Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-07-28, Aktenzeichen 13 K 1097/08 E,AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:0728.13K1097.08E.AO.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger und seine Ehefrau "E" (E) sind zusammen veranlagte Eheleute. Ihre gemeinsame Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2002 gaben sie am 2.3.2004 ab. Darin erklärten sie u.a. folgende Besteuerungsgrundlagen:
Kläger
E
Guthaben/Einlagen
30,99
26,00
Investmentanteile
0
26,33
Dividenden Anrechnungsverfahren
300,00
Investmentanteile Anrechnungsverfahren
45,64
Dividende Aktien Halbeinkünfteverfahren
196,00
1.698,04
Ausländische Dividenden Halbeinkünftev.
4.121,72
2.685,55
Erstattungszinsen
0,00
Werbungskosten zu den inländischen Kapitalerträgen, Kz. 12/13
108,40
108,88
Werbungskosten zu den inländischen Kapitalerträgen Kz. 82/83
1.127,01
51,50
Werbungskosten zu den ausländischen Kapitalerträgen, Kz. 18/19
810,00
7,59
Werbungskosten zu den ausländischen Dividenden, Kz. 86/87
137,06
Für die Einzelheiten des Sachverhaltes und der Einkünfteermittlung wird auf die vom Kläger eingereichte Einkommensteuererklärung, die eingereichten Anlagen und Urkunden sowie auf die ausführliche (einkunftsartenbezogene) Darstellung im Hinweisschreiben des Berichterstatters vom 18.3.2011 Bezug genommen.
Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer mit Einkommensteuererstbescheid vom 17.5.2004 auf 74.041,00 EUR fest. Dieser Bescheid stand gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Das FA wich u.a. in folgenden Punkten von der Erklärung ab:
In EUR
WK des Klägers
Lt. FA
WK der E
108,00
109,00
Werbungskosten zu dem inländischen Kapitalerträgen Kz. 82/83
1,00
52,00 (26,00)
810,00 (405,00)
145,00 (73,00)
Summe
514,00
208,00
Lt. Erklärung
Mieteinnahmen
5.543,00
Umlagen, verrechnet mit Erstattungen
AfA
-34.469,00
-15.211,00
AfA Einrichtung
-1.156,00
Schuldzinsen
-24.955,00
Erhaltungsaufwendungen
-16,00
Grundsteuer etc.
-231,00
Strom, Hausverwaltung
-3.091,00
Sonstiges
-4.794,00
-1.017,00
-62.013,00
-15.179
Gegen diesen Bescheid legte der Kläger fristgemäß Einspruch ein. Der Einspruch richtete sich u.a. gegen die Nichtberücksichtigung der Verluste aus den Anteilsveräußerungen gem. § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG), den Ansatz von Beteiligungseinkünften aus der Beteiligung "J", den Ansatz der Einkünfte aus Kapitalvermögen und die Nichtanerkennung bestimmter Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Für die Einzelheiten wird auf das Einspruchsschreiben vom 27.5.2004 und das ergänzende Schreiben vom 13.8.2004 Bezug genommen.
Am 21.10.2004 erließ das FA einen nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es bei der E einen Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus der Beteiligung "J" Beteiligungs GmbH & Co "M-Stadt" in Höhe von -25.779 EUR und von -154 EUR aus der Beteiligung an der "K" Erbengemeinschaft erfasste. Dagegen legten der Kläger und die E ebenfalls fristgemäß Einspruch ein. Für die Einzelheiten wird auf das Schreiben des Klägers vom 8.11.2004 Bezug genommen. Das FA nahm hierzu mit Schreiben vom 23.11.2004 und 1.12.2004, auf die wegen der Einzelheiten ebenfalls Bezug genommen wird, Stellung. Mit Schreiben vom 30.11.2004 rügte der Kläger die Arbeitsweise des FA und machte u.a. erneut die Verluste aus den Anteilsverkäufen sowie Rechtsanwalts- und Gerichtskosten, die seiner Auffassung nach im Zusammenhang mit dem Objekt "Q1-Straße" entstanden waren, als Werbungskosten geltend.
Am 15.12.2004 erließ das FA einen gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, der nicht zu einer Änderung der Einkommensteuer, wohl aber zu einer Änderung der Kirchensteuerfestsetzung der E führte. Die Änderung beruhte darauf, dass das FA die Einkünfte aus der Beteiligung "J" nunmehr dem Kläger und der E jeweils zur Hälfte zurechnete (anstatt allein der E). Anfang 2005 reichte der Kläger eine besondere Lohnsteuerbescheinigung der E ein. Abweichend von der bisher eingereichten Lohnsteuerkarte ergab sich daraus ein Arbeitslohn von 44.370 EUR (lt. Lohnsteuerkarte 36.720 EUR). Daraufhin erließ das FA am 30.5.2005 einen weiteren gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es den Arbeitslohn der E in Höhe des nunmehr bescheinigten Betrags zugrunde legte.
In einem weiteren Änderungsbescheid vom 19.9.2005 berücksichtigte das FA erstmals Verluste aus Anteilsverkäufen gem. § 17 EStG in Höhe von 72.428 EUR und 3.287 EUR. Die festgesetzte Einkommensteuer belief sich auf 28.807 EUR. Die berücksichtigten Verluste setzten sich wie folgt zusammen (in EUR):
Veräußerungsvorgang
Kläger an H, A, B
E an Kläger
E an H
Verkaufspreis
97.000,00
240.537,27
3.000,00
Anschaffungskosten
-240.537,27
-7.439,30
Notarkosten
-1.318,51
-2.135,16
Zwischensumme
-144.855,78
-4.439,30
Ansatz unter Berücksichtigung Halbeinkünfteverfahren
-72.427,89
-1.067,58
-2.219,65
Im gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid vom 2.1.2006 blieb es bei der bisherigen Steuerfestsetzung. Die Änderung erfolgte, weil das FA dem Kläger den ungekürzten Vorwegabzug gewähren wollte. Eine steuerliche Auswirkung ergab sich nicht, weil die volle Kürzung des Vorwegabzugs bereits aufgrund des Arbeitslohns der E eintrat.
Unter Herabsetzung der Einkommensteuer auf 27.407 EUR wies das FA den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 4.3.2008 im Übrigen als unbegründet zurück. Für die Einzelheiten der Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Der Kläger trägt vor:
Der Kläger beantragt sinngemäß:
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA trägt insoweit vor:
Dem Finanzgericht (FG) haben die Einkommensteuerakten der Jahre 1993, 1995, 1996, 1997 und 2000 und die Einkommensteuerakten der am gleichen Tag verhandelten Streitjahre 1998, 1999 und 2001 vorgelegen. Des Weiteren hat das FG die Körperschaftsteuerakten der S GmbH für die Jahre 2002 bis 2008 beigezogen.
Mit Schriftsatz vom 18.3.2011, dem Bevollmächtigten des Klägers zugestellt am 22.3.2011, hat der Berichterstatter des Verfahrens umfangreiche Hinweise zur Sach- und Rechtslage gegeben. Darüber hinaus hat der Berichterstatter den Kläger am 18.3.2011 unter Fristsetzung gem. § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgefordert, binnen 6 Wochen nach Zustellung der Anordnung, die ebenfalls am 22.3.2011 erfolgte, bestimmte Tatsachen anzugeben und Beweismittel zu bezeichnen bzw. Urkunden vorzulegen. Für die Einzelheiten wird auf das Hinweisschreiben und die Anordnung gem. § 79b Abs. 2 FGO Bezug genommen. Die Frist gem. § 79b Abs. 2 AO hat der Berichterstatter mit Schreiben vom 5.5.2011 auf den Antrag des Bevollmächtigten hin um einen Monat verlängert.
