Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2015-10-15, Aktenzeichen 4 V 2138/14
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2015:1015.4V2138.14.0A

Tenor:
Die Verfahren 4 V 2138/14 und 4 V 2243/14 werden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.
Die Vollziehung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des Werts der Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf den 31.03.2011 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG vom 08.05.2014 wird hinsichtlich des Werts des Anteils an der Kapitalgesellschaft in Höhe von Euro rückwirkend ab Bekanntgabe aufgehoben und bis zum Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens ausgesetzt.
Im Übrigen werden die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt.
Die Antragsteller haben 77,71 % und der Antragsgegner 22,29 % der Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der Entscheidungen zu 2. bis 4. zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im Rahmen des einstweiligen Rechtsschutzes darüber, ob die gesonderte Feststellung des gemeinen Werts der Anteile an der A GmbH zum 31.03.2011 der Höhe nach ernsthaft zweifelhaft ist sowie darüber, ob der Antrag des Antragstellers zu 2. überhaupt statthaft ist.
Der Antragsteller zu 1. war ab 01.08.2011 der vorläufige Insolvenzverwalter und ist seit 01.11.2012 der Insolvenzverwalter über das Vermögen der A GmbH (im Folgenden die Gesellschaft). Der Antragsteller zu 2. hielt bis zum 31.03.2011 bereits 60 % der Anteile an der Gesellschaft. Weiterer Gesellschafter war zu 40 % Herr W, der Bruder des Antragstellers zu 2. W. ist am 31.03.2012 verstorben. Als Alleinerbe des W. erwarb der Antragsteller zu 2. deshalb am 31.03.2011 von Todes wegen den 40 %-Anteil des W. hinzu und war seitdem Alleingesellschafter der A GmbH. Der Antragsteller war zudem jedenfalls im Jahr 2011 alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Gesellschaft (vgl. Bl. 32 Bilanzheft).
(Tatsächlicher) Unternehmensgegenstand der Gesellschaft war jedenfalls bis zur Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung die Planung, Fertigung und Montage von Anlagen. Sie übte diese Tätigkeit (im Jahr 2010 mit durchschnittlich 81 Mitarbeitern) in angemieteten Räumen aus. In den Jahren 2008 und 2009 erzielte die Gesellschaft Jahresfehlbeträge i.H.v. 1.213.155 Euro (2008) bzw. 457.155 Euro (2009). Im Jahr 2010 erzielte sie einen Jahresüberschuss i.H.v. 118.965 Euro. Der Jahresabschluss 2010 weist zum 31.12.2010 ein bilanzielles Eigenkapital i.H.v. 2.649.033,22 Euro (= Stammkapital i.H.v. 4.000.000 Euro abzgl. Bilanzverlust i.H.v. 1.350.966,78 Euro) aus. Der Anhang und der Lagebericht zum Jahresabschluss 2010 wurden von dem Antragsteller zu 2. und dem weiteren (zusammen mit einem Geschäftsführer oder einem Prokuristen vertretungsberechtigten) Geschäftsführer Herr B unter dem 28.06.2011 unterzeichnet. Im Lagebericht heißt es: "Einen erfolgreichen Start in das Jahr 2011 konnte unsere Gesellschaft mit einem Auftragsvolumen von ca. 1,9 Mio Euro im 1. Quartal des laufenden Geschäftsjahres verzeichnen; ... Für das laufende Geschäftsjahr rechnen wir mit einem Jahresüberschuss von mindestens TEUR 250." Der uneingeschränkte Bestätigungsvermerk der Abschlussprüferin datiert auf den 29.06.2011 und ist u.a. von Herrn Wirtschaftsprüfer St, dem für die Prozessbevollmächtigte der Antragsteller handelnden Berufsträger, unterzeichnet. Dort heißt es u.a.: "Der Lagebericht steht im Einklang mit dem Jahresabschluss, vermittelt insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage der Gesellschaft und stellt Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dar." Im Einzelnen wird zum Inhalt des Jahresabschlusses 2010 und des Prüfungsberichts der Abschlussprüferin auf das vorgelegte Bilanzheft verwiesen.
