Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-10-17, Aktenzeichen 3 K 148/99

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Die Beteiligten streiten über die Höhe des Werbungskostenabzugs im Hinblick auf ein im Einfamilienhaus des Klägers befindliches Dienstzimmer, das dieser seinem Arbeitgeber vermietet hat.
Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist von Beruf Diplom-Forstingenieur und war im Streitjahr in der Niedersächsischen Forstverwaltung Dienststelleninhaber der Revierförsterei ... Aufgrund Mietvertrag vom 19. September 1995, der am 14. November 1995 von der Bezirksregierung ... genehmigt wurde, überließ der Kläger ab 15. Juni 1995 dem Staatlichen Forstamt ... als Mieter einen im Einfamilienhaus des Klägers befindlichen Büroraum nebst anteiligem Flur und WC, der dem Revier ... als Dienstzimmer dienen sollte. Gemäß § 1 des Mietvertrages vermietete der Kläger zur "betrieblichen Nutzung" durch das Staatliche Forstamt ... einen Dienstraum von anteilmäßig 12 qm, einen Teil des Flures sowie eine dienstlich genutzte Toilette von anteilmäßig jeweils 2,5 qm. Das Mietverhältnis endete u.a. mit Ablauf des Monats, mit dem der Kläger nicht mehr Revierleiter der Revierförsterei ... ist (§ 2 des Mietvertrages). Gemäß § 3 des Mietvertrages betrug der monatliche Mietzins DM ..., der sich aus einer Quadratmetermiete von DM 69,70 (17 qm x DM 4,10) sowie einen Betrag von DM 19,77 für vom Vermieter auszuführende Schönheitsreparaturen zusammensetzte. Der Vermieter hatte alle Nebenkosten, öffentlichen Lasten und Betriebskosten zu tragen. Gemäß § 4 des Mietvertrages steht den Bediensteten und Beauftragten der Landesforstverwaltung die Nutzung der Mieträume in dienstlich notwendigem Umfang zu. In ihrer Einkommensteuererklärung 1997 machten die Kläger Aufwendungen für das Arbeitszimmer von DM ... als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Das FA ließ diese Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid 1997 vom ... 1998 nur in Höhe von DM 2.400,-- zum Werbungskostenabzug zu und setzte die Einkommensteuer auf DM ... fest. Auf den hiergegen erhobenen Einspruch setzte das FA durch Einspruchsbescheid vom ... 1999 die Einkommensteuer 1997 auf DM...herab, wies den Einspruch im übrigen als unbegründet zurück und erweiterte den Vorläufigkeitsvermerk um den beschränkten Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer.
Hiergegen richtet sich die Klage, zu deren Begründung die Kläger geltend machen: Eine Begrenzung des Werbungskostenabzugs bezüglich des Arbeitszimmers sei nicht veranlaßt, weil dieses Zimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit des Klägers bilde. Da sich schon aus der gesetzlichen Regelung (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG) der volle Werbungskostenabzug rechtfertige, sei auch für den insoweit angebrachten Vorläufigkeitsvermerk kein Raum.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuer 1997 unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids vom ... 1998 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom ... 1999 auf DM ... herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt bleibt bei seiner Auffassung, daß das häusliche Arbeitszimmer nicht als Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit des Klägers angesehen werden könne und demgemäß nur ein beschränkter Werbungskostenabzug in Höhe von DM 2.400,-- in Betracht komme.
Wegen des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im einzelnen wird auf die zur Gerichtsakte gereichten Schriftsätze und auf die beim FA geführte Einkommensteuerakte (Steuer-Nr. ...) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Aufwendungen für die vom Kläger als Dienstzimmer genutzten Räume sind in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in voller Höhe abzugsfähig.
1. Gem. § 21 Abs. 3 EStG sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Einkünften aus anderen Einkommensarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören. § 21 Abs. 3 EStG ordnet damit die Subsidiarität der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung an. Im Streitfall sind die fraglichen Mieteinnahmen den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen, weil sie durch das Dienstverhältnis des Klägers mit seinem Arbeitgeber veranlaßt sind. Dies ergibt sich aus dem Umstand, daß sich das fragliche Dienstzimmer im Einfamilienhaus des Klägers befindet und das Mietverhältnis vom Interesse des Arbeitgebers bestimmt ist, daß der Kläger in diesem Zimmer seinen Dienstgeschäften nachgeht. Der enge Zusammenhang zwischen Dienstverhältnis einerseits und Mietverhältnis andererseits wird auch daraus ersichtlich, daß das Mietverhältnis mit Ablauf des Monats endete, mit dem der Kläger nicht mehr Revierleiter der Revierförsterei ... ist. Unter Berücksichtigung dieser Umstände wäre das Mietverhältnis unter den gleichen Bedingungen bei Nichtbestehen eines Dienstverhältnisses mit einem fremden Dritten nicht abgeschlossen worden. Daran vermag nichts zu ändern, daß gemäß § 4 des Mietvertrages den Bediensteten und Beauftragten der Landesforstverwaltung die Nutzung der Mieträume in dienstlich notwendigem Umfang zustand. Diese Vertragsregelung ist ersichtlich auf die im Mietvertrag vereinbarte betriebliche Nutzung durch das staatliche Forstamt zugeschnitten; sie löst jedoch nicht den ganz im Vordergrund stehenden Bezug des Mietvertrags zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Zutreffend haben die Beteiligten auch die vom Arbeitgeber geleisteten Mietzahlungen nicht als Mieteinnahmen i.S.d. § 21 EStG behandelt, sondern als Aufwendungsersatz von den Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit abgesetzt. Diese Behandlung ist rechtlich nicht zu beanstanden (vgl. FG München, Urteil vom 8. November 2000, 1 K 1066/98, EFG 2001 S. 268).
2. Die fraglichen Aufwendungen für das Dienstzimmer sind in vollem Umfang bei den Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig. Die Kürzung des Werbungskostenabzuges gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6 b i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG kommt nicht in Betracht, weil das fragliche Dienstzimmer nicht als "häusliches Arbeitszimmer" zu qualifizieren ist. Es kann daher die zwischen den Beteiligten streitige Frage offen bleiben, ob das fragliche Dienstzimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6 b. Satz 3 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG bildet.
Anknüpfungspunkt des gesetzlich nicht definierten Begriffs des "häuslichen Arbeitszimmers" ist ein in einer eigenen oder einer angemieteten Wohnung befindlicher Raum zur Ausübung häuslicher Tätigkeiten durch den Steuerpflichtigen. Die Beschränkung des Werbungskostenabzugs für ein häusliches Arbeitszimmer gem. § 4 Abs. 5 Nr. 6 b i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG rechtfertigt sich aus der Berührung des häuslichen Arbeitszimmers mit der privaten Lebensführung und der damit verbundenen fehlenden Kontrollmöglichkeit der Nutzung durch die Finanzbehörden (BFH-Urteil vom 23. September 1999, VI R 74/98, BStBl. II 2000 S. 7). Aufgrund dieser besonderen sachlichen Gegebenheiten ist die Abzugsbeschränkung auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999, 2 BvR 301/98 BStBl. II 2000 S. 162). Ob ein Raum als häusliches Arbeitszimmer zu qualifizieren ist, läßt sich nicht generell, sondern nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls entscheiden (BFH-Urteil vom 23. September 1999, a.a.O.).
Unter Berücksichtigung der vorstehenden Gesichtspunkte ist im Streitfall das fragliche Dienstzimmer nicht als häusliches Arbeitszimmer zu qualifizieren. Zwar ist das Dienstzimmer in den häuslichen Bereich des Klägers in seinem Einfamilienhaus integriert. Gleichwohl tritt hier nach der besonderen Eigenart des "Mietverhältnisses" eine Berührung mit der privaten Lebensführung des Klägers nahezu in den Hintergrund. Denn das Dienstzimmer ist entscheidend durch die betriebliche Nutzung durch den Arbeitgeber des Klägers geprägt. Denn schon nach der im Mietvertrag beschriebenen Zwecksetzung diente das angemietete Dienstzimmer der betrieblichen Nutzung durch das Staatliche Forstamt. Auch ist zwischen den Beteiligten unstreitig, daß dem Kläger kein (weiteres) Dienstzimmer in der Försterei zur Verfügung stand. Es kommt hinzu, daß den Bediensteten und Beauftragten der Landesforstverwaltung die Nutzung der Mieträume in dienstlich notwendigem Umfang zustand. Aufgrund dieser Gegebenheiten tritt der Charakter des "privaten" häuslichen Arbeitszimmers in entscheidender Weise gegenüber dem eindeutig betrieblichen Bereich zurück. Insbesondere weist das fragliche Dienstzimmer einen allenfalls untergeordneten Zusammenhang zur privaten Lebensführung des Klägers auf. Denn aufgrund des Betretensrechts der Bediensteten und Beauftragten der Landesforstverwaltung unterliegt das fragliche Dienstzimmer einer ständigen Kontrollmöglichkeit seitens einer Behörde, so daß die die Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer rechtfertigende eingeschränkte Kontrollmöglichkeit der Nutzung in den Hintergrund tritt.
Demgemäß waren die Werbungskosten für das Dienstzimmer in der zwischen den Beteiligten unstreitigen Höhe von insgesamt 3.654 DM zu berücksichtigen.
Die Einkommensteuer 1997 war demgemäß wie folgt festzusetzen:
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 21 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG
§ 21 Abs. 3 EStG
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: 1 K 1066/98
VI R 74/98
2 BvR 301/98 B