Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-11-28, Aktenzeichen 8 K 2173/21
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:1128.8K2173.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Erwerbt ein Steuerpflichtiger Seecontainer, für die ihm kein Eigentumszertifikat vorliegt und die in dem Kaufvertrag nur ihrer Art nach bezeichnet und auch in der Folge weder individualisiert noch individualisierbar umschrieben werden, hat er weder zivilrechtliches noch wirtschaftliches Eigentum an den Seecontainern erlangt.(Rn.34) (Rn.35)
2. Vermieter im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG ist allenfalls derjenige, der die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, das Wirtschaftsgut anderen zur zeitlich begrenzten Nutzung gegen Entgelt zu überlassen. Dies setzt eine tatsächliche Sachherrschaft des Vermieters über das Wirtschaftsgut (insbesondere (mittelbaren) Besitz) voraus, die er dem Mieter überlassen kann.(Rn.36)
3. Geht ein Verwaltungsvertrag über Container mangels eigener Sachherrschaft des Überlassenden an den vertragsgegenständlichen Containern ins Leere, liegt bei rechtlicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine Kapitalüberlassung vor (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG und § 41 Abs. 1 Satz 1 AO).(Rn.37)
4. Entfaltet ein Steuerpflichtiger im Rahmen von Containergeschäften über die Unterzeichnung der fraglichen "Kauf- und Verwaltungsverträge", der Kapitalüberweisung und der Entgegennahme der Rückzahlung hinaus keinerlei Tätigkeiten, stellen sich die Containergeschäfte als bloße Kapitalanlagen, nicht jedoch als eine unternehmerische Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG dar.(Rn.52)
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Behandlung von Verlusten aus Kauf- und Verwaltungsverträgen über (See-)Container.
Der Kläger wurde im Streitjahr 2018 mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er war als gelernter A und B bis zum 31. Dezember 2003 als Arbeitnehmer beschäftigt. Anschließend war er bis längstens 2016 als Unternehmensberater selbständig tätig. Seine Tätigkeit umfasste die Beratung von Mandanten (im Wesentlichen sein früherer Arbeitgeber) in rechtlichen Fragen in Zusammenarbeit mit einem Rechtsanwalt. Seine Tätigkeit wurde nach einer Außenprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 als freiberuflich qualifiziert (…).
Am 14./17. April 2013 schloss der Kläger mit der P&R Gebrauchtcontainer Vertriebs- und Verwaltungs GmbH (im Folgenden: P&R Gebrauchtcontainer) einen vorformulierten und standardisierten „Kauf- und Verwaltungsvertrag“ über 11 Container vom Typ „20“ STANDARD S“ unter Bezugnahme auf den Angebotsprospekt „Angebot Nr. 1080“ ab (Vertragsnummer GC-1). Der Gesamtkaufpreis betrug 24.365 € (Einzelpreis 2.225 € abzüglich eines Rabatts von jeweils 10 €). Der Kaufpreis war sofort fällig. Die Eigentumsübertragung auf den Kläger sollte 90 Tage nach Eingang des Kaufpreises erfolgen. Die Übergabe der Container sollte durch den Verwaltungsvertrag ersetzt werden. Laut Vertrag konnte der Kläger zum Nachweis der Eigentumsübertragung ein Eigentumszertifikat mit internationalem Code und Seriennummer des Containers verlangen. Nach den Angaben im Angebotsprospekt handelte es sich um Gebrauchtcontainer. Zugleich beauftragte der Kläger die P&R Gebrauchtcontainer mit der Verwaltung der Container. Er ermächtigte sie, über die Container zu verfügen und durch gleichwertige Container zu ersetzen. P&R Gebrauchtcontainer garantierte, dass bereits zum Zeitpunkt der Eigentumsübertragung ein Miet- und Agenturverhältnis bestehe. Sämtliche Pflichten aus dem Miet- oder Agenturverhältnis sollten mit der Eigentumsübertragung auf den Investor übergehen. Des Weiteren garantierte die P&R Gebrauchtcontainer eine Tagesmiete von 0,70 € pro Container (11,48% des Kaufpreises per anno) für die Dauer von fünf Jahren. Die Mietgarantie begann fünf Arbeitstage nach Gutschrift des Kaufpreises bei der P&R Gebrauchtcontainer oder 10 Arbeitstage nach Überweisung auf ein Treuhandkonto. P&R Gebrauchtcontainer sollte die Mieten für den Kläger einziehen; Über- oder Unterdeckungen sollten zugunsten oder zulasten der P&R Gebrauchtcontainer gehen. P&R Gebrauchtcontainer war „bereit“, die Container nach Ablauf der Vertragslaufzeit zurückzukaufen und kündigte an, rechtzeitig vor Ablauf des Vertrags ein Angebot zu unterbreiten. Der Restwert der Container am Ende des fünften Jahres war im Prospekt auf 1.435 € festgelegt.
Am 20./24. Mai 2016 schloss der Kläger außerdem mit der P&R Container Vertriebs- und Verwaltungs GmbH (im Folgenden: P&R Container) einen im Wesentlichen gleichlautenden „Kauf- und Verwaltungsvertrag“ über 15 weitere Container vom Typ „20“ STANDARD S“ unter Bezugnahme auf den Angebotsprospekt „Angebot Nr. 302“ ab (Vertragsnummer LF-1). Laut dem Angebotsprospekt handelte es sich um neue Container. Der Gesamtkaufpreis betrug hier 30.450 € (Einzelpreis 2.070 € abzüglich eines Rabatts von jeweils 40 €). Die garantierte Tagesmiete betrug 0,52 € pro Container (9,35% des Kaufpreises per anno) für die Dauer von fünf Jahren. Die P&R Container „behielt sich vor“, zum Ablauf der fünfjährigen Vertragsdauer ein Angebot zum Rückkauf der Container zu unterbreiten. Nach den Angaben im Angebotsprospekt hatte der Investor die Option zur Vertragsverlängerung um drei Jahre. Der Restwert der Container am Ende des fünften Jahres war im Prospekt auf 1.455 € festgelegt. Im Übrigen sind die Verträge GC-1 und LF-1 identisch.
Auf die Verträge GC-1 und LF-1 und die dazugehörigen Angebote Nr. 1 und 2 wird wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen.
Bereits in den Jahren zuvor hatte der Kläger jeweils einen gleichartigen Vertrag über neue und gebrauchte Container abgeschlossen. Am 8./12. Juni 2006 hatte der Kläger einen Kauf- und Verwaltungsvertrag mit der P&R Gebrauchtcontainer über 21 gebrauchte Container zum Kaufpreis von 33.600 € abgeschlossen (Vertragsnummer GC-2, Angebot Nr. 1012). Nach fünf Jahren hatte er zunächst das Angebot zur Verlängerung um 12 Monate (Vertragsoption vom 29.5.2011) und am 25. Mai 2012 sodann das „Rückkaufangebot“ zum Preis von insgesamt 14.595 € angenommen. Am 29./31. Mai 2011 hatte der Kläger einen Kauf- und Verwaltungsvertrag mit der P&R Container über 11 neue Container zum Kaufpreis von 30.250 € abgeschlossen (Vertragsnummer LF-2, Angebot Nr. 259). Zum Ablauf der fünfjährigen Vertragslaufzeit nahm der Kläger das „Rückkaufangebot“ zum Gesamtpreis von 20.460 € an und reinvestierte den Betrag sogleich in den o.g. Vertrag LF-1 vom 20./24. Mai 2016. Auf die Verträge GC-2 und LF-2 und die dazugehörigen Angebote Nr. 1012 und 259 wird wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen.
