Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-11-29, Aktenzeichen 7 K 7228/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:1129.7K7228.15.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Erbringt ein Steuerpflichtiger, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt bzw. im Inland den Sitz seiner wirtschaftlichen Interessen hat, aufgrund eines zweiseitigen Vertrags als Kurzzeitberater konkret bezeichnete wirtschaftliche Beratungsleistungen i.S.d. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 2008 gegenüber einer gemeinnützigen Dienstleistungsorganisation verschiedener deutscher Verbände mit Sitz in Deutschland und erhält er dafür ein vereinbartes Tageshonorar, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen. Dies gilt auch dann, wenn die auftraggebende Organisation ihre Zahlungen aus Zuwendungen aus Steuermitteln zur Förderung entwicklungspolitischer Ziele des Bundes finanziert(Rn.54) (Rn.55) (Rn.62) (Rn.64) (Rn.80) .
2. Der Leistungsort zu der in OS 1 beschriebenen Leistung befindet sich unabhängig davon, ob die auftraggebende Organisation, die vom Inland aus tätig wird, Unternehmerin i.S.d. § 3a Abs. 3 S. 1 UStG 2008 ist, im Inland, wenn nicht an eine ausländische Betriebsstätte der Organisation geleistet wird(Rn.65) (Rn.67) (Rn.70) .
3. Ausführungen zum Begriff der festen Niederlassung in Art. 56 Abs. 1 RL/2006/112/EG. Der Bezug einer Leistung für eine feste Niederlassung des Leistungsempfängers setzt voraus, dass die Leistung für eine an diesem Ort ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit des Leistungsempfängers verwendet wird(Rn.72) (Rn.73) .
4. Der Niederlassungsbegriff i.S.d. Art. 43 RL 2006/112/EG verlangt einen durch das ständige Zusammenwirken der für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen Personalmittel und Sachmittel gebildeten Mindestbestand. Er setzt einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur voraus, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht. Der Unternehmer muss eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die von ihm genutzte Geschäftseinrichtung haben(Rn.92) (Rn.125) .
5. Bei der Bestimmung des Leistungsorts einer sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 4 S. 1, S. 2 Nr. 3 UStG 2010 kommt es nicht auf eine Betriebsstätte oder feste Niederlassung des Empfängers der Leistung an(Rn.102) .
6. § 3a Abs. 2 S. 3 UStG 2010 greift bei richtlinienkonformer Auslegung auch dann, wenn der Leistungsempfänger, der die Leistungen für eine nicht steuerbare (aber nicht private) Tätigkeit verwendet, eine juristische Person mit Umsatzsteueridentifikationsnummer oder überhaupt ein Unternehmer ist(Rn.108) .
7. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 3/18).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Streitig ist die Umsatzsteuerbarkeit von Leistungen des Klägers hinsichtlich der Einstufung erhaltener Zahlungen als echte Zuschüsse in den Streitjahren 2008 bis 2010. Hilfsweise macht der Kläger die Nichtsteuerbarkeit im Hinblick auf den Leistungsort geltend.
Der Kläger ist einzelunternehmerisch als beratender Volkswirt tätig. Er betreibt sein Unternehmen von C… aus bzw. hat dort den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit und versteuert seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten. In seinen jeweils im Folgejahr eingereichten Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre erklärte er die folgenden Werte:
2008
2009
2010
Leistungen 19% (177)
0,00 €
4.990,00 €
17.216,00 €
UWA 19% (179)
2.731,00 €
2.304,00 €
2.433,00 €
Umsätze § 13b (846/871)
39,00 €
16,00 €
Nicht steuerbar (205)
121.518,00 €
103.314,00 €
68.099,00 €
Steuerfrei m. VoSt (237)
32.746,00 €
Vorsteuer Rechnungen (320)
1.647,39 €
1.913,38 €
6.205,56 €
Vorsteuer § 13b (467)
7,44 €
3,08 €
Verbleibende USt (816)
-1.128,50 €
-527,52 €
-2.472,25 €
Die Erklärungen standen jeweils aufgrund allgemeiner Zustimmung nach § 168 Satz 2 Abgabenordnung – AO - Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – VdN – gleich.
Streitig ist die umsatzsteuerliche Behandlung der Tätigkeit des Klägers für die folgenden drei Vertragspartner:
B… GmbH
Die B… GmbH ist eine gemeinnützige Dienstleistungsorganisation verschiedener deutscher Verbände L... , M..., N... und O... -. Die B… GmbH hat ihren Satzungssitz in D…. Sie schloss mit dem Kläger in den Streitjahren mehrere schriftliche Verträge (Bl. 69ff. der Gerichtsakte – GA – sowie in der nicht foliierten Akte Betriebsprüfungsberichte).
Im Vertrag vom 05.10.2007 (Bl. 69ff. GA) heißt es, der Kläger solle als Kurzzeitberater/Kurzzeitexperte – KZE - den Programmkoordinator B… GmbH für das Programm „E… im Nicht-EU-Staat Z…“ bei der Umsetzung von geplanten Aktivitäten in Z… und Deutschland unterstützen. Die Einsätze würden finanziert aus Mitteln der Gesellschaft für Technische Zusammenarbeit – GTZ – über die B… GmbH. Die genauen Termine für die geplanten Einsätze seien mit dem Programmkoordinator abzustimmen. Der Kläger erhalte ein Honorar i. H. v. 500,00 € pro Arbeitstag und Reisekostenerstattungen nach dem Bundesreisekostengesetz – BRKG – und der Auslandsreisekostenverordnung – ARV -. Damit seien alle Ansprüche gegen die B… GmbH abgegolten; dies gelte auch, wenn der Kläger ggf. mehrwertsteuerpflichtig sei. Das Gesamtziel des Programms „E… im Nicht-EU-Staat Z…“ bestehe darin, die Rahmenbedingungen für die Entwicklung von Kleinstunternehmen sowie kleinen und mittleren Unternehmen – KKMU – in ausgewählten Regionen sowie auf nationaler Ebene Z… zu verbessern. Zu den Aufgaben des Klägers zähle die Vorbereitung, Organisation und fachliche Unterstützung anstehender Aktivitäten in Abstimmung mit dem Programmkoordinator und dem Z… Programmpersonal. Im Einzelnen seien zusammen mit anderen deutschen KZE Workshops zu moderieren und Einzelberatungen für Partnerorganisationen zu den Themen regionale Wirtschaftsförderung und Serviceleistungen für KKMU zu begleiten, und es müsse eine Delegationsreise Z... Partnereinrichtungen nach Deutschland organisiert werden. Auch die weiteren Verträge des Klägers mit der B… GmbH vom 20.01.2008, 29.03.2008, 29.05.2008, 22.08.2008, 17.10.2008, 27.11.2008, 02.04.2009, 10.09.2009, 26.02.2010, 18.06.2010 (in der Akte Betriebsprüfungsberichte), 05.06.2008 (Bl. 75ff. GA), 18.06.2008 (Bl. 88ff. GA) und 09.07.2009 (Bl. 80ff. GA) enthalten vergleichbare Regelungen und benennen jeweils konkrete Aufgaben des Klägers im Rahmen desselben Programms (z. B. aktive Teilnahme an Arbeitsgruppensitzungen, Teilnahme und fachliche Begleitung von Runden Tischen, Leitung von Workshops, Gespräche mit Auftragsverantwortlichen der GTZ und Vertretern der United States Agency for International Development – USAID - in Z…) mit insgesamt (alle 14 vorliegende Verträge zusammen) 173 Einsatztagen.
Der Kläger stellte der B… GmbH seine Honorare und Reisekosten jeweils ohne Umsatzsteuerausweis in Rechnung (adressiert an den deutschen Sitz der B… GmbH, vgl. Rechnungen in der Akte Betriebsprüfungsberichte)
Die zwischenzeitlich in die Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit – GIZ – übergegangene GTZ war seit 1975 weltweit auf dem Gebiet der Entwicklungszusammenarbeit tätig. Sie war ein privatwirtschaftliches Unternehmen im Besitz der Bundesrepublik Deutschland. Der Unternehmenszweck der GTZ war die Unterstützung der Bundesregierung bei ihrer entwicklungspolitischen Arbeit. Dazu führte sie Aufträge aus, die ihr die Bundesregierung im Rahmen der Technischen Zusammenarbeit erteilte.
Ost-Ausschuss der Deutschen Wirtschaft – OAW – bzw. F… GmbH
Die F… GmbH ist eine 100%ige Tochter des O... mit Sitz in C… . Gegenstand ihres Unternehmens ist die Verwaltung und Verwendung von Mitteln, die der Gesellschaft aus Industriekreisen zufließen, sowie eine Verleger- und Vermietertätigkeit.Der OAW vertritt die Interessen der deutschen Wirtschaft im östlichen Europa. Mit den Instrumenten der Wirtschaftsdiplomatie richtet er in Zusammenarbeit mit der Bundesregierung Gesprächsrunden zwischen osteuropäischen Regierungsmitgliedern und deutschen Unternehmen aus und repräsentiert die Interessen der deutschen Wirtschaft in bilateralen Gremien. Der OAW organisiert zudem Fachseminare, Delegationsreisen, Mittelstandskonferenzen, Parlamentarische Abende und Empfänge und beteiligt sich an internationalen Messen. Hinzu kommt eine intensive Projektarbeit. Dazu zählen Beratungsangebote für einzelne Länder zur Entwicklung marktwirtschaftlicher Strukturen und Projekte zur Ausbildung und Vernetzung junger Fachleute. Träger des OAW sind der O..., der Bundesverband Deutscher Banken – Bankenverband -, der Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft – GDV -, die Außenhandelsvereinigung des Deutschen Einzelhandels – AVE - und der M...
Der Kläger schloss einen Vertrag vom 07.01.2008 (Bl. 94ff. GA), der im Kopf die F… GmbH ausweist und der sowohl vom Geschäftsführer der F… GmbH als auch vom Geschäftsführer des OAW (und vom Kläger) unterzeichnet ist. Darin heißt es, der Kläger übernehme im Rahmen des Partnerschaftsprojektes zwischen dem OAW und Verbänden und Organisationen der Wirtschaft des Nicht-EU-Staates X… die Funktion eines intermittierenden Langzeitberaters für den X... Projektpartner. Der Einsatz erfolge im Auftrag des OAW und diene der Beratung von Wirtschaftsverbänden und –organisationen von X…. Die Finanzierung des Einsatzes erfolge aus Mitteln des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung – BMZ -. Es seien insgesamt ca. 210 Einsatztage vorgesehen. Der Kläger erhalte ein Honorar von 470,00 € je Einsatztag sowie Reisekostenerstattungen nach Maßgabe des BRKG. Hauptaufgaben des Klägers sei der Aufbau der notwendigen Projektinfrastruktur, die Aufstellung und Fortschreibung eines Operationsplans in Zusammenarbeit mit dem ausländischen Partner, die Umsetzung von Projektmaßnahmen, insbesondere Vorbereitung von Beratungseinsätzen sowie Betreuung der KZE, Vorbereitung und Organisation von Schulungs- und Trainingsmaßnahmen für den ausländischen Partner, Abwicklung von Sachbeschaffungen, Koordination aller Projektmaßnahmen, laufende Kontrolle, Abstimmung mit anderen Projekten und offiziellen Stellen im Gastland und Berichterstattung.
Dem OAW oblag die inhaltliche Projektsteuerung, während die F… GmbH das Projekt buchhalterisch abwickelte (vgl. Schreiben des OAW vom 29.10.2012, Bl. 98 GA). Die B… GmbH beantragte für den OAW die Fördermittel des BMZ. In dem vorliegenden Förderantrag (Bl. 108ff. GA) heißt es, der intermittierende Langzeitkoordinator werde durch eine vollzeittätige lokale Koordinatorin unterstützt. Die X... Handels- und Industriekammer werde einen Büroraum für die Projektmitarbeiter zur Verfügung stellen. Zielgruppe des zu fördernden Projekts seien die X... kleinen und mittleren Unternehmen – KMU -, für welche die Rahmenbedingungen verbessert werden sollten. Es würden entwicklungspolitische Projekte gefördert. Im Projektvertrag zwischen dem OAW und der Handels- und Industriekammer X… (Bl. 151 GA) hat sich letztere verpflichtet, Büroräume und eine Infrastruktur mit Personal bereitzustellen.
Ein „Handbuch für das Projektmanagement“ der B… GmbH (in der nicht foliierten Betriebsprüfungsakte) beschreibt die Rolle des Langzeitexperten als ständiger Berater der ausländischen Partnerorganisation vor Ort und Schnittstelle und Mittler zwischen dem deutschen und ausländischen Projektpartner, der häufig durch lokales Projektpersonal unterstützt werde.
Der Kläger stellte der F… GmbH Rechnungen ohne Umsatzsteuerausweis (adressiert an den deutschen Sitz der F… GmbH, vgl. Rechnungen in der Akte Betriebsprüfungsberichte)
Industrie- und Handelskammer – IHK – G…
In einem Vertrag vom 25.06.2010 zwischen dem Kläger und der IHK G… als Auftraggeberin heißt es, der Kläger werde im Rahmen eines Partnerschaftsprojekts zwischen der IHK G… und Einrichtungen der mittelständischen Wirtschaft im Nicht-EU-Staat Y… beauftragt, als intermittierender Langzeitberater die Einrichtungen der mittelständischen Wirtschaft in der Region H… beim weiteren Aufbau der Verbandsorganisationen zu beraten und zu unterstützen und die Maßnahmen, die im Rahmen des mit BMZ-Mitteln über die IHK G… geförderten Partnerschaftsprojektes durchgeführt werden, vor Ort zu koordinieren. Tätigkeitsschwerpunkte des Klägers seien die Beratung und Unterstützung der Y... Partner, insbesondere der IHK H…, Vorbereitung und Vor-Ort-Koordination der Einsätze von KZE aus Deutschland und Y…, Kostenkalkulationen und Fein-planungen sowie Abrechnungen gemäß der Bundeshaushaltsordnung – BHO – und den geltenden Bewilligungsbedingungen. Der Kläger trete als Projektkoordinator auf. Er sei verpflichtet, für die Einhaltungen der Bewilligungsbedingungen des Zuwendungsgebers zu sorgen. Aufträge, die zu finanziellen Verpflichtungen des Projekts führten, erteile ausschließlich die Auftraggeberin. Für vor Ort bar zu entrichtende Kosten erhalte der Kläger nach Abstimmung einen Vorschuss von der Auftraggeberin. Das Projekt umfasse ca. 234 Einsatztage, und der Kläger erhalte 470,00 € pro Einsatztag zzgl. Reisekostenerstattung gemäß BRKG.
Rechnungen (ohne Umsatzsteuerausweis) richtete der Kläger an die deutsche Adresse der IHK G… (in der nicht foliierten Akte Betriebsprüfungsberichte).
Die B… GmbH beantragte für die IHK G… beim BMZ Fördermittel. Im vorliegenden Förderantrag (Bl. 133ff. GA) heißt es, der intermittierende Langzeitkoordinator werde durch eine/n vollzeittätige/n lokale/n Koordinator/in unterstützt. Die IHK H… werde einen Büroraum für die Projektmitarbeiter zur Verfügung stellen. Zielgruppe des zu fördernden Projekts seien KMU in der Region H… . Das Projekt unterstütze den Schwerpunkt „Nachhaltige Wirtschaftsentwicklung“, die Harmonisierung des Rechtsrahmens und den schonenden Umgang mit Ressourcen. Im Projektvertrag zwischen der IHK G… und der IHK H… (Bl. 145ff. GA) ist die Verpflichtung der IHK H… geregelt, die eigene Infrastruktur und einen Büroraum für die Projektmitarbeiter zur Verfügung zu stellen.
Der Kläger behandelte die Zahlungen, die er für die Tätigkeiten für die B… GmbH, den OAW und die IHK G… erhielt, als nicht steuerbar.
Im Jahr 2012 wurde bei dem Kläger eine Außenprüfung durchgeführt. Im Prüfungsbericht vom 22.11.2012 (Bl. 26 GA) kam der Prüfer zu der Einschätzung (neben weiteren, nicht klagegegenständlichen Feststellungen), die zum Regelsteuersatz steuerpflichtigen Umsätze des Klägers seien wie folgt zu erhöhen (vgl. Anlagen 7-9 zum Prüfungsbericht, Bl. 37ff. GA):
F… GmbH
26.632,77 €
33.768,89 €
25.742,86 €
30.268,90 €
19.747,90 €
4.201,68 €
IHK
23.500,00 €
Summe (netto)
56.901,67 €
53.516,79 €
53.444,54 €
Darauf 19% USt
10.811,32 €
10.168,19 €
10.154,46 €
Da der Ort der sonstigen Leistungen sich nach § 3a Abs. 3 Satz 1 Umsatzsteuergesetz – UStG – 2008/2009 bzw. § 3a Abs. 2 UStG 2010 im Inland befinde, handele es sich um steuerbare und steuerpflichtige Umsätze, die nach den vereinnahmten Beträgen abzüglich Umsatzsteuer zu bemessen seien. Leistungsempfänger seien Unternehmer mit Sitz in Deutschland.
Mit Bescheiden vom 02.08.2013 (Bl. 40ff. GA) setzte der Beklagte die Umsatzsteuer für die Streitjahre jeweils nach § 164 Abs. 2 AO geändert unter Aufhebung des VdN wie folgt fest:
65.141,00 €(+65.141,00 €)
58.506,00 €(+53.516,00 €)
74.610,00 €(+57.394,00 €)
2.789,00 €(+58,00 €)
2.304,00 € (+/-0)
2.433,00 € (+/-0)
0,00 € (+/-0)
39,00 € (+/-0)
0,00 € (-16,00 €)
121.518,00 € (+/-0)
103.314,00 € (+/-0)
68.099,00 € (+/-0)
32.746,00 € (+/-0)
1.647,39 € (+/-0)
1.913,38 € (+/-)
5.593,47 €(-612,09 €)
7,44 € (+/-0)
3,08 € (+/-0)
11.259,31 €(+12.387,81 €)
9.640,52 €(+10.168,04 €)
9.041,62 €(+11.513,87 €)
Mit Schreiben vom 04.09.2013 (Bl. 94 GA, Eingang beim Beklagten am 05.09.2013) legte der Kläger u. a. gegen die Umsatzsteuerbescheide 2008 bis 2010 vom 02.08.2013 Einspruch ein.
Mit verbundener Einspruchsentscheidung vom 09.09.2015 (Mittwoch, bekanntgegeben mit einfachem Brief, Bl. 58 GA) wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide 2008 bis 2010 als unbegründet zurück.
Am 13.10.2015 hat der Kläger Klage erhoben.
