Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-10-27, Aktenzeichen 3 K 646/06, 3 K 2511/06
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2010:1027.3K646.06.0A

Tenor:
Die Verfahren mit den Geschäftsnummern 3 K 646/06 und 3 K 2511/06 werden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.
Die Klagen werden abgewiesen.
Die Kosten der Verfahren hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob in Bezug auf ein neu errichtetes Einfamilienhaus der Tatbestand der Erzielung von (negativen) Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ab einem bestimmten Zeitpunkt gegeben ist und ob insoweit Aufwendungen, die zuvor im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb angefallen sind, als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:
Der Kläger wurde vom Beklagten (dem Finanzamt) für die Streitjahre 1997 bis 2001 zusammen mit seiner damaligen Ehefrau und für die Streitjahre 2002 und 2003 (nach der zwischenzeitlich erfolgten Trennung) einzelnen zur Einkommensteuer veranlagt. Während dieses Zeitraums erzielte er in der Hauptsache Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit als … . Arbeitgeberin war … . Daneben erzielte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, unter anderem aus einem Mehrfamilienhaus in M. Die Einkommensteuererklärungen ließ er stets durch seine (damalige) Steuerberaterin erstellen.
In seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1997 bis 2001 (abgegeben am ...01.2000, am ...12.2000, am ...10.2001, am ...07.2002 und am ...03.2003) machte der Kläger in Bezug auf seine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auch Angaben zu einem Grundstück in D mit der Bezeichnung „R-Straße“. In der betreffenden Anlage V gab er jeweils an, es handele sich um ein „im Bau befindliches Gebäude“, Mieteinnahmen seien nicht angefallen. Als Werbungskosten machte er ausschließlich Schuldzinsen geltend.
In seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2002 und 2003 (für 2002 abgegebenen am ...09.2004 und berichtigt am ...03.2005, für 2003 abgegeben am ...04.2005) legte der Kläger betreffend das Grundstück in D wiederum eine Anlage V mit dem Hinweis „im Bau befindlich“ vor. Dabei gab er jedoch an, das Gebäude sei am 31.01.2002 bezugsfertig geworden. Als Werbungskosten machte er neben Schuldzinsen nunmehr auch einen Abzugsbetrag wegen Abschreibung für Abnutzung (AfA) geltend. Angaben über Mieteinnahmen machte er nicht.
Weitere Angaben zum Sachverhalt machte der Kläger im Rahmen einer Vorsprache an Amtsstelle, die am ...03.2005 stattfand. In dem betreffenden Aktenvermerk heißt es hierzu unter anderem: Der Kläger stamme aus D. Seine Eltern lebten auch noch dort. Er habe das (im Bau befindliche) Objekt als Altersruhesitz vorgesehen. Zwischenzeitlich wolle er es allerdings vermieten. Er habe das Haus in Eigenarbeit errichtet. Deshalb habe sich die Bauphase lange hingezogen. Obwohl das Haus bezugsfertig gewesen sei, habe der Kläger keine Mieter für die „Baustelle“ gefunden. Im Jahr 2002 seien seine Eltern in das Haus eingezogen. Die Überlassung sei bis zum Jahr 2003 unentgeltlich erfolgt. Ab dem Jahr 2004 gebe es einen Mietvertrag zwischen dem Kläger und seinen Eltern.
Der Kläger hatte das Grundstück R-Straße in D durch notariellen Kaufvertrag vom ...10.1995 erworben. Dieses besteht aus zwei Parzellen, zum einen bezeichnet als „Bauland“ mit einer Größe von 940 m² und zum anderen bezeichnet als „Gartenland“ mit einer Größe von 360 m². Das Grundstück grenzt rückseitig unter anderem an ein größeres Grundstück, das aus mehreren Parzellen besteht und mit der Adresse „A- Straße “ bezeichnet ist. Auf diesem Grundstück hatte der Vater des Klägers früher ein Baugeschäft betrieben und auch mit der Mutter des Klägers gewohnt. Unter der gleichen Adresse hatte der Kläger im Jahr 1996 bei der zuständigen Behörde eine Genehmigung für die Bebauung des Grundstücks R-Straße gestellt.
