Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2015-08-12, Aktenzeichen 3 V 4193/13

Tenor:
1.
Die Vollziehung der Feststellungsbescheide für die Feststellungsjahre 2003 und 2004 vom 28. September 2012, für die Feststellungsjahre 2005 bis 2009 vom 13. August 2012 und für die Feststellungsjahre 2010 und 2011 vom 29. Oktober 2012 wird bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung ohne weitere Sicherheitsleistung ausgesetzt.
2.
Der Antragsgegner trägt die Kosten des Verfahrens.
3.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
1
I. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung betrifft Feststellungsbescheide zur Hinzurechnungsbesteuerung für die Jahre 2003 bis 2011 nach § 18 in Verbindung mit den §§ 7 ff. des Außensteuergesetzes (AStG) in der jeweils maßgeblichen Fassung (vgl. zur zeitlichen Anwendung § 21 AStG).
2
Der in X bei Y wohnende, im Jahr 1952 geborene Antragsteller hatte auch in den Streitjahren einen inländischen Wohnsitz. Er hielt und hält die Anteile an der M AG (vgl. www... und Gerichtsakte Bl. 226 ff.), einer Kapitalgesellschaft schweizerischen Rechts mit Sitz in der Schweiz (ursprünglich Z, seit 2013 W, vgl. Internet-Auszüge der Handelsregister der Kantone W und Z, Bl. 230 ff., vgl. Mietverträge Bl. 125 ff., 137 ff.). Im Rahmen einer Sachgründung hatte der Antragsteller im Dezember 2000 sein im Jahr 1999 gegründetes schweizerisches Einzelunternehmen (M, Handelsregisterauszug Bl. 163) in die neue Aktiengesellschaft eingebracht (vgl. Vertragsakte Bl. 1 ff.). Das Aktienkapital beträgt 100.000 CHF. Der Zweck der Gesellschaft wird mit „Suche und Vermittlungsowie Planung, Verkauf, Vermietung und Verwaltung sowie Erwerb von Grundstücken und Liegenschaften; Beteiligungen“ beschrieben. Ausweislich des Handelsregisters war und ist der Antragsteller Geschäftsführer der M AG mit Einzelzeichnungsbefugnis (vgl. Anstellungsvertrag, Vertragsakte Bl. 15 ff.). Im Hinblick auf die Bilanzen und Erfolgsrechnungen der M AG für die Wirtschaftsjahre 2002 bis 2010 wird auf Bl. 144 ff. der Gerichtsakte sowie auf die Bilanzakte des Antragsgegners (des Finanzamts) verwiesen. Die von der Gesellschaft an ihre Kunden in diesen Jahren berechneten Provisionen sind aus Bl. 42 ff., 87 ff. der Gerichtsakte ersichtlich (zusammenfassende Auflistung Bl. 87).
3
Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung des Finanzamts A (Kurzbericht vom 30. August 2011 siehe Akte „Steufa A“, Bl. 179 ff.) kam es zwischen den Beteiligten, der Ehefrau des Antragstellers sowie den Finanzämtern Y und A im Jahr 2012 zu einer tatsächlichen Verständigung über die Besteuerungsgrundlagen. Auf dieser Grundlage erließ das Finanzamt für die Jahre 2003 bis 2008 geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG; wegen aller Einzelheiten wird auf Bl. 235 ff. der Gerichtsakte verwiesen (vgl. Bl. 156 ff. der Akte Feststellung AStG). Bezüglich der Feststellungsbescheide nach § 18 AStG für die Jahre 2009 bis 2011 wird auf Bl. 265 ff. der Gerichtsakte Bezug genommen (vgl. zu den vom Finanzamt festgestellten Hinzurechnungsbeträgen die Auflistung in dessen Streitwertberechnung, Rechtbehelfsakte Bl. 151). Ausdrücklich zugelassen wurde in der tatsächlichen Verständigung „ein Rechtsbehelf zur Klärung der Frage der Anwendung des Motivtests des § 8 Abs. 2 AStG im Verhältnis zur Schweiz“. Über die darauf abzielenden Einsprüche des Antragstellers, welche die Feststellungsjahre 2003 bis 2011 betreffen, hat das Finanzamt bislang noch nicht entschieden.
4
Die vom Antragsteller beantragte Aussetzung der Vollziehung (vgl. Rechtsbehelfsakte Bl. 13 ff., 18) lehnte das Finanzamt ab (Rechtsbehelfsakte Bl. 47 f.). Durch Einspruchsentscheidung vom 28. November 2013 (Gerichtsakte Bl. 8 f.) wies das Finanzamt den diesbezüglichen Einspruch des Antragstellers als unbegründet zurück.
5
Mit seinem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung durch das Finanzgericht (FG) beruft sich der Antragsteller auf ernstliche Zweifel in unionsrechtlicher, abkommens- und verfassungsrechtlicher Hinsicht sowie auf das Vorliegen einer unbilligen Härte.
