Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-04-25, Aktenzeichen 7 K 7239/19
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2022:0425.7K7239.19.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Im Rahmen des § 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG hat der leistende Unternehmer alles ihm zumutbare zu tun, um dem Finanzamt die Realisation des abzutretenden zivilrechtlichen Anspruchs zu ermöglichen.(Rn.68)
2. Zu den Mitwirkungspflichten des Leistenden gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG gehört der zeitgerechte Abschluss der Abtretungsvereinbarung. Bei zeitlichen Verzögerungen der Mitwirkungshandlungen einschließlich des Abschlusses der Abtretungsvereinbarung ist von einer Verletzung der Mitwirkungspflichten auszugehen, die dem Eintritt der Erfüllungswirkung der Abtretung entgegensteht.(Rn.66) (Rn.69)
3. Der Vortrag des Leistenden, dass der Leistungsempfänger (Bauträger) einer Änderung der Rechnungen widersprochen hat, rechtfertigt es nicht, vom zeitnahen Abschluss des Abtretungsvertrages abzusehen. Die Rechnungsänderung und die Abtretung der daraus entstehenden Nachforderung (von Umsatzsteuer) gegenüber dem Leistungsempfänger bleiben möglich, wenn der Leistungsempfänger widerspricht. Sie sind dann allenfalls nicht konfliktfrei möglich. Solche Streitigkeiten müssen notfalls gerichtlich gelöst werden.(Rn.80)
4. Ein Leistungsempfänger, der sich gegenüber seinem eigenen Finanzamt auf das BFH-Urteil vom 22.08.2013 - V R 37/10 beruft und die nach § 13b UStG von ihm abgeführte Umsatzsteuer des Leistenden zurückfordert, handelt treuwidrig, wenn er andererseits dem Leistenden die befreiende Wirkung einer Abtretung dadurch versagt, dass er sich gegen eine Änderung der Rechnung und die Abtretung stellt und die anfallende Umsatzsteuer nicht zahlen will.(Rn.80)
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 16/22)
6. Im Revisionsverfahren hat der BFH auf eine Beschwerde wegen fehlerhaft durchgeführter Urteilsberichtigung durch das Finanzgericht den Text in Randziffer 38 des Urteils berichtigt (BFH-Beschluss vom 17.04.2024 - XI B 66/22, nicht dokumentiert).
7. Am 17.4.2024 hat der BFH ebenfalls über die Revision entschieden.
Verfahrensgang
Die Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer 2012 und 2013 vom 24.08.2020 werden in der Weise geändert, dass die Tilgung gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG durch Abtretung der Ansprüche der Klägerin gegenüber der B… GmbH & Co. KG in Höhe von 2.003,78 € für 2012 und 467,57 € für 2013 jeweils zum 04.07.2018 erfolgt ist.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob für die Tilgung der Umsatzsteuerzahllasten aus der Rückgängigmachung der Steuerschuldnerschaft der Leistungsempfänger B… GmbH & Co. KG, der C… GmbH Co. KG, der D… AG, E… GmbH, F… GmbH & Co. KG und G… GmbH & Co. KG in den Jahren 2012 und 2013 auf den Zeitpunkt der Annahme der Abtretungen durch den Beklagten oder auf die Zeitpunkte der Aufrechnung mit deren Umsatzsteuererstattungsansprüchen abzustellen ist, mithin, ob diese Abtretungen gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 Umsatzsteuergesetz -UStG- an Zahlungs statt wirken.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung –GmbH–. Unternehmensgegenstand ist die Herstellung von Estrichen ... . Sie war in den Streitjahren für verschiedene Bauträger, u. a. für F… GmbH & Co. KG und G… GmbH & Co. KG tätig.Dabei meldeten die Bauträger die auf die Umsätze der Klägerin entfallende Umsatzsteuer als Leistungsempfänger gemäß § 13b UStG an.
Mehrere Bauträger beriefen sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 22.08.2013 (V R 37/10, Bundessteuerblatt –BStBl.– II 2014, 128) und forderten gegenüber den für sie zuständigen Finanzämtern hinsichtlich der für sie bestehenden Umsatzsteuerfestsetzungen die Umsatzsteuer zurück. Wegen der Verteilung der Beträge auf die Bauträger und die einzelnen Jahre wird auf die Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 2011 bis 2013 vom 29.11.2019 (Blatt 73 der Gerichtsakte -GA-) verwiesen. Für die streitgegenständlichen Unternehmen geht es um die Umsatzsteuer aus den folgenden Umsätzen:
Unternehmen
Umsatz (netto)
Umsatzsteuer
2012
D… AG
35.407,15 €
6.727,36 €
E… GmbH
13.770,73 €
2.616,44 €
B… GmbH & Co. KG
10.546,21 €
2.003,78 €
D
20.559,00 €
3.906,21 €
C… GmbH & Co. KG
54.248,31 €
10.307,00 €
2013
2.460,89 €
467,57 €
E
51.894,77 €
9.860,01 €
12.209,41 €
2.319,79 €
Im November 2014 wandte sich der Beklagte an die Klägerin und teilte mit, dass die G… GmbH & Co. KG und die F… GmbH & Co. KG unter Berufung auf das oben genannte Urteil des Bundesfinanzhofes beantragt hätten, ihnen die von ihr als Leistungsempfängerin für Leistungen der Klägerin einbehaltenen und nach § 13b UStG abgeführten Umsatzsteuern 2012 und 2013 zu erstatten. Eine Auflistung der entsprechenden Umsätze war beigefügt. Weiter forderte der Beklagte die Klägerin auf, berichtigte Steuererklärungen für die Jahre 2012 und 2013 bis zum 19.12.2014 einzureichen. Er wies auf § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG hin und erklärte, dass die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abgabenordnung –AO– dieser Änderung gemäß § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG nicht entgegenstehe. Weiter wies der Beklagte darauf hin, dass die Klägerin berichtigte Rechnungen erstellen und den sich daraus gegen den Leistungsempfänger ergebenden Zahlungsanspruch an das Land Brandenburg abtreten könne.
Mit Schreiben aus Dezember 2014 fragte die Klägerin nach, ob das Schreiben tatsächlich von dem Beklagten stamme, da diverse Rechtschreibfehler und unausgefüllte Platzhalter enthalten seien und die Seitennummerierung fehle. Weiterhin sei darauf hinzuweisen, dass ihr Vertrauensschutz gemäß § 176 AO zukomme und dass § 27 Abs. 19 UStG wegen eines Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot ggf. nicht verfassungskonform sei. Die Klägerin sei aber bereit, nach einer einvernehmlichen Lösung zu suchen.
Daraufhin übersandte der Beklagte eine neue Ausfertigung des Schreibens am 08.12.2014. In dem Schreiben waren die Rechnungen der G… GmbH & Co. KG und der F… GmbH & Co. KG aufgeführt, im Text erwähnte der Beklagte aber nur die E.
Daraufhin teilte die Klägerin erneut mit, dass sie sich auf Vertrauensschutz gemäß § 176 AO berufe.
