Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2020-05-14, Aktenzeichen 4 V 312/20
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2020:0514.4V312.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
Kapitalisierung und Auszahlung des Anspruchs an der betrieblichen Altersvorsorgung durch einen Pensionsfonds.
1. Der Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 7. Januar 2020 wird hinsichtlich der Einkommensteuer i.H.v. xxx € von der Vollziehung ausgesetzt.
2. Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
3. Die teilweise Aussetzung der Vollziehung dauert längstens bis einen Monat nach Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens.
4. Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten im Rahmen eines Verfahrens auf Aussetzung der Vollziehung darüber, ob die im Jahr 2017 an die Stelle der von einem Pensionsfonds monatlich gewährten Versorgungsbezüge der betrieblichen Altersvorsorge getretene einmalige Kapitalzahlung nach der sogenannten Fünftel-Regelung als außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG besteuert werden können.
Der am xx.xx.1938 geborene Antragsteller war seit den 1960er Jahren für mehrere Jahrzehnte bei der A-Aktiengesellschaft (im Folgenden: A-AG) als Arbeitnehmer beschäftigt. Für vor dem 1. Januar 1981 begonnene Arbeitsverhältnisse ergibt sich aus dem vom Antragsteller vorgelegten Leistungsplan der A-Unterstützungskasse (im Folgenden: A-UK), dass für Mitarbeiter der A-AG unter bestimmten Voraussetzungen – insbesondere unter Berücksichtigung der Dauer der Unternehmenszugehörigkeit – ein freiwilliges Altersruhegeld, vorgezogenes Altersruhegeld, Ruhegeld wegen Erwerbsunfähigkeit, Witwengeld und Waisengeld gewährt werden kann. Der Leistungsplan enthält Einzelheiten zur Berechnung der Versorgungsbezüge. Eine Kapitalisierungsoption ist nicht vorgesehen. Wegen der Einzelheiten dazu wird auf den Leistungsplan vom 1. Januar 1981 Bezug genommen.
Der Antragsteller trat zum xx.xx.1998 in den Ruhestand und erhielt seitdem aus der gesetzlichen Rentenversicherung eine Rente. Ab dem gleichen Zeitpunkt erhielt er entsprechend der Versorgungszusage das monatliche Ruhegeld aus der betrieblichen Altersversorgung.
Am xx.xx.2016 unterbreitete der offenbar an die Stelle der Unterstützungskasse getretene B-Pensionsfond (im Folgenden: B-PF) dem Antragsteller das „einmalige“ Angebot, statt der zukünftigen regelmäßigen Versorgungsleistungen, die sich im Streitjahr auf etwa xxx € monatlich belief, eine sofortige einmalige Kapitalzahlung i.H.v. xxx € brutto zu erhalten (Bl. 33 Prozessakte). Der Antragsteller nahm das Angebot an. Das monatliche Altersruhegeld fiel ab dem xx.xx.2017 weg und wurde durch die Kapitalzahlung i.H.v. xxx € ersetzt, das am xx.xx.2017 an den Antragsteller ausgezahlt wurde.
Das vom Antragsteller erwirtschaftete Familieneinkommen setzte sich im Streitjahr 2017 aus der gesetzlichen und der betrieblichen Rente sowie Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zusammen. Der Antragsteller wird mit der Antragstellerin, mit der er seit xxxx verheiratet ist, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Einkommensteuererklärung für 2017 ging beim Antragsgegner am 29. Oktober 2019 ein. Der steuerlich beratene Antragsteller gab die Zahlung i.H.v. xxx € als Nachzahlung für mehrere vorangegangene Jahre an und begehrte demgemäß die Besteuerung dieses Betrags unter Berücksichtigung von § 34 Abs. 1 EStG.
Der Antragsgegner folgte dem nicht und erließ am 7. Januar 2020 einen dementsprechenden Bescheid, der keine begünstigten Einkünfte, sondern die Zahlungen der betrieblichen Rente i.H.v. xxx € insgesamt als laufende Einkünfte aus § 22 Nr. 5 EStG unter Berücksichtigung eines Pauschbetrags i.H.v. 1.000 € erfasste und eine festzusetzende Einkommensteuer von xxx € vorsah. Gegen diesen Bescheid legten beide Antragsteller mit beim Antragsgegner am 15. Januar 2020 eingegangenen Schreiben Einspruch ein, über den bislang nicht entschieden ist. Gleichzeitig beantragten sie die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für 2017. Mit Schreiben vom 4. Februar 2020 wurde dieser Antrag durch den Antragsgegner abgelehnt. Der dagegen eingelegte Einspruch vom 13. Februar 2020 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2020 als unbegründet zurückgewiesen.
