Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-06-28, Aktenzeichen 6 K 2615/09
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2012:0628.6K2615.09.0A

Tenor:
Diese Entscheidung wird zitiert
I. Der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1999 vom 4. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2009 wird dahingehend geändert, dass die Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von 50.435.488,00 DM um steuerfreie innergemeinschaftlichen Lieferungen in Höhe von 78.612,07 DM gemindert werden.
Der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2000 vom 4. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2009 wird dahingehend geändert, dass die Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von 58.931.633,00 DM um steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen in Höhe von 544.359,83 DM gemindert werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu 2/3 und der Beklagte zu 1/3 zu tragen.
III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.
IV. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist das Vorliegen von steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen in den Streitjahren 1999 und 2000.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Gegenstand des Unternehmens ist der Handel mit VW- und Audi-Kraftfahrzeugen, Originalteilen für diese Fahrzeugtypen sowie Zubehörteile aller Art, Handel mit Gebrauchtfahrzeugen und der Betrieb einer Kfz-Reparaturwerkstätte. Zur Unternehmensgruppe gehören weitere Niederlassungen und Gesellschaften. Der Umsatz der Klägerin belief sich in den Streitjahren auf rund 50 Millionen DM pro Jahr. Hiervon wurden innergemeinschaftliche Lieferungen im Jahr 1999 in Höhe von 603.198 DM und im Jahr 2000 in Höhe von 1.127.473 DM an verschiedene Abnehmer getätigt, die die Klägerin in ihren Umsatzsteuererklärungen als steuerfrei behandelte (Bl. 3R und Bl. 13R d. Umsatzsteuerakte). Die Fahrzeugbestellung erfolgte in den überwiegenden Fällen per Fax. In allen Fällen wurden die Fahrzeuge vom jeweiligen Käufer oder von einer von ihm beauftragten Person bei der Klägerin in L abgeholt. Die Veranlagung erfolgte zunächst wie erklärt (Bl. 6 und Bl. 15 d. Umsatzsteuerakte).
Am 5. April 2001 erfolgte eine Umsatzsteuersonderprüfung für die Zeiträume 1999 und Januar bis März 2000. Der Prüfungsumfang beschränkte sich auf die Prüfung der innergemeinschaftlichen Lieferungen. Die Umsatzsteuersonderprüfung führte zu keiner Änderung der erklärten Besteuerungsgrundlagen (Bl. 128 f. d. PrA.).
Zusätzlich erfolge durch das Bundesamt für Finanzen eine Umsatzsteuersonderprüfung für die Zeiträume Juli bis September 2000 und November 2001. Die Prüfung wurde am 2. Februar 2005 mit einem vertraulichen internen Zwischenbericht abgeschlossen (Bl. 276 d. Rechtsbehelfsordners). Ein Prüfungsbericht wurde nicht erstellt; die Feststellungen wurden im Rahmen der regulären Betriebsprüfung für den Zeitraum 1999 bis 2002 berücksichtigt.
Aufgrund der Prüfungsanordnungen vom 19. Januar 2004 und 28. Januar 2004 führte der Beklagte für die Jahre 1999 bis 2002 bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Die Prüfung der innergemeinschaftlichen Lieferungen erfolgte durch die Umsatzsteuer-Prüfgruppe und in Absprache mit der Oberfinanzdirektion als Mitprüfer im Rahmen der Großbetriebsprüfung des Finanzamtes L. Die Prüfungsfeststellungen wurden Teil des Abschlussberichts der durchgeführten Groß-Betriebsprüfung vom 7. Oktober 2005 (Bl. 129 ff. und Bl. 181 ff. d. PrA.).
Nach den Prüfungsfeststellungen konnte die Klägerin für das Streitjahr 1999 für eine Vielzahl und für das Streitjahr 2000 für alle als steuerfrei behandelten innergemeinschaftlichen Fahrzeuglieferungen den Buch- und Belegnachweis nicht erbringen. Insbesondere fehlte es nach den Prüfungsfeststellungen am Verbringungsnachweis. Der Prüfer versagte in der Folge die Steuerfreiheit für Fahrzeuglieferungen im Jahr 1999 im Wert von 520.115,18 DM (Bl. 57 d. PrA.) und im Jahr 2000 im Wert von 1.487.981,05 DM (Bl. 186 d. PrA.). Da die Klägerin ausweislich des Prüfungsberichts mehr innergemeinschaftliche Lieferungen tätigte als sie in ihrer Umsatzsteuererklärung erfasst hatte, erfolgte die jeweilige Kürzung des Umsatzsteuersonderprüfers betragsmäßig nur bis "0". Dadurch ergab sich eine Differenz zu den als steuerpflichtig behandelten Umsätzen (Bl. 140 d. PrA.). Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Anlage zum Betriebsprüfungsbericht vom 7. Oktober 2005 (Bl. 53 d. PrA.) verwiesen, die auch eine Auflistung der einzelnen streitgegenständlichen Fahrzeuglieferungen enthält (Bl. 57f. d. PrA.).
Entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1999 und 2000 mit jeweiligem Bescheid vom 4. August 2006 (Bl. 9 d. Umsatzsteuerakte und Bl. 19 d. Umsatzsteuerakte) nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Mit Schreiben vom 25. August 2006 legte die Klägerin gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide Einspruch ein (Bl. 1 d. Rechtsbehelfsordners). Im Rahmen des Einspruchsverfahrens legte sie mit Schreiben vom 12. September 2008 auszugsweise Kopien der Öffentlichen Fahrzeugregister der Provinzen B/Spanien und B/Italien für eine Vielzahl der nach Spanien und Italien gelieferten Fahrzeuge vor (Bl. 142 bis 255 d. Rechtsbehelfsordners). Für die übrigen Länder, insbesondere Frankreich, wies sie auf bereits eingeleitete vergleichbare Ermittlungsmaßnahmen hin, die noch nicht abgeschlossen seien (Bl. 85 d. Rechtsbehelfsordners). Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 4. November 2009 die Einsprüche als unbegründet zurück (Bl. 297 f. d. Rechtsbehelfsordners). Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung seien die geforderten Buch- und Belegnachweise für die innergemeinschaftlichen Lieferungen von der Klägerin nicht erbracht worden. Die nachträglich eingereichten Unterlagen zur Zulassung einiger Fahrzeuge in anderen Mitgliedstaaten seien nicht geeignet, die geforderten Belege zum Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferungen zu ergänzen oder zu ersetzen. Die "Bestätigung" über die Zulassung in einem anderen Mitgliedstaat habe keinerlei Aussagekraft zu der Feststellung, ob tatsächlich eine innergemeinschaftliche Lieferung an den vereinbarten Abnehmer zum Zeitpunkt der erklärten Lieferung stattgefunden habe. Sie seien dazu teilweise noch in fremder Sprache verfasst und erlaubten in Unkenntnis des jeweiligen Kfz-Zulassungsverfahrens und -vorschriften keine Beurteilung darüber, ob das Fahrzeug tatsächlich körperlich in den Mitgliedstaat, der die "Bestätigung" ausgestellt habe, gelangt sei und in wessen Verfügungsmacht das Fahrzeug zum Zeitpunkt der Lieferung, der Zulassung oder der Ausstellung der "Bestätigung" gewesen sei (Bl. 303 d. Rechtsbehelfsordners). In Deutschland könnten zum Beispiel auch Fahrzeuge zugelassen werden, die sich tatsächlich nicht im Inland befänden.
Mit ihrer am 4. Dezember 2009 beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz eingegangenen Klage macht die Klägerin geltend, bei den streitgegenständlichen Lieferungen handele es sich um steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. Die Klägerin verfüge über Rechnungsdoppel und Bestellungen der Fahrzeuge mit genauen Angaben des Firmensitzes und der Adresse. Sie habe in fast allen Fällen die Gültigkeit der Umsatzsteuer-ID-Nummer qualifiziert abgefragt (Bl. 53 d. PrA.). Zudem seien die Fahrzeugbestellungen überwiegend vorab per Fax erfolgt, so dass sich hieraus schon der Bestimmungsort ergebe (Bl. 50 d. PrA.). Soweit der Beklagte eine Versicherung des Abnehmers fordere, dass er den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördere, sei die Bedeutung und vor allem die Qualität der Versicherung in den streitbefangenen Jahren 1999 und 2000 stark umstritten gewesen. Erst mit einem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Juli 2002, also nach den streitigen Verkäufen, habe der Bundesfinanzhof entschieden, dass nicht eine mündliche, sondern nur eine schriftliche Versicherung des Abnehmers im Falle der Beförderung durch den Abnehmer als Belegnachweis genüge (Bl. 51 d. PrA.). Da es sich bei den Anforderungen zum Belegnachweis nach § 17a Abs. 2 UStDV um "Soll-Vorschriften" handele, könne das Fehlen allein noch nicht zum Ausschluss der Steuerfreiheit führen. Die schriftliche Versicherung sei in der Praxis zudem wirkungslos, da sie nur die (angebliche) Absicht des Abnehmers dokumentiere und nicht das tatsächliche Gelangen des Gegenstandes in das Gemeinschaftsgebiet. Insbesondere, wenn es sich um einen unredlichen Abnehmer handele, seien die schriftliche Versicherung nutzlos, da ein solcher Abnehmer keine Hemmschwelle habe, diese Versicherung abzugeben (Bl. 51 d. PrA.). Dass die Klägerin retrospektiv die erforderliche Qualität der Belegnachweise vielleicht unterschätzt habe, sei auch vor dem Hintergrund zu sehen, dass im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung für das Jahr 1999 und die Monate Januar bis März 2000 der Belegnachweis vom Beklagten nicht beanstandet worden sei (Bl. 42 d. PrA.).
Für diejenigen Fahrzeuglieferungen, für die über Korrespondenzanwälte Zulassungsnachweise in anderen Mitgliedstaaten erbracht worden seien, sei der Nachweis erbracht, dass die Fahrzeuge physisch in das übrige Gemeinschaftsgebiet geliefert worden seien. Ob die wenigen Fahrzeuge, für die im Jahr 2008 kein Zulassungsnachweis mehr erbracht habe werden können, nicht auch in das Bestimmungsland gelangt sei, lasse sich wegen des langen Zeitverlaufs nicht mehr mit Bestimmtheit sagen. Diese Fahrzeuge seien mittlerweile vielleicht verschrottet oder in andere Länder überführt worden (Bl. 47 d. PrA.).
