Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2006-12-12, Aktenzeichen 15 K 20285/04

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger aus der Tätigkeit für eine Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter-Geschäftsführer er war, Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat.
Der Kläger erzielte im Streitjahr 1994 als Gesellschafter-Geschäftsführer verschiedener GmbHs Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; daneben erzielte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen. Außerdem war er einer von zwei Gesellschafter-Geschäftsführern der Fa. W-GmbH (W). Anstellungsverträge der W mit ihren Geschäftsführern bestanden nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung im Streitjahr nicht. Der Kläger hatte jedoch - ebenso wie sein Mitgeschäftsführer - einen Beratungsvertrag mit der W geschlossen. Nach der am 5. Juli 1992 geschlossenen Vereinbarung war er verpflichtet, die Finanztechnik der Auftraggeberin beratend zu begleiten und seine persönlichen Kontakte zum Bankenbereich zu deren Wohl einzubringen. Im Bereich der Vermietung sollte der Kläger beratend und unterstützend tätig werden. Für diese Tätigkeit stand ihm eine Vergütung in Höhe von 10.000 DM monatlich zzgl. Umsatzsteuer zu. Unter Bezugnahme auf diese Honorarvereinbarung erteilte der Kläger der W unter dem 10. Oktober 1995 eine Rechnung über insgesamt 345.000 DM, die sich auf die Beratungstätigkeit in der Zeit vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 1994 bezog. In der am 13. Oktober 1995 abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger Einkünfte aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 62.100 DM (Einnahmen 69.000 DM ./. Werbungskosten 6.900 DM). Nähere Angaben machte er nicht. Mit Schreiben vom 6. November 1995 erklärte er Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 310.500 DM (Betriebseinnahme in Höhe von 345.000 DM ./. Betriebsausgaben in Höhe von pauschal 10 v.H. = 34.500 DM) nach. Mit Schreiben vom 27. März 1996 bat der Beklagte (das Finanzamt - FA -) den Kläger darum, nähere Angaben zu der von ihm ausgeübten selbständigen Tätigkeit zu machen. Außerdem wies er darauf hin, dass der Kläger lt. vorliegender Mitteilung im Jahr 1995 hohe Honorarzahlungen von der W erhalten habe, und bat in diesem Zusammenhang um nähere Angaben. Mit Schreiben vom 28. Mai 1996 teilte der Kläger mit, dass es sich bei den sonstigen Einkünften um Erträge aus der Vermittlung eines Möbelmarktes handele, wobei er einen Anteil an Courtage in Höhe von brutto 69.000 DM erhalten habe. Die Kosten seien pauschal mit 10 v.H. der Einnahmen angesetzt worden. Außerdem reichte er den mit der W geschlossenen Vertrag sowie die Honorarabrechnung vom 10. Oktober 1995 ein. Durch Einkommensteuerbescheid vom 2. Oktober 1996 setzte das FA die Einkommensteuer gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau auf 0 DM fest. Hierbei erfasste es Einnahmen aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer in Höhe von 414.000 DM. In der Anlage wies das FA darauf hin, dass sowohl die Einnahmen im Bereich der sonstigen Einkünfte als auch die Einkünfte aus selbständiger Arbeit den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet worden seien. Einem pauschalen Werbungskostenabzug von 10 v.H. könne nicht zugestimmt werden. Außerdem erteilte das FA einen Gewerbesteuermessbescheid für 1994, dem es einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 414.000 DM zugrundelegte. Der Bescheid wurde am 2. Oktober 1996 an die Gemeinde abgesandt und von dieser am 22. Oktober 1996 zur Post gegeben. Mit Schreiben vom 14. November 1996 legte der Kläger gegen diesen Bescheid Einspruch ein, über den nach Aktenlage nie entschieden wurde.
