Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-01-14, Aktenzeichen 13 K 3157/05
ECLI: ECLI:DE:FGK:2010:0114.13K3157.05.00

Tenor:
Der Beklagte wird verpflichtet, den Bestand des steuerlichen Einlagekontos ge-mäß § 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zum 31. Dezember 2001 in Höhe von ... € und zum 31. Dezember 2002 in Höhe von ... € festzustel-len.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Rechtsstreits tragen der Kläger zu 30 v.H. und der Beklagte zu 70 v.H.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung durch den Kläger in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers vorläufig voll-streckbar.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über den gemäß § 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3858; im Folgenden KStG) gesondert festzustellenden Bestand des steuerlichen Einlagenkontos gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG zum 31. Dezember 2001 und 2002.
Der Kläger ist ein im Vereinsregister des Amtsgerichts N unter der Nummer VR ... eingetragener nicht wirtschaftlicher Verein (§ 21 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB). Er ist nicht als gemeinnützig gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Neben seinem ideellen Satzungsbereich unterhält er einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Im Rahmen dieses wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs betreibt er eine F.
Ursprünglich ermittelte der Kläger den Gewinn seines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs durch Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Jahr 1999 wechselte er zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG. In den Jahren 1999 bis 2002 erzielte er folgende Ergebnisse:
1999
2000
2001
2002
Ergebnis
./. ... DM (ohne Übergangsverlust)
./. ... DM
+ ... DM
./. ... €
In den Bilanzen ist unter dem Bilanzposten "Sonstige Verbindlichkeiten" ein Verrechnungskonto "Vereinsleben" (Buchhaltungskonto 1374) mit folgenden Salden ausgewiesen:
Saldo
... DM
... €
Das in den Bilanzen ausgewiesene Kapital des Klägers entwickelte sich ausgehend von einem Anfangskapital zum 1. Januar 1999 in Höhe von ... DM und unter Berücksichtigung der in den Folgejahren erzielten Ergebnisse wie folgt:
1.1.1999
31.12.1999
31.12.2000
31.12.2001
31.12.2002
Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1982 bis 1984 (BP-Bericht vom 21. Dezember 1987) schätzte der Beklagte, dass in den Mitgliedsbeiträgen Leistungsentgelte (Bahnbenutzungsgebühren) in Höhe von 41,44% der Mitgliedsbeiträge enthalten gewesen seien. Die vereinnahmten Beiträge betrugen ... DM in 1982, ... DM in 1983 und ... DM in 1984, die Bahnentgelte dementsprechend ... DM in 1982, ... DM in 1983 und ... DM in 1984.
Eine Umsatzsteuersonderprüfung für das Jahr 1993 (UStSoPr-Bericht vom 7. November 1995) stellte – ebenfalls im Schätzungswege – fest, dass im Jahr 1993 in den Mitgliedsbeiträgen Entgelte für Bahnbenutzung in Höhe von 74,44% der Mitgliedsbeiträge enthalten gewesen seien. Die insgesamt vereinnahmten Beiträge in Höhe von ... DM entfielen danach in Höhe von ... DM auf echte Mitgliedsbeiträge und in Höhe von ... DM auf Bahnentgelte. Der Kläger hatte dagegen nur 42,73% der Beiträge (= ... DM) als umsatzsteuerpflichtige Bahnentgelte behandelt
Eine Betriebsprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 stellte fest, dass die Beiträge der aktiven Mitglieder zu 85,71% und die ermäßigten Beiträge der aktiven Mitglieder zu 85,5% auf Bahnentgelte entfallen; der Kläger hatte dagegen, leicht abweichend von dieser Feststellung, nur 84% der Beiträge der aktiven Mitglieder und 83,5% der ermäßigten Beiträge der aktiven Mitglieder als Bahnentgelte behandelt.
Im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagungen für die Jahre 2001 und 2002 stellte der Beklagte den Bestand des steuerlichen Einlagekontos des Klägers auf den 31. Dezember 2001 und 2002 durch Bescheide vom 29. Dezember 2003 gemäß § 27 Abs. 2, Abs. 7 KStG auf jeweils Null € fest. Beide Bescheide ergingen, ebenso wie die Bescheide über Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuermessbeträge sowie die entsprechenden Verlustfeststellungsbescheide, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Gegen die Feststellungsbescheide gemäß § 27 Abs. 2 KStG legte der Kläger am 27. Januar 2004 Einsprüche ein, die er nicht näher begründete. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2004 als unbegründet zurück. Ebenfalls am 9. Dezember 2004 wurden die Vorbehalte der Nachprüfung hinsichtlich der Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbeträge und über die entsprechenden Verlustfeststellungsbescheide aufgehoben. Der Vorbehalt der Nachprüfung hinsichtlich der Feststellungsbescheide gemäß § 27 Abs. 2 KStG wurde im Rahmen der Einspruchsentscheidung nicht aufgehoben.
