Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-06-11, Aktenzeichen 1 K 6534/99 E,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2003:0611.1K6534.99E.F.00

Tenor:
Unter Abänderung der Bescheide vom 05.05.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.09.1999 wird die ESt 1994 auf 24.772,00 DM und die ESt 1995 auf 32.572,00 DM festgesetzt.
Für 1996 wird ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 29.430,00 DM für 1997 ein solcher von 31.362,00 DM festgestellt und den Klägern zu je 1/2 zugerechnet.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger zu 60 % und dem Beklagten zu 40 % auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob die Verluste aus der Vermietung von Ferienwohnungen steuerlich zu berücksichtigen sind.
Die Kläger (Kl.) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Sie erwarben als Eigentümer zu je 1/2 im Kalenderjahr 1992 eine vollmöblierte, noch zu errichtende Ferienwohnung im Ferienpark G im ... zu einem Kaufpreis von 302.668 DM.
Im Streitjahr 1994 erwarben sie eine weitere Fereinwohnung in D zu einem Kaufpreis in Höhe von 286.411 DM.
Zeitgleich schlossen die Kl. mit der Firma I &Q Verwalter- und Mietvermittlungsverträge. Auf die bei den Akten befindlichen Vertragskopien wird Bezug genommen. Nach den Angaben der Kl. nutzten sie das Objekt in G nur zu Übernachtungszwecken zur Teilnahme an Eigentümerversammlungen bzw. zur Durchführung von Reparaturarbeiten. Ausweislich der eingereichten Gewinnermittlungsunterlagen erfolgte eine Eigennutzung durch die Kl. nicht.
Die Kl. erklärten in ihren Einkommensteuer- und Feststellungserklärungen aus der Vermietung der Ferienwohnung im ... folgende Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus Gewerbebetrieb:
BE BA Verlust
Die BA 1992 bis 1994 enthalten folgende Abschreibungen nach § 3 Zonenrandförderungsgesetz ( ZrFG ):
Die laufenden Bewirtschaftungskosten ( Betriebsausgaben ./. Zinsen, ./. Absetzungen für Abnutzung - AfA-, ./. Absetzungen nach § 3 ZrFG ) für die Wohnung betragen:
Die Verluste aus der Vermietung der Ferienwohnung in D, die an durchschnittlich 200 Tagen pro Jahr unter Einschluss der Hauptferienzeiten fremdvermietet war, betrugen:
./. 44.990 ./. 31.434 ./. 29.430 ./. 31.361
Für die Jahre 1992 bis 1995 erklärten die Kl. die Verluste im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung.. Für die Jahre ab 1996 gaben sie einheitlich und gesondert Feststellungserklärungen ab.
Für die Jahre 1992 und 1993 berücksichtigte der Beklagte (Bekl.) die Verluste erklärungsgemäß.
Ab dem Streitjahr 1994 vertrat er die Auffassung, die erklärten Verluste seien nach den Grundsätzen der sog. Liebhaberei steuerlich nicht zu berücksichtigen. Die gegen die ESt-Bescheide (1994 und 1995) und negativen Feststellungsbescheide (1996 und 1997) eingelegten Einsprüche blieben erfolglos. Auf die Einspruchsentscheidungen ( EE ) vom 08. 09. 1999 wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen. Bezug genommen.
Nunmehr verfolgen die Kl. im Klageverfahren ihr Begehren weiter. Zur Begründung führen sie aus, nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) zur Einkunftserzielung aus der Vermietung von Ferienwohnungen seien die Verluste steuerlich zu berücksichtigen. Im Streitfall seien die Ferienwohnungen von den Kl. nicht selbst genutzt worden. Dies ergäbe sich aus den vorgelegten Bilanzen. Hinsichtlich des entscheidungserheblichen Sachverhaltes sei davon auszugehen, dass die Ferienwohnungen nicht im Rahmen eines hotelmäßigen Betriebes vermietet worden seien. Man könne daher davon ausgehen, dass die Kl. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hätten.
