Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-12-10, Aktenzeichen 6 K 2657/11

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob der Beklagte berechtigt ist, aus einem zeitlich früher bekannt gegebenen Bescheid zu vollstrecken.
2
Nachdem die Klägerin die Körperschaftsteuer- sowie die Gewerbesteuererklärung für 2003 trotz Zwangsgeldfestsetzung vom 18. November 2005 nicht abgegeben hatte, teilte der Beklagte (FA) der Klägerin mit Schreiben vom 25. November 2010 mit, es sei beabsichtigt, das zu versteuernde Einkommen im Rahmen der Körperschaftsteuer in Höhe von 100.000 EUR und den Gewerbeertrag im Rahmen der Gewerbesteuer in Höhe von 130.800 EUR zu schätzen; etwaige Einwendungen hiergegen seien bis spätestens 8. Dezember 2010 unter Beifügung der ordnungsgemäß ausgefüllten Steuererklärung vorzubringen (Bl. 8 der Körperschaftsteuerakten).
3
Auf Bl. 9 der Körperschaftsteuerakten sowie Bl. 1 der Gewerbesteuerakten findet sich jeweils eine Hinweismitteilung, Rechentermin: 14.12.2010, in der als Bearbeitungshinweis der Ausschluss vom Zentralversand aufgeführt ist. Auf der Hinweismitteilung in den Körperschaftsteuerakten wurde handschriftlich ergänzt: „Schätzungsbescheid, Änderung des Bescheiddatums manuell auf: 20.12.2010 Bekanntgabe per PZU, zur Poststelle: 20.12.2010“. Ein Namenszeichen wurde jeweils nicht beigefügt; die Hinweismitteilungen nennen als Sachbearbeiter Herrn X.
4
Ausweislich der diesbezüglichen Postzustellungsurkunde (Bl. 28 der Körperschaftsteuerakten), die beim Beklagten am 7. Januar 2011 einging, wurden die Bescheide für 2003 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin am 3. Januar 2011 zugestellt. Sie tragen rechts oben als aufgestempeltes Datum den 20. Dezember 2010 über dem 29.12.2010 als durchgestrichenem Datum; zudem ist als Bearbeiter Herr X ausgewiesen.
5
Als Besteuerungsgrundlage ist bzgl. der Körperschaftsteuer ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 100.000 EUR angesetzt und unter Erläuterungen ausgeführt, das FA habe die Besteuerungsgrundlagen geschätzt, da trotz Aufforderung bisher keine Steuererklärung abgegeben worden sei.
6
Der Bescheid für 2003 über den Gewerbesteuermessbetrag nennt als Besteuerungsgrundlage u.a. einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. 169.821 EUR bzw. einen Gewerbeertrag von 130.800 EUR und führt unter Erläuterungen aus, das FA habe die Besteuerungsgrundlagen geschätzt, da trotz Aufforderung bisher keine Steuererklärung abgegeben worden sei.
7
In der Körperschaftsteuerakte 2003 ist nach dem o.g. Bescheid auf Bl. 12 ff. mit Eingangsdatum 20. Dezember 2010 die Körperschaftsteuererklärung für 2003 abgeheftet, welche als Erstellungsdatum den 15.12.2010 ausweist. Darin wird ein Steuerbilanzgewinn von 491.075 EUR sowie nicht abziehbare Aufwendungen in Höhe von ./. 79.818 EUR erklärt, mithin ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 411.257 EUR.
8
In der Gewerbesteuerakte 2003 ist nach der Hinweismitteilung vom 14. Dezember 2010 mit Eingangsdatum 20. Dezember 2010 die Gewerbesteuererklärung für 2003 abgeheftet, welche als Erstellungsdatum den 15.12.2010 ausweist. Darin wird ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 411.257 EUR erklärt.
9
Am 22. Dezember 2010 wurde vom FA die Freigabe einer Änderungsverfügung zur Steuerfestsetzung gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO mit einem Steuerbilanzgewinn von 491.075 EUR und – per Saldo - einem zu versteuernden Einkommen von 420.899 EUR (KSt) bzw. einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 420.899 EUR (GewSt) sowie als Erläuterungstext: „Das Finanzamt hat die Besteuerungsgrundlagen…. geschätzt…“ und „dieser Bescheid ändert den Bescheid vom **.**.**.“ verfügt.
10
Als Bl. 7 der Gewerbesteuerakten ist eine Hinweismitteilung, Rechentermin: 22.12.2010, abgeheftet, in der als Bearbeitungshinweis der Ausschluss vom Zentralversand aufgeführt und handschriftlich ergänzt ist: „PZU“. Die Hinweismitteilung führt als Sachbearbeiter Herrn X auf.
11
Am 29. Dezember 2010 um 11.13 Uhr hat der Bedienstete X Bescheide für 2003 über Körperschaftsteuer sowie über den Gewerbesteuermessbetrag persönlich der Klägerin zugestellt. Diese Bescheide weisen als Bescheiddatum den 29. Dezember 2010 aus; der 10.1.2011 ist als Bescheiddatum durchgestrichen. Unter „Festsetzung“ wird ausgeführt: „Der Bescheid ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert“.
12
Im Körperschaftsteuerbescheid werden als Besteuerungsgrundlagen ein Steuerbilanzgewinn von 491.075 EUR sowie nicht abziehbare Aufwendungen in Höhe von ./. 70.176 EUR genannt; abzüglich eines Verlustvortrags von 69.821 EUR wird ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 351.078 EUR berechnet.
13
Der Bescheid beinhaltet u.a. folgende Erläuterungen:
14
„Zinserstattungen auf nicht abziehbare Steuern könne nicht beim Einkommen außerbilanziell gekürzt werden. Ich verweise inhaltlich auf mein Schreiben vom 8.12.2010“.
15
„Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 29.12.10“.
16
„Das Finanzamt hat die Besteuerungsgrundlagen… geschätzt, weil sie trotz Aufforderung bisher keine Steuererklärung… abgegeben haben.“
17
Im Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag wird als Besteuerungsgrundlage ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von 420.899 EUR genannt.
18
19
„Die Abweichung(en) vom erklärten Gewinn wurde(n) im Körperschaftsteuerbescheid erläutert. Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 20.12.10“.
20
21
Sämtliche Bescheide wurden bestandskräftig.
22
Am 17. Februar 2011 stellte der Klägervertreter Vollstreckungsschutzantrag zur Körperschaftsteuer für 2003. Die zum 3. Februar 2011 fällige Körperschaftsteuer 2003 sei bezahlt. Die im Bescheid vom 29. Dezember 2010 ausgewiesene - höhere - Körperschaftsteuer sei nicht zu erheben. Beitreibungen aus dem Bescheid vom 29. Dezember 2010 seien unzulässig, da der Bescheid vom 20. Dezember 2010 später bekannt gegeben worden sei.
23
Der Antrag auf Vollstreckungsschutz wurde im Bescheid vom 10. März 2011, auf den Bezug genommen wird (Bl. 23 der Körperschaftsteuerakten), abgelehnt.
24
Am 26. Juli 2011 erhob die Klägerin Feststellungsklage gemäß § 41 FGO, auf die Bezug genommen wird.
25
Die Klägerin beantragt,
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festzustellen, dass der Bescheid für 2003 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 29. Dezember 2010, zugestellt am 29. Dezember 2010, durch den Bescheid für 2003 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 20. Dezember 2010, zugestellt am 3. Januar 2011, geändert wurde und keine Wirkung entfaltet,
27
hilfsweise, den Beklagten zu verurteilen, an die Klägerin 93.136,42 EUR zzgl. Prozesszinsen zurückzubezahlen,
28
festzustellen, dass der Bescheid für 2003 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 29. Dezember 2010, zugestellt am 29. Dezember 2010, durch den Bescheid für 2003 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 20. Dezember 2010, zugestellt am 3. Januar 2011, geändert wurde und keine Wirkung entfaltet,
29
die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vollstreckungsverfahren für erforderlich zu erklären,
30
für den Fall der Klagabweisung die Revision zuzulassen.
