Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-07-30, Aktenzeichen 5 K 1077/17
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2019:0730.5K1077.17.00

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit bei der Internationalen Sicherungsunterstützungstruppe in Afghanistan (International Security Assistance Force, kurz ISAF) der Besteuerung unterwerfen durfte.
Die Kläger wohnen in A und werden gemäß §§ 26, 26 b EStG veranlagt. Der Kläger (geb. 1953) war Soldat im Dienst der Bundeswehr. Nach dem Ausscheiden aus dem aktiven Dienst war er ab 2009 bis 2013 als International Civilian Consultant (ICC) bei der ISAF tätig. Sein Gehalt für diese Tätigkeit zahlte die NATO und wurde zunächst – in den Einkommensteuerbescheiden für 2009, 2010 und 2011 – erklärungsgemäß nicht der Besteuerung unterworfen, d.h. nur seine Versorgungsbezüge wurden als Arbeitslohn erfasst.
Auch in den Einkommensteuererklärungen für 2012 und 2013 gaben die Kläger bzw. ihr Prozessbevollmächtigter an, dass das von der NATO gezahlte Gehalt „ausländische Einkünfte ohne Progressionsvorbehalt“ darstellen würde.
Auf den Hinweis des Beklagten, dass das von der NATO gezahlte Gehalt nicht steuerfrei sei, legte der Prozessbevollmächtigte der Kläger ein Schreiben des Finanzamtes … an Herrn M vor, mit dem Hinweis, dass es sich dabei um einen Kollegen des Klägers gehandelt habe. In diesem Schreiben wird Folgendes ausgeführt:
Wegen der steuerlichen Behandlung von Gehaltszahlungen durch die ISAF in Afghanistan sei die vorgesetzte Behörde gehört worden. In Abstimmung mit dem Ministerium der Finanzen werde nunmehr mitgeteilt, dass die Gehaltszahlungen gemäß Art. 19 des Übereinkommens über den Status der Nordatlantikvertrags-Organisation, der nationalen Vertreter und des internationalen Personals vom 20. September 1951 (BGBl. 1958 II Seite 117 ff.) ohne Progressionsvorbehalt steuerfrei zu stellen seien. Sollten die Zahlungen der Bezüge tatsächlich aus Afghanistan erfolgen, könne dies keine Rolle spielen, da die Entlohnung von der NATO erfolge.
Der Beklagte erwiderte, bei der ISAF handle es sich um eine vom Sicherheitsrat der Vereinten Nationen mandatierte Schutztruppe in Afghanistan, die unter NATO-Führung stehe. Zwischen der NATO und der Regierung Afghanistans sei ein sog. "Military Technical Agreement" (MTA) abgeschlossen worden. Dieses MTA regle den Status und die Rechte der ISAF-Truppen in Afghanistan. Dort sei geregelt, dass die Mitglieder der Truppe hinsichtlich ihrer Bezüge von allen Abgaben in Afghanistan befreit seien. Das MTA entfalte im Verhältnis zu Deutschland jedoch keine rechtliche Wirkung. Das Gehalt der ISAF- Bediensteten unterliege daher gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der deutschen Einkommensteuer. Nach Berechnung des Beklagten betrage das im Jahr 2012 von der ISAF bezogene Jahres-Bruttogehalt insgesamt 66.588 €. Um Bestätigung dieses Betrages bzw. um entsprechende Korrektur werde gebeten.
Der Prozessbevollmächtigte erwiderte, die NATO habe durch UN-Mandat die Verantwortung für Führung, Planung und Unterstützung der ISAF übernommen. Die Führung der ISAF werde jeweils durch ein Hauptquartier der NATO sichergestellt. Die ausländischen Einkünfte des Klägers seien daher durch das NATO-Truppenstatut bzw. das Ottawa-Übereinkommen geschützt und müssten gänzlich steuerfrei bleiben.
Mit Telefax vom 2. Oktober 2013 übersandte der Beklagte dem Prozessbevollmächtigten der Kläger einen Ausdruck der Verfügung der Oberfinanzdirektion zur steuerlichen Behandlung des von der NATO gezahlten Gehalts für den Einsatz in der ISAF vom 25. Juli 2011 und setzte die Einkommensteuer für 2012 mit Bescheid vom 24. Oktober 2013 und für 2013 mit Bescheid vom 4. Mai 2015 unter Einbeziehung der ausländischen Einkünfte fest (für 2012 wie vom Beklagten angekündigt 66.588 € und für 2013 wie von den Klägern erklärt 41.172 €).
Dagegen legte der Prozessbevollmächtigte der Kläger Einspruch ein und machte geltend, die Problematik der steuerlichen Einordnung der Bezüge sei seinerzeit beim Ministerium der Finanzen geklärt worden. Es bestehe kein Grund, diese Feststellung in Zweifel zu ziehen.
