Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-11-05, Aktenzeichen 4 K 616/04 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2007:1105.4K616.04E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2001 vom 20.07.2005 wird dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer auf 3.342,83 EUR festgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens zu 74 %, der Kläger zu 26 %.
Das Urteil ist wegen der Kosten des Klägers ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des beizutreibenden Betrags abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob im Hinblick auf ein dem Kläger (Kl.) gehörendes Vermietungsobjekt die Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz (FördG) vorliegen sowie darüber, ob für ein anderes Objekt ein Abzugsbetrag nach § 10 f Einkommensteuergesetz (EStG) zu gewähren ist.
Der Kl., der mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wird, erzielte im Streitjahr neben Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Er war Eigentümer zahlreicher Vermietungsobjekte. Bei einem dieser Objekte handelte es sich um das Gebäude A-Str. 1 in R (Sachsen-Anhalt). Das Grundstück mit dem ca. 1890 errichteten Gebäude hatte der Kl. mit notariellem Vertrag vom 14.02.1995 von der Gemeinde R gekauft. In dem Kaufvertrag, auf den im Übrigen Bezug genommen wird, heißt es, der Kl. erwerbe das Kaufobjekt, um das mitverkaufte Gebäude (ein ehemaliges Scheunen- bzw. Stallgebäude) um- und auszubauen, zu rekonstruieren und in demselben eine gastronomische Einrichtung zu etablieren. Als Kaufpreis wurden 42.731 DM vereinbart. Von diesem Betrag entfielen gemäß dem Wertgutachten des Bausachverständigen C vom 31.10.1994 15.519,20 DM auf das mitverkaufte Gebäude ("ehemalige Scheune/Stallgebäude"). Auf das Gutachten, das der Kl. im Verlauf des Klageverfahrens übersandt hat, wird verwiesen.
Der Besitz an dem Grundstück ging - nach Zahlung des Kaufpreises - am 22.04.1996 auf den Kl. über. Er baute das Gebäude in der Folgezeit zu einem Mehrfamilienhaus mit sechs Wohneinheiten um: In den Jahren 1996 bis 1998 wurden im Ober- und Dachgeschoss des Gebäudes vier Maisonettewohnungen (1. Bauabschnitt) und im Erdgeschoss in den Jahren 1999 und 2000 zwei weitere Wohnungen geschaffen (2. Bauabschnitt).
In den Jahren 1996 bis 1998 fielen für die im Ober- und Dachgeschoss durchgeführten Baumaßnahmen folgende Kosten an:
1996: 167.574,17 DM
1997: 458.077,68 DM
1998: 112.628,92 DM
Summe: 738.280,77 DM.
Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen für 1996 bis 2000 wurden folgende Beträge für die Absetzung für Abnutzung (AfA) und Sonderabschreibungen nach dem FördG berücksichtigt:
AfA nach § 7 Abs. 4 EStG mit jeweils 2 v.H. von 738.281 DM, d.h.:
1998: 14.766 DM
1999: 14.766 DM
2000: 14.766 DM
Sonderabschreibungen nach dem FördG:
1996: 83.788 DM
1997: 83.232 DM
1998: 40.000 DM
1999: 0 DM
2000: 105.051 DM
Für das Streitjahr machte der Kl. eine Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG von 76.384 DM geltend. Der zum 31.12.2000 - nach Abzug der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG sowie der Sonderabschreibungen nach dem FördG von dem Gesamtaufwand von 738.280,77 DM - bestehende Restwert von 381.911,77 DM sollte auf fünf Jahre verteilt werden.
Der Beklagte (Bekl.) folgte dem nicht. In dem am 16.07.2003 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr berücksichtigte er einen AfA-Betrag nach § 7 Abs. 4 EStG in Höhe von 14.766 DM. Zur Begründung nahm er auf ein vom 30.10.2002 datierendes Schreiben Bezug, das er im Hinblick auf die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheide der Vorjahre verfasst hatte und in dem es heißt, dass es sich bei den durchgeführten Baumaßnahmen nicht um eine Modernisierung des bisherigen Gebäudes oder um Erhaltungsaufwendungen handele. Vielmehr sei ein anderes Wirtschaftsgut (Mehrfamilienhaus) hergestellt worden. Nach dem notariellen Kaufvertrag und einer Mitteilung des Burgenlandkreises vom 05.02.1996 sei das Grundstück mit einem Stall bebaut gewesen, der nach Angaben des Finanzamts I nicht zu Wohnzwecken gedient habe. Das Gebäude sei innerhalb der Außenmauern grundlegend umgestaltet worden. Seinem Wesen und seiner Funktion nach sei das neue Gebäude mit dem alten Gebäude nicht identisch. Zudem ergebe ein Vergleich des Wertes der Altbausubstanz (Kaufpreis 15.519 DM) mit den entstandenen Aufwendungen (738.280 DM), dass die Altbausubstanz von untergeordneter Bedeutung sei. Der Bekl. hatte sich zuvor telefonisch mit dem Finanzamt I in Verbindung gesetzt und - ausweislich eines vom 30.10.2002 datierenden Telefonververmerks - erfahren, dass das Grundstück A-Str. 1 vor dem Umbau mit einem Stall bebaut gewesen sei. Dieser habe nicht zu Wohnzwecken gedient und sei nicht als Mietwohngrundstück eingestuft worden. Nach der dem Finanzamt I vorliegenden Baugenehmigung sei der Stall zu einem Sechsfamilienhaus um- bzw. ausgebaut und dann als Mietwohngrundstück bewertet worden. Ebenfalls am 30.10.2002 kam es zu einem Telefonat zwischen dem Bekl. und dem Bauordnungsamt des Landkreises. In dem Gesprächsvermerk des Bekl. ist ausgeführt, ihm sei mitgeteilt worden, dass das Gebäude insbesondere innen grundlegend umgestaltet worden sei.