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1999 vom 4. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2009 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von 50.435.488,00 DM um die steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen in Höhe von 448.375,16 DM gemindert werden und sich die Umsatzsteuer dadurch um 71.740,03 DM mindert,
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2000 vom 4. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2009 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von 58.931.633,00 DM um steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen in Höhe von 1.282.742,28 DM gemindert werden und sich die Umsatzsteuer dadurch um 205.238,76 DM mindert.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte verweist in seiner Klageerwiderung vollumfänglich auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Die Klägerin habe den erforderlichen Buchnachweis im Sinne des § 17c Abs. 1 UStDV in Form eines Fahrzeugbuches nicht erbracht. Die streitbefangenen Lieferungen seien zudem nicht auf einem separaten Konto, sondern zusammen mit allen anderen Fahrzeuglieferungen auf einem Konto verbucht worden. Die im Rahmen des Einspruchsverfahren vorgelegten Zulassungsbescheinigungen hätten keinerlei Aussagekraft über die Feststellung, ob tatsächlich eine innergemeinschaftliche Lieferungen an den vereinbarten Abnehmer zum Zeitpunkt der erklärten Lieferung stattgefunden habe. Unabhängig von der Frage des Buch- und Belegnachweises handele es sich bei den unter den Namen "B", "C S.A.R.L.", "F S.A.R.L." und "C Import" auftretenden Firmen nach den Feststellungen der Finanzbehörden um sogenannte Scheinfirmen, so dass bereits wegen der fehlenden Unternehmereigenschaft eine Steuerbefreiung zu versagen sei (Bl. 80 d. PrA.).

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage führt in der Sache teilweise zum Erfolg.
Vier streitgegenständliche Fahrzeuglieferungen im Streitjahr 1999 zum Gesamtkaufpreis von 78.612,07 DM (mit den FIN: ...537, ...040, ...625 und ...387) sowie achtzehn streitgegenständliche Fahrzeuglieferungen im Streitjahr 2000 zum Gesamtkaufpreis von 544.359,83 DM (mit den FIN ...693, ...620, ...554, ...800, ...161, ...488, ...564, ...561, ...178, ...628, ...482, ...789, ...230, ...918, ...749, ...754, ...199, ...083) sind als innergemeinschaftliche Lieferungen gemäß § 4 Nr. 1b UStG i.V.m. § 6a Abs. 1 UStG steuerfrei, da im jeweiligen Einzelfall zur Überzeugung des Gerichts feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Insoweit sind die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide im Umfang der Stattgabe rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung). Für die übrigen Fahrzeuglieferungen hat die Klägerin hingegen die Voraussetzungen für innergemeinschaftliche Lieferungen nicht zur Überzeugung des Gerichts darlegen können, so dass die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide diesbezüglich rechtmäßig sind.
I.
Lieferungen, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG im Inland der Umsatzsteuer unterliegen, sind nach § 4 Nr. 1 b UStG i.V.m. § 6a Abs. 1 S. 1 UStG als innergemeinschaftliche Lieferungen von der Umsatzsteuer befreit, wenn
- der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
- der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat und
- der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt.
Grundsätzlich gilt, dass derjenige, der sich auf die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftliche Lieferung beruft, die Beweislast für das Vorliegen ihrer Voraussetzungen trägt (EuGH Urteil vom 27. September 2007, C-184/05, Twoh International, Rn. 26). Zwar ist das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nur anhand der objektiven Voraussetzungen zu beurteilen. Da es aber nach Abschaffung der Grenzkontrollen schwierig ist, sich zu vergewissern, ob die Waren den Mitgliedstaat physisch verlassen haben, müssen sich die Finanzbehörden in erster Linie auf die von den Steuerpflichtigen vorgelegten Nachweise und Erklärungen verlassen (EuGH Urteil vom 27.- September 2007, C-409/04, Teleos u.a., Rn. 44). Insofern sieht § 6 a Abs. 3 Satz 1 UStG vor, dass die Voraussetzungen des § 6 a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen werden müssen. Durch Rechtsverordnung wird bestimmt, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat (§ 6 a Abs. 3 Satz 2 UStG). Dazu ist in § 17 a Abs. 1 UStDV geregelt worden, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis). § 17a UStDV überschreitet nicht die Grenzen der Ermächtigungsgrundlage in § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG (BFH Urteil vom 12.05.2009 – V R 65/06). Der Unternehmer soll dabei gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in der in den Streitjahren geltenden Fassung in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen durch
- das Doppel der Rechnung im Sinne von §§ 14, 14a UStG
- durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
- durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder Beauftragten sowie
- in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.
Der Belegnachweis kann noch bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung nachgeholt werden (EuGH C-146/05 – Collée, BFH-Urteil vom 30.03.2006 - V R 47/03, UR 2006, 397).
Ferner bestimmt § 17 c Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen muss; die Voraussetzungen müssen gemäß § 17 c Abs. 1 Satz 2 UStDV "eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen" sein (sog. Buchnachweis). Nach Abs. 2 dieser Regelung soll der Unternehmer unter anderem regelmäßig Folgendes aufzeichnen: den Namen und die Anschrift des Abnehmers und des Beauftragten des Abnehmers, den Tag der Lieferung, die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet, den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet (§ 17 c Abs. 2 Nr. 1, 2, 5, 8, 9 UStDV). Der Buchnachweis muss bis zu dem Zeitpunkt geführt werden, in dem die Voranmeldung abzugeben ist. Er kann jedoch bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung ergänzt oder berichtigt werden (BFH Urteil vom 28.05.2009 – V R 23/08).
Die dargestellten Nachweisverpflichtungen des Unternehmers sind mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar (BFH Urteil vom 8. November 2007, V R 72/05, BStBl. II 2009, 55). Sie sind jedoch keine materielle Voraussetzung für die Steuerbefreiung (BFH Urteil vom 8. November 2007, V R 72/05, BStBl. II 2009, 55). Stehen die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1 UStG objektiv fest, ist die Steuerbefreiung zu gewähren, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat (BFH Urteil vom 8. November 2007, V R 72/05, BStBl. II 2009, 55). Dadurch ist sichergestellt, dass bei Vorliegen der materiellen Anforderungen die Steuerbefreiung nicht nur aus formellen Gründen scheitert.
II.
Nach Überzeugung des Gerichts steht aufgrund der objektiven Beweislage fest, dass die Klägerin folgende Fahrzeuge an einen in Italien bzw. Spanien ansässigen Unternehmer verkauft hat und diese physisch nach Italien bzw. Spanien verbracht wurden:
Nr.
Käufer
FIN
Re.Datum
Zulassung
Kaufpreis
Quelle
1
S, Spanien
...537
20.01.1999
29.01.1999
32.112,07 DM
Bl. 147 RBO
2
B, Italien
...040
09.08.1999
27.08.1999
17.000,00 DM
Bl. 165 RBO
3
...625
31.08.1999
06.09.1999
16.000,00 DM
Bl. 197 RBO
4
...387
20.09.1999
13.500,00 DM
Bl. 169 RBO
Zwischensumme 1999
78.612,07 DM
5
M SL, Spanien
...083
01.02.2000
11.02.2000
25.689,66 DM
Bl. 153 RBO
6
A, Italien
...749
17.04.2000
25.02.2000
24.050,00 DM
Bl. 218 RBO
7
...754
17.05.2000
25.431,03 DM
Bl. 220 RBO
8
...482
28.04.2000
13.06.2000
24.568,97 DM
Bl. 206 RBO
9
...789
22.05.2000
25.827,07 DM
Bl. 208 RBO
10
...230
25.05.2000
24.137,93 DM
Bl. 210 RBO
11
...918
24.05.2000
24.827,59 DM
Bl. 214 RBO
12
...628
19.05.2000
06.06.2000
26.293,10 DM
Bl. 171 RBO
13
...178
30.05.2000
25.000,00 DM
Bl. 199 RBO
14
...561
30.172,41 DM
Bl. 194 RBO
15
...161
16.06.2000
22.06.2000
26.500,00 DM
Bl. 192 RBO
16
...488
21.07.2000
Bl. 189 RBO
17
...564
07.07.2000
18
R, Italien
...199
11.08.2000
09.08.2000
33.000,00 DM
Bl. 202 RBO
19
...620
30.08.2000
26.09.2000
25.862,07 DM
Bl. 181 RBO
20
...554
26.10.2000
Bl. 174 RBO
21
...800
21.12.2000
Bl. 178 RBO
22
C Import, Spanien
...693
27.09.2000
20.10.2000
98.275,86 DM
Bl. 151 RBO
Zwischensumme 2000
544.359,83 DM
Summe 1999 und 2000
622.971,90 DM
Zwar fehlt es in diesen Fällen sowohl an einer ausdrücklichen Empfangsbestätigung des Abnehmers als auch an dessen Versicherung, das jeweilige Fahrzeug in das Übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern. Die Klägerin konnte für die oben genannten Fahrzeuglieferungen durch Kopien der jeweiligen Zulassungsbescheinigungen der Fahrzeuge jedoch nachweisen, dass die Fahrzeuge tatsächlich zeitnah nach ihrer Übergabe nach Italien bzw. Spanien verbracht wurden.
1.
a. Soweit der Beklagte ausführt, dass für alle streitgegenständlichen Fahrzeuglieferungen der Buchnachweis nicht erbracht worden sei, kann dies anhand der vorliegenden Unterlagen nicht nachvollzogen werden.
Weder die Einspruchsentscheidung noch der Betriebsprüfungsbericht konkretisieren den Vortrag, dass der Buchnachweis nicht erbracht sei. Die Einspruchsentscheidung begnügt sich damit auszuführen, dass "nach den Feststellungen während der Prüfung lagen die geforderten Nachweise der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht vor" (Bl. 303 RBO). Sie folgt damit den Ausführung des Betriebsprüfungsberichts, der sich ebenfalls ohne weitere Begründung darauf beschränkt, auszuführen, dass es in allen Fällen am Buch- und Belegnachweis fehle (Bl. 184 d. PrA.). Der Beklagte hat während des Klageverfahrens das Vorliegen des fehlenden Buchnachweises offensichtlich darauf gestützt, dass kein "Fahrzeugbuch" geführt worden sei, ohne dies weiter zu begründen (vgl. Bl. 79, Tabellenspalte "Buchnachweis").
Ausweislich der Prüferhandakten hat die Klägerin bis auf zwei Lieferungen an die Firma B mit Sitz in Frankreich am 21. März 2000 und am 22. März 2000 die Umsatzsteuer-Identifikationsnummern im Vorfeld bzw. zeitnah danach qualifiziert abgefragt und dokumentiert. Zudem sind Name und Anschrift des Abnehmers, der Gegenstand und das vereinbarte Entgelt detailliert festgehalten worden. Die gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV erforderliche Angabe des Bestimmungsorts kann sich dabei nach dem BFH Urteil vom 7. Dezember 2006 (V R 52/03, BStBl. II 2007, 420) auch aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben, insbesondere, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung zum Unternehmenssitz des Abnehmers befördert wird.
