Verwaltungsgericht Minden (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-03-28, Aktenzeichen 11 K 2637/06
ECLI: ECLI:DE:VGMI:2007:0328.11K2637.06.00

Tenor:
Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 27.6.2006 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11.7.2006 wird aufgehoben, soweit darin eine über den Betrag von 72.000,- EUR hinausgehende Vergnügungssteuer festgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 90 % und der Beklagte zu 10 %.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt in der Stadt C3. eine Spielhalle in der J.--------straße 15, in der sie Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt hat. In der Spielhalle befanden sich im Jahre 2004 und 2005 elf bzw. neunzehn Spielgeräte, die zur Gruppe der so genannten "Fun-Games" gehören. Zum 1.1.2006 hat die Klägerin die hier umstrittenen Geräte aus der Spielhalle entfernt. Mit den jeweiligen Jahresbescheiden über Vergnügungssteuer 2004 und 2005 setzte der Beklagte für die Geräte eine Vergnügungssteuer von jeweils 45,- EUR pro Gerät und Monat als Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit fest. Gegen diese Bescheide hat die Klägerin jeweils Rechtsmittel eingelegt.
Mit Schreiben vom 20.1.2006 teilte der Beklagte der Klägerin mit, das Bundesverwaltungsgericht habe mit Urteil vom 23.11.2005 so genannte "Fun-Games", die mit Spielmünzen oder über aufladbare Speicherchips betrieben würden, als Geldgewinnspiele eingestuft. Dementsprechend sei für diese Geräte Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit zu erheben. Da die Vergnügungssteuerbescheide der Kalenderjahre 2004 und 2005 in Folge eingelegter Rechtsmittel noch nicht bestandskräftig seien, beabsichtige er, auf der Grundlage der geänderten Vergnügungssteuersatzung der Stadt C3. für den Zeitraum 1.1.2003 bis 31.12.2005 vom 20.12.2005 für diese Geräte eine Vergnügungssteuer in Höhe von 10 % der Jahresnettokasse zu erheben und festzusetzen. Zu diesem Zweck forderte er die Klägerin auf, gemäß § 8 Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung für die im Zeitraum 2003 bis 2005 aufgestellten und mit Spielmünzen bzw. Weiterspielmarken oder Speicherchips betriebenen Geräte eine Steuererklärung vorzulegen.
Dieser Aufforderung kam die Klägerin mit der Begründung nicht nach, die fraglichen Geräte seien ausschließlich Unterhaltungsgeräte und keine Geldspielgeräte, dementsprechend bestehe auch keine Verpflichtung zur Vorlage einer Steuererklärung.
Mit Bescheid vom 27.6.2006 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin Vergnügungssteuer für die als "Fun-Games" zusammengefassten Geräte in Höhe von insgesamt 78.582,- EUR für die Jahre 2004 und 2005 fest und forderte sie zur Zahlung des ausstehenden Differenzbetrages in Höhe von 62.382,- EUR auf. Auf Grund von Prüfberichten und Kontrollen vom 29.4.2004, 24.11.2004 sowie vom 1.6.2005 stehe fest, dass die Klägerin in der Spielhalle im Jahre 2005 neunzehn und im Jahre 2004 elf namentlich bezeichnete "Fun- Games" aufgestellt habe. Da die Klägerin keine Steuererklärung für die Geräte vorgelegt habe, sei die Nettokasse zu schätzen. Hierbei ziehe er die dem Urteil des BVerwG zu Grunde liegenden Feststellungen des OVG Hamburg und die Ermittlungen des Arbeitskreises gegen Spielsucht e.V. sowie die technischen Vorgaben des § 13 der Spielverordnung in der Fassung bis zum 31.12.2005 heran. Dementsprechend sei bei "Fun-Games" mit einem um 33 % über den Ergebnissen eines sonstigen Geldspielgerätes liegenden Nettokassenergebnis zu rechnen. Auf Grund der vorliegenden Daten der Stadt C3. für Geldspielgeräte ergebe sich daraus eine Jahresnettokasse für 2004 in Höhe von 25.568,- EUR pro Gerät und für 2005 in Höhe von 26.557,- EUR (213,07 EUR bzw. 221,31 EUR pro Gerät und Monat).
Gegen den Bescheid vom 27.6.2006 legte die Klägerin am 30.6.2006 Widerspruch ein. Bei den von ihr aufgestellten "Fun-Games" handele es sich um reine Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit. Geldgewinne oder Gewinne in anderer Form seien ausgeschlossen. Dementsprechend habe der Beklagte selbst diese Geräte immer als Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit behandelt. Die Besteuerung auf der Grundlage der Satzung vom 20.12.2005 verstoße im Übrigen gegen das Rückwirkungsverbot.
