Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-07-01, Aktenzeichen 7 K 4348/08 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:0701.7K4348.08E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Der Kläger (geb. 23.01.1968) hat seinen Wohnsitz in den Niederlanden. Im Inland betrieb er eine Praxis für Physiotherapie. Zum 31.10.2005 stellte er seine Geschäftstätigkeit wegen Berufsunfähigkeit ein; diese wurde durch ein arbeitsmedizinisches Fachgutachten nachgewiesen. Die Praxis wurde mit Vertrag vom 08.08.2005 zum 01.11.2005 veräußert. Die Erwerberin zahlte für den ideellen Praxiswert 22.000 EUR und für die Einrichtung 25.000 EUR. Der Kläger ermittelte einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 46.484 EUR und vertrat die Ansicht, nach Abzug des Freibetrages von 45.000 EUR gemäß § 18 Abs. 3 EStG seien davon nur 1.484 EUR steuerpflichtig. Abweichend hiervon berücksichtigte der Beklagte im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 23.07.2007 einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 46.484 EUR. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein mit der Begründung, es sei der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Zudem werde der Freibetrag nach § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 4 EStG beantragt. Der Ausschluss des Freibetrages für beschränkt Steuerpflichtige nach § 50 Abs. 1 S. 4 EStG sei gemeinschaftsrechtswidrig.
Der Beklagte änderte den Bescheid am 28.01.2008 und berücksichtigte den ermäßigten Steuersatz; durch Einspruchsentscheidung vom 22.10.2008 wies er den Einspruch im übrigen zurück. Er führte aus, er sei an die Vorschrift des §50 Abs.1 S.4 EStG gebunden.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Der Kläger trägt vor:
§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG, der den Ausschluss des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG für beschränkt Steuerpflichtige vorsehe, sei gemeinschaftsrechtswidrig, insbesondere in einem Fall wie dem Vorliegenden, in dem die weitaus überwiegenden Einkünfte im Inland erzielt würden. Beschränkt Steuerpflichtige würden dadurch gegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen unangemessen benachteiligt; dies verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Für diese Ungleichbehandlung gebe es keine Rechtfertigung. Die Vorschrift des § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG wirke sich zum Nachteil von Angehörigen anderer Mitgliedsstaaten aus und führe zu einer mittelbaren Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit. Die Ungleichbehandlung stehe der Niederlassungsfreiheit entgegen. Der Kläger sei aus persönlichen gesundheitlichen Gründen gezwungen gewesen, seine selbständige Tätigkeit im Inland aufzugeben; eine andere geeignete Tätigkeit habe er nur in den Niederlanden gefunden. Zwar stehe ihm die Möglichkeit offen, dass seine persönliche Lage und sein Familienstand bei seiner Einkommensteuerveranlagung im Wohnsitzstaat berücksichtigt würden; der Veräußerungsgewinn werde im Wohnsitzstaat aber nur als Progressionseinkunftsart berücksichtigt. Einen Ausgleich für die Nichtgewährung des Freibetrags gebe es dort daher nicht.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2005 unter Berücksichtigung des
Freibetrags nach §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4 EStG zu ändern,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Das Finanzamt sei an die Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige gebunden. Das Grundgesetz gelte für die Bewohner der Bundesrepublik Deutschland.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung nach § 90 Abs. 2 FGO.
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2005 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
Zu Recht hat der Beklagte den Veräußerungsgewinn im Jahr 2005 in voller Höhe der Besteuerung unterworfen.
Nach § 18 Abs. 3 EStG i.V.m. § 16 Abs. 4 EStG wird der Veräußerungsgewinn bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit eines Steuerpflichtigen, der das 55. Lebensjahr vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist, auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 45.000 EUR übersteigt. Die Voraussetzungen dieser Vorschriften liegen unstreitig vor. Der Kläger war als Physiotherapeut selbständig tätig und musste seine Praxis wegen dauernder Berufsunfähigkeit aufgeben.
