Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-12-21, Aktenzeichen 9 K 2648/13

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob der Kläger Anspruch auf Anwendung einer von der Verwaltung ermöglichten Übergangsregelung im Anschluss an eine zu seinen Lasten erfolgte Rechtsprechungsänderung hat und dabei gleichzeitig entgegen der früheren Verwaltungsauffassung gegenläufige steuererhöhende Umstände außer Betracht gelassen werden müssen.
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Der Kläger betreibt zwei Autohäuser, in denen er mit Kraftfahrzeugen handelt und Reparaturwerkstätten betreibt. Im Streitjahr 1998 bot der Kläger seinen Kunden beim Erwerb von Kraftfahrzeugen den Abschluss einer sog. Händlergarantie nach dem CG-Car-Garantie-Modell gegen gesondertes Entgelt an. Diesen Garantien lagen die sog. „Garantiebedingungen B 196“ zugrunde. Es handelte sich dabei um ein sog. Kombinationsmodell. Danach konnte der Autokäufer im Garantiefall nach seiner Wahl entweder den Anspruch auf kostenlose Reparatur seines Fahrzeugs gegenüber dem Kläger als Verkäufer oder den Anspruch auf Erstattung der bei Reparatur durch eine andere Werkstatt anfallenden Kosten gegenüber der Versicherung geltend machen.
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Der Kläger behandelte die aufgrund der Einräumung dieser Car-Garantien gesondert vereinnahmten Entgelte zunächst als umsatzsteuerpflichtig, da er sie – im Einklang mit der seinerzeitigen Auffassung der Finanzverwaltung – als unselbständige Nebenleistungen zum Fahrzeugverkauf ansah. In seiner Steueranmeldung für das Streitjahr behandelte er zudem die Entgelte, die er von der Versicherung für garantiebedingte Eigenreparaturen bezogen hatte, als nicht steuerbaren Schadenersatz. Für die für derartige Reparaturen eingesetzten Ersatzteile machte er den Vorsteuerabzug geltend. Das beklagte Finanzamt (der Beklagte) folgte der Steueranmeldung zunächst in diesen Punkten in vollem Umfang. Mit Bescheid vom 30. April 2001 wurde die Steueranmeldung aus nicht im Streit befindlichen Gründen geändert.
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Am 30. Mai 2003 reichte der Kläger unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Januar 2003 – V R 16/02 (BFHE 201, 343, BStBl II 2003, 445) eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ein und verband dies mit dem Antrag, die entsprechende Steuerfestsetzung gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zu ändern. Dabei ging er nunmehr von der Umsatzsteuerfreiheit der Garantieentgelte aus, die sich entweder aus § 4 Nr. 8 Buchst. g des Umsatzsteuergesetzes (UStG) – als Übernahme der Garantie für das Nichtverwirklichen der Gefahr eines künftigen Schadens – oder aus § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG – als Verschaffung von Versicherungsschutz – ergeben sollte. Gleichzeitig hielt der Kläger an der mangelnden Steuerbarkeit der Versicherungsleistungen für Eigenreparaturen und an dem beanspruchten Vorsteuerabzug für die erworbenen Ersatzteile fest.
5
Der Beklagte stellte sich auf den Standpunkt, dass als Folge der beanspruchten Umsatzsteuerfreiheit der Garantieentgelte die bisher als nicht steuerbar behandelten Entgelte der Versicherung für die Schadensbeseitigungen als umsatzsteuerpflichtiger Umsatz anzusehen seien. Er forderte den Kläger daher auf, ihm die Höhe dieser Versicherungsleistungen zu benennen. Nachdem der Kläger diesem Ansinnen nicht nachkam, lehnte der Beklagte den Änderungsantrag für 1998 mit Bescheid vom 23. Oktober 2003 ab. Dagegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Damit begehrte er, die Entgelte für die Car-Garantie-Versicherungen für das Streitjahr 1998 in Höhe von 7.021 DM zu einem Steuersatz von 15% und in Höhe von 15.793 DM zu einem Steuersatz von 16% steuerfrei zu belassen.
