Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-03-15, Aktenzeichen 9 K 2139/07 K,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2012:0315.9K2139.07K.F.00

Tenor:
Unter Änderung der Körperschaftsteuerbescheide 1999 bis 2002 und des Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001, alle vom 03.03.2005 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2007, werden die Körperschaftsteuer 1999 bis 2002 und der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001 nach Maßgabe der Entscheidungsgründe festgesetzt bzw. festgestellt. Die Berechnung der festgesetzten bzw. festgestellten Beträge wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob von der Klägerin in den Jahren 1998 bis 2001 an ihre Tochtergesellschaft geleistete Zahlungen zu Forderungen gegenüber der Tochtergesellschaft oder als verdeckte Einlagen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung geführt haben und ob auf diese Forderungen bzw. auf die Beteiligung in den Jahren 1998 bis 2001 das steuerliche Einkommen mindernde Teilwertabschreibungen vorzunehmen sind.
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 12.08.1992 unter der Firma „X...... GmbH“ mit einem Stammkapital von 50.000 DM und Sitz in A-Stadt gegründet. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war die Erstellung von Software und deren Vertrieb sowie der Vertrieb von IBM Produkten und die Beratung und Schulung von Unternehmen für den Einsatz von Datenverarbeitung. Als einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer wurde u.a. Herr A......B....... (K) bestellt. In den Jahren 1994 und 1995 übernahm K von den bisherigen Gesellschaftern zunächst Geschäftsanteile von 60 % an der Klägerin. Mit notariellem Vertrag vom 28.07.1998 übernahm K auch den übrigen Geschäftsanteil von 40 %, wobei K das Gewinnbezugsrecht ab dem 01.01.1998 zustehen sollte. Seitdem war K alleiniger Gesellschafter der Klägerin. Er war zunächst auch alleiniger Geschäftsführer, nachdem der noch verbleibende Geschäftsführer am 05.08.1998 (Tag der Handelsregistereintragung) abberufen wurde. Vom 06.05.1998 (Tag der Handelsregistereintragung) an war daneben Herr C......D...... als Prokurist bestellt. Ab dem 15.02.2000 bis zum 02.01.2006 (jeweils Tag der Handelsregistereintragung) war dieser neben K weiterer einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin. Laut dem Beklagten (dem Finanzamt --FA--) ist die Klägerin – so eine Mitteilung von K an Amtsstelle am 23.08.2010 – seit dem Jahr 2006 nicht mehr aktiv tätig (siehe Schriftsatz vom 17.09.2010).
Mit notariellem Vertrag vom 31.05.2000 brachte K seine Geschäftsanteile an der Klägerin in die X...... Holding GmbH ein, deren alleiniger Gesellschafter und einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer er war. Durch Umwandlungsbeschluss vom 29.06.2000 wurde die X...... Holding GmbH formwechselnd in die X...... AG umgewandelt. Deren einzelvertretungsberechtigte Vorstände waren zunächst K, Herr C......D...... und Herr E.....F......, wobei die Letztgenannten ab dem 06.07.2001 lediglich noch Prokuristen waren und die Prokura von Herrn E.....F...... am 21.11.2002 erlosch (jeweils Tage der Handelsregistereintragung).
In den Streitjahren wies die Klägerin in ihren Jahresabschlüssen die folgenden Umsatzerlöse und Jahresüberschüsse bzw. -fehlbeträge aus:
Umsatzerlöse Jahresüberschuss/-fehlbetrag
- 31.12.1998 5.779.507 DM 26.259 DM
- 31.12.1999 7.391.012 DM ./. 2.618 DM
- 31.12.2000 7.793.408 DM ./. 99.317 DM
- 31.12.2001 4.098.521 € (s. JA 2002) ./. 340.481 €
- 31.12.2002 2.349.020 € ./. 149.350 €
Laut einem Gesellschafterbeschluss vom 25.06.1997 sollte die Klägerin eine 100 %-ige Tochtergesellschaft in den USA nach dem Recht des Bundesstaats Delaware und mit einem Büro in Kalifornien und später ggf. auch in New York gründen. „President“ und „Chief Executive Officer“ sollte danach K werden. Die vorgenannte Gesellschaft wurde im August 1997 als „X...... Corp.“ (im Folgenden: X..Corp.) gegründet. Hierzu liegen verschiedene Unterlagen in englischer Sprache vor (Ordner „Belege angefordert mit Schreiben vom 7.4.2010“, Heftstreifen „Handelsregistereintrag“, „Satzung“, „Bestellung Direktor“, „Anteilsschein“). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin 100 % der Anteile der X..Corp. hielt. Aus dem „Written Consent of the Sole Director to Corporate Action“ ergibt sich, dass das Geschäftsjahr der X..Corp. jeweils zum 31.12. enden sollte.
Im Hinblick auf die künftigen Amerikaaktivitäten von K wurde diesem durch einen Zusatz zum Arbeitsvertrag vom 19.09.1997 für das Jahr 1997 eine zusätzliche Gehaltszuwendung von insgesamt 50.000 DM brutto zugesagt.
Unter dem Datum vom 12.09.1997 schlossen die Klägerin und die X..Corp. einen „Händlervertrag“. Nach § 1 des Vertrags übertrug die Klägerin der X..Corp. das Alleinverkaufs- bzw. -vermittlungsrecht an allen Produkten der Klägerin bezogen auf das Gebiet der Westküste der USA. Nach § 2 des Vertrags sollte die X..Corp. als unabhängiger Händler sowohl gegenüber der Klägerin als auch gegenüber den Abnehmern auftreten sowie in eigenem Namen und auf eigene Rechnung kaufen und verkaufen. In § 6 des Vertrags war bestimmt, dass die X..Corp. ausschließlich für die Klägerin tätig wurde. Bezüglich der zwischen der Klägerin und der X..Corp. zu zahlenden Vergütungen enthielt § 8 Ziff. 2 des Vertrags („Geschäftsbedingungen“) die folgende Regelung:
„2. Als Vergütung für den Vertrieb der Produkte sowie die Vermittlung von Dienstleistungen wird folgendes vereinbart:
a) Vertrieb der Produkte des Herstellers
Die Preise für die Lieferung von Produkten des Herstellers werden ausgehend von den durch den Händler am Markt erzielbaren Preise auf der Grundlage der sogenannten Wiederverkaufspreismethode vereinbart, d.h. nach Abzug der durch den Vertrieb entstehenden Kosten soll dem Händler eine angemessene Gewinnspanne verbleiben. Unter den gegenwärtigen Marktbedingungen wird eine Rohgewinnmarge des Händlers von 40 % als angemessen angesehen. Die Preisvereinbarung zwischen Hersteller und Händler wird dem Rechnung tragen. Bei Änderungen der Marktbedingungen werden beide Parteien über eine Anpassung verhandeln.
b) Vermittlung von Dienstleistungen des Herstellers
Der Händler erhält eine Provision von 5 % des ermittelten Umsatzes.
Desweiteren wird eine jährliche Mindestvergütung in Höhe der vom Händler zu tragenden Kosten festgesetzt. Die so ermittelte, die umsatzabhängige Vergütung übersteigende Vergütung wird auf Folgejahre vorgetragen und mit künftigen umsatzabhängigen Vergütungen für Umsätze, welche den Mindestbetrag übersteigen, verrechnet.
Der Händler trägt die Kosten des Vertriebes. Hierzu zählen insbesondere die Aufwendungen für Geschäftsräume, Reisekosten und ggf. Personalkosten.“
In § 10 des Vertrags war bestimmt, dass dieser für unbestimmte Zeit abgeschlossen wird und unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von drei Monaten zum Ende eines Kalendervierteljahres, erstmals jedoch zum 31.12.1997 schriftlich gekündigt werden konnte. Als Pflichten bei Beendigung des Vertrags war in § 9 bestimmt, dass die Klägerin etwa von der X..Corp. käuflich erworbenes Werbematerial zum Einkaufspreis zu übernehmen habe, sowie verpflichtet sei, Vertragsgegenstände, die die X..Corp. nicht mehr verkaufen konnte, zu den Einkaufspreisen unter Berücksichtigung einer etwaigen Wertminderung zurückzunehmen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 12.09.1997 Bezug genommen.
Die Klägerin leistete in den Jahren 1997 bis 2001 erhebliche Zahlungen an die X..Corp. Die Zahlungen wurden von der X..Corp. zur Tragung der bei ihr anfallenden Kosten verwendet. Eigene Umsätze erzielte die X..Corp. nach dem Vorbringen der Klägerin im Erörterungstermin am 27.07.2010 weder während dieses Zeitraums noch später da sie nicht in den US-Markt „hineingekommen“ sei. Nach dem weiteren Vorbringen der Klägerin im Erörterungstermin stellte die X..Corp. ihre Tätigkeit daher ab 2001/2002 ein und besteht seitdem lediglich noch als „leere Hülle“. Zuvor hatte die Klägerin bereits vorgetragen, im September 2001 seien „alle Bemühungen“ aus Geldmangel eingestellt worden (Schreiben vom 03.02.2005, S. 6).
Die Klägerin wies in ihren Jahresabschlüssen eine Position „Markteinführungskosten X...... USA“ (Konto 4612) als „sonstige betrieblichen Aufwendungen“ aus. Beide Beteiligte legen im vorliegenden Verfahren zugrunde, dass die dort ausgewiesenen Beträge auf den Zahlungen der Klägerin an die X..Corp. beruhen. Im Einzelnen sind unter dieser Position in den Jahresabschlüssen die folgenden Beträge ausgewiesen:
1997 48.686,79 DM
1998 150.760,25 DM
1999 278.727,25 DM
2000 311.304,66 DM
2001 122.645,39 €
2002 0 €
Beide Beteiligte gehen davon aus, dass von der X..Corp. keine Zahlungen an die Klägerin geleistet wurden und dementsprechend bei der Klägerin keine Erträge aus dem Händlervertrag verbucht wurden.
Die Beteiligung an der X..Corp. wies die Klägerin erstmals in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.1999 mit Anschaffungskosten von 1.838,40 DM aus. Dieser Ansatz bzw. der sich nach der Euroumstellung ergebende Ansatz von 939,96 € blieb bis zum Jahresabschluss zum 31.12.2002 unverändert (siehe die „Kontennachweise“ zu den Jahresabschlüssen zum 31.12.2000 und zum 31.12.2002, dort jeweils Spalte Geschäftsjahr und Vorjahr). In den Jahresabschlüssen zum 31.12.1999 und zum 31.12.2001 war mangels Beifügung eines Kontennachweises allerdings lediglich aus den „Sonstigen Angaben“ (jeweils im Anhang zum Jahresabschluss, unter C.) ersichtlich, dass u.a. eine Beteiligung an der X..Corp. bestand und diese daher offenbar von der Aktivposition „Beteiligungen“ umfasst war.
Es liegen keine Rechnungen oder Schreiben der X..Corp. vor, aus denen sich Einzelheiten zu den von der Klägerin überwiesenen Beträgen ergeben. Für einen Teil der Zahlungen liegen Unterlagen zum Zahlungsverkehr vor (Ordner „Belege angefordert mit Schreiben vom 07.04.2010“, Heftstreifen „4 deutsche Kontoauszüge/5 Zahlungsaufträge Außenwirtschaftsverkehr“ und „Kontoauszüge 2000/2001“). In den fünf dort vorhandenen „Zahlungsaufträgen im Außenwirtschaftsverkehr“ ist als Verwendungszweck die Bezeichnung „Umbuchung“ ohne weitere Erläuterung angegeben.
Für die Jahre 1998 bis 2000 liegen die in den USA eingereichten Steuererklärungen der X..Corp. vor (Ordner „Belege angefordert mit Schreiben vom 07.04.2010“, Heftstreifen „Steuererklärungen 1998/1999“ und „Steuererklärung für 2000“). Nach dem Vorbringen der Klägerin wurde für das Jahr 2001 keine Steuererklärung für die X..Corp. mehr erstellt (Schreiben vom 3.2.2005, S. 4). Es liegt für dieses Jahr jedoch eine von der Klägerin erstellte Aufschlüsselung der bei der X..Corp. angefallenen Aufwendungen vor (Anlage zum Einspruchsschreiben vom 18.03.2005, Bl. 52 der KSt-Akten 2002). In den vorliegenden Steuererklärungen für die Jahre 1998 bis 2000 waren jeweils Einnahmen („Total income“) von 0 US-$ und Aufwendungen („Total deductions“) von 87.789 US-$ (1998), 146.174 US-$ (1999) und 120.893 US-$ (2000) sowie entsprechende Verluste („Taxable Income“) erklärt. Aus der Steuererklärung für 1998 ergibt sich, dass im Jahr 1997 ebenfalls ein Verlust von 19.531 US-$ erklärt wurde. Es liegt zudem eine zusammenfassende Aufstellung für die Jahre 1998 bis 2001 vor, in der sämtliche aus den Steuererklärungen sowie der o.g. Aufschlüsselung ersichtliche Kosten der X..Corp. im Einzelnen aufgeführt sind (Anlage zum Schriftsatz vom 25.06.2007, Bl. 76 GA). Für das Jahr 2000 ist diese allerdings insoweit unzutreffend, als dort offenbar irrtümlich 431 US-$ statt 252 US-$ für „Utilities – Strom- und Wasserversorgung“ aus der Steuererklärung übernommen wurden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Steuererklärungen für die Jahre 1998 bis 2000, die Aufschlüsselung der Kosten für das Jahr 2001 sowie die vorgenannte zusammenfassende Aufstellung Bezug genommen.
Nach den – von der Klägerin nicht bestrittenen – Feststellungen der Betriebsprüfung bezog K ausweislich seiner persönlichen Einkommensteuererklärungen ein Gehalt aus der Geschäftsführung der X..Corp. in folgender Höhe (siehe Bp-Bericht vom 5.1.2005 Tz 2.6.1):
Gehalt in US-$ in DM
(Umrechnung nach Durchschnittskurs)
1998 60.000 102.000
1999 60.000 110.106
2000 60.000 127.056
2001 40.000 87.352
Aufgrund der im Jahr 2004 bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1998 bis 2002 vertrat die Betriebsprüfung die Auffassung, dass der größte Teil der als Aufwand verbuchten „Markteinführungskosten X...... USA“ verbuchten Beträge nicht als Betriebsausgaben sofort abziehbar sei, sondern nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung bilde und damit gewinnerhöhend hinzuzurechnen sei. Hierzu heißt es im Bp-Bericht vom 5.1.2005 u.a. (Tz 2.6.2):
Nach der unter fremden Dritten üblichen Regel, wonach der Produzent eines Markenartikels ausgehend von der Wertschöpfung den größten Anteil an dem Gewinnpotential eines Produktes hat, sind ihm wirtschaftlich grundsätzlich auch die produktspezifischen Marktrisiken zuzurechnen (BFH v. 17.2.1993, BStBl II 1993, 457; BMF-Schreiben vom 23.2.1983, BStBl I 1983, 218 Tz 3.4.1).
Hieraus folgt, dass die Kosten der Einführung von Produkten in einem Markt – hierzu gehören u.a. überproportionale Kosten für den Aufbau der Vertriebsorganisation, Kampfpreise (Dumping, Einführungsrabatte), hohe Kosten der Werbung- als Vorlaufkosten für die Realisierung der Marktchancen des Produkts grundsätzlich vom Produzenten (hier: Stpfl.) zu tragen sind. Auch die Marktchancen und -risiken eines Produkts bestimmen die Realisierung seines Gewinnpotentials. Sofern im Rahmen einer Markterschließung Werbeaufwendungen den Charakter von Kosten der Produkteinführung haben, d.h. gegenüber den üblichen Branchenverhältnissen als überproportional hoch anzusehen sind, stellen sie typische Kosten der Markterschließung dar.
Nicht zu den Markterschließungskosten gehören die Anlaufkosten (BMF-Schreiben vom 23.2.1983, BStBl I 1983, 218 Tz 3.5). Hierbei handelt es sich um Aufwendungen, die in der Erwartung, dass in späteren Wirtschaftsjahren Gewinne erzielt werden können, bei neu gegründeten Gesellschaften, in Kauf genommen werden. Derartige Kosten sind grundsätzlich von der neu gegründeten Gesellschaft (hier: Corp.) zu tragen.
Diese marktwirtschaftlich begründete Regelung gilt laut Händlervertrag auch bei der Geschäftsbeziehung zwischen der Stpfl. und der Corp. Die Stpfl. hat sich verpflichtet, die Markteinführungskosten zunächst zu übernehmen. Sobald die Corp. über einen positiven cashflow verfügt, sind die durch die Stpfl. getragenen Kosten mit den Provisionsansprüchen der Corp. zu verrechnen. Die Anlaufkosten (Aufwendungen für Geschäftsräume, Reisekosten und ggf. Personalkosten) sind laut Händlervertrag durch die Corp. zu zahlen.
Gründe, weshalb die Aufwendungen für das Gehalt des Geschäftsführers Herr A......B......., die Miete, die Reisekosten, die Abschreibungen, die Steuern und Gebühren usw. Markterschließungskosten sein sollten, wurden im Rahmen der Bp nicht vorgetragen.
Bisher wurden sämtliche Betriebsausgaben der USA-Gesellschaft von der Projects getragen. Die Corp. erteilte der deutschen Muttergesellschaft weder Rechnungen noch forderte sie die überwiesenen Beträge an. In den Zahlungsaufträgen im Außenwirtschaftsverkehr wurden die Überweisungen nicht als Kostenerstattung, sondern als „Umbuchung“ bezeichnet. Die Corp. verbuchte die Überweisungen der Muttergesellschaft nicht als Betriebseinnahme. Im Händlervertrag wurde vereinbart, dass die Corp. die Anlaufkosten trägt. Soweit die Überweisungen wegen der mangelnden Kapitalausstattung der Corp. erforderlich waren, handelt es sich nicht um Betriebsausgaben, sondern um Anschaffungskosten der Anteile an der Corp. (FG Münster vom 26.8.1997, EFG 1998, 272).
Die Höhe der Markteinführungskosten wird anhand der Angaben in der [zu diesem Zeitpunkt alleine vorliegenden] Steuererklärung 2000 wie folgt geschätzt:
davon Markteinführungskosten
Advertising Anzeigekosten 2.738,00 100 % 2.738,00
Bank charges Bankgebühren 264,00 50 % 132,00
Cable Kabelgebühren 733,00 50 % 366,50
Due und Subscriptions Mitgliedsbeiträge 4.165,00 0% 0,00
Legal and Professional gesetzlich und beruflich 2.179,00 50 % 1.089,50
Outside Services Fremdarbeiten 2.000,00 50 % 1.000,00
Postage Porto 57,00 50 % 28,50
Telephone Telefon 1.341,00 50 % 670,50
Utilities Spenden (?) 252,00 0% 0,00
13.729,00 6.025,00
Gesamtkosten 120.893,00
davon Markteinführungskosten 4,98 %
Die für die vorgenannte Schätzung zugrunde gelegten Aufwendungen von zusammen 13.729 US-$ ergaben sich daraus, dass die Betriebsprüfung bestimmte aus der US-Steuererklärung für 2000 ersichtliche Aufwandspositionen insgesamt aus dem Bereich der Markteinführungskosten herausnahm, und zwar die Positionen „Salaries and wages“ (Löhne und Gehälter) i.H.v. 60.000 US-$, „Rents“ (Mieten) i.H.v. 42.758 US-$, „Tax and licences“ (Steuern und Gebühren) i.H.v. 192 US-$ sowie „Depreciation“ (Abschreibung) i.H.v. 4.214 US-$.
In einer Stellungnahme zum Bp-Bericht vom 3.2.2005 legte die Klägerin weitere Unterlagen und insbesondere auch die US-Steuererklärungen der X..Corp. für die Jahre 1998 und 1999 (s.o.) vor. Sie machte außerdem geltend, durch den Händlervertrag habe sich die Klägerin verpflichtet, die Kosten der Markterschließung zunächst zu übernehmen. Nach erfolgreicher Erschließung des Marktes sollten die übernommenen Kosten auf die Vermittlungsprovisionen angerechnet werden. Die entsprechenden Vereinbarungen entsprächen dem unter Fremden Üblichen. Von den Markteinführungskosten seien zwar die Anlaufkosten abzugrenzen, die grundsätzlich von der Vertriebsgesellschaft selbst zu tragen seien. Jedoch könne im Einzelfall auch ein fremder Dritter bereit sein, Anlauf- oder Reorganisationskosten zu tragen, etwa wenn Veränderungen im Betrieb der Vertriebsgesellschaft auf Betreiben der Produktionsgesellschaft vorgenommen würden. In jedem Fall seien aber vorliegend die bei der X..Corp. entstandenen Kosten insgesamt als typische Markteinführungskosten und nicht als Anlaufkosten anzusehen, da sie sämtlich durch den Aufbau eines neuen Vertriebsnetzes veranlasst gewesen seien. Die X..Corp. sei gegründet worden, um für die X...... Gruppe den Vertrieb im lukrativen US-Markt zu übernehmen. Es sei geplant gewesen, die speziell für Schiffsmakler bzw. Linienagenten entwickelte Software „S....“ in den USA zu vertreiben, mit deren englischsprachiger Version man bereits im Ausland Erfolg gehabt habe. Zu diesem Zweck seien zunächst Büroräume in Kalifornien angemietet und dort Marktrecherchen und Mailings durchgeführt sowie Adressdaten aufgebaut worden. In 1998 sei ein Vertriebspartner engagiert worden. In 1999 sei die X..Corp. mit einem eigenen Stand auf der Fachmesse Comdex in Las Vegas vertreten gewesen. Die Vermarktung der Produkte sei jedoch gescheitert, insbesondere, weil die englische Version noch zu viele Germanismen enthalten und nicht das gewohnte „Look & Feel“ einer amerikanischen Software gehabt habe. Ein weiterer Grund sei die fehlende örtliche Präsenz gewesen. In 2000 sei die Software weiter entwickelt und für den US-Markt vorbereitet, zwei weitere Standorte in New York und Chicago eingerichtet sowie ein Werbekonzept erstellt worden. Als Ende 2000 erkennbar geworden sei, dass der ursprüngliche beabsichtigte Börsengang zunächst nicht mehr stattfinde, hätten die Aktivitäten in den USA aus Kostengründen weitgehend reduziert werden müssen, bevor sie im September 2001 ganz eingestellt worden seien. Auch der Händlervertrag sei so auszulegen, dass sämtliche für die vorgenannten Aktivitäten entstehenden Kosten von der Klägerin zu erstatten gewesen seien, und zwar insbesondere auch die Kosten für die Geschäftsräume, Reisekosten und Personalkosten. Die diese Kosten betreffende Formulierung in § 8 Buchst. b) letzter Absatz des Händlervertrags sei so zu verstehen, dass dort die beim Händler anfallenden Kosten definiert würden, die die Basis der jährlichen Mindestvergütung darstellten. Weiterhin sei die Anlaufphase der X..Corp. bereits im Ablauf des Rumpfgeschäftsjahres 1997 abgeschlossen gewesen, so dass auch deswegen ab 1998 keine Anlaufkosten mehr entstanden seien. Schließlich sei für die Jahre 1998 und 1999 eine Änderung aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht möglich gewesen. Da die Markteinführungskosten aus den Jahresabschlüssen der Klägerin bekannt gewesen seien, hätten die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht vorgelegen.
Das FA modifizierte daraufhin die vorgenannte Schätzung der Betriebsprüfung und erließ unter dem Datum vom 03.03.2005 die folgenden Änderungsbescheide, wobei es sich für die Jahre 1998 und 1999 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und im Übrigen auf § 164 Abs. 2 AO stützte:
- Bescheide über Körperschaftsteuer und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG a.F. für die Jahre 1998 bis 2000
- Bescheide über Körperschaftsteuer für die Jahre 2001 und 2002
- Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 31.12.1998, zum 31.12.1999 und zum 31.12.2000
- Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG und über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001
- Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2002
- Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1999 und zum 31.12.2000 (Aufhebung der vorherigen Feststellung bzw. Feststellung, dass ein vortragsfähiger Verlust nicht besteht) sowie zum 31.12.2001 und zum 31.12.2002 (jeweils Änderung der vorherigen Feststellung)
Die Modifizierung der Schätzung begründete das FA in einer Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid 2002 (dort unter 3.). Danach sei zunächst berücksichtigt worden, dass die aus den US-Steuererklärungen der X..Corp. für 1998 und 1999 ersichtlichen Angaben zu den „Salaries and wages“ (Löhnen und Gehältern) nicht mit den laut den Einkommensteuererklärungen von K durch die X..Corp. an ihn gezahlten Geschäftsführergehältern übereinstimmten. Aus diesem Grund sei ein Teil der in den US-Steuererklärungen aufgeführten übrigen Aufwendungen der X..Corp. um die entsprechenden Differenzbeträge gemindert worden. Es ist allerdings nicht ersichtlich, nach welchem Schlüssel das FA diese auf die übrigen Aufwendungen „verteilt“ hat. Auf der Grundlage der sich so ergebenden „geminderten“ Aufwendungen der X..Corp. schätzte das FA die Markteinführungskosten entsprechend der im Bp-Bericht angewandten Vorgehensweise (s.o.). Zusammengefasst beruhten die modifizierten Schätzungen des FA auf folgenden Berechnungen (siehe im Einzelnen Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid für 2002 vom 3.3.2005, unter 3.c und e, alle Beträge in US-$):
1998
Beträge davon
Kostenart lt. Steuererkl. Korrektur Zw.-Erg. Markteinf.-Kosten
Salaries and wages/Löhne + Gehälter 0,00 + 60.000,00 60.000,00 0 % 0,00
Rents/Miete 23.000 23.000,00 0 % 0,00
Taxes and Licences/Steuern + Gebühren 104,00 ./. 104,00 0,00 0 % 0,00
Depreciation/Abschreibung 4.297,00 4.297,00 0 % 0,00
Advertising/Anzeigekosten 2.909,00 ./. 2.417,00 492,00 100 % 492,00
Communication/Kommunikation 790,00 ./. 790,00 0,00 0 % 0,00
contract work/Fremdleistungen 47.804,00 ./. 47.804,00 0,00 0 % 0,00
Legal and Professional/gesetzlich + beruflich 701,00 ./. 701,00 0,00 0 % 0,00
office expenses 815,00 ./. 815.00 0,00 0 % 0,00
Parking/Parkgebühren 135,00 ./.135,00 0,00 0 % 0,00
Postage/Porto 309,00 ./. 309,00 0,00 0 % 0,00
Telephone/Telefon 6.474,00 ./. 6.474,00 0,00 0 % 0,00
Utilities/Strom- + Wasserversorgung 451,00 ./. 451,00 0,00 0 % 0,00
87.789,00 492,00
Gesamtkosten 87.789,00
davon Markteinführungskosten 0,56 %
1999
Salaries and wages/Löhne + Gehälter 56.355,00 + 3.645,00 60.000,00 0 % 0,00
Rents/Miete 32.462,00 32.462,00 0 % 0,00
Taxes and Licences/Steuern + Gebühren 22.969,00 22.969,00 0 % 0,00
Depreciation/Abschreibung 5.422,00 5.422,00 0 % 0,00
Advertising/Anzeigekosten 2.601,00 2.601,00 100 % 2.601,00
Accounting/Buchführung 950,00 950,00 50 % 475,00
Bank charges/Bankgebühren 72,00 72,00 50 % 36,00
cable/Kabelgebühren 779,00 779,00 50 % 289,50
Miscellaneous/sonstige betr. Aufw. 2.309,00 ./. 2.309,00 0,00 50 % 0,00
Parking and Tolls/Parkgebühren. Maut 678,00 678,00 50 % 339,00
Postage/Porto 176,00 176,00 50 % 88,00
Printing/Druck 2.812,00 2.812,00 50 % 1.406,00
supplies/Wareneinkauf 669,00 669,00 50 % 334,50
Telephone/Telefon 4.505,00 4.505,00 50 % 2.252,50
Trade Show/Messekosten 12.492,00 ./. 1.336,00 11.156,00 50 % 4.478,00
Travel/Reisekosten 492,00 492,00 50 % 246,00
Utilities/Strom- + Wasserversorgung 431,00 431,00 50 % 215,50
146.174,00 13.961,00
Gesamtkosten 146.174,00
davon Markteinführungskosten 9,55 %
Für das Jahr 2001 bildete das FA einen Durchschnittssatz der von ihm für die Jahre 1998 bis 2000 geschätzten Markteinführungskosten, der sich auf 5,03 % belief. Bezüglich der so geschätzten Markteinführungskosten beließ das FA es beim sofortigen Abzug als Betriebsausgaben. Die Differenz zu den von der Klägerin als Aufwand verbuchten Beträgen rechnete es gewinnerhöhend den Anschaffungskosten der Beteiligung an der X..Corp. hinzu. Im Einzelnen ergaben sich die folgenden Auswirkungen (siehe Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid für 2002 vom 3.3.2005, unter 3.e):
1998 1999 2000 2001
DM DM DM €
Konto 4612 150.760,25 278.727,25 311.304,66 122.645,39
davon 0,56 % 844,91
davon 9,55 % 26.621,09
davon 4,98 % 15.502,97
davon 5,03 % 6.169,06
Gewinnerhöhung 149.915,34 252.106,16 295.801,69 116.476,33
lt. Bericht 143.246,74 264.836,19 295.790,03 116.533,06
Unterschiedsbetrag 6.668,60 ./. 12.730,03 11,66 ./. 56,73
Anschaffungskosten Anteile 149.915,34 252.106,16 295.801,69 116.476,33
Zur weiteren Begründung führte das FA in der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid für 2002 vom 03.03.2005 (unter 3.e) aus, bei der X..Corp. habe es sich um eine unterkapitalisierte Kapitalgesellschaft gehandelt, die weder in der Lage gewesen sei, die Anlaufkosten noch die Markteinführungskosten zu tragen. Des Weiteren gehörten zu den Markteinführungskosten zwar Aufwendungen für Marketing, Marktforschung, Erstellung eines Marketingkonzepts, Vertriebsberatung, Durchführung von Werbekampagnen sowie der Aufbau eines Vertriebsnetzes, entgegen der Ansicht der Klägerin jedoch nicht solche für Miete, die Geschäftsführung, Steuern, Abschreibungen sowie die laufenden üblicherweise anfallenden Kosten wie etwa Buchführung, Porto, Telefon und Reisekosten. Dies werde vorliegend auch durch den Händlervertrag bestätigt, nach dem die X..Corp. die Kosten für die Geschäftsräume, Reisekosten und Personalkosten selbst habe tragen müssen. Es sei nicht nachvollziehbar, dass sämtliche bei der X..Corp. entstandenen Kosten durch den Aufbau des Vertriebsnetzes veranlasst worden sein sollten. Da außer dem „Director“ keine weiteren Arbeitnehmer beschäftigt worden seien und keine entsprechend umfangreichen Fremdleistungen angefallen seien, sei bereits fraglich, wer – wie von der Klägerin vorgetragen – die Software für den US-Markt entwickelt habe. Es werde bereits zu Gunsten der Klägerin unterstellt, dass die hierfür bei der X-Gruppe im Inland angefallenen Betriebsausgaben (Löhne, Material, usw.) als Markteinführungskosten anzusehen seien. Für die Jahre 1998 und 1999 sei eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO möglich gewesen. Aus den Jahresabschlüssen sei zwar ersicht-lich gewesen, dass Aufwendungen unter der Bezeichnung „Markteinführungskosten X...... USA“ verbucht worden seien. Weitere Informationen seien hieraus jedoch nicht zu entnehmen gewesen. Insbesondere seien der Händlervertrag, die Kostenarten, die Abrechnungsmodalitäten etc. nicht bekannt gewesen
Die Klägerin legte gegen die vorgenannten Bescheide Einspruch ein. Hierbei verwies sie auf ihre Stellungnahme vom 03.02.2005 und reichte die Aufschlüsselung der bei der X..Corp. im Jahr 2001 entstandenen Kosten ein (s.o.). Ergänzend machte die Klägerin geltend, bei Gründung der X..Corp. sei der US-Markt durch die X......-Gruppe noch überhaupt nicht erschlossen gewesen. Der Aufbau des Vertriebsnetzes habe naturgemäß nur unter Einsatz des Personals der X..Corp. einschließlich deren Geschäftsführung erfolgen können. Daher seien sämtliche Kosten der X..Corp. als Markteinführungskosten anzusehen. Die Software für den US-Markt habe selbstverständlich die Klägerin entwickelt. Aufgabe der X..Corp. seien die Marketing-Aktivitäten in den USA gewesen. Die Klägerin hielt zudem daran fest, dass keine Tatsachen i.S.v. § 173 Abs. 1 Satz 1 AO nachträglich bekannt geworden seien. Zwar hätten die später vorgelegten Unterlagen wie der Händlervertrag etc. weitere Informationen enthalten. Als rechtserhebliche Tatsachen seien jedoch ausschließlich das Bestehen der Beteiligung und der Abzug der Kosten als Betriebsausgaben anzusehen, die beide aus den Jahresabschlüssen ersichtlich gewesen seien.
Mit Schreiben vom 06.04.2005 teilte das FA der Klägerin mit, dass es aufgrund der eingereichten Kostenaufstellung bereit sei, für das Jahr 2001 einen höheren Betrag als bisher als Markteinführungskosten zu schätzen. Das FA nahm hierzu zusammengefasst die folgende Berechnung vor (soweit nicht anders angegeben Beträge in US-$):
Gehalt A......B....... 30.767,36 + 9.232,64 40.000,00 0 % 0,00
Mieten 11.595,00 11.595,00 0 % 0,00
Steuern + Gebühren 22.217,63 ./. 9.232,64 12.984,99 0 % 0,00
Werbung 315,78 315,78 50 % 157,89
Buchführung 300,00 300,00 50 % 150,00
Kommunikation 429,09 429,09 50 % 214,55
Fremdleistungen 10.527,00 10.527,00 50 % 5.263,50
Rechts- und Beratungskosten 2.016,04 2.016,04 50 % 1.008,02
Bürokosten 3.920,09 3.920,09 50 % 1.960,05
Telefonkosten 1.367,07 1.367,07 50 % 683,54
83.455,06 9.437,54
Gesamtkosten 83.455,06
davon Markteinführungskosten 11,31 %
Markteinführungskosten X...... USA laut GuV 122.645,39 €
davon 11,31 % 13.869,38 €
bisher anerkannt 6.169,06 €
Gewinnänderung im Rahmen des Einspruchs ./. 7.700,32 €
In der Folge änderte das FA mit zwei Einspruchsentscheidungen vom 13.04.2007 die angefochtenen Bescheide für das Jahr 2001 entsprechend der vorgenannten Berechnung sowie für sämtliche Jahre in einem weiteren, hier nicht in Rede stehenden Punkt. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Begründung der Einspruchsentscheidungen entspricht im Wesentlichen den bereits wiedergegebenen Ausführungen des FA.
Hiergegen richtet sich die Klägerin mit ihrer Klage. Diese hat sie „gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer für die Jahre 1998, 1999, 2000, 2001 und 2002 vom 3.3.2005, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2007“ erhoben (siehe Klageschrift vom 15.05.2007). Mit der gerichtlichen Eingangsbestätigung vom 25.07.2007 hat die damalige Berichterstatterin darauf hingewiesen, dass Gegenstand der beiden Einspruchsentscheidungen außer den Körperschaftsteuerbescheiden auch verschiedene Feststellungsbescheide gewesen seien. Sie hat die Klägerin daher gebeten, klarzustellen, ob die Klage sich auch auf diese bezogen habe. Die Klägerin hat daraufhin ihren (angekündigten) Klageantrag auf den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001 erweitert (Schriftsatz vom 25.06.2007).
Der Senat hat den Rechtsstreit am 16.02.2011 mündlich verhandelt. Die Klägerin hat ergänzend geltend gemacht, ihr Geschäftsführer K sei etwa 10 Tage im Monat in den USA gewesen. Mit der Software für G............ („S....“) sei man auch deshalb gescheitert, weil es sich nicht um ein „Markenprodukt“ gehandelt habe. Der „erste Anlauf“ mit der vorgenannten Software und dem Projektgeschäft sei bereits im Jahr 2000 aufgegeben worden. Im Jahr 1998 habe sie begonnen, ein Online-Shop-System („X shop“) zu entwickeln. Aber auch dieser zweite Versuch eines Geschäftsaufbaus in Amerika sei in den Jahren 2000/2001 gescheitert. Die Gründung einer US-Tochtergesellschaft sei auf Anraten ihrer Berater erfolgt. Falls die Klägerin von vornherein selbst agiert hätte, wären ähnliche Kosten angefallen. Das FA wies demgegenüber u.a. darauf hin, dass die Belege zu den geltend gemachten Aufwendungen nicht vorgelegt worden seien.
Aufgrund der Erörterungen in der mündlichen Verhandlung vom 16.02.2011 wurde eine einvernehmliche Beendigung des Rechtsstreits erwogen und die Sache deshalb vertagt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.
Die Klägerin trug daraufhin vor, der angedachte Vergleich bedürfe ihrer Ansicht nach aus den nachfolgend dargestellten Gründen noch einiger Korrekturen:
Der Überlegungen des Senats in der mündlichen Verhandlung seien sicherlich auch dadurch geprägt gewesen, dass das FA die angesetzten Kosten als nicht glaubhaft angesehen habe. Zwar sei die Klägerin tatsächlich heute nicht mehr in der Lage, alle Belege vorzulegen. Aus dem Schreiben des Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters Z..... vom 24.01.2005 (Bl. 258 GA) ergebe sich aber, dass sämtliche Unterlagen und Belege an die Prüferin herausgegeben worden seien. Deshalb müsse das FA erklären, wo diese Unterlagen verblieben seien.
Zum Nachweis, dass das Gehalt des K im Jahr 1998 durch die US-Tochtergesellschaft gezahlt worden sei, würden die vollständigen Lohnabrechnungen des Jahres 1998, die Zahlungseingänge auf dem Privatkonto des K sowie die amerikanische Lohnabrechnung, die in den USA abgegebene Einkommensteuererklärung und der (inländische) Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1998 vorgelegt (Bl. 268 ff. GA). Aus dem letztgenannten Bescheid sei ersichtlich, dass K auch ausländische Einkünfte in Höhe von 102.000 DM dem Progressionsvorbehalt unterworfen habe. Außerdem sei die Behauptung des FA, dass das Gehalt aus Deutschland gezahlt worden sei, wenn es über die US-Gesellschaft abgerechnet worden sei, kaum glaubhaft, weil dies völlig den üblichen Usancen widerspreche.
Die in den USA gezahlten Mieten müssten ebenfalls als Markterschließungskosten anerkannt werden. Denn zur Gründung einer Gesellschaft sei die Anmietung von Geschäftsräumen nicht erforderlich, wohl aber zur Durchführung der Markterschließung.
Außerdem vertrete die Klägerin nach wie vor die Auffassung, dass es sich bei den dargestellten Zahlungen nicht um Anschaffungskosten, sondern um Vorschussleistungen aufgrund des am 12.09.1997 geschlossenen Händlervertrages gehandelt habe. Da die amerikanische Gesellschaft zu keinem Zeitpunkt umsatzabhängige Provisionen erwirtschaftet habe, hätten sich bei der der Klägerin dieser gegenüber jährlich Forderungen aufgebaut. Für die gezahlten Vorschüsse sei eine Rechnungslegung nicht erforderlich und dies erkläre somit auch die Betextung „Umbuchungen in der Buchhaltung der Klägerin“. Folgende Forderungen seien auf diesem Wege entstanden und hätten nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags bzw. dem Zeitpunkt der Bilanzerstellung jeweils auf 0 DM abgeschrieben werden müssen:
1999 278.272,25 DM
2001 239.873,53 DM
Eine Einlage (die zu Anschaffungskosten auf die Beteiligung der Tochtergesellschaft führen würde) läge bereits deshalb nicht vor, weil die Klägerin zu keinem Zeitpunkt auf ihre Forderungen verzichtet habe.
Selbst wenn man der Auffassung der Klägerin nicht folgen, sondern Anschaffungskosten der Beteiligung annehmen wollte, müsse die Einlage in jedem Jahr mit 0 DM bewertet werden, da von einer Überschuldung der US-Tochtergesellschaft auszugehen sei. Zumindest habe aber zum 31.12.1999 und zum 31.12.2000 eine Teilwertabschreibung auf die jeweils bis dahin entstandenen Anschaffungskosten vorgenommen werden müssen, weil Ende 1999 der Ansatz, Projekte in den USA nach deutschem Vorbild zu aquirieren, eingestellt worden und auch die Vermarktung von Line CS 400 ohne Erfolg geblieben sei. Die neuen Bemühungen, den X.. ShopBuilder in 2001 zu vermarkten, seien bereits im Jahr 2001 eingestellt worden. Dies ergebe sich auch aus dem Schreiben der Klägerin vom 13.01.2005 an den Wirtschaftsprüfer Z..... (Bl. 306 GA).
Soweit der Berichterstatter in seinem Schreiben vom 22.06.2011 um die Vorlage weiterer Unterlagen gebeten habe, sei dies der Klägerin nicht (mehr) möglich. Nach Auskunft des Steuerbüros StB.... seien alle alten Daten vernichtet worden.
Die Klägerin beantragt,
1. die Bescheide über Körperschaftsteuer und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG a.F. für 1998 und 1999, beide vom 03.03.2005 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2007, aufzuheben,
hilfsweise,
die in den Jahresabschlüssen der Klägerin angesetzten Markteinführungskosten (48.686,79 DM im Jahr 1997 und 150.760,25 DM im Jahr 1998) steuerlich als Betriebsausgabe anzuerkennen bzw. die hieraus resultierenden Forderungen oder die hieraus resultierende Erhöhung des Beteiligungsansatzes erfolgswirksam abzuschreiben,
2. die Bescheide über Körperschaftsteuer 2000 bis 2002 (einschließlich der Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG a.F. für 2000) und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001, alle vom 03.03.2005 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.4.2007, dahingehend zu ändern, dass die in den Jahresabschlüssen der Klägerin angesetzten Markteinführungskosten (278.727,25 DM im Jahr 1999, 311.304,66 DM im Jahr 2000 und 122.645,39 € im Jahr 2001) steuerlich als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe anerkannt werden,
hilfsweise, die hieraus resultierenden Forderungen oder die hieraus resultierende Erhöhung des Beteiligungsansatzes noch im gleichen Jahr, spätestens aber in Folgejahren, erfolgswirksam abzuschreiben,
3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hat im Klageverfahren zunächst im Wesentlichen an seinem bisherigen Vorbringen festgehalten. Ergänzend hat es geltend gemacht, es seien im Streitfall jedenfalls keine höheren Markteinführungskosten ersichtlich als bisher geschätzt worden seien. Insbesondere seien keine überproportionalen Kosten für den Aufbau einer Vertriebsorganisation, Kampfpreise oder hohe Kosten für Werbung erkennbar oder würden von der Klägerin geltend gemacht. Es sei daher im Übrigen von „normalen“ laufenden Kosten der Unternehmensführung und Anlaufkosten einer neu gegründeten Gesellschaft auszugehen. Des Weiteren macht das FA geltend, es sei nach Aktenlage nicht zu erkennen, ob zum 31.12.2001 bereits klar gewesen sei, dass die Beteiligung eine Fehlmaßnahme gewesen sei. Die letzte Zahlung an die X..Corp. datiere aus November 2001. Wann genau die X..Corp. ihre Tätigkeit eingestellt habe, sei jedoch nicht ersichtlich. Bezüglich der im Erörterungstermin aufgeworfenen Frage der Behandlung des „systemübergreifenden“ Verlustrücktrags sei davon auszugehen, dass die Klage sich nicht auf die hierfür maßgeblichen Feststellungsbescheide erstrecke. Das FA habe die sich beim FA befindlichen Unterlagen nochmals überprüft. Die im Schreiben vom 03.02.2005 erwähnten „Zahlungsnachweise in Gestalt von Kontoauszügen und Scheckbuchkopien der X...... Corp. vollständig seit 1997“ lägen nicht vor (vgl. die von der Betriebsprüfung am 11.08.2004 gefertigte Aufstellung über die vorgelegten Unterlagen). Im Übrigen habe K bei einem Gespräch an Amtsstelle am 23.08.2010 auf die Aufforderung zur Vorlage der erforderlichen Belege mitgeteilt, dass sämtliche Unterlagen sich in den USA befinden würden, da diese nach Beendigung der Firma dort belassen worden seien.
Wegen weiterer Einzelheiten der gerichtlichen Hinweise wird auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins vom 27.07.2010 und auf das Schreiben des Berichterstatters vom 22.06.2011 Bezug genommen.
Der Senat hat Beweis erhoben durch Vernehmung des Zeugen Z...... Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 15.03.2012 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet. Zum 31.12.2000 ist auf die Forderungen der Klägerin gegenüber ihrer Tochtergesellschaft X..Corp. eine Teilwertabschreibung in Höhe von 390.000 DM zu berücksichtigen. Zum 31.12.2001 sind die Forderungen der Klägerin gegenüber der X..Corp. auf 0 DM abzuschreiben. Die vom FA in den Jahren 1998 bis 2001 als abziehbare Betriebsausgabe (keine Einlagen) anerkannten Markteinführungskosten sind zuvor gewinnerhöhend als Forderungen zu erfassen. Im Umfang der den Beteiligungsansatz für die X..Corp. erhöhenden Einlagen (55.000 DM im Jahr 2000 und 56.000 DM im Jahr 2001) ist zum 31.12.2001 eine Teilwertabschreibung vorzunehmen, so das die Beteiligung an der X..Corp. zum 31.12.2001 mit 1.838,40 DM anzusetzen ist. Im Übrigen hat die Klage keinen Erfolg.
1. Die Zahlungen der Klägerin an die X..Corp. führten aufgrund des Händlervertrages zu Forderungen gegenüber dieser, soweit sie den bei der X..Corp. angefallenen Kosten entsprachen. Die weitergehenden Zahlungen der Klägerin an die X..Corp. in den Streitjahren 2000 und 2001 sind als Einlagen zu beurteilen, die als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu berücksichtigen sind.
a) Der Senat sieht die von der Klägerin geltend gemachte Auslegung des Händlervertrages zunächst insoweit als zutreffend an, als sich die vereinbarte „Mindestvergütung“ auf die gesamte Betriebstätigkeit beziehen sollte.
Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter (wie hier zwischen der X..Corp. und der Klägerin) sind nach allgemeinen Grundsätzen auslegungsfähig (BFH-Urteil vom 11.02.1997 I R 43/96, BFH/NV 1997, 806). Nach § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist bei Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Außerdem sind nach § 157 BGB Verträge so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Verboten ist damit die Buchstabeninterpretation; geboten die Berücksichtigung u.a. des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, die Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierung im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtliche Begleitumstände (BFH in BFH/NV 1997, 806). Fehlt es trotz der gebotenen Auslegung an einer klaren und eindeutigen Vereinbarung zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter, so kann dies im Sinne eines Indizes gegen die ernsthafte Begründung schuldrechtlicher Leistungsverpflichtungen sprechen (BFH in BFH/NV 1997, 806) und ggf. zur Annahme einer Einlage führen (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515).
Nach der Abfolge der Regelungen im Händlervertrag ist zwar nicht eindeutig, ob die dort vereinbarte „Mindestvergütung“ sich – entsprechend der Stellung unter § 8 Buchst. b des Vertrages – nur auf die Vermittlung von Dienstleistungen durch die X..Corp. beziehen sollte oder ob es sich um eine allgemeine – insgesamt „ans Ende“ des § 8 des Vertrages gesetzte – Vereinbarung zur gesamten Vertriebstätigkeit handelt. Für die letztgenannte Auslegung spricht jedoch, dass der letzte Satz des § 8 mit der Regelung zu den „Kosten des Vertriebs“ wieder (auch) an den „Vertrieb“ und nicht nur an die „Vermittlung“ anknüpft und es andernfalls einer Aufteilung der Aufwendungen für Geschäftsräume, Reisekosten und Personalkosten auf die beiden vorgenannten Bereiche bedurft hätte, für die der Vertrag keinerlei Maßstab enthält.
b) Der Senat folgt des Weiteren der Behauptung der Klägerin im Schriftsatz vom 12.08.2011 und in der mündlichen Verhandlung, wonach mit der „Mindestvergütung“ eine Vorschussgewährung gemeint war, welche zu Forderungen der Klägerin gegenüber der X..Corp. führte.
Der Begriff „Mindestvergütung“ als solcher weist allerdings eher auf eine Vergütung bereits für die Vertriebs- und Vermittlungsbemühungen der X..Corp. hin. Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der Abrede, die Mindestvergütung, soweit sie die umsatzabhängige Vergütung übersteigt, auf Folgejahre vorzutragen und mit künftigen umsatzabhängigen Vergütungen, welche den Mindestbetrag übersteigen, zu verrechnen. Denn es läge durchaus nahe, diese Verrechnungsabrede so zu verstehen, dass spätere Vergütungen zunächst gemindert würden oder zumindest Rückforderungsansprüche der Klägerin hinsichtlich der „Mindestvergütung“ erst und nur dann entstehen sollten, falls künftig die umsatzabhängigen Vergütungen die „Mindestvergütungen“ überstiegen (aufschiebende Bedingung). Andererseits bestimmt § 8 des Vertrages im Anschluss an die Verrechnungsabrede: „Der Händler trägt die Kosten des Vertriebs. Hierzu zählen insbesondere die Aufwendungen für Geschäftsräume, Reisekosten und ggf. Personalkosten“. Nicht eindeutig ist, ob es sich hierbei nur um eine nähere Bestimmung der Höhe der Mindestvergütung handelt oder (auch) um eine Risikozuordnung dahingehend, dass letztlich der Händler (d.h. die X..Corp.) die Vertriebskosten tragen sollte und die „Mindestvergütung“ und deren Verrechnung dementsprechend lediglich die Höhe und Rückzahlungsmodalitäten einer Vorschussgewährung darstellten, wonach der Händler (d.h. die X..Corp.) aber letztlich in jedem Fall die Vorschüsse zurückzuzahlen hatte.
Die buchmäßige Behandlung bei der Klägerin, welche die „Mindestvergütungen“ direkt auf einem Aufwandskonto erfasste und nicht auf einem Forderungskonto mit nachfolgendem gesonderten Ausweis einer Forderungsabschreibung, spricht auf den ersten Blick eher gegen die Annahme von Forderungen. Des Weiteren hat die Klägerin sich in ihrer Stellungnahme zum Bp-Bericht vom 3. 2. 2005 auf die Abgrenzung zwischen Markteinführungskosten und Anlaufkosten berufen und nicht auf eine Forderungsabschreibung. Schließlich hat der Zeuge Z..... bekundet, dass die Klägerin die Kosten der Markteinführung zunächst tragen sollte und nur im Fall späterer Umsätze entsprechende Rechnungen vorgesehen waren. Das Risiko der Markterschließung habe die Klägerin tragen sollen. Allerdings hat der Zeuge auch darauf hingewiesen, dass nach seinem Verständnis in den USA entsprechende Einnahmen hätten erfasst werden müssen und hierüber habe er auch mit K gesprochen. Im Ergebnis ist es dann allerdings dabei verblieben, dass in den USA keine entsprechenden Einnahmen erklärt wurden.
Angesichts des bei der Auslegung zu berücksichtigenden Willens der Vertragsparteien und der vorstehend ausgehend vom Vertragstext und den steuerlichen Erklärungen in den USA (keine Erfassung von Einnahmen) bestehenden Unsicherheiten, sieht der Senat keine Veranlassung, entgegen dem eigenen Vorbringen der Klägerin nicht von Forderungen, sondern von sofort abziehbaren Betriebsausgaben der Klägerin auszugehen, die – vorbehaltlich der Prüfung der Angemessenheit der Vereinbarung und einer sich daraus eventuell ergebenden teilweisen Annahme von Einlagen und von nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung (vgl. allgemein zu den Voraussetzungen und Folgen einer Einlage nachfolgend unter 1.c) – steuerlich das Einkommen der Klägerin mindern würden. Die Klägerin hat trotz ausführlicher Erörterung dieses Punktes in der mündlichen Verhandlung vom 15.03.2012 an ihrem Vortrag im Schriftsatz vom 12.08.2011 festgehalten, wonach die im Händlervertrag vereinbarte „Mindestvergütung“ im Sinne einer Vorschussgewährung zu verstehen sei und ihr deshalb in der entsprechenden Höhe Forderungen gegenüber ihrer Tochtergesellschaft zugestanden hätten, die allerdings zum jeweils nachfolgenden Bilanzstichtag sofort auf einen niedrigeren Teilwert von 0 € abzuschreiben gewesen wären.
Die vorstehende Beurteilung der „Mindestvergütung“ durch den Senat als Vorschussgewährung und als Forderung der Klägerin gegenüber der X..Corp. hat zur Konseqenz, dass insoweit weder von abzugsfähigen Betriebsausgaben noch von Einlagen auszugehen ist.
Im Übrigen würde sich bezogen auf das steuerliche Einkommen kein anderes Ergebnis ergeben, falls die Regelungen im Händlervertrag in Verbindung mit dem Vortrag der Klägerin zum Parteiwillen als derart unklar angesehen würden, dass dieser schuldrechtliche Vertrag zwischen der Klägerin und ihrer Tochtergesellschaft steuerlich nicht berücksichtigt werden könnte und die Zahlungen der Klägerin an die X..Corp. deshalb insgesamt als Einlagen beurteilt werden müssten.
c) Die Zahlungen der Klägerin können allerdings nur insoweit als auf dem Händlervertrag beruhend angesehen werden, wie sie die Kosten der X..Corp. nicht übersteigen. Denn nach dem Händlervertrag war die Klägerin nur zur Entrichtung einer „Mindestvergütung in Höhe der vom Händler zu tragenden Kosten“ verpflichtet. Die übersteigenden Beträge i.H.v. rd. 55.000 DM im Jahr 2000 und i.H.v. rd. 56.000 DM im Jahr 2001 stellen Einlagen dar und erhöhen die Anschaffungskosten der Beteiligung.
aa) Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn der Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Kapitalgesellschaft einen bilanzierungsfähigen Vermögensvorteil zuwendet, diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und hierfür kein Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten gewährt wird (BFH-Urteil vom 27.05.2009 I R 53/08, BFH/NV 2010, 375). Die Zuwendung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (Fremdvergleich; vgl. zu einer dem Streitfall im Ansatz ähnlichen Konstellation das BFH-Urteil vom 15.10.1997 I R 80/96, BFH/NV 1998, 624). Maßgeblicher Zeitpunkt für die vorgenannte Beurteilung ist grundsätzlich der (etwaige) Abschluss des Vertrags, der der Zuwendung zugrunde liegt (BFH in BFH/NV 1998, 624). Soweit Einlagen vorliegen, erhöhen diese in Höhe ihres Teilwerts die Anschaffungskosten der Beteiligung, sind also als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren. Die vorgenannte Rechtsfolge der verdeckten Einlage ergibt sich zwischenzeitlich ausdrücklich aus § 6 Abs. 6 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (für Einlagen nach dem 31.12.1998, vgl. § 52 Abs. 16 Satz 15 EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), galt aber bereits zuvor (vgl. BFH-Urteil vom 28.04.2004 I R 20/03, BFH/NV 2005, 19). Voraussetzung ist lediglich, dass die Einlage zu einer Wertsteigerung geeignet ist, was bei Barzuschüssen generell der Fall ist (BFH in BFH/NV 2005, 19).
bb) In Höhe der Kosten, welche die X..Corp. in ihren Steuererklärungen in den USA für die Jahre 1998 bis 2000 angegeben hat bzw. die in der von der Klägerin erstellten Aufschlüsselung der bei der X..Corp. im Jahr 2001 angefallenen Kosten enthalten sind, geht der Senat davon aus, dass tatsächlich Aufwendungen entstanden sind, die nach dem Händlervertrag einen zivilrechtlichen Anspruch der X..Corp. auf entsprechende Vorschüsse begründeten. Wegen der mit der Währungsumrechnung verbundenen Unsicherheiten schätzt der Senat diese Beträge auf 150.760 DM im Jahr 1998, 278.277 DM im Jahr 1999, 256.305 DM im Jahr 2000 und 183.874 DM im Jahr 2001.
Zwar vermag der Senat auch unter Berücksichtigung der Aussage des Zeugen Z..... nicht festzustellen, dass während der Betriebsprüfung von der Klägerin Unterlagen eingereicht worden wären, die über die reinen Zahlungsvorgänge zwischen der Klägerin und der X..Corp. hinausgehen. Für die Vorlage von Belegen während der Betriebsprüfung, welche die Kosten der X..Corp. betreffen, bestehen keine Anhaltspunkte. Andererseits sprechen die in den USA abgegebenen Steuererklärungen dafür, dass in der dort bezeichneten Höhe auch tatsächlich Aufwendungen angefallen sind. Soweit es um die von der X..Corp. an K gezahlten Gehälter geht, hat K diese Gehälter überdies un-streitig in seinen persönlichen Einkommensteuererklärungen als solche erklärt und speziell für das Streitjahr 1998 außerdem die Zahlungseingänge auf seinem Privatkonto, die amerikanische Lohnabrechnung und die in den USA abgegebene Einkommensteuererklärung vorgelegt. Auch die Betriebsprüfung ist im Ergebnis (wenngleich möglicherweise mit Zweifeln) von den erklärten Kosten ausgegangen und hat diese nur aus rechtlichen Gründen weitgehend als nicht abzugsfähig angesehen. Wenngleich der Beklagte im vorliegenden Verfahren auf einen fehlenden belegmäßigen Nachweis der in den USA entstandenen Kosten hingewiesen hat, so bestehen jedoch keine konkreten Anhaltspunkte für einen zu hohen Kostenausweis der X..Corp. in ihren in den USA abgegebenen Steuererklärungen.
Die von der Klägerin in ihren Jahresabschlüssen als Aufwand ausgewiesenen „Markteinführungskosten X...... USA“ (Konto 4612) decken sich in den Streitjahren 1998 und 1999 weitgehend mit den in den USA abgegebenen Steuererklärungen. Die Differenzen liegen insoweit im Unschärfenbereich, der sich etwa durch die im Jahresverlauf unterschiedlichen Umrechnungskurse ergibt. In den Streitjahren 2000 und 2001 ist der in den Jahresabschlüssen der Klägerin ausgewiesene Aufwand hingegen höher:
[1997] 1998 1999 2000 2001
Aufwand lt. Buchführung Klin. 48.687 DM 150.760 DM 278.277 DM 311.305 DM 239.874 DM
Gesamtkosten lt. US Steuererkl. (87.789 $) (146.174 $) (120.893 $) (83.455 $)
Kurs (1,76) (1,84) (2,12) (2,185)
umgerechneter Betrag 154.508 DM 268.960 DM 256.293 DM 183.249 DM
Differenz (Unschärfe) (Unschärfe) 55.012 DM 56.625 DM
Soweit die Klägerin geltend gemacht hat, im Streitjahr 1998 sei über die in der Steuererklärung der X..Corp. in den USA geltend gemachten Kosten hinaus noch der Lohnaufwand für K in Höhe von 60.000 $ (umgerechnet rd. 105.600 DM) zu berücksichtigen, scheint zwar tatsächlich in den USA ein derartiger Aufwand angefallen zu sein. Allerdings ergeben sich dann Unklarheiten, wie dieser Aufwand in den USA finanziert worden ist (Vorschüsse der Klägerin in 1997/1998 laut Konto 4612 insgesamt 199.447 DM gegenüber den von der Klägerin geltend gemachten Kosten von 154.508 DM lt. US-Steuererklärung zzgl. 105.600 DM Lohnaufwand). Zwar könnte es sein – wie der Zeuge Z..... erwog –, dass in den US-Steuererklärungen auch Kosten enthalten sind, hinsicht-lich derer die entsprechenden Mittel noch nicht abgeflossen waren. Dies ist jedoch lediglich eine Vermutung und vermag im Übrigen nicht zu erklären, weshalb in der US-Steuererklärung kein Lohnaufwand ausgewiesen wurde. Diese Unklarheiten zu beseitigen wäre aber Sache der Klägerin gewesen. Insbesondere kann sich dieser Punkt aber auch deshalb nicht zu Gunsten der Klägerin auswirken, weil die Verbuchung des mit diesem Lohnaufwand i.H.v. 105.600 DM verbundenen Vorschussanspruchs gegenüber der Klägerin bei der Klägerin selbst unklar ist (s. dazu unter 2.c).
Soweit die von der Klägerin nach ihrer jetzigen Darstellung als Forderungsabschreibung/Markteinführungsaufwand gebuchten Beträge nur im Unschärfenbereich von den in den US-Steuererklärungen ausgewiesenen Kosten abweichen, geht der Senat von zivilrechtlichen Forderungen gegenüber der X..Corp. in Höhe der erstgenannten Beträge aus, d.h. i.H.v. 150.760 DM im Jahr 1998 und in Höhe von 278.277 DM im Jahr 1999.
Zu den Streitjahren 2000 und 2001 vermochte die Klägerin nicht nachvollziehbar darzulegen aus welchen Gründen sie höhere Vorschüsse aufgrund des Händlervertrages geleistet haben sollte, als bei der X..Corp. Kosten entstanden sind. Unter Berücksichtigung der mit den Währungsumrechnungen verbundenen Unschärfen schätzt der Senat die Differenzbeträge auf gerundet 55.000 DM im Jahr 2000 und 56.000 DM im Jahr 2001. Insoweit kann der in der Buchführung der Klägerin erfasste Markteinführungsaufwand nicht als Abschreibung einer aus dem Händlervertrag resultierenden zivilrechtlichen Forderung gewertet werden; vielmehr ist lediglich von zivilrechtlichen Forderungen aufgrund des Händlervertrages i.H.v. 256.305 DM im Jahr 2000 (311.305 DM abzüglich 55.000 DM) und i.H.v. 183.874 DM im Jahr 2001 (239.874 DM abzüglich 56.000 DM) auszugehen. Hinsichtlich der Differenzbeträge i. H. v. 55.000 DM bzw. 56.000 DM ist auch kein anderer schuldrechtlicher Grund für die Zahlungen der Klägerin ersichtlich; insbesondere fehlen Anhaltspunkte für den Abschluss eines Darlehensvertrages. Unter diesen Umständen ist von einer gesellschaftlichen Veranlassung der entsprechenden Zahlungen auszugehen, d.h. von Einlagen der Klägerin in ihre Tochtergesellschaft nach den obengenannten Grundsätzen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung.
2. Entgegen der Ansicht der Klägerin sind die Forderungen aufgrund des Händlervertrages nicht in jedem Streitjahr auf einen niedrigeren Teilwert von 0 DM abzuschreiben. Vielmehr ist (erst) zum 31.12.2000 eine Teilwertabschreibung i.H.v. 390.000 DM auf die Forderungen geboten und eine vollständige Abschreibung der Forderungen auf 0 DM erst zum 31.12.2001. Entsprechend ist auch eine Abschreibung der Beteiligung im Umfang der nachträglichen Anschaffungskosten erst zum 31.12.2001 zulässig.
a) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG in der Fassung vor dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 sind nicht der Abnutzung unterliegende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (wie Beteiligungen) oder Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen; statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Für Wirtschaftsjahre, die am 01.01.1999 oder später enden, kann der Teilwert für die vorgenannten Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 1 Nr. 2, § 52 Abs. 16 S. 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (nur noch) angesetzt werden, wenn falls dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist. Zwar räumt § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG seinem Wortlaut nach nur das Recht ein, den niedrigeren Teilwert anzusetzen. Soweit aber handelsrechtliche Vorschriften eine Abschreibung gebieten, muss diese nach § 5 Abs. 1 EStG auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung vorgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 05.05.2004 XI R 43/03, BFH/NV 2005, 22). Nach § 253 Abs. 2 Satz 3 letzter Halbsatz des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der in den Streitjahren maßgebenden Fassung sind Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auf den niedrigeren Wert abzuschreiben. In den Fällen einer nur vorübergehenden Wertminderung steht dem Steuerpflichtigen lediglich für Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.01.1999 enden, steuerlich ein Wahlrecht zur Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert zu, welches er allerdings nur in Übereinstimmung mit dem handelsrechtlichen Wahlrecht ausüben kann (vgl. Ehmcke in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6 EStG Rz. 567).
Für Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gilt die Vermutung, dass die Aufwendungen für den Erwerb einer Beteiligung im Zeitpunkt der Anschaffung deren Teilwert entsprechen. Diese Vermutung kann durch den Nachweis entkräftet werden, dass die Anschaffung von vornherein eine Fehlmaßnahme war. Die Vermutung gilt auch zu den folgenden Bilanzstichtagen fort. Daher kommt bei einer neu gegründeten Gesellschaft eine Teilabschreibung nicht allein wegen Anlaufverlusten in Betracht. Von solchen Anlaufverlusten ist bei einer ausländischen Gesellschaft regelmäßig während einer Anlaufphase von fünf Jahren auszugehen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Gesellschafter zur Beseitigung der Verluste und zur Erreichung der Rentabilität erhebliche neue Mittel zuführt. Eine Teilwertabschreibung kann in diesem Fall (nur) dann in Betracht kommen, wenn die Beteiligung aufgrund der nachhaltig hohen Verluste eine nachträgliche (voraussichtlich dauerhafte) Minderung ihres „inneren Werts“ erfahren hat, wobei der Ertragswert, der Substanzwert und die funktionale Bedeutung für das Beteiligungsunternehmen (d.h. für den Gesellschafter) zu betrachten sind (vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 27.07.1988 I R 104/84, BStBl II 1989, 274).
Eine Aktivierung von verdeckten Einlagen als nachträgliche Anschaffungskosten schließt allerdings auch eine gleichzeitige Teilwertabschreibung auf die Beteiligung nicht von vornherein aus (BFH in BFH/NV 2005, 19). Die Vermutung, dass der Teilwert den aufgewendeten Anschaffungskosten entspricht, gilt bei durch verdeckte Einlagen bedingten Anschaffungskosten nicht ohne Weiteres (BFH-Urteil vom 19.10.2005 I R 40/04, BFH/NV 2006, 822). Vielmehr kann die durch die verdeckte Einlage grundsätzlich bewirkte Wertsteigerung im Einzelfall durch entsprechende wertmindernde Umstände ausgeglichen werden (BFH in BFH/NV 2006, 822). Für den Fall von verdeckten Einlagen durch eine Bezuschussung kann zudem von Bedeutung sein, welche Erwägungen und Beweggründe dieser zugrunde lagen (vgl. BFH in BFH/NV 2006, 822). Soweit es sich um „Sanierungszuschüsse“ handelt, die aufgrund kaufmännischer Erwägungen in erster Linie mit dem Ziel der Wiederherstellung der Rentabilität der Gesellschaft gewährt werden, würde ein gedachter Erwerber des gesamten Beteiligungsunternehmens den auf Rentabilitätsverbesserung angelegten Aufwand im Rahmen eines Gesamtkaufpreises in voller Höhe vergüten. Dies gilt unabhängig davon, dass den zusätzlichen Anschaffungskosten (zunächst) kein gleichwertiges Betriebsvermögen ge-genübersteht, da maßgebend insoweit die Ertragslage und die Ertragsaussichten sowie die funktionale Bedeutung für das Beteiligungsunternehmen sind (vgl. BFH in BFH/NV 2005, 19 m.w.N.). Sollen die Zuschüsse hingegen allein der Abwendung eines Konkurses der Gesellschaft dienen oder lediglich zur Werterhaltung der Gesellschaft beitragen, würde ein gedachter Erwerber diese nicht vergüten (vgl. BFH in BFH/NV 2005, 19; BFH in BFH/NV 2006, 822).
Die vorgenannten Kriterien für die Bewertung von Beteiligungen gelten gleichermaßen für eigenkapitalersetzende Darlehen und für sonstige Forderungen, die auf anderweitigen eigenkapitalersetzenden Finanzierungsmaßnahmen beruhen. Denn auch in diesem Fall würde ein gedachter Erwerber des gesamten Beteiligungsunternehmens den Sub-stanzwert und die funktionale Bedeutung der Beteiligung in die Wertbestimmung einbeziehen (vgl. FG Münster, Urteil vom 11.04.2011 9 K 209/08, EFG 2011, 1988, Rev. I R 43/11; Kulosa in Schmidt, EStG, § 6 Rz. 307; vgl. auch – wenngleich zur Betriebsaufspaltung – BFH-Urteile vom 06.11.2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416; vom 10.11.2005 IV R 13/04, BStBl II 2006, 618; vom 14.10.2009 X R 45/06, BStBl II 2010, 274).
Die Feststellungslast für die Voraussetzungen einer steuermindernden Teilwertabschreibung trifft den Steuerpflichtigen (BFH-Beschluss vom 15.06.2009 I B 46/09, BFH/NV 2009, 1843).
b) Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen war in den Streitjahren 1998 und 1999 noch keine Teilwertabschreibung auf die Forderungen der Klägerin gegenüber der X..Corp. vorzunehmen.
Die im Händlervertrag vereinbarten Vorschüsse dienten der eigenkapitalersetzenden Finanzierung der X..Corp. in deren Anlaufphase. Angesichts ihrer geringen Kapitalausstattung – die Klägerin hat die Beteiligung als solche zum 31.12.1999 lediglich mit Anschaffungskosten i.H.v. 1.838,40 DM aktiviert – und der mit der angestrebten Markteinführung des Softship-Produkts verbundenen Risiken hätte die X..Corp. den erheblichen notwendigen Kapitalbedarf von deutlich über 400.000 DM bereits bis zum Ende des Jahres 1999 nicht durch einen entsprechenden Kredit von dritter Seite zu marktüblichen Bedingungen decken können. Davon geht der Senat insbesondere auch deshalb aus, weil Kosten, die mit dem Aufbau von Vertriebsstrukturen verbunden sind, nicht zu verwertbaren Sicherheiten (wie etwa bei der Anschaffung von Investitionsgütern) für etwaige Gläubiger führen.
Gegen die Annahme, dass die Anschaffung der Beteiligung als solche sich bereits zum 31.12.1998 oder 31.12.1999 als Fehlmaßnahme darstellte, spricht bereits, dass die Klägerin auch in den Folgejahren noch erhebliche Vorschüsse an die X..Corp. geleistet und damit die Investition bewusst fortgeführt hat.
Zur Überzeugung des Senats ließ sich auch nicht feststellen, dass das Softship-Projekt und das Projektgeschäft bereits zum 31.12.1999 (oder zuvor) gescheitert waren. Vielmehr wurden die Aktivitäten in diesen Bereichen von der X..Corp. nach den eigenen Angaben der Klägerin in ihrer Sachverhaltsdarstellung vom 13.01.2005 erst im Jahr 2000 eingestellt. Die erheblichen Messekosten im Jahr 1999 sprechen ebenfalls gegen eine Projektaufgabe bereits im Jahr 1999, zumal die Klägerin selbst einräumt, auf dieser Messe das Softship-Projekt noch vorgestellt zu haben.
c) Bezogen auf den Bilanzstichtag 31.12.2000 geht der Senat davon aus, dass das Softship-Projekt gescheitert war und dies eine Teilwertabschreibung der Forderungen um 390.000 DM rechtfertigte.
Die Klägerin hat das Scheitern des Softship-Projekts und die dafür maßgebenden Gründe ausführlich dargetan. Dieses Vorbringen überzeugt insbesondere deshalb, weil selbst ausgehend von einer regelmäßigen Anlaufphase von fünf Jahren bei Unternehmensneugründungen im Ausland bereits nach Ablauf von zwei bis drei Jahren (hier: 1997 bis 1999) zumindest mit ersten Vertragsabschlüssen und ersten Einnahmen zu rechnen ist. Im Streitfall hatte die X..Corp. jedoch bis Ende des Jahres 2000 keinerlei Einnahmen aus ihrer auf das Softship-Projekt bezogenen Geschäftstätigkeit erzielen können.
Allein das Scheitern des Softship-Projekts rechtfertigte allerdings nicht die vollständige Abschreibung der zum 31.12.2000 gegenüber der X..Corp. bestehenden Forderungen. Denn die X..Corp. hat bereits seit dem Jahr 1999 versucht, ihre Aktivitäten mit dem „X.. Shop-Builder“ auf einen neuen/zweiten Geschäftsbereich auszuweiten. Die detaillierten Angaben der Klägerin zu den beiden Projekten rechtfertigen zwar die Annahme, dass es sich um jeweils eigenständige Aktivitäten handelte, d.h. die Anlaufkosten für das Softship-Projekt im Wesentlichen für das Projekt Shop-Builder nutzlos waren. Ein gedachter Erwerber des gesamten Beteiligungsunternehmens hätte deshalb die Anlaufkosten für das gescheiterte Softship-Projekt nicht mehr vergütet. In die Preisfindung einbezogen hätte er jedoch die zwischenzeitlich ebenfalls angefallenen Anlaufkosten für das Projekt Shop-Builder. Dass dieses zweite Projekt bereits zum 31.12.2000 ebenfalls fehlgeschlagen war, vermag der Senat nicht festzustellen. Dagegen spricht insbesondere, dass die Klägerin auch im Folgejahr 2001 noch erhebliche Vorschüsse an die X..Corp. geleistet und damit das zweite Projekt offenbar noch weiter betrieben hat.
Die Aufteilung der bis zum 31.12.2000 aufgelaufenen Forderungen der Klägerin auf die beiden Projekte kann nur im Wege einer griffweisen Schätzung erfolgen. Dabei geht der Senat davon aus, dass die im ersten Streitjahr 1998 entstandenen Forderungen im Wesentlichen, d.h. mit geschätzt 150.000 DM, dem gescheiterten Objekt zuzurechnen sind. Die im Streitjahr 1999 aufgelaufenen weiteren Forderungen in Höhe von 278.277 DM ordnet der Senat zu rd. 2/3, d.h. mit rd. 186.000 DM, den fehlgeschlagenen Softship-Aktivitäten zu. Im Streitjahr 2000 stand nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin bereits das neue Projekt „X Shop-Builder“ im Vordergrund, so dass dem gescheiterten Objekt lediglich noch einen griffweise geschätzten Betrag von 50.000 DM zuzuordnen ist. Insgesamt ergibt sich damit bezogen auf die in den Jahren 1998 bis 2000 aufgelaufenen Forderungen eine erfolgswirksame Teilwertabschreibung i.H.v. 390.000 DM. Gewinnerhöhend gegenzurechnen sind im Streitjahr 2000 der Betrag von 15.502,97 DM, den das FA als sofort abziehbare Betriebsausgabe (keine Einlage) anerkannt hat. Für das Streitjahr 1998 können wegen des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots die vom FA bislang zu Unrecht als sofort abziehbare Betriebsausgaben angesetzten Markteinführungskosten zwar nicht mehr gewinnerhöhend unberücksichtigt bleiben. Wegen des Verlustrücktrags aus dem Jahr 2000 in das Jahr 1999 und der sich daraus ergebenden Saldierungsmöglichkeit sind im Jahr 1999 jedoch diejenigen Beträge, welche das FA bislang in den Jahren 1998 und 1999 als sofort abziehbare Betriebsausgaben (keine Einlagen) angesetzt hatte (844,91 DM im Jahr 1998 und 26.621,09 DM im Jahr 1999) erfolgswirksam als Forderung anzusetzen. Denn eine zu Unrecht nicht aktivierte Forderung, ist in der ersten noch offenen Bilanz gewinnwirksam zu aktivieren (Heinicke in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz. 716).
Bei der vorgenannten Schätzung der Teilwertabschreibung hat der Senat die von der Klägerin für das Streitjahr 1998 behaupteten zusätzlichen Kosten der X..Corp. für die an K gezahlten Gehälter unberücksichtigt gelassen. Zwar sprechen gute Gründe für die Annahme, dass die X..Corp. im Streitjahr 1998 derartige Gehälter gezahlt hat. Es lässt sich jedoch nicht ausschließen, dass etwaige entsprechende Vorschüsse von der Klägerin erfolgswirksam zusätzlich zu den Markteinführungsaufwendungen verbucht worden sind. Die verbliebenen Unklarheiten, die insbesondere darauf beruhen, dass keine Abrechnungen zwischen der Klägerin und der X..Corp. zu den einzelnen Vorschusszahlungen vorgelegt worden sind, gehen zu Lasten der Klägerin. Wäre aber aber die Vorschusszahlungen insoweit erfolgswirksam von der Klägerin verbucht und vom FA bislang nicht korrigiert worden, so könnte zwar im Streitjahr 1998 wegen des Verböserungsverbots keine Änderung der Steuerfestsetzung mehr erfolgen. Geboten wäre dann aber eine erstmalige gewinnwirksame Erfassung der Forderung in der ersten offenen Bilanz und eine entsprechende höhere Forderungsabschreibung zum 31.12.2000, so dass sich die Folgen im Ergebnis saldieren würden.
Der Senat lässt dahingestellt, ob die im Jahr 1997 als Aufwand erfassten Markteinführungskosten nicht ebenfalls richtigerweise in Folgejahren erfolgswirksam als Forderungen hätten erfasst werden müssen. Selbst wenn man davon ausgehen wollte, wären diese Forderungen dem gescheiterten Objekt zuzurechnen und würden im Streitjahr 2000 zu einer entsprechenden Erhöhung der Forderungsabschreibung führen. Im Ergebnis ergäben sich damit keine Auswirkungen, weil die Steuerfestsetzung für das Streitjahr 1998 wegen des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots nicht zu ändern ist und sich eine etwaige Gewinnerhöhung im Jahr 1999 mit einem entsprechend höheren Verlustrücktrag (aufgrund einer höheren Forderungsabschreibung) aus dem Jahr 2000 saldiert.
d) Zum 31.12.2001 ist davon auszugehen, dass auch das zweite Projekt der X..Corp. nicht fortgeführt wurde, endgültig als gescheitert anzusehen ist und deshalb der verbliebene Forderungsansatz i.H.v. 479.816 DM (150.760 DM + 278.877 DM + 256.305 DM + 183.874 DM ./. Teilwertabschreibung i.H.v. 390.000 DM) auf 0 € abzuschreiben sowie auf die Beteiligung eine Teilwertabschreibung in Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten von insgesamt 111.000 DM (55.000 DM + 56.000 DM) vorzunehmen ist.
3. Die Teilwertabschreibungen zum 31.12.2001 des verbliebenen Forderungsansatzes und der Beteiligung in Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten wirken sich auch auf die Höhe des steuerlichen Einkommens aus. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG steht der steuerlichen Berücksichtigung der Teilwertabschreibung nicht entgegen.
a) Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen oder sonstigen Gesellschafterforderungen fallen von vornherein nicht in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG (BFH-Urteil vom 14.01.2009 I R 52/08, BStBl II 2009, 674). Die Gesellschafterdarlehen betreffenden Regelungen in § 8b Abs. 3 S. 4-8 KStG gelten erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 (§ 34 Abs. 1 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008).
b) Das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ist auf die Teilwertabschreibung der Beteiligung zum 31.12.2001 ebenfalls nicht anzuwenden.
Nach nationalem Recht würde vorliegend das Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG allerderdings eingreifen. Bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften ist § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nach § 34 Abs. 4 Satz 1 KStG bereits im VZ 2001 anwendbar, wenn – wie hier – der Anteilseigner ein kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr hat (vgl. BFH-Urteil vom 22.04.2009 I R 57/06, BStBl II 2011, 66).
Diese zeitlich „vorgezogene“ Anwendung im Vergleich zu Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften ist nach der Rechtsprechung des EuGH wegen eines Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit allerdings europarechtswidrig (EuGH-Urteil vom 22.01.2009 C-377/07 „STEKO Industriemontage“, IStR 2009, 133; BFH in BStBl II 2011, 66). Die EuGH-Entscheidung ist u.a. zu Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in Drittstaaten ergangen, die von der Kapitalverkehrsfreiheit ebenfalls erfasst werden.
Der Senat hält auch im Streitfall die Kapitalverkehrsfreiheit für einschlägig, obwohl es sich hier um eine 100%-ige Beteiligung handelt, weil § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG und § 34 Abs. 4 Satz 1 KStG nicht an eine bestimmte Beteiligungsquote anknüpfen. Die auch für Rechtsbeziehungen mit Drittstaaten (wie hier mit den USA) geltende Kapitalverkehrsfreiheit wird durch die Niederlassungsfreiheit nur dann verdrängt, wenn die in Rede stehende gesetzliche Regelung auf Kontrollbeteiligungen „zugeschnitten“ ist. D.h. das Konkurrenzverhältnis zwischen der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit ist ausgehend von der konkreten nationalen Norm und nicht nach den konkreten Beteiligungsverhältnissen zu entscheiden (BFH-Urteil vom. 26.11.2008 I R 7/08, BFH/NV 2009, 849, dagegen Verfassungsbeschwerde 2 BvR 862/09; FG Köln, Urteil vom 24.02.11, EFG 2011, 1651 m.w.N., Rev. I R 40/11; FG Köln, Urteil vom 22.11.11, IStR 12, 116 m.w.N.; a.A. BMF-Schreiben vom 11.11.2010, BStBl I 2011, 40; Zorn, IStR 2010, 190). Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf die Begründung der vorstehend zitierten Urteile Bezug.
4. Entgegen der Ansicht der Klägerin bestand für die Jahre 1998 und 1999 eine Änderungsbefugnis nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.
Nach der vorgenannten Norm sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Im Streifall liegen diese Voraussetzungen vor. Dem FA war aus den vorliegenden Jahresabschlüssen lediglich ersichtlich, dass eine Beteiligung an der X..Corp. bestand und welchen Buchwert diese hatte, sowie die Höhe der Aufwendungen, die unter der Position „Markteinführungskosten X...... USA“ verbucht worden waren. Die hier maßgeblichen Tatsachen – u.a. dass diese Position eine Teilwertabschreibung auf Forderungen beinhalten sollte – war dem FA jedoch nicht bekannt.
Zwar kann die Finanzbehörde nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert sein, die Änderung eines Bescheides zu Lasten des Steuerpflichtigen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu stützen, wenn ihr steuerlich erhebliche Tatsachen aufgrund einer Verletzung der Amtsermittlungspflicht verborgen geblieben sind (vgl. Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl., § 173 Rz. 80 m.w.N.). Bei Zusammentreffen einer Verletzung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und einer Verletzung der Amtsaufklärungspflichten sind die beiderseitigen Pflichtverletzungen grundsätzlich gegeneinander abzuwägen (vgl. Rüsken, a.a.O., Rz. 86 m.w.N.). Im Streitfall ist bereits keine Ermittlungspflichtverletzung des FA erkennbar. Ausgehend von den Jahresabschlüssen der Klägerin hatte das FA keinerlei Veranlassung näher nachzuforschen, ob es sich bei den geltend gemachten Markteinführungskosten um eine Teilwertabschreibung auf eine Forderung handeln könnte.
5. Die Berechnung der festgesetzten bzw. festgestellten Beträge wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
7. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Frage des Konkurrenzverhältnisses zwischen der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit ist aus den im Urteil des FG Köln in EFG 2011, 1651 genannten Gründen weiterhin von grundsätzlicher Bedeutung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 157 BGB
§ 6 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 36 Abs. 7 KStG
§ 38 Abs. 1 KStG
§ 38 Abs. 1 KStG
§ 173 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 52 Abs. 16 Satz 15 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 52 Abs. 16 S. 1 EStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG
§ 34 Abs. 4 Satz 1 KStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 6 Abs. 6 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 6 Abs. 1 Nr. 2, ______________________ in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes
§ 34 Abs. 1 i.d.F. des Jahressteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 457
BStBl I 1983, 218
BStBl I 1983, 218
EFG 1998, 272
BFH/NV 1997, 806
BFH/NV 2006, 1515
BFH/NV 2010, 375
BFH/NV 1998, 624
BFH/NV 2005, 19
BFH/NV 2005, 22
BStBl II 1989, 274
BFH/NV 2006, 822
EFG 2011, 1988
BStBl II 2004, 416
BStBl II 2006, 618
BStBl II 2010, 274
BFH/NV 2009, 1843
BStBl II 2009, 674
BStBl II 2011, 66
BFH/NV 2009, 849
EFG 2011, 1651
BStBl I 2011, 40
1 KStG zum 31.12
97 I R 43/96
06 I R 38/05
09 I R 53/08
97 I R 80/96
04 I R 20/03
04 XI R 43/03
88 I R 104/84
05 I R 40/04
9 K 209/08
I R 43/11
03 IV R 10/01
05 IV R 13/04
09 X R 45/06
09 I B 46/09
09 I R 52/08
09 I R 57/06
08 I R 7/08
2 BvR 862/09
I R 40/11