Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-11-04, Aktenzeichen 16 K 4643/09 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:1104.16K4643.09F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob aufgrund der erst im Jahre 2004 gestellten Anträge für die Streitjahre 1995 und 1996 noch Feststellungen der vortragsfähigen Verluste zur Einkommensteuer jeweils auf den 31.12. des Jahres vorzunehmen sind. Bei den geltend gemachten Verlusten handelt es sich um durch eine Ausbildung zum Flugzeugpiloten entstandene Werbungskostenüberschüsse.
Der Kläger ließ sich in den Streitjahren, beginnend am 25.9.1995, bei der "A"AG zum Flugzeugpiloten ausbilden. Die Ausbildung dauerte bis zum Jahre 1997. In Höhe der von ihm in diesem Zusammenhang ermittelten Aufwendungen beantragte er mit Anträgen vom 5.5.2004, die in Form der Abgabe der Einkommensteuererklärungsvordrucke nebst Anschreiben gestellt wurden, zum 31.12.1995 und zum 31.12.1996 jeweils die Feststellung eines bezifferten vortragsfähigen Verlustes zur Einkommensteuer. Einnahmen erzielte er in dieser Zeit nicht. Er erklärte, die Aufwendungen seien als vorweggenommenen Werbungskosten im Sinne des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.5.2003 VI R 33/01, Bundessteuerblatt (BStBl) Teil II 2004, Seite 884, zu qualifizieren (1995: 20.725 DM; 1996: 86.738 DM). Einkommensteuerveranlagungen waren bisher weder beantragt noch durchgeführt worden.
Die erklärten vorweggenommenen Werbungskosten für 1995 setzen sich zusammen aus Kosten für eine doppelte Haushaltsführung für die Zeit der Ausbildung in "B"-Stadt, aus Kursgebühren (15.967 DM) und geringen Beträgen für Fahrtkosten, Kontoführungsgebühren und Arbeitsmittel.
Für 1996 wurden ebenfalls Kosten einer doppelten Haushaltsführung geltend gemacht und daneben Ausbildungskosten für ein Flugtraining in "C"/Ausland (65.968,25 DM) sowie Verpflegungsmehraufwand für die Zeit des Flugtrainings (2.4. bis 11.10.1998) und die An- und Abreisekosten. Geringe Beträge betreffen Fahrtkosten zur Verkehrsfliegerschule, Kontoführungsgebühren und Arbeitsmittel.
Erstmals für das Jahr 1997 wurde eine Einkommensteuererklärung abgegeben und ein Einkommensteuerbescheid erlassen, und zwar am 13.5.1998. Im Jahr 1997 hatte der Kläger positive Einkünfte aus der nach der Ausbildung aufgenommenen Tätigkeit als Pilot erzielt (4.433 DM), die mit den als Werbungskosten qualifizierten weiteren Aufwendungen für die Ausbildung des laufenden Jahres 1997 (44.078 DM) verrechnet wurden. Der verbliebene Werbungskostenüberschuss des Jahres 1997 wurde festgestellt und mit den positiven Einkünften des Folgejahres 1998 in Höhe von 61.774 DM verrechnet (Einkommensteuerbescheid vom 27.10.1999).
Die Werbungskostenüberschüsse der Streitjahre würden sich mit den übrig bleibenden positiven Einkünften des Veranlagungszeitraums 1998 und den positiven Einkünften des Jahres 1999 (98.253,85 DM) vollständig ausgleichen. Für das Jahr 1999 ist es allerdings zu keiner Einkommensteuerveranlagung gekommen, da eine Einkommensteuererklärung zur Durchführung einer Antragsveranlagung nicht eingereicht wurde.
Der Beklagte hat mit Bescheid vom 12.7.2004 die mit Antrag vom 5.5.2004 begehrten Verlustfeststellungen abgelehnt. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 15.12.2009). Daraufhin hat der Kläger am 23.12.2009 Klage erhoben.
