Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2002-03-21, Aktenzeichen 2 K 7044/95
ECLI: ECLI:DE:FGK:2002:0321.2K7044.95.00

Tenor:
Anmerkung: Die Klage wurde abgewiesen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob in den Streitjahren 1980 bis 1984 negative Einkünfte, die der Kläger aus Vermietung und Verpachtung im Zusammenhang mit der Beteiligung an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts erzielt hat, zu sofort ausgleichsfähigen Werbungskostenüberschüssen oder lediglich zu verrechenbaren Überschüssen führen.
Der Kläger sowie die Beigeladenen waren in den Streitjahren Gesellschafter der "CENTRUM S -EIGENTÜMERGESELLSCHAFT DES BÜRGERLICHEN RECHTS" (im Folgenden: GbR).
Zweck der am 20.01.1978 gegründeten GbR war der Erwerb, die Verwaltung und Vermietung des "Centrums S " (§ 1 des Gesellschaftsvertrages), eines ursprünglich als Parkhaus erbauten Objektes, das später zu einem Einkaufszentrum mit Büro- und Hoteltrakt umgebaut und erweitert wurde.
Nach dem Gesellschaftsvertrag standen die Geschäftsführung und die Vertretung der Gesellschaft den Gesellschaftern gemeinschaftlich zu. Die Befugnis zur Geschäftsführung umfasste nur das Gesellschaftsvermögen als haftendes Kapital; daher durften nur Rechtsgeschäfte abgeschlossen werden, bei denen die Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt blieb. Die Gesellschafter hafteten nur beschränkt mit ihrem Kapitalanteil; sie waren jedoch nach dem Gesellschaftsvertrag verpflichtet, zur Finanzierung der Erwerbs- und Nebenkosten ggf. weitere Einlagen zu erbringen oder Bürgschaften zu übernehmen.
Zur Erreichung ihres Gesellschaftszwecks bediente sich die GbR der SIMMOBILIENVERWALTUNG "CENTRUM S" GmbH als Treuhänderin, an deren Stammkapital der Kläger und die Beigeladenen entsprechend ihren Gesellschaftsanteilen an der GbR beteiligt waren.
Die Treuhänderin hatte bei der Durchführung ihres Auftrages die Haftungsbeschränkung der Gesellschafter der GbR zu beachten.
Die Treuhänderin erwarb im Jahre 1978 im eigenen Namen, aber für Rechnung der GbR als Treugeberin das CENTRUM S zum Kaufpreis von 8,5 Mio. DM.
Der Kaufpreis sowie die inzwischen angefallenen Umbau- und sonstigen Kosten wurden im Jahre 1979 durch ein von der Treuhänderin aufgenommenes und durch eine Grundschuld gesichertes Bankdarlehn in Höhe von 17 Mio. DM finanziert. Da das Darlehn die bankenübliche Beleihungsgrenze überstieg, verlangte die finanzierende Bank - die L BANK - im März 1979 zusätzlich von den beiden Hauptgesellschaftern der GbR, den Beigeladenen zu 2 und zu 5, die Übernahme von Bürgschaften in Höhe von jeweils 8,5 Mio. DM. In den Bürgschaftsverträgen wurden die gesetzlichen Regelungen über die Bürgenhaftung durch Abbedingen der Bestimmungen der §§ 768, 771 und 776 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) maßgebend zu Lasten der Bürgen abgewandelt; so war die Bank auch nicht verpflichtet, sich vor einer Inanspruchnahme der Bürgen zunächst an andere Sicherheiten zu halten.
Ebenfalls im März 1979 gaben die übrigen Gesellschafter der GbR - damit auch der Kläger - privatschriftlich sog. "Freistellungserklärungen" ab, mit denen sie jeweils die beiden Hauptgesellschafter insoweit von der Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften freistellten, als es dem Verhältnis der Beteiligung der Freistellenden an der GbR entsprach.
Zur Finanzierung weiterer nach dem Erwerb entstandener Kosten aus der Verwaltung des Objektes nahm die Treuhänderin in den Jahren 1981 bis 1983 sukzessive einen Kontokorrentkredit in Höhe von 3,55 Mio. DM in Anspruch, zu dessen Sicherung sowohl die auf dem CENTRUM S lastende Grundschuld als auch die Bürgschaften der Hauptgesellschafter entsprechend erweitert wurden. In dem Zeitraum von September 1983 bis Dezember 1984 waren die Gesellschafter auf Aufforderung der Gläubigerbank wegen Illiquidität der Gesellschaft und zur Vermeidung einer Kreditkündigung schließlich gezwungen, das ursprüngliche Kapital der GbR von 500.000 DM aus Eigenmitteln auf insgesamt 1,778 Mio. DM zu erhöhen.
In den Jahren 1978 bis 1987 erklärten die Gesellschafter der GbR Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Im Jahre 1988 wurde das CENTRUM S verkauft.
Ab Oktober 1984 wurde bei der GbR eine Betriebsprüfung - u.a. für die Feststellung von Einkünften in den Jahren 1978 bis 1984 - durchgeführt; die Ergebnisse dieser Prüfung sind im Bericht vom 23.09.1985 dargestellt.
Für die Prüfungsjahre 1978 und 1979 kam es zu keinen Abweichungen im Hinblick auf die Einschränkung von Werbungskostenüberschuss-("Verlust"-)Ausgleichsmöglichkeiten. Nach der im Bericht niedergelegten Auffassung des Beklagten (Tz. 33. a)) kam eine Anwendung des § 15a Einkommensteuer - EStG - für diese Jahre nicht in Betracht. Der Beklagte wies im Gegenteil darauf hin, dass ein Verlustausgleich in voller Höhe auch nach Verwaltungsauffassung für diese Jahre zulässig sei, da die Gesellschafter der GbR für deren Schulden im Hinblick auf gegebene "Bürgschaften" persönlich hafteten.
