Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2012-01-31, Aktenzeichen 8 K 34/09

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Sanierungsgewinn in Höhe von 759.342,96 DM im Wege einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO als steuerfrei zu behandeln war.
Der Kläger erwarb durch Vertrag vom 30.12.1998 zusammen mit seinen Brüdern die Kommanditanteile der Herren B an der B-Besitzgesellschaft mbH & Co. KG bei gleichzeitiger "Übernahme" des negativen Kapitalkontos in Höhe von 1.085.957,60 DM (vgl. …) für 3 DM. Die Bilanz der Gesellschaft beinhaltete die Grundstücke, Gebäude, Anlagen (Buchwert 1.596.434,90 DM), "technische Anlagen B-Werft" (1.765.794,00 DM, im Jahre 1998 zu 100 % abgeschrieben) sowie eine Darlehensverpflichtung gegenüber der B-Bank in Höhe von 3.778.028,88 DM (…). Die B-Bank stimmte dem Anteilsverkauf durch Schreiben vom 28.12.1998 (…) unter der Bedingung zu, dass ein Betrag von 1,5 Mio. DM zur Ablösung des Darlehens gezahlt werden würde. Die B-Bank verzichtete auf die Rückzahlung von Krediten in Höhe von 2.278.028,88 DM im Jahre 1999, nachdem der Kläger mit seinen Brüdern im Januar 1999 den Betrag i.H.v. 1,5 Millionen DM zur Ablösung des Darlehens gezahlt hatte.
Durch Verschmelzungsvertrag vom 30.12.1998 wurde das Vermögen der Firma H. & Co. OHG (im Folgenden: OHG) auf die Firma B-Besitzgesellschaft mbH & Co. KG rückwirkend zum 1.5.1998 im Rahmen der Verschmelzung durch Aufnahme übertragen. Der Firmenname der Klägerin wurde geändert in "… GmbH & Co" (im Folgenden: KG).
Die Veräußerung der Anteile an der B-Besitzgesellschaft erfolgte nach § 1, letzter Absatz des Vertrages (…) unter Übernahme der bestehenden Forderungen und Verbindlichkeiten; das negative Kapitalkonto betrug 1.085.957,60 DM (…). Hiervon entfiel 1/3 auf den Kläger (361.985,87 DM).
Nach dem Jahresabschluss der KG zum 31.12.1998 ergab sich zum 01.05.1998 unter Tz. 11 die Position "Technische Anlagen …" in Höhe von 1.765.794,00 DM. Für diese Position wurde im 1. Jahresabschluss für das zum 1.5.1998 beginnende Wirtschaftsjahr eine außerordentliche Abschreibung in Höhe von 1.765.793,00 DM vorgenommen, von der auf den Kläger ein Anteil in Höhe von 1/3 = 588.597,67 DM entfiel.
Für die OHG wurde für den Zeitraum ab 1.5.1998 keine eigenständige Gewinnermittlung erstellt. Die KG ermittelt für 1998 einen Gewinn für das gesamte Jahr unter Berücksichtigung der Ergebnisse des Geschäftsbetriebes der verschmolzenen OHG. Dabei wurden Abschreibungen i.H.v. insgesamt 2.624.613 DM berücksichtigt, in denen die a.o. AfA i.H.v. 1.765.793 DM enthalten war (…).
Das Finanzamt legte für 1998 den ermittelte Gewinn laut GuV 1998 i.H.v. 2.777.684 DM (…) der Gewinnverteilung nach Betriebsprüfung zugrunde (…). Das Finanzamt minderte den Gewinn im Anschluss an die Betriebsprüfung für das Wirtschaftsjahr 1998 u.a. in Höhe des Sanierungsgewinnes i.H.v. 2.278.028 DM - insoweit einvernehmlich zwischen den Beteiligten -, da dieser aufgrund der Zahlung des Betrages i.H.v. 1,5 Mio. DM (erst) im Januar 1999 dem Wirtschaftsjahr 1999 zugerechnet werden sollte (…). Unter Berücksichtigung weiterer - hier nicht streitiger - Änderungen laut Betriebsprüfung ergab sich für 1998 eine Minderung des Gewinnes gem. GuV für die Kläger i.H.v. 1.960.187 DM Der Gewinn des Jahres 1998 wurde zudem i.H.v. 817.497 DM gemindert und insoweit der i.H.v. 1.085.957,60 DM gebildete Ausgleichsposten (negatives Kapitalkonto) verringert. Der Gewinn bzw. Verlust entfiel danach - bis auf einen Gewinn zugunsten der B i.H.v. 200.000 DM - auf die Kläger, denen Verlustanteile i.H.v. 69.946 DM (…), 49.257 DM (…) und 88.599 DM (…) zugerechnet wurden (…).
