Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-05-22, Aktenzeichen 5 K 1318/00
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2003:0522.5K1318.00.00

Tenor:
Der Haftungsbescheid vom 8. Juli 1999 und die Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2000 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist die entsprechende Anwendung des § 171 Abs. 3a S. 3 Abgabenordnung - AO - auf den Fall der behördlichen Aufhebung eines Haftungsbescheides im Klageverfahren.
Der Kläger war alleiniger Geschäftsführer der Fa. X GmbH. Mit Bescheid vom 8. Juni 1994 nahm der Beklagte den Kläger wegen rückständiger Körperschaftsteuer für das 4. Quartal 1993 und wegen rückständiger Umsatzsteuer für die Monate Juni bis November 1993 zzgl. Säumniszuschläge und Verspätungszuschläge gem. § 191 i.V.m. §§ 69, 34 AO in Haftung. Nachdem der Einspruch nur teilweise Erfolg hatte, erhob der Kläger hiergegen Klage (Az. 9 K 3152/96) beim Finanzgericht Münster. In der mündlichen Verhandlung am 7. Mai 1999 erklärte der Beklagtenvertreter - nach entsprechendem Hinweis des Gerichts -, er hebe den Haftungsbescheid sowie die Einspruchsentscheidung zur erneuten Ermessensausübung auf. Im Hinblick darauf erklärten die Beteiligten sodann den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.
In der Folgezeit erließ der Beklagte am 8. Juli 1999 - wie angekündigt - einen neuen Haftungsbescheid gegen den Kläger wegen rückständiger Körperschaftsteuer für das 4. Quartal 1993 und Umsatzsteuer für die Monate Juni bis September 1993 zzgl. Säumniszuschlägen und Verspätungszuschlägen.
Den Haftungsbescheid sandte der Beklagte zusammen mit dem Bescheid vom 8. Juli 1999 über die Aufhebung des Haftungsbescheides vom 8. Juni 1994 und der Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 1996 als Anlagen zu einem Anschreiben an den Prozessbevollmächtigten des Klägers.
Den gegen den neuen Haftungsbescheid eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2000 als unbegründet zurück.
Mit der vorliegenden Klage begehrt der Kläger weiterhin die Aufhebung des neuen Haftungsbescheides sowie der Einspruchsentscheidung. Zur Begründung trägt er vor, dass im Zeitpunkt des Erlasses des nunmehr angefochtenen Haftungsbescheides bereits Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen sei, da durch die Aufhebung des ersten Haftungsbescheides die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist rückwirkend entfallen sei. Der Beklagte hätte diesen Rechtsverlust unschwer vermeiden können, indem er auf ein Urteil gedrungen hätte, statt im "vorauseilenden Gehorsam" den Bescheid selbst aufzuheben. Hinsichtlich des weiteren klägerischen Vorbringens wird auf die Schriftsätze vom 17. April 2000, 6. Juli 2000 und 6. August 2001 Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
den Haftungsbescheid vom 8. Juli 1999 sowie die Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2000 aufzuheben, hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung führt er aus, er habe seinerzeit den ersten Haftungsbescheid nur in Vorwegnahme der Aufhebung durch das Finanzgericht aufgehoben. Dem Kläger sei bewusst gewesen, dass der Haftungsbescheid nur mit der Maßgabe aufgehoben worden sei, dass ggf. ein neuer Haftungsbescheid erlassen werde. Dies sei auch im Schreiben vom 8. Juli 1999 dokumentiert worden, dem der neue Haftungsbescheid beigefügt gewesen sei. Es könne nicht angehen, dass die durch das Gericht angeregte Aufhebung im Wege des "vorauseilenden Gehorsams" dazu führe, dass damit die Festsetzungsfrist abgelaufen sei. Dieses widerspreche dem Grundsatz von Treu und Glauben und führe durch das Gericht propagierte Einigungsvorschläge ad absurdum. Die aus Gründen der Prozessökonomie im Interesse aller Beteiligten geübte Praxis sollte nicht zu Rechtsverlusten führen.
Hinsichtlich des weiteren Vorbringens des Beklagten wird auf die Schriftsätze vom 16. Juni 2000, Juli 2001 (ohne genaue Datumsangabe) und 21. August 2001 Bezug genommen.
Des Weiteren wird Bezug genommen auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 26. Februar 2003.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Haftungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten.
Der Haftungsbescheid vom 8. Juli 1999 ist erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist des § 191 Abs. 3 AO ergangen.
Gem. § 191 Abs. 3 AO sind die Vorschriften über die Festsetzungsfrist auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt grds. 4 Jahre. Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft.
