Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-09-01, Aktenzeichen 4 K 206/14

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die zolltarifliche Einreihung eines konischen Metallstabes (sog. Reduzierbügel), der zu Brillenbügeln weiterverarbeitet wird.
Die Klägerin, die Brillen herstellt und vertreibt, beantragte am 31.08.2012 eine verbindliche Zolltarifauskunft (vZTA) für den Reduzierbügel Typ AA (im Folgenden: Reduzierbügel). Der nach den Vorgaben der Klägerin gefertigte Reduzierbügel müsse nach den Erläuterungen zur Position 9003 KN als Teil einer Brillenfassung in die TARIC-Warennummer 9003 9000 10 eingereiht werden. Die Anm. 2 a) zu Abschnitt XV KN und die Anm. 1 f) zu Kapitel 90 KN sowie die Erläuterungen zur Position 8108 KN fänden keine Anwendung.
Bei dem Reduzierbügel (Anlagenkonvolut 10b) handelt sich um einen ca. 133 mm langen, kalt geschmiedeten Drahtstab aus einer Titan-Vanadium-Aluminium-Legierung mit einem vorherrschenden Titangehalt. Der im Querschnitt runde Stab läuft über seine gesamte Länge von 1,1 mm auf 0,9 mm konisch zu.
Nach der Einfuhr werden die Reduzierbügel zu Brillenbügeln "verprägt" (siehe die Skizze auf Bl. 17 des VZTA-Heftes). Hierdurch werden sie um zirka 9 % auf 121 mm verkürzt. Am ursprünglich dickeren Ende werden sie auf einer Länge von 4,8 mm auf eine Breite von 1,15 mm abgeflacht und erhalten eine Wellenprägung. Beim Übergang zu dem geprägten Teil hat der Reduzierbügel dann noch einen Durchmesser von 0,6 mm. Am flachgepressten Ende wird ein Scharnier (sog. Bügelendstück) angebracht (Bauteil BB), mit dem der fertige Brillenbügel mit einer Brillenfassung oder - bei einer rahmenlosen Brille - mit einem Brillenglas verbunden wird. Über das ursprünglich dünnere Ende des Reduzierbügels, das einen Durchmesser von 0,9 mm behält, wird eine Kunststoffhülle (Bauteil CC) geschoben. Dieses Ende des Reduzierbügels wird so gebogen, dass er hinter dem Ohr des Trägers einer Brille, an der ein solcher Bügel befestigt ist, Halt findet. Die fertigen Bügel werden insbesondere für die Brillenmodelle der Klägerin Nr. 1, 2, 3 und 4 (Bl. 35 f. der Akte) verwendet.
Der Beklagte erteilte für den Reduzierbügel unter dem 01.03.2013 die vZTA-Nr. DE .../...-1, mit der die Reduzierbügel als "andere Waren aus Titan" in die TARIC-Warennummer 8108 9090 99 eingereiht wurden. Die vZTA enthält den Hinweis, dass bei Inanspruchnahme einer Zollaussetzung aufgrund der Verordnung (EU) Nr. 1344/2011 ausnahmsweise eine Einreihung in die TARIC-Warennummer 8108 9090 20 vorgenommen werden könne.
Gegen die vZTA legte die Klägerin mit Schreiben vom 14.03.2013 Einspruch ein. Bei dem Reduzierbügel handele es sich um einen unfertigen Brillenbügel. Dies sei schon daran erkennbar, dass durch einen besonderen Pressvorgang das eine Ende flach gepresst und das andere Ende zugespitzt sei. Wenn schon "Teile von Brillenfassungen einschließlich Stifte von der für Brillen Fassung verwendeten Art, aus einer Titanlegierung" in die Pos. 9003 9000 10 einzureihen seien, müsse dies auch für den Reduzierbügel gelten. Es handele sich um eine unfertige Ware i. S. d. Allgemeinen Vorschrift (AV) 2 a). Außerdem gehe die beantragte Position gemäß der AV 3 a) der Pos. 8103 KN vor.
