Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-08-29, Aktenzeichen 15 K 538/98

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob Zahlungen zur Ablösung von Abwasserbaubeiträgen in voller Höhe Erhaltungsaufwendungen darstellen.
Der Kläger (Kl.) ist Beteiligter und Empfangsbevollmächtigter der Betriebsgemeinschaft ... , die aus ihm und seiner Ehefrau besteht. Sie bewirtschaften einen landwirtschaftlichen Betrieb in Form einer Ehegatten-Betriebsgemeinschaft (GbR). Die GbR ermittelt ihren Gewinn durch Bestandsvergleich für das Regelwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni.
Der Kl. ist Eigentümer des Grundstücks ..... in Größe von 16.574 qm; er hält das Grundstück in seinem Sonderbetriebsvermögen. Das Grundstück besteht aus der Hofstelle, die mit dem Wohngebäude für die Eheleute ..... - bebaute Fläche etwa 257,5 qm - und zwei Wirtschaftsgebäuden - bebaute Fläche 2.110 qm - bebaut ist. Von dem gesamten Grundstück ist ein Teil von 5.785 qm als Hof- und Gebäudefläche ausgewiesen; die übrige Fläche von 10.789 qm ist als Grünland bzw. Ackerfläche ausgewiesen. Die Aufteilung des Grundstücks im Einzelnen ergibt sich aus Bl. 49 der Einspruchsakte.
Der Kl. schloss mit der Samtgemeinde ..... am ..... einen Vertrag über die Ablösung eines Abwasserbaubeitrages für das Grundstück ..... . Nach diesem Vertrag unterliegt eine Teilfläche von 3.879 qm der regulären Beitragspflicht; ein Beitrag wurde insoweit noch nicht erhoben. Hinsichtlich der Ablösefläche von 21.695 qm (16.574 qm ./. 3.879 qm) betrug der Ablösebeitrag 4,61 DM/qm. Hiervon stundete die Samtgemeinde für die mit landwirtschaftlichen Gebäuden bebauten Flächen von zusammen 2.110 qm gem. § 6 Abs. 10 des Niedersächsischen Kommunalabgabengesetzes (NKAG) den Beitrag von 9.094,10 DM (2.110 qm x 4,31 DM) so lange, wie das Grundstück zur Erhaltung der Wirtschaftlichkeit des Betriebes genutzt werden müsse. Wegen der Einzelheiten der Vereinbarung wird auf Bl. 6 - 9 der Einspruchsakte Bezug genommen. Die Betriebsgemeinschaft zahlte den verbleibenden Ablösebeitrag von 45.621,35 DM und behandelte die Zahlung als Betriebsausgabe des Wirtschaftsjahres ..... . Das Finanzamt (FA) erteilte für am 23. Juli 1996 und für am 7. Februar 1997 Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, denen es die Gewinnermittlungen zugrunde legte. Die Bescheide ergingen gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Bei der Betriebsgemeinschaft fand eine Außenprüfung u.a. für die Veranlagungszeiträume statt. Im Rahmen dieser Außenprüfung gelangte der Außenprüfer zu der Auffassung, dass der gezahlte Ablösebeitrag keinen sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand darstelle. Gegen die nach § 164 AO am 11. November 1997 erteilten Änderungsbescheide richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage, zu deren Begründung vorgetragen wird, im vorliegenden Fall sei eine vorhandene Erschließungseinrichtung, nämlich eine Sickergrube für das Wohnhaus, durch eine andere Erschließungseinrichtung ersetzt worden. Dabei sei es unbedeutend, ob sich das Hofgrundstück aus einem Flurstück oder mehreren angrenzenden zusammen setze. Insbesondere sei nicht von einer erstmaligen Erschließung bisher nicht entsorgter Grundstücksteile in Gestalt von Herstellungskosten auszugehen. Es werde nur das Wohnhaus zu Wohnzwecken mit den dafür erforderlichen Versorgungseinrichtungen genutzt. Der übrige Teil des Flurstückes werde seit Jahrzehnten als Weideland genutzt und stehe nicht zur Bebauung an. Wollte man den gezahlten Ablösebeitrag im Verhältnis der bebauten zu den unbebauten Flächen aufteilen, so sei nahezu in jedem Fall das Vorliegen einer reinen Erhaltungsmaßnahme zu verneinen.
Der Kl. beantragt,
den Feststellungsbescheid vom ..... in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom ..... dergestalt zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der Betriebsgemeinschaft für das Wirtschaftsjahr ..... um 41.049,00 DM herabgesetzt werden.
Der Beklagte (Bekl.) beantragt,
die Klage abzuweisen.
Da die Kanalbaubeiträge für die Anschlussmöglichkeit des gesamten Grundstücks und nicht für den tatsächlichen Anschluss einzelner Flächen erhoben würden, könnten Ablösezahlungen nicht in voller Höhe den Grundstücksteilen zugeordnet werden, die nach Abschluss der Kanalbaumaßnahme tatsächlich zum Anschluss anstünden. Durch den Abschluss der Ablösevereinbarung sei erreicht worden, dass die Ablösefläche des Flurstücks die Möglichkeit eines erstmaligen Anschlusses an den Schmutzwasserkanal erhalten habe. Somit könne der Kl. nicht nur die Wohngebäudefläche, sondern auch die übrigen Flächen der Hofstelle und die bisher im Kataster als landwirtschaftliche Nutzflächen ausgewiesenen Flurstücksteile an die zentrale Entsorgungseinrichtung anschließen.