Der Kläger hat mit Schreiben vom 11.5.2011 und vom 3.6.2011 "Terminaufschub" beantragt. Diese Anträge hat das FG sinngemäß als Anträge auf Verlängerung der nach § 79b Abs. 2 FGO gesetzten Fristen aufgefasst. Den zuletzt gestellten Antrag hat der Berichterstatter – nachdem die Frist zuvor auf den Antrag des Bevollmächtigten hin um einen Monat verlängert worden war – mit Schreiben vom 9.6.2011 abgelehnt. Dieses Schreiben, das bereits einen Hinweis auf den Termin am 28.7.2011 beinhaltet hat, ist sowohl dem Bevollmächtigten des Klägers als auch dem Kläger persönlich zur Kenntnisnahme übersandt worden. In der Folgezeit hat der Kläger mehrere Eingaben an den Präsidenten des FG Düsseldorf gerichtet, die nach Prüfung an den Senat weiter geleitet wurden. U.a. hat der Kläger mit Schreiben vom 10.6.2011 "Einspruch" gegen die Ablehnung der Fristverlängerung eingelegt und angekündigt, noch eine "sachkundige" Fristverlängerung einreichen zu wollen. Der Berichterstatter hat diese Schriftsätze mit Schreiben vom 28.6.2011 dem Bevollmächtigten des Klägers zur Kenntnisnahme übersandt und erneut darauf hingewiesen, dass eine nochmalige Verlängerung der Fristen nach § 79b Abs. 2 FGO nicht in Betracht komme. Die Ladung zur mündlichen Verhandlung ist am 8.7.2011 ausgefertigt und dem Bevollmächtigten des Klägers – der Kläger ist nicht gesondert geladen worden – mit Postzustellungsurkunde am 9.7.2011 zugestellt worden. Mit Schriftsatz vom 14.7.2011 hat der Kläger beim Präsidenten des FG erneut "Einspruch" gegen die Ablehnung der beantragten Fristverlängerung eingelegt und zugleich ausgeführt, dass die im Protokoll der Verhandlung vom 1.3.2011 betreffend die Verfahren 13 K 1448/08 E, 13 K 3027/09 und 13 K 1123/10 E vermerkte Feststellung "Der Kläger erklärt, dass er Herrn Rechtsanwalt "L" hiermit bevollmächtige, in seinem Namen bei allen noch beim 13. Senat anhängigen Klageverfahren aufzutreten" von ihm weder angedacht noch ausgesprochen worden sei. Mit Schreiben vom 25.7.2011 hat der Kläger in einem weiteren Schreiben an den Präsidenten des FG an seinen Antrag auf "Terminaufschub" erinnert. Zur Begründung hat er darauf hingewiesen, dass er eine Vielzahl von weiteren Verpflichtungen habe, etwa als Geschäftsführer einer Rechtsgesellschaft. Ferner sei er Partei in verschiedenen anderen Gerichtsverfahren. Zum Termin am 28.7.2011 könne er persönlich nicht erscheinen. Eine Ladung für die Verfahren sei ihm nicht direkt zugestellt worden. In der mündlichen Verhandlung ist für den Kläger bei Aufruf der Sache zunächst sein Bevollmächtigter aufgetreten, hat dann aber unter Hinweis auf das Schreiben des Klägers vom 14.7.2011 erklärt, er wisse nicht, ob er tatsächlich vom Kläger bevollmächtigt sei. Im Anschluss an ein mit dem Kläger geführtes Telefonat erklärte der Bevollmächtigte sodann, dass er keine Vollmacht habe, für den Kläger im Verfahren 13 K 1097/08 E aufzutreten.

Entscheidungsgründe:
I. 1. Der Senat konnte im Termin vom 28.7.2011 auch ohne Anwesenheit des Klägers bzw. seines Bevollmächtigten entscheiden. In der Ladungsverfügung wurde auf § 91 Abs. 2 FGO hingewiesen und mitgeteilt, dass auch beim Ausbleiben eines Beteiligten verhandelt und entschieden werden kann. Die Ladung des Klägers ist auch ordnungsgemäß erfolgt. Der Kläger hat ausweislich des Sitzungsprotokolls vom 1.3.2011 betreffend die Verfahren 13 K 1448/08 E, 13 K 3027/09 und 13 K 1123/10 E den Rechtswalt "L" zum Bevollmächtigten auch in dem hier zu entscheidenden Verfahren bestellt. Durch das Sitzungsprotokoll wird, da es sich um eine öffentliche Urkunde handelt, gem. §§ 415, 418 der Zivilprozessordnung (ZPO) der volle Beweis hierfür erbracht. Diese Beweiskraft des Protokolls hat der Kläger mit der bloßen Behauptung, er habe eine solche Bevollmächtigung nicht ausgesprochen, nicht entkräftet, zumal den Richtern, die auch an der Sitzung vom 1.3.2011 beteiligt waren, die entsprechende Äußerung des Klägers noch präsent war. Die Ladung ist daher gem. § 62 Abs. 6 Satz 5 FGO ordnungsgemäß dem Bevollmächtigten zugestellt worden.
Die Wirkung der Ladung für und gegen den Kläger ging auch nicht dadurch verloren, dass der Bevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung mitgeteilt hat, er habe keine Vollmacht des Klägers, in dem hier zu entscheiden Verfahren aufzutreten. Nach § 155 FGO i.V.m. § 87 Abs. 1 Satz 1 ZPO erlangt die Kündigung des Vollmachtvertrags dem Gericht wie dem Verfahrensgegner gegenüber erst zu dem Zeitpunkt Wirksamkeit, zu dem das Gericht eine entsprechende Anzeige von diesem Sachverhalt erhält. Im Streitfall ist der Entzug des Mandats erstmals durch den Bevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung und damit nach Ausfertigung und Zustellung der Ladung angezeigt worden. Das Schreiben des Klägers vom 14.7.2011 kann dagegen nicht als Anzeige des Mandatsentzugs ausgelegt werden, da darin lediglich die Richtigkeit des Protokolls vom 1.3.2011 angezweifelt bzw. sinngemäß bestritten wird, dass seinerzeit im Termin eine Vollmacht erteilt wurde. Selbst wenn aber in dem Schreiben des Klägers vom 14.7.2011 eine Anzeige des Mandatsentzugs zu sehen wäre, hätte dies keine Auswirkung auf die Ordnungsmäßigkeit der Ladung, da das Schreiben ebenfalls erst nach Zustellung der Ladung erging. Das FG war wegen des Mandatsentzugs auch nicht verpflichtet, den Kläger persönlich zu laden oder zu prüfen, ob der Bevollmächtigte den Kläger von der Ladung verständigt hat (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.3.1994 X R 66/93, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 1994, 499).
