Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2024-11-20, Aktenzeichen 9 K 280/21
ECLI: ECLI:DE::2024:1120.9K280.21.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Kläger begehren als Rechtsnachfolger ihres verstorbenen Vaters (nachfolgend V) die Änderung der Einkommensteuerbescheide 2016 und 2017.
V war in beiden Streitjahren alleinstehend. Er erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Versorgungsbezüge) und sonstige Einkünfte aus zwei Leibrenten der Deutschen Rentenversicherung, einer österreichischen Rente der Pensionsversicherungsanstalt sowie einer griechischen Rente.
Die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2016 übermittelte der von V beauftragte Steuerberater am XX.XX.2017 elektronisch an den Beklagten. Dieser erließ daraufhin den Einkommensteuerbescheid 2016 vom XX.XX.2017, mit dem er die Einkommensteuer in Höhe von XXX EUR festsetzte. Die griechische Rente setzte er darin zu 50 %, d.h. in Höhe von 319 EUR, erklärungsgemäß als steuerpflichtige sonstige Einkünfte an. Die österreichische Rente bezog er erklärungsgemäß in Höhe von 829 EUR in die Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein.
Die Einkommensteuererklärung 2017 gab V trotz Aufforderung nicht ab. Daraufhin schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen mit Bescheid vom XX.XX.2020. In diesem setzte er die ausländischen Renten mit den Vorjahreswerten an. V legte gegen diesen Einkommensteuerbescheid am XX.XX.2020 Einspruch ein, den er trotz Erinnerung nicht begründete. Die Einkommensteuererklärung 2017 reichte er ebenfalls nicht ein. Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom XX.XX.2020 als unbegründet zurück.
Mit Schreiben vom XX.XX.2021 beantragte V u.a. die Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen 2016 und 2017 nach § 173 der Abgabenordnung (AO). Er erklärte, dass inzwischen festgestellt worden sei, dass die Auslands-Altersrenten aus Griechenland und Österreich nach den Regelungen des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) in Deutschland steuerfrei seien. Diese seien nur in die Ermittlung des Steuersatzes nach § 32b EStG einzubeziehen. Er habe die Renten in den Einkommensteuererklärungen entsprechend deklariert gehabt. Die Herkunft und Wirkung der ausländischen Einkünfte sei, unabhängig von einer etwaigen falschen Verwendung eines Formulars, stets klar angegeben worden. Nach seiner Ansicht treffe ihn daher kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden dieser Tatsache. Der Beklagte sei zudem gemäß § 88 AO und Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) verpflichtet gewesen, die korrekte Sach- und Rechtslage eigenständig zu ermitteln.
Der Beklagte lehnte die Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen mit Bescheid vom XX.XX.2021 ab, da eine Korrektur nach § 173 AO nicht in Betracht komme. Bezüglich der Einkommensteuerfestsetzung 2016 führte er aus, dass der beauftragte Steuerberater auf Nachfrage des Beklagten mitgeteilt und in der Steuererklärung für das Jahr 2016 angegeben habe, dass die griechische Rente in Deutschland mit dem Ertragsanteil steuerpflichtig und die österreichische Rente im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen seien. Der Beklagte habe diesem Antrag entsprochen. Bezüglich der Einkommensteuerfestsetzung 2017 führte er aus, dass auch im Einspruchsverfahren keine Steuererklärung abgegeben worden sei. Pflichtverletzungen des Beklagten seien folglich nicht ersichtlich. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO komme zudem nicht in Betracht, da Rechtsnormen und Schlussfolgerungen aller Art schon keine Tatsachen im Sinne der Vorschrift darstellen.
V erklärte mit Schreiben vom XX.XX.2021, dass er an seinem Änderungsantrag hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzungen 2016 und 2017 festhalte. Im Zusammenhang mit der griechischen Rente seien zudem Bankkosten und griechische Steuern in Höhe von insgesamt 237 EUR sowie im Zusammenhang mit der österreichischen Rente Bankkosten in Höhe von 110 EUR als Werbungskosten zu berücksichtigen. Nach seiner Auffassung liege trotz der geschilderten Rückfrage beim Steuerberater eine Pflichtverletzung seitens des Beklagten vor, welcher den Sachverhalt und die Rechtslage in Bezug auf die griechische Rente nicht hinreichend ermittelt habe. Dieser sei verpflichtet, die Vorgaben des Rechts und der gültigen DBA anzuwenden. An die Anträge und Erläuterungen des Steuerberaters sei der Beklagte nicht gebunden. Bei ordnungsgemäßer Sachverhaltsermittlung hätte der Beklagte die griechische Rente als steuerfreie Einkünfte berücksichtigt. Wegen der Verletzung der Amtsermittlungspflicht sei der Beklagte nach § 88 AO zur Änderung des Einkommensteuerbescheids 2016 verpflichtet. Ferner seien die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 129 AO erfüllt, da eine offenbare Unrichtigkeit vorläge. Er habe dem Beklagten die notwendigen Grundangaben zeitnah zugänglich gemacht. Die Einkommensteuerfestsetzung 2017 sei gleichfalls zu korrigieren, da es sich um einen "Folge-Fehler" aus der Übertragung der Angaben aus der Einkommensteuerveranlagung 2016 handele. Aufgrund des sich massiv und rapide verschlechternden Gesundheits- und Pflegezustands sei es ihm nicht möglich gewesen den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 zu begründen.
