Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-05-19, Aktenzeichen 4 K 1218/14
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2016:0519.4K1218.14.00

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Aufwendungen der Klägerin für Sponsoring sowie in diesem Zusammenhang stehende Darlehenszinsen als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit abzugsfähig sind.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die aus den Gesellschaftern Dr. K. S. (Anteil: 52 %) und M. H.l (Anteil: 48 %) besteht. Diese erzielen in gemeinschaftlicher Arztpraxis in M Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Den Gewinn ermittelt die Klägerin durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung betreffend die Jahre 2007 bis 2009 wurde festgestellt, dass die Klägerin erstmals für das Jahr 2006 und anschließend jährlich Sponsoring-Verträge mit A Motorsport bzw. Automotive abgeschlossen hatte. Bis einschließlich 2008 verpflichtete sich der Rennfahrer mit dem Logo „yyy.com“ bzw. „xxx.de“ auf seiner Kleidung und auf dem Motorsportwagen zu werben. Ab dem Streitjahr 2009 warb Herr A nur noch durch entsprechende Aufnäher auf seiner Kleidung. Nach dem Sponsoring-Vertrag für 2009 (Bl. 142 ff. RBA) sei das Logo „xxx.de“ auf dem Rennoverall bei allen Rennen zu tragen. Zudem werde das Logo auf die Kappe gestickt. Unterschriebene Autogrammkarten, Poster und sonstiges Werbematerial stelle A „KS/MG“ (= K. S./M. H.) kostenfrei zur Verfügung. Die Kosten des Sponsoring-Vertrages betrugen jährlich 71.400 € (brutto), die die Klägerin über entsprechende Darlehen finanzierte. Im Streitjahr 2009 wurde zusätzlich bereits ein Abschlag von 23.800 € auf den Sponsoring-Vertrag für das Jahr 2010 gezahlt. Außerdem wurden für 2009 weitere 3.000 € für das Personal-Sponsoring des Fahrers M aufgewandt (Bl. 118 ff. RBA). Dieser sollte laut Vertrag bei nationalen und internationalen Veranstaltungen unter anderem das Logo „xxx.de“ bzw. „yyy.com“ auf der Kleidung tragen. Gleiches gelte auch bei der nationalen bzw. internationalen Team-Bekleidung. Außerdem würden Kappen und Schlüsselbänder mit den Logos hergestellt, die während aller Veranstaltungen und öffentlicher Auftritte zu tragen seien. Unterschriebene Autogrammkarten, Poster und sonstiges Werbematerial stelle M der Klägerin kostenfrei zur Verfügung.
Die Betriebsprüfung ging im Bericht über die Außenprüfung vom 10.12.2012 davon aus), dass die Aufwendungen keine Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG darstellten. Der Werbeaufdruck weise nicht auf die Praxisgemeinschaft hin, so dass ein direkter Zusammenhang nicht ersichtlich sei. Nur über einen entsprechenden Link auf der Internetseite von www.xxx.de gelange man auf die Homepage der Praxisgemeinschaft. Den erklärten Aufwendungen stünden nur geringe Einnahmen aus der Tätigkeit als …-Arzt gegenüber. Eine Auswirkung auf die Gemeinschaftspraxis sei nach den vorliegenden Unterlagen nicht ersichtlich. Die Behauptung, durch diese Werbung entsprechende Patientenzugewinne für die Praxis zu erlangen, sei im Rahmen der Betriebsprüfung nicht belegt worden. Trotz mehrfacher Aufforderung seien insoweit keine weiteren Nachweise erbracht worden. Für die Beurteilung, ob die Aufwendungen abzugsfähig seien, sei auch auf die Motive des Ausgebenden abzustellen, die durch äußere Umstände erkennbar würden. Nach eigenen Aussagen bestehe eine jahrelange Verbundenheit mit dem Motorsport. Des Weiteren seien hohe Sponsoring-Aufwendungen im Verhältnis zum Ertrag des Unternehmens ein Indiz für eine nicht betriebliche Veranlassung der Aufwendungen. Im vorliegenden Fall sei von einem krassen Missverhältnis zu den Einnahmen aus der Rennarzttätigkeit auszugehen. Den Aufwendungen in Höhe von jährlich ca. 70.000 € stünden lediglich erklärte Einnahmen von ca. 10.000 € gegenüber. Nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG könnten die Aufwendungen somit nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
Mit Schreiben vom 16.05.2013 trugen die steuerlichen Berater der Klägerin folgende Einwendungen gegen den Betriebsprüfungsbericht vor:
Die Gemeinschaftspraxis wolle sich unter den Bedingungen eines stetig verändernden Gesundheitsmarktes noch deutlicher als bisher ein modernes, innovatives und dynamisches Image aufbauen. Darüber hinaus ziele die strategische Ausrichtung der Praxis auf die Gewinnung auch jüngerer Patienten sowie auf die Weiterentwicklung ihres Spezialisierungsgebiets Sportmedizin im Motorsport ab. Der Rennsport biete ein besonderes Forum für finanzstarke Personengruppen und Unternehmensbereiche. Der Standort der Praxis in M sei durch seine Nähe zu Nürburg- und Hockenheimring sowie die Anbindung an die Autobahn und weitere begünstigende Faktoren für die angesprochene sehr mobile Klientel äußerst günstig gelegen. Um das Konzept nachhaltig zu realisieren, strebe die Klägerin ein Alleinstellungsmerkmal mit dem unternehmerischen Ziel zukünftiger Wertsteigerung an. In diesem Zusammenhang hätten die Gesellschafter die Logos „xxx.de“ bzw. „yyy.com“ entwickelt, um damit eine Markenbildung zu etablieren. Alle Inhalte, die zur Wiedererkennung eben dieser Marke beitragen würden, seien im Praxisauftritt nach innen und außen realisiert.
Zur Umsetzung des Konzepts bedürfe es geeigneter Multiplikatoren. Daher habe die Klägerin in den Jahren ab 2006 auf Basis eines Sponsoring-Vertrages den national und international sehr erfolgreichen Rennfahrer A, der zudem eine regionale Bedeutung habe, gesponsert. Hierdurch werde eine Erhöhung des Bekanntheitsgrades der Praxis garantiert.
Zunehmend trage dieses Konzept der allgemeinen Imagewerbung und der gleichzeitigen spezialisierten Werbung für neue Patienten aus dem Umfeld des Motorsports Früchte. So werde regelmäßig regional und überregional in Presse, Funk und Fernsehen über die Tätigkeit der beiden Ärzte und die Praxis berichtet, was eine hohe allgemeine Werbewirksamkeit bedeute. Hierauf seien die Gesellschafter in der Folge extrem häufig angesprochen worden. Darüber hinaus würden auch zunehmend Interessierte aus dem Umfeld des Motorsports auf die Praxis aufmerksam und als Patienten gewonnen. In diesem Zusammenhang werde auf die beigefügte Anlage „Umsätze …-Arzt ab 2006 / Stand 03.05.2013“ verwiesen.
Nach der Rechtsprechung und dem so genannten Sponsoring-Erlass des BMF vom 18.02.1998 seien Aufwendungen des Sponsoren Betriebsausgaben, wenn der Sponsor wirtschaftliche Vorteile, die insbesondere in der Sicherung oder Erhöhung seines unternehmerischen Ansehens liegen könnten, für sein Unternehmen erstrebe oder für Produkte seines Unternehmens werben wolle. Bei der Praxis der Klägerin seien die aufgestellten Kriterien für eine Anerkennung der Sponsorenaufwendungen erfüllt:
Wie ausgeführt, strebe die Praxis eine Sicherung und Erhöhung ihres unternehmerischen Ansehens bei den Patienten im Allgemeinen sowie innerhalb der am Motorsport interessierten Kreise an. Da bei Werbemaßnahmen und insbesondere im Bereich der Öffentlichkeitsarbeit der damit einhergehende wirtschaftliche Erfolg nicht oder zumindest nur sehr schwierig messbar sei, führe das BMF-Schreiben typisierend Sachverhalte auf, in denen davon auszugehen sei, dass der Sponsor wirtschaftliche Vorteile erstrebe. Ein solcher Sachverhalt sei hier gegeben.
