Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-04-16, Aktenzeichen 11 K 1764/08 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:0416.11K1764.08F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Berücksichtigung von Umsatzsteuererstattungen als außerordentliche Einkünfte i. S. § 34 Einkommensteuergesetz (EStG).
Der Kläger einen Spielsalon. Für die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist der Beklagte zuständig. In seiner Feststellungserklärung für 2005 erklärte der Kläger einen Gewinn in Höhe von 350.224,40 EUR. Darin enthalten ist die Erstattung von Umsatzsteuer der Jahre 1996 bis 2002 in Höhe von 295.338,35 EUR sowie Zinserträge nach § 233a Abgabenordnung (AO) in Höhe von 71.846,65 EUR, insgesamt 367.185,00 EUR.
Diese Erstattungsbeträge beruhen auf einer Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH), wonach Umsätze aus Geldspielerlösen umsatzsteuerfrei sein sollen. Die hieraus resultierenden Steuererstattungen der Jahre 1996 bis 2002 wurden nach dem Ergehen des EuGH-Urteils 2005 ausgezahlt. Im Streitjahr ergab sich daraus ein Gewinn, der weit über den sonst vom Kläger erwirtschafteten Überschüssen lag. Ohne die Erstattung der Umsatzsteuer hätte der Kläger im Streitjahr mit der Betriebstätte in "A" einen Verlust erwirtschaftet.
Der Beklagte folgte der Feststellungserklärung und erließ am 7. Mai 2007 einen Gewinnfeststellungsbescheid für 2005 über 350.224,00 EUR. Den Einspruch des Klägers vom 15. Mai 2007 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 25. April 2008 als unbegründet zurück. Dagegen richtet sich die Klage.
Der Kläger trägt vor:
Bei den im Gewinn enthaltenen Steuererstattungen handele es sich um außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 24 EStG i.V.m. § 34 EStG. Die rückwirkende Korrektur der Umsatzsteuerfestsetzung habe auch ertragsteuerliche Folgen. Der Erstattungssaldo aus zu erstattender Umsatzsteuer und gegenzurechnender Vorsteuer stelle einen außerordentlichen Ertrag dar und erhöhe damit den ertragsteuerlichen Gewinn.
Der Kläger beantragt,
den Gewinnfeststellungsbescheid 2005 vom 7. Mai 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. April 2008 abzuändern und die in dem festgestellten Gewinn enthaltenen Einkünfte von 367.185,00 EUR als außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 EStG zu behandeln,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er trägt vor:
Nach § 34 EStG kämen als außerordentliche Einkünfte nur die "Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten" in Betracht. Es müsse ein irgendwie gearteter Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen, ein wirtschaftlicher Grund für die Zahlung vorhanden sein. Die Steuererstattungen würden keine Tätigkeit abgelten. Sie seien dem Kläger lediglich aufgrund einer geänderten Rechtsprechung der Gerichtsbarkeit zugeflossen, ohne dass er hierfür etwas habe tun müssen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die erstattete Umsatzsteuer der Jahre 1996 bis 2002 und die darauf entfallenden Zinsen sind keine – tarifbegünstigten – außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 3 Nr. 4 EStG.
Es bestehen bereits erhebliche Bedenken, ob § 34 EStG auf Gewinneinkünfte wie die des Klägers überhaupt Anwendung findet.
Zu § 34 Abs. 3 EStG a.F. hat der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 28.Juni 1973 IV R 77/70, BFHE 110, 34, BStBl II 1973, 729; vom 22.Mai 1975 IV R 33/72, BFHE 116, 136, BStBl II 1975, 765; vom 17. Februar 1993 I R 119/91, BFH/NV 1993, 593; jeweils m. w. N.) die Rechtsauffassung vertreten, dass diese Vorschrift bei Gewinneinkünften (§ 2 Abs.2 Nr.1 EStG), grundsätzlich unanwendbar ist (ebenso Seeger in Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 34 Tz. 34). § 34 EStG erstrecke sich nur auf "außerordentliche Einkünfte". So sei es z.B. bei einem Freiberufler nicht ungewöhnlich, dass er in einer Summe für eine mehrjährige Tätigkeit entlohnt werde. Wenn er ein berufsübliches Honorar für eine mehrjährige Tätigkeit erhalte, sei dieses nicht den außerordentlichen, sondern den übrigen Einkünften zuzuordnen, weil der Freiberufler typischerweise der Höhe nach schwankende Einnahmen und damit auch Einkünfte erziele (vgl. BFH-Urteile vom 10.Mai 1961 IV 170/58 U, BFHE 73, 236, BStBl III 1961, 354; vom 10.Mai 1961 IV 275/59 U, BFHE 73, 730, BStBl III 1961, 532; in BFHE 110, 34, BStBl II 1973, 729). Die im Einzelfall dennoch eintretende Progressionswirkung erlaube noch keine Zuordnung der Einkünfte zu den außerordentlichen.
Diese Rechtsauffassung lässt sich auch aus der Entstehungsgeschichte des § 34 EStG ableiten. Wäre der Rechtsauffassung des Klägers zuzustimmen, dann müsste § 34 EStG u.a. auf Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter gemäß § 89b des Handelsgesetzbuches angewendet werden. Gerade dies hat jedoch der BFH im Urteil vom 2. August 1962 IV 177/62 (HFR 1963, 99) abgelehnt. Der Gesetzgeber hat die Ausgleichszahlungen in § 24 Nr.1 Buchst. c EStG i. d. F. des StÄndG 1961 unter den Begriff "Entschädigungen" gefasst. Erst dadurch wurden die Ausgleichszahlungen zu außerordentlichen Einkünften i.S. des § 34 Abs.2 EStG.
