Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-03-08, Aktenzeichen 2 S 2534/16

Tenor:
Die Berufung der Beklagten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Freiburg vom 22.09.2015 - 5 K 686/14 - wird zurückgewiesen.
Die Beklagte trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
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Die Klägerin wendet sich gegen ihre Heranziehung zu einem Fremdenverkehrsbeitrag und einer Kurtaxe.
2
Die Klägerin betreibt eine von drei im Gemeindegebiet der Beklagten gelegenen Vorsorge- und Rehabilitationskliniken. In der Klinik der Klägerin werden Mutter-Kind-Kuren und Kinder- und Jugend-Reha-Maßnahmen zur Behandlung chronischer Erkrankungen (ADHS, Asthma und Adipositas) durchgeführt.
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Die Satzung der Beklagten über die Erhebung eines Beitrages zur Förderung des Fremdenverkehrs vom 11.09.2001 in der Fassung der ersten Änderungssatzung vom 19.11.2002 (im Folgenden: Fremdenverkehrsbeitragssatzung - FVBS -) lautet auszugsweise wie folgt:
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§ 1Gegenstand des Beitrages, Beitragsschuldner
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Von allen juristischen Personen und allen natürlichen Personen, die eine selbständige Tätigkeit ausüben und denen in der Gemeinde Feldberg aus dem Kurbetrieb oder dem Fremdenverkehr unmittelbar oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen, wird ein Beitrag zur Förderung des Fremdenverkehrs und des Erholungs- und Kurbetriebes (Fremdenverkehrsbeitrag) erhoben....
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§ 3Maßstab des Beitrags
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(1) Der Beitrag bemißt sich nach den besonderen wirtschaftlichen Vorteilen, insbesondere der Mehreinnahmen, die dem Beitragspflichtigen aus dem Kurbetrieb oder dem Fremdenverkehr in der Gemeinde erwachsen.
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(2) Maßgebend für den Beitrag nach § 4 Abs. 1 sind die Mehreinnahmen des Jahres, das dem Erhebungszeitraum (§ 7 Abs. 1) vorausgeht....
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(4) Alle nach § 1 Beitragspflichtigen, die Einnahmen aus Übernachtungen von Gästen, mit oder ohne Frühstück haben (sowohl konzessionierte Betriebe als auch Privatzimmervermieter), werden zunächst mit Übernachtungsbeiträgen (Bettengeld) veranlagt.
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§ 4 Messbetrag
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(1) Die Mehreinnahmen (§ 3 Abs. 1) werden in einem Meßbetrag ausgedrückt. Dieser ergibt sich, indem die Reineinnahmen (Abs. 2) mit dem Vorteilsatz (§ 5) multipliziert werden.
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(2) Die Reineinnahmen werden aus dem in der Gemeinde erzielten Umsatz (Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer) ermittelt. Zu ihrer Ermittlung wird der niederste Reingewinnsatz aus der jeweils gültigen Richtsatzsammlung der für die Gemeinde zuständigen Oberfinanzdirektion angewandt. ...
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§ 5 Vorteilsatz
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Der Vorteilsatz (Messzahl) bezeichnet den auf den Kurbetrieb oder Fremdenverkehr entfallenden Teil der Reineinnahmen. Er wird durch Schätzung ermittelt (Vorteilsschätzung). Dabei sind insbesondere Art und Umfang der Tätigkeit, die Betriebsweise und die Zusammensetzung des Kundenkreises zu berücksichtigen.
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§ 6 Höhe des Beitrags
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(1) Der Beitrag nach § 4 Abs. 1 beträgt 6 v.H. des Meßbetrags. ...
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(2) Bei Personen, die Einnahmen aus Unterkunft und Verpflegung von Gästen haben (z.B. Hotels, Gasthöfe, Kurhäuser, Sanatorien), beträgt der Beitrag mindestens den Betrag, der sich bei Zugrundelegung der Übernachtungszahlen im Erhebungszeitraum unter Anwendung der Beträge nach Abs. 3 ergeben würde.
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(3) Bei den Betrieben nach § 3 Abs. 4 ist mit den Übernachtungsbeiträgen (Bettengeld) der Fremdenverkehrsbeitrag aus Übernachtungsumsätzen (einschließlich Frühstück) abgegolten. Alle anderen Umsätze dieser Betriebe unterliegen dem Fremdenverkehrsbeitrag nach Maßgabe von § 3 Abs. 1 bis 3 in Verbindung mit § 4 und § 5 dieser Satzung. Der dem Beitrag zugrunde zulegende (Rest-) Umsatz wird dadurch ermittelt, dass der Umsatz an der Anzahl der Übernachtungen einschließlich Frühstück mit Durchschnittsätzen für das Vergleichsjahr errechnet und am Gesamtumsatz des Betriebes abgesetzt wird.
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(4) Für die in § 3 Abs. 4 genannten Personen beträgt der Beitrag abweichend von Abs. 1 je Übernachtung 0,18 EUR. ...
(4) Für die in § 3 Abs. 4 genannten Personen beträgt der Beitrag abweichend von Abs. 1 je Übernachtung 0,18 EUR.
...
20
Die rückwirkend zum 01.01.2013 in Kraft gesetzte Kurtaxesatzung der Beklagten vom 10.09.2013 (im Folgenden: Kurtaxesatzung - KTS -) lautet, soweit im vorliegenden Fall relevant, wie folgt:
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§ 1Erhebung einer Kurtaxe
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Die Gemeinde erhebt zur Deckung ihres Aufwands für die Herstellung und Unterhaltung der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen und für die zu diesem Zweck durchgeführten Veranstaltungen eine Kurtaxe.
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§ 2Kurtaxepflichtige
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(1) Kurtaxepflichtig sind alle Personen, die sich in der Gemeinde aufhalten, aber nicht Einwohner der Gemeinde sind (ortsfremde Personen) und denen die Möglichkeit zur Benutzung der Einrichtungen und zur Teilnahme an den Veranstaltungen i.S. von § 1 geboten ist....
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§ 3Kurbezirke
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Den örtlichen Verhältnissen entsprechend wird die Gemarkung der Gemeinde Feldberg (Schwarzwald) in drei Kurbezirke eingeteilt:
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Kurbezirk I: Gesamtes Gemeindegebiet der Gemeinde Feldberg (Schwarzwald)Kurbezirk II: (nicht besetzt)Kurbezirk III: (nicht besetzt)
28
§ 4Maßstab und Satz der Kurtaxe
29
(1) Die Kurtaxe beträgt je Person und Aufenthaltstag einschließlich gesetzlicher Mehrwertsteuer im
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Kurbezirk I 2,60 EURKurbezirk II 2,10 EURKurbezirk III 1,60 EURKinder und Jugendliche von 6 - 16 Jahren 0,90 EUR. ...
Kurbezirk I 2,60 EURKurbezirk II 2,10 EURKurbezirk III 1,60 EURKinder und Jugendliche von 6 - 16 Jahren 0,90 EUR.
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§ 8Meldepflicht
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(1) Wer Personen gegen Entgelt beherbergt, einen Campingplatz betreibt oder seine Wohnung als Ferienwohnung ortsfremden Personen gegen Entgelt zur Verfügung stellt, ist verpflichtet, bei ihm verweilende Personen innerhalb von 3 Tagen nach Ankunft bzw. Abreise an- bzw. abzumelden....
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§ 9 Einzug und Abführung der Kurtaxe
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(1) Die nach § 8 Abs. 1 und 2 Meldepflichtigen haben (...) die Kurtaxe von den kurtaxepflichtigen Personen einzuziehen und an die Gemeinde abzuführen. Sie haften der Gemeinde gegenüber für den vollständigen und richtigen Einzug der Kurtaxe....
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Bereits im Jahr 2007 hatte die Beklagte zusammen mit vier weiteren Gemeinden, den Gemeinden Breitnau, Hinterzarten, Schluchsee und Titisee-Neustadt, den Zweckverband Hochschwarzwald (im Folgenden: ZV Hochschwarzwald) gegründet. Diesem sind im Jahr 2008 weitere Gemeinden (Eisenbach (Hochschwarzwald), Friedenweiler, Lenzkirch, Löffingen und St. Märgen) beigetreten.
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Nach § 2 Abs. 1 der Verbandssatzung des ZV Hochschwarzwald vom 14.12.2009 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 13.05.2013 (im Folgenden: Zweckverbandsatzung - ZVS -) übernimmt der ZV Hochschwarzwald (im Einzelnen benannte) Aufgaben der bisher kommunal geführten Kurbetriebe oder überwiegend kommunalen Tourismusgesellschaften. Die Ausgaben des ZV Hochschwarzwald werden, soweit sie nicht durch Einnahmen gedeckt werden können, durch nach Anteilen in § 11 Abs. 2 ZVS bestimmte Umlagen der Verbandsgemeinden finanziert, welche für jedes Haushaltsjahr festgesetzt werden. Eine gesonderte Umlage ist gemäß § 12 ZVS für die Gründung und Beteiligung des Zweckverbands an der Hochschwarzwald Tourismus GmbH (im Folgenden: HTG) bestimmt. Dazu heißt es in Absatz 2 der Vorschrift, dass die Verbandsgemeinden über den Zweckverband touristische Aufgaben an die HTG abgegeben haben. Zur Finanzierung der mit den abgegebenen Aufgaben verbundenen Kosten erhalte die HTG vom ZV Hochschwarzwald einen Betriebskostenzuschuss. Zur Deckung dieses Zuschusses erhebe der ZV Hochschwarzwald von seinen Mitgliedsgemeinden eine Betriebskostenumlage (im Folgenden: „HTG-Umlage“). Diese Umlage werde ab 2010 jährlich auf Grund der Veränderungen bei den Übernachtungszahlen in den einzelnen Mitgliedsgemeinden angepasst und fortgeschrieben. Ausgenommen davon sei der Anteil der Umlage, der die Aufwendungen für die Touristinformationen und die Kurhäuser decke.
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Mit Bescheid vom 16.09.2013 zog die Beklagte die Klägerin für den Zeitraum vom 17.07.2013 bis zum 01.09.2013 für 161 Patienten zu einer Kurtaxe in Höhe von 10.737,60 EUR und zu einem Fremdenverkehrsbeitrag in Höhe von 1.295,82 EUR, das heißt insgesamt zu 12.033,42 EUR, heran.
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Die Klägerin erhob am 14.10.2013 gegen den Bescheid vom 16.09.2013 Widerspruch, den sie mit Schriftsatz vom 21.01.2014 begründete. Am 14.03.2014 hat sie beim Verwaltungsgericht Freiburg eine Untätigkeitsklage erhoben und zur Begründung im Wesentlichen geltend gemacht, die Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten sei unwirksam. Denn es sei insbesondere nicht ersichtlich, inwiefern die (pauschalen) Beitragssätze für Übernachtungen mit Frühstück (Bettengeld) mit der Beitragsbemessung im Übrigen vergleichbar seien. Auch könnten Kliniken den Pensionen und Hotels nicht ohne weiteres gleichgestellt werden. Dies gelte jedenfalls für Kliniken, die - wie die von ihr betriebene - einen erheblichen Anteil an gesetzlich versicherten und/oder chronisch schwer erkrankten Patienten hätten.
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Auch die Kurtaxesatzung sei unwirksam. Denn die in die Kalkulation der Kurtaxe eingestellte „Zweckverbandsumlage HTG“ in Höhe von 441.000,- EUR sei allenfalls zu einem geringen Teil berücksichtigungsfähig.
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Die Beklagte ist der Klage entgegengetreten. Ihr Rechtsstandpunkt ergibt sich aus einem Vermerk in den Verwaltungsakten vom 04.11.2014. Darin heißt es im Wesentlichen, die Klägerin habe nach Einlegung des Widerspruchs nicht angegeben, wie sich bei ihr der Umsatz auf die Übernachtungen (mit Frühstück) und auf ihre weiteren Leistungen verteile. Der ergänzende Beitragsmaßstab des Übernachtungsgelds sei zulässig und erforderlich, weil knapp 22 % und damit ein erheblicher Anteil der 600.000 Übernachtungen in der Gemeinde pro Jahr auf Privatzimmer und Ferienwohnungen entfielen, deren Vermieter nicht buchführungspflichtig seien. Die Beiträge für Übernachtungen und für den sonstigen Umsatz seien nicht willkürlich festgesetzt worden. Sie beruhten auf einer überschlagsmäßigen Betrachtung. Die Schwierigkeit liege insoweit darin, dass für die Vermietung von Privatzimmern und Ferienwohnungen keine Umsatzzahlen vorlägen. Dass die Klägerin und zwei weitere Kur- und Rehabilitationseinrichtungen einen geringeren Vorteil aus dem Fremdenverkehr zögen, sei den anderen Fremdenverkehrsbetrieben schwer zu vermitteln. Außerdem würde mit der Veranlagung zum Übernachtungsgeld nur der Vorteil aus den Übernachtungen abgegolten, der weitergehende Umsatz der Klägerin wäre bei einer ergänzenden Beitragserhebung noch zu berücksichtigen. Die Einrichtung der Klägerin sei auch nicht etwa einem Akutkrankenhaus gleichzusetzen. Der Anteil der schwerkranken und bettlägerigen Gäste sei nicht bekannt. Es sei davon auszugehen, dass zumindest ein Teil der Patienten die touristische Infrastruktur nutzen könne.
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Auch die Kurtaxesatzung sei rechtmäßig. Die Kurtaxesätze seien auf der Grundlage einer überschlägigen Kalkulation über alle Gemeinden des ZV Hochschwarzwald hinweg ermittelt worden. Jede dieser Gemeinden zahle an diesen eine Umlage. Von diesem Geld würden nicht nur die Tourismus-Informationen in den Gemeinden betrieben (die Beklagte verfüge über zwei Touristinformationen), sondern auch das Außenmarketing der gesamten Region Hochschwarzwald vorgenommen und Veranstaltungen (Kurkonzerte, Lesungen, Diavorträge) in allen Gemeinden organisiert, an denen jeder Gast einer Zweckverbandsgemeinde teilnehmen könne. Leider habe dieser Weg noch keinen Eingang in das Kommunalabgabengesetz gefunden.
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Das Verwaltungsgericht Freiburg hat der Klage mit Urteil vom 22.09.2015 stattgegeben. In den Entscheidungsgründen hat es im Wesentlichen ausgeführt, der angefochtene Bescheid sei rechtswidrig und verletze die Klägerin in ihren Rechten, denn die Fremdenverkehrsbeitragssatzung und die Kurtaxesatzung der Beklagten seien nichtig.
