Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-02-23, Aktenzeichen 5 K 2539/14

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten darüber, ob Verluste aus der Vermietung einer als Ferienwohnung genutzten Einliegerwohnung bei der Einkommensteuer der Kläger berücksichtigt werden müssen.
2
Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie sind Eigentümer eines Hauses in X-A, dessen 54 qm große Einliegerwohnung im Untergeschoss zunächst zu Wohnzwecken vermietet war. Nach dem Auszug des Mieters stand die Wohnung im Jahr 2007 leer. Da die Kläger aufgrund schlechter Erfahrungen die Einliegerwohnung nicht mehr dauerhaft vermieten wollten, haben sie diese im Jahr 2008 als Ferienwohnung umgebaut. Die Ferienwohnung wird von ihnen unter der Internetadresse www... beworben. Ab dem Jahr 2009 erzielten die Kläger Einnahmen aus der zeitweisen Vermietung dieser Wohnung. In den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre machten die Kläger hierzu unter anderem folgende Angaben:
3
Die von den Klägern in ihrer Einkommensteuererklärung erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung wurden vom Beklagten in den Jahren 2008 - 2010 nach § 165 Abgabenordnung (AO) vorläufig anerkannt. Den Verlust aus dem Jahr 2011 hat der Beklagte gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung berücksichtigt.
4
Im Zuge der Einkommensteuerveranlagung 2012 teilte der Beklagte den Klägern mit, dass aus der Vermietung der Ferienwohnung seit dem Veranlagungsjahr 2008 ein Totalverlust von 32.745 EUR erzielt worden sei. Aus diesem Anlass habe man einen Liebhabereitest durchgeführt, der hochgerechnet auf 30 Jahre einen Gesamtverlust i.H.v. 138.157,20 EUR ergeben hat. Aufgrund dieses Ergebnisses hat der Beklagte den von den Klägern in der Einkommensteuererklärung 2012 erklärten Verlust aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich der Ferienwohnung nicht anerkannt und mit Bescheiden vom 02.04.2014 die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2008 - 2011 geändert und auch hier die bisher berücksichtigten Verluste aus Vermietung und Verpachtung nicht mehr anerkannt. Gegen diese Bescheide legten die Kläger Einspruch ein, welcher vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 27.06.2014 als unbegründet zurückgewiesen wurde.
5
Mit der hiergegen fristgerecht erhobenen Klage tragen die Kläger vor, dass nach den Ausführungen im Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 08.10.2004 und nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26.10.2004 (IX R 57/02) eine Überschussprognose nicht erforderlich sei, da darin ein Unterschreiten von bis zu 25 % der ortsüblichen Vermietungszeiten als unschädlich angesehen werde. Die Y Tourismus GmbH habe anhand der meldepflichtigen Betriebe für Y eine durchschnittliche Auslastung von 24,8 % angegeben. Dies sei nach Auffassung der Kläger auch für die umliegenden Gemeinden zugrunde zu legen. Hiernach betrage die erforderliche Vermietungszeit 68 Tage (365 Tage x 24,8 % x 75 %). Nach den beim Finanzamt eingereichten Unterlagen sei diese Grenze im Jahr 2013 erstmals mit einer Vermietung von 94 Tagen überschritten worden und werde auch in 2014 wieder überschritten werden. Außerdem würden ortsübliche Vermietungszeiten durch das Statistische Landesamt sowohl für die Ferienregion Z (29,9 %), welcher X-A nach der dort veröffentlichten Karte zuzuordnen sei, als auch für den Landkreis Q (34,6 %) veröffentlicht. Daneben seien noch Veröffentlichungen von größeren Gemeinden erfolgt. Da die Stadt Y (24,8 %) der Gemeinde X-A am nächsten liege, sei dieser Wert zu Grunde gelegt worden. Aber auch unter Berücksichtigung der Werte für die Ferienregion Z bzw. den Landkreis Q würde die vom BFH gezogene Grenze nicht überschritten werden. Die Ausführungen des Beklagten, dass für den Ort bzw. die Lage von X-A keine üblichen Vermietungszeiten festgestellt werden könnten, sei deshalb unzutreffend. Die weiteren Ausführungen, dass die Zahlen der Stadt Y in keiner Weise mit A verglichen werden können, da die Stadt Y zentral liege und damit ein beliebter Ausgangspunkt für Kurzreisen in die Region sei, die eine Vielzahl von Sehenswürdigkeiten und Ausflugszielen biete, seien in sich widersprüchlich, da die Gemeinde A ebenfalls in dieser Region und nur in geringer Entfernung zur Stadt Y liege. Auch auf der von der Beklagten angeführten Internetseite der ... Tourismusgesellschaft, Y mbH sei ersichtlich, dass die gesamte Region durch diese Gesellschaft touristisch beworben werde und nicht nur die Stadt Y. Die Ausführungen des Beklagten, dass es gegen eine von Beginn an vorhandene Einkünfteerzielungsabsicht spreche, dass sich die Kläger nicht um eine touristische Vermarktung über die Tourismus GmbH Y bemüht hätten, sei ebenfalls zu widersprechen. In den mit dem Beklagten geführten Schriftsätzen sei ausführlich die Vielzahl der Maßnahmen der Kläger erläutert und belegt worden.
