Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-03-08, Aktenzeichen 1 K 1423/17

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
1
Streitig ist für die Kalenderjahre 2005 bis 2010 (Streitjahre), ob weitere Umsätze hinzu zu schätzen und weitere Vorsteuern abzuziehen sind.
2
1. Die --in den Streitjahren steuerlich beratene-- Klägerin betreibt seit September 2005 als Einzelunternehmerin in einer angemieteten Veranstaltungshalle den Hochzeitssalon „[…]“. Sie versteuert ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten.
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Die Klägerin schloss mit den --offenbar zumeist aus dem ausländischen Sprach- und Kulturraum stammenden-- Auftraggebern (in der Regel der Vater der Braut) schriftliche Verträge über die Durchführung von Hochzeiten und Familienfesten (sog. Hochzeitsverträge). Darin verpflichtete sich die Klägerin zur Erbringung folgender Dienstleistungen: Vorbereitung von Tischen und Stühlen, Servieren von Obst, Zubereitung der Speisen, Ausschank alkoholfreier Getränke, Aufräumen und Reinigen der Halle (vgl. § 1 des Vertrags). Darüber hinaus konnten die Auftraggeber durch Ankreuzen weitere Leistungen auswählen: Dekoration, Kamera, Orchester, alkoholhaltige Getränke, kaltes Buffet, Personal, Torte, Diskobeleuchtung (vgl. § 2 des Vertrags). Als Entgelt wurde ein Gesamtbetrag vereinbart, der sich zwischen Vertragsschluss und Veranstaltung aufgrund von Änderungswünschen der Auftraggeber noch verändern konnte. Zwischen dem Abschluss des Hochzeitsvertrags und der Veranstaltung lag in der Regel ein Zeitraum von ein paar Monaten.
4
Der Auftraggeber zahlte den Betrag nach der Veranstaltung in bar an die Klägerin. Die Geldübergabe wurde oftmals auf den Hochzeitsverträgen direkt quittiert („xxxxxx“, auf Deutsch: „Es wurde bezahlt“).Die vereinbarten und quittierten Beträge beinhalten alle im Hochzeitsvertrag vereinbarten Leistungen, also einschließlich Kameramann und Musik (siehe Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 1. Dezember 2017).
5
Die Klägerin stellte nur für einen Teil der Veranstaltungen Rechnungen aus. Nur die in Rechnung gestellten Beträge fanden Eingang in die Buchführung der Klägerin.
6
Die Klägerin beauftragte ihrerseits Personen mit der Durchführung von Dienstleistungen, insbesondere Orchester, Kameramann, Clowns, Küchenpersonal, Bedienungen und Reinigungskräfte. Das Orchester, der Kameramann und der Clown wurden nach ihren Angaben ebenfalls in bar bezahlt. Schriftliche Verträge gab es nicht. Rechnungen wurden nicht ausgestellt. Die Klägerin erfasste in ihrer Buchführung die Einnahmen bzw. Ausgaben nicht. Die Identität der Orchestermitglieder und des Clowns sind nicht (mehr) bekannt.
7
Die Klägerin vermietete einen Teil der Halle an den Veranstaltungstagen weiter zum Betrieb einer Bar.
8
Neben dem Kameramann, der eine Videoaufzeichnung von der Veranstaltung fertigte, war auf den Hochzeiten Herr A als Fotograf tätig. Der Fotograf war nicht Bestandteil der im Hochzeitsvertrag vereinbarten Leistungen der Klägerin, sondern wurde von den Auftraggebern direkt gebucht und bezahlt. Die in den Hochzeitsverträgen vereinbarten und quittierten („xxxxxx“) Beträge umfassen demgemäß nicht die Aufwendungen für den Fotografen (siehe Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 1. Dezember 2017).
9
Die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt X (Steuerfahndungsstelle) vernahm den Fotografen am 27. Juli 2017 (also erst im Verlauf des Klageverfahrens) als Zeugen. Dieser sagte aus, von Ende 2005 bis März 2007 für die Klägerin tätig gewesen zu sein. Es sei alles mündlich vereinbart worden. Der Preis für einen Abend habe immer 350 EUR betragen. Er habe keine Rechnungen erteilt und das Geld in bar erhalten. Er habe der Klägerin und deren Ehemann im Januar 2007 ein Darlehen über 70.000 EUR gewährt. Es habe wegen der Rückzahlung des Darlehens ab März 2007 Streit (einschließlich Gerichtsverfahren) gegeben, weshalb er nicht mehr für die Klägerin tätig geworden sei.
10
Die Klägerin gab für die Streitjahre Umsatzsteuererklärungen, in denen sie im Wesentlichen --nur-- die Beträge angab, die sie in ihren Rechnungen angesetzt hatte, ab
11
am für das Streitjahr 26. September 2006 2005 18. März 2008 2006 13. Februar 2009 2007 9. November 2009 2008 10. März 2011 2009 15. Februar 2012 2010
am
für das Streitjahr
26. September 2006
2005
18. März 2008
2006
13. Februar 2009
2007
9. November 2009
2008
10. März 2011
2009
15. Februar 2012
2010
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2. Das Hauptzollamt X führte bereits im Jahr 2010 gegen die Klägerin ein Strafverfahren wegen des Verdachts des Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt durch. Es kam am 29. April 2010 zu Durchsuchungen, bei denen Hochzeitsverträge und Rechnungen beschlagnahmt wurden. Die Staatsanwaltschaft X stellte das Strafverfahren wegen des Verdachts des Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt am 22. Dezember 2011 nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) ein. Im Verlauf dieses Strafverfahrens ergab sich auch ein Anfangsverdacht wegen Steuerhinterziehung, weil in den Hochzeitsverträgen teilweise höhere Entgelte vereinbart worden waren als in den ausgestellten Rechnungen ausgewiesen.
13
Die Steuerfahndungsstelle leitete in einem Aktenvermerk am 28. Februar 2011 gegen die Klägerin ein Strafverfahren u.a. wegen des Verdachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer 2005 bis 2009 ein. Die Einleitung wurde der Klägerin mit Schreiben vom 1. Juni 2011 bekannt gegeben mit folgender Umschreibung des Tatvorwurfs: „Aufgrund der Ermittlungen des Hauptzollamts X ergab sich, dass Sie von 2005 bis mindestens 2009 statt der in den Hochzeitsverträgen angegebenen und somit vereinnahmten Beträge, Rechnungen mit teilweise erheblich niedrigeren Summen verbucht und versteuert haben.“ Die Klägerin sollte bis zum 30. Juni 2011 zu den Vorwürfen Stellung nehmen. Das Schreiben vom 1. Juni 2011 wurde der Klägerin per Postzustellungsurkunde am 4. Juni 2011 zugestellt.
14
Die Klägerin beauftragte am 8. Juni 2011 ihren Bevollmächtigten (einen Rechtsanwalt) mit der Strafverteidigung. Dieser beantragte mit Schriftsatz vom 16. Juni 2011 bei der Straf- und Bußgeldsachenstelle beim Finanzamt X (Straf- und Bußgeldsachenstelle) Akteneinsicht und kündigte eine schriftliche Stellungnahme bis zum 15. Juli 2011 an, die er jedoch nicht abgab. Die Straf- und Bußgeldsachenstelle lehnte den Antrag auf Akteneinsicht mit Schreiben vom 22. Juni 2011 wegen der noch laufenden Ermittlungen ab.
15
Die Steuerfahndungsstelle lud mit Schreiben vom 22. November 2011 zunächst 13 Auftraggeber zur Zeugenvernehmung. Die Vernehmungen wurden am 1. Dezember 2011 durchgeführt. Weitere Auftraggeber wurden zwischen August und Oktober 2014 vernommen. Die Steuerfahndungsstelle vernahm insgesamt 43 Auftraggeber, was rd. 10 % der im Streitzeitraum durchgeführten Veranstaltungen entspricht. Nach den Angaben der Steuerfahndungsstelle sei bei der Auswahl der Zeugen insbesondere der Wohnort in der Nähe des FA berücksichtigt worden; bei manchen Verträgen sei die Anschrift nicht leserlich gewesen.
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3. Der Fahnder kam zu dem Ergebnis, dass die Klägerin in vielen Fällen die Einnahmen aus der Veranstaltung überhaupt nicht erklärt habe. Darüber hinaus habe sie Rechnungen über Veranstaltungen ausgestellt, die nicht an die Auftraggeber gegangen seien. Die Rechnungen hätten zum Teil niedrigere Entgelte ausgewiesen als in den schriftlichen Verträgen vereinbart. Die Klägerin habe in ihren Steuererklärungen nur die niedrigeren, in Rechnung gestellten Beträge angegeben. In den Zeugenvernehmungen habe kein einziger Auftraggeber bestätigt, von der Klägerin eine Rechnung erhalten zu haben. Selbst nach Vorhalt der bei der Klägerin beschlagnahmten Rechnung hätten die Zeugen angegeben, diese Rechnung nicht zu kennen.
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Für die Hinzuschätzung der Einnahmen zog der Fahnder die in den beschlagnahmten Hochzeitsverträgen vereinbarten Beträge heran. Waren auf dem Vertrag mehrere Beträge vermerkt, setzte er den jeweils niedrigsten Betrag an. Gab der Auftraggeber in der Vernehmung einen anderen Betrag an, setzte er diesen an. Der Fahnder fertigte eine Aufstellung, in der für jeden --namentlich benannten-- Auftraggeber die in Rechnung gestellten Entgelte, die im Vertrag vereinbarten Entgelte und die durch Vernehmung der Auftraggeber erfragten Entgelte gegenübergestellt sind.
