Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-03-19, Aktenzeichen 1 K 178/97

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Streitig ist die Frage, ob - nachdem Geschäftsanteile an einer GmbH verschenkt wurden - der Schenker weiterhin als wirtschaftlicher Eigentümer dieser Geschäftsanteile angesehen werden kann.
Die Kläger sind Erben des im Verlaufe des Klageverfahrens verstorbenen H.S. Dieser war Gesellschafter der S.-GmbH in G. Zu Beginn des Jahres 1983 war er mit zwei Gesellschaftsanteilen im Nominalwert von 2.876.050,- DM und 2.047.930,- DM an der Gesellschaft beteiligt. Mit notariellem Schenkungsvertrag vom 18.03.1983 schenkte er seinem Sohn, dem Beigeladenen, der bereits einen Geschäftsanteil von 689.730,- DM an der S.-GmbH hielt und Geschäftsführer dieser Gesellschaft war, einen Teilgeschäftsanteil (des Anteils von 2.876.050,- DM) in Höhe von 990.300,- DM. Mit notariellem Vertrag vom 1. Oktober 1985 schenkte er dem Beigeladenen zwei weitere Anteile, und zwar den Geschäftsanteil von 2.047.930,- DM sowie einen weiteren Teil von 507.070,- DM des Geschäftsanteils von ursprünglich 2.876.050,- DM.
Der Schenkungsvertrag vom 1. Oktober 1985 enthält u.a. folgende Bestimmungen:
§ 2 Nießbrauchsvorbehalt
Der Schenker hat das Recht, jederzeit die Einräumung eines hälftigen oder vollen Nießbrauchs an den geschenkten Anteilen zu verlangen. Zum Abschluß einer derartigen Nießbrauchsvereinbarung erteilt der Beschenkte dem Schenker unter Befreiung von den einschränkenden Vorschriften des § 181 BGB Vollmacht. (...)
§ 3 Konsortialabrede
Der Schenker und der Beschenkte vereinbaren hiermit über die Ausübung des Stimmrechts aus den Anteilen und die Handhabung ihrer Gesellschafterstellung das Nachfolgende:
1. Über die Ausübung des Stimmrechts aus den geschenkten Anteilen durch den Beschenkten werden sich die Vertragsparteien vor jeder Gesellschafterversammlung abstimmen. Kann eine Einigung über den Inhalt der Stimmabgabe nicht erzielt werden, so ist die Bestimmung des Schenkers über die Stimmabgabe ... entscheidend.
2. Der Beschenkte erteilt dem Schenker hiermit vorsorglich und unwiderruflich Vollmacht, das Stimmrecht aus den geschenkten Anteilen in Höhe von nominell 2.555.000,- DM auszuüben, wann immer das Gesetz eine Vertretung im Stimmrecht zuläßt.
§ 4 Annullierung der Schenkung
Der Schenker behält sich den Widerruf dieser Schenkung in folgenden Fällen vor:
1. (...)
2. Sofern der Beschenkte nicht die vorherige Einwilligung des Schenkers zu folgenden Maßnahmen einholt: a) zur Erteilung und zum Widerruf von Prokuren b) zum Abschluß und zur Aufhebung von Anstellungsverträgen, wenn das Jahresgehalt DM 120.000,- DM übersteigt ... c) zur Genehmigung des Investitionsplanes und des darauf aufbauenden Finanzplanes d) zum Erwerb und zur Veräußerung von Beteiligungen ... g) für alle geschäftlichen Maßnahmen wesentlicher Art, welche über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb der Gesellschaft hinausgehen.
(...)
4.Bei Verstoß des Beschenkten gegen die Pflichten aus § 3 Ziffer 1.
6. Bei Verkauf oder Übertragung der übertragenen Firmenanteile
(...) Die Ausübung des Widerrufs erfolgt durch schriftliche Erklärung, die per Einschreiben gegen Rückschein zuzustellen ist. Nach Zugang der Willenserklärung seitens des Schenkers ist der Beschenkte unter Ausschluß jeglicher Einwendungen und Einreden verpflichtet, den geschenkten Geschäftsanteil oder das, was an die Stelle des geschenkten Geschäftsanteils getreten ist, an den Schenker zurückzuübertragen.
Mit Ausnahme von § 4 Ziffer 2 sind diese Vertragsklauseln wortgleich auch in dem Vertrag vom 18. März 1983 enthalten. § 4 Ziffer 4 des Vertrages vom 1. Oktober 1985 entspricht § 4 Ziffer 3 in dem Vertrag vom 18. März 1983.