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Die Fremdenverkehrsbeitragssatzung beruhe auf § 11a KAG a.F. (vgl. § 44 KAG n.F.). Danach könnten u.a. Kurorte und Fremdenverkehrsgemeinden zur Förderung des Fremdenverkehrs und des Kurbetriebs für jedes Haushaltsjahr Fremdenverkehrsbeiträge erheben von allen natürlichen und juristischen Personen, die eine selbständige Tätigkeit ausübten und denen in der Gemeinde aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb unmittelbar oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile erwüchsen. Da der Vorteil für die verschiedenen Abgabepflichtigen unterschiedlich sei, gebiete es der Grundsatz der Abgabengerechtigkeit, die Abgabepflichtigen auch unterschiedlich zu belasten. Diejenigen, die in etwa den gleichen Vorteil hätten, müssten nach Maßstab und Abgabensatz gleichgestellt werden. Diejenigen, die vom Fremdenverkehr größere Vorteile hätten, müssten aufgrund des Maßstabes und des Abgabensatzes auch höhere Abgaben zahlen als die Pflichtigen mit wahrscheinlich geringeren Vorteilen. Bilde eine Gemeinde in ihrer Fremdenverkehrsbeitragssatzung zwei Gruppen von Beitragspflichtigen, die nach unterschiedlichen Maßstäben zum Fremdenverkehrsbeitrag herangezogen würden, etwa eine Gruppe der Beherbergungsbetriebe aller Art und eine Gruppe der übrigen Selbständigen, denen in der Gemeinde aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb besondere wirtschaftliche Vorteile erwüchsen, sei dies zwar zulässig. Es setze nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg (Urteil vom 22.12.2011 - 2 S 2011/11 -, NVwZ-RR 2012, 327) aber zwingend voraus, dass eine Vergleichbarkeit der verschiedenen Maßstäbe herbeigeführt werde. Erst wenn eine Vergleichbarkeit der verschiedenen Maßstäbe gegeben sei, sei es möglich, diese so in Relation zueinander zu setzen, dass sie im Ergebnis als „gleichwertig“ angesehen werden könnten. Diese Vergleichbarkeit müsse nicht durch eine exakte „Parallelberechnung“ ermittelt werden. Sie könne auch durch eine fundierte Schätzung hergestellt werden. Aus dem Wesen der Schätzung folge, dass der Behörde dabei ein gewisser Schätzungsspielraum zugebilligt werden müsse; fehlerhaft sei eine Schätzung allerdings dann, wenn sie auf falschen oder offenbar unsachlichen Erwägungen beruhe, wenn wesentliche Tatsachen nicht ermittelt oder außer Acht gelassen oder wenn der Schätzung unrichtige Maßstäbe zugrunde gelegt würden.
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Die Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten genüge diesen Anforderungen ersichtlich nicht. Nach ihr gebe es zwei (oder, je nach Betrachtungsweise, auch drei) Gruppen von Beitragspflichtigen: Nach § 6 Abs. 4 i.V.m. § 3 Abs. 4 FVBS werde (zunächst) ein „Bettengeld“ (Übernachtungsgeld) von Beitragspflichtigen nach § 1 FVBS erhoben, die Einnahmen aus Übernachtungen von Gästen mit oder ohne Frühstück hätten. Es betrage 0,18 EUR je Übernachtung. Nach §§ 3 bis 6 Abs. 1 bis 3 FVBS bestimme sich der Fremdenverkehrsbeitrag ansonsten nach den Mehreinnahmen, die dem Beitragspflichtigen aus dem Kurbetrieb und dem Fremdenverkehr in der Gemeinde erwüchsen. Diese würden errechnet aus den Reineinnahmen multipliziert mit einem durch Schätzung ermittelten Vorteilssatz. Von dem sich daraus ergebenden Messbetrag würden 6 % erhoben. Bei Betrieben, die „Bettengeld“ nach § 6 Abs. 4 FVBS zu entrichten hätten, sei damit gemäß § 6 Abs. 3 FVBS der Fremdenverkehrsbeitrag aus Übernachtungsumsätzen abgegolten; alle anderen Umsätze dieser Betriebe unterlägen nach den allgemeinen Regeln dem Fremdenverkehrsbeitrag; hierfür werde der Umsatz aus Übernachtungen vom Gesamtumsatz des Betriebs abgesetzt.
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Jedenfalls für die Vergleichsgruppen der Übernachtungsbetriebe, die nur Übernachtungsgeld zu zahlen hätten oder Übernachtungsgeld zuzüglich eines Beitrags auf den Restumsatz, und der sonstigen beitragspflichtigen Betriebe fehle es an einer Vergleichbarkeit. Denn aus den der Kammer vorgelegten Unterlagen der Beklagten zur Kalkulation des Fremdenverkehrsbeitrags ergebe sich nicht, wie die Beklagte auf den Satz von 0,18 EUR „Bettengeld“ je Tag gekommen sei. Eine Vergleichbarkeit zum sonst zu leistenden Beitrag werde darin nicht dargestellt. Insbesondere sei die Beklagte nicht dem in den Erläuterungen zum Muster einer Fremdenverkehrsbeitragssatzung des Gemeindetags (BWGZ 1998, 690, 705) dargestellten Vorschlag gefolgt, anhand repräsentativ ausgewählter Beherbergungsbetriebe aufzuzeigen, wie hoch deren Beitragsbelastung nach dem „Hauptmaßstab“ wäre, und das „Übernachtungsgeld“ dementsprechend zu bemessen. Für die Fremdenverkehrsbeitragssatzung 2001 habe die Beklagte zwar eine „Kalkulation zur Fremdenverkehrsabgabesatzung vom 11.09.2001“ vorgelegt; diese sei aber unvollständig, weil sie nur den Teil A „Ermittlung des höchstzulässigen Kurtaxesatzes“ umfasse. Vorgelegt habe sie weiter eine „Kalkulation zur Haushaltsberatung 2003“, die wohl zur Vorbereitung der Entscheidung über eine Erhöhung des „Bettengelds“ und des Hebungssatzes durch die Änderungssatzung 2002 gefertigt worden sei. Diese enthalte zwar eine Kalkulation des Fremdenverkehrsbeitragssatzes. Dort erscheine das - geschätzte - Bettengeld aber nur als Abzugsposten (75.000 EUR) vom Restdefizit, das nach Erhebung der Kurtaxe (628.900 EUR) verbleiben solle; als Summe der Messbeträge würden 1.900.000 EUR angegeben. Eine Vergleichbarkeit der beiden Beitragsgruppen in der von der neueren Rechtsprechung geforderten Weise sei damit nicht dargelegt.
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Die Ausführungen der Beklagten in dem Vermerk vom 04.11.2014, welche die Vergleichbarkeit von Übernachtungsgeld und Beiträgen aus sonstigen Umsätzen nachträglich rechtfertigen sollten, könnten den Mangel der maßgeblichen Satzung nicht heilen. Denn eine vollständige, den oben dargestellten Anforderungen genügende Kalkulation müsse bei Satzungsbeschluss vorliegen. Dass die erforderliche Vergleichsbetrachtung im Hinblick auf die unterschiedlichen Gruppen von Übernachtungsbetrieben und auch die z.T. stark schwankenden (Niedrigst-)Reingewinn-Richtsätze der Finanzverwaltung erhebliche Schwierigkeiten bereiten könne, führe auch nicht dazu, dass sie entbehrlich sei. Im Übrigen liege in diesen Schwierigkeiten wohl der Grund dafür, dass Fremdenverkehrsbeitragssatzungen anderer Gemeinden ein Übernachtungsgeld allenfalls nur für Vermieter von Privatzimmern und Ferienwohnungen vorsähen. Für diese Gruppe dürfe die Gemeinde Umsatz und Reingewinn schätzen.
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Die Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten verstoße außerdem gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil sie Kliniken - wie sie die Klägerin betreibe - in gleicher Weise mit einem Übernachtungsgeld belege wie sonstige Beherbergungsbetriebe, obwohl erhebliche strukturelle Unterschiede zwischen den einzelnen Betriebsarten bestünden. Die den Fremdenverkehrsbeitrag erhebende Gemeinde sei nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg (Urteil vom 22.12.2011 - 2 S 2011/11 -, NVwZ-RR 2012, 327) allerdings nicht verpflichtet, die fremdenverkehrsbedingten Vorteile jedes einzelnen Beitragspflichtigen exakt zu ermitteln. Dem Ortsgesetzgeber stehe vielmehr ein weitgehendes Ermessen bei der Beurteilung der Frage zu, welche Vorteile den zu Beitragsgruppen zusammengefassten Branchen bzw. Berufsgruppen bei pauschalierender Betrachtungsweise typischerweise zuzurechnen seien. Von diesem weiten Ermessen sei es aber nicht mehr gedeckt, wenn die Beklagte Kliniken ungeachtet ihrer Patientenstruktur „in einen Topf“ mit den klassischen Beherbergungsbetrieben werfe. Es liege keineswegs auf der Hand, dass alle Unternehmen, welche die Beklagte in der Gruppe der Beherbergungsbetriebe zusammenfasse, in gleicher Weise von den Fremdenverkehrseinrichtungen der Beklagten profitierten. Dabei könne offenbleiben, ob ein wesentlicher Prozentsatz der Gäste der im Gemeindegebiet vorhandenen Kliniken so schwer krank sei, dass diese überhaupt keine Möglichkeit hätten, Fremdenverkehrseinrichtungen der Beklagten zu nutzen. Denn es sei unstreitig, dass in der Klinik der Klägerin zu einem erheblichen Teil gesetzlich versicherte Patienten behandelt würden. Solche Kliniken könnten nicht generell einem Hotel oder einer Pension gleichgestellt werden, weil sie typischerweise einen geringeren Vorteil von den Fremdenverkehrsaufwendungen einer Gemeinde hätten.
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Auch die „Veranlagung“ der Klägerin zur Kurtaxe sei rechtswidrig. Rechtsgrundlage für den Erlass der dem angefochtenen Bescheid zu Grunde liegenden Kurtaxesatzung sei § 43 Abs. 1 KAG. Danach könnten Kurorte, Er-holungsorte und sonstige Fremdenverkehrsgemeinden eine Kurtaxe erheben, um ihre Kosten für die Herstellung und Unterhaltung der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen und für die zu diesem Zweck durchgeführten Veranstaltungen sowie für die - gegebenenfalls auch im Rahmen eines überregionalen Verbunds - den Kur- und Erholungsgästen eingeräumte Möglichkeit der kostenlosen Benutzung des öffentlichen Personennahverkehrs zu decken. Die Kurtaxe werde nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg (Urteil vom 21.03.2012 - 2 S 1418/11 -, VBlBW 2012, 351) als Gegenleistung dafür erhoben, dass dem kurtaxepflichtigen Personenkreis die Möglichkeit geboten werde, die zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen der Gemeinde zu benutzen sowie die für den gleichen Zweck durchgeführten Veranstaltungen zu besuchen, und diene der Deckung des Aufwands, der der Gemeinde für die Herstellung und Unterhaltung der genannten Einrichtungen und die Durchführung der Veranstaltungen entstehe. Die Höhe der Kurtaxe sei somit durch den der Gemeinde insoweit entstehenden Aufwand begrenzt. Der Gemeinderat als zuständiger Ortsgesetzgeber könne den Kurtaxesatz fehlerfrei nur auf der Grundlage einer ordnungsgemäßen Kalkulation festsetzen.
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Im vorliegenden Fall bestünden keine Bedenken dagegen, dass die Beklagte die Klägerin zur Kurtaxe „veranlagt“ habe. Zwar sei diese nicht Schuldnerin der Kurtaxe. Dies seien allein die „Kurgäste“, also ortsfremde Personen, denen die Möglichkeit zur Benutzung der Einrichtungen und zur Teilnahme an Veranstaltungen für Kur- und Erholungszwecke geboten sei (§ 2 Abs. 1 KTS); die Klägerin sei aber verpflichtet, die Kurtaxe einzuziehen und abzuführen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 KTS); ggf. hafte sie auch hierfür (§ 9 Abs. 1 Satz 2 KTS).
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Rechtswidrig seien allerdings die für die einzelnen Kurbezirke bestimmten Kurtaxesätze gemäß § 4 Abs. 1 KTS. Denn der Posten „Zweckverbandsumlage HTG“, der für das Haushaltsjahr 2013 mit 441.000 EUR angesetzt worden sei und damit fast die Hälfte des berücksichtigten Aufwands ausmache, sei in der Kalkulation jedenfalls nicht berücksichtigungsfähig. § 43 Abs. 1 KAG erlaube es nicht, eine an einen Tourismus-Zweckverband geleistete Umlage in die Kalkulation für die Kurtaxe einer Zweckverbandsgemeinde einzustellen. Diesbezüglich habe die Kammer in einem Rechtsstreit einer zweckverbandsangehörigen Gemeinde wegen Kurtaxe, dort nicht entscheidungstragend, ausgeführt, dass die Umlage an den ZV Hochschwarzwald für die Bezuschussung des „Badeparadies“ in Titisee-Neustadt bei der Kalkulation nicht ansatzfähig sei und insoweit ausgeführt:
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... Im Zweckverband sind die Einwirkungsmöglichkeiten der Beklagten beschränkt: Die Verbandsversammlung entscheidet grundsätzlich nach § 6 Abs. 7 Satz 1 der Verbandssatzung mit einfacher Mehrheit, lediglich für bestimmte Fragen sieht § 6 Abs. 7 Satz 2 VBS eine qualifizierte Mehrheit von 40 Stimmen (von insgesamt 50 Stimmen) vor. Die Zahl der Stimmen der einzelnen Mitgliedsgemeinden variiert von eins (Eisenbach) bis elf (Titisee-Neustadt), wobei jede Gemeinde ihre Stimmen nur einheitlich abgeben kann (§ 5 Abs. 2 und 3 VBS); die Beklagte verfügt über acht Stimmen.
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Nach dem Wortlaut von § 43 Abs. 1 und 2 KAG ist davon auszugehen, dass dem baden-württembergischen Kommunalabgabenrecht noch in hergebrachter Weise die Vorstellung zu Grunde liegt, dass der Abgabepflichtige sich in der Gemeinde aufhält und dort an Veranstaltungen teilnimmt oder Leistungen und Einrichtungen der Gemeinde in Anspruch nimmt.