6
Bei der nicht missbräuchlichen Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit in der Schweiz sei ernstlich zweifelhaft, ob die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 ff. AStG auch im Fall der Erfüllung der Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 AStG Anwendung finden könne. Der Antragsteller macht geltend, bei Ausübung derselben Tätigkeit in einem niedrig besteuerten Staat der Europäischen Union (EU) wäre die Hinzurechnungsbesteuerung nicht anwendbar, da die Ausübung der vorliegend gegebenen tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Folge hätte, dass der Gegenbeweis (sog. Motivtest) als erbracht anzusehen wäre. Die M AG betreibe in der Schweiz ein international tätiges Maklerbüro für den Kauf/Verkauf und die Vermietung von vorwiegend Schweizer Geschäftsliegenschaften in Fußgängerzonen der größten Städte der Schweiz wie W, P und Z und vermittle diese an in der Schweiz tätige Filialen internationaler Konzerne. Die Maklertätigkeit sei im Wesentlichen vom geschäftsführenden Antragsteller von den Büroräumen der AG aus ausgeübt worden. Die nahezu ausschließliche Lage der Geschäftsliegenschaften in der Schweiz habe eine ständige Präsenz in räumlicher Nähe vorausgesetzt (Objektauswahl, Objektbegutachtung, Gespräche mit den im Regelfall in der Schweiz ansässigen Eigentümern, Durchführung von Besichtigungen). Im Übrigen sei die Gründung einer Schweizer AG schon allein aus Marketinggründen notwendige Voraussetzung für eine erfolgreiche Maklertätigkeit auf dem Schweizer Immobilienmarkt. Auf die vom Antragsteller vorgelegte eidesstattliche Versicherung wird Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 159).
7
Der Antragsteller stützt sich in unionsrechtlicher Hinsicht auf die Niederlassungsfreiheit in Verbindung mit dem Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit (ABl. 2002, L 114, S. 6, im Folgenden: Freizügigkeitsabkommen) sowie auf die auch im Verhältnis zu Drittstaaten anzuwendende Kapitalverkehrsfreiheit. Er setzt sich ferner intensiv mit der im Verhältnis zum Drittstaat Schweiz bereits ergangenen - und ebenso der noch ausstehenden - nationalen und internationalen Rechtsprechung insbesondere seit dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH, früher Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften) vom 12. September 2006 C-196/04 (Cadbury Schweppes, Slg 2006, I-7995) auseinander. Abweichend von der Auffassung des Finanzamts spiele es im Ergebnis keine Rolle, dass der EuGH die Entscheidung in dieser Rechtssache auf die Niederlassungsfreiheit gestützt habe. Die überzeugenderen Gründe sprächen vielmehr dafür, dass der EuGH einen vergleichbaren Streitfall zur deutschen Hinzurechnungsbesteuerung unter Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit mit dem gleichen Ergebnis entschieden hätte. Neben der Kapitalverkehrsfreiheit finde hinsichtlich der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung im Verhältnis zur Schweiz über das Freizügigkeitsabkommen auch die Niederlassungsfreiheit Anwendung.
8
Das Finanzamt erwecke zu Unrecht den Eindruck, dass die Rechtsprechung des EuGH mangels Anwendbarkeit des Unionsrechts für die Schweiz hier nicht relevant sei. Da die Kapitalverkehrsfreiheit auch für Drittstaaten anzuwenden sei, spiele es keine Rolle, ob die Schweiz Mitglied der EU oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) sei. Die Stand-still-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV greife angesichts wesentlicher Änderungen der Vorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung im Jahr 2001 nicht ein. Ergänzt werde die Rechtsprechung des EuGH durch jene des Gerichtshofs der Europäischen Freihandelsassoziation (EFTA-Gerichtshof). Der Antragsteller verweist auf ein Urteil dieses Gerichtshofs zur norwegischen Hinzurechnungsbesteuerung vom 9. Juli 2014E-3/13, E-20/13 (juris). Der EFTA-Gerichtshof sei Dialogpartner des EuGH.