6
Zudem weise die vom Beklagten mit Schreiben vom 02.05.2014 mitgeteilte Überschussprognose folgende Mängel auf: Da mit der Vermietung der Ferienwohnung erst in 2008 begonnen worden sei, seien in den Anfangsjahren relativ niedrige Einnahmen erzielt worden, die aber aufgrund der Werbemaßnahmen kontinuierlich gesteigert werden konnten. Die Einnahmen des Jahres 2013 hätten 3.404 EUR betragen. Aufgrund der bisherigen Vermietungen würden die Einnahmen des Jahres 2014 voraussichtlich ca. 4.000 EUR betragen. Als Grundlage für die Überschussprognose werde daher mindestens dieser Betrag für zutreffend gehalten. Hiernach würden sich inklusive eines Unsicherheitszuschlags i.H.v. 10 % innerhalb der nächsten 30 Jahre Einnahmen von insgesamt 132.000 EUR ergeben. Außerdem sei die AfA für die Einrichtung entsprechend dem Ansatz im ursprünglichen Liebhabereitest des Beklagten vom 05.03.2014 auf die Anschaffungskosten/Herstellungskosten i.H.v. 4.446 EUR zu begrenzen. Des Weiteren sei das Darlehen zur Finanzierung der Ferienwohnung zum 31.12.2017 fällig. Somit könnten die Schuldzinsen hieraus auch nur bis zu diesem Datum Berücksichtigung finden, so dass nur 31.350 EUR zu berücksichtigen seien. Die jährlichen Betriebskosten seien entsprechend der Erklärung 2012 mit 673 EUR zu Grunde zu legen, dies ergebe auf 30 Jahre einen Betrag von 20.190 EUR. Die jährlichen sonstigen Kosten seien entsprechend der Erklärung 2012 mit 364 EUR zu Grunde zu legen, was zu einem Betrag i.H.v. 10.920 EUR führe. Hiernach ergebe sich ein zu erwartender Gesamtüberschuss i.H.v. 10.268 EUR.
7
Im Erörterungstermin am 15.04.2015 sei besprochen worden, dass für die Gemeinde X selbst und die Region Y keine amtlich festgestellten ortsüblichen Vermietungszeiten für Ferienwohnung vorliegen. Aus diesem Grund habe man nun selbst Ferienwohnungen in der Region recherchiert und deren Vermieter nach ihren Vermietungszeiten befragt:
8
Weitere Vermieter von Ferienwohnungen hätten gegenüber der Klägerin keine Angaben gemacht. Die Namen und Adressen dieser Vermieter seien dem Gericht und dem Beklagten mitgeteilt worden. Die Vermietungszeiten dieser Ferienwohnungen müsse der Beklagte erheben, da ihm sämtliche hierfür erforderlichen Angaben vorlägen. Seine unbegründete Verweigerung sei ein Verstoß gegen § 88 AO. Es sei auch nicht nachvollziehbar, warum auf die den Klägern obliegende Beweislast verwiesen werde und gleichzeitig die dem Beklagten vorliegenden Angaben nicht berücksichtigt würden. Aufgrund dieser Besonderheit müssten die bisher vorgelegten Angaben zu den Ferienwohnungen als ausreichend für die ortsüblichen Vermietungszeiten angesehen werden.
9
Anhand der im Laufe des Klageverfahrens weiter kontinuierlich gestiegenen Belegungszahlen und Einnahmen ergebe sich zudem eine positive Überschussprognose. So hätten die Kläger im Jahr 2014 bei 113 Vermietungstagen Einnahmen i.H.v. 3.623 EUR und im Jahr 2015 bei 122 Vermietungstagen Einnahmen i.H.v. 4.352 EUR erzielt. Die vom Beklagten angenommene Kostensteigerung bei den Betriebs- und sonstigen Kosten entspreche zudem nicht den tatsächlichen Gegebenheiten. In 2012 hätten die Betriebskosten 673 EUR und in 2014 701 EUR betragen. Bei den sonstigen Kosten sei sogar ein Rückgang von 364 EUR im Jahr 2012 auf 340 EUR im Jahr 2014 zu verzeichnen.
10
Die Kläger beantragen:
11
Die Einkommensteuerbescheide 2008 - 2012 vom 02.04.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2014 werden dahingehend abgeändert, dass die erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung der Ferienwohnung in X-A, C-Str.9 wie erklärt berücksichtigt werden.
12
Der Beklagte beantragt:
13
die Klage abzuweisen.
14
Die Ferienwohnung in X-A werde nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht vermietet. Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit sei grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, selbst wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Dies gelte nach der Rechtsprechung des BFH auch bei ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen, wenn deren Vermietung die ortsübliche Vermietungszeit – abgesehen von Vermietungshindernissen – nicht erheblich, d.h. um mindestens 25 %, unterschreite. Den Steuerpflichtigen treffe im Zweifel die objektive Beweislast für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht. Werde daher ein Ferienobjekt nicht durchweg im ganzen Jahr an wechselnde Feriengäste vermietet und können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, sei dieses Vermieten mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Die Einkünfteerzielungsabsicht müsse dann durch eine den Anforderungen des BFH-Urteils vom 06.11.2001 (IX R 97/00, Bundessteuerblatt Teil II [BStBl. II], 2002, 726) entsprechende Prognose überprüft werden.
15
Im vorliegenden Fall werde die Wohnung im Untergeschoss des Zweifamilienhauses zwar grundsätzlich zur Vermietung an Feriengäste bereitgehalten, für den Ort bzw. die Lage von X-A könnten jedoch, entgegen der Auffassung der Kläger, keine üblichen Vermietungszeiten festgestellt werden. Die vorgelegte Statistik über die Beherbergung im Reiseverkehr enthalte Zahlen für Y; die Stadt Y selbst könne jedoch in keiner Weise mit A verglichen werden. Die Stadt Y liege zentral zwischen Z und Ü und sei beliebter Ausgangspunkt für Kurzreisen in die Region, die eine Vielzahl von Sehenswürdigkeiten und Ausflugszielen biete (so die ... Tourismusgesellschaft, Y mbH auf ihre Internetseite). Die streitige Ferienwohnung liege jedoch in der weitaus ländlicheren Gemeinde X-A. Dieses Dorf liege gerade nicht im beliebten ..., sondern etwa 13-15 km hiervon entfernt und etwas abgeschieden. Touristische Merkmale habe A nicht, es handele sich um keinen typischen Ferienort.
16
Von den zur Ermittlung der ortsüblichen Vermietungszeiten von den Klägern benannten Ferienwohnungen könnten lediglich die Wohnungen D.. (E), F (A), G (A) und H (P) als strukturell vergleichbar angesehen werden. Alle weiteren genannten Ferienwohnungen lägen deutlich außerhalb des vom Gericht eingegrenzten Gebietes. Ergänzend werde darauf hingewiesen, dass die Orte I oder K im Einzugsbereich der ... lägen und damit einen völlig anderen touristischen Hintergrund hätten. Insofern seien von den Klägern keine repräsentativen Werte ermittelt worden.
17
Der Beklagte sehe sich außer Stande, wie von den Klägern gefordert, Besteuerungsgrundlagen bzw. Daten bei fremden Steuerpflichtigen zu erheben und dem Gericht anonymisiert vorzulegen. Es werde in diesem Zusammenhang auf die den Klägern obliegende Beweislast verwiesen.
18
Gegen eine von Beginn an vorhandene Einkünfteerzielungsabsicht spreche zudem, dass die Kläger aus Kostengründen auf eine touristische Vermarktung über die Tourismus GmbH Y verzichtet hätten.
19
Die somit erforderliche Prognose führe nach Auffassung des Beklagten zu einem negativen Gesamtergebnis. Zwar seien die Einnahmen gestiegen, so dass die Berechnung des Finanzamts in der Anlage zum Schreiben vom 05.03.2014 zu korrigieren sei, jedoch seien aus demselben Grund auch zwingend die Betriebskosten gestiegen. Sofern nach Ansicht der Kläger nun Einnahmen von 3.404 EUR (Jahr 2013) bzw. 4.000 EUR (Jahr 2014) zu berücksichtigen seien, müssten auch die aktuellen, anteiligen Betriebskosten angesetzt werden. Ohne weitere Nachweise sei mindestens ein Durchschnittswert der letzten drei Jahre zu berücksichtigen, so dass sich Betriebskosten von 700 EUR jährlich und sonstige Kosten von 450 EUR ergäben. Setze man auch bei den Einnahmen den Durchschnitt der letzten drei Jahre (2.900 EUR) an, käme man auf Gesamteinnahmen i.H.v. 87.000 EUR. Nach dieser geänderten Berechnung (Bl. 25 der Gerichtsakte [GA]) ergäbe sich auf 30 Jahre gerechnet ein Gesamtverlust i.H.v. 30.703,20 EUR.
20
Im Übrigen wird auf den weiteren Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten, auf die Niederschriften über den Erörterungstermin am 15.04.2015 und die mündliche Verhandlung am 23.02.2016, sowie auf die dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten (Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakte) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
21
Die Klage ist nicht begründet.
22
Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger somit nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung [FGO]).
23
1) Der Beklagte hat die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger bei der Vermietung ihrer Ferienwohnung zutreffend verneint.
24
a) Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Einkommensteuergesetz (EStG) ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Dies gilt bei ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen - abgesehen von Vermietungshindernissen - nicht erheblich (d.h. um mindestens 25 %) unterschreitet (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 24.08.2006 IX R 15/06, BStBl II 2007, 256, m.w.N.). Denn das Vermieten einer Ferienwohnung ist einer auf Dauer angelegten Vermietung nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr - bis auf ortsübliche Leerstandszeiten - an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Nur so zeigt sich in nachprüfbarer Weise, dass die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt haben (siehe hierzu ausführlich BFH-Urteil vom 26.10.2004 IX R 57/02, BStBl II 2005, 388, unter II. 2. c, m.w.N.).
25
So wie der Begriff "ortsüblich" im Übrigen im Gesetz verwendet wird (z.B. in § 21 Abs. 2 EStG und in § 558c des Bürgerlichen Gesetzbuches [BGB] zur ortsüblichen Vergleichsmiete) müssen die individuellen Vermietungszeiten mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden (BFH-Urteil vom 24.06.2008 IX R 12/07, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2008, 1484). Dabei ist "Ort" nicht identisch mit dem Gebiet einer Gemeinde; er kann, wie sich auch aus § 558c Abs. 2 BGB ergibt, je nach der Struktur des (Ferien-)Wohnungsmarktes das Gebiet einer oder mehrerer vergleichbarer Gemeinden sowie lediglich Teile davon umfassen.
26
Auf individuelle Vermietungszeiten anderer Vermieter von Ferienwohnungen im gleichen Ort können sich die Kläger nur dann berufen, wenn diese Vermietungszeiten für den jeweiligen Ort repräsentativ sind (BFH-Urteil vom 19.08.2008 IX R 39/07, BStBl II 2009, 138).
27
Die Feststellungslast für die ortsüblichen Vermietungszeiten obliegt dem Steuerpflichtigen in gleicher Weise, wie für die Voraussetzungen der Typisierung der Einkünfteerzielungsabsicht (BFH-Urteil vom 19.08.2008 IX R 39/07, BStBl II 2009, 138).
28
Wird eine Ferienwohnung nicht durchweg im ganzen Jahr an wechselnde Feriengäste vermietet und können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist ihr Vermieten mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar, so dass die Einkünfteerzielungsabsicht nicht unterstellt werden kann (BFH-Urteil vom 19.08.2008 IX R 39/07, BStBl II 2009, 138). Die Einkünfteerzielungsabsicht muss in diesem Fall durch eine Prognose überprüft werden, die den Anforderungen des BFH-Urteils vom 06.11.2001 (IX R 97/00, BStBl II 2002, 726) entspricht.
29
In diesem Fall sind die in einem Prognosezeitraum von 30 Jahren voraussichtlich zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben zu schätzen. Soweit die Steuerpflichtigen für diese Schätzung keine ausreichenden objektiven Umstände über eine bereits im Veranlagungszeitraum ersichtliche zukünftige Entwicklung der Mieteinnahmen und Werbungskosten vortragen, sind die zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Werbungskosten anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit in einem bestimmten Zeitraum (in der Regel in den fünf letzten Veranlagungszeiträumen) angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen (BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, BStBl II 2002, 726). Da es sich um eine bloße Schätzung handelt, sind inflationsbedingte Erhöhungen der Einnahmen und Werbungskosten nicht zu berücksichtigen.
30
Für den Ansatz der mit dem Alter der Immobilie erfahrungsgemäß zunehmenden Aufwendungen zur Instandhaltung der Ferienwohnung bilden die Wertansätze (Höchstbeträge) in § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BV) in der bei Beginn der Investition in die Ferienimmobilie geltenden Fassung eine geeignete Schätzungsgrundlage (BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, BStBl II 2002, 726).
31
Da eine Prognose über einen Zeitraum von 30 Jahren naturgemäß viele Unsicherheitsfaktoren enthält, ist bei der Gesamtsumme der geschätzten Einnahmen ein Sicherheitszuschlag von 10 v.H. und bei der Gesamtsumme der geschätzten Ausgaben ein Sicherheitsabschlag von 10 v.H. vorzunehmen.
32
Sofern die Steuerpflichtigen darlegen, dass sie auf die in der Vergangenheit entstandenen Werbungskostenüberschüsse reagiert und die Art und Weise der Vermietung geändert haben, ist der Schätzung der Durchschnitt der Einnahmen und Ausgaben der zukünftigen fünf Veranlagungszeiträume zugrunde zu legen, in denen sich die im jeweiligen Streitjahr objektiv erkennbar angelegten Maßnahmen erstmals ausgewirkt haben. Die sich so ergebenden Einnahmen und Ausgaben sind auf den Rest des Prognosezeitraums hochzurechnen. Dieser beginnt mit dem Erwerb oder der Herstellung der Ferienwohnung (BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, BStBl II 2002, 726).
33
b) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall eine Prognose zur Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht erforderlich, da keine ortsüblichen Vermietungszeiten für X-A festgestellt werden können. Diese Prognose führt zu einem Verlust und damit zur Verneinung der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Klägern.
34
Amtliche Belegungszahlen für Ferienwohnungen liegen weder für die Gemeinde X, noch für die dortige Region vor. Die von den Klägern vorgetragenen Belegungszahlen für Y (24,8 %) stammen aus einer Erhebung des Statistischen Landesamtes für das Jahr 2013. Allerdings sind diese keine Belegungszahlen speziell für Ferienwohnungen, sondern von 15 meldepflichtigen Beherbergungsbetrieben einschließlich Campingplätzen (Bl. 140 GA). Auch für den gesamten Landkreis Q werden in der Übernachtungsstatistik des Statistischen Landesamtes keine Übernachtungszahlen für Ferienwohnungen erfasst (Bl. 141 GA). Abgesehen davon wären Belegungszahlen für Y bzw. den Landkreis Q aber auch nicht repräsentativ für die Gemeinde X. So liegt die Stadt Y 15 km von X-A entfernt und bietet mit ihrer historischen Innenstadt und der Lage ... - im Gegensatz zur Gemeinde X - diverse touristisch interessante Ziele. Dass die Belegungszahlen des gesamten Landkreises nicht als „örtliche“ Vermietungszeiten angesehen werden können, ergibt sich bereits aus dem Wortlaut.
35
Den Klägern ist es auch nicht gelungen, selbst ortsübliche Vermietungszeiten für den Ort der streitgegenständlichen Ferienwohnung zu ermitteln. Von den zwölf von ihnen benannten Ferienwohnungen können nach Ansicht des Senats lediglich drei als vergleichbar anerkannt werden. Dies sind die Wohnungen F (wie die Wohnung der Kläger in X-A gelegen), O (ebenso X-A) und H (in P-M, Nachbarort von X-A, ca. 3 km entfernt). Alle weiteren von den Klägern benannten Ferienwohnungen sind zu weit entfernt, um noch als „ortsüblich“ anerkannt zu werden und zum Teil auch aus touristischer Sicht nicht mit X-A vergleichbar. Da der Ort X-A nicht direkt in einer vom Tourismus erschlossenen Gegend liegt und somit nicht einer bestimmten Ferienregion zuzuordnen ist, muss man nach Ansicht des Senats im vorliegenden Fall die örtliche Grenze zur Bestimmung der ortsüblichen Vermietungszeiten eng um die politische Gemeinde X ziehen. Ein strukturell zusammenhängender Ferienwohnungsmarkt ist in dieser Region nicht erkennbar. Dies zeigen auch die Ermittlungen der Kläger, die, obwohl sie in einem Umkreis von gut 20 km recherchiert haben, keine große Anzahl an Ferienwohnungen gefunden haben. Aus diesem Grund konnten die folgenden Wohnungen nicht zur Ermittlung ortsüblicher Vermietungszeiten herangezogen werden: Wohnung D.. - der Ortsteil E gehört zwar noch zur Gemeinde X, liegt aber im durch den ... Weg touristisch interessanteren ..., Wohnung Ö - 15,6 km entfernt, Wohnung Ä - 11,8 km entfernt, Wohnung J - 19,9 km entfernt und nahe der als touristisches Ziel bekannten ... bei T, Wohnung aa - 17,1 km entfernt und nahe des touristisch durch ... interessanten bb gelegen, Wohnung cc - 20,3 km entfernt und ebenfalls nahe der ..., Wohnung dd - im selben Ort wie Wohnung cc, Wohnung ee - 20,4 km und nahe ... und Wohnung ff - 19,5 km und ebenfalls nahe ...
36
Dem Senat reichen drei Ferienwohnungen nicht aus, um repräsentative ortsübliche Vermietungszeiten für X-A festzustellen. Bei einer so geringen Anzahl von Vergleichsobjekten sind die sich daraus ergebenden Durchschnittswerte eher dem Zufall geschuldet. So können Vermietungszeiten bei einzelnen Ferienwohnungen gegebenenfalls Sondereinflüssen unterworfen sein. Hat man dann nur wenige Objekte für den Vergleich, so wirken sich solche Sonderfaktoren überproportional aus. Dies kann man auch bei den von den Klägern genannten Wohnungen sehen. Bei den drei vom Senat als theoretisch vergleichbar anerkannten Wohnungen variieren die Belegungszahlen zwischen 28 und 70 Tagen und damit um das Zweieinhalbfache. Würde man diese Zahlen als repräsentativ anerkennen, so würde man dadurch die 25%-Grenze der BFH-Rechtsprechung ad absurdum führen.
37
Entgegen der Ansicht der Kläger mussten weder der Beklagte noch das Gericht die Vermietungszeiten der von den Klägern im Schreiben vom 30.06.2015 (Bl. 67 GA) aufgeführten Ferienwohnungen ermitteln, bei denen sich die Vermieter gegenüber den Klägern geweigert hatten, diese offenzulegen. Denn nach den oben vom Senat aufgestellten Kriterien kann keine der genannten Wohnungen als örtlich und strukturell vergleichbar anerkannt werden. Auf deren Vermietungszeiten kommt es somit nicht an: Wohnung gg - Ortsteil von Y und 6,6 km entfernt, Wohnung hh - Ortsteil von Y und direkt am ... gelegen, Wohnung ii - 13,3 km entfernt, Wohnung jj - 9,8 km entfernt, Wohnung kk - 11,9 km entfernt, Wohnung „ll“ - 11,9 km entfernt und bei bb gelegen, Wohnung mm - 13,2 km entfernt, Wohnung nn - 15,6 km entfernt, Wohnung oo - 9,8 km entfernt, Wohnung pp - 11,9 km entfernt und bb. Die Wohnungen qq, rr und ss sind schon deshalb nicht vergleichbar, da sie von den Vermietern teilweise auch selbst genutzt werden und zudem in tt und damit direkt am ... gelegen sind.
38
Da insofern im Streitfall keine ortsüblichen Vermietungszeiten festgestellt werden konnten, ist eine Überschussprognose erforderlich (BFH-Urteil vom 19.08.2008 IX R 39/07, BStBl II 2009, 138).
39
In den ersten fünf Veranlagungszeiträumen, in denen die Kläger ihre Ferienwohnung vermietet haben (2009 - 2013), hatten sie durchschnittliche Mieteinnahmen in Höhe von 1.402 EUR. Zugunsten der Kläger zieht der Senat für seine Überschussprognose jedoch alle bis zur Entscheidung abgeschlossenen Veranlagungszeiträume heran. Dies ist aufgrund der seit 2013 deutlich gestiegenen Einnahmen gerechtfertigt. Für die Jahre 2009 - 2015 ergeben sich somit durchschnittliche Mieteinnahmen von 2.141 EUR im Jahr.
40
Bei den Ausgaben geht der Senat in Übereinstimmung mit den Beteiligten von einer jährlichen Abschreibung für das Gebäude in Höhe von 1.436 EUR und für die Einrichtungsgegenstände in Höhe von 148,20 EUR aus. Bei den Schuldzinsen wird zugunsten der Kläger angenommen, dass sie den Kredit tatsächlich, wie von ihnen geplant, nach 10 Jahren tilgen werden, auch wenn sie in der mündlichen Verhandlung erklärt hatten, dass sie knapp zwei Jahre vor dem Ablauf des Kreditvertrages erst 35.000 EUR der zur Tilgung benötigten 66.000 EUR angespart haben. Die bei der Prognose zu berücksichtigenden Schuldzinsen belaufen sich somit auf 31.350 EUR (10 x 3.135 EUR). Die Instandhaltungskosten betragen nach § 28 Abs. 2 und 4 der II. BV je Quadratmeter Wohnfläche 15,60 EUR (7,10 EUR + 8,50 EUR). Für 54 qm ergibt dies jährliche Instandhaltungskosten von 842,40 EUR. Die Betriebs- und sonstigen Kosten werden ebenfalls mit dem Durchschnitt der sich aus den Akten ergebenden tatsächlichen Ausgaben der Kläger (Jahre 2009 - 2012 und 2014) angesetzt:
41
Betriebskosten sonstige Kosten 2009: 1.846,38 EUR 542,51 EUR 2010: 580,47 EUR 734,59 EUR 2011: 670,69 EUR 254,61 EUR 2012: 671,97 EUR 363,86 EUR 2014: 701,00 EUR 340,00 EUR ___________ ____________ Durchschnitt: 894,10 EUR 447,11 EUR
Betriebskosten
sonstige Kosten
2009:
1.846,38 EUR
542,51 EUR
2010:
580,47 EUR
734,59 EUR
2011:
670,69 EUR
254,61 EUR
2012:
671,97 EUR
363,86 EUR
2014:
701,00 EUR
340,00 EUR
___________
____________
Durchschnitt:
894,10 EUR
447,11 EUR
42
Mit diesen Werten ergibt sich folgende Überschussprognose:
43
Dem Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung, dass sie auf die Verluste der Anfangsjahre reagiert und ihre Wohnung seit etwa zwei Jahren nicht mehr ausschließlich an Feriengästen, sondern auch an Dienstreisende und Monteure vermieten würden, kann nicht gefolgt werden. Auf der von den Klägern bereits im Rechtsbehelfsverfahren vorgelegten Werbebroschüre für ihre Ferienwohnung wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass für Geschäftsreisende bei längerem Aufenthalt Sonderkonditionen vereinbart werden können (Bl. 87 der Rechtsbehelfsakte).Dieser Flyer wurde nach der von den Klägern vorgelegten Rechnung (Bl. 106 Rechtsbehelfsakte) bereits am 04.02.2009 und damit schon zu Beginn der Vermietung gedruckt. Die Vermietung an Monteure kann somit nicht als Reaktion auf die Anfangsverluste angesehen werden.
44
2) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 165 Abgabenordnung
§ 164 AO
§ 88 AO
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Einkommensteuergesetz
§ 21 Abs. 2 EStG
§ 558c des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 558c Abs. 2 BGB
§ 28 Abs. 2 und 4 der II. BV
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2007, 256
BStBl II 2005, 388
BStBl II 2009, 138
BStBl II 2002, 726
IX R 57/02
IX R 97/00
06 IX R 15/06
04 IX R 57/02
08 IX R 12/07
08 IX R 39/07
01 IX R 97/00