Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-02-13, Aktenzeichen 8 K 8029/21
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2024:0213.8K8029.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
Aufzeichnungsmängel liegen vor, wenn der Kassenabschluss von Nebenkassen in einem Filialnetz nicht nachvollziehbar dokumentiert ist und keine Sicherheit dafür besteht, dass die Kassendaten in die Buchführung eingegangen sind.
Ein Aufzeichnungsmangel liegt zudem vor, wenn Kassendaten in einen zentralen Speicher überführt werden, dort aber nur als sog. Textdateien (ASCII-Format) abgespeichert werden und die Originaldaten in den Kassen täglich überschrieben werden. Eine Datenspeicherung erfüllt nur dann die Voraussetzungen des § 146 Abs. 4 AO (sog. Radierverbot), wenn bei einer elektronischen Aufzeichnung die Speicherart selbst mit zumutbaren Mitteln gegen Veränderungen geschützt ist bzw. zumindest sonstige Vorkehrungen getroffen werden, wonach Veränderungen hinreichend dokumentiert werden.
Materielle Mängel mit Auswirkung auf Einkommen/Gewerbeertrag liegen dann nicht vor, wenn der Betrieb der Kapitalgesellschaft im Ergebnis nicht zulässt, dass sich die formellen Mängel auswirken, insbesondere wenn nur selbstständige Handelsvertreter als Filialleiter Zugriff auf Bargeld gehabt haben und eine Untreue nicht ersichtlich ist bzw. sich ohnehin nicht auf das Ergebnis ausgewirkt hätte und der Gesellschafter bzw. nahestehende Personen auf vereinnahmte Bargelder keinen Zugriff hatten.
Eine Hinzuschätzung kann bei einer Kapitalgesellschaft nicht auf § 10 KStG bzw. § 4 Abs. 5 EStG gestützt werden. Eine Hinzuschätzung kann nur dann als verdeckte Gewinnausschüttung berücksichtigt werden, wenn Anhaltspunkte für Vermögenszuflüsse beim Gesellschafter oder nahestehende Person bestehen und die Kapitalgesellschaft bei der weiteren Aufklärung nicht mitwirkt. Wenn der Außenprüfer aber selbst dokumentiert, dass die Hinzuschätzungen auf rein formalen Gründen basieren und er nicht der Ansicht ist, dass Gelder schwarz" vereinnahmt worden sind, besteht kein Raum für eine weitere Aufklärungs- bzw. Mitwirkungspflicht.
Ein sog. Unsicherheitszuschlag einer Schätzung erfordert die Feststellung eines Schätzungsrahmens. Ein isolierter Ergebniszuschlag ist unzulässig; rein formelle Buchführungsmängel sind erst ab 2020 als Ordnungswidrigkeiten zu ahnden; der fehlende Bußgeldtatbestand ist nicht durch eine isolierte Hinzuschätzung zu kompensieren.
Der Bundesfinanzhof hat die Nichtzulassungsbeschwerde mit Beschluss vom 09. Januar 2025 als unbegründet zurückgewiesen (Az. XI B 12/24, n.v.).
Die Bescheide über Körperschaftsteuer sowie den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 bis 2014 vom 03. September 2019, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2021, werden dahingehend geändert, dass das Einkommen bzw. der Gewerbeertrag um 161.789,90 € (2011), 164.929,30 € (2012), 159.509,10 € (2013) und 165.000,00 € (2014) vermindert werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens zu 68 % und die Klägerin zu 32 %.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchhaltung in den Streitjahren 2011 bis 2014 sowie um die Schätzungsbefugnis und Schätzungshöhe.
Die Klägerin wurde 199x in C… gegründet und hat seit 20xx ihren Sitz in B…. Alleiniger Gesellschafter war zunächst Herr D…. Seit dem 01. Juli 2001 hielt die E… GmbH 40% der Anteile neben Herrn D… (60%). Die Klägerin betrieb einen … Einzelhandel mit Filialbetrieb. Die E… GmbH hatte u.a. den eingetragenen Gegenstand des Ein- und Verkaufs von Waren … (HRB … des Amtsgerichts F…). In den Streitjahren waren Gesellschafter der E… GmbH die G… eG mit …% sowie die H… eG mit …% der Anteile. In den Streitjahren war alleiniger Geschäftsführer der Klägerin Herr I….
In den Streitjahren verfügte die Klägerin über 19 Filialen (Märkte) in … und Brandenburg, wobei in 16 Filialen Nebenkassen aufgestellt waren. Das Gericht nimmt Bezug auf die nicht datierte Liste der Märkte/Filialen der Klägerin (Blatt 799 der Prüferhandakte) sowie auf die Umsatzauswertung nach Filialen durch die Außenprüfung, die Umsätze in den Streitjahren in 21 verschiedenen Filialen ausweist (Blatt 798 der Prüferhandakte). Sämtliche Märkte wurden durch selbstständige Handelsvertreter im Sinne des § 84 Handelsgesetzbuch -HGB-) geleitet. Nach den vorgelegten Handelsvertreterverträgen haben die Handelsvertreter den Verkauf des Sortiments als selbstständige Gewerbetreibende im Namen der Klägerin übernommen und hierfür eine Provision erhalten. Vereinbart wurde zudem, dass der Verkauf ausschließlich über PC-Kassen erfolgen darf und der Kassenumsatz Eigentum der Klägerin werde und in konkreterer Absprache täglich an die Klägerin abgeführt werde. Das Gericht nimmt Bezug auf die vorgelegten Verträge (Blatt 530 bis 557 der Gerichtsakte sowie die in der Vertragsakte I des Beklagten abgelegten Verträge).
Die Klägerin nutzte in den Streitjahren in allen Filialen ein Kassensystem „J…“ von der K… GmbH. Hierbei wurden Einzelaufzeichnungen elektronisch erfasst und in einer Bonsumme ausgeworfen. Alle Bonsummen wurden zur Tagessumme aufaddiert und im sog. Tagesabschluss erfasst. Zudem erfasste die Kasse sämtliche Artikelverkäufe je Artikel in einer Summe. Die in der Kasse erzeugten Daten (Bonlog-Dateien) wurden im Wege der Datenfernübertragung – eingerichtet durch eine Fa. L… – in die Zentralrechner der Klägerin übermittelt und wurden dort als sog. X-Datei (Tagessummenbon) und sog. E-Datei (Artikelsummenbon) gespeichert.
Die Bargeldabholung aus den Filialen erfolgte durch selbstständige Geld- und Werttransportunternehmen. Der tägliche Kassenschluss erfolgte mit einer Abschöpfung von Bargeld und regelmäßigem Abtransport mittels sog. Safebags. Nach Zählung des Bargeldes und Verpackung in Safebags erfolgte ein Einwurf in Einwurf-Tresore, zu denen nur das Geldtransportunternehmen mittels PIN-Code Zugriff hatte. Die Abholung erfolgte in einem fest vorgegebenen Rhythmus. Das Bargeld wurde durch das Geldtransportunternehmen gezählt, abgerechnet und auf das Konto der Klägerin unbar eingezahlt. Das Gericht nimmt Bezug auf die als „Hausinfo“ bezeichneten Anweisungen an die Handelsvertreter (Blatt 725 ff. der Gerichtsakte) sowie auf die Verträge mit der Fa. M… sowie N… bzw. O… (Blatt 728 ff. der Gerichtsakte).
Die Klägerin wurde für die Streitjahre (2011 bis 2014) zunächst erklärungsgemäß unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung -AO-) veranlagt. Zum 31. Dezember 2010 stellte der Beklagte einen Verlustvortrag (§ 10d Einkommensteuergesetz -EStG-) i.H.v. … € und einen vortragsfähigen Gewerbeverlust (§ 10a Gewerbesteuergesetz -GewStG-) i.H.v. … € fest.
Ab 2016 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Anschlussprüfung für die Streitjahre durch, deren Ergebnisse im Bericht vom 05. August 2019 zusammengefasst wurden (Blatt 162 ff. der Gerichtsakte). Strittig sind noch die Hinzuschätzungen der Außenprüfung wegen formeller Mängel der Kassenführung. Der Prüfer kam zu dem Schluss, dass eine vollständige Erfassung aller Umsatzbuchungen nicht sichergestellt gewesen sei. Kasseneinzeldaten und Tagesabschlussdaten seien nur als Sicherungsdaten (sog. X- und E-Dateien) abgespeichert worden, hierbei habe es sich um ein jederzeit änderbares und teilweise unstrukturiertes Text-Format (TXT-Dateiformat) gehandelt. Ein Schutz gegen Manipulation sei nicht vorhanden gewesen. Maschinell auswertbar seien die überlassenen Daten nur unzureichend gewesen. Die Originalstrukturdaten seien nicht vorgelegt worden. Eine Detailauswertung hinsichtlich verkaufter Artikel, Einzelpreisen, Umsatzsteuersätzen, Rabatten, Bon- und Zeilenstornos und Leergut habe damit nicht erfolgen können.
Der korrekte Kassenabschluss sei nicht dokumentiert worden, denn zunächst hätten immer die Nebenkassen (Slave) abgeschlossen werden müssen und danach die Hauptkasse (Master), damit diese die Daten der Nebenkasse verarbeite. Es sei aber nicht erkennbar dokumentiert worden, ob die Nebenkasse wirklich vorher abgeschlossen worden sei oder ob nicht insoweit Umsätze undokumentiert verblieben seien, denn die Werte der Nebenkasse gingen in die Werte der Hauptkasse ein, ohne dass dies im Nachhinein ersichtlich geworden sei. Entsprechend sei auch im Handbuch ausgeführt worden, dass der Nebenkassenabschluss „zwingend“ zuerst gemacht werden müsse (Auszug des Benutzerhandbuchs für J… vom 13. März 1991, Blatt 562 der Prüferhandakte). Es sei aber unklar, wie diese Handhabung nachträglich überprüft habe werden sollen.