Im Klageverfahren vertritt der Kläger die Auffassung,
die Änderung des § 10 d Abs. 4 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG durch das Jahressteuergesetz 2007 sei nicht zu berücksichtigen. Soweit eine Verjährung eingetreten sei, seien die Verjährungsfristen durch §§ 181 Abs. 1 Satz 1 mit Abs. 5 und 171 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) gehemmt. Wegen des weiteren Vortrages wird auf das Schreiben des Steuerberaters "D" vom 31.8.2010 als Anlage zum Schreiben des Bevollmächtigten des Klägers vom 1.9.2010 Bezug genommen. Der Kläger nimmt überdies Bezug auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 11.6.2010 15 K 914/08, juris.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung der Ablehnungsbescheide vom 12.7.2004 und der Einspruchsentscheidung vom 15.12.2009 den Beklagten zu verpflichten, den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer auf den 31.12.1995 und auf den 31.12.1996 auf 20.725 DM bzw. 86.738 DM unter Erteilung des Hinweises nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO festzustellen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält weiterhin an seinem im Einspruchsverfahren vertretenen Standpunkt fest, es sei vor Antragstellung die Feststellungsverjährung eingetreten und dies stehe einer Verlustfeststellung entgegen. Auch aus § 181 Abs. 5 Satz 1 AO ergebe sich keine Möglichkeit des Erlasses der begehrten Feststellungen. Die Feststellungen könnten für die zukünftigen Einkommensteuerveranlagungen bis 1999 nicht mehr von Bedeutung i.S.v. § 181 Abs. 5 AO sein, da bis zum 31.12.2003, also noch vor Antragstellung, die Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Auch für die Verlustfeststellungen auf den 31.12.1997 und den 31.12.1998 sei bis zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung die Verjährung eingetreten, so dass auch hier die begehrten Verlustfeststellungen nicht mehr von Bedeutung seien. Eine Verlustfeststellung auf den 31.12.1999 sei schon deshalb ohne Bedeutung, da bis dahin eine komplette Verrechnung mit positiven Einkünften hätte vorgenommen werden müssen.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht und mit zutreffender Begründung die beantragten Verlustfeststellungen auf den 31.12.1995 und auf den 31.12.1996 abgelehnt.
Die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse sind der Höhe nach zwischen den Beteiligten nicht streitig. Auch das Gericht sieht keine Anhaltspunkte dafür, dass nicht entstandene oder nicht als Werbungskosten zu qualifizierende Aufwendungen in die Ermittlung der Überschüsse eingeflossen sind.
Der verbleibende Verlustabzug zum 31.12. eines Jahres war unter den Voraussetzungen des § 10 d Abs. 3 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (a.F.) grundsätzlich gesondert festzustellen. Da es sich im Falle des Klägers bei den begehrten Feststellungen um erstmalige Feststellungen gehandelt hätte, war kein Fall des § 10 d Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG a.F. gegeben. Den Verlustfeststellungen stand nicht entgegen, dass für die betreffenden Veranlagungszeiträume 1995 und 1996 keine Einkommensteuerveranlagungen durchgeführt wurden (vgl. BFH Urteil vom 10.7.2008 IX R 90/07, BStBl II 2009, 816; BFH Urteil vom 1.3.2006 XI R 33/04, BStBl II 2007, 919) und wegen der bis zur Antragstellung im Jahr 2004 eingetretenen Festsetzungsverjährung bzw. dem Ablauf der zweijährigen Antragsfrist gem. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG nicht mehr durchgeführt werden konnten.
