Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-03-27, Aktenzeichen 3 K 1651/16
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2018:0327.3K1651.16.00

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kläger haben die Kosten des Verfahren zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Kosten für die auswärtige Unterbringung der in Ausbildung befindlichen minderjährigen Tochter der Kläger steuerlich zu berücksichtigen sind.
Die Kläger sind Eheleute und werden für das Streitjahr 2014 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielten beide Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Bürokaufmann bzw. Erzieherin), aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen und sonstige Einkünfte. In ihrer Einkommensteuererklärung für 2014 machten sie (u.a.) Aufwendungen für die auswärtige Unterbringung ihrer minderjährigen Tochter (geb. am 27. April 1997), die sich in Ausbildung befand, als außergewöhnliche Belastungen geltend (2000 €).
Im Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 17. Juni 2015 erkannte der Beklagte nur diverse Krankheitskosten (Medikamente usw.) als außergewöhnliche Belastungen an (2.001 €), deren Höhe allerdings unterhalb der zumutbaren Belastung (Gesamtbetrag der Einkünfte 70.116 € x 4 % = 2804 €) blieb. Die Kosten für die auswärtige Unterbringung der Tochter wurden nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt mit der Begründung, dass sie mit dem Kinderfreibetrag abgegolten seien.
Am 16. Juli 2015 beantragte die Prozessbevollmächtigte der Kläger die (schlichte) Änderung dieses Steuerbescheides nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO und machte geltend, es verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz, dass zwar Kosten für die auswärtige Unterbringung von volljährigen Kindern, nicht aber von minderjährigen Kindern als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt würden.
Mit Bescheid vom 22. Oktober 2015 lehnte der Beklagte den Änderungsantrag ab, weil die Kosten für die auswärtige Unterbringung der minderjährigen Tochter mit dem Kindergeld bereits abgegolten seien.
Dagegen legte die Prozessbevollmächtigte der Kläger am 26. November 2015 Einspruch ein, der allerdings - trotz mehrfacher Erinnerung von Seiten des Beklagten - nicht begründet wurde. Mit Einspruchsentscheidung vom 29. April 2016 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Am 1. Juni 2016 haben die Kläger Klage erhoben.
Das Gericht übersandte der Prozessbevollmächtigten der Kläger mit Schreiben vom 13. Dezember 2017 die (bei juris veröffentlichten) Urteile des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28. September 2010 (2 K 1638/09), des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 25. März 2009 (2 K 1797/05) und des Finanzgerichts Köln vom 18. März 2009 (7 K 2854/08) und wies darauf hin, dass die Entscheidungen nach Auffassung des Senats zutreffend seien und die Klage daher zurückgenommen werden solle.
In der mündlichen Verhandlung vom 27. März 2018 machten die Kläger bzw. ihre Prozessbevollmächtigte ergänzend geltend, es verstoße gegen das in Art. 18 AEUV verankerte Diskriminierungsverbot, dass die Aufwendungen nicht durch die im Rahmen des Einkommensteuergesetzes vorgesehenen Regelungen berücksichtigt würden und § 33 a Abs. 2 S. 1 EStG auswärtig untergebrachte minderjährige Kinder in Ausbildung nicht berücksichtige.
Die Kläger beantragen,den Beklagten unter Aufhebung des insoweit entgegenstehenden Bescheides vom 22. Oktober 2015 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 29. April 2016 zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 17. Juni 2015 dahingehend zu ändern, dass außergewöhnliche Belastungen in Höhe von (2.001 € + 2.000 € = 4.001 € abzüglich zumutbare Belastung in Höhe von 2.804 € =) 1.197 € berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er erwidert, die geltend gemachten Aufwendungen könnten weder nach § 33 Abs. 1 EStG noch nach § 33a Abs. 1 und Abs. 2 EStG berücksichtigt werden. Dass § 33a Abs. 2 EStG den Freibetrag von der Volljährigkeit des Kindes abhängig mache, sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies habe (u.a.) auch das Finanzgericht Rheinland-Pfalz bereits entschieden (Urteil vom 28. September 2010 - 2 K 1638/09, juris).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Bescheid des Beklagten vom 22. Oktober 2015 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 29. April 2016 sind rechtmäßig, weil es der Beklagte zu Recht abgelehnt hat, den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 17. Juni 2015 dahingehend zu ändern, dass die Kosten für die auswärtige Unterbringung der Tochter der Kläger als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.
