Verwaltungsgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-04-04, Aktenzeichen 25 K 3591/10
ECLI: ECLI:DE:VGD:2011:0404.25K3591.10.00

Tenor:
Der Ablehnungsbescheid der Beklagten vom 13. August 2007 in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 26. April 2010 wird auf-gehoben.
Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten streitig ist die Handhabung von Sanierungsgewinnen, die im Jahre 2003 durch einen Forderungsverzicht von Banken entstanden sind.
Nach entsprechendem Vorauszahlungs-Messbescheid setzte die Beklagte für die Klägerin zunächst die Gewerbesteuervorauszahlungen für 2003 mit Bescheid vom 11. Juli 2003 auf 360.864,-- Euro fest. Mit Bescheid vom 15. August 2003 wurde der Betrag auf 78.180, Euro geändert, mit Bescheid vom 29. August 2003 erneut auf 207.964,-- Euro. Bereits mit einem Stundungsantrag vom 21. August 2003 verwies die Klägerin auf Liquiditätsengpässe und eine beabsichtigte Sanierung. Mit Schreiben vom 25. März 2004 wurde die Herabsetzung der Vorauszahlungen für 2003 auf 0,-- Euro beantragt unter Hinweis darauf, dass aus dem Jahresüberschuss Sanierungsgewinne auszunehmen seien. Das Finanzamt L teilte der Beklagte unter dem 25. Mai 2004 mit, dass dort ein Antrag auf Herabsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für 2003 auf 0,-- Euro gestellt worden sei und dass das Finanzamt die Klägerin in die Zuständigkeit der Beklagten verwiesen habe.
Unter dem 11. Januar 2005 beantragte die Klägerin beim Finanzamt L die abweichende Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages gemäß § 163 AO auf 0,-- Euro und verwies darauf, in dem Jahresabschluss seien Sanierungsgewinne aus dem Erlass von Bankschulden in Höhe von 5.462.906,-- Euro enthalten.
Mit Bescheid vom 3. Juni 2005 setzte das Finanzamt L den Gewerbesteuermessbetrag für 2003 auf 103.105,-- Euro fest. Mit Bescheid vom 3. Juni 2005 setzte daraufhin die Beklagte die Gewerbesteuer für 2003 auf 453.662,-- Euro zuzüglich Zinsen gemäß § 233 a AO in Höhe von 2.456,-- Euro fest.
Das Finanzamt L wies den Einspruch der Klägerin mit Bescheid vom 24. März 2006 zurück und führte aus, Sanierungsgewinne seien nach der Streichung des § 3 Nr. 66 EStG nicht mehr steuerbefreit; eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO komme nicht in Betracht.
Mit Schreiben vom 20. März 2006 unterrichtete das Finanzamt L die Beklagte davon, dass bei der Klägerin im Jahre 2003 ein Sanierungsgewinn in Höhe von 5.462.906,-- Euro vorliege; diese Mitteilung erfolge ohne rechtliche Bindung.
Unter dem 23. Mai 2006 beantragte die Klägerin bei der Beklagten den Erlass der Gewerbesteuer 2003 gemäß §§ 222, 227 AO, führte hierzu aus, dass dem Gewerbesteuermessbetrag ein Gewinn in Höhe von 1.621.448,-- Euro zugrunde liege und dass in diesem Gewinn Sanierungsgewinne aus dem Erlass von Bankschulden in Höhe von 5.462.906, Euro enthalten seien. Die Vereinbarungen mit den Banken wurden vorgelegt. Die Voraussetzungen des Erlasses des Bundesministers der Finanzen vom 27. März 2003 seien erfüllt.
Nachdem zunächst eine Vorlage der Verwaltung der Beklagten vom 31. Oktober 2006 an den Unterausschuss für Steuerfragen, die Gewerbesteuerforderung für 2003 einschließlich Nachforderungszinsen zu erlassen, in der Ausschusssitzung vom 2. November 2006 von der Tagesordnung abgesetzt worden war, übersandte die Klägerin unter dem 2. März 2007 das aufgestellte Sanierungskonzept.