2. Dem konkludent mit Schreiben vom 25.7.2011 gestellten Antrag auf Terminsaufhebung war nicht stattzugeben. Nach § 155 FGO in Verbindung mit § 227 ZPO kann ein Termin nur aus erheblichen Gründen aufgehoben werden. Welche Gründe i.S. von § 227 Abs. 1 ZPO als erheblich anzusehen sind, richtet sich nach den Verhältnissen des Einzelfalles. Soweit sich der Kläger in seinem Schreiben vom 25.7.2011 sinngemäß darauf beruft, die Vorbereitungszeit auf den Termin sei angesichts weiterer Verpflichtungen und seiner angegriffenen Gesundheit zu kurz bemessen, trifft dies nicht zu und rechtfertigt damit keine Terminsaufhebung bzw. -verlegung. Das vorliegende Gerichtsverfahren ist seit März 2008 anhängig. Das FA hat in seinen Schriftsätzen vom 3.6.2008, vom 17.11.2008 und vom 28.9.2009 umfassend zur Sach- und Rechtslage Stellung genommen, während der Kläger seit Ende 2008 im Wesentlichen nur noch Fristverlängerungsanträge gestellt hat. Bereits Anfang 2010 hat der Berichterstatter den Kläger darauf hingewiesen, dass weitere Fristverlängerungen nicht mehr in Betracht kommen, und um Stellungnahme zur Sache gebeten. Am 18.3.2011 erging sodann ein ausführliches Hinweisschreiben sowie eine Aufforderung gem. § 79b Abs. 2 FGO, zu dessen Beantwortung dem Kläger 6 Wochen Zeit eingeräumt wurden. Diese Frist wurde auf Antrag des Bevollmächtigten hin nochmals um einen Monat verlängert. Selbst wenn man daher, obwohl der Kläger insoweit nach Auffassung des Senats kein hinreichend substantiiertes Attest vorgelegt hat, als wahr unterstellt, dass der Kläger aus gesundheitlichen Gründen ausreichende Zeit zur Erstellung von Schriftsätzen benötigt, ist dies im Streitfall in mehr als ausreichender Weise geschehen. Dies gilt umso mehr als der BFH im Normalfall eine Vorbereitungszeit von einem Monat als ausreichend erachtet (vgl. BFH-Beschluss vom 16.12.1996 I B 48/94, BFH/NV 1997, 424). Dass es dem Kläger keineswegs an Zeit mangelte, wird im Übrigen auch an der Vielzahl von Eingaben an das FG deutlich, die der Kläger allein in der Zeit seit Ergehen des Hinweisschreibens verfasst hat, ohne sich allerdings zur Sache einzulassen.
Kein Anspruch auf Terminsaufhebung ergibt sich gem. § 227 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 ZPO ferner daraus, dass der Kläger im Schreiben vom 25.7.2011 mitgeteilt hat, dass er nicht zum Termin am 28.7.2011 im Verfahren 13 K 838/08 E erscheinen könne. Es kann dahingestellt bleiben, ob sich diese Ankündigung auch auf das hier zu entscheidende Verfahren bezog. Denn der Kläger hat jedenfalls nicht dargelegt, warum er ohne sein Verschulden am Erscheinen gehindert war.
Schließlich brauchte das FG den Termin auch nicht wegen der in der mündlichen Verhandlung angezeigten Aufkündigung des Mandats aufzuheben. Ein erheblicher Grund im Sinne des § 227 ZPO liegt grundsätzlich vor, wenn kurz vor der mündlichen Verhandlung in einer Sache, die in tatsächlicher und/oder rechtlicher Hinsicht nicht einfach ist, der bisherige Prozessbevollmächtigte des Klägers sein Mandat niederlegt, ohne dass den Kläger daran ein Verschulden trifft (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 18.8.2003 X S 5/03 (PKH), BFH/NV 2004, 66 m.w.N.). Zum fehlenden Verschulden ist im Streitfall aber nichts vorgetragen. Der Kläger hat gegenüber dem FG im Vorfeld der Verhandlung keinerlei Tatsachen vorgebracht, aus denen erkennbar würde, dass dem Bevollmächtigten das Mandat aus berechtigten Gründen entzogen wurde.
3. Der Senat hat das Rubrum – wie im Schreiben des Berichterstatters vom 18.3.2011 angedeutet – in der Weise korrigiert, dass die Klage wegen Einkommensteuer 2000 sowie Zinsen gem. § 233a AO, nicht aber wegen Säumniszuschlägen erhoben worden ist.
II. Die Klage ist bereits unzulässig, soweit sie sich gegen die Festsetzung von Zinsen gem. § 233a AO richtet. § 44 Abs. 1 FGO schreibt im Falle der hier maßgeblichen Anfechtungsklage die erfolglose Durchführung eines Vorverfahrens über den außergerichtlichen Rechtsbehelf vor. Der Kläger hätte daher gegen den Zinsbescheid vom 4.3.2008 zuvor Einspruch einlegen müssen. Im Übrigen ist die Klage aber auch deshalb unzulässig, weil es an einem Rechtsschutzbedürfnis fehlt. Die Zinsen im Sinne des § 233a AO wurden, was der Kläger offenbar verkennt, zu seinen Gunsten festgesetzt.
III. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Die Einwendungen des Klägers sind zwar zu einem geringen Teil begründet (vgl. die Darstellung unter III.1.-4). Eine Herabsetzung der Einkommensteuer kommt ungeachtet dessen aber nicht in Betracht, da die potentiellen Änderungen zu Gunsten des Klägers mit solchen Punkten, die sich zu seinen Ungunsten auswirken, zu saldieren sind (vgl. III.5.-7.).
1. Einkünfte aus Kapitalvermögen
a) Eine Herabsetzung der Einkünfte aus Kapitalvermögen um die vom FA angesetzten Einnahmen aus Erstattungszinsen im Sinne des § 233a AO in Höhe von 7.010 EUR (Kläger) und 7.009 EUR (E) kommt nicht in Betracht. Das FA hat die Zinsen zutreffend als Einnahmen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG in der durch Art. 1 Nr. 16 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8.12.2010 (BGBl. I 2010, S. 1768) geänderten Fassung angesetzt. Diese Vorschrift ist gemäß § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG in der durch Art. 1 Nr. 39 Buchstabe a) JStG 2010 geänderten Fassung in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer – wie auch hier – noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Der Senat schließt sich der Rechtsauffassung des FG Münster im Urteil vom 16.12.2010 5 K 3626/03 E (Deutsches Steuerrecht 2011, 303, Revision eingelegt, Aktenzeichen des BFH VIII R 1/11) und des Schleswig-Holsteinischen FG vom 1.6.2011 2 V 35/11 (n.v.) an, wonach die rückwirkende Gesetzesänderung verfassungskonform ist.