9
Die dargelegten Zweifel in rechtlicher Hinsicht begründet der Antragsteller mit einer Vielzahl von Fundstellen aus dem Schrifttum, datierend insbesondere aus den Jahren seit 2011 (zum Beispiel Haarmann, Wirksamkeit, Rechtmäßigkeit, Bedeutung und Notwendigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung im AStG, IStR 2011, 565; Kraft/Quilitzsch, Verbleibende unionsrechtliche Schwachstellen der Hinzurechnungsbesteuerung nach den legislativen Rettungsbemühungen in § 8 II AStG, EWS 2012, 130; Linn, Kapitalverkehrsfreiheit trotz Mehrheitsbeteiligung in Drittstaat - zugleich Auslegung des Urteils des EuGH in der Rs. C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, IStR 2012, 924, 933; Schön, Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung und Europäische Grundfreiheiten, IStR-Beihefter 2013, 3; Sunde, Entfalten die Grundfreiheiten ihre steuerlichen Auswirkungen auch im Verhältnis zur Schweiz? Besprechung des EuGH-Urteils vom 28.02.2013, C-425/11, Ettwein, IStR 2013, 568; Mitschke, Direktes Europäisches Steuerrecht auf Schlingerkurs? - Eine Bestandsaufnahme zum Jahreswechsel 2013/2014, IStR 2014, 37; Kraft, Treaty Override und Hinzurechnungsbesteuerung - Bestandsaufnahme und Handlungsbedarf, FR 2015, 328; Kröger/Philipp, Keine Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrags - zugleich Anmerkung zu BFH, Urt. vom 11.03.2015 I R 10/14, DB 2015, 1432).
10
In verfassungsrechtlicher Hinsicht beruft sich der Antragsteller auf Zweifel im Hinblick auf das Gebot der Normenklarheit (vgl. Waldhoff/Grefrath, Normenklarheit und Bestimmtheit der Vorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung als Problem des Steuervollzugs, IStR 2013, 477; vgl. auch Maciejewski, Zielgenaue Missbrauchsabwehr: Verfassungskonformität der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7-14 AStG, IStR 2013, 449). Mit Blick auf § 20 Abs. 1 AStG bezieht er sich auf jüngere Vorlagen des Bundesfinanzhofs (BFH) an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu Normen, die ein Treaty Override anordnen (vgl. Kraft/Schreiber, Treaty Override und Hinzurechnungsbesteuerung - Bestandsaufnahme und Handlungsbedarf, FR 2015, 328, und die anhängigen BVerfG-Verfahren 2 BvL 1/12, 2 BvL 15/14 und 2 BvL 21/14 zu den Vorlagebeschlüssen des BFH vom 10. Januar 2012 I R 66/09, BFHE 236, 304, vom 11. Dezember 2013 I R 4/13, BStBl II 2014, 791 und vom 20. August 2014 I R 86/13, BStBl II 2015, 18).
11
Der Antragsteller verweist ferner auf zum vorliegenden Fall erstellte Vermerke der Kanzlei D vom 11. Juni 2013, vom 20. Januar 2014 und vom 10. April 2014 (Bl. 74 ff., 154 ff., 183 f.; das Wort „postum“ auf Bl. 158 dürfte irrig gebraucht worden sein). Darin wird die entsprechende Anwendung des Motivtests gemäß § 8 Abs. 2 AStG auf Drittstaaten unter Hinweis auf die Niederlassungsfreiheit (Bl. 76 ff.) und die Kapitalverkehrsfreiheit (Bl. 79 ff., vgl. Bl. 80: „Direktinvestition in eine Kapitalgesellschaft nach schweizerischem Recht“) bejaht. Verwiesen wird dort auch auf die berufsrechtlichen Voraussetzungen für eine Maklertätigkeit in der Schweiz, nach denen der Antragsteller ohne Zwischenschaltung der in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft dort nicht der Maklertätigkeit hätte nachgehen dürfen (Bl. 74).
12
Das FG Münster habe im Urteil vom 30. Oktober 2014 2 K 618/11 F (EFG 2015, 351) die Revision nach § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen. DieZulassung der Revision beweise, dass sehr wohl ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung im Verhältnis zur Schweiz bestünden.
13
Zur geltend gemachten unbilligen Härte wird in der Antragsbegründung vorgetragen, die Beitreibung der Steuer würde für den Antragsteller einen irreparablen Schaden verursachen, weil sie seine wirtschaftliche Existenz vernichten würde.
14
Die Aussetzung der Vollziehung sei ohne Sicherheitsleistung zu gewähren. Der Antragsteller habe auf die aus den strittigen Feststellungsbescheiden resultierende Einkommensteuerschuld von insgesamt ca. 700.000 EUR bereits Zahlungen von ca. 230.000 EUR geleistet und dem Finanzamt eine Bankbürgschaft über 315.000 EUR vorgelegt.
15
Der Antragsteller hält eine mündliche Erörterung für geboten und beantragt (vgl. Bl. 3, 200, 223 der Gerichtsakte),die Vollziehung der Feststellungsbescheide gemäß § 18 AStG für die Feststellungsjahre 2003 bis 2009 vom 13. August 2012 bzw. 29. September 2012 und für die Feststellungsjahre 2010 und 2011 vom 29. Oktober 2012 in vollem Umfang ohne weitere Sicherheitsleistung auszusetzen.
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Das Finanzamt beantragt (vgl. Gerichtsakte Bl. 187 R., 217),den Antrag als unbegründet abzuweisen, hilfsweise wegen grundsätzlicher Bedeutung die Beschwerde zuzulassen.
