Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-11-05, Aktenzeichen 10 K 10106/17
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2018:1105.10K10106.17.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Einem in Österreich arbeitenden Grenzpendler mit zwei zertifizierten Altersvorsorgeverträgen steht für das Beitragsjahr 2011 keine Altersvorsorgezulage zu, wenn er im Hinblick auf seinen ersten Altersvorsorgevertrag zwar grundsätzlich unmittelbar zulageberechtigt ist, es allerdings an der erforderlichen Leistung des Mindesteigenbeitrags fehlt, und hinsichtlich des zweiten Altersvorsorgevertrags zwar Beitragsleistungen erfolgten, die Voraussetzungen für die unmittelbare Zulageberechtigung gemäß § 52 Abs. 24 c Satz 4 EStG a.F. aber nicht erfüllt sind, da dieser zweite Vertrag nicht vor dem 01.01.2010 abgeschlossen wurde (Rn.25) (Rn.26) (Rn.30) .
2. Im vorgenannten Fall kommt eine Zulagegewährung auch nicht aufgrund mittelbarer Zulageberechtigung des Grenzpendlers im Hinblick auf eine vorgetragene unmittelbare Zulageberechtigung seiner Ehefrau in Betracht, weil der Grenzpendler aufgrund seines ersten Altersvorsorgevertrags alle Voraussetzungen für die unmittelbare Zulageberechtigung selbst erfüllt (vgl. BFH-Rechtsprechung) (Rn.32) .
3. Eine abweichende Beurteilung ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die Ausführungen des BFH zur Frage der mittelbaren Zulageberechtigung bei Beamten (vgl. BFH-Urteile vom 25.03.2015 X R 20/14 und vom 09.06.2015 X R 14/14; BFH-Beschluss vom 05.07.2018 X B 24/18) (Rn.33) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 33/18).
5. Parallelentscheidung: Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 05.11.2018 10 K 10107/17, vollständig dokumentiert
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Der Kläger ist Grenzpendler, er lebt in Deutschland und arbeitet in Österreich. Er schloss nacheinander zwei zertifizierte Altersvorsorgeverträge, und zwar zunächst am 3. April 2009 mit der B… GmbH (Anbieterin 1) und später am 29. Oktober 2010 mit der C… AG (Anbieterin 2).
Über seine jeweils nach § 89 Abs. 1 a Einkommensteuergesetz (EStG) bevollmächtigten Anbieterinnen seiner Altersvorsorgeverträge stellte er bei der Beklagten für das Beitragsjahr 2011 mittels Datensatz fristgerechte Zulageanträge. Am 13. Februar 2012 beantragte er für den Vertrag mit der Anbieterin 1 die Altersvorsorgezulage als mittelbar Zulageberechtigter in Form der Grundzulage sowie einer Kinderzulage für das Kind D…. Bei der Frage nach ausländischer Pflichtversicherung war "nein" angegeben. Beiträge für das Streitjahr leistete der Kläger auf diesen Vertrag nach Aktenlage nicht. Am 17. April 2012 beantragte er für den Vertrag mit der Anbieterin 2 die Altersvorsorgezulage als unmittelbar Zulageberechtigter wegen Pflichtversicherung in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung in Form der Grundzulage sowie zwei Kinderzulagen für die Kinder D… und E…. Bei der Frage nach ausländischer Pflichtversicherung war auch hier "nein" angegeben.
Mit Berechnungsergebnis vom 26. April 2012 wurde aufgrund der beantragten unmittelbaren Zulageberechtigung aus dem Vertrag mit der Anbieterin 2 eine Zulage i.H.v. 754 € (Grundzulage und 2 Kinderzulagen) ermittelt und an die Anbieterin ausgezahlt. Der Zulageantrag für den Vertrag mit der Anbieterin 1 wurde aufgrund der darin beantragten mittelbaren Zulageberechtigung nicht berücksichtigt.
Im Rahmen des gesetzlich vorgesehenen Überprüfungsverfahrens wurden die Grundzulage und die Kinderzulagen wegen der fehlenden Bestätigung der unmittelbaren Zulageberechtigung des Klägers als Pflichtversicherter in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung von der Anbieterin 2 zurückgefordert.
Am 19. August 2015 (Eingangsdatum bei der Anbieterin 2) stellte der Kläger einen Antrag auf Festsetzung der Altersvorsorgezulage nach § 90 Abs. 4 EStG. Darin wurde mitgeteilt, er sei seit Jahren bei einem Molkereibetrieb in Österreich als Angestellter tätig und leiste deshalb Beiträge zur Rentenversicherung in Österreich.
