Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-07-31, Aktenzeichen 1 K 263/98

Tenor:

Tatbestand:
Die Parteien streiten über die Reichweite der Regelung über den Vorkostenabzug nach § 10 i Abs. 1 Nr. 2 b EStG.
Die Kläger sind miteinander verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie sind zu gleichen Teilen Eigentümer des Wohngrundstücks K.str. 35 in G, das sie im Jahre 1996 erworben haben. Bis zum Erwerb des Hauses - das bis dahin der Mutter der Klägerin gehörte - bewohnten die Kläger die Obergeschosswohnung unentgeltlich. Die Mutter der Klägerin bewohnte die Räume im Erdgeschoss. Mit Vertrag vom 27. Juni 1996 kauften die Kläger das Grundstück für 150 TDM und bestellten der Mutter/Schwiegermutter ein Wohnrecht an den Räumen im Erdgeschoss. Nach § 3 des Vertrages fand die Übergabe mit Vertragsschluss statt. Von diesem Tage an gingen sämtliche Nutzungsrechte und die mit dem Grundstück verbundenen Rechte und Pflichten auf die Kläger über. Die Kläger erhalten für die selbstgenutzte Wohnung eine Zulage nach dem Eigenheimzulagengesetz.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beanspruchten die Kläger Vorkosten nach § 10 i EStG in Höhe von zunächst 16.071,30 DM, später nur noch in Höhe von 15.016,68 DM. Von dieser Summe erkannte das Finanzamt zunächst nur den Pauschalbetrag von 3.500 DM gem. § 10 i Abs. 1 Nr. 1 EStG an. Der dagegen erhobene Einspruch hatte teilweise Erfolg. Im Einspruchsbescheid erkannte das Finanzamt weitere 2.526 DM an. Es ist dies der Teil der Vorkosten, die auf die von den Klägern genutzte Wohnung entfallen und die bis zum Tag der Übergabe, dem 27. Juni 1996, angefallen sind.
Mit der dagegen erhobenen Klage erstreben die Kläger die Anerkennung auch der restlichen Vorkosten. Sie verweisen dazu auf § 10 i Abs. 1 Nr. 2 b EStG. Mit dieser Norm habe der Gesetzgeber die Abzugsmöglichkeit für Vorkosten eines Mieters, der seine bisherige Mietwohnung erworben habe, bis zum Ablauf des auf die Anschaffung folgenden Jahres verlängert. Mit der Verlängerung werde der Tatsache Rechnung getragen, dass bei einem Mieter, der in der bisherigen Mietwohnung wohnen bleibe, sich die Durchführung von Modernisierungsarbeiten zeitaufwendiger gestalte als bei einer unbewohnten Wohnung. Diese Konstellation treffe auch auf sie - die Kläger - zu. Es dürfe deshalb für sie kein anderer Maßstab angesetzt werden als für Mieter.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Bescheides vom ........ und des Einspruchsbescheides vom ........ die Einkommensteuer für 1996 auf ........ DM herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf den Wortlaut des Gesetzes. Danach stehe der Vorkostenabzug des § 10 i Abs. 1 Nr. 2 b EStG nur Mietern zu, die ihre ehemalige Mietwohnung erwerben. Das treffe auf die Kläger nicht zu. Die Kläger hätten unentgeltlich im Hause der Mutter/Schwiegermutter gewohnt. Sie seien deshalb keine Mieter. Würde man die Regelung des § 10 i Abs. 1 Nr. 2 b EStG auf die Kläger anwenden, so würde ein neuer Begünstigungstatbestand geschaffen, den das Gesetz nicht vorgesehen habe.
Wegen des Vortrags der Parteien im Übrigen wird auf den Inhalt ihrer Schriftsätze im Vorverfahren und im Klageverfahren Bezug genommen.
Die Parteien haben durch Schriftsätze der Kläger vom ........ und des Beklagten vom ............ auf eine mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet und zugleich ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die Voraussetzungen für den weiteren Vorkostenabzug nach § 10 i Abs. 1 Nr. 2 b EStG liegen nicht vor.
Nach dieser Norm können Mieter Erhaltungsaufwendungen bis 22.500 DM für eine bisher von ihnen genutzte Mietwohnung wie Sonderausgaben vom steuerpflichtigen Einkommen abziehen, wenn die Aufwendungen bis zum Ablauf des auf das Jahr der Anschaffung dieser Wohnung folgenden Kalenderjahres entstanden sind. Im Streitfall haben die Kläger die von ihnen erworbene Wohnung zuvor nicht als Mieter genutzt. Die Wohnung wurde ihnen vielmehr unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Der Umstand, dass sie ihrer Mutter/Schwiegermutter bereits vor dem Kauf ein Darlehn zur Verfügung gestellt haben, macht die Wohnungsnutzung nicht zur einer entgeltlichen. Ein Bezug zwischen der Wohnungsnutzung und dem Darlehn besteht nicht.
Eine Anwendung des § 10 i Abs. 1 Nr. 2 b EStG auf Steuerpflichtige, die keine Mieter der später erworbenen Wohnung waren und die die später erworbene Wohnung zuvor unentgeltlich genutzt haben, ist auch im Wege der Auslegung nicht möglich. Jede Auslegung findet ihre Grenze am Wortlaut des auszulegenden Rechtssatzes (Tipke/Kruse, AO § 4 Rdnr. 111). Eine Deutung, die über den möglichen Wortsinn hinausgeht, verlässt den Bereich der Auslegung und begibt sich in den weiteren Bereich der Rechtsfortbildung. Im Streitfall hat der Gesetzgeber mit der Formulierung " .......eine von ihm bisher als Mieter genutzte Wohnung ..... " zum Ausdruck gebracht, dass die Förderung nur Steuerpflichtigen zukommt, die die angeschaffte Wohnung vor dem Erwerb wenigstens entgeltlich genutzt haben. Darunter lassen sich keine Steuerpflichtigen erfassen, die die Wohnung bisher unentgeltlich genutzt haben. Eine derartige Auslegung würde den Wortsinn des Gesetzes in sein Gegenteil verkehren.
2. Die Ausdehnung der Norm im Wege der Rechtsfortbildung auf Steuerpflichtige, die die erworbene Wohnung vor ihrem Erwerb unentgeltlich genutzt haben, ist ebenfalls nicht möglich. Eine derartige, vom Wortsinn gelöste Rechtsfortbildung ist nur dort möglich, wo das Gesetz eine planwidrige Regelungslücke enthält (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juni 1991 V R 12/86, BFHE 165/140, BStBl. II 1991, 815, vom 13. November 1991 II R 15/89, BDHE 166, 571, BStBl. II 1994, 393). Eine Lücke in diesem Sinne liegt vor, wenn das Gesetz unvollständig, also ergänzungsbedürftig, ist, und wenn seine Ergänzung nicht einer vom Gesetz gewollten Beschränkung widerspricht (vgl. BFH, BStBl. II 1991, 393).
Eine solche planwidrige Regelungslücke enthält das Normenwerk des § 10 i Abs. 1 EStG nicht.
Die Norm ist eine Korrespondenzregelung zu § 10 e Abs. 6 EStG. Während § 10 e Abs. 6 EStG den Vorkostenabzug für Steuerpflichtige regelt, die in den Genuß der Wohnungsförderung nach § 10 e EStG gelangen, ordnet § 10 i EStG den Vorkostenabzug jenen Steuerpflichtigen zu, die in den Anwendungsbereich des Eigenheimzulagegesetzes fallen. Deshalb ist § 10 i EStG in weiten Bereichen wörtlich dem § 10 e Abs. 6 EStG nachgebildet. Abweichend von jener Norm führt § 10 i Abs. 1 Nr. 1 EStG jedoch eine erleichterte Pauschalregelung ein und Nr. 2 b erweitert den zeitlichen Anwendungsbereich des Vorkostenabzugs für Mieter bis zum Ablauf des der Anschaffung folgenden Kalenderjahres. Zu dieser Ausweitung ist es - soweit ersichtlich - aufgrund der Tatsache gekommen, dass nach § 10 e Abs. 6 EStG - und dem insoweit korrespondierenden § 10 i Abs. 1 Nr. 2 a EStG - der Vorkostenabzug nur solange gewährt werden konnte, bis die Nutzung der Wohnung zu "eigenen" Wohnzwecken einsetzte. Dies war in den Fällen, in denen der Mieter seine Mietwohnung anschaffte, der Zeitpunkt, in dem das wirtschaftliche Eigentum auf ihn überging, d.h. im Regelfall der Zeitpunkt, in dem Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf ihn übergingen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 X R 21/95, BFHE, 186, 271, BStBl II 1998, 563). Gleichzeitig war das im Regelfall der Zeitpunkt, in dem die Mietzinszahlungen für den Mieter endeten. Damit befand sich der Mieter, der die bisher gemietete Wohnung erwarb, in einer Zwangslage. Einerseits musste er bestrebt sein, den Zeitpunkt des Gefahrenübergangs möglichst weit hinauszuschieben, um die Regelung über den Vorkostenabzug möglichst lange in Anspruch nehmen zu können. Dieses Bedürfnis stellte sich für den Mieter schon deshalb, weil er gezwungen war, die Erhaltungsarbeiten zu einer Zeit durchzuführen, zu der er die Wohnung nutzte. Sie nahmen deshalb mehr Zeit in Anspruch, als bei einer unbewohnten Wohnung. Andererseits war er bedacht, die Mietzinszahlungen möglichst bald zu beenden und musste deshalb einen frühen Zeitpunkt für den Gefahrenübergang wählen. Damit war der Mieter gegenüber anderen Wohnungskäufern benachteiligt, die ihren Einzugstag frei bestimmen konnten. Diese Benachteiligung für den Mieter hat der Gesetzgeber in § 10 i Abs. 1 Nr. 2 b EStG nunmehr abgeschafft. Der Mieter hat jetzt ein volles Kalenderjahr Zeit, um Instandsetzungsmaßnahmen durchzuführen (B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer § 10 i Rdnr. 49, § 10 e Rdnr. 512).
Der Steuerpflichtige, der eine angeschaffte Wohnung zunächst unentgeltlich nutzt, befindet sich nicht in einer dem Mieter vergleichbaren Situation. Er kann den Zeitpunkt des Gefahrenübergangs im Wege der Vertragsgestaltung mit dem Verkäufer frei vereinbaren und steht dabei nicht unter dem wirtschaftlichen Zwang, bis dahin Mietzinszahlungen leisten zu müssen. Diese Freiheit besteht insbesondere dann, wenn - wie im Streitfall und in vielen Fällen mit unentgeltlichen Nutzungen - zwischen Käufer und Verkäufer enge verwandtschaftliche Beziehungen bestehen. Der Käufer kann sich bei der Vereinbarung über den Zeitpunkt des Gefahrenübergangs am Ausmaß der Instandsetzungsarbeiten orientieren und darüber mit dem Verkäufer disponieren. Wenngleich auch beim unentgeltlich Nutzenden die Erhaltungsaufwendungen für die bereits genutzte Wohnung ähnlich lange Zeit in Anspruch nehmen, wie beim Mieter, so steht er doch nicht unter dem wirtschaftlichen Zwang, bis zum Abschluss der Arbeiten und dem Zeitpunkt des Gefahrenübergangs Mietzinszahlungen leisten zu müssen. Es erscheint daher nicht planwidrig, wenn der Gesetzgeber den unentgeltlich Nutzenden nicht in den Anwendungsbereich der Norm des § 10 i Abs. 1 Nr. 2 b EStG aufgenommen hat. Es fehlt daher an einer planwidrigen Regelungslücke.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 i EStG
§ 10 e EStG
§ 10 i Abs. 1 Nr. 2 b EStG
§ 10 i Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 10 i Abs. 1 EStG
§ 10 e Abs. 6 EStG
§ 10 i Abs. 1 Nr. 2 a EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1998, 563
91 V R 12/86
91 II R 15/89
98 X R 21/95