Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-02-21, Aktenzeichen 15 K 3802/99 G
ECLI: ECLI:DE:FGD:2002:0221.15K3802.99G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin, die einen Betrieb betreibt, nahm anlässlich der Errichtung diverser Gebäude, Betriebsvorrichtungen und sonstiger Wirtschaftsgüter Darlehen auf. Während der Bauzeit zahlte sie für die Darlehen Zinsen. Unter Inanspruchnahme des Wahlrechts nach R 33 Abs. 7 EStR aktivierte sie die Bauzeitzinsen bei den Herstellungskosten der errichteten Wirtschaftsgüter und nahm u.a. hierfür in den Streitjahren AfA-Beträge in Anspruch. Der anteilig auf die aktivierten Bauzeitzinsen entfallende AfA-Betrag beträgt für 1994 92.069 DM und für 1996 122.847 DM.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung für die Jahre 1991 bis 1994 (s. Betriebsprüfungsbericht vom 10.1.1997) vertrat das beklagte Finanzamt (FA) die Auffassung, dass die auf die Bauzeitzinsen entfallenden AfA-Beträge in den Streitjahren dem Gewerbebetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG als Dauerschuldzinsen wieder hälftig hinzurechnen seien.
Nach erfolglosem Einspruch macht die Klägerin mit der Klage geltend: Das FA habe zu Unrecht die für die aktivierten Bauzeitzinsen in Anspruch genommenen AfA-Beträge als Entgelt im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG steuerlich erfasst. Die Bauzeitzinsen seien bei Ausübung des steuerlichen Wahlrechts kraft Gesetzes als Herstellungskosten anzusehen. Nur die Bauzeitzinsen, nicht aber die AfA-Beträge, stünden in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den aufgenommenen Krediten. Hiervon gehe auch das FG München in seinem Urteil vom 14.12.1971 VI (VII) 78/68 (EFG 1972,250) aus. Demgegenüber berufe sich das FA zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom 10.3.1993 I R 59/92 (BFH/NV 1993, 561). Denn hierin habe der BFH zu der im Streitfall entscheidungserheblichen Rechtsfrage, ob die AfA auf die aktiverten Bauzeitzinsen als Entgelt für die Darlehensüberlassung zu erfassen seien, nicht Stellung genommen. Im übrigen trete durch die Handhabung des FA eine Doppelbelastung ein, da die aktiverten Bauzeitzinsen und zusätzlich noch die Darlehensverbindlichkeit das Gewerbekapital erhöht hätten.
Die Klägerin beantragt,
die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Messbetrags nach dem Gewerbeertrag die in den Abschreibungen enthaltenen aktivierten Bauzeitzinsen nicht wieder hälftig dem Gewerbeertrag nach
§ 8 Nr. 1 GewStG wieder hinzugerechnet werden.
Das FA beantragt Klageabweisung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Das FA hat die auf die aktivierten Bauzeitzinsen entfallenden AfA-Beträge zu Recht dem Gewerbeertrag gemäß § 8 Nr. 1 GewStG hinzugerechnet.
1. Entgelte für Schulden sind die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital (Glanegger/Güroff, GewStG, 4. Aufl., § 8 Nr. 1 Rz. 33). In erster Linie sind dies die für die Schulden geleisteten Zinsen. Während sich die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG bis zum Erhebungszeitraum 1990 nach dem ausdrücklichen Wortlaut dieser Vorschrift auf "Zinsen" beschränkte, sind seitdem "Entgelte" dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen. Damit stellt die Vorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG ab dieser Änderung nicht mehr nur auf den (engeren) bürgerlich-rechtlichen Zinsbegriff ab, sondern erfasst auch gewinnabhängige Vergütungen für die Nutzung von Fremdkapital, sowie Entgelte jedweder Art, die die Überlassung des Kapitals abgelten, soweit sie den Gewinn mindern (vgl. BFH-Urteil vom 25.2.1999 IV R 55/97, BStBl II 1999, 473 unter Hinweis auf die BT-Drucksache 11/2157 S. 175). Unter § 8 Nr. 1 GewStG fallen nunmehr lediglich solche Entgeltsbestandteile nicht mehr, die nicht für die Zurverfügungstellung eines Dauerkredits geleistet werden, wie z.B. Zinsen für kurzfristige Kredite, Bereitstellungsprovisionen sowie Entgelte für solche Dienstleistungen des Kreditgebers, die nicht in Zusammenhang mit der Hingabe der Dauerschulden stehen (vgl. im einzelnen Pauka, DB 1988, 2224).
2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze sind auch die AfA-Beträge für die aktivierten Bauzeitzinsen als Entgelt zu qualifizieren.
a) Bauzeitzinsen gehören zu den Zinsen im herkömmlichen Sinne. Werden sie im Zeitpunkt ihrer Verausgabung als Betriebsausgaben abgezogen, sind sie im Jahr ihrer Verausgabung - falls die Darlehensverbindlichkeit das Merkmal der Dauerschuld erfüllt - als Entgelt dem Gewerbeertrag wieder hinzuzurechnen.
Werden die Bauzeitzinsen in Ausübung des gemäß Abschnitt 33 Abs. 7 EStG in Verbindung mit § 255 Abs. 3 S. 2 HGB eingeräumten Wahlrechts aktiviert, können sie in den Erhebungszeiträumen, in denen noch keine gewinnmindernde AfA von den Herstellungskosten vorgenommen wird, nicht als Dauerschuldzinsen dem Gewerbeertrag zugerechnet werden. Denn aufgrund der Aktivierung der Zinsen hat der entsprechende Zinsaufwand in den Wirtschaftsjahren, in denen mit der AfA noch nicht begonnen und auch keine Teilwertabschreibung durchgeführt wird, nicht die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemindert. Nach der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 10.3. 1993 I R 59/92, BFH/NV 1993, 561) besteht "frühestens" in dem Wirtschaftsjahr eine Möglichkeit zur Berücksichtigung der aktivierten Bauzeitzinsen als Entgelt im Sinne des § 8 Nr. 1 EStG, in dem mit der AfA begonnen oder eine Teilwertabschreibung vorgenommen wird.
b) Der Senat hält es für eine folgerichtige Weiterentwicklung der im BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 561 getroffenen Aussage zum frühestmöglichen Zeitpunkt der Hinzurechnung, die aktivierten Bauzeitzinsen in dem Wirtschaftsjahr hälftig dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen, in dem sie sich in Gestalt der AfA gewinnmindernd auswirken.
Für die Erfassung der AfA-Beträge bezüglich der aktivierten Bauzeitzinsen als Entgelt im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG spricht, dass die Bauzeitzinsen - trotz der gewählten Aktivierung zu den Herstellungsbeträge und Verteilung der Gewinnminderung auf mehrere Jahre infolge der Inanspruchnahme der AfA - ihren Charakter als Zinsen nicht verloren haben. Die Vorschrift des § 255 Abs. 3 HGB besagt nicht, dass die Bauzeitzinsen infolge ihrer Aktivierung als Herstellungskosten zu qualifizieren sind, sondern die Vorschrift besagt lediglich, dass sie als Herstellungskosten "gelten". Durch diese gesetzliche Fiktion, die ihre Aktivierung und Abschreibung zulässt, ändert sich jedoch nicht ihre funktionale Einordnung als Bauzeitzinsen.
c) Gegen die von der Klägerin vertretene Rechtsauffassung, die auf die aktivierten Bauzeitzinsen entfallenden AfA-Beträge seien nicht als Entgelt im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG zu berücksichtigen, sprechen zudem grundsätzliche Erwägungen. Die als Dauerschuldzinsen zu qualifizierenden Bauzeitzinsen führen kraft Gesetzes zur Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG. Dem Steuerpflichtigen wird durch § 255 Abs. 3 HGB und R 33 Abs. 7 EStR lediglich das Wahlrecht eingeräumt, den Betriebsausgabenabzug nicht im Jahr der Zahlung vorzunehmen, sondern steuerlich auf mehrere Jahre im Wege der AfA zu verteilen. Diese Gewinnverlagerung führt notwendigerweise auch zu einer abweichenden zeitlichen Berücksichtigung des für die Kapitalüberlassung entrichteten Entgelts, das gemäß § 8 Nr. 1 GewStG dem insoweit ermäßigten Gewinn wieder hälftig hinzuzurechnen ist.
Das einkommensteuerliche Wahlrecht kann nach Auffassung des erkennenden Senats nicht dazu führen, die nach § 8 Nr. 1 GewStG vorgeschriebene Korrektur des Gewinns zu umgehen.
d) Das von der Klägerin zitierte Urteil des FG München in EFG 1972,250 hält der Senat schon deshalb nicht für einschlägig, weil es zu dem engen Zinsbegriff des § 8 Nr. 1 GewStG alter Fassung ergangen ist. Im übrigen ist auch nicht darüber zu befinden, ob AfA als Entgelt im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG zu qualifizieren sind. Denn entscheidend ist nicht die bilanztechnische Verteilung von Aufwendungen über mehrere Veranlagungszeiträume; entscheidend ist vielmehr der wirtschaftliche Gehalt der AfA-Beträge. Soweit in diesen Beträgen aktivierte Bauzeitzinsen enthalten sind, wird bei Geltendmachung der AfA der gewerbliche Gewinn um Entgelte für Dauerschulden gemindert und ist folglich nach § 8 Nr. 1 GewStG entsprechend zu korrigieren
3. Die durch die Aktivierung der Bauzeitzinsen bedingte Erhöhung des Einheitswerts des Betriebsvermögens und die damit verbundenen Erhöhung des - in den Streitjahren noch anzusetzenden - Gewerbekapitals ist systembedingte und zwingende Folge des Ansatzes der Steuerbilanzwerte in der Vermögensaufstellung. Für die Beurteilung der Streitfrage, nämlich des zutreffenden Ansatzes des Gewerbeertrags, ist dies ohne Belang.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
5. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Der BFH in seinem Urteil in BFH/NV 1993, 561 die hier streitige Rechtsfrage ausdrücklich offen gelassen hat und bislang auch noch nicht entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 Nr. 1 GewStG
§ 255 Abs. 3 S. 2 HGB
§ 8 Nr. 1 EStG
§ 255 Abs. 3 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 1972,250
BFH/NV 1993, 561
BStBl II 1999, 473
DB 1988, 2224
71 VI (VII) 78/68
93 I R 59/92
99 IV R 55/97