Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-04-22, Aktenzeichen 6 K 91/00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die nachträglich zugesagte Dynamisierung einer Altersrente zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führt.
Unternehmensgegenstand der 1977 als GmbH gegründeten Klägerin ist der Handel mit Schlachtvieh und dessen Schlachtung, der Handel mit Fleisch und Wurstwaren sowie die Durchführung von Vieh- und Fleischtransporten. Mehrheitsgesellschafter und ab 1983 alleiniger Gesellschafter ist der am 19. März 1932 geborene Viehkaufmann D. Dieser ist seit Beginn einer von zwei Geschäftsführern; ab 1983 ist er alleiniger, von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer.
Mit Anstellungsvertrag vom 15. Juni 1977 wurde dem Geschäftsführer zunächst ein Gehalt von 1.500 DM monatlich zugesagt. Dieses Grundgehalt wurde in der Folgezeit auf 4.600 DM monatlich (Vereinbarung vom 15. Februar 1991) und schließlich auf 4.880 DM monatlich (Vereinbarung vom 31. März 1992) erhöht. Weiterhin erhielt der Geschäftsführer im Streitjahr 1992 ein Weihnachtsgeld von 2.200 DM brutto; dies führte in 1992 zu einem Jahresgehalt von 60.200 DM.
Weiterhin wurde dem Geschäftsführer 1978 eine Alters- und Invaliditätsversorgung i.H.v. 1.500 DM sowie eine Hinterbliebenenversorgung i.H.v. 60 % der Altersrente zugesagt. Diese Zusage wurde in der Folgezeit mehrfach erhöht, zuletzt am 6. Januar 1990 auf 3.500 DM monatlich. Am 30. Juni 1992 wurde vereinbart, dass sich die laufende Rente um jährlich 3 % erhöht. Die Altersversorgung sollte ursprünglich gewährt werden, wenn der Begünstigte in den Diensten der Klägerin das 65. Lebensjahr vollendet und in den Ruhestand tritt. Entsprechend war in § 9 Abs. 4 des Anstellungsvertrages vom 15. Juni 1977 vereinbart, dass bei Erreichung des 65. Lebensjahres das Anstellungsverhältnis ohne weitere Erklärungen der Beteiligten endet. Mit Nachtrag zum Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vom 28. Februar 1997 wurde die Dauer des Vertrages bis zur Eintragung des vorgesehenen neuen Geschäftsführers längstens bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres des Geschäftsführers verlängert; der Versorgungsfall aufgrund der bestehenden Versorgungszusage sollte entsprechend später eintreten. Mit Nachtrag vom 27. Februar 1999 zum Geschäftsführer-Anstellungsvertrag wurde die Dauer des Vertrages um ein weiteres Jahr bis zur Vollendung des 68. Lebensjahres des Geschäftsführers verlängert. Dementsprechend beendete D seine Geschäftsführertätigkeit im März 2000. Die Klägerin bildete in ihren Bilanzen entsprechende Pensionsrückstellungen.
Nach einer Außenprüfung erkannte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die Zuführung zur Pensionsrückstellung insoweit nicht an, als sie auf der in 1992 vereinbarten Dynamisierung beruht. Dementsprechend behandelte sie in 1992 Zuführungen i.H.v. 86.526 DM als vGA. Zur Begründung verwies das FA darauf, dass die durch die Dynamisierung eingetretene Erhöhung der Versorgungszusage vom Geschäftsführer nicht mehr erdient werden könne.
Gegen den Ansatz der vGA wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie ist der Ansicht, dass die zugesagte Dynamisierung nicht auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhe und damit steuerlich anzuerkennen sei. Insbesondere sei auch diese zusätzlich Leistung noch vom Geschäftsführer erdienbar. Insoweit sei vorliegend nicht der vom BFH im Urteil vom 21.12.1994 (BStBl II 1995, 419) angenommenen Erdienenszeitraum von 10 Jahren zugrunde zu lege; vielmehr könne sich die Klägerin entsprechend des BMF-Schreibens vom 01.08.1996 (BStBl I 1996, 1138) auf Vertrauensschutz insoweit berufen, als dass der zuvor von Verwaltung und Rechtsprechung angenommene kürzere Erdienenszeitraum von vier bis sieben Jahren zugrunde zu legen sei. Zwar habe der Geschäftsführer zum Zeitpunkt der Zusage der Dynamisierung nur noch eine vertragliche Arbeitszeit von knapp fünf Jahren gehabt; zu berücksichtigen sei jedoch, dass er aufgrund weiterer Vereinbarungen tatsächlich noch 7 ½ Jahre als Geschäftsführer für die Klägerin tätig gewesen sei.
Weiterhin sei zu beachten, dass die jährliche Dynamisierung lediglich eine Reaktion auf die Anfang der 90er Jahre aufkommende Inflationsgefahr gewesen sei; daher sei keine Besserstellung des Geschäftsführers sondern nur den Erhalt des Status quo bewirkt worden. Dies zeige letztlich auch einen Vergleich mit dem Betriebsleiter H, der im Streitjahr ein Jahresgehalt von 94.000 DM bezogen habe und dessen Pensionszusage ebenfalls dynamisiert gewesen sei. Somit sei es für die Klägerin günstiger gewesen, dem Geschäftsführer ebenfalls eine Dynamisierung seiner Altersvorsorge zuzusagen als dessen Gehalt um über 30.000 DM jährlich zu erhöhen (was dann dem Gehalt des Betriebsleiters entsprochen hätte).
Wegen der weiteren Einzelheiten des Klägervorbringens wird aus die Schriftsätze vom 3. Februar 2000 (Bl. 12 ff. Finanzgerichtsakte - FGA -) und vom 2. April 2004 (Bl. 53 ff. FGA) Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über Körperschaftsteuer für 1992 vom 9. November 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 1999 dahingehend zu ändern, dass die Steuer unter Außerachtlassung einer vGA i.H.v. 86.526 DM anderweitig niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung geäußerten Rechtsauffassung fest.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Das FA hat die Zuführungen zur Pensionsrückstellung zu Recht insoweit als vGA behandelt, als diese auf der 1992 nachträglich zugesagten Dynamisierungsklausel beruhen.
1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist weiterhin erforderlich, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BFH/NV 2003, 124). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).
Ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis (mit)veranlasst ist, ist anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu beurteilen. Ein wesentliches Kriterium ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, ob der Geschäftsführer die Pension noch erdienen kann (grundlegend: BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BStBl II 1995, 419 m.w.N.; zuletzt bestätigt durch BFH-Urteil vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BStBl II 2003, 926). Dabei hat der BFH die Erdienbarkeit grundsätzlich schon dann verneint, wenn der Geschäftsführer im Zeitpunkt der Zusage das 60. Lebensjahr überschritten hat (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BStBl II 1995, 419 m.w.N; BFH-Urteil vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BStBl II 2003, 926) oder wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur eine kurze Zeitspanne liegt (BFH-Urteile vom 15. März 2000 I R 40/99, BStBl II 2000, 504; vom 18. August 1999 I R 10/99, BFH/NV 2000, 225; vom 30. Januar 2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055 m.w.N).
Diese Maßstäbe gelten für Neuzusagen von Pensionen und regelmäßig auch für nachträgliche Erhöhungen von bereits zugesagten Pensionen, soweit die Erhöhung reicht.
2. Nach den genannten Grundsätzen wird die Veranlassung der Pensionserhöhung in Form der Dynamisierung durch das Gesellschaftsverhältnis dadurch indiziert, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die 1992 zugesagte Pensionserhöhung nicht mehr erdienen konnte.
a) Zum einen hatte der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Dynamisierungsvereinbarung bereits das 60. Lebensjahr vollendet. Dieser Umstand reicht im Hinblick auf das mit dem Alter steigende Gesundheitsrisiko und die daraus resultierende Gefahr kurzfristiger Inanspruchnahme der Pension bereits aus, die Erdienbarkeit zu verneinen. Weiterhin betrug die vertragliche Restdienstzeit im Zeitpunkt der Dynamisierungszusage (Juni 1992) nur noch vier Jahre und neun Monate. Da der BFH bei beherrschenden Gesellschaftern einen Erdienenszeitraum von 10 Jahren fordert (BFH in BStBl II 1995, 419), konnte der Geschäftsführer vorliegend die Pensionserhöhung auch unter diesem Gesichtspunkt nicht mehr erdienen. Dies gilt selbst dann, wenn man mit dem BMF-Erlass vom 1. August 1996 (BStBl I 1996, 1138) für Pensionszusagen, die vor Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 21.12.1994 gemacht worden sind, die bisherige Verwaltungspraxis, also einen Erdienenszeitraum von sieben Jahren, zugrunde legt.
b) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist für die steuerliche Behandlung im Streitjahr unerheblich, dass der Geschäftsführer nach Zusage der Dynamisierungsklausel tatsächlich noch sieben Jahre und neun Monate für die Klägerin tätig war. Insoweit kommt es für die Beurteilung der Erdienbarkeit auf die vertraglichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Zusage der Erhöhung, hier also im Juni 1992 an. Zu diesem maßgeblichen Zeitpunkt betrug die restliche Dienstzeit des Geschäftsführers aber nur vier Jahre und neun Monate. Dieser Zeitraum ist der Beurteilung zumindest so lange zugrunde zu legen, bis tatsächliche Vereinbarungen über die Verlängerung der Lebensarbeitszeit getroffen wurden, hier also bis zum 28. Februar 1997 bzw. 27. Februar 1999 (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BStBl II 2003, 926). Soweit sich die Klägerin für die Berücksichtigung der nachträglichen Vereinbarungen auf das BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 (I R 36/97, BStBl II 1998, 689) beruft, ist durch das genannte Urteil vom 23. Juli 2003 klargestellt, dass die Verlängerung der Dienstzeiten erst ab der diesbezüglichen Vereinbarung berücksichtigt werden kann.
Daher verbleibt es dabei, dass die Pensionserhöhung aus Juni 1992 wegen des bereits vollendeten 60. Lebensjahres des Geschäftsführers und der verbleibenden kurzen Dienstzeit nicht mehr erdienbar war und hierdurch die (Mit-)Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis indiziert wird.
3. Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei der Pensionserhöhung aus Juni 1992 um die Zusage einer Dynamisierungsklausel handelt. Zwar ist in der BFH-Rechtsprechung anerkannt, dass Pensionserhöhungen, die eine Kapitalgesellschaft mit ihren beherrschenden Gesellschafter vereinbart, ohne dass die Erhöhung vom Begünstigten noch erdient werden kann, unter bestimmten (erleichterten) Voraussetzungen steuerlich anerkannt werden können. Dies setzt jedoch voraus, dass die Pensionserhöhung eine Anpassung an erhebliche Steigerungen der Lebenshaltungskosten darstellt (BFH-Urteil vom 28. April 1982 I R 51/76, BStBl II 1982, 612). Eine derartige erhebliche Steigerung der Lebenshaltungskosten ist anzunehmen, wenn die Teuerung seit der letzten Pensionszusage oder seit der letzten Anpassung mehr als 20 v.H. beträgt (BFH-Urteil vom 6. April 1979 I R 39/76, BStBl II 1979, 687). Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor.
Die Pensionszusage des Gesellschafter-Geschäftsführers wurde am 6. Januar 1990 auf 3.500 DM monatlich erhöht. Bereits knapp zweieinhalb Jahre später wurde die hier streitige Dynamisierungsklausel vereinbart. In dieser Zeit sind die Lebenshaltungskosten nicht einmal um 10 %, also nicht erheblich gestiegen. Damit verbleibt es bei dem Grundsatz, dass die in der Dynamisierung liegende Pensionserhöhung vom Gesellschafter-Geschäftsführer noch hätte erdient werden müssen.
4. Schließlich wird die durch die fehlende Erdienbarkeit indizierte Mitveranlassung der Pensionserhöhung durch das Gesellschaftsverhältnis auch nicht durch andere Umstände entkräftet. In diesem Zusammenhang ist entgegen der Ansicht der Klägerin unmaßgeblich, dass die Gesamtausstattung der Geschäftsführervergütungen auch nach der Erhöhung der Pensionszusage durchaus noch angemessen war (vgl. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994, a.a.O.).
Auch entfällt die gesellschaftsrechtliche Mitveranlassung der Pensionserhöhung nicht allein deswegen, weil die Erhöhung der Pension in Form der Dynamisierungsklausel gegenüber einer Anhebung des Grundgehaltes des Gesellschafter-Geschäftsführers für die Klägerin Liquiditätsvorteile bot. Gleiches gilt im Ergebnis auch für den von der Klägerin vorgetragenen Umstand, dass der Geschäftsführer im Zeitpunkt der Pensionserhöhung ein niedrigeres Grundgehalt als der Betriebsleiter H bekam. Es mag richtig sein, dass eine Anpassung des Gehaltes des Geschäftsführers an dasjenige des Betriebsleiters (Erhöhung des Jahresgehaltes um über 30.000 DM) für die Klägerin eine größere Belastung als die Erhöhung der Pensionszusage dargestellt hätte; es ist jedoch weder von der Klägerin nachvollziehbar dargelegt noch aus den Akten ersichtlich, inwieweit in diese Überlegungen bei Abschluss der Dynamisierungsvereinbarung zwischen den Beteiligten eine Rolle gespielt hätten. Vielmehr ist das Grundgehalt des Geschäftsführers -wie das der anderen Angestellten auch- in den Jahren vor der Dynamisierungszusage regelmäßig moderat erhöht worden. Ebenso ist nicht erkennbar, inwieweit diese Umstände einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter dazu gebracht hätten, entgegen den o.g. Grundsätzen und Maßstäben unter Verzicht auf die Erdienbarkeit die Pensionszusage in der gegebenen Weise zu erhöhen.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wurde nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Frage, inwieweit Erhöhungen von Pensionszusagen in Form von Dynamisierungsklauseln unter vereinfachten Voraussetzungen auch unter Verletzung des ansonsten maßgeblichen Erdienenszeitraums zugesagt werden könne, hat grundsätzliche Bedeutung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 181 BGB
§ 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1995, 419
BStBl I 1996, 1138
BFHE 173, 412
BStBl II 1994, 479
BFHE 200, 197
BFH/NV 2003, 124
BFHE 89, 208
BStBl II 2003, 926
BStBl II 2000, 504
BFH/NV 2000, 225
BFH/NV 2002, 1055
BStBl II 1998, 689
BStBl II 1982, 612
BStBl II 1979, 687
94 I R 78/92
02 I R 2/02
67 I 261/63
94 I R 98/93
03 I R 80/02
00 I R 40/99
99 I R 10/99
02 I R 56/01
I R 36/97
82 I R 51/76
79 I R 39/76