Für das Streitjahr machte der Kl. zudem für ein in A (Thüringen) gelegenes Objekt (Adresse: "B-Str. 2") einen Abzugsbetrag nach § 10 f EStG in Höhe von 36.485 DM geltend. Das Grundstück, auf dem sich das Objekt befand, hatte der Kl. mit notariellem Vertrag vom 30.07.1996 gekauft. Verkäuferin war die K GmbH & Co. KG mit Sitz in R (GmbH & Co. KG). Der Kl. war zum damaligen Zeitpunkt sowohl Alleingesellschafter als auch Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Zudem war er alleiniger Kommanditist der GmbH & Co. KG. In dem notariellen Kaufvertrag, auf den im Übrigen verwiesen wird, ist einleitend ausgeführt, dass der Kl. durch notariell-beurkundeten Vertrag vom 26.10.1995 für die GmbH & Co. KG von dem Liquidator der Staatsgut Obstbau G GmbH i.L. Grundbesitz in einer Größe von 16.795 qm, bestehend aus einem Gutshof mit Herrenhaus (Wasserschloss), weiteren Nebengebäuden und einem Park, verzeichnet im Grundbuch von A, Band , Bl. Flur , Flurstück käuflich erworben habe. Unter § 1 des notariellen Kaufvertrags des Kaufvertrags vom 30.07.1996 heißt es weiter, die GmbH & Co. KG sei Eigentümerin des (durch Teilung entstandenen) Grundstücks Flur , Flurstück in einer Größe von 13.129 qm, bestehend aus einem Teil des Gutshofes, dem Herrenhaus und Pferdestall und einem Park. In § 2 ist ausgeführt, dass die GmbH & Co. KG den in § 1 beschriebenen Kaufgegenstand an den Kl. verkaufe. In § 4 (Besitzübergabe) ist geregelt, dass die Besitzübergabe zum 01.01.1996 erfolgt sei. Die mit dem Kaufgegenstand verbundenen Rechte und Nutzungen, ebenso die Gefahr und die darauf haftenden oder damit verbundenen öffentlichen Lasten und Abgaben gingen ab dem Datum der Besitzübergabe auf den Käufer über. Soweit der Kaufgegenstand zum 01.01.1996 vermietet oder verpachtet gewesen sei und derzeit vermietet oder verpachtet sei oder Nutzungsrechts Dritte bestanden hätten oder bestünden und diese über den Tag der Besitzübergabe fortbestünden, übernehme der Kl. die sich hieraus ergebenden Rechte und Pflichten. Als Kaufpreis wurden unter § 5 des Vertrages 381.348 DM vereinbart. Unter § 8 wurde die Auflassung erklärt. Weiter heißt es, auf die Eintragung einer Auflassungsvormerkung zugunsten des Kl. werde von diesem, obwohl der Notar ihn über die hiermit verbundenen Gefahren ausdrücklich belehrt habe, verzichtet.
Unter dem Datum vom 16.11.1995 hatten die GmbH & Co. KG, vertreten durch den Kl., einerseits und der Kl. (persönlich) andererseits einen privatschriftlichen Vertrag geschlossen, in dem sie vereinbart hatten, dass die GmbH & Co. KG baldmöglichst die Teilung des von dem Staatsgut Obstbau G GmbH i.L. erworbenen Grundbesitzes dahingehend beantragen werde, dass sich u.a. ein Flurstück bestehend aus dem Gutshof mit Herrenhaus und einem Park ergebe. Dieses noch zu bildende Flurstück werde mit Wirkung zum 01.01.1996 auf den Kl. übertragen. Weiter heißt es, dass, falls die formelle Übertragung auf Grund ausstehender behördlicher Genehmigungen etc. nicht termingemäß erfolgen könne, schon jetzt verbindlich vereinbart werde, dass als Übertragungszeitpunkt auf jeden Fall der 01.01.1996 bestehen bleibe.
Im 1. Halbjahr 1996 wurden an dem in dem Vertrag vom 30.07.1996 genannten Gebäude (Wasserschloss/Herrenhaus) Baumaßnahmen vorgenommen. Die Bauarbeiten wurden von der GmbH & Co. KG ausgeführt. Unter dem 31.07.1996 stellte die GmbH & Co. KG dem Kl. 364.045,25 DM zuzüglich 15 % Umsatzsteuer (54.606,75 DM) in Rechnung. Bis einschließlich 1998 vermietete der Kl. das Objekt. Ab 1999 nutzte er es selbst. Er machte für 1996 bis 2000 jeweils einen Abzugsbetrag von 36.485 DM geltend, für 1996 bis 1998 nach § 7 i EStG, für 1999 und 2000 nach § 10 f EStG. Nachdem der Bekl. die für die Jahre 1997 bis 2000 zunächst erlassenen Einkommensteuerbescheide geändert hatte, weil die erforderliche Bescheinigung der zuständigen Denkmalbehörde nicht vorlag, reichte der Kl. im Verlauf des entsprechenden Einspruchsverfahrens eine vom 15.05.2003 datierende Bescheinigung nach § 31 des Thüringer Denkmalschutzgesetzes i.V.m. den §§ 7 i, 10 f, 11 b EStG (ausgestellt vom Thüringischen Landesamt für Denkmalpflege) ein. Der Bekl. half daraufhin dem Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 1997 bis 2000 insoweit ab.
Bei Erlass des - unter dem Vorbehalts der Nachprüfung stehenden - Einkommensteuerbescheids 2001 vom 16.07.2003 berücksichtigte der Bekl. den geltend gemachten Abzugsbetrag von 36.485 DM zunächst.
Der Kl. legte gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein. Er vertrat im Hinblick auf das Objekt A-Str. 1 in R die Ansicht, dass statt des AfA-Betrags von 14.766 DM ein Betrag von 76.384 DM zu berücksichtigen sei. Bei den entstandenen Aufwendungen handele es sich um Modernisierungsaufwendungen, nicht um Herstellungskosten für einen Neubau. Der Kl. nahm auf seinen Vortrag im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 Bezug. Im Rahmen dieses Einspruchsverfahrens hatte er vorgetragen, dass sich im Obergeschoss des Objekts A-Str. 1 schon immer Wohnraum befunden habe, der auch als solcher genutzt worden sei. Auf diese Räume hätten sich die Baumaßnahmen des 1. Bauabschnitts bezogen. Der Kl. legte eine vom 25.02.2003 datierende Bestätigung des Bürgermeisters der Gemeinde R vor, in der dieser bescheinigt, dass sich im Gebäude A-Str. 1 früher auch Wohnräume im Obergeschoss befunden hätten. Die Wohnung sei vorrangig von Bediensteten (Knechten) genutzt worden. Zudem reichte der Kl. zwei Bilder ein, die das Gebäude vor und nach Durchführung der Baumaßnahmen zeigten. Auf Nachfrage des Bekl. teilte der Bürgermeister der Gemeinde R mit Schreiben vom 16.08.2003 mit: Wenn der Bekl. frage, was mit "früher" gemeint sei, so habe er hiermit die Zeit kurz nach Errichtung des Gebäudes bezeichnen wollen, als es noch Teil eines sog. Vierseitenhofes gewesen sei. Hierbei handele es sich um eine Vermutung, die sich aus der Anlage des Gebäudes ergebe. Er habe nicht ermitteln können, wann und wie lange die oberen Räume als Wohnungen genutzt worden seien. Die Gemeinde R habe das Gebäude bis zu seiner Veräußerung nicht vermietet. Es sei durch die Gemeinde selbst genutzt worden und zwar als Lager und als Garage für das kommunale Fahrzeug. Die Räume im Obergeschoss seien als Abstellräume/Lager genutzt worden. Im Jahr 1995 seien die Räume weder als Wohnung nutzbar noch vermietbar gewesen. Das Gebäude habe sich in einem bedauernswerten Zustand (dem Verfall preisgegeben) befunden. Die Gemeinde R sei sehr froh gewesen, als der Kl. das Gebäude gekauft und ausgebaut habe. So habe das historische Gebäude gerettet werden und dem Ort erhalten bleiben können.
