Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-12-07, Aktenzeichen 1 K 522/11 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2012:1207.1K522.11E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2001 vom 07.07.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2006 wird dahingehend geändert, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers ein weiterer Betrag von 15.947 DM als Werbungskosten berücksichtigt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 88 % und der Beklagte zu 12 %.

Tatbestand:
Streitig ist, ob und in welcher Höhe der Verzicht auf eine Forderung aus einem Darlehn, das der Kläger als Arbeitnehmer und zugleich Gesellschafter seines Arbeitgebers diesem gewährt hatte, im Jahr 2001 beim Arbeitnehmer einkünftemindernd zu berücksichtigen ist.
Der Kläger war seit 1996 Gesellschafter und seitdem auch einer von mehreren Geschäftsführern einer GmbH mit einem Jahresgehalt von anfangs etwa 150.000 DM, später 250.000 DM. Der Kläger hielt zunächst zum Nominalwert von 76.500 DM einen Anteil von 6,95 % des 1.100.000 DM betragenden Stammkapitals der GmbH. Nach Kapitalerhöhungen hielt er Anteile von nominal 94.500 DM. Davon übertrug er im Januar 2000 schenkweise Anteile von 15.800 DM und 15.700 DM auf seine beiden Töchter. Der dem Kläger an der GmbH dann noch verbleibende Anteil betrug 63.000 DM (4,6 %).
Nachdem die GmbH bereits 1998 von ihren Gesellschaftern Liquiditätshilfedarlehn erhalten hatte, die 1999 samt Zinsen zurückgezahlt worden waren, forderte die GmbH alle Gesellschafter im Hinblick auf einen ihr Anfang 2000 von der Bank empfohlenen Börsengang auf, ihr in Höhe dieser früheren Gesellschafterdarlehn einschließlich Zinsen erneut Darlehn zu gewähren. Die GmbH ging dabei davon aus, dass auch Darlehn von Kleingesellschaftern kapitalersetzend sein könnten und daher während einer Krise nicht zurückverlangt werden dürften, so dass die in 1999 erfolgte Rückzahlung gegen die Kapitalerhaltungsregeln des GmbHG sowie gegen due dilligence verstoßen habe. Eine Gegenvorstellung des Klägers blieb erfolglos.
Um dem Kläger ‑wie auch den anderen Kleingesellschaftern‑ die geforderte Darlehnsgewährung an die GmbH finanziell zu ermöglichen, boten einer weiteren GmbH und ein weiterer Großgesellschafter an, kleinere Anteile zu einem über dem Nominalbetrag liegenden Kaufpreis zu erwerben. Daraufhin veräußerten am 24.11.2000 der Kläger Anteile von nominal 14.800 DM für 110.367 DM und seine beiden Töchter Anteile von je 2.800 DM für jeweils 27.592 DM (zusammen 165.551 DM) an die GmbH und einen weiteren Großgesellschafter. Dem Kläger verblieb ein Anteil von 48.200 DM (1,6 %). Der Kläger verpflichtete sich, das (ehemals getilgte) Darlehn von 61.400 DM nebst damals erhaltener Zinsen von 6.083 DM erneut der GmbH zur Verfügung zu stellen und in Höhe des übersteigenden Veräußerungserlöses ein weiteres Gesellschafterdarlehn zu gewähren. Dazu vereinbarten der Kläger und die GmbH am 28.11.2000 eine Liquiditätshilfe von 98.068 DM (165.551 DM abzgl. Altdarlehn 61.400 DM nebst Zinsen 6.083 DM). Der Übernehmer der Anteile zahlte den Kaufpreis unmittelbar an die GmbH aus.
Nachdem die Bank den geplanten Börsengang Ende 2000 abgesagt hatte, musste der GmbH neues Kapital von mindestens 7 Mio. DM zugeführt werden. Dazu waren die Großgesellschafter nur unter der Bedingung bereit, dass die Kleingesellschafter sämtliche (Rest-)Anteile zum Nominalwert abtreten und auf ihre Gesellschafterdarlehn nebst Zinsen verzichten würden. In Gesprächen wurden die Kleingesellschafter mit Nachdruck darauf hingewiesen, dass bei deren Weigerung eine Kapitalerhöhung ausscheide, die Gesellschaft in Insolvenz gerate und die Arbeitsplätze gefährdet seien. Darauf wurde am 6. März 2001 das Kapital der GmbH von 2.941.900 DM auf 9.941.900 DM erhöht. Mit Vertrag vom selben Tag verkaufte der Kläger seine Restbeteiligung in Höhe von 1,64 % zum Nennbetrag von 48.200 DM an die GmbH sowie einen weiteren Großgesellschafter, zugleich verzichtete er auf seine Darlehnsrückzahlungsansprüche über insgesamt 159.468 DM (61.400 DM und 98.068 DM) sowie auf die Zinsen. Die Großgesellschafter verpflichteten sich, den Verkäufern der Restanteile über den vereinbarten Kaufpreis hinaus weitere Beträge von 13.600 DM und 6.800 DM zu bezahlen, sofern das Unternehmen vor dem 31. Dezember 2001 zu einem Preis von mindestens 20 Mio. DM verkauft werden könne. Der Verzicht des Klägers stand wie der der weiteren Kleingesellschafter unter dem Vorbehalt, dass alle Beschlüsse der Gesellschafterversammlung vom 5. März 2001 und die notariellen Beurkundungen am 6. März 2001 wie geplant erfolgten. Die Versuche, die GmbH zu veräußern, blieben erfolglos.
Im Januar 2002 (9 Monate nach der Kapitalerhöhung im März 2001) meldete die GmbH, vertreten durch den Kläger als alleinigem alleinvertretungsberechtigtem Geschäftsführer, Insolvenz an; das Verfahren wurde am 01.04.2002 eröffnet. Der Insolvenzverwalter der GmbH vertrat die Auffassung, dass das Geschäftsmodell der GmbH wirtschaftlich nicht geeignet gewesen sei. Die GmbH habe in den Jahren ihres Bestehens nur Verluste erwirtschaftet. Die wirtschaftlichen Schwierigkeiten seien durch regelmäße kurzfristige Liquiditätsprobleme in erheblicher Höhe gekennzeichnet gewesen. Die erzielten Umsätze hätten nicht ausgereicht, die Fixkosten der GmbH zu decken. Das Unternehmenskonzept sei auf einen wesentlich höheren Umsatz ausgelegt gewesen, als es die GmbH jemals habe erzielen können. (Gutachten in dem Insolvenzeröffnungsverfahren vom 09.12.2002, Bl 62 ff). Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH dauert bis zum heutigen Tage an, mit einem Abschluss ist erst in den Jahren 2013/2014 zu rechnen. Zwischenausschüttungen an die Gläubiger der GmbH haben nicht stattgefunden, der Insolvenzverwalter rechnet mit einer Quote von 7,5 % - 10 % auf die Insolvenzforderungen.
Der Kläger und seine mit ihm zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehefrau, die Klägerin, machten mit der Einkommensteuererklärung 2001 den erklärten Darlehnsverzicht über insgesamt 159.468 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit mit der Begründung geltend, dass der Kläger den Verzicht auf massiven Druck der Großgesellschafter erklärt habe, um seinen Arbeitsplatz als Geschäftsführer zu sichern.
Das damals zuständige Finanzamt ‑FA‑ lehnte eine Berücksichtigung ab, weil weder feststehe, dass ein Außenstehender das Darlehn wegen gefährdeten Rückzahlungsanspruchs nicht gewährt hätte, noch, dass der Kläger bei einer Verweigerung der Verzichtserklärung seinen Arbeitsplatz verloren hätte.
Der erkennende Senat wies die dagegen erhobene Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 172 veröffentlichten Gründen im Wesentlichen mit der Begründung ab, dass die Darlehnsgewährung nicht durch das Arbeits-, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sei; vorrangiges Ziel des Klägers sei es gewesen, die Gesellschaft wirtschaftlich zu fördern, das Gesellschafterdarlehn sei gesellschafterorientiert gewesen. Es könne dahinstehen, ob der vom Kläger am 06.03.2001 erklärte Verzicht auf die Darlehnsrückzahlung zur Sicherung des Arbeitsplatzes erfolgt sei. Denn dieser spätere Zeitpunkt sei für die Beurteilung rechtlich nicht maßgebend.
Auf die hiergegen erhobene Revision hob der BFH mit Urteil vom 25. November 2010 (VI R 34/08, BStBl II 2012, 24) das Senatsurteil auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zur Begründung führte er aus, dass das FG im zweiten Rechtsgang die näheren Umstände des Darlehnsverzichts zur Beurteilung der Frage aufzuklären habe, ob der Kläger auf die Darlehnsrückzahlung am 06.03.2001 verzichtet habe, um seinen Arbeitsplatz zu sichern oder ob auch insoweit der gesellschaftsrechtliche Veranlassungszusammenhang im Vordergrund stehe. Bei dieser Würdigung sei insbesondere zu berücksichtigen, dass der Kläger an der GmbH nur noch in geringem Umfang beteiligt gewesen sei, und dass die vom Kläger als Geschäftsführer erzielten Einkünfte von etwa 250.000 DM jährlich den noch vorhandenen Wert seiner Beteiligung an der GmbH und die daraus noch erzielbaren Beteiligungserträge deutlich übersteigen dürften. Entsprechendes gelte für die Frage, ob mit der Weigerung, den Verzicht zu erklären, für den Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer negative Folgen für seine Arbeitnehmerstellung verbunden gewesen wären (vgl. dazu BFH, Urteil vom 17. Juli 1992 VI R 125/88, BStBl II 1993, 111).
Sollte das FG im Hinblick darauf zu der eher nahe liegenden Würdigung gelangen, dass der Kläger den Verzicht ausgesprochen habe, um seinen Arbeitsplatz zu sichern, und daher der Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften überwiege, seien weitere Feststellungen dazu erforderlich, welchen Wert die Darlehnsforderung im Zeitpunkt des Verzichts noch gehabt habe. Denn nur in Höhe des dann noch werthaltigen Teils der Forderung wären dem Kläger Aufwendungen entstanden, die in einem einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigenden Veranlassungszusammenhang zu seinen Lohneinkünften stünden. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf das Urteil des BFH vom 25. November 2010 (VI R 34/08, BStBl II 2012, 24) Bezug genommen.
Im nun anhängigen Verfahren des zweiten Rechtszuges wiederholen und vertiefen die Kläger ihren bisherigen Vortrag zur Begründung ihres Begehrens auf Berücksichtigung des Darlehnsverzichtes aus März 2001 als Werbungskosten iHv 159.469 DM bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit des Klägers.
1. Wesentlicher Grund für den Darlehnsverzicht des Klägers sei der Erhalt des Arbeitsplatzes gewesen. Die Geschäftsführerposition des Klägers sei bereits im 1. Halbjahr 2000 „angeschlagen“ gewesen, der Kläger sei von dem operativen Geschäft der GmbH entbunden und nur noch für die Durchführung von Sonderaufgaben zuständig gewesen. Damit sei er seiner Einschätzung nach praktisch seines Amtes enthoben und zum normalen Angestellten der GmbH geworden. Der Kläger habe alle Möglichkeiten ausschöpfen müssen, um seinen Arbeitsplatz in seinem Alter zu erhalten. Die Großaktionäre hätten erheblichen Druck auf den Kläger zum Darlehnsverzicht ausgeübt und ihm – wie den anderen Kleinaktionären auch – deutlich gemacht, dass jede einzelne Verweigerung des Verzichts zur Folge gehabt hätte, dass die Großaktionäre die erneute Kapitalerhöhung verweigern würden, obwohl die Kleinaktionäre, der Kläger sowie die weiteren Geschäftsführer, lediglich GmbH-Anteile von insgesamt 5,65 % zusammen besaßen. Wäre die Kapitalerhöhung im März 2001 nicht erfolgt, hätte die GmbH unverzüglich Insolvenz anmelden müssen. Eine gesellschaftsrechtliche Ursache für den Darlehnsverzicht sei nicht anzunehmen, weil der Kläger als Gesellschafter keine Nachschuss- oder Darlehnsgewährungsverpflichtung gehabt habe.
Die GmbH sei seit ihrem Bestehen immer wieder in Liquiditätsproblemen gewesen, ein Bankkredit der Stadtsparkasse sei nur in unzureichender Höhe für die Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebes gewährt worden.
2. Der Verzicht auf das Darlehn sei mit dem Nennwert von 159.468 DM als Werbungskosten zu berücksichtigen. Das Darlehn sei im Zeitpunkt des Verzichts im März 2001 in voller Höhe werthaltig gewesen. Die GmbH sei zu diesem Zeitpunkt überlebensfähig gewesen. Zwar sei fraglich, ob für die GmbH bei einem Verkauf im Jahr 2000 tatsächlich die derzeit von den Großgesellschaftern im Wege der Kapitalerhöhung zur Verfügung gestellten 10,7 Mio. DM als Kaufpreis zu erzielen gewesen wären. Bei dem von den Großgesellschaftern investierten Kapital habe es sich jedoch – wie bei der erneuten Zurverfügungstellung von 7 Mio. DM im März 2001 - um reines Risikokapital gehandelt, von dem diese erwartet hätten, dass sie in 5 – 10 Jahren eine Vergütung ihrer Investition erhalten würden.
Die Annahme, dass das Darlehn wertlos gewesen sei, weil ohne den Darlehnsverzicht die Insolvenz der GmbH gedroht habe, sei unlogisch.
Das Darlehn des Klägers sei ein Posten in der gesamten Wirtschafts- und Vermögenslage der GmbH als Kapitalgesellschaft gewesen. Damit sei der Wert des Darlehns abhängig vom Wert der GmbH im März 2001. Der Wert der GmbH sei so hoch eingeschätzt worden, dass die Großgesellschafter seit November 2000 insgesamt rund 8,5 Mio. DM investiert hätten. Belaufe sich der Unternehmenswert einer GmbH auf einen zweistelligen Millionenbetrag, sei auch ein Darlehn von 159.000 DM in voller Höhe werthaltig. Der Wert einer GmbH sei davon abhängig, welchen Marktpreis externe Investoren zu zahlen bereit seien. Bei der GmbH habe es sich um ein Unternehmen in der damals neuen Wirtschaftsbranche EDV-Dienstleister gehandelt. Die GmbH habe seit 1998 erhebliche Umsatzzuwächse verzeichnet (1999/2000 gegenüber 1998/1999 ein Plus von 5,6 Mio. DM = 47,5 %; 2000/2001 gegenüber 1999/2000 ein Plus von 5,5 Mio. DM = 31,6 %). Aus diesem Grund hätten die Großgesellschafter bereits rund 10 Wochen vor dem Darlehnsverzicht eine Kapitalerhöhung um 1.501.800 DM zuzüglich Aufgeld iHv 2.312.100 DM, insgesamt 3,8 Mio. DM, vorgenommen, in der Hoffnung, dass sich diese Investition rechnen werde. Zum Verzichtszeitpunkt hätten die Großinvestoren das Kapital der GmbH um weitere 7 Mio. DM erhöht.
Zum Zeitpunkt des Darlehnsverzichtes seien die Großinvestoren davon ausgegangen, dass die GmbH überlebensfähig und werthaltig sei, ansonsten hätten diese sicherlich nicht innerhalb von 3 Monaten rund 10 Mio. DM in die Kapitalerhöhung gesteckt. Am 06.03.2001 habe ein Junktim zwischen den Großgesellschaftern und den angestellten Darlehnsgebern bestanden: die Großgesellschafter erklärten die Kapitalerhöhung und damit Arbeitsplatzsicherung gegen Darlehnsverzicht des Angestellten. Wäre das Darlehn wertlos gewesen, wäre auch eine Verzichtsforderung unsinnig gewesen. Die Großgesellschafter hätten den Wert des Darlehns für gegeben gehalten und die Gelegenheit genutzt, den Verzicht darauf zu fordern. Zudem habe die GmbH den Darlehnsverzicht auch in vollem Umfange als Ertrag gebucht.
Dem stehe nicht entgegen, dass die GmbH seit ihrem Bestehen lediglich Verluste erwirtschaftet habe. Hierbei habe es sich um im Wirtschaftsleben übliche Anlaufverluste eines neu gegründeten Unternehmens gehandelt.
Die GmbH sei zudem zum 30.06.2001 zwar buchmäßig, aber nicht wirtschaftlich überschuldet gewesen. Die GmbH habe den Wert eines im März 2001 abgeschlossenen Vertrages über die Lieferung und Pflege eines Datenbestandes an eine US-Firma aus handelsrechtlichen Gründen nicht bilanziell erfassen dürfen. Lediglich die bereits erhalten Lizenzzahlungen iHv 1.637.317 DM seien von der GmbH als Erlös erfasst worden. Selbst ohne Berücksichtigung dieses Betrages ergebe sich bei einer wirtschaftlichen Betrachtung aufgrund der qualifizierten Rangrücktrittserklärungen der Gesellschafter und einer stillen Beteiligung ein wirtschaftliches Eigenkapital zum 30.6.2001 iHv 4.875.655,33 DM; rechne man den Wert des Vertrages hinzu, erhöhe sich die Vermögensbilanz der GmbH am 06.03.2001 auf positive 10,6 Mio. DM.
Dass das Darlehn des Klägers in voller Höhe werthaltig gewesen sei, werde auch bestätigt durch die Erhöhung des Wertes der Kapitalanteile der Großgesellschafter durch das Maßnahmebündel am 06.03.2001. Eine echte betriebswirtschaftliche Notwendigkeit für den von den Großgesellschaftern erzwungenen Darlehnsverzicht der Kleinst-Gesellschafter habe es nicht gegeben; vielmehr habe sich durch den Darlehnsverzicht der angestellten Kleingesellschafter als wesentlicher Effekt die Wertsteigerung der GmbH-Anteile der Großgesellschafter ergeben; diese hätten die Gelegenheit genutzt, sich der kleinen Gesellschafter zu entledigen.
Auch nach dem Tauschgrundsatz sei das Darlehn des Klägers in voller Höhe werthaltig gewesen. Die Bestimmung des Wertes einer Investition bestimme sich durch den Wert der Gegenleistung. Der Kläger habe auf sein Darlehn iHv 159.000 DM verzichtet und hierfür den Gegenwert in Form des laufenden Einkommens 2001 iHv 294.000 DM erhalten. Wie auch die Förderung der Arbeitsplätze durch das Wirtschaftsministerium NRW iHv 500.000 € pro Arbeitsplatz im Jahr 2001 zeige, habe ein Arbeitsplatz einen bestimmten Wert. Ohne Darlehnsverzicht hätte der Kläger seinen Arbeitsplatz und das FA die auf das Arbeitsentgelt entfallende Lohnsteuer nicht erhalten.
Nach dem Stichtagsprinzip sei die 9 Monate nach dem Darlehnsverzicht erfolgte Antragstellung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH nicht zu berücksichtigen, weil es sich hierbei um nachweislich spätere, nach dem Stichtag eingetretene Umstände gehandelt habe, die die Insolvenz veranlasst hätten.
Das 9 Monate nach dem Darlehnsverzicht beantragte Insolvenzverfahren könne auch nicht zur Wertaufhellung der Forderung herangezogen werden, weil die Großgesellschafter der GmbH dem Geschäftsbetrieb Ende 2001, Anfang 2002 eine neue Richtung gegeben hätten.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 07.07.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2006 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers ein Betrag von 159.478 DM als Werbungskosten berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Selbst wenn der Darlehnsverzicht des Klägers im März 2001 erfolgt sei, um den Arbeitsplatz bei der GmbH zu erhalten, sei gleichwohl der Wert der Darlehnsforderung zu diesem Zeitpunkt mit 0 DM anzusetzen.
Die GmbH sei zum 30.06.2001 buchmäßig überschuldet gewesen. Diese buchmäßige Überschuldung habe bestanden, obwohl das Kapital der Gesellschaft am 19.12.2000 auf 2.942.000 DM und am 06.03.2001 auf 9.942.000 DM erhöht worden sei. Zudem habe der Kläger im erstinstanzlichen Klageverfahren selbst vorgetragen, dass sich die GmbH stets in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befunden und keinesfalls einen objektiven Wert von 10,7 Mio. DM gehabt habe.
Die Drohung der Großgesellschafter, dass bei einer Weigerung der Kleingesellschafter auf Verzicht der Darlehnsforderung und Übertragung der Anteile zum Nominalwert eine weitere Kapitalerhöhung ausscheide, spreche dafür, dass die vorherige Kapitalerhöhung verbraucht und die Darlehnsforderung zu diesem Zeitpunkt wertlos gewesen sei. Durch den Darlehnsverzicht habe der Kläger zumindest den Nominalbetrag seiner Anteile retten können. Nach den Kapitalerhöhungen im November 2000 und März 2001 sei bereits im Juni 2001 eine weitere Eigenkapitalzuführung für erforderlich gehalten worden und wiederum das Risiko einer Insolvenz bejaht worden.
Zudem habe die GmbH bereits am 21.02.2002 einen Insolvenzantrag gestellt. Die GmbH sei zu diesem Zeitpunkt zahlungsunfähig iSv § 17 InsO und überschuldet iSv § 19 Abs. 2 InsO gewesen, weil sie seit ihrem Bestehen nur Verluste erwirtschaftet habe. Material- und Personalkosten der GmbH seien zu hoch gewesen, um durch den Umsatz aufgefangen zu werden.
Das Darlehn habe am 06.03.2001 keinen Wert mehr gehabt, weil ohne Darlehnsverzicht die Insolvenz gedroht hätte. Die Großgesellschafter hätten angekündigt, dass bei Verweigerung des Verzichtes eine Kapitalerhöhung ausscheide und die GmbH in die Insolvenz gerate. Der Verkauf des Datenbestandes könne hierbei nicht berücksichtigt werden; dieser Verkauf sei bereits im Februar 2001 erfolgt, gleichwohl hätten die Großgesellschafter im März 2001 mit der Insolvenz der GmbH gedroht.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogene Akte des Senates 1 K 3685/06 E und die Akte des Amtsgerichts Bonns, Aktenzeichen 99 IN 19/02, über die Insolvenz über das Vermögen GmbH Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, als der Verzicht auf die Darlehnsforderung iHv 159.468 DM überhaupt nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit des Klägers berücksichtigt wurde, § 100 Abs. 1 FGO.
Zwar hat der Beklagte zu Recht die Berücksichtigung des Verzichtes auf die Darlehnsforderung iHv 159.468 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit des Klägers im Jahr 2001 zum Nennwert versagt. Die Darlehnsforderung ist jedoch im Zeitpunkt des Verzichtes am 06.03.2001 mit einem wirtschaftlichen Wert von 10 % des Forderungsbetrages (15.947 DM) als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen.
Soweit die Kläger eine darüber hinausgehende Berücksichtigung begehren, ist die Klage unbegründet.
1. Der Verzicht des Klägers im März 2001 auf die Darlehnsforderung gegenüber der GmbH führt zu Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit.
Gemäß § 9 Abs. 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen Werbungskosten und bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten liegen vor, wenn zwischen den Aufwendungen und der jeweiligen Einkunftsart ein Veranlassungszusammenhang besteht. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kommt es auf eine berufliche Veranlassung an. Eine solche ist anzunehmen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf (d.h. der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit) besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs gemacht werden (BFH, Beschlüsse vom 27. November 1978 GrS 8/77, BStBl II 1979, 213, 216; vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BStBl II 1978, 105).
Die näheren Umstände des Darlehnsverzichtes sprechen dafür, dass der Kläger diesen Verzicht aussprach, um seinen Arbeitsplatz zu sichern, der Veranlassungszusammenhang mit den Lohneinkünften überwiegt den gesellschaftsrechtlichen Veranlassungszusammenhang. Der Kläger war im März 2001 mit 48.200 DM und damit lediglich noch mit 1,64 % am Gesamtkapital der GmbH beteiligt. Die vom Kläger im Jahr 2001 als Geschäftsführer erzielten Einkünfte von 299.445 DM überstiegen den Wert seiner Beteiligung an der GmbH sowie die daraus noch erzielbaren Beteiligungseinkünfte.
Mit einer Weigerung des Klägers, den Verzicht auf die Darlehnsforderung zu erklären, wären negative Folgen für seine Arbeitnehmerstellung als Geschäftsführer verbunden gewesen. Die Großgesellschafter haben dem Kläger und den beiden weiteren Geschäftsführern deutlich gemacht, dass bei einer Weigerung, auf die Darlehnsforderung zu verzichten, die dringend benötigte Kapitalerhöhung von weiteren 7 Mio. DM unterbleiben würde. Ohne diese zusätzlichen liquiden Mittel, die die GmbH nicht aus eigenem Vermögen aufbringen konnte, hätte die GmbH unverzüglich Insolvenz anmelden müssen. Folge für den Kläger wäre nicht nur gewesen, dass sein GmbH-Anteil nahezu wertlos geworden wäre, sondern insbesondere, dass er im Zuge des Insolvenzverfahrens seine Anstellung als Geschäftsführer der GmbH bereits im Frühjahr 2001 verloren hätte. Die Großgesellschafter haben die Kapitalerhöhung und damit die Arbeitsplatzsicherung nach dem Vortrag der Kläger nur unter der Bedingung durchgeführt, dass auch der Kläger auf seine Darlehnsforderung verzichtete.
2. Der Wert der Darlehnsforderung im Zeitpunkt des Verzichts im März 2001 ist mit 10 % des Nennwertes zu berücksichtigen.
Die Darlehnsforderung hatte im Zeitpunkt des Verzichtes nicht mehr ihren Nennwert iHv 159.468 DM, sondern war mit einem geringeren Teilwert zu berücksichtigen.
Die Höhe der als Werbungskosten zu berücksichtigenden Aufwendungen des Klägers durch den Verzicht auf die Darlehnsforderung wird durch den Zeitwert der Forderung bestimmt. Denn nur in Höhe des im Zeitpunkt des Verzichts noch werthaltigen Teils der Darlehnsforderung entstehen Aufwendungen, die in einem einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigenden Veranlassungszusammenhang mit den Lohneinkünften stehen (vgl. BFH, Urteil vom 25. November 2011 VI R 34/08, BStBl II 2012, 24; Demuth in BB 2011, 677; Schneider in NWB 2011, 604).
Die Rechtslage bei einem Arbeitnehmerdarlehn, auf das der Arbeitnehmer gegenüber seinem Arbeitgeber zur Arbeitsplatzsicherung verzichtet, ist vergleichbar mit der von Gesellschafterdarlehn, die in der Krise der Gesellschaft stehen gelassen werden: Auch bei Beurteilung der Frage nach der Höhe des nach § 17 EStG zu berücksichtigenden Wertes der verlorenen Forderung ist die Werthaltigkeit derselben zu schätzen (Schmidt/Krüger EStG 31. Auflage 2012 § 19 Tz 60 „Darlehn“; Meyer-Scharenberg in DStR 1994, 1450). Maßgeblich ist auch hier der Betrag, den der Gesellschafter und Forderungsinhaber bei einer fiktiven Veräußerung der Darlehnsforderung von einem fremden Dritten erhalten hätte. Dies entspricht dem gemeinen Wert der Forderung, aber auch ihrem Teilwert. Dies wird im Allgemeinen die zu erwartende Insolvenz- oder Vergleichsquote, im Einzelfall auch ein Betrag von 0 € sein (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10.11.1998 VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348).
Ein fremder Dritter hätte am 06.03.2009 unter Berücksichtigung der Gesamtsituation bestenfalls 10 % des Nennbetrages der Darlehnsforderung des Klägers als Entgelt für deren Abtretung aufgewandt.
Die Darlehnsforderung des Klägers war in hohem Maße gefährdet, weil der GmbH ohne die Kapitalerhöhung das Insolvenzverfahren bereits im März 2001 gedroht hätte. Ohne Forderungsverzicht hätte die GmbH die Eröffnung des Insolvenzverfahren beantragen müssen, weil sie im März 2001 einen zwingenden Liquiditätsbedarf von 7 Mio. DM hatte, den sie nicht aus eigenen Mitteln befriedigen konnte. Die GmbH hätte nach dem Vortrag des Klägers bei Aufrechterhaltung seiner Darlehnsforderung mangels Kapitalerhöhung die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt und den Betrieb eingestellt.
Aus seiner Sicht hatte der Kläger somit zwei Möglichkeiten:
Verzichtete der Kläger nicht auf sein Darlehn, hätten die Großgesellschafter die dringend erforderliche Kapitalerhöhung (7 Mio. DM) nicht durchgeführt und die GmbH wäre bereits im März 2001 in die Insolvenz geraten. Der Kläger hätte seinen Arbeitsplatz verloren und wäre mit seiner Darlehnsforderung in die Insolvenzmasse gefallen, so dass er insoweit bestenfalls mit einer Befriedigung iHd Quote hätte rechnen können.
Verzichtete der Kläger auf sein Darlehn, hätte er zwar seinen Darlehnsrückzahlungsanspruch verloren, aber er würde zumindest ein Entgelt für seinen Gesellschaftsanteil von 48.200 DM erhalten.
Mangels anderer Anhaltspunkte geht der Senat davon aus, dass auch bei einer Insolvenzeröffnung über das Vermögen der GmbH bereits im März 2001 wie bei dem tatsächlich durchgeführten Insolvenzverfahren mit einer Quote von 10 % der Forderungen zu rechnen gewesen wäre. Anhaltspunkte dafür, dass ein früheres Insolvenzverfahren zu einer höheren Quote geführt haben könnte, liegen nicht vor.
Die im Wege der Kapitalerhöhung im März 2001 der GmbH zugeführten 7 Mio. DM waren offenkundig bereits nach 9 Monaten verbraucht, so dass der Kläger als allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer im Januar 2002 tatsächlich die Durchführung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH beantragen musste. Das Insolvenzverfahren dauert inzwischen seit mehr 10 Jahren an, ohne dass es zu Teilausschüttungen an die Gläubiger der GmbH gekommen wäre. Der Insolvenzverwalter beziffert die zu erwartende Quote mit 7,5 % bis 10 %.
Dem Kläger ist zuzustimmen, dass es unlogisch wäre, die Wertminderung der Forderung damit zu begründen, dass ohne den Verzicht auf das Darlehn bereits die Insolvenz der GmbH gedroht hätte. Eine solche Argumentation griffe zu kurz und würde dem tatsächlichen, vielschichtigen Geschehensablauf nicht gerecht. Die Wertminderung der Darlehnsforderung im März 2001 beruht vielmehr auf der Verknüpfung des Darlehnsverzichtes mit der – dringend erforderlichen, erneuten – Kapitalerhöhung durch die Großgesellschafter. Die GmbH hätte nicht ohne den Darlehnsverzicht, sondern ohne die Kapitalerhöhung unverzüglich Insolvenz anmelden müssen. Bedingung für die Kapitalerhöhung, eine sog. „conditio sine qua non“, war jedoch der Forderungsverzicht des Klägers.
Dementsprechend kommt es auf die Frage, ob die Großgesellschafter die GmbH im März 2001 als rettungswürdig ansahen und weitere Beträge riskieren wollten, für die Beurteilung der Werthaltigkeit des Darlehns im März 2001 nicht an. Nach dem Vortrag der Kläger wäre die Kapitalerhöhung ohne den Darlehnsverzicht nicht durchgeführt worden.
Auch das Stichtagsprinzip steht einer Bewertung der Darlehnsforderung mit der Insolvenzquote nicht entgegen. Zur Beurteilung des Wertes des Darlehns prüft man den hypothetischen Geschehensverlauf, was geschehen wäre, wenn der Steuerpflichtige nicht verzichtet hätte, und nicht einen gemischten Geschehensablauf daraus, was passiert ist, weil auf das Darlehn verzichtet wurde, nämlich die Kapitalerhöhung, und was geschehen wäre, wenn nicht. Hätte der Kläger nicht verzichtet, hätte die Insolvenz 9 Monate eher beantragt werden müssen.
Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer für das Jahr 2001 auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑FGO‑. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 InsO
§ 17 EStG
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO
§ 19 Abs. 2 InsO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 9 Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 2 S. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 136 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 24
BStBl II 1993, 111
BStBl II 1979, 213, 216
BStBl II 1978, 105
BB 2011, 677
BStBl II 1999, 348
VI R 34/08
92 VI R 125/88
1 K 3685/06
99 IN 19/02
78 GrS 8/77
11 VI R 34/08
98 VIII R 6/96