Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-12-03, Aktenzeichen 2 LC 267/07

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin, die ein Schifffahrtsmuseum unterhält, wendet sich mit ihrer Klage dagegen, dass ihr auf Antrag des Finanzamts F. G. durch die Bezirksregierung Weser-Ems als damals zuständiger Kultusbehörde (Runderlass des Ministeriums für Wissenschaft und Kultur vom 24. Mai 1989, Nds.MBl. 1989, Seite 640) eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) darüber erteilt worden ist, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in dieser Vorschrift genannten Einrichtungen in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft erfüllt, die von der Umsatzsteuer befreit sind.
Die Klägerin ist die in der Rechtsform einer Gemeinnützigen Gesellschaft mit beschränkter Haftung errichtete Firma Schifffahrts-Museum A.. Die Errichtung erfolgte durch notarielle Urkunde vom 24. Dezember 1998. Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 24. Dezember 1998 verfolgt die Gesellschaft ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts "Steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung (§ 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages). Zweck der Gesellschaft ist die Förderung von Kunst und Kultur. Der Satzungszweck wird insbesondere durch die Unterhaltung eines Schifffahrts-Museums in A. verwirklicht (§ 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages). Alleiniger Gesellschafter der gemeinnützigen GmbH ist deren Geschäftsführer Dr. B. C.. Die Eintragung in das Handelsregister - Abteilung B Nr. 2156 - erfolgte am 9. April 1999.
Die Klägerin unterhält in der H. Straße …. in A. ein Gebäude, in dem eine Sammlung von Ausstellungsstücken aus dem Bereich der Seefahrt untergebracht ist. Die Sammlung ist in der Regel dienstags und donnerstags zwischen 9.00 Uhr und 12.00 Uhr geöffnet und für Gruppen zusätzlich nach Absprache zugänglich. Der Eintrittspreis beträgt pro Erwachsenen 1,60 Euro, für Kinder und Gruppen ab 6 Personen 1,10 Euro (http://www..........de/). Im Eröffnungsjahr 1999 (ab 2. Juli) besichtigten 150 zahlende Besucher das Museum, im Jahre 2000 175, im Jahr 2002 423, im Jahr 2003 221, im Jahre 2004 261 und im Jahre 2005 291 Besucher. 2006 wurden 194 Besucher verzeichnet.
Nach einem Werbeprospekt der Klägerin wird in der Sammlung anhand von großen und kleinen Schiffsmodellen aus der Zeit zwischen 1760 bis heute ein Einblick in die Welt der Seefahrt vermittelt. Ausgestellt werden hiernach alte Navigationsinstrumente, Galionsfiguren, Querschnittsmodelle eines Segelschiffes, Handwaffen und Modelle von Geschützen, eine Schiffsapotheke und das Chirurgiebesteck eines Schiffsarztes, Minimodelle moderner Kriegsschiffe sowie Dioramas mit berühmten Schlachten aus dem 1. und 2. Weltkrieg sowie Ausrüstungsgegenstände aus der Unterwasserforschung. Teil der Ausstellung sind nach diesem Werbeprospekt zudem Exponate zur Schifffahrt im Binnenland sowie insbesondere zur I. Schifffahrt.
In einer im Oktober 2000 an die Bezirksregierung Weser-Ems übersandten Konzeption des Schifffahrts-Museums A. heißt es:
" Schiffahrts-Museum A.
Konzeption
Die Zielsetzung unseres Museums sehen wir darin, interessierten Besuchern die heutige Schifffahrt und ihre Geschichte - zunächst ab etwa 1760 - anhand von signifikanten Exponaten anschaulich zu machen.
Unsere Ausstellung kann nicht den Anspruch erheben, eine wissenschaftliche oder eine Kunstsammlung zu sein. Wir möchten vielmehr mit Schiffs- und anderen Modellen sowie mit realen Schiffseinrichtungen, Geräten und Instrumenten die eindrucksvolle Atmosphäre der Seefahrt lebendig werden lassen. Dabei sollen einige maritime Kuriositäten der gefälligen Abrundung dienen.
Die Ausstellungsobjekte unserer Schausammlung stammen in der Regel aus dem praktischen Schiffsbetrieb, in manchen Fällen handelt es sich aber auch um neuere Nachbildungen. Die größeren Schiffsmodelle sind in zurückliegenden Jahren von professionellen Modellbauern und Amateuren handwerklich hergestellt worden. Sie sind jeweils markante Zeugnisse ihrer Zeit oder Modelle von Schiffen, deren besonderes Schicksal in die Schifffahrtsgeschichte eingegangen ist. Die Modelle in den Maßstäben 1:400 und 1:1250 entstammen dagegen industriellen Kleinserien.
Unsere schifffahrtshistorische Bibliothek umfasst rd. 3.000 Buchtitel, Seekarten, Stiche sowie Filme und wird als Präsenzbibliothek ohne Verleihbetrieb geführt. Für Vorträge und Filmvorführungen verfügen wir über einen Veranstaltungsraum mit 52 Plätzen und entsprechenden Projektionsgeräten.
Wie wir schon in unserem Hausprospekt zum Ausdruck gebracht haben, laden wir unsere Besucher zu einen "Bummel durch die Schifffahrtsgeschichte" ein. Damit wollen wir den Gästen in unterhaltsamer Weise einen Einblick in ausgewählte Epochen der Seefahrt vermitteln. Anhand unserer nautischen Instrumente können wir ferner die Grundlagen der terrestrischen und astronomischen Navigation erläutern.
Besuchergruppen werden dabei von uns geführt, wobei ein wenig "Seemannsgarn" der Auflockerung dient, denn wir wollen unsere Gäste nicht mit einer Fülle letztlich unüberschaubarer Geschichtsdaten bombardieren. Für Einzelbesucher haben wir die wesentlichen Angaben zu den Ausstellungsstücken und ihrem historischen Hintergrund auf übersichtlichen Tafeln zusammengestellt.
Für unseren Standort A. spricht, dass in dem Zeitraum von etwa 1820 bis 1830 der Schiffbau auf 5 Werften den Haupterwerb der I. Bevölkerung darstellte. 14 Binnenschiffe waren damals in Nordhorn beheimatet und die rege Vechteschifffahrt nach Zwolle und Amsterdam stellte damals einen Wirtschaftsfaktor dar, dessen Bedeutung inzwischen völlig aus dem Bewusstsein der Einwohnerschaft geschwunden ist.
Um den zukünftigen Besuchern unsere Einladung zu vermitteln, haben wir zwei Veranstaltungen mit geladenen Gästen durchgeführt. Zu diesen Versammlungen haben wir Kulturbeauftragte, Persönlichkeiten des öffentlichen Lebens und andere sog. Multiplikatoren zu uns gebeten. Auf der Veranstaltung am 02. 07.99, die zugleich der Eröffnung des Museums für das Publikum diente, hat unser Bürgermeister die Eröffnungsrede gehalten. Beide Veranstaltungen wurden von der hiesigen, die zweite auch von der niederländischen Presse, die wir ebenfalls geladen hatten, ausführlich gewürdigt."
In der Neufassung der Museumskonzeption (Stand: 28. November 2006) heißt es, dass interessierte Besucher unterhalten, nicht belehrt werden sollten; die eindrucksvolle Atmosphäre der Seefahrt solle lebendig werden.
Ausweislich des Tätigkeitsberichtes 2002 (dort Seite 6) waren im Jahr 2002 rund 1.800 Bücher im Museum vorhanden. Der Tätigkeitsbericht 2003 spricht von rund 2.000 Büchern, der aus dem Jahre 2005 von rund 2.500 Büchern. Im Tätigkeitsbericht 1999 ist von rund 2.000 Büchern zu den Themenkreisen Schifffahrtsgeschichte, Seekriegsgeschichte, Meeresforschung, Kartographie, Navigation, Schiffbau und verwandten Gebieten die Rede, die interessierte Besucher einsehen könnten. Diese Bibliothek war zu keinem Zeitpunkt katalogisiert oder sonst wissenschaftlich erschlossen.
Nach einem Vermerk des Geschäftsführers der Klägerin vom 21. Juli 2003 beschäftigte die Klägerin die Historikerin J. K..
Ferner spricht der Tätigkeitsbericht 1999 von dem Erstellen "museumsdidaktischer Tafeln", sowie davon, das sich Besucher "anhand der von uns getexteten, angefertigten und ausgestellten Erklärungs-Tafeln über die Ausstellungsstücke selbst und ihre Einbettung in den historischen Bezug informieren konnten", sowie davon, dass der Geschäftsführer der Klägerin in L. terrestrische und astronomische Navigation studiert habe und ein Kapitäns-Patent besitze. Eine als Anlage zum Tätigkeitsbericht 1999 wiedergegebene Tafel erläutert den Aufbau des englischen Kriegsschiffes "Victory" aus dem Jahre 1778.
Durch Schreiben vom 12. September 2000 beantragte das Finanzamt F. G. bei der Bezirksregierung Weser-Ems die Ausstellung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 lit. a) UStG für die Klägerin.
Die Bezirksregierung Weser-Ems bat den Museumsverband für Niedersachsen und Bremen in Hannover um eine gutachterliche Stellungnahme, ob es sich bei der Klägerin um ein Museum handele, welches im Sinne des § 4 Nr. 20 lit. a) UStG die gleichen kulturellen Aufgaben erfülle wie Museen des Bundes, der Länder, der Gemeinden und der Gemeindeverbände.
In seiner Stellungnahme vom 14. Mai 2001 führe der Museumsverband für Niedersachsen und Bremen e. V. wie folgt aus:
"Das Schifffahrts-Museum A. zeigt auf ca. 270 qm Ausstellungsfläche Schiffsmodelle, nautische Geräte, Objekte vom Alltagsleben auf dem Schiff (z.B. Schiffsapotheken) und anderes mehr. Die Präsentation deckt in etwa den Zeitraum der vergangenen 250 Jahre ab. Die Frage, ob das Schifffahrts-Museum A. als Museum zu bewerten ist, kann eindeutig mit ja beantwortet werden. Die Aufgaben des Sammelns, Bewahrens, Dokumentierens und Präsentierens werden vom Museum in vorbildlicher Weise geleistet. Das Museum verfügt über eine kleine, aber beeindruckende Fachbibliothek und einen zusätzlichen Veranstaltungsraum mit Medien.