Am 7. Januar 2005 beantragte der Kläger gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO, die Feststellungsbescheide gemäß § 27 Abs. 2 KStG aufzuheben, da eine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nur für Kapitalgesellschaften durchzuführen sei. Diesen Antrag lehnte der Beklagte unter Hinweis auf § 27 Abs. 7 KStG mit Bescheid vom 12. Januar 2005 ab. Diesen Ablehnungsbescheid erhielt der Kläger jedoch nicht. Am 11. April 2005 beantragte der Kläger, bei der "Entscheidung über die Einsprüche" zu berücksichtigen, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb bisher defizitär gewesen sei. Hieraus folge, dass im Rahmen der Feststellungserklärungen ausschließlich Bestände von EK 02/04 festgestellt werden könnten. Am 15. April 2005 gab der Beklagte dem Kläger den Ablehnungsbescheid vom 12. Januar 2005 erstmals per Telefax bekannt.
Am 17. Mai 2005 legte der Kläger gegen den Ablehnungsbescheid Einspruch ein. Er beantragte die Feststellung eines steuerlichen Einlagekontos im Hinblick auf § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Der Kläger weise in seiner Bilanz zum 31. Dezember 2002 ein Verrechnungskonto "Vereinsleben" mit einem Saldo in Höhe von ... € aus. Dieses Konto sei aus der Umstellung der Gewinnermittlungsart von der Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zum Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG entstanden und habe dem Grunde nach Kapitalcharakter. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb habe seit seinem Bestehen ausschließlich Verluste erwirtschaftet. Das Konto "Vereinsleben" weise demnach Einlagen im Sinne des § 27 KStG aus, die mit den Verlusten verrechnet worden seien. Aus Vereinfachungsgründen müsse das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2002 in Höhe des Saldos des Verrechnungskontos "Vereinsleben", mithin in Höhe von ... € festgestellt werden.
Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2005 als unbegründet zurück, da der Kläger seinen Einspruch nicht begründet habe. Darüber hinaus ergäben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass das steuerliche Einlagekonto wie vom Kläger beantragt festzustellen sei. Insbesondere sei der Korrektivposten aus dem Übergang der Gewinnermittlungsart keine Einlage im Sinne des § 27 KStG.
Gegen diese Entscheidung wendet sich der Kläger mit der am 3. August 2005 erhobenen Klage. Er begehrte nunmehr, zum 31. Dezember 2001 einen Bestand des steuerlichen Einlagekontos in Höhe von ... € und zum 31. Dezember 2002 in Höhe von ... € festzustellen.
Bis zum Veranlagungszeitraum 2000 habe das Körperschaftsteuergesetz eine körperschaftsteuerliche Gliederung des Eigenkapitals für eingetragene Vereine nicht vorgesehen. Dementsprechend lägen solche Feststellungen für den Kläger nicht vor. Aufgrund der Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG sei eine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 erstmals erforderlich geworden. Eine Aufschlüsselung von Einlagen, Entnahmen und Verlusten sei für die Vergangenheit nicht mehr möglich. In der Vergangenheit seien aber Einlagen erfolgt. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb habe seit seinem Bestehen dauerhaft defizitär gewirtschaftet.
Im Rahmen der Bilanzierung seit dem Jahr 1999 würden Einlagen aus dem ideellen Bereich des Klägers auf dem Verrechnungskonto "Vereinsleben" verbucht. Die Führung dieses Kontos sei erforderlich, da sämtliche Bankkonten des Vereins dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet seien. Wenn über die Bank Geschäftsvorfälle des ideellen Bereichs abgewickelt würden, so würde buchhalterisch die Gegenbuchung auf dem Verrechnungskonto "Vereinsleben" vorgenommen. Der größte Teil der Zugänge auf diesem Konto sei durch die Verbuchung des ideellen Anteils der Mitgliedsbeiträge verursacht. Der Anfangsbestand dieses Kontos wurde im Rahmen der Umstellung der Gewinnermittlungsart durch Bildung der Differenz zwischen Vermögensgegenständen und Schulden ermittelt. Eine Saldierung von Einlagen, Entnahmen und Verlusten der Vergangenheit sei an dieser Stelle bereits erfolgt. Das Konto sei seit dem Jahr 1989 buchhalterisch fortentwickelt worden. Zum 31. Dezember 1989 habe der Schlusssaldo ... DM betragen, zum 31. Dezember 2002 dann ... € (= ... DM). Der durchschnittliche Zugang habe damit ... DM pro Jahr betragen. Dieser durchschnittliche Zugang ließe sich schlüssig aus dem kontinuierlichen Zugang der echten Mitgliedsbeiträge herleiten.
Im Rahmen einer systematisch zutreffenden Besteuerung müsse im Hinblick auf die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG die Ermittlung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos im Schätzungswege erfolgen. Zur Schätzung müsse der Saldo des Verrechnungskontos "Vereinsleben" herangezogen werden. Aufgrund der permanenten Verlustsituation stünde fest, dass das steuerliche Eigenkapital keine EK 45/40 Bestände enthalten könne.
Im Hinblick auf die Schwierigkeiten, die Einnahmen des Klägers über einen Zeitraum von ca. 20 Jahren in solche des ideellen und solche des wirtschaftlichen Bereichs aufzuteilen, haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung über den Bestand der in der Vergangenheit erzielten Einnahmen des ideellen Bereichs, die nicht durch Verluste des wirtschaftlichen Bereichs verrechnet wurden, tatsächlich verständigt. Unter Berücksichtigung der dem Gericht vorliegenden Berichte über die Betriebsprüfung für die Jahre 1982 bis 1984, über die Umsatzsteuersonderprüfung für das Jahr 1993 und über die Betriebsprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 sind die Beteiligten auf Vorschlag des erkennenden Senats dahingehend übereingekommen, dass die Summe der aus dem ideellen Bereich bis zum 31. Dezember 2001 in den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb transferierten und dort nicht durch den Ausgleich von Verlusten verbrauchten Beträge noch ... € beträgt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 14. Januar 2010 verwiesen.
