Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
EuGH-Vorlage vom 2014-02-18, Aktenzeichen 4 K 130/12

Tenor:

Tatbestand:
Mit Datum vom 05.01.2011 wurde ein externes gemeinschaftliches Versandverfahren T 1 (Registrierkennzeichen ...) eröffnet. Nach Eröffnung des Verfahrens sollten die Waren innerhalb der vorgeschriebenen Frist bis zum 12.01.2011 über das Zollamt A bzw. des Zollamt B nach C transportiert werden. Die Klägerin war Warenführerin i. S. d. Art. 96 Abs. 2 ZK. Sie versäumte, die Waren beim Zollamt B zu gestellen, bevor sie nach C befördert wurden. Eine Beendigung des Versandverfahrens nach Art. 366 Abs. 2 ZK-DVO konnte nicht erfolgen, weil die erforderlichen Dokumente nicht vorgelegt werden konnten.
Der Beklagte erließ auf der Grundlage von Art. 204 Abs. 1 Buchst. a) ZK am 08.08.2011 einen Abgabenbescheid gegenüber der Klägerin, mit dem u. a. Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) in Höhe von EUR 6.002,01 festgesetzt wurde. Einspruch wurde nicht eingelegt.
Am 29.02.2012 beantragte die Klägerin die Erstattung der aufgrund dieses Bescheids entrichteten EUSt gemäß Art. 236 ZK.
Der Beklagte lehnte den Antrag mit Bescheid vom 28.03.2012 ab. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat die Klägerin am 24.07.2012 Klage erhoben.
Die Klägerin ist der Meinung, dass für Transitwaren, die nicht in den Wirtschaftskreislaufs Deutschlands eingingen, keine Umsatzsteuer erhoben werden könne.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf Erstattung von Einfuhrabgaben vom 02.03.2012 und die Einspruchsentscheidung vom 05.07.2012 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichtet, ihr Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von EUR 6.002,01 zu erstatten.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
Der beschließende Senat setzt das Verfahren in analoger Anwendung von § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 Satz 1 Buchst. b) des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) die im Tenor genannte Frage zur Vorabentscheidung vor.
1. Rechtlicher Rahmen
a) Nationales Recht
(1) Umsatzsteuergesetz in der zum maßgeblichen Zeitpunkt gültigen Fassung (UStG) § 1 Steuerbare Umsätze
(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt;...
4. die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer);...
§ 5 Steuerbefreiungen bei der Einfuhr
...(2) Das Bundesministerium der Finanzen kann durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, zur Erleichterung des Warenverkehrs über die Grenze und zur Vereinfachung der Verwaltung Steuerfreiheit oder Steuerermäßigung anordnen
1. für Gegenstände, die nicht oder nicht mehr am Güterumsatz und an der Preisbildung teilnehmen;2. für Gegenstände in kleinen Mengen oder von geringem Wert;3. für Gegenstände, die nur vorübergehend ausgeführt worden waren, ohne ihre Zugehörigkeit oder enge Beziehung zur inländischen Wirtschaft verloren zu haben;4. für Gegenstände, die nach zollamtlich bewilligter Veredelung in Freihäfen eingeführt werden;5. für Gegenstände, die nur vorübergehend eingeführt und danach unter zollamtlicher Überwachung wieder ausgeführt werden;6. für Gegenstände, für die nach zwischenstaatlichem Brauch keine Einfuhrumsatzsteuer erhoben wird;7. für Gegenstände, die an Bord von Verkehrsmitteln als Mundvorrat, als Brenn-, Treib- oder Schmierstoffe, als technische Öle oder als Betriebsmittel eingeführt werden;8. für Gegenstände, die weder zum Handel noch zur gewerblichen Verwendung bestimmt und insgesamt nicht mehr wert sind, als in Rechtsakten des Rates oder der Kommission der Europäischen Gemeinschaften über die Verzollung zum Pauschalsatz festgelegt ist, soweit dadurch schutzwürdige Interessen der inländischen Wirtschaft nicht verletzt werden und keine unangemessenen Steuervorteile entstehen. Es hat dabei Rechtsakte des Rates oder der Kommission der Europäischen Gemeinschaften zu berücksichtigen.
(3) Das Bundesministerium der Finanzen kann durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, anordnen, dass unter den sinngemäß anzuwendenden Voraussetzungen von Rechtsakten des Rates oder der Kommission der europäischen Gemeinschaften über die Erstattung oder den Erlass von Einfuhrabgaben die Einfuhrumsatzsteuer ganz oder teilweise erstattet oder erlassen wird....
§ 13 Entstehung der Steuer
(1) Die Steuer entsteht
1. für Lieferungen und sonstige Leistungen
...(2) Für die Einfuhrumsatzsteuer gilt § 21 Abs. 2....
§ 15 Vorsteuerabzug
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist;
2. die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind;...
§ 21 Besondere Vorschriften für die Einfuhrumsatzsteuer
(1) Die Einfuhrumsatzsteuer ist eine Verbrauchsteuer im Sinne der Abgabenordnung.
(2) Für die Einfuhrumsatzsteuer gelten die Vorschriften für Zölle sinngemäß; ausgenommen sind die Vorschriften über den aktiven Veredelungsverkehr nach dem Verfahren der Zollrückvergütung und über den passiven Veredelungsverkehr.
...(2) Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung in der zum maßgeblichen Zeitpunkt gültigen Fassung (EUStBV 1993)
§ 1 Allgemeines
...(2) Einfuhrumsatzsteuerfrei ist, vorbehaltlich des § 11, die vorübergehende Einfuhr von Gegenständen, die
1. nach den Artikeln 137 bis 144 des Zollkodex frei von Einfuhrabgaben im Sinne des Artikels 4 Nr. 10 des Zollkodex eingeführt werden können oder die2. gelegentlich und ohne gewerbliche Absicht eingeführt werden, sofern der Verwender hinsichtlich dieser Gegenstände nicht oder nicht in vollem Umfang nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zum Vorsteuerabzug berechtigt ist,in sinngemäßer Anwendung der genannten Vorschriften sowie der Durchführungsvorschriften dazu; ausgenommen sind die Vorschriften über die vorübergehende Verwendung bei teilweiser Befreiung von Einfuhrabgaben im Sinne des Artikels 4 Nr. 10 Zollkodex....
b) Unionsrecht
(1) Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie, ABl. L 347 vom 11.12.2006)...in Erwägung nachstehender Gründe:
...(4) Voraussetzung für die Verwirklichung des Ziels, einen Binnenmarkt zu schaffen ist, dass in den Mitgliedstaaten Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern angewandt werden, durch die die Wettbewerbsbedingungen nicht verfälscht und der freie Waren- und Dienstleistungsverkehr nicht behindert werden. Es ist daher erforderlich, eine Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern im Wege eines Mehrwertsteuersystems vorzunehmen, um soweit wie möglich die Faktoren auszuschalten, die geeignet sind, die Wettbewerbsbedingungen sowohl auf nationaler Ebene als auch auf Gemeinschaftsebene zu verfälschen.
