Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-12-08, Aktenzeichen 6 K 4720/07 K,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:1208.6K4720.07K.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die im Zusammenhang mit der Einbringung von Kapitalgesellschaftsanteilen angefallene Grunderwerbsteuer als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe oder als Anschaffungsnebenkosten der erworbenen Anteile zu behandeln ist.
Die Klägerin ist eine GmbH, die im Streitjahr (2000) die Rechtsform einer AG hatte. Sämtliche Anteile an der Klägerin hält die "U-AG" (teilweise mittelbar). Die "U-AG" war ferner unmittelbar zu jeweils 50,1 v.H. an der "F-GmbH" (nunmehr "E-GmbH") sowie an der "T-AG", beteiligt. Zum Betriebsvermögen der beiden letztgenannten Gesellschaften zählte auch Grundbesitz. 49,4 v.H. der Anteile der "E-GmbH" und 46,9 v.H. der Anteile der "T-AG" gehörten der "I-AG", an der die Klägerin im Streitjahr zu 88 v.H. beteiligt war; zugleich bestand ein Organschaftsverhältnis.
Mit Einbringungsvertrag vom 29.06.2000 übertrug die "U-AG" im Wege der Sacheinlage gem. § 183 AktG ihre Anteile in Höhe von jeweils 50,1 v.H. an der "E-GmbH" und an der "T-AG" auf die Klägerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Die Einbringung erfolgte nach § 20 UmwStG 1995 zu Buchwerten. Nach Erwerb der Anteile war die Klägerin auf Grundlage des Berechnungsmodus des § 1 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 4 Nr 2b Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) für die Hinzurechnung von Anteilen abhängiger Gesellschaften zu mehr als 95 v.H. (nämlich mit 99,5 v.H. und 97 v.H.) unmittelbar und mittelbar an beiden Gesellschaften beteiligt. Das zuständige Betriebsfinanzamt wertete den Einbringungsvorgang als grunderwerbsteuerpflichtige Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG und stellte die grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlagen entsprechend fest. Die jeweiligen Belegenheitsfinanzämter setzten für den Einbringungsvorgang gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer – nach mehrfachen Änderungen zuletzt – in Höhe von insgesamt 435.283,23 EUR fest. Wegen Einzelheiten insbesondere zur Höhe der für die einzelnen Grundstücke endgültig festgesetzten Grunderwerbsteuer wird auf die Tabellen auf S. 2 und 3 der Klagebegründung (Bl. 17 f GA) Bezug genommen.
Die Klägerin aktivierte die geleisteten Zahlungen für Grunderwerbsteuer in ihrer Handelsbilanz per 30.09.2000 auf die Beteiligungsbuchwerte der "T-AG" und der "E-GmbH", schrieb sie in der Steuerbilanz zum 30.09.2000 jedoch in voller Höhe gewinnwirksam ab.
Im Rahmen einer durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung "G-Stadt" bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung vertraten die Prüfer die Auffassung, dass es sich bei den Aufwendungen für die Grunderwerbsteuer um Anschaffungsnebenkosten der eingebrachten Beteiligungen handelt und versagten insoweit den Betriebsausgabenabzug (Tz. 29.3.1.und Tz. 29.4.1 des Prüfungsberichtes vom 26.06.2007). Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und änderte den Körperschaftsteuerbescheid 2000 sowie die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG und § 47 Abs. 2 KStG auf den 30.09.2000 entsprechend.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klage, die sie wie folgt begründet:
Bei einer Vereinigung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG würden lediglich fiktive Grundstückserwerbe besteuert. Das sich auf die Anteile beziehende Rechtsgeschäft sei nur auslösendes Moment für die durch das Ergebnis der Vereinigung erstmals bewirkte Zuordnung. Mangels Vorliegens eines tatsächlichen Erwerbsvorgangs komme es weder zu einem wirtschaftlich noch rechtlich begründbaren Grundstückserwerb. Mit dem Anteilserwerb werde derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben. Es fehle auch an einem unmittelbaren Bezug der Grunderwerbsteuer zum Erwerb der die Anteilsvereinigung bewirkenden Anteile; weshalb die Grunderwerbsteuer auch nicht als Anschaffungsnebenkosten der erworbenen Anteile aktiviert werden könne. Die nach § 1 Abs. 3 GrEStG entstehende Grunderwerbsteuer sei demnach zutreffend als Betriebsausgabe behandelt worden.
