Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2023-11-13, Aktenzeichen 1 K 1313/21
ECLI: ECLI:DE:FGSL:2023:1113.1K1313.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Auch ein Verstoß der Vorschriften über Nachzahlungszinsen gegen die Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität ist nicht zu erkennen.(Rn.42)
2. Der Umstand, dass das BVerfG im Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 die Fortgeltung der als verfassungswidrig erklärten Norm des § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für Verzinsungszeiträume vom 1. Januar 2014 bis zum 31. Dezember 2018 angeordnet hat, führt nicht dazu, dass eine Prüfung der Norm anhand von europarechtlichen Maßstäben nicht mehr möglich wäre (entgegen Beschluss des FG Münster vom 22.12.2022 - 5 V 1370/22).(Rn.19)
Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine im Jahr ... gegründete GmbH, deren Unternehmensgegenstand ... ist. Im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung nahm der Prüfer u.a. Hinzuschätzungen bei den zu 19% steuerpflichtigen Netto-Umsätzen bzw. den Umsatzerlösen vor und zwar i.H.v. ... € (2014), ... € (2015) und ... € (2016). Auf Grundlage dieser Hinzuschätzungen erließ der Beklagte am ... 2018 entsprechende Umsatzsteuer- und Körperschaftsteuerbescheide sowie Bescheide über Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO zur Umsatzsteuer und zur Körperschaftsteuer für die Streitjahre; die Zinsen zur Umsatzsteuer wurden auf der Grundlage eines Zinssatzes von 6 % p.a. ab dem 1. April des auf den Veranlagungszeitraum folgenden übernächsten Jahres bis zum ... 2018 festgesetzt.
Nachdem die hiergegen eingelegten Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2019 zurückgewiesen worden waren, hatte die Klägerin am 12. November 2019 Klage erhoben, die die Körperschaftsteuer und Zinsen sowie die Umsatzsteuer und Zinsen für 2014 bis 2016 betraf und zunächst unter dem Geschäftszeichen 1 K 1358/19 erfasst wurde. Der maßgebliche Streitgegenstand „Zinsen“ wurde sodann abgetrennt und unter dem Geschäftszeichen 1 K 1069/20 erfasst; das Verfahren hatte im Hinblick auf das seinerzeit beim BVerfG anhängige Verfahren 1 BvR 2422/17 geruht. Nach dessen Beendigung und in der Folgezeit erfolgter Rücknahme der Klage betreffend Zinsen zur Körperschaftsteuer wurde das vorliegende Verfahren sodann unter neuem Geschäftszeichen wiederaufgenommen. Nachdem die Beteiligten im parallelen Klageverfahren (1 K 1358/19 betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer) in der mündlichen Verhandlung am ... 2022 eine tatsächliche Verständigung getroffen hatten, erließ der Beklagte am ... 2022 entsprechende Änderungsbescheide über Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer, in denen er für das jeweilige Streitjahr die auf den Betrag der Steuerminderung entfallenden Zinsen für denselben Zinszeitraum wie im Ausgangsbescheid ermittelte und von dem jeweils zuvor festgesetzten Betrag abzog; für 2014 erfolgte zudem eine auf der Grundlage der Entscheidung des BVerfG berechnete Verrechnung von Erstattungszinsen (Zeitraum 11. Januar 2021 bis 31. Oktober 2022 - vgl. im Einzelnen USt Bl. 13 f., 19 f., 24 f.).
Die Klägerin beantragt nunmehr sinngemäß (Bl. 11), die Bescheide über Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer für 2014 bis 2016 vom ... 2022 aufzuheben.
Sie trägt vor, die Festsetzung von Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer sei rechtswidrig. Das Umsatzsteuerrecht richte sich auch nach dem unionsrechtlich harmonisierten Rechtsbereich der EU. Die Mitgliedstaaten seien bei ihren verfahrensrechtlichen Regelungen an die unionsrechtlichen Prinzipien gebunden. Die Zinsen müssten sich also an den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und der Neutralität messen lassen. Es werde bezweifelt, dass die nationalen Zinsregelungen diesen Vorgaben standhielten. Diese Zweifel stützten sich auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Senatex (Urteil vom 15. September 2016 C-518/14). Insbesondere in den Fällen, in denen die Steuer, die der Leistende schulde, vom Leistungsempfänger als Vorsteuer geltend gemacht werden dürfe, dem Fiskus also kein Cent verloren gehe, sei die Vereinbarkeit mit Unionsrecht zweifelhaft.
Das Bundesverfassungsgericht habe in seiner Entscheidung, die nur die Gewerbesteuer betroffen habe, keine Äußerung dazu getroffen. Die Zinsfestsetzung in Höhe von 6 % pro Jahr (0,5 % pro Monat) entspreche nicht mehr den europarechtlichen Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit (Bl. 11).
Der Beklagte beantragt (Bl. 21),die Klage als unbegründet abzuweisen.
Er ist der Ansicht, die Zinsfestsetzung zur Umsatzsteuer sei zutreffend. Nach der Entscheidung des BVerfG (vom 8. Juli 2021 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/14) seien die Regelungen zur Vollverzinsung gemäß §§ 233a, 238 Abs. 1 Satz 1 AO unter Anwendung eines starren Zinssatzes für Zinszeiträume ab dem 1. Januar 2014 zwar nicht mehr verhältnismäßig und verstießen daher gegen den in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten Gleichheitsgrundsatz. Allerdings habe das BVerfG ausdrücklich die Fortgeltung der Regelungen für die Verzinsungszeiträume vor dem 1. Januar 2019 angeordnet. Diese Anordnung des BVerfG verdiene auch Berücksichtigung im Hinblick auf die Vollverzinsung zur Umsatzsteuerschuld.
