Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-05-08, Aktenzeichen 5 K 2329/16 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2018:0508.5K2329.16U.00

Tenor:
Der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 17.06.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.12.2013 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer 2007 auf ./. 190 € festgesetzt wird.
Die Kosten des gesamten Verfahrens, einschließlich des Revisionsverfahrens vor dem BFH (Az. V R 12/15), trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Sache befindet sich im zweiten Rechtszug.
Streitig sind die umsatzsteuerliche Behandlung eines Sale-and-lease-back-Geschäfts, die Änderung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit und der unberechtigte Steuerausweis.
Mit Gesellschaftsvertrag vom 22.12.2006 wurde die Klägerin (Klin.) gegründet. Deren ausschließlicher Gesellschaftszweck war laut § 1 des Gesellschaftsvertrags der Erwerb von elektronischen Informationssystemen von der Firma K Gesellschaft mbH (K), um diese sofort wieder gewinnbringend an K zurück zu verleasen. Hierzu sollte ein Leasingvertrag im Wege des „Sale-and-lease-back“-Verfahrens mit einer Vertragslaufzeit von 48 Monaten geschlossen werden. Beteiligt an der Klin. waren insgesamt … Gesellschafter, hiervon … M GmbH & Co. Rendite Leasing KG´s, die M GmbH & Co. Leasingfonds KG und die M Geschäftsführungs GmbH. Letzterer oblag die Geschäftsführung der Klin. (§ 4 des Gesellschaftsvertrags). Mit Ablauf des mit K geschlossenen Leasingvertrags sollte die Klin. aufgelöst und durch die geschäftsführende Gesellschafterin liquidiert werden (§ 14 Abs. 2 und § 16 des Gesellschaftsvertrags).
Mit Kaufvertrag vom 27.12.2006 kaufte die Klin. in der Anlage 1a-f dieses Kaufvertrags aufgeführte elektronische Informationssysteme zu einem Gesamtkaufpreis von 960.000,00 EUR zzgl. 153.600,00 EUR Umsatzsteuer (USt). Zugleich wurde vereinbart, dass K der Klin. ein Darlehen in Höhe von 640.000,00 EUR zu einem jährlichen Zinssatz von 4,5 % für einen Zeitraum von 48 Monaten gewährt. Mit Leasingvertrag ebenfalls vom 27.12.2006 verleaste die Klin. an die K die in einer Anlage zu dem Leasingvertrag im Einzelnen aufgeführten elektronischen Informationssysteme für die Dauer von 48 Monaten. Bei einer zugrunde gelegten Netto-Berechnungsgrundlage in Höhe von 960.000,00 EUR wurden monatliche Leasingraten in Höhe von 23.500,00 EUR zzgl. 3.760,00 EUR USt vereinbart. Zudem schloss die Klin. mit der K, ebenfalls am 27.12.2006, eine Rückkaufvereinbarung, in der vereinbart war, dass die Klin. von der K die elektronischen Informationssysteme erwirbt und dass K auf Verlangen der Klin. verpflichtet ist, diese nach Ablauf des Leasingvertrags wieder zurückzukaufen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Kauf- und Darlehensvertrag, den Leasingvertrag, die Allgemeinen Geschäftsbedingungen, die Zusatzvereinbarung zum Leasingvertrag und die Rückkaufvereinbarung Bezug genommen. Mit Rechnung vom 05.03.2007 rechnete die Klin. gegenüber der K über die Leasinggebühren ab. Hierin war eine 19%-ige USt in Höhe von 4.465,00 EUR monatlich offen ausgewiesen. In der Rechnung war als Übergabedatum der 29.12.2006 vermerkt. Die erste Rate sei ab Februar 2007 fällig, alle weiteren Raten jeweils am 1. eines Monats im Voraus. Die Rechnung gelte für die volle Vertragslaufzeit. Rechnungen für die einzelnen Raten würden nicht gestellt werden.
