Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-04-27, Aktenzeichen 11 K 1654/04 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2007:0427.11K1654.04E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Parteien streiten über die Frage, ob die Veräußerungen von Grundstücken als Hilfsgeschäfte der Land- und Forstwirtschaft anzusehen sind oder ob ein gewerblicher Grundstückshandel begründet worden ist.
Die Kläger (Kl.) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl. war seit vielen Jahren Inhaber einer Gärtnerei, aus der er Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielte. Die Gärtnerei betrieb er auf seinem eigenen Grundstück, das eine Fläche von 11.257 m2 umfasste. Im Betrieb wurden vorrangig Topfpflanzen gezüchtet. Der nebenbei betriebene Grabpflege- und Kranzbindereibetrieb wurde zum 31.12.1997 eingestellt, der Gärtnereibetrieb zum 12.03.1998.
Bereits im Jahr 1994 trat der Kl. mit der Fa. L Kapitalanlagen in Kontakt und beauftragte diese mit der Überprüfung der Möglichkeit einer Bebauung bzw. der Baureifmachung der Gärtnereigrundstücke Gemarkung , Flur , Flurstücke .
Die Fa. L Kapitalanlagen richtete am 18.07.1994 im Auftrag des Kl. eine Bauvoranfrage an die Stadt B zur Errichtung von 10 Doppelhäusern auf dem betreffenden Gelände. Die Stadt B kam zu dem Schluss, dass dieses Vorhaben nur auf Grundlage eines Vorhaben- und Erschließungsplans (VEP) durchgeführt werden könne.
Das Architekturbüro K bereitete im Auftrag des Kl. einen solchen VEP vor und reichte diesen bei der Stadt B ein. U.a. ließ das Architekturbüro K den Boden untersuchen und vermessen. Die für diese und weitere Maßnahmen der Baureifmachung verauslagten Beträge sowie das Architektenhonorar in Höhe von insgesamt 65.216,75 DM stellte es dem Kl. in Rechnung.
Der VEP wurde am 26.03.1996 öffentlich bekannt gemacht. Am 09.09.1996 schloss der Kl. mit der Stadt B einen Durchführungsvertrag zum VEP, in dem er sich zur Errichtung von maximal 20 Wohneinheiten sowie der Erschließung des Baugebietes (u.a. Herstellung der öffentlichen Abwasseranlagen und der öffentlichen Verkehrsfläche) verpflichtete. Er verpflichtete sich ferner zur lastenfreien Übertragung der notwendigen Grundstücksteile für Straßen und öffentliche Flächen an die Stadt B. Die Übertragung hatte innerhalb von 10 Monaten nach Abschluss des Durchführungsvertrags zu erfolgen, die Bauanträge mussten binnen drei Monaten nach Inkrafttreten des VEP gestellt werden und das Bauvorhaben war binnen 21 Monaten nach bauordnungsrechtlich möglichen Baubeginn gebrauchsfertig herzustellen. Bei Nichteinhaltung der Durchführungsverpflichtung drohte dem Kl. eine Vertragsstrafe von 50.000 DM. Zudem hatte er zur Sicherung der Baukosten für die öffentlichen Erschließungsmaßnahmen eine Bürgschaft von 610.000 DM zu leisten.
Der Rat der Stadt B beschloss den VEP am 12.09.1996 als Satzung (VEP Nr. 693-). Die Satzung wurde am 02.12.1996 öffentlich bekannt gemacht.
Die Fa. L versuchte seit Mitte 1996, Käufer für die nunmehr geplanten 9 Doppelhäuser zu finden. Die Kaufinteressentin Fa. G. aus E nahm vom Kauf des gesamten Areals wieder Abstand. Die spätere Käuferin Fa. M Beteiligungs- und Grundstücksverwertungsgesellschaft mbH war nur bereit, eine Teilfläche zu erwerben.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 7.10.1997 veräußerte der Kl. aus den Grundstücken Gemarkung , Flur, Flurstücke eine noch zu vermessende Teilfläche an die Fa. M Liegenschaften, Beteiligungs- und Grundstücksverwertungsgesellschaft mbH. Die Käuferin verpflichtete sich zur Zahlung des Kaufpreises in Höhe von 2.600.000,- DM, zur Erstattung der dem Kl. vom Architekturbüro K in Rechnung gestellten Beträge sowie zum Eintritt in den Durchführungsvertrag mit der Stadt B. Nutzen und Lasten sollten mit Kaufpreiszahlung übergehen. Der Kaufpreis wurde am 12.03.1998 gezahlt. Nach der Vermessung ergab sich eine Fläche von insgesamt 8.246 m2, von denen 6.997 m2 auf die 18 Baugrundstücke und 1.249 m2 auf die öffentlichen Flächen und Straßenflächen entfielen.
Ein weiteres bislang gärtnerisch genutztes Grundstück von insgesamt 2.664 m2 Größe (Flur 13, Flurstück 606) veräußerte der Kl. mit notariellen Kaufverträgen vom 04.12.1998 zum 30.12.1998 zu einem 2.774/10.000stel Miteigentumsanteil an B und M für 300.000,- DM und zu einem 7.226/10.000stel Miteigentumsanteil an L für 200.000,- DM. Ein Garagengrundstück (347 m2) überführte der Kl. in das Privatvermögen.
Der Kl. bildete aus dem Veräußerungserlös abzüglich der Veräußerungskosten, der Buchwerte und der Privatentnahmen eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in Höhe von 2.449.072,50 DM, die er in die im Jahr 1998 gegründete J GmbH & Co. KG überführte. Die Veräußerungserlöse der übrigen beweglichen Wirtschaftsgüter wurden bei der laufenden Gewinnermittlung für das Streitjahr berücksichtigt. Den Gewinn ermittelte der Kl. nach § 4 Abs. 1 EStG.
Im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1998 vom 15.10.1999 berücksichtigte der Bekl. die Einkünfte des Kl. aus Land- und Forstwirtschaft antragsgemäß in Höhe von 49.442,- DM. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO.
Im Jahr 2001 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung H eine Betriebsprüfung für die Jahre 1996-1999 beim Kl. durch und kam neben anderen - nicht mehr streitigen - Änderungen zu dem Schluss, dass der Kl. im Rahmen seiner Betriebsaufgabe einen gewerblichen Grundstückshandel begründet habe. Die Gewerblichkeit führte die Betriebsprüfung im Wesentlichen auf die umfassende Mitwirkung des Kl. an der Vorbereitung und Planung der Erschließung und auf die Einflussnahme, die der Kl. auf die Gemeinde zur Erstellung des VEP genommen habe, zurück. Dabei sei nicht entscheidend, dass der Kl. die Maßnahmen nicht selbst durchgeführt habe, sondern durch von ihm beauftragte Dritte habe durchführen lassen. Unerheblich sei auch, dass der Kl. nur drei Grundstücke im sachenrechtlichen Sinne veräußert habe, da umfangreicher Grundbesitz veräußert worden sei und die Grundstücke aufgrund der vorausgegangenen Aktivitäten des Kl. auch ohne Schwierigkeiten aufteilbar seien.
In der Schlussbesprechung übte der Prozessbevollmächtigte des Kl. - unter Protest gegen die Qualifizierung der Veräußerungen als gewerblichen Grundstückshandel - sein Wahlrecht dahingehend aus, dass die veräußerten Grundstücke nicht zu Buchwerten in den neuen Gewerbebetrieb "Grundstückshandel" überführt werden sollten, sondern dass die Überführung der Grundstücke zunächst als Entnahme aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und als Einlage in den Gewerbebetrieb behandelt werden sollte.
Unter Berücksichtigung der Entnahmen berechnete die Betriebsprüfung einen Aufgabegewinn in Höhe von 3.066.629,98 DM im Rahmen der Gärtnerei. Sowohl für die Entnahmen als auch für die Einlagen setzte die Betriebsprüfung die Veräußerungspreise als Teilwerte an. Dem entsprechend ergab sich für den gewerblichen Grundstückshandel kein Gewinn. Die Einzelheiten der Berechnung ergeben sich aus Anlage 4 zum Betriebsprüfungsbericht vom 26.08.2002.
Der Bekl. änderte den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1998 am 17.01.2003 entsprechend der Feststellungen der Betriebsprüfung gem. § 164 Abs. 2 AO dahingehend, dass der laufende Gewinn aus land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit von 49.442 DM auf 44.657 DM reduziert wurde und zusätzlich ein Aufgabegewinn aus Land- und Forstwirtschaft i.H.v. 3.066.630 DM angesetzt wurde.
Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.
Mit seiner Klage wendet sich der Kl. gegen die Einordnung seiner Betätigung als gewerblichen Grundstückshandel und die Erfassung eines Aufgabegewinns bei den Einkünften aus land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit.
Die Annahme eines gewerblichen Grundstückhandels scheitere schon am Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit, da das an die Fa. M veräußerte Grundstück nicht parzelliert gewesen sei und damit weniger als vier Grundstücke veräußert worden seien. Der bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten erforderliche zeitliche Zusammenhang zwischen Anschaffung bzw. Bebauung und Veräußerung sei ebenfalls nicht gegeben, da die Grundstücke seit vielen Jahren ohne Unterbrechung zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört hätten.
Er - der Kl. - habe auch keine außergewöhnlichen Aktivitäten entfaltet, da das Grundstück seines Gärtnereibetriebs schon immer Bauland gewesen sei und das Planverfahren auf Veranlassung der Stadt B betrieben worden sei. Er habe lediglich ein Interesse an möglichst hohen Veräußerungserlösen gehabt, wozu der VEP notwendig gewesen sei. Auch der mit der Stadt B geschlossene Durchführungsvertrag sei zur Wirksamkeit des VEP erforderlich gewesen. Er habe diesen Vertrag nur deshalb unterzeichnet, weil zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch kein Käufer vorhanden gewesen sei, der den Durchführungsvertrag an seiner Stelle hätte unterzeichnen können. Diese Unterschrift stelle seine – des Kl. - einzige "Initiative" dar.
Im Übrigen habe sich er sich nur deshalb zur Aufgabe der Gärtnerei durchgerungen, weil es vermehrt zu Beschwerden von Nachbarn gekommen sei.
Die Kl. beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 17.01.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2004 aufzuheben,
hilfweise,
die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er verweist auf den Bericht des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung H vom 26.08.2002 sowie auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Der Kl. habe umfangreiche Aktivitäten im Rahmen der Erschließung und Beplanung der Grundstücke entfaltet und sich daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wie ein typischer Erschließungsunternehmer verhalten.
Zudem seien insgesamt vier Objekte veräußert worden, nämlich die beiden Miteigentumsanteile, die Teilfläche an die M GmbH und die Straßenflächen an die Stadt B unter Zwischenschaltung der M GmbH.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten, die vorgelegten Finanzamtsakten sowie das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der ESt-Bescheid 1998 ist rechtmäßig und verletzt die Kl. nicht in ihren Rechten.
Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kl. im Jahr 1998 Grundvermögen aus seinem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen in das Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückhandels überführt und hierdurch einen Entnahmegewinn i.H.v. 3.066.630 DM erzielt hat, für den die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG nicht vorliegen.
1. Entgegen der Auffassung der Kl. stellen die streitigen Grundstücksgeschäfte keine Hilfsgeschäfte des landwirtschaftlichen Betriebs, sondern Veräußerungen im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels dar.
Ein Gewerbebetrieb ist gem. § 15 Abs. 2 EStG eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als eine andere selbstständige Tätigkeit und auch nicht als private Vermögensverwaltung anzusehen ist.
Die Grundstücksveräußerungen stellen unzweifelhaft selbstständige, mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene und am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmende Betätigungen dar.
Die Tätigkeit des Kl. ist auch als nachhaltig anzusehen. Grundsätzlich ist eine Tätigkeit nachhaltig i.S.v. § 15 Abs. 2 EStG, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, d.h. wenn die Tätigkeiten von dem Entschluss getragen sind, sie zu wiederholen und daraus eine Erwerbsquelle zu machen, und die dann auch tatsächlich wiederholt werden. Dabei genügt es, wenn bei der Tätigkeit der allgemeine Wille besteht, gleichartige oder ähnliche Handlungen bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen. Auch eine einmalige Handlung kann als nachhaltig zu beurteilen sein, wenn sie sich auf andere Weise als durch Wiederholung objektiv als nachhaltig darstellt oder wenn sich aus den Umständen auf den Willen des Handelnden schließen lässt, die Tätigkeit bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen (BFH, Urteil v. 21.08.1985, I R 60/80, BStBl II 88, 90). Ausnahmsweise kann Nachhaltigkeit sogar dann angenommen werden, wenn nur ein einziger Vertrag abgeschlossen wird und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt (BFH, Urteil v. 09.12.2002, VIII R 40/01, BStBl II 2003, 294; v. 15.03.2005, X R 39/03, BStBl II 2005, 817, 820). Dies nimmt der BFH an, wenn die Erfüllung dieses einen Geschäftes eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden (BFH, Urteil v. 09.12.2002, VIII R 40/01, BStBl II 2003, 294).
Die Grundstücksveräußerungen, die der Kl. vorgenommen hat, stellen sich nach diesen Grundsätzen als nachhaltig im Sinne von § 15 Abs. 2 EStG dar. Es handelt sich nicht nur um ein einziges Geschäft, sondern um insgesamt drei Veräußerungen. Dabei ist unerheblich, dass der Kl. zunächst beabsichtigt hatte, das Gelände an nur einen Erwerber zu veräußern und dieses Geschäft nicht zustande kam. Maßgeblich sind die tatsächlich durchgeführten Geschäfte. Der Kl. hat seit dem Zeitpunkt, zu dem er den Veräußerungsentschluss gefasst hatte (1994 oder 1995) zudem eine Reihe von Einzelaktivitäten entfaltet, die in ihrer Gesamtheit als nachhaltige Betätigung zu würdigen sind. Er hat sowohl eine Maklerfirma als auch ein Architekturbüro beauftragt, eine Bauvoranfrage an die Stadt B gestellt, einen Vorhaben- und Erschließungsplan ausarbeiten und durch die Stadt B als Satzung beschließen lassen, einen Durchführungsvertrag zur Erschließung des Geländes mit der Stadt B abgeschlossen und schließlich die Rechte und Pflichten aus diesem Vertrag an die Erwerberin M GmbH abgetreten. Diese Tätigkeiten haben sich insgesamt über einen Zeitraum von mehreren Jahren erstreckt.
Die Grundstücksveräußerungen waren auch nicht mehr Teil der landwirtschaftlichen Betätigung des Kl.
Zwar führt die Veräußerung von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gehört, als Hilfsgeschäft im Rahmen eines solchen Betriebes grundsätzlich auch noch zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Die Grundstücksveräußerungen werden jedoch Gegenstand eines selbständigen gewerblichen Grundstückshandels, wenn der Landwirt Aktivitäten entfaltet, die über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehen und die darauf gerichtet sind, den Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen. Schädliche Aktivitäten, die zu einer Umqualifizierung der Einkünfte eines Landwirts hin zu den Einkünften eines gewerblichen Grundstückshändlers führen, liegen z.B. dann vor, wenn der Landwirt einen Bebauungsplan beantragt, Planungen zur Erstellung eines eigenen Bebauungsplans finanziert, die Anlage von Straßen und Abwasserkanälen plant, baut oder finanziert, bzw. die Verlegung von Versorgungsleitungen vornimmt (vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2005 – IV R 38/03, BStBl II 2006, 166 m.w.N.). Bei der Abgrenzung sind alle Aktivitäten, die der Verkäufer bei der Baureifmachung, der Erschließung und der Bebauung des Geländes entfaltet hat, im Einzelnen zu untersuchen und im Zusammenhang zu würdigen.
Nach diesen Grundsätzen hat der Kl. die Grenze zur gewerblichen Betätigung überschritten. Die Gesamtbeurteilung lässt die Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung der Grundstücke als Gewerbebetrieb und nicht mehr als Abschluss der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung erscheinen.
Der Kl. hat die Erstellung eines Vorhaben- und Erschließungsplanes, der eine Sonderform eines Bebauungsplanes darstellt (vgl. § 12 des Baugesetzbuches), in der Weise betrieben, dass das von ihm beauftragte Architekturbüro K einen solchen Plan erarbeitet und der Stadt B zur Entscheidung vorgelegt hat. Diesbezüglich kann nicht von einer Eigeninitiative der Stadt ausgegangen werden, denn diese hat dem Kl. lediglich auf seine Bauvoranfrage hin mitgeteilt, dass es eines VEP bedarf, um das Gelände bebauen zu können. Anhaltspunkte dafür, dass die Gemeinde von sich aus einen derartigen VEP in die Wege geleitet hätte, liegen nicht vor. Vielmehr ist bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände davon auszugehen, dass es nur aufgrund der Aktivitäten, die der Kl. persönlich oder durch von ihm beauftragte Dritte entfaltet hat, zum Beschluss des VEP als Satzung gekommen ist.
Zu den Aktivitäten, die der Kl. entfaltet hat, gehörte u.a. die Vermessung des Grundstücks, die Durchführung von Bodenuntersuchungen sowie der Abschluss des Durchführungsvertrags mit der Stadt B. Selbst wenn der Kl. – wie von ihm behauptet – niemals die Absicht gehabt haben sollte, das Baugebiet selbst zu erschließen, sondern er den Vertrag lediglich "stellvertretend" für einen noch zu findenden Investor abgeschlossen hat, ändert dies nichts daran, dass sich der Kl. zur Durchführung des Vertrages und damit auch zur Erschließung des Baugebiets persönlich verpflichtet hat. Die Verpflichtung wäre von dem Kl. unabhängig davon, ob er tatsächlich einen Investor findet, einzuhalten gewesen, was sich schon daran zeigt, dass dem Kl. unter Androhung einer Vertragsstrafe zeitliche Grenzen zur Umsetzung des VEP gesetzt worden waren und er die voraussichtlichen Erschließungskosten durch eine selbstschuldnerische Bürgschaft absichern musste. Bei einer Gesamtwürdigung ist die Betätigung des Kl. mit der eines Erschließungsunternehmers vergleichbar und geht deutlich über die bloße Parzellierung und Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Flächen hinaus. Es wurde ein Objekt anderer Marktgängigkeit geschaffen.
Darauf, ob der Kläger weniger als vier Objekte veräußert hat, kommt es nicht an. Die vom BFH zur Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichen Grundstückshandel entwickelte sog. Drei-Objekt-Grenze findet auf die Abgrenzung, ob eine Veräußerung als Hilfsgeschäft der Land- und Forstwirtschaft oder als gewerblicher Grundstückshandel anzusehen ist, keine Anwendung.
2. Der Beklagte hat den Aufgabegewinn zutreffend ermittelt. Einwände gegen die Berechnung wurden vom Kl. auch nicht erhoben.
Der Entnahmegewinn wurde auch zu Recht dem Veranlagungszeitraum 1998 zugeordnet. Zwar beginnt bei einem gewerblichen Grundstückshandel der Gewerbebetrieb in der Regel schon in dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung des Grundstücksgeschäfts gerichtet sind. Dies war im Streitfall bereits vor 1998 der Fall. Da die Grundstücke bis zum 12.03.1998 noch für den Gärtnereibetrieb des Kl. genutzt wurden und notwendiges Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs darstellten, ist jedoch anzunehmen, dass die Entnahme aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und die Einlage in den Gewerbebetrieb erst im Zeitpunkt der Betriebseinstellung erfolgt ist.
3. Die begehrte Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG ist bereits dem Grunde nach nicht möglich, da der Kl. Grund und Boden nicht – wie vom Gesetz vorausgesetzt – veräußert hat, sondern lediglich entnommen und in ein anderes Betriebsvermögen überführt hat.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
Die Revision wurde im Hinblick auf die noch anhängigen Verfahren IV R 34/05 und IV R 35/06, die ebenfalls die Abgrenzung zwischen land- und forstwirtschaftlichen Hilfsgeschäften und gewerblichem Grundstückshandel zum Gegenstand haben, gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6b EStG
§ 6b Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 12 des Baugesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 88, 90
BStBl II 2003, 294
BStBl II 2005, 817, 820
BStBl II 2006, 166
I R 60/80
VIII R 40/01
X R 39/03
IV R 38/03
IV R 34/05
IV R 35/06