Zur Begründung könne auch auf den Beschluss des FG Münster vom 22. Dezember 2022 (5 V 1370/22) verwiesen werden. Die Rechtsgrundsätze, die im summarischen Verfahren betreffend die Verfassungs- und Unionsrechtmäßigkeit von Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuer aufgestellt worden seien, gälten erst recht für die Festsetzung der Zinsen zur Umsatzsteuer.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 24) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, sie ist aber unbegründet. Die Bescheide über Nachzahlungszinsen sind rechtmäßig.
I. Nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO sind Unterschiedsbeträge i.S. des § 233a Abs. 3 AO bei der festgesetzten Steuer (hier: Umsatzsteuer) zu verzinsen. Maßgebend für die Zinsfestsetzung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (§ 233a Abs. 3 AO). Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO) und endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO). Gemäß § 233a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz AO ist eine Zinsfestsetzung zu ändern, wenn die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt wird. Diese Vorschrift trägt verfahrensrechtlich der Abhängigkeit der Zinsen als steuerlicher Nebenleistung i.S.v. § 3 Abs. 4 Nr. 4 AO von der Steuer als der den Zinsen zugrundeliegenden Hauptforderung Rechnung (BFH vom 13. Dezember 2022 VIII R 16/19, HFR 2023, 738).Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer (§ 233a Abs. 5 Satz 2 AO). Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zu Gunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen (§ 233a Abs. 5 Satz 3 AO).
Die Zinsen betrugen nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO in der in den Streitjahren geltenden Fassung für jeden (vollen) Monat 0,5 % des - auf den nächsten durch 50 € teilbaren abzurundenden (§ 238 Abs. 2 AO) - zu verzinsenden Betrags. Zwar hat das BVerfG mit Beschluss vom 8. Juli 2021 (1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282) die Norm des § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar erklärt, soweit der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 ein Zinssatz von monatlich 0,5 % zugrunde gelegt wird. Es hat in seiner Entscheidung aber ausdrücklich die Fortgeltung der angegriffenen Norm für Verzinsungszeiträume vom 1. Januar 2014 bis zum 31. Dezember 2018 angeordnet und ausführlich begründet, weshalb es sie - anders als für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 - nicht für unanwendbar erklärt, ohne dass der Gesetzgeber verpflichtet wäre, auch für diesen Zeitraum rückwirkend eine verfassungsgemäße Neuregelung zu schaffen. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass steuerrechtliche Normen, zu denen das BVerfG zwar eine Unvereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG festgestellt, deren Weitergeltung es aber für einen bestimmten Zeitraum angeordnet hat, für diesen Zeitraum von den Fachgerichten weiter anzuwenden sind (vgl. etwa BFH vom 30. August 2023 X B 23/23, BFH/NV 2023, 1331 m.w.N.).
II. Nach dieser Maßgabe sind die angefochtenen Zinsbescheide nicht zu beanstanden.
1. Es sind keinerlei Anhaltspunkte vorgetragen oder sonst dafür ersichtlich, dass der zu verzinsende Betrag, der zugrunde gelegte Zinslauf oder aber die Zinsberechnung an sich fehlerhaft wären, so dass weitere Ausführungen hierzu entbehrlich sind.
2. Die Klägerin beschränkt ihre Einwände vielmehr allein auf die Verzinsung von Umsatzsteuernachzahlungsbeträgen generell bzw. die Höhe der Zinsen mit Blick auf die unionsrechtlichen Grundsätze der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit und beruft sich diesbezüglich im Wesentlichen auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Senatex. In dieser Entscheidung beurteilt der EuGH aber nicht die Erhebung von Nachzahlungszinsen, sondern die Versagung des Vorsteuerabzugs im Jahr der (fehlerhaften) Rechnungserteilung und die damit einhergehende verspätete Geltendmachung des Vorsteuerabzugs (im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung) als Maßnahme bzw. Sanktion wegen der Nichtbefolgung der formellen Anforderungen an den Vorsteuerabzug (vgl. auch FG Düsseldorf vom 23. Juni 2023 1 K 1869/22 U, EFG 2023, 1509). Dass sich die Klägerin mit den einzelnen Argumenten nicht weiter auseinandersetzt, macht eine Prüfung der Zinsvorschriften anhand des Unionsrechts nicht entbehrlich.