Nicht überprüfbar sei zudem die Verwendung von Umsatzsteuersätzen 7%/19%, weil diese auf den vorgelegten Aufzeichnungen nicht ersichtlich sei, dass auf den Bons keine Artikel-Nr. vermerkt seien.
Letztlich sei auch die Vollständigkeit der vorgelegten Bons nicht prüfbar, weil die fortlaufende Tages-Bon-Nummer zwar jeden Tag bei 0000 beginne, aber ein „hochzählen“ durch andere Kassenaktionen unterbrochen worden sei. Die Unterbrechungen (bspw. Bestellungserfassung) seien zwar mit anderen Nummern aufgezeichnet worden, aber die Tages-Bon-Nummer sei dann nicht bei der letzten Zählung fortgesetzt worden.
Auch eine Prüfung der Vollständigkeit anhand der ausgewiesenen Gesamt-Bon-Nummern ergebe fehlende Bons. Nach den Daten seien 4.142.000 Gesamt-Bon-Nummern aufgezeichnet worden. Dies sei durch Auslesen des jeweiligen in den Textdateien auffindbaren „Bonfußes“ erfolgt. Die Lücken hätten insgesamt 630.000 fehlende Elemente ergeben, aufgeteilt auf die Streitjahre fehlten in 2011 11,3%, in 2012 11,9%, in 2013 12,3% und in 2014 17,5%. Die Erläuterung des Kassenherstellers sei gewesen, dass erzeugte Einzelbon-Dateien nach Tagesabschluss unerkannt mit Kasseneinzeldaten des Folgetags überschrieben worden seien. Eine Überprüfung sei auch anhand der E-Dateien nicht möglich gewesen. Soweit die Klägerin versucht habe, die Vollständigkeit der Daten zu plausibilisieren (Tages-Warengruppenberichte), würden die Daten aber auf den gleichen Datenbeständen beruhen. Wie diese ermittelt worden seien, sei aber gerade nicht sicher feststellbar. Die Umsatzzahlen aus den vorgelegten Finanz- und Artikelberichten würden zwar mit den Umsätzen der Finanzbuchhaltung übereinstimmen, ob dies jedoch ein vollständiges Bild ergebe, sei unklar. Ohne die Vorlage der vollständigen Unterlagen könnten alle in der Folge verdichteten Zahlen weder auf Richtigkeit noch auf Vollständigkeit überprüft werden. Die formellen Mängel seien durch die Klägerin und den Kassenhersteller auch bestätigt worden.
Da die Klägerin zu führende Bücher und Aufzeichnungen nicht vorlegen könne, sei gem. § 162 Abs. 2 Satz 2, 1. Alt. AO zu schätzen. Für die Schätzungsbefugnis sei unerheblich, ob den Steuerpflichtigen ein Verschulden an der Unmöglichkeit der Vorlage treffe (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 28. Oktober 2015, X R 47/13, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2016, 171). Bei der Schätzung habe der Beklagte alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung seien. Zusammenfassend bestünde eine nicht ermittelbare Unsicherheit über die Vollständigkeit der erfassten Umsatzbuchungen, hinsichtlich der Erfassung aller Kassen im jeweiligen Kassenabschluss sowie der gewährten Rabatte und der verbuchten Storni. Bei einem sich ergebenden Schätzungsrahmen müsse vermieden werden, dass der „Beweisverderber“ belohnt werde, deshalb müssten Steuerpflichtige die Unsicherheiten zu ihren Lasten in Kauf nehmen, so dass selbst grobe Schätzungsfehler erst durch die sog. Strafschätzung (Willkür) geschützt würden. Entsprechend sei der Beklagte verpflichtet, in einem Schätzungsrahmen die oberste Grenze zu wählen. Die Höhe der Besteuerungsgrundlagen könne auch nicht durch andere geeignete Maßnahmen, bspw. durch eine Kalkulation ermittelt werden, weil die Klägerin gleichzeitig als Großhändler zentral einkaufe, aber als Groß- und Einzelhändler verkaufe. Es fehle auch eine externe Vergleichsgröße. Die Richtsatzsammlung sei wegen der Betriebsgröße nicht anwendbar. Auch hätten sich während der Außenprüfung keine Anhaltspunkte ergeben, die erhebliche Abweichungen zwischen tatsächlichen und erklärten Umsätzen vermuten ließen. Es werde daher versucht, durch einen Unsicherheitszuschlag die Unschärfe abzudecken, die die formell mangelhaften Aufzeichnungen mit sich bringen würden (Bericht, S. 26; Blatt 174 der Gerichtsakte). Üblich seien in der Rechtsprechung 1% bis 10% der Einnahmen. Für die Klägerin spreche ihr Bemühen, bei der Außenprüfung aktiv an der Aufklärung mitzuwirken. Deshalb sei nur auf die Barerlöse (87,31%) eine Hinzuschätzung von 1% wie folgt vorzunehmen:
2011
2012
2013
2014
Gesamte Erlöse erklärt:
Summe
18.530.625,84 €
18.889.956,34 €
18.269.180,68 €
18.898.329,46 €
gerundet
18.530.600,00 €
18.890.000,00 €
18.269.200,00 €
18.898.300,00 €
Hinzuschätzung auf Barerlöse:
davon 87,31%
16.179.000,00 €
16.493.000,00 €
15.950.800,00 €
16.500.100,00 €
davon 1%
61.790,00 €
164.930,00 €
159.510,00 €
165.000,00 €
Umsatzsteuer
30.740,00 €
31.336,00 €
30.307,00 €
31.350,00 €
Dies führte zu folgender Anpassung – sich neutralisierende Gewinnminderung durch Ertragssteuerrückstellungen unberücksichtigt lassend – durch die Prüfung wie folgt:
innerbilanziell
-30.740,10 €
-31.336,70 €
-30.306,90 €
-31.350,00 €
außerbilanziell
192.530,00 €
196.266,00 €
189.816,00 €
196.350,00 €
Einkommenswirkung
161.789,90 €
164.929,30 €
159.509,10 €
Die so ermittelten Gesamtzuschläge (651.230 €) für vier Streitjahre würden – so der Prüfer – mithin einen Zuschlag von 35 € (netto) je Filiale und Tag (18.851 Filialtage entsprechen 248 Tage x 19 Filialen x 4 Jahre) ergeben. Bei einem durchschnittlichen Bon-Umsatz von 20 € (netto), entspreche dies weniger als zwei Bon-Umsätzen und sei damit moderat. Auch das Gesamtergebnis werde nur marginal erhöht, nämlich von 12,98% RGAS auf 13,22%.
Die Prüfung führte zu gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden vom 03. September 2019 wie folgt:
Die Klägerin legte hiergegen fristgerecht Einsprüche ein. Zur Begründung verwies die Klägerin auf ... Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2021 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Klägerin habe nicht dargelegt, weshalb die angefochtenen Bescheide rechtswidrig seien.
Die Klägerin hat fristgerecht Klage erhoben.
Zur Begründung hat sie vorgetragen, dass sie die Vollständigkeit der Kassenerlöse durch eine Überleitung der Erlöse im Tagesabschluss zu den Erlösen im Monatsabschluss der Kasse nachgewiesen habe, genauso durch täglich gesondert geführte Kassenbewegungslisten über den Geldfluss (Abholung Bargeld durch Werttransport). Zur Aufteilung der Umsatzsteuersätze sei beispielhaft der Kassentag 3.1.2011 bis auf Artikelebene ausgewertet worden. Es seien auch die Kasseneinzeldaten nachgerechnet worden, nämlich für zwei Filialen für den gesamten Monat Januar 2011. Hier habe sich centgenau das gleiche Ergebnis ergeben (Seite 21 f. der Klagebegründung = Blatt 110 f. der Gerichtsakte). Entsprechend habe die Klägerin Kasseneinzeldaten für den 3.1.2011 ausgewertet. Zudem habe die Klägerin nachgewiesen, dass nach jedem Monatsabschluss eine Tagesabschlussnummer übersprungen wurde, was systematisch technische Gründe gehabt habe. Im Ergebnis werde deutlich, dass die Lückenanalyse der Prüfung wegen der unsystematischen Vergabe der Nummern zwangsläufig zu einer mathematischen Fehlmenge führen müsse. Die von der Prüfung ermittelten 1.066 fehlenden Tagesabschlussnummern würden demnach ein mathematisches Ergebnis ohne Bedeutung für die Vollständigkeit der Kassendaten darstellen. Unzutreffend sei auch die Schlussfolgerung, dass es nicht gelungen sei, die in den Tagesabschlüssen ausgewiesenen Umsätze mit den Artikelverkäufen abzustimmen. Es sei von der Klägerin festgestellt worden, dass die Prüfung in ihrer Auswertung die sich aus den Einzelbons sowie den Tages- und Monatsabschlüssen ergebenen Rabatte an Kunden nicht berücksichtigt habe und überdies Pfandsalden fehlerhaft berechnet habe.
Hinsichtlich der Storni könnten nach Auffassung der Klägerin alle Bon-Storni ausgelesen werden, denn aus der nachträglichen Stornierung von abgeschlossenen Bons würden Werte mit umgekehrten Vorzeichen ausgewiesen. Somit könne aus dem Kassenexport eine nachträglich – d.h. die nach Beendigung eines Kassenvorgangs zu einem späteren Zeitpunkt vorgenommene Stornierung eines Kassenbons – nachvollzogen werden. Hier sei auch der Zeitpunkt der Erstellung eines Storno-Bons sowie die Höhe des Stornobetrages ersichtlich. Nur Zeilen- bzw. Sofortstorni würden nicht im Kassenexport ausgewiesen, da es sich hierbei um Vorgänge handelt, bei denen innerhalb eines noch nicht abgeschlossenen Kassenvorgangs zunächst angelegte Positionen vor Abschluss des Kassenbons wieder storniert werden, weil es zu keinem Verkauf dieser Artikel gekommen ist.