Als K lediglich am 26.03.2007 eine Leasingrate zahlte und hiernach ihren Zahlungsverpflichtungen gegenüber der Klin. gar nicht mehr nachkam, kündigte die Klin. den mit K geschlossenen Leasingvertrag vom 27.12.2006 mit Schreiben vom 16.01.2008 wegen Zahlungsunregelmäßigkeiten fristlos und übte das ihr laut Rückkaufvereinbarung vom 27.12.2006 zustehende Rückkaufverlangen aus. Die Klin. machte u.a. die noch offenen Leasingraten und den Restwert der Leasingobjekte sowie die USt aus den bislang nicht gezahlten Leasingraten geltend. Auf das Kündigungsschreiben vom 16.01.2008 wird Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 39 R). Die Kündigung des Leasingvertrags hatte die Liquidation der Klin. zur Folge. Die M Geschäftsführungs GmbH wurde Liquidatorin der Klin.
Das Amtsgericht N setzte mit Beschluss vom 23.01.2008 einen vorläufigen Insolvenzverwalter über das Vermögen der K ein und eröffnete mit Beschluss vom 02.07.2008 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der K.
Mit Beschluss des Amtsgerichts C vom 01.12.2008 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der M Geschäftsführungs GmbH eröffnet. Deren Insolvenzverwalter, Herr Rechtsanwalt Y aus Q, wurde sogleich Liquidator der Klin.
Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung der Klin. wurde die U Verwaltungs GmbH (U-GmbH) mit Wirkung vom 15.03.2010 zum Liquidator der Klin. bestellt und Herr Rechtsanwalt Y entlastet.
Laut eines an den Beklagten (Bekl.) gerichteten Schreibens der U-GmbH vom 02.06.2010 nahm die Klin. die elektronischen Informationssysteme in Besitz und führte sie einer Verwertung zu. Der Insolvenzverwalter der K hatte die Informationssysteme mit Schreiben vom 30.10.2009 aus der Insolvenzmasse freigegeben. Im Rahmen der Verwertung der Leasinggüter erstellte die U-GmbH unter dem 05.11.2011 Rechnungen an die L GmbH & Co.KG, in P, über 32 überlassene Bildschirme, verwertbar hiervon 7 à 119,00 EUR, und an die Z GmbH, in C, über 26 überlassene Bildschirme à 130,00 EUR.
Am 25.03.2010 reichte die U-GmbH beim Bekl. für die „J GbR“ die USt-Erklärung 2007 ein, in der im Hinblick auf eine gezahlte Leasingrate Umsätze von netto 23.500,00 EUR (USt 19% 4.465,00 EUR) sowie Vorsteuern aus Rechts- und Beratungskosten von 190,00 EUR und eine verbleibende USt von 4.275,00 EUR erklärt wurde.
Mit Bescheid vom 17.06.2010 setzte der Bekl. die USt 2007 auf 51.465,00 EUR fest, weil er im Hinblick auf die Leasinggegenstände keine Lieferungen, sondern nach § 4 Nr. 8a UStG steuerfreie Kreditgewährungen annahm und deshalb den Vorsteuerabzug versagte sowie die im Leasingvertrag vereinbarte USt als eine solche i.S.d. § 14c UStG ansah. Für die Monate Januar bis März 2007 berücksichtigte der Bekl. einen Regelsteuersatz von 16%, ab April 2007 den Regelsteuersatz von 19%. Der Bescheid war an die „U-GmbH als Liquidator der J GbR i.L.“ adressiert.
Mit einem an die „U-GmbH als Liquidator der J GbR i.L.“ gerichteten Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 22.06.2010 setzte der Bekl. die Umsatzsteuer 2006 zudem auf 0,00 € fest und erkannte somit den von der Klin. geltend gemachten Vorsteuerabzug aus dem vereinbarten Kaufpreis i.H.v. 153.600 € nicht an.
