Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-09-15, Aktenzeichen 1 K 2978/15 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2017:0915.1K2978.15U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin aus Rechnungen einer Fa. „B“ zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.
Die Klägerin ist eine GmbH und wurde mit Gesellschaftsvertrag vom … gegründet (eingetragen im Handelsregister des AG X-Stadt). Gegenstand des Unternehmens ist der Import und Export, Einzelhandel und Großhandel von Waren aller Art, insbesondere Schuhen, Accessoires und Textilien aller Art sowie Lederwaren. Die Gesellschaft hatte ihren Sitz im Streitjahr in X-Stadt.
Die Klägerin machte in ihrer Umsatzsteuervoranmeldung IV/2013 u.a. Vorsteuern i.H.v. 133.617,37 € aus 15 Rechnungen (2.10.2013, 8.10.2013,14.10.2013,15.10.2013, 29.10.2013, 30.10.2013, 7.11.2013, 8.11.2013, 11.11.2013, 14.11.2013,18.11.2013, 21.11.2013, 19.12.2013, 19.12.2013, 19.12.2013) einer Firma B über die Lieferung von Schuhen und in einem Fall über die Lieferung von Hosen (eine Rechnung vom 19.12.2013 über 22.416,30 € netto zzgl. 4.259,10 € USt) geltend.
In den Rechnungen war als Leistungsbeschreibung „Schuhe“ (bzw. in einem Fall „Hosen“) in der jeweiligen Anzahl und Einzelpreis enthalten; bspw.:
Menge
Einzelpreis
Schuhe (Paar)
1.584
11,00 €
Bei der Firma B handelte es sich ausweislich der Rechnungsangaben um ein Einzelunternehmen, Inhaber G, U-Straße, Y-Stadt.
Die Rechnungen trugen jeweils einen Firmenstempel der B und darauf war teilweise jeweils dieselbe unleserliche Unterschrift gesetzt. Die dazu gehörigen Quittungen, mit denen jeweils der Erhalt des Rechnungsbetrages in bar bestätigt wurde, enthielten bis einschl. 8. November 2013 die Angabe „Inh. D“, und ebenfalls einen Firmenstempel der B sowie dieselbe unleserliche Unterschrift. Wegen des weiteren Inhalts wird auf die Rechnungen Bezug genommen (in Steuerakte/Leitzordner des FA).
Der Beklagte, das Finanzamt (FA) stimmte der Voranmeldung nicht zu, sondern stellte ein Auskunftsersuchen an das Finanzamt Y-Stadt. Daraufhin teilte das Finanzamt Y-Stadt mit Schreiben vom … mit, es bestünden erhebliche Bedenken bzgl. des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen der B. Das Gewerbe sei zum 21. März 2013 angemeldet worden. Umsatzsteuervoranmeldungen seien als Nullmeldungen bis August 2013 abgegeben worden, danach seien keine Voranmeldungen mehr abgegeben worden und Schätzungen erfolgt. Die geschätzten Steuerbeträge seien nicht beglichen worden. Nach derzeitiger Kenntnis seien Waren i.H.v. 114.704 € aus S-Land und T-Land erworben, nach bisherigen Erkenntnissen jedoch Ausgangsrechnungen über rd. 1.566.300 € ausgestellt worden. Die Umsätze der tatsächlich ausgestellten Rechnungen dürften weitaus höher sein. Woher die Ware stammen solle, sei unklar.
Mit Vorauszahlungsbescheid vom 14. Mai 2014 ließ das FA die Vorsteuer nicht zum Abzug zu, da die Rechnungen nicht den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG (Leistungsbeschreibung) entsprächen und setzte die USt auf 120.940,55 € fest (statt wie erklärt auf -12.676,76 €).
Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 22. Mai 2014.
Sie legte 13 berichtigte Rechnungen vor (Bl. 34 ff. d.A. - die Rechnung vom 25.10.2013 und die Rechnung vom 19.12.2013 über „Hosen“ wurden nicht berichtigt), in denen nunmehr detailliertere Leistungsbeschreibungen enthalten seien. Anstatt „Schuhe (Paar)“ war nun „Schuhe (Ballerina)“, „Schuhe (High Heels)“ oder „Schuhe (Stiefeletten)“ angegeben. Die Rechnungen enthielten einen Firmenstempel der B und eine andere unleserliche Unterschrift als die Ursprungsrechnungen. Die Klägerin führte hierzu aus, die Rechnungskorrekturen seien durch Herrn E erfolgt, der Mitarbeiter der B sei. Eine Passkopie werde vorgelegt (in Steuerakte des FA). Wegen des weiteren Inhalts wird auf die Rechnungen Bezug genommen.