Im Verfahren über die gesonderte und einheitliche Feststellung für die KG entschied das Finanzamt - nach Durchführung eines Rechtsbehelfsverfahrens - durch Einspruchsbescheid vom 7.1.2009, dass der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für das Streitjahr (1999) insoweit zu ändern sei, dass in den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 3.495.119,15 DM ein Sanierungsgewinn in Höhe von 2.278.028,88 DM enthalten sei. Es handele sich insoweit um ein Sanierungsgewinn im Sinne der Rz. 3 bis 5 des BMF-Schreibens vom 27.3.2003 (BStBl. I 2003, 240). Der Sanierungsgewinn entfalle in Höhe von 1/3 (= 759.342,96 DM) auf den Kläger als Gesellschafter der KG.
Die Kläger wurden durch Bescheid vom 26.1.2001 zur Einkommensteuer für das Streitjahr (1999) veranlagt. Im Rahmen der von Ende 2002 bis Juli 2005 - mit Unterbrechungen - bei der H. GmbH & Co durchgeführten Außenprüfung beantragte der Kläger und seine beiden Brüder, den Sanierungsgewinn in Höhe von 2.278.028,88 DM ohne Verrechnung von Verlusten entsprechend dem BMF-Schreiben vom 27.3.2003 (BStBl 2003 I S. 240) - in voller Höhe - steuerfrei zu belassen.
Dies lehnte das Finanzamt ab und berücksichtigte in dem geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 12.1.2006 im Anschluss an die Ergebnisse der Betriebsprüfung keinen Sanierungsgewinn nach Maßgabe der §§ 163, 227 AO. Das Finanzamt ging davon aus, dass für den Kläger Verlustverrechnungsmöglichkeiten in Höhe von 950.583,54 DM vorlagen (negatives Kapitalkonto 361.985,87 DM zuzüglich 588.597,67 DM = 1/3 der außerordentlichen Abschreibungen i.H.v. 1.765.793 DM), die mit dem Sanierungsgewinn in Höhe von 759.342,96 DM zu verrechnen seien, so dass im Ergebnis der Sanierungsgewinn nicht steuerfrei zu stellen sei.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage. Die Kläger sind der Auffassung, die Einkommensteuer 1999 sei für den Kläger nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 27.3.2003 zu erlassen, wie der anteilig auf den Kläger entfallene Sanierungsgewinn nicht als steuerfrei behandelt worden sei.
Die Kläger sind der Auffassung, die Versagung einer Billigkeitsfestsetzung durch das Finanzamt sei rechtswidrig. Entgegen den Ausführungen auf Seite 5 des Einspruchsbescheides habe der Kläger keine Verluste oder Verlustvorträge im Rahmen eines Anteilserwerbs übernommen, der in den Vorjahren mit anderen positiven Einkünften verrechnet worden sei. Sämtliche Verluste der B-Besitzgesellschaft seien bis zum Anteilserwerb am 30.12.1998 den Altgesellschaftern zuzurechnen gewesen. Dies ergebe sich auch aus Tz 9 des Prüfungsberichts vom 24.11.2005 (…).
Ziel des Schuldenerlasses sei es zudem nicht gewesen, das Nachfolgeunternehmen, die KG, von der Inanspruchnahme für Schulden des Vorgängerunternehmens freizustellen. Vielmehr habe die B-Besitzgesellschaft in ihrer neuen Gesellschaftsstruktur durch den Darlehensverzicht der Bank von den Altverbindlichkeiten befreit werden sollen.
Die Gesellschafter … hätten zudem keine Gegenleistung für die Anteilsübertragung erbracht. Die Zahlung von 3 x 1,00 DM habe sich auf die Gesamthandsbilanz der B-Besitzgesellschaft und auch dessen Bilanzansätze nicht ausgewirkt, weshalb das Negativkapitalkonto in der Bilanz unverändert und fortan als bilanzieller Ausgleichsposten habe stehen bleiben müssen (vgl. …).
Keiner der Tatbestände, die das BMF im Schreiben vom 27.3.2003, insbesondere in Rz 8 S. 3 f., beispielhaft aufzähle, treffe für die Kläger zu. Wertungen und Bewertungen vermeintlicher Umstände, dürften nicht einbezogen werden. Der Umstand, dass ein übernommenes negatives Kapitalkonto in der Bilanz als sogenannter Ausgleichsposten zu führen und mit den nach der Übernahme der Beteiligung erzielten positiven Ergebnissen zu verrechnen sei, bewirke keine steuerrechtliche Verlustverrechnungsmöglichkeit, sondern sei aus dem Handelsrecht abzuleiten. Aus der Übernahme eines negativen Kapitalkontos resultiere die Pflicht des übernehmenden Gesellschafters, künftig auf ihn entfallende Gewinnanteile zunächst zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos verwenden zu müssen und keine Entnahmen zu tätigen.
Das "übergegangene" negative Kapital der Rechtsvorgänger sei in Gesamtheitsbilanz der vormaligen Besitzgesellschaft zum Ausgleichsposten "mutiert", und zwar bereits im Jahre 1998. Dieser Ausgleichsposten sei nach Verschmelzung der OHG auf die Besitzgesellschaft mit Wirkung zum 01.5.1998 im Jahre 1998 verbraucht, als er mit laufenden positiven Ergebnissen der verschmolzenen Unternehmen, verrechnet worden sei. Die Verrechnung dieses Ausgleichspostens mit dem laufenden Ergebnis der KG sei keine Verlustnutzung, sondern eine Folge des bis zu dessen Ausgleich gebotenen handelsrechtlichen Entnahmeverbotes der neuen Gesellschafter.
Das BMF habe durch sein Schreiben vom 27.3.2003 beabsichtigt, Sanierungsgewinne auch nach Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG aus sachlichen Billigkeitsgründen steuerfrei zu belassen. In Rz. 8 des genannten Schreibens beziehe sich das BMF begrifflich auf "Verluste/ negative Einkünfte", meine damit indes nicht den Verlust aus einer einzelnen Tätigkeit bzw. aus einem einzelnen wirtschaftlichen Vorgang, sondern das Ergebnis einer Vielzahl von „einkunftsbeeinflussenden Sachverhalten“. Hieran sei das FA im Rahmen seiner Ermessensausübung in der Weise gebunden, dass das Ermessen insoweit auf Null reduziert sei. Auch aus Satz 4 der Rz. 8 sei ersichtlich, dass "aufgebrauchte" Verluste nicht nochmals im Rahmen der Berechnung eines Sanierungsgewinnes zu berücksichtigen seien. Jedes Besteuerungsmerkmal dürfe nur einmalig berücksichtigt werden, so dass die außerordentliche AfA bereits zum 31.12.1998 "verbraucht" worden sei.
Auch die Entstehungsgeschichte des Sanierungserlasses stütze die Auffassung der Kläger. Nach der früheren Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG a.F. hätten nämlich handels- oder steuerrechtliche Bilanzierungsverbote einen steuerfreien Sanierungsgewinn nicht gemindert.
Schließlich weist der Kläger darauf hin, die vom Beklagten vorgenommene Umdeutung der handelsrechtlich gebotenen und steuerrechtlich für das Jahr 1998 nicht in Frage gestellten außerordentlichen Absetzung für Abnutzung für die nicht mehr nutzbaren Anlagen in einen "Steuervorteil", der vorrangig mit dem Sanierungsgewinn des Jahres 1999 zu verrechnen sei, sei weder denklogisch nachvollziehbar noch durch das BMF-Schreibens vom 27.3.2003 (a.a.O.) gedeckt. Der Sanierungsgewinn stehe weder tatsächlich noch rechtlich oder wirtschaftlich im Zusammenhang im Zusammenhang mit Bilanzierungspflichten, so dass die sich aus Bilanzierungspflichten ergebende gewinnwirksame Auswirkung auch nicht als "sanierungsbedingt" behandelt werden dürfe (…).
Die Kläger beantragen,
den Beklagten zu verpflichten den durch Feststellungsbescheid für die …KG für das Streitjahr festgestellten Sanierungsgewinn in Höhe von 759.342,96DM nach § 163 AO von der Steuerschuld frei zu stellen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist nach wie vor der Auffassung, eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen komme nicht in Betracht.
Nach Auffassung des Finanzamtes sei der Streitfall dadurch geprägt, dass nur durch die Verschmelzung der Firma … OHG auf die B-Besitzgesellschaft GmbH & Co. KG die Entstehung eines Verlustvortrages verhindert worden sei.
Bei der Prüfung, ob ein Sanierungsgewinn im Sinne der Rz 3 bis 5 des BMF-Schreibens vom 27.3.2003 vorliege, sei zu prüfen, inwieweit Verlustverrechnungsmöglichkeiten gegeben seien. Dabei seien nicht nur Verluste, die im Veranlagungszeitraum der Entstehung des Sanierungsgewinns angefallen oder in den vorhergehenden Veranlagungszeiträumen noch nicht ausgeschöpft worden seien, sondern unter bestimmten Voraussetzungen auch Verluste, die in den Vorjahren bereits mit anderen positiven Einkünften verrechnet worden seien, zu berücksichtigen. Anderenfalls würde derjenige Steuerpflichtige günstiger gestellt, der Verluste aus seinem Betrieb mit anderen Einkünften steuerwirksam verrechnen konnte, während der Steuerpflichtige ohne andere Einkünfte seine Verluste im Wege des Verlustvortrags mit einem Sanierungsgewinn zu verrechnen habe. Für Steuerpflichtige mit anderen Einkünften komme es anderenfalls zu einer doppelten Begünstigung, nämlich einer steuerwirksamen Verrechnung der Verluste im früheren Veranlagungszeitraum sowie dem Erlass der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuer.
Ohne die Verschmelzung wäre vielmehr ein Ausgleich in Höhe 1.765.793 DM im Jahre 1998 mit positiven Einkünften nicht möglich gewesen. Zudem hätten ohne Verschmelzung auch keine positiven Einkünfte zur Verrechnung mit dem negativen Kapital zur Verfügung gestanden. Eine Billigkeitsmaßnahme würde daher auf Erwägungen gestützt, die die Motive des Gesetzgebers, ab dem 1.1.1998 durch die Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. eine doppelte Begünstigung zu vermeiden, ins Leere laufen ließen.
Ohne die Verschmelzung wäre hingegen ein Verlustvortrag entstanden, der mit dem Sanierungsgewinn zu verrechnen gewesen wäre. Da der Sanierungsgewinn vollständig mit Verlusten …, die im Veranlagungszeitraum 1998 berücksichtigt worden seien, zu verrechnen gewesen seien, verbleibe für das Streitjahr kein Sanierungsgewinn und keine Grundlage für eine abweichende Steuerfestsetzung.
Ergänzend weist das Finanzamt darauf hin, dass der Ausgleichsposten in Höhe von 1.085.957,60 DM nicht in voller Höhe bereits im Jahr 1998 verbraucht worden sei. Vielmehr sei im Jahre 1998 ein Betrag i.H.v. 817.497 DM und im Streitjahr ein verbleibender Betrag in Höhe von 268.460,52 DM, der in Höhe von 89.486,84 DM auf den Kläger entfallen sei, verrechnet worden (…).
Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie Steuerakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Das FA hat den Billigkeitserlass der Einkommensteuer des Streitjahres ermessensfehlerfrei abgelehnt.
1. Nach der Streichung von § 3 Nr. 66 EStG a.F. kann persönlichen oder sachlichen Härtefällen in Einzelfällen nur im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden (vgl. auch BTDrucks 13/7480, S. 192). Die insoweit einschlägigen Vorschriften (§§ 163, 222, 227 AO) sind auf der Ebene der Einkommensbesteuerung zu prüfen. Im Feststellungsverfahren kann nicht geklärt werden, ob bei den Gesellschaftern ein steuerpflichtiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinn entsteht, ob dieser durch Verlustvorträge ausgeglichen wird und ob die Voraussetzungen eines Billigkeitserlasses vorliegen (vgl. hierzu auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240, Tz 8 Beispiel 2). Somit war im Streitfall zu prüfen, ob der Gewinn ein für den Kläger steuerfrei zu stellender Sanierungsgewinn war, auch wenn im Feststellungsverfahren für die KG festgestellt worden war, dass es sich um einen Sanierungsgewinn im Sinne der Rz. 3 ff. des BMF-Schreibens vom 27.3.2003 (a.a.O.) handele.
2. Nach den §§ 163, 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Eine Unbilligkeit kann entweder in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben (BFH-Urteil vom 2.3.1961 IV 126/60 U, BFHE 73, 53, BStBl III 1961, 288).
Die Besteuerung von außerordentlichen Erträgen aufgrund eines Schuldenerlasses im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen entspricht der im Streitjahr geltenden Gesetzeslage. Nach § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis zum 31.12.1997 geltenden Fassung war dagegen ein bilanzieller Gewinn, der dadurch entstand, dass betriebliche Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen wurden, steuerfrei.
3. Die Entscheidung über ein Erlassbegehren aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumtes Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 i.V.m. § 121 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. 10. 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297).
4. Ein Erlass aus sachlichen Gründen kommt grundsätzlich in Betracht, wenn die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspricht, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint (BFH-Urteile vom 23.3.1998 II R 41/96, BStBl II 1998, 396, und II R 26/96, BFH/NV 1998, 1098); Billigkeit ist die Gerechtigkeit des Einzelfalls (von Groll in HHSp, § 227 AO Rz 31). Dies setzt voraus, dass der Gesetzgeber die mit der Einziehung der Steuer verbundene Härte nicht bewusst in Kauf genommen hat. § 227 AO stellt keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit ist nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (BFH-Urteile in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396, und in BFH/NV 1998, 1098).
Für den Erlass von Sanierungsgewinnen aus sachlichen Billigkeitsgründen hat das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder eine Verwaltungsvorschrift in BStBl I 2003, 240 erlassen, die die Anwendung der Billigkeitsregeln in diesen Fällen vereinheitlichen soll. Dass nach Auffassung der Verwaltung Sanierungsgewinne nach § 227 AO erlassen werden können, tangiert nicht den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (so auch Geist, Betriebs-Berater --BB-- 2008, 2658, 2660; Seer, Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 306; Knebel, Der Betrieb --DB-- 2009, 1094; Wagner, BB 2008, 2671). Zwar hat der Gesetzgeber § 3 Nr. 66 EStG a.F., in dem die Steuerfreiheit von (unternehmens- wie unternehmerbezogenen) Sanierungsgewinnen bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1997 spezialgesetzlich geregelt war, zum 1.1.1998 aufgehoben. Damit hat er jedoch nicht zum Ausdruck gebracht, für Sanierungsgewinne gebe es keine Erlassmöglichkeit. Vielmehr zeigt die Gesetzesbegründung, dass die Steuerbefreiung einen Ausgleich für nicht abziehbare Verluste habe bewirken sollen und dieser Ausgleich seit Einführung eines unbegrenzten Verlustvortrags nicht mehr gerechtfertigt sei. Einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen könne --so die Gesetzesbegründung-- im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden (BTDrucks 13/7480, S. 192). Auch in der Begründung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) ging der Gesetzgeber davon aus, dass von der Besteuerung von Sanierungsgewinnen, die nicht mit Verlustvorträgen verrechnet werden können, ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung im Billigkeitswege nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 abgesehen werden könne (BTDrucks 16/4841, S. 76).
5. Nach den im BMF-Schreiben vom 27.3.2003 (a.a.O.) niedergelegten Grundsätzen hat der Beklagte eine Billigkeitsfestsetzung zugunsten des Klägers indes nicht ermessensfehlerhaft versagt.
a) Nach dem BMF-Schreiben vom 27.3.2003 (a.a.O.) sind zum Zwecke der Stundung die Besteuerungsgrundlagen zunächst in der Weise zu ermitteln, dass Verluste/negative Einkünfte unbeschadet von Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen (insbesondere nach § 2 Abs. 3, § 2a, § 2b, § 10d, § 15 Abs. 4, § 15a, § 23 Abs. 3 EStG) für die Anwendung dieses BMF-Schreibens im Steuerfestsetzungsverfahren bis zur Höhe des Sanierungsgewinns vorrangig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden. Die Verluste/negativen Einkünfte sind insoweit „aufgebraucht“; sie gehen daher nicht in den nach § 10d Abs. 4 EStG festzustellenden verbleibenden Verlustvortrag oder den nach § 15a Abs. 4 und 5 EStG festzustellenden verrechenbaren Verlust ein. Das gilt nach Ansicht des BMF auch bei späteren Änderungen der Besteuerungsgrundlagen, z. B. aufgrund einer Betriebsprüfung, sowie für später entstandene Verluste, die im Wege des Verlustrücktrags berücksichtigt werden können; insoweit besteht bei Verzicht auf Vornahme des Verlustrücktrags (§ 10d Abs. 1 Sätze 7 und 8 EStG) kein Anspruch auf die Gewährung der Billigkeitsmaßnahme.
Vor der Prüfung, ob Billigkeitsmaßnahmen gewährt werden können, sind Sanierungsgewinne somit mit allen bestehenden Verlustvorträgen zu verrechnen und damit auch mit denen, die sich in gesonderten Verlustverrechnungskreisen (z. B. § 15 Abs. 4, § 15a, § 15b EStG) befinden. Daneben sind Sanierungsgewinne jedenfalls auch mit den Verlusten desselben Veranlagungszeitraums zu verrechnen. Auch bei der Verrechnung von Verlusten aus demselben Veranlagungszeitraum ist der Grundsatz der vorrangigen Verlustverrechnung mit Sanierungsgewinnen anzuwenden (Gragert, NWB Nr. 17 vom 25.04.2011, Seite 1438ff.).
b) Auch soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Sanierung schon im Veranlagungszeitraum vor der Sanierung entstanden sind oder die Verrechnung eines steuerlichen Ausgleichspostens schon vor der Realisation des Sanierungsgewinnes entstehen, war es zur Überzeugung des Senats nicht ermessensfehlerhaft, dass das Finanzamt die (sanierungsbedingten) Aufwands- bzw. Verlustpositionen vorrangig mit dem - im Streitfall erst im Folgejahr - im Streitjahr entstandenen Sanierungsgewinn verrechnet. Anderenfalls bliebe es in vergleichbaren Sachverhalten dem Zufall überlassen, ob eine Verrechnung sanierungsbedingter Verluste mit einem Sanierungsgewinn erfolgt. Die Abschreibung i.H.v. 1.765.794 DM für die „Technischen Anlagen B-Werft“ ist indes sanierungsbedingt entstanden und konnte nur aufgrund der rückwirkenden Verschmelzung der OHG auf die B-Besitzgesellschaft mit Erträgen der ehemaligen OHG verrechnet werden. Letzteres wurde insbesondere auch in der mündlichen Verhandlung vom 31.01.2012 von den Klägern nicht mehr bestritten und ergibt sich (u.a.) auch aus der Gewinnverteilung laut Prüferbilanz, aus der ersichtlich ist, dass das Ergebnis - bis auf den Betrag von 200.000 DM - dem Kläger und seinen Brüdern zugerechnet wurde. Auch der steuerliche Ausgleichsposten, der infolge der nicht vorhandenen stillen Reserven in Höhe des negativen Kapitalkontos gebildet worden war (vgl. auch BFH v. 19.2.1998 IV R 59/96), ist im Zusammenhang mit der Sanierung entstanden und konnte lediglich aufgrund der im Wege der Verschmelzung in die KG „gezogenen“ Erträge schon in den Jahren 1998 und 1998 verrechnet werden.
Die Auffassung der Kläger, wonach die von der KG gewinnmindernd im Jahre 1998 berücksichtigte außerordentliche Abschreibung zwingende Folge verbindlicher Bilanzierungsregeln darstelle, trifft zwar in bilanzsteuerrechtlicher Hinsicht zu. Im Streitfall ist indes über die von dieser Bilanzierungsregel zu trennenden Streitfrage zu entscheiden, ob die Versagung einer Billigkeitsmaßnahme durch das Finanzamt im Falle einer Verrechnung sanierungsbedingter Aufwendungen oder sonstiger Positionen (z.B. des gebildeten Ausgleichspostens) mit Erträgen, die nach und (nur) aufgrund einer Verschmelzung durch das sanierungsbedürftige Unternehmen erzielt wurden, als ermessensfehlerhaft zu beurteilen ist.
Ein Ermessensfehler war im Streitfall indes nicht erkennbar. Vielmehr besteht ein zeitlicher, sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen durch die außerordentliche Abschreibung bzw. des gebildeten steuerlichen Ausgleichspostens mit dem Anteilserwerb, der Verschmelzung und der in diesem Zuge vollzogenen Sanierung. Der Forderungserlass wurde dem Kläger … am 28.12.1998 zugesagt (….); der Betrag von 1,5 Mio. DM wurde im Januar 1999 an die B-Bank gezahlt und als nachträgliche Anschaffungskosten bei dem Kläger und … angesetzt. Bereits am 30.12.1998, also 2 Tage nach der Genehmigung durch die B-Bank, erwarb der Kläger die KG-Anteile und der Verschmelzungsvertrag wurde geschlossen. Ohne die Verschmelzung der früheren OHG durch Vertrag vom 30.12.1998 rückwirkend zum 1.5.1998 wäre es also - insoweit unstreitig - nicht zu einer Verrechnungsmöglichkeit mit Erträgen der OHG gekommen; vielmehr wären die vortragsfähigen Verluste der KG gesondert festgestellt und vorgetragen worden.
Unter diesen Voraussetzungen stellte es keinen sachfremde Ermessensausübung durch den Beklagten dar, eine Stundung bzw. einen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen zu versagen.
c) Dem Ergebnis, dass die Versagung einer Billigkeitsfestsetzung ermessensfehlerfrei durch den Beklagten erfolgt ist, stehen weder der Wortlaut des BMF-Schreibens vom 27.3.2003 (a.a.O.), noch dessen Entstehungsgeschichte oder Sinn und Zweck entgegen.
aa) Zwar spricht das BMF-Schreiben vom 27.3.2003 (a.a.O.) den hier einschlägigen Fall der rückwirkenden Verschmelzung eines Unternehmens in seinem Wortlaut (insbesondere in Rz. 8) nicht ausdrücklich an. Indes ist sowohl aus dem Kontext des Erlasses wie auch aus der Entstehungsgeschichte des Erlasses erkennbar, dass sanierungsbedingte Verluste bzw. Positionen jedenfalls nicht zunächst mit Erträgen aus dem verschmolzenen Rechtsträger (bzw. deren Gesellschaftern) verrechnet werden sollen und dennoch im Anschluss daran ein - ohne Minderung um diese Verluste - steuerfreier Sanierungsgewinn entstehen soll. Dies würde zu einer - seit Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. gerade nicht gewünschten - Doppelbegünstigung führen.
Jedenfalls ergab sich im Streitfall keine Ermessensreduktion auf Null zugunsten des Klägers dahingehend, dass der anteilige Sanierungsgewinn steuerfrei hätte gestellt werden müssen, da die Entscheidung des Finanzamtes, den Erlass in dem obigen Sinne auszulegen, vertretbar und damit nicht ermessensfehlerhaft war.
aa) Eine Verwaltungsregelung ist zwar (ausnahmsweise) aus Gründen der Gleichbehandlung von den Gerichten zu beachten, wenn der Verwaltung durch Gesetz Entscheidungsfreiheit eingeräumt wurde, die Regelung also den Bereich des Ermessens, der Billigkeit (z.B. bei Änderung der Rechtsprechung) bzw. der Typisierung oder Pauschalierung betrifft (BFH-Urteil vom 29.3.2007 IV R 14/05, BStBl II 2007, 816, unter II.2. der Gründe, m.w.N.). Die §§ 163, 227 AO räumen der Verwaltung Ermessen ein; die Ausübung dieses Ermessens aus sachlichen Billigkeitsgründen wird dabei in den Verwaltungserlassen in BStBl I 2003, 240 und BStBl I 2010, 18 abschließend geregelt und ist nach der oben dargestellten Maßgabe zu beachten.
bb) Der hier vorliegende Sachverhalt, dass eine Verrechnung mit Gewinnen lediglich durch die Verschmelzung der ertragbringenden OHG nach Maßgabe des UmwStG möglich war, ist in dem BMF-Schr. vom 27.3.2003, wie ausgeführt, nicht explizit geregelt worden. Insoweit enthält das BMF-Schreiben zur Überzeugung des Senats indes eine (planwidrige) Lücke, da eine „verschmelzungsbedingte“ Steuerfreistellung derartiger -Erträge mit anschließender Steuerfreistellung eines Sanierungsgewinnes der mit der Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG verfolgten Intention des Gesetzgebers widerspräche, eine Doppelbegünstigung von Verlusten zuzulassen und der hier einschlägige Fall eines verschmelzungsbedingten "Ertragstransfers" von einem anderen Unternehmen zu dem sanierungsbedürftigen Unternehmens vom BMF auch nicht bedacht worden ist.
Dem steht auch nicht das Argument der Kläger entgegen, wonach das BMF-Schr. vom 27.3.2003 (a.a.O.) in Rz. 8 mit "Verlust" bzw. "negativen Einkünften" das Resultat der jeweiligen Einkunftsermittlung meine. Es kann hier dahinstehen, ob Letzteres dem Grunde nach zutrifft. Dagegen spricht im Streitfall, dass der Erlass aus den genannten Gründen auslegungsfähig und -bedürftig ist. Jedenfalls im Streitfall, in dem eine Verlustverrechnung nur durch eine Umwandlung (Verschmelzung) der OHG möglich wurde, war eine Versagung der Steuerfreiheit nicht ermessenswidrig, geschweige denn ergibt sich eine Ermessensreduktion auf Null dahingehend, dass eine Steuerfreiheit auf Ebene der Gesellschafter zwingend war.
Zwar heißt es in Rz. 8, dass die Besteuerungsgrundlagen in der Weise zu ermitteln sind, „...dass Verluste / negative Einkünfte unbeschadet von Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen (insbesondere nach § 2 Abs. 3, § 2a, § 2b, § 10d, § 15 Abs. 4, § 15a, § 23 Abs. 3 EStG) für die Anwendung dieses BMF-Schreibens im Steuerfestsetzungsverfahren bis zur Höhe des Sanierungsgewinns vorrangig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden.“ Diese Formulierung schloss es indes nicht aus, im Streitfall eine Steuerfreiheit zu versagen. Ein Verlust wurde nur deshalb nicht festgestellt, weil die OHG auf die KG verschmolzen wurde und erst hierdurch die Möglichkeit zur Verrechnung der Verluste mit Gewinnen ermöglicht wurde.
cc) Auch die Entstehungsgeschichte des Erlasses stützt diese Auslegung. Die aus der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen und der Verlustverrechnungsmöglichkeit mit positiven Einkünften bzw. dem uneingeschränkten Verlustvortrag resultierende Doppelbegünstigung hat den Gesetzgeber zur Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. bewogen. Nur einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen sollte im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden (BTDrucks 13/7480, S. 192). Da sich in der Gesetzesbegründung keine Hinweise finden, wann aus Sicht des Gesetzgebers die Besteuerung eines Sanierungsgewinns sachlich unbillig ist, müssen die von der Rechtsprechung zu § 227 AO entwickelten Kriterien Anwendung finden. Auch der Erlass der Steuern auf einen Sanierungsgewinn wegen sachlicher Unbilligkeit ist nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden. Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde (vgl. z.B. BFH-Urteil in BStBl II 1998, 396).
Genau dies wäre indes der Fall, ließe man den Gewinn steuerfrei. Entgegen der Klägerauffassung träte im Streitfall - stellte man den Sanierungsgewinn steuerfrei - eine Doppelbegünstigung ein, die durch die Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG gerade hätte vermieden werden sollte. Die sachliche Rechtfertigung der Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns nach § 3 Nr. 66 EStG lag in dem Ziel, das Unternehmen als Faktor des Wirtschaftslebens, insbesondere als Einkunftsquelle des Unternehmers und seiner Arbeitnehmer und mittelbar auch seiner Geschäftspartner am Leben zu erhalten (BFH-Urteil vom 24.4.1986 IV R 282/84, BStBl II 1986, 672). Die Steuerpflicht des Sanierungsgewinns wäre kontraproduktiv zum vorgenannten Sanierungsziel gewesen. Die nach Einführung des zeitlich unbegrenzten Verlustvortrags bestehende Doppelbegünstigung hat den Gesetzgeber veranlasst, mit Wirkung ab 1.1.1998 die gesetzliche Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen abzuschaffen. Nur einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen sollte - so der Gesetzgeber - im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden (vgl. BT-Drs. 13/7480, S. 192; vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 14.7.2010 X R 34/08, DStRE 2010, 1268). Ein solcher Härtefall lag nach dem vorstehend Gesagten indes nicht vor.
dd) Auch nach Sinn und Zweck des o.g. BMF-Erlasses (a.a.O.) war eine Billigkeitsfestsetzung nicht geboten. Ohne eine Verschmelzung der OHG auf die KG hätten die Aufwendungen nicht mit - in diesem Falle zu diesem Zeitpunkt nicht existenten - Erträgen verrechnet werden können und ein vortragsfähiger Verlust wäre gesondert festgestellt worden. Dieser „Ertragstransfer“ zu der Klägerin führt aber - ungeachtet seiner grundsätzlichen ertragsteuerlichen Zulässigkeit - nach dem Leitgedanken des BMF-Erlasses (a.a.O., insbesondere Rz. 8) nicht dazu, dass hierdurch eine doppelte Begünstigungsmöglichkeit im oben genannten Sinne geschaffen werden könnte. Nach dem Leitgedanken des Sanierungserlasses ist die Steuer mit dem Ziel des späteren Erlasses vielmehr nur (und erst) zu stunden, wenn nach der Verrechnung mit allen zur Verfügung stehenden "Verlusten" -dazu sind im Streitfall auch die genannten sanierungsbedingten Aufwendungen und der Ausgleichsposten zu rechnen - noch ein Sanierungsgewinn verbleibt.
ee) Aus dem Satz 4 von Rz. 8 des BMF-Schr. (a.a.O.), wonach „die Verluste / negativen Einkünfte ... insoweit aufgebraucht...“ sind, lässt sich schließlich lediglich ableiten, dass die so verrechneten Verluste nicht in den nach § 10d Abs. 4 EStG festzustellenden verbleibenden Verlustvortrag oder den nach § 15a Abs. 4 und 5 EStG festzustellenden verrechenbaren Verlust eingehen, nicht aber, dass abgezogene Aufwendungen generell von einer Verrechnung mit Sanierungsgewinnen ausgeschlossen sind, wenn sie - wie im Streitfall - bereits im Vorjahr mit Erträgen verrechnet wurden. Schließlich lässt auch Rz. 1 (Satz 2) des BMF-Erlasses v. 27.3.2003 (a.a.O.) keinen anderslautenden Schluss zu, auch wenn dort die Sanierung als begünstigt angesehen wird, bei der sich die Gesellschafterstruktur des in die Krise geratenen Unternehmens ändert. Ein Transfer von Erträgen (wie im Streitfall ein Ertragstransfer aus der früheren OHG) wird insoweit gerade nicht vorausgesetzt.
6. Die Kostenfolge beruht auf § 135 FGO. Die Revision wurde nicht zugelassen, da die Grundsätze zur Überprüfung des vom Finanzamt ausgeübten Ermessens nach Maßgabe des § 102 FGO schon mehrfach höchstrichterlich dargelegt worden sind.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 AO
§§ 163, 222, 227 AO
§ 163 AO
§ 102 FGO
§ 121 FGO
§ 227 AO
§ 15b EStG
§ 135 FGO
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 23 Abs. 3 EStG
§ 10d Abs. 4 EStG
§ 15a Abs. 4 und 5 EStG
§ 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2003, 240
BFHE 73, 53
BStBl II 1972, 603
BStBl II 1995, 297
BStBl II 1998, 396
BFH/NV 1998, 1098
BFHE 185, 270
BB 2008, 2671
BStBl II 2007, 816
BStBl I 2010, 18
BStBl II 1986, 672
61 IV 126/60
94 X R 104/92
98 II R 41/96
II R 26/96
98 IV R 59/96
07 IV R 14/05
86 IV R 282/84
10 X R 34/08