Der Antragsgegner forderte den Antragsteller zu 1. auf, eine Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts auf den 31.03.2011 abzugeben und wies unter Beifügung einer entsprechenden Berechnung darauf hin, dass bei Nichtabgabe der Feststellungserklärung der gemeine Wert auf einen Substanzwert i.H.v. 2.679.034 Euro zu schätzen sei (siehe im Einzelnen Bl. 3 ff. Feststellungsakten). Der Antragsteller zu 1. gab daraufhin eine Feststellungserklärung ab, in der in der Anlage "Substanzwert" sämtliche Werte mit 0 Euro angegeben sind (siehe im Einzelnen Bl. 9 ff. Feststellungsakten). Im Anschreiben vom 02.12.2013 teilte der Antragsteller zu 1. mit, dass es ihm nicht ohne weiteres möglich sei, "eigene Feststellungen zu den Vermögensverhältnissen der Schuldnerin im Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters zu treffen. Ich bitte daher um Mitteilung, ob die von dem Wirtschaftsprüfer übermittelten Daten mit denen beim Finanzamt vorhandenen Informationen korrespondieren". Dem Schreiben war E-Mail- Korrespondenz mit St. beigefügt, wonach der Antragsteller zu 1. die Erklärung so abgeben solle, dass der Anteil auf Grund der Insolvenz bereits im Zeitpunkt des Erbfalls wertlos gewesen sei. St. führte in der E-Mail ferner aus, dass allein das Anlagevermögen schon im Laufe des Jahres 2011 auf Zerschlagungswerte abzuwerten gewesen sei, da ein Going Concern kaum noch zu unterstellen gewesen sei. Beim Jahresabschluss 2010 habe dies nur unter sehr einschränkenden Bedingungen angenommen werden können. Diese Bedingungen habe der Gesellschafter letztlich nicht einhalten können. Für den Jahresabschluss 2011 sei kein Bestätigungsvermerk erteilt worden. In der E-Mail an den Antragsteller zu 1. schrieb St. ferner: "Den Substanzwert habe ich auf Basis eines ungeprüften Zwischenabschlusses zum 31.03.2011 (= Todestag) mit Euro 2.314.216 Euro ermittelt".
Mit Schreiben vom 06.12.2013 teilte der Antragsgegner mit, dass sich zwar ein Ertragswert i.H.v. 0 Euro ergebe. Anzusetzen sei jedoch der höhere Substanzwert zum 31.03.2011. Mangels Zwischenabschluss zum 31.03.2011 sei aus der Bilanz zum 31.12.2010 ein gemeiner Wert i.H.v. 2.679.034 abzuleiten, sofern keine gegenteilige Stellungnahme erfolge. Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Feststellungsbescheid vom 08.05.2014 stellte der Antragsgegner den gemeinen Werts des vererbten 40 %-Anteils auf 1.071.613 Euro (= 40 % von 2.679.034 Euro) gesondert fest und gab den Bescheid sowohl dem Antragsteller zu 1. ("als Empfangsbevollmächtigter der A GmbH") als auch dem Antragsteller zu 2. bekannt. Dabei ging der Antragsgegner zum 31.12.2010 von immateriellen Wirtschaftsgütern i.H.v. 33.383 Euro, Sachanlagen i.H.v. 452.408 Euro, Finanzanlagen i.H.v. 2.500, Umlaufvermögen i.H.v. 2.460.567 Euro, Schecks, Kassenbestand und Guthaben bei Kreditinstituten i.H.v. 2.079 Euro und aktiven Rechnungsabgrenzungsposten i.H.v. 2.689 Euro sowie von Schuldposten i.H.v. insgesamt 2.810.802 Euro aus. Den sich hieraus zum 31.12.2010 ergebenden Substanzwert i.H.v. 2.649.034 Euro erhöhte der Antragsgegner um einen sich nach Ansicht des Antragsgegners auf den Zeitraum bis zum 31.03.2011 entfallenden Gewinn i.H.v. 30.000 Euro, woraus sich ein Substanzwert der Gesellschaft i.H.v. 2.679.034 Euro (100 %) ergebe.
Unter dem Betreff "Steuernummer xxx, A GmbH" legte die Prozessbevollmächtigte der Antragsteller mit Schreiben vom 03.06.2014 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Feststellungsbescheids. Den Einspruch und den AdV-Antrag begründete sie damit, dass zum 31.03.2011 ein Zwischenabschluss zu erstellen sei und wegen der sich damals bereits abzeichnenden negativen Fortführungsprognose Abwertungen zwingend erforderlich seien. Bei der Veräußerung durch den Antragsteller zu 1. am 22.11.2012 sei nur ein Wert i.H.v. 1.079.280,62 Euro erzielt worden. Dies sei ein eindeutiger Hinweis darauf, dass der Substanzwert schon zum 31.03.2011 deutlich unter dem festgestellten Wert gelegen habe. Auf Aufforderung des Antragsgegners legte die Prozessbevollmächtigte (erneut unter dem Betreff "Steuernummer xxx, A GmbH") eine Zwischenbilanz zum 31.03.2011 vor, in dem ein Eigenkapital i.H.v. 1.042.266,02 Euro ausgewiesen wird. Im Einzelnen wird hinsichtlich des vorgelegten Zwischenabschlusses zum 31.03.2011 auf die Akten (Bl. 56 ff. Feststellungsakten) verwiesen.