Vorliegend begann der Lauf der Festsetzungsfrist für den angefochtenen Haftungsbescheid bezüglich der Körperschaftsteuer für das 4. Quartal 1993 und der Umsatzsteuer für die Monate Juni bis September 1993 spätestens mit Ablauf des Kalenderjahres 1993 und für den Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer für September 1993 spätestens mit Ablauf des Kalenderjahres 1994, da der Kläger in seiner Funktion als Geschäftsführer die Steuern nicht bei Fälligkeit entrichtet hat. Da der Kläger nicht wegen Steuerverkürzung oder Steuerhinterziehung als Haftender in Anspruch genommen worden ist, endete die reguläre Festsetzungsfrist nach Ablauf von 4 Jahren, mithin mit Ablauf des Kalenderjahres 1997 bzw. 1998.
Gem. § 191 Abs. 3 S. 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 3a AO läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Über den Fall ist unanfechtbar entschieden, wenn der Rechtsbehelf zurückgenommen wird, das Finanzamt den Kläger durch Änderung des angefochtenen Bescheides klaglos stellt oder über die Klage rechtskräftig entschieden worden ist.
An sich kann die Wahrung der Festsetzungsfrist nur durch einen Verwaltungsakt erfolgen, der wirksam ist und wirksam bleibt, denn die Festsetzungsverjährung ist verwaltungsaktbezogen, d.h. für ihren Beginn, den weiteren Verlauf und für ihren Eintritt ist Anknüpfungspunkt eine bestimmte Steuerfestsetzung. Dieser Identitätsgrundsatz gilt auch im Bereich der Ablaufhemmung (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 X R 147/87, BStBl II 1990, 942). Daher ist die Festsetzungsfrist regelmäßig nicht gewahrt, wenn der Verwaltungsakt auf den Rechtsbehelf hin aufgehoben wird und die reguläre Festsetzungsfrist zu diesem Zeitpunkt bereits abgelaufen war.
Von dieser grundsätzlichen Regelung macht § 171 Abs. 3a S. 3 AO jedoch eine Ausnahme. Danach ist in den Fällen des § 100 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 2, Abs. 3 S. 1 und § 101 FGO über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid (oder ein diesem gleichstehender Haftungsbescheid) unanfechtbar geworden ist.
Wird demzufolge ein Steuer- oder Haftungsbescheid durch Gerichtsurteil aufgehoben, hat dies nicht zur Folge, dass die Ablaufhemmung rückwirkend entfällt, sodass nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist keine erneute Steuerfestsetzung bzw. Haftungsinanspruchnahme erfolgen kann. Die Ablaufhemmung bleibt vielmehr bestehen, bis entsprechend ein neuer Bescheid ergangen ist.
Vorliegend besteht die Besonderheit darin, dass der erste Haftungsbescheid nicht durch Urteil des Finanzgerichts Münster aufgehoben worden ist, sondern dass auf Anregung des Gerichts der Beklagte den Bescheid aufgehoben hat mit der Folge, dass § 171 Abs. 3a S. 3 AO unmittelbar keine Anwendung findet.
Für den Fall der behördlichen Kassation kommt nach Auffassung des erkennenden Senats auch keine analoge Anwendung des § 171 Abs. 3a S. 3 AO in Betracht mit der Folge, dass durch die Aufhebung des ersten Haftungsbescheides die Ablaufhemmung rückwirkend entfallen ist und im Zeitpunkt des Erlasses des zweiten Haftungsbescheides die reguläre Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war. In diesem Zusammenhang kann es offen bleiben, ob der erste Haftungsbescheid bereits durch entsprechende Erklärung des Beklagtenvertreters in der mündlichen Verhandlung selbst aufgehoben worden ist (wofür zumindest der Wortlaut des Sitzungsprotokolls spricht), oder ob dies erst durch Bescheid vom 8. Juli 1999 geschehen ist. Denn auch im letztgenannten Fall tritt durch die Aufhebung dessen Unanfechtbarkeit unabhängig von den Gründen ein, die Anlass für die Aufhebung des Bescheides gewesen sind (vgl. BFH-Urteile vom 16. Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942; vom 6. Mai 1994 VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715 sowie Beschlüsse vom 24. Januar 1995 VII B 142/94, BFHE 176, 224, BStBl II 1995, 227 und vom 21. November 2001 VII B 108/01, BFH/NV 2002, 315). Dem steht auch nicht entgegen, dass der Beklagten in diesem Fall den Haftungsbescheid zeitgleich mit dem Erlass eines neuen Haftungsbescheides zurückgenommen hat. Denn der ursprüngliche Haftungsbescheid ist nicht lediglich durch Ergänzungen zum Auswahlermessen i.S. des § 68 FGO ersetzt worden, sondern ausdrücklich in vollem Umfang zurückgenommen worden. Mit der Aufhebung in vollem Umfang hat dieser (erste) Haftungsbescheid seine Wirksamkeit und damit auch seine Eignung als verjährungshemmende Maßnahme i.S. des § 171 Abs. 3a AO verloren (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Mai 2002 VII B 244/01, BFH/NV 2002, 1125).