Auf Nachfrage des FA erklärte die Klägerin, Ansprechpartner bei der B sei ein Herr F gewesen. Die Lieferung von Y-Stadt nach X-Stadt sei durch eine Spedition erfolgt. Frachtbriefe und Speditionsrechnungen würden beigefügt (in Steuerakten des FA). Nach Erhalt der Ware sei diese in X-Stadt in bar an B gezahlt worden.
Lt. dem vom FA eingeholten Ermittlungsbericht des FA Y-Stadt vom 3. Juni 2014 sei Herrn G aufgrund der bisherigen Feststellungen die Unternehmereigenschaft rückwirkend ab Februar 2013 versagt worden und Herr G habe dies akzeptiert. Eine Umsatzsteuersonderprüfung (für März 2013 bis Februar 2014) habe nicht durchgeführt werden können, da der Geschäftsinhaber nicht erreichbar gewesen sei – er befinde sich nach Angaben des steuerlichen Beraters im Ausland (T-Land) und halte sich nur ein bis zwei Mal monatlich in Deutschland auf – und auch keine Unterlagen vorgelegt worden seien. Bei einer am 28. Mai 2014 durchgeführten Ortsbesichtigung sei ein Verkaufsraum vorgefunden worden, in dem verschiedene Textilien (Damenoberbekleidung) ausgelegen hätten. Herr G sei nicht angetroffen worden, sondern lediglich ein Herr C, der nur auf den Laden „aufpasse“. Auf den weiteren Inhalt des Ermittlungsberichts (in Steuerakte des FA) wird Bezug genommen.
Gegen Herrn E, der ein Einzelunternehmen „H“ von 07/2010 bis 04/2012 angemeldet habe, sei ebenfalls ein Strafverfahren anhängig wegen des Verdachts der Verwendung von Scheinrechnungen
Während des Einspruchsverfahrens reichte die Klägerin am 22. Januar 2015 die Umsatzsteuerjahreserklärung 2013 ein. Das FA setzte daraufhin mit Bescheid vom 2. März 2015 die Umsatzsteuer 2013 auf 128.612,19 € fest. Die erklärte Vorsteuer wurde um die hier streitigen 133.613,37 € gekürzt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 27. August 2015 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.
Ein Vorsteuerabzug komme nicht in Betracht, da die B keine unternehmerische Tätigkeit entfaltet habe. Das Ausstellen von Rechnungen begründe keine unternehmerische Tätigkeit. Hinweise auf eine aktive Verkaufstätigkeit hätten sich bei der Ortbesichtigung am 28. Mai 2014 nicht ergeben. Zudem seien die übersandten Quittungen noch auf den Namen des Vorinhabers und Vormieters, Herr D, ausgestellt gewesen.
Darüber hinaus scheitere der Vorsteuerabzug an den unkorrekten Leistungsbeschreibungen in den Rechnungen. Die Angaben seien so ungenau und unvollständig, dass eine Identifizierung des Liefergegenstandes nicht möglich sei. Es seien lediglich wenig aussagekräftige Gattungsbeschreibungen verwendet worden, die eine Nachprüfung unmöglich macht. Es befinde sich in den Rechnungen auch kein Hinweis auf Lieferscheine oder andere Unterlagen. Eine Abrechnung über mehrere tausend Schuhe, Ballerinas etc. ermögliche keine leichte und eindeutige Feststellung der gelieferten Gegenstände. Eine auch im Streitfall mögliche Konkretisierung von Beschaffenheit, Material, Farbe, Muster, Hersteller oder Größe liege nicht vor. Ebenso wenig sei den Lieferungen etwa eine Chargennummer oder Artikelnummer zugeteilt worden. Allein über den Einkaufspreis ließen sich die Waren nicht identifizieren. Dies gelte auch für Waren im Niedrigpreissegment.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage.
Zur Begründung trägt sie vor:
Der damalige Geschäftsführer der Klägerin, Herr I, habe Herrn G im V-Handelszentrum in Y-Stadt kennengelernt. Herr G habe Herrn I mitgeteilt, dass er hauptsächlich mit Textilien handele, gelegentlich jedoch Angebote für große Restposten Schuhe erhalte. Da Herr I daran interessiert gewesen sei, seien Kontaktdaten ausgetauscht worden. In der Folgezeit habe Herr G die Klägerin immer wieder kontaktiert, wenn er Schuhe zum Verkauf habe anbieten können. Die Herkunft der Lieferungen habe Herr G nicht offen gelegt, da die Klägerin sonst direkt dort hätte bestellen können. Danach habe Herr G der Klägerin entweder Bildaufnahmen der Warenmuster per Email geschickt, oder die Warenmuster seien von Herrn I in den Verkaufsräumen des V-Handelszentrums besichtigt worden.