Mit Schreiben vom 26. September 2016, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, erläuterte die Beklagte dem Kläger die Voraussetzungen, unter denen er als Pflichtversicherter in einem ausländischen gesetzlichen Alterssicherungssystem weiterhin zum begünstigten Personenkreis nach § 10 a EStG gehören könne. Dabei wurde er auch darauf hingewiesen, dass für seinen Vertrag mit der Anbieterin 1 zwar grundsätzlich die für Altverträge geltende Vertrauensschutzregelung eingreife, sich für ihn aber insoweit kein Zulageanspruch ergebe, weil er in diesem Vertrag keine Beiträge geleistet habe. Er könne aber für das streitbefangene Beitragsjahr 2011 gemäß § 82 Abs. 5 EStG von der Möglichkeit der Nachzahlung Gebrauch machen.
Am 25. Oktober 2016 sandte der Kläger der Beklagten seine Jahreslohnzettel von 2009 bis 2011 zum Nachweis dafür, dass er in Österreich gearbeitet und in die österreichische gesetzliche Rentenversicherung eingezahlt habe.
Mit Bescheid über den Antrag auf Festsetzung der Altersvorsorgezulage nach § 90 Abs. 4 EStG für das Beitragsjahr 2011 vom 30. November 2016 setzte die Beklagte die Altersvorsorgezulage für das Streitjahr auf 0 € fest. Ausweislich der Erläuterungen zu dem Bescheid werde die Altersvorsorgezulage in Abhängigkeit von den geleisteten Altersvorsorgebeiträgen gezahlt (§ 83 EStG). Dem Grunde nach bestehe aus dem Vertrag bei der Anbieterin 1 ein Anspruch auf Altersvorsorgezulage, diese betrage jedoch 0 €, weil der Kläger keinen Altersvorsorgebeitrag geleistet habe.
Aufgrund der Bestandsschutzregelung des § 52 Abs. 24c Satz 2 und 3 EStG gehörten zum begünstigten Personenkreis auch in einem ausländischen gesetzlichen Alterssicherungssystem Pflichtversicherte, wenn sie unbeschränkt einkommensteuerpflichtig in Deutschland seien oder für das jeweilige Beitragsjahr nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt würden und diese Pflichtmitgliedschaft im ausländischen gesetzlichen Alterssicherungssystem vergleichbar mit einer Mitgliedschaft in einem inländischen gesetzlichen Alterssicherungssystem sei und vor dem 1. Januar 2010 begründet worden sei. Bei dieser Personengruppe seien nur diejenigen Altersvorsorgebeiträge als förderfähig zu berücksichtigen, die vom Zulageberechtigten zu Gunsten eines vor dem 1. Januar 2010 abgeschlossenen Vertrages geleistet worden seien. Diese Voraussetzung liege im Falle des Klägers nur für den Vertrag der Anbieterin 1, nicht aber für den Vertrag bei der Anbieterin 2 vor. Beiträge habe der Kläger jedoch nur zu Gunsten des Vertrages bei der Anbieterin 2 geleistet. Diese seien nicht förderfähig und daher bei der Berechnung nicht berücksichtigt worden.
Der Kläger legte mit Schreiben vom 10. Dezember 2016 Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, er habe auf seinen Altersvorsorgevertrag bei der Anbieterin 2 seit Vertragsbeginn monatlich 100 € eingezahlt. Dies habe er nachgewiesen. Er habe seinen Altersvorsorgevertrag bei der Anbieterin zu 1 umgestellt auf einen Altersvorsorgevertrag bei der Anbieterin zu 2 als Wohnriester zwecks Finanzierung seines Hauses. Er habe die Zulagen fest in die Finanzierung eingerechnet. Die Änderungen der Voraussetzungen der Zugehörigkeit zum begünstigten Personenkreis in einem ausländischen gesetzlichen Alterssicherungssystem zum 1. Januar 2010 seien ihm nicht bekannt gewesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 5. April 2017, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wies die Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Ergänzend zu den Ausführungen in ihrem Ablehnungsbescheid führte die Beklagte aus, es sei unstrittig, dass es sich bei der von dem Kläger vor dem 1. Januar 2010 begründeten, nachgewiesenen Pflichtmitgliedschaft in der PVA Österreich um ein Alterssicherungssystem handele, das mit der inländischen deutschen Rentenversicherung vergleichbar sei, und dass die Beitragszahlung in das Alterssicherungssystem der PVA Österreich nachgewiesen worden sei. Allerdings sei der Altersvorsorgevertrag bei der Anbieterin zu 2 erst am 29. Oktober 2010 abgeschlossen worden, so dass die zu Gunsten dieses Vertrages geleisteten Beiträge nicht berücksichtigungs- und förderfähig seien.
Soweit der Kläger vortrage, keine Kenntnis von der Gesetzesänderung zum 1. Januar 2010 gehabt zu haben, stelle diese Unkenntnis einer gesetzlichen Regelung nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs grundsätzlich keinen Wiedereinsetzungsgrund dar. Außerdem sei der Kläger bereits im Rahmen des Anhörungsschreibens vom 26. September 2016 auf die Gesetzesänderung hingewiesen worden.
Der Altersvorsorgevertrag bei der Anbieterin 1 sei am 3. April 2009 abgeschlossen worden und daher grundsätzlich förderfähig. Allerdings seien in diesen Vertrag keine Beiträge eingezahlt worden. Gemäß § 83 EStG sei die staatliche Altersvorsorgezulage stets von den geleisteten Altersvorsorgebeiträgen abhängig. Gemäß § 86 Abs. 1 Satz 1 EStG müsse der Berechtigte einkommensabhängig einen ausreichenden eigenen Beitrag, den sog. Mindesteigenbeitrag leisten, um die Zulage in voller Höhe zu erhalten. Gemäß § 82 Abs. 5 EStG könnten bei Vorliegen einer unmittelbaren Zulageberechtigung bis zum Beitragsjahr 2011 Altersvorsorgebeiträge auf einen auf den eigenen Namen lautenden Altersvorsorgevertrag unter den dort genannten Voraussetzungen geleistet werden. Eine solche Zahlung habe der Kläger jedoch trotz des Hinweises der Beklagten in dem Schreiben vom 26. September 2016 nicht vorgenommen.
Mit seiner fristgemäß eingereichten Klage begehrt der Kläger weiterhin die Gewährung der Altersvorsorgezulage für das Beitragsjahr 2011. Er habe hierauf einen Anspruch, weil er zum zulageberechtigten Personenkreis gehöre. Er erfülle die in § 10a Abs. 6 EStG genannten Voraussetzungen und habe eigene Beiträge für seine Altersvorsorge gezahlt. Auf die Riester-Verträge würden laufend Zahlungen geleistet. Wie sich aus den vorgelegten Kontoauszügen ergebe, seien ab 15. November 2010 monatlich 100 € eingezahlt worden.
Er, der Kläger, habe, wie bereits ausgeführt, zuerst den Vertrag bei der Anbieterin 1 abgeschlossen und Beiträge gezahlt. Aufgrund einer Änderung der Förderung, die dann Wohnriester ermöglicht habe, sei ihm angeraten worden, den Vertrag umzustellen und Wohnriester abzuschließen. Dies sei mit seinem Vertrag bei der Anbieterin 2 geschehen. Der bei der Anbieterin 1 abgeschlossene Vertrag sei mit Abschluss desWohnriestervertrages in diesen Bausparvertrag eingebracht und umgeschrieben worden. Soweit die Prozessbevollmächtigte des Klägers dies nachvollziehen könne, seien somit die geleisteten Beiträge in den Vertrag bei der Anbieterin 2 eingeflossen, so dass der Vertrag bei der Anbieterin 1 nachträglich auf Null gesetzt worden sei.
Er, der Kläger, habe im Übrigen mit seiner ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung nicht nur die Voraussetzungen aus dem Vertrauensschutztatbestand erfüllt, sondern sei auch aufgrund der Tatsache, dass seine Ehefrau in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sei, zulageberechtigt. Aufgrund ihrer inländischen Arbeitstätigkeit in einem Betrieb in R……. zahle sie Pflichtbeiträge in die gesetzliche Rentenversicherung ein.
Der Kläger beantragt sinngemäß,die Beklagte unter Aufhebung des Bescheids über den Antrag auf Festsetzung der Altersvorsorgezulage nach § 90 Abs. 4 EStG für das Beitragsjahr 2011 vom 30. November 2016 und der Einspruchsentscheidungen vom 5. April 2017 zu verpflichten, Altersvorsorgezulage für das Beitragsjahr 2011 festzusetzen.
Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Sie trägt vor, es bestehe hier offensichtlich das Problem, dass der Kläger aufgrund der für den Vertrag mit der Anbieterin 1 geltenden Vertrauensschutzregelung dem Grunde nach unmittelbar zulageberechtigt sei, aber nach Aktenlage keine Zulage bekommen könne, weil er auf diesen Vertrag keine Beiträge bzw. nicht den erforderlichen Mindesteigenbeitrag nach § 86 EStG geleistet habe. Eine Nachzahlung der Beiträge nach § 82 Abs. 5 EStG habe nach Aktenlage nicht festgestellt werden können.
Einer mittelbaren Zulageberechtigung des Klägers im Hinblick auf den Vertrag mit Anbieterin 2 stehe entgegen, dass er aufgrund des Vertrages mit der Anbieterin 1 dem Grunde nach unmittelbar zulageberechtigt sei. Im Falle einer bestehenden unmittelbaren Zulageberechtigung könne nicht auch eine mittelbare, also abgeleitete Zulageberechtigung vorliegen. Dies schließe sich faktisch aus.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die von der Beklagten für den Kläger geführten Verwaltungsakten (Ausdrucke aus der elektronischen Akte) vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Der Senat konnte mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung [FGO]).
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Der Bescheid der Beklagten 30. November 2016 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).
Die Beklagte hat die Altersvorsorgezulage für das streitbefangene Beitragsjahr 2011 zu Recht auf 0 € festgesetzt. Ein Anspruch des Klägers auf Gewährung der begehrten Zulage ergibt sich weder aufgrund unmittelbarer noch aufgrund mittelbarer Zulageberechtigung.
Im Hinblick auf den Altersvorsorgevertrag mit der Anbieterin 1 ist der Kläger zwar grundsätzlich unmittelbar zulageberechtigt, ihm steht aber mangels Leistung des Mindesteigenbeitrags für das Streitjahr keine Altersvorsorgezulage zu.
Unmittelbar zulageberechtigt sind gemäß § 79 Satz 1 EStG zunächst die in § 10a Abs. 1 EStG genannten Personen, nämlich die in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten und diesen gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 EStG Gleichgestellte, zu denen der Kläger als in Österreich arbeitender Grenzpendler nicht gehört. Gemäß § 52 Abs. 24c Satz 2 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG a.F.) stehen allerdings für die Anwendung des § 10 a EStG den in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten die Pflichtmitglieder in einem ausländischen gesetzlichen Alterssicherungssystem gleich, wenn diese Pflichtmitgliedschaft mit einer Pflichtmitgliedschaft in einem inländischen Alterssicherungssystem nach § 10a Abs. 1 Satz 1 oder Satz 3 EStG vergleichbar ist und vor dem 1. Januar 2010 begründet wurde. Diese Voraussetzungen sind im Hinblick auf die vom Kläger nachgewiesene vor dem 1. Januar 2010 begründete Pflichtmitgliedschaft in der PVA Österreich, einem mit der inländischen deutschen Rentenversicherung vergleichbaren Alterssicherungssystem, und die entsprechenden Beitragszahlungen vorliegend unstreitig erfüllt.
Gemäß § 52 Abs. 24c Satz 4 EStG a.F. sind in diesen Fällen jedoch nur diejenigen Beiträge zu berücksichtigen, die vom Abzugsberechtigten zugunsten seines vor dem 1. Januar 2010 abgeschlossenen Vertrags geleistet wurden.
Diese zeitliche Voraussetzung erfüllt der Kläger lediglich hinsichtlich des mit der Anbieterin zu 1 geschlossenen Vertrages. Insoweit fehlt es allerdings an der gemäß § 86 EStG erforderlichen Leistung des Mindesteigenbeitrags, denn nach Aktenlage sind für diesen Vertrag für das Beitragsjahr 2011 keine Einzahlungen ersichtlich. Auch der Kläger selbst hat lediglich Kontoauszüge vorgelegt, aus denen sich Einzahlungen auf den Vertrag mit der Anbieterin 2 ergeben.
Hinsichtlich des Vertrages mit der Anbieterin 2, auf den unstreitig Beitragsleistungen vorgenommen worden sind, sind die Voraussetzungen für die unmittelbare Zulageberechtigung gemäß § 52 Abs. 24c Satz 4 EStG a.F. nicht erfüllt, da dieser Vertrag erst im Oktober 2010 abgeschlossen wurde.
Sofern sich der Kläger im Klageverfahren darauf berufen hat, der Vertrag mit der Anbieterin 1 sei in den Vertrag mit der Anbieterin 2 eingebracht und umgeschrieben worden, ist dies nach Aktenlage nicht nachvollziehbar. Vielmehr bestanden offenbar beide Verträge nebeneinander. Gegen die Ausführungen der Klägervertreterin spricht zudem, dass zu beiden Verträgen für das Beitragsjahr 2011 seitens der Anbieterinnen Zulageanträge bei der Beklagten eingegangen sind, so dass auch der Vertrag bei der Anbieterin 1 offensichtlich jedenfalls zu diesem Zeitpunkt noch bestanden hat.
Auch eine Zulagegewährung aufgrund mittelbarer Zulageberechtigung des Klägers im Hinblick auf die vorgetragene unmittelbare Zulageberechtigung seiner Ehefrau gemäß § 79 Satz 2 EStG kommt – wie die Beklagte zu Recht dargelegt hat – hier nicht in Frage, weil der Kläger selbst grundsätzlich unmittelbar zulageberechtigt ist. Wie oben dargelegt erfüllt er aufgrund seines Vertrages mit der Anbieterin 1 alle Voraussetzungen für die unmittelbare Zulageberechtigung. Für seinen Anspruch auf Gewährung der Altersvorsorgezulage für das Streitjahr mangelt es lediglich an der Leistung des Mindesteigenbeitrags. Entscheidend für die mittelbare Zulageberechtigung ist jedoch, dass der Kläger nicht selbst nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigt ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs [BFH] vom 25. März 2015 X R 20/14, Bundessteuerblatt [BStBl] II 2015, 709; BFH-Urteil vom 9. Juni 2015 X R 14/14, BStBl II 2015, 931; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2018 X B 24/18, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2018, 1148). Dies ergibt sich auch aus dem Wortlaut des Gesetzes, nach dem gefordert wird, dass „nur ein Ehegatte nach Satz 1 begünstigt“ ist.
Eine abweichende Beurteilung kommt nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht im Hinblick auf die Ausführungen des Bundesfinanzhofs zur Frage der mittelbaren Zulageberechtigung bei Beamten in Betracht, nach denen ein Beamter, der die Einwilligung in die Datenübermittlung nicht innerhalb der gesetzlichen Zwei-Jahres-Frist erteilt hatte und daher nicht gemäß § 79 Satz 1 EStG unmittelbar altersvorsorgezulageberechtigt war, gleichwohl bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 79 Satz 2 EStG mittelbar zulageberechtigt sein konnte (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 2015 X R 20/14, BStBl II 2015, 709; BFH-Urteil vom 9. Juni 2015 X R 14/14, BStBl II 2015, 931; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2018 X B 24/18, BFH/NV 2018, 1148). Insoweit besteht ein maßgeblicher Unterschied zwischen den zugrundeliegenden Sachverhalten, denn während bei dem Kläger grundsätzlich die Voraussetzungen der unmittelbaren Zulageberechtigung gemäß § 10 a Abs. 1 EStG vorliegen, war in den vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fällen der Beamten der Tatbestand des § 10a Abs. 1 EStG aufgrund des Fehlens einer fristgerechten Einwilligungserklärung gerade nicht erfüllt.
Im Übrigen wird ergänzend auf die Gründe der Einspruchsentscheidung Bezug genommen, die der Senat für zutreffend hält (§ 105 Abs. 5 FGO).
Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO im Hinblick auf die Versagung der mittelbaren Zulageberechtigung zugelassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 a EStG
§ 83 EStG
§ 86 EStG
§ 52 Abs. 24 c Satz 4 EStG
§ 89 Abs. 1 a Einkommensteuergesetz
§ 90 Abs. 4 EStG
§ 82 Abs. 5 EStG
§ 52 Abs. 24c Satz 2 und 3 EStG
§ 1 Abs. 3 EStG
§ 86 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 10a Abs. 6 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 101 Satz 1 FGO
§ 79 Satz 1 EStG
§ 10a Abs. 1 EStG
§ 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 EStG
§ 52 Abs. 24c Satz 2 EStG
§ 10a Abs. 1 Satz 1 oder Satz 3 EStG
§ 52 Abs. 24c Satz 4 EStG
§ 79 Satz 2 EStG
§ 10 a Abs. 1 EStG
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2015, 931
BStBl II 2015, 709
BFH/NV 2018, 1148
15 X R 20/14
15 X R 14/14
18 X B 24/18
X R 33/18
10 K 10107/17