Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2015-01-14, Aktenzeichen 4 K 26/15

Tenor:

Tatbestand:
Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang. Streitig sind der Ablauf der Festsetzungsfrist und der Abzug von Darlehenszinsen als Betriebsausgaben.
Die Kläger sind Eheleute, die keine Gütergemeinschaft vereinbart haben und zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte im Streitjahr als geschäftsführender Gesellschafter der Firma X GmbH (GmbH) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Kläger waren zu jeweils 50 Prozent Anteilseigner an der GmbH, die im Jahr 2009 in die Y KG (KG) umgewandelt wurde. Der Kläger ist persönlich haftender Gesellschafter der KG, die Klägerin ist Kommanditistin mit Einzelprokura. Die 1985 und 1987 geborenen Söhne der Kläger A und B sind ebenfalls Bäckermeister und seit den Jahren 2005 bzw. 2011 in der KG in leitenden Positionen angestellt.
Seit 1995 verpachtet der Kläger seinen zuvor als Einzelunternehmen geführten Gewerbebetrieb im Ganzen an die GmbH später KG und erzielt hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG. Diese ermittelt er durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Im Jahr 2002 übernahm er aus der Insolvenzmasse eines anderen Bäckereiunternehmens das Anlagevermögen (70.000 EUR) und die immateriellen Wirtschaftsgüter (40.000 EUR) und aktivierte diese ebenfalls im Verpachtungsunternehmen.
Mit Vertrag vom 1. Oktober 1993 erwarb der Kläger von seinem Vater (im Folgenden als GV bezeichnet) bereits im Betrieb genutztes Inventar zum Kaufpreis in Höhe von insgesamt brutto 108.215 DM. Im Kaufvertrag waren der Nettokaufpreis in Höhe von 94.100 DM sowie die auf den Kaufpreis entfallende Umsatzsteuer mit dem Steuersatz und dem Steuerbetrag (14.115 DM) gesondert ausgewiesen. Die Ermittlung der Schätzwerte basierte auf einem Schätzgutachten. Danach entfielen knapp 43 Prozent des Nettokaufpreises auf eine Verkaufseinrichtung mit einem geschätzten Zeitwert in Höhe von 40.000 DM; eine nicht unerhebliche Anzahl von Gegenständen war als geringwertige Wirtschaftsgüter inventarisiert:
Lfd. Nr.
Anzahl
Gegenstand
gesch. Zeitwert in DM
gebucht als
1
100,--
GWG
2
1.500,--
#02100 (Maschinen)
3
4
4.200,--
#4103
5
6
6.000,--
#2100
7
800,--
8
2.500,--
9
10
11
300,--
12
400,--
13
2.200,--
#02100
14
40.000,--
#04103
15
500,--
16
3.200,--
17
1.800,--
18
700,--
19
1.000,--
20
2.800,--
21
2.320,--
22
23
24
25
26
4.000,--
27
28
29
30
31
32
33
34
35
2.300,--
36
3.800,--
37
38
Gesamt
94.100,--
Ebenfalls am Verkaufstag schloss der Kläger mit GV über die Brutto-Gesamtforderung einen schriftlichen Darlehensvertrag, der folgenden Wortlaut hat:
„§ 1
Der Darlehensgeber gewährt dem Darlehnsnehmer die aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993 […] resultierende Kaufpreisforderung in Höhe von DM 108.215 als Darlehn.
§ 2
Das Darlehen ist mit 8 % beginnend ab dem 01.10.1993 zu verzinsen. Verzinst wird jeweils der Restsaldo zum 31.12. eines jeden Jahres. Die Zinsen werden dem Darlehen zum Ende des Jahres zugeschlagen.
§ 3
Das Darlehen ist von beiden Seiten mit einer Frist von 6 Monaten kündbar.
§ 4
Kündigungen können auch in Teilbeträgen erfolgen.“
Außerdem gab GV ebenfalls am 1. Oktober 1993 gegenüber seinen damals 8 Jahre und 6 Jahre alten Enkeln, den Söhnen der Kläger, ein privatschriftliches Schenkungsversprechen ab, das u.a. folgenden Wortlaut hat:
„Aus dem Kaufvertrag vom 01.10.1993 ergibt sich eine Forderung in Höhe von 94.100,-- DM an meinen Sohn.
Hiermit verschenke ich diese Forderung an meine Enkelkinder [A und B] zu gleichen Teilen.
In diesem Schenkungsvertrag erklärten auch die Kläger als Erziehungsberechtigte ihrer minderjährigen Kinder die Annahme der Schenkung.
Der Kläger richtete in der Buchführung seines Verpachtungsunternehmens unter den sonstigen Verbindlichkeiten auf den Namen der Kinder zwei Darlehenskonten ein, auf denen er mit Datum 01. Oktober 1993 den Bruttobetrag in Höhe von 108.215,00 DM für jedes Kind hälftig als Darlehensforderung verbuchte.
Ab dem Jahr 2004 schrieb er den Darlehenskonten seiner Kinder lediglich 3 Prozent Zinsen anstelle der vertraglich vereinbarten 8 Prozent Zinsen gut. Die den Darlehenskonten jährlich zugeschriebenen Zinsen zog er als Betriebsausgaben ab. Die passivierte Gesamtverbindlichkeit entwickelte sich wie folgt:
Datum
Gesamt-Verbindlichkeit
Zinsaufwand pro Jahr
01.10.1993
108.215,00 DM
31.12.1993
110.379,26 DM
2.164,26 DM
31.12.1994
119.209,60 DM
8.830,34 DM
31.12.1995
128.746,36 DM
9.536,76 DM
31.12.1996
139.046,06 DM
10.308,00 DM
31.12.1997
150.169,76 DM
11.123,70 DM
31.12.1998
162.183,34 DM
12.013,58 DM
31.12.1999
175.157,92 DM
12.974,58 DM
31.12.2000
189.170,56 DM
14.012,64 DM
31.12.2001
204.304,20 DM
15.133,64 DM
=
Gesamtverbindlichkeit 2001:
104.459,07 €
Summe Zinsen bis 2001: 49.133,87 €
31.12.2002
112.815,80 €
8.356,73 €
31.12.2003
121.841,00 €
9.025,20 €
31.12.2004
125.496,24 €
3.655,24 €
31.12.2005
129.261,12 €
3.764,88 €
31.12.2006
133.569,48€
3.877,84 €
31.12.2007
137.133,12 €
3.994,16 €
31.12.2008
141.247,12 €
4.114,00 €
31.12.2009
145.484,54 €
4.237,42 €
31.12.2010
149.849,08 €
4.364,54 €
31.12.2011
154.344,56 €
4.495,48 €
31.12.2012
158.974,90 €
4.630,34 €
31.12.2013
163.744,14 €
4.769,24 €
Summe Zinsen bis 2013:
108.419,94 €
Der Kläger leistete bis Ende des Jahres 2013 weder Zins- noch Tilgungszahlungen. Er holte auch keine Erkundigungen zu andern Finanzierungsmöglichkeiten, z.B. durch eine Bank ein.
Bei anderen, vom Kläger seit dem Jahr 1992 aufgenommenen Betriebsdarlehen, bei denen sich die Darlehenssummen auf Beträge zwischen 76.800 DM und 300.000 DM beliefen, betrugen die vereinbarte Zinsbindung zwischen 5 und 15 Jahren und der Zinssatz zwischen 5,5 und 8,3 Prozent. Bei sämtlichen Verträgen hatte der Kläger als Sicherheiten Grundschulden bestellt und/oder Termingeldeinlagen verpfändet. Auf diese Darlehen leistete der Kläger regelmäßig Zins- und Tilgungszahlungen.
Die Höhe der regelmäßig anwachsenden Kapitalunterdeckung betrug ./. 288.153 EUR im Jahr 1999 und ./. 636.093 EUR im Jahr 2004. Die vom Kläger ermittelten Verluste aus Gewerbebetrieb betrugen jährlich zwischen 20.000 DM und 70.000 DM in den Jahren 1997 bis 2001 sowie jährlich ca. 50.000 EUR in den Jahren 2002 bis 2004.