Der Kläger beantragt nunmehr,
den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 2 KStG auf den 31. Dezember 2001 auf ... € und auf den 31. Dezember 2002 auf ... € festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Nach seiner Auffassung sind keine Einlagen im Sinne des § 27 Abs. 1 KStG nachgewiesen. Das Verrechnungskonto "Vereinsleben" könne schon deshalb keine Einlagen enthalten, weil es sich um Fremdkapital handele. Mitgliedsbeiträge könnten keine Einlagen sein, da diese keine freiwilligen Leistungen seien, sondern zweckgebundene Beiträge zur Finanzierung des ideellen Bereichs, die nicht ohne weiteres wieder entnommen werden könnten. Es sei zudem unklar, inwieweit in den Verrechnungskonto "Vereinsleben" überhaupt Mitgliedsbeiträge enthalten seien.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig.
Insbesondere wurde ein Vorverfahren gemäß § 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erfolglos durchgeführt. Gemäß § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage vorbehaltlich der §§ 45, 46 FGO nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist.
Der Kläger hat ursprünglich die Aufhebung der Feststellungsbescheide gemäß § 27 Abs. 2 i.V.m. § 27 Abs. 7 KStG beantragt. Im Rahmen seines Einspruchs gegen die Ablehnung der Aufhebung der Bescheide hat der Kläger erstmals begehrt, einen von Null € zu seinen Gunsten abweichenden Bestand des steuerlichen Einlagekontos festzustellen. Dies hat der Beklagte mit der Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2004 abgelehnt. Dadurch hat der Beklagte aber nicht erstmalig über einen Antrag des Klägers entschieden, so dass ein Einspruchsverfahren noch durchzuführen wäre. Vielmehr hat der Beklagte bereits über einen Einspruch gemäß § 367 AO entschieden. Gemäß § 367 Abs. 2 AO hat die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, die Sache in vollem Umfang zu überprüfen. Im Rahmen der Entscheidung über den Einspruch gegen die Ablehnung eines Antrags auf Aufhebung eines Bescheids ist daher auch darüber zu entscheiden, ob der Bescheid zu Gunsten des Einspruchsführers zu ändern ist. Das Änderungsbegehren ist im Aufhebungsbegehren als "Minus" enthalten. Diesem Gedanken entspricht es, dass der Beklagte trotz des erstmals geäußerten Änderungsbegehren keinen – weiteren – Ablehnungsbescheid, sondern eine Einspruchsentscheidung erlassen hat.
II. Die Klage ist auch begründet.
Der Ablehnungsbescheid vom 12. Januar 2005, erstmals bekannt gegeben am 15. April 2005, und die Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2005 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten. Zu Unrecht hat es der Beklagte abgelehnt, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos vom 29. Dezember 2003 zu ändern und den Bestand des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 KStG zum 31. Dezember 2001 in Höhe von ... € und zum 31. Dezember 2002 in Höhe von ... € festzustellen. Da die Sache spruchreif ist, war der Beklagte zum Erlass der beantragten Änderungsbescheide zu verpflichten (§ 101 Satz 1 FGO).
1. Zutreffend gehen die Beteiligten nunmehr übereinstimmend davon aus, dass für den Kläger ein steuerliches Einlagekonto im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG zu führen und dessen Bestand gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG gesondert festzustellen ist.
a. Gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen. Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (vgl. § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG). Das steuerliche Einlagekonto ist ausgehend von dem Bestand des vorangegangenen Wirtschaftsjahres um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres fortzuschreiben. Die gesonderte Feststellung erfolgt gemäß § 34 Abs. 1 und 4 KStG bei Wirtschaftsjahren, die – wie im Streitfall – dem Kalenderjahr entsprechen, erstmals auf den 31. Dezember 2001.
Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG über das steuerliche Einlagekonto gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG sinngemäß auch für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG gewähren können. Dabei reicht die theoretische Möglichkeit, derartige Leistungen erbringen zu können, aus, eine tatsächliche Erbringung von Leistungen in diesem Sinne ist nicht erforderlich (Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 27 Rz 256; Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 7). Andere Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 27 Abs. 7 KStG i.V.m. § 20 Abs.1 Nr. 9 EStG sind insbesondere Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit sowie wirtschaftliche Vereine, deren mitgliedschaftliche Rechte wirtschaftlich einer kapitalmäßigen Beteiligung gleichkommen und die Ausschüttungen oder wirtschaftlich vergleichbare Leistungen gegenüber ihren Mitgliedern vornehmen.
b. Der Kläger erfüllt die Voraussetzungen des § 27 Abs. 7 KStG in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Als gemäß § 21 BGB eingetragener Verein mit Sitz im Inland ist der Kläger eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, die Leistungen gegenüber ihren Mitgliedern vornehmen kann, die der Ausschüttung laufenden Gewinns sowie der Auskehrung von nach der Auflösung der Körperschaft angefallenen Bezügen wirtschaftlich entsprechen. An der Ausschüttungsfähigkeit von Vereinen bestehen nach der Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG keine Zweifel mehr (vgl. Gosch, KStG, § 8 Rz 1345).