Mit Schreiben aus März 2015 teilte die Klägerin mit, dass sie grundsätzlich an ihrer Rechtsauffassung festhalte. Sie verwies auf Probleme hinsichtlich der Abtretung und stellte aber in Aussicht, dass sie zu einem Kompromiss bereit sei und sich vorstellen könne, geänderte Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis zu erstellen und einen Abtretungsvertrag zu unterzeichnen, soweit sichergestellt werde, dass dieser auch angenommen werde. Dieser solle aber nur Inhalte haben, welche die Klägerin auch unterzeichne. Dass die Umsatzsteuerbeträge nicht streitbefangen seien, könne die Klägerin zum damaligen Zeitpunkt nicht unterschreiben. Ferner bat die Klägerin um einen weiteren Termin zur Sachverhaltsaufklärung.
Daraufhin antwortete der Beklagte, dass die Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit an der Regelung des § 27 Abs. 19 UStG unbegründet seien und geänderte Umsatzsteuerbescheide ergehen würden. Der Beklagte legte dar, dass er die Abtretung annehmen werde, wenn die Klägerin die korrigierten Rechnungen vorlege, den Leistungsempfänger über die Abtretung informiere und die abgetretene Forderung nicht streitbefangen sei.
Die Klägerin teilte daraufhin mit, dass zu behaupten, dass § 27 Abs. 19 UStG verfassungsgemäß sei, ohne dass hierzu eine entsprechende Entscheidung eines Gerichts ergangen sei, sei nicht hinzunehmen. Da die Bauträger mitgeteilt hätten, dass sie die geänderten Rechnungen nicht unterschreiben würden, könne die Klägerin nicht unterzeichnen, dass die Rechnungen nicht streitbefangen seien. Es wurde erneut auf die Möglichkeit einer einvernehmlichen Lösung hingewiesen und um ein Gespräch an Amtsstelle gebeten.
Am 06.02.2015 teilte der Beklagte mit, dass die B… GmbH & Co. KG ebenfalls die abgeführte Umsatzsteuer nach § 13b UStG aufgrund des Urteils des Bundesfinanzhofs -BFH- zurückverlangte. Am 18.02.2015 teilte der Beklagte mit, dass die C… GmbH & Co. KG die Umsatzsteuer ebenfalls zurückverlangte.
Am 02.09.2015 teilte der Beklagte mit, dass die D… AG die Umsatzsteuer ebenfalls zurückverlangte.
Am 15.09.2015 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2012 und 2013, in denen er die bereits angekündigten Beträge für die G… GmbH & Co. KG, F… GmbH & Co. KG, B… GmbH & Co. KG und C… GmbH & Co. KG ansetzte. Die Umsatzsteuer wurde in Höhe von -26.063,72 € für 2012 und -4.701,92 € für 2013 festgesetzt, die entsprechenden Nachforderungen am 19.10.2015 fällig. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Die Klägerin wies erneut darauf hin, an einer einvernehmlichen Lösung interessiert zu sein und bat um einen Termin an Amts Stelle.
Im Mai 2016 teilte der Beklagte mit, dass er an die Gesetze und Erlasse der vorgesetzten Behörden und dem Ministerium der Finanzen gebunden sei und insbesondere gehalten sei, das Muster des Abtretungsvertrages zu verwenden. Der Beklagte verwies darauf, dass Abtretungen grundsätzlich angenommen würden, wenn die in den einzelnen Abtretungsverträgen aufgelisteten Voraussetzungen erfüllt seien.
Daraufhin übersandte die Klägerin einen leicht abgewandelten Abtretungsvertrag, der von ihr unterschrieben wurde und erläuterte erneut die Problematik, dass nicht unterschrieben werden könne, dass die Forderungen nicht streitbefangen seien, und bat um einen Termin an Amts Stelle mit dem zuständigen Finanzministerium.
Am 08.08.2016 erließ der Beklagte erneut nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2012 und 2013. Die Umsatzsteuer wurde unter Berücksichtigung der Umsätze D… AG und der E… GmbH in Höhe von -16.719,90 € für 2012 und 2.241,82 € für 2013 festgesetzt. Die entsprechenden Nachforderungen wurden am 12.09.2016 fällig.
Die Klägerin nahm die Bescheide zur Kenntnis und drückte ihre Verwunderung darüber aus, dass auf den Entwurf des Abtretungsvertrages und den Einigungsvorschlag bisher nicht reagiert worden sei.
Die Klägerin setzte sich August 2016 mit dem Abteilungsleiter Umsatzsteuer des Ministeriums der Finanzen das Landes Brandenburg telefonisch in Verbindung und übersandte den bisherigen Schriftverkehr per Mail.
Der Beklagte teilte mit, dass er nur Abtretungsverträge anerkenne, die seinem Muster entsprächen.
Die Klägerin teilte erneut mit, dass sie die Verträge aufgrund der Klausel, dass die Forderungen nicht streitbefangen seien, nicht unterschreiben könne.
Im März 2017 teilte der Beklagte mit, dass ihm bekannt geworden sei, dass die Klägerin gegenüber dem Ministerium der Finanzen die Bearbeitung der Einsprüche angemahnt habe. Die Aufarbeitung der 13b-Fälle sei zentralisiert worden und die Aufarbeitung benötige noch etwas Zeit.
Im Juni 2017 teilte der Beklagte mit, dass er das Ministerium der Finanzen in einem ähnlich gelagerten Fall kontaktiert und gefragt habe, ob und inwieweit Abweichungen vom landeseinheitlichen Abtretungsvertrag als zulässig erachten würden. Zudem habe er angefragt ob und inwieweit das Urteil des BFH vom 23.02.2017 – V R 16, 24/16 von der Verwaltung angewandt werde.
Im Oktober 2017 legte der Beklagte zwei Muster von Abtretungsverträgen vor, die in einigen Punkten abgeändert waren. Einer war für den Fall bestimmt, dass die Abtretung an Zahlungs statt wirke, der andere für den Fall der bloßen Abtretung. Dazu äußerte der Beklagte, dass aus seiner Sicht für einen Teil der Sachverhalte eine Abtretung mit Wirkung an Zahlungs statt nicht mehr möglich sei, weil die Klägerin ihre Mitwirkungspflichten verletzt habe.
Am 15.12.20171berichtigt von "15.09.2017" in "15.12.2017" durch Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 23.06.2022 - 7 K 7239/19berichtigt von "15.09.2017" in "15.12.2017" durch Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 23.06.2022 - 7 K 7239/19 erließ der Beklagte erneut einen Umsatzsteuerbescheid für 2012 und setzte die Umsatzsteuer in Höhe von -2.143,10 € fest.
Die Klägerin änderte gegenüber der G… GmbH & Co. KG und F… GmbH & Co. KG die Rechnungen am 19.12.2017 (diesen zugestellt am 21.12.2017). Sie beantwortete die Anfrage des Beklagten und reichte am 21.12.2017 zum Komplex G… GmbH & Co. KG und F… GmbH & Co. KG die erforderlichen Unterlagen und den Abtretungsvertrag in der Form der Wirkung an Zahlungs statt ein. Sie bestand auf einer Wirkung an Zahlungs statt, weil sie meinte, ihre Mitwirkungspflichten erfüllt zu haben. Diesen Abtretungsvertrag sandte der Beklagte unterschrieben zurück, verweigerte aber die Anerkennung der Abtretung an Zahlungs statt und kündigte einen Abrechnungsbescheid an.