Direktor der Einrichtung ist Herr Dr. B. G. C., wissenschaftliche Mitarbeiterin Frau J. K. (Fachrichtung Vor- und Frühgeschichte). Das laufende jährliche Haushaltsvolumen wird auf ca. 120.000,00 DM beziffert. Zu den Besucherzahlen liegt eine Statistik 2000 und 2001 bei.
Die Sammlung ist fast vollständig in den Museumsräumen ausgestellt. Ein eigenes Magazin ist nicht vorhanden. Das Schifffahrts-Museum Nordhorn kauft jedoch auch weiterhin Objekte an und beabsichtigt, die Sammlung kontinuierlich zu erweitern.
Abschließend sei darauf verwiesen, dass die gGmbH nach Angaben Dr. M. zu 100% aus (eigenen) Privatmitteln finanziert und getragen wird. Hierzu gehören die investiven Kosten, die Unterhaltungskosten sowie die Personalkosten. Das Museum hat lt. Dr. C. bislang in keiner Form Drittmittel beantragt und erhalten.
Auch wenn unserer Meinung nach das Schifffahrts-Museum A. alle Kriterien für den Status eines Museums erfüllt, so ist der Begriff des Museums nicht geschützt und damit rechtsverbindlich definiert. Dr. C. beansprucht mit seiner Einrichtung, kein Museum zu sein. Dr. C. bezeichnet die Einrichtung des Schifffahrts-Museums A. als private Sammlung in Form einer Schausammlung.
Eine Entscheidung über den Status des Schifffahrts-Museum A. als Museum kann von unserer Seite in rechtsverbindlicher Form nicht gefällt werden."
Durch Bescheid vom 30. Mai 2001 teilte die Bezirksregierung Weser-Ems der Klägerin mit, dass das Schifffahrts-Museum A. als Museum im Sinne des § 4 Nr. 20 lit. a) UStG anerkannt, eine entsprechende Bescheinigung auf Antrag des Finanzamtes F. G. ausgestellt und der Klägerin ebenfalls übersandt werde. Die Bescheinigung vom 23. Mai 2001 hat folgenden Wortlaut:
"B E S C H E I N I G U N G
Dem Schifffahrts-Museum A. wird gem. § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 2 Umsatzsteuergesetz unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs bescheinigt, dass es die gleichen kulturellen Aufgaben wie die entsprechenden Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden und Gemeindeverbände erfüllt."
Gegen den Bescheid vom 30. Mai 2001 legte die Klägerin durch ein am 27. Juni 2001 bei der Bezirksregierung Weser-Ems eingegangenes Schreiben vom 25. Juni 2001 Widerspruch ein und führte zur Begründung aus, dass es sich bei ihr nicht um eine wissenschaftliche Sammlung im Sinne des § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 3 UStG handele. Die Museumskonzeption beruhe vielmehr ausdrücklich auf einer Nicht-Wissenschaftlichkeit der Schausammlung, die der Unterhaltung des Publikums dienen solle. Die Sammlung diene dazu, eine eindrucksvolle Atmosphäre der Seefahrt lebendig werden zu lassen; diese Lebendigkeit werde durch einige maritime Kuriositäten abgerundet.
Nachdem die Bezirksregierung Weser-Ems dem Museumsverband für Niedersachsen und Bremen telefonisch mitgeteilt hatte, dass dessen wiedergegebenes Gutachten vom 14. Mai 2001 aus ihrer Sicht widersprüchlich und daher nicht verwertbar sei, da es keine eindeutige Aussage darüber mache, ob nun ein Museum vorliege oder nicht, stellte der Museumsverband durch eine ergänzende Stellungnahme vom 14. August 2001 gegenüber der Bezirksregierung fest, dass die Frage, ob das Schifffahrts-Museum nun als Museum zu bewerten sei, aus Sicht des Museumsverbandes anhand der Definition in den Statuten der Internationalen Museums-Verbandes ICOM eindeutig mit "ja" beantwortet werden könne.
Durch Widerspruchsbescheid vom 29. August 2001 wies die Bezirksregierung Weser-Ems den Widerspruch zurück und führte zur Begründung aus, dass nach dem Kodex der Berufsethik des International Council of Museums (ICOM) die Klägerin die gleichen kulturellen Aufgaben erfülle wie vergleichbare Einrichtungen der Gebietskörperschaften. Denn die Klägerin sammle, bewahre, erforsche, vermittle und stelle Zeugnisse des Menschen und seiner Umwelt für Studien-, Bildungs- und Unterhaltungszwecke aus und mache sie der Öffentlichkeit zugänglich. Im Falle der Klägerin handele es sich hierbei um Exponate der Schifffahrtsgeschichte, die zu festen Öffnungszeiten für die Öffentlichkeit ausgestellt würden, was sowohl Studienzwecken als auch Bildungs- und vor allem Unterhaltungszwecken diene. Dies entspreche auch der Konzeption des Museums, in der es heiße, dass die Zielsetzung darin bestehe, interessierten Besuchern die heutige Schifffahrt und ihre Geschichte zunächst ab etwa 1760 anhand von signifikanten Exponaten anschaulich zu machen. Es bestehe ein entsprechendes Antragsrecht der Finanzverwaltung, so dass eine entsprechende Bescheinigung auch gegen den Willen des Betroffenen ausgestellt werden könne.
Gegen diesen am 3. September 2001 zugestellten Widerspruchsbescheid hat die Klägerin am 5. September 2001 Klage erhoben. Die Klägerin hat vorgetragen: Fraglich sei bereits, ob die angefochtene Bescheinigung ohne einen Antrag ihrerseits und gegen ihren erklärten Willen überhaupt habe erteilt werden dürfen. Denn die Regelung des § 4 Nr. 20 lit. a) UStG verfolge einen begünstigenden und nicht etwa einen belastenden Zweck. Ein derartiger begünstigender Verwaltungsakt könne allerdings nicht ohne einen entsprechenden Antrag des Betroffenen erteilt werden. Auch fehle es an den materiellen Voraussetzungen einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 lit. a) UStG. Denn es handele sich bei ihrer Sammlung nicht um ein Museum im Sinne der Definition des § 4 Nr. 20 lit. a) UStG. Die Stellungnahme des Museumsverbandes Niedersachsen-Bremen vom 14. Mai 2001 komme insoweit zu widersprüchlichen Ergebnissen, da es dort einerseits heiße, dass die Frage, ob das Schifffahrts-Museum als Museum zu werten sei, eindeutig mit "ja" beantwortet werden könne, andererseits aber ausgeführt werde, dass eine Entscheidung über den Status des Schifffahrts-Museums A. als Museum in rechtsverbindlicher Form nicht gefällt werden könne. Der Widerspruchsbescheid stelle maßgeblich auf die Museumsdefinition der ICOM-Statuten ab, ohne jedoch wie erforderlich die Legaldefinition des § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 3 UStG und die dortige Bezugnahme auf die Wissenschaftlichkeit der Sammlung in den Blick zu nehmen. Dies werde dadurch deutlich, dass im Widerspruchsbescheid darauf abgestellt werde, dass die Sammlung der Klägerin "vor allem Unterhaltungszwecken" diene und damit das Erfordernis der Wissenschaftlichkeit im Sinne von § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 3 UStG vollkommen ignoriert werde.
Die Klägerin hat beantragt,
den Bescheid der Beklagten vom 23. Mai 2001/30. Mai 2001 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 29. August 2001 aufzuheben.
Die Bezirksregierung Weser-Ems (als Funktionsvorgängerin des Beklagten) hat die angefochtenen Bescheide verteidigt und beantragt,
die Klage abzuweisen.
Durch Urteil vom 19. März 2002 hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen und zur Begründung ausgeführt, dass der angefochtene Bescheid seine Rechtsgrundlage in § 4 Nr. 20 lit. a) UStG finde. Die hier geregelte Steuerbefreiung stehe nicht zur Disposition des Steuerpflichtigen, sondern könne auch von Amts wegen erteilt werden. Auch lägen die materiellen Voraussetzungen des § 4 Nr. 20 lit. a) UStG vor. Soweit der Wortlaut des § 4 Nr. 20 lit. a) UStG die Erwägung nahe lege, dass es eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Erteilung der Bescheinigung sei, dass die Einrichtung die gleichen kulturellen Aufgaben wie gleichartige Einrichtungen der Gebietskörperschaften in Bezug auf Museen nur dann erfülle, wenn es sich bei den Museen um wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen handele, sei zwar nach dem derzeitigen Erkenntnisstand offen, ob es sich bei der Sammlung der Klägerin um eine wissenschaftliche Sammlung handele. Dies habe die Beklagte auch bislang nicht abgeklärt und dies ergebe sich auch nicht aus den von der Beklagten eingeholten Stellungnahmen des Museumsverbandes vom 14. Mai und vom 14. August 2001. Denn der Museumsverband habe seine Beurteilung nur daran ausgerichtet, ob das Schifffahrts-Museum A. im Sinne der Definition des Museumsverbandes ICOM die Aufgaben des Sammelns, Bewahrens, Dokumentierens und Präsentierens erfülle, während sich die Frage, ob eine Sammlung "wissenschaftlich" sei, nach dem Gesamtbild der Umstände richte und hier insbesondere entscheidend sei, ob die Sammlung nach wissenschaftlichen Gesichtspunkten zusammengestellt oder geordnet sei und ob sie entsprechend durch Beschriftungen und/oder Kataloge erläutert werde. Ob dies der Fall sei, könne jedoch offen bleiben, da eine derartige Feststellung in die Entscheidungszuständigkeit der Finanzgerichte falle.
Gegen dieses Urteil hat die Klägerin die von dem Verwaltungsgericht zugelassene Berufung eingelegt. Zur Begründung ihres Berufungsbegehrens hat die Klägerin vorgetragen:
Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts unterfalle es dem Entscheidungsprogramm der zuständigen Landesbehörde, zu prüfen, ob es sich um eine wissenschaftliche Einrichtung handele. Denn die Gleichartigkeit der wahrgenommenen kulturellen Aufgaben im Sinne des § 4 Nr. 20 lit. a) UStG bestehe nur bei Museen als wissenschaftlichen Sammlungen, so dass die Gleichartigkeit der wahrgenommenen kulturellen Aufgaben auch nur dann bescheinigt werden könne, wenn zuvor geprüft werde, ob das jeweils betriebene Museum ebenfalls eine wissenschaftliche Sammlung sei. Hierfür spreche auch, dass Sinn und Zweck der Erstellung einer Bescheinigung durch die Kultusbehörde sei, das Fachwissen der Kultusbehörde für die Finanzbehörde nutzbar zu machen. Gerade bei der Wissenschaftlichkeit einer Sammlung handele es sich aber nicht um eine spezifisch steuerrechtliche Frage, sondern um eine solche, für deren Beantwortung es auf das Fachwissen der Kultusbehörde ankomme.