17
Es hält eine Erörterung nicht für zweckmäßig, da es weisungsgebunden an der Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung festhalte. Die Einsprüche des Antragstellers hätten offensichtlich keine Aussicht auf Erfolg. Es bestünden weder verfassungsrechtliche noch unionsrechtliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide.
18
Das Finanzamt sieht die Streitfrage darin, ob der Antragsteller aus unionsrechtlichen oder verfassungsrechtlichen Gründen einen Motivtest beanspruchen könne. Ob § 8 Abs. 2 AStG in allen Veranlagungszeiträumen anwendbar gewesen sei oder nicht, sei unerheblich (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. Januar 2007, BStBl I 2007, 99). Der Antragsteller könne jedoch unzweifelhaft keinen Motivtest beanspruchen, so dass die beantragte Aussetzung der Vollziehung nur im Fall einer unbilligen Härte der Steuererhebung in Betracht kommen könnte. Nähere Umstände dafür seien nicht substantiiert dargelegt.
19
Die Escape-Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG sehe vor, dass der Steuerpflichtige nachweise, dass die betroffene Gesellschaft im Sitzstaat einer tatsächlichen wirtschaftlichen Betätigung nachgehe. Weitere Voraussetzung sei nach § 8 Abs. 2 Satz 2 AStG, dass eine entsprechende Auskunftsregelung vereinbart sei, damit die Finanzbehörden die Angaben - soweit erforderlich - durch Auskunftsersuchen nachprüfen könnten. § 8 Abs. 2 AStG sei anwendbar für Gesellschaften, die innerhalb der EU oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung hätten. Die Schweiz gehöre weder zur EU noch sei sie dem EWR-Abkommen beigetreten. Der Gesetzeswortlaut sehe keine Anwendung der Escape-Klausel auf Drittstaaten wie die Schweiz vor. Es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der gesonderten Feststellung gemäß § 18 AStG, die eine Aussetzung der Vollziehung rechtfertigten.
20
Sofern der EFTA-Gerichtshof die norwegischen Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung als unvereinbar mit dem EWR-Abkommen ansehe, könne diese Argumentation auf Steuerfälle zur Schweiz nicht analog übertragen werden. In der Rechtssache Cadbury-Schweppes (C-196/04) habe der EuGH durch das Urteil vom 12. September 2006 entschieden, dass die britischen Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung bei Controlled Foreign Companies (sog. CFC-Rules) nicht mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar seien. Der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit sei aber nur innerhalb der EU bzw. des EWR-Raums zu prüfen, sie wirke sich im Verhältnis zu Drittstaaten nicht aus.
21
Auch vor dem Hintergrund der neueren EuGH-Rechtsprechung (zum Beispiel Urteil vom 11. September 2014 C-47/12, juris) sei aufgrund der Mehrheitsbeteiligung in derartigen Fällen der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit einschlägig, nicht jener der Kapitalverkehrsfreiheit. Einer „analogen“ Anwendung der Niederlassungsfreiheit über das Freizügigkeitsabkommen zwischen EU und der Schweiz fehle europarechtlich die Grundlage.
22
Eventuell seien die Vertreter des Antragstellers der Auffassung, einen Anspruch auf Gleichbehandlung bzw. Nichtdiskriminierung gemäß dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) zu haben. Auch aus dem Freizügigkeitsabkommen ergebe sich diesbezüglich nichts. Der Fall Ettwein (vgl. EuGH, Urteil vom 28. Februar 2013C-425/11, BStBl II 2013, 896) sei in keinem Punkt auf den vorliegenden Fall übertragbar. Das Freizügigkeitsabkommen beinhalte keine Vorschriften, die sich mit der Beteiligung an juristischen Personen im Ausland befassten.
23
Die Vorschrift des § 8 Abs. 2 AStG sei nach dem Ergehen des Urteils in der Rechtssache Cadbury-Schweppes (C-196/04) eingeführt worden, um die deutschen Hinzurechnungsregelungen der §§ 7 ff. AStG EU-konform zu gestalten. Aus der Sicht der deutschen Finanzverwaltung sei die Regelung mit dem Unionsrecht vereinbar. Insbesondere könnten sich - so das Finanzamt zunächst - Gesellschafter, die einen sicheren Einfluss auf die Gesellschaft in einem Drittstaat haben, bei der Anwendung der Vorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung nicht auf die Kapitalverkehrsfreiheit berufen. Wegen der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung seien derzeit - so das Finanzamt zunächst - weder ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland noch andere nationale Gerichtsverfahren anhängig.
24
Im späteren Verlauf des Verfahrens wies das Finanzamt auf das Urteil des FG Münster vom 30. Oktober 2014 2 K 618/11 F (EFG 2015, 351) und das insoweit anhängige Revisionsverfahren I R 78/14 hin. Nach diesem Urteil stimmten die §§ 7 ff. AStG in der für die Jahre 2005, 2006 und 2007 geltenden Fassung im Wesentlichen mit den §§ 7 ff. AStG in der am 31. Dezember 1993 geltenden Fassung überein.
