Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-12-18, Aktenzeichen 11 K 3615/13 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2014:1218.11K3615.13E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger werden als Ehegatten im Streitjahr 2010 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Sie begehren die Anerkennung eines Verlustes gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus der Veräußerung der Beteiligung des Klägers an der A GmbH.
Die A GmbH wurde 1989 vom Vater des Klägers mit Sitz in B gegründet. Die Brüder des Klägers E und F … übernahmen bereits im Jahr 1999 Höchstbetragsbürgschaften über 550.000 DM für Bankverbindlichkeiten gegenüber der C‑Bank (…). Diese Bürgschaften waren mit einer Frist von 3 Monaten kündbar. Seit 2003 waren der Kläger und seine drei Brüder D, E und F … mit einem Anteil von je 12.782,30 € (25.000 DM) an der GmbH beteiligt. Der Vater hielt noch einen Anteil von 511,28 € (1.000 DM) am Stammkapital. Das gesamte Stammkapital von 51.640,48 € war voll eingezahlt. D und E … waren als Geschäftsführer bestellt. Zum 31. Dezember 2003 beliefen sich die Verbindlichkeiten gegenüber der C‑Bank auf 207.921,83 €. Die Festkredite der C‑Bank und der Kontokorrentrahmen waren auch durch Grundschulden auf der Liegenschaft H in B mit einem Nennwert von 177.418,28 € (entspricht 347.000 DM) abgesichert. Eigentümerin dieses Grundstückes war seit 1967 die Mutter des Klägers. Diese Grundschulden waren bereits vor dem Jahr 2003 bestellt worden. Nach dem Ableben des Vaters im Jahr 2004 ging dessen Anteil an der A GmbH auf die Mutter des Klägers über. Im Jahr 2004 übernahm der Bruder E … erneut eine Höchstbetragsbürgschaft gegenüber der C‑Bank in Höhe von 425.000 €. Die Bürgerschaft der beiden Brüder waren mit einer Frist von jeweils 3 Monaten kündbar.
Für die A GmbH zeichnete sich ab dem Jahr 2003 folgende wirtschaftliche Entwicklung ab:
Position/Jahr
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Stammkapital
51.640,48
Gewinn/Verlustvortrag
-19.222
-5.463
5.322
-2.010
5.351
-3.617
-312.042
-404.030
Jahresüberschuss
13.758
10.785
-7.332
7.362
-8.968
-308.425
-91.989
72.199
Eigenkapital
46.177
59.962
49.630
56.992
48.024
-260.401
-352.390
0
Verb. ggü. Bank
272.818
265.798
398.289
410.974
424.768
420.606
437.525
Verb. ggü. Gesellschaftern
104.165
67.354
30.541
Die Verbindlichkeiten gegenüber der C‑Bank waren bis zum 31. Dezember 2009 auf 348.786,43 € gestiegen. Die A GmbH stellte ihren operativen Geschäftsbetrieb zum Ende des Jahres 2009 ein. Sie veräußerte ihr gesamtes Anlagevermögen, ferner Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie unfertige Erzeugnisse an die I GmbH (…). Die Anteile an dieser Gesellschaft hielten D und E … sowie Herr I zu jeweils gleichen Teilen. Die I GmbH übernahm zum 1. Januar 2010 auch die Arbeitnehmer der A GmbH.
… 2010 verstarb die Mutter des Klägers. Ihr Anteil an der A GmbH ging ebenso wie das Grundstück H durch Erbfolge auf den Kläger und seine drei Brüder als Erbengemeinschaft zu gleichen Teilen über.
