Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2024-02-15, Aktenzeichen 2 K 52/23
ECLI: ECLI:DE::2024:0215.2K52.23.00

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Abfindung ermäßigt nach §§ 24 Nr. 1 Buchst. a, 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zu besteuern ist.
Der Kläger ist ledig. Er war im Streitjahr bis zum 31. August 2021 bei der T-GmbH in N. beschäftigt.
Seit dem 1. September 2021 ist er wieder bei der Y-GmbH in N. angestellt. Aus diesen Tätigkeiten erzielte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne von § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
Seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr reichte der Kläger am 28. Juli 2022 bei dem Beklagten ein. Die in dem Formular der Anlage N vorgesehenen Spalten zum Arbeitslohn ließ der Kläger entsprechend des Hinweises, dass im Regelfall die entsprechenden Daten dem Finanzamt vorliegen, frei.
Dem Beklagten lag jeweils eine Lohnsteuerbescheinigung der T-GmbH und von Y-GmbH in elektronischer Form vor. Die T-GmbH meldete darin für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. August 2021 einen laufenden Bruttoarbeitslohn in Höhe von 28.875,97 € sowie einen ermäßigt besteuerten Arbeitslohn für mehrere Jahre in Höhe von 74.000,67 €. Y-GmbH meldete einen laufenden Bruttoarbeitslohn für den Zeitraum vom 1. September bis zum 31. Dezember 2021 in Höhe von 15.612,33 €.
Der nach der Meldung der T-GmbH ermäßigt zu besteuernden Zahlung lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger war vor seiner Anstellung bei der T-GmbH bereits seit 1986 im Y-Konzern und zwar zunächst bei der Y-GmbH und zuletzt bei der AB Holding GmbH im Y Werk in N. im Bereich A und B (AB) eingesetzt.
Der Y-Konzern entschied den Bereich AB rechtlich zu verselbständigen. Zu diesem Zweck kam es zu mehreren gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungsmaßnahmen:
Mit Gesellschaftsvertrag vom tt.mm.2015 wurde die AB-Holding GmbH mit Sitz in S. gegründet. Das Stammkapital belief sich auf 25.000,00 €. Alleinige Gesellschafterin war die Yz-B.V. mit Sitz in ... (NL).
Am tt.mm.2016 wurde mit einem Stammkapital von 25.000,00 € die AB-GmbH gegründet. Das Stammkapital der Gesellschaft, die ebenfalls ihren Sitz in S. hatte, wurde allein von der Y-GmbH gehalten. Gegenstand des Unternehmens war "die Entwicklung, Herstellung und der Vertrieb von [...] sowie die Erbringung von sonstigen Dienstleistungen auf diesem Gebiet".
Im Zuge der geplanten rechtlichen Verselbständigung der AB Sparte unterrichtete die Y-GmbH den Kläger und weitere Beschäftigte der Y-GmbH am Standort N. mit Schreiben vom tt.mm. 2016 "über den geplanten Betriebsteilübergang von der Y GmbH auf die AB-GmbH". Dazu werde sie die zum Geschäftsbereich AB im Inland gehörenden wesentlichen Betriebsmittel an die AB-GmbH übertragen. Diese Übertragung führe (auch) am Standort N. rechtlich zu einem Betriebsübergang i.S. des § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Von diesem Betriebsübergang sei auch das Arbeitsverhältnis des Klägers betroffen. Das Schreiben vom tt.mm.2016 diene als Unterrichtung i.S. des § 613a Abs. 5 BGB. Der Betriebsübergang sei zum Stichtag 1. August 2016 geplant.
Unter Ziffer IV. des Schreibens vom tt.mm.2016 werden die Rechtsfolgen des Betriebsübergangs erläutert. Es wird u.a. auf eine von der Y GmbH, der AB-GmbH und den Arbeitnehmervertretungen geschlossene Grundsatzvereinbarung hingewiesen. Diese treffe u.a. Regelungen zur Überleitung der Arbeitsverhältnisse der Beschäftigten auf die AB-GmbH.
Unter Ziffer IV. 1. E des Informationsschreibens vom tt.mm.2016 heißt es:
"Die Grundsatzvereinbarung regelt unter anderem ein Rückkehrrecht für Arbeitnehmer, die auf die AB-GmbH übergehen für den Fall, dass deren Arbeitsverhältnisse durch die AB-GmbH betriebsbedingt gekündigt werden, zur Y-GmbH. Dieses Rückkehrrecht besteht zeitlich beschränkt für Kündigungen, die während des Veräußerungsverfahrens im Sinne der Grundsatzvereinbarung erklärt werden. (...). die Grundsatzvereinbarung enthält Regelungen für den Fall einer weiteren teilweisen oder vollständigen Veräußerung des verselbständigten Geschäftsbereichs AB an einen Dritten. Unter anderem ist dort eine Standortregelung für die Standorte N. (...) für den Fall einer Veräußerung vorgesehen. Darüber hinaus regelt die Grundsatzvereinbarung, dass die Y GmbH Arbeitnehmern, deren Arbeitsverhältnisse im Fall der Veräußerung auf die Erwerbergesellschaft(voraussichtlich AB-Holding GmbH) übergeht, für den Fall von betriebsbedingten Kündigungen nach Veräußerung durch die Erwerbergesellschaft oder einen ihren Rechtsnachfolger ein unbefristetes Rückkehrrecht zusagt. (...)"
In der Mitteilung vom tt.mm.2016 wird u.a. ausgeführt, die Verselbständigung des Geschäftsbereichs AB erfolge mit der Zielsetzung, diesen in einem zweiten Schritt teilweise oder vollständig an einen Partner oder Käufer zu veräußern. In der Grundsatzvereinbarung sei dazu geregelt, dass eine teilweise oder vollständige Veräußerung des rechtlich verselbständigten Geschäftsbereichs AB nur über einen weiteren Betriebsübergang auf eine weitere Gesellschaft erfolgen werde und eine teilweise oder vollständige Veräußerung der Anteile an der AB-GmbH an einen Dritten (sog. Share Deal) ausgeschlossen sei. Diese neu gegründete Gesellschaft werde "nach heutigem Stand" die AB-Holding GmbH sein. Dazu sei in der Grundsatzvereinbarung vereinbart worden, dass vor Abschluss eines etwaigen Kaufvertrags in einer F-Vereinbarung diejenigen Regelungen getroffen würden, die nach Ansicht der Betriebsparteien erforderlich seien, "um das Ziel einer Absicherung der Arbeitnehmer des rechtlich verselbständigen Geschäftsbereichs AB zu erreichen.
Wegen der Einzelheiten wird auf das Informationsschreiben vom tt.mm.2016 Bezug genommen.
Im X 2017 schlossen die Y-GmbH, die AB-GmbH, die AB-Holding GmbH und die auch für den Standort N. zuständigen Vertretungen der Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer eine "F-Vereinbarung". Diese Vereinbarung enthielt u.a. folgende Regelungen:
"(...) A. Vorbemerkung, Geltungsbereich, bereits getroffene Regelungen (...)
1. Vorbemerkung
Y-GmbH, AB-GmbH und die Arbeitnehmervertretungen haben im Rahmen der Prozessvereinbarung zur Neuausrichtung des Geschäftsbereichs AB vom tt.mm.2015 sowie in der Grundsatzvereinbarung vom tt.mm.2016 (...) vereinbart, sobald ein Käufer für den Bereich feststeht, einen weiteren Betriebsübergang auf die AB-Holding GmbH durchzuführen und im Hinblick auf den Käufer eine Vereinbarung abzuschließen. (...)
3. Betriebsübergang / Veräußerung
Der ausgegründete Geschäftsbereich AB (AB-GmbH) geht im Wege eines Asset Deals auf die AB-Holding GmbH über.
Anschließend werden die Anteile an der AB Holding GmbH von D und E im Wege eines Share Deals erworben.
Die Auswirkungen dieser Maßnahme werden hier geregelt. Die Vereinbarung stellt zugleich einen etwa erforderlichen Interessenausgleich sowie Sozialplan nach §§ 111 f BetrVG dar. (...)
Abschnitt B. Weitere Regelungen (...)
1. Fortgeltung bestehender Regelungen
Im Hinblick auf den zweiten Betriebsübergang stellen die Betriebsparteien klar, dass die AB-Holding GmbH nach § 613a Abs. 1 BGB in vollem Umfang in die Rechte und Pflichten aus den im Zeitpunkt des Übergangs bestehenden Arbeitsverhältnissen eintritt. (...)
4. Standort- und Beschäftigungssicherung
Die AB-Holding GmbH oder eine ihrer Rechtsnachfolgerinnen und die Erwerber sagen den Fortbestand der bestehenden Standorte mindestens bis zum 31.12.2022 sowie den Ausschluss von betriebsbedingten Kündigungen mindestens bis zum 31.12.2020 zu. (...)
5. Rückkehrrecht
Sollte die AB-Holding GmbH oder eine ihrer Rechtsnachfolgerin nach Ablauf der Frist gemäß Abschnitt B Ziffer 4 Personalanpassungsmaßnahmen durchführen wollen, sagt die Y-GmbH allen Mitarbeitern, sofern diese am Stichtag S bereits bei der Y-GmbH oder einem Unternehmen des Y Konzerns beschäftigt waren, folgendes zu:
Für den Fall einer betriebsbedingten Kündigung wird eine unbefristete Rückkehrmöglichkeit zur Y-GmbH garantiert. Dem Ausspruch der Kündigung gleichgestellt ist die Aufnahme von Mitarbeitern in eine zwischen Betriebsrat und AB-Holding GmbH bzw. einer ihrer Rechtsnachfolgerinnen vereinbarte Liste konkret von betriebsbedingten Kündigungen betroffener Mitarbeiter.
6. Abfindungsrecht
Alternativ zur Ausübung des Rückkehrrechts können die nach Abschnitt B 5 berechtigten Mitarbeiter die Zahlung einer Abfindung entsprechend Abschnitt B Ziffer 8 dieser Vereinbarung wählen. Das Wahlrecht zwischen Rückkehr und Abfindung wird vom Arbeitnehmer durch schriftliche Geltendmachung des jeweiligen Anspruchs gegenüber der Y-GmbH ausgeübt.
7. Weiterführende Regelungen zum Rückkehrrecht gemäß Abschnitt B Ziff. 5
Bei Ausübung des Rückkehrrechts durch in Abschnitt B 5 berechtigte Mitarbeiter gilt das Arbeitsverhältnis mit Y-GmbH als ununterbrochen fortgesetzt. Die bei der AB-GmbH und der AB-Holding GmbH sowie etwaigen Rechtsnachfolgern verbrachte Betriebszugehörigkeit wird voll angerechnet.