Der Kl. hat im Rahmen des Einspruchsverfahrens daraufhin geltend gemacht: Gemäß den §§ 3 und 4 Abs. 3 FördG würden die Vorschriften für Modernisierungsmaßnahmen auch für nachträgliche Herstellungskosten gelten. Hierzu gehörten nach dem BMF-Schreiben vom 29.03.1993 (zu Zweifelsfragen bei der Anwendung des FördG) insbesondere Anbauten, Ausbauten, Umbauten und Erweiterungen. Bei Umbauten und Modernisierungsmaßnahmen handele es sich um nachträgliche Herstellungsarbeiten, die nicht als Herstellung eines neuen Gebäudes zu qualifizieren seien, wenn die tragenden Teile und die Fundamente des bisherigen Gebäudes Verwendung fänden. Hierbei sei die Höhe der Aufwendungen für die Baumaßnahmen und der Wert der Altsubstanz ohne Bedeutung. Bei dieser Vorgabe werde die besondere Situation in den neuen Bundesländern berücksichtigt. Bei anderer Sichtweise wäre der enorme Nachholbedarf im Bereich der Gebäudesanierung nicht zu realisieren gewesen. Dass das Gebäude im Zeitpunkt des Kaufs nicht als Wohnung nutzbar oder vermietbar gewesen sei, spiele für die Qualifizierung der Baumaßnahmen als nachträgliche Herstellungskosten keine Rolle. Entscheidend sei, dass tragende Teile und die Fundamente des bisherigen Gebäudes Verwendung gefunden hätten. Abgesehen hiervon sei im Innenbereich des Obergeschosses auch das vorhandene Holzständerwerk der ursprünglichen Wohnräume integriert worden.
Der Bekl. wies den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid des Streitjahres mit Einspruchsentscheidung vom 16.01.2004 als unbegründet zurück. Er führte aus, durch die Baumaßnahmen sei ein anderes Wirtschaftsgut (Mehrfamilienhaus) hergestellt worden. Das alte Gebäude sei mit dem neuen Gebäude seinem Wesen und seiner Funktion nach nicht identisch. Der Wert der Altbausubstanz sei im Vergleich zu den Bauaufwendungen von untergeordneter Bedeutung. Dass keine nachträglichen Herstellungskosten, sondern Herstellungskosten für ein anderes Wirtschaftsgut vorlägen, ergebe sich auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Das bisherige Wirtschaftsgut sei im Wesen geändert und so tiefgreifend umgestaltet worden, dass die eingefügten neuen Teile dem Gesamtobjekt das Gepräge gäben und die verwendeten Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erschienen.
Zur Begründung seiner Klage betont der Kl., dass das von ihm erworbene Gebäude in R zu einem ehemaligen Vierseitenhof gehöre. Diese "u-förmig" angelegten landwirtschaftlichen Höfe bestünden aus einem Herrenhaus (Wohnhaus) und rechts und links liegenden Stallungen/Wohnräumen für die Bediensteten. Bei dem Objekt A-Str. 1 handele es sich um eines dieser Stallgebäude mit Wohnräumen im 1. Obergeschoss. Die Baumaßnahmen des 1. Bauabschnitts hätten zu nachträglichen Herstellungskosten geführt. Dies folge aus dem BMF-Schreiben vom 29.03.1993. Bei den gesamten Sanierungsmaßnahmen für das Objekt A-Str. 1 seien die tragenden Elemente (Fundamente, tragende Außen- und Innenwände und Geschossdecken) verwendet worden. Selbst die Deckengewölbe im Erdgeschoss seien in ihrem Ursprung erhalten geblieben. Unerheblich sei, dass möglicherweise im Zeitpunkt der Anschaffung keine Wohnräume im 1. Obergeschoss mehr vorhanden gewesen seien. So habe der BFH entschieden, dass es sich bei dem Umbau einer Mühle zu einem Wohnhaus nicht um die Herstellung eines neuen Gebäudes handele, wenn die Außenmauern zum überwiegenden Teil weiter benutzt würden und mit dem Umbau lediglich eine Umgestaltung des durch die Außenmauern umbauten Raumes vorgenommen werde. Im Übrigen beachte der Bekl. nicht hinreichend, dass es sich um einen Sachverhalt handele, der unter das FördG falle.
Der Bekl. hat im Verlauf des Klageverfahrens verschiedene Änderungsbescheide erlassen, zuletzt den Bescheid vom 20.07.2005, durch den der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde. In dem Bescheid hat der Bekl. nunmehr keinen Abzugsbetrag nach § 10 f EStG mehr berücksichtigt. Der Abzugsbetrag für das Objekt in A sei nicht zu gewähren, da die Voraussetzungen des § 7 i EStG nach ausgiebiger Sachverhaltsermittlung nicht vorlägen. Bei der Vereinbarung vom 16.11.1995 handele es sich nicht um einen einem obligatorischen Erwerbsvorgang gleichstehenden Rechtsakt, wie er für § 7 i EStG erforderlich sei. Insoweit macht der Kl. geltend: Er habe die GmbH & Co. KG mit der Modernisierung des Gebäudes beauftragt. Er sei Bauherr und damit Hersteller gewesen. Durch die verbindliche Vereinbarung vom 16.11.1995 sei er wirtschaftlicher Eigentümer geworden. Lediglich die formelle Übertragung des Eigentums sei zu diesem Zeitpunkt noch nicht erfolgt. Entgegen der Auffassung des Bekl. handele es sich nicht um einen Anschaffungsfall. Darauf, ob die Aufwendungen nach Abschluss des obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden seien, komme es nicht an.
Wenn der Bekl. meine, dass der Kaufgegenstand in der Vereinbarung vom 16.11.1995 nicht hinreichend konkret bezeichnet sei, sei dies unzutreffend. In der Vereinbarung werde auf den Kaufvertrag vom 26.10.1995 Bezug genommen. Es sei klar und eindeutig vereinbart worden, dass das Grundstück geteilt werden solle, und zwar dergestalt, dass ein Flurstück bestehend aus Herrenhaus und Park gebildet werden solle. Lediglich die genaue Größe der Grundstücksfläche habe wegen der noch ausstehenden Vermessung nicht angegeben werden können. Ihm, dem Kl., sei der Lageplan bekannt gewesen. Auf ungefähre Größenangaben habe er daher verzichten können. Entgegen der Auffassung des Bekl. sei eine Aussage zum Kaufpreis nicht erforderlich gewesen. Ihm, dem Kl., sei der Kaufvertrag zwischen der GmbH & Co. KG und dem Staatsgut Obstbau G GmbH i.L. bekannt gewesen. Wegen der in § 7 dieses Vertrags vereinbarten Mehrerlösabführung sei klar gewesen, dass eine Übertragung zu den in dem Vertrag genannten Anschaffungswerten erfolgen werde. Formal habe er die streitbefangenen Investitionen auf einem fremden Grundstück getätigt. Dieser formale Mangel sei durch den notariellen Vertrag vom 30.07.1996 behoben worden. Die Besitzübergabe sei bereits am 01.01.1996 erfolgt.
