Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-10-15, Aktenzeichen 5 K 6965/99 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2003:1015.5K6965.99U.00

Tenor:
Dem Beklagten wird aufgegeben, die Umsatzsteuer für 1997 unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids 1997 vom 16. Dezember 1998 nach Maßgabe der Urteilsgründe neu zu berechnen und festzusetzen, wobei Kosten des Klägers pro gefahrenen Buskilometer von 2,80 DM zu Grunde zu legen sind.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits werden gegeneinander aufgehoben.

Tatbestand:
Streitig ist die Aufteilung des Gesamtentgelts für eine Pauschalreise auf Eigen- und auf Fremdleistungen.
Der Kläger ist Busunternehmer und führte im Streitjahr (1997) u.a. Pauschalreisen durch, für die er die Unterbringungs- und Verpflegungsleistungen von Dritten bezog. Diese Reisen beschränkten sich zum Teil auf Deutschland, im Übrigen führten sie aber auch in EG-Staaten und in Drittländer.
Nachdem der Beklagte (das Finanzamt - FA -) der Umsatzsteuererklärung des Klägers für das Streitjahr zunächst zugestimmt hatte, stellte anlässlich einer beim Kläger durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung der Prüfer fest, dass der Kläger im Rahmen seiner Umsatzsteuerberechnung die Gesamtentgelte für 17 von ihm in diesem Jahr durchgeführten Pauschalreisen in das Ausland wie folgt einerseits auf die von ihm als Eigenleistung erbrachten Busbeförderungsleistungen und andererseits auf die von Dritten bezogenen Fremdleistungen aufgeteilt hatte:
Auf die von ihm bezogenen und im Rahmen der Pauschalreise weitergeleiteten Fremdleistungen schlug er einen Verwaltungskostenzuschlag i.H.v. 10 v.H. auf. Den sich hieraus ergebenden Betrag zog er von den von seinen Kunden insgesamt vereinnahmten Teilnehmerbeiträgen für diese Reise (Gesamtentgelt) ab. Den sich hieraus ergebenden Betrag sah er als Entgelt für seine Eigenleistung an. Das von den Reiseteilnehmern vereinnahmte Gesamtentgelt teilte er sodann in dem Verhältnis auf, in dem die vorstehend ermittelten Beträge für Fremdleistungen und Eigenleistung zueinander standen.
Die Umsatzsteuer auf die Fremdleistungen ermittelte er im Wege der Margenbesteuerung nach § 25 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Von dem auf die eigene Busbeförderungsleistung entfallenden Entgeltsanteil unterwarf er den auf den in Deutschland gefahrenen Streckenabschnitt entfallenden Anteil der Umsatzbesteuerung.
Der Umsatzsteuersonderprüfer sah die vom Kläger gewählte Aufteilungsmethode des Gesamtentgelts als unzulässig an, da sie den auf die Eigenleistung entfallenden Entgeltsanteil nicht nach Kostengesichtspunkten ermittelte, sondern als den Betrag, der nach Abzug der Bezugskosten für die Reisevorleistungen zzgl. Verwaltungskostenzuschlag übrig blieb. Ein je nach Auslastung der Reise geringerer oder höherer Gewinn würde auf diese Weise ausschließlich dem - wegen der teilweise im Ausland erbrachten Beförderungsleistung nur zum Teil der Umsatzsteuer zu unterwerfenden - Bereich Eigenleistung zugeschlagen und erhöhte diesen zu Lasten der im vollen Umfang zu versteuernden Marge aus den Fremdleistungen. Er vertrat die Auffassung, die Aufteilung des Gesamtentgelts habe entsprechend der Regelung in Abschnitt 274 Abs. 2 der Umsatzsteuerrichtlinien (UStR) im Verhältnis der Kosten für die vom Kläger erbrachten Eigenleistungen zu den von Dritten bezogenen Fremdleistungen zu erfolgen. Er berechnete die sich hiernach für die 17 im Streitjahr durchgeführten Pauschalreisen ergebende Umsatzsteuer um 7.156,54 DM höher. Hierbei setzte er in Anlehnung an die im Rahmen einer vorangegangenen Prüfung erfolgte Schätzung für die Jahre 1993 und 1994 die Kosten für die vom Kläger erbrachten Busbeförderungen mit 1,50 DM/KM an. Wegen der Einzelheiten wird auf den Umsatzsteuersonderprüfungsbericht vom 23. September 1998 einschließlich der Anlagen Bezug genommen.