18
Aus der Tabelle ist auch ersichtlich, bei welchen Auftraggebern die Klägerin davon abgesehen hatte, eine Rechnung überhaupt zu erteilen. In der Summe handelt es sich um einen Auftraggeber im Streitjahr 2005 (bei insgesamt 13 Veranstaltungen), um 27 Auftraggeber im Streitjahr 2006 (bei insgesamt 69 Veranstaltungen), um 29 im Streitjahr 2007 (bei 79 Veranstaltungen), um 19 im Streitjahr 2008 (bei 65 Veranstaltungen), um 34 im Streitjahr 2009 (bei 101 Veranstaltungen) und um 74 im Streitjahr 2010 (bei 86 Veranstaltungen). Bei den Zahlen für das Jahr 2010 ist zu berücksichtigen, dass das Hauptzollamt X schon am 29. April 2010 bei der Klägerin durchsucht hat. Dabei wurden auch Verträge beschlagnahmt, die bis zum 29. April 2010 für Veranstaltungen im Jahr 2010 abgeschlossen worden waren.
19
Das Hauptzollamt X beschlagnahmte auch einige wenige Hochzeitsverträge, die mit „yyyyy“ (auf Deutsch: „storniert“) überschrieben sind. Diese Hochzeitsverträge sind in der Tabelle nicht enthalten.
20
Im Einzelnen entfallen auf die Veranstaltungen, für die zwar Hochzeitsverträge, aber keine Rechnungen vorliegen und die demgemäß nicht in der Buchführung der Klägerin berücksichtigt sind, die folgenden Umsätze (brutto):
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Streitjahr Veranstaltungen Umsatz brutto Umsatz netto 2005 (16 %) 1 von 13 8.000 EUR 6.897 EUR 2006 (16 %) 27 von 69 157.400 EUR 135.690 EUR 2007 (19 %) 29 von 79 166.200 EUR 139.664 EUR 2008 (19 %) 19 von 65 110.450 EUR 92.815 EUR 2009 (19 %) 34 von 101 192.500 EUR 161.765 EUR Summe 634.550 EUR 536.831 EUR
Streitjahr
Veranstaltungen
Umsatz brutto
Umsatz netto
2005 (16 %)
1 von 13
8.000 EUR
6.897 EUR
2006 (16 %)
27 von 69
157.400 EUR
135.690 EUR
2007 (19 %)
29 von 79
166.200 EUR
139.664 EUR
2008 (19 %)
19 von 65
110.450 EUR
92.815 EUR
2009 (19 %)
34 von 101
192.500 EUR
161.765 EUR
Summe
634.550 EUR
536.831 EUR
22
Bei der Gewinnermittlung berücksichtigte der Fahnder pauschal 10 % der hinzugeschätzten Betriebseinnahmen als weitere Betriebsausgaben. Die von der Klägerin in ihren Umsatzsteuererklärungen abgezogenen Vorsteuerbeträge erhöhte der Prüfer hingegen nicht (steuerlicher Bericht vom 19. Juni 2015 mit den zuvor beschriebenen Anhängen).
23
Zu einer auf den 19. Juni 2015 angesetzten Beschuldigtenvernehmung erschien die Klägerin nicht.
24
Die Steuerfahndungsstelle erweiterte das Strafverfahren am 25. Juni 2015 auf die Umsatzsteuer 2010 und teilte dies der Klägerin mit Schriftsatz vom gleichen Tag mit.
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Die Klägerin erhielt durch ihren Prozessbevollmächtigten erstmals im Juni 2015 Akteneinsicht in die Akten der Steuerfahndung. Im Oktober 2015 hatte die Steuerfahndungsstelle dem Prozessbevollmächtigten auch die Buchhaltungsunterlagen der Klägerin überlassen. Seitdem standen sie diesem zur Verfügung.
26
4. Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Steuerfahndungsstelle u.a. in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2005 bis 2010 vom 22. Juli 2015, in denen er die Umsätze der Klägerin gegenüber den Umsatzsteuererklärungen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) im Wege der Schätzung wie folgt erhöhte (netto):
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Umsätze Vorsteuern Streitjahr Klägerin Finanzamt Erhöhung (unverändert) 2005 (16 %) 28.965,00 EUR 41.551,00 EUR + 12.586 EUR 10.647,84 EUR 2006 (16 %) 184.612,00 EUR 348.621,00 EUR + 164.009 EUR 31.691,81 EUR 2007 (19 %) 242.053,00 EUR 423.532,00 EUR + 181.479 EUR 35.782,81 EUR 2008 (19 %) 253.201,00 EUR 429.630,00 EUR + 176.429 EUR 33.663,74 EUR 2009 (19 %) 311.000,00 EUR 600.076,00 EUR + 289.076 EUR 48.988,39 EUR 2010 (19 %) 363.798,00 EUR 584.622,00 EUR + 220.824 EUR 40.979,45 EUR
Umsätze
Vorsteuern
Klägerin
Finanzamt
Erhöhung
(unverändert)
28.965,00 EUR
41.551,00 EUR
+ 12.586 EUR
10.647,84 EUR
184.612,00 EUR
348.621,00 EUR
+ 164.009 EUR
31.691,81 EUR
242.053,00 EUR
423.532,00 EUR
+ 181.479 EUR
35.782,81 EUR
253.201,00 EUR
429.630,00 EUR
+ 176.429 EUR
33.663,74 EUR
311.000,00 EUR
600.076,00 EUR
+ 289.076 EUR
48.988,39 EUR
2010 (19 %)
363.798,00 EUR
584.622,00 EUR
+ 220.824 EUR
40.979,45 EUR
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5. Die Klägerin legte am 21. August 2015 u.a. gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2010 Einspruch ein, mit dem sie im Wesentlichen geltend machte, die Steuerbescheide hätten nicht nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden dürfen, weil die Festsetzungsfrist abgelaufen gewesen sei. Sie kündigte als weitere Einspruchsbegründung ihre Verteidigungsschrift im Ermittlungsverfahren an, die jedoch nicht einging.
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6. Die Steuerfahndungsstelle gab das Steuerstrafverfahren am 15. Oktober 2015 an die Staatsanwaltschaft X ab. Die Staatsanwaltschaft X stellte das Steuerstrafverfahren u.a. wegen Umsatzsteuer 2005 bis 2009 am 18. November 2016 nach § 170 Abs. 2 StPO ein, weil „fünf Jahre nach Bekanntgabe des Vorwurfs am 1. Juni 2011 Strafverfolgungsverjährung eingetreten“ sei; wegen der Umsatzsteuer 2010 sei noch keine Strafverfolgungsverjährung eingetreten, weil der Vorwurf erst am 25. Juni 2015 bekannt gegeben worden sei. Mit Verfügung vom gleichen Tag sah die Staatsanwaltschaft nach § 145d Satz 1 StPO mit Verweis auf das anhängige Einspruchsverfahren von der Erhebung der öffentlichen Klage wegen Umsatzsteuer 2010 ab.
30
7. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens legte die Klägerin eigene „Ersatz-Belege“ (alle ausgestellt am 27. Juni 2016) vor, in denen als Entgelt für das Orchester, den Fotografen (A) und den Clown für jedes Streitjahr die folgenden Beträge jeweils als Jahressumme (brutto) angegeben werden:
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Streitjahr Orchester Fotograf Clown 2005 29.800 EUR 27.350 EUR 1.000 EUR 2006 83.600 EUR 72.700 EUR 4.000 EUR 2007 85.500 EUR 74.100 EUR 4.000 EUR 2008 77.000 EUR 66.500 EUR 4.000 EUR 2009 118.000 EUR 102.600 EUR 4.000 EUR 2010 94.000 EUR 90.300 EUR 4.000 EUR
Orchester
Fotograf
Clown
29.800 EUR
27.350 EUR
1.000 EUR
83.600 EUR
72.700 EUR
4.000 EUR
85.500 EUR
74.100 EUR
77.000 EUR
66.500 EUR
118.000 EUR
102.600 EUR
94.000 EUR
90.300 EUR
32
Aus diesen Jahressummen rechnete die Klägerin die Umsatzsteuer heraus. Die Namen der Orchestermitglieder und des Clowns teilte sie jedoch weiterhin nicht mit. Zu den Zahlungen an das Orchester, den Fotografen und den Clown führte die Klägerin aus, diese seien allerdings keine Einnahmen, sondern nur durchlaufende Posten.
33
In anderen „Ersatz-Belegen“ wurde über den Einkauf von Waren (Tischdecken und Tischläufer, Geschirr und Besteck, Deko-Artikel, Berufskleidung) von Verkäufern mit Sitz in Z (Ausland) abgerechnet, wobei ebenfalls deutsche Umsatzsteuer ausgewiesen ist. Die Klägerin führte hierzu aus, ihr Ehemann (Herr B) sei zum Erwerb dieser Gegenstände ins Ausland geflogen. Weitere „Ersatz-Belege“ mit Ausweis von Umsatzsteuer betrafen „Reisekosten Warenbeschaffung von W nach Z“, „Kosten für Betriebsfeier“ und „Kosten für Standesamt(s)essen für Brautpaare“. Aus diesen „Ersatz-Belegen“ leitete die Klägerin jetzt den Anspruch auf den Abzug der dort ausgewiesenen Umsatzsteuer als bislang nicht berücksichtigter Vorsteuer ab.