Eigentumszertifikate hat der Kläger in keinem Fall angefordert und auch nicht erhalten.
Die garantierten Mieten bezahlten die P&R Gesellschaften bis zum dritten Quartal 2017; insgesamt erhielt der Kläger im Jahr 2017 noch 5.926,26 € (...). Ab dem vierten Quartal 2017 erhielt der Kläger keine Zahlungen mehr.
Mit Beschlüssen vom 24. Juli 2018 eröffnete das Amtsgericht München über beide P&R Gesellschaften das Insolvenzverfahren.
Im August 2018 meldete der Kläger Forderungen gegen die P&R Gebrauchtcontainer in Höhe von 17.405,85 € (ausgebliebenes Rückkaufangebot 15.785 €, ausstehende Mieten bis Vertragsende 1.620,85 € sowie Zinsen) und gegen die P&R Container in Höhe von 32.366,70 € (ausgebliebenes Rückkaufangebot 21.825 €, ausstehende Mieten bis Vertragsende 10.541,70 € sowie Zinsen) zur Insolvenztabelle an. Am 6. bzw. 8. Mai 2019 schloss er mit dem Insolvenzverwalter Vergleichsvereinbarungen über zur Tabelle anzumeldenden Vergleichsbeträge von XXX € bzw. XXX €. Im Jahr 2021 erhielt der Kläger davon jeweils einen Teilbetrag von 7,5% und im Jahr 2022 jeweils einen weiteren Teilbetrag von 5% ausbezahlt.
Ergänzend wird auf sämtliche vom Kläger vorgelegten (Original-)Unterlagen verwiesen.
Im Zuge der noch andauernden Insolvenzverfahren stellte sich heraus, dass die Zahl der vorhandenen und vermieteten Container der P&R Gesellschaften deutlich unter der Zahl der angeblich an Investoren verkauften Container lag (...). Nach Angaben des Klägers ist bestenfalls mit einer Insolvenzquote von 33% zu rechnen (...).
Der Kläger erklärte in den Einkommensteuererklärungen stets sonstige Einkünfte (Anlage SO) aus den Containergeschäften. Er berücksichtigte jeweils Abschreibungen für Abnutzung (AfA) von 10% der Anschaffungskosten als Werbungskosten. Die Einkünfte wurden vom Beklagten (Finanzamt) bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2016 antragsgemäß übernommen. Für die Container des Vertrags GC-1 setzte das Finanzamt im Jahr 2013 anteilig 9/12 (1.827,37 €) des AfA-Jahresbetrags sowie in den Jahren 2014 bis 2016 jeweils die volle Jahres-AfA in Höhe von 2.436,50 € an. Für die Container des Vertrags LF-1 legte es im Jahr 2016 anteilig 6/12 (1.522,50 €) der Jahres-AfA zugrunde.
Im Veranlagungszeitraum 2017 begehrte der Kläger den Abzug der verbliebenen AfA-Volumina in Höhe von 15.228,13 € (GC-1) und 28.927,50 € (LF-1) als Werbungskosten. Er machte einen Verlust von 38.429,36 € geltend. Das Finanzamt berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 2017 dagegen lediglich die (vollen) AfA-Jahresbeträge (2.436,50 € und 3.045 €) als Werbungskosten.
Im Streitjahr 2018 machte der Kläger erneut die - unstreitigen - verbliebenen AfA-Volumina von nunmehr 12.791,63 € (GC-1) und 25.882,50 € (LF-1) als Werbungskosten und damit insgesamt einen Verlust von 38.674,13 € als sonstige Einkünfte geltend. Das Finanzamt berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 2018 vom 16. Juli 2019 abermals lediglich die AfA-Jahresbeträge von 2.436,50 € und 3.045 € als Werbungskosten und damit insgesamt - wohl versehentlich entgegen § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG - einen Verlust in Höhe von 5.482 €. Die Festsetzung erfolgte vorläufig hinsichtlich der sonstigen Einkünfte.
Dagegen erhob der Kläger mit Schreiben vom 20. Juli 2019 Einspruch. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens begehrte er, den Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen. Das Finanzamt wies den Rechtsbehelf durch Einspruchsentscheidung vom 11. August 2021 als unbegründet zurück und erklärte die Steuerfestsetzung für endgültig. Gewerbliche Einkünfte lägen nicht vor. Die sog. Verklammerungsrechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei nicht anzuwenden, denn der Kläger sei nicht nachhaltig am Markt tätig geworden. Die Containergeschäfte stellten auch keine typischen Geschäfte im Rahmen der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers dar. Die Berücksichtigung eventuell verlorener Anschaffungskosten aus den Containergeschäften könnten erst im Veranlagungszeitraum des Abschlusses des Insolvenzverfahrens bei den sonstigen Einkünften berücksichtigt werden.
Wegen der Einzelheiten des Veranlagungs- und Einspruchsverfahrens wird auf die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.
Mit seiner am 8. September 2021 erhobenen Klage begehrt der Kläger weiterhin die Berücksichtigung eines Verlusts bei den gewerblichen Einkünften. Er trägt vor, er habe im Jahr 2004 ein Gewerbe als Unternehmensberater angemeldet. In dem Containergeschäft habe er sich persönlich als Unternehmensberater engagiert. Die Containergeschäfte habe er von seiner privaten Vermögensverwaltung strikt getrennt. Im Zeitraum von 2004 bis 2016 habe er im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit erhebliche Umsätze erwirtschaftet und Umsatzsteuern an das Finanzamt abgeführt. Die Containergeschäfte seien nachhaltig gewesen; dafür sei nach der Rechtsprechung des BFH ausreichend, wenn bei Vertragsabschluss mindestens zwei Absatzgeschäfte geplant gewesen seien. Verlorene Aufwendungen seien nach ständiger BFH-Rechtsprechung als Werbungskosten in dem Zeitpunkt abzuziehen, in dem deutlich werde, dass sie ohne Gegenleistung bleiben werden und eine Rückzahlung nicht zu erlangen ist. In den Insolvenzverfahren sei bestenfalls eine Quote von 33% zu erzielen, er könne daher höchstens mit Rückzahlungen in Höhe von insgesamt XXX € (angemeldete Forderungen von XXX € x 1/3) rechnen. Spätestens im Jahr 2018 habe deshalb ein Verlust in Höhe von jedenfalls XXX € (38.674 € - XXX €) berücksichtigt werden müssen.
Er habe unter Sachenrechtsgesichtspunkten zwar kein Eigentum an den gekauften Containern erwerben können. Diese Erkenntnis habe sich jedoch erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aus der Mitteilung des Insolvenzverwalters ergeben. Bis zu diesem Zeitpunkt sei er gutgläubig gewesen und habe auf den Eigentumserwerb durch Besitzkonstitut vertraut. Für die steuerrechtliche Behandlung der Verträge sei nach der BFH-Rechtsprechung die Sichtweise des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Abschlusses der Verträge maßgebend.
