Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-12-16, Aktenzeichen 15 K 40/07

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Bilanzierung einer Forderung auf Zahlung einer Versicherungsentschädigung sowie die Auflösung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung.
Der Kläger ist Landwirt. Mit Hofübergabevertrag vom 15.07.1998 übernahm er den landwirtschaftlichen Betrieb seines Vaters zum 01.07.1998. Der bilanzierende Kläger führte die Buchwerte aus der Bilanz seines Vaters fort. Er bilanziert nach einem Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni eines Kalenderjahres.
In der Bilanz ist für den 01.07.1998 eine Forderung gegen die ÖVB in Höhe von 135.159,21 DM erfasst. Dieser Forderung liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:
Im August 1996 wurde eine zum Betriebsvermögen des Rechtsvorgängers gehörende Scheune durch einen Brand fast vollständig zerstört. Für die Scheune bestand bei der ÖVB eine Gebäudeversicherung. Der Vater des Klägers bilanzierte zunächst eine Forderung gegen die Versicherung in Höhe von 253.736,48 DM und bildete eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 35 EStR. Er begann mit der Instandsetzung des vorderen Teils der beschädigten Scheune. Zum 30.06.1998 bestand aufgrund von Teilzahlungen der Versicherung noch eine Forderung von 135.159,21 DM, die der Kläger in seine Bilanz auf den 01.07.1998 übernahm; die Rücklage minderte sich in gleicher Weise auf den Betrag von 135.159,21 DM.
Der Kläger gab für den Veranlagungszeitraum 1999 keine Steuererklärung ab. Die Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2000 mit den Gewinnermittlungen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 ging erst nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ein. Forderung und Rücklage für Ersatzbeschaffung wies der Kläger unverändert mit dem Betrag von 135.159,21 DM zum 30.06.2001 aus.
Für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 gab der Kläger wiederum keine Einkommensteuererklärungen ab. Das Finanzamt schätzte daraufhin die Besteuerungsgrundlagen mit Bescheiden vom 17.11.2003 und 28.10.2004, die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO. Mit Bescheiden vom 24.11.2005 änderte das Finanzamt diese Einkommensteuerbescheide unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Es erhöhte für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 den mit 145.000 DM nach Richtsätzen geschätzten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft um den Betrag von 135.000 DM/69.105,81 €, resultierend aus der Auflösung der Rücklage für Ersatzbeschaffung auf den Betrag von 280.000 DM (143.161 €). Hiervon entfielen zeitanteilig 140.000 DM auf den Veranlagungszeitraum 2001 und 71.580 € auf den Veranlagungszeitraum 2002. Gegen diese Änderungsbescheide vom 24.11.2005 hat der Kläger am 09.12.2005 Einspruch eingelegt. Zur Begründung reichte er die Einkommensteuererklärungen nebst Gewinnermittlungen für die Wirtschaftsjahre 2001/2002 und 2002/2003 ein. Mit Schreiben vom 24.01.2006 wies das Finanzamt darauf hin, es beabsichtige von den Erklärungen teilweise abzuweichen, nämlich:
die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft für die Wirtschaftsjahre 2000/2001, 2001/2002 und 2002/2003 um nach § 4 Abs. 4 a EStG nicht abziehbare Schuldzinsen in Höhe von 139 DM, 3.833 DM und 3.006 € zu erhöhen,
die Rücklage nach R 35 EStR in Höhe von 69.105,81 € im Wirtschaftsjahr 2001/2002 aufzulösen, weil spätestens zum 30.06.2002 die Absicht einer Ersatzbeschaffung endgültig aufgegeben worden sei,
die im Kalenderjahr 2001 geleisteten Kirchensteuerzahlungen mit 1.744 DM als Sonderausgaben zu berücksichtigen.
Der Kläger erklärte sich mit Schreiben vom 26.01.2006 mit der entsprechenden Erledigung der Einsprüche einverstanden. Das Finanzamt erteilte am 09.02.2006 einen Abhilfebescheid, in dem es den Vermerk aufnahm, hierdurch habe sich der Einspruch vom 09.12.2005 erledigt.
Hiergegen erhob der Kläger erneut am 22.02.2006 Einspruch. Das Finanzamt wies diesen Einspruch mit Einspruchsbescheid vom 17.01.2007 als unzulässig unter Hinweis darauf zurück, dass es am Rechtschutzbedürfnis fehle, weil sich das Einspruchsverfahren durch vollständige Abhilfe erledigt habe. Denn ein Abhilfebescheid liege vor, wenn er mit Zustimmung des Einspruchsführers zur Erledigung des Einspruchs ergehe. Abgesehen davon sei der Einspruch auch in der Sache unbegründet. Die Rücklage für Ersatzbeschaffungen sei aufzulösen gewesen, denn mit einer Ersatzbeschaffung sei nicht ernsthaft zu rechnen gewesen. Die Forderung gegen die ÖVB bestünde weiter.
Hiergegen hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, der gegen die Änderungsbescheide vom 09.02.2006 eingelegte Einspruch sei statthaft gewesen. Die Geltendmachung einer Beschwerde durch die Änderungsbescheide vom 09.02.2006 werde nicht dadurch ausgeschlossen, dass dem Einspruchsbegehren zum Teil abgeholfen worden sei.
In der Sache wendet sich der Kläger gegen die Auflösung der Rücklage für Ersatzbeschaffung. Das Rechtschutzbegehren sei in der Sache begründet. Die Zustimmung zur Erledigung des Rechtsbehelfs im Schreiben vom 26.01.2006 zur Auflösung der Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 35 EStR habe vorausgesetzt, dass zeitgleich und in selber Höhe die Brandschadenersatzforderung aufgelöst werde, obwohl dies in diesem Zustimmungsschreiben nicht ausdrücklich erwähnt worden sei. Denn die Versicherung leiste nur bei einer Ersatzmaßnahme. Werde keine Ersatzmaßnahme durchgeführt, bestehe kein Anspruch auf Versicherungsentschädigung und somit auch keine Forderung. Rücklage und Forderung korrespondierten miteinander und bedingten sich gegenseitig. Deshalb sei auch die Forderung auszubuchen. Werde umgekehrt eine Ersatzmaßnahme durchgeführt, sei auch die Rücklage zulässig. Wann die Ersatzmaßnahme letztlich realisiert sein müsse, sei weder im Gesetz noch durch die Rechtsprechung geregelt.
Die ÖVB habe mit Schreiben vom 21.02.2000 mitgeteilt, dass Entschädigungsgelder (Restentschädigung) auch für die Erstellung einer Stahlhalle anstelle der beschädigten Scheune genutzt werden könnten. Hierbei sei es unwesentlich, ob die Maße in der beschriebenen Form abwichen. In den Geschäftsbedingungen der ÖVB sei eine zehnjährige Frist zur Auszahlung der Entschädigung bei Wiederherstellung des zerstörten Gebäudes vorgesehen.
Es sodann sei zu berücksichtigen, dass der Kläger am 21.03.2005 einen Antrag auf Erteilung einer Baugenehmigung beim Landkreis W auf Errichtung einer neuen Halle am selben Standort gestellt habe, die er im Anschluss an den alten Teil der Halle habe errichten wollen. Der Grundriss der geplanten Halle entspreche der alten Halle. Es handele sich um eine Stahlkonstruktionshalle. Der Landkreis W erteilte die Baugenehmigung für den Neubau mit Bescheid vom 04.11.2005. Nach dem Vortrag im Termin zur mündlichen Verhandlung sei die Halle im Juli 2006 fertig gestellt worden. Die im Termin zur mündlichen Verhandlung vorgelegte Bilanz auf den 30.6.2007 weist unter den Anlagen einen Betrag von 57.323,91 als Zugang für eine Halle aus.
Der Kläger beantragt, die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002, jeweils in der Fassung vom 09.02.2006 unter Aufhebung des Einspruchsbescheid vom 17.01.2007 dahingehend zu ändern, dass der Einkommensteuerfestsetzung 2001 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 2001 von 61.699 DM (31.546 €) und für 2002 von 28.831 € zu Grunde zu legen seien.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält nicht mehr an der Auffassung fest, dass der Einspruch vom 22.02.2006 unzulässig gewesen sei. Die Klage habe jedoch in der Sache keinen Erfolg, weil für eine Ausbuchung der Brandschadensersatzforderung kein Raum sei. Die Rücklage für Ersatzbeschaffung sei aufzulösen gewesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
a) Für den Kläger und dessen Rechtsvorgänger, die beide ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelten bzw. ermitteln, besteht der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG grundsätzlich im Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Zum Betriebsvermögen gehören auch unbestrittene Schadensersatzforderungen. Diese sind nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung in dem Zeitpunkt anzusetzen, in dem das schädigende Ereignis eingetreten ist. Der Vater des Klägers als Rechtsvorgänger hatte deshalb zu Recht eine Forderung auf Schadensersatz gegen die ÖVB in seine Bilanz eingestellt, die der Kläger im Wege der Übernahme und Fortführung des Betriebsvermögens zum 1. Juli 1998 übernommen hat.
Als Anschaffungskosten einer Forderung gilt der Nennbetrag, auch dann, wenn die Forderung unverzinslich ist (Urteil BFH vom 30. November 1988 I R 114/84, BStBl II 1990, 117). Die Höhe der von der ÖVB bis zu diesem Zeitpunkt nicht beglichenen Schadensersatzforderung ist mit dem Betrag von 135.159,21 DM auf die Bilanzstichtage der Streitjahre nicht streitig.
Allerdings können Forderungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG mit einem unter den Anschaffungskosten liegenden Wert angesetzt werden, wenn ihr Teilwert niedriger ist. Im vorliegenden Fall ist die Voraussetzung einer Teilwertabschreibung nicht gegeben. Dies insbesondere deshalb, weil die Versicherung ÖVB sich mit Schreiben vom 21. Februar 2000 weiterhin zum Ausgleich des Brandschadens vom 17. August 1996 verpflichtet hat, auch wenn der Kläger eine neue Halle in einer anderen technischen Ausführung, nämlich eine Stahlhalle, errichtet. Der Umstand, dass die Forderung unverzinslich war, begründet keine Teilwertabschreibung (Urteil des BFH vom 4. Februar 1999 IV R 57/97, BStBl II 1999, 602).
b) Das FA hat zu Recht die Rücklage für Ersatzbeschaffung aufgelöst.
Nach den von der Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung in R 35 EStR übernommenen Grundsätzen zur Übertragung stiller Reserven bei Ersatzbeschaffung kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven ausnahmsweise dann vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder in Folge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird (Urteil des BFH vom 22. Januar 2004 IV R 65/02, BStBl II 2004, 421 m. w. N. zur Rechtsprechung).
Kann das zerstörte oder entzogene Wirtschaftsgut nicht in dem Wirtschaftsjahr seines Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen ersetzt werden, so können die stillen Reserven in eine Rücklage für Ersatzbeschaffung eingestellt und im Folgejahr oder einem späteren Jahr auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Ersatzwirtschaftsgutes übertragen werden. Voraussetzung für die Bildung der Rücklage ist jedoch, dass die Absicht der Ersatzbeschaffung besteht. Eine Rücklage, die auf Grund des Ausscheidens eines beweglichen Wirtschaftsguts gebildet wurde, ist am Schluss des ersten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres Gewinn erhöhend aufzulösen, wenn bis dahin ein Ersatzwirtschaftsgut weder angeschafft oder hergestellt noch bestellt worden ist. Die Frist von einem Jahr verdoppelt sich bei einer Rücklage, die auf Grund des Ausscheidens eines Grundstücks oder Gebäudes gebildet wurde. Die Frist von einem oder zwei Jahren kann im Einzelfall angemessen verlängert werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die Ersatzbeschaffung noch ernstlich geplant und zu erwarten ist, aber aus besonderen Gründen noch nicht durchgeführt werden konnte.
Für den vorliegenden Fall ist davon auszugehen, dass zunächst die Absicht der Ersatzbeschaffung bestand. Denn bereits der Vater des Klägers hatte mit der Wiedererrichtung der durch den Brand zerstörten Halle begonnen. Der Umstand, dass die Halle technisch in anderer Weise wiedererrichtet werden sollte - eine Stahlkonstruktion an Stelle der früheren Fachwerkkonstruktion -, steht der Bildung der Rücklage für Ersatzbeschaffung im vorliegenden Fall nicht entgegen.
Die Rechtsprechung scheint im Gegensatz zur steuerlichen Verwaltungsregelung in R. 35 EStR - nur - darauf abzustellen, ob die Absicht der Ersatzbeschaffung endgültig aufgegeben wurde, ohne jedoch, wie in 35 Abs. 4 Satz 5 EStR ausgeführt - eine Frist zur Ersatzbeschaffung zu entwickeln und Modalitäten für eine ggf. erforderliche Fristverlängerung einzuführen (Urteile des BFH vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BStBl II 1992, 392 und vom 19. Dezember 1972 VII R 29/70, BStBl II 1973, 297). Allerdings boten die den Entscheidungen des BFH zugrunde liegenden Sachverhalte auch keinen Anlass, sich mit dieser Fragestellung auseinander zu setzen, weil in einem Fall das Grundstück mit dem abgebrannten Gebäude bereits drei Jahre nach dem Brand veräußert wurde (Urteil des BFH vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89 a.a.O.), so dass aus diesem Grund die Möglichkeit zur Ersatzbeschaffung entfiel, und im anderen Fall von vornherein Zweifel an der Eigenschaft als Ersatzwirtschaftsgut bestanden (Urteil des BFH vom 19. Dezember 1972 VII R 29/70 a.a.O.).
Im vorliegenden Fall besteht die Besonderheit des Sachverhalts darin, dass der Kläger keinerlei Gründe vorgetragen hat, warum er die Wiedererrichtung der im August 1996 abgebrannten Halle solange hinaus gezögert hat, dass er überhaupt erst am 21. März 2005 einen Antrag auf Erteilung der Baugenehmigung gestellt hat. Er hat weder technische noch wirtschaftliche noch persönliche Gründe benannt. Es wurde lediglich auch im Termin zur mündlichen Verhandlung ausgeführt, die Versicherungsbedingungen hätten eine zehnjährige Reinvestitionszeit zugelassen, diese sei in Anspruch genommen und mit Fertigstellung der Halle im Juli 2006 auch eingehalten worden. Bei einem derartigen Vorgehen besteht Anlass zur Annahme, dass es sich bei der im Jahr 2006 fertig gestellten Halle nicht mehr um ein Ersatzwirtschaftsgut, sondern um ein neues Wirtschaftsgut handelt. Denn immerhin hat der Kläger neun Jahre und elf Monate ohne die vollständig errichtete Halle gewirtschaftet und auch wirtschaften können. Zum anderen legt diese Verfahrensweise den Schluss nahe, dass er den Entschluss zur Wiedererrichtung zum 30. Juni 2002 aufgab und mit dem Antrag auf Erteilung einer Baugenehmigung im März 2005 wieder neu gefasst hat. Denn er hatte bis zu diesem Zeitpunkt keinen Antrag auf Baugenehmigung gestellt, wobei ihm bei früherer Erteilung der Baugenehmigung mindestens ein Zeitraum von drei Jahre verblieben wäre, um von der Genehmigung Gebrauch zu machen. Auch die Rechtsprechung des BFH, die möglicherweise nur darauf abstellt, dass die Rücklage für Ersatzbeschaffung Gewinn erhöhend aufgelöst werden muss, wenn die Absicht der Ersatzbeschaffung endgültig aufgegeben wurde, lässt nicht den Schluss zu, dass es in der Bestimmung des Steuerpflichtigen liegt, wann er die Ersatzbeschaffung tatsächlich durchführt und von welchen äußeren Umständen er diese abhängig macht. Die Rücklage für Ersatzbeschaffung stellt eine steuerliche Begünstigungsregelung dar, die einer derart extensiven Auslegung nicht zugänglich ist. Ein Zeitraum von sechs Jahren, d.h. im vorliegenden Fall bis zum 30. Juni 2002, reicht aus, um in irgendeiner Weise die vollständige Ersatzbeschaffung des zerstörten Gebäudes zumindest in Gestalt der erforderlichen Genehmigungsverfahren in die Wege zu leiten. Fehlt es daran, so ist dies ein Indiz für die Aufgabe des Ersatzbauvorhabens.
Die Klage war danach abzuweisen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO); der Kläger ist der unterlegene Beteiligte.
Das Gericht hat die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen, weil der Frage, innerhalb welcher Frist eine Ersatzbeschaffungsmaßnahme durchzuführen ist bzw. welche Gründe eine Verlängerung der Frist rechtfertigen und wie diese Gründe ggf. darzulegen sind, grundsätzliche Bedeutung zukommt und weil diese Frage für die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung geboten erscheint.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abs. 1 AO
§ 4 Abs. 4 a EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1999, 602
BStBl II 2004, 421
BStBl II 1992, 392
BStBl II 1973, 297
88 I R 114/84
99 IV R 57/97
04 IV R 65/02
91 IV R 97/89
72 VII R 29/70