Am ...08.2000 hatte der Kläger sodann (ohne Mitwirkung seiner Steuerberaterin) bei dem (damaligen) Finanzamt D eine Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts für das Grundstück R-Straße abgegeben. Unter der Rubrik „Besondere Umstände, die den Wert des Grundstücks oder der Baulichkeiten beeinflussen“ hatte er unter anderem Folgendes angegeben: „Ab 01.07.2000 unentgeltliche Nutzung durch Eltern“. Zum Tag der Bezugsfertigkeit hatte er zunächst keine Angaben gemacht. Das Finanzamt D hatte ihn deshalb aufgefordert, in einem Vordruck zu erklären, zu welchem Zeitpunkt das Gebäude bezugsfertig geworden war oder voraussichtlich bezugsfertig werden sollte. Der Kläger hatte daraufhin unter der Rubrik „Das Gebäude war am ... bezugsfertig“ das Datum 01.07.2000 eingesetzt. Unter der Rubrik „Sonstiges“ hatte er ausgeführt: „Ca. 1/3 der Fläche (UG) wird zurzeit ausgebaut, Fertigstellung zum Jahresende“.
Das beklagte Finanzamt folgte für die Jahre 1997 bis 2001 hinsichtlich der für das Grundstück R-Straße geltend gemachten Verluste zunächst den Einkommensteuererklärungen des Klägers. Allerdings setzte es gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) jeweils die Steuer insoweit vorläufig fest. Für die Jahre 2002 und 2003 erkannte es die geltend gemachten Verluste von vornherein nicht an. Zur Begründung führte es aus, das (inzwischen fertig gestellte) Haus sei den Eltern des Klägers unentgeltlich zur Nutzung überlassen worden (Bescheide vom ...10.2005). Für die Jahre 1997 bis 2001 gelangte es ebenfalls zu der Auffassung, dass die geltend gemachten Verluste nicht anzuerkennen seien. Es änderte deshalb die Steuerfestsetzungen gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO entsprechend. Zur Begründung führte es aus, der Kläger habe nicht die Absicht gehabt, aus dem Grundstück Vermietungseinkünfte zu erzielen (Bescheide vom ...02.2006 für das Jahr 1997 bzw. vom ...03.2006 für die Jahre 1998 bis 2001).
Der Kläger legte gegen die vorgenannten Bescheide, zunächst vertreten durch seine damalige Steuerberaterin, später vertreten durch seinen früheren Prozessbevollmächtigten, jeweils Einspruch ein. Das Finanzamt wies die Einsprüche als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom ...01.2006 für die Jahre 2002 und 2003 sowie Einspruchsentscheidung vom ...07.2006 für die Jahre 1997 bis 2001).
Gegen die beiden Einspruchsentscheidungen hat der Kläger, vertreten durch seinen früheren Prozessbevollmächtigten, jeweils Klage erhoben. Zur Begründung dieser Klagen hat der frühere Prozessbevollmächtigte zunächst im Wesentlichen geltend gemacht: Der Kläger habe von Anfang die Absicht gehabt, das Haus zu vermieten. Dies ergebe sich auch aus verschiedenen Aussagen, die Freunde und Bekannte in schriftlicher Form gemacht hätten (Hinweis auf die beigefügten Anlagen). Ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung an seine Eltern habe der Kläger in der Form von Arbeitsleistungen erhalten, die sein Vater während der der Jahre 2002 und 2003 erbracht habe. Die Einzelheiten ergäben sich aus einer Aufstellung, die im Februar 2006 erstellt worden sei (Hinweis auf eine entsprechende Anlage). Für die Zeit ab dem 01.01.2004 habe der Kläger mit seinen Eltern einen schriftlichen Mietvertrag geschlossen (Hinweis auf eine entsprechende Anlage mit der Datumsangabe „Februar 2006“).
Die jetzige Prozessbevollmächtigte des Klägers hat die bisherige Klagebegründung – sinngemäß – folgendermaßen ergänzt: Das Finanzamt gehe zu Unrecht von der Annahme aus, wegen der langen Bauphase (Jahre 1997 bis 2003) und wegen des Fehlens eines (schriftlichen) Mietvertrages (Jahre 2002 und 2003) habe der Kläger nicht die Absicht gehabt, in Bezug auf das Grundstück in D Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Vielmehr habe er, wie durch schriftliche Erklärungen verschiedener Zeugen belegt, von Anfang an eine Fremdvermietung geplant gehabt. Vor der Errichtung des Hauses habe er selbst in größerem Maße Baustoffe und Bauteile beschafft. Auch habe er zunächst selbst die Bauleitung übernommen. Später habe er sich nicht mehr in dem notwendigen Umfang um den Baufortschritt kümmern können. Durch seine familiäre und berufliche Situation sei er gehindert gewesen, öfter nach D zu fahren. Zum einen sei sein Kind schwer erkrankt gewesen und zum anderen sei er aufgrund der Erweiterung seines Tätigkeitsbereichs häufiger auf Dienstreisen gewesen. Entgegen der Annahme des Finanzamts sei der zwischen dem Kläger und seinen Eltern (mündlich) abgeschlossene Mietvertrag auch tatsächlich durchgeführt worden. Seine Eltern hätten das von ihnen geschuldete Mietentgelt für die Jahre 2002 und 2003 dadurch erbracht, dass sie die von dem Vater geleisteten Ausbauarbeiten zur Verrechnung angeboten hätten. Diese Verrechnung von Leistung und Gegenleistung sei im familiären Bereich auch nicht unüblich. Die Vertragsdurchführung halte also durchaus einem Fremdvergleich stand. Im Übrigen liege auch kein Scheinvertrag vor. Die Eltern seien auf die Nutzung des neuen Hauses angewiesen gewesen. Dies ergebe sich insbesondere aus dem Umstand, dass die Mutter gehbehindert gewesen sei.
Der Kläger beantragt,
1. in der Sache 3 K 2511/06:
die Bescheide über Einkommensteuer für 1997 bis 2001 vom ...10.1999, vom ...09.2000, vom ...07.2001, vom ...06.2002 und vom ...06.2003 jeweils in Gestalt der Änderungsbescheide vom ...02.2000 (für 1997) bzw. vom ...03.2006 (für 1998 bis 2001) sowie in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ...07.2006 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in folgender Höhe berücksichtigt werden:
1997
x.xxx,xx DM
1998
1999
xx.xxx,xx DM
2000
2001
2. in der Sache 3 K 646/06:
die Bescheide über Einkommensteuer 2002 und 2003 vom ...10.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ...11.2006 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in folgender Höhe berücksichtigt werden:
2002
xx.xxx,xx €
2003
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt es unter anderem vor: Der Kläger könne für die Jahre 1997 bis 2001 die geltend gemachten Schuldzinsen nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehen, weil er keine konkreten Tatsachen angegeben habe, aus denen der Schluss gezogen werden könnte, er wolle aus dem Grundstück Vermietungseinkünfte erzielen. Auch habe er in den Jahren 2002 und 2003 dadurch, dass er das neu errichtete Einfamilienhaus seinen Eltern zur Nutzung überlassen habe, nicht den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfüllt. Aufgrund der Gesamtumstände des Streitfalles sei davon auszugehen, dass die Nutzungsüberlassung unentgeltlich erfolgt sei. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger mit seinen Eltern eine mündliche Vereinbarung über eine entgeltliche Nutzungsüberlassung getroffen haben könnte, seien nicht ersichtlich. In jedem Falle fehlten klare und eindeutige Vereinbarungen darüber, in welcher Weise die von dem Vater des Klägers erbrachten Arbeitsleistungen mit einem gegebenenfalls geschuldeten Mietzins zu verrechnen seien.
Das Gericht hat den Kläger im Rahmen der mündlichen Verhandlung ausführlich befragt zu den Umständen, die mit dem Erwerb des hier betroffenen Grundstücks, der Errichtung des hierauf stehenden Einfamilienhauses sowie der späteren Nutzung dieses Hauses zusammenhängen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.
Zur Ermittlung des Sachverhalts im Übrigen hat das Gericht die die Streitjahre betreffenden Einkommensteuerakten sowie die das streitige Grundstück betreffende Einheitswertakte hinzugezogen. Diese Vorgänge waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klagen sind unbegründet.
1. Das Finanzamt hat es zu Recht abgelehnt, die Werbungskostenüberschüsse, die der Kläger in Bezug auf das Grundstück R-Straße in D geltend gemacht hat, bei der Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahre 2002 und 2003 zu berücksichtigen. Dabei ist es zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger insoweit nicht den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfüllt hat.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter anderem die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden und Gebäudeteilen. Diesen Einkünftetatbestand verwirklicht nur derjenige, der unbewegliches Vermögen entgeltlich zur Nutzung überlässt. Wer dies unentgeltlich tut, erfüllt keinen Steuertatbestand (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 05.11.2002 IX R 48/01, BStBl II 2003, 646 unter Abschnitt II. 1 a der Gründe).
Der Nutzungsüberlassung muss ein bestimmtes Rechtsverhältnis, etwa in der Form eines Mietvertrages nach §§ 539 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), zu Grunde liegen. Besteht zwischen den Beteiligten lediglich eine persönliche Beziehung, reicht dies nicht aus, auch wenn die Nutzungsüberlassung als „Mietvertrag“ bezeichnet wird (vgl. BFH-Urteil vom 30.01.1996 IX R 100/93, BStBl II 1996, 359). Eine Nutzungsüberlassung gegen Entgelt liegt auch dann nicht vor, wenn das von den Beteiligten geltend gemachte Rechtsverhältnis nicht den Anforderungen entspricht, die nach der ständigen Rechtsprechung des BFH an Verträge zwischen nahe stehenden Personen zu stellen sind (vgl. Heuermann in Blümich, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, § 21 EStG Rdnr. 125).
Im Streitfall bestehen schon erhebliche Zweifel hinsichtlich der Frage, ob der Kläger für die Jahre 2002 und 2003 (in mündlicher Form) mit seinen Eltern überhaupt einen Mietvertrag abgeschlossen hat. Für solche Zweifel sprechen verschiedene Umstände. So hat der Kläger am ...08.2000 – offenkundig nicht beraten durch seine damalige Steuerberaterin – in seiner Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts für das Grundstück R-Straße angegeben, es liege eine unentgeltliche Nutzung durch seine Eltern vor. Ausweislich des betreffenden Aktenvermerks hat er am ...03.2005 – ebenfalls ohne die Mitwirkung seiner damaligen Steuerberaterin – gegenüber dem zuständigen Sachbearbeiter des beklagten Finanzamts erklärt, bis zum Jahr 2003 sei die Nutzungsüberlassung an seine Eltern unentgeltlich erfolgt. In seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2002 und 2003 hat er – jetzt unter der Mitwirkung seiner damaligen Steuerberaterin – für das (angeblich immer noch „im Bau befindliche“) Einfamilienhaus zwar AfA-Beträge geltend gemacht, aber keine Mieteeinnahmen angegeben. Erst im Rahmen des die Jahre 1997 bis 2001 betreffenden Einspruchsverfahrens hat der Kläger, nunmehr vertreten durch seinen früheren Prozessbevollmächtigten, erstmals die Behauptung aufgestellt, er habe von seinem Vater einen Mietzins in der Form von „nennenswerten Dienstleistungen“ erhalten, es sei insofern ab der Bezugsfertigkeit des Hauses (im Januar 2002) „de facto“ eine Vermietung erfolgt (Schreiben vom ...06.2006). Eine abschließende Entscheidung hierzu braucht das Gericht jedoch nicht zu treffen, weil schon aus anderen Gründen von der Unentgeltlichkeit der hier betroffenen Nutzungsüberlassung ausgegangen werden muss. Wird nämlich zu Gunsten des Klägers eine mündliche Vereinbarung im Sinne eines Mietvertrages unterstellt, greifen jedenfalls die Rechtsprechungsgrundsätze über Verträge zwischen nahe stehenden Personen ein.
An Vertragsverhältnisse zwischen nahe stehenden Personen stellt die Rechtsprechung (in Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung im Schrifttum) erhöhte Anforderungen. Solche Vertragsverhältnisse sind steuerrechtlich nur dann anzuerkennen, wenn die betreffenden Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernsthaftigkeit der Vertragsgestaltung strenge Anforderungen zu stellen (vgl. Heuermann in Blümich, a.a.O., § 21 EStG Rdnr. 125 mit weiteren Nachweisen, auch zur Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts).
Bei der Beurteilung eines Rechtsverhältnisses, das als Mietvertrag zwischen einander nahe stehenden Personen begründet worden sein soll, kommt dem so genannten Fremdvergleich ein besonderes Gewicht zu. Maßgeblich ist hierbei die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen (etwa im Bereich der Nebenabreden) die steuerrechtliche Anerkennung eines Mietvertrags aus, jedoch müssen die mietvertraglichen Hauptpflichten von den Vertragsparteien klar und eindeutig vereinbart und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt worden sein (vgl. Heuermann in Blümich, a.a.O., § 21 EStG Rdnr. 129 mit weiteren Nachweisen). Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn ein schriftlicher Mietvertrag erst nach Beginn des (behaupteten) Mietverhältnisses abgefasst wird (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2001 IX R 68/97, BFH/NV 2001, 1551).
Zu den mietvertraglichen Hauptpflichten gehört insbesondere die Entrichtung des vereinbarten Mietzinses. Dabei ist es nicht zwingend notwendig, dass der Mietzins in Geld bezahlt wird. So kann der Mietzins auch in Dienstleistungen bestehen. Dies gilt grundsätzlich auch für Mietverträge zwischen nahe stehenden Personen. Hier ist es aber erforderlich, dass über den Wert der wechselseitigen Ansprüche (Mietzins einerseits und Arbeitsentgelt andererseits) von vornherein eindeutige Vereinbarungen und über die Verrechnung dieser Ansprüche entsprechende Aufzeichnungen vorliegen (vgl. Heuermann in Blümich, a.a.O., § 21 EStG Rdnr. 232 und 233).
Für den Streitfall konnte nicht zur Überzeugung des Gerichts festgestellt werden, dass der Kläger für die Überlassung des Hauses an seine Eltern während der Jahre 2002 und 2003 entsprechend den vorgenannten Grundsätzen ein Entgelt in der Form von Arbeitsleistungen erhalten hat. So ist insbesondere im Unklaren geblieben, ob der Kläger mit seinen Eltern zu Beginn des angeblichen Mietverhältnisses Vereinbarungen über die Höhe der Miete einerseits und über den Wert der von dem Vater (angeblich) zu erbringenden Arbeitsleistungen andererseits irgendwelche Vereinbarungen getroffen hat. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger hierzu lediglich ausgesagt: Es hätte keine schriftlichen, sondern nur mündliche Abmachungen gegeben. Diese hätten darin bestanden, dass der Vater bestimmte Baumaßnahmen erledigen sollte. Zu der Frage des Gerichts, ob dabei über einen konkreten Mietzins gesprochen worden sei, konnte der Kläger nichts sagen. Des Weiteren ist im Unklaren geblieben, ob die von dem Vater (angeblich) erbrachten Arbeitsleistungen tatsächlich mit dem angeblich geschuldeten Mietzins verrechnet worden sind. Hierzu hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung zunächst ausgesagt, Ende des Jahres 2002 sei er mit seinem Vater den Umfang der erledigten Bauarbeiten „durchgegangen“. Diese Aussage hat er aber sogleich dahingehend berichtigt, dies sei „abschließend“ geschehen. Auf eine gezielte Zwischenfrage durch den Vertreter des Finanzamts hat er sodann erklärt: Über den Wert der geleisteten Arbeitsstunden habe es „Zwischenbesprechungen“ gegeben. Schriftliche Aufzeichnungen hierzu habe er nicht gemacht. Er sei ebenso wie sein Vater eben Handwerker. Auf eine weitere Frage durch seine Prozessbevollmächtigte hat der Kläger schließlich angegeben, zur Höhe der Vergütung, die seinem Vater für seine Arbeiten zugestanden hätte, sei keine ausdrückliche Vereinbarung getroffen worden.
Die vorstehenden Aussagen wirken insgesamt wenig glaubhaft. Hierfür spricht schon der Ablauf des außergerichtlichen Verfahrens. Wie bereits dargelegt, hat der Kläger, vertreten durch seinen früheren Prozessbevollmächtigten, erst zu einem verhältnismäßig späten Zeitpunkt die Behauptung von einer Vermietung „de facto“ aufgestellt hat, während er Jahre zuvor gegenüber dem Finanzamt D und sodann gegenüber dem beklagten Finanzamt sich jeweils im Sinne einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung geäußert hat. Wenig überzeugend in diesem Zusammenhang ist auch der Hinweis auf irgendwelche Gepflogenheiten bei Handwerkern. Gerade der Kläger als Architekt und sein Vater als früherer Bauunternehmer hätten ohne Weiteres in der Lage sein müssen, über die (angeblich) erbrachten Bauleistungen entsprechende Abrechnungen zu erstellen. In diesem Falle hätte dem Kläger klar sein müssen, dass eine spätere Abrechnung anhand von geschätzten Beträgen, wie dies (lt. der betreffenden Anlage zur Klagebegründung) im Februar 2006 erfolgt ist, nicht ausreichen kann. Immerhin war er als Eigentümer eines Mehrfamilienhauses schon seit Jahren mit dem Abschluss und der Durchführung von Mietverträgen vertraut. Hinzukommen noch verschiedene Widersprüchlichkeiten und Ungereimtheiten, die sich aus den verschiedenen Erklärungen des Klägers während des außergerichtlichen wie des gerichtlichen Verfahrens ergeben. So hat der Kläger zunächst gegenüber dem Finanzamt D unmissverständlich erklärt, das Haus sei ab dem Juli 2000 bezugsfertig gewesen und sei auch ab diesem Zeitpunkt von den Eltern – unentgeltlich – genutzt worden. Demgegenüber hat er später gegenüber dem beklagten Finanzamt wie auch gegenüber dem Gericht angegeben, Bezugsfertigkeit und Nutzungsüberlassung an die Eltern hätten erst ab dem Monat Januar 2002 vorgelegen. Erklärungen für diese Widersprüchlichkeiten hat er in der mündlichen Verhandlung nicht geben können. Auch auf den Vorhalt durch das Gericht, dass laut Auskunft des Einwohnermeldeamtes unter der Anschrift „R-Straße “ niemand gemeldet sei, hat er nichts sagen können.
Auf den Umstand, dass der Kläger mit seinen Eltern für die Zeit ab 01.01.2004 einen schriftlichen Mietvertrag abgeschlossen hat, kommt es nach den oben dargelegten Grundsätzen nicht an. Das Gericht braucht deshalb nicht der Frage nachzugehen, ob dieses (neue) Mietverhältnis, etwa hinsichtlich der Entrichtung des Mietzinses (durch Barzahlung gegen Quittung), den Anforderungen genügt, die nach den oben dargelegten Rechtsprechungsgrundsätzen an Verträge zwischen nahe stehenden Personen zu stellen sind.
2. Das Finanzamt hat es weiter zu Recht abgelehnt, die Schuldzinsen, die der Kläger im Rahmen der so genannten Bauphase für die Streitjahre 1997 bis 2001 geltend gemacht hat, als vorab entstandene Werbungskosten zu berücksichtigen.
Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bilden bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermittlungstätigkeit besteht und die subjektiv zur Förderung dieser Tätigkeit gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.1990 IX R 17/85, BStBl II 1990, 465). Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zählen zu den Werbungskosten auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.
Auch bereits vor dem Anfall von Einnahmen können Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der betreffenden Einkunftsart besteht. Maßgebend für die Möglichkeit eines solchen Abzugs ist der Zeitpunkt, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.1983 VIII R 96/81, BStBl II 1984, 303).
Geht es um ein unbebautes Grundstück sind diesbezügliche Aufwendungen dann als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Bebauung des Grundstücks und einer daran anschließenden Vermietung des Gebäudes besteht. Geht es um eine leer stehende Wohnung, gilt Entsprechendes. Hier muss der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen haben, aus der Wohnung durch Vermieten entsprechende Einkünfte zu erzielen. Dieser Entschluss muss – als innere Tatsache – durch objektive Umstände nach außen getreten sein. Allerdings kann es sich hierbei um Umstände ganz unterschiedlicher Art handeln. Maßgebend ist, insbesondere in Zweifelsfällen, die Gesamtheit der tatsächlichen Umstände des jeweiligen Einzelfalles. Für das Vorliegen eines endgültigen Entschlusses zur Einkünfteerzielung spricht zunächst der Umstand, dass der Steuerpflichtige sich ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung bemüht hat, etwa durch die Beauftragung eines Immobilienmaklers oder durch das Aufgeben von Vermietungsanzeigen. Gegen das Vorliegen eines solchen Beschlusses kann gegebenenfalls der Umstand sprechen, dass zwischen dem Anfall der Aufwendungen und der späteren Vermietung ein größerer zeitlicher Abstand besteht, etwa wegen einer sehr langen Bauphase oder wegen eines über viele Jahre sich hinziehenden Leerstandes. Auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen kann im Rahmen der hier gebotenen Gesamtwürdigung eine Rolle spielen (vgl. BFH-Urteile vom 19.09.1990 IX R 5/86, BStBl II 1990, 1030; vom 04.07.1991 IX R 30/89, BStBl II 1991, 761, und vom 11.08.2010 IX R 3/10, Juris, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen).
Im Streitfall führt eine Gesamtwürdigung aller äußeren Umstände zu dem Ergebnis, dass der Kläger während der Streitjahre 1997 bis 2001 (noch) nicht endgültig den Entschluss gefasst hatte, das damals im Bau befindliche Einfamilienhaus später zu vermieten. Maßgebend ist hier im Wesentlichen Folgendes:
- Der Kläger hat weder im vorbereitenden Verfahren noch in der mündlichen Verhandlung irgendwelche Angaben gemacht, nach denen er sich seinerzeit ernsthaft und nachhaltig bemüht hat, das Haus an familienfremde Personen zu vermieten. Er hat lediglich vorgetragen: Er habe im Rahmen der Bauplanung einen Immobilienmakler nach der Möglichkeit einer Vermietung befragt. Er habe von diesem darauf die Auskunft bekommen, in den Außenbereichen der Stadt D sei ein Einfamilienhaus durchaus vermietbar. Im Übrigen habe er seine Vermietungsabsicht gegenüber Bekannten und Freunden geäußert. Hierzu hat er schriftliche Erklärungen von verschiedenen Personen vorgelegt. Das Gericht kann offen lassen, ob dieses Vorbringen so zutreffend ist. Insbesondere braucht es die in den (schriftlichen) Erklärungen genannten Personen nicht als Zeugen zu hören. Denn all diese (als wahr zu unterstellenden) Angaben reichen nicht aus als Nachweis für das Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht im Sinne der oben dargelegten Grundsätze. Sie beziehen sich nämlich nicht auf konkrete, nachprüfbare Umstände im tatsächlichen Geschehensablauf.
- Der Kläger hat während der so genannten Bauphase, wie im vorstehenden Abschnitt 1 bereits ausführlich dargelegt, gegenüber den jeweils zuständigen Finanzbehörden (Finanzamt D im Einheitswertverfahren einerseits und beklagtes Finanzamt im Veranlagungsverfahren andererseits) widersprüchliche Angaben über die geplante Nutzung des Hauses gemacht. Auf entsprechende Vorhalte durch das Gericht in der mündlichen Verhandlung hat er hierzu keine plausiblen Erklärungen geben können.
- Der Kläger hat das Haus nach dessen Fertigstellung seinen Eltern zur Nutzung überlassen unter Umständen, die das Vorliegen eines ernsthaften Mietvertrages mehr als zweifelhaft erscheinen lassen. Die Gründe ergeben sich wiederum aus den Ausführungen in dem vorstehenden Abschnitt 1. Der Kläger hat zwar angegeben, die Nutzungsüberlassung an seine Eltern sei durch bestimmte Umstände (Erkrankung der Mutter, Unfall des Vaters) veranlasst gewesen, einen familienfremden Mieter habe er nicht gefunden. Dies reicht jedoch nicht aus, die bestehenden Zweifel auszuräumen.
Demgegenüber hat das Finanzamt für seine Auffassung auf die ungewöhnlich lange Dauer der Bauphase verwiesen. Der Kläger hat zur Erklärung dieser Besonderheit wiederum verschiedene Umstände herausgestellt (großer Anteil an Eigenleistungen, Erkrankung des Kindes, Belastung durch den Beruf). Das Gericht hält diese Erklärungen zwar für durchaus plausibel, aber im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände für nicht entscheidend.
Für seine Auffassung hat das Finanzamt darüber hinaus angeführt, der Kläger habe im Rahmen einer Vorsprache an Amtsstelle ausgesagt, er wolle das Haus später einmal als „Altersruhesitz“ nutzen. Der Kläger hat demgegenüber immer wieder bestritten, diese Aussage gemacht zu haben. Welche der vorstehenden Tatsachenschilderungen nun zutreffend ist, braucht das Gericht allerdings nicht zu untersuchen. Denn hierauf kommt es im vorstehenden Zusammenhang nicht an. Hätte der Kläger im Anschluss an die Bauphase das Haus an seine Eltern aufgrund eines wirksam vereinbarten und ordnungsgemäß durchgeführten Vertragsverhältnisses vermietet, dann hätte das Finanzamt den Abzug der streitigen Schuldzinsen als vorab entstandene Werbungskosten grundsätzlich nicht rückgängig machen dürfen. Gleiches hätte gegolten, wenn der Kläger einen Mietvertrag mit familienfremden Personen geschlossen hätte. In beiden Fällen wäre der Vorbehalt, das Haus irgendwann einmal selbst zu nutzen, für den Kläger unschädlich gewesen. Auch das Vorliegen einer so genannten Überschussprognose wäre nicht erforderlich gewesen (vgl. zur typisierenden Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht bei der Vermietung von Wohnraum: BFH-Urteile vom 30.09.1997 IX R 80/94, BStBl II 1998, 771, und vom 28.11.2007 IX R 9/06, BStBl II 2008, 515).
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 539 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 21 EStG
§ 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 646
BStBl II 1996, 359
BFH/NV 2001, 1551
BStBl II 1990, 465
BStBl II 1984, 303
BStBl II 1990, 1030
BStBl II 1991, 761
BStBl II 1998, 771
BStBl II 2008, 515
3 K 646/06
3 K 2511/06
02 IX R 48/01
96 IX R 100/93
01 IX R 68/97
90 IX R 17/85
83 VIII R 96/81
90 IX R 5/86
91 IX R 30/89
10 IX R 3/10
97 IX R 80/94
07 IX R 9/06