Die Kläger beantragen,
die ESt-Bescheide 1994 und 1995 vom 05.05.1999 jeweils in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 08.09.1999 zu ändern und Verluste
aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 123.292 DM (1994) und
69.686 DM (1995) steuermindernd zu berücksichtigen sowie für 1996
und 1997 Verluste aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 62.738 DM (1996) und 62.225 DM (1997) festzustellen und diesen zu je 1/2 zuzurechnen;
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragte,
die ESt-Bescheide 1994 und 1995 unter Berücksichtigung von Ver-
lusten aus Vermietung und Verpachtung der Ferienwohnung in
D i.H.v. 44.990 DM in 1994 und 31.434 DM in 1995 zu
ändern, Verluste aus Vermietung und Verpachtung der Ferienwohnung
D für 1996 i.H.v. 29.430 DM und i.H.v. 31.361 DM für 1997
festzustellen und den Beteiligten zu je 50 v.H. zuzurechnen und im
übrigen die Klage abzuweisen;
Der Senat hat die Klageverfahren wegen Est 1994 und 1995 sowie wegen Feststellung 1996 und 1997 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Er hat durch Vernehmung der Zeuginnen Weinzierl und Vergien über eine mögliche Selbstnutzung der Ferienwohnungen Beweis erhoben. Wegen des Ergebnisses wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
Die Klage ist teilweise begründet.
Die Verluste aus der Vermietung der Ferienwohnung in D sind antragsgemäß zu berücksichtigen. Die streitigen Verluste aus der Vermietung des Objektes in G sind dagegen wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht (Überschusserzielungs- oder Gewinnerzielungsabsicht) weder im Rahmen gewerblicher Einkünfte (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) noch bei den Vermietungseinkünften ( § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG) steuerlich zu berücksichtigen.
Der Senat geht bei seiner Entscheidung zunächst in Übereinstimmung mit beiden Verfahrensbeteiligten davon aus, dass die Kl. mit der Vermietung der Ferienwohnungen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt haben.
Nach den Ausführungen des Vertreters der Kl. . im Erörterungstermin sowie ausweislich der eingereichten Gewinnermittlungsunterlagen werden in den Streitjahren keine Sonderleistungen von den Kl. erbracht, die ihrer Tätigkeit einen gewerblichen Charakter geben könnten. Insbesondere werden in den Ferienanlagen keine hoteltypischen Dienstleistungen angeboten und erbracht.
Dieser Frage kommt vorliegend überdies insoweit keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu, als die Frage der Überschusserzielungs- oder Gewinnerzielungsabsicht unabhängig von der Einordnung in eine Einkunftsart im Ergebnis nur einheitlich beantwortet werden kann. Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fallen. Kennzeichnend für alle Einkunftsarten ist, wie der Große Senat des Bundesfinanzhofes (BFH) im Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, 435, BStBl. II 1984, 751, 766 f., unter C. IV.3.ca (1)) ausgeführt hat, dass die ihnen zu Grunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen letztlich der Erzielung positiver Einkünfte dienen.
Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, folgt hieraus, dass eine Vermietungstätigkeit nur dann dieser Einkunftsart zuzurechnen ist, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwirtschaften (z. B. BFH-Urteil vom 05.09.2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl. II 2000, 676). Nicht steuerbare Veräußerungsgewinne bleiben dabei unberücksichtigt (Beschluss des BFH, BFHE 141, 405, 435, BStBl. II 1984, 751, 766 f.).
Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass die Steuerpflichtigen beabsichtigen, letztlich ein Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, selbst wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (BFH-Urteil vom 30.09.1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl. II 1998, 771). Die Grundsätze des vorgenannten Urteils sind auch beim Vermieten von Ferienwohnungen anzuwenden, wenn diese von den Steuerpflichtigen ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten werden (BFH-Urteil vom 21.11.2000 IX R 37/98, BFHE 193, 479, BStBl. II 2001, 705 m. w. N.). Dies gilt - wie der Senat in seinem Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/100 (BFHE 197, 151, BStBl. II 2002, 726) unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung entschieden hat - unabhängig davon, ob die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung in Eigenregie oder durch Einschaltung eines Dritten vermieten. Nicht zur Selbstnutzung zählen dabei kurzfristige Aufenthalte in der Ferienwohnung, die durch die Vermietung oder die Beseitigung von Schäden veranlasst sind.
Der Senat stimmt dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung dem Grunde nach zu. Auch er geht deshalb für Ferienwohnungen, die ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet bzw. hierfür bereitgehalten werden, im Regelfall ohne weitere Prüfung von einer Überschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen aus. In besonders gelagerten Ausnahmefällen kann indes eine Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht anhand einer Prognoseentwicklung geboten sein. Aus der im Randbereich offenen und demnach Ausnahmen zulassenden Formulierung des BFH entnimmt der erkennende Senat wie der 10. Senat des Finanzgerichts Köln (vgl. Urteil vom 19.09.2002, Az.: 10 K 6870/97, EFG 2003, 91 f, a.A. Schmidt/Drenseck EStG § 21 Rz. 10), dass eine Überprüfung der Überschusserzielungsabsicht zumindest in extremen Fällen zulässig und auch geboten ist. Ein solcher Ausnahmefall liegt nach Ansicht des Senates bei der Vermietung einer Ferienwohnung dann vor, wenn über einen längeren Zeitraum die vereinnahmten Mieten nicht einmal ausreichen, die laufenden Bewirtschaftungskosten einer Ferienwohnung zu decken, d. h. selbst bei Außerachtlassung von Zinsaufwendungen und AfA jährlich erhebliche Werbungskostenüberschüsse entstehen. Die Nichtdeckung der laufenden Bewirtschaftungskosten durch die Mieteinnahmen über einen Zeitraum von mehr als 5 Jahren ist - anders als grundsätzlich nicht schädliche, jahrelange Werbungskostenüberschüsse - ein selbständiger weiterer Umstand, der es als ernsthaft möglich erscheinen lässt, dass der Steuerpflichtige, die verlustbringende Vermietungstätigkeit aus im Bereich der persönlichen Lebensführung liegenden Gründen ausübt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21.01.1993 XI R 18/92, BFH/NV 1993, 475). Nicht nur bei einer teilweise selbstgenutzten und teilweise vermieteten Ferienwohnung können neben der Absicht der Einkünfteerzielung auch private Gründe des Steuerpflichtigen im Sinne des § 12 EStG und der neueren BFH - Rechtsprechung für die Hinnahme jahrelanger Werbungskostenüberschüsse ausschlaggebend sein. Nach Auffassung des Gerichts ist auch das Erlangen von Steuervorteilen durch die Verrechnung von Verlusten mit anderen positiven Einkünften ein möglicher privater Grund des Steuerpflichtigen i. S. des § 12 EStG (vgl. Kirchhoff/Mellinghoff, § 21 Rz. 17 m. w. N.), der gerade in Fällen, in denen die vereinnahmten Mieten über Jahre die laufenden Bewirtschaftungskosten nicht abdecken offenkundig und entscheidungserheblich in den Vordergrund tritt. Bei verlustgezeichneten Immobilienobjekten wie im Streitfall, bei denen ein Totalüberschuss von vornherein als ausgeschlossen erscheint, ist neben einem möglichen privaten Veräußerungsgewinn der Steuerersparnisseffekt als privates Veranlassungsmoment für die Verlusthinnahme nach Auffassung des Senats maßgebend.
Überträgt man diese Grundsätze auf den Streitfall, gilt für die von den Kl. vermieteten Ferienwohnungen in D und G Folgendes:
Nach der durchgeführten Beweisaufnahme steht zur Überzeugung des Gerichts zunächst fest, - die Verfahrensbeteiligten stimmen mit dieser Beurteilung überein -, dass die Kl. beide Ferienwohnungen in den Streitjahren ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten haben. Neben den entsprechenden Aussagen der Objektverwalterinnen und den mit der Fa. I &Q abgeschlossenen Mietvermittlungsverträgen belegt dies im Fall der Ferienwohnung in D außerdem die Fremdvermietung an mehr als 200 Tagen pro Jahr die sämtliche Ferien- und sonstigen Hauptsaisonzeiten an der Nordsee abdeckt.
Insoweit sind die der Höhe nach unstreitigen Verluste aus Vermietung und Verpachtung der Ferienwohnung in D in Höhe von 44.490,- DM ( 1994 ) und 31.434,- DM ( 1995 ) bei den ESt - Festsetzungen der Kl. steuermindernd zu berücksichtigen und im Übrigen in Höhe von 29.340,- DM ( 1996 ) und 31.361,- DM ( 1997 ) festzustellen und den Kl. zu je 1/2 zuzurechnen.
Etwas anderes gilt hinsichtlich der Ferienwohnung im Ferienpark G. Bei diesem Objekt decken die von den Kl. vereinnahmten Mieten in keinem Jahr die laufenden Verwaltungskosten ab. Deswegen ist hier eine Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht der Kl. gerechtfertigt. Hierzu bedarf es einer überschlägigen Betrachtung der bisherigen Verlustsituation und des auf 30 Jahre anzunehmenden Prognosezeitraums (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, BFH/NV 2002, 413).
Diese Überprüfung im Einzelnen ergibt, dass im vorliegenden Fall eine Überschusserzielungsabsicht der Kl. nicht festgestellt werden kann. Die Höhe der erzielten Verluste von 1993 bis 1997 ohne Berücksichtigung der Abschreibungen nach § 3 ZrFG steht mit 223.626,69 DM fest. Bei der Prognose im Weiteren berücksichtigt der erkennende Senat zu Gunsten der Steuerpflichtigen. die von ihnen selbst geschätzten Zahlen für die Jahre bis 2022. Hierbei sind die Kl. von einer vollständigen Rückführung der Finanzierungsdarlehen beginnend ab 2002 sowie von einer erzielbaren Miete in 2 1/2-facher Höhe der bis dahin tatsächlich vereinnahmten Mieteinnahmen ausgegangen. Selbst bei Berücksichtigung dieser sie begünstigenden, fiktiven Zahlen entstehen für den Prognosezeitraum 1998 bis 2002 weitere Verluste in Höhe von 64.446 DM die durch die errechneten Gewinne für den Zeitraum von 2003 bis 2022 in Höhe von 25.700 DM bei weitem nicht ausgeglichen werden können. Für den insgesamt maßgeblichen Prognosezeitraum von 30 Jahren verbleiben danach Gesamtverluste von mehr als 262.000 DM. Dabei ist anzumerken, dass die von den Kl. angenommene positive Entwicklung eher allgemeinen Erfahrungswerten widerspricht und daher die Zahlen nach unten korrigiert werden müssten.
Von einer bestehenden Überschusserzielungsabsicht seitens der Kl. kann bei diesen Zahlen unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ausgegangen werden.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 155 FGO
i.V.m. § 708 Zivilprozessordnung ( ZPO ), die Abwendungsbefugnis des Bekl. ergibt sich aus § 155 FGO i.V.m. § 711 ZPO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 ZrFG
§ 12 EStG
§ 155 FGO
§ 708 Zivilprozessordnung
§ 711 ZPO
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 Finanzgerichtsordnung
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 141, 405, 435
BFHE 192, 559
BFHE 184, 406
BFHE 193, 479
BFHE 197, 151
EFG 2003, 91
BFH/NV 1993, 475
BFH/NV 2002, 413
84 GrS 4/82
00 IX R 33/97
97 IX R 80/94
00 IX R 37/98
01 IX R 97/10
10 K 6870/97
93 XI R 18/92
01 IX R 97/00