Verwaltungsgericht Stade (Niedersachsen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-08-26, Aktenzeichen 1 A 2230/03

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine gewerbsmäßige Spielgeräteaufstellerin, die u.a. im Gebiet der Beklagten Spielgeräte mit und ohne Gewinnmöglichkeiten in Spielhallen aufstellt.
Mit Schreiben vom 09. Mai 2003 meldete sie die Aufstellung von 20 Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeiten in Spielhallen sowie 13 Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeiten an. Durch Bescheid vom 13. Mai 2003 zog die Beklagte die Klägerin daraufhin wegen der Geldspielautomaten zu einer Vergnügungssteuer in Höhe von 127,80 Euro pro Gerät sowie wegen der Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeiten zu 20,00 Euro je Gerät, mithin insgesamt zu 2.816,00 Euro Vergnügungssteuer monatlich gemäß der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten heran.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 16. Mai 2003 unter Berufung auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts Schleswig Widerspruch ein, den sie auf Aufforderung der Beklagten mit Schreiben vom 29. August 2003 weiter damit begründete, dass die pauschalierte Erhebung von Vergnügungssteuer in Ansehung der Ausrüstung der Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit mit manipulationssicheren Zählwerken gegen das Prinzip der Steuergerechtigkeit verstoße. Die Beklagte müsse den Aufwand des Spielgastes feststellen, was wegen der vorhandenen Zählwerke problemlos möglich sei. Das Bundesverfassungsgericht habe auf diese Möglichkeit bereits seit längerem hingewiesen. Auch hinsichtlich der Umsatzsteuer werde in einem Runderlass des Bundesfinanzministers geregelt, dass diese anhand der Zählwerke zu errechnen sei. Mehrere Städte und Gemeinden in Nordrhein-Westfalen hätten diese Möglichkeit auch bereits alternativ in ihren Satzungen vorgesehen. Auch die Beklagte habe sich an den technischen Fortschritt anzupassen. Darüber hinaus verhindere die exorbitante Höhe der Vergnügungssteuer eine angemessene Eigenkapitalverzinsung sowie die Erwirtschaftung eines Unternehmerlohnes.
Durch Widerspruchsbescheid vom 06. November 2003 wies die Beklagte den Widerspruch zurück. Die Satzung der Beklagten entspreche der Mustersatzung des Niedersächsischen Städtetages und sei in den meisten Städten und Gemeinden in Niedersachsen so beschlossen worden. Danach werde die Steuer in Form einer Pauschalsteuer nach festen Sätzen erhoben, wobei danach unterschieden werde, ob es sich um Geräte mit oder ohne Gewinnmöglichkeiten handele und wo sie aufgestellt würden. Auch in Ansehung der heute bestehenden Möglichkeiten zur exakten Erfassung der Einspielergebnisse sei dieser Steuermaßstab noch mit dem Prinzip der Steuergerechtigkeit im Einklang. Zwar würde die Steuer in anderen Ländern und Städten teilweise nach dem tatsächlichen Einsatz berechnet, dies sei jedoch in der Satzung der Beklagten nicht vorgesehen.
Am 08. Dezember 2003 hat die Klägerin Klage erhoben. Die Erhebung der Steuer bei den Aufstellern der Automaten sei systemwidrig, weil die Vergnügungssteuer an den konkreten Vergnügungsaufwand des Spielers anknüpfen müsse. Die von der Rechtsprechung akzeptierte Fiktion der „kalkulatorischen Abwälzbarkeit“ der Steuer auf den Spieler lasse sich angesichts der Beschränkungen durch die Spielverordnung nicht mehr aufrechterhalten. Der Stückzahl-Maßstab verstoße gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, sei nicht mehr sachgerecht und daher verfassungswidrig. Der Automatenunternehmer könne tatsächlich durch die Einschränkungen, die ihm durch die Spielverordnung auferlegt würden, keine Kalkulation vornehmen. Er betreibe sein Gewerbe mit einer Anzahl fest vorgeschriebener und nur für 48 Monate nutzbarer Geräte, deren Grunddaten er in keiner Weise verändern dürfe. Die Raummiete stehe ebenso fest wie die Personalkosten. Von einer Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer aus dem Ertrag könne daher nicht gesprochen werden. Seit dem Jahresbeginn 1997 würden nur noch mit manipulationssicheren Zählwerken ausgestattete Geldspielgeräte auf den Markt gebracht. Seit 1994 würden die daraus erstellten Daten bei der Bemessung der Umsatzsteuer zugrunde gelegt. Daher gebe es keine überzeugenden Gründe mehr, die Steuer aus Praktikabilitätsgesichtspunkten pauschal zu erheben.
