Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-09-09, Aktenzeichen 7 K 1675/09 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:0909.7K1675.09E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Kläger sind verheiratet und werden im Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Die Steuererklärung für das Jahr 2005 fertigten die Kläger unter Mitwirkung ihres Prozessbevollmächtigten (Fachanwalt für Steuerrecht) an. In der Anlage R erklärten sie in Zeile 3 zwei Renten des Klägers in Höhe von a EUR (1. Rente) und b EUR (2. Rente). Beginn der Rente war jeweils der 01.10.1996 (Kläger geb.00.00.1936). Unter Kennziffer 100 war eine "1" eingetragen (Bedeutung 1 = aus gesetzlichen Rentenversicherungen). Bei der Bearbeitung der Erklärung wurden sämtliche in der Anlage R eingetragenen Beträge vom Sachbearbeiter des Finanzamtes mit dem Vermerk "Belegt" abgehakt.
Mit Bescheid für 2005 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 16.10.2006 setzte der Beklagte unter anderem die Einkommensteuer auf c EUR und den Solidaritätszuschlag auf d EUR fest. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es: "Die Besteuerung der Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen hat sich geändert. Der steuerpflichtige Teil dieser Leistungen beträgt im Jahr 2005 einheitlich 50%."
Mit Schriftsatz vom 18.10.2006 legten die Kläger vertreten durch ihren Prozessbevollmächtigten gegen den "Bescheid für 2005 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 16.10.2006" Einspruch ein mit folgender Begründung: Es werde auf das laufende Verfahren vor dem FG Münster (Az. 12 K 6263/03) verwiesen und gebeten die Veranlagung für vorläufig zu erklären. Zudem sei es unzumutbar, einen Solidaritätszuschlag zur Beköstigung von Landsleuten abzuführen, die 15 Jahre nach der Wende mit einem Anteil von ¼ der Bevölkerung Kommunisten wählten. Damit kehre diese Bevölkerung absichtlich zu den Ursachen für die katastrophalen Folgen zurück, die mit dem Solidaritätszuschlag beseitigt werden sollten. Jeglicher Grund für den Solidaritätszuschlag sei damit weggefallen.
Der Beklagte trug den Rechtsbehelf als sonstigen Einspruch gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags in die Rechtsbehelfsliste ein (vgl. Blatt 35 der Gerichtsakte).
Am 25.07.2006 reichten die Kläger die Einkommensteuererklärung für das Folgejahr (2006) beim Finanzamt ein. Der Erklärung war eine Pensionsabrechnung der C GmbH beigefügt mit dem Inhalt "Rente § 22 Nr. 1 EStG – b EUR. Handschriftlich wurde auf dem Beleg "§ 22 Nr. 1a (bb) EStG- Ertragsanteil!" vermerkt. In der Anlage R war diese Rente in den Zeilen 15 und 16 (b EUR, Beginn 01.10.1996) eingetragen. In Kenziffer 130 wurde vom steuerlichen Berater eine "6" vermerkt (Bedeutung= private Rentenversicherung). Mit Einkommensteuerbescheid für 2006 (23.09.2008) wurde diese Rente mit einem Ertragsanteil von 22% besteuert.
Ebenfalls am 25.07.2008 ging beim Beklagten ein "Antrag auf Änderung der Einkommensteuerveranlagung 2005" ein (Schreiben vom 23.07.2008). Die Kläger baten um entsprechende Korrektur der Veranlagung 2005, da sich im Rahmen der Erstellung der Einkommensteuererklärung 2006 herausgestellt habe, dass die von BA erhaltenen Betriebsrenten der Pensionskasse mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 a (bb) zu besteuern seien.
Mit Allgemeinverfügung gemäß § 367 Abs. 2b, §172 Abs. 3 AO) wurde der Einspruch gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlages 2005 als unbegründet zurückgewiesen.
Mit Bescheid vom 12.09.2008 lehnte der Beklagte den Antrag der Kläger auf Änderung des Einkommensteuerbescheides 2005 ab, weil der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 16.10.2006 bestandskräftig sei und keine Berichtigungsvorschrift der Abgabenordnung greife.
Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch trugen die Kläger vor, dass der Einkommensteuerbescheid vom 16.10.2006 nicht bestandskräftig sei, da hiergegen seinerzeit mit Schreiben vom 18.10.2006 Einspruch eingelegt worden sei.
Der Beklagte wies den Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid mit Einspruchsentscheidung vom 18.03.2009 als unbegründet zurück. Er führte aus:
Mit dem Einspruchsschreiben vom 18.10.2006 sei ausschließlich der festgesetzte Solidaritätszuschlag angefochten worden. Eine anderweitige Auslegung sei nicht möglich; insbesondere weil die Kläger steuerlich beraten gewesen seien. Andere Berichtigungsvorschriften seien nicht anwendbar.
Mit ihrer Klage (Eingang beim Beklagten am 23.04.2009) tragen die Kläger vor:
Ausweislich des "Betreff" in dem Rechtsbehelf vom 18.10.2006 sei seinerzeit vollumfänglich Einspruch eingelegt worden, also auch gegen die Festsetzung der Einkommensteuer. Sämtliche zusammengefasste Verwaltungsakte seien mit dem Einspruch angefochten worden. Für eine einengende Auslegung des Einspruchs bestehe kein Raum. Es habe seitens des Beklagten nicht die geringste Veranlassung zur Annahme bestanden, dass sich der Einspruch nur gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags richte. Ein Einspruch müsse nicht begründet werden. In den Fällen, wo der Einspruch bereits bei Einlegung begründet werde, dürfe erst Recht keine einengende Auslegung erfolgen, da ansonsten derjenige Einspruchsführer, der seinen Einspruch teilweise begründe, schlechter gestellt wäre, als derjenige, der seinen Einspruch gar nicht begründe.
Die Behauptung des Beklagten, eine Berichtigung des Einkommensteuerbescheides wegen der Renteneinkünfte habe abgelehnt werden müssen, weil im Schreiben vom 23.07.2008 eine Bezugnahme auf den Einspruch fehle, sei erstaunlich. Dies könne aber dahinstehen, weil der Beklagte den Einkommensteuerbescheid nach § 129 AO berichtigen müsse. Der Ertragsanteil der Betriebsrente des Klägers sei bei der Steuererklärung in die falsche Zeile eingetragen worden. Der Steuererklärung der Kläger sei die Bescheinigung über die Betriebsrente beigefügt worden. Der Irrtum sei ohne rechtliche Prüfung sofort erkennbar gewesen.
Das Schreiben vom 18.10.2006 sei vom Finanzamt als Einspruch gewertet worden. Aus der Betreffzeile des Einspruchs sei ersichtlich, dass vollumfänglich – also auch gegen Einkommensteuer und Kirchensteuer – Einspruch eingelegt wurde. Eine Erledigung durch Allgemeinverfügung (§ 367 Abs. 2b AO) hinsichtlich Einkommensteuer- und Kirchensteuer habe nicht stattgefunden. Im Rahmen der Veranlagung hätte der Beklagte die falsche Zeileneingabe erkennen können. Fehlerhafte Rechtsanwendung sei ausgeschlossen, da die Pensionsabrechnung in Kopie beigefügt gewesen sei, aus der ersichtlich sei, dass es sich nicht um eine gesetzliche Rentenversicherung handle, die mit 50% zu besteuern sei. Die Tatsache, dass es sich nicht um eine Rente der Basisversorgung handle, sei offensichtlich erst durch den Antrag, also nachträglich bekannt, sodass eine Änderung des Bescheides nach § 173 Abs. 1 AO möglich sei.
In der mündlichen Verhandlung hat die Prozessvertreterin der Kläger eine Pensionsabrechnung der C GmbH (Dezember 2005) zu den Akten gereicht, welche der Steuererklärung 2005 seinerzeit beigefügt war.
Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.03.2009 den Beklagten zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid vom 16.10.2006 dahingehend zu ändern, dass die Rente aus der Pensionskasse mit 22% besteuert wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte vor, die Argumentation der Kläger hinsichtlich der unterschiedlichen Auswirkung von Begründungen gehe fehl. Denn in beiden Fällen handle es sich um denselben angefochtenen Bescheid, der aufgrund Einspruchseinlegung ohnehin vollumfänglich zu überprüfen sei. Im Streitfall lägen jedoch zwei getrennte Bescheide vor, die lediglich auf einem Stück Papier zusammengefasst worden seien. Es sei nur der Bescheid über die Festsetzung des Solidaritätszuschlages durch Einspruch angefochten worden.
Eine sonstige Änderungsmöglichkeit des Einkommensteuerbescheides sei nicht vorhanden. Eine offenbare Unrichtigkeit bei Erlass des Verwaltungsaktes sei nicht ersichtlich. Bei der komplizierten Rentenbesteuerung könne eine solche Unrichtigkeit nicht unterstellt werden. Es liege keine offenbare Unrichtigkeit vor, wenn der Steuerpflichtige infolge eines Rechtsirrtums eine fehlerhafte Steuererklärung abgebe.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Ablehnung des Antrages auf Änderung des Einkommensteuerbescheides (2005) war rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 101 S. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-).
Der Beklagte war nicht verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid vom 16.10.2009 zu ändern und die Rente in Höhe von b EUR mit einem steuerpflichtigen Anteil von 22%, anstatt bisher von 50% bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen.
Eine Änderung im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens scheidet aus.
Die Festsetzung der Einkommensteuer 2005 durch den Bescheid vom 16.10.2006 ist bestandskräftig geworden. Der Rechtsbehelf der Kläger mit Schreiben vom 18.10.2006 richtete sich ausschließlich gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlages. Gegen die Einkommensteuerfestsetzung haben die Kläger keinen Einspruch eingelegt. Dies ergibt sich eindeutig aus dem Inhalt der Einspruchsbegründung und aus den sonstigen Umständen dieses Einzelfalles.
Die Kläger haben sich in ihrer Einspruchsbegründung auf ein Verfahren beim FG-Münster (Az. 12. K 6263/03) bezogen und führten ergänzend aus, dass der Solidaritätszuschlag unzumutbar sei. In dem Verfahren vor dem FG Münster hatten sich die dortigen Kläger ausschließlich gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlages gewandt (vgl. Urteil des FG Münster vom 27.09.2005 und auch BFH-Beschluss vom 28.06.2006 Az. VII B 324/05).
Für eine Auslegung dahingehend, dass sich die Klägerseite mit dem Einspruch auch gegen die Einkommensteuerfestsetzung wenden wollte, ist hier kein Raum.
Nur bei nicht eindeutigen und zweifelsfreien Erklärungen ist der wirkliche Wille des Steuerpflichtigen durch Auslegung seiner Erklärung zu ermitteln. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen. Dies gilt - in entsprechender Anwendung des § 133 BGB - grundsätzlich auch für außerprozessuale Verfahrenserklärungen rechtskundiger Personen, sofern die Verfahrenserklärung auslegungsbedürftig ist und nicht nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat. Entscheidend ist, wie das Finanzamt als Erklärungsempfänger den objektiven Erklärungswert der ihm zugegangenen Verfahrenserklärung nach den erkennbaren Umständen verstehen musste (vgl. hierzu grundsätzlich und mit weiterem Rechtsprechungsnachweis BFH-Urteil vom 19.06.1997 IV R 51/96, BFH/NV 1998, 6; Tipke/Kruse, AO, Tzn. 4 und 5 zu § 3 § 357 m.w.N ).