Am 11.01.2018 erließ der Beklagte gemäß § 218 Abs. 2 AO Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer 2012 und 2013 und teilte mit, dass die Mitwirkungspflichten als verletzt angesehen würden, da diese erst am 21.12.2017 – nach erfolgter Anhörung, Erinnerung und Festsetzung (15.09.2015) die Abtretung angeboten habe. Ferner sei eine verjährungshemmende Maßnahme durch die Klägerin nicht nachgewiesen worden, dies sei ebenfalls ein Mitwirkungsmangel.
Gegen die Abrechnungsbescheide legte die Klägerin Einspruch (rechtzeitig am 30.01.2018) ein und legte dar, dass sie ihren Mitwirkungspflichten stets nachgekommen sei. Zum Zeitpunkt des Erlasses der Umsatzsteuerbescheide sei die Erörterungsphase noch nicht beendet gewesen.
Die Klägerin teilte dem Beklagten anschließend mit, dass die Forderungen durch die F… GmbH & Co. KG und die G… GmbH & Co. KG bestritten würden.
Am 04.07.2018 erließ die Klägerin gegenüber der B… GmbH & Co. KG, der C… GmbH & Co. KG, der D… AG und der E… GmbH geänderte Rechnungen (diesen jeweils am gleichen Tag zugestellt) und reichte dem Beklagten den Abtretungsvertrag in der Form der Wirkung an Zahlungs statt ein.
Der Beklagte nahm die Abtretungen am 10.07.2018 an, verweigerte aber die Anerkennung der Abtretung an Zahlungs statt.
Am 11.07.2018 erfolgten für die Unternehmen D… AG, E… GmbH, B… GmbH & Co. KG, C… GmbH & Co. KG länderübergreifende Abtretungen, die bis auf die Abtretung für die B… GmbH & Co. KG angenommen wurden. Da dem Bauträgerfinanzamt bis zum 10.06.2016 keine Abtretung vorgelegen habe, habe das Finanzamt das Guthaben ausgezahlt.
Am 14.08.2018 erließ der Beklagte geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2012 und 2013 und setzte die Umsatzsteuer auf -5.828,72 € für 2012 und -7.050,51 € für 2013 fest.
Am 15.08.2018 ergingen zudem geänderte Abrechnungsbescheide für 2012 und 2013. In dem beigefügten Schreiben legt der Beklagte die Absicht dar, zeitnah über die Einsprüche gegen die Abrechnungsbescheide zu entscheiden.
Am 10.07.2019 änderte der Beklagte die Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer 2012 und 2013 und erließ einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2013.
Am 29.07.2019 erfolgte die Zahlung durch die B… GmbH & Co. KG, nachdem Klage eingereicht worden war.
Die Guthabenfestsetzung beim Bauträger (Bekanntgabe) erfolgte für die B… GmbH & Co. KG am 04.09.2018, für die E… GmbH am 01.11.2018 und für die C… GmbH & Co. KG am 27.08.2018.
Am 10.07.20192berichtigt von "07.10.2019" in "10.07.2019" durch Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 23.06.2022 - 7 K 7239/19berichtigt von "07.10.2019" in "10.07.2019" durch Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 23.06.2022 - 7 K 7239/19 änderte der Beklagte die Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer 2012 und 2013 erneut.3erneut berichtigt durch BFH-Beschluss vom 17.04.2024 XI B 66/22. Im Berichtigungsbeschluss wurde der weitere Text "und erließ einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2013" gestrichen.erneut berichtigt durch BFH-Beschluss vom 17.04.2024 XI B 66/22. Im Berichtigungsbeschluss wurde der weitere Text "und erließ einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2013" gestrichen. Diese Bescheide weisen als verbleibende Zahllast die streitgegenständlichen Beträge in Höhe von 3.906,04 € für 2012 und 9.859,92 € für 2013 aus.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 29.11.2019 verneinte der Beklagte die Erfüllungswirkung der Abtretung.
Am 27.12.2019 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie macht geltend, dass die Erfüllungswirkung der Abtretungen für alle Jahre und für alle Komplexe anzuerkennen sei.
Sie habe ihre Mitwirkungspflichten nicht verletzt, sondern im Gegenteil gerade durch ihre Bearbeitung des Sachverhalts darauf hingewirkt, dass die Abtretungsverträge geschlossen worden seien. Sie habe ihre Mitwirkung nicht verweigert, sondern die bestehenden Probleme angesprochen und versucht, diese einer Klärung zuzuführen. Der Beklagte habe sich hingegen jeder Erörterung und dem Wunsch nach einer Anhörung verweigert und auf Schreiben der Klägerin nicht reagiert. Stattdessen habe er umgehend die geänderten Umsatzsteuerbescheide erlassen. Es sei keine Möglichkeit gegeben gewesen, eine Abtretung mit Erfüllungswirkung nach der Auffassung des Beklagten vor Ergehen des geänderten Umsatzsteuerbescheides zu erklären. Es habe vor Erlass der Umsatzsteuerbescheide gar keinen Abtretungsvertrag gegeben, der hätte unterzeichnet werden können. Der geänderte Abtretungsvertrag, der dann auch unterzeichnet worden sei, sei erst Ende 2017 von dem Beklagten vorgelegt worden. Sie, die Klägerin, habe in jedem Schreiben darauf hingewiesen, dass sie einen Abtretungsvertrag bereit sei zu unterzeichnen, wenn dieser entsprechende Änderungen aufweise. Die Klägerin habe sofort nach Entstehung die Forderung abgetreten. Die Klägerin habe sich nicht gänzlich der Anwendung des § 27 Abs. 19 UStG verwehrt, sie habe lediglich darauf verwiesen, dass der Vertrag entsprechend gestaltet sein müsse. Eine handschriftliche Abänderung des Vertrages wäre von dem Beklagten nicht akzeptiert worden. Erst mit Vorliegen des geänderten Abtretungsvertrages (weit über einem Jahr nach Beanstandung des ursprünglichen Vertrages) sei ein zumutbarer Abtretungsvertrag vorgelegt worden. Der Abtretungsvertrag habe insoweit auch nicht im alleinigen Verantwortungsbereich der Klägerin gelegen.
Der Beklagte versuche mit seiner Vorgehensweise und Auffassung das Risiko bezüglich der Mitwirkungspflichten auf die Klägerin zu verlagern. Die Klägerin habe keine Sachverhalte versichern können, die sie nicht zusichern habe können. Wäre ein solcher Vertrag unterzeichnet worden, so hätte der Beklagte im Nachhinein gesagt, dass der Vertrag keinen Bestand mehr habe, da die Klägerin hier falsche Zusagen gemacht habe. Eine Abtretung könne immer erst dann vorgenommen werden, wenn alles vorliege, was zur Klärung notwendig sei.