Die Klägerin beantragt,
den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 13. Mai 2003 in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 06. November 2003 insoweit aufzuheben, als die Beklagte darin Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit festgesetzt hat.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie verteidigt die Steuerbescheide und insbesondere den in der Satzung festgelegten pauschalen Maßstab. Das Niedersächsische Oberverwaltungsgericht habe in seiner Entscheidung vom 26. Januar 2004 (13 LA 397/03) nicht nur die Zulässigkeit der Vergnügungssteuer als pauschal vom Aufsteller der Automaten zu erhebende Steuer anerkannt, sondern zugleich dargelegt, dass auch die Möglichkeit der Feststellung des Gesamtumsatzes nicht ausreiche, um die Steuer nach dem individuellen Vergnügen festzusetzen, weil der individuelle Einsatz von den Zählwerken auch jetzt nicht festgestellt werden kann. Es sei auch nicht zutreffend, dass die Klägerin die Vergnügungssteuer kalkulatorisch nicht in ihrer betriebswirtschaftlichen Berechnung berücksichtigen könne, vielmehr werde die Vergnügungssteuer pro Automat erhoben, so dass sie ebenso wie andere betriebswirtschaftliche Fixkosten bei der Kalkulation berücksichtigt werden könne.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Streitakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg. Die Heranziehung der Klägerin zur Vergnügungssteuer durch den angefochtenen Bescheid auf der Grundlage der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten vom 21. November 1985 in der seit dem 01. April 2001 geltenden Fassung vom 19. März 2001 (Amtsblatt des Landkreises Stade S. 81) ist rechtswidrig. Die den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegende Satzung ist rechtswidrig und damit nichtig. Sie ist daher keine taugliche Rechtsgrundlage für die streitige Steuerfestsetzung. Die Bescheide waren daher aufzuheben.
Rechtsgrundlage für die Steuerfestsetzung ist die bezeichnete Vergnügungssteuersatzung der Beklagten. Nach § 1 Nr. 5 ist Steuergegenstand der Betrieb von Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsapparaten und -automaten (einschließlich der Apparate und Automaten zur Ausspielung von Geld und Gegenständen sowie Musikautomaten, ausgenommen Spielgeräte für Kleinkinder) in Gaststätten, Vereinsräumen, Kantinen und an anderen Orten, die der Öffentlichkeit zugänglich sind. Steuerschuldner ist nach § 3 der Satzung der Unternehmer der Veranstaltung, die Steuerschuld entsteht gemäß § 8 Abs. 1 der Satzung mit dem Beginn der Veranstaltung. Die Steuer betrug in dem hier maßgeblichen Zeitraum für jeden angefangenen Kalendermonat für jedes in einer Spielhalle aufgestellte Gerät mit Gewinnmöglichkeit, das einen Gewinn von mehr als 0,50 Euro je Spiel ermöglicht, 127,80 Euro je Gerät.