Im Verlauf des Jahres 2010 beschlossen der Kläger und seine Brüder eine Reihe von Zuführungen in die Kapitalrücklage der A GmbH, welche alle vier Gesellschafter im gleichen Verhältnis einzahlten:
Datum
Zahlungssumme
21.06.2010
6.000
16.08.2010
1.000
21.10.2010
12.800
15.11.2010
40.000
29.11.2010
222.000
Summe
281.800
Diese Kapitalmaßnahmen erfolgten zur Vermeidung einer ansonsten drohenden Liquidation der Gesellschaft. Die Einzahlung von 222.000 € durch Gesellschafterbeschluss vom 29. November 2010 wurde durch die Veräußerung des Grundstücks H durch die Erbengemeinschaft an den Miterben F … ermöglicht. Der Verkauf erfolgte in Abstimmung mit der C‑Bank. Diese hatte mitgeteilt, dass sie „unter Gremienvorbehalt einen Teilverzicht auf ihre zinslos gestellte Forderungen in einer Gesamthöhe von 350.000 € in Aussicht gestellt“ habe, wenn ein Betrag i.H.v. 275.000 € an sie gezahlt werde. Soweit dieser Betrag bis zum 15. Dezember 2010 an die C‑Bank gezahlt werde, werde man „keine weitergehenden Ansprüche gegen die Firma A GmbH bzw. die Bürgen“ stellen. Unter Berücksichtigung des von der C‑Bank gebilligten Kaufpreises i.H.v. 222.000 € ergab sich daher ein Differenzbetrag von 53.000 €. Die A GmbH überwies beide Beträge Ende 2011 an die C‑Bank. Durch den bei der A GmbH gebuchten Forderungsverzicht der C‑Bank kam es bei der A GmbH zu dem oben bezeichneten Jahresüberschuss von 72.199 € im Jahr 2010.
Anschließend veräußerten der Kläger und seine Brüder ihre Anteile an der A GmbH durch notariellen Kaufvertrag vom 14. Dezember 2010 zu einem Kaufpreis von 0 € an die I GmbH. Die Grundschulden zugunsten der C‑Bank wurden am 11. Januar 2011 im Grundbuch gelöscht.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2010 machten die Kläger aus der Veräußerung der A GmbH einen Verlust i.H.v. 83.232,30 € geltend, der sich aus dem anteiligen Verlust der Stammeinlage i.H.v. 12.782,30 € sowie nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt 70.450 € errechnete (=1/4 von 281.800 €). Die nachträglichen Anschaffungskosten errechneten der Kläger aus seinem Anteil an den Zuführungen in die Kapitalrücklage während des Jahres 2010.
Der Beklagte berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 8. März 2012 lediglich den anteiligen Verlust der eingezahlten Stammeinlagen i.H.v. 12.782 € als nachträgliche Anschaffungskosten. Im Übrigen sei weder dargelegt noch nachgewiesen, dass die übrigen Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Finanzierungshilfen mit Einlagecharakter seien. Überdies sei zu prüfen, ob es sich bei dem Verkauf des GmbH-Anteils zu einem Kaufpreis von 0 € überhaupt um einen entgeltlichen Vorgang gehandelt habe.
Die Kläger legten durch Schreiben vom 3. April 2012, beim Beklagten am gleichen Tag eingegangen, Einspruch ein. Zur Begründung verwiesen sie auf die durch den Kläger geleisteten Einzahlungen in die Kapitalrücklage. Des Weiteren beantragten sie, den Anteil des Klägers an der früheren Stammeinlage der Mutter (511,28 €) i.H.v. 127,82 € anteilig als Veräußerungsverlust des Klägers zu berücksichtigen, so dass sich dieser insgesamt auf 83.360,12 € belaufe.
Überdies habe bei der Veräußerung der GmbH-Anteile ein entgeltlicher Vorgang vorgelegen, da Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen worden seien. Zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung seien keine wesentlichen Vermögenswerte mehr in der A GmbH vorhanden gewesen und der Geschäftsbetrieb sei bereits vollständig übertragen worden.
Am 9. August 2013 erging ein Änderungsbescheid, durch den der Beklagte einen Verlust gemäß § 17 EStG i.H.v. 39.006 € berücksichtigte. Diesen Betrag ermittelte der Beklagte, indem er die von allen Gesellschaftern geltend gemachten Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt 333.440,48 € (281.800 € Kapitalrücklage zzgl. 51.640,48 € Stammkapital) um die zu Gunsten der C‑Bank eingetragenen verzinslichen Grundschulden i.H.v. deren Nennwert von 177.418,29 € minderte und die verbleibenden 156.022,19 € auf die vier Gesellschafter verteilte.