Dies gilt auch im Streitfall, zumal der Kläger seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht nach § 4 Abs. 3 EStG, sondern nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt. Der Gewerbetreibende, der wie der Kläger seinen Gewinn durch Bestandsvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, muss in aller Regel seine Einkünfte periodengerecht durch Bildung von Forderungen und Rückstellungen abgrenzen. Andererseits kommt es auch bei solchen Steuerpflichtigen regelmäßig durch die Aufdeckung stiller Reserven oder eine Nachzahlung oder Erstattung von Betriebssteuern zu einer Zusammenballung von Einkünften in bestimmten Gewinnermittlungszeiträumen. Deshalb ist § 34 EStG nach Ansicht von Mellinghoff in Kirchhof/Söhn, EStG, § 34 Tz. 41, Herrmann in Frotscher, EStG, § 34 Tz. 49 und Lindberg in Blümich, EStG, § 34 Tz. 59 auf nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelte Einkünfte grundsätzlich nicht anzuwenden.
Der Senat verkennt nicht, dass es dem Kläger im Streitfall nicht möglich war, seinen Gewinn periodengerecht abzugrenzen, weil er bis zum Erlass des für ihn günstigen EuGH-Urteils keine Forderung hätte aktivieren können. Insoweit ist er im Ergebnis mit Steuerpflichtigen, z.B. Freiberuflern, vergleichbar, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln und bei denen der BFH ungeachtet der vorstehenden Ausführungen in bestimmten Ausnahmefällen § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG anwendet (vgl. BFH Urteil vom 14. Dezember 2006 IV R 57/05, BFHE 216, 247, BStBl Ii 2007, 180). Einer Ausweitung dieser Ausnahmerechtsprechung auf diejenigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, stehen jedoch die o.g. Bedenken entgegen.
Letztlich kann jedoch dahinstehen, ob auch im Streitfall § 34 EStG ausnahmsweise Anwendung findet. Selbst wenn man nämlich, ungeachtet der o.g. Bedenken, § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auch auf nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelte gewerbliche Einkünfte anwenden würde, fehlt es im Streitfall an den Voraussetzungen dieser Vorschrift. Bei den Erstattungen handelt es sich nämlich nicht um Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit.
Im Hinblick auf die Erstattungszinsen nach § 233a AO folgt dies bereits daraus, dass diese keine Vergütung für eine Tätigkeit des Klägers, sondern eine Vergütung für eine Kapitalüberlassung darstellen. Die Zinsen sind nach der besonderen Vorschrift des § 233a AO seitens des Beklagten für die Vorenthaltung des Kapitals in dem Zeitraum zwischen der ursprünglichen Umsatzsteuerfestsetzung (oder –anmeldung) und der korrigierten Umsatzsteuerfestsetzung zu zahlen. Dies steht in keinem Zusammenhang mit der ursprünglichen Tätigkeit, die fälschlicherweise als umsatzsteuerpflichtig behandelt wurde.
Aber auch bei der Umsatzsteuererstattung handelt es sich nicht um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit. Die Erstattung hat ihren Grund in der zuviel an den Beklagten abgeführten Umsatzsteuer. Sie stellt kein Entgelt für eine Tätigkeit des Klägers dar. Auch wenn die Umsatzsteuer rechnerisch dem entspricht, was der Kläger ursprünglich – bei von Anfang an zutreffender Besteuerung – als zusätzliches Entgelt von seinen Kunden erhalten hätte, ändert dies doch nichts an dem rechtlichen Charakter als Steuerzahlung des Klägers an den Beklagten, die aufgrund anderer Rechtsauffassung im Streitjahr wieder zurückgezahlt wurde. Solche Steuererstattungen als außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zu behandeln, würde dem Zweck dieser Vorschrift nicht entsprechen. Hinzu kommt, dass bei Gewerbetreibenden Steuererstattungen und Steuernachzahlungen für mehrere Veranlagungszeiträume nicht außergewöhnlich sind, sondern, etwa nach einer Betriebsprüfung, häufig vorkommen und den schwankenden Einkünften immanent sind.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zuzulassen. Die Entscheidung hat im Hinblick auf die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG und die Auslegung des Begriffs "Vergütung" über den Einzelfall hinaus grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 34 Einkommensteuergesetz
§ 233a Abgabenordnung
§ 24 EStG
§ 34 EStG
§ 233a AO
§ 233a AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 34 Abs. 3 Nr. 4 EStG
§ 34 Abs. 3 EStG
§ 2 Abs.2 Nr.1 EStG
§ 34 Abs.2 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 89b des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BFHE 110, 34
BStBl II 1973, 729
BFHE 116, 136
BStBl II 1975, 765
BFH/NV 1993, 593
BFHE 73, 236
BFHE 73, 730
HFR 1963, 99
BFHE 216, 247
73 IV R 77/70
75 IV R 33/72
93 I R 119/91
61 IV 170/58
61 IV 275/59
62 IV 177/62
06 IV R 57/05