Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-02-13, Aktenzeichen 3 K 3016/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0213.3K3016.16.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Grundsätzlich rechtfertigt jeder Fehler im Sinne einer objektiven Unrichtigkeit die Fortschreibung des Einheitswerts zum Zwecke der Fehlerbeseitigung. Eine lediglich anderweitige Schätzung ist aber kein ausreichender Grund, um eine bei einer früheren Einheitswertfeststellung vorgenommene Schätzung als fehlerhaft zu behandeln (vgl. Literatur)(Rn.24) (Rn.25) .
2. Im Streitfall ist nicht ersichtlich, dass der erkennende Senat in dem letzten vorangegangenen Einheitswertbescheid auf den 01. Januar 2003, der mit rechtskräftig gewordenen Urteil vom 18.01.2012 3 K 3189/09 (EFG 2012, 1232) geändert worden ist, eine irrtümliche Beurteilung über die tatsächliche Ausstattung und Gestaltung der zu bewertenden Eigentumswohnung (hier: Maisonette-Penthouse-Wohnung) und der Schätzungsgrundlagen vorgenommen oder die Verhältnisse rechtlich unzutreffend beurteilt hat(Rn.25) (Rn.26) .
3. Die Frage, ob es dem Gesetzgeber aufgrund der Entscheidung des BVerfG vom 10.04.2018 1 BvL 11/14 (DStR 2018, 791) gelingen wird, bis zum 31. Dezember 2019 die Einheitsbewertung in verfassungskonformer Weise neu zu regeln, hat keinen Einfluss auf die Entscheidung für den vorliegend streitigen Stichtag zum 01.01.2013, weil nach der BVerfG-Entscheidung die beanstandeten Regelungen jedenfalls bis 31. Dezember 2019 weiter anzuwenden sind(Rn.22) .
4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: II B 36/19)
5. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde zurückgenommen (BFH-Einstellungsbeschluss vom 28.05.2019 II B 36/19 (nicht dokumentiert).
Der Einheitswertbescheid – Wertfortschreibung auf den 01. Januar 2013 – vom 03. September 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2015 wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte zu Recht eine sog. fehlerbeseitigende Fortschreibung auf den 01. Januar 2013 nach § 22 Abs. 3 Bewertungsgesetz – BewG – vorgenommen hat, indem er – abweichend von dem Urteil des Senats vom 18. Januar 2012, das auf den Stichtag 01. Januar 2003 ergangen war (3 K 3189/09) – für die im Ertragswertverfahren bewertete Eigentumswohnung statt einer guten Ausstattung nunmehr von einer sehr guten Ausstattung ausgegangen ist. Indem der Beklagte den monatlichen Quadratmeterpreis von bisher 3,90 DM auf 5,00 DM heraufgesetzt hat, hat er den Einheitswert von 37.222 € (72.800 DM) auf 47.222 € (93.300 DM) erhöht.
Der Kläger erwarb mit notariellem Vertrag vom 31. Mai 2001 einen Miteigentumsanteil von 386/10.000 verbunden mit dem Sondereigentum an der im vorläufigen Aufteilungsplan mit Nr. WE 04/03 bezeichneten Wohnung im C…-Weg in D… mit einer Gesamtwohnfläche von 143,88 qm (ohne Dachterrasse und Balkon), verbunden mit einem Keller Nr. A04/03 mit einer Nutzfläche von etwa 15 qm. Zu der privaten Wohnzwecken dienenden Wohnung, die im Jahr 2002 fertiggestellt wurde, gehören außerdem eine 40,04 qm große Dachterrasse sowie ein 13,86 qm großer Balkon. Im Jahr 2010 übertrug der Kläger das halbe Miteigentum auf die Klägerin, was zum 01. Januar 2011 zu einer entsprechenden Zurechnungsfortschreibung zu je ½ auf beide Kläger führte (Einheitswertbescheid vom 25. Oktober 2010).
Die Eigentumswohnung liegt im sogenannten E… Viertel. Hierbei handelt es sich um ein ehemals von den … Streitkräften genutztes Areal. Die streitige wirtschaftliche Einheit gehört zu einer Teilfläche von etwa 4.438 qm. Auf diesem Gelände errichtete die Voreigentümerin, die F… GmbH, als Bauträger eine Mehrhausanlage bestehend aus sieben Mehrfamilienhäusern mit insgesamt 33 Eigentumswohnungen und 58 Tiefgaragenstellplätzen. Auf dem Wohn-Areal befinden sich zum Gemeinschaftseigentum der Eigentümergemeinschaft gehörende asphaltierte Anliegerstraßen, Wege, PKW-Stellplätze, Kinderspielplätze, Grünflächen, sonstige Ruhebereiche, Beleuchtungseinrichtungen u.s.w.).
