Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg (Berlin, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-09-01, Aktenzeichen 8 K 69.19
ECLI: ECLI:DE:VGBE:2021:0901.8K69.19.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kläger darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand:
Der Kläger begehrt die Erteilung einer Bescheinigung, die Voraussetzung für eine steuerliche Begünstigung nach §§ 7h, 10f des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist.
Er ist Eigentümer von zwei zu einer Wohnung zusammengelegten Wohnungseigentumseinheiten (Nr. ...2 und Nr. ...3) im Dachgeschoss des Gebäudes G... in 1... Berlin. Das Gebäude lag im Sanierungsgebiet B..., welches mit der Elften Verordnung des Senats von Berlin über die förmliche Festlegung von Sanierungsgebieten vom 25. Oktober 1995 (GVBl. S. 711) förmlich festgelegt worden war.
Eigentümerin war zuvor die in Leipzig ansässige G..., die als Bauträgerin der Sanierung und des Ausbaus des Hauses fungierte. Diese schloss am 9. Februar 2011 mit dem durch das Bezirksamt Pankow von Berlin (im Folgenden: Bezirksamt) vertretenen Beklagten eine
„[ö]ffentlich-rechtliche Vereinbarung über Maßnahmen i.S. des § 177 Baugesetzbuch (BauGB) im förmlich festgesetzten Sanierungsgebiet zur Abwendung eines Modernisierungs- und Instandsetzungsgebots bzw. zur Durchführung von Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Objektes dienen, welches wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten werden soll“.
In der Vereinbarung verpflichtete sich die Bauträgerin, Baumaßnahmen an dem Gebäude wie in einer Anlage beschrieben auszuführen. Außerdem wurden Regelungen zur Erteilung einer Bescheinigung nach §§ 7h, 10f, 11a EStG – auch für den Fall eines Eigentümerwechsels – getroffen.
Mit Verordnung des Senats von Berlin vom 12. April 2011, veröffentlicht am 27. April 2011 (GVBl. S. 170), wurde die förmliche Festlegung des Sanierungsgebiets B... aufgehoben.
Mit notariell beurkundetem „Wohnungseigentumskaufvertrag mit Bauverpflichtung“ vom 29. März 2012 kaufte der Kläger die Wohnungseigentumseinheiten Nr. ...2 und Nr. ...3 im zu diesem Zeitpunkt noch nicht ausgebauten Dachgeschoss des Gebäudes von der Bauträgerin. In dem Kaufvertrag findet sich unter der Überschrift „§ 1 Vertragsgegenstand“ nach der Feststellung, dass das Sanierungsgebiet B... aus der Sanierung entlassen worden sei, unter anderem folgende Aussage:
„Zwischen dem Verkäufer und dem Land Berlin ist am 9. Februar 2011 ein Sanierungsvertrag abgeschlossen worden, durch welchen sich die sanierungsrechtlichen Regelungen und Bestimmungen für das Grundstück mit den sich darauf befindenden Gebäuden verlängern.“
Baubeginn war nach den Angaben der Bauträgerin der 1. März 2012. Die Abnahme des Gemeinschaftseigentums erfolgte am 2. Oktober 2013. Restarbeiten wurden bis in das Jahr 2014 erbracht.
Am 15. April 2014 beantragte die Bauträgerin im Namen der neuen Eigentümer die Ausstellung von Bescheinigungen gemäß §§ 7h, 10f EStG beim Bezirksamt.
Mit Bescheid vom 12. September 2014 erteilte das Bezirksamt dem Kläger eine entsprechende Bescheinigung. Darin heißt es, dass die Anlage G... in einem durch Rechtsverordnung förmlich festgelegten Sanierungsgebiet belegen sei und an dem Gebäude Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 BauGB sowie solche Maßnahmen durchgeführt worden seien, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes dienten, das wegen seiner städtebaulichen sowie geschichtlichen Bedeutung erhaltenswert sei. Es habe eine Vereinbarung zwischen dem Antragsteller und der Gemeinde vom 9. Februar 2011 zugrunde gelegen. Gegenstand der Bescheinigung seien Maßnahmen, welche den durch die Teilungserklärung bezeichneten Einheiten Nr. ...2, ...3 zugeordnet wurden. Die Baumaßnahmen hätten zu nachgewiesenen begünstigten Bruttoaufwendungen im Sinne des § 7h bzw. § 10f EStG in Höhe von 91.461,43 Euro geführt. Außerdem wurden nicht begünstigte Neubaukosten über den Bauträger (Ausbaukosten Dach) in Höhe von 158.100,00 Euro sowie nicht begünstigte weitere Aufwendungen in Höhe von 9.420,23 Euro (für vor dem Erwerb durchgeführte Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen sowie anteilige Leistungen für den Aufzugseinbau) ausgewiesen. In dem Bescheid heißt es weiter, dass die damit begünstigte Wohnung durch den Ausbau des Dachgeschosses entstanden sei und dass es letztendlich den Finanzbehörden obliege festzustellen, ob ein selbstständiges, nach § 7h EStG grundsätzlich nicht begünstigtes Wirtschaftsgut entstanden sei. Die Baumaßnahme sei im Jahr 2013 fertiggestellt worden.
Gegen den Bescheid erhob der Kläger am 5. Oktober 2014 Widerspruch. Er machte geltend, dass u.a. durch Zusammenlegung der von ihm erworbenen Wohneinheiten die entstandene Wohnfläche deutlich größer sei als die Fläche, die sich aus der Addition der Flächen der beiden ursprünglich geplanten Wohnungen ergebe. Dadurch veränderte sich der seinem Eigentum zuzurechnende Anteil am Gemeinschaftseigentum zu seinen Gunsten. Außerdem sei nicht nachvollziehbar, dass der Aufwand für den Einbau von Aufzügen vom Sanierungsaufwand abgezogen worden sei, und bezweifle er die von der Bauträgerin vorgenommene Aufteilung der Aufwendungen für die Sanierung des Gemeinschaftseigentums einerseits und für den Ausbau des Dachgeschosses andererseits grundsätzlich. Ferner seien vom ihm selbst bezahlte Leistungen für die Realisierung von Sonderwünschen bei der Ermittlung der Baukosten außer Betracht geblieben.
Mit Schreiben vom 10. Oktober 2014 bestätigte das Bezirksamt den Eingang des Widerspruchs und wies gleichzeitig darauf hin, dass das Überprüfungsverlangen des Klägers unschlüssig sei und im Ergebnis sogar zu einer Verschlechterung des Bescheides führen würde. Relevant sei die Teilungserklärung. Sonderwünsche seien generell nicht absetzungsfähig.
Der Kläger hielt an seinem Widerspruch fest und wies den Beklagten mit Schreiben vom 2. Januar 2019 auf einen inzwischen ergangenen Grundlagenbescheid des für die Bauträgerin zuständigen Finanzamtes Leipzig hin, in dem für die von ihm erworbenen Wohneinheiten begünstigte Sanierungsaufwendungen in Höhe von 299.889,63 Euro (Nr. ...2) und 235.910,78 Euro (Nr. ...3) festgestellt worden seien.