b) Der vom Kläger zusätzlich beantragte Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen scheidet aus. Wie der nachfolgenden Tabelle zu entnehmen ist, hat das FA lediglich die vom Kläger erklärten Werbungskosten in Höhe von 1.127,01 EUR nicht bzw. nur in Höhe von 1 EUR berücksichtigt (in Klammern sind die Beträge dargestellt, die sich aus der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens ergeben):
WK lt. Kläger
810,00 EUR
Ein Abzug dieses Werbungskostenbetrags kommt nicht in Betracht. Nach Aktenlage ist in den 1.127,01 EUR ein Teilbetrag von 765,21 EUR enthalten, der ausweislich des vorgelegten Kontoauszugs Nr. 4 Blatt 1 zum 31.1.2002 vom Konto "002" abgebucht wurde. Wie Blatt 1 der Erträgnisaufstellung der "O-Bank" für den Kläger zu entnehmen ist, sind dort Depotgebühren in Höhe von 12,86 EUR und 752,35 EUR ausgewiesen, die beide das Abbuchungsdatum 31.1.2002 aufweisen. In Summe ergeben die beiden letztgenannten Beträge die 765,21 EUR lt. Kontoauszug Nr. 4 Blatt 1 vom 31.1.2002. Die in der Erträgnisaufstellung (Blatt 1) aufgeführten Beträge von 12,86 EUR und 752,35 EUR hat der Kläger jedoch bereits an anderer Stelle als Werbungskosten geltend gemacht. Der letztgenannte Betrag zuzüglich der ebenfalls in der Erträgnisaufstellung ausgewiesenen 57,65 EUR ergeben die 810,00 EUR, die in Zeile 57 Kennziffer 18 der Anlage KAP eingetragen und vom FA dem Grunde nach auch anerkannt, allerdings wegen des Halbeinkünfteverfahrens lediglich zur Hälfte in Abzug gebracht wurden. Die in der Erträgnisaufstellung aufgeführten 12,86 EUR sind in den 108,40 EUR enthalten, die der Kläger in Zeile 54 Kennziffer 12 geltend gemacht hat. Dies ergibt sich aus der vom Kläger zusammen mit seiner Einkommensteuererklärung eingereichten Anlage "Werbungskosten" (Bl. 56 der Einkommensteuerakte). Insoweit hat das FA im Ergebnis sogar 59 EUR zu Unrecht zu Gunsten des Klägers berücksichtigt, da in den 108,40 EUR ein Betrag von 58,24 EUR enthalten ist, der zwar im Kontoauszug vom 15.3.2002 als "Gebühr Erträgnisaufstellung" ausgewiesen ist, sich aber offenbar aus den in der Erträgnisaufstellung (Blatt 1) genannten Teilbeträgen von 0,59 EUR und 57,65 EUR zusammen setzt. Der letztgenannte Betrag ist – wie bereits dargestellt – in den anerkannten 810 EUR enthalten. Folgende Werbungskosten sind daher im Ergebnis berücksichtigungsfähig:
12,86 36,72
Werbungskosten zu dem inländischen Kapitalerträgen Kz. 82/83, Halbeinkünfteverfahren
0,29 (0,58)
405,00 (810,00)
Summe aufgerundet
455,00
Ansatz lt. FA
Saldierungspotential
59,00
In Bezug auf die ebenfalls in den 1.127,01 EUR enthaltenen "Abrechnungsbeträge" von 135,38 EUR, 81,56 EUR, 69,03 EUR und 75,83 EUR scheidet ein Abzug als Werbungskosten aus. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach der Rechtsprechung des BFH liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht, das heißt, wenn die Aufwendungen objektiv mit der Einkunftsquelle zusammenhängen und subjektiv zu dessen Förderung erbracht werden (vgl. etwa BFH-Urteil vom 9.12.2010 VI R 42/09, BStBl II 2011, 522). Vorliegend hat der Kläger nicht nachgewiesen, dass ein Veranlassungszusammenhang der betreffenden Aufwendungen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen besteht.
Soweit die vom FA dem Grunde nach anerkannten Werbungskosten im Übrigen nicht in voller Höhe in Abzug gebracht wurden, beruht dies auf dem im Streitjahr zur Anwendung kommenden Halbeinkünfteverfahren. Soweit die Einnahmen nur zur Hälfte der Besteuerung unterworfen wurden (etwa bei den ausländischen Dividenden), hat das FA folgerichtig gem. § 3c Abs. 2 EStG auch die Werbungskosten nur zur Hälfte in Abzug gebracht.
c) Die ausländischen Quellensteuer, deren Zusammensetzung dem Kläger im Schriftsatz des FA vom 3.6.2008 mitgeteilt wurde, ist in zutreffender Höhe berücksichtigt. Die Differenz zum vom Kläger geltend gemachten Betrag ergibt sich daraus, dass gem. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG nur die ausländische Steuer anrechenbar im Sinne des § 34c Abs. 1 EStG ist, die auch nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen anrechenbar ist. Da die Anrechnung für sämtliche der hier maßgeblichen Länder mit Ausnahme Großbritanniens auf 15% beschränkt ist, können maximal die im Schreiben des FA dargestellten Höchstbeträge angerechnet werden.
d) Eine Anrechnung inländischer Zinsabschlagsteuer kann im Festsetzungsverfahren nicht erreicht werden.
2. Vermietungseinkünfte aus dem Objekt "T-Straße 3"
a) Die vom Kläger begehrte Kürzung der Einnahmen kommt nicht in Betracht. Die vom FA zutreffend in Höhe von 13.531 EUR ermittelten Einkünfte sind (allerdings abweichend von der Zurechnung im Steuerbescheid) der E zuzurechnen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH verwirklicht den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung derjenige, der die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Er muss Vermieter oder Verpächter und damit Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder Pachtvertrag sein (vgl. BFH-Urteil vom 3.12.1991 IX R 155/89, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 166, 460). Für die Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kommt es nicht entscheidend darauf an, ob der Steuerpflichtige rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts bzw. des Grundstücks ist (vgl. BFH-Urteil vom 3.12.1991 IX R 155/89, BFHE 166, 460). Der rechtliche oder wirtschaftliche Eigentümer eines Grundstücks wird zwar im Regelfall dessen Vermieter sein; zwingend ist die Verbindung von Eigentum und Vermieterstellung indes nicht (vgl. BFH-Urteil vom 3.12.1991 IX R 155/89, BFHE 166, 460). Nicht allein maßgebend für die Zurechnung ist auch, wem letztlich das wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugute kommt (vgl. BFH-Urteil vom 3.12.1991 IX R 155/89, BFHE 166, 460).
Im Streitfall ist davon auszugehen, dass ursprünglich die Erblasserin "K" im Außenverhältnis als Vermieterin auftrat. Hieran hat sich durch die unentgeltliche Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die E nichts geändert, da die Erblasserin sich – die Richtigkeit des Vortrags des Klägers unterstellt – einen Vorbehaltsnießbrauch vorbehalten hatte. Bei einem solchen Vorbehalt eines Nießbrauchs bleibt die Stellung als Vermieter und damit die Zurechnung der Einkünfte zunächst unberührt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 26.4.1983 VIII R 205/80, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1983, 502). Denn der Vorbehaltsnießbraucher hat die bei Begründung des Nießbrauchs bestehenden Mietverträge selbst abgeschlossen, so dass regelmäßig davon ausgegangen werden kann, dass er Träger der Rechte und Pflichten aus den Mietverträgen ist und er die aus ihnen zugeflossenen Einkünfte erzielt hat (vgl. Jansen, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Kommentar, § 2 EStG Anm. 274). Gem. § 1061 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ist der Vorbehaltsnießbrauch allerdings mit dem Tod der Erblasserin erloschen. Von diesem Zeitpunkt an ist die E in die Vermieterstellung eingetreten. Ihr waren daher die Einnahmen zuzurechnen. Zugleich durfte sie fortan die Aufwendungen als Werbungskosten abziehen und die AfA der Rechtsvorgängerin fortführen. Die vom Kläger begehrte Aufteilung der Einnahmen auf die E und die Miterben kommt vor diesem Hintergrund nicht Betracht.
Es kann dahinstehen, ob etwaige Zahlungen an die Miterben ggf. als Werbungskosten zu berücksichtigen wären, da jedenfalls im Streitjahr kein entsprechender Abfluss dargelegt und nachgewiesen wurde.