Der Empfänger der Sponsoring-Zahlungen weise werbewirksam auf das Logo „xxx.de“ sowohl auf den Rennfahrzeugen als auch auf der Bekleidung der Fahrer sowie auf der Internetseite des Rennteams um A hin. Darüber hinaus habe es auch eine Vielzahl von Berichterstattungen in für die Praxis bedeutsamen Medien gegeben. Schon diese Umstände seien hinreichend für eine Qualifizierung der Sponsoring-Aufwendungen als Betriebsausgaben. Darüber hinaus habe die Arztpraxis aber auch ganz konkrete wirtschaftliche Vorteile realisiert: Wie aus der beigefügten Anlage ersichtlich habe die Klägerin in den Jahren ab 2006 Umsätze von mindestens ca. 166.000 € erwirtschaftet, die einen unmittelbaren Bezug zum Motor-Rennsport hätten. Des Weiteren hätten die negativen finanziellen Auswirkungen der Honorar-Reform für Ärzte vom Oktober 2005, die sich unmittelbar in einem Umsatzrückgang von ca. 70.000 € bemerkbar gemacht hätten, nach Umsetzung der Werbestrategie in den Folgejahren nicht nur egalisiert werden können, vielmehr habe eine signifikante Umsatzsteigerung erzielt und kontinuierlich gehalten werden können. Ausgehend vom Bezugsjahr 2006 sei die kumulierte Mehreinnahme bis 2012 von 629.517 € im Wesentlichen auf den Effekt der Markenbildung und verbesserten Marktpositionierung im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Sponsoring zurückzuführen. Gerade in der jüngeren Vergangenheit greife das Konzept zunehmend: Es ergäben sich - wie aus der Anlage ersichtlich - Aufträge für ein nachhaltiges Geschäft im Kontext der ärztlichen Untersuchung von Arbeitnehmern solcher Unternehmen, die aufgrund der rennärztlichen Tätigkeit Kontakt zur Praxis aufgenommen hätten.
Die Forderung der Betriebsprüfung nach einem Nachweis lasse unberücksichtigt, dass eine Quantifizierung der jeweiligen Werbeeffekte gar nicht möglich sei. Gerade hierin liege die Begründung dafür, dass Rechtsprechung und Finanzverwaltung die Erfüllung der beschriebenen typisierenden Merkmale für einen Betriebsausgabenabzug als hinreichend erachteten. Als einzigen (vermeintlichen) Beleg für eine Unangemessenheit von Sponsoren-Aufwendungen führe die Betriebsprüfung ein Urteil des Hessischen FG an, in welchem Sponsoring-Aufwendungen von 60.000 DM bei einem Umsatz von mehreren Millionen DM und einem Gewinn von mehreren 100.000 DM als angemessen beurteilt worden seien. Hieraus versuche die Betriebsprüfung eine Obergrenze für die Höhe von Sponsoring-Aufwendungen und ein unangemessenes Verhältnis im Falle der Klägerin abzuleiten. Dies sei aber schon wegen der absoluten Dimensionen bzw. der Relationen nicht sachgerecht. Darüber hinaus sei in dem FG-Urteil keine Aussage dahingehend getroffen worden, dass eine bestimmte relative Obergrenze für das Verhältnis von Sponsoring-Aufwendungen zum Umsatz oder zum Gewinn existiere. Vielmehr sei - im Gegenteil - deutlich gemacht worden, dass die getätigten Aufwendungen gerade nicht als unangemessen angesehen werden könnten. Das FG-Urteil spreche daher sogar für eine Anerkennung des Betriebsausgabenabzugs im vorliegenden Fall. Auch von einer Marktüblichkeit sei vorliegend auszugehen.
Schließlich treffe auch der Hinweis der Betriebsprüfung auf die private Veranlassung der Sponsoring-Aufwendungen aufgrund einer jahrelangen engen Beziehung der Gesellschafter zum Motorsport nicht zu. Dies insbesondere deshalb, weil Motorsport-begeistert nur Herr Dr. S. sei, während Herr H. keinerlei persönliche Beziehung zum Motorsport habe und keine besondere Begeisterung hierfür liege. Da über alle Aufwendungen der Praxis gemeinsam entschieden werde, hätte es Herr H. keinesfalls zugelassen, dass Aufwendungen für ein persönliches Hobby von Herrn Dr. S. getätigt würden, die er zur Hälfte wirtschaftlich mittragen müsse. Hiervon auszugehen, entspreche in keiner Weise der Lebenswirklichkeit. Zudem sei keinerlei persönlicher Vorteil für Herrn Dr. S. (und schon gar nicht für Herrn H.) infolge der Sponsoring-Aufwendungen erkennbar. Es könne nicht ernsthaft behauptet werden, der persönliche Beweggrund für die Zahlung von 60.000 € (netto) im Jahr bestehe darin, ein betriebliches Logo (xxx.de) auf einem Rennwagen und einem Rennoverall sehen zu dürfen.
Nachfolgend änderte der Beklagte den ursprünglichen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 durch Feststellungsbescheid vom 11. Juni 2013 entsprechend den Ergebnissen der Betriebsprüfung insoweit ab, als er die Sponsoring-Aufwendungen i.H.v. 98.200 € (71.400 € + 23.800 € + 3.000 €) sowie Finanzierungskosten der Darlehen zum Sponsoring i.H.v. (vermeintlich) 3.042,18 €, insgesamt 101.242,18 €, nicht als Betriebsausgaben berücksichtigte. Zu den Einwendungen gegen den Betriebsprüfungsbericht nahm er in der Begründung des Bescheides Stellung.
Gegen den geänderten Feststellungsbescheid für 2009 legten die steuerlichen Berater der Klägerin am 17.06.2013 Einspruch ein, den sie entsprechend dem Inhalt ihres Schreiben vom 16.05.2013 begründeten.
Mit geändertem Feststellungsbescheid vom 10. Januar 2014 wurde ein Übertragungsfehler bei den Finanzierungskosten der Darlehen zum Sponsoring beseitigt. Letztere wurden nunmehr mit lediglich 2.545,87 € berücksichtigt, so dass sich der nicht anerkannte Betrag auf 100.745,87 € verringerte.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2014 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück:
Die Voraussetzungen, unter denen - nach dem Sponsoring-Erlass des BMF - Leistungen eines Sponsors als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG berücksichtigt werden könnten, lägen nicht vor.
Im Streitfall sei die Gemeinschaftspraxis eine allgemeinmedizinische Praxis (mit Zusatz Sportmedizin). Sie firmiere nicht unter dem Namen „xxx.de“.
Die Klägerin gebe als Grund für die Werbung den Aufbau eines modernen, innovativen dynamischen Images an. Gehe es als Produkt der Werbung um die Markenbildung des Namens „xxx.de“, so sei festzuhalten, dass Ärzten aufgrund ihrer berufsständischen Verpflichtungen lediglich eine zurückhaltende und nicht unsachlich auf sich aufmerksam machende Werbung gestattet sei. Dem widerspreche jedoch das Bestreben der Klägerin, durch Markenbildung des Namens „xxx.de“ Patienten zu werben. Bei Anerkennung der Sponsoring-Aufwendungen als Betriebsausgaben würde eine durch berufsständische Vorgaben untersagte Tätigkeit gefördert.