Am 9. März 2020 beantragten die Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung beim Finanzgericht.
Die Antragsteller halten § 34 Abs. 1 EStG für anwendbar, weil – anders als in dem vom BFH am 20. September 2016 (BStBl II 2017, 347) entschiedenen Fall – in der Versorgungsvereinbarung kein Kapitalwahlrecht enthalten sei. Eine Abfindung einer bereits seit über 18 Jahren laufenden Rentenzahlung sei keine „gängige“ Praxis. Aus EStR 34.4 Abs. 1 ergebe sich, dass die ursprüngliche Vertragsgestaltung nicht bedeutungslos und eine Atypik denkbar sei.
Die Antragsteller beantragen sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 7. Januar 2020 hinsichtlich der Einkommensteuer i.H.v. xxx € von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner meint, es handle sich bei der Zahlung i.H.v. xxx € nicht um eine atypische, sondern um eine typische Kapitalabfindung. Ob in dem gegenständlichen Vertrag die Möglichkeit einer Kapitalabfindung bereits von Anfang an vorgesehen sei, stelle sich, wie sich aus dem BFH-Urteil vom 11. Juni 2019 (BStBl II 2019, 583) ergebe, lediglich als ein Indiz dar. Im Übrigen könne das Urteil allerdings keine Anwendung finden, weil eine andere Rentenart betroffen sei und die Sache zurückverwiesen worden sei. Dafür, dass es sich um eine typische Kapitalauszahlung handele, spreche, dass der Gesetzgeber 2013 die Möglichkeit geschaffen habe, Kapitalauszahlungen während der Auszahlungsphase laufender Renten aus dem Pensionsfonds zu erhalten. Durch diese Regelung des Gesetzgebers sei – anders als im Bereich der gesetzlichen Altersversorgung – die Zulassung von Einmalzahlungen aus Pensionsfonds nicht als untypisch anzusehen. Die Kapitalisierung von Ansprüchen im Bereich der betrieblichen Altersversorgung gehöre zum Wesen dieser Versorgungsform. Das ergebe sich sowohl aus dem Urteil des BFH vom 20. September 2016 (BStBl II 2017, 347) als auch aus dem Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13. Juni 2019 (9 K 9119/17).
Dem Gericht hat neben der Prozessakte die Einkommensteuerakte für 2017 vorgelegen; der Inhalt der Akten ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
Der zulässige Antrag ist weitgehend begründet.
1. Der Antrag wird dahingehend ausgelegt, dass die Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids insoweit begehren, als die Einmalkapitalzahlung der Fünftel-Regelung anstelle des vom Antragsgegner angewendeten Steuersatzes nach § 32a EStG unterliegen soll. Insoweit lassen sie ihren prozessbevollmächtigten Steuerberater hinsichtlich der Einkommensteuer einen Aussetzungsbetrag i.H.v. xxx € beantragen. Berufsträger sind insoweit hinsichtlich gestellter Anträge beim Wort zu nehmen.
Soweit die Antragsteller zusätzlich die Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich des Solidaritätszuschlags verlangen, wird dem keine Bedeutung beigemessen, weil die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer auch die entsprechenden Folgen im Bereich des Solidaritätszuschlags zwangsläufig nach sich zieht und der Bescheid über den Solidaritätszuschlag nicht mit einer selbständigen Begründung im Rechtsbehelfsverfahren und in diesem Antragsverfahren angegriffen wird, zumal der im Antrag aufgeführte Betrag von xxx € sich ganz offenbar fälschlicherweise auf die mit xxx € bezifferte katholische Kirchensteuer und nicht auf den Solidaritätszuschlag bezieht, der sich im Bescheid vom 7. Januar 2020 auf lediglich xxx € beläuft.
2. Der Einkommensteuerbescheid für 2017 ist insoweit von der Vollziehung auszusetzen, als er für die Einmalzahlung statt der Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG die reguläre Besteuerung nach § 32a Abs. 1 EStG für die Ermittlung der Einkommensteuer zugrundelegt. Denn es ist im Hinblick auf die Anwendung der Fünftel-Regelung ernstlich zweifelhaft, ob der Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 7. Januar 2020 rechtmäßig ist.
Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 S. 2, 1. Alt. FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit aussetzen. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Umstände nicht zu überwiegen. Die Entscheidung darüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschluss vom 28. Mai 2002 IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284 mit zahlreichen Rechtsprechungs- und Literaturnachweisen; ständige Rechtsprechung).