Durch Beschluss vom 13. Februar 2003 hat der ehemals für die Streitsache zuständige 13. Senat des erkennenden Gerichts das Finanzamt F. G. zu dem Rechtsstreit gemäß § 65 Abs. 1 VwGO beigeladen, da durch die ergehende Entscheidung die von dem Finanzamt zu wahrenden fiskalischen Interessen betroffen würden und das Finanzamt daher rechtlich am Bestand der ausgestellten Bescheinigung interessiert sei.
das angefochtene Urteil zu ändern und den Bescheid der Bezirksregierung Weser-Ems vom 23./30. Mai 2001 in der Fassung ihres Widerspruchsbescheides vom 29. August 2001 aufzuheben.
Der Beklagte hat keinen Antrag gestellt.
Der Beklagte hat ausgeführt, dass die ausgestellte Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 lit. a) UStG nur Wirkung für die Zukunft entfalte, nicht hingegen für zurückliegende Zeiträume gelte.
Der Beigeladene hat beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Durch Urteil vom 8. Juni 2005 hat der ehemals zuständige 13. Senat des erkennenden Gerichts das Urteil des Verwaltungsgerichts Osnabrück - 1. Kammer - vom 19. März 2002 geändert und die angefochtenen Bescheide aufgehoben.
Zur Begründung hat der 13. Senat ausgeführt: Es möge dahinstehen, ob die von der Bezirksregierung Weser-Ems ausgestellte Bescheinigung schon deswegen aufzuheben sei, weil das Finanzamt der Klägerin die Unternehmer-Eigenschaft abspreche, die eine Voraussetzung für die Erteilung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 2 UStG sei. Auf sich beruhen könne ebenso, ob die Bezirksregierung Weser-Ems im Rahmen der "Gleichartigkeitsprüfung" nicht hätte klären müssen, ob das von der Klägerin betriebene Schifffahrtsmuseum überhaupt ein Museum im Sinne des § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 3 UStG sei. Wenn das Verwaltungsgericht dies unter Hinweis auf Entscheidungen des Bundesfinanzhofs für entbehrlich gehalten und nicht die Streitfrage geprüft habe, ob das klägerische Schifffahrtsmuseum eine "wissenschaftliche Sammlung" sei, verkenne es, dass die Frage der Vergleichbarkeit nur unter Einbeziehung dieses Merkmals beurteilt werden könne. Die ausgestellte Bescheinigung leide aber jedenfalls an einem anderen irreparablen Mangel, der sie rechtswidrig mache, weil sie weder von Amts wegen noch auf Antrag des Finanzamts hätte erteilt werden dürfen. Wegen der mit der Vorschrift des § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 2 UStG bezweckten Begünstigung von privat betriebenen Einrichtungen im Wege der Gleichstellung mit bereits von Gesetzes wegen begünstigten Einrichtungen öffentlich-rechtlicher Träger sei allein der umsatzsteuerpflichtige Unternehmer antragsbefugt, der durch die Regelung begünstigt werde.
Gegen dieses Urteil hat das beigeladene Finanzamt F. G. die von dem Oberverwaltungsgericht zugelassene Revision eingelegt.
Nachdem das Bundesverwaltungsgericht auf Bedenken hingewiesen hatte, ob das Finanzamt hätte beigeladen werden dürfen, weil die Bezirksregierung Weser-Ems und damit der inzwischen in deren Funktionsnachfolge als Kultusbehörde zuständig gewordene Beklagte denselben Rechtsträger - nämlich das Land Niedersachsen - repräsentiere, hat der Beklagte die Einlegung der Revision durch das Finanzamt genehmigt. Daraufhin hat das Bundesverwaltungsgericht die Beiladung des Finanzamts aufgehoben.
Der Beklagte hat zur Begründung seiner Revision im Wesentlichen geltend gemacht: Durch das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 4. Mai 2006 - BVerwG 10 C 10.05 - sei inzwischen geklärt, dass das Finanzamt entgegen der Ansicht des Oberverwaltungsgerichts gemäß § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 2 UStG befugt gewesen sei, hinsichtlich der Frage, ob ein Unternehmen die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 1 UStG genannten Einrichtungen erfülle, ein Amtshilfeersuchen an die zuständige Kultusbehörde zu richten. Ob die sonstigen Voraussetzungen für eine Befreiung von der Umsatzsteuer vorlägen, habe das Finanzamt in eigener Zuständigkeit zu prüfen. Ob die Klägerin ein Unternehmen betreibe, sei für das Bescheinigungsverfahren ohne Belang.
Der Beklagte hat im Revisionsrechtszug beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 8. Juni 2005 aufzuheben und die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Osnabrück vom 19. März 2002 zurückzuweisen.
Die Klägerin hat im Revisionsrechtszug beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Sie hat vorgetragen: Bei Erteilung der Bescheinigung sei rechtswidrig versäumt worden zu prüfen, ob das Schifffahrtsmuseum eine "wissenschaftliche Sammlung" sei. Die Frage nach der Gleichartigkeit der wahrgenommenen kulturellen Aufgabe sei logisch untrennbar mit der Frage nach der Gleichartigkeit der Einrichtung verknüpft. Das Oberverwaltungsgericht habe die zuletzt genannte Fragestellung somit zutreffend als vorgreiflich angesehen.
Durch Urteil vom 11. Oktober 2006 hat das Bundesverwaltungsgericht das Urteil des 13. Senats des Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 8. Juni 2005 aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Oberverwaltungsgericht zurückverwiesen. Das Berufungsurteil beruhe auf der Aussage, die angefochtene Bescheinigung sei rechtswidrig, weil sie nicht auf Ersuchen des Finanzamtes habe erteilt werden dürfen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts in seinem Urteil vom 4. Mai 2006 (- BVerwG 10 C 10.05 -, DÖV 2006, 962-964) sei jedoch im Gegenteil richtig, dass die Bescheinigungsbehörde durch das Ersuchen des zuständigen Finanzamtes in das Besteuerungsverfahren in der Weise eingebunden werde, dass ihr kein Handlungsermessen verbleibe, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen für die Erteilung der Bescheinigung vorlägen.
Das Berufungsurteil erweise sich auch nicht im Ergebnis als richtig. An der dort ausgesprochenen Aufhebung der angefochtenen Bescheide könne der erkennende Senat nicht festhalten, da die von der Klägerin gegen die Erteilung der Bescheinigung erhobenen Einwände entweder fehl gingen oder mangels hinreichender tatsächlicher Feststellungen des Berufungsgerichtes nicht so weit überprüfbar seien, dass das Revisionsgericht selbst darüber entscheiden könne, ob die Bescheinigung die Klägerin in ihren Rechten verletze.
Soweit die Klägerin im Berufungsverfahren den Einwand erhoben habe, der rückwirkende Ausschluss des Vorsteuerabzuges habe für sie eine steuerliche Rückforderung zur Folge, mit der sie nicht habe rechnen müssen, sei dieser Einwand unbehelflich, da die Prüfung der Frage, ob es unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes geboten sein könne, getätigte Umsätze erst ab dem Zeitpunkt der Ausstellung der Bescheinigung als steuerfrei zu behandeln, dem Finanzamt und im Streitfall dem Finanzgericht obliege.
Fehl gehe auch der Einwand der Klägerin, dass die Bescheinigung deswegen rechtswidrig und aufzuheben sei, weil das Finanzamt ihr die Unternehmereigenschaft abspreche. Die Prüfung der Unternehmereigenschaft der Klägerin obliege dem Finanzamt und im Streitfall dem Finanzgericht. Dass rechtskräftig festgestellt sei, dass die Unternehmereigenschaft der Klägerin zu verneinen sei, lasse sich nicht erkennen.
Soweit die Klägerin indes rüge, dass bei Erteilung der Bescheinigung die Prüfung versäumt worden sei, ob das von ihr betriebene Schifffahrts-Museum eine "wissenschaftliche" Sammlung sei, sei nicht auszuschließen, dass in dieser Hinsicht eine Rechtsverletzung vorliege.
Nach Aufhebung und Zurückverweisung durch das Bundesverwaltungsgericht hat der nunmehr für die Streitsache zuständige erkennende Senat über die Frage, ob die Sammlung der Klägerin nach dem Gesamtbild der Umstände eine wissenschaftliche Sammlung ist, ob sie insbesondere nach wissenschaftlichen Gesichtspunkten zusammengestellt oder geordnet ist, ob sie entsprechend durch Beschriftung und/oder Kataloge erläutert wird, ob das zur Betreuung der Sammlung eingesetzte Personal wissenschaftliche Vorbildung hat und ob es in der Sammlung eine wissenschaftlich zu nennende Tätigkeit ausüben oder welche Tätigkeiten es sonst ausüben muss, Beweis erhoben durch Einholung eines Sachverständigengutachtens.
Zu ihrem Gutachten vom 2. April 2008 hat die Sachverständige, die Museologin Prof. Dr. N. O., ausgeführt, dass die Sammlung zum Zeitpunkt der Augenscheinseinnahme am 6. September 2007 weder nach wissenschaftlichen Gesichtspunkten zusammengestellt noch geordnet gewesen, nicht durch Beschriftungen und / oder Kataloge erläutert worden und damit nach dem Gesamtbild der Umstände am 6. September 2007 keine wissenschaftliche Sammlung gewesen sei. Wegen des Ergebnisses des Gutachtens im Übrigen wird auf dieses sowie auf die Erläuterung des Gutachtens in der Niederschrift über die mündliche Verhandlung verwiesen.
Ferner hat der Senat über Art und Inhalt der Sammlung der Klägerin Beweis erhoben durch Einnahme des richterlichen Augenscheins. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Niederschrift über die Durchführung des Ortstermins verwiesen.