§ 171 Abs. 3a S. 3 AO verlängert die Ablaufhemmung ausdrücklich nur für den Fall der gerichtlichen Kassation, nicht aber für den Fall, dass das Finanzamt seinen Bescheid auf Grund eigener besserer Erkenntnis selbst aufhebt (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1995 VII B 142/94, BFHE 176, 224, BStBl II 1995, 227). Wegen ihres eindeutigen Wortlauts lässt sich diese Regelung nicht auf die im Streitfall erfolgte Rücknahme des Haftungsbescheides durch das FA ausdehnen. Zum einen stellt - wie dargelegt - die Regelung des § 171 Abs. 3a S. 3 AO selbst eine Ausnahmeregelung vom Identitätsgrundsatz dar. Zum anderen ist gerade bei Fristenregelungen erforderlich, dass diese an gesetzlich möglichst eindeutig geregelte Tatbestände anknüpfen, die einer erweiternden Auslegung grundsätzlich nicht zugänglich sind (vgl. auch FG des Landes Brandenburg Urteil vom 20. Februar 2002 6 K 1177/00, EFG 2002, 656)
Dem steht auch nicht entgegen, dass der Beklagte bereits in der mündlichen Verhandlung bei Aufhebung des ersten Haftungsbescheides nach entsprechender Prüfung den eventuellen Erlass eines neuen Haftungsbescheides angekündigt hat.
Zwar hat der Beklagte hierdurch auch für den Kläger erkennbar gemacht, dass die Sache mit der Aufhebung des ersten Haftungsbescheides nicht erledigt sein sollte, vielmehr die Verwaltung an der Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner nach erneuter positiver Prüfung der Voraussetzungen festhalten wollte. Dies rechtfertigt es aber nach Auffassung des Senats nicht, die Ausnahmevorschrift des § 171 Abs. 3a S. 3 AO über ihren Wortlaut hinaus auf den vorliegenden Fall anzuwenden (bislang ausdrücklich offen gelassen vom BFH, vgl. BFH-Beschlüsse vom 21. November 2001 VII B 108/01, BFH/NV 2002, 315, und vom 10. Mai 2002 VII B 244/01, BFH/NV 2002, 1125).
Auch fehlt es in der Abgabenordnung an einer dem § 212 Abs. 2 BGB (a.F.) entsprechenden ausdrücklichen Regelung.
Der Einwand des Beklagten, wegen der im selben Briefumschlag erfolgten Zusendung des neuen Haftungsbescheides und Aufhebung des ursprünglichen Haftungsbescheides sowie wegen seines ausdrücklichen Vorbehaltes in der mündlichen Verhandlung, dass ggf. der Erlass eines neuen Haftungsbescheides erfolge, sei für den Kläger kein schutzwürdiges Vertrauen begründet worden, geht fehl, denn durch das Institut der Verjährung erlischt der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis allein durch Zeitablauf, ohne dass es im Einzelfall darauf ankommt, ob der Begünstigte ein schutzwürdiges Vertrauen dahingehend vorweisen kann, dass die Behörde den Anspruch nicht mehr geltendmachen wird.
Auch der Einwand, dass der Beklagte vorliegend auf Anregung des Gerichts den ersten Haftungsbescheid aufgehoben hat, führt vorliegend zu keiner anderen Beurteilung. Der Beklagte hat auf Grund eigener Entscheidung den Bescheid aufgehoben. Er hätte auch ein kassatorisches Urteil abwarten und sodann erst einen neuen Haftungsbescheid erlassen können.
Die Kostenentscheidung ergeht gem. § 135 Abs. 1 FGO. Die Vollstreckungserklärung beruht auf den §§ 155, 151 Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 ZPO, die Entscheidung über die Anwendungsbefugnis des Beklagten auf § 155 FGO i.V.m. § 711 ZPO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 69, 34 AO in Haftung
§§ 155, 151 Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 ZPO, die Entscheidung über die Anwendungsbefugnis des Beklagten auf § 155 FGO i.V.m. § 711 ZPO
§ 101 FGO
§ 68 FGO
§ 171 Abs. 3a S. 3 Abgabenordnung
§ 191 Abs. 3 AO
§ 191 Abs. 3 S. 1 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 171 Abs. 3a S. 3 AO
§ 212 Abs. 2 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1990, 942
BFHE 161, 398
BFHE 174, 363
BStBl II 1994, 715
BFHE 176, 224
BStBl II 1995, 227
BFH/NV 2002, 315
BFH/NV 2002, 1125
EFG 2002, 656
9 K 3152/96
90 X R 147/87
94 VI R 47/93
95 VII B 142/94
01 VII B 108/01
02 VII B 244/01
6 K 1177/00