Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-23, Aktenzeichen 11 K 2762/10

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen die Inanspruchnahme als vollmachtlose Vertreterin für Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von mehr als ... Euro. Dabei ist insbesondere streitig, ob ihr gegenüber eine verlängerte Festsetzungsfrist gilt.
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Von September bis Dezember 2005 meldete die Klägerin in 53 Fällen als direkte Vertreterin der C Inc. SA beim Zollamt X des beklagten Hauptzollamts (HZA) Mobiltelefone der Unterposition 8525 2091 der Kombinierten Nomenklatur (KN) sowie vereinzelt Teile und Zubehör für automatische Datenverarbeitungsmaschinen der Unterposition 8473 3090 KN zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr mit unmittelbar anschließender innergemeinschaftlicher Lieferung (Verfahrenscode 4200) an. Als Versender trug sie in der Anmeldung die „C Inc. SA“, ... Allee, Y / Schweiz, ein, als Anmelder die „C C Inc. SA“, ebenfalls ... Allee, Y / Schweiz. Als Empfänger war jeweils eine der folgenden Firmen angegeben: B SARL in Z, Frankreich, D SL, P, Spanien oder E LDA, W, Portugal. Die Klägerin trat zudem als Fiskalvertreterin für die C Inc. SA auf. Sämtliche zu den Zollanmeldungen vorgelegten Rechnungen enthielten einen entsprechenden Vermerk. In diesen Rechnungen war zum Teil gar keine Lieferbedingung, zumeist jedoch „FCA Y / Schweiz“ (Free Carrier/Frei Frachtführer Y / Schweiz) angegeben. Im Rahmen der Zollanmeldungen gab die Klägerin als Lieferbedingung jedoch „CPT Z“ (carriage paid to Z), „CPT P“ oder „CPT W“ an, wobei die in die Lieferbedingung aufgenommene Ortsangabe nicht in allen Fällen dem jeweiligen Sitz des Empfängers entsprach. Sowohl Mobiltelefone der Unterposition 8525 2091 KN als auch die Teile und das Zubehör der Unterposition 8473 3090 KN waren zum jeweils maßgeblichen Zeitpunkt zollfrei. Aufgrund der Angabe des Verfahrenscodes 4200 in den Zollanmeldungen (unmittelbar anschließende innergemeinschaftliche Lieferung), wurden die Waren auch einfuhrumsatzsteuerfrei belassen.
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Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung der Firma C Inc. SA, Y / Schweiz, durch das Finanzamt N stellte die Prüferin fest, dass es sich bei dieser Firma um eine Domizilgesellschaft handelt. Die vorgelegten Rechnungskopien und Lieferscheine sah die Prüferin nicht als ausreichenden Buch- und Belegnachweis für eine Beförderung oder den Versand der Waren in das übrige Gemeinschaftsgebiet im Sinne der § 17a bis § 17 c der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) als Voraussetzung für eine Befreiung von der Umsatzsteuer an. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung des Finanzamts N vom 30. Mai 2007 verwiesen.
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Die von der Zollfahndung (Zollfahndungsamt - ZFA - R) anschließend aufgenommenen Ermittlungen wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einfuhrabgaben ergaben, dass es sich bei den in den Zollanmeldungen angegebenen Empfängern in Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft ausnahmslos um Scheinfirmen handelte, sogenannte Missing Trader. Nach den Feststellungen der ausländischen Behörden waren die Firmen zwar offiziell gegründet worden, verfügten jedoch über keine Geschäftsräume und übten auch keine Geschäftstätigkeit aus (Schreiben des ZFA R vom 29. März 2011 an das HZA S, Anlage zum Schreiben des beklagten HZA vom 8. August 2014, Gerichtsakte Blatt 45). Eine sich an die Einfuhr anschließende innergemeinschaftliche Lieferung konnte nicht nachgewiesen werden. Das entsprechende Ermittlungsverfahren wurde schließlich eingestellt, da die verantwortlich handelnden Personen nicht festgestellt werden konnten (Schreiben des ZFA R vom 29. März 2011 an das HZA S, Anlage zum Schreiben des beklagten HZA vom 8. August 2014, Gerichtsakte Blatt 45, und Schreiben des HZA S vom 9. Juni 2011 an das ZFA R, Behördenakten Anlage b, Seite 107).
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Aufgrund des Ergebnisses der Ermittlungen erhob das beklagte HZA mit sechs Einfuhrabgabenbescheiden zunächst bei derC Inc. SA, der in den Zollanmeldungen angegebenen Zollanmelderin, die bisher nicht erhobene Einfuhrumsatzsteuer für die eingeführten Waren nach. Da diese jedoch bestritt, der Klägerin eine Vollmacht zur Abgabe einer Zollanmeldung in ihrem Namen erteilt zu haben, und auch die Klägerin mit Schreiben vom 14. Januar 2008 bestätigte, dass trotz mehrmaliger Anmahnung eine Vollmacht nicht erteilt worden war, setzte das beklagte HZA mit Einfuhrabgabenbescheid vom 13. April 2010 für die eingeführten Mobiltelefone der Unterposition 8525 2091 KN und die Teile und das Zubehör der Unterposition 8473 3090 KN Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von insgesamt X.XXX.XXX,XX EUR gegenüber der Klägerin fest. Wegen der Einzelheiten wird auf den Einfuhrabgabenbescheid vom 13. April 2010 verwiesen. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies das beklagte HZA mit Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2010 als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die am 22. Juli 2010 bei Gericht eingegangene Klage
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Zur Begründung lässt die Klägerin vortragen, die Festsetzungsfrist sei abgelaufen. Die in der Wahl des Verfahrenscodes 4200 enthaltene Erklärung über die anschließende innergemeinschaftliche Lieferung der Ware sei mangels Vertretungsmacht entfallen. Unrichtige Angaben lägen somit nicht vor, weshalb ihr gegenüber auch keine Verlängerung der Festsetzungsfrist gelte.
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Zudem könne sie sich nach § 169 Abs. 2 S. 2 der Abgabenordnung (AO) exkulpieren. Sie sei im Zeitpunkt der Abfertigungen davon ausgegangen, dass ihr Ansprechpartner, Herr H, ein Mitarbeiter des Versenders, der C Inc. SA, sei. Vor der ersten Abfertigung habe sie von diesem per Telefax die Handelsrechnung, das Vorpapier (den Versandschein T2), die Kopie eines ausländischen Personalausweises sowie einen von Herrn H handschriftlich verfassten Verzollungsauftrag erhalten. Sie habe zunächst die Gültigkeit der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern der Erwerber geprüft, die jeweils gültig gewesen seien. Auch hätten die Handelsrechnungen den vorgeschriebenen Hinweis auf die Fiskalvertretung enthalten. Die von ihr abgegebenen zusammengefassten Meldungen seien vom Bundeszentralamt für Steuern nicht beanstandet worden. Auch die Umsatzsteuerprüfung durch das Finanzamt O im Jahr 2006 sei ohne Beanstandung der Unternehmereigenschaft der Erwerber erfolgt. Zwar habe sie die ersten Zollanmeldungen trotz fehlender Vollmacht zur Fiskalvertretung abgegeben. Die Vollmacht sei in den auf die Verzollung folgenden Tagen jedoch per Telefax eingegangen. Im Rahmen der Überprüfung der Vorgänge habe sie diese Unterlagen jedoch nicht mehr vorlegen können. Denkbar sei, dass ihre für die Ablage zuständige Mitarbeiterin diese weggeworfen habe. Die Mitarbeiterin sei Ende 2006 wegen ihrer Unzuverlässigkeit entlassen worden.
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Für die Abfertigungen habe sie, die Klägerin, ein Entgelt in Höhe von 25 EUR pro Verzollung erhalten. Dies stelle keinen wirtschaftlichen Vorteil aus der Straftat dar.
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Im Übrigen würden beim Karussellbetrug regelmäßig Waren des freien Verkehrs aus der EU ausgeführt und unverändert wieder eingeführt. Daher könne sie Einfuhrabgabenfreiheit für Rückwaren in Anspruch nehmen.
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Die Klägerin beantragt,den Einfuhrabgabenbescheid vom 13. April 2010 xxx in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2010 aufzuheben.
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Das HZA beantragt,die Klage abzuweisen.
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Es gelte die verlängerte Festsetzungsfrist. Die Klägerin habe wider besseren Wissens und entgegen ihren eigenen Vorgaben Geschäfte getätigt, von denen sie gewusst habe, dass diese unzulässig waren. Eine Vollmacht sei nie erteilt worden. Zum Einfuhrzeitpunkt hätten bereits alle beteiligten Speditionen und Zollagenturen gewusst, dass die „Handybombe“ platzen würde. Auch die Klägerin sei informiert gewesen.
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In ihren Vordrucken verlange die Klägerin von ihren Kunden die Erklärung, sämtliche Waren mit der Lieferbedingung „DDP“ (delivered duty paid) zu liefern. Gleichwohl seien nahezu alle Waren mit der Lieferbedingung „CPT Y / Schweiz“ geliefert worden, was sie nicht beanstandet habe. Sie habe auch nie Kontakt mit einer für die C Inc. SA verantwortlich handelnden Personen gehabt. Bei der Höhe des Warenwertes und unbekannten Geschäftspartnern habe der Klägerin als Zollanmelderin und Fiskalvertreterin eine über das durchschnittliche Maß hinausgehende Prüf- und Sorgfaltspflicht oblegen, der sie nicht nachgekommen sei. Unter diesen Umständen sei eine Exkulpation nicht möglich. Fehle die Vollmacht für eine Zollanmeldung für fremde Rechnung und in fremdem Namen, komme eine Exkulpation nicht mehr in Betracht. Eine solche scheitere aber auch daran, dass die Klägerin offensichtlich Geld für ihre Dienste erhalten habe.
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Eine Einfuhrbefreiung als Rückware komme nicht in Betracht, da die Voraussetzungen nicht vorlägen.
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Am 23. September 2014 wurde die Sache mündlich verhandelt. Wegen des Ablaufs der mündlichen Verhandlung wird auf die Niederschrift verwiesen.
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Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die Behördenakten über das Verwaltungsverfahren und die jeweiligen Zollanmeldungen in Form von ATLAS-Ausdrucken einschließlich der dazugehörenden Rechnungskopien sowie die Akten des Finanzamts N, insbesondere die Akten über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der C Inc. SA vor.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist unbegründet. Das beklagte HZA hat zu Recht Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von X.XXX.XXX,XX EUR gegenüber der Klägerin festgesetzt.
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1. Die Einfuhrumsatzsteuer ist vorliegend durch die Überführung der in dem angegriffenen Einfuhrabgabenbescheid genannten Waren in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr nach Art. 201 Abs. 1 Buchst. a Zollkodex (Verordnung [EWG] Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften - ZK -) i.V.m. § 13 Abs. 2 und § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) entstanden (zu Art. 201 Abs. 1 Buchst. a ZK als Rechtsgrundlage für die Abgabenentstehung in Fällen wie dem vorliegenden vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2012 VII R 77 /10, BFH/NV 2012, 1491, ZfZ 2012, 243; a. A. offenbar österreichischer Verwaltungsgerichtshof - VwGH - in seinem Urteil vom 28. März 2014, Geschäftszeichen 2012/16/0009, abrufbar über www.findoc.bmf.gv.at, der unter Verweis auf § 71 a des österreichischen Zollrechts-Durchführungsgesetzes von einer Zollschuldentstehung nach Art. 204 ZK ausgeht, siehe hierzu Lux/Schrömbges in AW-Prax 2014, 250). Die Einfuhrumsatzsteuer war nach Art. 220 Abs. 1 S. 1 ZK i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG nachzuerheben.
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2. Eine Befreiung der Waren von den Einfuhrabgaben als Rückwaren nach Art. 185 Abs. 1 ZK i.V.m. § 1 und 12 der Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung (EUStBV) kommt nicht in Betracht, da die Klägerin zum Vorliegen der dort geregelten Voraussetzungen nichts vorgetragen, geschweige denn entsprechende Nachweise vorgelegt hat.
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3. Die Voraussetzungen für eine Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG liegen nicht vor. Nach dieser Vorschrift ist die Einfuhr der Gegenstände steuerfrei, die von einem Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung innergemeinschaftlicher Lieferungen verwendet werden. Vorliegend fehlt es unstreitig an einer sich an die Einfuhr der Waren anschließenden innergemeinschaftlichen Lieferung. Sie konnte weder im Rahmen der strafrechtlichen Ermittlungen festgestellt werden, noch hat die Klägerin eine solche nachgewiesen.
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4. Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist nach Art. 201 Abs. 3 Unterabs. 1 Satz 1 ZK i.V.m. §§ 13a Abs. 2 und 21 Abs. 2 UStG grundsätzlich der Anmelder, also die Person, die in eigenem Namen eine Zollanmeldung abgibt, oder die Person, in deren Namen eine Zollanmeldung abgegeben wird (Art. 4 Nr. 18 ZK). Personen, die erklären, im Namen oder für Rechnung eines anderen zu handeln, aber keine Vertretungsmacht besitzen, gelten als in eigenem Namen und für eigene Rechnung handelnd (Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 2 ZK). Da die Klägerin vorliegend erklärt hat, im Namen der CC SA Inc. zu handeln, ohne jedoch eine entsprechende Vertretungsmacht zu besitzen, gilt sie als in eigenem Namen und für eigene Rechnung handelnd (Art. 5 Abs. 4 Satz 2 ZK) und ist damit Schuldnerin der Einfuhrumsatzsteuer.
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Soweit die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren behauptet hat, ursprünglich im Besitz einer Vollmacht gewesen zu sein, widerspricht dies ihren eigenen Angaben im Rahmen des Verwaltungsverfahrens. Dort hatte sie mit Schreiben vom 14. Januar 2008 ausdrücklich erklärt, nicht die C Inc. SA habe ihr den Auftrag zur Verzollung der Waren erteilt, vielmehr habe Herr K von der Firma L Air Cargo beim Flughafen R sie mit der EU-Verzollung inklusive Fiskalvertretung von Sendungen des Absenders C Inc. SA beauftragt. Sie erklärte in dem Schreiben ausdrücklich, trotz entsprechender Nachfragen keine Vollmacht erhalten zu haben. Auch hatte sie sowohl nach Aktenlage als auch nach ihren Angaben im Rahmen der mündlichen Verhandlung nie direkten Kontakt zur C Inc. SA. Zwar gab sie an, sie sei davon ausgegangen, der neben Herrn K von der Firma L Air Cargo als Ansprechpartner auftretende Herr H sei ein Angestellter der C Inc. SA. Über entsprechende Nachweise verfügte sie jedoch nicht. Vielmehr erinnerte sie Herrn K in einem Fax vom 26. April 2006 nochmals daran, dass er ihr „die noch ausstehenden Vollmachten der Firma C faxen“ wollte (Behördenakten Anlage b Seite 21). Zudem bat sie in diesem Schreiben, ihr umgehend die Telefonnummer der Firma sowie den dortigen Ansprechpartner mitzuteilen, was darauf hindeutet, dass auch die Klägerin nicht von einer Bevollmächtigung ausgegangen war.
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Zwar kann die Vollmacht, sich gegenüber den Zollbehörden bei der Vornahme der das Zollrecht betreffenden Verfahrenshandlungen vertreten zu lassen (Art. 5 Abs. 1 ZK) auch formfrei erteilt werden (BFH-Beschluss vom 15. Juli 2003 VII B 142/03, BFH/NV 2003, 1352). Da jedoch weder Herr H noch Herr K zur Vertretung der C Inc. SA ermächtigt waren, ist auch der Vortrag der Klägerin, sie sei zunächst von Herrn K beauftragt worden und habe von Herrn H einen handschriftlichen Verzollungsauftrag erhalten, der jedoch nicht mehr aufzufinden sei, nicht geeignet, das Bestehen einer Vollmacht nachzuweisen.
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Auch die Tatsache, dass die Art und Weise der Abfertigung durch die Klägerin von der C Inc. SA nicht beanstandet wurde, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn selbst wenn diese gewusst hätte, dass die Klägerin in ihrem Namen Zollanmeldungen abgibt, hätte dies eine explizite Vollmachtserteilung nicht ersetzt, denn bei der Anmeldung einer Ware zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr gibt es keine Duldungs- oder Anscheinsvollmacht (BFH, Urteil vom 19. Januar 1988 VII R 61, 62/85, BFH/NV 1988, 746).
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Schließlich hat der als einziges Mitglied des Verwaltungsrats der C Inc. SA auftretende TT über seinen Bevollmächtigten ausdrücklich erklärt, der Klägerin zu keinem Zeitpunkt eine Vollmacht zur zollrechtlichen Abfertigung der Waren erteilt zu haben (Schreiben an das Finanzamt N vom 12. November 2007, Seite 7 und vom 3. März 2008, Seite 2 bis 4, Behördenakten Anlage e, Bl. 65, 67).
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5. Die Einfuhrumsatzsteuer durfte gegenüber der Klägerin auch noch festgesetzt werden.
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Grundsätzlich darf der Abgabenbetrag nach Ablauf von drei Jahren nach Entstehen der Zollschuld nicht mehr mitgeteilt werden (Art. 221 Abs. 3 Satz 1 ZK i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG). Vorliegend war im Zeitpunkt der Nacherhebung (13. April 2010) die Dreijahresfrist bereits abgelaufen, da die Einfuhren zwischen September und Dezember 2005 erfolgten und somit auch die Einfuhrumsatzsteuer entsprechend dem jeweiligen Einfuhrzeitpunkt der Waren in diesem Zeitraum entstanden ist. Es galt jedoch die verlängerte Festsetzungsfrist von 10 Jahren, da die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuerschuld auf einer strafbaren Handlung beruht (Art. 221 Abs. 4 ZK i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG und § 169 Abs. 2 Satz 2 AO). In diesen Fällen gilt die Frist von 10 Jahren auch dann, wenn - wie vorliegend - nicht der Steuerschuldner selbst die Tat begangen hat, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat (§ 169 Abs. 2 Satz 3 AO).
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a) Unstreitig lag der Steuerentstehung ein Karussellbetrug und damit eine strafbare Handlung zugrunde, die jedoch nicht die Klägerin, sondern unbekannte Dritte begangen haben. Dies ergibt sich aus den dem Senat vorliegenden Akten (vgl. Bericht ZFA vom 26. September 2007, Behördenakten Anlage b Seite 24, Schreiben des ZFA R vom 29. März 2011 an das HZA S, Anlage zum Schreiben des beklagten HZA vom 8. August 2014, Gerichtsakte Blatt 45, und Schreiben des HZA S vom 9. Juni 2011 an das ZFA R, Behördenakten Anlage b, Seite 107). So handelte es sich bei den in den Zollanmeldungen angegebenen Empfängern in Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft ausnahmslos um Scheinfirmen, sogenannte Missing Trader, die über keine Geschäftsräume verfügten und auch keine Geschäftstätigkeit ausübten (Schreiben des ZFA R vom 29. März 2011 an das HZA S, Anlage zum Schreiben des beklagten HZA vom 8. August 2014, Gerichtsakte Blatt 45). Auch konnte in keinem Fall eine sich an die Einfuhr anschließende innergemeinschaftliche Lieferung nachgewiesen werden.
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b) Auf eine Exkulpation nach § 169 Abs. 2 Satz 3, 2. Halbsatz AO, die eine Verlängerung der Festsetzungsfrist ihr gegenüber ausschließen würde, kann sich die Klägerin nicht berufen. Sie scheitert zwar nicht - wie das HZA vorträgt - schon daran, dass die Klägerin einen Vermögensvorteil durch die Tat erlangt hätte; die Klägerin hat jedoch nicht nachgewiesen, dass die Tat nicht darauf beruht, dass sie die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat.
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(1) Der Begriff des Vermögensvorteils in § 169 Abs. 2 Satz 3 AO entspricht dem Begriff des Vermögensvorteils in § 70 Abs. 2 Satz 1 AO. Er ist weiter als der des Steuervorteils i.S. von § 370 Abs. 1 und 4 AO und umfasst jede Verbesserung der Vermögenslage, gleich aus welcher Quelle sie stammt, wenn sie nur „durch die Tat erlangt“ ist (Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, § 169 AO Rz. 61). Die Tat muss also kausal für den Vermögensvorteil sein (Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, § 169 AO Rz. 61; Frotscher in Schwarz, Kommentar zur AO, § 169 Rz. 28).
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Dies ist vorliegend nicht der Fall. Zwar wurde die Klägerin für ihre Dienstleistungen im Rahmen des Verzollungsauftrags entlohnt. Das hierfür entrichtete Entgelt lag jedoch im Rahmen, bzw. eher noch unter den üblichen Margen für die durchgeführten Tätigkeiten und ist somit nicht durch die Tat, sondern durch die Dienstleistung erlangt. Diese Auslegung der Formulierung „durch die Tat erlangt“ entspricht dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Bestimmung. Denn bei dieser Regelung, die erst im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens in den Entwurf der AO eingefügt worden ist, handelt es sich offensichtlich um eine Billigkeitsregelung, die die Härte der Regelung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO mildern soll (BFH-Urteil vom 31. Januar 1989 VII R 77/86, BFHE 156, 30, BStBl II 1989, 442). Es wäre jedoch nicht gerechtfertigt, diese Billigkeitsregelung demjenigen zu versagen, der zwar nach einer strengen Betrachtungsweise im Sinne der „conditio sine qua non“ den Vermögensvorteil nicht erlangt hätte, wenn die Straftat nicht begangen worden wäre, die Verbesserung seiner Vermögenslage jedoch nicht unmittelbar aus der Straftat herrührt, sondern auf einer Dienstleistung beruht, die - unabhängig davon, ob eine Straftat dahinter steht - mit dem erlangten Entgelt entlohnt worden wäre. Vorliegend hätte das Entgelt für die Zollabfertigungen der Klägerin denselben Vermögensvorteil zur Folge gehabt, wenn der Einfuhr keine Steuerhinterziehung zugrunde gelegen hätte. Nach Sinn und Zweck der Exkulpationsregelung ist der Klägerin daher nicht bereits wegen des durch die Dienstleistung erlangten Entgelts die Exkulpation zu versagen.
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(2) Die Klägerin kann sich jedoch aus anderen Gründen nicht auf Festsetzungsverjährung berufen. Sie hat nämlich nicht nachgewiesen, dass die Straftat nicht darauf beruhte, dass sie die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat. Vielmehr ist der Senat aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens davon überzeugt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-), dass die Steuerhinterziehung erst dadurch ermöglicht wurde, dass die Klägerin den ihr obliegenden Sorgfaltspflichten nicht nachgekommen ist.
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Ein direkter Kontakt zu ihrem vermeintlichen Auftraggeber bestand nicht. Die Kommunikation wegen Verzollung und Fiskalvertretung erfolgte ausschließlich über die L Air Cargo, Herrn K, (Behördenakten Anlage e, Seite 64,65 und Anlage b Seite 19) bzw. Herrn H (Einzelfirma BO Trans R. H). Zwar ging die Klägerin in Person von Frau a A davon aus, dass Herr H für die C Inc.SA handelte; vergewissert, ob diese Annahme zutrifft, hat sie sich jedoch nicht, auch nicht, nachdem ihr trotz wiederholter Nachfrage keine Vollmacht vorgelegt worden war (Behördenakten Anlage b Seite 21). Sie wusste, dass ihr weder für die Abgabe der Zollanmeldung noch für die Fiskalvertretung eine Vollmacht vorlag (Fax der Klägerin an Herrn K von der Firma L Air Cargo vom 26. April 2006, Behördenakten Anlage b, Bl. 21). Und obwohl ihr auch auf entsprechende Nachfrage eine solche nicht übermittelt worden war, gab sie weiter im vermeintlichen Auftrag der C Inc. SA Zollanmeldungen ab (Schreiben der Klägerin an das HZA vom 14. Januar 2008, Behördenakten Seite 61). Damit hat die Klägerin ihre eigenen Vorgaben für eine Fiskalvertretung nicht eingehalten (Behördenakten Anlage b Seite 7).
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Der Senat kann dahin stehen lassen, ob dies bereits ausreicht, um eine Exkulpation nach § 169 Abs. 2 Satz 3, 2. Halbsatz AO auszuschließen (so offenbar FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 15. Februar 2012 1 K 1098/08, abrufbar über die juris-Datenbank, Orientierungssatz 2), denn es treten weitere Umstände hinzu, die einer Exkulpation entgegen stehen.
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(3) Auch bei anderen Angaben in den Zollanmeldungen wendete die Klägerin nicht die im Verkehr erforderliche Sorgfalt an. So gab sie zwar als Versenderin die C Inc. SA an, als Anmelderin jedoch eine nicht existente „C C Inc. SA“ mit derselben Anschrift wie die C Inc. SA. Die von der Klägerin in den Zollanmeldungen angegebenen Lieferbedingungen stimmten zudem nicht mit den Angaben auf den Rechnungen überein. So wurde in den Zollanmeldungen „CPT Z“, „CPT W“ oder „CPT P“ angegeben, obwohl in den dazu gehörenden Rechnungen „FCA Y / Schweiz“ angegeben war - lediglich in den zu den Anmeldungen vom 23. bis 26. September 2005 vorgelegten Rechnungen fehlten jeweils die Angaben zur Lieferbedingung.
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Mit der in den Rechnungen angegebenen Lieferbedingung „FCA Y / Schweiz“ hätte die Klägerin die Waren jedoch - unabhängig vom Vorliegen einer Vollmacht - nicht in Vertretung für den Verkäufer unter Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG zur Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr (Verfahrenscode 4200) anmelden können.
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Auf die Frage im Rahmen der mündlichen Verhandlung, warum sie in den Zollanmeldungen jeweils Lieferung CPT Z, P oder W angegeben habe, obwohl nach den Lieferbedingungen in den Handelsrechnungen „FCA Y / Schweiz“ stand, erklärte die Klägerin, normalerweise hätten sie bei Einfuhren nach Deutschland immer auf die angegebene Lieferbedingung geachtet und bei fehlenden Angaben zu einer Lieferbedingung auf der Rechnung immer „ab Werk“ abgefertigt (Anlage zur Niederschrift vom 23. September 2014, Tonträger-Aufzeichnung 00:12:53 ff.). Vorliegend habe sie ihren Auftraggeber aber informiert gehabt, dass es keine „Ab Werk“-Abfertigungen gebe bei dieser Art der Verzollung; daher habe sie die Waren immer „frei Haus“ abgefertigt (Anlage zur Niederschrift vom 23. September 2014, Tonträger-Aufzeichnung 00:13:05 ff.). Es sei richtig, dass die in den Zollanmeldungen angegebenen Lieferbedingungen nicht mit denen der Rechnungen übereingestimmt hätten, aber sie habe die Waren mit der in den Rechnungen angegebenen Lieferbedingung nicht abfertigen können (Anlage zur Niederschrift vom 23. September 2014, Tonträger-Aufzeichnung 00:13:58 ff.).
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Auch diese Aussagen belegen, dass die Klägerin die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat. Obwohl sie wusste, dass in den Rechnungen die Lieferbedingung „FCA Y / Schweiz“ angegeben war, hat sie bei den Zollanmeldungen jeweils einen in einem anderen Mitgliedstaat gelegenen Lieferort angegeben und so die von anderen Personen initiierten Steuerverkürzungen wenn nicht erst ermöglicht, so doch jedenfalls gefördert.
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40
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO.
41
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Der Senat misst der Frage, welche Sorgfaltspflichten i. S. d. § 169 Abs. 2 Satz 3 AO einem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Abgabe einer Zollanmeldung obliegen, grundsätzliche Bedeutung bei.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 169 AO
§ 169 Abs. 2 S. 2 der Abgabenordnung
§ 21 Abs. 2 UStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG
§ 13a Abs. 2 und 21 Abs. 2 UStG
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 3, 2. Halbsatz AO
§ 70 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 370 Abs. 1 und 4 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 169 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 13 Abs. 2 und § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2012, 1491
BFH/NV 2003, 1352
BFH/NV 1988, 746
BFHE 156, 30
BStBl II 1989, 442
03 VII B 142/03
89 VII R 77/86
1 K 1098/08