Letztlich hat der Senat über die Konzeption und die Präsentation der Exponate der Sammlung der Klägerin, über Art und Umfang ihrer Tätigkeit bei der Klägerin sowie über ihre Vorbildung Beweis erhoben durch Einvernahme der Frau J. K. als Zeugin. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Verhandlungsniederschrift verwiesen.
Die Klägerin trägt ergänzend nach Erstellung des Sachverständigengutachtens vor, dass die Bibliothek des Museums nur von dem Geschäftsführer der Klägerin privat an dieses geliehen gewesen sei; der Leihvertrag sei seit Ende 2005 gekündigt.
Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts zu ändern und den Bescheid der Bezirksregierung Weser-Ems vom 23. / 30. Mai 2001 und deren Widerspruchsbescheid vom 29. August 2001 aufzuheben.
Der Beklagte verteidigt das angefochtene Urteil und beantragt,
Der Beklagte trägt im Anschluss an die Erstellung des Sachverständigengutachtens ergänzend vor, dass in dem hier streitigen Zeitpunkt Mai 2001 die Voraussetzungen für die Erteilung der Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 lit. a) UStG vorgelegen hätten. Zum Zeitpunkt der Begutachtung und der Augenscheinseinnahme habe sich das Museum vollständig anders dargestellt als in dem hier maßgeblichen Jahr 2001. Denn im Jahre 2001 seien die Schiffsmodellvitrinen und die ausgestellte Schiffsapotheke durch Beschriftungen erläutert worden, wie sich an Fotos zu einem Artikel über das Museum in den Grafschafter Nachrichten vom 9. Juli 2002 sowie an dem Prospekt der Klägerin festmachen lasse. Zum Zeitpunkt der Beweisaufnahme am 6. September 2007 seien diese Beschilderungen von Ausstellungsstücken zwischenzeitlich entfernt worden. Auch sei im Jahre 2001 noch eine Bibliothek mit einem Umfang von wenigstens 1.800 Büchern vorhanden gewesen. Darauf, dass diese zum Zeitpunkt der Beweiserhebung angesichts der Kündigung des Leihvertrages zwischen dem Geschäftsführer der Klägerin und der Klägerin aus dem Schifffahrts-Museum entfernt worden sei, könne es nicht ankommen. Auch sei im Jahre 2001 eine im Anlageverzeichnis der Klägerin mit einem Wert von rund 7.000,-- DM valutierende Video-Film-Vorführungsanlage enthalten, die ebenfalls der Beurteilung für diesen Zeitpunkt zugrunde zu legen sei. Das Schifffahrts-Museum sei nach dem Jahre 2001 gleichsam abgerüstet worden. Bestätigt werde dies durch den von der Klägerin bereits im Jahre 2003 überreichten Werbeprospekt, der die Vermittlung von Kenntnissen über historische Verhältnisse und Entwicklungen herausstelle. Der Prospekt verweise darauf, dass die vorhandenen Miniaturmodelle im einheitlichen Maßstab einen Überblick über die Entwicklung der Schiffe vermittelten und Größenvergleiche von der Hansekogge über die Schiffe des Kolumbus bis zu modernen Schiffen ermöglichten. Wissen werde auch vermittelt über das Leben an Bord hinsichtlich der dort zu verrichtenden Arbeit, der Ernährung und der Behandlung von Krankheiten und Verletzungen. Aus dem bisherigen Schriftwechsel insbesondere auch mit der Finanzverwaltung ergebe sich, dass die Klägerin in den angebotenen Führungen für Besucher fachliche und sachliche Informationen zu den Ausstellungsobjekten und deren geschichtlichen Hintergrund in den Mittelpunkt gestellt habe. So hätten etwa die Führungen die Erläuterung historischer und fachlicher Zusammenhänge beinhaltet. Soweit nunmehr gegenüber der Gutachterin im Ortstermin geltend gemacht worden sei, dass eine Erläuterung der Objekte nur noch in launigen Redebeiträgen erfolge, soweit die historischen Zusammenhänge überhaupt geläufig seien, harmoniere dies nicht mit der vorherigen wissenschaftlich geprägten Eigendarstellung. Auch die Qualifikation und Tätigkeit der eingestellten wissenschaftlichen Mitarbeiterin werde im Nachhinein "abgewertet".
Die Klägerin trägt hierzu vor, dass sie die Sammlung in ihrer derzeitigen historischen und fachlichen Abfolge nicht verändert habe. Solange der Buchbestand dem Museum zur Verfügung gestanden habe, sei dieser nicht wissenschaftlich erschlossen gewesen und habe auch Romane und Kinderbücher enthalten. Vorhandene Aufsteller in den Vitrinen hätten allein die Namen der zugehörigen Schiffsmodelle getragen und seien letztendlich wieder entfernt worden, da diese Namen auch auf dem Schiffsrumpf zu lesen gewesen seien.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten und des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakte dieses Verfahrens sowie auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts hat Erfolg. Der von der Funktionsvorgängerin des Beklagten als der nunmehr zuständigen Kultusbehörde (1.) erlassene Bescheid vom 23./30. Mai 2001 und deren Widerspruchsbescheid vom 29. August 2001 sind wirksame belastende Verwaltungsakte (2.), die zwar ohne einen Antrag der Klägerin ergehen durften (3.), für die jedoch die dem Senat nach § 4 Nr. 20 lit. a) UStG obliegende Prüfung (4.) ergeben hat, dass diese im Sinne von § 113 Abs. 1 VwGO nicht rechtmäßig sind und die Klägerin in ihren Rechten verletzen, da es an einer Wissenschaftlichkeit der Sammlung der Klägerin fehlt (5.).
1. Die Passivlegitimation des Beklagten ergibt sich aus dem Gemeinsamen Runderlass des Ministeriums der Finanzen, der Staatskanzlei und der übrigen Ministerien vom 6. November 2006 (Az.: - S 7177-40-32/S 7179-96-32 -, VORIS 62100) zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und hier zur Zuständigkeit für die Erteilung von Bescheinigungen gemäß § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 2 und Nr. 21 lit. a) (bb) UStG (Nds. MBl. 2006 Nr. 43, S. 1384). Hiernach sind für die Erteilung von Bescheinigungen nach § 4 Nr. 20 lit. a) UStG grundsätzlich die Ministerien in ihrem jeweiligen Geschäftsbereich zuständig. Danach sind insbesondere zuständig die Staatskanzlei für Archive und das Niedersächsische Ministerium für Wissenschaft und Kultur für Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, Büchereien und Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig, weil die Klägerin mit dem Betrieb des Schifffahrtsmuseums A. nicht die gleichen kulturellen Aufgaben wie Museen der in § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 1 UStG bezeichneten staatlichen und kommunalen Träger erfüllt, da es sich bei dem Schifffahrtsmuseum nicht um eine "wissenschaftliche Sammlung" im Sinne des § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 3 UStG handelt.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Unternehmer ist, wer gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG).
Nach § 4 Abs. 1 Nr. 20 lit. a) Satz 1 UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen die Umsätze bestimmter Einrichtungen des Bundes, der Länder und der Gemeinden oder der Gemeindeverbände - unter anderem die von Museen - steuerfrei. Gemäß § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 2 UStG gilt das Gleiche für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 3 UStG enthält die weitere Voraussetzung, dass Museen im Sinne des § 4 Nr. 20 lit. a) UStG nur "wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen" sind.
2. Der Bescheid vom 23./30. Mai 2001 stellt einen noch wirksamen (b]), die Klägerin belastenden (c]) Verwaltungsakt (a]) in der Form eines Grundlagenbescheids (d]) dar.
a) Die an die Klägerin gerichtete Mitteilung der Bezirksregierung Weser-Ems vom 30. Mai 2001 über die Ausstellung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 2 UStG ist ein Verwaltungsakt (§ 1 NdsVwVfG in Verbindung mit § 35 VwVfG), der selbständig im Verwaltungsrechtsweg (§ 40 Abs. 1 VwGO) angefochten werden kann (BVerwG, Urteil vom 11. Oktober 2006, - BVerwG 10 C 4.06 -, NJW 2007, 714-715; BFH, Urteil vom 24. September 1998, - V R 3/98 -, BFHE 187, 334 und OVG Hamburg, Urteil vom 23. Mai 2003, - 1 Bf 399/02 -, Juris). Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass es sich bei der Bescheinigung um einen bloßen Mitwirkungsakt im Besteuerungsverfahren handele. Denn auch ein derartiger Mitwirkungsakt ist ein selbständig angreifbarer Verwaltungsakt, wenn er unmittelbare rechtliche Außenwirkung für den Betroffenen hat (BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976, - BVerwG VII C 75.74 -, BStBl. II 1977, 300). Dies ist vorliegend der Fall. Die Bescheinigung, gegen deren Ausstellung sich die Klägerin wendet, führt dazu, dass die von ihr angebotenen Leistungen - insbesondere der Museumsbesuch - von der Umsatzsteuer befreit sind, und damit aber auch zugleich zum Verlust des Umsatzsteuervorabzugs nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Die Bescheinigung hat sich durch diese Wirkung gegenüber dem Steuerbescheid rechtlich verselbständigt (BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976, - BVerwG VII C 75.74 -, BStBl. II 1977, 300; BFH, Urteil vom 24. September 1998, - V R 3/98 -, BStBl. II 1999, 147); ihr kommt daher unmittelbare Außenwirkung zu.
b) Die Bescheinigung wurde vorliegend ohne einen konkreten Geltungszeitraum erteilt und hat nach wie vor Rechtswirkungen zu Lasten der Klägerin. Sie wurde wirksam (§ 43 Abs. 2 VwVfG) mit ihrer Bekanntgabe und erzeugt (jedenfalls) ab diesem Zeitpunkt und bis in die Zukunft hinein Rechtswirkungen. Ob die Bescheinigung auch Geltung beansprucht oder beanspruchen kann für Zeiträume, die vor ihrer Ausstellung liegen, kann hier offen bleiben. Denn die Fragen, ob eine derartige Bescheinigung ihrem Inhalt nach auch rückwirkend gelten soll (bejahend BFH, Urteil vom 24. September 1998, - Verfasser/Verfasserin R 3/98 -, BFHE 187, 334) oder aus ihr - insbesondere unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten und hier solchen des Vertrauensschutzes - für die Besteuerung zurückliegender Zeiträume Schlüsse gezogen werden können, gehört in das Besteuerungsverfahren und damit in die gerichtliche Überprüfung im Finanzrechtsweg (BVerwG, Urteil vom 11. Oktober 2006, - BVerwG 10 C 4.06 -, NJW 2007, 714).
c) Die Bescheinigung ist als belastender Verwaltungsakt einzuordnen. Sie stellt für die Klägerin zwar zunächst nach ihrem Wortlaut einen begünstigenden Verwaltungsakt dar, da eben deren Umsatzsteuerpflicht entfällt. Sprachlogisch bedeutet Steuerbefreiung Freistellung von einer Belastung durch eine Steuer; Sinn und Zweck einer Steuerbefreiung ist folglich die Vermeidung einer Steuerbelastung (Dziadkowski, Dieter, Kein Verzicht auf die unechte Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 UStG ?, UR 2007, 408 [409]). Insoweit kommt der Bescheinigung unzweifelhaft ein begünstigender Charakter zu.
