Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-12-08, Aktenzeichen 3 K 1277/20
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2020:1208.3K1277.20.00

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen

Tatbestand:
Streitig ist der Ansatz fiktiver Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Gewinns aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 des Einkommensteuergesetztes (EStG).
Die Klägerin ist eine Grundstücksgemeinschaft, bestehend aus den Geschwistern Frau C und Herrn L. Die Klägerin erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. Diese Grundstücke – darunter auch das hier streitige Grundstück „N-Straße Hausnummer“ (Grundbuch L, Blatt …8, Flur …9 Nr. …/1 und …/2) - wurden den Mitgliedern der Klägerin von ihrem Vater im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragen.
Der Vater war Landwirt. Zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörte auch das hier streitige Grundstück „N-Straße“ mit einer Gesamtfläche von 2.853 qm. Mit Übertragungsvertrag vom 14.12.2007 und Ergänzung zum Übertragungsvertrag vom 16.12.2008 übertrug der Vater das Grundstück unter Bestellung eines lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs zu seinen Gunsten auf seine beiden Kinder. Der Verkehrswert des Grundstücks wurde im Übertragungsvertrag mit 300.000 € angegeben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Übertragungsvertrag vom 14.12.2007 und der Ergänzung zum Übertragungsvertrag vom 16.12.2008 (Bl. 21f der Vertragsakte) verwiesen.
Steuerliche Folgerungen im Rahmen der Gewinnermittlung bei den Einkünften des Vaters aus Land- und Forstwirtschaft wurden aus der Grundstücksübertragung nicht gezogen. Das Grundstück wurde zwar nicht mehr als Betriebsvermögen behandelt. Einen Entnahmegewinn aus der Übertragung des streitigen Grundstücks erklärte der Vater in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr der Übertragung jedoch nicht. Die diesbezüglichen Steuerbescheide des Vaters sind bestandskräftig.
Im Oktober 2013 verstarb der Vater. Aufgrund des Wegfalls des Nießbrauchrechts erklärte die Klägerin ab diesem Zeitpunkt die Einkünfte aus der Verpachtung des Grundstücks. Mit notariellem Vertrag vom 23.05.2016 wurde das Grundstück mit weiteren Objekten zu einem anteiligen Kaufpreis in Höhe von 570.600 € veräußert (Bl. 2f der Vertragsakte). Der Kaufpreis wurde auf den Konten der Mitglieder der Grundstücksgemeinschaft im Juni 2017 gutgeschrieben.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2016 erklärte die Klägerin im Zusammenhang mit der Veräußerung des streitigen Grundstücks einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 14.265 €. Dabei wurden vom Veräußerungserlös in Höhe von 570.600 € fiktive Anschaffungskosten bzw. ein „Entnahmewert Betriebsvermögen“ von 556.335 € in Abzug gebracht. Diesem „Entnahmewert“ wurde in Anlehnung an den Erwerb eines Nachbargrundstücks im Februar 2007 durch die Gemeinschafterin ein Wert von 195/qm zugrunde gelegt.
Demgegenüber vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Buchwert des Rechtsvorgängers als Anschaffungskosten in Höhe von 11.582 € anstelle des Teilwertes anzusetzen und somit ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 559.018 € zu versteuern sei. Die fiktiven Anschaffungskosten nach § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG seien in Anlehnung an die Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 14.12.1999 – IX R 62/96 – (BStBl II 2000, 656) zu ermitteln. Da der Rechtsvorgänger keinen Entnahmegewinn angesetzt und versteuert habe, sei bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Klägerin der damalige Buchwert maßgeblich. Hierfür spreche auch der Wortlaut des § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG, wonach der angesetzte Wert an die Stelle der Anschaffungskosten trete. Durch eine Gesetzesänderung sei hier der Wortlaut „anzusetzender“ Wert in „angesetzter“ Wert geändert worden. Eine Korrektur der Steuerbescheide beim Rechtsvorgänger sei wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich.