Am 13. September 2013 erließ der Beklagte die Einspruchsentscheidung, durch die er den Einspruch der Kläger in Bezug auf den Änderungsbescheid vom 9. August 2013 als unbegründet zurückwies. Der Beklagte ging nunmehr ebenfalls von einer entgeltlichen Veräußerung der Anteile an der A GmbH an die I GmbH aus. Bei der Berechnung des Veräußerungsverlustes seien zunächst die auf das Stammkapital geleisteten Einzahlungen zu berücksichtigen, hier insgesamt 12.910 € pro Gesellschafter. Einzahlungen in die Kapitalrücklage stellten zwar grundsätzlich Anschaffungskosten dar, dies gelte jedoch nicht, wenn durch diese (verdeckte) Einlage letztlich Verbindlichkeiten beglichen würden, für die der Gesellschafter ohnehin hätte einstehen müssen.
Die Kläger haben durch Schreiben vom 15. Oktober 2013, bei Gericht am gleichen Tag eingegangen, Klage erhoben. Die Einzahlungen der Gesellschafter in die Kapitalrücklage stellten eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen dar, da die von den Gesellschaftern getätigten Finanzierungsmaßnahmen eigenkapitalersetzenden Charakter hätten. In den Wirtschaftsjahren 2008 und 2009 habe aufgrund von Verlusten i.H.v. 308.000 € (2008) und 92.000 € (2009) und dadurch hervorgerufener Unterbilanz eine Krise vorgelegen. Im Rahmen der Umschuldungsmaßnahmen der Gesellschaft mit den finanzierenden Banken im Jahr 2009 sei schließlich das verwertete Grundstück H zur Verfügung gestellt worden. Bereits zum damaligen Zeitpunkt sei durch die Mitgesellschafter festgelegt worden, dass das Grundstück nach dem Ableben der Mutter zum Zweck einer möglichen Entschuldung der Gesellschaft veräußert werden solle.
Da vorliegend bereits bei Kreditgewährung eine entsprechende Finanzierungszusage der C‑Bank nicht ohne zusätzliche Sicherheitenbestellungen der Gesellschafter möglich gewesen sei, wie vorliegend auch die streitige Grundschuldbestellung belege, sei nach der Rechtsprechung bereits zu diesem Zeitpunkt von einem eigenkapitalersetzenden Charakter der gewährten Grundschuld auszugehen und daher eine Berücksichtigung der Einzahlungen in die Kapitalrücklage als nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Nennwertes auch im Hinblick auf den auf die Grundschuldbestellung entfallenden streitigen Teilbetrag gegeben. Hätten die Gesellschafter eine Stammkapitalerhöhung vorgenommen, hätte an der Abzugsfähigkeit der verlorenen Beträge als nachträgliche Anschaffungskosten kein Zweifel bestanden. So dienten Sicherheiten wirtschaftlich dazu, fehlendes Stammkapital der Gesellschaft zu ersetzen.
Überdies sei zu beachten, dass das mit der Grundschuld belastete Grundstück H in B bis zu deren Tod im Jahre 2010 im Alleineigentum der Mutter der Gesellschafter gestanden habe. Die Grundschuld als dingliche Sicherheit hänge somit – entgegen der Bürgschaft als Personalsicherheit – zwingend mit dem Grundstück zusammen, für welches die Grundschuld bestellt worden sei. Erst nach dem Tod der Mutter sei der Kläger in Erbengemeinschaft mit seinen Brüdern Eigentümer des Grundstücks geworden, so dass ihm auch erst ab diesem Zeitpunkt die rechtliche Verfügungsbefugnis über das mit der Sicherheit zusammenhängende Grundstück zugestanden habe. Für die vorliegende Streitfrage der Beurteilung der nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung des Klägers an der A GmbH sei daher hinsichtlich der durch die Grundschuldbestellung abgesicherten anteiligen Einzahlungen der Gesellschafter in die Kapitalrücklage auf den Zeitpunkt abzustellen, zu welchem dem Gesellschafter die mögliche Belastung mit einer Inanspruchnahme aufgrund der Grundschuld zurechenbar sei. Dies sei vorliegend erst mit dem Übergang des Eigentums an dem mit der Grundschuld belasteten Grundstück auf die Erbengemeinschaft im Jahr 2010 der Fall.