(5) Die größte Einfachheit und Neutralität eines Mehrwertsteuersystems wird erreicht, wenn die Steuer so allgemein wie möglich erhoben wird und wenn ihr Anwendungsbereich alle Produktions- und Vertriebsstufen sowie den Bereich der Dienstleistungen umfasst. Es liegt folglich im Interesse des Binnenmarktes und der Mitgliedstaaten, ein gemeinsames System anzunehmen, das auch auf den Einzelhandel Anwendung findet....
(7) Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sollte, selbst wenn die Sätze und Befreiungen nicht völlig harmonisiert werden, eine Wettbewerbsneutralität in dem Sinne bewirken, dass gleichartige Gegenstände und Dienstleistungen innerhalb des Gebiets der einzelnen Mitgliedstaaten ungeachtet der Länge des Produktions- und Vertriebswegs steuerlich gleich belastet werden....
Titel I Zielsetzung und Anwendungsbereich
...Artikel 2
(1) Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:
a) Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt;b) der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt...
c) Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt;d) die Einfuhr von Gegenständen."
...Einfuhr von Gegenständen...
Titel III Steuerpflichtiger
Artikel 9
(1) Als "Steuerpflichtiger" gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt.
Als "wirtschaftliche Tätigkeit" gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.
(2) Neben den in Absatz 1 genannten Personen gilt als Steuerpflichtiger jede Person, die gelegentlich ein neues Fahrzeug liefert, das durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung an den Erwerber nach einem Ort außerhalb des Gebiets eines Mitgliedstaats, aber im Gebiet der Gemeinschaft versandt oder befördert wird.
Artikel 10
Die selbstständige Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des Artikels 9 Absatz 1 schließt Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung aus, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft....
Artikel 12
(1) Die Mitgliedstaaten können Personen als Steuerpflichtige betrachten, die gelegentlich eine der in Artikel 9 Absatz 1 Unterabsatz 2 genannten Tätigkeiten ausüben und insbesondere einen der folgenden Umsätze bewirken:
a) Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt;...
Titel IV Steuerbarer Umsatz
...Kapitel 4 Einfuhr von Gegenständen
Artikel 30
Als "Einfuhr eines Gegenstands" gilt die Verbringung eines Gegenstands, der sich nicht im freien Verkehr im Sinne des Artikels 24 des Vertrags befindet, in die Gemeinschaft.
Neben dem in Absatz 1 genannten Umsatz gilt als Einfuhr eines Gegenstands auch die Verbringung eines im freien Verkehr befindlichen Gegenstands mit Herkunft aus einem Drittgebiet, das Teil des Zollgebiets der Gemeinschaft ist, in die Gemeinschaft....
Titel V Ort des steuerbaren Umsatzes
...Kapitel 4 Ort der Einfuhr von Gegenständen
Artikel 60
Die Einfuhr von Gegenständen erfolgt in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet sich der Gegenstand zu dem Zeitpunkt befindet, in dem er in die Gemeinschaft verbracht wird.
Artikel 61
Abweichend von Artikel 60 erfolgt bei einem Gegenstand, der sich nicht im freien Verkehr befindet und der vom Zeitpunkt seiner Verbringung in die Gemeinschaft einem Verfahren oder einer sonstigen Regelung im Sinne des Artikels 156, der Regelung der vorübergehenden Verwendung bei vollständiger Befreiung von Einfuhrabgaben oder dem externen Versandverfahren unterliegt, die Einfuhr in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet der Gegenstand nicht mehr diesem Verfahren oder der sonstigen Regelung unterliegt.
Unterliegt ein Gegenstand, der sich im freien Verkehr befindet, vom Zeitpunkt seiner Verbringung in die Gemeinschaft einem Verfahren oder einer sonstigen Regelung im Sinne der Artikel 276 und 277, erfolgt die Einfuhr in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet der Gegenstand nicht mehr diesem Verfahren oder der sonstigen Regelung unterliegt....
Titel VI Steuertatbestand und Steueranspruch
Art. 70
Steuertatbestand und Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Einfuhr des Gegenstands erfolgt.
Art. 71
(1) Unterliegen Gegenstände vom Zeitpunkt ihrer Verbringung in die Gemeinschaft einem Verfahren oder einer sonstigen Regelung im Sinne der Artikel 156, 276 und 277, der Regelung der vorübergehenden Verwendung bei vollständiger Befreiung von Einfuhrabgaben oder dem externen Versandverfahren, treten Steuertatbestand und Steueranspruch erst zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Gegenstände diesem Verfahren oder dieser sonstigen Regelung nicht mehr unterliegen.
Unterliegen die eingeführten Gegenstände Zöllen, landwirtschaftlichen Abschöpfungen oder im Rahmen einer gemeinsamen Politik eingeführten Abgaben gleicher Wirkung, treten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem Tatbestand und Anspruch für diese Abgaben entstehen.
(2) In den Fällen, in denen die eingeführten Gegenstände keiner der Abgaben im Sinne des Absatzes 1 Unterabsatz 2 unterliegen, wenden die Mitgliedstaaten in Bezug auf Steuertatbestand und Steueranspruch die für Zölle geltenden Vorschriften an.
...Titel X Vorsteuerabzug
Kapitel 1 Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug
Artikel 167
Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.
Artikel 168
Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden;b) die Mehrwertsteuer, die für Umsätze geschuldet wird, die der Lieferung von Gegenständen beziehungsweise dem Erbringen von Dienstleistungen gemäß Artikel 18 Buchstabe a sowie Artikel 27 gleichgestellt sind;c) die Mehrwertsteuer, die für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen gemäß Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b Ziffer i geschuldet wird;d) die Mehrwertsteuer, die für dem innergemeinschaftlichen Erwerb gleichgestellte Umsätze gemäß den Artikeln 21 und 22 geschuldet wird;e) die Mehrwertsteuer, die für die Einfuhr von Gegenständen in diesem Mitgliedstaat geschuldet wird oder entrichtet worden ist....
(2) Verordnung (EWG) Nr. 2913/792 des Rates vom 12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Zollkodex - ZK -)...
Artikel 202
(1) Eine Einfuhrzollschuld entsteht,
a) wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht wird oderb) wenn eine solche Ware, die sich in einer Freizone oder einem Freilager befindet, vorschriftswidrig in einen anderen Teil des Zollgebiets der Gemeinschaft verbracht wird.
Im Sinne dieses Artikels ist vorschriftswidriges Verbringen jedes Verbringen unter Nichtbeachtung der Artikel 38 bis 41 und 177 zweiter Gedankenstrich."...
Artikel 203
(1) Eine Einfuhrzollschuld entsteht- wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen wird.
(2) Die Zollschuld entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen wird.
(3) Zollschuldner sind:
- die Person, welche die Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen hat;- die Personen, die an dieser Entziehung beteiligt waren, obwohl sie wussten oder billigerweise hätten wissen müssen, dass sie die Ware der zollamtlichen Überwachung entziehen;- die Personen, welche die betreffende Ware erworben oder im Besitz gehabt haben, obwohl sie im Zeitpunkt des Erwerbs oder Erhalts der Ware wussten oder billigerweise hätten wissen müssen, dass diese der zollamtlichen Überwachung entzogen worden war;- gegebenenfalls die Person, welche die Verpflichtungen einzuhalten hatte, die sich aus der vorübergehenden Verwahrung einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware oder aus der Inanspruchnahme des betreffenden Zollverfahrens ergeben."
Artikel 204
(1) Eine Einfuhrzollschuld entsteht, wenn in anderen als den in Artikel 203 genannten Fällen
a) eine der Pflichten nicht erfüllt wird, die sich bei einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware aus deren vorübergehender Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens, in das sie übergeführt worden ist, ergeben,...es sei denn, dass sich diese Verfehlungen nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben....
Artikel 236:
(1) Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben werden insoweit erstattet, als nachgewiesen wird, dass der Betrag im Zeitpunkt der Zahlung nicht gesetzlich geschuldet war oder der Betrag entgegen Artikel 220 Absatz 2 buchmäßig erfasst worden ist.
Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben werden insoweit erlassen, als nachgewiesen wird, dass der Betrag im Zeitpunkt der buchmäßigen Erfassung nicht gesetzlich geschuldet war oder der Betrag entgegen Artikel 220 Absatz 2 buchmäßig erfasst worden ist.
Eine Erstattung oder ein Erlaß wird nicht gewährt, wenn die Zahlung oder buchmäßige Erfassung eines gesetzlich nicht geschuldeten Betrags auf ein betrügerisches Vorgehen des Beteiligten zurückzuführen ist.
(2) Die Erstattung oder der Erlaß der Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben erfolgt auf Antrag; der Antrag ist vor Ablauf einer Frist von drei Jahren nach Mitteilung der betreffenden Abgaben an den Zollschuldner bei der zuständigen Zollstelle zu stellen.
Diese Frist wird verlängert, wenn der Beteiligte nachweist, daß er infolge eines unvorhersehbaren Ereignisses oder höherer Gewalt gehindert war, den Antrag fristgerecht zu stellen.
Die Zollbehörden nehmen die Erstattung oder den Erlaß von Amts wegen vor, wenn sie innerhalb dieser Frist selbst feststellen, daß einer der in Absatz 1 Unterabsätze 1 und 2 beschriebenen Sachverhalte vorliegt....
(3) Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 02.07.1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ZKDVO)....
Artikel 859
Folgende Verfehlungen gelten im Sinne des Artikels 204 Absatz 1 des Zollkodex als Verfehlungen, die sich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben, sofern
- es sich nicht um den Versuch handelt, die Waren der zollamtlichen Überwachung zu entziehen;- keine grobe Fahrlässigkeit des Beteiligten vorliegt;- alle notwendigen Förmlichkeiten erfüllt werden, um die Situation der Waren zu bereinigen:
1. die Überschreitung der Frist, vor deren Ablauf die Waren eine der im Rahmen der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens vorgesehenen zollrechtlichen Bestimmungen erhalten haben müssen, wenn eine Fristverlängerung gewährt worden wäre, sofern sie rechtzeitig beantragt worden wäre;...
2. Entscheidungserheblichkeit
Der Beklagte hat in diesem Fall zu Recht - wie auch von der Klägerin nicht streitig gestellt wird - eine Zollschuld buchmäßig erfasst und der Klägerin als Zollschuldnerin in Form eines gegen sie gerichteten Einfuhrabgabenbescheids mitgeteilt. Grundlage für die Einfuhrzollentstehung ist Art. 204 Abs. 1 ZK; Grund für die Inanspruchnahme der Klägerin als Zollschuldnerin ist die Verletzung ihrer Pflichten aus dem externen Versandverfahren (Art. 204 Abs. 3 ZK). Eine Heilung nach Art. 204 Abs. 1 letzter Halbsatz ZK in Verbindung mit Art 859 Ziffer 6 ZKDVO konnte mangels Vorlage der erforderlichen Unterlagen nicht eintreten.
Jedenfalls aufgrund der Verweisung im nationalen Recht (§ 21 Abs. 2 UStG) findet die Vorschrift des Art. 236 ZK sinngemäß Anwendung auch auf die vorliegend streitige Einfuhrumsatzsteuer. Danach ist die Einfuhrumsatzsteuer der Klägerin zu erstatten, wenn sie im Zeitpunkt der Zollschuldentstehung nicht gesetzlich geschuldet war. Da die nationalen Vorschriften zur Einfuhrumsatzsteuer sowohl im Hinblick auf den Steuertatbestand als auch mit Blick auf die Person des Steuerschuldners auf das Zollrecht Bezug nehmen, wäre die Klage abzuweisen, sofern sich nicht aufgrund der vorrangig zu beachtenden Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/112/EG ergibt, dass in den Fällen wie dem vorliegenden entweder gar keine Einfuhrumsatzsteuer zu erheben oder die Klägerin jedenfalls nicht Schuldnerin einer Einfuhrumsatzsteuer ist. Würde der Gerichtshof der Europäischen Union die vorgelegte Frage dagegen bejahen, wäre der Klage stattzugeben.
3. Rechtliche Überlegungen des Senats
a) Aus dem Vorabentscheidungsersuchen, das dem EuGH-Verfahren C-480/12 zugrunde liegt, wird offenbar, dass jedenfalls in den Niederlanden - anders als bisher in Deutschland - bislang davon ausgegangen wird, dass eine Pflichtverletzung nach Art. 204 ZK - jedenfalls auf der Grundlage der Sechsten Richtlinie RL 77/388/EWG - keine Einfuhrmehrwertsteuer nach sich zieht und Einfuhrmehrwertsteuer nicht erhoben wird.
Der Senat hält eine einheitliche Anwendung des Unionsrechts in der gesamten Union für erstrebenswert. Nach Ziffer 61 der Erwägungsgründe der Richtlinie RL 2006/112/EG ist die einheitliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems von grundlegender Bedeutung. Der Senat geht davon aus, dass die maßgeblichen Regelungen der Sechsten Richtlinie RL 77/388/EWG mit denen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/112/EG übereinstimmen, denn die Mehrwertsteuersystemrichtlinie ist, wie sich aus Ziffer 1 ihrer Erwägungsgründe der ergibt, eine aus Gründen der Klarheit neugefasste Form der Sechsten Richtlinie RL 77/388/EWG.
Der ersuchende Senat hält es nicht für gerechtfertigt, das Klageverfahren der Klägerin ohne eigenes Vorabentscheidungsersuchen bis zur Entscheidung über das niederländische Ersuchen auszusetzen. Denn es kann nicht sicher davon ausgegangen werden, dass es auf das niederländische Vorabersuchen tatsächlich zu einer Beantwortung der für das hiesige Verfahren relevanten Frage durch den Gerichtshof der Europäischen Union kommen wird. Diese Frage ist dort unter Ziffer 3 unter der Bedingung gestellt worden, dass der Gerichtshof die vorrangig gestellten Fragen in einer bestimmten Weise beantwortet; ob diese Bedingung eintreten wird, ist für den ersuchenden Senat ungewiss.
b) Der ersuchende Senat hat zum einen Zweifel im Hinblick auf die Vorschriften der Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/112/EG, aus denen sich die Verwirklichung des Mehrwertsteuertatbestands in Fällen ergeben soll, bei denen Einfuhrzollschulden gemäß Art. 204 ZK entstanden sind. Zum anderen hat der Senat Zweifel, ob gegebenenfalls ein Zolllagerhalter wie die Klägerin Schuldner der Mehrwertsteuer sein kann.
(1) Zu den Zweifeln an der Verwirklichung des Mehrwertsteuertatbestandes.
Für den streitgegenständlichen Zeitraum (2011) enthält die Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/112/EG den Mitgliedstaaten Vorgaben für die Regelung des nationalen Mehrwertsteuerrechts.
(a) Die Richtlinie bestimmt, dass die Einfuhr von Gegenständen der Mehrwertsteuer unterliegt (Art. 2 Abs. 1 Buchst. d) RL 2006/112/EG), und dass die Einfuhr eines Gegenstands gegeben ist, wenn ein Gegenstand, der sich nicht im freien Verkehr befindet, in die Gemeinschaft verbracht wird (Art. 30 Unterabs. 1 RL 2006/112/EG).
Die Richtlinie definiert nicht ausdrücklich, was mit dem Begriff der Verbringung in die Gemeinschaft gemeint ist. Der ersuchende Senat geht davon aus, dass unter Verbringen zu verstehen ist, dass der Gegenstand physisch in den Geltungsbereich der Richtlinie gelangt. Art. 60 RL 2006/112/EG bestimmt, dass die Einfuhr eines Gegenstands in dem Mitgliedstaat erfolgt, in dessen Hoheitsgebiet sich der Gegenstand zu dem Zeitpunkt befindet, in dem er in die Gemeinschaft verbracht wird. Entsprechend regelt Art. 70 RL 2006/112/EG, dass Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Einfuhr des Gegenstands erfolgt. Der Senat versteht diese Vorschriften als Grundregel, nach denen der Einfuhrumsatzsteuertatbestand grundsätzlich mit dem Eintritt des Gegenstands in den räumlichen Anwendungsbereich der Richtlinie verwirklicht wird.
Der Senat versteht die weiteren Vorschriften in Art. 61 Unterabs. 1 und Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 1 RL 2006/112/EG dahingehend, dass sie davon abweichende Regelungen für solche Gegenstände treffen, die seit dem Eintritt in das Gebiet der Union z. B. einem der in den Vorschriften u. a. angesprochenen Zollverfahren unterliegen. Ort und Zeit, zu dem der Steuertatbestand verwirklicht wird, werden auf diese Weise aufgeschoben, solange der Gegenstand dem betreffenden Verfahren noch unterliegt.
Für Gegenstände, die Zöllen, landwirtschaftlichen Abschöpfungen oder im Rahmen einer gemeinsamen Politik eingeführten Abgaben gleicher Wirkung unterliegen, bestimmt allerdings Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2 RL 2006/112/EG, dass Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem der Tatbestand und der Anspruch dieser gemeinschaftlichen Abgaben entstehen.
Insoweit hat der Gerichtshof jüngst in seiner Entscheidung des Falles Harry Winston (Urteil vom 11.07.2013, C-273/12), bei dem Gegenstände durch Raub aus einem Zolllager der dortigen Klägerin der zollamtlichen Überwachung entzogen worden waren, entschieden, dass es sich hierbei um eine vorrangige Sonderregel handelt. In der Entscheidung heißt es wörtlich: "Der Raub der Waren führte zur Entstehung einer Einfuhrzollschuld, und der Eintritt des Anspruchs auf die Zölle führte automatisch zum Eintritt des Steueranspruchs."
(b) Es fragt sich, ob diese Ausführungen des Gerichtshofs Ausdruck dafür sind, dass nach Ansicht des Gerichtshofs jegliche Entstehung einer Einfuhrzollschuld automatisch zum Eintritt des Mehrwertsteueranspruchs führt. Der ersuchende Senat hat indes Zweifel, ob die zitierte Rechtsprechung schematisch auch auf Fälle wie den vorliegenden zu übertragen ist.