Für die Veranlagungszeiträume 1995 und 1996 erkannte das beklagte Finanzamt (FA) die aus dem Darlehensvertrag vom 01. Oktober 1993 resultierenden Zinsaufwendungen nicht als Betriebsausgaben an. Das Niedersächsische Finanzgericht wies die hiergegen erhobene Klage im Verfahren 14 K 695/97 mit Urteil vom 21. Juni 2001 mit der Begründung ab, dass das Darlehensverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhalte und steuerlich nicht anzuerkennen sei, weil Vereinbarungen zu Laufzeit, Art und Zeitpunkt der Rückzahlung fehlten. In diesem Verfahren wurden bereits die wertmäßigen Abweichungen zwischen der Darlehensvereinbarung, der Schenkungsabrede und den vom Kläger gebuchten Darlehensverbindlichkeiten thematisiert. Der seinerzeit entscheidende Senat nahm an den Differenzen keinen Anstoß, weil der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung erläutert habe, dass versehentlich der Nettobetrag anstelle des Bruttobetrages im Schenkungsversprechen genannt worden sei und die Tatsache, dass alle Verträge an einem Tag geschlossen worden seien, darauf schließen lasse, dass nach dem Willen der Beteiligten die schenkweise Abtretung der Bruttoforderung an die Kinder des Klägers gewollt gewesen sei. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 20. Februar 2002 (X B 157/01, BFH/NV 2002, 803) zurückgewiesen.
Die Einkommensteuererklärungen der Streitjahre gingen jeweils in dem auf das Veranlagungsjahr folgenden Kalenderjahr ein. Das FA berücksichtigte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zunächst erklärungsgemäß und erließ die Einkommensteuerbescheide gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Unter Berücksichtigung der erklärten Verluste wurde mit Einkommensteuerbescheiden vom 31. März 1999 (für 1998) und vom 8. Juni 2000 (für 1999) die Einkommensteuer festgesetzt.
Unter dem 17. Dezember 2002 ordnete das FA eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999 an. Als Prüfungsbeginn war der 30. Dezember 2002, 8:30 Uhr vorgesehen. Diesen Termin hatte der Prüfer dem steuerlichen Berater der Kläger, Steuerberater D am 12. Dezember 2002 vorab telefonisch mitgeteilt. Da der Bevollmächtigte den Prüfungsbeginn aus zeitlichen Gründen (Weihnachtsgeschäft bei den Klägern und notwendige Vorbereitungszeit des Steuerberaters) verschieben wollte, wurde im Anschluss an das mit dem Prüfer geführte Telefonat mit Schreiben vom 20. Dezember 2002 die Verlegung des Prüfungsbeginns auf März 2003 beantragt. Im Frühjahr 2003 wurden die vom Prüfer telefonisch übermittelten Terminvorschläge für einen Prüfungsbeginn in den Monaten Mai 2003 bzw. November 2003 jeweils und zuletzt im Oktober 2003 mit den Begründungen abgelehnt, dass der sachbearbeitende Steuerberater im Mai und Dezember 2003 im Urlaub sei und die Kläger im November wegen des Weihnachtsgeschäfts keine Zeit hätten. Zu der im Oktober 2003 zwischen dem Prüfer und dem Steuerberater vereinbarten Rücksprache nach Rückkehr des Steuerberaters aus dem Urlaub zur Absprache des Termins für einen Prüfungsbeginn im Januar 2004 kam es nicht. Weder fragte der Prüfer beim Steuerberater nach, noch meldete sich dieser beim Prüfer zur Vereinbarung eines Termins. Am 14. Januar 2005 meldete sich der Prüfer erneut beim Steuerberater und setzte den Prüfungsbeginn auf den 15. Februar 2005 an. Auf Antrag der Kläger wurde der Prüfungsbeginn nochmals verschoben und die Prüfung schließlich am 2. März 2005 begonnen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben der Prozessbevollmächtigten vom 20. Dezember 2002, die Telefonvermerke des Außenprüfers vom 12. und 13. Dezember 2002, 16. Oktober 2003, 14. Januar 2005 und 2. Februar 2005 und das Schreiben des Prüfers vom 28. Januar 2005 verwiesen.
Neben anderen mittlerweile unstreitigen Feststellungen vertrat der Prüfer die Auffassung, dass sich die Sach- und Rechtslage bezüglich der den Kindern des Klägers geschenkten Darlehensforderung nicht verändert habe und die gebuchten Zinsaufwendungen auch in den Streitjahren nicht als Betriebsausgaben abziehbar seien. Das FA erließ nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide und setzte die Einkommensteuer für 1998 und für 1999 entsprechend herauf. Die gegen die Änderungsbescheide eingelegten Einsprüche wies es durch Einspruchsbescheid als unbegründet zurück.
Mit der dagegen erhobenen und unter dem Aktenzeichen 4 K 12347/07 geführten Klage begehrten die Kläger die Anerkennung der Darlehenszinsen als Betriebsausgaben und vertraten unter anderem die Auffassung, dass die jahrelang vorgenommene Zuschlagung der Zinsen zur Darlehenssumme als fremdüblich anzusehen sei, da diese Vorgehensweise auch bei Darlehen, die Kunden im Rahmen von Spareinlagen einer Bank gewährten, Anwendung finde. Da keine festen Zahlungstermine vereinbart worden seien, hätten auch keine Rückzahlungen auf das Darlehen oder Zinszahlungen geleistet werden müssen. Das FA vertrat unter Bezugnahme auf das für die Vorjahre ergangene rechtskräftige Urteil des Finanzgerichts im Verfahren 14 K 695/97 die Auffassung, dass die Behandlung der Zinsen bei Spareinlagen kein Vergleichsmaßstab sei, weil diese Vorgehensweise bei Darlehensverträgen zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten in der Regel nicht üblich sei. Die zwischen fremden Dritten übliche Vertragsgestaltung sei aber der Vergleichsmaßstab, der bei Verträgen unter nahen Angehörigen heranzuziehen sei. Der Senat hat die Klage abgewiesen und die Auffassung vertreten, dass die Zinsaufwendungen nicht betrieblich veranlasst seien.
Dieser Ansicht ist der BFH nicht gefolgt und hat nach Zulassung der unter dem Aktenzeichen X R 26/11 geführten Revision zunächst im Mai 2013 durch Gerichtsbescheid und anschließend mit Urteil vom 22. Oktober 2013 das Urteil des Senats aufgehoben und die Sache zur erneuten Entscheidung zurückverwiesen. Zunächst seien für die Jahre 1998 und 1999 weitere Feststellungen dazu zu treffen, ob der Ablauf der Festsetzungsfrist durch die Anordnung der Betriebsprüfung und die Anträge der Kläger zur Verlegung des Prüfungstermins überhaupt gehemmt worden sei. Ferner ist der BFH ist der Auffassung, dass bei der Prüfung von Darlehensgeschäften unter nahen Angehörigen unter dem Aspekt des Fremdvergleichs weniger strenge Maßstäbe anzulegen seien, wenn die Darlehensaufnahme durch die Einkunftserzielung veranlasst sei und diese Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt. Entscheidend seien dann vielmehr die tatsächliche Durchführung der Vereinbarungen und eine fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und Vertragsrisiken. Da zur tatsächlichen Durchführung im Hinblick auf deren Ernsthaftigkeit noch weitere Feststellungen zu treffen seien, sei der Rechtsstreit zurückzuverweisen.
Nach Zustellung des Gerichtsbescheides hielten der Kläger, die Klägerin, ihre Söhne und GV in einer als „Klarstellung und Vertrag“ bezeichneten Niederschrift vom 12. August 2013 fest, dass der Schenkungsvertrag auch die Abtretung der Forderung von GV auf seine Enkelkinder beinhaltet habe und die Bruttoforderung über 108.215 DM geschenkt worden sei. Außerdem wurde darin erstmals schriftlich festgehalten, dass die Verzinsung zum 1. Januar 2004 auf 3 Prozent gesenkt worden sei und noch heute fortbestehe.
Ebenfalls am 12. August 2013 sprachen die Söhne in zwei jeweils gleichlautenden Schreiben die Teilkündigung der Darlehen im Umfang der bis zum 31. Dezember 2012 aufgelaufenen Zinsen aus. Im Februar 2014 überwies der Kläger an jeden seiner Söhne einen Betrag in Höhe von 51.822,72 EUR und gab als Verwendungszweck „Zinsen von Darlehen 1993 - 2013“ an. Das Geld für die Rückzahlungen legte er zuvor von Sparkonten aus seinem Privatvermögen in den Verpachtungsbetrieb ein.
Im 2. Rechtsgang erweitern die Kläger ihre Klage und begehren nunmehr die Aufhebung der nach Außenprüfung geänderten Einkommensteuerbescheide mit der Begründung, dass durch die Anordnung der Außenprüfung der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht gehemmt worden sei, da der Prüfer nicht innerhalb von 2 Jahren nach Erlass der Prüfungsanordnung und der erstmaligen Verschiebung des Prüfungsbeginns mit der Prüfung begonnen habe. Zwar hätten sie zunächst die Verschiebung des Prüfungsbeginns beantragt, letztlich habe aber das FA den späteren Beginn zu verantworten, weil der Prüfer die Prüfung nicht begonnen und sich im Jahr 2004 auch überhaupt nicht gemeldet habe.