Unter dem 02.01.2014 nahm das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) ... Stellung. Eine Einreihung in die Position 9003 KN komme nicht in Betracht. Hierzu müssten die Reduzierbügel unfertige Brillenbügel im Sinne der AV 2 a) sein. Unfertige Waren müssten bereits bei der Einfuhr die charakteristischen Merkmale der fertigen Ware aufweisen. Die AV 2 a) werde auch auf Warenrohlinge angewendet, wenn diese nicht in einer bestimmten Position besonders genannt seien. Als Rohlinge würden Waren angesehen, die unverändert nicht verwendet werden könnten, ungefähr die Form und Umriss der fertigen Ware hätten und - von Ausnahmefällen abgesehen - nur zur Herstellung der fertigen Ware verwendet werden könnten. Halberzeugnisse dagegen hätten noch nicht die charakteristische Form der fertigen Ware. Der Reduzierbügel sei nicht in einer bestimmten Position genannt. Es handele sich lediglich um einen konisch geformten und gelängten Stab mit rundem Querschnitt und mit einseitig zulaufender Spitze. Das in der Einspruchsbegründung erwähnte Prägen der Stäbe erfolge erst nach der Einfuhr. Daher seien die Reduzierbügel nach der stofflichen Beschaffenheit in die Position 8108 KN als Waren aus Titan einzureihen. Innerhalb dieser Position seien sie in die Unterposition 8108 9090 KN einzureihen, da sie aufgrund ihres nicht über die gesamte Länge gleichbleibenden Querschnitts weder die Definition von "Stangen (Stäbe)" noch von "Draht" erfüllten. Sie gehörten damit in die Unterposition 8108 9090 KN. Innerhalb dieser Unterposition seien sie in die TARIC-Warennummer 8108 9090 99 einzureihen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17.10.2014 wurde der Einspruch unter Bezugnahme auf die Stellungnahme des BWZ als unbegründet zurückgewiesen.
Mit der am 24.11.2014 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Die Reduzierbügel seien Warenrohlinge, die als unfertige Waren gemäß AV 2 a) S. 1 zu behandeln seien. Sie wiesen bereits die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale eines fertigen Brillenbügels gemäß AV 2 a) S. 1 auf. Die fertigen Brillenbügel, die die Klägerin herstelle, zeichneten sich durch ein minimalistisches Design aus. So würden häufig schraubenlose Scharniere oder Steckverbindungen verwandt. Auf die in der Klagbegründung abgebildeten fertigen Brillenmodelle 1, 2, 3 und 4 wird verwiesen. Der Vergleich der Reduzierbügel mit diesen fertigen Brillenbügeln ergebe, dass die Reduzierbügel bereits ungefähr die Form des fertigen Bügels aufwiesen. Die fertigen Bügel hätten nämlich eine leicht konische Form. Die Biegung des Ohrträgers sei irrelevant, da er vom Optiker an die individuelle Anatomie des Brillenträgers anpassen würde. Die streitgegenständlichen Reduzierbügel unterschieden sich nicht wesentlich von dem Reduzierbügel DD, dessen konische Form stärker ausgeprägt sei (Anlage K 5, 10c) und der als Teil einer Brillenfassung eingereiht werde. Bei den streitgegenständlichen Reduzierbügeln seien die charakteristischen Merkmale im Vergleich zu diesem Modell lediglich weniger stark ausgeprägt. Dies gehe jedoch auf die gestalterische Entscheidung der Klägerin zurück. Die Entscheidung des Beklagten stehe im Widerspruch zur Aussetzungsentscheidung, nach denen die Reduzierbügel den Taric-Warennummern 8108 9090 20 und 9003 9000 10 zugeordnet würden. Die Klägerin bestreite, dass Brillenbügel erst an der typischen, einseitig gebogenen Form erkennbar seien. Es gebe auf dem Markt zahlreiche Modelle mit geradem Bügel. Die Biegung des Reduzierbügels könne im Übrigen wieder rückgängig gemacht werden, so dass es das Endprodukt nicht in relevanter Weise verändere. Die Reduzierbügel seien Warenrohlinge, weil sie "ungefähr" die Form oder den Umriss der Brillenbügel aufwiesen. Wie Brillenbügel wiesen sie eine schmale, längliche Form auf. Sie seien auch ungefähr rund. Nicht erforderlich sei, dass sie die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der fertigen Ware aufwiesen. Die Reduzierbügel wiesen auch die charakteristischen Merkmale der fertigen Ware auf. Abzustellen sei hierbei auf die charakteristischen Merkmale der Ware und nicht deren ungefähre Form oder Umrisse. Im Hinblick auf das ungewöhnliche, reduzierte Design, das Gewicht, die überragende Stabilität, die Hautverträglichkeit und die Titanlegierung erfüllten die Reduzierbügel die charakteristischen Merkmale der fertigen Ware.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,1. die vZTA Nr. DE .../... -1 vom 01.03.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2014 aufzuheben;2. den Beklagten zu verpflichten, eine vZTA zu erlassen, mit der die Reduzierbügel in die TARIC-Warennummer 9003 9000 10 0 eingereiht werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seinen bisherigen Vortrag. Die Reduzierbügel seien keine Warenrohlinge. Sie hätten auch nicht ungefähr die Form oder den Umriss des Endprodukts. Es handele sich auch nicht um unfertige Waren im Sinne der AV 2 a) KN, da Ihnen die charakteristischen Merkmale des fertigen Brillenbügels fehlten. "Charakteristisch" sei in dem Sinne zu verstehen, dass die spezifische Eigenart erkennbar sein müsse. Dies müsse sich aus objektiven Beschaffenheitsmerkmalen ergeben, die für einen durchschnittlich sachkundigen Abfertigungsbeamten feststellbar seien. Die spezifische Eigenart eines Brillenbügels ergebe sich durch die typische, einseitig gebogene Form, mit der der Bügel über das Ohr gelegt und festgehalten werde.

Entscheidungsgründe:
I.Im Einverständnis der Beteiligten ergeht die Entscheidung im schriftlichen Verfahren (§ 90 Abs. 2 FGO) und durch den Berichterstatter anstelle des Senats (§ 79a Abs. 3, 4 FGO).
II.Die Klägerin hat zwar in der Klageschrift - neben der inzidenten Aufhebung der erteilten vZTA - ausdrücklich nur die Verpflichtung zur Erteilung einer vZTA beantragt, mit der die Reduzierbügel in die Warennummer 9003 9000 10 des Integrierten Tarifs der Europäischen Gemeinschaften (TARIC) gemäß Art. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif vom 23.07.1987 (ABl. EG L 256/1) eingereiht werden sollen. Ihrem weiteren Vortrag ist jedoch zu entnehmen, dass sie hilfsweise die Einreihung in die TARIC-Warennummer 8108 9090 20 0 begehrt, die denselben Wortlaut hat.
Die so verstandene Verpflichtungsklage ist zulässig, hat aber in der Sache weder mit dem Haupt- noch mit dem Hilfsantrag Erfolg. Die Ablehnung der beantragten vZTA ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO), weil sie keinen Anspruch auf antragsgemäße Erteilung der vZTA gemäß Art. 12 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. EG L 302/1; Zollkodex - ZK) hat.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der Kombinierten Nomenklatur (KN) festgelegt sind (EuGH, Urt. v. 20.11.2014, Rs. C-666/13, Rn. 24; Urt. v. 17.07.2014, Rs. C-480/13, Rn. 29 m. w. N.; BFH, Beschl. v. 28.04.2014, VII R 48/13, Rn. 29; Urt. v. 04.11.2003, VII R 58/02, Rn. 9; Urt. v. 30.07.2003, VII R 40/01, Rn. 12 - jeweils zitiert nach juris). Darüber hinaus sind die Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) und zur KN ein maßgebendes, wenn auch nicht rechtsverbindliches Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (st. Rspr., siehe nur: EuGH, Urt. v. 20.11.2014 Rs. C-666/13, Rn. 25; Urt. v. 17.07.2014, Rs. C-480/13, Rn. 30 m. w. N.; Beschl. v. 19.01.2005, Rs. C-206/03, Rn. 26; BFH, Urt. v. 04.11.2003, VII R 58/02, Rn. 9; Urt. v. 30.07.2003, VII R 40/01, Rn. 12 - jeweils zitiert nach juris).