Bei dem von den Klägern erworbenen Wohnungseigentum handelt es sich um eine zweigeschossige Maisonette-Penthouse-Wohnung (Villa …, Haus …), die zu einem würfelartigen voll unterkellerten Mehrfamilienhaus mit insgesamt vier Wohnungseigentumseinheiten gehört, von denen sich zwei im Erdgeschoss, die Wohnung der Kläger und eine weitere zweigeschossige Maisonette-Penthouse-Wohnung im ersten Ober- und im Dachgeschoss befinden.
Das Mehrfamilienhaus mit Pultdach verfügt über einen rechteckigen Grundriss. In dem in der Gebäudemitte gelegenen gemeinschaftlichen Treppenhaus befindet sich eine Aufzugsanlage für Kleinlasten, die vom Kellergeschoss bis zum Dachgeschoss führt. Die Gebäudeumfassungswände sind aus Kalkstein, die Kellerwände sind teils gemauert und teils aus Beton. Die Fassade ist mit einem Wärmedämmverbundsystem versehen und entspricht den im Errichtungszeitpunkt geltenden Vorschriften zum Wärme-und Feuchteschutz (DIN 4108, Wärmeschutzverordnung 95). Bei den Gebäudedecken handelt es sich um Stahlbetondecken mit Aufbeton entsprechend den statischen und konstruktiven Erfordernissen.
Im Kellergeschoss sind die den einzelnen Wohnungseigentumseinheiten als Sondereigentum zugeordneten Kellerräume sowie Tiefgaragenstellplätze untergebracht.
Die im linken Treppenaufgang gelegene Wohnung der Kläger ist über das gemeinschaftliche Treppenhaus sowohl vom Ober- als auch vom Dachgeschoss betretbar. In deren unterer Etage befinden sich ein Flurbereich (10,3 qm), ein Gäste-WC mit Toilettenbecken (3,3 qm), ein weiteres Badezimmer mit Dusche, Badewanne, Toilettenbecken und Waschbecken (11,42 qm) sowie fünf Zimmer mit Größen von 7,5 qm, 11,73 qm, 12,39 qm, 14,50 qm und 13,53 qm. Von den beiden zuletzt erwähnten Zimmern gelangt man jeweils durch einflügelige Terrassentüren auf einen nicht überdachten Balkon (13,86 qm). Eine Wendeltreppe aus Vollholz führt vom Flur der unteren Etage in die obere Etage der Maisonette-Wohnung. Dort befinden sich ein Wohnzimmer (27,71 qm), eine Diele (7,56 qm), eine Küche (10,52 qm), ein Esszimmer (10,28 qm) sowie ein WC mit Waschbecken und Toilettenbecken (2,12 qm). An das Wohnzimmer grenzt eine über Eck angeordnete Dachterrasse (40,04 qm) an, welche vom Pultdach des Gebäudes teilweise abgedeckt wird. Eine weitere Zutrittsmöglichkeit zur Dachterrasse ist vom Esszimmer aus gegeben.
Die Eigentumswohnung der Kläger verfügt über teilweise bodentiefe Fenster mit Isolierverglasung (K-Wert 1,1), die jeweils mit aufschubgesicherten Rollläden versehen sind. Mit Ausnahme der tragenden Wände – die aus Kalkstein gemauert sind – handelt es sich bei den übrigen Wänden um Vollgips-Stellwände. Die Innentüren sind mit Ausnahme einer zweiflügeligen Wohnzimmertür ausnahmslos einflügelig und mit Türbeschlägen aus Leichtmetall versehen. Das Wohnzimmer ist mit Parkett aus Edelholz versehen, die Böden der übrigen Wohnräume sind mit Teppichboden ausgelegt. Decken und Wände der Wohnung sind mit einem Anstrich versehen. Die Küche verfügt über Einbauküchenmöbel aus einem standardisierten Baukastensystem. Sämtliche Räume sind mit einer Fußbodenheizung ausgestattet. Die Fußböden der Bäder und Küchen sind gefliest. Die Wände beider Gäste-WC sind umlaufend bis zu einer Höhe von 1,50 Meter, das Badezimmer in der unteren Etage ist umlaufend türzargenhoch gefliest. In der Küche sind außerdem Küchenfliesenspiegel vorhanden. Die Wohnung verfügt über eine Klingel- und Gegensprechanlage sowie einen elektrischen Türöffner. Bei der Elektro-Installation handelt es sich um eine Unterputzinstallation; in sämtlichen Räumen befinden sich Deckenauslässe und Steckdosen in unterschiedlicher Anzahl. Warm- und Kaltwasserleitungen der Sanitäreinrichtungen bestehen aus Kupfer-und Kunststoffleitungen.