Der Kassenhersteller K… GmbH habe in seiner Stellungnahme vom 04. Februar 2019 zur technischen Arbeitsweise und zur Manipulationssicherheit der Kassentechnik sowie zur Unveränderbarkeit der erzeugten Kassendaten folgende wesentliche Erklärungen abgegeben: Die auf den Kassen genutzte Dateiverwaltung basierte auf eine BTREE/CTREE-Datenstruktur, die nicht mit handelsüblichen Tools verändert werden konnte. Die Datenfelder und Rechenfelder hatten ein eigenes K…-BCD-Rechenformat zu dem es nach Kenntnis des Kassenherstellers keine Umsetzungstools gab. Die auf den Kassen hinterlegten Daten wurden parallel zwischen der Artikelstatistik und der Umsatzstatistik fortgeschrieben. Bei einer theoretisch manuellen Datenänderung über Tools wären dann zwischen diesen beiden separaten Statistikwerten (Artikelstatistik/ Umsatzstatistik) Differenzen aufgetreten. Daraus ergebe sich, dass die von den Kassen erzeugten Daten nachträglich nicht mehr (manuell) verändert hätten werden können, so dass die von der Betriebsprüfung genannte Möglichkeit von unzulässigerweise aus den Kassendaten nachträglich entfernten Umsatzdaten ausgeschlossen sei. Entsprechend habe die Klägerin die E- und X-Dateien für die Filiale 2 für 2011 vollständig verglichen und keine Differenzen ermittelt. Soweit der Beklagte jeweils von 630.000 fehlenden Elementen ausgehe, sei dies weder richtig noch nachvollziehbar. Es handele sich um rein rechnerische Ermittlungen des Beklagten, die widerlegt worden seien. Zusammenfassend habe die Klägerin im Rahmen der durchgeführten Nachrechnungen und Überleitungsrechnungen aufgezeigt, dass mit den verfügbaren Kassendaten die Umsätze auf Bonebene, d.h. jedes einzelnen Kassenbons bis zur Summe der Umsätze im Tages- bzw. Monatsabschluss der elektronischen Kassen nachgerechnet werden konnten. Hierbei hätten mittels der Kassenexportdaten (ggf. auch ohne der dazugehörigen Bonjournale) die Umsätze jedes einzelnen Geschäftsvorfalls nach Höhe des einzelnen Kassenbons, nach Zeitpunkt und getrennt nach 7 % und 19 % Umsatzsteuer nachgewiesen werden können. Die von den elektronischen Kassen automatisch bei jedem Verkaufsvorgang erzeugten Artikelverkaufsdaten der Artikelverkaufsstatistik würden getrennt nach Artikeln/Artikelnummern die rechnerische Nachvollziehung der Umsätze zu 7 % und zu 19 % Umsatzsteuer eines jeden Kassentages ermöglichen. Hierdurch könnten die verdichteten Umsätze vollständig nachgerechnet werden. Die Klägerin verweist zudem auf weitere Ermittlungen im Rahmen der Folgeprüfung (Seite 40 bis 62 = Blatt 129 bis 151 der Gerichtsakte). Auch hieraus würde sich ergeben, dass die Hinzuschätzung nicht auf Basis der gesamten Umsatzerlöse vorzunehmen sei.
Eine Hinzuschätzung sei damit rechtswidrig. Im Rahmen der am 30. Juli 2019 durchgeführten Schlussbesprechung sei dies nochmals vom Prüfer persönlich bestätigt worden: „Herr P… erklärte, dass die Hinzuschätzungen auf rein formalen Gründen basieren und er nicht der Ansicht ist, dass hier Gelder „schwarz" vereinnahmt worden sind; hätte er diesbezügliche Vermutungen gehabt, so wäre ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden." (Aktenvermerk vom 31. Juli 2019 über die Schlussbesprechung der Betriebsprüfung = Blatt 442 der Gerichtsakte). Bei materieller Richtigkeit (Vollständigkeit der Einnahmen) und ausschließlich formeller Mängel sei eine Hinzuschätzung unzulässig.
Zudem habe keine Einzelaufzeichnungspflicht bestanden. Gemäß BMF-Schreiben vom 26. November 2010 über die Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften habe eine Übergangsfrist bis zum 31. Dezember 2016 bestanden, bisherige Technik weiter einzusetzen. Die bei der Klägerin eingesetzten Kassen seien vor dem 26. November 2010 angeschafft worden, was sich schon aus dem Anlagenverzeichnis ergebe (Blatt 447 ff. der Gerichtsakte). Demnach waren für Zeiträume bis zum 31. Dezember 2016 die Anforderungen des BMF-Schreibens vom 09. Januar 1996 zu beachten, die auch erfüllt worden seien. Die von der Betriebsprüfung geforderte Einzelaufzeichnungspflicht bestehe erst seit dem 01. Dezember 2017.
Auch die Höhe der Hinzuschätzung sei rechtswidrig, weil der pauschale Unsicherheitszuschlag von 650.000 € an sämtliche Erlöse aller Kassen anknüpfe. Es sei aber nachgewiesen worden, dass die von der Kasse 1 erzeugten Kasseneinzeldaten buchhalterisch erfasst worden. Damit könne der Unsicherheitszuschlag nicht auf sämtliche Erlöse angewendet werden, höchstens beschränkt auf nachweislich betroffenen Umsätze der Kasse zwei des einen Marktes. Das Finanzgericht Münster habe mit Urteil vom 29. April 2021 (1 K 2214/17) mit Verweis auf den Beschluss des BFH vom 26. Februar 2018 (X B 53/17) entsprechend die Ansicht vertreten, dass beim Einsatz von mehreren Kassen etwaige Mängel kassenscharf zu betrachten und differenziert zu gewichten sei.
Der Berichterstatter hat den Beklagten am 02. August 2023 darauf hingewiesen, dass dieser noch ergänzend zu den weiteren Schlussfolgerungen (sachliche Richtigkeit der Buchführung, Verbleib der Mittel etc.) vortragen solle. Es sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin über keine Privatsphäre verfüge, mithin eine Hinzuschätzung von Umsätzen (Brutto) immer unterstellt, dass unerklärte Barbeträge im Vermögensbereich der Klägerin erzielt und deren Verwendung unklar sei. Die Behandlung im Streitfall als Gewinnerhöhung in voller Höhe unterstelle i.E. keine betriebliche, sondern eine gesellschaftsrechtliche Verwendung der Mittel (verdeckte Gewinnausschüttung -vGA-). Der Streitfall sei dadurch gekennzeichnet, dass die hinzugeschätzten Erlöse in einem Unternehmen mit mehreren Filialen erzielt worden sein sollen, die durch Handelsvertreter geführt wurden. Ein unmittelbarer Zugriff der Gesellschafter auf die Barumsätze sei weder vorgetragen noch ersichtlich.
Die Klägerin hat zuletzt nochmals darauf hingewiesen, dass bei formellen Buchführungsmängeln auch in der neueren Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 14. Dezember 2022, X R 19/21, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2023, 517) ausgeführt werde, dass formelle Mängel nur zur Schätzung berechtigen würden, soweit sie Anlass geben würden, die sachliche Richtigkeit der Buchführungsergebnisse anzuzweifeln.
Die Klägerin beantragt,
1.
Die Bescheide vom 3. September 2019
→
für 2012 bis 2014 über Umsatzsteuer,
für 2011 bis 2014 über Körperschaftsteuer,
jeweils zum 31.12. der Jahre 2011 bis 2013 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer,
für 2011 bis 2014 über den Gewerbesteuermessbetrag,
zum 31.12.2011 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes,
jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2021 werden aufgehoben.
2.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
3.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen und
die Kosten des Verfahrens der Klägerin aufzuerlegen.
Der Beklagte verweist auf den Prüfungsbericht und vertieft seine Ausführungen. Er verweist nochmals auf die Erklärungen der Klägerin vom 26. September 2018:
„Im Rahmen der Prüfung wurde festgestellt, dass in einigen Fällen in der Kasse erzeugte Einzelbon-Dateien (Bonlog-Dateien), die aus erfolgten Kassierungen nach einem Tagesabschluss und vor Kasseneröffnung am Folgetag resultieren, unerkannt mit den Kasseneinzeldaten des Folgetages überschrieben wurden und nur in der X-Datei des Tagesabschlusses des Folgetages in den von der Kasse aus den Geschäftsvorfällen seit dem letzten Tagesabschluss berechneten Summenwerten des nächsten Tagesabschlusses enthalten sind.“
sowie des Kassenherstellers vom 04. Februar 2019 (Blatt 685 der Prüferhandakte):
„In der Kassenversion (Dos-Kasse) waren die kassierten Einzelpositionen ausschließlich in den elektronischen Bonjournalen der Kasse erkennbar. Durch die Datenübermittlungstechnik, welche von der Fa. L… eingerichtet wurde, sind die Bonjournale der DOS-kassen nicht mehr im kompletten Umfang vorhanden (Information von Herr Q…).“
Damit stehe nach Auffassung des Beklagten fest, dass die Einzelaufzeichnungen nicht mehr vorhanden seien und deshalb von der Klägerin nicht vorgelegt werden könnten.
