Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2022-05-03, Aktenzeichen IX R 34/19
ECLI: ECLI:DE:BFH:2022:U.030522.IXR34.19.0

Tenor:
Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 29.10.2018 - 10 K 782/17 aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid für 2013, zuletzt geändert durch Bescheid vom 14.02.2019, wird mit der Maßgabe geändert, dass weitere Schuldzinsen in Höhe von 2.582,24 € bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen der Beklagte zu 45 % und die Kläger zu 55 %.

Tatbestand:
I.
Streitig ist, in welcher Höhe Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden können.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden im Streitjahr (2013) als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
2006 erwarb der Kläger das bebaute Grundstück A-Straße 1 in B. In dem Gebäude befanden sich vier abgeschlossene Einheiten. Nach dem notariellen Kaufvertrag entfiel der Kaufpreis von insgesamt 353.000 € in Höhe von 58.000 € auf die im Untergeschoss gelegene Gewerbeeinheit, in Höhe von 100.000 € auf die Wohnung im Erdgeschoss, in Höhe von 110.000 € auf die Wohnung im 1. Obergeschoss und in Höhe von 85.000 € auf die Wohnung im Dachgeschoss. Die Wohnung im Erdgeschoss bewohnen die Kläger seit dem Erwerb des Hauses selbst. Die übrigen Einheiten vermietete der Kläger. Den Kaufpreis für die selbstgenutzte Wohnung im Erdgeschoss brachte der Kläger aus Eigenmitteln auf. Für die im Untergeschoss gelegene Wohnung nahm der Kläger ein Darlehen über 35.000 € auf (Darlehen Nr. -410); den Rest von 23.000 € beglich er aus eigenen Mitteln. Für die Wohnungen im 1. Obergeschoss und im Dachgeschoss nahm der Kläger jeweils getrennte Darlehen über 110.000 € (Darlehen Nr. -440) und 85.000 € (Darlehen Nr. -441) auf.
Die Darlehensmittel wurden sämtlich am 27.07.2006 dem Girokonto des Klägers Nr. …606 bei der C-Bank gutgeschrieben. Auf diesem Konto befanden sich auch die für die Finanzierung der Wohnung im Erdgeschoss und die anteilige Finanzierung der Gewerbeeinheit im Untergeschoss vorgesehenen Eigenmittel des Klägers. Von dort wurde am selben Tag der gesamte Kaufpreis für das Objekt in vier Einzelüberweisungen laut Aufteilung im Kaufvertrag an die Verkäuferin gezahlt. Im Streitjahr fielen auf die drei Darlehen Schuldzinsen von insgesamt 9.124,24 € an.
2010 nahm der Kläger ein weiteres Darlehen über 97.000 € auf (Verwendungszweck: "zur sonstigen Verwendung"), besichert durch eine Buchgrundschuld auf dem Grundstück A-Straße 1 in B (Darlehen Nr. -411). Dafür fielen im Streitjahr Schuldzinsen in Höhe von 3.275,72 € an.
In ihrer Einkommensteuererklärung 2013 machten die Kläger Schuldzinsen von insgesamt 12.400 € als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) lehnte dies zunächst mangels Nachweises ab (Einkommensteuerbescheid vom 30.12.2015). Im Einspruchsverfahren änderte das FA den Einkommensteuerbescheid und berücksichtigte die Schuldzinsen aus den Darlehen -410, -440 und -441 anteilig nach dem Verhältnis der vermieteten zur selbstgenutzten Fläche (70,38 % = 6.422 €). Im Übrigen wies es den Einspruch zurück (Einspruchsentscheidung vom 20.02.2017).
Dagegen haben die Kläger Klage erhoben. Die Schuldzinsen seien in voller Höhe abzuziehen. Die Darlehen -410, -440 und -441 seien eindeutig den vermieteten Einheiten zugeordnet worden. Das Darlehen -411 sei zwar für verschiedene Objekte verwendet, jedoch aus Vereinfachungsgründen dem Objekt A-Straße 1 zugeordnet worden.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage nur in geringem Umfang stattgegeben und sie im Übrigen abgewiesen. Für die anteilige Berücksichtigung der Schuldzinsen aus den Darlehen -410, -440 und -441 komme es nicht auf die Flächenanteile, sondern auf das Verhältnis der Teilkaufpreise an. Der abziehbare Anteil betrage danach 71,7 % oder 120 € mehr als bisher berücksichtigt. Die Schuldzinsen aus diesen Darlehen könnten aber nicht in voller Höhe abgezogen werden, weil sie vor Bezahlung der Teilkaufpreise mit Eigenmitteln auf einem privaten Girokonto vermischt worden seien. Diese Vermischung unterbreche den Zuordnungszusammenhang. Daran ändere die getrennte Überweisung der einzelnen Kaufpreise nichts mehr. Hinsichtlich des Darlehens Nr. -411 könne ein Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht festgestellt werden. Das FA änderte den angefochtenen Bescheid am 14.02.2019 entsprechend dem Urteilstenor.
Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie erheben die Sachrüge und die Aufklärungsrüge.
Die Kläger beantragen sinngemäß,das angefochtene Urteil aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 14.02.2019 dahingehend zu ändern, dass weitere Schuldzinsen in Höhe von 5.858 € als Werbungskosten berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Es liege insbesondere keine nach der Rechtsprechung ausnahmsweise unschädliche Durchleitung der Darlehensmittel durch ein privates Girokonto vor, weil der Zahlungsverlauf nicht nachgewiesen sei.

Entscheidungsgründe:
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Teilstattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.12.1992 - XI R 34/91, BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158, unter III., und Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 127 FGO Rz 3). Der Einkommensteuerbescheid für 2013 ist nach Erlass des FG-Urteils durch Bescheid vom 14.02.2019 geändert worden. Das vorinstanzliche Urteil ist damit gegenstandslos geworden; die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind hierdurch jedoch nicht weggefallen (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2012 - III R 86/09, BFHE 238, 68, BStBl II 2013, 855, Rz 9, m.w.N., und Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 127 Rz 3). Einer Zurückverweisung der Sache an das FG bedarf es im Streitfall nicht, da der Streitstoff unverändert geblieben und die Sache aufgrund der fortwirkenden Feststellungen des FG spruchreif ist (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158, unter III., und Bergkemper in HHSp, § 127 FGO Rz 14 ff.; Gräber/Ratschow, a.a.O., § 127 Rz 2, m.w.N.). Der Senat entscheidet nach Maßgabe der Feststellungen des FG in der Sache selbst (§§ 100, 121 FGO; vgl. Gräber/Ratschow, a.a.O., § 127 Rz 3, m.w.N.).
2. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. So verhält es sich, wenn sie für ein Darlehen geleistet worden sind, das tatsächlich zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet worden ist. Der wirtschaftliche Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart kann grundsätzlich nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden.
a) Dient ein Gebäude nicht nur dem Erzielen von Einkünften (etwa aus Vermietung und Verpachtung), sondern anteilig auch der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung, und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für das Darlehen entrichteten Zinsen grundsätzlich nur anteilig als Werbungskosten abziehbar (ständige Rechtsprechung, vgl. nur Senatsurteile vom 12.03.2019 - IX R 2/18, BFH/NV 2019, 1073, Rz 17, und vom 04.02.2020 - IX R 1/18, BFHE 268, 192, BStBl II 2020, 311, Rz 18).
b) In vollem Umfang sind sie nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung eindeutig einem bestimmten, zur Einkünfteerzielung vorgesehenen Gebäudeteil zuordnet, indem er mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich die Aufwendungen begleicht, die der Anschaffung oder Herstellung dieses Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind.
aa) Die Zuordnung von Darlehensmitteln zu einzelnen Immobilienobjekten erfordert beim Erwerb eines Mehrfamilienhauses regelmäßig die Vereinbarung von Einzelkaufpreisen für die steuerrechtlich grundsätzlich getrennt zu betrachtenden Wohnungen (vgl. für den Fall der Herstellung Senatsurteil in BFHE 268, 192, BStBl II 2020, 311, Rz 22; vgl. auch Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 1.535). Erforderlich ist weiter, dass die Darlehensmittel nachvollziehbar tatsächlich dazu verwendet werden, um die Anschaffungskosten (Teilkaufpreise) für die zur Vermietung bestimmten Wohneinheiten zu bezahlen. Letzteres setzt grundsätzlich eine Trennung von Eigen- und Fremdmitteln voraus. Werden dagegen die als Darlehen empfangenen Mittel zusammen mit weiteren Eigenmitteln des Steuerpflichtigen auf einem Bankkonto vorgehalten, tritt eine Vermischung von Darlehensmitteln mit Eigenmitteln des Steuerpflichtigen ein, welche eine gezielte Zuordnung des Darlehens zu dem zur späteren Fremdvermietung bestimmten Gebäudeteil regelmäßig ausschließt (vgl. hierzu Senatsurteile vom 07.07.2005 - IX R 20/04, BFH/NV 2006, 264, unter II.1.b und c; vom 01.04.2009 - IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663, in BFHE 268, 192, BStBl II 2020, 311, Rz 23, und in BFH/NV 2019, 1073, Rz 18 f.). Ein Zuordnungszusammenhang wird durch die Vermischung auch dann unterbrochen, wenn vom privaten Kontokorrentkonto nach Eigen- und Fremdmitteln getrennte Banküberweisungen vorgenommen werden (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 26.02.2008 - IX B 5/08, BFH/NV 2008, 1142).
bb) Nur in Ausnahmefällen hat der Senat eine Vermischung von Fremd- und Eigenmitteln, welche auf einem privaten Kontokorrentkonto regelmäßig stattfindet, für den Verwendungsnachweis der Darlehensmittel unter engen Voraussetzungen als unschädlich angesehen (vgl. Urteile vom 09.05.2017 - IX R 45/15, BFH/NV 2017, 1036, und vom 25.01.2001 - IX R 27/97, BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573).
(1) Im Urteil in BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573 genügte dem Senat, dass die letzte Teilauszahlung des Darlehens (über 55.380 DM) erst auf das (gemischt genutzte) Konto geflossen war, nachdem sämtliche früheren (privaten und betrieblichen) Darlehensverbindlichkeiten beglichen waren. Außerdem war die Summe in zwei Teilbeträgen am selben Tag (als Geldanlage) wieder abgeflossen. Als unerheblich erachtete der Senat, dass vor der Gutschrift auf dem Konto bereits ein Restsaldo vorhanden war und dass am selben Tag noch Mieteinnahmen auf dem Konto eingingen. Die betragsmäßige Übereinstimmung der auf dem Konto gutgeschriebenen Darlehensmittel mit den dem Konto (in Summe) belasteten Festgeldern und der enge zeitliche Zusammenhang (Gutschrift und Lastschrift am selben Tag) genügten für den Nachweis, dass der Darlehensbetrag lediglich durch das Konto durchgeleitet und tatsächlich zur Anlage als Festgeld verwendet worden sei.
(2) In seinem Urteil in BFH/NV 2017, 1036 hat der Senat den tatsächlichen Zahlungsverlauf in einem Fall als erwiesen angesehen, in dem die Darlehensmittel auf ein privates Girokonto ausgezahlt und nur teilweise am selben Tag zur Bezahlung von Anschaffungskosten für ein Vermietungsobjekt verwendet worden sind. Zur Begründung hat er auf sein Urteil in BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573 Bezug genommen. Danach sei die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel im Fall einer taggleichen betragsidentischen Durchleitung durch ein privates Kontokorrentkonto des Steuerpflichtigen nachgewiesen. Entsprechendes gelte, wenn nur ein Teilbetrag des Darlehens zur Begleichung von Anschaffungskosten aufgewandt worden sei.
cc) Die Feststellung, wofür das Darlehen im Einzelfall tatsächlich verwendet worden ist, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige.
3. Das FG ist teilweise von anderen rechtlichen Maßstäben ausgegangen. Sein Urteil kann auch deshalb keinen Bestand haben.
a) Ohne Erfolg wendet das FA ein, die höchstrichterlich entschiedenen Durchleitungsfälle seien tatsächlich anders gelagert. Die dortigen Grundsätze könnten auf den Streitfall nicht übertragen werden. Insbesondere sei der Zahlungsverlauf nicht nachgewiesen, da im Streitfall, anders als in den bisher vom BFH entschiedenen Fällen, mehrere Objekte mit dem "vermischten" Geld einzeln bezahlt worden seien.
Diese Einwände verfangen nicht. Nach der Rechtsprechung des Senats genügt es, wenn die Darlehensmittel am selben Tag dem gemischt genutzten Konto gutgeschrieben werden und von dort auch wieder (zumindest zum Teil) abfließen. Unerheblich ist, wenn sich auch andere Geldmittel auf dem Konto befinden (Vermischung) und wenn im selben Zeitraum andere Zahlungsvorgänge auf dem Konto stattfinden. Die Rechtsprechung dient ersichtlich der Vereinfachung der Abwicklung von Zahlungsvorgängen bei der Anschaffung von Immobilien. Sie berücksichtigt zudem die gängige Praxis der Kreditinstitute bei der Valutierung von Darlehensverträgen. Andernfalls müssten für die singulären Zahlungsvorgänge mit Darlehensmitteln aus steuerlichen Gründen jeweils eigene Konten eröffnet werden. Das erscheint nicht verhältnismäßig. Weitere Anforderungen an den Zahlungsnachweis können auch deshalb nicht gestellt werden, da der Steuerpflichtige hierauf regelmäßig keinen Einfluss hat. So kann er andere Zahlungsvorgänge, die am selben Tag stattfinden und von dem Kreditinstitut zwischen Darlehensein- und -ausgang gebucht werden, im Regelfall nicht beeinflussen oder verhindern. Solche Anforderungen sind der bisherigen Senatsrechtsprechung auch nicht zu entnehmen.
b) Da die Revision bereits aus materiell-rechtlichen Gründen zum Erfolg führt, kommt es auf das Vorliegen der gerügten Verfahrensmängel nicht mehr an.
4. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist nur zum Teil begründet; im Übrigen wird sie abgewiesen.
a) Die Schuldzinsen aus den Darlehen -410, -440, -441 sind in voller Höhe bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehbar. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG sind die Valuten aus den Darlehen -410, -440 und -441 dem Girokonto des Klägers am 27.07.2006 gutgeschrieben und am selben Tag zur Bezahlung der im Kaufvertrag einzeln vereinbarten Kaufpreise der für die Vermietung vorgesehenen Objekte (Wohnungen) wieder abgeflossen. Damit ist der Verwendungsnachweis geführt.
Das ergibt sich hinsichtlich der Darlehen -440 und -441 bereits ohne Weiteres aus der bisherigen Senatsrechtsprechung, da sie am Tag der Gutschrift betragsidentisch wieder abgeflossen sind. Unerheblich ist, dass sich auf dem Girokonto auch zur Bezahlung von Anschaffungskosten erforderliche Eigenmittel befanden. Die dadurch bewirkte Vermischung hindert den Zuordnungszusammenhang ausnahmsweise nicht. Eine bestimmte Abfolge von Zahlungseingängen und -abgängen auf dem Girokonto ist für den Zahlungsnachweis nicht erforderlich. Unerheblich ist deshalb auch, dass im Streitfall nicht nur ein Objekt bezahlt worden ist, sondern mehrere, was die taggleiche Durchleitung von mehreren Darlehen durch ein privates Girokonto erforderlich machte. Dies rechtfertigt keine Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung des Senats. Gegen die im Kaufvertrag vereinbarten Teilkaufpreise hat das FA keine Einwände erhoben. Bedenken bestehen dagegen auch nach Aktenlage nicht.
Für das Darlehen -410 gilt im Ergebnis nichts anderes. Zwar sind die Darlehensmittel von 35.000 € zusammen mit Eigenmitteln von 23.000 € in einem Betrag (58.000 €) zur Bezahlung des Teilkaufpreises für die Gewerbeeinheit im Untergeschoss abgeflossen. Für den Nachweis der tatsächlichen Verwendung (Durchleitung) genügt indes der Abfluss der Darlehensmittel am Tag der Gutschrift. Daran besteht nach den Umständen des Falles kein Zweifel. Die Überweisung von 58.000 € wäre ohne die Darlehensmittel nicht möglich gewesen. Das Darlehen diente der Bezahlung der Anschaffungskosten. Die Annahme, dass es nicht vertragsgemäß verwendet worden sein könnte, hätte keine tatsächliche Grundlage. Wenn sogar die Vermischung von Eigen- und Fremdkapital auf dem Girokonto unschädlich ist, dann auch die Überweisung des Kaufpreises in einem Betrag. Es wäre eine bloße Förmelei, insofern auf getrennten Überweisungen zu bestehen.
Die bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung im Streitjahr abziehbaren Schuldzinsen erhöhen sich danach um 2.582,24 € (9.124,24 € ./. bereits berücksichtigter 6.542 €). In diesem Umfang ist die Klage begründet. Die Steuerberechnung wird nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.
b) Im Übrigen ist die Klage unbegründet und deshalb abzuweisen. Hinsichtlich des Darlehens Nr. -411 haben die Kläger die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht nachgewiesen. In rechtlicher Hinsicht bestehen insoweit gegen das angefochtene Urteil keine durchgreifenden Bedenken.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 2. Alternative FGO. Im Ergebnis haben die Kläger zu etwas mehr als 45 % obsiegt. Es erscheint deshalb angemessen, die Kosten des Verfahrens in diesem Umfang dem FA und im Übrigen den Klägern aufzuerlegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 100, 121 FGO
§ 127 FGO
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1  2. Alternative FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 170, 149
BStBl II 1994, 158
BFHE 238, 68
BStBl II 2013, 855
BFH/NV 2019, 1073
BFHE 268, 192
BStBl II 2020, 311
BFH/NV 2006, 264
BFHE 224, 533
BStBl II 2009, 663
BFH/NV 2008, 1142
BFH/NV 2017, 1036
BFHE 195, 135
BStBl II 2001, 573
10 K 782/17
XI R 34/91
III R 86/09
IX R 2/18
IX R 1/18
IX R 20/04
IX R 35/08
IX B 5/08
IX R 45/15
IX R 27/97