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Zwar kann eine Gemeinde sich eines Dritten zur Herstellung und Unterhaltung von Kur- und Erholungseinrichtungen sowie mit der Durchführung von entsprechenden Veranstaltungen bedienen. Insoweit erlaubt § 43 Abs. 1 Satz 3 KAG die Berücksichtigung der Kostenbeteiligung in der Kalkulation (vgl. Faiß, Das Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 43 Anm. 7; Gössl, in: Gössl/Reif, KAG für Baden-Württemberg, § 43 Anm. 2; Driehaus, aaO., § 11 Rn. 73). Allerdings wird diesbezüglich auch gefordert, dass die Gemeinde mindestens ein gewisses Maß an Verfügungsgewalt über die Einrichtung oder Veranstaltung im Sinne eines Einwirkungsrechtes hat und die Gewährung der Leistungen bestimmt oder wesentlich mitbestimmt (Gössl, aaO., § 43 Anm. 2).
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Eine solche Verfügungsgewalt der Beklagten liegt hier aber wohl nicht vor. Die Beklagte steht nämlich in keiner vertraglichen Beziehung zur „Badeparadies Schwarzwald TN GmbH“. Diesbezügliche Rechte könnte sie allenfalls über ihre Mitgliedschaft im Zweckverband wahrzunehmen versuchen. Doch auch die Wahrnehmung solcher allenfalls mittelbarer Rechte ist beschränkt, denn die Beklagte verfügt in der Verbandsversammlung über lediglich acht von 50 Stimmen, so dass sie allein nichts in Bezug auf das Badeparadies bewirken kann. Im Gegenteil besteht die Möglichkeit, dass die Gemeinde wegen ihres Stimmenanteils überstimmt wird und sogar in den Fällen überstimmt werden kann, in denen eine qualifizierte Mehrheit erforderlich ist (vgl. § 6 Abs. 7 VBS), d.h. die anderen Verbandsmitglieder könnten auch gegen den Willen der Beklagten sogar den Umlagenanteil Hinterzartens erhöhen (während die Gemeinde Titisee-Neustadt in allen solchen Fragen eine „Sperrminorität“ hat). Ein (freiwillig oder unfreiwillig) überhöhter Umlageanteil einer Gemeinde hätte eine Quersubventionierung der anderen Gemeinden zur Folge, so dass bei einer Refinanzierung über die Kurtaxe die Kurgäste dieser Gemeinde in gewissem Umfang die Kurgäste in anderen Mitgliedsgemeinden „bezuschussen“ würden, die Abgabe also insoweit ihren Gegenleistungscharakter verlöre....
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Für die Kurtaxefähigkeit derartiger Verbandsumlagen spricht wohl nicht, dass der Gesetzgeber vor wenigen Jahren in § 43 Abs. 1 Satz 1 KAG geregelt hat, dass auch die Möglichkeit der kostenlosen Benutzung des öffentlichen Personennahverkehrs kurtaxefähig ist, und zwar auch dann, wenn sie Teil eines überregionalen Verbundes ist (Art. 10 des Gesetzes zur Reform des Gemeindehaushaltsrechtes vom 04.05.2009, GBl. S. 185).
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In der Gesetzesbegründung (LT-Drs. 14/4002 S. 72) heißt es dazu: „Die Ergänzung von Absatz 1 Satz 1 soll klarstellen, dass eine den Kur- und Erholungsgästen gebotene Möglichkeit zur kostenlosen Benutzung des öffentlichen Personennahverkehrs zu den zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen und Veranstaltungen gehören und die dafür anfallenden Kosten zu den Kosten rechnen, die mit der Kurtaxe gedeckt werden können. In der Regel kann dieses Angebot nur durch die Zugehörigkeit der Gemeinde zu einem überregionalen Verbund realisiert und von den Kur- und Erholungsgästen nur mit der Kur- und Gästekarte der Gemeinde kostenlos genutzt werden. Das im Süd- und Nordschwarzwald für die Kur- und Erholungsgäste sehr erfolgreich praktizierte „Konus-System“ (...) könnte ohne Kurtaxefinanzierung nicht bestehen.“
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Auch wenn der Begriff „Klarstellung“ mehrdeutig ist, spricht doch wenig dafür, dass die KONUS-Finanzierung bereits nach dem bisherigen Wortlaut möglich gewesen wäre.
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Die Kammer verkennt dabei nicht, dass heutzutage Kooperationen und Zusammenschlüsse betriebswirtschaftlich und zur gemeinsamen Werbung sinnvoll sind, um durch gemeinsames Auftreten und Vermarkten im Wettbewerb mit anderen Tourismuszielen Erfolg zu haben. Es wäre aber Sache des Gesetzgebers, § 43 KAG entsprechend anzupassen, wie dies etwa im nordrhein-westfälischen Kurtaxerecht geschehen ist (vgl. § 11 Abs. 1 KAG NRW).
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An dieser Auffassung halte die Kammer fest. Sie gelte gleichermaßen für die nicht zweckbestimmte allgemeine Umlage der Beklagten für den ZV Hochschwarzwald. § 43 KAG biete in der bei Satzungsbeschluss gegebenen bis heute unverändert gebliebenen Fassung keine gesetzliche Grundlage dafür, solche Umlagen für einen übergemeindlichen Zusammenschluss, der sich mit der Förderung des Tourismus befasse, bei der Kalkulation der Kurtaxe einer Gemeinde einzusetzen. Die Beklagte habe aus der angeführten Entscheidung des Verwaltungsgerichts insoweit Folgerungen gezogen, als sie u.a. „vorsichtshalber“ die Umlage für das Badeparadies in ihrer Kalkulation nicht mehr berücksichtigt habe. Sie sei allerdings der Auffassung, die „Zweckverbandsumlage HTG“ sei bei der Kurtaxekalkulation berücksichtigungsfähig, weil der Einfluss des Zweckverbands auf die HTG über den Anteil von 70% der Gemeinden am Stammkapital der HTG gesichert sei. Damit erfasse sie aber die Ausführungen der Kammer im angeführten Urteil nicht voll. Denn es gehe nicht allein um Einflussmöglichkeiten des Zweckverbands in von ihm mitgegründeten Gesellschaften. Vielmehr habe die Kammer im genannten Urteil auch bemerkt, dass die einzelnen Verbandsgemeinden keinen hinreichenden Einfluss auf die Verwendung der Umlagen des Verbands im Einzelfall hätten. Auch deshalb habe die Kammer grundsätzliche Zweifel daran geäußert, dass Verbandsumlagen gemäß § 43 Abs. 1 KAG überhaupt bei der Kurtaxekalkulation der einzelnen Gemeinden berücksichtigungsfähig seien. Nach Auffassung der Kammer habe dies der Gesetzgeber bislang in der genannten Vorschrift nur für einen Sonderfall, nämlich für überregionale Verbünde im öffentlichen Personennahverkehr, zugelassen. Im Übrigen habe es der Gesetzgeber dabei belassen, dass die Gemeinden jeweils nur die Aufwendungen für eigene Veranstaltungen und Einrichtungen bei der Kurtaxekalkulation berücksichtigen könnten. § 43 Abs. 1 Satz 3 KAG ändere daran nichts; denn danach könnten nur solche Kosten der Gemeinde berücksichtigt werden, die der Gemeinde entstünden, wenn sie sich bei der Errichtung und dem Betrieb von eigenen Tourismuseinrichtungen bzw. der Durchführung von eigenen Veranstaltungen eines Dritten bediene.
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Selbst wenn § 43 KAG im Sinne der Beklagten die Berücksichtigung einer Zweckverbandsumlage grundsätzlich zuließe, wäre die Kalkulation der Kurtaxe unzureichend, da sie nicht erkennen lasse, ob und inwieweit die „Zweckverbandsumlage HTG“ für Einrichtungen und Veranstaltungen verwendet werde, für deren Kosten gemäß § 43 KAG eine Kurtaxe erhoben werden dürfe. Stelle eine Gemeinde die Kosten für gemeindliche Einrichtungen, welche sowohl kurtaxefähige wie auch nicht kurtaxefähige Aufgaben erledigten, in die Kalkulation der Kurtaxe ein, müsse sie in der Kalkulation darlegen, welcher Anteil der Kosten für die Einrichtung auf das Tourismusangebot entfalle. Dass der ZV Hochschwarzwald und die von ihm mitgegründete HTG nicht nur Einrichtungen und Veranstaltungen im Sinn von § 43 Abs. 1 KAG betreibe bzw. durchführe, sei unstreitig und ergebe sich aus dem in der Zweckverbandssatzung wiedergegebenen Aufgabenkatalog. Danach liege ein erheblicher Teil der Tätigkeit der HTG etwa darin, für die Region Hochschwarzwald zu werben und Kooperationen mit privaten Partnern zu betreiben. Diese Betätigungsfelder wie zahlreiche weitere Betätigungsfelder des ZV Hochschwarzwald seien nicht kurtaxefähig. Die sich darauf beziehenden Ausgaben und überhaupt die Einrichtungen und Veranstaltungen, die die HTG (mit)finanziere, müssten in der Kurtaxekalkulation jeweils gesondert ausgewiesen werden. Selbst wenn, was wohl nicht der Fall sei, die in die Kalkulation eingestellte „Zweckverbandsumlage HTG“ allein den Teil der Verbandsumlage beträfe, welcher die Aufwendungen für die Touristinformationen der Beklagten beträfe (vgl. § 12 Abs. 2 Satz 7 ZVS), wäre die Kalkulation mangelhaft, weil nicht dargelegt sei, welcher Anteil der Aufwendungen für die Touristinformationen der Beklagten kurtaxefähig sei.
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Gegen das ihr am 28.09.2015 zugestellte Urteil hat die Beklagte am 21.10.2015 die Zulassung der Berufung beantragt. Der erkennende Senat hat die Berufung mit Beschluss vom 19.12.2016 - 2 S 2115/15 - zugelassen.
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Zur Begründung der Berufung macht die Beklagte zusammengefasst geltend, die Kurtaxesatzung sei wirksam. Die „Zweckverbandsumlage HTG“ sei sowohl dem Grunde als auch der konkreten Höhe nach rechtmäßig in die Kurtaxekalkulation eingestellt worden. Das vorliegende Verfahren sei mit dem vom Verwaltungsgericht herangezogenen Fall der Bezuschussung einer privaten Freizeiteinrichtung („Badeparadies Hochschwarzwald“) nicht vergleichbar. Wie aus dem Wirtschaftsplan und der einschlägigen Kalkulation hervorgehe, würden im Rahmen der Umlage die kurtaxefähigen Aufgaben von den allgemeinen tourismuspolitischen (Imagewerbung/Markenwerbung u.a.) Posten differenziert dargestellt. Die so als „HTG-Umlage“ bezeichneten Posten bezüglich Kurtaxe seien in die der Kurtaxesatzung zugrundeliegende Kalkulation eingestellt worden. Zu den nach § 43 Abs. 1 KAG kurtaxefähigen Kosten seien auch solche zu rechnen, die einem Dritten entstünden, dessen sich die Gemeinde bediene, soweit sie dem Dritten von der Gemeinde geschuldet würden. Ein „Dritter“ könne ohne weiteres auch ein gemeinsamer Tourismuszweckverband sein. § 43 Abs. 1 KAG biete eine hinreichende gesetzliche Grundlage dafür, Umlagen für einen übergemeindlichen Zusammenschluss, der sich - wie hier - als Zweckverband mit der Förderung des Tourismus und insbesondere der Erbringung von kurtaxenfähigen Aufgaben befasse, bei der Kalkulation der Kurtaxe einer Gemeinde einzusetzen. Mit seiner gegenteiligen Auffassung verkenne das Verwaltungsgericht den Wortlaut des § 43 Abs. 1 Satz 1 KAG und die Gesetzeslage im Übrigen (namentlich die Regelungen des Gesetzes über kommunale Zusammenarbeit (GKZ) und das in Art. 71 LV und Art. 28 Abs. 2 GG verbürgte Recht der Gemeinde zur interkommunalen Zusammenarbeit). Das Verwaltungsgericht habe schematisch eine zu einer ganz anderen Frage ergangene Rechtsprechung (Berücksichtigung des Zuschusses an eine zu 100% private Freizeiteinrichtung, deren Gesellschafterkreis sich zudem nicht mit dem Kreis der Zweckverbandsgemeinden überschnitten habe) auf eine nach dem Kommunalrecht und § 43 Abs. 1 und 2 KAG zulässige Form der mehrörtlichen/interkommunalen Aufgabenwahrnehmung im Bereich kurtaxefähiger Leistungen übertragen. Die enge Sichtweise des Verwaltungsgerichts, der die Auffassung zugrunde liege, der Kurgast halte sich ausschließlich im Gemeindegebiet auf und nehme nur dort Freizeitangebote der Gemeinde wahr, lasse das moderne, heutige Tourismusverhalten außer Acht. Der Kurgast nutze heute vielmehr auch in der Nachbargemeinde und der gesamten Region entsprechende Angebote, über die u.a. auf Internetplattformen informiert werde. Im Übrigen sei schon immer in Amtsblättern und Gästezeitungen von Fremdenverkehrsgemeinden auf Angebote in anderen Orten der Region hingewiesen worden, um dem Gast letztlich eine attraktive Freizeitmöglichkeit zu bieten. Genau diesem Ziel diene der interkommunale Zusammenschluss der Gemeinden im ZV Hochschwarzwald und die Beauftragung der HTG. Die enge Auffassung des Verwaltungsgerichts laufe darauf hinaus, dass die Gemeinde gezwungen wäre, Angebote ausschließlich selbst und auf der eigenen Gemarkung bereitzustellen, anstatt diese wirtschaftlich wesentlich günstiger zusammen mit anderen Kommunen bereitstellen und finanzieren zu können. Dies hätte zur Folge, dass der Kurtaxepflichtige deutlich höher belastet würde als zum jetzigen Zeitpunkt. Der Wortlaut des § 43 Abs. 1 KAG sperre sich nicht gegen die interkommunale Zusammenarbeit im Bereich kurtaxefähiger Leistungen. Er verlange insbesondere nicht, dass die in die Kurtaxekalkulation eingestellten Leistungen, Einrichtungen oder Veranstaltungen ausschließlich „eigene“ der jeweiligen Gemeinde seien. Sowohl der Wortlaut als auch Sinn und Zweck des Gesetzes ermöglichten eine gemeinsame Bereitstellung der genannten Aspekte wie auch ihre gemeinsame Finanzierung. Insbesondere aus § 13 Abs. 2 GKZ ergebe sich deutlich, dass nach der Wertung des Gesetzgebers die Arbeit und Beschlussfassung der Verbandsversammlung mitnichten auf den vom Verwaltungsgericht geforderten „bestimmenden Einfluss“ orientiert sei. Vielmehr müsse die Zweckverbandssatzung - wie vorliegend geschehen - auf eine konsensuale Arbeit und Entscheidungsfindung des Zweckverbandes bzw. dessen Mitgliedsgemeinden ausgerichtet sein. Eine „beherrschende Stellung“ einer Mitgliedsgemeinde sei weder von § 43 Abs. 1 KAG noch vom Gesetz über kommunale Zusammenarbeit gefordert, sondern durch letzteres gerade ausgeschlossen. Die notwendige Kontrolle und Information der Mitgliedsgemeinden des ZV Hochschwarzwald werde über die Stimmrechte, ihren wirtschaftlichen Einfluss sowie die Mitwirkungsmöglichkeiten und den Aufsichtsrat hinreichend gewährleistet.