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Das Einspruchsverfahren für 1998 ruhte zunächst bis zum Ergehen des BFH-Urteils vom 10. Februar 2010 – XI R 49/07 (BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109). Nach Bekanntwerden dieser Entscheidung berief sich der Kläger auf die vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) zu deren Anwendung erlassene Übergangsregelung (BMF-Schreiben vom 15. Dezember 2010 – IV D 3 – S 7160 – g/10/10001 (BStBl I 2010, 1502). Er vertrat nunmehr die Auffassung, dass er, auch wenn die Entgelte für die übernommenen Garantien nach der zwischenzeitlich erfolgten Rechtsprechungsänderung des BFH umsatzsteuerpflichtig seien, deren Umsatzsteuerfreiheit beanspruchen könne, ohne dass gleichzeitig, wie vom Beklagten angenommen, die Versicherungsleistungen für Eigenreparaturen als umsatzsteuerbarer und -pflichtiger Leistungsaustausch behandelt werden müssten.
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Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2013 als unbegründet zurück. Nach der Übergangsregelung im BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1502 werde es zwar von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn sich der Unternehmer auf eine auf dem BFH-Urteil in BFHE 201, 343, BStBl II 2003, 445 beruhende günstigere Besteuerung berufe und damit die Steuerfreiheit der Car-Garantien beanspruche. Daraus seien dann aber nach den Verwaltungsanweisungen der Oberfinanzdirektion (OFD) gegenläufig nachteilige Konsequenzen zu ziehen, indem entweder – sofern sich der Unternehmer auf eine angenommene Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG berufen habe – für die Eingangsleistungen, die für die Eigenreparaturen verwendet worden seien, der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei, oder aber – sofern der Unternehmer die Steuerfreiheit der Car-Garantien unter Berufung auf § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG in Anspruch nehme – die für Eigenreparaturen erbrachten Versicherungsleistungen an den Kläger als steuerpflichtig zu behandeln seien. Diese Nachteile müsse der Kläger gegen sich gelten lassen. Denn Sinn und Zweck der Übergangsregelung sei es, zu verhindern, dass ein Unternehmer, der sich entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung verhalten habe, durch die ungünstigere neue BFH-Rechtsprechung rückwirkend schlechter gestellt werde. Die Übergangsregelung solle dem Unternehmer dagegen nicht die Möglichkeit verschaffen, sich besser zu stellen, als dies nach der bisherigen Verwaltungsauffassung möglich gewesen wäre.
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Dagegen wendet sich die am 2. August 2013 beim Finanzgericht (FG) eingegangene Klage. Mit ihr macht der Kläger geltend, dass er berechtigt sei, die Übergangsregelung der Finanzverwaltung in Anspruch zu nehmen, ohne gleichzeitig die seiner Auffassung nach unzutreffende und rechtswidrige Besteuerung der Versicherungsentgelte für Eigenreparaturen oder eine Kürzung des auf sie entfallenden Vorsteuerabzugs in Kauf nehmen zu müssen.
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Der Kläger trägt vor, bis zum Ergehen des BFH-Urteils in BFHE 201, 343, BStBl II 2003, 445 sei die Finanzverwaltung davon ausgegangen, dass die Erfüllung der Garantieverpflichtungen durch den Garantiegeber mangels Leistungsaustausches nicht umsatzsteuerbar sei. Mit der Entscheidung, das BFH-Urteil in BFHE 201, 343, BStBl II 2003, 445 im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen, habe sich die Finanzverwaltung der (dort entwickelten) Auffassung des BFH angeschlossen und die Car-Garantie im Kombinationsmodell als umsatzsteuerfrei angesehen. Dabei habe sie allerdings ihre frühere, nach Ansicht des Klägers zutreffende Rechtsauffassung zur mangelnden Steuerbarkeit der Entgelte für Eigenreparaturen aufgegeben. Die geänderte Rechtsmeinung sei steuersystematisch verfehlt und in sich widersprüchlich. Bestehe eine Händlergarantie, komme der Händler lediglich seiner Garantieverpflichtung nach, so dass eine Leistung i. S. eines Leistungsaustauschs gegenüber dem Käufer nicht vorliege. Streitig könne dann allenfalls sein, ob Vorsteuerkürzungen zulässig seien. Das vom Beklagten angenommene Wahlrecht des Unternehmers, sich mit unterschiedlichen Rechtsfolgen entweder auf die Steuerfreiheit der Garantieentgelte nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG oder nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG zu berufen, finde dagegen in den einschlägigen Anweisungen der OFD und des BMF keine Stütze.
