Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-05-19, Aktenzeichen 2 K 158/15

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen.
Die Kläger wurden im Streitjahr 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung vom 10. Dezember 2013 gaben sie Einkünfte aus Kapitalvermögen von insgesamt 32.708,87 € an. In diesen Einkünften sind Beträge enthalten, die sich aus folgenden Wechselkursgewinnen beim Verkauf von Wertpapieren ergaben:
Die Kläger erwarben zum ... September 2009 gemeinsam das Wertpapier A Bank-1 über einen Nennbetrag in Höhe von 36.000 Australischer Dollar (AUD) mit einem Zinssatz von 5,5 %. Die Zahlung des Kaufpreises erfolgte in AUD von einem Fremdwährungskonto bei der Bank-2. Das Wertpapier wurde zum ... Juli 2012 verkauft. Der Verkaufserlös wurde dem Fremdwährungsskonto in AUD gutgeschrieben. Dabei fiel ein Kursdifferenzgewinn in Höhe von 9.589,71 € an, für jeden der beiden Kläger 4.795 €.
Der Kläger zu 1) erwarb am ... Mai 2009 das Wertpapier B Bank-1 über einen Nennbetrag in Höhe von 20.000 AUD. Die Zahlung dieses Betrags erfolgte von einem Fremdwährungskonto bei der Bank-4/Bank-5. Zum ... Februar 2012 wurde das Wertpapier verkauft. Der Verkaufserlös wurde dem Fremdwährungsskonto in AUD gutgeschrieben. Dabei entstand ein Gewinn in Höhe von 5.113,76 €.
Der Kläger zu 1) erwarb zum ... Januar 2009 das Wertpapier C Bank-3 über einen Nennbetrag in Höhe von 30.000 AUD mit einem Zinssatz von 4,25 %. Die Zahlung des Anlagebetrags erfolgte in AUD von einem Fremdwährungskonto bei der Bank-4/Bank-5. Das Wertpapier wurde zum ... Januar 2012 verkauft. Dabei entstand ein Gewinn in Höhe von 9.223,98 €.
Die Gewinne aus den beiden Wertpapiergeschäften des Klägers zu 1) bei der Bank-4/Bank-5 enthielten einen Wechselkursgewinn in Höhe von insgesamt 13.853,99 €; zuzüglich des Kursgewinns aus dem Wertpapiergeschäft bei der Bank-2 in Höhe von 9.589,71 € ergab sich ein Wechselkursgewinn für beide Kläger von insgesamt 23.443,70 €.
Mit Einkommensteuerbescheid 2012 vom 23. Juli 2014 wurden die Kläger - soweit hier streiterheblich - erklärungsgemäß veranlagt.
Die Kläger legten am 22. August 2014 Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 ein. Zur Begründung machten sie geltend, dass die Besteuerung der Wechselkursgewinne gemäß § 20 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gegen ihre Grundrechte verstoße. Es finde keine Besteuerung nach dem Leistungsprinzip statt. Die Kursgewinne seien nicht realisiert worden. Die Währungsbeträge seien nicht in Euro umgetauscht, sondern in derselben Währung ohne Umtausch wieder neu angelegt worden. Der in § 20 Abs. 4 EStG unterstellte Gewinn sei nicht entstanden. Es liege ein Verstoß gegen Art. 14 des Grundgesetzes (GG) vor.
Die Kläger haben am 16. Juli 2015 Klage erhoben. Am 7. August 2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger vor, dass die in AUD entstandenen und nicht realisierten Währungsgewinne nicht steuerpflichtig seien. Sie seien von den Kreditinstituten in den Steuerbescheinigungen zu Unrecht als steuerpflichtige Beträge ausgewiesen worden. Einfachrechtlich sei es zwar durch § 20 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG vorgeschrieben, dass eine Umrechnung in Euro vorzunehmen sei, wonach die Kursdifferenz steuerpflichtig sei. Diese Regelung verstoße allerdings gegen Grundrechte, insbesondere gegen Art. 14 GG. Es liege ein Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vor. Der Gewinn sei von ihnen, den Klägern, zu keiner Zeit realisiert worden. Der Verkaufserlös sei auf das Währungskonto ausgezahlt worden und dort verblieben. Ein Umtausch in Euro habe nicht stattgefunden. Sie, die Kläger, hätten schon seit Jahrzehnten Wertpapiergeschäfte in AUD vorgenommen. Auch nach den streitgegenständlichen Geschäften sei weiter so verfahren worden. Die Wechselkursentwicklung des AUD zum Euro habe bei den Geschäften keine Rolle gespielt, entscheidend sei jeweils die Höhe der Zinsen gewesen. Es könne nicht darauf ankommen, ob sie, die Kläger, die Möglichkeit gehabt hätten, den Währungsgewinn durch zeitnahen Umtausch in Euro zu realisieren.
