Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-03-20, Aktenzeichen 16 K 4689/06 E,U,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:0320.16K4689.06E.U.F.00

Tenor:
Die Umsatzsteuer für 2003 wird um 1.889,28 EUR und die Umsatzsteuer 2004 um 8.683,41 EUR gemindert. Die Einkommensteuerfestsetzung 2004 wird dahingehend geändert, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um 42.000 EUR abzüglich auf diesen Betrag entfallender bisher gebildeter Gewerbesteuerrückstellung niedriger angesetzt wird.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der Einkommensteuer 2004 wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung).
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand:
Der Kläger betrieb in den Streitjahren das China-Restaurant. Die angefochtenen Änderungs- und Aufhebungsbescheide vom 12.9.2006 wegen Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2000 und 2001 sowie gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2000 und 31.12.2001 und die Bescheide vom 21.9.2006 wegen Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2002 bis 2004 sowie gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer und gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2000, den 31.12.2001, den 31.12.2002, den 31.12.2003 und den 31.12.2004 beruhen auf den Feststellungen einer steuerlichen Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2004. Die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2000 und der Einkommensteuerfestsetzungen 2000 bis 2004 erfolgte gestützt auf § 173 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Die übrigen Umsatzsteuerfestsetzungen standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Feststellungsbescheide über einen verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer wurden nach § 10 d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geändert und aufgehoben. Die Aufhebungsbescheide zu den Feststellungen der vortragsfähigen Gewerbeverluste beruhen auf § 35 b Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).
Der Betriebsprüfer war zu dem Ergebnis gekommen, dass erhebliche Umsatz- und Gewinnzuschätzungen vorzunehmen seien. Auf den Zwischenbericht vom 31.5.2006 für die Jahre 2002 bis 2004 und den abschließenden Prüfungsbericht vom 31.8.2006, nach Erweiterung des Prüfungszeitraums um die Jahre 2000 und 2001, wird in vollem Umfang Bezug genommen.
Im Laufe der Prüfung war dem Finanzamt von der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Z-Stadt eine sog. Kontrollmitteilung über die ausgestellten Rechnungen des Unternehmens B an den Kläger für den Zeitraum 2/2001 bis 9/2004 übersandt worden (Schreiben der Steuerfahndungsstelle Z-Stadt vom 2.2.2006, (Blatt 202 bis 223 der Prüferhandakte Band I). Das Unternehmen mit Sitz in den Niederlanden firmierte in Deutschland unter einer Postadresse in Y-Stadt. Gegen die Beschlagnahme der auf einer Festplatte gespeicherten Kundendaten (insgesamt u.a. ca. 268.000 Rechnungen an deutsche Kunden) anlässlich einer Durchsuchung bei der B im Rahmen eines Rechtshilfeersuchens war in den Niederlanden ein Gerichtsverfahren anhängig, das durch Urteil vom 14.12.2006 des Hohen Rates (höchstes Niederländisches Gericht) abgeschlossen wurde. Darin wurde die Rechtmäßigkeit der Beschlagnahme bestätigt.
Durch die Fahndungsermittlungen hatte sich der Verdacht bestätigt, dass die Firma B "Schwarzeinkäufe" ermöglichte, indem sie unter anderem Kunden auch unter einer zweiten Kundennummer belieferte, zwei Rechnungen für den Kunden gleichen Datums erteilte und immer gegen Barzahlung beim Fahrer auslieferte.
Die vorerwähnten Rechnungsdaten des Klägers bei der Firma B weisen eine aufsteigende, wenn auch nicht fortlaufende Nummerierung auf. Demgegenüber sind die Rechnungsdaten nicht, entsprechend der aufsteigenden Nummerierung, chronologisch aufeinanderfolgend. Vielmehr wurden in verschiedenen Zeiträumen in einer Vielzahl von Fällen Rechnungen früheren Datums als bereits verbuchte Rechnungen unter einer höheren Rechnungsnummer erfasst.