Wenn das Angebot für die Klägerin interessant gewesen sei, habe sie einen Abnehmer gesucht. Dieser habe die Lieferung im Voraus bezahlt. Anschließend sei ein Liefertermin mit Herrn G vereinbart worden. Kleinere Lieferungen seien durch die Mitarbeiter des Herrn G erfolgt. Für größere Lieferungen habe die Klägerin eine Abholung mit einer Spedition organisiert. Die Ware sei im V-Handelszentrum abgeholt worden. Dabei sei der Abholtermin so koordiniert worden, dass die Lieferung der Ware an Herrn G zur gleichen Zeit erfolgt sei. Die Vertragsparteien hätten sich auf einem Parkplatz des Handelszentrums getroffen. Dann sei ein LKW des Lieferanten mit der bestellten Ware gekommen und die Ware sei in den LKW der von der Klägerin bestellten der Spedition umgeladen worden. Die gelieferte Ware sei somit nicht in den Räumlichkeiten der B gelagert worden.
Bei der Ware habe es sich um große Posten von Schuhen niederer Qualität aus dem Niedrigpreissegment gehandelt (Restposten oder beschädigte Ware), welche später vorwiegend über das Internet verkauft werden sollten. Die Klägerin sei dabei lediglich Zwischenverkäuferin gewesen. Die genaue Qualität und Beschaffenheit hätten für sie und ihre Abnehmer keine große Rolle gespielt. Es sei aufgrund des niedrigen Preises in Kauf genommen worden, dass ein Teil der Ware unverkäuflich bleibe oder aufgrund von Mängeln entsorgt werde. Dies sei Teil der Beschaffenheitsvereinbarung gewesen, so dass die Ware nicht genau inspiziert worden sei.
Die Tatsache, dass das V-Handelszentrum an einem bestimmten Werktag in der Woche geschlossen sei, stehe entgegen der Auffassung des Beklagten nicht im Widerspruch zu den Rechnungen vom x. und y. Oktober 2013. Diese Lieferungen seien durch die Spedition durchgeführt worden, so dass die Waren allem Anschein nach nicht auf dem Gelände des Handelszentrums umgeladen worden seien. Wo die Ware geladen worden sei, habe Herr G nicht offenbart, da dies zum Geschäftsgeheimnis gehört habe. Die Spedition sei stets von der Firma B auf Rechnung der Klägerin beauftragt worden.
Im weiteren Verlauf des Klageverfahrens trägt die Klägerin vor, sie habe nie behauptet, dass alle Lieferungen aus Y-Stadt erfolgt seien und die Ware dort umgeladen worden sei. Dies sei lediglich bei kleineren Lieferungen geschehen, welche die Klägerin mit eigenen Fahrzeugen transportiert habe. Von welchem Ort die Spedition geliefert habe, sei der Klägerin nicht bekannt. Die Identität des Vorlieferanten sei geheim gehalten worden. Um dessen Anschrift nicht preis zu geben, hätten die Mitarbeiter der Firma B die Spedition angewiesen, die Anschriften des Lieferanten in dem Frachtbrief nicht zu erwähnen.
An der unternehmerischen Tätigkeit des Herrn G hätten zu keiner Zeit Zweifel bestanden. Er habe über einen Verkaufsraum im V-Handelszentrum verfügt, die streitgegenständlichen Lieferungen organisiert und einige Mitarbeiter gehabt. Bei der Abrechnung seien stets ordnungsgemäße Rechnungen ausgestellt worden. Herr G habe eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erhalten (Bl. 71 d.A.) und sein Gewerbe angemeldet (Gewerbeanmeldung Bl. 72 d.A.).
Die ursprünglichen Rechnungen seien nach Beanstandung der Leistungsbeschreibung durch das FA korrigiert worden. Die Rechnungen hätten jedoch von Beginn an eine ausreichende Leistungsbeschreibung („Schuhe“) ausgewiesen. Dies stelle bei großen Lieferungen von Restposten eine handelsübliche Bezeichnung dar. Der vom FA angeführte Beschluss des BFH vom 29.11.2002 (V B 119/02) und das Urteil des FG München vom 24. April 2002 (14 K 4520/97) sei auf den Streitfall nicht übertragbar, da dort die Lieferung hochpreisiger Markenuhren streitgegenständlich gewesen sei, bei denen eine genaue Bezeichnung möglich sei.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über Umsatzsteuer 2013 vom 2. März 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. August 2015 insoweit abzuändern, dass der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Firma B in Höhe von 133.617,37 € gewährt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, Rechnungsausteller und leistender Unternehmer seien nicht identisch. Am 21. März 2013 sei auf den Namen G ein Großhandel mit Textilien etc. angemeldet worden. Herr G sei nach eigenen Angaben im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung erst zwei Tage zuvor aus T-Land zugezogen. Bei der am 28. Mai 2014 durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung sei in den angegebenen Räumlichkeiten Herr G nicht angetroffen worden; der anwesende Mann habe den Aufenthalt des Geschäftsinhabers nicht mitteilen können. Offenbar halte sich Herr G nicht (mehr) in Deutschland auf; zu Terminen mit der für ihn zuständigen Finanzverwaltung habe er nicht zur Verfügung gestanden und unter der Meldeanschrift sei er nicht erreichbar gewesen. Der Geschäftsraum … im V- Handelszentrum werde nach dem Mietvertrag vom 29. März 2012 seit dem 1. April 2012 von einer anderen Person angemietet (Herrn D für die am 1. Februar 2013 gelöschte J). Untervermietungen seien lt. Mietvertrag nicht zulässig. Nach den bisherigen Erkenntnissen des Finanzamts Y-Stadt habe es bei der Firma B keinen Arbeitnehmer namens F gegeben, mit dem die Klägerin die Bestellungen abgewickelt haben wolle. Dieser sei auch nicht vor Ort bei den Besichtigungsterminen angetroffen worden oder als Ansprechpartner benannt worden.
Die Angaben der Klägerin zur Kaufabwicklung seien widersprüchlich. So gebe sie an, Herr G sei nur bei der Lieferung „größerer Mengen“ nach X-Stadt zum Kassieren gekommen. Die größeren Lieferungen seien jedoch mit einer Spedition in Y-Stadt abgeholt worden. Zu Bedenken sei auch, dass eine Benutzung des Parkplatzes des V-Handelszentrums zum Umladen der Lieferungen am x. und y. Oktober 2013 nicht erfolgt sein könne, da das Gelände an einem bestimmten Werktag in der Woche geschlossen sei. Abgesehen davon sei fraglich, ob die Waren einfach so hätten umgeladen werden können, oder ob es nicht spezieller Beförderungsmittel bedurft hätte. Im Übrigen mache es keinen Sinn, die Ware nicht direkt an die Klägerin zu liefern, sondern erst nach Y-Stadt, wo sich kein Lager befände.
Die Rechnungskorrekturen durch Herrn E seien ebenfalls nicht anzuerkennen. Das FA habe erhebliche Bedenken, dass Herr E für die Firma B habe handeln können.
Die B habe keine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt, was für die Klägerin auch erkennbar gewesen sei, da sie zum einen nach eigenen Angaben die wesentlichen Geschäftsabläufe mit einem Herrn F abgewickelt habe und zum anderen Herr G nicht über einen Showroom mit Schuhen verfügt habe. Das für Herrn G zuständige FA habe diesem rückwirkend die Unternehmereigenschaft versagt, was von diesem nicht angefochten worden sei.
Letztlich scheitere der Vorsteuerabzug – wie bereits in der Einspruchsentscheidung ausgeführt – an der unzureichenden Leistungsbeschreibung.
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakten und der vom Beklagten vorgelegten Steuerakten.
Das Gericht hat die Steuerstrafakte über das Ermittlungsverfahren gegen Herrn G des Finanzamts Y-Stadt zum Verfahren beigezogen. Auf den Inhalt der Akte wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Die Klägerin ist aus den Rechnungen der Firma B nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Der Senat kann dabei dahingestellt sein lassen, ob die Klägerin tatsächlich Lieferungen von der Firma B erhalten hat und braucht den insoweit widersprüchlichen Vortrag der Klägerin über den Ablauf der Lieferungen nicht weiter aufzuklären.
I. Denn der Vorsteuerabzug scheitert bereits daran, dass die dem Gericht vorliegenden Rechnungen keine den gesetzlichen Anforderungen des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG entsprechenden Leistungsbeschreibungen enthalten.
1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG muss eine Rechnung u. a. die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung enthalten.
Diese Anforderung steht im Einklang mit den Regelungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 (Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSystRL - vgl. BFH-Urteil vom 2. September 2010 V R 55/09, BStBl II 2011, 235 zur Vorgängerregelung in der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG – 6. EGRL).
Nach Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL muss die Rechnung die Angabe von Umfang und Art der erbrachten Dienstleistungen enthalten. Der Wortlaut dieser Bestimmung impliziert somit, dass es erforderlich ist, Umfang und Art der erbrachten Dienstleistungen zu präzisieren; darin heißt es jedoch nicht, dass die konkreten erbrachten Dienstleistungen erschöpfend beschrieben werden müssen. Die Angaben, die eine Rechnung enthalten muss, sollen es den Steuerverwaltungen ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer durch den leistenden Unternehmer und gegebenenfalls das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts beim Leistungsempfänger zu kontrollieren. Im Licht dieses Zwecks ist daher zu prüfen, ob die Rechnungen den Anforderungen entsprechen (EuGH-Urteil vom 15. September 2016 – C-516/14 Barlis 06, EU:C:2016:690).
2. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH dient das Abrechnungspapier (Rechnung oder Gutschrift) für den Vorsteuerabzug als Belegnachweis. Deshalb müssen die Abrechnungspapiere Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Zur Konkretisierung der erbrachten Lieferung oder Leistung kann in der Abrechnung zwar auf andere Geschäftsunterlagen verwiesen werden. Die den Leistungsgegenstand betreffenden Angaben müssen aber eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung, über die abgerechnet worden ist, ermöglichen, denn aus der Funktion des Abrechnungspapiers als Belegnachweis folgt, dass der Aufwand zur Identifizierung der Leistung begrenzt sein muss. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzung erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (BFH-Urteile vom 10. November 1994 V R 45/93, BStBl II 1995, 395;; BFH-Beschlüsse vom 29. November 2002 V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 14. Oktober 2002 V B 9/02, BFH/NV 2003, 213 und vom 22. Juli 2014 XI B 29/14, juris).
3. Für den Bereich des Groß- und Einzelhandels von Kleidungsstücken, speziell von Freizeitbekleidung im Niedrigpreissegment, hat die finanzgerichtliche Rechtsprechung entschieden, dass die bloße Angabe einer Gattung (z. B. Hose, Bluse) für eine hinreichende Leistungsbeschreibung nicht genügt. Notwendig ist vielmehr eine Beschaffenheitsbeschreibung dergestalt, dass die zu einer Identifizierung notwendigen und erforderlichen Merkmale beschrieben werden (Urteile des Hessischen FG vom 23. Juni 2015 – 6 K 1826/12; vom 31. Juli 2017 1 K 323/14; des FG Hamburg vom 30. September 2015 5 K 85/12 jeweils in juris; sowie FG Hamburg Beschluss vom 29. Juli 2016 2 V 34/16, DStRE 2017, 990). Eine solche weitergehende Umschreibung der Ware kann beispielsweise über die Herstellerangaben bzw. die Angabe einer etwaigen Eigenmarke oder über Modelltyp, Farbe und Größe sowie unter Bezugnahme auf eine Artikel- oder Chargennummer erfolgen (so Urteile des Hessischen FG vom 23. Juni 2015 – 6 K 1826/12 und vom 31. Juli 2017 – 1 K 323/14, jeweils in juris). In Betracht kommt auch die Benennung von Größe, Farbe, Material, gegebenenfalls Sommer- oder Winterware, Schnittform, z. B. langer oder kurzer Arm, lange oder kurze Hose, Jogginghose etc. (Urteil des FG Hamburg vom 30. September 2015 – 5 K 85/12, des Hessischen FG vom 31. Juli 2017 1 K 323/14, jeweils in juris; sowie Beschluss des FG Hamburg in DStRE 2017, 990).
Denn die Identifikation von Kleidungsstücken allein über abstrakte Warenbezeichnungen ist im Vergleich zur großen Mehrheit der Textileinzelhändler nicht „handelsüblich“ im Sinne des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG und begründet die konkrete Gefahr einer willentlichen oder unwillentlichen Doppelabrechnung des Lieferanten.
Auch im Niedrigpreissegment erfolgt der typische Weiterverkauf an Endverbraucher entweder in einem Ladenlokal nach Ausstellung und Anprobe, was eine Sortierung nach Modelltypen und – insbesondere bei Schuhen – Größen erfordert, oder über das Internet, wie von der Klägerin behauptet, was jedoch ebenfalls eine genaue Kenntnis nach vorhandenen (Schuh-)Größen, Materialien und Aussehen erfordert, um entsprechende Anzeigen formulieren zu können.
Daher ist es nicht handelsüblich, in großen Mengen Kleidungsstücke zu beziehen, deren Größe und Modelltyp anhand der Rechnung in keiner Weise überprüft werden könne. Kein Einzelhändler kann ein Interesse daran haben, das Risiko einzugehen, in nahezu unbegrenzter Menge ein immer gleiches Kleidungsstück oder Schuhe in der immer gleichen Größe oder umgekehrt nur einzelne Paare in unterschiedlichsten Farben und Größen zu erhalten. Der erfolgreiche Verkauf sowohl an Laufkundschaft in einem Ladenlokal oder auch über das Internet erfordert vielmehr auch im Niedrigpreissegment die Bereithaltung der repräsentativen Größen und ein Mindestmaß an Steuerung der im Einzelnen angebotenen Modelltypen und Ausführungen durch den Einzelhändler. Nichts anderes gilt für Großhändler, da auch deren Waren mittelbar über weitere Händler in den Einzelhandel gelangen (Urteil des FG Hamburg vom 30. September 2015 – 5 K 85/12, des Hessischen FG vom 31. Juli 2017 1 K 323/14, jeweils in juris).
4. Diesen Anforderungen genügen die ursprünglichen Rechnungen der B nicht. In diesen wird lediglich über „Schuhe“ abgerechnet – noch nicht einmal in weiter differenzierter Weise, um welche Art von Schuhen es sich handelt (Männer-, Frauen-, Kinderschuhe, Ballerina, High-Heels, Slipper, Stiefel, Sandalen o.ä.).
Es werden auch weder Angaben zu den Mengen der vorhandenen Schuhgrößen gemacht, noch ist erkennbar, ob es sich bei der Menge um dasselbe Schuhmodell oder unterschiedliche Modelle zum selben Preis handelt, oder ob es sich um dasselbe Modell in einer oder mehreren Farben handelt.
Auch wenn derart detaillierte Angaben in einer Großhandelsrechnung nicht handelsüblich sein sollten, so ist gerade im Großhandel eine Identifizierung auf Rechnungen anhand der Vergabe einer Artikelnummer oder einer Chargennummer, anhand derer die Ware dann (mittelbar) identifiziert werden kann, handelsüblich.
5. Ob die von der Klägerin später eingereichten korrigierten Rechnungen diesen Anforderungen genügen, braucht der Senat nicht zu entscheiden.
a) Zwar ist eine Rechnungsberichtigung mit der Folge der rückwirkenden Entstehung des Vorsteuerabzugs gerade im Hinblick auf unzureichende Leistungsbeschreibungen nunmehr grundsätzlich möglich (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, BFHE 255, 348).
b) Voraussetzung für eine wirksame Rechnungsberichtigung ist jedoch, dass diese entweder vom Aussteller (oder im hier nicht einschlägigen Fall der Gutschriftserteilung vom Leistungsempfänger) selbst oder in dessen Auftrag durch einen Dritten vorgenommen wird.
Dies ergibt sich aus § 14 Abs. 2 Satz 1 und 4 UStG wonach eine Rechnung entweder vom leistenden Unternehmer selbst (§ 14 Abs. 2 Satz 1 UStG) oder im Namen und für Rechnung des leistenden Unternehmers von einem Dritten ausgestellt werden kann (§ 14 Abs. 2 Satz 4 UStG). Diese Vorschriften beruhen auf Art. 220 MwStSystRL, wonach jeder Steuerpflichtige eine Rechnung entweder selbst ausstellt oder dafür Sorge trägt, dass eine Rechnung in seinem Namen und für seine Rechnung von einem Dritten ausgestellt wird.
Gleiches gilt auch für die Berichtigung einer bereits erteilten Rechnung (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2007 V R 27/05, BStBl II 2008, 438). Voraussetzung ist jedoch auch hier, dass die Berichtigung durch den Dritten dem Rechnungsaussteller zugerechnet werden kann. Ausreichend aber auch erforderlich ist eine Bevollmächtigung des Dritten durch den leistenden Unternehmer als Rechnungsaussteller und ein Handeln des Dritten „für“ den leistenden Unternehmer (Vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2008, 438 und vom 26. September 2012 V R 9/11, BStBl II 2013, 346).
c) Im Streitfall ist völlig unklar, wer die Leistungsbeschreibung in den Rechnungen geändert hat und wann dies geschehen ist
Ein Datum der Rechnungskorrektur ist auf den Rechnungen nicht erkennbar – die Rechnungen tragen weiterhin das ursprüngliche Ausstellungsdatum und die ursprüngliche Rechnungsnummer.
Die korrigierten Rechnungen wurden im Juli 2014 beim FA eingereicht. Zu diesem Zeitpunkt war Herr G für das Finanzamt Y-Stadt ausweislich des Berichts vom 3. Juni 2014 jedoch nicht mehr erreichbar.
Anhand der Unterschrift auf den ursprünglichen Rechnungen und den berichtigten Rechnungen ist erkennbar, dass diese nicht von derselben Person ausgestellt worden sind, da es sich zwar um unleserliche, aber jedenfalls um unterschiedliche Unterschriften handelt.
Die Klägerin behauptet auch selbst nicht, dass Herr G (als leistender Unternehmer und ursprünglicher Rechnungsaussteller) selbst die Rechnungen berichtigt hat, sondern ein Herr E. Wer Herr E ist, und warum er für die Firma B zur Berichtigung der Rechnung berechtigt gewesen sein soll, hat die Klägerin nicht dargelegt.
Der pauschale Hinweis, es handele sich um einen Mitarbeiter, ist nicht ausreichend. Zum einen hat auch die Klägerin zuvor nach eigenen Angaben nie mit einem Herrn E Kontakt gehabt, sondern entweder mit Herrn G selbst oder mit einem Herrn F. Zum anderen hat auch die Umsatzsteuersonderprüfung oder die Steuerfahndung zwar mehrere Personen als Kontaktperson genannt bzw. angetroffen oder ermittelt; aber keinen Herrn E. Vielmehr hatte Herr E ausweislich des in den Steuerakten befindlichen Fragebogens zur steuerlichen Erfassung des Herrn E (vom FA im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung angefordert- in Steuerakten/Leitzordner des FA) ein Gewerbe „H“ unter ebenfalls der Anschrift U-Straße, Y-Stadt, zum 1. Juli 2010 angemeldet, und nach Mitteilung der Steufa Y-Stadt vom 22. Februar 2016 (in Steuerakten/Leitzordner des FA) unter diesem Namen Rechnungen mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erteilt, weswegen unter dem Aktenzeichen … ein Steuerstrafverfahren wegen des Erteilens von Scheinrechnungen gegen ihn anhängig ist. Nach Ermittlungen der Steufa Y-Stadt verfügte Herr E auch über keinen Wohnsitz in Deutschland.
II. Der Verstoß gegen die Formvorschrift des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG führt im Streitfall zur Versagung des Vorsteuerabzugs für die Klägerin.
1. Der Senat kann dahin gestellt sein lassen, ob aus der Rechtsprechung des EuGH im Urteil Barlis 06 (EU:C:2016:690) folgt, dass der Vorsteuerabzug unabhängig vom Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung – vom EuGH als „formelle Voraussetzung“ des Vorsteuerabzugs bezeichnet - auch dann zu gewähren ist, wenn die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug durch die Finanzverwaltung anhand vom Steuerpflichtigen beigebrachter zusätzlicher Informationen festgestellt werden können. Denn vorliegend hat die Klägerin derartige Informationen nicht beigebracht.
a) Zu den materiellen Voraussetzungen für die Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts geht aus Art. 168 Buchst. a MwStSystRL hervor, dass die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen auf ei-ner nachfolgenden Umsatzstufe für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden müssen und dass diese Gegenstände oder Dienstleistungen auf einer voraus-gehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden müssen.
Zu den formellen Voraussetzungen für die Ausübung dieses Rechts ergibt sich aus Art. 178 Buchst. a MwStSystRL, dass es nur ausgeübt werden kann, wenn der Steuer-pflichtige eine im Einklang mit Art. 226 MwStSystRL ausgestellte Rechnung besitzt (EuGH-Urteil Barlis 06, EU:C:2016:690).
b) Der EuGH hat entschieden, dass das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat. Folglich darf die Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen aufstellen, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln. Daraus folgt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigert werden kann, weil eine Rechnung nicht die in Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL aufgestellten Voraussetzungen erfüllt, wenn sie über sämtliche Daten verfügt, um zu prüfen, ob die für dieses Recht geltenden materiellen Voraussetzungen erfüllt sind.
Dabei darf sich die Steuerverwaltung nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken. Sie hat auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen. Dies wird durch Art. 219 MwStSystRL bestätigt, wonach einer Rechnung jedes Dokument und jede Mitteilung gleichgestellt ist, das oder die die ursprüngliche Rechnung ändert und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist.
In diesem Zusammenhang ist hervorzuheben, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Vor-steuerabzug vornehmen möchte, nachweisen muss, dass er die Voraussetzungen hier-für erfüllt. Die Steuerbehörden können somit vom Steuerpflichtigen selbst die Belege verlangen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob der verlangte Abzug gewährt werden kann (EuGH-Urteil Barlis 06, EU:C:2016:690).
2. Der Senat braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, ob und wie die zusätzlichen Informationen bzw. Belege beschaffen sein müssen, um die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nachweisen zu können – insbesondere, ob die Dokumente, aus denen sich die zusätzlichen Informationen ergeben, spezifisch und eindeutig auf die (unvollständige) Rechnung bezogen sein müssen, und ob es sich um Unterlagen des Steuerpflichtigen oder des leistenden Unternehmer handeln muss.
a) Dies könnte sich aus dem vom EuGH unmittelbar in Bezug genommenen Art. 219 MwStSystRL ergeben (…“und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist“). Zwar können sich die zur Feststellung der materiellen Voraussetzungen erforderlichen Rechnungsangaben danach auch aus anderen Dokumenten ergeben. Je weiter diese Doku-mente jedoch vom eigentlichen Rechnungsdokument „entfernt“ sind, desto mehr ist ei-ne eindeutige Zuordnung des betreffenden Dokuments zur eigentlichen Rechnung und zur darin enthaltenen Leistung erforderlich. Wenn der Steuerpflichtige daher von Dritten erstellte Dokumente als Rechnungsbestandteil verstanden wissen will, ist zumindest eine willentliche, eindeutige Zuordnung dieser Unterlagen zur Rechnung bzw. der darin abgerechneten Lieferung erforderlich, um diesen Willen zu dokumentieren. Auch im der EuGH-Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt gab der EuGH dem vorlegenden Gericht „nur“ den Auftrag, die von Barlis vorgelegten „Annexe“, die eine detaillierte Leistungsbeschreibung enthielten, auf die erforderlichen Informationen zu überprüfen.
b) Im Streitfall hat die Klägerin schon keine zusätzlichen Unterlagen und Informationen beigebracht, anhand derer die fehlenden Rechnungsangaben zur Überprüfung der materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs – im Streitfall die Art der gelieferten Gegenstände – festgestellt werden können.
Anders als im dem EuGH-Urteil zugrunde liegenden Fall existieren zu den Rechnungen keine „Annexe“ oder Anlagen, aus denen sich detailliertere Angaben zur Art der in Rechnung gestellten Gegenstände ergeben.
Auch die für einen Teil der Lieferungen vorgelegten an die Klägerin adressierten zwei Rechnungen der Spedition K-GmbH (Ladedatum 2.10.2013, 8.10.2013, 14.10.2013, 15.10.2013, 25.10.2013 und 7.11.2013 und 21.11.2017) enthalten keinerlei Angaben zu den transportierten Gegenständen, sondern lediglich den Be- und EntladeTag und Be- und Entladeort (Y-Stadt und X-Stadt).
In den für zwei Lieferungen vorgelegten CMR-Frachtbriefen der Firma K-GmbH, die jeweils einen Transport am 2.12.2013 und eine am 23.10.2013 dokumentieren sollen (in Steuerakten/Leitzordner des FA) werden ebenfalls keine detaillierteren Angaben zu den beförderten Gegenständen gemacht, sondern lediglich „528 Karton Schuhe“ und „66 Karton Hose“ sowie „1256 Karton Schuhe“ in Feld 6-9 eingetragen. Hinzu kommt, dass nach den Rechnungen am 23.10.2013 gar keine Lieferung stattgefunden hat.
Weitere Unterlagen hat die Klägerin nicht vorgelegt. Sie hat auch sonst keinerlei nähere Angaben zu den erworbenen Gegenständen gemacht, sondern lediglich allgemein ausgeführt, es handele sich um Schuhe im Niedrigpreissegment – was jedoch bereits anhand der Einkaufspreise in den Rechnungen erkennbar war –, für die sie nur als Zwischenhändlerin tätig gewesen sei.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG
§ 14 Abs. 4 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG
§ 14 Abs. 2 Satz 1 und 4 UStG
§ 14 Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 14 Abs. 2 Satz 4 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2011, 235
BStBl II 1995, 395
BFH/NV 2003, 518
BFH/NV 2003, 213
BFHE 255, 348
BStBl II 2008, 438
BStBl II 2013, 346
V B 119/02
14 K 4520/97
10 V R 55/09
94 V R 45/93
02 V B 119/02
02 V B 9/02
14 XI B 29/14
6 K 1826/12
1 K 323/14
5 K 85/12
2 V 34/16
16 V R 26/15
07 V R 27/05
12 V R 9/11