Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-01-22, Aktenzeichen 3 K 445/06

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein von einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gehaltenes Grundstück im Nachlass mit dem anteiligen steuerlichen Grundstückswert zu erfassen ist oder der Wert des Gesellschaftsanteils aus Verkäufen abgeleitet werden kann.
Die Mutter des Klägers (M) verstarb am xx.xx.2000. Erben zu gleichen Teilen wurden ihre Kinder K 1 (1/4), K 2 (1/4), K 3 (1/4) und K 4 (1/4). Im Nachlass der Erblasserin befanden sich u. a. 40/655 Anteile an der A-GbR. Hierbei handelt es sich um eine grundstücksverwaltende Gesellschaft, die eine Immobilie in der Stadt S (Bundesland F) verwaltet. Die GbR vermietet Ladenflächen im Gebäude an verschiedene Unternehmer. Gesellschafter sind eine Vielzahl natürlicher Personen, die oben genannten Erben waren zum Todestag ebenfalls bereits Gesellschafter/innen.
Das Finanzamt für Verkehrsteuern und Grundbesitz in S hat ursprünglich den Grundstückswert auf den xx.xx.2000 mit rd. 74 Mio. DM berechnet. Hierbei ergab sich ein Ertragswert i. H. v. rd. 38 Mio. DM sowie ein Mindestwert gemäß § 146 Abs. 6 des Bewertungsgesetzes (BewG) von rd. 74 Mio. DM Letzterer kam zum Ansatz. Gegen den ursprünglichen Feststellungsbescheid wurde erfolglos Einspruch eingelegt. Im Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) des Landes F wurde am 7. Februar 2006 eine tatsächliche Verständigung über den Grundstücksverkehrswert herbeigeführt. Dieser beläuft sich auf 64 Mio. DM. Unter Ziffer 5 der Einigung wurde ausdrücklich festgehalten, dass diese tatsächliche Verständigung nur das Feststellungsverfahren hinsichtlich des Werts des Grundstückes betrifft und nicht die Frage, ob überhaupt ein Grundstück oder eine GbR-Beteiligung zu bewerten sind. Der Grundstücksverkehrswert wurde mit Bescheid vom 21. März 2006 einheitlich und gesondert entsprechend festgestellt. Er wurde in den Erbschaftsteuer-Änderungsbescheiden vom 5. Mai 2006 berücksichtigt.
Ausweislich des Gesellschaftsvertrages der GbR sind Veräußerungen und Belastungen des Grundstücks nur mit Zustimmung aller Gesellschafter möglich (Ergänzung des Gesellschaftsvertrags vom aa.aa.1974). Für eine Anteilsveräußerung an Nichtgesellschafter ist die Zustimmung der Gesellschafter erforderlich. Für den Erbfall ist eine Fortsetzungsklausel vorgesehen. In den Vorjahren sowie im Jahr 2000 fanden Veräußerungen von Gesellschaftsanteilen unter Gesellschaftern statt. Der Kaufpreis wurde in Anlehnung an die jährlichen Ausschüttungen und einen angemessenen Zinssatz ermittelt. Er belief sich im Jahr 2000 auf einen Wert von 72.000 DM für einen Anteil. Die Erblasserin schloss mit einem ihrer Söhne einen Kaufvertrag vom bb.bb.1999 ab, in dem ein Anteil zu einem Preis von DM 70.000 übertragen wurde. Im Jahre 1996 wurden Anteile zu einem Kaufpreis von 62.500 DM bzw. 60.000 DM übertragen. Im Jahr 1997 betrugen die Kaufpreise 70.000 DM, im Jahr 1998 72.000 DM. Im Jahr 1999 wurde ein Anteil für 70.000 DM sowie ein Anteil für 72.000 DM veräußert. Zum cc.cc..2000 fand eine Veräußerung von Gesellschaftsanteilen mit einem Kaufpreis von 72.000 DM pro Anteil statt.
Ein Einspruch gegen diese Erbschaftsteuerbescheide wurde durch Einspruchsentscheidung vom 2. August 2006 als unbegründet abgewiesen. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
Der Kläger macht geltend, dass der zu berücksichtigende Wert lediglich rd. 47 Mio. DM (655 Anteile x 72.000 DM) betrage. Dieser sei der Erbschaftsteuer zugrunde zu legen, die sich dadurch deutlich vermindere. Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) werde lediglich die Bereicherung der Besteuerung zugrunde gelegt. Aus diesem Grunde müsse der am Markt realisierte Wert als Obergrenze angesehen werden. Der auf theoretischer Grundlage ermittelte Grundstückswert läge jedoch um die Hälfte höher als ein erzielbarer Veräußerungspreis, der aus den Anteilsveräußerungen unter den Gesellschaftern abzuleiten sei. Aus diesem Grunde besteuere der Beklagte eine nicht stattgefundene Bereicherung. Wären das Grundstück bzw. die Anteile zeitnah veräußert worden, wäre ein wesentlich geringerer Erlös erzielt worden. Die Erbschaftsteuer sei deswegen überhöht. Die Erblasserin habe ihre Anteile vor mehr als 10 Jahren als Gesellschaftsfremde gekauft. Mittlerweile bestünde kein Interesse Fremder mehr. Lediglich der Gesellschafter G sei nicht mit den ursprünglichen Gründern der Gesellschaft verwandt. Teilweise hätten die Gesellschafter auch überhaupt kein Interesse an der Veräußerung des Grundstückes bzw. von Anteilen, sondern würden sich mit ihren Ertragszuweisungen zufrieden geben. Aus diesem Grunde sei das Grundstück nicht veräußerbar.