25
Zur Kapitalverkehrsfreiheit führte das Finanzamt aus, sie sei vom Anwendungsbereich her zwar betroffen, weil der EuGH nach seiner Grundsatzentscheidung im Urteil vom 13. November 2012 C-35/11 (IStR 2012, 924) hinsichtlich der Abgrenzung der Grundfreiheiten grundsätzlich nur noch auf die Norm abstelle, nicht mehr auf die Höhe der tatsächlichen Beteiligung. Die Kapitalverkehrsfreiheit finde danach Anwendung. Die Ausnahme, der zufolge es in bestimmten Situationen doch auch auf die tatsächliche Beteiligungshöhe ankommen solle, sei vorliegend nicht einschlägig. Eine Direktinvestition werde angenommen werden müssen.
26
Eine etwaige Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit sei jedoch gerechtfertigt. Zum einen hätten die §§ 7 ff. AStG bereits am 31. Dezember 1993 bestanden, der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts trete daher wegen der Stand-still-Klausel zurück (Hinweis auf FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 26. Oktober 2006 3 V 32/05, FR 2007, 198). Zum anderen sei die Beschränkung gerechtfertigt, weil es im Verhältnis zur Schweiz an einem Rahmen des Auskunftsaustauschs fehle, wie er im Unionsraum durch die Amtshilferichtlinie (vgl. § 8 Abs. 2 Satz 2 AStG) gewährleistet sei. Insofern sei die Argumentation nicht schlüssig, wenn die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Cadbury-Schweppes (C-196/04) für das Recht auf einen Motivtest zitiert werde, diese Entscheidung aber doch gerade in einem Unionsrechtsfall und gestützt allein auf die Niederlassungsfreiheit ergangen sei. Dem Antragsteller sei kein Motivtest einzuräumen, da feststehe, dass seine Angaben nicht kontrolliert werden könnten.
27
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des umfangreichen Vortrags der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte verwiesen.
28
Dem Senat haben die Finanzamtsakten vorgelegen (Akte Feststellung AStG, Rechtsbehelfsakte, Akte „Steufa A“, Bilanzakte, Vertragsakte, Betriebsprüfungsakte).

Entscheidungsgründe:
29
II. Der Antrag ist zulässig und begründet, so dass die Feststellungsbescheide der Jahre 2003 bis 2011 im beantragten Umfang von der Vollziehung auszusetzen sind. Die Anordnung einer weitergehenden Sicherheitsleistung ist nicht geboten. Wegen grundsätzlicher Bedeutung ist die Beschwerde zuzulassen.
30
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll unter anderem dann erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; vgl. BFH-Beschlüsse vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437 und vom 16. Oktober 2012 I B 128/12, BStBl II 2013, 30). Dabei müssen die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe nicht überwiegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 6. August 2007 VII B 110/06, BFH/NV 2007, 2361; vom 16. Juni 2011 I B 28/11; vom 6. Februar 2013 XI B 125/12, BStBl II 2013, 983; vom 17. September 2013 VII B 160/13, BFH/NV 2014, 10 und vom 14. November 2013 VII B 170/13, BFH/NV 2014, 387). Es genügt, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs ebenso wenig auszuschließen ist wie sein Misserfolg; ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 25. August 2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85; vom 13. Oktober 2009 VIII B 62/09, BStBl II 2010, 180 und vom 3. Mai 2012 V S 13/12, BFH/NV 2012, 1485). Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids können schon dann bestehen, wenn ernstlich mit einer Zulassung der Revision zu rechnen ist (vgl. BFH, Beschluss vom 23. Januar 2015 IX S 25/14, BFH/NV 2015, 497).
31
2. Gemessen hieran lassen sich nach derzeitigem Stand der Rechtsprechung zur Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG im Fall von Drittstaaten ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit nicht verneinen (vgl. Reiche in Haase, AStG/DBA, 2. Aufl. 2012, § 7 AStG Rn. 21 ff., zu Drittstaaten § 7 AStG Rn. 26 und § 8 AStG Rn. 149 ff.). Das gilt schon allein wegen der nicht höchstrichterlich geklärten Vereinbarkeit mit den einschlägigen Grundfreiheiten des Unionsrechts. Diese sind hier die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union -AEUV- (früher Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -EG-) - im Fall der Schweiz unter besonderer Berücksichtigung des Freizügigkeitsabkommens (vgl. Reiche in Haase, a.a.O., § 7 AStG Rn. 27, § 8 AStG Rn. 150 ff.) - und die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV (früher Art. 56 EG). Auf die Frage, ob etwaige verfassungsrechtliche Zweifel für sich genommen hinreichende ernstliche Zweifel begründen könnten, muss nicht mehr eingegangen werden, weil die verfassungsrechtlichen Fragen von den jedenfalls hinreichenden unionsrechtlichen Zweifeln unabhängig sind und zu diesen allenfalls noch hinzukommen.
