Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-11-10, Aktenzeichen 6 K 85/15

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) wegen einer offenbaren Unrichtigkeit geändert werden kann.
Die Klägerin ist eine GmbH. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Beteiligung an Unternehmen der ... zur Anlage eigenen Vermögens auf eigene Rechnung, im eigenen Namen.
Sie wird zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer veranlagt. In der Steuererklärung für 2013 gab die Klägerin erstmalig an, dass das steuerliche Einlagenkonto zum Schluss des vorausgegangenen Wirtschaftsjahres 31.000 € betrage. Auf Rückfrage des Finanzamts vom 18.07.2014 reichte die Klägerin eine berichtigte Bilanz, die Körperschaftsteuererklärung sowie die Gewerbesteuererklärung für 2013 am 06.08.2014 ein. Am 16.10.2014 beantragte die Klägerin die Korrektur der Bescheide über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos für die Jahre 2008 bis einschließlich 2012. Zur Begründung trug sie vor, im Wege der Kapitalerhöhung seien in 2008 Anteile an der A GmbH und in 2010 Anteile an der B GmbH eingebracht worden. In beiden Jahren seien die Anteile zu Buchwerten eingebracht worden. Der Wert der Anteile, der die Kapitalerhöhung überstiegen habe, sei als steuerliche Einlage in die Kapitalrücklage gebucht worden. Dies sei für 2008 auf dem Konto 001 betreffend A GmbH in Höhe von 25.000 €, auf Konto 002 gezeichnetes Kapital in Höhe von 5.000 € und auf Konto 003 als Kapitalrücklage 20.000 € geschehen. In 2010 seien auf dem Konto 004 B GmbH ein Zugang von 15.000 €, auf dem Konto 002 gezeichnetes Kapital in Höhe von 4.000 € und auf dem Konto 005 als Kapitalrücklage ein Zugang in Höhe von 11.000 € gebucht worden.
Die Einlagen seien nicht in den dafür vorgesehenen Formularen deklariert worden. Es handele sich hierbei um die Nichtberücksichtigung einer feststehenden Tatsache, die für das Finanzamt aus der Bilanz und dem Schreiben zur Kapitalerhöhung leicht nachzuvollziehen gewesen seien. Nach der Rechtsprechung handele es sich um einen Fehler gem. § 129 Abgabenordnung (AO). Offenbar fehlende Angaben der Steuerpflichtigen seien vom Finanzamt als eigene übernommen worden.
Mit Bescheid vom 21.11.2014 lehnte der Beklagte die Korrektur des steuerlichen Einlagekontos für die Jahre 2008 bis 2012 ab, da keine offenbare Unrichtigkeit vorliege.
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 26.11.2014 Einspruch ein und trug vor:Bei der Nichtberücksichtigung der in das Einlagekonto geleisteten Einlagen handele es sich um die Nichtberücksichtigung einer feststehenden Tatsache, die einen mechanischen Fehler i. S. v. § 129 AO darstelle. Die Zugänge zur Kapitalrücklage seien in den Bilanzen eindeutig ausgewiesen.Mit Einspruchsentscheidung vom 23.02.2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus:Im vorliegenden Fall habe der Sachbearbeiter den Fehler aus der eingereichten Erklärung übernommen, damit liege keine offenbare Unrichtigkeit vor. Fehler, die auf der Nichtbeachtung bestehender Tatsachen beruhen, schlössen eine Anwendung von § 129 AO aus.
Hiergegen erhob die Klägerin mit Schreiben vom 24.03.2015, beim Finanzgericht eingegangen am gleichen Tage, Klage mit dem Ziel der Abänderung des Ablehnungsbescheides entsprechend der in den Bilanzen aufgeführten Einlagewerten. Zur Begründung werden im Wesentlichen die Ausführungen im Einspruchsverfahren wiederholt.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,unter Abänderung des Ablehnungsantrags vom 21.11.2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26.11.2014 die Bescheide über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum31.12.2008 vom 07.05.2010, zum 31.12.2009 vom 10.02.2011, zum 31.12.2010 vom 26.05.2011, zum 31.12.2011 vom 22.10.2012 und zum 31.12.2012 vom 10.07.2013 dahingehend zu ändern, dass das steuerliche Einlagekonto zum 31.12.2008 auf 20.000 €, zum 31.12.2009 auf 20.000 €, zum 31.12.2010 auf 31.000 €, zum 31.12.2011 auf 31.000 € und zum 31.12.2012 auf 31.000 € festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage für unbegründet und bezieht sich hierfür im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Begründung der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, bei der Nichtberücksichtigung feststehender Tatsachen handele es sich dann nicht mehr um eine offenbare Unrichtigkeit, wenn die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtberücksichtigung in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder in einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet sei, z. B. wenn der zuständige Sachbearbeiter die erforderliche Sachverhaltsermittlung nicht durchführt, wenn er Akten des Vorjahres nicht beizieht oder die sonst für das Streitjahr vorliegenden Unterlagen nicht auswertet. Diese Voraussetzungen hätten hier vorgelegen.