Soweit der Beklagte ein "Fahrzeugbuch" als Buchnachweis vermisst, ist bereits unklar, was darunter zu verstehen ist. Jedenfalls wird ein solches nicht vom Gesetzgeber gefordert.
b. Weitere Nachforschungen zum Buchnachweis waren indes von Seiten des Gerichts nicht vorzunehmen, da im Einklang mit den Ausführungen des Beklagten die Klägerin für die streitgegenständlichen Lieferungen den Belegnachweis nach § 17a UStDV nicht vollumfänglich erbracht hat.
Zwar liegen für alle Lieferungen Rechnungsdoppel im Sinne von §§ 14, 14a UStG vor. Allerdings fehlt bei allen streitgegenständlichen Fahrzeuglieferungen sowohl die Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten nach § 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV der in den Streitjahren geltenden Fassung sowie an einer Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, das Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV.
In der Prüferhandakte befindet sich lediglich für fünf Lieferungen von Fahrzeugen der Marke Audi A3 am 11.06.1999 am 16.06.1999, am 24.09.1999 und am 5.10.1999 (Bl. 82 HA, 88 HA, 90 HA, 44 HA, 37 HA) eine Bestätigung des Käufers, dass die betreffenden Fahrzeuge "verkauft" worden seien (Bl. 39 d. Prüferhandakte). Das Schreiben genügt jedoch nicht den Anforderungen an eine Ausfuhrversicherung, da nicht die Beförderung der Fahrzeuge in das übrige Gemeinschaftsgebiet nicht versichert wurde, sondern lediglich der Weiterverkauf. Als solcher kommt jedoch auch ein Verkauf im Inland in Betracht kommt (Bl. 209 d. PrA.).
2. Entgegen der Ansicht des Beklagten kann die Klägerin zur Überzeugung des Gerichts jedoch trotz Unvollständigkeit des Belegnachweises durch Vorlage der Fahrzeugzulassungen in Italien und Spanien nachweisen, dass im Umfang der Stattgabe die gelieferten Fahrzeuge tatsächlich nach Spanien bzw. Italien gelangt sind, so dass die Lieferungen insoweit steuerfrei sind.
a. Soweit der Beklagte ausführt, dass der Nachweis der Zulassung eines Kraftfahrzeuges in einem anderen Mitgliedstaat keinerlei Aussagekraft zu der Feststellung hat, ob tatsächlich eine innergemeinschaftliche Lieferung an den vereinbarten Abnehmer zum Zeitpunkt der erklärten Lieferung stattgefunden hat, vermag der Senat dieser Aussage in ihrer Allgemeinheit nicht zu folgen.
Der Senat ist bereits in der Vergangenheit davon ausgegangen, dass durch den Nachweis einer zeitnahen Zulassung eines Fahrzeuges im übrigen EU-Ausland der objektiven Nachweis für das physische Gelangen eines Fahrzeuges in das übrige Gemeinschaftsgebiet erbracht werden kann (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 27. November 2008, 6 K 1463/08, juris-Dokument, FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 22. April 2010, 6 K 1454/07; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 7. September 2010, 6 K 2228/08). Auch das Niedersächsische Finanzgericht und das Finanzgericht Baden-Württemberg gehen in ihren rechtskräftigen Entscheidungen davon aus, dass die zeitnahe Zulassung von Fahrzeugen als objektiver Beweis für das Gelangen ins übrige Gemeinschaftsgebiet ausreichen kann (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 23. April 2009, 16 K 261/05, juris Dokument; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20. Juli 2011, 14 K 4282/09, EFG 2011, 2203). Ausweislich der jeweiligen Urteilsgründe liegt den genannten Entscheidungen die Überlegung zugrunde, dass bei einer geringen Zeitspanne zwischen Übergabe des Fahrzeuges und seiner Zulassung im übrigen Gemeinschaftsgebiet ein Zwischenverkauf hinreichend ausgeschlossen werden kann. Ein hinreichender Ausschluss genügt indes auch, zumal auch bei Vorliegen des Verbringungsnachweises, der lediglich die Absicht bezeugt, das Fahrzeug ins übrige Gemeinschaftsgebiet zu verbringen, Zwischenverkäufe nicht ausgeschlossen werden können.
Soweit sich der Beklagte auf das Urteil des Finanzgerichts München (Urteil vom 30. Januar 2008, 3 K 5193/04, juris-Dokument) beruft, wonach allein die Registrierung eines Fahrzeuges in Spanien nichts darüber aussage, wer die Lieferungen vorgenommen habe bzw. ob nicht ggf. ein weiterer inländischer Dritter die streitgegenständliche innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt habe, wurde das Urteil vom Bundesfinanzhof mit Urteil vom 14. Dezember 2011 aufgehoben (XI R 32/09, juris-Dokument). Der Bundesfinanzhof hat unter Zurückverweisung in der Sache dem Finanzgericht München aufgegeben, festzustellen, ob der gelieferte Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist und insofern ausgeführt: "Dies kann der Fall sein, wenn eine zeitnahe Registrierung bzw. Zulassung der Pkw im Zusammenhang mit der streitgegenständlichen Lieferung auf die Abnehmer im EU-Ausland vorliegt". Der Bundesfinanzhof hat damit seine mit Urteil vom 17. Februar 2011 bereits eingeleitete Rechtsprechung dahingehend fortgesetzt, dass die objektive Beweislage für eine innergemeinschaftliche Lieferung durch den Nachweis einer zeitnahen Fahrzeugzulassung bzw. -registrierung erbracht werden kann (BFH Urteil vom 17. Februar 2011, V R 28/10, BFH/NV 2011, 1448).