Hinsichtlich des Prozessstoffs findet eine Beschränkung auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen – insbesondere die Akten der Finanzbehörden – sowie auf die sogenannten präsenten Beweismittel statt. Es ist Sache des Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (§ 155 FGO i.V.m. § 294 ZPO), soweit seine Mitwirkungspflicht reicht. Zu berücksichtigen sind in der Regel nur Tatsachen, die sich aus dem angefochtenen Verwaltungsakt oder dem glaubhaft gemachten Vortrag der Beteiligten ergeben (BFH-Beschluss vom 5. April 2011 XI S 28/10, BFH/NV 2011, 1746).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegen bei summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheides vor.
a) Es ist bei summarischer Prüfung vom Vorliegen außerordentlicher Einkünfte im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auszugehen. Bei der erhaltenen Kapitalauszahlung i.H.v. xxx € handelt es sich um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, die zur Anwendung der sogenannten Fünftel-Regelung nach § 34 Abs. 1 EStG führt.
aa) Als Vergütungen sind hier die Leistungen aus dem Pensionsfonds anzusehen. Sie unterliegen nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG als sonstige Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Besteuerung. Von § 22 Nr. 5 S. 1 EStG werden nicht nur laufende Rentenzahlungen aus einem Pensionsfonds erfasst, sondern auch einmalige Kapitalzahlungen des Pensionsfonds (Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28. September 2016, 4 K 254/15, EFG 2017, 1444). Vor diesem Hintergrund handelt es sich bei den vom Antragsteller im Jahr 2017 bezogenen Zahlungen des Pensionsfonds – also bei der laufenden Rente und der Kapitalauszahlung – um Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 5 S. 1 EStG und damit um Vergütungen im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG. Denn § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG erfasst alle Einkunftsarten (BFH-Urteil vom 20. September 2016, X R 23/15, BStBl II 2017, 347). Der Besteuerungsumfang ist auch nicht nach § 22 Nr. 5 S. 2 EStG beschränkt, weil, wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, der Arbeitgeber des Antragstellers – die A-AG – die Beiträge zur Bildung der Altersversorgung aufgebracht hat und diese bei Zahlung an die Unterstützungskasse nicht dem Antragsteller zugeflossen und in der Folge bei der Übertragung der Rentenverpflichtung nach Beginn der Auszahlungsphase gemäß § 3 Nr. 66 (oder im Falle der Zahlungen von Beiträgen an den B-PF gemäß § 3 Nr. 63 EStG) von der Einkommensteuer befreit waren (vgl. zum beim Arbeitnehmer fehlenden Zufluss von durch einen Arbeitgeber aufgebrachten Leistungen an eine Unterstützungskasse Seiler, in: Kirchhof/Seer, EStG, 19. Aufl., 2020, § 11 Rn. 47).
bb) Diese Beitragsleistungen sind als mehrjährige Tätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG anzusehen. Von dem Merkmal der mehrjährigen Tätigkeit ist jedes Verhalten erfasst, das sich über mehr als zwölf Monate erstreckt und der Erzielung von Einkünften dient (Wacker, in: Schmidt, EStG, 39. Aufl., 2020, § 34 Rn. 40). Hier dienten die über viele Jahre von der A-AG geleisteten Beiträge an die A-UK der späteren Rente des Antragstellers. Unerheblich für den Rentenanspruch des Antragstellers ist es, dass die Rentenanwartschaft offenbar von einer Unterstützungskasse auf einen Pensionsfonds übertragen worden ist.
cc) Ergänzend wird für außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 EStG verlangt, dass es sich um eine Zusammenballung von Einkünften handelt (BFH-Urteil vom 20. September 2016 X R 23/15, BStBl II 2017, 347). Denn die Zusammenballung von Einkünften führt zur Erfassung in einem einzigen Veranlagungszeitraum und damit regelmäßig zu einer erhöhten steuerlichen Belastung, die erst die begünstigende Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG rechtfertigt. Auch diese Voraussetzung ist hier erfüllt. Denn durch die im Streitjahr ausgezahlte Kapitalleistung werden sämtliche Ansprüche des Antragstellers gegen den B-PF auf einen Schlag abgegolten und es kommt anders als im Falle der laufenden Rentenzahlungen zu einer Zusammenballung von Einkünften, die nicht nur geeignet ist, eine höhere Steuerbelastung auszulösen, sondern vorliegend tatsächlich im Bescheid vom 7. Januar 2020 eine vergleichsweise höhere Steuerbelastung ausgelöst hat.