Der Beklagte legte das Schreiben des Klägers vom XX.XX.2021 als Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid aus, welchen er mit Entscheidung vom XX.XX.2021 als unbegründet zurückwies. Eine Änderung sei weder nach § 129 AO noch nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich. Insbesondere läge keine neue Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 AO vor. Für Zwecke des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO könne zudem im Allgemeinen ein grobes Verschulden angenommen werden, wenn der Steuerpflichtige trotz Aufforderung keine Steuererklärung abgegeben habe oder sonstige Mitteilungen des Finanzamts nicht beachtet habe. Eine Änderung könne auch nicht auf § 88 AO gestützt werden, da diese keine eigenständige Änderungsvorschrift darstelle.
V hat am XX.XX.2021 Klage beim Niedersächsischen Finanzgericht erhoben, mit der er sein Begehren weiterverfolgt. Er ist der Ansicht, dass ihn kein Verschulden treffe. Er erläutert, dass er im Jahr 2018 zwei Schlaganfälle erlitten habe und sich sein Gesundheitszustand stetig verschlechtert habe. Im Jahr 2020 sei er in Pflegestufe IV und ab dem Jahr 2021 in Pflegestufe V eingeordnet worden. Aufgrund der Krankheit und der durch diese bedingten Klinik- und Reha-Aufenthalte habe er seinen steuerlichen Pflichten nicht mehr nachkommen können. Er meint, dass ihm das Verschulden des Steuerberaters im konkreten Fall nicht zuzurechnen sei. Vielmehr wirke sich der Fehler in der Amtsermittlung (durch die "Ausforschungs-Übernahme") zulasten des Beklagten aus. Der Beklagte habe gegen seine nach § 88 i.V.m. § 92 AO bestehende Amtsermittlungspflicht verstoßen. Nach der telefonischen Rückfrage beim Steuerberater habe dieser keine weiteren schriftlichen Nachweise bei ihm angefordert, keine Auskünfte des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) eingeholt oder ein EU-Amtshilfeersuchen angestoßen. Die Bescheide seien darüber hinaus auch nach § 129 AO zu ändern, da der Fehler bei ordnungsgemäßer Amtsermittlung für den Beklagten offenbar erkennbar gewesen wäre. Ferner weist er darauf hin, dass der Beklagte die griechische Rente in der Einkommensteuerveranlagung 2018 freigestellt habe. Die Anerkennung durch den Beklagten wirke nach seiner Ansicht wie ein Grundlagenbescheid. Das Prinzip der Abschnittsbesteuerung gelte nicht, da es auf die Grundlage und Art der Rente und nicht auf das konkrete Steuerjahr ankäme. Die Einkommensteuerbescheide 2016 und 2017 seien zudem verfassungswidrig, da aus diesen weder die Berechnung des "Progressions-Einkommens" noch die Berechnung des "Progressions-Steuersatzes" explizit hervorgehe. Die Steuerbescheide seien aufgrund dessen nicht klar und eindeutig nachvollziehbar.
Die Klägerin beantragt (sinngemäß),
den Beklagten zu verpflichten, den Ablehnungsbescheid vom XX.XX.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2021 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2016 vom XX.XX.2017 dahingehend abzuändern, dass die griechische Rente in Höhe von 82 EUR (319 EUR abzüglich 237 EUR Werbungskosten) sowie die österreichische Rente in Höhe von 719 EUR (829 EUR abzüglich 110 EUR Werbungskosten) ausschließlich im Rahmen der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 EStG einbezogen werden.
den Beklagten zu verpflichten, den Ablehnungsbescheid vom XX.XX.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2021 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2017 vom XX.XX.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2020 dahingehend abzuändern, dass die griechische Rente in Höhe von 82 EUR sowie die österreichische Rente in Höhe von 719 EUR ausschließlich im Rahmen der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 EStG einbezogen werden.