Die Berichterstatterin hat am 02.07.2015 einen Erörterungstermin mit den Beteiligten durchgeführt, für das Ergebnis wird auf das Protokoll vom 02.07.2015 (...) Bezug genommen.
Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 30.07.2015 und vom 14.08.2015 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet und sich mit einer Entscheidung durch die Berichterstatterin einverstanden erklärt.
...

Entscheidungsgründe:
Die Entscheidung ergeht im Einverständnis der Beteiligten gem. § 79a Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Berichterstatterin ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
I.
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den Antrag auf Korrektur der Bescheide über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos für die Jahre 2008 bis 2012 abgelehnt. Der angegriffene Ablehnungsbescheid vom 21.11.2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26.11.2014 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Eine offenbare Unrichtigkeit liegt nicht vor.
1.
Wenn, wie im Fall der Klägerin, die jeweiligen Feststellungsbescheide für die Streitjahre alle bestandskräftig waren, da sie auch nicht mit dem Einspruch angefochten worden waren, ist eine Korrektur nur noch unter den Voraussetzungen von § 129 Abs. 1 AO möglich. Jedoch sind die Voraussetzungen dieser Korrekturvorschrift nicht erfüllt. Danach kann die Behörde Schreibfehler, Rechenfehler oder ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen, jederzeit berichtigen. Auch wenn die Feststellungen des steuerlichen Einlagekontos für die Streitjahre mit 0 € unrichtig sein mag, liegen die Voraussetzungen im Übrigen nicht vor.
a)
Die unrichtigen Feststellungen beruhen weder auf einem Schreib- noch auf einem Rechenfehler. Weder wird von der Klägerin behauptet, noch hat das Gericht feststellen können, dass die von der Klägerin selbst erklärten Angaben zum Einlagekonto mit 0 € nicht dem tatsächlichen Willen des Sachbearbeiters des Beklagten entsprach und er in Wahrheit eine hiervon abweichende Feststellung in Höhe der nunmehr geltend gemachten 20.000 € (2008 und 2009) bzw. 31.000 € (2010 bis 2012) vornehmen wollte. Der Sachbearbeiter folgte somit mangels besserer Erkenntnisse den eigenen Angaben der Klägerseite. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass auf Seiten des Beklagten bei der Bearbeitung der Feststellungserklärungen bereits von einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos ausgegangen worden sei und der Sachbearbeiter nur mechanisch die Umsetzung dieses positiven Wissens unterlassen, d. h. sich lediglich verschrieben hätte.
b)
Ebenso wenig beruhen die unrichtigen Feststellungen auf einer ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit.
aa)
Eine ähnliche Unrichtigkeit kann nur vorliegen, wenn sie auf ein mechanisches Versehen zurückzuführen und die Möglichkeit eines Rechtsirrtums ausgeschlossen ist (BFH-Urteile vom 17.06.2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004, 1505; vom 04.06.2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801).
§ 129 Abs. 1 AO ist nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (vgl. BFH-Urteil vom 14.06.2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056). Es muss sich somit um einen Fehler handeln, der in einem sonstigen mechanischen, zumal unbewussten, gedankenlosen gewohnheitsmäßigen, unwillkürlichen Vertun besteht, z. B. Übersehen, falsches Ablesen, falsches Übertragen, Verwechseln, Vertauschen oder Vergessen. Der Fehler muss hervorgerufen werden durch Unachtsamkeit, Flüchtigkeit, Gedankenlosigkeit, Abgelenktheit oder Ähnliches (vgl. FG Münster Urteil vom 02.04.2014 9 K 2089/13 F, Juris). Ob ein solches mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalles vom Gericht als Tatsacheninstanz zu beurteilen (vgl. Urteil vom 01.08.2012 IX R 4/12, BFH/NV 2013, 1 m. w. N.).
Der mechanische Fehler muss zudem ebenso mechanisch, also ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können (ständige Rechtsprechung des BFH vgl. BFH-Urteile vom 27.05.2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946, vom 16.03.2000 IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372 m. w. N.).
Das Vorliegen eines mechanischen Fehlers, der ebenso mechanisch beseitigt werden kann, ist nur eine notwendige, nicht aber eine hinreichende Voraussetzung für eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO; der mechanische Fehler muss auch offenbar sein. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Fehler auf der Hand liegt, durchschaubar, eindeutig oder auch hinfällig ist (BFH, Beschluss vom 27.02.2014 X B 157/13, Juris). Bei Offenlegung des Sachverhalts muss er für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit erkennbar sein (BFH-Urteile vom 06.11.2012 VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl II 2012, 307; vom 04.06.2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801). Dabei genügt die Offenbarkeit der Unrichtigkeit als solche; nicht dagegen ist erforderlich, dass für den Bescheidadressaten auch der anstelle des unrichtigen zu setzende richtige Inhalt des Bescheides offenbar ist (BFH-Urteil vom 07.11.2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657; Urteil vom 11.07.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810, Urteil vom 01.07.2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004). Unerheblich ist nämlich, ob der Steuerpflichtige selbst die Unrichtigkeit anhand des Bescheides und der ihm vorliegenden Unterlagen erkennen konnte (BFH-Urteil vom 07.11.2013 IV R 13/11, BFH/NV 2014, 657).
Der Fehler darf nicht erst durch Abfrage subjektiver Einschätzungen seinerzeit Beteiligter ermittelt und auf diese Weise geoffenbart werden können (BFH-Urteil vom 11.07.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810). Etwaig entgegenstehende innere Absichten des beteiligten Verwaltungsbeamten müssen sich so nach in einer irgendwie nach außen tretenden, "offenbaren" Handlungsweise beim Erlass (vgl. § 129 Satz 1 AO) des betreffenden Bescheides oder auch "im Vorfeld" der Steuerfestsetzung niederschlagen. In der Regel können sich die Finanzgerichte daher allein auf den Akteninhalt stützen und sind nicht gehalten, den tätig gewordenen Arbeiter als Zeugen zu hören. (BFH-Urteil vom 11.07.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810).
Grundsätzlich muss ein solcher Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenen Behörde verursacht werden. Denn § 129 Satz 1 AO stellt für das Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit ausdrücklich auf einen Fehler ab, der beim Erlass des Verwaltungsakts entstanden ist (BFH-Urteil vom 04.06.2008 X R 47/08, BFH/NV 2008, 1801). Fehler in der Steuererklärung vermögen für sich allein eine Berichtigung nach dieser Norm nicht zu rechtfertigen. Fehler des Steuerpflichtigen können deshalb in der Regel nur im Wege des Einspruchs oder nach den Korrekturvorschriften gem. §§ 130 ff., 172 ff. AO korrigiert werden. Das Vorbringen des Steuerpflichtigen, ihm sei eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, mag eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i. S. d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO darstellen. Liegen dessen enge tatbestandliche Voraussetzungen nicht vor, kann diese gesetzgeberische Wertung zu Gunsten der Bestandskraft nicht durch eine extensive Auslegung des § 129 Satz 1 AO unterlaufen werden.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich das Gericht anschließt, kann eine offenbare Unrichtigkeit aber ausnahmsweise dann vorliegen, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben der Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (BFH-Urteile vom 27.08.2013 VIII R 9/11, BFHE 242, 302; Urteil vom 14.06.2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056). Voraussetzung ist, dass der Fehler für das Finanzamt als offenbare Unrichtigkeit erkennbar war (BFH-Urteil vom 03.06.1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342). Die Unrichtigkeit muss sich ohne weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen oder Anlagen hierzu oder aus den Akten des Finanzamts des streitgegenständlichen Zeitraums ergeben. Dies ist insbesondere dann nicht mehr der Fall, wenn der zuständige Sachbearbeiter Vorakten nicht einsieht oder eine anderweitig notwendige Sachverhaltsaufklärung nicht durchführt. Eine mangelhafte Amtsermittlung stellt keine offenbare Unrichtigkeit dar und steht einer solchen auch nicht gleich (BFH-Urteile vom 27.05.2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946; vom 23.01.1991 I R 26/90, BFH/NV 1992, 359; vom 31.07.1990 I R 116/88, BFHE 162, 115).
bb)
Im Streitfall liegt kein originär eigenes mechanisches Versagen des Sachbearbeiters vor, das mechanisch korrigiert werden könnte. Der Sachbearbeiter hat die Eintragung von 0 € der am 08.01.2010 abgegebenen Feststellungserklärung zum steuerlichen Einlagenkonto im Ergebnis unzutreffend dahingehend gewürdigt, dass das steuerliche Einlagenkonto in Höhe von 0 € festzustellen war.
Nachdem die Klägerin dem Beklagten bereits mit Schreiben vom 20.05.2008 Mitteilung über die Einbringung der Anteile der A GmbH gemacht hat und die am 19.11.2009 erstellte Bilanz zum Zeitpunkt der Feststellungserklärung im Januar 2010 dem Beklagten vorgelegen hat, legt die Übernahme der Angabe 0 € beim Einlagekonto die Annahme eines Denkfehlers und/oder einer unzureichenden Sachverhaltsaufklärung nahe. Hinzukommt, dass die unrichtige Feststellung auch nicht mechanisch, d. h. ohne weitere Prüfung korrigiert werden konnte. Dem Sachbearbeiter hätte somit die Differenz zwischen dem Wert der Erklärung und dem in der Bilanz enthaltenen Wert auffallen müssen. Insoweit wäre möglicherweise eine entsprechende Nachfrage bei der Klägerin angebracht gewesen, in welchem Verhältnis der eingebrachte Wert der Kapitalerhöhung im Rücklagenkonto zuzuschreiben sei. Auch die im Gesellschafterbeschluss vom 14.12.2007 enthaltene Kapitalerhöhung auf insgesamt 30.000 € blieb insoweit unberücksichtigt. Angesichts dessen hätte eine Würdigung des dem Beklagten vorgetragenen Sachverhalts erfolgen müssen, um die Differenz von 20.000 € dem Einlagekonto zuschreiben zu können. Die feststehenden Tatsachen sind von dem Sachbearbeiter übersehen bzw. nicht angewendet worden. Das gilt auch für die späteren ab 2010 vorgenommenen Erhöhungen, die in gleicher Art und Weise nicht verwertet worden sind. Zwar ist denkbar, dass dem Sachbearbeiter bei Erlass des Feststellungsbescheides für 2008 ein eigenständiger mechanischer Fehler unterlaufen ist, in dem er die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos mit 0 € nicht änderte. Hierfür fehlt es jedoch an jeglichem Anhaltspunkt. Insbesondere bestand für den Sachbearbeiter auch in den Folgejahren 2009 bis 2012 keine Notwendigkeit zur Überprüfung der bisherigen Feststellung, da die Klägerin insoweit keine neuen bzw. abweichenden Angaben machte, da diese den Irrtum ihrerseits erst im Jahr 2014 bemerkte.
cc)
Es liegt auch keine offenbare Unrichtigkeit eines Übernahmefehlers vor. Der Sachbearbeiter hat den Fehler in der Feststellungserklärung nicht bloß mechanisch übernommen. Er hat bei der Bearbeitung der Feststellungserklärung unter Heranziehung der Bilanz für 2008 Anmerkungen bei der Kapitalrücklage ("Bet. A") gemacht und dennoch sich dafür entschieden, dass das steuerliche Einlagekonto mit 0 € festzustellen ist. Bereits dies legt die Annahme eines Rechts- bzw. Denkfehlers auf Seiten des Sachbearbeiters nahe. Ungeachtet dessen, ob der Klägerin eine offenbar Unrichtigkeit unterlaufen ist, scheidet ein Übernahmefehler deshalb aus, weil der Sachbearbeiter sich diesen Fehler nicht zur eigen gemacht hat. Da die Klägerin selbst auch in den Folgejahren keine weiteren Angaben zum steuerlichen Einlagekonto gemacht hat, bestand kein Anlass die Feststellung zu überprüfen oder zu ändern.
2.
Die streitigen Feststellungsbescheide können auch nicht nach §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO geändert werden. Feststellungsbescheide sind hiernach aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. An diesen Voraussetzungen fehlt es im Streitfall. Es sind keine Tatsachen nachträglich bekannt geworden. Die Umstände, aus denen sich die Höhe des steuerlichen Einlagekontos ergab, waren jedenfalls anhand der vorliegenden Bilanz und der Steuerakten bekannt. Diese sind lediglich durch den Beklagten nicht in der richtigen Weise ausgewertet, überprüft und gewürdigt worden.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen hierfür gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Das erkennende Gericht ist bei seiner Entscheidungsfindung von den ständiger Rechtsprechung verwandten Grundsätzen des Bundesfinanzhofs für das Vorliegen einer offenbaren Unrichtigkeit ausgegangen und hat diese Grundsätze auf die besonderen Umstände des konkreten Einzelfalls angewandt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz
§§ 130 ff., 172 ff. AO
§§ 181 Abs. 1 Satz 1, 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO
§ 129 Abgabenordnung
§ 129 AO
§ 79a Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 129 Abs. 1 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 1505
BFH/NV 2008, 1801
BFH/NV 2007, 2056
BFH/NV 2013, 1
BFHE 226, 8
BStBl II 2009, 946
BFHE 191, 226
BStBl II 2000, 372
BFHE 239, 296
BStBl II 2012, 307
BFH/NV 2014, 657
BFH/NV 2007, 1810
BFH/NV 2010, 2004
BFHE 242, 302
BFH/NV 1988, 342
BFH/NV 1992, 359
BFHE 162, 115
04 IV R 9/02
08 X R 47/07
07 IX R 2/07
9 K 2089/13
12 IX R 4/12
09 X R 47/08
00 IV R 3/99
14 X B 157/13
12 VIII R 15/10
13 IV R 13/11
07 XI R 17/05
10 IV R 56/07
08 X R 47/08
13 VIII R 9/11
87 X R 61/81
91 I R 26/90
90 I R 116/88