32
a) Nach der gebotenen summarischen Prüfung des beschließenden Senats erscheint nicht zuverlässig vorhersehbar, wie der EuGH die Vereinbarkeit der AStG-Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung für die Streitjahre, im Verhältnis zu Drittstaaten generell und insbesondere im Verhältnis zur Schweiz beurteilen wird. Zwar hat das FG Münster jüngst durch das Urteil vom 30. Oktober 2014 (EFG 2015, 351) in einem die Schweiz betreffenden Fall entschieden, dass die für gegeben erachtete Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit wegen der Fortbestandsgarantie für Ende 1993 bereits bestehende Regelungen zulässig sei. Die Stand-still-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV (früher Art. 57 Abs. 1 EG) gelte auch für Regelungen, die nach dem 31. Dezember 1993 erlassen worden seien, aber im Wesentlichen mit einer am 31. Dezember 1993 bestehenden Regelung übereinstimmten. Die Alleinbeteiligung an der Schweizer GmbH stelle zwar eine Direktinvestition dar, die §§ 7 ff. AStG in ihrer in den Streitjahren (2004 bis 2006) geltenden Fassung stimmten jedoch, zumindest soweit sie für den Streitfall maßgeblich seien, im Wesentlichen mit den §§ 7 ff. AStG in der am 31. Dezember 1993 geltenden Fassung überein (Zitate: „so auch BFH-Urteil vom 21.12.2005 I R 4/05, BFHE 212, 226, BStBl II 2006, 555 für das Streitjahr 1994; FG München, Urteil vom 07.12.2009 7 K 1390/07, EFG 2010, 622 für die Streitjahre 1996 bis 2001; FG Baden Württemberg, Beschluss vom 26.10.2006 3 V 32/05, FR 2007, 198 für die Streitjahre 1999, 2001, 2002; FG Düsseldorf, Urteil vom 28.11.2013 16 K 2513/12 G, EFG 2014, 304 für das Streitjahr 2009; a. A. zumindest für Hinzurechnungen nach dem 01.01.2001 Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 8 AStG Rn. 432“). Unabhängig von der Stand-still-Klausel sieht das FG Münster einen weiteren Rechtfertigungsgrund für einen etwaigen Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit darin, dass im Verhältnis zur Schweiz im Zeitraum 2004 bis 2006 kein Amtshilfeabkommen in Steuersachen und auch kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit einer der Richtlinie 77/799/EWG gleichwertigen Auskunftsregelung bestanden habe. Nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. a DBA-Schweiz in der für Zeiträume bis 2011 geltenden Fassung hätten die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten nur die zur Durchführung des Abkommens notwendigen Auskünfte austauschen können. Amtshilfe zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts sei nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. b DBA-Schweiz in der für Zeiträume bis 2011 geltenden Fassung nur bei Betrugsdelikten gewährt worden.
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Der beschließende Senat muss sich im Detail mit dem Urteil des FG Münster ebenso wenig wie mit den insoweit unterschiedlichen Auffassungen der Beteiligten des vorliegenden Verfahrens auseinandersetzen. Denn der Antragsteller weist zutreffend darauf hin, dass das FG Münster die Revision im Urteil in EFG 2015, 351 zugelassen hat und diese mittlerweile auch eingelegt wurde. Nach den Hinweisen des BFH zum Gegenstand des insoweit anhängigen Revisionsverfahrens I R 78/14 betrifft es insbesondere die Frage, ob die Vorschriften des AStG über die Hinzurechnungsbesteuerung unter Durchbrechung des DBA-Schweiz gegen Verfassungsrecht und gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen. Im Hinblick darauf dürften gute Gründe dafür sprechen, dass das vom Finanzamt noch nicht zum Abschluss gebrachte Einspruchsverfahren des Antragstellers gegen die Feststellungsbescheide für die Jahre 2003 bis 2011 nun gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO zunächst von Gesetzes wegen ruhen muss.
34
Hinzu kommt, dass der I. Senat des BFH im Urteil vom 11. März 2015 I R 10/14 (BFHE 249, 241) ausdrücklich offen gelassen hat, ob die Hinzurechnungsbesteuerung im Allgemeinen gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) verstoße, diese Grundfreiheit ihrerseits trotz des Erfordernisses einer Mindestbeteiligung nicht durch die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV) verdrängt werde und deswegen drittstaatenweit wirke. Ebenso ließ der BFH im Urteil in BFHE 249, 241 offen, ob die Drittstaatenwirkung an der Stand-still-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV scheitern könnte. Die vom FG Münster in seinem Urteil (EFG 2015, 351) zitierte Auffassung, dass die Hinzurechnungsbesteuerung auch noch für das Jahr 2009 durch Art. 64 Abs. 1 AEUV gerechtfertigt werden könne (Zitat Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2014, 304), hat der BFH damit ausdrücklich nicht bestätigt.
