Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-02-05, Aktenzeichen 4 K 117/14

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt die Erstattung von Energiesteuer im Billigkeitswege.
Die Klägerin handelt seit mehreren Jahrzehnten mit Futterfetten, Fettsäuren, Glycerin und artverwandten Produkten aller Art und ist seit 2005 Inhaberin einer Bewilligung zur Überführung von Waren in den zollrechtlich freien Verkehr zur besonderen Verwendung betreffend u. a. die Waren rohes Palmöl, zu technischen oder industriellen Zwecken, ausgenommen zur Herstellung von Lebensmitteln, Codenummer 1511101000, und Palmöl, raffiniert, jedoch nicht chemisch modifiziert, zu technischen oder industriellen Zwecken, ausgenommen zur Herstellung von Lebensmitteln, Codenummer 1511909190. Im Rahmen dieser Bewilligung übernahm die Klägerin von der A GmbH & Co. Handels-KG, einem Unternehmen, das derselben Konzerngruppe wie die Klägerin angehört, Palmöl und Palmölraffinat - jeweils Pflanzenöle der Position 1511 Kombinierte Nomenklatur - aus der besonderen Verwendung und übertrug diese u. a. in den Zeiträumen August 2006 bis 2007 an diverse Kunden in Deutschland, die ihrerseits Inhaber von Bewilligungen eines Zollverfahrens der Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr zur besonderen Verwendung in Bezug auf rohes Palmöl und/oder Palmölraffinat zum Zweck der energetischen Verwendung, z. B. zur Energiegewinnung sowie zum Antrieb von Generatoren zur Erzeugung von Wärme und Strom, waren. In Unkenntnis der energiesteuerrechtlichen Vorschriften gab die Klägerin jedoch zunächst keine Steueranmeldungen in Bezug auf die an ihre Kunden gelieferten Pflanzenöle ab, insbesondere weil sie - wie sie angab - davon ausgegangen sei, dass nicht der Importeur oder Händler, sondern derjenige, der als Abnehmer das Palmöl für die Energieerzeugung einsetze, zu der ab dem 01.08.2006 neu geregelten Energiesteuer für Pflanzenöle, die dazu bestimmt sind, als Energieerzeugnisse verwendet zu werden, herangezogen werde. Erst später meldete die Klägerin mit insgesamt vier Energiesteueranmeldungen jeweils vom 15.01.2009 Energiesteuer für rohes Palmöl für die Zeiträume 01.08.2006 bis 31.12.2006 bzw. 01.01.2007 bis 31.12.2007 und für Palmölraffinat für die Zeiträume 01.08.2006 bis 31.12.2006 bzw. 01.01.2007 bis 31.12.2007 an. Steuerentlastungsanträge nach § 50 Energiesteuergesetz (EnergieStG) - Steuerentlastung für Biokraft- und Bioheizstoffe - in der für die streitgegenständlichen Steuerzeiträume maßgeblichen Fassung des Gesetzes vom 15.07.2006 (BGBl. I S. 1534) - im Folgenden: § 50 EnergieStG 2006 - bzw. vom 18.12.2006 (BGBl. I S. 3180) - im Folgenden: § 50 EnergieStG 2007 - stellte die Klägerin vor dem Hintergrund der jeweils bereits abgelaufenen Antragsfrist aus § 94 Abs. 1 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (EnergieStV) - in der für die streitgegenständlichen Steuerzeiträume maßgeblichen Fassung der Verordnung vom 31.07.2006 (BGBl. I S. 1753) - im Folgenden § 94 Abs. 1 Satz 3 EnergieStV 2006 - bzw. vom 29.01.2007 (BGBl. I S. 60) - im Folgenden: § 94 Abs. 1 Satz 4 EnergieStV 2007 - nicht. Mit Steuerbescheiden jeweils vom 21.01.2009 setzte der Beklagte für rohes Palmöl für den Zeitraum 01.08.2006 bis 31.12.2006 281.392,02 € und für den Zeitraum 01.01.2007 bis 31.12.2007 260.053,82 € sowie für Palmölraffinat für den Zeitraum 01.08.2006 bis 31.12.2006 40.735,73 € und für den Zeitraum 01.01.2007 bis 31.12.2007 62.724,24 €, mithin zunächst insgesamt 644.905,81 € Energiesteuer fest, wobei in der Folge - unter Berücksichtigung einer erfolgten Erstattung von 130.561,59 € Energiesteuer mit Energiesteueränderungsbescheid vom 28.04.2009 wegen des Nachweises über die Abgabe eines Teils des gelieferten rohen Palmöls nicht als Kraft- oder Heizstoff - insgesamt nur noch 514.343,52 € Energiesteuer gegenüber der Klägerin geltend gemacht wurden. Zur Begründung der Energiesteuerfestsetzungen verwies der Beklagte auf § 9 Abs. 1, Abs. 2 EnergieStG - Herstellung von Energieerzeugnissen außerhalb eines Herstellungsbetriebes durch die Bestimmung zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff - und die - auf die Nichtabgabe von Steueranmeldungen für die nach § 9 EnergieStG entstandenen Abgaben zurückzuführende - leichtfertige Steuerverkürzung der Klägerin und die danach gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jahre verlängerte Festsetzungsfrist.
Die gegen die genannten vier Energiesteuerbescheide vom 21.01.2009 erhobene Klage vor dem Finanzgericht Hamburg blieb ohne Erfolg (Urteil vom 27.11.2012, 4 K 179/10).
Mit Schreiben des seinerzeitigen Verfahrensbevollmächtigten der Klägerin vom 09.02.2009 beantragte die Klägerin den Erlass bzw. die Erstattung von - seinerzeit zunächst noch - 644.905,81 € Energiesteuer aus persönlichen Billigkeitsgründen und verwies zur Begründung im Wesentlichen darauf, dass sie erlassbedürftig sei, weil die wirtschaftliche Belastung von 644.905,81 € ihr Eigenkapital um fast das Dreifache übersteige und ihr, der Klägerin, Fortbestand wesentlich davon abhängig sei, ob ein Erlassantrag genehmigt werde. Zudem sei sie erlasswürdig, weil sie bisher ihren Steuerpflichten stets sorgfältig und pünktlich nachgekommen sei, sich die Steuerbelastung allein aus ihrer Unkenntnis im Bereich der Anwendung des Energiesteuergesetzes ergeben habe und zudem der Gesetzgeber aufgrund der Steuerentlastung gemäß § 50 EnergieStG keine wirtschaftliche Belastung bei dem Steuerpflichtigen habe entstehen lassen wollen und diese sich hier nur aufgrund der unterschiedlichen Anwendung der Festsetzungsfristen ergebe.