Im Anschluss an eine Außenprüfung erteilte das FA unter dem 9. Juni 1999 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers als Einzelunternehmer nur noch in Höhe von 345.000 DM erfasste. Am selben Tag sandte das FA einen nach § 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) geänderten Gewerbesteuermessbescheid an die Gemeinde ab, dem es gleichfalls nur noch einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 345.000 DM zugrundelegte. Gegen den von der Gemeinde bekanntgegebenen Bescheid legte der Kläger am 24. Juni 1999 Einspruch ein. Er machte geltend, die Einkünfte aus seiner Beratungstätigkeit seien nicht den Einkünften aus Gewerbebetrieb, sondern den Einkünften aus selbständiger Arbeit i.S.d. § 18 EStG zuzuordnen. Da er das Unternehmen aufgrund seiner Kenntnisse in allen Fragen der Finanzierung, Investitionen sowie der Vertragsgestaltung beraten habe, habe er eine Tätigkeit als beratender Betriebswirt ausgeübt. Durch Einspruchsbescheid vom 12. März 2004 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Der Kläger - so führte es aus - sei nicht als beratender Betriebswirt tätig geworden. Als solcher könne nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur derjenige angesehen werden, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium verbunden mit praktischer Erfahrung mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung, Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen) vertraut sei und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen könne und tatsächlich einsetze. Diesem Berufsbild entsprechend liege ein dem beratenden Betriebswirt ähnlicher Beruf nur dann vor, wenn er auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung beruhe und sich die Beratungstätigkeit auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstrecke. Dies habe der Kläger nicht nachgewiesen. Die nach dem Vertrag vom 5. Juli 1992 erbrachte Tätigkeit für die W berühre nicht einmal einen Hauptbereich der Betriebswirtschaft.
Hiergegen richtet sich die am 2. April 2004 erhobene Klage. Der Kläger macht geltend, dass er sich im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit Kenntnisse erworben habe, die denen eines beratenden Betriebswirtes entsprächen. Im einzelnen trägt er hierzu vor: Im Anschluss an eine Lehre als Großhandelskaufmann sei er zunächst als Autoverkäufer tätig gewesen. Auf Veranlassung seines Arbeitgebers habe er im Rahmen der innerbetrieblichen Fortbildung zahlreiche betriebswirtschaftliche Lehrgänge bei dem [Herstellerwerk] besucht. Später sei er als Leiter des Großhandelszentrum G tätig geworden. Im Rahmen dieser Tätigkeit habe ihm in betriebswirtschaftlicher Hinsicht die Anwerbung und Schulung neuer Händler, die Vermittlung von betriebswirtschaftlichen und kaufmännischen Kenntnissen an neue und alte Händler sowie die Betriebsführung und Betriebsplanung auch für angeschlossene fremde Händler obgelegen. Zum 1. Januar 1972 sei er Geschäftsführer der Fa. A-GmbH (A), einer 100-prozentigen Tochter zunächst des Bankhauses M, später der L, geworden. Deren Geschäftsgegenstand habe in der Finanzierungsvermittlung, der Vermittlung von Kommunaldarlehen im Auftrag der L, dem Vertrieb von Kommunaldarlehen sowie von Schiffsbeteiligungen bzw. Schiffsfinanzierungen für die Sparkasse X bestanden. Die für seine Geschäftsführungstätigkeit erforderlichen Fähigkeiten habe er durch Selbststudium, aber auch durch die Teilnahme an umfangreichen Lehrgängen des Bankhauses M sowie der L erworben. Außerdem habe er verschiedene Kurse an der Volkshochschule X belegt. Im Rahmen seiner Geschäftsführertätigkeit habe er das dadurch erworbene Wissen praktisch anwenden können und seine Fähigkeit zur Unternehmensführung und Leistungserstellung im Bereich des Vertriebs von Dienstleistungen, im Verwaltungs- und Rechnungswesen und im Personalwesen unter Beweis gestellt. Zum Nachweis bezieht er sich auf ein Schreiben des Bankhauses M vom 29. November 1977, in dem ihm für seine fünfjährige Geschäftsführertätigkeit gedankt und viel Erfolg für seine künftige Tätigkeit als selbständiger Unternehmer gewünscht wird. Auf den Inhalt dieses Schreibens (Blatt 20 der Gerichtsakte) wird Bezug genommen. Seit 1979 - so führt der Kläger weiter aus - sei er Alleingesellschafter der Firma A, die sich seitdem als Bauträgerin betätige.