Mit Bescheid vom 11.7.2006 wies der Beklagte den Widerspruch im Wesentlichen aus den Gründen des Ausgangsbescheides zurück. Für die Annahme, die umstrittenen Spielautomaten seien als Ausnahme von der üblichen Betriebsweise derartiger Geräte als reine Unterhaltungsautomaten betrieben worden, seien plausible Gründe weder ersichtlich noch dargelegt. Im Gegenteil sei die Verkomplizierung der Bespielbarkeit eines "reinen" Unterhaltungsgerätes dadurch, den Geldeinwurf durch Token zu ersetzen, in diesem Fall unsinnig. Eine Rückwirkungsproblematik bestehe nicht, die vorhanden Geräte seien lediglich anders eingestuft worden. Zudem habe die Klägerin die ursprünglichen Steuerfestsetzungen uneingeschränkt angegriffen, eine reformatio in peius sei im Widerspruchsverfahren generell zulässig.
Mit ihrer am 23.10.2006 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren unter Wiederholung und Vertiefung ihres Vortrags im Verwaltungsverfahren weiter. Die Besteuerung beruhe insbesondere auf bloßen Vermutungen des Beklagten zum Spielablauf der umstrittenen Geräte. Er habe keinerlei Feststellungen dazu getroffen, dass die von der Klägerin aufgestellten Geräte tatsächlich über die Eigenschaften verfügten, die das Bundesverwaltungsgericht bei der Entscheidung vom 23.11.2005 zu Grunde gelegt habe. Im Übrigen seien die dortigen Feststellungen auf das hiesige Verfahren nicht zu übertragen, da es sich lediglich um eine gewerberechtliche Einordnung gehandelt habe, nicht jedoch um eine vergnügungssteuerrechtliche. Die anzuwendenden Maßstäbe seien unterschiedlich. Gewerberechtlich komme es allein darauf an, ob sich eine Leistung des Betreibers der Automaten zumindest indirekt als Gewinn darstelle. Dagegen knüpfe die Vergnügungssteuer an das "Spielvergnügen" des Kunden und an den von ihm hierfür getätigten finanziellen Aufwand an. Eine höhere Besteuerung von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit rechtfertige sich dementsprechend nur dadurch, dass damit auch höhere Aufwände verbunden seien. Zudem sei die der Besteuerung zu Grunde gelegte Schätzung rechtswidrig. Der Beklagte habe keinerlei belastbares Material herangezogen und zudem Zahlen aus anderen Kommunen ohne weiteres auf die Stadt C3. übertragen. Im Ergebnis unterstelle er so ein viel zu hohes Einspielergebnis. Im Übrigen verstoße die nunmehrige Besteuerung als Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit gegen Vertrauensschutzgesichtspunkte und das Rückwirkungsverbot. Die Klägerin habe darauf vertrauen dürfen, dass die Geräte nicht nachträglich anders eingestuft würden. In diesem Fall hätte deren Aufstellung wirtschaftlich keinen Sinn gehabt. Durch die rückwirkende Besteuerung könne die Klägerin auch auf die geänderte Qualifizierung, mit der eine um ca. 400 % Besteuerung verbunden sei, nicht mehr reagieren.
Die Klägerin beantragt,
den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 27.6.2006 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11.7.2006 aufzuheben, soweit darin Vergnügungssteuer über einen Betrag von 16.200,- EUR hinaus festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die angefochtenen Bescheide. Der Beklagte habe lediglich auf die Feststellungen im Urteil vom 23.11.2005 reagiert und eine Nachveranlagung innerhalb des Zeitraums der Festsetzungsverjährung vorgenommen. Eine Rückwirkungsproblematik stelle sich dementsprechend nicht. Zudem habe sich die Satzungsgrundlage im Hinblick auf die Einstufung so genannter "Fun-Games" nicht geändert. Innerhalb der Festsetzungsfristen des § 169 AO müsse der Steuerpflichtige jedoch jederzeit damit rechnen, dass er auf Grundlage des geltenden Steuerrechts gegebenenfalls auch mit einer höheren Steuerpflicht belastet werde. Hier habe sich lediglich der Steuermaßstab rückwirkend geändert, nicht jedoch der Steuertatbestand. Auch im Hinblick hierauf seien die angefochtenen Bescheide rechtmäßig. Die Besteuerung sei auch nicht auf Grund bloßer Spekulationen des Beklagten über die von der Klägerin aufgestellten Geräte erfolgt. Vielmehr habe er den üblichen Spielablauf zu Grunde gelegt. Wäre die Klägerin hiervon tatsächlich erheblich abgewichen, obläge ihr die Darlegungslast. Sie habe jedoch lediglich behauptet, ihre Geräte verfügten ausnahmsweise nicht über die Kriterien, die das BVerwG dazu veranlasst hätten, sie als Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit einzustufen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte dieses Verfahrens und des Verfahrens 11 L 589/06 sowie auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, sachlich jedoch nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Insoweit ist der angefochtene Bescheid vom 27.6.2006 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11.7.2006 rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Im Übrigen ist der Bescheid rechtmäßig und verletzt die Klägerin deshalb nicht in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Rechtsgrundlage für die Vergnügungssteuerbescheide ist (nunmehr) die Vergnügungssteuersatzung der Stadt C3. vom 20.12.2005, die nach ihrem § 15 Satz 1 rückwirkend zum 1.1.2003 in Kraft getreten ist und bis zum 31.12.2005 galt (im Folgenden: Satzung) i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 KAG.