Vielmehr galt und gilt für gesonderte Feststellungen eine eigene Feststellungsverjährungsfrist. Diese war jedoch ebenfalls bereits zum Zeitpunkt der Abgabe der Feststellungserklärungen im Jahre 2004 abgelaufen. Sie endete für die Feststellung zum 31.12.1995 am 31.12.2002 und für die Feststellung auf den 31.12.1996 am 31.12.2003 (§§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 181 Absätze 1 Satz 2 und 2 Satz 1; 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) (vgl. BFH Urteil vom 10.7.2008 IX R 90/07, BStBl II 2009, 816). Daran gemessen ist eine Verlustfeststellung zum 31.12.1995 und zum 31.12.1996 nicht mehr möglich.
Unter Berücksichtigung der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sind bis heute zudem sämtliche weiteren Feststellungsverjährungsfristen bis zur Feststellung auf den 31.12.2002 abgelaufen.
Gleichwohl ist eine Feststellung durchzuführen, wenn und insoweit sie noch für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist (§ 181 Abs. 5 Satz 1 AO). Hierbei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. Eine Feststellung ist überdies auch dann geboten, wenn die gesonderte Verlustfeststellung Grundlagenbescheid für einen weiteren Feststellungsbescheid ist, dessen (zulässige) Änderung noch steuerliche Auswirkungen haben kann (vgl. BFH Urteil vom 12.6.2002 IX R 26/01, BStBl II 2002, 681). Dies ist hier aber nicht der Fall.
Die einschränkende Regelung des § 10 d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 ist, worauf der Kläger richtigerweise hingewiesen hat, zwar in seinem Fall nicht anwendbar und steht deshalb einer Feststellung nicht entgegen. Danach wäre § 181 Abs. 5 AO nur dann anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrages pflichtwidrig unterlassen hätte. Doch ist die Vorschrift nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG 2007 nur für alle bei Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 am 19.12.2006 noch nicht abgelaufenen Feststellungsfristen wirksam, betrifft also nicht die hier im Streit stehenden Verlustfeststellungen (vgl. BFH Urteil vom 10.7.2008 IX R 90/07, BStBl II 2009, 816).
Jedoch steht den denkbaren Verlustfeststellungen entgegen, dass sie keine Bedeutung mehr zumindest für die Jahre bis 1999 haben können. Denn die Einkommensteuern bis einschließlich 1999 waren bis zum Zeitpunkt der Antragstellung verjährt (s.o.). Da nach § 181 Abs. 5 AO ausdrücklich § 171 Abs. 10 AO (Ablaufhemmung) nicht gilt, fehlte es an einer Änderungsmöglichkeit für die betreffenden Einkommensteuerfestsetzungen. Für spätere, nicht festsetzungsverjährte Einkommensteuerveranlagungszeiträume gilt hingegen, dass wegen des Prinzips des "Soll-Verlustabzugs" für 1997 bis 1999 (vgl. BFH Urteil vom 2.8.2006 XI R 65/05, BStBl II 2007, 921) kein vortragsfähiger Verlust mehr verblieben ist, denn die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse waren mit den positiven Einkünften bis einschließlich 1999 der Höhe nach vollständig verrechenbar. Ein Wahlrecht für die Verteilung der Verlustvorträge auf Verlustvortragsjahre galt seinerzeit nicht (vgl. Heinicke in Schmidt, Kommentar zum EStG 1996, § 10 d Rz. 20).
Dem Kläger entstehen dadurch auch keine Nachteile, die sich ohne die Systematik der gesonderten Feststellung der vortragsfähigen Verluste bei gleicher Sachlage nicht ergeben hätten (vgl. dazu BFH Urteil vom 11.11.2009 II R 14/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2010, 711 unter II.2.c).
Zu keinem anderen Ergebnis führt die Berücksichtigung der Ausführungen des FG Köln im Urteil vom 11.6.2010 15 K 914/08, auf die der Kläger verweist. Dies folgt daraus, dass auch dann, wenn man das Antragsbegehren im Wege der Auslegung der auf Verlustfeststellungen gerichteten Anträge vom 5.5.2004 auf die Folgejahre, also auch auf den Veranlagungszeitraum 1999, erweitern würde, es dabei bliebe, dass aus Verjährungsgründen eine Verlustberücksichtigung nicht mehr erfolgen könnte. Denn die Einkommensteuerfestsetzungsverjährung für 1999 war bereits zum 31.12.2003 eingetreten (§ 169 Abs. 2 Nr. 1 AO). Eine Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO kam für die Antragsveranlagung (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) nicht in Betracht (vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 4.5.2010 4 K 478/10, EFG 2010, 1611, Revision anhängig unter dem Az. VI R 53/10). Es ist auch bis heute kein Antrag auf Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung für 1999 gestellt worden, so dass die Problematik der Neuregelung des § 46 EStG durch das Jahressteuergesetz 2008 und die Übergangsregelung in § 52 Abs. 55 j Satz 2 EStG 2008 sich nicht gestellt hat (vgl. hierzu BFH Urteil vom 15.1.2009 VI R 23/08, BFH/NV 2009, 755 und BFH Urteil vom 12.11.2009 VI R 1/09, BStBl II 2010, 406). Da die Feststellung vortragsfähiger Verluste mit der Antragsveranlagung korrespondiert, entspricht die Verjährungsfrist für die Feststellung derjenigen für die Einkommensteuerfestsetzung. Auch hier kann daher insbesondere, mangels einer Erklärungspflicht, die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 AO nicht zum Zuge kommen, so dass zum Zeitpunkt der Antragstellung im Jahre 2004 auch diesbezüglich die Verjährung bereits eingetreten war.
Im Übrigen spricht gegen den Ansatz des FG Köln, dass die Unterstellung der konkludenten Beantragung von Verlustfeststellungen für die Folgejahre zwar wirtschaftlich sinnvoll sein mag, aber nach Auffassung des Senats in dem Antragsverhalten der Steuerpflichtigen keinen Anhalt findet, der unter Beachtung von § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eine großzügige Auslegung der gestellten Anträge zulassen würde. Desweiteren sieht der BFH in der Abgabe der gesetzlich vorgeschriebenen Feststellungserklärungen und dem damit (konkludent) verbundenen Antrag auf Verlustfeststellung keinen Antrag i.S.v. § 171 Abs. 3 AO, der zu einer Ablaufhemmung führen kann (vgl. BFH Urteil vom 10.7.2008 IX R 90/07, BStBl II 2009, 816, Rz. 14). Dem schließt sich der Senat an. Aus der Abgabe der Feststellungserklärungen zum 31.12.1995 und zum 31.12.1996 ergab sich daher keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO und kann erst Recht nicht auf weitergehende Anträge für die Folgejahre im Sinne von § 171 Abs. 3 AO geschlossen werden.
Die Revision war nicht zuzulassen. Es ist keiner der in § 118 Abs. 2 FGO genannten Revisionszulassungsgründe gegeben. Die Entscheidung beruht auf der Rechtsprechung des BFH und auf den besonderen Umständen des Einzelfalles.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 181 Abs. 1 Satz 1 mit Abs. 5 und 171 Abs. 3 der Abgabenordnung
§§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 181 Absätze 1 Satz 2 und 2 Satz 1; 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 46 EStG
§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG
§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 181 Abs. 5 Satz 1 AO
§ 181 Abs. 5 AO
§ 10 d Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 10 d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG
§ 169 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 52 Abs. 55 j Satz 2 EStG
§ 170 Abs. 2 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 171 Abs. 3 AO
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 10 d Abs. 4 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2009, 816
BStBl II 2007, 919
BStBl II 2002, 681
BStBl II 2007, 921
EFG 2010, 1611
BFH/NV 2009, 755
BStBl II 2010, 406
03 VI R 33/01
15 K 914/08
08 IX R 90/07
06 XI R 33/04
02 IX R 26/01
06 XI R 65/05
09 II R 14/08
4 K 478/10
VI R 53/10
09 VI R 23/08
09 VI R 1/09