Mit Schreiben vom 07.07.2010 legte die U-GmbH „als Liquidator der J GbR i.L.“ gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 17.06.2010 Einspruch ein. Der Klin. sei damals die Verfügungsmacht an den Informationssystemen verschafft worden, die sie auch nicht an die K zurückverschafft habe. Zwischenzeitlich habe sie die Verfügungsmacht durch Verwertung ausgeübt. Selbst wenn man davon ausginge, dass nach den allgemeinen Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 04.12.2008, BStBl I 2008, 1084, keine Lieferungen anzunehmen seien, könne der Vorsteuerabzug gleichwohl aufgrund einer in diesem BMF-Schreiben enthaltenen zeitlichen Übergangsregelung geltend gemacht werden. Die Klin. schulde die USt-Beträge nicht nach § 14c UStG, da keine Rechnungen ausgestellt worden seien. Die Steuer sei vielmehr nach den allgemeinen Vorschriften entstanden und nach § 17 UStG zu korrigieren, weil die Leasingraten uneinbringlich geworden seien.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17.06.2011, in der als Einspruchsführerin die U-GmbH als Liquidatorin der J GbR i.L. bezeichnet war und auf die Bezug genommen wird, setzte der Bekl. die USt 2007 unter Änderung des Bescheides vom 17.06.2010 auf 49.115,00 EUR fest.
Am 20.07.2011 erhob die Klin., vertreten durch die Liquidatorin U-GmbH, beim Finanzgericht Münster Klage wegen USt 2007, die beim erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 5 K 2522/11 U geführt wurde. Der Rechtsstreit wurde in der mündlichen Verhandlung vom 22.11.2013 in der Hauptsache für erledigt erklärt, nachdem der Bekl. zugesagt hatte, die Einspruchsentscheidung vom 17.06.2011 isoliert aufzuheben und eine neue Einspruchsentscheidung zu treffen, die eindeutig die Klin. als Einspruchsführerin und Steuerschuldnerin ausweise. Das Gericht hatte zuvor darauf hingewiesen, dass der richtige Inhaltsadressat von USt-Bescheid und Einspruchsentscheidung die „GbR i.L., vertreten durch die Liquidatorin“ lauten müsste.
Mit Verwaltungsakt vom 09.12.2013 hat der Bekl. die Einspruchsentscheidung vom 17.06.2011 aufgehoben.
Unter dem 10.12.2013 erließ der Bekl. eine neue Einspruchsentscheidung wegen USt 2007, die als Einspruchsführerin nun die „J GbR i.L., vertreten durch die Liquidatorin U Verwaltungs GmbH, diese vertreten durch den Geschäftsführer OL“ auswies. Durch sie wurde unter Änderung des Bescheides vom 17.06.2010 die USt 2007 auf 49.115,00 EUR festgesetzt.
Zur Begründung führte der Bekl. aus, dass der Klin. nicht die Verfügungsmacht an den Leasinggegenständen verschafft worden sei. Es handele sich um eine steuerfreie Kreditgewährung, so dass auch der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei. Da die Klin. im Leasingvertrag und in der Rechnung vom 05.03.2007 USt offen ausgewiesen habe, schulde sie diese Beträge gemäß § 14c Abs. 1 UStG. Abweichend von der Festsetzung im Bescheid vom 17.06.2010 seien aber anstatt 12 nur 11 Monatsraten und damit nur eine USt von 49.115,00 EUR zu berücksichtigen, weil die erste Rate erst im Februar 2007 zu leisten gewesen sei. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage i.S.v. § 17 Abs. 1 UStG komme vorliegend nicht zum Tragen, weil keine steuerpflichtigen Umsätze betroffen seien. Außerdem könne von einer Uneinbringlichkeit der gegenüber K bestehenden Forderung frühestens im Folgejahr ausgegangen werden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 10.12.2013 Bezug genommen.