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Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts handele es sich bei der „Zweckverbandsumlage HTG“ nicht um eine nicht zweckbestimmte allgemeine Umlage für den Zweckverband. Vielmehr werde die „Zweckverbandsumlage HTG“ im Wesentlichen für folgende Mittel bei der HTG verwendet: Tourist-Information Feldberg, Veranstaltungen Feldberg, Öffentlichkeitsarbeit (Kommunikation/Marketing). Der erkennende Senat habe in dem zur Kurtaxe der Gemeinde Rust ergangenen Urteil vom 21.02.2012 (- 2 S 1418/11 -, juris) ausdrücklich entschieden, dass Aufwendungen für die Einrichtung, den Unterhalt und den Betrieb einer Touristikinformation im Rahmen der Kurtaxekalkulation berücksichtigungsfähig seien. Gleiches gelte für die „Öffentlichkeitsarbeit“ unter dem „Oberpunkt ‚Touristikinformation‘“. Bezüglich der „Veranstaltungen Feldberg“ und der Öffentlichkeitsarbeit erfolge eine Kostenverteilung auf die Mitgliedsgemeinden entsprechend der zwischen den Gemeinden geschlossenen Vereinbarung nach dem Prozentsatz der Übernachtungen. Dieser Schlüssel komme auch bei den weiteren nachfolgend dargestellten Kalkulationsposten zur Anwendung. Es sei der fairste und transparenteste Verteilungsschlüssel, denn je nachdem, ob eine Gemeinde mehr oder weniger von der Arbeit des ZV Hochschwarzwald und der HTG profitiere, was sich dann entsprechend in Übernachtungszahlen niederschlage, würden die Kosten auf sie verteilt.
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Auch die Fremdenverkehrsbeitragssatzung sei rechtmäßig. Sie verstoße insbesondere nicht deshalb gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, weil sie die Klinikbetriebe im Gemeindegebiet in gleicher Weise mit einem Übernachtungsgeld belege wie sonstige Beherbergungsbetriebe. Aufgrund der besonderen Struktur der in der Gemeinde vorgefundenen drei Kur- und Rehakliniken bestünden keine bzw. kaum strukturelle Unterschiede zwischen den einzelnen Betriebsarten. Dies gelte auch und gerade in Ansehung der Behandlung eines erheblichen Teils gesetzlich versicherter Patienten bei der Klägerin. Denn diese hätten aufgrund der Klinik- und Patientenstruktur wie auch der Belegenheit direkt an dem Wintersportzentrum des Südschwarzwaldes die gleichen Vorteile von den Fremdenverkehrsaufwendungen der Gemeinde wie Patienten von Privatkliniken und Gäste von Beherbergungsbetrieben. Zu berücksichtigen sei insoweit die besondere Lage der Klinik der Klägerin an der Straße „...“, nur wenige hundert Meter vom Wintersportzentrum mit zahlreichen Skiliften (der Gemeinde) und dem Haus der Natur usw. entfernt und ideal an das Verkehrsnetz angebunden. Es sei geradezu symbolisch, dass der (von der Gemeinde mit unterhaltene) Fernskiwanderweg durch das Gelände der Klägerin hindurch verlaufe. Auch die anderen beiden Mutter-Kind-Kliniken auf der Gemarkung der Gemeinde schienen ganz erheblich vom touristischen Angebot vor Ort zu profitieren. So sei die Mutter-Kind-Klinik im Ortsteil F... ebenfalls unmittelbar an einer Skilanglaufloipe gelegen. Zu Werbezwecken wiesen die Kliniken im Gemeindegebiet auf die beschriebene reizvolle Lage und die Freizeitmöglichkeiten in der Gemeinde hin.
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Die Beklagte habe bei der Kostenaufstellung - wie vom Verwaltungsgericht gefordert - die Vergleichsgruppen der Übernachtungsbetriebe, die nur Übernachtungsgeld zu zahlen hätten oder Übernachtungsgeld zuzüglich eines Beitrags auf den Restumsatz (§ 6 Abs. 3 FBS), und der sonstigen beitragspflichtigen Betriebe berücksichtigt. Anhand der Kostenaufstellung lasse sich aufzeigen, wie die Beklagte zu dem Satz von 0,18 EUR „Bettengeld/Tag“ gekommen sei. Auch eine Vergleichbarkeit zum sonst zu leistenden Beitrag ergebe sich hieraus. Der Beklagten verbleibe nur die Möglichkeit einer Schätzung, weil die Klägerin und die beiden anderen
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Reha-/Mutter-Kind-Kliniken ihren Mitwirkungspflichten (§ 90 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 3 a) KAG) nicht nachkämen, indem sie sich weigerten, ihre Umsatzzahlen mitzuteilen oder Umsätze getrennt nach Privatpatienten und gesetzlich versicherten Patienten zu übermitteln. Mit E-Mail vom 02.04.2014 seien bei der Klägerin die Umsätze 04.2013 angefordert worden. Diese seien aber ausweislich der Verwaltungsakten nicht mitgeteilt worden.
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Die Unterschiede zwischen der Reha-Klinik der Klägerin (sowie den zwei weiteren Mutter-Kind-Kliniken im Gemeindegebiet) einerseits und den sonstigen Beherbergungsbetrieben andererseits seien bei Lichte betrachtet derart marginal, dass ihre Einordnung in eine nach dem Bettengeld zu beurteilende Gruppe (Betriebsart) weder willkürlich noch unzulässig pauschaliert, sondern vielmehr geboten sei. Insofern habe das Verwaltungsgericht die gebotene Sachverhaltsaufklärung, insbesondere hinsichtlich der Patienten- und Umsatzstruktur, unterlassen. Heutzutage nehme auch der ganz überwiegende Anteil der gesetzlich versicherten Patienten Einfluss auf die Wahl einer Reha- bzw. Kurklinik. Eine Vielzahl der Patienten kläre das für sie passende Angebot einer Klinik, einschließlich des passenden Zeitraums, vorher ab und stelle erst danach die entsprechenden Kostenübernahmeanträge bei den Kostenträgern. So werbe auch die Klägerin auf ihrer Internetseite damit, dass bei der Auswahl des Kurortes der Wunsch der Eltern berücksichtigt werde. Es handele sich bei den Kliniken im Gemeindegebiet nicht um Akutkliniken, sondern um Reha-Kliniken, die auf Pflege und Prävention ausgerichtet seien. Das Sächsische Oberverwaltungsgericht habe im Beschluss vom 27.01.2015 (- 5 B 123/14 -, juris) entschieden, dass der Inhaber einer Reha-Klinik fremdenverkehrsabgabepflichtig sei und dass alle Patienten einer Reha-Klinik, die ortsfremd und in der Lage seien, die Fremdenverkehrseinrichtungen zu nutzen, dem Fremdenverkehr zugerechnet werden könnten. Rehakliniken seien deshalb abgabepflichtig, weil der Heiltourismus zum Fremdenverkehr gehöre. Es sei nicht erforderlich, dass der Kur- oder Erholungszweck das ausschließliche Motiv für den Aufenthalt sei. So habe der Bayerische Verwaltungsgerichtshof mit Urteil vom 22.06.2007 (- 4 B 05.3239 -, juris Rn. 23) eine Kurbeitragspflicht auch für Begleitpersonen von (minderjährigen) Patienten bejaht. Die Patienten der Kurkliniken hätten zwar Anwendungen und Therapien. Sie hätten aber trotzdem noch Zeit zur freien Verfügung, in der sie die touristischen Einrichtungen und die Infrastruktur der Gemeinde nutzen könnten. Im Gebiet der Beklagten gebe es keine Akut-, Reha- oder Fachkliniken mit einem Anteil an Patienten, die aufgrund ihrer Krankheit oder körperlich-psychischen Situation die Freizeiteinrichtungen im Gemeindegebiet nicht nutzen könnten.
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Die Beklagte beantragt,
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das Urteil des Verwaltungsgerichts Freiburg vom 22.09.2015 - 5 K 686/14 - zu ändern und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Berufung der Beklagten zurückzuweisen.
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Sie verteidigt das angefochtene Urteil und führt im Wesentlichen aus, die Kurtaxesatzung der Beklagten sei unwirksam. Der Gemeinderat der Beklagten habe beim Beschluss hierüber sein Ermessen nicht sachgerecht ausüben können, denn ihm habe keine ordnungsgemäße Kalkulation vorgelegen. Dies führe zur Ungültigkeit der beschlossenen Kurtaxesätze und damit zur Gesamtnichtigkeit der Kurtaxesatzung. Die Kalkulation der Beklagten leide daran, dass auf der Grundlage der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg jedenfalls der Posten „Zweckverbandsumlage HTG“ nicht kurtaxefähig sei. Mit Einrichtungen im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 KAG seien nur Einrichtungen der Gemeinde gemeint. Das bedeute zwar nicht, dass die Gemeinde selbst Trägerin der Einrichtung sein müsse. Ausreichend sei vielmehr, dass die Gemeinde ein Einwirkungsrecht auf die Einrichtung habe und so die Gewährung der Leistungen bestimmen oder wesentlich mitbestimmen könne. Ein solches Einwirkungsrecht habe die Beklagte jedoch nicht. Die HTG sei eine private Gesellschaft und die Beklagte sei weder Trägerin noch Vertragspartnerin der HTG. Vertragspartner der HTG sei vielmehr der ZV Hochschwarzwald. Rechte bezüglich der HTG könne die Beklagte allenfalls über ihre Mitgliedschaft im ZV Hochschwarzwald wahrzunehmen versuchen. Im ZV Hochschwarzwald seien die Einwirkungsmöglichkeiten der Beklagten jedoch beschränkt, da die Verbandsversammlung grundsätzlich gemäß § 6 Abs. 6 Satz 1 ZVS mit der Mehrheit der vertretenen Stimmen entscheide. Die Verbandsmitglieder hätten in der Verbandsversammlung nach § 5 Abs. 2 ZVS insgesamt 50 Stimmen, wobei die Beklagte lediglich über sieben Stimmen (§ 5 Abs. 2 Ziffer 3 ZVS) verfüge. Bereits daraus ergebe sich, dass sie keinerlei Einflussmöglichkeiten auf Abstimmungen des ZV Hochschwarzwald habe. Davon betroffen sei auch die Abstimmung über den Umlageanteil der Beklagten. Auch gegen den Willen der Beklagten sei es der Verbandsversammlung jederzeit möglich, eine Neufestsetzung der Umlage zu beschließen (§ 6 Abs. 6 Satz 2 ZVS), da die Beklagte nicht über eine „Sperrminorität“ verfüge. Ein überhöhter Umlageanteil hätte eine Quersubventionierung der anderen Mitgliedsgemeinden des ZV Hochschwarzwald zur Folge; die Kurtaxe würde insoweit ihren Gegenleistungscharakter verlieren.
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Die Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten sei ebenfalls unwirksam. Nach den Maßgaben der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg sei die ihr zugrunde liegende Kalkulation fehlerhaft und die festgesetzten Beitragssätze verstießen gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
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Auf Nachfrage des Senats hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 31.01.2018 mitgeteilt, der Anteil der gesetzlich versicherten Patienten ihrer Klinik habe im streitgegenständlichen Zeitraum und bis dato gleichbleibend bei 97 % gelegen, der Anteil der Privatpatienten bei 3 %. Der Anteil der schwer kranken bzw. bettlägerigen Patienten sei gering. Die Einkünfte der Klinik beliefen sich bezogen auf die gesetzlich versicherten Patienten auf ca. 6,2 Mio. EUR und bezüglich der Privatpatienten auf 0,2 Mio. EUR. Der überwiegende Teil ihrer Verdienst- und Gewinnmöglichkeiten beruhe auf fachlichen Gesichtspunkten und nicht auf dem durch die Beklagte unterhaltenen Kurbetrieb. Im Rahmen der Behandlung von Kassenpatienten seien ihr in (weitaus) geringerem Umfang Verdienst- und Gewinnmöglichkeiten eröffnet, die sich unmittelbar auf den Kurbetrieb und damit die Möglichkeiten der Patienten, die Fremdenverkehrseinrichtungen der Beklagten zu nutzen, zurückführen ließen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg (Urteil vom 29.04.2010 - 2 S 21160/09 -, juris Rn. 37 ff.) hätte die Beklagte eine konkrete Vorteilsschätzung für jede der beiden Patientengruppen vornehmen müssen; diese differenzierte Schätzung sei nicht erfolgt.
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Die gesetzlich versicherten Patienten würden in der Regel über die Vermittlungsstellen der Katholischen Arbeitsgemeinschaft für Müttergenesung e.V. in die Kliniken eingewiesen, die aufgrund der medizinischen Indikation für die Patienten in Frage kämen. Der Patient könne dabei zwar grundsätzlich persönliche Wünsche äußern, die von den Kassen aber häufig nicht berücksichtigt würden. Wenn die Einweisung direkt über die Krankenkassen erfolge, werde dies bereits vorab nach Indikation und Preis gesteuert. Über eine Auswahl- bzw. größere Einflussmöglichkeit auf die Wahl der behandelnden Klinik, wie sie ein Privatpatient habe, dessen Auswahlentscheidung in größerem Maße durch den Kurbetrieb beeinflusst werde, verfüge ein gesetzlich versicherter Patient regelmäßig nicht.
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Schließlich sei zu berücksichtigen, dass die Patienten der Klinik das Kurangebot teilweise gar nicht und im Übrigen jedenfalls nur zeitlich sehr eingeschränkt nutzen könnten. Unter der Woche seien die Mütter und die Kinder von 9:00 Uhr bis 16:00 Uhr in der Therapieplanung eingebunden, in der Zeit von 17:00 bis 18:30 gebe es in der Klinik Abendessen, welches regelmäßig auch alle Patienten einnähmen. Zusätzlich zum therapeutischen Konzept kämen ggf. noch Betreuungs- und Schulzeiten hinzu. Der letzte Bus zurück in die Klinik verlasse den nächstgelegenen Ort bereits um 20:15 Uhr, weshalb die Patienten sämtliche Angebote, die tagsüber selbst in unmittelbarer Nähe der Klinik stattfänden, von Montag bis Freitag tatsächlich nicht nutzen könnten. Am Wochenende entfielen aus dem gleichen Grund alle Angebote, die am Abend stattfänden. Zu berücksichtigen sei auch, dass die Patienten häufig aus sozial schwachen Strukturen kämen, ein hoher Anteil der Patienten sei arbeitslos bzw. SGB II-Empfänger. Rund 70 % der Patienten reisten mit dem Zug an. Etwa 10 % der Mütter würden durch einen Fonds des Müttergenesungswerks mit einem Taschengeld unterstützt, damit sie sich zumindest Kleinigkeiten leisten könnten. Davon betroffen sei vor allem der große Anteil Alleinerziehender. Vor diesem Hintergrund seien die vielfältigen, aber meist kostenpflichtigen Kurangebote der HTG für viele (gesetzlich versicherte) Patienten nicht erschwinglich.
