Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-11-13, Aktenzeichen 1 K 1125/23
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2024:1113.1K1125.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eigenverantwortlichkeit bedeutet, dass der Berufsträger auf dem Fachgebiet seines Berufs selbst tätig sein muss. Dies setzt voraus, dass die Ausführung jedes einzelnen Auftrags dem Berufsträger und nicht dem qualifizierten Mitarbeiter, den Hilfskräften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als Ganzes zuzurechnen ist. Sie erschöpft sich nicht darin, dass der Berufsträger nach außen die Verantwortung im Sinne einer Haftung für die ordnungsgemäße Durchführung des einzelnen Auftrags übernimmt.(Rn.57) Der Berufsträger muss an jeder Dienstleistung in einer Weise mitwirken, die sie als Produkt seiner persönlichen und individuellen Arbeitsleistung erscheinen lässt, und dies in einem Maße, das ihn als den eigentlichen Urheber ausweist.(Rn.58) (Rn.59) (Rn.60)
2. Kooperierende Rechtsanwälte, die die gleiche juristische Qualifikation wie die Partner der Partnerschaftsgesellschaft mbB besitzen, unterfallen dem Begriff der "fachlich vorgebildeten Arbeitskräfte" i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Dieser Begriff ist unabhängig von der arbeitsvertragsrechtlichen, sozialversicherungsrechtlichen oder steuerrechtlichen Stellung allein aufgrund der Mandatsbearbeitung für die Partnerschaftsgesellschaft mbB erfüllt.(Rn.67) (Rn.68)
3. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. VIII R 12/25 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 29.07.2025 - VIII B 105/24, nicht dokumentiert).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine seit dem XX.XX.20XX eingetragene Partnerschaftsgesellschaft nach dem Partnerschaftsgesellschaftsgesetz (PartGG), in der sich drei Rechtsanwälte – B…, C…, D… - zur gemeinsamen Berufsausübung, seit dem Jahr 20XX mit beschränkter Berufshaftung, zusammengeschlossen haben.
Im Jahr 2020 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung betreffend die gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte und die Umsatzsteuer der Jahre 2016 bis 2018 durch, über deren Ergebnis der Betriebsprüfungsbericht vom 14.01.2021 erstellt wurde. Für den Prüfungszeitraum wurde festgestellt, dass die Klägerin auf Grundlage von Kooperationsverträgen mit den Rechtsanwälten E… und F… als Assoziierte Partner zusammengearbeitet hatte und dass der Klägerin aus dieser Zusammenarbeit Einnahmen zugeflossen waren. Ausgehend von den vertraglichen Vereinbarungen und der tatsächlichen Durchführung derselben vertrat der Beklagte die Auffassung, dass durch die von der Klägerin mit den Rechtsanwälten E… und F… getroffenen Vereinbarungen ein leitendes und eigenverantwortliches Tätigsein der Partner im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz -EStG- nicht vollumfänglich gegeben, mithin die Tatbestandsmerkmale für eine Tätigkeit nach § 18 EStG nicht erfüllt seien. Die von der Klägerin erzielten Einkünfte seien unter Anwendung der sogenannten Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für die Streitzeiträume in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert.
Nach den zwischen der Klägerin und Rechtsanwalt E… am XX.XX.2016 mit Wirkung ab 01.01.2017 und dem am XX.XX.2017 für die Zeit ab dem 01.01.2018 zwischen der Klägerin, Rechtsanwalt E… und Rechtsanwalt F… inhaltlich weitgehend übereinstimmend geschlossenen Kooperationsverträgen sollten mit diesen mit Blick auf die Spezialisierungen der Parteien Synergieeffekte für eine beidseitig vorteilhafte Zusammenarbeit genutzt werden. Spätestens […] Jahre nach Vertragsbeginn war eine Aufnahme der kooperierenden Rechtsanwälte als Partner der Klägerin avisiert (Ziffer X.X E…, Ziffer X.X F…) und hinsichtlich der späteren Beteiligung des Rechtsanwalts F… auch teilweise realisiert worden.
Nach dem Vertragswerk stellte die Klägerin den kooperierenden Rechtsanwälten ihr Büro und die vorhandene Büroinfrastruktur, ihre Internetpräsenz, bestehende Mitgliedschaften, die Kanzlei-E-Mail-Adresse und ihr Renommee für den Außenauftritt zur Mitnutzung gegen eine Kostenpauschale von XX % der dem jeweiligen Rechtsanwalt zuzurechnenden Umsätze, begrenzt auf XX.000 € jährlich, zur Verfügung. Darüber hinaus war ein Anteil von XX % des Umsatzes auf einem von der Klägerin oder einem der Partner vermittelten Mandat zugunsten des jeweiligen Mandatsführers geschuldet. Es wurde vereinbart, dass die rechtsberatende Tätigkeit der kooperierenden Rechtsanwälte getrennt und unabhängig von der Klägerin erfolgen sollte und diese durch die Kooperationsvereinbarung insbesondere weder Angestellte noch Gesellschafter bzw. Partner der Klägerin werden sollten. Die Rechtsanwälte E… und F… verpflichteten sich, ausschließlich für die Klägerin tätig zu werden und ausdrücklich als „Assoziierter“ bzw. „Associate“ Partner unter der Firma der Klägerin aufzutreten (Ziffern X.X, X.X). Eine gegenseitige rechtsgeschäftliche Vertretung der beiden Vertragspartner mit Ausnahme der Mandatsvereinbarung im Namen der Klägerin war ausgeschlossen (Ziffer X.X).
Die Erstellung sämtlicher Abrechnungen über erbrachte Leistungen der assoziierten Rechtsanwälte erfolgte über die Klägerin und deren Kanzleikonto (Ziffer X.X und X.X). Für Zwecke der internen Abrechnung zwischen der Klägerin und den Assoziierten Partnern stellten sich diese ihre jeweiligen Forderungen gegenseitig in Rechnung. Darüber hinaus erstellte die Klägerin monatliche Abrechnungsübersichten (Ziffer XX.X Vertrag E… bzw. XX.X Vertrag F…).
In den vereinbarungsgemäß monatlich erstellten Abrechnungslisten wurde für jeden einzelnen in Rechnung gestellten Umsatz unter Angabe des Mandanten, der Rechnungsnummer, des Tages des Zahlungseingangs, des Brutto- und des Nettorechnungsbetrages, etc., über ein Namenskürzel (… – B…, … – C..., … – D…, … – F…, … – E…) der jeweilige der Mandatsführer („CC") ausgewiesen. Die Aufstellung wies weiter für jede der vorgenannten Personen eine gesonderte Spalte aus, in der in wiederum vier Unterspalten folgende Zuordnungen enthalten waren:
Spalte 1: direkt zugeordneter Umsatz (bei Mitarbeit von mehr als einem der fünf Anwälte jeweils anteilig direkt zugeordnet)
Spalte 2: sofern ein abweichender Mandatsführer vorliegt: XX % des Umsatzes an den jeweiligen Mandatsführer (Negativbetrag beim umsatzbeteiligten Nichtmandatsführer, Positivbetrag beim Mandatsführer)
Spalte 3: XX % des Umsatzes von F… (Negativbetrag bei F…, anteilig jeweils X/X des Betrages als Positivbetrag bei den anderen vier Personen)
Spalte 4: XX % des Umsatzes von E… (Negativbetrag bei E…, anteilig jeweils X/X des Betrages als Positivbetrag bei den drei Partnern)
Mit Schriftsatz vom 15.06.2020 beschrieb die Klägerin die Aufteilung der Umsätze gegenüber dem Beklagten wie folgt: „Die Aufteilung des in der Partnerschaft erwirtschafteten Gewinns erfolgt nicht anteilig nach der Anzahl der eingetragenen Partner, sondern streng nach dem Erfolgsprinzip „Eat What You Kill". Die Umsätze betreffend bedeutet das, dass derjenige Partner, der das Mandat akquiriert hat, auch über das Mandat bestimmt („Mandatsführer“). Der mit diesem Mandat erzielte Umsatz steht also insoweit dem Mandatsführer zu, als dieser das Mandat selbst oder mit angestellten Anwälten bearbeitet. Arbeiten andere Partner an dem Mandat mit, so wird zwischen den bearbeitenden Partnern und dem Mandatsführer vereinbart, wie die Umsätze im Einzelfall aufzuteilen sind. Unabhängig von der Bearbeitung des Mandats erhält der Mandatsführer in jedem Fall XX % des Umsatzes („Client Credit"). Wird das Mandat über von allen Partnern finanzierte Quellen (z.B. Website) akquiriert, so wird der Client Credit (insgesamt XX %) auf die Partner aufgeteilt. In Einzelfällen steht der Client Credit mehreren bestimmten Partnern zu oder fällt ausnahmsweise nicht an. (…)."
Unter Auswertung der Feststellungen der Außenprüfung erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin erstmalige Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2017 und 2018 mit Datum vom 30.06.2021. Auf der Grundlage eines Gewinns aus Gewerbebetrieb i. H. v. 711.738 € für 2017 setzte er den Gewerbesteuermessbetrag für 2017 auf 24.052 € fest. Der Gewerbesteuermessbetrag für 2018 wurde - ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb i. H. v. 708.018 € - auf 23.922 € festgesetzt.
Weiterhin wurde mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid für 2019 vom 12.04.2022 auf der Grundlage eines Gewinns aus Gewerbebetrieb i. H. v. 750.000 € der Gewerbesteuermessbetrag für 2019 auf 25.392 € festgesetzt. Da den steuerlichen Erklärungspflichten für das Jahr 2019 nicht nachgekommen worden war, mussten die Besteuerungsgrundlagen im Wege der Schätzung nach § 162 AO ermittelt werden. Dem gleichzeitig gestellten Antrag auf Gewährung einer Aussetzung der Vollziehung nach § 361 AO ist mit Verwaltungsakt vom 13.06.2022 auf der Grundlage der eingereichten Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2019 mit dort ausgewiesenen Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit in Höhe von 575.979,55 € entsprochen worden.
Gegen die Gewerbesteuermessbeträge für 2017, 2018 und 2019 legte die Klägerin Einsprüche ein. Zur Frage der Umqualifizierung der von der Klägerin erzielten Einkünfte führte diese aus, dass sich der Tätigkeitsbereich der Kanzlei im Bereich des […] räumlich auf […] erstrecke. Herr E… sei […] Anwalt und betreue mit dem im Jahr 2018 als externen Partner für die Kanzlei gewonnenen […] Rechtsanwalt F… die […] Mandate. Zur Vertragsgestaltung mit den kooperierenden Rechtsanwälten erläuterte die Klägerin, dass es sich bei der vereinbarten XX %-igen Umsatzbeteiligung um eine Art Kostenbeitrag der externen Partner für die bereits getätigten Investitionen in die Kanzlei handeln würde. Dafür, dass den kooperierenden Rechtsanwälten die vorhandenen Strukturen wie Räumlichkeiten, Mitarbeiter, Mitgliedschaften und der Bekanntheitsgrad der Partnerschaft zur Verfügung gestellt werde, sollten diese sich mit XX % ihrer Umsatzerlöse beteiligen.
Von der Klägerin und Rechtsanwalt F… wurde weiterhin mitgeteilt, dass sämtliche Mandate schon durch ihre Größe immer von mehreren Rechtsanwälten betreut würden und auch immer mindestens ein Partner in die Betreuung involviert sei. Sie räumten ein, dass sich dies den vorgelegten Rechnungen einschließlich der Leistungsbeschreibungen nicht unbedingt entnehmen ließe, gleichwohl sei eine Nachvollziehbarkeit anhand der Mandantenakten gegeben. Entsprechende Unterlagen sollten dem Beklagten übersandt werden.
Schließlich argumentierte die Klägerin, dass nicht verkannt werde, dass der Kooperationsvertrag mit Rechtsanwalt E… teilweise zu unterschiedlichen Interpretationen führen könne. Maßgeblich sei aber die Intention der Beteiligten und ihre Ausführung, da ansonsten wesentliche Tatsachen unbeachtet bleiben würden. So widerspräche die behördliche Interpretation des Vertragszwecks, dass die Klägerin ausschließlich eine Plattform für die Bewerbung der Leistungen und Bearbeitung rechtlicher Tätigkeiten an Rechtsanwalt E… zur Verfügung gestellt habe, schon dem in der Präambel des Kooperationsvertrages zum Ausdruck gebrachten Zweck der Kooperation: Großes Potential für Synergieeffekte und eine beidseitig vorteilhafte Zusammenarbeit (Ziffer X.X bzw. X.X der Verträge) und Plan der Aufnahme in die Partnerschaft (Ziffer X.X bzw. X.X der Verträge). Der Zweck des Vertrages sei also auf die Zusammenarbeit und Nutzung der jeweiligen Spezialisierungen gerichtet, um die Kanzlei auf dieser Basis zu entwickeln. Diese Absicht habe nichts mit der Zurverfügungstellung einer Plattform zu tun, wo für eine Vielzahl von unabhängigen Anwälten eine Abrechnungsstelle entsprechender Liquidität und entsprechenden Vertrauens am Markt zur Verfügung gestellt werde.
Von dem Beklagten würden des Weiteren bei der Beurteilung der getroffenen vertraglichen Vereinbarungen zwei unterschiedliche Themen vermischt. In Ziffer X.X der Kooperationsverträge werde klargestellt, dass der kooperierende Rechtsanwalt kein Angestellter der Kanzlei sei. Hierzu gehöre, dass die Tätigkeit getrennt, unabhängig usw. auszuführen sei, da ansonsten arbeitsrechtlich das Risiko der Beurteilung der Tätigkeit als Scheinselbstständigkeit bestünde. Ebenso sei die Ziffer X.X des jeweiligen Kooperationsvertrages zu werten. Hierdurch solle vermieden werden, dass die Zusammenarbeit gesellschaftsrechtlich unkorrekt als BGB-Gesellschaft mit den dementsprechenden Konsequenzen beurteilt werden könne. Es sei keinesfalls gewünscht gewesen, dass durch die Kooperation eine Gesellschaft entstehe, als deren Gesellschafter sich die Partnerschaftsgesellschafter auf der einen Seite und Rechtsanwalt E… bzw. Rechtsanwalt F… auf der anderen Seite gegenüberstünden. Die kooperierenden Rechtsanwälte hätten perspektivisch Partner werden sollen. Aus Ziffer X des jeweiligen Kooperationsvertrages gehe andererseits deutlich hervor, dass Rechtsanwalt E… bzw. Rechtsanwalt F… ihre Leistungen als Rechtsberater eben gerade nicht eigenständig und im eigenen Namen oder für dritte Kanzleien ausführen dürften, sondern ausschließlich als Assoziierte Partner. Aus Ziffer X.X gehe weiterhin hervor, dass Rechtsanwalt E… bzw. Rechtsanwalt F… an Besprechungen der Partner teilzunehmen hätten. Diese Pflicht sei gerade deswegen aufgenommen worden, weil ihre Partner und die kooperierenden Rechtsanwälte auf Augenhöhe gearbeitet hätten und sich deshalb regelmäßig hätten austauschen müssen.
Zusätzlich werde darauf hingewiesen, dass in Ziffer X.X des jeweiligen Kooperationsvertrages geregelt worden sei, dass Ausgaben ab einem bestimmten Wert nur einstimmig hätten beschlossen werden dürfen, wobei Rechtsanwalt E… und Rechtsanwalt F… wie die anderen Partner auch, eine Stimme gehabt hätten. Dies würde auch für Personalentscheidungen gelten, es sei denn, es läge eine Alleintragung der diesbezüglichen Kosten durch eine Partei vor, wobei selbst in diesem Fall eine Abstimmung erforderlich gewesen sei (Ziffer X.X der Verträge). Aus diesen so getroffenen Regelungen könne entnommen werden, dass die Kooperation als Vorstufe zu einer vollständigen Partnerschaft gedacht gewesen sei.
Weiterhin würden die Kostenübernahmen der kooperierenden Rechtsanwälte unzutreffend beurteilt. Diese hätten sich nämlich zum einen wie ein regulärer Partner an den laufenden Kosten der Kanzlei beteiligen müssen (Ziffern X.X.X bis X.X.X des Kooperationsvertrages). Neben dieser Kostenbeteiligung hätten sie zum anderen zusätzlich auch die bisherigen Partner für ihre Aufbauleistung entschädigen sollen, die diese seit deren Eintritt in die Kanzlei geleistet hätten, um die Marktbekanntheit, Corporate Identity und das Renommee auf den Stand zu bringen, auf dem sich die Kanzlei beim Eintritt von E… befunden habe. Diese Kompensation sei aber von ihnen nur im Rahmen ihrer jeweiligen Umsätze und insbesondere nur für einen begrenzten Zeitraum von jeweils […] Jahren (Ziffer XX.X des Kooperationsvertrages) zu leisten gewesen. Nach diesem Zeitraum wären sie hinsichtlich der Umsätze und der Kosten wie die bestehenden Partner behandelt worden, da für die Erlangung der Partnerschaft keine weitere Kompensation zu leisten gewesen sein würde (Ziffer XX.X des Kooperationsvertrages).
Schon allein die zeitliche Limitierung der Umsatzbeteiligung der bestehenden Partner widerspreche einer Kompensation für die Zurverfügungstellung der Plattform. Die Stellung von Rechtsanwalt E… und Rechtsanwalt F… sei mit Ausnahme dieser befristeten Kompensation identisch zu der der übrigen Partner; sie seien von Anfang an vollständig in die Kanzlei integriert gewesen. Ein weiterer deutlicher Nachweis der partnerähnlichen Position von E… stelle seine Beteiligung an der beinahe identisch vereinbarten Kompensation des ihm nachfolgenden F… dar. Die von diesem zu leistende Umsatzbeteiligung von XX % sei nämlich auf die drei Partner und E… zu gleichen Teilen aufgeteilt worden, um auch die zwischenzeitlich von E… für die Kanzlei erbrachten Vorleistungen zu kompensieren.
Die von den kooperierenden Rechtsanwälten im Zusammenhang mit der Vermittlung von Mandaten zu leistenden/ erhaltenen Zahlungen würden exakt die Regelung zwischen den bestehenden Partnern widerspiegeln. Jeder Partner könne vollständig über die von ihm eingeworbenen Mandate verfügen; für den Fall der vollständigen oder teilweisen Abgabe eines seiner Mandate an einen anderen Partner gehe dieser Umsatz beziehungsweise Umsatzanteil an den Partner, der die Arbeit erledigt hätte. Dafür, dass der abgebende Partner einen anderen Partner auf seinem Mandat arbeiten lasse, erhalte er XX % des Umsatzes des ausführenden Partners. Die Übertragung dieser Regelung auf die Assoziierten Partner spiegele auch deutlich wieder, dass diese eine einem Partner vergleichbare Stellung innegehabt hätten und ihnen nicht lediglich eine Plattform zur Verfügung gestellt worden sei.
Weiter treffe es nicht zu, dass die Mitarbeit (mindestens) einer der Partner an den von E… bzw. Rechtsanwalt F… betreuten Mandaten zwangsläufig auch Erlösteilungen mit dem/ den jeweiligen Partner(n) zur Folge hätte haben müssen. Die geringe Anzahl von gemeinsam an Mandanten weiterberechneten Leistungen zeuge lediglich davon, dass die von Rechtsanwalt E… bzw. Rechtsanwalt F… eingeworbenen Mandate ganz überwiegend von diesen selbst bearbeitet worden seien. Auf der anderen Seite habe es aber Mandate gegeben, in die E… oder Rechtsanwalt F… von den Partnern eingebunden worden seien, wie die Rechnungen zeigen würden.
Auch die Annahme, dass die gemeinsame Betreuung der Mandate automatisch zu Erlösteilungen habe führen müssen, sei nicht korrekt. Als Kanzlei mit nur fünf, später sechs Partnern/ assoziierten Partnern sei es essentiell, dass regelmäßig zwei Partner in ein Mandat eingebunden wären, da die Kanzlei schon aus haftungsrechtlichen Gründen immer in der Position sein müsse, Fristen einzuhalten und gegenüber dem jeweiligen Mandanten aussagefähig zu sein, auch wenn der mandatsführende Partner verhindert sei. Dieses Back- up- Prinzip könne jedoch nicht an den Mandanten weiterberechnet werden.
Insgesamt bleibe festzustellen, dass die Entscheidung von E… und später von Herrn F…, Assoziierter Partner bei A… zu werden, darin begründet gewesen sei, bei sofortiger und voller Übernahme des Umsatz- und Kostenrisikos die Zusammenarbeit mit den bestehenden Partnern und angestellten Rechtsanwälten der Kanzlei zu prüfen um bei positivem Ausgang Partner der Kanzlei zu werden. Dementsprechend habe sich E… auf Dauer entschieden, kein Partner der Kanzlei zu werden, während sich F… nach der gemeinsamen „Probezeit" für die Partnerschaft entschieden habe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 10.10.2023 half der Beklagte den Einsprüchen hinsichtlich zweier Streitpunkte ab, die nicht Gegenstand des Klageverfahrens sind und änderte die angefochtenen Feststellungsbescheide mit den in der Anlage zur Einspruchsentscheidung erlassenen Bescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag für 2017, 2018 und 2019 vom 10.10.2023. Im Übrigen blieb er bei seiner Auffassung, die Klägerin habe in den Jahren 2017, 2018 und 2019 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) erzielt.
Zur Begründung verwies der Beklagte darauf, dass für Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit in der Person aller Gesellschafter gegeben sein müssten, so dass eine Partnerschaftsgesellschaft nur dann Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erziele, wenn alle ihre Gesellschafter in ihrer Tätigkeit die Merkmale eines freien Berufs erfüllten. Dies erfordere auch bei der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit der Mitunternehmer der Partnerschaftsgesellschaft. Eine fehlende Mitarbeit des Berufsträgers am einzelnen Auftrag müsse daher - um unschädlich für eine steuerrechtliche Qualifizierung der Art der Einkünfte zu sein - auf Ausnahmen und Routinefälle beschränkt bleiben. Dies sei vorliegend aber nicht der Fall.
Eine in einem hinreichenden Maße leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit der Beteiligten der Partnerschaftsgesellschaft im Zusammenhang mit den an Rechtsanwalt E… und Rechtsanwalt F… als fachlich vorgebildete freie Mitarbeiter übertragenen beziehungsweise von diesen betreuten Mandaten sei nicht gegeben.
In den vereinbarungsgemäß monatlich erstellten Abrechnungslisten sei für jeden der Rechtsanwälte für jeden Umsatz aufgeschlüsselt, welcher Anteil an dem Umsatz welchem der Rechtsanwälte zugeordnet worden ist. Neben der Zuordnung der vereinnahmten Erlöse zum jeweiligen Mandatsführer sei diesen Aufstellungen zweifelsfrei zu entnehmen, ob und in welchem (honoraranteiligen) Umfang eine Mitarbeit der drei Partner bei den jeweiligen Mandaten erfolgt sei (siehe Unterspalte 1).
Da in den von der Kanzlei erteilten Rechnungen das jeweilige Honorar als „Zeithonorar gemäß Leistungsdetails" in Rechnung gestellt worden sei und in der der jeweiligen Rechnungsnummer zugeordneten Aufstellung der Leistungsdetails Angaben zum jeweiligen Datum des Tätigwerdens, zur Dauer der einzelnen Tätigkeit, zum Stundensatz, zu dem sich hieraus ergebenden (Teil-)Rechnungsbetrag, zu der die jeweilige Leistung erbringenden Person und eine Beschreibung der konkret erbrachten Leistung enthalten seien, könne zudem zweifelsfrei festgestellt werden, ob und in welchem zeitlichen Umfang eine Betreuung von Mandaten durch mehrere Rechtsanwälte erfolgt sei und welche (konkreten) Erlöszurechnungen hieraus resultierten, die dann wiederum Eingang in die monatlichen Abrechnungslisten gefunden hätten.
Entsprechend den von der Klägerin mit Rechtsanwalt E… und mit Rechtsanwalt F… getroffenen Vereinbarungen hätten diese im Übrigen auch der jeweiligen monatlichen Abrechnungsliste folgend Rechnungen über die von ihnen erbrachten Leistungen an die Partnerschaftsgesellschaft gestellt.
Eine beispielhaft vorgenommene Prüfung der für das Jahr 2018 erteilten monatlichen Abrechnungen unter dem Gesichtspunkt einer aus einer Honorarzurechnung erkennbaren Mitarbeit der Beteiligten der Klägerin habe ergeben, dass ein durchaus erheblicher Anteil der monatlichen Umsatzpositionen von Rechtsanwalt E… und Rechtsanwalt F… ohne Umsatzzurechnungen an die Partner - mithin ohne eine leitende und eigenverantwortliche Mitarbeit der Partner der Klägerin - erzielt worden sei (siehe Tabellen auf Seiten 13 und 14 der Einspruchsentscheidung).
Hierbei sei des Weiteren auch ersichtlich, dass die Grenze für einen zu vernachlässigenden Anteil der von den Partnern ohne eine leitende und eigenverantwortliche Mitarbeit erzielten Umsätze/ Gewinne weit überschritten sei. Anhaltspunkte für eine - wie von der Klägerin letztlich vorgetragen wird - durchgängige leitende und eigenverantwortliche Mitarbeit der Partner der Partnerschaftsgesellschaft ergäben sich auch nicht aus den nach der Durchführung der Schlussbesprechung übermittelten neun Rechnungen (von denen auch nur vier den Prüfungszeitraum beträfen). Der zur diesbezüglichen Nachweisführung übersandten, zumindest das Streitjahr 2019 betreffenden Rechnung vom 06.05.2019 sei vielmehr sogar zu entnehmen, dass die Bearbeitung dieses Mandats ohne jede erkennbare Beteiligung zumindest einer der Partner erfolgt sei.
Das Verfahren bezüglich der Abrechnungen entspreche den fast bis in das letzte Detail geregelten Vereinbarungen zu Erlösweitergaben, Erlösteilungen, prozentualen Kostentragungen usw. Es sei nicht erkennbar, dass die Beteiligten tatsächlich ein hiervon abweichendes Verfahren bei der Abrechnung „gelebt“ hätten. Die Annahme des Fehlens der leitenden und eigenverantwortlichen Mitarbeit der Partner der Partnerschaftsgesellschaft werde im Übrigen auch bestätigt durch die von ihnen selbst gemachten Ausführungen, nämlich, dass sie und die assoziierten Partner „auf Augenhöhe" gearbeitet hätten und dass die geringe Anzahl von gemeinsam an den Mandanten weiterberechneten Leistungen davon zeuge, dass die von (hier) E… eingeworbenen Mandate ganz überwiegend von ihm selbst bearbeitet worden seien.
An dieser Einschätzung würden auch die Ausführungen zu den Gründen und Erwägungen, die zum Abschluss der beiden Kooperationsvereinbarungen mit Rechtsanwalt E… und Rechtsanwalt F… geführt haben, nichts zu ändern vermögen. Erfülle nämlich die Beteiligung eines zur Aufnahme in ein Unternehmen vorgesehenen Berufsträgers in einem Veranlagungszeitraum (noch) nicht die zur Begründung der Mitunternehmerstellung erforderlichen Voraussetzungen, könne daran die für einen späteren Zeitraum vorgesehene, für die Annahme einer Mitunternehmerstellung genügende Beteiligung mangels Rückwirkung nichts ändern; so im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 03.11.2015, VIII R 63/13, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2016, 383. Letztere sei erst dann zu berücksichtigen, wenn sie tatsächlich vereinbarungsgemäß durchgeführt werde; eine rückwirkende Bedeutung für frühere Veranlagungszeiträume habe sie nicht (vgl. Beschluss des BFH vom 04.04.2007, IV B 143/05, BFH/NV -Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs- 2007, S. 1848-1850, juris, Rn. 25). Etwas Anderes könne auch nicht für den Fall einer beabsichtigten Aufnahme als (weiterer) Partner in eine Partnerschaftsgesellschaft gelten.
Abschließend komme es damit auf die von der Klägerin problematisierte Frage, ob die Zurverfügungstellung einer Plattform für die Bewerbung der Leistungen, die Einräumung des Rechts zur umfassenden Nutzung der vorhandenen Büros und der Büroinfrastruktur, die Zurverfügungstellung eines Arbeitsplatzes in G…, die Möglichkeit der Nutzung der Mitgliedschaften der Klägerin in verschiedenen Vereinigungen der Website, die Nutzung einer Kanzlei- E-Mail- Adresse, des Renommees der Klägerin, etc. gegen ein gesondertes umsatzabhängiges Entgelt bereits zu einer Gewerblichkeit der erzielten Einkünfte führen würde, nicht mehr an.
Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin weiter gegen die Umqualifizierung ihrer Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb. Sie vertritt die Auffassung, Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt zu haben, da alle maßgebenden Merkmale des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erfüllt gewesen seien.
Die Umqualifizierung freiberuflicher Einkünfte in gewerbliche nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG komme nur dann in Betracht, wenn die Tätigkeit nicht als einheitlich zu betrachtende Gesamtbetätigung anzusehen sei (BFH, Urteil vom 24.04.1997, IV R 60/95, BStBl II 1997, 567). Eine gemischte Tätigkeit müsse vielmehr unabhängig von der „Abfärbetheorie“ danach qualifiziert werden, welche Tätigkeit der Gesamtbetätigung das Gepräge gebe (BFH a.a.O. m.w.N).
Die von den Partnern geleistete Anwaltstätigkeit lasse sich von der Tätigkeit der beiden Rechtsanwälte, die mit ihnen im streitgegenständlichen Zeitraum 2017-2019 auf vertraglicher Basis als Assoziierte Partner kooperiert hätten, nicht trennen. Nach den in der Einspruchsentscheidung getroffenen Feststellungen und dem Inhalt der mit den beiden Rechtsanwälten geschlossenen Kooperationsvereinbarungen seien die eigene Anwaltstätigkeit der Partner und die Anwaltstätigkeit der beiden mit ihnen kooperierenden Rechtsanwälte derart miteinander verflochten, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingten, zumal - wie in der Einspruchsentscheidung festgestellt - vereinbart gewesen sei, dass die kooperierenden Rechtsanwälte ihre anwaltliche Tätigkeit ausschließlich als „Assoziierte Partner“ für sie, die Klägerin, anzubieten und auszuüben gehabt hätten und Neuaufträge von ihnen für sie, die Klägerin, hätten angenommen werden müssen. Schuldnerin der beauftragten Anwaltsleistungen sei mithin stets sie gewesen, unabhängig davon, ob sie von ihren Partnern oder den Assoziierten Partnern erbracht worden seien.
Infolgedessen habe eine einheitliche Tätigkeit vorgelegen, die steuerlich danach zu qualifizieren sei, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorgeherrscht habe (BFH, Urteil vom 24.04.1997, IV R 60/95, BStBl II 1997, 567 m.w.N). Bei Zugrundelegung der in der Einspruchsentscheidung getroffenen Feststellungen könne daran, dass Ersteres der Fall gewesen sei, kein vernünftiger Zweifel bestehen.
Des Weiteren sei die von der Beklagten als freie Mitarbeit qualifizierte Tätigkeit der beiden Assoziierten Partner für sich betrachtet jeweils eine freiberufliche Tätigkeit § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn sie, wie von der Beklagten angenommen, aufgrund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortlich war. Bei ihren Einkünften handelte es sich mithin um Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit und damit um Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Insofern musste bzgl. der Tätigkeit der „assoziierten Partner“ zu keinem Zeitpunkt befürchtet werden, dass das hinter dem Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, Schwierigkeiten bei der Abgrenzung der verschiedenen Einkunftsarten ein und derselben Gesellschaft zu vermeiden, stehende weitere Ziel verfehlt werde, zu verhindern, dass infolge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeit zwischen den beiden Tätigkeiten gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen würden.
Die vorliegende Fallkonstellation sei etwa mit derjenigen vergleichbar, die dem BFH-Urteil vom 30.08.2001, IV R 43/00, BStBl II 2002, 152, zugrunde gelegen habe. In jenem Fall, in dem es um den Betrieb einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis und einer Klinik mit Gewinnerzielungsabsicht gegangen sei, habe der BFH entschieden, dass dann, wenn eine Personengesellschaft neben einer freiberuflichen auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübe, die Tätigkeit auch dann infolge der „Abfärberegelung“ des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich anzusehen sei, wenn die gewerbliche Tätigkeit von der Gewerbesteuer befreit sei. Die Gewerbesteuerbefreiung erstrecke sich in solchen Fällen jedoch auch auf die Tätigkeit, die ohne die „Abfärbung“ freiberuflich sein würde.
Im vorliegenden Fall würde der – nach Ansicht des Beklagten – gewerbliche Teil ihrer Tätigkeit („Assoziierte Partner“) zwar nicht kraft gesetzlicher Regelung von der Gewerbesteuer befreit sein. Für sich betrachtet sei die Anwaltstätigkeit der Assoziierten Partner aber freiberufliche Tätigkeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, was den Schluss zulasse, dass die Freiberuflichkeit sich dann erst recht auch auf die Tätigkeit erstrecke, die ohne die „Abfärbung“ freiberuflich sein würde.
Schließlich halte auch die Ansicht des Beklagten, sie habe sich durch die Kooperation mit den Assoziierten Partnern gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der „Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient“, einer kritischen Rechtsprüfung nicht stand. Die Assoziierten Partner seien nicht „Arbeitskräfte“ im Sinne dieser Vorschrift gewesen. Zwar seien fachlich vorgebildete Arbeitskräfte i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht nur Angestellte, sondern auch Subunternehmer (BFH, Urteil vom 20.12.2000, XI R 8/00, BStBl II 2002, 478, Rn. 20). Die Kooperationsverhältnisse mit ihren Assoziierten Partnern ließen sich aber nicht als Subunternehmerverhältnisse qualifizieren, sondern allenfalls als Mitunternehmerschaft.
Mitunternehmer im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG könne nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft sei oder - in Ausnahmefällen - aufgrund eines wirtschaftlich mit dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trage und Unternehmerinitiative entfalten könne. Für die Annahme der Mitunternehmerschaft genüge auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis; ob ein solches Gesellschaftsverhältnis vorliege, sei unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 16.12.1997, VIII R 32/90, BStBl II 1998, 481; vom 13.07.1993, VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282; vom 01.08.1996, VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272). Begriffliche Voraussetzung eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses im Sinne von § 705 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- sei, dass sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes vertraglich zusammenschlössen und sich gegenseitig verpflichteten, diesen durch ihre Beiträge zu fördern (§ 706 BGB), eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamtvermögen verfügende Innengesellschaft genüge. Dem Wesen eines Gesellschaftsvertrages entspreche es, dass die Vertragspartner in partnerschaftlicher Gleichberechtigung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks zusammenwirken. Der Begriff des Mitunternehmers enthalte das Erfordernis des gemeinsamen Handelns zu einem gemeinsamen Zweck von einander gleich geordneten Personen (BFH-Urteil vom 16.12.1997, VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480 m. w. N.). In diesem Sinne sei z. B. vom Finanzgericht Hamburg zur Abgrenzung von Mitunternehmerschaft zu Subunternehmerverhältnis entschieden worden, dass eine Mitunternehmerschaft vorliege, wenn zwei Handwerker nach außen gemeinsam ausführen, auch wenn die Beteiligten keinen ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag geschlossen hätten (FG Hamburg, Urteil vom 16.12.2004, VI 256/02, juris).
Nach Maßgabe dieser Kriterien seien ihre Assoziierten Partner jedenfalls nicht Subunternehmer, sondern allenfalls Mitunternehmer. Wenn sie – wie beklagtenseits angenommen – nicht unter der Leitung und Verantwortung der Partner der Klägerin tätig gewesen seien, seien sie den Partnern gleichgeordnet und eigenverantwortlich tätig gewesen. Außerdem seien sie nach außen – wie vereinbart – unter ihrer Firma aufgetreten und hätten Neuaufträge für sie angenommen. Im Ergebnis könne die im Streit stehende Umqualifizierung ihrer freiberuflichen Einkünfte in gewerbliche daher keinen Bestand haben.
Die Klägerin beantragt,die Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen für 2017 und 2018 vom 30.06.2021 und die Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung für 2019 vom 12.04.2022 - jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2023 - aufzuheben,hilfsweise, die Revision zuzulassen,
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Hinsichtlich der Sach- und Rechtslage - werde auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Die Klägerin habe keine Gesichtspunkte vorgetragen, die nicht bereits in der Einspruchsentscheidung gewürdigt worden seien oder die zu einer Änderung seiner Rechtsauffassung führen könnten. Die Tätigkeit der Klägerin habe im streitgegenständlichen Zeitraum gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gegolten. In dieser Zeit hätten die Partner der Klägerin sich der Mithilfe zweier als Rechtsanwälte fachlich vorgebildeter freier Mitarbeiter bedient, ohne bzgl. deren anwaltlicher Tätigkeit die in einem solchen Fall gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG für eine freiberufliche Tätigkeit geltende Voraussetzung erfüllt zu haben, aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig geworden zu sein. Insofern hätten die Partner der Klägerin ihre anwaltliche Tätigkeit teils freiberuflich und teils – mangels Eigenverantwortlichkeit – gewerblich erbracht, sodass ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren sei („Abfärbetheorie“).
Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf die im Verfahren gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der vom Beklagten übersandten Akten (Gewerbesteuerakte, Betriebsprüfungsakte) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist nach § 5 Abs. 1 Satz 3 Gewerbesteuergesetz (GewStG) die Personengesellschaft, deren Tätigkeit den Gewerbebetrieb darstellt. Sie ist Inhaltsadressat des Bescheides über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und aus eigenem Recht rechtsbehelfs- und klagebefugt.
Die angefochtenen Bescheide für 2017, 2018 und 2019 über den Gewerbesteuermessbetrag sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuer berechnet sich ausgehend von einem Steuermessbetrag. Dieser wird gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. 14 GewStG gegenüber der Personengesellschaft festgesetzt, die einen Gewerbebetrieb führt. Unter Gewerbebetrieb ist dabei ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen, § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG.
Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ein Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.
Eine Personengesellschaft entfaltet nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs im Sinne von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein Element einer nicht freiberuflichen Tätigkeit enthalten (vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2014, VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002, juris, Rn. 17).
Eine Partnerschaft von Rechtsanwälten erzielt üblicherweise als freiberufliche Mitunternehmerschaft Einkünfte nach § 18 EStG. Dies gilt auch für eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung, weil sich in dieser gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 PartGG Angehörige freier Berufe, wie z.B. Rechtsanwälte, zur Ausübung ihrer Berufe zusammenschließen und gemäß § 6 Abs. 2 PartGG ein Partner im Partnerschaftsvertrag nicht von der Führung solcher Geschäfte ausgeschlossen werden kann, die die Ausübung des eigenen Berufes betreffen.
Ein Angehöriger eines freien Berufs ist gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.
Unter fachlich vorgebildetem Personal sind dabei sowohl die im Betrieb des Freiberuflers beschäftigten Personen, aber auch Subunternehmer oder freie Mitarbeiter zu verstehen. Fachlich vorgebildet ist sowohl der Mitarbeiter, der dieselbe Qualifikation wie der Betriebsinhaber erworben hat, als auch derjenige, der eine weniger qualifizierte Berufsausbildung aufzuweisen hat (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 03.11.2015, VIII R 62/13, BStBl II 2016, 381, juris, Rn. 12).
Zur leitenden Tätigkeit des Freiberuflers gehören insbesondere die Festlegung der Grundzüge der Organisation des durch die Tätigkeit begründeten Sach- und Personalbereichs, die Planung und Verteilung der Arbeit, verbunden mit der dienstlichen Aufsicht über die Mitarbeiter, deren Anleitung und Prüfung der Arbeitsergebnisse. Weiter kennzeichnen Planung, Überwachung und Kompetenz zur Entscheidung die leitende Tätigkeit.
Eigenverantwortlichkeit bedeutet, dass der Berufsträger auf dem Fachgebiet seines Berufs selbst tätig sein muss. Dies setzt voraus, dass die Ausführung jedes einzelnen Auftrags dem Berufsträger und nicht dem qualifizierten Mitarbeiter, den Hilfskräften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als Ganzes zuzurechnen ist. Sie erschöpft sich nicht darin, dass der Berufsträger nach außen die Verantwortung im Sinne einer Haftung für die ordnungsgemäße Durchführung des einzelnen Auftrags übernimmt.
Die Anforderungen der Rechtsprechung an das Merkmal der Eigenverantwortlichkeit lassen sich im Übrigen auch von dem Begriff der Mithilfe ableiten. Aus der Möglichkeit der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte folgt nämlich, dass der Berufsträger an der Erarbeitung des einzelnen Auftrags beteiligt sein muss und dies in einem Maße, das ihn als den eigentlichen Urheber ausweist.
Überträgt der Berufsträger Aufgaben, die nicht nur einfacher, weitgehend mechanischer Art sind, sondern Aufgaben, die die eigentliche, unmittelbar in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichnete freiberufliche Tätigkeit ausmachen, auf qualifizierte Mitarbeiter, so reicht es nicht aus, diese Mitarbeiter zu überwachen, sondern deren Leistungen müssen als eigene Leistungen des Berufsträgers in Erscheinung treten. In einfachen Fällen genügt hierbei durchaus eine fachliche Überprüfung der Mitarbeiter, mit der sich der Berufsträger das Arbeitsergebnis zu eigen machen vermag. Fachliche Verantwortung kann der Berufsträger jedoch nur tragen, wenn ihm im Einzelfall die für die jeweilige Entscheidung notwendigen und entscheidungserheblichen Tatsachen bekannt sind.
Eigenverantwortlich handelt deshalb, wer sich bei der Erstellung seiner Leistung zwar der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, aber an jeder Dienstleistung in einer Weise mitwirkt, die sie als Produkt seiner persönlichen und individuellen Arbeitsleistung erscheinen lässt. Der Berufsträger muss also seinen Auftraggebern gegenüber die Verantwortung für die vereinbarungsgemäße Ausführung der Aufträge übernehmen und die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit muss unter Anwendung der Fachkenntnisse des Berufsträgers erfolgen.
Diese leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit muss sich dabei auf die Gesamttätigkeit des Berufsangehörigen erstrecken, darf also nicht nur einen Teil der beruflichen Gesamttätigkeit umfassen. Es genügt deshalb auch nicht, wenn entweder die Leitung oder die Eigenverantwortlichkeit oder beides sich nur auf einen Teil - wenn auch einen bedeutenden Teil - der Berufstätigkeit bezieht.
Welche Anforderungen hierbei im Einzelnen zu stellen sind, hängt von dem jeweiligen Berufsbild ab.
Erbringen die Gesellschafter einer Personengesellschaft ihre Leistungen teilweise freiberuflich und teilweise - mangels Eigenverantwortlichkeit - gewerblich, so ist ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren, sofern es sich bei beiden Tätigkeitsbereichen um voneinander trennbare Tätigkeiten handelt, die eine gesonderte steuerrechtliche Beurteilung ermöglichen und sofern die gewerbliche Tätigkeit nicht ausnahmsweise von äußerst geringem Ausmaß war (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 27.08.2014, VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002, juris, Rn. 17ff., 46, 48; vom 03.11.2015, VIII R 62/13, BStBl II 2016, 381, juris, Rn. 11f., 18; Bodden in: Korn, Einkommensteuergesetz, juris, Online Kommentar, 154. Ergänzungslieferung, Juli 2024, § 15 EStG, Rn. 186). Eine Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß, die nicht dazu führt, dass die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft einheitlich als gewerblich fingiert wird, liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann vor, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 v.H. der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 27.08.2014, VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002, juris, Rn. 52, 53).
2. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat der Beklagte zu Recht die Gewerbesteuermessbeträge für die gewerblichen Einkünfte der Streitjahre festgesetzt. Die Klägerin hat in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, weil sie auch eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat, die auf die Gesamttätigkeit abfärbt.
a) Die Gesellschafter-Partner der Klägerin waren in den Streitjahren neben ihrer freiberuflichen Tätigkeit auch gewerblich tätig, indem sie mit Gewinnerzielungsabsicht Mandate durch die kooperierenden Rechtsanwälte E… und F… haben bearbeiten lassen, ohne an der Mandatsbearbeitung eigenverantwortlich mitgewirkt zu haben.
Die kooperierenden Rechtsanwälte haben, wie die Klägerin selbst betont, nicht nur „Plattform“ -Dienstleistungen von dieser für eine ggf. selbständige Tätigkeit als Rechtsanwälte bezogen, sondern sie haben ihre rechtsberatende Tätigkeit im Namen der Klägerin und auf deren Rechnung ausgeübt. Die für die Bearbeitung ihrer Mandate erzielten Honorare wurden durch die Klägerin abgerechnet und waren über das Kanzleikonto der Klägerin zu begleichen (Tz. X.X und X.X der Kooperationsverträge). Die Kooperation mit den Assoziierten Partnern führte daher zu Betriebseinnahmen der Klägerin. Darüber hinaus sind die Kooperationen auch mit Gewinnerzielungsabsicht eingegangen worden, was neben den laut Kooperationsvereinbarungen avisierten wirtschaftlichen Vorteilen aus Synergieeffekten auch anschaulich daraus folgt, dass die Klägerin XX % der Umsätze der Assoziierten Partner für die Zurverfügungstellung ihrer eingerichteten Kanzlei, ihrer Mitgliedschaften und ihres Renommees erhalten hat („Plattform-Nutzung“). Darüber hinaus hat die Klägerin bei der Vermittlung von Mandaten an die Assoziierten Partner XX% der daraus erwirtschafteten Umsätze einbehalten (vgl. zur erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht im Rahmen von § 15 Abs. 3 Nr. 1, 1. Alt. EStG auch BFH, Urteil vom 30.08.2001, IV R 43/00, BStBl II 2002, 152, juris, Rn. 22).
Dies wäre unschädlich für die freiberufliche Tätigkeit der Klägerin bzw. ihrer Partner, wenn es sich bei der Mandatsbearbeitung der kooperierenden Rechtsanwälte lediglich um eine Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bei der anwaltlichen Tätigkeit der Partner der Klägerin i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehandelt hätte. Dies war aber nicht der Fall.
Die Rechtsanwälte E… und F… waren fachlich vorgebildete Arbeitskräfte im Sinne dieser Regelung, sie besitzen als Rechtsanwälte die gleiche juristische Qualifikation wie die Partner der Klägerin. Sie unterfallen auch dem Begriff der „Arbeitskräfte“, weil dieser unabhängig von der arbeitsvertragsrechtlichen, sozialversicherungsrechtlichen oder steuerrechtlichen Stellung allein aufgrund der Mandatsbearbeitung für die Klägerin erfüllt ist.
Obwohl die Rechtsanwälte E… und F… ihrerseits freiberuflich tätig waren, führt ihre Tätigkeit bei der Klägerin dazu, dass die daraus erzielten Einnahmen die übrigen Einnahmen gewerblich infizieren, weil die Partner der Klägerin aufgrund der Art und des Umfangs der Mandatsbearbeitung durch die kooperierenden Rechtsanwälte in Bezug auf diese Mandate nicht selbst leitend und eigenverantwortlich aufgrund eigener Fachkenntnisse tätig waren (vgl. Brandt in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Online Kommentar, juris, 327. Lieferung, 8/2024, § 18 EStG, Rn. 226).
aa) Eine Mitarbeit der Partner der Klägerin bei der Mandatsbetreuung durch die kooperierenden Rechtsanwälte war bereits nach den Kooperationsverträgen nicht vorgesehen, sondern allenfalls eine leitende Tätigkeit der Partner in Bezug auf die Kanzleiorganisation. Dies wird z.B. daran deutlich, dass die Partner für alle organisatorischen Maßnahmen verantwortlich waren, z.T. unter gleichberechtigter Mitwirkung der Assoziierten Partner, wie z.B. bei Neueinstellungen oder sonstigen Kostenfaktoren der Kanzleiorganisation. Dagegen ist weder aus den Kooperationsvereinbarungen noch aus den beispielhaft im Einspruchsverfahren vorgelegten Rechnungen - siehe Rechnungsübersicht in der Einspruchsentscheidung - erkennbar, dass die kooperierenden Rechtsanwälte gemeinsam mit den Partnern bei der Bearbeitung der ihnen zugewiesenen bzw. von ihnen akquirierten oder „mitgebrachten“ Mandate hätten tätig werden sollen oder tätig geworden sind. Hiermit übereinstimmend hat die Klägerin auch vorgetragen, dass die kooperierenden Rechtsanwälte „auf Augenhöhe“ mit den Partnern tätig gewesen seien und bis auf wenige Ausnahmen ihre Mandate eigenständig bearbeitet haben.
bb) Darüber hinaus hat die Klägerin ihre Behauptung, dass ihre Partner regelmäßig bei der Bearbeitung der den assoziierten Rechtsanwälten zugewiesenen Mandate anwaltlich tätig geworden wären, in keiner Weise z.B. für einzelne Monate pro Streitjahr, konkret dargelegt und hierfür auch keine Nachweise erbracht, obwohl dies anhand der anwaltlichen Mandatsdokumentationen, anhand der internen monatlichen Umsatzübersichten mit detailliertem Ausweis der jedem Rechtsanwalt zustehenden Umsatzanteile oder anhand der Ausgangsrechnungen mit detaillierten Arbeitsnachweisen nach Auffassung des Gerichts hätte möglich sein müssen. Die lediglich allgemein gehaltene Behauptung, dass die Partner bei jedem Mandat mitarbeiten würden und sei es als Back-up für einen Vertretungsfall, ohne dies anhand der Geschäftsunterlagen repräsentativ nachzuweisen, genügt in Anbetracht der gegenteiligen Feststellungen des Beklagten nicht zum Beweis durchgehend eigenverantwortlicher Mandatsbearbeitung.
Stattdessen hat der Beklagte laut Einspruchsentscheidung im Rahmen seiner Prüfung der für das Jahr 2018 erteilten monatlichen Abrechnungen unter dem Gesichtspunkt einer aus der Honorarzurechnung erkennbaren Mitarbeit der Beteiligten der Klägerin festgestellt, dass ein erheblicher Anteil der monatlichen Umsatzpositionen von Rechtsanwalt E… und Rechtsanwalt F… ohne Umsatzzurechnungen an die Partner - mithin ohne eine erkennbare leitende und eigenverantwortliche Mitarbeit der Partner der Klägerin - erzielt wurde (siehe Tabellen auf Seiten 13 und 14 der Einspruchsentscheidung). Nach den Feststellungen der Außenprüfung hat E… z. B. von den 14 Umsatzpositionen/ Abrechnungen im Juli 2018 alle ausschließlich selbst betreut. Ebenso im August 19/19, im Oktober 8/8 und im Dezember 15/15. Rechtsanwalt F… hat von den Umsatzpositionen der Monate April, Mai, Juni, Juli 2018 alle allein betreut, ebenso in den Monaten Oktober und November 2018. In den übrigen Monaten war nach den Feststellungen des Beklagten, gegen die die Klägerin keine substantiierten Einwände erhoben hat, die überwiegende Anzahl der Umsatzpositionen allein von dem jeweiligen assoziierten Rechtsanwalt betreut worden.
Diese Feststellungen vermochte die Klägerin auch nicht mit den im Nachgang der Außenprüfung dem Beklagten übersandten neun Rechnungen zu entkräften, die auch nur zum Teil die Streitjahre betrafen. Der Beklagte verweist insofern zu Recht darauf, dass die Vorlage einzelner Rechnungen, die eine gemeinsame Mandatsbetreuung belegen, nicht zur Nachweisführung der insgesamt eigenverantwortlichen Tätigkeit der Gesellschafter ausreicht. So hat die Klägerin für das Jahr 2017 lediglich eine Rechnung über X.XXX € vorgelegt und für 2018 drei Rechnungen über insgesamt XX.XXX €, was in Anbetracht der Gesamtumsätze der Klägerin von X,X bzw. X,X Mio. € in diesen Jahren nicht geeignet ist, die Tätigkeit der Partner repräsentativ zu belegen.
Die einzelnen Rechnungen erbringen zudem auch nicht durchweg Beleg für eine fachliche Mitbetreuung der Mandate durch die Partner der Klägerin. Dementsprechend weist die Rechnung der Klägerin vom XX.XX.2018 (ReNr. …) neben einer Mandatsbearbeitung des E… nur die Mitarbeit weiterer Nicht-Partner-Rechtsanwälte bei einem Gesamtrechnungsbetrag i. H. v. XX.XXX,XX € aus. Eine weitere Rechnung vom XX.XX.2018 (ReNr. …), die allerdings nicht vollständig vorliegt, weist nur die Tätigkeit des E… und weiterer Nicht-Partner aus. Ebenso weist die Rechnung vom XX.XX.2019 lediglich eine Mandatsbearbeitung durch die beiden kooperierenden Rechtsanwälte F… und E… unter Mitarbeit eines dritten Nicht-Partner-Rechtsanwalts aus, jedoch keine Mitarbeit eines der Partner bei einem Rechnungsbetrag i. H. v. X.XXX €. Die in der Anlage zur Rechnung des E… vom XX.XX.2017 an die Klägerin (siehe BP-Akte) enthaltene Umsatzaufschlüsselung weist lediglich die XX%ige Kostenbeteiligung der Klägerin an den Umsätzen und in einem Fall noch die XX%-Abgabe für die Mandatsvermittlung aus.
Darüber hinaus zeigen die Tabellen des Beklagten zu den Abrechnungen der kooperierenden Rechtsanwälte im Jahr 2018 in der Einspruchsentscheidung, dass es einen geringen Anteil an Mandaten/Umsätzen der kooperierenden Rechtsanwälte gab, bei denen ein Partner der Klägerin an der Bearbeitung mitgewirkt hat. Dies ist demnach auch nicht streitig. Damit ist aber nicht die Feststellung des Beklagten widerlegt, dass in dem überwiegenden Teil der Umsätze/Abrechnungen der kooperierenden Rechtsanwälte keine eigenverantwortliche Tätigkeit eines der Partner erfolgte.
Hiermit übereinstimmend hat die Klägerin selbst vorgetragen, dass ihre Partner und die assoziierten Partner „auf Augenhöhe" gearbeitet hätten und dass die geringe Anzahl von gemeinsam an den Mandanten weiterberechneten Leistungen davon zeuge, dass die von E… eingeworbenen Mandate ganz überwiegend von ihm selbst bearbeitet worden seien.
In Gesamtschau erscheint es auch nicht glaubhaft, dass trotz fehlender dahingehender Vereinbarung und Abrechnung von Stunden durch die Partner sich diese an der Mandatsbearbeitung der kooperierenden Rechtsanwälte beteiligt hätten, ohne dass sich dies in den Abrechnungen niedergeschlagen hätte. Die Klägerin trägt selbst vor, es habe eine Abrechnung gemäß „eat what you kill“ gegolten, d.h. jeder der Partner bzw. kooperierenden Rechtsanwälte hat die Früchte seiner Arbeit und Akquise für sich beansprucht und lediglich die Gemeinkosten wurden gleichmäßig auf die Partner und kooperierenden Rechtsanwälte verteilt. Dies spricht gegen eine standardmäßige mitverantwortliche Mandatsbearbeitung ohne Umsatzbeteiligung.
Hierbei ist, wie der Beklagte auch betont, zu berücksichtigen, dass die Klägerin exakte monatliche Abrechnungsunterlagen erstellt hat, aus denen genau ersichtlich ist, welchen Zeitaufwand welcher der Partner bzw. der kooperierenden Rechtsanwälte oder sonstigen Kanzleimitarbeiter auf welches Mandat verwandt hat. Es oblag daher der Klägerin, die sich auf eine durchgehend freiberufliche Tätigkeit ihrer Partner beruft, diese Unterlagen aus ihrer beruflichen Sphäre zum Nachweis der freiberuflichen, eigenverantwortlichen Tätigkeit ihrer Partner beizubringen.
b) Die eigenverantwortliche Mandatsbearbeitung durch die kooperierenden Rechtsanwälte ist auch nicht aufgrund eines Gesellschaftsverhältnisses, etwa einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder einer Partnerschaft zwischen den Partnern der Klägerin und den kooperierenden Rechtsanwälten den Partnern der Klägerin zuzurechnen.
Obwohl die Klägerin im Klageverfahren argumentiert, dass zwischen ihr und den kooperierenden Rechtsanwälten eine Gesellschaft bestanden hat, entsprach dies nach Auffassung des Gerichts nicht dem für die Streitjahre vereinbarten und gelebten Sachverhalt. Die kooperierenden Rechtsanwälte waren weder Partner der Klägerin noch haben diese mit der Klägerin eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts begründet.
Ausweislich der Kooperationsverträge fehlte es den Beteiligten eindeutig an einem auf eine gemeinsame Gesellschaft gerichteten Rechtsbindungswillen. Unter Tz. X.X der Verträge ist ausdrücklich die Begründung einer Bürogemeinschaft, einer Gesellschaft zur gemeinsamen Berufsausübung oder Gesellschaft bürgerlichen Rechts ausgeschlossen worden. Die Kooperationsverträge sahen ausdrücklich vor, dass die kooperierenden Rechtsanwälte ihre Tätigkeit nach außen hin zwar unter der Firma der Klägerin zu erbringen hatten, aber jeweils mit der ausdrücklichen Bezeichnung als „Assoziierter Partner“ bzw. „Associated Partner“ auftreten sollten, womit auch nach außen hin erkennbar war, dass sie nicht Partner der Klägerin waren (Tz. X.X). Sie hatten weiter vereinbart, ihre Tätigkeit auch im Innenverhältnis getrennt und unabhängig von der Klägerin auszuüben (Tz. X.X) und besaßen - mit Ausnahme des Abschlusses von Mandatsverträgen - keine Vertretungsbefugnis gegenüber der Klägerin (Tz. X.X). Das Gericht hat darüber hinaus keine Anhaltspunkte dafür, dass die Zusammenarbeit in der Praxis in den Streitjahren anders als vereinbart stattgefunden hätte.
Vor diesem Hintergrund fehlt es an einer Rechtsgrundlage, um die eigenverantwortliche Tätigkeit der kooperierenden Rechtsanwälte bei der Bearbeitung „ihrer“ Mandate der Klägerin bzw. deren Partnern zurechnen zu können. Eine gesetzliche Regelung wie z.B. in § 6 Abs. 2 PartGG für die Partner der Partnerschaft, nach der ein Partner nicht von der Führung solcher Geschäfte ausgeschlossen werden kann, die die Ausübung des eigenen Berufs betreffen, findet auf die kooperierenden Rechtsanwälte keine Anwendung. Eine gemeinsame und gemeinschaftliche Rechtsanwaltstätigkeit wie sie in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 705ff. BGB) erfolgt, fand nicht statt. Hierfür ist unerheblich, dass die kooperierenden Rechtsanwälte in einzelnen Fragen der Bürokostenentwicklung ein gleichberechtigtes Mitbestimmungsrecht hatten. Für das Kerngeschäft der Rechtsanwaltstätigkeit, der Betreuung der Mandate der Klägerin, die den kooperierenden Rechtsanwälten nicht zugewiesen waren, traf dies nicht zu.
c) In Anbetracht einer fehlenden Rechtsgrundlage für die Zurechnung der eigenverantwortlichen Tätigkeit der kooperierenden Rechtsanwälte zur Klägerin vermag auch dahinzustehen, dass diese nicht Mitunternehmer der Klägerin waren, weil sie lediglich in Bezug auf Teilbereiche des Gesamtgeschäfts der Klägerin Mitunternehmerinitiative entfalten konnten (Bürokosten, Personalkosten, keine Entscheidungs- und Gestaltungsbefugnis betreffend die übrigen Mandate der Klägerin, Ausrichtung der Gesellschaft, etc.) und lediglich geringes Mitunternehmerrisiko in Bezug auf das Gesamtgeschäft (Bürokosten, aber keine Haftung für die nicht von ihnen bearbeiteten Mandate, kein Gesamthandsvermögen) trugen. Eine steuerrechtliche Mitunternehmerschaft der kooperierenden Rechtsanwälte hätte allein auch nicht zu einer freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin geführt. Eine Mitunternehmerschaft kann ebenso gewerblich wie freiberuflich tätig sein (§ 15 bzw. § 18 EStG). Auch eine Mitunternehmerschaft ist nur unter den Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG freiberuflich tätig, was, wie oben dargelegt, voraussetzt, dass alle Mitunternehmer leitend und eigenverantwortlich in Bezug auf das Gesamtgeschäft, also in Bezug auf alle Mandate der Gesellschaft tätig werden. Hieran würde es in Bezug auf die von den kooperierenden Rechtsanwälten bearbeiteten Mandate auch im Falle einer Mitunternehmerschaft fehlen, weil diese ihre Mandate eigenständig bearbeitet haben, ohne fachliche Mitwirkung der Partner der Klägerin, siehe oben.
d) Schließlich führt auch der Umstand, dass die Beteiligten bei Abschluss des Kooperationsvertrages für die Zukunft eine gleichwertige Partnerschaft angestrebt haben, nicht zu einer anderen Beurteilung. Erfüllt die Beteiligung eines vorgesehenen Unternehmensnachfolgers in einem Veranlagungszeitraum (noch) nicht die zur Begründung der Mitunternehmerstellung erforderlichen Voraussetzungen, kann daran die für einen späteren Zeitraum vorgesehene, für die Annahme einer Mitunternehmerstellung genügende Beteiligung (mangels Rückwirkung) nichts ändern (vgl. BFH, Urteil vom 03.11.2015, VIII R 63/13, BStBl II 2016, 383, juris, Rn. 49; Beschluss vom 04.04.2007, IV B 143/05, BFH/NV 2007, 1848, juris, Rn. 25). Es ist daher unerheblich, dass einer der assoziierten Rechtsanwälte später Partner der Klägerin geworden ist und einer nicht.
e) Bei der Gewinnerzielung durch Einsatz der kooperierenden Rechtsanwälte handelt es sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch um eine von der übrigen freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin trennbare Tätigkeit. Es handelte sich nicht um sich untrennbar gegenseitig bedingende Teile einer Gesamttätigkeit.
aa) Übt ein Steuerpflichtiger sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche Tätigkeit aus, so sind die Tätigkeiten nach der steuerlichen Rechtsprechung zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Dies gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen. Eine einheitliche Tätigkeit liegt nur dann vor, wenn die verschiedenen Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich unlösbar gegenseitig bedingen. Eine solche einheitliche Tätigkeit ist steuerlich danach zu qualifizieren, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (vgl. BFH, Urteil vom 08.10.2008, VIII R 53/07, BStBl II 2009, 143, juris, Rn. 27, 28). Wird gegenüber den Auftraggebern ein einheitlicher Erfolg geschuldet, so ist die zur Durchführung dieser Aufträge erforderliche Tätigkeit regelmäßig auch als einheitliche zu beurteilen (vgl. BFH, Urteil vom 18.10.2006, XI R 10/06, BStBl II 2008, 54, juris, Rn. 13, m.w.N. - zur Errichtung eines schlüsselfertigen Gebäudes durch einen Ingenieur).
Ist die Tätigkeit der Gesellschaft danach wegen untrennbarer Verflechtung der Tätigkeiten einheitlich als originär gewerblich zu qualifizieren, ergibt sich die Gewerbesteuerpflicht unmittelbar aus § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Liegt hingegen eine einheitliche freiberufliche Tätigkeit vor, entfällt die Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2014, VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002, juris, Rn. 46).
Für die Tatfrage, ob die Tätigkeitsmerkmale einer gemischten Tätigkeit im Einzelfall derart miteinander verbunden sind und sich gegenseitig unauflösbar bedingen, dass eine Trennung der Bereiche willkürlich erschiene, sind nach der Rechtsprechung des BFH verschiedene Aufträge und Projekte nicht einheitlich, sondern getrennt zu betrachten (vgl. BFH, Urteil vom 08.10.2008, VIII R 53/07, BStBl II 2009, 143, juris, Rn. 31).
bb) Hiervon ausgehend führt der Bereich der eigenverantwortlichen Mandatsbearbeitung durch die kooperierenden Rechtsanwälte, in dem die Partner der Klägerin nicht mehr leitend und eigenverantwortlich tätig waren, zu gewerblichen Einkünften i.S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, die getrennt von der freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin zu betrachten sind.
Zwar behauptet die Klägerin unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 24.04.1997, IV R60/95, BStBl II 1997, 567, dass eine Trennung der Tätigkeit der Assoziierten Partner von der Tätigkeit ihrer Partner nicht möglich sei, weil diese Anwaltstätigkeiten derart miteinander verflochten seien, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen würden. Dies begründet die Klägerin damit, dass die kooperierenden Rechtsanwälte ihre anwaltliche Tätigkeit ausschließlich als „Assoziierte Partner“ für sie, die Klägerin, anzubieten und auszuüben gehabt hätten und Neuaufträge von ihnen für sie, die Klägerin, hätten angenommen werden müssen. Schuldnerin der beauftragten Anwaltsleistungen sei daher stets sie gewesen, unabhängig davon, ob sie von ihren Partnern oder den „Assoziierten Partnern“ erbracht worden seien.
Diese formelhafte Argumentation greift jedoch nicht durch. Der Umstand, dass die Assoziierten Partner im Namen und für Rechnung der Klägerin tätig geworden sind und dass die Klägerin hieraus Umsätze erzielt hat, begründet nicht bereits eine Untrennbarkeit der Tätigkeiten, anderenfalls verbliebe kein Anwendungsbereich für die Abfärbung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Dieser ist vielmehr laut Gesetz eröffnet, wenn die Personengesellschaft „auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ausübt…“, d.h. das Gesetz setzt voraus, dass verschiedenartige Tätigkeiten durch eine Personengesellschaft, d.h. in deren Namen und auf deren Rechnung, ausgeübt werden. Dies besagt jedoch noch nichts darüber, ob die Tätigkeiten unterschiedlich als freiberuflich oder gewerblich beurteilt und voneinander abgegrenzt werden können.
Tatsächlich lassen sich im Streitfall die von den kooperierenden Rechtsanwälten eigenverantwortlich betreuten Mandate und die daraus erzielten Umsätze ohne Schwierigkeiten von den übrigen freiberuflichen Umsätzen der Partner abgrenzen. Die Klägerin selbst hat die Tätigkeit der kooperierenden Rechtsanwälte von ihrer eigenen bereits dadurch abgegrenzt, dass deren Tätigkeit sich nach Maßgabe der Kooperationsverträge richtete und nicht etwa nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin. Darüber hinaus wurde die Tätigkeit auch im Außenauftritt klar abgegrenzt, indem die kooperierenden Rechtsanwälte nur als „Assoziierte“ bzw. „Associate“ Partner im Namen der Klägerin auftreten und abrechnen durften. Weiterhin wurde intern jeder Umsatz eines jeden Partners und eines jeden Assoziierten Partners durch die Klägerin in monatlichen erstellten Abrechnungslisten - so wie in den Kooperationsverträgen vereinbart - exakt separat erfasst und dem jeweiligen Rechtsanwalt zugeordnet. Grundlage hierfür sind die Ausgangsrechnungen der Klägerin, in denen das jeweilige Honorar als „Zeithonorar gemäß Leistungsdetails“ in Rechnung gestellt wurde, nebst Leistungsdetails, die u.a. Angaben zu den tätigen Personen und der Dauer der einzelnen Tätigkeit enthielten sowie die diesen Angaben zugrundeliegenden Aufzeichnungen der Tätigkeiten durch die Rechtsanwälte. Zudem stellten die Assoziierten Partner monatlich ihre Honoraransprüche aus diesen Umsätzen der Klägerin in Rechnung, ebenso wie die Klägerin den Assoziierten Partnern ihre Anteile an diesen Umsätzen gemäß Kooperationsverträgen in Rechnung stellte. Auf dieser Grundlage lassen sich die Umsätze der kooperierenden Rechtsanwälte ohne Mitwirkung der Partner klar von denen trennen, bei denen eine verantwortliche Mitwirkung erfolgte.
Dem vergleichbar hat auch der BFH eine Trennbarkeit von Tätigkeiten anhand abgrenzbarer Umsätze in einem Fall bejaht, in dem eine Rechtsanwalts-GbR einem angestellten Rechtsanwalt die eigenverantwortliche Durchführung von Insolvenzverfahren übertragen hatte (vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2014, VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002, juris, Rn. 48).
Eine solche Trennung der Umsätze hat bereits der Beklagte für das Jahr 2018 vorgenommen, wie aus den Tabellen mit den Umsätzen der Rechtsanwälte E… und F… für 2018 in der Einspruchsentscheidung ersichtlich ist.
Im Übrigen war die Tätigkeit der kooperierenden Rechtsanwälte auch der Sache nach nicht untrennbar mit der Tätigkeit der Partner der Klägerin verflochten. Zwar mag die Tätigkeit der Assoziierten Partner für die Klägerin die erhofften Synergieeffekte erbracht haben, gleichwohl aber hat die Klägerin auch ohne die Tätigkeit der kooperierenden Rechtsanwälte ihre rechtsanwaltliche Tätigkeit ausüben können. Die Kooperationsverträge dienten der Erweiterung des Geschäftsbereichs, perspektivisch auch der Erweiterung der Partnerschaft, jedoch nicht dazu, die Mandate der Partner zu bearbeiten. Dies folgt bereits daraus, dass die kooperierenden Rechtsanwälte ihre Mandate in eigener Verantwortung und im Wesentlichen ohne Mitwirkung der Partner bearbeitet haben. Dass es umgekehrt, d.h. bei den Mandaten der Partner der Klägerin anders gewesen wäre, ist ebenfalls nicht erkennbar und wird von der Klägerin auch nicht behauptet. Dabei wäre es Sache der Klägerin im Rahmen ihres Sachvortrages gewesen, anhand konkreter repräsentativer Beispiele substantiiert und nachvollziehbar darzulegen, weshalb sie ihre Mandate ohne die Leistungen der Assoziierten Partner nicht hätte erbringen können (vgl. hierzu auch das von der Klägerin herangezogene BFH-Urteil vom 24.04.1997, IV R 60/95, BStBl II 1997, 567, juris, Rn. 18). Die Klägerin schuldete bei den eigenverantwortlich allein durch die Assoziierten Partner bearbeiteten Mandaten auch gegenüber ihren Mandanten offenkundig nicht das gemeinsame Tätigwerden mit einem ihrer Partner. Anderenfalls hätte es, worauf der Beklagte auch hinweist, einer auch nach außen erkennbaren gemeinsamen Verantwortung für jedes Mandat bedurft, wofür es in der Mandatsdokumentation dementsprechend Nachweise gegeben haben müsste, wie etwa gemeinsame Unterschriften unter wesentliche Arbeitsergebnisse, entsprechende Abrechnungsunterlagen oder ähnliches. Nachweise dieser Art wurden im Verfahren nicht erbracht.
f) Bei den Umsätzen der Assoziierten Partner handelte es sich auch nicht um eine möglicherweise zu vernachlässigende Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß, die unter dem Gesichtspunkt fehlender Verhältnismäßigkeit einer Abfärbung der gewerblichen Tätigkeit auf die übrige, ursprünglich freiberufliche Tätigkeit entgegenstehen würde. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist hierbei eine Geringfügigkeitsschwelle von 3% der Gesamtnettoumsatzerlöse pro Veranlagungszeitraum und 24.500 € maximal (Freibetrag, § 11 GewStG) zugrunde zu legen (vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2014, VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002, juris, Rn. 53). Das Gericht geht davon aus, dass die Umsätze der kooperierenden Rechtsanwälte diese Schwelle sowohl prozentual als auch in absoluten Zahlen in jedem der Veranlagungszeiträume bei Weitem überschritten haben, da sich bereits die monatlichen Abrechnungssummen der Assoziierten Partner auf vier- bis fünfstellige Eurobeträge belaufen haben und der überwiegende Teil dieser Umsätze – wie für das Jahr 2018 vom Beklagten im Einzelnen in der Einspruchsentscheidung dargelegt – auf Mandate entfiel, die ohne Mitarbeit eines Partners erzielt wurden.
g) Der Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG steht schließlich nicht entgegen, dass die kooperierenden Rechtsanwälte selbst eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt haben (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. zur Ärzte-GbR: BFH, Urteil vom 03.11.2015, VIII R 62/63, BStBl II 2016, 381, juris, Rn. 2, 18).
Soweit die Klägerin ihre Argumentation auf das Urteil des BFH vom 30.08.2001, IV R 43/00, stützt, in dem zwar der Betrieb einer zu einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis gehörenden Klinik mit Gewinnerzielungsabsicht zu einer Abfärbung auf die freiberufliche Ärztetätigkeit führte, die Gewerbesteuerpflicht aber insgesamt verneint wurde, weil die Klinikgewinne von der Gewerbesteuer befreit waren, ist diese Rechtsprechung nicht auf den hier zu beurteilenden Streitfall übertragbar. In dem dem Urteil zugrundeliegenden Sachverhalt war der gewerbliche Klinikbetrieb gemäß § 3 Nr. 20 GewStG gewerbesteuerfrei. Auf dieser Grundlage war der BFH der Auffassung, dass mit der Abfärbung der Gewerblichkeit auch die Gewerbesteuerbefreiung auf die freiberuflichen Einkünfte abfärbt. In dem hier vorliegenden Sachverhalt jedoch folgt die Abfärbung daraus, dass die Klägerin eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, indem sie mit Gewinnerzielungsabsicht auf ihre Rechnung andere Rechtsanwälte eigenverantwortlich Mandate bearbeiten lässt. Dass diese Rechtsanwälte mit ihrer Honorartätigkeit gegenüber der Klägerin eine freiberufliche Tätigkeit ausüben, die für sich genommen nicht gewerblich ist, ändert nichts daran, dass die Tätigkeit der Klägerin gewerblich ist. Eine Gewerbesteuerbefreiung besteht für die gewerbliche Anwaltstätigkeit, anders als für den Krankenhausbetrieb, nicht.
3. Ein Revisionszulassungsgrund liegt nicht vor. Die Entscheidung stützt sich auf die ständige Rechtsprechung des BFH.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 705ff. BGB
§ 18 EStG
§ 162 AO
§ 361 AO
§ 15 EStG
§ 705 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 706 BGB
§ 11 GewStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 5 Abs. 1 Satz 3 Gewerbesteuergesetz
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 5 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. 14 GewStG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 PartGG
§ 6 Abs. 2 PartGG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1, 1. Alt. EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 3 Nr. 20 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1997, 567
BStBl II 2002, 152
BStBl II 2002, 478
BStBl II 1998, 481
BStBl II 1994, 282
BStBl II 1997, 272
BStBl II 1998, 480
BStBl II 2015, 1002
BStBl II 2016, 381
BStBl II 2016, 383
BFH/NV 2007, 1848
BStBl II 2009, 143
BStBl II 2008, 54
VIII R 12/25
VIII B 105/24
VIII R 63/13
IV B 143/05
IV R 60/95
IV R 60/95
IV R 43/00
XI R 8/00
VIII R 32/90
VIII R 50/92
VIII R 12/94
VIII R 6/12
VIII R 62/13
VIII R 62/13
VIII R 6/12
IV R 43/00
IV B 143/05
VIII R 53/07
XI R 10/06
VIII R 62/63