Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-06-11, Aktenzeichen 3 K 3312/10
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:0611.3K3312.10.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Das Ende der Eigenschaft "öffentlich gefördert" stellt für öffentlich geförderte Wohnungen eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse i.S. des § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG dar. Soweit sich die Beendigung der öffentlichen Förderung auf die Höhe des Grundsteuermessbetrags auswirkt, ist eine Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 GrStG unabhängig von der Auswirkung beim Einheitswert durchzuführen. Die Neuveranlagung hat grundsätzlich auf den 1.1. des Jahres, das dem Eintritt der Änderung der Verhältnisse folgt, stattzufinden, soweit nicht der Eintritt der Feststellungs- bzw. Festsetzungsverjährung dem entgegensteht(Rn.35) .
2. Hat das FA nach der Beendigung der Grundsteuerbegünstigung wegen einer öffentlicher Förderung weder den Einheitswertbescheid angepasst noch eine Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags vorgenommen, bedingt dies nicht die Fehlerhaftigkeit des ursprünglich zutreffenden, vor dem Zeitpunkt der Änderung der tatsächlichen Verhältnisse ergangenen Grundsteuermessbescheids gem. § 17 Abs. 2 Nr. 2 GrStG(Rn.33) (Rn.37) .
3. Die formelle Fehlerhaftigkeit eines Grundsteuermessbescheids stellt keinen zu berichtigenden Fehler i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 2 GrStG dar(Rn.44) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit eines Bescheides über den Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.2006.
Bei der Klägerin handelt es sich um einen Immobilienfonds in der Rechtsform der GbR, welcher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück B…-straße in C… erzielte. Im Jahre 1987 ordnete die D… GmbH, welche den vorgenannten Grundbesitz zuvor erworben hatte, aufgrund notarieller Vereinbarung vom 20. August 1987 (Notar E…, Urkundenrolle Nr. …, Bl. 28 ff. Einheitswert-Akte ) der Klägerin den vorgenannten Grundbesitz zu; d.h., dass die Klägerin durch den notariell beurkundeten Vertrag wirtschaftlich so zu stellen war, als sei sie Eigentümerin des Grundbesitzes.
In der Folgezeit bebaute die Klägerin das zunächst unbebaute Grundstück mit einem Mehrfamilienhaus, welches im Rahmen des öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbaus errichtet wurde. Die Fertigstellung und Schlussabnahme des Wohngebäudes erfolgte im Dezember 1989.
Durch Bescheid vom 22. Juni 1990 stellte der Beklagte den Einheitswert für das Grundstück im Wege der Wert- und Artfortschreibung auf den 01.01.1990 in der Grundstücksart Mietwohngrundstück i.H.v. 828.500 DM fest (Bl. 113 EW-Akte). Der Beklagte ermittelte im Ertragswertverfahren das Vielfache (9,1) der Jahresrohmiete mit 1.035.743 DM, hiervon entfielen 207.148 DM auf den Bodenwertanteil sowie 828.595 DM auf den Gebäudewertanteil. Sodann nahm der Beklagte auf den ermittelten Grundstückswert von 1.035.743 DM die 20%ige Berlin-Ermäßigung vor, was zu dem Wert von 828.594 DM und somit zum Einheitswert von 828.500 DM führte.
Ebenfalls am 22. Juni 1990 erließ der Beklagte einen Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.1990, durch welchen der Steuermessbetrag im Wege der Neuveranlagung auf 708,35 DM festgesetzt wurde (Bl. 114 EW-Akte). Dem Grundsteuermessbescheid ist zu entnehmen, dass der Beklagte bei der Ermittlung des Grundsteuermessbetrags die Vergünstigung nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz -II. WoBauG- berücksichtigt hat. Dementsprechend legte er seiner Berechnung nicht den durch den Einheitswertbescheid festgestellten Einheitswert von 828.500 DM, sondern lediglich den Bodenwertanteil des Grundstücks mit 165.718 DM (207.148 DM abzüglich 20%) sowie den Wert des durch das II. WoBauG nicht begünstigten Teils des Gebäudes (Gewerbeflächen) in Höhe von 36.668 DM zu Grunde, was zu einer Bemessungsgrundlage für den Grundsteuermessbetrag i.H.v. 202.386 DM führte. Unter Anwendung der Steuermesszahl von 3,5 v.T. ergab sich somit der Steuermessbetrag von 708,35 DM. In dem Grundsteuermessbescheid heißt es weiter: „Ablauf der Vergünstigung nach dem II. WoBauG am 31.12.1999“. (Bl. 114 f. EW-Akte).