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Die Akten der Beklagten und die Gerichtsakte des Verwaltungsgerichts Freiburg waren Gegenstand des Verfahrens. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird hierauf, auf die gewechselten Schriftsätze sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 08.03.2018 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Berufung der Beklagten ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat der zulässigen Anfechtungsklage gegen den Bescheid der Beklagten vom 16.09.2013 zu Recht stattgegeben, denn dieser ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Für die Heranziehung der Klägerin zu einem Fremdenverkehrsbeitrag (dazu 1.) und einer Kurtaxe (dazu 2.) fehlt es an einer wirksamen Rechtsgrundlage.
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1. Die auf § 11a KAG in der Fassung der Bekanntmachung vom 28.05.1996 (GBl. S. 481; vgl. die im Wesentlichen wortgleiche Regelung des § 44 KAG in der aktuellen Fassung) gestützte Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten vom 11.09.2001 in der Fassung der ersten Änderungssatzung vom 19.11.2002 (im Folgenden: Fremdenverkehrsbeitragssatzung - FVBS -) stellt keine wirksame satzungsrechtliche Grundlage für die Erhebung eines Fremdenverkehrsbeitrags dar. Denn die in der Satzung festgesetzten Beitragsmaßstäbe verstoßen gegen Art. 3 Abs. 1 GG (dazu a). Zudem wurde die Höhe des Beitrags gemäß § 6 FVBS nicht auf der Grundlage einer ordnungsgemäßen Kalkulation festgesetzt (dazu b). Beide Fehler haben jeweils die Nichtigkeit der gesamten Satzung zur Folge.
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a) Das Verwaltungsgericht hat zu Recht angenommen, dass die in der Fremdenverkehrsbeitragssatzung festgesetzten Beitragsmaßstäbe gegen den Grundsatz der Abgabengerechtigkeit und damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen.
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Der Fremdenverkehrsbeitrag bemisst sich nach den besonderen wirtschaftlichen Vorteilen, die dem Beitragspflichtigen aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb erwachsen (vgl. § 11a Abs. 2 KAG a.F., jetzt § 44 Abs. 2 Satz 1 KAG n.F.). Diese Vorteile bestehen nach der ständigen Rechtsprechung des Senats in den Verdienst- und Gewinnmöglichkeiten, die dem Beitragspflichtigen aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb erwachsen (vgl. Senatsurteil vom 29.04.2010 - 2 S 2160/09 -, VBlBW 2010, 440, juris Rn. 26). Der besondere wirtschaftliche Vorteil im Sinne des Fremdenverkehrsbeitragsrechts kann unmittelbar oder mittelbar sein (vgl. § 11a Abs. 1 KAG a.F., jetzt § 44 Abs. 1 KAG n.F.). Allerdings muss zwischen den erhöhten Verdienst- und Gewinnmöglichkeiten einerseits und dem Fremdenverkehr und dem Kurbetrieb der Standortgemeinde andererseits ein konkreter Zusammenhang bestehen (Senatsurteil vom 29.04.2010, a.a.O.). Denn der Fremdenverkehrsbeitrag ist keine Steuer, sondern eine Gegenleistung des Beitragspflichtigen für spezielle Leistungen der Gemeinde, nämlich für die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der systematischen Förderung des Fremdenverkehrs oder des Kurbetriebs entstehen (Senatsurteile vom 29.04.2010, a.a.O., und vom vom 30.11.2000 - 2 S 2061/98 -, KStZ 2001, 78, juris Rn. 25).
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Da die aus dem Fremdenverkehr resultierenden Vorteile für die verschiedenen Abgabepflichtigen unterschiedlich sind, gebietet es der Grundsatz der Abgabengerechtigkeit, die Abgabepflichtigen auch unterschiedlich zu belasten. Diejenigen, die in etwa den gleichen Vorteil haben, müssen nach Maßstab und Abgabensatz gleichgestellt werden. Diejenigen, die vom Fremdenverkehr größere Vorteile haben, müssen aufgrund des Maßstabs und des Abgabensatzes auch höhere Abgaben zahlen als die Pflichtigen mit wahrscheinlich geringeren Vorteilen (vgl. Senatsurteile vom 22.08.2012 - 2 S 2925/11 -, KStZ 2013, 35, juris Rn. 45, vom 22.12.2011 - 2 S 2011/11 -, NVwZ-RR 2012, 327, juris Rn. 42, und vom 15.01.2009 - 2 S 875/08 - BWGZ 2009, 404, juris Rn. 26). Da die durch den Fremdenverkehr ermöglichte Steigerung des Umsatzes bzw. Gewinns nicht genau anhand eines Wirklichkeitsmaßstabes festgestellt werden kann, kann die Bemessung der die Beitragserhebung rechtfertigenden Vorteile nur nach einem an der Wahrscheinlichkeit orientierten Maßstab vorgenommen werden. Dabei genügt eine angenäherte Verhältnismäßigkeit, die einer sich aus der Lebenserfahrung ergebenden pauschalierenden Wahrscheinlichkeit Rechnung trägt, da die den Fremdenverkehrsbeitrag erhebende Gemeinde nicht verpflichtet ist, die fremdenverkehrsbedingten Vorteile jedes einzelnen Beitragspflichtigen exakt zu ermitteln. Dem Ortsgesetzgeber steht vielmehr ein weitgehendes Ermessen bei der Beurteilung der Frage zu, welche Vorteile den zu Beitragsgruppen zusammengefassten Branchen bzw. Berufsgruppen bei pauschalierender Betrachtungsweise typischerweise zuzurechnen sind. Es muss deshalb hingenommen werden, dass innerhalb der gebildeten Beitragsgruppen Unterschiede hinsichtlich der aus dem Fremdenverkehr erzielbaren wirtschaftlichen Vorteile bestehen. Erst wenn die Vorteilslage innerhalb einer Beitragsgruppe oder im Verhältnis der Beitragsgruppen zueinander unter keinem Gesichtspunkt mehr als im Wesentlichen gleich angesehen werden kann, insbesondere, wenn die Vorteilseinschätzung willkürlich erscheint, liegt ein Verstoß gegen das Gebot der Beitragsgerechtigkeit vor (vgl. Senatsurteile vom 22.08.2012, a.a.O., juris Rn. 48, und vom 15.01.2009, a.a.O.; NdsOVG, Beschluss vom 27.05.2015 - 9 LA 268/13 -, juris Rn. 9).
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Nach diesen Maßgaben verletzt die Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten das Gebot der Beitragsgerechtigkeit aus Art. 3 Abs. 1 GG. Denn nach der Satzung wird der Fremdenverkehrsbeitrag für unterschiedliche Gruppen von Beitragspflichtigen nach unterschiedlichen Maßstäben erhoben, ohne dass eine Vergleichbarkeit dieser Maßstäbe hergestellt worden ist (dazu im Folgenden aa). Ein Verstoß gegen das Gebot der Belastungsgleichheit liegt zudem auch deshalb vor, weil nach der Fremdenverkehrsbeitragssatzung Kliniken - wie sie die Klägerin betreibt - in gleicher Weise zu einem Übernachtungsbeitrag herangezogen werden wie sonstige Beherbergungsbetriebe, obwohl im Hinblick auf ihre Vorteilslage erhebliche strukturelle Unterschiede zwischen diesen Betriebsarten bestehen (dazu bb).
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aa) Die Fremdenverkehrsbeitragssatzung bildet zwei beziehungsweise, je nach Betrachtungsweise, drei Gruppen von Beitragspflichtigen, die nach unterschiedlichen Maßstäben zum Fremdenverkehrsbeitrag herangezogen werden: Grundsätzlich bemisst sich der Fremdenverkehrsbeitrag für alle Beitragspflichtigen i.S.d. § 1 FVBS nach den Mehreinnahmen, die ihnen aus dem Kurbetrieb und dem Fremdenverkehr in der Gemeinde erwachsen (§ 3 Abs. 1 FVBS). Maßgebend sind gemäß § 3 Abs. 2 FVBS die Mehreinnahmen des Jahres, das dem Erhebungszeitraum vorausgeht. Diese Mehreinnahmen werden gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 FVBS in einem Messbetrag ausgedrückt. Dieser ergibt sich, indem die Reineinnahmen nach § 4 Abs. 2 FVBS mit dem nach § 5 FVBS durch Schätzung ermittelten Vorteilssatz, der den auf den Kurbetrieb oder Fremdenverkehr entfallenden Teil der Reineinnahmen bezeichnet, multipliziert werden (§ 4 Abs. 1 Satz 2 FVBS). Der zu entrichtende Fremdenverkehrsbeitrag nach § 3 Abs. 1 FVBS (bei der Bezugnahme auf § 4 Abs. 1 FVBS handelt es sich um ein Redaktionsversehen) beträgt nach § 6 Abs. 1 Satz 1 FVBS 6 v.H. (Hebesatz) des ermittelten Messbetrages.
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Abweichend hiervon wird gemäß § 3 Abs. 4 i.V.m. § 6 Abs. 4 FVBS von Beitragspflichtigen, die Einnahmen aus Übernachtungen von Gästen mit oder ohne Frühstück haben (sowohl konzessionierte Betriebe als auch Privatzimmervermieter), ein Übernachtungsbeitrag („Bettengeld“) erhoben, der sich auf 0,18 EUR je Übernachtung beläuft. Bei diesen Betrieben ist damit gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 FVBS der Fremdenverkehrsbeitrag aus Übernachtungsumsätzen (einschließlich Frühstück) abgegolten. Betriebe, die zusätzlich zu Umsätzen aus Übernachtungen weitere Umsätze haben, unterliegen hinsichtlich dieser (Rest-)Umsätze nach den allgemeinen Regeln dem Fremdenverkehrsbeitrag (§ 6 Abs. 3 Satz 2 FVBS). Der dem nach § 6 Abs. 3 Satz 2 FVBS zu erhebenden Beitrag zugrunde zu legende Restumsatz wird dadurch ermittelt, dass der Umsatz an der Anzahl der Übernachtungen einschließlich Frühstück mit Durchschnittsätzen für das Vergleichsjahr errechnet und vom Gesamtumsatz des Betriebs abgesetzt wird (§ 6 Abs. 3 Satz 3 FVBS). Bei Betrieben, die Einnahmen aus Unterkunft und Verpflegung von Gästen haben (z.B. Hotels, Gasthöfe, Kurhäuser, Sanatorien), beträgt der Beitrag gemäß § 6 Abs. 2 FVBS mindestens den Betrag, der sich nach Zugrundelegung der Übernachtungszahlen im Erhebungszeitraum unter Anwendung der Beträge „nach Abs. 3“ (gemeint ist Abs. 4; es handelt sich bei der Verweisung auf Abs. 3 offensichtlich um ein Redaktionsversehen) ergeben würde.
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Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Senatsurteile vom 22.08.2012, a.a.O., juris Rn. 45, und vom 22.12.2011, a.a.O., juris Rn. 44; vgl. auch NdsOVG, Urteil vom 13.11.1990 - 9 L 156/89 -, NVwZ-RR 1992, 45, juris Rn. 21; Gössl in: Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, Stand: Januar 2016, § 44 Anm. 3.2.6) verstößt es zwar nicht generell gegen den Grundsatz der Abgabengerechtigkeit und damit gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG, wenn der Fremdenverkehrsbeitrag für unterschiedliche Gruppen nach unterschiedlichen Maßstäben erhoben wird. Dies setzt jedoch voraus, dass eine Vergleichbarkeit der verschiedenen Maßstäbe hergestellt wird, d.h. die Maßstäbe müssen so in Relation zueinander gesetzt werden, dass sie im Ergebnis als „gleichwertig“ angesehen werden können. Der Satzungsgeber muss aufzeigen, dass die pauschal veranlagten Beitragspflichtigen nicht wesentlich besser oder schlechter gestellt werden als bei einer Veranlagung nach dem Hauptmaßstab. Dabei muss die Vergleichbarkeit nicht durch eine exakte „Parallelberechnung“ ermittelt werden. Sie kann auch durch eine fundierte Schätzung hergestellt werden. Aus dem Wesen der Schätzung folgt, dass der Behörde dabei ein gewisser Schätzungsspielraum zugebilligt werden muss; fehlerhaft ist eine Schätzung allerdings dann, wenn sie auf falschen oder offenbar unsachlichen Erwägungen beruht, wenn wesentliche Tatsachen nicht ermittelt oder außer Acht gelassen oder wenn der Schätzung unrichtige Maßstäbe zugrunde gelegt werden (Senatsurteil vom 22.12.2011, a.a.O., juris Rn. 45).
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Nach diesen Grundsätzen hat die Beklagte die erforderliche Vergleichbarkeit der unterschiedlichen Beitragsmaßstäbe nicht hergestellt. Das Verwaltungsgericht hat im angegriffenen Urteil zutreffend ausgeführt, dass es jedenfalls für die Vergleichsgruppen der Übernachtungsbetriebe, die nur einen Übernachtungsbeitrag zu zahlen haben oder einen Übernachtungsbeitrag zuzüglich eines Beitrags auf den Restumsatz, und der sonstigen Beitragspflichtigen an der erforderlichen Herstellung einer Vergleichbarkeit fehlt. Denn aus den von der Beklagten vorgelegten Unterlagen ergibt sich bereits nicht, wie die Beklagte auf den Satz von 0,18 EUR „Bettengeld“ je Tag gekommen ist; eine Vergleichbarkeit des Beitrags nach dem auf die Übernachtungen bezogenen Maßstab mit dem (hypothetisch) nach dem allgemeinen Maßstab zu leistenden Beitrag wird darin nicht ansatzweise dargestellt.