Der Kläger beantragt,
den Beklagten zu verpflichten, den Ablehnungsbescheid vom XX.XX.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2021 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2016 vom XX.XX.2017 dahingehend abzuändern, dass die griechische Rente in Höhe von 82 EUR (319 EUR abzüglich 237 EUR Werbungskosten) sowie die österreichische Rente in Höhe von 719 EUR (829 EUR abzüglich 110 EUR Werbungskosten) ausschließlich im Rahmen der Ermittlungen des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 EStG einbezogen werden,
den Beklagten zu verpflichten, den Ablehnungsbescheid vom XX.XX.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2021 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2017 vom XX.XX.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2020 dahingehend abzuändern, dass die griechische Rente in Höhe von 82 EUR sowie die österreichische Rente in Höhe von 719 EUR ausschließlich im Rahmen der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 EStG einbezogen werden,
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner Rechtsauffassung fest. Er meint, dass die Einkommensteuerbescheide 2016 und 2017 mangels Änderungsvorschrift bereits bestandskräftig seien. Eine fehlerhafte Amtsermittlung liege nicht vor. Bei Auslandssachverhalten werde seine eigene Aufklärungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO durch die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen begrenzt. Zudem sei die griechische Rente erklärungsgemäß und entsprechend der Vorgaben des einschlägigen DBAs versteuert worden. Er weist darauf hin, dass V trotz Aufforderung weiterhin nicht dargelegt oder nachgewiesen habe, dass die griechische Rente aus einer öffentlichen Kasse stamme, für die Griechenland das Besteuerungsrecht zustehe.
Der Kläger hat mit Schreiben vom XX.XX.2022 mitgeteilt, dass V am XX.XX.2022 verstorben sei. Das Klageverfahren war daraufhin unterbrochen (§ 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO)). Nach Abschluss der Erbenermittlung ist das Verfahren wiederaufgenommen und mit den Erben (Kläger) fortgeführt worden. Auf Nachfrage der Berichterstatterin hat der Beklagte mit Schreiben vom XX.XX.2024 mitgeteilt, dass für die griechische Rente erstmals am 12. Oktober 2022 für den Veranlagungszeitraum 2019 elektronische Daten übermittelt worden seien. Mit Schreiben vom XX.XX.2024 hat die Berichterstatterin die Kläger gebeten Rechnungen und Zahlungsnachweise zu den im Zusammenhang mit den ausländischen Renten als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen vorzulegen. Mit Schreiben vom XX.XX.2024 haben die Kläger weitere Unterlagen vorgelegt.
Der Senat hat am 20. November 2024 - in Abwesenheit der Klägerin - mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Der Senat durfte nach § 91 Abs. 2 FGO in Abwesenheit der Klägerin am 20. November 2024 mündlich verhandeln und entscheiden. Auf die Zulässigkeit einer Entscheidung im Falle ihres Ausbleibens wurde die Klägerin mit der am XX. September 2024 zugestellten Ladung vom XX. September 2024 hingewiesen.
Der Termin zur mündlichen Verhandlung war auch nicht aufgrund des Antrags der Klägerin vom 19. November 2024 zu verlegen. Die Klägerin hat keinen erheblichen Grund zur Terminsänderung dargelegt und hinreichend nachgewiesen.
1. Nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 227 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) kann ein gerichtlicher Termin nur aus erheblichen Gründen aufgehoben oder verlegt werden.
Ein solcher Grund kann u.a. darin liegen, dass ein Beteiligter unerwartet erkrankt. Dabei stellt aber nicht jegliche Erkrankung einen ausreichenden Grund für eine Verlegung des Termins dar; eine solche ist vielmehr nur dann geboten, wenn die Erkrankung so schwer ist, dass von dem Beteiligten die Wahrnehmung des Termins nicht erwartet werden kann (vgl. BFH, Beschlüsse vom 30. Mai 2007 - V B 217/06 -, juris; vom 8. September 2015 - XI B 33/15 -, juris). Grundsätzlich sind die erheblichen Gründe für eine Terminverlegung nur "auf Verlangen" des Vorsitzenden glaubhaft zu machen (§ 227 Abs. 2 ZPO). Strengere Anforderungen gelten allerdings, wenn der Terminverlegungsantrag "in letzter Minute" gestellt wird und dem Gericht keine Zeit bleibt, den Antragsteller zur Glaubhaftmachung aufzufordern. In diesem Fall müssen die Beteiligten von sich aus alles unternehmen, damit ihrem Vortrag auch in tatsächlicher Hinsicht gefolgt werden kann. In derartigen eiligen Fällen ist daher entweder die Vorlage eines ärztlichen Attests erforderlich, aus dem sich eindeutig die Verhandlungsunfähigkeit der erkrankten Person ergeben muss; ersatzweise muss der Beteiligte die Erkrankung so genau schildern und glaubhaft machen, dass das Gericht selbst beurteilen kann, ob sie so schwer ist, dass ein Erscheinen zum Termin nicht erwartet werden kann (vgl. BFH, Beschlüsse vom 10. März 2005 - IX B 171/03 -, juris; vom 14. Dezember 2017 - V B 57/17 -, juris; vom 21. April 2020 - X B 13/20 -, juris). Nicht ausreichend ist die Vorlage eines Attests eines Arztes, mit dem lediglich pauschal "Arbeitsunfähigkeit" bescheinigt wird (vgl. z.B. BFH, Beschlüsse vom 17. Mai 2001 - X B 12/01 -, juris; vom 10. Oktober 2001 - IX B 157/00 -, juris; vom 10. April 2015 - III B 42/14 -, juris; vom 8. September 2015 - XI B 33/15 -, juris). Würden diese Anforderungen an die Begründung des Antrags im Falle einer aus Krankheitsgründen kurzfristig begehrten Terminsverlegung nicht gestellt, bestände die Gefahr, dass die Entscheidung über die Terminsverlegung allein vom Beteiligten abhängen würde. Dies wäre mit dem Ziel einer möglichst zügigen Durchführung des Verfahrens nicht vereinbar (vgl. BFH, Beschluss vom 17. Mai 2001 - X B 12/01 -, juris).