dd) Nach der Rechtsprechung des BFH ist jedoch nur dann von außerordentlichen Einkünften im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auszugehen, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht typisch, sondern atypisch ist (BFH-Urteil vom 20. September 2016 X R 23/15, BStBl II 2017, 347; BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BStBl II 2014, 85; BFH-Urteil vom 11. Juni 2019 X R 7/18, BStBl II 2019, 583). Dabei kommt der Frage, ob die Kapitalabfindung bereits bei Abschluss der Rentenvereinbarung vorgesehen ist, indizielle Wirkung dafür zu, dass die Zusammenballung als typisch anzusehen sein kann, während das Fehlen eines Kapitalwahlrechts in der Rentenvereinbarung indiziert, dass die Zusammenballung atypisch ist (BFH-Urteil vom 11. Juni 2019 X R 7/18, BStBl II 2019, 583). Entscheidend ist danach, ob im Falle der Kapitalisierung von Altersbezügen die Zusammenballung von Einkünften in dem betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich nicht dem typischen Ablauf entspricht (BFH-Urteil vom 11. Juni 2019 X R 7/18, BStBl II 2019, 583). So hat der BFH bei Kapitalleistungen einer berufsständischen Versorgungseinrichtung die ermäßigte Besteuerung zugelassen, weil er die Kapitalleistung wegen des Charakters der Altersrente des Versorgungswerks als Basisversorgung und die Beschränkung des in der Satzung vorgesehene Kapitalisierungswahlrechts auf vor 2005 liegende Beitragszahlungen als atypisch betrachtete (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BStBl II 2014, 85). Die vertragsgemäße Kapitalauszahlung aus einem Pensionsfonds der betrieblichen Altersversorgung hat der BFH hingegen als nicht atypisch angesehen und dementsprechend eine begünstigte Besteuerung mit der Begründung ausgeschlossen, dass das eingeräumte Kapitalwahlrecht weder eng begrenzt noch auslaufend ist und die fehlende Kapitalisierung von Ansprüchen im Bereich der betrieblichen Altersvorsorge nicht in gleichem Maße zum Wesen dieser Versorgungsform gehört wie bei der Basisversorgung (BFH-Urteil vom 20. September 2016 X R 23/15, BStBl II 2017, 347). In einem anderen Fall ließ der BFH es nicht genügen, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Kapitalabfindung von Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen in der Zeit vor dem Inkrafttreten des § 22 Nr. 5 S. 13 EStG allein deshalb zu verneinen, weil eine Kapitalisierungsmöglichkeit im betreffenden Altersvorsorgevertrag von Anfang an vorgesehen war (BFH-Urteil vom 11. Juni 2019 X R 7/18, BStBl II 2019, 583).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist hier bei summarischer Prüfung davon auszugehen, dass die dem Antragsteller gewährte Kapitalleistung nicht dem typischen Ablauf entspricht, sondern dass es sich um eine Ausnahme handelt.
aaa) Dass die Kapitalleistung hier eine Ausnahme darstellt und bei summarischer Prüfung begünstigt zu versteuern ist, ergibt sich indiziell bereits daraus, dass die im Leistungsplan niedergelegte Versorgungszusage, die an sich mit den Zahlungen aus der Unterstützungskasse zu laufenden Versorgungsbezügen nach § 19 EStG führt, kein Kapitalwahlrecht enthält. Das fehlende Kapitalwahlrecht stellt – wie dargelegt – ein Indiz für den Ausnahmecharakter der Kapitalzahlung dar. Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass im Leistungsplan die Freiwilligkeit der in Aussicht gestellten Leistung betont wird. Tatsächlich hatte der Antragsteller trotz der im Leistungsplan betonten Freiwilligkeit auf die laufende Auszahlung der Versorgungsbezüge einen rechtlichen Anspruch. Denn nach der Rechtsprechung des BAG ist der Ausschluss des Rechtsanspruchs lediglich als ein an sachliche Gründe gebundenes Widerrufsrecht zu verstehen, weshalb daraus die arbeitsrechtliche Unbeachtlichkeit des Ausschlusses des Rechtsanspruchs auf Leistung der Unterstützungskasse zu folgern ist (BAG-Urteil vom 18. April 1989 3 AZR 299/87, NZA 1989, 845).