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Für die Fremdenverkehrsbeitragssatzung 2001 hat die Beklagte zwar eine zwei Seiten umfassende „Kalkulation zur Fremdenverkehrsabgabesatzung vom 11.09.2001“ vorgelegt; diese ist aber, wie das Verwaltungsgericht bereits im angegriffenen Urteil festgestellt hat und worauf der Senat die Beklagte unter dem 10.01.2018 nochmals hingewiesen hat, unvollständig, weil sie nur den Teil A „Ermittlung des höchstzulässigen Kurtaxesatzes“ umfasst. Die Beklagte hat darüber hinaus eine drei Seiten umfassende „Kalkulation zur Haushaltsberatung 2003“ vorgelegt, die nach ihrem - von der Klägerin allerdings bestrittenen - Vortrag dem Gemeinderat bei der Beschlussfassung über eine Erhöhung des „Bettengelds“ auf 0,18 EUR und des Hebesatzes auf 6 v.H. durch die Änderungssatzung vom 19.11.2002 zugrunde lag. Diese Kalkulation enthält zwar eine Kalkulation des Fremdenverkehrsbeitragssatzes. Dort erscheint das - ohne Angaben zur Schätzungsgrundlage geschätzte - Bettengeld aber nur als Abzugsposten (75.000 EUR) vom Restdefizit, das nach Erhebung der Kurtaxe verbleiben soll; als Summe der Messbeträge werden - ohne weitere Erläuterungen - 1.900.000 EUR angegeben. Eine Vergleichbarkeit der beiden Beitragsgruppen in der von der Rechtsprechung des Senats geforderten Weise in dem Sinne, dass der sich nach der Zahl der Übernachtungen ergebende Beitrag zu dem Beitrag nach dem allgemeinen Maßstab in Relation gesetzt wird, ist damit nicht ansatzweise dargelegt. Auch das Protokoll über die öffentliche Sitzung des Gemeinderats vom 19.11.2002 enthält weder Anhaltspunkte dafür, wie die Beklagte auf den Satz von 0,18 EUR „Bettengeld“ je Tag und die Summe der Messbeträge gekommen ist, noch Erwägungen zur Vergleichbarkeit der unterschiedlichen Beitragsmaßstäbe.
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Auch die Ausführungen der Beklagten in dem Aktenvermerk vom 04.11.2014 können den Mangel der fehlenden Herstellung der Vergleichbarkeit der Beitragsmaßstäbe nicht heilen. Dabei kann offen bleiben, ob die nach der Rechtsprechung des Senats erforderliche Vergleichbarkeit der verschiedenen Maßstäbe, die sich nicht notwendigerweise aus der Kalkulation selbst ergeben muss, bereits zum Zeitpunkt des Satzungsbeschlusses „hergestellt“ sein muss, oder ob es genügt, wenn die Gemeinde nachträglich belegt, dass die Maßstäbe so in Relation zueinander gesetzt werden können, dass sie im Ergebnis als „gleichwertig“ angesehen werden können. Denn aus dem Aktenvermerk ergibt sich eine Vergleichbarkeit der unterschiedlichen Maßstäbe jedenfalls nicht. Darin hat die Beklagte vielmehr nur die Schwierigkeiten einer Vergleichsbetrachtung betont und dargelegt, ein genauer rechnerischer Vergleich der beiden Berechnungsmethoden sei nicht möglich und könne nur überschlägig erfolgen. Der Grund hierfür sei, dass bei den Privatpersonen, die als Privatzimmer- und Ferienwohnungsanbieter tätig seien, zwar verlässliche Zahlen über die Anzahl der Übernachtungen vorlägen, jedoch nicht über die erzielten Umsätze. Bei einer Größenordnung von 22 v.H. aller Übernachtungen in der Gemeinde sei dies eine unwägbare Größe. Daher sei in die Kalkulation auch nur eine überschlägige Kalkulation mit aufgenommen worden.
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Bereits das Verwaltungsgericht hat allerdings im angegriffenen Urteil zu Recht festgestellt, dass Schwierigkeiten, eine Vergleichsbetrachtung vorzunehmen, nicht dazu führen, dass eine solche entbehrlich wäre. In diesem Zusammenhang hat das Verwaltungsgericht auch mit Recht auf den in den Erläuterungen zum Muster einer Fremdenverkehrsbeitragssatzung des Gemeindetags (BWGZ 1998, 690, 705) dargestellten Vorschlag hingewiesen, anhand repräsentativ ausgewählter Beherbergungsbetriebe aufzuzeigen, wie hoch deren Beitragsbelastung nach dem „Hauptmaßstab“ wäre, und das „Bettengeld“ dementsprechend zu bemessen. Der Senat hat bereits mit Urteil vom 22.12.2011 (a.a.O.) entschieden, dass gegen diese Art der Vergleichsbetrachtung keine grundsätzlichen Bedenken bestehen. Gegen eine solche Vorgehensweise vermag die Beklagte hier nicht mit Erfolg einzuwenden, dass die drei Kur- und Rehakliniken im Gemeindegebiet ihren Mitwirkungspflichten nicht nachkämen, weil sie sich weigerten, ihre Umsatzzahlen vorzulegen. Abgesehen davon, dass die Beklagte dies allenfalls für die Klägerin, nicht aber für die anderen beiden Kliniken substantiiert behauptet und belegt hat, steht dieses Argument jedenfalls einer Vergleichsbetrachtung anhand repräsentativ ausgewählter, sonstiger gewerblicher Beherbergungsbetriebe nicht entgegen, die die Beklagte ebenfalls nicht vorgenommen hat. In Betracht gekommen wäre darüber hinaus eine Schätzung des Umsatzes der Kur- und Rehakliniken und eine Vergleichsbetrachtung auf dieser Basis.
91
Auch in der mündlichen Verhandlung konnten die Beklagten-Vertreter auf Nachfrage nicht erklären, woraus sich der in der Kalkulation angegebene Bettengeldbetrag und die dort angeführte Summe der Messbeträge ergeben, und wie die Beklagte rein rechnerisch auf ein Bettengeld von 0,18 EUR gekommen ist. Der Beklagten-Vertreter hat diesbezüglich vielmehr angegeben, die Kalkulation sei in einer „personell dunklen Zeit“ erstellt worden, es gebe hierzu keine lückenlose Dokumentation, sondern nur die Unterlagen, die dem Senat vorlägen. Den Angaben im Aktenvermerk vom 04.11.2014 habe lediglich eine überschlägige Rückrechnung zugrunde gelegen, eine Nachkalkulation sei nicht möglich. Soweit der Prozessvertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen hat, eine Kalkulation des Bettengelds sei schwierig gewesen, weil 35 % der Übernachtungen in der Gemeinde den Rehakliniken zuzurechnen seien, wurde bereits oben ausgeführt, dass Schwierigkeiten, eine Vergleichsbetrachtung vorzunehmen, nicht von der Verpflichtung hierzu entbinden. So hätte die Beklagte, wie bereits dargelegt wurde, eine Vergleichsbetrachtung anhand sonstiger Beherbergungsbetriebe vornehmen oder der Vergleichsbetrachtung eine Schätzung der Einnahmen der Rehakliniken zugrunde legen können.
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bb) Die Fremdenverkehrsbeitragssatzung verstößt darüber hinaus, wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat, auch deshalb gegen das Gebot der Belastungsgleichheit, weil sie Kliniken - wie sie die Klägerin betreibt - in gleicher Weise mit einem Bettengeld belegt wie sonstige Beherbergungsbetriebe, obwohl im Hinblick auf ihre Vorteilslage erhebliche strukturelle Unterschiede zwischen diesen Betriebsarten bestehen.
93
Wie bereits dargelegt wurde, ist die den Fremdenverkehrsbeitrag erhebende Gemeinde zwar nicht verpflichtet, die fremdenverkehrsbedingten Vorteile jedes einzelnen Beitragspflichtigen exakt zu ermitteln. Dem Ortsgesetzgeber steht vielmehr ein weitgehendes Ermessen bei der Beurteilung der Frage zu, welche Vorteile den zu Beitragsgruppen zusammengefassten Branchen bzw. Berufsgruppen bei pauschalierender Betrachtungsweise typischerweise zuzurechnen sind. Erst wenn die Vorteilslage innerhalb einer Beitragsgruppe oder im Verhältnis der Beitragsgruppen zueinander unter keinem Gesichtspunkt mehr als im Wesentlichen gleich angesehen werden kann, insbesondere, wenn die Vorteilseinschätzung willkürlich erscheint, liegt ein Verstoß gegen das Gebot der Beitragsgerechtigkeit vor (Senatsurteile vom 22.12.2011, a.a.O., juris Rn. 55, und vom 15.01.2009, a.a.O., juris Rn. 26 m.w.N.).
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Von diesem weiten Ermessen ist es aber nicht mehr gedeckt, wenn die Beklagte Kliniken, wie die der Klägerin, den klassischen Beherbergungsbetrieben gleichstellt und diese in gleicher Weise zu einem Übernachtungsbeitrag heranzieht. Zwischen den klassischen Beherbergungsbetrieben auf der einen Seite und einer Klinik in der Art, wie sie die Klägerin betreibt, auf der anderen Seite bestehen im Hinblick auf ihre fremdenverkehrsbedingte Vorteilslage erhebliche strukturelle Unterschiede, die eine Erhebung des Fremdenverkehrsbeitrags nach dem gleichen, auf die Übernachtungen bezogenen Maßstab nicht zulassen. Eine Klinik, wie die der Klägerin, profitiert nicht in vergleichbarer Weise von den Fremdenverkehrseinrichtungen der Beklagten wie ein Hotel oder eine Pension.
95
Nach dem vom Verwaltungsgericht zitierten Urteil des Senats vom 22.12.2011 (a.a.O., juris Rn. 57) können jedenfalls große Kliniken mit einem erheblichen Anteil an gesetzlich versicherten und/oder schwer erkrankten Patienten nicht generell einem Hotel oder einer Pension gleichgestellt werden. Kliniken, in denen zu einem erheblichen Anteil gesetzlich versicherte Patienten behandelt würden, hätten typischerweise einen geringeren Vorteil von den Fremdenverkehrsaufwendungen einer Gemeinde als Privatkliniken, da Privatpatienten im Regelfall einen größeren Einfluss auf die Auswahlentscheidung hätten und daher auch touristische Gesichtspunkte bei der Wahl einer Klinik eine größere Rolle spielten (vgl. Senatsurteile vom 29.04.2010 und vom 22.12.2011, a.a.O.). Erst recht müsse dies im Vergleich zu den klassischen Beherbergungsbetrieben wie Hotels gelten (Senatsurteil vom 22.12.2011, a.a.O.).
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Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 31.01.2018 auf Nachfrage des Senats mitgeteilt, der Anteil der schwer kranken bzw. bettlägerigen Patienten in ihrer Klinik sei gering, allerdings würden dort zu einem überwiegenden Anteil, nämlich zu 97 %, gesetzlich versicherte Patienten behandelt. Vor dem Hintergrund, dass zwischen den Beteiligten hier umstritten ist, inwieweit gesetzlich Versicherte Einfluss auf die Auswahl der von ihnen gewünschten Klinik nehmen können, lässt der Senat offen, ob in Bezug auf eine Vorsorge- und Rehabilitationsklinik mit einem hohen Anteil an gesetzlich versicherten Patienten, wie sie die Klägerin betreibt, davon auszugehen ist, dass diese einen geringeren Vorteil von den Fremdenverkehrseinrichtungen der Gemeinde hat als eine Privatklinik. Denn darauf kommt es im vorliegenden Fall nicht an. Hier geht es nicht um die Frage, ob in Bezug auf die Erhebung eines Fremdenverkehrsbeitrags Kliniken, in denen überwiegend gesetzlich Versicherte behandelt werden, Privatkliniken gleichgestellt werden dürfen, sondern um die Frage, ob sie den klassischen Beherbergungsbetrieben, also Hotels und Pensionen, gleichgesetzt werden dürfen. Diese Frage ist wegen der für die fremdenverkehrsbedingte Vorteilslage erheblichen strukturellen Unterschiede zwischen einer Klinik, wie sie die Klägerin betreibt, und einem klassischen Beherbergungsbetrieb zu verneinen.
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Zwischen diesen Betriebsarten bestehen im Hinblick auf den Fremdenverkehr und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Vorteile bereits deshalb erhebliche Unterschiede, weil eine Reha- und Vorsorgeklinik, wie die der Klägerin, von den Patienten nach allgemeiner Lebenserfahrung nicht allein wegen ihres Standorts, sondern vor allem auch wegen der fachlichen Kompetenz des ärztlichen Personals und des therapeutischen Umfelds ausgewählt wird (vgl. Senatsurteil vom 29.04.2010, a.a.O.). Im Gegensatz dazu wird ein klassischer Beherbergungsbetrieb von seinen Gästen typischerweise vornehmlich im Hinblick auf seinen Standort ausgesucht, erst nach der Bestimmung der gewünschten Destination wird die konkrete Auswahlentscheidung auch mit Blick auf die Ausstattung und das kulinarische oder sonstige Leistungsangebot des Beherbergungsbetriebs getroffen. Darüber hinaus ist der wirtschaftliche Vorteil, den eine Klinik von den Fremdenverkehrseinrichtungen hat, schon deshalb erheblich geringer als derjenige, der einem klassischen Beherbergungsbetrieb zukommt, weil Klinikpatienten anders als Gäste in Hotels oder Pensionen in einen Klinikalltag mit einem entsprechenden Behandlungsprogramm eingebunden sind und bereits deshalb in deutlich geringerem Umfang die Möglichkeit haben, Fremdenverkehrseinrichtungen zu nutzen, als Gäste eines Hotels oder einer Pension. Nach den unbestrittenen Angaben der Klägerin sind die Patienten (Eltern und Kinder) unter der Woche von 9:00 Uhr bis 16:00 Uhr in das Behandlungsprogramm eingebunden, hinzu kommen die Mahlzeiten, die regelmäßig von allen Patienten eingenommen werden. Zusätzlich zu therapeutischen Behandlungen sind die Kinder und Jugendlichen in einen Schulalltag eingebunden oder nehmen an Betreuungsangeboten teil. Darüber hinaus hat die Klägerin, ohne dass die Beklagte dem entgegen getreten ist, vorgetragen, dass ein erheblicher Anteil der Patienten - anders als typischerweise die Gäste eines Hotels oder einer Pension - aus sozial schwachen Strukturen kämen, ein hoher Anteil der Patienten sei arbeitslos bzw. SGB II-Empfänger. Etwa 10 % der Mütter würden wegen Bedürftigkeit durch einen Fonds des Müttergenesungswerks mit einem Taschengeld unterstützt. Davon betroffen sei vor allem der große Anteil Alleinerziehender. Die vielfältigen, aber meist kostenpflichtigen Kurangebote seien daher für viele (gesetzlich versicherte) Patienten nicht erschwinglich. Vor diesem Hintergrund ist nach Auffassung des Senats bei einer Gesamtwürdigung davon auszugehen, dass Kliniken, wie die der Klägerin, in so deutlich geringerem Umfang fremdenverkehrsbedingte Umsätze erwirtschaften als klassische Beherbergungsbetriebe, dass ihre Heranziehung zu einem Fremdenverkehrsbeitrag nach dem gleichen, auf die Übernachtungen bezogenen Maßstab unter keinem Gesichtspunkt mehr als sachlich gerechtfertigt erscheint.
