Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-04-02, Aktenzeichen 1 K 247/20
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2025:0402.1K247.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
Erlangt das Finanzamt hinsichtlich einer Steuerpflichtigen, zu deren Betriebsvermögen zwei Pkw gehören und die Entnahmen aber nur für einen Pkw erklärt hat, nach dem Erlass von Gewinnfeststellungsbescheiden Kenntnis von der privaten Nutzung des zweiten Pkw, ist die grundsätzlich zwingend vorzunehmende Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht wegen Treuwidrigkeit ausgeschlossen. Denn ein etwaiger Verstoß des Finanzamts gegen seine Ermittlungspflicht -- unterstellt, er läge vor -- würde die Verletzung der Erklärungspflicht der Steuerpflichtigen nicht deutlich überwiegen.(Rn.25) (Rn.31) (Rn.33)

Tatbestand:
Streitig ist, ob die angefochtenen Feststellungsbescheide und Gewerbesteuermessbescheide hinsichtlich gewinnerhöhender Nutzungsentnahmen wegen privater Pkw-Nutzung in den Jahren 2013 bis 2015 (Streitjahre) geändert werden durften.
Unternehmensgegenstand der Klägerin - einer GmbH & Co. KG - war in den Streitjahren der ... Komplementärin der Klägerin war die A GmbH und ihr alleiniger Kommanditist war B (im Folgenden: Kommanditist). Die Klägerin erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Im Betriebsvermögen der Klägerin befand sich in den Streitjahren - neben einem Saab ... (im Folgenden: Pkw Saab) - ein im Jahr 2012 angeschaffter Land Rover Defender ... (im Folgenden: Pkw Land Rover Defender). Beide Pkw, für die keine Fahrtenbücher geführt wurden, waren im Anlagespiegel der Jahresabschlüsse 2012, 2014 und 2015 aufgeführt.
Die Klägerin wies in ihren Jahresabschlüssen für die Streitjahre - und zuvor mindestens seit 2010 - stets Entnahmen für die private Pkw-Nutzung i.H.v. ... € ("Verwendung von Gegenständen 19 % USt" i.H.v. ... € sowie "Verwendg v. Gegenst. außerh. Untern. o.USt" i.H.v. ... €) aus, die sie im Jahresabschluss für das Streitjahr 2013 als "Erträge aus Eigenverbrauch" für die "Private KFZ-Nutzung" und im Übrigen als "unentgeltliche Wertabgaben" bezeichnete.
Der Beklagte stellte mit Bescheiden vom 10. Dezember 2014 (2013), vom 24. November 2015 (2014) sowie vom 31. März 2017 (2015) über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß mit ... € (2013), -... € (2014) und ... € (2015) fest. In den mit diesen Bescheiden jeweils verbundenen Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom gleichen Tag stellte der Beklagte für den Kommanditisten jeweils einen verrechenbaren Verlust in Höhe von 0 € fest. Den Gewerbesteuermessbetrag setzte der Beklagte erklärungsgemäß mit ... € (2013) und 0 € (2014 und 2015) fest.
Im Rahmen der von Dezember 2018 bis Dezember 2019 bei der Klägerin für die Streitjahre hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer durchgeführten Betriebsprüfung teilte der Klägervertreter auf Nachfrage der Prüferin mit Schreiben vom 22. Mai 2019 mit, dass sich die erklärte Entnahme auf den Pkw Saab beziehe, wobei er diese - abweichend von dem erklärten Nettobetrag (... €) - auf ... € bezifferte. Auf weitere Nachfrage erklärte er, dass der Kommanditist in den Streitjahren neben dem Pkw Saab auch den Pkw Land Rover Defender privat genutzt habe.
Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung (Prüfungsbericht vom 18. Dezember 2019, Ziff. 1.5) habe die Klägerin Entnahmen für die Pkw-Privatnutzung lediglich im Hinblick auf den Pkw Saab erklärt, obwohl ein Gesellschafter der Klägerin auch den Pkw Land Rover Defender privat genutzt habe. Die Höhe dieser bisher nicht erklärten Entnahme betrage - auf der Grundlage eines Bruttolistenpreises von ... € -... € (... € zzgl. ... € Umsatzsteuer).
In Umsetzung der Prüfungsfeststellungen erhöhte der Beklagte mit den nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden vom 7. Februar 2020 jeweils für die Streitjahre die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um ... € (2013), ... € (2014) bzw. ... € (2015), wobei sich dies allein aus der Erhöhung der Entnahmen für den Pkw Land Rover Defender ergab. Entsprechend setzte er mit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO - für 2013 - und im Übrigen nach § 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) geänderten Gewerbesteuermessbescheiden vom 7. Februar 2020 den Gewerbesteuermessbetrag auf ... € (2013), 0 € (2014) und ... € (2015) fest.
Mit ihren Einsprüchen vom 14. Februar 2020 gegen die geänderten Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre machte die Klägerin geltend, dass der Prüfungsbericht keine nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bezeichne. Nach dem BMF-Schreiben vom 18. November 2009 (BStBl. I 2009, 1326, Rn. 1 f.) führe der dem Beklagten bekannte Umstand, dass sich im Betriebsvermögen der Klägerin zwei Pkw befunden hätten, zu der Fiktion, dass alle Pkw privat genutzt würden. Nur beim Nachweis der fehlenden privaten Nutzung - der bereits bei Erlass der Ausgangsbescheide nicht vorgelegen habe - sei keine Entnahme zu versteuern.
Die Klägerin habe alle Steuererklärungen den Vordrucken gemäß ausgefüllt, so dass sie nicht gegen ihre Mitwirkungspflicht verstoßen habe. Vielmehr habe es der Beklagte entgegen § 88 AO versäumt, vor der Veranlagung nachzufragen, wie sich der erklärte Privatanteil für die Pkw-Nutzung zusammensetze.
Mit Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2020 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Die private Nutzung der zwei zum Betriebsvermögen gehörenden Pkw sei eine Tatsache i.S.v. § 173 Abs. 1 AO. Aus den Jahresabschlüssen sei nur die Anzahl der Pkw, nicht jedoch deren Nutzung ersichtlich. Die Gewinn- und Verlustrechnungen ließen nicht erkennen, wie sich die Erträge aus dem Eigenverbrauch zusammengesetzt hätten. Dass eine Entnahme nur für den Pkw Saab erklärt worden sei, sei erst durch die Nachfrage der Betriebsprüferin bekannt geworden. Selbst wenn der Beklagte vor der Veranlagung seiner Aufklärungspflicht nicht nachgekommen sein sollte, stehe dies der Änderungsbefugnis nicht entgegen, weil die Klägerin keine vollständigen Angaben zur Nutzung der Pkw gemacht habe.
Mit ihrer am 26. Oktober 2020 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Die private Nutzung des Pkw Land Rover Defender sei nicht nachträglich bekannt geworden. Nach dem BMF-Schreiben vom 18. November 2009, Rn. 2, folge aus der - unstreitig dem Beklagten bekannten - Tatsache der Zugehörigkeit zweier Pkw zum Betriebsvermögen der Anscheinsbeweis der auch privaten Nutzung dieser Pkw. Auch die im Wege des Anscheinsbeweises bewiesene Tatsache sei eine Tatsache i.S.v. § 173 AO. Da dieser Anscheinsbeweis nach Aktenlage bereits bei Erlass der ursprünglichen Bescheide nicht widerlegt worden sei, liege keine neue Tatsache vor, jedenfalls führe sie nicht zu einer höheren Steuer, weil die Steuer bereits ursprünglich hätte höher festgesetzt werden müssen. Angesichts der erklärten Anschaffungskosten der Fahrzeuge sei es auch ohne Kenntnis der Bruttolistenpreise erkennbar gewesen, dass die Entnahme nur für einen Pkw erklärt worden sei. Es könne nicht unterstellt werden, dass der Beklagte davon ausgegangen sei, dass der zweite Pkw nicht privat genutzt worden sei.
