Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-10-14, Aktenzeichen 6 K 1740/03
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2004:1014.6K1740.03.0A

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist ein gewerblicher Grundstückshandel. Der Kläger ist Lagerarbeiter. Er wurde in den Streitjahren zusammen mit seiner Ehefrau, von der er mittlerweile geschieden ist, zur Einkommensteuer veranlagt.
Mit notariellem Vertrag vom 14.12.1993 erwarb er ein unbebautes Grundstück in W, S-Straße. In den Jahren 1994/95 errichtete er auf diesem Grundstück ein Gebäude mit drei Wohnungen. Für den Erwerb des Grundstücks und den Bau des Hauses wendete er insgesamt 608.672 DM auf. Der Erwerb des Grundstücks wurde finanziert durch ein Darlehen der Eheleute, für das der Vater des Klägers eine Bürgschaft übernommen hatte. Die Finanzierung der Baukosten wurde von der Sparkasse S übernommen, incl. einer Zwischenfinanzierung eines Bausparvertrages. Eigenkapital wurde nicht eingesetzt. Am 08.06.1994 bot er eine der Wohnungen über die Immobilien-Abteilung der Sparkasse zum Verkauf an (Preisvorstellung 250.000 DM) und am 24.06.1994 eine weitere Wohnung über die Makler-Firma K. Die Eigentumswohnungen wurden veräußert am 22.07.1994, am 07.12. 1994, und am 26.04.1995. Die nach Baufortschritt fälligen Veräußerungserlöse wurden zur Finanzierung der Herstellungskosten des Gebäudes verwendet.
Am 02.02.1995 erwarb die damalige Ehefrau des Klägers ein weiteres unbebautes Grundstück in W, O-Straße. Auch auf diesem Grundstück wurde ein Gebäude mit drei Eigentumswohnungen errichtet. Die Finanzierung erfolgte teilweise mit den Erlösen aus der Veräußerung der vom Kläger errichteten Wohnungen. Das Gebäude war bis Mitte 1996 weitgehend fertig gestellt. Zwei Wohnungen wurden unter Einschaltung eines Maklers (... Immobilien GmbH) mit Verträgen vom 09.11.1995, bzw. vom 16.11.1995 veräußert. Die dritte Wohnung wurde zunächst vermietet und mit Vertrag vom 01.12.1997 an die Mieterin verkauft.
In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1994 und 1995 erwähnte der Kläger diese Sachverhalte nicht. Die Veranlagungen wurden bestandskräftig. Die Veranlagung für das Jahr 1997 erging gemäß § 165 AO vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, da der Beklagte nicht abschließend beurteilen könne, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliege.
Am 01.12.1998 erließ der Beklagte für 1994 und 1995 nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und für 1997 nach § 165 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen er Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel des Klägers für 1994 in Höhe von 178.868 DM und 1995 von 65.228 DM, sowie Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel der damaligen Ehefrau des Klägers für 1995 in Höhe von 134.616 DM und 1997 von 41.274 DM erfasste. Zugleich erließ er gegenüber dem Kläger erstmalige Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 1994 und 1995. Die dagegen gerichteten Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidungen vom 09.04.2003 als unbegründet zurückgewiesen.
Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor, er selbst sei steuerlich unerfahren. Aus der Presse habe er von der "Drei-Objekt-Grenze" erfahren. Daraufhin habe er bei dem zuständigen Sachbearbeiter des Beklagten sich erkundigt, ob er bei dem geplanten Erwerb eines unbebauten Grundstücks, der anschließenden Errichtung von drei Eigentumswohnungen und deren Verkauf mit steuerlichen Nachteilen zu rechnen habe; dies sei verneint worden. Das Bauvorhaben sei im Wesentlichen durch Eigenleistungen realisiert worden. Bei den vom Beklagten angenommenen Baukosten lt. Baukostenaufstellung seien diese Eigenleistungen nicht berücksichtigt. Ausschließlich durch diese sei ein "Gewinn" entstanden. Da zwei der Wohnungen schon sehr bald hätten verkauft werden können, habe die damalige Ehefrau des Klägers sich entschlossen, ebenfalls ein unbebautes Grundstück zu erwerben und mit einem Dreifamilienhaus zu bebauen. Vor diesem Erwerb hätten der Kläger und seine Ehefrau sich von ihrem damaligen Steuerberater H beraten lassen. Dieser habe dahin gehend beraten, dass die Objekte des Klägers und seiner Ehefrau nicht zusammen gerechnet würden. Der Verkauf der dritten Wohnung der Ehefrau sei im Übrigen nicht geplant gewesen, sondern erforderlich geworden, da die Sparkasse eine Kreditzusage zurückgezogen habe.