Außerdem verstoße die Regelung gegen Art. 3 GG. Ein bilanzierender Gewerbetreibender, der ein Fremdwährungsskonto unterhalte, müsse einen nicht realisierten Währungsgewinn auf den Bilanzstichtagstichtag nicht ausweisen und versteuern. Gleiches gelte für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in Fremdwährung erworben worden sein. Bei diesen werde die Umrechnung in Euro zum Zeitpunkt des Erwerbs vorgenommen. Spätere Zuschreibungen wegen einer Veränderung des Wechselkurses erfolgten nicht. Es liege also eine Ungleichbehandlung vor, wenn der Nichtunternehmer etwaige nicht realisierte Kursgewinne versteuern müsse, während dies für den Unternehmer nicht gelte. Die Vorschrift sei außerdem systemwidrig.
Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Januar 2012 (IX R 62/10, BStBl. II 2010, 654) und die des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 7. März 2013 (13 K 2217/10, EFG 2013, 779) beträfen andere Sachverhalte und seien deshalb nicht einschlägig. Sie enthielten zudem keine Ausführungen zur Verfassungsmäßigkeit der einschlägigen Vorschriften.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 23. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2015 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen für den Kläger zu 1) um 18.648 € und für die Klägerin zu 2) um 4.795 € gemindert werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der streitgegenständliche Gewinn aus der Veräußerung der Wertpapiere gehöre gemäß § 20 Abs. 2 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Nach § 20 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG seien bei nicht in Euro getätigten Geschäften die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen. Die entsprechend diesen Grundsätzen ermittelten Kapitalerträge seien von den ausführenden Banken in den Steuerbescheinigungen ausgewiesen und zutreffend im Steuerbescheid berücksichtigt worden.
Die Ermittlung des Gewinns durch Umrechnung der Einnahmen und Anschaffungskosten in Euro sei nicht verfassungswidrig. Es liege insbesondere kein Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vor. Die Kläger hätten den Sachwert der Kursgewinne tatsächlich bezogen. Sie hätten über den aus den Wertpapierverkäufen entstanden Gewinn in AUD verfügen können. Dadurch sei ein Zuwachs an Leistungsfähigkeit entstanden. Im Übrigen werde auch ansonsten ein Gewinn oder Verlust in Euro ermittelt, so seien etwa laufende Kapitalerträge in einer Fremdwährung zum Zuflusszeitpunkt in Euro umzurechnen. Auch im Rahmen des § 17 EStG seien Währungsgewinne einzubeziehen, ohne dass der BFH darin einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip sehe (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2012 IX R 62/10, BStBl. II 2010, 654). Es liege auch kein Verstoß gegen Art. 3 GG vor. Die Besteuerung von Gewinneinkünften sei in vielen Bereichen nicht vergleichbar mit der von Überschusseinkünften. Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens liege keine Ungleichbehandlung vor. Auch dort sei erst bei einer Veräußerung in einer Fremdwährung der Veräußerungspreis in Euro umzurechnen. Kursschwankungen während der Haltenszeit seien in beiden Fällen nicht zu besteuern.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der beigezogenen Einkommensteuerakte des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig (I), aber unbegründet (II).
I.
Die ursprünglich als Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erhobene Klage ist jedenfalls nach Ergehen der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2015 zulässig. Damit liegt die Sachurteilsvoraussetzung eines abgeschlossenen Vorverfahrens (§ 44 FGO) vor, die auch noch während des Gerichtsverfahrens eintreten kann (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 44 FGO Rz. 13 m. w. N.). Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob die Voraussetzungen für eine Untätigkeitsklage bei Klagerhebung vorlagen.
II.
Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der Einkommensteuerbescheid 2012 vom 23. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2015 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger deshalb nicht in ihren Rechten.
1)
Die streitgegenständlichen Wechselkursgewinne sind nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i. V. m. § 20 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG steuerpflichtig.
Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört der Gewinn aus der Veräußerung von Kapitalforderungen jeglicher Art im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Kapitalforderungen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind unter anderem solche, für die ein Entgelt für die Überlassung des Kapitals zur Nutzung zugesagt worden ist. Dies ist bei den streitgegenständlichen Wertpapieren der Fall, die jeweils einen Zinsanspruch verkörperten. Gewinn aus der Veräußerung dieser Wertpapiere ist nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen. Bei Anwendung dieser Berechnungsmethode ist ein Wechselkursgewinn von 23.443,70 € entstanden. Dieser Betrag wird durch die Bescheinigungen der Bank-2 und der Bank-5 ausgewiesen und ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
2)
Entgegen der Auffassung der Kläger ist die Besteuerung des durch die Veräußerung der Wertpapiere in AUD angefallenen Wechselkursgewinns verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14. August 2007 (BGBl. I 2007, 1912) hat der Gesetzgeber ab Januar 2009 die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte grundlegend geändert und neben der Einführung der Abgeltungsteuer jeden Ertrag aus Kapitalvermögen steuerpflichtig gestellt (vgl. Weber-Grellet, DStR 2013, 1357, 1359). Dazu gehören gemäß § 20 Abs. 2 EStG auch Wertzuwächse, die dem Steuerpflichtigen - unabhängig von der Haltedauer - aus der Veräußerung von Wertpapieren im Privatvermögen zufließen. Durch die Umrechnung der Anschaffungskosten und des Veräußerungserlöses in Euro werden auch die durch Währungsschwankungen erzielten Gewinne erfasst (vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 57).
Dies entspricht dem verfassungsrechtlichen Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit aus Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. u. a. BVerfG-Beschlüsse vom 15. Dezember 2015 2 BvL 1/12, NJW 2016, 1295; vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BGBl. I 2010, 1766, DStR 2010, 2393; BFH-Urteil vom 12. Januar 2016 IX R 49/14, BFH/NV 2016, 660). Der Euro ist die Währung Deutschlands, deshalb sind die Besteuerungsgrundlage und die Steuer in Euro zu bemessen (vgl. etwa § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 244 des Handelsgesetzbuches - HGB - für den Jahresabschluss). Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns als Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den Anschaffungskosten sowie den Veräußerungskosten (§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG) ist es deshalb systematisch folgerichtig und geboten, die in ausländischer Währung getätigten Anschaffungskosten und den erzielten Veräußerungspreis stichtagsbezogen in Euro umzurechnen. Der Wertzuwachs oder -verlust des Wertpapiergeschäftes kann nur in Euro erfasst werden, um ihn für das deutsche Besteuersystem kompatibel zu machen. Deshalb sind etwa - ohne dass es ausdrücklich gesetzlich geregelt ist - für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns oder -verlustes im Sinne von § 17 EStG sowohl die Anschaffungskosten aus auch der Veräußerungspreis zum Zeitpunkt ihres jeweiligen Entstehens in Euro umzurechnen (vgl. BFH v. 24. Januar 2012 IX R 62/10, BStBl. II 2010, 654; Gosch in Kirchhof, EStG, 15. Aufl. 2016, § 17 EStG Rz. 71); entsprechendes gilt für Einkünfte aus § 23 EStG, auch dort sind Währungskursschwankungen im Privatvermögen steuerbar (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 2010 VIII R 58/07, BStBl. II 2011, 491; vom 21. Januar 2014 IX R 11/13, BStBl. II 2014, 385).
Dadurch wird nicht etwa eine nicht realisierte Vermögensmehrung besteuert. Um Anschaffungskosten für ein Wertpapier in fremder Währung zu tätigen, muss dafür regelmäßig ein Umtausch von Euro vorausgegangen sein. Die wirtschaftliche Belastung besteht in dem in deutscher Währung dafür investierten Betrag. Der Kurs der ausländischen Währung zum Erwerbszeitpunkt bestimmt die mit der Anschaffung einhergehende Leistungsfähigkeitsminderung. Diese ist mit dem Veräußerungspreis und den Veräußerungskosten zu verrechnen, soll doch durch § 20 Abs. 2, Abs. 4 Satz 1 EStG die Leistungsfähigkeitssteigerung gleichheitsgerecht erfasst werden. Dies verlangt die Umrechnung des Veräußerungspreises stichtagsbezogen im Zeitpunkt des Entstehens der Veräußerungsgewinns, also mit der Erfüllung des Besteuerungstatbestandes (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2012 IX R 62/10, BStBl. II 2010, 654, zu § 17 EStG). Ob zeitgleich oder zeitnah ein Umtausch des Veräußerungserlöses in Euro erfolgt, die Fremdwährung behalten oder - wie vorliegend - zur Neuanlage benutzt wird, ist unerheblich. Durch den Zufluss des Veräußerungserlöses ist zu diesem Zeitpunkt der Besteuerungstatbestand erfüllt und die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen gesteigert worden. Diese Steigerung ist - wie dargelegt - in Euro auszudrücken, was sachgerecht nur zum Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns erfolgen kann. Wie der Steuerpflichtige später mit dem Geldzufluss umgeht, ändert nichts am Besteuerungstatbestand.
Es liegt auch keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) und solchen aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) vor. Auch bei Einkünften aus Gewerbebetrieb müssen die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zum Zeitpunkt ihrer Anschaffung und der Veräußerung jeweils stichtagsbezogen in Euro bewertet werden (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m § 244 HGB und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung). Dadurch wirkt sich ein Wechselkursgewinn oder -verlust im Veräußerungsfall ebenfalls aus. Entgegen der Auffassung der Kläger wird im Übrigen nicht das bloße Halten der Fremdwährung besteuert, sondern der Vorgang der Veräußerung der in AUD angeschafften und veräußerten Wertpapiere.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nicht zuzulassen. Es liegt kein Zulassungsgrund vor (§ 115 Abs. 2 EStG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 44 FGO
§ 23 EStG
§ 20 EStG
§ 15 EStG
§ 244 HGB
§ 20 Abs. 4 EStG
§ 20 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG
§ 20 Abs. 2 EStG
§ 46 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 2, Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 EStG
§ 20 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes
§ 244 des Handelsgesetzbuches
Art. 14 GG
Art. 3 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2013, 779
NJW 2016, 1295
BFH/NV 2016, 660
IX R 62/10
13 K 2217/10
12 IX R 62/10
2 BvL 1/12
1 BvL 12/07
16 IX R 49/14
10 VIII R 58/07
14 IX R 11/13