Mit Widerspruchsbescheid des Bezirksamts vom 14. Januar 2019 wies der Beklagte den Widerspruch zurück und hob den Bescheid vom 12. September 2014 vollständig auf. Zur Begründung hieß es, dass bis zur förmlichen Aufhebung des Sanierungsgebiets am 27. April 2011 keine Bautätigkeit stattgefunden habe. Maßnahmen seien aber nach § 7h EStG nur begünstigt, wenn sie während der Geltungsdauer einer Sanierungsverordnung durchgeführt würden. Dies habe der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 25. Februar 2014 – X R 4/12 – bestätigt. Die Voraussetzungen für die Erteilung einer Bescheinigung lägen daher nicht vor. Die rechtswidrig erteilte Bescheinigung sei aufzuheben, der Widerspruch könne keinen Erfolg haben. Der Widerspruchsbescheid wurde dem Kläger am 17. Januar 2019 zugestellt.
Der Kläger hat am Montag, den 18. Februar 2019, Klage erhoben, mit der er sein Begehren weiterverfolgt und sich gegen die Aufhebung der ihm bereits erteilten Bescheinigung wendet. Er habe einen Anspruch auf die Bescheinigung seiner Aufwendungen. Dafür stelle der Sanierungsvertrag eine eigene Grundlage dar, auf deren Bestand und Wirksamkeit er und seine Rechtsvorgängerin sich hätten verlassen dürfen. Die Vereinbarung sei von einem Austauschgedanken geprägt. Auf den Bestand des Sanierungsgebiets nach Abschluss des Vertrags komme es nicht an. Hiervon sei auch der Beklagte ausgegangen, der auf dieser Grundlage Bescheinigungen nach §§ 7h, 10f EStG erteilt habe. Seine Nachbarn hätten solche Bescheinigungen und in der Folge auch eine Steuervergünstigung erhalten. Seines Wissens sei nur seine Bescheinigung aufgehoben worden. Der Widerspruchsbescheid verstoße gegen das Verböserungsverbot. Sämtliche Tatsachen, auf denen dieser beruhe, seien dem Beklagten schon zum Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Bescheides bekannt gewesen. Zudem sei kein Verböserungshinweis gegeben worden, was nach dem Rechtsgedanken von § 367 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) erforderlich gewesen sei.
Der Kläger beantragt,
den Beklagten unter Abänderung des Bescheides des Bezirksamtes Pankow von Berlin vom 12. September 2014 und Aufhebung des Widerspruchsbescheides derselben Behörde vom 14. Januar 2019 zu verpflichten zu bescheinigen, dass in Bezug auf das Gebäude G... Maßnahmen im Sinne des § 7h Abs. 1 Satz 1, 2 EStG durchgeführt wurden, die zu Bruttoaufwendungen geführt haben, welche in Höhe von 299.899,63 Euro der Wohneinheit Nr. ...2 und in Höhe von 235.910,78 Euro der Wohneinheit Nr. ...3 des Klägers zuzuordnen sind,
hilfsweise,
den Widerspruchsbescheid des Bezirksamtes Pankow von Berlin vom 14. Januar 2019 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er wiederholt und vertieft die Begründung des Widerspruchsbescheides. Die Formulierung im Bescheid vom 12. September 2014, dass die Anlage G... in einem öffentlich-rechtlichen Sanierungsgebiet belegen ist, hänge damit zusammen, dass der Behörde das Urteil des Bundesfinanzhofs zu diesem Zeitpunkt noch nicht bekannt gewesen sei. Später sei die Rechtswidrigkeit des Bescheides erkannt worden. Die reformatio in peius sei zulässig. Da das Widerspruchsverfahren eine objektive Rechts- und Zweckmäßigkeitskontrolle beinhalte, habe der Kläger nicht darauf vertrauen können, dass der Bescheid vom 12. September 2014 nicht zu seinen Lasten geändert werde. Eine Verpflichtung zu einem Verböserungshinweis bestehe nicht. Auf einer fehlenden Anhörung des Klägers beruhe die Entscheidung nicht. Zudem werde ein etwaiger Anhörungsmangel jedenfalls im verwaltungsgerichtlichen Verfahren geheilt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts, insbesondere für den Wortlaut der öffentlich-rechtlichen Vereinbarung vom 9. Februar 2011, und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte, den Verwaltungsvorgang des Bezirksamtes betreffend den Kläger sowie den General-Verwaltungsvorgang, die vorgelegen haben und Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
I. Sie ist im Hauptantrag als Verpflichtungsklage gemäß § 42 Abs. 1, 2. Alt. Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) statthaft und zulässig. Sie ist insbesondere innerhalb der einmonatigen Klagefrist gemäß § 74 Abs. 1 VwGO erhoben worden. Fristende war hier der auf das rechnerische Fristende folgende Montag (§ 57 Abs. 2 VwGO, § 222 Abs. 1 Zivilprozessordnung – ZPO –, § 188 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch– BGB –, § 222 Abs. 2 ZPO).
Die Verpflichtungsklage ist aber unbegründet. Die Versagung der begehrten Bescheinigung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 113 Abs. 5 VwGO). Denn der Kläger hat keinen Anspruch auf Erteilung der von ihm begehrten Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG.
1. Rechtsgrundlage für die begehrte Bescheinigung ist § 7h Abs. 2 EStG. Danach erteilt die zuständige Gemeindebehörde dem Steuerpflichtigen eine Bescheinigung zum Nachweis der Voraussetzungen von § 7h Abs. 1 EStG für das Gebäude und die Maßnahmen; die Bescheinigung hat die Höhe der Aufwendungen für die Maßnahmen nach Absatz 1 Satz 1 und 2 zu enthalten. Sind dem Steuerpflichtigen Zuschüsse aus Sanierungs- und Entwicklungsförderungsmitteln gewährt worden, so hat die Bescheinigung gemäß § 7h Abs. 2 Satz 2 EStG auch deren Höhe zu enthalten; werden ihm Zuschüsse nach Ausstellung der Bescheinigung gewährt, so ist diese entsprechend zu ändern.
Die Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG ist materiell-rechtliche Voraussetzung sowohl der unmittelbar in § 7h EStG vorgesehenen als auch der sich aus § 10f in Verbindung mit § 7h EStG ergebenden steuerlichen Begünstigung. Es handelt sich um einen Grundlagenbescheid im Sinne von § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO, der für die Finanzbehörden hinsichtlich der Feststellung der Tatbestandsmerkmale von § 7h Abs. 1 EStG grundsätzlich bindend ist (vgl. BFH, Urteil vom 17. April 2018 – IX R 27/17 –, juris Rn. 13 f. m.w.N.).
Zuständige Gemeindebehörde ist in Berlin das Bezirksamt, in dessen Bezirk das Gebäude liegt (§ 4 Abs. 1 Satz 1, 2 des Gesetzes über die Zuständigkeit in der Allgemeinen Berliner Verwaltung – Allgemeines Zuständigkeitsgesetz, AZG – in Verbindung mit § 1 Abs. 1 des Gesetzes über das Verfahren der Berliner Verwaltung – VwVfG Berlin – und § 3 Abs. 1 Nr. 1 VwVfG). Das ist hier das Bezirksamt Pankow von Berlin.