Die Tatsache, dass die für den Prüfungszeitraum 2011 bis 2014 vorgelegten Aufzeichnungen unvollständig seien, werde von der Klägerin nicht bestritten. Indes treffe es aber nicht zu, dass formelle Mängel nur in einem geringen Umfang vorlägen. Sofern die Klägerin in diesem Zusammenhang behaupte, dass eine lückenlose Erfassung der X-Dateien im Tagesabschluss des Folgetages erfolgt sei, so sei dies bisher nicht hinreichend belegt worden. Nach Auffassung des Beklagten liege die Unerweislichkeit dieser Behauptung bereits auf der Hand, da ohne die Einzelaufzeichnungen weder der Inhalt der Bons, noch die Vollständigkeit der Übernahme in den nächsten Tagesabschluss ermittelt werden könne. Für die Streitjahre seien zwischen 952T (2014) und 1,1 Mio. (2011) Bonzahlen ermittelt worden. Dem stünden nach der Lückenanalyse Fehlbons i.H.v. 139T (2013) bis 202T (2014) gegenüber. Bezogen auf die einzelnen Filialen hätten sich mithin Datenfehler in allen Filialen, quer über das gesamte Kassensystem und über alle Jahre ergeben. Der kleinste Fehler betrage 2,8% (Filiale 25 in 2012) und der größte Fehlerwert betrage 64,8% (Filiale 26 in 2014); im Mittel bewege sich der Fehlerwert um 12,3%. In der mündlichen Verhandlung hat der Prüfer erläutert, dass die Datenfehler möglicherweise auf Datenübertragungsabbrüchen aus den Filialen in die Zentrale beruhen könnten, weil insoweit zwischen Kassen und Zentrale noch über alte Modems kommuniziert worden sei. Es sei aber nicht aufklärbar, ob die Abbrüche manipulativ herbeigeführt worden seien oder ob technische Verbindungsprobleme bestanden haben können. Vorzuwerfen sei der Klägerin aber, dass sie die so übermittelten Daten nicht hinreichend geprüft habe. Es habe an einem innerbetrieblichen Kontrollsystem gefehlt, denn dann wäre rechtzeitig aufgefallen, dass die übertragenen Daten unvollständig gewesen seien.
Die Vollständigkeit der Daten könne durch Rückrechnung gerade nicht ermittelt werden, weil schon unklar sei, ob die Kassendaten der Slave-Kasse immer in den Tagesbericht eingegangen seien. Eine Trennung der Artikelsummen bzw. der Tagesabschlüsse aus den E-Dateien anhand der von der Klägerin zur Verfügung gestellten Dateien sei dem Beklagten nicht möglich, da eine Information über die Kassennummer fehle. Letztlich seien in diesen Daten nur ca. 3,5 Mio. Bons erfasst. Vollständige Daten in tabellarischer Form seien nicht bereitgestellt worden. Der Nachweis der Vollständigkeit der Kasseneinnahmen sei von der Klägerin auch nur für eine Tagessumme (03. Januar 2011) eines Marktes erbracht worden. Betrachte man den Gesamtumfang der Tagesabschlüsse – hier nach den Daten der Klägerin mithin insgesamt 18.954 Tagesabschlüsse im Prüfungszeitraum – habe die Auswertung eines einzelnen Tagesabschlusses keine Aussagekraft, zumal es sich dabei um einen Tag handelt, an dem alle Aufzeichnungen lückenlos vorlagen. Die ausgelesenen Bonkopfdaten (Bonsummen) für die Jahre 2011 bis 2014 seien der Klägerin zur Überprüfung als Excel-Tabelle übersandt worden. Die Behauptung, dass sich die Ergebnisse nicht nachvollziehen ließen, treffe nicht zu. Die Bonnummern und Elemente fehlten tatsächlich. Alle von der Klägerin erbrachten Nachweise für eine mögliche Vollständigkeit beruhten lediglich auf Stichproben einzelner Tage bzw. Kassen oder der schlichten Annahme der Vollständigkeit. Alle Einlassungen der Klägerin stellten insoweit (nur) auf die rechnerische Richtigkeit der Daten ab der Ebene „E-Datei“ hin zur Buchhaltung ab. Diese rechnerische Richtigkeit der Daten sei durch die Betriebsprüfung nicht in Frage gestellt worden. Doch genüge diese gerade nicht, da bereits die Datengrundlagen (Einzelaufzeichnungen, Bonsummen) nicht prüfbar seien.
Die Klägerin behaupte ferner, dass hinsichtlich der Artikeleinzeldaten keine Einzelaufzeichnungspflicht bestünde und somit auch keine Aufbewahrungspflicht und keine Vorlagepflicht hinsichtlich der elektronischen Kasseneinzeldaten. Dies treffe nicht zu. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verpflichten die Klägerin im Rahmen der Zumutbarkeit sämtliche Geschäftsvorfälle einschließlich der über die Kasse bar vereinnahmten Umsätze einzeln aufzuzeichnen. Da die Klägerin in ihrem Betrieb PC-Kassen verwendet habe, welche detaillierte Informationen zu den einzelnen Verkäufen aufzeichnen konnten und auch eine dauerhafte Speicherung ermöglichten, seien ihr die damit bewirkten Einzelaufzeichnungen auch zumutbar gewesen. Die Betriebsprüfung sei deshalb gemäß § 147 Abs. 6 AO im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung berechtigt, Zugriff auf die Kasseneinzeldaten der Klägerin zu nehmen (vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 2014, X R 42/13, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2015, 519). Die Einzelaufzeichnungen seien jedoch nicht vollständig und lückenlos vorgelegt worden.
Die Manipulationssicherheit der Datengenerierung im Kassensystem der Klägerin sei von der Betriebsprüfung nicht angezweifelt worden. Es werde vielmehr in Abrede gestellt, dass die Klägerin mittels des Kassensystems ohne die vollständigen Originalaufzeichnungen die Vollständigkeit der Erfassung und damit die zutreffende Berechnung der Umsätze überhaupt sicherstellen könne. Diesbezügliche Beispiele seien die nicht nachvollziehbare zwingende Reihenfolge der Abschlüsse von Nebenkasse zur Hauptkasse, oder aber der Verlust von Datensicherungen während des Sendevorganges, Löschung von Daten, abgeschnittene Daten bei Unterbrechung der Sendung, Überschreiben von Daten durch Daten des Folgetages usw. So sei auch die Kassenprogrammierung der Stammdaten jeden Tag neu konfiguriert worden; die „alte“ Kassenprogrammierung des Vortags sei im Zeitpunkt der Neueinspielung mithin einfach überschrieben worden. Aber auch Storni und Gutschriften für Leergut stellten mögliche Manipulationen hinsichtlich der Umsatzhöhe dar. Auch diese seien nur in den X-Dateien und nicht in der Kasse selbst hinreichend aufgezeichnet worden. Eine Manipulation der Sicherungsdateien – auch eine Löschung oder nur teilweise Speicherung stelle insoweit eine mögliche Manipulation des Originaldatensatzes dar – sei jederzeit möglich gewesen. Da es sich bei den Datensicherungsdateien um einfache Textdateien handelte, sei zudem jeder Zeit ein Eingriff in diese möglich gewesen.
Entgegen den Ausführungen der Klägerin könne gerade nicht mit hinreichender Sicherheit ermittelt werden, dass alle von ihr getätigten Kassenumsätze tatsächlich in ihrer Finanzbuchhaltung erfasst worden seien. Die Nichterfassung von Einnahmen müsse nicht willentlich und/oder wissentlich erfolgt sein. Fehlbedienungen der Kasse, Fehler des Kassensystems, Stromausfälle, die Nichterfassung von Umsätzen oder andere Umstände wie etwa auch der Betrug oder Diebstahl durch Mitarbeiter könnten das der Besteuerung durch die Klägerin unterworfene Betriebsergebnis gemindert haben. So habe sich etwa in der Folgeprüfung gezeigt, dass ein Mitarbeiter der Klägerin kontinuierlich in den Jahren 2014 bis 2016 diese durch Betrug mit Pfand um 490.000 € geschädigt habe. Eine solche Tat sei nur durch direkten Zugriff auf das Kassensystem möglich gewesen und zeige zugleich, wie anfällig das System der Klägerin für Manipulationen gewesen sei, zumal die Taten über zwei Jahre unentdeckt blieben.
Eine Erklärung des Geldflusses des abgeholten Bargeldes sei als Nachweis der Vollständigkeit der Einnahmen nicht geeignet, da damit gerade nur der Abfluss des Bargeldes von der Filiale auf das Bankkonto, nicht aber die Höhe der tatsächlichen Einnahmen des Einzelhandelsgeschäftes nachgewiesen werden könne.
Damit bestehe eine Schätzungsbefugnis. Aus dem Ablauf der Prüfung ergebe sich, dass auch im Vorfeld der Außenprüfung weder die Vollständigkeit der Daten in den verwendeten Systemen noch die Sicherheit der Systeme selbst hinreichend geprüft worden sei. Eine Buchführung solle nicht nur „nahezu“ oder „überwiegend“ vollständig und nachvollziehbar sein. Entweder erweise sie sich als vollständig oder aber nicht. Die Schätzungsbefugnis ergebe sich somit bereits aus der unvollständigen Vorlage von Unterlagen in der Form von Daten (konkret Kassendaten) durch die Klägerin. Diese formellen Fehler seien, auch wenn diese nur in geringem Umfang vorliegen, schwerwiegend, da weder durch eine Kalkulation noch durch Stichproben die Vollständigkeit der erfassten Kasseneinnahmen hinreichend auch nur nachvollzogen werden könne. Diese formellen Fehler seien daher materiellen Fehlern gleichzusetzen. Hinzuweisen sei auf die Entscheidung des BFH vom 21. August 2019 (X B 120/18). Hier sei zu fehlenden Storno-Aufzeichnungen ausgeführt worden, dass bei fehlender systembedingter Gewähr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln sei. Die Ergebnisse, die dem Beklagten als Begründung für eine Schätzungsbefugnis dienen, seien nicht nur brauchbar, sondern zeigen zugleich auf, dass es vielmehr zwingend notwendig sei, die erklärten Einnahmen durch Ansatz eines Unsicherheitszuschlages abzusichern.