Auf die an den Antragsteller zu 1. gerichtete Aufforderung die gemeinen Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter anzugeben und dafür möglichst den Erklärungsvordruck zu verwenden, teilte die Prozessbevollmächtigte mit, dass am 22.11.2012 nur bestimmte Aktiva verkauft, aber keine Forderungen und Verbindlichkeiten übertragen worden seien. Die Summe der übertragenen Vermögenswerte habe nicht unter dem Buchwert gelegen. Stille Reserven seien daher nicht vorhanden gewesen. Eine detaillierte Auflistung der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter sei nicht möglich. Zu den historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten zum 31.12.2010 übersandte er einen Anlagenspiegel, zu dessen Inhalt im Einzelnen auf die Akten (Bl. 63 ff. Feststellungsakten) verwiesen wird. Darauf forderte der Antragsgegner die Prozessbevollmächtigte auf, eine Vermögensaufstellung zu fertigen und diejenigen Wirtschaftsgüter zu kennzeichnen, welche veräußert worden seien. Als gemeiner Wert der veräußerten Wirtschaftsgüter könne der Veräußerungserlös angenommen werden. Im Übrigen sei der gemeine Wert zu schätzen. Für den Fall, dass die veräußerten Wirtschaftsgüter nicht bezeichnet würden, kündigte der Antragsgegner folgende - verbösernde - Schätzung des gemeinen Werts an:
in Euro
30 % der historischen Anschaffungskosten des beweglichen Anlagevermögens:
2.568.326
zzgl. gemeiner Wert des Umlaufvermögens (= Buchwert)
4.101.410
zzgk, gemeiner Wer der Lizenzen
17.821
abzgl. Schulden
3.312.636
zu schätzender Substanzwert zum 31.03.2011 (100 %)
3.374.921
Einer Stellungnahme werde bis zum 08.09.2014 entgegen gesehen.
Zudem lehnte der Antragsgegner mit Schreiben vom 28.08.2014 die beantragte AdV unter Hinweis auf die angekündigte Verböserung ab. Ohne Kenntnis dieses Schreibens teilte die Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 29.08.2014 mit, dass am 22.11.2012 das Anlagevermögen zuzüglich Vorräte abzüglich erhaltene Anzahlungen zum Kaufpreis i.H.v. 1.079.280,62 Euro verkauft worden sei. Daher sei eine detaillierte Auflistung des Anlagevermögens entbehrlich. Alle anderen Bilanzpositionen würden vom Antragsteller zu 2. abgewickelt. Mit Schreiben vom 22.10.2014 übersandte die Prozessbevollmächtigte zudem den Jahresabschluss 2012 mit dem Hinweis darauf, dass daraus ersichtlich sei, dass sowohl das Anlagevermögen als auch die Vorräte veräußert worden seien und dass zum 31.12.2012 das Eigenkapital 1.163.436,34 Euro betragen habe. Im Einzelnen wird zum Inhalt der Schreiben vom 29.08.2014 und vom 22.10.2014 sowie des Jahresabschlusses 2012 auf die Akten (Bl. 93 ff. Feststellungsakten) verwiesen.
Mit Schreiben vom 29.10.2014 lehnte der Beklagte erneut die Aussetzung der Vollziehung ab und bat unter Hinweis auf unterschiedliche Angaben zum Umfang der veräußerten Gegenstände um Übersendung des Kaufvertrags vom 22.11.2012. Der Antragsgegner äußerte sich zudem dahingehend, dass sich aus dem Veräußerungserlös zum 22.11.2012 keine realistische Beurteilung zum 31.03.2011 ableiten lasse, weil die Veräußerung erst 20 Monate nach dem Bewertungsstichtag liege und am Bewertungsstichtag kein Insolvenzverfahren anhängig gewesen sei.
Hiergegen richten sich die von den Antragstellern zunächst gesondert gestellten Anträge auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Feststellungsbescheids vom 08.05.2014 (Az. für den Antragsteller zu 1. bisher 4 V 2138/14 und für den Antragsteller zu 2. bisher 4 V 2243/14), welche vom Gericht nunmehr zur gemeinsamen Entscheidung verbunden wurden (§ 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Sie begründen die AdV-Anträge im Wesentlichen damit, dass zum 31.12.2010 ein Verlustvortrag von 1.350.966,78 Euro ausgewiesen worden und die Ertragslage seit mehreren Jahren im Schnitt deutlich negativ gewesen sei. Die negative Ertragslage habe sich 2011 und 2012 fortgesetzt, so dass in immer kürzeren zeitlichen Abständen die Insolvenzreife geprüft worden sei. Letztlich habe dies zu dem gestellten Insolvenzantrag geführt. Angesichts der zum 22.11.2012 erfolgten Buchwertabgänge i.H.v. 2.575.717 Euro und dem dafür erhaltenen Erlös i.H.v. 1.079.280,62 Euro stelle sich weiterhin die Frage, woher am 31.03.2011 die angebliche vorhandenen stillen Reserven gekommen sein sollten. Die Angaben der Prozessbevollmächtigten würden falsch oder unvollständig zitiert.
Die Verweigerung der Aussetzung der Vollziehung stelle eine unbillige Härte dar, da das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt keine Aussetzung der Vollziehung der überhöhten Erbschaftsteuer i.H.v. Euro gewähren könne. Der Antragsteller zu 2. habe nicht nur sämtliche Anteile an der Gesellschaft verloren, sondern auf Grund einer Bürgschaft zugunsten der Banken der Gesellschaft auch sein Einfamilienhaus. Das für die Einkommensteuer zuständige Finanzamt verweigere die Anerkennung der Verluste und blockiere damit Erstattungsansprüche für 2012 und 2011 in erheblicher Höhe.
