abs. 1 UStG wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt.
Abweichend hiervon bestimmt § 3a Abs. 2 UStG für bestimmte Leistungen einen anderen Leistungsort. Diese Regelung geht als Spezialbestimmung der allgemeinen Regelung in § 3a Abs. 1 UStG vor. Nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a UStG 1997 wird eine künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistung einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c 1. Spiegelstrich 6. EG-Richtlinie. Darin wird bestimmt:
Als Ort der folgenden Dienstleistungen gilt der Ort, als Leistungsort an dem diese Dienstleistungen tatsächlich bewirkt werden:
Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnliche Tätigkeiten einschließlich derjenigen der Veranstalter solcher Tätigkeiten sowie ggf. damit zusammenhängenden Tätigkeiten.
§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchstabe a UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung hat diese Regelung der Richtlinie nur teilweise übernommen. Es werden zwar die in der Richtlinie unter Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c 1. Spiegelstrich 6. EG-Richtlinie im Einzelnen aufgeführten Tätigkeiten und die diesen ähnlichen Leistungen aufgeführt. Anders als die Richtlinie bestimmt die Vorschrift nicht den Leistungsort der mit den Katalogleistungen und den ähnlichen Tätigkeiten zusammenhängenden Leistungen.
b) Die Klägerin hat im Streitjahr 1997 keine der Katalogtätigkeiten ausgeführt. Es liegen auch keine ähnlichen Tätigkeiten vor. Allein in Betracht kommt, dass die von ihr durchgeführten Tätigkeiten solche sind, die mit den Katalogtätigkeiten in Zusammenhang stehen. Die Regelung der Richtlinie ist der Klägerin –möglicherweise- günstiger als das Nationale Deutsche Recht. Sie kann sich deshalb direkt auf die auf Art. 9 der 6. EG-Richtlinie berufen.
c) Eine mit den Katalogtätigkeiten zusammenhängende Dienstleistung i.S.d. Art. 9 Abs. 2 Buchstabe c 1. Gedankenstrich 6. EG-Richtlinie sind solche Dienstleistungen, die für die Ausübung der Katalogtätigkeit unerlässlich sind (vgl. EuGH-Urteil vom 26. September 1996 10 – 327/94 HFR 1996, 835). Unerlässlich in diesem Sinne ist eine sonstige Leistung, ohne die die Katalogleistung nicht erbracht werden kann. Unter die Vorschrift fallen nach Auffassung des Senats aber nur solche Leistungen, die sich unmittelbar und direkt auf die Katalogleistung beziehen.
Als eine solche unerlässliche Leistung hat der EuGH in der genannten Entscheidung die Dienstleistung eines Tontechnikers bei einer Musikveranstaltung angesehen. Ebenso zu beurteilen wären Leistungen für die Bühnenbeleuchtung, das Bühnenbild oder die Bühnendekoration. Nicht darunter fallen nach Auffassung des Senats Leistungen, die mit der Katalogleistung nur in einem mittelbaren Zusammenhang stehen und das Tourmanagement und die Organisation der Tour betreffen, etwa Transport von Personal und Ausrüstung oder Auf- und –Abbauarbeiten, also Tätigkeiten, die für sich genommen auch bei jeder anderen sonstigen Leistung anfallen können (vgl. BFH Beschluss vom 3.4.2001 V B 34/00 BFH/NV 2001, 1306, auch Langer in Kraeusel/Reiß, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz § 3a, Rdz. 92.1 und Stadie in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz § 3a Anm. 111).
Für diese enge Auslegung spricht auch, dass es sich bei Art.9 6. EG-Richtlinie um eine Kollisionsnorm handelt, die das Besteuerungsrecht der einzelnen Mitgliedstaaten voneinander abgrenzt. Deshalb sind klare Abgrenzungsmaßstäbe erforderlich. Abweichend von Abs. 1 bestimmt Abs. 2 den Tätigkeitsort als Leistungsort für eindeutig zuzuordnende Leistungen. Bei den im Rahmen des Tourmanagements durchgeführten Leistungen ist diese eindeutige Zuordnung nicht möglich, weil Teile dieser Leistung, etwa die Anmietung von Hallen, Hotelbuchungen etc. vom Geschäftssitz der Klägerin ausgeführt, andere Teilleistungen dagegen vor Ort erbracht worden sind. Anders dagegen bei den direkt und unmittelbar mit der künstlerischen Leistung zusammenhängenden Tätigkeiten, wie Ton- oder Lichttechnik; diese Leistungen können naturgemäß nur an dem Veranstaltungsort selbst erbracht werden.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 203 AO
§ 168 AO
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 171 Abs. 4 AO
§ 3 a Abs. 2 Nr. 3 a UStG
§ 3 a Abs. 3 Nr. 3 a UStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 3a Abs. 1 UStG
§ 3a Abs. 2 UStG
§ 3a Abs. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1998, 313
BStBl II 1994, 377
BFH/NV 2004, 1510
HFR 1996, 835
BFH/NV 2001, 1306
94 I R 57/93
04 X B 155/03
01 V B 34/00 B