Hier konnte das Finanzamt den nach seinem Inhalt eindeutigen Einspruch nur als Einspruch gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlages verstehen. Dementsprechend wurde der Einspruch durch den Sachbearbeiter des Finanzamtes auch nur als Einspruch gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlages eingetragen. Bei der Angabe "Bescheid über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer" im Betreff des Einspruchs handelt es sich nur um die Wiedergabe der (Sammel-)Bezeichnung, welche die Behörde für die verschiedenen auf einem Papier zusammengefassten Verwaltungsakte (u.a. Bescheide über die Festsetzung der Einkommensteuer, des Solidaritätszuschlages und über die Festsetzung der Kirchensteuer) verwendet. Die Klägerseite hat damit nur die Soll-Vorschrift des § 357 Abs. 3 S. 1 AO erfüllt. Gemäß dieser Vorschrift soll bei Einlegung eines Einspruchs der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Darüber hinaus hatte im Streitfall die von der Klägerseite gewählte Bezeichnung im Betreff nach ihrem objektiven Erklärungswert keine weitere Bedeutung.
Dies ergibt sich auch aus den weiteren Umständen dieses Streitfalles. Zum Zeitpunkt der Einspruchseinlegung am 18.10.2006 hatten die Kläger aus ihrer Sicht überhaupt keinen Grund, sich gegen die Festsetzung der Einkommensteuer zu wenden, da das Finanzamt die Einkommensteuer 2005 erklärungsgemäß veranlagt hatte. Die Kläger konnten sich denklogisch bei Einspruchseinlegung mit Schreiben vom 18.10.2006 durch die Einkommensteuerfestsetzung (Bescheid vom 16.10.2006) nicht beschwert fühlen. Zum Zeitpunkt der Einspruchseinlegung war aus der Sicht der Klägerseite die Einkommensteuerfestsetzung insgesamt rechtmäßig. Wie im Antrag vom 25.07.2008 von der Klägerseite ausgeführt wird, hat der Prozessbevollmächtigte erst im Jahr 2008 bei Erstellung der Einkommensteuererklärung 2006 festgestellt, dass ihm bei Erstellung der Erklärung 2005 ein Fehler unterlaufen ist (falsche Kennziffer "1" = "aus gesetzlicher Rentenversicherung" eingetragen).
Darüber hinaus beantragten die Kläger mit Schreiben vom 25.07.2008 nur die "Korrektur des Bescheides" und haben das Begehren nicht als weitere "Einspruchsbegründung zu dem Einspruchs vom 18.10.2006" bezeichnet. Die Klägerseite ist also selbst von einem erstmaligen Änderungsantrag ausgegangen und nicht von einer längst überfälligen Begründung in einem seit Jahren beim Beklagten anhängigen Rechtsbehelfsverfahren wegen Einkommensteuer 2005.
Der Beklagte hat zu Recht auch den Antrag auf Korrektur des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides vom 16.10.2006 abgelehnt.
Im Streitfall greift keine Korrekturvorschrift der Abgabenordnung ein, weil jeweils die Tatbestandsvoraussetzungen nicht erfüllt sind.
Eine Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 16.10.2006 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO kommt nicht in Betracht.
Nach dieser Vorschrift kann ein Steuerbescheid zugunsten eines Steuerpflichtigen nur dann geändert werden, wenn er den Antrag auf Änderung vor Ablauf der Einspruchsfrist gestellt hat. Bei Antragstellung am 25.07.2008 war die Einspruchsfrist von einem Monat nach Bekanntgabe des Bescheides (§ 355 AO) seit über einem Jahr und 8 Monate abgelaufen.
Eine Änderung nach § 129 AO scheidet hier ebenfalls aus.
Gemäß § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die bei Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Als ähnliche offenbare Unrichtigkeiten werden solche Fehler angesehen, die in einem sonstigen mechanischen – zumal unbewussten, gedankenlos – gewohnheitsmäßigen, unwillkürlichen – Vertun bestehen, wie Übersehen, Vergreifen, Ablesen, Übertragen, Verwechseln, Vertauschen, falsches Addieren oder Multiplizieren. (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 129 AO Rz. 12ff). § 129 AO ist hingegen nicht anwendbar, wenn auch nur die ersthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denkfehler oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (BFH-Urteil vom 19.03.2009 IV R 84/06, BFH/NV 2009, 1394).
Im Streitfall kann das Gericht nicht feststellen, ob der Umstand, dass der Prozessbevollmächtigte der Kläger die Anlage R unzutreffend ausgefüllt hat (z.B. Kennziffer "1" = gesetzliche Rentenversicherung für die bezogene Rente über b EUR), vom Sachbearbeiter des Finanzamtes schlicht übersehen wurde oder ob dem Sachbearbeiter ein Rechtsirrtum oder ein Denkfehler unterlaufen ist, als er die Rente aus der Pensionskasse – genauso wie die Kläger – der gesetzlichen Rentenversicherung zugeordnet hat. Der Sachbearbeiter hat seinerzeit die Eintragung der Kläger in der Anlage R geprüft und sich die Belege dazu angesehen. Dies ergibt sich aus den Haken an dem Rentenbetrag b EUR und dem Zusatz "Belegt". Mit welchem Ertragsanteil eine Rente zu besteuern ist, ist nicht offensichtlich, sondern kann nur Ergebnis einer umfassenden Tatsachenwürdigung sein. Auf dem der Erklärung beigefügten Beleg ist die Höhe der Rente, nicht aber die Höhe des Ertragsanteils vermerkt. Die Rente wurde in der Pensionsabrechnung nur § 22 Nr. 1 EStG zugeordnet, aber nicht konkret Doppelbuchstabe aa oder bb. Insoweit war grundsätzlich trotz eingereichter Unterlagen eine weitere Subsumtion erforderlich. Zudem hat das Alterseinkünftegesetz vom 05.07.2004 (BGBl I S. 1427) ab 2005 die Besteuerung von Renten, Versorgungsbezüge und betrieblicher Altersversorgung grundlegend verändert.
Die objektive Beweislast für das Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit tragen hier die Kläger, da diese sich auf eine offenbare Unrichtigkeit berufen.
Die Voraussetzungen für eine Änderung des Einkommensteuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind ebenfalls nicht erfüllt.
Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.
Die Besteuerung der Rente mit einem Ertragsanteil von 22% anstatt bisher mit 50% würde zwar zu einer niedrigeren Steuer führen. Im Streitfall ist aber nicht ersichtlich welche Tatsache insoweit dem Beklagten nachträglich bekannt geworden sein soll.
Tatsache ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt. Die Tatsache, dass der Kläger seit dem 01.10.1996 eine Rente bezogen hat, die im Jahr 2005 b EUR betrug, ist bereits aus dem Erklärungsvordruck ersichtlich. Dass diese Rente von der C GmbH gezahlt wurde, konnte man der Pensionsabrechnung Dezember 2005 entnehmen. Der Beleg hat – wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist – bei der Veranlagung vorgelegen. Die Frage, mit welchem Ertragsanteil diese Rente zu besteuern ist, ist keine Tatsache, sondern Ergebnis einer Tatsachenwürdigung.
Da bereits die Voraussetzung der nachträglich bekanntgewordenen Tatsache im Streitfall nicht erfüllt ist, kann das Gericht auch offen lassen, ob die Eintragung der unzutreffenden Kennziffer "1"(= gesetzliche Rentenversicherung) für die Rente aus der Pensionskasse durch den Prozessbevollmächtigten der Kläger in den Erklärungsvordruck (Anlage R) ein grobes Verschulden oder nur ein einfaches Verschulden darstellt, welches in beiden Fällen den Klägern zuzurechnen wäre. Ein grobes Verschulden hätte die Korrekturmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ebenfalls ausgeschlossen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 129 AO
§ 133 BGB
§ 355 AO
§ 129 AO
§ 22 Nr. 1 EStG
§ 367 Abs. 2b AO
§ 173 Abs. 1 AO
§ 101 S. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 357 Abs. 3 S. 1 AO
§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1998, 6
BFH/NV 2009, 1394
12 K 6263/03
VII B 324/05
97 IV R 51/96
09 IV R 84/06