Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Zwischenurteil vom 2009-10-26, Aktenzeichen 6 K 1615/06
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2009:1026.6K1615.06.0A

Tenor:
Die Umsätze der Klägerin gegenüber Schulen und Universitäten unterliegen nach Maßgabe der Entscheidungsgründe der Margenbesteuerung.
Die Umsätze der Klägerin gegenüber eingetragenen Vereinen unterliegen nach Maßgabe der Entscheidungsgründe nur insoweit der Regelbesteuerung, als erkennbar ist, dass der Verein Unternehmer ist und die Reise für sein Unternehmen bezieht, im Übrigen der Margenbesteuerung.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Reiseleistungen, die an Schulen und Vereine erbracht wurden, der Regel- oder Margenbesteuerung unterliegen und ob die an Schulen erbrachten Leistungen gemäß § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei sind.
Die Klägerin führt Schul- und Studienreisen durch und vermittelt solche. Sie besorgt als „Paketer“ Reisevorleistungen für Wiederverkäufer, nämlich Busunternehmen und veranstaltende Reisebüros. Daneben erbringt sie Reiseleistungen an öffentliche und private Einrichtungen wie Schulen und Vereine durch die Veranstaltung von Club- und Schulfahrten.
Ca. 10 % der Pakete werden nach einem Angebotskatalog vertrieben. Im Übrigen werden die Reisebestandteile in Form von Unterbringung, Verpflegung, Veranstaltungen, Besichtigungen vor Ort und – wenn gewünscht – Bus- und Bahnfahrten für den Besteller individuell zusammengestellt.
Die Buchungen kommen wie folgt zustande:
- Die Leistungen für eine Gruppenreise werden von einer natürlichen Person in Auftrag gegeben, an diese fakturiert und von dieser bezahlt. Die einzelnen Reiseteilnehmer sind der Klägerin nicht bekannt.
- Die Buchung wird von einer Schule vorgenommen, auf dem entsprechenden Briefbogen mit Schulstempel und Unterschrift des Schulleiters oder einer von ihm autorisierten Person.
- Die Buchung wird von einem Verein vorgenommen, auf dessen Briefbogen.
Verträge mit einzelnen Reiseteilnehmern wurden von der Klägerin in diesen Fällen nicht abgeschlossen. Die diesen Reiseteilnehmern letztlich berechneten Reisekosten sind der Klägerin nicht bekannt.
Soweit die Klägerin Reiseleistungen an Schulen erbrachte, trat als Besteller also entweder die Schule, vertreten durch den jeweiligen Lehrer oder aber der Lehrer selbst auf. In allen Fällen war erkennbar, dass es sich um eine Schulfahrt handelte, bei der die Reiseteilnehmer Schüler waren und die Lehrer Begleitpersonen.
Soweit die Klägerin Verträge mit einzelnen Reisenden abgeschlossen hatte, versteuerte sie ihre Umsätze daraus gemäß § 25 UStG; diese Umsätze sind nicht im Streit.
An Busunternehmer erbrachte Leistungen versteuerte die Klägerin nach den allgemeinen Vorschriften des UStG; diese Umsätze sind ebenfalls nicht im Streit.
Die Klägerin erklärte bei ihren Umsätzen aus Leistungen an Schulen (Schulfahrten) und Vereine (Vereinsfahrten)
- Reisen ins Ausland als nicht steuerbar
- Reisen im Inland als steuerbar
- und steuerfrei gemäß § 4 Nr. 23 UStG, soweit es sich um Schulfahrten handelte
- und steuerpflichtig im Übrigen.
Der Beklagte stimmte den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre zunächst zu.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung für die Streitjahre, deren Ergebnis im Prüfungsbericht vom 31.01.2003 dargestellt ist, vertrat er die Auffassung, dass die Reiseleistungen, soweit sie nicht an Unternehmer für deren Unternehmen erbracht wurden – somit auch Leistungen an Schulen im Rahmen der Durchführung von Schulfahrten und an Vereine – nach § 25 UStG zu versteuern seien und dass unabhängig von der Frage der Regel- oder Margenbesteuerung keine Leistungen vorlägen, die unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 UStG fielen (Tz. 8.1. des Prüfungsberichts).
Der Beklagte ermittelte die Umsatzsteuer wie folgt (alle Beträge in DM):
1995
1996
1997
Umsätze lt. Erkl.