Der Kl. beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 20.07.2005 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 61.618 DM berücksichtigt werden und zudem ein Abzugsbetrag nach § 10 f EStG in Höhe von 36.485 DM angesetzt wird,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen
sowie
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Objekt A-Str. 1) nimmt er auf die Gründe der Einspruchsentscheidung Bezug und macht ergänzend geltend, dass alternativ von einem Vollverschleiß des Gebäudes ausgegangen werden könne. Umbaumaßnahmen führten auch dann zur Neuherstellung, wenn das Gebäude so abgenutzt sei, dass es auf Grund des Verfalls oder der Zerstörung nicht mehr nutzbar gewesen sei. Hinsichtlich des Abzugsbetrags nach § 10 f EStG (Objekt A) sei zu berücksichtigen, dass der Kl. der Modernisierungsarbeiten nicht als Bauherr (wirtschaftlicher Eigentümer) durchgeführt habe. Es handele sich auch nicht um Anschaffungskosten im Sinne des § 7 i Abs. 1 Satz 5 EStG. Durch die Vereinbarung vom 16.11.1995 sei dem Kl. lediglich ein "Vorkaufsrecht" eingeräumt worden. Das Wirtschaftsgut, das habe übertragen werden sollen, sei in der Vereinbarung nicht konkret bezeichnet worden. Darüber hinaus enthalte die Vereinbarung keine Aussage über einen Kaufpreis. Die Vereinbarung könne bestenfalls als Kaufanwartschaftsvertrag qualifiziert werden. Er entfalte keine Bindungswirkung. Aus diesen Gründen sei im Übrigen fraglich, ob die Vereinbarung einem Fremdvergleich standhalte.
Das Gericht hat die Bauakten des Landkreises über das Objekt A-Str. 1 beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und teilweise begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist insoweit rechtswidrig und verletzt den Kl. insoweit in seinen Rechten, als der Bekl. - im Hinblick auf das Objekt A-Str. 1 - eine Absetzung des Restwerts nach § 4 Abs. 3 FördG nicht berücksichtigt hat (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Bekl. hat hingegen zu Recht angenommen, dass - hinsichtlich des Objekts "B-Str. 2" - die Voraussetzungen des § 10 f EStG nicht gegeben sind.
Im Hinblick auf das Objekt A-Str. 1 ergibt sich Folgendes:
Gem. § 3 Satz 1 FördG sind die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern sowie Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern begünstigt. Nach § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG ist die Anschaffung eines abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsguts, das nicht bis zum Ende des Jahres seiner Fertigstellung angeschafft worden ist und nicht zum Betriebsvermögen gehört, nur begünstigt, wenn das Wirtschaftsgut nach dem Jahr der Fertigstellung auf Grund eines nach dem 31.12.1991 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden ist, soweit Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten nach dem Abschluss dieses Vertrags oder Rechtsakts durchgeführt worden sind. § 4 Abs. 2 FördG regelt die Höhe der Sonderabschreibungen. Gem. § 4 Abs. 3 FördG ist bei Herstellungskosten, die für nachträgliche Herstellungsarbeiten im Sinne des § 3 Satz 1 FördG aufgewendet worden sind, und bei Anschaffungskosten, die auf Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten i.S.d. § 3 Satz 2 Nr. 3 entfallen, der Restwert von dem auf das Jahr der Inanspruchnahme der insgesamt zulässigen Sonderabschreibungen folgenden Jahr an, spätestens vom fünften auf das Jahr der Beendigung der Herstellungsarbeiten folgenden Jahr an, bis zum Ende des neunten Jahres nach dem Jahr der Beendigung der Herstellungsarbeiten in gleichen Jahresbeträgen abzusetzen. Die Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG kommt dementsprechend nur in Betracht, wenn nachträgliche Herstellungsarbeiten vorliegen, nicht jedoch, wenn die Aufwendungen als Kosten für die Herstellung eines (neuen) Wirtschaftguts zu qualifizieren sind oder wenn es sich um Anschaffungskosten handelt, die nicht die Voraussetzungen des § 3 Satz 2 Nr. 3, 2. Halbsatz FördG erfüllen.
Der Senat gelangt zu dem Schluss, dass es sich bei den von dem Kl. vorgenommenen Baumaßnahmen um nachträgliche Herstellungsarbeiten i.S.d. § 3 Satz 1 FördG handelt. Er kann die Frage, ob es sich bei den für die streitigen Baumaßnahmen aufgewendeten Kosten um Herstellungs- oder Anschaffungskosten handelt, jedoch offen lassen. Denn die Klage ist insoweit auch dann begründet, wenn die Aufwendungen - mit der neueren Rechtsprechung des BFH - als Anschaffungskosten zu qualifizieren wären. Denn in diesem Fall würde es sich bei den durchgeführten Baumaßnahmen nach Ansicht des Senats um nach § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG begünstigte nachträgliche Herstellungsarbeiten handeln.
Legt man die (neuere) Rechtsprechung des BFH zugrunde, handelt es sich bei den dem Kl. entstandenen Aufwendungen um Anschaffungskosten. Gem. § 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten. Ein Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut) ist dabei betriebsbereit, wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Zu den Anschaffungskosten zählen daher auch Aufwendungen, die erforderlich sind, um das Wirtschaftsgut bestimmungsgemäß nutzen zu können. Der Zweck, zu dem das angeschaffte Wirtschaftsgut genutzt werden soll, bestimmt der Erwerber (grundlegend - unter Aufgabe der Rechtsprechung zum sog. anschaffungsnahen Herstellungsaufwand - BFH Urteil vom 12.09.2001 IX R 39/97, BStBl. II 2003, 569). Schafft der Steuerpflichtige (Erwerber) ein Gebäude an und steht es beim Übergang des Besitzes leer, ist zunächst offen, ob es aus der Sicht des Erwerbers betriebsbereit ist. Denn der Erwerber bestimmt den Zweck des Wirtschaftsguts, d.h. in welcher Weise es genutzt werden soll. "Zweck" bedeutet dabei nicht nur, dass das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften im Rahmen einer bestimmten Einkunftsart genutzt werden soll, mithin betriebsbereit wäre, wenn es überhaupt einsetzbar ist. "Zweck" bedeutet vielmehr die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen will. Er bestimmt daher auch, ob das Gebäude z.B. zu Wohnzwecken oder als Büroraum genutzt werden soll. Beabsichtigt der Steuerpflichtige eine Nutzung zu Wohnzwecken, gehört zur Zweckbestimmung auch die Entscheidung, welchem Standard das Gebäude entsprechen soll (sehr einfach, mittel oder sehr anspruchsvoll). Baumaßnahmen, die das Gebäude auf einen höheren Standard bringen, machen es betriebsbereit, ihre Kosten führen zu Anschaffungskosten (BFH Urteil vom 12.09.2001 IX R 52/00, BStBl. II 2003, 574). Dementsprechend führen Baumaßnahmen, die vor einer erstmaligen Nutzung des Gebäudes durch den Steuerpflichtigen vorgenommen werden, entweder zu Anschaffungskosten oder zu Erhaltungsaufwendungen. Herstellungskosten scheiden in diesem Fall aus (BFH Urteil vom 25.02.2003 IX R 31/02, BFH/NV 2003, 775 mit weiteren Nachweisen).