Wegen der weiteren Einzelheiten zur Ausstattung der Wohnung wird auf die Baubeschreibung für die Eigentumswohnungen verwiesen (Bl. 77 f der Verfahrensakte 3 K 3189/09).
Mit Einheitswertbescheid vom 18. Dezember 2008 führte der Beklagte wegen der neu entstandenen wirtschaftlichen Einheit eine Nachfeststellung auf den 01. Januar 2003 durch, die – nach erfolglosem Vorverfahren – Gegenstand des vorangegangenen Klageverfahrens 3 K 3189/09 war. Dabei legte der Beklagte im Ertragswertverfahren den veröffentlichten Mietspiegel der Oberfinanzdirektion D… aus dem Jahr 1991 zugrunde (Anlagen zur Rundverfügung Nr. 3/1991 – EW-Nr. 240 – vom 18. Januar 1991, Amtsblatt – Abl. für D… – Teil II, S. 292 ff). Auf der Grundlage des Mietspiegels I a – der für nach dem 31. Dezember 1953 bezugsfertige, freifinanzierte und nicht steuerbegünstigte Nachkriegsbauten Anwendung findet – sowie bei Annahme eines „sehr guten“ baulichen Ausstattungsgrades setzte er die monatliche Miete mit 5 DM pro Quadratmeter an. Gemäß einer Wohn-/Nutzfläche von 171 qm führte dies zu einer Jahresrohmiete von 10.260 DM (171 qm x 5 DM x 12 Monate). Nach Multiplikation mit dem aus Anlage 3 zu § 80 BewG für Mietwohngrundstücke (Massivbauten) bei einer Gemeindeklassengröße von über 500.000 Einwohnern sich ergebenden Vervielfältiger von 9,1 ergab sich der Einheitswert von 93.300 DM bzw. 47.703 €.
Das nachfolgende Klageverfahren führte insofern zum Erfolg, als der Senat – auf der Grundlage einer unstreitig gewordenen Wohn-/Nutzfläche von 171 qm unter Einbeziehung anteiliger Balkon- und Terrassenflächen – der Einstufung der Wohnung in die Ausstattungskategorie „sehr gut“ nicht folgte. Der Senat setzte stattdessen den Quadratmeterpreis von 3,90 DM/qm pro Monat für eine nur „gut“ ausgestattete Wohnung an, wodurch der Einheitswert zum 01. Januar 2005 auf 37.222 € (72.800 DM) reduziert wurde. Der Senat bemängelte, dass die vom Beklagten zur Bewertung herangezogene Rundverfügung Nr. 3/1991 lediglich die Kriterien für eine „gute“ Bauausführung freifinanzierter Wohnungen enthalte, die dann angenommen werde, wenn Wohnungen mit Sammelheizung, Warmwasser sowie Bad und WC innerhalb der Wohnung ausgestattet seien. Dagegen fehlten in der Verwaltungsanweisung entsprechend nachvollziehbare Kriterien für eine Einstufung als „sehr gut“. Weil der Unterschied zwischen den Mietpreisen der Anweisung mit 3,90 qm und 5,00 DM/qm erheblich sei, müssten die Schätzungsgrundlagen für eine „sehr gute Ausstattung“ nachvollziehbar dargelegt werden. Daran fehle es hier. Der Senat verkenne zwar nicht, dass es sich bei der streitigen wirtschaftlichen Einheit durchaus um eine hochwertige und modernen, zeitgerechten Wohnbedürfnissen entsprechende Immobilie handele, für die möglicherweise aufgrund der vom Beklagten angeführten Ausstattungsmerkmale (wie Fußbodenheizung, Isolierglasfenster und mehrere Bäder) eine Eingruppierung in die sehr gute Ausstattungskategorie in Betracht kommen könne, so der Senat in seinem Urteil vom 18. Januar 2012. Da es aber an klaren und nachvollziehbaren Kriterien zur Abgrenzung einer guten von einer sehr guten Ausstattung mangele, könnten die im konkreten Streitfall von der Bewertungsstelle herangezogenen Merkmale diese Einstufung nicht rechtfertigen. Zudem sei die mit Hilfe des (vormaligen) Vordrucks EW 103 vorgenommene Einstufung auch deshalb unzureichend, weil der Vordruck ausweislich seiner Beschreibung für die hier nicht vorliegenden wirtschaftlichen Einheiten Ein- und Zweifamilienhaus konzipiert worden sei, für welche die Rundverfügung Nr. 3/1991 eigene Mietansätze vorgebe. Hingegen handele es sich vorliegend um eine in einem Mehrfamilienhaus gelegene Eigentumswohnung.