Im Übrigen begehren sie unverändert die Berücksichtigung der Zinszubuchungen als Betriebsausgaben. Unter Wiederholung und Vertiefung ihres Vorbringens aus dem 1. Rechtsgang und dem Revisionsverfahren halten sie an der Auffassung fest, dass die Verträge einem Fremdvergleich standhielten. Es ergebe sich aus den Gesamtumständen des Falles eindeutig und zweifelsfrei, dass das Darlehen ernstlich vereinbart worden und wie vereinbart durchgeführt sei. Es habe weder ein Schriftformerfordernis bestanden noch hätten Zinsen oder ein Rückzahlungszeitpunkt vereinbart werden müssen. Die Durchführung des Vertrages sei entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen erfolgt. Es mache auch keinen Unterscheid, ob eine Summe als Darlehen zur Tilgung einer Kaufpreisforderung ausgezahlt oder eine Kaufpreisforderung als Darlehen ausgestaltet werde. Der Vertrag sei auch hinsichtlich der Regelung zur Verzinsung zivilrechtlich wirksam vereinbart und werde vertragsgemäß durchgeführt. Die Zinszahlung sei keine Hauptleistungspflicht, und es reiche aus, wenn die zwischen den nahen Angehörigen getroffene Vereinbarung zumindest denkbar sei.
Es sei nicht lediglich über eine Schenkung und Darlehensgewährung Eigenkapital in Fremdkapital umgewandelt worden, sondern es habe ein Wechsel in der Vermögenssphäre stattgefunden, weil zunächst GV dem Kläger das Darlehen gewährt habe und erst im Anschluss dieser Anspruch auf die Kinder der Kläger übertragen worden sei. Diese seien dadurch in das Darlehensverhältnis eingetreten, ohne dass sie Einfluss auf die Konditionen hätten nehmen können. Konsequenterweise hätte der Beklagte dann schon das ursprüngliche Darlehensverhältnis nicht anerkennen dürfen, aber es sei überhaupt nichts ersichtlich, was die Annahme einer verschleierten Unterhaltsgewährung oder verschleierten Schenkung begründen könne.
Ergänzend tragen sie vor, dass GV zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt habe, dem Kläger die Wirtschaftsgüter unentgeltlich zu überlassen. Auch wenn er den Kaufpreis nicht für sich selbst verwendet habe, habe dieser doch nicht dem Kläger zuwachsen sollen. Auch die Revisionsinstanz habe die Entgeltlichkeit des Geschäfts grundsätzlich nicht in Frage gestellt. Im Übrigen hätte sich auch ein fremder Dritter, der seinen Betrieb aus Altergründen veräußere, auf die von den Vertragsbeteiligten getroffenen Vertragsbedingungen eingelassen, da sowohl die Zahlung des Kaufpreises als auch die Zahlung der Zinsen jederzeit mit einer überschaubaren Kündigungsfrist von 6 Monaten habe herbeigeführt werden können. Dass diese Kündigung nicht ausgesprochen worden sei, ändere nichts an der Realisierbarkeit des Erlöses und seiner Früchte. Durch den Verkauf habe sich GV des bisher von ihm genutzten betrieblichen Vermögens entledigt und in eine Geldforderung gewandelt, die er dem Kläger verzinslich darlehensweise zur Verfügung gestellt habe. Somit erscheine der vom BFH angestellte Vergleich mit Sparbriefen und Zerobonds nicht abwegig.
Zur Frage der Abtretung der Forderung führen die Kläger unter Bezugnahme auf die zivilrechtliche Rechtsprechung aus, dass der Umstand, dass die Abtretung der geschenkten Forderung weder im Schenkungsvertrag noch in einer anderen Vereinbarung ausdrücklich erwähnt worden sei, nicht gegen deren Vollzug spreche, weil eine Abtretung auch konkludent erfolgen könne. So sei bei der Übertragung von Rechten aus Sparkassenbriefen u.a. Geldanlagen in dem Grundgeschäft – der Schenkung - auch konkludent das dingliche Geschäft der formfreien Abtretung zu sehen. Für eine Abtretung spreche die Einrichtung der Konten mit den Namen der Kinder bei den Verbindlichkeiten in der Buchführung des Klägers. Dieses zeige deutlich, dass mit der Schenkung nicht nur das Versprechen, sondern auch der Vollzug gewollt gewesen sei. Es sei gerade der gesamte zivilrechtlich geschuldete Kaufpreis kreditiert worden und nur dass eine andere Gestaltung möglich sei, müsse nicht zwangsläufig bedeuten, dass diese auch gewählt werde. GV habe die geschuldete Umsatzsteuer aus anderen Mitteln bezahlt.
Bei Abschluss des Darlehensvertrages habe noch kein Anspruch der Kinder bestanden, so dass die Ausführungen des Beklagten zur Geldanlage von Kindesvermögen unerheblich seien. Er, der Kläger, habe mit GV die Vertragsbedingungen verhandelt und während GV an einer guten Rendite interessiert gewesen sei, sei es sein Interesse gewesen, das Darlehen kurzfristig kündigen zu können. Daher hätten die vorliegenden Vertragsbedingungen die Interessen der abschließenden Parteien, zweier wirtschaftlich voneinander unabhängiger Personen, ausgewogen berücksichtigt. Bis zur Schenkung habe er nicht sicher sein können, dass die Forderung auch tatsächlich auf seine Kinder übertragen werde. Die beiden Verträge könnten nicht miteinander vermengt werden, zumal die Kinder bei der Schenkung auch von der Klägerin vertreten worden seien.
Auch wenn nach den Ausführungen des BFH der Übergang der Darlehen auf die Kinder zu prüfen sei, habe dieser damit jedoch nicht zum Ausdruck gebracht, dass für den Fall, dass die Schenkung nicht vollzogen sei, dieses die Fremdüblichkeit des Darlehensvertrages im Ganzen beeinflusse. Da er den Kaufpreis insgesamt nicht getilgt habe, habe sein Vater auch den vollen Bruttobetrag verschenken können. In dem Klarstellungsvertrag vom 12. August 2013 habe man den Vertragsinhalt dahingehend verdeutlicht, dass der Schenkungsvertrag auch die Abtretung der Forderung von GV auf die Söhne beinhaltet habe. Auch die Schenkung der Bruttoforderung über 108.215 DM und die Absenkung des Zinssatzes auf 3 Prozent ab dem Jahr 2004 seien schriftlich fixiert worden. Die Vertragsbeteiligten seien im Jahr 2003 „übereingekommen“, den Zinssatz ab 2004 abzusenken. Nach der von den Söhnen im August 2013 ausgesprochenen Teilkündigung habe er, der Kläger, die Zinszahlungen vereinbarungsgemäß im Februar 2014 an die Söhne überwiesen. Dass er auf den Überweisungsträgern als Verwendungszweck „Zinsen von Darlehen 1993 - 2013“ angegeben habe, obwohl die Kündigung nur für die bis 31. Dezember 2012 aufgelaufenen Zinsen ausgesprochen worden sei, sei ein einfaches Versehen, das darauf beruhe, dass die Auszahlung erst in 2014 erfolgt sei.
Zur Aufklärung der Gründe für die betragsmäßigen Abweichungen im Kaufvertrag und im Schenkungsvertrag könnten sie nichts mehr beitragen. Ebenso wenig hätten sie oder ihre für sie bereits im Jahr 1993 tätigen Steuerberater im Büro der Prozessbevollmächtigten, ermitteln können, ob der Schenkungsbetrag damals dem für die Festsetzung von Schenkungssteuer zuständigen Finanzamt gemeldet worden sei. Sie könnten auch keine Angaben mehr dazu machen, ob es im Jahr 1993 bei Abschluss der Verträge Erwägungen zum Eigentumsvorbehalt gegeben habe. Das Unternehmen habe sich in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen befunden und es habe kein Anlass bestanden, an der Werthaltigkeit der Forderungen zu zweifeln. Auf eine Verschlechterung der betrieblichen Situation hätte durch die kurze Kündigungsfrist reagiert werden können. Die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts bei gebrauchten Maschinen sei ihrer Kenntnis nach nicht üblich.
Die Kläger meinen schließlich, aus dem Umstand des negativen Kapitalkontos könne keine zwingende Forderung nach Sicherheiten geschlossen werden, zumal der Kläger über ausreichend Privatvermögen verfüge. Im Übrigen seien dem Kläger in Höhe des kreditierten Betrages auch Wirtschaftsgüter zugeflossen, die sein Betriebsvermögen erhöht hätten. Weil das Aktivvermögen angewachsen sei, habe GV auf eine Besicherung verzichtet und auch der BFH habe die Chancen und Risiken im Zeitpunkt der Darlehensgewährung als ausgewogen erachtet.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 Satz 1 Fall 2 AO gehemmt gewesen sei, weil die im Jahr 2002 angeordnete Außenprüfung auf Antrag der Kläger mehrfach hinausgeschoben worden sei.