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Halbsatz 1 EStG sind Einkünfte aus Kapitalvermögen Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nr. 1 gehören. Durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2008 (BGBl I 2001, 3858) wurde der Tatbestand dahingehend eingeschränkt, dass die Leistung "einer Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vergleichbar" sein müsse. Die von Vereinen gegenüber ihren Mitgliedern erbrachten Leistungen können Gewinnausschüttungen in diesem Sinne wirtschaftlich vergleichbar sein, zumindest dann, wenn die Leistungen des Vereins nicht in Erfüllung der satzungsmäßigen Aufgaben des Vereins gegenüber seinen Mitgliedern erbracht werden und keine Gegenleistung im Rahmen eines schuldrechtlichen Leistungsaustauschs darstellen (BR-Drucks. 638/01, 54; Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 20 Rz JA 11; Geurts in Bordewin/Brandt, EStG, § 20 Rz 376; Stuhrmann in Blümich, EStG, § 20 Rz 315b; Schlotter in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 20 Rz 751). Insbesondere auch verdeckte Gewinnausschüttungen stellen Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG dar (Gosch, KStG, § 8 Rz 1345).
Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 Halbsatz 2 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) gehören dazu auch Bezüge, die nach der Auflösung der Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nr. 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen sowie Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Sätze 2 und 4 KStG gelten. Nach der Gesetzbegründung (vgl. BT-Drucks. 16/2712, 49) handelte es sich bei dieser Änderung lediglich um eine gesetzgeberische Klarstellung des bereits zuvor geltenden Rechtszustands. Die Gesetzeslage wurde der Auffassung der Finanzverwaltung hinsichtlich der Zuwendungen von Stiftungen an deren Destinatäre im Fall der Auflösung der Stiftung schon in den Jahren vor 2007 (BMF-Schreiben vom 27. Juni 2006, IV B 7 – S 2252 – 4/06, BStBl I 2006, 417) angepasst. In der Literatur dagegen war zuvor die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf Auszahlungen im Rahmen der Liquidation von Körperschaften überwiegend abgelehnt worden (Koss in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 20 a.F. Rz 564 m.w.N., der die gesetzliche Neufassung nicht als Klarstellung, sondern als Einführung eines unsystematisches Besteuerungstatbestands ansieht; Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 20 Rz JA 11; Schlotter in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 20 Rz 753; zustimmend zur Neuregelung Stuhrmann in Blümich, EStG, § 20 Rz 315c; Geurts in Bordewin/Brandt, EStG, § 20 Rz 376).
2. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos für die Streitjahre aber nicht mit jeweils Null €, sondern zum 31. Dezember 2001 in Höhe von ... € und zum 31. Dezember 2002 in Höhe von ... € festzustellen. In Höhe von ... € sind in der Vergangenheit – erstmals festzustellen zum 31. Dezember 2001 – Einlagen in das Betriebsvermögen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs des Klägers im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG geleistet und bisher nicht verbraucht worden. Bis zum 31. Dezember 2002 wurde der Bestand des Einlagekontos durch weitere Einlagen um 18.000 € im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG erhöht.
a. Die erstmalige Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos ist für Kapitalgesellschaften in §§ 39, 36 Abs. 7 KStG geregelt. Ausgangspunkt für die erstmalige Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos ist bei Kapitalgesellschaften gemäß § 39 Abs. 1 KStG 1999 der nach § 36 Abs. 7 KStG 1999 festgestellte positive Betrag an Einlagen der Anteilseigner, die das Eigenkapital in nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erhöht haben (§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999 vor Einführung des so genannten Halbeinkünfteverfahrens – KStG 1999 –, sog. EK 04).
Wie der Anfangsbestand des Einlagekontos bei Körperschaften, die unter Geltung des Anrechnungsverfahrens nicht zur Gliederung ihres Eigenkapitals verpflichtet waren und nunmehr gemäß § 27 Abs. 7 KStG erstmals ein steuerliches Einlagenkonto führen müssen, zu ermitteln ist, ist dagegen nicht ausdrücklich geregelt. Nach § 30 Abs. 3 KStG 1999 war bei Kapitalgesellschaften, die ihr Eigenkapital erstmals zu gliedern hatten, das in der Eröffnungsbilanz auszuweisende Kapital, soweit es das Nennkapital überstieg, dem EK 04 zuzuordnen. Eine entsprechende Regelung für Körperschaften, die erstmals zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos verpflichtet sind, fehlt im neuen Recht, so dass nach Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich bei diesen Körperschaften von einem Anfangsbestand von Null DM bzw. € auszugehen ist (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366 Rz 5).