Die Bescheinigung hat jedoch insofern belastenden Charakter, als die Umsatzsteuerbefreiung die Klägerin hindert, gegenüber dem Finanzamt einen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG geltend zu machen. Vorsteuern, die den nach § 4 Nr. 20 UStG steuerfreien Umsätzen zuzuordnen sind, sind nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen (Verweyen, in: Hartmann / Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Loseblattsammlung, Stand: 2008, § 4 Nr. 20 Rn. 5). Bei erheblichen Vorsteuerbeträgen führt eine derartige Steuerbefreiung daher zu zusätzlichen Kosten in Form einer "heimlichen Mehrwertsteuerbelastung" (Dziadkowski, a.a.O., Seite 413); die Belastung liegt darin, dass es für den Unternehmer im Falle hoher Eingangsleistungen günstiger ist, wenn die Ausgangsumsätze der kulturellen Einrichtung (ermäßigt: 7 %) steuerpflichtig sind (Kossack, in: Offerhaus, Klaus / Söhn, Hartmut / Lange, Hans-Friedrich, Umsatzsteuer-Kommentar, Loseblattsammlung Heidelberg, Stand: 214. Ergänzungslieferung Oktober 2008, § 4 Nr. 20 Anmerkung 6).
Die Bescheinigung stellt sich daher für ihren Adressaten im Ergebnis als janusköpfig dar (Dziadkowski, a.a.O., Seite 414).
In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass ein Verwaltungsakt für denselben Betroffenen begünstigende und belastende Elemente enthalten kann (BSG, Urteil vom 28. September 1999, - B 2 U 32/98 R -, SozR 3-2200 § 605 Nr. 1).
Bei derartigen so genannten doppelwirksamen Verwaltungsakten folgt der Senat den in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur Bestimmung der - etwa für die Beweislast oder die Anwendbarkeit der Vorschriften über eine Aufhebung relevanten - Einordnung der Regelung als belastend oder begünstigend:
(aa) Beruht der Verwaltungsakt auf einem entsprechenden Antrag des Klägers, und gibt die Behörde diesem Antrag in vollem Umfang statt, so kommt dem Bescheid regelmäßig allein eine begünstigende Wirkung zu (LSG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. März 2006, - L 10 U 585/04 -, HVBG-INFO 2006, Nr. 7, 806-818; zu einem Abfindungsbescheid BSG, Urteil vom 28. September 1999, - B 2 U 32/98 R -, SozR 3-2200 § 605 Nr. 1). An einem derartigen Antrag der Klägerin fehlt es hier indes.
(bb) Fehlt es an einem positiv beschiedenen Antrag des Adressaten, so richtet sich die Abgrenzung, ob der Verwaltungsakt begünstigend oder nicht begünstigend ist, nach der gegenwärtigen subjektiven Sicht des Betroffenen (BSG, Urteil vom 28. September 1999, - B 2 U 32/98 R -, SozR 3-2200 § 605 Nr. 1). Auch das Bundesverwaltungsgericht stellt für das Vorliegen eines belastenden Charakters darauf ab, ob eine "Regelung" (§ 35 Satz 1 VwVfG), die die Rechtsfolge möglicher Bestandskraft für sich in Anspruch nimmt, nach ihrem Inhalt dem Betroffenen erklärtermaßen nicht genehm ist (BVerwG, Urteil vom 29. November 1985, - BVerwG 8 C 105.83 -, BVerwGE 72, 265-269).
Vorliegend liegt hiervon ausgehend ein belastender Verwaltungsakt vor. Da aufgrund der jährlich nur durchschnittlich zweihundert zählenden Besucher und des niedrigen Eintrittspreises sowie des ermäßigten Umsatzsteuersatzes (7 %) die Besteuerung der Einnahmen für die Klägerin nicht wesentlich ins Gewicht fällt, andererseits jedoch die erheblichen Investitionen der Klägerin in die Ausstattung und Unterbringung der Sammlung - insbesondere durch Gebäude und Vitrinen - einen erheblichen Vorsteuerabzug ermöglichen, ficht die Klägerin den Bescheid an. Die Steuerpflicht ist für die Klägerin wirtschaftlich vorteilhafter als die von ihr bekämpfte Steuerbefreiung; die Mitteilung über die Bescheinigung ist der Klägerin nicht genehm und mithin für die Klägerin ein belastender Verwaltungsakt.
d) Die Bescheinigung stellt letztlich einen Grundlagenbescheid im Sinne der §§ 171 ff. AO dar (Kohlhaas, Karl-Friedrich, Konzertveranstaltungen zukünftig immer umsatzsteuerfrei ?, DStR 2007, 138). Denn die Bescheinigung der Landesbehörde ist als Grundlagenbescheid nach § 171 Abs. 10 AO verbindlich, soweit es um die kulturelle Frage geht, ob eine Einrichtung die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllt wie Einrichtungen im Sinne des § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 1 UStG (Dziadkowski, a.a.O., Seite 414).
3. Die Bescheinigung bedarf nicht der Mitwirkung des Betroffenen in Form einer Antragstellung. Sie kann auch ohne förmlichen Antrag oder Mitwirkung des Betroffenen von Amts wegen ergehen (BVerfG, Beschluss vom 29. August 2006, - 1 BvR 1673/06 -, UR 2007, 464). Liegen die Voraussetzungen für die Bescheinigung vor, hat die Bescheinigungsbehörde kein Handlungsermessen, sondern muss die Bescheinigung erteilen. Die Bescheinigung steht aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht zur Disposition des Betroffenen (BVerwG, Urteil vom 04. Mai 2006, - BVerwG 10 C 10.05 -, DÖV 2006, 962; BVerwG, Urteil vom 11. Oktober 2006, a.a.O., OVG Hamburg, Urteil vom 23. Mai 2003, - 1 Bf 399/02 -, DÖV 2004, 626). Auch der Umstand, dass mit der Befreiung von der Umsatzsteuer für den Unternehmer die Möglichkeit des Vorsteuerabzuges nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG entfällt und deshalb im Einzelfall die Umsatzsteuerbefreiung im Ergebnis keine Entlastung des jeweiligen Unternehmers, sondern eine wirtschaftliche Belastung ergeben kann, führt nicht zur Wahlfreiheit des Unternehmers, ob er von der Umsatzsteuerbefreiung Gebrauch macht oder nicht. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung („… von den … Umsätzen sind steuerfrei …, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, …“), der Entstehungsgeschichte und dem Sinn und Zweck der Regelung vor dem Hintergrund der europarechtlichen Vorgabe (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der 6. Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 über die Steuerbefreiung bestimmter kultureller Dienstleistungen; seit 1. Januar 2007: Art. 132 in der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006) sowie unter Berücksichtigung des § 9 UStG (Verzicht auf Steuerbefreiungen), der § 4 Nr. 20 lit. a) UStG nicht aufführt, und dem Ziel der Gleichmäßigkeit der Besteuerung bestimmter Unternehmen, die in diesen Vorgaben zum Ausdruck kommt. Sinn und Zweck der Umsatzsteuerbefreiung ist es, Wettbewerbsgleichheit und Steuergerechtigkeit zwischen den Einrichtungen öffentlicher Träger und gleichartigen Einrichtungen anderer Unternehmer herzustellen. Dieses Ziel wäre nicht erreicht, wenn es den gleichartigen privaten Unternehmern möglich wäre, zwischen der Umsatzsteuerbefreiung und der Vorsteuererstattung zu wählen und ihnen damit ein Vorteil eingeräumt würde, der den in Satz 1 genannten staatlichen Einrichtungen nicht zugebilligt wird. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 lit. a) UStG steht deshalb nicht zur Disposition des Steuerpflichtigen (BVerwG, Urteil vom 04. Mai 2006, a.a.O.; OVG Hamburg, Urteil vom 23. Mai 2003, a.a.O.).