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Auch die vorhandene Rechtsprechung könne der Beklagte für seine Auffassung nicht in Anspruch nehmen. Der BFH habe in seinen bisherigen Entscheidungen keine Aussage dazu getroffen, dass die Eigenreparaturen umsatzsteuerbar seien oder dass der Vorsteuerabzug zu kürzen sei, obwohl dazu – hätte er dies so gesehen – jedenfalls in seinem Urteil in BFHE 201, 343, BStBl II 2003, 445 Veranlassung bestanden hätte. Daraus sei der Schluss zu ziehen, dass der BFH seinerzeit nicht davon ausgegangen sei, dass sich die von ihm entschiedene Steuerfreiheit der Garantieentgelte auf den nachgelagerten Stufen der Garantieerfüllung und des Vorsteuerabzugs überhaupt auswirken würde. Dementsprechend hätten mehrere Finanzämter im Anschluss an das BFH-Urteil in BFHE 201, 343, BStBl II 2003, 445 finanzgerichtlichen Klagen auf Steuerbefreiung für Garantieentgelte in vollem Umfang abgeholfen. Mit Urteil vom 21. September 2005 – 2 K 109/03 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2005, 1973) sei schließlich auch das FG Baden-Württemberg zu dem – nach Ansicht des Klägers – zutreffenden Ergebnis gelangt, dass die Eigenreparaturen mangels Leistungsaustauschs nicht steuerbar seien und dass dieser Umstand den Vorsteuerabzug unberührt lasse. Zwar habe der BFH dieses Urteil aufgehoben (BFH-Urteil in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109), sich dabei aber mit den vom FG entschiedenen Fragen zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Garantieerfüllung und des Vorsteuerabzugs nicht befasst. Die FG-Auffassung zu den insoweit entschiedenen Rechtsfragen habe der BFH nicht einmal andeutungsweise kritisiert.
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Die vom Beklagten vertretene Beurteilung sei daher schlechterdings unhaltbar. Der Beklagte verkenne auch Inhalt und Reichweite der vom BMF verfügten Übergangsregelung. Diese Regelung sei als Folge der Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zwingend geboten. Sie stehe einem Billigkeitserlass gleich und sei daher auch von den Steuergerichten zu beachten. Entscheidungserheblich sei daher die Rechtslage, wie sie auf der Grundlage des BFH-Urteils in BFHE 201, 343, BStBl II 2003, 445 bestanden habe. Es habe sich bei den Entgelten für Eigenreparaturen um nicht steuerbare Leistungen der Versicherung gehandelt. Auch bleibe der Vorsteuerabzug uneingeschränkt erhalten. Denn maßgeblicher Ausgangsumsatz in Bezug auf das Recht zum Vorsteuerabzug sei nicht die der unentgeltlichen Reparatur zugrunde liegende Garantiezusage, sondern die ihr zufällig nachfolgende unentgeltliche Einlösung des eigenen Garantieversprechens durch den Händler als Träger der Garantiepflicht. Mögliche Vorsteuerkürzungen kämen zudem, wie das FG Baden-Württemberg in seinem Urteil in EFG 2005, 1973 festgehalten habe, nur in einer vernachlässigbaren Größenordnung in Betracht.
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Der Beklagte vermische unzulässigerweise die Ebene des Verkaufs des Leistungsbündels „Verschaffung von Versicherungsschutz und Gewährung einer händlereigenen Garantie“ mit der nachgelagerten Ebene der Erbringung von Leistungen des Händlers zur Schadensbeseitigung. Im Streitfall gehe es ausschließlich um letzteres. Es obliege zudem allein der rechtsprechenden Gewalt, Gesetze auszulegen und auf den Lebenssachverhalt anzuwenden. Danach sei der Hinweis des Beklagten darauf, dass den Gerichten die Interpretation von Verwaltungsanweisungen verwehrt sei, unzutreffend. Denn es gehe um die Gewährung von Vertrauensschutz, den die Verwaltung nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zwingend zu leisten habe. Das insoweit anzustellende Verwaltungsermessen sei gerichtlich in vollem Umfang überprüfbar. Im Übrigen lasse das BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1502 auch keinen Auslegungsspielraum. Für die hier entscheidungserheblichen Rechtsfragen sei die durch das BFH-Urteil in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 vollzogene Rechtsprechungsänderung im Übrigen ohne Belang. Er – der Kläger – wolle lediglich das ihm gesetzlich und von Verfassungs wegen zustehende Recht auf Vertrauensschutz bezüglich der Garantieentgelte in Anspruch nehmen und im Übrigen nach Recht und Gesetz besteuert werden.