Mit Bescheid vom 13. August 2007 lehnte die Beklagte den beantragten Erlass ab. Zur Begründung führte sie aus, nach dem Ergebnisbericht des Consulting-Unternehmens liege die defizitäre Lage des Unternehmens an überhöhten Vorräten und an gravierenden Schwachstellen in Organisation, Führung und Steuerung der Unternehmensgruppe; durch die alleinigen Entscheidungen des Geschäftsführers sei es zu den Zahlungsschwierigkeiten gekommen. Eine unbillige Härte i.S.d. § 227 AO sei nicht gegeben.
Mit ihrem Widerspruch vom 28. August 2007 erläuterte die Klägerin die durchgeführte Sanierung und führte ihre Auffassung aus, die Erlassvoraussetzungen seien gegeben.
Mit Bescheid vom 26. April 2010, zugestellt am 17. Mai 2010, wies die Beklagte den Widerspruch zurück. Zur Begründung führte sie aus, es bestehe kein Handlungsspielraum für einen Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen. Unbilligkeitsgründe seien bereits im Festsetzungsverfahren durch das Finanzamt zu prüfen und könnten nach § 227 AO nicht berücksichtigt werden. Ein Billigkeitserlass komme allenfalls in Betracht, wenn der Steuerbescheid krass fehlerhaft sei. Die Verwaltungsvorschrift des Bundesfinanzministeriums vom 27. März 2003 sei nach der Entscheidung des Finanzgerichts München vom 12. Dezember 2007 – 1 K 4487/06 – gesetzwidrig, weil sie die faktische Rechtsfolge des früheren § 3 Nr. 66 EStG wieder in Kraft setze, was dem Willen des Gesetzgebers widerspreche.
Die Klägerin hat am 4. Juni 2010 Klage erhoben mit dem ursprünglich angekündigten Antrag,
die Beklagte unter Aufhebung des Widerspruchsbescheides vom 26. April 2010 zu verpflichten, die Gewerbesteuer für 2003 und die darauf entfallenden Nachzahlungszinsen insoweit zu erlassen, als in 2003 steuerfreie Sanierungsgewinne aus dem Erlass von Bankschulden in einer Gesamthöhe von 5.462.906,-- Euro entstanden sind.
Zur Begründung hat sie erneut ihre Auffassung dargelegt, dass die aufgrund des Sanierungsgewinns entstandene Gewerbesteuerforderung aus Billigkeitsgründen zu erlassen sei; gegen das von der Beklagten zitierte Urteil des Finanzgerichts München sei eine Revision anhängig.
Zwischenzeitlich hatte das Finanzamt L aufgrund einer Außenprüfung den Gewerbesteuermessbetrag 2003 mit Bescheid vom 26. März 2010 auf 107.805,-- Euro festgesetzt. Dies führte zu einer Erhöhung der Gewerbesteuerfestsetzung 2003 durch die Beklagte mit Bescheid vom 26. März 2010 um 20.680,-- Euro sowie zu einer Erhöhung der Nachzahlungszinsen 2003 um 6.091,-- Euro.
Das Finanzamt L lehnte eine abweichende Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für 2003 gemäß § 163 AO unter dem 11. Juni 2010 erneut ab. Mit Bescheid vom 8. Oktober 2010 wies es den Einspruch der Klägerin gegen den Bescheid vom 26. März 2010 zurück mit der Begründung, die Voraussetzungen des § 163 AO seien nicht gegeben, die Gemeinde sei für den Erlass zuständig.
Das Finanzgericht E verpflichtete mit Urteil vom 16. März 2011 – 7 K 3831/10 AO – unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2010 das Finanzamt L, den mit Bescheid vom 26. März 2010 festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag auf 0,-- Euro herabzusetzen. Das Urteil ist noch nicht rechtskräftig. Das Finanzgericht führte aus, das Finanzamt sei zur abweichenden Festsetzung nach § 163 AO zuständig; das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 sei eine allgemeine Verwaltungsvorschrift i.S.d. § 184 Abs. 2 AO, aus der sich eine Zuständigkeit des Finanzamtes zur abweichenden Steuerfestsetzung nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO ergebe. Seine Zuständigkeit sei nicht auf die Gemeinde verlagert. Der Sanierungsgewinn von 5.462.906,-- Euro sei auf den Gewerbeertrag in Höhe von 1.710.595,-- Euro in voller Höhe anzurechnen. Das Ermessen des Finanzamtes sei durch den Sanierungserlass des Bundesministeriums der Finanzen auf Null reduziert.