Unter Anwendung dieser Grundsätze hat die Klägerin weder einen Anspruch auf Einreihung der Reduzierbügel in die TARIC-Warennummer 9003 9000 10 noch in die hilfsweise geltend gemachte TARIC-Warennummer 8108 9090 20 0, die denselben Wortlaut hat.
1. Die Reduzierbügel können nicht als "Teile von Brillenfassungen einschließlich Stifte von der für Brillenfassungen verwendeten Art, aus einer Titanlegierung" in die TARIC-Warennummer 9003 9000 10 0 eingereiht werden. Sie sind nämlich keine Teile für Brillenfassungen im Sinne der Unterposition 9003 90 KN gemäß Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 in der im maßgeblichen Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung (BFH, Urt. v. 06.08.2013, VII R 15/12, juris, Rn. 10; Lange, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, 226. EL, Febr. 2014, § 101 FGO, Rn. 25 m. w. N.) geltenden Fassung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1101/2014 vom 16.10.2014 (ABl. EU L 312/1). Da die Reduzierbügel unstreitig keine fertigen Brillenbügel sind, könnten sie allenfalls nach Nr. 2 a) S. 1 der Allgemeinen Vorschrift für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV) als unfertige Ware wie die fertige Ware behandelt werden, sofern sie in diesem Zustand bereits die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen oder fertigen Ware haben. Um eine solche unfertige Ware handelt es sich bei den Reduzierbügeln jedoch nicht (dazu 1.1). Die Reduzierbügel können auch nicht in Anwendung der Erläuterung Nr. 03.1 zur AV 2 a) HS wie eine fertige Ware behandelt werden (dazu 1.2).
1.1 Die Voraussetzungen für die Behandlung des Reduzierbügels als unfertigen Brillenbügel liegen nicht vor. Hierzu müsste er gemäß AV 2 a) S. 1 bei der Einfuhr die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der fertigen Ware aufweisen. Welches die wesentlichen, d. h. charakterbestimmenden, Beschaffenheitsmerkmale einer Ware sind, ist im Einzelfall in der Regel aufgrund der objektiven Beschaffenheit und Eigenschaften der Ware unter Heranziehung vornehmlich der tariflichen Erkenntnisquellen zu bestimmen (BFH, Urt. v. 09.10.2001, VII R 69/00, juris, Rn. 14 m. w. N.). Das Fehlen einer eigenen Funktionsfähigkeit der vorhandenen Elemente einer Ware hat für sich allein nicht zwingend zur Folge, dass (noch) nicht vorhandene Elemente notwendig zu den wesentlichen Beschaffenheitsmerkmalen der vollständigen Ware zu rechnen sind (BFH, a. a. O.). Es bedarf vielmehr einer besonderen Prüfung, ob die schon vorhandenen Merkmale bereits die charakterbestimmenden Merkmale aufweisen (BFH, a. a. O, Rn. 15). Bei Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich bei den Reduzierbügeln nicht um unfertige Brillenbügel, weil ihnen im Einfuhrzeitpunkt wesentliche Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen Ware fehlen. Im Einzelnen:
Zu den wesentlichen Beschaffenheitsmerkmalen eines Brillenbügels gehören die Merkmale, die nötig sind, damit er seine Funktion erfüllen kann. Ein Brillenbügel hat den Zweck, die Brillenfassung oder - bei rahmenlosen Brillen - die Brillengläser vor den Augen zu fixieren. Dies geschieht bei den Brillenmodellen mit den Brillenbügeln, die mit den Reduzierbügeln hergestellt werden, in der Weise, dass der Brillenbügel mit den Brillengläsern verbunden wird, und er durch seine am Ende abgerundete Form hinter dem Ohr aufliegt, um das Verrutschen der Brille zu verhindern. Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob es für einen Brillenbügel charakteristisch ist, dass er an dem Ende, mit dem er auf dem Ohr aufliegt, gebogen sein muss. Maßgeblich ist insoweit einzig, dass die Brillenbügel, die aus dem Reduzierbügel AA hergestellt werden, eine solche Biegung aufweisen.
Keines dieser Merkmale erfüllt der Reduzierbügel. Weder ist er auf der einen Seite gebogen, noch ist er auf der anderen Seite so geformt oder sonst gearbeitet, dass er mit den Brillengläsern verbunden werden könnte. Seine charakteristische Form erhält der Brillenbügel erst durch Aufschieben der Kunststoffhülle (Bauteil CC). Die Verbindung zwischen Brillengläsern und Brillenbügel erfolgt ebenfalls durch ein weiteres Bauteil, das sog. Bügelendstück (Bauteil BB). Die Reduzierbügel weisen auch keine charakteristischen Merkmale auf, die darauf schließen lassen, dass brillentypische Scharniere angebracht werden. Das Bügelendstück kann überhaupt erst nach der umfänglichen Bearbeitung, die der Reduzierbügel nach der Einfuhr erfährt, an das dann flachgepresste Ende montiert werden. Das Einzige, das die Reduzierbügel mit einem Brillenbügel gemeinsam haben, ist die Stabform. Dieses Merkmal ist jedoch von derart allgemeiner Natur, dass es für sich genommen nicht ausreicht, um den Reduzierbügeln insgesamt den Charakter der fertigen Ware zu verleihen. Es ist nämlich eine Vielzahl von (End- oder Zwischen-)Produkten denkbar, die aus einem derartigen Titanstab - gegebenenfalls nach weiterer Bearbeitung - hergestellt werden könnten. Dabei ist es unerheblich, ob der Reduzierbügel ausschließlich für die Klägerin hergestellt wird und dem Hersteller keine andere wirtschaftlich sinnvolle Verwendung bekannt ist. Die Ware hat nämlich keine objektiven Beschaffenheitsmerkmale der Ware, die darauf hindeuteten. Hinzu kommt, dass die Reduzierbügel zwar insgesamt ihre längliche Form behalten, allerdings ansonsten umfänglich umgeformt werden. Sie werden um ca. 9 % gekürzt, in ihrem Querschnitt verändert und das ursprünglich dickere Ende wird so bearbeitet, dass es zum dünneren Ende wird. Insoweit unterscheiden sie sich auch von den anodisierten Aluminiumrohren, die Gegenstand des von der Klägerin zitierten Urteils des BFH vom 09.10.2001 (VII R 69/00) sind. Jene Rohre wurden nämlich mit besonderer Präzision im Hinblick auf den späteren Verwendungszweck in bestimmten Abmessungen hergestellt.
Der Berichterstatter hat dieses Urteil des BFH auch im Übrigen berücksichtigt. Der BFH hat hierin betont (Rn. 14 des Urteils), dass das Fehlen einer eigenen Funktionsfähigkeit für sich genommen nicht dazu führen könne, einer unfertigen Ware die Behandlung wie eine fertige Ware zu versagen. Die Finanzgerichte erhalten vielmehr den Auftrag zu prüfen, ob die schon vorhandenen Merkmale bereits die charakterbestimmenden Merkmale aufweisen (Rn. 15 a. E. des Urteils). Diese Prüfung hat - wie dargelegt - zu dem Ergebnis geführt, dass charakterbestimmende Merkmale eines Brillenbügels bei dem Reduzierbügel nicht im ausreichenden Maß vorhanden sind.