Liegen erhebliche Gründe im Sinne des § 227 ZPO vor, verdichtet sich die in dieser Vorschrift eingeräumte Ermessensfreiheit zu einer Rechtspflicht, das heißt der Termin muss zur Gewährleistung des rechtlichen Gehörs verlegt werden, selbst wenn das Gericht die Sache für entscheidungsreif hält und die Erledigung des Rechtsstreits durch die Verlegung verzögert wird. Welche Gründe als erheblich anzusehen sind, richtet sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls. Der Prozessstoff und die persönlichen Verhältnisse des betroffenen Beteiligten und gegebenenfalls seines Prozessbevollmächtigten sind bei der Prüfung ebenso zu berücksichtigen wie der Umstand, dass das Finanzgericht im steuergerichtlichen Verfahren die einzige Tatsacheninstanz ist und die Beteiligten ein Recht darauf haben, ihre Sache in einer mündlichen Verhandlung vorzutragen. Allerdings kann die Ablehnung einer Terminänderung trotz Vorliegens erheblicher Gründe ermessensgerecht sein, wenn offenkundig Prozessverschleppungsabsicht vorliegt oder wenn der Kläger seine prozessualen Mitwirkungspflichten in anderer Weise erheblich verletzt hat (BFH, Beschlüsse vom 16. Juni 2020 - VIII B 151/19 -, BFHE 268, 534, BStBl II 2020, 715 m.w.N.; vom 27. August 2024 - VIII B 74/23 -, juris).
2. Nach Auffassung des Senats war ein erheblicher Grund für eine Terminsänderung vorliegend nicht gegeben. Die Klägerin hat ihre Verhandlungsunfähigkeit weder substantiiert geschildert noch anhand von geeigneten Nachweisen glaubhaft gemacht.
Der Antrag der Klägerin auf Verlegung des Termins wegen Krankheit ist am 19. November 2024 um 15.01 Uhr per Fax bei Gericht eingegangen. Dem Vorsitzenden bzw. Senat lag dieser erst vor der Sitzung am 20. November 2024 vor. Weder aus dem Antrag selbst noch aus der zugleich übermittelten Arbeitsunfähigkeitsbescheinigung (für den Arbeitgeber) geht eine Diagnose oder die Verhandlungsunfähigkeit der Klägerin hervor. Der Arbeitsunfähigkeitsbescheinigung lässt sich lediglich eine voraussichtliche Arbeitsunfähigkeit für den Zeitraum vom 18. November 2024 bis zum 29. November 2024 entnehmen. Dem Senat war es auf dieser Grundlage nicht möglich, die Verhandlungsunfähigkeit der Klägerin festzustellen.
II. Die Kläger werden durch die Ablehnung der begehrten Änderung des Einkommensteuerbescheids 2016 vom XX.XX.2017 und des Einkommensteuerbescheids 2017 vom XX.XX.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2020 durch Bescheid vom XX.XX.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX. November 2021 nicht in ihren Rechten verletzt, da diese rechtmäßig sind (§ 101 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Änderung der Einkommensteuerbescheide 2016 und des Einkommensteuerbescheids 2017 zu Recht abgelehnt, da die Voraussetzungen für eine Änderung nicht vorliegen.
1. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Änderung der Einkommensteuerbescheide 2016 und 2017 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Die Voraussetzungen für eine Änderung wegen fehlerhafter Besteuerung der beiden ausländischen Renten dem Grunde und der Höhe nach sind nicht erfüllt.
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO nur unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stehen.
Der Senat braucht vorliegend nicht zu entscheiden, ob eine Tatsache nachträglich bekannt geworden ist. Der Umstand, dass die Rente durch eine öffentliche Kasse Griechenlands entrichtet wurde und der V im Zusammenhang mit den ausländischen Renten Bankkosten und Steuern entrichtet hat, würden dem Grunde nach Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 AO darstellen, die dem Beklagten erst nachträglich bekannt geworden sind. Eine Änderung der Bescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO scheidet jedoch deshalb aus, weil den V als Rechtsvorgänger der Kläger ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden dieser Tatsachen trifft.
