Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-05-23, Aktenzeichen 13 K 13374/09
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2013:0523.13K13374.09.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Regelung des § 52 Abs. 10 Satz 2 EStG, nach der § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG n.F. grundsätzlich für alle Wirtschaftsgüter anzuwenden ist, die nach dem 28. April 2006 angeschafft, hergestellt oder eingelegt wurden, führt zu einer verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden unechten Rückwirkung(Rn.43) .
2. Für die Zeit nach dem 15. März 2006 fehlt es an einem schutzwürdigen Vertrauen in das Fortbestehen der Rechtslage zur Berücksichtigung von Anschaffungskosten für Grundstücke im Umlaufvermögen im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG (Rn.55) .
3. Die Anschaffungskosten der mit obligatorischen Vertrag vom 27.4.2006 erworbenen Eigentumswohnungen, mit einem Übergang von Nutzen und Lasten nach dem Stichtag des § 52 Abs. 10 Satz 2 EStG mindern gem. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. vom 28.4.2006 nicht den Gewinn eines gewerblichen Grundstückshändlers(Rn.33) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Umsetzung von Feststellungen einer Betriebsprüfung bei der Klägerin, die gewerblichen Grundstückshandel betreibt. Sie ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz -EStG-.
Die Klägerin erklärte in der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Streitjahr einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 426.693,59 €. Dieser Verlust wurde zwischen dem Gesellschafter B… und der zum 1. Januar 2006 in die Gesellschaft eingetretenen Gesellschafterin C… hälftig aufgeteilt. Für den zum 31. Dezember 2005 ausgeschiedenen Gesellschafter D… wurde ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 73.460,00 € erklärt.
Der Beklagte stellte die Besteuerungsgrundlagen in dem Feststellungsbescheid vom 3. Dezember 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- erklärungsgemäß fest.
In dem Bericht vom 18. Juli 2008 über eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung kam der Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, die Wohneinheiten 1 und 7 in dem Gebäude F…-straße, L… seien erst nach dem 5. Mai 2006 angeschafft worden, so dass § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG in der Fassung des Art. 1 des Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 -StEindämmG- (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1095) anzuwenden sei. Danach könnten die Anschaffungskosten für Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Wegen der betragsmäßigen Auswirkungen dieser Feststellung nimmt der Senat gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- auf den Prüfungsbericht vom 18. Juli 2008 Bezug.
Der notarielle Kaufvertrag zwischen der E… GmbH und der Klägerin war am 27. April 2006 über die Wohneinheiten 1, 2, 3 und 7 des Wohnhauses F…-straße geschlossen worden (UR-Nr. 907/2006 des Notars G…). Der Gesamtkaufpreis betrug 1.630.772,00 € und setzte sich wie folgt zusammen:
Wohneinheit
Kaufpreis in €
1
347.759
2
321.008
3
412.725
7
549.280
Die Übergabe sowie der Nutzen- und Lastenwechsel sollte nach § 6 Abs. 1 des Kaufvertrages am Tag nach der vollständigen Kaufpreishinterlegung, die spätestens zum 31. Mai 2006 vereinbart war, erfolgen. Dazu schlossen die Vertragspartner am 29. Dezember 2006 eine Zusatzvereinbarung. Nunmehr sollte der Kaufpreis für die Wohneinheiten 1 und 7 am 31. Dezember 2006 fällig sein.
Auf der Basis des Prüfungsberichts erließ der Beklagte am 8. Dezember 2008 Änderungsbescheide über die Gewerbesteuer, den Gewerbesteuermessbetrag, die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 sowie über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2006, wobei er den Prüfungsvorbehalt jeweils aufhob.
Dagegen legte die Klägerin u.a. wegen der Nichtberücksichtigung von Anschaffungskosten für die Wohnungen 1 und 7 in der F…-straße als Betriebsausgaben im Streitjahr am 9. Januar 2009 Einsprüche ein.
In der Begründung führte die Klägerin aus, sie habe über alle Wohnungen in diesem Haus (auch über die Wohneinheiten 2 und 3) bereits vor dem 4. Mai 2006 frei verfügen können. Die Klägerin habe die fristgerecht fertig gewordenen Räume als Lager während der Baumaßnahmen genutzt. Die Firmen H… und I… seien Mieter dieser Wohnungen gewesen. Dazu berief sich die Klägerin auf Schreiben ihrer Gesellschafter an diese beiden Unternehmen, die auf den 27. April 2006 datiert waren.