Mit der dagegen gerichteten Klage, die beim erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 5 K 79/14 U anhängig war, machte die Klin. geltend, dass sie weder ein umsatzsteuerfreies Kreditgeschäft ausgeführt noch eine USt i.S.d. § 14c Abs. 1 UStG ausgewiesen habe. Die K habe die Informationssysteme zunächst an sie, die Klin., veräußert und somit umsatzsteuerlich geliefert. Sie, die Klin., habe die Informationssysteme sodann an die K im Wege des Leasings überlassen, hierbei aber nicht die Verfügungsmacht an den Leasingnehmer zurückverschafft. Zwischenzeitlich habe sie ihre Verfügungsmacht auch ausgeübt, indem sie die Bildschirme verwertet habe. Sie selbst habe durch das Verleasen der Informationssysteme umsatzsteuerpflichtige Leistungen an die K erbracht. Ihre Forderungen hieraus seien schon vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der K uneinbringlich gewesen; eine Berichtigung der USt gemäß § 17 UStG sei noch im Streitjahr vorzunehmen. Es liege nahe, dass eine Uneinbringlichkeit auch bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorliegen könne. Selbst wenn man davon ausgehen würde, dass nach den allgemeinen Grundsätzen des BMF-Schreibens keine Lieferung anzunehmen sei, sei der Vorsteuerabzug gleichwohl aufgrund der in dem BMF-Schreiben vom 4. Dezember 2008 enthaltenen zeitlichen Übergangsregelung zu gewähren.
Der Bekl. berief sich im ersten Rechtszug auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
In der Sache 5 K 79/14 U wurde am 11.12.2014 vor dem Senat mündlich verhandelt. Es wird auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Der Senat wies die Klage mit Urteil vom 11.12.2014 ab und ließ die Revision zu. Auf das Senatsurteil vom 11.12.2014 wird Bezug genommen.
In dem darauf durchgeführten Revisionsverfahren hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 06.04.2016 (Aktenzeichen V R 12/15) das Urteil des Finanzgerichts (FG) Münster vom 11.12.2014 auf und verwies die Sache an das FG Münster zurück. Der V. Senat des BFH führte zur Begründung aus, dass die Klin. an die K keine umsatzsteuerfreie, sondern eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung in Form der Mitwirkung bei einer bilanziellen Gestaltung der K erbracht hat. Die Klin. schulde die in der Rechnung vom 05.03.2007 ausgewiesene USt nicht wegen fehlerhaften Steuerausweises nach § 14c UStG. Vom Gericht der ersten Instanz sei im zweiten Rechtsgang festzustellen, ob die Klin. im Streitjahr zumindest eine Teilleistung erbracht habe und ggf., ob das vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden sei. Auf das Revisionsurteil vom 06.04.2016 wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
Im zweiten Rechtszug führt die Klin. aus, dass sie ihre nach den Vorgaben des BFH erbrachte Leistung in Form der Mitwirkung an der bilanziellen Gestaltung der K bereits im Jahr 2006 mit Abschluss der Verträge am 27.12.2006 erbracht habe. Denn schon der Vertragsabschluss habe die Leistungserbringung ermöglicht, nämlich die Mitwirkung bei der bilanziellen Gestaltung der K, wie sie der BFH bezeichne.
