Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-03-19, Aktenzeichen 13 K 180/99

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Jahre 1996.
Der Kläger war Gesellschafter der B. Gewerbepark GbR. Die Gesellschafter veräußerten am xx 1994 mehrere Grundstücke an Herrn K. für insgesamt DM 4......,--. In dem Kaufvertrag wurde dem Erwerber der Eingang der monatlichen Miete für vier Jahre zugesichert. Die Verkäufer verpflichteten sich, dem Erwerber als Mietsicherheit eine selbstschuldnerische Bankbürgschaft über den Gesamtbetrag von DM 500.000,-- für den Zeitraum von vier Jahren zur Verfügung zu stellen.
Dementsprechend verpflichtete sich die Bank des Klägers - die D. Bank – gegenüber dem Käufer zu einer selbstschuldnerischen Bürgschaft über DM 250.000,--.
Im Innenverhältnis zwischen der D. Bank und dem Kläger zahlte der Kläger von seinem Konto x xx xx 00 einen Betrag von DM 250.000,-- auf einen Sparbrief (Kto.-Nr. x xx xx 78) ein. Es wurde ein Zinssatz von 6,75 % vereinbart. Der Sparbrief war am xx 1998 fällig. Der Sparbrief diente als Sicherheit für die Bankbürgschaft, indem eine Verpfändung des Sparbriefes an die Bank vereinbart wurde.
Die Bank wurde im Jahr 1996 in Höhe von DM 94.523,89 in Anspruch genommen. Anstatt die Sicherheit zu verwerten, wurde das Konto x xx xx 00 ins Soll gestellt. Deshalb mußte der Kläger Schuldzinsen in Höhe von DM 6.891,08 bezahlen.
Der Kläger erklärte in seiner Einkommensteuererklärung 1996 DM 16.875,-- Guthabenzinsen aus dem Sparbrief. Er beantragte die Schuldzinsen in Höhe von DM 6.891,08 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzuerkennen. Der Beklagte versagte in dem Einkommensteuerbescheid 1996 vom xx 1998 die Anerkennung dieser Schuldzinsen.
Hiergegen richtete sich der am xx 1998 eingegangene Einspruch des Klägers. Mit Einspruchsbescheid vom xx 1999 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Mit am xx 1999 eingegangener Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.
Der Kläger trägt vor, dass zwar die Zahlung wegen des Mietausfalls in Höhe von DM 94.523,89 im Zusammenhang mit der steuerfreien Veräußerung der Grundstücke gestanden habe. Dies gelte aber nicht für die angefallenen Aval- und Zinsaufwendungen. Wenn die Zinserträge aus dem Sparbrief Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellten, seien konsequenterweise die Aval- und Zinsaufwendungen Werbungskosten. Falls der Kläger das Kapital bei der Bank lediglich als Sicherheit hinterlegt hätte, wären einerseits keine Zinserträge angefallen und andererseits wäre es zu keiner Belastung mit Aval- und Zinsaufwendungen gekommen.
Der Kläger beantragt,
1. unter Abänderung der Einspruchsentscheidung vom xx 1999 die beantragten Werbungskosten bei der Einkunftsart Kapitalvermögen in Höhe von DM 7.092,-- anzuerkennen.
2. für den Fall der vollen oder teilweisen Ablehnung des Klageantrags die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
1. die Klage abzuweisen
2. für den Fall des Unterliegens des Finanzamts die Revision zuzulassen.
Die Zahlung wegen des Mietausfalls in Höhe von DM 94.523,-- stehe in unmittelbarem Zusammenhang mit der steuerfreien Veräußerung der Grundstücke. Wenn der Kläger – in Form der Belastung des Kontos x xx xx 00 - ein Darlehen aufnehme, um diese Zahlung leisten zu können, ständen auch die anfallenden Zinszahlungen in direktem Zusammenhang mit den steuerfreien Grundstücksveräußerungen. Das auslösende Moment für die Aufwendungen sei die erteilte Mietgarantie und nicht die Anlage des Sparbriefes. Der Sparbrief diene lediglich der Sicherung der Bürgschaft. Die Mietgarantie sei eingeräumt worden, um die Grundstücke besser verkaufen zu können. Dies habe seinen Niederschlag in der Höhe des steuerfreien Kaufpreises gefunden.
Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie auf die dem Gericht vorgelegten Heftungen unter der Steuernummer xx xx xxx und auf die Niederschrift vom xx 2002 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist im Wesentlichen begründet.
I. Die geltend gemachten Schuldzinsen sind in Höhe von DM 6.792,-- als Werbungskosten bei den Einkünfte aus Kapitalvermögen abzugsfähig.
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (-EStG-) sind Werbungskosten Aufwendungen, die der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen dienen. Dies gilt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG auch für Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs besteht ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BStBl II 1989, 934; BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 57/96, BFH/NV 1999, 594). Ob ein steuerrechtlich anzuerkennender Zurechnungszusammenhang besteht, ist anhand einer wertenden Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und dessen Zuweisung zur einkommensteuerlich relevanten Erwerbssphäre zu beurteilen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817, 823; BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 53/95, BStBl II 1997, 682). Maßgeblich ist der Zweck der Schuldaufnahme. Besteht dieser Zweck darin, Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, und werden die aufgenommenen Mittel zweckentsprechend verwendet, so sind die Kreditkosten Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (BFH-Urteil vom 15. Januar 1980 VIII R 70/78, BStBl II 1980, 348; BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BStBl II 1997, 454; BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 57/96, BFH/NV 1999, 594).
2. Im vorliegenden Fall bestand der Zweck der Belastung den Kontos x xx xx 00 in der Erhaltung der Guthabenzinsen aus dem Sparbrief. Deshalb sind die insoweit entstandenen Schuldzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig.
a) Nachdem die Bank aus der Bürgschaft in Anspruch genommen worden war, hatte sie im Innenverhältnis zu dem Kläger aus übergegangenem Recht einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrags (§ 774 Abs. 1 Satz 1 BGB). Nach der ursprüngliche Konzeption der zwischen dem Kläger und seiner Bank im Jahr 1994 geschlossenen Verträge sollte zur Befriedigung dieses Erstattungsanspruchs der von dem Kläger auf den Sparbrief eingezahlte Betrag von DM 250.000,-- dienen. Dementsprechend war der Sparbrief an die Bank verpfändet worden.
Als die Bank im Jahr 1996 in Anspruch genommen wurde, wichen die Bank und der Kläger einvernehmlich von dieser ursprünglichen Konzeption ab. Der Kläger konnte offenbar die Bank dazu bewegen, den Sparbrief zunächst nicht zu verwerten, sondern lediglich das Konto x xx xx 00 zu belasten. Die Bank wurde bei dieser Handhabung zunächst nicht befriedigt, denn sie erhielt für den Anspruch aus § 774 BGB lediglich einen Anspruch aus § 607 Abs. 1 BGB auf Rückführung des Schuldsaldos auf dem Konto x xx xx 00. Als "Gegenleistung" für ihren Verzicht auf die sofortige Verwertung des Sparbriefs verlangte die Bank die hier streitigen Schuldzinsen.
Einziges erkennbares Ziel des von der ursprünglichen Konzeption abweichenden Verhaltens des Klägers und der Bank war die Erhaltung der Guthabenzinsen aus dem Sparbrief. Hätte die Bank entsprechend der ursprünglichen Vereinbarungen für die Erstattung ihrer Zahlung auf die Bürgschaftsverpflichtung den Sparbrief in Anspruch genommen, wären die Guthabenzinsen aus dem Sparbrief im Jahr 1996 nicht mehr entstanden. Um die Guthabenzinsen zu erhalten, nahm es der Kläger in Kauf, den Anspruch der Bank zunächst nicht zu erfüllen und dafür die Schuldzinsen zu zahlen.
b) Angesichts dieser Sachlage ist bei wertender Betrachtung als auslösendes Moment für die Entstehung der Schuldzinsen die neue zivilrechtliche Vereinbarung zwischen der Bank und dem Kläger aus dem Jahr 1996 anzusehen, wonach der Sparbrief nicht verwertet werden sollte und die Bank - gegen Erhalt entsprechender Schuldzinsen - auf die Befriedigung des Erstattungsanspruchs zunächst verzichtete. Hätte der Kläger und die Bank diese neue Vereinbarung nicht abgeschlossen, sondern nach Maßgabe der ursprünglichen Vereinbarungen den Sparbrief verwertet, wären weder die Guthabenzinsen noch die Schuldzinsen entstanden. Die neue Handhabung diente also gerade dazu, die Guthabenzinsen zu erhalten, wodurch dann auch die Schuldzinsen entstanden.
Nach Ansicht des Senats ist auch nicht der Erstattungsanspruch der Bank aus der Bürgschaft als auslösendes Moment für die Belastung des Kontos x xx xx 00 anzusehen. Denn dieser Erstattungsanspruch sollte nach der ursprünglichen Konzeption durch die Verwertung des Sparbriefs erfüllt werden. Der Erstattungsanspruch veranlasste die Belastung des Kontos x xx xx 00 daher nur mittelbar. Ohne die neue Vereinbarung aus dem Jahr 1996 wäre eine Sollstellung des Kontos x xx xx 00 nie erfolgt. Deshalb wird durch die neue Vereinbarung in 1996 der Zurechnungszusammenhang zu dem Erstattungsanspruch der Bank aus der Bürgschaft gelöst und ein neuer wirtschaftlicher Zusammenhang hergestellt. Die neue Handhabung diente ausschließlich der Erhaltung der Guthabenzinsen aus dem Sparbrief. Ein anderer Zweck der Gestaltung ist nicht ersichtlich.
c) Das gefundene Ergebnis wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für die Zweckbestimmung des Schuldaufnahme auf die Verwendung der Darlehensvaluta abgestellt wird (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 34/88, BFH/NV 1991, 593; BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BStBl II 1997, 454; BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 57/96, BFH/NV 1999, 594). Zwar führte die Sollstellung des Kontos x xx xx 00 rechtlich dazu, dass der Erstattungsanspruch der Bank aus der Bürgschaft erfüllt wurde und durch einen Anspruch auf Rückzahlung der Darlehensvaluta ersetzt wurde. Es handelte sich aber lediglich um den Austausch von rechtlichen Anspruchsgrundlagen. Wirtschaftlich betrachtet änderte sich für die Bank durch die Belastung des Kontos x xx xx 00 nichts, da sie hinsichtlich des verauslagten Betrags aus dem Bürgschaftsvertrag nicht befriedigt wurde. Ob der Anspruch der Bank auf der Norm des § 774 BGB oder § 607 BGB beruht, macht für die Bank wirtschaftlich betrachtet keinen Unterschied.
Unter diesen Umständen ist es nicht sachgerecht, von einer Verwendung der Darlehensvaluta zur Befriedigung des Erstattungsanspruchs aus der Bürgschaft zu sprechen. Bei der Belastung des Kontos x xx xx 00 handelte es sich wirtschaftlich betrachtet nicht um die Befriedigung des Erstattungsanspruchs der Bank, sondern um ein "Stillhalten" der Bank. Denn die Bank hätte die Möglichkeit gehabt, ihren Anspruch durch die Verwertung des Sparbrief zu befriedigen. Statt dessen stellte sie unter Verzicht auf diese Erfüllung das Konto des Klägers ins Soll. Unter Berücksichtigung dieser Umstände zahlte der Kläger die Schuldzinsen nicht, weil er mit der Darlehensvaluta den Erstattungsanspruch der Bank beglich, sondern weil die Bank "stillhielt" und nicht in den Sparbrief vollstreckte. Deshalb handelte es sich bei der Belastung des Kontos x xx xx 00 um eine Abwehrmaßnahme des Klägers, um die Verwertung des Sparbriefs zu verhindern. Die daraus resultierenden Schuldzinsen stellen Abwehraufwendungen zum Erhalt der Guthabenzinsen dar.
d) Der Fall ist auch anders zu beurteilen, als die von dem Bundesfinanzhof bereits mehrfach entschiedenen sog. Surrogationsfälle (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 34/88, BFH/NV 1991, 593; BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 68/94, BStBl II 1997, 454; BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 57/96, BFH/NV 1999, 594; vgl. auch Urteil des FG München vom 18. Dezember 1989 13 K 233/89, EFG 1990, 422). Danach können Schuldzinsen nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden, wenn das zugrunde liegende Darlehen ursprünglich aus privaten Zwecken aufgenommen worden ist und der Steuerpflichtige, nachdem er zu Geld gekommen ist, nicht das Darlehen ablöst, sondern das Geld anlegt und daraus Guthabenzinsen erzielt. Diese Rechtsprechung beruht auf dem Grundgedanken, dass der wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen nicht durch eine bloße Willensentscheidung des Steuerpflichtigen hergestellt werden kann. Maßgeblich ist der effektiv verwirklichte Sachverhalt, wonach das Darlehen in diesen Fällen jeweils nicht zur Erzielung von Kapitaleinkünften aufgenommen wurde, sondern zu sonstigen privaten Zwecken. Der entscheidende Unterschied zu dem vorliegenden Fall liegt darin, dass die Belastung des Kontos x xx xx 00 eben nicht aus privaten Zwecken erfolgte, weil der Zurechnungszusammenhang zu der Bürgschaft durch die neue Vereinbarung aus dem Jahr 1996 unterbrochen wurde. Die Sollstellung erfolgte vielmehr von Anbeginn an zu dem Zwecke, die Guthabenzinsen aus dem Sparbrief zu erhalten.
e) Die Beurteilung der Schuldzinsen als Werbungskosten entspricht auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum maßgeblichen Zeitpunkt für die steuerliche Qualifizierung von Aufwendungen als Werbungskosten. Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 24. April 1997 ausgeführt, dass für die steuerliche Qualifikation von Bürgschaftsaufwendungen als Werbungskosten nicht der Zeitpunkt der Inanspruchnahme, sondern der Zeitpunkt der Hingabe des Bürgschaftsversprechens entscheidend ist (BFH vom 24. April 1997 IV R 42/96 BFH/NV 1997, 837; auch BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23; Urteil des FG Köln vom 20. September 2001 10 K 680/01; StEd 2001, 675). Im vorliegenden Fall ist auf den Zeitpunkt der neuen Vereinbarung aus dem Jahr 1996 abzustellen, da dies die für die steuerliche Qualifikation maßgebliche Vereinbarung darstellt.
3. Die Schuldzinsen sind aber nicht in der vollen beantragten Höhe, sondern nur in Höhe von DM 6.792,-- abzugsfähig. Der Senat schätzt einen Betrag von DM 100,-- als privaten Anteil der Schuldzinsen für den schon vor der Inanspruchnahme durch die Bank auf dem Konto vorhandenen - relativ geringfügigen - Schuldsaldo. Der Senat sieht angesichts der geringfügigen Auswirkung und des - durch die unterschiedlichen Zinssätze verursachten - unverhältnismäßigen Aufwands von der Anwendung der Zinszahlenstaffelmethode ab und schätzt den privaten Anteil nach dem Verhältnis der zugrunde liegenden Schuldsalden (BFH-Urteil vom 10. Juni 1986 IX R 11/86, BStBl II 1986, 894; BFH-Beschluss vom 8. September 1988 IV R 66/87, BStBl II 1989, 32; vgl. auch BMF-Schreiben vom 10. November 1993, BStBl I 1993, 930 Tz. 17).
4. Die festzusetzende Einkommensteuer berechnet sich danach wie folgt:
Zu versteuerndes Einkommen bisher DM xxx
Abzüglich Einkünfte aus Kapitalvermögen bisher DM xxx
Zuzüglich Einkünfte aus Kapitalvermögen neu:
Einnahmen DM xxx
Werbungskosten unstreitig DM xxx
Werbungskosten neu lt. Urteil DM xxx
Sparer-Freibetrag DM 6.000,--
Einkünfte aus Kapitalvermögen DM xxx DM xxx
Zu versteuerndes Einkommen neu DM xxx
Grundtabelle DM xxx
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 774 BGB
§ 607 BGB
§ 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 774 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 607 Abs. 1 BGB
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 934
BFH/NV 1999, 594
BStBl II 1990, 817, 823
BStBl II 1997, 682
BStBl II 1980, 348
BStBl II 1997, 454
BFH/NV 1991, 593
EFG 1990, 422
BFH/NV 1997, 837
BFH/NV 1990, 23
BStBl II 1986, 894
BStBl II 1989, 32
BStBl I 1993, 930
89 VIII R 30/88
98 VIII R 57/96
97 VIII R 53/95
80 VIII R 70/78
96 VIII R 68/94
90 VIII R 34/88
13 K 233/89
97 IV R 42/96 B
88 VI R 55/84
10 K 680/01
86 IX R 11/86
88 IV R 66/87