Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-04-02, Aktenzeichen 8 K 34/00

Tenor:

Tatbestand:
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(Überlassen von Datev)
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Die Kläger (Kl.) sind Eheleute, die im Streitjahr 1998 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt worden sind. Der Kl. zu 2 war damals als Diplom-Ingenieur im ... tätig. Die Kl. zu 1 arbeitete zunächst halbtags als Ärztin (Anästhesistin) im Kreiskrankenhaus ... befand sich aber wegen der Geburt ihres zweiten Kindes am 01. Oktober 1998 von Mitte August 1998 an in Mutterschutz und danach bis Ende 1999 im Erziehungsurlaub. Die Eheleute, die bis dahin in der ... in ... wohnten, erwarben am 20. September 1998 eine Doppelhaushälfte im ... in ... und verkauften am 30. September 1998 ihre Eigentumswohnung in ... Beide Wohnungen haben eine ungefähr gleiche Wohnfläche. Mitte Dezember zogen die Kläger nach ... um. Die Entfernung zur Arbeitsstätte des Kl. zu 2 verlängerte sich hierdurch von 20 auf 32 Kilometer, während sich die Entfernung zur Arbeitsstätte der seit Anfang 2000 wieder in ihrer bisherigen Stelle berufstätigen Kl. zu 1 von 18 auf 2 Kilometer verkürzte.
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Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung machten die Kl. Umzugskosten in Höhe von 10.622 DM und - unter Hinweis darauf, dass die Kl. zu 1 ihre Erwerbstätigkeit vorübergehend nicht ausübe - Kosten für ein zu Fortbildungszwecken genutztes häusliches Arbeitszimmer als (vorweggenommene) Werbungskosten der Kl. zu 1 geltend. Mit dem Umzug ergebe sich eine erhebliche Verkürzung der Fahrzeit um eine Stunde oder mehr. Davor habe die Fahrzeit vom Verlassen der Wohnung bis zur Ankunft auf dem Parkplatz des Arbeitgebers und umgekehrt 50 bis 70 Minuten betragen, während die Kl. zu 1 nach dem Umzug von der Wohnung zum Parkplatz und umgekehrt maximal 10 Minuten benötige. Außerdem sei die Arbeitsstätte nunmehr zu Fuß erreichbar. Zudem lägen wesentlich günstigere Verkehrsverhältnisse vor. Die bisherige Strecke sei bei schlechten Witterungsverhältnissen, zumal bei Dunkelheit, schwierig zu befahren gewesen. Jetzt müssten nur zwei Kilometer ohne Berührung des Stadtkerns zurückgelegt werden. Ergänzend wiesen die Kl. mit Schriftsatz vom 10. April 1999 darauf hin, dass sich die Fahrzeit zwischen mindestens 40 und mindestens 60 Minuten verkürze und die Verkürzung somit zeitweise mehr als eine Stunde betrage. In Ausnahmefällen (Schnee und Eis, Sperrung von Straßen wegen Sturmschäden) sei die Verkürzung sogar deutlich größer. Aus beruflichen Gründen müsse bei Nacht-Bereitschaftsdiensten nach normaler Halbtagstätigkeit der Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mehrmals am Tag zurückgelegt werden.
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Mit Einkommensteuerbescheid vom 28. Mai 1999 setzte der Beklagte (Bekl.) die Einkommensteuer der Kl. für 1998 auf 19.132 DM fest. Die Umzugskosten wurden dabei nicht als Werbungskosten anerkannt.
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Die Kl. erhoben hiergegen am 11. Juni 1999 Einspruch. Zur Begründung wiederholten sie im Wesentlichen ihren oben dargestellten Vortrag. Außerdem wurden für die Arbeitszimmer höhere Werbungskosten geltend gemacht als der Bekl. angesetzt hatte.
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Der Bekl. verringerte die festgesetzte Einkommensteuer mit seinem auf der Grundlage des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Änderungsbescheid vom 29. Juni 1999 auf 18.883 DM und half damit dem Einspruch, soweit er die Werbungskosten für die Arbeitszimmer betraf, ab.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2000 wies der Bekl. den Einspruch gegen den Bescheid vom 28. Juni 1999 als unbegründet zurück. Im Streitfall habe die Kl. zu 1 den Mittelpunkt ihrer beruflichen Arbeit im häuslichen Arbeitszimmer gehabt. Somit gehe die Frage nach einer Verkürzung der Fahrstrecke und der Verbesserung der Arbeitsbedingungen ins Leere, die Voraussetzungen für den Werbungskostenabzug der Umzugskosten lägen somit nicht vor. Die Absicht der Kl. zu 1, nach Beendigung des Erziehungsurlaubs ihre Tätigkeit im Kreiskrankenhaus ... wieder aufzunehmen, könne auch nicht zu einer Berücksichtigung der Umzugskosten als vorweggenommene Werbungskosten führen, weil die Verkürzung der Fahrstrecke um 16 Kilometer keine erhebliche Fahrzeitverkürzung im Sinne des Abschnitts 41 Abs. 1 Nr. 1 der Lohnsteuerrichtlinien sei. Gelegentliche mehrfache Fahrten an einem Arbeitstag wegen gleichzeitiger Nachtbereitschaft fielen im Hinblick auf den Zeitausgleich an anderen Tagen nicht ins Gewicht. Nach den Gesamtumständen des Einzelfalls stehe die Veränderung der familiären Situation für die Verlegung des Familienwohnsitzes im Vordergrund.