Die Vorschriften über die Festsetzung von Nachzahlungszinsen verstoßen aus Sicht des Senats nicht gegen Unionsrecht. Zwar enthält das Unionsrecht keine ausdrücklichen Regelungen zu steuerlichen Nebenleistungen i.S. des § 3 Abs. 4 AO – und damit auch nicht zu Zinsen gem. § 3 Abs. 4 Nr. 4 AO -, denn diese gehören zum Verfahrensrecht, und für dieses gilt der Grundsatz der Autonomie der Mitgliedstaaten, d.h. sie legen die verfahrensrechtlichen Bestimmungen und Abläufe grundsätzlich autonom fest(vgl. hierzu EuGH vom 24. Februar 2022 Rs. SC Cridar Cons C-582/20, EU:C:2022:114; vom 26. April 2017 C-564/15, Rs. Farkas, EU:C:2017:302; und vom 15. März 2007 C-35/05, Rs. Reemtsma Cigarettenfabriken, EU:C:2007:167). Allerdings findet diese Autonomie ihre Grenzen in den unionsrechtlichen Grundsätzen der Äquivalenz und Effektivität. Zudem müssen die Mitgliedstaaten bei der Durchführung von Unionsregelungen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit berücksichtigen und auch den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer beachten (BFH vom 23. Mai 2022 V B 4/22, BFH/NV 2022, 1030 m.w.N. aus der Rspr. des EuGH). Ob der deutsche Gesetzgeber die Zinsvorschriften der AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung in Einklang mit diesen Grundsätzen ausgestaltet hat, wird unterschiedlich gesehen. Das BVerfG hatte in seiner Entscheidung zur Verfassungswidrigkeit der Höhe der Nachzahlungszinsen gem. § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO (BVerfG vom 8. Juli 2021 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282) keine Feststellungen zur Unionsrechtskonformität der nationalen Zinsvorschriften treffen können und dürfen. Denn zum einen bezog sich das der Entscheidung zugrunde liegende Verfahren auf eine Zinsfestsetzung zur Gewerbesteuer, welche nicht durch Unionsrecht harmonisiert ist, zum anderen liegen unionsrechtliche Fragen nicht in der Spruchkompetenz des BVerfG, dessen Prüfungsmaßstab das deutsche Verfassungsrecht ist.
Das FG Düsseldorf hat jüngst in einem Aussetzungs- und in einem Klageverfahren einen Verstoß gegen Unionsrecht verneint (FG Düsseldorf vom 12. Mai 2023 1 V 115/23 A (U), EFG 2023, 1358 und vom 23. Juni 2023 1 K 1869/22 U, EFG 2023, 1509).
Namhafte Stimmen in der Literatur sehen die nationalen Zinsvorschriften aber als nicht unionsrechtskonform an (siehe v.a. Drüen in UR 2023, 257 und UR 2023, 305 ff.).
Der Senat geht in Bezug auf den hier vorliegenden Fall der Nachzahlungszinsen nicht von einem Verstoß der nationalen Zinsvorschriften gegen EU-Recht aus. Eine Prüfung der Norm anhand von europarechtlichen Maßstäben hält der Senat trotz der Fortgeltungsanordnung durch das BVerfG für möglich (a.A. FG Münster vom 22. Dezember 2022 5 V 1370/22, EFG 2023, 478). Denn dieser dürfte es nicht entgegenstehen, dass ein Gericht ein Gesetz als nicht europarechtskonform ansieht, auch wenn solche Gesetze nach der BFH-Rechtsprechung (BFH vom 30. August 2023 X B 23/23, BFH/NV 2023, 1331 m.w.N.) für den vorgegebenen Zeitraum weiter anzuwenden sind. Denn die Prüfungsmaßstäbe (einerseits Verfassungsmäßigkeit, andererseits EU-Rechtskonformität) sind unterschiedliche, und die regelmäßig für die Fortgeltung vom BVerfG angeführten Argumente (verlässliche Finanz- und Haushaltsplanung und gleichmäßiger Verwaltungsvollzug für bereits veranlagte Zeiträume) greifen für die vom Gericht zwingend auch vorzunehmende Prüfung der Norm am Maßstab europarechtlicher Regelungen und Grundsätze nicht.
2.1. Ein von der Klägerin gerügter Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität liegt nicht vor.
2.1.1. Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer stellt ein Grundprinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dar (EuGH vom 7. September 2023 C-453/22 Rs. Schütte, DStR 2023, 2066). Er besagt im Wesentlichen, dass die Umsatzsteuer in ihrer Konzeption als Verbrauchsteuer so ausgestaltet ist, dass der Unternehmer von jeglicher Belastung mit ihr zu befreien ist.Er beinhaltet zwei Grundausprägungen, nämlich den Grundsatz der Gleichbehandlung vergleichbarer Leistungen (i.W. Wettbewerbsneutralität, vgl. etwa EuGH vom 16. Oktober 2008 C-253/07, Rs. Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club, EU:C:2008:571; Schlussanträge des Generalanwalts/der Generalanwältin vom 1. Dezember 2022, C-620/21, juris) und den Grundsatz der vollständigen Entlastung des Unternehmers von Umsatzsteuer (Belastungsneutralität – s. auch EuGH vom 24. Oktober 1996 C-317/94, Rs. Elida Gibbs, Slg. 1996, I-5339; Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, vor § 1, Rz. 10).
Nach der Rechtsprechung des BFH findet dieser Grundsatz keine Anwendung auf die hier maßgebliche Festsetzung von Zinsen, so dass sich eine Prüfung nach diesem Maßstab verbiete.Der BFH begründet dies damit, dass Zinsen zur Umsatzsteuer keinen umsatzsteuerähnlichen Charakter i.S. von Art. 33 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern haben (BFH vom 28. November 2002 V R 54/00, BStBl II 2003, 175) bzw. i.S.v. Art. 401 MwStSystRL (BFH vom 11. Mai 2020 V B 76/18, BFH/NV 2020, 1047; vom 23. Mai 2022 V B 4/22, BFH/NV 2022, 1030).