Für die Streitjahre 1980 bis 1984 vertrat der Beklagte demgegenüber die Auffassung (Tz. 33. b)), gemäß § 15a Abs.5 Nr.2 i.V.m. § 21 Abs.1 Satz 2 EStG seien die für die Streitjahre 1980 bis 1984 den Gesellschaftern der GbR zuzurechnenden Werbungskostenüberschüsse nur beschränkt ausgleichsfähig und abziehbar, da eine Inanspruchnahme der Gesellschafter der GbR für Schulden der Gesellschaft durch Vertrag ausgeschlossen und auch nach Art und Weise des Geschäftsbetriebes unwahrscheinlich sei.
In den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 1980, 1981, 1982, 1983 und 1984, jeweils vom 27.01.1986, erkannte der Beklagte daher geltend gemachte Werbungskostenüberschüsse des Klägers nicht mehr an.
Daraufhin wandte sich der damalige Bevollmächtigte des Klägers am 04.02.1986 mit einem Schreiben an den Beklagten, in dem es heißt:
"Gegen die unter dem 27. Januar 1986 aufgrund der Betriebsprüfung erlassenen Feststellungsbescheide für 1980 bis 1984 richten wir den Einspruch. Da die Angelegenheit aus Anlass der Schlußbesprechung der Betriebsprüfung abschließend erörtert wurde, stellen wir Antrag, diesen Einspruch als Sprungklage zu behandeln und in einem Musterverfahren die Rechtsfrage zu klären. Hierzu wird von uns aus der Gesellschafter HÜSKES [der Kläger] vorgeschlagen. Im Übrigen würden die Verfahren bis zur Entscheidung über das Musterverfahren ruhen."
Der Beklagte erachtete das Schreiben als Sprungklage, stimmte ihr zu und legte sie dem Finanzgericht (FG) vor.
Das FG lud im Verfahren des ersten Rechtszuges 10 K 69/86 die übrigen Gesellschafter der GbR gemäß § 60 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren bei und gab der (Sprung-) Klage im Urteil vom 07.05.1993 statt: Aufgrund der von den Hauptgesellschaftern übernommenen Bürgschaften und der "Freistellungserklärungen" der übrigen Gesellschafter der GbR könne trotz der in dem Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Haftungsbeschränkung nicht von einem vertraglichen Ausschluss der Haftung für die Schulden der Gesellschaft ausgegangen werden. Auch sei eine Inanspruchnahme der Gesellschafter angesichts des durch erhöhte Umbaukosten und Mietausfälle bedingten gestiegenen Finanzierungsbedarfs nicht unwahrscheinlich.
Auf die Revision des Beklagten hob der Bundesfinanzhof (BFH) im Verfahren IX R 61/93 das Urteil des FG durch Entscheidung vom 25.07.1995 (BFHE 179, 28; BStBl II 1996, 128) auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück.
Der BFH führte zur Begründung seiner Entscheidung aus, das FG sei zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger wirksam Sprungklage gegen die aufgrund der Außenprüfung ergangenen Feststellungsbescheide erhoben habe; allerdings habe das FG zu Unrecht über die Feststellungsbescheide für die Streitjahre auch insoweit entschieden, als diese nicht nur den Kläger, sondern auch die Beigeladenen betrafen.
In der Sache habe das FG wiederum zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen der gemäß § 21 Abs.1 Satz 2 EStG entsprechend anwendbaren Vorschrift des § 15a Abs.5 Nr.2 Alternative 1 EStG nicht vorliegen, weil eine Inanspruchnahme des Klägers für Schulden der Gesellschaft nicht durch Vertrag ausgeschlossen war.
Hingegen halte die Beurteilung des FG, wonach eine Inanspruchnahme des Klägers für Schulden der Gesellschaft nach Art und Weise des Geschäftsbetriebes nicht unwahrscheinlich gewesen sei (§ 15a Abs.5 Nr.2 Alternative 2 EStG), der Nachprüfung nicht stand. Die Entscheidung erweise sich als rechtsfehlerhaft, da die Beurteilung des FG, die persönliche Inanspruchnahme der Gesellschafter der GbR sei nicht unwahrscheinlich gewesen, nicht von ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getragen werde. So enthalte die angefochtene Entscheidung keine Feststellungen zur konkreten Höhe der Erträge und Aufwendungen im Zusammenhang mit dem auf Rechnung der GbR geführten Geschäftsbetrieb der Treuhänderin. Das FG werde bei der für seine erneute Entscheidung notwendigen, umfassenden Würdigung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse auch zu berücksichtigen haben, dass eine Inanspruchnahme des Klägers ohnehin nur für solche Verbindlichkeiten in Betracht gekommen ist, für die er im Wege der "Freistellungserklärung" anteilig einzustehen hatte.
Nach den weiteren Feststellungen des erkennenden Senates im zweiten Rechtszug betrugen die Anteile der Hauptgesellschafter der GbR, Herr G und Herr DR. Z, im Zeitpunkt der Gründung der GbR jeweils 19 v.H.; diese Anteile erhöhten sich Ende 1978 auf jeweils 24 v.H. .
Der Gesellschaftsvertrag der GbR vom 20.01.1978 wurde lediglich von den (Haupt-)Gesellschaftern G, DR. L und DR. Z unterzeichnet; die übrigen 12 (Neben-)Gesellschafter hatten den Gesellschaftsvertrag nicht unterschrieben; für sie handelte Herr DR. Z "in Vertretung". Anlässlich der Ladung der Beigeladenen im zweiten Rechtszug haben zwei der ursprünglichen Nebengesellschafter der GbR mitgeteilt, der Streitgegenstand des Verfahrens sei ihnen unbekannt und ihren Mitgesellschafter H - den Kläger - kennten sie ebenfalls nicht.