bbb) Es dürfte sich beim fehlenden Kapitalwahlrecht in der Versorgungsvereinbarung des Antragstellers um ein starkes Indiz handeln. Denn über einen Fall mit fehlender Kapitalwahlklausel hat der BFH noch nicht entschieden. In keinem der hier zitierten Urteile gelangt der BFH trotz Fehlens einer vertraglichen Klausel zum Kapitalwahlrecht in der Vereinbarung über die Versorgungsbezüge zu der Auffassung, es liege ein typischer Fall vor. Vielmehr beurteilt der BFH Fälle, in denen eine entsprechende Klausel vorkommt, mal als typisch, mal als untypisch. Wenn aber schon ein atypischer Fall bei bestehender Kapitalwahlklausel anzunehmen sein kann, spricht zumindest indiziell vieles dafür, dass bei fehlender Kapitalwahlklausel erst recht von einem atypischen Fall auszugehen sein kann.
ccc) Aus § 3 BetrAVG ergibt sich zudem, dass die Abfindung eines Rentenrechts nur unter sehr eingeschränkten Bedingungen und damit nur ausnahmsweise rechtlich möglich ist. Dem ist zu entnehmen, dass grundsätzlich nur eine laufende Rentenzahlung in Betracht kommt, wenn nicht das Kapitalwahlrecht in der Versorgungszusage vereinbart ist. In dem Fall des bereits in der Versorgungszusage vereinbarten Kapitalwahlrechts stellt sich die einmalige Kapitalzahlung nämlich als Erfüllung des Rentenanspruchs dar, weshalb insoweit § 3 BetrAVG keine Anwendung findet (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20. September 2016 X R 23/15, BStBl II 2017, 347 m.w.N.). Hier war gerade kein Kapitalwahlrecht für den Antragsteller vorgesehen, so dass nach der Grundregel des § 3 BetrAVG davon auszugehen ist, dass die Abgeltung des Rentenrechts durch eine Kapitalzahlung auch hier die Ausnahme darstellt.
ddd) Der Antragsteller konnte nur deshalb die einmalige Kapitalzahlung des B-PF erhalten, weil das Abfindungsverbot gemäß § 30g Abs. 3 BetrAVG im Hinblick auf laufende Leistungen nur dann eingreift, wenn die Leistung erstmals nach dem 31. Dezember 2004 zu zahlen war, so dass laufende Leistungen, die vor dem 1. Januar 2005 eingesetzt haben, vom Abfindungsverbot nicht betroffen sind (Neufeld/Esskandari/Groß, in: Grobys/Panzer-Heemeier, Stichwortkommentar Arbeitsrecht, 3. Aufl., 2020, Betriebliche Altersversorgung, Allgemein Rn. 86). Hier handelte es sich um eine solche Rente, deren Auszahlungsphase bereits vor 2005 begann. Der BFH hat – wie gezeigt – deutlich gemacht, dass bereits der Umstand einer auslaufenden Regelung den Ausnahmecharakter der Kapitalauszahlung begründen kann (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BStBl II 2014, 85). So liegt der Fall auch hier. Der Antragsteller konnte nur deshalb eine Kapitalzahlung erhalten, weil seine Rente vor dem Jahr 2005 zu laufen begann. Von dieser Möglichkeit werden denknotwendig mit fortschreitendem Zeitablauf immer weniger Rentner erfasst, so dass von einer auslaufenden Ausnahmevorschrift im Hinblick auf die Kapitalzahlung auszugehen ist.
eee) Soweit der Antragsgegner darauf hinweist, dass der Gesetzgeber das ursprüngliche Gebot, wonach lediglich laufende Rentenzahlung zulässig sind, immer mehr gelockert habe, trifft dies zwar insofern zu, als mit Wirkung ab dem 4. Juli 2013 gemäß § 236 Abs. 1 S. 2 VAG eine lebenslange Altersrente auch mit einem Kapitalwahlrecht des Arbeitnehmers ausgestattet werden kann. Zwar mag der Gesetzgeber damit zum Ausdruck bringen, dass er im Grundsatz neben einer lebenslangen Rentenzahlung auch eine einmalige Kapitalleistung als Altersversorgungsleistung ansieht. Doch findet gerade diese Vorschrift auf den vorliegenden Fall keine Anwendung. Dem Antragsteller ist nämlich kein Kapitalwahlrecht in seiner weit vor dem 4. Juli 2013 begründeten Versorgungszusage eingeräumt. Eine Aussage darüber, ob eine einmalige Kapitalzahlung in solchen Fällen, die demjenigen des Antragstellers vergleichbar sind, typisch ist, kann daraus angesichts der hier aufgezeigten Besonderheiten des Falles als bereits seit 1998 laufende Rente nicht gefolgert werden.
