Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-04-24, Aktenzeichen 9 K 220/20
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0424.9K220.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei der Verteilung des Gewinns und Verlusts einer Gesellschaft sind rückwirkende Änderungen von Gewinnverteilungsabreden für die Besteuerung grundsätzlich unbeachtlich. (Rn.24) Der Grundsatz des steuerlichen Verbots rückwirkender Änderungen der Gewinnverteilung steht in seiner Anwendung nicht unter der Voraussetzung eines Rechtsmissbrauchs oder einer Sachwidrigkeit.(Rn.25)
2. Eine Gewinnverteilungsabrede mit steuerlich rückwirkender Kraft ist selbst dann grundsätzlich unzulässig, wenn sie im Rahmen von Gesellschafterwechseln oder Auseinandersetzungen vereinbart wird.(Rn.25)
3. Ist die Regelung zur Gewinnverteilung im Partnerschaftsvertrag nicht unklar, können anlässlich des Ausscheidens eines Gesellschafters zur Streitvermeidung getroffene abweichende Abreden zur Gewinnverteilung keine Ausnahme vom steuerlichen Rückwirkungsverbot begründen.(Rn.26)
4. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. VIII R 29/24 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 24.09.2024 - VIII B 58/23, nicht dokumentiert).
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
4. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Der Kl und die Beigeladenen waren (u.a.) im Streitjahr als freiberufliche Mitunternehmer an der Klin zur gemeinsamen Berufsausübung als Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater beteiligt. Grundlage hierfür war der Partnerschaftsvertrag vom XX.XX.XXXX (PV). Geschäftsjahr war das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 PV). Die (o.g.) Beteiligten hatten im Streitjahr innerhalb der Partnerschaft jeweils den Status von „Senior Partnern“ (SP) inne (§ 1 Abs. 4 PV). Gemäß § 17 Abs. 1 PV wird der Jahresüberschuss/Bilanzgewinn der Klin unter den SP nach Punkten verteilt, wobei sich lt. der Anl. 2 im Streitjahr die Punkte zwischen den Beteiligten wie folgt verteilten:
Beteiligter
Punktzahl (= %)
Kl
75 (= XXX)
B1
65 (= 37,14)
B2
35 (= XXX)
Wegen des weiteren Inhalts des PV, insbesondere für die weiteren Abs. des § 17, wird auf diesen verwiesen (...).
B1 schied zum XX.XX.XXXX im Wege der mit Vertrag vom XX./XX.XX.XXXX (RV) geregelten Realteilung aus der Klin aus. In § 14 Abs. 2 S. 4 RV heißt es: „Zudem besteht Einigkeit, dass der Gewinnanteil des Partners Nr. 5 (Hinweis des Gerichts: des B1) für 2011 und 2012 den jeweils getätigten Einnahmen entspricht; für das Jahr 2012 einschließlich der im Jahr 2013 für 2012 zur Auszahlung gekommenen Entnahme.“ Wegen des weiteren Inhalts des RV wird auf diesen Bezug genommen (...).
Nachdem die Feststellungserklärung 2012 am 04.06.2014 beim Bekl eingegangen war, erließ dieser am 06.05.2016 gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) den erstmaligen Feststellungsbescheid für das Jahr 2012 (FB 2012); für die weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Erklärung (...) und den FB 2012 vom 06.05.2016 (...) verwiesen.
In ihrer (korrigierten) Feststellungserklärung 2012 vom 29.06.2016 erklärte die Klin einen Jahresüberschuss von EUR XXX, von dem ein Anteil i.H. von EUR XXX unter den SP aufgeteilt wurde. In der Erklärung war zwar für die SP die Quote nach den Punkteverhältnissen angegeben, die Gewinnverteilung aus der Gesamthandelsbilanz erfolgte aber abweichend wie nachfolgend:
Gewinnanteil in EUR
%
XXX
49,83
Im Nachgang zu einem von der Klin - wegen nicht streitgegenständlicher Punkte - eingelegten Einspruch änderte der Bekl gemäß § 164 Abs. 2 AO den FB 2012 am 09.08.2016 dahingehend, dass die Gewinnanteile der SP erklärungsgemäß berücksichtigt wurden; der VdN blieb bestehen (...).
Nach Einspruch durch B1 holte der Bekl am 29.12.2016 die vollständige Einzelbekanntgabe des FB 2012 vom 09.08.2016 an diesen nach (...). Daraufhin legte B1 am 31.01.2017 Einspruch ein (...) und beantragte die Herabsetzung seines festgestellten Gewinns auf die seiner Gewinnverteilungsquote nach § 17 Abs. 1 PV entsprechende Höhe von EUR XXX (EUR XXX × 37,14 %). Der Bekl zog den Kl und die B2 zum Einspruchsverfahren hinzu. Diese trugen vor, die Gewinnbeteiligung des B1 im Streitjahr 2012 richte sich nicht nach § 17 Abs. 1 PV, sondern nach § 14 Abs. 2 RV. Dieser regele zur „Gewinnverteilung“ für die Jahre 2011 f., dass der Gewinnanteil des B1 jeweils seinen getätigten Entnahmen entspreche. B1 habe im Streitjahr einen Betrag i.H. von EUR XXX entnommen, der ihm - wie erklärt - zuzurechnen sei. Der Bekl folgte dieser Rechtsaufassung nicht, sondern half mit Einspruchsentscheidung vom 07.01.2020 dem Einspruch des B1 ab, indem er die Gewinnverteilung für das Streitjahr - nach § 17 Abs. 1 PV - wie folgt änderte:
37,14
Für die Begründung des Bekl wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung (...) und für die festgestellten Beträge auf deren Anlage (...) verwiesen.
Die Klin und der Kl erhoben hiergegen jeweils am 23.01.2020 Klage. Mit Beschluss vom 13.01.2021 hat der Senat die Klage des Kl mit dem vorliegenden Verfahren verbunden (...).
Während des Klageverfahrens erließ der Bekl weitere (dem Gericht nicht übermittelte) - in nicht streitgegenständlichen Punkten - geänderte FB 2012, nämlich mit Datum vom 11.08.2020 und vom 07.10.2021, in denen er die Gewinnverteilung weiter nach § 17 Abs. 1 PV vornahm; wegen des Inhalts der Bescheide im Einzelnen wird auf die (unblattiert übermittelte) RBA II, a.E. (letzten 6 S.), Bezug genommen.
Die Kl tragen im Wesentlichen vor, die im FB 2012 vom 09.08.2016 vorgenommene Gewinnverteilung (Hinweis des Gerichts: gemäß § 14 Abs. 2 S. 4 RV) sei zutreffend. Denn nach der st. Rspr. des Bundesfinanzhofs (BFH) sei für die steuerliche Gewinnverteilung grundsätzlich das Handelsrecht maßgeblich, hier die im RV fixierte Gewinnverteilung. Der Realteilung seien Meinungsverschiedenheiten über die strategische Ausrichtung und der ökonomischen Grundlage der Partnerschaft vorausgegangen. Praktisch jede Regelung im RV sei strittig gewesen. In § 14 RV sei der Gewinnanteil des B1 ausdrücklich geregelt worden. Bei Abschluss des RV sei der Jahresabschluss (JA) der Klin für 2012 nicht festgestellt gewesen, so dass die Partner die Höhe des Gewinns noch nicht gekannt hätten. Auf der Grundlage des später erstellten JA habe sich gemäß § 14 Abs. 2 S. 4 RV für den B1 der - zivilrechtlich unstreitige - Gewinnanteil i.H. von EUR XXX ergeben. Auch wenn bei Personengesellschaften die Gewinngutschrift auf Bilanzkonten ohne Zufluss zur Zurechnung führe, bedeute dies keineswegs, dass der Steuertatbestand mit Ablauf des Bilanzstichtags „automatisch“ verwirklicht werde. Im Regelfall seien insoweit zwei Rechtstatsachen zu berücksichtigen. Der Gewinnanspruch des Gesellschafters setze regelmäßig einen festgestellten JA voraus; erst dieser fixiere den verteilungsfähigen Gewinn rechtlich, was § 16 Abs. 3 PV ausdrücklich vorsehe. Steuerrechtlich könnten sich Besonderheiten und Abweichungen ergeben, da bis zur Einreichung der Bilanz beim Finanzamt Änderungen vorgenommen werden könnten, weil die Einschränkungen nach § 4 Abs. 2 S. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) erst danach griffen. Einer Beschlussfassung zur Ergebnisverwendung bedürfe es zur Entstehung von Gewinnansprüchen, wenn die Gewinnverwendung nach dem Gesellschaftsvertrag der Gesellschafterversammlung vorbehalten sei. Dies sei hier der Fall. Gemäß § 17 Abs. 5 PV bedürfe es eines jährlichen Beschlusses über die Höhe der variablen Gewinnanteile der Junior-Partner. Im Streitjahr sei hinzugekommen, dass für den Kl und die B2 ein Beschluss der SP nach § 17 Abs. 3 und 5 PV getroffen worden sei, da ein sog. Mangeljahr vorgelegen habe. Bei den Regelungen in § 14 RV handle es sich ferner nicht um eine „rückwirkende“ Änderung, da zu diesem Zeitpunkt der JA der Klin noch nicht vorgelegen habe und zudem die tatsächlichen Entnahmen - als in der Vergangenheit liegender Vorgang - die Grundlage gebildet hätten. Die BFH-Rechtsprechung zum Verbot einer rückwirkenden Änderung der Gewinnverteilungsabrede solle Steuergestaltungen verhindern, die auf der Grundlage eines bekannten Ergebnisses von der vereinbarten Verteilung abwichen, um steuerliche Vorteile bei den Gesellschaftern zu generieren. Von einer derartigen rechtsmissbräuchlichen und sachwidrigen Steuergestaltung könne hier keine Rede sein, da lediglich eine sachgerechte und den tatsächlichen Liquiditätszuflüssen entsprechende Gewinnzuweisung vorgenommen worden sei. Überdies erkenne der BFH Ausnahmen vom „Rückwirkungsverbot“ für vergleichsweise Regelungen an. Der RV stelle einen Vergleich über verschiedene Streitfragen dar, u.a. über die Fragen der Gewinnverteilung und möglicher Überentnahmen. Die Vereinbarung habe durch das Abstellen auf die getätigten Entnahmen des B1 eine frühzeitige und sachgerechte Einigung ermöglicht. Die Auffassung des Bekl, dass ein Vergleich verbindlich zum Ausdruck bringe, was tatsächlich von Anfang an maßgeblich gewesen sei, stelle eine unzulässige Verengung dar. Ein Vergleich sei eine Verständigung über strittige rechtliche oder tatsächliche Fragen, hier die Höhe des Gewinnanteils und die Behandlung der von B1 getätigten Entnahmen. Im Übrigen habe der Bekl selbst den PV unzutreffend angewandt, da er die Abweichungen des § 17 PV, namentlich den Mindestgewinnanteil nach dessen Abs. 3 nicht berücksichtigt habe, wonach der B2 ein erhöhter Gewinnanteil zugewiesen worden sei. In der mündlichen Verhandlung ergänzen die Kl, dass für das Streitjahr als sog. Mangeljahr für den Kl und die B2 am 04.06.2014 bei Abgabe der Steuererklärung 2014 ein Beschluss der SP nach § 17 Abs. 3 und Abs. 5 PV getroffen worden sei.
Der Kl und die Klin beantragen,den FB 2012 vom 07.10.2021 so zu ändern, dass der Gewinn wie in der korrigierten Feststellungserklärung vom 29.06.2016 verteilt wird, sowiedie Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Bekl beantragt,die Klage abzuweisen.
Er trägt - unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung - im Wesentlichen vor, für die steuerliche Gewinnverteilung müsse die Regelung im PV gelten. Denn die abweichende Abrede in § 14 Abs. 2 RV sei steuerlich unbeachtlich, da sie in unzulässiger Weise auf den bereits entstandenen Gewinnanspruch aus dem Steuerverhältnis zurückwirke. Die Gewinnanteile der SP seien nämlich gemäß § 38 AO und §§ 36 Abs. 1, 25 Abs. 1 EStG mit Ablauf des 31.12.2012 entstanden, da die §§ 1 Abs. 4, 17 Abs. 1 PV eine klare und eindeutige Regelung enthielten. Nach den §§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1, 18 Abs. 4 S. 2 EStG müsse der in einer Gesellschaft entstandene Gewinn eines Veranlagungszeitraums nach dem zu diesem Zeitpunkt geltenden Verteilungsschlüssel auf die einzelnen Gesellschafter aufgeteilt werden. Eine trotz der klaren Regelung in § 17 Abs. 1 PV bestehende Notwendigkeit eines Gewinnverteilungsbeschlusses bestehe allenfalls gemäß den § 17 Abs. 3 und Abs. 6 PV. Beide Regelungen seien hier jedoch nicht einschlägig. § 17 Abs. 3 PV greife nicht, da der dem B1 nach Punkten zustehende Gewinn EUR XXX nicht unterschritten habe, zumal es ggf. noch eines Beschlusses der SP bedurft hätte. In § 17 Abs. 6 PV gehe es nicht um die Gewinnanteile der einzelnen SP, sondern es werde das Verfahren der unterjährigen Entnahmen als Gewinnvoraus bestimmt. Im Streitfall liege ferner kein Fall einer ausnahmsweise zulässigen Rückwirkung vor. Zwar lasse der BFH in bestimmten Fällen bei streitigen oder ungewissen Rechtsverhältnissen rückwirkende Änderungen der Gewinnverteilungsabrede zu, die als Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO für die Vergangenheit zu beachten seien. Im Streitfall liege aber kein derartiger Vergleich vor, da ein solcher verbindlich zum Ausdruck bringe, was tatsächlich von Anfang an maßgeblich gewesen sei. Dagegen liege eine rückwirkende Änderung einer Vereinbarung vor, wenn ein klarer feststehender Sachverhalt nachträglich geändert werde (Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 38 AO, Rz. 56). Hiernach stelle § 14 Abs. 2 RV keinen Vergleich dar, sondern eine steuerlich unbeachtliche rückwirkende Änderung der Gewinnverteilung. Denn der PV habe die Gewinnverteilung klar und eindeutig geregelt, so dass kein unklarer Sachverhalt vorgelegen habe. Die rückbezogene Änderung der Gewinnverteilungsabrede habe ihren Grund ausschließlich im Austritt des B1. Im Zusammenhang von Ein- oder Austritten von Gesellschaftern komme es regelmäßig zu Änderungen bei der Gewinnverteilung, die indes steuerlich ohne Wirkung blieben (Herrmann/Heuer/Raupach § 18 EStG, Rz. 491 f.).
Das Gericht hat mit Beschluss vom 06.02.2023 den B1 und die B2 notwendig beigeladen (...). B2 stellt denselben Antrag wie die Klägerseite und macht sich deren Vortrag zu eigen; ergänzend trägt sie vor, die Meinungsverschiedenheiten in der Partnerschaft hätten mindestens seit dem Jahr 2012 bestanden, insbesondere über die strategische Ausrichtung sowie die ökonomischen Grundlagen einschließlich der extensiven Ausgabepolitik des B1. Dem Kl und ihr sei daran gelegen gewesen, die Partnerschaft mit diesem endgültig zu beenden und nicht zu einem späteren Zeitpunkt erneut Verhandlungen über die Gewinnverteilung für das Jahr 2012 führen zu müssen.
B1 beantragt, die Klage abzuweisen. Er äußert sich wie folgt: Anlass für den RV sei gewesen, dass die erwarteten Synergien zwischen den Standorten Stadt A, Stadt B und Stadt C nicht eingetreten wären. Zuvor hätten die SP zu keinem Zeitpunkt über die Gewinnanteile nach dem PV gestritten. Die Regelung gemäß § 14 Abs. 2 RV habe sich ursprünglich allein auf das Jahr 2013 bezogen. Insoweit habe er (der B1) zunächst einen Gewinnanteil in Höhe von EUR XXX angestrebt, was für das halbe Jahr 2013 etwa der Hälfte des kalkulatorischen Gewinnanteils der Vorjahre entsprochen habe. Nachdem die Parteien sich stattdessen auf den Betrag in Höhe von EUR XXX für das erste Halbjahr 2013 verständigt hätten, habe es keine weitere Erörterung über die Gewinnverteilung zwischen den Parteien bis zum Abschluss des RV gegeben. Verständlich werde dies durch die Regelung in § 11 Abs. 1 RV, nach der er sich verpflichtet habe, einen Betrag in Höhe von EUR XXX zum Ausgleich der zum XX.XX.XXXX noch ausstehenden Einlage in die Partnerschaft einzuzahlen. Mit der Einzahlung dieses Betrags seien seine sämtlichen als zu hoch angesehenen Entnahmen auch die für die Jahre 2011 f. finanziell abgedeckt worden. Der Regelung gemäß § 14 Abs. 4 RV habe er als „Gewinnverteilungsabrede" deshalb für die Vergangenheit materiell keine eigenständige Bedeutung zugemessen, als derjenigen, dass der jeweilige kalkulatorische Gewinnanteil der Jahre 2011 f. nicht höher als die getätigten Entnahmen dieser Jahre sein solle. In diesem Verständnis habe er kurz vor Vertragsabschluss die Ergänzung des § 14 Abs. 2 S. 4 RV hingenommen, da die Realteilung nicht gefährdet habe werden sollen. Die Regelung habe jedoch in keinem Fall die Gewinnverteilungsabrede nach § 17 Abs. 1 PV ersetzen sollen; sie sei von den Parteien auch nicht als dessen Änderung und/oder Ergänzung verabschiedet worden. Dies ergebe sich schon aus der Textierung des § 14 Abs. 2 S. 4 RV: Deren Inhalt beziehe sich wegen der getätigten Entnahmen nicht auf den für die Jahre 2011 f. ermittelten bzw. zu ermittelnden Gewinn. Denn die Entnahmen der Jahre 2011 f. seien ja nicht Teil der Gewinn- und Verlustrechnung dieser Jahre gewesen, sondern zum Zeitpunkt ihrer Realisierung Teil der bilanziellen Kapitalkontenrechnung. Weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich sei es den Parteien des RV möglich gewesen, Entnahmen der Jahre 2011 f. im Jahr 2013 nachträglich in die Gewinnermittlung der Jahre 2011 f. einzubeziehen bzw. durch diese die Ergebnisse der Gewinnermittlung und -verteilung nach § 17 PV zu ersetzen. § 14 Abs. 2 RV beziehe sich auf den Stichtag der Realteilung, den XX.XX.XXXX, und deren Folgen. Eine Änderung der Gewinnermittlung und -verteilung der Jahre 2011 f. nach dem PV hätte nach dessen Regelungen innerhalb der dort aufgezeigten Fristen geändert werden müssen. Die verbotene Rückwirkung von Änderungen der Gewinnermittlung und -verteilung im Jahr 2013 für die Vorjahre ergebe sich nicht nur aus steuerrechtlicher Sicht. Aus § 17 Abs. 2 S. 1 PV folge, dass eine Änderung der Gewinnverteilung nach Ablauf des Jahres, für das die Gewinnverteilung erfolgt sei, auch zivilrechtlich erst mit Wirkung für das „dann laufende" Geschäftsjahr möglich sein solle. An einem Beschluss vom 04.06.2014 habe er nicht mitgewirkt.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die Klage ist zulässig. Insbesondere konnte auch die im Einspruchsverfahren nicht hinzugezogene Klin klagen (vgl. Steinhauff in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/Finanz-gerichtsordnung(FGO)-Kommentar, Stand: 272. Lfg. 1/2023., § 44 FGO Rz. 185 ff., m.w.N. auch zur Rechtsprechung); eine andere Auffassung zu vertreten, wäre „Förmelei“, zumal die Klin die Einspruchsentscheidung offenkundig erhalten hat.
Die Klage ist jedoch unbegründet.
I. Der vom Bekl letztmalig geänderte FB 2012 vom 07.10.2021, der gemäß § 68 S. 1 FGO zum Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens wurde, ist rechtmäßig und verletzt die Kl daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Bekl hat zu Recht - und nur dies war zwischen den Beteiligten streitig - für die Gewinnverteilung zwischen den SP die Regelung des § 17 Abs. 1 PV (mithin: die Verteilung nach Punkten) zugrunde gelegt und die in § 14 Abs. 2 S. 4 RV abweichend geregelte Gewinnverteilung wegen des steuerlichen Rückwirkungsverbots unberücksichtigt gelassen.
1. Für die Verteilung des Gewinns und Verlusts der Gesellschaft, d.h. für die Bestimmung des Teilbetrags, der dem einzelnen Gesellschafter einkommensteuerrechtlich als Gewinn- oder Verlustanteil i.S. von §§ 18 Abs. 4 i.V.m. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG zuzurechnen ist, ist grundsätzlich der zivilrechtliche Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel maßgeblich, wie er sich aus den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags und ggf. ergänzenden Vorschriften des Handelsgesetzbuchs ergibt. Eine hiervon abweichende spätere Vereinbarung über die Gewinnverteilung ist zwar zivilrechtlich zulässig, aber einkommensteuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie sich auf künftige Gewinne bezieht (und zudem weder außerbetrieblich veranlasst noch rechtsmissbräuchlich ist). Rückwirkende Änderungen von Gewinnverteilungsabreden sind somit für die Besteuerung grundsätzlich unbeachtlich. Denn der den Gewinn realisierende Tatbestand der Einkünfteerzielung wird im Wesentlichen durch die bereits während des laufenden Wirtschaftsjahres erfolgenden Geschäftsvorfälle bestimmt, die steuerrechtlich nicht mehr rückwirkend beeinflusst, d.h. herbeigeführt, ungeschehen gemacht oder in ihrem Inhalt verändert, werden können. Es ist daher - selbst vor Entstehung der Steuer am Ende des Veranlagungszeitraums (§ 36 Abs. 1 EStG) - nicht zulässig, bei unveränderter personeller Besetzung einer Personengesellschaft durch Veränderung der Gewinnverteilungsabrede während des Wirtschaftsjahres den bis dahin entstandenen Gewinn oder Verlust von dem einen auf den anderen Gesellschafter zu übertragen (vgl. zu alledem z.B.: BFH-Urteil vom 29.09.2022 IV R 18/19, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2023, 201, m.w.N.; offen gelassen für vermögensverwaltende Personengesellschaften: BFH-Urteil vom 25.09.2018 IX R 35/17, BStBl II 2019, 167, Rz. 17 f.).
2. Nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen war im Streitfall die steuerliche Gewinnverteilung nach § 17 Abs. 1 PV vorzunehmen. Denn die abweichende Regelung in § 14 Abs. 2 S. 4 RV war - unabhängig von ihrer Qualifizierung - steuerlich unzulässig und damit ohne Wirkung, weil eine Gewinnverteilungsabrede mit rückwirkender Kraft grundsätzlich unzulässig ist, und zwar selbst dann, wenn sie im Rahmen von Gesellschafterwechseln oder Auseinandersetzungen vereinbart wird (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.1972 IV R 164/69, Bundessteuerblatt -BStBl- 1973, 389 m.w.N.). Der RV wurde jedoch erst Anfang Juli 2013 und damit mehr als ein ½ Jahr nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der Klin und des Streitjahres vereinbart. Damit steht außer Frage, dass § 14 Abs. 2 S. 4 RV eine Neuverteilung des bereits in der Vergangenheit für die Gesellschaft entstandenen Gewinns regelt. Hierbei kommt es nicht einmal mehr auf die kontroverse Frage an, ob eine rückwirkende Änderung nur nach Abschluss des Wirtschaftsjahres vorliegt oder - strenger - bereits nach Anfall der einzelnen Geschäftsvorfälle auch während des Wirtschaftsjahres (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 29.09.2022 IV R 18/19, a.a.O., Rz. 33, m.w.N.; s.a. Bauschatz, Finanz-Rundschau -FR- 2005, 1230). Dass § 14 Abs. 2 S. 4 RV an tatsächlich bereits in der Vergangenheit erfolgte Entnahmen anknüpft, ändert nichts an der Rückwirkung der Regelung, weil diese Entnahmen erst nachträglich zur Grundlage der Gewinnverteilung gemacht wurden. Auch der von den Kl vorgetragene Umstand, dass bei der Vereinbarung des RV der JA der Klin noch nicht aufgestellt war, ist nicht geeignet, die rückwirkende Kraft des § 14 Abs. 2 S. 4 RV in Abrede zu stellen. Denn der JA betrifft nur die Frage der Gewinnermittlung, also die Höhe des Gewinns, nicht hingegen die - streitbefangene - Frage der Gewinnverteilung unter den Gesellschaftern. Schließlich steht der Grundsatz des steuerlichen Verbots rückwirkender Änderungen der Gewinnverteilung in seiner Anwendung nicht unter der Voraussetzung eines Rechtsmissbrauchs oder einer Sachwidrigkeit.
Es liegt auch keine der in der BFH-Rechtsprechung anerkannten Ausnahmen vom dargelegten steuerlichen Rückwirkungsverbot vor. Zwar werden insbesondere vergleichsweise Regelungen, mit denen ein strittiger Rechtszustand für die Vergangenheit geregelt wird, nicht von diesem Verbot erfasst (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.01.1990 IV R 97/88 – juris, m.w.N.). Grund hierfür ist, dass in derartigen Fällen kein klarer Sachverhalt rückwirkend geändert, sondern ein unklarer festgestellt wird. Der § 14 Abs. 2 S. 4 RV kann aber nicht als derartiger Vergleich qualifiziert werden. Denn die Regelung der Gewinnverteilung in § 17 PV war nicht unklar; die Kl haben dann auch weder eine diesbezügliche Unklarheit vorgetragen, noch ist eine solche unter Berücksichtigung der Eindeutigkeit der Regelung erkennbar. Streitig wurde die eindeutige Gewinnverteilung nur im Hinblick auf das allseitig angestrebte Ausscheiden des B1. Eben dieser Vorgang wurde durch § 14 Abs. 2 S. 4 RV geregelt, was schon die Präambel des RV belegt. Folgerichtig knüpft die Regelung des § 14 Abs. 2 S. 4 RV auch in keiner Weise an § 17 PV an, der weder ausdrücklich noch inhaltlich in Bezug genommen wird. Dem B1 seine Entnahmen als Gewinnanteil zu belassen, sollte offenkundig nicht bestehende Unklarheiten bei der Verteilung des Gewinns nach Punkten i.S. des § 17 Abs. 1 PV beseitigen. Es liegt vielmehr nahe, dass diese Regelung dem Zweck der Vereinfachung und der weiteren Streitvermeidung diente.
Der Bekl hat ferner zutreffend bei seiner Gewinnverteilung den § 17 Abs. 3 PV („Angemessener Mindestgewinnanteil“) nicht berücksichtigt. Zunächst hat der Senat bereits erhebliche Zweifel daran, dass - wie indes von den Kl und der B2 behauptet - tatsächlich am 04.06.2014 ein entsprechender Beschluss nach dieser Vorschrift für das Streitjahr gefasst wurde. Hiergegen spricht vor allem die im Vorjahr erfolgte Realteilung, da unter ihrer Berücksichtigung bei allen verbliebenen SP (nämlich dem Kl und der B2) ein Mangelfall vorlag, so dass eine Anhebung der Gewinnanteile keinen Sinn gemacht hätte. Hinzu kommt, dass für beide sowohl in der erstmaligen als auch noch in der später korrigierten Feststellungserklärung für das Streitjahr Gewinnanteile von deutlich unter EUR XXX erklärt wurden. Letztlich konnte die Frage aber dahingestellt bleiben. Selbst nach dem Vortrag der Kl und der B2 wäre nämlich der Beschluss gemäß § 17 Abs. 3 PV - wie anders auch kaum möglich - nach Aufstellen des JA der Klin und damit ebenfalls erst nach Ablauf des Streitjahres erfolgt. Da § 17 Abs. 3 PV den SP inhaltlichen Entscheidungsspielraum belässt (vgl. nur dessen letzter HS.: „in der Regel“), läge mithin auch im Fall eines Beschlusses ein Verstoß gegen das steuerliche Rückwirkungsverbot vor. Ob Selbiges gelten würde, wenn eine Regelung zur Beurteilung stünde, die einen inhaltlich „Automatismus“ vorschreibt, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Schließlich betrifft § 17 Abs. 5 PV, der einen Beschluss zum Beginn des Geschäftsjahres vorschreibt, nur die Junior-Partner, und nicht den erst später zwischen den SP zu verteilenden Gewinn.
II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus den § 135 Abs. 1 und 5 FGO, § 32 Abs. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 2 Gerichtskostengesetz (GKG - s.a. Morsch in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO-Kommentar, a.a.O., § 135 Rz. 71 m.w.N.). Den Beigeladenen waren nach § 135 Abs. 3 FGO keine Kosten aufzuerlegen, da sie sich mit ihren Anträgen denen der Hauptbeteiligten angeschlossen haben (vgl. Morsch, a.a.O., § 135 Rz. 61 m.w.N.). Aufgrund ihres fehlenden Kostenrisikos, entsprach es der Billigkeit, den Beigeladenen außergerichtliche Kosten nicht zu erstatten (vgl. § 139 Abs. 4 FGO; s.a. Stapperfend in: Gräber, FGO-Kommentar, 9. Aufl. 2019, § 139 R. 158 m.w.N.).
III. Revisionsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 FGO sind weder vorgetragen noch erkennbar.
IV. Da die Kosten des Verfahrens den Kl auferlegt wurden, war über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren nach § 139 Abs. 3 S. 3 FGO nicht zu befinden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 14 RV
§ 17 PV
§ 38 AO
§ 18 EStG
§ 44 FGO
§ 16 Abs. 1 PV
§ 1 Abs. 4 PV
§ 17 Abs. 1 PV
§ 14 Abs. 2 S. 4 RV
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 14 Abs. 2 RV
§ 16 Abs. 3 PV
§ 4 Abs. 2 S. 2 Einkommensteuergesetz
§ 17 Abs. 5 PV
§ 17 Abs. 3 und 5 PV
§ 17 Abs. 3 und Abs. 5 PV
§ 36 Abs. 1, 25 Abs. 1 EStG
§ 1 Abs. 4, 17 Abs. 1 PV
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1, 18 Abs. 4 S. 2 EStG
§ 17 Abs. 3 und Abs. 6 PV
§ 17 Abs. 3 PV
§ 17 Abs. 6 PV
§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO
§ 11 Abs. 1 RV
§ 14 Abs. 4 RV
§ 17 Abs. 2 S. 1 PV
§ 68 S. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 18 Abs. 4 i.V.m. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG
§ 36 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 und 5 FGO
§ 32 Abs. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 2 Gerichtskostengesetz
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2019, 167
VIII R 29/24
VIII B 58/23
22 IV R 18/19
18 IX R 35/17
72 IV R 164/69
90 IV R 97/88