Das wegen der Höhe des Veräußerungsgewinns geführte Rechtsbehelfsverfahren gegen den Feststellungsbescheid für 2016 war erfolgreich, weil der Veräußerungsgewinn wegen des Zuflusses des Kaufpreises erst im Juni 2017 nicht im Jahr 2016 zu erfassen war.
Der im Laufe des gegen den Feststellungsbescheid für 2016 geführten Rechtsbehelfsverfahrens erlassene Bescheid für das Jahr 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erging zunächst erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In ihm wurden lediglich laufende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfasst. Aufgrund der Erkenntnisse aus dem Einspruchsverfahren das Vorjahr betreffend änderte der Beklagte den Feststellungsbescheid für 2017 und setzte im Änderungsbescheid vom 03.02.2020 einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG in Höhe von 559.018 € an.
Gegen diesen Änderungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung trug sie im Wesentlichen vor, das Urteil des BFH vom 14.12.1999 – IX R 62/96 – (BStBl II 2000, 656), auf das sich der Beklagte berufe, finde auf den Streitfall keine Anwendung, weil dort lediglich die AfA-Bemessungsgrundlage bei der Überführung eines Betriebsgrundstücks in das Privatvermögen ohne steuerliche Erfassung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Entnahme streitig gewesen sei. Als fiktive Anschaffungskosten sei hier nicht der Buchwert, sondern der Teilwert anzusetzen, weil eine Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG nur mit dem Teilwert zu berücksichtigen sei. Ein Veräußerungsgewinn in Höhe des vom Beklagten ermittelten Wertes führe zu einer ungerechtfertigten Nachversteuerung der stillen Reserven. Das Finanzamt habe durch entsprechende Veräußerungsanzeigen im Jahr 2007 bereits Kenntnis von der unentgeltlichen Übertragung gehabt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 10.03.2020 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns seien die Anschaffungskosten lediglich mit 11.582 € zu berücksichtigen. In den Fällen des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG trete an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 oder § 16 Abs. 3 EStG angesetzte Wert (§ 23 Abs. 3 Satz 3 EStG). Da es sich vorliegend um eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen gehandelt habe, sei diese Entnahme grundsätzlich mit dem damaligen Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu bewerten gewesen. Bei der Entnahme sei jedoch vom Rechtsvorgänger ein Wert angesetzt worden, der dem damaligen Buchwert in Höhe von 11.582 € entsprochen habe. Im Rahmen des § 23 EStG sei nicht der damalige richtige bzw. anzusetzende Teilwert zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber habe vielmehr nach einer Gesetzesänderung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999 (BGBl. I 1999, 2601) die Berücksichtigung des „angesetzten“ Wertes angeordnet unabhängig davon, ob der ursprünglich in den Veranlagungen der Steuererklärungen 2007 des Rechtsvorgängers angesetzte Teilwert der Höhe nach richtig oder falsch gewesen sei. Ob das Finanzamt bereits im Jahr 2007 von diesem Vorgang aufgrund einer Veräußerungsanzeige betreffend die unentgeltliche Übertragung Kenntnis gehabt habe, sei für die Streifrage irrelevant. Eine eventuell unterbliebene Ermittlung ändere nichts daran, dass tatsächlich kein Entnahmegewinn steuerlich erfasst worden sei. Gerade auf die steuerliche Erfassung des Entnahmegewinns komme es aber an, wie die Rechtsprechung des