In § 5 Nr.1 des Gesellschaftsvertrages war vereinbart, dass eine ordentliche Kündigung erstmals zum 31.12.1990 erfolgen können sollte. Die Führung der Geschäfte und die Vertretung der Gesellschaft sollte nach § 6 Nr. 1 des Vertrages den Gesellschaftern gemeinschaftlich zustehen. In der Bestimmung heißt es weiter:
"Für ein Geschäft ist ... die Zustimmung der Mehrheit der Gesellschafter, die sich nach dem Anteil der einzelnen Gesellschafter am Kapital der Gesellschaft bestimmt, erforderlich."
Nach § 11 des Gesellschaftsvertrages wurden die Kapitalkonten als Festkonten geführt; Gewinne, Entnahmen und Einlagen waren über Darlehenskonten zu buchen.
Alleinvertretungsbefugter Geschäftsführer und (Mit-)Anteilseigner der Treuhänderin war der Hauptgesellschafter der GbR, Herr G.
Der ebenfalls am 20.01.1978 geschlossene Treuhandvertrag zwischen der GbR und der GmbH ist für die Treuhänderin von Herrn G und für die GbR von den Herrn G, DR. Z und DR. L unterzeichnet.
Der Treuhänderin wurde mit Beschluss des Amtsgerichts S vom 25.01.1978 das einem Zwangsversteigerungsverfahren unterstellte Objekt zugeschlagen. In diesem Termin hatte die Meistbietende, die F BANK, ihre Rechte aus dem Meistgebot an die Treuhänderin abgetreten.
Der Kaufpreis für das Objekt sollte zunächst 12 Mio. DM betragen. Finanzierungsverhandlungen über diesen Kaufpreis mit der BANK R führten jedoch zu keinem Ergebnis.
Nach weiteren Verhandlungen hatte die Treuhänderin für die Abtretung nach der am 01.06.1978 endgültig zustandesgekommenen Fassung der ursprünglichen Vereinbarung vom 25.01.1978 an die F BANK noch einen Übernahmepreis von 8,5 Mio. DM zu entrichten. Ende des Jahres 1978 war zudem nach - so der Kläger - "langwierigen Verhandlungen" ein Mietkonzept vertragsreif, zu dessen Realisierung neben der eigentlichen Anschaffung noch erhebliche Renovierungs- und Umbaumaßnahmen erforderlich waren. Ein Teil des Objektes wurde durch die K AG für die Verwendung als Warenhaus angemietet, ein anderer Teil durch die BL AG als Möbelhaus.
Nach Abschluss dieser Mietverträge wurde die Finanzierung durch die L BANK in Höhe von 17 Mio. DM übernommen. Die zu erwartenden Nettomieteinnahmen wurden auf ca. 2 Mio. DM geschätzt; der Beleihungswert des Objektes lag damit nach den banküblichen Konditionen (6 - 7 facher Nettomieteertrag) bei ca. 12 bis 14 Mio. DM.
Zur Sicherung des Darlehens verbürgten sich die Hauptgesellschafter der GbR G und DR. Z daher gegenüber der L BANK mit Urkunden vom 09.03.1979 selbstschuldnerisch für alle bestehenden und künftigen Forderungen samt Zinsen und Kosten bis zu einem Betrag von jeweils 8,5 Mio. DM unter Verzicht auf mögliche zulässige Einreden. Zwischen dem 10. und dem 16.03.1979 unterzeichneten die übrigen Gesellschafter die gleichlautenden und vorformulierten "Freistellungserklärungen", auf deren Grundlage Herr DR. Z bzw. Herr G "insoweit" von einer Inanspruchnahme aus der übernommenen Bürgschaft freigestellt wurden, als es dem Verhältnis der Kapitalbeteiligung der Freistellenden an der GbR entsprach. Im Ergebnis wurde hierdurch das Darlehen dinglich durch die Grundschuld sowie darüber hinaus - so der Kläger - "primär" durch die Bürgschaftserklärung der Herren DR. Z und G zu je DM 8,5 Mio. DM und "subsidiär" durch Freistellungserklärungen der übrigen Gesellschafter jeweils in Höhe ihres Prozentanteils an der GbR abgesichert.
Nach den für die GbR dem Beklagten vorgelegten Verwertungskonzepten aus den Jahren 1978 und 1979 war nach den Feststellungen der Betriebsprüfung im Prüfungsbericht vom 23.09.1985 aber langfristig - auf die Nutzungsdauer des Objekts abgestellt - ein positives Ergebnis für die Gesellschafter der GbR erzielbar.
Ab dem Jahr 1980 kam es sodann zu erheblichen Streitigkeiten mit der K AG, die im Wesentlichen auf die hohen Nebenkosten des Objekts sowie darauf zurückzuführen waren, dass sich die Absatzerwartungen der Mieterin nicht erfüllten. Damit erwiesen sich die erwarteten Mietverträge als nicht realisierbar. Zur Änderung dieses Zustandes mussten erhebliche Umbauten vorgenommen werden, die weitere Kosten verursachten. Wegen dieser Umbauarbeiten sowie wegen der - so der Kläger - "laufenden Verluste" musste ein weiterer Kontokorrentkredit in Höhe von DM 3,55 Mio. durch die L BANK gewährt werden. Zur Besicherung diente der L BANK eine Aufstockung der auf dem CENTRUM S lastenden Grundschulden von 17 Mio. DM auf 21 Mio. DM. Ferner wurde die Verlängerung dieses Kredits bis zum 31.12.1984 davon abhängig gemacht, dass die Gesellschafter DR. Z und G eine weitere gesamtschuldnerische Bürgschaft in Höhe von DM 3,55 Mio. gaben, deren Konditionen den vorangegangen Abreden entsprachen.
In den Streitjahren wurden mit dem Objekt folgende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wobei Aufwendungen im Wesentlichen auf Abschreibungen und nötige Investitionen für Herstellung, Ausbau und Anpassung des Mietobjektes entfielen (gerundet):
1980
1981
1982
1983
1984
Mieteinnahmen
1.931 TDM
2.104 TDM
2.452 TDM
1.825 TDM
1.996 TDM
Werbungskostenüberschuss
- 1.023 TDM
- 1.296 TDM
- 1.506 TDM
- 1.426 TDM
- 1.050 TDM
Die GmbH veräußerte das Objekt zum 01.10.1988 für einen Kaufpreis von 26.750.000 DM (netto) zzgl. 3.745.000 DM Umsatzsteuer an die GbR R.
Im vorliegenden Verfahren verfolgt der Kläger sein Begehren auf Zuweisung von ausgleichsfähigen Verlusten in den Streitjahren 1980 bis 1984 weiter; der Kläger ist nach wie vor der Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 15a Abs. 2 i. V. m. § 15a Abs. 5 Nr. 2 2. Alternative und § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht vorliegen; dass die Erfordernisse des § 15a Abs. 5 Nr. 2 1. Alternative EStG (vertraglicher Ausschluss der Inanspruchnahme des Gesellschafters) nicht gegeben sind, ist zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig.
Der Kläger ist demgemäss der Auffassung, dass seine Inanspruchnahme für Schulden der GbR nicht unwahrscheinlich war.
Nach der Auffassung des Klägers wird eine GbR nur ausnahmsweise unter den besonderen Voraussetzungen des § 15a Abs. 5 Nr. 2 2. Alternative EStG in den Regelungsbereich des § 15a EStG miteinbezogen, nämlich dann, wenn eine Inanspruchnahme aus der diesem Gesellschaftstyp eigenen Globalhaftung ausnahmsweise unwahrscheinlich sei. Dieser gegenüber dem Grundtatbestand völlig unterschiedliche Ansatzpunkt führe nach richtiger Auffassung zu einem steuerverschärfenden Ausnahmecharakter des § 15a Abs. 5 Nr. 2 2. Alternative EStG. Dem müsse dadurch Rechnung getragen werden, dass das Tatbestandsmerkmal der "unwahrscheinlichen" Inanspruchnahme sehr eng ausgelegt werde. Dabei sei das Risiko der Regeltatbestand, während die Unwahrscheinlichkeit festgestellt werden müsse. Die steuerverschärfende Vorschrift dürfe - wie auch in der Literatur vertreten werde - nur angewandt werden, wenn die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft "außergewöhnlich günstig" sei.
Die finanzielle Ausstattung der GbR sei keinesfalls außerordentlich günstig gewesen.
Nach dem vorliegenden Treuhand- und Gesellschaftsvertrag werde im Gegenteil ganz klar, dass mit einer Inanspruchnahme zu rechnen war, die über den Zugriff auf die geleistete Einlage der Gesellschafter hinausging; dies werde bereits aus den Bürgschaftsverpflichtungen deutlich. Es sei auch nicht unwahrscheinlich gewesen, dass das Mietvertragsverhältnis nachzubessern gewesen sei; im Gegenteil sei dieser Fall sogar eingetreten. Daher hätten ständig Nachfinanzierungen durchgeführt werden müssen, für die sich die Gesellschafter jeweils selbstschuldnerisch verbürgt hätten.
Eine Inanspruchnahme sei sogar wahrscheinlich gewesen: Zwar seien in den Veranlagungszeiträumen 1980 bis 1984 Mieteinnahmen in Höhe von bis zu 2,4 Mio. DM jährlich erzielt worden. Dem hätten aber erhebliche Finanzierungs-, Renovierung- und Umbaumaßnahmen gegenübergestanden, sodass insgesamt "Verluste" der Gesellschafter in Höhe von bis zu 1,5 Mio. DM jährlich entstanden seien.
Der Kläger berechnet folgende - um die Sonderwerbungskosten bereinigten - Werbungskostenüberschüsse der GbR:
- 785 TDM
- 1.035 TDM
- 1.267 TDM
- 1.186 TDM
- 1.136 TDM
Diese "Verluste" hätten nicht etwa auf einer "Sonderabschreibung" beruht, sondern sie seien tatsächlich "wirtschaftlich" erlitten worden. Den auf Absetzungen für Abnutzung (AfA) entfallenden Teil der Werbungskosten - und diese Kalkulation deckt sich grundsätzlich mit entsprechenden Berechnungen des Gerichts - errechnet der Kläger wie folgt:
Werbungskosten AfA
- 530 TDM
- 685 TDM
- 529 TDM
- 499 TDM
- 816 TDM
"retrograde Unterdeckung"
- 280 TDM
- 377 TDM
- 744 TDM
- 687 TDM
- 320 TDM
Die "Verluste" seien Ausfluss des erhöhten und persönlichen Risikos des Klägers für dieses Engagement gewesen.
Letztlich hänge die Entscheidung, ob die persönliche Inanspruchnahme unwahrscheinlich sei, von einer umfassenden Würdigung der rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse ab.