Die Antragsteller beantragen jeweils,
die Vollziehung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des Werts der Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf den 31.03.2011 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG vom 08.05.2014 hinsichtlich eines Betrags i.H.v. 654.707 Euro auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner hält daran fest, dass der Substanzwert höher als der angefochtene Wert sei. Zudem sei von der Prozessbevollmächtigten intern ein Substanzwert i.H.v. 2.314.216 Euro ermittelt worden. Weil keine einheitliche Feststellung vorliege und der Antragsteller zu. 2. den deshalb erforderlichen eigenen Einspruch nicht eingelegt habe, sei der AdV-Antrag des Antragstellers zu 2. zudem unzulässig.
Dem Gericht lagen 2 Bände Verwaltungsakten vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die statthaften Anträge sind teilweise begründet.
1. Nach § 361 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn und soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines mit Einspruch angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen dann, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Aspekte zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit bei der Beurteilung von Tatfragen zur Folge haben. Bei der hierbei notwendigen Abwägung sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache zu berücksichtigen. Nicht erforderlich ist dabei, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 23.08.2004 IV S 7/04, BFH/NV 2005, 9). Es genügt vielmehr die nicht fernliegende und ernsthafte Möglichkeit, dass der Antragsteller im Hauptsacheverfahren mit seinem Begehren obsiegt (BFH-Beschluss vom 26.06.2003 X S 4/03, BFH/NV 2003, 1217). Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt allerdings nicht (BFH- Beschluss vom 11.06.1968 VI B 94/67, BFHE 92, 545, BStBl. II 1968, 657). Im Aussetzungsverfahren beschränken sich die Ermittlungen des Gerichts auf die Auswertung der präsenten Beweismittel (BFH-Urteil vom 04.05.1977 I R 162.163/76, BStBl. II 1977, 765). Weitere gerichtliche Sachverhaltsermittlungen sind nicht erforderlich (BFH-Beschluss vom 14.02.1989 IV B 33/88, BFHE 156, 167, BStBl. II 1989, 516; Hessisches Finanzgericht vom 09.03.2004 - 6 V 4121/03, EFG 2004, 1001). Zu berücksichtigen sind nur die Tatsachen, die sich aus dem angefochtenen Verwaltungsakt oder dem im Einzelnen glaubhaft gemachten Tatsachenvortrag der Beteiligten ergeben (BFH- Beschluss vom 22.11.1968 VII B 165/67, BFHE 94, 472, HFR 1969, 171).
2. Danach ist der AdV-Antrag des Antragstellers zu 1. statthaft und teilweise begründet.
a) Die Statthaftigkeit des Antrags des Antragstellers zu 1. folgt aus der entsprechenden Anwendung des § 155 des Bewertungsgesetzes (BewG). Denn nach § 155 BewG ist jede nach § 154 BewG am Feststellungsverfahren beteiligte Person berechtigt, Rechtsbehelfe gegen Feststellungsbescheide i. S. des § 151 BewG (hier nach Abs. 1 Nr. 3) einzulegen. Dabei kann im Rahmen der Statthaftigkeit des Antrags dahinstehen, ob der Antragsteller zu 1. zu Recht beteiligt wurde (siehe dazu unten Ziffer 2.b). Denn für die Statthaftigkeit seines Antrags genügt es, dass der Antragsgegner ihn durch Aufforderung zur Abgabe der Feststellungserklärung und durch Übersendung des Feststellungsbescheids tatsächlich beteiligt hat. Zu den nach § 155 InsO zulässigen Rechtsbehelfen gehört auch der vorliegende AdV-Antrag. Zwar ist der Feststellungsbescheid nur gegenüber dem Antragsteller zu 2. (durch Berücksichtigung im Erbschaftsteuerbescheid als Folgebescheid) vollziehbar. § 155 InsO suspendiert aber gerade von der Erforderlichkeit einer eigenen Beschwer und eines eigenen Rechtschutzinteresses, zumal die Bewertung zum 31.03.2011 mittelbar (wenn auch ohne Bindungswirkung) für die Besteuerung der Gesellschaft im Veranlagungszeitraum 2011 Bedeutung haben kann.