Vorzugsweise wird eine Rückkehr auf einen geeigneten Arbeitsplatz bei der Y-GmbH in dem Betrieb angeboten, in dem der Mitarbeiter ursprünglich bei der Y-GmbH bzw. der AB-GmbH beschäftigt war. Sollte dies nicht möglich sein, wird ein geeigneter Arbeitsplatz im Großraum des jeweiligen bisherigen Standorts, an dem der Mitarbeiter ursprünglich bei der Y-GmbH bzw. der AB-GmbH beschäftigt war, angeboten. (...)
Als geeignet gilt ein ggf. inhaltlich veränderter, gleicher oder gleichwertiger Arbeitsplatz. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Arbeitsplatz hinsichtlich der Entgeltgruppe und der Entlohnungsart auf Basis der jeweiligen tariflichen Rahmenbedingungen mindestens die gleichen Verdienstmöglichkeiten bietet, wie der bisherige Arbeitsplatz und seine Anforderungen der bisherigen Qualifikation (Ausbildung und Erfahrung) und den Fähigkeiten des Mitarbeiters entspricht. Für die Besetzung des Arbeitsplatzes ist in erster Linie das Anforderungsprofil maßgeblich.
Ist ein gleicher oder gleichwertiger Arbeitsplatz nicht vorhanden, wäre jedoch nach einer bis zu sechsmonatigen (in Sonderfällen zwölfmonatigen) Vollzeit-Umschulung die Weiterbeschäftigung auf einem gleichwertigen Arbeitsplatz möglich, so ist dem Mitarbeiter ein entsprechendes Umschulungsangebot zu machen. Während der Dauer der Umschulung zahlt Y-GmbH dem Mitarbeiter das bisherige Arbeitsentgelt für die Normalarbeitszeit fort, sofern nicht Dritte in Anspruch genommen werden können.
Wie in Ziffer 5.1.2. des Interessenausgleichs und Sozialplans Standort N. vom (...) gilt für die Entgeltberechnung: Während der Umschulung erhält der Mitarbeiter eine Ausfallentschädigung nach dem durchschnittlichen Stundenverdienst der letzten 13 Wochen bzw. dem durchschnittlichen Monatsentgelt der letzten 3 Monate. Sollte die Umschulung von dritter Stelle durchgeführt werden und hierbei eine Verdienstminderung eintreten, so übernimmt Y GmbH den Unterschiedsbetrag. Bei der Ermittlung des Durchschnittsverdienstes darf es zu keiner Benachteiligung der Mitarbeiter, die Entgelt Ersatzleistungen (z.B. bei Kurzarbeit, Krankheit etc.) erhalten, kommen. Unberührt davon bleibt bei entsprechender Eignung die Übernahme einer höherwertigen Tätigkeit im Rahmen der beruflichen Weiterbildung.
Kann ein gleichwertiger Arbeitsplatz oder die Umschulung auf einen gleichwertigen Arbeitsplatz nicht angeboten werden, so darf die neue Aufgabe maximal eine Entgeltgruppe unter der bisherigen liegen. In diesem Fall greift für alle betroffenen Mitarbeiter die Gesamtbetriebsvereinbarung Grundentgeltsicherung nach dem Tarifvertrag der Y-GmbH. Bereits am Standort bestehende, für die Mitarbeiter günstigere Regelungen bleiben unberührt. (...) Y-GmbH trifft auf Wunsch des Mitarbeiters mit der AB-Holding GmbH oder einer Rechtsnachfolgerin gem. § 4 BetrAVG eine Regelung zur Übertragung von Versorgungsanwartschaften in den Y Vorsorgeplan in seiner dann geltenden Fassung (Portabilität).
8. Abfindungsregularien
Unmittelbar nach Ankündigung der AB-Holding GmbH, betriebsbedingte Kündigungen auszusprechen, vereinbaren die Y-GmbH sowie der Betriebsrat auf Anforderung einer Seite Abfindungsregularien, die standortbezogene Besonderheiten berücksichtigen.
[...]
16. Betriebliche Altersversorgung
AB-Holding GmbH sowie ihre Rechtsnachfolgerinnen stehen auch nach einer Bestandsübertragung auf einen anderen Pensionsfonds (...) für die Mindesthöhe einer vom Pensionsfonds zu erbringenden lebenslangen Zahlung ein.
[...]"
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die F-Vereinbarung Bezug genommen.
Mit Schreiben der AB-GmbH vom tt.mm.2017 erhielten der Kläger und die anderen Beschäftigten eine "Mitteilung über den geplanten Betriebsübergang" von der AB-GmbH auf die AB-Holding GmbH.
Unternehmerischer Grund des Betriebsübergangs sei die geplante Veräußerung des weltweiten AB-Geschäfts der Y-Gruppe an D und E. Die Veräußerung solle in mehreren Schritten vollzogen werden: Das in der AB-GmbH gebündelte AB-Geschäft in Deutschland werde im Wege der Einzelrechtsübertragung von der AB-GmbH auf die AB-Holding GmbH übertragen. Darüber hinaus würden der AB-Holding GmbH die Anteile der Gesellschaften im Ausland übertragen, in denen das AB-Geschäft außerhalb von Deutschland gebündelt sei. Anschließend sei beabsichtigt, alle Anteile der AB-Holding GmbH an die H-KG zu veräußern. Hierbei handele es sich um ein zum Zwecke des Erwerbs des AB-Geschäfts der Y-Gruppe gegründetes Unternehmen, dessen Anteile indirekt, d.h. über Zwischengesellschaften, von den Käufern gehalten würden. Ferner teilte AB-GmbH mit, dass im Zuge des Vollzugs der Veräußerung der Anteile der AB-Holding GmbH auch deren Umfirmierung geplant sei. Von der Übertragung der Wirtschaftsgüter der AB-GmbH auf die AB-Holding GmbH seien Immobilien ausgenommen, die die AB-GmbH nutzt und die nicht in ihrem Eigentum stehen. Demnach solle der AB-Holding GmbH auch nach der erfolgten Anteilsveräußerung die Nutzung dieser Immobilien vertraglich ermöglicht werden.
Der Betriebsübergang auf die AB-Holding GmbH sei zum Stichtag 1.10.2017 geplant.
Unter Ziffer IV. (Rechtsfolgen des Betriebsübergangs) 1. d) der Mitteilung wird u.a. auf die Grundsatzvereinbarung und die 2017 geschlossene F-Vereinbarung verwiesen. Abschnitt C der Grundsatzvereinbarung regele, dass die Y-GmbH Arbeitnehmern, deren Arbeitsverhältnisse auf die AB-Holding GmbH übergingen, für den Fall von betriebsbedingten Kündigungen nach Veräußerung durch die AB-Holding GmbH oder einen ihrer Rechtsnachfolger ein unbefristetes Rückkehrrecht zusage (Ziffer IV. 1. e). Die Vereinbarung enthalte u.a. Regelungen zur Ausgestaltung des in der Grundsatzvereinbarung zugesagten unbefristeten Rückkehrrechts (Ziffer IV. 1. f).
Aufgrund Gesellschafterbeschlusses vom 14. August 2017 erfolgte die Umfirmierung der AB-Holding GmbH in T-GmbH.
Der Bereich AB war schließlich in 2017 vom Y Konzern - wie in den beiden vorgenannten Informationsschreiben angekündigt - mittelbar an die Investorengruppe bestehend aus D und E im Zuge eines Sharedeals an die H-KG veräußert worden.
Im Zuge der Corona-Krise und des damit verbundenen Umsatzeinbruchs entschloss sich T-GmbH im Jahr 2020 den Standort N. bis Mitte 2021 teilweise aufzugeben. Ausweislich einer dem Gericht aus einem Parallelverfahren bekannten Vereinbarung zur Teilschließung sollte u.a. die Produktion sowie entsprechender Support in N. zum 30. Juni 2021 geschlossen werden. Im Standort N. sollten aufgrund von Verständigungen zwischen Arbeitnehmervertretungen und Betriebsleitung nach einem Bericht nur noch einige Arbeitsplätze der T-GmbH erhalten bleiben.
Im Zuge dessen sprach T-GmbH gegenüber zahlreichen Mitarbeitern betriebsbedingte Kündigungen aus.
So erfolgte auch unter dem tt.mm.2021 die betriebsbedingte Kündigung des Arbeitsverhältnisses des Klägers zum 31. August 2021. In dem Kündigungsschreiben verwies die T-GmbH auf einen Vermerk der Agentur für Arbeit. Danach bestätigt die Agentur für Arbeit, dass Mitarbeiter/innen der Firma T-GmbH am Standort N., welche ein Rückkehrrecht zur Firma Y-GmbH besitzen, von der Verpflichtung zur frühzeitigen Arbeitssuchendmeldung (§ 38 SGB III) befreit sind.
Im Rahmen der geplanten Teilschließung des Standortes N. schloss die T-GmbH mit dem Gesamtbetriebsrat der T-GmbH einen Rahmensozialplan. Dieser galt für Arbeitnehmer des Betriebs in N., die am tt.mm.2021 in einem ungekündigten Arbeitsverhältnis standen. Der Rahmensozialplan regelte neben Leistungen bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses auch Leistungen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses (§ 3 Rahmensozialplan). Danach erhalten Arbeitnehmer, deren Arbeitsverhältnis betriebsbedingt gekündigt wird eine Abfindung. Ausgenommen waren nur Arbeitnehmer, die im unmittelbaren Anschluss an die Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses in ein Arbeitsverhältnis mit einem anderen Unternehmen des T-Konzerns eintreten. Die Abfindung setzte sich aus einer Grundabfindung, welche sich an der Dauer der Betriebszugehörigkeit und des Bruttolohns des Arbeitnehmers orientierte sowie um etwaige Zusatzkomponenten wie eine Kinderzulage, eine Schwerbehindertenzulage und eine Arbeitsmarktzulage zusammen. Die Abfindung war begrenzt auf maximal 110.000 € brutto. Eine weitere Begrenzung der Höhe nach sollte bei rentennahen Arbeitnehmern erfolgen, wenn diese in 76 Monaten oder früher in Regelaltersrente eintreten können. Wegen der Einzelheiten wird auf den Rahmensozialplan Bezug genommen.
Mit Schreiben vom tt.mm.2021 teilte T-GmbH dem Kläger mit, dass sich unter Berücksichtigung des Rahmensozialplans für ihn eine Gesamtabfindung in Höhe von 73.293,03 € brutto ergebe. Mit Schreiben vom tt.mm.2021 teilte T-GmbH dem Kläger mit, dass die Abfindung neu berechnet worden sei und sich nunmehr eine Gesamtabfindung in Höhe von 74.293,03 € brutto für den Kläger ergebe.