Bei der Würdigung der gesamten Umstände seien auch die Besonderheiten von Gesellschaften zu berücksichtigen, die wie Bauherrengemeinschaften nach einheitlichem Muster gegründet würden und deren Vertragswerk regelmäßig so gestaltet sei, dass einem vorhersehbaren finanziellen Gesamtaufwand ein Finanzierungsplan gegenüberstehe. Diese Modelle seien so "gestrickt", dass keine Gefahr der persönlichen Inanspruchnahme bestehe. Aus dem Sachverhalt des vorliegenden Verfahrens ergebe sich gerade aber, dass diese Fallkonstellation nicht vorliege: Es handele sich gerade nicht um eine Bauherrengemeinschaft, die von ihrem Modell her so angelegt sei, dass keine Gefahr der persönliche Inanspruchnahme bestehe. So hätten weder Sicherheiten noch Garantien existiert, die eine Inanspruchnahme der Gesellschafter von vornherein ausgeschlossen hätten. Auch in den jährlichen "Verlusten" in Höhe von über 1 Mio. DM zeige sich das persönliche Risiko der Gesellschafter.
Selbst nach Auffassung der Finanzverwaltung sei die Unwahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme nur gegeben bei einer Übernahme der Verkehrssicherungspflicht durch den Bauunternehmer, bei Höchstzinsgarantien, bei Mietgarantien oder sonstigen Garantievereinbarungen, beim Ausschluss der Nachschusspflicht oder bei einer Schuldübernahme durch einen Dritten. Auch diese seitens der Finanzverwaltung näher konkretisierten Fallkonstellationen lägen im Fall unstreitig und offensichtlich nicht vor.
Folglich seien die angefochtenen Feststellungsbescheide rechtswidrig.
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 1980, 1982, 1983 und 1984, jeweils vom 27.01.1986, den Beklagten zu verpflichten, folgende ausgleichsfähige Verluste festzustellen:
15.157 DM
20.708 DM
27.734 DM
13.723 DM
714 DM
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte vertritt weiterhin seinen Rechtsstandpunkt, wonach die negativen Einkünfte des Klägers nur als verrechenbare Verluste zu erfassen sind, weil eine Inanspruchnahme des Klägers für Schulden im Sinne des § 15a Abs. 5 Nr. 2 2. Alternative EStG unwahrscheinlich ist.
Der Beklagte führt aus, die Behauptung des Klägers, allein schon aus den Bürgschaftsverpflichtungen werde deutlich, dass mit einer Inanspruchnahme zu rechnen gewesen sei, stehe im Widerspruch zur höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung. Hiernach führten Bürgschaftsverpflichtungen lediglich dazu, dass die Haftungsbeschränkung aus dem Gesellschaftsvertrag aufgehoben werde; dies habe aber ausschließlich Bedeutung für die Anwendung des § 15a Abs. 5 Nr. 2 1. Alternative EStG.
Die Auffassung des Klägers, allein die Entstehung von Werbungskostenüberschüssen in den Streitjahren reiche aus, um die Wahrscheinlichkeit einer persönlichen Inanspruchnahme zu belegen, stehe ebenfalls im Widerspruch zur Finanzrechtsprechung. Von entscheidender Bedeutung sei vielmehr die Frage, ob die Gesellschafter als Bürgen in Anspruch genommen worden seien oder doch zumindest konkret damit hätte rechnen müssen. In diesem Zusammenhang sei freilich zu beachten, dass eine Inanspruchnahme der Gesellschafter ohnehin nur für solche Verbindlichkeiten in Betracht gekommen sei, für welche diese im Wege der Bürgschaftsverpflichtungen bzw. im Wege sogenannter "Freistellungserklärungen" einzustehen gehabt hätten - mithin nur für die Verbindlichkeiten der Treuhänderin gegenüber der L BANK. Die entscheidende Frage sei also, ob die Erfüllung dieser Verbindlichkeiten im Wege von Zins- und Tilgungsleistungen auf Grund der wirtschaftlichen Situation derart stark gefährdet erschienen sei, dass die Gesellschafter mit einer entsprechenden Inanspruchnahme hätten rechnen müssen. Hierzu habe der Kläger bisher keine hinreichenden Angaben gemacht, obwohl er nach den Regeln der Feststellungslast den Nachweis hierfür erbringen müsse.
Die entstandenen Verluste ließen jedenfalls keinen Rückschluss auf die vorhandene Liquidität zu, weil diese Verluste im Wesentlichen auf Abschreibungen zurückzuführen seien, welche die Liquidität nicht beeinträchtigten. Solange Verluste im Wege zusätzliche Kredite finanziert würden - wie im vorliegenden Fall - sei die Liquidität eines Unternehmens nicht gefährdet. Hinzu komme, dass die Verluste neben den Abschreibungen auch auf Ausbauten und Erweiterungen sowie Modernisierungsarbeiten zurückzuführen seien, denen entsprechende Wertsteigerungen gegenüberstünden. Die Wertsteigerung werde letztlich auch daran deutlich, dass das Objekt mit einem nicht unerheblichen Mehrerlös im Jahr 1988 veräußert worden sei.
In der mündlichen Verhandlung ist von den Beigeladenen, die nicht auch durch den Prozessbevollmächtigten des Klägers vertreten werden, niemand erschienen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Sache ist entscheidungsreif.
Der Senat konnte trotz Ausbleibens einzelner Beigeladenen in der Sache entscheiden.
Denn die Ladung der Beigeladenen zur mündlichen Verhandlung war indes ordnungsgemäß: Im Streitfall ist die Ladung zur mündlichen Verhandlung, in welcher der nach § 91 Abs. 2 FGO vorgeschriebene Hinweis enthalten war, den Beigeladenen, die insoweit auch keine Einwendungen erhoben haben, wirksam durch die Post mit Postzustellungsurkunde zugestellt worden (§ 53 Abs. 1 FGO). Das Gericht durfte somit in der mündlichen Verhandlung zu Recht die ordnungsgemäße Ladung der nicht erschienen Beigeladenen feststellen und im Anschluss hieran trotz Abwesenheit der Beigeladenen verhandeln. Ein Verfahrensfehler liegt nicht vor, wenn das Gericht aufgrund mündlicher Verhandlung , zu der ordnungsgemäß geladen wurde, entscheidet, obwohl ein Beteiligter aus einem in seiner Person liegenden, wenn auch unverschuldeten Grund nicht an der mündlichen Verhandlung teilnehmen kann (vgl. BFH-Beschluss vom 09. Juli 1996 VII R 23/96 und VII B 41/96, BFH/NV 1997, 44 m.w.Nachw.).
II.
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig. Eine Aufhebung der Maßnahmen nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO bzw. eine Änderung gemäß § 100 Abs. 2 FGO kommt deshalb nicht in Betracht.
Die vom Kläger erzielten Werbungskostenüberschüsse dürfen entsprechend § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden. Denn es liegen die Voraussetzungen der gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG entsprechend anwendbaren Vorschrift des § 15a Abs. 5 Nr. 2 2. Alternative EStG vor.
Danach gilt Absatz 1 Satz 1 der Vorschrift sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb unwahrscheinlich ist.
Nach § 52 Abs.21 b EStG i.d.F. des Änderungsgesetzes ist § 21 Abs.1 Satz 2 EStG, der die sinngemäße Anwendung des § 15a EStG anordnet, erstmals für den Veranlagungszeitraum 1980 anzuwenden. Die Übergangsregelung für sog. Altbetriebe (Anwendbarkeit erst ab dem Veranlagungszeitraum 1985 - vgl. § 52 Abs.20 a Satz 2 Nr.1 i.V.m. Satz 3 Nr.1 EStG i.d.F. des Änderungsgesetzes) soll danach auf Personengesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht anwendbar sein. Für diese Personengesellschaften soll eine Übergangsregelung nicht erforderlich gewesen sein, weil auf der Grundlage des sog. "100 %-Erlasses der Finanzverwaltung", der im Ergebnis durch den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 5.Mai 1981 VIII B 26/80 (BFHE 133, 285, BStBl II 1981, 574) bestätigt wurde, eine Zurechnung von Werbungskostenüberschussanteilen auf Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung schon vor Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung nicht zulässig gewesen sein soll.
In der zitierten Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 2. Januar 1975 IV B 2 - S 2241 27/74, IV B 4 - S 2253 - 172/74, Betriebs-Berater 1975 S. 79 - BB 1975, 79 -) wird jedoch für die (überschießende) Ausgleichsfähigkeit von Werbungskosten lediglich darauf abgestellt, ob die Gesellschafter "persönlich haften". Die (Un-)Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme spielt im Gegensatz zur Regelung in § 15a Abs. 5 Nr. 2 2. Alternative EStG keine Rolle. Offenbar auch deshalb hat der Beklagte im Betriebsprüfungsbericht für die Vorjahre 1978 und 1979 die Werbungskostenüberschusse der Gesellschafter anerkannt; so dass möglicherweise bei Personengesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Fälle denkbar sein können, in denen sich durch die gesetzliche Neuregelung gleichwohl eine Änderung (Verschärfung) der Rechtslage ergeben hat.
Die Bindung des Finanzgerichts nach § 126 Abs. 5 FGO besteht auch hinsichtlich der anlässlich der Zurückverweisung vom Bundesfinanzhof vertretenen rechtlichen Beurteilung (BFH-Urteile vom 17. April 1969 V R 112/67, BFHE 95, 372, BStBl II 1969, 447; vom 17. September 1992 IV R 78/90, BFH/NV 1993, 398). Dies gilt auch hinsichtlich der Beurteilungen, welche der bei der Aufhebung der Vorentscheidung ausgesprochenen Rechtsauffassung logisch vorausgehen (BFH-Urteil vom 29. April 1993 IV R 26/92, BFHE 171, 1; BStBl II 1993, 720).
Die Regelung stellt den Gesellschafter eine GbR steuerlich schlechter als die Vergleichsperson "Kommanditist", auf den § 15a EStG primär abzielt. Während der Kommanditist den Verlustausgleichbeschränkungen unterworfen wird, weil er über seine Einlage hinaus nicht haftet, wird § 15a EStG auf den Gesellschafter einer GbR bereits dann angewendet, wenn seine Inanspruchnahme "unwahrscheinlich" ist. Will man hieraus nicht die Konsequenz ziehen, dass § 15a Abs. 5. Nr. 2 2. Alternative EStG aus verfassungsrechtlichen Gründen unanwendbar ist, muss die Vorschrift als Ausnahmetatbestand eng ausgelegt werden (vgl. v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz-Kommentar, § 15a Rdnr. 110 m.w.N.).
Einem etwa bestehenden Risiko, über die geleistete Einlage hinaus in Anspruch genommen zu werden, darf deshalb keine wirtschaftliche Bedeutung zukommen.
Der Kläger trägt zwar vor, seine Inanspruchnahme sei nicht nur nicht unwahrscheinlich, sondern sogar wahrscheinlich gewesen. Dieses Vorbringen lässt jedoch eine hinreichende Substantiierung vermissen, da aus der Sicht des erkennenden Senates die folgenden erheblichen Gründe gegen die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme sprechen. Damit vermögen die vom Kläger vorgetragenen Argumente den Senat nicht zu überzeugen.
Für den Kläger hätte das Vorliegen von Leistungsstörungen in diesem Vertragsverhältnis sprechen können. Leistungsstörungen aus diesem Verhältnis, wie etwa der Verzug der GmbH mit Zins- und Tilgungsleistungen, konnte der Senat nicht feststellen; diese konnten auch vom Kläger nicht vorgetragen werden.