34
8. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 28. April 2017 als unbegründet zurück. Die Einnahmen bzw. Ausgaben für den Fotografen, das Orchester und den Clown seien nicht als durchlaufende Posten außer Betracht zu lassen. Weitere als die bislang geltend gemachten Vorsteuern könnten mangels Rechnungen nicht abgezogen werden. Die Festsetzungsfrist habe sich auf zehn Jahre verlängert, weil die Klägerin Steuern hinterzogen habe. Die Umsatzsteuerbescheide könnten jedenfalls nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen neuer Tatsachen geändert werden.
35
9. Mit ihrer Klage vom 2. Juni 2017 macht die Klägerin weiter geltend, dass derjenige Teil der von Auftraggebern vereinnahmten Beträge, den sie an das Orchester, den Fotografen und den Clown weitergeleitet habe, keine Einnahmen, sondern durchlaufende Posten seien. Deswegen seien diese vom Buchhalter nicht in die Buchführung übernommen worden.
36
Darüber hinaus seien weitere Vorsteuern zu berücksichtigen. Sie habe gegen den Fotografen (A) keine rechtlichen Schritte zur Erlangung von Rechnungen eingeleitet, weil es als zwecklos erachtet worden sei. Der Fotograf hätte die Einrede der Verjährung erhoben. Er sei im Streitzeitraum der einzige für sie tätige Fotograf gewesen. Sie könne nicht sagen, bis wann genau der Fotograf für sie tätig gewesen sei. Derzeit sei er nicht mehr für sie tätig. Sie wisse auch nicht, ob dieser die erhaltenen Beträge versteuert habe. Soweit der Fotograf in seiner Vernehmung etwas anderes ausgesagt habe, habe er gelogen.
37
Sie könne für die nun zusätzlich beanspruchten Vorsteuern nur deshalb keine Rechnungen vorlegen, weil das FA seine Amtsermittlungspflicht verletzt habe. Die Steuerfahndung habe die Vorwürfe ihr gegenüber erst im Jahr 2015 konkretisiert. Das FA hätte den Fotografen und die anderen Dienstleister über die Höhe der entstandenen Vorsteuern vernehmen müssen. Die Dienstleister wären zum Ausstellen von Rechnungen verpflichtet gewesen, inzwischen seien die Ansprüche aber verjährt.
38
Die Umsatzsteuerbescheide hätten nicht mehr geändert werden dürfen, weil der Vorbehalt der Nachprüfung nicht mehr wirksam gewesen sei. Ihr könne keine Steuerhinterziehung vorgeworfen werden. Sie habe keine kaufmännische Ausbildung. Die Buchhaltung sei von einem Verwandten des Ehemannes, Herrn C, erledigt worden. Dieser sei nach Rücksprache mit dem Steuerberater davon ausgegangen, dass es sich bei den Zahlungen an die Mitglieder des Orchesters, den Fotografen und die anderen externen Dienstleister um durchlaufende Posten handele, die weder auf der Einnahmen- noch auf der Ausgabenseite zu berücksichtigen seien. Die Steuerfahndungsstelle habe nach der Einstellung des Steuerstrafverfahrens durch die Staatsanwaltschaft „kapituliert“, indem sie keine Beschwerde erhoben habe.
39
Die Ablaufhemmung wegen der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens sei nach § 171 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 1, 2. Halbs. AO i.V.m. Abs. 4 Satz 2 AO wieder entfallen, da die Steuerfahndungsprüfung unmittelbar nach der Einleitung des Strafverfahrens für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen worden sei, die die Steuerfahndungsstelle zu vertreten habe. Die „Außenprüfung“ habe ausweislich des strafrechtlichen Berichts am 28. Februar 2011 begonnen. Irgendwelche Ermittlungsmaßnahmen habe das FA bis zum 28. August 2011 nicht unternommen.
40
Die Klägerin beantragt,
41
die Bescheide vom 22. Juli 2015 über die Umsatzsteuer für die Kalenderjahre 2005 bis 2010 und die Einspruchsentscheidung hierzu vom 28. April 2017 aufzuheben.
42
Das FA bleibt bei seiner Auffassung und beantragt,
43
die Klage abzuweisen.
44
Der Senat hat mit Beschluss vom 13. Juni 2016 (Az.: 1 V 1014/16) den gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2010 abgelehnt.
45
In der Rechtssache hat am 9. Oktober 2017 ein Erörterungstermin stattgefunden. Der Berichterstatter hat in dem Termin um die Vorlage sämtlicher Eingangsrechnungen für die Streitjahre gebeten (siehe Niederschrift).
46
Der Senat hat zunächst am 1. Dezember 2017 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Die Verhandlung wurde vertagt, um insbesondere dem Einwand der Klägerin nachzugehen, die Ablaufhemmung infolge der Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens sei durch eine Unterbrechung des Strafverfahrens wieder entfallen.
47
Der Berichterstatter hat mit Schreiben vom 4. Dezember 2017 von der Klägerin weitere Unterlagen angefordert (insbesondere Rechnungen über die im Streitjahr 2010 veranstalteten Hochzeiten, Eingangsrechnungen aus dem Streitjahr 2010, Mietvertrag über die Vermietung der Stellfläche für die Bar).
48
Das Klageverfahren wegen gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2005 bis 2010, Gewerbesteuermessbeträge 2006 bis 2010 und gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31. Dezember 2006 bis 31. Dezember 2010 ist beim 4. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg anhängig (Az.: 4 K 1430/17). Auch der 4. Senat lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der dort streitigen Bescheide mit Beschluss vom 28. März 2017 als unbegründet ab (Az.: 4 V 1130/16).

Entscheidungsgründe:
49
Die Klage ist unbegründet. Die Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2010 vom 22. Juli 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. April 2017 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
50
1. Das FA durfte die Einnahmen der Klägerin schätzen.
51
a) Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO). Zu schätzen ist gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 AO insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag.
52
Es liegt in der Natur der Sache, dass das Ergebnis einer Schätzung von den tatsächlichen Verhältnissen abweichen kann. Solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung muss sich allerdings in dem durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen halten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BFHE 169, 503, BStBl II 1993, 259). Wird die Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- seiner Erklärungspflicht nicht genügt, kann sich das FA an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will (BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381; vom 29. März 2001 IV R 67/99, BFHE 195, 261, BStBl II 2001, 484). Das Gericht besitzt nach § 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbs. FGO eine eigene Schätzungsbefugnis, kann aber auch eine für zutreffend befundene Schätzung der Finanzbehörde übernehmen.
53
b) Im Streitfall war das FA zur Schätzung befugt, weil die Buchführung der Klägerin sachlich unrichtig ist.
54
aa) Die Klägerin hat zunächst zahlreiche Veranstaltungen durchgeführt, ohne die Entgelte versteuert zu haben. Sie hat lediglich die Einnahmen versteuert, für die sie Rechnungen erteilt hat. Das Hauptzollamt X hat jedoch Hochzeitsverträge beschlagnahmt, für die keine Rechnungen geschrieben und deren Einnahmen auch nicht versteuert wurden (siehe Anlage zum Urteil, hellgrau unterlegt).
55
Es handelt sich um einen Auftraggeber im Streitjahr 2005 (bei insgesamt 13 Veranstaltungen), um 28 Auftraggeber im Streitjahr 2006 (bei insgesamt 69 Veranstaltungen), um 30 im Streitjahr 2007 (bei 79 Veranstaltungen), um 19 im Streitjahr 2008 (bei 65 Veranstaltungen) und um 43 im Streitjahr 2009 (bei 101 Veranstaltungen).
56
Der Senat hat keine vernünftigen Zweifel daran, dass diese Veranstaltungen auch durchgeführt worden sind. Bei einigen dieser Hochzeitsverträge ist „xxxxxx“ vermerkt. Es gibt keinen Grund, auf einem Hochzeitsvertrag „xxxxxx“ anzubringen, wenn die Veranstaltung nicht durchgeführt worden ist. Beispielhaft seien genannt:
57
Veranstaltung Auftraggeber Vertrag Rechnung 10. Juni 2006 6.000 EUR ./. 15. April 2007 5.000 EUR ./. 12. April 2008 11.300 EUR ./. 25. Januar 2009 6.000 EUR ./. 16. Januar 2010 10.000 EUR ./.
Veranstaltung
Auftraggeber
Vertrag
Rechnung
10. Juni 2006
6.000 EUR
./.
15. April 2007
5.000 EUR
12. April 2008
11.300 EUR
25. Januar 2009
16. Januar 2010
10.000 EUR
58
Bei anderen Hochzeitsverträgen haben die Auftraggeber als Zeugen bestätigt, dass die Veranstaltungen stattgefunden haben. Dies betrifft auch und gerade solche Hochzeitsverträge, bei denen kein „xxxxxx“ eingefügt worden ist. Als Beispiele seien die folgenden Veranstaltungen angeführt:
59
Veranstaltung Auftraggeber Vertrag Rechnung Zeuge 15. September 2006 1.500 EUR ./. 1.500 EUR 1. Mai 2008 6.500 EUR ./. 6.500 EUR 11. Mai 2008 6.500 EUR ./. 8.500 EUR 21. Juni 2009 7.600 EUR ./. 7.600 EUR 5. Juli 2009 6.400 EUR ./. 9.000 EUR
Zeuge
15. September 2006
1.500 EUR
1. Mai 2008
6.500 EUR
11. Mai 2008
8.500 EUR
21. Juni 2009
7.600 EUR
5. Juli 2009
6.400 EUR
9.000 EUR
60
Bei allen hier genannten Hochzeitsverträgen hat die Klägerin --im Gegensatz zu anderen, ebenfalls beschlagnahmten Verträgen-- keinen Vermerk über die Stornierung („yyyyy“) angebracht.