Entgegen der Auffassung des Klägers sieht es der Senat schließlich auch als ausgeschlossen an, dass die Erbengemeinschaft nach "K" Vermieterin des Objekts war. Da das Grundstück bereits durch Schenkung unter Lebenden auf die E übergegangen war, kann es nicht in die Erbmasse gefallen sein. Aus diesem Grund war auch keine Aussetzung des hier zu entscheidenden Verfahrens gem. § 74 FGO im Hinblick auf eine etwaige vorgreifliche Feststellung der Einkünfte aus dem Grundstück "T-Straße" geboten.
b) Der vom Kläger zusätzlich beantragte Werbungskostenabzug in Höhe von 2.595,30 EUR scheidet ebenfalls aus. Die fraglichen Werbungskosten setzen sich wie folgt zusammen:
Pos. 1
Haus und Grund
11,11 EUR
Pos. 2
90,00 EUR
Pos. 3
RAe "U"
859,01 EUR
Pos. 4
Amtsgericht "F-Stadt" für Gutachter
1.500,00 EUR
Pos. 5
"D"
126,73 EUR
Pos. 6
Telefon
8,45 EUR
2.595,30 EUR
Pos. 1 ist nicht abzugsfähig, da es an einem Abfluss im Sinne des § 11 EStG fehlt. Es handelt sich um eine bloße Umbuchung zwischen den Konten des Klägers und der E. Bezüglich der Positionen 2 bis 6 hat der Kläger weder den Veranlassungszusammenhang mit den Vermietungseinkünften noch den Abfluss gem. § 11 EStG nachgewiesen.
c) Eine höhere AfA aufgrund der gezahlten Gleichstellungsgelder an die Miterben kann nicht berücksichtigt werden. Durch die Zahlung von Gleichstellungsgeldern könnte es vorliegend zwar zu einem teilentgeltlichen Erwerb des Gebäudes gekommen sein (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 5.7.1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847), so dass insoweit eine neue AfA-Bemessungsgrundlage sowie eine höhere AfA als bislang berücksichtigt anzusetzen wäre. Da die Gleichstellungsgelder aber nach dem eigenen Vortrag des Klägers im Verfahren 13 K 1098/08 E erst in 2004 gezahlt wurden, scheidet eine Berücksichtigung im Streitjahr aus. Gleiches gilt für den Fall, dass in den gezahlten Gleichstellungsgeldern, deren Zusammensetzung der Senat mangels Vorlage entsprechender Unterlagen nicht prüfen kann, Aufwendungen enthalten sein sollten, die dem Grunde nach als Werbungskosten Berücksichtigung finden könnten.
Zu keinem anderen Ergebnis käme man auch dann, wenn bereits zu einem davor liegenden Zeitpunkt eine Verbindlichkeit in Höhe der Gleichstellungsgelder begründet worden wäre, mit der Folge, dass Anschaffungskosten bereits zu diesem – gegenüber dem Zeitpunkt der Zahlung vorgelagerten – Zeitpunkt entstanden wären. Der Senat hält dies zwar nicht für ausgeschlossen, ist an einer Prüfung aber dadurch gehindert, dass der Kläger weder das Testament noch den Schenkungsvertrag vorgelegt hat. Dieser Umstand muss sich zu seinen Lasten auswirken.
3. Vermietungseinkünfte aus dem Objekt "C-Straße"
Die Vermietungseinkünfte aus dem Objekt "C-Straße" schätzt das FG im Rahmen der ihm zustehenden Schätzungsbefugnis auf 34.435 EUR. Gegenüber dem Ansatz in der angefochtenen Steuerfestsetzung ergibt sich hieraus eine Minderung der Vermietungseinkünfte in Höhe von 6.565 EUR. Die geschätzten Vermietungseinkünfte setzen sich wie folgt zusammen (in EUR):
Einnahmen Februar – Dezember
38.500,00
Abzgl. Betriebskosten lt. im Klageverfahren eingereichter Aufstellung (Schriftsatz vom 15.8.2008)
-97,20
Abzgl. AfA
-3.967,00
Abzgl. Gerichtskosten
34.435,80
a) Auf der Einnahmeseite sind lediglich die Einnahmen für die Monate Februar bis Dezember in Höhe von 3.500 EUR pro Monat zu erfassen. Der Senat geht mangels gegenteiliger Anhaltspunkte davon aus, dass das Grundstück und die aufstehenden Gebäude im Jahr 1998, nachdem die E sämtliche Anteile an der S GmbH vom Kläger erworben hatte, Betriebsvermögen eines Besitzeinzelunternehmens der E wurde. Denn durch den Anteilerwerb wurde eine Betriebsaufspaltung begründet. Mit dem Grundstück "C-Straße" vermietete die E der S GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage. Als Alleineigentümerin des Grundstücks und alleiniger Inhaberin der GmbH-Anteile beherrschte sie auch beide Unternehmen, so dass auch die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung bestand. Letztere entfiel mit der Übertragung des Geschäftsanteils von 97% des Stammkapitals an den Kläger per Notarvertrag vom 14.2.2002, so dass zu diesem Zeitpunkt die Betriebsaufspaltung endete. Anhaltspunkte für eine Betriebsverpachtung bestehen nicht, so dass der Senat von einer Betriebsaufgabe auf diesen Zeitpunkt und einer damit verbundenen Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen ausgeht. Dies hat zur Folge, dass die E ab Februar – der Senat geht im Rahmen seiner Schätzung aus Vereinfachungsgründen von vollen Monaten aus – wieder Vermietungseinkünfte im Sinne des § 21 EStG erzielte.
b) Durch die zwischenzeitlich bestehende Betriebsaufspaltung ist die AfA abweichend von der Berechnung des Klägers zu ermitteln. Die Einlage der Wirtschaftsgüter bei Begründung der Betriebsaufspaltung erfolgte gem. § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG mit dem Teilwert. Da die Einlage als anschaffungsähnlicher Vorgang anzusehen ist, änderte sich hierdurch die AfA-Bemessungsgrundlage und auch der AfA-Satz (vgl. Kulosa in Schmidt, Kommentar zum EStG, 30. Aufl. § 7 Rn. 79). § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG (aktueller Fassung) ist im Streitfall nicht zu beachten, da diese Regelung gem. § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG erst auf Einlagen nach dem 31.12.1998 anwendbar ist. Obwohl das Gebäude vor der Einlage zur Erzielung von Überschusseinkünften diente, ist der Einlagewert daher nicht um die bis zur Einlage in Anspruch genommenen AfA-Beträge zu kürzen. Das Grundstück hatte die Klägerin ursprünglich per Notarvertrag vom 28.11.1989 (Übergang Besitz, Nutzen und Lasten 2.1.1990) für 657.000 DM erworben. Ausweislich des Urteils im Verfahren 13 K 2941/95 E vom 8.7.1999 verständigten sich die Beteiligten auf eine Bemessungsgrundlage für das Gebäude von 550.000 DM und auf eine AfA in Höhe von 11.000 DM. Den Teilwert zum Einlagezeitpunkt schätzt der Senat – mangels anderweitiger Anhaltspunkte – auf 451.000 DM, was den fortgeführten Anschaffungskosten (550.000 DM – 9 Jahre x 11.000 DM) entspricht.