Ein wichtiges Kriterium zur Anerkennung von Sponsoring-Aufwendungen sei die Werbewirksamkeit. Unbestritten werde auf den Rennanzügen und mit Verweis auf einen Internetlink geworben. Es stelle sich die Frage, ob für einen Dritten überhaupt erkennbar sei, in welchem Umfang und für welches Produkt geworben werde. Das Logo selbst verweise auf die Internetseite „xxx.de“. Diese stelle den Bezug der Gesellschafter der Klägerin zum Motorsport her. Im Vordergrund dieser Internetseite stehe die Darstellung verschiedener Motorrennsport-Teams und ihrer Fahrer. Ein direkter Verweis auf ein spezifisches Engagement der Klägerin als Sponsor oder Förderer des Motorsports sei für Außenstehende nicht erkennbar. Das Sponsoring nehme auf der Internetseite eher eine untergeordnete Rolle ein. Auch das Logo „xxx.de“ sei nicht auf den ersten Blick erkennbar. Weiterhin gebe es kaum Fotos der Sponsoren mit dem Werbeträger und dem Werbemedium auf der Internetseite. Solche Darstellungen entsprächen jedoch eher dem Bild des klassischen Sponsorings. Vielmehr werde der persönliche Kontakt der Gesellschafter der Klägerin zum Motorsport dargestellt, weniger jedoch das Engagement als Sponsor.
Es sei fraglich, welchen Werbeeffekt Aufnäher auf dem Rennanzug des Gesponserten für die Klägerin hätten, da eine direkte Verbindung zur Klägerin für etwaige Kunden nicht ersichtlich sei. Der Aufdruck „xxx.de“ sei zu abstrakt, um für das Unternehmen und vor allem für die Produkte des Unternehmens/der Gemeinschaftspraxis der Klägerin zu werben.
Auch wenn Sponsoring im Sport üblich sei und für die Werbung eines Unternehmens geeignet sein könne, stelle sich vorliegend die Frage, ob durch das Sponsoring das Unternehmen begünstigt werden solle oder private Motive der Gesellschafter der Klägerin für die Aufwendungen ursächlich seien.
In verschiedenen Zeitungsartikeln werde die private Motivation insbesondere des Gesellschafters Dr. S. hervorgehoben (Hobby zum Beruf, selbst aktiv Motorsport betrieben). Beide Gesellschafter würden als „echte Fans“ beschrieben. Auch wenn die Aufwendungen von der Klägerin getätigt worden seien, stünden jedoch offensichtlich private Motive der Gesellschafter im Vordergrund. Sie würden als Mäzene auftreten, bei denen das Geltungsbedürfnis in der Person der Gesellschafter zentral sei. Dies zeige sich insbesondere in der Berichterstattung der Zeitschriften, in denen weniger auf „xxx.de“ oder die Leistungen der Klägerin hingewiesen werde, sondern vielmehr die Personen der Gesellschafter herausgestellt würden. Die jahrelange Tätigkeit des Gesellschafters H. als Arzt bei den Autorennen spreche ebenfalls für ein besonderes Interesse am Motorsport. Auch die Ausgestaltung der Gemeinschaftspraxis weise auf das Interesse der beiden Gesellschafter am Motorsport hin.
Auf der Internetseite von „xxx.de“ finde sich kein unmittelbarer Bezug zur Gemeinschaftspraxis der Klägerin. Lediglich über einen nachgeordneten Link erfolge eine Umleitung auf die Home Page der Gemeinschaftspraxis der Klägerin.
Auf dieser Internetseite würden die Dienstleistungen der „Rennärzte“ beschrieben. Sie umfassten die Organisation der Versorgung vor Ort, das medizinische und paramedizinische Aufbautraining, eine sportorientierte Ernährungsberatung und sportphysiologische Unterstützung. Diese Tätigkeiten seien in der Regel der Betreuung von Sportlern zuzuordnen. Das Angebot stelle somit eine individuelle sportmedizinische Betreuung dar. Damit verbunden sei eine Abgrenzung zwischen der Tätigkeit als Rennarzt im Sinne des DMSB und der individuellen sportlichen Betreuung vorzunehmen. Für die Tätigkeit als …-Arzt im Sinne eines Notfallmediziners für alle Fahrer sei eine Werbung nicht notwendig. Damit sei das Leistungsspektrum nur für den Anteil der individuellen sportmedizinischen Betreuung zu ermitteln und im Vergleich mit der aufgewendeten Werbung zu betrachten.
Nach der von der Klägerin vorgelegten Aufstellung beliefen sich die Einnahmen aus der Tätigkeit für „xxx.de“ ab dem Jahr 2006 bis zum 03.05.2013 auf 166.355,22 €.
Wie in der Begründung des geänderten Feststellungsbescheides bereits ausgeführt, fehlten zu den in der Liste der Klägerin aufgeführten Personen die Adressen. Konkrete Angaben dazu, in welchem Jahr und in welcher Höhe die Erlöse aus der Tätigkeit für die genannten Personen erzielt worden seien und inwieweit die Akquirierung der Kunden im Zusammenhang mit dem Sponsoring stehe, seien nicht gemacht worden. Die dargestellten Umsätze würden offensichtlich überwiegend durch Kunden (bekannte Rennfahrer und deren Kontakte) erzielt, die bei den Rennen vor Ort Kontakte zu den Ärzten hätten, wie sich aus den Schreiben der P Racing GmbH (Kontakt über A), der Herren P und S (beide H Racing Team) ergebe. Ein Kundenkontakt sei sicher nur in geringem (kaum messbaren) Umfang über das Logo und eine anschließende Internetrecherche hergestellt worden. Soweit in diesem Zusammenhang vorgeschriebene Untersuchungen des DMSB erfolgten, sei ein Wirkungszusammenhang zum Sponsor auszuschließen.
Den in der vorgelegten Aufstellung aufgeführten Umsätzen von 166.355,22 € bis zum 03.05.2013 stünden Gesamtumsätze der Klägerin im Zeitraum von 2006 bis 2009 i.H.v. ca. 3.800.000 € und im Zeitraum von 2006 bis Mai 2013 i.H.v. schätzungsweise 7.000.000 € gegenüber. Die in der Aufstellung aufgeführten Erlöse hätten damit im Vergleich zu den Gesamterlösen nur einen geringen Umfang.
Ebenso ergebe ein Vergleich der Privatabrechnungen der Jahre 2006 bis 2009 keine stetige Steigerung bei den Erlösen:
Jahr
Privatabrechnung Euro
Kassenabrechnung in Euro
2004
491.115,81
401.502,22
2005
534.596,91
352.646,98
2006
438.090,67
370.593,59
2007
441.493,09
393.222,41
2008
544.556,60
487.343,18
2009
478.979,76
467.444,85
Die Umsätze bewegten sich in all den Jahren auf etwa gleichem Niveau. Von einer kontinuierlichen Umsatzsteigerung könne nach den vorliegenden Zahlen nicht ausgegangen werden.
Die isolierte Betrachtung der Werbeaufwendungen von 71.400 € jährlich im Vergleich zu den erzielten Erlösen in diesem Zusammenhang (ca. 10.000 bis 12.000 € jährlich) könne für die Jahre 2006 bis 2013 zu keinem Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben in Bezug auf die Rennarzttätigkeit führen. Der wirtschaftliche Vorteil der Klägerin stehe daher im krassen Missverhältnis zu den Sponsoringzahlungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG). Der Betriebsausgabenabzug der Werbungskosten und der in diesem Zusammenhang stehenden Darlehenszinsen sei deshalb zu verneinen.