Der Beklagte habe bewusst die Verjährungsfrist verstreichen lassen und die Abtretung nicht an Zahlungs statt angenommen, obwohl ihm alle Unterlagen vorgelegen hätten.
Es finde auch keine Risikoverlagerung auf den Beklagten statt. Der ursprüngliche Fehler des Beklagten habe schon in der falschen Anwendung des § 13b UStG gelegen.
Zu den Sachverhalten F… GmbH & Co. KG und G… GmbH & Co. KG sei hinzuzufügen, dass in dem Schreiben des Beklagten vom 08.12.2014 lediglich die F… GmbH & Co. KG als Bauträger angesprochen worden sei, welche die Umsatzsteuer zurückfordere. Dass die G… GmbH & Co. KG die Beträge ebenfalls zurückfordere, sei in dem Schreiben und den folgenden Schreiben der Beklagten nicht erwähnt. Daher sei bezüglich der G… GmbH & Co. KG keine Erörterung und Aufforderung seitens des Beklagten erfolgt. Eine Abtretung sei hier nie gefordert worden. Erst in dem Schreiben Ende 2017 sei wieder von der G… GmbH & Co. KG gesprochen worden. Dass bei den Abtretungsverträgen keine Vermerke gemacht worden seien, dass der Bauträger einer geänderten Abrechnung widersprechen werde, habe daran gelegen, dass dies der Klägerin nicht bekannt gewesen sei. Da die Forderungen bereits zu dem Zeitpunkt abgetreten worden seien, in welchem sie entstanden seien, habe die Klägerin keine verjährungshemmenden Maßnahmen einleiten können. Der Beklagte sei verpflichtet gewesen, dafür Sorge zu tragen, dass die Forderung nicht verjähre.
Die Klägerin macht weiterhin geltend, dass sie durch die Festsetzung von Aussetzungszinsen beschwert sei.
Die Klägerin beantragt,die Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer 2012 und 2013 vom 24.08.2020 in der Weise zu ändern, dass Guthaben der Klägerin zur Umsatzsteuer 2012 in Höhe von 3.906,04 € und zur Umsatzsteuer 2013 in Höhe von 9.859,92 € festgestellt werden,die Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer 2012 und 2013 vom 24.08.2020 in der Weise zu ändern, dass die Tilgung gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG durch Abtretung der Ansprüche der Klägerin jeweils zum Fälligkeitstag der entsprechenden Umsatzsteuerfestsetzungen erfolgt ist,die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären undhilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor, dass er weiterhin davon ausgehe, dass die Klägerin ihre Mitwirkungspflichten verletzt habe. Die Klägerin habe die Forderung nicht sofort nach Entstehung abgetreten. Die abzutretende Forderung sei bereits im Zeitpunkt entstanden, in dem der Bauträger die Erstattung der Steuer verlangt habe. Die Verjährung beginne mit dem Schluss des Jahres, in dem der Erstattungsantrag gestellt worden sei und der leistende Bauunternehmer davon Kenntnis erlangt habe.
Die Klägerin habe die Abtretung erst erhebliche Zeit nach der Anhörung (17.11.2014 / 08.12.2014 G… GmbH & Co. KG, F… GmbH & Co. KG bzw. 02.09.2015 D… AG, 09.03.2016 E… GmbH, 06.02.2015 B… GmbH & Co. KG, 18.02.2015 C… GmbH & Co. KG) nämlich am 21.12.2017 (G… GmbH & Co. KG, F… GmbH & Co. KG) bzw. am 04.07.2018 (D… AG, E… GmbH, B… GmbH & Co. KG und C… GmbH & Co. KG) angeboten. Die G… GmbH & Co. KG und die F… GmbH & Co. KG betreffend sei das kurz vor Eintritt der zivilrechtlichen Verjährung gewesen. Am 09.01.2018 habe das Bauträgerfinanzamt der G… GmbH & Co. KG & F… GmbH & Co. KG mitgeteilt, dass aufgrund vorhergehender Guthabenauszahlungen bereits im September 2015 an den Bauträger keine Guthaben mehr zu Aufrechnung zur Verfügung stünden. Wäre die Abtretung zeitnah erfolgt, wäre eine Aufrechnung möglich gewesen. Insgesamt sei die Klägerin nicht hinreichend schutzwürdig, weil sie ihn, den Beklagten, nicht in der gebotenen Weise bei der Geltendmachung der abgetretenen Forderung unterstützt habe.
Zu dem Vortrag, die Abtretungsverträgen hätten so nicht abgeschlossen werden können, sei dies damals nicht nachvollziehbar gewesen, weil die Klägerin keine Unterlagen beigefügt habe. Sie habe lediglich allgemein rechtliche Bedenken gegen die Abtretungsmusterverträge vorgebracht und sei nicht präzise auf den Einzelfall eingegangen. Die nunmehr unterzeichneten Texte zu den ursprünglichen Texten des Abtretungsvertrages würden belegen, dass keine ununterschreibbaren Fassungen bestanden hätten. Lediglich zur Kostentragung sei eine Änderung erfolgt. Die Klägerin habe in den Verträgen versichert, dass die Forderungen nicht streitbefangen gewesen seien. Lediglich in Bezug auf die B… GmbH & Co. KG sei angekündigt worden, dass diese der Abtretung widersprechen werde.
Er habe die Vorgehensweise der Klägerin als bewusste Verzögerung wahrgenommen, weil diese wiederholt auf § 176 AO hingewiesen habe und geäußert habe, dass ihr die Rechnungsänderungen zu riskant seien. Ein damit verbundenes Abwarten bestätigender höchstrichterlicher Rechtsprechung gehe zu Lasten der Klägerin.
Er teile die Einschätzung der Klägerin, dass eine Beschwer durch die Aussetzungszinsen entstehe. Diese seien festgesetzt worden. Der Zinslauf hänge von der Erfüllungswirkung der Abtretung an.
Die Klägerin hat die streitgegenständlichen Umsatzsteuerbeträge aus den Rechnungen an die F… GmbH & Co. KG und die G… GmbH & Co. KG im März 2020 gezahlt.
Am 24.08.2020 hat der Beklagte geänderte Abrechnungsbescheid zur Umsatzsteuer 2012 und 2013 erlassen. Die Bescheide wiesen eine Zahllast in Höhe von 0,00 € auf.
Dem Gericht haben bei der Entscheidung zwei Ordner des Beklagten mit den Unterlagen betreffend die Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer 2012 und 2013 und ein Band Umsatzsteuerakten zur Steuernummer … vorgelegen, die dieser für die Klägerin führt.

Entscheidungsgründe:
A. Die Abrechnungsbescheide vom 24.08.2020 zur Umsatzsteuer 2012 und 2013, sind gemäß § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO– Gegenstand des Verfahrens geworden. Gemäß § 68 Satz 1 FGO wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird.
B. Die Klage ist zum Teil begründet.
Die angefochtenen Abrechnungsbescheide sind in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO–).