Mit Wegfall der personellen Verflechtung durch Veräußerung des Geschäftsanteils am 14.2.2002 sind sowohl das Grundstück als auch das Gebäude wieder Privatvermögen geworden. Die Überführung in das Privatvermögen erfolgt gem. § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung mit dem gemeinen Wert. Die Differenz zum Buchwert ist steuerpflichtig. Da die Entnahme im Rahmen der Betriebsaufgabe ebenfalls als anschaffungsähnlicher Vorgang zu werten ist, entsteht hierdurch wiederum eine neue AfA-Bemessungsgrundlage (vgl. etwa Kulosa, in Schmidt, Kommentar zum EStG, 30. Aufl. § 7 Rn. 78). Der neue AfA-Satz beläuft sich auf 2% (§ 7 Abs. 4 Nr. 2a EStG). Den gemeinen Wert im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG und damit die AfA-Bemessungsgrundlage nach Überführung in das Privatvermögen schätzt der Senat ebenfalls in Höhe der fortgeführten Anschaffungskosten, woraus sich ein Betrag von 423.188 DM (216.372 EUR) ergibt. Bei der Schätzung dieses Betrags lässt sich der Senat von folgender Überlegung leiten: Während der Dauer der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen konnte die E Abschreibungen nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG von 2% auf 451.000 DM vornehmen. Nach Aktenlage kommt der AfA-Satz von 3% gem. § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG nicht zur Anwendung, da nicht erkennbar ist, dass der Bauantrag nach dem 31.3.1985 gestellt wurde. Für die Zeit der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ergeben sich daher folgende AfA-Beträge: 1998 = 0 (AfA bis zum 17.12.1998 wurde bereits bei den Vermietungseinkünften in Abzug gebracht), 1999 bis 2001 = 27.060 DM, AfA 2002 = 1/12 x 2% von 451.000 DM = 752 DM (=385 EUR), die im Betriebsvermögen bei den Einkünften der E gem. § 15 EStG zu berücksichtigen sind. Aus der Differenz von 451.000 DM abzgl. der genannten AfA-Beträge ergeben sich fortgeführte Anschaffungskosten zum Überführungszeitpunkt von 423.188 DM. Bei den Vermietungseinkünften für 2002 ist daher eine AfA in Höhe von 11/12 von 2% von 216.372 EUR = 3.967 EUR zu berücksichtigen.
c) Die zusätzlich als Werbungskosten geltend gemachten Gerichtskosten von 3.841 EUR sind nicht in Abzug zu bringen, da der Kläger die Entstehung und den Abfluss dieser Aufwendungen nicht nachgewiesen und den Veranlassungszusammenhang mit den Mieteinkünften aus dem Objekt "C-Straße" nicht dargelegt hat.
4.) Kürzung des Vorwegabzugs
Die Kürzung des Vorwegabzugs von 6.136 EUR auf 0 EUR ist gem. § 10 Abs. 3 Satz 2 lit a) 1. Alt. EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung ebenfalls mit Recht erfolgt, da für die Zukunftssicherung der E Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wurden. Ausweislich der in der Einkommensteuerakte befindlichen Lohnsteuerkarte bzw. der später eingereichten besonderen Lohnsteuerbescheinigung hat die S GmbH im Jahr 2002 einen Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag einbehalten. Der Senat schließt hieraus, dass die S GmbH als Arbeitgeberin verpflichtet war, Zukunftssicherungsleistungen für die E zu erbringen, die gem. § 3 Nr. 62 EStG steuerbefreit sind (Arbeitgeberanteil am Sozialversicherungsbeitrag). Die Kürzung beläuft sich auf 16% der von der E erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 44.370 EUR (= 7.099 EUR). Entgegen der Darstellung im Hinweisschreiben des Berichterstatters vom 18.3.2011, in dem versehentlich die ursprünglich erklärten Einnahmen aus dem Arbeitsverhältnis mit der S GmbH zugrunde gelegt wurde, reicht bereits dieser Kürzungstatbestand aus, um den Vorwegabzug entfallen zu lassen. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob in der Person des Klägers der Kürzungstatbestand des § 10 Abs. 3 Satz 2 lit. a) 2. Alt. EStG erfüllt ist.
5. Vermietungseinkünfte aus dem Objekt "Q1-Straße"
Die Einkünfte aus diesem Objekt sind mangels Einkunftserzielungsabsicht nicht zu berücksichtigen. Der vom FA bereits zu Gunsten des Klägers berücksichtigte Werbungskostenüberschuss von 15.179 EUR ist daher im Wege der Saldierung mit Punkten, die sich zu Gunsten des Klägers auswirken, zu verrechnen.
a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften. Jedoch gelten Ausnahmen von diesem Grundsatz, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 19.4.2005 IX R 15/04, BStBl II 2005, 754). Eine solche Ausnahme liegt etwa dann vor, wenn der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen fremdfinanziert und somit Zinsen auflaufen lässt, ohne dass durch ein Finanzierungskonzept von vornherein deren Kompensation durch spätere positive Ergebnisse vorgesehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.5.2007 IX R 7/07, BStBl II 2007, 873).
Bei Ferienwohnungen ist nach der BFH-Rechtsprechung dann typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, wenn diese ausschließlich an Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten werden (vgl. etwa BFH-Urteil vom 19.8.2008 IX R 39/07, BStBl II 2009, 138, m.w.N.) und das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen – abgesehen von Vermietungshindernissen – nicht erheblich (d.h. um mindestens 25 %) unterschreitet (vgl. BFH-Urteile vom 26.10.2004 IX R 57/02, BStBl II 2005, 388; vom 24.8.2006 IX R 15/06, BStBl II 2007, 256, m.w.N.). Liegen die genannten zusätzlichen Voraussetzungen bei einer Ferienimmobilie nicht vor oder können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist die Vermietung mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Die Einkünfteerzielungsabsicht muss dann durch eine Prognose überprüft werden, die den Anforderungen des BFH-Urteils vom 6.11.2001 IX R 97/00 (BStBl II 2002, 726) entspricht.
b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist im Streitfall von einem Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen. Mit Hinweisschreiben vom 18.3.2011 hat der Berichterstatter darauf hingewiesen, dass im Streitfall aus den o.g. Rechtsgründen möglicherweise eine Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht vorzunehmen und eine Prognoserechnung anzustellen ist. Der Kläger hat jedoch trotz Aufforderung keine Tatsachen angegeben bzw. keine Unterlagen vorgelegt, anhand derer das FG hätte prüfen können, ob die Wohnung tatsächlich ausschließlich an Feriengäste vermietet und nicht selbst genutzt wurde, wie das Finanzierungskonzept ausgestaltet war und ob die ortsübliche Vermietungszeit um mehr als 25% unterschritten wurde. Da dem Kläger die Feststellungslast für das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht obliegt, musste sich die fehlende Mitwirkung zu seinen Lasten auswirken mit der Folge, dass eine Prognose zu erstellen ist. Nach Aktenlage und aufgrund der zum Teil gerichtsbekannten Ansätze von Werbungskostenüberschüssen, die sich aus den für die Veranlagungszeiträume ab 1994 (Jahr der Fertigstellung) ergangenen Urteilen ergeben, ergibt sich bei der vom Senat angestellten Prognose, dass im Prognosezeitraum von 30 Jahren kein Überschuss erzielt werden kann. Die veranlagten Verluste der Jahre 1994 (Fertigstellung) bis 2002 (= 9 Jahre) belaufen sich – wie der nachfolgenden Tabelle zu entnehmen ist (sämtliche Zahlenangaben in EUR) – auf -94.117 EUR.