Nachdem das Erstattungsverfahren im Hinblick auf die Klage gegen die Energiesteuerbescheide zunächst zurückgestellt worden war, trug die Klägerin mit Schreiben ihres jetzigen Prozessbevollmächtigen vom 28.05.2013 zur Begründung ihres Erstattungsantrags weiter vor und führte dazu aus, dass der Antrag nunmehr insbesondere auf sachliche Unbilligkeitsgründe nach §§ 163, 227 AO gestützt werde. Eine Billigkeitsprüfung erfordere die Gesamtbeurteilung aller Normen, insbesondere die Aufdeckung von Wertungswidersprüchen bei atypischen Einzelfällen. Der Gesetzgeber habe mit dem Energiesteuergesetz nicht beabsichtigt, Palmöle, die unstreitig begünstigten Zwecken zugeführt worden seien, mit Energiesteuer zu belasten. Dies ergebe sich aus den Gesetzesmaterialien. Die Regelungsstruktur des Energiesteuergesetzes, bestehend aus der Steuerbarkeit gemäß § 9 i. V. m. §§ 1 Abs. 2 Nr. 1, 4 Nr. 1 EnergieStG und der Entlastung auf Antrag gemäß § 50 Abs. 1 EnergieStG liege darin begründet, dass allein der Steuerschuldner in der Lage sei, nachzuweisen, ob eine Verwendung zu begünstigten Zwecken erfolge oder nicht. Daher sei seine Mitwirkung durch Antragstellung gesetzgeberisch als erforderlich angesehen worden. Einen Sachverhalt wie im vorliegenden Fall habe der Gesetzgeber nicht vorhergesehen und daher nicht entsprechend seinem gesetzgeberischen Willen, derart verwendete Erzeugnisse unbesteuert zu lassen, geregelt. Im Regelfall bestehe Kongruenz der steuerlichen Verjährungsfrist und der Antragsmöglichkeit der Entlastung nach § 50 Abs. 1 EnergieStG, so dass eine unbeabsichtigte Steuerbelastung nicht eintreten könne. Den Fall, dass der Steueranspruch zwar entstanden, die Versteuerung jedoch erst nach Ablauf der Antragsfrist für die Entlastung erfolge und ein entsprechender Entlastungsantrag nach § 50 Abs. 1 EnergieStG nicht gestellt werden könne, weil innerhalb der Antragsfrist die Energieerzeugnisse mangels Steueranmeldung nicht nachweislich versteuert gewesen und die Antragsvoraussetzungen daher noch nicht erfüllt seien, sei nicht gesehen und daher nicht geregelt worden. Damit sei die Steuerentlastung im Rahmen der Billigkeit auch unter Abwägung der gesetzgeberisch gewollten Schaffung von Rechtssicherheit durch Bestimmung von Fristen sachlich gerechtfertigt.
Mit Bescheid vom 13.06.2013 lehnte der Beklagten den Antrag auf Erstattung von Energiesteuer in Höhe des - nunmehr nur noch festgesetzten - Betrags von 514.343,52 € aus Billigkeitsgründen ab. Eine Festsetzung einer Steuerentlastung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO trotz Eintritt der Festsetzungsverjährung könne nicht bejaht werden. Die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung dienten dem Rechtsfrieden und der Schaffung von Rechtsicherheit für die Beteiligten eines Steuerrechtsverhältnisses. Die dadurch eintretenden Rechtsnachteile seien vom Gesetzgeber gewollt und stellten für sich allein keine sachliche Unbilligkeit dar. Eine sachliche Unbilligkeit trotz Ablauf der Festsetzungsfrist komme nur im Rahmen des Grundsatzes von Treu und Glauben bei gravierenden Pflichtverstößen bzw. Fehlverhalten der Behörde in Betracht, mithin wenn eine falsche Beurteilung der Sach- und Rechtslage durch die Finanzbehörden vorliege und die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig sei und es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und zumutbar gewesen sei, sich rechtzeitig gegen die Fehlerhaftigkeit zu wehren. Die zur Steuerentstehung führenden Handlungen - Bestimmen einer Ware als Kraft- oder Heizstoff außerhalb eines Herstellungsbetriebes - seien einzig und allein durch die Klägerin in ihrer eigenen Verantwortung vorgenommen worden. Die Unkenntnis über die energetischen Folgen dieses Handelns könne als Fehlverhalten nicht der Finanzbehörde zugeschrieben werden. Auch ein Erlass der festgesetzten Energiesteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 227 AO komme nicht in Betracht. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis könnten ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Sachliche Billigkeitsgründe seien dann gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden könne, dass er die zu entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Selbst wenn man davon ausginge, dass die Steuerbelastung eindeutig aus der Unkenntnis der Klägerin bezüglich der Person des Steuerschuldners entstanden sei, liege in der Erhebung der Energiesteuer keine sachliche Unbilligkeit, da bei Verbrauchsteuern die Besteuerung nur von der objektiven Verwirklichung des jeweiligen Tatbestandes abhänge und es damit nicht auf die subjektiven Vorstellungen der Klägerin ankomme. Eine Festsetzung der Entlastung bzw. ein Erlass der Energiesteuer aus persönlichen Billigkeitsgründen komme ebenfalls nicht in Betracht. Lägen Erlassbedürftigkeit und Erlasswürdigkeit vor, so sei die Einziehung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis aus persönlichen Gründen unbillig. Eine Erlassbedürftigkeit liege vor, wenn die Ablehnung des Billigkeitsantrags eine wirtschaftliche Notlage zur Folge habe, die die Fortführung des Betriebs des Steuerpflichtigen erheblich gefährden würde, und die wirtschaftliche Notlage unverschuldet sei. Eine Erlassbedürftigkeit der Klägerin sei nicht weiter begründet worden. Zudem habe die Klägerin es unterlassen, unverzüglich nach Entstehung der Energiesteuer eine Steueranmeldung für diese abzugeben, weil sie sich über ihre steuerlichen Pflichten nicht informiert habe. Dadurch habe sie leichtfertig Steuern gemäß §§ 378 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. 370 Abs. 4 Satz 1 AO verkürzt. Sie habe sich somit durch ihr leichtfertiges Handeln selbst in die Lage gebracht, dass die Antragsfrist für die Steuerentlastung im Zeitpunkt der Versteuerung bereits abgelaufen gewesen sei. Es könne nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen, der durch leichtfertiges Handeln Steuern verkürze, im gleichen Maße von der Steuer entlasten wolle wie den Steuerzahler, der sich gesetzeskonform verhalte. Insofern bleibe für eine Billigkeitsentscheidung nach §§ 163, 227 AO kein Raum.
Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein, den sie im Wesentlichen damit begründete, dass ein rechtzeitig gestellter Steuerentlastungsantrag nach § 50 Abs. 1 EnergieStG aussichtslos gewesen wäre, weil die tatbestandlichen Voraussetzungen für einen Entlastungsanspruch gemäß § 50 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG nicht gegeben gewesen seien. Voraussetzung für den Entlastungsanspruch sei, dass das Palmöl bzw. die Palmölraffinate, die zur Verwendung als Biokraft- oder Bioheizstoff Verwendung fänden, nachweislich nach § 2 Abs. 1 EnergieStG versteuert sein müssten, was als Folge der fehlenden Anmeldung nicht der Fall gewesen sei. Hierzu sei auf das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 02.03.2011 (4 K 181/10) zu verweisen, das für einen ähnlichen Sachverhalt für § 51 EnergieStG entschieden habe, dass das Tatbestandsmerkmal der nachweislichen Versteuerung des Energieerzeugnisses nicht bereits mit dem bloßen Entstehen des Steueranspruchs erfüllt werde, sondern erst dann, wenn es tatsächlich zur Steuerbelastung komme, also mit der Anmeldung der Steuer oder ihrer Festsetzung. Da bei dem streitgegenständlichen Sachverhalt die von dem Gesetzgeber zweifelsfrei gewollte Entlastung von Biokraft- und Bioheizstoffen auf Antrag mangels nachweislicher Versteuerung nicht möglich gewesen sei, sei der Erlassantrag wegen sachlicher Unbilligkeit gerechtfertigt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 15.05.2014, abgesandt am 16.05.2014, wies der Beklagte den Einspruch unter Verweis auf die Begründung des angefochtenen Ablehnungsbescheids vom 13.06.2013 als unbegründet zurück. Ergänzend führte der Beklagte zur Begründung aus, dass sich das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 02.03.2011 auf die Steuerentlastung nach § 51 EnergieStG beziehe. Der Entlastungsanspruch nach § 50 Abs. 1 EnergieStG entstehe hingegen in dem Zeitpunkt, in dem für die Energieerzeugnisse die Steuer entstehe. Ein weiterer Unterschied liege in der Person des Entlastungsberechtigten. Während nach § 51 Abs. 2 EnergieStG der Verwender der Energieerzeugnisse entlastungsberechtigt sei, sei dies bei § 50 Abs. 1 EnergieStG nur der Steuerschuldner und damit die Person, die auch zur ordnungsgemäßen Steueranmeldung verpflichtet sei. Insofern könne bei § 50 EnergieStG eine Entlastung - die denklogisch ausschließlich für versteuerte Erzeugnisse in Betracht komme - nur erfolgen, wenn der Entlastungsberechtigte zuvor auch seinen steuerlichen Pflichten nachgekommen sei. Es sei davon auszugehen, dass der Gesetzgeber den Steuerschuldner in Bezug auf Biokraft- und Bioheizstoffe grundsätzlich von der Energiesteuer haben entlasten wollen, es sei aber nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber diese Entlastung auch für den leichtfertig handelnden Steuerpflichtigen beabsichtigt habe.
Mit ihrer am 17.06.2014 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung wiederholt und vertieft sie ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend im Wesentlichen vor: Die Energiesteuer von insgesamt 514.343,52 € sei von ihr gezahlt worden. § 94 EnergieStV, der durch das Bundesministerium der Finanzen in Wahrnehmung der gesetzlichen Ermächtigung nach § 66 Nr. 11 EnergieStG erlassen worden sei, bestimme, dass die Steuerentlastung nach § 50 Abs. 1 EnergieStG nur gewährt werde, wenn der Antrag bis zum 31. Dezember des Jahres, das auf das Kalenderjahr folge, in dem der Steuerentlastungsanspruch entstanden sei, beim Hauptzollamt gestellt werde. Diese Regelung entspreche dem gesetzgeberischen Willen, da im Regelfall Kongruenz der steuerlichen Verjährungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO und der Antragsmöglichkeit der Entlastung nach § 50 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG bestehe. Der Steuerentlastungsanspruch nach § 50 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG entstehe mit dem Steueranspruch, d. h. mit der Verwirklichung des Steuertatbestandes gemäß § 9 Abs. 1 i. V. m. § 1 Abs. 1 EnergieStG. Die Ausschlussfrist gemäß § 94 EnergieStV betrage ebenfalls ein Jahr nach Ablauf des Jahres, in dem die Steuer entstanden sei. Damit liege eine vollständige Fristenkongruenz vor und es sei sichergestellt, dass Pflanzenöle, die als Biokraftstoff verwendet würden, auf Antrag entlastet werden könnten. Voraussetzung für den Steuerentlastungsanspruch sei die Erfüllung des Tatbestandes des § 50 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG. Sei dieser mangels nachweislicher Versteuerung nicht erfüllt, laufe zwar die Ausschlussfrist des § 94 EnergieStV, ein Entlastungsantrag sei aber mangels Erfüllung des Tatbestandes nicht möglich. Diese Fallgestaltung habe weder der Gesetzgeber noch das Bundesministerium der Finanzen im Auge gehabt. Gleiches gelte hinsichtlich der Inkongruenz der gesetzlichen Verjährungsfrist und der Ausschlussfrist für den Entlastungsantrag. Der Ausschluss des Entlastungsantrags sei hier zwar die Folge ihres, der Klägerin, unzutreffenden Handelns. Diese Folge habe aber Bestrafungscharakter in einer Form, die die Abgabenordnung für den Fall einer Berichtigung unzutreffender Steueranmeldungen, einer leichtfertigen Steuerverkürzung oder einer Selbstanzeige nicht vorsehe. Da die Klägerin dem Beklagten den bis dahin nicht bekannten Sachverhalt offenbart, die Steueranmeldungen nachgeholt und die Steuer entrichtet habe, entfalle nach § 378 Abs. 3 AO eine Ahndung der Ordnungswidrigkeit. Das Ausmaß der steuerlichen Belastung verstoße vorliegend gegen die Wertung der Steuergesetze. In der Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg vom 02.03.2011 sei aus ähnlichen Erwägungen zu einem Fall des § 51 EnergieStG eine Gesetzesauslegung vorgenommen worden, die im Ergebnis die Steuerfreistellung gewährleistet habe.
Die Klägerin beantragt,den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 13.06.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.05.2014 zu verpflichten, ihr Energiesteuer in Höhe von 514.343,52 EUR zu erstatten.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Begründungen aus den ablehnenden Bescheiden und betont unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26.02.2008 (VII R 1/07), dass das Ausmaß der steuerlichen Belastung nicht gegen die Wertungen der Steuergesetze verstoße, weil die Regelung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf die verfahrensrechtliche Schlechterstellung des Steuerhinterziehers bzw. des leichtfertigen Steuerverkürzers im Vergleich zum steuerehrlichen Bürger angelegt sei. Diese Grundentscheidung dürfe in Erstattungsfällen nicht in ihr Gegenteil verkehrt werden. Es gelte vielmehr, sie folgerichtig zu Ende zu denken, um sachlich nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlungen zwischen ehrlichen und unehrlichen Steuerpflichtigen zu vermeiden. Daher sei im Streitfall nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber auch leichtfertig handelnde Steuerpflichtige von der Energiesteuer habe entlasten wollen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der Sachakte des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I.
Die zulässige Verpflichtungsklage ist unbegründet. Die Ablehnung des Erstattungsantrags mit Bescheid vom 13.06.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.05.2014 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 101 Satz 1 FGO. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die von ihr beantragte Erstattung der mit Energiesteuerbescheiden vom 21.01.2009 festgesetzten und bereits gezahlten Energiesteuer in Höhe von 514.343,52 EUR im Wege einer Billigkeitsentscheidung.
Als Anspruchsgrundlage kommt vorliegend § 227 AO in Betracht. Danach können Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet werden. Die Entscheidung über einen Erlass bzw. eine Erstattung im Billigkeitswege ist, wie sich schon aus der Formulierung "können" in § 227 AO ergibt, eine Ermessensentscheidung (vgl. auch Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971, GmS-OGB 3/70, in: juris). Behördliche Ermessensentscheidungen kann das Gericht nach § 102 FGO grundsätzlich nur daraufhin überprüfen, ob eine Ermessensüber- oder -unterschreitung oder ein Ermessensfehlgebrauch vorliegt (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 23.09.2004, V R 58/03; Urteil vom 07.05.1981, VII R 64/79, jeweils in: juris), und zwar grundsätzlich bezogen auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (BFH, Urteil vom 26.07.1972, I R 158/71, in: juris; für den in Erstattungsfällen aus persönlichen Billigkeitsgründen maßgeblichen Zeitpunkt der Abgabenentrichtung vgl. BFH, Urteil vom 24.09.1976, I R 41/75, in: juris). Die gerichtliche Prüfung hat sich - anders ausgedrückt - mit Ausnahme des Falles der Ermessensreduzierung auf nur eine mögliche ermessensfehlerfreie Entscheidung (sog. Ermessensreduzierung auf null, vgl. dazu etwa BFH, Urteil vom 21.01.1992, VIII R 51/88; Urteil vom 26.10.1994, X R 104/92, jeweils in: juris) auf die Prüfung zu beschränken, ob die Ablehnung des begehrten Steuererlasses bzw. der begehrten Steuererstattung unter dem Gesichtspunkt von Recht und Billigkeit vertretbar war, d. h. ob den Verwaltungsbehörden daraus ein Vorwurf gemacht werden kann, dass sie am gesetzlichen Steuertatbestand festgehalten haben. Das Gericht muss die Ablehnung des Erlasses bzw. der Erstattung bestätigen, wenn die Entscheidung ohne Verstoß gegen die Grundsätze von Recht und Billigkeit unter Abwägung der Interessen des Steuergläubigers am Einzug der nach dem Gesetz entstandenen und festgesetzten Steuern einerseits und der Verhältnisse des Steuerschuldners andererseits so getroffen werden konnte, wie sie getroffen wurde. Dem Gericht steht es nicht zu, an die Stelle der nach Recht und Billigkeit vertretbaren Verwaltungsentscheidungen als Ausfluss eigenen Ermessens eine ebenso gut mögliche, für den Steuerpflichtigen günstigere Entscheidung zu setzen (vgl. BFH, Urteil vom 19.01.1965, VII 22/62 S; Urteil vom 24.03.1981, VIII R 117/78; Urteil vom 09.09.1993, V R 45/91, jeweils in: juris).
Die Versagung der begehrten Erstattung der Energiesteuer hat der Beklagte ermessensfehlerfrei abgelehnt. Nach den vorstehenden Grundsätzen ist es rechtlich nicht zu beanstanden, dass der Beklagte durch seinen Ablehnungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung zu dem Schluss gekommen ist, dass die Erstattung von Energiesteuer weder aus sachlichen noch aus persönlichen Billigkeitsgründen geboten ist.
Insbesondere hat er fehlerfrei festgestellt, dass im Falle der Klägerin keine hinreichenden Billigkeitsgründe ersichtlich sind. Dabei ist zwischen sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründen zu unterscheiden.
Sachliche Billigkeitsgründe liegen im Streitfall nicht vor:
Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn die Besteuerung im Einzelfall mit Sinn und Zweck des Gesetzes nicht vereinbar ist. Das ist dann der Fall, wenn und soweit nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte, oder wenn angenommen werden kann, dass die Steuerbelastung den Wertungen des Gesetzgebers widerspricht (BFH, Urteil vom 27.05.2004, IV R 55/02; Urteil vom 13.05.1998, II R 98/97, jeweils in: juris). Erfüllt ein Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand, läuft aber die Besteuerung den Wertungen des Gesetzgebers zuwider, so kann ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen gerechtfertigt sein. Bei der Beurteilung müssen die Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH, Urteil vom 21.07.1993, X R 104/91, in: juris). Die Billigkeitsmaßnahme muss sich auf einen atypischen Fall beschränken. Bei der Billigkeitsprüfung müssen auch andere Rechtsnormen berücksichtigt sowie allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen einbezogen werden, wie zum Beispiel das Gleichheitsgebot und die Grundsätze von Treu und Glauben (vgl. BFH, Urteil vom 26.10.1994, X R 104/92, in: juris). Die Erlassentscheidung verlangt eine Gesamtbeurteilung desjenigen Rechts, das für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich ist. Dass prinzipiell alle für die konkrete Erlasslage ursächlichen Faktoren mit zu berücksichtigen sind, folgt aus der gesetzgeberischen Anordnung in § 227 AO, die Billigkeitsprüfung auf die "Einziehung nach Lage des einzelnen Falls" zu beziehen, sowie aus der allgemeinen Zwecksetzung dieser Vorschrift, Ergebnisse des allgemeinen Gesetzesvollzugs ausnahmsweise dann zu korrigieren, wenn diese den Wertungen der Einzelfallgerechtigkeit nicht standhalten (BFH, Urteil vom 26.10.1994, X R 104/92, in: juris, m. w. N.). Da § 227 AO eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift nicht ersetzen kann (vgl. BFH, Urteil vom 10.05.1972, II 57/64, in: juris), soll ein Erlass nur in solchen Fällen zulässig und geboten sein, die bei Erlass des Gesetzes nicht vorausgesehen und deren Härten nicht in Kauf genommen worden wären. Hat der Gesetzgeber die Härten gesehen und in Kauf genommen, so soll keine Unbilligkeit bestehen (BFH, Urteil vom 11.07.1996, V R 18/95; Urteil vom 25.01.1996, IV R 91/94; FG Bad.-Württ., Urteil vom 16.04.2004, 14 K 292/98, jeweils in: juris).
Das Gericht vermag nicht zu erkennen, dass das Festhalten an der Energiesteuerschuld der Klägerin dem Willen des Gesetzgebers widerspricht.
Zunächst ist festzuhalten, dass - was auch zwischen den Beteiligten aufgrund des rechtskräftigen Urteils des Finanzgerichts Hamburg vom 27.11.2012, 4 K 179/10, letztlich unstreitig ist - die Energiesteuer, deren Erstattung die Klägerin begehrt, in der Person der Klägerin dadurch entstanden ist, dass die Klägerin das Palmöl bzw. Palmölraffinat als Waren der Position 1511 der Kombinierten Nomenklatur zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff in den Jahren 2006 und 2007 an ihre Kunden veräußert und dadurch Energieerzeugnisse nach § 4 EnergieStG außerhalb eines Herstellungsbetriebes, hier durch die Bestimmung zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff, hergestellt hat, §§ 9 Abs. 1 i. V. m. 1 Abs. 2 Nr. 1, 4 Nr. 1, 9 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG, und dieser Energiesteueranspruch gegenüber der Klägerin mit den vier Energiesteuerbescheiden vom 21.01.2009 innerhalb der verlängerten Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2, 2. Alt. AO geltend gemacht werden konnte, weil die Klägerin durch die Nichtabgabe einer unverzüglichen Steueranmeldung nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EnergieStG unter Außerachtlassen der sie treffenden Informations- und Erkundigungspflichten in Bezug auf die zu berücksichtigenden steuerrechtlichen Verfahrenspflichten beim Umgang mit Biokraft- oder -heizstoffen eine leichtfertige Steuerverkürzung gemäß §§ 378 Abs. 1 i. V. m. 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1 AO begangen hat.