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Mit ihrer am 21. Februar 2000 beim Finanzgericht eingegangenen Klage beantragen die Kl.,
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den Einkommensteuerbescheid vom 29. Juni 1999 und die Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2000 so abzuändern, dass Umzugskosten i.H. von 10.722,30 DM als zusätzliche Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit zugrunde gelegt werden.
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Die Kl. zu 1 sei von 7:30 bis 14:00 Uhr im Krankenhaus ... tätig, müsse aber mehrmals monatlich Bereitschaftsdienst leisten, der von 16:00 Uhr bis zum folgenden Morgen dauere. Die bisherige Strecke ..., für die keine öffentlichen Verkehrsverbindungen existierten, habe die Kl. täglich und an Tagen mit Bereitschaftsdienst oder bei Notfällen mehrmals fahren müssen. Ein Zeitausgleich an anderen Tagen sei dabei nicht erfolgt. Die Fahrtzeit habe dabei zwischen 30 Minuten und über einer Stunde je einfache Fahrt gelegen. Die Strecke führe über Landstraßen, die insbesondere bei schlechter Witterung und im Winterhalbjahr kein besonders hohes Tempo erlaubten. Außerdem liege eine Reihe kleinerer Ortschaften auf der Strecke, in denen teilweise Tempobegrenzungen bis 30 Stundenkilometer gälten. Der Umzug sei einzig deswegen erfolgt, weil die Kl. ihre Tätigkeit nach Beendigung des Mutterschaftsurlaubs wieder habe aufnehmen wollen. Seit Anfang des Jahres 2000 arbeite sie dementsprechend wieder im Krankenhaus ... Die neue, zwei Kilometer vom Krankenhaus entfernte Wohnung ermögliche es der Kl., ihren Arbeitsplatz zu Fuß in ca. 15 Minuten oder mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu erreichen. Da die einfache Fahrzeit mit dem Pkw nunmehr maximal zehn Minuten betrage, habe sich diese um mindestens 50 Minuten, vielfach aber mehr als eine Stunde täglich verkürzt.
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Entgegen den Ausführungen des Bekl. sei die Frage, welche Veränderungen sich für die Fahrstrecke des Kl. zu 2 ergeben, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) unerheblich. Dass sich die Kl. zu 1 im Zeitpunkt des Umzugs im Erziehungsurlaub befunden habe, schließe den Werbungskostenabzug nicht aus, weil der Umzug ausschließlich im Hinblick auf die Wiederaufnahme des Dienstes im Krankenhaus erfolgt sei.
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Soweit der BFH darauf abstelle, ob sich die Arbeitsbedingungen hierdurch wesentlich verbesserten, sei die Fahrzeitverkürzung lediglich ein Kriterium unter Vielen. Selbst wenn diese geringer als eine Stunde täglich sei, müsse nach den gesamten Umständen beurteilt werden, ob eine berufliche Veranlassung vorliege. Der BFH und verschiedene Finanzgerichte hätten deswegen auch in solchen Fällen aus anderen Gründen die berufliche Veranlassung bejaht. Dies gelte insbesondere, wenn - wie bei der Kl. zu 1 - der Weg zur Arbeitsstätte zum Teil mehrmals täglich habe zurück gelegt werden müssen und diese nach dem Umzug zu Fuß oder mit anderen Verkehrsmitteln erreicht werden könne. Zudem habe die Kl. zu 1 zwei kleinere Kinder zu betreuen, so dass es insoweit für sie von besonderer Wichtigkeit sei, im Notfall rasch bei ihren Kindern zu Hause zu sein. Dies wirke sich ebenso positiv auf die Arbeitsleistung aus wie der Umstand, dass die Kl. nun mehr Zeit zur Erholung habe.