An einer AdV besteht allerdings nur dann ein Rechtsschutzinteresse, wenn bei summarischer Prüfung ein zulässiger Rechtsbehelf eingelegt wurde. Auch daran scheitert die Statthaftigkeit des Antrags des Antragstellers zu 1. aber nicht. Zwar ergibt sich aus dem binnen der Einspruchsfrist von einem Monat (§ 355 Abs. 1 AO) eingegangenen Einspruchsschreiben der Prozessbevollmächtigten vom 03.06.2014 nicht eindeutig, dass der Insolvenzverwalter der Einspruchsführer sein soll. Dass der Einspruch für den Antragsteller zu 1. erhoben wurde, ergibt sich jedoch hinreichend deutlich aus dem Betreff des Schreibens sowie daraus, dass ausweislich der ersten Seite der Feststellungserklärung (Bl. 9 der Feststellungsakten) der Antragsteller zu 1. die Prozessbevollmächtigte mit der Erstellung der Erklärung beauftragt hatte, zumal diesbezüglich auch E-Mail- Korrespondenz zwischen dem Antragsteller zu. 1. und der Prozessbevollmächtigten (Bl. 21 der Feststellungsakten) vorliegt.
b) An der Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids bestehen nicht bereits deshalb ernsthafte Zweifel, weil die Feststellung (auch) gegenüber dem Antragsteller zu 1. erfolgte. Denn er wurde zur Recht am Feststellungsverfahren beteiligt. Allerdings ist nach § 153 Abs. 3 BewG (nur) die Kapitalgesellschaft, deren Anteile zu bewerten sind, verpflichtet, eine Feststellungserklärung abzugeben, so dass nicht nur der Erbe gemäß § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG, sondern durch die Aufforderung zur Abgabe der Feststellungserklärung auch die zu bewertende Kapitalgesellschaft nach § 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG am Verfahren zur Feststellung des gemeinen Werts des von Todes wegen übergegangenen Anteils zu beteiligen ist. Dabei handelt es sich aber nicht um eine insolvenzfreie Angelegenheit, für welche nicht der Antragsteller zu 1. (in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter), sondern die Gesellschaft selbst (vertreten durch den Liquidator) als Feststellungsbeteiligte anzusehen wäre. Vielmehr beruht die gesetzlich angeordnete Beteiligung der Kapitalgesellschaft erkennbar auf der Überlegung, dass vor allem diese über die für die Bewertung erforderlichen Informationen und Unterlagen verfügt. Die Kapitalgesellschaft wäre daher auch dann, wenn sie nicht ausdrücklich am Feststellungsverfahren zu beteiligen wäre, durch Auskünfte und Vorlage von Beweismittel als Auskunftsperson (bzw. im Gerichtsverfahren als Zeugin) heranzuziehen. Dem entspricht es, dass wegen der Zugehörigkeit der Geschäftsbücher zur Insolvenzmasse (§ 36 Abs. 2 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO)) den Insolvenzverwalter als sachnähere Person während eines laufenden Insolvenzverfahrens auch die Pflichten und Rechten aus der Feststellungsbeteiligung gemäß § 154 Abs. 1 treffen. Das Gericht verkennt nicht, dass damit kostenmäßig letztlich die Insolvenzgläubiger für fremdnützige Zwecke (nämlich mittelbar die Ermittlung der Erbschaftsteuerschuld des Erben eines Anteils der insolventen Gesellschaft - hier der Antragsteller zu 2.) in Anspruch genommen werden. Der Insolvenzverwalter wäre aber auch ohne Beteiligung am Feststellungsverfahren als tatsächlicher Inhaber der Geschäftsbücher ohnehin zur Auskunft daraus und zu deren Vorlage verpflichtet. Hingegen hat der nur für insolvenzfreie Angelegenheiten zuständige Liquidator einer insolventen GmbH keinen unmittelbaren Zugriff auf die Gesellschaftsbücher und kann regelmäßig mangels Zugriff auf finanzielle Mittel auch etwaige über Informationen verfügende Vertragspartner (insbesondere Arbeitnehmer und Steuerberater/Wirtschaftsprüfer) nicht zur Mitwirkung heranziehen. Da der Liquidator auch nicht zwingend mit dem am Bewertungsstichtag bestellt gewesenen Geschäftsführer identisch sein muss und daher nicht zwingend eigene Kenntnisse vom Bewertungsgegenstand am Bewertungsstichtag hat, hat der der Senat keine ernsthaften Zweifel daran, dass der Antragsgegner zu Recht den Antragsteller zu 1. (und nicht die Gesellschaft selbst) am Feststellungsverfahren beteiligt hat und ihm den Feststellungsbescheid bekannt geben durfte.
c) Ernsthafte Zweifel bestehen jedoch - in der tenorierten Höhe - an der Rechtmäßigkeit der Höhe des festgestellten gemeinen Werts. Insoweit ist zwar nach summarischer Prüfung nicht zu beanstanden, dass die Beteiligten von einem Ertragswert in Höhe von 0,-- Euro ausgehen, es ist aber unter Zugrundelegung des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG im summarischen Verfahren davon auszugehen, dass der "Substanzwert" der Gesellschaft zum Feststellungszeitpunkt mindestens 2.314.216 Euro betragen hat.