I. Dem Grunde nach zu Recht hat der Beklagte Abrechnungsbescheide zur Umsatzsteuer 2012 und 2013 erlassen.
Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, entscheidet die Finanzbehörde nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO durch Abrechnungsbescheid. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis zählt nach § 37 Abs. 1 AO der Steueranspruch. Gegenstand des Abrechnungsbescheids ist die Frage des Bestehens oder Nichtbestehens reiner Zahlungsansprüche; er entscheidet, inwieweit bestimmte Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis noch bestehen oder durch einen der in § 47 AO aufgeführten Erlöschenstatbestände ganz oder teilweise erloschen sind (BFH, Urteil vom 28.02.2012 - VII R 36/11, BStBl. II 2012, 451, II. 1. der Gründe mit weiteren Nachweisen). Zu den in § 47 AO ausdrücklich genannten Erlöschenstatbeständen zählt auch die Zahlung. Dem steht die Wirkung eines Vorgangs an Zahlungs statt gleich, wie sie § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG für die Abtretung des Anspruchs des Leistenden gegen den Leistungsempfänger auf Nachzahlung der Umsatzsteuer vorsieht. Über diese Wirkung ist durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO zu entscheiden (BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16/16, V R 24/16, BStBl. II 2017, 760, II. 2. c) cc) der Gründe).
Diese Voraussetzungen für den Erlass eines Abrechnungsbescheides liegen dem Grunde nach vor. Es bestand Streit über die Frage, ob die erfolgten Abtretungen der Ansprüche der Klägerin gegen die Leistungsempfänger G… GmbH & Co. KG und F… GmbH & Co. KG vom 21.12.2017 sowie gegen die weiteren oben erwähnten Abtretungsempfänger am 11.07.2018 gemäß § 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG Zahlungen auf die sich aus den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2012 vom 15.09.2017 und 2013 vom 08.08.2016, geändert durch Umsatzsteuerbescheide für 2012 und 2013 vom 14.08.2018, geändert durch den Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 10.07.2019 ergebenden Forderungen des Beklagten gegen die Klägerin im Sinne des § 47 AO gleichstehen, so dass es auf die nachfolgenden Aufrechnungen für die Tilgung nicht mehr ankommt.
II. Es kann dahinstehen, ob die Annahme der Abtretungsangebote durch den Beklagten rechtmäßig war. § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG regelt, unter welchen Voraussetzungen die Finanzbehörde ein Abtretungsangebot des Leistenden annehmen darf. Das Gesetz nennt als Voraussetzungen dafür einen Antrag, einen Anspruch des Leistenden gegen den Leistungsempfänger auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer, das Beruhen der Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers auf dem Vertrauen auf eine Verwaltungsanweisung und die Mitwirkung des Leistenden bei der Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs. Da die Abtretungen bereits erfolgt sind und vom Beklagten angenommen wurden und das Klagebegehren auch nicht auf Verurteilung des Beklagten zur Annahme des Abtretungsangebots, sondern auf Berücksichtigung einer Erfüllungswirkung der erfolgten Abtretungen gerichtet ist, muss nicht geklärt werden, ob der Beklagte das Abtretungsangebot der Klägerin überhaupt annehmen durfte. Angesichts der Annahme unmittelbar nach Vorlage der Angebote kommt es auch nicht in Betracht, dass der Beklagte die Abtretungsangebote früher hätte annehmen müssen (vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2017 - V R 24/16, BStBl. II 2017, 760, II. 2. a), b) der Gründe).
III. Die Abtretungen wirken allerdings nicht nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG an Zahlungs statt.
1. Nach dieser Vorschrift tritt eine Erfüllungswirkung der Abtretung nur ein, wenn der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt (Nr. 1), die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt (Nr. 2), der Leistende dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis anzeigt, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat (Nr. 3) und der Leistende seiner Mitwirkungspflicht nachkommt (Nr. 4). Das Fehlen einer dieser Voraussetzungen kann zur Wirkungslosigkeit der erfolgten Abtretung führen (Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Dokumentenstand 174. Lieferung 01.04.2021, § 27 UStG, Rn. 207).
2. Die Klägerin ist ihren Mitwirkungspflichten im Sinne des § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG nicht in der gebotenen Weise nachgekommen. Dies steht einer Erfüllungswirkung der Abtretung entgegen.
a) Dem Gesetzestext lässt sich nicht entnehmen, was Inhalt der in § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG genannten Mitwirkungspflichten ist. Auch in der Literatur finden sich hierzu kaum nähere Ausführungen. Nach Burbaum/Baumgartner (in Offerhaus/Söhn/Lange, Dokumentenstand 313. AL Mai 2019, § 27 UStG, Rn. 46) sollen die Mitwirkungspflichten insbesondere den Nachweis der Richtigkeit und des Bestandes der abgetretenen Forderung sowie der Wirksamkeit der Abtretung umfassen (ebenso Mann in UStG - eKommentar, Fassung vom 01.07.2020, § 27 UStG, Rn. 53).
Sinn und Zweck der gesetzlichen Abtretungskonstruktion ist es, dem Fiskus die Möglichkeit zu geben, die Rückforderung des Leistungsempfängers kompensieren zu können, indem er gegen den Leistungsempfänger in gleicher Höhe einen Gegenanspruch geltend machen kann (Finanzgericht -FG- Münster, Urteil vom 01.07.2021 – 5 K 3578/18, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2021, 1856, Rn. 91; FG Berlin-Brandenburg, Urteile vom 07.12.2020 – 7 K 7211/18, EFG 2016, 849, Rn. 24; vom 04.09.2019 – 7 K 7194/18, EFG 2019, 1797, Rn. 58). Auf diesem Wege soll letztendlich wirtschaftlich die Situation herbeigeführt werden, die bestanden hätte, wenn alle Beteiligten von Anfang an von der zutreffenden materiellen Rechtslage ausgegangen wären. Dann hätte der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer zusätzlich zur vereinbarten Nettovergütung an den Leistenden gezahlt und der Leistende sie an den Fiskus abgeführt (vgl. Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Dokumentenstand 93. EL Oktober 2021, § 27 UStG, Rn. 58 mit weiteren Nachweisen). Von daher hat der Leistende im Rahmen des § 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG alles ihm zumutbare zu tun, um dem Finanzamt die Realisation des abzutretenden zivilrechtlichen Anspruchs zu ermöglichen. Entsprechend versteht auch das FG Münster (Urteil vom 15.03.2016 – 15 K 3669/15 U, EFG 2016, 849, II. 2. a) der Entscheidungsgründe) die Mitwirkungspflichten zutreffend in dem Sinne, dass der Leistende die Informationen und vertraglichen Unterlagen, insbesondere die Höhe des möglichen Umsatzsteuernachforderungsanspruchs betreffend, dem Beklagten bereitzustellen hat, damit dieser die Umsatzsteuer vom Bauträger nachfordern kann. Die Mitwirkungspflichten des Leistenden gemäß § 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG umfassen damit diejenigen über die Abtretung als solche und die Rechnungsstellung und Abtretungsanzeige hinausgehenden Mitwirkungshandlungen des Leistenden, derer das Finanzamt zur Durchsetzung des abgetretenen Anspruchs bedarf. Der Leistende muss dem Finanzamt also diejenigen tatsächlichen Angaben machen und Beweismittel zugänglich machen, welche nötig sind, um die Forderung erforderlichenfalls vor den Zivilgerichten durchsetzen zu können. Dazu gehört es zum Beispiel, dass der Leistende dem Finanzamt die der Leistung zugrundeliegenden Dokumente (Vertrag, Leistungsverzeichnis, Abnahmeprotokolle) übergeben muss. Dem entsprechen auch die Regelungen im Abtretungsvertragsformular des Beklagten, wonach der Abtretende auf Verlangen des Steuergläubigers die für die Abtretung und Einziehung der Forderung erforderlichen Handlungen vornehmen, dem Steuergläubiger die Einsichtnahme in seine Bücher und Schriftstücke gewähren und Angaben zur Abnahme der erbrachten Leistungen machen soll. Wenn allerdings der Leistungsempfänger eine Aufrechnungserklärung des Fiskus hinnimmt oder auf Anforderung die abgetretene Forderung begleicht, bedarf es keiner über die Abtretung als solche und die Rechnungsstellung und Abtretungsanzeige hinausgehenden Mitwirkungshandlungen des Leistenden.