Die Beklagte ist zur Erhebung der Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsautomaten grundsätzlich befugt. § 3 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 KAG ist eine aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstandende Ermächtigungsgrundlage zur satzungsmäßigen Regelung der Erhebung der Vergnügungssteuer für Automaten durch die Gemeinden. Die Spielautomatensteuer in der vorliegenden Form verstößt nicht gegen Artikel 33 der 6. EG-Richtlinie zur Harmonisierung der Umsatzsteuer und ist mit Artikel 105 Abs. 2a GG vereinbar. Dies entspricht der bisher vorliegenden Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts sowie des Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfG, Beschluss vom 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 -, NVwZ 1997, 573, und Beschluss vom 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 -, in einem niedersächsischen Fall; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999, DVBl. 2000, 913; OVG Lüneburg, Beschluss vom 19.09.1997, NST-N 1997, 285, und Beschluss vom 30.04.2003 - 13 LB 1450/01 -, zitiert nach Beck-Online). Die Kammer sieht keinen Anlass, diese Entscheidungen ihrer eigenen Entscheidung hinsichtlich der grundsätzlichen Zulässigkeit der Vergnügungssteuer nicht zugrunde zu legen. Die Vergnügungssteuer in der Form der Spielautomatensteuer ist eine indirekte örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuer im Sinne von Artikel 105 Abs. 2a GG. Sie besteuert die gewerbliche Veranstaltung von Vergnügungen im Zusammenhang mit Geld- und Unterhaltungsspielen an Automaten. Steuerschuldner ist der Veranstalter des Vergnügens, obwohl eigentliches Steuergut das Vergnügen des einzelnen Spielers als Indiz seiner wirtschaftlichen Leistungskraft ist.
Nach Artikel 105 Abs. 2a GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Besteuerungskompetenz und Besteuerungsbefugnis hat der Landesgesetzgeber in Niedersachsen durch § 3 Abs. 2 NKAG hinsichtlich der Vergnügungssteuer auf die Gemeinden übertragen. Durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 -, NVwZ 1997, 573) ist geklärt, dass die durch Landesrecht auf die Gemeinden übertragene Steuerkompetenz nicht nur das Erheben einer der Einkommenserzielung dienenden Aufgabe, sondern auch die mit der Steuererhebung einhergehende Lenkungswirkung bei der Auswahl des Steuergegenstandes deckt. Grundsätzliche verfassungsmäßige Bedenken gegen die Vergnügungssteuer bestehen daher nicht insoweit, als mit der Steuer zugleich neben fiskalischen Zwecken auch vernünftige und gewichtige Erwägungen des Gemeinwohls verfolgt werden (BVerfGE 31, 8 ff., 16, 23). Dies gilt für das Ziel, die Aufstellung von Spielautomaten insgesamt in bestimmtem Umfang einzudämmen, ebenso wie für eine konkrete Einschränkung der Aufstellung bestimmter Spielgeräte (vgl. OVG Lüneburg, Beschluss vom 30.04.2003, a.a.O.). Für derartige außerfiskalische Nebenzwecke von Steuergesetzen bedarf es keiner den Bereich des Nebenzweckes erfassenden Sachregelungskompetenz. Vielmehr ist die Steuerkompetenz ausreichend (BVerfG, Beschluss vom 01.03.1997, a.a.O.; BFHE 160, 61). Dieser somit zulässige Lenkungszweck der Steuer kann zwar einerseits nur dann greifen, wenn die Steuer der Höhe nach geeignet ist, das Verhalten des Pflichtigen zu beeinflussen, sie gerät jedoch dann mit Artikel 2 bzw. Artikel 12 GG in Konflikt, wenn die Steuer derart hoch ist, dass dem Pflichtigen kein Spielraum zu einer eigenen wirtschaftlichen Entscheidung mehr verbleibt. Die Gestaltungswirkung kann die von dem Betreiber erhobene Automatensteuer, die lediglich kalkulatorisch auf die Spieler abgewälzt wird, nur entfalten, wenn sie merklich die Rentabilität der Aufstellung von Spielgeräten einschränkt und auf diese Weise der Verbreitung der Spielsucht entgegenwirkt (OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 22.04.1998 und Urteil vom 21.01.2004 - 2 LB 53/03 -, KStZ 95, f.). Dass diese lenkende Wirkung der Spielautomatensteuer überzogen werden kann, indem sie in der Weise erdrosselnde Wirkung hat, dass es dem Betreiber unmöglich gemacht wird, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage seiner Lebensführung zu machen, verdeutlicht die Entscheidung des Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 30.04.2003 (13 LB 1450/01, zitiert nach Juris und Beck-Online). In jenem Fall war aufgrund eines Sachverständigengutachtens festgestellt worden, dass unter Geltung eines neuen Steuersatzes weder ein sogenanntes kalkulatorisches Unternehmergehalt noch eine angemessene Kapitalverzinsung erreicht werden konnte, so dass der Steuersatz sich als unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit darstelle.