Der Beklagte folgte der Ansicht des Prüfers und setzte die Umsatzsteuer für das Streitjahr mit Änderungsbescheid vom 16. Dezember 1998 entsprechend fest.
Hiergegen hat der Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben. Er ist der Ansicht, zum einen seien die vom Prüfer angenommenen Kosten der Eigenleistung mit 1,50 DM pro Kilometerleistung unrealistisch niedrig. Dies ergebe sich schon daraus, dass die OFD Saarbrücken in einer Berechnung innerhalb einer Verfügung aus dem Jahre 1981 bereits zum damaligen Zeitpunkt die Kilometerkosten mit 2,50 DM angesetzt habe. Zudem seien die Kosten in der Zwischenzeit gestiegen. Ihm - dem Kläger - seien die tatsächlichen Kosten mangels einer Kostenrechnung nicht bekannt.
Zum anderen seien die für die streitgegenständlichen Reisen vereinnahmten Gesamtentgelte nach der von ihm gewählten Methode aufzuteilen. Die Kosten der Eigenleistung einschließlich Gewinnzuschlag zuzüglich der Kosten für die Reisevorleistungen zuzüglich eines kalkulierten Aufschlages für Verwaltungs- und Vertriebskosten und Gewinn ergäben die Gesamtkosten der Reise. Diese seien durch die Anzahl der zu erwartenden Teilnehmer zu dividieren, wodurch man den Preis der Pauschalreise pro Teilnehmer erhalte, der im Prospekt ausgeschrieben werde. Sollte die erwartete Teilnehmerzahl nicht erreicht werden, könne beim Leistungsträger die bestellte Bettenzahl entsprechend storniert werden, wie auch bei größerer Nachfrage nachbestellt werden könne. Danach entsprächen im Allgemeinen die Kosten für die Reisevorleistungen pro Person der Anzahl der Reiseteilnehmer. Allerdings trete eine Verminderung des Entgelts für die Eigenleistung (Beförderungsleistung) ein, wenn eine geringere Anzahl von Teilnehmern als kalkuliert an der Fahrt teilnähme. Bei einer höheren Teilnehmerzahl als kalkuliert erhöhe sich logischer Weise das Entgelt für den Fahrtkostenanteil (die Eigenleistung). Die Höhe des Entgelts für die Eigenleistung könne deshalb im Voraus nicht bekannt sein, während die Höhe des Entgelts für die Reisevorleistung jedoch bei Fahrtbeginn fest stehe. Diese führe zu einem sachgerechten Ergebnis und zu einer zutreffenden Besteuerung. Zur weiteren Begründung verweist der Kläger auf die Ausführungen des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) in seinem Urteil vom 22. Oktober 1998 C-308/96 und C-94/97 (EuGHE 1998, 6229; UVR 1998, 430 ff.).
Dies sei bei der vom Prüfer vorgenommenen Berechnung nicht der Fall. Da der einmal festgesetzte Betrag für die Eigenleistung dort ins Verhältnis zu den Reisevorleistungen gesetzt werde, ergebe die Anwendung der Regelungen in den Umsatzsteuerrichtlinien bei gemischten Reiseleistungen eines Omnibusunternehmers in das Ausland mit im Eigentum stehenden Beförderungsmitteln auf Grund des rechnerischen Vorgangs bei Fahrten zum gleichen Reisziel und gleichem einheitlichen Reisepreis bei unterschiedlicher Teilnehmerzahl eine mit dem Prinzip der gleichmäßigen Belastung des Entgelts für eine Leistung, die dem Umsatzsteuerrecht inne wohne, immer eine unzutreffende Besteuerung. Der Kläger hat mehrere Beispielberechnungen vorgelegt. Wegen der Einzelheiten wird insgesamt auf die Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 1999 und die Klageschrift vom 5. November 1999 Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 16. Dezember 1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 1999 dahin gehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 61.674,85 DM festgesetzt wird.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat nur insoweit Erfolg, als bei der Berechnung des auf die vom Kläger erbrachten Eigenleistungen entfallenden Anteils an den Gesamtentgelten für die streitgegenständlichen Pauschalreisen Kosten i.H.v. 2,80 DM pro gefahrenen Kilometer anzusetzen sind. Im Übrigen - insbesondere hinsichtlich der zutreffenden Methode zur Ermittlung des Aufteilungsmaßstabes der Gesamtentgelte - ist die Klage unbegründet.
Nach § 25 Absätze 1 und 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gelten bei der Besteuerung von Reiseleistungen die vom Unternehmer von Dritten bezogenen und an seine Leistungsempfänger im eigenen Namen weiter geleisteten Reisevorleistungen als sonstige Leistung. Diese bemisst sich nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet. Diese Bestimmung gilt als Sonderregelung nur für die Versteuerung der von Dritten bezogenen und vom Unternehmer an seine Leistungsempfänger weiter geleisteten Reisevorleistungen. Die vom Unternehmer im Rahmen eines Gesamtleistungspaktes - wie z.B. einer Pauschalreise - zusätzlich erbrachten eigenen Leistungen sind nach den allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuerrechts zu versteuern (zur Auslegung der entsprechenden Regelung in Artikel 26 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 - Sechste Richtlinie - vgl. EuGH in EuGHE 1998, 6229, Rdnr. 35).
Ebenso wie § 25 UStG sind auch in Art 26 der Sechsten Richtlinie keine Kriterien zu finden, nach denen die Marge für die von Dritten bezogenen Leistungen von denjenigen für die Eigenleistungen getrennt berechnet werden können. Eine Aufteilung des Gesamtentgelts in diesem Sinne ist im Streitfall jedoch erforderlich, da der Kläger das Entgelt für die von ihm erbrachten Eigenleistungen in Gestalt der Busbeförderung lediglich mit dem auf das Inland entfallenden Streckenabschnitt - und damit nur zu einem bestimmten Teil - der Umsatzsteuer zu unterwerfen hat, während die Marge für die von Dritten bezogenen Leistungen in voller Höhe zu versteuern sind. Je höher der Anteil der Eigenleistungen an dem jeweiligen Gesamtentgelt für eine Pauschalreise ist, umso niedriger errechnet sich mithin die insgesamt vom Kläger für die anlässlich der Pauschalreise erbrachten Leistungen geschuldete Umsatzsteuer.
Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG und Artikel 11 Teil A Abs. 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ist bei den meisten Dienstleistungen die Besteuerungsgrundlage alles das, was als Gegenleistung für die erbrachte Leistung erhalten worden ist, wobei unter Gegenleistung das zu verstehen ist, was tatsächlich erhalten worden ist und nicht ein nach objektiven Maßstäben angesetzter Wert. Im Falle eines Pauschalpreises, der sich sowohl auf von Dritten bezogenen und somit von § 25 UStG erfasste Leistungen als auch auf von dieser Bestimmung nicht erfasste Eigenleistungen bezieht, kann jedoch die Gegenleistung im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht als Besteuerungsgrundlage für die im Rahmen des pauschalen Leistungspaktes erbrachte Eigenleistung herangezogen werden (vgl. EuGH in EuGHE 1998, 6229, Rdnr. 41).
Zur Bestimmung der Bezugsgröße, die an Stelle der Gegenleistung heranzuziehen ist, um den auf die Eigenleistung entfallenden Anteil des Pauschalpreises herauszurechnen, ergeben sich nach der Rechtsprechung des EuGH, der der Senat insoweit folgt, zwei Möglichkeiten, die unter näher bestimmten Voraussetzung beide zulässig sind, jedoch beide nicht zu einem letztlich vollkommen sachgerechten Ergebnis führen müssen (vgl. EuGH in EuGHE 1998, 6229, Rdnr. 42 ff.).