Auch eine stichprobenartige Überprüfung der Verkaufsdaten für eine Filiale, einen Monat oder eine Kasse könne die festgestellten Aufzeichnungsmängel nicht heilen. Auch soweit die Klägerin einen vollständigen Nachweis behaupte, treffe dies nicht zu. Sie beziehe ihre Prüfung der Vollständigkeit erst auf die Ebene über den Aufzeichnungen aus den Kassen als Uraufzeichnungen.
Damit habe eine Schätzungsbefugnis bestanden. Bei der Schätzung habe sich der Prüfer davon leiten lassen, dass das Fehlen von 13% der Daten nicht als nur unbedeutend zu qualifizieren sei. Die vollständige Erfassung der Einnahmen sei auf Grund des Fehlens von Daten nicht sichergestellt. Die Höhe der Umsätze als solche könne zudem auch nicht durch einen externen Betriebsvergleich verifiziert werden, da die Klägerin eigens über eine Vielzahl von Lieferanten verfüge und zudem die schwankenden Preise, die Sonderaktionen und die Vermischung des Wareneinkaufes in den Bereichen Groß- und Einzelhandel dies zumindest faktisch unmöglich mache. Der Unsicherheitszuschlag von 1% liege somit auch deutlich unterhalb der durchschnittlichen Fehlerquote und auch noch unter den kleinsten Fehlerquoten. Er erweist sich somit auch bei „kassenscharfer Betrachtung“ nicht als ermessensfehlerhaft. Das Schätzungsergebnis lasse sich auch logarithmisch plausibilisieren, weil der durchschnittlich zu erwartende Bon einen Einzelumsatz von 22,43 € ergebe (Blatt 677 ff. der Gerichtsakte).
Die Aussage, dass keine Einnahmeverkürzungen vorlägen, beziehe sich allein auf die Feststellung, dass keine Belege dafür vorliegen, dass eine Einnahmeverkürzung erfolgt sei. Dies lasse jedoch gerade nicht den Schluss zu, dass es tatsächlich zu keinen Einnahmeverkürzungen gekommen sei. Für solch eine Annahme mangele es bereits an den vollständigen Einzelaufzeichnungen.
Soweit die Klägerin auf die Führung der Filialen durch Handelsvertreter verweise, sei anzumerken, dass die Umsätze im Namen und für Rechnung der Klägerin erzielt wurden. Aufzeichnungsmängel seien also der Klägerin zuzurechnen. Entsprechend würden auch die Ausführungen zu Geldbewegungen und Bareinnahmen jeweils an die vorhandenen Summen anknüpfen, die mangels vorhandener Einzeldaten nicht prüfbar seien.
Auf den Hinweis des Berichterstatters hat der Beklagte ergänzend ausgeführt, dass es dahinstehen könne, ob die als Unsicherheitszuschlag zu beurteilenden Hinzuschätzungen für die Körperschaftsteuer möglicherweise nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, sondern nur zu nicht abziehbaren Betriebsausgaben im Sinne von § 160 AO führten (BFH, Urteil vom 09. August 2000, I R 82/99, BFH-PR 2001, 18; BFH, Beschluss vom 02. Juni 2006, I B 41/05, BFH/NV 2006, 1687; FG Münster, Urteil vom 18. Mai 2022, 10 K 261/17, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2022, 1461). Für die Ebene der Klägerin sei es schlicht bedeutungslos, ob eine entsprechende Gewinnerhöhung auf einer verdeckten Gewinnausschüttung oder nicht abziehbaren Betriebsausgabe beruhe. Im Übrigen könne bei Nichtfeststellbarkeit des Verbleibs nicht gebuchter Betriebseinnahmen im Zweifel davon ausgegangen werden, dass der zusätzliche Gewinn an die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote ausgekehrt worden sei.
Hinsichtlich der Nichterkennbarkeit der Fehler der Kassenbuchführung sei nochmals auf den Zivilrechtsstreit der Klägerin gegen ihren Filialleiter Herrn R… verwiesen, der über einen Zeitraum von drei Jahren lang die Klägerin durch die unzutreffende Erfassung von Pfandrücknahmen im Kassensystem geschädigt habe. Trotz Einsatz des elektronischen Kassensystems und behaupteter Kontrollmaßnahmen seien die Eingriffe des Herrn R… erst später aufgedeckt worden. Dies belege anschaulich die Ineffektivität des betriebsinternen Controllings der Klägerin.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Die angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die angefochtenen Bescheide über Umsatzsteuer sind hingegen rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten.
I. Das Gericht legt die Klage dahingehend aus, dass sie sich nicht gegen den Zerlegungsbescheid zum Gewerbesteuermessbetrag und auch nicht gegen die Festsetzung zum Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer richtet; insoweit wäre eine Klage nämlich unzulässig (§ 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO). Die Klägerin hat auf den Hinweis des Gerichts insoweit auch keinen Antrag gestellt.
II. Die Klage ist hinsichtlich Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbeträge begründet, hinsichtlich Umsatzsteuer aber unbegründet.
1. Das Gericht ist davon überzeugt, dass die Buchführung der Klägerin formell mangelhaft war und dem Grunde nach zur Schätzung von Besteuerungsgrundlagen berechtigte.
a) Nach § 162 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 und 2 AO in der Fassung der Streitjahre hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann; dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag (§ 162 Abs. 2 Satz 1, 1. Teilsatz AO). Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Nach § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.
Die Klägerin ist nach § 140 AO i.V.m. § 238 ff. HGB zur Buchführung verpflichtet und hat diese Verpflichtung auch für steuerliche Zwecke zu erfüllen. Nach § 145 Abs. 1 AO muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Gem. § 146 Abs. 1 AO (in der Fassung der Streitjahre) sind die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden. Nach dem Grundsatz der Kassensturzfähigkeit sollen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass ein sachverständiger Dritter jederzeit in der Lage ist, den Sollbestand mit dem Istbestand der Geschäftskasse zu vergleichen (vgl. BFH, Urteil vom 25. März 2015, X R 20/13, BStBl. II 2015, 743). Die Ermittlung der Bareinnahmen muss nachvollziehbar dokumentiert und überprüfbar sein (BFH, Urteil vom 24. Juni 2014, VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501). Bücher, Aufzeichnungen und Buchungsbelege sind gem. § 147 Abs. 1 Nr. 1 und 4 AO geordnet aufzubewahren. Gemäß § 146 Abs. 4 Satz 1 darf eine Buchung oder eine Aufzeichnung nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Bei elektronischer Aufzeichnung ist zudem vorgesehen, dass der Steuerpflichtige die elektronischen Unterlagen auf seine Kosten lesbar zu machen hat (§ 146 Abs. 5 AO). Die Finanzbehörde hat im Rahmen einer Außenprüfung auch das Einsichtsrecht in Daten und kann verlangen, dass die Daten maschinell ausgewertet bzw. zur Verfügung gestellt werden.
b) Dem wurden die Aufzeichnungen der Klägerin zur Überzeugung des Gerichts nicht gerecht.
aa) Die gewählten Verfahrensschritte zur Aufzeichnung von Kassendaten in den Filialen, der Kassenabschluss, die Speicherung sowie die Übertragung der Kassendaten in die Zentralrechner der Klägerin sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Klägerin nutzte die sog. „J…“ nebst Fernübertragung der Fa. L… sowie in der überwiegenden Zahl der Filialen sog. Master- und Slavekassen (Haupt- und Nebenkassen). Erst diese fernübertragenen Daten gingen in die Buchführung der Klägerin ein. Es steht auch nicht in Streit, dass originalen Kassendaten in den einzelnen Filialen nicht gespeichert wurden, sondern täglich neu überschrieben wurden. Eine Speicherung der Daten erfolgte nur nach der Fernübertragung in der Zentrale. Das konkrete Prozedere führte aber an zwei Punkten dazu, dass die Unveränderbarkeit und Vollständigkeit der Umsatzerfassung in den Kassen der Filialen nicht überprüft werden kann.
bb) Die betrifft zum einen die Nachweisbarkeit des Abschlusses sog. Slave- bzw. Nebenkassen. Nach den vorgelegten Unterlagen wurde vom Kassenhersteller vorgesehen, das in einem ersten Schritt die Nebenkassen täglich auf die Hauptkassen abgeschlossen werden und sodann im zweiten Schritt die Hauptkassen – einschließlich der Kassendaten der Nebenkassen – abgeschlossen werden und diese saldierten Ergebnisse über das L…-Verfahren an die Zentralrechner übermittelt werden. Damit lag es aber zunächst allein an den Filialverantwortlichen, welche Umsätze überhaupt in die Nebenkasse gebont und ob diese auch über die Hauptkasse final verbucht wurden. So konnte i.E. nicht ausgeschlossen werden, dass die selbstständigen Filialleiter einzelne Umsätze in der Nebenkasse erfassten, den Kunden entsprechend auch Bons (in Papierform) ausgaben, dann aber weder die Kasse ordnungsgemäß abschlossen noch die vereinnahmten Bargeldbeträge über das Werttransportunternehmen auf die Bankkonten transferierten. Die an der Hauptkasse erzeugten Daten ließen gerade nicht erkennen, ob in diesen Daten die Werte der Nebenkasse enthalten waren bzw. ob die Nebenkasse vorher abgeschlossen wurde.
cc) Das Prozedere führte zudem im Ergebnis zur Löschung bzw. Überschreibung der originalen – in der jeweiligen Kasse erzeugten – Bon-Log-Dateien und zur Speicherung der übermittelten Daten als sog. X-Datei (Tagessummenbon) bzw. als E-Datei (Artikelsummenbon). Dem Beklagten ist darin zu folgen, dass die Klägerin schon in den Streitjahren verpflichtet war, einmal erzeugte Kassendaten auch aufzubewahren. Diese Kassendaten wurden aber nicht im Original gespeichert. Vielmehr wurde eine Kopie als Textdateien erzeugt und zentral abgespeichert, während die Originaldaten gelöscht wurden. Bei einer solchen Textdatei ist aber nicht sichergestellt, dass zwischen Übertragung – selbst bei unterstellter vollständiger Übertragung – unmittelbar nach Kassenabschluss und Auswertung (bspw. zur Verarbeitung in der Finanzbuchhaltung oder durch die Außenprüfung) keine Änderungen vorgenommen werden. Vielmehr ermöglicht die Speicherart bereits für Laien eine unerkannte Manipulationsmöglichkeit. Bei einer Textdatei handelt es sich nämlich um eine Datei, die darstellbare Zeichen enthält und zum Speichern, Bearbeiten, zur Datenübertragung und Lesen dient. Als Textdatei wird insoweit eine solche Datei bezeichnet, die bereits unter Zurhilfenahme einfachster Programme (bspw. MS Windows Editor bzw. vorher bereits MS-DOS editor „edit“) geöffnet und leicht verändert werden können, weil der zu speichernde Inhalt unmittelbar im ASCII-Code (American Standard Code for Information Interchange) abgespeichert und sichtbar gemacht wird. Selbst mit geringen Programmierkenntnissen konnten in den Streitjahren entsprechende Textdateien automatisiert geöffnet, verändert und wieder gespeichert werden. Eine Veränderung ist insoweit zunächst nur sichtbar durch das geänderte Dateiattribut „zuletzt geändert“; nicht sichtbar ist aber, ob bspw. eine in der Datei abgespeicherte Zeichenfolge (bspw. eine Zahl) durch eine andere Zeichenfolge (Zahl) ersetzt wurde (bspw. die Zeichen „5000,00“ durch „1000,00“). Letztlich existierten auch schon in den Streitjahren Programme, mit denen selbst die Dateiattribute (Erstell- und Änderungsdatum) verändert werden konnten (bspw. „Attribute Changer“). Damit wird aber zur Überzeugung des Gerichts deutlich, dass die einzelnen X-Dateien nicht aus sich heraus auf Änderungen überprüft werden konnten. Weder war ersichtlich, ob die so gespeicherten Buchungsdaten gelöscht oder – ohne Kenntlichmachung – verändert wurden (vgl. BFH, Beschluss vom 19. Februar 2018, II B 75/16, BFH/NV 2018, 706) noch hat die Klägerin darlegen können, dass sonst Vorkehrungen bestanden, dass die Dateien tatsächlich nicht verändert wurden bzw. durch organisatorische Vorkehrungen (Zugriff auf die Dateien in passwortgeschützten Archiven nur im 4-Augen-Prinzip und bei Änderung mit entsprechender Dokumentation) vor Änderungen geschützt wurden.
Dass eine solche Speicherform nicht den formellen Vorgaben entspricht, ergibt sich nach Auffassung des Gerichts unmittelbar aus § 146 Abs. 4 AO. Die Vorschrift verbietet zwar dem Wortlaut nach nur eine tatsächliche Veränderung einer Buchung oder Aufzeichnung in einer Weise, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Daraus ergibt sich aber logisch die Vorstufe, dass bei einer elektronischen Aufzeichnung die Speicherart selbst – mit zumutbaren Mitteln – gegen Veränderungen geschützt ist bzw. zumindest sonstige Vorkehrungen getroffen werden, wonach Veränderungen hinreichend dokumentiert werden. Soweit in der Literatur vertreten wird, dass die Norm keine Unveränderbarkeit verlangt (vgl. Rätke in Klein, 17. Aufl. 2023, § 146 AO Rn. 102, m.w.N.), ist dem insoweit zu folgen, dass i.E. jede elektronische Aufzeichnung mit hinreichendem logistischen Aufwand und „krimineller“ Energie verändert werden könnte. Selbst gängige Buchhaltungssysteme, mit denen Buchungen zwar durch den „Nutzer“ nach Verbuchung in einem Journal nicht einfach gelöscht werden können, sondern sog. Stornobuchungen bzw. Generalumkehren sichtbar werden sollen, könnten durch Austausch des gesamten Journals „verändert“ werden (bspw. Übertragung der manipulierten Daten eines Steuerpflichtigen in eine weitere „Mandantennummer“; vergleichbar der schon in einer Papierbuchführung möglichen kompletten Neuerstellung einer Buchführung im amerikanischen Journal). Die Norm ist deshalb so zu verstehen, dass organisatorische Vorkehrungen in einem vernünftigen Maß getroffen werden müssen, um Veränderungen zu beschränken bzw. zu dokumentieren. Insoweit führt nicht allein die abstrakte Veränderbarkeit der Dateien zur formellen Fehlerhaftigkeit der Buchführung, sondern im konkreten Fall das Maß der Unkompliziertheit und Leichtigkeit, mit der Änderungen nachweislos hätten vorgenommen werden können. Entsprechend gilt auch bei klassischer Aufzeichnung/Buchführung eine jederzeitig änderbare Bleistiftaufzeichnung als schwerer formeller Mangel (BFH, Urteil vom 13. März 1985, I R 9/81, BFH/NV 1986, 118). So wie bei einer elektronischen Kasse entsprechende Unterlagen zur Programmierung aufzubewahren sind, wäre bei der Speicherung von Daten deren sichere Ablage und Schutz vor Zugriff unberechtigter Dritter zu dokumentieren.
dd) Die weiteren formellen Unklarheiten der Buchführung, insbesondere zur Vollzähligkeit und Vollständigkeit der „vorgelegten“ Dateien, können deshalb nach Überzeugung des Gerichts für die Frage der formellen Fehlerhaftigkeit der Buchführung offenbleiben.
2. Die zur Überzeugung des Gerichts gegebenen formellen Mängel führen dazu, dass im konkreten Fall eine Grundlage für eine Hinzuschätzung zum Umsatz bestand.
a) Aufgrund der festgestellten formellen Mängel entspricht die Buchführung der Klägerin in formeller Hinsicht nicht den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO, so dass ihr nicht die volle Beweiskraftwirkung des § 158 AO zukommt. Dies würde nach dem Wortlaut des § 162 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 AO bereits zur Schätzung berechtigen. Es entspricht allerdings ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass formelle Buchführungsmängel nur insoweit zur Schätzung berechtigen, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln (BFH, Urteil vom 25. März 2015, X R 20/13, BStBl. II 2015, 743).
b) Der Beklagte hat zur Überzeugung des Gerichts dargelegt, dass die formellen Mängel dazu führten, dass er weder positiv eine Vollständigkeit der Aufzeichnungen noch negativ Anhaltspunkte für Umsatzunterdrückungen in den Filialen feststellen konnte, bspw. durch Nichtabschluss der Nebenkassen oder durch Unterdrückung von Stornos bei der Übertragung der Aufzeichnungen in die Zentrale. Auch der Umfang der „Lücken“ in den Bons konnte abschließend nicht sicher festgestellt werden. Wenn aber durch systembedingte Mängel nicht mehr feststellbar ist, ob tatsächlich zu erfassende Einnahmen nicht aufgezeichnet oder sogar nachträglich unterdrückt wurden, kann zwar nicht sicher auf eine Verkürzung geschlossen werden, gleichwohl ist der Mangel so erheblich, dass er die Buchführung auch in materieller Hinsicht erfasst. Im Streitfall berücksichtigt das Gericht insbesondere, dass die Kassendatensicherung über das L… System durch die Klägerin selbst nicht hinreichend auf Manipulationsmöglichkeiten oder Lücken überprüft wurde. Insbesondere die Problematik des Abschlusses der Neben- auf die Hauptkasse wurde ersichtlich nur angeordnet, aber nicht hinreichend überwacht. Jedenfalls hat die Klägerin keine Organisationsunterlagen vorlegen können, nach denen bspw. Revisionen in den Filialbetrieben stichprobenartig erfolgt sind o.ä. Zwar ist ein Unternehmer nicht gezwungen, ein Risikomanagementsystem einzuführen, er muss sich dann aber vorhalten lassen, dass er Risiken hätte erkennen und frühzeitig abstellen können. Der Vorwurf liegt damit nicht in möglichen Fehlern/Lücken, sondern allein darin, dass der Unternehmer selbst sein System nicht nach Fehlern/Lücken untersucht hat. Dies war – so zutreffend der Beklagte – auch nicht nur nachteilig gegenüber dem Fiskus, sondern auch nachteilig zu Lasten des Unternehmens der Klägerin selbst. So erkannte sie erst nach langer Zeit, dass einer der Handelsvertreter in einer Filiale wohl über Pfandmanipulationen die Klägerin geschädigt hatte. Für die Schätzungsbefugnis kommt es aber nicht auf ein Verschulden der Klägerin an, sondern allein darauf, dass bestimmte Feststellungen nachträglich nicht mehr getroffen werden können.
c) Dem Beklagten ist insoweit zu folgen, dass die formellen Mängel eine Hinzuschätzung von 1 % erlauben und dies eine moderate Hinzuschätzung darstellt, gerade weil die Klägerin erhebliche formelle Mängel der Aufzeichnungen systembedingt über einen längeren Zeitraum zuließ. Die Klägerin kann sich insoweit auch nicht darauf berufen, dass der Beklagte in Vorprüfungen die Kassenaufzeichnungen gerade nicht geprüft hatte. Allein die Nichtüberprüfung durch die Finanzverwaltung erzeugt keinen Vertrauenstatbestand zugunsten des Steuerpflichtigen. Die Höhe der Hinzuschätzung entspricht – gemessen am Umsatz je Filiale und Öffnungstag – auch keinen unmöglichen Werten, sondern wäre auch hinsichtlich des Warenwirtschaftssystems noch darstellbar (bspw. Verkauf von Ware über nicht abgeschlossene Nebenkasse; Meldung der Ware tatsächlich als Bruch/Diebstahlsverlust). Zu folgen ist dem Beklagten auch darin, dass die Hinzuschätzungshöhe so gering bemessen ist, dass keine Aufteilung zwischen Kassen/Filialen erforderlich war. Die Annahme eines Umsatzes zum Regelsteuersatz von 19 % ist ebenfalls begründet und lässt keine Rechtsfehler erkennen.