Er beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2018 vom 16. Juli 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2021 dahingehend zu ändern, dass Verluste aus den Containergeschäften in Höhe von XXX € als Einkünfte aus Gewerbebetrieb berücksichtigt werden; hilfsweise einen Verlust in gleicher Höhe bei den sonstigen Einkünften zu berücksichtigen (statt bisher - 5.482 € „andere wiederkehrende Bezüge“).
Das Finanzamt beantragt,die Klage abzuweisen.
Es ist der Auffassung, der in mehreren Tranchen gestaffelte Erwerb von Containern führe nicht zu einer nachhaltigen Tätigkeit; auch dann nicht, wenn die Container von zwei verschiedenen Gesellschaften der P&R-Gruppe erworben und an diese jeweils wieder rückveräußert worden seien. Die Gesellschaften der P&R-Gruppe würden steuerlich als ein Abnehmer betrachtet. Der BFH verlange in seinem Urteil vom 8. Juni 2017 (- IV R 30/14 -) mindestens zwei geplante Absatzgeschäfte je veräußerter Tranche. Das Vorliegen eines oder mehrerer Absatzgeschäfte beurteile sich nicht nach der Quantität der Gegenstände, sondern lediglich ob ein Verkaufsentschluss vorliege, der mit nur einer Handlung umgesetzt werde. Der Kläger habe die in einer Tranche erworbenen Container stets in ein und derselben Tranche zurückveräußert. Eine Aufteilung der Container innerhalb einer Tranche für mehrere Absatzgeschäfte sei weder geplant gewesen noch erfolgt. Die Vertragsgestaltung sei auch nicht darauf ausgerichtet gewesen, die Container tatsächlich an einen Dritten zu veräußern. Vielmehr sei davon auszugehen, dass es sich bei den Anlegern um Steuerpflichtige handele, die den Ankauf der Container als bloße Kapitalanlage betrachteten und die - mangels entsprechender Expertise - regelmäßig die Rückveräußerung der Container an P&R gewählt hätten. Das Kaufangebot sei stets ausschließlich von P&R unterbreitet worden.
Wegen des weiteren Beteiligtenvorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen.
Der Sach- und Streitstand wurde vom Berichterstatter mit den Beteiligten am 13. März 2023 erörtert. Der Kläger gab dort an, die Containergeschäfte stünden in direktem Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Unternehmensberater, weil sie aus jenen Einnahmen finanziert worden seien. Der Vermietung der Container habe ein Risiko innegewohnt. Es habe sich nicht um eine bloße Kapitalanlage gehandelt. Konkrete Vermietungstätigkeiten habe er - über den Abschluss der Verträge hinaus - allerdings nicht unternommen. Eigentumszertifikate habe er nicht für notwendig erachtet. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll über den Erörterungstermin verwiesen.
Mit Schreiben vom 20. April 2023 (...) legte der Kläger eine Aufgabe- und Schlussbilanz zum 31. Dezember 2018 vor.
Das Verfahren wegen Einkommensteuer 2019 wurde abgetrennt (neues Aktenzeichen 8 K 577/23) und ruht bis zum Abschluss des vorliegenden Verfahrens.
Wegen der weiteren Einzelheiten des gerichtlichen Verfahrens wird auf die Gerichtsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat im angegriffenen Einkommensteuerbescheid zu Recht keine weiteren Verluste aus den streitigen Containergeschäften berücksichtigt.
1. Der Kläger erzielt aus den streitigen Containergeschäften Einkünfte aus Kapitalvermögen (unten a). Ein etwaiger Ausfall der zur Insolvenztabelle angemeldeten Rückforderungen kann im Streitjahr (noch) nicht als Verlust berücksichtigt werden (unten b).
a) Der Kläger hat den P&R Gesellschaften - jedenfalls bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise - nicht Container, sondern Kapital zur Nutzung überlassen (ähnlich Böttcher, GStB 2021, 014). Er erzielt aus den streitigen Containergeschäften deshalb Einkünfte aus Kapitalvermögen.
aa) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 und Satz 2 EStG). Unter den Begriff der Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen alle auf eine Geldleistung gerichteten Forderungen, deren Steuerbarkeit sich nicht bereits aus einem anderen Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 oder 8 bis 11 EStG ergibt. Nicht darunter fallen allerdings Ansprüche auf die Lieferung anderer Wirtschaftsgüter, insbesondere auf Sachleistungen gerichtete Forderungen (BFH-Urteil vom 12.5.2015 - VIII R 35/14 -, BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834 Rn. 12 m.w.N.).
bb) Die steuerliche Beurteilung der Einkünfte aus den sog. Container-Leasing-Modellen hängt nach herrschender Meinung davon ab, wer wirtschaftlicher Eigentümer der Container ist. Seien die Container dem Investor (Kläger) steuerlich zuzurechnen, erziele er durch die Vermietung sonstige oder - je nach den Umständen im Einzelfall - gewerbliche Einkünfte. Seien die Container dagegen dem Leasingnehmer zuzurechnen, liege wirtschaftlich eine bloße Kapitalüberlassung des Investors vor; dieser erziele dann Einkünfte aus Kapitalvermögen. Maßgeblich sollen die zum wirtschaftlichen Eigentum beim Leasing entwickelten Grundsätze sein (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23.11.2009 - 10 K 206/07 -, EFG 2010, 486, Juris Rn. 49 ff.; FG Bremen, Urteil vom 16.11.2006 - 1 K 29/06 (1) -, Juris Rn. 35; Böttcher, GStB 2021, 014; Neudenberger/Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand 11/2023, § 22 Rn. E 107; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 42. Aufl., § 5 Rn. 724; OFD München, Vfg vom 27.8.1998 - S 2170-75-8 St 41 -, DStR 1998, 1916; OFD Rheinland-Pfalz, Vfg vom 20.3.2007 - S 2257-1000-St 221 -, DB 2007, 829).
Diese Ansicht geht von der Prämisse aus, dass der Investor zivilrechtlicher Eigentümer der Container ist, das wirtschaftliche Eigentum aber ggf. an die Containergesellschaft als Mieter bzw. Leasingnehmer (rück-)übertragen hat. Im vorliegenden Fall hat der Kläger jedoch kein zivilrechtliches Eigentum an Containern erlangt. Allenfalls könnten deshalb - in umgekehrter Richtung - die P&R Gesellschaften dem Kläger wirtschaftliches Eigentum eingeräumt haben. Auch das ist aber nicht der Fall (vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 21.12.2021 - 13 K 2755/20 E -, Juris Rn. 39).
Mangels Konkretisierung der vermeintlich erworbenen Container konnte der Kläger kein zivilrechtliches Eigentum an Seecontainern erwerben (vgl. OLG Stuttgart, Urteil vom 2.2.2022 - 3 U 341/20 -, Juris Rn. 46; vgl. allgemein zum sachenrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz nur Gaier, in: MünchKomm, BGB, 9. Aufl., Einl. SachenR Rn. 21). Die Container waren im Kaufvertrag nur ihrer Art nach bezeichnet und wurden auch in der Folge weder individualisiert noch individualisierbar umschrieben. Ein Eigentumszertifikat, durch das das Rechtsverhältnis auf bestimmte Container hätte konkretisiert werden können, liegt nicht vor. Die Konkretisierung konnte auch nicht durch ein Besitzmittlungsverhältnis herbeigeführt werden. Auch das setzt nach sachenrechtlichen Grundsätzen die Konkretisierung auf eine bestimmte Sache voraus. Besitz ist die (ggf. vermittelte) tatsächliche Sachherrschaft über eine bestimmte Sache (vgl. § 854 Abs. 1 und Abs. 2 BGB). Dass vorliegend eine Ausnahme vom Bestimmtheitsgrundsatz in Betracht kommt, ist nicht ersichtlich. Insbesondere sind nicht die Grundsätze zur Sachgesamtheit (vgl. BGH-Urteil vom 26.6.2008 - IX ZR 47/05 -, WM 2008, 1442 Rn. 27 m.w.N.) anwendbar.
Aus denselben Gründen konnte der Kläger auch kein wirtschaftliches Eigentum erwerben. Das wirtschaftliche Eigentum kann zwar vom zivilrechtlichen Eigentum abweichen. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). An einem nicht konkret bestimmbaren Wirtschaftsgut kann aber weder ein tatsächliches Herrschaftsverhältnis bestehen noch kann jemand von der Einwirkung ausgeschlossen werden. Wirtschaftliches Eigentum setzt vielmehr erst recht die Konkretisierung auf ein bestimmtes Wirtschaftsgut voraus.
cc) Allerdings ist zweifelhaft, ob es für die hier fragliche Abgrenzung der Nutzungsüberlassung beweglicher Gegenstände (Vermietung) von der Kapitalüberlassung tatsächlich auf das wirtschaftliche Eigentum am Wirtschaftsgut ankommt. Eine Vermietung oder ggf. sonstige (wirtschaftliche) Nutzungsüberlassung beweglicher Gegenstände setzt weder zivilrechtlich noch steuerlich das Eigentum des Vermieters an dem Wirtschaftsgut (Mietsache) voraus (vgl. BFH-Urteil vom 3.12.1991 - IX R 155/89 -, BFHE 166, 460, BStBl II 1992, 459 unter 1. der Entscheidungsgründe, Juris Rn. 8; BFH-Urteil vom 9.7.2021 - IX R 11/20 -, BFH/NV 2022, 104 Rn. 23). Das kann jedoch dahinstehen. Vermieter im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG ist allenfalls derjenige, der die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, das Wirtschaftsgut anderen zur zeitlich begrenzten Nutzung gegen Entgelt zu überlassen (vgl. Pfirrmann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand 10/2023, § 21 EStG Rn. 20 m.w.N.). Die Überlassung eines beweglichen Wirtschaftsguts zur Nutzung an einen Anderen setzt eine tatsächliche Sachherrschaft des Vermieters über das Wirtschaftsgut (insbesondere (mittelbaren) Besitz) voraus, die er dem Mieter überlassen kann. Auch daran fehlt es, wie ausgeführt, beim Kläger.
Mangels eigener Sachherrschaft konnte der Kläger weder den P&R Gesellschaften noch etwaigen - von den P&R Gesellschaften vermittelten - Dritten Besitz oder eine sonstige Einwirkungsmöglichkeit an irgendwelchen Containern überlassen. Der Verwaltungsvertrag zwischen dem Kläger und den P&R Gesellschaften ging ins Leere. Bei rechtlicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweise hat der Kläger den P&R Gesellschaften deshalb nicht Container, sondern Kapital zur Nutzung überlassen (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG, vgl. auch § 41 Abs. 1 Satz 1 AO).
dd) Diese Beurteilung (kein wirtschaftliches Eigentum und keine Nutzungsüberlassung der Container) ist unabhängig von der erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlangten Erkenntnis, dass die P&R Gesellschaften mehr Container verkauft und - vermeintlich - übereignet haben als tatsächlich vorhanden waren. Die Frage, ob und welche Container existierten, stellt sich beim Kläger mangels Konkretisierung auf bestimmte Container von vornherein nicht.
ee) Gegen diese Beurteilung spricht auch nicht die Rechtsprechung des BFH, wonach die Qualifikation der Einkunftsart bei gescheiterten Investitionen nicht objektiv-rückblickend nach den tatsächlichen Verhältnissen, sondern nach der Sichtweise des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Abschlusses der maßgebenden Verträge zu erfolgen hat (BFH-Urteil vom 7.2.2018 - X R 10/16 -, BFHE 260, 490, BStBl II 2018, 630 Rn. 29 ff.; vgl. auch BFH-Urteil vom 11.2.2014 - VIII R 25/12 -, BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461 Rn. 28). Maßgebend sind die Sachverhaltsvorstellungen des Klägers; etwaige (falsche) rechtliche Vorstellungen sind - wie auch sonst - unerheblich. Der Senat ist davon überzeugt, dass der Kläger - nach seiner Parallelwertung in der Laiensphäre - auch schon im Zeitpunkt der Vertragsabschlüsse keinen Erwerb von Containern und eine sich anschließende tatsächliche Rückvermietung an die P&R Gesellschaften oder Dritte beabsichtigt hatte. Nach seinen Vorstellungen über die Vertragsdurchführung konnte er nicht Vermieter von Containern werden.
Das folgt schon daraus, dass beide streitgegenständlichen Verträge nicht von Anfang gescheitert waren, sondern zunächst von beiden Seiten tatsächlich wie geplant durchgeführt wurden. Irgendwelche Handlungen, um rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum oder tatsächlichen Besitz an Containern zu erwerben, hat der Kläger zu keinem Zeitpunkt unternommen. Insbesondere hat er keine Eigentumszertifikate angefordert. Der Übergang der Rechte und Pflichten aus etwaigen Miet- und Agenturverhältnissen der P&R Gesellschaften mit Dritten auf den Kläger war in den Verwaltungsverträgen im Übrigen ausdrücklich an den Eigentumsübergang gebunden.
An Eigentum und Besitz bzw. tatsächlicher oder wirtschaftlicher Herrschaft über Container war der Kläger nicht interessiert; zumal er die P&R-Gesellschaften ermächtigt hatte, über die (vermeintlich ihm gehörenden) Container zu verfügen und durch gleichwertige Container zu ersetzen. Des Weiteren hat er keine sonstigen Tätigkeiten entfaltet, die auf eine Vermietung bzw. Nutzungsüberlassung von Containern hindeuten. Seine Tätigkeiten beschränkten sich auf das Unterzeichnen der Verträge und die Überweisung des „Kaufpreises“. Es ging dem Kläger ausschließlich um die Verwendung des Kapitals zur Erzielung einer Rendite (vgl. auch die Renditeberechnung in den Angebotsprospekten). Dass der Kläger bis zur Erfüllungsablehnung durch den Insolvenzverwalter gemäß § 103 Abs. 2 InsO im Schreiben vom 3. August 2018 aus einem wirksamen Vertrag einen zivilrechtlichen Anspruch auf Übereignung und Übergabe von Containern hatte (vgl. OLG Karlsruhe, Beschluss vom 20.12.2021 - 3 U 18/20 -, Juris Rn. 56), die er sodann hätte zurückvermieten können, ist unbeachtlich. Besteuert wird der tatsächliche, wirtschaftlich gelebte Sachverhalt (vgl. § 41 Abs. 1 AO).
Genauso wie die streitgegenständlichen Verträge wurden überdies die beiden vorangegangenen, bereits beendeten Containerverträge von beiden Vertragsparteien gelebt. Vermietungstätigkeiten hatte der Kläger dort ebenfalls nicht entfaltet. Eigentumszertifikate oder sonstige Nachweise über konkrete Container hatte er nicht angefordert. Eine tatsächliche Überlassung von Containern hatte nicht stattgefunden. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte kann aus dem damaligen Verhalten auf die Sichtweise des Klägers beim Abschluss der streitgegenständlichen Verträge geschlossen werden.
Dass sich der Kläger selbst nicht als Eigentümer und Vermieter von Containern wähnte, ergibt sich im Übrigen auch aus dem Umstand, dass er zu keinem Zeitpunkt gegen den Insolvenzverwalter dingliche Herausgabe- und Aussonderungsansprüche (§ 47 InsO) aus Eigentum an Containern und auch nicht fortlaufende Mietansprüche gegen die P&R Gesellschaften (als Masseverbindlichkeiten soweit nach Insolvenzeröffnung entstanden) oder ggf. direkt gegen Dritte als Mieter geltend machte. Stattdessen hat er von Anfang an lediglich Schadenersatzansprüche, unter anderem in Höhe des ausgebliebenen Rückkaufangebots, zur Insolvenztabelle angemeldet.
ff) Die Rückzahlung des vom Kläger an die P&R Gesellschaften überlassenen Kapitals war jedenfalls teilweise in Form der Mieten zugesagt. Das ist ausreichend. Unter den Begriff der Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen auch Kapitalforderungen, bei denen sowohl die Höhe des Entgelts als auch die Höhe der Rückzahlung von einem ungewissen Ereignis abhängt (BFH-Beschluss vom 28.5.2019 - VIII R 7/16 -, BFHE 265, 132, BStBl II 2019, 610 Rn. 22).
Davon abgesehen war der „Rückkauf“ der Container nach Ablauf der Vertragsdauer in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Verträge zwar nicht zwingend vorgesehen. Die Verträge waren bei wirtschaftlicher Betrachtung aber dennoch von vornherein auf die Rückzahlung des Restkapitals in Form des vermeintlichen Restkaufpreises nach Ablauf der Vertragsdauer angelegt. Ob zivilrechtlich stattdessen nach Ablauf der Vertragsdauer noch ein Anspruch auf Übereignung und Übergabe von Containern bestand, kann dahinstehen; die Vertragsverhältnisse wurden jedenfalls nicht in dieser Weise tatsächlich durchgeführt.
Der Restkaufpreis war vorab im Prospekt festgelegt worden. Der Abschluss der Rückkaufverträge war lediglich Formsache. Die „Rückgabe der Container“ war bei den beiden bereits beendeten Verträgen von den P&R Gesellschaften weder tatsächlich angeboten noch von den Vertragsparteien auch nur in irgendeiner Form erwogen worden. Alternativ kam lediglich die Vertragsverlängerung in Betracht. Darüber hinaus hatte der Kläger nur die Möglichkeit, die sofortige Reinvestition des Kapitals in einen neuen Containervertrag zu wählen (anzukreuzen). Die Ablehnung des Rückkaufangebots sahen die Formularschreiben der P&R-Gesellschaften nicht vor; geschweige denn die „Rückgabe“ der Container an den Kläger (vgl. „Kaufangebote“ vom …). Den ausgebliebenen Rückkaufpreis aus den streitgegenständlichen Verträgen hat der Kläger auch ohne Weiteres (insbesondere ohne Behauptung eines bereits abgeschlossenen Rückkaufvertrags) zur Insolvenztabelle angemeldet. An einer Übergabe von Containern an den Kläger als vermeintlichen Eigentümer hatten weder die P&R Gesellschaften noch der Kläger ein Interesse; für die Container hatten nur die P&R Gesellschaften, nicht aber der Kläger Verwendungsmöglichkeiten. Aus den allgemein zugänglichen Pressemitteilungen über die Insolvenzverfahren ergibt sich im Übrigen - ohne dass es vorliegend darauf ankäme - auch nicht, dass irgendein anderer der zigtausenden Investoren die Herausgabe eines Containers verlangt hat. Das offenbar vom Insolvenzverwalter zur Verfügung gestellte Formular zur Anmeldung der Ansprüche der Investoren sah auch von vornherein die ausgebliebene Rückzahlung als anzumeldende Forderung vor (vgl. Forderungsanmeldungen des Klägers).
gg) Vorrangige (§ 20 Abs. 8 EStG) Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder Gewerbebetrieb liegen nicht vor.
(1) Der Kläger hat seine selbständige Tätigkeit als Unternehmensberater im Jahr 2016 beendet. Die Beurteilung der Tätigkeit als freiberuflich durch das Finanzamt begegnet keinen Bedenken; Einwände hat der Kläger auch nicht vorgetragen. Darauf kommt es aber auch nicht an. Die Container - selbst wenn man ihren Erwerb unterstellt - oder die Zahlungsansprüche aus den streitgegenständlichen Verträgen waren zu keinem Zeitpunkt Betriebsvermögen der unternehmerischen Tätigkeit des Klägers. Sie dienten nicht unmittelbar eigenbetrieblichen Zwecken der Unternehmensberatung, ob freiberuflich oder gewerblich, und waren deshalb kein notwendiges Betriebsvermögen. Die Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen setzt voraus, dass ein Wirtschaftsgut in einem gewissen objektiven Zusammenhang zu dem Betrieb steht und ihn zu fördern bestimmt und geeignet ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.4.1981 - IV R 129/78 -, BFHE 133, 282, BStBl II 1981, 618). Auch diese Voraussetzung liegt nicht vor. Jedenfalls hat der Kläger nicht nach außen erkennbar den Willen bekundet, die Container oder etwaige Ansprüche aus den Containerverträgen dem betrieblichen Bereich zuordnen zu wollen, schon gar nicht unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar (vgl. Nöcker, in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand 11/2023, § 4 Rn. 313 m.w.N.). Aus der vorgelegten Anlage zur Umsatzsteuererklärung 2016 (...) ergibt sich nichts Anderes. Die umsatzsteuerliche Behandlung ist unerheblich. Die Einnahmen aus den Containergeschäften erklärte der Kläger bis zuletzt in den Einkommensteuererklärungen als sonstige Einkünfte (...). In der Einkommensteuererklärung 2016 erklärte der Kläger im Übrigen auch, dass er die freiberufliche Tätigkeit in jenem Jahr beendet habe, ohne irgendwelche Konsequenzen hinsichtlich der vermeintlich im Betriebsvermögen befindlichen Container zu ziehen. Nach Aufgabe der selbständigen Tätigkeit kommt eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nicht mehr in Betracht; insbesondere nicht durch die nunmehr vorgelegte „Aufgabe- und Schlussbilanz zum 31.12.2018“.
(2) Die Containergeschäfte stellen keine gewerbliche Betätigung dar.
Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn diese Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Hinzu kommen muss als ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (BFH-Urteil vom 8.6.2017 - IV R 30/14 -, BFHE 258, 403, BStBl II 2017, 1061 Rn. 29 m.w.N.).
Ob eine Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet, bestimmt sich danach, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Maßgebend hierfür ist neben der Verkehrsanschauung nicht der einzelne Betätigungsakt, sondern das jeweilige, vom Tatsachengericht umfassend zu würdigende Gesamtbild der Verhältnisse. Zu diesem Gesamtbild gehören auch die der jeweiligen Tätigkeit zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen (BFH-Urteil vom 7.2.2018 - X R 10/16 -, BFHE 260, 490, BStBl II 2018, 630 Rn. 28).
Nach diesen Grundsätzen liegt im vorliegenden Einzelfall keine gewerbliche Tätigkeit vor. Nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse handelt es sich bei den Containergeschäften des Klägers nicht um eine Tätigkeit, die nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Die Containergeschäfte stellen sich als bloße Kapitalanlagen, nicht jedoch als eine unternehmerische Tätigkeit dar. Der Kläger ist gegenüber den P&R-Gesellschaften als „Investor“ und damit Kapitalgeber aufgetreten. Ein darüber hinaus gehendes Interesse des Klägers lag nicht vor. Nach seinen Angaben handelte es sich lediglich um eine Einnahmenverwendung (Verwendung der aus der freiberuflichen Tätigkeit erzielten Einnahmen). Über die Unterzeichnung der fraglichen „Kauf- und Verwaltungsverträge“ hinaus hat der Kläger keinerlei Tätigkeiten entfaltet (vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 6.10.2008 - 8 K 266/07 -, Juris Rn. 59 a.E.; nachfolgend BFH-Beschluss vom 20.10.2009 - X B 241/08 -, BFH/NV 2010, 198, Juris Rn. 2 f.), schon gar nicht solche, die einer unternehmerischen Marktteilnahme entsprechen. Dass mit den Geschäften ein wirtschaftliches Risiko verbunden war, ist unerheblich. Das Risiko ging nicht über das Risiko anderer Kapitalanlagegeschäfte hinaus. Eine unternehmerische Initiative hat der Kläger nicht entfaltet.
Aus der Rechtsprechung zur sog. Verklammerung (BFH-Urteil vom 8.6.2017 - IV R 30/14 -, BFHE 258, 403, BStBl II 2017, 1061 Rn. 31) ergibt sich nichts Anderes. Zum einen macht diese Rechtsprechung die Beurteilung im Einzelfall anhand des Gesamtbilds der Verhältnisse nicht entbehrlich (vgl. auch BFH-Beschluss vom 20.10.2009 - X B 241/08 -, BFH/NV 2010, 198, Juris Rn. 2). Zum anderen hat der Kläger - zivilrechtlich wie wirtschaftlich - Container weder vermietet noch angeschafft und veräußert (vgl. BFH-Beschluss vom 8.6.2017 - IV R 30/14 -, BFHE 258, 403, BStBl II 2017, 1061 Rn. 30 f.), sondern lediglich Kapital zur Nutzung überlassen (oben bb und cc).
b) Ein Verlust durch Ausfall der Kapitalforderung ist im Streitjahr noch nicht entstanden. Ungeachtet der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG kann ein Verlust daher nicht - mit Bindungswirkung für andere Veranlagungszeiträume gemäß § 23 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 9.5.2017 - VIII R 40/15 -, BFHE 258, 335, BStBl II 2017, 1049 Rn. 24) - berücksichtigt werden.
Nach der Rechtsprechung des BFH führt nur der endgültige Ausfall einer privaten Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG (BFH-Urteil vom 1.7.2021 - VIII R 28/18 -, BFHE 273, 301, BStBl II 2021, 911 Rn. 10 m.w.N.). Ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls liegt erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Ausnahmsweise kann der Verlust schon zu einem früheren Zeitpunkt entstanden sein, wenn bei objektiver Betrachtung bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit Rückzahlungen auf die Forderung zu rechnen ist und ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderung vorliegen. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus. Etwas Anderes gilt, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird oder aus anderen Gründen feststeht, dass nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung des Verlusts zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 1.7.2021 - VIII R 28/18 -, BFHE 273, 301, BStBl II 2021, 911 Rn. 10 m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen kommt hier eine Verlustberücksichtigung bereits im Jahr 2018 nicht in Betracht. Es lässt sich nicht feststellen, dass bereits 2018 mit weiteren Rückzahlungen nicht zu rechnen war. Zahlungen an die Insolvenzgläubiger waren vom Insolvenzverwalter von Anfang an in Aussicht gestellt worden. Tatsächlich erhielt der Kläger in den Jahren 2021 und 2022 noch Rückzahlungen. Darüber hinaus ist auch derzeit noch mit weiteren Rückzahlungen zu rechnen, jedenfalls sind diese nach den vorliegenden Verlautbarungen des Insolvenzverwalters nicht ausgeschlossen. Die Höhe der noch zu erwartenden Rückzahlungen ist derzeit nicht, auch nicht in groben Zügen absehbar. Insbesondere ergibt sich das nicht aus den Verlautbarungen des Insolvenzverwalters. Erst recht war im Streitjahr 2018 noch nicht die Höhe der noch zu erwartenden Rückzahlungen absehbar.
2. Selbst wenn zugunsten des Klägers aufgrund seiner Sichtweise zum Zeitpunkt der Vertragsschlüsse zu unterstellen wäre, dass er tatsächlich Container erworben und vermietet hat (vgl. oben 1.a.ee), hätte die Klage keinen Erfolg. Es lägen auch dann keine gewerblichen Einkünfte, sondern allenfalls sonstige Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Gegenstände gemäß § 22 Nr. 3 EStG vor (unten a). Ein Verlust könnte auch in diesem Fall nicht im Streitjahr berücksichtigt werden (unten b).
a) Nimmt man zugunsten des Klägers an, er habe entsprechend dem Wortlaut der Prospekte und Verträge Container tatsächlich erworben und vermietet, führten die Rechtsprechungsgrundsätze des BFH zur sog. Verklammerung nicht zur Annahme gewerblicher Einkünfte (vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 12.6.2006 - 8 K 1100/03 -, Juris Rn. 37; nachfolgend BFH-Beschluss vom 13.8.2007 - III B 159/06 -, Juris; Hessisches FG, Urteil vom 6.10.2008 - 8 K 266/07 -, Juris Rn. 59 f.; nachfolgend BFH-Beschluss vom 20.10.2009 - X B 241/08 -, Juris Rn. 2 f.; a.A. FG Düsseldorf, Urteil vom 21.12.2021 - 13 K 2755/20 E -, Juris Rn. 23 ff.).
aa) Der BFH geht im Falle der Vermietung beweglicher Gegenstände von einer Überschreitung der privaten Vermögensverwaltung aus, wenn die Vermietungstätigkeit mit dem An- und Verkauf der beweglichen Wirtschaftsgüter aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts zu einer einheitlichen Tätigkeit verklammert ist. Hierfür ist wiederum erforderlich, dass sich die (kurzfristige) Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter und deren Veräußerung derart bedingen, dass die Veräußerung erforderlich ist, um überhaupt einen Gewinn zu erzielen. Das Geschäftskonzept muss darauf gerichtet sein, dass sich erst durch die Erzielung eines Veräußerungserlöses bei Verkauf der vermieteten Wirtschaftsgüter der angestrebte Totalgewinn erzielen lässt (BFH-Urteil vom 8.6.2017 - IV R 30/14 -, BFHE 258, 403, BStBl II 2017, 1061 Rn. 31).
bb) Der dem Referenzurteil des BFH vom 8.6.2017 (- IV R 30/14 -, a.a.O.) zugrundeliegende Sachverhalt ist mit dem hier vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar. In jenem Fall hatte eine Fondsgesellschaft selbst im eigenen Namen eine Vielzahl von Containern angeschafft, mit deren Verwaltung einen Dienstleister beauftragt und mit diesem auch einen Andienungsvertrag abgeschlossen. Von dem Andienungsrecht hatte die Fondsgesellschaft aber überwiegend keinen Gebrauch gemacht, sondern die Mehrzahl der Container sodann in einem Bieterverfahren an Dritte veräußert. Zur Anwerbung von Anlegern (Kommanditisten) hatte die Fondsgesellschaft ihr Geschäftskonzept in einem Prospekt dargestellt. Der BFH hatte über die Einkunftsart der Fondsgesellschaft zu entscheiden.
Vorliegend haben sich die Investoren nicht als Kommanditisten an einer Fondsgesellschaft beteiligt, sondern lediglich einen (zusammengesetzten) schuldrechtlichen Vertrag mit den P&R Gesellschaften geschlossen. Die Investoren haben aufgrund dieses Vertrags die Container jeweils nur von einem Anbieter erworben und den Anbieter sogleich mit der Verwaltung beauftragt. Die Rückveräußerung war zwar vertraglich nicht zwingend an den Anbieter vorgesehen, aber tatsächlich beabsichtigt und auch stets so gehandhabt worden. Die alternative Veräußerung an Dritte kam praktisch nicht in Betracht. Es handelte sich um ein „Rundum-sorglos-Paket“. Der Kläger hat ausschließlich mit den P&R Gesellschaften interagiert. Außer der Vertragsunterzeichnung, der Kapitalüberweisung und der Entgegennahme der Rückzahlungen hat der Kläger keine Tätigkeiten entfaltet.
Schon aufgrund dieser Sachlage verbietet sich eine Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze zur sog. Verklammerung (vgl. im Übrigen auch die Urteile zu Wohnmobilen BFH-Urteil vom 22.1.2003 - X R 37/00 -, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464 und Flugzeugen BFH-Urteil vom 26.6.2007 - IV R 49/04 -, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289). Eine unternehmerische Betätigung des Klägers liegt nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht vor.
cc) Aber auch unabhängig davon liegt keine Verklammerung der Vermietungstätigkeit durch Erwerb und Veräußerung der Container in der Weise vor, dass „die einzelnen Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass die Gesamttätigkeit nach der Verkehrsanschauung als einheitliche angesehen werden muss“ (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 22.1.2003 - X R 37/00 -, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464, Juris Rn. 26). Notwendig ist nach der Rechtsprechung des BFH das Vorliegen eines einheitlichen Geschäftskonzepts, das nach der (kurzfristigen) Vermietung von vornherein die Veräußerung der Wirtschaftsgüter vorsieht, weil die Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses ohne Einbeziehung der Veräußerungserlöse ausgeschlossen ist. Eine defizitäre Vermietung kann nicht allein dadurch gewerblich werden, dass durch die Einbeziehung eines etwaigen Veräußerungserlöses - wie wohl fast immer - ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könnte.
Ein Geschäftskonzept des Klägers, zumal ein solches, durch das die Vermietungs- und die Veräußerungstätigkeit derart miteinander verflochten werden, dass sie nach der Verkehrsanschauung als einheitlich angesehen werden müssten, liegt nicht vor (vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 6.10.2008 - 8 K 266/07 -, Juris Rn. 60).
Darüber hinaus war ein positives Gesamtergebnis nach den - als „Konzept“-Unterlagen allenfalls in Betracht kommenden - Prospekten der P&R Gesellschaften und den Kauf- und Verwaltungsverträgen auch ohne Veräußerung der Container allein durch die Vermietung erzielbar (vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 12.6.2006 - 8 K 1100/03 -, Juris Rn. 37). Eine Pflicht zur Rückveräußerung der Container sahen die Verträge nicht vor. Die Container waren nach Ablauf der Vertragsdauer von fünf Jahren auch ohne Weiteres noch vermietbar, selbst über die angenommene wirtschaftliche Nutzungsdauer laut AfA-Tabelle, die hier nicht zur Überprüfung steht, von zehn Jahren hinaus. Der Kläger hatte durch den Vertrag GC-1 gebrauchte Container gekauft. Nach den Angaben im Prospekt zum alten Gebrauchtcontainervertrag GC-2 aus dem Jahr 2006 waren die dortigen Gebrauchtcontainer bei Vertragsbeginn durchschnittlich sechs Jahre alt (vgl. Prospekt Nr. 1012). Es ist nichts dafür ersichtlich, dass es beim vorliegenden Vertrag anders war, zumal die P&R-Gesellschaften überwiegend Fünfjahresverträge angeboten haben, den Vertrag LF-1 sogar mit dreijähriger Verlängerungsoption. Den alten Vertrag GC-2 hatte der Kläger nach fünfjähriger Vertragsdauer immerhin noch um ein Jahr verlängert. Die Container aus dem Altvertrag GC-2 waren also - durchschnittlich - mindestens 12 Jahre vermietet worden. Dennoch konnte der Kläger sie anschließend noch zum Preis in Höhe von ca. 45% des ursprünglich von ihm gezahlten Kaufpreises an die P&R Gesellschaft zurückveräußern.
Der Stückpreis der gebrauchten Container des Vertrags GC-1 war höher als der Stückpreis der neuen Container des Vertrags LF-1. Die garantierten Restwerte in beiden Verträgen waren zum Ablauf der fünfjährigen Mietdauer fast identisch (1.435 € gebrauchte Container, 1.455 € neue Container). Der Senat ist nach alledem davon überzeugt, dass die von den P&R eingesetzten Container nach 10jähriger Nutzung noch einen erheblichen Gebrauchswert hatten und deutlich über 10 Jahre hinaus bestimmungsgemäß nutzbar und vermietbar waren. Gegenteiliges ist auch weder behauptet noch vorgetragen worden.
Für die gebrauchten Container des Vertrags GC-1 sollte die Jahresmiete 11,48% des Kaufpreises betragen. Die Miete überstieg damit die jährlichen AfA-Beträge. Der Kläger erzielte daraus sofort positive Einkünfte. Für die neuen Container des Vertrags LF-1 sollte die Jahresmiete 9,35% des Kaufpreises betragen. Hier hätte sich, bei gleichbleibender Miete, spätestens ab dem 11. Jahr der Vermietung ein positives Gesamtergebnis eingestellt. Sonstige Werbungskosten sind dem Kläger (mangels irgendeiner Tätigkeit, vgl. oben 1.a.gg [2]) nicht entstanden. Dass ab einem bestimmten Alter der Container die Miete signifikant sinken würde, ergibt sich aus den vorgelegten Unterlagen nicht. Im Gegenteil: Für die gebrauchten Container des Vertrags GC-1 betrug die Tagesmiete 0,70 €, für die neuen Container des Vertrags LF-1 dagegen nur 0,52 €. Im Altvertrag GC-2 hatte die Miete für gebrauchte Container 0,61 € pro Tag und die Jahresmiete damit 13,79% des Kaufpreises betragen. Im Prospekt Nr. 1016 vom 24. Mai 2006 war sogar eine Miete von 0,93 € pro Tag für gebrauchte Container angeboten worden. Aus all dem wird ersichtlich, dass ein Totalüberschuss allein aus der Vermietung der Container erzielbar war.
dd) Ob eine unternehmerische Tätigkeit auch am Merkmal der Nachhaltigkeit scheiterte, wie das Finanzamt vertritt, weil sämtliche Container in jedem Fall ausschließlich an den Anbieter zurückveräußert wurden und werden sollten, wofür viel spricht (vgl. auch vgl. oben 1.a.gg [2]), kann dahinstehen.
b) Es kämen deshalb lediglich sonstige Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Gegenstände gemäß § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG in Betracht. Ein Verlust durch Ausfall der Schadensersatzforderung wäre im Anwendungsbereich des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG aber noch nicht im Streitjahr 2018 entstanden. Ungeachtet der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG könnte ein Verlust daher nicht - mit Bindungswirkung für andere Veranlagungszeiträume gemäß § 22 Nr. 3 Satz 4 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 9.5.2017 - VIII R 40/15 -, BFHE 258, 335, BStBl II 2017, 1049 Rn. 24 und BFH-Urteil vom 28.7.2021 - IX R 29/19 -, BFHE 274, 72, BStBl II 2023, 562 Rn. 35) - im Streitjahr berücksichtigt werden.
Nach der Rechtsprechung des BFH sind vergebliche Aufwendungen, die im Fall der Anschaffung oder Herstellung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten geführt hätten, als Werbungskosten in dem Zeitpunkt abziehbar, in dem deutlich wird, dass es nicht mehr zu einer Verteilung der Aufwendungen als AfA kommen wird, weil sie voraussichtlich dauerhaft ohne Gegenleistung bleiben und weil ihre Rückzahlung nicht zu erlangen sein wird. Für die Prognose ist keine Gewissheit erforderlich; es genügt eine große Wahrscheinlichkeit (BFH-Urteil vom 9.5.2017 - IX R 24/16 -, BFHE 257, 429, BStBl II 2018, 168 Rn. 16 m.w.N.).
Es ist schon fraglich, ob diese Rechtsprechung vorliegend anzuwenden ist. Zum einen wird zugunsten des Klägers im vorliegenden Zusammenhang unterstellt, er habe Eigentum an den Containern erworben. Die Anschaffungskosten wären dann gerade nicht verloren. Zum anderen steht jedenfalls nunmehr fest, dass der Kläger zu keinem Zeitpunkt Wirtschaftsgüter, sondern ausschließlich Kapital überlassen hat. Es ist daher fraglich, ob für den Kläger andere Maßstäbe zur Verlustberücksichtigung als nach § 20 Abs. 6 EStG (oben 1.b) gelten können.
Das kann jedoch dahinstehen. Jedenfalls bestand im Streitjahr keine hinreichende Sicherheit darüber, in welcher Höhe der Kläger mit seiner Rückforderung ausfallen wird. Nach der Rechtsprechung des BFH dürften im vorliegenden Zusammenhang zwar nicht dieselben strengen Anforderungen zu stellen sein wie im Anwendungsbereich des § 17 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.1.2000 - VIII R 63/98 -, BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343, Juris Rn. 11 ff.) und des § 20 EStG (oben 1.b). Über den Umstand hinaus, dass der Steuerpflichtige mit einem Teil der Rückforderung ausfällt, muss aber auch im vorliegenden Zusammenhang die Höhe des Ausfalls jedenfalls in groben Zügen abschätzbar sein. Andernfalls müsste der Betrag in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen - womöglich mehrmals - korrigiert werden. Im Streitjahr 2018 ließ sich jedoch noch nicht hinreichend absehen, in welcher Größenordnung der Kläger mit seiner Insolvenzforderung ausfallen wird. Das ist derzeit noch nicht einmal absehbar (vgl. oben 1.b).
3. Das Finanzamt hat im Streitjahr somit zu Unrecht zugunsten des Klägers einen Verlust in Höhe von 5.482 € (bei den sonstigen Einkünften) berücksichtigt. Der angegriffene Bescheid kann im Klageverfahren aber nicht zu Ungunsten des Klägers geändert werden.
II. Die Kostentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21 EStG
§ 47 InsO
§ 17 EStG
§ 20 EStG
§ 22 Nr. 3 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG
§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 und Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 oder 8 bis 11 EStG
§ 854 Abs. 1 und Abs. 2 BGB
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 103 Abs. 2 InsO
§ 41 Abs. 1 AO
§ 20 Abs. 8 EStG
§ 20 Abs. 6 EStG
§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 22 Nr. 3 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 250, 71
BStBl II 2015, 834
EFG 2010, 486
DB 2007, 829
WM 2008, 1442
BFHE 166, 460
BStBl II 1992, 459
BFH/NV 2022, 104
BFHE 260, 490
BStBl II 2018, 630
BFHE 244, 406
BStBl II 2014, 461
BFHE 265, 132
BStBl II 2019, 610
BFHE 133, 282
BStBl II 1981, 618
BFHE 258, 403
BStBl II 2017, 1061
BStBl II 2018, 630
BFH/NV 2010, 198
BStBl II 2017, 1061
BFHE 258, 335
BStBl II 2017, 1049
BFHE 273, 301
BStBl II 2021, 911
BFHE 201, 264
BStBl II 2003, 464
BFHE 217, 150
BStBl II 2009, 289
BFHE 274, 72
BStBl II 2023, 562
BFHE 257, 429
BStBl II 2018, 168
BFHE 191, 115
BStBl II 2000, 343
IV R 30/14
8 K 577/23
VIII R 35/14
10 K 206/07
1 K 29/06
13 K 2755/20
3 U 341/20
IX ZR 47/05
IX R 155/89
IX R 11/20
X R 10/16
VIII R 25/12
3 U 18/20
VIII R 7/16
IV R 129/78
8 K 266/07
X B 241/08
VIII R 40/15
VIII R 28/18
8 K 1100/03
III B 159/06
X R 37/00
IV R 49/04
IX R 29/19
IX R 24/16
VIII R 63/98