In der Folge wurde Herrn H.S. ein Nießbrauch an den Dividenden auf die mit Vertrag vom 1. Oktober 1985 übertragenen Geschäftsanteile der S.-GmbH eingeräumt.
Mit Vertrag vom 18. Juli 1989 einigten sich Herr H.S. und der Beigeladene darüber, die Schenkung rückgängig zu machen. In der Vorbemerkung zu diesem Vertrag heißt es, dass die Vertragsparteien davon ausgingen, dass die Schenkungen nichtig seien, weil der Notar fälschlicherweise von der Existenz zweier Geschäftsanteile ausgegangen sei, aus denen er unter Verstoß gegen § 17 Abs. 5 GmbHG Teilgeschäftsanteile gebildet und übertragen habe. Darüber hinaus habe Herr H.S. höchst vorsorglich die Schenkungen mit Schreiben vom 3. Juni 1988 gegenüber dem Beigeladenen gemäß § 4 Ziffer 4 (bzw. Ziffer 3) i.V.m. § 3 Ziffer 1 widerrufen. Weiterhin wird ausgeführt, dass der Beigeladene erkläre, in der Gesellschafterversammlung vom 31. Mai 1988 gegen eine ihm zuvor von seinem Vater erteilte Weisung bewußt verstoßen zu haben. Falls die Gesellschaftsanteile überhaupt wirksam übertragen worden seien, hätte der Beigeladene diese nach den Vorschriften der ungerechtfertigten Bereicherung an Herrn H.S. herauszugeben. Hinsichtlich der an den Beigeladenen ausgeschütteten Dividenden auf den mit Vertrag vom 18. März 1983 verschenkten Geschäftsanteilen fand keine Rückabwicklung statt.
H.S. hat am 25. März 1987 eine Vermögensteuererklärung auf den 1.1.1986 bei dem Beklagten eingereicht. In dem daraufhin ergangenen Vermögensteuerbescheid vom 14. März 1988 setzte der Beklagte die Vermögensteuer 1986 - entsprechend der von den Betroffenen damals als zutreffend erachteten Rechtslage - auf der Grundlage eines steuerpflichtigen Vermögens fest, das nicht die an den Beigeladenen verschenkten Geschäftsanteile umfaßte.
In den Jahren 1990 und 1991 fand bei Herrn H.S. eine Außenprüfung statt. Im Anschluß daran vertrat der Beklagte die Auffassung, dass die mit Vertrag vom 1. Oktober 1985 an den Beigeladenen verschenkten Geschäftsanteile aufgrund der angenommenen Unwirksamkeit der Übertragung Herrn H.S. zuzurechnen seien und änderte den Vermögensteuerbescheid auf den 01.01.1996 mit Bescheid vom 5. Februar 1992 nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO). Hinsichtlich des 1983 verschenkten Geschäftsanteiles beließ es der Beklagte bei der Zurechnung beim Beigeladenen.
Nach erfolglosem Vorverfahren wenden sich die Kläger nunmehr mit der Klage gegen die Änderung des Vermögensteuerbescheides. Die Annahme des Beklagten, dass die Schenkung tatsächlich unwirksam gewesen und die Rückgängigmachung der Abtretung mit ex-tunc Wirkung erfolgt sei, sei unzutreffend. Es liege kein Verstoß gegen § 17 Abs. 5 GmbHG vor. Unzulässig wäre nach dieser Vorschrift nur die gleichzeitige Übertragung mehrerer Teilanteile an einen Erwerber. Die gleichzeitige Abtretung mehrerer Teile eines Geschäftsanteils an denselben Erwerber wäre ebenso wie die nicht gleichzeitige Abtretung mehrerer Teile eines Geschäftsanteiles an denselben Erwerber und die Übertragung eines oder mehrerer vorhandener Geschäftsanteile eines Veräußerers auf denselben Erwerber zulässig. Im Streitfall sei in beiden Schenkungsurkunden jeweils ein Geschäftsanteil in der Weise geteilt worden, dass der eine Teil des Geschäftsanteils auf den Sohn übertragen werde, der andere Teil beim Vater verbleibe. Das verstoße aber nicht gegen § 17 Abs. 5 GmbHG. Daß die Vertragsparteien zeitweilig von der Unwirksamkeit der Schenkungsverträge ausgegangen seien, mache diese noch nicht unwirksam.
Der "höchstvorsorgliche Widerruf" der Schenkung führe nicht zu Nichtigkeit des Rechtsgeschäfts. Vielmehr habe der Schenker nur einen schuldrechtlichen Herausgabeanspruch nach Bereicherungsgrundsätzen. Mit dem Widerruf sei keine Änderung der für Vermögensteuerzwecke maßgeblichen dinglichen Rechtslage verbunden.