4. Die Regelung des § 4 Nr. 20 lit. a) UStG weist den Steuer- und den Kultusbehörden verschiedene, voneinander abgrenzbare und einander nur teilweise inhaltlich überschneidende Prüfungen zu, nämlich die der "Gleichartigkeit der kulturellen Einrichtung" (a]) und die der "Gleichartigkeit der kulturellen Aufgabe" (b]), die in keinem Stufen- oder Abhängigkeitsverhältnis zueinander stehen (c]):
a) Ob die fragliche Institution eine Einrichtung im Sinne von § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 2 UStG betreibt, die einer der in § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 1 UStG genannten Einrichtungen - unter anderem etwa Museen, Theater und Orchester in öffentlicher Trägerschaft - "gleichartig" ist, ist nach der Rechtsprechung (BVerwG, Urteil vom 11. Oktober 2006, - BVerwG 10 C 4.06 -, NJW 2007, 714-715; BFH, Urteile vom 19. Mai 1993, - V R 110/88 -, BFHE 172, 163 <169>, vom 20. April 1988, - X R 20/82 -, BFHE 153, 454 <458> und vom 3. Mai 1989, - V R 83/84 -, BFHE 157, 458 <462 f.>) abschließend von den Finanzbehörden zu prüfen. Für diese Prüfung besteht unter dem Gesichtspunkt einer größeren Sachkunde der Kultusbehörde kein Bedürfnis für deren Einschaltung, da es für diese Gleichartigkeitsprüfung des Unternehmens keiner spezifischen kulturellen Kenntnisse, sondern eines Vergleichs etwa der Organisationsstruktur der Einrichtung, ihres Mitarbeiterstabes und ihrer Finanzierungsstruktur bedarf. Daher ist etwa der Einwand des Steuerpflichtigen, er betreibe kein Unternehmen, das einer der in § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 1 UStG genannten Einrichtungen gleichartig sei, im Bescheinigungsverfahren oder im nachfolgenden Verwaltungsprozess unerheblich; denn diese Entscheidung obliegt ausschließlich dem Finanzamt und im Streitfall dem Finanzgericht.
b) Diese unter a) beschriebene "Gleichartigkeitsprüfung" ist - wie der Bundesfinanzhof (a.a.O.) zutreffend betont - schon nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 2 UStG von der weiteren "Gleichartigkeitsprüfung" zu unterscheiden, die der Kultusverwaltung zugewiesen ist und die sich auf die Frage beschränkt, ob das Unternehmen die "gleichen kulturellen Aufgaben ... erfüllt" wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen. Diese Prüfung kann nicht losgelöst vom Museumsbegriff und der Legaldefinition (Verweyen, a.a.O., § 4 Nr. 20 Rn. 42) des § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 3 UStG, wonach Museen im Sinne dieser Vorschrift nur "wissenschaftliche Sammlungen" sind, erfolgen. Denn nur ein "wissenschaftliches Museum" kann die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen wie etwa ein wissenschaftliches Museum in der Trägerschaft des Landes. Einzig für Museen wird insoweit bei den in § 4 UStG genannten Einrichtungen klargestellt, dass nicht jede Einrichtung - hier: Sammlung - erfasst sein, sondern dass durch das Erfordernis der Wissenschaftlichkeit ein bestimmter Qualitätsmaßstab der Sammlung sichergestellt werden soll (BVerwG, Urteil vom 31. Juli 2008, - BVerwG 9 B 80.07 -, www.bverwg.de). Aus der Legaldefinition in § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 3 UStG folgt daher, dass Museen im umsatzsteuerlichen Sinne nur Sammlungen sind, in denen wertvoller Kunst- oder Kulturbesitz - insbesondere solcher kulturgeschichtlicher, kunstgeschichtlicher oder naturwissenschaftlicher Art - der Allgemeinheit erhalten und zugänglich gemacht wird (Schuhmann, in: Rau, Günther / Dürrwächter, Erich / Flick, Hans / Geist, Reinhold, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Loseblattsammlung Köln, Stand: 135. Lieferung 2008, § 4 Nr. 20 Anmerkung 35).
Derartige Fragen der Wissenschaft zählen aber zur Kernkompetenz der Kultusbehörde (BVerwG, Urteil vom 11. Oktober 2006, - BVerwG 10 C 7.05 -, NJW 2007, 711). Die Beantwortung dieser Fragen erfordert die größere Sachkunde der Kultusbehörden, die zu diesem Zwecke in das Besteuerungsverfahren einbezogen werden (BVerwG, Urteil vom 4. Mai 2006, - BVerwG 10 C 10.05 -, DÖV 2006, 962). Daher obliegt den Kultusbehörden die Prüfung im Bescheinigungsverfahren, ob bei einem Museum im Sinne des § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 1 UStG die gleichen kulturellen Aufgaben im Sinne einer "wissenschaftliche Sammlung" im Sinne des § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 3 UStG erfüllt werden.
Die Einbeziehung der Verwaltungsbehörde erfolgt nicht etwa durch Amtshilfe im Sinne der §§ 111 ff. AO; vielmehr enthält § 4 Nr. 20 lit. a) UStG eine spezialgesetzliche Ermittlungsbeschränkung der Finanzbehörden einerseits sowie andererseits eine Pflicht der Verwaltungsbehörde, die Finanzbehörden durch Prüfung der Voraussetzungen der "Gleichartigkeit" und gegebenenfalls durch Erteilung der Bescheinigung zu unterstützen (BVerwG, Urteil vom 4. Mai 2006, - BVerwG 10 C 10.05 -, DÖV 2006, 962).
c) Zwischen den unter lit. a) und b) genannten Prüfungen besteht weder ein Stufen- noch ein Abhängigkeitsverhältnis. Insbesondere ist es nicht geboten - wie noch in diesem Verfahren der 13. Senat des erkennenden Gerichts in seinem vom Bundesverwaltungsgericht aufgehobenen Urteil vom 8. Juni 2005 - 13 LC 129/02 - vertreten hat -, die der Finanzverwaltung obliegende "Gleichartigkeitsprüfung" als für das Bescheinigungsverfahren "vorgreiflich" einzustufen, um die Effektivität des Rechtsschutzes des Steuerpflichtigen (Art. 19 Abs. 4 GG) sicherzustellen. Denn es besteht kein Bedürfnis dafür, im Bescheinigungsverfahren durch eine Vollprüfung die der Finanzverwaltung obliegende "Gleichartigkeitsprüfung" vorwegzunehmen. Im Bescheinigungsverfahren im Einzelfall auftretende "praktische Schwierigkeiten", die daraus resultieren, dass sich die beiden "Gleichartigkeitsprüfungen", die getrennt im Bescheinigungs- und im Besteuerungsverfahren stattzufinden haben, inhaltlich teilweise überschneiden, können dadurch überwunden werden, dass die Kultusverwaltung im Rahmen der ihr zugewiesenen "Gleichartigkeitsprüfung" aus dem jeweiligen Begriff der konkreten Einrichtung heraus Kriterien entwickelt, die bezogen auf das konkrete Vorhaben überzeugend die Feststellung tragen, dass der Träger mit seinen Veranstaltungen die gleichen kulturellen Aufgaben wie eine Einrichtung in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft erfüllt, ohne die der Finanzverwaltung obliegende Prüfung der Gleichartigkeit der "Einrichtung" mit zu entscheiden.
5. Unter Zugrundelegung der gemäß § 144 Abs. 6 VwGO bestehenden Bindungswirkung der rechtlichen Beurteilung des Bundesverwaltungsgerichts in seinem zurückverweisenden Urteil vom 11. Oktober 2006 (- BVerwG 10 C 7.05 -, NJW 2007, 711; zweifelnd an der Verfassungsmäßigkeit des § 4 Nr. 20 lit. a) UStG: Grams, Harald / Schroen, Oliver Christian, Zum Regelungsumfang des Gleichstellungsbescheides nach § 4 Nr. 20 a UStG, DStR 2007, 611) und nach dem Ergebnis der von dem erkennenden Senat durchgeführten Beweisaufnahme erfüllt das von der Klägerin betriebene Schifffahrtsmuseum A. zur Überzeugung des Senats nicht die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 1 UStG genannten Einrichtungen öffentlich-rechtlicher Träger. Denn es erfüllt nicht die kulturellen Aufgaben eines Museums im Sinne einer "wissenschaftlichen Sammlung".
a) Aufgrund der rechtlichen Beurteilung des Bundesverwaltungsgerichts in seinem zurückverweisenden Urteil vom 11. Oktober 2006 (- BVerwG 10 C 7.05 -, NJW 2007, 711) steht vorliegend zunächst fest, dass das Schifffahrtsmuseum der Klägerin, falls die Frage der "Wissenschaftlichkeit" dieser Sammlung zu bejahen ist, alle sonstigen Voraussetzungen erfüllt, die für Museen unter dem Blickwinkel ihrer kulturellen Aufgabenerfüllung kennzeichnend sind. Dies hat die Bezirksregierung Weser-Ems im Ergebnis beanstandungsfrei und unter zulässiger Heranziehung der Kriterien des internationalen Museumsbegriffs des Conseil international des musées (International Council of Museums ICOM; veröffentlicht unter http://icom-deutschland.de/client/media/4/statuten.pdf) ermittelt.
Soweit das Bundesverwaltungsgericht in seinem zurückverweisenden Urteil erwägt, ob dem internationalen Museumsbegriffs des Conseil international des musées auch das Kriterium der Wissenschaftlichkeit bereits innewohnt, und für diese Überlegung andenkt, dass auch der internationale Museumsbegriff ein Kriterium der "Wissenschaftlichkeit" (Article 2 Status de l'ICOM: "les centres scientifiques") kenne, folgt dem der Senat nicht.
Diese Erwägung des Bundesverwaltungsgerichts ist zunächst nicht von der Bindungswirkung des § 144 Abs. 6 VwGO erfasst, da das Bundesverwaltungsgericht diese Frage offen gelassen und weiter erwogen hat, ob die ICOM-Begrifflichkeit in diesem Punkt möglicherweise von einem anderen Verständnis als das deutsche Umsatzsteuerrecht ausgeht, das - neben Kunstsammlungen - nur "wissenschaftliche Sammlungen" als Museen einstuft. Offen gelassene Erwägungen werden indes nicht von der Bindungswirkung des § 144 Abs. 6 VwGO erfasst.
Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Erwähnung der "centres scientifiques" in Article 2 Status de l'ICOM (Abs. 1 lit. b [iii]) entsprechend des Wortlautes der Regelung nur eine Erweiterung des Museumsbegriffs im Sinne einer Fiktion für "Wissenschaftszentren und Planetarien" bewirken soll, nicht aber ein Wissenschaftlichkeitskriterium über diese Fiktion in die im vorhergehenden Absatz der Regelung formulierte Legaldefinition des Article 2 Abs. 1 des Status de l'ICOM implementiert werden soll. Zudem enthalten die ICOM-Statuten in der Fassung des Beschlusses von Wien vom 24. August 2007 (veröffentlicht unter http://icom.museum/statutes.html) keinerlei Ausweitung im Sinne der vom Bundesverwaltungsgericht in Blick genommenen Fiktion mehr. Der internationale Museumsbegriff enthält daher - entgegen des Überlegungsansatzes des Bundesverwaltungsgerichts - kein Kriterium der Wissenschaftlichkeit; dieses folgt vielmehr allein aus § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 3 UStG.
b) Ob das von der Klägerin betriebene Schifffahrtsmuseum eine "wissenschaftliche Sammlung" ist, und ob die Klägerin, indem sie ihre Sammlung der Öffentlichkeit zugänglich macht, die gleichen kulturellen Aufgaben wie ein Museum in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft erfüllt, kann - wie dargestellt - nicht losgelöst vom Museumsbegriff in § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 3 UStG beurteilt und entschieden werden (BVerwG, Urteil vom 11. Oktober 2006, - BVerwG 10 C 7/05 -, NJW 2007, 711). Museen im Sinne des § 4 Nr. 20 lit. a) UStG sind nur wissenschaftliche Sammlungen (so auch die Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Ausführung des Umsatzsteuergesetzes [Umsatzsteuer-Richtlinien 2008 - UStR 2008 -, BRats-Drs. 430/07, Nr. 108 [Seite 176]). Durch das zusätzliche Kriterium der Wissenschaftlichkeit wird klargestellt, dass nicht jede Sammlung erfasst sein soll, sondern dass ein bestimmter Qualitätsmaßstab der Sammlung sichergestellt sein soll (BVerwG, Urteil vom 31. Juli 2008, - BVerwG 9 B 80.07 -, www.bverwge.de). Aus der Existenz des § 4 Nr. 20 lit. a) Satz 3 UStG folgt daher denklogisch, dass es auch Museen gibt, die keine wissenschaftlichen Sammlungen darstellen. In umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht wird daher nur wertvoller Kunst- oder Kulturbesitz - insbesondere kulturgeschichtlicher, kunstgeschichtlicher oder naturwissenschaftlicher Art -, der der Allgemeinheit erhalten und zugänglich gemacht werden soll (Schuhmann, in: Rau, Günther / Dürrwächter, Erich / Flick, Hans / Geist, Reinhold, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Loseblattsammlung Köln, Stand: 135. Lieferung 2008, § 4 Nr. 20 Anmerkung 35), als Museum erfasst.
Ob die Sammlung der Klägerin das danach maßgebliche Kriterium der "Wissenschaftlichkeit" erfüllt, richtet sich nach dem Gesamtbild der Umstände, so insbesondere danach, ob die Sammlung nach wissenschaftlichen Gesichtspunkten zusammengestellt oder geordnet ist und ob sie entsprechend durch Beschriftungen und / oder Kataloge erläutert wird (BVerwG, Urteil vom 11. Oktober 2006, - BVerwG 10 C 7.05 -, NJW 2007, 711; BFH, Urteil vom 19. Mai 1993, - V R 110/88 -, BFHE 172, 163 [169]). Die wissenschaftliche Vorbildung des zur Betreuung der Sammlung eingesetzten Personals kann ebenfalls ein Indiz dafür sein, dass ein Museum betrieben wird (BVerwG, Urteil vom 31. Juli 2008, - BVerwG 9 B 80.07 -, www.bverwge.de). Allerdings gilt dies mit der Einschränkung, dass dieses Personal auch tatsächlich eine wissenschaftlich zu nennende Tätigkeit ausüben muss. Das hängt wiederum nicht davon ab, ob die wissenschaftliche Tätigkeit erfolgreich ausgeübt wird oder nicht. Wissenschaftliche Tätigkeit erschöpft sich nicht etwa in der Forschung. Gerade das Personal im Museumsbereich versieht häufig Tätigkeiten, denen auf andere Weise wissenschaftlicher Charakter zukommt (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26. Januar 1968, - BVerwG 7 P 8.67 -, BVerwGE 29, 77 [78 ff.] zu einem Kustos).
c) Von dem vorstehenden Maßstab ausgehend ergibt sich zunächst, dass die in den Tätigkeitsberichten, Prospekten und Schriftsätzen der Klägerin zum Ausdruck kommende Selbsteinschätzung der Klägerin und ihre Selbstbezeichnung als (wissenschaftliches) Museum ebenso irrelevant ist wie ihre (positiven) Darstellungen in der Lokalpresse (vgl. etwa den Artikel in den Grafschafter Nachrichten vom 9. Juli 2002, Beiakte A, oder die Artikel in den Grafschafter Nachrichten vom 8. Januar 1999 und vom 3. Juli 1999, Beiakte B) oder ihr "Eigenlob" in ihren Tätigkeitsberichten. All diese Äußerungen und Selbsteinschätzungen geben nicht das Gesamtbild der (objektiven) Umstände im obigen Sinne, sondern nur insoweit nicht relevante subjektive Annahmen wieder.
d) Weiter steht aufgrund der durchgeführten Beweisaufnahme zur Überzeugung des Senats fest, dass im Zeitpunkt der Begutachtung durch die Sachverständige - dem 6. September 2007 - der Einrichtung der Klägerin der Charakter eines wissenschaftlichen Museums nicht zukommt. Die Sachverständige hat für den Senat nachvollziehbar und überzeugend dargelegt, dass wegen der fehlenden wissenschaftlichen Wertigkeit der Exponate der Sammlung der Klägerin, deren fehlender Ordnung und Systematisierung, fehlenden erläuternden Hinweisen sowie fehlendem wissenschaftlich tätigem Personal von einer wissenschaftlichen Sammlung und damit von einem Museum im Sinne des § 4 Nr. 20 lit. a) UStG zu diesem Zeitpunkt nicht gesprochen werden konnte. Bedenken gegen dieses Ergebnis der Begutachtung haben die Beteiligten nicht erhoben; solche sind für den Senat auch sonst nicht ersichtlich.
Die Einschätzung der Sachverständigen wurde durch die Augenscheinseinnahme am 6. September 2007 bestätigt. Bei der Einnahme des richterlichen Augenscheins ist deutlich geworden, dass es sich bei den den Gegenstand der Sammlung bildenden Ausstellungsstücken ganz überwiegend um sicherlich mit hohem persönlichem Engagement zusammengetragene und in einem ansprechenden Gebäude und dort in hochwertigen Vitrinen dargebotene Gegenstände aus dem weiten Feld der Schifffahrt handelt, dass aber deren zusammengestellte Ganzheit Gliederung, Ordnung, Zielführung und Erkenntnisgewinn so stark vermissen lässt, dass von einer Wissenschaftlichkeit - verstanden als einem nach Inhalt und Form ernsthaftem Versuch zur Findung der Wahrheit, der Suche nach Erkenntnissen, ihrer Deutung und Weitergabe (BVerfG, Beschluss vom 11. Januar 1994, - 1 BvR 434/87 -, BVerfGE 90, 1-21) - nicht gesprochen werden kann. Bei der richterlichen Augenscheinseinnahme ist vielmehr - wie auch bei der sachverständigen Begutachtung - deutlich geworden, dass sich die Sammlung der Klägerin deshalb dem Bereich der Wissenschaft entzieht, weil sie den Anspruch von Wissenschaftlichkeit nicht nur im Einzelnen oder nach der Definition bestimmter Schulen, sondern systematisch verfehlt. Denn die Sammlung der Klägerin ist nicht im Sinne der Wissenschaftsdefinition auf Wahrheitserkenntnis gerichtet, sondern darauf, vorgefassten Meinungen oder Ergebnissen - wie etwa dem rauhen Leben auf See, der angeblichen Romantik der Seefahrt oder der evolutionären Entwicklung der Schiffskonstruktionen - lediglich den Anschein wissenschaftlichen Gewinns oder Nachweisbarkeit zu verleihen, um im Übrigen allein maritim zu unterhalten. Von "wertvollem Kunst- oder Kulturbesitz" - insbesondere solchem kulturgeschichtlicher, kunstgeschichtlicher oder naturwissenschaftlicher Art -, der der Allgemeinheit erhalten und zugänglich gemacht wird (Schuhmann, in: Rau, Günther / Dürrwächter, Erich / Flick, Hans / Geist, Reinhold, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Loseblattsammlung Köln, Stand: 135. Lieferung 2008, § 4 Nr. 20 Anmerkung 35), kann damit ebenso wenig gesprochen werden wie von einer Wissenschaftlichkeit der Auswahl oder der Präsentation der Ausstellungsstücke und damit von einer Wissenschaftlichkeit der Sammlung der Klägerin.
Da § 4 Nr. 20 lit. a) UStG weder an ein Verschulden des Regelungssubjektes anknüpft, noch irgendwelche Handlungspflichten kennt, ist insoweit auch unerheblich, dass sowohl die Kündigung des ehemals tätigen Personals als auch die Kündigung des Bibliotheksleihvertrages auf Entschließungen des Geschäftsführers der Klägerin beruhen und diese Entscheidungen willentlich - aus welchen Motiven heraus auch immer - herbeigeführt wurden. Die genannten Entscheidungen unterfallen der allgemeinen Handlungsfreiheit im Sinne des Art. 2 Abs. 1 GG und sind einer Bewertung bei Anwendung des § 4 Nr. 20 lit. a) UStG nicht zugänglich.
Weil es dem Schifffahrtsmuseum nach den Gerichtsakten und nach dem unstreitigen Vorbringen der Beteiligten ab dem Ende des Jahres 2005 an einer Bibliothek fehlte und die Klägerin ab dem 1. August 2007 kein wissenschaftliches Personal mehr beschäftigte, ist der Senat aus den genannten Gründen zu der Überzeugung gelangt, dass jedenfalls ab dem 1. August 2007 die Bescheinigung rechtswidrig ist und die Klägerin in ihren Rechten verletzt.
e) Nichts anderes gilt nach dem Ergebnis der durchgeführten Beweisaufnahme zur Überzeugung des Senats aber auch für den Zeitraum ab der Bekanntgabe des angefochtenen Bescheides vom 23./30. Mai 2001 bis zum 31. Juli 2007, in dem die Klägerin noch über wissenschaftliches Personal - die Zeugin J. K. - verfügte und in dem - jedenfalls bis Ende des Jahres 2005 - noch die Bibliothek mit einem Umfang von ca. 2.000 (oder bis zu 3.000) Bänden der Klägerin und damit ihren Besuchern zur Verfügung stand. Auch für diesen Geltungszeitraum der angefochtenen Bescheinigung steht zur Überzeugung des Senats nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme fest, dass es nach dem Gesamtbild der Umstände an einer Wissenschaftlichkeit der Sammlung der Klägerin fehlte.
