Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-03-13, Aktenzeichen 3 K 156/22
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:0313.3K156.22.00

Tenor:

Tatbestand:
1. Die Klägerin wurde im Mai 2020 gegründet. Anteilseigner sind je zur Hälfte A und B.
Beide waren in demselben Verhältnis Gesellschafter der im November 2020 gegründeten C GbR (GbR).
Die GbR erwarb am ... 2020 einen Miteigentumsanteil an dem Flurstück xxx, Gemarkung ..., Grundbuch Blatt xxx, belegen unter der Adresse XX, Hamburg (Grundstück).
2. Die Gesellschafter der Klägerin hielten am ... 2021 eine notariell beurkundete Gesellschafterversammlung ab. Sie beschlossen (Gliederungspunkt II der notariellen Urkunde) die Erhöhung des Stammkapitals der Klägerin um ... €, wobei A und B jeweils ... € der neuen Geschäftsanteile übernehmen sollten. Die Einlagen auf die neuen Geschäftsanteile sollten nicht durch Geld, sondern durch Sacheinlagen zu erbringen sein und zwar jeweils durch die an der GbR gehaltenen Anteile. Die Gesellschafter und die Klägerin vereinbarten diesbezüglich die Übertragung der GbR-Anteile mit schuldrechtlicher Wirkung zum 1.1.2022 (Gliederungspunkt IV). Die Gesellschafter erklärten, die GbR erlösche in Folge der Einbringung der Anteile (Gliederungspunkt I (4)).
Die Gesellschafter und die Klägerin beantragten (Gliederungspunkt V) die Berichtigung des Grundbuchs dahingehend, dass die Klägerin in Folge des Erwerbs sämtlicher Anteile an der GbR Eigentümerin ist. Außerdem beantragten sie die Befreiung von der Grunderwerbsteuer gemäß § 6a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG).
3. Nachdem die Beteiligten über die Frage der Grundsteuervergünstigung nach § 6a Abs. 1 GrEStG kontrovers korrespondiert hatten, setzte der Beklagte mit Bescheid vom 08.07.2022 Grunderwerbsteuer in Höhe von ... € fest, wobei Bemessungsgrundlage der mit Bescheid vom 17.06.2022 festgestellte Grundbesitzwert von ... € war.
Die Klägerin legte am 20.07.2022 Einspruch gegen den Steuerbescheid vom 08.07.2022 ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 01.12.2022 als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Die Klägerin hat gegen die Einspruchsentscheidung vom 01.12.2022 am 08.12.2022 Klage erhoben.
Den zugleich gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) hat der Senat mit Beschluss vom 02.05.2023 abgelehnt (3 V 157/22).
Die Klägerin moniert, dass es in dem angefochtenen Bescheid heiße, der Erwerbsvorgang unterliege gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer, weil es einen in Nummer 1 der Norm vorausgesetzten Zahlungsvorgang nicht gegeben habe.
Die Klägerin trägt vor, A und B hätten die Anteile an der GbR im Rahmen eines qualifizierten Anteilstausches eingebracht und damit auch das streitgegenständliche Grundstück. Es sei eine Verschmelzung (sidestream merger) gemäß § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) erfolgt und damit liege ein grunderwerbsteuerbegünstigter Vorgang vor.
Der Tatbestand des § 6a GrEStG sei erfüllt, einschließlich des Tatbestandsmerkmals des "herrschenden Unternehmens". A und B seien durchgängig sowohl bei der Klägerin als auch bei der GbR mit jeweils 50% beteiligt gewesen. Beide Gesellschafter hätten - was für eine GbR konstituierend sei - im Innenverhältnis gleichgerichtete Interessen verfolgt und damit eine Personengruppe gebildet, die als solche auch nach außen erkennbar aufgetreten sei. Die Einbringung der GbR-Anteile sei nicht durch einen der beiden Gesellschafter, sondern durch beide zusammen, in Gestalt einer Gruppe mit gleichgerichteten Interessen, getroffen worden. Auf Seiten dieser beherrschenden Person sei es bei dem besteuerten Vorgang zu keinem tatsächlichen Eigentümerwechsel gekommen.
Die Intention des Gesetzgebers und der Wortlaut des § 6a GrEStG geböten eine weite Auslegung der Norm. Mit ihr sollten Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen erleichtert werden (Bundestagsdrucksache - BTDrucks - 17/147, 10). Ein Ausschluss von Gruppen natürlicher Personen - wie hier A und B - sei weder mit dem Gleichbehandlungsgebot noch mit dem Prinzip der rechtsformneutralen Besteuerung vereinbar.
Nur eine solche Sichtweise entspreche dem Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 22.09.2020. Unter Ziffer 3.1 werde zum Merkmal des herrschenden Unternehmens in § 6a GrEStG ausgeführt, diese Vorschrift gelte für alle wirtschaftlich tätigen Rechtsträger. Der Erlasstext sei explizit im Plural formuliert worden, so dass wirtschaftlich tätige natürliche Personen herrschendes Unternehmen sein könnten. Ebenso habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 16.03.2022 (II R 24/20, Rdnr. 26) formuliert. Demnach seien A und B ein herrschendes Unternehmen im Sinne von § 6a GrEStG.
Die Klägerin verweist auf Entscheidungen des Hessischen Finanzgerichts - 5 K 914/21 - und des BFH - II R 46/22 -. Dort seien auch mehrere natürliche Personen (Kommanditisten) nur deswegen nicht als herrschendes Unternehmen anerkannt worden, weil sie keine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt hätten. A und B hätten hingegen eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt.
Die Klägerin meint, dass die Vorbehaltensfrist des § 6a Abs. 1 Satz 4 GrEStG für ihren Fall nicht maßgeblich sei. Es handele sich um eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift, die teleologisch zu reduzieren sei, wenn - wie hier - kein Missbrauch gegeben sei und die nachgelagerte Besteuerung im Fall einer späteren Veräußerung sichergestellt sei.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid über die Grunderwerbsteuer vom 8. Juli 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2022 ersatzlos aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Es bestünden keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids. Zwar liege ein grundsätzlich nach § 6a Abs. 1 Satz 1 GrEStG begünstigungsfähiger Erwerbsvorgang vor. Die Steuervergünstigung werde nach § 6a Abs. 1 Satz 3 GrEStG jedoch nur dann gewährt, wenn an dem dort genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften (Alt. 1) oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften (Alt. 2) beteiligt seien. Im vorliegenden Fall beherrschten weder die GbR und die Klägerin einander - mangels bestehender Beteiligungen einer Gesellschaft an der anderen - noch stellten A und B in Bezug auf die Klägerin ein herrschendes Unternehmen dar, denn keiner von ihnen sei allein zu mindestens 95 % an der Klägerin beteiligt. Die von der Klägerin vorgenommene gemeinsame Betrachtung von A und B als eine Art "wirtschaftlicher Einheit" und damit als herrschendes Unternehmen komme nicht in Betracht. Auch die Voraussetzungen von § 6a Abs. 1 S. 3 Alt. 2 GrEStG seien in Ermangelung eines herrschenden Unternehmens nicht erfüllt.
§ 6a GrEStG sei eine Ausnahmevorschrift, die für eigentlich steuerpflichtige Erwerbsvorgänge die Steuerfreiheit anordne. Eine Anwendung dieser Ausnahmevorschrift über ihren Wortlaut hinaus sei nicht angezeigt, vielmehr sei sie restriktiv anzuwenden. Das Grundstück sei aus der gemäß § 15 Einkommensteuergesetz (EStG) betrieblichen Sphäre der GbR (bzw. ihrer Gesellschafter) in die betriebliche Sphäre der Klägerin, einer Kapitalgesellschaft, übertragen worden. Damit sei es zu einem Wechsel des wirtschaftlichen Eigentümers gekommen.
Eine analoge Anwendung von § 6a GrEStG komme nicht in Betracht. Die vorliegende Situation einer bei beiden Gesellschaften des Rechtsvorgangs gleichen Beteiligungsstruktur sei nicht mit der eines herrschenden Unternehmens gleichzusetzen. Auch aus den Regelungen in § 5 und § 6 GrEStG lasse sich nichts für die Rechtsposition der Klägerin herleiten.
5. Der Senat hat das Verfahren mit Beschluss vom 15.02.2024 gemäß § 6 FGO dem Einzelrichter übertragen.
...

Entscheidungsgründe:
Das Urteil ergeht durch den Einzelrichtrichter, § 6 FGO.
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der streitgegenständliche Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten.
1. Im vorliegenden Fall ist es zu einem Übergang des Eigentums an dem Grundstück gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG gekommen. Zwar liegt mangels Verschmelzungsfähigkeit der GbR kein Umwandlungsvorgang nach § 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) vor, aber eine anderweitige, den Eigentumsübergang bewirkende Änderung der Unternehmensstruktur. Durch Übertragung aller Gesellschaftsanteile einer Personengesellschaft - wie hier der GbR - auf eine einzige Person - hier die Klägerin - gehen diese Anteile bei ihr unter und das Vermögen der Personengesellschaft - hier das streitgegenständliche Grundstück - wächst ihr zu (Anwachsung, § 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -). Dass der Beklagte als Rechtsgrundlage Nr. 1 des § 1 Abs. 1 GrEStG genannt hat, ist ein Fehler in der Begründung, der sich auf die Rechtmäßigkeit nicht auswirkt. Für die Rechtmäßigkeit eines Bescheides ist grundsätzlich nicht die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift maßgebend. Es kommt allein darauf an, ob der Bescheid zum Zeitpunkt seines Ergehens durch eine Befugnisnorm gedeckt war (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, s. BFH, Urteil vom 19.01.2017, III R 28/14, BFHE 256, 403, BStBl II 2017, 743; Urteil vom 11.05.1999, IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446; Urteil vom 25.09.1996, III R 53/93, BFHE 181, 547, BStBl II 1997, 269).
2. Der Klägerin ist die begehrte "Steuervergünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern" gemäß § 6a Abs. 1 GrEStG zu Recht versagt worden, denn es sind nicht alle Tatbestandsmerkmale der Begünstigungsnorm erfüllt.
a) Grundsätzlich begünstigungsfähig sind nach § 6a Satz 1 GrEStG die nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgänge aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Nr. 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes, einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage wie z.B. die Erfüllung einer Sacheinlageverpflichtung.
Die Nichterhebung der Steuer nach Satz 1 und 2 der Norm setzt jedoch gemäß Satz 3 weiterhin voraus, dass an dem dort näher bestimmten steuerbaren Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Satz 4 bestimmt, dass eine Gesellschaft im Sinne von Satz 3 abhängig ist, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95% ununterbrochen beteiligt ist.
Die Steuervergünstigung des § 6a Abs. 1 GrEStG kann für den im Streitfall besteuerten Rechtsvorgang nicht gewährt werden, weil an ihm kein herrschendes Unternehmen und keine abhängigen Gesellschaften beteiligt waren (b); im Übrigen wäre auch die Vorbehaltensfrist nicht gegeben (c).
b) aa) Welches Unternehmen "herrschendes Unternehmen" und welche Gesellschaft "abhängige Gesellschaft" im Sinne dieser Vorschrift ist, richtet sich nach dem jeweiligen Vorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Soweit das Gesetz von einem herrschenden Unternehmen spricht, ist zunächst - soweit vorhanden - das am steuerbaren Vorgang unmittelbar beteiligte Unternehmen gemeint. Unerheblich ist daher, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist. Ebenso wenig ist maßgebend, ob bei abhängigen Gesellschaften weitere Gesellschaften vom herrschenden Unternehmen abhängen, wenn diese Unternehmen oder Gesellschaften selbst nicht am steuerbaren Vorgang beteiligt sind (vgl. BFH, Urteil vom 28.09.2022, II R 13/20, BFHE 277, 476).
bb) Es sind keine im Sinne von § 6a Abs. 1 GrEStG "abhängigen Gesellschaften" beteiligt. Als an dem Übertragungsvorgang beteiligte Gesellschaften könnten allein die GbR und die Klägerin in Betracht kommen, die jedoch beide nicht gemäß der Bestimmung in § 6a Abs. 1 Satz 4 GrEStG von einem herrschenden Unternehmen abhängig sind. Denn es gibt kein Unternehmen, das - mittelbar oder unmittelbar - an einer oder beiden Gesellschaften zu mindestens 95% beteiligt war. Tatsächlich haben A und B jeweils ihren Anteil an der GbR auf die Klägerin übertragen, fand also eine Übertragung von A auf die Klägerin und eine weitere Übertragung von B auf die Klägerin statt.
(1) Die Gesellschaftsanteile an der GbR und an der Klägerin wurden von A und B gehalten. A und B hielten jeweils 50% und damit war keiner der beiden für sich genommen beherrschend. Etwas anderes behauptet auch die Klägerin nicht.
(2) Eine Zusammenrechnung der Anteile von A und B - als "Personengruppe", wie die Klägerin meint - kommt nicht Betracht. Denn A und B sind eigenständige Rechtsträger und bilden zusammen kein herrschendes Unternehmen im Sinne von § 6a Abs. 1 Satz 3 GrEStG, sondern sind als Einzelpersonen jeder für sich an der Klägerin ebenso wie zuvor an der GbR beteiligt.
(a) Der Begriff des Unternehmens ist für den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG nicht legaldefiniert.
Der BFH hat in der Auseinandersetzung mit einem engeren, umsatzsteuerlich geprägten Begriffsverständnis insbesondere der Finanzverwaltung herausgearbeitet, dass § 6a GrEStG seinem Wortlaut und seinem Zweck nach so auszulegen ist, dass die Vorschrift allen Rechtsträgern offensteht, ohne dass diese in einer bestimmten Rechtsform organisiert sein müssen; herrschendes Unternehmen können Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften, sowie natürliche und juristische Personen sein, die wirtschaftlich tätig sind; wobei eine Zuordnung der Beteiligungen sowohl zum Betriebsvermögen als ggf. auch zum Privatvermögen möglich ist (vgl. BFH, Urteile vom 21.08.2019, II R 19/19 (II R 63/14), BFHE 266, 343, BStBl II 2020, 337 und II R 15/19 (II R 50/13), BFHE 266, 326, BStBl II 2020, 329).
Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ist nicht auf Unternehmen i.S. des Umsatzsteuergesetzes beschränkt (BFH, Urteil vom 21.08.2019, II R 15/19 (II R 50/13), BFHE 266, 326, BStBl II 2020, 329; Beschluss vom 25.11.2015, II R 63/14, BFHE 251, 509, BStBl II 2016, 170). Vielmehr gilt die Vorschrift mangels näherer gesetzlicher Eingrenzung für alle Rechtsträger i.S. des GrEStG, die wirtschaftlich tätig sind (BFH, Urteil vom 21.08.2019, II R 15/19 (II R 50/13), BFHE 266, 326, BStBl II 2020, 329).
(b) Das erkennende Gericht macht sich diese Auslegung des BFH zu eigen, die auch die Finanzverwaltung im Anschluss an die BFH-Entscheidungen zur Grundlage ihrer Erlasse (vom 22.09.2020, BStBl I 2020, 960) zur Anwendung des § 6a GrEStG gemacht hat, und stellt fest, dass A und B als Personenmehrheit keine Rechtsträger waren.
Als Unternehmen kann nur ein Rechtssubjekt qualifiziert werden, das Träger von Rechten sein kann, jedenfalls und insbesondere von Anteilsrechten an Gesellschaften. Indem die Vorschriften in § 6a Abs. 1 Satz 3, 4 GrEStG auf die Beteiligungsquote eines Unternehmens abstellen, setzen sie ein Unternehmen voraus, das rechtlich Inhaber von Anteilen ist (vgl. auch Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 18.10.2022, 5 K 914/21, EFG 2023, 138; nicht rechtskräftig - die Revision ist noch beim BFH anhängig, II R 46/22 -: "Beteiligt am Rechtsvorgang sind nur diejenigen Rechtsträger, deren Vermögen unmittelbar betroffen ist.").
In der von der Klägerin herangezogenen Entscheidung des Hessischen Finanzgerichts (Urteil vom 18.10.2022, 5 K 914/21, EFG 2023, 138) waren nicht, wie die Klägerin unzutreffend vorträgt, mehrere Kommanditisten zusammen als herrschendes Unternehmen betrachtet worden, sondern jeder für sich. Jeder der sieben Kommanditisten war Alleingesellschafter einer GmbH und jeder Kommanditist hatte seinen Kommanditanteil in seine eigene GmbH eingebracht. Somit bestand dort - anders als im vorliegenden Fall - das in § 6a Abs. 1 GrEStG vorausgesetzte Herrschafts- bzw. Abhängigkeitsverhältnis zwischen den Beteiligten an den jeweiligen Übertragungsvorgängen.
Eine bloße "Interessengleichheit" mehrerer Rechtsträger vermag diese noch nicht zu "einem" Unternehmen im Sinne der Vorschrift zu verbinden.
Vor diesem Hintergrund kann der vom BFH formulierte (und in die gleichlautenden Ländererlasse vom 22.09.2020, BStBl I 2020, 960 unter Gliederungspunkt 3.1 bzw. vom 11.03.2022, BStBl I S. 367 aufgenommene) Satz "Herrschendes Unternehmen können folglich Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften, sowie natürliche und juristische Personen sein, die wirtschaftlich tätig sind." nicht in dem Sinne missverstanden werden, dass mehrere Anteilseigner gemeinsam ein herrschendes Unternehmen sein können, ohne für das Halten der Anteile in gemeinsamer Trägerschaft rechtlich miteinander verbunden zu sein.
(c) Dass jeder der Anteilseigner A und B im gleichen Maße an der Klägerin, ebenso wie an der GbR, beteiligt war, ist für die Anwendung von 6a Abs. 1 GrEStG unerheblich, denn Satz 3 der Vorschrift knüpft nicht an eine Gleichheit der Beteiligungsverhältnisse bei den an dem steuerbaren Vorgang beteiligten Gesellschaften an, sondern an die gerade durch eine Anteilsmehrheit des "herrschenden Unternehmens" begründete Abhängigkeit.
(d) Die Intention des Gesetzgebers, Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen zu erleichtern (BTDrucks 17/147, 10), führt zu keinem anderen Auslegungsergebnis.
Der Gesetzgeber hat in den Sätzen 3 und 4 der Vorschrift die Anwendung der Begünstigung ausdrücklich auf bestimmte Konzernverhältnisse beschränkt und die Vergünstigung damit gerade nicht, wie die Klägerin meint, für jegliches wirtschaftliche Zusammenwirken gewährt. Bei der von der Klägerin verlangten Zusammenrechnung von Beteiligungen würde die einschränkende Vorschrift in Satz 3 gegenstandslos.
Im Ergebnis ist also festzustellen, dass die von A und B geschaffene Struktur - zwei (oder mehrere) Gesellschaften (hier: Klägerin und GbR), an denen bestimmte Einzelpersonen (hier B und A) im gleichen Verhältnis beteiligt sind - kein Konzern im Sinne des § 6a Abs. 1 GrEStG ist und somit nicht Gegenstand der vom Gesetzgeber erkennbar zielgerichtet geregelten Begünstigung ist.
Da als herrschendes Unternehmen, wie gezeigt, nur ein Rechtsträger angesehen werden kann und das herrschende Unternehmen damit eine Rechtsform haben muss, wohingegen bei zwei Einzelpersonen allein durch ihr bloßes, ggf. auch wirtschaftliches Zusammenwirken noch keine Rechtsform begründet wird, kann der von der Klägerin erhobene Vorwurf des Verstoßes gegen das Gebot der Rechtsformneutralität und der Ungleichbehandlung nicht verfangen.
c) Nur ergänzend wird angemerkt, dass die begehrte Vergünstigung auch wegen Nichteinhaltung des gesetzlichen Erfordernisses bestimmter Vorbehaltensfristen zu versagen sein dürfte.
aa) § 6a Satz 4 GrEStG verlangt dem Wortlaut nach das Bestehen des Abhängigkeitsverhältnisses für einen Zeitraum von fünf Jahren vor dem steuerbaren Rechtsvorgang (Vorbehaltensfrist) und fünf Jahren danach (Nachbehaltensfrist).
bb) Selbst wenn - wovon im vorliegenden Fall nicht auszugehen ist - die Klägerin und die GbR von A und B als herrschendem Unternehmen abhängige Gesellschaften wären, hätten sie auf die Steuervergünstigung gleichwohl keinen Anspruch, weil die Vorbehaltensfrist von fünf Jahren nicht eingehalten worden wäre - beide Gesellschaften sind im Jahr 2020 gegründet worden und der streitgegenständliche Rechtsvorgang fand im Jahr 2021 statt.
cc) Auf die Einhaltung der Vorbehaltsfrist konnte für die streitgegenständlichen Einbringungen auch nicht im Wege einer teleologischen Reduktion verzichtet werden. Aus der Rechtsprechung des 2. Senats des Bundesfinanzhofs zur Auslegung von § 6a Abs. 1 Satz 4 GrEStG (Urteil vom 21.08.2019, II R 19/19 (II R 63/14), BFHE 266, 343, BStBl II 2020, 337) ergibt sich nichts anderes.
(1) Nach Ansicht des 2. Senats des Bundesfinanzhofs ist die Vorschrift dahingehend auszulegen, dass die dort genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können. Bei Umwandlungsvorgängen zwischen einer abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden Unternehmen muss in Fällen der Verschmelzung nur die Vorbehaltensfrist und in Fällen der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung nur die Nachbehaltensfrist eingehalten werden. Das gilt bei der Verschmelzung sowohl für die Verschmelzung auf die abhängige Gesellschaft als auch für die Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen. Die Nachbehaltensfrist muss bei der Verschmelzung und die Vorbehaltensfrist bei der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung nicht eingehalten werden, um die Steuerbegünstigung zu erlangen. Entsprechendes gilt, wenn mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften an dem Umwandlungsvorgang beteiligt sind.
(2) Kommt es nach dieser Rechtsprechung auf das "Einhalten-Können" von Fristen an, so ist die Nichteinhaltung einer Frist des § 6a Satz 3 und 4 GrEStG nach dem von der Rechtsprechung herangezogenen Gesetzeszweck nur dann unschädlich, wenn die Frist gerade aus Rechtsgründen des gesetzlich förderungswürdigen Umwandlungs- oder Einbringungsvorgangs tatsächlich nicht eingehalten werden konnte (vgl. FG München, Urteil vom 03.03.2022, 4 K 1241/21, EFG 20[22], 121[6], rechtskräftig laut juris). Ein solche Situation, in der die Vorbehaltensfrist nicht eingehalten werden muss, weil sie nicht eingehalten werden kann, ist jedoch bei der Einbringung von Gesellschaftsanteilen in eine bestehende GmbH nicht der Fall (Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 18.10.2022, 5 K 914/21, EFG 2023, 138, nicht rechtskräftig). Der erkennende Richter schließt sich dem an.
dd) Die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vertretenen Meinung, das Fristenerfordernis sei in den Fällen unbeachtlich, in denen dem Steuerpflichtigen kein Rechtsmissbrauch vorzuwerfen und eine nachgelagerte Besteuerung im späteren Weiterveräußerungsfall sichergestellt sei, überzeugt nicht. Der von der Klägerin in Bezug genommenen Rechtsprechung ist dies nicht zu entnehmen. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Urteil vom 07.09.2023, 4 K 1727/22, EFG 2023, 1791, nicht rechtskräftig) hat sich diese von der dortigen Klägerin vertretenen Auffassung, es handele sich um eine Vorschrift zur besonderen Missbrauchsabwehr, nicht zu eigen gemacht, sondern dies dahinstehen lassen. Weiter hat es ausgeführt: Die jeweils fünfjährige grunderwerbsteuerliche Vor- wie Nachbehaltensfrist bestimme seiner Auffassung nach entweder typisierend die Mindestvoraussetzungen der grunderwerbsteuerlichen Förderungswürdigkeit oder jedenfalls typisierend die Fälle, in denen der Gesetzgeber keine unerwünschte ("missbräuchliche") Gestaltung erkennt. In beiden Fällen führe die Nichterfüllung dieser Voraussetzung zum Verlust der Begünstigung nach §§ 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG. Diese Typisierung sei verfassungsrechtlich möglich, folge klar dem Gesetzeszweck der § 6a Satz 1, 2 GrEStG und sei im Hinblick auf das vorgenannte Regel-Ausnahme-Rückausnahmeverhältnis, das die frühzeitige Beendigung des begünstigten Beherrschungsverhältnisses wieder der grundsätzlichen Regelbesteuerung zuführt, auch sachgerecht.
Ebenso hat das Hessische Finanzgericht in dem von der Klägerin in Bezug genommenen Urteil vom 18.10.2022 (5 K 914/21, EFG 2023, 138, nicht rechtskräftig) entschieden, dem sich der erkennende Richter anschließt. Eine Auslegung des § 6a GrEStG in der Weise, dass im Einzelfall eine Missbrauchsprüfung vorzunehmen ist, ist nicht vorzunehmen. Sie stünde mit der Regelungskonzeption des Gesetzes nicht in Einklang. Zwar wollte der Gesetzgeber mittels der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können (vgl. BTDrucks 17/147, S. 10). Mit dem zugleich eingeführten Fristenerfordernis für das Halten von Beteiligungen in § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG sollten aber ungewollte Mitnahmeeffekte vermieden werden (vgl. ebenda). Dieses Fristenerfordernis stellt sich als eine vom Gesetzgeber gewollte Typisierung zur Vermeidung einer Förderung nicht erwünschter kurzfristiger, rein grunderwerbsteuerlich motivierter Umstrukturierungen dar. Wäre eine Missbrauchsprüfung im Einzelfall gewollt, hätte ein Missbrauchselement zwingend zum Tatbestandsmerkmal erhoben werden müssen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 2020 II R 8/18, BStBl II 2020, 567; FG München, Urteil vom 3. März 2022 4 K 1241/21, EFG 2022, 1216, rechtskräftig). Für eine weitergehende teleologische Reduktion des Fristenerfordernisses hinsichtlich Fällen, in denen ein etwaiger Missbrauch zum Zwecke der Steuerumgehung objektiv ausgeschlossen erscheint, wie sie teilweise in der Literatur vertreten wird (so wohl auch in der von der Klägerin in Bezug genommenen Kommentierung bei Weilbach, GrEStG Kommentar, § 6a, Rn. 29ff), besteht angesichts des klar erkennbaren Typisierungswillens des Gesetzgebers kein Raum. Anders als die §§ 5,6 GrEStG handelt es sich bei § 6a GrEStG um eine rein beteiligungsbezogene, wirtschaftsmarktfördernde, aber nicht grundstücksbezogene Regelung. Die Grenzen vertretbarer Auslegung und zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung sind zwar weit gezogen, dürfen sich aber nicht dem vom Gesetzgeber festgelegten Sinn und Zweck des Gesetzes entziehen, sondern müssen die gesetzgeberische Grundentscheidung respektieren; eine Interpretation, die sich über den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers hinwegsetzt, greift unzulässig in die Kompetenz des demokratisch legitimierten Gesetzgebers ein. Vor diesem Hintergrund kann für die Anwendung des § 6a GrEStG auf die Einhaltung der Fristen des § 6a Satz 3 und 4 GrEStG nach dem Gesetzeszweck nur dann verzichtet werden, wenn die Frist allein aus Rechtsgründen des gesetzlich förderungswürdigen Umwandlungs- oder Einbringungsvorgangs tatsächlich nicht eingehalten werden kann. Dies ist aber bei einer Einbringung in eine bestehende GmbH unter Kapitalerhöhung - wie hier im Streitfall - nicht der Fall, da die Klägerin bereits vor der Einbringung bestanden hat. Die Nichteinhaltung der Vorbehaltensfrist ist nicht per se zwingende Rechtsfolge der Einbringung, sondern hat seine Ursache darin, dass sich gerade die involvierten Rechtsträger - aus freien Stücken - zu der Übertragung zusammengefunden haben.
Diesen Erwägungen folgend lässt sich auch aus der Entscheidung des BFH, eine andere Vorschrift - § 5 Abs. 3 GrEStG - als Missbrauchsverhinderungsnorm auszulegen (Urteil vom 07.10.2009, BFHE 226 404, BStBl II 2010, 302) ohne weiteres nichts für § 6a Abs. 1 Satz 4 GrEStG ableiten.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe für die Zulassung der Revision, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6a GrEStG
§ 15 Einkommensteuergesetz
§ 6 GrEStG
§ 6 FGO
§ 6a des Grunderwerbsteuergesetzes
§ 6a Abs. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 6a Abs. 1 Satz 4 GrEStG
§ 6a Abs. 1 Satz 1 GrEStG
§ 6a Abs. 1 Satz 3 GrEStG
§ 6a Abs. 1 S. 3 Alt. 2 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG
§ 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 1 Abs. 1 GrEStG
§ 6a Satz 1 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG
§ 6a Abs. 1 Satz 3, 4 GrEStG
§ 6a Satz 4 GrEStG
§ 6a Satz 3 und 4 GrEStG
§ 6a Satz 1 und Satz 2 GrEStG
§ 6a Satz 1, 2 GrEStG
§ 5 Abs. 3 GrEStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 20 des Umwandlungssteuergesetzes
§ 1 des Umwandlungsgesetzes
§ 1 Nr. 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 256, 403
BStBl II 2017, 743
BFH/NV 1999, 1446
BFHE 181, 547
BStBl II 1997, 269
BFHE 277, 476
BFHE 266, 343
BStBl II 2020, 337
BFHE 266, 326
BStBl II 2020, 329
BFHE 251, 509
BStBl II 2016, 170
BStBl I 2020, 960
EFG 2023, 138
EFG 2023, 1791
BStBl II 2020, 567
EFG 2022, 1216
BStBl II 2010, 302
3 V 157/22
II R 24/20
5 K 914/21
II R 46/22
III R 28/14
IX R 72/96
III R 53/93
II R 13/20
II R 19/19
II R 63/14
II R 15/19
II R 50/13
4 K 1241/21
4 K 1727/22
20 II R 8/18