98
Soweit die Beklagte auf den Beschluss des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 27.01.2015 (- 5 B 123/14 -, juris) verweist, vermag dies die dargelegte Rechtsauffassung des Senats nicht in Zweifel zu ziehen. Denn aus dem zitierten Beschluss ergibt sich nur, dass nach Auffassung des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts der Inhaber einer Reha-Klinik fremdenverkehrsabgabepflichtig ist und dass alle Patienten einer Reha-Klinik, die ortsfremd und in der Lage sind, die Fremdenverkehrseinrichtungen zu nutzen, dem Fremdenverkehr zugerechnet werden können. Im vorliegenden Fall geht es jedoch im Kern nicht um die auch vom Senat bejahte und von der Klägerin nicht in Abrede gestellte grundsätzliche Beitragspflicht des Inhabers einer Reha-Klinik, sondern um die Frage, ob diese einem klassischen Beherbergungsbetrieb nach dem Beitragsmaßstab gleichgestellt werden darf. Zu dieser Frage verhält sich die Entscheidung des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts ebenso wenig wie das von der Beklagten zitierte Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs vom 22.06.2007 (- 4 B 05.3239 -, juris Rn. 23), mit dem dieser nur entschieden hat, dass Eltern, die ihr Kind bei einem Klinikaufenthalt in einen Kurort begleiten, auch dann der Kurbeitragspflicht unterliegen, wenn die Kosten ihres Aufenthalts von einem Sozialleistungsträger als medizinisch notwendig übernommen werden.
99
cc) Da es sich bei dem Beitragsmaßstab um einen für die Beitragserhebung wesentlichen Gesichtspunkt handelt (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG), hat dessen Fehlerhaftigkeit die Gesamtnichtigkeit der Satzung zur Folge (vgl. Senatsurteile vom 22.08.2012, a.a.O., juris Rn. 58, und vom 22.12.2011, a.a.O., juris Rn. 40).
100
b) Ungeachtet dessen ist die Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten auch deshalb nichtig, weil die Höhe des Beitrags gemäß § 6 FVBS nicht auf der Grundlage einer ordnungsgemäßen Kalkulation festgesetzt wurde (vgl. grundlegend Senatsurteil vom 11.12.1997 - 2 S 3247/96 -, NVwZ-RR 1999, 266, juris Rn. 41 ff.).
101
aa) Der Gemeinderat als zuständiger Ortsgesetzgeber kann die Höhe des Beitrags fehlerfrei nur auf der Grundlage einer ordnungsgemäßen Kalkulation festsetzen. Denn dies stellt sicher, dass der für den Fremdenverkehrsbeitrag maßgebliche Grundsatz der Kostendeckung beachtet ist. Die dem Gemeinderat zu unterbreitende Kalkulation ist ferner zugleich Nachweis dafür, dass dieser das ihm bei der Beschlussfassung eingeräumte Ermessen fehlerfrei ausüben konnte (vgl. zum Ganzen Senatsurteil vom 04.12.2003 - 2 S 2669/02 -, NVwZ-RR 2004, 293, juris Rn. 32 sowie zur Kalkulation einer Kurtaxe Senatsurteile vom 14.09.2017 - 2 S 2439/16 -, juris Rn. 85, und vom 21.03.2012 - 2 S 1418/11 -, juris Rn. 54). In die Kalkulation sind die beitragsfähigen Kosten einzustellen, die der Gemeinde während des Kalkulationszeitraums voraussichtlich entstehen und die sie auf den Kreis der Abgabenschuldner umlegen will. Die beitragsfähigen Maßnahmen sind im Gesetz (vgl. § 11a KAG a.F., § 44 KAG n.F.) im Einzelnen nicht aufgeführt. Bereits deshalb ist es unerlässlich, dass in der Kalkulation dargestellt wird, welche beitragsfähigen Kosten zur Förderung des Fremdenverkehrs der Gemeinde im Kalkulationszeitraum im Einzelnen voraussichtlich entstehen werden. Hinzu kommt, dass beitragsfähige Maßnahmen, etwa die Bereitstellung von Infrastruktureinrichtungen für den Fremdenverkehr oder die Durchführung von Veranstaltungen für ortsfremde Gäste, sowohl aus Mitteln des Fremdenverkehrsbeitrags als auch über sonstige Abgaben (Benutzungsgebühren, Kurtaxe, privatrechtliche Entgelte) finanziert werden können. Um eine Doppelfinanzierung auszuschließen, muss deshalb in der Kalkulation dargestellt werden, auf welche Weise die beitragsfähigen Kosten im Einzelnen finanziert werden sollen (vgl. zum Ganzen Senatsurteil vom 11.12.1997, a.a.O.; zur Kalkulation einer Kurtaxe: Senatsurteile vom 14.09.2017, a.a.O., und vom 21.03.2012, a.a.O., juris Rn. 55). Eine die beitragsfähigen Aufwendungen vollständig erfassende Kalkulation ist dabei nicht erforderlich, wenn von der Gemeinde - wie im vorliegenden Fall - eine volle Deckung dieser Aufwendungen nicht angestrebt wird. Eine nur überschlägige Ermittlung der beitragsfähigen Aufwendungen reicht vielmehr aus, wenn sich auch auf ihrer Grundlage mit Sicherheit feststellen lässt, dass der Kostendeckungsgrundsatz und das Verbot der Doppelfinanzierung beachtet sind (vgl. Senatsurteile vom 04.12.2003, a.a.O., juris Rn. 37, und vom 11.12.1997, a.a.O. sowie zur Kalkulation einer Kurtaxe Senatsurteile vom 14.09.2017, a.a.O., und vom 21.03.2012, a.a.O.).
102
Den beitragsfähigen Kosten ist in der Kalkulation das Aufkommen gegenüberzustellen, das die Gemeinde unter Anwendung der satzungsrechtlichen Regelung voraussichtlich erzielen wird. Dies setzt die vollständige Erfassung derjenigen natürlichen und juristischen Personen voraus, die nach der satzungsrechtlichen Regelung als Abgabenschuldner in Betracht kommen. Da die Ermittlung des voraussichtlichen Abgabenaufkommens Prognosen und Schätzungen erfordert, ist sie gerichtlich nicht zu beanstanden, solange sie vertretbar und sachgerecht ist (vgl. zum Ganzen Senatsurteil vom 11.12.1997, a.a.O., juris Rn. 43; zur Kalkulation einer Kurtaxe: Senatsurteile vom 14.09.2017, a.a.O., und vom 21.03.2012, a.a.O.).
103
bb) Die „Kalkulation zur Haushaltsberatung 2003“, die dem Gemeinderat der Beklagten nach dem - von der Klägerin allerdings bestrittenen - Vortrag der Beklagten bei der Beschlussfassung über die erste Änderung der Fremdenverkehrsbeitragssatzung in der Sitzung vom 19.11.2002 vorlag, genügt diesen Anforderungen nicht. Denn es ergibt sich weder aus der Kalkulation selbst noch aus den sonstigen vorgelegten Unterlagen, wie die in die Kalkulation eingestellte Schätzung der Einnahmen aus Bettengeld und die Summe der Messbeträge zustande gekommen sind und auf welchen Überlegungen sie beruhen. Dies konnten die Vertreter der Beklagten auch auf Nachfrage in der mündlichen Verhandlung nicht erläutern. Eine tragfähige Grundlage für die Schätzung des Bettengelds und die Angabe der Messbeträge ist damit nicht erkennbar. Die Beträge scheinen vielmehr gegriffen, weshalb davon auszugehen ist, dass sie willkürlich in die Kalkulation eingestellt wurden.
104
Dieser für die Beitragshöhe wesentliche Mangel der Kalkulation führt ungeachtet der unter 1. a) dargestellten Nichtigkeitsgründe bereits für sich genommen zur Nichtigkeit der Fremdenverkehrsbeitragssatzung (vgl. Senatsurteile vom 04.12.2003, a.a.O., juris Rn. 32, 35, und vom 11.12.1997, a.a.O., juris Rn. 44; zur Kalkulation einer Kurtaxesatzung: Senatsurteil vom 21.03.2012, a.a.O., juris Rn. 54).
105
2. Die dem angegriffenen Bescheid zugrunde liegende, rückwirkend zum 01.01.2013 in Kraft gesetzte Kurtaxesatzung der Beklagten vom 10.09.2013 (im Folgenden: Kurtaxesatzung - KTS -) ist ebenfalls unwirksam.
106
a) Nach der für den streitgegenständlichen Zeitraum (17.07.2013 bis 01.09.2013) maßgeblichen Rechtsgrundlage des § 43 Abs. 1 KAG in der bis zum 14.11.2017 geltenden Fassung vom 04.05.2009 (GBl. S. 185; im Folgenden: § 43 Abs. 1 KAG a.F.) können Kurorte, Erholungsorte und sonstige Fremdenverkehrsgemeinden eine Kurtaxe erheben, um ihre Kosten für die Herstellung und Unterhaltung der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen und für die zu diesem Zweck durchgeführten Veranstaltungen sowie für die - gegebenenfalls auch im Rahmen eines überregionalen Verbunds - den Kur- und Erholungsgästen eingeräumte Möglichkeit der kostenlosen Benutzung des öffentlichen Personennahverkehrs zu decken.
107
Die Kurtaxe ist danach eine Kommunalabgabe eigener Art, die in erster Linie beitrags-, daneben aber auch gebührenrechtliche Merkmale aufweist. Sie wird als Gegenleistung dafür erhoben, dass dem kurtaxepflichtigen Personenkreis die Möglichkeit geboten wird, die zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen der Gemeinde zu benutzen sowie die für den gleichen Zweck durchgeführten Veranstaltungen zu besuchen, und dient der Deckung des Aufwands, der der Gemeinde für die Herstellung und Unterhaltung bzw. die Durchführung der genannten Einrichtungen und Veranstaltungen entsteht (Senatsurteile vom 14.09.2017, a.a.O. Rn. 84, und vom 21.03.2012, a.a.O. Rn. 54).
108
Die Höhe der Kurtaxe ist durch den der Gemeinde insoweit entstehenden Aufwand begrenzt. Wie bereits unter 1. zum Fremdenverkehrsbeitrag ausgeführt wurde, kann der Gemeinderat auch den Kurtaxesatz fehlerfrei nur auf der Grundlage einer ordnungsgemäßen Kalkulation festsetzen. Denn allein auf der Basis einer solchen Kalkulation, in der u.a. in nachvollziehbarer Weise darzustellen ist, welcher kurtaxefähige Aufwand für die Herstellung und Unterhaltung bestimmter Einrichtungen oder die Durchführung bestimmter Veranstaltungen während des Kalkulationszeitraums voraussichtlich entstehen wird, kann der Ortsgesetzgeber ermessensfehlerfrei entscheiden, in welcher Höhe dieser Aufwand durch eine Kurtaxe abgedeckt werden soll (Senatsurteile vom 14.09.2017, a.a.O. Rn. 85, vom 21.03.2012, a.a.O. Rn. 54, und vom 19.03.1998 - 2 S 669/94 -). In die Kalkulation sind daher die kurtaxefähigen Kosten einzustellen, die der Gemeinde während des Kalkulationszeitraums voraussichtlich entstehen und die sie auf den Kreis der Abgabenschuldner umlegen will. Die kurtaxefähigen Maßnahmen werden in § 43 Abs. 1 Satz 1 KAG a.F. nur allgemein beschrieben. Bereits deshalb ist es unerlässlich, dass in der Kalkulation dargestellt wird, welche kurtaxefähigen Kosten der Gemeinde im Kalkulationszeitraum im Einzelnen voraussichtlich entstehen werden. Hinzu kommt, dass kurtaxefähige Maßnahmen, etwa die Bereitstellung von Infrastruktureinrichtungen für den Fremdenverkehr oder die Durchführung von Veranstaltungen für ortsfremde Gäste, sowohl aus dem Kurtaxeaufkommen als auch über sonstige Abgaben (Fremdenverkehrsbeiträge, Benutzungsgebühren, privatrechtliche Entgelte) finanziert werden können. Um eine Doppelfinanzierung auszuschließen, muss deshalb in der Kalkulation dargestellt werden, auf welche Weise die kurtaxefähigen Kosten im Einzelnen finanziert werden sollen. Eine die kurtaxefähigen Aufwendungen vollständig erfassende Kalkulation ist dabei nicht erforderlich, wenn von der Gemeinde - wie im vorliegenden Fall - eine volle Deckung dieser Aufwendungen nicht angestrebt wird. Eine nur überschlägige Ermittlung der kurtaxefähigen Aufwendungen reicht vielmehr aus, wenn sich auch auf ihrer Grundlage mit Sicherheit feststellen lässt, dass der Kostendeckungsgrundsatz sowie das Verbot der Doppelfinanzierung beachtet sind (vgl. Senatsurteile vom 14.09.2017, a.a.O. Rn. 85, und vom 21.03.2012, a.a.O. Rn. 55). Den kurtaxefähigen Kosten ist in der Kalkulation das Aufkommen gegenüberzustellen, das die Gemeinde unter Anwendung der satzungsrechtlichen Regelung voraussichtlich erzielen wird. Dies setzt die vollständige Erfassung derjenigen Personen voraus, die nach der satzungsrechtlichen Regelung als Abgabenschuldner in Betracht kommen (Senatsurteile vom 14.09.2017, a.a.O. Rn. 85, und vom 21.03.2012, a.a.O. Rn. 56).
109
Der Kreis der kurtaxefähigen Einrichtungen und Veranstaltungen darf nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Senatsurteil vom 14.09.2017, a.a.O. Rn. 86) nicht zu eng gezogen werden (vgl. hierzu und zu Nachfolgendem: Gössl in: Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, Stand: Januar 2016, § 43 Anm. 2). Zwar fallen nicht alle öffentlichen Einrichtungen nach § 10 Abs. 2 GemO darunter, sondern nur solche, die Kur- und/oder Erholungszwecken gewidmet und dafür geeignet sind. Der besondere Bezug zu diesen Kur- und Erholungszwecken muss jedoch nicht unmittelbar gegeben sein, es genügt vielmehr, wenn diese Einrichtungen und Veranstaltungen diese Zwecke fördern, also der Erhaltung, Förderung oder Wiederherstellung der körperlichen, geistigen oder seelischen Gesundheit dienen. Andererseits geht der kurtaxerechtliche Begriff der Einrichtungen und Veranstaltungen über den gemeinderechtlichen Einrichtungsbegriff nach § 10 Abs. 2 GemO insofern hinaus, als er auch Veranstaltungen umfasst, die keine öffentlichen Einrichtungen sind, soweit sie Kur- und Erholungszwecken dienen (vgl. zu den herkömmlicherweise von § 43 Abs. 1 KAG a.F. erfassten Einrichtungen und Veranstaltungen im Einzelnen ausführlich Senatsurteil vom 14.09.2017, a.a.O. Rn. 86).