3. Entsprechende materielle Mängel mit Auswirkung auf die Besteuerungsgrundlagen sind in ertragsteuerlicher Hinsicht aber nicht ersichtlich, weil der Betrieb der Klägerin im Ergebnis nicht zuließ, dass die formellen Mängel (Manipulationsmöglichkeit der sog. X-Dateien und Möglichkeit des Nichtabschlusses von Slave-Kassen) sich auf das Ergebnis (Gewinn) auswirkten.
a) Hinsichtlich des nicht nachvollziehbaren Kassenabschlusses der Nebenkassen (Slave-Kassen) ist dabei zu berücksichtigen, dass die selbstständigen Filialleiter zwar potentiell in der Lage waren die Erfassung von Einzelbons auf den einzelnen Kassen zu steuern, bspw. nur vereinzelt auf der Nebenkasse zu bonieren und entsprechend unmittelbar Barmittel dem Geldkreislauf der Klägerin zu entziehen, um einen Gleichlauf von abgeschlossenen Kassendaten und Bargeldeinzahlungen sicherzustellen. Insoweit hätte aber eine Schädigung des Vermögens der Klägerin in gleicher Höhe vorgelegen, weil Zugriff auf die Nebenkassen gerade nur – aus Sicht der Klägerin – fremde Dritte hatten. Hätte der Filialleiter einen Umsatz im Bruttobetrag durch Nichtabschluss der Nebenkasse unerkannt nicht zur Verbuchung in der Finanzbuchhaltung gebracht, wäre dies nach Überzeugung des Gerichts durch die Überlassung des Bargeldtransports an ein Werttransportunternehmen nur möglich gewesen, wenn der Filialleiter unmittelbar Bargeld in gleicher Höhe dem Werttransportunternehmen vorenthalten hätte. Dieser Aufwand aus der Untreuehandlung wäre aber spiegelbildlich gewinnmindernd zu erfassen gewesen und hätte i.E. die Nichterfassung im Zeitpunkt der Umsatzunterdrückung neutralisiert. Eine ggf. nachträglich erkannte Untreuehandlung wäre zudem mit zivilrechtlichen Verfolgungs- und Durchsetzungsschwierigkeiten behaftet gewesen, sodass selbst später nicht in entsprechender Höhe Forderungen gegenüber den Filialleitern rechtlich und wirtschaftlich entstanden wären. Entsprechendes gilt für die Zentrale und deren Kassen, denn auch insoweit hätte nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin nur der Fremdgeschäftsführer und etwaig andere Angestellte Zugriff auf die Kassen gehabt. Auch insoweit stünden unterdrückten Umsatzerlösen auch Vermögensminderungen durch Untreuehandlungen gegenüber. Anhaltspunkte für kollusives Zusammenwirken zwischen Gesellschafter und Filialleitern bzw. Fremdgeschäftsführer i.S. eines Duldens einer Veruntreuung sind nicht ersichtlich.
Hinsichtlich einer Manipulation der X-Dateien (bspw. durch nachträglichen Austausch einer übermittelten Tagesumsatzzahl durch einen geringeren Wert) bestünde zwar die nicht nachweisbare Möglichkeit der Änderung der gespeicherten und zu verbuchenden Tagesumsätze, allerdings hat die Klägerin hinreichende Unterlagen zur Überzeugung des Gerichts vorgelegt, nach denen dies nur unentdeckt geblieben wäre, wenn der Geschäftsführer mit einem Filialleiter kollusiv zusammengewirkt hätte, nämlich Manipulation der Datei und zeitgleiche bzw. sogar vorgelagerte Entnahme von Bargeld aus dem Kreislauf. Auch insoweit stünden sich nicht verbuchte Erlöse und Aufwendungen spiegelbildlich gegenüber. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass der Beklagte selbst im Rahmen der Außenprüfung positiv keine Anhaltspunkte für sog. Schwarzeinnahmen festgestellt hatte (vgl. der Aktenvermerk zur Schlussbesprechung vom 31. Juli 2019). Entsprechend wurde auch ausgeführt, dass sich keine Anhaltspunkte dafür ergeben hätten, dass es erhebliche Abweichungen zwischen erklärten und tatsächlich erzielten Umsätzen gebe (Betriebsprüfungsbericht, S. 26). Im Ergebnis verblieben aber sämtliche Eingriffsmöglichkeiten schlicht als Spekulation. Während die Unklarheiten bei der Umsatzsteuer zu Lasten der Klägerin gehen, ist das Gericht aber davon überzeugt, dass die nur möglichen Eingriffsmöglichkeiten bei Körperschaft- und Gewerbesteuer zu Lasten des Beklagten gehen. Denn die formellen Mängel führen nach jeder Betrachtungsweise der möglichen Manipulationsmöglichkeiten nicht dazu, dass es zu Gewinnauswirkungen in den Streitjahren kam.
b) Es fehlt damit an einer Rechtsgrundlage für einen Unsicherheitszuschlag.
aa) Soweit der Beklagte die Hinzuschätzungen als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt hat, fehlt dem die Rechtsgrundlage. Weder § 10 KStG noch § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5 EStG enthält insoweit eine Rechtsgrundlage. Der Beklagte kann sich auch nicht auf § 160 AO stützen. Dessen Voraussetzungen liegen nämlich, nachdem der Beklagte kein Benennungsverlangen an die Klägerin gerichtet hat, nicht vor. Das Gericht ist zwar grundsätzlich befugt ein solches Benennungsverlangen selbst zu stellen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 160 AO), kann aber davon im Streitfall absehen. Ob die Finanzbehörde oder das Gericht eine Empfängerbenennung verlangen, ist Ermessensfrage (BFH, Urteil vom 25. November 1986, VIII R 350/82, BStBl. II 1987, 286). Die Ermessensausübung muss dem Zweck des § 160 AO entsprechen. Eine Empfängerbenennung ist grundsätzlich gerechtfertigt, wenn der Verdacht oder aufgrund allgemeiner Erfahrungen die Vermutung begründet ist, der Gläubiger oder Empfänger könnte die Einnahme zu Unrecht nicht versteuert haben. Das Verlangen ist aber ermessensfehlerhaft, wenn die Benennung nicht notwendig, wenn sie unverhältnismäßig oder unzumutbar ist. Das Verlangen ist mangels Erforderlichkeit ebenfalls unverhältnismäßig, wenn der Gläubiger oder Empfänger der Finanzbehörde bereits bekannt ist (vgl. Krumm in Tipke/Kruse, § 160 AO Rn. 16). So liegt es im Streitfall, denn als potentielle Empfänger von „unterdrückten Barumsätzen“ kommen nur dem Beklagten von Anfang an bekannte Personen in Betracht, nämlich die Filialleiter bzw. der Geschäftsführer der Klägerin. Der Beklagte verfügte in seinen Akten über ein Konvolut Handelsvertreterverträge. Er hat es aber selbst während der Außenprüfung nicht in Betracht gezogen, dass es eben zu entsprechenden Untreuehandlungen gekommen ist. Daran hat er i.E. auch während der Folgeprüfung (2014 bis 2016) festgehalten, als ihm Pfandunterdrückungen durch einen Filialleiter bekannt geworden sind.
bb) Eine Berücksichtigung des Aufwands (potentielle gesellschaftsrechtliche Verwendung von unbekannten Einnahmen) kommt auch nicht als vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Betracht.
Zwar sind Hinzuschätzungen aufgrund einer Nachkalkulation bei einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich als vGA an die Gesellschafter zu beurteilen, wenn die Nachkalkulation den Schluss zulässt, dass die Kapitalgesellschaft Betriebseinnahmen nicht vollständig verbucht hat und diese den Gesellschaftern außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zugeflossen sind (BFH, Urteil vom 22. September 2004, III R 9/03, BStBl. II 2005, 160). Die objektive Feststellungslast dafür, ob die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung vorliegen, obliegt grundsätzlich dem Beklagten (vgl. BFH, Urteile vom 16. Februar 1977, I R 94/75, BStBl. II 1977, 568; BFH, Urteil vom 13. Juli 1994, I R 43/94, BFH/NV 1995, 548). Das betrifft sowohl das Vorliegen einer Vermögensminderung (verhinderten Vermögensmehrung) als auch die Frage nach der Veranlassung dieser Vermögensminderung (verhinderten Vermögensmehrung) durch das Gesellschaftsverhältnis. Spricht der festgestellte Sachverhalt dafür, dass diese Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, kann es allerdings Sache des Gesellschafters sein, den dadurch gesetzten Anschein zu widerlegen. Es gelten die allgemeinen Grundsätze zur Beweisrisikoverteilung (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 2014, VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501). Ob nicht verbuchte Einnahmen betrieblich verwendet oder den Gesellschaftern außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zugeflossen sind, können nur die Körperschaft, die Gesellschafter oder der Geschäftsführer nachweisen. Verweigern diese ihre Mitwirkung oder ist der Verbleib nicht gebuchter Betriebseinnahmen unaufklärbar, geht dies zu ihren Lasten. Denn die Nichterfüllung der Pflichten zur Mitwirkung an der Aufklärung des Sachverhalts führt für den Beklagten zu einer Reduzierung des Beweismaßes hinsichtlich der einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vgl. BFH, Urteil vom 22. September 2004, III R 9/03, BStBl. 2005, 160).
Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass an der Klägerin Herr D… zwar noch zu 60 % beteiligt war, er in den Streitjahren aber nicht mehr Geschäftsführer war. Auch über die weitere Gesellschafterin (E… GmbH) war Herr D… nicht in der Lage auf die Geschäfte der Klägerin Einfluss zu nehmen, denn die E… GmbH selbst war eine Gesellschaft zweier großer Einkaufsgenossenschaften, mithin fremde Dritte. Letztlich hätte für den Fall der unterdrückten Kasseneinnahmen nur dann die theoretische Möglichkeit einer vGA bestanden, wenn der Gesellschafter D… durch den Fremdgeschäftsführer I… oder durch die Filialleiter entsprechend verfahren wäre. Im Streitfall hat der Beklagte aber zur Überzeugung des Gerichts schon keinen Sachverhalt dafür festgestellt, dass die Tatbestandsvoraussetzungen der vGA erfüllt sein könnten, den die Gesellschafter hätten widerlegen können und müssen. Dagegen spricht nämlich abermals die Prüfungsfeststellung, dass es keine Anhaltspunkte für nicht verbuchte Einnahmen gebe. Anhaltspunkte für Vermögenszuflüsse in der hier strittigen Höhe beim Gesellschafter D… bzw. bei der E… GmbH wurden ebenfalls nicht getroffen. Wenn aber der festgestellte Sachverhalt so vage ist, ist der Klägerin keine Aufklärungspflichtverletzung vorwerfbar, es verbleibt dann bei der üblichen Risikoverteilung. Soweit sich der Beklagte auf vereinzelte Entscheidungen des BFH zum Gleichlauf formeller Mängel und Zweifeln an der sachlichen Richtigkeit des Buchführungsergebnisses insgesamt beruft (bspw. bei fehlenden Stornoaufzeichnungen in Restaurantfällen), handelt es sich im Regelfall um wirtschaftlich abweichende Konstellationen, nämlich um Einzelunternehmer, kleine Personengesellschaften oder Betriebe von Kapitalgesellschaften mit beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern. Diesen Fällen ist gemein, dass jeweils der unmittelbare Zugriff der beherrschenden Personen auf Barmittel und Kassenaufzeichnungen zugleich besteht. Bei den sog. Kassenstornos ist auch bekannt, dass diese tatsächlich dazu genutzt werden, um zunächst dem Kunden einen „ordentlichen“ Kassenbon zu übergeben, dann aber den Bon zu stornieren und den Umsatz der Aufzeichnung zu entziehen. Der bei der Klägerin vorgefundene arbeitsteilige Prozess ermöglichte nach Überzeugung des Gerichts aber gerade keine einfachen Eingriffe; willentliche Eingriffe konnten auch nicht festgestellt werden.
c) Die Feststellungen des Beklagten genügen in ertragsteuerlicher Hinsicht auch nicht für einen isolierten Unsicherheitszuschlag.
aa) § 162 Abs. 2 Satz 2 AO schreibt einen Schätzungsauftrag (u.a.) vor, wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen bestehen. Die Schätzung i.S. des § 162 Abs. 1 AO gehört zu den tatsächlichen Feststellungen. Nach ständiger Rechtsprechung müssen die gewonnenen Schätzungsergebnisse schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Daher sind einerseits alle möglichen Anhaltspunkte, u.a. auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung, zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde bzw. dem Finanzgericht zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Jede Schätzung hat zum Ziel, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Tatsachenfeststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist. Insoweit geht die Rechtsprechung davon aus, dass es der Finanzbehörde bzw. dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz obliegt, eine geeignete Schätzungsmethode zu wählen und je nach Schwere der formellen Mängel sog. Unsicherheitszuschläge zu schätzen. Aber bereits sprachlich wird deutlich, dass dies dem Grunde nach eine materielle (zahlenmäßige) Unsicherheit erfordert. Nur dann ist es grundsätzlich gerechtfertigt, bei einer Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen im Wege der griffweisen Schätzung einen Unsicherheitszuschlag vorzunehmen (BFH, Beschluss vom 02. Juni 2014 – III B 101/13, BFH/NV 2014, 1374).
bb) Wenn aber bereits der Beklagte selbst davon ausgeht, dass der formelle Mangel nicht zwingend auch einen materiellen Mangel der Aufzeichnung ausgelöst hat, besteht für eine (Hinzu)Schätzung eines Gewinns und eines Unsicherheitszuschlags kein Raum (s.o. unter b). Soweit von Sicherheitszuschlägen die Rede ist, geht es um die üblichen Unschärfen eines jeden Schätzungsergebnisses. Der Unsicherheitsbereich hängt von den verfügbaren Daten ab. Innerhalb des durch den festgestellten Grundsachverhalt vorgegebenen Schätzungsrahmens gibt es deshalb eine Bandbreite vertretbarer und damit rechtmäßiger Schätzungen. Der Schätzungsrahmen kann je nach Mitwirkungspflichtverletzung zugunsten oder zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgenutzt werden. Im Streitfall besteht aber bereits keine Möglichkeit Gewinne hinzuzuschätzen. Es besteht deshalb nach Überzeugung des Gerichts auch kein Raum, einen Sicherheitszuschlag vorzunehmen, denn insoweit würde sich innerhalb der Klägerin und ihrer abgeschirmten Vermögenssphäre ein Ergebnis ergeben, welches gerade nicht als vGA verteilt worden sein kann.
cc) Letztlich lassen formelle Buchführungsmängel nicht zu, einen isolierten Ergebniszuschlag anzusetzen, wie ihn bspw. § 162 Abs. 4 AO vorsieht. Eine Strafschätzung ist nach ständiger Rechtsprechung unzulässig. Die hier relevanten Aufzeichnungsmängel lösen gerade keine isolierte Gewinnerhöhung aus. Entsprechende Buchführungsmängel können – im Ergebnis kann das Gericht die Tatbestandsverwirklichung offenlassen – auch erst nach den Streitjahren als Ordnungswidrigkeit (Steuergefährdung) geahndet werden (bspw. § 379 Abs. 1 Nr. 3 AO bei mindestens leichtfertiger Falschaufzeichnung oder nach § 379 Abs. 1 Nr. 7 AO bei mindestens leichtfertiger Nichtaufbewahrung von Unterlagen), weil § 379 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 AO in der am 29. Dezember 2016 geltenden Fassung erstmals für Kalenderjahre nach Ablauf des 31. Dezember 2019 anzuwenden sind (Art. 97 § 30 Abs. 1 EGAO). Der fehlende Bußgeldtatbestand war aber in den Streitjahren nicht durch eine Hinzuschätzung zu kompensieren.
III. Die Revision war nicht zuzulassen. Das Gericht weicht nicht von der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu den Grundlagen der Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten bzw. zur Schätzungsbefugnis ab. Entscheidungserheblich für das teilweise Obsiegen der Klägerin waren vielmehr die tatsächlichen Besonderheiten des Einzelfalls.
IV. Die Kosten des Verfahrens waren gem. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO verhältnismäßig zu teilen. Für Zwecke der Kostenquote bestimmt sich das Interesse der Klägerin in ertragsteuerlicher Sicht auf ca. 30 % (Körperschaft- und Gewerbesteuer) der Hinzuschätzungen, mithin 651T€ x 30 % = ca. 195T€. Umsatzsteuerlich richtete sich das Begehr der Klägerin für die drei anhängigen Jahre auf 92.993 €. Damit ist die Klägerin i.H.v. ca. 32 % unterlegen 93T€ von 288T€.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 140 bis 148 AO
§ 10 KStG
§ 84 Handelsgesetzbuch
§ 164 Abgabenordnung
§ 10d Einkommensteuergesetz
§ 10a Gewerbesteuergesetz
§ 160 AO
§ 42 FGO
§ 158 AO
§ 140 AO
§ 146 AO
§ 146 Abs. 4 AO
§ 4 Abs. 5 EStG
§ 162 Abs. 2 Satz 2, 1. Alt. AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 147 Abs. 6 AO
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 351 Abs. 2 AO
§ 162 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 und 2 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 238 ff. HGB
§ 145 Abs. 1 AO
§ 146 Abs. 1 AO
§ 147 Abs. 1 Nr. 1 und 4 AO
§ 146 Abs. 5 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 AO
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 162 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 4 AO
§ 379 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 379 Abs. 1 Nr. 7 AO
§ 379 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 AO
§ 30 Abs. 1 EGAO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 1687
BFH/NV 2014, 1501
BFH/NV 2018, 706
BFH/NV 1986, 118
BFH/NV 1995, 548
BFH/NV 2014, 1374
XI B 12/24
X R 47/13
1 K 2214/17
X B 53/17
X R 19/21
X R 42/13
X B 120/18
I R 82/99
I B 41/05
10 K 261/17
X R 20/13
VIII R 54/10
II B 75/16
I R 9/81
VIII R 350/82
III R 9/03
I R 94/75
I R 43/94
III B 101/13