Es widerspreche dem Bereicherungsgedanken, dass der Wert eines Grundstücks zugrunde gelegt werde, in dessen Genuss die Erben zu Lebzeiten nicht kommen könnten. Durch die Abschaffung der Besteuerung nach den Einheitswerten sollte zudem eine Bevorteilung von Grundstückserben abgeschafft werden. Das Bundesverfassungsgericht habe mit dieser Vorgabe die Erben einer GbR nicht schlechter stellen wollen, als die Erben von GmbH-Anteilen. Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG seien den Gesellschaftern einer GbR die Wirtschaftsgüter dieser Gesellschaft jedoch anteilig zuzurechnen. Diese Regelung habe es 1995 vermutlich noch gar nicht gegeben. Außerdem könne § 10 Abs. 1 S. 3 ErbStG nicht § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ersetzen, da auch im vorliegenden Falle lediglich die Bereicherung der Besteuerung unterliegen solle. Wegen der Bereicherung sei jedoch auf die Herrschaftsmacht am Grundstück abzustellen, welche die Erben durch Erbanfall erlangt hätten. Die Erben hätten jedoch nur Herrschaftsmacht über die Einnahmen der GbR, nicht jedoch über das Grundstück, da eine Veräußerung nicht möglich sei. Zudem hätten sie wegen der bereits vorhandenen Gesellschafterstellung lediglich eine günstigere Verteilungsquote erlangt.
Außerdem sei zu berücksichtigen, dass die GbR ein eigenständiges Rechtsindividuum sei. Es läge mittlerweile quasi eine „faktische“ juristische Person vor. Aus diesem Grunde müsse § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG zur Anwendung kommen. Hätte es sich bei der Gesellschaft um eine GmbH gehandelt, so wäre der Anteilswert mit 72.000 DM zu berücksichtigen. Der höhere Wertansatz wegen der abweichenden Rechtsform verstoße deshalb gegen den Gleichheitsgrundsatz. Eine Kappung gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG sei deshalb erforderlich. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seiner Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die geltenden Bewertungsvorschriften im ErbStG für verfassungsrechtlich bedenklich gehalten.
Zudem habe der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die GbR wie einen Offenen Immobilienfonds behandelt. Dies sei jedoch nicht zulässig, da ein solcher Fonds Grundstücke veräußern könne, was wegen des Zustimmungsvorbehalts der Gesellschafter nicht möglich sei. Weiterhin widerspreche die fehlende Berücksichtigung des realen Werts der Mitgliedschaft dem Wesen der GbR. Die Gesellschafter seien gemäß § 718 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nicht an den Vermögenswerten der Gesellschaft beteiligt. Sie hätten kein dingliches Recht am Grundstück inne. Insoweit sei auf die Kommentierung in Palandt, BGB, zu §§ 718, 719, verweisen. Weiterhin könne im Gegensatz zur Erbengemeinschaft eine Teilung der Gesellschaft nicht verlangt werden. Die Eintragung der Gesellschafter im Grundbuch sei nur namensersetzend für die GbR erforderlich.
Zudem sei zu berücksichtigen, dass der Wert des Grundstücks erst beim Verkauf zufließe. Aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Regelung könne damit zu Lebzeiten der Gesellschafter/innen nicht gerechnet werden. Erst beim Verkauf des Grundstücks hätten diese Anspruch auf Auskehrung des Erlöses. Die Gesellschaft würde dann wegen Zweckfortfall beendet werden. Hierbei handele es sich um eine aufschiebende Bedingung i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG. Diese Vorschrift sei entweder direkt oder analog anzuwenden, da die Voraussetzungen einer Analogie wegen einer fehlenden gesetzlichen Regelung des Sachverhalts, einer unbeabsichtigten Lücke durch den Gesetzgeber, sowie der Vergleichbarkeit mit einem gesetzlichen Fall gegeben sei. Es könne deswegen auf keinen Fall der Grundstückswert angesetzt werden.
