Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-03-17, Aktenzeichen 14 K 172/00

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist, ob von Kommanditisten entrichtete Beiträge an den Pensions-Sicherungs-Verein auf Gegenseitigkeit (PSVaG) bei diesen als Sonderbetriebsausgaben abzugsfähig sind.
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Die Klägerin ist eine GmbH & Co KG. Gegenstand des Unternehmens ist die Herstellung und der Vertrieb von Metallwaren. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die M Beteiligungs- und Verwaltungsgesellschaft mbH. An der Gesellschaft ist eine Vielzahl von Kommanditisten beteiligt. Wegen der Beteiligungsverhältnisse im einzelnen wird auf die Bilanzberichte der Klägerin in den Streitjahren verwiesen.
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Die Kommanditisten D J (Kapitalanteil: 10,44 %), O J (Kapitalanteil: 1,72 %) , H J (Kapitalanteil: 15,92 %) und A J (Kapitalanteil: 7,92 %) - im folgenden Kommanditisten genannt - waren seit dem 10. Juli 1974 als Geschäftsführer für die Klägerin tätig. Nach Beendigung ihrer Tätigkeit als Geschäftsführer bezogen sie Pensionszahlungen von der Klägerin. Mit Schreiben vom 30. August 1994 teilte der PSVaG der Klägerin mit, dass er die den Kommanditisten erteilten Versorgungszusagen für insolvenzsicherungsfähig halte, da sie zu keinem Zeitpunkt ihrer Tätigkeit persönlich haftende Gesellschafter waren und als geschäftsführende Gesellschafter zu keinem Zeitpunkt zusammen über mehr als 50 % der Kommanditanteile verfügten. Die vom PSVaG von der Klägerin mit Beitragsrechnung vom 15. November 1994 für die Jahre ab 1988 nachgeforderten Beträge wurden von dieser bezahlt. In der Beiratssitzung vom 10. November 1994 erklärten sich die Kommanditisten damit einverstanden, die für die Jahre bis einschließlich 1993 nachzuzahlenden anteiligen Beiträge an die Klägerin zu zahlen, da diese nicht in der Lage sei, diese zu übernehmen (vgl. Protokoll der Beiratssitzung vom 10. November 1994, Klageakten S. 56). Daraufhin wurden die auf die Kommanditisten entfallenden Teilbeträge diesen im Jahr 1994 und den Folgejahren auf ihren Darlehenskonten belastet.
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In den Feststellungserklärungen für die Streitjahre behandelte die Klägerin die auf die Kommanditisten entfallenden Beiträge an den PSVaG bei diesen als Sonderbetriebsausgaben. Das Finanzamt folgte dieser Auffassung nicht und erließ für die Streitjahre zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Gewinnfeststellungsbescheide, in denen die Beiträge an den PSVaG nicht als Sonderbetriebsausgaben der Kommanditisten berücksichtigt wurden.
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Die hiergegen jeweils fristgerecht erhobenen Einsprüche wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 17. August 2000, auf die wegen aller Einzelheiten verwiesen wird, als unbegründet zurück. Die von der Klägerin aufgrund der Pensionszusagen an die Gesellschafter zu entrichtenden Beiträge an den PSVaG seien ebenso wie die von einer Personengesellschaft entrichteten Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung eines mitarbeitenden Gesellschafters Vergütungen i.S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) und damit Privatentnahmen des Gesellschafters. Der Anwendungsbereich des § 3 Nr. 62 EStG sei auf Leistungen zwischen zwei einander fremden Personen beschränkt und daher nicht anwendbar, wenn die Leistungen für Gesellschafter erbracht würden.
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Zur Begründung der am 18. September 2000 fristgerecht erhobenen Klage lässt die Klägerin im Wesentlichen folgendes vortragen: Die Beiträge an den PSVaG seien nicht mit Aufwendungen für eine Rückdeckungsversicherung vergleichbar, deren Sinn und Zweck sei, die Liquidität der Gesellschaft beim Anfall von Pensionszahlungen an Berechtigte zu sichern. Anders als bei der Rückdeckungsversicherung sei nicht die Gesellschaft, sondern der jeweilige Versorgungsempfänger nach § 7 BetrAVG gegenüber dem PSVaG anspruchsberechtigt. Weiter müsse Beachtung finden, dass die Pensionszahlungen nach § 15 Abs.1 Nr. 2 EStG zu versteuern seien. Die Beiträge, die nach einer Abrede zwischen der Klägerin und den pensionsberechtigten Kommanditisten letztere selbst zu entrichten hätten, würden allein dem Erhalt und der Sicherung der Pensionszahlungen der Kommanditisten dienen und seien daher im Sinne des § 4 EStG betrieblich veranlasst und als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigungsfähig. Wegen aller weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 31. Januar 2001, 27. April 2001 und 12 Juni 2001 verwiesen.
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Die Klägerin beantragt,
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die geänderten Bescheide über einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für 1994 vom 13. April 1999, für 1995 vom 19. Juli 1999, für 1996 vom 20. März 2001, für 1997 vom 23. Oktober 2002 und für 1998 vom 23. Oktober 2002, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. August 2000 dahingehend zu ändern, dass die geltend gemachten Zahlungen an den PSVaG als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt werden.
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Das Finanzamt beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Unter Verweis auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 17. August 2000 ist es der Auffassung, dass die Zahlungen an den PSVaG steuerlich so wie Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung eines Kommanditisten zu behandeln seien. Diese seien, wenn sie den Gewinn einer Personengesellschaft gemindert hätten, dem Anteil des Mitunternehmers am Gewinn wieder hinzuzurechnen. Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass die Zahlungen nicht mit Aufwendungen für eine Rentenberatung, sondern mit der Behandlung von Rentenversicherungsbeiträgen vergleichbar seien, die nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs keine vorab entstandenen Werbungskosten darstellen.
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Am 23. Oktober 2002 ergingen infolge einer zwischenzeitlich durchgeführten Betriebsprüfung geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 1997 und 1998.
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In der Streitsache hat am 17. März 2005 eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen. Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die für die Klägerin geführten Feststellungs-, Bilanz-, Betriebsprüfungs- und Rechtsbehelfsakten vor.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist nicht begründet. Das Finanzamt hat zu Recht in den Gewinnfeststellungen für die Jahre 1994 bis 1998 die Beiträge an den PSVaG nicht als Sonderbetriebsausgaben der Kommanditisten berücksichtigt.
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Nach § 14 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) ist der PSVaG Träger der Insolvenzsicherung betrieblicher Versorgungszusagen. Die Beitragspflicht des Arbeitgebers als Mitglied des PSVaG beruht auf einem Umlageverfahren kraft öffentlichen Rechts für bereits eingetretene Schäden bei anderen Arbeitgebern (vgl. §§ 10, 11 BetrAVG). Entsprechend dem Charakter des BetrAVG als arbeitsrechtliches Schutzgesetz besteht Insolvenzsicherungspflicht bei Versorgungszusagen zugunsten von Arbeitnehmern. Steuerlich sind die Beiträge des Arbeitgebers Betriebsausgaben des Arbeitgebers, beim Arbeitnehmer werden sie als steuerfreie Einnahmen für die Zukunftssicherung i.S.v. § 3 Nr. 62 EStG behandelt (vgl. Lohnsteuer-Handbuch R 27).
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Im Fall der Insolvenz des Arbeitgebers hat der Versorgungsempfänger nach § 7 BetrAVG einen (zivilrechtlichen) Anspruch gegen den PSVaG in Höhe der Leistung, die der Arbeitgeber aufgrund der Versorgungszusage zu erbringen hätte, wenn das Insolvenzverfahren nicht eröffnet worden wäre. Die zur Ablösung dieser Verpflichtung vom PSVaG zugunsten eines Versorgungsberechtigten gezahlten Beiträge an eine Pensionskasse oder an ein Unternehmen der Lebensversicherung sind nach § 3 Nr. 65 S. 1 EStG steuerfreie Einnahmen. Nach § 3 Nr. 65 Satz 2 EStG gehören die Leistungen der Pensionskasse oder des Unternehmens der Lebensversicherung aufgrund dieser Beiträge zu den Einkünften, zu denen die Versorgungsleistungen gehören würden, die ohne Eintritt des Sicherungsfalls oder Übernahmefalls zu erbringen wären.
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§ 17 Abs. Satz 2 BetrAVG erweitert den Schutzbereich des BetrAVG auf Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, jedoch aus Anlass ihrer Tätigkeit für das Unternehmen eine betriebliche Altersversorgung erhalten. Kommanditisten erteilte Versorgungszusagen unterliegen dann der Insolvenzsicherungspflicht, wenn die Kommanditisten in einem arbeitsrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnis für die KG tätig sind. Die von der Klägerin den Kommanditisten erteilten Versorgungszusagen wurden von dem PSVaG als insolvenzsicherungsfähig eingestuft (vgl. Schreiben des PSVaG vom 30. August 1994, Klageakten Bl. 73). Damit wurde für die Klägerin gemäß § 11 BetrAVG die öffentlich-rechtliche Pflicht begründet, Beiträge an den PSVaG zu entrichten. Im Streitfall wurden die Beiträge zwar von der Klägerin gezahlt, jedoch - wie auf der Beiratssitzung der Klägerin vom 10. November 1994 beschlossen - von den Kommanditisten selbst getragen und ihren jeweiligen Darlehenskonten belastet. Entsprechend wurden sie nicht in der Gewinnermittlung der Klägerin als Betriebsausgabe berücksichtigt, sondern als Sonderbetriebsausgabe bei den Kommanditisten.
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Sonderbetriebsausgaben sind persönliche Aufwendungen eines Mitunternehmers, die in einem wirtschaftlichem Zusammenhang zu der Erzielung einer Tätigkeitsvergütung im Sinne vom § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG stehen. Sie mindern den gewerblichen (Gesamt-)Gewinn der Gesellschaft und sind als Sonderbetriebsausgaben dem betreffenden Gesellschafter zuzurechnen.
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Die Ermittlung des Gewinns, der der Besteuerung eines Mitunternehmers zugrunde zu legen ist, erfolgt nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in zwei Stufen: Er umfasst in einer ersten Stufe den Anteil des Mitunternehmers am Gewinn/Verlust der Gesellschaft und in einer zweiten Stufe das Ergebnis etwaiger Sonderbilanzen der Mitunternehmer einschließlich der in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG aufgeführten Sondervergütungen. Zu letzteren rechnen neben laufenden Pensionszahlungen, die ein Gesellschafter aufgrund seiner früheren Tätigkeit für die Gesellschaft erhält (vgl. BFH, Urt. vom 9. April 1997 I R 124/95, BStBl. II 1997, 799), auch Arbeitgeberanteile eines Kommanditisten, der sozialversicherungsrechtlich als Arbeitnehmer der KG angesehen wird. Denn diese sind unmittelbare Folge der Tätigkeit des Gesellschafters für die Gesellschaft (vgl. BFH, Urt. vom 08. April 1992 XI R 37/88, BStBl. II 1992, 812) Dieses Ergebnis beruht darauf, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft nach Möglichkeit so gestellt werden soll, wie er als Einzelunternehmer stünde. Da ein Einzelunternehmer von seinem Einzelunternehmen kein Gehalt beziehen kann und der Gewinn des Einzelunternehmens durch die Geschäftsführungstätigkeit des Unternehmers nicht belastet ist, sind alle Aufwendungen, die unmittelbar auf dem Dienstverhältnis des Gesellschafters beruhen, in den Gewinn einzubeziehen und bei der einheitlichen Gewinnermittlung den Gesellschaftern zuzurechnen (BFH, Beschluss vom 18. Oktober 1970, Gr.S. 1/70, BStBl. II 1971, 177). Nach Überzeugung des Senats sind die hier zu beurteilenden Beiträge an den PSVaG insoweit den von einer KG für einen Kommanditisten gezahlten Arbeitgeberanteilen zur Sozialversicherung vergleichbar, als die öffentlich-rechtliche Beitragsverpflichtung der Klägerin nach § 10 BetrAVG unmittelbare Folge der den Kommanditisten von der Klägerin gewährten Versorgungsleistungen ist (so auch L. Schmidt, EStG, Rz. 589 zu § 15). Ebenso wenig wie ein Gehalt kann der Einzelunternehmer, da er keine Verträge mit sich selbst abschließen kann, Versorgungsleistungen von seinem Unternehmen beziehen. Daraus folgt entsprechend dem mit der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG verfolgten Zweck der steuerlichen Gleichbehandlung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer, dass die Beiträge zum PSVaG nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG - sofern sie den Gewinn der Gesellschaft gemindert haben - dem Gewinnanteil der Mitunternehmer hinzuzurechnen sind; diese also letztlich gewinnneutral sind. Nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze können die von den Kommanditisten aufgewandten Beiträge an den PSVaG deshalb auch nicht als Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter anerkannt werden. Denn sie dürfen den steuerlichen Gesamtgewinn der Klägerin nicht mindern.
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§ 3 Nr. 62 findet auf Vergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG keine Anwendung, da sich der Anwendungsbereich dieser Vorschrift auf Leistungen zwischen zwei einander fremden Personen, nämlich auf Ausgaben des "Arbeitgebers" zugunsten des "Arbeitnehmers" beschränkt. Da durch die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 vorgenommene Umqualifizierung der Einkunftsart das Begriffspaar "Arbeitgeber - Arbeitnehmer" entfällt, kann § 3 Nr. 62 EStG denkgesetzlich nicht mehr zum Zuge kommen (BFH, Urt. vom 08. April 1992 XI R 37/88, a.a.O.). Ohne Belang ist in diesem Zusammenhang, dass es sich bei den Kommanditisten um Minderheitsgesellschafter handelt, da § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht zwischen Vergütungen an geringfügig Beteiligte und an beherrschende Gesellschafter differenziert (BFH, Urteil vom 02. Dezember 1997, BFHE 184,571).
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Auch die Tatsache, dass die Kommanditisten bei Eintritt des Sicherungsfalls nach § 3 Nr. 65 S. 2 EStG die durch den PSVaG erbrachten Versorgungsleistungen in voller Höhe als gewerbliche Einkünfte zu versteuern haben, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Dies ergibt sich aus folgenden Überlegungen: Die Beiträge an den PSVaG dienen der Zukunftssicherung der Versorgungsempfänger und geben diesen im Fall der Insolvenz des Versorgungsträgers nach § 7 BetrAVG einen zivilrechtlichen Anspruch gegen den PSVaG in Höhe der Leistung, die aufgrund der Versorgungszusage zu erbringen gewesen wäre, wenn das Insolvenzverfahren nicht eröffnet worden wäre. Der Sache nach handelt es sich bei den Beiträgen an den PSVaG um Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung. Vorsorgeaufwendungen sind nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht Aufwendungen der Einkommenserzielung, sondern Maßnahmen der Einkommensverwendung, deren Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten entsprechend der Systematik des Einkommensteuerrechts nicht zulässig ist (BFH, Beschluss vom 17. März 2004 IV B 185/02, BFH/NV 2004, 1245 sowie Urteil vom 11. Dezember 2002 XI R 17/00, BStBl. II 2003, 650). Allenfalls könnte ein Abzug als Sonderausgaben in Betracht zu ziehen sein, die jedoch nicht in der Gewinnfeststellung der Klägerin, sondern der Einkommensteuerveranlagung der Kommanditisten geltend zu machen wären. Schließlich scheitert ein Abzug als Betriebsausgaben auch daran, dass Aufwendungen zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern, die der Einnahmeerzielung dienen, nicht sofort absetzbar sind. Durch die Beiträge zum PSVaG erwerben die Kommanditisten einen Anspruch gegen den PSVaG, der einen Vermögenswert darstellt. Die Beiträge zum PSVaG sind insoweit Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar.
22
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
23
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen ( § 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 10, 11 BetrAVG
§ 7 BetrAVG
§ 4 EStG
§ 11 BetrAVG
§ 10 BetrAVG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 15 Abs.1 Nr. 2 EStG
§ 3 Nr. 65 S. 1 EStG
§ 3 Nr. 65 Satz 2 EStG
§ 17 Abs. Satz 2 BetrAVG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2  Halbsatz 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG
§ 3 Nr. 65 S. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 184,571
BFH/NV 2004, 1245
97 I R 124/95
92 XI R 37/88
04 IV B 185/02
02 XI R 17/00