fff) Es ist auch – anders als der Antragsgegner in der Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2020 meint – nicht erkennbar, dass das BFH-Urteil vom 11. Juni 2019 (X R 7/18, BStBl II 2019, 583) deshalb keine Anwendung finden könnte, weil es eine andere Art von Renten betreffe und der BFH die Sache zurückverwiesen habe. Richtig ist zwar, dass sich dieses Urteil auf hier nicht betroffene Kleinbetragsrenten bezieht und nicht unmittelbar übertragbar ist. Dies schließt aber die Berücksichtigung der Grundsätze dieses Urteils, die zudem konsequent auf den Grundsätzen der bisherigen und hier dargelegten Urteile des BFH aufbauen, nicht aus, zumal der Antragsgegner sich selbst auf diese Grundsätze, wonach zwischen atypischen und typischen Kapitalzahlungen zu differenzieren ist, beruft. Soweit sich der Antragsgegner im Rahmen seiner Argumentation auf das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13. Juni 2019 (9 K 9119/17, juris) bezieht, ist dazu festzustellen, dass auch insoweit die Grundsätze des BFH-Urteils vom 20. September 2016 (X R 23/15, BStBl II 2017, 347) angewendet werden, denen sich – wie oben dargelegt – auch der Senat angeschlossen hat, zumal es in dem zitierten Fall des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg um eine vertragsgemäße Kapitalzahlung ging, die weder auslaufend noch eng begrenzt war.
b) Die bisherige Anwendung des Pauschbetrags i.H.v. 1000 € begegnet ernst-lichen rechtlichen Zweifeln. Stattdessen ist der Pauschbetrag i.H.v. 102 € sowie gemäß § 19 Abs. 2 EStG der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag bei der Berechnung des Aussetzungsbetrags anzuwenden.
Gemäß § 22 Nr. 5 S. 11 EStG sind beim Übergang einer Pensionsverpflichtung nach § 3 Nr. 66 EStG die Vorschriften des § 9a S. 1 Nr. 1 EStG und § 19 Abs. 2 EStG entsprechend anzuwenden. Die Vorschrift soll sicherstellen, dass sogenannte Bestandsrentner, die bislang unter § 19 EStG fallende Betriebsrenten bezogen haben, nicht dadurch schlechter gestellt werden, dass der im Rahmen des § 19 Abs. 2 EStG bislang gewährte Versorgungsfreibetrag durch die Übertragung auf einen Pensionsfonds mit der an sich üblichen Folge der ausschließlichen Anwendung des § 9a S. 1 Nr. 3 EStG wegfällt (Wernsmann/Neudenberger, in: K/S/M, EStG, 303. Lieferung, § 22 Rn. G 101).
aa) Die Voraussetzungen des § 3 Nr. 66 EStG sind hier erfüllt. Denn § 22 Nr. 5 S. 11 EStG sieht (als Nachfolgevorschrift des § 52 Abs. 34c EStG a.F.) vor, dass auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds die Beträge nach § 9a S. 1 Nr. 1 EStG und § 19 Abs. 2 EStG anzuwenden sind, wenn eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nr. 66 EStG auf einen Pensionsfonds übertragen wurde und der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen aufgrund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten hat. Angesichts des Schreibens der AG vom 15. Juli 1998, in dem diese Zahlungen des Ruhegehalts ankündigt, spricht hier bei summarischer Prüfung einiges dafür, dass die DP erst nach Beginn der Rentenzahlung die Pensionsverpflichtung übernommen hat.
bb) Vorliegend kommt zwar zunächst der Pauschbetrag i.H.v. 1000 € nach § 9a S. 1 Nr. 1 a) EStG in Betracht, weil der Antragsteller bei Rentenbeginn im Jahr 1998 – in Ermangelung von Anhaltspunkten für eine Schwerbehinderung – die Voraussetzungen – er ist bei Beginn des Rentenbezugs nicht 63 Jahre – an ein Altersruhegeld nach § 19 Abs. 2 EStG nicht erfüllt. Wird jedoch eine der Altersgrenzen in § 19 Abs. 2 EStG zu einem späteren Zeitpunkt erreicht, sind ab diesem Zeitpunkt der für dieses Jahr maßgebende Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag abzuziehen sowie anstelle des Arbeitnehmer-Pauschbetrags der Pauschbetrag nach § 9a S. 1 Nr. 1 b) EStG (BMF-Schreiben vom 6. Dezember 2017, BStBl I 2018, 147, Rn. 160 f.). Denn, wenn ein Arbeitnehmer bestimmte Bezüge auch bereits vor Erreichen der Altersgrenze erhalten hat, ist dies für die Annahme von Versorgungsbezügen nicht schädlich (Eisgruber, in: Kirchhof, EStG, 19. Aufl., 2020, § 19 Rn. 81). Danach greifen hier § 9a S. 1 Nr. 1 b) EStG und § 19 Abs. 2 EStG ein. Denn der Antragsteller vollendete bereits im Jahr 2001 das 63. Lebensjahr.
