Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-03-31, Aktenzeichen 13 K 58/08

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Eigenheimzulage zu gewähren ist.
Die Kläger schlossen am 09.12.2005 mit der Firma A-GmbH einen Vertrag über die Errichtung eines Reihenmittelhauses in H zum Festpreis von 175.800 Euro. Der Festpreis umfasste neben den Kosten für das Grundstück und den Baukosten u. a. auch die Kosten für die Bauplanung und den Bauantrag. Bis zur Übergabe des Gebäudes stand der GmbH das Hausrecht auf der Baustelle zu. Der Bauantrag war mit den erforderlichen Unterlagen vom zuständigen Bauingenieur der GmbH erstellt worden und wurde am 09.12.2005 von den Klägern unterschrieben. Auf diesen Antrag erteilte die H eine Baugenehmigung und setzte gegenüber den Klägern die Gebühren durch Bescheid vom 26.04.2006 fest. Die Bauherrenversicherung wurde vom Kläger abgeschlossen.
Am 31.03.2006 schlossen die Kläger mit der GmbH einen notariellen Grundstückskaufvertrag mit Bauverpflichtung über den bereits mit Vertrag vom 09.12.2005 fixierten Kaufgegenstand. Nach diesem Vertrag erwarben die Kläger das zu bebauende Grundstück in H. Die Verkäuferin (GmbH) errichtete nach dem Vertrag eine Reihenhausanlage zum Weiterverkauf. Sie verkauft nach § 2 des Vertrages den Käufern den Grundbesitz samt dem vom Verkauf hierauf schlüsselfertig zu errichtenden Einfamilienhaus zu einem Kaufpreis von 175.800 Euro. Nach § 5 Nr. 6 ist der Kaufpreis ein Festpreis. Er enthält die Kosten für die Herstellung des Kaufobjekts samt Außenanlagen gemäß Baubeschreibung, alle Baunebenkosten sowie die Grundstückskosten, Anschluss, Vermessungs- und Vermarktungskosten.
Gemäß § 7 Nr. 4 darf der Käufer die Baustelle betreten, um sich vom Bautenstand zu überzeugen und ihn auf etwaige Mängel zu überprüfen. Hausrecht und Bauleitung bleiben beim Verkäufer. Zu Weisungen auf der Baustelle ist der Käufer nicht befugt.
Nach § 8 Nr. 1 wird der Kaufgegenstand mit dem Tag der Abnahme Zug um Zug gegen Zahlung der fälligen Kaufpreisrate übergeben. Mit Übergabe des Kaufgegenstandes gehen alle Nutzungen und Lasten, die mit dem Kaufgegenstand verbundene Haftung, die Gefahr und die Verkehrssicherungspflicht auf den Käufer über.
Die Übergabe des Hauses und eine Teilabnahme erfolgten am 17.11.2006. Einige Leistungen waren noch zu erbringen. Der Einzug in das EFH erfolgte nach der Meldebescheinigung am 16.12.2006.
Am 05.01.2007 beantragten die Kläger für das o. g. Objekt Eigenheimzulage ab dem Jahr 2006. Mit Bescheid vom 15.02.2007 lehnte der Beklagte die Gewährung von Eigenheimzulage ab, da es sich um einen Anschaffungsfall nach dem 31.12.2005 handele, für den keine Eigenheimzulage mehr zu gewähren sei.
Gegen den Ablehnungsbescheid legten die Kläger Einspruch ein, den der Beklagte durch Entscheidung vom 17.01.2008 als unbegründet zurückwies.
Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehren die Kläger die Verpflichtung des Beklagten auf Gewährung einer Eigenheimzulage. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, die Eigenheimzulage sei zu gewähren, weil die Kläger am 22.12.2005 für ein Neubauobjekt im eigenen Namen und für eigene Rechnung zur Erlangung der erforderlichen Baugenehmigung einen Bauantrag gestellt hätten. Der Bauablauf stelle sich wie folgt dar:
09.12.2005 verbindlicher, spezifizierter Bauauftrag auf der Grundlage der VOB/B
22.12.2005 Bauantrag im eigenen Namen und für eigene Rechnung
24.03.2006 Übertragung des unbebauten Gesamtgrundstücks auf die GmbH
31.03.2006 Übertragung des unbebauten Grundstücks von der GmbH auf die Kläger
April 2006 Abschluss der Bauherrenhaftpflichtversicherung durch die Kläger
April 2006 Erteilung der Baugenehmigung an die Kläger
August 2006 Abschluss Gebäudeversicherung mit Feuerrohbauversicherung
17.11.2006 Übernahme und Teilabnahme mit vollständigem Gefahrenübergang
Dezember 2006 Wohnungsabschlussarbeiten durch den Bauunternehmer
16.12.2006 Einzug
Aufgrund dieses Sachverhaltes könne ersehen werden, dass die Annahme des Beklagten, es handele sich um einen Anschaffungsfall, unzutreffend sei. Der Beklagte habe den Gesamtvorgang in zeitlicher Reihenfolge anhand des gesetzlichen Tatbestandes zu prüfen und dabei die zulagenrechtlichen Besonderheiten zu beachten. Danach sei die Anwendung des Eigenheimzulagengesetzes in mehreren Schritten zu prüfen.
Erster Prüfabschnitt sei die Anwendung des Eigenheimzulagengesetzes nach § 19 Abs. 9 EigZulG. Dabei komme es auf die wirksame Entschlussfassung des Anspruchsberechtigten an, die nach außen erkennbar sei. Hierzu stelle das Gesetz auf den Bauantrag, den tatsächlichen Herstellungsbeginn oder den obligatorischen Vertrag ab. Das Jahr der Fertigstellung bzw. Anschaffung oder des Einzugs hätten hierfür keine Bedeutung.
Nur dieser erste Schritt sei für die Entscheidung des Streitfalles von Bedeutung. Bei der Beurteilung, ob eine Herstellung oder Anschaffung i. S. d. § 2 EigZulG vorliege, sei lediglich die Frage des zu begünstigenden Objekts angesprochen. Erst § 8 EigZulG erfordere die Unterscheidung zwischen Herstellungs- und Anschaffungskosten. Die Unterscheidung in Herstellung und Anschaffung erfolge in Abgrenzung zu § 3 EigZulG, um den Beginn des Förderzeitraums festzulegen.
Bei der Beurteilung des vorliegenden Falles sei die einkommensteuerrechtliche Rechtsprechung unanwendbar. Vielmehr komme es allein auf die davon abweichende zulagenrechtliche Auslegung an. Ein Rückgriff auf einkommensteuerrechtliche Grundsätze stelle einen Verstoß gegen die Subventionsrechtsprechung und gegen den Gleichheitssatz des GG dar.
Das EigZulG sei ein eigenständiges Subventionsgesetz, so dass für die Begriffe Herstellung und Anschaffung die ertragsteuerlichen Vorschriften nicht anzuwenden seien. Aufgrund des gesetzgeberischen Zwecks der Eigenheimzulage könne die gewinnermittlungsbezogene Betrachtungsweise nicht berücksichtigt werden. Vielmehr sei eine Privatperson Bauherr, wenn sie einen Bauantrag stelle. Mit Bauantragstellung werde mit der Herstellung begonnen, so dass hierdurch der Anspruch auf Eigenheimzulage entstehe. Dies werde durch die Begründung im Gesetzentwurf zur Abschaffung der Eigenheimzulage und die zulagenrechtliche Rechtsprechung bestätigt.
Der Hinweis des Senats gehe ebenso wie der Beklagte von falschen Grundlagen aus und erwecke den Eindruck, dass die zulagenrechtlichen Besonderheiten nicht hinreichend gewürdigt würden. Bei der Auslegung des § 19 Abs. 9 EigZulG könne nicht auf die ertragsteuerliche Betrachtung der Herstellung abgestellt werden. Das vom Senat zitierte Urteil habe nichts mit dem zulagenrechtlichen Fall der Kläger zu tun. Dort werde lediglich eine Aussage zur ertragsteuerlichen Herstellung getroffen.
Richtigerweise müsse allein auf den Investitionsbeginn durch den Anspruchsberechtigten abgestellt werden. Deshalb gelte im Streitfall die objektiver Betragsweise der Herstellung in Verbindung mit der Investitionsentscheidung durch den Anspruchsberechtigten, nämlich der Beginn der Herstellung.
Da die Kläger keine fertig gestellte Wohnung gekauft hätten, liege hier ein Fall der Herstellung vor. Deshalb hätten die Kläger auch keine Wohnung durch Kaufvertrag erworben. Die Kläger hätten vielmehr im Jahr 2005 mit der Herstellung durch Erteilung des verbindlichen Bauauftrages und der Bauantragstellung begonnen. Hierdurch sei die zulagenbegünstigte Investitionsentscheidung getroffen worden. Der notarielle Vertrag habe keine Bedeutung und sei nur notwendig, weil das Grundstück erworben worden sei. Das zusätzlich beurkundete Haus habe nur deklaratorische Bedeutung.
Zusammenfassend sei festzuhalten, dass § 19 Abs. 9 EigZulG nicht auf den Hersteller abstelle, sondern auf die Herstellung, nämlich die Schaffung eines neuen Objektes, und auf dessen Herstellungsbeginn durch den Anspruchsberechtigten. Die Kläger müssten nicht Hersteller sein, um die Herstellung eines neuen Objektes zu initiieren. Hierzu reiche allein der verbindliche Bauauftrag.
Das Festhalten an der Herstellereigenschaft würde zu einem Gleichheitsverstoß im Sinne des Art. 3 GG führen. Bei der Auslegung der Anwendungsregelung sei das gesetzgeberische Ziel der Förderung der Vermögensbildung durch Wohneigentum zu beachten. Da das Gesetz auf die Investitionsentscheidung abstelle, sei die Investitionsentscheidung vor dem 01.01.2006 verfassungsrechtlich geschützt.
Vorsorglich sei noch auf die ertragsteuerrechtliche Bauherreneigenschaft einzugehen. Die Kläger seien auch danach als Bauherren anzusehen. Denn sobald jemand über das Konkursrisiko hinaus typische Bauherrenrisiken getragen habe, sei er ebenfalls als Bauherr anzusehen. Da die Kläger einen Bauauftrag unter Einbeziehung der VOB/B erteilt hätten, trügen sie die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung der Sache trotz Vereinbarung eines Festpreises. Die Bauleistungsversicherung des Bauunternehmers trage deshalb dieses Risiko nicht. Zudem sei das Feuerrisiko darin nicht abgesichert. Die Bauherrenhaftpflichtversicherung sei von den Klägern getragen worden. Durch die Abnahme sei ein vorzeitiger Gefahrenübergang erfolgt.
Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des Bescheides über die Ablehnung der Festsetzung einer Eigenheimzulage vom 15.02.2007 und des Einspruchsbescheides vom 17.01.2008 den Beklagten zu verpflichten, den Klägern eine Eigenheimzulage antragsgemäß ab dem Jahr 2006 zu gewähren.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid. Danach sei für die Anwendung nach § 19 Abs. 9 EigZulG zwischen Anschaffungs- und Herstellungsfällen zu unterscheiden. Bei Abwägung aller Umstände des Einzelfalles läge im Streitfall eine Anschaffung vor, so dass der Abschluss des Kaufvertrages für die Anwendungsregelung maßgeblich sei. Entgegen der Auffassung der Kläger könne der Rechtsprechung des BFH nicht entnommen werden, dass mit Bauantragstellung durch den Anspruchsberechtigten stets eine Herstellung vorliege. Bei der zitierten Entscheidung habe gerade der Veräußerer des Objekts den Bauantrag gestellt, so dass es auf die Unterscheidung Anschaffung und Herstellung nicht ankam. Im Streitfall hätten die Kläger indes einen notariellen Kaufvertrag über ein vom Verkäufer schlüsselfertig zu errichtendes Einfamilienhaus in einer Reihenhausanlage geschlossen. In dem Antrag auf Eigenheimzulage hätten sich die Kläger daher nicht als Bauherren, sondern selbst als Erwerber der begünstigten Wohnung bezeichnet.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
1. Der Beklagte hat die Festsetzung der beantragten Eigenheimzulage zu Recht abgelehnt. Die Kläger haben das Reihenhaus erst nach dem 31.12.2005 angeschafft.
a) Gemäß § 19 Abs. 9 Eigenheimzulagengesetz (EigZulG) in der Fassung des Gesetzes vom 22. 12. 2005 (BGBl. I S. 3680) ist das EigZulG letztmals anzuwenden, wenn der Anspruchsberechtigte im Fall der Herstellung vor dem 1. Januar 2006 mit der Herstellung des Objekts begonnen oder im Fall der Anschaffung die Wohnung auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat oder vor diesem Zeitpunkt einer Genossenschaft beigetreten ist.
Die gesetzliche Regelung unterscheidet für die Frage der Anwendbarkeit des Gesetzes danach, ob der Anspruchsberechtigte die Wohnung angeschafft oder hergestellt hat und knüpft hieran das maßgebliche Kriterium (Herstellungsbeginn oder obligatorischer Vertrag) zur Bestimmung des Zeitpunktes der Anwendbarkeit.
b) Im Streitfall liegt entgegen der Ansicht der Kläger kein Fall der Herstellung des Objektes durch die Anspruchsberechtigten vor. Die Kläger haben die durch die Firma A-GmbH hergestellte Wohnung mit notariellem Vertrag vom 31.03.2006 und damit nach dem 31.12.2005 angeschafft. Dabei kommt es - anders als die Kläger meinen - nicht darauf an, ob die Wohnung überhaupt hergestellt wurde, sondern dass die Kläger als Anspruchsberechtigte als Bauherren die Hersteller der Wohnung gewesen wären.
Im Unterschied zur Anschaffung liegt eine Herstellung immer dann vor, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut auf eigene Rechnung und Gefahr herstellt oder herstellen lässt und das Herstellungsgeschehen beherrscht (BFH-Urteil vom 25. Juni 1976 III R 167/73, BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728). Wer den Bauantrag für die Errichtung eines Gebäudes gestellt hat, ist dabei - entgegen der Auffassung der Kläger - nicht allein maßgeblich. Vielmehr ist aus den gesamten Umständen des Einzelfalles im Rahmen einer Gesamtschau zu beurteilen, wer den Herstellungsvorgang zu verantworten hat.
Zwar ist - wie die Kläger zu Recht hervorheben - eine gesetzliche Regelung nach dem speziellen Zweck eines Gesetzes auszulegen, so dass es in einem Subventionsgesetz, wie z. B. dem EigZulG, zu einer von der ertragsteuerlichen Auslegung eines Gesetzesbegriffes abweichenden Bedeutungsfindung kommen kann. Dies bedeutet indes nicht, dass stets ein abweichender Bedeutungsinhalt der Begriffe besteht und nicht ggf. gleiche Auslegungsergebnisse möglich sind. So geht die Rechtsprechung des BFH davon aus, dass sowohl für das EigZulG und die frühere Wohneigentumsförderung in § 10e des Einkommensteuergesetzes (EStG) - wie auch ansonsten im Ertragsteuerrecht - der Begriff der Anschaffung und Herstellung i. S. von § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs -HGB- gilt (BFH-Urteil vom 19.08.2008, IX R 65/07, BFH/NV 2009, 552).
2. Im Streitfall erfolgte die Herstellung des Objektes durch die GmbH, da diese das Herstellungsgeschehen beherrschte. Die Kläger haben sowohl im Vertrag vom 09.12.2005 über die Errichtung eines Reihenmittelhauses als auch in dem späteren notariellen Grundstückskaufvertrag mit Bauverpflichtung vom 31.03.2006 denselben Festpreis mit der GmbH vereinbart. In diesem Festpreis war neben dem Grundbesitz die Verpflichtung der GmbH zur Errichtung eines schlüsselfertig zu errichtenden Einfamilienhauses enthalten. Dieses umfasste nicht nur die Kosten der Herstellung des Kaufobjektes samt Außenanlagen sondern auch alle Baunebenkosten. Veränderungen der Preise oder Kosten gingen folglich zu Lasten der GmbH. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Bauverpflichtung erst mit Erwerb des Gesamtgrundstücks und Weiterveräußerung der Parzelle an die Kläger erfüllt werden konnte.
Die GmbH trug auch im Wesentlichen die weiteren Risiken und Gefahren des Bauvorhabens. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Vertragsparteien den Bauauftrag unter Einbeziehung der VOB/B abgeschlossen haben. Allein die Übernahme der Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung einer Sache führt nicht dazu, dass die Kläger das Baugeschehen beherrscht haben. Denn neben der Gefahr des zufälligen Untergangs trug die GmbH sämtliche anderen Risiken. Erst mit der Übergabe des Kaufgegenstandes gingen alle Nutzungen und Lasten, die mit dem Kaufgegenstand verbundene Haftung und Gefahr sowie die Verkehrssicherungspflicht auf die Käufer über. Dies zeigt deutlich, dass die Käufer erst nach Übergabe voll für das Gebäude verantwortlich sein sollten.
Hinzu kommt, dass den Käufern lediglich ein Betretensrecht auf der Baustelle zustand, um sich vom Bautenstand zu überzeugen und ihn auf etwaige Mängel zu überprüfen. Das Hausrecht und die Bauleitung verblieben nach der ausdrücklichen vertraglichen Regelung in § 7 Nr. 4 beim Verkäufer. Die Kläger waren insbesondere zu Weisungen auf der Baustelle nicht befugt. Auch hieraus kann neben der Wortwahl und dem Inhalt der vertraglichen Vereinbarung mit der Eigentumsverschaffungspflicht, dem Übergang von Nutzen und Lasten Zug um Zug gegen Zahlung der fälligen Kaufpreisrate nur geschlossen werden, dass eine Einwirkungsmöglichkeit der Kläger auf den Bauprozess vertraglich ausgeschlossen war und sie das Baugeschehen nicht beherrscht, sondern allenfalls zu Kontrollenzwecken begleitet haben. In Anbetracht der gesamten Umstände des Streitfalles haben die Kläger folglich mit Abschluss des notariellen Vertrages vom 31.03.2006 ein schlüsselfertiges Haus erworben. Die Anschaffung erfolgte demzufolge nach dem 31.12.2005, so dass nach der gesetzlichen Regelung Eigenheimzulage nicht mehr zu gewähren war.
3. Der Senat sieht in der Versagung der Eigenheimzulage, in der Unterscheidung des Gesetzes zwischen Herstellung und Anschaffung oder in der Differenzierung der maßgeblichen Anknüpfungskriterien im Fall der Herstellung bzw. Anschaffung keinen Verstoß gegen Art. 3 GG.
Die von den Klägern begehrte Eigenheimzulage stellt eine staatliche Subvention dar. Es handelt sich um eine freiwillige finanzielle Zuwendung des Staates, mit deren Hilfe er ein bestimmtes Verhalten fördert, das ihm aus wirtschafts-, sozial- oder gesellschaftspolitischen Gründen erwünscht ist. Im Rahmen dieser Förderung kommt dem Staat eine große Gestaltungsfreiheit zu. Insbesondere kann er bestimmen, welche Beträge er zur Durchführung der Maßnahme insgesamt bereitstellen will (vgl. BVerfG, Urteil vom 12. Februar 1964 - 1 BvL 12/62 -, BVerfGE 17, 210 (216).
Ebenso ist es ihm grundsätzlich erlaubt, zuvor gewährte Subventionen für die Zukunft zu kürzen oder ganz zu entziehen. Grenzen dieser Gestaltungsfreiheit ergeben sich lediglich aus dem Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG sowie den in Art. 20 GG verankerten rechtsstaatlichen Grundsätzen der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13. Mai 1986 - 1 BvR 99/85 und 1 BvR 461/85 -, BVerfGE 72, 175, mit weiteren Nachweisen).
Diese Grenzen werden durch den Wegfall der Eigenheimzulage und die Anknüpfung an die Fallgruppen der Anschaffung und Herstellung nicht überschritten. Insbesondere verstößt die Streichung nicht gegen das Prinzip der Rechtssicherheit. Dieses Prinzip bedeutet in erster Linie Vertrauensschutz für den Betroffenen. Das Vertrauen ist enttäuscht, wenn der Staat einen entwertenden Eingriff vornimmt, mit dem der Betroffene nicht zu rechnen brauchte, den er also auch bei seinen Dispositionen nicht berücksichtigen konnte. Geboten ist eine Abwägung des Interesses des Einzelnen mit demjenigen der Allgemeinheit. Nur wenn diese Abwägung ergibt, dass das Vertrauen auf die Fortgeltung der bestehenden Lage den Vorrang verdient, ist die Regelung unzulässig (vgl. BVerfG, Beschluss vom 9. Februar 1983 - 1 BvL 8/80 u.a., BVerfGE 63, 152 (175), mit weiteren Nachweisen).
Auf ein derartiges schutzwürdiges Vertrauen auf den ungeschmälerten Fortbestand der Eigenheimzulage konnten die Kläger nicht vertrauen, da die Streichung der Eigenheimzulage zum Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages vom 09.12.2005 sich bereits im abschließenden Gesetzgebungsverfahren befand und aufgrund der Veröffentlichung in den Medien allgemein bekannt war. Auch die Anknüpfung des Gesetzgebers bei den unterschiedlichen Fallgruppen an unterschiedliche Zeitpunkte begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, da insoweit lediglich aus Gründen der Rechtsklarheit auf die zivilrechtlichen Gestaltungsformen und deren Durchführung abgestellt wurde. Die Wahl des jeweiligen Anknüpfungspunktes liegt dabei im gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 EigZulG
§ 8 EigZulG
§ 3 EigZulG
§ 19 Abs. 9 EigZulG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 10e des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 20 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 119, 336
BStBl II 1976, 728
BFH/NV 2009, 552
BVerfGE 17, 210
BVerfGE 72, 175
BVerfGE 63, 152
76 III R 167/73
IX R 65/07
1 BvL 12/62
1 BvR 99/85
1 BvR 461/85
1 BvL 8/80