Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-06-25, Aktenzeichen 8 K 2277/00 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:0625.8K2277.00E.00

Tenor:
Dadurch, dass der Sohn der Kläger anlässlich der am 04.11.1994 beschlossenen Kapitalerhöhung der T B GmbH einen Kapitalanteil erworben hat, der seine bisherige Beteiligungsquote übersteigt, ist es zu einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen des Klägers gekommen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war im Streitjahr Inhaber eines Einzelunternehmens. Daneben erzielten die Eheleute Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung.
Mit notariellem Vertrag vom 10.02.1978 gründete der Kläger zusammen mit seinem Sohn die Firma T B GmbH mit einem Stammkapital von 100.000 DM. An der Gesellschaft waren der Kläger zu 80 % und sein Sohn zu 20 % beteiligt. In der Folgezeit verpachtete der Kläger der GmbH sämtliche Betriebsgrundstücke und das Anlagevermögen seines Einzelunternehmens und begründete damit eine Betriebsaufspaltung zwischen beiden Unternehmen. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Betriebsaufspaltung auch im Streitjahr 1994 bestand. Die GmbH-Anteile erfasste der Kläger im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Der Sohn hielt seine Beteiligung im Privatvermögen.
Mit notariellem Vertrag vom 04.11.1994 beschloss die Gesellschafterversammlung der GmbH eine Kapitalerhöhung von 100.000 DM. Die Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister erfolgte am 09.12.1994. Die neuen Stammeinlagen wurden zum Nennwert ohne Zahlung eines Aufgeldes für stille Reserven vom Kläger in Höhe von 40.000 DM und vom Sohn in Höhe von 60.000 DM übernommen. Nach der Kapitalerhöhung waren der Kläger zu 60 % und sein Sohn zu 40 % an der GmbH beteiligt.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung des Einzelunternehmens des Klägers vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass 20 % der stillen Reserven der GmbH-Anteile des Klägers im Zuge der Kapitalerhöhung unentgeltlich auf den Sohn übergegangen seien. Unter Hinweis auf den Erlass des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 22.01.1985 (Az. S 1978 - 39 V B 1; Bundessteuerblatt - BStBl - I 1985, 97) beurteilte der Betriebsprüfer diesen Vorgang als eine Privatentnahme beim Einzelunternehmen und ermittelte einen Entnahmegewinn von 411.469 DM. Entsprechend erhöhte er den Gewinn des Einzelunternehmens. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 29.12.1997 verwiesen.
Der Beklagte wertete die Prüfungsfeststellungen aus und erließ einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1994, gegen den die Kläger fristgerecht Einspruch einlegten. Mit Einspruchsentscheidung vom 16.03.2000 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 1994 insoweit ab, als er für den Kläger einen Entnahmegewinn von nunmehr 380.660 DM ermittelte. Wegen der Einzelheiten dieser Gewinnermittlung wird auf die Einspruchsentscheidung vom 16.03.2000 Bezug genommen. Im Übrigen wies er den Einspruch unter Hinweis auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.04.1991 (VIII R 63/87, BStBl II 1991, 832) als unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage wenden sich die Kläger nur noch gegen die Erfassung des Entnahmegewinns durch den Beklagten. Dazu tragen sie wie folgt vor: Im Streitfall seien die Voraussetzungen für eine Privatentnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - nicht gegeben. Der Beklagte verkenne, dass nach der Rechtsprechung des BFH die Privatentnahme einen Realakt voraussetze, der nicht allein durch eine Kapitalerhöhung begründet werden könne. Auch stille Reserven als solche seien kein entnahmefähiges Wirtschaftsgut im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG. Zwar habe der BFH in seinem Urteil vom 16.04.1991 (a.a.O.) eine Entnahme bejaht, wenn der Unternehmer des Besitzunternehmens es einer nahestehenden Person ermögliche, Anteile an der Betriebsgesellschaft gegen Leistung einer Einlage zu erwerben, die niedriger sei als der Wert der übernommenen Anteile. Diese Grundsätze seien auf den vorliegenden Streitfall aber nicht übertragbar. Denn im Gegensatz zu dem dem BFH zur Entscheidung vorgelegten Sachverhalt sei im Streitfall eine Besteuerung der im Zuge der Kapitalerhöhung auf die Anteile des Sohnes übergegangenen stillen Reserven gewährleistet gewesen, da dieser nach der Kapitalerhöhung mit 40 % und damit wesentlich i.S.d. § 17 EStG an der GmbH beteiligt gewesen sei.
Erstmals in der mündlichen Verhandlung haben die Kläger zudem Einwendungen gegen die Höhe des vom Beklagten ermittelten Entnahmegewinns, insbesondere gegen die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens bei der Wertermittlung der GmbH-Anteile, erhoben.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1994 vom 24.07.1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.03.2000 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 380.660 DM gemindert werden,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt weiterhin die Auffassung, von den im Betriebsvermögen des Klägers gehaltenen GmbH-Anteilen seien anteilig stille Reserven auf die neu an den Sohn ausgegebenen und von diesem in seinem Privatvermögen gehaltenen GmbH-Anteile überführt worden. Diese Vermögensverschiebung sei unentgeltlich erfolgt, da der Sohn die neu ausgegebenen Anteile ohne die Zahlung eines entsprechenden Aufgeldes übernommen habe. Dieser Vorgang stelle sich als Entnahme beim Einzelunternehmen dar.
Das Gericht hat die Steuerakten der GmbH zum Verfahren beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet gemäß § 99 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - durch Zwischenurteil über den Grund des Steueranspruchs. Zwischen den Beteiligten sind sowohl der Grund des Steueranspruchs als auch dessen Höhe streitig. Die Frage, ob es zu einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen des Klägers dadurch gekommen ist, dass der Sohn des Klägers anlässlich der am 04.11.1994 beschlossenen Kapitalerhöhung der GmbH einen Kapitalanteil erworben hat, der seine bisherige Beteiligungsquote übersteigt, ist entscheidungsreif. Hinsichtlich der Höhe des Gewinns sind weitere Ermittlungen erforderlich.
Der Steueranspruch des Beklagten ist dem Grunde nach zu bejahen. Der Beklagte hat zu Recht eine Privatentnahme beim Einzelunternehmen des Klägers erfasst.
1. Ermöglicht es der Inhaber bzw. ein Gesellschafter des Besitzunternehmens einem Angehörigen, einen Teil des zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehörenden Anteils an der Betriebs-GmbH gegen Leistung einer Einlage zu übernehmen, die niedriger ist als der Wert des übernommenen Anteils, so liegt eine Entnahme in Höhe der Differenz zwischen dem Wert des übernommenen Anteils und der geleisteten Einlage vor (Urteil des BFH v. 16.04.1991, a.a.O.).
Diese Voraussetzungen waren im Streitfall erfüllt. Dadurch, dass der Kläger es seinem Sohn ermöglicht hat, im Zuge der Kapitalerhöhung Anteile an der GmbH zum Nennwert ohne die Zahlung eines Aufgeldes für stille Reserven in einem Umfang zu übernehmen, der dessen bisherige Beteiligungsquote an der GmbH überstieg, hat er seinem Einzelunternehmen Vermögenswerte für einen Angehörigen, mithin für betriebsfremde Zwecke, entnommen (§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG). Diesem Ergebnis liegen folgende Erwägungen zu Grunde: Vor der Kapitalerhöhung war der Kläger mit 80 % am Stammkapital der GmbH sowie an deren stillen Reserven beteiligt (vgl. insoweit Urteil des BFH vom 08.04.1992 I R 162/90, BStBl II 1992, 764). Eine solche Beteiligung beinhaltet nach herrschender gesellschaftsrechtlicher Auffassung (s. Scholz, GmbH-Gesetz, 9. A. 2002, § 55 Rn. 41; Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. A. 1996, § 55 Rn. 13) - für den Fall einer Kapitalerhöhung - ein Bezugsrecht des Gesellschafters auf das erhöhte Stammkapital bzw. eine Anwartschaft auf Teilnahme an der Kapitalerhöhung entsprechend seinem bisherigen Geschäftsanteil (s. auch: Urteil des Finanzgerichts - FG - Münster vom 22.03.1995 13 K 97/93, Entscheidungen der FG - EFG - 1995, 794; Scholz, a.a.O., § 55 Rn. 41; Baumbach/Hueck, a.a.O., § 55 Rn. 13). Dieses Recht auf Teilhabe an der Kapitalerhöhung hat der Kläger nicht in Höhe seiner bisherigen Beteiligungsquote ausgeübt. Vielmehr hat er zu Gunsten seines Sohnes teilweise auf dieses Recht verzichtet, indem er von den neu ausgegebenen Stammanteilen nicht einen Anteil von 80.000 DM übernommen hat - was seiner bisherigen Beteiligungsquote entsprochen hätte -, sondern lediglich einen Anteil im Nennwert von 40.000 DM; seine Gesamtbeteiligung hat sich dadurch von 80 % auf 60 % reduziert. Da die neuen Anteile zum Nennwert ausgegeben wurden und damit zu einem niedrigeren Kurs, als es ihrem inneren Wert entsprach, verminderte sich der Substanzwert der alten Anteile des Klägers. Die in ihnen enthaltenen stillen Reserven sind teilweise den neuen Anteilen zugeflossen (vgl. Urteil des BFH vom 05.03.1986, I R 218/81, n. v., Leitsatz 6; Scholz, a.a.O., § 55 Rn. 42). Da darüber hinaus die neuen Anteile, soweit sie der Sohn des Klägers übernommen hat, kein Betriebsvermögen darstellten, ist es durch den teilweisen Verzicht des Klägers auf sein Bezugsrecht zu einer Entnahme dieses Rechts aus dem Betriebsvermögen gekommen (ebenso: Urteil des FG Münster v. 15.03.2001, 7 K 5316/98 E, EFG 2003, 708).
2. Entgegen der Auffassung der Kläger kann eine Versteuerung der auf die Anteile des Sohnes übergegangenen Vermögenswerte auch nicht deshalb unterbleiben, weil dieser nach Durchführung der Kapitalerhöhung mit 40 % an der GmbH beteiligt war und damit eine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 EStG (in der damals geltenden Fassung) hielt. Denn dies ändert nichts daran, dass es sich um die Überführung von Vermögenswerten aus einem Betriebsvermögen in ein Privatvermögen handelt. Im Übrigen wäre trotz der wesentlichen Beteiligung des Sohnes eine Besteuerung der auf seine Anteile übergegangenen Vermögenswerte nicht sichergestellt. Für den Sohn bestand jederzeit die Möglichkeit, zumindest den unter der Bagatellgrenze des § 17 EStG liegenden Anteil an der GmbH steuerfrei zu veräußern. Darüber hinaus hätten sich im Zuge der Durchführung weiterer Kapitalerhöhungen und der Aufnahme neuer Gesellschafter die Beteiligungsverhältnisse an der GmbH dergestalt verändern können, dass der Sohn keine wesentliche Beteiligung mehr hielt und danach eine Veräußerung seines Anteils sogar insgesamt steuerfrei möglich gewesen wäre.
3. Die Kostenentscheidung bleibt dem Schlussurteil vorbehalten.
4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Die Frage, ob die Zurechnung eines Entnahmegewinns unterbleiben kann, wenn ein Gesellschafter des Besitzunternehmens es einem Angehörigen im Zuge einer Kapitalerhöhung ermöglicht, einen Teil des zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehörenden Anteils an der Betriebs-GmbH gegen Leistung einer unter dem Wert des übernommenen Anteils liegenden Einlage zu übernehmen, der Angehörige nach dem Anteilserwerb aber eine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 EStG an der Betriebs-GmbH hält, ist vom BFH bisher nicht entschieden worden. Auch über die Revision gegen das Urteil des FG Münster vom 15.03.2001 (Az. des BFH: III R 8/03) ist noch nicht entschieden worden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG
§ 99 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 1 S. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1991, 832
BStBl II 1992, 764
EFG 2003, 708
VIII R 63/87
92 I R 162/90
13 K 97/93
I R 218/81
7 K 5316/98
III R 8/03