Am 4. Februar 1994 nahm der Beklagte eine Wertfortschreibung des Einheitswerts auf den 01.01.1994 vor. Diese Wertfortschreibung war nach den Erläuterungen im Bescheid wegen des Wegfalls der 20%igen Berlin-Ermäßigung zum Ende des Jahres 1993 erforderlich geworden; dementsprechend wurde der Einheitswert des streitbefangenen Grundstücks nunmehr auf 1.035.600 DM festgestellt (Bl. 129 EW-Akte).
Zugleich erließ der Beklagte im Wege der Neuveranlagung einen geänderten Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.1994 i.H.v. 724,92 DM. Im Bescheid heißt es: „Bei der Berechnung des Steuermessbetrags wurde die bisher gewährte Grundsteuervergünstigung berücksichtigt, somit ergibt sich ein Steuermessbetrag von 724,92 DM.“
Sowohl der Einheitswertbescheid als auch der Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.1994 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-.
Am 8. April 1994 erließ der Beklagte einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.1994, durch welchen der Grundsteuermessbetrag auf 885,33 DM festgesetzt wurde (Bl. 131 EW-Akte). Dieser Bescheid wurde, wie auch der Einheitswertbescheid auf den 01.01.1994, bestandskräftig.
Die an sich vorzunehmende Anpassung des Grundsteuermessbetrags zum 01.01.2000 wegen Wegfalls der Grundsteuervergünstigung zum 31. Dezember 1999 unterblieb zunächst.
Mit Bescheid vom 2. Februar 2010 holte der Beklagte die unterlassene Anpassung nach, indem er einen geänderten Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.2006 im Wege der Neuveranlagung erließ. Er setzte den Grundsteuermessbetrag nunmehr auf 1.853,22 € fest. Dem lag der - unveränderte - Einheitswert von 1.035.600 DM zu Grunde, auf welchen der Beklagte die Steuermesszahl von 3,5 v.T. anwendete. In den Erläuterungen dieses Bescheides heißt es: „Eine erforderliche Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags auf den 01.01.2000 wegen Wegfalls der teilweisen Grundsteuervergünstigung zum 31.12.1999 wurde versehentlich nicht durchgeführt und muss daher nachgeholt werden. Wegen der Festsetzungsverjährung (§ 169 Abgabenordnung) erfolgt die Neuveranlagung daher zum 01.01.2006 (§ 17 Abs. 2, 3 und § 16 Abs. 3 Grundsteuergesetz)“ (Bl. 165a EW-Akte).
Mit Schreiben vom 9. Februar 2010 legte die Klägerin, vertreten durch den hiesigen Prozessbevollmächtigten, Einspruch gegen den Grundsteuermessbescheid vom 2. Februar 2010 ein. Zur Begründung führte die Klägerin aus, die Erhöhung des Steuermessbetrags sei gemäß § 17 Abs. 3 Nr. 3 Grundsteuergesetz -GrStG- frühestens auf den Beginn des Kalenderjahres möglich, in dem der Steuermessbescheid erteilt werde, hier also auf den 01.01.2010. Eine rückwirkende Änderung des Steuermessbetrags auf den 01.01.2006 sei nicht zulässig, denn es handele sich vorliegend um eine fehlerbeseitigende Neuveranlagung, welche im Falle einer Erhöhung des Steuermessbetrags frühestens auf den Beginn des Kalenderjahres möglich sei, in dem der Steuermessbescheid erteilt werde. Der frühere Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.1994 sei zwar zunächst nicht fehlerbehaftet gewesen, er sei aber mit Ablauf des Kalenderjahres 1999, als die Grundsteuervergünstigung entfallen sei, quasi in die Fehlerhaftigkeit hineingewachsen. Die versehentlich unterbliebene Anpassung des Grundsteuermessbetrags wegen Wegfalls der Grundsteuervergünstigung durch den Beklagten habe den zunächst fehlerfreien Dauerverwaltungsakt „Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.1994“ ab dem Jahre 2000 fehlerhaft gemacht. Da die Neuveranlagung zu einem höheren Grundsteuermessbetrag führe, sei die Änderung nach der zitierten Vorschrift des Grundsteuergesetzes erst zum 01.01.2010 zulässig.
Der Beklagte erwiderte hierauf, er teile die von der Klägerin geäußerte Ansicht nicht. Bei der Neuveranlagung auf den 01.01.2006 habe es sich nicht um eine fehlerbeseitigende Neuveranlagung sondern um eine Neuveranlagung wegen geänderter tatsächlicher Verhältnisse gehandelt. Diese hätte an sich wegen Wegfalls der Grundsteuervergünstigung mit Ablauf des 31. Dezember 1999 auf den 01.01.2000 durchgeführt werden müssen; wegen der eingetretenen Festsetzungsverjährung gemäß § 169 AO für die Stichtage bis einschließlich 01.01.2005 sei die Neuveranlagung jedoch erst auf den 01.01.2006 vorgenommen worden. Die insoweit gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrStG vorgenommene Neuveranlagung sei rechtmäßig erfolgt.
Die Klägerin hielt an ihrer Auffassung fest.
Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2010 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.2006 als unbegründet zurück. Die Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags auf den 01.01.2006 sei aufgrund des Wegfalls der teilweisen Grundsteuervergünstigung zum 31. Dezember 1999 erfolgt. Hierbei handele es sich um eine Neuveranlagung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrStG, welche allerdings wegen der eingetretenen Festsetzungsverjährung für das Jahr 2000 erst auf den späteren Zeitpunkt (01.01.2006), für den die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen war, nachgeholt worden sei (§ 17 Abs. 3 Nr. 2 und § 16 Abs. 3 GrStG). Die bis dahin geltende Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags auf den 01.01.1994 sei zu keinem Zeitpunkt fehlerhaft gewesen. Eine Fehlerbeseitigung und damit eine abweichende Messbetragsveranlagung im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 3 GrStG sei somit nicht vorzunehmen gewesen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende, rechtzeitig erhobene, Klage. Die Klägerin wiederholt im Wesentlichen die bereits im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vorgebrachten Einwendungen gegen die Entscheidung des Beklagten; insbesondere ist sie weiterhin der Meinung, der vorhergehende Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.1994 sei mit Ablauf des Jahres 1999, nachdem die Grundsteuervergünstigung nach dem II. WoBauG entfallen war, fehlerhaft geworden.
Darüber hinaus trägt sie nunmehr vor, der Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.1994 vom 8. April 1994 habe auch einen Fehler enthalten. Gemäß § 121 AO sei ein Steuerbescheid mit einer Begründung zu versehen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich sei. Auf eine Begründung könne unter den Voraussetzungen des § 121 Abs. 2 AO verzichtet werden. Die letzte Veranlagung des Grundsteuermessbetrags auf den 01.01.1994 vom 8. April 1994 enthalte weder eine nachvollziehbare Begründung, noch genüge sie den Anforderungen von § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO, da dem Bescheid nicht ohne weiteres die Auffassung der Finanzbehörde über die abweichende Höhe zum Vorbescheid vom 4. Februar 1994 zu entnehmen sei. Die bloße wortgleiche Wiederholung aus dem Vorbescheid vom 4. Februar 1994 stelle keine Begründung dar. Somit sei der Bescheid vom 8. April 1994 formell rechtswidrig, da er keine Begründung enthalte; wegen eingetretener Rechtskraft könne dieser Mangel des Bescheides nicht mehr geheilt werden. Die vom Beklagten vertretene Ansicht, dass der Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.1994 niemals fehlerhaft gewesen sei, sei unter Berücksichtigung dieser Umstände unzutreffend.
Mit Schriftsatz vom 11. November 2013 (Bl. 73 der Streitakte) hat die Klägerin sodann des Weiteren vorgetragen, der angefochtene Grundsteuermessbescheid verstoße auch insoweit gegen geltendes Recht, als der Beklagte das Wertfortschreibungsgebot gemäß § 22 Bewertungsgesetz -BewG- nicht beachtet habe. Nach dem Wegfall der Berlin-Ermäßigung habe der Beklagte mit Bescheid vom 4. Februar 1994 den Einheitswert des Grundstücks auf den 01.01.1994 auf 1.035.600 DM festgestellt. Der Wegfall der Grundsteuervergünstigung führe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- zu einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse, die dem Grunde nach eine Wertfortschreibung gemäß § 22 Abs. 1 BewG erfordere. Nach den Berechnungen der Klägerin führe der Wegfall der Grundsteuervergünstigung zum 01.01.2000 zur Reduzierung des bisherigen Einheitswerts i.H.v. 1.035.600 DM auf nunmehr 930.700 DM (Berechnung: Bl. 76 der Streitakte). Die Abweichung gegenüber dem bisherigen Einheitswert überschreite die Grenzen des § 22 Abs. 1 BewG, damit sei der Beklagte verpflichtet, zunächst gemäß § 22 Abs. 4 Nr. 1 BewG einen zu Gunsten der Klägerin geänderten Einheitswert auf den 01.01.2000 festzustellen; dieser geänderte Einheitswert wäre dann die Grundlage zum Erlass eines ebenfalls geänderten Grundsteuermessbescheids auf den 01.01.2000. Auch insoweit entspreche der angefochtene Grundsteuermessbescheid nicht den gesetzlichen Normen und sei daher aufzuheben.
Der Beklagte hat hierauf erwidert, es treffe zu, dass der Wegfall der Grundsteuervergünstigung eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse darstelle und somit eine Wertfortschreibung beim Einheitswert rechtfertige. Deshalb hätte auf den Stichtag 01.01.2006 nicht nur eine Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags, sondern auch eine Prüfung einer Wertfortschreibung des Einheitswerts vorgenommen werden müssen. Er, der Beklagte, beabsichtige daher, auf den 01.01.2006 eine Wertfortschreibung durchzuführen. Wie der vorgelegten Prüfberechnung zu entnehmen sei, führe diese Neuberechnung jedoch nicht zu einem Einheitswert i.H.v. 930.700 DM sondern i.H.v. 948.300 DM, also rund 484.858 €, sowie zu einem Grundsteuermessbetrag i.H.v. 1.697 €. Die Klägerin werde gebeten mitzuteilen, ob Sie mit einer entsprechenden Änderung des Grundsteuermessbetrages einverstanden sei (vgl. Bl. 88 - 91 Streitakte).
Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin teilte hierauf mit Schreiben vom 21. März 2014 mit, die Klägerin sei mit einer solchen Änderung des Grundsteuermessbetrags nicht einverstanden (Bl. 92 Streitakte).
Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin klargestellt, dass er die Anfechtung des Grundsteuermessbescheides nicht weiter mit der formellen Fehlerhaftigkeit des vorangegangenen Grundsteuermessbescheides auf den 01.01.1994 begründe; vielmehr macht er nunmehr geltend, die Voraussetzungen der vom Beklagten für die Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags auf den 01.01.2006 herangezogene Vorschrift (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 GrStG) seien nicht erfüllt. Gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrStG werde der Steuermessbetrag neu festgesetzt, wenn dem Finanzamt bekannt werde, dass Gründe, die im Feststellungsverfahren über den Einheitswert nicht zu berücksichtigen sind, zu einem anderen als dem für den letzten Veranlagungszeitpunkt festgesetzten Steuermessbetrag führen.
Es sei zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig, dass der Wegfall der Grundsteuervergünstigung nach dem II. WoBauG auch ein Grund für eine Änderung des Einheitswerts gewesen sei; eine isolierte Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags sei nach dem Wortlaut des § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrStG aber nur im Hinblick auf solche Gründe möglich, welche im Feststellungsverfahren über den Einheitswert nicht zu berücksichtigen seien. Daher eröffne vorliegend § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrStG dem Beklagten nicht die Möglichkeit einer Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrages im Zusammenhang mit dem Wegfall der Grundsteuervergünstigung nach dem II. WoBauG.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid vom 2. Februar 2010 über den Grundsteuermessbetrag auf den 1. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2010 aufzuheben;hilfsweise die Revision zuzulassen;die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen;hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung bezieht sich der Beklagte im Wesentlichen auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung. Er hält den angegriffenen Bescheid auch unter Berücksichtigung der weiteren von der Klägerin angeführten Gründe für rechtmäßig. Darüber hinaus wiederholt er seine grundsätzliche Bereitschaft, den hier nicht streitbefangenen Einheitswert auf den 01.01.2006 wie angekündigt geändert festzustellen.
Das Grundstück der Klägerin ist im Laufe des Jahres 2009 auf eine neue Eigentümerin übergegangen. Dieser wurde das Grundstück im Wege der Zurechnungsfortschreibung ab dem 01.01.2010 steuerlich zugerechnet.
Dem Gericht hat bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die vom Beklagten für das streitbefangene Grundstück zur Steuernummer … geführte Einheitswert- und Grundsteuerakte vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet und daher abzuweisen.
Die Klägerin wird durch den angegriffenen Bescheid über den Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.2006 nicht in ihren Rechten verletzt (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), weil dieser Bescheid nicht rechtswidrig ist.
Entgegen der Ansicht der Klägerin war der letzte Grundsteuermessbescheid (auf den 01.01.1994), auf den sich die vorliegend zu beurteilende Änderung bezieht, nicht „fehlerhaft“ im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 2 GrStG. Gemäß § 17 Abs. 2 GrStG wird der Steuermessbetrag unter anderem dann neu festgesetzt, wenn … die letzte Veranlagung fehlerhaft ist (Nr. 2).
Gemäß § 17 Abs. 3 GrStG werden der Neuveranlagung die Verhältnisse im Neuveranlagungszeitpunkt zugrunde gelegt. Neuveranlagungszeitpunkt ist in den Fällen des Abs. 2 Nr. 1 der Beginn des Kalenderjahres, auf den sich erstmals ein abweichender Steuermessbetrag ergibt (Nr. 2) und in den Fällen des § 17 Abs. 2 Nr. 2 der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Fehler dem Finanzamt bekannt wird, bei einer Erhöhung des Steuermessbetrags jedoch frühestens der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Steuermessbescheid erteilt wird.
Die Neuveranlagung des Messbetrags zur Fehlerberichtigung ist der Fortschreibung des Einheitswerts zur Fehlerberichtigung gemäß § 22 Abs. 3 BewG nachgebildet, so dass die dort entwickelten Grundsätze auch für die Auslegung des § 17 Abs. 2 Nr. 2 GrStG übernommen werden können (vgl. Troll/Eisele, Grundsteuergesetz, 10. Auflage 2010, § 17 Rz. 4). Eine Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags zur Beseitigung eines Fehlers findet somit unter den selben Voraussetzungen wie die Fortschreibung des Einheitswerts zur Beseitigung eines Fehlers statt, wobei es gleichgültig ist, worauf dieser Fehler beruht (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1989, II R 53/87, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1990, 149).
Abzugrenzen ist die fehlerbeseitigende Wertfortschreibung bzw. Neuveranlagung von solchen Wertfortschreibungen bzw. Neuveranlagungen, welche auf einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse beruhen. Bedeutung hat die Entscheidung, aus welchem Grunde eine Wertfortschreibung bzw. Neuveranlagung durchgeführt wird, insbesondere für den Zeitpunkt, auf den die Fortschreibung/Neuveranlagung durchzuführen ist. Führt die Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags - wie im Streitfall - zu einer Erhöhung des Grundsteuermessbetrags, so darf die Neuveranlagung im Falle der Fehlerberichtigung frühestens auf den Beginn des Kalenderjahres vorgenommen werden, in dem der (Neuveranlagungs-)Steuermessbescheid erteilt wird (vgl. § 17 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 GrStG).
Vorliegend diente die auf den 01.01.2006 durchgeführte Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags nicht der Beseitigung eines Fehlers des bisherigen Grundsteuermessbescheids, vielmehr war Auslöser für die Neuveranlagung eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse. Daher hat der Beklagte die Neuveranlagung zutreffend auf § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrStG gestützt. Nach dieser Vorschrift wird der Steuermessbetrag auch dann neu festgesetzt, wenn dem Finanzamt bekannt wird, dass Gründe, die im Feststellungsverfahren über den Einheitswert nicht zu berücksichtigen sind, zu einem anderen als dem für den letzten Veranlagungszeitraum festgesetzten Steuermessbetrag führen.
Das Ende der Eigenschaft „öffentlich gefördert“ stellt für öffentlich geförderte Wohnungen eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse im Sinne des § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG dar (vgl. Darstellung von Halaczinsky in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz § 22 Rz. 74 mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen). Soweit sich das Ende der Eigenschaft „öffentlich gefördert“ auf die Höhe des Grundsteuermessbetrags auswirkt, hat dementsprechend eine Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrStG stattzufinden, weil es sich bei diesen Umständen um „Gründe“ handelt, „die im Feststellungsverfahren über den Einheitswert nicht zu berücksichtigen sind und die zu einem anderen als dem für den letzten Veranlagungszeitpunkt festgesetzten Steuermessbetrag führen“.
Im Streitfall haben sich die tatsächlichen Verhältnisse mit Wirkung ab dem 01.01.2000 bei dem Grundstück geändert, weil die gemäß dem II. WoBauG gewährte Grundsteuervergünstigung aufgrund der Eigenschaft „öffentlich gefördert“ zum 31.12.1999 weggefallen ist. Im Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.1994 war noch die Grundsteuerbefreiung wegen der öffentlichen Förderung berücksichtigt; insoweit war dieser Bescheid - wohl auch nach Ansicht der Klägerin - materiell-rechtlich zutreffend ergangen.
Der Umstand, dass der Beklagte auf den Stichtag 01.01.2000 im Zusammenhang mit dem Wegfall der Eigenschaft „öffentlich gefördert“ keine Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags vorgenommen hat, führte indes nicht dazu - anders als die Klägerin meint -, dass der ursprünglich zutreffende Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.1994 fehlerhaft wurde. Eine Änderung der für die Einheitsbewertung bzw. für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Grundsteuermessbetrag relevanten tatsächlichen Verhältnisse macht einen in früherer Zeit auf einen vor dem Zeitpunkt der Änderung der tatsächlichen Verhältnisse ergangenen Einheitswert- bzw. Grundsteuermessbescheid nicht fehlerhaft; vielmehr berechtigt die Änderung der tatsächlichen Verhältnisse das Finanzamt zur Fortschreibung des Einheitswerts gemäß § 22 BewG bzw. zur Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags gemäß § 17 GrStG. Die Fortschreibung bzw. Neuveranlagung hat grundsätzlich auf den 01.01. des Jahres, das dem Eintritt der Änderung der Verhältnisse folgt, stattzufinden, soweit nicht der Eintritt der Feststellungs- bzw. Festsetzungsverjährung dem entgegensteht.
Da vorliegend die Grundsteuervergünstigung mit Ablauf des Jahres 1999 auslief, hätte der Grundsteuermessbetrag somit an sich auf den 01.01.2000 gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrStG neu veranlagt werden müssen; auf diesen Stichtag hätte wohl auch eine Fortschreibung des Einheitswerts des Grundvermögens für das streitbefangene Grundstück wegen tatsächlich veränderter Umstände durchgeführt werden müssen.
Da der Beklagte jedoch - unstreitig - die Neuveranlagung bzw. Wertfortschreibung versehentlich unterlassen hatte, und mittlerweile - im Jahr des Erlasses des streitbefangenen Bescheids (2010) - für die Stichtage bis einschließlich 01.01.2005 bereits die Festsetzungsverjährung gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO eingetreten war, hat er zutreffend im Jahr 2010 die Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags auf den noch nicht verjährten Zeitpunkt 01.01.2006 durchgeführt.
Der Umstand, dass nicht auch der Einheitswertbescheid zum 01.01.2000 an die veränderten tatsächlichen Verhältnisse (Wegfall der Grundsteuervergünstigung) angepasst wurde, stellt ebenfalls keinen „Fehler“ des ursprünglich auf den 01.01.1994 erlassenen Einheitswertbescheides dar; insoweit gilt das zum Grundsteuermessbescheid Gesagte entsprechend.
Sollte der Einheitswertbescheid noch nachträglich korrigiert werden, wie es der Beklagte im Laufe des Klageverfahrens angekündigt hat, so wäre der Grundsteuermessbescheid als Folgebescheid zum Einheitswertbescheid gemäß § 17 Abs. 1 GrStG von Amts wegen anzupassen (Neuveranlagung). Ob und auf welchen Stichtag die Voraussetzungen zum Erlass eines angepassten Einheitswertbescheides erfüllt sind, ist vom Beklagten in eigener Zuständigkeit zu prüfen, da der Einheitswertbescheid nicht Gegenstand der vorliegenden Klage ist.
Soweit die Klägerin zunächst noch geltend gemacht hat, bei der Neuveranlagung des Grundsteuermessbescheids auf den 01.01.2006 handele es sich deshalb um eine fehlerbeseitigende Neuveranlagung, weil der vorhergehende Bescheid auf den 01.01.1994 vom 8. April 1994 einen formellen Fehler enthalten habe, kann dem nicht gefolgt werden. Der formelle Fehler soll darin bestehen, dass dem gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.1994 vom 8. April 1994 keine Begründung für die Änderung zu entnehmen gewesen sei. In der Tat lässt sich feststellen, dass die Erhöhung der zuvor mit Bescheid vom 4. Februar 1994 durchgeführten Festsetzung des Grundsteuermessbetrags auf den 01.01.1994 auf 724,90 DM durch den Bescheid vom 8. April 1994 auf 885,33 DM aus dem Bescheid heraus nicht ohne weiteres nachvollziehbar ist. Insoweit könnte der Bescheid über den Grundsteuermessbetrag vom 8. April 1994 tatsächlich einen Begründungsmangel enthalten, welcher zur - formellen - Rechtswidrigkeit dieses Bescheides geführt haben könnte.
Letztlich kann die Frage, ob dieser Bescheid an dem beschriebenen Mangel litt, jedoch dahinstehen; denn Voraussetzung einer fehlerbeseitigenden Neuveranlagung im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 2 GrStG ist, dass die Neuveranlagung dem Zweck dient, den vorhandenen Fehler zu korrigieren. Da die Fehlerberichtigung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 GrStG - wie bereits ausgeführt - der Fortschreibung des Einheitswerts zur Fehlerberichtigung gemäß § 22 Abs. 3 BewG nachgebildet ist, können die dort entwickelten Grundsätze übernommen werden. Nach dem Wortlaut des § 22 Abs. 3 Satz 1 BewG findet eine Fortschreibung auch zur Beseitigung eines Fehlers der letzten Feststellung statt. In dieser Gesetzesformulierung kommt der finale Charakter dieses Fortschreibungstatbestandes zum Ausdruck; d.h., dass von einer „fehlerbeseitigenden Fortschreibung“ nur dann gesprochen werden kann, wenn die Fortschreibung dem Zweck dient, einen Fehler der vorangegangenen Feststellung in der Weise zu korrigieren, dass nunmehr ein materiell-rechtlich korrekter Bescheid ergeht.
Der Erlass des streitgegenständlichen Grundsteuermessbescheids auf den 01.01.2006 diente aber ganz offensichtlich nicht dazu, einen gegebenenfalls vorhandenen Begründungsmangel des vorhergehenden Grundsteuermessbescheids auf den 01.01.1994 zu korrigieren. Einziger Anlass für die Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrages war der Umstand, dass sich mit Wirkung ab dem 01.01.2000 die tatsächlichen Verhältnisse des Grundstücks geändert hatten. Auf die gegebenenfalls fehlende bzw. fehlerhafte Begründung des vorhergehenden Grundsteuermessbescheids auf den 01.01.1994 kam es bei Durchführung der Neuveranlagung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrStG nicht an; eine Änderung zur Beseitigung eines lediglich formellen Fehlers wäre nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 GrStG gar nicht zulässig. Insoweit ist zu beachten, dass nach verständiger Würdigung der Vorschriften über die fehlerbeseitigende Wertfortschreibung bzw. fehlerbeseitigende Neuveranlagung nur solche Fehler gemeint sein können, die zu einem materiellen-rechtlich falschen Ergebnis geführt haben. Denn die fehlerbeseitigende Fortschreibung bzw. Neuveranlagung dient nicht dazu, den - in irgendeiner Weise - fehlerhaften bestandskräftigen Einheitswert-/Grundsteuermessbescheid rückwirkend auf den ursprünglichen Bewertungsstichtag zu korrigieren; vielmehr sehen sowohl die Regelung des § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 BewG als auch die entsprechende Regelung des § 17 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 GrStG vor, dass unrichtige Steuerfestsetzungen, denen ein fehlerhafter Einheitswert- bzw. Grundsteuermessbescheid zugrunde liegt, nur für die Zukunft ausgeschaltet werden sollen, soweit nicht die Voraussetzungen einer rückwirkenden Änderung nach den Vorschriften der Abgabenordnung gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 11. März 1998, II R 5/96, BFH/NV 1998, 1070). Dies bedeutet, dass die gegebenenfalls vorhandene formelle Fehlerhaftigkeit des Grundsteuermessbescheids auf den 01.01.1994 vom 8. April 1994, der im übrigen bestandskräftig geworden ist, per se keinen zu berichtigenden Fehler im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 2 GrStG darstellte. Denn die Nachholung der fehlenden bzw. mangelhaften Begründung hätte keine Auswirkung auf die Höhe des festgesetzten Grundsteuermessbetrags oder auf den übrigen Regelungsgehalt dieses Bescheides gehabt. Dass der Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.1994 vom 8. April 1994 materiell-rechtlich fehlerhaft war, ist aber weder vorgetragen noch ersichtlich.
Schließlich kann der Klägerin auch nicht gefolgt werden, soweit sie meint, die Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrStG seien nicht erfüllt mit der Folge, dass es für den Erlass des angegriffenen Grundsteuermessbescheides auf den 01.01.2006 keine Rechtsgrundlage in Form einer Änderungsvorschrift gebe.
Zwar trifft es zu, dass der Grund, welcher Anlass für die Neuveranlagung des Grundsteuermessbescheides war, also der Wegfall der Grundsteuervergünstigung nach dem II. WoBauG, auch im Feststellungsverfahren über den Einheitswert zu berücksichtigen ist. Dies bedeutet allerdings nicht, dass Gründe, die sich sowohl bei der Einheitswertfeststellung als auch bei der Ermittlung des Grundsteuermessbetrags auswirken, nur bei der Einheitswertfeststellung berücksichtigt werden dürfen. Nach dem Wortlaut des § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrStG wird der Steuermessbetrag auch dann neu festgesetzt, wenn dem Finanzamt bekannt wird, dass Gründe, die im Feststellungsverfahren über den Einheitswert nicht zu berücksichtigen sind, zu einem anderen als dem für den letzten Veranlagungszeitraum festgesetzten Steuermessbetrag führen. Der Gesetzgeber hat hiermit eine Änderungsnorm geschaffen, die es erlaubt, geänderte Umstände, die sich nicht in einem geänderten Einheitswertbescheid ausgewirkt, die jedoch Einfluss auf die Höhe des auf einen früheren Stichtag festgestellten Grundsteuermessbetrags haben, in einer Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags zu berücksichtigen. Mit dieser Vorschrift wird somit sichergestellt, dass Änderungen z.B. der tatsächlichen Verhältnisse, die nicht zu einer Veränderung des Einheitswerts und damit Anpassungsmöglichkeit gemäß § 17 Abs. 1 GrStG des Grundsteuermessbescheides führen, die aber Einfluss auf die Höhe des Messbetrages haben, eigenständig in einem geänderten Messbescheid berücksichtigt werden dürfen. Handelt es sich - wie vorliegend - um geänderte tatsächliche Verhältnisse, die sich eigenständig sowohl bei der Einheitswertfeststellung als auch bei der Messbetragsermittlung auswirken, so hindert die Auswirkung beim Einheitswert nicht die Neuveranlagung des Messbetrags gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrStG.
Soweit sich die Grundsteuerermäßigung gemäß II. WoBauG lediglich bei der Ermittlung des Grundsteuermessbetrags mindernd ausgewirkt hat, wirkt sich auch der Umstand des Wegfalls der Grundsteuerermäßigung nur dort und nicht auch beim Einheitswert aus; die Auswirkung bei der Einheitsbewertung steht selbständig neben der Auswirkung bei der Messbetragsfestsetzung. Dies wird schon daran deutlich, dass die jeweiligen Auswirkungen des Wegfalls der Grundsteuerermäßigung beim Einheitswert einerseits und beim Messbetrag andererseits gegenläufig sind: Während dieser Umstand beim Einheitswert zu einer Ermäßigung führt, löst er beim Messbetrag eine Erhöhung aus. Würde man der Ansicht der Klägerin folgen, bedeutete dies, dass in allen Fällen des Wegfalls einer Grundsteuervergünstigung, die sich zuvor mindernd bei der Messbetragsfestsetzung ausgewirkt hat, keine Anpassung des Messbetrags vorgenommen werden dürfte, wenn dieser Umstand zugleich eine - in der Regel gegenläufige - Auswirkung beim Einheitswert hätte. Im Ergebnis würde der Wegfall einer Grundsteuervergünstigung dann in diesen Fällen wegen des zu ermäßigenden Einheitswerts zu einer weiteren Reduzierung der Grundsteuer - über die Anpassung des Grundsteuermessbetrags gemäß § 17 Abs. 1 GrStG - führen.
Diese Überlegung zeigt, dass § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrStG nach Sinn und Zweck der Regelung und unter Beachtung des Zusammenspiels der Änderungsvorschriften des Bewertungsgesetzes, des Grundsteuergesetzes sowie der Abgabenordnung so zu verstehen ist, dass der Steuermessbetrag neu festzusetzen ist, … soweit Gründe … im Feststellungsverfahren über den Einheitswert nicht zu berücksichtigen sind.
Die von der Klägerin demgegenüber vertretene Auslegung der Vorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 1 GrStG hält der erkennende Senat daher nicht für gesetzeskonform.
Nach alledem war die Klage abzuweisen.
Eine Beiladung der neuen Grundstückseigentümerin gemäß § 60 Abs. 1, 3 FGO kam nicht in Betracht, da diese vom Ausgang des vorliegenden Rechtsstreits nicht betroffen ist. Nach dem Eigentumsübergang im Jahre 2009 wurde der neuen Eigentümerin mit Wirkung auf den 01.01.2010 im Wege der Zurechnungsfortschreibung das Grundstück mit dem bisherigen Einheitswert zugerechnet, der nicht Gegenstand dieser Klage ist. Der im vorliegenden Verfahren angegriffene Bescheid über den Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.2006 wirkt nur gegenüber der Klägerin, denn für die neue Eigentümerin ist ein Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.2010 ergangen, dessen Bestand vom hiesigen Verfahrensausgang unberührt bleibt.
Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, da hierfür kein Grund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO ersichtlich ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 169 Abgabenordnung
§ 169 AO
§ 121 AO
§ 22 Bewertungsgesetz
§ 22 BewG
§ 17 GrStG
§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 GrStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 2 GrStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 16 Abs. 3 Grundsteuergesetz
§ 17 Abs. 3 Nr. 3 Grundsteuergesetz
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 GrStG
§ 16 Abs. 3 GrStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 3 GrStG
§ 121 Abs. 2 AO
§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 22 Abs. 1 BewG
§ 22 Abs. 4 Nr. 1 BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 17 Abs. 2 GrStG
§ 17 Abs. 3 GrStG
§ 22 Abs. 3 BewG
§ 17 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 GrStG
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 17 Abs. 1 GrStG
§ 22 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 BewG
§ 60 Abs. 1, 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1998, 1070
II R 53/87
II R 5/96