110
Kurtaxefähig sind nach § 43 Abs. 1 KAG a.F. nur Einrichtungen oder Veranstaltungen der Gemeinde. Das bedeutet jedoch nicht, dass die Gemeinde selbst Träger der Einrichtung oder Veranstalter sein muss. Ausreichend ist vielmehr, wenn die Gemeinde ein Einwirkungsrecht auf die Einrichtung oder die Durchführung der Veranstaltung hat und so die Gewährung der Leistungen bestimmen oder wesentlich mitbestimmen kann (vgl. Senatsurteile vom 14.09.2017, a.a.O. Rn. 84, und vom 21.03.2012, a.a.O. Rn. 72; Gössl in: Gössl/Reif, Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg, Stand: Januar 2016, § 43 Anm. 2; Faiss, Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, Stand: August 2017, § 43 Rn. 3). Dies ergibt sich aus § 43 Abs. 1 Satz 3 KAG a.F., wonach zu den Kosten im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 KAG a.F. auch die Kosten zu rechnen sind, die einem Dritten entstehen, dessen sich die Gemeinde bedient, soweit sie dem Dritten von der Gemeinde geschuldet werden (vgl. Senatsurteil vom 14.09.2017, a.a.O., und vom 21.03.2012, a.a.O. Rn. 72). Der Regelung des § 43 Abs. 1 KAG a.F. liegt damit noch in hergebrachter Weise die Vorstellung zu Grunde, dass der Abgabepflichtige sich in der Gemeinde aufhält und dort an Veranstaltungen teilnimmt oder Leistungen und Einrichtungen der Gemeinde in Anspruch nimmt (Senatsurteil vom 14.09.2017, a.a.O. Rn. 87).
111
b) Hieran gemessen entspricht die Kalkulation der Beklagten nicht den Vorgaben des § 43 Abs. 1 KAG a.F. Denn die in die Kalkulation eingestellte „Zweckverbandsumlage HTG“, die für das Haushaltsjahr 2013 mit 441.000 EUR angesetzt wurde und damit fast die Hälfte des berücksichtigten Aufwands ausmacht, war in der Kalkulation nicht berücksichtigungsfähig, weil mit dieser nicht nur Einrichtungen und Veranstaltungen der beklagten Gemeinde im Sinne des § 43 Abs. 1 KAG a.F. finanziert werden. Vielmehr bezieht sich diese auch auf sonstige Leistungen und Aufgaben, die von der HTG übernommen werden und keine Einrichtungen und Veranstaltungen im Sinne des § 43 Abs. 1 KAG a.F. sind (dazu aa). Diese von der HTG übernommenen Aufgaben und Leistungen sind zudem nicht (allein) der Beklagten zuzurechnen, sondern kommen auch den anderen Mitgliedsgemeinden des ZV Hochschwarzwald zugute (dazu bb). Da sich bereits hieraus die Gesamtnichtigkeit der Satzung ergibt (dazu cc), konnte der Senat die vom Verwaltungsgericht und den Beteiligten erörterte Frage offen lassen, ob es der Beklagten, soweit sie sich der HTG als Dritter im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 3 KAG a.F. bedient, an einer hinreichenden Einwirkungsmöglichkeit auf diese fehlt.
112
aa) Mit der „Zweckverbandsumlage HTG“ werden entgegen § 43 Abs. 1 KAG a.F. nicht nur dem Grundsatz nach kurtaxefähige Einrichtungen und Veranstaltungen finanziert, sondern auch sonstige, von der HTG übernommene Leistungen und Aufgaben, die nicht kurtaxefähig sind.
113
(1) So wird die von der Beklagten zu leistende „Zweckverbandsumlage HTG“ ausweislich der von ihr in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Tabelle „Mittelverwendung Feldberg 2012-2014“ zu einem ganz erheblichen Anteil für von der HTG übernommene Marketingaufgaben verwendet. Nach dem zwischen dem ZV Hochschwarzwald und der HTG geschlossenen Dienstleistungsvertrag vom 02.10.2008 besteht ein wesentlicher Teil der vertraglich vereinbarten Tätigkeit der HTG darin, für die Region Hochschwarzwald zu werben und Kooperationen mit privaten Partnern zu betreiben. So ist nach Ziff. 3 der Präambel des Dienstleistungsvertrags „Gegenstand der HTG ... insbesondere ... die Förderung der Imagebildung (und) des Bekanntheitsgrades ... (und) die Beratung und Betreuung der touristischen Leistungsträger (Hotellerie, Gastronomie, Zimmervermieter, Dienstleister, Kurheime, Kliniken u.a.) ...“ Nach § 1 des Dienstleistungsvertrags hat die HTG u.a. „Management- und Marketingaufgaben (übernommen), insbesondere (die) Planung, Organisation und Durchführung von Marketing-, Verkaufsförderungs- und PR-Aktionen (Veranstaltungen, Messen, Mailings, usw.). Diese Betätigungsfelder sind schon im Grundsatz nicht kurtaxefähig, weil sie nicht den notwendigen, besonderen Bezug zu den Einrichtungen und Veranstaltungen im Sinne des § 43 Abs. 1 KAG a.F. aufweisen, die Kur- und Erholungszwecken dienen.
114
(2) Entsprechend ist die „Zweckverbandsumlage HTG“ auch insoweit nicht kurtaxefähig, als sie nach dem Vortrag des Beklagten-Vertreters in der mündlichen Verhandlung zusätzlich zu dem an die HTG zu leistenden Zuschuss (HTG-Umlage) eine Betriebskostenumlage an den ZV Hochschwarzwald enthält, mit der das Tourismusmarketing finanziert wird.
115
(3) Mit der „Zweckverbandsumlage HTG“ wird darüber hinaus, wie aus der vorgelegten Tabelle „Mittelverwendung Feldberg 2012-2014“ ersichtlich ist, zu 100 % der Betrieb der Touristinformationen in der beklagten Gemeinde finanziert. Der Beklagten-Vertreter hat hierzu in der mündlichen Verhandlung angegeben, diese Touristinformationen übernähmen auch die Aufgabe der Betreuung der Gastgeber vor Ort. Die Kosten hierfür sind allerdings nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil vom 21.03.2012, a.a.O. Rn. 66 ff.) nicht kurtaxefähig. Denn die Betreuung der örtlichen Gastgeber steht nicht in einem ausreichenden Zusammenhang mit den zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen bzw. den zu diesen Zwecken durchgeführten Veranstaltungen, sondern dient ausschließlich oder jedenfalls ganz überwiegend den Interessen der betreffenden Übernachtungsbetriebe. Die Kosten für die Touristinformationen dürfen in der Kurtaxekalkulation deshalb nicht in voller Höhe, sondern nur zu dem die Tätigkeit der Touristinformationen als Informationsstellen für Touristen betreffenden Anteil berücksichtigt werden (vgl. Senatsurteil vom 21.03.2012, a.a.O.).
116
bb) Die mit der „Zweckverbandsumlage HTG“ finanzierten sonstigen Aufgaben und Leistungen, die nach den Ausführungen unter aa) (1) schon im Grundsatz nicht kurtaxefähig sind, betreffen im Übrigen nicht nur die beklagte Gemeinde, sondern kommen auch anderen Mitgliedsgemeinden des ZV Hochschwarzwald zugute. Aufwendungen zugunsten anderer Gemeinden sind jedoch nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Senatsurteil vom 14.09.2017, a.a.O.) auf der Grundlage des § 43 Abs. 1 KAG a.F. nicht kurtaxefähig.
117
Der Senat hat bereits mit Urteil vom 14.09.2017 (a.a.O.) entschieden, dass im Hinblick auf den eindeutigen Wortlaut des § 43 Abs. 1 KAG a.F. und die Gesetzgebungsgeschichte dieser Vorschrift keine Möglichkeit besteht, die ausdrücklich auf den öffentlichen Personennahverkehr beschränkte Kurtaxefähigkeit von Aufwendungen im Rahmen eines Verbunds auf andere touristische Verbundlösungen zu erstrecken, die das Gemeindegebiet überschreiten (vgl. Senatsurteil vom 14.09.2017, a.a.O.). In der Begründung der durch Art. 10 des Gesetzes zur Reform des Gemeindehaushaltsrechtes vom 04.05.2009 (GBl. S. 185) geregelten Neufassung des § 43 Abs. 1 KAG heißt es dazu nämlich wie folgt (s. LT-Drs. 14/4002 S. 72):
118
Die Ergänzung von Absatz 1 Satz 1 soll klarstellen, dass eine den Kur- und Erholungsgästen gebotene Möglichkeit zur kostenlosen Benutzung des öffentlichen Personennahverkehrs zu den zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen und Veranstaltungen gehören und die dafür anfallenden Kosten zu den Kosten rechnen, die mit der Kurtaxe gedeckt werden können. In der Regel kann dieses Angebot nur durch die Zugehörigkeit der Gemeinde zu einem überregionalen Verbund realisiert und von den Kur- und Erholungsgästen nur mit der Kur- und Gästekarte der Gemeinde kostenlos genutzt werden. Das im Süd- und Nordschwarzwald für die Kur- und Erholungsgäste sehr erfolgreich praktizierte „Konus-System“ (kostenlose Nutzung des öffentlichen Personennahverkehrs) könnte ohne Kurtaxefinanzierung nicht bestehen.
119
Auch wenn der vom Gesetzgeber gewählte Begriff „Klarstellung“ nicht eindeutig sein mag, geht der Senat davon aus, dass der Normgeber deshalb einen Regelungsbedarf annahm, weil die KONUS-Finanzierung nach dem bisherigen Gesetzeswortlaut gerade nicht möglich gewesen wäre. Schon das Verwaltungsgericht hat im angegriffenen Urteil - ebenso wie der Senat in dem Urteil vom 14.09.2017, a.a.O. Rn. 90 - gesehen, dass Kooperationen und Zusammenschlüsse zwischen Gemeinden und zwischen Gemeinden und Privaten betriebswirtschaftlich und zur gemeinsamen Werbung sinnvoll sind, um durch gemeinsames Auftreten und Vermarkten im Wettbewerb mit anderen Tourismuszielen Erfolg zu haben. Auch hat die Beklagte zu Recht darauf hingewiesen, dass sich aus der durch Art. 71 LV und Art. 28 Abs. 2 GG gewährleisteten Selbstverwaltungsgarantie und den Vorschriften des Gesetzes über kommunale Zusammenarbeit ein Recht der Gemeinden zur interkommunalen Zusammenarbeit ergibt. Kurtaxefähig sind Aufwendungen im Rahmen eines gemeindeübergreifenden Verbunds jedoch nur, wenn und soweit der Gesetzgeber dies ausdrücklich geregelt hat (vgl. Senatsurteil vom 14.09.2017, a.a.O.). Eine solche Regelung hat der Gesetzgeber nunmehr - allerdings nur in Bezug auf kurtaxefähige Einrichtungen und Veranstaltungen - in Reaktion auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts Freiburg (vgl. LT-Drucks. 16/2657, S. 15) durch Art. 3 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes zur Auflösung der Landeswohlfahrtsverbände, des Gesetzes über den Kommunalverband für Jugend und Soziales Baden-Württemberg und des Kommunalabgabengesetzes vom 07.11.2017 (GBl. S. 592) getroffen. Nach der Neuregelung des § 43 Abs. 1 KAG kann eine Gemeinde eine Kurtaxe auch erheben, um ihre Kosten für die Herstellung und Unterhaltung der im Rahmen eines interkommunalen Zusammenschlusses auch außerhalb ihres Gebiets zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen und für die zu diesem Zweck durchgeführten Veranstaltungen zu decken. Diese Regelung gilt allerdings erst ab dem 15.11.2017 und findet damit auf den vorliegenden Fall keine Anwendung.
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cc) Die Fehlerhaftigkeit der Kalkulation infolge der Einstellung nicht kurtaxefähiger Aufwendungen, die einen wesentlichen Teil der in die Kalkulation eingestellten Gesamtaufwendungen ausmachen, stellt einen Rechtsmangel dar, der nicht nur zur Teilnichtigkeit der Regelung über den Kurtaxesatz, sondern zur Gesamtnichtigkeit der Satzung führt (vgl. Senatsurteile vom 14.09.2017, a.a.O. Rn. 96, und vom 28.02.2002 - 2 S 2283/01 -, juris Rn. 19). Denn die rechtswirksame Festlegung des Abgabensatzes gehört nicht nur zum gesetzlich vorgegebenen Mindestinhalt einer Satzung (vgl. § 2 Abs. 1 KAG), sondern stellt darüber hinaus eine zentrale Satzungsbestimmung dar, die für das Entstehen einer Abgabe in materiell-rechtlicher Hinsicht unbedingt erforderlich ist.
121
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.
122
Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.
123
Beschluss vom 08.03.2018
124
Der Streitwert des Berufungsverfahrens wird auf 12.033,42 EUR festgesetzt (§§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 3 Satz 1 GKG).
125
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 3 Satz 1 GKG
§ 11a KAG
§ 44 KAG
§ 43 KAG
§ 90 AO
§ 43 Abs. 1 KAG
§ 43 Abs. 1 und 2 KAG
§ 43 Abs. 1 Satz 3 KAG
§ 43 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 11 Abs. 1 KAG NRW
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 11a Abs. 2 KAG
§ 44 Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 11a Abs. 1 KAG
§ 44 Abs. 1 KAG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 10 Abs. 2 GemO
§ 2 Abs. 1 KAG
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 71 LV
Art. 28 Abs. 2 GG

Zitierte Entscheidungen: NVwZ-RR 2012, 327
NVwZ-RR 1992, 45
NVwZ-RR 1999, 266
NVwZ-RR 2004, 293
5 K 686/14
2 S 2011/11
2 S 1418/11
2 S 2115/15
5 B 123/14
4 B 05.32
2 S 21160/09
2 S 2160/09
2 S 2061/98
2 S 2925/11
2 S 875/08
9 LA 268/13
9 L 156/89
2 S 3247/96
2 S 2669/02
2 S 2439/16
2 S 669/94
2 S 2283/01