Für die Berücksichtigung der streitigen Kosten kommt nur eine einzige Vorschrift in Betracht, und zwar § 33 a Abs. 2 S. 1 EStG (Ausbildungsfreibetrages 924 €). Die gesetzlichen Voraussetzungen für die Gewährung dieses Ausbildungsfreibetrages liegen hingegen nicht vor, weil die Tochter der Kläger im Streitjahr 2014 erst 17 Jahre alt geworden ist und damit durchgehend minderjährig war.
Gemäß § 33 a Abs. 2 S. 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger zur Abgeltung des Sonderbedarfs eines sich in Berufsausbildung befindenden, auswärtig untergebrachten, volljährigen Kindes einen Freibetrag i.H.v. 924 € je Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen. Zusätzliche Voraussetzung ist, dass für dieses Kind ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld besteht.
Die Tochter der Kläger, ist am 27. April 1997 geboren und wurde damit erst im Jahr 2015 volljährig. Im Streitjahr 2014 kommt deshalb eine Gewährung des Ausbildungsfreibetrages schon im Hinblick auf die Altersgrenze nicht in Betracht.
Diese Regelung ist – wie bereits mehrere Finanzgerichte entschieden haben (FG Köln, Urteil vom 18. März 2009 - 7 K 2854/08, EFG 2009, 1234; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 25. März 2009 – 2 K 1797/05, EFG 2009, 1118; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28. September 2010 – 2 K 1638/09, bei juris) – verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Finanzgericht Köln (ebenda) hat dies überzeugend wie folgt begründet:
„Die Regelung des § 33a Abs. 2 S. 1 EStG, die die Berücksichtigung eines Ausbildungsfreibetrags von der Volljährigkeit des Kindes abhängig macht, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie steht insbesondere im Einklang mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Artikel 3 Abs. 1 GG. Die Einführung der Altersgrenze stellt eine mit Artikel 3 Abs. 1 GG vereinbare Typisierung und keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von minderjährigen und volljährigen Auszubildenden dar. Es besteht für den Senat keine Veranlassung, das Verfahren auszusetzen und gemäß Artikel 100 GG eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen.
Artikel 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (Beschluss des BVerfG vom 25.02.2008 2 BvL 14/05, DVBl 2008, 652, BVerfGE 98, 365, 385). Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen. Unzulässig ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird, einem anderen Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten bleibt, ohne dass sich ausreichende Gründe für die gesetzliche Differenzierung finden lassen (BVerfG in DVBl 2008, 652, BVerfGE 93, 386, 396). Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich dabei unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfG in DVBl 2008, 652, BVerfGE 93, 386, 396). Eine Verletzung von Artikel 3 Abs. 1 GG liegt vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können. Exakte Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (BVerfG in DVBl 2008, 652).
Für die im Streitfall in Frage stehende Berücksichtigung von Ausbildungskosten ergibt sich insoweit Folgendes:
Unterhaltsaufwendungen für Kinder muss der Staat bei der Beurteilung der steuerlichen Leistungsfähigkeit berücksichtigen. Er muss den Unterhaltsaufwand in dem Umfang als zu versteuerndes Einkommen außer Betracht lassen, in dem die Aufwendungen für die Gewährleistung des Existenzminimums der Kinder erforderlich sind (Beschluss des BVerfG vom 10.11.1998 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BStBl II 1999, 182; BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 12.01.2006 2 BvR 660/05, HFR 2006, 506).