Als Geschäftsführer der Firma A habe er unter Beweis gestellt, dass er über betriebswirtschaftliches Wissen in einer dem beratenden Betriebswirt vergleichbaren Breite und Tiefe verfüge und dieses auch in der Praxis einsetze. Dementsprechend habe er in dem Vertrag mit der W u.a. die Beratung in Finanzierungsangelegenheiten übernommen. Diese Tätigkeit decke einen Hauptbereich der Betriebswirtschaftslehre ab.
Der Kläger beantragt sinngemäß, den Gewerbesteuermessbescheid 1994 vom 9. Juni 1999 und den dazu ergangenen Einspruchsbescheid vom 12. März 2004 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an der seinem Einspruchsbescheid zugrundeliegenden Beurteilung fest und führt ergänzend aus: Die Ausführungen des Klägers zu seinem beruflichen Werdegang ließen nicht auf eine dem Berufsbild des beratenden Betriebswirtes entsprechende fachliche Breite und Tiefe betriebswirtschaftlicher Kenntnisse schließen. Die von ihm genannten Weiterbildungsmaßnahmen könnten nicht annähernd mit einem betriebswirtschaftlichen Studium verglichen werden. Auch aus den von ihm vorgelegten Beratungsverträgen könne nicht geschlossen werden, dass der Kläger in deren Rahmen betriebswirtschaftliche Beratungsleistungen erbringe. Die Verpflichtung, persönliche Kontakte im Bankenbereich einzubringen und bei Vermietungen unterstützend einzugreifen, entspreche keiner freiberuflichen Tätigkeit. Ebensowenig könne das Schreiben des Bankhauses M als Beleg für eine freiberufliche Tätigkeit herangezogen werden. Die Vermittlung von Immobilien und Beteiligungen auf dem Schiffs- und Immobilienmarkt sei ebenso wie Akquisitionsarbeit eindeutig gewerblich.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
1. Der Gewerbesteuermessbescheids vom 9. Juni 1999 unterliegt in vollem Umfang der gerichtlichen Nachprüfung. Da nach Aktenlage nie über den Einspruch gegen den ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheid vom 22. Oktober 1996 entschieden worden ist, ist dieser nicht in Bestandskraft erwachsen. Der im Anschluss an die Außenprüfung erteilte Änderungsbescheid ist daher kraft Gesetzes Gegenstand des noch anhängigen Einspruchsverfahrens geworden (§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO) und unterliegt nicht der nach § 351 Abs. 1 AO i.V.m. § 42 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltenden Anfechtungsbeschränkung für Bescheide, die unanfechtbare Bescheide ändern.
2. Der Gewerbesteuermessbescheid vom 9. Juni 1999 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten.
Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Betätigung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Tätigkeit des Klägers für die W bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG als eine der Berufstätigkeit eines beratenden Betriebswirts ähnliche Tätigkeit und damit als Ausübung eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Satz 2 EStG anzusehen wäre. Denn sie ist schon deshalb nicht als gewerblich anzusehen, weil der Kläger sie nicht selbständig ausgeübt hat.