31
Der Beklagte beantragt,
32
die Klage abzuweisen.
33
Der Rechtsstreit wurde mittels Beschlusses vom 9. November 2012 auf den Einzelrichter übertragen.
34
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Beklagten vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 10. Dezember 2012 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
35
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
36
Gemäß § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wird ein Verwaltungsakt gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird. Der Verwaltungsakt wird mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird, § 124 Abs. 1 Satz 2 AO.
37
1. Hierbei ist der Regelungsinhalt im Wege der Auslegung zu ermitteln. Es kommt nicht darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat. Entscheidend ist nach ständiger Rechtsprechung, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen -nach seinem "objektiven Verständnishorizont" (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1995 V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256) - den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 18. April 1991 IV R 127/89, BFHE 164, 185, BStBl II 1991, 675; vom 18. Juli 1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4; vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480; vom 25. November 2008 II R 11/07, BFHE 223, 326, BStBl II 2009, 287, unter II.1.b aa der Gründe, m.w.N.).
38
Weil der Verwaltungsakt nur mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird, muss aber die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293; in BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4; BFH-Beschluss vom 16. März 2001 IV B 17/00, BFH/NV 2001, 1103). Maßgebend sind deshalb auch nicht die erst nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zutage tretenden Umstände (BFH-Urteil vom 4. Oktober 1988 VIII R 161/84, BFH/NV 1989, 758).
39
Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheides abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der Begründung des Bescheides (BFH-Beschluss vom 9. März 1995 X B 242/94, BFH/NV 1995, 858).
40
Ein Änderungsbescheid muss, um inhaltlich hinreichend bestimmt zu sein grundsätzlich den geänderten Bescheid erkennen lassen (Urteil des BFH vom 26. März 1981 VII R 3/79, BFHE 133, 163). Dies ist erforderlichenfalls im Wege der Auslegung zu ermitteln. Dabei ist entscheidend, wie der Adressat den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung der Gründe und der ihm bekannten Umstände nach Treu und Glauben verstehen durfte und musste (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 1985 IV R 154/84, BFH/NV 1987, 7 m.w.N.).
41
Dabei gehen Unklarheiten zulasten der Behörde (BFH-Urteil vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293). Im Zweifel ist das den Steuerpflichtigen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH-Beschlüsse vom 28. Juni 2005 X R 54/04, BFH/NV 2005, 1749; vom 25. August 1981 VII B 3/81, BFHE 134, 97, BStBl II 1982, 34).
42
2. Nach diesen Grundsätzen sind die Bescheide vom 29. Dezember 2010 vollstreckbar. Für die Klägerin war am 3. Januar 2011 ersichtlich, dass es sich bei den Bescheiden vom 20. Dezember 2010 um die geänderten Bescheide handelt.
43
a) Am 3. Januar 2011, dem Tag der Bekanntgabe der Bescheide vom 20. Dezember 2011, war die Klägerin bereits im Besitz der Bescheide vom 29. Dezember 2010 und konnte anhand der Erläuterung „Der Bescheid ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert“ ersehen, dass jene Bescheide als Änderungsbescheide gekennzeichnet sind, nicht aber die Bescheide vom 20. Dezember 2010.
44
b) aa) Der Gewerbesteuermessbescheid vom 29. Dezember 2010 enthielt die aus der Gewerbesteuererklärung resultierenden Hinzurechnungen und Kürzungen, überdies den im Körperschaftsteuerbescheid vom selben Tage korrigierten und erläuterten Gewinn aus Gewerbebetrieb; ein Hinweis auf den Körperschaftsteuerbescheid findet sich in den Erläuterungen. Dagegen weist der Bescheid vom 20. Dezember 2010 den vom Beklagten geschätzten Gewerbeertrag i.H.v. 130.800 EUR aus; diesbezüglich war der Klägerin bereits mit Schreiben vom 25. November 2010 mitgeteilt worden, es sei beabsichtigt, den Gewerbeertrag im Rahmen der Gewerbesteuer in dieser Höhe zu schätzen. Da außerdem im Bescheid vom 29. Dezember 2010 erläutert war, der Bescheid ändere denjenigen vom 20. Dezember 2010, konnte die Klägerin nach ihrem objektiven Verständnishorizont den Bescheid vom 20. Dezember 2010 bei dessen Erhalt am 3. Januar 2011 nur dahingehend verstehen, dass ihr nunmehr derjenige Bescheid bekannt gegeben wird, der auf einer Schätzung beruht und der durch den bereits bekannt gegebenen Bescheid geändert werden soll.
45
bb) Das Gericht verkennt zwar nicht, dass im Körperschaftsteuerbescheid vom 29. Dezember 2010 erläutert wird, dieser Bescheid ändere den Bescheid vom 29. Dezember 2010 und es handele sich um einen Schätzungsbescheid. Andererseits enthielt aber der Körperschaftsteuerbescheid vom 29. Dezember 2010 den von der Klägerin erklärten Steuerbilanzgewinn und verweist bzgl. vorgenommener Änderungen auf ein Schreiben an den Klägervertreter vom 8. Dezember 2010, während der Bescheid vom 20. Dezember 2010 das vom Beklagten geschätzte zu versteuernde Einkommen i.H.v. 100.000 EUR ausweist; diesbezüglich war der Klägerin bereits mit Schreiben vom 25. November 2010 mitgeteilt worden, es sei beabsichtigt, das zu versteuernde Einkommen im Rahmen der Körperschaftsteuer in dieser Höhe zu schätzen. Unter Einbeziehung des am 29. Dezember 2010 zugestellten Gewerbesteuermessbescheides vom selben Tage, der in den Erläuterungen mitteilt, er ändere den Bescheid vom 20. Dezember 2010, war für die Klägerin im Wege der Auslegung zum Einen deutlich, dass der Körperschaftsteuerbescheid vom 29. Dezember 2010 nicht denjenigen vom selben Tage, sondern den vom 20. Dezember 2010 ändert. Zum Anderen konnte die Klägerin den am 3. Januar 2011 bekannt gegebenen Bescheid vom 20. Dezember 2010 nur dahingehend verstehen, dass es sich dabei um den durch den Bescheid vom 29. Dezember 2010 geänderten Schätzungsbescheid handelt.
46
3. Über den Hilfsantrag ist nicht zu entscheiden, da er nur für den Fall gestellt wurde, dass der Klagantrag Ziffer 1 nicht zulässig sein sollte; dieser Antrag wurde aber als zulässig erachtet.
47
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
48
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 41 FGO
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 179, 211
BStBl II 1996, 256
BFHE 164, 185
BStBl II 1991, 675
BFHE 175, 294
BStBl II 1995, 4
BFHE 185, 190
BStBl II 1998, 480
BFHE 223, 326
BStBl II 2009, 287
BFHE 145, 226
BStBl II 1986, 293
BFH/NV 2001, 1103
BFH/NV 1989, 758
BFH/NV 1995, 858
BFHE 133, 163
BFH/NV 1987, 7
BFH/NV 2005, 1749
BFHE 134, 97
BStBl II 1982, 34
95 V R 64/94
91 IV R 127/89
94 X R 33/91
97 VIII R 32/90
08 II R 11/07
85 IV R 178/83
01 IV B 17/00
88 VIII R 161/84
95 X B 242/94
81 VII R 3/79
85 IV R 154/84
05 X R 54/04
81 VII B 3/81