In der mündlichen Verhandlung führte der anwesende Kläger aus, dass durch die Besteuerung mit dem Wert des FA der „Versilberungswert“ erfasst werde. Hierbei werde ein künftiger Anspruch auf Auskehrung des Veräußerungserlöses erfasst, der abtretbar sei. Dieser stelle einen aufschiebend bedingten Anspruch im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 a ErbStG dar. Da ein Grundstücksverkauf aber zeitnah nicht zu realisieren sei, handele es sich um einen aufschiebend bedingten Erwerb i. S. der oben genannten Vorschrift.
Der Gesellschaft selbst sei gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) mindestens die Hälfte der Gesellschaftsanteile zuzurechnen. Nach dieser Vorschrift ergebe sich eine Zurechnung auf die Beteiligten. Der Gesetzgeber habe bewusst den Begriff der Beteiligten und nicht den Begriff Gesellschaft oder Gesellschaftsanteile verwendet. Beteiligt an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft sei wegen der vorliegend gegebenen Regelungen im Gesellschaftsvertrag jedoch auch die Gesellschaft selbst. Da sich das Steuerrecht über das Zivilrecht im Sinne dieser Vorschrift hinwegsetze, könne der Verweis des FA auf die bürgerlich-rechtliche Ausrichtung des ErbStG nicht durchgreifen. Auch das BVerfG habe in seiner Entscheidung (BVerfGE 30, 59) die rein zivilrechtliche Ausrichtung steuerrechtlich für irrelevant erklärt und auf die Herrschaftsmacht abgestellt. Eine GbR habe mittlerweile durch die Rechtsprechung jedoch eine eigenständige Existenz erlangt. Gesellschaften hielten auch häufig eigene Anteile.
Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass bei Kenntnis vom Ansatz durch das FA der Vorgang im Vorfeld anders gestaltet worden wäre. Wären die Anteile verkauft, ein Nießbrauch vorbehalten, der Kaufpreis gestundet und bei Todesfall erlassen worden, wäre die Besteuerung anders ausgefallen. Die Erben könnten jedoch vorliegend nicht für eine unterlassene Gestaltung bestraft werden.
Zudem ergebe sich aus der Vorlage des BFH ein Verstoß hinsichtlich der Bewertung nach dem ErbStG, BewG gemäß Artikel 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
Weiterhin sei hilfsweise zu berücksichtigen, dass, wenn das Grundstück mit dem vor dem FG des Landes F ermittelten Wert angesetzt werde, dieser weiterhin um die Abschreibung (AfA) gemäß § 146 Abs. 3 BewG vermindert werden müsse. Vor dem FG habe man sich lediglich auf den Grundstücksverkehrswert i. S. des § 146 Abs. 2 BewG geeinigt. Die Korrektur bei der Ertragsbewertung durch die AfA sei nicht lediglich ein bei der Ertragsbewertung zu berücksichtigendes Korrektiv, sondern führe zu einer allgemeinen Minderung der Grundstückswerte. Dies ergebe sich daraus, dass für ältere Gebäude von vornherein weniger Miete gezahlt bzw. erzielt werde. Ein weiterer Abzug der AfA wäre deswegen nicht erforderlich gewesen. Da der Gesetzgeber dies jedoch vorgesehen habe, habe er den künftigen Investitionsbedarf berücksichtigen wollen. Es liege somit eine Investitionsbezuschussung im Hinblick auf die künftige Wirtschaftslage vor, wobei nicht das Augenmerk auf den gegenwärtigen Wert des Grundstücks gerichtet werden sollte. Da das BVerfG auch die Regelungen des § 146 BewG bis zum Jahr 2008 für anwendbar erklärt habe, müsse deswegen vorliegend, wegen des Alters des Gebäudes, noch ein Abzug von 25 v. H. als AfA vorgenommen werden. Bei einer Bewertung nach dem Ertragswertverfall gemäß § 146 Abs. 1 - 4 BewG hätte sich zudem nur ein Grundstückswert von rd. 37,5 Mio. DM ergeben. Nach Abzug der 25-%igen AfA ergebe sich somit ein Steuerwert des Grundstückes von rd. 48 Mio. DM.
Der Feststellungsbescheid entfalte keine Bindungswirkung, da nicht das Grundstück, sondern der Gesellschaftsanteil zu bewerten sei. Er fühle sich ungerecht behandelt, da er etwas versteuern solle, das ihm nicht zugeflossen sei.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung des Erbschaftsteuerbescheides vom 3. Juli 2003 sowie des Erbschaftsteueränderungsbescheides vom 5. Mai 2006 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2006 die Erbschaftsteuer auf (xxx) € herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA macht geltend, dass gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG der Erwerb an einer Beteiligung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft wie der Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter zu behandeln sei. Aus diesem Grund seien Grundstücke, die mittelbar, d. h. über den Gesellschaftsanteil, vererbt worden seien mit dem gesondert festgestellten Grundstückswert zu berücksichtigen. Hinsichtlich des Wertes sei der Feststellungsbescheid gemäß § 182 Abs. 1 AO bindend. Die Bewertung sei auch nicht zu beanstanden.
Vererbt worden sei der Anteil an einer Personengesellschaft. Deswegen sei Gegenstand die Mitgliedschaft, die auch die Beteiligung am Gesamthandvermögen beinhalte. Die Bewertung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft sei gemäß § 12 Abs. 1 - 4 ErbStG und §§ 138 ff. BewG vorzunehmen.
Da der Gesellschaftsvertrag eine Fortsetzungsklausel mit den Erben vorgesehen habe, sei nicht ein Abfindungsanspruch der Erben der Besteuerung zugrunde zu legen, sondern der von diesen ererbte Gesellschaftsanteil zu berücksichtigen. Die Gesellschaft vermittle nicht nur eine Beteiligung an den Erträgen, sondern auch am Vermögen. Die Vorschriften über das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 AO) sei wegen der bürgerlich-rechtlichen Prägung des ErbStG nicht einschlägig. Der Erbanfall umfasse gemäß § 1922 BGB alle Nachlassgegenstände.
§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG gelte nur für die Bewertung nicht börsennotierter Kapitalgesellschaften. Hier sei jedoch eine Personengesellschaft zu bewerten. Die o. g. Kappungsgrenze sei deswegen nicht anzuwenden. Es ergebe sich nach den einschlägigen Gesetzen keine Rechtsgrundlage für die Ableitung eines Verkehrswerts aus Verkäufen. Durch den Vergleich der unterschiedlichen Bewertung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften ergebe sich zudem kein Verstoß gegen Artikel 3 Abs. 1 GG. Es lägen unterschiedliche Sachverhalte vor, die unterschiedlich behandelt werden könnten. Soweit alternative Sachverhalte aufgezeigt würden, seien diese nicht zu beurteilen.
Das Gesellschaftsvermögen könne auch nicht (anteilig) der Gesellschaft selbst zugerechnet werden, da gemäß § 718 BGB eine Zurechnung an die Gesellschafter erfolge. Für die Fiktion eines aufschiebenden bedingten Erwerbs i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG sei keine Rechtsgrundlage erkennbar.
Wegen der Bindung durch den Grundlagenbescheid hätte der Feststellungsbescheid angegriffen werden müssen. Eine AfA könne im Erbschaftsteuerverfahren deswegen auf keinen Fall mehr berücksichtigt werden.
Es wurden die Schenkungsteuerakten, und die Feststellungsvorgänge des Finanzamts für Grundbesitz und Verkehrsteuern in S beigezogen.

Entscheidungsgründe:
1. Das FA hat zu Recht bei der Berechnung des Nachlasses das Grundstück mit dem anteiligen festgestellten Grundstücksverkehrswert berücksichtigt.
a) Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb durch Erbanfall i. S. d. § 1922 BGB. Die Steuer entsteht gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG beim Erwerb von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers.
Mit dem Ableben der M kam es am xx.xx.2000 zu einem Erwerb von Todes wegen an diesem Tag beim Kläger.
b) Als steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. In den Fällen des § 3 ErbStG gilt als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 - 6 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG gilt der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, die nicht nach § 12 Abs. 5 ErbStG zu bewerten ist, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Gemäß § 12 Abs. 5 ErbStG sind für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen mit Ausnahme der Bewertung der Betriebsgrundstücke gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer maßgebend. Grundbesitz i. S. des § 19 BewG ist gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG mit dem Grundbesitzwert anzusetzen, der nach dem vierten Abschnitt des zweiten Teils des Bewertungsgesetzes auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer festgestellt wird. Die Wertermittlung ist gemäß §§ 9, 11 ErbStG, soweit im ErbStG nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend.
§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG bestimmt somit lediglich, wie die der Besteuerung zugrunde liegende Bereicherung der Erben i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu ermitteln ist.
Nach der Auffassung in der Kommentierung stellt die Bereicherung den Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit beim Erwerber – im vorliegenden Fall bei den Erben – dar. Ein solcher ist gegeben, wenn der Vermögensanfall sich für den Empfänger wirtschaftlich günstig auswirkt, ihm einen in Geld quantifizierbaren Vermögensvorteil verschafft (Meincke, ErbStG, § 10, Rdn. 5). Beim Erwerb durch Erbanfall geht das Vermögen des Erblassers (Erbschaft) als Ganzes auf die Erben gemäß § 1922 Abs. 1 BGB über. Grundsätzlich umfasst der aus der Gesamtrechtsnachfolge resultierende Vermögenszugang, der sich aufgrund des Anfallprinzips und des Grundsatzes des Von-Selbst-Erwerbs der Erbschaftsteuer ohne Zutun der Erben oder Dritter in einem einheitlichen Rechtsakt vollzieht, die gesamte Rechtsstellung des Erblassers, somit sämtliche persönlichen und dinglichen Vermögensrechte einschließlich der vermögensrechtlichen Beziehungen und die Verbindlichkeiten. Die bürgerlich-rechtliche Beurteilung entscheidet darüber, welche Vermögensgegenstände am Stichtag dem Vermögen des Erblassers zugeordnet waren und zum Nachlass gehören (vgl. Troll / Gebel / Jülicher, ErbStG, § 10, Rdn. 16; Meincke, a. a. O., § 10, Rdn. 11 f.). Grundsätzlich findet die Bewertung einer Personengesellschaft im Rahmen einer Saldierung der positiven und negativen Wirtschaftsgüter (der Aktiva und der Passiva) statt. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften wird gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG auf eine Saldierung verzichtet. Da beim Erwerb von Todes wegen jedoch den anteiligen Vermögensgegenständen der volle Abzug der anteiligen Schuldposten gegenüber steht, ergibt sich durch diese Regelung keine andere Bewertung zwischen vermögensverwaltend und gewerblich tätigen Personengesellschaften (so auch Meincke, a. a. O., § 10, Rdn. 21, Troll / Gebel / Jülicher, a. a. O., § 10, Rdn. 59).
Beim Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft ist der Gegenstand des Erwerbs stets die Mitgliedschaft der Personengesellschaft, mit der die verhältnismäßige Vermögensbeteiligung des Gesellschafters untrennbar verbunden ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 II R 79/94, BStBl II 1996, 546 zur Schenkung). Gemäß § 718 Abs. 1 BGB ist das Gesellschaftsvermögen gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter und nicht Vermögen der Gesellschaft. Die Gesellschafter selbst sind Träger der gesamthänderischen Rechte und Pflichten. Hieran ändert auch § 719 BGB nichts, der besagt, dass die einzelnen Gesellschafter über einzelne zum Gesellschaftsvermögen gehörende Gegenstände nicht verfügen können. Zivilrechtlich liegt als gesetzliche Folge der Mitgliedschaft dinglich gebundenes Sondervermögen der Gesellschafter vor. Dies führt aber auch zur dinglichen Mitberechtigung der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen (Palandt / Sprau, BGB, § 718, Rn. 1, und § 719 BGB, Rn. 1).
Ebenso wenig hat die allgemein zuerkannte Teilrechtsfähigkeit der GbR auf die vermögensmäßige Beteiligung der Gesellschafter am Gesamthandsvermögen Einfluss. Bei der Teilrechtsfähigkeit geht es lediglich um die Anerkennung der Gesamthand im Rechtsverkehr, somit die Rechtsperson die sie als Teilnehmerin am Rechtsverkehr Dritten gegenüber einnehmen kann (zum Ganzen vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1994 II R 95/92, BStBl II 1995, 81, zur Schenkung an eine Gesamthand).
Bei der A-GbR handelt es sich um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, da diese in der Rechtsform einer GbR hat und aufgrund ihrer Vermietungstätigkeit lediglich vermögensverwaltend und nicht gewerblich tätig ist. Somit liegt beim Vermögen der A-GbR kein Betriebsvermögen i. S. des § 12 Abs. 5 ErbStG vor, so dass das Grundstück gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. §§ 138 ff. BewG zu bewerten ist. Der steuerliche Wert des ererbten Mitgliedschaftsrechts ist nach den anteiligen Werten der Wirtschaftsgüter und Schulden der GbR zu ermitteln (§§ 10 Abs. 1 S. 1, 3 ErbStG).
Das FA hat deshalb zu Recht die anteiligen Vermögensgegenstände und Schulden der Berechnung der Erbschaftsteuer zugrunde gelegt. Im Ergebnis ist es ohne Auswirkung, ob die Vermögensgegenstände und Schulden wie bei gewerblich tätigen Gesellschaften saldiert und in einem Betrag berücksichtigt werden, oder ob die einzelnen anteiligen Werte und Schulden ausgewiesen werden. Im vorliegenden Erbfall führten beide Berechnungsmethoden zum selben Ergebnis. Die Ermittlung des Grundstückswertes gem. §§ 138, 139, 145 ff. BewG ist unabhängig davon vorzunehmen, ob das Grundstück Allein-, Miteigentums-, Gesamthangseigentum oder Gesellschaftsvermögen ist. Das FA hat somit zu Recht den ererbten Gesellschaftsanteil der Besteuerung unterworfen, indem er die einzelnen Wirtschaftsgüter anteilig bei der Wertermittlung des Nachlasses berücksichtigt hat.
c) Das FA hat somit zu Recht den festgestellten Grundstückswert anteilig zugrunde gelegt.
Ausweislich des Gesellschaftsvertrages liegt ein einfache Nachfolgeklausel vor. Demnach ist der Gesellschaftsanteil dem Werte nach als Bestandteil des Nachlasses zu erfassen, dinglich geht aber entsprechend der jeweiligen Erbquote der Anteil unmittelbar in das Eigenvermögen der einzelnen Erben über (Moench, ErbStG, § 3, Rn. 76). Ausgangspunkt ist somit der Nachlass und seine Bestandteile, die zu bewerten sind. Nicht maßgeblich ist es deshalb, ob die Erben bereits Gesellschafter waren. Ihnen ist aus dem Nachlass trotzdem ein weiterer Gesellschaftsanteil zugeflossen, der nach den einschlägigen Vorschriften zu bewerten ist.
Nach § 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. §§ 138, 139 und 146 BewG ist beim Erwerb von Grundvermögen der Grundbesitzwert auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer zu berücksichtigen. Gemäß § 12 Abs. 3, 5 ErbStG ist Grundbesitz unabhängig davon, ob er Bestandteil eines Betriebsvermögens ist oder nicht, nach diesen Vorschriften zu bewerten. Unstreitig handelt es sich beim A-Haus auch um ein bebautes Grundstück i. S. des § 146 Abs. 1 BewG. Der Grundstückswert fließt deshalb in die Wertermittlung des Gesellschaftsanteiles mit ein. Es ist aus gesetzessystematischen Gründen nicht ersichtlich, weshalb diese Vorgehensweise bei einer vermögensverwaltenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts nicht zur Anwendung kommen soll. Einschränkungen diesbezüglich sind nicht gegeben und auch nicht erforderlich. Die Frage der Veräußerbarkeit kann in allen Konstellationen lediglich im Rahmen der Ermittlung eines niedrigeren Verkehrswertes berücksichtigt werden.
Gemäß § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG sind die Grundbesitzwerte auch gesondert festzustellen. Hierbei sind gemäß § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG auch Feststellungen über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe des Anteils, für dessen Besteuerung ein Anteil am Grundbesitzwert erforderlich ist, festzustellen. Im Übrigen wird gemäß § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG auf die Vorschriften der Abgabenordnung über die Feststellung von Einheitswerten des Grundbesitzes verwiesen. Diese Regelung hat jedoch zur Folge, dass die festgestellten Grundstückswerte eine Bindungswirkung hinsichtlich des festgestellten Werts und der Art des Grundstückes haben (Moench, a. a. O., § 12, Abschnitt 2.1, Rdn. 20). Lediglich der Zurechnungsfeststellung kommt keine Bindungswirkung zu. Nicht umfasst ist die Feststellung, ob der Grundbesitzwert auch zum Nachlass gehört (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2006 II R 42/05, BStBl II 2007, 319, m. w. N.). Eine Bindungswirkung ergibt sich auch aus dem finanzgerichtlichen Verfahren.
Das FA hat deshalb zu Recht ausgeführt, dass er an den Ansatz der festgestellten anteiligen Grundbesitzwerte gebunden ist. Aus diesem Grunde wurde diese tatsächliche Verständigung des Grundbesitzwertes vor dem FG des Landes F auch nur auf die Wertfeststellung erstreckt. Hinsichtlich dieses Wertes entfaltet der Feststellungsbescheid jedoch Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO. Ausweislich des Sitzungsprotokolls wurde eine tatsächliche Verständigung über den Verkehrswert, und somit den gemeinen Wert des Grundstückes i. S. des § 146 Abs. 7 BewG 2000 getroffen. Hierbei handelt es sich gemäß § 9 Abs. 2 BewG um den Wert, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für das Grundstück erzielt werden kann und bei dem ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2005 II B 58/05, BFH/NV 2005, 1980). Dadurch ist den Klägern jedoch der Nachweis abgeschnitten, dass der Anteilswert am Grundstück niedrigerer als der rechnerische Anteil am gemeinen Wert des gesamten Grundstücks ist. Bei einer Veräußerung des Gesamtobjektes würde sich die gesamthänderische Bindung genauso wenig negativ auf den erzielbaren Kaufpreis auswirken wie beim Bruchteilseigentum (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Juli 2005 II B 58/05, BFH/NV 2005, 1980, zum Miteigentumsanteil). Sofern der in der tatsächlichen Verständigung gefundene Wert nicht den tatsächlichen Wertverhältnissen entsprechen sollte, hätte die Vereinbarung nicht getroffen werden dürfen. Die Beteiligten in dem Feststellungsverfahren haben sich jedoch einvernehmlich auf diesen Wert geeinigt. Dass die tatsächliche Verständigung nicht wirksam ist, wurde weder vorgetragen noch ist dies ersichtlich.
d) Dem Klägervertreter kann auch nicht darin gefolgt werden, dass sich aufgrund der Berücksichtigung von wirtschaftlichem Eigentum der GbR selbst eine Änderung ergibt.
Beim Erwerb durch Erbanfall sind alle Vermögensgegenstände erfasst, die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erben übergehen (§ 1922 BGB). Die Zuordnung des Vermögens und der damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten richtet sich nach dem bürgerlich-rechtlichen Eigentum. Gegenstände, an denen der Erblasser nur wirtschaftliches Eigentum hatte, gehören aus diesem Grunde nicht zum Nachlass. Es sind jedoch Gegenstände zu erfassen, die im bürgerlich-rechtlichen Eigentum des Erblassers gestanden haben, selbst wenn das wirtschaftliche Eigentum auf eine andere Person übergegangen ist (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 II R 68/95, BStBl II 1997, 820). § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist somit nicht anwendbar und kann auch nicht zu einer Zuordnung von Gesellschaftsanteilen an die GbR führen. Dem steht auch die Entscheidung des BVerfG vom 16. Dezember 1970 1 BvR 210/68 (BVerfGE 30, 59, 63 ff.) nicht entgegen, bei der eine fortgesetzte Gütergemeinschaft zu beurteilen war. Hierin wurde ausdrücklich festgestellt, dass dieses Rechtsinstitut anders zu beurteilen ist, als eine Erbengemeinschaft bzw. Personengesellschaften. Im Übrigen wird eine anteilige Zurechnung auf die einzelnen Gesellschafter bereits durch § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG fingiert.
Dem steht auch nicht entgegen, dass die einzelnen Gesellschafter/innen keinen Einfluss auf eine mögliche Veräußerung des Grundstücks haben. Solche Überlegungen sind dem ErbStG fremd. Besteuert wird der Vermögensanfall im Zeitpunkt des Erbfalls und nicht mögliche Vermögensrealisierungen. Außerdem handelt es ich lediglich um ein Wirtschaftsgut der GbR, das deren Wert durch die Existenz beeinflusst. Aus diesem Grund ist es auch im Rahmen der Bewertung des Gesellschaftsanteils zu berücksichtigen.
Wegen der Veräußerungsbeschränkung im Gesellschaftsvertrag hinsichtlich des Grundstückes, kann nicht davon ausgegangen werden, dass die GbR selbst zumindest anteilig wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstückes ist. Eine GbR ist, wie oben ausgeführt, eine teilrechtsfähige Personengesellschaft, die insoweit Rechtsfähigkeit erlangt, als sie nach außen auftritt. Dies bedeutet, dass sie grundsätzlich das Grundstück verkaufen kann. Hinsichtlich der Zurechnung von Grundstücksanteilen ist jedoch kein Auftreten im Rechtsverkehr erforderlich, sondern sie betrifft das Verhältnis zwischen den Gesellschaftern. Diesen steht jedoch gemäß § 718 BGB entsprechend ihrer Gesellschaftsanteile das Vermögen der Gesellschaft zu. Auch wenn es bei einer Kapitalgesellschaft möglich ist, dass diese eigene Anteile hält, so ist dies bei einer GbR nicht der Fall. Dieser können wegen der gesamthänderischen Bindung des Vermögens bei allen Gesellschaftern keine Anteile am Grundstück zugerechnet werden, so dass der Grundstückswert entsprechend dem Feststellungsbescheid mit den Anteilen an der Gesellschaft zugrunde zu legen ist. Eine Verteilung nach den Verhältnissen der Gesellschaftsanteile ergibt sich auch aus § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 3 Satz 2 BewG.
e) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 ErbStG i. V. m. § 11 ErbStG sind zudem die Wertverhältnisse am Todestag zugrunde zu legen. Es kann deshalb nicht darauf abgestellt werden, ob das Gesellschaftsvermögen (zeitnah) veräußert werden kann. Es liegt kein aufschiebend bedingter Erwerb vor.
Unter einer Bedingung wird ein künftiges Ereignisses verstanden, dessen Eintritt ungewiss ist (Gürsching / Stenger, BewG, § 4, Rdn. 1). Der Erbfall ist jedoch am Todestag eingetreten. Der Übergang der Gesellschaftsanteile bzw. des anteiligen Grundstücks war auch nicht durch eine aufschiebende Bedingung im Testament der Erblasserin verzögert. Eine solche stellt die aufgrund des Gesellschaftsvertrages eingeschränkte Veräußerbarkeit des Grundstückes nicht dar. Übergegangen ist unbedingt der Gesellschaftsanteil, dessen Wert sich im anteiligen Grundstückswert widerspiegelt. Da es sich gemäß den o. g. Vorschriften um eine Stichtagsteuer handelt, sind Überlegungen über die Realisierung von Werten in der Zukunft nicht anzustellen.
Es ist auch kein aufschiebend bedingter Anspruch auf Auskehrung des Veräußerungserlöses der Besteuerung zu unterwerfen. Hierfür reicht die theoretisch bestehende Möglichkeit der Veräußerung des Grundstücks nicht aus. Maßgeblich ist das Vermögen der Erblasserin am Todestag, das – neben den unstreitig der Besteuerung unterworfenen Vermögensgegenständen – den Gesellschaftsanteil umfasst, und nicht denkbare aber bislang nicht entstandene zukünftige Ansprüche.
f) Auch eine Wertermittlung entsprechend § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ist nicht vorzunehmen.