Das Merkmal der selbständigen Tätigkeit in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist als Gegensatz zur nichtselbständigen Tätigkeit im Sinne des § 19 EStG zu verstehen (BFH-Urteil vom 17. Januar 1973 I R 191/72, BStBl. I 1973, 260). Selbständigkeit setzt voraus, dass eine natürliche Person auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist, also das Erfolgsrisiko der eigenen Betätigung trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1995 VIII R 2/92, BFH/NV 1996, 325). Für die Beurteilung, ob jemand selbständig oder unselbständig tätig ist, kommt es auf das Gesamtbild der Verhältnisse an. Maßgeblich ist die Würdigung der für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Merkmale, wie sie sich nach den vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung ergeben (BFH-Urteil vom 18. Januar 1995 XI R 71/93, BStBl II 1995, 559, m.w.N.). Ob Selbständigkeit oder Unselbständigkeit anzunehmen ist, richtet sich grundsätzlich nach dem Innenverhältnis zum Auftraggeber. Unselbständig ist vor allem derjenige, der in den geschäftlichen Organismus eines anderen eingegliedert und dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1996 XI R 47/96, BStBl. II 1997, 255). Unselbständig in diesem Sinne ist auch der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, der als Organ in den Organismus der Gesellschaft eingegliedert ist und den Weisungen der Gesellschaft zu folgen hat, die sich aus der Bestellung zum Geschäftsführer, aus dem Anstellungsvertrag und aus den Gesellschafterbeschlüssen - in Verbindung mit den gesetzlichen Vorschriften - ergeben können. Der Geschäftsführer einer GmbH ist deren gesetzlicher Vertreter (§ 35 Abs.1 des Gesetzes die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -); ihm obliegt die Vertretung der GmbH wie auch die Geschäftsführung. Der Geschäftsführer ist Handlungsorgan der Gesellschaft (§ 6 Abs.1 GmbHG), dem gegenüber die Gesellschafterversammlung nach § 37 Abs. 1 GmbHG ein Weisungsrecht hat (BFH-Urteile vom 11. März 1960 VI 172/58 U, BStBl. III 1960, 214; vom 31. Januar 1975 VI R 230/71, BStBl. II 1975, 358; in BStBl. II 1997, 225). Zwar können außerhalb des Geschäftsführungsbereichs aufgrund gesonderter Abmachung selbständige Leistungen vereinbart werden; diese müssen sich allerdings inhaltlich und formal von der eigentlichen Geschäftsführungsaufgabe unterscheiden (BFH-Urteil vom 24. August 1994 XI R 74/93, BStBl II 1995, 150, betreffend die Tätigkeit eines Kommanditisten in dem mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragten Beirat).
Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die dem Kläger von der W gezahlte Vergütung als Gegenleistung für eine nichtselbständige Tätigkeit zu beurteilen. Zwar wurde sie nach dem buchstäblichen Inhalt der Vereinbarung vom 5. Juli 1992 nicht als Geschäftsführergehalt, sondern als Honorar für eine Beratungstätigkeit gezahlt. Diese Einordnung wird ihrem materiellen Gehalt aber nicht gerecht. Da ein als solcher bezeichneter Anstellungsvertrag zwischen der W und dem Kläger zu jener Zeit nicht bestand, stellte der "Beratungsvertrag" die einzige Vereinbarung dar, die das durch die Bestellung des Klägers zum Geschäftsführer der W auf organschaftlicher Ebene begründete Rechtsverhältnis individualvertraglich ausfüllte. Die von dem Kläger hiernach geschuldeten "Beratungsleistungen" dienten unmittelbar der Verwirklichung des Geschäftszwecks der W und ließen sich inhaltlich nicht von den Pflichten unterscheiden, die der Kläger kraft seiner Organstellung zu erfüllen hatte. Der Umstand, dass der Kläger selbst die von der W gezahlten Vergütungen einkommensteuerrechtlich als Gegenleistungen für eine selbständige Tätigkeit behandelt und in der Rechnung vom 10. Oktober 1995 als umsatzsteuerpflichtige Entgelte ausgewiesen hat, ist für die rechtliche Beurteilung durch den Senat nicht maßgeblich.
3. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist daher mitsamt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Kosten des Verfahrens sind nach § 135 Abs. 1 FGO dem FA als dem unterlegenen Beteiligten aufzuerlegen. Die Anordnungen zur sofortigen Vollstreckbarkeit beruhen auf § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 18 EStG
§ 19 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 351 Abs. 1 AO
§ 42 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
§ 15 Abs. 2  Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 6 Abs.1 GmbHG
§ 37 Abs. 1 GmbHG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes
§ 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes
§ 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1996, 325
BStBl II 1995, 559
BStBl II 1995, 150
73 I R 191/72
95 VIII R 2/92
95 XI R 71/93
96 XI R 47/96
60 VI 172/58
75 VI R 230/71
94 XI R 74/93