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Der Kläger beantragt,
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den Ablehnungsbescheid vom 23. Oktober 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2013 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid vom 30. April 2001 in der Weise zu ändern, dass die dort erfassten Umsätze aus der Einräumung von Garantien zum Steuersatz von 15% in Höhe von 7.021 DM und zum Steuersatz von 16% in Höhe von 15.793 DM steuerfrei belassen werden,unddie Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Der Beklagte beantragt
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Klagabweisung.
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Er ist der Auffassung, dass materiell-rechtlich nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 die Umsätze des Klägers aus der Fahrzeuggarantie der Umsatzsteuer unterlägen und damit sowohl die Versteuerung der garantiebedingten Eigenreparaturen als auch eine etwaige Vorsteuerkürzung entfielen. Soweit sich der Kläger auf die vom BMF verfügte Übergangsregelung berufe, sei daran zu erinnern, dass es den Gerichten verwehrt sei, derartige Verwaltungsanweisungen selbst zu interpretieren. Bei der Frage, worauf sich der Unternehmer konkret aus Vertrauensschutzgründen berufen könne, sei es von Bedeutung, wie die Finanzverwaltung die Händlergarantie vor Ergehen des BFH-Urteils in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 behandelt hätte. Unmaßgeblich sei, ob eine solche Steuerfestsetzung im Lichte der aktuellen Rechtsprechungsentwicklung richtig oder falsch sei.
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Betrachte man die Entwicklung der Verwaltungsauffassung seit Ende 1997, so sei festzuhalten, dass diese zumindest in Baden-Württemberg immer davon ausgegangen sei, dass entweder die Garantieentgelte oder die Versicherungsentgelte für Eigenreparaturen steuerpflichtig seien. Der Kläger könne sich nicht einfach aus der früheren Verwaltungsauffassung und aus der aktuellen BFH-Rechtsprechung die jeweils für ihn günstigsten Teilaspekte heraussuchen, denn dies entspreche nicht den Erfordernissen des Vertrauensschutzes und sei widersprüchlich und treuwidrig. Die Verwaltungsauffassung zur Steuerpflichtigkeit der Eigenreparaturentgelte sei auch keineswegs unhaltbar. Außerdem müsse davon ausgegangen werden, dass sich die steuerlichen Auswirkungen einer möglichen Vorsteuerkürzung und der Versteuerung der garantiebedingten Eigenreparaturen gleichwertig gegenüber stünden.
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Es liege auch kein Fall des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO vor. Denn es handele sich nicht um die Umsetzung einer Rechtsprechungsänderung im dortigen Sinne. Bereits im BFH-Urteil in BFHE 201, 343, BStBl II 2003, 445 fehle es an einer eindeutigen Aussage dazu, dass Garantieleistungen konkret nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG oder nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG steuerfrei seien. Es sei letztlich keine klare Rechtslage entstanden, auf die sich der Kläger hätte berufen können. Zudem gehe es im Streitfall nicht um die seinerzeit vom BFH entwickelte Rechtsauffassung, sondern darum, ob zusätzlich in diesem Fall die Eigenreparaturen des Händlers als nicht steuerbarer Schadenersatz zu behandeln seien. Dazu habe jedoch noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung existiert. Dies sei beim Umfang des zu gewährenden Vertrauensschutzes zu berücksichtigen. § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO sei darüber hinaus bereits deswegen nicht anwendbar, weil es nicht um eine Berücksichtigung einer belastenden Rechtsprechungsänderung im Rahmen einer Änderung der Steuerfestsetzung gehe, sondern um die Ablehnung einer vom Kläger begehrten erstmaligen begünstigenden Änderung der Umsatzsteuer.
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Darüber hinaus gebe die Verwaltungsanweisung des BMF in dessen Schreiben in BStBl I 2010, 1502 die vom Beklagten entwickelten Rechtsfolgen ohne weiteres her. Eine so verstandene Übergangsregelung sei auch ermessensgerecht, weil sie einerseits verhindere, dass der Unternehmer im Anschluss an die Rechtsprechungsänderung schlechter gestellt werde, ohne ihm zugleich jedoch eine Besserstellung gegenüber der früheren Verwaltungspraxis zu ermöglichen. Vorliegend gehe es nicht um die materielle Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzungen, sondern um die Frage, inwieweit aus Vertrauensschutzgründen von der materiell richtigen Steuerfestsetzung abgewichen werden könne.