Die Einspruchsentscheidung wurde am 21.01.2014 zugestellt (Bl. 198 RBA).
Die Prozessbevollmächtigten der Klägerin haben am 20.02.2014 Klage erhoben. Zur Begründung wiederholen sie zunächst den Vortrag der steuerlichen Berater der Klägerin aus dem Vorverfahren und tragen vertiefend und ergänzend vor:
Auf eine konkret nachweisbare Wirkung der Werbung komme es nicht an, da diese einem Strengbeweis gar nicht zugänglich wäre und auch deshalb irrelevant sei, weil die Werbung immer erfolge, bevor die Wirkung einsetze. Ansonsten würde sich die untragbare Schlussfolgerung ergeben, dass nur Werbeaufwendungen, die zusätzliche Einnahmen generierten, abzugsfähig wären. Ob sich die Kosten des Sponsoring-Vertrages auf der Einnahmenseite nachweislich auswirkten, sei daher nicht relevant. Insoweit gehe die Einspruchsentscheidung von falschen Voraussetzungen aus. Ein Nachweis könne mit zulässigen Mitteln kaum geführt werden, da sich die Wirksamkeit von Werbemaßnahmen in den seltensten Fällen beweisen lasse.
Die Gegenüberstellung der Aufwendungen für Werbekosten mit den Einnahmen als „…-Arzt“ liege ebenfalls neben der Sache. Denn hierbei handele sich nur um ein Teil der Einnahmen aus der Zielgruppe. Die Zielgruppe sei größer als lediglich die betreuten Teams. Gerade die Qualifikation als „…-Arzt“ solle dazu dienen, dass über die Einnahmen an der Rennstrecke hinaus auch weitere Patienten gewonnen werden könnten. Insgesamt handele es sich bei dem Vorgehen der Klägerin um ein solches, dass im Rahmen einer gezielten Werbung üblich und auch von der Zweck-Mittel-Relation werbewirksam sei. Die Werbung als solche sei zulässig. Der Praxisauftritt und das Sponsoring seien mit der zuständigen Berufsaufsicht abgestimmt.
Dem Umstand, dass auch die Personen dabei in den Vordergrund gestellt werden müssten, ergebe sich ebenfalls aus dem Charakter der Werbemaßnahme, da beide hier ihre Dienste als Ärzte anbieten würden. Gänzlich unverständlich sei die Aussage, dass die jahrelange Tätigkeit des Gesellschafters H als Arzt bei Autorennen für ein privates Interesse spreche. Genauso gut könne man dann den jahrelangen Einsatz eines Finanzbeamten oder Richters nicht als fachliche Spezialisierung, sondern als von privatem Interesse getragen charakterisieren. Den Gesellschaftern der Klägerin gehe es gerade nicht darum, die Tätigkeit als …-Arzt von der individuellen sportmedizinischen Betreuung abzugrenzen, sondern sie als aktives Werbeargument einzusetzen, um das entsprechende Patientenumfeld für sich positiv zu beeinflussen. Dies sei auch als Werbemittel üblich und erfolgversprechend.
Soweit die Beklagte dies in Abrede stelle, sei unter anderem bezüglich der Frage der Werbewirksamkeit Beweis angeboten worden Die Behauptung, dass zwischen erstrebtem und wirtschaftlichem Vorteil ein krasses Missverhältnis bestehe, habe widerlegt werden können; insoweit sei erneut auf das Urteil des FG Hessen zu verweisen. Außerdem könne nicht bis ins Kleinste nachvollzogen werden, welche Einnahmen nunmehr aufgrund oder durch Förderung der Werbung erzielt worden seien. Die Darstellung auf der Internetseite „xxx.de“ sei auch nach Gesichtspunkten effektiven Werbeeinsatzes gestaltet. In einem solchen Internetauftritt werde grundsätzlich nicht darauf hingewiesen bzw. sei ein Hinweis nicht erforderlich, dass und zu wessen Gunsten Sponsoring betrieben werde. Vielmehr sei der Nachweis möglichst vieler Betreuer (Patienten) aus dem Umfeld in den Vordergrund zu rücken. Wie bereits ausgeführt, könne es nicht darauf ankommen, wie nachhaltig neue Patienten durch das Sponsoring angeworben werden könnten. Dies sei schlichtweg nicht planbar. Grundsätzlich werde bei Werbung davon ausgegangen, dass diese entweder bestehende Kundenbindungen festige oder neue erschließe, ohne dass diese Wirkung konkret nachprüfbar wäre. Die konkrete Nachprüfbarkeit würde eine umfassende Marktforschung zu erheblichen Kosten erforderlich machen. Aus diesem Grund sei es üblich, dass bei Werbemaßnahmen, aber auch bei Sponsoringsmaßnahmen diese durchgeführt würden, ohne eine Marktforschung in Auftrag zu geben.
Gänzlich unzutreffend sei es, wenn behauptet werde, die Klägerin trete nicht als Werbeträger auf und es bestehe keine direkte Verbindung zu ihr. Zutreffend sei vielmehr, dass die dahinter stehenden Personen als Ärzte (xxx.de) mit Spezialisierung wahrgenommen würden, was selbstverständlich die Klägerin, die den rechtlichen Mantel der beruflichen Tätigkeit bilde, mit in den Fokus treten lasse. Nicht richtig sei auch die Gegenüberstellung der Einnahmen als „…-Arzt“ mit den Aufwendungen. Die Rennarzt-Einnahmen seien lediglich die Einnahmen, die konkret im Zusammenhang mit Rennen erzielt würden, nicht jedoch solche, die aus Untersuchungen der angesprochenen Verkehrskreise resultierten.
Die Argumentation der Beklagten sei genau so, als würde behauptet, ein Konzern, der Parfüm vertreibe, könne nicht nachweisen, dass seine Werbeausgaben zu entsprechenden Einnahmen führten. Es könne nicht der „Beweis“ verlangt werden, dass mit Werbeaufwendungen konkret nachweisbare Einnahmen generiert würden. Ein solcher Beweis sei selbst für ein Marktforschungsinstitut nur mit hohem (unverhältnismäßigen) Aufwand und annäherungsweise zu erhalten, keinesfalls jedoch mit der vom Beklagten geforderten Sicherheit. Außerdem hänge eine fundierte Marktforschungsanalyse von einer umfangreichen Datenerhebung von Patienten ab, was im Hinblick auf die ärztliche Schweigepflicht einerseits und eine unbekannte Mitwirkungsbereitschaft der Patienten sowie die durch die Befragung gefährdete Kundenbindung andererseits nicht zumutbar sei.
Die Klägerin beantragt,unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2014 den Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 10. Januar 2014 dahingehend zu ändern, dass die laufenden Einkünfte um 100.745,87 € geringer angesetzt und Einkünfte aus selbständiger Arbeit insgesamt mit 353.378,16 € festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich zunächst auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2014 und führt zu dem ergänzenden Klagevorbringen noch aus:
Soweit die Klägerin angebe, das Sponsoring sei mit der zuständigen Berufsaufsichtsbehörde abgestimmt, sei anzumerken, dass das Sponsoring unter dem Namen „Rennärzte“ erfolge. Es bestünden nur deshalb keine Bedenken gegen diese Art der Werbung, da die Klägerin als ärztliche Gemeinschaftspraxis selbst nicht als Werbeträger auftrete. Nach außen bestehe nämlich keine direkte Verbindung zu ihr.
Nach den bisherigen Feststellungen des Finanzamts lägen die Einnahmen aus der Tätigkeit als …-Arzt bei ca. 10.000 € bis 12.000 € jährlich. Demgegenüber stünden Werbungskosten von ca. 70.000 € jährlich. Daher sei nicht nachvollziehbar, warum die Klägerin diese Gegenüberstellung von Aufwendungen und Einnahmen in Zweifel ziehe. Die Klägerin behaupte, die Tätigkeit als …-Arzt nicht von der individuellen sportmedizinischen Betreuung abgrenzen zu wollen, sondern als aktives Werbeargument einzusetzen, um das entsprechende Patientenumfeld für sich positiv zu beeinflussen. Diesbezüglich habe die Klägerin aber bislang nicht nachgewiesen, inwieweit die Einnahmen aus der sportmedizinischen Betreuung sich aufgrund des Sponsorings in den vergangenen Jahren entwickelt hätten.
Soweit die Klägerin selbst ausführe, der Erfolg des Sponsorings als Werbemaßnahme in Bezug auf die erzielten Einnahmen sei nicht messbar, sei aber auch in Frage zu stellen, welchen Wert die von der Klägerin angebotenen Sachverständigengutachten haben könnten.
Zu den von der Klägerin mit Schriftsatz vom 06.05.2016 vorgelegten Unterlagen über eine Betreuung der V Motorsport GmbH und der B Racing GmbH, die als Belege für die Spezialisierung der Klägerin und die Wirksamkeit ihrer Werbemaßnahmen herangezogen würden, wobei derartige Betreuungen - aufgrund des mit ihm verbundenen Renommees - natürlich Auswirkungen auch auf weitere potentielle Patienten hätten, hat der Beklagte dahingehend Stellung genommen, dass es sich bei der E-Mail vom 03.05.2016 offensichtlich um eine Anfrage der V Motorsport GmbH an Herrn Dr. S. mit der Bitte handele, einen Kostenvoranschlag für ärztliche Leistungen bei nicht näher bezeichneten Veranstaltungen zu unterbreiten. In der weiteren E-Mail vom 04.05.2016 würden die Empfänger der Mail gebeten, etwaige Informationen zu ihrem Gesundheitszustand an Herrn Dr. S. weiter zu geben; Herr Dr. S. übernehme die Betreuung während des 24-Stunden-Rennens. Entgegen der Auffassung der Klägerin seien die von ihr eingereichten Anlagen kein Indiz für die Wirksamkeit der Werbemaßnahmen. Dass die Klägerin unter dem Namen „…-Arzt“ bei Rennsportveranstaltungen wie beispielsweise dem 24-Stunden-Rennen tätig sei, ergebe sich auch aus der Internetseite. Aus den beigefügten Anlagen lasse sich jedoch nicht ableiten, inwieweit tatsächlich weitere Patienten hinzugewonnen und aufgrund der Tätigkeit als Rennärzte Einnahmen generiert worden seien. Streitgegenständlich sei zudem das Jahr 2009, so dass die E-Mails vom Mai 2016 keine indizielle Bedeutung für das Streitjahr hätten.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 10. Januar 2014 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2014 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Recht hat der Beklagte die in Rede stehenden Aufwendungen nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen.
I.
1. a) Unter Sponsoring (zum Begriff vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Februar 1998 IV B 2 -S 2144- 40/98, „Sponsoringerlass“, BStBl I 1998, 212, Rdn. 1) wird üblicherweise die Gewährung von Geld oder geldwerten Vorteilen durch Unternehmen zur Förderung von Personen, Gruppen und/oder Organisationen in sportlichen, kulturellen, kirchlichen, wissenschaftlichen, sozialen, ökologischen oder ähnlich bedeutsamen gesellschaftspolitischen Bereichen verstanden, mit der regelmäßig auch eigene unternehmensbezogene Ziele der Werbung oder Öffentlichkeitsarbeit verfolgt werden.
b) Die im Zusammenhang mit dem Sponsoring gemachten Aufwendungen können Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG, Spenden oder steuerlich nicht abziehbare Kosten des Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) sein.
c) Nach dem für die Finanzverwaltung verbindlichen „Sponsoringerlass“ gelten für die Berücksichtigung als Betriebsausgaben folgende Grundsätze (a.a.O., Rdn. 5 – 7):
Aufwendungen des Sponsors sind Betriebsausgaben, wenn der Sponsor wirtschaftliche Vorteile, die insbesondere in der Sicherung oder Erhöhung seines unternehmerischen Ansehens liegen können (vgl. BFH vom 3. Februar 1993, BStBl II S. 441, 445), für sein Unternehmen erstrebt oder für Produkte seines Unternehmens werben will. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Empfänger der Leistungen auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen, in Ausstellungskatalogen, auf den von ihm benutzten Fahrzeugen oder anderen Gegenständen auf das Unternehmen oder auf die Produkte des Sponsors werbewirksam hinweist. Die Berichterstattung in Zeitungen, Rundfunk oder Fernsehen kann einen wirtschaftlichen Vorteil, den der Sponsor für sich anstrebt, begründen, insbesondere wenn sie in seine Öffentlichkeitsarbeit eingebunden ist oder der Sponsor an Pressekonferenzen oder anderen öffentlichen Veranstaltungen des Empfängers mitwirken und eigene Erklärungen über sein Unternehmen oder seine Produkte abgeben kann.
Wirtschaftliche Vorteile für das Unternehmen des Sponsors können auch dadurch erreicht werden, dass der Sponsor durch Verwendung des Namens, von Emblemen oder Logos des Empfängers oder in anderer Weise öffentlichkeitswirksam auf seine Leistungen aufmerksam macht.
Für die Berücksichtigung der Aufwendungen als Betriebsausgaben kommt es nicht darauf an, ob die Leistungen notwendig, üblich oder zweckmäßig sind; die Aufwendungen dürfen auch dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Geld- oder Sachleistungen des Sponsors und die erstrebten Werbeziele für das Unternehmen nicht gleichwertig sind. Bei einem krassen Missverhältnis zwischen den Leistungen des Sponsors und dem erstrebten wirtschaftlichen Vorteil ist der Betriebsausgabenabzug allerdings zu versagen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG).
d) In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist geklärt, dass es sich bei dem „Sponsoringerlass“ des BMF um eine sog. norminterpretierende Verwaltungsanweisung handelt, an die die Rechtsprechung schon dem Grunde nach nicht gebunden ist (vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 2015 - IV R 24/13 -, juris, Rdn. 34).
Maßgeblicher Gegenstand des Sponsoringserlasses ist die Aufteilung von Aufwendungen, die von den Unternehmen zur Förderung von Personen, Gruppen und/oder Organisationen in sportlichen, kulturellen, kirchlichen, wissenschaftlichen, sozialen, ökologischen oder ähnlich bedeutsamen gesellschaftspolitischen Bereichen getätigt werden. Die steuerliche Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen richtet sich ausschließlich danach, durch welche Motivation des Steuerpflichtigen diese Aufwendungen veranlasst sind. Ist die Motivation in der Förderung der o.g. gemeinnützigen Zwecke zu sehen oder jedenfalls überwiegend dadurch bedingt, sind die Aufwendungen im Rahmen des Spendenabzugs zu berücksichtigen. Ein Betriebsausgabenabzug kommt nur in Betracht, wenn und soweit durch die Aufwendungen auch wirtschaftliche Vorteile - regelmäßig Werbezwecke - für das Unternehmen erstrebt werden (vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 2015 - IV R 24/13 -, juris, Rdn. 34).
Soweit Unternehmen ihr Ansehen durch die finanzielle Unterstützung allgemein als förderungswürdig erachteter Tätigkeiten erhöhen wollen, ist davon auszugehen, dass auch die Sicherung und Erhöhung des Ansehens ein wirtschaftlicher Vorteil sein kann, der bei der Bilanzierung zu berücksichtigen ist (vgl. BFH, Beschluss vom 02. Februar 2011 - IV B 110/09 -, juris Rdn. 4).
Maßgebend sind die Motive des Steuerpflichtigen, wie sie durch die äußeren Umstände erkennbar sind.Ob Sponsoringaufwendungen i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind, lässt sich allerdings nach den genannten Maßstäben nicht allgemein, sondern nur unter Berücksichtigung aller den konkreten Einzelfall prägenden Umstände entscheiden. Die Würdigung des Einzelfalls obliegt dem FG als Tatsacheninstanz (vgl. BFH, Beschluss vom 02. Februar 2011 - IV B 110/09 -, juris Rdn. 4).
Im Übrigen ist vom Sponsoringerlass nicht die Frage umfasst, ob die dem Grunde nach als Betriebsausgaben einzustufenden Aufwendungen unter ein vollständiges oder teilweises Abzugsverbot i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 ff. EStG fallen. Dieses gesetzlich angeordnete Abzugsverbot für bestimmte Aufwendungen könnte auch im Wege einer anderslautenden Verwaltungsanweisung nicht umgangen werden (vgl. BFH, Urteil vom 16. Dezember 2015 - IV R 24/13 -, juris, Rdn. 34).
2. In Anwendung der vorstehend genannten Rechtsprechungsgrundsätze scheidet ein Betriebsausgabenabzug vorliegend aus. Der erkennende Senat vermag - anhand der bekannten äußeren Umstände - eine maßgeblich beruflich veranlasste Motivation für die Sponsoring-Aufwendungen nicht zu erkennen. Vielmehr geht er davon aus, dass die Kosten durch persönliche Beweggründe der Gesellschafter der Klägerin verursacht sind. Der Abzug wäre aber auch gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ausgeschlossen.
a) Der erkennende Senat stimmt dem Beklagten in der Einschätzung zu, dass eine beachtliche Werbewirksamkeit der Sponsoring-Aufwendungen im Streitjahr - auch unter dem Gesichtspunkt einer Sicherung oder Steigerung des Ansehens - für die Klägerin nicht gegeben war, da weder über das verwendete - auf der Kleidung, der Kappe und/oder dem Motorsportwagen des Rennfahrers befindliche - Logo „xxx.de“/„yyy.com“ noch über die damalige gleichlautende Internetseite ein hinreichend erkennbarer, unmittelbarer Zusammenhang mit der Gemeinschaftspraxis hergestellt wurde, der jedoch bei einer an den wirtschaftlichen Vorteilen der Gesellschaft orientierten Darstellungsweise zu erwarten gewesen wäre.Insoweit kann grundsätzlich auf die zutreffenden Ausführungen der Einspruchsentscheidung vom 20. Januar 2014 verwiesen werden (§ 105 Abs. 5 FGO).
Soweit die Prozessbevollmächtigten der Klägerin vortragen, die Darstellung auf der Internetseite sei „auch“ nach Gesichtspunkten effektiven Werbeeinsatzes gestaltet, bei einem solchen Internetauftritt werde grundsätzlich nicht darauf hingewiesen bzw. sei nicht erforderlich, dass und zu wessen Gunsten Sponsoring betrieben werde, erscheint der Vortrag - soweit sich daraus eine weitere Sachaufklärung ergeben soll - schon nicht schlüssig. Soll eine Internetseite werbenden Zwecken einer Gesellschaft dienen, so kann erwartet werden, dass dies beim Internetauftritt vorrangig oder jedenfalls gleichrangig berücksichtigt wird und dort auch seinen klaren Ausdruck findet. Dem entsprechend enthalten die Internetseiten zahlreicher Firmen, die Sponsoring im Bereich des Motorsports betreiben, einen klaren Hinweis auf ihr Engagement als Sponsor (vgl. http://www.liqui-moly-teamshop.de/Referenzen/Sportsponsoring/, http://www.dekra.de/de/sponsoring, https://www.deutschepost.de/de/s/sportsponsoring.html#motorsportstripe, usw.), so dass der Vortrag, ein solcher Hinweis werde grundsätzlich nicht gemacht, wohl eher eine Behauptung ins Blaue darstellt. Aufgrund welcher Erwägungen die Internetseite „xxx.de“ hiervon abweichend angelegt wurde, ist nicht näher dargetan worden. Jedenfalls bleibt festzuhalten, dass eine ausreichend konkrete Zuordnung zum Werbenden erkennbar werden muss, damit der Erfolg einer gezielten Werbemaßnahme für ihn überhaupt erreicht werden kann. Daran fehlt es im Streitfall in Bezug auf die Klägerin.
Das Gericht vermag auch dem klägerischen Vorbringen nicht zu folgen, die hinter der Klägerin stehenden Personen würden als Ärzte mit Spezialisierung wahrgenommen, was selbstverständlich auch die Klägerin, die lediglich den rechtlichen Mantel der beruflichen Tätigkeit bilde, mit in den Fokus treten lasse. Diesbezüglich hat der Beklagte - dies entspricht der gerichtlichen Würdigung - zu Recht darauf hingewiesen, dass auf der Internetseite der Kontakt der beiden Ärzte zu verschiedenen Rennteams und zum Motorsport im Vordergrund stehe, weniger deutlich ihre ärztlichen oder sportmedizinischen Leistungen - über die reine Rennarzttätigkeit hinaus - hervorgehoben würden; außerdem erfolge die Umleitung auf die Homepage der Gemeinschaftspraxis nur durch einen nachgeordneten Link. Angesichts dessen ist nicht ersichtlich, dass die Darstellung der Einzelpersonen inhaltlich - ohne weiteres - der Klägerin zugerechnet werden könnte, zumal eine konkrete Verbindung zur Gemeinschaftspraxis nicht herausgestellt, vielmehr erst über weitere Schritte überhaupt nachverfolgbar wird.
Hinsichtlich der Berichterstattungen in „für die Praxis bedeutsamen Medien“, die - nach Ansicht der Klägerin - schon ohne weiteres ausreichend für eine Qualifizierung der Sponsoring-Aufwendungen als Betriebsausgaben sein sollen, bleibt angesichts des nicht auf die Klägerin zugeschnittenen Internet-Auftritts unklar, inwieweit die vorliegenden Zeitungsberichte auf einem entsprechenden (gezielten) Öffentlichkeitskonzept der Klägerin beruhen. Im Übrigen konnte seitens der Betriebsprüfung die Behauptung, dass regelmäßig regional und überregional in Presse, Funk und Fernsehen aufgrund des Sponsoring berichtet werde, nicht nachvollzogen werden.
Was die von ihren Prozessbevollmächtigten angegebene Erklärung anbelangt, es sei der Klägerin konzeptionell um die „Etablierung einer Markenbildung“ gegangen), so gelten zunächst die vorstehenden Ausführungen in gleicher Weise, da es an der Unmittelbarkeit des Bezugs der Marke „…-Arzt“ zur Klägerin fehlte. Im Übrigen sind die klägerischen Erläuterungen hierzu nicht stimmig:
Das Finanzamt hat in der angefochtenen Einspruchsentscheidung, der Sitzungsvertreter des Beklagten noch einmal in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, die fehlende direkte Verbindung zur Klägerin habe offensichtlich ihre Ursache in der Vermeidung einer standeswidrigen, der Regelung des § 27 Berufsordnung Ärzte zuwiderlaufenden Werbung gehabt, da der Betriff „Rennärzte“ keinen zulässigen Facharztzusatz darstelle. Dies sieht das Gericht in ähnlicher Weise. Dabei kommt es allerdings nicht darauf an und bedarf keiner Entscheidung, ob bei Wahl eines entsprechenden Firmenlogos tatsächlich nach standesrechtlichen Maßstäben eine unzulässige Werbung vorgelegen hätte; vielmehr geht es um die Würdigung des Verhaltens der Klägerin. Sofern der „Praxisauftritt“ mit der zuständigen Berufsaufsicht abgestimmt worden sein sollte und eine Werbung der Klägerin - wie ihr Prozessbevollmächtigter in der Sitzung am 19.05.2016 vorgetragen hat - unproblematisch möglich gewesen wäre, bleibt unverständlich, aus welchen Gründen nach dem Streitjahr mit Vertrag vom 21.04.2010 die „…-Arzt … GmbH“ gegründet worden ist, über deren Internetseite nachfolgend Hinweise auf die „Rennärzte“ gegeben und über welche die rennsportärztliche Betreuung abgerechnet wurde. Es fragt sich, warum die Klägerin nicht - markenbildend - direkt unter der Bezeichnung „…-Arzt“ oder „…-doctor“ auftrat, wenn die Werbung keinerlei (standes-)rechtlichen Bedenken begegnete.
Zu der unzureichenden Werbewirksamkeit auf der einen Seite kommen - auf der anderen Seite - nach Einschätzung des Senats durchgreifende objektive Anhaltspunkte hinzu, dass eine private Motivation für die Leistung der Sponsoren-Aufwendungen bestand.
Diesbezüglich kann ebenfalls zunächst auf die zutreffende Begründung in der angefochtenen Einspruchsentscheidung Bezug genommen werden.
Die private Motivation des Gesellschafters H ist nicht bereits dadurch ausgeschlossen, dass er - anders als Dr. S. - zu keiner Zeit aktiv im Motorsport tätig gewesen ist. Einen Erfahrungssatz des Inhalts, dass die Begeisterung für einen Sport von der eigenen früheren Ausübung dieses Sports abhänge, gibt es nicht. Die Aussagen beider Gesellschafter in Zeitungsartikeln, die über den Bericht eigener Rennarzttätigkeit hinausgehen und eine besondere emotionale Verbundenheit („echter Fan“) mit dem Rennsport dokumentieren, sind unbestritten, ihre Richtigkeit angesichts der weiteren Umstände (langjährige Rennärzte, unmittelbarer persönlicher Kontakt mit bekannten Rennfahrern auch aufgrund der Sponsorentätigkeit, Ausgestaltung der Gemeinschaftspraxis) naheliegend. In Anbetracht dessen ist auch verständlich, dass der Gesellschafter H an den Sponsoring-Ausgaben hälftig beteiligt war. Dass im Rahmen der Werbung eine Beschreibung als „echter Fan“ eine normale und für eine Identifikation notwendige Werbemaßnahme darstellen kann, kann als wahr unterstellt werden. Damit ist jedoch nicht ausgeschlossen, dass eine solche Beschreibung zugleich den tatsächlichen (wahren) Gegebenheiten entspricht, wovon das Gericht im Streitfall überzeugt ist.
Soweit die Prozessbevollmächtigten der Klägerin einwenden, private Vorteile der Gesellschafter in Form von Besuchen bei internationalen Rennen mit VIP-Gästen, erlesenen Essen oder Festen seien nicht gegeben, ist damit die Annahme einer privaten Veranlassung nicht erschüttert. Denn das vom Beklagten angeführte „Geltungsbedürfnis“ der Gesellschafter der Klägerin, sich über ihre Verbindung zum Motorsport persönlich darstellen zu können, bildet einen beachtlichen privaten Beweggrund. Gleiches gilt für die sich ergebenden persönlichen Kontakte mit gesponserten „Rennsportlegenden“, beispielsweise zu M („…hat die Drei zu Freunden gemacht“; „…eine herzliche Freundschaft entwickelt…“).
Auf eine private Veranlassung weist deutlich, dies ist nicht nur für die Frage der Angemessenheit bedeutsam, auch die relative Höhe der Sponsoring-Aufwendungen hin, welche - wie der Beklagte zutreffend herausgearbeitet hat - die von der Klägerin selbst genannten Einnahmen aus der Rennarzttätigkeit nebst der Patientengewinnung aus dem Umfeld des Motorsports (2006 bis 03.05.2013: 166.355,22 €) um ein Mehrfaches übersteigen, ohne dass relevante Auswirkungen auf den übrigen Praxisumsatz vor allem im Bereich der sportmedizinischen Betreuung durch signifikante Änderungen bei den Privatliquidationen erkennbar wären. Da diese (erweiterten) Rennarzterlöse - nach der Gegenüberstellung des Finanzamtes in der angefochtenen Einspruchsentscheidung - nur einen vergleichsweise kleinen Anteil an den Gesamterlösen bildeten, ist für die Aufwendung derart hoher Sponsoring-Ausgaben für eine spezialisierte Werbung kein wirtschaftlich überzeugender Grund ersichtlich.
Zweifel an den vom Finanzamt zugrunde gelegten Zahlen werden durch den Vortrag der Prozessbevollmächtigten der Klägerin, die Gegenüberstellung der Aufwendungen für Werbekosten mit den Einnahmen als „…-Arzt“ lägen neben der Sache, denn hierbei handele es sich nur um einen Teil der Einnahmen aus der Zielgruppe, nicht begründet. Denn die Gegenüberstellung beruht auf den eigenen Angaben der steuerlichen Berater der Klägerin im Vorverfahren, die ausdrücklich erklärt haben, dass die Praxis im Zusammenhang mit dem Sponsoring ganz konkrete wirtschaftliche Vorteile realisiert habe und in den Jahren ab 2006 Umsätze von mindestens ca. 166.000 € erwirtschaftet habe, die einen unmittelbaren Bezug zum Motor-Rennsport hätten. Aus der in Bezug genommenen Liste „Umsätze …-Arzt ab 2006 / Stand 03.05.2013“ geht eindeutig hervor, dass darin nicht nur die reinen Rennarzt-Leistungen, sondern auch (im Sinne der Ausdrucksweise der Klägerin) die „anderen Teile der Einnahmen aus der Zielgruppe“ enthalten sind. So wird beispielsweise unter der laufenden Nummer 28 der Liste „S mit 1.594,77 €“ aufgeführt). Letzterer teilt in seiner Erklärung vom 25.02.2013 mit, dass er die Gemeinschaftspraxis - nach den guten Erfahrungen der medizinischen Betreuung des H-Racing-Teams durch die Klägerin ab 2010 - für den sehr aufwändigen jährlichen Gesundheitscheck und als seine Hausarztpraxis, bei akuten Erkrankungen, gewählt habe. Vor diesem Hintergrund sind - soweit ersichtlich - in der Liste auch die Erlöse aus den sonstigen sportmedizinischen Betreuungs- und anderen ärztlichen Leistungen der Klägerin für Personen aus dem Bereich/Umfeld des Motorsports enthalten. Angesichts des zutreffenden rechtlichen Ansatzes des Finanzamtes, dass für die Tätigkeit des Rennarztes im Sinne eines Notfallmediziners für alle Fahrer eine Werbung nicht erforderlich sei, so dass das Sponsoring nur auf den verbleibenden - im Wesentlichen - sportmedizinischen Anteil zu beziehen sei, erscheint - mangels näherer Darlegungen der Klägerin über die konkrete Höhe der jährlich erzielten jährlichen Erlöse insoweit - die behördliche Annahme von Einnahmen aus dieser Tätigkeit i.H.v. ca. 10.000 € - 12.000 € nachvollziehbar.
Den Prozessbevollmächtigten der Klägerin ist zuzugeben, dass nicht bis ins Kleinste nachvollzogen werden kann, welche Einnahmen aufgrund oder durch Förderung von Werbung erzielt werden. Derartige Feststellungen könnten vor allem rückwirkend für das Streitjahr nicht getroffen werden, zumal die Klägerin nicht imstande war, die für den Zeitraum von 2006 bis 03.05.2013 bezifferten Erlöse von insgesamt 166.355,22 € den jeweiligen Jahren konkret zuzuordnen. Angesichts der von der Klägerin selbst betonten Ermittlungs- bzw. Nachweisschwierigkeiten bezüglich der Verbindung von Werbeaufwendungen mit konkret nachweisbaren Einnahmen, bleibt ihr weiteres Vorbringen unverständlich, ausgehend vom Bezugsjahr 2006 sei die „kumulierte Mehreinnahme bis 2012 von 629.517 € im Wesentlichen auf den Effekt der Markenbildung und verbesserten Marktpositionierung im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Sponsoring zurückzuführen“. Auf welchen Erkenntnissen diese Aussage beruht, bleibt die Klägerin darzulegen schuldig.
Unabhängig davon, dass die in Rede stehende Werbung im Streitjahr nach gerichtlicher Einschätzung in Bezug auf die Klägerin nicht hinreichend wirksam war, hätte es wirtschaftlich sinnvollem Verhalten entsprochen, die besonders kostspieligen Sponsoring-Maßnahmen im Bereich des Motorrennsports in regelmäßigen Abständen und objektiver Weise auf ihre zukünftige Sinnhaftigkeit für die ärztliche Gemeinschaftspraxis mit nicht (renn-)sportmedizinischen Einnahmenschwerpunkt zu überprüfen. Eine solche Kosten-Nutzen-Analyse hat die Klägerin zu keinem Zeitpunkt angestellt. Insoweit geht auch der von der Klägerin gezogene Vergleich mit einem - Parfüm vertreibenden - Konzern, der den Nachweis der Ausgeglichenheit von Werbekosten und Einnahmen ebenfalls nicht führen könne bzw. müsse, fehl. Denn zum einen geht es - in jenem Fall - um reine Werbung zur Vermarktung des beworbenen Produktes, zum anderen bestehen - anders als hier - keinerlei Anhaltspunkte für eine private Veranlassung der Kosten.
b) Darüber hinaus würde der begehrte Betriebsausgabenabzug, sofern es sich um betriebliche Aufwendungen handelte, auch an § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG scheitern.
aa) Nach dieser Vorschrift dürfen andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen den Gewinn nicht mindern, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind.
Berühren Betriebsausgaben die Lebensführung des Steuerpflichtigen nicht, so können sie unabhängig davon abgezogen werden, ob sie objektiv für den Betrieb notwendig, erforderlich, üblich oder zweckmäßig sind. Berühren sie auch die Lebensführung des Steuerpflichtigen, so erhält gemäß § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG 1971 die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung zu beurteilende Angemessenheit der Aufwendungen entscheidende Bedeutung (vgl. BFH, Urteil vom 04. August 1977 - IV R 157/74 -, juris, Rdn. 17).In die Würdigung der Angemessenheit von Aufwendungen sind Beurteilungsmerkmale einzubeziehen, die bei "echten" Betriebsausgaben - also nur durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen - nicht anzuwenden sind. Damit sind Fragen der wirtschaftlichen Betriebsgebarung, der Notwendigkeit und Zweckmäßigkeit ebenso von Bedeutung wie die Fragen der Üblichkeit und der Verhältnismäßigkeit der Mittel (vgl. BFH, Urteil vom 04. August 1977 - IV R 157/74 -, juris, Rdn. 17).Mit dem Ausdruck „nach der allgemeinen Verkehrsauffassung" soll die Unangemessenheit nicht nur nach der Verkehrsauffassung lediglich der beteiligten Wirtschaftskreise, sondern nach der Anschauung breitester Bevölkerungskreise beurteilt werden (vgl. BFH, Urteil vom 04. August 1977 - IV R 157/74 -, juris, Rdn. 19; Beschluss vom 19. März 2002 - IV B 50/00 -, juris, Rdn. 21).
Im Einzelfall kann die Unangemessenheit zur Folge haben, dass insoweit jeglicher Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen ist. Die Angemessenheitsprüfung führt hier dazu, dass die Aufwendungen bereits ihrer Art, d.h. schon dem Grunde nach als unangemessen anzusehen sind (vgl. BFH, Urteil vom 16. Februar 1990 - III R 21/86 -, juris, Rdn. 30). Nach anderer Rechtsauffassung beschränkt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nur die Höhe des Betriebsausgabenabzugs auf einen angemessenen Betrag, wofür Wortlaut und Systematik der Regelung („andere…, soweit…unangemessen“) sprächen (vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 35. Aufl., 2016, § 4, Rdn. 601). Seien die Aufwendungen als unangemessen zu werten, so bedeute dies eine Aufteilung in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil (Begrenzung der Höhe nach; vgl. Bode, in: Kirchhof, EStG, 14. Aufl., 2015, § 4, Rdn. 221).
bb) Im Streitfall besteht - wie es der Beklagte im Anschluss an den „Sponsoringerlass“ des BMF ausdrückt - ein krasses Missverhältnis zwischen den Leistungen des Sponsors und dem erstrebten wirtschaftlichen Vorteil.
Für das Gericht folgt die Unangemessenheit ebenfalls aus dem oben genannten Vergleich zwischen den jährlich angefallenen Sponsoring-Kosten einerseits und den von der Klägerin selbst genannten Einnahmen für den Zeitraum von 2006 bis zum 03.05.2013 aus der Rennarzttätigkeit nebst der Patientengewinnung aus dem Umfeld des Motorsports, so wie sie sich bei einer gleichmäßigen Verteilung auf die Jahre ergäben, andererseits. Eine „isolierte“ Betrachtung allein des Streitjahres scheidet aus, da die Höhe der insoweit erzielten Erlöse von der Klägerin nicht ansatzweise beziffert worden ist. Hiernach ergibt sich, wie bereits dargelegt, dass die Ausgaben für das Motorsport-Sponsoring die damit im Zusammenhang stehenden Einnahmen um ein Mehrfaches überstiegen, ohne dass entsprechende Vorteile im Bereich der Privatliquidationen oder sonst für den allgemeinen Bereich der Arztpraxis erkennbar wären. In Anbetracht dieser begrenzten Auswirkungen erschiene es nicht sachgerecht, die Sponsoring-Aufwendungen ins Verhältnis zum Gesamtumsatz zu setzen und auf diese Weise zu relativieren. Bei einer nach den Erfahrungen aus den Vorjahren 2006 und 2007 gewonnenen Kosten-Nutzen-Analyse hätte daher ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann mit Sicherheit im Streitjahr von einer Fortsetzung des völlig überdimensionierten Sponsorings abgesehen.
Unter den besonderen Umständen des vorliegenden Einzelfalls käme - wäre überhaupt dem Grunde nach von Betriebsausgaben auszugehen - eine Aufteilung in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil mangels Quantifizierbarkeit nicht in Betracht, da es hierfür an hinreichend objektivierbaren Kriterien fehlte. Anders als die lediglich bei der Angemessenheitsprüfung unterstellte Verteilung der angegebenen Rennarzteinkünfte einschließlich der Erlöse im sportmedizinischen Umfeld des Motorsports ist eine konkrete Zurechnung der Höhe zum Streitjahr mangels näher dargelegter Beträge und Nachweise ungewiss und daher nicht möglich. Für eine Trennung der Aufwendungen liegt kein geeigneter Maßstab vor.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 VwGO.
III. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 18 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 ff. EStG
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 VwGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1998, 212
IV R 24/13
IV B 110/09
IV R 157/74
IV B 50/00
III R 21/86