Als grobes Verschulden i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten.
a) Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Steuerpflichtige, die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (BFH, Urteile vom 18. März 2014 - X R 8/11 -, juris; vom10. Februar 2015 - IX R 18/14 -, BFHE 249, 195, BStBl II 2017, 7; vom 18. April 2023 - VIII R 9/20 -, BFHE 279, 514). Für die Prüfung, ob den Steuerpflichtigen der Vorwurf eines grob schuldhaften Verhaltens am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen und Beweismittel gemacht werden kann, ist nicht nur der Zeitraum bis zum Erlass des zu ändernden Bescheids, sondern auch der Zeitraum bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft einzubeziehen (BFH, Urteile vom 25. November 1983 - VI R 8/82 -, BFHE 140, 18, BStBl II 1984, 256; vom 4. Februar 1998 - XI R 47/97 -, juris; vom 10. Dezember 2013 - VIII R 10/11 -, juris).
Allein der Mangel an Kenntnissen eines steuerrechtlich nicht vorgebildeten Steuerpflichtigen ist grundsätzlich nicht geeignet, den Vorwurf der groben Fahrlässigkeit zu begründen, es sei denn, der Steuerpflichtige geht einer Zweifelsfrage nicht nach, die sich ihm hätte aufdrängen müssen (BFH, Urteil vom 18. April 2023 - VIII R 9/20 -, BFHE 279, 514; BFH, Beschluss vom 31. Januar 2005 - VIII B 18/02 -, juris).
Wird mit der Ausarbeitung der Steuererklärung ein steuerlicher Berater beauftragt, muss er sich um eine sachgerechte und gewissenhafte Erfüllung der Erklärungspflichten bemühen (BFH, Urteil vom 26. August 1987 - I R 144/86 -, juris). Das Verschulden eines steuerlichen Beraters, dessen sich der Steuerpflichtige zur Ausarbeitung der Steuererklärung bedient, ist dem Steuerpflichtigen bei Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zuzurechnen (BFH, Urteile vom 13. September 1990 - V R 110/85 -, BFHE 162, 488, BStBl II 1991, 124; vom 10. Februar 2015 - IX R 18/14 -, BFHE 249, 195, BStBl II 2017, 7; vom 28. April 2020 - VI R 24/17 -, juris). An den steuerlichen Berater sind erhöhte Sorgfaltsanforderungen zu stellen (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 9. Mai 2012 - I R 73/10 -, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566; vom 10. Februar 2015 - IX R 18/14 -, BFHE 249, 195, BStBl II 2017, 7; vom 28. April 2020 - VI R 24/17 -, juris). Dieser ist insbesondere verpflichtet, den für die Abgabe der Steuererklärung maßgeblichen Sachverhalt zu ermitteln und im Falle von Unklarheiten bei seinem Mandanten nachzufragen (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 3. Dezember 2009 - VI R 58/07 -, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531; vom 28. April 2020 - VI R 24/17 -, juris).
b) V (als Rechtsvorgänger der Kläger) trifft ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der ihrerseits behaupteten Tatsachen. Neben dem eigenen schuldhaften Handeln ist ihnen auch das sorgfaltswidrige Verhalten des Steuerberaters zuzurechnen.
aa) Bezüglich der Einkommensteuerfestsetzung 2016 muss sich V (die Kläger als dessen Rechtsnachfolger) das grob fahrlässige Verhalten des beauftragten Steuerberaters zurechnen lassen. Dieser hat, sofern dem Vortrag der Kläger gefolgt würde, die an ihn als Berufsträger gestellten erhöhten Sorgfaltsanforderungen in besonderem Maße außer Acht gelassen. Denn dieser hätte bereits im Rahmen der Erstellung der Einkommensteuererklärung anhand geeigneter Unterlagen und Rückfragen prüfen müssen, wer die Rentenzahlungen geleistet hat und welchem Land das Besteuerungsrecht zusteht. Die griechische Rente hätte, soweit man der Auffassung der Kläger folgt, entsprechend der Eintragungen der österreichischen Rente nicht auf der Anlage R für Renten und Leistungen, sondern auf der Anlage AUS für ausländische Einkünfte angegeben werden müssen. Demnach waren bereits die Eintragungen in der Steuererklärung dem Grunde und der Höhe nach unrichtig erfolgt.
Eine weitere Prüfung wäre nach Erteilung des an den Steuerberater adressierten Einkommensteuerbescheids vom XX.XX.2017 angezeigt gewesen. Aus diesem geht eindeutig hervor, dass die griechische Rente (nach Abzug eines Freibetrags von 319 EUR) in Höhe von 319 EUR als steuerpflichtige sonstige Einkünfte angesetzt wurde. Die österreichische Rente wurde dagegen erklärungsgemäß in Höhe von 829 EUR in die Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 EStG einbezogen. Ein Änderungsantrag wurde aber erst am XX.XX.2021, d.h. weit nach Ablauf der Einspruchsfrist, gestellt.
bb) Nach Überzeugung des Senats hat V darüber hinaus auch die eigenen steuerlichen Sorgfaltspflichten verletzt.
(1) In Bezug auf die Einkommensteuerfestsetzung 2016 liegt ein Überwachungsverschulden vor. Bei sorgfältiger Durchsicht der von seinem Steuerberater erstellten Einkommensteuererklärung hätte V auffallen müssen, dass die Angaben in Bezug auf die ausländischen Renten fehlerbehaftet waren. Er hätte bereits zu diesem Zeitpunkt feststellen können, dass es unterblieben war die ihm im Zusammenhang mit den ausländischen Renten behaupteten Aufwendungen für Bankgebühren (und Steuern) in der Einkommensteuererklärung geltend zu machen. Die korrekte Besteuerung von ausländischen Renten dürfte zwar für den nicht den steuer- oder rechtsberatenden Berufen angehörigen Steuerpflichtigen zu den komplexeren Themen gehören. Dem V hätte aber die unterschiedliche Besteuerungsform der beiden ausländischen Renten durch die Eintragungen in der Steuererklärung, d.h. auf der Anlage R und der Anlage AUS, auffallen müssen. Die jeweilige Besteuerung ist letztlich auch aus der Berechnung sowie den Erläuterungen im Einkommensteuerbescheid erkennbar. Bei entsprechender Rückfrage beim Steuerberater bzw. beim Beklagten hätte V aufklären können und müssen, auf welcher Grundlage und von wem er die griechischen Rentenzahlungen erhalten hat.
(2) V hat auch hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung 2017 grob fahrlässig gehandelt. Denn er gab trotz Aufforderung des Beklagten keine Einkommensteuererklärung ab. Zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung war er nach § 25 Abs. 3 EStG i.V.m. § 56 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) verpflichtet. Den gegen den Schätzungsbescheid vom XX.XX.2020 eingelegten Einspruch begründete er nicht. Gegen die Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2020 hat V auch keine Klage erhoben.
Zwar erlitt V im Jahr 2018 zwei Schlaganfälle, wodurch sich sein gesundheitlicher Zustand verschlechterte. Dieser Umstand lässt sein Verschulden aber nicht entfallen. Krankheit stellt nur einen Entschuldigungsgrund (für die Fristversäumnis zur Abgabe der Steuererklärungen) dar, wenn sie plötzlich und unvorhersehbar auftritt oder so schwerwiegend ist, dass weder die Wahrung der Frist noch die Bestellung eines Vertreters möglich sind (vgl. BFH, Beschluss vom 3. Juli 2006 - IV B 98/05 -, juris; FG München, Urteil vom 20. Januar 2015 - 2 K 1518/12 -, juris). V hätte sich vorliegend zunächst um Fristverlängerungen bemühen können und müssen. Bei absehbarer längerer Erkrankung bzw. Verhinderung hätte er eine Person mit der Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten beauftragen müssen. Es bestehen für den Senat keine Anhaltspunkte dafür, dass V persönlich zu diesem Zeitpunkt dazu nicht mehr in der Lage war. Ausweislich der Unterschrift des Schreibens vom XX.XX.2020 legte er selbst Einspruch gegen den Schätzungsbescheid ein. Am selben Tag beantragte er auch die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids. Den Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid (Aussetzung der Vollziehung) vom XX.XX.2020 unterschrieb er nach Aktenlage ebenfalls selbst.
(3) V hat es offensichtlich auch unterlassen, den Einkommensteuerbescheid 2016 vom XX.XX.2017 sowie den Einkommensteuerbescheid 2017 vom XX.XX.2020 auf seine Richtigkeit hin zu überprüfen und seinen Steuerberater, die Bevollmächtigte (EP) bzw. den Beklagten selbst innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist von der Fehlerhaftigkeit des Bescheids in Kenntnis zu setzen.
cc) Das grobe Verschulden des Steuerberaters, der Bevollmächtigten oder des V selbst wird auch nicht dadurch unbeachtlich, dass der Beklagte - wie die Kläger meinen - seine Aufklärungs- bzw. (Amts-)Ermittlungspflichten nicht erfüllte.
Zu berücksichtigen ist dabei, dass die Kläger eine Änderung zu ihren Gunsten nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO begehren. Diese wird - anders als die Änderung zu Ungunsten - nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Unkenntnis des Finanzamts auf einer Verletzung seiner Ermittlungspflicht beruht (vgl. BFH, Urteile vom 26. August 1987 - I R 144/86 -, BFHE 151, 299, BStBl II 1988, 109; vom 5. Dezember 1990 - I R 21/88 -, juris; vom 28. April 2020 - VI R 24/17 -, juris).
Zudem braucht die Finanzbehörde nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von der Richtigkeit und Vollständigkeit einer Steuererklärung ausgehen (vgl. BFH, Urteile vom 18. März 1988 - V R 206/83 -, juris; vom 23. Juni 1993 - I R 31/92 -, juris; BFH, Beschluss vom 30. Juni 2003 - IX B 121/02 -, juris). Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch die Finanzbehörde es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft die Verantwortlichkeit in der Regel den Steuerpflichtigen.
Im Streitfall kommt hinzu, dass ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen ist, der sich auf Vorgänge in Griechenland, d.h. außerhalb des Geltungsbereichs des EStG bezieht. Für den Steuerpflichtigen besteht angesichts dessen gemäß § 90 Abs. 2 AO eine gesteigerte Mitwirkungspflicht (vgl. BFH, Urteil vom 23. Juni 1993 - I R 31/92 -, juris). Nach dieser ist der Steuerpflichtige verpflichtet, im Rahmen seiner rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten (§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO) den Sachverhalt aufzuklären, Beweismittel zu beschaffen (§ 90 Abs. 2 Satz 1 AO) und ggf. bereits Beweisvorsorge zu treffen (§ 90 Abs. 2 Satz 4 AO).
V war es im Streitfall auch zuzumuten Unterlagen vorzuhalten, aus denen die Art bzw. die die griechische Rente auszahlende Stelle sowie die Art und Höhe der Aufwendungen (hier: Bankkosten) hervorgehen und diese in die deutsche Sprache übersetzen zu lassen (vgl. § 87 AO). Derartige Unterlagen haben sie aber weder mit der Einkommensteuererklärung noch im Einspruchsverfahren 2017 eingereicht.
dd) Das Verschulden ist auch beachtlich. Die von den Klägern behaupteten steuermindernden Tatsachen (hier: Erhalt einer staatlichen Altersrente und Aufwendungen im Zusammenhang mit den ausländischen Renten) stehen nicht in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln, die zu einer höheren Einkommensteuer führen (nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO).
2. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Änderung des Einkommensteuerbescheids 2016 und 2017 nach § 129 AO. Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit liegt jeweils nicht vor.
Gemäß § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen.
Es liegt schon kein Fehler in Form eines mechanischen Versehens vor.
a) Zu den Schreibfehlern zählen Rechtschreibungs-, Wortstellungs-, Wortverwechselungs- und Auslassungsfehler (vgl. von Wedelstädt in Gosch, AO/FGO, 186. EL, Oktober 2024, § 129 AO, Rn. 8; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 183. Lieferung, 10/2024, § 129 AO, Rn. 9). Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sind einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen, die in einem sonstigen mechanischen, zumal unbewussten Vertun bestehen. Dazu zählen insbesondere Eingabe- oder Übertragungsfehler (BFH, Urteil vom 13. Juni 2012 - VI R 85/10 -, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5; FG Niedersachsen, Urteil vom 21. September 2022 - 9 K 203/21 -, juris; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23. Mai 2023 - 6 K 6019/21 -, juris). Ferner kommen in Betracht: Versehen oder Übersehen, Verwechseln, Vertauschen, falsches Über- oder Eintragen, Unterlassen wegen Vergessens, Nichtberücksichtigung feststehender Tatsachen (vgl. von Wedelstädt in Gosch, AO/FGO, 186. EL, Oktober 2024, § 129 AO, Rn. 9; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 183. Lieferung, 10/2024, § 129 AO, Rn. 10).
Die Korrekturvorschrift des § 129 AO ist schon dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler gründet oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 1. August 2012 - IX R 4/12 -, juris; BFH, Beschluss vom 28. Mai 2015 - VI R 63/13 -, juris). Diese Möglichkeit darf allerdings nicht nur theoretischer Natur sein. Vielmehr muss sie sich durch vom Gericht festgestellte Tatsachen belegen lassen.
Eine Pflichtverletzung durch eine unzureichende Ermittlung des Sachverhalts ist nicht mit einer offenbaren Unrichtigkeit gleichzusetzen (BFH, Urteile vom 25. Februar 1972 - VIII R 141/71 - , BFHE 105, 234, BStBl II 1972, 550; vom 14. Januar 2020 - VIII R 4/17 -, BFHE 268, 2, BStBl II 2020, 433). Vielmehr schließt eine Verletzung der Amtsermittlungspflicht eine offenbare Unrichtigkeit in der Regel aus. Denn eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche, vom Sachbearbeiter jedoch unterlassene Sachverhaltsermittlung ist kein mechanisches Versehen (BFH, Urteile vom 23. Januar 1991 - I R 26/90 -, juris; vom 25. Mai 2009 - X R 47/08 -, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946 [BFH 27.05.2009 - X R 47/08]).
b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt nach der Überzeugung des Senats keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO vor. Ein mechanisches Versehen des Beklagten ist nicht gegeben.
aa) Dem Steuerberater ist bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung 2016 kein Übertragungsfehler unterlaufen, den der Beklagte übernommen hat (sog. Übernahmefehler).
(1) Die fehlerhafte Eintragung der griechischen Rente auf der Anlage R und nicht auf der Anlage AUS stellt keinen reinen Übertragungsfehler des Steuerberaters in Form eines mechanischen Versehens dar. Die Eintragung erfolgte, wie in den Vorjahren, auf der Anlage R. Sie wurde als Leibrente aus ausländischen Versicherungen/Rentenverträgen bezeichnet. Dass es sich, wie von den Klägern behauptet, um Zahlungen einer öffentlichen Kasse handelt, ergibt sich aus den Angaben in der Steuererklärung nicht. Nach den Gesamtumständen des Einzelfalls ist vielmehr davon auszugehen, dass der Steuerberater wegen mangelnder Aufklärung von einem vermeintlich falschen Sachverhalt ausging bzw. die Tatsachen falsch würdigte.