Wenn sich in der Vorentscheidung des BFH vom 25.07.1995 (a.a.O.) die Feststellung - die der Kläger im vorliegenden Verfahren im Übrigen so nicht vorbringt - findet, in dem Zeitraum von September 1983 bis Dezember 1984 seien die Gesellschafter auf Aufforderung der Gläubigerbank wegen "Illiquidität" der Gesellschaft und zur "Vermeidung einer Kreditkündigung" schließlich gezwungen gewesen, das ursprüngliche Kapital der GbR von 500.000 DM aus Eigenmitteln auf insgesamt 1,778 Mio. DM zu erhöhen, so steht dies dem Befund der ordnungsgemäßen Abwicklung des Darlehensverhältnisses GmbH / L BANK nicht entgegen.
Denn zum einen sind auch hiernach Leistungsstörungen tatsächlich nicht eingetreten. Zum anderen ist die getroffene Feststellung nicht frei von Widersprüchen: Vertragspartner der L BANK waren primär die GmbH als Darlehensnehmerin und Sicherungsgeberin (Grundschuld) und sekundär die Hauptgesellschafter der GbR als Bürgen. Welche Rolle in diesem Vertragsgeflecht der Umfang des Gesamthandsvermögens der GbR - die vertraglich offenbar gar nicht mit der L BANK verbunden war - gespielt haben soll, ist nicht erkennbar. Darüber hinaus wurden aufgrund des in den Jahre 1981 bis 1983 nochmals steigenden Kreditbedarfs (Kontokorrentkredit von 3,55 Mio. DM) die Bürgschaften der Hauptgesellschafter erweitert. Welchen wirtschaftlichen Sinn die Erhöhung des Gesamthandsvermögens um ca. 1,2 Mio. DM darüber hinaus gehabt haben soll, ist gleichfalls nicht erkennbar.
Vertragspartner der L BANK war die GmbH, die als Treuhänderin die GbR und deren Gesellschafter - auch den Kläger - nach der gewählten Konzeption ganz offenbar "abschirmen" sollte. Sogar im Hinblick auf die vom Kläger selbst abgegebene Freistellungserklärung wäre eine unmittelbare Inanspruchnahme durch die L BANK nicht möglich gewesen, da die Freistellungserklärungen nur im Innenverhältnis zu den Hauptgesellschaftern als Bürgen Rechtswirkungen entfalteten.
Hätte die L BANK nicht die Hauptschuldnerin, sondern unmittelbar die selbstschuldnerischen Bürgen - die Hauptgesellschafter - in Anspruch genommen, so wäre auf diese die bestehende Grundschuld an dem Objekt übergegangen (§§ 774, 412, 401 BGB). Die Hauptgesellschafter hätten dann - im Verhältnis zur Beteiligung - für eventuell verbleibende Beträge gegenüber den Nebengesellschaftern Regress nehmen könne. Der Kläger hätte damit rechtlich erst nach Verwertung der Grundschuld und nach Abzug des Eigenanteils der Bürgen in Anspruch genommen werden können.
Im Hinblick auf das Drohen eines Rückgriffs auf den Kläger ist vielmehr entscheidend, wie sich die wirtschaftliche Situation der Hauptschuldnerin - der GmbH - darstellte. In diesem Punkt gelangt der Senat im Gegensatz zur Einschätzung des Klägers zu der Feststellung, dass die wirtschaftliche Situation der Treuhänderin keineswegs bedenklich war.
Die Treuhänderin selbst hat während der Betriebsprüfung "Verwertungskonzepte" schon aus den Jahren 1978 und 1979 vorgelegt, die ein "positives Ergebnis" als erzielbar erscheinen ließ (vgl. Tz. 17 des Betriebsprüfungsberichts).
Unabhängig von diesen - dem Gericht im Übrigen nicht mehr vorgelegten -"Verwertungskonzepten" stellt sich bereits die wirtschaftliche Ausgangssituation der GmbH als vorteilhaft dar. Denn die Treuhänderin hat das Objekt zu einem offenbar sehr günstigen Preis erworben. Der Kaufpreis - für die Abtretung des Zuschlags aus der Zwangsversteigerung - sollte zunächst 12 Mio. DM betragen; augenscheinlich wäre die Treuhänderin auch bereit gewesen, diese Gegenleistung zu erbringen. Wenn der Kaufpreis später auf 8,5 Mio. DM ermäßigt wurde, folgt hieraus eine zumindest außergewöhnlich günstige Ausgangssituation für das Projekt. Unstreitig lag der Beleihungswert des Objektes bei 12 bis 14 Mio. DM; die L BANK war bereits, eine Grundschuld von 17 Mio. DM zu akzeptieren.
Die Werbungskostenüberschüsse resultierten unstreitig zu einem ganz erheblichen Teil aus Absetzungen für Abnutzung; den "Verlusten" stehen damit insoweit keinerlei liquide Abflüsse gegenüber. Ursache der Abschreibungen waren vielmehr ganz erhebliche Investitionen der Treuhänderin in das Objekt, die allein im Jahr 1979 ca. 3,6 Mio. DM betragen haben (vgl. Tz. 22.4 des Betriebsprüfungsberichts). Damit belegen die vorgenommenen Abschreibungen eher eine Wertsteigerung denn eine Verlustgeneigtheit des Objektes. Diese Wertsteigerung findet ihre Bestätigung in dem Umstand, dass die finanzierende L BANK später auch bereit war, die Grundschuld von 17 Mio. DM auf 21 Mio. DM zu erhöhen.