Zu den Mitwirkungspflichten gehört ferner der zeitgerechte Abschluss der Abtretungsvereinbarung. Bei zeitlichen Verzögerungen der Mitwirkungshandlungen einschließlich des Abschlusses der Abtretungsvereinbarung wäre von einer Verletzung der Mitwirkungspflichten auszugehen, die dem Eintritt der Erfüllungswirkung der Abtretung entgegensteht.
Der Wortlaut von § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG enthält keine ausdrücklichen zeitlichen Vorgaben für die Erfüllung der Voraussetzungen nach den Nr. 1 (Ausstellung einer Rechnung an den Leistungsempfänger) und Nr. 4 (Erfüllung der Mitwirkungspflichten) und für die Frage, bis wann die Abtretung nach § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG bzw. die Abgabe des Abtretungsangebots des Leistenden an das Finanzamt überhaupt erfolgen muss. Nach dem Sinn und Zweck der Regelung lassen sich aber durchaus zeitliche Voraussetzungen identifizieren (so auch FG Münster, Urteil vom 01.07.2021 – 5 K 3578/18, EFG 2021, 1856; FG Berlin-Brandenburg, Urteile vom 07.12.2020 – 7 K 7211/18, EFG 2016, 849; vom 04.09.2019 – 7 K 7194/18, EFG 2019, 1797, Rn. 95). Denn die Abtretung soll es dem Fiskus grundsätzlich ermöglichen, dem Erstattungsbegehren des Leistungsempfängers eine Gegenforderung in gleicher Höhe entgegenzusetzen. Zwar ist das Realisationsrisiko letztlich dem Fiskus zuzuweisen. Im Grundsatz darf es nicht zu Lasten des Leistenden gehen, wenn die Realisation scheitert, weil keine wirksame Aufrechnung vorgenommen werden kann und eine Durchsetzung der Forderung auf anderem Wege scheitert, weil der Leistungsempfänger etwa insolvent ist oder wird. Sollte die abgetretene Forderung nicht werthaltig sein oder ihre Werthaltigkeit fraglich sein, hat die Finanzbehörde dies grundsätzlich mit dem Leistungsempfänger auszumachen (Gieseler/Dürr, Betriebs-Berater -BB- 2017, 2075 [2080] mit weiteren Nachweisen). Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, der sich der Senat anschließt, steht der einfachgesetzliche Ausschluss des abgabenrechtlichen Vertrauensschutzes nur dann mit den unionsrechtlichen Vorgaben in Einklang, wenn dem Leistenden hieraus keine Nachteile entstehen (BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 24/16, BStBl. II 2017, 760, II. 2. a) dd) (1) der Gründe). Wenn allerdings die schuldhafte Unterlassung oder nur verzögerte Vornahme der Abtretung, der geänderten Rechnungsstellung oder einer sonstigen Mitwirkungshandlung des Leistenden kausal für die Nichtrealisation der abgetretenen Forderung oder wenigstens für eine wesentliche Verschlechterung der Realisationschancen wird, liegt eine Mitwirkungspflichtverletzung im Sinne von § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG vor, welche die Erfüllungswirkung der Abtretung ausschließt. Dies wäre beispielsweise der Fall, wenn der Leistende die Abtretung oder die geänderte Rechnungsstellung bis zum Eintritt der zivilrechtlichen Verjährung der abzutretenden Forderung hinauszögern würde, obwohl ihm eine rechtzeitige Abtretung möglich und zumutbar gewesen wäre (FG Berlin-Brandenburg, Urteile vom 07.12.2020 – 7 K 7211/18, EFG 2016, 849, Rn. 24; vom 04.09.2019 – 7 K 7194/18, EFG 2019, 1797, Rn. 58).
b) aa) Im Streitfall hatte sich der Beklagte im Komplex G… GmbH & Co. KG und F… GmbH & Co. KG erstmals im November 2014 an die Klägerin gewandt. In diesen Schreiben wurde die Klägerin auf die Möglichkeit der Abtretung und die Voraussetzungen nach § 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG für eine Wirkung an Zahlungs statt hingewiesen. Eine zeitliche Vorgabe setzte der Beklagte dabei nicht. Er forderte jedoch zur Abgabe berichtigter Voranmeldungen bzw. Jahreserklärungen bis zum 19.12.2014 auf. Selbst wenn man dieses Schreiben aufgrund des fehlenden Briefkopfes, Kontaktdaten und der Fehler und Freifelder im Text als nicht maßgeblich ansieht, so hätte die Klägerin spätestens auf das Schreiben aus Dezember 2014 reagieren können. In diesem Schreiben forderte der Beklagte die Abgabe der berichtigen Voranmeldung bzw. Jahreserklärung bis zum 15.01.2015.
In Bezug auf die D… AG wendete sich der Beklagte erstmals im September 2015, die E… GmbH im März 2016, die B… GmbH & Co. KG und die C… GmbH & Co. KG im Februar 2015 an die Klägerin und wies auf die Möglichkeit der Abtretung und Wirkung an Zahlungs statt hin.
Zu diesen Schreiben handelte die Klägerin nicht zeitnah. Sie berichtigte die Schlussrechnung gegenüber G… GmbH & Co. KG und F… GmbH & Co. KG erst am 19.12.2017 und reichte das Abtretungsangebot vom 20.12.2017 erst am 21.12.2017 ein. Auf den von der Klägerin erstellten Abtretungsvertrag, den sie dem Beklagten am 07.06.2016 übersandte, kann für die Erfüllung der Mitwirkungspflichten nicht abgestellt werden, da zu diesem Zeitpunkt noch keine korrigierten Rechnungen vorlagen (verneinend zu der Frage, ob für die Abtretung das Formular der Finanzverwaltung zu verwenden ist: FG Münster, Urteil vom 01.07.2021 – 5 K 3578/18, EFG 2021, 1856, Rn.78).