Prüfungs- und Bescheinigungsumfang der Verwaltungsbehörde ist das Vorliegen der Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG für das Gebäude und die Maßnahmen einschließlich der Höhe der Aufwendungen für diese. Gemäß § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige bei einem im Inland belegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 Prozent und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 Prozent der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 BauGB vom Gewinn absetzen. Gemäß § 7h Abs. 1 Satz 2 ist Satz 1 entsprechend anzuwenden auf Herstellungskosten für Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes im Sinne des Satzes 1 dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll, und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat. Nach § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen im Jahr des Abschlusses der Maßnahme und in den folgenden elf Jahren auch für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf Maßnahmen im Sinne der Sätze 1 und 2 entfallen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind. Gemäß § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG können die erhöhten Absetzungen nur in Anspruch genommen werden, soweit die Herstellungs- oder Anschaffungskosten durch Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln nicht gedeckt sind.
Die Verwaltungsbehörde ist demnach darauf beschränkt festzustellen, ob das Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsbereich oder städtebaulichen Entwicklungsbereich belegen ist, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 BauGB oder Maßnahmen im Sinne von § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG durchgeführt worden sind, in welcher Höhe Aufwendungen, die die vorstehenden Voraussetzungen erfüllen, angefallen sind und inwieweit Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln durch eine für Sanierungsgebiete oder städtebauliche Entwicklungsbereiche zuständige Behörde gewährt worden sind oder nach Ausstellung der Bescheinigung gewährt werden (vgl. R 7h Abs. 4 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012 – EStR 2012 –, Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Einkommenssteuerrechts vom 16. Dezember 2005, BStBl. I Sondernummer 1, in der Fassung der Einkommenssteuer-Änderungsrichtlinien 2012 vom 25. März 2013, BStBl. I S. 276). Dementsprechend sind auch die fortlaufend aktualisierten Gemeinsamen Richtlinien über die Erteilung von Bescheinigungen zur Anwendung der §§ 7h, 10f und 11a des Einkommensteuergesetzes (EStG) – Bescheinigungsrichtlinien – des Landes Berlin (zuletzt vom 25. August 2020, ABl. Nr. 47, S. 5502) formuliert.
Die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG liegen nicht vor. Das Gebäude G... war im maßgeblichen Zeitraum der Durchführung der (Bau-)Maßnahmen nicht mehr in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet belegen.
§ 7h Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigt nach seinem ausdrücklichen Wortlaut nur Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten bei Gebäuden (und, in entsprechender Anwendung gemäß § 7h Abs. 3 EStG, u.a. Eigentumswohnungen), die in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich belegen sind. Dass damit nur während der Geltungsdauer des Sanierungsgebietes an dem Gebäude durchgeführte Maßnahmen erfasst sind, ergibt sich insbesondere aus dem Attribut „belegenen“, das eine gegenwärtige Eigenschaft beschreibt. Dementsprechend verwenden die Bescheinigungsrichtlinien des Beklagten auch den Präsens „belegen ist“. Entgegen der von dem Kläger zunächst geäußerten Ansicht gilt die Einschränkung auch bei Maßnahmen im Sinne von § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG. Durch den ausdrücklichen Hinweis auf ein Gebäude „im Sinne des Satzes 1“ wird der sachliche Anwendungsbereich dieser Regelung auf Aufwendungen für Maßnahmen beschränkt, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet (oder städtebaulichen Entwicklungsbereich) belegenen Gebäudes dienen (vgl. BFH, Urteil vom 25. Februar 2014 – X R 4/12 –, juris Rn. 29). Deshalb sind nur Maßnahmen förderungsfähig, die während der Geltungsdauer der Sanierungssatzung bzw. -verordnung durchgeführt werden. Nicht ausreichend ist der Abschluss eines städtebaulichen Vertrags (noch) während der Geltungsdauer einer Sanierungssatzung bzw. -verordnung oder der Beginn von Planungsmaßnahmen für eine Sanierung zu diesem Zeitpunkt (vgl. BFH, Urteil vom 25. Februar 2014 – X R 4/12 –, juris Rn. 30).
Für diese Auslegung spricht auch der Sinn und Zweck der steuerlichen Begünstigung nach §§ 7h, 10f EStG. § 7h EStG ergänzt die Vorschriften des Baugesetzbuches über städtebauliche Sanierungs- und Entwicklungsmaßnahmen. Die Regelung soll privates Kapital für die Sanierung oder Entwicklung mobilisieren und dient damit letztlich deren Erfolg (vgl. BT-Drs. VI/2412, S. 4). Wurde das Sanierungsgebiet aufgehoben, weil die Sanierung entweder durchgeführt oder aufgegeben wurde (vgl. § 162 BauGB), besteht kein Grund mehr für den steuerlichen Anreiz erhöhter Absetzungen oder der Möglichkeit zum Abzug als Sonderausgaben.
Dies gilt gerade auch im vorliegenden Fall einer erfolgreichen Sanierung. Eine solche setzt nicht die Behebung aller städtebaulichen Missstände und Mängel voraus. Ob die Sanierung im Sinne des § 162 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BauGB durchgeführt ist, richtet sich vielmehr maßgeblich nach der jeweiligen städtebaulichen Situation, dem von der Gemeinde entwickelten Sanierungskonzept, dem Grad seiner Verwirklichung und den dort festgelegten Sanierungszwecken und -zielen, wobei der Gemeinde ein Einschätzungsspielraum zusteht (vgl. Schmitz, in: BeckOK BauGB, Spannowksy/Uechtritz, 52. Edition, Stand: 01.02.2021, § 162 Rn. 3 bis 3.2 m.w.N.). Die Aufhebung der Sanierungsverordnung für das Sanierungsgebiet B... wurde damit begründet, dass die Sanierungsziele erreicht seien und eine geordnete weitere städtebauliche Entwicklung und Erneuerung auch ohne die besonderen sanierungsrechtlichen Vorschriften gewährleistet sei (vgl. Vorlage der Zwölften Verordnung zur Änderung von Verordnungen über die förmliche Festlegung von Sanierungsgebieten vom 12. April 2011, S. 3 f.). Eine weitere steuerliche Begünstigung in einer solchen Situation würde zu dem Zweck des Gesetzes widersprechenden Mitnahmeeffekten führen.
Der Steuergesetzgeber sah sich insofern veranlasst, mit dem Jahressteuergesetz 2020 (Gesetz vom 21. Dezember 2020, BGBl. I S. 3096) die Bindungswirkung von Bescheinigungen gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG auf „nicht offensichtlich rechtswidrige“ Bescheinigungen zu begrenzen. Die Gesetzesbegründung führt die Ausstellung von Bescheinigungen nach § 7h EStG, obwohl die maßgebliche Sanierungssatzung bereits vor Beginn der Sanierungsmaßnahmen aufgehoben wurde, als ein Beispiel für Fallkonstellationen an, denen mit der Ergänzung entgegengewirkt werden soll (vgl. BT-Drs. 19/22850, S. 81 f.).
Für die Berücksichtigung eines etwaigen Vertrauens auf den Fortbestand des Sanierungsgebiets besteht kein Raum. Abgesehen davon erfolgt die Aufhebung von Sanierungsgebieten regelmäßig nicht überraschend. Bereits bei dem Beschluss über die Sanierungssatzung bzw. -verordnung ist gemäß § 142 Abs. 3 Satz 3 BauGB (gegebenenfalls in Verbindung mit § 246 Abs. 2 BauGB) die Frist festzulegen, in der die Sanierung durchgeführt werden soll; die Frist soll 15 Jahre nicht überschreiten. Selbst in dem hier nicht vorliegenden Fall, dass es zu einer vorzeitigen Aufhebung des Sanierungsgebiets vor Ablauf der Frist kommt, wird dies im Vorfeld in der Gemeinde oder dem Bezirk diskutiert werden.