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Insgesamt betrachtet dürfte es nach derzeitigem Stand im vorliegend relevanten Kontext der §§ 7 ff. AStG bei Beteiligungen in der Schweiz ausscheiden, die Notwendigkeit einer Vorlage an den EuGH unter Berufung auf die bereits geklärte Rechtslage zu verneinen. Es dürfte nicht mit der nach der acte-clair-Doktrin (vgl. z.B. die EuGH-Urteile vom 15. September 2005 - C-495/03 - Intermodal Transports, Slg. 2005, I-8191 Rn. 33 und vom 6. Oktober 1982 - 283/81 -CILFIT, Slg. 1982, 3415Rn. 16, und die EuGH-Vorlage des BFH vom 6. August 2013 VIII R 39/12, BFHE 242, 324, juris-Rn. 94; vgl. auch Kraft/Hohage, Die Itelcar-Entscheidung des EuGH - ein Ausreißer? Eine Entgegnung zu Mitschke, IStR 2014, 174 <177 f.>) erforderlichen Gewissheit feststehen, dass die Vorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 ff. AStG im Verhältnis zu Drittstaaten in den Jahren 2003 bis 2011 unionsrechtlich nicht zu beanstanden waren. Dies gilt auch und gerade im Verhältnis zur Schweiz, zumal zur Bedeutung des Freizügigkeitsabkommens für das Steuerrecht bislang nur wenige Entscheidungen des EuGH ergangen sind und eine mögliche Relevanz für die Fälle der Hinzurechnungsbesteuerung nicht zweifelsfrei zu verneinen ist. Das Freizügigkeitsabkommen trat am 1. Juni 2002 in Kraft und ist für die Hinzurechnungsbesteuerung im Fall des Antragstellers möglicherweise rechtlich relevant. Letztlich ist für die Hinzurechnungsbesteuerung bislang nur das im Jahr 2006 ergangene Urteil in der Rechtssache Cadbury Schweppes (C-196/04) unmittelbar aussagekräftig (vgl. dazu die Ausführungen des BFH zu § 8 Abs. 2 AStG im Urteil vom 21. Oktober 2009 I R 114/08, BStBl II 2010, 774, juris-Rn. 25 ff.). Die Frage, ob die aus dieser Entscheidung des EuGH mit der neuen Vorschrift des § 8 Abs. 2 AStG gezogenen Konsequenzen für das deutsche Recht zu einer in jeder Hinsicht unionsrechtskonformen Umsetzung geführt haben, ist mangels einer positiven Bestätigung durch den EuGH bisher noch nicht verbindlich geklärt worden und derzeit ernstlich zweifelhaft (vgl. Reiche in Haase, AStG/DBA, 2. Aufl. 2012, § 7 AStG Rn. 24, § 8 AStG Rn. 122 ff.; Köhler in Struck/Kaminski/Köhler, AStG/DBA-Kommentar, Rn. 19 ff., 40 ff. vor §§ 7-14 AStG, Stand: Juni 2013;Schön, IStR-Beihefter 2013, 3, Ditz/Quilitzsch, Die Änderungen im AStG durch das AmtshilfeRLUmsG - Quo vadis Außensteuergesetz?, DStR 2013, 1917; Blümich/Vogt, AStG, § 8 Rn. 4, Stand: August 2014; Gropp in Lademann, AStG, Handkommentar, 2011, Einf. §§ 7-14, Rn. 47 ff.).
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Für Drittstaaten und insbesondere für die Schweiz bestehen gleichfalls, wenn nicht gar erst recht unionsrechtliche Zweifel (vgl. Reiche in Haase, a.a.O., § 8 AStG Rn. 149 ff; Blümich/Vogt, a.a.O., Rn. 88 ff. vor §§ 7-14, Stand: Juni 2014, und § 8 Rn. 159, Stand: August 2014; vgl. in diesem Kontext auch Patzner/Nagler, Drittstaatenwirkung der Kapitalverkehrsfreiheit contra Verwaltungsmoratorium; zu dem Einzelrichter-Beschluss vom 26. Oktober 2006 3 V 32/05 eines früheren Mitglieds des beschließenden Senats vgl. ferner bereits die damalige Anmerkung von Schönfeld, FR 2007, 200).
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b) Angesichts der gegebenen ernstlichen Zweifel in unionsrechtlicher Hinsicht muss auf die im Schrifttum diskutierten verfassungsrechtlichen Zweifel (vgl. Blümich/Vogt, a.a.O. § 8 Rn. 5, Stand: August 2014) nicht mehr näher eingegangen werden. Das gilt für die Frage der Normenklarheit (vgl. Waldhoff/Grefrath, IStR 2013, 477) und die Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit eines Treaty Override (vgl. § 20 Abs. 1 AStG und Kraft/Schreiber, FR 2015, 328) wie auch für die typisierende, hinsichtlich der 25%-Grenze unverändert gebliebene Definition der Niedrigbesteuerung trotz Absenkung des Körperschaftsteuersatzes ab dem Veranlagungszeitraum 2008 von 25% auf 15% (vgl. hierzu auch Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, Hinzurechnungsbesteuerung und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, IStR 2013, 549).