Die von der Klägerin in den Vordergrund gestellte Frage der Unmöglichkeit der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer auf den einzelnen Spieler macht die Erhebung der Vergnügungssteuer allerdings nach Auffassung der Kammer nicht rechtswidrig. Zwar gehört es zum Wesensmerkmal der Vergnügungssteuer als örtlicher Aufwandsteuer, dass sie auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss. Diese Überwälzbarkeit der Steuer bedeutet jedoch nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten (BVerfG, Beschluss vom 03.05.2001 - BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264 = DVBl. 2001, 1135). Die Steuerüberwälzung ist ein wirtschaftlicher Vorgang; das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch dann zu wahren (BVerwG, Urteil vom 10.05.1962, BVerwGE 14, 76, 96). Die kalkulatorische Abwälzbarkeit wird auch nicht etwa dadurch ausgeschlossen, dass es dem Veranstalter gemäß § 13 Nr. 5 der aufgrund von § 33 f. GewO erlassenen Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeiten, SpielVO, verwehrt ist, den Spieleinsatz über die genannte Höchstgrenze hinaus zu erhöhen und die Steuerbelastung dadurch abzufangen. Denn es ist nicht erforderlich, dass eine Steuer durch entsprechende Erhöhung des Spieleinsatzes ausgeglichen werden kann. Geeignete Maßnahmen zur Wahrung der Wirtschaftlichkeit können ebenso Umsatzsteigerung oder die Senkung der sonstigen Kosten sein (BFH, Beschluss vom 21.02.1990, KStZ 1990, 111, 112). Die Klägerin hat im vorliegenden Fall nicht detailliert dargelegt, dass in ihrem Fall die im Bereich der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer erdrosselnde Wirkung hätte. Es ist auch nicht erkennbar, dass die Erhebung der Vergnügungssteuer zu einem Verschwinden der Spielautomaten im Stadtgebiet der Beklagten oder zu einem nennenswerten Rückgang geführt hätte. Es bleibt daher vorrangig Sache des Spielhallenbetreibers und seines unternehmerischen Geschicks, durch die Verlagerung der Spielhallen in gute Lagen dafür Sorge zu tragen, dass seine Betriebe nicht in die Nähe der Unrentabilität geraten. Für die Frage der Abwälzbarkeit ist dies jedoch unerheblich (BVerwGE 14, 76, 96; Thüringisches Oberverwaltungsgericht, Beschluss vom 19.12.2002 - 4 EO 489/02 -, zitiert nach Jurion).
Die Beklagte ist hiernach grundsätzlich zur Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten berechtigt, die Satzung der Beklagten stellt jedoch deshalb keine rechtmäßige Grundlage für die Erhebung der Steuer (mehr) dar, weil die Erhebung der Automatensteuer auf der Grundlage eines pauschalen Steuersatzes pro Spielgerät (Stückzahlmaßstab) gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit verstößt.
Der sich aus dem Gleichheitssatz des Artikels 3 Abs.1 GG ergebende Grundsatz der Steuergerechtigkeit bedeutet zwar nicht, dass jeder einzelne unterschiedliche Fall auch unterschiedlich steuerlich erfasst werden muss und dass alle gleichen Fälle auch insgesamt gleich behandelt werden müssten. Vielmehr ergeben sich zahlreiche Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und Pauschalierungen sowie auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität. Hinsichtlich der Spielautomatensteuer wird herkömmlicherweise ein pauschaler Maßstab als sachgerecht angesehen, solange die Erfassung der Vergnügungsaufwandes wenigstens wahrscheinlich bleibt. Die Erhebung der Spielgerätesteuer in Form einer Pauschalsteuer wird als traditioneller Bestand dieser Steuer angesehen (BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, DVBl. 2000, 910). Insbesondere auch das Niedersächsische Oberverwaltungsgericht hat bei der Spielautomatensteuer die Pauschalierung aus Praktikabilitätserwägungen für zulässig erachtet (zuletzt Beschluss vom 26.01.2004 - 13 LA 397/03 -, zitiert nach Juris). Auch aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wird deutlich, dass die Spielautomatensteuer als eine am Maßstab der Apparatestückzahl orientierte Pauschalsteuer entstanden ist, wobei von jeher ein lockerer Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand, wie er sich in den konkreten Einspielergebnissen der einzelnen Automaten ausdrückt, als ausreichend und der Steuergerechtigkeit entsprechend angesehen wurde.
Das Bundesverfassungsgericht hat jedoch in seiner Entscheidung vom 03.05.2001 (1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264 = DVBl. 2001, 1135) zu erkennen gegeben, dass es die Notwendigkeit eines nochmaligen Überdenkens seiner Rechtsprechung sehe. Es sei zu überprüfen, „ob die unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes aus Praktikabilitätsgründen bislang für zulässig gehaltene pauschale Besteuerung von Spielautomaten noch gerechtfertigt ist oder ob sie aus dem individuellen wirklichen Vergnügungsaufwand als sachgerechtem Maßstab ausgerichtet werden muss, der sich wiederum in dem mit dem jeweiligen Gerät konkret erzielten Umsatz widerspiegelt, da mittlerweile bei Geräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit aufgrund der technischen Ausstattung der Geräte, insbesondere durch den Einbau entsprechender manipulationssicherer Zählwerke, das von den Spielern im Einzelfall aufgewendete Entgelt elektronisch exakt und damit zuverlässig erfasst werden kann“.
Für die Zeit ab 01. Januar 1997 stellt sich das Problem der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabes unter dem Aspekt der Praktikabilität als Rechtfertigung für die Verwendung eines pauschalierenden Maßstabes insoweit tatsächlich neu, als bei den Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit von diesem Zeitpunkt an nur noch solche Geräte zum Einsatz gelangen können, die mit einem manipulationssicheren Zählwerk ausgestattet sind. Dies ermöglicht seitdem die Feststellung der Höhe der jeweiligen Spielaufwendungen anhand der die Spieleinsätze und Einspielergebnisse ausweisenden Zählwerksausdrucke. Mit dem Einbau der Zählwerke in Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit war bereits zuvor begonnen worden. Zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie dem Bundesministerium für Wirtschaft und dem Bundesministerium für Jugend, Familien, Frauen und Gesundheit andererseits kam es 1989/1990 zu einer selbstverpflichtenden Vereinbarung über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken (vgl. Bundestags-Drucksache 11/6224 vom 15. Januar 1990 und die Ergänzung zur selbstverpflichtenden Vereinbarung vom 01. Oktober 1990). Danach sind Zulassungen für Geldspielgeräte ohne manipulationssicheres Zählwerk bis einschließlich 01. Januar 1993 befristet und nicht verlängert worden. Bis Januar 1993 konnten zugelassene Spielgeräte ohne manipulationssicheres Zählwerk für jeweils 48 Kalendermonate (4 Jahre) aufgestellt und in Betrieb genommen werden, was eine Aufstelldauer solcher Geräte bis längstens 31. Dezember 1996 ergab. Ab dem 01. Januar 1997 durfte kein Spielgerät ohne manipulationssicheres Zählwerk mehr aufgestellt sein, da solche Geräte gemäß § 7 SpielVO aufgrund der abgelaufenen Aufstellungsdauer vorher unverzüglich aus dem Verkehr zu ziehen waren.
Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110, 248 = NVwZ 2000, 932) entschieden, dass der Stückzahlmaßstab im Prinzip nach wie vor zugrunde gelegt werden könne. Die Entscheidung für den Stückzahlmaßstab überschreite den Gestaltungsspielraum des Steuergesetzgebers erst dann, wenn sich dieser nicht länger auf eine wenigstens lockere Beziehung zwischen Maßstab und konkretem Einspielergebnis berufen könne. Die Weiterverwendung des Stückzahlmaßstabes sei durch Praktikabilitätserwägungen weiterhin gestützt, wenn die Schwankungsbreite der durch Gewinnspielgeräte in Spielhallen zu erzielenden Einspielergebnisse nicht höher als 25 % sei. Im Unterschied zu den Finanzverwaltungen verfügten die Kommunen in aller Regel nicht über Einrichtungen und Personal, welches in Bezug auf die Steuererhebung vor allem im Hinblick auf die Überprüfung von Erklärungen der Steuerpflichtigen besonders geschult wäre.
Die Kammer hält die Festlegung des Stückzahlmaßstabes nicht mehr für gerechtfertigt, nachdem die Geräte mit manipulationssicheren Zählwerken ausgestattet sind. Ein Abweichen von dem sich im Spielumsatz ausdrückenden Wirklichkeitsmaßstab ist im Hinblick auf die erheblichen sich aus Standort, Geräteart und Veränderungen des Spielverhaltens insgesamt ergebenden Schwankungsbreiten auch unter Berücksichtigung der Praktikabilität nicht mehr ausnahmsweise gerechtfertigt.
Festzustellen ist, dass es sich bei dem für die Bemessung der Spielapparatesteuer verwendeten Stückzahlmaßstab um einen pauschalierenden Wahrscheinlichkeitsmaßstab handelt, wohingegen die Bemessung nach tatsächlich investierten Spielereinsätzen oder Einspielergebnissen, wie sie aus den Zählwerksausdrucken entsprechend ausgestatteter Geräte ablesbar sind, einen Wirklichkeitsmaßstab darstellt. Die in der Rechtsprechung zuweilen unternommenen Versuche, auch die an den tatsächlichen Spielereinsätzen orientierte Steuerbemessung auf die Bedeutung eines Wahrscheinlichkeitsmaßstabes zu reduzieren (BVerwG, Urteil vom 22.12.1999, a.a.O.; OVG Koblenz, Urteil vom 04.12.2001 - 6 A 11301/99 -, zitiert nach Juris; OVG Lüneburg, Beschluss vom 26.01.2004, a.a.O.) und sie insoweit auf eine Stufe mit dem Stückzahlmaßstab zu stellen, sind nicht gerechtfertigt. Die Spielapparatesteuer ist eine Aufwandsteuer, die an den zur Erlangung eines subjektiv empfundenen Vergnügens investierten Aufwand anknüpft. Dieser Aufwand drückt sich in bestimmten Geldbeträgen aus, die durch die Zählwerke letztlich präzise erfasst werden können. Wenn demgegenüber dargestellt wird, es könne nicht auf den Gesamtumsatz eines Spielgerätes ankommen, sondern nur auf den jeweiligen Einsatz des einzelnen Spielers, weil nur dessen Spieleinsatz seine Leistungsfähigkeit widerspiegele, so ist festzustellen, dass der Stückzahlmaßstab jedenfalls in wesentlich geringerem Umfang an den Steuergegenstand der Vergnügungssteuer anknüpft, als der tatsächlich an den Geräten - wenn auch von einer Vielzahl von Spielern - erreichte Umsatz. Zuzugeben ist zwar, dass die Höhe des mit den Spielereinsätzen erkauften „Vergnügens“ weder mit dem Stückzahlmaßstab noch mit dem Umsatz zu messen ist. Präzise messbar ist jedoch der in das Vergnügen investierte Aufwand, und allein daran knüpft die Besteuerung auch an. Gerade unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Steuer lediglich indirekt, nämlich von dem Betreiber der Anlage erhoben wird, erscheint es sachgerecht, allein auf die Summe der in den Spielapparat investierten Spielereinsätze abzustellen, nicht jedoch auf den Einsatz des einzelnen Spielers, der weder in früherer Zeit durch Nachzählen des Kasseninhaltes noch heute durch manipulationssichere Zählwerke feststellbar ist. Daher kann der Forderung nach einem Wirklichkeitsmaßstab nicht dadurch begegnet werden, dass der jeweilige Einsatz des einzelnen Spielers nicht ermittelt werden kann (so OVG Lüneburg im Beschluss vom 26.01.2004, a.a.O.). Vielmehr gebieten die zweifellos in Erscheinung tretenden erheblichen Schwankungen der Einnahmen bezogen auf den einzelnen für den Spieler attraktiveren oder weniger attraktiven Apparat sowie auf die an unterschiedlichen Standorten der Spielhallen auftretenden erheblichen Schwankungsbreiten eine möglichst wirklichkeitsnahe Besteuerung. Dass diese Unterschiede vorhanden sind, hat besonders deutlich in der Entscheidung des OVG Lüneburg vom 30.04.2003 (a.a.O.) seinen Ausdruck gefunden, liegt aber nach Ansicht der Kammer ohnehin in der Natur der Sache. Auch die sich durch wirtschaftliche Schwankungen ergebenden Veränderungen des allgemeinen Spielverhaltens können unter Anlegung eines Stückzahlmaßstabes nicht berücksichtigt werden, wohingegen sie bei Anlegung eines Wirklichkeitsmaßstabes, der eine prozentuale Erhebung der Steuer festlegen würde, automatisch berücksichtigt würden. Nur auf diese Art würde auch ohne weiteres der Gefahr einer erdrosselnden Wirkung begegnet werden, ohne dass es dazu jeweils einzelner Feststellungen der tatsächlichen Verhältnisse bedürfte.
Durch die Einführung eines derartigen Wirklichkeitsmaßstabes würde auch dem Lenkungszweck der Spielapparatesteuer keinesfalls Abbruch getan. Vielmehr gibt es hinreichend Möglichkeiten, um auch bei der Verwendung eines den tatsächlichen Spieleraufwand erfassenden Wirklichkeitsmaßstabes Lenkungswirkung im ertragsschwachen Aufstellbereich zu erzielen. Dies könnte, worauf der Hessische Verwaltungsgerichtshof (Beschluss vom 12.08.2004 - 5 N 4228/98 -) hinweist, durch eine mit dem Wirklichkeitsmaßstab kombinierte „Mindeststeuer“ im unteren Bereich geregelt werden, die pauschalierend eine Mindestbelastung je Spielgerät sicherstellen würde.
Die Wahl des Stückzahlmaßstabes ist daher mit Artikel 3 Abs. 1 GG nicht mehr vereinbar, weil er nach Auffassung der Kammer im Gegensatz zum dargestellten Wirklichkeitsmaßstab grundsätzlich nicht mehr als tauglich angesehen werden kann und mit dem Gleichheitsgrundsatz nicht vereinbar ist. Dies gilt insbesondere auch im Hinblick auf die mit dem Einbau der manipulationssicheren Zählwerke seitens der Betreiber getätigten Investitionen, die so jedenfalls über die allgemeine Kontrolle hinaus einen Sinn erfahren. Der Gleichheitsgrundsatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch das Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich behandelt werden (BVerfGE 84, 239). Jede pauschale Besteuerung bringt gewisse Ungleichheiten mit sich. Sie lässt die individuelle Besonderheit des einzelnen steuerlichen Vorgangs außer acht und begnügt sich mit „Typengerechtigkeit“. Darin liegt zwar noch kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz, gleichwohl bedarf die Verwendung eines Pauschalmaßstabes anstelle eines Wirklichkeitsmaßstabes einer Rechtfertigung. Es ist daher Aufgabe des Satzungsgebers, im Hinblick auf das rechte Verhältnis zwischen Verwaltungsaufwand und Steuerertrag sowie auf die Steuergerechtigkeit die Voraussetzungen der Steuerpflicht festzulegen. Insoweit steht dem Satzungsgeber zwar ein weiter Ermessensspielraum zu, es ist jedoch eine sachgerechte Abwägung der Vorteile der pauschalen Besteuerung für den Steuergläubiger einerseits und der damit verbundenen Benachteiligungen (Ungleichbehandlungen) andererseits erforderlich. Die entstehenden Ungerechtigkeiten müssen noch in einem angemessenen Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen stehen, wenn eine Pauschalierung für zulässig gehalten werden soll (BVerwG, Urteil vom 19.01.2000 - 11 C 8.99 -, ZKF 2000, 182). Hier geht die Abwägung nach dem oben Gesagten jedenfalls für den Zeitraum der hier angefochtenen Bescheide eindeutig zuungunsten des Stückzahlmaßstabes aus.
Bisher wurde die Verwendung des Stückzahlmaßstabes überwiegend durch Praktikabilitätserwägungen gestützt. Die Einführung eines Wirklichkeitsmaßstabes würde jedoch -bezogen auf die Geräte mit Gewinnmöglichkeiten - keinen so erheblichen Verwaltungsaufwand erfordern, dass dieser nicht gerechtfertigt wäre. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass seit dem Einbau der manipulationssicheren Zählwerke auch die Umsatzsteuer nach dem durch die Zählwerke tatsächlich festgestellten Umsatz bemessen wird. Die Notwendigkeit, die monatlichen Einspielergebnisse durch den Automatenaufsteller mitteilen zu lassen, dürfte weder bei der Beklagten noch bei der Klägerin zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen. Die Automatenaufsteller müssen ihre auf den Monat bezogenen Umsätze in die monatlich abzugebende Umsatzsteuervoranmeldung einstellen, so dass diese auch für die Fertigung einer Vergnügungssteueranmeldung zur Verfügung stehen. Die Tatsache, dass Manipulationen im Einzelfall trotz der manipulationssicheren Zählwerke und der Ausdrucke nicht gänzlich auszuschließen sind, vermag die Beibehaltung des wesentlich ungerechteren Stückzahlmaßstabes nicht zu rechtfertigen. Auch in nahezu allen anderen Steuerbereichen ist zunächst die Voranmeldung Grundlage der Steuererhebung, wobei Aufbewahrungsfristen für die Belege festgesetzt werden und lediglich stichprobenartige Kontrollen getätigt werden. Das Bundesverfassungsgericht hat zwar zu dem Deklarationsprinzip ausgeführt, dass die Steuerehrlichkeit dann, wenn die Festsetzung von der Erklärung des Schuldners abhängt, durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abgestützt werden muss (BVerfGE 84, 239/273). Eine derartige Kontrolle dürfte hier allerdings dann nicht als besonders schwierig angesehen werden, wenn die Gemeinden sich die Erfahrungen der Finanzbehörden auf diesem Gebiete zunutze machen. Außerdem sind die Finanzbehörden gemäß § 31 Abs. 1 AO verpflichtet, die Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen (Hess. VGH, Beschluss vom 19.07.1993 - 5 N 1359/92 -, zitiert nach Juris). Gelegentliche Kontrollen durch Ablesung der Zählwerke der Geräte in Anwesenheit von Gemeindemitarbeitern könnten diese Kontrollen ergänzen. Letztlich dürfte die jährliche Zusammenstellung der Daten in einer durch elektronische Datenverarbeitung geprägten Branche auch kein ernsthaftes Problem sein.
Die Satzung der Beklagten ist somit hinsichtlich des Heranziehungsmaßstabes rechtswidrig und damit nichtig. Den angefochtenen Steuerbescheiden fehlt somit eine Rechtsgrundlage, so dass diese antragsgemäß aufzuheben sind, soweit sie angefochten wurden.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 167 Abs. 1 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11, 711 ZPO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7 SpielVO
§ 3 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 KAG
§ 3 Abs. 2 NKAG
§ 33 f. GewO
§ 31 Abs. 1 AO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 167 Abs. 1 VwGO
§ 708 Nr. 11, 711 ZPO
Artikel 105 Abs. 2a GG
Artikel 12 GG
Artikel 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 1997, 573
BVerfGE 31, 8
BFHE 160, 61
NVwZ 2001, 1264
BVerwGE 14, 76, 96
BVerwGE 110, 248
NVwZ 2000, 932
BVerfGE 84, 239
13 LA 397/03
2 BvR 1599/89
1 BvR 624/00
13 LB 1450/01
2 LB 53/03
4 EO 489/02
11 CN 1.99
6 A 11301/99
5 N 4228/98
11 C 8.99
5 N 1359/92