Diese Zweifel haben ihre Grundlage zum einen in den Feststellungen, die der Gerichtshof selbst zur Begründung seiner Entscheidung gegeben hat. Er hat zur Begründung des Eintritts des Mehrwertsteueranspruchs mit der Zollschuldentstehung ausdrücklich auf eine Vergleichbarkeit von Einfuhrmehrwertsteuer und Zöllen hinsichtlich ihrer Hauptmerkmale hingewiesen, nämlich dass beide durch die Einfuhr in die Union und die sich anschließende Überführung in den Wirtschaftskreislauf der Mitgliedstaaten entstehen. Die Feststellung, dass Hauptmerkmal auch der Einfuhrmehrwertsteuer die Überführung der eingeführten Ware in den Wirtschaftskreislauf ist, sieht der ersuchende Senat etwa in Ziffer 4 der Erwägungen der Richtlinie RL 2006/112/EG und in den der Erwägungen der Sechsten Richtlinie RL 77/388/EWG (dort im 5. Absatz) bestätigt, nach denen Richtlinienziel die Verwirklichung eines gemeinsamen Marktes ist. Der ersuchende Senat fragt sich vor diesem Hintergrund, ob der vom Gerichtshof angesprochene Automatismus für die Entstehung von Einfuhrmehrwertsteuer auch dort gelten soll, wo dieses Hauptmerkmal nicht gegeben ist, weil es gar nicht zu einer Überführung des Gegenstands in den Wirtschaftskreislauf kommt, sondern dieser sich trotz Entstehung einer Einfuhrzollschuld beispielsweise weiterhin in einem Nichterhebungsverfahren befindet. Wird etwa - wie im vorliegenden Fall - die Pflicht zur Gestellung vor der Wiederausfuhr oder beispielsweise die Pflicht zur Bestandsaufzeichnung im Zolllagerverfahren verletzt und damit der Einfuhrzollschuldtatbestand des Art. 204 Abs. 1 ZK ausgelöst, erfolgt gleichwohl keine Überführung der Gegenstände in den Wirtschaftskreislauf. Anders als in dem Fall einer Entziehung eines Gegenstands aus der zollamtlichen Überwachung, die eine Einfuhrzollschuld nach Art. 203 Abs. 1 ZK begründet, den der Gerichtshof in der zitierten Entscheidung mit der Überführung des Gegenstands in den Wirtschaftskreislauf gleichsetzt hat, tritt bei der hier angesprochenen Pflichtverletzung nicht mehr als eine bloße Beeinträchtigung der zollamtlichen Überwachung ein - wie der Gerichtshof auch in seinem Urteil vom 06.09.2012 (C-28/11, Eurogate, Rz. 27 a. E.) ausgeführt hat -, bei der sich die aus dem Vorhandensein von Nichtgemeinschaftsware im Zollgebiet der Union ergebende Gefahr, dass diese Ware letztlich unverzollt in den Wirtschaftskreislauf der Mitgliedsstaaten gelangen (Rz. 28), gerade nicht verwirklicht.
Vor diesem Hintergrund geht der Senat nicht davon aus, dass der Gerichtshof seine Ausführungen so verstanden wissen will, dass jeglicher Zollschuldentstehungstatbestand als eine Überführung in den Wirtschaftskreislauf gelten soll, mit der das Hauptmerkmal der Einfuhrmehrwertsteuer erfüllt wird. Gegen ein solches Verständnis spricht nach Ansicht des Senats auch, dass die Frage, ob ein Gegenstand in den Wirtschaftskreislauf überführt worden ist, allein aufgrund eines rein objektiv gefassten Tatbestands beantwortet werden kann. Ob eine Zollschuld nach Art. 204 Abs. 1 ZK entsteht, hängt unter Umständen jedoch auch von subjektiven Umständen ab: Art. 204 Abs. 1 ZK regelt die Einfuhrzollschuldentstehung bei Verfehlungen, die nicht bereits ein Entziehen der Waren aus der zollamtlichen Überwachung gemäß Art. 203 Abs. 1 ZK bedeuten. Diese Verfehlungen können Pflichtverletzungen in der vorübergehenden Verwahrung und in Zollverfahren sein oder das Nichterfüllen von Voraussetzungen für Zollverfahren oder Abgabenbegünstigungen. Trotz Verfehlungen und Fehlens von Voraussetzungen entsteht indes gemäß Art. 204 Abs. 1 Unterabs. 2 ZK keine Einfuhrzollschuld, wenn sich diese Verstöße nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung bzw. des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben. Die nach der Rechtsprechung des EuGH hierzu abschließend in Art. 859 ZKDVO geregelten Heilungstatbestände setzen voraus, dass kein Vorsatz und keine grobe Fahrlässigkeit vorliegt, Art. 859 Satz 1 2. Anstrich ZKDVO. Die Heilung einer Verfehlung und damit das Entstehen einer Zollschuld nach Art. 204 ZK hängen also in diesen Fällen von einem subjektiven Element ab. Ob eine Ware sich im Wirtschaftskreislauf befindet, muss nach Auffassung des vorlegenden Senats aber unabhängig davon entschieden werden, ob einem Pflichtigen, etwa einem Zolllagerhalter, für die objektive Situation eines Gegenstands ein Verschuldensvorwurf gemacht werden kann oder nicht. Wenn eine Heilung wegen Art. 859 Satz 1 1. Anstrich ZKDVO deswegen scheitert, weil es sich um einen Versuch handelt, die Waren der zollamtlichen Überwachung zu entziehen, gilt Entsprechendes: Wesen des Scheiterns des Versuchs einer Entziehung eines Gegenstands aus der zollamtlichen Überwachung ist, dass der Gegenstand sich noch immer in zollamtlicher Überwachung befindet und also nicht in den Wirtschaftskreislauf eingegangen ist.