Die Klägerin legte im Einspruchsverfahren eine berichtigte Feststellungserklärung vor. Dazu gab sie an, dass bei dem Eintritt der Frau C… für Neugeschäfte zwar die hälftige Aufteilung zwischen den Gesellschaftern vereinbart worden sei. Bezüglich der Altgeschäfte habe es jedoch bei der Aufteilung zu 95% für B… und zu 5% für C… bleiben sollen. Unter Berücksichtigung dieser Vereinbarung ergaben sich ein Gewinnanteil in Höhe von 468.872,07 € für den Gesellschafter B… und für die Gesellschafterin C… ein Gewinnanteil in Höhe von 35.731,19 €. Wegen der nunmehr vorgenommenen Berechnungen nimmt der Senat gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO auf Bl. 42 der Feststellungsakten (Band II) Bezug.
Zur vertiefenden Begründung der aufrecht erhaltenen Rechtsauffassung, dass die Anschaffungskosten als Betriebsausgaben bereits im Streitjahr zu berücksichtigen seien, legte die Klägerin ein Kurzgutachten zur Änderung des § 4 Abs. 3 EStG der J… GmbH & Co. KG vom 13. August 2009 vor, dessen Inhalt sie sich zu eigen machte.
Nachdem während des Einspruchsverfahrens zu allen zuvor genannten Festsetzungen bzw. Feststellungen am 22. September 2009 weitere Änderungsbescheide ergangen waren, in denen die geänderte Gewinnaufteilung berücksichtigt wurde, wies der Beklagte die Einsprüche in der Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2009 als unbegründet zurück.
Er führte in der Begründung aus, für Wirtschaftsgüter, die nach dem 5. Mai 2006 angeschafft worden seien, müsse gemäß § 52 Abs. 10 Satz 2 EStG die Fassung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG in der durch das StEindämmG vom 28. April 2006 geänderten Formulierung angewendet werden. Entscheidend sei für die Anschaffung der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums.
Weder der Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrags noch die Auflassung führten als solche zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Vielmehr sei allein entscheidend, wann der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien wirtschaftlich über das Wirtschaftsgut verfügen kann. Bei der Übertragung eines Grundstücks sei dies regelmäßig der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen auf den Erwerber übergingen. Die Klägerin habe die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Wohneinheiten 1 und 7 tatsächlich erst mit der Zahlung der Kaufpreise am 31. Dezember 2006 erlangt. Im günstigsten Fall könnte der Übergang bereits am 31. Mai 2006 angenommen werden, dem Zeitpunkt, bis zu dem nach den Regelungen in den §§ 3 und 6 des notariellen Kaufvertrages die Kaufpreise originär zu zahlen gewesen wären.
Die angeblich mündlich erfolgten Vereinbarungen, die zu einem früheren Übergang direkt mit Abschluss des Kaufvertrags führen sollten, widersprächen der ausdrücklichen Regelung in § 16 dieses Vertrages, wonach mündliche und schriftliche Nebenabreden ausdrücklich ausgeschlossen seien und vereinbart sei, dass Änderungen, Ergänzungen und die Aufhebung des Kaufvertrags der Schriftform bedürften. Die einzige schriftliche Änderung sei aber durch die notarielle Zusatzvereinbarung vom 29. Dezember 2006 erfolgt, in der die Fälligkeiten der Kaufpreise für die Wohneinheiten 1 und 7 zum 31. Dezember 2006 und für die Wohneinheiten 2 und 3 zum 28 Februar 2007 herausgeschoben worden seien. Da Ausführungen zur Übergabe der Kaufgegenstände sowie zum Übergang von Nutzen und Lasten dort nicht gemacht worden seien, gelte § 6 des Kaufvertrages weiter. Damit erfolge der Nutzen- und Lastenwechsel jeweils am Tag nach vollständiger Kaufpreiszahlung.
Da die Gesellschafterin C… in ihrer Funktion als Geschäftsführerin der Firma K… GmbH, die die Generalübernehmerin für die Umbaumaßnahmen des gesamten Objekts gewesen sei, ohnehin Schlüsselgewalt gehabt habe, komme der Frage der behaupteten - noch dazu unentgeltlichen - Nutzung der streitbefangenen Räumlichkeiten durch die bauausführenden Firmen keine Berücksichtigung zu. Im Übrigen sei die Überlassung von Räumen zur Lagerung der dort benötigten Materialien üblich. Die von der E… GmbH ausgestellte Bestätigung vom 9. Juli 2008 stelle sich als Gefälligkeitsbescheinigung dar. Darin hatte die E… GmbH - an die Gesellschafter der Klägerin gerichtet - ausgeführt, entgegen den Bestimmungen des Kaufvertrages sei die Übergabe der Wohnungen zur sofortigen und alleinigen Nutzung unmittelbar nach Kaufvertragsabschluss unter der Voraussetzung erfolgt, dass den bauausführenden Firmen bei Bedarf kurzfristig freier Zugang zu den Räumlichkeiten gewährt werde.
