Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-09-18, Aktenzeichen 4 K 2629/12
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:0918.4K2629.12.0A

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung einer Spende. Die Klägerin ist eine durch Gesellschaftsvertrag vom 19.05.2005 gegründete, im Handelsregister des Amtsgerichts Stadt A unter HRB eingetragene und von der Körperschaft- und Gewerbesteuer nicht befreite Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand die Herstellung von elektrischen, elektronischen und elektromechanischen Geräten (z.B. Schaltschränken und dergleichen) ist. Alleingesellschafter der Klägerin ist seit Gründung der wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreite Verein X-Stadt A e. V. (im Folgenden: ‚X-eV’), der Trägerverein der beruflichen Ausbildung von Schülern der B-schule ist. Bei der Klägerin findet die unter anderem die praktische Ausbildung der B-schüler statt. In den Jahren 2007 bis 2010 erzielte die Klägerin durch Betriebsvermögensvergleich folgendes Ergebnis vor Steuern, bei dessen Ermittlung sie die folgenden Spenden als Aufwand berücksichtigt hatte (Beträge in Euro):
2007
2008
2009
2010
Ergebnis vor Steuern
+18.994,01
./. 10.002,88
./. 679,55
+683.840,22
Geleistete Spenden
15.000,-
0,00
21,00
110.052,00
Die Spende von 15.000,- Euro im Jahr 2007 und die Spende von 110.052,- Euro im Jahr 2010 leistete die Klägerin jeweils an ihren alleinigen Anteilseigner, wofür sie von diesem eine ordnungsgemäße Spendenbescheinigung erhielt (für 2010 im Original abgelegt in der dem Gericht vorgelegten Körperschaftsteuerakte). Die Spende von 21,- Euro im Jahre 2009 floss an einen mit der Klägerin gesellschaftsrechtlich nicht verbundenen Dritten. Die im Jahre 2007 geleistete Spende rechnete der Beklagte (das Finanzamt, im Folgenden: ‚FA’) dem Gewinn der Klägerin bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer und der Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages 2007 außerbilanziell als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) wieder hinzu.
Für den im vorliegenden Verfahren streitigen Veranlagungs- und Erhebungszeitraum 2010 gab die Klägerin beim FA am 30.03.2012 ihre Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen ab, in denen sie einen um die als Aufwand erfasste Spende an den X-eV von 110.052,- Euro geminderten Jahresüberschuss angab. Das FA veranlagte die Klägerin für 2010 zunächst erklärungsgemäß und erließ am 14.06.2012 entsprechende, jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2010. Nach vorheriger Anhörung der Klägerin erließ das FA sodann am 01.10.2012 geänderte Körperschaft- und Gewerbesteuermessbetragesbescheide für 2010, in denen es die Spende von 110.052,- Euro dem Gewinn der Klägerin als vGA außerbilanziell wieder hinzurechnete und die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 entsprechend erhöhte. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 16.11.2012 als unbegründet zurück, worauf wegen der Einzelheiten verwiesen wird.
Mit ihrer rechtzeitig erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Einspruchsbegehren weiter. Die an den X-eV geleistete Spende von 110.052,- Euro erfülle die Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 2 KStG. Diese Vorschrift stehe zwar unter dem Vorbehalt der vGA. Dieser sei jedoch in erster Linie für Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts eingeführt worden. Insoweit könnten die vom BFH zu sog. Gewährträgerspenden entwickelten Grundsätze im Streitfall nicht entsprechend herangezogen werden. Die außerhalb dieser Konstellation ergangene Entscheidung des BFH vom 19.12.2007 in der Sache I R 83/06 sei eine Einzelfallentscheidung. Wäre in Fällen wie dem Streitfall eine vGA anzunehmen, so wären Spenden an gemeinnützige Anteilseigner steuerlich nie anerkennungsfähig, was dem Sinn und Zweck des Spendenabzugs widerspreche. Der Spendenabzug sei in solchen Fällen nur dann zu versagen, wenn die Spende zur völligen Gewinnlosigkeit führe oder der gesetzliche Spendenrahmen überschritten werde. Beides sei im Streitfall nicht gegeben. Die Klägerin habe in 2010 einen erheblichen Gewinn erzielt. Die Spende mache lediglich 16% des Ergebnisses vor Steuern aus. Die an den X-eV geleistete Spende sei ihrem Grunde nach auf das Bestreben der Klägerin zurückzuführen, einen regionalen, wohltätigen Verein mit identischem Unternehmensbild zu stützen. Zu berücksichtigen sei ferner, dass die Klägerin neben der Spende im selben Zeitraum an den X-eV auch eine offene Ausschüttung in Höhe von 100.000,- Euro vorgenommen habe.