Nach der hiernach zulässigen Methode der Heranziehung des Marktpreises kann der Teil des Pauschalpreises, der der Eigenleistung entspricht, nach dem Marktpreis der Leistungen errechnet werden, die den im pauschalen Leistungspaket enthaltenen entspricht. Diese Methode unterscheidet sich von der vom Kläger angewandten Berechnungsmethode grundlegend darin, dass hiernach vom Gesamtentgelt der hierin enthaltene Marktpreis der Eigenleistung abgezogen wird und die Differenz als Entgelt für die von Dritten bezogenen Leistungen anzusehen ist, während der Kläger den umgekehrten Berechnungsweg gewählt hat. Die vom Kläger angewandte Berechnungsmethode ist nicht zulässig, weil es einen Marktpreis des Klägers für die von ihm bezogenen und weiter geleisteten Fremdleistungen nicht gibt. Der Kläger erbringt diese Leistungen an seine Kunden ausschließlich im Gesamtpaket der Pauschalreise und nicht losgelöst davon auch als Einzelleistungen zu einem bestimmbaren Marktpreis.
Die danach zulässige Berechnungsmethode des auf die Eigenleistungen entfallenden Anteils am Gesamtentgelt nach dem in diesem Entgelt enthaltenen Marktpreis dieser Leistungen kann im Streitfall jedoch mangels feststellbaren Marktpreises nicht angewendet werden. Ein Marktpreis des Klägers für diese Leistungen besteht als feste Rechengröße nicht. Der von ihm für die feste Vermietung eines Busses mit Fahrer je Fahrtkilometer erhobene Preis kann als Marktpreis für die streitgegenständlichen Eigenleistungen des Klägers nicht zu Grunde gelegt werden. Im Falle der festen Vermietung erlangt der Kläger ein feststehendes Entgelt pro Fahrtkilometer, das unabhängig ist von der tatsächlichen Anzahl der Personen, die in dem Bus befördert werden. Bei der Durchführung der Pauschalfahrten hängt der vom Kläger - insbesondere im Rahmen seiner vor Ausschreibung der Fahrt durchzuführenden Kalkulation des Angebotspreises für die Fahrt - nicht unerheblich von der von ihm erwarteten Teilnehmerzahl ab. Diese wiederum ist abhängig vom Reiseziel und Reiseverlauf. Während es einerseits Pauschalreisen gibt, die erfahrungsgemäß im großen Umfang nachgefragt werden, gibt es andere Pauschalreisen, bei denen nur mit einer geringeren Anzahl an Teilnehmern zu rechnen ist. Der in dem vom Kläger angebotenen Gesamtpreis für die Pauschalreise enthaltene Marktpreis für seine Busbeförderungsleistungen ist daher von den vorgenannten Faktoren abhängig und mithin variabel und daher als Rechengröße für die im Streitfall vorzunehmende Aufteilung nicht zu ermitteln.
Diese Aufteilung kann daher vorliegend nur nach der anderen zulässigen Methode, nämlich der Methode der tatsächlichen Kosten erfolgen. Hierbei sind - wie im Grundsatz vom Prüfer und ihm folgend dem Beklagten vorgenommen - die Kosten des Klägers für die von ihm von Dritten bezogenen Leistungen und die Kosten zu ermitteln, die ihm durch das Erbringen seiner eigenen Leistungen entstanden sind. Die Differenz zwischen dem eingenommenen Gesamtbetrag und den Gesamtkosten ist anschließend im Verhältnis der Aufwendungen für die von Dritten bezogenen Leistungen zu den Kosten der Eigenleistungen in eine Marge für die von Dritten bezogenen Leistungen und eine Marge für die Eigenleistungen aufzuteilen.
Während im Streitfall die Kosten für die vom Kläger von Dritten bezogenen Leistungen für die streitgegenständlichen Pauschalreisen unstreitig feststehen und von den Beteiligten demnach in gleicher Höhe ihren Berechnungen zu Grunde gelegt worden sind, besteht Uneinigkeit über die Höhe der Kosten des Klägers für die von ihm erbrachten Eigenleistungen. Eine Ermittlung dieser Kosten ist vorliegend nicht möglich, da der Kläger nach eigenen Angaben insoweit nicht über eine Kostenrechnung verfügt. Mangels verwertbarer Berechnungsgrundlagen sind die Kosten daher zu schätzen. So ist auch der Prüfer und ihm folgend das FA verfahren. Die von ihnen hierbei zu Grunde gelegten Kosten je Fahrtkilometer von 1,50 DM erachtet das Gericht jedoch als deutlich zu niedrig und daher unzutreffend.