Das Gericht sieht in Anbetracht der jüngsten Rechtsprechung keinen Anlass, von seiner bisherigen Rechtsprechung abzuweichen und ist weiterhin der Ansicht, dass durch eine zeitnahe Zulassung der gelieferten Fahrzeuge der objektive Nachweis des Gelangens ins übrige Gemeinschaftsgebiet erbracht werden kann. Insofern hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung überzeugend ausgeführt, dass die Zulassung ein "mehr" als der vom Gesetzgeber geforderte Verbringungsnachweis darstellt. Entgegen der Ansicht des Beklagten setzt der Nachweis des objektiven Gelangens ins übrige Gemeinschaftsgebiet nicht zwingend voraus, dass die Zulassung gerade auf den Abnehmer der Fahrzeuge erfolgen muss. Soweit wie vorliegend Autohäuser Abnehmer der Lieferung sind, reicht eine zeitnahe Fahrzeugzulassung auf den Endabnehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet aus. Auch bei Vorliegen des Verbringungsnachweises ist nicht gewährleistet, dass der Abnehmer das Fahrzeug auf seinen Namen zulässt bzw. es für einen längeren Zeitraum besitzt bzw. dessen Eigentümer ist. Dies ist auch nicht notwendig. Nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung lediglich voraus, dass der Gegenstand der Lieferung in das Übrige Gemeinschaftsgebiet verbracht wird. Allein die Überführung muss die Klägerin daher vorliegend nachweisen, nicht die Zulassung der Fahrzeuge auf sich selbst. Eine Zulassung würde auch den Interessen der abnehmenden Autohäuser widersprechen. Die Zulassung dient als Nachweis, dass im Zulassungsstaat die Kfz-Steuer entrichtet wurde (EuGH Urteil vom 21. März 2002, Slg. 2002, I-03193, Rn. 41). Für Prüfungs-, Überführungs- oder Probefahrten kann ein rotes Kennzeichen bzw. ein Kurzzeitkennzeichen beantragt werden, wenn das Fahrzeug noch nicht zugelassen ist. Eine Betriebserlaubnis oder gültige Hauptuntersuchung ist hier ebenso wenig erforderlich wie die Entrichtung der Kraftfahrzeugsteuer. Insofern haben Autohäuser des Übrigen Gemeinschaftsgebiets, die wie vorliegend gebrauchte Fahrzeuge aus Deutschland erwerben, regelmäßig kein Bedürfnis, die Fahrzeuge auf sich selbst zulassen. Die Zulassung wird hier regelmäßig erst mit dem Weiterverkauf im Bestimmungsland erfolgen.
Der Vortrag des Beklagten, dass "derartige Bescheinigungen über die Zulassung eines Kraftfahrzeugs in dem anderem Mitgliedstaat" keine Beurteilung darüber erlauben, ob die Fahrzeuge tatsächlich körperlich in den Mitgliedstaat verbracht wurden, der die Bescheinigung ausgestellt hat (Bl. 196 d. PrA.), vermag den Senat nicht zu überzeugen. Soweit der Beklagte sich auf seine Unkenntnis des jeweiligen Zulassungsverfahrens in den Mitgliedstaaten beruft, verweist der Senat auf die Richtlinie 1999/37/EG des Rates vom 29. April 1999 über die Zulassungsdokumente für Fahrzeuge, geändert durch die Richtlinie 2003/127/EG vom 23. Dezember 2003, die die Rahmenbedingungen für die Fahrzeugzulassung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets regelt. Nach Artikel 2b Richtlinie 1999/37/EG bezeichnet "Zulassung" die behördliche Genehmigung für den Betrieb eines Fahrzeuges im Straßenverkehr einschließlich der Identifizierung des Fahrzeuges und der Zuteilung einer als Zulassungsnummer bezeichneten laufenden Nummer. Die Identifizierung des Fahrzeuges ist damit Teil der Zulassung, auch wenn die Entscheidung, wie dieses durchzuführen ist, der jeweiligen Zulassungsbehörde obliegt. Auch die Kommission hat die Bedeutung der Identifizierung von Fahrzeugen in den erläuternden Mitteilungen zu den Zulassungsverfahren (Amtsblatt der Europäischen Union vom 24. März 2007, C 68/15) nochmals herausgestellt. Dem Beklagten ist insoweit zuzustimmen, als keine Vorführungspflicht besteht. Eine solche steht vielmehr im Ermessen der jeweiligen Zulassungsbehörde. Nach Dauer wird die Zulassungsbehörde aber zumindest stichprobenartig die Identifizierung durchzuführen haben, weil sie sonst pflichtwidrig handelt (Dauer, in: Hentschel, Kommentar zum Straßenverkehrsrecht, 39. Auflage, § 7 FZV Rn. 10).
b. Um Zwischenverkäufe hinreichend auszuschließen, sind Zulassungen nur dann als objektiver Nachweis für die Verbringung ins EU-Ausland geeignet, wenn sie zeitnah nach Lieferung erfolgen. Welcher Zeitraum als "zeitnahe" Zulassung bzw. Fahrzeugregistrierung zu qualifizieren ist, ist unter Berücksichtigung der jeweiligen Umstände des Einzelfalls zu klären (BFH Beschluss vom 9. März 2012, V S 21/11, juris Dokument). Mit dem Finanzgericht München ist davon auszugehen, dass eine Zulassung vier Jahre nach Lieferung des Fahrzeuges in keinem zeitlichen Zusammenhang mehr mit der Lieferung steht (FG München, Urteil vom 9. November 2011, 3 K 2748/09, EFG 2012, 886). Ebenso folgt der Senat den Ausführungen des Finanzgerichts Baden-Württemberg, wonach eine Zulassung bzw. Registrierung innerhalb eines Monats nach Übergabe regelmäßig als zeitnah anzusehen ist (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20. Juli 2011, 14 K 4282/09, EFG 2011, 2203). Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung trotz Nachweises der Fahrzeugzulassung im übrigen Gemeinschaftsgebiet verneint, soweit die Zeitspanne zwischen Abholung und Zulassung im übrigen Gemeinschaftsgebiete "erheblich mehr als einen Monat" betrug. In diesem Fall sei nicht ausgeschlossen, dass das jeweilige Fahrzeug noch im Inland weiterveräußert worden sei (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20. Juli 2011, 14 K 4282/09, EFG 2011, 2203).
Bei den Fahrzeuglieferungen nach Spanien und Italien mit den oben genannten laufenden Nummern 1 - 7, 9 - 15, 17 - 19 und 22 erfolgte die Zulassung innerhalb eines Monates nach Abholung der Fahrzeuge. In diesen Fällen ist den obigen Ausführungen folgend davon auszugehen, dass die Fahrzeuge ohne Weiterverkäufe im Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt und insofern steuerfrei sind.
Soweit bei den Lieferungen mit den oben genannten laufenden Nummern 8, 16 und 20 zwischen dem Rechnungsdatum und dem Tag der Zulassung mehr als ein Monat, aber weniger als zwei Monate liegen, ist unter den gegebenen Umständen ebenfalls von einer zeitnahen Registrierung auszugehen. Dabei ist insbesondere der Umstand zu würdigen, dass die Fahrzeuge sämtlich an die Firma A geliefert wurden und es sich hierbei um einen längeren, noch heute existenten Geschäftspartner der Klägerin handelt, der die Fahrzeuge weiterverkaufte. Zudem erwarb die Firma A an den Tagen, an denen sie die Fahrzeuge mit den oben genannten laufenden Nummern 8, 16 und 20 erwarb, jeweils mindestens noch einen weiteren Gebrauchtwagen am gleichen Tag und überführte diese jeweils zusammen nach Italien. Mangels entgegenstehender Hinweise und vor dem Hintergrund der Tatsache, dass die mit der Lieferung an die Abnehmerin A ebenfalls überführten Fahrzeuge binnen eines Monats in Italien zugelassen wurden, kann daher davon ausgegangen werden, dass die Fahrzeuge unmittelbar nach Italien verbracht wurden und auf dem Anwesen der Abnehmerin mehrere Wochen unangemeldet zum Verkauf standen.
Auch soweit die Klägerin am 30. August 2000 unter der obigen laufenden Nummer 21 einen weiteren VW Beetle an das Autohaus A in Italien verkaufte, die Zulassung in Italien jedoch erst am 21. Dezember 2000 und damit mehr als 3 ½ Monate nach dem Verkauf erfolgte, geht der Senat von einem objektiven Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung und damit der Steuerfreiheit aus. Zwar ist sich der Senat bewusst, dass eine Zulassung nahezu vier Monate nach Kauf des Fahrzeuges nur in besonderen Ausnahmefällen als objektiver Nachweis der Verbringung ins Ausland herangezogen werden kann, da hier Zwischenverkäufe regelmäßig nicht ausgeschlossen werden können. Unter besonderer Berücksichtigung des Einzelfalls ist vorliegend jedoch zu beachten, dass das Fahrzeug zusammen mit zwei weiteren Fahrzeugen der gleichen Marke und jeweils zum gleichen Preis quasi als "Paket" von der Firma A in Italien gekauft wurden und es sich beim Käufer wie oben ausgeführt um einen langjährigen, noch existierenden Geschäftspartner der Klägerin handelte. Alle drei Fahrzeuge sind ausweislich des Frachtbriefes am 31. August 2000 vom Transporteur "S transporti S.r.L. zum Firmensitz der Firma A nach M (Italien) transportiert worden (Bl. 231 d. HA). Zwei Fahrzeuge dieses Transports wurden binnen eines Monates bzw. binnen zwei Monaten nach Lieferung in Italien zugelassen. Mangels entgegenstehender Hinweise ist das Gericht davon überzeugt, dass das Fahrzeug mit der obigen Nummer 21 ebenfalls unmittelbar nach Abholung nach Italien gelangt ist und dort unangemeldet bis zum späteren Verkauf auf dem Firmensitz der Firma A stand.
Soweit ein Audi A6, den die Klägerin am 28. Dezember 2000 an den Verkäufer G in Spanien zu einem Kaufpreis von 48.000 DM veräußerte, erst am 27. Dezember 2001 und damit nahezu ein Jahr nach Verkauf in Spanien zugelassen wurde, steht zur Überzeugung des Senats trotz Zulassung nicht zweifelsfrei fest, dass das Fahrzeug unmittelbar nach Spanien gelangt ist. Auch wenn hier die spätere Zulassung auf den Abnehmer erfolgte, kann bei einer solch langen Zeitspanne zwischen Lieferung und Zulassung ein Zwischenverkauf nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden. Insofern war die Steuerfreiheit trotz Nachweis der späteren Zulassung zu versagen.
Soweit der Kläger für die nachfolgenden Fahrzeuglieferungen nach Frankreich, Belgien, Großbritannien, zum Teil aber auch nach Spanien und Italien keine Zulassungsnachweise vorlegen konnte, steht eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht fest, so dass die Steuerfreiheit mangels Belegnachweis und mangels Nachweis der objektiven Verbringungen zu versagen war. Im Einzelnen handelt es sich um folgende Fahrzeuglieferungen:
Verkaufsdatum
Fahrzeug
Fundstelle
23.03.1999
C, GB
Audi A3
33.620,69
29 HA
11.06.1999
S, Belgien
31.887,93
82 HA
31.034,48
88 HA
16.06.1999
31.465,52
90 HA
24.06.1999
B, Frankreich
Golf IV
31.724,14
75 HA
08.06.1999
Audi A6
46.551,72
62 HA
VW Caravelle
47.413,79
69 HA
G, Belgien
30.948,28
55 HA
50 HA
29.07.1999
V
31.896,56
185 PrA
24.09.1999
31.856,55
44 HA
05.10.1999
30.172,41
37 HA
S, Frankreich
Audi TT
36.637,93
172 HA
29.11.2000
E, Spanien
Audi S3
47.991,37
175 HA
04.10.2000
F sarl, Frankreich
40.200,00
33.362,07
25.09.2000
26.296,10
15.09.2000
27.241,38
30.06.2000
C S.A.R.L., Frankreich
34.000,00
189 HA
03.07.2000
F, Belgien
34.482,76
143 HA
35.344,83
28.06.2000
AA Autohandel
68.856,90
Audi A4
33.189,66
19.06.2000
31.000,00
184 HA
20.05.2000
30.800,00
33.000,00
205 HA
34.500,00
46.000,00
202 HA
16.05.2000
31.827,59
1881 HA
12.05.2000
41.293,11
64.655,17
04.05.2000
Cc S.A.R.L., Frankreich
33.500,00
19.04.2000
Golf V6
44.500,00
208 HA
22.03.2000
25.862,07
21.03.2000
Audi Cabrio
40.948,28
155 HA, 187 HA
31.01.2000
P, Italien
VW Passat
20.000,00
140 HA, Bl. 227 HA
Dem steht nicht entgegen, dass die Umsatzsteuersonderprüfung zunächst zu keinen Beanstandungen führte. Auch soweit die Klägerin vorträgt, dass aufgrund des Verfahrenszeitraums ggf. Fahrzeugdaten wegen Verschrottung oder Überführung in weitere Länder gelöscht und der Nachweis der Zulassung damit nicht mehr erbracht werden könne, mindert dies nicht die Darlegungs- und Beweislast der Klägerin.
III.
Soweit weder der Belegnachweis erbracht wurde noch aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die streitgegenständlichen Fahrzeuge ins übrige Gemeinschaftsgebiet verbracht wurden, scheidet auch eine Berufung auf den Gutglaubensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG aus. Denn die Frage, ob ein Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, stellt sich erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach §§ 17a ff. UStDV vollständig nachgekommen ist. An der Erfüllung dieser Nachweispflichten fehlt es aber in den dargestellten Fällen.
IV.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere ist höchstrichterlich geklärt, unter welchen Voraussetzungen eine innergemeinschaftliche Lieferung gemäß § 4 Nr. 1b i.V.m. § 6a UStG trotz Verstoßes gegen Nachweispflichten steuerfrei ist (vgl. Beschluss des BFH vom 9. März 2012, V S 21/11, juris Dokument).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14a UStG
§§ 14, 14a UStG vor. Allerdings fehlt bei allen streitgegenständlichen Fahrzeuglieferungen sowohl die Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten nach § 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV
§§ 17a ff. UStDV
§ 17a UStDV
§ 7 FZV
§ 6a UStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 17a Abs. 2 UStDV
§ 17c Abs. 1 UStDV
§ 4 Nr. 1b UStG
§ 6a Abs. 1 UStG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 4 Nr. 1 b UStG
§ 6a Abs. 1 S. 1 UStG
§ 6 a Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 6 a Abs. 1 UStG
§ 6 a Abs. 3 Satz 2 UStG
§ 17 a Abs. 1 UStDV
§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG
§ 17a Abs. 2 UStDV
§ 17 c Abs. 1 Satz 1 UStDV
§ 17 c Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 17 c Abs. 2 Nr. 1, 2, 5, 8, 9 UStDV
§ 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV
§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV
§ 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 6a Abs. 4 UStG
§ 136 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2011, 2203
BFH/NV 2011, 1448
EFG 2012, 886
V R 65/06
V R 47/03
V R 23/08
V R 72/05
V R 52/03
6 K 1463/08
6 K 1454/07
6 K 2228/08
16 K 261/05
14 K 4282/09
3 K 5193/04
XI R 32/09
V R 28/10
V S 21/11
3 K 2748/09