Die Finanzverwaltung sieht allerdings in dem Fehlen einer ausdrücklichen Regelung für diese Fälle eine Regelungslücke und schließt diese im BMF-Schreiben vom 11. September 2002 (A 2-S 1910-194/02, BStBl I 2002, 935, Tz. 13, 25) für Betriebe gewerblicher Art (BgA) sowie im BMF-Schreiben vom 10. November 2005 (B 7-S 2706 a-6/05, BStBl I 2005, 1029, Tz 6) für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (wiGB) von körperschaftsteuerbefreiten Körperschaften, dahingehend, dass sie, ausgehend von der Steuerbilanz, im Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos alle im Zeitpunkt des Systemwechsels noch vorhandenen Eigenkapitalanteile, die das Nennkapital bzw. eine vergleichbare Kapitalgröße des BgA übersteigen, erfasst. Zum Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos rechnet die Finanzverwaltung damit neben der vormals geleisteten Einlagen auch Altgewinnrücklagen, um eine nochmalige Besteuerung von in der Zeit vor dem Systemwechsel bereits mit 40 % definitiv besteuerten Gewinnen zu vermeiden. Nach dieser Auffassung handelt es sich beim steuerlichen Einlagekonto um das steuerbilanzielle Eigenkapital, vermindert um das gezeichnete Kapital. In diesen Fällen ist der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos trotz fehlender gesetzlichen Regelung nicht mit Null € anzusetzen.
Der Bundesfinanzhof hat diese Rechtsauffassung der Finanzverwaltung hinsichtlich der Ermittlung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos von BgA bestätigt (BFH-Urteile vom 9. April 2008 I R 68-70/06, GmbHR 2008, 1111; vom 21. August 2007 I R 78/06, BFHE 218, 515, BStBl II 2008, 317). Bei BgA soll über den Wortlaut des § 27 KStG hinaus nicht ein Anfangsbestand von Null € zugrunde zu legen sein, sondern das im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandene Eigenkapital, soweit es das Nennkapital oder eine vergleichbare Kapitalgröße übersteigt. Andernfalls bestünde die Gefahr, dass Teile des Eigenkapitals, die aus Gewinnrücklagen gebildet wurden und daher bereits einem Körperschaftsteuersatz von 40 % oder mehr unterlegen haben, systemwidrig einer Kapitalertragsteuerbelastung von 10 % unterzogen würden. Da bei BgA regelmäßig nicht mehr festgestellt werden könne, ob das zum Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandene Eigenkapital aus Gewinnrücklagen oder aus Einlagen stammt, solle aus Vereinfachungsgründen das gesamte noch vorhandene Eigenkapital in das steuerliche Einlagekonto eingestellt werden. Diese Gesetzesauslegung wird auch von der Literatur für zutreffend gehalten (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 27 Rz. 109a; Heger in Gosch, KStG, § 27 Rz. 59; Krämer in Dötsch/Pung/Jost/Witt, KStG, § 27 Rz 81ff.).
Zu der Ermittlung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos bei Körperschaften, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erbringen können, sind derartige, die gesetzliche Lücke ausfüllende, Verwaltungsanweisungen bislang nicht ergangen.
b. Nach Auffassung des erkennenden Senats sind die von der Finanzverwaltung aufgestellten und vom BFH bestätigten Grundsätze hinsichtlich der BgA und hinsichtlich der wiGB von körperschaftsteuerbefreiten Körperschaften auf Körperschaften, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erbringen können, zu übertragen (vgl. in diesem Sinn auch Dötsch in Dötsch/Pung/Jost/Witt, KStG, § 27 Rz 32, 252; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 27 Rz 108). Auf dem steuerlichen Einlagekonto von Körperschaften, die nach dem Wechsel vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren gemäß § 27 Abs. 7 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erstmals ein steuerliches Einlagekonto zu führen haben, sind nicht nur die nach dem Systemwechsel geleisteten Einlagen auszuweisen, sondern auch diejenigen, die vor dem Systemwechsel geleistet wurden und die noch im Vermögen der Körperschaft vorhanden sind.
Der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG wurde, ebenso wie der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG, durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG vom 23. Oktober 2000, BGBl I 2000, 1433) in das EStG eingeführt. Unter Geltung des Anrechnungsverfahrens unterlagen die Gewinne der in § 1 Abs. 3-5 KStG genannten Körperschaften einer definitiven Körperschaftsteuer von 40 %. Vermögensübertragungen an die hinter diesen Körperschaften stehenden Personen bewirkten keine zusätzliche steuerliche Belastung. Ab dem Jahr 2001 sollten die Gewinne aller unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften unabhängig von der Verwendung der Gewinne einem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von 25 % unterliegen. Aus Gründen steuerlicher Gleichbehandlung hielt es der Gesetzgeber für geboten, Vermögensübertragungen an die hinter diesen Körperschaften stehenden Personen (Anteilseigner, Trägerkörperschaften), die keine Gewinnausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellten, durch Schaffung dieser neuen steuerlichen Tatbestände auf der Ebene der "Anteilseigner" steuerlich zu erfassen (BT-Drucks 14/2683, 114; vgl. auch Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, KStG, § 20 Rz JA 1 ff.).
Die unter dem Anrechnungsverfahren geltende steuerliche Behandlung der Rückgewähr von Einlagen sollte auch nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens beibehalten werden, so dass diese auch weiterhin nicht zu steuerpflichtigen Beteiligungserträgen führen sollten (BT-Drucks. 14/2683, 125). Aus diesem Grund gehören Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9, 10 EStG dann nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit sie aus Leistungen der Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 KStG als verwendet gelten.