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Die frühere Berichterstatterin des erkennenden Senats hat die Sach- und Rechtslage mit den beteiligten am 17. September 2014 erörtert. Wegen der Einzelheiten wird auf die darüber angefertigte Niederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
23
Die Entscheidung des Beklagten, den Antrag des Klägers auf Änderung des Umsatzsteuerbescheids 1998 vom 30. April 2001 abzulehnen, ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Kläger kann eine niedrigere Festsetzung der Umsatzsteuer nicht beanspruchen.
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1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die durch den Bescheid festgesetzte Umsatzsteuer der Höhe nach der materiellen Rechtslage des UStG entspricht.
25
a) Die für die Einräumung der Car-Garantien vom Kläger vereinnahmten Entgelte unterliegen der Umsatzsteuer. Denn die Garantiezusage eines Autoverkäufers, durch die der Käufer gegen Entgelt nach seiner Wahl einen Reparaturanspruch gegenüber dem Verkäufer oder einen Reparaturkostenersatzanspruch gegenüber einem Versicherer erhält, ist steuerpflichtig. Soweit der Kläger sich gegen Zahlung einer Prämie verpflichtet hat, innerhalb der Garantielaufzeit die erforderliche fachgerechte Reparatur durch Ersatz oder Instandsetzung des Bauteils selbst durchzuführen, handelt es sich um einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbaren Leistungsaustausch. Die früher im BFH-Urteilin BFHE 201, 343, BStBl II 2003, 445 vertretene Rechtsauffassung, es liege eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG wegen der „Übernahme von Verbindlichkeiten“ vor, ist durch das zwischenzeitlich ergangene Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 19. April 2007 Rs. C-455/05 – Velvet & Steel Immobilien – (Slg. 2007, I-3225, BFH/NV Beilage 2007, 294) überholt.Dort hat der EuGH entschieden, dass der in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) enthaltene Begriff der „Übernahme von Verbindlichkeiten“ dahin auszulegen ist, dass er andere als Geldverbindlichkeiten – wie etwa die Verpflichtung, eine Immobilie zu renovieren – vom Anwendungsbereich dieser Bestimmung ausschließt. Beim Anspruch des Autokäufers auf Naturalrestitution handelt es sich ebenso wenig wie bei der Verpflichtung zur Renovierung einer Immobilie um eine Finanzdienstleistung (BFH-Urteil in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109).
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Bei der danach vorliegenden Garantiezusage gemäß den „Garantiebedingungen B 196“ handelt es sich umsatzsteuerrechtlich um eine einheitliche Leistung des Klägers und nicht um zwei selbstständige Leistungen, und zwar um eine sonstige, steuerpflichtige Leistung eigener Art i. S. des § 3 Abs. 9 UStG, die aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht durch die – gemäß § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG steuerfreie – Verschaffung von Versicherungsschutz, sondern durch das Versprechen der Einstandspflicht des Händlers geprägt ist. Denn bei den im Streitfall zu beurteilenden Garantiebedingungen dominiert das Versprechen des Händlers, für bestimmte, eventuell eintretende Schäden einzustehen. Diese umfassende Einstandspflicht des Händlers, bei dem das Kfz gekauft wurde, macht aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers das Wesen und die Bedeutung der Garantiezusage aus, weil zu diesem Händler ein Vertrauensverhältnis besteht, das eine unkomplizierte Abwicklung des möglicherweise eintretenden Schadensfalls verspricht (BFH-Urteil in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109).
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b) Es kann danach offenbleiben, ob die Entgelte, die der Kläger von der Versicherung für garantiebedingte Eigenreparaturen bezogen hat, als nicht steuerbarer Schadenersatz oder gleichfalls als steuerpflichtig zu behandeln waren, und ob dem Kläger für die für derartige Reparaturen eingesetzten Ersatzteile der Vorsteuerabzug zustand. Denn der Beklagte hat der Umsatzsteuerfestsetzung vom 30. April 2001 lediglich die Umsätze aus der Einräumung von Garantien, nicht aber die Entgelte für Eigenreparaturen zugrunde gelegt und dem Kläger auch den beanspruchten Vorsteuerabzug nicht versagt.
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2. Der Beklagte war nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes gehalten, die Steuer abweichend von der materiell zutreffenden Rechtslage zugunsten des Klägers in geringerer Höhe festzusetzen.