Insoweit hat zwar die Sachverständige, die Museologin Prof. Dr. O., ausgeführt, dass in einer Gesamtschau unter Hinzudenken von Erklärungstafeln an den ausgestellten Exponaten, einer wissenschaftlich tätigen Mitarbeiterin sowie dem Vorhandensein einer wissenschaftlichen Bibliothek, von einer Wissenschaftlichkeit der Sammlung der Klägerin gesprochen werden könnte. Die Sachverständige hat aber andererseits auch erläutert, dass es für die Annahme der Wissenschaftlichkeit einer Bibliothek eines diese erschließenden Kataloges bedürfe, an dem es vorliegend unstreitig immer gefehlt hat. Ferner steht aufgrund der Aussage der ehemaligen Mitarbeiterin der Klägerin, der Zeugin K., zur Überzeugung des Senats fest, dass diese in der Sammlung der Klägerin zu keinem Zeitpunkt eine als wissenschaftlich zu bezeichnende Tätigkeit ausgeübt hat. Die Zeugin, die im Streit bei der Klägerin ausgeschieden ist und daher kein erkennbares Interesse an einem der Klägerin günstigen Ausgang des Rechtsstreits hat, und die angesichts ihrer Ausbildungsabschlüsse in Ur- und Frühgeschichte, Geologie und Museologie mit wissenschaftlichem Arbeiten vertraut ist, hat glaubhaft bekundet und erläutert, dass und warum sie eine forschende oder sonstige wissenschaftliche Tätigkeit bei der Klägerin nicht ausgeübt habe, sondern dass sie vielmehr im Sinne eines "Mädchen für alles" - im Verhältnis zu ihrer Qualifikation deutlich unterfordert - die Anordnungen des Geschäftsführers der Klägerin umgesetzt und Besucher durch die Sammlung geführt habe. Von nach Art, Umfang und Inhalt ihrer Tätigkeiten bei der Klägerin wissenschaftlichem Arbeiten der Zeugin kann daher nicht gesprochen werden. Aus dieser Darstellung der der Zeugin übertragenen Tätigkeiten hat die Sachverständige für den Senat überzeugend und nachvollziehbar den Schluss gezogen, dass es der Klägerin an einer Konzeption gefehlt habe, mit der Folge, dass die Sachverständige ihre zuvor getroffene Würdigung, dass der Anspruch des Schifffahrtsmuseums der Wirklichkeit nicht gerecht werde, als bestätigt ansehen konnte.
Berücksichtigt man ferner, dass nach den übereinstimmenden Darstellungen der Sachverständigen und der Zeugin, aber auch nach den Feststellungen bei der Einnahme des richterlichen Augenscheins eine Systematik der Exponate allein innerhalb der einzelnen Vitrinen der Sammlung erkennbar gewesen ist, dass nach den überzeugenden Darlegungen der Sachverständigen die Einrichtung des Museums teurer gewesen ist als die ausgestellten Objekte, und dass nach der Aussage der Zeugin K. die Auswahl der Exponate an die neu gebauten Vitrinen angepasst werden musste, diese also keiner wissenschaftlich zu nennenden Konzeption folgte, so wird für den Senat auch hieran deutlich, dass die Sammlung nicht im oben (4. lit. d]) wiedergegeben Sinne als wissenschaftlich zu bezeichnen war. Denn es fehlte von Anfang an einer Zusammenstellung und Ordnung der Sammlung nach wissenschaftlichen Gesichtspunkten.
Steht damit nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme zur Überzeugung des Senats fest, dass es der Sammlung der Klägerin in zeitlicher Hinsicht durchgehend an einer Zusammenstellung und Ordnung nach wissenschaftlichen Gesichtspunkten, an einer wissenschaftlich erschlossenen Bibliothek und einer wissenschaftlich zu nennenden Tätigkeit der Mitarbeiterin der Klägerin gemangelt hat, so lassen sich tragfähige Indizien für die Annahme einer wissenschaftlichen Sammlung im Sinne des § 4 Nr. 20 lit. a) UStG nicht feststellen.
Ausgehend von der dem Senat obliegenden Ermittlung des Sachverhalts (§ 86 Abs. 1 VwGO) sind für diesen auch keine weiteren Anhaltspunkte erkennbar, die für die Bewertung der Sammlung der Klägerin als wissenschaftlich herangezogen werden könnten. Für das Vorliegen derartiger Umstände oder Indizien wäre im Übrigen der Beklagte beweisbelastet und daher auch darlegungspflichtig (vgl. zur Mitwirkung der Beteiligten Kaufmann, Marcel, Untersuchungsgrundsatz und Verwaltungsgerichtsbarkeit, Tübingen 2002, S. 353 ff.). Denn nach der - auch im öffentlichen Recht geltenden - beweislastrechtlichen Grundregel geht die Nichterweislichkeit einer Tatsache zulasten des Beteiligten, der aus der fraglichen Tatsache eine für ihn günstige Rechtsfolge herleiten will: Die nachteiligen Folgen der Beweislosigkeit trägt derjenige, der sich auf das Vorhandensein der Voraussetzungen einer ihm günstigen Norm beruft (Lang, in: Sodan / Ziekow, VwGO, 2. Auflage Baden-Baden 2006, § 98 Rn. 26, sowie Höfling / Rixen, in: Sodan / Ziekow, a.a.O., § 108 Rn. 114 ff. mit umfassender historischer Herleitung). Im Anfechtungsstreit - um einen solchen handelt es sich bei der Klage gegen den Bescheid über die Erteilung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 lit. a) UStG, da es sich wie dargelegt allein um einen belastenden Verwaltungsakt handelt - ist der "Angreifer" auf eine bestehende Rechtsposition (hier: die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs) die Behörde, die - wie gezeigt - einen belastenden Verwaltungsakt erlassen hat. Der "Angreifer", also die Behörde, trägt folglich im Anfechtungsstreit die Beweislast für die Tatsachen, die nach der zugrunde liegenden Norm Voraussetzung für die durch den Verwaltungsakt angeordnete oder aus ihm folgende belastende Rechtsfolge sind (BVerwG, Urteil vom 27. September 1982, - BVerwG 8 C 62.81 -, BVerwGE 66, 168 [170]).
Hiervon ausgehend trägt der Beklagte die Beweis- und damit auch die Darlegungslast für die Kriterien, aus denen er die Wissenschaftlichkeit der Sammlung herleiten will. Über die genannten Kriterien des Vorhandenseins einer wissenschaftlichen Bibliothek und der Beschäftigung wissenschaftlich tätigen Personals hinaus, die durch die Beweisaufnahme des Senats als fehlend festgestellt wurden, fehlt es an diesbezüglichem weiterem Vortrag des Beklagten oder von ihm getroffenen Feststellungen, die dem Senat Anlass zu weiteren Beweiserhebungen geben könnten. Zu keinem Zeitpunkt hat etwa die Kultusbehörde die Einrichtung der Klägerin besucht und im Wege der Amtsermittlung nach § 24 VwVfG in Verbindung mit § 1 NdsVwVfG deren Zustand - etwa vorhandene Aufsteller und Erläuterungen, den Zustand der Bibliothek oder die Tätigkeit des Personals - durch einen Vermerk über einen Augenscheinseinnahme und / oder Fotos dokumentiert. Derartige Aufsteller oder Erläuterungen sind auch nicht aus den Zeitungsfotos ersichtlich. Ob die dort ersichtlichen Schilder mehr als - wie die Klägerin behauptet - Schiffsnamen trugen, ist nicht belegbar. Dass die Sammlung in Bezug auf die wissenschaftliche Wertigkeit der Ausstellungsstücke ausgedünnt wurde, behauptet auch der Beklagte nicht; dies ist auch sonst nicht ersichtlich. Dementsprechend hat der Vertreter des Beklagten auch in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat keine Beweisanregungen oder gar Beweisanträge gestellt und auch auf einen Sachantrag verzichtet. Seine Befragung der Zeugin K. in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat hat vielmehr ergeben, dass eine von ihm angenommene landesweite Schwerpunktbildung der norddeutschen Museen, die der Klägerin den Schwerpunkt Binnen- und Flussschifffahrt zukommen lässt, objektiv nicht existiert. Insoweit hat die Zeugin K. überzeugend dargelegt, dass in der Sammlung der Klägerin keinerlei Flussschiffe ausgestellt würden und dass diese auch sonst keinerlei Exponate zur Binnenschifffahrt umfasse. Auch hieran wird deutlich, dass die Außendarstellung und -wahrnehmung der Sammlung der Klägerin von deren objektivem Zustand wesentlich abweicht.
Nach allem kann der Bescheid des Beklagten über die Erfüllung gleichartiger kultureller Leistungen durch eine wissenschaftliche Sammlung der Klägerin keinen Bestand haben, weil nicht erkennbar oder gar bewiesen ist, dass die Klägerin tatsächlich eine "wissenschaftliche Sammlung" betrieben hat. Vielmehr ist der Senat aus den genannten Gründen zu der Überzeugung gelangt, dass es sich bei der Sammlung der Klägerin nicht um eine wissenschaftliche Sammlung handelt oder gehandelt hat.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 171 ff. AO
§§ 111 ff. AO
§ 1 NdsVwVfG
§ 35 VwVfG
§ 9 UStG
§ 4 UStG
§ 24 VwVfG
§ 65 Abs. 1 VwGO
§ 113 Abs. 1 VwGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG
§ 40 Abs. 1 VwGO
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 43 Abs. 2 VwVfG
§ 4 Nr. 20 UStG
§ 15 Abs. 1 UStG
§ 35 Satz 1 VwVfG
§ 171 Abs. 10 AO
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 144 Abs. 6 VwGO
§ 4 Nr. 20 a UStG
§ 86 Abs. 1 VwGO
§ 4 Nr. 20 lit. a) Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes
Art. 19 Abs. 4 GG
Art. 2 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: DÖV 2006, 962
NJW 2007, 714
BFHE 187, 334
BVerwGE 72, 265
DÖV 2004, 626
BFHE 172, 163
BFHE 153, 454
BFHE 157, 458
NJW 2007, 711
BVerwGE 29, 77
BVerfGE 90, 1
BVerwGE 66, 168
00 Uhr und 12.00
10 C 10.05
10 C 4.06
V R 3/98
1 Bf 399/02
VII C 75.74
B 2 U 32/98 R
L 10 U 585/04
8 C 105.83
1 BvR 1673/06
V R 110/88
X R 20/82
V R 83/84
9 B 80.07
10 C 7.05
13 LC 129/02
10 C 7/05
7 P 8.67
1 BvR 434/87
8 C 62.81