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Mit Schriftsatz vom 02. Mai 2000 wird ergänzend ausgeführt, dass die Kl. zu 1 drei- bis viermal im Monat neben dem regulären Dienst am Vormittag Bereitschaftsdienst zu leisten habe. Zudem habe die Kl. - auch wenn sie prinzipiell keine Rufbereitschaften leisten müsse - in den vergangenen Jahren hin und wieder auch außerhalb ihrer Dienstzeiten wegen eines Notfalls im Krankenhaus erscheinen müssen. An all diesen Tagen habe diese den Weg zur Arbeitsstätte mehrfach zurücklegen müssen, wofür Beweis durch Parteivernehmung der Kl. angeboten werde. Die Erreichbarkeit des Krankenhauses zu Fuß oder mit öffentlichen Verkehrsmitteln stelle auch deshalb eine wesentliche Verbesserung der Arbeitsbedingungen über den Gesichtspunkt der Zeitersparnis hinaus dar, weil die Kl. zu 1 etwa bei einer Autopanne weitere Möglichkeiten habe, ihre Arbeitsstätte zu erreichen. Dies entspreche einem wesentlichen Interesse des Arbeitgebers. Soweit der Bekl. meine, im Hinblick auf die zu betreuenden Kinder eine private Veranlassung des Umzugs dartun zu können, sei festzustellen, dass diese tagsüber von einer Tagesmutter betreut würden. Eine entsprechende Regelung habe auch schon vor dem Umzug bestanden. Die damalige Tagesmutter hätte auch das zweite Kind betreut.
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Mit weiterem Schriftsatz vom 20. Januar 2004 wird ausgeführt, dass die Kl. zu 1 an drei Tagen wöchentlich von 7:30 bis 14:00 Uhr ihren normalen Dienst verrichte und außerdem in vollem Umfang am Bereitschaftsdienst teilnehme, der werktags um 16:00 Uhr beginne und am nächsten Tag um 7:30 Uhr ende. An den Bereitschaftsdienst schließe sich eine Übergabe an, die eine halbe bis über eine Stunde dauern könne. Dienstschluss sei somit in aller Regel erst zwischen 8:00 und 8:30 Uhr, in einzelnen Fällen sogar noch später. An Samstagen und Sonntagen begännen die Bereitschaftsdienste um 8:00 und dauerten 24 Stunden zuzüglich der Übergabezeit. Die Bereitschaftsdienste von Sonntag bis Donnerstag würden mit Freizeit im direkten Anschluss an den Bereitschaftsdienst ausgeglichen. Bei den Bereitschaftsdiensten an Freitagen und Samstagen falle der Dienstschluss auf einen arbeitsfreien Tag. An den Bereitschaftsdienst schließe sich somit kein normaler Tagesdienst an. Die Kl. zu 1 gehe danach nach Hause. Da sich an Werktagen der Bereitschaftsdienst nicht unmittelbar an den normalen Tagesdienst anschließe, (Ende Tagesdienst: 14:00 Uhr, Beginn Bereitschaftsdienst: 16:00 Uhr) gehe die Kl. nach Beendigung des normalen Tagesdienstes in der Regel erst einmal nach Hause. Zusätzliche Notfalldienste fielen bei der derzeitigen Regelung nicht an.
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Schließlich weisen die Kl. mit Schriftsatz vom 26. März 2003 darauf hin, dass die Kl. zu 1 ihren normalen Dienst am Montag, Donnerstag und Freitag verrichte. Aus dem vorgelegten Dienstplan für April 2000 gehe hervor, dass damals von der Kl. an einem Dienstag, einem Samstag und einem Sonntag, also Tagen, an denen sie keinen normalen Dienst hatte, Bereitschaftsdienste zu leisten waren. In der Regel beginne der Bereitschaftsdienst an einem Tag, an dem die Kl. zu 1 keinen normalen Dienst verrichte.
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Der Bekl. beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus: Durch die Verkürzung der Fahrstrecke um 16 Kilometer ergebe sich für die Kl. zu 1 eine tägliche Fahrzeitersparnis von höchstens 40 Minuten. Der Umstand, dass diese nun das Krankenhaus auch zu Fuß oder mit öffentlichen Verkehrsmitteln erreichen könne, gehöre zur Frage der täglichen Arbeitszeitersparnis. Ein Wohnungswechsel sei nicht generell deshalb beruflich bedingt, weil sich die Arbeitsstelle nachher zu Fuß oder mit öffentlichen Verkehrsmitteln erreichen lasse. Zudem würden für den Fußweg (hin und zurück) immerhin 30 Minuten benötigt. Dass die Kl. zu 1 zwei kleinere Kinder zu betreuen habe und es für sie von besonderer Bedeutung sei, im Notfall rasch bei diesen zu sein, spreche für die private Veranlassung des Umzugs. Die Kl. sei nach Aktenlage seit mindestens 1994 im Kreiskrankenhaus ... tätig. Der Umzug sei jedoch in zeitlichem Zusammenhang mit der Geburt des zweiten Kindes erfolgt. Mit Schriftsatz vom 13. Februar 2004 hat der Bekl. darauf hingewiesen, dass dem Vortrag der Kl. nicht entnommen werden könne, ob und gegebenenfalls wie oft die Kl. zu 1 im Jahre 1998 Mehrfachfahrten an einem Tag durchgeführt habe. Eine gelegentliche Zwischenheimfahrt sei für die Beurteilung der beruflichen Veranlassung des Umzugs nicht Ausschlag gebend. Entscheidend sei, ob die Fahrzeit regelmäßig mindestens eine Stunde verkürzt werde.