61
bb) Darüber hinaus hat die Klägerin in zahlreichen Rechnungen niedrigere Beträge angegeben als tatsächlich vereinnahmt (siehe Anlage zum Urteil, dunkelgrau unterlegt).
62
Hier bestehen wegen der Rechnungsausstellung ebenfalls keine Zweifel, dass die Veranstaltungen auch durchgeführt worden sind. Der Senat ist auch davon überzeugt, dass der im Hochzeitsvertrag vereinbarte --höhere-- Betrag zutrifft. Die Auftraggeber haben in den weit überwiegenden Fällen in ihrer Zeugenaussage die in den Hochzeitsverträgen vereinbarten Beträge bestätigt, teilweise gaben sie sogar noch höhere Beträge an. Beispielhaft hierzu seien genannt:
63
Veranstaltung Auftraggeber Vertrag Rechnung Zeuge 7. April 2007 8.500 EUR 4.600 EUR 10.600 EUR 19. Januar 2008 6.750 EUR 6.400 EUR 11.000 EUR 3. Januar 2009 10.800 EUR 6.750 EUR 10.800 EUR
7. April 2007
4.600 EUR
10.600 EUR
19. Januar 2008
6.750 EUR
11.000 EUR
3. Januar 2009
10.800 EUR
64
In anderen Fällen hat die Klägerin auf den Hochzeitsverträgen den darin vereinbarten Betrag quittiert. Der Vermerk „xxxxxx“ ist genau neben dem vereinbarten Betrag platziert, so dass der Senat ohne Bedenken davon ausgeht, dass eben dieser Betrag auch vereinnahmt worden ist. In vielen Fällen hat die Klägerin hinter dem Betrag einen --diesen bestätigenden-- Haken gesetzt. Die folgenden Beispiele verdeutlichen dies:
65
Veranstaltung Auftraggeber Vertrag Rechnung 25. Juni 2006 7.300 EUR 4.100 EUR 17. Februar 2007 7.750 EUR 6.800 EUR 5. Juli 2008 9.500 EUR 6.500 EUR 31. Januar 2009 12.700 EUR 6.400 EUR 2. Januar 2010 10.500 EUR 5.100 EUR
25. Juni 2006
7.300 EUR
4.100 EUR
17. Februar 2007
7.750 EUR
6.800 EUR
5. Juli 2008
9.500 EUR
31. Januar 2009
12.700 EUR
2. Januar 2010
10.500 EUR
5.100 EUR
66
Vereinzelt hat die Klägerin sogar ausdrücklich einen höheren Betrag quittiert als im Hochzeitsvertrag vereinbart. Beispielhaft hierzu seien genannt:
67
Veranstaltung Auftraggeber vereinbart quittiert 4. Oktober 2008 8.500 EUR 11.000 EUR 20. Juni 2009 9.100 EUR 10.700 EUR
vereinbart
quittiert
4. Oktober 2008
20. Juni 2009
9.100 EUR
10.700 EUR
68
Die Rechnungen mit einem gleich hohen oder einem höheren Betrag als im Hochzeitsvertrag sind dagegen vergleichsweise selten. Die Klägerin hat deutlich mehr Rechnungen mit einem niedrigeren Betrag geschrieben als umgekehrt.
69
cc) Der Senat folgt auch für das Streitjahr 2010 der Schätzung des FA.
70
In diesem Streitjahr beruht der vom FA besteuerte Umsatz auf der Summe der Beträge aus den Hochzeitsverträgen, die bis zum Tag der Durchsuchung und Beschlagnahme am 29. April 2010 für Veranstaltungen im (gesamten) Streitjahr 2010 abgeschlossen wurden. Rechnungen liegen nur für Veranstaltungen bis Februar 2010 vor. Für dieses Streitjahr wurden keine Auftraggeber als Zeugen vernommen.
71
Dennoch hält der Senat auch für das Streitjahr 2010 die Schätzung des FA im Ergebnis für richtig. Denn zugunsten der Klägerin sind die nach dem 29. April 2010 abgeschlossenen Hochzeitsverträge nicht berücksichtigt. Auf der anderen Seite wurden in der Vergangenheit nur selten bereits geschlossene Verträge storniert; das Hauptzollamt X hat für den gesamten Streitzeitraum nur einige wenige Hochzeitsverträge beschlagnahmt, auf denen „yyyyy“ (auf Deutsch: „storniert“) angebracht wurde. Alle für das Streitjahr 2010 vorliegenden Rechnungen weisen ein Entgelt aus, das niedriger als das im Hochzeitsvertrag ist, obwohl der höhere Betrag mit „xxxxxx“ im Hochzeitsvertrag bestätigt worden ist (siehe Anlage zum Urteil, dunkelgrau unterlegt). Die Zeugen haben für die Vorjahre in der Tendenz eher die Beträge in den Hochzeitsverträgen bestätigt, teilweise sogar höhere Entgelte angegeben. Schließlich bleibt der so geschätzte Umsatz im Streitjahr 2010 sogar knapp hinter dem Umsatz im Vorjahr zurück, für das sämtliche Hochzeitsverträge bekannt sind.
72
Im Übrigen kann die Klägerin die Hochzeitsverträge und Rechnungen für das Streitjahr 2010 nicht mehr vorlegen, so dass dem Senat eine genauere Schätzung der Umsätze unmöglich ist. Der Vermutung, die der Prozessbevollmächtigte zuletzt in der mündlichen Verhandlung vom 8. März 2018 geäußert hat, dass das FA sämtliche Verträge und Rechnungen für das Streitjahr 2010 besitzen müsse, weil es im Umsatzsteuerbescheid 2010 einen „genauen Betrag“ angesetzt habe, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Insoweit ist zum einen zu bedenken, dass einem Steuerbescheid auch dann, wenn die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen sind, genaue Beträge zugrunde gelegt werden, die nicht zwingend zu runden sind. Im Streitfall kommt hinzu, dass das FA lediglich die Entgelte aus den bis zum 29. April 2010 abgeschlossenen Verträgen für Hochzeiten im Streitjahr 2010 aufaddiert hat.
73
dd) Zur gerichtlichen Bestätigung der vom FA vorgenommenen Schätzung trägt schließlich bei, dass die Klägerin den Mietvertrag über die (Unter-)Vermietung an den Betreiber der Bar nicht mehr vorlegen kann (siehe Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 1. Dezember 2017). Dadurch ist es dem Senat verwehrt zu prüfen, wie hoch der Mietzins war, ob der Vermieter zur Umsatzsteuerpflicht optiert und ob die Klägerin die Miete versteuert hat.
74
2. Im Rahmen der Schätzung sind sämtliche von den Auftraggebern vereinnahmten Beträge als Entgelt anzusetzen. Es handelt sich auch nicht teilweise (insbesondere Orchester, Kameramann, Clown) um durchlaufende Posten.
75
a) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) wird der Umsatz bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG).
76
Eine Dienstleistung wird „gegen Entgelt“ erbracht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (Gerichtshof der Europäischen Union --EuGH--, Urteil vom 16. Dezember 2010 C-270/09, Mac Donald Resorts, Umsatzsteuerrundschau --UR-- 2011, 462; BFH-Urteil vom 15. April 2010 V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879). Ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet und zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu bestimmen; dies ist in erster Linie eine Frage der tatrichterlichen Würdigung der Umstände des Einzelfalls, die dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz obliegt (BFH-Beschluss vom 28. Dezember 2010 XI B 109/09, BFH/NV 2011, 858).
77
Ein durchlaufender Posten i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG setzt voraus, dass unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen zwei Beteiligten bestehen (Zahlungsverpflichteten und Zahlungsberechtigten), in die der Unternehmer nur als vermittelnde Person --wie eine Zahlstelle-- zwischengeschaltet ist (BFH-Urteile vom 1. September 2010 V R 32/09, BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300; vom 4. Mai 2011 XI R 4/09, BFH/NV 2011, 1736). Derjenige Unternehmer, der durchlaufende Posten vereinnahmt und verausgabt, darf selbst keine Leistungen erbracht und empfangen haben, d.h. die Zahlung darf nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer von ihm erbrachten Leistung stehen (EuGH-Urteil vom 1. Juni 2006 C-98/05,De Danske Bilimportorer, UR 2007, 272). Die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG grenzt insoweit den Entgeltbegriff nur deklaratorisch ein (Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 10 Rz 219).
78
b) Im Streitfall bestehen keine vernünftigen Zweifel daran, dass die Klägerin auch die in § 2 des Vertrags aufgeführten Leistungen (u.a. Orchester, Kamera und Clown) gegenüber den Auftraggebern geschuldet und erbracht hat. Die Klägerin hat diese Leistungen im eigenen Namen --ohne Benennung der einzelnen Subunternehmer-- im schriftlichen Vertrag mit den Auftraggebern vereinbart. Die Überschrift des § 2 („Sonstige Dienstleistungen außer den oben vereinbarten“) verweist auf § 1 („Dienstleistungen, an die sich [ …] halten muss“), der eindeutig eine Leistungsverpflichtung der Klägerin begründet. Für die in § 1 und § 2 des Vertrags geschuldeten Leistungen haben die Vertragsparteien ein einheitliches Entgelt vereinbart. Es bestehen nicht die geringsten Anhaltspunkte, dass die Klägerin insoweit im Namen der einzelnen Dienstleister gehandelt haben könnte.
79
Die Klägerin hat vielmehr wiederum hierfür verschiedene Dienstleister als Subunternehmer beauftragt, die ihre Leistungen aus umsatzsteuerlicher Sicht (d.h. den abgeschlossenen Verträgen folgend) an die Klägerin erbracht haben. Ein direktes Rechtsverhältnis zwischen dem Auftraggeber und den einzelnen Dienstleistern bestand dagegen nicht. Damit scheiden durchlaufende Posten aus.
80
Darüber hinaus hat der Buchhalter --aus welchen Gründen auch immer-- die durchlaufenden Posten weder in der Buchführung gesondert erfasst noch in den Rechnungen an die Auftraggeber getrennt ausgewiesen. Die Beträge sind mithin auch deshalb als Einnahmen der Klägerin zu erfassen (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 V R 1/14, BFHE 246, 562, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 2126).
81
Gegen durchlaufende Posten spricht auch, dass die Rechnungsbeträge in vielen Fällen auch dann deutlich niedriger als in den Hochzeitsverträgen sind, wenn der Auftraggeber weder ein „Orchester“ noch eine „Kamera“ bestellt hat:
82
Veranstaltung Auftraggeber Vertrag Rechnung 16. Juni 2006 5.500 EUR 3.200 EUR 1. April 2007 9.800 EUR 5.700 EUR 14. April 2007 5.400 EUR 4.400 EUR 24. Mai 2008 8.800 EUR 5.200 EUR 17. Januar 2009 8.500 EUR 6.100 EUR
16. Juni 2006
5.500 EUR
3.200 EUR
1. April 2007
9.800 EUR
5.700 EUR
14. April 2007
5.400 EUR
4.400 EUR
24. Mai 2008
8.800 EUR
5.200 EUR
17. Januar 2009
6.100 EUR
83
Im Übrigen hat das FA die auf den Verträgen vermerkten Beträge bzw. die von den Veranstaltern mitgeteilten Entgelte der Besteuerung unterworfen und nicht explizit „durchlaufende Posten“. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung vom 1. Dezember 2017 bestätigt, dass die vereinbarten und quittierten Beträge alle im Hochzeitsvertrag vereinbarten Leistungen (also einschließlich Orchester, Kamera und Clown) umfassen würde. Lediglich den Fotografen hätten die Veranstalter der Hochzeit direkt beauftragt und bezahlt.
84
3. Die Einnahmen des Fotografen A bleiben bei der Schätzung außen vor.
85
Nach den Angaben der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 1. Dezember 2017 sind der Kameramann (D) und der Fotograf (A) verschiedene Personen. Während der Kameramann wahlweise zum Leistungsspektrum der Klägerin gehörte, wurde der Fotograf unmittelbar von den Veranstaltern der Hochzeit beauftragt und bezahlt. Er steht damit außerhalb der Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und den Auftraggebern. Die Einnahmen des Fotografen sind auf der einen Seite nicht der Klägerin zuzurechnen. Auf der anderen Seite kann die Klägerin keine Vorsteuern abziehen. Da das FA --damit übereinstimmend-- nur die Beträge aus den Hochzeitsverträgen als Einnahmen erfasst hat, muss der Senat nicht der Frage nachgehen, wie hoch die Einnahmen des Fotografen tatsächlich waren.
86
4. Von der Umsatzsteuer sind keine weiteren Vorsteuern abzusetzen.
87
a) Der Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).
88
Der Besitz der Rechnung ist materielle Anspruchsvoraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, BFHE 255, 348, BFH/NV 2017, 252, Rz 17).
89
Der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, hat die Darlegungs- und Feststellungslast für alle Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2014 V R 23/13, BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313).
90
b) Im Streitfall vermag der Senat weder das Recht der Klägerin auf einen Vorsteuerabzug noch die Ordnungsgemäßheit der hierfür erforderlichen Rechnungen zu prüfen.
91
Die Klägerin hat noch nicht einmal behauptet, geschweige denn nachgewiesen, dass ihr gegenüber Rechnungen erteilt worden sind, die --über die bereits abgezogenen Beträge hinaus-- zum Vorsteuerabzug berechtigen. Sie hat solche Rechnungen auch nicht vorgelegt. Darüber hinaus hat die Klägerin trotz --Aufforderung des Berichterstatters (siehe Niederschrift über den Erörterungstermin vom 9. Oktober 2017, unter 4.a, und Erinnerung im Schreiben vom 30. Januar 2018) davon abgesehen, wenigstens diejenigen Rechnungen vorzulegen, auf die sich der bisherige Vorsteuerabzug stützen soll.
92
Zwar würde das Verbot der Verböserung den Senat nicht daran hindern, innerhalb des vom FA festgesetzten Steuerbetrags einzelne Besteuerungsgrundlagen --hier: den Vorsteuerabzug-- in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht für den Steuerpflichtigen ungünstiger zu beurteilen, als dies in dem angefochtenen Steuerbescheid geschehen ist (BFH-Beschluss vom 23. April 2008 V B 159/07, BFH/NV 2008, 1347). Da der Senat aber der Schätzung des FA in vollem Umfang folgt, darf er den bislang gewährten Vorsteuerabzug --wegen des Verböserungsverbots-- nicht zusätzlich kürzen (BFH-Urteil vom 18. Mai 2017 IV R 36/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905).
93
c) Der Abzug weiterer Vorsteuerbeträge durch Schätzung kommt nicht in Betracht. Eine Schätzung ist nicht zulässig, wenn das Vorliegen einer Besteuerungsgrundlage in einer bestimmten Form nachgewiesen werden muss. Fehlt der Nachweis in der vorgeschriebenen Form, dann ist der gesetzliche Tatbestand nicht erfüllt. Hierzu gehört die gesonderte Inrechnungstellung der Steuer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG (BFH-Entscheidungen vom 12. Juni 1986 V R 75/78, BFHE 146, 569, BStBl II 1986, 721; vom 28. Dezember 2001 V B 148/01, BFH/NV 2002, 682; vom 14. November 2006 V B 88/05, BFH/NV 2007, 509).
94
Wegen des Erfordernisses einer ordnungsgemäßen Rechnung scheidet auch ein pauschaler Vorsteuerabzug aus den Betriebsausgaben aus, die das FA bei der Gewinnermittlung in Höhe von 10 % der hinzugeschätzten Einnahmen gewährt hat.
95
d) Der Klägerin steht auch kein weiterer Vorsteuerabzug zu, weil das FA seine Amtsermittlungspflicht verletzt habe.
96
Es kann offenbleiben, ob der Senat über einen Vorsteuerabzug ohne Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung nur in einem gesonderten Billigkeitsverfahren zu entscheiden hätte (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Oktober 2003 X B 75/02, BFH/NV 2004, 44). Das FA hat der Klägerin den Vorsteuerabzug jedenfalls zu Recht abgesprochen.
97
Die Klägerin beansprucht den Vorsteuerabzug für Leistungen von mutmaßlichen Unternehmern, die sie selbst nicht mehr benennen kann. Hätte sie zeitnah Rechnungen verlangt, worauf sie einen zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch hat (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 11. Dezember 1974 VIII ZR 186/73, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1975, 310; vom 10. März 2010 VIII ZR 65/09, Umsatzsteuerrundschau --UR-- 2010, 627; vom 11. Mai 2001 V ZR 492/99, UR 2001, 538; BFH-Urteil vom 4. März 1982 V R 107/79, BFHE 135, 118, BStBl II 1982, 309), wären darin Name und Anschrift der leistenden Unternehmer anzugeben gewesen (vgl. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Als Vertragspartnerin ist sie „näher dran“ an den Personen als das FA und das Gericht.Der Klägerin stand ein Zurückbehaltungsrecht (§ 273 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) am Rechnungsbetrag zu, bis der Leistende ihr eine Rechnung mit Steuerausweis ausstellt (vgl. BGH-Entscheidungen vom 8. März 2005 VIII ZB 3/04, Betriebs-Berater --BB-- 2005, 1302; vom 26. Juni 2014 VII ZR 247/13, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2014, 669). Von diesen zivilrechtlichen Möglichkeiten hat die Klägerin offenbar keinen Gebraucht gemacht. Im Übrigen war der --anwaltlich vertretenen-- Klägerin seit Juni 2011 bekannt, dass gegen sie in einem Steuerstrafverfahren ermittelt wird, so dass sie zumindest aus Gründen der Vorsorge gehalten war, Eingangsrechnungen über tatsächlich erhaltene Leistungen zu beschaffen.
98
5. Die Festsetzungsfrist war bei Erlass der streitigen Umsatzsteuerbescheide noch nicht abgelaufen.
99
a) Die Festsetzungsfrist beginnt gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Abweichend von § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 AO später beginnt (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).
100
Beginnen die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; § 171 Abs. 4 Satz 2 AO gilt sinngemäß. Das Gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens bekannt gegeben worden ist; § 169 Abs. 1 Satz 3 AO gilt sinngemäß (§ 171 Abs. 5 Satz 2 AO).
101
Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre für Steuern, die keine Verbrauchsteuern sind. Sie verlängert sich nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und auf fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Ist nicht die ganze Steuer hinterzogen, gilt § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nur für den hinterzogenen Teil (Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., 2016, § 169 Rz 25).
102
b) Der Klägerin ist im Streitfall eine Steuerhinterziehung anzulasten. Dadurch verlängerte sich die Festsetzungsfrist auf zehn Jahre, so dass schon deshalb auch die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2005 bis 2008 innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden sind.
103
aa) Eine Steuerhinterziehung begeht, wer u.a. den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Eine leichtfertige Steuerverkürzung (vgl. § 378 AO) begeht, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht.
104
Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen von Normen des materiellen Strafrechts (hier des § 370 AO) bei der Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften wie § 169 Abs. 2 Satz 2 AO von den Finanzbehörden und den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit festzustellen, sind verfahrensrechtlich die Vorschriften der AO und der FGO maßgebend und nicht die Strafprozessordnung. Auch im Besteuerungs- und Finanzgerichtsverfahren ist zwar der strafverfahrensrechtliche Grundsatz in dubio pro reo zu beachten. Dies bedeutet aber keine Übernahme von Grundsätzen des Strafverfahrensrechts, sondern lässt sich daraus ableiten, dass die Finanzbehörde im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steueranspruchsbegründende Tatsachen trägt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 5. März 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; vom 21. April 2016 II B 4/16, BFHE 253, 189, BStBl II 2016, 576). Eine Entscheidung nach den Regeln der Feststellungslast zu Lasten des Steuerpflichtigen ist hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen einer Steuerhinterziehung nicht zulässig. Vielmehr muss das FG von dem Vorliegen der Tatsachen, die den objektiven und den subjektiven Tatbestand (Vorsatz) des § 370 AO bilden, vollständig überzeugt sein (BFH-Urteil vom 12. Juli 2016 II R 42/14, BFHE 254, 105, BStBl II 2016, 868).
105
Das Finanzgericht hat gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbs. FGO aufgrund seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden, ob für die Verlängerung der Festsetzungsfrist diejenigen Tatsachen vorliegen, die den Tatbestand des § 370 AO ausfüllen. Der Grundsatz „in dubio pro reo“ schließt es aus, die Schätzung hinterzogener Steuern --entsprechend den allgemeinen Grundsätzen im Falle der Verletzung von Mitwirkungspflichten-- auf Wahrscheinlichkeitserwägungen, d.h. auf ein reduziertes Beweismaß zu stützen und an der oberen Grenze des für den Einzelfall zu beachtenden Schätzrahmens auszurichten. Erforderlich ist vielmehr, dass das Gericht auf der Grundlage des Gesamtergebnisses des Verfahrens von der Höhe der Steuerhinterziehung überzeugt ist (BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364).
106
Zum Vorsatz der Steuerhinterziehung gehört, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will (BGH-Urteil vom 8. September 2011 1 StR 38/11, BFH/NV 2011, 2221, zu III.1.; BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842). Für eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung bedarf es also keiner Absicht oder eines direkten Hinterziehungsvorsatzes; es genügt, dass der Täter die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestands für möglich hält und billigend in Kauf nimmt (Eventualvorsatz). Der Hinterziehungsvorsatz setzt deshalb weder dem Grunde noch der Höhe nach eine sichere Kenntnis des Steueranspruchs voraus (BGH-Urteil vom 8. September 2011 1 StR 38/11, BFH/NV 2011, 2221, zu III.1.).
107
Ein Tatbestandsirrtum i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 des Strafgesetzbuches (StGB) hingegen liegt u. a. dann vor, wenn der Täter annahm, dass die steuerliche Behandlung einer Angelegenheit richtig war, insbesondere wenn der Steuerpflichtige irrtümlich angenommen hat, dass ein Steueranspruch nicht entstanden ist (BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842). Ein Tatumstandsirrtum scheidet jedoch aus, wenn der Steuerpflichtige es für möglich hält, dass er die Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dass durch sein Verhalten Steuern verkürzt werden oder dass er oder ein anderer nicht gerechtfertigte Vorteile erlangt (BGH-Urteil vom 8. September 2011 1 StR 38/11, BFH/NV 2011, 2221, zu III.4.b).
108
Weitergehende Einschränkungen der Annahme eines Eventualvorsatzes ergeben sich auch nicht aus der voluntativen Seite des Vorsatzes. Ob der Täter will, dass ein Steueranspruch besteht, ist für den Hinterziehungsvorsatz bedeutungslos. Es kommt insoweit allein auf die Vorstellung des Täters an, ob ein solcher Steueranspruch besteht oder nicht. Hält er die Existenz eines Steueranspruchs für möglich und lässt er das Finanzamt über erhebliche Umstände gleichwohl in Unkenntnis, findet er sich also mit der Möglichkeit der Steuerverkürzung ab, handelt er mit bedingtem Tatvorsatz (BGH-Urteil vom 8. September 2011 1 StR 38/11, BFH/NV 2011, 2221, zu III.4.b). Bei der Frage, ob ein Unternehmer das Bestehen eines Steueranspruchs für möglich gehalten hat, hat das Gericht den Umgang mit den in seinem Gewerbe bestehenden Erkundigungspflichten in die Würdigung einzubeziehen. Unterrichtet sich ein Unternehmer über die in seinem Gewerbe bestehenden steuerrechtlichen Pflichten nicht, kann dies auf seine Gleichgültigkeit hinsichtlich der Erfüllung dieser Pflichten hindeuten. Dasselbe gilt, wenn er es unterlässt, in Zweifelsfällen Rechtsrat einzuholen. Auch in Fällen, in denen ein nicht steuerlich sachkundiger Steuerpflichtiger eine von ihm für möglich gehaltene Steuerpflicht dadurch vermeiden will, dass er von der üblichen Geschäftsabwicklung abweichende Vertragskonstruktionen oder Geschäftsabläufe wählt, kann es für die Inkaufnahme einer Steuerverkürzung sprechen, wenn er keinen zuverlässigen Rechtsrat einholt, sondern allein von seinem laienhaften Rechtsverständnis ausgeht. Dies gilt insbesondere bei rechtlich schwierigen oder ungewöhnlichen Inlandsgeschäften (BGH-Urteil vom 8. September 2011 1 StR 38/11, BFH/NV 2011, 2221, zu III.4.b).
109
Eine Bindungswirkung des Strafverfahrens für das Besteuerungsverfahren besteht insoweit nicht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 2. Februar 2001 IV B 162/99, BFH/NV 2001, 890; vom 24. Juni 2014 XI B 45/13, BFH/NV 2014, 1584, jeweils zur Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO; BFH-Urteil vom 18. April 2013 V R 19/12, BFHE 241, 446, BStBl II 2013, 842, zu strafgerichtlichen Urteilen). Davon abgesehen hat die Staatsanwaltschaft X das Steuerstrafverfahren --aus welchen Gründen auch immer-- „nur“ wegen Eintritts der Strafverfolgungsverjährung eingestellt und nicht mangels hinreichendem Tatverdacht.
110
bb) Im Streitfall liegt der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung vor.
111
Der Senat ist auch i. S. von § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO zum einen davon überzeugt, dass die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer für die Streitjahre zu schätzen war, und auch davon, dass das Ergebnis der Schätzung im Rahmen der Unschärfe liegt, die der Streitfall als solcher mit sich bringt.
112
(1) Den Anlass der Schätzung entnimmt der Senat --unabhängig von der Frage, ob die Klägerin im Besteuerungsverfahren oder in dem vorliegenden Verfahren ihre Pflichten bei der Aufklärung des Sachverhalts verletzt hat-- den folgenden, in dem vorherigen Abschn. 1.b) näher dargelegten Umständen:
113
Die Klägerin hat einen Teil der in den Hochzeitsverträgen vereinbarten Entgelte überhaupt nicht in ihren Steuererklärungen erfasst, obwohl diese Veranstaltungen nachweislich (Vermerk „xxxxxx“ auf den Verträgen oder Zeugenaussage der Auftraggeber) stattgefunden haben.
114
Darüber hinaus hat die Klägerin für viele Veranstaltungen nur die in ihren Rechnungen (die nach den Feststellungen der Steuerfahndungsstelle nicht an die Auftraggeber gingen) ausgewiesenen Beträge versteuert, wobei in den Rechnungen größtenteils niedrigere Entgelte ausgewiesen waren als in den Hochzeitsverträgen vereinbart. Auch hier sind die Rechnungen und damit die Steuererklärungen erwiesenermaßen unrichtig, weil die Auftraggeber in ihrer Zeugenaussage in den weit überwiegenden Fällen die in den Hochzeitsverträgen vereinbarten Beträge bestätigt haben bzw. teilweise sogar noch höhere Beträge angaben oder die Klägerin auf den Hochzeitsverträgen den im Vertrag vereinbarten Betrag quittiert hat.
115
Bei allen in den geänderten Steuerbescheiden herangezogenen Hochzeitsverträgen hat die Klägerin --im Gegensatz zu anderen, ebenfalls beschlagnahmten Verträgen-- keinen Vermerk über die Stornierung („yyyyy“) angebracht, so dass der Senat keine vernünftigen Zweifel daran hat, dass zu jedem dieser Verträge auch eine Veranstaltung stattgefunden hat.
116
Die deutlich überwiegende Anzahl der vernommenen Auftraggeber hat in der Vernehmung die in den Hochzeitsverträgen vereinbarten Beträge bestätigt oder gar höhere Beträge angegeben. Der Senat geht daher davon aus, dass die in den Hochzeitsverträgen vereinbarten Beträge die Untergrenze der von der Klägerin tatsächlich vereinnahmten Entgelte bilden.
117
(2) Zur weiteren Feststellung, dass das Ergebnis der Schätzung im Rahmen der Unschärfe liegt, die der Streitfall als solcher mit sich bringt, nimmt der Senat Bezug auf seine Ausführungen in den vorstehenden Abschn. 1. bis 4.
118
cc) Nach Würdigung sämtlicher Umstände des Streitfalls ist der Senat ferner vollständig überzeugt davon, dass der Klägerin die streitige Umsatzsteuer jeweils auch vorsätzlich verkürzt hat, ihr deshalb insoweit jeweils eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist.
119
Dies gilt zunächst, soweit die Klägerin in ihren Steueranmeldungen das Entgelt, das sie mit einer Veranstaltung erzielte, insgesamt nicht berücksichtigt hat. Dass die Klägerin insoweit durchaus vorsätzlich gehandelt hat, schließt der Senat aus der --überaus-- großen Anzahl solcher Veranstaltungen und den angesichts der Verhältnisse des vorliegenden Streitfalls sehr umfangreichen Einnahmen (brutto, in den Streitjahren bis 2009 i. H. von insgesamt 634.550 EUR). Dafür, dass die Klägerin insoweit vorsätzlich handelte, sprechen gerade auch die große Anzahl der Hochzeitsverträge, die dem entsprechenden Umsatz und den damit verbundenen Einnahmen jeweils zugrunde lagen. Darüber hinaus bestärkt der Umstand, dass die Klägerin auch in dem vorliegenden Verfahren zu der Frage geschwiegen hat, weshalb sie die Umsätze, die sie im Anschluss an eine Vielzahl im Einzelnen bestimmter Hochzeitsverträge ausgeführt hat, in ihren Steueranmeldungen nicht berücksichtigt hat, den Senat in seiner Überzeugung, dass die Klägerin die streitigen Beträge vorsätzlich „unter den Tisch fallen gelassen“ hat. Immerhin hat der Senat ihr diese Frage in der mündlichen Verhandlung vom 1. Dezember 2017 ausdrücklich vorgehalten.
120
Der Senat ist weiter davon überzeugt, dass die Klägerin auch vorsätzlich gehandelt hat, soweit sie Rechnungen mit niedrigeren Entgelten als tatsächlich vereinbart und vereinnahmt ausgestellt, aber davon abgesehen hat, den jeweiligen Unterschiedsbetrag in ihren Steueranmeldungen zu berücksichtigen. Die Überzeugung des Senats wird insoweit von dem Umstand gestärkt, dass die Klägerin diese Rechnungen --nach den unwidersprochenen Feststellungen der Steuerfahndungsstelle (gestützt auf die Vernehmung der Auftraggeber)-- nur für ihre Buchführung erstellt, aber nicht an die Auftraggeber verschickt hat. Einen nachvollziehbaren Grund hierfür ist weder von Klägerin vorgebracht noch sonst nach Aktenlage ersichtlich.
121
Der Senat ist weiter davon überzeugt, dass die Klägerin auch vorsätzlich handelte, soweit sie einwendet, ein Teil der vereinnahmten Beträge seien durchlaufende Posten, die nicht erklärt werden müssten. Insoweit ist zunächst zu berücksichtigen, dass das FA davon abgesehen hat, auch diejenigen Beträge der Bemessungsgrundlage der streitigen Umsatzsteuer hinzuzuschlagen, die die Auftraggeber der Klägerin unmittelbar an den Fotografen A gezahlt hatten. Soweit die Klägerin jedoch Beträge an ein Orchester oder an einen Kameramann gezahlt hatte, ist der Senat allerdings davon überzeugt, dass der Klägerin durchaus bewusst war, dass sie diese Beträge hätte aufzeichnen und in ihren Steueranmeldungen berücksichtigen müssen. Dies entnimmt der Senat dem Umstand, dass die Klägerin weder im Besteuerungsverfahren noch in dem vorliegenden Verfahren das jeweilige Orchester oder wenigstens einzelne Orchestermitglieder oder den jeweiligen Kameramann bezeichnet hat. Dies lässt allein den Schluss zu, dass sie und die jeweiligen Orchester bzw. der jeweilige Kameramann sich --ausdrücklich oder wenigstens „augenzwinkernd“-- darauf verständigt hatten, dass Orchester bzw. Kameramann ihr Entgelt „schwarz“ vereinnahmten. Anderenfalls hätten diese der Klägerin Rechnungen schreiben, letztere die darin ausgewiesene Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ohne Weiteres als Vorsteuer abziehen können.
122
Schließlich festigt auch die Gesamtschau der vorstehenden Umstände --also, soweit die Klägerin das von ihr mit einer Veranstaltung erzielte Entgelt insgesamt oder jedenfalls den Unterschiedsbetrag nicht berücksichtigt hat, der sich aus dem Vergleich mit den Rechnungen ergibt, die ausschließlich bei ihren Unterlagen verblieben waren, und soweit sie das Entgelt als durchlaufende Posten bezeichnet, das sie an Orchester oder Kameramann gezahlt hat-- den Senat in seiner Überzeugung, dass die Klägerin die streitige Umsatzsteuer insgesamt vorsätzlich verkürzt hat. Dies zeigt, dass die Klägerin alle Möglichkeiten genutzt hat, um die entstandenen Steuern zu verkürzen.
123
c) Die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2010 und 2009 sind allerdings schon unabhängig davon, ob die Klägerin insoweit eine Steuerhinterziehung (§ 370 AO) begangen hat oder davon, ob der Ablauf der Festsetzungsfrist aufgrund der Bekanntgabe der Einleitung des Strafverfahrens gemäß § 171 Abs. 5 AO gehemmt war, innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden.
124
aa) Die Umsatzsteuererklärung 2010 wurde am 15. Februar 2012 abgegeben. Die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist begann mit Ablauf des Jahres 2012 und war bei Erlass des Umsatzsteuerbescheids 2010 vom 22. Juli 2015 noch nicht abgelaufen. Auf das Vorliegen einer Steuerhinterziehung kommt es in diesem Streitjahr nicht an.
125
bb) Die Umsatzsteuererklärung 2009 wurde am 10. März 2011 abgegeben. Die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist begann mit Ablauf des Jahres 2011 und war bei Erlass des Umsatzsteuerbescheids 2009 vom 22. Juli 2015 noch nicht abgelaufen. Auf das Vorliegen einer Steuerhinterziehung kommt es in diesem Streitjahr nicht an.
126
d) Die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2006 bis 2008 vom 22. Juli 2015 sind ebenfalls schon unabhängig davon, ob die Klägerin insoweit eine Steuerhinterziehung (§ 370 AO) begangen hat, innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden.
127
Insoweit war im Streitfall der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 5 Satz 2 AO gehemmt durch die Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens am 4. Juni 2011. An diesem Tag wurde der Klägerin das Schreiben vom 1. Juni 2011 über die Einleitung des Steuerstrafverfahrens per Postzustellungsurkunde zugestellt.
128
Die Ablaufhemmung fiel auch nicht nach § 171 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 1, 2. Halbs. AO i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 2 AO wieder weg. Nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO tritt keine Ablaufhemmung ein, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.
129
Diese Norm findet jedoch vorliegend keine Anwendung, da der in § 171 Abs. 5 Satz 1, 2. Halbs. AO enthaltene Verweis auf § 171 Abs. 4 Satz 2 AO von der Rechtsfolgenverweisung des § 171 Abs. 5 Satz 2 AO nicht umfasst ist. Dies ergibt sich sowohl aus systematischen als auch aus teleologischen Gesichtspunkten. Die in § 171 Abs. 5 Satz 1, 2. Halbs. AO enthaltene Verweisung auf § 171 Abs. 4 Satz 2 AO führt zu einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Gleichstellung der Außenprüfung und der Fahndungsprüfung. Beiden Prüfungen ist gemeinsam, dass die tatsächlichen Ermittlungshandlungen die Grundlage für die Ablaufhemmung bilden. Demgegenüber wird in § 171 Abs. 5 Satz 2 AO das tatsächliche Element der Ermittlungshandlungen durch den formalen Akt der Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens ersetzt. Anders als die tatsächlichen Handlungen kann das Verfahren als solches nicht durch bloße Realakte der Finanzbehörden unterbrochen werden. Vielmehr bedarf es hierzu eines weiteren formalen Aktes, zum Beispiel der Aufhebung oder Einstellung des Strafverfahrens. Insoweit begründet die Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens einen Wechsel im Status des Steuerpflichtigen, der durch einfache Realhandlungen nicht zu beseitigen ist. Dies rechtfertigt die unterschiedliche Behandlung von Ablaufhemmungen nach § 171 Abs. 4 und Abs. 5 Satz 1 AO auf der einen Seite und § 171 Abs. 5 Satz 2 AO auf der anderen Seite (so ausdrücklich Niedersächsisches FG, Urteil vom 2. April 2009 6 K 11582/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 985; im Ergebnis ebenso FG Münster, Urteil vom 26. Februar 2009 5 K 320/06 U, EFG 2009, 812; Paetsch in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 171 AO Rz 116; offen gelassen in BFH-Beschluss vom 14. September 2010 IV B 61/09, BFH/NV 2011, 2; dagegen Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 171 AO Rz 144; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rz 74d; Luft, DStR 2009, 2409).
130
Sollte § 171 Abs. 4 Satz 2 AO anwendbar sein, wären jedenfalls dessen Voraussetzungen nicht erfüllt. Die Sechs-Monats-Frist beginnt in den Fällen des § 171 Abs. 5 Satz 2 AO erst mit der Bekanntgabe der Einleitung des Strafverfahrens. Wenn schon § 171 Abs. 5 Satz 2 AO auf den förmlichen Akt der Bekanntgabe abstellt, muss dies auch für den Beginn der Sechs-Monats-Frist in § 171 Abs. 4 Satz 2 AO gelten. Die Finanzbehörde soll nach dem die Ablaufhemmung auslösenden Akt jedenfalls sechs Monate Zeit haben, entsprechende Maßnahmen zu ergreifen. Die Vorschrift ist also nach dem (zweifachen) Kettenverweis so zu lesen, dass die Ablaufhemmung nicht eintritt, wenn ein Steuerstrafverfahren nach seiner Bekanntgabe für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Im Streitfall hat die Straf- und Bußgeldsachenstelle der Klägerin das Strafverfahren am 4. Juni 2011 per Postzustellungsurkunde bekannt gegeben. Das Strafverfahren war anschließend nicht für sechs Monate unterbrochen, denn die Steuerfahndungsstelle lud mit Schreiben vom 22. November 2011 insgesamt 13 Zeugen und vernahm diese am 1. Dezember 2011. Anders als bei § 171 Abs. 5 Satz 1 AO kann es bei § 171 Abs. 5 Satz 2 AO nicht darauf ankommen, ob die Ermittlungsmaßnahmen gegenüber dem betroffenen Steuerpflichtigen (hier: Klägerin) oder gegenüber Dritten (hier: Zeugen) durchgeführt werden (siehe dazu Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 171 AO Rz 137), denn dem Steuerpflichtigen ist aufgrund der Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens bereits bekannt, dass gegen ihn ermittelt wird. Ergänzend sei auch darauf hingewiesen, dass auch der Beginn einer Außenprüfung eine Prüfungsanordnung (§ 196 AO) und deren --grundsätzlich vorherige-- Bekanntgabe (§ 197 AO) voraussetzt (BFH-Urteile vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404; vom 12. Februar 2015 IV R 63/11, BFH/NV 2015, 832).
131
Die Voraussetzungen des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO wären auch dann nicht gegeben, wenn die Sechs-Monats-Frist nicht erst mit der Bekanntgabe der Einleitung des Strafverfahrens, sondern schon mit tatsächlichen Ermittlungsmaßnahmen durch die Steuerfahndungsstelle beginnen würde. Denn solche hat es jedenfalls vor der Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens nicht gegeben. Zwar hat die Steuerfahndungsstelle in einem Aktenvermerk bereits am 28. Februar 2011 das Steuerstrafverfahren gegen die Klägerin eingeleitet. Amtsinterne Maßnahmen sind jedoch ungeeignet, den Ablauf der Festsetzungsfrist zu hemmen (Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rz 68a). Die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens ist eine amtsinterne Maßnahme.
132
Da § 171 Abs. 4 Satz 2 AO schon aus anderen Gründen nicht eingreift, kann offenbleiben, ob ein Vertretenmüssen des FA deshalb ausscheidet, weil der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit Schriftsatz vom 16. Juni 2011 eine Stellungnahme zu den Vorwürfen bis zum 15. Juli 2011 angekündigt hatte, die er dann doch nicht abgab.
133
Das FA hatte seine Befugnis, die aufgrund der Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle zu erlassenden Bescheide zu erteilen, auch nicht durch bloßen Zeitablauf „verwirkt“. Das Gesetz bestimmt in § 171 Abs. 5 Satz 2 AO keine Frist, innerhalb derer eine Prüfung durchzuführen und die Prüfungsfeststellungen durch erstmaligen Erlass oder Änderung von Steuerbescheiden umzusetzen sind. Eine zeitliche Grenze zur Umsetzung der Ermittlungsergebnisse wird nur durch den Eintritt der Verwirkung gezogen (BFH-Entscheidungen vom 24. April 2002 I R 25/01, BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586; vom 15. März 2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472; vom 8. Juli 2009 VIII R 5/07, BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583; vom 14. September 2010 IV B 61/09, BFH/NV 2011, 2; vom 12. Oktober 2012 IX B 87/12, BFH/NV 2013, 179). Solche --besonderen-- Umstände wurden nicht vorgetragen und sind auch aus den Akten nicht ersichtlich.
134
Anders als die Klägerin meint, ist schließlich auch § 171 Abs. 4 Satz 3, 1. Halbs. AO nicht einschlägig. Nach dieser Vorschrift endet die Festsetzungsfrist grundsätzlich spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind. Dies gilt allerdings nicht, soweit aufgrund der Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle zu erlassenden Bescheide zu erteilen sind, denn die insoweit maßgebliche Vorschrift des § 171 Abs. 5 Satz 1, 2. Halbs. AO verweist lediglich auf § 171 Abs. 4 Satz 2 AO, nicht aber auf § 171 Abs. 4 Satz 3, 1. Halbs. AO.
135
Damit hat das FA die geänderten Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2007 und 2008 vom 22. Juli 2015 zu Recht auf § 164 Abs. 2 AO gestützt. Nachdem die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen war, war auch der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO wirksam geblieben. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO verlängert die Wirksamkeit des Vorbehalts, da § 164 Abs. 4 Satz 2 AO den § 171 Abs. 5 AO nicht nennt.
136
e) Der Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2005 ist ebenfalls innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden.
137
Die Festsetzungsfrist hatte sich insoweit jedenfalls wegen des Vorliegens einer Steuerhinterziehung auf zehn Jahre verlängert. Sie endete deshalb erst mit Ablauf des Jahres 2016 (siehe dazu Entscheidungsgründe zu 5.b).
138
Für das Streitjahr 2005 war damit zwar der Vorbehalt der Nachprüfung wegen Ablaufs der regulären vierjährigen Festsetzungsfrist bereits entfallen (vgl. § 164 Abs. 4 AO). Das FA durfte den Bescheid für dieses Streitjahr jedenfalls auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1981 VIII R 85/80, BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778).
139
6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14a UStG
§ 378 AO
§ 370 AO
§ 171 AO
§ 196 AO
§ 197 AO
§ 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 170 Abs. 2 StPO
§ 145d Satz 1 StPO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 273 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 170 Abs. 1 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 5 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 171 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 370 Abs. 1 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 171 Abs. 5 AO
§ 171 Abs. 4 und Abs. 5 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 4 Satz 2 AO
§ 164 Abs. 4 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 10 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes
§ 16 Abs. 1 Satz 1 des Strafgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BFHE 169, 503
BStBl II 1993, 259
BFHE 194, 1
BStBl II 2001, 381
BFHE 195, 261
BStBl II 2001, 484
BFHE 229, 406
BStBl II 2010, 879
BFH/NV 2011, 858
BFHE 231, 315
BStBl II 2011, 300
BFH/NV 2011, 1736
BFHE 246, 562
BFHE 255, 348
BFH/NV 2017, 252
BFHE 247, 480
BStBl II 2015, 313
BFH/NV 2008, 1347
BFHE 258, 135
BStBl II 2017, 905
BFHE 146, 569
BStBl II 1986, 721
BFH/NV 2002, 682
BFH/NV 2007, 509
BFH/NV 2004, 44
BFHE 135, 118
BStBl II 1982, 309
BFHE 127, 140
BStBl II 1979, 570
BFHE 253, 189
BStBl II 2016, 576
BFHE 254, 105
BStBl II 2016, 868
BFHE 215, 66
BStBl II 2007, 364
BFH/NV 2011, 2221
BFHE 220, 332
BStBl II 2009, 842
BFH/NV 2001, 890
BFH/NV 2014, 1584
BFHE 241, 446
BStBl II 2013, 842
EFG 2009, 812
BFH/NV 2011, 2
BFHE 211, 387
BStBl II 2006, 404
BFH/NV 2015, 832
BFHE 198, 303
BStBl II 2002, 586
BFHE 215, 540
BStBl II 2007, 472
BFHE 226, 198
BStBl II 2010, 583
BFH/NV 2013, 179
BFHE 134, 1
BStBl II 1981, 778
1 V 1014/16
4 K 1430/17
4 V 1130/16
92 IV R 34/90
00 I R 50/00
01 IV R 67/99
10 V R 10/08
10 XI B 109/09
10 V R 32/09
11 XI R 4/09
14 V R 1/14
16 V R 26/15
14 V R 23/13
08 V B 159/07
17 IV R 36/14
86 V R 75/78
01 V B 148/01
06 V B 88/05
03 X B 75/02
74 VIII ZR 186/73
10 VIII ZR 65/09
01 V ZR 492/99
82 V R 107/79
05 VIII ZB 3/04
14 VII ZR 247/13
79 GrS 5/77
16 II B 4/16
16 II R 42/14
06 VIII R 81/04
1 StR 38/11
08 VIII R 28/07
01 IV B 162/99
14 XI B 45/13
13 V R 19/12
6 K 11582/07
5 K 320/06
10 IV B 61/09
05 IV R 55/04
15 IV R 63/11
02 I R 25/01
07 II R 5/04
09 VIII R 5/07
12 IX B 87/12
81 VIII R 85/80