Gegenüber der D… AG, der E… GmbH, der B… GmbH & Co. KG und der C… GmbH & Co. KG erfolgte die Berichtigung der Schlussrechnung im Juli 2018.
Dies stellt auch eine Verletzung von Mitwirkungspflichten dar. Es ist nicht ersichtlich, dass der Klägerin eine frühere Mitwirkung durch Änderung der Rechnungen und Abschluss eines Abtretungsvertrages vor dem tatsächlichen Mitwirken und kurz nach den Anhörungen durch den Beklagten unzumutbar gewesen wäre. Spätestens im April 2015, nachdem der Beklagte mitgeteilt hat, dass er den Abtretungsvertrag annehmen werde, wenn korrigierte Rechnungen vorliegen, eine Mitteilung an den Leistungsempfänger über die Abtretung erfolgt ist und die abgetretene Forderung nicht streitbefangen ist, hätte die Klägerin die Abtretungsverträge unterschreiben können. Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, dass G… GmbH & Co. KG in den Schreiben des Beklagten erst Ende 2017 erwähnt worden sei. Aus dem ersten Schreiben aus November 2014 und der Tabelle, in welcher auch die Rechnungen der G… GmbH & Co. KG aufgelistet waren, war ersichtlich, dass auch die G… GmbH & Co. KG die Beträge zurückgeforderte hatte.
bb) Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass in 2015 bis Mitte 2017 noch ungeklärt war, ob die Vorschrift des § 27 Abs. 19 UStG verfassungsgemäß war (vergleiche dazu das Urteil des BFH vom 23.02.2017 – V R 16, 24/16, BStBl. II 2017, 760). Wie in der zuletzt zitierten Entscheidung zutreffend hervorgehoben wird, hätte die Klägerin bei einer zeitnahen Abtretung unter Beachtung der Vorgaben des § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG keine wirtschaftlichen Risiken zu tragen gehabt.
Das FG Münster geht davon aus, dass dem Leistenden zugestanden werden müsse, dass er die anfangs vielfach in verfassungsrechtlicher Hinsicht in Zweifel gezogenen Norm des § 27 Abs. 19 UStG in der Zeit bis zur verfassungsrechtlichen Klärung im Februar 2017 (BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16, 24/16, BStBl. II 2017, 760, veröffentlicht am 05.04.2017) zunächst kritisch hinterfrage und die Gerichte anrufe und die Rechtsnorm und die Rechtmäßigkeit ihrer Anwendung überprüfen lasse (FG Münster, Urteil vom 01.07.2021 – 5 K 3578/18, EFG 2021, 1856, Rn. 101). Aufgrund der zivilrechtlichen Verjährungsfristen, würde der Anwendungsbereich der Norm jedoch vorliegend weitestgehend leerlaufen, wenn eine gerichtliche Prüfung der Norm abzuwarten gewesen wäre. Es ist dem Steuerpflichtigen auch zumutbar, den Abtretungsvertrag zu unterschreiben und bei einer Verfassungswidrigkeit eine Rückabwicklung vorzunehmen. Grundsätzlich entstehen aus der Anwendung der Norm und der damit verbundenen Abtretung der Ansprüche gegenüber dem Leistungsempfänger keine finanziellen Nachteile für den Steuerpflichtigen. Soweit das Finanzamt die Umsatzsteuer zu Unrecht vereinnahmt hätte, wären zudem Zinsen zu Gunsten des Steuerpflichtigen entstanden. Selbst wenn man davon ausgeht, dass die Klägerin bis April 2017 hätte warten dürfen, so hat sie ihre Mitwirkungspflicht vollständig erst im Dezember 2017 und damit kurz vor der zivilrechtlichen Verjährung erfüllt. Die Klägerin hat auch keine verjährungshemmenden Maßnahmen ergriffen. Dem Beklagten war es daher nicht mehr möglich, die Forderung bis zum 31.12.2017 gegenüber der F… GmbH & Co. KG und der G… GmbH & Co. KG geltend zu machen, da aufgrund von Guthabenauszahlungen durch das Bauträgerfinanzamt kein Guthaben zur Auszahlung an den Beklagten mehr vorhanden war. Von einer Erfüllung der Mitwirkungspflichten kann so kurz vor der Verjährung in dem vorliegenden Fall nicht mehr ausgegangen werden.
cc) Es drohte der Klägerin auch kein signifikantes Risiko, nach § 14c Abs. 1 UStG in Anspruch genommen zu werden, wenn sie bereits nach Kenntniserlangung von der Tatsache, dass sich einige Leistungsempfänger auf die neue Rechtsprechung berufen haben, geänderte Rechnungen mit Vorsteuerausweis erteilt hätte. Denn es ist schon fraglich, ob der Beklagte auf eine von ihm bzw. vom Steuergesetzgeber veranlasste Rechnungserteilung nach § 14c Abs. 1 UStG Steuern gegenüber der Klägerin hätte festsetzen können. Jedenfalls hätte sich die Klägerin durch eine erneute Rechnungsberichtigung gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG der Steuerpflicht wieder entledigen können. Auch die nach dieser Norm erst im Zeitpunkt der Berichtigung eintretende Berichtigungswirkung hätte keinen Nachteil, insbesondere in Gestalt von Nachzahlungszinsen, dargestellt. Denn aufgrund der Tilgungswirkung nach § 27 Abs. 19 Satz 4 UStG wäre die Umsatzsteuer vom Zeitpunkt der Abtretung bis zu einer etwaigen Herabsetzung der Umsatzsteuer des jeweiligen Jahres in gleicher Höhe zugunsten der Klägerin verzinst worden.
dd) Des Weiteren war der Abschluss des Abtretungsvertrages auch nicht wegen § 176 AO unzumutbar. Nach § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG greift diese Vorschrift nicht ein. Wenn sich die Klägerin im Hinblick auf Vertrauensschutz auf § 176 AO beruft, zeigt sie damit, dass sie dem Verfahren der Abtretung nicht folgen will. Die Anwendung von § 27 Abs. 19 Nr. 4 Sätze 3 und 4 UStG hängt aber nicht davon ab, ob alle rechtlichen Fragen im Zusammenhang mit § 27 Abs. 19 UStG bereits in der Rechtsprechung geklärt sind. Die Klägerin kann sich auch nicht gleichzeitig auf § 176 AO berufen und vorgeben, an einer Lösung in Bezug auf die Abtretung interessiert zu sein, da das eine das andere ausschließt. In die gleiche Richtung gehen die Änderungswünsche der Klägerin hinsichtlich des Abtretungsvertrages. Es wäre ohne weiteres möglich gewesen, die zunächst übersandten Abtretungsformulare zu nehmen und mit Ergänzungen zum Beispiel in Bezug auf eine Streitbefangenheit der Forderungen zu versehen. Notfalls hätte man gerichtlich klären lassen müssen, ob der Beklagte einen Abtretungsvertrag mit diesen Ergänzungen hätte schließen müssen oder aber sich in Bezug auf die Tilgungswirkung so stellen lassen muss, als wäre der Vertrag geschlossen. Es ist zwar richtig, dass der Beklagte den Abtretungsvertrag mit den handschriftlichen Änderungen vermutlich so wohl nicht angenommen hätte, der Klägerin hätte jedenfalls eine Verletzung der Mitwirkungspflichten nicht vorgeworfen werden können. Wann die Klägerin den Abtretungsvertrag unterschreibt, lag auch in ihrem alleinigen Verantwortungsbereich. Die Abtretung stellt nur eine Möglichkeit der Rückabwicklung dar und soll eine Erleichterung für den Steuerpflichtigen sein, da er sich selbst nicht um die Beitreibung der Forderung gegenüber dem Leistungsempfänger kümmern muss. Insofern liegt auch keine unzulässige Risikoverlagerung vor. Soweit die Abtretung nicht rechtswirksam erfolgt wäre, hätte die Möglichkeit bestanden, dass die Klägerin die Forderung gegenüber dem Leistungsempfänger geltend macht und an das Finanzamt weiterleitet.