In der Sache selbst hält er an seiner im Vorverfahren vertretenen Auffassung fest und führt ergänzend aus, dass bei der im Streitfall gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs das gesamte zwischen GV, den Klägern und deren Söhnen geschlossene Vertragswerk der Beurteilung zu unterziehen sei. Auch der BFH halte in den Gründen des Urteils vom 22. Oktober 2013 unter Ziff. 3 c aa) die vorgenommene Kreditierung des gesamten Bruttobetrages für nicht fremdüblich, weil GV mit einer unmittelbaren Umsatzsteuerzahllast aus diesem Verkauf zu rechnen gehabt habe und für ihn kein wirtschaftlich nachvollziehbarer Grund bestanden habe, dem Kläger diesen Betrag, den dieser sich zudem als Vorsteuer habe anrechnen können, darlehensweise zur Verfügung zu stellen. Ein fremder Dritter hätte einem Käufer mit Anspruch auf Vorsteuerabzug den vollen Kaufpreis nicht darlehensweise zur Verfügung gestellt.
Der Schenkungsvertrag mit den Söhnen sei zivilrechtlich unwirksam und habe allenfalls indizielle Bedeutung, weil der Formmangel nicht durch ein „Bewirken“ der Leistung geheilt werde. Auch der BFH gehe in seinem Urteil davon aus, dass in der Bilanzierung der Forderung keine Bewirkung gesehen werden könne, zumal der bilanzierte Kreditbetrag nicht dem geschenkten entspreche. Im Übrigen fehle an der tatsächlichen Abtretung. Angesichts der betragsmäßigen Differenzen seien die Vereinbarungen nicht ausreichend klar und eindeutig, der Vertragsgegenstand nicht hinreichend bestimmt und der Vertrag zudem nicht entsprechend den Vereinbarungen durchgeführt. Es sei nicht überzeugend, bei der im Schenkungsversprechen genannten Summe von 94.100 DM von einem Versehen auszugehen, wenn GV unter Berücksichtigung der aus dem Kaufvertrag resultierenden Umsatzsteuerschuld eigentlich nur 94.100 DM zu verschenken gehabt habe.
Bei der gebotenen Gesamtwürdigung komme der Absicherung des Darlehens große Bedeutung zu und sei das Fehlen von Sicherheiten nicht als fremdüblich anzusehen. Das unvermindert anwachsende negative Kapitalkonto des Klägers habe im Jahr 1995 schon ./.563.578 DM betragen und weise im Jahr 2004 ./.636.094 EUR aus. Dieses lasse auf ein nicht unerhebliches Minderkapital zum Zeitpunkt der Vertragsschlüsse schließen. Ferner sei zu berücksichtigen, dass dem Darlehensvertrag ein Anschaffungsgeschäft über abnutzbare Inventargegenstände zugrunde liege und ein fremder Darlehensgeber daher selbst bei einer relativ geringen Darlehenssumme ein besonderes Interesse an einer Absicherung gehabt hätte, zumal die im Jahr 1993 übertragenen Wirtschaftsgüter in den Streitjahren kaum noch die ursprüngliche Werthaltigkeit besessen haben dürften. Dieses gelte erst recht für einen Darlehensgeber, der seinen Betrieb aus Altersgründen verkaufe. Die erhebliche Kapitalunterdeckung und die Tatsache, dass der Kläger die Zinsen nur unter Heranziehung seines Privatvermögens habe zahlen können, hätte einen fremden Kapitalgeber veranlasst, eine Besicherung des Darlehens zu fordern.
Auch wenn es sich nach der Papierform nicht um ein langfristiges Darlehen gehandelt habe, habe der Kläger dieses faktisch als ein solches behandelt, denn er habe es seit 1999 als langfristige Verbindlichkeit bilanziert und bis heute stehen gelassen. Damit sei nach der tatsächlichen Durchführung von einem auf unbestimmte Zeit geschlossenen Darlehen auszugehen, so dass auch aus diesem Grund die Frage der Absicherung relevant werde. Ein fremder Dritter hätte für die auf über 160.000 DM angewachsenen Verbindlichkeiten eine Besicherung des Darlehensvertrages gefordert.
Der Sicherung der Darlehensforderung komme ferner unter dem Aspekt des Alters der Kinder besondere Bedeutung zu. Diese seien im Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung erst 6 und 8 Jahre alt gewesen und hätten auch unter Berücksichtigung der kurzen Kündigungsfrist nie selbst auf eine Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation beim Kläger reagieren können. Die Kündigungsklausel habe somit keine praktische Bedeutung besessen und die bis ins Jahr 2003 bzw. 2005 noch minderjährigen Kinder hätten auch die wesentlichen Informations- und Kündigungsrechte eines Darlehensgebers nicht durchsetzen können. Die danach faktisch bestehende Personalunion des Klägers als Darlehensnehmer und Darlehensgeber habe diesem die tatsächliche Bestimmung der Darlehensbedingungen ermöglicht. Der Kläger habe im Ergebnis über die Darlehenssumme wie über Eigenkapital verfügen können, weil er Schuldner und gesetzlicher Vertreter der Gläubiger gewesen sei und das Alter der Kinder eine Darlehenskündigung auf lange Zeit tatsächlich ausgeschlossen habe.
Außerdem hätten die Kläger im Rahmen ihrer elterlichen Vermögenssorge das Geld ihrer Kinder sicher und gewinnbringend anlegen müssen, so wie es die mit der wirtschaftlichen Verwendung fremder Gelder betraute Personen anzulegen hätten. Es sei nicht nachvollziehbar, wie die Beteiligten in Hinblick auf die Absenkung des Zinssatzes auf 3 Prozent ab dem Jahr 2004 überhaupt zu dieser „Übereinkunft“ gekommen seien. Der Kläger seinerseits hätte sich im eigenen Interesse schon eher um eine Absenkung des Zinssatzes bemühen müssen, weil bereits 1998 die Umlaufrendite für festverzinsliche Wertpapiere auf deutlich unter 5 Prozent, zeitweise sogar auf unter 4 Prozent und damit die Hälfte des vereinbarten Zinssatzes gesunken sei. Es könne davon ausgegangen werden, dass ein fremder Darlehensnehmer, er wie der Kläger aufgrund der vertraglichen Kündigungsfrist zweimal im Jahr die Möglichkeit zur Kündigung gehabt habe, sich um eine Absicherung der extrem angestiegenen Verbindlichkeiten zu einem geringeren Zinssatz bemüht hätte. Der Kläger habe sich dagegen überhaupt nicht nach entsprechenden Finanzierungsmöglichkeiten erkundigt.
Widersprüchlich sei, dass basierend auf den Ausführungen in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH die Vertragsänderungen im Jahr 2004, ausweislich der im Jahr 2013 gefertigten „Klarstellung“ jedoch im Jahr 2003 erfolgt sein sollen. Die Umstände der Änderung blieben ebenfalls unklar und die Kläger hätten nicht erläutert, weshalb der seit März 2003 volljährige Sohn A auf eine Besicherung verzichtet habe. Auch in Bezug auf den in den Streitjahren noch minderjährigen Sohn B seien die diesbezüglichen Umstände unklar. Außerdem hätten die Kläger ihren minderjährigen Sohn gar nicht vertreten können, weil die Abänderung des Zinssatzes für das noch minderjährige Kind eindeutig nachteilig gewesen sei.
Ganz offensichtlich hätten die Kläger erst den Gerichtsbescheid des BFH zum Anlass der Teilrückzahlung genommen, wobei unklar sei, welche Seite die Kündigung ausgesprochen habe und welche betrieblichen Umstände hierbei maßgebend gewesen seien. Daher komme dem Klarstellungsvertrag vom 12. August 2013 im Hinblick auf die fast zwei Jahrzehnte zuvor verwirklichten Sachverhalte keine Aussage- und Beweiskraft zu.
Wegen der Vielfältigkeit des Geld- und Finanzierungsmarktes könne bei der Prüfung der Fremdüblichkeit von Angehörigendarlehen nicht auf sämtliche am Markt vorkommenden Finanzierungsgestaltungen abgestellt werden, sondern seien lediglich die üblichen Darlehensvereinbarungen vergleichbarer Sachverhalte heranzuziehen und dieses seien grundsätzlich die üblichen Bankdarlehen. Es sei kaum vorstellbar, dass im allgemeinen Wirtschaftsleben ein Darlehensgeber über einen Zeitraum von 20 Jahren keine Auszahlung von Zinsen verlange. Darüber hinaus sei die Klarstellung erst vorgenommen worden, nachdem der BFH weiteren Aufklärungsbedarf gesehen habe, obwohl die betragsmäßigen Differenzen bereits in den die Vorjahre betreffenden Klageverfahren thematisiert worden seien. Dieses spreche gegen die Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarungen. Zudem lasse die Tatsache, dass sämtliche Verträge an einem Tag geschlossen worden seien, den Schluss zu, dass die Schenkung von vornherein festgestanden habe. Es fehle jeglicher Anhaltspunkt dafür, dass der Kläger sich bis zu Schenkung der Beträge nicht habe sicher sein können, dass der Anspruch auf die Kinder übertragen werde. Soweit die Zinsen bei den Söhnen der Einkommensteuer unterworfen worden seien, seien die entsprechenden Einkommensteuerbescheide nicht bestandskräftig.