Hiervon zu trennen sind Aufwendungen im Sinne des § 33a Abs. 2 S. 1 EStG für die Berufsausbildung von Kindern, die nicht nur der Sicherung des Existenzminimums dienen, sondern darüber hinausgehen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz folgt zwar für das Steuerrecht, dass die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet werden muss. Das gilt insbesondere für das Einkommensteuerrecht. Gleichwohl müssen Aufwendungen für die Berufsausbildung von Kindern, insbesondere für deren auswärtige Unterbringung, im Steuerrecht von Verfassungs wegen nicht genauso behandelt werden, wie Aufwendungen für die Sicherung des Existenzminimums. Ausgaben dieser Art unterscheiden sich von solchen Unterhaltsleistungen, die der Sicherung des Existenzminimums dienen, dadurch, dass sie nicht mit der gleichen Zwangsläufigkeit entstehen. Sie sind für die Familie auch nicht "verloren", sondern stellen – zumindest auf längere Sicht – Investitionen der Eltern in die wirtschaftliche und gesellschaftliche Zukunft ihrer Kinder dar (vgl. Urteil des FG Bremen vom 16.07.2008 4 K 205/06 (4), EFG 2009, 128, m.w.N.).
Das bedeutet zwar nicht, dass die steuerliche Berücksichtigung solcher Belastungen vollständig in das Ermessen des Gesetzgebers gestellt wäre. Die Eltern können sich ihnen nicht beliebig entziehen, wie das bei den anderen privaten Aufwendungen in der Regel der Fall ist. Im Gegenteil sind Eltern schon nach dem Unterhaltsrecht des BGB weitgehend dazu verpflichtet, ihren Kindern zumindest eine Berufsausbildung zu finanzieren. Hinzu kommt, dass der Wert der Investition mindestens ebenso der Allgemeinheit zu Gute kommt, in deren Interesse es liegt, dass möglichst viele ihrer Mitglieder eine qualifizierte Ausbildung erhalten. Aus diesem Grund ist der Staat von Verfassungs wegen verpflichtet, einen gewissen Anteil der Ausbildungskosten entweder unmittelbar zu übernehmen oder ihn doch wenigstens bei der Besteuerung der Eltern als Minderung ihrer Leistungsfähigkeit anzuerkennen.
Die Entscheidung darüber, in welchem Umfang und unter welchen Voraussetzungen das zu geschehen hat, liegt aber grundsätzlich beim Gesetzgeber (vgl. Beschluss des BVerfG vom 26.01.1994 1 BvL 12/86, BStBl II 1994, 307). Hierbei ist dem Gesetzgeber ein weiter Ermessensspielraum eingeräumt (vgl. BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 12.01.2006 2 BvR 660/05, BFH/NV 2006, Beilage 3, 362). Wählt er den Weg der steuerlichen Absetzbarkeit von Ausbildungsaufwendungen wie in § 33a Abs. 2 EStG so darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen. Er kann insbesondere atypische Fälle unberücksichtigt lassen, deren Einbeziehung nur unter Schwierigkeiten zu bewältigen wäre und die nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10.04.1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1; BFH-Urteil vom 15.07.2003 VIII R 78/99, BStBl II 2003, 841, m.w.N.).
Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen wird die Regelung in § 33a Abs. 2 EStG auch im Hinblick auf die von den Klägern beanstandete Altersgrenze gerecht. Der Gesetzgeber bewegt sich mit der Festlegung der Altersgrenze noch innerhalb des ihm zustehenden Gestaltungsspielraums. Er durfte typisierend davon ausgehen, dass bei minderjährigen Kindern eine auswärtige Unterbringung grundsätzlich nicht notwendig ist (vgl. Heger in Blümich, § 33a Rz. 48; Hufeld in Kirchhof /Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a Rz. C 2; Fuhrmann in Korn, EStG § 33a EStG Rz. 48). Die mit einer Altersgrenze verbundene starre Regelung ist von Verfassungs wegen grundsätzlich hinzunehmen und kann nicht durch Hinweis auf besondere Ausnahmefälle als gleichheitswidrig beurteilt werden (vgl. hierzu zur früheren Rechtslage u. a, Urteil des FG Hamburg vom 25.04.1989 I 29/86, EFG 1990, 65; Urteil des FG Düsseldorf vom 22.10.1979 VII 71/79 E, EFG 1980, 240; Urteil des FG Bremen vom 23.05.1980 I 199/79, EFG 1980, 450). Die Differenzierung nach dem Lebensalter ist bei der in § 33a Abs. 2 EStG angewandten typisierenden Betrachtungsweise sachgerecht. Sie stellt keinen Verstoß gegen das Willkürverbot dar. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass die Aufwendungen, die durch die Ausbildung volljähriger Kinder verursacht werden regelmäßig höher liegen, als die für die Ausbildung minderjähriger Kinder (vgl. FG Hamburg in EFG 1990, 65). Die mit einer Altersgrenze verbundene starre Regelung muss von Verfassungs wegen grundsätzlich hingenommen werden und kann nicht durch Hinweis auf Einzelfälle, wie zum Beispiel eine Hochbegabung, als gleichheitswidrig beurteilt werden. Bei dieser Beurteilung ist auch zu berücksichtigen, dass eine ggf. krankheitsbedingte auswärtige Unterbringung minderjähriger Kinder über § 33 EStG berücksichtigt werden könnte (vgl. Heger, a.a.O., § 33 a EStG Rz. 48).“
Diesen Ausführungen des FG Köln schließt sich der erkennende Senat vollinhaltlich an. Auch der BFH hat in seinem Beschluss vom 31. Januar 2005 (III B 59/04, BFH/NV) keine Veranlassung gesehen, die Verfassungsmäßigkeit der Regelung in § 33a Abs. 2 EStG in Frage zu stellen. In dem der Entscheidung des BFH zu Grunde liegenden Fall war das Kind zwar nicht minderjährig (die Frage einer etwaigen Ungleichbehandlung stellte sich daher nicht). Die Auffassung, dass der Sonderbedarfsfreibetrag des § 33a Abs. 2 EStG nur gewährt werden kann, wenn das Kind volljährig ist, vertritt jedoch auch Mellinghoff in seiner Kommentierung zu § 33a EStG (in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 2018, § 33a Rdz. 29).
Die den Klägern entstandenen Ausbildungskosten für ihre Tochter können auch nicht gemäß § 33 EStG als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd berücksichtigt werden.
Gemäß § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen. Eine Zwangsläufigkeit in diesem Sinne liegt nach § 33 Abs. 2 EStG vor, wenn der Steuerpflichtige sich den Aufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.
Ausbildungskosten im Hinblick auf eine auswärtige Unterbringung können allerdings gemäß § 33a Abs. 4 EStG nicht nach § 33 EStG steuerlich berücksichtigt werden. § 33 a Abs. 4 EStG schließt eine Steuerermäßigung nach § 33 EStG nämlich in den Fällen aus, in denen der vom Steuerpflichtigen geltend gemachte Sachverhalt grundsätzlich von den Spezialregelungen in § 33a Abs. 1 und 2 EStG erfasst wird. Dies ist unter anderem dann gegeben, wenn es sich um Aufwendungen für die Berufsausbildung von Kindern im Sinne des § 33a Abs. 2 EStG handelt. § 33a Abs. 2 enthält in Bezug auf die Berücksichtigung von Ausbildungskosten, die durch die auswärtige Unterbringung von Kindern entstehen, eine abschließende Regelung, die die Anwendung des § 33 EStG grundsätzlich ausschließt. Lediglich dann, wenn einem Steuerpflichtigen durch außergewöhnliche Umstände zusätzliche, durch die Pauschalregelungen in § 33a Abs. 1 und 2 EStG nicht abgegoltene Aufwendungen, entstehen, wie z. B. Krankheitskosten, können diese nach § 33 EStG abgezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juli 2002 III R 8/01, BStBl II 2002, 760). Ein solcher Fall liegt hier allerdings nicht vor.
Mangels Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen für die Gewährung eines Ausbildungsfreibetrages gemäß § 33a Abs. 2 EStG ist der Bedarf der Kläger für die Ausbildung ihrer Tochter nach der Systematik des im EStG manifestierten Familienleistungsausgleichs durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch das Kindergeld abgedeckt (vgl. § 31 S. 1 EStG).
Dies verstößt – anders als die Kläger meinen - auch nicht gegen das in Art. 18 AEUV (Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union in der Fassung aufgrund des am 1. Dezember 2009 in Kraft getretenen Vertrages von Lissabon – konsolidierte Fassung bekanntgemacht im ABl. EG Nr. C 115 vom 9. Mai 2008. S. 47, zuletzt geändert durch Artikel Art. 2 ÄndBeschl. 2012/419/EU vom 11. 7. 2012 ABl. EU Nr. L 204 S. 131) verankerte Diskriminierungsverbot. Nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) ordnet Art. 18 AEUV ein allgemeines Verbot jeder Diskriminierung (nur) aus Gründen der Staatsangehörigkeit an und ist nur auf unionsrechtlich geregelte Sachverhalte anzuwenden (EuGH, Urteil vom 22. Juni 2017 – C-20/16, ABl. EU 2017, Nr C 277, 12; BStBl II 2017, 127 m.w.N.).
Im vorliegenden Fall hängt die Gewährung des streitigen Ausbildungsfreibetrages nicht von der Staatsangehörigkeit (sondern vom Alter) des Kindes ab, so dass Art. 18 AEUV schon deshalb nicht einschlägig ist. Es kann daher offenbleiben, aus welchem Grund eine unionsrechtlich geregelte Fallgestaltung vorliegen bzw. weshalb § 33 a Abs. 2 EStG eine nationale Regelung sein soll, die in den Geltungsbereich des Unionsrechts fällt.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird (wie schon vom FG Köln in seinem Urteil vom 18. März 2009, a.a.O.) gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33a EStG
§ 33 EStG
§ 33 a EStG
§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 33 a Abs. 2 S. 1 EStG
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 33a Abs. 1 und Abs. 2 EStG
§ 33a Abs. 2 EStG
§ 32 Abs. 6 EStG
§ 33a Abs. 2 S. 1 EStG
§ 33 Abs. 2 EStG
§ 33a Abs. 4 EStG
§ 33 a Abs. 4 EStG
§ 33a Abs. 1 und 2 EStG
§ 31 S. 1 EStG
§ 33 a Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 18 AEUV
Artikel 3 Abs. 1 GG
Artikel 100 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2009, 1234
EFG 2009, 1118
DVBl 2008, 652
BVerfGE 98, 365, 385
BVerfGE 93, 386, 396
BStBl II 1999, 182
HFR 2006, 506
EFG 2009, 128
BStBl II 1994, 307
BVerfGE 96, 1
BStBl II 2003, 841
EFG 1990, 65
EFG 1980, 240
EFG 1980, 450
BStBl II 2002, 760
BStBl II 2017, 127
2 K 1638/09
2 K 1797/05
7 K 2854/08
2 BvL 14/05
2 BvR 1057/91
2 BvR 1226/91
2 BvR 980/91
2 BvR 660/05
4 K 205/06
1 BvL 12/86
2 BvL 77/92
03 VIII R 78/99
89 I 29/86
79 VII 71/79
80 I 199/79
III B 59/04
02 III R 8/01