In der Literatur wird diese Rechtsprechung als überholt angesehen; sie verkenne nämlich, dass der EuGH, der die deutschen Steuerzinsen nach § 233a AO als Sanktion im Sinne des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems ansieht, den Neutralitätsgrundsatz inzwischen auch auf die Verzinsung und andere steuerlichen Nebenleistungen zu Mehrwertsteuer anwende (siehe im Einzelnen Drüen, UR 2023, 257). So führe er im Urteil vom 12. Mai 2021 (C-844/19, RS. INSS, UR 2021,915) aus, dass die nationalen Einzelheiten der Anwendung von Zinsen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht beeinträchtigen dürften; dies gelte insbesondere für den Zinssatz und die Berechnungsmethode für die Zinsen (so explizit EuGH vom 28. Februar 2018 C-387/16 Rs. Nidera, UR 2018, 324). Auch die deutsche Bundesregierung gehe bei der Neuregelung des Zinssatzes für die Vollverzinsung davon aus, dass hinsichtlich von Erstattungszinsen für Umsatzsteuer aus unionsrechtlichen Vorgaben eine Verzinsungspflicht bestehe und insoweit der Grundsatz der Neutralität als Rechtsmaßstab gelte (Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 2. Mai 2022, BT-Drs. 20/1633, 11). Dass der Neutralitätsgrundsatz kein primärrechtliches Fundament aufweise, sondern ihm nur sekundärrechtliche Ausprägung zukomme, ändere nichts daran, dass er Anwendungsvorrang habe und damit als Leitprinzip von den Mitgliedstaaten, und damit auch von den Gerichten, zwingend zu beachten sei.
2.1.2. Den Senat überzeugt die Literaturauffassung jedenfalls für Fälle wie den vorliegenden nicht. Die angeführten EuGH-Urteile betrafen nicht die deutschen Zinsregelungen über Nachzahlungszinsen. Diese erfüllen – abweichend vom unionalen Verständnis der nationalen Zinsregelungen – gerade keinen Sanktionszweck; vielmehr dienen sie nach ihrer Konzeption und dem Willen des Gesetzgebers allein dem Zweck, Liquiditätsverschiebungen auszugleichen (vgl. BVerfG vom 8. Juli 2021 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282; BFH vom 27. Juli 2022 X R 5/20, HFR 2023, 1). Es soll ein Ausgleich dafür geschaffen werden, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Insoweit beruht die Vorschrift auf der zulässig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer ganz oder zum Teil zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt wird, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits frühzeitig festgesetzt wird, einen Liquiditäts- und damit auch einen potenziellen Zinsvorteil hat. Diesem Zweck würde es nicht gerecht, wenn anhand des – nur bei harmonisierten Steuern geltenden – Neutralitätsgrundsatzes auf einen Ausgleich dieses Liquiditätsvorteils verzichtet würde; die Verzinsung führt im vorliegenden Fall gerade nicht zu einer effektiven Belastung des Unternehmers, sondern zu einer liquiditätsmäßigen Gleichstellung mit solchen Unternehmern, die von vornherein ihre Umsätze zutreffend besteuerten. Während es Fälle geben mag, in denen es bei einer Gesamtbetrachtung nicht zu einem Nachteil des Fiskus kommt, etwa weil bei zutreffender steuerlicher Behandlung auch höhere Vorsteuer vom Leistungsempfänger beansprucht werden könnte, ist es im Fall wie dem vorliegenden nicht erkennbar, dass ein Liquiditätsvorteil der Klägerin nicht unmittelbar auch zu einem Liquiditätsnachteil des Fiskus geführt hätte.
Selbst wenn die angeführte Rechtsprechung des EuGH Ausgangsverfahren solcher Mitgliedstaaten betroffen haben sollte, in denen die nationalen Zinsregelungen ebenfalls nicht als Sanktion verstanden werden, so kann der Senat nicht erkennen, dass sie Rechtssätze für den Fall von Nachzahlungszinsen enthält. Die Verfahren betrafen nämlich allein die Frage von Erstattungs- bzw. vom Steuerpflichtigen begehrten Verzugszinsen etwa bei nicht rechtzeitiger Erstattung von Vorsteuern durch den Fiskus. In seinen Entscheidungen zu Erstattungszinsen stellt der EuGH regelmäßig darauf ab, dass der Einzelne, wenn ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen das Unionsrecht Steuern erhoben hat, Anspruch auf Erstattung nicht nur der zu Unrecht erhobenen Steuer, sondern auch der Beträge hat, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dieser Steuer an diesen Staat gezahlt oder von diesem einbehalten worden sind und dass darunter auch die Einbußen aufgrund der mangelnden Verfügbarkeit von Geldbeträgen infolge der vorzeitigen Fälligkeit der Steuer fallen (vgl. EuGH vom 7. September 2023 C-453/22 Rs. Schütte, DStR 2023, 2066; vom 12. Dezember 2006 C-446/04, Rs. Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2006:774, Rn. 205, und vom 13. Oktober 2022 C-397/21, Rs. HUMDA, EU:C:2022:790, Rn. 32). Anders als im Fall der Nachzahlungszinsen – wie vorliegend – ist in derartigen Erstattungsfällen der Unternehmer unmittelbar durch die Zahlung der Mehrwertsteuer an den Kunden und nicht zeitgerechter Erstattung der Vorsteuer durch den Fiskus mit der Mehrwertsteuer (zu Unrecht) belastet. Der vom EuGH für diesen Fall aus dem Neutralitätsgrundsatz geforderte Ausgleich für den Steuerpflichtigen ist nicht mit dem Fall von Nachzahlungszinsen auf später festgesetzte Umsatzsteuer vergleichbar. Auch die angesprochene Gesetzesbegründung zur Neuregelung der Zinsen gem. § 238 AO (vgl. BT-Drs. 20/1633, 11) dürfte den Neutralitätsgrundsatz nur in Bezug auf Erstattungszinsen als verletzt angesehen haben.
2.2. Es liegt auch kein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vor.
2.2.1. Dieser Grundsatz besagt, dass eine Regelung oder Maßnahme nicht die Grenzen dessen überschreiten darf, was zur Erreichung der mit dieser Regelung zulässigerweise verfolgten Ziele geeignet und erforderlich ist; stehen mehrere geeignete Maßnahmen zur Auswahl, ist die am wenigsten belastende zu wählen, und die durch sie bedingten Nachteile müssen in angemessenem Verhältnis zu den angestrebten Zielen stehen (vgl. EuGH vom 8. Mai 2019 C-712/17 EN.SA, EU:C:2019:374; vom 15. September 2016 C-518/14, Rs. Senatex, EU:C:2016:691).
2.2.2. Das FG Düsseldorf hat einen Verstoß der Zinsvorschriften gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz mit der Begründung verneint, dass es sich zum einen bei den Zinsregelungen nicht um eine Maßnahme mit Sanktionscharakter handele und die Rechtsprechung des EuGH zu den Anforderungen an Sanktionen nicht unmittelbar anwendbar sei, dass zum anderen im Falle von persönlicher oder sachlicher Unbilligkeit der Festsetzung die Möglichkeit des Erlasses nach §§ 163, 227 AO bestehe, von der in einer Reihe von Fallgruppen in der Praxis bereits Gebrauch gemacht werde, und dass auch ein (fehlendes) Verschulden des Steuerpflichtigen, auf das es bei der Verzinsung regelmäßig nicht ankomme, zumindest dann, wenn die Verzinsung zu eklatant widersprechenden Ergebnissen führen würde, ebenfalls über eine Billigkeitsentscheidung berücksichtigt werden könne (vgl. im Einzelnen FG Düsseldorf vom 23. Juni 2023 1 K 1869/22 U, EFG 2023, 1509).
Der BFH hat – soweit ersichtlich – noch keine Entscheidung zu dieser Frage getroffen; das Revisionsverfahren gegen das o.g. Urteil des FG Düsseldorf ist noch anhängig (V R 14/23). Im Hinblick auf die Säumniszuschläge gem. § 240 AO hat er – im summarischen Verfahren - die Sanktion von 1 % pro Monat als verhältnismäßig in diesem Sinne angesehen vor dem Hintergrund der Möglichkeit eines Billigkeitserlasses nach Lage des einzelnen Falles (BFH vom 23. Mai 2022 V B 4/22, BFH/NV 2022, 1030).
2.2.3. In der Literatur wird die Höhe des Zinssatzes aus unionsrechtlichen Gründen als unangemessen angesehen, nachdem das Bundesverfassungsgericht festgestellt habe, dass der Zinssatz von 0,5 % pro Monat für Zeiträume ab 2014 verfassungswidrig ist. Die verfassungsgerichtliche Hinnahme einer übermäßigen Steuerverzinsung für Zeiträume bis Ende 2018 bedeute nicht, dass dadurch auch unionsrechtliche Angriffspunkte gegenüber der deutschen Verzinsung für diese Zeiträume ausgeräumt seien. Der Spruchpraxis des EuGH sei eine vom „Fiskalpragmatismus“ getragene zeitliche Begrenzung des Rechtsfolgenausspruchs fremd. Dass der BFH keine Bedenken an der Konformität mit den unionsrechtlichen Grundsätzen bei der Höhe der Säumniszuschläge nach § 240 AO habe (vgl. BFH vom 23. Mai 2022 V B 4/22, BFH/NV 2022, 1030; vom 28. Oktober 2022 VI B 15/22, BStBl II 2023, 12), lasse sich wegen der multifunktionalen Zielsetzung der Säumniszuschläge nicht auf die Zinsen zur Umsatzsteuer übertragen. Es müsse ein unionsrechtlich angemessener Zinssatz gefunden werden; hilfreich sei ein Blick auf die Verzinsung nach dem UZK, der auf den Unionskreditzins verweise, welcher in der Vergangenheit zwischen 1 % und 2,25 % p.a. gelegen habe (siehe im Einzelnen Drüen in UR 2023, 305).
2.2.4. Der Senat sieht im Ergebnis keine Verletzung des unionsrechtlichen Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit durch die Zinsvorschriften.
Zwar könnte sich eine Unverhältnismäßigkeit für den Streitzeitraum (2014 bis 2016) aus der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO (a.F.) geregelten Höhe von 0,5 % pro Monat ergeben vor dem Hintergrund, dass das BVerfG in seiner Entscheidung vom 8. Juli 2021 (1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282) die Regelungen mit der Begründung für verfassungswidrig hält, dass der Zinssatz für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume evident nicht mehr in der Lage sei, den Erhebungszweck der Nachzahlungszinsen realitätsgerecht abzubilden und damit in dieser Höhe nicht mehr zur Förderung des Gesetzeszwecks erforderlich sei; eine Verzinsung mit einem niedrigeren Zinssatz wäre mindestens gleich geeignet. Einen Verstoß gegen den unionalen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz sieht der Senat hierin jedoch im Ergebnis nicht.
2.2.4.1. Dabei teilt er zwar nicht die Auffassung des FG Düsseldorf, das sich maßgeblich auf die Existenz einer Billigkeitsmaßnahme im deutschen Verfahrensrecht (§§ 163, 227 AO) stützt und – ungeachtet der Frage, dass keine Sanktion vorliegt – auch deshalb eine Unverhältnismäßigkeit verneint. Es entspricht zwar gefestigter Rechtsauffassung (dort zu § 163 AO), dass das der Finanzverwaltung bei Billigkeitsmaßnahmen eingeräumte Ermessen auf Null reduziert ist, wenn unionsrechtliche Regelungen eine Billigkeitsmaßnahme erfordern (vgl. BFH EuGH-Vorlage vom 6. April 2016 XI R 20/14, BFH/NV 2016, 1405; vom 30. Juli 2008 V R 7/03, BStBl II 2010, 1075 und vom 8. März 2001 V R 61/97, BStBl II 2004, 373). Auch zum Erlass von Säumniszuschlägen im Wege der Billigkeit gibt es gefestigte Rechtsprechung des BFH (vgl. nur BFH vom 18. September 2018 XI R 36/16, BStBl II 2019, 87; vom 20. Mai 2010 V R 42/08, BStBl II 2010, 955).
Andererseits hat sich der BFH klar dazu positioniert, dass Einwendungen eines Klägers gegen die Höhe des Zinses nach §§ 233a Abs. 1, 238 Abs. 1 Satz 1 AO keinen Erlass rechtfertigen, sondern dass diese Frage im Festsetzungsverfahren zu klären sei (vgl. etwa BFH vom 3. Dezember 2019 VIII R 25/17, BStBl II 2020, 214). Der Senat hält es vor diesem Hintergrund nicht für vorstellbar, dass effektiver Rechtsschutz zur Vermeidung unional unverhältnismäßiger nationaler Regelungen im Billigkeitsverfahren dadurch geleistet werden kann, dass eine Finanzbehörde abweichend von bestehenden nationalen Gesetzen, etwaiger verwaltungsinternen Anweisungen sowie gefestigter Rechtsprechung des höchsten deutschen Steuergerichts im Rahmen der Prüfung eines Erlasses aus Billigkeitsgründen gem. § 227 AO Normen europarechtskonform eingeschränkt anwenden bzw. eine Rechtsfolge herbeiführen kann, welche den (bisherigen) Wertungen des deutschen Gesetzgebers entgegensteht. Es ist Aufgabe der Gerichte, eine Unvereinbarkeit nationaler Normen mit Unionsrecht zu prüfen. Solange eine solche Unvereinbarkeit gerichtlich nicht festgestellt ist, hält der Senat eine – auch gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbare (§ 102 FGO) – rechtmäßige Billigkeitsmaßnahme der Verwaltung nicht für realistisch. Der alleinige Umstand, dass die nationalen Gesetze Billigkeitsmaßnahmen im Einzelfall vorsehen (§§ 163, 227 AO), ist daher nicht geeignet, die Regelungen über die Zinsen als nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoßend anzusehen.
2.2.4.2. Der Senat versteht die Rechtsprechung des EuGH auch nicht so, dass sie sich allein auf Maßnahmen mit Sanktionscharakter bezieht. Zwar wird der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vom EuGH weitgehend in Bezug auf Verfolgungsmaßnahmen und Sanktionen geprüft (vgl. EuGH vom 23. März 2023 C-412/21 Rs. Dual Prod, ABl EU 2023, Nr C 173, 4; vom 22. März 2022 C-117/20, Rs. bpost, EU:C:2022:202). Dies dürfte aber keine Exklusivwirkung entfalten, wie sich aus der EuGH-Entscheidung vom 14. September 2023 (C-820/21, Rs. Vinal, juris) ergibt; dort wird ausgeführt:
Dieser Grundsatz verpflichtet die Mitgliedstaaten, sich solcher Mittel zu bedienen, die es zwar erlauben, das vom innerstaatlichen Recht verfolgte Ziel wirksam zu erreichen, die aber nicht über das erforderliche Maß hinausgehen und die Ziele und Grundsätze des einschlägigen Unionsrechts möglichst wenig beeinträchtigen. Der Gerichtshof stellt insoweit in seiner Rechtsprechung klar, dass, wenn mehrere geeignete Maßnahmen zur Auswahl stehen, die am wenigsten belastende zu wählen ist und die dadurch bedingten Nachteile in angemessenem Verhältnis zu den angestrebten Zielen stehen müssen (Urteile vom 13. November 1990, Fedesa u. a., C-331/88, EU:C:1990:391, Rn. 13, und vom 23. März 2023, Dual Prod, C-412/21, EU:C:2023:234, Rn. 71)....Bei der Beurteilung insbesondere der Frage, ob eine Sanktion mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar ist, sind u. a. die Art und die Schwere des Verstoßes zu berücksichtigen, der mit dieser Sanktion geahndet werden soll (vgl. entsprechend Urteil vom 20. Juni 2013, Rodopi-M 91, C-259/12, EU:C:2013:414, Rn. 38).
Zudem hat der EuGH etwa in der Entscheidung vom 18. Dezember 1997 C-286/94 u.a. (ABl EG 1998, Nr. C 72, 1) auch die Regelung für die Berechnung von Zinsen im Erstattungsfall, der wohl nicht als Maßnahme mit Sanktionscharakter verstanden werden dürfte, als Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit angesehen, wenn nicht auf den Tag abgestellt werde, an dem der Mehrwertsteuerbetrag zu erstatten gewesen wäre, sondern auf einen späteren Zeitpunkt. Er hat dies damit begründet, dass es zur Erreichung des von den Rechtsvorschriften in dem Ausgangsverfahren verfolgten Zieles (die Einziehung der geschuldeten Beträge zu gewährleisten), nicht erforderlich sei, die Zinsen von einem späteren Zeitpunkt an zu berechnen. Er bestimmt weiterhin, dass die konkrete Anwendung dieses Grundsatzes Sache des nationalen Gerichts sei, welches zu prüfen habe, ob die nationalen Maßnahmen mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar seien; der EuGH hingegen könne nur alle gemeinschaftsrechtlichen Auslegungshinweise geben, die es diesem Gericht ermöglichten, die Frage dieser Vereinbarkeit zu beurteilen. Daraus schließt der Senat, dass jegliche Regelung und Maßnahme der Mitgliedstaaten an diesem Grundsatz zu messen ist, somit auch die deutschen Regelungen über Zinsen gem. §§ 233a, 238 AO, die nach Vorstellung des Gesetzgebers keinen Sanktionscharakter haben.
2.2.4.3. Der Senat hat aber keine konkreten Anhaltspunkte dafür, den Zinssatz von 6 % auch auf europäischer Ebene als unverhältnismäßig anzusehen.
Der Senat verneint die generelle Frage, ob eine nach nationalem Recht unverhältnismäßige Regelung zwingend auch nach Unionsrecht unverhältnismäßig ist, zumindest für Fälle, wie den vorliegenden, wo die Unverhältnismäßigkeit allein auf eine Zinshöhe gestützt wird, die ausschließlich durch einen Marktvergleich im jeweiligen Mitgliedstaat erfolgt. Denn die Frage der diesbezüglichen Unverhältnismäßigkeit richtet sich stets nach den Maßstäben, die eine solche Prüfung vorgeben. So sind die Parameter in den einzelnen Mitgliedstaaten wegen der unterschiedlichen Märkte andere als auf Unionsrechtsebene. Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, dass sich vorliegend die nachteiligen Folgen der nationalen Zinsregelung allein bei dem in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen auswirken; denn dies gibt den Prüfungsmaßstab nicht vor.
Es gibt keinen allgemeingültigen Erfahrungssatz, dass der deutsche und der europäische Zinsmarkt gleich oder zumindest vergleichbar wären. Die Klägerin hat hierzu nichts vorgetragen. Auch sonst verfügt der Senat nicht über gesicherte Erkenntnisquellen, dass der Zinssatz von 6 % im europäischen Vergleich nicht mehr zur Erreichung des mit der Nachzahlungszinsregelung verfolgten Zwecks erforderlich sei. Der bloße Hinweis in der Literatur, dass der Unionskreditzins in der Vergangenheit zwischen 1 % und 2,25 % p.a. gelegen habe, genügt bei Weitem nicht, um von einer Unverhältnismäßigkeit auszugehen. Wie sich allein aus der Entscheidung des BVerfG ergibt, dürfte eine fundierte Beurteilung eine tiefgehende Auseinandersetzung mit der Zinsentwicklung unter Berücksichtigung der Person des Steuerpflichtigen (privater Haushalt oder Unternehmen) und unterschiedlichen Zinstypen (Kapitalanlagezins, Kreditzins, Überziehungszins) erfordern. Eine Orientierung am europäischen Leitzins (vgl. etwa www. https://de.statista.com/statistik/daten/studie/201216/umfrage/ezb-zinssatz-fuer-das-hauptrefinanzierungsgeschaeft-seit-1999/) ist ebenfalls nicht möglich, da dieser nicht die reellen Marktzinsen widerspiegelt. Auch der Umstand, dass nach der Finanzkrise 2008 das Zinsniveau weltweit sank, rechtfertigt es nicht, von einer Unverhältnismäßigkeit auszugehen.
Jedenfalls bezogen auf den Zweck der Nachzahlungszinsen, den Liquiditätsvorteil des Steuerpflichtigen abzuschöpfen, hält es der Senat ungeachtet des Vorstehenden bei einer Beurteilung anhand europarechtlicher Grundsätze unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH für geboten, die Möglichkeit einzubeziehen, dass der Steuerpflichtige die zu Unrecht gewährte Liquidität zur Nutzung von Vorteilen auf dem gesamten europäischen Kapitalmarkt mit all seinen Anlageformen (nicht nur Zinsen) eingesetzt haben könnte. Anders als es bei der alleinigen Beurteilung der Zinshöhe nach verfassungsrechtlichen Maßstäben der Fall ist, bedarf es, um von einer Unverhältnismäßigkeit der Regelung über die Zinshöhe im europäischen Sinne auszugehen, einer Beurteilung aus rein europäischer Sicht, ob die Grenzen dessen überschritten sind, was zur Erreichung der mit dieser Regelung zulässigerweise verfolgten Ziele geeignet und erforderlich ist; bei der Beurteilung, ob bei mehreren geeigneten Maßnahmen eine weniger belastende existiert und ob die durch sie bedingten Nachteile in angemessenem Verhältnis zu dem angestrebten Zielen stehen, müsste daher eine Betrachtung des europäischen Kapitalmarkts vorgenommen werden. Nur wenn auf Grund dieser Beurteilung anhand des europäischen Kapitalmarktes für die jeweiligen Streitjahre feststeht, dass der Zins unangemessen hoch war, könnte eine Unverhältnismäßigkeit vorliegen. Auch hierfür ist jedoch nichts vorgetragen und nichts ersichtlich. Selbst wenn man eine langfristige Investition in Aktien in diese Betrachtung mangels Vergleichbarkeit mit einem Liquiditätsvorteil – auch wenn dieser wie vorliegend mehrere Jahre bestand – nicht einbeziehen wollen würde, erscheinen auch bei kurzfristigen Kapitalanlagen in den Streitjahren ab 2014 Renditemöglichkeiten von 6 % nicht nur möglich, sondern durchaus realistisch.
2.3. Schließlich kann der Senat auch einen Verstoß gegen die Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität nicht erkennen, ungeachtet, dass sich die Klägerin nicht ausdrücklich hierauf beruft.