Von September 2014 bis Juli 2016 ruhte das Einspruchsverfahren, und zwar im Hinblick auf die Revision des Herrn M gegen das seine Klage abweisende Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 14. Mai 2014 (2 K 2244/12). Das FG hatte die Revision zugelassen, weil höchstrichterlich nicht geklärt sei, ob eine Tätigkeit für die ISAF in Afghanistan im Inland steuerbefreit sei oder nicht. Auf die Revision des Klägers wurde das vorgenannte Urteil zwar aufgehoben und der Klage stattgegeben (BFH-Urteil vom 12. August 2015 I R 45/14, BFHE 251, 119), allerdings (nur) deshalb, weil der BFH die Auffassung vertrat, dass das beklagte Finanzamt eine verbindliche Auskunft zur Steuerfreiheit des Arbeitslohns erteilt habe.
Mit der Wiederaufnahme des Einspruchsverfahrens wies der Beklagte darauf hin, dass das vorgenannte Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz die streitige Rechtsfrage im Sinne der Auffassung der Finanzverwaltung geklärt habe und nur aus anderen Gründen aufgehoben worden sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2016 wurden die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide für 2012 und 2013 (gegen den zuletzt genannten Bescheid in der Fassung des während des Einspruchsverfahrens aus nicht streitigen Gründen geänderten Bescheides vom 12. Juni 2015) als unbegründet zurückgewiesen sowie Grund und Umfang der Vorläufigkeit im Sinne des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO aktualisiert.
Am 19. Januar 2017 haben die Kläger Klage erhoben.
Sie tragen ergänzend vor, die Vereinten Nationen hätten mit der Resolution 1386 des UN-Sicherheitsrates vom 20. Dezember 2001 die Grundlage für den Einsatz der ISAF-Schutztruppe in Afghanistan geschaffen. Mit weiteren UN-Resolutionen sei das Mandat der ISAF nach und nach erweitert worden. Sie könne daher sehr wohl als Sonderorganisation der Vereinten Nationen im Sinne des Übereinkommens über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen vom 21. November 1947 (BGBl. II 1954, 640) eingeordnet werden. Die steuerliche Begünstigung gemäß Art. VI Abschnitt 19 lit. b dieses Übereinkommens komme ausweislich dieser Regelung den „Beamten der Sonderorganisationen“ zugute. Zu dieser Gruppe gehöre auch der Kläger. Die Einhaltung des Procedere nach Art. VI Abschnitt 18 des Übereinkommens (Mitteilung der zu diesen Gruppen gehörenden Beamten an die Regierungen aller beigetretenen Staaten) sei nicht materielle Voraussetzung für die Anwendung der Regelung über die Steuerbefreiung. Nach Art. VI Abschnitt 19 lit. b des Übereinkommens sei die Steuerbefreiung auch dann gegeben, wenn die Gehälter nicht durch die Vereinten Nationen selbst, sondern von den Sonderorganisationen gezahlt würden.
Im Übrigen sei die Revision zuzulassen, weil der BFH in seinem Urteil vom 12. August 2015 (I R 45/14) die Frage, ob Einkünfte für eine Tätigkeit für die ISAF in Afghanistan im Inland steuerbefreit seien, ausdrücklich offengelassen habe.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 24. Oktober 2013 und den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 12. Juni 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom15. Dezember 2016 zu ändern und die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 66.588 € in 2012 und 41.172 € in 2013 herabzusetzen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die aus seiner Sicht zutreffenden Ausführungen zur inländischen Steuerpflicht der Gehaltszahlungen der NATO für Tätigkeiten in Afghanistan im Auftrag der ISAF in dem Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 14. Mai 2014 (2 K 2244/12) und trägt ergänzend vor, dass die ISAF-Einkünfte nicht im Wohnsitzstaat des Bediensteten steuerfrei seien, verdeutliche auch der zwischen dem Kläger und der ISAF geschlossene Vertrag vom 12. September 2011 (Blatt 98 der Einkommensteuerakte). Dort sei unter Punkt 4 die Aussage enthalten: „It is therefore your responsibility to meet the tax and social contributions, if any, of the country of your residence" (Übersetzung des Gerichts: "Es liegt daher in ihrer Verantwortung, die Steuer des Landes, in dem Sie Ihren Wohnsitz haben, zu begleichen").
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Bescheinigung der ISAF vom 17. März 2013 verwiesen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung eine mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage, über die der Senat gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden hat, ist unbegründet.
Der Beklagte hat die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit für die ISAF in Afghanistan zu Recht der inländischen Besteuerung unterworfen.
Die vom Kläger aus seiner Beschäftigung bei der ISAF erzielten Bezüge sind im Inland steuerpflichtig nach § 19 Abs. 1 EStG.
Der Kläger unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG mit sämtlichen inländischen und ausländischen Einkünften der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Im Streitjahr hatte er unstreitig seinen einzigen Wohnsitz im Sinne des § 8 AO in der Bundesrepublik Deutschland innegehabt, und zwar in der zusammen mit der Klägerin im Inland bewohnten Wohnung in A.