Die von der Klägerin im Schriftsatz vom 07.08.2015 betonten Eigenschaften der fertigen Brillenbügel führen zu keinem anderen Ergebnis. Das "ungewöhnliche, reduzierte und filigrane Design" liegt bei den Reduzierbügeln (noch) nicht vor, da sie nicht die endgültige Form der Brillenbügel haben. Die anderen Merkmale (Gewicht, Stabilität, Flexibilität, Hautverträglichkeit, Material) sind Merkmale einer jeden Ware aus Titan und nicht nur von Brillenbügeln aus diesem Material.
Die von der Klägerin angeführte Textstelle aus Bleihauer, in Witte/Wolffgang (Hrsg.), Lehrbuch des Europäischen Zollrechts, 7. Aufl. 2012, Rn. 1476, gebietet keine andere Auslegung. Sie gilt zum einen für - hier nicht vorliegende (dazu unten 1.2.1) - Rohlinge. Ferner muss sie so verstanden werden, dass eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung nicht denkbar sein darf. Dies mag bei den dort genannten Beispielen eines ungesäumten Rocks, eines Steinguttellers ohne Glasur oder eines Holzrohlings in Form eines Löffels auf der Hand liegen, weil diese Waren bereits die charakteristische Form der fertigen Ware haben. Die hier in Rede stehenden Reduzierbügel haben jedoch weder die charakteristische Form eines Brillenbügels noch lässt sich allein anhand der Form ableiten, dass hieraus wirtschaftlich sinnvoll nur Brillenbügel hergestellt werden können. Aus der Verordnung (EU) Nr. 1387/2013 vom 17.12.2013 zur Aussetzung der autonomen Zollsätze des Gemeinsamen Zolltarifs für bestimmte landwirtschaftliche und gewerbliche Waren und zur Aufhebung der Verordnung (EU) Nr. 1344/2011 (ABl. EU L 354/201; im Folgenden: Aussetzungsverordnung) kann die Klägerin nichts für sich ableiten. Die Aussetzungsverordnung nimmt selbst keine Einreihung einzelner Produkte vor, sondern legt für bestimmte TARIC-Warennummern (hier: 8108 9090 20 und 9003 9000 10) besondere autonomen Zollsätze fest.
Ferner hilft es der Klägerin nicht, dass die angefochtene vZTA für die Zwecke der Inanspruchnahme der Aussetzungsverordnung ausnahmsweise die Einreihung der Reduzierbügel in die begehrte TARIC-Warennummern gestattet. Da die VZTA im Übrigen an der Einreihung der Reduzierbügel in die Unterposition 8108 9090 KN festhält, muss dieser Zusatz, der auf einem Erlass des Bundesfinanzministeriums (Bl. 121 des Einspruchsheftes) beruht, dahingehend verstanden werden, dass er nur im Zusammenhang mit der Zollaussetzungsverordnung gilt. Da Aussetzungsverordnungen keine Einreihungsverordnungen sind (Hess. FG, Urt. v. 26.11.2003, 7 K 4059/01, zitiert nach EZT-online.de, Gerichtliche Entscheidungen zu Position 9021 KN, Nr. 126.0, 151.0), besteht kein logischer Widerspruch zwischen den in der angefochtenen VZTA getroffenen Regelungen, aus dem die Klägerin einen Anspruch auf Gleichbehandlung ableiten könnte.
1.2 Die Reduzierbügel können auch nicht in Anwendung der Erläuterung Nr. 03.1 zur AV 2 a) HS wie eine fertige Ware behandelt werden. Nach Satz 1 dieser Erläuterung wird die AV 2 a) "auch auf Warenrohlinge angewendet, wenn diese nicht in einer bestimmten Position besonders genannt sind." Als Rohlinge sind nach Satz 2 Waren anzusehen,* die unverändert nicht verwendet werden können,* ungefähr die Form oder den Umriss der fertigen Ware oder des fertigen Teils aufweisen und* - von Ausnahmefällen abgesehen - nur zur Herstellung der fertigen Ware oder des fertigen Teils verwendet werden können.
Der Tatbestand dieser Erläuterung verlangt damit das Vorhandensein eines Warenrohlings. Ist dieser Tatbestand erfüllt, findet die AV 2 a) KN Anwendung. Die Reduzierbügel erfüllen nicht den Tatbestand, weil sie keine Rohlinge im Sinne dieser Erläuterung sind (1.2.1). Selbst wenn der Tatbestand erfüllt wäre, würde dies nicht automatisch zur Behandlung der Reduzierbügel als fertige Ware führen (dazu 1.2.2).
1.2.1 Die Reduzierbügel sind keine Warenrohlinge. Unstreitig können sie unverändert nicht verwendet werden, da sie weder an den Brillengläsern befestigt werden noch eine Brille hinter den Ohren halten könnten. Dahinstehen kann, ob sie nur zur Herstellung bestimmter Brillenbügel verwendet werden können. Sie weisen nämlich auch nicht nur ungefähr die Form oder den Umriss der fertigen Ware auf. Mit bloßem Auge erkennt man lediglich einen gelängten, konisch zulaufenden Stab. Die fertigen Brillenbügel, die aus dem Reduzierbügel hergestellt werden, dagegen werden optisch insbesondere durch die Kunststoffhülle geprägt, die über das eine Ende des Reduzierbügels geschoben werden. Sie ist nämlich wesentlich breiter als der Reduzierbügel. Hinzu kommt, dass der fertige Brillenbügel an dem Ende, das auf dem Ohr aufliegt, gebogen wird, damit der Bügel hinter dem Ohr Halt findet. Auch am anderen Ende des Reduzierbügels deutet von der Form her nichts darauf hin, dass er mit Brillengläsern verbunden werden soll. Das einzige, das bei dem Reduzierbügel an einen Brillenbügel erinnert, ist seine längliche Form. Dieses Formmerkmal ist jedoch so allgemein, dass es für sich betrachtet den Reduzierbügel nicht zu einem Brillenbügelrohling macht.
1.2.2 Selbst wenn der Reduzierbügel ein Rohling im Sinne der Erläuterung Nr. 03.1 zur AV 2 a) HS wäre, würde dies nicht automatisch zur Behandlung der Reduzierbügel als fertige Ware führen. Die Erläuterung hat die Rechtsfolge, dass auf Warenrohlinge "diese Allgemeine Vorschrift [d. h. die AV 2 a)] ... angewendet" wird. Schon der Wortlaut weist darauf hin, dass es sich nicht um eine Rechtsfolgenverweisung handelt. Es wird nämlich gerade nicht angeordnet, dass Rohlinge wie fertige Waren behandelt werden sollen. Die Bedeutung der Erläuterung erschöpft sich vielmehr darin klarzustellen, dass auch Rohlinge unfertige Waren sind. Damit müssen auch sie die zusätzlichen Voraussetzungen der AV 2 a) erfüllen, d. h. sie müssen die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der fertigen Ware aufweisen. In diesem Sinne muss auch die Entscheidung des BFH vom 09.10.2001, VII R 69/00, juris, Rn. 14 verstanden werden. Dort wird ausgeführt, dass nach der genannten Erläuterung Rohlinge zu den unfertigen Waren im Sinne der AV 2 a) zählten. Derartige unfertige Waren werden nach der AV 2 a) nicht ohne weiteres wie die fertigen Waren behandelt, sondern nur dann, wenn sie die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen Ware aufweisen (so i. E. auch BFH, Urteil v. 11.03.2004, VII R 43/03, juris, Rn. 13, der für einen Medaillenrohling prüft, ob die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der fertigen Medaille vorhanden sind; siehe auch BFH, Urt. v. 13.05 1975, VII R 39/73, juris, Rn. 8).
Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die Reduzierbügel auch dann nicht wie die fertige Ware (Teile von Brillenfassungen) behandelt werden könnten, wenn es sich um Warenrohlinge im Sinne der Erläuterung Nr. 03.1 zur AV 2 a) HS handeln würde, weil sie - wie dargelegt (siehe oben 1.1) - nicht die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der fertigen Ware aufweisen. Das von der Klägerin vertretene Verständnis der Rechtsfolge der Erläuterung Nr. 03.1 zur AV 2 a) HS, nach der ein Warenrohling im Sinne der Erläuterung ohne weiteres wie eine fertige Ware behandelt werden soll, missachtet das Rangverhältnis zwischen den Erläuterungen zum HS, die völkerrechtliches soft law darstellen, und der KN. Nach der eingangs erwähnten Rechtsprechung des EuGH stellen die Erläuterungen zum HS ein wichtiges, aber nicht rechtsverbindliches Instrument bei der Auslegung der KN dar. Verstoßen die Erläuterungen allerdings gegen den Wortlaut einer KN-Position, sind sie unbeachtlich (EuGH, Beschl. v. 19.01.2005, Rs. C-206/03, Rn. 28, 26; siehe auch EuGH, Urt. v. 09.02.1999, Rs. C-280/97, Rn. 23). Das von der Klägerin vertretene Verständnis der Erläuterung würde dazu führen, dass die Erläuterung gegen den Wortlaut der AV 2 a) KN verstieße. Dort wird nämlich die Behandlung einer unfertigen Ware als fertige Ware davon abhängig gemacht, dass sie die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der fertigen Ware aufweist. Die Erläuterung dagegen enthält eine derartige Voraussetzung nicht, sondern stellt unter anderem auf das äußere Erscheinungsbild des Rohlings ab. Da die AV 2 a) anordnet, dass unfertige oder unvollständige Waren wie fertige oder vollständige Waren behandelt werden, würde damit auch der Wortlaut einer jeden KN-Position verändert.
Dem hier vertretenen Verständnis der Erläuterung Nr. 03.1 zur AV 2 a) HS steht auch nicht die Entscheidung des EuGH in der Sache Rose Elektrotechnik (Urt. v. 09.02.1999, Rs. C-280/97) entgegen. Zwar führt der EuGH aus, dass in der Erläuterung ausgeführt sei, "daß die Position für die fertige Ware auch auf die Warenrohlinge angewendet" werde (Rn. 18). Diese Aussage muss jedoch als verkürzte Wiedergabe der Ausführungen der Schlussanträge verstanden werden. Dort wird dargelegt, dass die Ware, um die es in jenem Verfahren ging, "entsprechend dem in den Erläuterungen zum HS entwickelten Begriff des Rohlings als unvollständiger Verbindungskasten mit den wesentlichen Beschaffenheitsmerkmalen eines vollständigen ‚Verbindungskastens' im Sinne der Position 8536 anzusehen" sei (Schlussanträge des Generalanwalts Fennelly v. 15.05.1998, Rn. 31 [Hervorhebung hinzugefügt]). Damit wird deutlich, dass der Generalanwalt davon ausgeht, dass ein Rohling im Sinne der Erläuterungen nur dann wie die fertige Ware zu behandeln ist, wenn er ihre wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale aufweist.
2. Die Reduzierbügel unterfallen auch nicht der TARIC-Warennummer 8108 9090 20 0. Da diese Position denselben Wortlaut hat wie die TARIC-Warennummer 9003 9000 10 können sie nicht - wie unter 1. dargelegt - als "Teile von Brillenfassungen einschließlich Stifte von der für Brillenfassungen verwendeten Art, aus einer Titanlegierung" eingereiht werden.
III.Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben. Zwar mag die Reichweite der Verweisung der Erläuterung Nr. 03.1 zur AV 2 a) HS auf die AV 2 a) grundsätzliche Bedeutung haben. Sie ist für die Entscheidung des Rechtsstreits jedoch nicht von entscheidender Bedeutung, da die Reduzierbügel schon keine Rohlinge im Sinne der Erläuterung sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 101 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 79a Abs. 3, 4 FGO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: VII R 48/13
VII R 58/02
VII R 40/01
VII R 15/12
VII R 69/00
7 K 4059/01
VII R 43/03
VII R 39/73