aa) Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der gemeine Wert von Anteilen an einer nicht börsennotierten Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Lässt sich - wie hier - der gemeine Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln. Da insoweit die §§ 199 bis 203 BewG (d.h. das sog. vereinfachte Ertragswertverfahren) zu berücksichtigen sind, begegnet es bei summarischer Prüfung keinen Bedenken, wenn die Beteiligten von einem (vereinfacht gemäß §§ 200 ff. BewG ermittelten) Ertragswert i.H.v. 0 Euro ausgehen. Es ist zwar dankbar, dass dieser Ertragswert deshalb offensichtlich unzutreffend ist (vgl. § 199 Abs. 2 am Ende BewG), weil die Gesellschaft nicht nur im Jahr 2010 einen Jahresüberschuss i.H.v. 118.965,81 Euro erzielt hat, sondern jedenfalls nach den Angaben in dem dem Jahresabschluss 2010 beigefügten Lagebericht mit einem Jahresüberschuss i.H.v. 250.000 Euro im Jahr 2011 rechnete, so dass ein nach betriebswirtschaftlichen Vorstellungen auf zukünftige Ergebnisse abstellender "echter" Ertragswert (vgl. den Bewertungsstandard IDW S 1) durchaus höher als 0 Euro wäre und auf Grundlage eines zum Bewertungsstichtag möglicherweise erwarteten zukünftigen jährlichen Ergebnisses von 250.000 Euro bereits bei einem Kapitalisierungszinssatz von 9,25 % (und weniger) sogar einen über den festgestellten Betrag hinausgehend Ertragswert hätte. Zur Ermittlung des echten Ertragswert liegen aber keine hinreichenden Angaben des feststellungsbelasteten Antragsgegners vor, so dass jedenfalls bei summarischen Prüfung eine Berücksichtigung eines von 0 Euro abweichenden "echten" Ertragswert ausscheidet. Vor diesem Hintergrund kann auch dahinstehen, ob das vereinfachte Ertragswertverfahrens letztlich eine gleichheitswidrige Verschonung von Erbschaftsteuer beinhaltet, wenn der tatsächliche Ertragswert (möglicherweise) höher ist.
bb) Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG darf indes bei der Ermittlung des gemeinen Wert des Gesellschaftsanteils die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft nicht unterschritten werden, wobei die §§ 99 (für Betriebsgrundstücke) und 103 (für Schulden) BewG anzuwenden sind.
Nach diesen Grundsätzen ergibt sich bei summarischer Prüfung, dass ernsthaft in Betracht zu ziehen ist, dass der gemeine Wert der Gesellschaft zum 31.03.2011 nur 2.314.216 Euro (100 %) und deshalb der gemeine Wert des 40 %-Anteils 925.586 Euro betragen hat. Für einen geringeren gemeinen Wert bestehen hingegen keine Anhaltspunkte, die ernsthafte Zweifel begründen könnten. Soweit die Antragsteller für den behaupteten Wert i.H.v. 1.042.266 Euro (für 100 %) sowohl auf die (spätere) Insolvenz der Gesellschaft als auch auf den Kaufpreis für die am 22.10.2012 erfolgte Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter der Gesellschaft verweisen, kann dies kein hinreichend ernsthaften Zweifel begründen, weil die dazu gemachten Angaben in zeitlicher Hinsicht nicht glaubhaft sind. Denn im Lagebericht, der ausweislich des Datums der Unterschriften am 29.06.2011 und somit erst nach dem Bewertungsstichtag (31.03.2011) aufgestellt wurde, hatte die Klägerin (bzw. der Antragsteller zu 2. als deren Geschäftsführer) aufgrund von Auftragseingängen für 2011 noch einen Jahresüberschuss in Höhe von 250.000 Euro erwartet (siehe Seite 4 des Lageberichts = Bl. 8 des Bilanzheftes). Dies war von der Abschlussprüferin (bzw. St.) mit dem uneingeschränkten Testat implizit bestätigt worden. Ferner hatte St. gegenüber dem Antragsteller ausdrücklich in einer internen E-Mail auf einen sich aus einem Zwischenabschluss zum 31.12.2011 ergebenden Wert i.H.v. 2.341.216 Euro hingewiesen. Diese Äußerungen lassen bereits bei summarischer Prüfung darauf schließen, dass die gegenüber dem Antragsgegner und dem Gericht gemachten Angaben zur (angeblichen) regelmäßigen Überprüfung der Insolvenzreife und zur (angeblich) bereits am 31.03.2011 gefährdeten Fortführungsprognose unwahr und dass diese Umstände erst später eingetreten sind und daher die Angaben nur dazu dienen sollen, dem Antragsteller zu 2. unter Missachtung des Stichtagsprinzips hohe Erbschaftsteuern für den Erwerb eines durch die Insolvenz zwischenzeitlich wertlos gewordenen Anteils zu ersparen. Hinzu kommt, dass die Antragsteller bisher trotz der an den Antragsteller zu 1. gerichteten Aufforderung des Antragsgegners vom 29.10.2014 den Kaufvertrag vom 22.10.2012 nicht vorgelegt haben, so dass die Angaben zum Umfang der veräußerten Wirtschaftsgüter (und damit zur behaupteten Wertminderung dieser Wirtschaftsgüter auf den behaupteten Kaufpreis) mangels hinreichender Mitwirkung nicht überprüft werden können.
Indes hält das Gericht durchaus für möglich, dass die Gesellschaft am Bewertungsstichtag einen geringeren Substanzwert als das Eigenkapital zum 31.12.2010 hatte. Zwar hatte die Gesellschaft selbst (bzw. der Antragsteller zu 2. als Geschäftsführer) laut Lagebericht einen Jahresüberschuss i.H.v. 250.000 Euro erwartet. Das heißt aber nicht, dass dieser ganz oder teilweise bereits für das erste Quartal 2011 erwartet wurde. Vielmehr kann es auch angesichts der Angaben zum Auftragseingang auch so sein, dass - entsprechend der E-Mail- Korrespondenz zwischen St. und dem Antragsteller zu 1. - die Summe der gemeinen Werte der vorhandenen Wirtschaftsgüter zunächst gesunken war und erst für das zweite Halbjahr 2011 wesentliche Ergebnisbeiträge (durch die Erfüllung der Aufträge) erwartet wurden. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass bei der Ermittlung der Summe der Einzelwerte ein nicht einzeln veräußerbaren Firmenwert nicht berücksichtigt werden darf, so dass auch die am 31.03.2011 erhofften Ertragsaussichten (welche gerade Gegenstand der Ertragswertermittlung sind) außer Betracht bleiben müssen. Vielmehr sind nur die tatsächlichen vorhandenen Einzelwirtschaftsgüter anzusetzen und zu addieren und die Schulden davon abzuziehen. Für den sich hieraus ergebenden Substanzwert bietet der in der vorgelegte E-Mail-Korrespondenz zwischen dem Antragsteller zu 1. und St. erwähnte Wert (2.314.216 Euro) auch deswegen einen hinreichend ernsthaften Anhaltspunkt, weil der Antragsteller zu 1. mit dessen Vorlage ganz offensichtlich die mit Pflicht zur Abgabe der Feststellungserklärung verbundene Wahrheits- bzw. Offenlegungspflicht genügen wollte und daher - wie auch die Hinweise in seinem Anschreiben zeigen - nicht vollständig von den Angaben des St. (insbesondere den 0-Werten in der Anlage "Substanzwert") überzeugt war. Da zudem nicht St. (der, wie die Bevollmächtigung im Verfahren 4 V 2243/14 zeigt, trotz der Insolvenz der Gesellschaft weiterhin mit dem Antragsteller zu 2. geschäftlich verbunden ist), sondern der Antragsteller zu 1. selbst die E-Mail als Anlage zur Feststellungserklärung einreichte, kommt insbesondere ernsthaft in Betracht, dass der von St. erwähnte - von dem vorgelegten Zwischenabschluss abweichende - Zwischenabschluss zum 31.03.2011 die wahren Vermögensverhältnisse der Gesellschaft zum Bewertungsstichtag darstellt und er dies gegenüber dem Antragsteller zu 1. (auftragsgemäß) offengelegt hat.
Da für ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit die auf (vorstehenden) Anhaltspunkte gestützte Möglichkeit eines geringeren gemeinen Wert genügt, vermag das Gericht bei summarischer Prüfung dem vom Antragsgegner im Einspruchsverfahren mittlerweile geschätzten gemeinen Wert i.H.v. 3.374.921 Euro (für 100 %) nicht zu folgen. Selbst wenn die für die Schulden, Umlaufvermögen und Lizenzen angesetzte Werte i.H.v. insgesamt 806.595 Euro (= 4.101.410 Euro Umlaufvermögen zzgl. 17.821 Euro Lizenzen abzgl. 3.312.636 Euro Schulden) keine ernsthaften Zweifeln begegnen sollten, so bietet jedenfalls die sog. "Vereinfachung", das Anlagevermögen mit 30 % der historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bewerten, schon deshalb Anlass zu ernsthaften Zweifel, weil es dem Antragsgegner derzeit möglich ist, weitere Ermittlungen zu den konkreten Einzelwert anzustellen bzw. dieses einzeln zu schätzen. Denn der Antragsteller zu 2. hat im Einspruchsverfahren den angeforderten Anlagespiegel zum 31.12.2010 vorgelegt, so dass es nunmehr Aufgabe des Antragsgegner ist, entweder etwaige weitere Angaben zu den einzelnen Wirtschaftsgüter anzufordern (z. B. fehlende Angaben zum Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt der Wirtschaftsgüter oder anhand des vorgelegten Anlagenspiels für jedes einzelnes Wirtschaftsgut dessen gemeinen Wert zu schätzen. Der gemeine Wert ist jedoch erst (vom Antragsgegner) einzeln zu ermitteln bzw. nach Maßgabe sämtlicher verfügbarer Informationen zu schätzen. Es ist auch nicht Aufgabe des Gerichts, im vorliegenden summarischen Verfahren diese bisher unterlassenen mehr als 500 Einzelschätzungen nachzuholen, zumal der Antragsteller zu 1. für weitere Informationen heranzuziehen wäre. Vielmehr wird der Antragsgegner dies im Einspruchsverfahren nachzuholen haben.
3. Der ebenfalls statthafte AdV-Antrag des Antragstellers zu 2. ist im selben Umfang begründet.
a) Die Statthaftigkeit des Antrags des Antragstellers zu 2. folgt ebenfalls aus der entsprechenden Anwendung des § 155 BewG. Denn der Antragsteller zu 2. ist als Erbe Erwerber von Todes wegen (§ 1 Abs. Nr. 1, 3 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaft. und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) und deshalb Schuldner der Erbschaftsteuer (vgl. § 20 Abs. 1 ErbStG). Er war deshalb gemäß § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG am Verfahren zu beteiligen. Allerdings hat der Antragsteller zu 2. selbst keinen Einspruch eingelegt. Daraus folgt jedoch entgegen der Ansicht des Antragsgegners nicht, dass der AdV-Antrag des Antragstellers zu 2. nicht statthaft ist. Denn aus den Vorschriften zum Feststellungsverfahrens nach §§ 151 ff. BewG ergibt sich im Ergebnis, dass es sich jedenfalls bei der vorliegenden Bekanntgabe der gesonderten Feststellung gegenüber dem Insolvenzverwalter der zu bewertenden Kapitalgesellschaft und gegenüber dem Alleinerben im Ergebnis um eine einheitliche Feststellung des gemeinen Werts des vom Antragsteller zu 2. erworbenen Anteils handelt. Diese Feststellung kann mangels einer dem §§ 352 der Abgabenordnung und 48 FGO entsprechenden Vorschrift von sämtlichen Feststellungsbeteiligen angefochten werden kann (bei einer Schenkung sogar von dem zuvor tatsächlich nicht beteiligt gewesenen Schenker, vgl. BFH-Urteil vom 06.07.2011 II R 44/10. BFHE 234, 107, BStBl. II 2012, 5). Die Anfechtungsbefugnis der Kapitalgesellschaft (des Insolvenzverwalters) bewirkt aber, dass der Einspruch der Kapitalgesellschaft (bzw. des Insolvenzverwalters) auch gegenüber demjenigen Erwerber wirkt, für dessen Besteuerung die angefochtene gesonderte Feststellung erfolgt. Denn ohne die Hemmung der Bestandskraft gegenüber dem erbschaftsteuerpflichtigen Erwerber liefe die gesetzlich ausdrücklich angeordnete Anfechtungsbefugnis der Kapitalgesellschaft ins Leere.
b) Die teilweise Begründetheit des Antrags des Antragstellers zu 2. ergibt sich aus den Ausführungen in Ziffer 2. c).
Die beantragte AdV wegen einer unbilligen Härte scheidet aus. Denn im Feststellungsverfahren können nur sachlich unbillige Ergebnisse berücksichtigt werden. Vorliegend entspricht es aber gerade dem Gesetzeszwecks, den Anteil zum Bewertungsstichtag zu bewerten, so dass eine spätere Wertminderung keine sachliche Unbilligkeit zur Folge hat, zumal gerade die vorläufige Vollziehung unbillig sein muss, woran es erst recht fehlt. Eine etwaige persönliche Unbilligkeit aus der Erbschaftsteuerzahlung für ein zwischenzeitlich ggf. erheblich wertgemindertes Erbe kann hingegen nur im Erbschaftsteuerverfahren beurteilt werden.
4. Es ist sachgerecht, erst im Erbschaftsteuerverfahren über eine Sicherheitsleistung für die Folge-AdV des Erbschaftsteuerbescheids zu entscheiden.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
6. Die Beschwerde war zuzulassen, weil das Verfahren unter zwei Gesichtspunkten grundsätzliche Bedeutung hat: ob der AdV-Antrag des Antragstellers zu 1. im Hinblick darauf, dass eine Vollziehung des Feststellungsbescheids nur gegenüber dem Antragsteller zu 2. erfolgt, zulässig ist und ob der AdV-Antrag des Antragstellers zu 2. im Hinblick darauf, dass nur der Antragsteller zu 1. Einspruch eingelegt hat, überhaupt statthaft sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 199 bis 203 BewG
§§ 352 der Abgabenordnung und 48 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG
§ 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 361 Abs. 5 der Abgabenordnung
§ 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 355 Abs. 1 AO
§ 153 Abs. 3 BewG
§ 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG
§ 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG
§ 36 Abs. 2 Nr. 1 der Insolvenzordnung
§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG
§ 11 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 20 Abs. 1 ErbStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 155 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 9
BFH/NV 2003, 1217
BFHE 92, 545
BFHE 156, 167
EFG 2004, 1001
BFHE 94, 472
HFR 1969, 171
BFHE 234, 107
4 V 2138/14
4 V 2243/14
3 BewG vom 08.05
04 IV S 7/04
03 X S 4/03
68 VI B 94/67
77 I R 162.16
89 IV B 33/88
6 V 4121/03
68 VII B 165/67
11 II R 44/10