Durch das Abweichen von der Drei-Objekt-Grenze sei eine unerträgliche Rechtsunsicherheit entstanden. Dies gelte umso mehr, als die Gewerblichkeit ausschließlich aus der zeitnahen Vermarktung der Objekte nach deren Herstellung abgeleitet werde. Hierin liege ein ausschließlich subjektives Tatbestandsmerkmal, das einer objektiven Prüfung kaum zugänglich sei. Würde man daran anknüpfen, so würde man der Steuerunehrlichkeit Vorschub leisten. Zudem sei es nicht gerechtfertigt, die Nachhaltigkeit ausschließlich an die Aufteilung in Eigentumswohnungen und deren getrennte Veräußerung zu knüpfen, da es sich wirtschaftlich betrachtet dennoch um einen einzigen Vorgang gehandelt habe. Insoweit fehle es im Streitfall an der Nachhaltigkeit, da Wiederholung nie geplant gewesen sei. Eine Ausnahme von der Drei-Objekt-Grenze sei auch deshalb nicht gerechtfertigt, weil weder der Kläger noch seine damalige Ehefrau in der Baubranche oder im Immobilienhandel tätig gewesen seien.
Der Kläger beantragt,
die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 1994 und 1995 vom 01. Dezember 1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09. April 2003 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 1994 vom 01. Dezember 1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09. April 2003 aufzuheben sowie
die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1995 und 1997 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09. April 2003 mit der Maßgabe zu ändern, dass keine Gewinne aus gewerblichem Grundstückshandel des Klägers bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung fest und verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, Eigenleistungen minderten den Gewinn nicht. Die damalige Ehefrau des Klägers habe gegenüber dem Beklagten erklärt, auch ihr Projekt sei allein vom Kläger geplant und realisiert worden; sie sei nur aus steuerlichen Gründen Bauherrin gewesen.
Der Senat hat Beweis erhoben durch Vernehmung der früheren Ehefrau des Klägers als Zeugin. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll vom 14.10.2004 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet. Nach Aktenlage und nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens liegen keinerlei Anhaltspunkte dafür vor, dass zwischen dem Kläger und seiner früheren Ehefrau eine GdbR bestand, deren Zweck der Erwerb von 2 Grundstücken, deren Bebauung und Veräußerung gewesen sein könnte. Im Übrigen ist dies auch von den Beteiligten so nicht vorgetragen worden.
Der Senat konnte die frühere Ehefrau des Klägers als Zeugin hören, denn allein die Zusammenveranlagung in den Streitjahren stellt keinen Fall der notwendigen Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO dar (Gräber § 60 FGO, Rz. 137 m.w.N.).
Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme geht der Senat nicht davon aus, dass die frühere Ehefrau des Klägers Strohfrau beim Erwerb des zweiten Grundstücks war. Für die Annahme eines Strohmannverhältnisses und damit wirtschaftlichen Eigentums des Hintermannes genügt nicht, dass der Hintermann sämtliche "Fäden gezogen" hat. Wirtschaftlicher Eigentümer ist er nur dann, wenn ihm auch der Erfolg dieses Handeln allein zugeflossen ist und der Strohmann aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen keine Möglichkeit hatte, dies zu verhindern. Dies konnte nicht festgestellt werden. Zwar hat die frühere Ehefrau des Klägers sich in keiner Weise um die Geschäfte betreffend das von ihr erworbene Grundstück gekümmert und stets "blind" unterschrieben, wenn der Kläger sie darum bat. Zwischen dem Kläger und seiner früheren Ehefrau wurden aber keinerlei Absprachen getroffen, wonach im Innenverhältnis die Erlöse aus den Verkäufen allein dem Kläger zustehen sollten. Vielmehr ist der Senat davon überzeugt, dass die Gewinne tatsächlich zur Finanzierung des gemeinsamen Lebensunterhalts verwendet wurden. Die diesbezüglichen Angaben des Klägers sind glaubhaft. Die Eheleute haben sich in dieser Zeit einiges geleistet, was sie sich allein aufgrund des Gehalts des Klägers nicht hätten leisten können, wie z.B. ein teures Auto. Die Angabe der Klägerin, sie habe sich nicht darum gekümmert, woher das Geld für den Lebensunterhalt kam, passt in dieses Bild. Die Zeugin hat also an den insgesamt aus sämtlichen Verkäufen erzielten Gewinnen partizipiert. Unter diesen Umständen kann auch nicht angenommen werden, dass sie aus tatsächlichen Gründen von den aus ihrem Eigentum resultierenden Rechten ausgeschlossen war.
Somit ist dem Kläger nur das Objekt in der S-Straße zuzurechnen. Damit hat er die 3-Objekt-Grenze nicht überschritten.
Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (Beschluss vom 10.12.2001 - GrS 1 /98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) gilt die 3-Objekt-Grenze in der Regel auch in Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufs. Sie hat jedoch nur indizielle Bedeutung für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht. Auf Indizien kommt es dagegen dann nicht an, wenn sich aus anderen Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht ergibt. In den Fällen einer von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht ist danach stets - auch bei Nichtüberschreiten der 3-Objekt-Grenze - von gewerblichem Grundstückshandel auszugehen.
Im Streitfall steht die von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht fest. Der nicht der Baubranche angehörende Kläger hat von der 3-Objekt-Grenze erfahren und sich deshalb bei seinem Steuerberater erkundigt, der ihn entsprechend der damaligen Rechtslage dahin gehend beraten hat, dass er 3 Objekte veräußern könne, ohne dass er die Gewinne aus den Veräußerungen versteuern müsse. Sodann hat er ein unbebautes Grundstück erworben, dessen Erwerb voll fremd finanziert wurde. Dieses hat er mit einem aus drei Eigentumswohnungen bestehenden Gebäude bebaut, wobei er die Herstellungskosten durch umfangreiche Eigenleistungen niedrig halten konnte. Dies geschah - wie der Kläger selbst eingeräumt hat - in der Absicht, die Wohnungen anschließend zu verkaufen. Manifestiert hat sich die Veräußerungsabsicht dadurch, dass die Wohnungen noch während der Bauphase auf dem Immobilienmarkt angeboten wurden und teils vor, teils kurz nach Fertigstellung auch tatsächlich verkauft wurden. Die kurzfristige Finanzierung mit festem Rückzahlungstermin spricht ebenfalls dafür, dass von Anfang an beabsichtigt war, das Darlehen mit den Verkaufserlösen abzulösen.
Nach den vom Großen Senat (a.a.O.) aufgestellten Kriterien liegt damit allein aufgrund der festgestellten Veräußerungsabsicht trotz Nichtüberschreitens der 3-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel vor. Darauf, dass der Kläger definitiv nicht die Absicht hatte, derartige Grundstücksgeschäfte zu wiederholen - schon um einen gewerblichen Grundstückshandel zu vermeiden - kommt es nicht an.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Der BFH hat bisher noch nicht zu der Frage Stellung genommen, ob die generell für die Annahme eines Gewerbebetriebes erforderliche Nachhaltigkeit im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels bei Nichtüberschreiten der 3-Objekt-Grenze, der allein wegen der festgestellten Veräußerungsabsicht angenommen wurde, auch dann zu bejahen ist, wenn definitiv keine Wiederholungsabsicht gegeben ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 165 AO
§ 60 FGO
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 165 Abs. 2 AO
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 197, 240
BStBl II 2002, 291