ee) Weiter hindert es eine Abtretung nicht, wenn – wie die Klägerin vorgetragen hat – die Bauträger einer Änderung der Rechnungen widersprochen haben sollten. Auch die Rechnungsänderung und die Abtretung der daraus entstehenden Nachforderung (von Umsatzsteuer) gegenüber dem Leistungsempfänger bleibt möglich, wenn der Leistungsempfänger widerspricht. Sie sind dann allenfalls nicht konfliktfrei möglich. Solche Streitigkeiten müssen notfalls gerichtlich gelöst werden. Zudem handelt derjenige, der sich gegenüber seinem eigenen Finanzamt auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 22.08.2013 (V R 37/10, BStBl. II 2014, 128) beruft und die nach § 13b UStG von ihm abgeführte Umsatzsteuer des Leistenden zurückfordert, treuwidrig, wenn er andererseits dem Leistenden die befreiende Wirkung einer Abtretung dadurch versagt, dass er sich gegen eine Änderung der Rechnung und die Abtretung stellt und die anfallende Umsatzsteuer nicht zahlen will.
Soweit eine Forderung zu einem späteren Zeitpunkt aus einem anderen Grund streitbefangen wird, hindert dies nicht die Abtretung. Dass zum Zeitpunkt der möglichen Abtretung bereits eine Streitbefangenheit vorgelegen hat, verneint die Klägerin für G… GmbH & Co. KG und F… GmbH & Co. KG ausdrücklich in der Klagebegründung. Diese haben erst nach Zugang der geänderten Rechnungen widersprochen. Auch für die D… AG, die E… GmbH und C… GmbH & Co. KG ist eine Streitbefangenheit zum Zeitpunkt der möglichen Abtretung nicht ersichtlich. In der Abtretungserklärung erfolgten hierzu auch keine Ergänzungen. Die Kläger versichert daher entgegen ihres Vortrags im Verwaltungsverfahren gerade, dass die Forderung nicht streitbefangen ist.
Lediglich die B… GmbH & Co. KG hat einen Widerspruch angekündigt (Schriftsatz vom 27.03.2015 Anlage K 62). Insofern war es der Klägerin unzumutbar zu erklären, dass die Forderung nicht streitbefangen sei. Daher konnte die Klägerin erst den Abtretungsvertrag unterschreiben, der eine Ergänzung hinsichtlich der Streitbefangenheit vorsah. Dies hat sie auch unverzüglich am 04.07.2018 getan und auch die Rechnungen gegenüber der B… GmbH & Co. KG geändert. Die Tilgungswirkung tritt jedoch nicht bereits zum Fälligkeitstag der entsprechenden Umsatzsteuerfestsetzung, sondern kann frühestens mit der Korrektur der Rechnung gegenüber dem Leistungsempfänger erfolgten.
Dabei ist unerheblich, dass die Klägerin lediglich die Schlussrechnung korrigiert hat. In den Schlussrechnungen war der gesamte Steuerbetrag ausgewiesen. Grundsätzlich kann und ggf. muss die Umsatzsteuer für die gesamte Leistung in der Schlussrechnung korrigiert werden, wenn es sich nicht um eine zuvor vereinbarte, gesondert abzurechende Teilleistung handelt. Dies dürfte vorliegend nicht der Fall sein, da Abschlagsrechnungen auf den gesamten Kaufpreis erstellt wurden, denen keine gesondert abzugrenzende Teilleistung zugrunde lag. Eine Korrektur der Umsatzsteuer aus Abschlagsrechnungen in der Schlussrechnung ist beispielsweise erforderlich, wenn zum Zeitpunkt der Erstellung der Abschlagsrechnung und der Schlussrechnung jeweils ein anderer Steuersatz galt (bspw. 16 % statt 19 % im Zeitraum 01.07.2020 bis 31.12.2020). Soweit eine Schlussrechnung erstellt wird und zuvor Abschlagsrechnungen für nicht gesondert abzugrenzende Teilleistungen mit einem anderen Steuersatz ergingen, so ist der zum Zeitpunkt der Schlussrechnung gültige Steuersatz auf die gesamte Leistung anzuwenden (Weymüller in BeckOK, UStG, 32. Edition Stand: 06.03.2022, § 28 Rn. 20 ff.).
B. I. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Klägerin obsiegt nur zum einem geringen Teil. Die Kostenentscheidung beruht, soweit im Abrechnungsbescheid über Umsatzsteuer 2012 und 2013 vom 24.08.2020 keine offenen Forderungen mehr ausgewiesen sind, auf § 138 Abs. 1 FGO. Denn dies beruht auf der Aufrechnung bzw. Zahlung der Klägerin, nicht auf einer Abhilfe. Hätte es die Aufrechnung bzw. Zahlung nicht gegeben, wäre keine Tilgung am 15.02.2018 anzunehmen gewesen.
II. Die Revisionszulassung beruht auf § 155 Abs. 2 FGO und darauf, dass die einen Steuerpflichtigen im Rahmen des § 27 Abs. 19 UStG treffenden Mitwirkungspflichten noch weitgehend ungeklärt sind.
Fußnoten

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13b UStG
§ 176 Abgabenordnung
§ 176 AO
§ 47 AO
§ 27 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 3, 4 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 4 Nr. 4 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 4 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 4 Umsatzsteuergesetz
§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 2 UStG
§ 27 Abs. 19 UStG
§ 218 Abs. 2 AO
§ 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 68 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 218 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 37 Abs. 1 AO
§ 27 Abs. 19 Satz 3 UStG
§ 14c Abs. 1 UStG
§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 138 Abs. 1 FGO
§ 155 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2016, 849
EFG 2019, 1797
EFG 2021, 1856
V R 37/10
XI R 16/22
XI B 66/22
7 K 7239/19
24 XI B 66/22
VII R 36/11
V R 16/16
V R 24/16
5 K 3578/18
7 K 7211/18
7 K 7194/18
15 K 3669/15