Unter Berufung auf die F-Vereinbarung übte der Kläger am tt.mm.2021 sein Wahlrecht dahingehend aus, dass er einen Anspruch auf Rückkehr zur Y-GmbH geltend machte.
Dazu bestätigte die Y-GmbH dem Kläger durch Schreiben vom tt.mm.2021, dass aufgrund des ausgeübten Rückkehrrechts ab dem 1. September 2021 ein Arbeitsverhältnis mit der Y GmbH - Werk N. - zustande kommt. Wegen der Einzelheiten wird auf dieses Schreiben Bezug genommen.
Der Kläger wurde daraufhin bei der Y-GmbH in der Werkstatt in N., Q-Straße ... in N. eingesetzt. Zu seinen Tätigkeiten zählte nach einer abgelegten zweiwöchigen Kommunikationsschulung auch die Wartung der Wasserspender. Er hatte eine 35 Stunden Woche und war in die Entgeltgruppe 04 Stufe B eingeordnet, wonach er ausweislich der beispielhaft vorgelegten Lohnabrechnungen aus September und Dezember 2021 einen laufenden monatlichen Bruttolohn in Höhe von 2.835,65 € (Grundentgelt 2.636 € brutto) erzielte. Als Eintrittsdatum war bei der Y-GmbH das Datum des ursprünglichen Arbeitsvertrages, der tt.mm.1986 in den Entgeltmitteilungen enthalten.
Zuvor war der Kläger bei der T-GmbH in der Werkstatt in N., ebenfalls in Q-Straße ..., N. als Monteur eingesetzt. Zu seinen Aufgaben zählten auch Tätigkeiten im Bereich des Facility Managements wie z.B. Umsetzung des Müllkonzepts, Kühlmittelentsorgung, Unterhalt und Wartung der Wasserspender etc. Wegen der Einzelheiten wird auf die Tätigkeitsbeschreibung der T-GmbH Bezug genommen. Ausweislich der beispielhaft vorgelegten Lohnabrechnungen aus Februar und August 2021 erzielte der Kläger bei der T-GmbH einen laufenden monatlichen Bruttolohn in Höhe von 3.180,68 € (Grundentgelt 2.573 € brutto). In den Entgeltmitteilungen der T-GmbH war im Zuge der vorgenannten Betriebsübergänge das ursprüngliche Eintrittsdatum des Klägers bei der Y-GmbH, mithin der x.xx.1986 hinterlegt.
Wegen der Einzelheiten wird auf die vorgenannten Entgeltmitteilungen Bezug genommen.
Der Kläger stellte bei der Y-GmbH einen Antrag auf Altersteilzeit, welche schließlich am tt.mm.2022 vereinbart wurde. Danach wurde das Arbeitsverhältnis des Klägers beginnend ab dem 1. November 2022 als Altersteilzeitarbeitsverhältnis fortgeführt.
In seiner Einkommensteuererklärung beantragte der Kläger entsprechend der erfolgten elektronischen Lohnsteuermitteilung der T-GmbH die ermäßigte Besteuerung der Abfindung in Höhe von 74.000,67 € nach der sogenannten Fünftel Regelung im Sinne von §§ 24, 34 EStG.
Mit Bescheid vom 28. September 2022 veranlagte der Beklagte den Kläger zur Einkommensteuer 2021. Darin lehnte der Beklagte die beantragte ermäßigte Besteuerung der Abfindung ab. Dies begründete der Beklagte damit, dass die an den Kläger gezahlte Abfindung keine Entschädigung im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a und Buchst. b EStG sei. Da sich die persönliche Entgeltgruppe des Klägers nicht verändert habe, bestehe durch die Rückkehr des Klägers zur Firma Y kein Einnahmeverlust.
Dagegen legte der Kläger Einspruch ein. Die Prozessbevollmächtigten trugen zur Einspruchsbegründung vor, dass der Beklagte zwei unterschiedliche Arbeitgeber und rechtlich voneinander unabhängige Arbeitsverhältnisse als steuerliche Einheit betrachte, ohne dass dies rechtlich belastbar begründet werden könne. Das Arbeitsverhältnis des Klägers mit der T-GmbH sei durch diese betriebsbedingt gekündigt worden. Entsprechend habe der Kläger nach § 3 des Rahmensozialplans eine Abfindung erhalten. Aus der gesamten Vereinbarung des Rahmensozialplans ergebe sich, dass hier die arbeitgeberseitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei T-GmbH vorliege, für dessen Verlust der Arbeitnehmer im dortigen Arbeitsverhältnis eine Abfindung erhalte. Dies stelle nach Auffassung der Prozessbevollmächtigten den klassischen Anwendungsfall der §§ 24, 34 EStG dar.
Es sei festzuhalten, dass es sich bei der T-GmbH und der Y-GmbH um rechtlich selbständige Gesellschaften handele, die nicht derselben Unternehmensgruppe angehörten. Die Abfindung laut Rahmensozialplan erfordere den Verlust der Beschäftigung bei der T-GmbH. Die Y-GmbH sei nicht an der Rahmenvereinbarung von T-GmbH beteiligt gewesen. T-GmbH wiederum sei auch nicht an der sogenannten F-Vereinbarung von Y-GmbH beteiligt gewesen, aufgrund derer Y-GmbH wiederum bei entsprechender Wahl des Arbeitnehmers eine eigene Abfindung angeboten habe.
Entgegen der Darstellung des Beklagten im Einkommensteuerbescheid habe sich die persönliche Entgeltgruppe des Klägers bei seinem Arbeitgeber geändert. Denn dieser habe ihm betriebsbedingt gekündigt und für den Verlust seines Arbeitsplatzes eine Abfindung gezahlt. Damit habe der Kläger bei der T-GmbH ab dem 1. September 2021 überhaupt keine Entgeltgruppe mehr gehabt.
Ferner sei zu berücksichtigen, dass die T-GmbH nur einen tatsächlichen Arbeitsplatzverlust in ihrem Unternehmen und auch in ihrem Konzern entgelten wollte und auch abgegolten hat. So werde in § 3 des Rahmensozialplans verbindlich niedergelegt, dass Arbeitnehmer, die im unmittelbaren Anschluss an die Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses in ein Arbeitsverhältnis mit einem anderen Unternehmen des T-Konzerns eintreten, von der Zahlung einer Abfindung ausgeschlossen seien. Es sei darüber hinaus denklogisch ausgeschlossen und auch rechtlich unwirksam, wenn T-GmbH die Abfindungszahlungen deshalb verneint hätte, weil der Arbeitnehmer direkt im Anschluss an die Beendigung des dortigen Arbeitsverhältnisses ein neues Arbeitsverhältnis außerhalb der Unternehmensgruppe und des Konzerns eingegangen ist.
Mit der steuerlichen Schlussfolgerung des Beklagten könne kein betriebsbedingt gekündigter Arbeitnehmer, der direkt im Anschluss an ein neues Beschäftigungsverhältnis gelange, noch eine ermäßigte Besteuerung erhalten, obwohl die Abfindung aufgrund Arbeitsplatzverluste der Hauptanwendungsfall der §§ 24, 34 EStG im Bereich der Überschusseinkünfte sei.
Die Beurteilung des Beklagten könne auch nicht mit dem in Anspruch genommenen Rückkehrrecht zum vormaligen Arbeitgeber Y-GmbH gerechtfertigt werden. Die Sicherheit eines an den Kündigungszeitpunkt anschließenden Arbeitsverhältnisses hätten auch andere Arbeitnehmer, die sich nach Bekanntwerden der Absichten der Arbeitsplatzreduzierung erfolgreich um eine neue Arbeitsstelle bemühten.
Die von der T-GmbH gezahlte Abfindung habe mit dem Arbeitsverhältnis des Klägers zur Y-GmbH und den dort getroffenen Vereinbarungen rechtlich nichts zu tun, sodass das Abstellen auf das Rückkehrrecht zur Y-GmbH die Besteuerung der Abfindung von T-GmbH an steuerlich nicht relevante Bedingungen knüpfe.
Die Annahme des Beklagten, aufgrund des ausgeübten Rückkehrrechts liege ein ununterbrochenes Arbeitsverhältnis mit Y-GmbH vor, sei falsch. Bereits sprachlich könne jemand nur zurückkehren, wenn er zuvor woanders war. Entsprechend formuliere die F-Vereinbarung auch, dass das Beschäftigungsverhältnis als ununterbrochen fortbestehend gelte. Bei dieser Formulierung handele es sich um eine Fiktion. Es werde also fingiert, dass das Arbeitsverhältnis fortbestanden hätte. Einer solchen Fiktion hätte es jedoch nicht bedurft, wenn tatsächlich das Arbeitsverhältnis zu Y-GmbH ununterbrochen bestanden hätte. Des Weiteren diene die Fiktion eines durchgehenden Arbeitsverhältnisses zu Y-GmbH in der Vereinbarung erkennbar nur dazu, gegenüber Y-GmbH diverse Sozialansprüche sicherzustellen.
Des Weiteren sei zu berücksichtigen, dass die T-GmbH nicht Vertragsbeteiligte der F-Vereinbarung gewesen ist. Gemäß A.2.b. der F-Vereinbarung solle vielmehr allein der Betriebsübergang der AB-GmbH auf die AB-Holding GmbH Gegenstand dieser F-Vereinbarung sein. Entsprechend ergebe sich aus Ziffer 3 der F-Vereinbarung, dass erst im Anschluss hieran die Anteile der AB-Holding GmbH von der D erworben werden sollten. D habe die T-GmbH als neues Unternehmen geführt und auch erst dort sei der Kläger ab Oktober 2017 beschäftigt gewesen.
Der Beklagte werfe alle Unternehmen der Y Gruppe und die D in einen Topf. Dies sei rechtlich unzulässig, weil es sich um vollständig autarke Unternehmen und Anteilsinhaber handele. Die T-GmbH sei nicht Bestandteil des Y-Konzerns.
Rechtsgrundlage für den Abfindungsanspruch des Klägers sei allein der Rahmensozialplan der T-GmbH.
Außerdem hätten diejenigen Arbeitnehmer, die das Rückkehrrecht zu Y-GmbH ausgeübt hatten bereits im Jahr 2021 im Rahmen von Informationsveranstaltungen erfahren, dass eine der bisherigen Tätigkeiten adäquate Weiterbeschäftigung bei Y-GmbH ohnehin ausscheide und auch im Übrigen eigentlich keine Verwendung für die Rückkehrer bestehe. Dementsprechend sei bereits dem Kläger im September 2021 verdeutlicht worden, dass er bei Y-GmbH nicht gebraucht werde und in Altersteilzeit gehen solle.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17. März 2023 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Als ermäßigt zu besteuernde außerordentliche Einkünfte kämen nach § 34 Abs. 2 EStG unter anderem bestimmte Entschädigungen im Sinne von § 24 EStG in Betracht. Bei Arbeitnehmern wende die Rechtsprechung § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG bereits dann an, wenn die Zahlung unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen veranlasst und dazu bestimmt sei, diesen Verlust auszugleichen. Die Zahlung müsse außerdem auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen. Nach § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG könnten Entschädigungen, die für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche gewährt werden, steuerbegünstigt sein. Eine Zwangslage werde, anders als bei § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht vorausgesetzt. Eine Tätigkeit werde aufgegeben, wenn sie endgültig nicht mehr ausgeübt werde. Bei einem Arbeitnehmer setze dies voraus, dass der Arbeitgeber die Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung der Tätigkeit zahle, weil er an diesen Unterlassungen ein erhebliches Interesse hat. Der sogenannte Entschädigungsbegriff im Sinne des § 24 EStG setze voraus, dass der Steuerpflichtige einen finanziellen Schaden erlitten habe und die Zahlung unmittelbar dazu bestimmt sei, diesen Schaden auszugleichen. Ersatz für unmittelbar entgangene oder eingehende konkrete Einnahmen im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG bedeute, dass die Abfindung dem teilweisen Ausgleich des Schadens (Einnahmeausfälle) diene, den der Arbeitnehmer unfreiwillig erlitten habe.
Der Kläger sei bis einschließlich 30. September 2017 bei der AB-GmbH als Arbeitnehmer beschäftigt gewesen. Das neue Beschäftigungsverhältnis bei der T-GmbH sei nahtlos am 1. Oktober 2017 übergegangen und habe mit Ablauf des 31. August 2021 im Zuge der betriebsbedingten Kündigung geendet. Dem Kläger habe im Streitfall aufgrund der Vereinbarung mit dem Wechsel zur T-GmbH ein Rückkehrrecht zu seinem vorherigen Arbeitgeber, Y-GmbH, zugestanden. Der Kläger habe dieses Rückkehrrecht in Anspruch genommen und habe damit gleitend zu Y-GmbH zurückkehren können. Gehaltseinbußen, die gegebenenfalls bedingt durch das Rückkehrrecht waren, habe der Beklagte nicht feststellen können. Aus der Vereinbarung ergebe sich eindeutig, dass bei Ausübung des Rückkehrrechts das Arbeitsverhältnis als ununterbrochen fortgesetzt gelte. Entgegen den Ausführungen der Prozessbevollmächtigten stehe die T-GmbH sehr wohl im Zusammenhang mit der F-Vereinbarung. Denn die T-GmbH habe im Streitjahr 2021 zu einer Firmengruppe gehört und sei im Kalenderjahr 2017 aus der ehemaligen AB-Produktion von Y-GmbH hervorgegangen. Den Ausführungen der Prozessbevollmächtigten, dass lediglich der Rahmensozialplan zur Teilschließung und zum Fortführungskonzept der T-GmbH für die Beurteilung der ermäßigten Besteuerung die rechtlich und steuerlich relevante Rechtsgrundlage sei, könne nicht gefolgt werden. Sowohl die F-Vereinbarung, als auch der Rahmensozialplan müssten als einheitlich Ganzes für die steuerliche Beurteilung betrachtet werden.
Entgegen den Ausführungen der Prozessbevollmächtigten habe der Kläger auch seinen langjährigen Arbeitsplatz durch die betriebsbedingte Kündigung nicht verloren. Denn der Kläger sei vor dem Eintritt in die T-GmbH bei Y-GmbH langjährig beschäftigt gewesen und habe aufgrund der getroffenen Vereinbarungen sein Arbeitsverhältnis wieder bei Y-GmbH aufnehmen können. Dabei sei die bisherige Entgeltgruppe des Klägers fortgeführt worden. Entsprechend ergebe sich auch keine Gehaltseinbuße. Vor diesem Hintergrund habe der Kläger durch das in Anspruch genommene Rückkehrrecht zu Y-GmbH keinen Wegfall von Einnahmen und keinen auszugleichenden Schaden erlitten. Gerade die getroffenen Vereinbarungen in der F-Vereinbarung, als auch im Rahmensozialplan seien getroffen worden, um solche Schäden erst gar nicht entstehen zu lassen oder möglichst auszuschließen. Vor diesem Hintergrund sei der Tatbestand der ermäßigten Besteuerung einer Abfindungszahlung vorliegend nicht erfüllt.
Dagegen hat der Kläger vertreten durch seine Prozessbevollmächtigten Klage vor dem Niedersächsischen Finanzgericht erhoben. Mit dieser führt er sein Begehren aus dem Einspruchsverfahren fort.
Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG gehörten Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG zu den nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuernden Einkünften. Hierzu gehörten unter anderem Abfindungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind. Wegen Auflösung des Arbeitsverhältnisses gezahlte Abfindungen seien Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, wenn die Auflösung vom Arbeitgeber veranlasst worden sei und die Leistungen Ersatz für die dem Arbeitnehmer hierdurch entgehende Einnahmen darstellten. Der Kläger habe von seinem Arbeitgeber, der T-GmbH, die betriebsbedingte Kündigung erhalten, dadurch sei dort bei der T-GmbH sein Arbeitsplatz weggefallen. Da die T-GmbH mehr als zehn Mitarbeiter beschäftigt habe, sei nach § 23 Kündigungsschutzgesetz (KSchG) der besondere Kündigungsschutz auf die Mitarbeiter anwendbar. Aufgrund der hier wegen dringender betrieblicher Erfordernisse nach § 1 Abs. 2 Satz 1 KSchG ausgesprochener Kündigung habe der Arbeitnehmer unter den dortigen Voraussetzungen rechtlichen Anspruch auf eine Abfindung. Bei Massenentlassungen wie im Fall der T-GmbH würden die arbeitsrechtlichen Ansprüche der Arbeitnehmer durch die Arbeitnehmervertretung kollektivrechtlich geregelt. Dies sei auch vorliegend geschehen. Die Abfindung der Arbeitnehmer, und damit auch des Klägers, sei daher ausschließlich durch den Rahmensozialplan als Rechtsgrundlage geregelt worden. Durch die Vereinbarung zwischen der T-GmbH und ihrem Gesamtbetriebsrat sei für den Arbeitsplatzverlust aufgrund der arbeitgeberseitigen betriebsbedingten Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei T-GmbH den Arbeitnehmern im dortigen Arbeitsverhältnis die hier zu beurteilende Abfindung gezahlt worden. Dies stelle den klassischen Anwendungsfall der §§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, 34 EStG dar.
Entgegen den Darstellungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung handele es sich bei T und Y um zwei nicht gesellschaftsrechtlich verflochtene Konzerne, die nicht einmal verbundene Unternehmen darstellten. Entsprechend könnten diese auch rechtlich und steuerlich nicht gemeinsam beurteilt werden. Die Rechtsgrundsätze des Beklagten, dass ein fehlender Einnahmeverlust die ermäßigte Besteuerung infrage stelle, könnten aber schon im Ausgangspunkt denklogisch nur dort gelten, wo bei demselben Arbeitgeber, eines Unternehmens derselben Konzerngruppe oder einem damit verbundenen Unternehmen durch gemeinsame Vereinbarungen zu einem Betriebsübergang kein Einnahmeverlust eintrete. Dies sei alles jedoch vorliegend nicht der Fall.
Für die Frage, ob die Voraussetzungen des § 24 EStG erfüllt werden, könne denklogisch nur auf das Beschäftigungsverhältnis abgestellt werden, für dessen Verlust die Abfindung gezahlt werde. Dies sei bei einer Kündigung der Arbeitgeber, bei dem der Arbeitnehmer seinen Arbeitsplatz und damit auch seine Einnahmen verloren habe, ergänzt nur um Gesellschaften des gleichen Konzerns oder verbundene Unternehmen.
Für die T-GmbH sei es rechtlich nicht möglich gewesen, die Abfindungszahlung deshalb zu verneinen, weil der Arbeitnehmer direkt im Anschluss an die Beendigung des dortigen Arbeitsverhältnisses ein neues Arbeitsverhältnis außerhalb der Unternehmensgruppe und des Konzerns der D eingegangen ist. Daher sei es rechtlich unzutreffend, die Besteuerung der von der T-GmbH erhaltenen Abfindung an angeblich ausgleichende Einnahmen aus einem neuen, mit diesem Arbeitgeber nicht in Verbindung stehenden Beschäftigungsverhältnisses zu knüpfen. Niemand käme allgemein in einem solchen Sachverhalt auf die Idee, der ermäßigten Besteuerung der Abfindung wegen des Verlustes des bisherigen Arbeitsverhältnisses die Berechtigung zu versagen, wenn der Arbeitnehmer im Anschluss an eine betriebsbedingte Kündigung ein neues Arbeitsverhältnis auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt zu gleichen oder gar besseren Konditionen finde und dieses auch eingehe.
Der Kläger verweist auch zu Abgrenzungszwecken auf das Urteil des BFH vom 12. April 2000 XI R 1/99. Danach sei nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG rechtfertigende neue Rechtsgrundlage nicht gegeben, wenn unter Fortsetzung des Einkünfteerzielungstatbestands im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses ein bestehender Anspruch durch den Vertragspartner abgegolten werde, wobei die Ablösung ebenso auf einer Vertragsänderung wie auf einem vertragsrechtlichen Schadensersatzanspruch beruhen könne. Eine Entschädigung im Sinne der § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1 und 2 EStG verlange, dass das zugrundeliegende Rechtsverhältnis beendet werde.
Anders als in dem vom BFH beurteilten Fall sei vorliegend für den Kläger in 2021 kein Betriebsübergang auf ein Tochterunternehmen erfolgt. Des Weiteren sei das bisherige Rechtsverhältnis zur T-GmbH nicht fortgesetzt, sondern vielmehr das Arbeitsverhältnis zur T-GmbH rechtswirksam durch betriebsbedingte Kündigung beendet worden. Des Weiteren habe der Kläger auch die Beendigung seines Arbeitsverhältnisses überhaupt nicht herbeigeführt, er habe gar nicht gehandelt, vielmehr sei ihm einseitig vom Arbeitgeber gekündigt worden. Gegenüber seinem Arbeitgeber habe er überhaupt nicht zwischen Optionen wählen können. Nur für diesen Verlust des Arbeitsplatzes durch Beendigung des Arbeitsverhältnisses zur T-GmbH sei aber die Abfindung gezahlt worden. Auch aus der Kommentarliteratur ergebe sich, dass wegen Auflösung des Arbeitsverhältnisses gezahlte Abfindungen Entschädigungen im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG seien, wenn die Auflösung vom Arbeitgeber veranlasst worden sei und die Leistung Ersatz für dem Arbeitnehmer dadurch entgehende Einnahmen darstelle. Veranlassung durch den Arbeitgeber liege vor, wenn dieser die entscheidenden Ursachen für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses geschaffen habe. Dies sei der Fall, wenn der Arbeitgeber die Kündigung ausgesprochen habe. Bei Zahlung einer Abfindung könne im Regelfall davon ausgegangen werden, dass der Arbeitgeber die Auflösung gewollt und veranlasst habe. Dies gelte nach neuer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sogar im Falle eines Aufhebungsvertrages (vgl. BFH, Urteil vom 13. März 2018 IX R 16/17, BStBl. II 2018, 709).
Der Beklagte lasse den Gesetzeszweck, wie ihn bereits der BFH in den vorgenannten Entscheidungen beschreibe, völlig außer Acht:
"Der Zweck der Regelung, wie er sich im Zusammenhang mit § 34 EStG ergibt, ist darauf gerichtet, die aus Anlass der Beendigung eines Einkommenserzielungstatbestandes zusammen geballt zugeflossenen Leistungen ermäßigt zu besteuern."
Eine solche, die Anwendung des § 34 EStG rechtfertigende ermäßigt zu besteuernde Zusammenballung der Einnahmen liege mit der Abfindung der bisherigen Beschäftigungsjahre anlässlich der Kündigung des Arbeitsverhältnisses bei der T-GmbH vor.
Auch im Rahmen der Klageerwiderung bleibe der Beklagte weiterhin jede belastbare Erklärung schuldig, auf welcher Rechtsgrundlage er rechtlich selbständige Arbeitsverhältnisse mit zwei unterschiedlichen Arbeitgebern ohne Betriebsübergang bei Abfindung für wohl gemeinsam steuerlich maßgebend halte.
Bei dem Verkauf der AB-GmbH an die Investorengruppe von D und E liege ein Betriebsübergang nach § 613a BGB vor. Daher sei schon gesetzlich zwingend, dass bei Beendigung des dortigen Arbeitsverhältnisses die Beschäftigungsjahre beim vorgehenden Arbeitgeber in die Abfindung einbezogen werden. Dies habe jedoch nichts mit dem Rechtsgrund der Abfindung bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses bei der T-GmbH zu tun. Dieser Rechtsgrund bestehe weiterhin allein in einer betriebsbedingten Kündigung und eben nicht in einem Betriebsübergang. So oft auch der Beklagte in der Einspruchsentscheidung und nun auch auf die Vereinbarung verweise, so oft sei zu konstatieren, dass diese vor Übergang auf die D geschlossene F-Vereinbarung rechtlich und tatsächlich nichts mit dem Arbeitsverhältnis bei der T-GmbH und seiner dortigen Beendigung zu tun habe.
Die durch den Beklagten zitierten BFH Entscheidungen seien im Ausgangspunkt anders und dementsprechend auch anders zu beurteilen als der hier klagegegenständliche Sachverhalt. Dieser bestehe im Gegensatz zu diesen Urteilssachverhalten darin, dass der Kläger durch betriebsbedingte Kündigung seinen Arbeitsplatz und seine Einnahmen verloren habe. Dass sich anschließend sein vormaliger Arbeitgeber, Y-GmbH, dazu entschlossen habe, dem Betroffenen anzubieten, ihn wieder zu beschäftigen, sei keine Vereinbarung mit der T-GmbH und habe auf den Arbeitsplatzverlust keinen Einfluss. Widrigenfalls wäre, die Argumentation des Beklagten konsequent fortgedacht, jeder Steuerpflichtige, der zum Zeitpunkt der betriebsbedingten Kündigung oder Zahlung der Abfindung bereits einen sicheren neuen Job hat, nicht zu begünstigen.
Der Prozessbevollmächtigte führt auf den Hinweis der Berichterstatterin, dass unter Umständen ein mit dem durch den BFH mit Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 8/05 vergleichbarer Fall vorliegen könnte, ergänzend aus, dass sich der hiesige Fall vom durch den BFH entschiedenen Fall wesentlich unterscheide. Denn im BFH-Urteilsfall habe der dortige Kläger den Konzernverbund nie verlassen. Im hiesigen Fall sei der Kläger als Arbeitnehmer der AB-Holding GmbH (später nach Umfirmierung T-GmbH) aus dem Konzernverbund der Y-GmbH ausgeschieden. Auch sei im Urteilsfall des BFH im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers zwischen dem Arbeitgeber und der dortigen Konzernmutter eine Abfindungszahlung vereinbart worden. Vorliegend hätte es demnach im Jahr 2021 einer Vereinbarung für das Ausscheiden des Klägers aus der T-GmbH bedurft. Eine solche liege jedoch nicht vor und könne insbesondere auch nicht in der F-Vereinbarung erblickt werden.
Sowohl mit dem Unternehmensverkauf an die Investorengruppe um D und E als auch mit der betriebsbedingten Kündigung sei weder eine Umsetzung im Konzern oder ein sonstiges Zusammenwirken der Unternehmen noch ein Betriebsübergang verbunden, der den vom BFH am 13. Dezember 2005 entschiedenen Fall mit dem hiesigen Fall vergleichbar mache. Insbesondere sei hier auch nichts im Zusammenwirken mit dem Arbeitnehmer ausgestaltet worden. Der Kläger habe nicht an der F-Vereinbarung mitgewirkt, er habe keinen Einfluss auf den Verkauf seines Arbeitgebers an D und E und er habe auch nicht an seiner betriebsbedingten Kündigung mitgewirkt. Demgegenüber habe der Arbeitnehmer in dem vom BFH entschiedenen Fall jeweils bei seinen Versetzungen Arbeitsverträge unterzeichnet, in denen die Rückkehr zum alten Arbeitgeber und die Arbeitsbedingungen geregelt waren.
Auch habe der Kläger im hiesigen Fall erst nach dem Erhalt seiner Kündigung von seinem Rückkehrrecht Gebrauch gemacht. Dies stelle rechtlich schlicht die Annahme des bereits im Jahr 2017 ausgesprochenen Angebots der Y-GmbH auf Neubegründung eines Arbeitsverhältnisses zu den in 2017 dargelegten Bedingungen dar.
Durch das Rückkehrrecht habe der Kläger eine bessere Positionierung auf dem Arbeitsmarkt im Vergleich zu solchen Arbeitnehmern, denen kein Rückkehrrecht zustand. Diese bessere Arbeitsmarktsituation rechtfertige es jedoch nicht, dem Kläger die begünstigte Besteuerung seiner Abfindung zu versagen, genauso wenig wie die bei Arbeitnehmern, die bei anderen Arbeitgebern eine neue Beschäftigung zu mindestens gleichen Bedingungen gefunden haben, erfolgt wäre.
Soweit das Gericht meint, das Arbeitsverhältnis mit der T-GmbH sei nur formal beendet worden, aber im Übrigen unter Wahrung des sozialen Besitzstandes und des Entgeltes im Wesentlichen vergleichbar fortgesetzt worden, sei zu berücksichtigen, dass bei einer entsprechenden wirtschaftlichen Betrachtung der Kläger bereits kurz nach seiner erneuten Beschäftigung bei Y-GmbH von dieser in die Altersteilzeit gedrängt worden sei. So habe sich der Entgeltsanspruch des Klägers ab dem 1. November 2022 auf 1.590 € brutto verringert.
Des Weiteren sei zu berücksichtigen, dass Kollegen die ermäßigte Besteuerung der Abfindung der T-GmbH erhalten hätten. So seien insbesondere diejenigen Arbeitnehmer, die ihre Einkommensteuererklärung 2021 frühzeitig eingereicht hätten in den Genuss der ermäßigten Besteuerung gekommen. Dies widerspreche dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung nach § 85 Abgabenordnung (AO).
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2021 vom 28.09.2022 in Form der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2023 dahingehend zu ändern, dass Einnahmen aus § 19 EStG in Höhe von 74.000,67 € nach §§ 24 Nr. 1 Buchst. a, 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert werden und die Einkommensteuer 2021 entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner in der Einspruchsentscheidung dargestellten Rechtsauffassung fest und macht diese vollinhaltlich zum Gegenstand der Klageerwiderung.
Er ist weiterhin der Auffassung, dass durch das in Anspruch genommene Rückkehrrecht zur Y-GmbH der Kläger keinen Einnahmeverlust erlitten habe. Daran ändere auch der Vortrag des Klägers, dass es sich bei der T- und Y-GmbH um zwei nicht gesellschaftsrechtlich verflochtene Konzerne handele und dass die Abfindung der Arbeitnehmer ihre ausschließliche Rechtsgrundlage im Rahmensozialplan der T-GmbH habe, nichts. Denn auch in dem vorgelegten Rahmensozialplan werde in § 3 Nr. 1b.aa. für die Abfindung bei der Berechnung der Betriebszugehörigkeit auch die vollendeten Betriebsjahre einschließlich anerkannter Konzernbetriebszugehörigkeit zu Rechtsvorgängern, insbesondere zur Y-GmbH mitgerechnet. Weiterhin werde in § 3 Abs. 1 d) unter Arbeitsmarktzulage auf die Rückkehrmöglichkeit zur Y-GmbH nach Maßgabe der F-Vereinbarung aus Mai 2017 und die unterschiedlichen Fallgestaltungen Bezug genommen. Beide Vereinbarungen seien daher für die steuerliche Beurteilung maßgebend.
Dem Kläger sei zwar zuzustimmen, dass der Arbeitgeber im Streitfall formal gewechselt wurde. Für die steuerliche Betrachtungsweise seien jedoch alle Vereinbarungen und Umstände des Wechsels des Arbeitgebers mit einzubeziehen. Mit der Rückkehrzusage sei der Anspruch des Arbeitnehmers zur Wiederbegründung des ursprünglichen Arbeitsverhältnisses konstituiert worden. Im Falle der Ausübung des Rückkehrrechts gelte das Arbeitsverhältnis als ununterbrochen fortbestehend. Damit sei der Bestand des bisherigen Arbeitsverhältnisses gewährleistet und führe zu dessen unveränderter Fortsetzung in Bezug auf den Arbeitsbereich, die Entlohnung und unter Wahrung des sozialen Besitzstandes. Eine Auflösung und endgültige Beendigung des Dienstverhältnisses sei nicht gegeben. (vgl. BFH, Urteil vom 12. April 2000 XI R 1/99, BFH/NV 2000, 1195; BFH, Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 8/05, BFH/NV 2006, 1071). Zwar seien diese BFH Entscheidungen zu verbundenen Unternehmen ergangen, jedoch könne es bei der Bewertung der wirtschaftlichen Fortführung des Arbeitsverhältnisses nur auf die jeweilige Ausgestaltung der Verträge im Einzelfall ankommen und nicht auf die Firmenstruktur. Die geleistete Zahlung sei demzufolge nicht als Ersatz für eine dem Arbeitnehmer vertraglich zustehende Leistung erbracht worden, sondern stelle sich vielmehr als Erfüllung einer Leistung im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses/als Zahlung im Rahmen eines fortlaufenden Einkommenserzielungstatbestandes und damit nicht als Entschädigung nach § 24 Nr. 1 EStG dar (vgl. auch BFH, XI R 54/00, BStBl. II 2002, 181).

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2021 vom 28. September 2022 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17. März 2023 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
Zutreffend ist die von T-GmbH an den Kläger gezahlte Abfindung in Höhe von 74.000,67 € mit dem regulären Einkommensteuertarif und nicht mit einem ermäßigten Steuersatz durch den Beklagten besteuert worden.
1) Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die auf außerordentliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG (sog. Fünftelregelung) zu berechnen. Als außerordentliche Einkünfte kommen u.a. nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 EStG in Betracht.
Für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist demnach das Vorliegen von außerordentlichen Einkünften erforderlich. Zusätzlich ist nach ständiger Rechtsprechung der Wortlaut des § 34 Abs. 2 EStG entsprechend dem Normzweck, die Auswirkungen des progressiven Tarifs abzuschwächen, auf solche außerordentlichen Einkünfte zu beschränken, die "zusammengeballt" zufließen (BFH, Urteil vom 27. Januar 2010 IX R 31/09 , BFHE 229, 90, BStBl II 2011, 28 m.w.N.)
Die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes sind vorliegend nicht gegeben. Bei der durch die T-GmbH geleisteten Abfindung handelt es sich nicht um außerordentliche Einkünfte.
a) Eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist eine Leistung, die "als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen" gewährt wird, d.h. an die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen tritt. Sie muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen und auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 10. Juli 2008 IX R 84/07, BFH/NV 2009, 130, unter II.2., m.w.N., und vom 25. August 2009 IX R 3/09, BFHE 226, 261, BStBl II 2010, 1030, unter II.1.a). Eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG setzt ferner voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst wurde oder, soweit er vom Steuerpflichtigen selbst oder mit dessen Zustimmung herbeigeführt worden ist, dass dieser unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand; der Steuerpflichtige darf das schadenstiftende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben (BFH, Urteil vom 27. Juli 2004 IX R 64/01, BFH/NV 2005, 191, unter II.2.a, m.w.N.).
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (BFH, Urteil vom 21. April 1993, XI R 62/92, BFH/NV 1993, 721; BFH, Urteil vom 25. August 1993 XI R 7/93, BFHE 172, 427, BStBl II 1994, 185) ist eine die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG rechtfertigende neue Rechtsgrundlage nicht gegeben, wenn unter Fortsetzung des Einkünfteerzielungstatbestands im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses ein bestehender Anspruch durch den Vertragspartner abgegolten wird, wobei die Ablösung ebenso auf einer Vertragsänderung wie auf einem vertragsrechtlichen Schadensersatzanspruch beruhen kann. Eine Entschädigung i.S. der § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1 und 2 EStG verlangt, dass das zugrunde liegende Rechtsverhältnis beendet wird.
Dies ergibt sich nach der Rechtsprechung des BFH auch aus dem Sinn und Zweck der Vorschriften. So lässt der Zusammenhang der Tatbestände des § 24 Nr. 1 Buchst. a bis c EStG wie auch ein Vergleich zu den in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG aufgeführten Tatbeständen erkennen, dass eine Entschädigung die Beendigung des Einkünfteerzielungstatbestands verlangt. Der Zweck der Regelung, wie er sich in Zusammenhang mit § 34 EStG ergibt, ist darauf gerichtet, die aus Anlass der Beendigung eines Einkünfteerzielungstatbestands zusammengeballt zugeflossenen Leistungen ermäßigt zu besteuern. Zahlungen, die im Rahmen eines fortlaufenden Einkünfteerzielungstatbestands geleistet werden, mögen sie auch Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen sein, sind nicht begünstigt (BFH, Urteil vom 12. April 2000 XI R 1/99, BFH/BV 2000, 1195 m.w.N.).
So liegt nach der Rechtsprechung des BFH eine nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt zu besteuernde Entschädigung nicht vor, wenn im Falle eines Betriebsübergangs nach § 613a BGB das Arbeitsverhältnis mit dem neuen Arbeitgeber im Wesentlichen als unverändert fortgesetzt anzusehen ist, auch wenn zukünftig der Tarifvertrag bzw. die Betriebsvereinbarung des neuen Arbeitgebers nach § 613a Abs. 1 Satz 3 BGB gelten (BFH, Beschluss vom 10. Oktober 2006 - XI B 118/05, BFH/NV 2007, 415).
Diese Grundsätze wendet der BFH auch in Fällen eines Teilbetriebsübergangs an, sodass auch in solchen Fällen keine Beendigung des Einkünfteerzielungstatbestands gegeben ist. Vielmehr führe der Wechsel des Arbeitgebers im Fall eines Teilbetriebsübergangs nicht zu einer Beendigung, sondern vielmehr zu einer modifizierten Fortsetzung des bisherigen Arbeitsverhältnisses (BFH, Urteil vom 12. April 2000 XI R 1/99, BFH/NV 2000, 1195).
Nach der Rechtsprechung liegt eine Beendigung des bisherigen Dienstverhältnisses ebenso nicht vor, wenn ein Arbeitnehmer innerhalb eines Konzerns oder anlässlich eines Betriebsübergangs umgesetzt wird und sodann das Arbeitsverhältnis zwar formal mit einem neuen Arbeitgeber, aber im Übrigen in Bezug auf den Arbeitsbereich, die Entlohnung und unter Wahrung des sozialen Besitzstandes im Wesentlichen unverändert fortgesetzt wird, sodass in solchen Fällen ein Arbeitsplatzverlust, der eine steuerfreie Abfindung (im Sinne des früheren § 3 Nr. 9 EStG rechtfertigen könnte, nicht gegeben ist (BFH, Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 26/10, BFH/NV 2011, 790).
Diese Rechtsprechungsgrundsätze wendet der BFH auch in solchen Fällen an, in denen eine Umsetzung nicht im Rahmen eines Konzerns oder eines Betriebsübergangs erfolgte, jedoch die beteiligten Unternehmen und der Arbeitnehmer dessen Rückkehr zum vorherigen Arbeitgeber im gegenseitigen Einvernehmen so ausgestaltet haben, dass das bestehende Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmers im Wesentlichen unverändert mit dem anderen Arbeitgeber fortgesetzt werden konnte (BFH, Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 8/05, BFH/NV 2006, 1071 m.w.N.).
Ebenso wendet der BFH diese Grundsätze an, wenn zwischen alter und neuer Arbeitgeberin zwar keine gesellschafts- bzw. konzernrechtliche Verbundenheit, wohl aber seit Längerem eine "bewährte Geschäftsbeziehung" (in Gestalt eines Dienstleistungsvertrages), in deren Folge die Übernahme eines internen Büros der alten Arbeitgeberin einschließlich u.a. auch der Klägerin als Mitarbeiterin durch die neue Arbeitgeberin als Ergänzung zum bestehenden Vertrag vereinbart wurde. Hier wie dort sei nach Auffassung des BFH entscheidend, dass die Auflösung des Arbeitsverhältnisses dessen endgültige Beendigung erfordert; werde daher das bestehende Arbeitsverhältnis zwar mit einem neuen Arbeitgeber, aber im Übrigen in Bezug auf den Arbeitsbereich, die Entlohnung und unter Wahrung des sozialen Besitzstandes im Wesentlichen fortgeführt, so sei ein die Anwendung des § 3 Nr. 9 EStG rechtfertigender Arbeitsplatzverlust nicht gegeben (BFH, Beschluss vom 30. Januar 2008 IX B 245/07, BFH/NV 2008, 944).
b) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze stellt die seitens der T-GmbH an den Kläger gezahlte Abfindung keine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Zwar beruht die gezahlte Abfindung rein formal auf einer anderen Rechtsgrundlage (dazu unter aa), eine Beendigung des Einkünfteerzielungstatbestands geht aufgrund der hier gegebenen Besonderheiten im vorliegenden Fall damit jedoch nicht einher (dazu unter bb) und eine ermäßigte Besteuerung ist vorliegend auch nicht aufgrund der sozialpolitischen Erwägungen der Vorschrift des § 34 Abs. 1 EStG angezeigt (dazu unter cc).
aa) Die Abfindung wurde seitens der T-GmbH aufgrund der betriebsbedingten Kündigung gezahlt. Die Zahlung erfolgte nicht aufgrund des Arbeitsvertrages zwischen der T-GmbH und dem Kläger, sondern beruhte auf einer neuen Rechtsgrundlage in Form des Rahmensozialplans. Bei dem Rahmensozialplan handelt es sich um eine zwischen dem Gesamtbetriebsrat und der T-GmbH geschlossenen Vereinbarung, welche einen Interessenausgleich zwischen der T-GmbH und den Mitarbeitern im Zuge der Teilschließung des Standortes N. der T-GmbH dienen sollte. Dementsprechend unterscheidet der Rahmensozialplan zwischen Leistungen bei Fortsetzung und Leistungen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Im Falle der Beendigung des Arbeitsverhältnisses regelt § 3 Abs. 1a. die Voraussetzungen für einen Abfindungsanspruch. Dem Grunde nach erhalten Arbeitnehmer, deren Arbeitsverhältnis betriebsbedingt gekündigt wird eine Abfindung. Ausgenommen sind nur Mitarbeiter, die im unmittelbaren Anschluss an die Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses in ein Arbeitsverhältnis mit einem anderen Unternehmen des T-Konzerns eintreten. Damit regelt § 3 Abs. 1a Rahmensozialplan den Abfindungsanspruch dem Grunde nach.
Wie sich die Abfindung der Höhe nach zusammensetzt, regelt § 3 Abs. 1 b) und c) Rahmensozialplan. Danach setzt sich die Abfindung aus einer Grundabfindung und - sofern zutreffend - aus weiteren Zusatzkomponenten zusammen.
Die Grundabfindung berechnet sich dabei nach der Dauer der Betriebszugehörigkeit. Diese definiert § 3 Abs. 1 b) aa) Rahmensozialplan anhand der vollendeten Betriebsjahre bis zum Zeitpunkt der rechtlichen Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Dabei werden in die Betriebsjahre auch anerkannte Konzernzugehörigkeiten und Betriebszugehörigkeiten von Rechtsvorgängern, insbesondere der Y-GmbH einbezogen.
Die Einbeziehung dieser Betriebszugehörigkeiten bei Y-GmbH führt - entgegen der Auffassung des Beklagten - nicht dazu, dass auch die F-Vereinbarung als Rechtsgrundlage für die durch die T-GmbH gezahlte Abfindung dient. Vielmehr ist diese Regelung Ausfluss aus den Rechtsfolgen der durch den im Zuge der Ausgründung der AB-GmbH und der Übertragung auf die AB-Holding GmbH (nach Umfirmierung T-GmbH) und der damit verbundenen zwei Betriebsübergänge im Sinne des § 613a BGB.
Danach tritt nach § 613a Abs. 1 Satz 1 BGB der neue Inhaber des Betriebs in die Rechte und Pflichten aus den im Zeitpunkt des Übergangs bestehenden Arbeitsverhältnissen ein, wenn ein Betrieb oder Betriebsteil durch Rechtsgeschäft auf einen anderen Inhaber übergeht. Damit sind die einzelvertraglichen Rechte und Pflichten erfasst, die auch auf den neuen Betriebsinhaber übergehen. Sinn und Zweck der Regelung des § 613a BGB ist einerseits der Schutz des Arbeitnehmers vor dem Verlust seines Arbeitsplatzes im Falle der Veräußerung des Betriebs, andererseits aber auch der Schutz der einzelvertraglichen Vorteile, die die Arbeitnehmer aufgrund ihrer bisherigen Betriebszugehörigkeit erworben haben, z.B. Anspruch auf Sonderleistungen, längere Kündigungsfristen etc. (Edenfeld/Bieder in: Erman BGB, Kommentar, 17. Auflage 2023, § 613a BGB Rz. 3). Des Weiteren gehen auch etwaige kollektivvertragliche Regelungen wie Tarifverträge und Dienstvereinbarungen nach § 613a Abs. 1 Sätze 2 - 4 BGB auf den neuen Betriebsinhaber über (Edenfeld/Bieder in: Erman BGB, Kommentar, 17. Auflage 2023, § 613a BGB Rz. 71).
Ein solcher Betriebsübergang ist hier in zweifacher Hinsicht erfolgt. Zunächst erfolgte ein erster Betriebsübergang in Form der Übertragung sämtlicher Wirtschaftsgüter (sog. Assetdeal) von Y-GmbH auf die AB-GmbH. Im Rahmen eines weiteren Betriebsübergangs erfolgte dann der Übergang sämtlicher Wirtschaftsgüter (weiterer Asset-Deal) von der AB-GmbH auf die AB-Holding GmbH. Die AB-Holding GmbH ist dann im Wege der Anteilsveräußerung verkauft worden und dadurch aus dem Y Konzern ausgeschieden. Die Anteilsveräußerung stellte indes keinen Betriebsübergang dar. Denn erforderlich für einen Übergang ist auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH, dass ein Wechsel in der natürlichen oder juristischen Person, die die Arbeitgeberverpflichtungen gegenüber den Beschäftigten eingeht, erfolgt (BAG, Urteil vom 23. März 2017 8 AZR 91/15 , BAGE 159, 1-11 m.w.N.). Ein solcher Wechsel hat im Rahmen des Verkaufs der Anteile an der AB-Holding GmbH an die H-KG nicht stattgefunden. Vielmehr ist die AB-Holding GmbH, auf welche das Arbeitsverhältnis des Klägers im Rahmen der vorgenannten zwei Betriebsübergänge (Y-GmbH an AB-GmbH und dann AB-GmbH auf AB-Holding GmbH) übergegangen war als juristische Person erhalten geblieben. Geändert hat sich lediglich die Firma von AB-Holding GmbH in T-GmbH. Entsprechend des vorgenannten Zwecks der Regelung zum Betriebsübergang gelten damit auch die bereits bei den vorherigen Betriebsinhabern, also der AB-GmbH sowie deren Rechtsvorgängern (Y GmbH) und der AB-Holding GmbH erreichten Zeiten der Betriebszugehörigkeit auch bei der T-GmbH (vormals AB-Holding GmbH) als Rechtsnachfolgerin weiter. Diese bereits kraft Gesetzes nach § 613a Abs. 1 Satz 1 BGB geltende Rechtsfolge regelt auch der Rahmensozialplan in § 3 Abs. 1 b) aa). Diese Rechtsfolge ist auch tatsächlich durch T-GmbH umgesetzt worden. Denn ausweislich der dem Gericht vorliegenden beispielhaften Entgeltmitteilungen der T-GmbH ist auch dort für die Frage der Betriebszugehörigkeit das ursprüngliche Eintrittsdatum des Klägers bei der Y-GmbH, der tt.mm.1986, fortgeführt worden.
Entgegen der Auffassung des Beklagten führt auch die Bezugnahme des Rahmensozialplans in § 3 Abs. 1 d) (Arbeitsmarktzulage) nicht dazu, dass der Rahmensozialplan und die F-Vereinbarung als eine einheitliche Rechtsgrundlage für die Zahlung einer Abfindung dienen. Denn wie bereits oben ausgeführt, regelt der Rahmensozialplan in § 3 Abs. 1 die Anspruchsgrundlage für die Zahlung einer Abfindung dem Grunde nach. Wie hoch die einzelne Abfindung dann ausfällt und wann diese zur Auszahlung gelangt, regelt § 3 Abs. 1 b) bis f). Dabei zeigt auch die weitere Regelung des Rahmensozialplans in § 3 Abs. 1 f) gg), dass die Abfindung unabhängig von der Ausübung des Rückkehrrechts zu Y-GmbH gezahlt wird. Denn nach § 3 Abs. 1 f) gg) Rahmensozialplan ist eine gezahlte Abfindung zeitanteilig durch den Arbeitnehmer zurückzuzahlen, wenn dieser innerhalb von 12 Monaten nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses ein neues Arbeitsverhältnis mit der T-GmbH begründet. Auch die Anspruchsgrundlage selbst schließt eine Abfindung für solche Mitarbeiter aus, die in unmittelbarem Anschluss an die Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses ein Arbeitsverhältnis mit einem anderen Unternehmen des T-Konzerns begründen (§ 3 Abs. 1 a) Rahmensozialplan). Diese Regelungen verdeutlichen, dass die T-GmbH die Zahlung einer Abfindung dem Grunde und der Höhe nach nicht verweigern konnte, sobald gekündigte Mitarbeiter von ihrem Rückkehrrecht Gebrauch machten oder aber eine andere Arbeitsstelle bei einem Arbeitgeber außerhalb des T-Konzerns fanden. Entsprechend kam es für die Abfindung nur darauf an, dass das Arbeitsverhältnis mit der T-GmbH und damit die Rechtsgrundlage für die Zahlung des Arbeitslohns seitens der T-GmbH beendet wurde.
Dies ist vorliegend der Fall. Denn Arbeitslohn hat der Kläger seitens der T-GmbH nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses nicht mehr erhalten. Vielmehr endete mit Ablauf des 31. August 2021 das Arbeitsverhältnis mit T-GmbH und damit einhergehend auch die Rechtsgrundlage für die Zahlung des laufenden Arbeitslohns durch T-GmbH. Für die Zeit ab dem 1. September 2021 erhielt der Kläger fortan Arbeitslohn von der Y-GmbH. Rechtsgrundlage für die Zahlung dieses Arbeitslohns war die F-Vereinbarung und das entsprechend durch den Kläger ausgeübte Rückkehrrecht. Denn dadurch galt das Arbeitsverhältnis mit Y-GmbH als ununterbrochen fortgesetzt. Dies hatte zur Folge, dass Y-GmbH den Kläger in die Entgeltgruppe XX Stufe B als Einzelgerätemonteur eingruppierte. Eingesetzt war der Kläger fortan - wie auch zuvor bei der T-GmbH - weiterhin in der Werkstatt in N., wobei er auch mit Aufgaben des Facility Managements betraut war, bei einer 35 Stunden Woche zu einem laufenden Monatsbruttogehalt in Höhe von 2.636 € (Grundentgelt).
Entsprechend beruhten die Zahlung der Abfindung seitens T-GmbH und der direkt im Anschluss gezahlte Arbeitslohn von Y-GmbH rein formal auf unterschiedlichen Rechtsgrundlagen.
bb) Eine für den Tatbestand einer Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG verbundene Beendigung des Einkünfteerzielungstatbestands geht damit jedoch aufgrund der Besonderheiten dieses Falles nicht einher. Denn nach der Rechtsprechung folgt die Notwendigkeit einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage aus dem Wortlaut des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Ein "Ersatz" für entgangene oder entgehende Einnahmen liegt vor, wenn die bisherige rechtliche Grundlage für die Einnahme wegfällt und eine andere an ihre Stelle tritt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. März 1975 VIII R 183/73, BFHE 115, 472, BStBl II 1975, 634; in BFH/NV 2003, 21 [BFH 09.07.2002 - IX R 29/98]; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 24 EStG Rdnr. 20; Horn in Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 24 EStG Rdnr. 28). Dieses Erfordernis ist auch dann erfüllt, wenn bereits im Dienstvertrag die Ersatzleistung für den Fall der Entlassung geregelt ist; denn auch dieser nur unter der Voraussetzung einer Kündigung o.Ä. entstehende Ersatzanspruch beruht -- verglichen mit dem bisherigen Anspruch auf Erfüllung von Gehaltsforderungen -- auf einem neuen Rechtsgrund (BFH, Urteil vom 10. September 2003 XI R 9/02, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349 m.w.N.).
Keine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, sondern Erfüllung im Sinne der genannten Rechtsprechung liegt demgegenüber vor, wenn bzw. solange das Dienstverhältnis fortbesteht und dementsprechend kein "Ersatz", sondern die für die Arbeitsleistung geschuldete Gegenleistung erbracht wird (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 6. November 2002 XI R 2/02 , BFH/NV 2003, 745: bereits verdiente Tantiemen; BFH-Urteil vom 6. März 2002 XI R 51/00, BFHE 198, 468, BStBl II 2002, 516, unter II.2.: bloße Änderung der Zahlungsmodalität; vom 27. November 1991 X R 10/91, BFH/NV 1992, 455). Ebenso wenig wie jede Leistung aufgrund einer Vertragsänderung bereits eine Entschädigung ist (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14. Juli 1993 I R 84/92, BFH/NV 1994, 23; BFH-Beschluss vom 12. Januar 2000 XI B 99/98, BFH/NV 2000, 712), ist jede in einem Vertrag für den Fall der Entlassung vorgesehene Abfindungsregelung eine die Entschädigung ausschließende "Erfüllungsleistung" im Sinne der Rechtsprechung (BFH, Urteil vom 10. September 2003 - XI R 9/02 -, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349 m.w.N.).
Nach der Rechtsprechung liegt eine Beendigung des bisherigen Dienstverhältnisses ebenso nicht vor, wenn ein Arbeitnehmer innerhalb eines Konzerns oder anlässlich eines Betriebsübergangs umgesetzt wird und sodann das Arbeitsverhältnis zwar mit einem neuen Arbeitgeber, aber im Übrigen in Bezug auf den Arbeitsbereich, die Entlohnung und unter Wahrung des sozialen Besitzstandes im Wesentlichen unverändert fortgesetzt wird, sodass in solchen Fällen ein Arbeitsplatzverlust, der eine steuerfreie Abfindung im Sinne des früheren § 3 Nr. 9 EStG rechtfertigen könnte, nicht gegeben ist (BFH, Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 26/10, BFH/NV 2011, 790). Diese Rechtsprechungsgrundsätze wendet der BFH auch in solchen Fällen an, in denen eine Umsetzung nicht im Rahmen eines Konzerns oder eines Betriebsübergangs erfolgte, jedoch die beteiligten Unternehmen und der Arbeitnehmer dessen Rückkehr zum vorherigen Arbeitgeber im gegenseitigen Einvernehmen so ausgestaltet haben, dass das bestehende Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmers im Wesentlichen unverändert mit dem anderen Arbeitgeber fortgesetzt werden konnte (BFH, Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 8/05, BFH/NV 2006, 1071 m.w.N.).
Eine solche einvernehmliche Regelung zwischen dem alten Arbeitgeber (T-GmbH) und dem neuen Arbeitgeber (Y-GmbH) liegt auch hier vor.
Denn an der F-Vereinbarung, welche das Rückkehrrecht zur Y-GmbH und die Ausgestaltung des Rückkehrrechts regelte, waren neben der Y-GmbH und den Arbeitnehmervertretungen auch die T-GmbH beteiligt. Denn bei der T-GmbH handelte es sich um die vormals noch als AB-Holding GmbH in der F-Vereinbarung bezeichnete AB-Holding GmbH firmierende Gesellschaft, welche nach dem erfolgten zweiten Betriebsübergang dann im Rahmen des Anteilsverkaufs an die hinter der H-KG stehende D/E verkauft worden war. Im Zuge des Anteilsverkaufs hat sich die Rechtspersönlichkeit der AB-Holding GmbH nicht geändert. Vielmehr erfolgte nur eine Änderung des Gesellschaftsnamens, der Firma, in T-GmbH. Im Rahmen der F-Vereinbarung garantierte das Rückkehrrecht zur Y-GmbH die Berücksichtigung der bisherigen Betriebszugehörigkeit. Des Weiteren sollte dem Arbeitnehmer vorzugsweise ein geeigneter Arbeitsplatz bei der Y-GmbH angeboten werden. Dies sieht die F-Vereinbarung als erfüllt an, wenn der Arbeitsplatz hinsichtlich der Entgeltgruppe und der Entlohnungsart auf Basis der jeweiligen tariflichen Rahmenbedingungen mindestens die gleichen Verdienstmöglichkeiten bietet, wie der bisherige Arbeitsplatz und seine Anforderungen der bisherigen Qualifikation (Ausbildung und Erfahrung) und den Fähigkeiten des Mitarbeiters entspricht.
An dieser F-Vereinbarung ist der Kläger auch beteiligt gewesen und diese erstreckt sich auch auf den Kläger. Denn neben den vorgenannten Gesellschaften sind auch die Arbeitnehmer, vertreten durch die jeweiligen Betriebsräte Beteiligte der Vereinbarung gewesen. So ist ausdrücklich auch der Betriebsrat des Gemeinschaftsbetriebes der Y-GmbH und der AB-GmbH in N. Beteiligter der Vereinbarung gewesen.
Vorliegend ist der Kläger bei der T-GmbH in der Werkstatt mit einem Bruttomonatsgehalt in Höhe von 2.573 € (Grundentgelt) angestellt gewesen. Nach Ausübung seines Rückkehrrechts ist er - entsprechend den Regelungen in der F-Vereinbarung auf einem vergleichbaren Arbeitsplatz, nämlich weiterhin in derselben Werkstatt - nun von Y-GmbH - tätig gewesen. Seine Tätigkeit vor und nach dem Wechsel von T-GmbH zur Y-GmbH unterscheidet sich nur unwesentlich. Entsprechend hat sich für den Kläger - vergleichbar mit dem vom BFH in seinem Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 8/05 entschiedenen Sachverhalt - aufgrund der einvernehmlichen Regelung der T-GmbH und der Y-GmbH in der F-Vereinbarung nur formal der Arbeitgeber geändert. Hinsichtlich der Entgeltzahlung, der Entgelthöhe, der Tätigkeit und seines sozialen Besitzstandes in Form der Weitergeltung der ursprünglich bei Y-GmbH begründeten Betriebszugehörigkeit ist dem Kläger jedoch kein Schaden entstanden.
Entgegen der Auffassung des Prozessbevollmächtigten kann auch nicht die schließlich ab dem 1. November 2022 erfolgte Altersteilzeit, durch welche sich der monatliche Entgeltanspruch des Klägers auf 1.590,34 € brutto verringerte, als wirtschaftlicher Schaden betrachtet werden. Denn der Kläger lässt dabei außer Acht, dass ihm dieser geringere Entgeltanspruch auch noch in der Freistellungsphase - also ohne Erbringung der Arbeitsleistung - zusteht.
cc) Die sozialpolitischen Erwägungen, die der (teilweisen) Steuerbefreiung einer Abfindungszahlung nach § 3 Nr. 9 EStG a.F. und der Tarifbegünstigung nach §§ 24, 34 Abs. 1 EStG zugrunde liegen, greifen im Streitfall nicht Platz.
Durch diese Vorschriften sollen die Folgen eines Arbeitsplatzverlustes abgemildert werden (vgl. etwa BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 1071 [BFH 13.12.2005 - XI R 8/05]; vom 09.05.2007 - XI R 52/05, BFH/NV 2007, 1857). Zu diesen Folgen gehört die Gefahr, dass der Steuerpflichtige nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses etwa infolge einer betriebsbedingten Kündigung keine vergleichbare Anschlussbeschäftigung findet. Diesem Risiko waren der Kläger und seine zwar ebenfalls von den betriebsbedingten Kündigungen betroffenen Kolleginnen und Kollegen aufgrund des Rückkehrrechts zur Y-GmbH jedoch nicht ausgesetzt. Hierdurch war ihnen eine Weiterbeschäftigung zu im Wesentlichen unveränderten Bedingungen "garantiert" (vgl. Abschnitt B 5. der F-Vereinbarung). Sie mussten sich entsprechend nicht auf die Suche nach einer Anschlussbeschäftigung begeben und mussten nach Rückkehr zur Y-GmbH dort auch keine Probezeit durchlaufen. Damit unterscheidet sich der vorliegende Fall von den Abfindungsfällen bei betriebsbedingten Kündigungen, bei dem sich der betroffene Arbeitnehmer selbst auf die Suche nach einer neuen Arbeitsstelle machen muss. Auch wirken in solchen Fällen der bisherige und der neue Arbeitgeber nicht einvernehmlich zusammen, sodass man in diesen "klassischen" Abfindungsfällen von einer den Tatbestand der Entschädigung erfüllenden Beendigung des Einkünfteerzielungstatbestands ausgehen kann.
dd) Entgegen der Auffassung des Prozessbevollmächtigten kann sich der Kläger auch nicht auf die - nach seinem Vortrag - erfolgte ermäßigte Besteuerung von T-GmbH-Abfindungen ehemaliger Kollegen berufen. Soweit der Prozessbevollmächtigte dazu auf die aus § 85 AO erfolgende Rechtsanwendungsgleichheit und das Recht jedes Steuerpflichtigen zu verlangen, genauso schwer mit Steuern belastet zu werden wie sein Nachbar, verweist (vgl. dazu Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 179. Lieferung, 1/2024, § 85 AO, Rn. 11f.), ist ein Anspruch auf Rechtsanwendungsgleichheit in Form der ermäßigten Besteuerung der T-GmbH-Abfindung hier nicht gegeben. Denn Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) und der daraus erfolgende Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung nach § 85 AO vermitteln keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis und gebietet keine "Gleichheit im Unrecht" (BFH, Urteil vom 4. Juli 2012 II R 38/10, BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782, unter Rz. 58 m.w.N.).
Vor diesem Hintergrund erfüllt die an den Kläger gezahlte Abfindung der T-GmbH nicht den Tatbestand einer Entschädigung nach § 24 Nr. 1 EStG.
2) Mangels Vorliegen einer Entschädigung kam es auf die für § 34 Abs. 1 EStG erforderliche Zusammenballung von Einkünften nicht an.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war nicht zuzulassen, da weder ein Fall von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), noch eine Abweichung von einschlägiger Rechtsprechung gegeben ist, welche zur Sicherung einheitlicher Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich macht (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
Hinweis:
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 111 f BetrVG
§§ 24, 34 EStG
§ 4 BetrAVG
§ 38 SGB III
§ 24 EStG
§ 23 Kündigungsschutzgesetz
§ 34 EStG
§ 613a BGB
§ 85 Abgabenordnung
§ 19 EStG
§ 85 AO
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 613a Abs. 5 BGB
§ 613a Abs. 1 BGB
§ 34 Abs. 2 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 24 Nr. 1 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 1 Abs. 2 Satz 1 KSchG
§ 34 Abs. 1 und 2 EStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 34 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 613a Abs. 1 Satz 3 BGB
§ 3 Nr. 9 EStG
§ 613a Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2000, 1195
BFH/NV 2006, 1071
BFHE 229, 90
BStBl II 2011, 28
BFH/NV 2009, 130
BFHE 226, 261
BStBl II 2010, 1030
BFH/NV 2005, 191
BFH/NV 1993, 721
BFHE 172, 427
BStBl II 1994, 185
BFH/NV 2007, 415
BFH/NV 2011, 790
BFH/NV 2008, 944
BAGE 159, 1
BFHE 115, 472
BStBl II 1975, 634
BFH/NV 2003, 21
BFHE 204, 65
BStBl II 2004, 349
BFH/NV 2003, 745
BFHE 198, 468
BStBl II 2002, 516
BFH/NV 1992, 455
BFH/NV 1994, 23
BFH/NV 2000, 712
BFH/NV 2007, 1857
BFHE 238, 216
BStBl II 2012, 782
00 XI R 1/99
18 IX R 16/17
05 XI R 8/05
XI R 54/00
10 IX R 31/09
08 IX R 84/07
09 IX R 3/09
04 IX R 64/01
XI R 62/92
93 XI R 7/93
XI B 118/05
11 IX R 26/10
08 IX B 245/07
8 AZR 91/15
75 VIII R 183/73
IX R 29/98
03 XI R 9/02
02 XI R 2/02
02 XI R 51/00
91 X R 10/91
93 I R 84/92
00 XI B 99/98
XI R 9/02
XI R 8/05
XI R 52/05
12 II R 38/10