Vom Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen X-Stadt war dem Beklagten bereits am 10.8.2005 eine Kontrollmitteilung überlassen worden, wonach der Kläger am 12.6.2000 (vgl. auch Anlageverzeichnis des Klägers) von der Firma C einen Computer nebst Monitor und Drucker sowie Kassensoftware gekauft hatte. Bei dem Kassenprogramm handele es sich um ein Produkt der Firma D in W-Stadt. Nach einer Archivmitteilung Nr. 16/01 der Oberfinanzdirektion W-Stadt, beruhend auf Feststellungen der Steuerfahndungsstelle V-Stadt, erlaube diese Software auf der "Chef-Ebene" beliebige nachträgliche Manipulationen der gebuchten Daten, die im Nachhinein nicht mehr nachzuvollziehen seien. Der Zugriff auf die Änderungsfunktionen sei nur mittels eines "Chef-Kennwortes" bei gleichzeitigem Einschub einer bestimmten 3,5 Zoll Diskette möglich. Die Software sei zudem durch einen Computervirus in der Weise geschützt, dass bei einem Aufruf auf einem fremden Rechner sämtliche Daten automatisch gelöscht würden.
Der Kläger setzte den Computer als elektrische PC-Kasse ein.
Der Betriebsprüfer nahm zunächst eine Umsatz- und Vorsteuerverprobung vor, die nur zu geringfügigen Differenzen führte. Ein "innerer und äußerer Betriebsvergleich" für die Jahre 2002 bis 2004 ergab Rohgewinnaufschlagsätze (RAS) von 270,62 %, 393,04 % und 309,22 %. Diese Aufschlagsätze bewegten sich im oberen Bereich (und überschreiten diesen Bereich mit dem Wert von 393,04 %) der Richtsätze der sogenannten Richtsatzsammlung für Speisegaststätten.
In einer weiteren vorbereitenden Kalkulation ermittelte der Prüfer, ausgehend von einem bereinigten Wareneinkauf für die verbuchten Getränke und einem unterstellten durchschnittlichen Rohgewinnaufschlag für Getränke von 380 %, einen "Warenumsatz Getränke". Den Rest des gebuchten Gesamt-Warenumsatzes ordnete er folgerichtig den Speisen zu. Daraus ergab sich ein Rohgewinnaufschlag für Speisen von 221,89 % (2002), 385,23 % (2003) und 304,33 % (2004). Bei dieser Kalkulation stellte der Prüfer außerdem fest, dass bei einem geschätzten durchschnittlichen Preis pro Getränk von 1,70 EUR und pro Speisebestellung von 9,20 EUR im Jahre 2002 2,93 Getränke pro Speise, in 2003 1,45 Getränke pro Speise und in 2004 1 Getränk pro Speise verkauft worden sein dürften. Das Zahlenwerk ließ zudem auf einen ganz erheblichen Anteil von sog. Außerhausverkäufen (Umsätze zu 7 % Steuersatz) am gesamten Speiseumsatz schließen.
Der Prüfer stellte ferner fest, dass es im Jahre 2001 zu einer Unterentnahme von 116.617,42 DM gekommen war und in den Jahren 2002 bis 2004 zu Überentnahmen von 4.508,08 EUR, 7.820,47 EUR und von 4.285,14 EUR
Darüber hinaus, so ist der Prüferhandakte zu entnehmen, bediente sich der Prüfer der Kalkulationsmethode des Zeitreihenvergleichs. Für die Jahre 2002 bis 2004 bereinigte er den wochenweise verteilten Wareneinkauf gleichmäßig um Eigenverbrauch, Personalbeköstigung, Warenverderb und die Inventurwerte zum Jahresanfang und stellte diesem, ebenfalls jeweils für den Zeitraum einer Kalenderwoche, den Warenumsatz gegenüber. Die danach für jede Woche ermittelten RAS fasste er schließlich zu 10-Wochen-Zeiträumen zusammen und ermittelte die durchschnittlichen Aufschlagsätze für die 10-Wochen-Zeiträume.
Dabei ergaben sich folgende Ergebnisse (Angaben in Prozent):
2002
2003
2004
Unterster Wert
239,99
314,78
203,14
Maximalwert
465,29
658,39
484,31
Durchschnitt
304,14
417,37
339,11
Die anschließend dargestellten Gesamtkalkulationen gingen für das Jahr 2002 von den verbuchten Getränke Ein- und Verkäufen aus (Einzelaufstellung) und übertrugen den gefundenen getränkebezogenen RAS von 512,5 % auf alle Prüfungsjahre. Der Anteil der übrigen Umsätze (Speisen) wurde im nächsten Schritt, ausgehend von einem Getränkeanteil von 30 % und einem Speisenanteil von 70 % an den Gesamtumsätzen (30/70 Methode), auf der Grundlage der verbuchten bzw. errechneten Getränkeumsätze hochgerechnet und zu dem Wareneinsatz (einschließlich der vermuteten Schwarzeinkäufe über die Firma B) in Bezug gesetzt. Dabei ergaben sich Aufschlagsätze für die übrigen Umsätze (Speisen) von 272,82 % (2002), 277,04 % (2003) und 314 % (2004).
Der ebenfalls durchgeführte sogenannte Chi-Test ließ nicht auf Auffälligkeiten schließen.
Nach Ansicht des Prüfers, der sich der Beklagte anschloss, führten die sich danach ergebenden RAS nur unter Berücksichtigung der "Schwarzeinkäufe" zu bei China-Restaurants üblichen RAS (vgl. Schreiben der Steuerfahndung Z-Stadt vom 2.2.2006: 370 %). Anderenfalls betrügen die Aufschlagsätze für Speisen 500,69 % (2002), 455,05 % (2003) und 314 % (2004) (vgl. Blatt 139 bis 141 der Prüferhandakte, wobei für 2004 wohl vergessen wurde, den "Schwarzeinkauf" von 20.000 EUR abzuziehen).
Für 2003 und 2004 sei mehr als 50 % des Umsatzes, dabei handele es sich um die mit einem Steuersatz von 7 % belegten Umsätze, außer Haus erfolgt, was bei einem Restaurant dieser Größenordnung ungewöhnlich sei. Erst unter Berücksichtigung von Schwarzeinkäufen und einer Umsatzverschiebung "von 7 % zu 16 %" ergebe sich ein durchschnittlicher Rohgewinnaufschlag, der einem Fremdvergleich standhalte.
Für 2004 seien zwar nur für einen Teil des Kalenderjahres Schwarzeinkäufe bekannt geworden. In Anlehnung an ein Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19.1.2000, Az. 10 K 3901/98, sei es jedoch zulässig, den Schwarzeinkauf mit 30 % des bisherigen Wareneinkaufs zu schätzen.
Von den kalkulatorischen Differenzen werde ein Sicherheitsabschlag von 10 % gemacht. Der Gewinn werde im Gegenzug um die Schwarzeinkäufe gemindert.
Nach alledem ergaben sich daraus folgende Änderungen der Betriebseinnahmen und des Wareneinkaufs, die zu Gewinnerhöhungen (die Gewerbesteuerrückstellungen wurden entsprechend gewinnmindernd angeglichen) und daher zu den in diesem Verfahren streitigen geänderten Einkommensteuerfestsetzungen bzw. zu geänderten oder aufgehobenen Feststellungsbescheiden führten:
2000
2001
Betriebs-einnahmen
157.000 DM
445.000 DM
202.000 EUR
84.000 EUR
115.000 EUR
Sog. Schwarz-einkäufe
-
-44.000 DM
-30.000 EUR
-18.000 EUR
-20.000 EUR
Bezüglich der Umsatzsteuer wurde die Folge gezogen, dass sämtliche zusätzlichen Betriebseinnahmen als mit dem Steuersatz von 16 % zu versteuernde Umsätze behandelt wurden und für die Jahre 2003 und 2004 außerdem bereits erfasste Umsätze in Höhe von 20.992 EUR und von 53.816 EUR einem Umsatzsteuersatz von 16 % statt bis dahin 7 % unterworfen wurden:
Umsatzsteuer 16 %
25.120 DM
71.200 DM
32.320 EUR
16.798,72 EUR
27.010,63 EUR
Umsatzsteuer 7 %
-1.469,44 EUR
-3.767,15 EUR
In dem gegen die geänderten Bescheide geführten Einspruchsverfahren wandte der Kläger insbesondere ein, aus den Ausführungen der Betriebsprüfung ergebe sich keine Schätzungsbefugnis. Der externe Betriebsvergleich sei unzulässig und trage die Feststellungen nicht.
Bei einer formell ordnungsgemäßen Buchführung sei der Nachweis der Unrichtigkeit nur durch eine Nachkalkulation als anerkannte Verprobungsmethode des inneren Betriebsvergleiches zu führen. Dabei berechtigten nur Abweichungen von sehr erheblichem Umfang von dem Mittelwert der Richtsatzsammlung zu einer Schätzung. Der Prüfer habe hingegen unzulässigerweise bei Anwendung der 30/70-Methode teilweise einen äußeren Betriebsvergleich angestellt. Bei Anwendung der 30/70-Methode habe der Prüfer zudem die Eigenheiten eines China-Restaurants nicht berücksichtigt. In derartigen Restaurants seien die Speisen im Durchschnitt signifikant preiswerter als in anderen Speisegaststätten. Anhand der in Mittags- und Abendtisch unterteilten Speisekarte ergebe sich für den Mittagstisch bei einem Getränkeverzehr von erwartungsgemäß 1 bis 2 Getränken pro Gast ein Verhältnis zwischen Getränke- und Speiseumsatz von 42 % zu 52 % und beim Abendtisch bei durchschnittlich vier Getränken pro Gast ein Verhältnis von 46 % zu 54 %. Es seien ferner bei einer ca. 20 m langen Zuleitung noch Schankverluste in nicht geringem Umfang zu berücksichtigen. Bei der Kalkulation des Prüfers seien zudem die Freigetränke bei der rechnerischen Ermittlung des Rohgewinnaufschlagsatzes nicht abgezogen worden. Bei überschlägiger Berechnung sei ein Aufschlagsatz für Getränke von höchstens 400 % anzunehmen. Bei einer Nachkalkulation auf dieser Basis zeige sich, dass das Ergebnis der Betriebsprüfung nicht haltbar sei. Eine eigene Kontrollkalkulation habe Gesamtumsätze von nur 290.794 EUR (2002), 207.288 EUR (2003) und 217.190 EUR (2004) ergeben (vgl. Schreiben vom 10.8.2006).
Auch das bei dem Lieferanten B gefundene Kontrollmaterial sei nicht geeignet, die Buchführung des Klägers zu widerlegen. Dieser habe Warenlieferungen in Höhe der Differenz weder bezogen, noch hierüber Rechnungen erhalten und solche erst recht nicht bezahlt. Die Aufstellung der Firma B weise erhebliche Mängel auf, die an der Ordnungsmäßigkeit ihrer Buchführung erheblich zweifeln lasse. So seien trotz fortlaufender Rechnungsnummern Rechnungsdaten jünger, als nach der Rechnungsnummer zu erwarten wäre.
Nach eigener Kalkulation der Steuerberaterin des Klägers hätten die Rohgewinnaufschlagsätze für 2002 269,83 %, für 2003 388,83 % und für 2004 309,50 % betragen. Die Bandbreite laut den vom Bundesfinanzministerium (BMF) veröffentlichten Richtsätzen für Gast-, Speise- und Schankwirtschaften mit Umsätzen bis 250.000 EUR habe 144 % bis 317 % betragen. Davon wichen die für den Kläger nachkalkulierten Aufschlagsätze nicht ab.
Es sei darauf hinzuweisen, dass der Prüfer eine Kalkulation insgesamt nur für das Jahr 2002 durchgeführt habe und daraus die Jahre 2003 und 2004 lediglich fortentwickelt habe. Bei stichprobenartiger Durchsicht der Erhebungsgrundlagen des Prüfers seien zudem Fehler zu Tage getreten (vgl. im Einzelnen Schreiben vom 13.10.2006, Seite 8).
Dem hielt der Beklagte entgegen, die 30/70-Methode sei eine anerkannte Form der Nachkalkulation. Der Kläger habe keinen Nachweis, z.B. durch Warengruppenberichte, über einen anderen Aufteilungsmaßstab erbringen können. Nach einem eingereichten Kassenbon habe das Verhältnis 26,6 % zu 73,4 % betragen. Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung könne bei einer Kalkulationsdifferenz von mehr als 10 % nicht mehr angenommen werden.
Die Wareneinkäufe seien nicht zur Kalkulation herangezogen worden, so dass sich auch ohne eventuelle Schwarzeinkäufe die Kalkulationsdifferenzen ergeben hätten. Die Schwarzeinkäufe seien nur rechnerisch zur Ermittlung der Rohgewinnaufschlagsätze herangezogen worden. Die Sätze stimmten mit den Branchenerfahrungen bei China-Restaurants überein. Nach diesen Branchenerfahrungen lägen die Aufschlagsätze bei China-Restaurants deutlich über den Werten der Richtsatzsammlung. Im übrigen berechtige allein der Umstand, dass nicht alle Wareneinkäufe verbucht worden seien, zur Verwerfung der Buchführung als nicht ordnungsgemäß und begründe die Schätzungsbefugnis. Allein die Schwankungsbreite der für den Kläger errechneten Rohgewinnaufschlagsätze für die Jahre 2002 bis 2004 lasse darüber hinaus vermuten, dass die Buchführung nicht ordnungsgemäß gewesen sei.
Auch der Kassenführung fehle es an der Ordnungsmäßigkeit, da die Kasse jederzeit und nicht nachprüfbar manipulierbar gewesen sei.
Das vorgeschlagene Aufteilungsverhältnis zwischen Speisen und Getränken sei ohne Nachweis nicht nachvollziehbar. Die angeblichen Einzelfehler bei der Kalkulation des Prüfers seien aufklärbar (vgl. Schreiben des Beklagten vom 26.10.2006, Seite 3). Überdies seien verbleibende geringfügige Schätzungsunschärfen mit dem 10%igen Sicherheitsabschlag abgegolten. Stattdessen sei die Nachkalkulation des Klägers (Einspruchsschreiben vom 13.10.2006, Anlage Nr. 5) fehlerhaft.
Er – der Beklagte - sei auch zur Berichtigung der Bescheide nach § 173 Abs. 1 AO berechtigt gewesen, da die nicht erklärten Einnahmen und der "Schwarzeinkauf" erst nachträglich bekannt geworden seien.
Anträge auf Aussetzung der Vollziehung der streitigen Änderungsbescheide blieben ganz oder überwiegend erfolglos (16 V 4691/06 A (E,U,F) und 16 V 4736/06 A (F)).
Über die Einsprüche hat der Beklagte bis heute nicht entschieden.
Der Kläger hat am 4.12.2006 und am 6.12.2006 Klagen unter den Aktenzeichen 16 K 4689/06 E,U,F und 16 K 4735/06 F erhoben. Der Kläger beruft sich im wesentlichen auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren (insbesondere auf das Schreiben vom 13.10.2006 und in den Vollziehungsaussetzungsverfahren), auf die verwiesen und Bezug genommen wird.
Er beantragt,
die Einkommensteuer- und die Umsatzsteuerbescheide 2000 und 2001 sowie die Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2000 und 31.12.2001, jeweils vom 12.9.2006, und die Einkommensteuer- und die Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2004 sowie die Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer und die Bescheide zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, jeweils auf den 31.12.2000 bis 31.12.2004, sämtlich vom 21.9.2006, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er nimmt insbesondere Bezug auf die Ausführungen in dem Betriebsprüfungsbericht vom 31.8.2006 und auf seinen Schriftsatz vom 26.10.2006 und schließt sich den Ausführungen des Gerichts in den oben genannten Vollziehungsaussetzungsverfahren an.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.
1. Die Klage ist gemäß § 46 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig (geworden), nachdem der Beklagte keine Einspruchsentscheidung erlassen hat.
2. Der Kläger ist mit Ausnahme der Umsatzsteuerbescheide für 2003 und 2004 und des Einkommensteuerbescheides für 2004 durch die angefochtenen Bescheide nicht in seinen Rechten verletzt. Der Beklagte hat zu Recht Gewinn- und Umsatzzurechnungen vorgenommen; nur für das Streitjahr 2004 ist die Gewinnschätzung zu korrigieren, soweit eine über den Betrag von 73.000 EUR Betriebseinnahmen hinausgehende Schätzung erfolgt ist. Hinsichtlich der Umsatzsteuer 2003 und 2004 waren mit einem Steuersatz von 7 % besteuerte Umsätze nicht in Umsätze umzuqualifizieren, die dem vollen Steuersatz von 16 % unterliegen.
Der Beklagte hat die Änderungen und Aufhebungen zutreffend auf die eingangs genannten Berichtigungsvorschriften gestützt. Soweit das Vorliegen neuer Tatsachen im Sinne von § 173 AO in Frage steht, ist auf die Mitteilungen über die Ausgangsrechnungen der Firma B und über den Gebrauch einer bestimmten Kassensoftware sowie auf die Einzelaufstellungen als Kalkulationsgrundlage abzustellen. Die Festsetzungsverjährung war auch für das Streitjahr 2000 noch nicht eingetreten, da zur Überzeugung des Senats der Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht vollständig verbucht und erklärt wurde (s.u. zu 3.) und darin zumindest eine leichtfertige Steuerverkürzung zu sehen ist, infolgedessen die Festsetzungsfrist fünf Jahre betragen hat (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).
3. Der Beklagte war zu einer Schätzung der Gewinne befugt. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag oder weitere Auskunft verweigert und die Finanzbehörden deshalb die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen können (§ 162 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 AO). Auch dann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können, folgt daraus eine Schätzungsbefugnis (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Die Buchführung und die Aufzeichnungen sind der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalles kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden (§ 158 AO). Nach den Buchführungsvorschriften sind der Wareneingang und der Warenausgang nach in §§ 143, 144 AO und im Handelsgesetzbuch normierten Regeln (§§ 238 ff. Handelsgesetzbuch) aufzuzeichnen. In § 146 Abs. 4 AO sind zudem die Grundsätze der Klarheit und Unveränderlichkeit der Aufzeichnungen konkretisiert.
Diesen Grundsätzen entsprach die Buchführung des Klägers in den Streitjahren nicht. Verschiedene Umstände belegen, dass der Kläger seinen Wareneinkauf und seinen Warenverkauf nicht vollständig aufgezeichnet hat und deshalb seiner Buchführung nicht gefolgt werden kann:
a) Die bei der Firma B beschlagnahmten Daten zeigen, dass der Kläger nicht alle dort gekauften Waren buchmäßig erfasst hat. Die Behauptung des Kläger, die darauf hinausläuft, er sei von dem Großhändler B in der Weise betrogen worden, dass sein Kundenkonto missbraucht worden sei, ist als in keiner Weise zu belegende Schutzbehauptung zu werten. Selbst dann, wenn man unterstellt, dass die vom Kläger in seinem Vortrag hervorgehobenen verspäteten Rechnungsbuchungen als Hinweis auf die Verbuchung fremder Einkäufe auf seinem Konto gesehen werden könnten, verbleiben in der Summe der streng chronologischen Verbuchungen immer noch deutlich mehr Wareneinkäufe als vom Kläger verbucht. Es ist nach Einschätzung des Senats auch unwahrscheinlich, das der Großhändler bei einem relativ bedeutenden Kunden wie dem Kläger derartige Manipulationen zugunsten Dritter vorgenommen hat. Die Feststellungen der mit der Prüfung der B befassten Stellen haben derartige betrügerische Manipulationen offenbar auch nicht zu Tage gebracht, sondern lediglich Hinweise auf Belieferungen unter einer zweiten Kundennummer und auf Erteilungen zweier Rechnungen gleichen Datums ergeben.
b) Das eingesetzte PC-Kassensystem gibt zu erheblichen Zweifeln an der Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung Anlass. Wie sich schon aus § 146 Abs. 6 AO (vgl. auch § 239 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches) ergibt, ist das Buchführungswerk vor Manipulationen zu schützen. Insbesondere bei einem Gastronomiebetrieb, bei dem die Umsätze nahezu ausschließlich als Barverkäufe getätigt werden, kommt der Kasse besondere Bedeutung zu. Die Kassenaufzeichnungen als eine Art von Eigenbelegerstellung sind die einzige Möglichkeit der direkten Kontrolle der Umsätze und deshalb einer strengen Beurteilung zu unterwerfen. Bei einer elektronisch unterstützten Kassenführung wie im Falle des Kläger ist infolgedessen, genauso wie bei einem manuell geführten Kassenbuch herkömmlicher Art, zu fordern, dass Manipulationen der Kassenaufzeichnungen möglichst ausgeschlossen werden und das System programmmäßige Sicherungen und Sperren beinhaltet, die schon vom Zeitpunkt der ersten Speicherung an verhindern, das einmal eingegebene Daten der nachträglichen Änderung preisgegeben sind (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO § 146 Rz. 47 f. und Huber in Die steuerliche Betriebsprüfung 2003, 193). Auch wenn zuzugeben ist, dass wohl kein EDV-System Manipulationen völlig ausschließen kann, dürfte es an einer ordnungsgemäßen Kasse fehlen, wenn (wie hier) das Kassensystem, so ist dem Hinweis des Finanzamts X-Stadt im Zusammenhang mit seiner Kontrollmitteilung zu entnehmen, auf Manipulationen geradezu angelegt ist. Der Senat hat keine Zweifel, dass eine vom gewerbetreibenden Steuerpflichtigen angeschaffte Software ihrem Zweck entsprechend eingesetzt wird und im Streitfall vom Kläger auch eingesetzt wurde.
c) Weitere gewichtige Hinweise auf die Unvollständigkeit der Buchführung des Kläger haben sich aus der Nachkalkulation des Betriebsprüfers ergeben.
Dabei wurden eine Reihe von Unstimmigkeiten festgestellt:
-- So ist nach wie vor der ganz erhebliche Anteil von verbuchten Außerhausverkäufen in den Jahren 2003 (41 %) und 2004 (56 %) unerklärlich. Dabei ist dem Prüfer darin zu folgen, dass insoweit die mit einem Umsatzsteuersatz von 7 % versteuerten Umsätze für Zwecke der kalkulatorischen Überprüfung mit den Außerhausumsätzen gleichgesetzt werden können.
-- Schon die von der Steuerberaterin des Kläger ursprünglich ermittelten Rohgewinnaufschlagsätze (RAS) weisen starke Schwankungen auf, die bei einem China-Restaurant mit üblicherweise wenig veränderter Speisekarte nicht nachvollziehbar sind.
-- Ebensowenig ist nachvollziehbar, dass sich das Verhältnis von Getränken pro Speise von einem Wert von 2,93 in 2002 über 1,45 in 2003 zu einem Getränk pro Speise in 2004 entwickelt haben soll. Gründe hierfür sind jedenfalls nicht erkennbar.
-- Selbst die Nachkalkulation des Prozessvertreters des Klägers im Schreiben vom 10.8.2006 hat unter Zugrundelegung von für den Kläger günstigen Annahmen für die Jahre 2002 und 2004 zu erheblich höheren als den erklärten Umsätzen geführt.
d) Der Zeitreihenvergleich als Methode des inneren Betriebsvergleichs (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO § 158 Rz. 21) lässt kaum Raum für Zweifel daran, dass Erlöse und Wareneinsatz nicht zutreffend verbucht wurden (vgl. ausführlich Finanzgericht Münster, Beschluss vom 19.8.2004 8 V 3055/04 G, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2004, 1810 und Beschluss vom 10.11.2003 6 V 4562/03 E, U, EFG 2004, 236). Die Methode des Zeitreihenvergleichs geht bei hierfür geeigneten Betrieben, wie insbesondere Speisegaststätten, davon aus, dass eingekaufte Waren in einem überschaubaren Zeitraum verbraucht werden und eine nennenswerte Vorratshaltung nicht stattfindet. Sie basiert darauf, dass es keinem Steuerpflichtigen in der Praxis möglich sein wird, wochenweise oder über andere unterjährige Zeiträume genau den Wareneinkauf zu verschweigen, mit dem nicht verbuchte Erlöse erzielt werden. Die wochenbezogene Verprobung durch den Betriebsprüfer hat dementsprechend für den Antragsteller drastische Schwankungen der RAS ergeben. Dabei ist der Prüfer unter Bezugnahme auf die Inventurwerte zum 31.12. zu Recht von einer nur geringen Vorratshaltung ausgegangen. Bei der wochenweisen Verprobung naturgemäß enthaltene Ungenauigkeiten und Schwankungen hat der Prüfer durch die zusätzliche Betrachtung von 10-Wochen-Zeiträumen hinreichend eleminiert. Auch bei der 10-Wochen Betrachtung sind noch ganz gravierende Unterschiede verblieben. Demzufolge war die Buchführung des Kläger sachlich unrichtig.