Infolge des Urteils vom 08. Januar 2012 erließ die Senatsverwaltung für Finanzen am 05. November 2012 den Runderlass EW Nr. 48, mit dem die Einordnung der Merkmale zur Bestimmung der Ausstattungsstufen bestimmt wurde. Nunmehr gibt es separate Erklärungsvordrucke zur Bestimmung der Ausstattungsgüte von Wohnraum in Ein- und Zweifamilienhäusern einerseits (EW 103) und von Wohnraum in Wohnungseigentum, Mietwohngrundstücken, Geschäftsgrundstücken und gemischtgenutzten Grundstücken andererseits (EW 103.2). Danach wird die Ausstattungsgüte in Wohnungen in Wohnungseigentum etc. anhand von fünf Merkmalen (Bauteilen) bestimmt: Fenster, Fußböden in Wohnräumen, Bad, Küche und Heizung. Innerhalb dieser Merkmale wird differenziert nach einfacher, mittlerer, guter und sehr guter Ausstattung. Vergleichsweise differenzierter gefasst ist der Ausstattungsbogen für Wohnungen in Ein- und Zweifamilienhäusern mit der Aufzählung von insgesamt zehn Bauteilen mit zusätzlichen Angaben zur Bauausführung (11. Merkmal), der – im Unterschied zum Vordruck von Wohnungen in Wohnungseigentum – auch Angaben z.B. zur Außenverkleidung, Decken und Wänden in Wohnräumen sowie zur Art der Dachdeckung enthält. Auch hier wird nach den Ausstattungsstufen einfach, mittel, gut und sehr gut unterschieden.
Unter Anwendung der genannten neuen Verwaltungsvorschrift führte der Beklagte mit Bescheid vom 03. September 2013 eine sog. fehlerbeseitigende Wertfortschreibung nach § 22 Abs. 3 BewG auf den 01. Januar 2013 durch. Nach seiner Auffassung liegt insgesamt fünfmal die Ausstattungsstufe „sehr gut“ vor, einmal die Ausstattungsstufe „gut“. Dabei bewertete er das Bauteil Bad zweifach mit „sehr gut“ – nämlich wegen des „Bades mit eingebauter Wanne und Dusche“ sowie zusätzlich wegen des Merkmals, „zusätzliches Duschbad“. Ferner nahm der Beklagte eine sehr gute Ausstattung an bei den Bauteilen „Fenster“, „Küche“ und „Heizung“. Lediglich mit „gut“ bewertete der Beklagte die „Fußböden in den Wohnräumen“. Die Kläger kreuzten in der Anlage zur Feststellungserklärung insgesamt viermal für Bauteile die Ausstattungsstufe „sehr gut“, einmal die Ausstattungsstufe „gut“ an. Die Einstufung „sehr gut“ bezog sich auf die Bauteile „Fenster“, „Bad“, „Küche“ und „Heizung“, die Einstufung „gut“ nur auf das Bauteil „Fußböden in den Wohnräumen“. Hatten die Kläger die Ausstattungsstufe „sehr gut“ viermal angekreuzt, hielt der Beklagte darüber hinaus fünfmal die Einstufung in die höchste Ausstattungsstufe für gerechtfertigt.
Der gegen die fehlerbeseitigende Fortschreibung gerichtete Einspruch blieb gemäß Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2015 erfolglos.