(2) Aus dem Akteninhalt ergeben sich auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Geltendmachung von Werbungskosten im Zusammenhang mit den ausländischen Renten auf einem reinen Übertragungs- bzw. Erfassungsfehler beruhte. Eine Anlage zur Ermittlung der ausländischen Renten liegt der Einkommensteuererklärung 2016 (abweichend von den Einkommensteuererklärungen 2014 und 2015) nicht bei.
bb) Es bestehen auch keine Anhaltspunkte für einen Übertragungsfehler des Bearbeiters.
(1) Erfassungs- oder Übertragungsfehler des Beklagten bei Erlass des erstmaligen Einkommensteuerbescheids 2016 bzw. des Schätzungsbescheids 2017 sind nach Aktenlage nicht ersichtlich. Im Einkommensteuerbescheid 2016 setzte der Beklagte die Werte erklärungsgemäß an. Der Schätzung im Jahr 2017 legte der Beklagte die Werte des Vorjahres zugrunde. Der Einkommensteuerbescheid 2016 war im Zeitpunkt der Vornahme der Schätzung (im XX 2020) bereits bestandskräftig geworden. Nach den Gesamtumständen ist davon auszugehen, dass der Bearbeiter bezüglich des Ansatzes der griechischen Leibrente, wie im Jahr 2016, von einem anderen Sachverhalt ausging und auf dieser Grundlage zu einer von der klägerischen Auffassung abweichenden rechtlichen Würdigung gelangte. Dies schließt einen mechanischen Fehler im Sinne des § 129 AO aus.
(2) Ein mechanisches Versehen des Beklagten im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung 2017 lag nicht vor. Denn V reichte im Einspruchsverfahren weder die Einkommensteuererklärung noch eine Begründung des Einspruchs ein. Dem Beklagten lagen demnach bei seiner Entscheidung über den Einspruch keine neuen Informationen vor. Eine Änderung der Steuerfestsetzung ist angesichts dessen im Einspruchsverfahren gar nicht erfolgt.
cc) Eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO liegt auch nicht durch eine vermeintlich unzureichende Sachverhaltsermittlung des Beklagten vor. Unrichtige Tatsachenaufklärung stellt schon dem Grunde nach kein mechanisches Versehen dar.
3. Eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 2016 und 2017 kommt nicht in Betracht. Entgegen des Begehrens der Kläger kann eine Änderung des Einkommensteuerbescheids auch nicht auf § 88 AO gestützt werden, da diese Vorschrift schon keine eigenständige Korrekturvorschrift darstellt.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Hinweis:
Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt; BFH-Az: X B 12/25
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 32b EStG
§ 88 AO
§ 173 AO
§ 129 AO
§ 92 AO
§ 227 ZPO
§ 87 AO
§ 173 der Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 173 Abs. 1 AO
§ 32b Abs. 1 EStG
§ 90 Abs. 2 AO
§ 155 der Finanzgerichtsordnung
§ 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung
§ 91 Abs. 2 FGO
§ 155 Satz 1 FGO
§ 227 Abs. 1 der Zivilprozessordnung
§ 227 Abs. 2 ZPO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO
§ 25 Abs. 3 EStG
§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 90 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 90 Abs. 2 Satz 4 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 32b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 268, 534
BStBl II 2020, 715
BFHE 249, 195
BStBl II 2017, 7
BFHE 279, 514
BFHE 140, 18
BStBl II 1984, 256
BFHE 162, 488
BStBl II 1991, 124
BFHE 238, 1
BStBl II 2013, 566
BFHE 227, 365
BStBl II 2010, 531
BFHE 151, 299
BStBl II 1988, 109
BFHE 238, 295
BStBl II 2013, 5
BFHE 105, 234
BStBl II 1972, 550
BFHE 268, 2
BStBl II 2020, 433
BFHE 226, 8
BStBl II 2009, 946
V B 217/06
XI B 33/15
IX B 171/03
V B 57/17
X B 13/20
X B 12/01
IX B 157/00
III B 42/14
VIII B 151/19
VIII B 74/23
X R 8/11
IX R 18/14
VIII R 9/20
VI R 8/82
XI R 47/97
VIII R 10/11
VIII B 18/02
I R 144/86
V R 110/85
VI R 24/17
I R 73/10
VI R 58/07
IV B 98/05
2 K 1518/12
I R 21/88
V R 206/83
I R 31/92
IX B 121/02
VI R 85/10
9 K 203/21
6 K 6019/21
IX R 4/12
VI R 63/13
VIII R 141/71
VIII R 4/17
I R 26/90
X R 47/08
X B 12/25