Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-12-11, Aktenzeichen 10 K 2414/12
ECLI: ECLI:DE:FGK:2014:1211.10K2414.12.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die gegenüber der Klägerin ergangenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1990 bis 1997 nachträglich im Hinblick auf die Einbeziehung von anrechenbarer belgischer Körperschaftsteuer im Zusammenhang mit Gewinnausschüttungen einer belgischen Kapitalgesellschaft zu ändern sind.
Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, an der in den Streitjahren die VR GmbH als Komplementärin ohne Gewinnbeteiligung sowie (bis 1995) Herr S, Herr J. und Frau M als Kommanditisten beteiligt waren. Zum 31.12.1995 wurde der Kommanditanteil des Herrn S. unter Nießbrauchsvorbehalt auf seinen Sohn J übertragen und schied Frau M als Kommanditistin aus.
Geschäftsfeld der Klägerin war bis 1973 die Eigenherstellung und der Vertrieb von ...produkten. Im Jahr 1973 gründeten die damaligen Gesellschafter der Klägerin die belgische Aktiengesellschaft C, welche nachfolgend die Herstellung der Produkte und deren Vertrieb außerhalb Deutschlands übernahm, während die Gesamtleitung, Forschung und Entwicklung sowie der Vertrieb der Produkte auf dem deutschen Markt bei der Klägerin verblieben. In den Jahren 1990 bis 1997 wurden von Herrn J 70 % und in den Jahren 1990 bis 1995 von Herrn S 20 % der Anteile an der C in ihrem jeweiligen Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin gehalten. Ab 1996 hielt die Klägerin selbst 10 % der Anteile an der C
Die Gewinnausschüttungen der C wurden in den Streitjahren dementsprechend in Deutschland in Höhe der jeweiligen Nettodividende als Sonderbetriebseinnahmen der Herren J und S bei der Klägerin bzw. als unmittelbare Betriebseinnahmen der Klägerin selbst steuerlich erfasst und fanden Eingang in die jeweiligen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Sämtliche Feststellungsbescheide für die Streitjahre ergingen endgültig.
Mit Schreiben vom 23.03.2005 beantragte die Klägerin beim Beklagten unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 07.09.2004 in der Rs. „Manninen“ (C-319/02) und den Vorlagebeschluss des FG Köln vom 24.06.2004 (Az. 2 K 2241/02, EFG 2004, 1374) die „Anrechnung der auf die Gewinnausschüttungen der C in Belgien gezahlten Körperschaftsteuer unter gleichzeitiger Erfassung der Körperschaftsteuer als Betriebseinnahme“. In Ergänzung dieses Antrags legte die Klägerin dem Beklagten mit Schreiben vom 03.05.2005 von der C erstellte, als „Steuerbescheinigungen der ausschüttenden Körperschaft für Bezüge, für die noch das Anrechnungsverfahren gilt“ bezeichnete Bescheinigungen für die Jahre 1990 bis 1997 sowie Kopien der belgischen Körperschaftsteuerbescheide der C für die vorgenannten Jahre vor. Die vorgelegten Steuerbescheinigungen der C enthielten im Wesentlichen die folgenden Angaben:
„[Name des Dividendenempfängers]
Bilanzabschluss 30/06/[Jahr]
wurde laut Beschluss vom [Datum] am [Datum] für [Jahr]
folgende Dividende gezahlt:
Brutto-Dividende
BEF
[Betrag]
belgische Körperschaftsteuer
Netto-Dividende
belgische Quellensteuer
Zahlbetrag
Finanzamt, an das die Steuern abgeführt worden sind: […]
Belgische Steuernummer: […]“
Die auf die ausgewiesene Bruttodividende erhobene belgische Körperschaftsteuer betrug nach den vorgelegten Bescheinigungen für
1990
rund 45,29 %
1991
rund 41,52 %
1992 und 1994
rund 40,07 %
1993
rund 39,58 %
1995
rund 41,02 %
1996
rund 41,60 %
1997
rund 40,49 %
der jeweiligen Bruttodividende. Der in den Streitjahren jeweils geltende nominelle Körperschaftsteuersatz („Basisbelasting“) betrug ausweislich der seitens der Klägerin vorgelegten Steuerbescheide der C in
43 %
41 %
ab 1992
39 %
Ab dem Jahr 1994 weisen die vorgelegten Steuerbescheide der C ferner zusätzlich die Erhebung einer Krisenabgabe („Aanv. Crisisbijdrage“) in Höhe von 3 % der jeweils festgesetzten Körperschaftsteuer aus.
Mit Bescheid vom 30.05.2005 lehnte der Beklagte die seitens der Klägerin beantragte Änderung der Feststellungsbescheide unter Hinweis auf die entgegenstehende deutsche Rechtslage ab. Hiergegen wendete sich die Klägerin mit ihrem Einspruch vom 10.06.2005 und beantragte zugleich das Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf das zu diesem Zeitpunkt noch beim EuGH anhängige, auf den Vorlagebeschluss des FG Köln vom 24.06.2004 (2 K 2241/02, EFG 2004, 1374) hin eingeleitete Vorabentscheidungsverfahren „Meilicke I“ (C-292/04). Der Beklagte stellte das Einspruchsverfahren mit Schreiben vom 08.07.2005 antragsgemäß ruhend und verlängerte die Anordnung der Verfahrensruhe auf Antrag der Klägerin nachfolgend mit Verfügung vom 24.06.2009 im Hinblick auf das zwischenzeitlich auf das zweite Vorabentscheidungsersuchen des FG Köln vom 14.05.2009 (2 K 2241/02, EFG 2009, 1491) beim EuGH anhängig gewordene Verfahren „Meilicke II“ (C-262/09).
Nach Abschluss des zuletzt genannten EuGH-Verfahrens durch Urteil vom 30.06.2011 beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 27.07.2011 und 27.01.2012 jeweils die Fortsetzung des Einspruchsverfahrens und kündigte die Erhebung einer Untätigkeitsklage an, falls der Beklagte bis zum 15.05.2012 nicht reagiere. Nachdem der Beklagte auch über diesen Termin hinaus keinerlei Reaktion gezeigt hatte, erhob die Klägerin am 02.08.2012 Untätigkeitsklage. Am 24.10.2012 erließ der Beklagte sodann eine Einspruchsentscheidung, mit welcher er die Einsprüche der Klägerin gegen die Ablehnung der Anträge auf Änderung der Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1990 bis 1997 unter Verweis auf die fehlende Vorlage ausreichender Nachweise für eine Anrechnung der belgischen Körperschaftsteuer als unbegründet zurückwies.
Mit ihrer Klage führt die Klägerin ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren fort. In materieller Hinsicht macht die Klägerin geltend, die Nichtzulassung der Anrechnung der belgischen Körperschaftsteuer verstoße gegen die europarechtlichen Grundsätze der Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 56 Abs. 1, 58 Abs. 1 lit. a) und Abs. 3 EG. Der EuGH habe in seinen Urteilen vom 07.06.2004 und 06.03.2007 in den Rechtssachen „Manninen“ (C-319/02) und „Meilicke I“ (C-292/04) entschieden, dass das bis 2001 geltende deutsche Körperschaftsteueranrechnungsverfahren insoweit europarechtswidrig sei, als es die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer untersage. Danach sei es europarechtlich geboten, dass ein inländischer Steuerpflichtiger, der unter Geltung des deutschen Anrechnungsverfahrens Gewinnausschüttungen von Körperschaften in einem anderen EU-Mitgliedstaat erhalten habe, die ausländische Körperschaftsteuer auf seine inländische Steuerschuld anrechnen lassen könne. Anzurechnen sei insoweit die auf die ausländischen Dividenden entfallende tatsächlich entrichtete ausländische Körperschaftsteuer. In seinem weiteren Urteil vom 30.06.2011 in dem Verfahren „Meilicke II“ (C-262/09) habe der EuGH ferner zur Frage der Höhe der zu gewährenden Körperschaftsteuergutschrift, den formalen Anforderungen an den Nachweis der ausländischen Körperschaftsteuerbelastung und den Auswirkungen der rückwirkend eingeführten Änderung der verfahrensrechtlichen Vorschrift des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO Stellung genommen. Danach seien die seitens der Klägerin am 03.05.2005 vorgelegten Steuerbescheinigungen der C sowie deren Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1990 bis 1997 ausreichend, um die Voraussetzungen der Steuergutschrift klar und eindeutig überprüfen zu können. Aufgrund der vorgelegten Unterlagen lasse sich ohne Weiteres die körperschaftsteuerliche Vorbelastung der konkreten Gewinnausschüttungen für die einzelnen Jahre nachvollziehen, ferner gehe aus ihnen auch hervor, dass die begehrte Anrechnung der belgischen Körperschaftsteuer die deutsche Einkommensteuer, die die Feststellungsbeteiligten der Klägerin auf die bezogenen Dividenden zu entrichten hätten, nicht übersteige. Die vorgelegten Steuerbescheinigungen der C wiesen – so die Klägerin – die Körperschaftsteuer aus, die „nach der prozentualen Belastung mit belgischer Körperschaftsteuer vom jeweiligen Jahresabschluss zuzüglich der belgischen Körperschaftsteuer des entsprechenden Jahres berechnet“ worden sei. Aus den vorgelegten Körperschaftsteuerbescheiden der C lasse sich zudem eindeutig und genau die vollständige Belastung der Gewinne der Gesellschaft mit belgischer Körperschaftsteuer ablesen und die sich in den Steuerbescheinigungen korrespondierend ausgewiesene körperschaftsteuerliche Vorbelastung der konkreten Gewinnausschüttungen für die einzelnen Jahre eindeutig und genau nachvollziehen. Soweit der Beklagte zum Nachweis der tatsächlichen Belastung mit belgischer Körperschaftsteuer eine Eigenkapitalgliederung nach inländischem Muster verlange, überziehe er die vom EuGH aufgestellten Nachweisanforderungen in einem nicht mehr nachvollziehbaren Maße und verschließe sich der Tatsache, dass eine derartige Gliederungsrechnung nach belgischem Recht nicht erforderlich sei.
Mit Schriftsatz vom 14.03.2013 legte die Klägerin gleichwohl ergänzend „fiktive“ Gliederungsrechnungen des verwendbaren Eigenkapitals der C (vEK-Gliederungen) für die Jahre 1990 bis 1997 vor, welche ihren Angaben nach gemäß den im Streitzeitraum geltenden Vorschriften des deutschen Körperschaftsteuerrechts – insbesondere unter Beachtung der damals geltenden Verwendungsreihenfolge – erstellt und lediglich hinsichtlich der in Belgien in den Streitjahren geltenden Steuersätze angepasst worden seien. Ferner wurden durch die Klägerin in Ergänzung hierzu Auszüge der Jahresabschlüsse der C für die Streitjahre vorgelegt. Da die reguläre Versteuerung des ausweislich des Jahresabschlusses 1990 zu Beginn des Geschäftsjahres bestehenden Bilanzgewinns in Belgien aufgrund des Zeitablaufs nicht mehr durch entsprechende Steuerbescheide der C nachgewiesen werden könne, gehe die vEK-Gliederung insoweit zugunsten des Beklagten davon aus, dass sich der zu Beginn des Geschäftsjahres vorliegende Bilanzgewinn ausschließlich aus steuerfreien Gewinnen bzw. Einlagen der Gesellschafter zusammen gesetzt habe.
In formeller Hinsicht trägt die Klägerin überdies vor, die mit Gesetz vom 09.12.2004 eingeführte Vorschrift des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO, wonach nach dem 28.10.2004 vorgelegte oder erteilte Steuerbescheinigungen nicht mehr als rückwirkende Ereignisse anzuerkennen seien, finde im Streitfall nach dem EuGH-Urteil in dem Verfahren „Meilicke II“ keine Anwendung, da der unionsrechtliche Effektivitätsgrundsatz es gebiete, dem Steuerpflichtigen eine angemessene Frist zur Vorlage der für die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer erforderlichen Belege zuzugestehen. Insoweit sei eine Frist zwischen sechs Monaten und vier Jahren als angemessen zu erachten. Da die Klägerin die erforderlichen Belege bereits am 03.05.2005 und somit lediglich fünf Monate nach Einführung des neugefassten § 175 Abs. 2 Satz 2 AO vorgelegt habe, stehe die vorgenannte Regelung der begehrten Änderung der Feststellungsbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht entgegen. Soweit der Beklagte darauf abstelle, dass ein Nachweis der tatsächlichen Körperschaftsteuerbelastung die Vorlage einer Gliederungsrechnung des verwendbaren Eigenkapitals der C voraussetze, diese vorliegend aber erst in 2013 und damit zu spät vorgelegt worden sei, erscheine dies im Übrigen grob treuwidrig, da der Beklagte entsprechende Gliederungsrechnungen jahrelang nicht angefordert habe. Wenn der Beklagte der Auffassung gewesen sei, dass die Klägerin zur Vorlage von Gliederungsrechnungen verpflichtet sei, so hätte er die Klägerin ihrer Ansicht nach hierzu auffordern müssen.
Die Klägerin beantragt,
die jeweiligen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1990 bis 1997 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 30.05.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2012 dergestalt zu ändern, dass die festgestellte anrechenbare Körperschaftsteuer und ab dem Streitjahr 1996 jeweils auch die (Sonderbetriebsvermögens-)Einkünfte für die Feststellungsbeteiligten J und M (teils als Rechtsnachfolger des verstorbenen S) anteilig wie folgt unter der Maßgabe erhöht werden, dass die Höhe der anrechenbaren Steuern nicht den Betrag der Einkommensteuer übersteigen darf, den der jeweilige Feststellungsbeteiligte auf die bezogenen Ausschüttungen bezogen hat:
- Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf den 31.12.1990 vom 05.08.1994:
Feststellungsbeteiligte
Erhöhung um
J
177.212 DM
J und M (als Rechtsnachfolger des S)
50.634 DM
- Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf den 31.12.1991 vom 08.10.1993:
350.327 DM
100.098 DM
- Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf den 31.12.1992 vom 24.06.1996:
130.469 DM
37.279 DM
- Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf den 31.12.1993 vom 24.06.1996:
311.354 DM
88.963 DM
- Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf den 31.12.1994 vom 26.11.1996:
- Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf den 31.12.1995 vom 26.04.1999:
217.491 DM
62.143 DM
- Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf den 31.12.1996 vom 26.04.1999:
217.248 DM
31.037 DM
- Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf den 31.12.1997 vom 19.04.1999:
217.031 DM
31.006 DM
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor, die seitens der Klägerin begehrte Änderung der Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sei wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich. Früher habe die nachträgliche Vorlage einer Steuerbescheinigung als die Festsetzungsverjährung durchbrechendes rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gegolten. Durch Einführung der Neuregelung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO mit dem Richtlinien-Umsetzungsgesetz (EURLUmsG) sei jedoch durch den Gesetzgeber klargestellt worden, dass die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung nicht als rückwirkendes Ereignis anzusehen sei. Der EuGH habe zwar entschieden, dass den Steuerpflichtigen insoweit zur Wahrung des europäischen Effektivitätsgrundsatzes eine „Mindestübergangszeit“ von sechs Monaten ab „Erlass der Neuregelung“ zuzubilligen sei, um eine Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs nicht übermäßig zu erschweren. Soweit man hinsichtlich des Begriffs des „Erlasses der Neuregelung“ auf das Datum des endgültigen Gesetzesbeschlusses des EURLUmsG abstellen wolle, liege im vorliegenden Streitfall die Vorlage der Steuerbescheinigungen der C mit Schreiben vom 03.05.2005 jedoch außerhalb dieses Zeitraums. Unabhängig hiervon entsprächen die durch die Klägerin mit vorgenanntem Schreiben vorgelegten Steuerbescheinigungen hinsichtlich Detailliertheit und Präsentationsform nicht den Nachweisen, die ein Dividendenempfänger zum Zwecke der Körperschaftsteueranrechnung vorzulegen habe, wenn die ausschüttende Gesellschaft ihren Sitz im Inland habe. Ohne Gliederungsrechnung des verwendbaren Eigenkapitals liege keine für die Inanspruchnahme einer Steueranrechnung ausreichende Steuerbescheinigung vor. Eine entsprechende Gliederungsrechnung sei für die C aber erst in 2013 und damit außerhalb aller denkbaren Übergangsfristen nach Einführung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO erstellt und vorgelegt worden. Überdies werde in den mit Schreiben vom 03.05.2005 vorgelegten Steuerbescheinigungen die in den Streitjahren erhobene belgische Krisenabgabe, welche dem deutschen Solidaritätszuschlag vergleichbar sei, fälschlicherweise als anrechenbare Körperschaftsteuer behandelt. Letztlich müssten zur Ermittlung der bei den Mitunternehmern der Klägerin auf deren Einkommensteuer anzurechnenden belgischen Körperschaftsteuer ggf. auch noch die persönlichen Verhältnisse der Mitunternehmer dargelegt werden, um sicherzustellen, dass der gutzuschreibende Betrag nicht den Betrag der auf die bezogenen Dividenden entfallenden deutschen Einkommensteuer übersteige.
Durch Beschluss der Berichterstatterin vom 05.11.2014 wurden Frau M und Herr J gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren beigeladen.
Die Beigeladenen haben keine eigenen Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Ablehnungsbescheid vom 30.05.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2012 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 FGO). Der Beklagte hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1990 bis 1997 zu ändern.
I. Die Klage ist zulässig. Die Klägerin wendet sich vorliegend im Wege der grundsätzlich statthaften Verpflichtungsklage (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1993 – XI R 17/93, BStBl II 1994, 439) gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Feststellungsbescheide 1990 bis 1997 und begehrt ausweislich ihres Klageantrags für sämtliche Streitjahre die gesonderte und einheitliche Feststellung der anrechenbaren belgischen Körperschaftsteuer sowie für die Streitjahre 1996 und 1997 ferner eine Erhöhung der gesondert und einheitlich festgestellten (Sonderbetriebsvermögens-)Einkünfte um die auf die Ausschüttungen der C angefallenen belgischen Körperschaftsteuerbeträge. Zwar sah § 180 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 5 Nr. 2 AO gemäß Art. 97 § 10b EGAO die gesonderte und einheitliche Feststellung von Körperschaftsteueranrechnungsbeträgen erst für Feststellungszeiträume ab 1995 vor. Nach der Rechtsprechung des BFH konnten Körperschaftsteueranrechnungsbeträge gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO jedoch auch bereits vor Einfügung von § 180 Abs. 5 Nr. 2 AO durch das StMBG vom 21.12.1993 einheitlich und gesondert festgestellt werden (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.1995 – I R 114/94, BStBl II 1996, 531 sowie I R 185/94, BStBl II 1996, 390; vom 27.06.2001 – I R 65/00, BFH/NV 2001, 1528) . Dies wurde durch den BFH jedenfalls für den Fall der einheitlichen Feststellung unter Hinweis darauf angenommen, dass die entsprechenden Anrechnungsansprüche – wie im vorliegenden Streitfall – zum Sonderbetriebsvermögen der Beteiligten gehörten. Die Rechtsgrundlage dafür erkannte der Senat bei Personengesellschaften in § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO, der eine Feststellung der Steuerabzugsbeträge und der anrechenbaren Körperschaftsteuer auch vor Einfügung des § 180 Abs. 5 AO umfasste. Für den im vorliegenden Fall einschlägigen § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b) AO kann aus Sicht des Senats nichts anderes gelten. Soweit die Klägerin für sämtliche Streitjahre eine gesonderte und einheitliche Feststellung der anrechenbaren belgischen Körperschaftsteuer begehrt, ergibt sich ihr allgemeines Rechtsschutzbedürfnis insoweit aus dem Umstand, dass die diesbezüglichen Feststellungen gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO Bindungswirkung für die Anrechnungsverfügungen bzw. Abrechnungsbescheide i.S.d. § 218 Abs. 2 AO gegenüber den betroffenen Feststellungsbeteiligten entfalten.
Soweit die Jahre 1996 und 1997 betroffen sind und die Klägerin darüber hinaus eine Erhöhung der Sonderbetriebseinnahmen um die belgische Körperschaftsteuer begehrt, ergibt sich die Zulässigkeit der Klage im Übrigen daraus, dass die Körperschaftsteueranrechnung nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG a.F. gemäß § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 nach der Rechtsprechung des BFH vom Veranlagungszeitraum 1996 an entsprechend Satz 4 Buchstabe f) der Vorschrift in materieller Hinsicht voraussetze, dass nicht nur die Dividendeneinnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG a.F., sondern auch die anrechenbare Körperschaftsteuer als Einnahme nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. bei der Veranlagung erfasst worden war (vgl. BFH-Urteil vom 27.04.2005 – I R 114/03, BFH/NV 2005, 1988 m.w.N.). Eine Anrechnung der belgischen Körperschaftsteuer auf die inländische Einkommensteuer der Feststellungsbeteiligten für diese Streitjahre wäre somit nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchstabe f) EStG a.F. nicht möglich, wenn das Anrechnungsguthaben nicht als Einnahme i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. in die gesonderten Feststellungen als Grundlagenbescheide für die Einkommensteuerfestsetzungen der Gesellschafter einbezogen würde. Vor diesem Hintergrund ist eine Klage mit dem Begehren, höhere Sonderbetriebseinnahmen festzustellen, ausnahmsweise zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 27.04.2005 – I R 114/03, a.a.O.).
Nachdem die Klage ursprünglich als Untätigkeitsklage im Sinne des § 46 FGO erhoben worden war und der Beklagte die Einsprüche der Klägerin nach Klageerhebung mit Einspruchsentscheidung vom 24.10.2012 als unbegründet zurückgewiesen hat, war das Klageverfahren „ohne weiteres“ fortzusetzen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 28.10.1998 – III B 184/86, BStBl. II 1989, 107 und vom 02.07.2012 – III B 101/11, BFH/NV 2012, 1628).
II. Die Klage ist jedoch nicht begründet. Der Beklagte hat die seitens der Klägerin begehrte Änderung der Feststellungsbescheide 1990 bis 1997 hinsichtlich der Erhöhung der Sonderbetriebseinnahmen sowie hinsichtlich der Feststellung der anrechenbaren belgischen Körperschaftsteuer zu Recht abgelehnt, da die Klägerin die Anforderungen an den Nachweis der tatsächlichen Vorbelastung der von der C ausgeschütteten Dividenden mit belgischer Körperschaftsteuer innerhalb der bei Einführung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO zu wahrenden angemessenen Übergangsfrist nicht erfüllt hat und somit bereits Feststellungsverjährung eingetreten ist.
1. Nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG in der in den vorliegenden Streitjahren 1990 bis 1997 jeweils geltenden Fassung („a.F.“) wurde auf die Einkommensteuer die Körperschaftsteuer einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung i.H.v. 9/16 (bis zum 31.12.1993) bzw. 3/7 (ab dem 01.01.1994) der Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG a.F. angerechnet. Diese Anrechnung setzte unter anderem gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchstabe b) EStG a.F. voraus, dass der Steuerpflichtige eine Bescheinigung der ausschüttenden Körperschaft nach amtlichem Muster gemäß den §§ 44 ff. KStG in der seinerzeit geltenden Fassung vorlegen konnte, aus der sich die exakte Körperschaftsteuervorbelastung der ihm zugeflossenen Ausschüttung ergab. Hintergrund dessen war, dass der zur Ausschüttung kommende Gewinn aus unterschiedlich besteuerten Einkünften stammen konnte (z.B. nach DBA freigestellte oder aus Jahren mit einem anderen KSt-Satz stammende Gewinne), so dass in einer Gliederungsrechnung die auf den verschiedenen Teilbeträgen des Eigenkapitals lastende Körperschaftsteuer im Einzelnen festzuhalten war. Da ausgeschüttete Gewinne bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft nur einem ermäßigten Tarif von (zuletzt) 30 % unterworfen wurden, ergab sich beim Anteilseigner (ab 1994) ein Anrechnungsguthaben i.H.v. 3/7 der Nettodividende. Ferner war für die Anrechnung ab dem Veranlagungszeitraum 1996 (vgl. bereits vorstehend unter I.) gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchstabe f) EStG a.F. erforderlich, dass das Anrechnungsguthaben beim Anteilseigner als zusätzliche Einnahmen im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt worden war. Die nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F. anzurechnende Körperschaftsteuer gehörte zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und erhöhte die Bemessungsgrundlage (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F.). Die eigentliche Anrechnung fand nicht in der Steuerfestsetzung, sondern im Rahmen des Erhebungsverfahrens in einer gesonderten Steueranrechnungsverfügung statt. Der in § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F. enthaltenen Regelung kam im Ergebnis innerhalb des KSt-Anrechnungsverfahrens eine zentrale Funktion zu: Sie stellte sicher, dass die wirtschaftliche Doppelbelastung der Gewinnausschüttungen inländischer Körperschaften (durch Körperschaftsteuer bei der Gesellschaft einerseits und Einkommensteuer auf den Gewinnanteil beim Anteilseigner andererseits) beseitigt wurde, und bewirkte, dass die Ausschüttungen im Ergebnis nur mit der individuellen Ertragsteuerbelastung des Empfängers belastet wurden (vgl. Ettlich in: Blümich, EStG, § 36 Rz. 162).
Nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes war eine Anrechnung der Körperschaftsteuer jedoch nur hinsichtlich der Körperschaftsteuer auf Ausschüttungen unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtiger Gesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG möglich. Daher kam eine Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer bei (unmittelbaren) Ausschüttungen einer ausländischen Körperschaft an einen im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter nach § 36 EStG nicht in Betracht.
Gegen die definitive Körperschaftsteuerbelastung in diesem sog. „Outbound-Fall“ bestanden allerdings europarechtliche Bedenken. Der EuGH hat mit seinem im Wege des Vorabentscheidungsersuchens ergangenen Urteil vom 06.03.2007 in der Rechtssache „Meilicke“ (C-292/04 – „Meilicke I“, Slg. 2007, I-1835) zu § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F. (sowie bereits zuvor bezüglich des finnischen KSt-Anrechnungsverfahrens in seinem Urteil vom 07.09.2004 in der Rechtssache „Manninen“ (C-319/02, Slg 2004, I-7477)) entschieden, dass die Art. 56 EG und 58 des Vertrags vom 02.10.1997 über die Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) dahingehend auszulegen seien, dass sie einer Steuerregelung entgegenstünden, nach der bei einer Ausschüttung von Dividenden durch eine Kapitalgesellschaft ein in einem Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtiger Anteilseigner dann in den Genuss einer Steuergutschrift kommt, die nach Maßgabe des für die ausgeschütteten Gewinne geltenden Körperschaftsteuersatzes berechnet wird, wenn die ausschüttende Gesellschaft ihren Sitz im selben Mitgliedstaat hat, nicht aber dann wenn sie ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat. Gleiches ist auch für Zeiträume vor Einführung der Art. 56, 58 EG anzunehmen, da die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 1 Abs. 1, 6 Abs. 1 RL 88/361/EWG jedenfalls ab dem 01.07.1990 unmittelbare Geltung beansprucht und vor diskriminierenden Anrechnungsvorschriften schützt (vgl. FG Münster, Urteil vom 21.03.2012 – 4 K 2878/09 AO, EFG 2012, 1159 (rkr.); zur unmittelbaren Wirkung der RL 88/361/EWG ab diesem Zeitpunkt vgl. auch BFH-Urteil vom 18.11.2008 – VIII R 24/07, BStBl II 2009, 518 unter II.3.a. m.w.N.) und die Niederlassungsfreiheit nach Art. 8 des Vertrags über die Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) bereits seit dem Ablauf des 31.12.1969 und damit für den gesamten Zeitraum des inländischen KSt-Anrechnungsverfahrens zu beachten ist (vgl. Sedemund/Ballwieser, IStR 2012, 488, 490).
Im Ergebnis besteht daher für den vorliegend betroffenen Streitzeitraum 1990 bis 1997 ein materielles europarechtliches Gebot der Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer auf Dividendenausschüttungen einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Körperschaft. Daraus folgt, dass dem inländischen Anteilseigner eine Körperschaftsteueranrechnung nicht nur für von inländischen Gesellschaften ausgeschüttete Dividenden (sog. Inlandsdividenden), sondern auch für von in anderen EG-Mitgliedstaaten ansässigen Gesellschaften ausgeschüttete Dividenden (sog. (EG-)Auslandsdividenden) zu gewähren ist.
2. Steht somit seit den EuGH-Entscheidungen „Manninen“ und „Meilicke I“ die grundsätzlich bestehende Verpflichtung der Mitgliedstaaten fest, auch die Körperschaftsteuer auf Dividenden ausländischer bzw. im Inland nicht körperschaftsteuerpflichtiger Gesellschaften auf die inländische Einkommensteuer anzurechnen, so stellten sich jedoch zunächst weiterhin Fragen in der praktischen Umsetzung dieses Anrechnungsanspruchs, insbesondere hinsichtlich des Umfangs der vorzunehmenden Anrechnung und der Anforderungen an die gesetzlich vom Anrechnungsberechtigten zu erbringenden Nachweise. Problematisch erschien insoweit zum einen, dass die gesetzlich vorgeschriebene Entlastung (von 9/16 bzw. 3/7) im deutschen System exakt der Vorbelastung der ausgeschütteten Dividenden mit Körperschaftsteuer entsprach, in ausländischen Systemen hierfür jedoch keine Gewähr bestand. Zudem stellte sich das Problem, dass die Körperschaftsteueranrechnung nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchstabe b) EStG a.F. von der Vorlage einer Steuerbescheinigung der ausschüttenden Gesellschaft im Sinne der §§ 44 ff. KStG abhängig war, zu deren Ausstellung ausschüttende Gesellschaften anderer EU-Mitgliedstaaten jedoch regelmäßig weder verpflichtet noch in der Lage waren, da sie ihr Eigenkapital kaum jemals nach Maßgabe der §§ 27 ff. KStG a.F. gegliedert haben dürften. Angesichts dessen bestand die Gefahr, dass der europarechtlich grundsätzlich gebotene Anrechnungsanspruch des Anteilseigners im Hinblick auf Ausschüttungen ausländischer Körperschaften aufgrund der gesetzlichen Bescheinigungs- und Nachweispflichten letztlich ins Leere lief.
Die sich vor diesem Hintergrund stellende Frage, unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang der europarechtlich gebotene Anrechnungsanspruch im „Outbound“-Fall durchsetzbar ist, war u.a. Gegenstand des zweiten in dem Rechtsstreit „Meilicke“ im Wege der Vorabentscheidung ergangenen Urteils des EuGH vom 30.06.2011 (vgl. EuGH-Urteil vom 30.06.2011 – C-262/09 (Rs. „Meilicke II“), Slg 2011, I-5669). Der EuGH stellte insoweit zum einen klar, dass sich das Anrechnungsguthaben nicht nach dem in § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 1 EStG a.F. vorgeschriebenen Satz von 3/7 (bzw. zuvor 9/16) der empfangenen Ausschüttung bestimmt, sondern vielmehr „nach Maßgabe des Körperschaftsteuersatzes (…), der nach dem Recht des Sitzmitgliedstaats der ausschüttenden Gesellschaft auf die ausgeschütteten Dividenden angewandt wird“. Hierzu müsse „der Körperschaftsteuersatz für ausgeschüttete Gewinne, der auf die Dividenden ausschüttende Gesellschaft Anwendung findet, so genau wie möglich bestimmt werden“. Ferner stellte der EuGH in seinem Urteil klar, dass dem inländischen Anteilseigner vor dem Hintergrund der Kapitalverkehrsfreiheit zwar nicht abverlangt werden könne, zum Nachweis seines Anspruchs auf Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer eine Bescheinigung der ausländischen Kapitalgesellschaft beizubringen, die in Detailliertheit und Präsentationsform exakt einer inländischen Körperschaftsteuerbescheinigung i.S.d. §§ 44 ff. KStG a.F. entspreche. Allerdings dürfe dies nicht dazu führen, dass eine Anrechnung voraussetzungslos gewährt werde, vielmehr sei das bisherige System der Regelungen der §§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchstabe b) EStG, 44 ff. KStG a.F. „so weit wie möglich“ auf grenzüberschreitende Fallgestaltungen zu übertragen. Insoweit dürften die deutschen Steuerbehörden die Vorlage von Belegen verlangen, anhand derer die Körperschaftsteuervorbelastung der dem Anteilseigner zugeflossenen Dividenden „eindeutig und genau“ überprüft werden könne. Eine Schätzung der anrechenbaren Körperschaftsteuerbeträge sei dabei nicht zulässig. Das Gemeinschaftsrechts fordere auch keinerlei Änderungen oder Erleichterungen bei der Feststellungslast. Wenn der Anteilseigner keine hinreichenden Belege vorlegen könne, seien die Finanzämter berechtigt, die Anrechnung zu verweigern, ohne verpflichtet zu sein, auf Grundlage der europäischen Amtshilferichtlinie 77/799/EWG von der Möglichkeit eines Auskunftsersuchens an die Finanzbehörden des Sitzstaates der ausschüttenden Körperschaft Gebrauch zu machen.
Im Ergebnis hat der EuGH die Durchsetzung des aus den europäischen Grundfreiheiten abzuleitenden Anspruchs auf Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer damit von sehr hohen Nachweisanforderungen abhängig gemacht (so auch Hoffmann, EFG 2012, 1161; Bozza-Bodden, EFG 2012, 2304 f.). Der inländische Anteilseigner einer ausländischen Kapitalgesellschaft muss zwar nicht die nach §§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchstabe b) EStG, 44 ff. KStG a.F. gesetzlich vorgeschriebene Körperschaftsteuerbescheinigung vorlegen, aber anstelle derer quasi sämtliche Informationen erbringen, die sich aus einer solchen Bescheinigung nach § 44 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-6 KStG a.F. ergeben hätten (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 21.03.2012 – 4 K 2878/09 AO, EFG 2012, 1159).
Was dies im Einzelnen bedeutet, ist durch die finanzgerichtliche Rechtsprechung bislang nur teilweise konkretisiert. Es verbleiben gewichtige Fragen, die von den nationalen Gerichten zu klären sind. Im Nachgang der „Meilicke II“-Entscheidung mussten sich bereits verschiedene Finanzgerichte mit der Frage auseinandersetzen, welche Informationen der ausländischen ausschüttenden Gesellschaft nach den Vorgaben des EuGH konkret für den Nachweis der Körperschaftsteuervorbelastung als ausreichend zu erachten sind. So hat das FG Münster in seinem Urteil vom 19.01.2012 (5 K 105/07 E, EFG 2012, 946 (Rev. beim BFH anh. unter Az.: I R 38/12)) entschieden, dass die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer eine (nicht den Erfordernissen des § 44 KStG genügen müssende) Bescheinigung der ausschüttenden Körperschaft über die tatsächliche Körperschaftsteuerbelastung der ausgeschütteten Dividenden voraussetze. Insoweit genüge es nicht, die in den Ansässigkeitsstaaten der ausländischen Körperschaften geltenden Körperschaftsteuersätze zu ermitteln und von den bezogenen Dividenden auf die Bruttodividende hochzurechnen, um durch deren Einkommensbesteuerung die Anrechnung der Körperschaftsteuer zu ermöglichen. Das Nichtvorliegen von Bescheinigungen der ausländischen ausschüttenden Körperschaft über die tatsächliche Höhe der auf den Dividenden lastenden Körperschaftsteuer führe dabei auch dann zur Versagung der Anrechnung, wenn eine Beschaffung solcher Bescheinigungen tatsächlich praktisch unmöglich oder zu schwierig gewesen wäre. Eine Prüfung der Verhältnismäßigkeit der Unterlagenbeschaffung sei nicht vorzunehmen.
Ferner hat das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 21.03.2012 (4 K 2878/09 AO, EFG 2012, 1159 (rkr.)) entschieden, dass der Anteilseigner zur Erreichung einer Körperschaftsteueranrechnung im Outbound-Fall eine Erklärung der ausschüttenden Gesellschaft vorzulegen habe, aus der die körperschaftsteuerliche Vorbelastung der konkreten Gewinnausschüttung mit einer hinreichenden Genauigkeit ermittelt werden könne. Dazu sei es jedenfalls unabdingbar, dass in der Bescheinigung der Zeitraum angegeben werde, in dem der ausgeschüttete Gewinn entstanden sei. Außerdem müsse sich – bezogen auf diesen Zeitraum – aus der Bescheinigung die konkrete Körperschaftsteuervorbelastung des ausgeschütteten Gewinns ermitteln lassen. Eine rein rechnerische Ermittlung der ausländischen Körperschaftsteuervorbelastung anhand des im Zeitpunkt der Ausschüttung im Sitzstaat der Kapitalgesellschaft geltenden Steuersatzes reiche insoweit nicht aus, da dieser Satz keineswegs die konkrete Körperschaftsteuerbelastung repräsentiere. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass die ausschüttende Gesellschaft in ihrem Sitzstaat nicht nur mit Körperschaftsteuer, sondern auch noch mit weiteren Abgaben belastet sein könne und zudem Beteiligungserträge vielfach von der Körperschaftsteuer befreit seien.
Das FG Köln hatte in seinem die Rechtssache „Meilicke“ in erster Instanz abschließenden Urteil vom 27.08.2012 (2 K 2241/12, EFG 2012, 2300, Rev. beim BFH anh. unter Az. I R 69/12) ebenfalls darüber zu entscheiden, ob die von den Klägern des Verfahrens vorgelegten Dokumente im Lichte der „Meilicke II“-Entscheidung des EuGH zum Nachweis der ausländischen Körperschaftsteuervorbelastung ausreichten. Die Kläger hatten in dem zu entscheidenden Fall jeweils als „Jahressteuerbescheinigung nach § 45 KStG“ betitelte Dokumente ausländischer Kreditinstitute vorgelegt, welche jeweils Angaben zur ausschüttenden Gesellschaft, zum Auszahlungsdatum, zur Höhe der Bruttodividende und zum Ausschüttungssteuersatz enthielten und den als Bruchteil der Bruttodividende ermittelten Anrechnungsbetrag auswiesen. Zur Erläuterung der vorgelegten Bescheinigungen hatten die Kläger ausgeführt, dass die Beträge zwar nicht anhand einer Eigenkapitalgliederung der ausländischen Gesellschaften i.S.v. § 30 KStG a.F. ermittelt worden seien, dies jedoch auch nicht erforderlich sei. Das FG Köln ließ die von den Klägern vorgelegten Bescheinigungen im Hinblick auf den erforderlichen Nachweis der tatsächlich auf den Dividenden lastenden ausländischen Körperschaftsteuervorbelastung im Ergebnis nicht ausreichen, da ihnen nach Ansicht des Gerichts die erforderliche Beweis- bzw. Aussagekraft fehlte. Die den Bescheinigungen zugrunde liegende rein rechnerische Ableitung der Körperschaftsteuervorbelastung aus den jeweils in den Streitjahren geltenden ausländischen Körperschaftsteuersätzen beruhe im Wesentlichen auf „Annahmen“ und „Unterstellungen“, was den Aussagewert der Bescheinigungen erheblich reduziere. Es könne nicht ausgeschlossen werden, dass die auf die Dividenden entfallende tatsächlich entrichtete Körperschaftsteuer von dem nominellen Körperschaftsteuersatz abweiche.
In den einschlägigen Kommentierungen wird aus den vorstehenden finanzgerichtlichen Entscheidung einhellig geschlussfolgert, dass eine rein rechnerische Ermittlung der anzurechnenden ausländischen Körperschaftsteuer anhand des im Ansässigkeitsstaat der ausschüttenden Gesellschaft geltenden Körperschaftsteuersatzes zum Nachweis der tatsächlichen Körperschaftsteuervorbelastung nicht ausreicht (vgl. Ettlich in: Blümich, EStG, § 36 Rz. 188; Gosch in: Kirchhof, EStG, § 36 Rz. 11) und ein erfolgversprechender Nachweis der tatsächlichen Körperschaftsteuervorbelastung wohl nur im Wege einer „Schatten-Eigenkapitalgliederung“ bzw. einer „fiktiven“ Eigenkapitalgliederungsrechnung der ausschüttenden ausländischen Gesellschaft nach deutschen Vorschriften geführt werden könne (vgl. Ribbrock, BB 2012, 3059 f.; Kröner/Köth, BB 2013, 2015 f.; Rehm/Nagler, GmbHR 2011, 881).
3. Da der EuGH die zeitliche Wirkung seines Urteils in dem Verfahren „Meilicke I“ nicht beschränkt hat und eine Vorabentscheidung grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Inkrafttretens der ausgelegten Vorschrift zurückwirkt, können sich Steuerpflichtige ab dem 01.07.1990 auf einen Verstoß des § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F. gegen die Kapitalverkehrsfreiheit bzw. – auch für Zeiträume vor dem 01.07.1990 – gegen die Niederlassungsfreiheit berufen und eine Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer auf die inländische Einkommensteuer geltend machen.
Ob die auf die ausgeschütteten Dividenden ausländischer Körperschaften lastende ausländische Körperschaftsteuer auf dieser Grundlage nachträglich auf die Einkommensteuer vergangener Veranlagungszeiträume anzurechnen ist, bestimmt sich dabei jedoch grundsätzlich nach deutschem Verfahrensrecht, sofern es nicht weniger günstig ausgestaltet ist als bei entsprechenden Situationen, die rein innerstaatliches Recht betreffen (Äquivalenzprinzip) und es die Ausübung der von der Gemeinschaftsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert (Effektivitätsprinzip; vgl. EuGH-Urteil vom 02.10.2003 – C-147/01 (Rs. „Weber´s Wine World“), Slg 2003, I-11365). Für bestandskräftig veranlagte Veranlagungszeiträume ab 1996 kommt danach eine nachträgliche Anrechnung nur dann in Betracht, wenn die jeweilige Veranlagung nach den §§ 172 ff. der Abgabenordnung (AO) noch dahingehend geändert werden kann, dass die ausländische Körperschaftsteuer im Rahmen der Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. erfasst wird (vgl. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchstabe f) EStG a.F.). Sofern der Steuerpflichtige – wie vorliegend – eine gesonderte und einheitliche Feststellung der anrechenbaren Körperschaftsteuer nach § 180 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 5 Nr. 2 AO begehrt, kommt eine dahingehende nachträgliche Änderung der jeweiligen Feststellungsbescheide ebenfalls nur in Betracht, soweit die §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 172 ff. AO dies noch zulassen.
Jedenfalls für Veranlagungszeiträume, bezüglich derer die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist bereits abgelaufen ist, dürfte insoweit allein eine Änderung im Wege der Bestandskraftdurchbrechung nach §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wegen Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses in Betracht kommen (vgl. Ettlich in: Blümich, EStG, § 36 Rz. 184). Die Vorlage einer (ausländischen) Steuerbescheinigung oder -bestätigung der ausschüttenden Gesellschaft wurde durch den Gesetzgeber ursprünglich offenbar auch als ein solches rückwirkendes Ereignis angesehen (vgl. ebenso BFH-Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 75/98, BStBl. II 2000, 423). Aufgrund der in § 175 Abs. 1 Satz 2 AO geregelten Anlaufhemmung hätte danach im Nachgang der EuGH-Urteile „Manninen“ und „Meilicke I“ faktisch ohne jegliche Beschränkung durch die Festsetzungsverjährung eine nachträgliche Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuern auf die inländische Einkommensteuer erreicht werden können. Um dem entgegen zu wirken wurde durch den Gesetzgeber im Zuge des EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetzes (EURLUmsG) vom 09.12.2004 (BGBl I 2004, 3310, 3322) allerdings die Regelung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO eingeführt, wonach die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung nicht (mehr) als rückwirkendes Ereignis gilt. Gemäß Art. 97 § 9 Abs. 3 des Einführungsgesetzes zur AO (EGAO) kommt diese Regelung in sämtlichen Fällen zur Anwendung, in denen nach dem 28.10.2004 (Datum der Dritten Lesung des EURLUmsG im Deutschen Bundestag) eine Bescheinigung oder Bestätigung vorgelegt oder erteilt wird.
Nach dem vorstehend bereits zitierten „Meilicke II“-Urteil des EuGH vom 30.06.2011 gilt dies jedoch nicht uneingeschränkt. Der EuGH hatte in diesem Urteil u.a. über die Frage zu entscheiden, ob und in welcher Weise unter Geltung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens verfahrensrechtlich eine Bescheinigung über tatsächlich entrichtete ausländische Körperschaftsteuer beigebracht werden konnte, um eine Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer auf die deutsche Körperschaftsteuer zu erlangen. Dabei hatte der EuGH auch darüber zu befinden, ob die Regelung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. Art. 97 § 9 Abs. 3 EGAO, wonach rückwirkend die Vorlage einer Steuerbescheinigung nach dem 28.10.2004 nicht mehr als rückwirkendes Ereignis anzuerkennen ist und daher die Berücksichtigung der Bescheinigung verfahrensrechtlich unmöglich gemacht wird, ohne dass eine Übergangsfrist zur Geltendmachung der Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer eingeräumt wurde, mit dem europarechtlichen Effektivitätsgrundsatz und dem Prinzip des „effet utile“ vereinbar ist (vgl. auch FG Köln, Vorlagebeschluss vom 14.05.2009 – 2 K 2241/02, EFG 2009, 1491). Der EuGH hat letzteres in seinem Urteil vom 30.06.2011 verneint und entschieden, dass der Effektivitätsgrundsatz und das Prinzip des „effet utile“ einer nationalen Regelung – wie sie sich aus § 175 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. Art. 97 § 9 Abs. 3 EGAO ergibt – entgegenstehe, da es diese Regelung rückwirkend und ohne Einräumung einer Übergangsfrist verwehre, eine steuerliche Auswirkung dadurch zu erlangen, dass eine hinreichende Bescheinigung vorgelegt werden könne, anhand derer die Steuerbehörden des Mitgliedstaats eindeutig und genau überprüfen können, ob die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Steuervorteils vorliegen. Es sei Sache des vorlegenden Gerichts zu bestimmen, welche Frist für die Vorlage dieser Bescheinigung oder dieser Belege angemessen sei (vgl. EuGH-Urteil vom 30.06.2011 – C-262/09 (Rs. „Meilicke II“), Slg 2011, I-5669).
Bereits in früheren Entscheidungen hatte der EuGH insoweit klarstellt, dass es mit dem Effektivitätsgrundsatz grundsätzlich vereinbar sei, wenn angemessene Ausschlussfristen festgesetzt würden für die Rechtsverfolgung im Interesse der Rechtssicherheit; solche Fristen seien nämlich nicht geeignet, die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte praktisch unmöglich zu machen oder übermäßig zu erschweren (vgl. EuGH-Urteil vom 17.11.1998 – C-228/96 (Rs. „Aprile“), Slg 1998, I-7141). Bei einer rückwirkenden Änderung steuerlicher Erstattungsmodalitäten gebiete es der Effektivitätsgrundsatz daher, dass die neue Regelung eine Übergangsregelung enthalte, die dem Einzelnen eine Frist einräume, die ausreiche, um nach Erlass der Neuregelung Kenntnis von deren Inhalt zu nehmen und die Erstattungsansprüche geltend zu machen, die er unter der alten Regelung hätte geltend machen können (vgl. EuGH-Urteile vom 11.07.2002 – C-62/00 (Rs. „Marks & Spencer“), Slg 2002, I-6325; vom 24.09.2002 – C-255/00 (Rs. „Grundig Italiana“), Slg 2002, I-8003).
Eine Änderung der betreffenden Steuerfestsetzungen bzw. Feststellungsbescheide nach §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zwecks Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer ist danach auch nach Einführung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO durch das EURLUmsG noch möglich, wenn durch den Steuerpflichtigen ein entsprechender Antrag gestellt und bis zum Ablauf einer durch die nationalen Gerichte zu bestimmenden „angemessenen Übergangsfrist“ seit Erlass der Neuregelung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO eine den Anforderungen des EuGH entsprechende, für die KSt-Anrechnung erforderliche Bescheinigung oder Bestätigung der ausschüttenden Körperschaft vorgelegt wird. Es stellt sich in diesem Zusammenhang allerdings die (bislang durch die Rechtsprechung noch ungeklärte) Frage, welche Frist insoweit als angemessen zu erachten ist, wann diese zu laufen beginnt und wann die zu wahrende Übergangsfrist folglich abgelaufen ist.
In der Literatur werden diesbezüglich unterschiedliche Ansätze verfolgt: Zum Teil wird die Ansicht vertreten, die erforderliche Übergangsfrist beginne möglicherweise – da der Steuerpflichtige erst dann die Anforderungen an den von ihm zu erbringenden Nachweis kenne – erst ab Ergehen der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache „Meilicke II“ und könne bis zum 30.12.2011 bzw. 31.12.2011 andauern (vgl. Rehm/Nagler, GmbHR 2011, 881, 883; Linn/Müller, IWB 2011, 576, 581; Gosch, BFH/PR 2011, 338, 340; ders. in: Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 36 Rz. 11; ebenso wohl auch Kippenberg, IStR 2011, 557). Andere Autoren befürworten, die Übergangsfrist in Anlehnung an die Dauer der regulären Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO, welche dem Steuerpflichtigen durch den Wegfall der Anlaufhemmung nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO genommen werde, mit vier Jahren beginnend ab dem 09.12.2004 (Ausfertigungsdatum des EURLUmsG) zu bemessen, wonach die Frist mit Ablauf des 09.12.2008 enden würde (vgl. Sobanski, DStR 2011, 1485). Zum Teil werden derart großzügige Fristen jedoch auch für keineswegs zwingend gehalten. Letztlich habe der EuGH in der Rechtssache „Meilicke II“ nur bestätigt, dass zum Nachweis der Körperschaftsteuervorbelastung Belege ausreichen, um die sich ein sorgfältiger Anleger bereits nach dem EuGH-Urteil in der Rechtssache „Verkoojen“ (vgl. EuGH-Urteil vom 06.06.2000 – C-35/98, Slg 2000, I-4071), in dem bereits die Unvereinbarkeit vergleichbarer Beschränkungen mit der Kapitalverkehrsfreiheit festgestellt worden sei, habe bemühen können. Zudem habe der EuGH dem nationalen Gesetzgeber auch nicht das Recht abgesprochen, die Auswirkungen seiner Urteile durch Verfahrensänderungen zu beschränken. Verlängerte man die Übergangsfrist bis zur Entscheidung des EuGH über eben diese Verfahrensänderung, so bliebe von der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten jedoch nicht mehr viel übrig (vgl. Reichelt, SteuK 2011, 471, 474). Einigkeit besteht in der einschlägigen Literatur jedenfalls dahingehend, dass die Übergangsfrist in Anlehnung an das EuGH-Urteil in der Rechtssache „Grundig Italiana“ (vgl. EuGH-Urteil vom 24.09.2002 – C-255/00, Slg 2002, I-8003) mit mindestens sechs Monaten zu bemessen sein dürfte. In diesem Sinne könnte auch der Umstand gedeutet werden, dass der EuGH in seinem Urteil in der Rechtssache „Meilicke II“ ausdrücklich auf sein Urteil in der Rechtssache „Grundig Italiana“, in welchem der EuGH eine Frist von sechs Monaten ab Erlass der Regelung als ausreichende „Mindestübergangszeit“ angesehen hat, Bezug genommen hat.
4. Bei Übertragung der vorstehenden Grundsätze auf den vorliegenden Streitfall ist zwar davon auszugehen, dass den Feststellungsbeteiligten der Klägerin nach den EuGH-Entscheidungen in den Verfahren „Manninen“ und „Meilicke I“ grundsätzlich ein gemeinschaftsrechtlicher Anspruch auf Anrechnung der auf die Ausschüttungen der C angefallenen belgischen Körperschaftsteuer auf die inländische Einkommensteuer nach Maßgabe des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG a.F. zustehen mag. Inwieweit das EuGH-Urteil in der Rechtssache „Meilicke I“ tendenziell durch das nachfolgende Urteil des EuGH vom 11.09.2014 in der Rechtssache „Kronos International“ (C-47/12, IStR 2014, 724) in Frage gestellt wird (vgl. dazu de Weerth, DB 2014, 2252; Sydow, jurisPR-SteuerR 47/2014 Anm. 6), kann aus Sicht des erkennenden Senats insoweit dahinstehen. Denn unabhängig hiervon kommt die mit der vorliegenden Klage begehrte nachträgliche Änderung der gegenüber der Klägerin ergangenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1990 bis 1997 hinsichtlich der Einbeziehung der belgischen Körperschaftsteuer als Anrechnungsguthaben nach § 180 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 5 Nr. 2 AO bzw. (ab 1996 darüber hinaus) als Sonderbetriebseinnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F., welche gemäß §§ 182 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO, 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchstabe f) EStG a.F. Voraussetzung für die von den Feststellungsbeteiligten begehrte Steueranrechnung wäre, vorliegend nicht in Betracht, da hinsichtlich sämtlicher Streitjahre bereits Feststellungsverjährung eingetreten ist.
Die reguläre Feststellungsfrist nach §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO war zum Zeitpunkt der Klageerhebung vorbehaltlich des Eingreifens einer Anlauf- oder Ablaufhemmung für sämtliche Streitjahre 1990 bis 1997 bereits abgelaufen. Der Anlaufhemmungstatbestand nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO führte vorliegend ebenfalls nicht dazu, dass der Beginn der Feststellungsfrist mit dem Ergebnis eines fehlenden Verjährungseintritts hinausgeschoben worden wäre. Zwar stellte die nachträgliche Vorlage einer Steuerbescheinigung ursprünglich ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar, welches den Anlauf der Festsetzungsfrist gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO hemmte. Nachdem der Gesetzgeber mit Einführung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO im Rahmen des EURLUmsG jedoch im Wege der gesetzlichen Fiktion angeordnet hat, dass die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung nach dem 28.10.2004 nicht (mehr) als rückwirkendes Ereignis gilt, greift die Anlaufhemmung nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO im Falle der nachträglichen Vorlage einer Steuerbescheinigung zum Zwecke der Körperschaftsteueranrechnung nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG a.F. grundsätzlich nicht mehr ein. Etwas anderes gilt im „Outbound-Fall“ nach der EuGH-Entscheidung „Meilicke II“ nur dann, wenn innerhalb einer von den nationalen Gerichten zu bemessenden angemessenen Übergangsfrist nach Einführung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO eine Steuerbescheinigung vorgelegt wird, welche den inhaltlichen Anforderungen genügt, die der EuGH in derselben Entscheidung an den Nachweis der tatsächlichen ausländischen Körperschaftsteuervorbelastung gestellt hat.
Letzteres ist im Streitfall jedoch nicht geschehen. Die Klägerin hat zwar am 03.05.2005 Steuerbescheinigungen und belgische Körperschaftsteuerbescheide der C zum Nachweis der tatsächlichen Körperschaftsteuervorbelastung der Ausschüttungen der Gesellschaft vorgelegt. Sofern man die nach dem EuGH bei Einführung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO zu wahrende angemessene Übergangsfrist allerdings lediglich mit der vom EuGH aufgestellten „Mindestdauer“ von sechs Monaten bemessen wollte und als maßgeblichen Zeitpunkt des Fristbeginns den Tag der endgültigen Beschlussfassung über das EURLUmsG in der Dritten Lesung im Bundestag am 28.10.2004 ansähe, endete die Übergangsfrist jedoch bereits am 28.04.2005. Für eine derartige Bemessung der Übergangsfrist könnte aus Sicht des Senats insbesondere die ausdrückliche Bezugnahme des EuGH in seinem Urteil in der Rechtssache „Meilicke II“ auf seine Entscheidung in der Rechtssache „Grundig Italiana“ sowie der Umstand sprechen, dass der Gesetzgeber und auch das BVerfG für die Frage des Vertrauensschutzes grundsätzlich den Tag des endgültigen Beschlusses über ein Gesetzesvorhaben nach Art. 77 Abs. 1 GG als den maßgeblichen Zeitpunkt ansehen, ab welchem der Bürger Kenntnis von einer beabsichtigten Gesetzesänderung erlangen und sich nicht mehr auf ein Vertrauen in den Bestand der bisherigen Rechtslage berufen kann (vgl. u.a. BVerfG-Entscheidungen vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261; vom 29.10.1969 – 1 BvL 19/69, BVerfGE 27, 167, 173 f.; vom 08.02.1977 – 1 BvF 1/76 u.a., BVerfGE 43, 291, 392; vom 15.10.1996 – 1 BvL 44/92, BVerfGE 95, 64, 87). Ferner könnte für einen Fristlauf bis zum 28.04.2005 auch die Überlegung sprechen, dass es nach Einschätzung des erkennenden Senates gemessen an den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben des EuGH jedenfalls nicht als rechtswidrig zu erachten gewesen wäre, wenn der Gesetzgeber bereits bei Einführung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO eine Übergangsfrist von sechs Monaten gerechnet ab dem Tag der Dritten Lesung des EURLUmsG im Bundestag vorgesehen hätte. Dies zugrunde gelegt ließe sich argumentieren, dass auf Grundlage der „Meilicke II“-Entscheidung des EuGH keine längere Übergangsfrist verlangt werden kann, „nur“ weil der Gesetzgeber die Regelung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO gänzlich ohne Übergangsfrist eingeführt hat. Ausgehend von den vorstehenden Überlegungen wäre die von der Klägerin begehrte Änderung der Feststellungsbescheide für die Jahre 1990 bis 1997 bereits deswegen zu versagen, weil von ihr bis zum 28.04.2005 keinerlei Unterlagen vorgelegt wurden. Bedenken ergäben sich hinsichtlich eines solchen Ergebnisses aus Sicht des erkennenden Senats jedoch insbesondere im Hinblick darauf, dass sich auch nach der endgültigen Beschlussfassung des Bundestages über ein Gesetzesvorhaben häufig noch Änderungen im Rahmen des Vermittlungsverfahrens ergeben können bzw. das Gesetz auch noch scheitern kann, so dass zweifelhaft erscheint, ob für den Beginn der dem Steuerpflichtigen nach Einführung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO einzuräumenden angemessenen Übergangsfrist tatsächlich auf den Tag der endgültigen Gesetzesbeschlusses im Bundestag abgestellt werden kann.
Letztlich kann die Frage, ob der maßgebliche Zeitpunkt des Fristbeginns der der Verkündung des Gesetzes im Bundesgesetzblatt oder aber der des Gesetzesbeschlusses des Bundestags ist und ob eine lediglich bis zum 28.04.2005 laufende Übergangsfrist noch als angemessen angesehen werden könnte, vorliegend jedoch dahinstehen. Denn selbst bei Berechnung einer „Mindestübergangsfrist“ von sechs Monaten ab dem Zeitpunkt der Verkündung des EURLUmsG im Bundesgesetzblatt am 15.12.2004 oder sogar erst ab Ergehen der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache „Meilicke II“ am 30.06.2011 oder aber bei großzügigerer Bemessung einer nach Erlass des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO zu wahrenden Übergangsfrist, z.B. – wie in der Literatur zum Teil vertreten – bis zum 09.12.2008, wäre die Vorlage von Unterlagen durch die Klägerin am 03.05.2005 zwar noch rechtzeitig erfolgt. Allerdings genügten die innerhalb der so bemessenen Frist von der Klägerin vorgelegten Unterlagen aus Sicht des Gerichts inhaltlich nicht den EuGH-Vorgaben an den zu erbringenden Nachweis über die tatsächliche Vorbelastung der Dividendenausschüttungen mit ausländischer Körperschaftsteuer.
Nach der „Meilicke II“-Entscheidung des EuGH kann insoweit zwar nicht die Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung nach den §§ 44 ff. KStG a.F. verlangt werden, allerdings bedarf es der Vorlage von gleichwertigen Belegen, anhand derer die tatsächliche Körperschaftsteuervorbelastung der dem Anteilseigner zugeflossenen Dividenden eindeutig und genau überprüft werden kann, wobei eine Schätzung der anrechenbaren Körperschaftsteuerbeträge ausgeschlossen ist. Eine rein rechnerische Ermittlung der anzurechnenden ausländischen Körperschaftsteuer anhand des im Ansässigkeitsstaat der ausschüttenden Gesellschaft geltenden Körperschaftsteuersatzes genügt diesen Anforderungen nach der im Nachgang zu „Meilicke II“ ergangenen finanzgerichtlichen Rechtsprechung gerade nicht. Angesichts des nach dem EuGH zu fordernden adäquaten Ersatzes für eine inländische Körperschaftsteuerbescheinigung müssen vielmehr Unterlagen vorgelegt werden, die den Finanzbehörden (bzw. im Klageverfahren dem Finanzgericht) Aufschluss über die konkrete Körperschaftsteuerbelastung der ausgeschütteten Dividende geben können; hierdurch werden die Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität nicht verletzt. In den seitens der Klägerin vorgelegten Steuerbescheinigungen der C ist die Körperschaftsteuer aber nach ihren eigenen Angaben lediglich „anhand der prozentualen Belastung mit belgischer Körperschaftsteuer vom jeweiligen Jahresabschluss zuzüglich der belgischen Körperschaftsteuer des entsprechenden Jahres berechnet“ worden. Ein Nachweis der konkreten tatsächlichen Körperschaftsteuervorbelastung der Dividenden kann hierdurch folglich nicht geführt werden. Die vorgelegten Bescheinigungen weisen für die Streitjahre überdies Steuerbelastungen aus, die nicht mit dem nominellen Körperschaftsteuersatz laut den ebenfalls eingereichten Steuerbescheiden der C übereinstimmen. Woraus die sich insoweit ergebenden Divergenzen ergeben, ist anhand der vorgelegten Unterlagen nicht ersichtlich. Zudem wurde in den seitens der Klägerin vorgelegten Unterlagen offensichtlich die ab 1994 erhobene belgische Krisenabgabe („Aanv. Crisisbijdrage“) in die ausgewiesene anrechenbare Körperschaftsteuer mit einbezogen, wobei zweifelhaft erscheint, ob es sich bei dieser Krisenabgabe um einen Bestandteil der belgischen Körperschaftsteuer oder aber – wofür aus Sicht des Senats einiges spricht – um eine dem deutschen Solidaritätszuschlag vergleichbare Ergänzungsabgabe i.S.d. Art. 105 Abs. 2, 106 Abs. 1 des Grundgesetzes handelt, welche nicht nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG a.F. anrechenbar wäre.
Die von der Klägerin am 03.05.2005 vorgelegten Unterlagen enthielten vor allem auch keine einer inländischen Eigenkapitalgliederung entsprechenden Informationen, so dass aus den Unterlagen nicht erkennbar war, ob und inwieweit die Ausschüttungen der C ggf. aus steuerlich nicht vorbelastetem Eigenkapital (z.B. aus steuerfreien Dividendeneinkünften) erfolgt sind oder Altgewinne aus früheren Jahren ausgeschüttet wurden, die einem anderen Steuersatz als dem im Jahr der Ausschüttung geltenden unterlegen haben. Aufgrund der nach dem EuGH zu verlangenden Gleichwertigkeit der im „Outbound“-Fall zu erbringenden Nachweise mit der Beweiskraftwirkung einer inländischen Steuerbescheinigung nach §§ 44 ff. KStG a.F. muss aus den vorgelegten Unterlagen ersichtlich sein, ob die ausschüttende Gesellschaft steuerfreie Einkünfte oder geringbesteuerte Einkünfte aus Altjahren bezogen hat und ob bzw. inwieweit diese Einkünfte in den an die Anteilseigner ausgeschütteten Dividenden enthalten sind. All dies lässt sich aus den am 03.05.2005 seitens der Klägerin vorgelegten Unterlagen aber nicht entnehmen.
Im weiteren Verlauf des Verfahrens legte die Klägerin mit Schriftsatz vom 14.03.2013 zwar ergänzend „fiktive“ Eigenkapitalgliederungsrechnungen der C entsprechend den §§ 27 ff. KStG a.F. sowie Auszüge der Jahresabschlüsse der C für die Streitjahre 1990 bis 1997 vor. Ob diese Unterlagen inhaltlich den vom EuGH aufgestellten Anforderungen an den zu erbringenden Nachweis der tatsächlichen Vorbelastung der ausgeschütteten Dividenden mit belgischer Körperschaftsteuer genügen (oder aber ebenfalls als nicht ausreichend zu erachten sind, da sie letztlich wiederum auf rechnerischen Ableitungen beruhen; vgl. Ribbrock, BB 2012, 3059, 3060), kann aber wiederum dahingestellt bleiben, da sie jedenfalls außerhalb jeder in Betracht kommenden, nach Einführung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO zu beachtenden Übergangsfristen vorgelegt wurden. Selbst bei Zugrundelegung der großzügigsten innerhalb der einschlägigen Literatur insoweit vertretenen Sichtweise und Bemessung der nach Einführung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO zu berücksichtigenden Übergangsfrist bis zum 31.12.2011 ist davon auszugehen, dass die Frist zum Zeitpunkt der Vorlage der fiktiven vEK-Gliederungen am 14.03.2013 bereits abgelaufen war. Sollten die vorgenannten Unterlagen inhaltlich als ausreichend zu erachten sein, so wären sie jedenfalls verspätet vorgelegt worden und könnten somit keinerlei Berücksichtigung mehr finden.
Die Klägerin insoweit auf den Ablauf der Übergangsfrist zu verweisen, erscheint entgegen ihrer im Klageverfahren geäußerten Ansicht auch nicht etwa vor dem Hintergrund treuwidrig, dass der Beklagte die Klägerin nicht rechtzeitig vor Ablauf der Frist zur Vorlage von Gliederungsrechnungen aufgefordert hat. Es obliegt entgegen der Auffassung der Klägerin weder dem Beklagten noch dem erkennenden Senat, die Tatsachen konkret zu bezeichnen, welche nachgewiesen werden müssen, um in den Genuss der von ihr erstrebten Steueranrechnung zu gelangen. Die Hoheit über die insoweit nachzuweisenden Tatsachen liegt vielmehr beim Steuerpflichtigen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem EuGH-Urteil vom 30.06.2011 in dem Verfahren „Meilicke II“ (so auch FG Köln, Urteil vom 27.08.2012 – 2 K 2241/02, EFG 2012, EFG 2012, 2300 (Rev. anh. unter Az. I R 69/12). Die Klägerin hätte aus dem vorgenannten Urteil, in welchem der EuGH das Erfordernis einer Gleichwertigkeit der im „Outbound“-Fall zu erbringenden Nachweise mit einer inländischen Körperschaftsteuerbescheinigung nach den §§ 44 ff. KStG betont hat, selbst die erforderlichen Schlüsse hinsichtlich des materiellen Gehalts der von ihr einzureichenden Belege ziehen und die insoweit erforderlichen Unterlagen rechtzeitig vorlegen können und müssen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO.
Im Streitfall entspricht es nicht der Billigkeit, die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen der unterliegenden Partei oder Staatskasse aufzuerlegen. Wesentlicher Gesichtspunkt für die Billigkeitsentscheidung nach § 139 Abs. 4 FGO ist – ohne dass sich daraus allerdings eine zwingende Konnexität ergäbe -, dass die Beigeladenen gemäߧ 135 Abs. 3 FGO nur ein begrenztes Kostenrisiko eingehen. Es entspricht deshalb in der Regel nur dann der Billigkeit, die außergerichtlichen Kosten eines Beigeladenen der unterliegenden Partei oder der Staatskasse aufzuerlegen, wenn sich der Beigeladene durch Stellung eigener Anträge offensiv am Verfahren beteiligt und einem eigenen Kostenrisiko ausgesetzt hat. Dies war vorliegend jedoch nicht der Fall.
IV. Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zu, da die sich im vorliegenden Fall stellenden Fragen, wie die nach dem EuGH bei Einführung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO zu wahrende „angemessene“ Übergangsfrist zu bemessen ist, wann diese Frist beginnt und welche Nachweise innerhalb dieser Frist im grenzüberschreitenden Fall zum Zwecke der Steueranrechnung nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG a.F. im Einzelnen vorzulegen sind, von grundsätzlicher Bedeutung sind und höchstrichterliche Entscheidungen hierzu bislang noch nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 44 ff. KStG
§§ 27 ff. KStG
§§ 172 ff. der Abgabenordnung
§ 101 FGO
§ 10b EGAO
§ 46 FGO
§ 36 EStG
§ 44 KStG
§ 30 KStG
§ 175 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 5 Nr. 2 AO
§ 180 Abs. 5 Nr. 2 AO
§ 180 Abs. 5 AO
§ 182 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO
§ 218 Abs. 2 AO
§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG
§ 52 Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG
§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG
§ 1 Abs. 1 KStG
§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG
§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 1 EStG
§ 181 Abs. 1 Satz 1, 172 ff. AO
§ 181 Abs. 1 Satz 1, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 175 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 9 Abs. 3 EGAO
§ 181 Abs. 1 Satz 1, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG
§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG
§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 9 Abs. 3 des Einführungsgesetzes
Art. 56, 58 EG
Art. 56 EG
Art. 77 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2004, 1374
EFG 2009, 1491
BStBl II 1994, 439
BStBl II 1996, 531
BStBl II 1996, 390
BFH/NV 2001, 1528
BFH/NV 2005, 1988
BFH/NV 2012, 1628
EFG 2012, 1159
BStBl II 2009, 518
EFG 2012, 1161
EFG 2012, 2304
EFG 2012, 946
EFG 2012, 2300
BB 2012, 3059
BB 2013, 2015
DB 2014, 2252
BVerfGE 13, 261
BVerfGE 27, 167, 173
BVerfGE 43, 291, 392
BVerfGE 95, 64, 87
BB 2012, 3059, 3060
2 K 2241/02
XI R 17/93
I R 114/94
I R 185/94
I R 65/00
I R 114/03
III B 184/86
III B 101/11
1 RL 88/36
4 K 2878/09
VIII R 24/07
5 K 105/07
I R 38/12
2 K 2241/12
I R 69/12
VIII R 75/98
2 BvL 6/59
1 BvL 19/69
1 BvF 1/76
1 BvL 44/92