Jahr
Urteil/Bescheid
Veranlagter WK-Überschuss
Zzgl. degressive AfA
Abzgl. lineare AfA
Ansatz für Prognosezwecke
1994
13 K 4675/02 E
-33.322
+21.295
-6.084
-18.113
1995
13 K 5501/03 E
-27.143
-11.932
1996
EStB vom 14.2.02
-26.776
-11.565
1997
13 K 4364/00
-28.095
-12.884
1998
13 K 6988/00
-21.922
+15.211
-12.795
1999
EStB vom 19.2.2003
-18.001
- 6.084
-8.874
2000
13 K 294/03
-13.229
-4.102
2001
EStB vom 14.2.2005
-16.927
-7.800
2002
EStB vom 17.5.2004
-6.052
-94.117
In den veranlagten Ergebnissen der Jahre 1998 bis 2002 sind folgende Einnahmen und Aufwendungen enthalten (in EUR):
Einnahmen
6.258
7.796
7.598
8.480
5.542
-4.330
AfA Gebäude
-15.211
AfA Polstermöbel
-1.023
AfA sonstige Möbel
-1.559
-1.156
Erhaltungsaufwand
-472
-362
-385
-16
Grundsteuer
-212
-211
-264
-226
-231
Nebenkosten
-2.099
-2.359
-2.150
-2.149
-3.091
-3.274
-1.765
-1.091
-6.263
-1.017
Erhöhung AfA
-167
-16.928
-15.180
Der Senat geht für den verbleibenden Prognosezeitraum von 2003 bis 2024 (= 21 Jahre) von folgenden zu erwartenden Ergebnissen aus:
Ermittlungsart
Betrag/ Jahr
Ansatz für Gesamtzeitraum
Schnitt der letzten 5 Jahre
7.134,80
149.830,80
Schätzung
Lineare AfA
6.084,00
-127.764,00
Schätzung: Einmalige Neuanschaffung
-7.500,00
-10.000,00
Geschätzt nach § 28 Abs. 2 und 4 II. BVO
764,00
-16.044,00
228,80
-4.804,80
2.369,60
-49.761,60
2.682,00
-56.322,00
-122.365,60
Sicherheitszuschlag Einnahmen 10%
+14.983,00
Sicherheitsabschlag Ausgaben 10%
+27.219,00
Ergebnis
-80.163,00
Bei seiner Schätzung hat der Senat in Bezug auf die Erhaltungsaufwendungen nicht den Schnitt der in den Jahren 1998 bis 2002 angefallenen Erhaltungsaufwendungen zugrunde gelegt, sondern – entsprechend dem BFH-Urteil vom 6.11.2001 IX R 97/00 (BStBl II 2002, 726) – die Werte lt. der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BVO), und zwar in der bei Beginn der Investition in die Ferienimmobilie geltenden Fassung (hier 1993). Bei seiner Schätzung legt der Senat eine Wohnungsgröße von 93 m² zugrunde. Dies entspricht der Quadratmeterzahl, die die E auch auf ihrer eigenen Internetseite angibt (www."...".de). Folgende Schätzwerte wurden zugrunde gelegt:
In Summe ergeben sich hieraus die bei der Berechnung zugrunde gelegten Instandhaltungsaufwendungen von 1.495 DM (= 764 EUR) pro Jahr.
Schuldzinsen hat der Senat bei seiner Prognose nicht berücksichtigt, da – wie vom BFH im Urteil vom 16.7.2002 IX R 6/01 (Revisionsverfahren gegen das Urteil des 13. Senats im Verfahren 13 K 7008/96 E) bestätigt – der Veranlassungszusammenhang der Darlehen, die nach dem Vortrag des Klägers für die Anschaffung dieses Objektes aufgenommen wurden, nicht nachgewiesen und auch nicht plausibel ist. Im Übrigen würde sich eine Berücksichtigung zu Lasten des Klägers auswirken, da sich hierdurch der zu erwartende Verlust noch vergrößern würde.
Insgesamt ergibt sich für den Prognosezeitraum ein negatives Gesamtergebnis von 174.280 EUR (-94.117 EUR - 80.163 EUR). Das FA hätte daher keinen Werbungskostenüberschuss von 15.179 EUR aus diesem Objekt berücksichtigen dürfen. Der betreffende Betrag ist mit den Punkten, die sich zugunsten des Klägers auswirken, zu saldieren. Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darf das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen und der Rechtsschutzfunktion des Klagebegehrens entsprechend keine "Verböserung" vornehmen. Es darf also keine höhere Steuer festsetzen. Umgekehrt darf das FG die Steuer nicht niedriger festsetzen als vom Kläger beantragt. Innerhalb dieses Rahmens darf das Gericht aber die gesamte Steuerfestsetzung überprüfen. Der vom FA zu Unrecht anerkannte Werbungskostenüberschuss aus dem Objekt "Q1-Straße" ist daher mit den Aufwendungen zu verrechnen, die zu Gunsten des Klägers zusätzlich als Werbungskosten anzuerkennen sind.
6. Veräußerung der Geschäftsanteile an der S GmbH durch E und den Kläger
a) Anteilsveräußerung E an den Kläger am 14.2.2002
Wie bereits dargestellt wurde, hatte die E durch den Erwerb der Anteile an der S GmbH im Jahr 1998 ein Besitzeinzelunternehmen begründet, zu dessen Betriebsvermögen sowohl die GmbH-Anteile als auch das an die GmbH vermietete Grundstück "C-Straße" gehörten. Der Betrieb ist im Streitjahr mit Wegfall der personellen Verflechtung durch Rückveräußerung der GmbH-Anteile von E an den Kläger zum 14.2.2002 aufgegeben worden. Da weder eine Bilanz für das Rumpfwirtschaftsjahr noch eine Aufgabebilanz eingereicht wurden, sind sowohl der laufende Gewinn als auch der Aufgabegewinn zu schätzen.
(1) laufender Gewinn gem. § 15 EStG
Im Rahmen seiner Schätzung geht der Senat davon aus, dass auf Einnahmeseite lediglich die Mieteinnahme aus der Vermietung des Grundstücks "C-Straße" für Januar i.H.v. 3.500 EUR (1/12 von 42.000 EUR) zu erfassen ist. Hiervon ist die AfA in Höhe von 385 EUR (2% * 230.592 EUR (= 451.000 DM) * 1/12) abzuziehen. Ferner sind – wie vom Kläger mit Schriftsatz vom 7.8.2009 (wenn auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen) beantragt – die Finanzierungskosten für den Erwerb der Anteile an der S GmbH in Höhe von 23,25 EUR und von 2.135,01 EUR abzuziehen. Der Senat geht aufgrund der vorgelegten Kontoauszüge davon aus, dass die das Konto "003" betreffenden Finanzierungskosten durch den Anteilserwerb veranlasst waren. Allerdings kommt wegen § 3c Abs. 2 EStG nur ein hälftiger Abzug in Betracht. Nicht abziehbar waren dagegen die mit Schriftsatz vom 7.8.2009 zusätzlich geltend gemachten Aufwendungen der E von 37 EUR, da diese bereits bei den Werbungskosten der E bei den Einkünften gem. § 20 EStG berücksichtigt sind. Es ergibt sich daher ein laufender Gewinn in folgender Höhe (Beträge in EUR):
Ansatz
Mieteinnahmen "C-Straße"
3.500,00
AfA (451.000 DM x 2% x 1/12)
-385,00
Bankgebühren, § 3c Abs. 2 EStG, 50%
-11,62
Zinsen, § 3c Abs. 2 EStG, 50%
-1.067,50
Laufende Einkünfte § 15 EStG
2.035,88
(2) Aufgabegewinn gem. § 16 Abs. 3 EStG
Aus der Veräußerung des 97%-igen Geschäftsanteils am Stammkapital der S GmbH durch E an den Kläger ergibt sich folgende Gewinnauswirkung:
1.) Verkaufspreis zur Hälfte
240.537,27 EUR x 50%
120.268,64 EUR
2.) abzgl. Anschaffungskosten zur Hälfte Kaufpreis Anteile
485.000 DM = 247.976,56 EUR
Anschaffungsnebenkosten (Notar)