cc) Als Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist insoweit gemäß § 19 Abs. 2 S. 4 EStG auf das Zwölffache des Versorgungsbezuges für Januar 2005 zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlung im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht, abzustellen. Allerdings haben die Antragsteller weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht, wie hoch das Zwölffache des Versorgungsbezuges für Januar 2005 gewesen ist, was zur Berechnung des Versorgungsfreibetrags für vor dem Jahr 2005 in den Ruhestand eingetretene Steuerpflichtige erforderlich ist. Das Jahr des Versorgungsbeginns oder alternativ – wie hier – das Jahr 2005 ist auch bei späteren Kapitalauszahlungen maßgeblich, ohne dass eine Beschränkung auf die Bezugsmonate vorzunehmen ist (BMF-Schreiben vom 19. August 2013, BStBl I 2013, 1087, Rn. 184 ff.). Jedenfalls kann nicht ohne weiteres – wie aus den Berechnungen des Prozessbevollmächtigten in der Einkommensteuerakte ersichtlich – der Höchstbetrag von 3.000 € für den Versorgungsfreibetrag zugrundegelegt werden, weil nicht einmal die monatlichen Bezüge von etwa xxx € im Streitjahr ausreichend gewesen wären, um den genannten Höchstbetrag zu erreichen. Da dem Gericht die Höhe des Versorgungsbezugs für Januar 2005 nicht bekannt ist und im Aussetzungsverfahren weitere Ermittlungen nicht angezeigt sind, ist vorliegend der dem Gericht bekannte Betrag aus dem Jahr 1998 zugrunde zu legen. Dabei ist für Zwecke der Aussetzung davon auszugehen, dass die Bezüge mindestens so hoch waren wie im Jahr 1998. Insoweit wurde dem Antragsteller mit Schreiben vom 15. Juli 1998 mitgeteilt, dass die monatliche Rente xxx DM beträgt. Aus dem Leistungsplan ergibt sich zudem ein 13. Monatsgehalt, so dass zum Zwecke der Berechnung des Aussetzungsbetrags jedenfalls im – hier belegten – Minimum von einem Versorgungsbezug i.H.v. xxx € (xxx : 1,96 x 13) im Jahr 2005 und damit von einem Versorgungsfreibetrag i.H.v. xxx € (40 %) zuzüglich des Zuschlags i.H.v. xxx € auszugehen ist.
c) Bei der Berechnung des Aussetzungsbetrags ist weiterhin zu berücksichtigen, dass das zur Verfügung stehende Abzugspotenzial i.H.v. € (102 €, xxx € sowie xxx €) zunächst i.H.v. xxx € von den laufenden Einkünften, die sich ebenfalls auf xxx € belaufen, und sodann in Höhe des Restbetrags (xxx €) von den begünstigten Einkünften abzuziehen ist. Denn eine zusätzliche Kürzung der außerordentlichen Einkünfte kommt in Betracht, wenn tariflich voll zu besteuernde Einnahmen dieser Einkunftsart insoweit nicht mehr zur Verfügung stehen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 63/97, BStBl II 1999, 588; BFH-Urteil vom 2. September 2008 X R 15/06, BFH/NV 2009, 138; Pohl, in: Lippross/Seibel, Basis Kommentar Steuerrecht, 118. Lieferung, § 34 EStG Rn. 36). Hier muss davon ausgegangen werden, dass keine weiteren laufenden Einkünfte aus derselben „Einkunftsart“ vorhanden sind, auch wenn der Antragsteller freilich eine gesetzliche Rente nach § 22 Nr. 1 EStG bezieht. Denn im hier vorliegenden Zusammenhang ist auch bei formal gleicher Einkunftsart bei § 22 Nr. 1 EStG und § 22 Nr. 5 EStG als sonstige Einkünfte angesichts des im Rahmen von § 22 Nr. 1 EStG nicht anwendbaren Pauschbetrags nach § 9a S. 1 Nr. 1 EStG und Versorgungsfreibetrags und Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag eine Übertragung ausgeschlossen. Dafür sprechen im Übrigen auch § 19 Abs. 2 S. 5 EStG und § 9a S. 2 EStG. Dass sich die Kürzung i.H.v. xxx € bei den laufenden Einkünften letztlich deshalb nicht auswirkt, weil die Antragsteller wegen des Grundfreibetrags nach dem Splittingtarif unabhängig von dem Abzug i.H.v. xxx € keine Steuer auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen zahlen, ist nach den Grundsätzen der dargelegten Rechtsprechung unerheblich.