2.3.1. Nach dem Äquivalenzgrundsatz dürfen die verfahrensrechtlichen Modalitäten nicht ungünstiger sein als die, die bei ähnlichen nationalen Sachverhalten gelten (EuGH vom 24. Februar 2022 C-582/20, Rs. SC Cridar Cons, EU:C:2022:114; vgl. auch BFH vom 26. August 2021 V R 13/20, BFH/NV 2021, 1537, sowie vom 28. August 2014 V R 8/14, BStBl II 2015, 3). Nach dem Effektivitätsgrundsatz darf die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert werden (EuGH vom 7. September 2023 C-453/22, Rs. Schütte, UR 2023, 758; vom 19. Juli 2012 C-591/10 Littlewoods Retail, ABl EU 2012, Nr C 295, 5; vom 7. Januar 2004 C-201/02, Rs. Wells, ABl EU 2004, Nr C 47, 8; vom 19. September 2006 C-392/04 und C-422/04, Rs. i-21 Germany und Arcor, ABl EU 2006, Nr C 281, 9).
Der EuGH hat bereits zu Zinsen – wiederum Erstattungszinsen – ausgeführt, dass es der innerstaatlichen Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten zukomme, die Bedingungen für die Zahlung solcher Zinsen, insbesondere den Zinssatz und die Methode für ihre Berechnung, festzulegen und dass diese den Grundsätzen der Äquivalenz und der Effektivität entsprechen müssen; er hat dabei einen Verstoß hiergegen darin gesehen, dass die Zinsvorschriften einen Zinssatz vorgeben, der unter dem Kreditzinssatz bei einem Kreditinstitut liegt (EuGH vom 23. April 2020 C-13/18, Rs. Sole MiZo, ABl EU 2020, Nr. C 230, 2).
2.3.2. Dies kann der Senat vorliegend nicht erkennen. Die verfahrensrechtliche Ausprägung der Nichtdiskriminierung wird offensichtlich nicht verletzt, da Zinsen in gleicher Höhe und ohne Rücksicht darauf anfallen, ob die fällige Steuerschuld auf nationalem Recht oder auf Unionsrecht beruht. Zudem unterscheidet die Regelung über die Zinshöhe in § 238 Abs. 1 AO nicht zwischen Nachzahlungs- und Erstattungsfällen, so dass auch nicht von einer ungünstigeren Regelung, als sie bei anderen ähnlichen nationalen Sachverhalten gelten, ausgegangen werden kann. Auch ist weder vorgetragen noch sonst zu erkennen, dass der Klägerin durch die Zinsfestsetzung die Ausübung ihrer durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert würde. Anders als im vom EuGH entschiedenen Fall liegt hier ein Sachverhalt vor, in dem es nicht um die Vorenthaltung eines Steueranspruchs geht, sondern um die Abschöpfung eines Liquiditätsvorteils, so dass die Rechtsprechung des EuGH zu Zinsen unter dem Kreditzinsniveau nicht unmittelbar anwendbar ist.
III. Der Kostenausspruch folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat sah eine Entscheidung durch Gerichtsbescheid gem. § 90a Abs. 1 FGO als sachgerecht an; insbesondere war nicht davon auszugehen, dass eine mündliche Verhandlung weitere Erkenntnisse gebracht hätte.
Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der Rechtsfrage zu, ob die Zinsvorschriften der §§ 233a, 238 AO unionsrechtskonform sind. Von einer Vorlage an den EuGH gem. Art. 267 Unterabs. 2 AEUV, zu der das Finanzgericht nicht verpflichtet ist, hat der Senat vor dem Hintergrund abgesehen, dass bereits ein Revisionsverfahren unter dem Geschäftszeichen V R 14/23 zur Frage der Vereinbarkeit der Zinsregelungen mit europäischem Recht anhängig ist und der erkennende Senat der dort erwarteten Vorlage durch den BFH nicht vorgreifen will.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 AO
§§ 233a, 238 AO
§ 233a AO
§ 129 AO
§ 238 AO
§ 240 AO
§ 163 AO
§ 227 AO
§ 102 FGO
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 3 AO
§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 1 1. Halbsatz AO
§ 3 Abs. 4 Nr. 4 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 2 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 3 AO
§ 238 Abs. 2 AO
§ 3 Abs. 4 AO
§ 233a Abs. 1, 238 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 238 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 90a Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: HFR 2023, 738
BVerfGE 158, 282
BFH/NV 2023, 1331
EFG 2023, 1509
BFH/NV 2022, 1030
EFG 2023, 1358
EFG 2023, 478
BStBl II 2003, 175
BFH/NV 2020, 1047
HFR 2023, 1
BStBl II 2023, 12
BFH/NV 2016, 1405
BStBl II 2010, 1075
BStBl II 2004, 373
BStBl II 2019, 87
BStBl II 2010, 955
BStBl II 2020, 214
BFH/NV 2021, 1537
BStBl II 2015, 3
1 BvR 2237/14
1 BvR 2422/17
5 V 1370/22
1 K 1358/19
1 K 1069/20
1 BvR 2422/14
22 VIII R 16/19
23 X B 23/23
1 K 1869/22
22 V B 4/22
1 V 115/23
02 V R 54/00
20 V B 76/18
22 X R 5/20
V R 14/23
22 VI B 15/22
16 XI R 20/14
08 V R 7/03
01 V R 61/97
18 XI R 36/16
10 V R 42/08
19 VIII R 25/17
21 V R 13/20
14 V R 8/14