Der Gewährung des Freibetrags steht jedoch die Regelung des § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung entgegen. Der Kläger, der im Streitjahr im Inland weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte, ist mit seinen inländischen Einkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG). Nach § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG (a.F., ab 2009: § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG) ist § 16 Abs. 4 EStG für beschränkt Steuerpflichtige nicht anwendbar.
Der Ausschluss des Freibetrags für beschränkt Steuerpflichtige verstößt nicht gegen Gemeinschaftsrecht, insbesondere nicht gegen Art. 7 EWG-Vertrag, der jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit untersagt, und gegen die durch Art. 52 EWG-Vertrag geschützte Niederlassungsfreiheit.
Stehen Normen des staatlichen Rechts in Widerspruch mit unmittelbar in den Mitgliedstaaten der EU geltenden, den Gemeinschaftsbürgern subjektive Rechte verleihenden Bestimmungen des EWG-Vertrags, sind nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 15.Juli 1964 Rs.6/64, Costa, EuGHE 1964, 1251, 1269/1270) und des Bundesverfassungsgerichts (Urteil vom 9.Juni 1971 2 BvR 225/69, BVerfGE 31, 145, 174) die Normen des EWG-Vertrags mit Vorrang vor dem staatlichen Recht anzuwenden. Der EWG-Vertrag verbietet jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit (Art.7 EWGV). Unter dieses Verbot fallen auch sog. versteckte Diskriminierungen, bei denen benachteiligende Regelungen zwar unabhängig von der Staatsangehörigkeit gelten, deren Tatbestände jedoch ausschließlich oder regelmäßig nur von ausländischen Staatsangehörigen erfüllt werden (EuGH- Urteil vom 12.Februar 1974 Rs.152/73, Sotgiu, EuGHE 1974, 153, 164 f; vom 29.Oktober 1980 Rs.22/80, Boussac, EuGHE 1980, 3427, 3436). Art.52 EWGV gewährleistet den Gemeinschaftsbürgern die Niederlassungsfreiheit auch zur Ausübung eines freien Berufs (Grabitz/Randelzhofer, Kommentar zum EWG-Vertrag, § 52 Rz.15, 16). Art.52 EWGV ist, soweit er die Diskriminierung von Angehörigen anderer Mitgliedstaaten verbietet, in den Mitgliedstaaten unmittelbar anzuwenden (EuGH-Urteil vom 21.Juni 1974 Rs.2/74, Reyners, EuGHE 1974, 631, 651 f).
Nach der Entscheidung des EuGH im Urteil vom 12. Juni 2003 (Rs.C-234/01, Gerritse, BStBl II 2003,859) befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde im Hinblick auf die direkten Steuern in einem Staat jedoch in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation, denn das Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staates erzielt, stellt meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte dar, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt. Die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, kann am leichtesten an dem Ort beurteilt werden, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt; dieser Ort ist in der Regel der Ort des gewöhnlichen Aufenthalts der betroffenen Person. Versagt ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen, die er Gebietsansässigen gewährt, so ist dies in Anbetracht der objektiven Unterschiede zwischen der Situation der Gebietsansässigen und derjenigen der Gebietsfremden sowohl hinsichtlich der Einkunftsquelle als auch hinsichtlich der persönlichen Steuerkraft sowie der persönlichen Lage und des Familienstands im Allgemeinen nicht diskriminierend.