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a) Ein solcher Anspruch ergibt sich nicht aus § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO.
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aa) Nach dieser Norm darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids unter anderem – hier allein in Betracht kommend – nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.
31
bb) Um einen solchen Fall geht es vorliegend jedoch nicht. Zwar hat sich durch das zwischenzeitlich ergangene BFH-Urteil in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109 die vorangegangene Rechtsprechung des BFH geändert, die – in dessen Urteil in BFHE 201, 343, BStBl II 2003, 445 – noch davon ausgegangen war, dass die Garantieleistungen, denen die „Garantiebedingungen B 196“ zugrunde liegen, „jedenfalls nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG und/oder nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG“ steuerfrei seien. Diese Rechtsprechungsänderung hat der Beklagte indessen nicht – wie von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO gefordert – einer Aufhebung oder Änderung eines bereits zugunsten des Klägers ergangenen Steuerbescheids zugrunde gelegt, sondern sie lediglich als Begründung dafür verwendet, dem Antrag des Klägers auf Änderung der Steuerfestsetzung entgegentreten zu können. Es kommt hinzu, dass der Beklagte bei dieser „bisherigen Steuerfestsetzung“ vom 30. April 2001 keineswegs – wie jedoch von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO tatbestandlich vorausgesetzt – die frühere, nunmehr aufgegebene Rechtsprechung des BFH in dessen Urteil in BFHE 201, 343, BStBl II 2003, 445 angewandt hatte. Der Steuerfestsetzung lag vielmehr ersichtlich die – ursprünglich auch vom Kläger vertretene – Rechtsauffassung zugrunde, dass die aufgrund der Einräumung dieser Car-Garantien gesondert vereinnahmten Entgelte als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln seien.
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cc) § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ist mithin tatbestandlich im Streitfall nicht anwendbar. Dieses Ergebnis entspricht auch – anders als der Kläger wahrhaben will – dem Regelungszweck des Gesetzes. Denn Grundlage für den durch § 176 AO gewährten Vertrauensschutz ist nicht die Gültigkeit einer den Steuerpflichtigen begünstigenden Rechtsnorm oder das Bestehen einer ihn begünstigenden Rechtsprechung, sondern die Bestandskraft von Steuerbescheiden, die auf einer den Steuerpflichtigen begünstigenden Rechtslage beruhen (von Wedelstädt in Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 176 AO Rz. 3).
33
b) Auf eine andere Rechtsgrundlage als § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO lässt sich die vom Kläger begehrte günstigere Steuerfestsetzung nicht stützen.
34
aa) Zu Unrecht beruft sich der Kläger insoweit auf die Verwaltungsanweisung im BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1502, in der es heißt, bei vor dem 1. Januar 2011 abgeschlossenen Verträgen werde es „nicht beanstandet“, wenn sich der Unternehmer auf eine auf dem BFH-Urteil in BFHE 201, 343, BStBl II 2003, 445 beruhende „günstigere Besteuerung beruft“.
35
Denn eine solche ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift könnte allenfalls im Billigkeitsverfahren nach §§ 163, 227 AO, nicht aber im hier zu entscheidenden Festsetzungsverfahren Bedeutung erlangen. Dabei wäre zudem zu beachten, dass in Fällen, in denen die Verwaltung in einer Verwaltungsvorschrift eine Übergangsregelung zu einer Entscheidung des BFH erlassen hat, die Gerichte nur zu prüfen haben, ob sich die Behörden an die Regelung gehalten haben und ob die Regelung selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entspricht. Für die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift ist es dabei nicht maßgeblich, wie die Finanzgerichte eine solche Verwaltungsanweisung verstehen, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Die Gerichte dürfen daher Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur prüfen, ob die Auslegung der Verwaltungsvorschrift durch die Behörde „möglich“ ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 – V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460, und vom 24. November 2005 – V R 37/04, BFHE 211, 411, BStBl II 2006, 466). Im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung von Ermessensentscheidungen der Verwaltung dürfen Verwaltungsanweisungen auch nicht auf ähnliche, aber von der Anweisung nicht erfasste Sachverhalte angewendet werden (BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 – V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610).
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Der Beklagte hat erschöpfend dargelegt, dass eine auf dem BFH-Urteil in BFHE 201, 343, BStBl II 2003, 445 beruhende günstigere Besteuerung in Fallgestaltungen wie der des Streitfalls nicht in Betracht kommen konnte. Denn nach Auffassung der Finanzverwaltung waren immer entweder die Garantieentgelte oder die Versicherungsentgelte für Eigenreparaturen steuerpflichtig. Das zeigt sich insbesondere auch daran, dass die Finanzverwaltung gegen das klagestattgebende Urteil des FG Baden-Württemberg in EFG 2005, 1973 (auf das sich der Kläger beruft) erfolgreich Revision eingelegt und damit zu erkennen gegeben hat, dass sie die dort vertretene Rechtsauffassung des FG (und auch des Klägers), sowohl die Garantie- als auch die Versicherungsentgelte seien als steuerfrei bzw. nicht steuerbar zu behandeln, nicht akzeptieren werde.
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Darauf, ob diese Auffassung rechtlich zutreffend war oder nicht, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an. Entscheidend ist, dass die Finanzverwaltung die Verwaltungsvorschrift in BStBl I 2010, 1502 in dieser Weise verstanden hat und verstanden wissen wollte und dem Steuerpflichtigen eine günstigere Besteuerung durch Steuerfreistellung der Garantieentgelte nur für den Fall ermöglichen wollte, dass gegenläufig zumindest die Versicherungsentgelte für Eigenreparaturen als steuerbar und steuerpflichtig behandelt werden können. Der Beklagte hat zudem darauf hingewiesen, dass die vom Kläger begehrte Steuerfreistellung sowohl der Garantie- als auch der Versicherungsentgelte nicht dem Sinn und Zweck der im BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1502 getroffenen Übergangsregelung entspricht, da sie dem Steuerpflichtigen – jedenfalls nach dem Verständnis der Finanzverwaltung – nicht die Möglichkeit verschaffen sollte, sich besser zu stellen, als dies nach der bisherigen Verwaltungsauffassung in Betracht gekommen wäre. Eine solche Interpretation der hier streitigen Verwaltungsvorschrift erscheint zumindest möglich. Dem Senat ist es daher verwehrt, ihren Anwendungsbereich darüber hinaus im Wege der Auslegung auch auf das Klagebegehren des Klägers zu erstrecken.
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bb) Auch auf den allgemeinen Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben kann der Kläger seinen Anspruch nicht stützen.
39
Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (BFH-Urteile vom 5. Februar 1980 – VII R 101/77, BFHE 130, 90, vom 31. Oktober 1990 – I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610). In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat (BFH-Urteile vom 26. April 1995 – XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, vom 10. April 1991 – XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720, und in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610). Der Vertrauenstatbestand besteht in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, in BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, und vom 7. Oktober 2010 – V R 17/09,BFH/NV 2011, 865).
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Im Streitfall fehlt es nicht nur an einem solchen Vertrauenstatbestand, sondern auch an einer darauf beruhenden Disposition des Klägers. Der Beklagte hat dem Kläger zu keinem Zeitpunkt Anlass zu der Vermutung gegeben, er könne sowohl die Steuerfreiheit der Garantieentgelte als auch die der Versicherungsentgelte für Eigenreparaturen beanspruchen. Es ist auch nicht erkennbar – und vom Kläger im Übrigen auch nicht dargelegt worden –, dass der Kläger sich im betätigten Vertrauen auf eine solche (unberechtigte) Vermutung darauf eingerichtet hätte, die nunmehr beanspruchte steuerliche Besserstellung auch tatsächlich erreichen zu können.
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3. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
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4. Gründe, die Revision zuzulassen, sieht der Senat nicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 AO
§ 176 AO
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 4 Nr. 8 Buchst. g des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 201, 343
BStBl II 2003, 445
BFHE 228, 456
BStBl II 2010, 1109
BStBl I 2010, 1502
EFG 2005, 1973
BFHE 208, 398
BStBl II 2005, 460
BFHE 211, 411
BStBl II 2006, 466
BFHE 233, 58
BStBl II 2011, 610
BFHE 130, 90
BFHE 163, 478
BStBl II 1991, 610
BFHE 178, 4
BStBl II 1995, 754
BFH/NV 1991, 720
BFH/NV 2011, 865
V R 16/02
XI R 49/07
2 K 109/03
V R 35/03
V R 37/04
V R 43/09
VII R 101/77
I R 3/86
XI R 81/93
XI R 25/89
V R 17/09