Der Prüfer hatte den vorgenannten Kostenbetrag aus einer vorhergehenden Prüfung übernommen, die sich auf die Jahre 1993 und 1994 bezog. Im Verlauf dieser Prüfung war der Betrag einvernehmlich geschätzt worden. Eine Übernahme dieses Betrags für das Streitjahr scheidet jedoch bereits auf Grund der in der Zwischenzeit eingetretenen deutlichen Preissteigerungen, insbesondere auf den für die Kosten für eine Busbeförderung bedeutenden Gebieten der Treibstoffkosten und der Personalkosten aus. Wie zutreffend vom Kläger vorgetragen ging die Finanzverwaltung bereits im Jahre 1981 in Kostenberechnungen im Rahmen einer Verfügung zu Beförderungsleistungen und gemischten Reiseleistungen im grenzüberschreitenden Verkehr Buskosten i.H.v. 2,50 DM pro Fahrtkilometer aus (vgl. Verfügung der OFD Saarbrücken S 7527 - 7 - St 24 vom 3. August 1981, StEK UStG 1980 § 25 Nr. 5). Dem entspricht auch der in der Umsatzsteuerakte befindliche interne handschriftliche Vermerk aus dem Jahre 1999, demzufolge andere Busunternehmer im Wege der Kostenrechnung 2,50-2,80 DM je Fahrtkilometer - bei neuen Bussen mit Anschaffungskosten von netto ca. 1 Mio. DM sogar noch höher - ermittelt haben. Ausgehend von diesen Angaben schätzt der Senat die Höhe der Kosten des Klägers für die von ihm erbrachten Eigenleistungen in Gestalt der Busbeförderungen auf 2,80 DM je Fahrtkilometer. Hierbei berücksichtigt er insbesondere die Tatsache, dass seitens der Finanzverwaltung bereits weit vor dem Streitjahr Kosten i.H.v. 2,50 DM je Fahrtkilometer zu Grunde gelegt worden sind und nach zeitnahen Angaben der Umsatzsteuersonderprüfer des Beklagten andere Unternehmer im Wege der Kostenrechnung auch Kosten ermittelt haben, die über dem vom Senat für zutreffend erachteten Betrag liegen.
Die vom Kläger für die streitgegenständlichen Reisen geschuldete Umsatzsteuer ist daher nach der vom Prüfer des Beklagten vorgenommenen Berechnungsmethode, jedoch unter Ansatz von Kosten für die Eigenleistungen i.H.v. 2,80 DM je Fahrtkilometer zu errechnen. Im Folgenden wird die Berechnung der Umsatzsteuer für die Toscana-Reise vom 11. bis 21. September 1997 beispielhaft dargestellt:
Betrag Eigenleistungen 4.065 km x 2,80 DM = 11.382,- DM
Sonstige Eigenleistungen 0,- DM
Summe Eigenleistungen 11.382,- DM 28,30 v.H.
Reisevorleistungen 28.836,- DM 71,70 v.H.
40.218,- DM
Einnahmen 41.155,00 DM
abzüglich 28,30 v.H.11.464,86 DM
29.508,14 DM
abzüglich Vorleistungen 28.836,00 DM
Marge brutto 672,14 DM
Marge netto 584,47 DM
zzgl. Eigenleistungen
brutto 11.464,86 DM x 32,47 v.H.
= 3.722,64 DM
netto 3.237,08 DM
zu versteuern 3.821,55 DM
Umsatzsteuer (St-Satz: 15 v.H.) 573,23 DM
Dem Finanzamt wird die Berechnung der Umsatzsteuer für alle 17 streitgegenständlichen Pauschalreisen im Streitjahr nach vorstehender Methode unter Ansatz von Kosten i.H.v. 2,80 DM pro gefahrenem Buskilometer aufgegeben.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Streitwertfestsetzung folgt aus § 13, 25 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes (GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 25 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 25 des Umsatzsteuergesetzes
§ 25 Absätze 1 und 3 des Umsatzsteuergesetzes
§ 13, 25 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes