Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2023-06-29, Aktenzeichen 1 V 1051/23
ECLI: ECLI:DE:FGSL:2023:0629.1V1051.23.00

Tenor:
Die Vollziehung des Bescheids über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes vom 27. April 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2022 wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung im Verfahren 1 K 1342/22 ausgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsgegner auferlegt.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
I. Die Antragstellerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Fahrzeugüberführung, die Transportvermittlung, die Transportbegleitung und Fahrergestellung ist.
Mit Prüfungsanordnung vom 5. November 2018 ordnete der Antragsgegner (damals noch Finanzamt Saarbrücken Mainzer Straße) eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO u.a. betreffend Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuer für die Jahre 2013 bis 2015 bei der Antragstellerin an. Die Prüfungsanordnung blieb - soweit ersichtlich - unangefochten. Die Prüfung begann – nach Verschiebung auf Wunsch der Antragstellerin - am 11. Juni 2019 und endete mit Berichtslegung am 11. März 2022. Die Prüfung führte zum Mehrsteuern (inkl. Zinsen) in Höhe von rund … €.
Unter dem 30. Oktober 2019 richtete der Betriebsprüfer eine Prüfungsanfrage an den Steuerberater der Antragstellerin, in der er diverse Unterlagen sowie Auskünfte zu verschiedenen Prüfungspunkten anforderte. An die Erledigung der Anfrage wurde unter dem 9. Januar, 6. April und 17. November 2020 erinnert. Am 12. Februar 2021 forderte der zwischenzeitlich zuständig gewordene Betriebsprüfer erneut die Vorlage der noch ausstehenden Unterlagen und Auskünfte bis zum 23. März 2021 an und wies auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2c AO hin. Nachdem hierauf keine Reaktion erfolgte, setzte der Antragsgegner am 27. April 2021 ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € wegen der Nichtvorlage der zuletzt mit Verfügung vom 12. Februar 2021 angeforderten Unterlagen fest.
Hiergegen legte die Antragstellerin am 28. Mai 2021 Einspruch ein. Zugleich reichte sie zur Beantwortung der Prüferanfrage weitere Unterlagen ein. Zudem beantragte sie die Aussetzung der Vollziehung der Festsetzung des Verzögerungsgeldes. Der Antragsgegner leitete den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung – aus nicht näher erläuterten Gründen – an das für die Besteuerung von Körperschaften zuständige Finanzamt A weiter (BP Bl. 187). Mit Verfügung vom 8. Juni 2021 setzte das FA A das Verzögerungsgeld bis einen Monat nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung über den Einspruch von der Vollziehung aus. Mit Einspruchsentscheidung vom 18. November 2022 wies der Antragsgegner den Einspruch als unbegründet zurück. Hiergegen ist unter dem Geschäftszeichen … ein Klageverfahren anhängig.
Am 3. Februar 2023 hat sich die Antragstellerin an das Gericht gewandt und um einstweiligen Rechtsschutz ersucht. Am 8. Februar 2023 hat das FA A der Antragstellerin die Vollstreckung des Verzögerungsgeldes angedroht. Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,die Vollziehung des Bescheides über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes vom 27. April 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2022 bis einen Monat nach Ergehen einer abschließenden Entscheidung im Verfahren 1 K 1342/22 auszusetzen bzw. aufzuheben.
Sie trägt vor, der Antrag sei nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässig, da der Antragsgegner in der Einspruchsentscheidung bereits angekündigt habe, dass die Aussetzung der Vollziehung ende. Zudem habe das FA SB I unter dem 20. Dezember 2022 noch einmal gesondert die Zahlung des Verzögerungsgelds bis zum 21. Dezember 2022 angefordert.
Darüber hinaus ist sie der Ansicht, die Festsetzung des Verzögerungsgeldes sei im konkreten Fall unverhältnismäßig gewesen. Der Antragsgegner habe die Besonderheiten des Einzelfalles nicht hinreichend gewürdigt. So sei bei Erlass der Prüfungsanordnung am 5. November 2018 noch ein Klageverfahren bezüglich der vorangegangenen Betriebsprüfung betreffend die Jahre 2010 bis 2012 anhängig gewesen. Dieses sei erst Ende 2020 abgeschlossen worden. Zudem seien dem Betriebsprüfer bereits zu Beginn der Prüfung der Veräußerungsvertrag und die Änderungen zum Geschäftsführeranstellungsvertrag ausgehändigt worden. Dennoch habe er auch diese Unterlagen in der Prüferanfrage vom 30. Oktober 2019 angefordert und an die Erledigung erinnert. Der Prüfer habe des Weiteren in einem persönlichen Gespräch bestätigt, dass sich die Betriebsprüfung auf Grund der Mehrergebnisse in der vorangegangenen Betriebsprüfung hauptsächlich auf die Prüfung der Geschäftsführerbezüge beziehe.
Die ursprüngliche Anfrage vom 30. Oktober 2019 sei zu einem Zeitpunkt ergangen, als Jahresabschlüsse zu fertigen gewesen seien. Die für die Antragstellerin zuständige Mitarbeiterin der Steuerberatung sei hauptsächlich für die Erstellung von Jahresabschlüssen von offenlegungspflichtigen Kapital- und Personengesellschaften zuständig. Die Anfrage sei zurückgestellt worden, um Sanktionen durch nicht fristgerechte Einreichungen zu verhindern.
Die Vorlage der Unterlagen und Erteilung der Auskünfte sei nicht böswillig unterblieben. Die Steuerberatung der Antragstellerin sei hierzu schlichtweg nicht in der Lage gewesen. Mit Ausbruch der Corona-Pandemie seien neben den laufenden wiederkehrenden Arbeiten pandemiebedingte Zusatzarbeiten zu erledigen gewesen. Hierdurch habe sich die ohnehin angespannte Personalsituation bei der Steuerberatung verschärft. Der Fokus habe auf der Bearbeitung existenzieller Sachverhalte gelegen (Berechnung von Überbrückungshilfen, Kurzarbeitergeld u.s.w.). Wegen der Überlastungssituation hätten acht Mitarbeiter die Steuerberatung verlassen. Neueinstellungen seien aufgrund der Arbeitsmarktsituation schwierig und zudem nicht von Dauer gewesen.
Überdies handele es bei der Antragstellerin um eine kleine Kapitalgesellschaft. Angesichts all dieser Umstände sei die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes, auch in Höhe der Untergrenze von 2.500 €, unverhältnismäßig. Die Festsetzung eines Zwangsgeldes hätte die Möglichkeit einer weit geringeren Sanktion eröffnet.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag als unbegründet zurückzuweisen.
Er ist der Ansicht, der Anwendungsbereich des § 146 Abs. 2c AO sei eröffnet. Zwischen dem erstmaligen Mitwirkungsverlangen vom 30. Oktober 2019 und dessen Beantwortung habe ein Zeitraum von etwa 19 Monaten gelegen. In dieser Zeit sei die Antragstellerin insgesamt vier Mal – jeweils mit Fristsetzung – zur Beantwortung der Anfrage aufgefordert worden. Bei den mit der Prüferanfrage angeforderten Dokumenten und Auskünften habe es sich um solche gehandelt, die typischerweise im Rahmen einer Außenprüfung angefordert würden, daher vorhersehbar und grundsätzlich ohne großen Aufwand zu beschaffen seien. Die angeforderten Unterlagen und Auskünfte seien erheblich für den Fortgang und die Beendigung der Außenprüfung und damit kausal für die Verzögerung der Betriebsprüfung gewesen.
Dass die Prüferanfrage zunächst wegen des laufenden Klageverfahrens mit teilweise identischen Streitfragen nicht beantwortet worden sei, sei nach Aktenlage nicht nachvollziehbar. Dessen ungeachtet ließe ein solches Verhalten nur den Schluss zu, dass die Antragstellerin bereits zum Zeitpunkt der erstmaligen Prüferanfrage in der Lage gewesen wäre, ihrer gesetzlichen Mitwirkungspflicht nachzukommen, dies aber bewusst unterlassen habe.
Schließlich habe der Antragsgegner die Antragstellerin zuletzt mit Schreiben vom 12. Februar 2021 unter Fristsetzung bis 26. März 2021 zur Erledigung der Anfrage aufgefordert. Dass es aufgrund von kanzleiinternen Missständen und Arbeitsausfällen zu einer Nichtbearbeitung innerhalb der gesetzten Frist gekommen sei, sei gem. § 110 Absatz 1 Satz 2 AO der Antragstellerin zuzurechnen.
Der Antragsgegner habe zudem das Festsetzungsermessen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ermessensfehlerfrei ausgeübt. Bei der Festsetzung dem Grunde nach habe der Antragsgegner die besonderen Umstände aufgrund der Corona-Pandemie hinreichend berücksichtigt. Ohnehin sei die ursprüngliche Anfrage sowie die erste Erinnerung mit Fristsetzung noch vor dem ersten „Lockdown“ erfolgt. Ob das anhängige Klageverfahren für die Nichtmitwirkung – tatsächlich wie behauptet – ursächlich für die Nichtmitwirkung bis zu diesem Zeitpunkt gewesen sei, könne dahinstehen. Das Verzögerungsgeld sei jedenfalls nicht unmittelbar nach Ablauf der damaligen Frist festgesetzt worden. Zugunsten der Antragstellerin sei zu unterstellen, dass diese zu drei der zwölf angefragten Punkte Unterlagen vorgelegt habe. Aus dem Schreiben vom „17.11.2021“ (gemeint ist wohl das Schreiben vom 17. November 2020) gehe zudem hervor, dass die zwischenzeitlich vorgelegten Unterlagen, die kanzleiinternen Umstände sowie die allgemeine pandemische Lage im Rahmen des Erschließungsermessens Berücksichtigung gefunden hätten, denn der Prüfer habe sich dort mit einem weiteren Aufschub bis Mitte Januar 2021 einverstanden erklärt. Der Umstand, dass die Antragstellerin nach Festsetzung des Verzögerungsgeldes Unterlagen – wenn auch immer noch unvollständig (vgl. BP Bl. 179) - eingereicht habe, könne zwar bei Ausübung des Auswahlermessens berücksichtigt werden. Dies führe aber nicht dazu, dass das Verzögerungsgeld aufzuheben oder der Vollzug einzustellen wäre. Der Antragsgegner sei auch nicht verpflichtet gewesen, vorrangig ein Zwangsgeld als milderes Mittel festzusetzen. Der Gesetzgeber habe bewusst beide Möglichkeiten gleichrangig nebeneinandergestellt.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die beigezogenen Verwaltungsakten (e-Akte Bl. 44) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
II. 1. Der Antrag ist zulässig, es sind insbesondere die besonderen Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO erfüllt.
1.1 Zwar stellt der bloße Ablauf der (bis zur Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung befristeten) Vollziehungsaussetzung keine Ablehnung eines Aussetzungsantrags im Sinne des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO dar (BFH vom 6. Februar 2012 IX S 29/11, BFH/NV 2012, 769 m.w.N.). Das gilt selbst dann, wenn die Finanzbehörde – wie vorliegend das FA A mit Schreiben vom 20. Dezember 2022 - auf den Ablauf der Frist gesondert hinwiesen hat (vgl. z.B. BFH vom 15. Juni 2005 IV S 3/05, BFH/NV 2005, 2014; vom 22. Dezember 1994 VI B 138/94, BFH/NV 1995, 701).
1.2 Die Zulässigkeit des Antrags ergibt sich auch nicht aus § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO, obwohl das FA A der Antragstellerin unter dem 8. Februar 2023 die Vollstreckung angekündigt hat. Auch wenn eine Vollstreckung i.S.v. § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO nach der maßgeblichen Sicht des Steuerpflichtigen regelmäßig bereits dann droht, wenn die Finanzbehörde die Durchführung einer solchen – wie vorliegend - angekündigt hat (vgl. BFH vom 22. November 2000 V S 15/00, BFH/NV 2001, 620), ist § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO vorliegend nicht erfüllt. Denn bei den besonderen Zulässigkeitsvoraussetzungen nach § 69 Abs. 4 FGO handelt sich um Zugangsvoraussetzungen, d.h. sie müssen bereits im Zeitpunkt der Antragstellung bei Gericht vorliegen (BFH vom 20. September 2006 V S 21/06, BFH/NV 2007, 82; vom 24. August 2000 VIII S 2/00, BFH/NV 2001, 317; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 1070). Hieran fehlt es vorliegend, da die Vollstreckungsankündigung erst am 8. Februar 2023 und damit nach gerichtlicher Antragstellung erfolgt ist.
1.3 Der Antrag ist allerdings nach § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 FGO zulässig, denn der Antragsgegner hat über den am 28. Mai 2021 eingegangenen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes bis heute nicht entschieden. Dabei ist unerheblich, dass die Aussetzung der Vollziehung durch das FA A am 8. Juni 2021 bewilligt wurde. Denn nach § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 FGO muss „die“ Finanzbehörde über den Antrag entscheiden und hiermit kann nur die sachlich zuständige Finanzbehörde gemeint sein. Das FA A war aber die sachlich unzuständige Finanzbehörde. Im Einspruchsverfahren ist grundsätzlich die Finanzbehörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, für dessen Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zuständig (§ 361 Abs. 2 Satz 1 und 3 AO). Anhaltspunkte dafür, dass vorliegend ausnahmsweise das FA A für die Entscheidung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zuständig gewesen sein könnte, sind weder vorgetragen noch ersichtlich. Ein Fall des Zuständigkeitswechsels (§§ 361 Abs. 2 Satz 1 2. HS, 367 Abs. 1 Satz 2 AO) liegt nicht vor. Eine Zuständigkeit ergibt sich auch nicht aus § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG i.V.m. § 2 Abs. 1 und Anlage 2 FinÄZVO. Nach § 2 Abs. 1 i.V.m. der lfd. Nr. 1 der Anlage 2 FinÄZVO sind lediglich Vollstreckungsangelegenheiten des Antragsgegners auf das FA A übertragen und bei der Aussetzung der Vollziehung handelt es sich nicht um eine solche. Es ist auch nichts dafür ersichtlich, dass der Antragsgegner das FA A mit der Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung beauftragt hat. Dessen ungeachtet wäre eine solche Beauftragung rechtswidrig. Da der Antragsgegner die (einzig) sachlich zuständige Behörde für Außenprüfungen und damit im Zusammenhang stehende Maßnahmen im Saarland ist (vgl. Tz. 2.2.3.1), würde eine solche Zuständigkeitsübertragung eine gesetzliche Grundlage erfordern (Wackerbeck in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO, § 16 AO Rz. 5). Hieran fehlt es vorliegend.
§ 195 Satz 2 AO scheidet jedenfalls schon deshalb aus, weil das FA A nicht die Außenprüfung durchgeführt, sondern nur über die Aussetzung der Vollziehung als Maßnahme im Rahmen einer Außenprüfung entschieden hat. Eine solche (Teil-)Zuständigkeitsübertragung ist von § 195 Satz 2 AO nicht gedeckt. Es ist auch keine sonstige Rechtsgrundlage ersichtlich, aufgrund derer die Zuständigkeit für die Aussetzung der Vollziehung auf das FA A hätte übertragen werden können.
Nach alledem hat der Antragsgegner als sachlich zuständige Behörde nicht (innerhalb einer angemessenen Frist) über den bei ihm gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entschieden, ohne dass ein zureichender Grund für die Verzögerung der Sachentscheidung vorlag. Ein zureichender Grund liegt insbesondere nicht darin, dass der Antragsgegner offensichtlich davon ausging, angesichts der durch das FA A gewährten AdV nicht mehr über den Aussetzungsantrag entscheiden zu müssen (vgl. insoweit den verfahrensrechtlichen Hinweis in der Einspruchsentscheidung). Denn zur Beurteilung, ob ein zureichender Grund für die Verzögerung einer Sachentscheidung vorliegt, sind die gleichen Kriterien anzuwenden, wie in § 46 FGO (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 1114). Ein zureichender Grund liegt demnach dann vor, wenn eine Entscheidung im Einzelfall nach objektiven Gesichtspunkten noch nicht erwartet werden kann bzw. wenn es nach den besonderen Umständen des Einzelfalles einleuchtend erscheint, dass das Rechtsbehelfsverfahren noch nicht abgeschlossen worden ist (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 46 FGO Rz. 136).
Zwar dürfte es auch für die Antragstellerin ohne weiteres erkennbar gewesen sein, dass die Nichtentscheidung des Antragsgegners auf der nämlichen Entscheidung des FA A beruht hat. Auch hat die Antragstellerin durch die Entscheidung keine Nachteile erlitten. Ein Verwaltungsakt, der von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen wird, ist grundsätzlich „nur“ rechtswidrig, aber nicht nichtig (Wackerbeck in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 16 AO, Rz. 51). Die Ausgangssituation der Antragstellerin unterscheidet sich faktisch somit nicht von einem solchen Antragsteller, dem Aussetzung der Vollziehung durch eine sachlich zuständige Behörde gewährt wurde. Dessen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wäre vorliegend unzulässig gewesen, weil allein das Auslaufen einer bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung befristeten Aussetzung der Vollziehung nicht die besonderen Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO eröffnet (vgl. Tz. 1.1.).
Der Senat sieht die Zugangsvoraussetzung nach § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 FGO dennoch als eröffnet an und folgt insoweit der Rechtsprechung des BVerwG, wonach ein Grund für die Verzögerung einer Entscheidung nur dann zureichend sein kann, wenn er mit der Rechtsordnung in Einklang steht (BVerwG vom 23. Juli 1991 3 C 56/90, NJW 1992, 453; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 46 FGO Rz. 136). Hieran fehlt es, wenn der Grund für die Verzögerung in der Entscheidung einer sachlich unzuständigen Behörde liegt. Der Mangel der sachlichen Unzuständigkeit ist auch nicht geheilt worden.
2. Der Antrag ist auch begründet, denn es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes (§ 69 Abs. 3 Satz 1 und 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).
2.1 Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts, wenn sich bei summarischer Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Bedenken brauchen nicht zu überwiegen, das heißt, ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl II 1975, 239).
Der Prozessstoff ist im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung wegen dessen Eilbedürftigkeit auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen beschränkt, insbesondere auf die Akten der Finanzbehörde und auf präsente Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Finanzgericht sind nicht erforderlich (st. Rspr., z.B. BFH vom 14. Februar 1989 IV B 33/88, BStBl II 1989, 516; vom 3. Juni 2009 IV B 48/09, BFH/NV 2009, 1641 m.w.N.). Der Antragsteller hat im Verfahren hinsichtlich einer Vollziehungsaussetzung die aus seiner Sicht entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Mittel der Glaubhaftmachung sind neben präsenten Beweismitteln auch die eidesstattliche Versicherung des Antragstellers und Dritter gem. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 294 Abs. 1 ZPO (BFH vom 12. November 1999 VI B 318/98, juris).
2.2 Diesen Rechtsgrundsätzen folgend bestehen vorliegend ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes. Denn bei summarischer Prüfung ist ernstlich zweifelhaft, ob der Antragsgegner sein Ermessen bei der Festsetzung des Verzögerungsgeldes fehlerfrei ausgeübt hat.
2.2.1 Gem. § 146 Abs. 2c 4. Fall AO kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden, wenn der Steuerpflichtige seinen Pflichten zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt.
Nach § 200 Abs. 1 AO hat der Steuerpflichtige im Rahmen einer Außenprüfung bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken (Satz 1) und hierbei insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen sowie die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben (Satz 2 1.Hs.).
2.2.2 Die Festsetzung des Verzögerungsgelds erfordert nach § 146 Abs. 2c AO neben den zwingenden tatbestandlichen Voraussetzungen eine zweifache Ermessensentscheidung der Finanzbehörde (§ 5 AO). Ermessen ist erstens im Hinblick darauf auszuüben, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (sog. Entschließungsermessen). Zweitens muss - falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt wird - eine Entscheidung über die Höhe des Verzögerungsgelds innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 2.500 € bis höchstens 250.000 € getroffen werden (BFH vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507 m.w.N.).
Die von dem FA zu treffende Ermessensentscheidung bei der Anwendung des § 146 Abs. 2c AO ist durch die Finanzgerichte gemäß § 102 FGO nur eingeschränkt überprüfbar. Nach § 102 Satz 1 FGO ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Finanzbehörde den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob die Finanzbehörde von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihr zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung), oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, missachtet hat (BFH vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266 und vom 24. April 2014 IV R 25/11, BStBl II 2014, 819).
Da § 146 Abs. 2c AO mit Ausnahme der Betragsgrenzen hinsichtlich der Höhe des Verzögerungsgelds keine konkreten Ermessensvorgaben enthält, hat die Finanzbehörde die doppelte Ermessensentscheidung gemäß § 5 AO entsprechend dem Zweck der Regelung und unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes auszuüben (BFH vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507 m.w.N.).
Die Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes erfordert, dass das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks nicht nur erforderlich und geeignet ist, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss (BFH vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266). Ausweislich der gesetzgeberischen Intention wird mit dem Verzögerungsgeld ein doppelter Zweck verfolgt. So soll der Steuerpflichtige zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten angehalten werden (BTDrucks 16/10189, S. 81, sog. Beugecharakter), des Weiteren soll aber auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten sanktioniert werden (BFH vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266). Die Ermessenserwägungen zur Festsetzung des Verzögerungsgelds sind daher insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung/en sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten (BFH vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266 und vom 24. April 2014 IV R 25/11, BStBl II 2014, 819).
Diese Ermessenserwägungen sind sowohl bei der Ausübung des Entschließungsermessens als auch bei der Ausübung des sog. Auswahlermessens anzustellen. Da das Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 € festzusetzen ist und es sich hierbei nicht um einen Bagatellbetrag handelt (BFH vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266; vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507), bedarf es einer sorgfältigen Abwägung, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen überhaupt ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Maßstab dieser Ermessensentscheidung der Finanzbehörde sowie nachvollziehbarer Gegenstand ihrer Begründung (§ 121 AO) muss deshalb sein, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe der Sanktionsuntergrenze (2.500 €) mit Rücksicht auf die Umstände der zu beurteilenden Pflichtverletzung/en sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfung angemessen ist. Demnach ist es ausgeschlossen, im Rahmen des Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs. 1 AO) - unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft - grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt (BFH vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266; vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507). Auch wenn die angeforderten Unterlagen schuldhaft nicht innerhalb der festgesetzten Frist vorgelegt werden, folgt daraus nicht, dass ein Verzögerungsgeld nunmehr zwingend im Sinne einer Ermessensreduzierung auf Null festzusetzen ist (vgl. BFH vom 28. März 2007 IX R 22/05, BFH/NV 2007, 1450, zur Ausübung des Entschließungsermessens hinsichtlich der Festsetzung eines Verspätungszuschlags bei schuldhafter Säumnis). Auch bei schuldhafter Nichtvorlage der Unterlagen ist stets eine an der Sanktionsuntergrenze (2.500 €) auszurichtende Würdigung des Einzelfalls erforderlich (BFH vom 24. April 2014 IV R 25/11, BStBl II 2014, 819).
2.2.3 Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze bestehen ernstliche Zweifel daran, dass die dem Bescheid über die Festsetzung des Verzögerungsgeldes zugrundeliegende Ermessensausübung einer – nach den dargestellten Grundsätzen eingeschränkten – fehlerfrei ist.
2.2.3.1 Zwar war der Antragsgegner für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes sachlich und örtlich zuständig. Denn sowohl die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen gemäß § 200 Abs. 1 AO, als auch die Androhung und Festsetzung eines Verzögerungsgeldes sind Verfahrenshandlungen im Rahmen der Außenprüfung (BFH vom 24. April 2014 IV R 25/11, BStBl II 2014, 819). Zwar ist für die Durchführung von Außenprüfungen grundsätzlich das Veranlagungsfinanzamt zuständig (§ 195 Satz 1 AO). Die saarländische Landesregierung hat jedoch von der Ermächtigung in § 17 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 FVG Gebrauch gemacht und gem. § 2 Abs. 1 und der lfd. Nr. 21 der Anlage 2 FinÄVO die Zuständigkeit für die Betriebsprüfung u.a. von Mittelbetrieben auf den Antragsgegner übertragen.
Die Zuweisung einer bestimmten Aufgabe an ein Finanzamt im Wege dieser Zuständigkeitskonzentration bedeutet zugleich, dass die anderen Finanzämter die sachliche Zuständigkeit für diese Aufgabe verlieren (Schmieszek in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 17 FVG, Rz. 21).
2.2.3.2 Auch ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 146 Abs. 2c AO vorgelegen haben. Gegenüber der Antragstellerin ist am 5. November 2018 eine Außenprüfung angeordnet worden. Der Antragsgegner hat im Rahmen dieser Außenprüfung von der Antragstellerin die Vorlage von Unterlagen und Erläuterungen zu bestimmten Sachverhalten verlangt. Die hierzu erstmals mit Schreiben vom 9. Januar 2020 bis 23. Januar 2020 gesetzte Frist dürfte jedenfalls deshalb angemessen gewesen sein, weil die Antragstellerin bereits unter dem 30. Oktober 2019 zur Vorlage ebendieser Unterlagen aufgefordert worden war (vgl. BFH vom 16. Juni 2011 IV B 120/10, BStBl II 2011, 855). An der Angemessenheit der Frist ändert auch der Umstand nichts, dass für die vorangegangene Betriebsprüfung noch ein Klageverfahren mit teilweise identischen Streitfragen anhängig war. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ist bei den Veranlagungssteuern das Besteuerungsverfahren für jeden Veranlagungszeitraum gesondert vorzunehmen. Für den Senat ist daher nicht nachvollziehbar, warum die Antragstellerin wegen der noch nicht rechtskräftigen Steuerfestsetzung der vorangegangenen Veranlagungszeiträume bei der streitgegenständlichen Betriebsprüfung an einer Mitwirkung gehindert gewesen sein könnte. Dass der Antragstellerin die Vorlage der angeforderten Unterlagen deshalb nicht möglich war, weil sie ihr – etwa aufgrund des Klageverfahrens – nicht zugänglich waren, wird von ihr selbst nicht vorgetragen.
Die Antragstellerin hat die angeforderten Unterlagen im Jahr 2020 nur zu einem geringen Teil und im Übrigen – wenn auch offensichtlich immer noch nicht vollständig - erst am 28. Mai 2021 vorgelegt.
Die Tatsache, dass die Antragstellerin am 28. Mai 2021 Unterlagen eingereicht hat und damit ihren Mitwirkungsverpflichtungen nachgekommen ist, schließt den Tatbestand des § 146 Abs. 2 c AO nicht aus. Die Erfüllung der Mitwirkungspflichten nach Ablauf der hierfür gesetzten Frist hindert weder die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes, noch führt sie zu dessen Aufhebung.
2.2.3.3 Bei summarischer Prüfung ist jedoch ernstlich zweifelhaft, ob die Ermessenserwägungen, wie sie aus der Begründung des Bescheides (§ 121 AO) und aus der Einspruchsentscheidung hervorgehen, rechtsfehlerfrei erfolgt sind.
Auf Grund der nicht als Bagatellbetrag anzusehenden Sanktionsuntergrenze von 2.500 € ist die Ermessensausübung vordergründig hinsichtlich des Entschließungsermessens („Ob“) unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls vorzunehmen, insbesondere also der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzungen sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung. Dem hat der Antragsgegner vorliegend nicht genügt.
Denn weder die Begründung des Bescheids vom 27. April 2021 noch die der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2022 enthalten nachvollziehbare Ausführungen hierzu. Während der Bescheid vom 27. April 2021 die für die Ermessenserwägungen maßgeblichen Gründe für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes lediglich formelhaft und ohne Bezug zum konkreten Sachverhalt darstellt, stützt sich der Antragsgegner in den Ermessenserwägungen der Einspruchsentscheidung im Wesentlichen auf den Umstand, dass zwischen erstmaliger Anforderung von Unterlagen und Auskünften (30. Oktober 2019) sowie deren Erledigung (28. Mai 2021) ein Zeitraum von ca. 19 Monaten gelegen, der Betriebsprüfer aber mehrfach und unter Fristsetzung ergebnislos an die Erledigung erinnert habe. Der Antragsgegner hat diesen Zeitraum sowohl zur Begründung des Erschließungs- als auch des Auswahlermessens herangezogen.
Die Dauer zwischen erstmaliger Anfrage und deren Erledigung sagt aber nichts zur Dauer der Fristüberschreitung aus. Auch wenn das Gericht die bis zum 23. Januar 2020 gesetzte Frist als angemessen i.S.v. § 146 Abs. 2c AO ansieht, geht aus der Entscheidung des Antragsgegners nicht hervor, welche Frist er für die Beantwortung der Anfrage noch als angemessen angesehen hätte und ab wann somit die Fristüberschreitung begonnen hat. Der Antragsgegner hat zwar dargelegt, dass es sich bei den angeforderten Unterlagen um solche handelt, die dem Steuerpflichtigen üblicherweise vorliegen. Er hat in diesem Zusammenhang jedoch weder zu einer konkreten Frist Stellung genommen, innerhalb derer die Einreichung der Unterlagen möglich und zumutbar gewesen wäre, noch ist ersichtlich, wie der Umstand gewürdigt wurde, dass erstmals am 9. Januar 2020 eine Fristsetzung erfolgt ist. Dies ist jedenfalls deshalb fraglich, weil der Antragsgegner in der Einspruchsentscheidung auch ausgeführt hat, dass der Antragstellerin im November 2020 eine Fristverlängerung bis Mitte Januar 2021 bewilligt worden sei (Seite 8 der Einspruchsentscheidung) und dass erst der ergebnislose Ablauf der am 12. Februar 2021 gesetzten Frist zur Festsetzung des Verzögerungsgeldes geführt habe (Seite 8 der Einspruchsentscheidung). Überdies hat der Antragsgegner der Begründung der Antragstellerin zur unverschuldeten Nichtmitwirkung bis zum ersten pandemiebedingten Lockdown deshalb keine rechtliche Bedeutung beigemessen, weil zum damaligen Zeitpunkt kein Verzögerungsgeld festgesetzt worden ist (vgl. Seite 8 der Einspruchsentscheidung).
Nach alledem kann der Senat bei summarischer Prüfung nicht erkennen, ab wann der Antragsgegner von einer Fristüberschreitung ausgegangen ist. Überdies ist es nicht frei von Widersprüchen, wenn der Antragsgegner das Entschließungsermessen einerseits maßgeblich darauf stützt, dass zwischen erstmaliger Anforderung von Unterlagen und deren Vorlage ein Zeitraum von 19 Monaten vergangen ist, gleichzeitig aber darauf hinweist, dass eine Fristverlängerung gewährt wurde und das Überschreiten der im Februar 2021 bis 26. März 2021 gesetzten Frist maßgeblich für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes war.
Darüber hinaus ist nicht nachvollziehbar, wie der Antragsgegner dem Umstand der pandemiebedingten Besonderheiten und der angespannten personellen Situation bei der Steuerberatung im Rahmen der Ermessenserwägungen Rechnung getragen hat. In der Einspruchsentscheidung heißt es hierzu, der Betriebsprüfer habe aufgrund der schon damals bekannten kanzleiinternen Zustände sowie der allgemeinen pandemischen Lage im Schreiben vom „17.11.2021“ einen Aufschub der Betriebsprüfung bis Mitte Januar 2021 bewilligt. Gemeint ist aber offensichtlich das Schreiben vom 17. November 2020, dass noch vor der Festsetzung des Verzögerungsgeldes erfolgt ist. Ein Schreiben vom 17. November 2021 befindet sich jedenfalls nicht bei den Verwaltungsakten. Dem Senat erschließt sich daher nicht, welche Ermessenserwägungen der Betriebsprüfer bereits zum damaligen Zeitpunkt angestellt haben will. Sollte der Vortrag so zu verstehen sein, dass sich der Betriebsprüfer wegen ebendieser Umstände entschlossen hat, zum damaligen Zeitpunkt noch kein Verzögerungsgeld festzusetzen, so spräche dies dafür, den bis dahin verstrichenen Zeitraum noch als angemessene Frist im Sinne des § 146 Abs. 2c AO zu würdigen. Zumindest hätte diese Fristverlängerung im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung beim Entschließungsermessen, insbesondere bei den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung unter Abwägung mit dem präventiven und repressiven Zweck des Verzögerungsgeldes, gewürdigt werden müssen. Denn auch bei schuldhafter Nichtvorlage der Unterlagen ist stets eine an der Sanktionsuntergrenze (2.500 €) auszurichtende Würdigung des Einzelfalls erforderlich (BFH vom 24. April 2014 IV R 25/11, BStBl II 2014, 819). Bei summarischer Prüfung fehlt es hieran vorliegend. Daran ändert auch der Umstands nichts, dass der Antragsgegner auf Seite 9 der Einspruchsentscheidung pauschal darauf hingewiesen hat, dass Umstände wie die Pandemie, der zweimalige Prüferwechsel sowie die organisatorischen Widrigkeiten in der Kanzlei zugunsten der Antragstellerin berücksichtigt worden seien.
Nach alledem hat der Antragsgegner sein Ermessen nicht, jedenfalls nicht in einer für das Gericht nachvollziehbaren Weise, ausgeübt.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 FGO, § 151 Abs. 3 FGO analog, § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
4. Der Senat lässt die Beschwerde nach § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zu, ob die besonderen Zugangsvoraussetzungen nach § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 FGO auch dann vorliegen, wenn über einen bei der zuständigen Behörde gestellten Aussetzungsantrag nicht diese Behörde, sondern eine sachlich unzuständige Behörde (positiv) entschieden hat und eine Entscheidung der zuständigen Behörde im Hinblick darauf unterblieben ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 69 FGO
§ 16 AO
§ 46 FGO
§ 5 AO
§ 102 FGO
§ 121 AO
§ 17 FVG
§ 155 FGO
§ 193 Abs. 1 AO
§ 146 Abs. 2c AO
§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 110 Absatz 1 Satz 2 AO
§ 69 Abs. 4 FGO
§ 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 FGO
§ 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 FGO
§ 361 Abs. 2 Satz 1 und 3 AO
§ 17 Abs. 2 Satz 3 FVG
§ 195 Satz 2 AO
§ 69 Abs. 3 Satz 1 und 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 155 Satz 1 FGO
§ 294 Abs. 1 ZPO
§ 200 Abs. 1 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 195 Satz 1 AO
§ 17 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 FVG
§ 146 Abs. 2 c AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 128 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2012, 769
BFH/NV 2005, 2014
BFH/NV 1995, 701
BFH/NV 2001, 620
BFH/NV 2007, 82
BFH/NV 2001, 317
NJW 1992, 453
BStBl II 1975, 239
BStBl II 1989, 516
BFH/NV 2009, 1641
BFH/NV 2014, 1507
BStBl II 2013, 266
BStBl II 2014, 819
BFH/NV 2007, 1450
BStBl II 2011, 855
1 K 1342/22
12 IX S 29/11
05 IV S 3/05
94 VI B 138/94
00 V S 15/00
06 V S 21/06
00 VIII S 2/00
3 C 56/90
67 III B 21/66
74 V B 52/73
89 IV B 33/88
09 IV B 48/09
99 VI B 318/98
14 IV R 17/14
12 I R 10/12
14 IV R 25/11
07 IX R 22/05
14 IV R 25/11
11 IV B 120/10