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Im Erörterungstermin am 02. Dezember 2003 hat der Berichterstatter mit den Beteiligten die Sach- und Rechtslage erörtert. Dabei wies der Berichterstatter die Beteiligten-Vertreter darauf hin, dass nach dem "Falk-Routenplaner" durch den Umzug eine Zeitersparnis von 46 Minuten bei normalem Fahrtverlauf eintrete und er davon ausgehe, dass bei schlechten Straßenverhältnissen beispielsweise im Winter die Zeitersparnis im Einzelfall auch eine Stunde oder mehr erreichen könne.
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Der Senat hat am 08. März 2004 beschlossen, zu den Dienstzeiten und Dienstabläufen der Kl. zu 1 und insbesondere zu der Frage, wie oft die Kl. zu 1 im Jahre 2000 und später Bereitschaftsdienst zu leisten hatte und wie oft sie außerhalb ihrer eigentlichen Dienstzeit wegen eines Notfalls im Krankenhaus erscheinen musste sowie dazu, in welcher Zeit die Klägerin dienstrechtlich im Krankenhaus erscheinen muss, durch Vernehmung des Chefarztes für Anästhesie und Intensivmedizin und ärztlichen Direktors des Kreiskrankenhauses ... Beweis zu erheben.
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In der mündlichen Verhandlung am 02. April 2004 wurde mit den Beteiligten die Sach- und Rechtslage erörtert. Die Kl. zu 1 erklärte auf Nachfrage, dass die sich durch den Umzug ergebende arbeitstägliche Fahrzeitersparnis bei normalem Fahrtverlauf weniger als eine Stunde betrage. Der Prozessbevollmächtigte der Kl. wies ergänzend darauf hin, dass insbesondere im Winter bei schlechtem Wetter die Fahrzeitersparnis mehr als eine Stunde betrage und der Arbeitgeber der Kl. zu 1 Wert darauf lege, dass diese flexibel sei und möglichst nahe am Krankenhaus wohne. Auf Frage des Vorsitzenden erklärte der Kl. zu 2, dass die Kl. vor dem Umzug in einer "Eigentumswohnung in Reihenhausbauweise" gewohnt hätten und die Raumaufteilung sowie die Zahl der Zimmer der der neuen Wohnung entspreche. Der Senat hat außerdem den Zeugen ... als Zeugen vernommen.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die Einkommensteuerakte 1998 und die Niederschriften des Erörterungstermins am 02. Dezember 2003 sowie der mündlichen Verhandlung am 02. April 2004 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist begründet. Der angegriffene Einkommensteuerbescheid ist, soweit dort die geltend gemachten Umzugskosten in Höhe von 10.722,30 DM nicht als zusätzliche vorweggenommene Werbungskosten der Kl. zu 1 bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt worden sind, rechtswidrig und verletzt die Kl. deshalb in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO-).
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Werbungskosten sind alle Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Dazu können auch Umzugskosten gehören. Voraussetzung dafür ist, dass der Umzug nahezu ausschließlich beruflich veranlasst ist, private Gründe also eine allenfalls ganz untergeordnete Rolle spielen. Kosten für einen Umzug ohne Arbeitsplatzwechsel können beruflich veranlasst sein, wenn der Weg zur Arbeitsstätte wesentlich verkürzt wird oder sich die Arbeitsbedingungen in sonstiger Weise wesentlich verbessern (vgl. BFH, Urt. v. 23. März 2001 -VI R 189/97-, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2002, 56 (57); Beschl. v. 02. Februar 2000 -X B 80/99-, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2000, 945 und Urt. v. 22. November 1991 -VI R 77/89-, BStBl. II 1992, 494 (494)).
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Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Allerdings kann nicht schon allein aufgrund der täglichen Fahrzeitersparnis davon ausgegangen werden, dass der Umzug nahezu ausschließlich berufliche Gründe hatte. Eine wesentliche Verkürzung der Fahrzeit nimmt der BFH, dessen Rechtsprechung der Senat folgt, in neuerer Zeit an, wenn sich die Zeit für den Weg vor der Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück um mindestens eine Stunde täglich verringert (vgl. BFH, Beschl. v. 26. Mai 2003 -VI B 28/03-, BFH/NV 2003, 118, Urt. v. 23. März 2001 a.a.O. und d. Urt. v. selben Tage -VI R 175/99-, BStBl. II 2001, 585, jeweils m.w.N.; vgl. aber auch BFH, Urt. v. 06. November 1986 -VI R 106/85-, BStBl. II 1987, 81 und Urt. v. 22. November 1991, a.a.O., wonach eine Zeitersparnis von täglich bis zu einer Stunde genügt und der Hinweis H 41 des Amtlichen Lohnsteuerhandbuchs, nach dem es unter Hinweis u.A. auf die gerade genannte BFH-Entscheidung genügen soll, wenn sich die Dauer der täglichen Hin- und Rückfahrt insgesamt wenigstens zeitweise um mindestens eine Stunde verringert).
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Die arbeitstägliche Zeitersparnis der Kl. zu 1 beträgt hier im Regelfall unstreitig weniger als eine Stunde. Dies wird durch den im Internet unter www.falk.de allgemein zugänglichen Routenplaner bestätigt, nach dem mit den Kraftfahrzeug auf der schnellsten Strecke bei mittlerer Geschwindigkeit 27 Minuten für die Fahrt zwischen der früheren Wohnung und der Arbeitsstätte der Kl. zu 1 benötigt werden, während von der neuen Wohnung aus hierfür nur mehr 4 Minuten erforderlich sind, so dass sich danach - worauf die Beteiligten schon im Erörterungstermin vom Berichterstatter hingewiesen worden sind -bei einer Hin- und Rückfahrt eine Zeitersparnis von 46 Minuten täglich bei normalem Fahrtverlauf ergibt. Der Senat ist angesichts der - wie sich aus dem insoweit unbestrittenen und für das Gericht glaubhaften Vortrag der Kl. ergibt - teilweise schwierigen Straßenverhältnisse auf der Strecke ... (Ortsdurchfahrten und Tempo-30-Zonen) überzeugt davon, dass die nach dem oben genannten Routenplaner ermittelte Zeitersparnis bei normalem Fahrtverlauf in etwa den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Dem steht nicht entgegen, dass bei schneller Fahrweise und guten äußeren Bedingungen die Strecke auch in kürzerer Zeit bewältigt werden kann. Vor diesem Hintergrund führt auch der Vortrag des Bekl. im Erörterungstermin, wonach ein in ... wohnender Kollege erklärt habe, dass die Strecke nach ... in 20 Minuten gefahren werden könne, zu keiner anderen Beurteilung. Andererseits ändert hieran auch der Umstand nichts, dass nach dem das Gericht überzeugenden Vortrag der Kl. eine Fahrzeitersparnis von einer Stunde oder mehr bei schlechten Straßenverhältnissen oder sonst erschwerenden Umständen sowie bei mehrfacher Hin- und Rückfahrt eintreten kann. Die drei- bis viermal im Monat geleisteten Bereitschaftsdienste der Kl. zu 1 sowie die seltenen Fälle, in denen sich die Kl. zu 1 auf Grund von Notfällen zusätzlich zu ihren normalen Diensten in das Krankenhaus begeben muss, betreffen besondere Situationen und spielen schon deshalb für die Verkürzung der normalen Fahrzeit keine Rolle.
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Jedoch ergibt sich die nahezu ausschließlich berufliche Veranlassung des Umzugs aus einer sonstigen wesentlichen Verbesserung der Arbeitsbedingungen der Kl. zu 1. Denn auch dann, wenn der Umzug nicht wegen eines Arbeitsplatzwechsels erfolgt und die hierdurch erreichte Zeitersparnis geringer als eine Stunde täglich ist, kann nicht ausnahmslos der Werbungskostenabzug versagt werden. Vielmehr muss in diesen Fällen unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalls geprüft werden, ob der Umzug (nahezu) ausschließlich beruflich bedingt ist. So hängt die Beantwortung der Frage, ob in Ausnahmefällen die Erreichbarkeit der Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln oder zu Fuß zu einer solch wesentlichen sonstigen Änderung führt, dass auch eine weniger als eine Stunde betragende Zeitersparnis für die Annahme einer beruflichen Veranlassung der Umzugskosten ausreicht, von der Würdigung der tatsächlichen Umstände im Einzelfall ab (vgl. BFH, Urt. v. 02. Februar 2000, a.a.O.; Finanzgericht - FG- Rheinland-Pfalz, Urt. v. 21. Juni 1995 - 1 K 2702/92-, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG- 1995, 1048; FG Baden-Württemberg, Urt. v. 06. April 1990 -IX K 365/85-, EFG 1990, 627 sowie Drenseck in: Schmidt, EStG, 22. Aufl. 2003, § 19 Rn. 60 Stichwort "Umzugskosten" und v. Bornhaupt in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 9 Rn: B 600 (Stand: Mai 2000)). Eine wesentliche Verbesserung der Arbeitsbedingungen kann auch vorliegen, wenn der Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf Veranlassung des Arbeitgebers häufig (vgl. BFH, Urt. v. 10. September 1982 -VI R 192/79-, BStBl. II 1983, 16 (17)) oder gelegentlich (vgl. BFH, Urt. v. 06. November 1986 a.a.O.) mehrmals täglich zurückgelegt werden muss. Gleiches gilt, wenn ein frei praktizierender Arzt, der Belegbetten in einem Krankenhaus hat und deshalb auch außerhalb der Praxiszeit erreichbar sein muss, in die Nähe des Krankenhauses umzieht (vgl. BFH, Urt. v. Urt. v. 28. April 1988 -IV R 42/86-, BStBl. II 1988, 777). Ist eine Fahrzeitverkürzung von mindestens einer Stunde oder eine sonstige allgemeine erhebliche Verbesserung der Arbeitsbedingungen gegeben, so ist es unerheblich, aus welchen Gründen der Steuerpflichtige gerade in diese neue Wohnung gezogen ist (vgl. BFH, Urt. v. 22. November 1991 a.a.O.).
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In Anwendung dieser Grundsätze sieht der Senat den Umzug als beruflich veranlasst an. Vorliegend ist der Umzug nach Überzeugung des Senats bei Berücksichtigung der Gesamtumstände nahezu ausschließlich berufsbedingt erfolgt. Schon die Fahrzeitverkürzung um etwa 46 Minuten arbeitstäglich bei normalem Fahrtverlauf ist - wenngleich sie - wie bereits ausgeführt - allein eine berufliche Veranlassung des Umzugs nicht zu begründen vermag, eine merkliche Verbesserung der Arbeitsbedingungen. Eine solche merkliche Verbesserung würde sogar dann vorliegen, wenn die arbeitstägliche Fahrzeitersparnis - wovon wohl der Bekl. ausgeht - nur etwa eine halbe Stunde betragen würde. Hinzu kommt, dass die Kl. zu 1 nach dem insoweit unbestrittenen Vortrag der Kl., an dessen Richtigkeit der Senat keine Zweifel hat, ihren Arbeitsplatz nunmehr anders als vor dem Umzug zu Fuß oder mit öffentlichen Verkehrsmitteln erreichen kann. Unabhängig davon, ob diese Umstände für sich genommen ausreichen, um eine wesentliche Erleichterung der Arbeitsbedingungen i.S.d. oben dargestellten Rechtsprechung des BFH zu begründen, ergibt sich jedenfalls im vorliegenden Einzelfall hieraus in Verbindung mit dem besonderen Arbeitsbedingungen der Kl. zu 1 als Fachärztin für Anästhesie und Intensivmedizin am Kreiskrankenhaus ... die berufliche Veranlassung des Umzugs. Der Chefarzt der Abteilung für Anästhesie und Intensivmedizin ... hat als Zeuge ausgesagt, dass die jederzeitige Verfügbarkeit der Kl. zu 1 für ihn von entscheidender Bedeutung für deren Einstellung und Weiterbeschäftigung gewesen sei, diese jederzeit für Bereitschaftsdienste (43 in 2001) zur Verfügung gestanden habe und aufgrund ihrer umfangreichen Erfahrung auch für den Hintergrunddienst, der sonst nur von Oberärzten ausgeübt werde, vorgesehen sei. Er hat weiter ausgesagt, dass die Kl. zu 1, wenngleich sie diesen Hintergrunddienst nur selten (vielleicht ein bis zwei mal im Jahr) ausübe, häufiger unvorhergesehen einspringen müsse, wenn in der Abteilung etwa Krankheitsausfälle zu überbrücken seien. Der Senat hält die widerspruchsfreie sowie von Sachlichkeit und Zurückhaltung geprägten Aussage des Zeugen für wahrheitsgemäß. Danach ergibt sich aus dem Umzug unabhängig davon, inwieweit die Bereitschaftsdienste mit Freizeit ausgeglichen werden und auch dann, wenn der Kl. zu 1 bei den Bereitschaftsdiensten vielfach keine zusätzlichen Fahrten entstehen mögen, eine wesentliche Erleichterung ihrer Arbeitsbedingungen, weil ihre aus Sicht des zuständigen Chefarztes wichtige Verfügbarkeit für das Krankenhaus insbesondere in Notfällen und in den - allerdings seltenen - Fällen, in denen sie sogenannten Hintergrunddienst verrichten muss, durch den Umzug unzweifelhaft deutlich erhöht wird. Anderes lässt sich entgegen der Auffassung des Bekl. auch nicht daraus herleiten, dass die Kl. zu 1 bereits vor dem Umzug einige Jahre in ... gewohnt und ihren Dienst im Krankenhaus ... vernichtet hat. Denn der Umstand, dass der Arbeitnehmer seine Verpflichtungen aus dem Arbeitsvertrag auch unter Beibehaltung der bisherigen der bisherigen Wohnung erfüllen kann, schließt die Anerkennung von Umzugskosten als Werbungskosten nicht aus (vgl. BFH, Urt. v. 21. Juli 1989 -VI R 129/86-, BStBl. II 1989, 917 (918)). Dass sich mit der wesentlichen Verbesserung der Arbeitsbedingungen der Kl. zu 1 zugleich deren Berufstätigkeit besser mit familiären Belangen vereinbaren lassen mag, ändert an der beruflichen Veranlassung des Umzugs nichts. Eine Verkürzung der Fahrzeit führt regelmäßig zu einem Zuwachs an Freizeit des Steuerpflichtigen, ohne dass dies für sich genommen zur Folge hat, dass der Werbungskostenabzug der Umzugskosten schon aus diesem Grund ausgeschlossen ist (vgl. BFH, Urt. v. 06. November 1986, a.a.O., und v. Bornhaupt, a.a.O., § 9 Rn. B 601). Andere außerberufliche Motive für den Umzug sind nicht ersichtlich. So bewohnten die Kl. nach ihren glaubhaften und vom Bekl. nicht bestrittenen Angaben vor dem Umzug eine in ihrem Eigentum stehende "Eigentumswohnung in Reihenhausbauweise", die die gleiche Anzahl an Zimmern, die gleiche Wohnfläche und eine vergleichbare Raumaufteilung wie die nunmehr bezogene Doppelhaushälfte aufwies, so dass eine Verbesserung der Wohnsituation etwa im Hinblick auf das im Jahre 1998 geborene Kind als Motiv für den Umzug ebenso wenig in Betracht kommt wie der (erstmalige) Erwerb von Wohneigentum. Sonstige familiären Gründe für den Umzug sind ebenfalls nicht erkennbar, zumal die Kl. mit Schriftsatz vom 02. Mai 2000 unwidersprochen und nachvollziehbar vorgetragen haben, dass für die Betreuung auch des zweiten Kindes während der Arbeitszeit der Kl. zu 1 sowohl an dem früheren als auch am neuen Wohnort eine Tagesmutter verfügbar war. Eine weitere Sachaufklärung drängt sich dem Senat vor diesem Hintergrund nicht auf.
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Der beruflichen Veranlassung des Umzugs im Hinblick auf die wesentliche Verbesserung der Arbeitsbedingungen der Kl. zu 1 steht auch nicht entgegen, dass sich die Fahrstrecke des Kl. zu 2 zu seiner damaligen Arbeitsstätte in ... von 20 auf 32 Kilometer verlängert hat. Denn die Frage, ob ein Aufwand - wie regelmäßig die Kosten einer Wohnung - zu den Aufwendungen für die Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG gehört oder i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nahezu ausschließlich beruflich veranlasst ist, ist für jeden Arbeitnehmer getrennt zu entscheiden. Dies gilt auch für zusammenveranlagte Ehegatten. Dementsprechend hat der BFH (Urt. v. 27. Juli 1995, a.a.O.) mit dieser Begründung eine Gesamtwürdigung in der Weise, dass den Ehegatten wechselseitig die jeweils in der Person des anderen Ehegatten vorliegenden und dort ebenfalls nicht ausreichenden Gründe für eine berufliche Veranlassung eines Umzugs in der Weise zugerechnet werden, dass die Gründe in ihrer Summe ausreichen, abgelehnt und eine Fahrzeitersparnis zweier Ehegatten von arbeitstäglich jeweils einer halben Stunde als nicht ausreichend angesehen. Der Senat schließt sich dem an. Ist die Frage, ob ein Umzug beruflich veranlasst ist, für jeden Ehegatten demnach getrennt zu beurteilen, kann bei Vorliegen einer wesentlichen Verbesserung der Arbeitsbedingungen eines Ehegatten aber konsequenterweise die berufliche Veranlassung des Umzugs nicht deshalb entfallen, weil sich die Arbeitsbedingungen des anderen Ehegatten verschlechtern (vgl. FG Köln, Urt. v. 28. Februar 2002 - 15 K 4557/99 -, EFG 2002, 965 - in dieser Sache ist ein Revisionsverfahren unter dem Az. VI R 56/02 beim BFH anhängig; Drenseck in Schmidt, a.a.O., § 19 Rn. 60 Stichwort "Umzugskosten"; MIT, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2001, 1023). Deshalb ändert die Verlängerung des Arbeitsweges des Kl. zu 2 nichts daran, dass der Umzug nahezu ausschließlich beruflich veranlasst ist. Im Übrigen hat der Kl. zu 2 in der mündlichen Verhandlung überzeugend ausgeführt, dass er sich bereits in den Jahren 1998 und 1999 intensiv um andere Stellen beworben habe und seit dem Februar 2000 in ... tätig sei, so dass sich die Fahrzeit für ihn durch den Umzug ohnehin nur vorübergehend wesentlich erhöht hat.
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Die Werbungskosten sind auch in der mit dem Klagantrag geltend gemachten Höhe zu berücksichtigen. Welche Kosten im Zusammenhang mit einem beruflich bedingten Umzug abziehbar sind, hängt davon ab, ob sie ihrerseits - jeweils für sich betrachtet - nahezu ausschließlich beruflich veranlasst sind. In diesem Sinne hat die Rechtsprechung des BFH etwa die Beförderungskosten, die Kosten der Wohnungsbeschaffung und pauschale Umzugsnebenkosten als Werbungskosten anerkannt (vgl. das Urt. d. BFH v. 17. Dezember 2002, a.a.O., m.w.N.). In Anwendung dieser Grundsätze ist die Höhe der geltend gemachten Umzugskosten, die sich ganz überwiegend aus der in Kopie vorgelegten Rechnung der Umzugsfirma vom 17. Dezember 1998 und den zulässigerweise geltend gemachten Pauschalen ergibt, nicht zu beanstanden. Dies gilt auch, soweit die Kl. ohne Belege Kosten für die zusätzliche Verpflegung der Möbelpacker geltend gemacht haben, weil allgemeinbekannt ist, dass derartige Zusatzkosten regelmäßig bei Umzügen anfallen und die Höhe dem Pauschbetrag nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 a EStG entspricht (vgl. hierzu auch die Lohnsteuerrichtlinie R 41 Abs. 2). Der Senat sieht auch insoweit keinen Anlass zu weiteren Sachverhaltsermittlungen, zumal der Bekl. die Höhe der Umzugskosten nicht in Zweifel gezogen hat.
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Der Senat ist weiter davon überzeugt, dass die geltend gemachten Umzugskosten der Kl. zu 1 entstanden sind und somit kein Drittaufwand etwa ihres Ehemannes vorliegt. Dem Vortrag, dass der Kl. zu 1 diese Umzugskosten entstanden sind (S. 5 der Klagschrift), ist der Bekl. - der nach dem Verlauf des Erörterungstermins nicht ohne weiteres davon ausgehen konnte, dass die Klage schon mangels beruflicher Veranlassung des Umzugs abgewiesen würde - nicht entgegengetreten. Aus der an die "Familie ... und ..." gerichteten und mit der Klagschrift in Kopie vorgelegten Rechnung der Umzugsfirma ergibt sich zudem, dass die Kl. zu 1 aus dem für den Umzug abgeschlossenen Vertrag verpflichtet worden ist. Der Senat sieht vor diesem Hintergrund keinen Anlass, daran zu zweifeln, dass die Kl. zu 1 diese Kosten getragen hat. Damit kann die Kl. zu 1 die vollen - und nicht etwa nur die hälftigen - Umzugskosten als Werbungskosten geltend machen (vgl. Fröschl, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR- 2001, 966 (967)).
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Der Klage ist deshalb mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO stattzugeben.
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Da die Ermittlung des festzusetzenden Betrages der Einkommensteuer für das Gericht einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert, sieht der Senat nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO davon ab, die Einkommensteuer für das Streitjahr selbst festzusetzen (vgl. v. Groll in Gräber, FGO, 5. Aufl. 2002, § 100 Rn. 30 ff.).
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Die Revision wird zugelassen. Die Frage, ob der Umstand, dass eine wesentliche Erleichterung des Arbeitswegs eines Ehegatten mit einer Erschwernis der Arbeitsbedingungen des anderen Ehegatten einhergeht, die sonst gegebene berufliche Veranlassung eines Umzugs entfallen lässt, hat grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Diese Frage ist trotz des Umstands, dass der BFH - wie bereits ausgeführt - in seinem Urteil vom 27. Juli 1995 (a.a.O.) eine für jeden Ehegatten getrennte Betrachtungsweise für erforderlich hält, klärungsbedürftig, weil die konkrete Rechtsfrage, ob eine teilweise Kompensation der Erleichterung der Arbeitsbedingungen eines Ehegatten durch erschwerte Arbeitsbedingungen des anderen Ehegatten zu berücksichtigen ist, noch nicht vom BFH entschieden worden ist (vgl. zudem die Ausführungen in dem Urteil des BFH vom 23. März 2001 -VI R 189/97-, BStBl. II 2002, 56 (58), wonach wegen des zeitgleich mit dem Umzug angetretenen Mutterschaftsurlaubs die spätere Verlängerung des Wegs des anderen Ehegatten zu seiner Arbeitsstätte für die Entscheidung nicht erheblich sei). Außerdem wird in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und in der Literatur teilweise die Ansicht vertreten, dass eine Verrechnung der Fahrzeitverkürzung eines Ehegatten mit der Fahrzeitverlängerung des anderen Ehegatten vorzunehmen ist (so etwa das Urt. des Finanzgerichts - FG- Rheinland-Pfalz vom 16. August 2001 - 4 K 1267/00 -, DStRE 2001, 1327 (1329), gegen das beim BFH unter dem Aktenzeichen VI R 128/01 Revision eingelegt ist; Fröschl., a.a.O. und Thürmer in Blümich, EStG, § 9 Rn. 600 Stichwort "Umzugskosten" (Stand: Februar 2003)).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 5 a EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 118
EFG 1990, 627
EFG 2002, 965
VI R 189/97
X B 80/99
VI R 77/89
VI B 28/03
VI R 175/99
VI R 106/85
1 K 2702/92
IX K 365/85
VI R 192/79
IV R 42/86
VI R 129/86
15 K 4557/99
VI R 56/02
4 K 1267/00
VI R 128/01 R