Die nachfolgend erhobene Klage ist auf die Aufhebung der fehlerbeseitigenden Fortschreibung auf den 01. Januar 2013 gerichtet, so dass der Einheitswert von 37.222 € auf den 01. Januar 2003 wieder Gültigkeit (auch) für den hier streitigen Stichtag 01. Januar 2013 erlangen würde. Am Zustand der Eigentumswohnung habe sich seit dem Urteil des Finanzgerichts vom 18. Januar 2012 nichts verändert, so die Kläger. Indem die Finanzverwaltung mit der Anweisung vom 05. November 2012 vermeintlich neue Kriterien für die Bestimmung der Ausstattungsgüte von Wohnraum für das Ertragswertverfahren bestimmt habe, werde das rechtskräftige Urteil des Finanzgerichts „ausgehebelt“. Es sei nicht nachvollziehbar, dass der Einheitswert nach Jahren in der Zeit von 2003 bis 2012 erhöht werde, obwohl in der Zwischenzeit das Gebäude weder durch Maßnahmen aufgewertet noch modernisiert worden sei. Ferner sei der Runderlass vom 05. November 2012 in sich nicht stimmig. Es fehle ein Grund dafür, warum gemäß Vordruck EW 103 die Ausstattungsgüte von Wohnraum in Ein- und Zweifamilienhäusern anhand von insgesamt elf Kriterien (inklusive der „zusätzlichen Angaben zur Bauausführung“) vergleichsweise differenziert ermittelt werde, während die Ausstattungsgüte für Wohnraum in Wohnungseigentum, Mietwohngrundstücken usw. nur anhand von fünf Bauteilen bewertet werde (Vordruck EW 103.2). Das Heranziehen allein der Ausführungen der „Fenster“, der „Fußböden in Wohnräumen“, von „Bad“, „Küche“ und „Heizung“ sei nicht aussagekräftig. Ferner berücksichtige der Beklagte nicht, dass die Bauausführungen in der streitigen Wohnung lediglich Standard seien und nicht Ausdruck einer sehr guten Ausstattung. Das gelte für die Fenster. Isolierverglasungen seien heutzutage Standard in allen Bauvorhaben. Selbst bei Beständen sei der Eigentümer heute gezwungen, bei einer Sanierung von mehr als 10 % der Fenster sämtliche Fenster gegen eine Isolierverglasung auszutauschen. Bei der Position „Fußböden in Wohnräumen“ sei zu rechtfertigen, dass hochwertiges Parkett oder ein hochwertiger Teppichboden eine sehr gute Ausstattung darstellten. Es sei aber heute Standard, dass Bäder mit Dusche und Badewanne ausgestattet seien und ferner daneben ein kleines Bad mit Waschbecken, Toilette und Dusche existiere. Das gelte jedenfalls für Wohnungen mit vier und mehr Zimmern. Insofern müsse bei der Bestimmung der Ausstattungsgüte des oder der Bäder die Wohnungsgröße bzw. die Zahl der Zimmer berücksichtigt werden. Unverständlich sei auch, dass gemäß den amtlichen Erläuterungen des Ausstattungsbogens eine hochwertige, „sehr gute“ Ausstattung vorliegen solle, wenn eine Küche nach heutigem Standard mit einem Geschirrspüler, einem Backofen, einem Kühlschrank, einer Dunstabzugshaube und einem modernen Herd mit Cerankochfeld ausgestattet sei. Schließlich könne eine Fußbodenheizung keine sehr gute Ausstattung rechtfertigen, weil eine Fußbodenheizung die heute gängigste Heizungsart sei.
Die Kläger beantragen,den Einheitswertbescheid – Wertfortschreibung auf den 01. Januar 2013 – vom 03. September 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Dezember 2015 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte regt ferner an, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren. Mit dem Runderlass vom 05. November 2012 habe die Abgrenzung zwischen einer guten und einer sehr guten Ausstattung die vom 3. Senat im Urteil vom 18. Januar 2012 geforderte plausible Grundlage gefunden. Die Ausführungen der Kläger zu den einzelnen Ausstattungsmerkmalen nach heutigem Standard seien irrelevant. Denn nach § 27 BewG seien zwar die tatsächlichen Verhältnisse am Bewertungsstichtag zugrunde zu legen, aber es gälten die Wertverhältnisse zum Hauptveranlagungsstichtag 01. Januar 1964. Im Übrigen könne auch ohne eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse seit der vorangegangenen Einheitsbewertung zum 01. Januar 2003 eine Fehlerbeseitigung zum 01. Januar 2013 vorgenommen werden.
Dem Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band Einheitswertakten, der von dem Beklagten zur Steuernummer … geführt werden, sowie die Streitakte 3 K 3189/09 vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einheitswertbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Der Einheitswertbescheid ist allerdings nicht schon deshalb aufzuheben, weil das Bundesverfassungsgericht – BVerfG – mit seinem Beschluss vom 10. April 2018 entschieden hat, dass die Vorschriften zur Einheitsbewertung des Grundvermögens nach den Wertverhältnissen von 1964 verfassungswidrig sind (1 BvL 11/14, z.B. Deutsches Steuerrecht – DStR – 2018, 791 ff.) Wegen der vom BVerfG angeordneten Fortgeltung der für verfassungswidrig befundenen Normen zur Einheitsbewertung bis zum 31. Dezember 2019 sowie bis zu fünf Jahre nach der Verkündung einer spätestens bis zum 31. Dezember 2019 getroffenen Neuregelung, längstens bis zum 31. Dezember 2024, bleiben die in der Vergangenheit festgestellten Einheitswerte und die darauf beruhende Grundsteuer vielmehr weiterhin gültig. Entsprechend ist der angefochtene Einheitswertbescheid auf den 01. Januar 2013 nicht (schon) aufgrund der Entscheidung des BVerfG aufzuheben. Die Frage, ob es dem Gesetzgeber gelingen wird, bis zum 31. Dezember 2019 die Einheitsbewertung in verfassungskonformer Weise neu zu regeln, hätte keinen Einfluss auf die Entscheidung für den vorliegend streitigen Stichtag, weil nach der BVerfG-Entscheidung die beanstandeten Regelungen jedenfalls bis 31. Dezember 2019 weiter anzuwenden sind.
Die Klage ist begründet, weil der Beklagte den Bescheid erlassen hat, ohne dass die Voraussetzungen einer fehlerbeseitigenden Fortschreibung nach § 22 Abs. 3 BewG vorlagen. Die vorangegangene Einheitswertfeststellung auf den 01. Januar 2003 in der durch das Urteil des Senats vom 18. Januar 2012 gewonnenen Gestalt (3 K 3189/09) war nicht fehlerhaft im Sinne der Vorschrift.
Nach dieser Vorschrift kann eine Fortschreibung zur Beseitigung eines Fehlers stattfinden. Es bedarf dazu keiner Änderung der tatsächlichen Verhältnisse. Fehler iSd § 22 Abs. 3 BewG ist jede objektive Unrichtigkeit (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 22 Anm. 55 m.w.N.). Eine Fehlerbeseitigung durch Fortschreibung kommt auch dann in Betracht, wenn dem Finanzamt die tatsächlichen Verhältnisse bekannt waren, es diese Verhältnisse aber rechtlich unzutreffend beurteilt hat (Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., § 22 Anm. 55 m.w.N.). Für eine fehlerbeseitigende Fortschreibung ist nicht Voraussetzung, dass der Fehler klar liegt und einwandfrei feststellbar ist. Es kommt nur darauf an, dass die getroffene Regelung geltendem Recht widerspricht (Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., § 22 Anm. 55 m.w.N., Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 19. September 2018 II R 20/15, m.w.N., Datenbank Beck-online, betreffend die Schätzung der üblichen Miete im Ertragswertverfahren auf den 01. Januar 1964).
Zwar rechtfertigt jeder Fehler im Sinne einer objektiven Unrichtigkeit die Fortschreibung des Einheitswerts zum Zwecke der Fehlerbeseitigung. Eine lediglich anderweitige Schätzung ist aber kein ausreichender Grund, um eine bei einer früheren Einheitswertfeststellung vorgenommene Schätzung als fehlerhaft zu behandeln (Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., § 22 Anm. 57). Auch eine anderweitige Schätzung der ortsüblichen Jahresrohmiete reicht grundsätzlich zur Vornahme eine Fortschreibung zur Fehlerbeseitigung nicht aus (Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., § 22 Anm. 57, BFH-Urteil vom 31. Juli 1981 III R 127/79, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1982, 6). Eine Fehlerbeseitigung kommt im Falle der Schätzung dann in Betracht, wenn das Finanzamt sich über die Schätzungsgrundlagen geirrt hat, indem es über die tatsächliche Ausstattung und Gestaltung des zu bewertenden Grundstücks geirrt hat (vgl. Urteil des FG München vom 20. August 2014, 4 K 2970/11, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2015, 969) oder aus anderen Gründen rechtsfehlerhaft bei seiner Schätzung gehandelt hat. Weil im vorliegenden Fall der letzte vorangegangene Einheitswertbescheid auf den 01. Januar 2003 vor der „Fehlerbeseitigung“ durch den erkennenden Senat mit rechtskräftig gewordenem Urteil vom 18. Januar 2012 geändert worden ist, müsste der erkennende 3. Senat sich entweder über die tatsächliche Ausstattung und Gestaltung der Eigentumswohnung der Kläger – und damit über die Schätzungsgrundlagen – geirrt haben – oder er müsste zwar von der zutreffenden Ausstattung und Gestaltung der Eigentumswohnung ausgegangen sein, aber diese Verhältnisse rechtlich unzutreffend beurteilt haben. Weder die eine noch die andere Variante trifft hier zu.
Ein solcher Irrtum im Tatsächlichen wie auch ein Rechtsanwendungsfehler bei der Entscheidungsfindung durch den Senat am 18. Januar 2012 werden ausgeschlossen. Auf die dezidierte Darstellung von Ausstattung und Gestaltung der Wohnung der Kläger im Tatbestand sowie auf die Ausführungen in den Entscheidungsgründen des Urteils zum Aktenzeichen 3 K 3189/09 wir verwiesen. Weil die (vermietete) Eigentumswohnung am Hauptfeststellungszeitpunkt 01. Januar 1964 nicht existierte, ist die zu schätzende ortsübliche Miete im Sinne des § 79 Abs. 2 BewG maßgeblich. Indem nun der Beklagte eine andere Jahresrohmiete als die seinerzeit vom Senat geschätzte als üblich angesetzt hat – nämlich 5,00 DM/qm statt 3,90 DM/qm – hat er die Schätzung des Finanzgerichts durch eine andere Schätzung ersetzt. Das ist nach den vorstehenden Ausführungen nicht zulässig. Die seinerzeitige Entscheidung des Senats widersprach nicht geltendem Recht. Erst recht hat die Schätzung der üblichen Jahresrohmiete durch den Senat nicht „außerhalb jeder vernünftigen Überlegung“ gelegen, worauf das Finanzgericht München in seinem Urteil vom 20. August 2014 (4 K 2970/11, a.a.O., und Halaczinsky, a.a.O., Anm. 57) als Maßstab für die Zulässigkeit der Fortschreibung zur Fehlerbeseitigung beim Ansatz der üblichen Jahresrohmiete noch abgestellt hat.
Weil es bereits an den Voraussetzungen einer fehlerbeseitigenden Fortschreibung nach § 22 Abs. 3 BewG dem Grunde fehlt, lässt der Senat es in diesem Verfahren mangels Entscheidungserheblichkeit dahingestellt, ob der Vordruck EW 103.2 eine ausreichende Grundlage für die Abgrenzung einer „sehr gut“ ausgestatteten von einer „gut“ ausgestatteten Eigentumswohnung bietet, ferner, welche Jahresrohmiete bejahendenfalls danach hier als üblich anzusehen wäre. Insofern erübrigt sich für den Senat daher in diesem Verfahren, zu entscheiden, wie einzelne Bauteile der Eigentumswohnung nach der Ausstattungsgüte einzustufen wären („gut“ oder „sehr gut“).
Der Senat lässt die Revision zum Bundesfinanzhof nicht zu, weil keiner der in § 115 Abs. 2 FGO dafür genannten Gründe vorliegt. Es bedarf insbesondere keiner höchstrichterlichen Klärung mehr, dass grundsätzlich nicht eine mögliche Schätzung durch eine andere mögliche Schätzung im Wege einer fehlerbeseitigenden Fortschreibung im Sinne des § 22 Abs. 3 BewG ersetzt werden darf.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 178 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung – ZPO –.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 80 BewG
§ 27 BewG
§ 151 FGO
§ 22 Abs. 3 Bewertungsgesetz
§ 22 Abs. 3 BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 79 Abs. 2 BewG
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 178 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: EFG  2012, 1232
3 K 3189/09
1 BvL 11/14
II B 36/19
19 II B 36/19
18 II R 20/15
81 III R 127/79
4 K 2970/11