Der Kläger trägt vor, bei den von ihm vereinnahmten Zahlungen handele es sich um echte Zuschüsse. Dies ergebe sich daraus, dass seine Tätigkeit mit Mitteln des BMZ als öffentliche Behörde bzw. der GTZ und der IHK G… als Körperschaften des öffentlichen Rechts finanziert worden seien. Es seien jeweils öffentliche Mittel eingesetzt worden, und Empfänger der Leistungen seien die KMU-Sektoren in Z…, Y… und X… bzw. die Wirtschaftsverbände und Organisationen in diesen Staaten gewesen. Die Bundesrepublik fördere die Aufbauprojekte über die B… GmbH, den OAW bzw. die IHK G…, welche die Projekte sachlich und finanziell planten und durchführten. Der F… GmbH habe lediglich die finanztechnische Abwicklung des Projektes in X… oblegen. Die öffentlichen Mittel seien durch diese Organisationen an den Kläger für seinen Einsatz weitergeleitet worden. Der Kläger habe selbständig für seinen Zuständigkeitsbereich die Planung und Abrechnung der Maßnahmen zur Projektförderung übernommen. Die vom Kläger mitbegleiteten Projekte hätten dem Aufbau von Wirtschaftsstrukturen in den genannten Ländern gedient, die eine Beständigkeit und Nachhaltigkeit aufweisen sollten. Durch die Mittelbereitstellung habe eine Entwicklungszusammenarbeit zwischen den genannten Ländern und Deutschland erreicht werden sollen.
Sollte das Gericht in den Zahlungen keine echten Zuschüsse, sondern Leistungsentgelte sehen, so sei jedenfalls ein ausländischer Leistungsort anzunehmen. Denn die B… GmbH, der OAW und die IHK G… als seine Auftraggeber hätten jeweils nicht als Unternehmer gehandelt, und er – der Kläger – habe seine Leistungen jeweils von ausländischen Betriebsstätten aus erbracht.
Die B… GmbH sei schon keine Unternehmerin und habe jedenfalls im Rahmen ihres steuerneutralen nichtunternehmerischen Bereichs gehandelt und auch keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer – USt-ID-Nr. – in den Verträgen mit dem Kläger verwendet. Ob sie in den Streitjahren überhaupt eine USt-ID-Nr. besessen habe, sei nicht nachgewiesen. Während des Einspruchsverfahrens habe die B… GmbH der Klägerin telefonisch bestätigt, dass sie keinen Vorsteuerabzug vornehmen könne, was gegen ihre Unternehmereigenschaft spreche. Die Projekte hätten ihrem gemeinnützigen Satzungszweck gedient, der darin bestehe, die Lebens- und Arbeitsbedingungen möglichst vieler Menschen nachhaltig zu verbessern. Hierzu hat er (schon im Einspruchsverfahren) eine Bescheinigung der B… GmbH vom 04.09.2013 (in der nicht foliierten Umsatzsteuerakte) eingereicht, wonach es sich bei den Projekten in X… und Z… um zuschussfinanzierte Projekte gehandelt habe, die mit echten Zuschüssen der Zuschussgeber finanziert worden seien und sich daher nicht im umsatzsteuerbaren Bereich der B… GmbH bewegt hätten.
Der OAW sei ein gemeinnütziger Verein, der gar keinen unternehmerischen Bereich habe. Die F… GmbH habe zwar ihre USt-ID-Nr. im Vertrag angegeben, was aber keine Bedeutung für die Steuerbarkeit im Streitzeitraum habe, weil die F… GmbH nicht Leistungsempfängerin gewesen sei.
Die IHK G… sei als Körperschaft des öffentlichen Rechts ebenfalls kein Unternehmer und habe gegenüber dem Kläger keine USt-ID-Nr. verwendet.
Die Wirtschaftsverbände und Organisationen in Y…, Z… und X… als die eigentlichen Leistungsempfänger seien jeweils Nichtunternehmer mit Sitz im Drittland.
Der Kläger habe in allen drei Ländern Betriebsstätten gehabt und die streitgegenständlichen Leistungen jeweils von diesen Betriebsstätten aus erbracht. Ihm hätten in allen drei Ländern jeweils Büroräume zur Verfügung gestanden, in denen er Konzepte entworfen, Beratungen durchgeführt und diese vorbereitet habe. In X… und Z… sei jeweils während des gesamten Projektzeitraums eine Mitarbeiterin auf Honorarbasis beschäftigt worden, welche die Organisation des Projektes übernommen habe. Die Büros hätten über Schreibtische, Hard- und Softwareausstattung sowie einen Konferenztisch und Telekommunikationsanschlüsse verfügt, die der Kläger uneingeschränkt habe nutzen können. Er habe die Niederlassungen jederzeit betreten dürfen, Weisungsbefugnisse gegenüber den jeweiligen Mitarbeiterinnen gehabt und auch keinen Beschränkungen hinsichtlich einer Nutzung der Räume für seine anderen Projekte unterlegen. Es habe Büroschilder gegeben, und der Kläger habe Visitenkarten mit den Kontaktdaten der ausländischen Büros genutzt (Visitenkarten für die Projekte in X… und Y… liegen in der nicht foliierten Betriebsprüfungsakte vor). Der Aufbau der notwendigen Projektinfrastruktur (Projektbüro, Personal etc.) sei eine der Aufgaben des Klägers gewesen, und der Kläger habe jeweils auch als Geschäftsstellenleiter fungiert (vgl. Bestätigungsschreiben des OAW vom 24.03.2010, in der Betriebsprüfungsakte). Er habe jeweils in Bezug auf die Räume im Ausland eine einem Mieter vergleichbare Rechtsstellung gehabt. Er habe auch die Verträge mit den lokalen Koordinatorinnen unterschrieben. Das Vorhandensein einer Betriebsstätte in X… könne auch der Zeuge K… (Bl. 21 GA) bestätigen.
Auch die B… GmbH habe in Z… eine Betriebsstätte gehabt. Die B… GmbH habe entsprechend der Vereinbarung mit dem lokalen Projektpartner in Z… die Betriebskosten des Büros, Telefon/Internet, Reparaturen, Büromaterial und die Personalkosten für die Koordinatorin vor Ort bezahlt. Vergleichbares gelte für die IHK G… und das Büro in Y… und die Personalkosten für die Koordinatorin vor Ort sowie für den OAW bezüglich des Büros in X… und der dortigen Koordinatorin.
Die Klägerin hat im Klageverfahren einen Auszug aus dem „B… GmbH Handbuch“ eingereicht (Bl. 122 GA), in dem ausgeführt wird, die finanzielle Unterstützung privater Maßnahmen der Wirtschaft und sonstiger Stellen, die auch im öffentlichen Interesse liege, durch staatliche Stellen vollziehe sich im Rahmen des Haushaltsrechts. Auf dieser Grundlage erfolge auch die Förderung der in Zusammenarbeit zwischen der B… GmbH und den Kammern und sonstigen Projektträgern durchgeführten Projekte durch Bundesministerien. Das Zuwendungsrecht gehe davon aus, dass der Zuwendungsnehmer die Maßnahme in eigener Verantwortung durchführe. Die Gewährung staatlicher Zuwendungen für private Maßnahmen stelle keinen Leistungsaustausch dar. Die Vereinnahmung einer Zuwendung sei daher nicht umsatzsteuerpflichtig. Weiter hat die Klägerin Fotos der Türschilder der Projektbüros in X… (Bl. 144 GA) und in Y… (Bl. 150 GA) eingereicht, außerdem eine Rechnung der Handels- und Industriekammer X… an das Partnerprojekt über Telefonleistungen (Bl. 158f. GA), Dienstverträge zwischen dem OAW, vertreten durch den Kläger als Projektleiter, und Frau I… als lokale Koordinatorin für das X... Projekt, in denen Frau I… u. a. auch verpflichtet wird, Anweisungen des OAW und des Projektleiters zu befolgen (Bl. 160ff. GA), eine Rechnung einer Y... Firma über Computertechnik (Bl. 178ff. GA), einen Dienstvertrag zwischen der IHK G…, vertreten durch den Kläger als Projektleiter, und Frau J… als lokale Koordinatorin, in dem Frau J… u. a. auch verpflichtet wird, Anweisungen der IHK G… und des Projektleiters zu befolgen (Bl. 182ff. GA), eine Quittung über den Kauf von Büromaterial in X… (Bl. 188 GA), eine Rechnung der Handels- und Industriekammer X… über „Kommunalservices“ (Bl. 190f. GA), eine Kassenanweisung für eine Zahlung an eine X... Firma für eine Klimaanlage (Bl. 192f. GA), eine Kassenanweisung für eine Zahlung für die Bereitstellung eines Internetzugangs in X… (Bl. 194f. GA), eine Kassenanweisung für eine Zahlung für Handykosten in X… (Bl. 196f. GA) sowie eine Rechnung einer X... Firma über die Lieferung von Computertechnik (Bl. 198ff. GA),
Der Kläger beantragt,die Umsatzsteuerbescheide 2008 bis 2010 vom 02.08.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.09.2015 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer 2008 um 10.811,32 €, die Umsatzsteuer 2009 um 10.168,19 € und die Umsatzsteuer 2010 um 10.154,47 € niedriger festgesetzt wird;die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er aus, es könne dahinstehen, ob die Auftraggeber des Klägers echte Zuschüsse erhalten hätten. Jedenfalls im Verhältnis zwischen dem Kläger und den Auftraggebern liege ein Leistungsaustauschverhältnis vor. Der Kläger selbst habe keine Zuschüsse vom BMZ oder anderen öffentlichen Kassen, sondern Entgelte für seine Leistungen von seinen Auftraggebern erhalten.
Leistungsempfänger des Klägers seien die B… GmbH, der OAW und die IHK G… gewesen, nicht aber die ausländischen Wirtschaftsverbände.
Aufwendungen für Betriebsstätten des Klägers in der Y…, in Z… und in X… seien in seiner Buchhaltung nicht zu finden. Die Büroräume dort mit der zugehörigen technischen und personellen Ausstattung seien nicht dem Kläger zuzurechnen, sondern den ausländischen Wirtschaftsverbänden. Diese hätten die Räumlichkeiten nicht dem Kläger zur Verfügung gestellt. Es sei auch nicht davon auszugehen, dass die Räume von den ausländischen Projektpartnern den Auftraggebern des Klägers zur Verfügung gestellt worden wären und diese sie dann dem Kläger überlassen hätten. Der OAW habe in dem ausländischen Büro auch eine eigene Fachkraft (K…) und eigene und fremde KZE eingesetzt. Die vorgelegten Türschilder enthielten keinen Hinweis auf den Kläger. Auch die IHK G… habe in den Büroräumen im Ausland auch fremde und eigene KZE eingesetzt. Dem Kläger hätten die Räume in X… und Y… nur gemeinsam mit anderen Nutzern zur Verfügung gestanden, was keine eigene Verfügungsgewalt begründe. Er habe auch einer eventuellen Zuweisung anderer Räume nicht widersprechen dürfen. Bezüglich der Tätigkeit im Auftrag der B… GmbH in Z… habe der Kläger überhaupt keine Nachweise zu vorhandenen Räumen in Z… vorgelegt.
Die B… GmbH sei beim Bezug der Leistungen des Klägers Unternehmer mit Sitz im Inland gewesen. Der B… GmbH sei eine USt-ID-Nr. erteilt worden. Sie gebe auf ihrer eigenen Homepage an, in den Streitjahren Umsätze von bis zu 15 Mio. € erzielt zu haben. Für eine Unternehmereigenschaft der B… GmbH und einen Leistungsbezug für ihren unternehmerischen Bereich spreche auch, dass alle Honorarverträge der B… GmbH den Passus enthielten, mit der Zahlung der vereinbarten Beträge seien alle Ansprüche auch für den Fall der Mehrwertsteuerpflicht des Klägers abgegolten. Außer dem angeblichen Telefongespräch habe der Kläger keine Anhaltspunkte vorgebracht, die gegen eine Unternehmereigenschaft der B… GmbH sprächen.
Die IHK G… habe die Leistungen des Klägers zwar für ihren nichtunternehmerischen Bereich bezogen bzw. sei keine Unternehmerin gewesen. Insoweit ergebe sich der inländische Leistungsort aber daraus, dass der Kläger seinen Sitz im Inland habe. Dasselbe gelte für den OAW.
Dass die B… GmbH eine ihr zuzurechnende Betriebsstätte im Drittland gehabt hätte, sei nicht erkennbar, ebenso nicht, dass die Leistungen des Klägers für die eventuell vorhandene ausländische Betriebsstätte erbracht worden seien. Beim OAW und der IHK G… komme mangels Unternehmereigenschaft eine ausländische Betriebsstätte ohnehin nicht in Betracht.
Dem Gericht haben vier Bände Steuerakten zur Steuernummer … (Umsatzsteuerakte, Bilanzen, Betriebsprüfungsakte, Betriebsprüfungsberichte), die der Beklagte für den Kläger führt, vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
1. Der Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 02.08.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.09.2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -.
a) Der Beklagte hat zu Recht die regelbesteuerten Umsätze des Klägers hinsichtlich der Vertragsbeziehungen zur B… GmbH um 30.268,90 € erhöht. Steuerbare Umsätze des Klägers liegen insoweit vor.
Umsatzsteuerbar sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
aa) Der Kläger hat Leistungen gegen Entgelt erbracht.
Entgelt ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG grundsätzlich alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Für das Vorliegen einer entgeltlichen Leistung, die in Übereinstimmung mit Art. 2 Abs. 1 Buchst. a), c) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL –) nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar ist, sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH -, der sich der Bundesfinanzhof – BFH - angeschlossen hat, im Wesentlichen folgende unionsrechtlich geklärten Grundsätze zu berücksichtigen: Zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen, wobei die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung darstellen, die im Rahmen eines zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnisses, in dem gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, erbracht wurde. Dabei bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (BFH, Urteil vom 21.12.2016 XI R 27/14, BFH/NV 2017, 866, II. 1. a) der Gründe m. w. N.).
Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein – aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen – dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht. Erbringt jedoch ein Unternehmer in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrages mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob es sich bei der übernommenen Tätigkeit um eine grundsätzlich der betreffenden Körperschaften des öffentlichen Rechts obliegende Pflichtaufgabe handelt (BFH, Beschluss vom 12.04.2016 V B 3/15, BFH/NV 2016, 1184, II. 2. a) der Gründe m. w. N.).
Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei den Zahlungen der B… GmbH an den Kläger um Entgelte für Leistungen des Klägers. Denn die Zahlungen an den Kläger waren als Tagessätze ausgestaltet und an die Bedingung der Erbringung konkret bezeichneter sonstiger Leistungen des Klägers geknüpft. Dass die B… GmbH von der GTZ Zuwendungen aus Steuermitteln erhalten hat, um entwicklungspolitische Ziele des Bundes zu fördern, steht der Entgeltlichkeit der Leistungen des Klägers nicht entgegen. Es ging nicht um die Förderung der Tätigkeit des Klägers allgemein, sondern der Zahlende (B… GmbH) wollte vom Kläger bestimmte Leistungen bekommen und hat ihn dafür bezahlt. Selbst wenn die GTZ oder auch die Bundesrepublik Deutschland die Honorare direkt an den Kläger ausgezahlt hätte, wäre dadurch diese unmittelbare Verknüpfung der Leistungen des Klägers mit den Zahlungen nicht entfallen. Nach der Argumentation des Klägers müsste auch derjenige, der die Türschilder für die ausländischen Projektbüros geliefert hat, nicht steuerbare Zuschüsse statt steuerbarer Entgelte erhalten haben, wenn die Kosten mit Haushaltsmitteln für entwicklungspolitische Zwecke finanziert wurden.
Aus dem vom Kläger angeführten Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 15.08.2006 (IV A 5-S 7200-59/06, BStBl I 2006, 502) ergibt sich nichts anderes; zudem handelt es sich dabei um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, welche das Gericht ohnehin nicht bindet (vgl. Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 4 AO, Rn. 54 m. w. N.).
bb) Der Leistungsort befand sich nicht nach § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG 2008 im Ausland.
Ist der Empfänger einer der in § 3a Abs. 4 UStG 2008 bezeichneten sonstigen Leistungen ein Unternehmer, so wird die sonstige Leistung nach dieser Vorschrift dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Zu den Leistungen i. S. d. § 3a Abs. 4 UStG 2008 gehören nach dessen Nr. 3 die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung. Dem lag im Streitjahr 2008 Art. 56 Abs. 1 MwStSystRL 2008 zugrunde. Danach galt als Ort der bestimmter Dienstleistungen, die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Dienstleistungsempfänger oder an Steuerpflichtige, die innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Staates des Dienstleistungserbringers ansässig sind, erbracht werden, der Ort, an dem der Dienstleistungsempfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Niederlassung sein Wohnsitz oder sein gewöhnlicher Aufenthaltsort. Zu den darunter fallenden Dienstleistungen zählten nach Buchst. c) der Norm Dienstleistungen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Buchprüfern und sonstige ähnliche Dienstleistungen sowie die Datenverarbeitung und die Überlassung von Informationen.
(1) Leistungsempfänger im umsatzsteuerlichen Sinne war allein die B… GmbH, nicht aber der Z... KKMU-Sektor oder die Z... Wirtschaftsverbände oder das Programm „E… im Nicht-EU-Staat Z…“ als solches.
Leistungsempfänger im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (Schuldverhältnis) als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist. Nicht maßgeblich ist dagegen u. a., wem die empfangene Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist oder wer sie bezahlt hat (BFH, Beschluss vom 30.04.2014 XI R 33/11, BFH/NV 2014, 824, II. 2. a) der Gründe m. w. N.).
Auftraggeberin des Klägers war nach den vorliegenden Verträgen die B… GmbH. Nur dieser gegenüber war er zur Erbringung der vereinbarten Leistungen vertraglich verpflichtet. Der Z... KKMU-Sektor bzw. die Z... Wirtschaftsverbände profitierten lediglich mittelbar von den Leistungen des Klägers. Das Programm „E… im Nicht-EU-Staat Z…“ als solches scheidet als Leistungsempfänger schon deshalb aus, weil es nicht als verselbständigtes Rechtssubjekt ausgestaltet war.
(2) Die Leistungen des Klägers waren solche i. S. d. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG 2008.
Die dem zugrundeliegende Vorschrift des Art. 56 Abs. 1 Buchst. c) MwStSystRL 2008 bezieht sich nicht auf Berufe wie Anwalt, Berater, Buchprüfer oder Ingenieur, sondern auf Leistungen. Der Gemeinschaftsgesetzgeber verwendet die in dieser Bestimmung angeführten Berufe, um die dort angesprochenen Arten von Leistungen zu definieren. Erfasst sind Leistungen, die hauptsächlich und gewöhnlich im Rahmen der dort angeführtenBerufe erbracht werden (EuGH, Urteil vom 16.09.1997 Rs C-145/96 - Hoffmann, Slg. I 1997, 4857, Rn. 15, 16).
Der Kläger hat ausweislich der vorliegenden Verträge mit der B… GmbH als Kurzzeitberater wirtschaftliche Beratungsleistungen erbracht, z. B. die Moderation von Workshops und die Begleitung von Einzelberatungen für Partnerorganisationen zu den Themen regionale Wirtschaftsförderung und Serviceleistungen für KKMU (Bl. 74 GA), die aktive Teilnahme an Arbeitsgruppensitzungen der Programmpartner, in denen über Probleme von KMU und Lösungsmöglichkeiten sowie verbesserte Dienstleistungen für KMU beraten wurde (Bl. 78 GA) oder die Leitung eines Workshops zum Thema Öffentlichkeitsarbeit von Kammern und Verbänden (Bl. 84 GA).
(3) Es kann dahinstehen, ob die B… GmbH Unternehmerin i. S. d. § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG 2008 war. Denn wenn dies nicht der Fall wäre, wäre § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG 2008 nicht anwendbar, und auch aus den dann anzuwendenden anderen Bestimmungen ergäbe sich kein ausländischer Leistungsort (dazu näher unten). Anderenfalls würde sich aus § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG 2008 als Leistungsort D… ergeben.
Wäre die B… GmbH Unternehmerin, käme es zunächst nicht darauf an, ob sie die Leistungen des Klägers für ihr Unternehmen oder für ihren nichtunternehmerischen Bereich bezogen hat. Denn wenn der Leistungsempfänger im Zeitpunkt des Leistungsbezugs wenigstens auch Unternehmer ist, so begründet allein dies die Anwendung des § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG 2008. Im Gegensatz zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 2008 setzte § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG 2008 nicht voraus, dass der Empfänger einer Dienstleistung diese „für sein Unternehmen“ bezog. Dies bedeutet, dass eine Nutzung der Dienstleistungen durch ihren Empfänger für nichtunternehmerische Tätigkeiten der Anwendung der Bestimmung nicht entgegenstand, vorausgesetzt der Empfänger war überhaupt Unternehmer (BFH, Urteil vom 10.12.2009 XI R 62/06, BFH/NV 2010, 781, II. 1. b) bb) (1) der Gründe).
Wenn die B… GmbH Unternehmerin sein sollte, betreibt sie ihr Unternehmen jedenfalls von D… aus. Der Ort, von dem aus ein Unternehmer sein Unternehmen i. S. d. § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG 2008 betreibt, entspricht dem Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit i. S. d. Art. 56 Abs. 1 MwStSystRL.
Der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit einer unternehmerisch tätigen Gesellschaft ist der Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung dieser Gesellschaft getroffen und die Handlungen zu deren zentraler Verwaltung vorgenommen werden. Bei der Bestimmung des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit einer Gesellschaft ist eine Vielzahl von Faktoren zu berücksichtigen, und zwar in erster Linie der statutarische Sitz, der Ort der zentralen Verwaltung, der Ort, an dem die Führungskräfte der Gesellschaft zusammentreffen, und der – gewöhnlich mit diesem übereinstimmende – Ort, an dem die allgemeine Unternehmenspolitik dieser Gesellschaft bestimmt wird. Andere Elemente, wie der Wohnsitz der Hauptführungskräfte, der Ort, an dem die Gesellschafterversammlung zusammentritt, der Ort, an dem die Verwaltungsunterlagen erstellt und die Bücher geführt werden, und der Ort, an dem die Finanz- und insbesondere die Bankgeschäfte hauptsächlich wahrgenommen werden, können ebenfalls in Betracht gezogen werden (EuGH, Urteil vom 28.06.2007 C-73/06 – Planzer, Slg. I 2007, 5677, Rn. 60, 61; vgl. auch den seit 01.07.2011 gültigen Art. 10 Abs. 1, Abs. 2 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStVO -).
In D… befindet sich der statuarische Sitz der B… GmbH, und dass sie ihre zentrale Verwaltung an einem anderen Ort außerhalb Deutschlands hätte oder ihre Führungskräfte nicht in D…, sondern im Ausland zusammenträfen und dort die allgemeine Unternehmenspolitik der B… GmbH bestimmten, ist nicht ersichtlich.
cc) Der Leistungsort befand sich nicht nach § 3a Abs. 3 Satz 2 UStG 2008 in Z…. Nach dieser Vorschrift wird eine im Katalog des § 3a Abs. 4 UStG 2008 aufgeführte sonstige Leistung, die an eine Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt wird, an dem Ort dieser Betriebsstätte ausgeführt. Auch diese Vorschrift beruht auf Art. 56 Abs. 1 MwStSystRL 2008.
Selbst wenn die B… GmbH als Leistungsempfängerin Unternehmerin war, hat der Kläger seine Leistungen nicht an eine Betriebsstätte der B… GmbH in Z… ausgeführt.
Der Begriff der Betriebsstätte in § 3a Abs. 3 Satz 2 UStG 2008 entspricht demjenigen der festen Niederlassung in Art. 56 Abs. 1 MwStSystRL 2008.
Nach der Rechtsprechung des EuGH verlangt der Niederlassungsbegriff im Sinne der auf den Sitz oder eine feste Niederlassung des Leistenden abstellenden Auffangregelung des Art. 43 MwStSystRL 2008 einen durch das ständige Zusammenwirken der für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen Personal- und Sachmittel gebildeten Mindestbestand. Daher setzt er einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur voraus, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht (EuGH, Urteil vom 28.06.2007 C-73/06 – Planzer, Slg. I 2007, 5677, Rn. 54). Der seit 01.07.2011 gültige Art. 11 Abs. 1 MwStVO definiert den Begriff der festen Niederlassung in der heutigen Ortsregelung für Umsätze an Unternehmer in Art. 44 MwStSystRL - also die leistungsempfangende Niederlassung des Leistungsempfängers - als jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit nach Art. 10 MwStVO, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen, die für den eigenen Bedarf dieser Niederlassung erbracht werden, zu empfangen und dort zu verwenden. Der EuGH geht davon aus, dass die heute in Art. 11 Abs. 1 MwStVO normierte Definition den Rechtsprechungsgrundsätzen entspricht, die auch schon für die vor dem 01.01.2010 geltenden Ortsregelungen galten (EuGH, Urteil vom 16.10.2014 C-605/12 – Welmory, BFH/NV 2014, 2029, Rn. 58). Der Bezug einer Leistung für eine feste Niederlassung des Leistungsempfängers setzt voraus, dass der Leistungsempfänger an dem Ort, dessen Eigenschaft als feste Niederlassung zu beurteilen ist, zumindest eine Struktur mit einem hinreichenden Grad an Beständigkeit aufweisen muss, die ihrer personellen und technischen Ausstattung nach in der Lage ist, Dienstleistungen, die an sie erbracht werden, dort für ihre wirtschaftliche Tätigkeit zu empfangen und zu verwenden (EuGH, Urteil vom 16.10.2014 C-605/12 – Welmory, BFH/NV 2014, 2029, Rn. 59). Erforderlich ist danach also eine Verwendung der betreffenden Leistungen für eine an diesem Ort ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit des Leistungsempfängers. M. a. W. kommt eine an eine feste Niederlassung des Leistungsempfängers erbrachte sonstige Leistung i. S. d. Art. 56 Abs. 1 MwStSystRL nicht in Betracht, wenn die Leistung nicht für den unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers erbracht wurde und an dem betreffenden Ort auch keine wirtschaftliche Tätigkeit des Leistungsempfängers i. S. d. MwStSytRL ausgeübt wird (wobei jedenfalls letzteres allerdings nicht unumstritten ist, vgl. Haller, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2015, 7 m. w. N.; für das Erfordernis einer wirtschaftlichen Tätigkeit des Leistungsempfängers am Ort der Betriebsstätte jüngst Finanzgericht – FG - Berlin-Brandenburg, Urteil vom 06.07.2017 5 K 5270/15, BeckRS 2017, 126798, Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH anhängig zum Az. XI B 77/17).
Das Gericht kann nicht feststellen, dass der Kläger seine Leistungen für den unternehmerischen Bereich der B… GmbH erbracht hätte. Dies behauptet der Kläger schon nicht, erst Recht hat er im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO keine Beweismittel vorgelegt, welche auf einen Bezug der klägerischen Leistungen durch die B… GmbH für ihren unternehmerischen Bereich hindeuten würden. Dass die B… GmbH im Rahmen des Programms „E… im Nicht-EU-Staat Z…“ unternehmerisch tätig geworden wäre, insbesondere dass sie an irgendjemanden entgeltliche Leistungen erbracht hätte, ist nicht ersichtlich. Auch der Beklagte hat lediglich dargelegt, dass die B… GmbH überhaupt Unternehmerin war. Er hat zwar – ohne nähere tatsächliche Darlegungen – bestritten, dass die Leistungen des Klägers für den nichtunternehmerischen Bereich der B… GmbH erbracht worden wären, und erklärt, der Kläger habe eine Leistungserbringung für den nichtunternehmerischen Bereich der B… GmbH weder nachgewiesen, noch glaubhaft gemacht. Einer positiven Feststellung bedürfte aber die Leistungserbringung für den unternehmerischen Bereich der B… GmbH. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH ist der zweckdienlichste und damit der vorrangige Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Ortes der Dienstleistung aus steuerlicher Sicht der Ort, an dem der Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Die Berücksichtigung einer anderen Niederlassung ist nur dann von Interesse, wenn die Anknüpfung an den Sitz nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder wenn sie einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hat (EuGH, Urteil vom 16.10.2014 C-605/12 – Welmory, BFH/NV 2014, 2029, Rn. 53). Die Anknüpfung an einen Leistungsbezug für eine feste Niederlassung ist somit die Ausnahme und diejenige an den Sitz die Regel, und die Nichtfeststellbarkeit der Voraussetzungen für die Ausnahme hat die Anwendung der Regel zur Folge.
Außerdem ist in Bezug auf die Leistungsbeziehungen zur B… GmbH und das Projekt in Z… festzustellen, dass der Kläger für dieses Projekt – anders als für diejenigen in X… und Y… – keine Beweise für das Vorhandensein und zu den Aufgaben und Weisungsbindungen einer festangestellten lokalen Koordinatorin und auch keine Beweise zum Umfang der vorhandenen Sachausstattung angeboten hat. Es kann also schon nicht festgestellt werden, dass die B… GmbH in Z… überhaupt über die für die Annahme einer Betriebsstätte bzw. festen Niederlassung erforderlichen Personal- und Sachmittel verfügte. Erst Recht ist nicht feststellbar, dass die B… GmbH gerade in Z… eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt hätte.
dd) Der Leistungsort befand sich auch nicht nach § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG 2008 in Z…. Das würde voraussetzen, dass es sich um eine in § 3a Abs. 4 UStG 2008 bezeichnete Leistung gehandelt hätte, der Leistungsempfänger kein Unternehmer gewesen wäre und seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittland gehabt hätte. Auch dieser Vorschrift lag Art. 56 Abs. 1 MwStSystRL 2008 zu Grunde.
Diese Vorschrift ist schon nicht anwendbar, weil die B… GmbH als Leistungsempfängerin ihren Wohnsitz oder Sitz nicht im Drittland hatte (s. o.) und eine Anknüpfung an eine Betriebsstätte hier nicht vorgesehen ist.
ee) Der Leistungsort befand sich nicht nach § 3a Abs. 1 UStG 2008 in Z…. Aus dem Wortlaut von § 3a Abs. 3 UStG 2008 („abweichend von Absatz 1“) ergibt sich ein Vorrang von § 3a Abs. 3 UStG 2008 gegenüber § 3a Abs. 1 UStG 2008. Wenn man die Unternehmereigenschaft der B… GmbH verneinte und auf dieser Grundlage zur Anwendung von § 3a Abs. 1 UStG käme, ergäbe sich daraus ein Leistungsort im Inland.
Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG 2008 wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt nach § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG 2008 die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung. Diesen Bestimmungen lag Art. 43 MwStSystRL 2008 zugrunde. Danach gilt als Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlicher Aufenthaltsort.
Der Kläger hat sein Unternehmen i. S. d. § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG vom Inland aus betrieben bzw. im Inland den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit i. S. d. Art. 43 MwStSystRL 2008 gehabt. Seine Adresse in C… gab er ausweislich der vorliegenden Umsatzsteuerakte mindestens seit 2003 als Unternehmensadresse auf seinen Umsatzsteuererklärungen und sonstigen Mitteilungen an das Finanzamt und im Schriftverkehr mit seinen Auftraggebern an.
Er behauptet zwar, in Z… eine Betriebsstätte i. S. d. § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG bzw. eine feste Niederlassung i. S. d. Art. 43 MwStSystRL 2008 gehabt zu haben. Allerdings hat er in Bezug auf Z… und das hiesige Projekt schon keinen substantiierten und mit Beweisantritten gestützten Vortrag vorzuweisen. Auch hier ist darauf zu verweisen, dass für Z… – anders als für X… und Y… – keine Beweismittel dafür vorliegen, dass es eine festangestellte lokale Koordinatorin gab, und dass auch keine Beweise zum Umfang der vorhandenen Sachausstattung angeboten wurden.
b) Der Beklagte hat zu Recht die regelbesteuerten Umsätze des Klägers hinsichtlich der Vertragsbeziehungen zum OAW / zur F… GmbH um 26.632,77 € erhöht.
aa) Auch insoweit hat der Kläger Leistungen gegen Entgelt erbracht, nicht aber nicht steuerbare echte Zuschüsse erhalten. Es kann auf die Ausführungen zu den Leistungen an die B… GmbH verwiesen werden.
bb) Der Leistungsort bestimmt sich nicht nach § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG 2008.
(1) Leistungsempfänger war der OAW. Nur dieser wird im Vertrag vom 07.01.2008 (Bl. 94 GA) als Auftraggeber bezeichnet (Ziff. 1), und an diesen hatte der Kläger auch alle Rechte an Berichten und Projektunterlagen abzutreten (Ziffer 4). Insoweit stimmen die Beteiligten mittlerweile auch überein.
(2) Der OAW war aber kein Unternehmer. Auch insoweit stimmen die Beteiligten überein. Auch aus der vorliegenden Satzung (Bl. 99ff.), in der es heißt, die zur Deckung des Haushalts erforderlichen Mittel würden durch Beiträge der Mitgliedsunternehmen und Trägerverbände aufgebracht (§ 10), ergeben sich keine Anhaltspunkte für eine unternehmerische Tätigkeit des OAW in den Streitjahren. Zwar können Mitgliedsbeiträge unter bestimmten Bedingungen Entgelte für steuerbare Leistungen sein. Dafür, dass der OAW von seinen Mitgliedern solche den Anforderungen an ein steuerbares Leistungsentgelt genügenden Mitgliedsbeiträge erhalten hat, sind aber keine Anhaltspunkte feststellbar.
cc) Mangels Unternehmereigenschaft des OAW ist auch § 3a Abs. 3 Satz 2 UStG 2008 nicht anwendbar.
dd) Der Leistungsort befindet sich auch nicht nach § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG 2008 in X…. Denn der OAW hat seinen Sitz in C… . C… ist der Satzungssitz (§ 1 Abs. 2 der Satzung des OAW), und es bestehen keine Anhaltspunkte, dass er seine zentrale Verwaltung an einem anderen Ort hätte oder seine Führungskräfte nicht in C… zusammenträfen und dort die allgemeine Unternehmenspolitik bestimmten. Auf eine Betriebsstätte/feste Niederlassung des Leistungsempfängers stellt § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG 2008 nicht ab, und nach den im Rahmen der Leistungen an die B… GmbH dargestellten Grund-sätzen kommt eine solche bei einem Nichtunternehmer auch nicht in Betracht.
ee) Der Leistungsort richtet sich somit nach § 3a Abs. 1 UStG 2008. Danach befindet sich der Leistungsort in C… .
(1) Der Kläger betrieb sein Unternehmen unstreitig von C… aus bzw. hatte dort den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit (s. o.).
(2) Der Kläger hat seine Leistungen nicht von einer Betriebsstätte bzw. festen Niederlassung in X… aus erbracht.
Wie oben dargelegt, verlangt der Niederlassungsbegriff i. S. d. Art. 43 MwStSystRL 2008 einen durch das ständige Zusammenwirken der für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen Personal- und Sachmittel gebildeten Mindestbestand. Daher setzt er einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur voraus, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht (EuGH, Urteil vom 28.06.2007 C-73/06 – Planzer, Slg. I 2007, 5677, Rn. 54). Dies setzt voraus, dass ein Unternehmer, der Leistungshandlungen im Ausland vornimmt, nicht nur im Rahmen seiner fachlichen Entscheidungen frei ist, sondern auch in der Bestimmung über die Sachmittel, das Personal und die Räumlichkeiten vor Ort. Der Unternehmer muss eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die von ihm genutzte Geschäftseinrichtung haben (BFH, Urteil vom 30.06.2011 V R 37/09, BFH/NV 2011, 2129, II. 2. a) dd) der Gründe m. w. N.). Für die Annahme einer festen Niederlassung in einem Staat ist es nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige dort über Personal verfügt, das bei ihm selbst angestellt ist, oder über Sachmittel, die sich in seinem Eigentum befinden. Es würde zu Missbrauch einladen, wenn ein Steuerpflichtiger allein dadurch die Besteuerung von Dienstleistungen von einem Mitgliedstaat in den anderen verlagern könnte, indem er seinen Personalbedarf über verschiedene Dienstleister deckte. Gleiches gilt für Sachmittel. Auch wenn eine feste Niederlassung nicht zwingend eigenes Personal und eigene technische Ausstattung erfordert, muss dem Steuerpflichtigen jedoch - aufgrund des Erfordernisses eines hinreichenden Grads an Beständigkeit der Niederlassung - eine vergleichbare Verfügungsgewalt über das Personal (z. B. durch Mitspracherechte bei der Auswahl der Mitarbeiter) und die Sachmittel zustehen. Ein Steuerpflichtiger kann zwar nicht als solcher eine feste Niederlassung eines anderen Steuerpflichtigen darstellen; dies schließt aber nicht aus, dass ein Steuerpflichtiger engen und beständigen Zugriff auf die personelle und technische Ausstattung eines anderen Steuerpflichtigen hat, der auch gleichzeitig für die dadurch begründete feste Niederlassung in anderer Hinsicht ein Dienstleistungserbringer sein kann (BFH, Beschluss vom 15.02.2017 XI R 21/15, BFH/NV 2017, 769, II. 1. b) cc) (3), (4) der Gründe m. w. N.).
Unmaßgeblich ist demnach entgegen der Auffassung des Beklagten, dass der Kläger in X… nicht selbst Büroräume angemietet hat, nicht selbst Arbeitgeber der dort tätigen Projektmitarbeiterin I… war und auch nicht selbst Eigentümer der Ausstattungsgegenstände in den dortigen Büroräumen und Inhaber der dortigen Telekommunikationsanschlüsse war und dass er die betreffenden Kosten auch nicht selbst tragen musste.
Für eine feste Niederlassung des Klägers in X… spricht zunächst, dass Frau I… nach Ziff. 2.1.4 der Dienstverträge (Bl. 166/172 GA) die Anweisungen des Klägers (Projektleiter) strikt einzuhalten hatte. Aus dem Vertrag zwischen dem OAW und der IHK X… vom 07.01.2008 (Bl. 151 GA) ergibt sich, dass die IHK X… für die Projektdauer Büroräume zur Verfügung zu stellen hatte. Nach Anlage 1 zum Vertrag des Klägers mit dem OAW und der F… GmbH vom 07.01.2008 (Bl. 97 GA) gehörte der Aufbau der notwendigen Projektinfrastruktur zu den Aufgaben des Klägers, was dafür spricht, dass er Einfluss auf die Personalauswahl und die Beschaffungsentscheidungen für die Büroausstattung hatte und ihm die Räume nebst Sach- und Personalausstattung im Rahmen seiner Projektaufgaben in vollem Umfang zur Verfügung standen. Ohne umfassenden Zugriff auf die Räume und ohne Mitentscheidungsbefugnisse über Sachbeschaffungen und die Personaleinstellung wäre diese Aufgabenübertragung nicht sinnvoll durchführbar gewesen. Dies wird auch gestützt durch die Tatsache, dass der Kläger den Dienstvertrag mit Frau I… für den OAW unterzeichnet hat und auch Sachmittel für die Büroräume beschafft und vor Ort (wenn auch mit Kostenerstattung durch den OAW) bezahlt hat (Bl. 194 GA). Von daher erscheint der Vortrag des Klägers glaubhaft, dass er dort jederzeit Zutritt hatte. Dass er seine Leistungen zu einem wesentlichen Teil auch von diesem Büroraum aus erbracht hat, räumt der Beklagte auch ein (Bl. 204 GA).
Allerdings war die Verfügungsgewalt des Klägers über die Sach- und Personalmittel in X… von vornherein auf die Nutzung für die in dem Vertrag mit dem OAW bezeichneten Leistungen an genau diesen Leistungsempfänger, der ihm die Mittel allein zu diesem Zweck zur Verfügung stellte, und die Dauer ebendieses Projekts beschränkt. Es fehlte daher an einer Verfügungsgewalt, die mit der eines Mieters oder Eigentümers der Räume, Eigentümers der Ausstattungsgegenstände und Arbeitgebers der Mitarbeiter im Wesentlichen vergleichbar wäre. Denn ein solcher wäre befugt, die Sach- und Personalmittel auch für Umsätze an andere Leistungsempfänger oder sonstige eigene Zwecke zu nutzen. Der Kläger behauptet zwar, keinen Beschränkungen im Hinblick auf eine Nutzung der Räume, Sach- und Personalmittel für seine anderen Projekte unterlegen zu haben. Dies hat er aber nicht unter Beweis gestellt, und es erscheint auch eher fernliegend, dass der OAW und/oder die IHK X… dem Kläger auf ihre Kosten Einrichtungen auch für eine andere unternehmerische Tätigkeit überlassen haben. Es ist zwar nicht fernliegend, dass insoweit keine Kontrollen stattgefunden haben und es dem OAW und der IHK mutmaßlich auch egal gewesen wäre, wenn der Kläger dort persönlich Tätigkeiten ausgeübt hätte, die nichts mit dem Projekt zu tun hatten und keine Mehrkosten für das Projekt verursachten. Dennoch war der Zugriff des Klägers auf die Projektinfrastruktur an die Bedingung der fortgesetzten Tätigkeit als Langzeitberater geknüpft.
2. Der Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 02.08.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.09.2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Es kann auf die Ausführungen zum Streitjahr 2008 verwiesen werden. Die maßgeblichen Rechtsvorschriften in 2009 entsprachen denjenigen in 2008, ebenso die maßgeblichen Vertragsbeziehungen und ausgeübten Tätigkeiten.
3. Der Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 02.08.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.09.2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
a) Der Beklagte hat zu Recht die regelbesteuerten Umsätze des Klägers hinsichtlich der Vertragsbeziehungen zur B… GmbH um 4.201,68 € erhöht.
aa) Es liegen Leistungen gegen Entgelt und keine echten Zuschüsse vor (s. o.). Insoweit ist die Rechts- und Sachlage auch in 2010 unverändert.
bb) Der Leistungsort befindet sich nicht nach § 3a Abs. 4 Satz 1, Satz 2 Nr. 3 UStG 2010 im Ausland.
Danach gelten bestimmte Leistungen (z. B. Beratungsleistungen) an einen Leistungsempfänger mit Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, der weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, als am Wohnsitz oder Sitz des Leistungsempfängers ausgeführt. Diese Vorschrift beruht auf Art. 59 Buchst. c) MwStSystRL 2010. Danach gilt als Ort bestimmter Dienstleistungen (z. B. Beratungsleistungen) an einen Nichtsteuerpflichtigen, der außerhalb der Gemeinschaft ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort außerhalb der Gemeinschaft hat, der Ort, an dem dieser Nichtsteuerpflichtige ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat.
Die B… GmbH hatte ihren Sitz aber in D… (s. o.). Auf eine Betriebsstätte oder feste Niederlassung kommt es bei dieser Vorschrift nicht an. Von daher ist § 3a Abs. 4 Satz 1, Satz 2 Nr. 3 UStG 2010 nicht anwendbar, und der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG (Lange in BeckOK UStG, 13. Ed. 17.05.2017, § 3a UStG, Rn. 233f.).
cc) Der Leistungsort befindet sich auch nicht nach § 3a Abs. 2 UStG 2010 im Ausland.
Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG 2010 an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist nach § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG 2010 stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Dies gilt nach § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG 2010 entsprechend bei einer sonstigen Leistung an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine USt-ID-Nr. erteilt worden ist. Dies beruht auf Art. 44 MwStSystRL 2010. Danach gilt als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch an eine feste Niederlassung des Steuerpflichtigen, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des steuerpflichtigen Dienstleistungsempfängers. Für die Zwecke der Anwendung der Regeln für die Bestimmung des Ortes der Dienstleistung gilt nach Art. 43 MwStSystRL 2010 ein Steuerpflichtiger, der auch Tätigkeiten ausführt oder Umsätze bewirkt, die nicht als steuerbare Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen im Sinne des Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL angesehen werden, in Bezug auf alle an ihn erbrachten Dienstleistungen als Steuerpflichtiger, und eine nicht steuerpflichtige juristische Person mit Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer ebenfalls als Steuerpflichtiger.
(1) Leistungsempfänger im umsatzsteuerlichen Sinne war die B… GmbH (s. o.).
(2) War die B… GmbH keine Unternehmerin, ist § 3a Abs. 2 UStG 2010 nicht anwendbar.
(3) War die B… GmbH doch Unternehmerin, hat der Kläger die Leistungen an die B… GmbH jedenfalls nicht für deren Unternehmen ausgeführt. Es fehlt an feststellbaren Anknüpfungstatsachen für die Feststellung eines Leistungsbezugs für das Unternehmen der B… GmbH. Der Beklagte kann sich insoweit nicht darauf zurückziehen, den Leistungsbezug für den nichtunternehmerischen Bereich der B… GmbH ohne jeglichen dahingehenden Tatsachenvortrag zu bestreiten. Welche unternehmerischen Tätigkeiten die B… GmbH im Zusammenhang mit dem Programm „E… im Nicht-EU-Staat Z…“ entfaltet haben soll, für die sie die Leistungen des Klägers verwendet hat, ist nicht ansatzweise erkennbar.
Allerdings ist nach Art. 43 MwStSystRL 2010 ausreichend, wenn der Leistungsempfänger überhaupt eine unternehmerische Tätigkeit entfaltet, selbst wenn die konkret zu beurteilende von ihm empfangene Leistung für den nichtsteuerbaren Bereich bezogen wird oder wenn der Leistungsempfänger eine juristische Person ist, die zwar nicht unternehmerisch tätig ist, der aber eine USt-ID-Nr. erteilt worden ist; anders ist dies nur bei einem Bezug für den Privatbereich des Leistungsempfängers. Von daher greift § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG 2010 bei richtlinienkonformer Auslegung auch dann, wenn der Leistungsempfänger, der die Leistungen für eine nicht steuerbare (aber nicht private) Tätigkeit verwendet, eine juristische Person mit USt-ID-Nr. oder überhaupt ein Unternehmer ist (Wäger in Sölch/Ringleb, UStG, Dokumentenstand 79. EL März 2017, § 3a UStG, Rn. 10-22, 26, 73; Korn in Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, § 3a UStG, Rn. 27; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Dokumentenstand 163. Lfg. 07.2015, § 3a UStG, Rn. 163).
(4) Ob die B… GmbH Unternehmerin war, kann aber wiederum dahinstehen. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, ergäbe sich aus § 3a Abs. 2 UStG 2010 auch unter diesem Gesichtspunkt kein ausländischer Leistungsort. Dass die Leistungen des Klägers für private Zwecke der B… GmbH oder ihrer Gesellschafter und Arbeitnehmer bezogen worden wären, ist zwar nicht ersichtlich. Außerdem ist die B… GmbH auch eine juristische Person, der eine USt-ID-Nr. erteilt worden ist. Der Sitz der B… GmbH ist aber in D… (s. o.). Ein Bezug der Leistungen des Klägers für eine Betriebsstätte bzw. feste Niederlassung der B… GmbH in Z… kommt aus den bereits zur Umsatzsteuer 2008 dargelegten Gründen nicht in Betracht. Es fehlt insoweit an jeglichen Beweismitteln.
dd) Auch wenn man die Unternehmereigenschaft der B… GmbH verneint, ergäbe sich auch aus dem dann anwendbaren § 3a Abs. 1 UStG 2010 kein ausländischer Leistungsort, weil der Kläger sein Unternehmen von C… aus betrieben hat bzw. dort den Sitz seiner unternehmerischen Tätigkeit hatte und in Ermangelung von Beweismitteln keine Betriebsstätte bzw. feste Niederlassung des Klägers in Z… feststellbar ist (s. o.).
b) Der Beklagte hat zu Recht die regelbesteuerten Umsätze des Klägers hinsichtlich der Vertragsbeziehungen zum OAW / zur F… GmbH um 25.742,86 € erhöht.
aa) Auch hier hat der Kläger zunächst Entgelte für Leistungen und keine echten Zuschüsse vereinnahmt (s. o.).
bb) Eine Leistungsortbestimmung nach § 3a Abs. 4 Satz 1, Satz 2 Nr. 3 UStG 2010 scheidet aus, weil der OAW als Leistungsempfänger (s. o.) seinen Sitz in C… hat (s. o.).
cc) Bezüglich der Leistungen an den OAW kommt auch § 3a Abs. 2 UStG 2010 nicht in Betracht. Denn der OAW war weder überhaupt Unternehmer (s. o.), noch wurde ihm eine USt-ID-Nr. erteilt.
dd) Von daher richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG 2010. Die Voraussetzungen entsprechen denen des § 3a Abs. 1 UStG 2008/2009. D. h., maßgeblich ist grundsätzlich der Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung. Unionsrechtliche Grundlage ist nunmehr Art. 45 MwStSystRL 2010, der inhaltlich Art. 43 MwStSystRL 2008/2009 entspricht.
Demnach befindet sich der Leistungsort für die Leistungen des Klägers an den OAW auch in 2010 in C…, weil er sie nicht von einer in X… befindlichen Betriebsstätte bzw. festen Niederlassung aus erbracht hat (s. o.).
c) Der Beklagte hat zu Recht die regelbesteuerten Umsätze des Klägers hinsichtlich der Vertragsbeziehungen zur IHK G… um 23.500,00 € erhöht.
aa) Auch im Zusammenhang mit seiner Zusammenarbeit mit der IHK G… hat der Kläger Entgelte für Leistungen und keine echten Zuschüsse vereinnahmt. Insoweit kann auf die Ausführungen im Zusammenhang mit den Leistungen an die B… GmbH und den OAW verwiesen werden.
bb) Der Leistungsort richtet sich nicht nach § 3a Abs. 4 Satz 1, Satz 2 Nr. 3 UStG 2010, weil die IHK G… ihrer Sitz in G… hat. Diese war Leistungsempfängerin, weil sie nach dem Vertrag vom 25.06.2010 Auftraggeberin des Klägers war. Auch hier kann auf die Ausführungen betreffend die B… GmbH verwiesen werden.
cc) Der Leistungsort richtet sich nicht nach § 3a Abs. 2 UStG 2010.
Die IHK G… war in 2010 nicht Unternehmerin i. S. d. § 3a Abs. 2 UStG 2010 bzw. Art. 44 MwStSystRL 2010. Dies ergibt sich zwar nicht allein aus der Tatsache, dass die IHK G… eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, weil auch solche unter den Voraussetzungen von § 2 Abs. 3 UStG 2010, 13 MwStSystRL Unternehmer sein können. Anhaltspunkte dafür, dass die IHK G… einen unternehmerischen Bereich hatte, ergeben sich aus dem Vortrag der Beteiligten (auch nach einem entsprechenden Hinweis des Berichterstatters) und dem sonstigen Akteninhalt aber nicht.
dd) Daher befand sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG 2010 in Deutschland und nicht in der Y…. Der Kläger betrieb unstreitig auch in 2010 sein Unternehmen von C… aus bzw. hatte dort den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit. Er hatte in Y… keine Betriebsstätte bzw. feste Niederlassung i. S. d. § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG 2010, Art. 45 Satz 2 MwStSystRL. Hier gelten die im Rahmen der Leistungen an den OAW dargestellten Grundsätze.
Unmaßgeblich ist auch hier, dass der Kläger in Y… nicht selbst Büroräume angemietet hat, nicht selbst Arbeitgeber der dort tätigen Projektmitarbeiterin J… war und auch nicht selbst Eigentümer der Ausstattungsgegenstände in den dortigen Büroräumen und Inhaber der dortigen Telekommunikationsanschlüsse war und dass er die betreffenden Kosten auch nicht selbst tragen musste.
Für eine feste Niederlassung des Klägers in Y… spricht hier zunächst, dass Frau J… nach Ziff. 2.1.4 des Dienstvertrages (Bl. 182 GA) die Anweisungen des Klägers (Projektleiter) strikt einzuhalten hatte. Auch die IHK H… hatte sich gegenüber der IHK G… vertraglich verpflichtet, für die Projektdauer Büroräume zur Verfügung zu stellen (vgl. Förderantrag vom 28.01.2010, Bl. 142 GA; Vertrag zwischen der IHK G… und der IHK H… vom 28.07.2010 (Abschn. 3. b)), Bl. 145 GA). Nach dem Vertrag zwischen der IHK G… und der IHK H… (Abschn. 4. a)) war Aufgabe des Klägers die Projektsteuerung vor Ort, was dafür spricht, dass er Einfluss auf die Personalauswahl und die Beschaffungsentscheidungen für die Büroausstattung hatte und ihm die Räume nebst Sach- und Personalausstattung in vollem Umfang zur Verfügung standen. Ohne umfassenden Zugriff auf die Räume und ohne Mitentscheidungsbefugnisse über Sachbeschaffungen und die Personaleinstellung wäre die Projektsteuerung kaum sinnvoll möglich, zumal nach dem Vertrag zwischen der IHK G… und der IHK H… (Abschn. 4. a)) die lokale Koordinatorin die Aufgabe hatte, den Kläger zu unterstützen. Dies wird auch gestützt durch die Tatsache, dass der Kläger den Dienstvertrag mit Frau J… für die IHK G… unterzeichnet hat.
Aber auch hier ging die Verfügungsmacht des Klägers an den Sach- und Personalmitteln in Y… nicht über die Verwendung für die vertraglich vereinbarten Leistungen an die IHK G…, die ihm die Mittel allein zu diesem Zweck zur Verfügung stellte, hinaus. Der Kläger hatte deshalb in den Büroräumen in Y… keine Betriebsstätte bzw. feste Niederlassung. Insoweit ist ergänzend auf die Ausführungen oben unter I. 1. b) ee) (2) am Ende zu verweisen.
d) Die Umsatzsteuer 2010 ist vom Beklagten um 3,08 € (Steuer für Eingangsumsätze nach § 13b UStG) zu niedrig festgesetzt worden. Die betreffenden vom Kläger erklärten Umsätze (16,00 €) hat er im angefochtenen Bescheid offenbar irrtümlich nicht übernommen, aber die Vorsteuern i. H. v. 3,08 € abgezogen. Eine Verböserung durch das Gericht ist aber nicht zulässig.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Satz 1 FGO zugelassen, weil nicht ausreichend geklärt ist, ob auch fremde Sach- und Personalmittel eine feste Niederlassung des Leistenden begründen können, wenn die Mittel dem Leistenden vom Leistungsempfänger allein für Zwecke der an ihn zu erbringenden Leistungen überlassen werden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 AO
§ 3a UStG
§ 13b UStG
§ 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG
§ 3a Abs. 3 S. 1 UStG
§ 3a Abs. 4 S. 1, S. 2 Nr. 3 UStG
§ 3a Abs. 2 S. 3 UStG
§ 168 Satz 2 Abgabenordnung
§ 3a Abs. 3 Satz 1 Umsatzsteuergesetz
§ 3a Abs. 2 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 3a Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 4 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 3a Abs. 3 Satz 2 UStG
§ 90 Abs. 2 AO
§ 3a Abs. 3 Satz 3 UStG
§ 3a Abs. 1 UStG
§ 3a Abs. 3 UStG
§ 3a Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 3a Abs. 4 Satz 1, Satz 2 Nr. 3 UStG
§ 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG
§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 3a Abs. 2 Satz 3 UStG
§ 2 Abs. 3 UStG
§ 135 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Satz 1 FGO
Art. 11 Abs. 1 MwStVO
Art. 10 MwStVO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2017, 866
BFH/NV 2016, 1184
BStBl I 2006, 502
BFH/NV 2014, 824
BFH/NV 2010, 781
BFH/NV 2014, 2029
BFH/NV 2011, 2129
BFH/NV 2017, 769
43 RL 2006/11
XI R 3/18
16 XI R 27/14
16 V B 3/15
14 XI R 33/11
09 XI R 62/06
5 K 5270/15
XI B 77/17
11 V R 37/09
17 XI R 21/15
1 UStG 2008/20