Zwar sei im Steuerrecht auch eine vom Zivilrecht abweichende Zurechnung von Wirtschaftsgütern denkbar, wenn ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut ausübe. Zu beachten sei jedoch, dass wirtschaftliches Eigentum niemals rückwirkend erworben werden könne. Die Rückabwicklung der Schenkung könne insoweit nicht dazu führen, dass Herr H.S. vor der Rückübertragung der GmbH-Anteile bereits das wirtschaftliche Eigentum wiedererlangt habe.
Im Übrigen würde sich an der vermögensteuerlichen Zurechnung selbst dann nichts ändern, wenn man von einer ex-tunc Unwirksamkeit der Schenkung ausgehe. Nach § 41 Abs. 1 S.1 Abgabenordnung (AO) sei ein Rechtsgeschäft für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts bestehen ließen. Als solches "wirtschaftliches Ergebnis" sei hier die nicht mit dem Vater abgesprochene Stimmrechtsausübung zu qualifizieren. Eine besondere Bedeutung komme hier dem Umstand zu, dass der Beigeladene durch die Schenkung zum beherrschenden Gesellschafter geworden sei. Diese Beherrschungsmöglichkeit sei nicht rückwirkend zu beseitigen gewesen.
Konsequenz sei, dass kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO vorgelegen habe, welches eine Änderung des Vermögensteuerbescheides ermögliche.
Die Kläger beantragen,
unter Abänderung des Vermögensteuerbescheides auf den 01.01.1986 vom 5. Februar 1992 in der Fassung vom 25. Oktober 1995 und der Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 1997 die Vermögensteuer 1986 auf 62.813,- DM herabzusetzen.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beigeladene stellt keinen Antrag.
Der Beklagte räumt zwar nunmehr ein, dass die Schenkungsverträge nicht von Anfang an unwirksam gewesen seien. Der verstorbene H.S. sei jedoch trotz der Schenkung weiterhin als wirtschaftlicher Eigentümer zu betrachten.
Das Gericht hat mit Beschluss vom 7. November 2001 Herrn Dr. C.S. zum Rechtsstreit beigeladen. Der Beigeladene weist darauf hin, dass er das Stimmrecht in der fraglichen Zeit nicht selbständig ausgeübt habe. Sein Vater habe vor Gesellschafterversammlungen jeweils Anweisungen erteilt, wie abzustimmen sei. Daran habe er sich stets gehalten. Der Beigeladene betont, dass er auf die fraglichen Anteile keine Dividende erhalten habe.
Im Übrigen wird auf die Verwaltungsvorgänge sowie die im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze und Unterlagen, insbesondere die notariellen Schenkungsverträge vom 18.März 1983 (Bl. 20) und vom 1. Oktober 1985 (Bl. 12) sowie den Vertrag vom 18. Juli 1989 (Bl. 27), verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Den Klägerinnen als Rechtsnachfolgern nach dem verstorbenen H.S. sind die mit Schenkungsvertrag vom 1. Oktober 1985 auf den Beigeladenen übertragenen Geschäftsanteile an der S.-GmbH auf den Stichtag 01.01.1996 vermögensteuerlich zuzurechnen.
Der Vermögensteuer unterliegt gemäß §§ 4, 9 Vermögensteuergesetz (VStG) das Gesamtvermögen. Zum Gesamtvermögen gehören gem. §§ 114, 110 Abs. 1 Nr. 3 Bewertungsgesetz auch Geschäftsanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung.
Der verstorbene H.S. war auf den Stichtag 01.01.1996 zwar nicht zivilrechtlicher Eigentümer der mit Vertrag vom 1. Oktober 1985 an den Sohn verschenkten Geschäftsanteile an der S.-GmbH. Denn die Übertragung der Geschäftsanteile war nicht nach § 17 Abs. 5 GmbHG unwirksam. Nach dieser Rechtsvorschrift ist nur die gleichzeitige Übertragung mehrerer Teile von Geschäftsanteilen eines Gesellschafters an denselben Erwerber unzulässig. Wird wie im Streitfall neben einem schon bestehenden Geschäftsanteil noch ein Teilgeschäftsanteil übertragen, so ist dieses kein Fall des § 17 Abs. 5 GmbHG (Scholz, Kommentar zum GmbHG, § 17 Rn. 12 m.w.N.). Auch die spätere Ausübung des Widerrufs durch Herrn H.S. ändert nichts an der dinglichen Rechtslage, weil der Widerruf einer Schenkung nur einen schuldrechtlichen Herausgabeanspruch nach Bereicherungsgrundsätzen begründet (Palandt, Kommentar zum BGB, § 530 Rn. 3).
Trotz der zivilrechtlich wirksamen Übertragung der Geschäftsanteile an der S.-GmbH auf den Beigeladenen sind die Geschäftsanteile dennoch vermögensteuerlich dem Vater zuzurechnen, weil dieser als wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile anzusehen ist.
Gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) ist ein Wirtschaftsgut dann nicht dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen, wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.
Vom zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum in diesem Sinne liegt nach der Rechtsprechung bei Gesellschaftsanteilen dann vor, wenn der Gesellschafter, will er nicht den Verlust seiner Gesellschafterstellung riskieren, von den ihm formell zustehenden Rechten nur insoweit Gebrauch machen kann, als er die Interessen eines anderen (d.h. des wirtschaftlichen Eigentümers) nicht beeinträchtigt (BFH Urteil vom 16. Mai 1989 VIII R 196/84, BFHE 157,508, BStBl. II 1989, 877; Urteil vom 26. Juni 1990, VIII R 81/85, BFHE 161, 472, BStBl. II 1994, 645; FG Brandenburg Urteil vom 8. Juli 1999, 5 K 1549/98 F, EFG 2000, 16). In einer solchen, bei der Ausübung der Gesellschafterrechte von den Vorgaben seines Vaters abhängigen Stellung befand sich der Beigeladene. Das Gewinnbezugsrecht hatte sich Herr H.S. aufgrund des Nießbrauchsvorbehalts in § 2 des Schenkungsvertrages von vornherein vorbehalten. Eine wirtschaftliche Verwertung des Geschäftsanteils durch Veräußerung war dem Beigeladenen durch § 4 Nr. 6 des Vertrages verwehrt, der für diesen Fall den Widerruf der Schenkung ermöglichte. Aber auch im Hinblick auf die gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte wurde der Beigeladene geradezu entmündigt, wenn er vor jeder Gesellschafterversammlung unter der Drohung der Annullierung der Schenkung seine Stimmabgabe mit dem Schenker abzustimmen hatte und nach § 4 I Nr. 2 des Schenkungsvertrages für Maßnahmen von zum Teil nur mittlerer unternehmenspolitischer Bedeutung wie z.B. den Abschluß von Anstellungsverträgen, wenn das vereinbarte Jahresgehalt 120.000,- DM übersteigt, die Einwilligung seines Vaters einzuholen hatte. In ihrer Gesamtheit bewirken diese Beschränkungen der Gesellschafterstellung, dass dem Beigeladenen der Kernbereich seiner Beteiligtenstellung vollständig entzogen war.
Gegen diese Würdigung des Sachverhaltes spricht auch nicht die nicht mit dem Vater abgestimmte Stimmrechtsausübung im Jahre 1989, wie die Klägerinnen meinen. Vielmehr unterstreicht der Umstand, dass dem Beigeladenen bei erstmaliger eigenständiger Ausübung seines Mitwirkungsrechts unmittelbar die geschenkten Geschäftsanteile wieder entzogen wurden, die weiterhin dominierende Stellung des Herrn H.S.
Verfahrensrechtlich konnte der Beklagte den bestandskräftigen Vermögensteuerbescheid auf den 01.01.1986 nach § 173 Abs. 1 AO ändern. Danach sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Dem Beklagten sind die Schenkungsverträge, aus denen sich die Rechtsstellung der Beteiligten und damit das von der zivilrechtlichen Rechtslage abweichende wirtschaftliche Eigentum des verstorbenen H.S. ergibt, nicht schon mit der Vermögensteuererklärung, sondern erst Jahre später im Rahmen der Außenprüfung bekanntgeworden. Diese nachträglich bekanntgewordene und für die Klägerinnen zu einer höheren Vermögensteuer führende Tatsache konnte der Beklagte somit noch in einem Änderungsbescheid auswerten.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Entscheidung über die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen ergibt sich aus § 139 Abs. 4 FGO. Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt. Es entspricht daher der Billigkeit, dass er seine außergerichtlichen Kosten selbst trägt.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 114, 110 Abs. 1 Nr. 3 Bewertungsgesetz auch Geschäftsanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung
§ 181 BGB
§ 17 Abs. 5 GmbHG
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung
§ 41 Abs. 1 S.1 Abgabenordnung
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 157,508
BFHE 161, 472
EFG 2000, 16
89 VIII R 196/84
VIII R 81/85
5 K 1549/98