Die Satzung vom 20.12.2005 verwendet bei unveränderter Festlegung des Steuertatbestandes den in der ersetzten Vergnügungssteuersatzung der Stadt C3. vom 19.12.2002 enthaltenen Stückzahlmaßstab von 200 EUR pro Gerät und Monat für Apparate mit Gewinnmöglichkeit nicht mehr, sondern ersetzt ihn durch den der sog. "Nettokasse". Im Übrigen bleiben auch die Steuermaßstäbe unverändert.
1. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die hier umstrittenen Geräte der Klägerin für die Jahre 2004 und 2005 als Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit der Vergnügungssteuer unterliegen und nicht nur als Unterhaltungsgeräte einzustufen sind. Insbesondere nach den Maßstäben, die das Bundesverwaltungsgericht im Urteil vom 23.11.2005 - 6 C 8/05 - genannt hat, handelt es bei den hier umstrittenen so genannten "Fun- Games" um Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit im Sinne von § 8 Abs. 1 Nr. 1 a i.V.m. § 1 Nr. 5 der Vergnügungssteuersatzungen vom 20.12.2005 und 19.12.2002.
Danach werden Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit dadurch charakterisiert, dass der Spieler mit seinem Einsatz außer der Befugnis zu spielen die Chance erwirbt, sein Vermögen gegenüber dem Zeitpunkt unmittelbar nach Erbringung des Einsatzes zu vermehren, indem entweder getätigte Einsätze ganz oder teilweise wieder ausgeglichen werden oder darüber hinaus ein Ertrag erzielt wird. Ausgangspunkt der Betrachtung muss der Einsatz des spielauslösenden Geldstücks, hier ein so genannter Token, sein. Mit diesem Einsatz erlangt der Spieler über sein Spielvergnügen hinaus zugleich die Chance auf einen Gewinn. Erzielt der Spieler einen Punktgewinn, der seinem Einsatz entspricht, so hat er immerhin den eingesetzten Geldbetrag zurückgewonnen. Eine darüber hinaus gehende Gewinnmöglichkeit ist für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nicht erforderlich.
Dass die von dem hier umstrittenen Bescheid erfassten Spielgeräte der Klägerin in diesem Sinne Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und nicht reine Unterhaltungsgeräte sind, liegt für die Kammer schon deshalb auf der Hand, weil so genannte "Fun Games" - namentlich die im Bescheid vom 27.6.2006 im Einzelnen aufgeführten Gerätetypen
etwa für die Geräte "Funny Land" OVG Hamburg, Urteil vom 4.3.2005 - 1 Bf 215/04; für die Geräte "Fun City" OVG Hamburg, Urteil vom 4.3.2005 - 1 Bf 214/04,
- typischerweise im Spielablauf darauf ausgerichtet sind, eine solche Gewinnmöglichkeit zu eröffnen. Hierauf hat der Beklagte zu Recht abgestellt. Dies entspricht nicht nur der Betrachtungsweise, die in der Rechtsprechung soweit ersichtlich ausnahmslos vertreten wird,
vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 23.11.2005 - 6 C 8/05 -, NVwZ 2006, 600; VGH Hessen, Beschluss vom 23.3.2005 - 11 TG 175/05 -; OVG Rheinland Pfalz, Beschluss vom 8.5.2006 - 6 B 10359/06 -; OVG Hamburg, Urteile vom 4.3.2005 - 1 Bf 214/04 und 1 Bf 215/04 -; VG Dresden, Beschluss vom 6.7.2006 - 1 K 1186/06 -; VG Minden, Beschluss vom 7.11.2006 - 11 L 589/06 -,
sondern wird auch von einem Gutachten des IFO-Instituts im Auftrag des Arbeitsausschusses Münzautomaten von April 2006 bestätigt. Dort heißt es auf Seite 4: "Fun Games mit der Ausgabe von Weiterspielmarken und Einsatzrückgewähr sind ohne Übergangsfrist seit Jahresbeginn nicht mehr erlaubt. Dies bedeutet, dass die meisten dieser Geräte seit Jahresbeginn nicht mehr betrieben werden dürfen." Eine gleiche Einschätzung liegt auch der Begründung der 5. Verordnung zur Änderung der Spielverordnung vom 30.8.2005 - Bundesratsdrucksache 655/05 - zu Grunde.