Sollte das Gericht gleichwohl der Ansicht sein, dass eine Teilleistung vorliege, weil die Klin. die Leistung gesondert monatlich abgerechnet habe, schulde die Klin. nur für die tatsächlich erhaltene Leasingrate die entsprechende Umsatzsteuer. Darüber hinaus habe für das Streitjahr 2007 eine Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 17 UStG zu erfolgen, weil die Forderungen der Klin. gegenüber der K in 2007 uneinbringlich geworden seien. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei nicht notwendige Voraussetzung für eine Berichtigung im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Es erscheine vielmehr geboten, den Begriff der Uneinbringlichkeit weit auszulegen. Da die K nur zu Beginn der Vertragslaufzeit, nämlich am 26.03.2007, eine Leasingrate beglichen habe, seien die im Jahr 2007 auf Seiten der Klin. aufgelaufenen Forderungen unter objektiven Gesichtspunkten uneinbringlich geworden. Es habe nicht mehr damit gerechnet werden können, dass die Forderung seitens der Klin. rechtlich oder tatsächlich durchgesetzt werden könne. Für die Uneinbringlichkeit der Forderung bereits im Jahr 2007 würden auch die Kündigung der Verträge am 16.01.2008 und die Einsetzung des Insolvenzverwalters am 23.01.2008 sprechen. Es entspreche nicht der Lebenswirklichkeit anzunehmen, dass sich nach dem 31.12.2007 und vor dem 23.01.2008 entscheidende Veränderungen bezüglich der Einbringlichkeit der Forderung ergeben hätten. Dass die Leasingentgelte bereits im Streitjahr 2007 uneinbringlich gewesen seien, könne auch Herr FT bezeugen. Außerdem würde anhand vorgelegter Kontoauszüge (Gerichtsakte Bl. 48 ff.) deutlich werden, dass die K mit einem immens hohen Kontokorrentrahmen, der teilweise bis zu 700.000 € betragen habe, gearbeitet habe. Die Einnahmen der K hätten trotz vielversprechender Projektpartner nie ausgereicht, um die laufenden Kosten zu bestreiten. Der Projekpartner E GmbH habe im September 2007 Zwangsvollstreckungsmaßnahmen betrieben (Gerichtsakte Bl. 63 ff.). Der Projektpartner N GmbH habe von der K seit März 2007 die Bezahlung erbrachter Leistungen ohne Erfolg gefordert. Dies könne der Geschäftsführer der N GmbH, Herr TH, bezeugen.
Die Klin. beantragt im zweiten Rechtszug,
den USt-Bescheid 2007 vom 17.06.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.12.2013 dergestalt zu ändern, dass die USt auf ./. 190 € festgesetzt wird.
Der Bekl. beantragt im zweiten Rechtszug,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Er führt aus, dass ausgehend von der rechtlichen Würdigung des BFH der Klin. abweichend von der bisherigen Rechtsauffassung des Bekl. der Vorsteuerabzug i.H.v. 190 € aus den Rechnungen über angefallene Rechts- und Beratungskosten zustehe.
Er, der Bekl. gehe im Weiteren davon aus, dass die Klin. ihre Mitwirkungsleistung in Form von monatlichen Teilleistungen erbracht habe, über die sie mit der Vorausrechnung vom 05.03.2007 für die volle Vertragslaufzeit abgerechnet habe.
Gegen die von der Klin. angenommene Uneinbringlichkeit bereits im Jahr 2007 spreche, dass die Klin. in ihrem Kündigungsschreiben an die K vom 16.01.2008 neben den aus den zu diesem Zeitpunkt noch nicht gezahlten Leasingraten auch noch die Zahlung der darauf entfallenden USt angefordert habe. Außerdem habe die K wegen Kündigung der Vertragsbeziehungen ihrerseits mit den offenen Darlehensverbindlichkeiten der Klin. aufrechnen können, so dass es insoweit zu keiner Minderung der Bemessungsgrundlage der Leistungen kommen würde.
Die Gerichtsakte 5 K 79/14 U wurde zum Verfahren beigezogen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, der vom Bekl. vorgelegten Verwaltungsvorgänge und der Gerichtsakte zu dem Verfahren im ersten Rechtszug 5 K 79/14 U verwiesen.
Der Senat hat am 08.05.2018 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet.
Der USt-Bescheid 2007 vom 17.06.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.12.2013 ist rechtswidrig und verletzt die Klin. in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).
1. Die Klin. ist zum Abzug der das Streitjahr 2007 betreffenden, zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitigen Vorsteuern i.H.v. 190 € berechtigt. Dies ist nach dem vor dem BFH durchgeführten Revisionsverfahren V R 12/15 zwischen den Beteiligten unstreitig geworden. Denn der BFH hat in seinem Revisionsurteil ausgeführt, dass die Klin. vorsteuerabzugsberechtigt ist, weil sie der K gegenüber zwar keine steuerpflichtige Lieferung und auch keine steuerfreie sonstige Leistung in Form einer Kreditgewährung, aber eine steuerpflichtige sonstige Leistung in Form der Mitwirkung an einer bilanziellen Gestaltung der K ausgeführt hat (BFH-Urteil vom 6.4.2016 V R 12/15, BStBl II 2017, 188, Rz. 12-34).
2. Die Klin. hat im Streitjahr 2007 keine umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätze erbracht. Die vom BFH als steuerpflichtige sonstige Leistung in Form der Mitwirkung an einer bilanziellen Gestaltung qualifizierte Leistung der Klin. hat diese ausschließlich noch im Jahr 2006 und nicht auch in den Folgejahren erbracht.
a. Die Mitwirkungsleistung der Klin. stellt eine einmalige Mitwirkungsleistung dar und keine Dauerleistung, die die Klin. in Form von Teilleistungen erbracht hat.
Eine Teilleistung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG liegt vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 64 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Geben Dienstleistungen zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass, gelten sie danach als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese Abrechnungen oder Zahlungen beziehen. Nach der Rechtsprechung des BFH sind derartige Teilleistungen z.B. bei Mietverträgen über eine bestimmte (Mindest-)Laufzeit gegeben, wenn sie in monatliche Zahlungs- und Leistungsabschnitte untergliedert sind und durch die monatlichen Zahlungsaufforderungen oder -belege konkretisiert werden (BFH-Urteile vom 6.4.2016 V R 12/15, BStBl II 2017, 188; vom 9.9.1993 V R 42/91, BStBl II 1994, 269, Leitsatz 1; vom 18.4.2013 V R 19/12, BStBl II 2013, 842, Rz 23; zu den Anforderungen nach Art. 64 MwStSystRL vgl. EuGH-Urteil vom 3.9.2015 C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company, ABl EU 2015, Nr C 354, 11, HFR 2015, 987).
Vorliegend handelt es sich um eine Mitwirkungsleistung der Klin., die darin besteht, der K zu ermöglichen, dass diese einen Gegenwert für das in den elektronischen Informationssystemen enthaltene Know-how, die selbstentwickelte Software und die Patente in Gestalt des Kaufpreises bzw. der Kaufpreisforderung an die Klin. als Aktivposten ansetzen kann. Die Mitwirkungsleistung der Klin. war nach Entstehen des Kaufpreisanspruchs durch Übertragung des Eigentums an den elektronischen Informationssystemen vollständig erbracht.
Weitere Leistungen der Klin. im Rahmen der Umsetzung dieser bilanziellen Gestaltung, an der die Klin. mitgewirkt hat, gehen in der bereits erbrachten Mitwirkungsleistung der Klin. auf. So dienten die gegenseitigen Darlehens- und Leasingverhältnisse nur der weiteren Umsetzung der Vertragsverhältnisse. Die in der Folgezeit gegenseitig zu zahlenden Darlehensraten und Leasingraten hatten aber keine Auswirkung mehr auf die mit dem Kauf der elektronischen Informationssysteme von der Klin. eingeräumte Möglichkeit der bilanziellen Erfassung eines Gegenwerts für die elektronischen Informationssysteme.
Insbesondere dem auf eine Dauer von 48 Monaten angelegten Leasingverhältnis kommt im Streitfall keine eigenständige Bedeutung zu. Zwar stellt das Verleasen von Wirtschaftsgütern im Regelfall eine im Rahmen von monatlichen Teilleistungen erbrachte Gesamtleistung dar. Hier im Streitfall geht das Verleasen der elektronischen Informationssysteme zurück an K jedoch in der sonstigen Leistung der Klin., die sie in Form der Mitwirkung an einer bilanziellen Gestaltung der K erbracht hat, auf. Dort liegt die Hauptleistung der Klin. Der Leasingvertrag ist zwar formal selbständig neben dem Kauf- und Darlehensvertrag abgeschlossen worden, bildet aber mit dem Kauf- und Darlehensvertrag zusammen rechtlich und wirtschaftlich eine Einheit und begründet keine gesondert zu beurteilenden Leistungen. Denn aus der Interessenlage der Vertragsparteien ergibt sich, dass der eine Vertrag nicht ohne den anderen geschlossen worden wäre. Die Klin. war an den Informationssystemen selbst nicht interessiert, sondern an dem Gewinn aus dem Gesamtgeschäft. K dagegen wollte die selbst entwickelten Informationssysteme selbst nutzen und wählte das Sale-and-lease-back-Geschäft weniger zur Finanzierung, sondern vielmehr, um einen Aktivposten ansetzen zu können, um auf diese Weise mehr Eigenkapital ausweisen, höhere Gewinne ausschütten und eine bessere Bonität in Anspruch nehmen zu können (so BFH-Urteil vom 6.4.2016 V R 12/15, BStBl II 2017, 188, Rz. 30). Der erkennende Senat ist gemäß § 126 Abs. 5 FGO an die rechtliche Beurteilung des BFH gebunden. Das Leasingverhältnis wurde danach nur als Folge dessen eingegangen, um der K die bilanzielle Gestaltung bei gleichzeitiger Weiternutzung der elektronischen Informationssysteme zu ermöglichen.
Auch kommt der Finanzierung durch die Kaufpreiszahlung der Klin. von netto 320.000 € keine derartige Bedeutung zu, dass eine Kreditgewährung nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG anzunehmen wäre; der Schwerpunkt der Leistung liegt in der Mitwirkung an einer Gestaltung (vgl. Ausführungen des BFH-Urteil vom 6.4.2016 V R 12/15, BStBl II 2017, 188, Rz. 32 ff.).
b. Die Klin. hat ihre einmalige Mitwirkungsleistung in dem hier nicht streitigen Jahr 2006 erbracht.
Die einmalige Mitwirkungsleistung an der bilanziellen Gestaltung der K hat die Klin. in dem Zeitpunkt erbracht, in dem K die Möglichkeit erlangt hatte, einen Gegenwert für die elektronischen Informationssysteme, der Know-how, die selbst entwickelte Software und Patente beinhaltet, in Gestalt des Kaufpreises bzw. der Kaufpreisforderung an die Klin. als Aktivposten anzusetzen. K hatte noch in 2006 eine gegenüber der Klin. bestehende Kaufpreisforderung in Höhe von netto 960.000 € bilanziell zu erfassen, da die K der Klin. das Eigentum an den elektronischen Informationssystemen noch in 2006 verschaffte. Denn laut § 4 Abs. 2 des Kauf- und Darlehensvertrags vom 27.12.2006 ging das Eigentum an den elektronischen Informationssystemen mit Abschluss des Kaufvertrags auf die Klin. über, wobei die Übergabe durch Abtretung der Herausgabeansprüche der K gegen die jeweiligen Besitzer ersetzt wurde. Auch in der Rechnung der Klin. vom 05.03.2007 über zu zahlende Leasingraten ist als Übergabedatum ein solches aus 2006, nämlich der 29.12.2006, aufgeführt.
3. Da die Klin. ihre Mitwirkungsleistung noch im Jahr 2006 erbracht hat, war insoweit für 2007 keine weitere Umsatzsteuer festzusetzen, auch nicht hinsichtlich der am 26.03.2007 gezahlten Leasingrate.
4. Eine Berichtigung des für die von der Klin. erbrachten Mitwirkungsleistung geschuldeten Steuerbetrags wegen Uneinbringlichkeit i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG scheidet vorliegend aus, so dass es auf die Frage, ob eine Uneinbringlichkeit des Entgelts noch im Streitjahr 2007 oder erst in 2008 eingetreten ist, hier nicht ankommt. Denn vorliegend können Sinn und Zweck der Vorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG nicht erreicht werden, so dass deren Anwendung ausscheidet. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG soll die Steuervorfinanzierung des – wie die Klin. – nach vereinbarten Entgelten versteuernden Unternehmers, für den die Steuer unabhängig von der tatsächlichen Vereinnahmung des Entgelts mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungsausführung entsteht, beenden, wenn keine Aussicht mehr auf die Vereinnahmung des Entgelts besteht. Wurde jedoch erst gar keine Umsatzsteuer festgesetzt, hat der Unternehmer also die Steuer erst gar nicht vorfinanziert, würde eine spätere Berichtigung des gar nicht festgesetzten Steuerbetrags zu einer vom Gesetz nicht gewollten Übervorteilung des Unternehmers führen. Vorliegend wurde die Umsatzsteuer auf die von der Klin. in 2006 erbrachte Mitwirkungsleistung für 2006 nicht festgesetzt und gezahlt. Mangels einer Steuerfestsetzung auf die Mitwirkungsleistung in 2006 steht insofern keine Berichtigungsmasse zur Verfügung. Eine Berichtigung eines geschuldeten Steuerbetrags nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG scheidet damit aus.
Da es auf die Frage, ob eine Uneinbringlichkeit des Entgelts noch im Streitjahr 2007 oder erst in 2008 eingetreten ist, hier nicht ankommt, konnte der Senat davon absehen, die von der Klägerseite benannten Zeugen, Herrn FT und Herrn TH als Geschäftsführer der N GmbH, zu hören.
5. Auch scheidet eine Berichtigung des von der Klin. aus dem Kaufpreis geltend gemachten Vorsteueranspruchs i.H.v. 153.600 €, den sie für 2006 geltend gemacht hatte, aus, weil der Bekl. zur Steueranmeldung für 2006 erst gar nicht die erforderliche Zustimmung (§ 168 Satz 2 AO) erteilte und dementsprechend der angemeldete Minusbetrag erst gar nicht an die Klin. ausgezahlt wurde.
6. Die Klin. schuldet die in der Rechnung vom 5.3.2007 offen ausgewiesene Umsatzsteuer nicht wegen fehlerhaften Steuerausweises nach § 14c UStG. Wie der BFH in seinem Revisionsurteil, an das der erkennende Senat gebunden ist (§ 126 Abs. 5 FGO), ausgeführt hat, hat die Klin. in ihrer Rechnung die Leistung in tatsächlicher Hinsicht zutreffend bezeichnet, indem sie auf den Leasingvertrag vom 27.12.2006 Bezug genommen hat (siehe hierzu BFH-Urteil vom 6.4.2016 V R 12/15, BStBl II 2017, 188, Rz. 38).
Ein unberechtigter Steuerausweis nach § 14c Abs. 2 Sätze 1 und 2 Alt. 2 UStG ergibt sich auch nicht daraus, dass die Klin. in der Rechnung vom 5.3.2007 monatliche Beträge für die Vertragslaufzeit in Rechnung gestellt hat.
7. Für das Streitjahr 2007 ergibt sich damit entsprechend der vorstehenden Ausführungen eine festzusetzende Umsatzsteuer i.H.v. ./. 190,00 €.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Zulassung der Revision erfolgt wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 14c UStG
§ 17 UStG
§ 4 Nr. 8a UStG
§ 14c Abs. 1 UStG
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 126 Abs. 5 FGO
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG
§ 168 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 1084
BStBl II 2017, 188
BStBl II 1994, 269
BStBl II 2013, 842
HFR 2015, 987
V R 12/15
5 K 2522/11
5 K 79/14
5 K 79/14
16 V R 12/15
93 V R 42/91
13 V R 19/12