Zu Recht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass sich im vorliegenden Fall durch die der Klägerin gegenüber geltend gemachten Energiesteuer keinerlei Rechtsfolgen realisieren, die vom Gesetzeszweck sowohl der §§ 9, 50 EnergieStG als auch der §§ 47, 169, 170, 378 AO nicht gedeckt sind:
Der Beklagte hat in seinen ablehnenden Entscheidungen zum einen zutreffend darauf hingewiesen, dass bei Verbrauchsteuern die Besteuerung nur von der objektiven Verwirklichung des jeweiligen Tatbestandes abhängt und der Gesetzgeber mithin die Berücksichtigung subjektiver Momente ausscheiden wollte und dass der Gesetzeszweck, die Herstellung von Energieerzeugnissen nach § 4 EnergieStG außerhalb eines Herstellungsbetriebs nach Maßgabe der objektiven Steuertatbestandsverwirklichung zweifelsfrei und zügig besteuern zu können, infrage gestellt würde, wenn sich die Behörden im Erlassverfahren mit der Frage befassen müssten, ob Handlungen, die zur Entstehung der Steuer geführt haben, entschuldbar gewesen sind (vgl. in diesem Sinne für das Mineralölsteuergesetz auch FG Bremen, Urteil vom 25.05.1992, II 129/91 K, in: juris; vgl. ferner allgemein zur grundsätzlich nicht anzunehmenden sachlichen Unbilligkeit allein aufgrund eines unverschuldeten Rechtsirrtums des Steuerpflichtigen BFH, Urteil vom 25.07.1967, II 46/64, in: juris; von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band VII, Stand: 235. Ergänzungslieferung Oktober 2015, § 227 AO Rn. 258 m. w. N. aus der Rspr.). Folglich kann das Erstattungsbegehren der Klägerin weder auf die behauptete Unkenntnis der Klägerin bezüglich der Person des Steuerschuldners als solche noch auf den daraus folgenden Umstand, dass die Klägerin erst nach erlangter Kenntnis über die zutreffende energiesteuerrechtliche Situation überhaupt in der Lage war, die erforderlichen steuerverfahrensrechtlichen Handlungen vorzunehmen, also sowohl eine Steueranmeldung abzugeben als auch insbesondere einen entsprechenden Steuerentlastungsantrag zu stellen, gestützt werden.
Des Weiteren hat der Beklagte zutreffend darauf hingewiesen, dass die Klägerin leichtfertig Steuern gemäß §§ 378 Abs. 1 i. V. m. 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1 AO verkürzt und sich somit durch ihr leichtfertiges Verhalten selbst in die Lage gebracht hat, dass einerseits die Festsetzungsfrist für die Energiesteuer gemäß §§ 169 Abs. 2 Satz 2, 2. Alt., 170 Abs. 1 AO auf fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist, verlängert war, während andererseits die Festsetzungsfrist für die Steuerentlastung nach § 50 EnergieStG gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 170 Abs. 1 i. V. m. § 155 Abs. 4 AO von einem Jahr ab Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Steuerentlastungsanspruch entstanden ist (vgl. dazu auch Bongartz, in: Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, Stand: 11. Ergänzungslieferung Mai 2015, § 45 EnergieStG Rnrn. 15, 18), ebenso wie die gleichlaufende Antragsfrist nach § 94 Abs. 1 Satz 3 EnergieStV 2006 bzw. § 94 Abs. 1 Satz 4 EnergieStV 2007, nach der die Steuerentlastung nur gewährt wird, wenn der Antrag bis spätestens zum 31. Dezember des Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der Steuerentlastungsanspruch entstanden ist, beim Hauptzollamt gestellt wird (vgl. dazu auch Bongartz, a. a. O., § 45 EnergieStG Rnrn. 19 a. E., 20 f.), jeweils unverändert geblieben und im Zeitpunkt der Vornahme der Steueranmeldungen der Klägerin am 15.01.2009 mithin bereits abgelaufen waren.
Rechtsfolge des Eintritts der Festsetzungsverjährung durch den Ablauf der Festsetzungsfrist für den Steuerentlastungsanspruch nach § 50 EnergieStG ist gemäß § 47 AO das Erlöschen des Steuerentlastungsanspruchs. Angesichts des leichtfertigen steuerordnungswidrigen Verhaltens der Klägerin trifft die Klägerin diese Rechtsfolge nicht in unbilliger Weise.
Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass der Gesetzgeber im Rahmen des Energiesteuergesetzes durch die vorgesehene Entlastungsmöglichkeit des § 50 EnergieStG 2006/2007 im streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum alle Bioheiz- bzw. -kraftstoffe von der Energiesteuer grundsätzlich frei stellen wollte. Es kann aber nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen, der durch leichtfertiges Verhalten Steuern verkürzt, im gleichen Maße entlasten wollte, wie den Steuerzahler, der sich gesetzeskonform verhält. Dies ergibt sich aus der Zusammenschau der hier einschlägigen Regelungen in § 50 EnergieStG, § 94 EnergieStV und §§ 169, 170 AO.
Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber zahlreiche Entlastungen im Energiesteuergesetz gerade nicht als Steuerbefreiung oder -ermäßigung ausgestaltet, sondern es wegen der großen Zahl potenzieller Entlastungsberechtigter und zur Vermeidung höheren Verwaltungsaufwandes den Betroffenen überlassen hat, die Initiative zu ergreifen, um die Steuervergünstigungen zu erlangen (vgl. dazu Friedrich, in: Friedrich/Meißner, Energiesteuern, Band 1, Stand: 38. Ergänzungslieferung September 2015, § 45 EnergieStG Rn. 11). So gilt es auch bei gemäß § 50 EnergieStG entlastungsfähigen Biokraft- oder -heizstoffen, die Überschneidung mit der Entlastungsfähigkeit nach anderen Vorschriften, beispielsweise der des belieferten Warenempfängers als Entlastungsberechtigter nach § 53 EnergieStG, sowie nach §§ 56 und 57 EnergieStG, zu berücksichtigen (vgl. dazu Friedrich, a. a. O., § 50 EnergieStG Rn. 24). Steuerentstehung einerseits und Entlastungsregelung nach § 50 EnergieStG andererseits sind daher rechtlich voneinander zu unterscheiden und können durchaus, beispielsweise wenn eine Entlastung nicht beantragt oder eine Entlastung zurückgezahlt wird, rechtlich unterschiedliche Wege gehen mit der Folge, dass es im Ergebnis bei einer Besteuerung der grundsätzlich entlastungsfähigen Bioheiz- und -kraftstoffe verbleibt (vgl. auch Friedrich, a. a. O., § 50 EnergieStG Rn. 23). Bereits aus dieser rechtlichen Grundgestaltung der Energiesteuerentlastungstatbestände einschließlich des § 50 EnergieStG ergibt sich, dass der Gesetzgeber gerade nicht vorgesehen hat, dass - wie die Klägerin aber wohl meint - entlastungsfähige Bioheiz- oder -kraftstoffe auch tatsächlich in jedem Fall im Ergebnis unbesteuert bleiben müssten.
Im streitentscheidenden Fall kommt hinzu, dass die versäumte Stellung eines rechtzeitigen Entlastungsantrags letztlich allein auf den Umstand zurückzuführen ist, dass die Klägerin es durch ihr leichtfertiges steuerordnungswidriges Verhalten versäumt hatte, rechtzeitig die im Zusammenhang mit der entstandenen Energiesteuer erforderlichen Steueranmeldungen abzugeben. Dieser Umstand kann nicht zugunsten der Klägerin unbeachtet bleiben, indem im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung durch Erstattung der Energiesteuer ein Ergebnis herbeigeführt wird, dass einer Entlastung von der Energiesteuer gleichkommt. Dies widerspräche dem insoweit eindeutigen Regelungszweck, den der Gesetzgeber mit der verlängerten Festsetzungsfrist für Steuern, hier konkret für Energiesteuern, bei Vorliegen eines steuerordnungswidrigen Verhaltens nach § 169 Abs. 2 Satz 2, 2. Alt. AO verfolgt.
Mit der Regelung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO hat der Gesetzgeber gerade eine Regelung allein zulasten des vorsätzlichen Steuerhinterziehers bzw. des leichtfertigen Steuerverkürzers treffen wollen, indem es dem durch eine Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit geschädigten Steuergläubiger ermöglicht wird, die ihm vorenthaltenen Steuerbeträge auch nach Ablauf der regelmäßigen Festsetzungsfrist zurückzufordern. Demgegenüber besteht der Zweck der Vorschrift insbesondere nicht darin, den Täter in die Lage zu versetzen, Erstattungsansprüche über die reguläre Festsetzungsfrist hinaus geltend zu machen (vgl. BFH, Urteil vom 26.02.2008, VIII R 1/07, in: juris, dort in Rn. 25 f. ausdrücklich auch für den leichtfertig handelnden Steuertäter; FG Hamburg, Urteil vom 24.06.2005, I 349/04, in: juris; Banniza, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band VI, Stand: 235. Ergänzungslieferung Oktober 2015, § 169 AO Rn. 35; Kruse, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band II, Stand: 142. Ergänzungslieferung November 2015, § 169 Rn. 13, jeweils m. w. N.).
Dabei kann es - anders als die Klägerin vorträgt - auch keine Rolle spielen, dass sich die Klägerin keine vorsätzliche Steuerhinterziehung, sondern lediglich eine leichtfertige Steuerverkürzung hat zuschulden kommen lassen. Denn diese Unterscheidung hat der Gesetzgeber bereits dadurch berücksichtigt, dass die Festsetzungsfrist bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf und bei Steuerhinterziehung zehn Jahre beträgt, vgl. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. Dass die von der Klägerin - nur - leichtfertig verkürzten, aber nicht vorsätzlich hinterzogenen Energiesteuern noch nicht festsetzungsverjährt waren, ist die Folge der Anwendung der für leichtfertig verkürzte Steuern gesetzlich vorgesehenen verlängerten Festsetzungsfrist. Eine darüber hinausgehende Berücksichtigung des jeweiligen Schuldumfangs in verfahrensrechtlicher Hinsicht bietet die Regelung des § 169 Abs. 2 AO, abgesehen von der als Billigkeitsregelung zu wertenden Exkulpationsmöglichkeit des § 169 Abs. 2 Satz 3, 2. Halbsatz AO (vgl. dazu BFH, Urteil vom 31.01.1989, VII R 77/86, in: juris), nicht. Im Übrigen ist der Schuldumfang des klägerischen Verhaltens zwar geringer als bei einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung, aber dennoch nicht als vernachlässigenswert anzusehen. Vielmehr entspricht die nach § 378 Abs. 1 AO zu fordernde Leichtfertigkeit einem erheblichen Grad an Fahrlässigkeit (vgl. dazu auch die Ausführungen in den Gründen des den Beteiligten bekannten Urteils des Finanzgerichts Hamburg vom 27.11.2012, 4 K 179/10, UA S. 13 ff.) und kann keinesfalls als ein bloßes Versehen bewertet werden. Dass die Klägerin die aus ihrem leichtfertigen steuerordnungswidrigen Verhalten resultierenden negativen Rechtsfolgen der Belastung mit der Energiesteuer grundsätzlich tragen muss, ist mithin nicht zu beanstanden.
Ebenso wenig vermögen die individuellen Umstände der konkreten Fristversäumung für die Steuerentlastung eine sachliche Unbilligkeit der Belastung der Klägerin mit der Energiesteuer zu rechtfertigen.
Die Klägerin hat hierzu in der mündlichen Verhandlung neben dem gegenüber einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung geringeren Schuldumfang der leichtfertigen Steuerverkürzung, die nach den vorstehenden Ausführungen bereits angesichts der diesbezüglich differenzierten Wertungen in § 169 Abs. 2 Satz 2 AO unberücksichtigt bleiben muss, insbesondere auf den Umstand hingewiesen, dass - was allerdings nur bezogen auf die in dem Jahr 2007 entstandenen Energiesteuern, nicht dagegen für die in dem Jahr 2006 entstandenen Energiesteuern gelten kann - die Antragsfrist (und damit auch die Festsetzungsfrist, die dann ggf. entsprechend gehemmt gewesen wäre, vgl. § 171 Abs. 3 AO) nach Erkennen der energiesteuerrechtlichen Lage im Dezember 2008 mit der Steueranmeldung im Januar 2009 nur um wenige Tage, zumal unter Berücksichtigung des eingeschränkten Feiertagsbetriebs zum Jahresende, verfehlt worden sei. Ob eine Frist nur relativ knapp oder deutlich verfehlt worden ist, muss angesichts des mit Fristenregelungen allgemein und insbesondere auch für die Festsetzungsfristen nach § 169 AO verfolgten Zwecks, Rechtssicherheit nach Maßgabe klarer Vorgaben zu schaffen, außer Betracht bleiben (zu der selbst bei unverschuldeter Säumnis einer gesetzlichen Antragsfrist nach Ablauf der Festsetzungsfrist ausgeschlossenen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand vgl. auch BFH, Urteil vom 12.05.2009, VII R 5/08; Urteil vom 24.01.2008, VII R 3/07, jeweils in: juris). Anderenfalls verlören derartige Fristenregelungen ihren Sinn. Es ist zudem allgemein nicht Aufgabe der Billigkeitsvorschriften, die Versäumung bestimmter, im materiellen Recht zur Erreichung steuerlicher Vorteile oder Vermeidung steuerlicher Nachteile gesetzter Fristen zu korrigieren, da es sich dabei letztlich um die Korrektur für den Betroffenen unliebsamer, aber allein deshalb nicht zwingend unbilliger Rechtsanwendungsergebnisse handelt (vgl. in diesem Sinne von Groll, a. a. O., § 227 AO Rn. 160 f.).
Der weitere Einwand der Klägerin, dass die Energiesteuerentlastung nach § 50 EnergieStG nicht habe innerhalb der Antrags- bzw. Festsetzungsfrist beantragt bzw. gewährt werden können, weil es in dem entsprechenden Zeitraum an der für die Energiesteuerentlastung u. a. erforderlichen Tatbestandsvoraussetzung der nachweislichen Versteuerung des Energieerzeugnisses mangels entsprechender Steueranmeldung durch die Klägerin noch gefehlt habe, vermag ebenfalls keine der Klägerin günstigere Beurteilung zu rechtfertigen. Zum einen ist darauf zu verweisen, dass der Energiesteuerentlastungsanspruch nach § 50 EnergieStG - anders als beispielsweise der Energiesteuerentlastungsanspruch nach § 51 EnergieStG, der Gegenstand des von der Klägerin im Zusammenhang mit der Tatbestandsvoraussetzung der nachweislichen Versteuerung herangezogenen Urteils des Finanzgerichts Hamburg vom 02.03.2011 (4 K 181/10, in: juris) gewesen ist - in dem Zeitpunkt entsteht, in dem für die Energieerzeugnisse die Steuer nach den Steuersätzen des § 2 EnergieStG in Person des Entlastungsberechtigten entsteht, vgl. § 50 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG 2006 bzw. § 50 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG 2007. Damit entsteht der Steuerentlastungsanspruch nach § 50 EnergieStG bereits mit dem Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des Steuerentstehungstatbestandes (vgl. Friedrich, a. a. O, § 50 EnergieStG Rnrn. 2, 21 ff.), hier nach § 9 Abs. 1 EnergieStG mit der Herstellung der Energieerzeugnisse außerhalb eines Herstellungsbetriebes durch die jeweilige Abgabe des Palmöls/Palmölraffinats an die Kunden der Klägerin zum Zweck der energetischen Verwendung, und damit unabhängig von einer nachweislichen Versteuerung, die regelmäßig erst nach der Steuerentstehung mit der entsprechenden Steueranmeldung eintritt (vgl. zum Begriff der nachweislichen Versteuerung Friedrich, a. a. O., § 45 EnergieStG Rn. 4). Obwohl der Entlastungsanspruch nach § 50 EnergieStG eine nachweisliche Versteuerung des Energieerzeugnisses voraussetzt, kommt, da dieser Anspruch unmittelbar nach dem Steueranspruch ("in einer juristischen Sekunde") entsteht, ein unmittelbarer Erlass der Steuer nach Maßgabe der Sätze des § 50 EnergieStG in Betracht (vgl. Friedrich, a. a. O., § 50 EnergieStG Rnrn. 21 f., unter Verwendung des Begriffs der noch nicht gezahlten Steuer, im Sinnzusammenhang aber abstellend auf die noch nicht festgesetzte Steuer, vgl. Friedrich, a. a. O. § 45 EnergieStG Rn. 4). Mithin kann die mangels Steueranmeldung fehlende nachweisliche Versteuerung der Energieerzeugnisse einem Entlastungsanspruch nach § 50 EnergieStG nicht entgegengehalten werden, allenfalls stellt sich der Entlastungsanspruch bei noch nicht erfolgter nachweislicher Versteuerung in der Rechtsfolge nicht als konkreter Auszahlungs- oder Verrechnungsanspruch, sondern als bloßer Anspruch auf Erlass der (noch nicht festgesetzten, aber entstandenen) Energiesteuer dar (vgl. zur Ausgestaltung des Entlastungsanspruchs nach § 50 EnergieStG Friedrich, a. a. O., § 50 EnergieStG Rn. 22; ähnlich auch Nimmergut, in: Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, Stand: 11. Ergänzungslieferung Mai 2015, § 50 EnergieStG Rn. 21). Hinzu kommt, dass aufgrund der Ausgestaltung des Entlastungsanspruchs nach § 50 EnergieStG als ein Entlastungsanspruch allein des Steuerschuldners (vgl. dazu Nimmergut, a. a. O., § 50 EnergieStG Rn. 72) faktisch keine Fallgestaltungen denkbar sind, in denen bei Beantragung einer Entlastung nach § 50 EnergieStG die entstandene Energiesteuer, für die Entlastung beantragt wird, nicht auch zeitgleich nachweislich versteuert würde. Denn - unabhängig von der im Streitfall seinerzeit maßgeblichen konkreten Ausgestaltung der Antragsformulare für die Beantragung der Steuerentlastung, die ohnehin auf einem einheitlichen Antragsformular gemeinsam mit der Energiesteueranmeldung vorzunehmen war - kann denklogisch eine Entlastung nur unter Bezugnahme auf die konkret entstandene Energiesteuer beantragt werden, für die wiederum die entsprechenden Angaben des Entlastungsberechtigten und zugleich Steuerschuldners zwingend erforderlich sind und damit - gleichsam automatisch - auch eine nachweisliche Versteuerung zur Folge haben. Auch insoweit zeigt sich die an den Steuerentstehungstatbestand des § 9 EnergieStG im vorliegenden Einzelfall geknüpfte Rechtsfolge der Steuerentstehung in der Person der Klägerin als systemgerechte Ausprägung der in § 9 EnergieStG einerseits geregelten Steuerentstehung und der in § 50 EnergieStG andererseits geregelten Steuerentlastung, die letztlich nach der gesetzgeberisch gewollten Systematik nur bei einer noch im Rahmen der regulären Festsetzungsfristen erfolgenden Anmeldung der Energiesteuer nach § 9 EnergieStG zum Tragen kommen kann und soll. Die von der Klägerin thematisierte Frage der verspäteten nachweislichen Versteuerung stellt sich damit im Ergebnis bei § 50 EnergieStG nicht. Dementsprechend knüpft die Antragsfrist in § 94 Abs. 1 EnergieStV auch allein an den Zeitpunkt des Entstehens des Steuerentlastungsanspruchs an, ohne - wie in den Regelungen der Antragsfristen der übrigen Entlastungstatbestände des Energiesteuergesetzes in der Fassung der Verordnung vom 20.09.2011 (BGBl. I S. 1890) in Reaktion auf die Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg vom 02.03.2011, 4 K 181/10, aus Klarstellungsgründen nunmehr vorgesehen (vgl. dazu Bongartz, a. a. O., § 45 EnergieStG Rn. 19; Möhlenkamp, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, § 45 EnergieStG Rn. 5 f.) - zwischen dem Zeitpunkt der begünstigten Verwendung des Energieerzeugnisses und dem Zeitpunkt der ggf. erst nachfolgenden Festsetzung der Steuer zu differenzieren.
Auch der Hinweis der Klägerin auf den angeblichen Strafcharakter der Besteuerung ist schließlich nicht geeignet, eine sachliche Unbilligkeit zu begründen. Die Klägerin trägt hierzu vor, dass es einen Wertungswiderspruch darstelle, dass ihr späteres Verhalten, nämlich dass sie ihre unterlassenen Angaben nachgeholt habe, bevor ihr die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden sei, und sie zudem die verkürzten Energiesteuern entrichtet habe, dazu geführt habe, dass eine Geldbuße gegen sie nicht habe festgesetzt werden können, § 378 Abs. 3 AO, sie jedoch gleichwohl wirtschaftlich mit der Energiesteuer mit bestrafungsähnlichem Charakter belastet werde. Damit vermag die Klägerin nicht durchzudringen. Strafe und Steuer sind sowohl hinsichtlich der von ihnen verfolgten Zwecke als auch hinsichtlich ihrer Anknüpfungspunkte grundlegend verschieden (vgl. BFH, Urteil vom 25.07.1967, II 46/64, in: juris). Gerade die Regelungen aus § 378 Abs. 3 AO bzw. § 371 AO zeigen zudem, dass nur ein solches Wohlverhalten des Steuerhinterziehers bzw. leichtfertigen Steuerverkürzers, das dazu führt, dass die dem Steuergläubiger zustehenden Steueransprüche doch noch realisiert werden können, zu Straffreiheit oder Absehen von einer Geldbuße führen soll. Führte die Berufung auf die Folgen dieses Wohlverhaltens zugleich zu einer Freistellung von der Steuerbelastung, so wäre der Grund für die Straffreiheit bzw. das Absehen von einer Geldbuße nicht mehr zu rechtfertigen. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass das Energiesteuergesetz grundsätzlich eine Entlastungsmöglichkeit auch für die verkürzte Energiesteuer vorsieht, sofern der Entlastungsanspruch noch nicht festsetzungsverjährt ist, da der Energiesteueranspruch als solcher jedenfalls entstanden ist.
Andere Umstände, die eine sachliche Billigkeit rechtfertigen könnten bzw. im Rahmen der Ermessensentscheidung des Beklagten zumindest hätten Berücksichtigung finden müssen und damit zu einem Ermessensfehler führen könnten, insbesondere ein Mitverschulden auf Seiten des Beklagten an der verspäteten Energiesteueranmeldung und der damit zusammenhängenden Verfehlung der Antrags- und Festsetzungsfristen für eine Energiesteuerentlastung, sind nicht festzustellen. Insbesondere sind die - letztlich nicht näher aufzuklärenden - Umstände der zollrechtlichen Behandlung der streitgegenständlichen Palmöl- bzw. Palmölraffinatlieferungen bei deren Einfuhr bzw. deren Weitergabe im Rahmen der zollrechtlichen Bewilligungen und etwaige Rückschlüsse, die die Klägerin daraus gezogen haben mag, unerheblich für den nachfolgenden energiesteuerrechtlichen Umgang mit der Ware durch die Klägerin (vgl. die Ausführungen in den Gründen des den Beteiligten bekannten Urteils des Finanzgerichts Hamburg vom 27.11.2012, 4 K 179/10, UA S. 15 ff.).
Ebenso wenig liegen persönliche Billigkeitsgründe vor. Persönliche Billigkeitsgründe sind solche, die sich aus den persönlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen ergeben. Eine Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen Gründen setzt Erlassbedürftigkeit und Erlasswürdigkeit voraus. Erlassbedürftigkeit ist dann gegeben, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernsthaft gefährden würde (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band II, Stand: 142. Ergänzungslieferung November 2015, § 227 AO Rnrn. 86, 89 ff.). Mangels entsprechenden Vortrags der Klägerin, die sich ausweislich der Angaben in der mündlichen Verhandlung auch ausdrücklich nicht (mehr) auf persönliche Billigkeitsgründe beruft, kann von Erlassbedürftigkeit in diesem Sinne nicht ausgegangen werden. Da schon die Erlassbedürftigkeit zu verneinen ist, kommt es auf die Frage der Erlasswürdigkeit nicht weiter an.
Da die Kriterien für einen Steuererlass nach § 227 AO wegen sachlicher oder persönlicher Unbilligkeit dieselben sind wie für eine abweichende Steuerfestsetzung wegen sachlicher oder persönlicher Unbilligkeit nach § 163 AO (vgl. Loose, a. a. O., § 163 AO Rn. 8 m. w. N. aus der Rspr.) und Billigkeitsgründe sachlicher oder persönlicher Art, wie ausgeführt, vorliegend nicht gegeben sind, hat der Beklagte auch eine abweichende Festsetzung der Energiesteuer bzw. eine abweichende Festsetzung einer Energiesteuerentlastung - wobei insoweit zweifelhaft ist, aber dahin gestellt bleiben kann, ob eine solche mangels eines durch die Klägerin gestellten Entlastungsantrags, vgl. § 50 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG ("auf Antrag"), überhaupt gewährt werden könnte - jedenfalls im Ergebnis zu Recht abgelehnt. Insoweit kann auch offen bleiben, ob und inwieweit der Klageantrag gegebenenfalls auch als auf eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO gerichtet auszulegen wäre (zum Verhältnis der beiden Rechtsinstitute vgl. Loose, a. a. O., § 163 AO Rnrn. 21, 30; zur Vorzugswürdigkeit der Prüfung einer Billigkeitsmaßnahme nach § 227 AO nach Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung vgl. FG des Saarlandes, Urteil vom 19.01.1999, 1 K 133/97, in: juris, unter Verweis auf BFH, Urteil vom 29.11.1991, III R 191/90, in: juris).
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 AO
§§ 1 Abs. 2 Nr. 1, 4 Nr. 1 EnergieStG
§§ 378 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. 370 Abs. 4 Satz 1 AO
§§ 9 Abs. 1 i. V. m. 1 Abs. 2 Nr. 1, 4 Nr. 1, 9 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG
§§ 378 Abs. 1 i. V. m. 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1 AO
§§ 9, 50 EnergieStG als auch der §§ 47, 169, 170, 378 AO
§§ 169 Abs. 2 Satz 2, 2. Alt., 170 Abs. 1 AO
§§ 169, 170 AO
§§ 56 und 57 EnergieStG
§ 50 EnergieStG
§ 9 EnergieStG
§ 163 AO
§ 227 AO
§ 51 EnergieStG
§ 94 EnergieStV
§ 102 FGO
§ 4 EnergieStG
§ 45 EnergieStG
§ 47 AO
§ 53 EnergieStG
§ 169 AO
§ 2 EnergieStG
§ 371 AO
§ 94 Abs. 1 Satz 3 EnergieStV
§ 94 Abs. 1 Satz 4 EnergieStV
§ 9 Abs. 1, Abs. 2 EnergieStG
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 50 Abs. 1 EnergieStG
§ 50 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG
§ 2 Abs. 1 EnergieStG
§ 51 Abs. 2 EnergieStG
§ 66 Nr. 11 EnergieStG
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 50 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG
§ 1 Abs. 1 EnergieStG
§ 378 Abs. 3 AO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 169 Abs. 2 Satz 2, 2. Alt. AO
§ 9 Abs. 2 Satz 2 EnergieStG
§ 155 Abs. 4 AO
§ 169 Abs. 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 3, 2. Halbsatz AO
§ 378 Abs. 1 AO
§ 171 Abs. 3 AO
§ 50 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG
§ 9 Abs. 1 EnergieStG
§ 94 Abs. 1 EnergieStV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 94 Abs. 1 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: 4 K 179/10
4 K 181/10
VII R 1/07
V R 58/03
VII R 64/79
I R 158/71
I R 41/75
VIII R 51/88
X R 104/92
VIII R 117/78
V R 45/91
IV R 55/02
II R 98/97
X R 104/91
V R 18/95
IV R 91/94
14 K 292/98
VIII R 1/07
VII R 77/86
VII R 5/08
VII R 3/07
1 K 133/97
III R 191/90