Soweit die Hauskläranlage des Wohngebäudes mit dem dazugehörigen Grund und Boden ersetzt worden sei, könne der Ersatz dieser Klärgrube durch Anschluss an die gemeindliche Kanalisation als Erhaltungsmaßnahme angesehen werden. Die erstmalige Erschließung der bisher nicht entsorgten Grundstücksteile führe hingegen zu einer Werterhöhung des Grundstücks und damit zu Herstellungskosten. Dabei habe die Aufteilung in Erhaltungsaufwendungen und erstmaligem Herstellungsaufwand im Schätzungswege zu erfolgen.
Bei einer bebauten Wohnhausfläche von ca. 260 qm und einer in Anlehnung an § 143 Abs. 2 Bewertungsgesetz (BewG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 mit höchstens dem Fünffachen der bebauten Fläche der geschätzten Wohngebäudefläche zu ermittelnden Grundstücksgröße betrage der Anteil an der gesamten Ablösefläche etwa 10 v.H. Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass sich der Hausgarten des Kl. auf dem benachbarten Flurstück befinde und dadurch von der Ablösung nicht betroffen gewesen sei, sowie der sich aus § 6 Abs. 10 NKAG ergebenden Beitragsfreiheit für 2.110 qm Wirtschaftsgebäudeflächen sei für eine höhere Schätzung des Erhaltungskostenanteils kein Raum.
Abgesehen davon müsse ein höherer Betriebsausgabenanteil allein dem Sonderbetriebsvermögen des Kl. vorab zugerechnet werden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Das FA hat zu Unrecht die geleisteten Zahlungen zur Ablösung von Abwasserbaubeiträgen als Anschaffungskosten des Grund und Bodens behandelt.
Zahlungen für die Ablösung von Abwasserbaubeiträgen stellen Erschließungskosten dar, denn mit der Zahlung wird der Anschluss an die Schmutzwasserkanalisation abgelöst (vgl. hierzu § 5 des Öffentlichen Vertrages zur Ablösung vom 28. November 1994). Beiträge zur Finanzierung erstmals durchgeführter Erschließungsmaßnahmen sind nach ständiger Rechtsprechung den Anschaffungskosten des Grund und Bodens zuzurechnen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. März 1994 IX R 52/90, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 842; vom 3. Juli 1997 III R 114/95, BStBl II 1997, 811, jeweils mit umfänglichen Nachweisen zur Rechtsprechung).
Werden hingegen vorhandene Erschließungseinrichtungen ersetzt oder modernisiert, so führen Erschließungsbeiträge nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten, es sei denn das Grundstück wird durch die Maßnahme in seiner Substanz oder in seinem Wesen verändert (Urteile des BFH vom 2. Mai 1990 VIII R 198/85, BStBl II 1991, 448 und vom 2. Mai 1990 VIII R 198/85 in Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV 1991, 29). Mit der Anknüpfung an das Merkmal der Substanz- oder Wesensveränderung zur Abgrenzung von Anschaffungskosten oder laufendem Erhaltungsaufwand hat der BFH sein früheres Abgrenzungskriterium, wonach nachträgliche Anschaffungskosten auf den Grund und Boden anzunehmen sind, wenn diese Maßnahmen zu einer Werterhöhung des Grundstücks führten - siehe z.B. das Urteil des BFH vom 13. September 1984 IV R 101/82, BStBl II 1985, 49 - aufgegeben. Die Aufgabe dieser früheren Rechtsprechung hat er erneut durch Urteil vom 22. März 1994 IX R 52/90, a.a.O. bestätigt.
Die steuerrechtliche Behandlung, wonach Erschließungsbeiträge für das Ersetzen oder für die Modernisierung vorhandener Erschließungseinrichtungen, abgesehen von den Fällen der Substanz- oder Wesensveränderung eines Grundstücks, nicht zu Anschaffungskosten auf den Grund und Boden führen, gilt für alle Einkunftsarten in gleicher Weise. Es ist auch kein sachlicher Grund dafür ersichtlich, bei der Ermittlung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft anders zu verfahren, als bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder Vermietung und Verpachtung.
Die Aufwendungen sind nicht als Sonderbetriebsausgaben des Grundstückseigentümers und Kl. zu behandeln. Es war im Ursprungsbescheid vor der Erteilung des Änderungsbescheides keine Zuordnung als Sonderbetriebsausgaben vorgenommen und die Kl. haben auch mit ihrem Klageantrag keine solche Zuordnung beantragt. Das Gericht sieht keinen sachlichen Grund, eine abweichende Verteilung vorzunehmen.
Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der Betriebsgemeinschaft sind für das Wirtschaftsjahr ..... um 41.049 DM herabzusetzen, wobei die Feststellung der Einkünfte für die Veranlagungszeiträume 1994 und 1995 gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Bekl. übertragen wird.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Nebenentscheidungen beruhen auf § 151 Abs. 3 und Abs. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 164 AO
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 143 Abs. 2 Bewertungsgesetz
§ 6 Abs. 10 NKAG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 und Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1997, 811
BStBl II 1991, 448
BFH/NV 1991, 29
BStBl II 1985, 49
94 IX R 52/90
97 III R 114/95
90 VIII R 198/85
84 IV R 101/82