Internationale Vereinbarungen schließen diese Besteuerung nicht aus:
Die für die Streitjahre 2012 und 2013 maßgeblichen zwischenstaatlichen Vereinbarungen, Zustimmungsgesetze und Rechtsverordnungen, aufgrund derer Personen, Personenvereinigungen, Körperschaften, internationalen Organisationen oder ausländischen Staaten Befreiungen von deutschen Steuern vom Einkommen und vom Vermögen gewährt werden (ausgenommen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung) sind in dem BMF-Schreiben vom 18. März 2013 (IV B 4 – S 1311/07/10039, BStBl I 2013, 404) veröffentlicht. Danach kämen nur folgende Rechtsgrundlagen in Betracht:
1. NATO-TruppenstatutDas Abkommen vom 19. Juni 1951 (BGBl. 1961 II, 1190) zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen (NATO-Truppenstatut) und die dazu ergangenen Zusatzabkommen, Gesetze, Notenwechsel, Bekanntmachungen und Verordnungen finden auf das zu den Land-, See- oder Luftstreitkräften gehörende Personal und das dieses Personal begleitende Zivilpersonal einer Vertragspartei nur Anwendung, wenn sich dieses Personal im Zusammenhang mit seinen Dienstobliegenheiten in dem Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei innerhalb des Gebietes des Nordatlantikvertrages befindet (Artikel 1 Absatz 1 lit. a und b des Abkommens). Dies ist hier nicht der Fall, weil Afghanistan nicht zu dem vorgenannten Gebiet gehört.
2. Ottawa-ÜbereinkommenDas Übereinkommen vom 20. September 1951 (BGBl. 1958 II, 118) über den Status der Nordatlantikvertrags-Organisationen, der nationalen Vertreter und des internationalen Personals (Ottawa-Übereinkommen) und die dazu ergangenen Verordnungen gelten weder für militärische Kommandostellen, die aufgrund des Nordatlantikvertrags errichtet werden, noch für sonstige militärische Stellen, es sei denn, dass der Rat (der in Art. 9 des Nordatlantikvertrages vorgesehene Rat sowie die Stellvertreter im Rate) etwas anderes beschließt (Artikel 2 des Übereinkommens). Letzteres ist weder vorgetragen noch ersichtlich. Unabhängig davon – wenn der Kläger keiner militärischen Kommandostelle oder sonstigen militärischen Stelle zuzuordnen wäre – würde sich eine etwaige Steuerbefreiung nicht bereits auf Artikel 19 des Übereinkommens stützen lassen, weil die dort vereinbarte Steuerbefreiung nur für diejenigen Bediensteten der Nordatlantikvertrags-Organisation gilt, für die eine entsprechende Vereinbarung zwischen dem Vorsitzenden der Stellvertreter im Rat und jedem beteiligten Mitgliedstaat getroffen wurde und der Name den Mitgliedstaaten mitgeteilt wurde (Artikel 17 des Übereinkommens). Dies ist weder vorgetragen noch ersichtlich und angesichts des folgenden Hinweises in dem Vertrag mit dem Kläger vom 12. September 2011 (Blatt 98 der ESt-Akte) auch fernliegend: „It is therefore your responsibility to meet the tax and social contributions, if any, of the country of your residence" (Übersetzung des Gerichts: "Es liegt daher in ihrer Verantwortung, die Steuer des Landes, in dem Sie Ihren Wohnsitz haben, zu begleichen").
3. Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten NationenDas Übereinkommen vom 13. Februar 1946 (BGBl. 1980, 943) über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen gewährt Bediensteten (der Organisationen der Vereinten Nationen) eine Steuerbefreiung ihrer Bezüge nur, wenn die Bezüge von der Organisation der Vereinten Nationen gezahlt werden (Artikel V Abschnitt 18 lit. b des Übereinkommens). Dies ist hier nicht der Fall, weil die Bezüge (was unstreitig ist und auch die vorgelegte Bescheinigung der ISAF vom 17. März 2013 - Blatt 163 der ESt-Akte - bestätigt) von der NATO gezahlt wurden.
4. Abkommen über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten NationenAus dem Abkommen vom 21. November 1947 (BGBl. II 1954, 640) über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen kann sich ebenfalls keine Steuerfreiheit ergeben, weil die ISAF keine Sonderorganisation im Sinne des Abkommens ist bzw. war (siehe die Auflistung dieser Sonderorganisationen in Teil B Ziffer 2.1 bis 2.17 des oben genannten BMF-Schreibens vom 18. März 2013 IV B 4 – S 1311/07/10039, BStBl I 2013, 404 ff.)
5. Military Technical AgreementDas zwischen der NATO und der Regierung Afghanistans geschlossene "Military Technical Agreement" schließt die Besteuerung in Deutschland aus den in der Verfügung der OFD Koblenz vom 25. Juli 2011 (S 1311 A-St 33 3, Blatt 128 der ESt-Akte) zutreffend dargelegten Gründen unstreitig nicht aus, so dass darauf zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen werden kann.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wurde zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO), da bisher höchstrichterlich nicht geklärt ist, ob eine Tätigkeit für die ISAF in Afghanistan im Inland steuerbefreit ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 26, 26 b EStG
§ 8 AO
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 19 Abs. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 251, 119
BStBl I 2013, 404
2 K 2244/12
15 I R 45/14
I R 45/14