§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG gilt für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Ausdrücklich wird hierbei durch das Gesetz auf Aktiengesellschaften (AG), Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA) und Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) sowie bergrechtliche Gewerkschaften verwiesen. Eine solche stellt eine GbR jedoch nicht dar. Aufgrund der völlig unterschiedlichen Bewertungsmethoden von Kapitalgesellschaften, die sich aus einer Kombination von Ertrags- und Vermögensbewertung zusammensetzen, und der von Personengesellschaften, denen lediglich ein Vermögenswert zugrunde zu legen ist, ergeben sich auch keinerlei Anhaltspunkte für eine entsprechende Anwendung dieser Vorschrift. Das BVerfG hat in seinem Beschluss vom 7. November 2006 1 BvR 10/02 (BStBl II 2007, 192) zwar einen Verstoß der Bewertungsmethoden gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG gesehen, gleichzeitig jedoch angeordnet, dass die bestehenden Regelungen bis zum 31. Dezember 2008 noch anwendbar sind. Dem folgt der Senat ausdrücklich.
g) Weiterhin ist der Abzug von AfA gem. § 146 Abs. 3 BewG nicht vorzunehmen.
Ergänzend ist zu berücksichtigen, dass sich die Beteiligten vor dem Finanzgericht auf den Verkehrswert des Grundstückes geeinigt haben. Somit erfolgt bereits ein Ansatz mit dem niedrigeren gemeinen Wert des Grundstückes i. S. des § 146 Abs. 7 BewG. Weitere Ermäßigungen können deshalb nicht vorgenommen werden und würden einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG darstellen, weil bei weiteren Vermögensgegenständen, die mit dem Verkehrswert anzusetzen sind, keine weiteren Abschläge vorzunehmen sind. Da es sich bei der Erbschaftsteuer um eine Stichtagsteuer handelt, ist es auch ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber mit dieser Vorschrift künftigen Investitionsbedarf berücksichtigen wollte. Dies wäre systemfremd.
h) Auf die geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken wird vorliegend nicht mehr weiter eingegangen, da das BVerfG in seinem Beschluss vom 7. November 2006 1 BvL 10/02 (BStBl. II 2007, 192) das im Streitjahr geltende ErbStG bis zum 31.12.2008 weiterhin für anwendbar erklärt hat. Insoweit wird auf die Ausführungen des BVerfG verwiesen, die sich der Senat zu Eigen macht.
Alternative Sachverhalte, die durch eine Gestaltung hätten herbeigeführt werden können, sind nicht zu beurteilen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Revision war nicht zuzulassen, da die Rechtssache nach der Auffassung des Senats keine grundsätzliche Bedeutung hat.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 138 ff. BewG
§§ 9, 11 ErbStG, soweit im ErbStG
§§ 138 ff. BewG
§§ 138, 139, 145 ff. BewG
§§ 138, 139 und 146 BewG
§ 146 BewG
§ 39 AO
§ 1922 BGB
§ 718 BGB
§ 3 ErbStG
§ 12 ErbStG
§ 19 BewG
§ 719 BGB
§ 11 ErbStG
§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG
§ 10 Abs. 1 S. 3 ErbStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 718 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 a ErbStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 146 Abs. 3 BewG
§ 146 Abs. 2 BewG
§ 182 Abs. 1 AO
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 a ErbStG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG
§ 12 Abs. 5 ErbStG
§ 12 Abs. 3 ErbStG
§ 1922 Abs. 1 BGB
§ 718 Abs. 1 BGB
§ 12 Abs. 5 ErbStG
§ 12 Abs. 3 ErbStG
§ 10 Abs. 1 S. 1, 3 ErbStG
§ 12 Abs. 3, 5 ErbStG
§ 146 Abs. 1 BewG
§ 138 Abs. 5 Satz 1 BewG
§ 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG
§ 138 Abs. 5 Satz 3 BewG
§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 146 Abs. 7 BewG
§ 9 Abs. 2 BewG
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 12 Abs. 1 ErbStG
§ 3 Satz 2 BewG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 146 Abs. 3 BewG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 146 Abs. 6 des Bewertungsgesetzes
Artikel 3 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 30, 59
BStBl II 1996, 546
BStBl II 1995, 81
BStBl II 2007, 319
BFH/NV 2005, 1980
BStBl II 1997, 820
BVerfGE 30, 59, 63
BStBl II 2007, 192
95 II R 79/94
94 II R 95/92
06 II R 42/05
05 II B 58/05
05 II B 58/05
97 II R 68/95
1 BvR 210/68
1 BvR 10/02
1 BvL 10/02