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten anzuweisen, den Körperschaftsteuerbescheid 2010 vom 01.10.2012 und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid vom 01.10.2012 aufzuheben, hilfsweise die Bescheide dahingehend abzuändern, dass die getätigte Spende in Höhe von 110.052,- Euro als abzugsfähige Betriebsausgabe anerkannt wird und somit die Veranlagung gemäß der ursprünglichen Bescheide vom 14.06.2012 ergeht, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und für den Fall der vollen oder teilweisen Ablehnung des Klageantrags die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Nach der Rechtsauffassung des FA ist der Spendenabzug steuerlich nicht möglich. § 9 Nr. 2 KStG stehe unter dem Vorbehalt des Vorliegens einer vGA. Zwischen der Klägerin und dem X-eV bestehe wegen der alleinigen Anteilseignerstellung und der sachlichen Verflechtung ein die vGA vermittelndes besonders Näheverhältnis. Dieses sei bei der Spende in 2010 auch (wieder) zum Tragen gekommen, wofür insbesondere spreche, dass in den vorangegangenen drei Veranlagungszeiträumen Spenden an fremde Dritte in nennenswerter Höhe nicht geleistet worden seien. Eine Veranlassung der Spende durch das Gesellschaftsverhältnis habe der BFH trotz der insoweit bestehenden Abgrenzungsschwierigkeiten dem Grunde nach angenommen, wenn der Steuerpflichtige (in den entschiedenen Fällen eine Sparkasse) sein Spendenvolumen nicht nach dem „Gießkannenprinzip“ an viele unterschiedliche fremde Spendenempfänger verteile, sondern seinen Anteilseigner bzw. eine diesem nahestehende Person (in den entschiedenen Fällen die politische Gemeinde als Gewährträger der Sparkasse) bevorzugt habe. Dabei sei eine vGA in der Höhe anzunehmen, in der die an den Gewährträger im Wirtschaftsjahr insgesamt geleisteten Spenden den Betrag übersteigen, den die Sparkasse im gleichen Wirtschaftsjahr und in den beiden vorangegangene Wirtschaftsjahren durchschnittlich pro Jahr an Dritte geleistet habe (BFH vom 08.04.1992 – I R 126/90, BStBl. II 1992, 849). Der BFH habe diese Grundsätze auch in anderen Konstellationen angewandt (BFH vom 19.12.2007 – I R 83/06, BFH/NV 2008, 988). Auf den Umstand, dass die Klägerin im Streitjahr einen die Spende mehr als deckenden erheblichen Gewinn erzielt habe, komme es nicht an. Im Übrigen habe zum 01.01.2010 auch noch ein Verlustvortag von 7.767,26 Euro aus dem Vorjahr bestanden.
Durch Beschluss des Senats vom 27.06.2013 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden. Auf die dem Gericht vorgelegten Steuerakten wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide vom 01.10.2012 sind in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.11.2012 rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das FA hat die geleistete Spende zu Recht als vGA gewertet und dem Gewinn der Klägerin außerbilanziell wieder hinzugerechnet.
Nach § 9 Nr. 2 KStG sind bei der Einkommensermittlung nach §§ 7 Abs. 1, 8 Abs. 1 KStG zu berücksichtigende Aufwendungen einer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen GmbH vorbehaltlich des § 8 Abs. 3 KStG auch Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 AO an eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts bis zu insgesamt 20 Prozent des Einkommens oder 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter. Der insoweit den Tatbestand des § 9 Nr. 2 KStG einschränkende Vorbehalt der Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kommt in der Praxis in erster Linie bei Betrieben gewerblicher Art und bei Spenden gegenüber den Gewährträgern z.B. einer Sparkasse zur Anwendung, wofür die Rechtsprechung die vom FA im Streitfall sinngemäß herangezogenen Grundsätze eines rückschauenden Fremdvergleichs bei Anwendung des „Gießkannenprinzips“ als Fremdvergleichsmaßstab entwickelt hat (BFH vom 08.04.1992 – I R 126/90, BStBl. II 1992, 849). Diese Grundsätze sind auf Konstellationen ohne Beteiligung eines Betriebes gewerblicher Art zwar nicht unmittelbar übertragbar. Sie können jedoch in die bei der Prüfung einer vGA anzustellende Gesamtwürdigung des Sachverhaltes einfließen (BFH vom 19.12.2007 – I R 83/06, BFH/NV 2008, 988 unter II. 5. a) und dabei als gewichtiges Indiz für
die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sprechen (vgl. FG Hamburg vom 12.12.2007 – 6 K 131-132/06, EFG 2008, 634 ). Insoweit ist allgemein zu prüfen, ob die Zuwendung durch ein besonderes Näheverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Spendenempfänger (bzw. bei Spenden an einen Dritten zusätzlich zwischen dem Anteilseigner und dem Spendenempfänger) veranlasst ist ( Heger in Gosch, KStG, 2. Auflage 2009, § 9 Rn. 33), wobei die für das Vorliegen des Tatbestandes einer vGA ansonsten geltenden Grundsätze (BFH vom 07.08.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131) in dem Bewusstsein zur Anwendung kommen, dass die herkömmlichen Prinzipien des externen oder internen (BFH vom 14.04.2000 – I B 1/98, BFH/NV 2000, 1364; BFH vom 09.07.2003 – I R 36/02, BFH/NV 2004, 88; BFH vom 03.08.2005 – I R 7/05, BFH/NV 2006, 131), hypothetischen (BFH vom 16.03.1967 – I 261/63, BStBl. III 1967, 626) oder doppelten (BFH vom 17.05.1995 – I R 147/93, BStBl. II 1996, 204; BFH vom 06.12.1995 – I R 88/94, BStBl. II 1996, 383; BFH vom 20.10.2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723) Fremdvergleichs wegen des Wesens der Spende als freiwillige und von Natur aus rechtsgrundlose Leistung nur mit Einschränkungen fruchtbar gemacht werden können (vgl. insoweit kritisch Drüen in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Stand 12/2011, § 9 KStG Anm. 38). Neben der Untersuchung des in den vergangenen Wirtschaftsjahren insgesamt geleisteten Spendenvolumens kann dabei als Indiz z.B. auch die Ersparnis von Eigenmitteln des Gesellschafters bzw. einer diesem nahestehenden Person in Betracht kommen (vgl. FG Schleswig-Holstein vom 16.06.1999 – I 338/96, EFG 2000, 193).
Bei Berücksichtigung dieser Grundsätze und bei Bewertung sämtlicher tatsächlicher Aspekte des Streitfalls war die im Streitjahr geleistete Spende durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Hierfür spricht zunächst der Umstand, dass die Klägerin im Zeitraum von 2007 bis 2010 nennenswerte Spenden überhaupt nur an ihren Anteilseigner geleistet hat. Die an einen fremden Dritten geleistete Spende von 21,- Euro ist insoweit zu vernachlässigen. Zusammen mit dem Umstand, dass der X-eV der alleinige Gesellschafter der Klägerin ist und die
Klägerin – nach den Erläuterungen des Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung – vor dem Hintergrund gegründet worden ist, den gewinngeneigten Tätigkeitsbereich der Elektronikausbildung (nebst Fremdaufträgen) zum Zwecke der Nichtgefährdung der Gemeinnützigkeit des X-eV aus dem X-eV auf eine eigenständige GmbH auszulagern, rechtfertigt dieses Indiz den Schluss, dass die geleistete Spende in voller Höhe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Da bei der Klägerin die praktische Ausbildung der von ihrem Anteilseigner betreuten Berufsschüler stattfindet, würde die geleistete Spende bei ihrer steuerlicher Anerkennung dazu führen, dass ein Teil des dem X-eV dadurch zufließenden Gewinns aus der Tätigkeit der Klägerin im Ergebnis endgültig dem steuerlichen Zugriff entzogen würde, dessen Anfallen auf der Ebene des X-eV selbst jedoch möglicherweise zum Entzug der Gemeinnützigkeit geführt hätte. Im Ergebnis hätte damit die Klägerin dem X-eV durch die Spende potentiell anfallende eigene Aufwendungen in Gestalt der auf seiner Ebene möglicherweise zu entrichtenden Körperschaft- und Gewerbesteuer erspart bzw. den X-eV gegen das Anfallen solcher Aufwendungen abgesichert. Die insgesamt erkennbare sehr enge personelle und sachliche Verflechtung, die Historie der Gründung der Klägerin und die Verortung der Spenden der letzten vier Jahre fast ausschließlich an den X-eV rechtfertigen im Streitfall i.S.v. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO insgesamt die Annahme einer vGA.
Dem Umstand, dass die Klägerin im Streitjahr einen erheblichen Gewinn erzielt und die Spende an den Anteilseigner lediglich 16% des Ergebnisses vor Steuern ausmachte, kommt bei der anzustellenden Gesamtwürdigung ebenso wie im Fall des BFH zu I R 83/06 (Beschluss vom 19.12.2007, BFH/NV 2008, 988 ) kein entscheidendes Gewicht zu. Dieser Aspekt findet seine Berücksichtigung bereits durch die Höchstgrenzen des § 9 Nr. 2 KStG. Auch die neben der Spende vorgenommene offene Ausschüttung von 100.000,- Euro spricht nicht gegen die gesellschaftsrechtliche Veranlassung auch der Spende.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung, da das Gericht nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH vom 19.12.2007 – I R 83/06, BFH/NV 2008, 988) auf die Umstände des vorliegenden Einzelfalls abzustellen hatte. Die Rechtsgrundsätze zur Anwendung des in § 9 Nr. 2 KStG enthaltenen Vorbehaltes einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind höchstrichterlich geklärt (BFH vom 10.06.2008 – I B 19/08, BFH/NV 2008, 1704).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 52 bis 54 AO
§ 9 KStG
§ 9 Nr. 2 KStG
§ 7 Abs. 1, 8 Abs. 1 KStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 988
EFG 2008, 634
BFH/NV 2000, 1364
BFH/NV 2004, 88
BFH/NV 2006, 131
BFH/NV 2005, 723
EFG 2000, 193
BFH/NV 2008, 1704
I R 83/06
I R 126/90
I R 2/02
I B 1/98
I R 36/02
I R 7/05
I R 147/93
I R 88/94
I R 4/04
I B 19/08