3. Danach ist der Aussetzungsbetrag wie folgt zu ermitteln:
a) Verbleibendes zu versteuerndes Einkommen:
Einnahmen des Antragstellers aus § 22 Nr. 5
abzüglich Einmalkapitalzahlung
abzüglich anteiliger Versorgungsfreibetrag
zuzgl. Einkünfte § 22 Nr. 1 EStG
zuzgl. Einkünfte § 21 EStG
abzügl. Alterentlastungsbetrag
abzügl. SA
verbleibendes zvE
Einkommensteuer lt. Splittingtabelle:
b) Verbleibendes zu versteuerndes Einkommen zzgl. 1/5 der außerordentlichen Einkünfte:
Einmalkapitalzahlung
abzügl. anteiliger Versorgungsfreibetrag
abzügl. Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag
abzügl. Werbungskosten-Pauschale
außerordentliche Einkünfte
Ansatz 1/5
zzgl. Verbleibendes zvE
Steuer lt. Splittingtabelle für diesen Betrag
abzügl. tariflich zu besteuernde Einkünfte
Differenz
An sich Festzusetzender fünffacher Betrag
abzügl. § 35a
Festzusetzende Einkommensteuer
c) Aussetzungsbetrag (xxx € abzügl. xxx €): xxx €
4. Soweit die Antragsteller eine Aussetzung i.H.v. xxx € begehren, ist nicht erkennbar, woraus sich die Aussetzung des über den hier ermittelten Aussetzungsbetrag hinausgehenden Betrags von etwa xxx € ergeben soll. Die von den Antragstellern ermittelte nicht auszusetzende Einkommensteuer i.H.v. xxx € liegt jedenfalls niedriger als der hier ermittelte Betrag für die nicht auszusetzende Einkommensteuer i.H.v. xxx €, weshalb insoweit wegen des überschießenden Betrags der Aussetzungsantrag der Antragsteller abzulehnen ist.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Das Unterliegen der Antragsteller ist – wie dargelegt – geringfügig.
6. Gründe für die Zulassung der Beschwerde sind nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 32a EStG
§ 155 FGO
§ 294 ZPO
§ 19 EStG
§ 3 BetrAVG
§ 34 EStG
§ 21 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 22 Nr. 5 EStG
§ 32a Abs. 1 EStG
§ 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 S. 2, 1. Alt. FGO
§ 22 Nr. 5 S. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 22 Nr. 5 S. 2 EStG
§ 3 Nr. 63 EStG
§ 34 Abs. 2 EStG
§ 22 Nr. 5 S. 13 EStG
§ 30g Abs. 3 BetrAVG
§ 236 Abs. 1 S. 2 VAG
§ 19 Abs. 2 EStG
§ 22 Nr. 5 S. 11 EStG
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 9a S. 1 Nr. 1 EStG
§ 9a S. 1 Nr. 3 EStG
§ 52 Abs. 34c EStG
§ 19 Abs. 2 S. 4 EStG
§ 22 Nr. 1 EStG
§ 19 Abs. 2 S. 5 EStG
§ 9a S. 2 EStG
§ 136 Abs. 1 S. 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2017, 347
BStBl II 2019, 583
BFH/NV 2002, 1284
BFH/NV 2011, 1746
EFG 2017, 1444
BStBl II 2014, 85
NZA 1989, 845
BStBl I 2018, 147
BStBl I 2013, 1087
BStBl II 1999, 588
BFH/NV 2009, 138
9 K 9119/17
02 IX B 208/01
11 XI S 28/10
4 K 254/15
X R 23/15
16 X R 23/15
13 X R 3/12
19 X R 7/18
3 AZR 299/87
X R 7/18
98 XI R 63/97
08 X R 15/06