Die Baumaßnahmen müssen während des Bestehens des Sanierungsgebiets durchgeführt werden. Ob der Beginn der Maßnahmen während der Geltungsdauer der Sanierungssatzung bzw. -verordnung ausreicht (vgl. R 7h Abs. 7 EStR 2012), kann vorliegend offen bleiben, weil die Bauaktivität hier erst ca. zehn Monate nach der Aufhebung des Sanierungsgebietes erfolgte. Die Stellung des Bauantrags oder die Einreichung der Bauunterlagen noch während der Geltungsdauer der Sanierungssatzung bzw. -verordnung ist jedenfalls nicht ausreichend. Soweit es in § 52 EStG verschiedentlich heißt, als Beginn der Baumaßnahme bzw. der Herstellung gelte der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird oder die Bauunterlagen eingereicht werden (vgl. etwa § 52 Abs. 15 Satz 3, Abs. 16a Satz 2, Abs. 19 Satz 7 EStG in der aktuell gültigen Fassung sowie § 52 Abs. 23b EStG in der Fassung des Gesetzes vom 29. Dezember 2003, BGBl. I S. 3076), betrifft dies lediglich den zeitlichen Anwendungsbereich verschiedener Fassungen der jeweils genannten Vorschriften. Für das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG werden insoweit keine Aussagen getroffen. Für die Belegenheit in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich auf die Stellung des Bauantrags oder die Einreichung der Bauunterlagen abzustellen, kommt aus den vorgenannten Gründen nicht in Betracht. Eine Begünstigung von Maßnahmen über die Geltungsdauer der Sanierungssatzung bzw. -verordnung hinaus würde dem Gesetzeszweck zuwiderlaufende Mitnahmeeffekte erheblich ausweiten. Hierfür besteht weder Rechtfertigung noch Bedürfnis.
2. Der Kläger hat auch keinen Anspruch auf Erteilung einer Bescheinigung nach § 7h Abs. 1 EStG aus der zwischen der Bauträgerin und dem Land Berlin geschlossenen Vereinbarung vom 9. Februar 2011.
Ein öffentlich-rechtlicher städtebaulicher Vertrag im Sinne von § 54 VwVfG in Verbindung mit § 1 Abs. 1 VwVfG Berlin sowie § 11 BauGB kann eine Zusicherung zum Erlass eines bestimmten Verwaltungsaktes beinhalten. Eine Zusicherung ist gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 VwVfG in Verbindung mit § 1 Abs. 1 VwVfG Berlin eine von der zuständigen Behörde erteilte Zusage, einen bestimmten Verwaltungsakt später zu erlassen oder zu unterlassen. Die Zusicherung tritt als eigener Rechtsgrund neben ein gegebenenfalls ohnehin bestehendes, sich aus der Rechtslage ergebenes subjektives Recht und kann subjektive Rechte extra legem schaffen (vgl. Schröder, in: Schoch/Schneider, VwVfG, Grundwerk Juli 2020, § 38 Rn. 87).
Die zwischen der Bauträgerin und dem Land Berlin geschlossene Vereinbarung vom 9. Februar 2011 beinhaltet nach dem Wortlaut von § 5 Ziffer 1 die Zusicherung der Erteilung einer Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG. Die Vereinbarung ist aber insgesamt dahingehend auszulegen, dass eine Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG (nur) für solche Maßnahmen erteilt wird, die während der Dauer der Sanierungsverordnung ordnungsgemäß durchgeführt werden.
Die Vereinbarung beschreibt zunächst das Gebäude (§ 1), legt Art und Umfang der durchzuführenden Maßnahmen und die Grenzen der Anerkennungsfähigkeit fest (§ 2) und trifft Bestimmungen zur Baudurchführung (§ 3), zum Vorgehen bei Eigentümerwechsel (§ 4) und zum Bescheinigungsverfahren (§ 5). In der Präambel werden die Bescheinigungsrichtlinien vom 24. Juli 2006 (ABl. Nr. 43, S. 3329) sowie die Gemeinsamen Verwaltungsvorschriften zur Änderung der Bescheinigungsrichtlinien vom 28. Januar 2002 (ABl. Nr. 10, S. 723) in Bezug genommen.
Im Einzelnen heißt es in § 1 Ziffer 2, dass das genannte Grundstück im förmlich festgelegten Sanierungsgebiet B... liege. § 2 Ziffer 2 schließt Arbeiten, die im Zusammenhang mit Nutzflächenerweiterungen einschließlich des Dachgeschossausbaus durchgeführt werden müssen, die zwei geplanten Aufzüge sowie einen eventuellen Einbau von Küchen mit Ausnahme von Herd und Spüle von der Anerkennung aus. Gemäß § 3 Ziffer 2 sind der Baubeginn, die Gebrauchsfertigstellung und die Endfertigstellung spätestens eine Woche vor Eintritt anzuzeigen. Diese Anzeigen seien für die später zu erteilenden Bescheinigungen zur Errechnung der Ansprüche enorm wichtig. Für den Fall eines Wechsels der Eigentumsverhältnisse nach Baubeginn ist gemäß § 4 Ziffer 3 der erreichte Bautenstand durch den Eigentümer mit prüffähigen Schluss- und Teilrechnungen nachzuweisen. Für diese Leistungen könnten keine Bescheinigungen nach § 5 ausgestellt werden. Gemäß § 5 Ziffer 1 gilt die Vereinbarung im Sinne einer schriftlichen Zusicherung der zu erwartenden Bescheinigung gemäß Bescheinigungsrichtlinie Nr. 1.2 letzter Absatz. § 5 Ziffer 8 weist darauf hin, dass die Bescheinigung nicht alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung sei. § 6 Ziffer 1 stellt klar, dass die Vereinbarung nicht die sanierungsrechtliche Genehmigung nach § 145 BauGB ersetze, dass die Nichtbeachtung von Auflagen, Bedingungen oder Hinweisen der sanierungsrechtlichen Genehmigung jedoch zur Folge haben könne, dass die Maßnahmen den Sanierungszielen zuwiderlaufen und damit nicht bescheinigungsfähig würden.
Der Vertrag dient demnach der Festlegung und näheren Bestimmung der Maßnahmen, zu deren Durchführung sich der Eigentümer verpflichtet. Damit wird eine hoheitliche Anordnung der Durchführung von Sanierungsmaßnahmen vermieden. Er bestimmt zudem, welche Aufwendungen grundsätzlich nicht als sanierungsbedingt einbezogen werden können. Im Übrigen bezieht er die Bescheinigungsrichtlinien in den Vertrag ein. Die Zusicherung, eine Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG unabhängig von den Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG hinsichtlich der Geltung der Sanierungsverordnung zu erteilen, enthält § 5 Ziffer 1 im Regelungszusammenhang des Vertrages jedoch nicht.
Aus Nr. 1.2 der in der Präambel in Bezug genommenen Bescheinigungsrichtlinien ergibt sich, dass das Bescheinigungsverfahren die Prüfung, ob das Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich belegen ist, umfasst. In Nr. 2 wird hierzu ausgeführt, dass das Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich belegen sein muss. Nr. 4 trifft Regelungen für den Fall, dass das Sanierungsgebiet oder der städtebauliche Entwicklungsbereich vor Beginn der Baumaßnahme förmlich festgelegt oder die Modernisierungs- oder Instandsetzungsverpflichtung vor Beginn der Baumaßnahme abgeschlossen wird. Soweit einzelne Baumaßnahmen bereits vor den genannten Voraussetzungen durchgeführt wurden, könne eine Bescheinigung nicht erteilt werden. Bei Eintritt der Voraussetzungen im Verlaufe einer Baumaßnahme könnten nur die nach diesem Zeitpunkt durchgeführten Maßnahmen bescheinigt werden. Der umgekehrte Fall der Aufhebung der maßgeblichen Verordnung vor Beginn oder im Verlaufe der Baumaßnahme ist nicht geregelt.
Der öffentlich-rechtlichen Vereinbarung ist auch keine Abweichung von den gesetzlichen Vorschriften zu entnehmen, was den maßgeblichen Zeitraum für die Belegenheit des Objektes in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet betrifft. Eine ausdrückliche Regelung hierzu enthält die Vereinbarung nicht. Dass gleichzeitige Fehlen einer Regelung zur Geltungsdauer der Vereinbarung sowie dazu, bis zu welchem Zeitpunkt die vereinbarten Maßnahmen durchgeführt werden müssen, spricht dagegen, dass insoweit von den gesetzlichen Vorschriften abgewichen werden sollte. Denn es liegt fern, dass sich die Behörde dazu verpflichten wollte, die in Aussicht gestellte Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG unabhängig vom Schicksal der Sanierungsverordnung zu erteilen, ohne die Durchführung der Maßnahmen innerhalb eines bestimmten Zeitraums gleichzeitig vertraglich abzusichern. Für eine Geltung der gesetzlichen Vorschriften spricht auch insofern die Inbezugnahme der Bescheinigungsrichtlinien.
Die in den Kaufvertrag zwischen dem Kläger und der Bauträgerin aufgenommene Aussage, wonach sich die sanierungsrechtlichen Regelungen und Bestimmungen für das Grundstück durch den zwischen der Bauträgerin und dem Land Berlin am 9. Februar 2011 abgeschlossenen Sanierungsvertrag verlängerten, ist für den Inhalt der öffentlich-rechtlichen Vereinbarung vom 9. Februar 2011 ohne Aussagekraft. Es handelt sich lediglich um die Aufnahme einer Rechtsmeinung in einem privatrechtlichen Vertrag, der mehr als ein Jahr nach Abschluss der öffentlich-rechtlichen Vereinbarung – und nach Aufhebung des Sanierungsgebiets – geschlossen wurde und an dem das Land Berlin nicht beteiligt war. Wie es zu der Aussage kam, ist unklar, aber auch unerheblich. Ob es sich um eine Zusicherung der Bauträgerin handelt, ist nicht im vorliegenden Verfahren zu entscheiden. Eine Verpflichtung des Landes Berlin zum Erlass einer Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG vermag sie nicht zu begründen.
Der Abschluss der Vereinbarung wenige Monate vor der Aufhebung des Sanierungsgebiets wirft in der Nachschau zwar Zweifel an der Möglichkeit der Realisierung von Maßnahmen an einem in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet belegenen Gebäude auf. Daraus kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die Erteilung einer Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG unter Berücksichtigung der zu erwartenden Aufhebung der Sanierungsverordnung auch für den Fall erfolgen sollte, dass erst danach mit den Baumaßnahmen begonnen wird. Es sollten erkennbar die gesetzlichen Bestimmungen gelten. Zwar kann im Hinblick auf den späteren Erlass des Bescheides vom 12. September 2014 nicht ausgeschlossen werden, dass sich die beteiligten Personen vor der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 25. Februar 2014, a.a.O.) in einem Irrtum über die Rechtslage befanden, was den maßgeblichen Zeitpunkt für die Belegenheit des Gebäudes in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet betrifft. Niederschlag in einer von den gesetzlichen Bestimmungen abweichenden Regelung hat dies, wie dargelegt, aber nicht gefunden.
Selbst wenn man schließlich davon ausginge, dass die Behörde die Belegenheit des Gebäudes in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich bei Abschluss der Vereinbarung bereits festgestellt und die Erteilung der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG nur vorbehaltlich der ordnungsgemäßen Durchführung der Maßnahmen zugesichert hat, bestünde kein Anspruch auf Erteilung der Bescheinigung. Die Bindungswirkung einer solchen Zusicherung wäre entfallen. Ändert sich nach Abgabe der Zusicherung die Sach- und Rechtslage derart, dass die Behörde bei Kenntnis der nachträglich eingetretenen Änderung die Zusicherung nicht gegeben hätte oder aus rechtlichen Gründen nicht hätte geben dürfen, so ist die Behörde gemäß § 38 Abs. 3 VwVfG in Verbindung mit § 1 Abs. 1 VwVfG Berlin nicht mehr daran gebunden. Vorliegend ist es nach Abschluss der Vereinbarung zur Aufhebung der Sanierungsverordnung und damit zu einer (gebietsbezogenen) Änderung der Rechtslage gekommen. Hätte die Behörde von dieser nachträglich eingetretenen Änderung Kenntnis gehabt, hätte sie die Zusicherung aus den oben dargelegten Gründen nicht geben dürfen. Sie hätte sie auch nicht gegeben. Denn die Belegenheit des Gebäudes in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet ist rechtliche Voraussetzung der Bescheinigung und war, wie § 1 Ziffer 2 der Vereinbarung sowie Nr. 1.2 und Nr. 4 der darin in Bezug genommenen Bescheinigungsrichtlinien zeigen, Geschäftsgrundlage der Zusicherung.
Der die Anwendung von § 38 Abs. 3 VwVfG ausschließende Fall, dass eine Zusicherung gerade mit Blick auf eine erwartete Änderung der Sach- und Rechtslage gegeben wurde (vgl. hierzu Schröder, in: Schoch/Schneider, VwVfG, Grundwerk Juli 2020, § 38 Rn. 74; Stelkens, in: Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 38 Rn. 103), liegt hier nicht vor. Die Vereinbarung gibt hierfür – wie gezeigt – nichts her.
3. Auch Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vermittelt dem Kläger keinen Anspruch auf Erteilung einer Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG. Dies gilt selbst wenn andere Eigentümerinnen und Eigentümer von Wohneinheiten im Gebäude G... von Steuervergünstigungen nach §§ 7h, 10f EStG profitiert haben und möglicherweise sogar noch profitieren, weil die ihnen erteilten Bescheinigungen bereits im Jahr 2014 bestandskräftig geworden und auch in der Folge nicht zurückgenommen worden sind. Der Gleichheitssatz vermittelt nämlich keinen Anspruch darauf, ebenfalls rechtswidrig begünstigt zu werden. In diesem Sinne gibt es keine Gleichheit im Unrecht (vgl. BVerwG, Urteil vom 26. Februar 1993 – BVerwG 8 C 20/92 –, juris Rn. 14 m.w.N.; Kischel, in: BeckOK Grundgesetz, Epping/Hillgruber, 47. Edition, Stand: 15. Mai 2021, Art. 3 Rn. 115).
II. Der Hilfsantrag ist als Anfechtungsklage gemäß § 42 Abs. 1, 1. Alt. VwGO statthaft und auch im Übrigen zulässig. Soweit der Widerspruchsbescheid den Bescheid vom 12. September 2014 aufhebt, handelt es sich um einen belastenden Verwaltungsakt, der gemäß § 79 Abs. 2 Satz 1 VwGO alleiniger Gegenstand der Anfechtungsklage sein kann. Die Aufhebung der den Kläger begünstigenden Bescheinigung vom 12. September 2014 stellt eine zusätzliche selbstständige Beschwer dar. Eines erneuten Widerspruchsverfahrens bedurfte es gemäß § 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 VwGO nicht.
Auch der Hilfsantrag ist indes unbegründet. Der Widerspruchsbescheid ist im Ergebnis rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Soweit der Widerspruchsbescheid unter Verstoß gegen Verfahrensvorschriften ergangen ist und die Widerspruchsbehörde ein Ermessen nicht ausgeübt hat, ist dies unbeachtlich. Im Ergebnis konnte keine andere Entscheidung als die Aufhebung des Bescheides vom 12. September 2014 ergehen.
Die hier erfolgte Verböserung (reformatio in peius) im Widerspruchsverfahren ist jedenfalls als Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes gemäß § 48 VwVfG in Verbindung mit § 1 Abs. 1 VwVfG Berlin rechtmäßig. § 367 Abs. 2 AO, der die reformatio in peius unter bestimmten Voraussetzungen ausdrücklich erlaubt, betrifft allein das steuerrechtliche Einspruchsverfahren und ist auf die Tätigkeit der allgemeinen Verwaltungsbehörden nicht anwendbar.
Der Widerspruchsbescheid ist formell rechtswidrig. Zwar ist er von dem gemäß § 27 Abs. 1 Buchst. b) AZG funktionell zuständigen Mitglied des Bezirksamtes erlassen worden. Es fehlt aber an der erforderlichen Anhörung des Klägers. Etwaige Gespräche zwischen dem Widerspruchsführer und der Behörde haben keinen Niederschlag in der Akte gefunden. Gemäß § 71 VwGO soll der Betroffene, wenn die Aufhebung oder Änderung eines Verwaltungsaktes im Widerspruchsverfahren erstmalig mit einer Beschwer verbunden ist, vor Erlass des Abhilfebescheides oder des Widerspruchsbescheides gehört werden. Die Vorschrift umfasst seit ihrer Neufassung durch das 6. VwGOÄndG auch den Fall, dass der Widerspruchsführer selbst durch den Widerspruchsbescheid erstmalig beschwert wird (vgl. BT-Drs. 13/3993, S. 18 f.; BVerwG, Beschluss vom 19. Mai 1999 – BVerwG 8 B 61/99 –, juris Rn. 6). Sie begründet – abgesehen von atypischen Sachverhalten – eine Pflicht zur Anhörung (vgl. BVerwG, a.a.O., juris Rn. 7; Dolde/Porsch, in: Schoch/Schneider, VwGO, 40. EL Februar 2021, § 71 Rn. 8 m.w.N.). Das Vorliegen eines Ausnahmefalls, welches grundsätzlich in Anlehnung an § 28 Abs. 2, 3 VwVfG zu bestimmen sein dürfte, ist hier nicht ersichtlich.
Die Anhörung soll dem Betroffenen Gelegenheit geben, sich zu der anstehenden Entscheidung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu äußern. Sie muss sich deshalb auf Tatsachen sowie auf Rechtsfragen beziehen. Das heißt, dass der Betroffene auf eine erfolgende rechtliche Neubewertung aufmerksam zu machen ist (vgl. Dolde/Porsch, in: Schoch/Schneider, VwGO, 40. EL Februar 2021, § 71 Rn. 7; BVerwG, Beschluss vom 19. Mai 1999 – BVerwG 8 B 61/99 –, juris Rn. 6). Daran fehlt es hier. Der Kläger wurde vor Erlass des Widerspruchsbescheides nicht darauf hingewiesen, dass die Behörde im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Februar 2014 (– X R 4/12 –, juris) nunmehr von der Rechtswidrigkeit der erteilten Bescheinigung ausgeht und beabsichtigt, diese aufzuheben. Der allgemein gehaltene Hinweis im Jahr 2014 auf eine mögliche Verböserung im Widerspruchsverfahren genügt den Anforderungen nicht.
Der Verfahrensmangel führt jedoch nicht zur Aufhebung des Widerspruchsbescheides. § 79 Abs. 2 Satz 2 VwGO bestimmt, dass als zusätzliche Beschwer auch die Verletzung einer wesentlichen Verfahrensvorschrift gilt, sofern der Widerspruchsbescheid auf dieser Verletzung beruht. Ein bloßer Verfahrensfehler soll also nicht zur Aufhebung des Widerspruchsbescheides führen, wenn er sich nicht auf die Entscheidung ausgewirkt hat. Dies entspricht der Regelung des § 46 VwVfG. Danach kann die Aufhebung eines Verwaltungsaktes, der nicht nach § 44 VwVfG nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn offensichtlich ist, dass die Verletzung die Entscheidung in der Sache nicht beeinflusst hat. Unabhängig davon, ob § 79 Abs. 2 Satz 2 VwGO als lex specialis zu § 46 VwVfG oder als bloßer Verweis auf das einschlägige materielle Recht zu verstehen ist (vgl. hierzu Pietzcker, in: Schoch/Schneider, VwGO, § 79 Rn. 15a m.w.N.), ist der Verfahrensmangel dann unbeachtlich, wenn vernünftigerweise auszuschließen ist, dass die Entscheidung bei fehlerfreiem Verfahren anders ausgefallen wäre (vgl. Pietzcker, in: Schoch/Schneider, VwGO, § 79 Rn. 15). So liegt der Fall hier. Zwar erscheint es als möglich, dass der Kläger, wäre er ordnungsgemäß angehört worden, seinen Widerspruch zurückgenommen hätte, um die Bestandskraft des Bescheides vom 12. September 2014 herbeizuführen. Dies hätte jedoch keine Auswirkung auf die Aufhebung des rechtswidrigen Verwaltungsaktes gemäß § 48 VwVfG gehabt.
Gemäß § 48 Abs. 1 VwVfG kann ein rechtswidriger Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden. Ein Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt), darf nur unter den Einschränkungen der Absätze 2 bis 4 zurückgenommen werden. Gemäß § 48 Abs. 2 Satz 1 VwVfG darf ein rechtswidriger Verwaltungsakt, der eine einmalige oder laufende Geldleistung oder teilbare Sachleistung gewährt oder hierfür Voraussetzung ist, nicht zurückgenommen werden, soweit der Begünstigte auf den Bestand des Verwaltungsaktes vertraut hat und sein Vertrauen unter Abwägung mit dem öffentlichen Interesse an einer Rücknahme schutzwürdig ist. Die Sätze 2 und 3 enthalten Regelungen zur Schutzwürdigkeit des Vertrauens. Wird ein Verwaltungsakt, der nicht unter Absatz 2 fällt, zurückgenommen, so hat die Behörde dem Betroffenen gemäß § 48 Abs. 3 Satz 1 VwVfG auf Antrag den Vermögensnachteil auszugleichen, den dieser dadurch erleidet, dass er auf den Bestand des Verwaltungsaktes vertraut hat, soweit sein Vertrauen unter Abwägung mit dem öffentlichen Interesse schutzwürdig ist. Erhält die Behörde von Tatsachen Kenntnis, welche die Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes rechtfertigen, so ist die Rücknahme gemäß § 48 Abs. 4 Satz 1 VwVfG nur innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt der Kenntnisnahme zulässig.
Die Voraussetzungen für die Rücknahme des Bescheides vom 12. September 2014 gemäß § 48 Abs. 1 VwVfG lagen vor. Die erteilte Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG war rechtswidrig. Die bescheinigten Maßnahmen sind nicht an einem in einem förmlich festgesetzten Sanierungsgebiet belegenen Gebäude erfolgt. Insofern wird auf die unter I. dargelegten Gründe Bezug genommen.
Der Rücknahme der Bescheinigung stehen die Einschränkungen gemäß § 48 Abs. 2 Satz 1 VwVfG nicht entgegen. Bei der Bescheinigung gemäß § 7h EStG handelt es sich nicht um einen Verwaltungsakt, der eine laufende Geldleistung oder teilbare Sachleistung bewilligt oder hierfür Voraussetzung ist. Zwar erfasst § 48 Abs. 2 VwVfG im Grundsatz auch den Fall der Abgabenverschonung. Maßgeblich für die Abgrenzung von Verwaltungsakten, die sich auf eine Geldleistung beziehen (§ 48 Abs. 2 VwVfG) und solchen, die sich nicht auf eine Geldleistung beziehen (§ 48 Abs. 3 VwVfG) ist nach der Entstehungsgeschichte der Differenzierung indes, ob die Auswirkungen des Verwaltungsaktes bereits als finanzielle Größe erfassbar sind, das finanzielle Interesse des Betroffenen also schon beim Umfang der Rücknahme berücksichtigt werden kann (vgl. BVerwG, Urteil vom 18. April 1997 – BVerwG 3 C 3/95 –, juris Rn. 35 ff. m.w.N.). Dies ist bei einer Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG nicht der Fall. Sie ist als Grundlagenbescheid zwar Voraussetzung für eine Steuervergünstigung, deren Umfang die Verwaltungsbehörde aber nicht ohne Weiteres prognostizieren kann. Die Einkommensteuer wird nämlich von der Finanzbehörde unter Berücksichtigung einer Vielzahl weiterer Einflussfaktoren festgesetzt.
Selbst wenn man davon ausginge, dass es sich bei einer Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG um einen geldleistungsbezogenen Verwaltungsakt handelt (vgl. hierzu VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 25. Juni 2010 – 3 S 2856/08 –, juris Rn. 59 m.w.N., nach Aufhebung und Zurückverweisung bestätigt durch Urteil vom 30. April 2014 – 3 S 2382/11 –), wäre die Rücknahme hier nicht gemäß § 48 Abs. 2 Satz 1 VwVfG in Verbindung mit § 1 Abs. 1 VwVfG Berlin ausgeschlossen. Ein etwaiges Vertrauen des Klägers auf den Bestand des Bescheides vom 12. September 2014 war unter Abwägung mit dem öffentlichen Interesse an einer Rücknahme nicht schutzwürdig. Das Vertrauen ist gemäß § 48 Abs. 2 Satz 2 VwVfG in der Regel schutzwürdig, wenn der Begünstigte die gewährte Leistung verbraucht oder eine Vermögensdisposition getroffen hat, die er nicht mehr oder nur unter unzumutbaren Nachteilen rückgängig machen kann. Dies schließt einen Vertrauensschutz auch in anderen Fällen nicht aus, setzt aber einen Maßstab für andere Fälle (vgl. Sachs, in: Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 48 Rn. 145). Grundsätzlich kann sich danach nur derjenige auf Vertrauensschutz berufen, der ein etwaiges Vertrauen auch betätigt, insbesondere eine Vermögensdisposition im Vertrauen auf den Bestand des Verwaltungsaktes getroffen hat. Dies ist hier nicht ersichtlich. Der Kläger hat gegen den Bescheid vom 12. September 2014 Widerspruch erhoben mit der Folge, dass dieser nicht bestandskräftig geworden ist. Zur Grundlage einer Steuerfestsetzung ist er bis zu seiner Aufhebung daher nicht geworden.
Die Rücknahme erfolgte auch innerhalb der Jahresfrist gemäß § 48 Abs. 4 Satz 1 VwVfG in Verbindung mit § 1 Abs. 1 VwVfG Berlin. Die Jahresfrist findet auch bei der Korrektur von Rechtsanwendungsfehlern Anwendung, also auch dann, wenn die Behörde nachträglich erkennt, dass sie den beim Erlass des begünstigenden Verwaltungsaktes vollständig bekannten Sachverhalt unzureichend berücksichtigt oder unrichtig gewürdigt und deswegen rechtswidrig entschieden hat. (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19. Dezember 1984 – GrSen 1/84 –, juris Rn. 9 ff.). Als Entscheidungsfrist beginnt sie indes erst zu laufen, wenn die Behörde die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes erkannt hat und ihr die für die Rücknahme außerdem erheblichen Tatsachen vollständig bekannt sind. Hierzu gehören auch alle Tatsachen, die im Falle des § 48 Abs. 2 VwVfG ein Vertrauen des Begünstigten in den Bestand des Verwaltungsaktes entweder nicht rechtfertigen oder ein bestehendes Vertrauen als nicht schutzwürdig erscheinen lassen, sowie die für die Ermessensausübung wesentlichen Umstände (vgl. BVerwG, a.a.O., Rn. 19 f.). Zur Herstellung der Entscheidungsreife, nach deren Eintritt die Entscheidungsfrist erst beginnen kann, gehört auch eine erforderliche Anhörung (vgl. BVerwG, Urteil vom 20. September 2001 – BVerwG 7 C 6/01 –, juris Rn. 13). Vorliegend hat der Beklagte das Schreiben des Klägers vom 2. Januar 2019 zum Anlass genommen, in die Rücknahmeprüfung einzutreten. Anhaltspunkte dafür, dass das Bezirksamt die Rechtswidrigkeit des Bescheides vom 12. September 2014 bereits mehr als ein Jahr vor der Entscheidung über den Widerspruch erkannt hat, sind nicht ersichtlich. Zudem ist die grundsätzlich erforderliche Anhörung hier nicht erfolgt.
Eine Verwirkung des Rechts auf Rücknahme (vgl. BVerwG, a.a.O.) ist nicht festzustellen. Eine solche setzt voraus, dass zum bloßen Zeitablauf weitere Umstände hinzutreten, welche die verspätete Geltendmachung als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen (vgl. BVerwG, Urteil vom 27. Juli 2005 – BVerwG 8 C 15/04 –, juris Rn. 25). An weiteren, berechtigtes Vertrauen auf einen Rücknahmeverzicht begründenden Umständen fehlt es hier.
Die Rücknahmeentscheidung leidet auch nicht an einem durchgreifenden Ermessensfehler. Rechtsfolge von § 48 Abs. 1 VwVfG ist zwar grundsätzlich die Ausübung des Rücknahmeermessens („kann“) durch die Behörde. Eine solche Ermessensausübung lässt sich weder dem Verwaltungsvorgang noch dem Widerspruchsbescheid entnehmen. In diesem heißt es lediglich, dass der Bescheid vom 12. September 2014 wegen Rechtswidrigkeit aufzuheben sei. Vorliegend war das Rücknahmeermessen aber auf Null reduziert mit der Folge, dass ein Rechtsbefehl zur Rücknahme bestand. Ist das Ermessen auf Null reduziert, ist ein Ermessensausfall unschädlich (vgl. OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 26. Oktober 2011 – OVG 6 B 8.09 –, juris Rn. 45; Riese, in: Schoch/Scheider, VwGO, 40. EL Februar 2021, § 114 Rn. 61).
Bei der Rücknahme einer rechtswidrigen Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG ist das Rücknahmeermessen regelmäßig auf Null reduziert. Im Interesse einer gleichmäßigen und richtigen Besteuerung war der Bescheid vollständig zurückzunehmen. Die Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG, die funktional zur Steuerverwaltung gehört, begründet nicht nur ein allein zweiseitiges Rechtsverhältnis zwischen der Gemeindebehörde und dem Steuerpflichtigen, sondern gestaltet wegen ihres Charakter als Grundlagenbescheid und der hieraus folgenden – grundsätzlichen – Bindungswirkung gegenüber den Finanzbehörden auch das Rechtsverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde. Darüber hinaus begründet die Bescheinigung auch ein Rechtsverhältnis zwischen der Gemeindebehörde und der Finanzbehörde. Das arbeitsteilige Bescheinigungsverfahren prägt wegen der steuerlichen Konsequenzen der Bescheinigung und der grundgesetzlichen Wertung, dass die Steuerverwaltung gemäß Art. 108 Abs. 2 Satz 1, 2 GG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Finanzverwaltungsgesetzes (in der Fassung der Bekanntmachung vom 4. April 2006, BGBl. I S. 846, ber. S. 1202) an sich grundsätzlich den Finanzämtern vorbehalten ist (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 25. Juni 2010 – 3 S 2856/08 –, juris Rn. 65, nach Aufhebung und Zurückverweisung bestätigt durch Urteil vom 30. April 2014 – 3 S 2382/11 –), auch die Rücknahmeentscheidung nach § 48 VwVfG im Sinne eines Rechtsbefehls zur Rücknahme. Zwar besteht wegen der Einheit von Land und Stadt (Art. 1 Abs. 1 der Verfassung von Berlin) in Berlin eine Rechtsträgeridentität. Die Finanzämter haben jedoch das in der Steuergesetzgebung zum Ausdruck kommende Interesse des Steuergläubigers und damit auch des Bundes zu wahren. Deshalb ist bei der Rücknahme einer fehlerhaften Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG das Rücknahmeermessen auch und gerade im Hinblick auf die Gewährleistung einer möglichst gleichmäßigen und richtigen Besteuerung grundsätzlich auf Null reduziert (vgl. VGH Baden-Württemberg, a.a.O.), jedenfalls soweit die Bescheinigung sie noch nicht Grundlage einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung geworden ist. Vorliegend hatte der Kläger gegen den am 12. September 2014 ergangenen Bescheid Widerspruch erhoben mit der Folge, dass es noch nicht zu einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung auf Grundlage des Bescheides gekommen war.
Atypische Umstände, die gegen eine Rücknahme gesprochen hätten, liegen nicht vor. Der Rücknahme stand insbesondere nicht entgegen, dass den anderen Eigentümerinnen und Eigentümern von Wohneinheiten im Gebäude G... eine Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG erteilt worden war und möglicherweise auch weitere Eigentümerinnen und Eigentümer im Bezirk von einer zunächst rechtswidrigen Bescheinigungspraxis der Behörde profitiert haben. Eine solche ist zu korrigieren, sobald ihre Rechtswidrigkeit erkannt wird. Einen Anspruch darauf, ebenfalls rechtswidrig begünstigt zu werden, vermittelt sie – wie oben dargelegt – nicht.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 VwGO in Verbindung mit § 708 Nr. 11, § 711 Satz 1 und 2, § 709 Satz 2 ZPO.
BESCHLUSS
Der Wert des Streitgegenstandes wird gemäß §§ 39 ff., § 52 Abs. 1, 2 des Gerichtskostengesetzes auf
5.000,00 Euro
festgesetzt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7h, 10f, 11a EStG
§§ 7h, 10f EStG
§ 177 Baugesetzbuch
§ 177 BauGB
§ 10f EStG
§ 7h EStG
§ 162 BauGB
§ 52 EStG
§ 54 VwVfG
§ 11 BauGB
§ 145 BauGB
§ 48 VwVfG
§ 71 VwGO
§ 46 VwVfG
§ 44 VwVfG
§ 367 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 7h Abs. 1 Satz 1, 2 EStG
§ 42 Abs. 1, 2. Alt. Verwaltungsgerichtsordnung
§ 74 Abs. 1 VwGO
§ 57 Abs. 2 VwGO
§ 222 Abs. 1 Zivilprozessordnung
§ 188 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 222 Abs. 2 ZPO
§ 113 Abs. 5 VwGO
§ 7h Abs. 2 EStG
§ 7h Abs. 1 EStG
§ 7h Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 VwVfG
§ 7h Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 7h Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 7h Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 7h Abs. 3 EStG
§ 162 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BauGB
§ 7h Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 142 Abs. 3 Satz 3 BauGB
§ 246 Abs. 2 BauGB
§ 52 Abs. 15 Satz 3, Abs. 16a Satz 2, Abs. 19 Satz 7 EStG
§ 52 Abs. 23b EStG
§ 1 Abs. 1 VwVfG
§ 38 Abs. 1 Satz 1 VwVfG
§ 38 Abs. 3 VwVfG
§ 42 Abs. 1, 1. Alt. VwGO
§ 79 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 VwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 367 Abs. 2 AO
§ 28 Abs. 2, 3 VwVfG
§ 79 Abs. 2 Satz 2 VwGO
§ 48 Abs. 1 VwVfG
§ 48 Abs. 2 Satz 1 VwVfG
§ 48 Abs. 3 Satz 1 VwVfG
§ 48 Abs. 4 Satz 1 VwVfG
§ 48 Abs. 2 VwVfG
§ 48 Abs. 3 VwVfG
§ 48 Abs. 2 Satz 2 VwVfG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 167 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 VwGO
§ 709 Satz 2 ZPO
§ 7h, 10f des Einkommensteuergesetzes
§ 7h, 10f und 11a des Einkommensteuergesetzes
§ 162 Rn. 3 bis 3.2 m.w.N.). Die Aufhebung der Sanierungsverordnung
§ 17 Abs. 2 des Finanzverwaltungsgesetzes
§ 39 ff., § 52 Abs. 1, 2 des Gerichtskostengesetzes
Art. 108 Abs. 2 Satz 1, 2 GG
Art. 1 Abs. 1 der Verfassung

Zitierte Entscheidungen: X R 4/12
IX R 27/17
8 C 20/92
8 B 61/99
3 C 3/95
3 S 2856/08
3 S 2382/11
7 C 6/01
8 C 15/04
6 B 8.09