Die Kammer verkennt dabei nicht, dass durch entsprechende Umrüstungsmaßnahmen auch "Fun-Games" als reine Unterhaltungsspiele betrieben werden können. Dies erfordert jedoch erhebliche Eingriffe in die bauartbedingte Funktionsweise, insbesondere genügt hierfür nicht eine Änderung der Betriebssoftware.
Vgl. zu einem entsprechenden Fall VG Dresden, Beschluss vom 6.7.2006 - 1 K 1186/06 -.
Dass die Klägerin entsprechende Umbaumaßnahmen an ihren Geräten vorgenommen hat, ist weder dargelegt noch ersichtlich. Im Gegenteil spricht gerade der Umstand, dass sie mit Inkrafttreten der neuen Spielverordnung zum 1.1.2006 die hier in Rede stehenden Geräte offenbar sämtlich entfernt hat, dafür, dass es sich um nunmehr verbotene "Fun-Games" im Sinne der Rechtsprechung des BVerwG und damit um Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit handelte.
Dies gilt um so mehr, als der Beklagte bei seinen Kontrollen in den Räumlichkeiten der Klägerin so genannte "Tokenwechsler" vorfand, die es ermöglichten, die eingesetzten Token in Geld umzutauschen. Nach der Rechtsprechung des BVerwG sind Spielgeräte und Tokenmanager jedoch als Einheit zu sehen und damit ein eindeutiges Indiz dafür, dass eine - wenn auch auf den Einsatz beschränkte - Gewinnmöglichkeit besteht. Damit sind die Spielmarken entgegen der Behauptung der Klägerin gerade die Verkörperung einer Gewinnmöglichkeit, die durch die entsprechenden Wechsler in Geld realisiert werden kann. Eine andere Funktion für entsprechende Geräte ist für die Kammer nicht ersichtlich.
Unabhängig davon ist die Tatsache, dass gewonnene Spiele dem Spieler in Form von Token ausgezahlt werden können, für sich genommen bereits ausreichend, von einem Geldspielgerät mit Gewinnmöglichkeit auszugehen. Denn diese Marken können jedenfalls getauscht, verschenkt oder verkauft werden, haben damit also Handelswert. Ein entsprechender Markt existiert auch im Internet. Auf den Rückkauf der Marken durch den Aufsteller ist der Spieler damit nicht einmal angewiesen.
Dazu VGH Kassel, Beschluss vom 23.3.2005 - 11 TG 175/05 -; OVG Hamburg, Beschluss vom 1.10.2003 - 4 Bs 370/03 -.
Die Kammer vermag vor diesem Hintergrund auch nicht nachzuvollziehen, warum der Beklagte die gewerberechtlichen Maßstäbe, die das BVerwG zur Qualifizierung sog. "Fun-Games" als Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit herausgearbeitet hat, im Rahmen der Vergnügungssteuer nicht heranziehen dürfte, wie die Klägerin meint. Dagegen spricht nicht nur die Einheit der Rechtsordnung, zumal hier ein sehr spezieller Lebenssachverhalt erfasst ist, sondern auch die Argumentation der Klägerin selbst. Wenn das Gewerberecht auf eine Gewinnleistung des Aufstellers abstellt, muss dieser in gleicher Form beim Benutzer ankommen. Aus diesem Grund ist aber ein größerer Aufwand des Nutzers zu unterstellen, wie ihn die Klägerin selbst als tragendes Fundament der Differenzierung zwischen Unterhaltungs- und Gewinngeräten herausstellt. Dass dies auch der tatsächlichen Nutzung solcher Geräte entspricht, ergibt sich nicht zuletzt aus den vom Beklagten vorgelegten Ermittlungen des Arbeitskreises gegen Spielsucht e.V.
Im Ergebnis wie hier auch OVG Hamburg, Urteile vom 4.3.2005 - 1 Bf 214/04 und 1 Bf 215/04 -.
2. Da es sich bei den von der Klägerin aufgestellten Spielgeräten um Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit handelte, hat der Beklagte auch grundsätzlich zu Recht hierfür mit den angefochtenen Bescheiden für die Jahre 2004 und 2005 eine entsprechende Besteuerung nach dem - höheren - Steuermaßstab für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit festgesetzt. Eine Festsetzungsverjährung im Sinne von § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO ist insoweit nicht eingetreten. Vor diesem Hintergrund war der Beklagte auch nicht deshalb an der Steuerfestsetzung gehindert, weil für den fraglichen Zeitraum bereits Steuerbescheide für die hier umstrittenen Geräte existierten, die eine Besteuerung auf der Grundlage des Steuersatzes für Unterhaltungsgeräte vorsahen. Dies gilt unabhängig davon, ob die entsprechenden Steuerbescheide bereits bestandskräftig waren bzw. sind oder nicht, was zwischen den Beteiligten umstritten ist. Denn die früheren Vergnügungssteuerbescheide setzen lediglich einen bestimmten, von der Klägerin zu zahlenden Steuerbetrag fest, enthalten jedoch nicht zugleich die Aussage, dass nicht mehr als der festgesetzte Betrag verlangt werde.
Vgl. dazu nur BVerwG, Urteil 15.4.1983 - 8 C 170/81 -, BVerwGE 67, 129; Urteil vom 18.3.1988 - 8 C 115/86 -, NVwZ 88, 938; Urteil vom 2.9.1999 - 2 C 22/98 -, BVerwGE 109, 283; OVG NRW, Urteil vom 11.6.1980 - 2 A 2334/79 -; VGH Kassel, Beschluss vom 2.10.1980 - 5 TH 13/80 -, NJW 81, 596; Klein, AO, 9. Auflage 2006, § 130 Rdziff. 40 m.w.N.; Kopp/Ramsauer, VwVfG, 9. Auflage 2005, § 48 Rdziff. 69 m.w.N.
Der Kammer ist jedoch aus dem Verfahren 11 K 3829/04 bekannt, dass die Klägerin gegen die Vergnügungssteuerbescheide jeweils uneingeschränkte Widersprüche eingelegt hat, die damit auch Unterhaltungsgeräte erfassten. Damit lagen zum Zeitpunkt des Erlasses des hier umstrittenen Bescheides keine bestandskräftigen Festsetzungen vor, eine reformatio in peius war deshalb auch wegen des laufenden Widerspruchs- bzw. Klageverfahrens zulässig.
Vgl. dazu nur Kopp/Schenke, VwGO-Kommentar, 14. Aufl. 2005, § 68 Rz. 10 ff.; § 88 Rz. 1 ff.; § 113 Rz. 195 m.w.N.
Die Besteuerung der von der Klägerin aufgestellten "Fun-Games" für den Zeitraum 2004 und 2005 als Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit verstößt vor diesem Hintergrund jedenfalls im Hinblick auf den Steuertatbestand nicht gegen das Rückwirkungsverbot. Denn die nunmehr vorgenommene Einstufung hätte in gleicher Weise bereits auf der Grundlage der Vergnügungssteuersatzung vom 19.12. 2002 erfolgen können bzw. müssen, ein neuer Steuertatbestand wurde durch die Satzung vom 20.12.2005 nicht geschaffen. Die Differenzierung zwischen Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit und Unterhaltungsgeräten besteht unverändert fort, lediglich der Steuermaßstab wurde geändert.
3. Rechtsgrundlage des in dem angefochtenen Bescheid verwandten Steuermaßstabes ist wiederum allein die Vergnügungssteuersatzung der Stadt C3. vom 20.12.2005, die nach ihrem § 15 Satz 1 rückwirkend zum 1.1.2003 in Kraft getreten ist und bis zum 31.12.2005 galt (im Folgenden: Satzung) i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 KAG.