Hierfür spreche auch der Umstand, dass der seit mehr als 10 Jahren für die steuerliche Beratung und Buchführung der Klägerin zuständige Prozessbevollmächtigte bei der Erstellung der Gewinnermittlung des Streitjahres ebenfalls davon ausgegangen sei, dass ein Übergang der Wohneinheiten 1 und 7 in 2006 wohl noch nicht erfolgt gewesen sei. Daher habe er die vereinnahmten Mieten ebenso wie die Ausgaben nicht in die Gewinnermittlung der Klägerin einfließen lassen. Im Übrigen hätte die E… GmbH bei einem früheren Übergang von Nutzen und Lasten folgerichtig schon ab Mai 2006 Grundsteuern und Wohngelder von der Klägerin verlangen können. Dies sei aber gerade nicht geschehen.
Die Betrachtung der Gesamtumstände ergebe, dass die Klägerin sich durch den übereilten Abschluss des Kaufvertrages der anstehenden und ihrem Berater bekannten gesetzlichen Neuregelung habe entziehen wollen. Einer verfassungskonformen Auslegung des Gesetzes bedürfe es nicht. Das vorgelegte Kurzgutachten enthalte dafür keine Gründe. Da die Abzugsmöglichkeit von Betriebsausgaben nicht gänzlich versagt, sondern nur verlagert werde, liege auch keine unzulässige Rückwirkung vor.
Hinsichtlich der Gewerbesteuerfestsetzung sei der Einspruch schon deshalb unbegründet, da ausschließlich Einwendungen gegen die Besteuerungsgrundlagen geltend gemacht würden, die den Entscheidungen im Gewerbesteuermessbescheid zu Grunde lägen.
Die Klägerin wendet sich dagegen mit ihrer am 29. Dezember 2009 bei dem Finanzgericht -FG- erhobenen Klage.
Zu deren Begründung vertieft sie das Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und weist darauf hin, dass die Gesetzesänderung insbesondere für Wertpapiergeschäfte erfolgt sei. Diese könnten - anders als Grundstücksgeschäfte - binnen kurzem fristgerecht abgewickelt werden. Daher sei für Grundstücksgeschäfte der Argumentation des vorgelegten Gutachtens zu folgen und im Rahmen einer verfassungskonformen Auslegung der Tag des notariellen Kaufvertrags als Tag der Anschaffung anzusehen.
Die Klägerin beantragt, die Änderungsbescheide vom 8. Dezember 2008 über die Gewerbesteuer, den Gewerbesteuermessbetrag und die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 sowie über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2006 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 22. September 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2009 zu ändern und die Gewerbesteuer und den Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung von Anschaffungskosten für die Wohneinheiten 1 und 7 im Ge-bäude F…-straße in Höhe von 897.039 € als Betriebsausgaben festzusetzen sowie die Besteuerungsgrundlagen für 2006 gesondert und einheitlich und den vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2006 entsprechend festzustellen;
1.
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;
2.
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an der Begründung aus der Einspruchsentscheidung fest.
Dem Senat haben bei der Verhandlung und Entscheidung die bei dem Beklagten für die Klägerin geführten Gewerbesteuerakten, die Feststellungsakten, die Betriebsprüfungsakten sowie die Bilanzakte vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Anfechtungsklage gegen den Gewerbesteuerbescheid ist unzulässig. Es fehlt insoweit gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO an der Darlegung einer Beschwer, da der Gewerbesteuermessbescheid als Grundlagenbescheid im Sinne von § 171 Abs. 10 AO anzusehen ist (vgl. de Hesselle in: Lenski/Steinberg GewStG, Kommentar, § 14 GewStG Rn. 55). Wendet sich ein Steuerpflichtiger mit seinem Begehren lediglich gegen die Besteuerungsgrundlagen der Gewerbesteuer im Gewerbesteuermessverfahren, wird der Gewerbesteuerbescheid also lediglich als Folgebescheid zum Gewerbesteuermessbescheid angegriffen, ist der Rechtsbehelf wegen Gewerbesteuer unzulässig. Wer - wie hier die Klägerin - seinen Rechtsbehelf gegen einen Folgebescheid lediglich mit Mängeln des Grundlagenbescheides begründet, macht nicht geltend, er sei durch den Folgebescheid beschwert (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 23. Mai 1990 -III R 145/85-, Bundes-steuerblatt -BStBl- II 1990, 895, 898).
II.
Im Übrigen ist die Klage zulässig, aber unbegründet.
Der Beklagte hat die Anschaffungskosten für die Wohneinheiten 1 und 7 im Haus F…-straße zutreffend nicht im Streitjahr berücksichtigt.
§ 4 Abs. 3 S. 4 EStG ist hier in der Fassung des StEindämmG vom 28. April 2006 (BGBl I 1095) -n. F.- anzuwenden. Gemäß § 52 Abs. 10 S. 2 EStG ist § 4 Abs. 3 S. 4 EStG n.F. grundsätzlich für alle Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 28. April 2006 angeschafft, hergestellt oder eingelegt wurden (vgl. zur Rechtsentwicklung und Systematik: Kanzler in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Rn. 628; vgl. auch: Blümich/Wied EStG § 4 Rn. 2).
1. Die hier in Rede stehenden Eigentumswohnungen sind nicht bis zum 28. April 2006 angeschafft worden.
a) Unter Anschaffung des in Frage stehenden Wirtschaftsguts ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, zu verstehen, dass der Steuerpflichtige (Erwerber) zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO anzusehen ist, wobei als Anschaffungszeitpunkt in der Regel der Übergang von(Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten angesehen wird. Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz i.S. von § 854 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu verstehen (vgl. zuletzt etwa: BFH, Urteil vom 1. Februar 2012 -I R 57/10-, BStBl II 2012, 407, 409 f. m.w.N.; vgl. auch Schmidt/Kulosa EStG § 6 Rn. 35).
Nach diesen Grundsätzen hat der Beklagte zutreffend dargelegt, dass der Anschaffungszeitpunkt nach dem in § 52 Abs. 10 S. 2 EStG genannten Zeitpunkt liegt. Insoweit sieht der Senat gemäß § 105 Abs. 5 FGO von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab, da er der Begründung der Einspruchsentscheidung folgt. Der Hinweis der Klägerin auf die angeblich sofortige Überlassung führt zu keinem anderen Ergebnis. Schon die Formulierung durch die E… GmbH in dem an die Gesellschafter der Klägerin gerichteten Schreiben zeigt, dass die Vereinbarungen in dem notariellen Vertrag uneingeschränkt weiter gelten sollten. Die Überlassung an die bauausführenden Firmen war als Bedingung für die tatsächliche Gewährung der Verfügung über die Räume angegeben. Die Einräumung wirtschaftlichen Eigentums kann darin nicht gesehen werden.
b) Anhaltspunkte dafür, dass eine andere Auslegung des Begriffs der Anschaffung zwingend oder auch nur naheliegend ist, liegen nicht vor. Die Klägerin hat keinen nachvollziehbaren Grund dafür benennen können, dass der Gesetzgeber diesen Begriff versehentlich verwendet hätte. Auch spricht nichts dafür, dass er mit dem Begriff der Anschaffung in Wahrheit den obligatorischen Vertragsschluss gemeint haben könnte. Der Gesetzgeber zeigt sich vielmehr durchaus in der Lage, die Anknüpfung an das obligatorische Geschäft zu normieren, wenn er das will. Gerade zu Immobiliarvermögen kann hier beispielhaft auf § 19 Abs. 9 Eigenheimzulagengesetz -EigZulG- verwiesen werden. Danach ist das EigZulG u.a. letztmals anzuwenden, wenn der Anspruchsberechtigte im Fall der Herstellung vor dem 1. Januar 2006 mit der Herstellung des Objekts begonnen oder im Fall der Anschaffung die Wohnung auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.
Die Notwendigkeit einer Auslegung in dem von der Klägerin aufgeführten Sinn ergibt sich auch nicht aus dem Gesetzeszweck.
Durch das StEindämmG vom 28. April 2006 (BGBl I 1095) wurden die bisherigen Bezugnahmen auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in Abs. 1 S. 3 und 4 gestrichen, weil nach der geänderten Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil v. 2. Oktober 2003 -IV R 13/03-, BStBl II 2004, 985) gewillkürtes Betriebsvermögen auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zulässig ist. Der Katalog der in Abs. 3 S. 4 genannten Wirtschaftsgüter wurde erheblich erweitert, um Steuersparmodelle zu unterbinden, die darauf aufbauen, dass Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens bei der Gewinnermittlung nach Abs. 3 bereits bei Erwerb als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Darüber hinaus wurde S. 4 insoweit geändert, dass Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses berücksichtigt werden, um die Erzielung von Steuerstundungseffekten zu vermeiden, die darauf beruhen, dass Veräußerung und Zufluss des Erlöses getrennt werden (vgl. dazu: Drucksache des Deutschen Bundestages -BT-Drucks- 16/634, S. 13 f.). Abgesehen von der erstmaligen Regelung für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens wird damit auch für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, also insbesondere Grundstücke, der Abzug der Anschaffungskosten auf einen späteren Zeitpunkt verschoben (vgl. BFH, Urteil vom 17. November 2011 -IV R 2/09-, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2012, 1309).
Entgegen der Ansicht der Klägerin wollte der Gesetzgeber mit dieser Neuregelung nicht nur die Wertpapiergeschäfte treffen. Vielmehr sollten auf der geänderten Rechtsprechung des BFH aufbauende Steuerstundungsmodelle insgesamt getroffen werden. Dazu gehörten ausdrücklich auch die Möglichkeiten im gewerblichen Grundstückshandel (vgl. die ausdrückliche Erwähnung in: Drucksache des Bundesrates -BR-Drucks- 937/05 vom 10. Februar 2006, S. 3; BT-Drucks 16/634 vom 13. Februar 2006, S. 1 und 10; vgl. auch Littmann/Nacke EStG §§ 4, 5 Rn. 1529 a).
2. Die Regelung in § 52 Abs. 10 Satz 2 EStG stellt keine verfassungswidrige Rückwirkung dar.
a) Das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes -GG- geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte (vgl. Bundesverfassungsgericht -BVerfG-, Urteil vom 23. November 1999 -1 BvF 1/94-, Amtliche Sammlung von Entscheidungen des BVerfG -BVerfGE- 101, 239, 262). Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des GG, unter deren Schutz Sachverhalte "ins Werk gesetzt" worden sind (vgl. BVerfG, Beschluss vom 03. Dezember 1997 –2 BvR 882/97–, BVerfGE 97, 67, 78 f.).
Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Für den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO i. V. m. § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt des Kalenderjahres (§ 25 Abs. 1 EStG; vgl. BVerfG, Beschluss vom 03. Dezember 1997 –2 BvR 882/97–, BVerfGE 97, 67, 80).
Sofern eine Steuerrechtsnorm nach diesen Grundsätzen über den Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum (mithin nur) unechte Rückwirkung entfaltet, gelten für deren Vereinbarkeit mit der Verfassung im Verhältnis zu sonstigen Fällen unechter Rückwirkung nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG gesteigerte Anforderungen. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass rückwirkende Regelungen innerhalb eines Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums, die danach der unechten Rückwirkung zugeordnet werden, in vielerlei Hinsicht den Fällen echter Rückwirkung nahe stehen. Auch in diesem Fall ist eine unechte Rückwirkung nicht grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfG, Beschluss vom 07. Juli 2010 -2 BvL 14/02 u.a.-, BVerfGE 127, 1, 17). Denn soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfG, Beschluss vom 08. Dezember 2009 -2 BvR 758/07-, BVerfGE 125, 104, 135). Allerdings sind angesichts des verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutzes die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen der Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit abzuwägen. Soweit daher an zurückliegende Sachverhalte innerhalb des nicht abgeschlossenen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums angeknüpft wird, muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 10. Oktober 2012 -1 BvL 6/07-, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2013, 145, 147).
Die Regelung des § 52 Abs. 10 S. 2 EStG, nach der § 4 Abs. 3 S. 4 EStG n.F. grundsätzlich für alle Wirtschaftsgüter anzuwenden ist, die nach dem 28. April 2006 angeschafft, hergestellt oder eingelegt wurden, führt zu einer unechten Rückwirkung.
Indem § 52 Abs. 10 S. 2 EStG die erstmalige Anwendung des § 4 Abs. 3 S. 4 EStG n.F. für den noch nicht abgeschlossenen Veranlagungs- bzw. Feststellungszeitraum 2006 und damit beginnend mit dem 1. Januar 2006 anordnete, änderte er die Vorschriften über die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens bzw. Gewerbeertrags im Sinne einer unechten Rückwirkung.
b) Diese Rückwirkung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Steuerpflichtige müssen angesichts der Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung grundsätzlich darauf vertrauen dürfen, dass die zum Zeitpunkt des tatsächlichen Abschlusses eines steuerrelevanten Geschäftsvorgangs geltende Steuerrechtslage nicht ohne hinreichend gewichtigen Rechtfertigungsgrund rückwirkend geändert wird, da andernfalls das Vertrauen in die Rechtssicherheit und Rechtsbeständigkeit der Rechtsordnung als Garanten einer freiheitlichen Wirtschaftsordnung ernsthaft gefährdet wäre. Auch wenn die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, grundsätzlich keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz genießt, relativiert das diesen Grundsatz rechtfertigende Anliegen, die notwendige Flexibilität der Rechtsordnung zu wahren, nicht ohne Weiteres die Verlässlichkeit der Rechtsordnung innerhalb eines Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums (vgl. BVerfG, Beschluss vom 10. Oktober 2012 -1 BvL 6/07-, NJW 2013, 145, 148).
Mit der Einbringung eines Gesetzentwurfs im Bundestag durch ein initiativberechtigtes Organ werden geplante Gesetzesänderungen öffentlich. Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen allgemein vorhersehbar. Deshalb können Steuerpflichtige regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig geltende Recht werde auch in Zukunft, insbesondere im Folgejahr, unverändert fortbestehen; es ist ihnen vielmehr grundsätzlich möglich, ihre wirtschaftlichen Dispositionen durch entsprechende Anpassungsklauseln auf mögliche zukünftige Änderungen einzustellen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7. Juli 2010 -2 BvL 1/03 u.a.-, BVerfGE 127, 31, 50). Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG müssen die Betroffenen jedenfalls ab dem endgültigen Beschluss des Deutschen Bundestages über einen Gesetzentwurf mit der Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen. Daher ist es ihnen von diesem Zeitpunkt an zuzumuten, ihr Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten. Der Gesetzgeber kann deshalb berechtigt sein, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Norm sogar im Sinne einer echten Rückwirkung auch auf den Zeitraum von dem Gesetzesbeschluss bis zur Verkündung zu erstrecken (vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Dezember 1997 -2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 79).
c) Der Senat kann hier offen lassen, ob schon mit der Einbringung des Gesetzentwurfs im Deutschen Bundestag das Vertrauen in den zukünftigen Bestand der Rechtslage zu § 4 Abs. 3 EStG a.F. in Frage gestellt war.
Die gemäß Art. 76 Abs. 2 Satz 1 GG dem Bundesrat zugeleitete Vorlage eines Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen enthielt zwar bereits den später als §§ 4 Abs. 3, 52 Abs. 10 EStG Gesetz gewordenen Regelungen entsprechende Bestimmungen. Allerdings hat der Bundesrat in seiner in der 819. Sitzung am 10.Fenruar 2006 beschlossenen Stellungnahme zu dieser Regelung eine andere Formulierung vorgeschlagen (vgl. BR-Drucks 937/05 vom 10. Februar 2006, Nr. 2, S. 2 f.). Aus der Begründung ist indessen zu entnehmen, dass hinsichtlich des grundsätzlichen Vorgehens kein Dissens bestand; dem Bundesrat kam es vor allem darauf an, von ihm befürchtete Umgehungen zu verhindern (vgl. BR-Drucks 937/05 vom 10. Februar 2006, Nr. 2, S. 3). Angesichts dessen ist durchaus zu erwägen, dass mit der teilweise auf die Änderungswünsche des Bundesrates eingehenden Fassung des am 10. Februar 2006 dem Bundestag übermittelten Gesetzesentwurfs (vgl. BT-Drucks 16/634 vom 13. Februar 2006 i.V.m. der Unterrichtung durch die Bundesregierung vom 23. Februar 2006, BT-Drucks 16/749) das Vertrauen in den Fortbestand hinreichend im vorbezeichneten Sinne erschüttert war. Ähnliche Erwägungen könnten zu dem Datum 8. März 2006 angestellt werden, dem Tag, an dem eine öffentliche Anhörung durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages stattgefunden hat (vgl. BT-Drucks 16/975 vom 15. März 2006, S. 8).
d) Eine Entscheidung darüber ist jedoch nicht notwendig, da spätestens am 15. März 2006 - und damit deutlich vor dem Abschluss des notariellen Kaufvertrages über die hier in Rede stehenden Eigentumswohnungen - das Vertrauen in den Fortbestand der geltenden Rechtslage in einem Maße erschüttert war, dass den über Anschaffungen von in den Katalog des § 4 Abs. 3 EStG aufzunehmenden Wirtschaftsgütern disponierenden Steuerpflichtigen auferlegte, den Anschaffungsvorgang bis zum Inkrafttreten des Änderungsgesetzes zu vollenden und entsprechende Vertragsbedingungen zu vereinbaren. Mit der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 15. März 2006 (BT-Drucks 16/975 vom 15. März 2006) musste dem von der Neuregelung potentiell betroffenen Steuerpflichtigen deutlich sein, dass sich die Rechtslage so verändern würde, wie es der Bundestag am 28. April 2006 letztendlich beschlossen hat. Das gilt nicht nur, weil die Beschlussempfehlung dem Beschluss des Bundesrates vom 10. Februar 2006 teilweise folgt (vgl. BT-Drucks 16/975 vom 15. März 2006, S. 12). Vor allem angesichts der Zustimmung der beiden Regierungsfraktionen CDU/CSU und SPD und der in Bundestag und Bundesrat bestehenden großen Mehrheiten konnte ab dem Zustandekommen dieser Beschlussempfehlung kein ernsthafter Zweifel mehr an der Veränderung der Rechtslage bestehen (vgl. zum Einfluss der hohen Wahrscheinlichkeit der Annahme eines Gesetzesentwurfs: BVerfG, Beschluss vom 10. Oktober 2012 -1 BvL 6/07-, NJW 2013, 145, 148 f.).
Der Wegfall schutzwürdigen Vertrauens bereits durch die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 15. März 2006 führt dazu, dass Anschaffungsvorgänge, die nach dem 15. März 2006 begonnen worden sind, jedenfalls dann keinen verfassungsrechtlichen Schutz vor der Berücksichtigung der Anschaffungskosten als Betriebsausgaben erst im Veranlagungszeitraum der Veräußerung genießen, wenn sie - wie hier angesichts der Regelung über den Gefahrübergang in § 6 Abs. 1 des Kaufvertrages - eine Vollendung der Anschaffung erst zu einem Zeitpunkt nach dem Stichtag vorgesehen haben. Da es insoweit schon an einem schutzwürdigen Vertrauen auf die Fortgeltung der sofortigen Abzugsfähigkeit der Anschaffungskosten fehlt, kommt eine Abwägung, ob das Interesse der Allgemeinheit an der rückwirkenden Änderung dem Vertrauen Einzelner auf die Fortgeltung der Rechtslage über diesen Zeitpunkt hinaus unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit vorgeht, nicht in Betracht (vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 10. Oktober 2012 -1 BvL 6/07-, NJW 2013, 145, 149).
e) Ein erhöhter Vertrauensschutz ergibt sich auch nicht aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010 zur sogenannten "Fünftel-Regelung" des § 34 Abs. 1 EStG (-2 BvL 1/03 u.a.-, BVerfGE 127, 31). Darin hatte der 2. Senat des BVerfG die Schutzwürdigkeit des Vertrauens der Betroffenen in die Gewährleistungsfunktion des geltenden Rechts unabhängig von der Schutzwürdigkeit ihrer Dispositionen zum Zeitpunkt der zugrunde liegenden Vereinbarungen für den Fall bejaht, dass der Mittelzufluss vor Verkündung der Neuregelung erfolgt ist. Dabei ging es um Abfindungsvereinbarungen zwischen Arbeitgebern und aus dem Arbeitsverhältnis ausscheidenden Arbeitnehmern. Bei den Entscheidungen über Sparen, Konsum oder Investition der erzielten Einnahmen durften die Arbeitnehmer nach diesem Beschluss darauf vertrauen, dass der Steuergesetzgeber nicht ohne sachlichen Grund von hinreichendem Gewicht die Rechtslage zu einem späteren Zeitpunkt rückwirkend zu ihren Lasten verändere und dadurch den Nettoertrag der erhaltenen Abfindungszahlung erheblich mindere. Die Vorhersehbarkeit einer möglichen zukünftigen Gesetzesänderung bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses der Entschädigungsvereinbarung und zum Zeitpunkt der Erfüllung des materiellen steuerbegründenden Tatbestands durch den Zufluss des Abfindungsbetrags stehe der Anerkennung grundrechtlich geschützten Vertrauens in geltendes Recht zum Zeitpunkt der Erfüllung nicht grundsätzlich entgegen. Selbst wenn der Geldzufluss erst nach dem endgültigen Gesetzesbeschluss über die beabsichtigte Steuererhöhung erfolgt sei und die Betroffenen sich deshalb grundsätzlich schon auf die Neuregelung hätten einstellen können, bleibe in diesen Fällen des Mittelzuflusses vor Verkündung der Neuregelung das berechtigte Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Gewährleistungsfunktion des Rechts, das nur durch überwiegende Gemeinwohlinteressen an einer rückwirkenden Neuregelung überwunden werden könne (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7. Juli 2010 -2 BvL 1/03 u.a.-, BVerfGE 127, 31, 57 ff.).
Die Grundsätze dieser Fallgruppe sind auf den hier zu entscheidenden Fall nicht übertragbar. Dort ging es um zweiseitige Vereinbarungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber, auf deren Gültigkeit und Werthaltigkeit der Arbeitnehmer unter Umständen existenziell angewiesen war. Mit der Zustimmung zu einer Abfindungsvereinbarung disponiert der Arbeitnehmer über den Bestand seines Arbeitsvertrags und damit über Teile seiner wirtschaftlichen Existenz. Dabei handelt er in einer gewissen Zwangslage. Er verliert seine Rechte zwar nicht ohne seinen Willen, gibt sie aber doch unter einem erheblichen wirtschaftlichen, rechtlichen oder tatsächlichen Druck auf. In dieser besonderen Situation verdient das Interesse des Arbeitnehmers am Erhalt des verfügbaren Werts einer solchen Vereinbarung in weitergehendem Umfang Schutz, selbst wenn sie erst nach der Zustimmung des Bundestages zu einem Steuererhöhungsgesetz geschlossen wurde, sofern die Abfindung noch vor der Verkündung des Gesetzes ausgezahlt wurde (vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 10. Oktober 2012 -1 BvL 6/07-, NJW 2013, 145, 149).
Damit ist die Lage bei dem Erwerb eines Wirtschaftsgutes im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels nicht vergleichbar. Eine Vertrauensschutz erfordernde Disposition über Teile seines Vermögens hat die Klägerin hier nicht in einer dem Arbeitnehmer bei der Abfindungsvereinbarung vergleichbaren Weise getätigt. Die Vertragsbedingungen können in freier Disposition verhandelt werden. Eine Zwangslage ist dabei nicht erkennbar. Insbesondere spricht alles dafür, dass der Veräußerer einem - zumeist an die Zahlung des Kaufpreises gebundenen - frühen Zeitpunkt des Gefahrübergangs regelmäßig zustimmen wird. Allein die Gewährleistungsfunktion des zum Zeitpunkt des Mittelzuflusses geltenden Rechts vermag das Fehlen schutzwürdigen Vertrauens wegen der bereits konkret absehbaren Neuregelung in solchen Fällen nicht zu kompensieren.
f) Fehlt es für die Zeit nach dem 15. März 2006 an schutzwürdigem Vertrauen in das Fortbestehen der Rechtslage zur Berücksichtigung von Anschaffungskosten für Grundstücke im Umlaufvermögen im Rahmen des § 4 Abs. 3 EStG, bedarf die Zulässigkeit der Rückwirkung keiner Abwägung mehr unter den Gesichtspunkten der Verhältnismäßigkeit und insbesondere der Zumutbarkeit (vgl. BVerfG, Beschluss vom 10. Oktober 2012 -1 BvL 6/07-, NJW 2013, 145, 150). Allerdings weist der Senat darauf hin, dass auch diese Abwägung nicht zu einem Erfolg der Klägerin führen würde. Es handelt sich - worauf der Beklagte zutreffend hingewiesen hat - für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, also insbesondere Grundstücke, lediglich um die Verschiebung des Abzugs der Anschaffungskosten auf einen späteren Zeitpunkt (vgl. BFH, Urteil vom 17. November 2011 -IV R 2/09-, BFH/NV 2012, 1309). Die sich daraus ergebenden Belastungen sind als in dieser Abwägung kaum ins Gewicht fallend anzusehen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 FGO
§ 14 GewStG
§ 4 EStG
§ 854 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 38 AO
§ 52 Abs. 10 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung
§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 351 Abs. 2 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 4 Abs. 3 S. 4 EStG
§ 52 Abs. 10 S. 2 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 36 Abs. 1 EStG
§ 25 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 3, 52 Abs. 10 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 76 Abs. 2 Satz 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2012, 407, 409
BStBl II 2004, 985
BVerfGE 97, 67, 78
BVerfGE 97, 67, 80
BVerfGE 127, 1, 17
BVerfGE 125, 104, 135
NJW 2013, 145, 148
BVerfGE 127, 31, 50
BVerfGE 97, 67, 79
NJW 2013, 145, 149
BVerfGE 127, 31
BVerfGE 127, 31, 57
NJW 2013, 145, 150
BFH/NV 2012, 1309
III R 145/85
I R 57/10
IV R 13/03
IV R 2/09
1 BvF 1/94
2 BvR 882/97
2 BvL 14/02
2 BvR 758/07
1 BvL 6/07
2 BvL 1/03