Der Senat hat die Söhne der Kläger als Zeugen vernommen zu der Frage, seit wann und in welchem Umfang diese von dem Darlehensanspruch Kenntnis haben und aufgrund welcher Umstände die Teilkündigung des Darlehens ausgesprochen wurde.
Der Zeuge A hat im Wesentlichen ausgesagt, dass er vom Bestand der Darlehensansprüche das erste Mal im Alter von ca. 14 Jahren erfahren habe, als für ihn die Wahl eines Berufspraktikums anstand. Zur selben Zeit sei auch sein Bruder über den Bestand der Darlehensansprüche in Kenntnis gesetzt worden, wobei er nicht sagen könne, ob ihnen damals die genaue Höhe des Darlehensanspruches mitgeteilt worden sei. Er habe dem ganzen Sachverhalt seinerzeit keine besondere Bedeutung beigemessen und über Einzelheiten, z. B. über das Bestehen von Kündigungsrechten, sei nicht gesprochen worden. Er könne sich zwar an die später vereinbarte Herabsetzung der Zinsen erinnern und daran, dass sein Vater unter Hinweis auf das allgemein gesunkene Zinsniveau eine Herabsetzung der Zinsen für angemessen erachtet habe. Wann und in welcher Form diese Absprache getroffen worden sei, erinnere er nicht. Er habe sich über das Ausmaß der Zinsherabsetzung keine weiteren Gedanken gemacht und möglicherweise sei ihm damals die wirtschaftliche Bedeutung von Zinsen auch noch nicht so bewusst gewesen. Die unter dem 12. August 2013 ausgesprochene Teilkündigung des Darlehens sei auf Anraten des für die gesamte Familie tätigen Steuerberaters erfolgt, die Einzelheiten könne er aber nicht mehr erinnern. Das erhaltene Geld habe er dann auf einem Tagesgeldkonto angelegt.
Zusammengefasst hat der Zeuge B ausgesagt, dass ihn seine Eltern im Alter von ca. 12 Jahren erstmals über das Bestehen der Darlehensansprüche informiert hätten, er aber keine Erinnerung an den konkreten Zeitpunkt habe und auch über den genauen Betrag damals nicht gesprochen worden sei. Die Information sei für ihn nicht wichtig gewesen. Er habe keine Erinnerungen an Einzelheiten im Zusammenhang mit der Herabsetzung der Zinsen und wisse auch nicht, in welchem Umfang die Zinsen damals herabgesetzt worden seien. Für das Darlehen wirklich interessiert habe er sich erst vor 1 oder 2 Jahren, als die Angelegenheit aus steuerlichen Gründen zur Sprache gekommen sei. Die von ihm ausgesprochene Kündigung gehe auf eine Anregung des gemeinsamen Steuerberaters der Familie zurück. Bis dahin habe er von der Möglichkeit einer Kündigung keine Kenntnis gehabt. Ihm sei die Kündigung aber ganz gelegen gekommen, denn er habe im Februar 2013 eine Zahlung leisten müssen und sich den dafür erforderlichen Betrag von seiner Mutter geliehen. Der Restbetrag des Rückzahlungsbetrages liege noch auf einem Konto und solle möglicherweise einmal für Zwecke einer Hausfinanzierung eingesetzt werden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Die Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 sind nicht aufzuheben, weil die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide im Zeitpunkt der Änderung vorlagen. Die Festsetzungsfrist war noch nicht abgelaufen.
1. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist vier Jahre, und sie begann im Streitfall gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum folgenden Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde. Danach lief die reguläre Festsetzungsfrist am 31. Dezember 2003 für das Streitjahr 1998 und am 31. Dezember 2004 für das Streitjahr 1999 ab.
2. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist jedoch nach § 171 Abs. 4 Satz 1 Fall 2 AO gehemmt gewesen. Danach läuft, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Beginn einer Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben worden ist, die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Außenprüfung ist auf Antrag der Kläger mehrfach hinausgeschoben worden, zuerst mit Schreiben vom 20. Dezember 2012, und dann mehrfach telefonisch, zuletzt im Telefonat am 2. Februar 2005.
a) Die Ablaufhemmung ist auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH, wonach die Finanzbehörde vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Verschiebungsantrags mit der Außenprüfung zu beginnen hat (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7), nicht entfallen. Zwar hat die Außenprüfung erst am 2. März 2005 --deutlich mehr als zwei Jahre nach Ergehen der Prüfungsanordnung und des ersten Verlegungsantrags -- tatsächlich begonnen. Im Streitfall haben die Kläger aber nach dem ersten Verlegungsantrag noch weitere Verlegungsanträge gestellt, die nach Auffassung des Senats zur Folge haben, dass die Zwei-Jahres-Frist mit jedem Antrag der Kläger neu zu laufen beginnt.
Es stellt sich schon die Frage, ob im Streitfall überhaupt auf die von Revisionsinstanz in Bezug genommene Zweijahresfrist abgestellt werden kann, wenn man berücksichtigt, dass in der Literatur die Auffassung vertreten wird, dass sich eine starre Zweijahresfrist dem Gesetz nicht entnehmen lässt und diese nach Auffassung des I. Senats des BFH auch nur im Fall eines befristeten Aufschubs des Prüfungsbeginns gelten soll (Cöster in Koenig, Abgabenordnung Kommentar, 3. Auflage, § 171, Rz. 80 m.w.N.). Letztlich kann die Beantwortung der Frage im Streitfall dahingestellt bleiben, weil die Kläger nach dem schriftlichen Verlegungsantrag vom 20. Dezember 2012 weitere Anträge auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns gestellt haben und jeder dieser Verlegungsanträge den Lauf der Frist neu in Gang gesetzt hat. Für die Sichtweise des Senats, dass mit jedem Antrag der Kläger die Frist neu zu laufen beginnt, spricht auch, dass die Gründe, die zum Hinausschieben angeführt werden (Urlaub des Steuerberaters, verstärkte Belastung der Kläger durch das anlaufende Weihnachtsgeschäft) im ausschließlichen Einflussbereich der Kläger gelegen haben. Selbst wenn daher in der Zeit zwischen Oktober 2003, dem letzten aktenkundigen Antrag auf Verlegung, und dem Zeitpunkt des tatsächlichen Prüfungsbeginns zugleich auch in der Sphäre des Beklagten liegende Belange (Erledigung anderer Prüfungen u.ä.) einen früheren Prüfungsbeginn im Jahr 2004, verhindert haben sollten, sind diese im Vergleich zu den mehrfachen Verlegungsanträgen der Kläger als nachrangig zu erachten. Aus diesem Grund können die Kläger sich auch nicht darauf berufen, dass aufgrund der Verschiebung des Prüfungsbeginns in das Jahr 2005 mittlerweile Festsetzungsverjährung für die Kalenderjahre 1998 und 1999 eingetreten sei. Eine andere Sichtweise hätte im Ergebnis zur Folge, dass die Kläger allein durch eine wiederholte Antragstellung Einfluss auf den Lauf der Festsetzungsverjährung nehmen und den Ablauf nach ihrem Belieben bestimmen könnten. Wollte das Finanzamt diese Rechtsfolge verhindern, wäre es gezwungen, in den regelmäßig langfristig erstellten Prüfungsplänen entsprechend viel Zeitpuffer einzuplanen, dass es auch auf kurzfristig von den Steuerpflichtigen eingereichten Verlegungsanträgen reagieren kann. Dieses würde eine geordnete Planung der Außenprüfungen wesentlich erschweren und die Finanzverwaltung vor erhebliche organisatorische Probleme stellen. Da die 2-Jahres-Frist mit jedem Antrag des Steuerpflichtigen neu zu laufen beginnt, ist auch unschädlich, wenn der Außenprüfer innerhalb der sich danach ergebenden Frist für längere Zeit, wie im Streitfall im Jahr 2004 etwa ein Jahr lang, untätig bleibt.
b) Soweit das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Beschluss vom 5. März 2013 (1 BvR 2457/08, Wertpapier-Mitteilungen 2013, 815) entschieden hat, dass es mit rechtsstaatlichen Grundsätzen nicht vereinbar ist, Abgaben zeitlich unbegrenzt (nach)erheben zu können, ist diese Entscheidung für den Streitfall nicht einschlägig. Im Gegensatz zu der im Beschluss des Verfassungsgerichts überprüften Regelung des Bayerischen Kommunalabgabengesetzes enthält § 171 Abs. 4 Satz 1 Fall 2 AO keine Reglung, die eine vom Zutun der Finanzverwaltung oder der des Steuerpflichtigen unabhängige, zeitlich unbefristete Festsetzung von Steuern ermöglicht. Vielmehr ist selbst bei einer mehrfachen Verschiebung des Prüfungsbeginns unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH eine zeitlich unbegrenzte Ablaufhemmung nicht zu befürchten, weil bei jedem Hinausschieben des Prüfungsbeginns anhand der Umstände des Einzelfalls zu prüfen ist, ob die Beweggründe, die zur Verschiebung geführt haben, maßgeblich in der Sphäre des Steuerpflichtigen oder der Finanzverwaltung liegen und sich hieraus auch unterschiedliche Konsequenzen in Bezug auf die Ablaufhemmung ergeben.
Indem die Kläger im Telefonat vom 16. Oktober 2003 die vom Prüfer angebotenen Terminvorschläge jeweils abgelehnt haben, haben sie konkludent die Hinausschiebung des Prüfungsbeginns beantragt. Damit begann die 2-Jahres-Frist, innerhalb derer der Prüfer nach der Rechtsprechung des BFH beginnen musste, erneut zu laufen. Diese endete im Oktober 2005. Da die Prüfung im März 2005 begonnen worden ist, ist die Prüfung rechtzeitig begonnen worden.
II. Das FA hat bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb auch zu Recht die Darlehnszinsen nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Der Darlehensvertrag kann der Besteuerung nicht zu Grunde gelegt werden, weil die Vertragsdurchführung einem Fremdvergleich nicht standhält.
1. Der Begriff der Betriebsausgabe ist gemäß § 4 Abs. 4 EStG nach der Veranlassung der Aufwendungen durch den Betrieb zu bestimmen. Bei einem Vertrag zwischen nahen Angehörigen kann in aller Regel vom Vorliegen dieser Voraussetzung nur dann ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung klar und eindeutig ist, der gesetzlich vorgeschriebenen Form genügt und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung der Vereinbarung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht, weil nur diese, auf äußerlich erkennbare Beweisanzeichen gestützte Beurteilung sicherzustellen vermag, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im betrieblichen und nicht in Wirklichkeit im privaten Bereich (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) wurzeln (BFH-Urteile vom 25. Januar 2000, VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 303 und vom 22. Oktober 2013, X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374 m.w.N). Ob die Vertragsabrede und die Vertragsdurchführung dem Fremdvergleich standhalten, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten zu entscheiden. In diesem Zusammenhang ist aber auch zu prüfen, ob die Parteien dem Vertrag tatsächlich durch äußere Merkmale erkennbar rechtliche Bindungswirkung beimessen, oder ob sie diesen nur der äußeren Form nach als bindend ansehen und seine inhaltliche Bedeutung für sie selbst ohne Relevanz ist (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2004, X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004, 826; vom 17. Juli 2013, X R 17/11, BFHE 242, 126, BStBl II 2013, 817).
2. Wie die Revisionsinstanz unter Auflistung der hierzu ergangenen Rechtsprechung zutreffend ausgeführt hat, ist bei Darlehen die Fremdüblichkeit anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit des Darlehens, der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen. Soweit der Senat die schriftlich niedergelegten Vertragsabreden bislang als nicht fremdüblich erachtet und den aufgrund dieser Vereinbarungen vom Kläger als Betriebsausgaben gebuchten Zinsen die steuerliche Anerkennung versagt hat, ist er gemäß § 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die insoweit abweichende Auffassung der Revisionsinstanz im Urteil vom 22. Oktober 2013 (X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374 m.w.N.) gebunden, so dass sich weitere Ausführungen hierzu erübrigen.
3. Der Senat ist jedoch nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung in der Gesamtwürdigung der objektiven Gegebenheiten zu der Überzeugung gelangt, dass auch die Vertragsdurchführung einem Fremdvergleich nicht standhält, da der Darlehensbetrag dauerhaft als Einlage im Betrieb des Klägers verbleiben sollte.
a) Nach dem Inhalt des Darlehnsvertrags vom 1. Oktober 1993 konnten Darlehensgeber und Darlehensnehmer den Vertrag mit einer Frist von 6 Monaten kündigen. Entgegen den vertraglichen Regelungen, die die Annahme eines kurzfristig kündbaren Darlehens nahelegen, ist der Senat aufgrund der festgestellten Gesamtumstände jedoch zu der Überzeugung gelangt, dass die kurzfristige Kündigungsfrist weder für GV noch für den Kläger und später auch für die Zeugen Bedeutung hatte, sondern vielmehr alle davon ausgegangen sind, dass der Betrag dem Kläger dauerhaft zur Verfügung gestellt wird.
aa) Dieses schließt der Senat aus dem Umstand, dass die Kinder des Klägers, denen der Darlehensanspruch noch am selben Tag geschenkt und abgetreten worden ist, im Zeitpunkt der Schenkung erst 8 und 6 Jahre alt waren und diese bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres ihre aus dem Darlehensvertrag resultierenden Rechte über einen Zeitraum von 10 bzw. 12 Jahren nicht selbst wahrnehmen konnten. Damit wurde das Darlehen faktisch über eine Laufzeit von mindestens 10 Jahren bzw. 12 Jahren gewährt. Dafür, dass der Kläger oder die Klägerin als gesetzliche Vertreter ihrer Kinder überhaupt jemals eine Teilkündigung in Erwägung gezogen hätten, gibt es überhaupt keine Anhaltspunkte. Vielmehr spricht auch das Verhalten der Klägerin gegen eine dahingehende Annahme, weil diese ihren Sohn B im Zusammenhang mit der Geldleihe nicht auf die Möglichkeit der Geldbeschaffung im Wege der Teilkündigung des Darlehens hingewiesen hat. Der Kläger als Darlehensnehmer hat seinerseits in den seit Vertragsschluss vergangenen 20 Jahren keine Kündigung ausgesprochen und es liegen auch keine Anhaltspunkte vor, die den Schluss zulassen könnten, dass er jemals eine (Teil-)Kündigung des Darlehensvertrages in Erwägung gezogen hat.
bb) Wenn man einerseits berücksichtigt, dass nach der ständigen Rechtsprechung des BFH Kredite mit einer Laufzeit von mehr als 4 Jahren als langfristige Ausleihungen auch bei günstigen Vermögensverhältnissen des Darlehensnehmers im Zeitpunkt der Kreditgewährung grundsätzlich einer werthaltigen verkehrsüblichen Besicherung bedürfen (BFH-Urteile vom 25. Januar 2000, VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393 m.w.N.; vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374 m.w.N.) und man andererseits einbezieht, dass ein Großteil der im Jahr 1993 übertragenen Gegenstände nach Ablauf von 4 Jahren keinen nennenswerten Wert mehr hatte, hätte spätestens im Jahr 1997 eine Besicherung des Darlehens erfolgen müssen. Zumindest hätte ein fremder Darlehensgeber die Besicherung der zu diesem Zeitpunkt durch die Zinszuschreibungen bereits um ca. 50.000 DM erhöhten Darlehenssumme gefordert, weil ein Großteil der übertragenen Gegenstände als geringwertige Wirtschaftsgüter zu diesem Zeitpunkt keinen dem Darlehensbetrag äquivalenten Wert mehr hatte. In diesem Zusammenhang ist von Bedeutung, dass die z.B. die Sparkasse als eine fremde Darlehensgeberin die von ihr den Klägern gewährten betrieblichen Darlehen besichert hat. Selbst wenn man davon ausgeht, dass im Bereich von Familiendarlehen keine banküblichen Sicherheiten gefordert werden, hätte in diesem Zusammenhang zumindest zur Absicherung des Anspruchs der Söhne eine Besicherung in Betracht gezogen werden müssen. Die Kläger können sich auch nicht darauf berufen, dass der Kläger über ausreichendes Privatvermögen verfügt hat, weil nicht davon auszugehen ist, dass ein fremder Darlehensgeber von der Besicherung eines Betriebsmittelkredits absehen würde, nur weil der Betriebsinhaber über Privatvermögen verfügt. Viel näher liegt die Annahme, dass der Darlehensgeber in diesem Fall versuchen wird, das vorhandene Privatvermögen des Darlehensnehmers zur Vermeidung eines Kreditausfalls ebenfalls zur Besicherung heranzuziehen. Für diese Annahme spricht jedenfalls die Tatsache, dass die Kreissparkasse für die von ihr gewährten Darlehen Sicherheiten gefordert und von den Klägern erhalten hat.
b) Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung ist der Senat außerdem zu der Überzeugung gelangt, dass die Vereinbarungen zur Rückzahlung des Darlehens wie auch zur Zahlung von Darlehenszinsen selbst lediglich pro forma getroffen waren und für die Söhne der Kläger zu keinem Zeitpunkt einen disponiblen Vermögenswert darstellten.
aa) Im Zeitpunkt des Abschlusses der Darlehensvereinbarung und der Schenkung im Jahr 1993 waren die Söhne aufgrund ihres Alters weder in der Lage, die Bedeutung der vertraglichen Regelungen zu erfassen und noch konnten sie wirksame Rechtshandlungen vornehmen. Da die Kinder die Darlehen bis zum Eintritt der Volljährigkeit nicht ohne Einverständnis ihrer Eltern kündigen konnten, war die formell bestehende Kündigungsmöglichkeit tatsächlich bedeutungslos und konnte der Kläger über den Darlehensbetrag verfügen, als habe GV diesen Betrag ihm und nicht seinen Kindern geschenkt. Diese Situation hat sich auch nicht geändert, nachdem die Söhne volljährig geworden waren und eigene Rechtshandlungen wirksam vornehmen konnten. Denn nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme muss der Senat davon ausgehen, dass die Söhne auch nach Erreichen der Volljährigkeit von den Klägern nur unzureichend über die Darlehensbedingungen und die Darlehenshöhe informiert worden sind, so dass der Kläger unverändert über den Betrag wie über Eigenkapital verfügen konnte.
Bei einer vereinbarungsgemäßen Vertragsdurchführung hätte es nahe gelegen, dass die Kläger ihren Söhnen spätestens bei Erreichen der Volljährigkeit eine Kopie der Vertragsunterlagen überreicht oder sie wenigstens in allen Einzelheiten über den Inhalt des Darlehensvertrages und die Höhe des aktuell bestehenden Anspruchs informiert hätten. Beides haben die Kläger unterlassen. Nach dem Ergebnis der Zeugenvernehmung muss der Senat davon ausgehen, dass die Söhne auch im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung nicht im Besitz der Vertragsunterlagen waren und keine konkrete Kenntnis über die genaue Höhe ihres Darlehensanspruchs hatten. Auch wenn die Kläger ihre Kinder erstmals im Alter von 14 bzw. 12 Jahren über die Existenz der Darlehensforderungen unterrichtet haben, ist dieses nicht in einer Weise erfolgt, dass die Kinder die Bedeutung des Vorgangs erfassen konnten. Die Zeugen haben übereinstimmend ausgesagt, dass sie sich an Einzelheiten im Zusammenhang mit der Unterrichtung nicht mehr erinnern könnten. Nach der Lebenserfahrung ist aber davon auszugehen, dass Kinder im Alter von 12 bzw. 14 Jahren die Bedeutung eines Geldbetrages erfassen können, wenn er ihnen konkret genannt wird. Dieses gilt insbesondere dann, wenn dieser wie im Streitfall ca. 100.000 DM betragen hat. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Zeugen sich daran erinnert hätten, wenn die Kläger sie zu diesem Zeitpunkt in angemessener Weise über das Darlehen und insbesondere dessen konkrete Höhe informiert hätten.
Selbst nach Eintritt ihrer Volljährigkeit sind die Söhne über die konkrete Höhe der Darlehensforderung oder das ihnen vertraglich zustehende Kündigungsrecht nicht unterrichtet worden. Dies schließt der Senat aus dem Umstand, dass die Zeugen übereinstimmend ausgesagt haben, dass ihnen weder die konkrete Höhe des Darlehensanspruchs noch das Recht auf (Teil-)Kündigung des Darlehensvertrages bekannt gewesen seien und sie sich nach eigenem Bekunden auch keine Gedanken über die ihnen als Darlehensgeber zustehenden Rechte gemacht hätten, selbst dann nicht, als sie diese nach Eintritt der Volljährigkeit selbst hätten ausüben können. Ein Darlehensgeber, der keine Kenntnis von den ihm zustehenden Rechten hat, kann diese Rechte auch nicht ausüben.
bb) Auch das Verhalten von GV lässt darauf schließen, dass dieser zu keinen Zeitpunkt ernsthaft daran interessiert war, den Söhnen des Klägers die Darlehensforderung als tatsächlich bestehende Geldforderung zukommen zu lassen. Hätte der GV eine tatsächliche Wertzuwendung an seine Enkelkinder beabsichtigt, hätte er durch eine entsprechende Vertragsgestaltung, z.B. durch die Beschränkung der Vermögenssorge im Sinne des § 1638 Abs. 1 BGB in Höhe des von ihm zugewendeten Betrages oder durch die Festlegung eines endgültigen Rückzahlungstermins bei Eintritt der Volljährigkeit oder einem danach liegenden Zeitpunkt dafür Sorge getragen, dass der Forderungsbetrag tatsächlich in das Vermögen der Kinder übergeht. Bei der von GV und dem Kläger verwirklichten Vertragskonstruktion musste der Kläger jedoch zu keinem Zeitpunkt ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme durch die Söhne rechnen, sondern konnte vielmehr das gesamte Vertragsgeschehen bestimmen. Die Rückschau auf die bereits abgelaufene Vertragslaufzeit belegt, dass er das Vertragsgeschehen letztlich auch allein bestimmt hat.
Da GV keine Maßnahme ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die Söhne auch irgendwann in den Genuss des Geldbetrages kommen, und auch die Kläger die Interessen der Söhne als Darlehensgeber durch unzureichende Informationen nicht wirksam gewahrt haben, bestand zu keinem Zeitpunkt das von der Revisionsinstanz geforderte ausgewogene Verhältnis der Pflichten und Rechten zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer. Die Söhne kannten ihre Rechte als Darlehensnehmer auch nach Eintritt der Volljährigkeit nicht bzw. konnten diese später aufgrund der familiären Strukturen nicht ernsthaft durchsetzen und wollten dieses wegen der familiären Verbundenheit auch zu keinem Zeitpunkt, so dass davon ausgegangen werden muss, dass der Darlehensbetrag von Beginn an als Einlage im Betrieb verbleiben sollte. Hierfür spricht auch, dass der ursprüngliche Darlehensbetrag bis heute nicht zurückgezahlt worden ist, obwohl seit der Darlehensgewährung mehr als 20 Jahre vergangen sind.
cc) Auch der Umstand, dass die abweichenden Angaben bezüglich der Höhe der geschenkten Forderung nie korrigiert wurden, obwohl die Betragsdifferenz mit 14.000 DM erheblich war, zeigt deutlich, dass der Kläger den Inhalt des Schenkungsversprechens nicht ernst genommen hat, denn anderenfalls hätte er auch im eigenen Interesse auf eine Berichtigung des Betrages dringen müssen.
c) In dieser Einschätzung sieht sich der Senat bestärkt durch die Vorgänge im Zusammenhang mit der Herabsetzung der Zinsen, die ab dem Jahr 2004 nur noch nach einem Zinssatz von 3 Prozent berechnet wurden. Die Aussagen der Zeugen bestätigen, dass die Herabsetzung des Zinssatzes nicht mit den Zeugen vereinbart, sondern letztlich vom Kläger einseitig bestimmt worden ist. Aus der Klarstellung vom 12. August 2013 ergibt sich mit keinem Wort, zu welchem Zeitpunkt und mit wem der Kläger überhaupt die Herabsetzung des Zinssatzes vereinbart hat. Der Aussage des Zeugen A zufolge ist dieser vom Kläger lediglich über die Herabsetzung des Zinssatzes in Kenntnis gesetzt worden, ohne dass dem Zeugen in diesem Zusammenhang irgendein erkennbarer Gestaltungsspielraum zugestanden hätte. Schließlich konnte der Kläger den Vertrag mit dem zu dieser Zeit noch minderjährigen Zeugen B nicht ohne Einschaltung eines Ergänzungspflegers zu dessen Nachteil ändern, da er nach § 1629 Abs. 2 BGB von der Vertretung des Kindes ausgeschlossen war. Die im Ergebnis willkürlich allein vom Kläger veranlasste Änderung belegt, dass dieser allein das Vertragsgeschehen beherrscht hat.
Darüber hinaus ist nicht erkennbar, wieso die Änderung gerade im Jahr 2003 erfolgte. Der Beklagte hat zutreffend darauf hingewiesen, dass aus Sicht des Klägers unter wirtschaftlichen Aspekten schon weit vor dem Jahr 2003 eine Vertragsänderung angezeigt gewesen wäre, weil bereits 1998 die Umlaufrendite für festverzinsliche Wertpapiere auf unter 5 Prozent gesunken war. Dass der Kläger sich trotz der danach teilweise vermeidbaren erheblichen Zinslast nicht um eine günstigere Finanzierungsmöglichkeit gekümmert hat, belegt, dass er den gebuchten Zinsen keinen wirklichen wirtschaftlichen Wert beigemessen hat.
Demgegenüber gab es aus Sicht der Zeugen in den Jahren 2003/2004 überhaupt keinen Grund, der Herabsetzung des Zinssatzes von 8 Prozent auf 3 Prozent zuzustimmen. Zwar war der allgemeine Zinssatz gesunken, demgegenüber war aber zu berücksichtigen, dass sich die Darlehensforderung inzwischen verdoppelt hatte und weiterhin nicht besichert war. Die fehlende Besicherung in Verbindung mit der Höhe der inzwischen aufgelaufenen Darlehenssumme hätten unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der größte Teil der im Jahr 1993 übertragenen Gegenstände inzwischen wirtschaftlich wertlos war, unter dem Gesichtspunkt des erhöhten Risikos einen „Haftungsaufschlag“ und damit die Beibehaltung des ursprünglich vereinbarten Zinssatzes gerechtfertigt.
d) Die Teilkündigung des Darlehens im Jahr 2013 in Bezug auf die bis 2012 aufgelaufenen Zinsen ist ein weiterer Aspekt, der den Senat zu dem Schluss kommen lässt, dass die Darlehensvereinbarung von den Beteiligten nicht wie unter fremden Dritten durchgeführt worden ist. Der Senat ist der Überzeugung, dass die Kündigung ausschließlich zu dem Zweck ausgesprochen worden ist, um gegenüber dem Finanzamt und dem Gericht den Übergang des Darlehens in den Vermögensbereich der Söhne nachzuweisen; andere Gründe sind nicht ersichtlich.
aa) Hierfür spricht, dass die Kündigung offensichtlich erst in Erwägung gezogen worden ist, nachdem der BFH in den Entscheidungsgründen des Gerichtsbescheides die Rückzahlung indirekt angemahnt hatte. Bezeichnend ist hierbei auch, dass die Kündigung nicht aus eigenem Antrieb seitens der Söhne erfolgt ist, sondern deren übereinstimmender Aussage zufolge vom Steuerberater der Familie angeraten wurde. Beide Zeugen haben unabhängig voneinander übereinstimmend ausgesagt, dass sie mit der Teilkündigung ausschließlich dem Rat des für die gesamte Familie tätigen Steuerberaters gefolgt sind und für keinen von ihnen eine zwingende wirtschaftliche Notwendigkeit zur Kündigung bestanden habe. Somit lag der einzige Grund für die Teilkündigung und Rückzahlung in dem Bestreben der Beteiligten, gegenüber dem Finanzamt die indirekt vom BFH geforderte Teilrückzahlung zu belegen. Danach kann davon ausgegangen werden, dass es ohne das Gerichtsverfahren niemals zu einer auch nur teilweisen Kündigung des Darlehensvertrages gekommen wäre.
bb) Dass die Kündigungen und die Auszahlung der Teildarlehensbeträge mehr der Befriedigung familiärer denn betrieblicher Interessen des Klägers oder wirtschaftlicher Interessen der Zeugen gedient haben, wird auch durch die Tatsache belegt, dass beide Kündigungen zur selben Zeit mit identischen Schreiben über identische Summen ausgesprochen worden sind. Die Zeugen haben nicht zu erklären vermocht, warum sie die Teilkündigungen in dieser Höhe ausgesprochen haben und warum die Kündigung von beiden ausgesprochen worden ist, obwohl weder im Darlehensvertrag noch in dem Schenkungsvertrag eine Regelung dahingehend besteht, dass im Falle einer Abtretung auf zwei Personen diese nur gemeinschaftlich handeln können. Diese Gesamtumstände lassen nur den Schluss zu, dass der Kläger, wenn er schon Darlehensrückzahlungen leisten musste, seine Söhne gleich behandeln und ihnen daher identische Geldbeträge zuwenden wollte. Diese Erwägung ist einem Darlehensnehmer gegenüber ihm fremden Darlehensgebern von vereinzelten Ausnahmen, wie z.B. bei Sanierungsvereinbarungen, abgesehen, fremd.
In diesem Zusammenhang ist weiter zu berücksichtigen, dass für den Zeugen B eine Teilkündigung über einen geringeren Betrag zu einem früheren Zeitpunkt durchaus wirtschaftlich sinnvoll gewesen wäre, er hiervon aber keinen Gebrauch gemacht hat. Der Zeuge benötigte Anfang des Jahres 2013 einen Betrag über ca. 7.000 EUR, den er sich von seiner Mutter geliehen hat, statt das Geld durch eine Teilkündigung des Darlehens von seinem Vater einzufordern. Nach dem Ergebnis der Zeugenvernehmung geht der Senat davon aus, dass der Zeuge die Kündigungsmöglichkeit nicht genutzt hat, weil sie ihm, wie auch seinem Bruder, zu diesem Zeitpunkt nicht bekannt gewesen ist. Auch diese Begebenheit belegt das Ungleichgewicht der Kräfteverhältnisse zwischen dem Vater als Darlehensgeber und den Söhnen als Darlehensnehmer. Der Kläger hat über den Darlehensbetrag faktisch wie über eigenes Kapital verfügt.
cc) Ein weiterer Aspekt für die private Veranlassung der Kündigung und Rückzahlung ist der Umstand, dass die Kündigung im August 2013 auch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten für keinen der beiden Söhne sinnvoll gewesen ist.
Die Entscheidung zur Teilkündigung im August 2013 hat beiden Zeugen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten keine Nutzen gebracht, weil für sie keine finanzielle Notwendigkeit zur Auszahlung des Betrages bestanden hat und die im Anschluss an die Auszahlung erfolgte Anlage der Beträge auf Tagesgeldkonten für sie mit konkreten finanziellen Nachteilen behaftet gewesen ist. Während der Darlehensbetrag mit 3 Prozent verzinst wurde, hat im Zeitpunkt der Kündigung zwischen August 2013 und Februar 2014 der Zinssatz für Spareinlagen mit 3-monatiger Kündigungsfrist nur ca. 0,80 Prozent betragen (vgl. Zinsstatistik Deutsche Bundesbank „Spareinlagen mit 3-monatiger Kündigungsfrist“) und hatte damit mehr als 2 Prozentpunkte unter dem Darlehenszinssatz gelegen. Noch gravierender fällt der finanzielle Nachteil aus, sollten die Zeugen wie ihr Vater das Geld auf einem Konto der xxx Bank angelegt haben. Aus dem vorliegenden Kontoauszug ergibt sich, dass die xxx Bank zu dieser Zeit auf ihrem Konto nur eine Verzinsung von 0,10 Prozent geboten hat. Damit haben weder die Konditionen für Festgeld noch für Tagesgeld den Söhnen einen Anreiz geboten, von ihrem Kündigungsrecht Gebrauch zu machen.
(4) Dass der Kläger als Verwendungszweck „Zinsen 1993 bis 2013“ angegeben hat, obwohl die Kündigung nur hinsichtlich der bis zum 31. Dezember 2012 aufgelaufenen Zinsen ausgesprochen war, ist ein weiterer Punkt, der belegt, wie wenig ernst der Kläger die vertraglichen Vereinbarungen genommen hat.
e) Die Kläger haben auch nicht nachgewiesen, dass die Schenkung dem für die Festsetzung von Schenkungssteuer zuständigen Finanzamt jemals angezeigt worden ist, obwohl sie bereits zu diesem Zeitpunkt steuerlich durch das Büro der Prozessbevollmächtigten vertreten worden sind und die vertraglichen Vereinbarungen seit ihrem Abschluss steuerlich streitig sind. Nach alledem ist die Klage abzuweisen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und 2 FGO. Die Kläger haben als endgültig unterliegende Beteiligte die Kosten des Verfahrens einschließlich des Revisionsverfahrens zu tragen.
III. Die Revision wird nach § 115 FGO zugelassen, weil die Frage, inwieweit die mehrmalige Verlegung des Prüfungsbeginns auf Antrag des Steuerpflichtigen sich auf den Ablauf der Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist auswirkt, grundsätzliche Bedeutung hat.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 EStG
§ 115 FGO
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 12 Nr. 1 und 2 EStG
§ 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung
§ 1638 Abs. 1 BGB
§ 1629 Abs. 2 BGB
§ 135 Abs. 1 und 2 FGO
§ 19 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 803
BFHE 229, 20
BStBl II 2011, 7
BFHE 191, 267
BStBl II 2000, 303
BFHE 242, 516
BStBl II 2014, 374
BFHE 205, 261
BStBl II 2004, 826
BFHE 242, 126
BStBl II 2013, 817
BStBl II 2000, 393
14 K 695/97
X B 157/01
4 K 12347/07
X R 26/11
10 IV R 54/07
1 BvR 2457/08
VIII R 50/97
X R 14/01
X R 17/11
13 X R 26/11