Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-05-17, Aktenzeichen 4 K 720/16
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2019:0517.4K720.16.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Gewinne aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und -ansprüchen gehören mangels Verweises in § 49 Abs. 1 Nr. 5a S. 2 EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen seit der Einführung der Abgeltungssteuer nicht mehr zu den inländischen Einkünften.2. Bei der in § 20 Abs. 2 Nr. 2a EStG vorgesehenen Besteuerung des Veräußerungserlöses von Dividendenscheinen handelt es sich um eine Vorverlagerung der Besteuerung des Dividenenertrags aus dem Halten der Aktien (Surrogatsbesteuerung).3. Mit dem Wegfall der Surrogatsbesteuerung und der fehlenden Verweisung auf § 20 Abs. 2 EStG in § 49 Abs. 1 Nr. 5a S. 2 EStG entfällt für einen beschränkt Steuerpflichtigen auch die nach § 20 Abs. 2 Nr. 2a S. 2 EStG bestehende Sperrwirkung der Norm.4. Statt der vorverlagerten Besteuerung des Veräußerungserlöses aus dem Dividendenanspruch nach § 20 Abs. 2 Nr. 2a EStG wir die zugeflossene Dividende beim beschränkt steuerpflichtigten Anteilseigner nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG versteuert, auf den § 49 Abs. 1 Nr. 5a EStG auch ausdrücklich Bezug nimmt.5. Die Verdrängungswirkung des § 20 Abs. 2 Nr. 2a S. 2 greift nur ein, wenn eine Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Nr. 2a S. 1 EStG erfolgt.6. Bei der Auslegung von Normen nach dem Willen des Gesetzgebers ist der tragende Grundsatz des Körperschaftssteuerrechts zu berücksichtigen, wonach die im Inland erwirtschafteten Körperschaftssteuergewinne einmal der deutschen Besteuerung zu unterwerfen sind. Einmal heißt dabei zum einen " nicht mehrfach", es heißt aber auch " nicht unbesteuert lassen".7. Da der Gesetzgeber, hinter dem sich von Fall zu Fall unterschiedliche Personen verbergen, mehrere Möglichkeiten hat sein Anliegen zu formulieren und in Gesetzesform zu gießen, kann aus unterschiedlichen Formulierungen in einzelnen Normen regelmäßig noch nicht auf einen abweichenden Willen des Gesetzgebers geschlossen werden,
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin zum Einbehalt und zur Abführung von Kapitalertragsteuer verpflichtet ist und zwar für den Fall, dass derjenige, der im Ausland ansässig ist und für den die Klägerin am Dividendenstichtag in Deutschland börsennotierte Aktien verwahrt, seine Dividendenansprüche vor der Ausschüttung an einen im Ausland Ansässigen gegen Entgelt abtritt.
Die Klägerin ist …ein in Deutschland unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtiges Kreditinstitut. Gegenstand des Unter-nehmens ist die Durchführung von Bankgeschäften aller Art…. Sie verwahrt und verwaltet auch Wertpapiere für andere und übt damit das Depotgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 5 KWG aus.
Die Klägerin verwahrte im April und Mai 2013 zu den jeweiligen Dividendenstichtagen für den Kunden (AB), ein in Großbritannien ansässiges Kreditinstitut in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft britischen Rechts, folgende Aktien: RWE AG (RWE), Volkswagen AG Vorzüge (VW), Münchner Rückversich. AG (MüRü), Bayer AG (Bayer), BASF SE (BASF), Porsche Automobilholding Vorzüge (Porsche), E.ON SE (E.ON), Adidas AG (Adidas), Allianz SE (Allianz), Bayerische Motoren Werke AG (BMW) und Deutsche Bank AG (DB). Die einzelnen Aktiengattungen umfassten die in der nachfolgenden Tabelle dargestellten Stückzahlen, auf die die angegebene Bruttodividende für an dem jeweiligen Dividendenstichtag gehaltene Aktien gezahlt wurde und die zu den angegebenen Zeitpunkten ins Depot ein- und ausgeliefert wurden:
Aktiengattung
Aktienanzahl
Bruttodividende
Einlieferung
Ex-Tag
Auslieferung
RWE
Mio.
Mio. €
08.04.2013
19.04.2013
23.04.2013
VW
15.04.2013
26.04.2013
03.05.2013
MüRü
26.04. 2013
Bayer
16.04.2013
29.04.2013
30.04.2013
BASF
Porsche
02.05.2013
E.ON
06.05.2013
08.05.2013
Adidas
09.05.2013
10.05.2013
Allianz
BMW
15.05.2013
16.05.2013
DB
13.05.2013
24.05.2013
Die künftigen Dividendenansprüche veräußerte AB jeweils mit auf den Tag der Einlieferung in das Depot datierten Verträgen an die Londoner Niederlassung von (AC), einer Kapitalgesellschaft nach dem Recht des US-Bundesstaates…. Als Kaufpreis war zwischen 93 % und 97 % der zu erwartenden Bruttodividenden zu zahlen. Gleichzeitig wurde der Anspruch abgetreten. Sämtliche Verträge enthalten hinsichtlich der Zusicherungen durch die Klägerin identische Formulierungen. Die vom Beklagten vorgelegte und von einer Diplom-Übersetzerin angefertigte Übersetzung des in englischer Sprache abgefassten Vertrags enthält dazu folgende Angaben:
„5.1 Die Veräußerin sichert hiermit im Wege eines selbstständigen, verschuldensunabhängigen Garantieversprechens im Sinne des § 311 BGB gegenüber der Erwerberin zu, dass
(a) ab dem Datum dieses Vertrags und bis die Abtretung an die Erwerberin gemäß o.g. Abschnitt 4 wirksam wird, die Veräußerin alleinige Rechtsinhaberin der Forderung ist und die Veräußerin das unbeschränkte Verfügungsrecht über die Forderung hat;
(b) es der Veräußerin nicht gestattet ist, anderweitig über die Forderung zu verfügen als in diesem Vertrag geregelt;
(c) bis zum Erfüllungsdatum der Forderung diese frei von Rechtsmängeln sowie frei von Einwendungen und Einreden, sowie frei von etwaigen Sicherungs- oder Pfandrechten, Forderungen, Ansprüchen, Kosten oder Belastungen jeglicher Art ist;
(d) die Aktien bei der Depotbank im Namen und für Rechnung der Veräußerin ab dem Datum dieses Vertrags bis einschließlich zum Dividendenzahlungstermin im Wertpapierdepot Nummer BK 85 (das „Wertpapierdepot“) verwahrt werden; sowie(e) die Veräußerin das (i) vollständige und unbeschränkte rechtliche Eigentum an den Aktien hat und (ii) als wirtschaftliche Eigentümerin der Aktien im Sinne des § 39 AO gilt, jeweils ab dem Datum dieses Vertrags bis einschließlich zum Dividendenzahlungstermin.
…5.3 Die Zusicherung der Veräußerin gemäß diesem Abschnitt 5 beschränken sich auf die in Abschnitt 51 (a) bis 5.1 (e) genannten Erklärungen; zur Vermeidung von Missverständnissen wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Veräußerin keine Verantwortung oder Haftung aus diesem Vertrag übernimmt,
(a) dafür, dass die Forderung in voller Höhe des Bruttodividendenbetrags entsteht, so dass keine Anpassung des Kaufpreises stattfindet, falls für das Geschäftsjahr zum 31 Dezember 2012 keine Dividende beschlossen wird oder die zum Datum des (Dividenden-) Ausschüttungsbeschlusses tatsächlich beschlossene Dividende geringer als die Dividende ausfällt, deren Beschluss nach dem gemeinsamen Verständnis der Vertragsparteien erwartet wurde; sowie
(b) für die Bonität und die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft (keine Bonitäts- oder Delkrederehaftung) bei Zahlungsausfällen nach dem Zeitpunkt, zu dem die Forderung entsteht, d. h. die Beitreibung und die Übertragung der Forderung von der Gesellschaft an die Erwerberin liegt im alleinigen Risiko bzw. in der alleinigen Verantwortung der Erwerberin.“
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die in den Akten enthaltenen Verträge zwischen der AB und AC Bezug genommen.
Die Abtretung wurde gegenüber der Klägerin angezeigt. In den Abtretungsanzeigen wurde die Klägerin angewiesen die zu erwartende Dividende auf ein Konto der AC auszuzahlen. Dazu heißt es wiederum unter Auswechslung der betroffenen Vertragspartner in sämtlichen Verträgen identisch:
„Wir haben unsere Forderung/unseren Anspruch gegenüber… an AC Inc. (AC) abgetreten, um die Dividende für das Geschäftsjahr zum 31.12.2012 zu erhalten und weisen Sie hiermit unwiderruflich an, den in Bezug auf die Aktien erhaltenen Bruttodividendenbetrag auf nachstehendes Konto von AC zu zahlen: …“ Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die in den Akten befindlichen Abtretungsmitteilungen hingewiesen.
Die Klägerin überwies – abgesehen von den die Deutsche Bank betreffenden Dividenden - jeweils den Bruttobetrag der betreffenden Dividenden an die AC, ohne Kapitalertragsteuer einzubehalten.
Mit Schreiben vom 14.05.2013 wies die Klägerin den Beklagten auf den Sachverhalt hin und teilte zugleich mit, dass sie der Auffassung sei, nicht zum Einbehalt von Kapitalertragsteuer verpflichtet zu sein. Der Beklagte machte die Klägerin mit Schreiben vom 17.05.2013 darauf aufmerksam, dass ihr Vorgehen nach seiner Auffassung nicht bedenkenfrei sei, woraufhin die Klägerin mit Schreiben vom 12.06.2013 erwiderte, sie werde für Vorgänge im Zusammenhang mit der Veräußerung von Dividendenansprüchen, die nach dem Eingang des Schreibens vom 21.05.2013 stattfanden, nunmehr – nach Zustimmung durch AB – Kapitalertragsteuer einbehalten, sich jedoch das Recht vorbehalten, im Einspruchswege gegen die Kapitalertragsteuer-Anmeldung für den Anmeldezeitraum Mai 2013, die am 10.06.2013 beim Beklagten einging, vorzugehen. Für die Anmeldung für April 2013 sei keine Änderung beabsichtigt.
Mit Schreiben vom 09.07.2013 legte die Klägerin Einspruch gegen die Steueranmeldung für den Anmeldezeitraum Mai 2013 vom 10.06.2013 ein. Der Einspruch wurde im Wesentlichen damit begründet, dass AB zwar mit inländischen Dividenden grundsätzlich der beschränkten Steuerpflicht unterliege, dies jedoch im vorliegenden Fall aufgrund der Regelung des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) S. 2 EStG (jeweils in der im Streitjahr geltenden Fassung) anders sei. Dies beruhe auf dem jeweiligen Forfaitierungsvertrag und der im Urteil vom 02.03.2010 (I R 44/09, BFH/NV 2010, 1622) niedergelegten Rechtsprechung des BFH.
In der bis zum 31.12.2013 geltenden Fassung lautete § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG wie folgt:
„Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch der Gewinn aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden. Diese Besteuerung tritt an die Stelle der Besteuerung nach Abs. 1.“
Am 23.07.2013 wurde eine Kapitalertragsteuer-Sonderprüfung angeordnet. Sie umfasste die Zeiträume April bis Juni 2013. Die Betriebsprüfung gelangte in ihrem Bericht vom 24.07.2015 zu der Auffassung, dass es sich um echte Forfaitierungen handle. Sie stellte auch fest, dass sämtliche den veräußerten Dividendenansprüchen zugrundeliegenden Aktienbestände zwischen dem Veräußerungszeitpunkt der Dividendenansprüche und dem Ex-Tag im Depot BK 85 vorgehalten worden seien und dass aus den sogenannten an Clearstream gerichteten Swift-Mitteilungen gefolgert werden könne, dass AB zwischen dem Veräußerungszeitpunkt der Dividendenansprüche und dem Ex-Tag zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der in Rede stehenden Aktien gewesen sei. Nach der im BMF-Schreiben vom 26.07.2013 (IV C 1 – S 2410/11/10001: 003) vertretenen Rechtsauffassung sei jedoch die Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen.
Nachdem der Beklagte bereits im Vorfeld der Schlussbesprechung am 02.06.2015 der Klägerin den Erlass eines Nachforderungsbescheides in Aussicht gestellt hatte, reichte diese am 26.06.2015 geänderte Anmeldungen zur Kapitalertragsteuer für die Monate April und Mai 2013 ein, die nunmehr die übrigen und bisher nicht angemeldeten Fälle der Abtretung von Dividendenansprüchen erfassten. Sie veranlasste entsprechende Zahlungen. Gegen die Anmeldungen legte die Klägerin mit Schreiben vom 20.07.2015 Einspruch ein. Die Klägerin begründete ihren Einspruch im Wesentlichen unter Bezugnahme auf den Wortlaut, die gesetzessystematische Stellung und den Normzweck des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG sowie unter Bezugnahme auf das von der Klägerin bereits im vorangegangenen Einspruch zitierte Urteil des BFH vom 02.03.2010, die herrschende Auffassung im steuerlichen Schrifttum und die Änderungen der Vorschrift des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG durch das StÄnd-AnpG-Kroatien vom 25 Juli 2014.
Mit Einspruchsentscheidung vom 15.03.2016 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Unter Zugrundelegung der Feststellungen der Betriebsprüfung kam der Beklagte in der Begründung der Einspruchsentscheidung zu der Auffassung, dass zwar das Einkommensteuerrecht grundsätzlich mit § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG eine Besteuerungskonzeption enthalte, die dazu führe, dass sich der Besteuerungsanspruch gegenständlich von der Dividende auf den aus der Veräußerung erzielten Veräußerungsgewinn verlagere, diese jedoch mangels Bezugnahme der einschlägigen Vorschriften des § 49 EStG hierauf im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht keine Anwendung finde. Die Nichtgeltung des § 49 Abs. 1 Nr. 5 a) EStG sei für den Fall der Forfaitierung nicht ausdrücklich angeordnet. Dies stehe im Einklang mit der abkommensrechtlichen Rechtslage. Die Anwendung der Regelung des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG sei daher auch aus Gründen des Doppelbesteuerungsrechts im REIT-Gesetz ausgeschlossen worden. Außerdem finde § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG seine Rechtfertigung nur als Surrogatsbesteuerung. Es solle nur eine doppelte Besteuerung eines bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise einheitlichen Ereignisses vermieden werden. Das Urteil des BFH vom 02.03.2010 sei als reiner Inlandsfall auf den hier zu entscheidenden Sachverhalt nicht zu übertragen. Der Gesetzgeber habe bei der Neuregelung des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG ferner deutlich gemacht, dass es sich um eine reine Klarstellung handele.
Dagegen richtet sich die am 15.04.2016 bei Gericht eingegangene Klage.
Die Klägerin meint, dass für die in S. 2 des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG geregelte Sperrwirkung lediglich erforderlich sei, dass eine den Tatbestand des S. 1 des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG erfüllende Veräußerung künftiger Dividendenansprüche erfolgt sei und dies auch dann gelte, wenn der Veräußerer des Dividendenanspruchs ein Steuerausländer sei. Dafür sprächen Wortlaut, Gesetzessystematik, Gesetzeszweck, höchstrichterliche Rechtsprechung und die ab 2014 geltende Neufassung des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) S. 2 EStG.
Es sei nach dem Wortlaut der Vorschrift des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG lediglich erforderlich, dass ein dem Grunde nach steuerbarer Veräußerungsvorgang im Sinne des S. 1 des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG gegeben sei. Dies ergebe sich daraus, dass § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG lediglich auf „diese Besteuerung“ und damit auf das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale für die sachliche Steuerpflicht gemäß S. 1 EStG Bezug nehme. Die in S. 2 angeordnete Sperrwirkung werde gerade nicht im Sinne einer subject-to-tax-Klausel an eine tatsächliche Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Dividendenansprüche geknüpft. Dazu verwende der Gesetzgeber regelmäßig Formulierungen, wie sie etwa in § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG, § 6 Abs. 5 S. 1 EStG, § 16 Abs. 3 S. 2 EStG oder im ab dem Veranlagungszeitraum 2014 geltenden § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) S. 2 EStG zu finden seien. Die strenge Substituierung ergebe sich auch aus der vom Gesetzgeber verwendeten Formulierung, wonach die Besteuerung „an die Stelle“ der Besteuerung der Dividendeneinkünfte trete. Dies ergebe sich
etwa im Vergleich zu § 2 Abs. 2 S. 2 EStG, § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 5, Abs. 2, Abs. 2a EStG, § 10 Abs. 2 S. 2 EStG, § 17 Abs. 2 S. 1 EStG und § 20 Abs. 1 Nr. 6, Abs. 4, Abs. 4a EStG.
Aus der gesetzessystematischen Stellung des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG ergebe sich, dass mit dem Begriff der „Besteuerung“ im Sinne des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) S. 2 EStG lediglich bezeichnet werde, ob Einkünfte den Tatbestand einer der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1-7 EStG unterfallen würden. Ob diese nach § 2 Abs. 1 S. 1 HS 2 EStG auch im Rahmen einer unbe-schränkten Steuerpflicht nach § 1 EStG oder einer beschränkten Steuerpflicht nach § 49 EStG erzielt würden, sei nicht entscheidend. Besteuerung bedeute in diesem Zusammenhang lediglich „Steuerbarkeit“.
Die Sperrwirkung des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) S. 2 EStG gelte insbesondere auch bei beschränkt Steuerpflichtigen, wenn diese als Stammrechtsinhaber Dividendenansprüche veräußern würden. Soweit der Beklagte meine, die Regelung des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG verdränge § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im vorliegenden Fall schon deshalb nicht, weil § 49 EStG keinen Verweis auf § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG enthalte und damit die Nichtgeltung des § 49 Abs. 1 Nr. 5 a) EStG nicht durch eine – dafür erforderliche – ausdrückliche Vorschrift anordne, sei dem zu entgegnen, dass sich nicht nach § 49, sondern nach § 20 EStG und zwar einschließlich der Regelung des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG bestimme, ob Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sachlich gegeben seien. Eine Besteuerung nach § 49 EStG sei nur möglich, wenn zunächst alle tatbestandlichen Voraussetzungen der jeweils im § 49 Abs. 1 Nr. 1-10 EStG in Bezug genommenen Einkunftsarten im Sinne von §§ 13 bis 23 EStG erfüllt seien.
Dass die Auffassung des Beklagten nicht zutreffend sei, ergebe sich auch aus der Kontrollüberlegung, wonach § 20 Abs. 8 EStG im Rahmen der Auslegung des § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 EStG nach einhelliger Auffassung gelte, obgleich § 20 Abs. 8 EStG in § 49 EStG nicht ausdrücklich in Bezug genommen werde. Dieses Normverständnis des § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG werde auch im BMF-Schreiben vom 26.07.2013 vertreten. Die Auslegung der Klägerin werde im Übrigen auch durch den Umkehrschluss zur Spezialregelung des § 19 Abs. 1 S. 2 REITG bestätigt, weil diese Regelung § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG insbesondere für den Fall ausschließe, dass ein Steuerausländer Aktien an einem deutschen REIT halte. Wenn die in § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG angeordnete Verdrängungswirkung im Falle von Steuerausländern ohnehin gar nicht zur Anwendung komme, wäre die Regelung des § 19 Abs. 1 S. 2 REITG überflüssig. Auch der Normzweck des § 20 Abs. 2 Nr. 2 a) EStG bestätige die Auffassung der Klägerin. Denn die Vorschrift diene entgegen der Auffassung des Beklagten in der Einspruchsentscheidung nicht der Vermeidung einer tatsächlichen Doppelbesteuerung, sondern einer abstrakten Doppelbelastungssituation. Die Norm enthalte nämlich in S. 2 eine konstitutive Sperrwirkungsregelung, die in ihrem Anwendungsbereich die Vorschriften zur Besteuerung der Dividendenzahlung in § 20 Abs. 1 EStG abschließend verdränge und ohne die das Steuersubstrat aus der Dividende zwei Steuertatbeständen unterworfen wäre. Dies werde so auch weitgehend im Schrifttum vertreten.
Da für die Anwendbarkeit der Sperrwirkung des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) S. 2 EStG irrelevant sei, ob eine tatsächliche Besteuerung des Veräußerungsgewinns erfolge, gehe auch der Einwand des Beklagten, Deutschland stehe nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Großbritannien abkommensrechtlich keine Möglichkeit zur Besteuerung des von AB erzielten Veräußerungsgewinns zur Verfügung, ins Leere. Der Gesetzgeber habe für das Jahr 2013 keine Maßnahme ergriffen, um das in § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) S. 2 EStG enthaltene Konzept der Vermeidung einer virtuellen Doppelbesteuerung im Fall von Steuerausländern zu ändern.
Die von der Klägerin vertretene Ansicht werde auch durch die Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 02.03.2010 (I R 44/09) bestätigt. Der BFH habe entschieden, dass eine Dividendenzahlung aufgrund der vorangegangenen Veräußerung des künftigen Dividendenanspruchs nicht mehr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerbar sei, obwohl die veräußernde Gebietskörperschaft mit dem Veräußerungserlös aus der Forfaitierung weder der unbeschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 KStG noch der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 2 KStG unterliege. Auch wenn es sich um einen Inlandsfall im Zusammenhang mit einer veräußernden Gebietskörperschaft handle, seien die Entscheidungsgründe dieses BFH-Urteils ohne Einschränkungen auf die vorliegend angefochtenen Steueranmeldungen übertragbar. Denn der BFH habe bejaht, dass die Veräußerung der künftigen Dividendenforderungen die Surrogationsregelung des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) S. 2 EStG auslöse, obgleich der von der veräußernden Gebietskörperschaft erzielte Veräußerungserlös tatsächlich weder der beschränkten noch der unbeschränkten Steuerpflicht unterlegen habe.
Die Richtigkeit der Auslegung durch die Klägerin werde durch die Neufassung der Norm im StÄnd-AnpG-Kroatien bestätigt. Der Gesetzgeber wolle mit der Neufassung zum Ausdruck bringen, dass die Dividende nur dann nicht besteuert werde, wenn der Gewinn aus der Veräußerung der Dividendenerhöhung tatsächlich besteuert worden sei. Auch wenn er in den Gesetzesmaterialien dazu die Auffassung vertrete, dass es sich insoweit lediglich um eine Klarstellung handele, sei dies nicht überzeugend. Dies ergebe sich daraus, dass der Gesetzgeber selbst regele, dass § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) S. 2 EStG in der Neufassung erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden sei, die dem Gläubiger nach dem 31.12.2013 zufließen würden. Dadurch lasse der Gesetzgeber erkennen, dass der Sache nach keine nur klarstellende Änderung erfolgt sei, sondern durch die Neufassung des S. 2 eine materielle Rechtsänderung bewirkt werde.
Die Frage, ob Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegen, richte sich nicht nach § 49 EStG, sondern nach § 20 EStG insgesamt, weshalb im Ergebnis auch die Sperrwirkung nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) S. 2 EStG im Rahmen des § 49 EStG Anwendung finde. Das vom Beklagten geforderte „Hineinlesen“ des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG in § 49 EStG könne schon deshalb nicht überzeugen, da ein etwaiges Besteuerungsrecht gemäß § 49 EStG im Falle eines in Großbritannien ansässigen Steuerpflichtigen, der künftige Dividendenansprüche veräußere, im Ergebnis durch Art. 13 Abs. 5 DBA-Großbritannien ausgeschlossen sei.
Es liege auch kein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten vor. Es handele sich bei der Veräußerung von Dividendenansprüchen um einen sehr einfachen Vorgang, zumal sich AB damit lediglich im Rahmen eines vom Gesetzgeber eigens geschaffenen Besteuerungstatbestands bewege. Der BFH habe mit Urteil vom 02.03.2010 (I R 44/09) entschieden, dass der Verkauf von Dividendenansprüchen kein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten darstelle. Bei dem Verweis des Beklagten auf Interbankenzinssätze wie Euribor und Libor übersehe er, dass sich der wirtschaftliche Kerngehalt des Dividendenverkaufs nicht auf einen bloßen Liquiditätsvorteil beschränke, sondern aus Veräußerersicht vor allem darauf gerichtet sei, einen feststehenden und vollständig entstandenen Zahlungsanspruch zu erwerben. Es sei nämlich nicht bloß eine theoretische Möglichkeit, dass Dividenden – wie in der Praxis bereits mehrfach geschehen – entgegen der allgemeinen Markterwartung ausfielen, so dass AB durch die Veräußerung des zukünftigen und zu erwartenden Dividendenanspruchs von diesem Risiko freigestellt werde.
Die Klägerin beantragt,
die Festsetzung der Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 a) EStG für den Anmeldungszeitraum April 2013 durch die Steueranmeldungen vom 10. Mai 2013 und 26. Juni 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2016 von … um … auf … sowie den entsprechenden Solidaritätszuschlag … zu reduzieren,
die Festsetzung der Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge im Sinne des § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 a) EStG für den Anmeldungszeitraum Mai 2013 durch die Steueranmeldungen vom 10. Juni 2013 und 26. Juni 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2016 von … um … auf … sowie den entsprechenden Solidaritätszuschlag von … zu reduzieren,
die Hinzuziehung der Bevollmächtigten für das Verfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
In Ergänzung zu seiner Einspruchsentscheidung führt der Beklagte in seiner Klageerwiderung aus:
Da § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG eindeutig dahingehend formuliert sei, dass Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG für die Einordnung maßgebend seien, könne kein Zweifel daran bestehen, dass auch die Dividenden im vorliegenden Streitfall davon umfasst würden, denn hierbei handle es sich ohne Frage um Gewinnanteile aus Aktien. Durch die Norm des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) S. 2 EStG erfolge nämlich begrifflich keine Einschränkung des Begriffs der in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geregelten Fruchtziehungsansprüche, sondern es werde expressis verbis durch die Vorschrift des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) S. 2 EStG lediglich angeordnet, dass diese in den dort genannten Fällen nicht mehr den Gegenstand der Besteuerung bilden würden. An dem Wesen eines Fruchtziehungsanspruchs im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ändere sich hierdurch jedoch ohne Zweifel nichts.
Soweit der Gesetzgeber für Zwecke des § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG konkret Fälle des Anwendungsbereichs des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG habe ausnehmen wollen, habe er dies im Wortlaut der Vorschrift eindeutig zum Ausdruck gebracht und damit den Kreis der in Bezug genommenen Fruchtziehungsansprüche sachlich eingegrenzt, wie sich dies etwa bei § 2 des InvStG zeige. Entgegen der Ansicht der Klägerin beziehe sich der Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG ausschließlich auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und enthalte die Anwendung der Surrogatsbesteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gerade nicht. Wolle man die Surrogatsbesteuerung des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG in den § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG – so wie die Klägerin dies vertrete – „hineinlesen“, so müsse dies konsequenterweise gleichermaßen auch für die zeitlich vorgelagerte Ebene der Veräußerung des Dividendenanspruchs gelten mit der Folge, dass § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG sodann auch ein inländisches Besteuerungsrecht in Bezug auf die Veräußerung des Dividendenscheins enthielte, so dass die im Verfahren streitige Kapitalertragsteuer nebst des hierauf zu erhebenden Solidaritätszuschlags im Ergebnis gleichsam entstünde. Es stelle sich dann auch die Frage, welcher Schuldner im Rahmen des § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG gemeint sei.
Dass § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG im Rahmen der Determinierung inländischer Einkünfte für Zwecke der beschränkten Steuerpflicht nicht zur Anwendung gelange, ergebe sich auch daraus, dass es abwegig sei zu meinen, der Gesetzgeber habe in Ansehung des Umstandes, als Quellenstaat ein Besteuerungsrecht in Bezug auf die Dividende zu haben, über ein solches in Bezug auf den Gewinn aus einer Veräußerung hingegen nicht zu verfügen, das Institut der Surrogationsbesteuerung auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zur Anwendung gelangen lassen zu wollen.
Soweit die Klägerin auf Stimmen in der Literatur Bezug nehme, wonach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zur Anwendung gelange, setzten sich diese Ansichten nicht mit dem Wortlaut des § 49 EStG auseinander.
Hinsichtlich der Kontrollüberlegung der Klägerin in Rz. 4.14 der Klagebegründung sei darauf hinzuweisen, dass § 20 Abs. 8 EStG ebenso wie § 21 Abs. 3 EStG, § 22 Nr. 1 S. 1 EStG und § 20 Nr. 3 S. 1 EStG Rechtsgedanken der subsidiären Tatbestandsmäßigkeit der Überschusseinkünfte bei der Interpretation des § 49 EStG zu berücksichtigen seien, ohne dass es hierfür der originären Anwendung explizit des § 20 Abs. 8 EStG bedürfe.
Soweit die Klägerin auf § 19 Abs. 1 S. 2 REITG verweist, sei darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber nicht nur in § 19 Abs. 1 S. 2 REITG die gänzliche Außerkraftsetzung des Instituts des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG für sämtliche Anteilseigner ungeachtet deren konkreter Domizilisierung angeordnet, sondern darüber hinaus gleichsam den früheren Verweis auf § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG in § 49 EStG ersatzlos aufgehoben habe. Daran könne man erkennen, dass dem Gesetzgeber bewusst gewesen sei, dass ein Abstellen auf Veräußerungstatbestände de facto eine Aufgabe des Besteuerungsanspruchs gleichkomme.
Selbst wenn man entgegen der Überzeugung des Beklagten mit der Klägerin davon ausgehen wolle, dass der Tatbestand des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG entgegen dem Schreiben des BMF vom 26.07.2013 auszulegen sei und zudem das Institut der Surrogationsbesteuerung auch ohne ausdrücklichen Verweis in § 49 EStG auf § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG zur Anwendung komme, so stehe dem Erfolg der Klage gleichwohl die Vorschrift des § 42 AO entgegen. Zur Beurteilung, ob im vorliegenden Streitfall ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten anzunehmen sei, sei nicht auf den gegen die Klägerin gerichteten Entrichtungsanspruch, sondern allein auf den gegen AB gerichteten Steueranspruch abzustellen. Insoweit liege ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor. Denn das wesentliche, aus der Gestaltung hervorgehende wirtschaftliche Ergebnis sei die Vereinnahmung der Dividende, zeitlich lediglich geringfügig vorverlagert und mit einem Abschlag von 3 % bis 7 % versehen. Die von AB gewählte Gestaltung sei für das Ziel, im Ergebnis nur die Dividende zu vereinnahmen, überladen, künstlich und in hohem Maße umständlich. Der Finanzierungsvorteil von gerade einmal zehn Tagen sei bei einem Konzern von der Größe der A Gruppe zu vernachlässigen. Die Unangemessenheit der Gestaltung werde nicht zuletzt auch an den Konditionen der Form der Vorfinanzierung deutlich. Die Abschläge von 3 % bis 7 % seien gemessen an der Höhe der Interbankenzinssätze (Libor und Euribor) viel zu hoch, was zeige, dass die Gestaltung unter Hinwegdenken des aus Sicht der Klägerin vorliegend eintretenden Steuervorteils so zwischen verständigen Parteien nicht gewählt worden wäre, um eine lediglich zehn Tage umfassende Vorfinanzierung zu erreichen.
Dem Gericht haben neben der Prozessakte die Kapitalertragsteuerakte, der Sonderband „Betriebsprüfungsberichte“, der Sonderband „Einspruchsverfahren“ sowie das Fallheft vorgelegen; ihr Inhalt ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist nicht begründet.
1. Die Klägerin war als die die Kapitalerträge auszahlende Stelle gem. § 44 Abs. 1 S. 3 EStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 1a EStG zum Einbehalt von Kapitalertragsteuer auf die Dividendenerträge gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zeitpunkt der Auszahlung verpflichtet.
a. § 43 Abs. 1 Nr. 1a EStG bestimmt, dass von inländischen Kapitalerträgen aus Aktien i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die gem. § 5 des Depotgesetzes zur Sammelverwahrung durch eine Wertpapiersammelbank zugelassen sind und dieser zur Sammelverwahrung im Inland anvertraut wurden, die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) zu erheben ist.
Vorliegend geht das Gericht auf der Grundlage des insoweit unwidersprochenen Betriebsprüfungsberichts davon aus, dass das wirtschaftliche Eigentum an den hier in Rede stehenden Aktien zum Zeitpunkt der Ausschüttung bei AB lag. Als wirtschaftliche Eigentümerin der Aktien im Zeitpunkt der Ausschüttung ist sie Anteilseignerin gem. § 20 Abs. 5 EStG und erzielte aufgrund ihrer Gesellschafterstellung Kapitalerträge in Form von Dividenden i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus den o.g. Aktienbeteiligungen. Dabei handelt es sich um inländische Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 5a EStG, mit denen die AB der beschränkten Steuerpflicht unterliegt (§ 1 Abs. 4 EStG), weil es sich um Aktienbeteiligungen an Gesellschaften handelt, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Von diesen inländischen Einkünften ist gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.V.m. 44 Abs. 1 S. 3 EStG der Kaptalertragssteuerabzug von der Klägerin für Rechnung der AB vorzunehmen.
b. Soweit die AB als Gesellschafterin ihr Recht auf Ausschüttung des Gewinnanteils an die AC als Dritten abgetreten hat, ändert dies nichts an ihrer Stellung als Anteilseignerin und Gläubigerin der Kapitalerträge. Diese Rechtsstellung geht mit der Abtretung nicht auf den Erwerber des Dividendenanspruchs über (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1968, I 250/64, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1969, 188). Der Dividendenanspruch bleibt bis zum Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses ein unselbstständiger Bestandteil des Stammrechts und ist daher grundsätzlich von demjenigen als Kapitalertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern, dem im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses das Stammrecht steuerlich zuzurechnen ist. Vereinbarungen im Sinne von § 101 Nr. 2 HS 2 BGB darüber, wer berechtigt sein soll, die Gewinnanteile zu beziehen, betreffen regelmäßig die Einkommensverwendung und sind daher für die steuerliche Zurechnung der Kapitalerträge nicht maßgebend. Die Zahlung des Kaufpreises von Seiten des Erwerbers dieses Rechts ist keine Leistung des Schuldners der Kapitalerträge (des Beteiligungsunternehmens), sondern die Leistung eines vom Gesellschaftsverhältnis nicht berührten Dritten. Beim Erwerber liegt im Empfang des Ausschüttungsbetrages auf den gewinnberechtigten Geschäftsanteil lediglich die Einziehung einer ihm abgetretenen Forderung vor (RFH-Urteil vom 14.3.1934, VI A 1125/33 Reichssteuerblatt 1934,711). Dabei erfolgt der Zufluss des Kapitalertrags bei Abtretung des Dividendenanspruchs ebenso wie bei wirksamer Forderungsabtretung in dem Zeitpunkt, in dem die Zahlung beim Zessionar eingeht (vgl. Krüger in Schmidt, Kommentar zum EStG, 37. Auflage, § 11 EStG Rn. 17; BFH-Urteil vom 15.11.2007, VI R 66/03, BStBl. II 2008,375). Dies ist der Zeitpunkt der Auszahlung der Dividende. In diesem Zeitpunkt ist die Klägerin zur Einbehaltung der Kapitalertragsteuer verpflichtet.
c. Soweit § 20 Abs. 2 Nr. 2 a S. 1 EStG bestimmt, dass auch der Gewinn aus der Veräußerung von Dividendenscheinen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien nicht mitveräußert werden, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört und Satz 2 der Norm klarstellt, dass diese Besteuerung nach S. 1 an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1 tritt, ist diese Norm für einen beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner aufgrund eines fehlenden Verweises in § 49 Abs. 1 EStG und somit im Streitfall nicht anwendbar.
(1) Mit der Einführung der Abgeltungsbesteuerung hat der Gesetzgeber den in § 49 Abs. 1 Nr. 5 a S. 2 EStG zunächst enthaltenen Verweis auf § 20 Abs. 2 EStG dahingehend geändert, dass nunmehr lediglich noch auf § 20 Abs. 3 EStG verwiesen wird. Da § 20 Abs. 3 EStG lediglich die Tatbestände von § 20 Abs. 1 EStG und § 20 Abs. 2 EStG erweitert, kann aus dem in § 49 EStG enthaltenen Verweis auf § 20 Abs. 3 EStG nicht gefolgert werden, dass § 20 Abs. 2 EStG von der Verweisung mitumfasst wäre. Denn in dem Fall würde die explizite Verweisung auf den Einkünfteerzielungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im § 49 EStG keinen Sinn machen. Auch wäre in dem Fall das – durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) veranlasste – Streichen der Verweisung in § 49 EStG auf § 20 Abs. 2 EStG überflüssig. Demzufolge gehören seit der Einführung der Abgeltungssteuer, mangels Verweises in § 49 Abs. 1 Nr. 5a S. 2 EStG, die bisher als Einnahmen bezeichneten Gewinne aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und -ansprüchen nicht mehr zu den inländischen Einkünften (vergleiche Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG/KStG, § 20 EStG Rn. L 22; Ramackers, Veräußerung von Dividendenansprüchen-Steuerfreiheit für Inbound-Fälle?, Recht der Finanzinstrumente 2013, S. 241).
(2) Da es sich bei der Besteuerung des Erlöses aus dem Verkauf der Dividendenscheine nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 a EStG lediglich um eine Vorverlagerung der Besteuerung des Ertrags aus dem Halten der Aktien handelt (vgl. Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 EStG Rz. D/2 2b), entfällt mit dem Wegfall der Surrogatsbesteuerung und der fehlenden Verweisung auf § 20 Abs. 2 EStG auch die Sperrwirkung der Norm nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 a S. 2 EStG. Statt der vorverlagerten Besteuerung des Veräußerungserlöses aus dem Dividendenanspruch nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 a EStG wird die zugeflossene Dividende nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG beim Anteilseigner versteuert, auf den § 49 Abs. 1 Nr. 5 a EStG auch ausdrücklich Bezug nimmt.
Dass mit dem Wegfall des Verweises auf § 20 Abs. 2 EStG auch die Verdrängungswirkung des § 20 Abs. 2 Nr. 2a S. 2 EStG entfällt, ist auch steuersystematisch geboten. Hintergrund der auf eine Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zurückgehenden Regelung des § 20 Abs. 2 Nr. 2 a EStG ist die Überlegung, dass der Veräußerer eines Dividendenanspruchs mit dem aus der Veräußerung erzielten Gewinn wirtschaftlich bereits den Ertrag aus seiner Kapitalüberlassung auf anderem Wege realisiert hat (BFH-Urteil vom 11.12.1968, I 250/64, BStBl. II 1969, 188, Rz. 11). Es handelt sich um eine gesetzliche Surrogatsbesteuerung (vgl. Bundestagsdrucksache –BT-Drs- 12/5016, Seite 87) in Form der Vorverlagerung der Besteuerung. Die sich aus dem Verständnis der Besteuerung des Veräußerungsgewinns als ein Surrogat des Fruchtziehungsanspruchs ergebende materielle Konsequenz, dass damit die spätere Dividende nicht nochmals der Besteuerung unterliegt, wird positivrechtlich durch § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 Buchst. a HS 2 EStG gewährleistet. Durch S. 2 soll eine solche Doppelbesteuerung ausdrücklich vermieden werden. S. 2 stellt sicher, dass in den Fällen, in denen anstelle der Dividende (vom Inhaber des Stammrechts) der Veräußerungserlös nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 a EStG zu versteuern ist, die Dividende nicht nochmals (vom Anteilseigner) nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG versteuert werden muss (BT-Drs 12/5016 Seite 87). Entfällt der Besteuerungstatbestand nach S. 1, besteht demgemäß für S. 2 kein Regelungsbedarf.
(3) Gleichzeitig gewährleistet die Regelung in S. 2 jedoch auch, dass der wirtschaftliche Ertrag aus dem Halten der Anteile einmal der inländischen Besteuerung unterliegt. Seinen Willen, den im Inland erwirtschafteten Erlös aus dem Halten der Aktien zumindest einmal der Besteuerung zu unterwerfen, hat der Gesetzgeber im Wortlaut der Norm hinreichend deutlich gemacht. S. 2 spricht ausdrücklich davon, dass die Besteuerung nach S. 1 an Stelle der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG trete. Daraus folgt, dass die Verdrängungswirkung des S. 2 nicht eingreift, wenn eine Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 a S. 1 EStG nicht erfolgt. In diesen Fällen greift nach dem Gesetzeswortlaut wieder die Besteuerung der Dividenden nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ein.
Dies entspricht auch dem tragenden Grundsatz des Körperschaftsteuerrechts, wonach die im Inland erwirtschafteten Körperschaftsteuergewinne einmal der deutschen Besteuerung zu unterwerfen sind. Einmal heißt dabei zum einen nicht mehrfach, es heißt aber auch „nicht unbesteuert lassen“ (vgl. Dötsch, Standortsicherungsgesetz: Auseinanderfallen von Stammrecht und Dividendenhöhe - Dividendenstripping, Der Betrieb 1993, 1842).
(4) Soweit die Klägerin darauf verweist, dass der Gesetzgeber in anderen Normen seinen gesetzgeberischen Willen abweichend, insbesondere deutlicher formuliert habe, trifft dies zwar zu, ändert aber nichts daran, dass auch der vorliegende Gesetzeswortlaut den Willen des Gesetzgebers, den Kapitalertrag aus den Aktien nicht unbesteuert zu lassen, hinreichend deutlich erkennen lässt. Der Gesetzgeber, hinter dem sich von Fall zu Fall unterschiedliche Personen verbergen, hat mehrere Möglichkeiten sein Anliegen zu formulieren und in Gesetzesform zu gießen. Dies hat er in S. 2 im o.g. Sinne hinreichend deutlich getan und im Rahmen der Überarbeitung des S. 2 nochmals ausdrücklich bestätigt. In seiner Neufassung hat er klargestellt, dass die Sperrwirkung der Besteuerung des späteren Dividendenanspruchs die tatsächliche Besteuerung des Veräußerungs-erlöses aus dem Dividendenanspruchs beim Anteilseigner zur Voraussetzung habe (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 26.5.2014, BT-Drs 18/1529 Seite 53).
d. Diese mit der Einführung der Abgeltungssteuer einhergehende Neufassung des § 49 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 EStG der nun nicht mehr auf § 20 Abs. 2 EStG, sondern nur noch auf § 20 Abs. 3 EStG verweist und Gewinne aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und -ansprüchen nicht mehr zu den inländischen Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger zählt, ist auch systemgerecht und stellt eine Anpassung an die internationalen Besteuerungsvorgaben nach den Doppelbesteuerungsabkommen dar. Nach den Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen, vergleiche Art. 13 Abs. 5 OECD-Musterabkommen, unterliegen Veräußerungsgeschäfte zwischen beschränkt steuerpflichtigen Ausländern grundsätzlich nicht der inländischen Besteuerung. Dagegen sieht Art. 10 Nr. 2 OECD-Musterabkommen sehr wohl ein inländisches Besteuerungsrecht für Dividendenerträge von im Inland ansässigen Gesellschaften vor. Soweit der deutsche Gesetzgeber somit durch die Neudefinition der inländischen Einkünfte bei beschränkt Steuerpflichtigen die Besteuerung des Veräußerungserlöses von Dividendenscheinen ausschließt, folgt er den Systemvorgaben nach den Doppelbesteuerungsabkommen. Dann ist es aber auch folgerichtig und geboten von einem Wegfall der Sperrwirkung des § 20 Abs. 2 Nr. 2 a S. 2 EStG in den Fällen auszugehen, in denen es mangels inländischer Einkünfte nicht zu einer Besteuerung der Veräußerung der Dividendenscheine kommt (vgl. Ramackers, RdF 2013, S. 243).
e. (1) Aus den Regelungen des REIT-Gesetzes lässt sich keine andere Auslegung ableiten. Wenn der Gesetzgeber bei der Neufassung des § 49 Abs. 1 Nr. 5 a S. 2 EStG in Kenntnis des kurz vorher verabschiedeten REIT-Gesetzes auf eine Zuordnung zu den inländischen Einkünften verzichtete, in dem er die inländischen Einkünfte nicht mehr auf die Veräußerung der inländischen Dividendenansprüche und entsprechende Bezüge erstreckte, ist die Folgerung nicht zwingend, dass der Gesetzgeber auf eine Besteuerung der Erträge aus inländischen Beteiligungen umfassend verzichten möchte. Dafür finden sich keinerlei Anhaltspunkte in den Gesetzesmaterialien (vgl. Ramackers, RdF 2013, Seite 241, 243). Vielmehr hat der Gesetzgeber die Dividendenerträge ausdrücklich als inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG erfasst.
(2) Des Weiteren ergibt sich auch aus dem Verweis der Klägerin auf die Anwendung des § 20 Abs. 8 EStG im Rahmen des § 49 EStG, ohne dass diese Norm ausdrücklich in § 49 EStG genannt ist, keine Anwendung der Sperrwirkung des § 20 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a S. 2 EStG. Im Gegensatz zu § 20 Abs. 1 und Abs. 2 EStG beschreibt § 20 Abs. 8 EStG keinen einzelnen Besteuerungstatbestand und weist ihn über § 49 EStG der inländischen Besteuerung zu, sondern die Norm differenziert zwischen den Besteuerungstatbeständen und grenzt sie gegeneinander ab. Seine Anwendung ist bereits denklogisch im Rahmen des § 49 EStG vorausgesetzt, zumal auch die Differenzierung der Besteuerungstatbestände in § 49 EStG nach dieser Norm erfolgt.
f. Soweit sich die Klägerin des Weiteren zur Begründung ihrer Rechtsauffassung auf die Entscheidung des BFH in seinem Urteil vom 02.03.2010 (I R 44/09, BFH/NV 2010, 1622) bezieht, verkennt sie - selbst wenn man der formalen Sichtweise des BFH in der Entscheidung folgt - den Regelungsgehalt der Entscheidung. Die Entscheidung bezieht sich nur auf den Inlandsfall und kann nicht auf den vorliegenden Auslandsfall bezogen werden, für den § 49 Abs. 1 Nr. 5 a EStG ausdrücklich eine Besteuerung der inländischen Dividendenerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG für beschränkt Steuerpflichtige anordnet.
Darüber hinaus hatte der BFH in seiner Entscheidung über die Einbehaltungspflicht von Kapitalertragsteuer und nicht unmittelbar darüber zu entscheiden, ob die Verdrängungswirkung des § 20 Abs. 2 Nr. 2 a S. 2 EStG bei Forfaitierung von Forderungen auch eintritt, wenn der Forderungsverkauf im Gegensatz zum Kapitalertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht steuerpflichtig ist. Die Besonderheit in dem entschiedenen Fall bestand darin, dass die Differenzierung zwischen steuerpflichtigen Einnahmen nicht auf der Ebene der Zuordnung der Einkünfte auf der Tatbestandsebene des § 20 Abs. 1 EStG bzw. des § 20 Abs. 2 Nr. 2 a EStG erfolgte, sondern der BFH zur Freistellung der Einkünfte von der Steuerpflicht erst über die an die Zuordnung der Einkünfte anknüpfende Einbehaltungspflicht der Kapitalertragsteuer gelangte, die nach § 2 Nr. 2 KStG zum steuerbegründenden Merkmal wurde. Da die Kapitalertragssteuerpflicht auf Veräußerungserlöse nach § 20 Abs. 2 EStG erst mit der Gesetzesfassung vom 16.12.2004 eingeführt wurde und die Abtretung der Erträge in dem vom BFH entschiedenen Fall mit Forfaitierungsvertrag vom 19.11.2004 erfolgte, war nach der damaligen Gesetzeslage, der Auslegung des BFH folgend, der Klage stattzugeben. Die Gesetzeslücke die zur Klagestattgabe führte, lag demzufolge bei den Regelungen über die Einbehaltungspflicht zur Kapitalertragsteuer, die für den Sonderfall der öffentlich-rechtlichen Körperschaft über § 2 Nr. 2 KStG ausnahmsweise zur beschränkten Steuerpflicht von Kapitalerträgen führt. Aus dieser BFH-Entscheidung, die eine Regelungslücke beim Tatbestand der Abzugsbesteuerung offenlegte, die allgemeine Schlussfolgerung zu ziehen, dass im Fall der Abtretung von Dividendenansprüchen die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 EStG generell ersetzt werde, ist jedoch insbesondere, bei Anwendung der gleichen formalen Betrachtungsweise des BFH, zu weitgehend. Diese Schlussfolgerung findet - wie bereits oben ausgeführt - keine Grundlage in den gesetzlichen Regelungen und würde zu dem rechtsirrigen Ergebnis führen, dass trotz ausdrücklicher gesetzlicher Regelung und Erfassung der Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 a EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 EStG die Dividendenerträge unbesteuert bleiben würden.
Dies hat der Gesetzgeber weder gewollt noch fehlt es an einer gesetzlichen Normierung, die die Erträge der beschränkten Steuerpflicht unterwirft. Die Anwendung des § 49 EStG stellt vielmehr vorliegend eine einmalige Besteuerung des Kapitalertrags aus inländischen Aktienbeteiligungen des beschränkt steuerpflichtigen ausländischen Anteilseigners sicher. Diese sich aus dem Gesetzeswortlaut ergebende Besteuerung der Dividendenerträge entspricht sowohl dem Willen des Gesetzgebers als auch der Systematik der Besteuerung von beschränkt Steuerpflichtigen entsprechend den Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen, die Veräußerungseinkünfte von beschränkt Steuerpflichtigen im Ausland unbesteuert zu lassen, Dividendenerträge bei der inländischen Besteuerung jedoch zu erfassen.
Für die Klägerin als die die Kapitalerträge auszahlende Stelle besteht demzufolge die Verpflichtung zur Einbehaltung der Kapitalertragsteuer nach § 44 Abs. 1 S. 3 EStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 1a EStG auf die Dividendenerträge gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zeitpunkt der Auszahlung.
g. Ob die Nichtanwendung des § 20 Abs. 2 EStG für beschränkt steuerpflichtige Ausländer zu einer höheren Besteuerung führt und ob sich daraus insoweit ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit ergeben würde, kann im vorliegenden Abzugsverfahren der depotführenden Bank dahinstehen. Die Klärung dieser Rechtsfrage wäre im Rahmen eines möglichen Erstattungsverfahrens des Anteilseigners zu klären.
h. Da die Dividendenerträge vorliegend bereits der inländischen Besteuerung und damit dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen, kann es dahinstehen, ob vorliegend § 42 AO eingreift.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
1. Gewinne aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und -ansprüchen gehören mangels Verweises in § 49 Abs. 1 Nr. 5a S. 2 EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen seit der Einführung der Abgeltungssteuer nicht mehr zu den inländischen Einkünften.
2. Bei der in § 20 Abs. 2 Nr. 2 a EStG vorgesehenen Besteuerung des Veräußerungserlöses von Dividendenscheinen handelt es sich um eine Vorverlagerung der Besteuerung des Dividendenertrags aus dem Halten der Aktien (Surrogatsbesteuerung).
3. Mit dem Wegfall der Surrogatsbesteuerung und der fehlenden Verweisung auf § 20 Abs. 2 EStG in § 49 Abs. 1 Nr. 5a S. 2 EStG entfällt für einen beschränkt Steuerpflichtigen auch die nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 a S. 2 EStG bestehende Sperrwirkung der Norm.
4. Statt der vorverlagerten Besteuerung des Veräußerungserlöses aus dem Dividendenanspruch nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 a EStG wird die zugeflossene Dividende beim beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG versteuert, auf den § 49 Abs. 1 Nr. 5 a EStG auch ausdrücklich Bezug nimmt.
5. Die Verdrängungswirkung des § 20 Abs. 2 Nr. 2 a S. 2 EStG greift nur ein, wenn eine Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 a S. 1 EStG erfolgt.
6. Bei der Auslegung von Normen nach dem Willen des Gesetzgebers ist der tragende Grundsatz des Körperschaftsteuerrechts zu berücksichtigen, wonach die im Inland erwirtschafteten Körperschaftsteuergewinne einmal der deutschen Besteuerung zu unterwerfen sind. Einmal heißt dabei zum einen „nicht mehrfach“, es heißt aber auch „nicht unbesteuert lassen“.
7. Da der Gesetzgeber, hinter dem sich von Fall zu Fall unterschiedliche Personen verbergen, mehrere Möglichkeiten hat sein Anliegen zu formulieren und in Gesetzesform zu gießen, kann aus unterschiedlichen Formulierungen in einzelnen Normen regelmäßig noch nicht auf einen abweichenden Willen des Gesetzgebers geschlossen werden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13 bis 23 EStG
§ 311 BGB
§ 39 AO
§ 49 EStG
§ 1 EStG
§ 20 EStG
§ 1 KStG
§ 2 KStG
§ 42 AO
§ 11 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 5a S. 2 EStG
§ 20 Abs. 2 Nr. 2a EStG
§ 20 Abs. 2 EStG
§ 20 Abs. 2 Nr. 2a S. 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 5a EStG
§ 20 Abs. 2 Nr. 2a S. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 5 KWG
§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG
§ 6 Abs. 5 S. 1 EStG
§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG
§ 2 Abs. 2 S. 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 5, Abs. 2, Abs. 2a EStG
§ 10 Abs. 2 S. 2 EStG
§ 17 Abs. 2 S. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6, Abs. 4, Abs. 4a EStG
§ 20 Abs. 8 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 20 Abs. 1 EStG
§ 19 Abs. 1 S. 2 REITG
§ 2 des InvStG
§ 21 Abs. 3 EStG
§ 22 Nr. 1 S. 1 EStG
§ 20 Nr. 3 S. 1 EStG
§ 44 Abs. 1 S. 3 EStG
§ 43 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 20 Abs. 5 EStG
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 20 Abs. 2 Nr. 2 a S. 1 EStG
§ 49 Abs. 1 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 5 a S. 2 EStG
§ 20 Abs. 3 EStG
§ 20 Abs. 2 Nr. 2 a EStG
§ 20 Abs. 2 Nr. 2 a S. 2 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 5 a EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 EStG
§ 20 Abs. 1 und Abs. 2 EStG
§ 2 Nr. 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 5 des Depotgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 1622
I R 44/09
VI A 1125/33 R
VI R 66/03