In der mündlichen Verhandlung haben die Vertreter der Klägerin ergänzend ausgeführt, dass die Grunderwerbsteuer auch deshalb nicht dem Erwerb der Anteile zugeordnet werden könne, weil der Anfall der Grunderwerbsteuer vorliegend auf dem besonders gelagerten Fall der mittelbaren Anteilsvereinigung im Organkreis beruhe. Das Abhängigkeitsverhältnis zur "I-AG" ersetze hier die für die sonst für die mittelbare Anteilsvereinigung in einer Hand erforderliche unmittelbare und mittelbare Beteiligung von mindestens 95 v.H. an zwischengeschalteten Gesellschaften. Dies habe u.a. zur Folge, dass auch die "I-AG" nach § 13 Nr. 5b GrEStG Steuerschuldnerin der angefallenen Grunderwerbsteuer sei. Wären die Grunderwerbsteuerbescheide gegen diese Gesellschaft ergangen, so hätte offenkundig keine Aktivierungspflicht bestanden. Die zutreffende bilanzsteuerliche Behandlung der Grunderwerbsteuer könne jedoch nicht von dem letztlich zufälligen Ergebnis abhängen, wen die Finanzbehörde im Rahmen ihres pflichtgemäßen Ermessens als Steuerschuldner in Anspruch nehme.
Die Klägerin beantragt,
die angefochtenen Änderungsbescheide dahingehend zu ändern, dass die nach § 1 Abs. 3 GrEStG angefallene Grunderwerbsteuer in Höhe von 435.283,23 EUR gewinnmindernd berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält weiterhin die Erhöhung des Beteiligungsansatzes um die im Zusammenhang mit der Anteilsvereinigung angefallenen Grunderwerbsteuer für geboten:
Das auslösende Moment für den Anfall der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 GrEStG liege darin, dass die Klägerin durch den unmittelbaren (oder auch nur mittelbaren) Beteiligungserwerb insgesamt mindesten 95 v.H. der Anteile der Gesellschaften erworben habe, die Rechtsinhaber der Grundstücke gewesen seien. Anknüpfungspunkt für die Besteuerung sei demnach nicht die Grundstücksübertragung, sondern die Übertragung von Anteilen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften. Die daraus resultierende Grunderwerbsteuer stelle damit unmittelbare Folgekosten für diesen Anteilserwerb dar.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Grunderwerbsteuer rechnet zu den Anschaffungs(neben)kosten der gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebrachten – und damit entgeltlich erworbenen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.09.2003 I R 97/02, BStBl II 2004, 686) – Anteile.
1. Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 HGB, der in Ermangelung einer abweichenden Definition im EStG auch für die Bewertung in der Steuerbilanz maßgebend ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 03.08.2005 I R 36/04, BStBl II 2006, 369 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen), sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit die Aufwendungen dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Nebenkosten, die unter Berücksichtigung der Definition in Abs. 1 Satz 1 HGB alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers neben der Entrichtung des Kaufpreises umfassen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen, d.h. unmittelbar durch die Anschaffung verursacht sind. Zu den Anschaffungsnebenkosten rechnen insbesondere auch die mit der Anschaffung in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang stehenden Steuern und öffentlichen Abgaben (vgl. Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 6 EStG Rdnr. B 83 mit weiteren Nachweisen). Über die Zuordnung zum Bereich der Anschaffung ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Ausschlaggebend soll nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung hierbei die Zweckbestimmung der Aufwendung sein (z.B. BFH-Urteil vom 3.07.1997 III R 114/95, BStBl II 1997, 811). Ob die Aufwendungen vor oder nach dem Erwerbszeitpunkt entstehen, ist unerheblich.
2. Die bei der Klägerin im Zusammenhang mit dem Anteilserwerb nach § 1 Abs. 3 GrEStG angefallene Grunderwerbsteuer ist sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich dem Beteiligungserwerb zuzuordnen.
a) In der Literatur ist die Frage, ob es sich bei der infolge einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG anfallenden Grunderwerbsteuer um Anschaffungsnebenkosten der erworbenen Anteile oder sofort abzugsfähige Betriebsausgaben handelt, umstritten. Die wohl überwiegende Mehrheit spricht sich für einem Sofortabzug aus (z.B. Ellrott/Brendt, Beck’scher Bilanzkommentar § 255 HGB Rz. 325; Müller, DB 1997, 1434, Heine, Information 2004, 583 und 2005, 783; Lohmann/von Goldacker/Gick BB 2007, 295; Lohmann/von Goldacker/Zeitz BB 2007, 2777; Behrens, DStR 2008, 338; Mayer-Wegelin in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Anm. 311; Soweit – ohne Differenzierung nach den jeweiligen grunderwerbsteuerlichen Erwerbsvorgängen – eine Aktivierungspflicht bejaht wird (z.B. Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz. 375; Kirchhof/Gosch, § 17 EStG Rz. 245, evtl. auch Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 17 EStG Rdnr. C 200) fehlt es durchweg an einer näheren Begründung. In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung hat sich lediglich das Finanzgericht München zu der Streitfrage geäußert und – für den Fall der Vereinigung der Anteile in der Hand des Erwerbers – die Aktivierungspflicht bejaht (Urteil vom 21.06.2005 2 K 3182/02, EFG 2007, 252).