161.027,00
184.911,00
139.727,00
Reduzierung Umsätze Regelbest.
- 49.726,00
- 10.407,00
- 17.435,00
Mehr-Erlöse § 25 UStG
84.459,00
66.977,00
81.412,00
Vorsteuern lt. Erkl.
58.075,40
76.673,10
83.085,14
Reduzierung gem. § 25 Abs. 4 UStG
- 8.983,39
- 13.094,96
- 14.398,21
Am 14.12.2004 erließ der Beklagte entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide. Mit ihren dagegen gerichteten Einsprüchen machte die Klägerin geltend,
- die Berechnungen des Finanzamts seien bereits vom Grundsatz her offensichtlich falsch. Die Margenermittlung habe zu erfolgen: Margenermittlung, Aufteilung der Reisevorleistungen auf Binnen- und Außengebiet, verhältnismäßige Aufteilung der Marge in einen steuerfreien und steuerpflichtigen Teil, Herausrechnung der Umsatzsteuer aus dem steuerpflichtigen Teil
- Stornogebühren seien in die Margenberechnung einbezogen worden (stornierte Reisen Bl. 40 Rb-Akte Band I)
- die Besteuerung der Leistungen sei teilweise im falschen Jahr vorgenommen worden
- die Wertung des Finanzamts, wonach Schulfahrten mangels Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit und Betriebes gewerblicher Art keine unternehmerische Tätigkeit der Schulen seien, sei in dieser allgemeinen Art nicht zutreffend
- die Abnehmer der Land-Arrangements hätten lediglich einen Teil der Pauschalreisen bei der Klägerin eingekauft und selbst mit weiteren Leistungen eine Pauschalreise zusammengestellt, so dass die Margenbesteuerung insoweit nicht anzuwenden sei; § 25 UStG sei nur dann anzuwenden, wenn mehrere Reisevorleistungen zu einer Reiseleistung gebündelt würden
- die Klägerin sei den Reisenden gegenüber nicht aufgetreten. Vielmehr seien die Vertragspartner der Klägerin und Abnehmer ihrer Leistungen selbst als Reiseveranstalter anzusehen. Die Klägerin kenne in diesen Fällen weder die Reisenden, noch den Reisepreis, noch den Reisezuschlag, den der Reisende endgültig zu zahlen habe. Da die Abnehmer selbst Veranstalter seien, hätten diese die Margenbesteuerung anzuwenden
- bei Schulfahrten sei häufig nicht die Schule, sondern eine Einzelperson Vertragspartner. Da der Klägerin gegenüber nur die Einzelperson aufgetreten sei, sei der Klägerin die Schule, für die diese Person aufgetreten sei, überhaupt nicht bekannt gewesen; somit könne die Schule nicht ihr Vertragspartner geworden sein
- die Interpretation, dass die Schulen hoheitlich tätig seien, treffe nicht zu. Schulfahrten seien nicht Ausfluss der hoheitlichen Tätigkeit. Die Schüler seien nicht verpflichtet, an diesen Fahrten teilzunehmen. Es handele sich nicht um Unterricht, sondern um eine Ergänzung im Rahmen des Bildungsauftrags der Schule
- Reiseleistungen an Vereine und sonstige Einzelpersonen, die Reisen z.B. für Wandergruppen gebucht hätten, seien zu Unrecht in die Margensteuerung mit einbezogen worden
- § 25 UStG sei nicht der Regelfall, sondern eine Ausnahme
- Für die Anwendung des § 25 UStG müssten drei Tatbestandsmerkmale erfüllt sein: Leistungserbringung nicht für das Unternehmen eines Unternehmers, Inanspruchnahme von Reisevorleistungen und unmittelbare Leistungserbringung gegenüber dem Reisenden. An der dritten Voraussetzung fehle es in den strittigen Fällen. Zudem folge das Umsatzsteuerrecht bei Reiseleistungen den zivilrechtlichen Gegebenheiten
- die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 UStG sei anzuwenden. Das BMF-Schreiben vom 28.09.2001 (BStBl I 2001, S. 726) sei nicht beachtet worden
Ergänzend wurde für 1995 eine Aufstellung über die Reiseleistungen mit Erläuterungen vorgelegt, aufgrund der die Klägerin eine Gesamtmarge errechnete (Bl. 41 – 111 Rb-Akte Band I). Für 1996 und 1997 wurden keine derartigen Aufstellungen vorgelegt.