Auch das vom Beklagten zitierte Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen sei auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar, da der Eigenkapitalersatzcharakter der Kreditsicherheit sich gerade durch die Berücksichtigung des Jahres 2010 als Beurteilungszeitpunkt ergebe. Ferner seien die Einzahlungen in die Kapitalrücklage zur Tilgung der Verbindlichkeiten der A GmbH bei der C‑Bank erfolgt. Ein so genanntes Hin- und Her-
zahlen zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft im Wege eines Gestaltungsmissbrauchs, wie er dem angeführten Urteil zu Grunde lag, liege im Streitfall nicht vor.
Die Kläger beantragen,
den Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2010 vom 9. August 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2013 dahin abzuändern, dass im Rahmen der Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gemäß § 17 EStG zusätzlich nachträgliche Anschaffungskosten i.H.v. 44.354,40 € berücksichtigt werden;
festzustellen, dass die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten auch für das Vorverfahren notwendig war;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Für die Bestimmung des Zeitpunktes, in welchem die A GmbH in eine Krise geriet, sei nicht auf den Zeitpunkt abzustellen, ab dem das belastete Grundstück dem Kläger und seinen Brüdern als Erben zuzurechnen gewesen sei (2010), sondern es seien auch die vom jeweiligen Rechtsvorgänger verwirklichten Tatbestände zu berücksichtigen. Der Kläger und seine Brüder hätten einerseits die Anteile an der A GmbH übernommen, deren Verbindlichkeiten seien aber zumindest i.H.v. 177.418,28 € durch die eingeräumten Grundschulden abgesichert worden, andererseits hätten der Kläger und seine Brüder ein entsprechend belastetes Grundstück von der Mutter geerbt. Der Wert der Anteile sei damit im Zeitpunkt des Übergangs entsprechend erhöht, der Grundstückswert entsprechend herabgesetzt gewesen.
Es sei darauf abzustellen, ob der Maßnahme wegen einer Krise der Gesellschaft eigenkapitalersetzender Charakter zukomme. Der Eintritt einer Krise werde z.B. dann angenommen, wenn die Gesellschaft überschuldet oder zahlungsunfähig sei oder wenn sie kreditunwürdig sei und ein fremder Dritter keinen Kredit zu marktüblichen Konditionen mehr gewährt hätte. Würden dann anstelle einer Eigenkapitalerhöhung Finanzierungshilfen gleich welcher Form gewährt, führten diese zu funktionalem Eigenkapital. Im vorliegenden Fall sei die Grundschuld zu Gunsten der C‑Bank bereits vor 2003 eingeräumt worden. Dass bzw. ob sich die A GmbH zum Zeitpunkt der Grundschuldeintragung in einer Krise im oben genannten Sinne befunden habe, sei aus Sicht des Beklagten nicht ersichtlich. Vielmehr ergebe sich aus den vorliegenden Bilanzen in den Jahren 2002-2006, dass Gewinne erzielt worden seien, die einen zunächst noch bestehenden Verlustvortrag ausgeglichen hätten. Eine gegebenenfalls in einer vorhergehenden Krise gewährte Sicherheit habe damit in dieser Zeit ihre Krisenbestimmung verloren.
Den Gesellschaftern seien daher nur Anschaffungskosten in Höhe eines fiktiven Rückgriffsanspruchs gegenüber der A GmbH entstanden, der im Jahr 2010 angesichts der Vermögenslage der Gesellschaft jedoch mit 0 € zu bewerten gewesen sei. Wenn vor diesem Hintergrund seitens der Gesellschafter eine Vereinbarung mit der C‑Bank getroffen worden sei, die eine Verwertung des Grundstücks durch die Gesellschafter als Erben nach ihrer Mutter unter der Voraussetzung ermöglichte, dass der erzielte Kaufpreis der C‑Bank zur Schuldentilgung der GmbH zur Verfügung gestellt werde, erfolge insoweit nur eine Ablösung der ursprünglichen Sicherheit, die auch durch die formell beschlossenen Kapitalerhöhungen nicht überlagert werden und auf diesem Wege keine Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts der Einzahlung entstehen lassen könne. Das niedersächsische Finanzgericht habe in seinem Urteil vom 26. September 2012 Az. 2 K 13510/10 (GmbH-Rundschau -GmbHR- 2013, 613) für einen ähnlich gelagerten Fall einen Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 AO angenommen. Auch der BFH habe in seinem Urteil vom 23. Mai 2000 Az. VIII R 3/99 (BFH/NV 2001, 23) in einem Fall, in dem eine Bürgschaft durch eine andere abgelöst worden sei, für die Beurteilung des Sachverhalts nach § 17 EStG darauf abgestellt, ob die zuerst übernommene Bürgschaft als eigenkapitalersetzend anzusehen sei.
Für weitere Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 18. Dezember 2014, die Gerichtsakte und den beigezogenen Verwaltungsvorgang Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteueränderungsbescheid vom 9. August 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, weitere nachträgliche Anschaffungskosten i.H.v. 44.354,40 € gemäß § 17 Abs. 2 S. 1 EStG anzuerkennen. Der Kläger kann Anschaffungskosten zunächst unstreitig in Höhe seiner Stammeinlagen i.H.v. 12.782,30 € bzw. anteilig i.H.v. 127,82 € (geerbter Anteil) also insgesamt 12.910,12 € beanspruchen. Weitergehende nachträgliche Anschaffungskosten entstehen dem Kläger überdies i.H.v. 1.700 € durch Einzahlung in die Kapitalrücklage. Dieser Betrag errechnet sich daraus, dass Zuführungen in die Kapitalrücklage i.H.v. 281.800 € vom Kläger und seinen Brüdern zu gleichen Teilen geleistet wurden, während nur 275.000 € zur Schuldentilgung bei der C‑Bank verwandt wurden. Der verbleibende Restbetrag von 6.800 € wird dem Kläger zu einem Viertel zugerechnet. Im Hinblick auf die Schuldentilgung gegenüber der C‑Bank sind mangels werthaltiger Rückgriffsansprüche des Klägers aus den Grundschulden keine weiteren nachträglichen Anschaffungskosten angefallen, welche zu weiteren Anschaffungskosten führen könnten. Soweit der Kläger weitere Zahlungen in die Kapitalrücklage geleistet hat, um eine Bürgschaftsinspruchnahme seiner Brüder zu verhindern, führt dies ebenfalls nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten, jedenfalls nicht in einer Höhe, die die vom Beklagtem angesetzten nachträglichen Anschaffungskosten von 39.006 € überschreitet. Soweit danach zu hohe Anschaffungskosten berücksichtigt wurden, greift das gerichtliche Verböserungsverbot ein.
1. Dem Kläger ist dem Grunde nach ein Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gemäß § 17 Abs. 1 S. 1, 3 EStG entstanden. Er hat Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert und war innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar zu mehr als 1 % beteiligt.
Der Kläger hielt seit 2003 einen Anteil i.H.v. 12.782,30 € (25.000 DM), mithin 24,75 % des Kapitals der Paul A GmbH. Mit dem Ableben seiner Mutter im Jahre 2010 erwarben der Kläger und seine Brüder als Erbengemeinschaft einen weiteren Anteil i.H.v. 511,28 € (1000 DM) am Stammkapital, der dem Kläger gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zu einem Viertel zuzurechnen war. Der Kläger hat beide Anteile am 14. Dezember 2010 an die I GmbH veräußert.
Eine Veräußerung im Sinne der Vorschrift liegt auch bei einem Kaufpreis von 0 € vor, wenn die übertragenen Kapitalgesellschaftsanteile bei der Übertragung objektiv wertlos waren, der Kaufpreis also fremdüblich war (BFH Urteil vom 10. Oktober 1998 Az. VIII R 28/97, BFH/NV 1999, 616).
Dies ist im Hinblick auf die Übertragung der GmbH-Anteile der Fall. Am Ende des Jahres 2010 war die A GmbH eine leere Hülle ohne Arbeitnehmer und Anlagevermögen. Der von der A GmbH im Jahr 2010 ausgewiesene Jahresüberschuss aus einem Forderungsverzicht führte nur dazu, dass die zuvor bestehende Unterbilanz beseitigt wurde.
2. Dem Kläger sind im Rahmen der Anteilsveräußerung vom 14. Dezember 2010 lediglich weitere Anschaffungskosten i.S.v. § 17 Abs. 2 S. 1 EStG aus den Einzahlungen in die Kapitalrücklage als solche i.H.v. 1.700 € (1/4 von 6.800) entstanden. Nur in dieser Höhe wurden die Einzahlungen in die Kapitalrücklage nicht zur Ablösung der vom Kläger und seinen Brüdern gewährten Sicherheiten verwandt.
a) Gemäß § 17 Abs. 2 S. 1 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Anschaffungskosten sind in Anlehnung an § 255 Abs. 1 S. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben; dazu gehören nach § 255 Abs. 1 S. 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den Anschaffungskosten zählen zunächst die Einlageverpflichtungen für die Übernahme der Stammeinlagen. Auch Zuzahlungen in die Kapitalrücklage sind grundsätzlich als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigungsfähig (BFH Urteil vom 27. April 2000 Az. I R 58/99, BStBl. II 2001, 168). Anschaffungskosten setzen als Gegenstück zum Veräußerungserlös aber in jedem Fall Aufwendungen voraus, die tatsächlich eine Änderung der Rechtslage bewirkt haben und nicht der privaten Lebensführung zuzuordnen sind. Nach Sinn und Zweck des steuerrechtlichen Begriffs von Anschaffungskosten ist weniger auf die formalen Erklärungen als auf den mit ihnen bewirkten wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen (BFH Urteil vom 22. Oktober 2013 Az. X R 14/11, BStBl. II 2014, 158 mit weiteren Nachweisen). Dienen Aufwendungen nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt dazu, anderweitige Sicherheiten abzulösen, für die der Gesellschafter selbst einstehen muss, liegen Anschaffungskosten auf die Beteiligung nicht ohne weiteres vor. Der Aufwand ist vielmehr durch die Ablösung der Sicherheit zugunsten des Gesellschafters selbst veranlasst und teilt dessen steuerliche Beurteilung. Es handelt sich dabei um eine Ausprägung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die das Steuerrecht bei der Beurteilung derartiger Sachverhalte prägt. So hat auch der BFH entschieden, dass bei Ablösung einer Bürgschaft gegenüber der eigenen GmbH durch eine Bürgschaft gegenüber einem Dritten der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang erhalten bleibt (BFH Urteil vom 23. Mai 2000 Az. VIII R 3/99, BFH/NV 2001, 23). Nach Auffassung des Senates macht es keinen Unterschied, ob eine Sicherheit des Gesellschafters durch Bestellung einer neuen Sicherheit abgelöst wird oder der Sicherungsgeber seine Inanspruchnahme durch Zurverfügungstellung von Eigenkapital abwendet.
b) Nach diesen Maßstäben führten die Zuzahlungen in die Kapitalrücklage während des Jahres 2010 nur in Höhe von 6.800 € zu nachträglichen Anschaffungskosten der Gesellschafter. Wirtschaftlich betrachtet diente die weitere Zuführung in die Kapitalrücklage in Höhe von 275.000 € und anschließende Weiterleitung dieser Zahlung an die C‑Bank zur Ablösung der von den Gesellschaftern gewährten Sicherheiten. Der Kläger löste mit den anteilig auf ihn entfallenden Zuführungen in die Kapitalrücklage wirtschaftlich die Grundschulden der C‑Bank ab. Die C‑Bank hatte in diesem Zusammenhang durch Schreiben vom 19. November 2010 mitgeteilt, dass sie den Kläger und seine Brüder weder als Bürgen noch aus der Grundschuld in Anspruch nehmen werde, wenn ein Betrag von insgesamt 275.000 € an sie gezahlt werde. Nur unter dieser Voraussetzung hatte die C‑Bank auch der Veräußerung des Grundstücks zu einem Kaufpreis von 222.000 € zugestimmt. Anderenfalls hätte es der C‑Bank offen gestanden, über ihre Grundschuld die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu betreiben. Überdies verhinderte der Kläger mit seiner Einzahlung in die Kapitalrücklage, soweit sie über seinen Anteil am Grundstücksverkauf von 55.500 € (=1/4 von 222.000 €) hinausging, dass seine beiden Brüder aus ihren Bürgschaften weitergehend in Anspruch genommen wurden.
3. In Bezug auf die Ablösung der Grundschulden und Bürgschaften durch Zahlung von 275.000 € durch die A GmbH an die C‑Bank liegen keine weiteren anzuerkennenden nachträglichen Anschaffungskosten des Klägers vor. Der Senat sieht diese Zahlung zunächst in Höhe von 55.500 € durch die Ablösung der Grundschulden veranlasst, da der Kläger in dieser Höhe seinen Anteil am Grundstücksverkauf zur Ablösung der Grundschuld zur Verfügung gestellt hat. Soweit der Kläger sich an der weiteren Zahlung von 53.000 € in Höhe von 13.250 € (mittelbar über Einzahlung in die Kapitalrücklage) zugunsten der C‑Bank beteiligt hat, macht der Kläger eine Zuwendung an die beiden bürgenden Brüder, die ebenfalls nicht zu weiteren nachträglichen Anschaffungskosten führt.
a) Die Ablösung der Grundschuld (über den Umweg einer Zuführung in die Kapitalrücklage) löste beim Kläger keine weiteren nachträglichen Anschaffungskosten aus. Dies beruht darauf, dass der Kläger zu keinem Zeitpunkt Inhaber eines werthaltigen Rückgriffsanspruchs gegen die A GmbH war, dessen Ausfall bei ihm zu Anschaffungskosten führen konnte. In Bezug auf die Grundschuld kann deshalb offen bleiben, ob die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zum Eigenkapitalersatzrecht fortgelten (zuletzt offen gelassen durch BFH Urteil vom 20. August 2013 Az. IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783).
aa) Erst zum Zeitpunkt des Erbfalls (2010) geht die gewährte Finanzierungshilfe anteilig auf den Kläger über. Des Weiteren tritt er in die Rechtsstellung der Erblasserin bezüglich eines zu Grunde liegenden Sicherungsvertrages ein. Aus einem solchen Sicherungsvertrag hat der Sicherungsgeber, soweit er in Anspruch genommen wurde, regelmäßig einen Anspruch gegen den Gläubiger auf Abtretung der gesicherten Forderung. Nach Abtretung dieser Forderung kann er sie gegen den Sicherungsnehmer geltend machen (vergleiche Bassenge in Palandt BGB auf § 1191 BGB Rn. 36). Nach anderer Auffassung geht die gesicherte Forderung bei einer Leistung auf die Grundschuld kraft Gesetzes analog § 1143 BGB auf den Sicherungsgeber über (Eickmann in Münchener Kommentar zum BGB § 1191 BGB Rn. 127). Dementsprechend hätte die Erbengemeinschaft sich nach Zahlung auf die Grundschuld an die C‑Bank die Forderungen gegen die A GmbH abtreten lassen können oder sie direkt erworben. In Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem gemeinen Wert dieser Forderung im Zeitpunkt des Erbfalles und einem späteren Ausfall beim Rückgriff gegenüber der A GmbH wären dem Kläger nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung entstanden.
bb) Der gemeine Wert des übergegangenen Rückgriffanspruches gegen die A GmbH betrug im Zeitpunkt des Erbfalls bereits 0 €.
Der gemeine Wert einer Forderung wird gemäß § 9 Abs. 2 S. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Im Zeitpunkt des Erbfalles wäre ein Rückgriffsanspruch gegen die A GmbH wertlos gewesen, wenn die C‑Bank gegen die Erbengemeinschaft aus der Grundschuld vorgegangen wäre. Die A GmbH war im Jahr 2010 nicht mehr operativ tätig und hatte auch keine Arbeitnehmer mehr. Es wurden nur in sehr geringem Umfang betriebliche Erlöse erzielt. Das gesamte Anlage- und Umlaufvermögen war bereits an die I GmbH verkauft worden. Der seitens der C‑Bank erklärte Forderungsverzicht führte nur zur Beseitigung der bestehenden Unterbilanz.
cc) Der Kläger war bis zum Erbfall im Februar 2010 kein Sicherungsgeber bezüglich der Grundschuld H in B. Dieses Grundstück stand bis zu ihrem Ableben im Februar 2010 der Mutter des Klägers zu. Diese war zu keinem Zeitpunkt im Sinne von § 17 Abs. 1 S. 1 EStG zu mindestens 1% beteiligt. Sie hätte daher im Erlebensfall bei Veräußerung der A GmbH selbst keine nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 S. 1 EStG geltend machen können. Ein bis zum Tod der Mutter eingetretener Wertverlust eines Rückgriffsanspruches gehört daher zur steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Vermögenssphäre. Da der Kläger als Erbe steuerlich in die Rechtstellung der Mutter eintritt, kann er deren in der privaten Vermögenssphäre eingetretenen Wertverlust bezüglich eines Rückgriffs gegenüber der A GmbH ebenfalls nicht im Rahmen des § 17 Abs. 2 S. 1 EStG beanspruchen.
b) Über die Zahlung von weiteren 53.000 € an die C‑Bank wendet der Kläger 13.250 € auf, um eine Bürgschaftsinanspruchnahme seiner Brüder zu verhindern. Es handelt sich um eine familiär bedingte Zuwendung an die beiden bürgenden Brüder, die ebenfalls nicht zu weiteren nachträglichen Anschaffungskosten führt.
Selbst wenn man dies anders sehen wollte, könnte man keinesfalls Anschaffungskosten des Klägers annehmen, die über die vom Beklgten gewährten 39.006 € hinausgingen. Dem Kläger sind nach Prüfung des Senates im Übrigen nur Anschaffungskosten in Höhe von 12.910,12 € (Stammeinlagen) und 1.700 € (Kapitalrücklage), insgesamt von 14.610,12 € entstanden. Bei Gewährung weiterer Anschaffungskosten von 13.250 € käme man insgesamt nur auf 27.860,12 €. Dies liegt unter dem vom Beklagten angesetzten 39.006 € Anschaffungskosten Zugunsten des Klägers greift das im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbot ein.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Da die Klage abgewiesen wird, kommt eine Feststellung, dass die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren notwendig war, nicht in Betracht.
III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 1 FGO zugelassen. Die Sache hat grundlegende Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO; eine Entscheidung des BFH ist auch im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts erforderlich. Es ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus zu klären, ob die Ablösung von Gesellschaftersicherheiten über den Umweg einer Einzahlung in das Eigenkapital entgegen der Ansicht des Senates generell zu Anschaffungskosten gem. § 17 Abs. 2 S. 1 EStG führt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 42 AO
§ 1191 BGB
§ 1143 BGB
§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 2 S. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 S. 1, 3 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 255 Abs. 1 S. 2 HGB
§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 17 des Einkommensteuergesetzes
§ 255 Abs. 1 S. 1 des Handelsgesetzbuches
§ 9 Abs. 2 S. 1 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 23
BFH/NV 1999, 616
BFH/NV 2013, 1783
2 K 13510/10
VIII R 3/99
VIII R 28/97
I R 58/99
X R 14/11
IX R 43/12