Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-08-28, Aktenzeichen 2 K 184/15

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich gegen die Hinzuschätzung von Ausgangsumsätzen durch den Beklagten nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung.
Der Kläger betrieb im Streitjahr 2013 unter der Firma A ein Einzelgewerbe. Gegenstand seines Unternehmens war der Versand- und Internet-Einzelhandel ... . Seine Waren vertrieb er im Streitjahr bis zur Löschung seines Händlerkontos im ... 2013 über XXX. Die mit XXX generierten Umsätze wurden mithilfe der Software der Firma B abgewickelt, insbesondere die entsprechenden Rechnungen wurden automatisch erstellt.
Nach der Löschung seines Kontos bei XXX veräußerte der Kläger seine Waren im Direktvertrieb weiter. Die Rechnungen für die so getätigten Verkäufe erstellte der Kläger mit der Software "C". Mit der Rechnungsstellung betraut war die Mitarbeiterin des Klägers, die Zeugin D. Ein Ausgangsrechnungsbuch führte der Kläger nicht.
Mit Bescheid vom 22. August 2012 stimmte der Beklagte einem Antrag des Klägers zu, die Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten berechnen zu dürfen. Für das Streitjahr gab der Kläger mit Ausnahme des Dezembers monatlich Umsatzsteuer-Voranmeldungen ab. Seinen Gewinn für ertragsteuerliche Zwecke ermittelte er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung.
Auf Grundlage der Prüfungsanordnung vom 20. Dezember 2013 führte der Beklagte beim Kläger eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Voranmeldungszeiträume April bis Oktober 2013 durch.
Im Rahmen der Betriebsprüfung legte der Kläger u. a. die mit der Software "C" erstellten Ausgangsrechnungen nebst den Zahlungsbelegen vor. Darüber hinaus wertete der Betriebsprüfer die eingereichten Kontoauszüge des betrieblichen Kontos des Klägers bei der Bank-1 aus.
Hinsichtlich der manuell erstellten Rechnungen stellte der Prüfer fest, dass die Rechnungsnummern in unterschiedlichen Formaten abgefasst worden seien. Teilweise habe der Kläger Rechnungsnummern doppelt vergeben (Rechnungsnummer: 1/A, 2/A, 33/A). Teilweise seien Rechnungen nicht vorgelegt worden (Rechnungsnummern: 5, 6, 7, 8, 13, 14, 27, 28, 36, 37, 38, 39, jeweils mit der Endung A). Insgesamt sieben Rechnungen wiesen keinerlei Rechnungsnummer auf. Darüber hinaus seien zwei Rechnungen vorhanden, die eine in der Systematik abweichen Rechnungsnummer aufwiesen (Nr. 3/T und 282). Die letzte vorgelegte Rechnung vom 17. Oktober 2013 trage die Nr. 41. Insgesamt seien jedoch nur 28 Rechnungen überhaupt vorgelegt worden. Für einige der als storniert gekennzeichneten Ausgangsrechnungen seien teilweise keine weiteren Nachweise der Stornierung vorgelegt worden. Dies gelte insbesondere für die Rechnungen vom 24. Juni 2013 und 13. August 2013 an die Firma E GmbH & Co. KG mit einem Umsatzvolumen von ca. ... €. Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 1. April 2015 nebst der einschlägigen tabellarischen Übersicht verwiesen.
Darüber hinaus ermittelte der Prüfer für den 4. Juni 2013, den 10. Juni 2013, den 12. Juni 2013 und den 20. Juni 2013 Einzahlungen auf das betriebliche Bankkonto des Klägers i. H. v. ... €, ... €, ... € sowie ... € (insgesamt ... €).
Für den Monat Mai 2013 errechnete der Prüfer einen gegenüber der Voranmeldung um ... € zu erhöhenden Vorsteuerbetrag. Für den Monat Juli 2013 betrugen die Ausgangsumsätze (netto) gemäß der eingereichten Buchführung des Klägers statt ... € wie angemeldet ... €, was zu einer Mehrsteuer i. H. v. ... € führte.
Im Rahmen der Betriebsprüfung erklärte der Kläger, dass bei der manuellen Erstellung der Rechnungen seine Mitarbeiterin, die Zeugin D, fehlerhaft gearbeitet habe. Über die vorgelegten Rechnungen hinaus habe es keine Umsätze gegeben. Bei den Bankeinzahlungen habe es sich um Barzahlungen der Firma S-GmbH für Wareneinkäufe gehandelt. Diese seien dann, weil teilweise noch keine entsprechenden Rechnungen vorgelegen hätten, auf die Position "ungeklärter Posten" verbucht worden.
Die Buchführung des Klägers sei nicht ordnungsgemäß und daher zu verwerfen. Der Kläger habe es unterlassen, gemäß den Mindestanforderungen an eine ordnungsmäßige Buchführung sämtliche Ausgangsrechnungen geordnet abzulegen und handschriftlich in eine Liste einzutragen. Den Grundsätzen der Vollständigkeit, Richtigkeit und Ordnungsmäßigkeit widerspreche es auch, wenn Rechnungsnummern doppelt vergeben bzw. Rechnungen gänzlich ohne Nummer ausgestellt würden und diese Mängel nicht substantiiert erläutert werden könnten. So verhalte es sich vorliegend. Entgegen der klägerischen Ansicht sei die Mittelherkunft für die Bareinzahlungen auf dem Geschäftskonto nicht geklärt. Ausweislich der von der S-GmbH eingereichten Unterlagen nebst des im Rahmen einer Außenprüfung bei der S-GmbH vorgelegten Kassenbuchs habe der Kläger zwar wesentliche Zahlungen der S-GmbH i. H. v. ... € erhalten. Ein Großteil dieser Zahlungen habe aber erst nach der letzten zweifelhaften Bareinzahlung am 20. Juni 2013 über ... € stattgefunden. Lediglich am 3. Juni 2013 seien ... € bzw. am 8. Juni 2013 ... € von der S-GmbH bar beglichen worden und hätten für entsprechende Bareinzahlungen zur Verfügung gestanden. Unter Abzug dieser Zahlungen von den Bareinzahlungen in der Gesamtsumme von ... € verblieben brutto ... € (... € netto zzgl. ... € Umsatzsteuer). Diese seien dem Umsatz hinzu zu schätzen.
Hinsichtlich der manuell erstellten Rechnungen seien zwölf Rechnungen nicht vorgelegt worden. Bezüglich der Rechnungen mit den Nummern 5 bis 8 sei zu Gunsten des Klägers davon auszugehen, dass sie gegebenenfalls die Ausgangsrechnungen zu den als Umsatz zu behandelnden Bareinzahlungen i. H. v. ... € darstellen. Für die verbleibenden acht Rechnungen sei jeweils der durchschnittliche Rechnungsbetrag aller manuell erstellten Rechnungen als Hinzuschätzung von Umsätzen angemessen (brutto ... €, mithin netto ... € zzgl. ... € Umsatzsteuer). Dies führe zu einer Hinzuschätzung in der Gesamthöhe von ... € brutto (netto ... € zzgl. ... €).
Der Beklagte erließ am 17. April 2015 geänderte Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für die Monate Mai bis einschließlich Oktober 2013. Mangels Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung erging am 7. Mai 2015 auf Grundlage der Prüfungsfeststellungen sowie der weiteren Umsatzsteuer-Voranmeldungen des Klägers ein Schätzungsbescheid für 2013 über Umsatzsteuer. Dabei ging der Beklagte von Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % in Höhe von netto ... € sowie abziehbaren Vorsteuern i. H. v. ... € aus. Die Umsatzsteuer setzt er auf ... € fest. Unter Berücksichtigung des bereits erstatteten Betrags i. H. v. ... € forderte er den Beklagten zur Zahlung von ... € zzgl. ... € Zinsen auf.
Am 18. Mai 2015 legte der Kläger Einspruch gegen die geänderten Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für die Monate Mai bis Oktober 2013 ein. Mit Schriftsatz vom 22. Juni 2015 begründete der Kläger den Einspruch dahingehend, dass den beigefügten Unterlagen zu entnehmen sei, dass die Privateinlagen aus einem Verkauf eines Grundstücks in F entstammten. Diese Privateinlagen seien aus den Umsätzen herauszurechnen. Am 4. Juni 2015 legte der Kläger zudem Einspruch gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid vom 7. Mai 2015 ein, welchen der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2015 als unbegründet zurückwies.
Am 20. August 2015 hat der Kläger Klage erhoben, welche er mit Schriftsatz vom 20. Oktober 2015 unter gleichzeitiger Einreichung einer Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2013 wie folgt begründet:
Die Hinzuschätzung aufgrund fehlerhafter Rechnungen sei nicht gerechtfertigt. Tatsächlich seien Rechnungsnummern aufgrund der fehlerhaften Bedienung der Software durch die Zeugin D nicht bzw. doppelt vergeben worden. Bei den freigebliebenen Rechnungsnummern habe es sich um Stornierungen bzw. fehlerhafte Buchungen gehandelt.
Die Mittel für die Bankeinzahlungen habe er aus einem Verkauf eines Grundstückes in F. Dieses habe er von seinem Großvater geerbt und für ca. ... € veräußert. Nach Abzug von Verkaufsprovision und sonstigen Zahlungen sei ihm ein Betrag von ... € verblieben. Diesen habe er in mehreren Tranchen nach Bedarf im Zeitraum vom Juli 2011 bis November 2012 durch Boten, meistens Bekannte oder Freunde, nach Deutschland bringen lassen.
Im Rahmen der eingereichten Umsatzsteuererklärung ging der Kläger von Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % i. H. v. ... € aus. Unter Berücksichtigung berechnete er einen Umsatzsteuerüberhang i. H. v. ... €. Unter Anrechnung eines Betrags für bereits erstattete Vorauszahlung in Höhe von ... € sei ein Betrag in Höhe von ... € zu erstatten.
Der Kläger beantragt,den Umsatzsteuerbescheid für 2013 vom 5. Juni 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2015 gemäß der eingereichten Umsatzsteuererklärung 2013 auf einen Rückerstattungsbetrag von ... € festzusetzen,hilfsweiseden Bescheid für 2013 über Umsatzsteuer vom 7. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2015 und des Änderungsbescheids vom 24. November 2015 dergestalt zu ändern, dass bezüglich der Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % ein Betrag von ... € zu Grunde gelegt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Klage sei unbegründet. Mit Änderungsbescheid vom 24. November 2015 habe er, der Beklagte, einen geänderten Bescheid über Umsatzsteuer für das Jahr 2013 auf Grundlage der klägerischen Erklärung vom 20. Oktober 2015 erlassen. Entgegen der klägerischen Erklärung habe er die Lieferungen und Leistungen zu 19 % auf ... €, mithin gegenüber der Erklärung um ... € höher geschätzt. Die Hinzuschätzung der Bankeinzahlungen i. H. v. ... € als Umsatz sei gerechtfertigt. Die behaupteten Privateinlagen habe der Kläger bisher nicht nachgewiesen. Auch seien die Aufzeichnungen des Klägers mangelhaft. Die doppelte bzw. fehlende Vergabe von Rechnungsnummern habe der Kläger nicht substantiiert widerlegt. Der Vortrag, die Zeugin D habe das Programm falsch bedient, sei unzureichend. Die Hinzuschätzung eines Nettoumsatzes i. H. v. ... € sei mithin gerechtfertigt. Gleiches gelte für die verbleibende Differenz von ... €, die sich aus der Differenz der Umsätze gemäß der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Juli 2013 und den vorgelegten Buchführungsaufzeichnungen ergebe.
Mit Beschluss vom 19. Mai 2017 hat der Senat den Rechtsstreit gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf den Berichterstatter als Einzelrichter übertragen.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Frau D als Zeugin. Bezüglich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 28. Juni 2017 verwiesen.
...

Entscheidungsgründe:
Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 FGO durch den Einzelrichter.
Die Klage ist mit ihrem Hauptantrag bereits unzulässig. Im Übrigen ist sie unbegründet.
I. Die Klage ist bereits unzulässig, soweit der Kläger mit dem Hauptantrag die Festsetzung bzw. Feststellung eines Rückerstattungsbetrages i. H. v. ... € im Hinblick auf im Rahmen von Umsatzsteuer-Vorauszahlungen im Vergleich zur geschuldeten Jahressteuer zu viel entrichtete Umsatzsteuer begehrt. Es fehlt bereits an einem für die Zulässigkeit der Klage notwendigen Antrag des Klägers auf ein Abrechnungsbescheid und ein entsprechendes Vorverfahren, vgl. § 44 FGO.
Neben der Frage, in welcher Höhe die Umsatzsteuer für das Streitjahr 2013 festzusetzen ist, begehrt der Kläger mit seinem Hauptantrag vor allem eine Feststellung darüber, wie hoch die von ihm an den Beklagten geleisteten und von diesem erstatteten Umsatzsteuerzahlungen für das Streitjahr waren, mithin eine Feststellung darüber, ob ihm ein Erstattungsanspruch in beantragter Höhe zusteht. Der Kläger geht in seiner im gerichtlichen Verfahren eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung für 2013 lediglich von einem bereits vom Beklagten erstatteten Betrag i. H. v. ... € aus. Im Bescheid vom 24. November 2015 weist der Beklagte hingegen einen an den Kläger ausgezahlten Betrag i. H. v. ... € aus.
Ob ein Steuerpflichtiger einen Erstattungsanspruch hat, hängt nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) davon ab, ob auf seine Rechnung eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden bzw. ein für die Leistung zunächst vorhandener rechtlicher Grund später weggefallen ist. Als rechtlicher Grund im Sinne dieser Vorschrift kommen nur die in § 218 Abs. 1 AO genannten Bescheide in Betracht (Klein/Rüsken, AO, § 218 Rz. 3). Der Erstattungsbetrag ist die Differenz zwischen dem bereits an die Finanzbehörde geleisteten Betrag und dem durch Bescheid i. S. d. § 218 Abs. 1 AO festgesetzten Betrag (Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 218 AO Rz. 6). Sind die Voraussetzungen eines Erstattungsanspruchs nach Grund oder Höhe im Streit, entscheidet die Finanzbehörde gemäß § 218 Abs. 2 AO durch Abrechnungsbescheid. Gegen diesen Abrechnungsbescheid sind als Rechtsbehelf der Einspruch und gegebenenfalls die Anfechtungsklage gegeben.
Der Kläger hat es insoweit unterlassen, einen entsprechenden Antrag auf Erlass eines Abrechnungsbescheides zu stellen und diesen gegebenenfalls mit einem Einspruch anzufechten.
II. Mit ihrem Hilfsantrag ist die Klage unbegründet.
Der Bescheid für 2013 über Umsatzsteuer vom 7. Mai 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2015 und des Änderungsbescheids vom 24. November 2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.
Der Beklagte war sowohl hinsichtlich der ungeklärten Einzahlungen im Juni des Streitjahres auf das betriebliche Konto des Klägers (dazu unter 1.) als auch im Hinblick auf die fehlerhafte Nummerierung der Ausgangsrechnungen (dazu unter 2.) dem Grunde nach zur Schätzung befugt, wobei die Schätzungshöhe nicht zu beanstanden ist.
1. Die Hinzuschätzung hinsichtlich der Bareinzahlungen auf das betriebliche Konto des Klägers ist rechtlich nicht zu beanstanden.
a) Der Beklagte war gemäß § 162 AO zur Schätzung wegen nicht geklärter Einlagen befugt.
aa) Nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO sind Besteuerungsgrundlagen insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Erklärung zu geben vermag. Nach der Rechtsprechung des BFH ist der Steuerpflichtige bei ungeklärten Bareinzahlungen auf betriebliche Konten bzw. in die Kasse wegen der von ihm selbst hergestellten Verbindung zwischen Privat- und Betriebsvermögen bei der Prüfung, ob Einlagen gegeben sind bzw. wo die Mittel herkommen, nach § 90 Abs. 1 Satz 1 AO verstärkt zur Mitwirkung verpflichtet. Bei Verletzung dieser Pflicht kann das Finanzgericht von weiterer Sachaufklärung absehen und den Sachverhalt dahin würdigen, dass unaufgeklärte Kapitalzuführungen auf nicht versteuerten Einnahmen beruhen (BFH-Beschlüsse vom 13. Juni 2013 X B 132/12, BFH/NV 2013, 1593; vom 30. März 2006 III B 56/05, BFH/NV 2006, 1485; vom 30. Juli 2002 X B 40/02, BFH/NV 2003, 56; vom 4. Dezember 2001 III B 76/01, BFH/NV 2002, 476; für Umsatzsteuer FG München, Beschluss vom 19. Februar 2013 14 V 286/13, juris).
bb) Daran gemessen durfte der Beklagte die Einzahlungen auf dem betrieblichen Bankkonto des Klägers als ungeklärt ansehen. Seiner erhöhten Mitwirkungspflicht ist der Kläger nicht nachgekommen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass er hinsichtlich der vier Einzahlungen im Juni 2013 auf sein betriebliches Konto zwei vollkommen unterschiedliche Begründungsansätze vorgetragen hat. Im Rahmen der Außenprüfung trug er vor, es handele sich um Barzahlungen der S-GmbH für Wareneinkäufe, die dann entsprechend auf das betriebliche Bankkonto eingezahlt worden seien. Da zu dem entsprechenden Zahlungszeitpunkt oftmals noch keine Rechnung vorgelegen habe, habe man diese Buchungen zunächst unter der Position "ungeklärte Posten" erfasst. Der Beklagte hat gegenüber diesem Vortrag berechtigte Zweifel vorgetragen. Auf Grundlage der Auswertung der Buchführungsunterlagen der S-GmbH, insbesondere das von dieser geführte Kassenbuch, und unter Auswertung der vorliegenden Barquittungen hat der Beklagte festgestellt, dass Beträge i. H. v. ... € von der S-GmbH an den Kläger erst nach der letzten streitigen Einzahlung auf sein betriebliches Bankkonto am 20. Juni 2013 gezahlt wurden. Lediglich Beträge in Höhe von ... € sowie ... € wurden demnach am 3. Juni 2013 bzw. am 8. Juni 2013 von der S-GmbH an den Kläger gezahlt und standen mithin für die Einzahlungen am 4. Juni 2013 (... €) bzw. am 10. Juni 2013 (... €) zur Verfügung.
Erst auf Grundlage dieser substantiierten Zweifel änderte der Kläger seinen Vortrag dahingehend, dass es sich bei den eingezahlten Geldern um Erlöse aus dem Verkauf eines Grundstücks in F gehandelt habe. Nachweis hat der Kläger diesbezüglich nicht vorgelegt. Bei dem eingereichten Dokument in arabischer Sprache ist es dem Gericht nicht möglich zu verifizieren, ob es sich um einen Grundstückskaufvertrag handelt. Seiner eigenen schriftlichen Stellungnahme ist lediglich zu entnehmen, dass er ein Grundstück geerbt und verkauft haben und den Verkaufserlös in mehreren Tranchen durch Boten nach Deutschland überführt haben will. Selbst bei Annahme zu Gunsten des Klägers, dass der Verkauf mit entsprechendem Erlös tatsächlich stattgefunden hat, fehlt es an einem nachgewiesenen, hinreichend engen Bezug zwischen diesem Erlös und den Einzahlungen auf dem betrieblichen Bankkonto. Denn nach eigenem Vortrag will der Kläger die Geldbeträge zwischen Juli 2011 und November 2012 je nach Bedarf erhalten haben. Warum diese Geldbeträge noch im Juni 2013 bei Einzahlung auf sein Geschäftskonto vorhanden und nicht verbraucht gewesen sein sollen, erklärt der Kläger ebenso wenig wie den Verbleib der Geldbeträge in der Zwischenzeit (z. B. Einzahlung auf ein privates Bankkonto, bzw. Vorhalten als Bargeld etc.). Der Kläger hat mithin nicht hinreichend dargetan, dass es sich beim dem Verkaufserlös tatsächlich um den eingezahlten Betrag gehandelt hat.
b) Die Hinzuschätzung hinsichtlich der Bareinzahlungen auf das betriebliche Konto des Klägers ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. In Ausübung seiner eigenen Schätzungsbefugnis (vgl. § 96 FGO i. V. m. § 162 AO) folgt das Gericht dem Ansatz des Beklagten.
Gelingt dem Steuerpflichtigen nicht, die Herkunft der in das Betriebsvermögen überführten Barmittel aufzuklären, so darf dies dahin gewürdigt werden, dass die ungeklärten Kapitalzuführungen auf nicht versteuerten Einnahmen beruhen, und zwar auch dann, wenn hinsichtlich der Quelle der fraglichen Mittel keine Aufzeichnungspflichten bestehen (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462; BFH-Urteil vom 25. August 2009 I R 88-89/07, BFH/NV 2009, 2047; BFH-Beschluss vom 13. Juni 2013 X B 132-133/12, BFH/NV 2013, 1593).
Auf dieser Grundlage erachtet das Gericht es als sachgerecht, den Betrag von brutto ... € als Erlöse zum Regelsteuersatz zu behandeln und die Nettoerlöse entsprechend um ... € zu erhöhen. Dabei geht das Gericht - ebenso wie der Beklagte - zu Gunsten des Klägers davon aus, dass für die insgesamt streitigen Einzahlungen i. H. v. ... € aufgrund zweier Zahlungen der S-GmbH am 3. bzw. 6. Juni 2013 ein Betrag i. H. v. ... € Mittel zur Verfügung standen und insoweit zum Abzug zu bringen sind.
2. Auch die Hinzuschätzung hinsichtlich der fehlerhaft nummerierten Ausgangsrechnungen ist rechtlich nicht zu beanstanden.
a) Der Beklagte war dem Grunde nach zu Schätzung berechtigt.
aa) § 162 Abs. 2 Satz 2 AO schreibt einen Schätzungsauftrag u. a. dann vor, wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen bestehen. Ferner ist zu schätzen, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können. Die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, sind der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.
Nach § 140 AO hat der Steuerpflichtige, der nach anderen Gesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, die Verpflichtungen, die ihm nach diesen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen. Auch ein Steuerpflichtiger, der wie der Kläger seinen Gewinn mittels Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG) ermittelt, ist nach § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) verpflichtet, Aufzeichnungen zu führen, u. a. über die vereinnahmten Entgelte für die von ihm ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen. Nach § 22 Abs. 6 UStG i. V. m. § 63 Abs. 1 UStDV müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Frist möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und die abziehbare Vorsteuer zu erhalten und die Grundlagen der Steuerberechnung festzustellen. Dies ist allerdings nur dann möglich, wenn sich Entstehung und Abwicklung der einzelnen Umsätze verfolgen lassen insbesondere sich auf Grundlage der Dokumentation nach verfolgen lässt, dass die Umsätze vollzählig und vollständig erfasst wurden.
bb) Gemessen an diesem Maßstab bestehen vorliegend tatsächliche Anhaltspunkte für die Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben bzw. für die sachliche Richtigkeit der vorgelegten Aufzeichnungen. Grundsätzlich ist anerkannt, dass sich diese tatsächlichen Anhaltspunkte auch aus Lücken bei der fortlaufenden Nummerierung der Rechnung gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG ergeben können. Lücken in der Rechnungsnummernabfolge können eine Schätzung nötig erscheinen lassen, wenn die vollständige Erfassung der Einnahmen nicht mehr als gewährleistet anzusehen ist. Abhängig ist dies von der tatsächlichen Situation im jeweiligen Einzelfall (BFH-Beschluss vom 7. Februar 2017 X B 79/16, BFH/NV 2017, 774).
Bei Würdigung der Gesamtumstände bestehen erhebliche Zweifel an der Vollständigkeit der vorgelegten Ausgangsrechnungen des Klägers. Diese ergeben sich bereits auf Grundlage der zur Akte gereichten Rechnungskopien. Die Rechnungen lassen nur teilweise eine innere Systematik im Sinn einer fortlaufenden Nummerierung von Rechnungen erkennen. Dieses ist lediglich der Fall, soweit die Rechnungen mit einer jeweiligen Nummer sowie dem Zusatz "A" versehen sind. Darüber hinaus existieren zahlreiche Rechnungen, die nicht dieser Systematik in der Nummerierung folgen bzw. (Rechnungsnummer "282" oder "Nr. 3/T") sowie zahlreiche Rechnungen, die erst gar keine Rechnungsnummer ausweisen. Darüber hinaus existierend drei Rechnungen mit Rechnungsnummern, die doppelt vergeben wurden. Hinzu kommt, dass bezüglich der Rechnungen, welche bei der Rechnungsnummernvergabe einer inneren Systematik folgen, zwölf Rechnungen mit Nummern, die eigentlich hätten vergeben werden müssen, nicht vorgelegt werden konnten. Allein diese zahlreichen Fehler begründen erhebliche Zweifel an der Vollständigkeit der klägerseits vorgelegten Ausgangsrechnungen.
Diese Zweifel konnte der Kläger auch nicht mithilfe der Aussage der Zeugin ausräumen. Diese hat erklärt, mit der Rechnungsstellung mithilfe einer von ihr installierten Software betraut gewesen zu sein, wobei sie in Unkenntnis gewesen sei, dass Rechnungen fortlaufenden Nummern auszuweisen hätten, so dass sie darauf nicht geachtet hätte. Die entsprechende Unachtsamkeit der Zeugin erklärt nur zum Teil die dargestellten Fehler bei den eingereichten Rechnungen und ist gerade kein Indiz für ihre Vollständigkeit der Rechnungen. In entscheidenden Bereichen ist ihre Aussage zu dem ungenau und teilweise widersprüchlich, so dass Zweifel an der Vollständigkeit der vorgelegten Rechnungen noch verstärkt werden. So hat die Zeugin sich einerseits dahingehend eingelassen, dass die von ihr eingesetzte Software bei jeder neu erstellten Rechnung automatisch eine neue Rechnungsnummer vergeben habe. Mit den zur Akte gereichten Rechnungen konfrontiert, insbesondere mit Rechnungen ohne Rechnungsnummer oder doppelt vergebene Rechnungsnummern, wusste sie sich dies hingegen nicht zu erklären.
Überzeugt ist das Gericht auch nicht vom Vortrag der Klägerin im Hinblick auf die Behandlung von Stornorechnungen. Zum einen hat sie ausgesagt, bei bereits ausgedruckten Rechnungen für den Fall der Stornierung durch den Kunden die Rechnung lediglich durchgestrichen und mit dem handschriftlichen Vermerk "Storno" versehen zu haben. Zum anderen will sie bei noch nicht ausgedruckten Rechnungen im Falle der Stornierung diese lediglich im System gelöscht haben. Da sie allerdings gleichzeitig ausgesagt hat, die Rechnungen im Wesentlichen erst am Tag der Abholung durch den Kunden und zumeist in dessen Beisein ausgedruckt zu haben, ist es kaum zu erklären, warum dann überhaupt Rechnungen ausgedruckt und mit dem Zusatz Storno versehen worden seien sollen. Zudem würde das Löschen von nicht ausgedruckten Stornorechnungen die fehlenden Rechnungsnummern nicht zwingend erklären. Aufgrund der Widersprüchlichkeit der Aussage der Zeugin und der zur Akte gereichten Rechnungen im Hinblick auf die automatische Vergabe von Rechnungsnummern ist gerade nicht bewiesen, dass es sich bei den fehlenden Rechnungsnummern zwingend um gelöschte Stornorechnungen gehandelt haben muss.
Im Übrigen hat die Klägerin ausgesagt, nicht allein für die Rechnungsstellung zuständig gewesen zu sein. Auch der Kläger selbst habe Rechnungen mithilfe des EDV-Programms erstellt. Zwar hat sie ausgesagt, dass der Kläger dies immer in ihrer Anwesenheit getan habe. Dies schließt jedoch nicht aus, dass der Kläger grundsätzlich die Möglichkeit und die Fähigkeit hatte, außerhalb der Arbeitszeiten der Zeugin selbst Rechnungen zu erstellen. Auch vor diesem Hintergrund kann allein aufgrund der Einlassung der Zeugin nicht von der Vollständigkeit der Rechnungen ausgegangen werden.
b) Die Hinzuschätzung im Hinblick auf fehlerhaft nummerierte Rechnungen ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. In Ausübung seiner eigenen Schätzungsbefugnis (vgl. § 96 FGO i. V. m. § 162 AO) folgt das Gericht auch diesbezüglich dem Ansatz des Beklagten.
Zu Gunsten des Beklagten geht das Gericht ebenfalls wie der Beklagte davon aus, dass die Rechnung mit der Nr. 41/A mit dem Datum vom 17. Oktober 2013 die letzte und höchste vom Kläger vergebene Rechnungsnummer ist und der Kläger nicht noch weitere unnummerierte Rechnungen bzw. Rechnungen mithören Rechnungsnummern erstellt hat. Hinsichtlich der dann verbleibenden zwölf gestellten Ausgangsrechnungen mit den Nummern 5/A bis 8/A, 13/A, 14/A, 27/A, 28/A sowie 36/A bis 39/A geht das Gericht ebenfalls wie der Beklagte davon aus, dass die vier Rechnungen mit den Nr. 5/A bis 8/A in dem Zeitraum gestellt worden seien müssen, indem zugleich die klägerischen Einlagen auf das Geschäftskonto erfolgten. Zu Gunsten des Klägers sieht das Gericht bezüglich dieser vier Rechnungen von einer Hinzuschätzung aufgrund eines möglichen Zusammenhangs mit den eingezahlten Barbeträgen ab. Hinsichtlich der verbleibenden acht Rechnungen hält es wie der Beklagte den Ansatz des durchschnittlichen Rechnungsbetrags i. H. v. ... € netto zzgl. ... € Umsatzsteuer (Gesamt ... €) für angemessen.
3. Die verbleibende Differenz von ... € im Rahmen der vom Beklagten hinzu geschätzten Nettoerlöse von insgesamt ... € beruht auf der Auswertung der Unterlagen für die Umsatzsteuer-Voranmeldung für Juli 2013. Danach tätigte der Kläger Ausgangsumsätze zum Regelsteuersatz i. H. v. ... € statt wie angemeldet ... €. Dies ist sachlich nicht zu beanstanden und wurde vom Kläger nicht gerügt.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision war nicht zuzulassen. Zulassungsgründe im Sinn von § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 140 bis 148 AO
§ 6 FGO
§ 44 FGO
§ 218 AO
§ 162 AO
§ 96 FGO
§ 158 AO
§ 140 AO
§ 6 der Finanzgerichtsordnung
§ 37 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 218 Abs. 1 AO
§ 218 Abs. 2 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 90 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 22 Abs. 6 UStG
§ 63 Abs. 1 UStDV
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
§ 22 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2013, 1593
BFH/NV 2006, 1485
BFH/NV 2003, 56
BFH/NV 2002, 476
BStBl II 1989, 462
BFH/NV 2009, 2047
BFH/NV 2017, 774
13 X B 132/12
06 III B 56/05
02 X B 40/02
01 III B 76/01
14 V 286/13
89 X R 16/86
17 X B 79/16