Berücksichtigt man diese Grundsätze, so handelt es sich bei den Aufwendungen des Kl. für den Umbau des Gebäudes A-Str. 1 um Anschaffungskosten. Denn der Kl. hat dem im Zeitpunkt des Besitzübergangs leerstehenden Gebäude, das zuvor als Lager und Garage genutzt worden war, eine neue Zweckbestimmung gegeben und es zu einem Wohnhaus mit Mietwohnungen umgebaut. Dabei hat er das Dachgeschoss zu Wohnraum ausgebaut und das Obergeschoss räumlich neu aufgeteilt sowie die wesentlichen Bereiche der Wohnausstattung (Heizung, Sanitärinstallation, Elektroinstallation und Fenster) neu geschaffen.
Nimmt man, der neueren Rechtsprechung folgend, an, dass Anschaffungskosten vorliegen, ist nach Ansicht des Senats § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG anwendbar. Denn Anschaffungskosten i.S.d. § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG umfassen schon nach dem Wortlaut der Vorschrift Aufwendungen für Herstellungsarbeiten. Zwar wollte der Gesetzgeber bei Einführung dieser Vorschrift den - hier nicht vorliegenden - Fall erfassen, dass Modernisierungsarbeiten gleichzeitig mit Abschluss des Kaufvertrags (in einem einheitlichen Vorgang) in Auftrag gegeben und zeitnah durchgeführt werden (vgl. Bundestags-Drucksache 12/5016, S. 104). Legt man den Begriff der Anschaffungskosten jedoch mit der neueren Rechtsprechung des BFH dahingehend aus, dass er auch Aufwendungen für nach dem Zeitpunkt der Anschaffung durchgeführte Maßnahmen umfasst, um das Wirtschaftsgut in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ist es - zur Vermeidung einer vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten Regelungslücke - nur konsequent, den Anwendungsbereich des § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG auf den Fall zu erstrecken, dass dem Steuerpflichtigen durch nachträgliche Herstellungsarbeiten Anschaffungskosten entstehen. Hiernach wäre dem Kl. die Restwertabschreibung gem. § 4 Abs. 3 FördG ebenfalls zu gewähren, weil die den Anschaffungskosten zuzuordnenden nachträglichen Herstellungsarbeiten nach Abschluss des rechtswirksam abgeschlossenen Kaufvertrags durchgeführt worden sind.
Der Senat ist allerdings der Auffassung, dass dieser auf der neueren Rechtsprechung des BFH beruhende Begriff der Anschaffungskosten bei der Abgrenzung der in § 3 Satz 1 FördG verwendeten Tatbestandsmerkmale (Anschaffung, Herstellung und nachträgliche Herstellungsarbeiten) nicht heranzuziehen ist. Um die dringend erforderliche Sanierung der alten Bausubstanz in den neuen Ländern zu fördern, sollten durch die in § 3 Satz 1 FördG erwähnten nachträglichen Herstellungsarbeiten die (nicht zu Erhaltungsaufwendungen führenden) Baumaßnahmen erfasst werden, die der Erwerber eines Gebäudes unmittelbar nach der Überführung des Gebäudes in sein Vermögen vornahm und zwar unabhängig davon, ob das Gebäude bei Besitzübergang zu Wohnzwecken genutzt wurde oder leer stand oder ob die Baumaßnahmen bei einem bewohnten Gebäude zu einem höheren Standard führten. Gerade der sog. nachträgliche Herstellungsaufwand sollte begünstigt werden (vgl. Bundestags-Drucksache 12/562, S.72). Der Sinn und Zweck des Gesetzes gebietet es dementsprechend, die in § 3 Satz 1 FördG genannten Begriffe - abweichend von der neueren Rechtsprechung des BFH - so auszulegen, wie diese Begriffe von der zuvor herrschenden Meinung, insbesondere in der ursprünglichen Rechtsprechung zur Qualifizierung anschaffungsnaher Aufwendungen behandelt worden sind. Dies hat zur Folge, dass die Aufwendungen des Kl. nicht als Anschaffungskosten zu qualifizieren sind.
Die vom Kl. durchgeführten Baumaßnahmen sind daher als nachträgliche Herstellungsarbeiten zu qualifizieren. Entgegen der Auffassung des Bekl. hat der Kl. kein neues Wirtschaftsgut hergestellt. Gem. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands (Wirtschaftsguts), seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Nach der Rechtsprechung des BFH sind bei der Herstellung eines (neuen) Wirtschaftsguts (§ 255 Abs. 2 Satz 1, 1. Fall HGB) drei Fallgruppen zu unterscheiden: die Schaffung eines bisher noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts (Erst-Herstellung), die Wiederherstellung eines bereits vorhandenen, aber zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Wirtschaftsguts (Zweit-Herstellung) und der Fall, dass ein vorhandenes Wirtschaftsgut auf Grund von Umgestaltungsmaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert wird; ein solcher Fall der Wesensänderung ist bei einem Gebäude gegeben, wenn sich durch bauliche Maßnahmen dessen Funktion/Nutzung, d.h. die Zweckbestimmung ändert. Die "Erweiterung" und die "wesentliche Verbesserung" (§ 255 Abs. 2 Satz 1, 2. und 3. Fall HGB) beziehen sich demgegenüber auf ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut (zusammenfassend BFH Urteil vom 23.11.2004 IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543 mit weiteren Nachweisen).
Aus dem Zweck der jeweils anzuwendenden Norm kann sich allerdings ergeben, dass die dort geregelte Begünstigung - abweichend von der allgemeinen Definition der Herstellungskosten - nur auf solche Wirtschaftsgüter anzuwenden ist, die die Voraussetzungen einer Erst- oder Zweitherstellung erfüllen. Dies hat der BFH insbesondere für die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG entschieden. Die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG kann nur für Neubauten in Anspruch genommen werde, d.h. für solche Gebäude, die in bautechnischer Hinsicht neu sind. Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 5 EStG sind dementsprechend nicht bereits dann erfüllt, wenn das Gebäude durch die Umgestaltung eine Funktions- oder Nutzungsänderung erfährt (BFH Urteil vom 31.03.1992 IX R 175/87, BStBl. II 1992, 808; Urteil vom 25.05.2004 VIII R 6/01, BStBl. II 2004, 783).
Wie der in § 3 Satz 1 FördG verwandte Begriff der "Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern" zu verstehen ist, wird nicht einheitlich beantwortet. Z.T. wird - unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 10.07.1996 (zu Sonderabschreibungen und AfA bei Baumaßnahmen an einem Dachgeschoss, BStBl. II 1996, 689) - die Ansicht vertreten, die Herstellung eines abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsguts liege auch dann vor, wenn zwar kein bautechnisch neues Gebäude geschaffen wird, das bestehende Gebäude jedoch unter tiefgreifender Umgestaltung der Bausubstanz in einen neuen Nutzungs- und Funktionszusammenhang gestellt wird (Herstellung eines "anderen" Gebäudes, z.B. Stuhrmann in Blümich, EStG, KStG, GewStG und Nebengesetze, § 3 FördG Rn. 29 f.). Nach anderer Ansicht, der sich der Senat anschließt, ist unter der "Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftgütern" i.S.d. § 3 Satz 1 FördG nur die bautechnische Neuherstellung zu verstehen. Andere zu Herstellungskosten führende Maßnahmen sind als "nachträgliche Herstellungsarbeiten" i.S.d. § 3 Satz 1 FördG zu qualifizieren, die zu erhöhten Abschreibungen nach § 4 Abs. 2 und der Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG berechtigen (ebenso FG Köln Urteil vom 08.12.2004 7 K 1308/02, EFG 2005, 551, rechtskräftig; FG Düsseldorf Urteil vom 24.08.2005 13 K 5676/01 F, EFG 2006, 330 [Revision eingelegt, Aktenzeichen des BFH: IX R 31/05]; tendenziell auch FG Düsseldorf Urteil vom 22.01.2007 17 K 192/02 E, EFG 2007, 1028 [Revision eingelegt, Aktenzeichen des BFH: IX R 49/06]; vgl. auch FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 05.11.1997 2 K 2599/96, EFG 1998, 214, rechtskräftig). Für diese Auffassung spricht das Ziel des Gesetzes, in besonderem Maße solche Baumaßnahmen zu fördern, die an bereits vorhandenen Gebäuden vorgenommen wurden. In welchem - oft durch Zufälligkeiten bestimmten - Nutzungs- und Funktionszusammenhang das Gebäude vor Durchführung der Baumaßnahmen stand, ist nicht von Bedeutung.
Dies entspricht, worauf der Kl. zu Recht hinweist, der im BMF-Schreiben vom 29.03.1993, BStBl. II 1993, 279, Tz. 4 geäußerten Rechtsauffassung der Finanzverwaltung: Unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 31.03.1992 IX R 175/87, aaO wird hier ausgeführt, bei Umbauten und Modernisierungsmaßnahmen handele es sich um nachträgliche Herstellungsarbeiten und nicht um die Herstellung eines neuen Gebäudes, wenn tragende Teile und die Fundamente des bisherigen Gebäudes Verwendung fänden. Die Höhe der Aufwendungen für die Baumaßnahmen und der Wert des bisherigen Gebäudes sei ohne Bedeutung. Hieraus ergibt sich, dass die "Herstellung eines abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsguts" nach (damaliger) Auffassung der Finanzverwaltung nur vorlag, wenn das Wirtschaftsgut als "Neubau" i.S.d. § 7 Abs. 5 EStG zu qualifizieren war, mit der Folge, dass für andere zu Herstellungskosten führenden Baumaßnahmen eine erhöhte Förderung erfolgte.
Hiernach kommt es nicht darauf an, dass das Gebäude vor dem Umbau nicht zu Wohnzwecken genutzt wurde. Entscheidend ist vielmehr, dass die vom Kl. durchgeführten Baumaßnahmen nicht zu einem Neubau im technischen Sinne geführt haben. In Fällen wie dem vorliegenden ("Umbaufällen") setzt ein Neubau voraus, dass entweder die bisher vorhandene Gebäudesubstanz – mit Rücksicht auf die für die Nutzungsdauer bestimmenden Gebäudeteile (z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenmauern, Geschossdecken, Dachkonstruktion) nicht mehr nutzbar war (sog. Vollverschleiß) oder die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude in bautechnischer Hinsicht das Gepräge geben. In letzterem Fall führt der (grundlegende) Umbau des Gebäudes nur dann zu einem Neubau, wenn die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes verleihen. Dies ist der Fall, wenn die tragenden, für die Nutzungsdauer bestimmenden Gebäudeteile in zumindest überwiegendem Umfang ersetzt werden. Nicht ausschlaggebend ist die Änderung der Zweckbestimmung des Gebäudes, die bewertungsrechtliche Feststellung der Grundstücksart, die Höhe des insgesamt angefallenen Sanierungsaufwands oder die Verlängerung der Gebäudenutzungsdauer (z.B. BFH Urteil vom 31.03.1992 IX R 175/87, aaO; BFH Urteil vom 25.05.2004 VIII R 6/01, aaO; BFH Beschluss vom 29.05.2006 III B 159/05, BFH/NV 2006, 1884).
Durch die von dem Kl. vorgenommenen Umbaumaßnahmen sind - trotz der Höhe der Aufwendungen - bei Gesamtwürdigung aller Umstände nicht in überwiegendem Maße Gebäudeteile hinzugefügt worden, die dem Gebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes verleihen. Dies ergibt sich aus dem - unbestrittenen - Vortrag des Kl. und der vom Senat beigezogenen Bauakte des Landkreises. Hiernach wurden die vorhandenen Fundamente unverändert beibehalten. Entsprechendes gilt für das Bruchsteinmauerwerk, aus dem die Außenwände des Erdgeschosses bestanden. Die Geschossdecken blieben ebenfalls im Wesentlichen unverändert. Das im Obergeschoss vorhandene tragende Holzständerwerk wurde belassen. Allerdings wurde die Fachwerkkonstruktion der Außenwände des Obergeschosses (Längsseiten) insoweit erneuert, als eine Ausfachung mit Gasbetonsteinen vorgenommen wurde. Zudem wurde durch das Einfügen der Dachgauben eine Anpassung der Dachkonstruktion erforderlich; im Bereich des Dachstuhls wurden verfaulte Dachsparren saniert und das Dach mit neuen Dachziegeln eingedeckt. Diese Änderungen führen jedoch angesichts der Tatsache, dass die tragenden Gebäudeteile überwiegend erhalten geblieben sind, nicht zum Vorliegen eines bautechnisch neuen Gebäudes.
Soweit der Bekl. darauf abstellt, dass es sich bei dem Gebäude um ein ehemaliges Scheunen- bzw. Stallgebäude handele und die Baumaßnahmen unter diesem Aspekt zur Herstellung eines anderen Wirtschaftsguts, nämlich eines Mehrfamilienhauses, geführt habe, steht dies mit der dargestellten Rechtsprechung des BFH nicht im Einklang. Wie ausgeführt, ist eine Änderung der Zweckbestimmung unerheblich. Dass durch den Umbau - unter Einbeziehung tragender Gebäudebestandteile - eine Umgestaltung des durch die Außenmauern umbauten Raums vorgenommen wurde, ist ebenfalls nicht von Bedeutung (vgl. BFH Urteil vom 31.03.1992 IX R 175/87, aaO; BFH Urteil vom 25.11.1993 IV R 68/92, BFH/NV 1994, 705). Schließlich spricht auch das Verhältnis zwischen dem Verkehrswert der Altbausubstanz und den Aufwendungen für den Umbau nicht für die Herstellung eines bautechnisch neuen Gebäudes.
Aus den Urteilen des BFH, die unter H 43 (Stichwort "Keine nachträglichen Herstellungskosten") des amtlichen Einkommensteuerhandbuchs 2001 aufgeführt sind und auf die der Bekl. in seiner Einspruchsentscheidung Bezug nimmt, folgt nichts anderes. In den zu § 30 Umsatzsteuergesetz 1967 ergangenen Entscheidungen (BFH Urteil vom 05.12.1974 V R 30/74, BStBl. II 1975, 344; Urteil vom 18.08.1977 V R 164/75, BStBl. II 1978, 46; Urteil vom 26.01.1978 V R 137/75, BStBl. II 1978, 280; Urteil vom 26.01.1978 V R 154/74, BStBl. II 1978, 363) ging es nicht um die Frage, ob durch die Baumaßnahmen ein in bautechnischer Hinsicht neues Gebäude entstanden ist. In dem bereits zitierten Urteil vom 31.03.1992 IX R 175/87 hat der BFH klargestellt, dass die Änderung der Zweckbestimmung des Gebäudes zwar zur Herstellung eines neuen Vermögensgegenstands nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen kann, jedoch nicht zwingend mit der Schaffung eines Neubaus im bautechnischen Sinne verbunden ist. Folgerichtig stellt der Bekl. in seiner Einspruchsentscheidung darauf ab, dass der Kl. ein "anderes" Wirtschaftsgut (und kein unter bautechnischen Gesichtspunkten "neues" Wirtschaftsgut) hergestellt hat.
Entgegen der Ansicht des Bekl. lag darüber hinaus kein sog. Vollverschleiß vor, der nach den dargestellten Grundsätzen zur Folge gehabt hätte, dass der Umbau als Neubau zu qualifizieren ist. Im Falle des Vollverschleißes liegt ein Neubau vor, wenn ein Gebäude so sehr abgenutzt ist, dass es unbrauchbar geworden ist und durch Instandsetzungsmaßnahmen unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile die Brauchbarkeit des Gebäudes wieder hergestellt wird. Ein Gebäude ist jedoch nicht schon dann in diesem Sinne unbrauchbar, wenn es nicht vermietbar ist, weil es wegen Abnutzung und Verwahrlosung den zeitgemäßen Vorstellungen nicht mehr entspricht, sondern nur bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen. Die neu eingefügten Teile müssen dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge geben (vgl. BFH Urteil vom 03.12.2002 IX R 64/99, BStBl. II 2003, 590 mit weiteren Nachweisen). An diesen Voraussetzungen fehlt es. Zwar befand sich das Gebäude nach der Mitteilung des Bürgermeisters der Gemeinde R vom 16.08.2003 im Zeitpunkt des Erwerbs durch den Kl. in keinem guten Zustand ("bedauernswerter Zustand, dem Verfall preisgegeben"). Gleichwohl wurde es bis zu seiner Veräußerung an den Kl. durch die Gemeinde als Lager und Garage (Erdgeschoss) und Lager/Abstellraum (Obergeschoss) genutzt. Anhaltspunkte für schwere Substanzschäden, die einer Nutzung entgegenstanden, bestehen dementsprechend nicht. Darüber hinaus blieb die tragende Bausubstanz, wie dargelegt, überwiegend erhalten.
Hinsichtlich des Abzugsbetrags nach § 10 f EStG für das Objekt "B-Str. 2" ist die Klage unbegründet. Der Bekl. hat den geltend gemachten Betrag von 36.485 DM zu Recht nicht berücksichtigt.
Gem. § 10 f Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG kann der Steuerpflichtige Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 10 % wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7 i vorliegen; dies gilt nur, soweit er das Gebäude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10 e EStG oder dem Eigenheimzulagegesetz einbezogen hat. Nach § 7 i Abs. 1 EStG sind bei einem im Inland belegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, Herstellungskosten für Baumaßnahmen begünstigt, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind (Satz 1). Gem. § 7 i Abs. 1 Satz 5 EStG kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen im Jahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den folgenden neun Jahren auch für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf Baumaßnahmen in diesem Sinne entfallen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind.
Ein Abzugsbetrag nach § 10 f Abs. 1 EStG ist bereits deshalb nicht zu gewähren, weil - wie der Bekl. zu Recht annimmt - keine Aufwendungen an einem eigenen Gebäude vorliegen. Dieses Tatbestandsmerkmal erfordert, dass der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der den Aufwendungen zugrunde liegenden Baumaßnahmen zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist (vgl. Erhard in Blümich, EStG, KStG, GewStG und Nebengesetze, § 10 f EStG Rn. 17). Dies war nicht der Fall. Die GmbH & Co. KG hatte die Bauarbeiten an dem Herrenhaus - wie sich aus der Rechnung vom 31.07.1996 ergibt - vor Abschluss des notariellen Kaufvertrages vom 30.07.1996 beendet. Der Kl. war bei Ausführung der Arbeiten nicht zivilrechtlicher Eigentümer des Herrenhauses. Der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums erfolgt mit der Eintragung in das Grundbuch am 13.11.1998.
Der Kl. war entgegen seiner Ansicht vor Abschluss des notariellen Kaufvertrags am 30.07.1996 auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes. Gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist - abweichend vom zivilrechtlichen Eigentum - ein Wirtschaftsgut demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Sachherrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftgut wirtschaftlich ausschließen kann. Erforderlich ist, dass der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch besteht. Ob dies der Fall ist, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen (BFH Urteil vom 12.10.2006 II R 26/05, BFH/NV 2007, 437 mit weiteren Nachweisen). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH geht das wirtschaftliche Eigentum an einem Grundstück im Falle der Veräußerung in der Regel zu dem Zeitpunkt auf den Erwerber über, zu dem ihm auf Grund der notariellen Vereinbarung Eigenbesitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten übertragen werden (z.B. BFH Urteil vom 18.07.2001 X R 39/97, BStBl. II 2002, 284; Urteil vom 04.03.2003 X R 49/01, BStBl. II 2003, 751). Maßgebend ist vor allem, dass Substanz und Ertrag des Grundstücks wirtschaftlich dem Nutzungsberechtigten zustehen. Solange Nutzungen, Lasten und die Gefahr des zufälligen Untergangs noch nicht auf den Erwerber übergegangen sind, sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt (BFH Urteil vom 27.09.2001 X R 67/00, BFH/NV 2002, 327; BFH Urteil vom 04.03.2003 X R 49/01, aaO).
Zu berücksichtigen ist darüber hinaus, dass rückwirkende Vereinbarungen steuerlich grundsätzlich nicht anzuerkennen sind. Aus § 38 AO folgt, dass der Steuerpflichtige auf einen bereits entstandenen Steueranspruch nicht mit Wirkung für die Vergangenheit Einfluss nehmen kann. Eine schuldrechtliche Rückbeziehung ist steuerlich ausnahmsweise nur dann anzuerkennen, wenn sie nur von kurzer Dauer ist und sich keine steuerlichen Folgen ergeben (vgl. BFH Urteil vom 24.04.1997 VIII R 53/95, BStBl. II 1997, 682 mit weiteren Nachweisen).
Hieraus ergibt sich, dass der Kl. nicht bereits infolge des Abschlusses der privatschriftlichen Vereinbarung mit dem Datum vom 16.11.1995 wirtschaftlicher Eigentümer des ihm später übereigneten mit dem Herrenhaus bebauten Grundstücks geworden ist. In dieser Vereinbarung heißt es, die GmbH & Co. KG werde baldmöglichst die Teilung des Grundstücks Flur , Flurstück dahingehend beantragen, dass sich u.a. ein Flurstück bestehend aus dem Gutshof mit Herrenhaus und einem Park ergebe. Dieses noch zu bildende Flurstück werde mit Wirkung zum 01.01.1996 auf den Kl. übertragen. Falls die formelle Übertragung auf Grund ausstehender behördlicher Genehmigungen etc. nicht termingemäß erfolgen könne, werde schon jetzt verbindlich vereinbart, dass als Übertragungszeitpunkt auf jeden Fall der 01.01.1996 bestehen bleibe. Diese Vereinbarung beinhaltet die Verpflichtung, in dem noch zu schließenden (nach § 313 Bürgerlichen Gesetzbuch alte Fassung formwirksamen) notariellen Vertrag - gegebenenfalls rückwirkend - zivilrechtlich den 01.01.1996 als Zeitpunkt der Besitzübergabe, und des Übergangs der Nutzungen und Lasten sowie der Gefahr zu vereinbaren. Ihr lässt sich hingegen nicht entnehmen, dass der Kl. ab 01.01.1996 in der Lage sein sollte, wie ein Eigentümer über das Grundstück zu verfügen und die GmbH & Co. KG - unabhängig davon, ob eine notarielle Vereinbarung später tatsächlich geschlossen werden würde - aus ihrer Eigentümerstellung endgültig zu verdrängen. Zudem ist nicht anzunehmen, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs des Herrenhauses bereits vor Abschluss eines rechtswirksamen Vertrags auf den Kl. übergehen sollte. Wäre das Herrenhaus nach dem 01.01.1996 - etwa unmittelbar nach Beginn der Bauarbeiten - zerstört worden, hätte eine Verpflichtung des Kl., einen formwirksamen Kaufvertrag abzuschließen und den Kaufpreis an die GmbH & Co. KG zu entrichten, nicht bestanden. Wie dargelegt ist der Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs gewichtiges Kriterium für die Begründung wirtschaftlichen Eigentums (vgl. auch BFH Urteil vom 12.10.2006 II R 26/05, aaO).
Dass der Kl. und die GmbH & Co. KG in § 4 des notariellen Kaufvertrags vom 30.07.1996 vereinbart haben, dass die Übergabe des Besitzes zum 01.01.1996 erfolgt sei und die mit dem Kaufgegenstand verbundenen Rechte und Nutzungen sowie die Gefahr und die darauf haftenden oder damit verbundenen öffentlichen Lasten "ab dem Datum der Besitzübergabe auf den Käufer übergehen", führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Ein Ausnahmefall, in dem eine schuldrechtliche Rückbeziehung steuerlich anzuerkennen ist, liegt nicht vor. Die Rückbeziehung, die ein halbes Jahr umfasste, war zum einen nicht nur von kurzer Dauer. Zum anderen ist sie steuerlich bedeutsam, weil von der Beantwortung der Frage, wer während der Durchführung der Bauarbeiten wirtschaftlicher Eigentümer des Herrenhauses war, die Gewährung des Abzugsbetrags nach § 10 f Abs. 1 EStG abhängt.
Zwischen den Beteiligten ist - zu Recht - unstreitig, dass ein Abzugsbetrag nach § 10 f Abs. 1 i.V.m. § 7 i Abs. 1 Satz 5 EStG nicht in Betracht kommt. Dies folgt jedenfalls daraus, dass die Baumaßnahmen vor dem formwirksamen Abschluss des Kaufvertrags durchgeführt wurden.
Die Kostentenscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung. Die Revision wurde - im Hinblick auf die mit dem FördG zusammenhängenden Fragen - gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7 i, 10 f, 11 b EStG
§§ 3 und 4 Abs. 3 FördG würden die Vorschriften
§§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung. Die Revision wurde - im Hinblick auf die mit dem FördG zusammenhängenden Fragen - gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 10 f Einkommensteuergesetz
§ 10 f EStG
§ 7 i EStG
§ 10 f EStG
§ 3 FördG
§ 30 Umsatzsteuergesetz
§ 10 e EStG
§ 38 AO
§ 151 FGO
§ 7 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 3 FördG
§ 7 i Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 3 Satz 1 FördG
§ 3 Satz 2 Nr. 3 FördG
§ 4 Abs. 2 FördG
§ 3 Satz 2 Nr. 3, 2. Halbsatz FördG
§ 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
§ 7 Abs. 5 EStG
§ 7 Abs. 5 EStG
§ 10 f Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG
§ 7 i Abs. 1 EStG
§ 10 f Abs. 1 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 136 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 775
BFH/NV 2005, 543
EFG 2005, 551
EFG 2006, 330
EFG 2007, 1028
EFG 1998, 214
BFH/NV 2006, 1884
BFH/NV 1994, 705
BFH/NV 2007, 437
BFH/NV 2002, 327
01 IX R 39/97
01 IX R 52/00
03 IX R 31/02
04 IX R 59/03
92 IX R 175/87
04 VIII R 6/01
7 K 1308/02
13 K 5676/01
IX R 31/05
17 K 192/02
IX R 49/06
2 K 2599/96
06 III B 159/05
93 IV R 68/92
74 V R 30/74
77 V R 164/75
78 V R 137/75
78 V R 154/74
02 IX R 64/99
06 II R 26/05
01 X R 39/97
03 X R 49/01
01 X R 67/00
97 VIII R 53/95