Über die Einsprüche wurde mit Einspruchsentscheidung vom 06.04.2006 entschieden. Für 1995 wurde aufgrund der Einwendungen der Klägerin ein Abschlag vorgenommen; die Umsatzsteuer wurde anderweitig mit minus 17.187,59 € festgesetzt.
Zur Begründung führte der Beklagte aus, § 25 UStG sei auf alle Reiseleistungen anzuwenden, die nicht an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht würden. Weder die Schulen, noch deren Lehrer seien als Besteller der Reiseleistungen Unternehmer. Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung lägen in der Person der Klägerin nicht vor. Zwar seien Stornogebühren in die Margenbesteuerung nicht einzubeziehen; die Klägerin habe allerdings keine konkreten Angaben gemacht, inwieweit Stornogebühren in die Versteuerung eingeflossen seien, weshalb eine Berücksichtigung dieses Vorbringens nicht möglich sei. Soweit Drittländer betreffende Reiseleistungen nachvollziehbar hätten aufgeteilt werden können, seien diese aus der Margenbesteuerung ausgeschieden worden; soweit eine Zuordnung nicht möglich gewesen sei, sei zulässiger Weise geschätzt worden.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor:
1.
Sie habe die Leistungen an Schulen und Vereine der Regelbesteuerung unterwerfen können, da sie davon habe ausgehen dürfen, dass diese Leistungen für den unternehmerischen Bereich eingekauft worden seien.
Das Gleiche gelte auch, soweit sie Reisen an Universitäten, bzw. deren Professoren für Exkursionen der Studenten verkauft habe.
Die Anwendbarkeit der Margenbesteuerung als Ausnahme von der Regelbesteuerung setze voraus, dass eine nichtunternehmerische Nutzung unzweifelhaft gegeben sei. Im Zweifel sei die Regelbesteuerung anzuwenden. Dies gelte insbesondere, wenn der Auftraggeber gegenüber dem Reiseveranstalter als Unternehmer auftrete. In diesem Fall sähen auch die UStR vor, dass von einer Rechnungsberichtigung abgesehen werden könne, wenn der Reiseunternehmer diese nicht verlange. Ein allgemeiner Anwendungsvorrang der Margenbesteuerung folge hieraus gerade nicht.
Im Streitfall ergebe sich die Regelbesteuerung daraus, dass Vertragspartner der Klägerin stets der jeweilige Reiseveranstalter und nicht der Endkunde sei. Ob dieser die Leistungen der Klägerin für seinen unternehmerischen oder nicht unternehmerischen Bereich beziehe, könne die Klägerin regelmäßig nicht erkennen.
Die Auffassung des Beklagten, nur bei ausdrücklicher Erklärung des Leistungsempfängers, dass die Leistung für sein Unternehmen erfolge, sei die Regelbesteuerung zulässig, sei praxisfremd und widerspreche den Grundprinzipien des Umsatzsteuerrechts im Hinblick auf Ausnahmeregelungen.
Gerade der Bereich der Vereinsfahrten sei zudem sensibel, da auf keinen Fall erkennbar sein solle, ob den Reisenden nur die reinen Kosten berechnet würden oder doch eine eigene Preisgestaltung erfolge („Grautouristik“). In diesen Fällen dürfe die Klägerin nicht verpflichtet werden, wider besseres Wissen die Margenbesteuerung anzuwenden.
Aus der Sicht des leistenden Unternehmers gebe es keine Vermutung der Endverbrauchereigenschaft des Bestellers von Reisevorleistungen.
Die vom Beklagten vertretene Rechtsauffassung führe zu einem rechtswidrigen Anwendungsvorrang des § 25 UStG.
Die Finanzverwaltung selbst räume in Abschnitt 272 Abs. 3 UStR 2005 ein Wahlrecht für die Anwendung der Margenbesteuerung ein, wenn es an einer klaren Kommunikation zwischen Unternehmer und Leistungsempfänger hinsichtlich der Leistungszuordnung fehle. Dieses Wahlrecht diene der Verfahrensvereinfachung, nicht aber der Festlegung eines Anwendungsvorrangs der Margenbesteuerung.
Sämtliche Leistungsempfänger könnten sowohl als Privatpersonen als auch als Unternehmer agieren. Für die Klägerin müsse die Vermutung gelten, dass der Leistungsempfänger Unternehmer sei. Eine Vermutung, dass der Leistungsempfänger Endverbraucher sei, gebe es jedenfalls nicht.
Zudem sei die Klägerin gegenüber den Reisenden nicht im eigenen Namen aufgetreten. Ein Leistungsaustausch bestehe nur mit der Mittelsperson. Auch aus diesem Grund sei § 25 UStG tatbestandsmäßig nicht anzuwenden.
Die Schulen seien hinsichtlich der Veranstaltung von Klassen- und Kursfahrten Unternehmer. Die Voraussetzungen eines gewerblichen Betriebes gemäß § 4 Abs. 1 KStG seien erfüllt. Auch gemeinschaftsrechtlich sei die Unternehmereigenschaft zu bejahen, da der Umfang der Tätigkeit nicht unbedeutend im Sinne des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der 6. EGRL i.V.m. Anhang D Nr. 11 sei.
2.
Zur Berechnung der Margenbesteuerung durch den Beklagten trägt die Klägerin vor, es seien zunächst in den Streitjahren auch Reisen erfasst worden, die im betreffenden Jahr zwar gebucht, aber erst im Folgejahr durchgeführt worden seien. Eine Korrektur sei im Einspruchsverfahren nur vorgenommen worden, soweit in 1995 gebuchte und in 1996 durchgeführte Reisen aus der Margenberechnung für 1995 herausgenommen worden seien.
Zu den einzelnen Reisen habe sie zahlreiche Falschberechnungen moniert (Anlage zum Schriftsatz vom 16.10.2009: Blätter mit Anmerkungen zu den Reisen), von denen der Beklagte nur eine von einem Busunternehmen gebuchte Reise aus der Margenbesteuerung heraus genommen habe.
Dadurch, dass der Beklagte keine Margensummen gebildet habe, sondern lediglich die Einzelmargen addiert habe, seien die negativen Margen unberücksichtigt geblieben. Bei Bildung von Margensummen ergebe sich unter Zugrundelegung des von der Prüferin ermittelten steuerpflichtigen Anteils von 77% ein steuerpflichtiger Anteil an den der Margenbesteuerung unterliegenden Umsätzen von 36.601,03 DM gegenüber dem von der Prüferin ermittelten Betrag von 42.424 DM.
Die Stornogebühren seien zu Unrecht in die Margenberechnung eingeflossen.
Die Zurechnung zu Binnen- und Außengebiet sei falsch. In 1996 sei Montreux (Schweiz) als Binnengebiet behandelt worden.
Bei einer Reise seien Umsatzsteuer und Vorsteuer verwechselt worden.
Bei einer Reise habe die Prüferin übersehen, dass der Preis sich durch den Ausfall einiger Teilnehmer reduziert habe und den ursprünglichen Preis angesetzt.
3.
Auf die Klagebegründung vom 29.08.2006 (Bl. 34 – 40 Prozessakte – PrA –), sowie den Schriftsatz vom 25.04.2007 (Bl. 68 – 71 PrA) und den Schriftsatz vom 16.10.2009 nebst Anlagen (Hefter hinter Bl. 91 PrA) wird ergänzend Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1995 bis 1997 vom 14. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. April 2006 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor, § 25 UStG sei eine Sondervorschrift für die Besteuerung der so genannten Reiseleistungen. Seien die Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt, hätte diese Regelung Vorrang; nur anderenfalls gälten die allgemeinen Vorschriften auch für die Besteuerung von Reiseleistungen. Ein Wahlrecht des Unternehmers bestehe nicht, auch nicht bei unklarer Rechtslage.
Nur wenn der Leistungsempfänger ausdrücklich erkläre, dass er die Reise für Zwecke seines Unternehmens erwerbe oder dies in dem Verlangen nach einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis zum Ausdruck bringe, sei § 15 UStG nicht anzuwenden. Derartige ausdrückliche Erklärungen der Leistungsempfänger hätten in den Fällen der streitigen Umsätze aber nicht vorgelegen. Eine Ausforschungspflicht des Unternehmers bestehe nicht; vielmehr sei dann die Margenbesteuerung anzuwenden.
Für das Streitjahr 1995 sei dem Einspruch insoweit stattgegeben worden, als die in 1996 durchgeführten Reisen aus der Berechnung herausgenommen worden seien. Die an einen Busunternehmer verkaufte Reise sei ebenfalls herausgenommen worden. Auch die Verwechslung von Vorsteuer und Umsatzsteuer sei korrigiert worden. Im Übrigen habe aus den im Einspruchsverfahren vorgelegten Unterlagen nicht nachvollzogen werden können, ob die Beanstandungen der Margenbesteuerung unterworfene Reisen betroffen hätten.

Entscheidungsgründe:
1.1.
Art. 26 der 6. EGRL (Jetzt Art. 306 ff. MwStSystRL) ist die gemeinschaftsrechtliche Rechtsgrundlage für § 25 UStG.
Art. 26 Abs. 2 (jetzt Art. 307, 308 MwStSystRL) schreibt die Margenbesteuerung für Leistungen von Reisebüros an Reisende vor.
Gemeint sind mit dem Begriff Reisebüros allerdings alle Unternehmer, die im eigenen Namen einzelne oder mehrere Reiseleistungen als einheitliche Dienstleistung anbieten (Langer in Reiß/Kraeusel/Langer Art. 26 6. EGRL, Rz. 5).
Damit ist auch geklärt, dass mit dem Begriff der einheitlichen Dienstleistung nicht nur Bündel von Reiseleistungen i. S. des Reisevertragsrechts (§§ 651a – 651m BGB) gemeint sind, sondern auch einzelne Reiseleistungen (Langer in RKL Art. 26 6. EGRL, Rz. 6).
Nach dem Wortlaut der Richtlinie wird nicht danach differenziert, ob der Reisende Unternehmer ist oder nicht. Art. 26 Abs. 2 gilt allerdings nicht für Leistungen an andere Personen als die Reisenden.
Der Begriff des Reisenden ist nach Auffassung des Senats dahin zu verstehen, dass damit jeder Endverbraucher gemeint ist. Das folgt daraus, dass es einer besonderen Regelung nur für Reiseumsätze an Endverbraucher bedarf, nicht jedoch an Unternehmer. Dies bedeutet, dass die Margenbesteuerung stets dann Anwendung findet, wenn der Vertragspartner die Reiseleistungen nicht zur Ausführung von weiteren Umsätzen verwendet. Ob der Vertragspartner tatsächlich auch derjenige ist, der die Reise antritt, ist dem gegenüber irrelevant.
Art. 26 Abs. 2 (jetzt Art. 307 MwStSystRL) schreibt zudem vor, dass die Leistung an den Reisenden dort besteuert wird, wo das Reisebüro den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat.
Gemäß Art. 26 Abs. 3 (jetzt Art. 309 MwStSystRL) sind Umsätze, die auf Leistungen entfallen, die in Drittländern erbracht werden, im Ergebnis steuerfrei.
Art. 26 Abs. 4 (jetzt Art. 310 MwStSystRL) schließt den Vorsteuerabzug für nach Abs. 2 besteuerte Leistungen aus.
1.2.
Gemäß § 25 Abs. 1 UStG gelten die Regelungen dieser Vorschrift für Leistungen, die an Nicht-Unternehmer erbracht werden, sowie für Leistungen an Unternehmer, soweit diese nicht für deren Unternehmen erbracht werden.
§ 25 Abs. 1 UStG nimmt also Leistungen an Unternehmer für deren Unternehmen von der Margenbesteuerung aus. Der Zweck dieser Ausnahme war einerseits, dass der Anbieter der Reiseleistungen gegenüber dem Leistungsempfänger seine Marge nicht offen legen muss und andererseits der die Reise abnehmende Unternehmer den vollen Vorsteuerabzug erhält (Püschner in RKL § 25 UStG, Rz. 30).
§ 25 Abs. 1 UStG differenziert nicht danach, ob der Leistungsempfänger als Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist oder Kleinunternehmer ist, also gilt die Ausnahme von der Margenbesteuerung auch für diese Gruppen von Unternehmern.
Es ist nicht erforderlich, dass der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt. Eine Reiseleistung i. S. d. § 25 Abs. 1 UStG liegt auch vor, wenn der Unternehmer nur eine einzelne Leistung erbringt (Püschner in Reiß/Kraeusel/Langer § 25 UStG, Rz. 11 m.w.N.).
Entsprechend der Vorgabe der EG-Richtlinie sind gemäß Abs. 2 die Umsätze aus in Drittländern bewirkten Leistungen steuerfrei.
Gemäß Abs. 3 ist auf die genannten Leistungen die Margenbesteuerung anzuwenden.
Nach Abs. 4 ist für die der Margenbesteuerung unterliegenden Umsätze der Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
Nach § 25 Abs. 1 UStG gilt die Margenbesteuerung also stets und nur für Leistungen an Endverbraucher. Vom Wortlaut des Art. 26 der 6. EGRL ist die Formulierung zwar nicht gedeckt. Da aber der Begriff des Reisenden im Sinne des Endverbrauchers zu verstehen ist, ist die Regelung gleichwohl richtlinienkonform.
1.3.
Gemäß Art. 4 Abs. 5 der 6. EGRL (jetzt Art. 13 MwStSystRL) gelten Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. Dies gilt auch dann wenn für solche Leistungen Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden.
Nach Unterabs. 2 (jetzt Art. 13 Abs. 2 MwStSystRL) gilt dies allerdings nicht für solche Leistungen, mit denen sie mit anderen Steuerpflichtigen in Wettbewerb treten und die Behandlung der Einrichtung des öffentlichen Rechts als Nicht-Steuerpflichtiger zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.
Nach Unterabs. 3 (jetzt Art. 13 Abs. 3 MwStSystRL) gelten Einrichtungen des öffentlichen Rechts in Bezug auf die in Anhang D (jetzt Anhang I zur MwStSystRL) aufgeführten Tätigkeiten stets als Steuerpflichtige, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist. Anhang D Nr. 11 (jetzt Anhang I Nr. 11) führt die Tätigkeiten der Reisebüros auf.
Nach dem EuGH Urteil vom 04.06.2009 Rs. C-102/08 gelten Einrichtungen des öffentlichen Rechts, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, stets als Steuerpflichtige, wenn ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige aufgrund des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 oder 4 zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, wobei es keine Rolle spielt, ob die Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten privater Mitbewerber oder zu Lasten der Einrichtung des öffentlichen Rechts wirken würde.
Mit Urteil vom 16.09.2008 Rs. C-288/07 hat der EuGH entschieden, dass für die Frage der Wettbewerbsverzerrungen nicht auf den konkreten lokalen Markt abzustellen ist, sondern abstrakt und allgemein auch auf einen potenziellen Markt bezogen. Zu beurteilen ist die Tätigkeit als solche.
1.4.
§ 2 Abs. 3 UStG bestimmt, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art Unternehmer sind. Diese Vorschrift ist gemeinschaftsrechtskonform dahin auszulegen, dass die Bedingungen der Richtlinie erfüllt sein müssen; ob ein Betrieb gewerblicher Art i.S. des KStG vorliegt, ist dagegen irrelevant.
1.5.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung hat der Erbringer von Reiseleistungen keine Prüfung vorzunehmen, ob der Leistungsempfänger Unternehmer ist. Vielmehr ist die Margenbesteuerung stets dann anzuwenden, wenn der Leistungsempfänger nicht offenbart, dass er Unternehmer ist (Abschnitt 272 Abs. 3 Satz 1 UStR 2008). Nach Satz 2 ist die Versteuerung nach den allgemeinen Vorschriften auch ohne die Erklärung des Leistungsempfängers dann vorzunehmen, wenn eindeutig klar ist, dass er Unternehmer ist und die Reiseleistung für sein Unternehmen bezogen hat.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung (s. auch Püschner in Reiß/Kraeusel/Langer § 25 UStG, Rz. 89) besteht also eine Vermutung für die Anwendung der Margenbesteuerung. Der Reiseanbieter braucht nicht zu prüfen, ob der Leistungsempfänger Unternehmer ist und die Reise für sein Unternehmen bezieht. Die Regelbesteuerung kommt vielmehr nach Auffassung der Finanzverwaltung nur dann zur Anwendung, wenn – z. B. durch das Verlangen einer Rechnung mit Ausweis von MwSt – bekannt ist, dass die Voraussetzungen erfüllt sind.
1.6.
Der Senat folgt der Auffassung der Finanzverwaltung. Damit findet die Regelbesteuerung nur dann Anwendung, wenn der Vertragspartner des Reiseanbieters z.B. durch das Verlangen nach einer Rechnung mit Ausweis von MwSt offenbart, dass er Unternehmer ist oder wenn seine Unternehmereigenschaft aus den Gesamtumständen eindeutig zu erkennen ist.
Daraus, dass die Margenbesteuerung als Ausnahme von der Regel gestaltet ist, folgt nicht, dass für Umsätze aus dem Verkauf von Reisen im Zweifel die Regelbesteuerung anzuwenden wäre. Die Ausnahmeregelung „Margenbesteuerung“ soll vielmehr grundsätzlich auf alle Umsätze aus dem Verkauf von Reisen angewendet werden. Dies rechtfertigt es, - abgesehen von Gründen der Praktikabilität - die Regelbesteuerung nur dann anzuwenden, wenn eindeutig klar ist, dass der Vertragspartner Unternehmer ist und die Reise für sein Unternehmen bezieht.
Hinsichtlich der Klassenfahrten und Exkursionen ist unabhängig von einer etwaigen Erklärung der Institution klar, dass die Schule, bzw. Universität die Leistung bezogen hat, um sie an die Schüler, bzw. Studenten weiter zu geben. Insoweit kommt es also darauf an, ob die Schule/Universität nach den vom EuGH aufgestellten Grundsätzen als Unternehmer anzusehen ist.
Bei Vereinen als Besteller der Reisen kommt es darauf an, ob diese mit der Veranstaltung der Reisen unternehmerisch tätig sind, d.h. ob sie insoweit nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig werden. Sofern dies der Fall ist und sie keine Rechnung mit Ausweis von MwSt verlangen, kommt es weiter darauf an, ob dies – z.B. aus dem Vereinszweck – für die Klägerin als Vertragspartner klar erkennbar ist. Ob die Vereine ggf. Kleinunternehmer sind, ist in diesem Fall nicht relevant.
Die einzelnen Fallgruppen sind nach diesen Grundsätzen wie folgt zu beurteilen:
2.1.
Ein Lehrer, bzw. Universitätsprofessor bestellt eine Reise, wobei er entweder als Vertreter der Schule, bzw. Universität oder ausschließlich im eigenen Namen auftritt.
In beiden Fällen ist klar, dass der Lehrer, bzw. Professor die Reiseleistungen nicht für sich als Privatperson bezieht.
Veranstalter von Klassenfahrten ist stets die Schule, nicht der Lehrer. Auch wenn dieser nur im eigenen Namen auftritt, kommt zivilrechtlich kein Vertrag mit dem Lehrer zustande, sondern mit der Schule. § 164 Abs. 2 BGB ist insofern nicht einschlägig, als der Klägerin in diesen Fällen klar sein muss, dass der Lehrer die Schule vertritt (mit oder ohne Vertretungsmacht); sie verzichtet jedoch darauf, sich nach der Person des Vertretenen zu erkundigen. Dass der Lehrer gegenüber der Klägerin ggf. haftet, ändert nichts an dieser Beurteilung.
Soweit der Lehrer als Leistungsempfänger anzusehen wäre, erfüllt er nicht den Unternehmerbegriff des § 2 Abs. 1 UStG. Es fehlt an einer nachhaltigen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, da der Lehrer nur anlässlich der Klassenfahrt tätig wird und nur seine Aufwendungen den Schülern weiter belastet.
Soweit die Schule Auftraggeber ist, gilt für die Beurteilung, ob sie als Unternehmer anzusehen ist, Anhang D Nr. 11 der 6. EGRL, außer wenn die Tätigkeit der Schule als Reisebüro als unbedeutend anzusehen wäre. Nach den vom EuGH (a.a.O.) aufgestellten Grundsätzen ist darauf abzustellen, ob die Behandlung der Schule als nicht Steuerpflichtiger zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, und zwar bezogen auf Klassenfahrten allgemein.
Der Senat geht davon aus, dass dies nicht der Fall ist, da es sich bei der Veranstaltung von Klassenfahrten nicht um die primäre Aufgabe einer Schule handelt und Klassenfahrten bezogen auf den übrigen Unterricht keinen bedeutenden Umfang haben. Außerhalb von Schulen gibt es keinen Markt für die Veranstaltung von Klassenfahrten, so dass die Behandlung der Schulen als nicht Steuerpflichtige nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führt.
Für Exkursionen von Universitäten gelten diese Ausführungen entsprechend.
Mithin sind die Fälle, in denen eine Schule oder ein Lehrer eine Klassenfahrt oder eine Universität oder ein Professor eine Exkursion bestellt, nach diesen Grundsätzen der Margenbesteuerung zu unterwerfen.
Die Umsätze sind auch nicht nach § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei.
Nach dieser Vorschrift ist steuerfrei die Gewährung von Beherbergung und Beköstigung durch Einrichtungen, wenn sie überwiegende Jugendliche für Ausbildungszwecke bei sich aufnehmen, soweit die Leistungen an die Jugendlichen ausgeführt werden.
Die Schule müsste als Einrichtung anzusehen sein, die die Jugendlichen bei sich aufnimmt; sie bedient sich dazu einer anderen Einrichtung, da sie selbst die Voraussetzungen zur Gewährung von Unterkunft und Verpflegung nicht hat.
Es geht aber im Streitfall nicht um die Steuerfreiheit der Leistung der Schule an die Jugendlichen, sondern um die Leistung der Klägerin an die Schule. Die Klägerin leistet nicht selbst die Beherbergung und Verpflegung der Jugendlichen, sondern verkauft die diesbezügliche Leistungen von anderen Einrichtungen.
Im Übrigen ist § 4 Nr. 23 UStG ohnehin nicht anwendbar auf die Aufnahme von Schülern für eine Dauer von weniger als einem Monat, da bei so kurzer Dauer der Zweck der Erziehung nicht erreicht werden kann (Urteil des BFH vom 12.05.2009 – V R 35/07).
Gemeinschaftsrechtliche Grundlage des § 4 Nr. 23 UStG ist Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h und i der 6. EGRL (jetzt Art. 132 Abs. 1 Buchst. h und i MwStSystRL).
Nach Buchst. h sind die eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere, die von dem Mitgliedsstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt wurden, befreit.
Nach Buchst. i sind die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schulunterricht und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch u. a. öffentliche und anerkannte Privatschulen befreit.
Es handelt sich um zwingende Befreiungen, so dass der Steuerpflichtige – soweit diese Befreiungen von den Mitgliedsstaaten nicht vollständig umgesetzt wurden – sich unmittelbar auf die Richtlinie berufen kann.
Allerdings betreffen beide Befreiungen nur die Lieferungen und Leistungen, die von den jeweiligen Einrichtungen des öffentlichen Rechts, bzw. von den Mitgliedsstaaten anerkannten anderen Einrichtungen erbracht werden. Auch wenn die Reiseleistungen als mit der Erziehung, Unterrichtung und Betreuung von Jugendlichen eng verbundene Leistungen anzusehen sind, kommt die unmittelbare Berufung auf die Befreiung im Streitfall nicht in Betracht, weil es sich bei der Klägerin nicht um eine anerkannte andere Einrichtung handelt.
2.2.
Der Vorsitzende oder ein Vereinsmitglied bestellt die Reise für den Verein, und zwar – wie der Geschäftsführer der Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat – stets im Namen des Vereins.
Leistungsempfänger ist also der Verein, der die Reise bestellt.
Soweit Vereine Reisen für ihre Mitglieder durchführen, können diese Unternehmer sein, wenn die Durchführung von Reisen zum Vereinszweck gehört und regelmäßig solche Reisen veranstaltet werden (z.B. ein Wanderverein, der regelmäßig Wanderreisen organisiert, auch wenn diese nur den Mitgliedern angeboten werden). Kleinere Vereine sind möglicherweise Kleinunternehmer.
Wenn ein Verein allerdings einen sonstigen Vereinszweck hat und lediglich zur Förderung des Vereinslebens ausnahmsweise für die Mitglieder eine Reise organisiert, ist der nichtunternehmerische Bereich des Vereins tangiert. Der Verein – soweit er überhaupt als Unternehmer anzusehen ist – bezieht die Reise dann nicht für sein Unternehmen.
Offenbart der Verein nicht, dass er als Unternehmer die Reise bestellt, muss der Anbieter der Reise die Margenbesteuerung vornehmen, es sei denn aus den Gesamtumständen – z.B. die Reise dient dem der Klägerin bekannten Vereinszweck – ist auch ohne Offenbarung erkennbar, dass der Verein unternehmerisch tätig ist und die Reise für sein Unternehmen bezieht.
Die Kostenentscheidung bleibt dem Schlussurteil vorbehalten.
Die Vorabentscheidung über den Grund erfolgte nach § 99 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 25 UStG
§ 25 UStG
§ 15 UStG
§ 99 FGO
§ 4 Nr. 23 UStG
§ 25 Abs. 4 UStG
§ 4 Abs. 1 KStG
§ 25 Abs. 1 UStG
§ 25 Abs. 1 UStG
§ 2 Abs. 3 UStG
§ 164 Abs. 2 BGB
§ 2 Abs. 1 UStG

Zitierte Entscheidungen: V R 35/07