Für den hier einschlägigen Veranlagungszeitraum galt ursprünglich die Vergnügungssteuersatzung der Stadt C3. vom 19.12.2002, die je Apparat und angefangenen Kalendermonat eine Vergnügungssteuer von 200 EUR für Apparate mit Gewinnmöglichkeit und 45 EUR für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit vorsah. In der Satzung vom 20.12.2005 wird der Stückzahlmaßstab für die Erhebung der Vergnügungssteuer für Apparate mit Gewinnmöglichkeit nicht mehr verwendet. Die Steuer für Apparate mit Gewinnmöglichkeit beträgt nunmehr nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 a) der Satzung 10 Prozent der Jahresnettokasse nach § 8 Abs. 3 der Satzung. § 8 Abs. 3 definiert Nettokasse als elektronisch gezählte Kasse eines Geldspielgerätes, abzüglich Minderungen (nachgewiesene Röhrennachfüllungen, Prüf- Testgeld, Falschgeld, Fehlgeld) zuzüglich Erhöhungen (Geldentnahmen aus den Röhren) abzüglich Umsatzsteuer oder anderer, unmittelbar an das Einwurfergebnis oder an den Kasseninhalt anknüpfenden staatlichen Abgaben. § 8 Abs. 2 der Satzung sieht vor, dass die Nettokasse durch Zählwerkausdrucke nachzuweisen und je Aufstellort und unter Verwendung des amtlichen Vordruckes bis spätestens 31.3.2006 beim Amt für Finanzen und Beteiligungen, Steuerabteilung, einzureichen ist. Der Automatenaufsteller kann nach § 8 Abs. 2 Satz 3 der Satzung auch bis zum 31.3.2006 auf Antrag auf die Abgabe einer Steuererklärung und eines entsprechenden Nachweises verzichten, wenn für Geldspielapparate in Spielhallen oder ähnlichen Einrichtungen je Gerät und je angefangenen Kalendermonat eine Steuer von 200 EUR bzw. 45 EUR in Gaststätten oder sonstigen Orten entrichtet wird. § 13 a der Satzung sieht vor, dass die Steuer gemäß § 162 AO geschätzt werden kann, wenn die für die Festsetzung der Steuer nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 a) notwendigen Erklärungen oder Nachweisen nicht oder nicht rechtzeitig eingereicht werden.
Die Klägerin hat die in § 8 Abs. 2 der Satzung vorgesehene Steuererklärung nicht abgegeben, woraufhin der Beklagte die zu zahlende Steuer auf Grund statistischen Materials geschätzt und auf 213,07 EUR (2004) bzw. 221,31 EUR (2005) pro Spielgerät festgesetzt hat. Diese Schätzung ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat soweit ersichtlich alle verfügbaren Fakten herangezogen und hieraus die zu erwartende Nettokasse in sich schlüssig geschätzt. Alternativen hierfür sind nicht ersichtlich und werden von der Klägerin auch nicht vorgeschlagen. Entgegen ihrer Auffassung hat der Beklagte im Rahmen seiner Schätzung insbesondere nicht unzulässig Verhältnisse in anderen (Groß-) Städten ohne weiteres übertragen. Im Gegenteil hat er nur die im verfügbaren Material enthaltenen Feststellungen zum Nutzerverhalten herangezogen. Dieses wiederum dürfte sich - anders als das Einspielergebnis selbst - jedoch regional jedenfalls nicht so stark unterscheiden, dass eine hieran anknüpfende Schätzung unzulässig wäre. Die Kammer sieht keinen Grund für die Annahme, ein Spieler in Hamburg, Köln oder Münster zeige ein signifikant anderes Nutzerverhalten als in C3. . Die darauf beruhende Erkenntnis eines durchschnittlich um 33 % höheren Nutzungsgrades hat der Beklagte dann auf die konkreten Verhältnisse im Satzungsgebiet übertragen, indem er das dortige durchschnittliche Einspielergebnis aller Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit um ein Drittel erhöht zur Basis seiner Schätzung gemacht hat.
Die einer Schätzung trotzdem notwendig immanente Ungenauigkeit hätte die Klägerin - und nur sie - durch Abgabe einer Steuererklärung nach § 8 Abs. 2 S. 3 der Vergnügungssteuersatzung ohne weiteres vermeiden können. Hieran hatte sie jedoch offenbar kein Interesse. Das gilt auch für die übrigen acht der Kammer zur Entscheidung gestellten Verfahren, sodass der Beklagte für die Fallgruppe der "Fun- Games" überhaupt keine speziellen Feststellungen treffen konnte. Allerdings belegen die in drei Verfahren (11 K 3210/06, 11 K 3233/06 und 11 K 3234/06) vorgelegten Daten, die auf dem reinen Geldumsatz beruhen und die durch Token in Gang gesetzten Spiele nicht erfassen, dass die Schätzungen entgegen der Auffassung der Klägerin realistisch sind.
Dazu im Einzelnen VG Minden, Urteile vom 28.3.2007 - 11 K 3210/06, 11 K 3233/06 und 11 K 3234/06.
Die Klägerin kann sich schließlich nicht darauf berufen, ihr sei eine dem § 8 Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung entsprechende Steuererklärung nicht möglich gewesen, weil die von ihr aufgestellten Geräte jedenfalls nicht durchweg mit Vorrichtungen versehen gewesen seien, die Zählwerksausdrucke ermöglichten. Für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit waren solche Vorrichtungen seit 1997 vorgeschrieben, der Betrieb ohne Zählwerksausdrucke also illegal und damit nicht geeignet, die Rechtmäßigkeit der Satzungsanforderung in Zweifel zu ziehen. Unabhängig davon ist auch nicht nachzuvollziehen, was die Klägerin gehindert hätte, zumindest die offenbar teilweise vorhandenen Zählwerksausdrucke vorzulegen. Schließlich hätte die Möglichkeit bestanden, von der Alternative anderweitiger Glaubhaftmachung, die die Satzung eröffnet, Gebrauch zu machen. Der Beklagte war auch offenbar bereit, auf dieser Grundlage prinzipiell eine Besteuerung vorzunehmen, wie nicht zuletzt sein Verhalten in den Verfahren zeigt, in denen zumindest teilweise Zahlen vorgelegt wurden.
4. Die Festsetzung ist jedoch nur in Höhe des ursprünglich auf der Grundlage der Satzung vom 19.12.2002 festgesetzten Betrags von 200 EUR pro Geldspielapparat und Kalendermonat rechtmäßig.
Die rückwirkende Änderung der Vergnügungssteuersatzung durch die Änderungssatzung vom 20.12.2005 zum 1.1.2003 verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. Das Bundesverfassungsgericht leitet aus dem rechtsstaatlichen Rechtssicherheitsprinzip in Verbindung mit betroffenen Grundrechten ein prinzipielles Verbot rückwirkender Gesetze ab, das auch für Steuergesetze gilt.
Vgl. grundlegend etwa BVerfG, Beschluss vom 14.5.1986 - 2 BvL 2/83 -, BVerfGE 72, 200, 242.
Da die Änderungssatzung vom 20.12.2005 den Steuermaßstab für zurückliegende Zeiträume ändert, liegt eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen und damit eine echte Rückwirkung vor. Sie ist hier jedoch ausnahmsweise zulässig, weil die Automatenaufsteller mit der Neuregelung rechnen mussten.
Vgl. zusammenfassend zur Zulässigkeit einer Rückwirkung Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Auflage 2002, § 4 Rdziff. 173 m.z.N. aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, auch für belastende Steuergesetze, vgl. bereits BVerfG, Urteil vom 19.12.1961 - 2 BvL 6/59 -, BVerfGE 13, 261, 271; konkret für die Vergnügungssteuer zuletzt OVG NRW, Urteil vom 6.3.2007 - 14 A 608/05 -.
Nachdem das Bundesverwaltungsgericht die Verwendung des - auch in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt C3. verwendeten - Stückzahlmaßstabs nur noch unter engen in C3. nach Erkenntnissen der Kammer aus zahlreichen im Jahr 2005 durchgeführten Eilverfahren nicht vorliegenden Voraussetzungen,
vgl. etwa VG Minden, Beschluss vom 8.11.2005 - 11 L 738/05 - m.w.N.,
für zulässig erklärt hatte,
vgl. BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 5.04 -, KStZ 2005, 171,
konnte die Klägerin nicht davon ausgehen, für die hier streitigen Veranlagungszeiträume 2004 und 2005 überhaupt keine Vergnügungssteuer mehr zahlen zu müssen. Das OVG NRW hatte die seit Jahrzehnten praktizierte Erhebung der Vergnügungssteuer in Nordrhein-Westfalen als Pauschalsteuer noch mit
Urteil vom 11.12.2002 - 14 A 3967/99 -
gebilligt, sodass die Automatenaufsteller bis zur Entscheidung des BVerwG vom 13.4.2005 nicht annehmen konnten, die Vergnügungssteuer werde insgesamt rechtswidrig und damit im Ergebnis überhaupt nicht mehr erhoben. Die Rechtsprechung hat eine rückwirkende Änderung einer Rechtsgrundlage für die Erhebung von Abgaben nicht nur dann für zulässig gehalten, wenn formelle Mängel zu heilen waren, sondern auch dann, wenn die bisherige Regelung an inhaltlichen Mängeln litt.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 15.12.1978 - 7 C 3.78 -, Buchholz 401.8 Verwaltungsgebühren Nr. 6; ferner ausdrücklich für die Vergnügungssteuer BVerwG, Beschluss vom 22.11.1996 - 8 B 221.96 - .
Dem Satzungsgeber ist es nicht verboten, von neuen Berechnungsgrundlagen auszugehen. Die nunmehr nach der Nettokasse erhobene Vergnügungssteuer ist auch nicht wesensmäßig anders als diejenige, die die bisherige Satzung unter Verwendung des Stückzahlmaßstabs (für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen 200 EUR pro Monat) vorsah.
Vgl. zu diesen Kriterien BVerwG, Urteil vom 27.1.1978 - 7 C 32.76 -, KStZ 1978, 149, 150.
Dementsprechend ist auch das BVerwG in seinem
Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 5.04 -, KStZ 2005, 171,
davon ausgegangen, dass die betroffene Kommune ihre Satzung nach der Verwerfung des Pauschalmaßstabs im konkreten Fall neu fassen könne und hat hierfür ergänzende Hinweise gegeben.
Die Rechtsprechung hat die Vergnügungssteuer in der bislang erhobenen Form der beim Veranstalter erhobenen Pauschalsteuer stets als Aufwandsteuer bezeichnet und akzeptiert.
Vgl. bereits BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76, 91 f.
Sie ist weiter davon ausgegangen, dass der wirkliche Vergnügungsaufwand zweifellos der sachgerechteste Maßstab für eine Vergnügungssteuer sei und eine pauschale Bemessungsgrundlage - hier der Stückzahlmaßstab - als Ersatzmaßstab aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt sei, wobei der zu besteuernde Vergnügungsaufwand entfernt abgebildet werden müsse.
Vgl. etwa die zusammenfassende Darstellung der Entwicklung in BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 5.04 - KStZ 2005, 171.
Wenn das BVerwG nunmehr davon ausgeht, dass der Vergnügungsaufwand festgestellt werden kann und eine Pauschalierung daher nur noch unter engen Voraussetzungen zulässig ist, ändert das die Vergnügungssteuer in ihrem Wesen nicht. Der Steuergegenstand bleibt unverändert, ebenso die mittelbare Erhebung beim Veranstalter. Nur der Steuermaßstab wird unter Einsatz inzwischen zur Verfügung stehender technischer Einrichtungen wirklichkeitsnäher, indem die bisher übliche Pauschalierung entfällt.
Im Ergebnis wie hier OVG NRW, Urteil vom 6.3.2007 - 14 A 608/05 -.
Allerdings musste die Klägerin nicht davon ausgehen, dass der für den Zeitraum 2004 und 2005 ursprünglich geltende Steuersatz von max. 200,- EUR pro Geldspielgerät mit Gewinnmöglichkeit nachträglich zu ihren Lasten verändert würde. Es entspricht ständiger Rechtsprechung auch des erkennenden Gerichts, dass die Klägerin nicht mit einer rückwirkenden Erhöhung der Vergnügungssteuer rechnen musste und insoweit Vertrauensschutz genießt.
Vgl. dazu nur BVerwG, Urteil vom 27.1.1978 - 7 C 32/76 -, KStZ 1978, 149 -; VG Minden, Urteil vom 16.8.2006 - 11 K 3901/04 -; OVG NRW, Urteil vom 6.3.2007 - 14 A 608/05 -.
Vor diesem Hintergrund ist der angefochtene Bescheid rechtswidrig, soweit darin pro Geldspielgerät ein Steuersatz von mehr als 200,- EUR pro Gerät und Monat zu Grunde gelegt wurde. In einer Höhe von 6.582,- EUR war der Bescheid vom 10.8.2006 dementsprechend aufzuheben. Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 VwGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf § 167 Abs. 2, Abs. 1 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 169 AO
§ 162 AO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 155 Abs. 1 VwGO
§ 167 Abs. 2, Abs. 1 VwGO
§ 708 Nr. 11,
711 ZPO
§ 13 der Spielverordnung

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 2006,
600
BVerwGE 67,
129
NVwZ 88, 938
BVerwGE 109, 283
NJW 81, 596
BVerfGE 72, 200, 242
BVerfGE 13, 261, 271
BVerfGE
14, 76, 91
11 L 589/06
6 C 8/05
1
Bf 215/04
1 Bf
214/04
11 TG 175/05
6 B 10359/06
1 Bf 214/04
1 Bf 215/04
1 K 1186/06
4 Bs 370/03
8 C 170/81
8 C 115/86
2 C 22/98
2 A 2334/79
5 TH
13/80
11 K 3829/04
11 K 3210/06
11 K 3233/06
11 K 3234/06
2 BvL 2/83
2 BvL 6/59
14 A 608/05
11 L 738/05
10 C 5.04
14 A 3967/99
7 C 3.78
8 B 221.96
7 C 32.76
1 BvL 31/58
7 C 32/76
11 K 3901/04