Da die Einfuhrmehrwertbesteuerung ausweislich der zitierten Erwägung der Mehrwertsteuerrichtlinie RL 2006/112/EG auf die Verwirklichung des Binnenmarkts zielt, hält es der Senat einerseits für naheliegend, dass jegliche Überführung eines Gegenstands in den Wirtschaftskreislauf der Mehrwertbesteuerung unterworfen wird, erwägt aber andererseits, dass mit dieser Zielrichtung eine Begrenzung der in den Regelungen der Mehrwertsteuerrichtlinie RL 2006/112/EG zur Bestimmung des Steuertatbestands enthaltenen Verweisung auf das Zollrecht verbunden sein könnte, die jedenfalls solche Einfuhrzollschuldentstehungstatbestände ausschließt, bei denen es deswegen zweifelsfrei und zu keinem Zeitpunkt zu einer Überführung der Gegenstände in den Wirtschaftskreislauf kommt, weil sie ununterbrochen unter zollamtlicher Überwachung gestanden haben. Der Senat sieht sich zu dieser Erwägung auch deshalb geleitet, weil für das Mehrwertsteuersystem - anders als für den Bereich der Zölle - das Neutralitätsprinzip ein konstitutives Merkmal ist, dem vor allem durch das Rechtsinstitut des Vorsteuerabzugs Geltung verschafft wird:
Das Recht auf Vorsteuerabzug ist ein Grundprinzip des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems. Dieses Grundprinzip kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden. Durch die Abzugsregelung soll der Unternehmer nämlich vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen. Aus Art. 168 Buchst. e) RL 2006/112/EG geht hervor, dass jeder Steuerpflichtige das Recht hat, die Beträge abzuziehen, die ihm für die ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen als Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt worden sind, soweit diese Gegenstände oder Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden (EuGH, Urteil vom 08.05.2013, C-271/12, Rdnr. 22 ff., m. w. N.).
Durch die Gewährung des Vorsteuerabzugs kann jedoch - und zwar ausschließlich im Bereich der Mehrwertsteuer, nicht im Bereich der Zölle - eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Steuerschuldnern dann entstehen, wenn es zwar einem (dem überwiegenden) Teil der Schuldner von Einfuhrumsatzsteuer möglich ist, seine Belastung mit Mehrwertsteuer über den Vorsteuerabzug gemäß Art. 167 ff. RL 2006/112/EG zu neutralisieren, aber nicht sicher davon ausgegangen werden kann, dass dies tatsächlich jedem Schuldner gelingt. Denn in den Vorschriften zum Vorsteuerabzug wird dieser von bestimmten Voraussetzungen abhängig gemacht, insbesondere, dass die Gegenstände und Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, Art. 168 RL 2006/112/EG. Hatte etwa ein Zolllagerhalter oder jemand, der eigene Ware befördert, selbst Verfügungsmacht über sodann wiederausgeführte Gegenstände, so kann er sich einer infolge von Pflichtverletzungen entstandenen Einfuhrumsatzsteuerbelastung ohne weiteres im Wege des Vorsteuerabzugs entledigen. Der allein als Dienstleister für einen anderen Verfügungsberechtigten tätige Zolllagerhalter wird hingegen, wie die Rechtspraxis in Deutschland und in Österreich zeigt, unter Umständen dauerhaft belastet. Der ersuchende Senat berücksichtigt dabei, dass jüngst noch der Unabhängige Finanzsenat Österreichs durch seine Außenstelle Linz, 1. Senat, mit Berufungsentscheidung vom 05.07.2013 (GZ. RV/1311-L/11) unter Bezugnahme auf die aktuelle Mehrwertsteuersystemrichtlinie 2006/112/EG (Art. 168 Buchst. e), aber auch auf Entscheidungen des Gerichtshof der Europäischen Union zur Vorläuferrichtlinie RL 77/388/EWG (Urteile vom 06.04.1995, C-4/94, BLP-Group; vom 08.06.2000, C-98/98, Midland Bank; vom 22.02.2001, C-408/98, Abbey national; vom 27.09.2001, C-16/00, Cibo Participations) entschieden hat, dass der Logistikleistungen erbringende Unternehmer die auf eingeführten Gegenständen lastende Vorsteuer auf keinen Fall abziehen dürfe, auch nicht wenn die Einfuhrumsatzsteuer durch seine Zollunregelmäßigkeit entstanden sei. In dem vom Unabhängigen Finanzsenat entschiedenen Fall waren auf der Grundlage von Art. 203 ZK Einfuhrabgaben gegen ein Speditionsunternehmen festgesetzt worden, das für unverzollte und unversteuerte Ware Versandverfahren in sein Zollager eröffnet und sodann versäumt hatte, dem Zollamt die Ankunft der Ware im Zollager zu melden. Nach Ansicht des Unabhängigen Senats sei die Gesetzeslage so klar, dass sich trotz der abweichenden Entscheidungen des 5. Senats des Finanzgerichts Hamburg in seinem Urteil vom 19.12.2012 (Az. 5 K 302/09) ein Vorabentscheidungsersuchen in der Frage des Vorsteuerabzugs geradezu verbiete. In dem Verfahren des 5. Senats des Finanzgerichts Hamburg war gegen die dortigen Klägerin Einfuhrmehrwertsteuer auf der Grundlage von Art. 203 und Art 204 ZK festgesetzt worden, weil sie als Zolllagerhalterin Aufzeichnungspflichten verletzt hatte. Ihre Klage richtete sich dagegen, dass ihr das zuständige Finanzamt den Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer versagt hatte, weil die Voraussetzungen des Abzugs der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer nicht vorlägen. Ein Unternehmer könne nur Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände abziehen, die für sein Unternehmen eingeführt worden seien, was nach bisheriger deutscher Rechtsprechung voraussetze, dass der Unternehmer im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den eingeführten Gegenstand innehabe. Als Zolllagerhalter Typ C habe die dortige Klägerin nach den Vertragsbedingungen nicht wie ein Eigentümer über die bei ihr eingelagerten Waren verfügen können. Eine unmittelbare Verwendung der Waren zur Ausführung von eigenen (Anschluss-) Umsätzen der dortigen Klägerin, welche zum Vorsteuerabzug berechtige, habe nie stattgefunden. Der 5. Senat des Finanzgericht Hamburgs hat der Klage mit Urteil vom 19.12.2012 (5 K 302/09) stattgegeben. Über die vom Finanzamt eingelegte Revision hat der Bundesfinanzhof noch nicht entschieden.
Für eine nach ihrer Verfügungsmacht über die Einfuhrgegenstände unterscheidende Behandlung von Abgabenschuldnern kann der ersuchende Senat einen in dem Mehrwertsteuersystem begründeten sachlichen Rechtfertigungsgrund nicht erkennen. Im Gegenteil verlangt die Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/112/EG in Ziffer 7 ihrer Erwägungsgründe eine Neutralität der Mehrwertsteuer, so dass gleichartige Gegenstände und Dienstleistungen innerhalb des Gebietes der einzelnen Mitgliedstaaten steuerlich gleich belastet werden. Eine Höherbelastung von Dienstleistern wie dem Beförderer oder dem Zolllagerhalter gegenüber denjenigen, die ihre Waren selbst befördern oder selbst lagern, gilt es also zu vermeiden.
Der ersuchende Senat hält es auch aus diesem Grund für möglich, das Unionsrecht zur Mehrwertsteuer so auszulegen, dass jedenfalls in Fällen wie dem vorliegenden ein Einfuhrmehrwertsteueranspruch nicht automatisch mit der Entstehung von Einfuhrzoll entsteht.
(c) Dem ersuchenden Senat stellt sich daher zunächst die Frage, ob es im Widerspruch zu den Vorschriften der Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/112/EG steht, wenn deutsche Behörden auf Grund nationalen Rechts Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände erheben, die als Nichtgemeinschaftsware wiederausgeführt wurden, für die jedoch wegen einer Pflichtverletzung nach Art. 204 ZK - hier: Nichterfüllung der Pflicht, die im externen Versandverfahren beförderte Nichtgemeinschaftsware vor ihrer Weiterbeförderung nach außerhalb der Union beim Zollamt zu gestellten - eine Zollschuld entstanden ist; Art. 236 Abs. ZK ließe in solchen Fällen die Erstattung von erhobener Einfuhrmehrwertsteuer zu.
(2) Zu den Zweifeln an der Steuerschuldnerschaft der Klägerin
Falls Einfuhrumsatzsteuer in Fällen wie dem vorgelegten entgegen den hier dargelegten Zweifeln jedoch zwingend anfallen sollte oder jedenfalls anfallen könnte, wäre nach Ansicht des Senats zu erwägen, ob die Klägerin Schuldnerin von Mehrwertsteuer sein kann, wenn nicht sichergestellt ist, dass sie grundsätzlich zum Vorsteuerabzug der Mehrwertsteuer berechtigt ist.
Die Steuerschuldnerschaft ist aus folgenden Gründen zweifelhaft:
Ausdrückliche Regelungen zur Steuerschuldnerschaft der Mehrwertsteuer enthält die Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/112/EG in Titel III (Art. 9 ff.). In diesen Vorschriften wird letztlich lediglich abstrakt bestimmt, wer Steuerschuldner sein kann, nämlich wer eine der genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten - Erzeuger, Händler oder Dienstleistender einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe - selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Nach Art. 12 RL 2006/112/EG können die Mitgliedstaaten weitere Personen als Steuerpflichtige betrachten, sofern sie zumindest gelegentlich diese Tätigkeiten ausüben. In einem Unterordnungsverhältnis beschäftigte Lohn- und Gehaltsempfänger sind gemäß Art. 10 RL 2006/112/EG per se keine Steuerschuldner. Allerdings finden sich in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/112/EG keine weiteren Konkretisierungen, gegen welche Person oder Personen sich der Steueranspruch richtet, wenn der Steuertatbestand erfüllt ist. Offenbar setzt die Mehrwertsteuersystemrichtlinie dies stillschweigend voraus.
Für die Mehrwertsteuer für Lieferungen und Leistungen haben allerdings nach dem Verständnis des ersuchenden Senats die Regelungen zum Steueranwendungsbereich in Art. 2 RL 2006/112/EG Indizwirkung dafür, wer als konkreter Steuerschuldner anzusehen ist. Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a) Ziffer 1 RL 2006/112/EG unterliegen der Mehrwertsteuer "Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt ausführt"; nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c) RL 2006/112/EG unterliegen der Mehrwertsteuer, "Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt". Der ersuchende Senat schließt daraus, dass sich der Mehrwertsteueranspruch wegen Lieferungen und Leistungen grundsätzlich (nur) gegen den Lieferer oder den Dienstleister richtet, nicht jedoch gegen andere am Verwirklichungstatbestand beteiligte Unternehmen, wie etwa die Empfänger einer Lieferung oder die als Hilfspersonen bei der Leistungserbringung eingeschalteten Unternehmen, sofern dies nicht ausdrücklich geregelt ist, wie etwa in der Regelung des Art. 2 Abs. 1 Buchst b) RL 2006/112/EG, nach der in bestimmten Fällen der Erwerb von Gegenständen der Mehrwertsteuer unterliegt. Demnach wird der Empfänger eines gelieferten Gegenstands grundsätzlich nicht Schuldner der wegen der Lieferung entstehenden Mehrwertsteuer, selbst wenn er Unternehmer im Sinne von Art. 9 RL 2006/112/EG ist und damit grundsätzlich selbst Steuerschuldner sein kann. Steuerschuldner ist er allerdings nur für die von ihm ausgeführten Lieferungen oder ansonsten mehrwertsteuerpflichtige Leistungen. Ebenso richtet sich der Steueranspruch, der an eine entgeltliche Dienstleistung anknüpft, grundsätzlich nur gegen denjenigen, der über die Entgeltvereinbarung mit dem Empfänger der Dienstleistung verbunden ist, aber weder gegen den Empfänger der Dienstleistung noch gegen einen Subunternehmer, falls sich der Dienstleister seiner zur Erbringung der Leistung bedient.
Die für den vorliegenden Fall maßgebliche Regelung zur Einfuhr in Art. 2 Abs. 1 Buchst. d) RL 2006/112/EG enthält allerdings keine den Grundregeln in Art. 2 Abs. 1 Buchst. a) und c) RL 2006/112/EG entsprechende Formulierung. Ausdrücklich regelt sie nur, dass die Einfuhr von Gegenständen der Mehrwertsteuer unterliegt. Nach Ansicht des Senats gilt die aus Art. 2 Abs. 1 Buchst a) und c) RL 2006/112/EG erkennbare Umgrenzung der Unternehmen, gegen die sich ein konkreter Mehrwertsteueranspruch richtet, aus systematischen und Gleichheitsgesichtspunkten allerdings auch für den Tatbestand der Einfuhrmehrwertsteuer, so dass nur derjenige, der einen Gegenstand einführt, auch Schuldner der Einfuhrmehrwertsteuer sein soll, nicht jedoch andere an der Verwirklichung des Steuertatbestands Beteiligte. Etwas anderes ergibt sich nach dem Verständnis des Senats auch nicht aus der Vorschrift des Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2 RL 2006/112/EG in Verbindung mit den Einfuhrzollregelungen im Zollkodex. Die entsprechende Vorschrift in Art. 10 Abs. 3 Unterabs. 2 der bis zur Neufassung durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie geltenden Sechsten Richtlinie RL 77/388/EWG ermächtigte die Mitgliedstaaten ausdrücklich, für eingeführte Gegenstände, die Zöllen, landwirtschaftlichen Abschöpfungen oder im Rahmen einer gemeinsamen Politik eingeführten Abgaben gleicher Wirkung unterliegen, den Steuertatbestand und die Entstehung des Steueranspruchs mit dem Tatbestand und mit der Entstehung des Anspruchs dieser gemeinschaftlichen Abgaben zu verknüpfen. Eine Verknüpfung mit den entsprechenden Regelungen zur Schuldnerschaft für diese Abgaben sah die zitierte Vorschrift indes nicht vor. In Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2 RL 2006/112/EG heißt es nunmehr, dass bei Gegenständen, die Zöllen usw. unterliegen, "Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein (-treten), zu dem Tatbestand und Anspruch für diese Abgaben entstehen". Auch in der für den vom ersuchenden Senat zu entscheidenden Fall maßgeblichen Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/112/EG ist also eine ausdrückliche Bezugnahme auf die Schuldnerschaft für Zölle usw. nicht enthalten.
Aus diesen Erwägungen folgt, dass nicht alle Personen, die nach Art. 201 ff. ZK Schuldner von Einfuhrzoll sind, ohne Weiteres zugleich Schuldner der entsprechenden Mehrwertsteuer sind. Zum Beleg für die Richtigkeit dieser Feststellung sei beispielhaft erwähnt, dass nach Art. 201 ff. ZK jedermann Zollschuldner sein kann, also auch Privatpersonen und unselbständige Mitarbeiter von Unternehmen, die von dem Steuerschuldnerbegriff in Art. 9 ff. RL 2006/112/EG indes nicht erfasst werden.
Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die nähere Bestimmung, wer genau als Einführer im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst d) RL 2006/112/EG gilt und somit Schuldner der Einfuhrmehrwertsteuer ist, autonom aus der Mehrwertsteuersystemrichtlinie selbst abzuleiten ist.
Für die Bestimmung, wer nach der Konzeption der Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/112/EG unter den Begriff des Einführers fällt, lassen sich nach dem Verständnis des Senats mangels anderer Anhaltspunkte die Vorschriften zum Recht auf Vorsteuerabzug heranziehen. Sie sollen den Neutralitätsgrundsatz verwirklichen, so dass davon ausgegangen werden kann, dass sie auch auf das der Mehrwertsteuersystemrichtlinie zugrunde liegende Konzept der Steuerschuldnerschaft abgestimmt sind. Der Senat nimmt an, dass der Neutralitätsgrundsatz, nach dem der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll (EuGH, Urteil vom 08.05.2013, C-271/12, Rdnr. 23), im Umkehrschluss auch den Grundsatz enthält, dass ein Unternehmer nicht mit im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit entstandenen Mehrwertsteuer belastet werden soll, von der er sich nicht grundsätzlich wieder entlasten kann. Vor diesem Hintergrund spricht nach Ansicht des Senats einiges dafür, die Regelungen zum Steuerschuldner und zum Vorsteuerabzugsberechtigten insoweit in sich entsprechender Weise auszulegen.
Gemäß Art. 168 RL 2006/112/EG ist ein Steuerpflichtiger befugt, die Einfuhrmehrwertsteuer von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. Art. 178 Buchst. e) RL 2006/112/EG, der Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug für Einfuhrfälle regelt, setzt unter anderem voraus, dass derjenige, der das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben möchte, ein die Einfuhr bescheinigendes Dokument besitzt, das ihn als Empfänger oder Importeur ausweist.
Der Senat hielte eine Auslegung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie für sachgerecht, nach der nur derjenige als Einfuhrmehrwertsteuerschuldner in Anspruch genommen werden kann, dem nicht allein die Verwirklichung des Einfuhrtatbestandes, sondern auch der Einfuhrgegenstand selbst so zugerechnet werden kann, dass er als Importeur anzusehen ist, der den Gegenstand für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet. Dies ist allerdings für Unternehmen wie dem der Klägerin zweifelhaft, die als Beförderer im Rahmen von Dienstleistungsaufträgen Nichtgemeinschaftsware befördern und wiederausführen und an diesen keine Verfügungsmacht haben. Einführer und Schuldner der Einfuhrmehrwertsteuer wäre zutreffenderweise derjenige, der Importeur des Gegenstands ist und dem regelmäßig unzweifelhaft grundsätzlich ein Recht zum Vorsteuerabzug zusteht; hat er selbst keine Pflichten verletzt, so könnte er eine etwa verbleibende Belastung gegebenenfalls im Rahmen seines Auftragsverhältnisses mit dem Zolllagerhalter im Wege des Schadensersatzes ersetzt verlangen. Zur Vermeidung von ungerechtfertigten Steuervorteilen wäre gegebenenfalls zu prüfen, ob der Dienstleister subsidiär als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden kann.
Dem ersuchenden Senat stellt sich demnach zusammengefasst die Frage, ob ein Unternehmer, der aufgrund eines Dienstleistungsverhältnisses einen Gegenstand, der Nichtgemeinschaftsware ist, befördert und wiederausführt, ohne über diesen Gegenstand verfügen zu können, Schuldner der Einfuhrmehrwertsteuer ist, die infolge seiner Pflichtverletzung gemäß Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2 RL 2006/112/EG i. V. m. Art. 204 Abs. 1 ZK entstanden ist, auch wenn der Gegenstand nicht im Sinne von Art. 168 RL 2006/112/EG für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet wird, und ob Art. 236 Abs. ZK die Erstattung von in solchen Fällen ihm gegenüber gleichwohl erhobenen Einfuhrmehrwertsteuer zulässt.
4. Wegen der vorstehend erläuterten Zweifel hat der Senat beschlossen, dem Gerichtshof der Europäischen Union gemäß Art. 267 AEUV die im Tenor dieses Beschlusses gestellte Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 74 Finanzgerichtsordnung
§ 21 Abs. 2 UStG
Art. 366 Abs. 2 ZK-DVO
Art. 859 ZKDVO
Art. 267 AEUV

Zitierte Entscheidungen: 1 RL 2006/11
60 RL 2006/11
70 RL 2006/11
2 RL 2006/11
68 RL 2006/11
5 K 302/09
12 RL 2006/11
10 RL 2006/11
9 RL 2006/11