Im Hinblick hierauf beantragt die Klägerin nunmehr,
den Ablehnungsbescheid der Beklagten vom 13. August 2007 in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 28. April 2010 aufzuheben.
Die Beklagte tritt der Klage entgegen und beantragt,
die Klage abzuweisen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakten sowie der Verwaltungsvorgänge der Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg.
Die ursprünglich zulässige, insbesondere fristgerecht erhobene Klage ist auch mit dem nunmehr gestellten Anfechtungsantrag zulässig. Eine Klageänderung i.S.d. § 91 VwGO liegt gemäß §§ 173 VwGO, 264 Nr. 2 ZPO beim Übergang von einer Verpflichtungsklage zu einer bloßen Anfechtungsklage nicht vor,
vgl. z.B. Kopp/Schenke, VwGO, 16. Aufl. 2009, § 91 Rdn. 9;
im Übrigen hat die Beklagte sich auch auf die Klage mit dem neuen Klageantrag eingelassen, § 91 Abs. 2 VwGO.
Die Klägerin hat auch ein Rechtsschutzinteresse für den gestellten Antrag. Allerdings wird, wenn in einer – wie hier – gegebenen Verpflichtungssituation nur ein isolierter Anfechtungsantrag auf Aufhebung des Versagungsbescheides gestellt wird, diese isolierte Anfechtungsklage regelmäßig für unzulässig gehalten,
vgl. z.B. Kopp/Schenke a.a.O. Vorbem. § 40 Rdn. 51 e, § 42 Rdn. 30.
Dies gilt allerdings nicht in der hier zu beurteilenden Fallgestaltung. Diese ist dadurch gekennzeichnet, dass von den beiden beteiligten Behörden – Finanzamt L und die Beklagte – jeweils die andere Behörde als zuständig angesehen worden ist. Die Klägerin hat zunächst die Einspruchsentscheidung des Finanzamtes vom 24. März 2006 hingenommen und sich entsprechend dieser Entscheidung mit ihrem Erlassantrag an die Beklagte gewandt, die hiernach zuständig war. Nachdem aufgrund der Änderung des Messbescheides 2003 durch den Bescheid vom 26. März 2010 und der erneuten Ablehnung der abweichenden Festsetzung nach § 163 AO ein finanzgerichtliches Verfahren anhängig geworden ist, hat nunmehr das Finanzgericht Düsseldorf in seinem Urteil vom 16. März 2011 bereits das Finanzamt L zu einer abweichenden Steuerfestsetzung im von der Klägerin gewünschten Sinn verpflichtet. Wenn diese Entscheidung rechtskräftig wird, ist die Beklagte bereits aufgrund der Regelung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zur Festsetzung der Gewerbesteuer 2003 auf 0,-- Euro und entsprechend zur Aufhebung der Festsetzung der Nachzahlungszinsen verpflichtet. Die Klägerin hat insoweit aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit ein schutzwürdiges Interesse daran, dass die den Erlass ablehnenden Bescheide, die zudem auch eine Zahlungsaufforderung enthielten, beseitigt werden.
Die Klage ist begründet. Der ablehnende Bescheid der Beklagten in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 26. April 2010, § 79 Abs. 1 Nr. 1 VwGO, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Bei der Entscheidung über den Erlass einer Steuerforderung nach § 227 AO handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Diese wird vom Verwaltungsgericht auf Ermessensfehler überprüft, § 114 Satz 1 VwGO; insoweit wird geprüft, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Ermessensfehler in diesem Sinne liegen vor. Die Beklagte hat ihr Ermessen ausweislich des Widerspruchsbescheides nicht richtig erkannt, indem sie ausgeführt hat, es sei "kein Handlungsspielraum für einen Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen gegeben", die Fragen seien im Festsetzungsverfahren vom Finanzamt zu überprüfen. Hierbei ist unberücksichtigt geblieben, dass gerade das Finanzamt L die Zuständigkeit der Beklagten zur Entscheidung über den Erlass bejaht hatte und selbst seine eigene Zuständigkeit verneint hatte. Entsprechend war der Erlassantrag bei der Beklagten gestellt worden. Die Auffassung der Beklagten im Widerspruchsbescheid führt dazu, dass keine der beiden beteiligten Behörden über den Billigkeitserlass – ggf. im Wege abweichender Festsetzung – entscheidet; dies ist mit dem Gebot der Gewährung effektiven Rechtsschutzes aus Art. 19 Abs. 4 GG unvereinbar.
Soweit die Beklagte sich im Widerspruchsbescheid ergänzend auf die Entscheidung des Finanzgerichts München vom 12. November 2007 – 1 K 4487/06 – gestützt hat, sei angemerkt, dass die hiergegen eingelegte Revision VIII R 2/08 zwar noch nicht entschieden ist, dass der Bundesfinanzhof aber in seinem
Urteil vom 14. Juli 2010 – X R 34/08 –, juris,
bereits der Rechtsauffassung des Finanzgerichts München dezidiert entgegengetreten ist. Hier ist ausgeführt, dass der Erlass von Sanierungsgewinnen aufgrund des Erlasses des Bundesministers der Finanzen vom 27. März 2003 nicht gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstoße, der Auffassung des Finanzgerichts München das Schreiben des Bundesministers der Finanzen habe eine Verwaltungspraxis contra legem eingeführt – könne "in dieser Allgemeinheit nicht gefolgt werden" (Rdn. 29). Unterschieden wird sodann zwischen unternehmensbezogener und unternehmerbezogener Sanierung, Rdn. 32; bei unternehmensbezogener Sanierung sei der Erlass zu gewähren, das Ermessen der Verwaltung werde in dem Erlass des Bundesministers der Finanzen abschließend geregelt, Rdn. 38. Dieser Auffassung ist nunmehr auch das Finanzgericht Düsseldorf in seiner zugunsten der Klägerin ergangenen Entscheidung ausdrücklich gefolgt.
Vorsorglich wird darauf hingewiesen, dass nach Aufhebung der ablehnenden Bescheide der Beklagten der Erlassantrag der Klägerin vom 23. Mai 2006 nicht beschieden ist. Zu einer Bescheidung dieses Antrages besteht derzeit keine weitere Veranlassung. Über den Erlassantrag wäre zu entscheiden, wenn das Finanzamt L die zugelassene Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts E einlegt und im folgenden der Bundesfinanzhof der Revision stattgeben, das Urteil des Finanzgerichts E aufheben und die Klage der Klägerin gegen das Finanzamt L auf Verpflichtung zur abweichenden Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für 2003 auf 0,-- Euro abweisen würde mit der Begründung, es sei doch die Zuständigkeit der Gemeinde gegeben. Für diesen Fall sei angemerkt, dass auch nach Auffassung der Kammer eine unternehmensbezogene Sanierung vorliegt. Wie der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat, war die Sanierung auch erfolgreich; insoweit weisen auch die bei den Verwaltungsvorgängen befindlichen Gewerbesteuermessbescheide für die Folgejahre jeweils deutliche Gewinne der Klägerin aus.
Die Nebenentscheidungen folgen aus §§ 154 Abs. 1, 167 VwGO, 709 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 222, 227 AO
§§ 173 VwGO, 264 Nr. 2 ZPO
§§ 154 Abs. 1, 167 VwGO, 709 ZPO
§ 163 AO
§ 233 a AO
§ 227 AO
§ 91 VwGO
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 184 Abs. 2 AO
§ 163 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 91 Abs. 2 VwGO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 79 Abs. 1 Nr. 1 VwGO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 114 Satz 1 VwGO
Art. 19 Abs. 4 GG

Zitierte Entscheidungen: 1 K 4487/06
7 K 3831/10
VIII R 2/08
X R 34/08