Gegen die Aktivierungspflicht wird in der Literatur angeführt, dass es an einem tatsächlichen Erwerbsvorgang für ein Grundstück fehle; dass die Grunderwerbsteuer aber auch nicht durch den Erwerb der Anteile entstehe, sondern nur "gelegentlich" oder "als Reflex" des Anteilserwerbs unter den eher zufällig vorliegenden Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 GrEStG anfalle. Außerdem wird eingewandt, dass sich die Grunderwerbsteuer nicht an dem Wert der übertragenen Anteile orientiere. Mangels Relation zwischen dem Wert der Anteile und der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer könne es insbesondere beim Erwerb eines geringen Zwerganteils dazu kommen, dass die Aufwendungen für den Erwerb der Anteile, d.h. der hierdurch bestimmte Anteilswert deutlich niedriger sein könnten als die zu aktivierende Grunderwerbsteuer.
b) Diese Einwendungen gegen die Aktivierungspflicht, die sich auch die Klägerin zu eigen gemacht hat, hält der Senat für nicht durchgreifend.
aa) Unter welchen Voraussetzungen die Grunderwerbsteuer auch bei "fiktiven" Grundstückserwerben im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG (vgl. hierzu Fischer in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 1 Rdnr. 855a) zu den Anschaffungsnebenkosten bei einem Grundstückserwerb gehört, ist für die Entscheidung unerheblich, da vorliegend nicht über die Bilanzierung fiktiv erworbener Grundstücke, sondern über den zutreffenden Ansatz von Kapitalgesellschaftsanteilen zu befinden ist. Anknüpfungspunkt für die Besteuerung ist nicht die Grundstücksübertragung, sondern die Übertragung von Anteilen an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft, wobei lediglich grunderwerbsteuerlich ein fiktiven Erwerb des Eigentums am Grundstück unterstellt wird.
bb) Der Klägerin ist einzuräumen, dass der Grunderwerbsteuer nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die unmittelbare und/oder mittelbare Vereinigung von mehr als 95 v.H. der Anteile der grundstücksbesitzenden Gesellschaft unterliegt (s. Fischer in Boruttau, GrEStG, § 1 Rdnr. 855), die Grunderwerbsteuer folglich nicht "für" den Anteilserwerb zu entrichten ist. Für die Abgrenzung zwischen aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten und sofort abziehbaren Aufwendungen ist die grunderwerbsteuerliche Beurteilung dieses Vorgangs jedoch nicht maßgebend. Entscheidend ist, dass auslösendes Moment für den Anfall der Grunderwerbsteuer die Übertragung der Anteile an der (grundstücksbesitzenden) Gesellschaft ist und die Grunderwerbsteuer damit zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfällt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6.07.1989 IV R 27/87, BStBl II 1990, 126).
Allerdings geht die ständige Rechtsprechung des BFH durchweg von einem finalen Verständnis des Anschaffungskostenbegriffs aus und hält – insbesondere bei nachträglichen Anschaffungskosten – einen bloßen kausalen oder zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung grundsätzlich für nicht ausreichend (z.B. BFH-Urteil vom 03.08.2005 I R 36/04, BStBl II 2006, 369 m.w.N:; vgl. hierzu auch Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 6 EStG Rdnr. B 25). Beruhen die Aufwendungen jedoch auf einer der Disposition des Steuerpflichtigen entzogenen steuerlichen Belastung des Anschaffungsvorgangs, stellt die Zweckgerichtetheit der Aufwendungen ebenso wenig ein geeignetes Abgrenzungskriterium dar wie die Differenzierung zwischen unmittelbaren und mittelbaren Folgekosten der Anschaffung. Entscheidend ist, dass die Aufwendungen in einem – unmittelbaren – wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Anteilserwerb stehen. Die Aufwendungen sind auch nicht zufällig angefallen, wie die Klägerin meint, sondern vorhersehbare und zwingende Folge der von ihr geplanten und umgesetzten konzerninternen Umstrukturierung.
cc) Die fehlende Wertrelation zwischen den Anschaffungskosten der Anteile und der (Bemessungsgrundlage der) Grunderwerbsteuer steht der Aktivierung ebenfalls nicht entgegen.
Es gibt keinen Grundsatz, wonach die Anschaffungsnebenkosten in einer bestimmten Relation zur Höhe der Anschaffungskosten stehen müssen. Es trifft entgegen der gelegentlich vom BFH geäußerten Auffassung (z.B. BFH-Urteil vom 6.07.1089 IV R 27/87, BStBl II 1990, 126) auch nicht zu, dass Anschaffungsnebenkosten eines Wirtschaftsguts nur solche Aufwendungen betreffen, die zu einer Erhöhung des Werts des Wirtschaftsguts führen. Abgesehen davon, dass auch überhöhte oder unzweckmäßige Aufwendungen zu den Anschaffungskosten rechnen (vgl. hierzu Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rdnr. 259 m.w.N), führen Steuern und Gebühren, die im Rahmen des Erwerbsvorgangs anfallen, durchweg zu keiner Werterhöhung, des angeschafften Wirtschaftsguts. Der Ansatz von Anschaffungsnebenkosten für ein erworbenes Wirtschaftsgut ist deshalb nicht davon abhängig, dass durch die getätigten Aufwendungen eine Wertsteigerung des Wirtschaftsguts erreicht wird (so zutreffend BFH-Urteile vom 6.06.1991 X R 136/87, BStBl II 1992, 70 und vom 30.10.2001 VIII R 29/00, BStBl II 2006, 223). Ein etwaiger überhöhter Bilanzansatz, der von der Klägerin vorliegend nicht behauptet wird, wäre erst in einem zweiten Schritt durch den Nachweis eines voraussichtlich dauerhaft niedrigeren Teilwerts zu korrigieren (§ 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassen des Steuerentlastungsgesetzes 1999 vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402).
dd) Die Aktivierung der Grunderwerbsteuer als Anschaffungsnebenkosten wird schließlich nicht dadurch in Frage gestellt, dass die von der Klägerin abhängige "I-AG" nach § 13 Nr. 5 GrEStG ebenfalls Schuldnerin der Grunderwerbsteuer war und die entsprechenden Grunderwerbsteuerbescheide damit auch an die Organgesellschaft hätten gerichtet werden können.
Dass bei den der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgängen mehrere Personen Steuerschuldner sind, ist nicht ungewöhnlich. Auch bei einem Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG sind sowohl Verkäufer wie Käufer Steuerschuldner der Grunderwerbsteuer, ohne dass hierdurch der Charakter der Grunderwerbsteuer als Bestandteil der Anschaffungskosten in Frage gestellt wird, soweit der Erwerber – dem Regelfall entsprechend – tatsächlich in Anspruch genommen wird.
Auch im Streitfall hat die Verwaltung ihr Ermessen dahingehend ausgeübt, dass in Organschaftsfällen mit mittelbarer Anteilsvereinigung regelmäßig das Finanzamt zuständig ist, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Organträgers befindet (vgl Tz. 9 der gleichlautenden Ländererlasse zur Anwendung des § 1 Absätze 3 und 4 GrEStG auf Organschaftsfälle vom 21.03.2007, BStBl I 2007, 422). Die Klägerin ist damit von der Finanzbehörde im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens nicht nur zufällig, sondern vorhersehbar für die Grunderwerbsteuer in Anspruch genommen worden.
Nur vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass auch eine Inanspruchnahme der "I-AG" nicht zwingend zum begehrten Betriebsausgabenabzug der Grunderwerbsteuer geführt hätte. Es kann nicht ohne weiteres ausgeschlossen werden, dass bei der Organgesellschaft eine Aktivierung der Grunderwerbsteuer unter dem Gesichtspunkt nachträglicher Anschaffungskosten der von dieser gehaltenen Anteile in Betracht hätte kommen können.
3. Der Senat lässt die Revision zu. Die grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hatte bereits der VIII. Senat mit Beschluss vom 21.11.2006 VIII B 144/05; juris, bejaht. Eine Sachentscheidung war ihm jedoch wegen Versäumung der Revisionsbegründungsfrist verwehrt (BFH-Beschluss vom 29.03.2007 VIII R 52/06, BFH/NV 2007, 1515).
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 183 AktG
§ 20 UmwStG 1995
§ 6 EStG
§ 255 HGB
§ 17 EStG
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 13 Nr. 5b GrEStG
§ 255 Abs. 1 HGB
§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 13 Nr. 5 GrEStG
§ 1 Abs. 1 GrEStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 686
BStBl II 2006, 369
BStBl II 1997, 811
DB 1997, 1434
BB 2007, 295
BB 2007, 2777
EFG 2007, 252
BStBl II 1990, 126
BStBl II 1992, 70
BStBl II 2006, 223
BStBl I 2007, 422
BFH/NV 2007, 1515
03 I R 97/02
05 I R 36/04
97 III R 114/95
2 K 3182/02
89 IV R 27/87
91 X R 136/87
01 VIII R 29/00
06 VIII B 144/05
07 VIII R 52/06