Finanzgericht München (Bayern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-08-03, Aktenzeichen 1 K 32/21

Tenor:

Tatbestand:
I.
Streitig ist die Höhe der Kapitaleinkünfte des Klägers im Streitjahr 2019, welche der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen sind.
Die Kläger sind verheiratet und werden vom Beklagten (dem …- Finanzamt –) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2019 gemäß der Erträgnisaufstellung über Kapitalerträge wie der entsprechenden Steuerbescheinigung (Steuerbescheinigung 2019) jeweils seiner Bank (Bank D) … Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. … EUR (Kapitalerträge 2019); unter Berücksichtigung eines Freistellungsauftrages sowie angerechneter Quellensteuer führte die Bank D hierzu entsprechend – rechnerisch unstreitig zutreffend – Kapitalertragsteuer i.H.v. … EUR ab (abgeführte Kapitalertragsteuer 2019).
Die Kapitalerträge 2019 resultierten u.a. aus dem Gewinn des Klägers aus der Veräußerung und Einlösung von … Anteilen an einem Investmentfonds (Aktienfonds), welche der Kläger im Jahr 2014 zu Anschaffungskosten i.H.v. (… EUR =) … EUR (Anschaffungskosten 2014) erworben hatte (Fondsanteile 2014). Im Rahmen der Abrechnung dieser Anteilerückgabe (Veräußerung 2019) mit einem Veräußerungserlös i.H.v. … EUR … (Veräußerungserlös 2019) berücksichtigte die Bank D unter Verweis auf die Vorschriften des Investmentsteuerreformgesetzes (InvStRefG) … zunächst
- eine fiktive Veräußerung der Fondsanteile 2014 zum 31. Dezember 2017, aus welcher sich unter Berücksichtigung
- des Kurses und damit eines (fiktiven) Veräußerungswertes zu diesem Stichtag i.H.v. … EUR (Veräußerungswert 2017) sowie
- unstreitiger Veräußerungsgewinnänderungen i.H.v. (… EUR =) … EUR,
ein fiktives Veräußerungsergebnis per 31. Dezember 2017 i.H.v. … EUR (fiktiver Veräußerungsgewinn 2017) ergab, sowie
- einen für den Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis zur Veräußerung 2019 unter Ansatz
- des Veräußerungswertes 2017 als fiktive Anschaffungskosten zum 1. Januar 2018 sowie
- des Veräußerungserlöses 2019
rechnerisch angefallenen Veräußerungsverlust des Klägers i.H.v. … EUR (Veräußerungsverlust 2018/2019).
Diesen Veräußerungsverlust 2018/2019 verringerte die Bank D anschließend
- um eine Teilfreistellung (im steuerlichen Ergebnis zulasten des Klägers) i.H.v. 30 % dieses Veräußerungsverlustes 2018/2019 (rechnerisch i.H.v. … EUR [Teilfreistellung 2019])
- auf somit rechnerisch … EUR (teilfreigestellter Veräußerungsverlust 2018/2019),
um schließlich
- unter Kürzung des fiktiven Veräußerungsgewinnes 2017
- um den (um die Teilfreistellung 2019 verringerten) teilfreigestellten Veräußerungsverlust 2018/2019
den kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalertrag des Klägers aus der Veräußerung 2019 i.H.v. … EUR zu ermitteln. Nach Abzug der Kirchensteuer auf Kapitalertragsteuer führte die Bank D vom verbleibenden Restbetrag i.H.v. … EUR u.a. Kapitalertragsteuer i.H.v. … EUR ab.
In seiner Anlage KAP zur gemeinsamen Einkommensteuererklärung der Kläger für 2019 erklärte der Kläger u.a. seine sich aus der Steuerbescheinigung 2019 ergebenden Kapitalerträge i.H.v. … EUR, korrigierte diesen Betrag jedoch um die Teilfreistellung 2019 i.H.v. … EUR auf nunmehr … EUR; zur Begründung verwies der Kläger darauf, dass er nicht einsehe, warum er höhere Kapitalerträge versteuern solle, als er erhalten habe. Das Finanzamt wich bei der Veranlagung für 2019 insoweit von der Einkommensteuererklärung ab und legte der Berechnung der Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zu besteuern waren, die sich aus der Steuerbescheinigung 2019 ergebenden Kapitalerträge in voller Höhe zugrunde; der streitgegenständliche Bescheid für 2019 über Einkommensteuer vom … setzte eine Einkommensteuer i.H.v. … EUR fest.
Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom … fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung verwiesen sie im Wesentlichen und z.T. sinngemäß darauf, dass die – vom Finanzamt in einem vorgehenden Schriftsatz dargelegte – Teilfreistellung „wohl steuerentlastend gedacht“ sei, um nach dem 1. Januar 2018 geleistete Steuerzahlungen pauschal zu kompensieren …, sich beim Kläger aber belastend auswirke. Die sich für ihn ergebende Besteuerung von um die Teilfreistellung 2019 höheren Kapitaleinnahmen, als er erhalten habe, verstoße gegen das Prinzip der Steuergerechtigkeit.
Nachdem der Einspruch mit der Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet zurückgewiesen worden war, erhoben die Kläger mit Schreiben vom … fristgerecht Klage, mit welcher sie ihr Einspruchsbegehren weiterverfolgen. Zur Begründung verweisen die Kläger im Wesentlichen und z.T. sinngemäß auf ihr bisheriges Vorbringen sowie auf folgende Punkte:
„Der Zweck der Teilfreistellung nämlich Kompensation für zwischenzeitliche Steuerzahlungen (werde) zumindest im Verlustfalle nicht erfüllt“. Zur Beseitigung der Ungerechtigkeit, welche sich im Verlustfalle aus der Regelung in Teilziffer 20.2 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 21. Mai 2019 IV C 1 – S-1980 – 1/ 16 / 10010 :001 / 2019 / 0415199 (BStBl I 2019, 527; – BMF-Schreiben 2019 –) ergebe – wonach die Teilfreistellung gleichermaßen anzuwenden ist, wenn negative Erträge bzw. Verluste erzielt werden (§ 21 InvStG) und somit die Teilfreistellung den steuerlich anzusetzenden Verlust vermindert –, sei diese Regelung außer Kraft zu setzen …
Der in der Bundesrats-Drucksache 119/16 vom 11. März 2016 abgedruckten Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 1 des Entwurfes eines Gesetzes zur Reform der Investmentbesteuerung (Investmentsteuerreformgesetz – InvStRefG) sei zu entnehmen, dass die hier streitige Teilfreistellung bei Verkauf nach § 20 InvStG 2018 der Kompensation für zuvor geleistete Steuerzahlungen auf Fondsebene dienen solle …
Es bestehe eine Steuerungerechtigkeit bezüglich
- Verkäufern mit Gewinn, welche für bereits gezahlte Steuern kompensiert würden, und
- solchen mit Verlust, welche nicht nur nicht kompensiert, sondern darüber hinaus auch noch mit einer 30 %igen Reduktion der Verlustzuweisung bestraft würden.
eine Gleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten könne nur dann erreicht werden, wenn auch die unterschiedlichen mathematischen Vorzeichen von Gewinn und Verlust berücksichtigt würden …
Sie begehrten daher zumindest die Rücknahme der Teilfreistellung ihrer Verluste …
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Bescheids für 2019 über Einkommensteuer vom … und der Einspruchsentscheidung vom … um … EUR geminderte Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 32d Abs. 1 EStG steuerlich zu berücksichtigen und eine entsprechend geringere Kapitalertragsteuer festzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist das Finanzamt im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Sinn und Zweck der pauschalierenden Teilfreistellung sei die Kompensation sowohl der Steuerbelastung als auch des Verlustabzugs auf Fondsebene, da das neue Investmentsteuerrecht auch eine Verlustverrechnung auf Fondsebene vorsehe (§ 6 Abs. 8 Satz 1 des durch das Gesetz zur Reform der Investmentbesteuerung [Investmentsteuerreformgesetz – InvStRefG] vom 19. Juli 2016 [BGBl. I 2016, 1730; BStBl. I 2016, 731] mit Wirkung zum 1. Januar 2018 neu gefassten Investmentsteuergesetzes in der im Streitjahr 2019 geltenden Fassung [InvStG]); ohne die pauschale Teilfreistellung auch des Verlustes (bei Veräußerung durch den Anleger bzw. Steuerpflichtigen) würde es zu einer mehrfachen Verlustberücksichtigung kommen …
Dementsprechend sehe das BMF-Schreiben 2019 ausdrücklich vor, dass die Teilfreistellung gleichermaßen anzuwenden sei, wenn negative Erträge bzw. Verluste erzielt würden, die Teilfreistellung somit den steuerlich anzusetzenden Verlust verminderte …
Wegen des Sachverhalts im Einzelnen wird auf die Akten, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 3. August 2022 Bezug genommen.
Der Rechtsstreit wurde mit Beschluss vom … auf den Einzelrichter zur Entscheidung übertragen (§ 6 Abs. 1 FGO).

Entscheidungsgründe:
II.
1. Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid für 2019 über Einkommensteuer vom … ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Das Finanzamt hat im Rahmen der für Streitjahr 2019 angesetzten Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen zutreffend den – auch der Steuerbescheinigung 2019 zugrunde gelegten – von ihm aus der Veräußerung 2019 erzielten Veräußerungsgewinn i.H. des fiktiven Veräußerungsgewinnes 2017 abzüglich des teilfreigestellten Veräußerungsverlustes 2018/2019 steuerlich berücksichtigt.
a) Gemäß § 56 Abs. 2 InvStG gelten u.a. nach dem 31. Dezember 2008 erworbene, nicht im Betriebsvermögen gehaltene (§ 56 Abs. 8 Satz 1 InvStG) Anteile an Investmentfonds – wie vorliegend unstreitig die Fondsanteile 2014 des Klägers – mit Ablauf des 31. Dezember 2017 als veräußert und mit Beginn des 1. Januar 2018 als angeschafft. Im Zuge des zu diesem Zeitpunkt erfolgten Wechsels der Besteuerung der Investmentfonds vom transparenten zum intransparenten System erfolgte eine „Zwangsthesaurierung“ mit Ansatz der ausschüttungsgleichen Erträge, wenn die Erträge nicht bis Ende 2017 ausgeschüttet wurden; der Wechsel vom „alten“ ins „neue“ Recht ist in § 56 InvStG geregelt.
Der hieraus – soweit ersichtlich ebenfalls dem Grunde wie der Höhe nach unstreitig – vom Kläger erzielte und in vollem Umfang der Besteuerung unterliegende fiktive Veräußerungsgewinn 2017 (i.H.v. … EUR) ist gemäß § 56 Abs. 3 Satz 1 InvStG (erst) zu dem Zeitpunkt steuerlich zu berücksichtigen (durch Steuerabzug nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 EStG), zu dem der Alt-Anteil – hier die Fondsanteile 2014 – tatsächlich veräußert wird, im Streitfall mithin zum Zeitpunkt der Veräußerung 2019 durch den Kläger. Dementsprechend erfolgte auch im Streitfall der steuerliche Ansatz des fiktiven Veräußerungsgewinnes 2017 erst im Streitjahr 2019.
b) Die im Zeitraum zwischen der fiktiven Veräußerung zum 31. Dezember 2017 und der tatsächlichen Veräußerung eingetretenen Wertveränderungen solcher Alt-Anteile sind gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG bei Aktienfonds – wie vorliegend die Fondsanteile 2014 – zu 30 % steuerfrei. Diese Aktienteilfreistellung hat das Finanzamt der rechnerischen Höhe nach unstreitig zutreffend berücksichtigt und dementsprechend den im Streitjahr 2019 zu versteuernden fiktiven Veräußerungsgewinn 2017 lediglich um den teilfreigestellten Veräußerungsverlust 2018/2019 vermindert, d.h. den um die Teilfreistellung 2019 i.H.v. 30 % verminderten Veräußerungsverlust 2018/2019.
aa) Diese im Streitfall vom Finanzamt vorgenommene Teilfreistellung 2019, d.h. die Anwendung der Regelung der Aktienteilfreistellung gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG auf den Veräußerungsverlust 2018/2019, folgt aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut dieser gesetzlichen Vorschrift; „Erträge“ umfassen auch negative Erträge bzw. Verluste (vgl. hierzu auch etwa Buge in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG, Rzn. 292, 618). Das Gericht folgt insoweit nicht nur der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Tz. 20.2 BMF-Schreiben 2019), sondern auch der in der Literatur vertretenen Meinung. Hiernach findet die Teilfreistellung gemäß § 20 Abs. 1 InvStG auf alle Ertragsarten (§ 16 Abs. 1 InvStG) eines Investmentfonds Anwendung, gleichermaßen, wenn negative Erträge bzw. Verluste erzielt werden mit der Folge, dass die Teilfreistellung (auch) den steuerlich anzusetzenden Verlust mindert (vgl. Remmel in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 InvStG, Rz. 5), bzw. nur die um eine Teilfreistellung geminderten Verluste aus der Veräußerung von Investmentanteilen steuerlich zu berücksichtigen sind (vgl. Redert in: EStG – eKommentar, 2021, § 20 InvStG, Rz. 275). Verluste aus der Veräußerung von Investmentanteilen sind ebenfalls als Investmenterträge i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 3 InvStG einzuordnen, da der Gewinnbegriff auch Verluste umfasst (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 2 Abs. 14 InvStG; Jüdes/Schwarz in: Bordewin/ Brandt, Einkommensteuergesetz, § 20 InvStG 2018, Rz. 7, unter Verweis darauf, dass es zumindest mit Blick auf das Ergebnis offenbleiben könne, ob die nur anteilige Berücksichtigung entsprechender Verluste bereits unmittelbar aus § 20 InvStG oder erst mittelbar aus § 21 InvStG resultiere).
bb) Eine Abweichung von diesem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 20 Abs. 1 InvStG ist insbesondere auch nicht – entgegen der Auffassung der Kläger – bereits deshalb gerechtfertigt, weil in der Gesetzesbegründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Reform der Investmentbesteuerung (Investmentsteuerreformgesetz – InvStRefG –) vom 7. April 2016 (Deutscher Bundestag Drucksache 18/8045) hinsichtlich der Teilfreistellung (lediglich) auf einen Ausgleich der steuerlichen Vorbelastung auf Fondsebene abgestellt wird, welcher aufgrund einer typisierenden Berechnung durch eine „Aktienteilfreistellung“ von 30 % des Gesamtertrags für Privatanleger erfolgen solle. Aus der hiernach erforderlichen Teilfreistellung in Bezug auf nach dem 31. Dezember 2017 angefallene Gewinne eines Investmentfonds ergibt sich jedoch als zwangsläufige Konsequenz eine entsprechende nur teilweise Berücksichtigung negativer Erträge bzw. Verluste, auch wenn in der genannten Gesetzesbegründung hierauf nicht ausdrücklich hingewiesen wurde.
c) Anhaltspunkte dafür, dass der dargestellten, sich aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG auch für Verluste ergebenden Aktienteilfreistellung verfassungsrechtliche Bedenken entgegenstehen könnten, sind nicht ersichtlich.
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) fordert der im Allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz – GG –) verankerte Grundsatz der Steuergerechtigkeit, dass die Steuerlasten auf die Steuerpflichtigen im Verhältnis der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verteilt werden; dies gelte insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt sei.
Zur Entlastung der Steuerverwaltung arbeitet der Gesetzgeber mit Typisierungen und Pauschalierungen (= Typisierung rechnerischer Grundlagen), Durchschnittssätzen, Vereinfachungsbefreiungen, Freibeträgen und Freigrenzen. Alle diese Vereinfachungszwecknormen sollen eine Durchschnittsnormalität fixieren; dadurch erzeugen sie im Einzelfall Ungleichbehandlung. Das BVerfG lässt die „vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung“ grundsätzlich zu (vgl. Hey in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Steuersystem und Steuerverfassungsrecht, Rzn. 3.121, 3.147).
bb) Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der es erfordert, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt.
Bei der Auswahl des Steuergegenstandes belässt der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig i.S.v. belastungsgleich erfolgen. Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen. Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 17. November 2020 VIII R 11/18, BFHE 271, 399, BStBl II 2021, 562, zu § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG [jetzt § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG]).
cc) Unter Beachtung dieser Ausführungen verstößt § 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG gegen keine verfassungsrechtlichen Grundsätze, insbesondere nicht denjenigen der Steuergerechtigkeit. Die Entscheidung des Gesetzgebers, jedwede nach dem 1. Januar 2018 eingetretene Wertveränderung bei Alt-Anteilen der Teilfreistellung zu unterwerfen, also auch nach dem 1. Januar 2018 bis zum Veräußerungszeitpunkt eingetretene Verluste, ist jedenfalls folgerichtige Konsequenz der Teilfreistellung hinsichtlich der erzielten Gewinne aus dem Verkauf/ Rückgabe eines Investmentfonds. Dies gilt umso mehr, als der den Regelungen der Teilfreistellung zugrunde liegende Systemwechsel mit der sich hieraus ergebenden Notwendigkeit entsprechender Übergangsregelungen zwangsläufig zu in Einzelfällen voneinander abweichenden Ergebnissen führt, welche bereits im Hinblick auf die zu beachtende Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung gerechtfertigt und hinzunehmen sind.
d) Ergänzend verweist das Gericht auf die Gründe der Einspruchsentscheidung vom …, denen es im Übrigen folgt (§ 105 Abs. 5 FGO).
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21 InvStG
§ 20 InvStG
§ 56 InvStG
§ 20 EStG
§ 32d Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 32d Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 56 Abs. 2 InvStG
§ 56 Abs. 8 Satz 1 InvStG
§ 56 Abs. 3 Satz 1 InvStG
§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 EStG
§ 20 Abs. 1 Satz 1 InvStG
§ 20 Abs. 1 InvStG
§ 16 Abs. 1 InvStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 3 InvStG
§ 2 Abs. 14 InvStG
§ 20 Abs. 6 Satz 5 EStG
§ 20 Abs. 6 Satz 4 EStG
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2019, 527
BFHE 271, 399
BStBl II 2021, 562
20 VIII R 11/18