BFH zur Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage und der fiktiven Anschaffungskosten gemäß § 17 Abs. 2 EStG bei unterbliebener steuerlicher Erfassung der stillen Reserven im Rahmen einer Betriebsaufgabe oder Entnahme zeige. In rechtlicher Hinsicht sehr nahe seien sich die Ermittlungen der Veräußerungsgewinne nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG. In beiden Fällen seien die Anschaffungskosten von dem erzielten Veräußerungspreis abzuziehen. Zwar finde sich in § 17 Abs. 2 EStG keine den § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG vergleichbare Norm wieder. Den Inhalt habe der BFH jedoch im Rahmen einer teleologischen Reduktion entsprechend in § 17 EStG hineingelesen. Demnach seien in vergleichbaren Entnahmefällen im Rahmen des § 17 EStG die Anschaffungskosten grundsätzlich mit dem Entnahmewert (Teilwert) und nicht mit den historischen Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Ausgenommen vom Teilwertansatz seien jedoch gerade die Fälle der fehlenden steuerlichen Erfassung des Entnahmegewinns (BFH, Urteil vom 24.06.2008 IX R 58/05, BStBl II 2008, 872; BFH, Urteil vom 13.04.2010 IX R 22/09, BStBl II 2010, 790). Beide Konstellationen führten letztlich dazu, eine frühere nicht erfolgte Besteuerung – sei es über Aufwand bei der AfA oder den Abzug geringerer Anschaffungskosten vom Veräußerungspreis – zulasten des Steuerpflichtigen zu korrigieren. Der Steuerpflichtige könne nicht dort steuerlich begünstigt werden, wo eine ursprüngliche Besteuerung unterblieben sei. Nichts Anderes habe der Gesetzgeber auch mit § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG gesetzlich geregelt.
Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben. Sie trägt im Wesentlichen vor, das Finanzamt habe den Veräußerungsgewinn unzutreffend ermittelt. Die im Jahr 2007 erfolgte Entnahme sei mit dem Teilwert im Entnahmezeitpunkt am 14.12.2007 in Höhe von 556.335 € zu bewerten gewesen, so dass sich ein Veräußerungsgewinn von 14.265 € ergebe. Soweit das Finanzamt die Vermutung anstelle, seitens des Rechtsvorgängers sei die Entnahme mit dem Teilwert in Höhe des Buchwerts unter Verstoß gegen die gesetzliche Regelung angesetzt worden, entbehre dies jeglicher Grundlage. Steuerliche Folgen aus der Entnahme seien – wie das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung auch ausführe – gerade nicht gezogen worden. Es müsse daher bei der gesetzlichen Grundregel des Ansatzes einer Entnahme mit dem Teilwert verbleiben. Dies gelte trotz der Formulierung des „angesetzten Wertes“ in § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG.
Da bisher überhaupt kein Wertansatz – auch nicht ein Wertansatz in Höhe von 0,- €, wie das Finanzamt vermute - erfolgt sei, sei dieser „angesetzte Wert“ nunmehr erstmals neu festzusetzen. Er gelte dann sowohl für die Entnahme als auch für die Ermittlung des Gewinns nach § 23 EStG. Dies widerspreche auch nicht dem mit der Gesetzesänderung verfolgten Zweck. Denn bei der Gesetzesänderung sei es offenkundig nicht darum gegangen, vergessene Erfassungen von Entnahmen nachzuholen, sondern vielmehr den bewussten Ansatz unterschiedlicher Werte durch Steuerpflichtige zu verhindern. Im Übrigen würde das Nachholen einer unterbliebenen Besteuerung von Gewinnen im betrieblichen Bereich dem Gesetzeszweck des § 23 EStG widersprechen, der Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften besteuern solle. § 23 EStG erfasse nur die Wertsteigerungen im Privatvermögen.
Etwas Anderes folge auch nicht aus der vom Finanzamt zitierten Rechtsprechung des BFH zur AfA-Bemessungsgrundlage sowie der Veräußerung nach § 17 EStG. In der Rechtsprechung zur AfA-Bemessungsgrundlage (BFH, Urteil vom 14.12.1999 IX R 62/96) führe der BFH aus, dass als Entnahmewert grundsätzlich der Teilwert anzusetzen sei. Eine Ausnahme bei der Abschreibung sei jedoch vorzunehmen, wenn die stillen Reserven im Teilwert nicht der Besteuerung unterlägen hätten, weil dem gleichen Steuerpflichtigen ansonsten ein doppeltes AfA-Volumen zustehen würde, ohne dass er entsprechende Aufwendungen getragen habe. Dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall. Die Klägerin erhalte keine zweite Abzugsmöglichkeit der identischen Kosten. Es gehe auch nicht um eine gesetzliche Fiktion eines Veräußerungsgeschäfts, sondern um eine reale Übertragung auf einen anderen Rechtsträger. Die Konstellationen seien daher nicht vergleichbar.
Gleiches gelte für die Rechtsprechung zu § 17 EStG (BFH, Urteil vom 13.04.2010 IX R 22/09). § 17 EStG spreche ausschließlich von Anschaffungskosten. Der Ansatz von Entnahmewerten erfolge lediglich durch eine teleologische Reduktion zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Der Vermeidung einer Doppelbesteuerung bedürfe es nach Auffassung des BFH jedoch dann nicht, wenn der angefallene Entnahmegewinn nicht der Besteuerung unterworfen worden sei. Die Konstellation sei mit § 23 EStG nicht vergleichbar, weil dort schon im Gesetzeswortlaut der Ansatz des Entnahmewertes geregelt sei, so dass es insoweit keiner teleologischen Reduktion bedürfe, die im Wege einer Rückausnahme für bestimmte Fälle nicht anzuwenden sei, wie dies nach der Rechtsprechung des BFH für den Bereich des § 17 EStG der Fall sei.
Die Bestandskraft der gegen den Rechtsvorgänger ergangenen Bescheide führe im Streitfall dazu, dass die bei ihm entstandene Wertsteigerung nicht mehr der Besteuerung unterworfen werden könne. Andernfalls würde dies zu dem völlig unzutreffenden Ergebnis führen, dass die Mitglieder der Klägerin als Rechtsnachfolger Steuern für eine Wertsteigerung zu zahlen hätten, die beim Rechtsvorgänger eingetreten sei. Dies sei mit dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht zu vereinbaren. Hinzu komme, dass betriebliche Gewinne durch Durchbrechung der Bestandskraft im Privatbereich von einer anderen Person zu versteuern wären, obwohl § 23 EStG allein private Geschäfte der Besteuerung unterwerfe.
Die Klägerin beantragt,den Feststellungsbescheid 2017 vom 03.02.2020 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 10.03.2020 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG auf 14.265,00 € vermindert werden,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, der Auffassung der Klägerin, es sei bei der Entnahme zu gar keinem Wertansatz gekommen, könne nicht gefolgt werden. Durch die Schenkung sei das Grundstück ohne weitere Entnahmehandlung entnommen und in das Privatvermögen überführt worden. Da weder ein Entnahmegewinn noch ein Entnahmeverlust angesetzt worden sei, habe die Entnahme wertneutral erfolgen müssen. Dabei könne dahin gestellt bleiben, dass es sich um einen unbewussten Ansatz gehandelt habe. Mit der hier erfolgten erfolgsneutralen Entnahme zu einem Wert, der dem Buchwert entsprochen habe, sei unter Verstoß gegen § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ein zu niedriger und damit falscher Teilwert angesetzt worden. Ein Verstoß gegen § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG würde aber auch vorliegen, wenn ein beliebig anderer Wert angesetzt worden wäre, der nicht dem tatsächlichen Teilwert entsprochen hätte. Zudem gebe § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG lediglich vor, dass eine Entnahme mit dem Teilwert zu bewerten sei. Ob eine solche Bewertung vorgenommen worden sei, sei eine tatsächliche Frage, die im Streitfall zu verneinen sei. Die unzutreffende Annahme, es sei gar kein Wertansatz erfolgt, würde dazu führen, dass die fiktiven Anschaffungskosten mit 0,-€ zu berücksichtigen wären. Denn der Wortlaut des § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG beschränke sich auf den „angesetzten“ Wert.