Bei der Auslegung des Begriffs der nicht unwahrscheinlichen Inanspruchnahme nach § 15 a Abs. 5 Nr. 2 2. Alt. EStG ist - gerade im vorliegenden Fall einer GbR mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. auch die Verwaltungsauffassung in BMF-Schreiben vom 30. Juni 1994, IV B 3 - S 2253 b - 12/94, BStBl I 1994, 355 m.w.N. aus der Rechtsprechung) - an die Auslegung des Begriffs der nicht unwahrscheinlichen Vermögensminderung nach § 15 a Abs. 1 Satz 3 EStG anzuknüpfen. Nach der Systematik der Regelung ist die Möglichkeit des Verlustausgleichs bzw. Verlustabzugs nicht an die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme geknüpft, sondern der Verlustausgleich und der Verlustabzug werden nur ausgeschlossen, wenn festgestellt wird, dass die Inanspruchnahme unwahrscheinlich ist. Kann nicht festgestellt werden, ob das Risiko der Inanspruchnahme des Gesellschafters einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts für Gesellschaftsschulden unwahrscheinlich ist, ist von der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme auszugehen.
Dies ist der Fall bei einer Gesellschaft,
Das von Fachleuten entworfene Vertragswerk ist in diesen Fällen regelmäßig so gestaltet, dass Anbieter und Anleger davon ausgehen, dass die Gesellschafter über ihren Kapitaleinsatz hinaus nicht persönlich haften werden.
Die aufgezeigten Umstände bilden in aller Regel gewichtige Indizien dafür, dass für die Gesellschafter keine wesentlichen Risiken bestehen, die nicht aus dem Gesellschaftsvermögen - ggf. durch Neuaufnahme von Gesellschaftern oder durch Erhöhung der Beiträge der bisherigen Gesellschafter - oder durch Aufnahme weiterer Darlehen durch die Gesellschaft oder durch Inanspruchnahme Dritter gedeckt werden können.
Die Gesellschafter müssen dann darlegen, dass und welche persönlichen Haftungsrisiken aus der Sicht des Streitjahres konkret bestanden. Lassen sich keine Umstände feststellen, welche die durch die Verträge des Bauherrenmodells begründeten Indizien erschüttern und ein konkretes Haftungsrisiko belegen, tragen die Gesellschafter insoweit die Feststellungslast.
Denn im Gegensatz zur Auffassung des Klägers ist jedenfalls seine Stellung innerhalb der GbR jener eines Anlegers in einem Bauherrenmodell vergleichbar. Die Beteiligten des Projekts CENTRUM S sind damit davon ausgegangen, dass die jedenfalls die "Nebengesellschafter" über ihren Kapitaleinsatz hinaus nicht persönlich haften werden.
Noch nicht einmal der Gesellschaftsvertrags der GbR wurde von ihm - oder den anderen Nebengesellschaftern - persönlich unterschrieben. Auch die Willensbildung in der GbR oblag im Hinblick auf die Regelung § 6 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages allein den Hauptgesellschaftern G, DR. L und DR. Z, da diese über die Mehrheit der Anteile verfügten.
Alle geschäftlichen Aktivitäten der GbR wurden durch die Treuhänderin ausgeführt, deren Geschäftsführer wiederum der Hauptgesellschafter G war.
Selbst die vom Kläger später unterschriebene Freistellungserklärung war augenscheinlich vorformuliert. Als signifikant sieht der Senat schließlich auch den Umstand an, dass zwei der Nebengesellschafter im vorliegenden Verfahren erklärt haben, sie kennten den Kläger - ihren Mitgesellschafter - nicht.
Der Argumentation des Klägers liegt ein logischer Fehler zugrunde, nämlich eine petitio principii: Die Vergleichbarkeit der GbR mit einem Bauherrenmodell führt zur Annahme einer Haftungsbeschränkung, welche wiederum eine abweichende Bewertung der Feststellungslast erlaubt. Das, was aus der Prüfung der Voraussetzungen erwachsen soll (Haftungsbeschränkung), darf deshalb nicht bereits Voraussetzung sein.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 768, 771 und 776 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§§ 774, 412, 401 BGB
§ 15a EStG
§ 135 FGO
§ 21 Abs.1 Satz 2 EStG
§ 60 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung
§ 15a Abs.5 Nr.2 Alternative 1 EStG
§ 15a Abs.5 Nr.2 Alternative 2 EStG
§ 21 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 15a Abs. 5 Nr. 2 1. Alternative EStG
§ 15a Abs. 5 Nr. 2 2. Alternative EStG
§ 91 Abs. 2 FGO
§ 53 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 2 FGO
§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 52 Abs.21 b EStG
§ 52 Abs.20 a Satz 2 Nr.1 i.V.m. Satz 3 Nr.1 EStG
§ 126 Abs. 5 FGO
§ 15a Abs. 5. Nr. 2 2. Alternative EStG
§ 15 a Abs. 5 Nr. 2 2. Alt. EStG
§ 15 a Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 15a i.V.m. ______________________ i.d.F. des Änderungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 179, 28
BStBl II 1996, 128
BFH/NV 1997, 44
BFHE 169, 418
BStBl II 1993, 281
BStBl I 1980, 589
BFHE 133, 285
BStBl II 1981, 574
BB 1975, 79
BFHE 95, 372
BStBl II 1969, 447
BFH/NV 1993, 398
BFHE 171, 1
BStBl II 1993, 720
BStBl I 1994, 355
BFHE 170, 497
BStBl II 1994, 492
BFHE 170, 383
BStBl II 1994, 615
10 K 69/86
IX R 61/93
96 VII R 23/96
VII B 41/96
IX R 335/87
81 VIII B 26/80
69 V R 112/67
92 IV R 78/90
93 IV R 26/92
IX R 7/91
IX R 269/87