4.176 DM = 2.135,16 EUR
250.111,72 EUR
Davon 97%
242.608,37 EUR
Anschaffungskosten zur Hälfte
121.304,18 EUR
Gewinn/Verlust
-1.035,54 EUR
Der weitere Geschäftsanteil von 3% am Stammkapital der S GmbH wurde im Zuge der Betriebsaufgabe durch E in das Privatvermögen überführt. Die hieraus resultierende Gewinnauswirkung schätzt der Senat wie folgt:
1.) Gemeiner Wert zur Hälfte
(240.537,27 EUR/ 97.000 x 3.000)x 50%
3.719,64 EUR
2.) abzgl. AK Hälfte Kaufpreis Anteile
Davon 3%
7.503,35 EUR
3.751,67 EUR
-32,03 EUR
Zum Betriebsvermögen gehörten – wie bereits dargestellt – das Grundstück und die Gebäude "C-Straße" In Bezug auf die Gebäude geht der Senat – wie im Zusammenhang mit der Grundstücks-AfA bei den Vermietungseinkünften ausgeführt – von einem Entnahmewert in Höhe der fortgeführten Anschaffungskosten aus. Das Grundstück hatte die Klägerin ursprünglich per Notarvertrag vom 28.11.1989 (Übergang Besitz, Nutzen und Lasten 2.1.1990) für 657.000 DM erworben. Ausweislich des Urteils im Verfahren 13 K 2941/95 E vom 8.7.1999 verständigten sich die Beteiligten auf eine Bemessungsgrundlage für das Gebäude von 550.000 DM und auf eine AfA in Höhe von 11.000 DM. Der Anteil des Grund- und Bodens beläuft sich daher auf 107.000 DM. Bei Annahme eines moderaten Zuwachses der Grundstückspreise geht der Senat im Schätzungswege von einem Einlagewert in Höhe von 115.000 DM und von einem Entnahmewert in Höhe von 118.450 DM (= Wertsteigerung für ca. 3 Jahre von insgesamt 3%) auszugehen. Aus diesem Geschäftsvorfall ergibt sich eine Gewinnauswirkung von 3.450 DM = 1.764 EUR. Insgesamt ergibt sich daher folgender Aufgabegewinn (Beträge in EUR):
Grundstück "C-Straße", Entnahme
1.764,00
Gebäude "C-Straße", Entnahme
Veräußerung GmbH-Anteile an H
-1.035,54
Überführung restliche GmbH-Anteile in das PV
-32,03
Gewinn § 16 Abs. 3 EStG
696,43
b) Anteilsveräußerung Kläger / E an H am 27.12.2002
(1) Unterstellt man, dass es sich bei der Übertragung der Anteile von E an H um eine Veräußerung gegen Entgelt gehandelt hat, resultieren hieraus folgende Einkünfte gem. § 17 EStG:
Verkaufspreis zur Hälfte
Gewinn
-2.219,65 EUR
Unterstellt man darüber hinaus, dass es sich bei der Übertragung der Anteile des Klägers an H, A, B ebenfalls um eine Veräußerung gegen Entgelt gehandelt hat, resultieren hieraus folgende Einkünfte gem. § 17 EStG (für die Aufteilung der Nebenkosten wird auf das Hinweisschreiben des Berichterstatters vom 18.3.2011 Bezug genommen):
1.) Verkaufspreise zur Hälfte
97.000 EUR x 50%
48.500,00 EUR
240.537,27 EUR
1.010,24 EUR
241.547,51 EUR
120.773,76 EUR
-120.773,76 EUR
-72.273,75 EUR
Der Senat hat allerdings erhebliche Zweifel daran, dass es sich hierbei tatsächlich um Veräußerungen wie unter fremden Dritten gehandelt hat. Dass H, A oder B dem Kläger ein Entgelt gezahlt hätten, hat dieser – trotz der Aufforderung durch das FG – nicht nachgewiesen. Zweifel an der Entgeltlichkeit bestehen darüber hinaus auch deshalb, weil die S GmbH offenbar in der Folgezeit liquidiert wurde. In ihrer Bilanz auf den 31.12.2002 wies sie einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 149.757 EUR auf. Laut einer Ermittlung der Körperschaftsteuerstelle (angestoßen durch den Veranlagungsbezirk) belief sich der gemeine Wert der Anteile an der S GmbH auf den 27.12.2002 auf 0 EUR (Beihefter zum Klageverfahren 13 K 1448/08 E betreffend Einkommensteuer 2001). Auch die Frage, wie die Kaufpreise ermittelt wurde, hat der Kläger nicht beantwortet. Dies könnte dafür sprechen, dass die Anteilsveräußerung als (teil-)entgeltlich zu behandeln ist, mit der Folge, dass der Verlust ggf. nur zu einem geringeren Teil zu berücksichtigen wäre. Letztlich konnte der Senat diese Frage aber dahinstehen lassen, da sich durch die im Streitfall bestehenden Saldierungsmöglichkeiten zu Lasten des Klägers keine weitere Auswirkung ergeben hätte (vgl. die Berechnung unter 7.).
(2) Die vom Kläger mit Schriftsatz vom 7.8.2009 zusätzlich geltend gemachten Finanzierungskosten in Höhe von 5.814,94 EUR sind nicht (wegen § 3c Abs. 2 EStG zur Hälfte) als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 20 EStG zu berücksichtigen. Der Kläger hat nicht dargelegt, dass die Absicht bestand, im Zeitraum des Zwischenerwerbs (bis zur Übertragung auf die Kinder) einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Nach Aktenlage ist nicht erkennbar, dass Kapitalerträge oder Wertsteigerungen aus der Beteiligung zu erwarten waren. Der Senat geht infolge der verweigerten Mitwirkung des Klägers an der Aufklärung der näheren Hintergründe für den Zwischenerwerb zu seinen Lasten davon aus, dass die Beteiligung aus persönlichen, nicht in der Einkunftssphäre liegenden Gründen begründet wurde.
7. Aus den vorstehend dargestellten Gründen war die Klage im Ergebnis abzuweisen, da potentielle Änderungen zu Gunsten des Klägers durch gegenläufige Saldierungsmöglichkeiten zu seinen Lasten kompensiert werden. Über die hier dargestellten Auswirkungen zu Gunsten und zu Ungunsten des Klägers hinaus ist dabei zusätzlich ein Saldierungspotential zu Ungunsten des Klägers in Höhe von 1.048 EUR zu berücksichtigen, das aus einer zu hohen Berücksichtigung von Werbungskosten im Zusammenhang mit dem Grundstück "V-Straße" resultiert und auf das das FA im Schriftsatz vom 28.9.2009 hingewiesen hat. Insgesamt ergeben sich aus den Einzelpunkten folgende Auswirkungen (Beträge in EUR):
Ansatz lt. FG
Differenz
1.
Einkünfte Kapitalvermögen Kläger
7.134
7.193
59
Einkünfte Kapitalvermögen der E
7.839
2.
Einkünfte "C-Straße"
41.000
34.435
-6.565
3.
Einkünfte "T-Straße"
13.531
4.
Vorwegabzug
5.
Einkünfte "Q1-Straße"
15.179
6.
Anteilsveräußerung E an Kläger/ lt. FG Aufgabegewinn inkl. Grundstück
-1.067
696
1.763
Anteilsveräußerung E an H
-2.219
Anteilsveräußerung Kläger an H,A,B
72.427
72.273
154
Laufender Gewinn § 15 EStG
2.035
Saldierungspotential "V-Straße"
1.048
Summe der Saldierungspotentiale
13.673
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
V. Die Zulassung der Revision erfolgte im Hinblick auf den Ansatz der Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen und das insoweit beim BFH anhängige Revisionsverfahren mit dem Aktenzeichen VIII R 1/11.

Rechtsmittelbelehrung: