Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-07-01, Aktenzeichen 6 K 6310/11
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:0701.6K6310.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ausschüttungen aus dem EK 04 sind ihrem Charakter nach als (betrieblicher) Beteiligungsertrag des Gesellschafters der Kapitalgesellschaft anzusehen, soweit sie den steuerlichen Beteiligungsbuchwert übersteigen(Rn.42) .
2. Es besteht kein Unterschied zwischen dem Begriff der "Gewinnanteile" und den "Gewinnen aus Anteilen"(Rn.47) .
3. Zu den Gewinnanteilen (Bezügen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des Streitjahres gehören nicht die Ausschüttungen, für die Eigenkapital im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG (sog. EK 04) als verwendet gilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Diese Einschränkung gilt auch für die Ermittlung des Gewerbeertrages gemäß § 7 GewStG und damit auch für die Ermittlung des Kürzungsbetrages gemäß § 9 Nr. 2a GewStG(Rn.48) .
4. Korrektur des Gewerbeertrags nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG: Auch für Zwecke der Gewerbesteuer ist auf das körperschaftsteuerlich ermittelte Eigenkapital abzustellen. Dass im EK 04 nicht nur effektive Bareinlagen der Gesellschafter in die Kapitalgesellschaft, sondern weitere Eigenkapitalanteile als Einlagen einzubeziehen sind (so insbesondere organschaftliche Mehrabführungen und Minderabführungen), führt dazu, dass jegliches im EK 04 ausgewiesene Vermögen steuerrechtlich wie Einlagen behandelt wird(Rn.59) .
5. Die Ermittlung eines Beteiligungsertrags löst sich vom Prinzip der Abschnittsbesteuerung und stellt auf das festzustellende verwendbare Eigenkapital, mithin auf kumulierte Bestände, ab(Rn.60) .
Der Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes gemäß § 10a GewStG auf den 31. Dezember 2001 vom 07. Mai 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2011 wird dahingehend geändert, dass der Gewerbeverlust der Klägerin um 185.581 DM erhöht wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin der A... GmbH & Co. KG. Sie gehörte im Streitjahr zur B.... Gruppe …gewerbe ….
Die Klägerin war seit dem 01. Juli 2000 Alleingesellschafterin der C… GmbH (im Weiteren: „C... GmbH“). Die Beteiligung an der C... GmbH wurde zum 01. Juli 2000 von der Gesellschafterin der Klägerin, der D... AG & Co. KG (im Weiteren: „D... AG & Co. KG“), in die Klägerin eingebracht. Die Klägerin hielt weitere Beteiligungen der B..., insbesondere an der E... Beteiligungs GmbH.
Die Klägerin und die C... GmbH erstellten bis zum 30. Juni 2001 regelmäßig Abschlüsse für das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr vom 01. Juli bis zum 30. Juni. Zum 31. Dezember 2001 wurde ein Rumpfwirtschaftsjahr abgeschlossen und ab dem Jahr 2002 auf ein kalendergleiches Wirtschaftsjahr umgestellt. Im Erhebungszeitraum 2001 bestand zwischen der Klägerin und der C... GmbH eine gewerbesteuerliche Organschaft. Eine körperschaftsteuerliche Organschaft bestand hingegen bis zum Veranlagungszeitraum 1999 zur D... AG & Co. KG und sodann wieder ab dem Veranlagungszeitraum 2002 zur Klägerin.
Für die Klägerin wurde zum 31. Dezember 2000 ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von … DM festgestellt.
Für die C... GmbH wurde zum 31. Dezember 2000 ein verbleibender körperschaftsteuerlicher Verlustvortrag in Höhe von … DM festgestellt. Ein vortragsfähiger Gewerbeverlust bestand hingegen nicht. Für die C... GmbH wurden zum 30. Juni 2000 die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals auf ./. … DM (EK 40), auf ./. 7.019.955 DM (EK 02) sowie auf 58.070.184 DM - später korrigiert auf 58.019.293 DM - (EK 04) festgestellt.
Die Klägerin erzielte im Wirtschaftsjahr 2000/2001 sowie im Rumpfwirtschaftsjahr 2001 einen Gewerbeertrag (vor Hinzurechnung der Gewerbeerträge der Organgesellschaften) in Höhe von … DM. Die C... GmbH erzielte im gleichen Zeitraum einen Gewerbeertrag in Höhe von … DM (Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von … DM abzgl. Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz -GewStG- in Höhe von … DM).
Im Jahr 2001 erfolgte eine Vorabausschüttung der C... GmbH an die Klägerin in Höhe von 5.063.595 DM. Die Gesellschafterversammlung der C... GmbH beschloss zudem am 21. Dezember 2001 eine Gewinnausschüttung an die Klägerin in Höhe von 41.855.299 DM (davon Entnahme aus der handelsrechtlichen Kapitalrücklage in Höhe von 30.909.100 DM). Ferner erhielt die Klägerin eine Ausschüttung der E... Beteiligungs GmbH in Höhe von 5.577.121 DM.
Die Klägerin wurde zunächst erklärungsgemäß veranlagt. Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1999 bis 2002 wurden unter anderem die Herstellung der Ausschüttungsbelastung, verdeckte Gewinnausschüttungen sowie die gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG aufgegriffen.
Die Betriebsprüfung (Bericht vom 10. Januar 2008) war der Ansicht, dass sich der Ausschüttungsbetrag auf insgesamt 43.455.299 DM (offene Gewinnausschüttung in Höhe von 41.855.299 DM zzgl. einer - hier nunmehr unstreitigen - verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 1.600.000 DM) belaufe. Für diese Ausschüttung sei das verwendbare Eigenkapital der C... GmbH wie folgt zu verwenden (Blatt 149 der Rechtsbehelfsakte des Beklagten):
EK 40
EK 02
EK 04
in DM
Feststellung zum 30.06.2000
./. …
./. 7.019.955
58.019.293
Gewinnausschüttung
des Vorjahres
./. 19.526.352
Einkommen 2000
…
davon 40% KSt
Erhöhung EK 40
nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
steuerfreie Einnahmen (Investitionszulagen)
982.860
Verlustabzug aus vorangegangenen Jahren
7.012.679
festzustellen zum 31.12.2001
2.200.318
975.584
38.492.941
Gewinnausschüttungen
43.455.299
davon EK 40
./. 2.200.318
Minderung KSt 1/6tel
./. 366.720
davon EK 04
./. 38.492.941
verbleibender Betrag
2.395.320
entspricht Verwendung
des EK 02
./. 2.395.320
Verwendung des steuerl. Eigenkapitals
Den gewerbesteuerlichen Beteiligungsertrag der Klägerin ermittelte die Betriebsprüfung wie folgt:
Steuerlicher Beteiligungsbuchwert der C... GmbH
14.985.515 DM
Vorabausschüttung
5.063.595 DM
Ausschüttung vom 21.12.2001
41.855.299 DM
verdeckte Gewinnausschüttung
1.600.000 DM
Gesamtbetrag Ausschüttungen
48.518.894 DM
./. 48.518.894 DM
Beteiligungsertrag
33.533.379 DM
Die Kürzungsbeträge nach § 9 Nr. 2a GewStG setzte die Betriebsprüfung anhand der vorgelegten Steuerbescheinigungen wie folgt an:
Ausschüttende Gesellschaft
Betrag
E... Beteiligungs GmbH
5.577.121,64 DM
C... GmbH (Wj. 2000/2001)
7.668.275,87 DM
C... GmbH (Rumpf-Wj. 2001)
5.063.595,33 DM
sonstige Beteiligungen
186.437,41 DM
Summe
18.495.430,25 DM
Den Kürzungsbetrag der C... GmbH in Höhe von 7.668.275,87 DM ermittelte die Betriebsprüfung durch Berechnung der Ausschüttungsbeträge, die nicht aus dem EK 04 geleistet wurden:
2.200.318 DM
Körperschaftsteuerminderung
366.720 DM
2.395.320 DM
4.962.358 DM
Kürzung eines steuerlichen Ausgleichspostens
185.581 DM
Kürzung EK 04 nach § 54a Nr. 7 Körperschaftsteuergesetz -KStG a.F.- (Verluste aus dem Beitrittsgebiet die bis zum 01.01.1991 entstanden sind)
2.520.336 DM
7.668.275 DM
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und ermittelte den Gewerbeertrag 2001 und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 wie folgt:
Gewinn aus Gewerbebetrieb (Klägerin / Organträger)
… DM
Kürzungen gem. § 9 Nr. 2a GewStG
./. 18.495.430 DM
Kürzung für Spenden
./. … DM
Verbleibender Betrag
kumulierter Gewerbeertrag der Organgesellschaften
(inklusive dem Gewerbeertrag der C... GmbH)
Gewerbeertrag vor Verlustabzug
Festgestellter Gewerbeverlust auf den 31.12.2000
davon anrechenbar
verbleibender Gewerbeverlust auf den 31.12.2001
Gewerbeertrag
0 DM
Die entsprechenden Änderungsbescheide ergingen am 07. Mai 2008. Hiergegen legte die Klägerin fristgerechte Einsprüche ein.
Die Kürzung der Beteiligungserträge sei um 7.019.955 DM auf insgesamt 25.515.385 DM zu erhöhen. Dies sei nicht auf § 9 Nr. 2a GewStG zu stützen, sondern wegen des Prinzips der eingeschränkten Einheitstheorie der gewerbesteuerlichen Organschaft auf § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG. Im Fall der Organschaft seien auf der ersten Stufe die Gewerbeerträge für jede Gesellschaft des Organkreises getrennt zu ermitteln, und erst auf der zweiten Stufe seien die Gewerbeerträge dem Organträger zuzurechnen. Hierbei seien doppelte Be- und Entlastungen zu korrigieren.
Durch die Kürzung lediglich nach § 9 Nr. 2a GewStG würden körperschaftsteuerliche Folgewirkungen der Verwendungsreihenfolge bei der C... GmbH berücksichtigt. Bei der C... GmbH sei im Rahmen der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals nur ein Bruchteil der laufenden Einkünfte für die Gewinnausschüttung verwendet worden, da der größte Teil aufgrund der Verrechnung mit körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen in das EK 02 eingestellt worden sei. Folglich sei für die Ausschüttung im Wesentlichen auf das EK 04 zurückgegriffen worden, weshalb sich bei der Klägerin ein Beteiligungsertrag ergeben habe. Gewerbesteuerlich sei im Gewerbeertrag der Klägerin ein Beteiligungsertrag in Höhe von 28.469.784 DM enthalten, die Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG betrage jedoch nur 17.700.286 DM, da hierbei Ausschüttungen aus dem EK 04 nicht berücksichtigt seien. Wegen des weiten Anwendungsbereichs des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG seien zumindest weitere 7.019.955 DM zu kürzen, da insoweit Verluste zur Zuführung zum EK 02 und spiegelbildlich zur Verwendung von EK 04 geführt hätten. Die Kürzung für die Beteiligungserträge der C... GmbH müsse deshalb insgesamt 14.688.212 DM statt bisher 7.668.275 DM betragen.
Nach Androhung einer Verböserung minderte der Beklagte den Kürzungsbetrag gemäß § 9 Nr. 2a GewStG um weitere 185.596 DM, da insoweit ein fehlerhafter „Ausgleichsposten Bp“ (185.581 DM) sowie eine Rechendifferenz (15 DM) korrigiert würden. Mit verbundener Einspruchsentscheidung vom 29. September 2011 stellte der Beklagte den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 auf … DM fest und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück.
Eine höhere Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG komme nicht in Betracht, da die Ausschüttung zum Teil aus dem EK 04 der C... GmbH erfolgt sei; insoweit liege kein ausgeschütteter Gewinnanteil vor. Ein Beteiligungsertrag entstehe nur, soweit die Ausschüttung aus dem EK 04 bei der Klägerin den steuerlichen Buchwert der Beteiligung an der C... GmbH übersteige. Auch eine weitere Kürzung nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG komme nicht in Betracht. Soweit die Ausschüttung aus dem EK 04 komme, habe diese bei der C... GmbH nicht der Besteuerung unterlegen und sei auch nicht im Gewerbeertrag der Klägerin enthalten.
Hiergegen richtet sich die fristgerechte Klage. Die Klägerin vertieft ihre Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren: Zunächst sei die Verböserung rückgängig zu machen und der Gewerbeertrag um 185.581 DM zu kürzen. Der aktive steuerliche Ausgleichsposten sei bei der Ermittlung des Beteiligungsbuchwertes zu berücksichtigen. Hierbei handele es sich um den steuerlichen Ausgleichsposten der Klägerin als Organträgerin gegenüber der C... GmbH, der sich aus Minder- bzw. Mehrabführungen der Jahre 1994 bis 1999 ergebe:
Stand zum 01. Juli 1994
0,00 DM
Minderabführung 1994/1995
Minderabführung 1995/1996
Mehrabführung 1996/1997
Minderabführung 1997/1998
Minderabführung 1998/1999
Mehrabführung 1998/1999
Stand zum 30. Juni 2001
Unter Berücksichtigung des um 185.581 DM erhöhten Beteiligungsbuchwertes ergebe sich ein Beteiligungsertrag in Höhe von 33.347.798 DM. Dieser sei um 14.502.650 DM für Ausschüttungen des Wirtschaftsjahres 2000/2001 sowie um weitere - hier unstreitige - 5.063.595 DM für Ausschüttungen des Rumpfwirtschaftsjahres 2001 zu kürzen.
Der angefochtene Bescheid sei ferner rechtswidrig, da der Beklagte die Kürzung auf § 9 Nr. 2a GewStG stütze. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- finde diese Regelung im Organkreis jedoch keine Anwendung (BFH, Urteil vom 18. Mai 2011, X R 4/10, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2011, 887). Die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG solle eine Doppelbelastung bei ausschüttender und empfangender Gesellschaft verhindern. Dies liege hier jedoch wegen der Eigenschaft der C... GmbH als Organgesellschaft gerade nicht vor. Insoweit könne die Kürzung bei der Klägerin nicht verwehrt werden, soweit Ausschüttungen aus dem EK 04 gespeist würden.
Die Kürzung beruhe allein auf § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG; es müsse sichergestellt werden, dass es durch die getrennte Ermittlung der Gewerbeerträge nicht zu einer Doppelerfassung wirtschaftlich identischer Beträge komme. Zu berücksichtigen sei hier, dass - anders als für körperschaftsteuerliche Zwecke - keine Verrechnung mit dem bis zum 30. Juni 2000 entstandenen Verlust der C... GmbH erfolgt sei und daher - in Höhe des wirtschaftlich dem Bestand an negativem EK 02 entsprechenden Betrags - in Höhe von 7.019.955 DM aus gewerbesteuerlicher Sicht keine Einlagen zurückgewährt worden seien. Der Gewinnanteil des Streitjahres sei deshalb in dieser Höhe aus gewerbesteuerlicher Sicht nicht dem EK 40 gutgeschrieben worden, weshalb dieser der sachlichen Gewerbesteuerpflicht auf Ebene der C... GmbH unterlegen habe. Gleichzeitig sei jedoch die Gewinnausschüttung im Gewerbeertrag der Klägerin enthalten, da diese den Beteiligungsbuchwert überschritten hätte. Insoweit komme es zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung durch Gewerbesteuer, welche durch § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG zu korrigieren sei.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass sich eine zu kürzende Doppelbesteuerung ergebe, da zum einen der laufende Gewerbeertrag der C... GmbH (… DM) und zum anderen die Ausschüttung des nämlichen Gewinnes besteuert worden sei, soweit der Beklagte von einer Verwendung des steuerlichen Einlagekontos (EK 04) ausgehe. Nur zur Verdeutlichung der Problematik sei im Klageantrag auf den negativen Bestand des EK 02 abgestellt worden. Die Gründe für das Auseinanderfallen des steuerlichen Beteiligungsbuchwerts für die C... GmbH (14.985.515 DM) sowie des Bestandes des verwendbaren EK 04 (38.492.941 DM) seien nicht bekannt; es sei zu vermuten, dass entweder der Beteiligungsbuchwert bei der Klägerin wegen historischer Anschaffungskosten geringer gewesen oder dass die Beteiligung mit einem niedrigeren Teilwert bei ihr oder der D... AG & Co. KG angesetzt worden sei. Möglich sei jedoch auch, dass der Bestand des EK 04 bei der C... GmbH aus effektiv nicht erbrachten Einlagen wie bspw. Bewertungsrücklagen nach dem Gesetz über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung -DMBilG- resultiere.
Die Klägerin beantragt,
1.
den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes gemäß § 10a GewStG auf den 31. Dezember 2001 vom 07. Mai 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2011 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag der Klägerin um 7.205.546 DM gemindert und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 entsprechend höher festgestellt wird, und
2.
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
1. die Klage abzuweisen,
2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Im Hauptstreitpunkt konstruiere die Klägerin aus dem Auseinanderfallen zwischen körperschaftsteuerlichem und gewerbesteuerlichem Verlustabzug eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung im Streitjahr. Der fiktiven - rein aus gewerbesteuerlicher Sicht - Ermittlung des EK 02 sei nicht zu folgen. Dahingestellt bleiben könne, ob sich eine Kürzung auf § 9 Nr. 2a GewStG oder auf § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG stützen lasse, denn in beiden Fällen sei das Ergebnis im Streitfall identisch.
Es liege keine Doppelbelastung vor; vielmehr seien vororganschaftliche Verluste nur in unterschiedlichen Zeiträumen abzugsfähig. Bei der C... GmbH seien zum 31. Dezember 1991 körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Verluste festgestellt worden. Hiernach sei die C... GmbH ab 1992 durchgehend gewerbesteuerliche Organgesellschaft gewesen. Die vororganschaftlichen Verluste seien in den Jahren 1992 bis 1998 aufgezehrt worden, da diese trotz bestehender Organschaft abzugsfähig gewesen seien. Eine körperschaftsteuerliche Organschaft habe jedoch nur von 1994 bis 1999 bestanden. Insoweit sei es erst ab 2000 zu einem Verlustabzug gekommen. Es liege somit in der Historie der C... GmbH begründet, dass zwar körperschaftsteuerliche Verluste, nicht jedoch gewerbesteuerliche Verluste im Streitjahr berücksichtigt werden konnten. Würde dem Klagebegehren gefolgt werden, würde es zu einer doppelten Verlustnutzung kommen.
In Bezug auf die Verböserung (Nichtberücksichtigung des aktiven Ausgleichspostens) hat der Beklagte in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass er an der Auffassung der Einspruchsentscheidung nicht mehr festhalte.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist überwiegend unbegründet. Die Klage ist lediglich hinsichtlich eines Teilbetrags der Verböserung begründet (Minderung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes in Höhe von 185.581 DM). Im Übrigen ist der angefochtene Bescheid rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
I. Die Klage konnte in zulässiger Weise nur gegen den Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 erhoben werden, da der Verlustfeststellungsbescheid zur Gewerbesteuer kein Folgebescheid des Gewerbesteuermessbescheids ist.
II. Der Beklagte hat den Gewerbeertrag der Klägerin für 2001 und somit den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 überwiegend zutreffend ermittelt.
Es bestand eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft zwischen der Klägerin und der C... GmbH (dazu unter 1.). Bei der Ermittlung des Beteiligungsertrages der Klägerin ist jedoch der aktive steuerliche Ausgleichsposten in Höhe von 185.581 DM zu berücksichtigen (dazu unter 2.). Der Beklagte war nicht gehalten, eine höhere Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG anzusetzen (dazu unter 3.) oder den Gewerbeertrag der Klägerin gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG wegen einer bestehenden gewerbesteuerrechtlichen Organschaft zu korrigieren (dazu unter 4.).
1. Die C... GmbH galt gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG a.F. als Betriebsstätte der Klägerin, da sie als Kapitalgesellschaft in das inländische gewerbliche Unternehmen der Klägerin in der Weise eingegliedert war, dass die Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 bis 3 KStG a.F. erfüllt waren (sog. gewerbesteuerrechtliche Organschaft). Trotz dieser Fiktion bilden die eingegliederten Kapitalgesellschaften (die Organgesellschaften) und das andere Unternehmen (der Organträger) kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbstständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind (sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie). Die Organschaft führt jedoch dazu, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaften für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet wird (vgl. BFH, Urteil vom 27. Juni 1990, I R 183/85, BStBl II 1990, 916). Deshalb ist der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe - das sind die Gewerbebetriebe des Organträgers und der Organgesellschaften - allein gegenüber dem Organträger festzusetzen (vgl. das Senatsurteil vom 18. Januar 2011, 6 K 6038/06 B, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2011, 1178, mit weiteren Nachweisen).
Der Beklagte hat deshalb den Gewerbeertrag der C... GmbH der Klägerin in Höhe von … DM (Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von … DM abzgl. Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG in Höhe von … DM) zutreffend zugerechnet.
2. Bei der Ermittlung des Beteiligungsertrags der Klägerin aus der C... GmbH war ein aktiver steuerlicher Ausgleichsposten mindernd zu berücksichtigen.
Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 20. April 1999 (VIII R 38/96, BStBl II 1999, 647) entschieden, dass Ausschüttungen aus dem EK 04 ihrem Charakter nach als (betrieblicher) Beteiligungsertrag des Gesellschafters der Kapitalgesellschaft anzusehen sind, soweit diese den steuerlichen Beteiligungsbuchwert übersteigen. Der Auskehrung aus dem EK 04 ist der steuerliche Beteiligungsbuchwert gegenüberzustellen. Auszugehen ist von einem - zwischen den Beteiligten unstreitigen - Beteiligungsbuchwert in Höhe von 14.985.515 DM. Ein aktiver Ausgleichsposten in Höhe von 185.581 DM erhöhte für diese Zwecke den Beteiligungsbuchwert der Klägerin für die C... GmbH.
In Höhe von weiteren 15 DM beruhte die Verböserung auf einem Rechenfehler des Beklagten, weshalb die Verböserung insoweit erfolgen konnte.
3. Der Senat kann dahingestellt lassen, ob der Beklagte den Gewerbeertrag der Klägerin um 18.495.430 DM gemäß § 9 Nr. 2a GewStG kürzen musste oder ob im Organschaftsfall eine Kürzung nur nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG zu erfolgen hat.
a) Gemäß § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG in der im Streitjahr gültigen Fassung war die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen der Klägerin um die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft zu kürzen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals betrug und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind. Die Voraussetzungen einer Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 2a GewStG sind dem Grunde nach erfüllt, da die 100 %-ige Beteiligung an der C... GmbH bereits vor dem 01. Januar 2001 bestand.
b) Der Höhe nach ist der ermittelte Kürzungsbetrag zutreffend ermittelt worden.
aa) Zu den Gewinnen aus Anteilen im Sinne von § 9 Nr. 2a GewStG rechnen alle wirtschaftlichen Vorteile, die aus dem Besitz der Anteile gezogen werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs besteht kein Unterschied zwischen dem Begriff der „Gewinnanteile“ und den „Gewinnen aus Anteilen“ (BFH, Urteile vom 02. April 1997, X R 6/95, BStBl II 1998, 25 und vom 08. Mai 2003, IV R 35/01, BStBl II 2004, 460; jeweils m.w.N.). Dem schließt sich der Senat an.
Zu den Gewinnanteilen (Bezügen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des Streitjahres gehören nicht die Ausschüttungen, für die Eigenkapital im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG (sog. EK 04) als verwendet gilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Diese Einschränkung gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch für die Ermittlung des Gewerbeertrages gemäß § 7 GewStG und damit auch für die Ermittlung des Kürzungsbetrages gemäß § 9 Nr. 2a GewStG (BFH, Urteil vom 15. September 2004, I R 16/04, BStBl II 2005, 297).
bb) Der Beklagte hat die Kürzung nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG zutreffend wie folgt ermittelt:
Verwendung EK 40
Körperschaftsteuerminderung 1/6-tel
Verwendung EK 02
Verwendung EK 04, soweit dies aus Verlusten aus dem Beitrittsgebiet vor dem 01.01.1991 gespeist wurde:
Höhere Beträge der gesamten Ausschüttungen der C... GmbH waren nicht gemäß § 9 Nr. 2a GewStG kürzungsfähig; denn darüber hinaus lagen keine Gewinne aus Anteilen vor.
cc) Ferner ist die Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG nicht zu erhöhen, weil nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung höhere Beteiligungserträge vorlagen. Der Beklagte hat zutreffend einen Betrag in Höhe von 33.533.379 DM als Beteiligungsertrag bei der Klägerin erfasst, da insoweit die Vorabausschüttung (5.063.595 DM), die offene Gewinnausschüttung (41.855.299 DM) sowie die verdeckte Gewinnausschüttung (1.600.000 DM) den steuerlichen Beteiligungsbuchwert der C... GmbH bei der Klägerin (14.985.515 DM) überstiegen.
Mit Urteil vom 28. Oktober 2009 (I R 116/08, BStBl II 2011, 898) hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass diese Beteiligungserträge nicht vom Schachtelprivileg des § 8b Abs. 1 KStG erfasst seien, da dieser an § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG anknüpfe. Der Senat ist der Auffassung, dass dies auch auf § 9 Nr. 2a GewStG zu übertragen ist, auch wenn bei dieser Kürzungsvorschrift kein direkter Verweis auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gegeben ist. Denn bei dem bei der Klägerin erfassten Ertrag handelt es sich wirtschaftlich betrachtet um einen zeitlich vorverlagerten Gewinn aus der Veräußerung der Anteile. Aus diesem Grund erfasst § 17 Abs. 4 EStG den Fall der Kapitalrückzahlung aus dem steuerlichen Einlagenkonto an private Anteilsinhaber folgerichtig auch als Veräußerungsvorgang. Das Schachtelprivileg erstreckt sich jedoch nicht auf Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung; denn diese Gewinne entstehen unmittelbar bei den Anteilsinhabern und werden nicht von der Gesellschaft ausgeschüttet (BFH, Urteil vom 07. Dezember 1971, VIII R 3/70, BStBl II 1972, 468).
4. Eine weitere Korrektur des Gewerbeertrags der Klägerin kann auch nicht nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG erfolgen.
a) Um den für die Festsetzung des Steuermessbetrages nach dem Gewerbeertrag maßgebenden Gewerbeertrag des Organkreises zu ermitteln, sind die getrennt ermittelten Gewerbeerträge des Organträgers und der Organgesellschaft(en) zusammenzurechnen und die Summe um die sich aufgrund der Zusammenrechnung etwa ergebenden steuerlichen Doppelbelastungen oder ungerechtfertigten steuerlichen Entlastungen zu korrigieren. Je nachdem, um welchen Rechenposten es sich handelt, sind die Korrekturen entweder bereits bei den selbstständig ermittelten Gewerbeerträgen der zum Organkreis gehörenden Betriebe oder nachfolgend durch Hinzurechnungen zu bzw. Abzügen von der Summe der getrennt ermittelten Gewerbeerträge vorzunehmen. Rechtsgrundlage der Korrekturen ist § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, vgl. Urteile vom 06. November 1985, I R 56/82, BStBl II 1986, 73, und vom 22. April 1998, I R 109/97, BStBl II 1998, 748, jeweils mit weiteren Nachweisen; vgl. ebenso das Senatsurteil vom 18. Januar 2011, a.a.O., m.w.N.).
b) Im Streitfall lag jedoch keine - aufgrund der Zusammenrechnung der Gewerbeerträge ergebende - steuerliche Doppelbelastung vor, die zu korrigieren war. Eine weitere Kürzung des Gewerbeertrags bei der C... GmbH kommt nicht in Betracht. Eine steuerliche Belastung ergibt sich bei der Klägerin aus der Erfassung eines Beteiligungsertrags, soweit die Ausschüttung als Einlagenrückgewähr qualifiziert wird und den Beteiligungsbuchwert übersteigt. Der Senat konnte nicht aufklären, weshalb der aktive Beteiligungsbuchwert für die C... GmbH bei der Klägerin um ca. 23,5 Mio. DM (38.492.941 DM abzgl. 14.985.515 DM) geringer war als der Bestand des EK 04 (Einlagekonto). Soweit sich ein bilanzieller Ertrag bei der Klägerin ergab, weil der Beteiligungsbuchwert „zu gering“ war, stellt sich der Ertrag als Korrektur vorheriger Gewinnminderungen bzw. als Realisation eines vorteilhaften Anschaffungsgeschäfts dar (dazu unter aa). Soweit der Bestand des EK 04 „zu hoch“ war, ist dies in der gesetzlich vorgeschriebenen Verwendungsreihenfolge bzw. gesetzlichen Fiktionen begründet, welche auch für Zwecke der Gewerbesteuer anzuwenden ist (dazu unter bb).
aa) Soweit der Beteiligungsertrag bei der Klägerin aus einem wirtschaftlich „zu geringen“ Beteiligungsbuchwert resultierte, stellt sich die Erfassung des Ertrags als korrespondierende Wertaufholung bei der Klägerin dar. Hat bspw. die Klägerin zunächst die Beteiligung an der C... GmbH auf einen niedrigeren Teilwert abgeschrieben, stellt sich die Erfassung des Ertrags aus der Einlagenrückgewähr als Wertaufholung dar. Unerheblich wäre dabei, dass unter Umständen nicht die Klägerin selbst, sondern noch die D... AG & Co. KG einen niedrigeren Teilwertansatz vorgenommen und die D... AG & Co. KG erst danach die 100 %-ige Beteiligung an der C... GmbH - als fiktiven Teilbetrieb und damit entgegen der erst später ergangenen Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 17.7.2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, 464) - zu Buchwerten in die Klägerin eingebracht hat (§ 24 Abs. 1 UmwStG 1995). Denn in diesem Fall wäre die Klägerin die Rechtsnachfolgerin geworden, so dass sie auch Adressat eines möglichen Wertaufholungsgebotes auf die historischen Anschaffungskosten gewesen wäre. Soweit ein wirtschaftlich „zu geringer“ Beteiligungsbuchwert tatsächlich aus geringeren Anschaffungskosten für die Beteiligung an der C... GmbH resultierte, wäre die Erfassung eines Beteiligungsertrags allein schon deshalb zutreffend, weil sich in diesem Fall ein Ertrag aus einem für die Klägerin - oder deren Rechtsvorgängerin - günstigen Geschäfts (Erwerb einer Gesellschaft zu einem Kaufpreis unterhalb des bilanziellen Eigenkapitals) realisiert hätte. In beiden Fällen wäre der positive Gewerbeertrag der C... GmbH zwar mitursächlich für den höheren Beteiligungsertrag bei der Klägerin gewesen (Wertaufholung wegen verbesserter wirtschaftlicher Lage der Tochtergesellschaft); eine Doppelbesteuerung des nämlichen Gewerbeertrags wäre nach Auffassung des Senats jedoch nicht gegeben.
bb) Der Klägerin ist ferner nicht darin zu folgen, dass eine überhöhte Verwendung des Einlagenkontos (EK 04) vorlag, die gewerbesteuerlich zu korrigieren ist. Auch für Zwecke der Gewerbesteuer ist auf das körperschaftsteuerlich ermittelte Eigenkapital abzustellen, weshalb die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals auf den 30. Juni 2000 maßgeblich ist. Hier wurden für die C... GmbH negative Bestände EK 40 (./. … DM) sowie EK 02 (./. 7.019.955 DM) und ein positiver Bestand an EK 04 (58.019.293 DM) festgestellt, woraus sich eine Eigenkapitalverwendung in Höhe von 2.200.318 DM (EK 40), 38.492.941 DM (EK 04) sowie im Übrigen (Restbetrag) in Höhe von 2.395.320 DM (EK 02) ergab.
Dieser Ermittlung lag die gesetzlich fingierte Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 und 4 in Verbindung mit § 30 KStG in der Fassung des Streitjahres zugrunde. Ferner bestimmt § 7 GewStG, dass der Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb ist. Hierbei ist unbeachtlich, ob der maßgeblichen Einkommensermittlung gesetzliche Fiktionen zugrunde lagen oder nicht (so BFH, Urteil vom 15. September 2004, a.a.O.). Die gesetzliche Verwendungsreihenfolge wurde vom Gesetzgeber auch aus Vereinfachungsgründen vorgesehen. Weder die Finanzbehörde noch der Steuerpflichtige sollten einzelne Kapitalanteile über mehrere Veranlagungszeiträume nachverfolgen müssen. § 28 KStG a.F. löste sich von zeitlichen Maßstäben und stellte aus Praktikabilitätsgründen ausschließlich auf die Höhe der Körperschaftsteuer(vor)belastung der Teilbeträge ab. Ausschüttungen betrafen zwar handelsrechtlich den Gewinn eines Wirtschaftsjahres; die steuerlichen Folgen lösten sich jedoch vom Wirtschaftsjahr der Entstehung des Gewinnes. Die gesetzliche Fiktion der Verwendungsreihenfolge war notwendiger Bestandteil des Anrechnungsverfahrens und der Herstellung der Ausschüttungsbelastung (vgl. Dötsch/Cattelaens/Gottstein/Stegmüller/Zenthöfer, Körperschaftsteuer, 13. Aufl. 2002, S. 412 ff.). Der Gesetzgeber hat sich ferner dazu entschieden, unter dem Eigenkapitalteil EK 04 (§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F.) nicht lediglich effektive Bareinlagen der Gesellschafter in die Kapitalgesellschaft einzubeziehen, sondern weitere Eigenkapitalanteile als Einlagen zu fingieren (so insbesondere organschaftliche Mehr- und Minderabführungen nach § 37 Abs. 2 KStG a.F. und Kapitalanteile bei der Anpassung des zusammengerechneten Eigenkapitals in Umwandlungsfällen nach § 38 bzw. § 38a KStG a.F.). Die Verwendung des EK 04 für eine Ausschüttung sagt im Ergebnis nichts darüber aus, ob tatsächlich eine Einlage zurückgezahlt wird. Darauf kommt es nach der Rechtsprechung des BFH aber auch nicht an, denn § 28 Abs. 3 KStG a.F. bedient sich einer Fiktion; es gehört aber zum Wesen einer Fiktion, dass das Gesetz die Gleichbehandlung von an sich Ungleichem anordnet. Deshalb reicht es aus, dass die im EK 04 ausgewiesenen Vermögensmehrungen steuerrechtlich wie Einlagen behandelt werden sollen (so ausdrücklich BFH, Urteil vom 07. November 1990, I R 68/88, BStBl II 1991, 177).
Für den Senat sind auch keine besonderen gewerbesteuerrechtlichen Gründe ersichtlich, weshalb isoliert für Zwecke der Gewerbesteuer von diesen Grundsätzen abzuweichen wäre. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann eine mögliche Doppelbelastung im Organkreis nicht dadurch ermittelt werden, dass der laufende Gewerbeertrag der C... GmbH und der Beteiligungsertrag bei der Klägerin gegenübergestellt werden. Aus den o.g. Grundsätzen ergibt sich, dass sich die Ermittlung eines Beteiligungsertrages vom Prinzip der Abschnittsbesteuerung löst und auf das festzustellende verwendbare Eigenkapital, mithin auf kumulierte Bestände abstellt. Mögliche wirtschaftliche Doppelbelastungen in einem isoliert betrachteten Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum lösen sich - soweit die Beteiligung von der Gründung bis zur Liquidation gehalten wird - in der Zukunft wieder auf. Soweit wegen Reorganisationen in einer Gruppe bzw. durch Veräußerungen von Beteiligungen ein Ausgleich nicht mehr beim selben Organträger bzw. Anteilseigner stattfinden kann, ist dies nach Ansicht des Senats aus Vereinfachungsgründen gerechtfertigt. Denn die Klägerin begehrt im Ergebnis neben der zeitlich übergreifend kumulierten Ermittlung der Bestände des verwendbaren Eigenkapitals zugleich eine jahresbezogene Kontrollrechnung. Dies stellt jedoch eine erhebliche Verkomplizierung des Verfahrens dar.
III. Der Senat hat die Revision zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der Streitfall betrifft zwar im Kern auslaufendes Recht (körperschaftsteuerliches Anrechnungsverfahren). Die Rechtsfrage stellt sich jedoch auch im aktuellen Teileinkünfteverfahren bei der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG), da auch insoweit auf zeitlich kumulierte Werte zurückgegriffen wird.
IV. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Der Beklagte ist hier nur zu 2,6 % (185.581 DM zu 7.205.546 DM) unterlegen, weshalb von einer Kostenquotelung aus Vereinfachungsgründen abgesehen wird.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7 GewStG
§ 10a GewStG
§ 30 KStG
§ 28 KStG
§ 38a KStG
§ 27 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 9 Nr. 2a GewStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 9 Nr. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz
§ 54a Nr. 7 Körperschaftsteuergesetz
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 14 Nr. 1 bis 3 KStG
§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG
§ 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG
§ 8b Abs. 1 KStG
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 24 Abs. 1 UmwStG 1995
§ 37 Abs. 2 KStG
§ 28 Abs. 3 KStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1990, 916
BStBl II 1999, 647
BStBl II 1998, 25
BStBl II 2004, 460
BStBl II 2005, 297
BStBl II 2011, 898
BStBl II 1972, 468
BStBl II 1986, 73
BStBl II 1998, 748
BStBl II 1991, 177
X R 4/10
I R 183/85
6 K 6038/06 B
VIII R 38/96
X R 6/95
IV R 35/01
I R 16/04
I R 116/08
VIII R 3/70
I R 56/82
I R 109/97
I R 77/06
I R 68/88