Die Klägerin habe gemäß dem BMF-Schreiben vom 21. Januar 2002 (BStBl. I 2002, 148) die Privatanteile stets nur im Hinblick auf den Pkw Saab erklärt und hieran auch nach Ersetzung dieses Schreibens durch das BMF-Schreiben vom 18. November 2009 festgehalten. Dies habe der Beklagte ab 2010 akzeptiert, obwohl sich zwischenzeitlich die Rechtsansicht des BMF geändert habe.
Jedenfalls sei die Änderung der Bescheide treuwidrig. Der Beklagte habe es versäumt, seine Besteuerungspraxis an das neue BMF-Schreiben anzupassen. Die Klägerin habe auch unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 25. Januar 2017 (I R 70/15) ihre Mitwirkungspflichten erfüllt.
Das BMF-Schreiben vom 18. November 2009 führe zu einer Übermaßbesteuerung, indem der pauschale Nutzungswert für jedes Fahrzeug, das für Privatfahrten genutzt werde, angesetzt werde. Dies habe zur Folge, dass in den Fällen, in denen zwei Fahrzeuge zur Verfügung stünden, die zu versteuernde Privatnutzung und damit die Einkommen- und Gewerbesteuer gegenüber der Steuer, wenn nur ein Fahrzeug zur Verfügung stehe, erheblich erhöht werde. Dies stelle einen Verstoß gegen § 85 AO dar, was die bisherige Rechtsprechung nicht berücksichtigt habe.
Die Klägerin beantragt,die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013, 2014 und 2015, jeweils vom 7. Februar 2020 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2020, aufzuheben;die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2013, 2014 und 2015, jeweils vom 7. Februar 2020 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2020, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seinen bisherigen Vortrag und führt ergänzend aus, dass sich die private Nutzung eines zweiten Pkw nicht aus der Gewinnermittlung ergeben habe, weil darin nur eine einzige Summe erklärt worden sei, die sich auf einen Pkw hätte beziehen können. Ob die Existenz von mehreren Pkw im Betriebsvermögen zu einem Anscheinsbeweis führe, sei für § 173 AO nicht relevant. Die Änderungsbefugnis sei nicht durch Treu und Glauben ausgeschlossen, da die Verletzung der Ermittlungspflicht des Beklagten den klägerischen Verstoß gegen seine Erklärungspflicht nicht deutlich überwiege. Die - steuerlich beratene - Klägerin hätte entweder erläutern müssen, auf welchen Pkw sich die Entnahme bezogen habe, oder darauf hinweisen müssen, dass sie an der früheren BMF-Auffassung festhalte.
Am 20. Februar 2025 fand ein Erörterungstermin statt, auf dessen Protokoll ergänzend Bezug genommen wird.
In der mündlichen Behandlung vom 2. April 2025 haben die Sachakten des Beklagten vorgelegen (1 Band Allgemeines, 2 Bände Gewinnfeststellungsakten, 1 Band Bilanzakten, 1 Band Umsatzsteuerakten, 1 Band Betriebsprüfungsakten, 1 Band Bp-Arbeitsakten, 1 Band Rechtsbehelfsakten). Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I.
Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Der Beklagte hat in den angefochtenen Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheiden zu Recht Entnahmen für die private Nutzung des Pkw Land Rover Defender berücksichtigt, so dass die Klägerin hierdurch nicht in ihren Rechten verletzt ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).
1. Ermächtigungsgrundlage für die Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide ist § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, der auf Gewinnfeststellungsbescheide entsprechend anzuwenden ist (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Danach sind Gewinnfeststellungsbescheide aufzuheben, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
a) Tatsache i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen in diesem Sinne sind Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen (BFH, Urteil vom 6. Mai 2024, III R 14/22, BFH/NV 2024, 1067, Rn. 19; Urteil vom 6. Dezember 1994, IX R 11/91, BFHE 176, 221, unter 1.; Urteil vom 29. Oktober 1987, IV R 69/85, BFH/NV 1988, 346, unter a). Die Art der Nutzung (privat/betrieblich) eines Pkw ist eine Tatsache i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (FG Thüringen, Urteil vom 10. November 2011, 2 K 163/10, EFG 2012, 770, Rn. 16; FG Münster, Urteil vom 23. August 2021, 9 K 1968/20 E, juris, Rn. 31; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 173 AO, Rn. 100, Stand: September 2017; implizit auch BFH, Urteil vom 16. Januar 2025, III R 34/22, Rn. 44 ff.).
b) Nachträglich werden Tatsachen bekannt, wenn sie nach dem Zeitpunkt, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist, bekannt werden (BFH, Urteil vom 19. November 2008, II R 10/08, BFH/NV 2009, 548, unter II.1.; Urteil vom 26. November 1996, IX R 77/95, BFHE 182, 2, unter 2.; Urteil vom 20. Juni 1985, IV R 114/82, BFHE 143, 520, unter 1.a). Hierbei kommt es auf den Kenntnisstand der Finanzbehörde, und zwar der Personen an, die innerhalb der Behörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten (BFH, Urteil vom 1. April 1998, X R 150/95, BFHE 186, 70, unter 1.b). Dabei gilt für jede Stelle innerhalb der Behörde das als bekannt, was sich aus dem Inhalt der von ihr geführten Akten ergibt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters ankommt (BFH, Urteil vom 19. November 2008, II R 10/08, BFH/NV 2009, 548, unter II.1.; Urteil vom 5. Dezember 2002, IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, unter 2.c; Urteil vom 28. April 1998, IX R 49/96, BFHE 185, 370, unter II.2.a).
c) Hiernach ist die private Nutzung des Pkw Land Rover Defender eine Tatsache i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Diese Tatsache ist dem Beklagten nachträglich bekannt geworden. Im Zeitpunkt des Erlasses der ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide hatte der Beklagte lediglich Kenntnis von der privaten Nutzung eines Pkw. Die Kenntnis der privaten Nutzung eines zweiten Pkw - des Land Rover Defender - ergab sich weder aus den Erklärungen der Klägerin nebst Jahresabschlüssen für die Streitjahre noch aus dem Akteninhalt.
aa) Die in den Jahresabschlüssen als "Erträge aus Eigenverbrauch" für "private Kfz-Nutzung" (2013) bzw. "unentgeltliche Wertabgaben" (2014, 2015) bezeichneten Erträge konnten sich - was die Klägerin eingeräumt hat - schon im Hinblick auf ihre Höhe (... €) nur auf einen Pkw beziehen. Da sich im Betriebsvermögen der Klägerin zwei Pkw befanden, konnten die Angaben widerspruchsfrei nur so verstanden werden, dass die Klägerin davon ausging, dass im Hinblick auf den Pkw Land Rover Defender die Voraussetzungen von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbs. 1 EStG nicht erfüllt waren, also keine private Nutzung dieses Pkw vorlag.
bb) Eine Auslegung der Erklärungen, nach der der erklärte Betrag trotz privater Nutzung zweier Pkw plausibel gewesen wäre, war nicht möglich. Das BMF-Schreiben vom 21. Januar 2002, Rn. 9 Satz 2 i.V.m. Rn. 10 Satz 2, auf das sich die Klägerin beruft, war nicht mehr gültig. Ohne - im Streitfall fehlende - Erläuterungen in der jeweiligen Erklärung konnte der Beklagte die Angaben nicht so verstehen, dass die Klägerin trotz auch privater Nutzung beider Pkw Entnahmen nur für ein Fahrzeug erklären wollte. Ohnehin hätte bei Anwendung des BMF-Schreibens vom 21. Januar 2002, Rn. 9 Satz 2 i.V.m. Rn. 10 Satz 2, glaubhaft gemacht werden müssen, dass die Fahrzeuge nicht von Personen, die zur Privatsphäre der Klägerin gehören, genutzt werden, was im Streitfall ebenfalls unterblieben ist.
cc) Anders als die Klägerin meint, führt der aus der Zugehörigkeit eines Pkw zum Betriebsvermögen folgende Anscheinsbeweis, dass ein solches Fahrzeug auch privat genutzt wird (BFH, Urteil vom 4. Dezember 2012, VIII R 42/09, BFHE 239, 443, Rn. 15), nicht dazu, dass dem Beklagten die private Nutzung des Pkw Land Rover Defender bei Erlass der ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide bekannt gewesen wäre. Denn die Feststellung einer Tatsache im Wege des Anscheinsbeweises ist das Ergebnis einer rechtlichen Schlussfolgerung, die - wie unter a) dargelegt - keine Tatsache i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist. Der Anscheinsbeweis ist vielmehr eine beweisrechtliche Regelung zur Vereinfachung der Sachverhaltsfeststellung (Anzinger, Anscheinsbeweis und tatsächliche Vermutung im Ertragsteuerrecht, 2006, S. 159), bei der von einem feststehenden Umstand (Anscheinstatbestand) - im Streitfall: die unstreitige Zugehörigkeit von zwei Pkw zum Betriebsvermögen - aufgrund von Erfahrungssätzen auf das Vorhandensein einer anderen Tatsache - im Streitfall: die auch private Nutzung dieser Pkw - geschlossen werden kann (Anscheinsschluss; Krumm in Tipke/Kruse, § 96 FGO, Rn. 37, Stand: Mai 2024).
Selbst wenn man unterstellte, dass eine Tatsache, die unter Anwendung des Anscheinsbeweises bewiesen wird, eine Tatsache i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wäre, würde dies im Streitfall nicht dazu führen, dass die private Nutzung des zweiten Pkw dem Beklagten bei Erlass der ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide bekannt war. Denn dies würde einen Akt der Rechtsanwendung - eine Beweiswürdigung unter Berücksichtigung des Anscheinsbeweises - voraussetzen, der im Streitfall vor Erlass der jeweiligen Gewinnfeststellungsbescheide nicht durchgeführt wurde. Aus diesem Grund ist es auch unerheblich, dass der Anscheinsbeweis der auch privaten Nutzung von unternehmerisch genutzten Pkw - worauf die Klägerin insoweit zutreffend hinweist - nach Aktenlage nicht hätte wiederlegt werden können. Statt eine eigene Sachverhaltswürdigung vorzunehmen, hat der Beklagte die Angaben der Klägerin ohne weitere Prüfung der jeweiligen Gewinnfeststellung zugrunde gelegt. Ob der Beklagte die sich aus den Angaben der Klägerin ergebende Behauptung der ausschließlich betrieblichen Nutzung des Pkw Land Rover Defender hätte anerkennen dürfen oder die Klägerin hätte nachweisen müssen, dass keine betriebliche Nutzung stattgefunden hatte (so BMF-Schreiben vom 18. November 2009, Rn. 2), ist für die Erfüllung des Tatbestandes von § 173 Abs. 1 AO unerheblich.
dd) Der Senat konnte entscheiden, ohne dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag zur Kenntnis des Beklagten von der auch privaten Nutzung von zwei Pkw (Anlage 1 zum Protokoll der mündlichen Verhandlung) nachgehen zu müssen. Eine Beweiserhebung durch "den nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung bestehenden Anscheinsbeweis" ist schon deshalb ausgeschlossen, weil der Anscheinsbeweis kein besonderes Beweismittel ist, sondern lediglich ein Hilfsmittel im Rahmen der freien Überzeugungsbildung des Gerichts (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 FGO) darstellt (Rauda in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 96 FGO, Rn. 98, Stand: November 2023). Der Beweisantrag ist vielmehr bei Lichte betrachtet auf die Beantwortung der Rechtsfrage gerichtet, ob die Grundsätze des Anscheinsbeweises dazu führen, dass die private Nutzung von zwei Pkw "nachträglich bekannt" i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO war.
c) Die aufgrund der Erfüllung des Tatbestandes von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO grundsätzlich zwingend vorzunehmende Änderung der Feststellungsbescheide ist nicht wegen Treuwidrigkeit ausgeschlossen.
aa) Die Änderung eines Bescheids ist nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn die neue Tatsache dem Finanzamt bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (§ 88 AO) nicht verborgen geblieben wäre. Das Finanzamt braucht allerdings eindeutigen Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen und kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Nur wenn sich Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufdrängen, ist das Finanzamt zu Ermittlungen verpflichtet. Hat das Finanzamt gegen seine Ermittlungspflicht verstoßen und ist der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten (§ 90 AO) nachgekommen, ist die Änderung ausgeschlossen (BFH, Urteil vom 13. September 2001, IV R 79/99, BFHE 196, 195, unter 2.c). Haben es sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (BFH, Urteil vom 25. Januar 2017, I R 70/15, BFHE 257, 66, Rn. 14 m.w.N.). Anders ist dies nur, wenn der Pflichtenverstoß des Finanzamts den des Steuerpflichtigen deutlich überwiegt (BFH, Urteil vom 25. Januar 2017, I R 70/15, BFHE 257, 66, Rn. 15). Mithin ist die Änderung eines Bescheids ausgeschlossen, wenn das Finanzamt die Tatsachen i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bereits bei der Veranlagung hätte ermitteln müssen und entweder der Steuerpflichtige seinen Erklärungspflichten nachgekommen ist oder - bei einem Pflichtenverstoß des Steuerpflichtigen - der Pflichtenverstoß des Finanzamts den des Steuerpflichtigen deutlich überwiegt.
bb) Nach diesen Maßstäben ist die Änderung der ursprünglichen Feststellungsbescheide nicht ausgeschlossen, wobei offen bleiben kann, ob der Beklagte seine Ermittlungspflicht verletzte, indem er entgegen der im BMF-Schreiben vom 18. November 2009, Rn. 2, niedergelegten Anforderung die Angaben der Klägerin über Entnahmen unhinterfragt der Veranlagung zugrunde legte. Denn ein solcher Verstoß - unterstellt er läge vor - würde die Verletzung der klägerischen Erklärungspflicht nicht deutlich überwiegen.
(1) Die Klägerin hat gegen ihre Mitwirkungspflicht verstoßen. Die Klägerin war nach §§ 180 Abs. 1 Nr. 2, 181 Abs. 1 Satz 1, 150 Abs. 2 Satz 1 AO verpflichtet, für die Streitjahre Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung nebst Gewinnermittlungsunterlagen einzureichen und in diesen die für ihre Besteuerung bedeutsamen Umstände und Sachverhalte für das Finanzamt erkennbar und wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu erklären. Auch wenn die von der Klägerin verwendeten Erklärungsvordrucke jeweils nur die Eintragung der laufenden Einkünfte vorsahen, erfüllt der Steuerpflichtige seine steuerliche Erklärungspflicht nur dann, wenn er gegenüber dem Finanzamt den Besteuerungsgegenstand und dessen Bemessungsgrundlage in einer Weise erläutert, dass das Finanzamt die zutreffende Steuer auch festsetzen kann. Dazu muss er gegenüber dem Finanzamt steuerrelevante Sachverhalte in der Steuererklärung und/oder Gewinnermittlung in einer Weise vollständig beschreiben, dass das Finanzamt diese erkennen und auch steuerlich überprüfen kann (BFH, Urteil vom 25. Januar 2017, I R 70/15, BFHE 257, 66, Rn. 16).
Die Erläuterungspflicht der Klägerin folgt im Streitfall daraus, dass zwei Pkw zum Betriebsvermögen gehörten, jedoch Entnahmen nur für einen Pkw erklärt wurden. Denn die damit gleichzeitig zum Ausdruck kommende Behauptung, der zweite Pkw werde nicht privat genutzt, ist ein untypischer und damit erklärungsbedürftiger Sachverhalt (BFH, Urteil vom 8. November 2018, III R 13/16, BFHE 263, 158, Rn. 14 m.w.N.; vgl. BMF-Schreiben vom 21. Januar 2002, Rn. 2 i.V.m. Rn. 9 Satz 1; BMF-Schreiben vom 18. November 2009, Rn. 2 i.V.m. Rn. 9 Satz 1).
(2) Es sind keine Gründe ersichtlich, warum eine unterstellte Aufklärungspflichtverletzung des Beklagten schwerer wiegen sollte als der Verstoß der Klägerin gegen ihre Mitwirkungspflicht. Da die Klägerin die Ersetzung des BMF-Schreibens vom 21. Januar 2002, auf das sie ihre Rechtsansicht stützte, kannte und gleichzeitig wissen konnte, dass der Beklagte deshalb dieses Schreiben nicht mehr anwenden durfte, hätte es ihr oblegen, darauf hinzuweisen, dass sie an der alten Erlasslage festhält. Ohne diesen Hinweis war ein Vertrauen der Klägerin darin, dass die vom Beklagten vorgenommene erklärungsgemäße Veranlagung Bestand haben würde, nicht schutzwürdig.
Ferner ist es nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung unerheblich, dass der Beklagte in früheren Veranlagungszeiträumen unter Geltung des BMF-Schreibens vom 18. November 2009 keine Erhöhung der Entnahmen wegen der Privatnutzung des Pkw Land Rover Defender vorgenommen hat. Bei Veranlagungssteuern wie der Einkommensteuer bedeutet die unterschiedliche Behandlung eines gleichartigen Sachverhalts in verschiedenen Veranlagungszeiträumen auch bei einem früheren nachhaltigen Verhalten weder einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz noch einen Verstoß gegen Treu und Glauben. Das Finanzamt ist daher an die Behandlung in einem früheren Veranlagungszeitraum nicht gebunden (BFH, Urteil vom 5. Dezember 1989, VIII R 322/84, BFH/NV 1990, 499, unter I.5.; FG Niedersachsen, Urteil vom 20. März 2019, 9 K 125/18, juris, Rn. 44).
d) Die Besteuerung der Entnahme für einen zweiten Pkw verstößt im Streitfall auch dann nicht gegen den gleichheitsrechtlich (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) fundierten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 Satz 1 AO), wenn man davon ausgeht, dass eine Person stets gleichzeitig nur ein Fahrzeug nutzen kann.
aa) Die Anknüpfung von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbs. 1 EStG an den Listenpreis stellt eine typisierend-pauschalierende Regelung dar, an deren Verfassungsmäßigkeit keine Zweifel bestehen (BFH, Urteil vom 6. März 2003, XI R 12/02, BFHE 202, 134, unter II.1.; Urteil vom 7. Dezember 2010, VIII R 54/07, BFHE 232, 112, Rn. 11; FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 26. August 2020, 5 K 194/18, juris, Rn. 34). Dies gilt insbesondere, weil die Anwendung der pauschalierenden 1 %-Regelung verhindert werden kann, indem der private Nutzungsanteil den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend durch Führung eines Fahrtenbuchs ermittelt wird (BFH, Urteil vom 14. März 2007, XI R 59/04, BFH/NV 2007, 1838, unter II.3.c). Von Verfassungs wegen hat der Steuerpflichtige keinen Anspruch darauf, aus jeder ihm zur Auswahl angebotenen Regelung die für ihn günstigsten Möglichkeiten in Anspruch zu nehmen (BFH, Urteil vom 1. März 2001, IV R 27/00, BFHE 195, 200, unter 1.b).
bb) Auch die Klägerin hätte durch die Führung von Fahrtenbüchern die tatsächliche private Nutzung beider zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden Pkw ermitteln können. Da durch das Führen von Fahrtenbüchern verhindert werden kann, dass die private Nutzung von - in der Summe - mehr als einem Pkw versteuert werden muss, obwohl eine Person nicht in der Lage ist, gleichzeitig mehr als ein Fahrzeug zu führen, kann die von der Klägerin unter Beweis gestellte Tatsache, dass eine Person stets nur einen Pkw gleichzeitig nutzen kann, als wahr unterstellt werden, so dass dem hierauf gerichteten Beweisantrag (Anlage 2 zum Protokoll der mündlichen Verhandlung) nicht nachzugehen war.
e) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbs. 1 EStG ist die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Bruttolistenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer als Entnahme anzusetzen. Mangels anderer Anhaltspunkte begegnet es keinen Bedenken, dass der Beklagte den Bruttolistenpreis des Pkw Land Rover Defender auf ... € geschätzt hat. Die auf dieser Grundlage vom Beklagten berechnete Höhe der Nutzungsentnahme ist auch durch die Klägerin nicht angegriffen worden.
2. Da die Änderung der Feststellungsbescheide auf der Grundlage von §§ 173 Abs. 1 Nr. 1, 181 Abs. 1 Satz 1 AO zu Recht erfolgt ist, waren die Gewerbesteuermessbescheide gemäß § 35b Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002 (BGBl. I 2002, 4168) entsprechend zu ändern. Danach ist der Gewerbesteuermessbescheid von Amts wegen zu ändern, wenn - wie hier - insbesondere ein Feststellungsbescheid geändert wird und die Änderung den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt.
Der Anwendung von § 35b Abs. 1 Satz 1 GewStG steht nicht entgegen, dass der Beklagte die Änderung des Gewerbesteuermessbescheids 2013 auf § 173 Abs. 1 AO gestützt hat. Die Nennung einer unzutreffenden Korrekturvorschrift ist unschädlich, wenn - wie im Streitfall - die Voraussetzungen einer anderen Änderungsnorm erfüllt sind (Baldauf in Brandis/Heuermann, § 35b GewStG, Rn. 7, Stand: Mai 2022).
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 88 AO
§ 173 AO
§ 85 AO
§ 96 FGO
§ 90 AO
§ 35b GewStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 15a Abs. 4 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2, 181 Abs. 1 Satz 1, 150 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 85 Satz 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1, 181 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 35b Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4, 5 des Einkommensteuergesetzes
§ 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2024, 1067
BFHE 176, 221
BFH/NV 1988, 346
EFG 2012, 770
BFH/NV 2009, 548
BFHE 182, 2
BFHE 143, 520
BFHE 186, 70
BFH/NV 2003, 588
BFHE 185, 370
BFHE 239, 443
BFHE 196, 195
BFHE 257, 66
BFHE 263, 158
BFH/NV 1990, 499
BFHE 202, 134
BFHE 232, 112
BFH/NV 2007, 1838
BFHE 195, 200
I R 70/15
III R 14/22
IX R 11/91
IV R 69/85
2 K 163/10
9 K 1968/20
III R 34/22
II R 10/08
IX R 77/95
IV R 114/82
X R 150/95
IV R 58/01
IX R 49/96
VIII R 42/09
IV R 79/99
III R 13/16
VIII R 322/84
9 K 125/18
XI R 12/02
VIII R 54/07
5 K 194/18
XI R 59/04
IV R 27/00