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3. Ob und inwieweit eine unbillige Härte vorliegt, bedarf ebenfalls keiner Erörterung mehr. Der Antragsteller hat diese Frage ersichtlich nicht als den Schwerpunkt seiner Antragsbegründung verstanden. Der Hinweis des Finanzamts auf die unzureichende Substantiierung ist zutreffend, ändert indes nichts daran, dass der eigenständige Aussetzungsgrund ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide nach § 18 AStG für die Jahre 2003 bis 2011 erfüllt ist.
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4. Ausgehend vom Vorliegen dieser ernstlichen rechtlichen Zweifel war die Aussetzung der Vollziehung antragsgemäß zu gewähren. Nachdem der beschließende Senat den Vortrag des Antragstellers bei verständiger Würdigung dahin verstanden hat, dass die Aussetzung der Vollziehung ohne weitergehende Sicherheitsleistung beantragt wird, war dem Antrag des Antragstellers in vollem Umfang zu entsprechen. III.
4. Ausgehend vom Vorliegen dieser ernstlichen rechtlichen Zweifel war die Aussetzung der Vollziehung antragsgemäß zu gewähren. Nachdem der beschließende Senat den Vortrag des Antragstellers bei verständiger Würdigung dahin verstanden hat, dass die Aussetzung der Vollziehung ohne weitergehende Sicherheitsleistung beantragt wird, war dem Antrag des Antragstellers in vollem Umfang zu entsprechen.
III.
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1. Gemäß § 90 Abs. 1 Satz 2 FGO ergeht die vorliegende Entscheidung ohne mündliche Verhandlung. Ein vorheriger Erörterungstermin vor dem Senat oder dem Berichterstatter erschien nicht zuletzt angesichts des klaren Verweises des Finanzamts auf die bestehende Weisungsgebundenheit entbehrlich.
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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3. Die Zulassung der Beschwerde wegen grundsätzlicher Bedeutung beruht auf § 128 Abs. 3 FGO in Verbindung mit § 115 Abs. 2 FGO. Der vom Finanzamt vertretenen Verneinung ernstlicher Zweifel dürfte eine einheitliche Meinungsbildung der Finanzverwaltung unter Einbeziehung des Bundesministeriums der Finanzen, des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg und der Oberfinanzdirektion Karlsruhe zugrunde liegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7-14 AStG
§§ 7 ff. AStG
§§ 7-14 AStG
§ 21 AStG
§ 18 AStG
§ 7 AStG
§ 8 AStG
§ 8 AStG
§ 8 Abs. 2 AStG
§ 8 II AStG
§ 20 Abs. 1 AStG
§ 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 2 Satz 1 AStG
§ 8 Abs. 2 Satz 2 AStG
§ 69 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 90 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 18 in Verbindung mit den §§ 7 ff. des Außensteuergesetzes
Art. 64 Abs. 1 AEUV
Art. 63 AEUV
Art. 56 EG
Art. 64 Abs. 1 AEUV
Art. 57 Abs. 1 EG
Art. 63 AEUV
Art. 54 AEUV
Art. 64 Abs. 1 AEUV

Zitierte Entscheidungen: DB 2015, 1432
BFHE 236, 304
BStBl II 2014, 791
BStBl II 2015, 18
EFG 2015, 351
BStBl I 2007, 99
BStBl II 2013, 896
BFHE 87, 447
BFH/NV 2009, 1437
BStBl II 2013, 30
BFH/NV 2007, 2361
BStBl II 2013, 983
BFH/NV 2014, 10
BFH/NV 2014, 387
BFHE 226, 85
BStBl II 2010, 180
BFH/NV 2012, 1485
BFH/NV 2015, 497
BFHE 212, 226
BStBl II 2006, 555
EFG 2010, 622
EFG 2014, 304
BFHE 249, 241
BFHE 242, 324
BStBl II 2010, 774
15 I R 10/14
2 BvL 1/12
2 BvL 15/14
2 BvL 21/14
12 I R 66/09
13 I R 4/13
14 I R 86/13
2 K 618/11
I R 78/14
3 V 32/05
67 III B 9/66
09 I B 223/08
12 I B 128/12
07 VII B 110/06
11 I B 28/11
13 XI B 125/12
13 VII B 160/13
13 VII B 170/13
09 VI B 69/09
09 VIII B 62/09
12 V S 13/12
15 IX S 25/14
05 I R 4/05
7 K 1390/07
16 K 2513/12
I R 78/14
15 I R 10/14
13 VIII R 39/12
09 I R 114/08