Vor diesem Hintergrund müssen auch bei Körperschaften, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erbringen können, Einlagen, die vor dem Systemwechsel erbracht und nicht durch Verluste verbraucht worden sind, bei der erstmaligen Ermittlung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos berücksichtigt werden. Andernfalls wäre zu befürchten, dass künftig Leistungen auf der Ebene der Vereinsmitglieder nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG besteuert würden, obwohl es sich bei diesen Leistungen materiell um eine Einlagerückgewähr handeln würde. Dies wäre mit dem gesetzgeberischen Willen, die Einlagerückgewähr wie unter Geltung des Anrechnungsverfahrens auch im Halbeinkünfteverfahren von der Besteuerung auszunehmen, nicht in Einklang zu bringen.
Auch die erforderliche Gleichbehandlung mit Kapitalgesellschaften gebietet es, vor dem Systemwechsel geleistete Einlagen in die wirtschaftliche Sphäre von Vereinen auf dem steuerlichen Einlagekonto zu erfassen (vgl. im Ergebnis auch Bauschatz in Gosch, KStG, § 39 Rz 17). Bei Kapitalgesellschaften, die im Rahmen des Anrechnungsverfahrens zur Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals verpflichtet waren, ist ein sich nach § 36 Abs. 7 KStG ergebender positiver Endbetrag des Teilbetrags im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999 (EK 04) als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zu erfassen. Im EK 04 aber wurden während der Geltung des Anrechnungsverfahrens Einlagen der Anteilseigner erfasst, welche das Eigenkapital in nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erhöht haben.
Ein diese Ungleichbehandlung rechtfertigender Grund liegt nach Auffassung des erkennenden Senats nicht vor. Insbesondere lässt sich nicht zur Rechtfertigung anführen, dass bei Kapitalgesellschaften aufgrund ihrer Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals feststeht, in welchem Umfang in der Vergangenheit Einlagen erbracht wurden, dies aber für Körperschaften, die erstmals gemäß § 27 Abs. 7 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos verpflichtet sind, nicht gilt. Dies würde dazu führen, dass Kapitalrückzahlungen unter Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip der Ertragsbesteuerung unterlägen (Bauschatz, a.a.O.). Außerdem haben Finanzverwaltung und BFH hinsichtlich der Alteinlagen bei BgA und wiGB steuerbefreiter Körperschaften eine Lösung für dieses technische Problem gefunden. Alteinlagen bei anderen Körperschaften dagegen nicht im steuerlichen Einlagekonto zu erfassen, wäre eine Benachteiligung dieser Körperschaften nicht nur gegenüber den Kapitalgesellschaften, sondern auch gegenüber BgA und wiGB steuerbefreiter Körperschaften.
c. Der Senat kann im Streitfall offen lassen, ob entsprechend der Ermittlung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos von BgA und wiGB steuerbefreiter Körperschaften neben Alteinlagen auch noch im Betriebsvermögen vorhandene Gewinnrücklagen als Anfangsbestand festzustellen sind. Nach dem Vorbringen des Klägers sind in seiner wirtschaftlichen Sphäre in der Vergangenheit ausschließlich Verluste erwirtschaftet worden, so dass das Vorliegen von mit 40% Körperschaftsteuer belasteten Gewinnrücklagen ausgeschlossen ist.
Der erkennende Senat folgt dem Kläger in seiner Auffassung, dass das "Verrechnungskontos Vereinsleben" für die Ermittlung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos heranzuziehen ist. Bei den auf dem "Verrechnungskonto Vereinsleben" ausgewiesenen Beträgen handelt es sich dem Grunde nach (allerdings nicht vollständig) um hinreichend nachgewiesene, in der Zeit vor dem Systemwechsel in die wirtschaftliche Sphäre des Klägers geleistete Einlagen im Sinne des § 27 Abs. 1 KStG.
Das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 1 KStG ist ein steuerliches Konto außerhalb der handelsrechtlichen Buchführung und damit kein Konto im buchhalterischen Sinn (Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 27 Rz 15.13; Heger in Gosch, KStG, § 27 Rz 12; Dötsch in Dötsch/Pung/Jost/Witt, KStG, § 27 Rz 33). Für die Erfassung von Beträgen auf diesem Konto ist daher allein maßgeblich, ob es sich um Einlagen im steuerrechtlichen Sinne handelt; der handelsrechtliche Einlagebegriff ist nicht heranzuziehen (Dötsch, a.a.O., Rz 37; Heger, a.a.O.).
Der Begriff der Einlage ist in den Steuergesetzen nicht definiert. Nach § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinlagen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Der BFH definiert die Einlage im Falle einer Kapitalgesellschaft als Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens des Anteilseigners oder einer ihm nahestehenden Person an seine Kapitalgesellschaft, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat (vgl. bspw. BFH-Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397; ähnlich BFH-Urteil vom 28. April 2004 I R 20/03, BFH/NV 2005, 19; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348). Nach § 4 Abs. 1 EStG sind bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns Erhöhungen des Betriebsvermögens durch Einlagen auszuscheiden. Dies gilt gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG auch für verdeckte Einlagen. Einlagen sind kein Indikator individueller wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und sollen dementsprechend steuerlich nicht erfasst werden. Es handelt sich um Vermögensmehrungen aus dem außerbetrieblichen Bereich des Unternehmens, um betriebsfremde Vorgänge, die zu neutralisieren sind (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2005 I R 3/04, BFHE 211, 339, BStBl II 2008, 809 mit umfangreichen Nachweisen).
Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass die auf dem "Verrechnungskonto Vereinsleben" ausgewiesenen Einlagen den Gewinn des Klägers aus seiner wirtschaftlichen Betätigung nicht erhöhen durften und auf dem steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 1 KStG auszuweisen sind. Das "Verrechnungskonto Vereinsleben" bildet beim Kläger nach seinem unwidersprochenen Vortrag den nicht steuerbaren Satzungs- bzw. Mitgliederbereich ab, den ideellen Vermögensbereich des Klägers.
Bei der Gewinnermittlung von gemeinnützigen und damit nur partiell steuerpflichtigen Körperschaften ist anerkannt, dass Vermögensübertragungen zwischen dem nicht steuerbaren ideellen Bereich und dem steuerbaren und steuerpflichtigen wirtschaftlichen Bereich (im Rahmen eines wiGB) nach den Grundsätzen der Einlagen und Entnahmen zu behandeln sind (vgl. bspw. Bott in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., § 7 Rz 96ff., 101; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2008, § 7 Rz 49; Heger in Gosch, KStG, § 5 Rz 65f., 79; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 64 AO Rz 52, alle m.w.N.). Diese Grundsätze sind auch auf Vermögensübertragungen zwischen der betrieblichen und der außerbetrieblichen (wenn auch nicht steuerbefreiten) Sphäre eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft anzuwenden. Auch solche Körperschaften können einen nicht steuerrelevanten Mitglieder- bzw. Satzungsbereich haben, der von der wirtschaftlichen Sphäre der Körperschaft abzugrenzen ist (BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 33/02, BFHE 204, 21, BFH/NV 2004, 445). Erfolgt eine Übertragung eines einlagefähigen Vermögensgegenstandes aus diesem nicht steuerrelevanten Bereich in den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Bereich der nicht steuerbefreiten Körperschaft, so ist auch diese Vermögenszuführung nach den Grundsätzen der Behandlung von Einlagen aus der Gewinnermittlung auszuscheiden. Auch in diesem Fall beruht die mit der Vermögensübertragung verbundene Erhöhung des Betriebsvermögens des wirtschaftlichen Bereichs der Körperschaft nicht auf deren wirtschaftlicher, steuerrelevanter Tätigkeit. Eine solche außerbetriebliche Vermögenszuführung, die auf dem Mitgliedschaftsverhältnis und dem Verhältnis zwischen den verschiedenen Sphären der Körperschaft beruht, ist als Einlage im Sinne des § 27 Abs. 1 KStG anzusehen. Dies ist auch vor dem Hintergrund der Besteuerung auf der Ebene der Mitglieder konsequent. Die Auskehrung dieser Beträge an die Mitglieder, bspw. im Rahmen der Auflösung und Liquidation des Vereins würden andernfalls gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 EStG bei den Mitgliedern besteuert. Dies aber widerspräche dem gesetzgeberischen Konzept, wonach "Kapitalrückzahlungen" steuerlich nicht zu erfassen sind.
Bei dieser Betrachtung ist es nicht erheblich, dass der Kläger die aus dem ideellen Bereich stammenden und dem wirtschaftlichen Bereich zugeordneten Vermögenszuwächse nicht ausdrücklich als Einlagen gekennzeichnet, sondern ein "Verrechnungskonto" geführt, den Vermögenszuwächsen entsprechende Verbindlichkeiten gegengebucht und damit diese Beträge formal als Fremdkapital ausgewiesen hat. Bei den formal als Verbindlichkeiten gegenüber dem nicht steuerrelevanten Bereich gebuchten Beträgen konnte es sich materiell nicht um passivierbare Verbindlichkeiten handeln. Denn die Annahme verschiedener Vermögenssphären im Rahmen einer Körperschaft führt nicht dazu, dass zwischen diesen Vermögenssphären schuldrechtliche Rechte und Pflichten begründet werden könnten. Damit handelte es sich bei den insoweit ausgewiesenen Verbindlichkeiten um "Verbindlichkeiten gegenüber dem Kläger selbst"; derartige Verbindlichkeiten aber können nicht passiviert werden (vgl. bspw. Merkt in Baumbach/Hopt, HGB, 34. Aufl., § 246 Rz 13). Bei zutreffender buchhalterischer Behandlung hätte der Kläger vielmehr den Ausweis von Verbindlichkeiten unterlassen und die Korrektur der Vermögensmehrung entsprechend der Behandlung von Einlagen außerbilanziell vornehmen müssen. Die insoweit abweichende Behandlung durch den Kläger führt nicht dazu, dass nunmehr die Erfassung dieser materiell als Einlagen zu qualifizierenden Beträge auf dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 KStG unterbleiben müsste.
Der Senat folgt dem Beklagten auch nicht in seiner Auffassung, dass es sich bei den Salden des "Verrechnungskontos Vereinsleben" bereits deswegen nicht um Einlagen im Sinne des § 27 Abs. 1 KStG handeln könne, weil es sich nach dem Vortrag der Klägerin bei den auf diesem Konto ausgewiesenen Beträgen überwiegend um Mitgliedsbeiträge handele. Zwar wird in der Literatur geäußert, dass Mitgliedsbeiträge eines Vereinsmitglieds nicht als Einlage im Sinne des § 27 KStG angesehen werden könnten, da diese Beiträge nicht einem betrieblichen Bereich gewidmet seien und der Begriff der Einlage einzig im Rahmen betrieblicher Bereiche Anwendung finden könne (so Dötsch in Dötsch/Pung/Jost/Witt, KStG, § 27 Rz 252). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass Mitgliedsbeiträge im Zeitpunkt des Zuflusses dem nicht steuerrelevanten Bereich zuzuordnen sind. Im Streitfall besteht aber die Besonderheit, dass sämtliches aus der steuerbefreiten Sphäre des Klägers stammende Vermögen der wirtschaftlichen Sphäre des Klägers zugeordnet wurde und die Trennung der unterschiedlichen Vermögensbereiche in der Buchhaltung des Klägers nicht abgebildet wurde. Die Mitgliedsbeiträge wurden vielmehr bereits im Zeitpunkt des Zuflusses aus dem nicht steuerrelevanten Vermögensbereich des Klägers in dessen wirtschaftlichen Vermögensbereich übertragen. Als außerbetriebliche Vermögenszuführung in die betriebliche Sphäre des Klägers ist der Begriff der Einlage aus diesem Grund auch insoweit anwendbar, als Mitgliedsbeiträge der Vereinsmitglieder betroffen sind.
d. Allerdings war – entgegen dem ursprünglichen Begehren des Klägers – nicht der gesamte Saldo des "Verrechnungskontos Vereinsleben" zum 31. Dezember 2001 als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagenkontos zum 31. Dezember 2001 anzusetzen. Das Verrechnungskonto Vereinsleben wurde nach dem klägerischen Vorbringen bereits seit dem Jahr 1989 geführt. Aus den dem Gericht vorliegenden Berichten über steuerliche Außen- und Umsatzsteuersonderprüfungen beim Kläger ergibt sich, dass in der Vergangenheit häufig Streit über die Aufteilung der einheitlichen Mitgliedsbeiträge in echte, also dem nicht steuerrelevanten Bereich zuzuordnende, und unechte Mitgliedsbeiträge, welche als Entgelt für die Benutzung der F gezahlt wurden, bestand. Ebenfalls lässt sich aufgrund der Länge des insgesamt zu betrachtenden Zeitraums heute nicht mehr exakt feststellen, inwieweit in der Vergangenheit geleistete Einlagen in die betriebliche Sphäre des Klägers durch Verluste der Vergangenheit verbraucht wurden. Soweit ein solcher Verbrauch von Alteinlagen eingetreten ist, käme ein Ausweis dieser Einlagen auf dem steuerlichen Einlagekonto nach der Rechtsprechung des BFH nicht in Betracht (BFH-Urteile vom 9. April 2008 I R 68-70/06, GmbHR 2008, 1111; vom 21. August 2007 I R 78/06, BFHE 218, 515, BStBl II 2008, 317).
Nach Auffassung des Senats ist es in diesem Fall erforderlich, den Anteil der in dem Saldo des "Verrechnungskontos Vereinsleben" enthaltenen und nicht verbrauchten Einlagen im Schätzungswege zu ermitteln. Vor dem Hintergrund dieser Schwierigkeiten und unter Berücksichtigung der dem Gericht vorliegenden Berichte über steuerliche Außen- und Umsatzsteuersonderprüfungen der Vergangenheit haben sich die Beteiligten auf Vorschlag des Gerichts in der mündlichen Verhandlung dahingehend tatsächlich verständigt, dass die Summe der aus dem ideellen Bereich des Klägers bis zum 31. Dezember 2001 in den wirtschaftlichen Bereich transferierten und dort nicht durch den Ausgleich von Verlusten verbrauchten Beträge noch ... € beträgt. Aufgrund des Zugangs auf dem Verrechnungskonto Vereinsleben im Kalenderjahr 2002 in Höhe von – unstreitig – ... € beläuft sich die Summe dieser Beträge zum 31. Dezember 2002 auf ... €.
3. Die Bestandskraft der Bescheide über die gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 KStG zum 31. Dezember 2000 und 2001 steht dem klägerischen Verpflichtungsbegehren nicht entgegen. Vielmehr konnten die Feststellungsbescheide noch gemäß § 164 Abs. 2 AO im vorstehenden Sinne geändert werden. Nach Aktenlage ist der ursprünglich bestehende Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO nicht aufgehoben worden.
Die Vorbehalte der Nachprüfung hinsichtlich der Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbeträge und über die entsprechenden Verlustfeststellungsbescheide wurden zwar am 9. Dezember 2004 aufgehoben. Es ist aber nicht feststellbar, dass der Vorbehalt der Nachprüfung auch hinsichtlich der streitgegenständlichen Feststellungsbescheide aufgehoben wurde. In der Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2004 ist dies nicht geschehen.
4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Während die Ermittlung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos von BgA mittlerweile durch zwei Entscheidungen des BFH geklärt ist, steht eine höchstrichterliche Entscheidung hinsichtlich solcher Körperschaften, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erbringen können, noch aus.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 155 FGO i.V.m. § 709 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 21 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 27 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes