Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-08-14, Aktenzeichen 2 K 2483/11 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2013:0814.2K2483.11F.00

Tenor:
Der Feststellungsbescheid vom 25.11.2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.06.2011 wird nach Maßgabe der Urteilsgründe geändert.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Tatbestand:
Zu entscheiden ist, ob eine in 2008 (Streitjahr) vertraglich vereinbarte Vorabgewinnverteilung berücksichtigt werden kann.
Mit Verträgen vom 07.12.2008 gründeten die Geschwister I., X. und L. T. (Beigeladene) atypisch stille Gesellschaften mit der Klägerin. Die Klägerin betreibt ein Möbelhaus. Die atypisch stillen Gesellschafter waren zu gleichen Teilen an der Klägerin und der Geschwister T. GmbH & Co.KG (KG) beteiligt. Zwischen der Klägerin und der KG besteht eine Betriebsaufspaltung. Die atypisch stillen Gesellschafter verpflichteten sich laut § 1 der Verträge vom 07.12.2008, eine Einlage i.H.v. jeweils 135.000 EUR, d.h. insgesamt 405.000 EUR zu leisten. Die Einlagen wurden durch Aufrechnung mit entsprechenden Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber der KG erbracht. Den stillen Gesellschaftern standen die Informations- und Kontrollrechte gem. §§ 164 und 166 Handelsgesetzbuch (HGB) zu. Nach § 2 der Verträge sollten Gewinne und Verluste entsprechend den geleisteten Einlagen verteilt werden. Der Anteil der stillen Gesellschafter war nach der Formel A = Einlage des Stillen : (Kapital der GmbH + Summe aller Einlagen) bestimmt. Die Beteiligungsquote wurde aufgrund dieser Formel mit je 15,89 % für die atypisch stillen Gesellschafter und 52,33 % für die Klägerin errechnet. Dabei legten die atypisch stillen Gesellschaften das Kapital der Klägerin per 31.12.2008 mit 444.709,83 EUR (Saldo aus gez. Kapital 54.000 EUR, Gewinnvortrag 432.736,33 EUR und Jahresfehlbetrag . /. 42.026,50 EUR) zugrunde.
Für die Jahre 2008 bis 2011 vereinbarten die Gesellschafter die Zahlung eines Vorabgewinns. Die Klägerin sollte Vorabgewinne i.H.v. 200.000 in 2008, i.H.v. 150.000 in 2009 und i.H.v. 100.000 EUR in 2010, insgesamt 450.000 EUR erhalten. In 2011 sollten die atypisch stillen Gesellschafter eine Vorabvergütung i.H.v. 510.000 EUR erhalten. Erst nach Abzug des Vorabgewinns sollte das Restergebnis nach der o.g. Formel verteilt werden. Die stillen Gesellschaften waren erstmals mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten zum 31.12.2011 kündbar, vgl. § 3 der Verträge. Die stillen Gesellschafter waren gem. § 4 der Verträge bei der Berechnung des Abfindungsguthabens an den stillen Reserven beteiligt. Im Fall der (teilweisen) Nichtigkeit oder Unwirksamkeit einer der Bestimmungen verpflichteten sich die Vertragspartner, diese nach Inhalt und Form so zu gestalten und zu ergänzen, dass mit ihr der erstrebte rechtliche und wirtschaftliche Sinn erhalten bliebe, § 5 der Verträge. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgelegten Verträge verwiesen.
Mit der am 15.01.2010 eingereichten Feststellungserklärung für 2008, in der als Empfangsbevollmächtigter Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Q. X. angegeben war, erklärten die atypisch stillen Gesellschaften insgesamt Verluste i.H.v. 54.250,77 EUR. Diese sollten entsprechend der beigefügten Anlage zu je 39.962,32 EUR auf die drei atypisch stillen Gesellschafter (mit je 15,89 %) und zu (+) 65.636,19 EUR (52,33 %) auf die Klägerin verteilt werden. Dabei war der Klägerin entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen ein Vorabgewinn i.H.v. 200.000 EUR zugewiesen.
Der Beklagte folgte dem nicht. Er ließ den Vorabgewinn bei Erlass seines Feststellungsbescheides vom 25.11.2010 unberücksichtigt. Dabei setzte er den laufenden Verlust bei der Klägerin für elf Monate und bei der atypisch stillen Gesellschaft im Hinblick auf die Vertragsabschlüsse vom Dezember 2008 nur für einen Monat an. Er rechnete die zeitanteilig auf die atypisch stillen Gesellschaften entfallenden Verluste i.H.v. 4.294,06 EUR (1/12 von 54.250,77 EUR) laut Anlage zum Feststellungsbescheid zu je 682,33 EUR den drei stillen Gesellschaftern und zu 2.247,08 EUR der Klägerin zu. Der Feststellungsbescheid wurde dem Empfangsbevollmächtigen für die atypisch stille Gesellschaft mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten übersandt.
Der hiergegen - für die „T. GmbH & Atypisch Still“ - eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Der Beklagte führte in seiner Einspruchsentscheidung vom 17.06.2011 aus, das Urteil des BFH vom 19.08.1999 I R 77/96, BStBl. II 2001, 43, auf das sich die atypisch stille Gesellschaft wegen der vertraglich vereinbarten Gewinnverteilung berufe, könne im Hinblick auf den Nichtanwendungserlass des BMF vom 07.12.2000, BStBl. I 2001, 47 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht zur Anwendung gelangen. Nach diesem Erlass, an den der Beklagte gebunden sei, könne eine von dem gesetzlichen Verteilungsschlüssel abweichende Gewinnverteilung nur anerkannt werden, wenn der begünstigte Gesellschafter gegenüber der ausschüttenden Gesellschaft besondere Leistungen erbracht habe. Im Streitfall sei nicht ersichtlich, dass die Klägerin der atypisch stillen Gesellschaft gegenüber besondere Leistungen erbringe. Zwar könne in der Regel jede Kapitalstärkung eines Unternehmens als wirtschaftlich vernünftig und angemessen angesehen werden. Es dürfe jedoch nicht nur darauf abgezielt werden, Steuern zu umgehen. Die Einspruchsentscheidung erging für die „T. GmbH & Atypisch Still“ als Einspruchsführerin.
Mit der Klage der „T. GmbH & Atypisch Still“ wird das Begehren auf Berücksichtigung des Vorabgewinns weiterverfolgt. Zwar folge man der Auffassung des Beklagten, wonach das Ergebnis der Klägerin der atypisch stillen Gesellschaft nur zeitanteilig für 1 Monat zuzurechnen sei. Feststellungszeitraum sei das Rumpfwirtschaftsjahr vom 08.12. bis 31.12.2008. Der Vorabgewinn sei aber nach den eindeutigen vertraglichen Vereinbarungen vom 07.12.2008 nicht zeitanteilig, sondern in voller Höhe zu berücksichtigen. Dann entfielen laufende Verluste i.H.v. je 32.462,33 EUR auf die atypisch stillen Gesellschafter und ein anteiliger Gewinn von 93.092,93 EUR auf die Klägerin (vgl. Schriftsatz vom 05.03.2013).
Bei der Feststellung der anteiligen Einkünfte sei die vertraglich vereinbarte Gewinnverteilung zugrunde zu legen. Gesellschaftsrechtlich sei eine vom Verhältnis der Geschäftsanteile abweichende Gewinnverteilung zulässig (vgl. § 121 i.V.m. § 109 2. HS HGB bzw. § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG). Dies gelte auch bei einer stillen Gesellschaft (§ 231 Abs. 1 HGB). Die Möglichkeit inkongruenter Gewinnverteilung sei eines der zen-tralen Merkmale der stillen Gesellschaft, da sie eine angemessene Vergütung angesichts der hybriden Stellung des stillen Gesellschafters zwischen einem Eigen- und einem Fremdkapitalgeber erst erlaube. Dieser handelsrechtliche Grundgedanke sei in den vorliegenden Verträgen durch die Zuweisung der Vorabgewinne in der Form umgesetzt worden, dass den stillen Beteiligten eine Rendite von insgesamt 60.000 EUR zugewiesen und ihnen darüber hinaus eine Beteiligung am Gewinn und Verlust gewährt werde. Insoweit habe der Beklagte selbst für den zu betrachtenden Zeitraum von 2008 bis 2011 eine Rendite von 4,3 % für die stillen Gesellschafter errechnet. Diese sei fremdüblich.
Der BFH habe in seinem Urteil vom 19.08.1999 I R 77/96, aaO entschieden, dass eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende (inkongruente) Gewinnverteilung anzuerkennen sei und dass darin grundsätzlich kein Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO liege. Dies gelte auch dann, wenn andere als steuerliche Gründe für solche Maßnahmen nicht erkennbar seien. Eine offene inkongruente Gewinnausschüttung könne steuerlich nicht abweichend von einer verdeckten Gewinnausschüttung behandelt werden, die nahezu in allen Fällen eine inkongruente Gewinnausschüttung darstelle. Es sei auch steuerlich unbedenklich, wenn durch eine derartige Ausschüttung erreicht werden solle, das Verlustausgleichspotential eines Anteilseigners (hier der Klägerin) möglichst umfassend auszunutzen. Die Ausschöpfung von Verlusten entspreche dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit dem Verfassungsgebot. Es entspreche zudem der Konzeption des § 10d Einkommensteuergesetz (EStG), wenn durch Sachverhaltsgestaltung ein möglichst vollständiger Verlustausgleich erreicht werde.
Das Erfordernis einer besonderen Leistung des Gesellschafters für eine inkongruente Gewinnzuweisung ergebe sich weder aus dem Gesetz noch aus der Rechtsprechung. Unabhängig davon gehe die Leistung des Inhabers des Handelsgeschäfts bei der Klägerin deutlich über das hinaus, was die stillen Gesellschafter leisteten. Diese müssten nur ihre Einlage erbringen und Kontrollrechte ausüben. Demgegenüber werde das Handelsgeschäft vollständig von dem Inhaber des Handelsgeschäfts, hier der Klägerin, geführt. Ihr obliege die Geschäftsführung und die Vertretung nach außen. Zudem verbessere die Zuweisung von Vorabgewinnen in den ersten drei Jahren die Liquiditätslage und Kapitalausstattung der Klägerin, weil steuerliche Verlustvorträge aus den Vorjahren ausgeglichen werden könnten. Dadurch werde die Fortführung der Unternehmenstätigkeit mittel- bzw. langfristig gewährleistet.
Soweit der Beklagte sich auf die Grundsätze zur Gewinnverteilung innerhalb einer Mit-unternehmerschaft berufe, seien die mit Urteil vom 19.08.1999 I R 77/96, aaO aufge-stellten Grundsätze unabhängig von der Gesellschaftsform gültig. So prüfe das Hess. FG in seinem Urteil vom 07.07.2005 13 K 4288/04, juris diese Grundsätze auch im Falle einer GbR. Das Urteil des FG Saarland vom 01.03.1991 Az. 1 K 251/90, EFG 1991, 536 sei im Streitfall nicht einschlägig. Anders als in dem dortigen Fall habe die Klägerin noch in 2007 einen Jahresüberschuss von 33.084,21 EUR erzielt. Nach dem maßgeblichen handelsrechtlichen Abschluss zum 31.12.2007 habe sie einen Gewinnvortrag von rund 400.000 EUR und zum 31.12.2008 sogar von rund 433.000 EUR ausgewiesen. Vorliegend hätten die stillen Gesellschafter sicher mit einer Rückzahlung ihrer Einlagen zuzüglich einer Rendite von je 20.000 EUR rechnen können. Das Risiko eines Totalverlustes der Einlage sei angesichts des hohen Gewinnvortrags gering gewesen. Die Klägerin habe während der gesamten Dauer der stillen Gesellschaften über ausreichend Liquidität verfügt. Im Fall einer ähnlich gut mit Liquidität ausgestatteten Geschäftsinhaberin weise das FG Berlin-Brandenburg in seinem Urteil vom 08.02.2011 6 K 6124/07, EFG 2011, 1335 darauf hin, dass einer typisch stillen Gesellschaft deren steuerliche Anerkennung nicht deshalb zu versagen sei, weil die GmbH die Einlage der stillen Gesellschafterin nicht einfordere, sondern aufgrund der guten Liquiditätslage der GmbH eine Aufrechnung mit zugewiesenen Gewinnanteilen erfolge.
Der Streitfall unterscheide sich auch von den Urteilen des BFH vom 23.08.1990 IV R 71/89, BStBl. II 1991, 172 und des FG Brandenburg vom 15.05.2002 2 K 1964/00, EFG 2002, 1118. In dem BFH-Urteil gehe es um eine Vereinbarung, durch die eine der Beteiligten (die GmbH) dauerhaft einen Vorteil in Form von überproportional hohen Gewinnanteilen erhalten habe, ohne dass diese - wie im Streitfall - später wieder ausgeglichen worden seien. Auch dem Urteil des FG Brandenburg vom 15.05.2002 2 K 1964/00, aaO habe ein Fall zugrunde gelegen, in dem die Seite der stillen Gesellschafter dauerhaft einen nach den Wertverhältnissen der jeweiligen Einlage überproportional hohen Gewinnanteil erhalten habe. Im Gegensatz dazu würden hier die Vorabgewinnzuweisungen in den Jahren 2008 bis 2010 (450.000 EUR) durch Vorabgewinne an die stillen Gesellschafter in 2011 (510.000 EUR) ausgeglichen. Selbst der Steuerstundungsvorteil bei den stillen Gesellschaftern werde durch den höheren Steuersatz auf die Einkommen in 2011 kompensiert.
Nach dem gerichtlichen Hinweisschreiben vom 29.07.2013 wird davon ausgegangen, dass die Klage von der GmbH geführt wird. Die atypisch stillen Gesellschafter und der Empfangsbevollmächtigte sind beigeladen worden. Sie haben keine Anträge gestellt.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
unter Änderung des Feststellungsbescheides vom 25.11.2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.04.2011 ein Gesamtergebnis i.H.v. . /. 4.294,06 EUR festzustellen und den stillen Gesellschaftern Verluste i.H.v. je 32.462,33 EUR sowie der Klägerin einen Gewinn i.H.v. 93.092,93 EUR zuzuweisen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Nach Auffassung des Beklagten sei die atypisch stille Gesellschaft zwar grundsätzlich anzuerkennen. Die Einlagen der stillen Gesellschafter seien keine verdeckten Einlagen. Es bestünden auch keine Bedenken mehr, den Gewinn des gesamten Jahres 2008 zeitanteilig aufzuteilen (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 30.03.2006 3 K 7/02, juris). Soweit beantragt werde, den vereinbarten Vorabgewinn von 200.000 EUR in 2008 in voller Höhe zugunsten der Klägerin zu berücksichtigen, seien bislang keine Gründe vorgetragen, die dies im Hinblick auf die Verhältnisse der Gesellschafter in der Gesellschaft und ihre Beiträge zum Gesellschaftszweck rechtfertigen könnten.
Zur weiteren Begründung bezieht sich der Beklagte auf das BFH-Urteil vom 23.08.1990 IV R 71/89, aaO und die Kommentierung in Zimmermann u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht. In dem genannten Urteilsfall habe der Kommanditist einer GmbH und Co.KG, der gleichzeitig Gesellschafter der GmbH gewesen sei, der GmbH einen überhöhten Gewinnanteil eingeräumt, damit diese von der Möglichkeit des Verlustabzugs Gebrauch machen könne. Dies habe der BFH nicht anerkannt, weil der zwecks Verlustnutzung überhöhte Gewinn seine Ursache nicht in den Verhältnissen der Personengesellschaft finde.
Auch die Klägerin bewege sich in einer konstanten Verlustzone. Es seien zum 31.12.2008 steuerliche Verlustvorträge i.H.v. 248.976 EUR aufgelaufen. Die atypisch still an der GmbH beteiligten Personen seien gleichzeitig Anteilseigner der GmbH und Kommanditisten der durch eine Betriebsaufspaltung verbundenen Besitz-KG. Das bestehende deutliche Missverhältnis zwischen den steuerlichen Gewinnvorabzuweisungen an die Klägerin und ihren tatsächlich erzielten Ergebnissen sowie die durch die vereinbarte Gewinnverteilung generierten abziehbaren Verluste führe zu einem Steuerstundungseffekt, der wirtschaftlich nicht durch die jeweiligen Beiträge in der Personengesellschaft, sondern durch außerhalb der Personengesellschaft liegende Interessen der Gesellschafter/Anteilseigner verursacht sei. Das FG Brandenburg vertrete in seinem Urteil vom 15.05.2002 2 K 1964/00 ebenfalls die Auffassung, die Angemessenheit einer Gewinnverteilung sei im wesentlichen abhängig von der Gegenüberstellung des Nennwertes der Einlagen der atypisch stillen Gesellschafter und dem wirklichen Wert des Gesamtunternehmens der GmbH im Zeitpunkt der Vereinbarung der atypisch stillen Gesellschaft. Darüber hinaus könnten z.B. die eingegangenen Risiken, der Arbeitseinsatz der Gesellschafter, vorhandene Geschäftsbeziehungen, die Dringlichkeit des Kapitalbedarfs sowie die wirtschaftliche Bedeutung der Finanzierung durch die Einlagen zu berücksichtigen sein.
Vor dem Hintergrund einer abschnittsweisen Gewinnermittlung und –besteuerung halte der Beklagte eine Betrachtung über mehrere Jahre nicht für geeignet, diese Leistungen sachgemäß abzubilden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Rechtsvortrags wird auf die gewechselten Schriftsätze und auf die Steuerakten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheiden konnte, ist zulässig und begründet.
Die Klage ist zulässig.
Die Klage der „T. GmbH & Atypisch Still ... vertreten durch die T. GmbH ..., diese vertreten durch ihren alleinigen Geschäftsführer L. T.“ (vgl. Schriftsätze vom 15.07. und 04.08.2011) wird rechtsschutzgewährend dahin ausgelegt, dass die Klägerin als Inhaberin des Handelsgeschäfts geklagt hat. Denn die atypisch stille Gesellschaft kann weder Einspruchsführerin noch Klägerin sein. Die Klägerin ist auch nicht die zur Vertretung berufene Geschäftsführerin. Sie ist aber als Feststellungsbeteiligte gem. § 48 Nr. 4 FGO klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 23.04.2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427 und vom 22.09.2011 IV R 8/09, BStBl. II 2012, 183 sowie Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24.07.2008 6 K 10383/05 B, 6 K 10383/05, juris).
Die Klägerin ist beschwert, § 40 Abs. 2 FGO.
Zwar lautet der Klageantrag auf eine Gewinnzuweisung statt des zugewiesenen Verlustes. Die Beschwer gem. § 40 Abs. 2 FGO resultiert jedoch daraus, dass sich der angefochtene Feststellungsbescheid in den nachfolgenden Jahren ungünstig auswirken kann (vgl. Tipke/Kruse AO/FGO § 40 Tz. 65 m.w.N.). Nach den Verträgen vom 07.12.2008 steht die Zuweisung des Vorabgewinns an die Klägerin im Streitjahr in Abhängigkeit dazu, dass den atypisch stillen Gesellschaftern in 2011 ein entsprechender Vorabgewinn und der Klägerin ein geringerer Gewinn bzw. ein höherer Verlust zugewiesen wird.
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte hat bei Erlass seines Bescheides für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 25.11.2010 zu Unrecht die vertraglich vereinbarte Vorabgewinnzuweisung unberücksichtigt gelassen. Hierdurch wird die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Feststellungsbescheid vom 25.11.2010 ist nicht bereits deshalb rechtswidrig, weil für die drei stillen Gesellschaften nur ein Feststellungsbescheid ergangen ist. Denn bei mehreren atypisch stillen Gesellschaftern liegen – bei jeweiliger Beteiligung am gesamten Betrieb des Inhabers – gemeinschaftliche Einkünfte aller Gesellschafter vor, mit der Folge, dass eine einheitliche Gewinnfeststellung erlassen werden kann (vgl. Tipke/Kruse AO/FGO § 180 AO Tz. 23 m.w.N.).
Soweit der Beklagte den Feststellungsbescheid vom 25.11.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 17.06.2011 an die „T. GmbH & Atypisch Still“ gerichtet hat, sind diese Bescheide dahingehend auszulegen, dass Inhaltsadressaten die namentlich aufgeführten Feststellungsbeteiligten sind.
Im Streitfall liegen wirksam begründete atypisch stille Gesellschaften vor. Anhaltspunkte dafür, dass die getroffenen Vereinbarungen nicht durchgeführt wurden, bestehen nicht.
Gemäß § 179 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a Abgabenordnung (AO) werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt. Mitunternehmer ist ein stiller Gesellschafter regelmäßig, wenn er nicht nur am laufenden Gewinn und Verlust des vom tätigen Teilhaber betriebenen Unternehmens teilhat, sondern im Innenverhältnis schuldrechtlich auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt sein soll, etwa in der Weise, dass er bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses nach Maßgabe einer Auseinandersetzungsbilanz und seiner prozentualen Gewinnbeteiligung auch einen Anteil an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens hält. Insgesamt muss sich aus der gebotenen Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls ergeben, dass der Beteiligte auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrags Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann (vgl. BFH-Urteil vom 1.07. 2010 IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056, m.w.N.).
Die Klägerin und die beigeladenen stillen Gesellschafter haben am 07.12.2008 Verträge über die Errichtung atypisch stiller Gesellschaften abgeschlossen, mit denen den beigeladenen Gesellschaftern die Stellung von Mitunternehmern eingeräumt wird.
Diese waren am Gewinn und Verlust sowie im Abfindungsfall an den stillen Reserven beteiligt (vgl. §§ 2 und 4 der Verträge vom 07.12.2008). Zudem standen ihnen alle Rechte zu, die einem Kommanditisten zustehen würden (vgl. § 1 Abs. 2 der Verträge). Damit trugen die beigeladenen Gesellschafter Mitunternehmerrisiko und konnten Mitunternehmerinitiative entfalten.
Die zivilrechtlich wirksam abgeschlossenen und durchgeführten vertraglichen Vereinbarungen vom 07.12.2008 sind auch für Besteuerungszwecke - hier bei der Feststellung der Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaften - zugrunde zu legen. Dies gilt insbesondere für die Vereinbarung über die Zuweisung von Vorabgewinnen. Denn der steuerrechtlichen Anerkennung dieser Vereinbarungen kann der Beklagte nicht mit Erfolg entgegen halten, dass die Vereinbarungen laut § 2 der Verträge vom 07.12.2008 einem Fremdvergleich nicht standhalten oder Gestaltungsmissbrauch darstellen.
Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und wenn sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Da es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz fehlt, ist es verfassungsrechtlich zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen. Diese Rechtsgrundsätze sind auch zu beachten, wenn Vereinbarungen nicht unmittelbar zwischen Angehörigen, sondern zwischen einer Kapitalgesellschaft und Angehörigen der Gesellschafter geschlossen sind und die Gesellschafter, mit deren Angehörigen die Verträge bestehen, die Gesellschaft beherrschen. Dies gilt auch für Gesellschaftsverträge. Auch diese können der Einkommensbesteuerung der Gesellschafter bzw. der Gewinnfeststellung nur dann zugrunde gelegt werden, wenn sie ihrem Inhalt nach den zwischen fremden Personen üblichen Gesellschaftsverträgen entsprechen und tatsächlich durchgeführt worden sind.
Die vorgenannten Grundsätze gelten auch bei der GmbH & Still, da hier bei der Anerkennung der Gewinn- und Verlustbeteiligung Abgrenzungen zu verdeckten Einlagen und verdeckten Gewinnausschüttungen vorzunehmen sind (vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 08.02.2011 6 K 6124/07, aaO m.w.N.; BFH-Urteil vom 23.08.1990 IV R 71/89, aaO; Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, 7. Aufl. 2010, Tz. 21.93ff; Zimmermann u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht 11. Auflage 2013 Rz. 344ff).
In der Praxis konzentriert sich die Überprüfung der Gewinnbeteiligung bei der GmbH & Still vor allem auf die Frage, ob überhöhte Gewinnbeteiligungen zu verdeckten Gewinnausschüttungen an die stillen Gesellschafter führen, die gleichzeitig – gegebenenfalls beteiligungsidentisch – Gesellschafter der GmbH sind. Der BFH wendet die Maßstäbe des Fremdvergleichs aber auch auf den umgekehrten Fall einer verdeckten Einlage an (vgl. BFH-Urteil vom 23.08.1990 IV R 71/89, aaO). Eine verdeckte Gewinnausschüttung oder eine verdeckte Einlage kann nach den allgemeinen Kriterien dann vorliegen, wenn die Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters objektiv einem Fremdvergleich nicht standhält. Bei der stillen Gesellschaft finden diese Kriterien allerdings mit der Maßgabe Anwendung, dass es für die Frage der Angemessenheit im Ergebnis darauf ankommt, ob die Gewinn- und Verlustbeteiligung im Verhältnis zu den jeweiligen Beiträgen des Inhabers und des stillen Gesellschafters zu der stillen Gesellschaft angemessen ist.
Dabei sind für die GmbH & Still gegenüber der GmbH & Co KG Besonderheiten zu berücksichtigen, weil die GmbH bei der GmbH & Still nicht nur das Haftungsrisiko trägt, sondern Inhaber des gesamten Vermögens (einschließlich des Geschäftswertes) und des Handelsgeschäfts ist. Nur sie tritt nach außen hin in Erscheinung und wird aus den abgeschlossenen Geschäften berechtigt und verpflichtet. Auch sind die Maßstäbe für die Anerkennung der Gewinn- und Verlustbeteiligung bei Familienpersonengesellschaften nicht auf die GmbH & Still übertragbar (vgl. Blaurock aaO Rz. 21.96ff).
Vor diesem Hintergrund hat der BFH mit Urteil vom 06.02.1980 I R 50/76, BStBl. II 1980, 477 Maßstäbe zur Anerkennung der Gewinn- und Verlustbeteiligung für eine GmbH & Still aufgestellt. Hiernach bestimmt sich die Angemessenheit primär danach, ob die Gewinn- und Verlustverteilung den finanziellen und wirtschaftlichen Verhältnissen der Gesellschafter zu der Gesellschaft sowie den Beiträgen der einzelnen Gesellschafter für die Erreichung des Gesellschaftszwecks angemessen Rechnung trägt oder ob bezüglich der Gewinnanteile der einzelnen Gesellschafter offenbare Missverhältnisse bestehen.
Dabei vertritt der BFH die Auffassung, dass die Angemessenheit der Gewinn- und Verlustverteilung nicht allein nach den Verhältnissen nur eines Wirtschaftsjahres (Veranlagungszeitraum) beurteilt werden kann. Sie ist zwar für den Zeitpunkt zu prüfen, in dem der Maßstab der Gewinn- und Verlustverteilung von den Gesellschaftern vereinbart worden sei. Der Beurteilung ist aber in der Regel ein längerer Zeitraum, insbesondere hinsichtlich der zu erwartenden Erträge, zugrunde zu legen (BFH-Urteil vom 06.02.1980 I R 50/76 aaO 478). Die einschlägige Literatur legt für den Prognosezeitraum, innerhalb dessen sich insgesamt eine angemessene Gewinn- und Verlustbeteiligung ergeben muss, sei es unter Renditegesichtspunkten, sei es unter dem Aspekt der Tätigkeitsvergütung bzw. des Vorabgewinns, einen Zeitraum von 3 bis 5 Jahren zugrunde (vgl. Blaurock aaO Rz. 21.100 und Zimmerman aaO Rz. 349).
Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall die vertraglich vereinbarte Verteilung der Ergebnisse der Feststellung der Einkünfte zugrunde zu legen.
Denn die Ergebnisverteilung orientiert sich vom Grundsatz her an der Beteiligungsquote der Gesellschafter, wie sie in § 2 der Verträge vom 07.12.2008 durch eine abstrakte Formel bestimmt ist. Diese hält unstreitig einem Fremdvergleich stand. Die so errechnete Gewinn- und Verlustbeteiligung nach den Beteiligungsquoten (52,33 % für die GmbH und je 15,89 % für die atypisch stillen Gesellschafter) wird vom Beklagten auch nicht beanstandet. Der Beklagte beanstandet nur, dass Vorabgewinne für die Klägerin i.H.v. insgesamt 450.000 EUR für die Jahre 2008 bis 2010 vereinbart sind. Dass diese Vor-abgewinne durch entsprechende Vorabgewinne (510.000 EUR) zugunsten der atypisch stillen Gesellschafter im Jahre 2011 kompensiert werden und dabei - stundungsbedingt - auch eine angemessenen Verzinsung der Einlagen erfolgt, hält der Beklagte für irrelevant. Denn nach seiner Auffassung sei für die Angemessenheit der Ergebnisverteilung auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum abzustellen. Zudem stehe der Angemessenheit der Ergebnisverteilung die angestrebte Verlustverrechnung und damit das Ziel der Steuerersparnis entgegen.
Diese Auffassung wird nicht geteilt. Denn sie steht im Widerspruch zu den oben darge-stellten Grundsätzen, denen der erkennende Senat folgt. Danach ist eine angemessene Ergebnisverteilung bei einer atypisch stillen Gesellschaft über mehrere Jahre (3 bis 5) hin zu beurteilen. Dieser Zeitraum wird im Streitfall nicht überschritten.
Die Vorabgewinne der Klägerin i.H.v. insgesamt 450.000 EUR werden im vierten Jahr, hier nach nur 37 Monaten, durch einen entsprechenden Vorabgewinn der atypisch stillen Gesellschafter (510.000 EUR) kompensiert. Deren Einlage von 135.000 EUR wird angemessen - nämlich mit 20.000 EUR pro Gesellschafter - verzinst. Der Stundungsnachteil für die atypisch stillen Gesellschafter wird über die Laufzeit von 37 Monaten durch eine nicht unangemessene Rendite i.H.v. knapp 5 % im Jahr abgegolten.
Da die Verträge vom 07.12.2008 nicht vorzeitig gekündigt werden konnten, sie waren laut § 3 für unbestimmte Zeit errichtet und konnten erstmals zum 31.12.2011 gekündigt werden, ist vertraglich sichergestellt, dass etwaige Vor- und/oder Nachteile der vereinbarten Gewinnzuweisungen über die Vertragslaufzeiten ausgeglichen werden. Anhalts-punkte dafür, dass die vereinbarte Ergebnisverteilung in der Folgezeit nicht vertragsgemäß durchgeführt wurde, sind weder vorgetragen noch ersichtlich. Auf die Frage, ob die vertraglich vereinbarte Vorabgewinnverteilung durch entsprechenden Arbeitseinsatz der Klägerin, durch vorhandene Geschäftsbeziehungen, ihre Ertragsaussichten etc. einerseits bzw. die eingegangenen Risiken, den Kapitaleinsatz der stillen Gesellschafter etc. gerechtfertigt ist, kommt es daher nicht an. Zudem bestand nach den vorgelegten Bilanzen der Klägerin kein nennenswertes Risiko für die atypisch stillen Gesellschafter, dass ihr Stundungsnachteil nicht innerhalb der vereinbarten Laufzeit ausgeglichen würde. Zutreffend weist die Klägerin auf den in 2007 erzielten Gewinn und die handels-rechtlichen Gewinnvorträge hin. Mit den in 2008 bis 2010 zugewiesenen Vorabgewinnen standen der Klägerin auch ausreichende Mittel zur Verfügung, um - bei Kündigung - gegebenenfalls die Einlagen sowie den zusätzlichen Vorabgewinn von 60.000 EUR in 2011 auszahlen zu können.
Vor dem Hintergrund des vertraglich vereinbarten und durchgeführten Ausgleichs der Leistungen an die Klägerin und die atypisch stillen Gesellschafter über einen Betrachtungszeitraum von 37 Monaten ist es auch nicht zu beanstanden, dass bereits in dem ersten - nur über einen Monat laufenden Jahr - ein Vorabgewinn von 200.000 EUR vereinbart und ausgezahlt wird. Denn entgegen der Auffassung des Beklagten kann die Angemessenheit einer Vorabgewinnvereinbarung - wie dargestellt - veranlagungsübergreifend beurteilt werden. Dem steht nicht entgegen, dass die Beteiligung der atypisch stillen Gesellschaften am Gewinn der Klägerin erst mit Abschluss der Verträge, d.h. ab Dezember 2008 Wirkung entfaltet (vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 30.06.2006 3 K 7/02, juris m.w.N.). Denn die Anrechnung des Vorabgewinns erfolgt nicht rückwirkend, sondern bezogen auf das der atypisch stillen Gesellschaft ab Dezember 2008 zustehende Gesamtergebnis von ./.4.294,06 EUR.
Der Anerkennung des Vorabgewinns steht auch nicht entgegen, dass die Klägerin im Streitjahr 2008 Verluste erwirtschaftet hat bzw. dass der atypisch stillen Gesellschaft deshalb für Dezember 2008 ein zeitanteiliger Verlust zugewiesen wird. Zwar stellt der BFH bei der Abgrenzung von Dienstleistungsentgelt/Vergütung und Gewinnvorab darauf ab, ob die Vergütung nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages – im Gegensatz zum Gewinnvorab – auch dann zu zahlen ist, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2001 VIII R 30/99, BStBl. II 2001, 621).
Dies bedeutet aber nicht, dass im Umkehrschluss ein Vorabgewinn nicht vorliegen oder vereinbart werden kann, wenn keine Gewinne erwirtschaftet werden. Maßgebend ist vielmehr der Gesellschaftsvertrag. Ergibt sich - wie im Streitfall - aus dem Gesellschaftsvertrag eindeutig, dass ein Vorabgewinn vereinbart ist, kommt es für die Anerkennung einer Vorabgewinnvereinbarung nicht darauf an, ob die Mitunternehmerschaft Gewinne erwirtschaftet (vgl. BFH-Beschluss vom 20.05.2005 VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785 im Nachgang zum Urteil des FG Münster vom 31.03.2004 8 K 6492/01 F, EFG 2004, 1750; FG Düsseldorf Urteil vom 23.11.2000 10 K 3784/96 F, EFG 2001, 204).
Bei der vereinbarten Gewinnvorabzuweisung handelt es sich entgegen der Auffassung des Beklagten auch nicht um einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO n.F., weil sie der Ausnutzung von Verlusten dient.
Nach § 42 Satz 1 AO n.F. kann durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten liegt gem. § 42 Abs. 2 AO n.F. vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
Die Voraussetzungen des § 42 AO sind im Streitfall nicht erfüllt.
Die Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft stellt grundsätzlich keine unangemessene rechtliche Gestaltung dar; denn es steht in der Entscheidungsbefugnis des Steuerpflichtigen, wie er sein Unternehmen finanziert. Dementsprechend sind auch die Gesellschafter einer GmbH grundsätzlich in der Finanzierung der Gesellschaft frei (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 08.02.2011 6 K 6124/07, aaO).
Auch das Motiv, Steuern zu sparen oder – wie im Streitfall – Verluste zu nutzen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile vom 29.05.2008 IX R 77/06, BStBl. II 2008, 789; vom 17.12. 2003 IX R 56/03, BStBl. II 2004, 648, m.w.N.).
Ein den Wertungen des Gesetzgebers widersprechender Weg ist im Streitfall nicht gewählt. Bei der Beurteilung der vorliegenden Gestaltung ist nach Maßgabe der vom BFH in seinem Urteil vom 19.08.1999 I R 77/96, aaO aufgestellten Grundsätzen kein Gestaltungsmissbrauch anzunehmen. Der BFH hat an diesen Grundsätzen auch nachfolgend festgehalten (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 04.05.2012 VIII B 174/11, BFH/NV 2012, 1330, vom 27.05.2010 VIII B 146/08, BFH/NV 2010, 1865, vom 28.06.2006 I R 97/05, BFH/NV 2006, 2207 und vom 08.08.2001 I R 25/00, BFH/NV 2002, 461).
Ein Gestaltungsmissbrauch liegt nur dann vor, wenn die gewählte Gestaltung nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, der Steuerumgehung dienen soll, ansonsten aber nicht. Hiernach ist weder eine inkongruente Gewinnverteilung grundsätzlich missbräuchlich noch ist es eine steuerliche Gestaltung, die zum Ziel hat, das Verlustausgleichspotential eines Gesellschafters durch vertraglich vereinbarte (inkongruente) Gewinnzuweisungen möglichst umfassend auszunutzen. Gleiches gilt nach Auffassung des erkennenden Senates für eine vertraglich vereinbarte Vorabgewinnzuweisung. Denn auch diese Vereinbarung ist Bestandteil der Gewinnverteilung, die nicht vom Grundsatz hier ein Weg sein kann, der nach den Wertungen des Gesetzgebers für die Ausnutzung von Verlusten versperrt sein soll.
Nach den in dem Urteil des BFH vom 19.08.1999 I R 77/96, aaO m.w.N. aufgestellten Grundsätzen, denen der erkennende Senat folgt, entspricht die Ausschöpfung von Verlusten nicht nur dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit einem Verfassungsgebot, sondern es entspricht auch der steuergesetzlichen Konzeption in § 10d EStG, dass Verluste mit Gewinnen verrechnet werden können. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, wenn durch Sachverhaltsgestaltung ein möglichst vollständiger und gegebenenfalls auch vorgezogener Verlustausgleich im Rahmen der durch § 10d EStG bestimmten gesetzlichen Vorgaben erreicht wird. Soweit der Verlustausgleich eingeschränkt wird, ergeben sich diese Einschränkungen unmittelbar und abschließend aus den einschlägigen Steuergesetzen; andere Einschränkungen bestehen nicht. Deshalb kommt der BFH in seinem Urteil vom 19.08.1999 I R 77/96, aaO zu Recht zu dem Schluss, dass eine derartige Gestaltung für sich genommen von vornherein ungeeignet ist, um die Anwendung von § 42 AO 1977 zu begründen. Da die Gestaltung mit den gesetzlichen Zielen letztlich übereinstimmt, bedarf es weiterer, insbesondere außersteuerlicher Motive hierfür grundsätzlich nicht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Es entspricht nicht der Billigkeit, sie dem Beklagten aufzuerlegen, da die Beigeladenen keine Anträge gestellt haben und damit kein Kostenrisiko eingegangen sind (§ 139 Abs. 4 FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO und 709 Zivilprozessordnung.
Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Revisionsgründe vorliegt. Es handelt sich um eine Einzelfallentscheidung, die auf den einschlägigen Grundsätzen der Rechtsprechung beruht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 164 und 166 Handelsgesetzbuch
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO und 709 Zivilprozessordnung
§ 42 AO
§ 10d Einkommensteuergesetz
§ 180 AO
§ 10d EStG
§ 10d EStG
§ 42 AO 1977
§ 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG
§ 231 Abs. 1 HGB
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 48 Nr. 4 FGO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a Abgabenordnung
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 42 Satz 1 AO
§ 42 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 1991, 536
EFG 2011, 1335
EFG 2002, 1118
BFH/NV 2009, 1427
BFH/NV 2010, 2056
BFH/NV 2005, 1785
EFG 2004, 1750
EFG 2001, 204
BFH/NV 2012, 1330
BFH/NV 2010, 1865
BFH/NV 2006, 2207
BFH/NV 2002, 461
99 I R 77/96
13 K 4288/04
1 K 251/90
6 K 6124/07
90 IV R 71/89
2 K 1964/00
3 K 7/02
09 IV R 24/08
11 IV R 8/09
6 K 10383/05 B
6 K 10383/05
10 IV R 100/06
80 I R 50/76
01 VIII R 30/99
05 VIII B 161/04
8 K 6492/01
10 K 3784/96
08 IX R 77/06
03 IX R 56/03
12 VIII B 174/11
10 VIII B 146/08
06 I R 97/05
01 I R 25/00