Die §§ 49, 50 EStG knüpfen mit ihren tatbestandlichen Voraussetzungen nicht an die deutsche oder eine ausländische Staatsangehörigkeit an, so dass eine direkte Diskriminierung nicht vorliegt. Auch eine indirekte Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit findet nicht statt, weil bei der Anwendung der Vorschriften über die beschränkte Steuerpflicht die Staatsangehörigkeit des Steuerpflichtigen außer Betracht bleibt (BFH Urteil vom 20. April 1988 I R 219/82 BStBl II 1990,701). Die die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beeinträchtigenden persönlichen Verhältnisse bleiben zwar durch die Versagung des Freibetrags, der für unbeschränkt Steuerpflichtige gilt, weitgehend unberücksichtigt. Diese besonderen Regelungen bezwecken jedoch keine Benachteiligung aus Gründen der Staatsangehörigkeit. Sie beruhen vielmehr darauf, dass einerseits nur die inländischen Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger der deutschen Besteuerung unterliegen und andererseits die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen allein in dem Staat berücksichtigt werden sollen, in dem er wohnt. Die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse bei der Besteuerung allein der unbeschränkt Steuerpflichtigen ist auch deshalb keine versteckte Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit, weil die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht von einer großen Zahl ausländischer Staatsangehöriger und die der beschränkten Steuerpflicht neben ausländischen Staatsangehörigen von einer nicht geringen Zahl deutscher Staatsangehöriger erfüllt werden. Auch innerhalb des Kreises der beschränkt Steuerpflichtigen ergibt sich für ausländische und deutsche Staatsangehörige bei der Rechtsanwendung weder im Besteuerungsverfahren noch hinsichtlich der Steuerlast eine regelmäßig die eine oder andere Gruppe stärker belastende Wirkung (vgl. BFH-Urteile vom 13.Januar 1970 I 32/65, BFHE 98, 334, BStBl II 1970, 790; vom 30.Oktober 1973 I R 38/70, BFHE 111, 235, BStBl II 1974, 255; vom 30.April 1975 I R 41/73, BFHE 116, 118, BStBl II 1975, 706; vom 20. 4. 1988 I R 219/82 BStBl II 1990,701).
Bei der Frage, ob eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, zu berücksichtigen, dass die EU eine im Prozess fortschreitender Integration stehende Gemeinschaft eigener Art ist (BVerfG-Entscheidung vom 29.Mai 1974 2 BvL 52/71, BVerfGE 37, 271, 278). Der EWG-Vertrag enthält einen Harmonisierungsauftrag für die indirekten Steuern (Art.99 EWGV). Ein entsprechender Auftrag besteht für die direkten Steuern nicht. Ihre Harmonisierung kommt allein nach Art.100 EWGV in Betracht. Sie unterfallen der Zuständigkeit der einzelnen EU-Mitgliedsstaaten, wobei diese allerdings ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen (vgl. Schäfers in Bordewin/Brandt EStG § 50 Rz. 40). Die Bemühungen um die Angleichung der Rechtsvorschriften über die direkten Steuern in der EU sind vor allem im Hinblick auf die unterschiedlichen wirtschaftlichen Verhältnisse in den Mitgliedstaaten mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden (BFH Urteil vom 20. 4. 1988 I R 219/82 BStBl II 1990,701 unter Hinweis auf den Entwurf einer Richtlinie zur Beseitigung von Besteuerungsunterschieden bei --nichtselbständig tätigen-- Grenzgängern, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1980 C 21/5 vom 26.Januar 1980; Änderungsvorschläge des Europäischen Parlaments dazu, ABlEG 1982 C 149/122 vom 14.Juni 1982; Bericht des Finanzausschusses vom 26.Januar 1984 BTDrucks 10/926, S.11; Weißbuch der Kommission betreffend die Vollendung des Binnenmarktes, BRDrucks 289/85 vom 10.Juli 1985, Rz.88 ff.). Die Entwicklung der Gemeinschaft gestattet derzeit nicht, von den besonderen Vorschriften für die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger, die das deutsche Einkommensteuergesetz enthält, abzugehen. Vielmehr wird das deutsche Einkommensteuergesetz, das durch die mit allen Mitgliedstaaten der EU bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen ergänzt wird, dem Integrationsfortschritt gerecht. So ist § 50 EStG bereits durch das JStG 2009 geändert worden, um europarechtlichen Bedenken an der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger Rechnung zu tragen (BT-Drs. 16/10189 S. 59). Beispielsweise wurden Beschränkungen des Verlustabzugs zur Anpassung an die Vorgaben des Gemeinschaftsrechts gestrichen (vgl. Schmidt/Loschelder EStG 28. Aufl. 2009 § 50 EStG Rz. 2).
Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt ebenfalls nicht vor.
Nach Art.3 GG darf der Gesetzgeber weder Gleiches willkürlich ungleich noch wesentlich Ungleiches willkürlich gleich behandeln (BVerfG-Entscheidung vom 16.März 1955 2 BvK 11/54, BVerfGE 4, 144, 155); der Gleichheitssatz wird aber durch eine Sonderregelung verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonstwie einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung nicht finden läßt (BVerfG-Entscheidungen vom 16.Mai 1961 2 BvF 1/60, BVerfGE 12, 341, 348; vom 12.Oktober 1976 1 BvR 197/73, BVerfGE 42, 374, 388, und vom 20.März 1979 1 BvR 111/74 und 283/78, BVerfGE 51, 1, 23). Die Unterschiede der Besteuerung unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtiger in der Bundesrepublik beruhen darauf, dass einerseits nur inländische Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger zur Einkommensteuer herangezogen werden und andererseits Abzüge und das Splittingverfahren, durch die bei unbeschränkt Steuerpflichtigen persönliche, die Leistungsfähigkeit mindernde Umstände berücksichtigt werden, für beschränkt Steuerpflichtige nicht in Betracht kommen. Die Nichterfassung ausländischer Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger vermeidet die Doppelbesteuerung dieser Einkünfte, die sich ergäbe, wenn sie nicht nur durch den Wohnsitzstaat, sondern auch durch die Bundesrepublik besteuert würden; zugleich wird den praktischen Schwierigkeiten Rechnung getragen, außerhalb des Hoheitsgebiets der Bundesrepublik erzielte Einkünfte ermitteln zu müssen. Der Ausschluss der ausländischen Einkünfte von der Besteuerung rechtfertigt die gesetzlichen Beschränkungen bei der Ermittlung des Einkommens und den Ausschluss von Tarifermäßigungen, denn die eingeschränkte Heranziehung der Einkünfte zur Besteuerung im Inland korrespondiert mit der lediglich begrenzten Berücksichtigung ihrer persönlichen Verhältnisse für die Höhe der Steuer (vgl. BFH vom 20. 4. 1988 I R 219/82 BStBl II 1990,701).
Im Streitfall knüpft der Freibetrag nach §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4 EStG an das Alter bzw. an die Berufsunfähigkeit des Stpfl. und damit an seine persönlichen Verhältnisse an. Die Berücksichtigung solcher persönlichen Verhältnisse im Rahmen der Besteuerung obliegt dem Wohnsitzstaat. Soweit sich dennoch im Einzelfall erhebliche Härten bei der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger ergeben, wenn sie im Ausland keine (oder nahezu keine) Einkünfte erzielen, können diese nach der Rechtsprechung des BFH durch (teilweisen) Steuererlass behoben werden (BFH vom 20. 4. 1988 I R 219/82 BStBl II 1990,701). Hierüber ist jedoch nicht im Festsetzungs-, sondern in einem gesonderten Erlassverfahren zu entscheiden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen. Revisionsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Der Senat folgt vielmehr mit seiner Entscheidung der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4 EStG
§§ 49, 50 EStG
§ 50 EStG
§ 18 Abs. 3 EStG
§ 16 Abs. 4 EStG
§ 50 Abs. 1 S. 4 EStG
§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 31, 145, 174
BStBl II 2003,859
BStBl II 1990,701
BFHE 98, 334
BStBl II 1970, 790
BFHE 111, 235
BStBl II 1974, 255
BFHE 116, 118
BStBl II 1975, 706
BVerfGE 37, 271, 278
BVerfGE 4, 144, 155
BVerfGE 12, 341, 348
BVerfGE 42, 374, 388
BVerfGE 51, 1, 23
2 BvR 225/69
88 I R 219/82 B
70 I 32/65
73 I R 38/70
75 I R 41/73
2 BvL 52/71
82 C 149/12
2 BvK 11/54
2 BvF 1/60
1 BvR 197/73
1 BvR 111/74