Die Vergleichbarkeit mit den Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 13.04.2010 - IX R 22/09 – (BStBl II 2010, 790) sei ebenfalls gegeben. Der Gesetzgeber habe mit § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG eine Norm verabschiedet, welche der vom BFH vorgenommenen teleologischen Reduktion entspreche. Würde es die Norm nicht geben, müssten im Fall der fiktiven Anschaffung des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG nach dem Wortlaut des Gesetzes (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG) die ursprünglichen Anschaffungskosten angesetzt werden. Dies würde aber – wie bei § 17 EStG – zu einer Doppelbesteuerung führen, die gerade durch § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG vermieden werde. Mangels steuerlicher Erfassung des Entnahmegewinns beim Rechtsvorgänger seien die ursprünglichen Anschaffungskosten – hier der Buchwert – zu berücksichtigen. Dies wäre auch der Fall gewesen, wenn der Rechtsvorgänger das Grundstück ohne Schenkung seinem Betriebsvermögen entnommen, die Entnahme nicht erklärt und das Grundstück innerhalb der Zehn-Jahres-Frist veräußert hätte. Insofern wäre auch in diesem Fall eine „verlagerte“ Besteuerung vorzunehmen gewesen.
Der Gesetzgeber habe diesen Gedanken gerade im Wortlaut der Norm mit der Änderung von „anzusetzender“ in „angesetztem“ Wert nochmals verdeutlicht. Dabei sei zu beachten, dass der Wortlaut den Steuerpflichtigen auch nicht einseitig belaste. Ein ursprünglich zu hoch angesetzter Wert würde bei einer späteren Besteuerung nach § 23 EStG zu einem entsprechend günstigeren Ergebnis für den Steuerpflichtigen führen. Die Vorschrift solle einerseits eine Doppelbesteuerung vermeiden (Versteuerung stiller Reserven im betrieblichen Bereich und Wertzuwächse im privaten Bereich), andererseits solle die Korrektur/Nachholung der Besteuerung bei einem zu niedrig angesetzten Entnahmewert ermöglicht werden. Ein Steuerpflichtiger, der wie im Streitfall keinen Entnahmegewinn erklärt habe, könne nicht besser stehen als ein Steuerpflichtiger, der einen solchen – wenn auch zu niedrigen – erklärt habe.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist unbegründet.
Der Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 03.02.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.03.2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Der Beklagte hat zu Recht bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Rahmen der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG den Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme als fiktive Anschaffungskosten berücksichtigt.
1.
a) Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 22 Nr. 2 EStG u. a. vor, wenn bei einem Grundstück der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als 10 Jahre beträgt. Ausgenommen sind Grundstücke, die im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).
Für die Berechnung des Zeitraums zwischen der Anschaffung und der Veräußerung ist nach ständiger Rechtsprechung auf den Abschluss der obligatorischen Verträge abzustellen (BFH, Urteil vom 13.12.2005 IX R 14/03, BStBl II 2006, 513). Als Anschaffung gilt gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe. Nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG ist bei unentgeltlichem Erwerb dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.
b) Das streitgegenständliche Grundstück gehörte zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen des Vaters der Mitglieder der Klägerin.
Mit der unentgeltlichen Übertragung des Grundstücks auf seine Kinder im Jahr 2007 und 2008 hat der Vater das Grundstück seinem Betriebsvermögen entnommen und in das Privatvermögen überführt. Dieses ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
Mit notariellem Vertrag vom 23.05.2016 veräußerten die Mitglieder der Klägerin u. a. das streitgegenständliche Grundstück, so dass die (fingierte) Anschaffung und Veräußerung innerhalb des Zehnjahreszeitraums des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfolgte. Da auch der Ausnahmetatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG im Streitfall nicht vorliegt, weil das Grundstück stets fremd verpachtet worden ist, ist der Tatbestand der Vorschrift erfüllt. Dies ist ebenfalls zwischen den Beteiligten nicht streitig.
2.
Der Beklagte hat zu Recht den Gewinn aus der Veräußerung des streitgegenständlichen Grundstücks im Rahmen eines privaten Veräußerungsgeschäfts nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG mit 559.018 € im Streitjahr festgesellt.
a) Der Veräußerungsgewinn ist nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.
Der Veräußerungspreis für das streitgegenständliche Grundstück belief sich ausweislich des notariellen Kaufvertrags vom 23.05.2016 auf 570.600 €.
b) An die Stelle der Anschaffungskosten tritt gemäß § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG in den Fällen des Abs. 1 Satz 2 EStG, d.h. u. a. in den Fällen der Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme, der nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG angesetzte Wert. Dieser ist – vorbehaltlich der hier nicht einschlägigen Alternative nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, 2. Alternative EStG – der Teilwert.
Das Gericht folgt der Auffassung des Beklagten, dass im Streitfall der „angesetzte Teilwert“ im Sinne des § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG dem Buchwert des Grundstücks im Zeitpunkt der Entnahme entspricht. Der Ansatz des Buchwertes anstelle des nach dem Gesetz zutreffend ermittelten Teilwerts im Zeitpunkt der Entnahme als (fiktive) Anschaffungskosten ergibt sich nach Auffassung des Gerichts bereits aus dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes.
§ 23 Abs. 3 Satz 3 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 EStG verweist zwar ausdrücklich auf die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG, welcher den Entnahmewert als Teilwert bestimmt. Dies ist auch folgerichtig, weil bei Ansatz des zutreffenden Teilwerts im Zeitpunkt der Entnahme des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen die stillen Reserven aufgedeckt werden und der Entnahmegewinn bereits zu diesem Zeitpunkt der Besteuerung unterworfen wird.
Durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999 (BGBl 1999 I, S. 2601) wurde jedoch der Wortlaut des Gesetzes geändert. Sollte nach der Formulierung in Abs. 3 Satz 2 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002, dem jetzigen Abs. 3 Satz 3 der Vorschrift, noch in allen Fällen an die Stelle der Anschaffungskosten der jeweils „anzusetzende“ Wert treten, ist nunmehr nach der Änderung der Vorschrift durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 bei der Ermittlung des privaten Veräußerungsgewinns der „angesetzte“ Wert maßgeblich.
Dies ist der Entnahmewert, der der Steuerfestsetzung im Steuerbescheid des Veranlagungszeitraums, in dem die Entnahme des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen erfolgt ist, zugrunde gelegen hat unabhängig davon, ob sich dieser Wert als fehlerhaft herausstellt (vgl. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 23 EStG, Anm.303). Hierdurch soll nach dem Willen des Gesetzgebers vermieden werden, dass bei einem fehlerhaft zu niedrigen Entnahmewert die bei der Entnahme nicht versteuerten stillen Reserven unversteuert bleiben (vgl. Korn, EStG, § 23 Rdnr.80). Erst mit der Einführung des § 23 Abs. 1 S. 2 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl. I 1999, 402) fällt die Überführung eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebs- in das Privatvermögen unter den Anschaffungsbegriff des § 23 Abs. 1 EStG. In den Gesetzesmaterialien zum Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl. I 1999, 402) findet sich folgende Begründung: „Nicht selten kommt es vor, dass Steuerpflichtige bei der Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen einen Wert angeben, der sich dann im Rahmen einer späteren steuerfreien Veräußerung aus dem Privatvermögen heraus als zu niedrig erweist. Die Möglichkeiten der Finanzverwaltung, derartigen Praktiken durch genauere Prüfung des Entnahmewertes entgegenzuwirken, sind angesichts der sachtypischen Beweisnot gering. Daher wird die Veräußerung zukünftig nach § 23 EStG besteuert, wenn die Entnahme bei Grundstücken und ähnlichen Rechten weniger als zehn Jahre, bei anderen Wirtschaftsgütern weniger als fünf Jahre zurückliegt“ (BT Drucksache 14/23, S. 179).
Mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 wurde dann „nachgebessert“ und – wie bereits ausgeführt - der Wortlaut des § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG von „anzusetzenden“ in „angesetzten“ Wert geändert. In der Gesetzesbegründung hierzu wurde ausgeführt, dass diese Änderung dem in der Begründung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 zum Ausdruck gebrachten Willen des Gesetzgebers besser Rechnung trage (BT Drucksache 14/2070, S. 19). Aus dieser Klarstellung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 folgt, dass nach dem Wortlaut der Vorschrift und dem Willen des Gesetzgebers der tatsächlich angesetzte Entnahmewert anstelle der Anschaffungskosten zu berücksichtigen ist.
Übertragen auf den Streitfall führt dies dazu, dass zur Ermittlung des Gewinns aus dem privaten Veräußerungsgeschäft der Veräußerungspreis in Höhe von 570.600 € nur um den Buchwert des Grundstücks in Höhe von 11.582 € im Zeitpunkt der Entnahme zu vermindern ist mit der Folge, dass die stillen Reserven, die bislang unversteuert geblieben sind und für die eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide des Rechtsvorgängers für den Veranlagungszeitraum, in dem die Entnahme erfolgt ist, aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr in Betracht kommt, nunmehr im Rahmen des § 23 EStG der Besteuerung unterworfen werden.
c) Da bereits nach dem eindeutigen Wortlaut und dem Willen des Gesetzgebers im Streitfall der Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme an die Stelle der Anschaffungskosten tritt, bedarf es keiner Entscheidung, ob die Rechtsprechung des BFH zum Ansatz fiktiver Anschaffungskosten als AfA-Bemessungsgrundlage nach einer Entnahme (Urteil vom 14.12.1999 BStBl 2000 II S. 656 unter 2a) m.w.N.) und zum Ansatz der fiktiven Anschaffungskosten gemäß § 17 Abs. 2 EStG bei unterbliebener steuerlicher Erfassung der stillen Reserven im Rahmen einer Betriebsaufgabe oder Entnahme entsprechend auch auf Fälle des § 23 EStG übertragbar ist, bei denen im Zeitpunkt der Entnahme/Betriebsaufgabe vorhandene stillen Reserven steuerlich nicht erfasst worden sind.
d) Mit ihren weiteren Einwendungen gegen den Ansatz des Buchwertes anstatt des sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ergebenden Teilwerts im Zeitpunkt der Entnahme kann die Klägerin nicht durchdringen.
Soweit die Klägerin vorträgt, es sei vom Rechtsvorgänger überhaupt kein Wert – auch nicht ein Wert von 0,- € - im Zeitpunkt der Entnahme des Grundstücks angesetzt worden, so dass im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 23 EStG der „angesetzte Wert“ im Sinne des § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG erstmals gemäß der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu berechnen sei, kann ihr nicht gefolgt werden.
Mit der unentgeltlichen Übertragung des Grundstücks ist dieses aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Ein Entnahmegewinn wurde vom Rechtsvorgänger nicht erklärt, obwohl das Grundstück ab diesem Zeitpunkt nicht mehr als Betriebsvermögen erfasst wurde. Es ist daher davon auszugehen, dass das Grundstück bei der Überführung in das Privatvermögen fälschlicherweise mit dem Buchwert angesetzt worden ist.
Nach dem Willen des Gesetzgebers soll vermieden werden, dass bei einem fehlerhaft zu niedrigen Entnahmewert bei der Entnahme nicht versteuerte stille Reserven unversteuert bleiben. Aus dem Charakter der Vorschrift als Missbrauchsvermeidungsvorschrift für zu niedrige Entnahmewerte folgt, dass ein zu niedriger Entnahmewert im Sinne des § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG auch dann vorliegt, wenn ein Wirtschaftsgut fehlerhaft erfolgsneutral aus dem Betriebsvermögen durch Nichterklärung eines Entnahmegewinns ausscheidet. Im Übrigen weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass ein Steuerpflichtiger, der - wie im Streitfall - keinen Entnahmegewinn erklärt hat, nicht besser stehen kann als ein Steuerpflichtiger, der einen solchen – wenn auch zu niedrig – erklärt hat.
Der Einwand der Klägerin, das Nachholen einer unterbliebenen Besteuerung von Gewinnen im betrieblichen Bereich widerspreche dem Gesetzeszweck des § 23 EStG, der Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften besteuern soll und nur die Wertsteigerungen im Privatvermögen erfasse, führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Denn es steht gerade im Einklang mit dem Willen des Gesetzgebers, dass die während der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen angesammelten stillen Reserven, die bislang irrtümlich unversteuert geblieben sind, im Falle einer Veräußerung des Wirtschaftsguts innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG nachversteuert werden. Anders als in dem der Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts in seinem Urteil vom 20.02.2019 – 9 K 139/16 – (EFG 2019, 1283) zugrunde liegenden Sachverhalt, in dem ebenfalls durch Ansatz des Buchwertes als (fiktive) Anschaffungskosten im Rahmen der Ermittlung des (privaten) Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 3 EStG eine Nachholung der Besteuerung der im Betriebsvermögen erwirtschafteten stillen Reserven streitig war, diese angesammelten stillen Reserven jedoch bei Entnahme in das Privatvermögen nach § 13 Abs. 4 Satz 5 EStG ausdrücklich von der Besteuerung freigestellt waren, ist im Streitfall die Nachversteuerung der im Betriebsvermögen erzielten Werterhöhungen nunmehr im Rahmen des § 23 EStG durch die gesetzliche Regelung und den Willen des Gesetzgebers abgedeckt.
Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass im Zeitpunkt der Entnahme des streitgegenständlichen Grundstücks ein Rechtsträgerwechsel stattgefunden hat und die Nachversteuerung des Entnahmegewinns nunmehr bei den Rechtsnachfolgern zu erfolgen hat. Denn die rückwirkende Versteuerung wäre auch bei einer rechtsträgerneutralen Überführung des Wirtschaftsguts vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen und einer Veräußerung des Wirtschaftsguts innerhalb der „Spekulationsfrist“ durch den Rechtsvorgänger erfolgt. Da im Streitfall der Rechtsträgerwechsel bei der Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen unentgeltlich erfolgt ist, ordnet § 23 Abs. 1 3 EStG ausdrücklich an, dass bei unentgeltlichem Erwerb dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen ist.
3.
Der Veräußerungsgewinn ist im Streitjahr zu erfassen, weil der Veräußerungspreis im Juni 2017 zugeflossen ist (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG).
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil durch den Verweis in § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG auf die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG der Gesetzgeber seinen Willen, welcher Wert anstelle der Anschaffungskosten anzusetzen ist, nicht unmissverständlich zum Ausdruck gebracht hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 23 EStG
§ 17 EStG
§ 23 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 16 Abs. 3 EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 22 Nr. 2 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, 2. Alternative EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 3 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 23 Abs. 1 S. 2 EStG
§ 23 Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 23 Abs. 3 EStG
§ 13 Abs. 4 Satz 5 EStG
§ 23 Abs. 1 3 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2000, 656
BStBl II 2008, 872
BStBl II 2010, 790
BStBl II 2006, 513
EFG 2019, 1283
IX R 62/96
08 IX R 58/05
10 IX R 22/09
99 IX R 62/96
23 EStG auf 14.26
IX R 22/09
05 IX R 14/03
1 EStG mit 559.01
9 K 139/16