e) Für teilweise fehlende Aufzeichnungen durch den Kläger spricht schließlich die Tatsache, dass schon die Gewinn- oder besser Verlustsituation des Betriebes offen lässt, mit welchen Mitteln der Kläger seinen Lebensunterhalt bestritten haben will. Zwar hat der Betriebsprüfer diesbezüglich keine weiteren Ermittlungen angestellt, jedoch lassen bereits die geringen Überentnahmen in den Jahren 2002 bis 2004 und mehr noch die hohe Unterentnahme im Jahre 2001 nur den Schluss zu, dass die erklärten Werte nicht für den Lebensunterhalt reichen konnten und deshalb weitere Betriebseinnahmen zu vermuten sind.
f) Nach alledem war und ist die Buchführung des Kläger allenfalls als Ausgangspunkt für eine Gewinnschätzung geeignet.
3. Die Höhe der durch den Beklagten bemessenen Gewinnschätzungen begegnet für die Jahre 2000 bis 2003 keinen durchgreifenden Bedenken.
a) Schätzungen müssen in sich schlüssig, ihre Ergebnisse wirtschaftlich möglich und vernünftig sein und sie dürfen nicht den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen widersprechen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO § 162 Rz. 29 m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall.
Der Betriebsprüfer hat, im Ergebnis zum Vorteil des Klägers, nicht von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, den nach dem Zeitreihenvergleich ermittelten höchsten RAS seiner weiteren Gewinnberechnung zugrundezulegen (vgl. Finanzgericht Münster Urteil vom 19.1.2000 10 K 3901/98, JURIS).
b) Stattdessen hat er die Schätzung in Form einer Kalkulation vorgenommen: Da sich hinsichtlich der Getränkeeinkäufe keine Hinweise auf "Schwarzeinkäufe" ermitteln ließen, ist der Prüfer und ihm folgend der Beklagte bei der "Gesamtkalkulation" in nicht zu beanstandender Weise von den Getränkeeinkäufen als feststehende Größe ausgegangen. Nicht zu bemängeln ist auch, dass er nur für das Jahr 2002 beispielhaft anhand einer Einzelaufstellung den RAS für Getränke berechnete und den gefundenen RAS von 512,50 % auf die übrigen Streitjahre übertragen hat. Letzteres war zulässig, da sich keine Anhaltspunkte ergeben haben, wonach das Verhältnis der Ein- und Verkaufspreise und die Zusammensetzung der Getränkekarten und des Getränkeumsatzes sich in dem streitigen Zeitraum wesentlich geändert hätten. Dagegen hat der Kläger auch keine substantiierten Einwendungen erhoben. Der Abzug von je etwas mehr als einem Viertel des Getränkeeinkaufs für Eigenverbrauch, Personalbeköstigung, Freigetränke und Schankverluste erscheint angemessen. Der Kläger hat zwar u.a. auf hohe Schankverluste von 5,82 % für Pilsener Bier vom Fass und 8,42 % für Altbier vom Fass Bier (berechnet für 2002) hingewiesen, diese Verluste wurden jedoch laut Betriebsprüfungsbericht berücksichtigt. Die Leitungs- und Schankverluste (Einkaufswert ca. 300 EUR lt. Berechnung des Klägers im Schreiben vom 10.8.2006) sind hinreichend von dem vorgenannten Abzug von 6.978 EUR (2002) umfasst. Gleiches gilt für die übrigen Streitjahre.
c) Die darauf aufbauende Kalkulation des übrigen (Speise-)Umsatzes beruht auf der Annahme, dass Getränke- und Speiseumsätze bei Speisegaststätten erfahrungsgemäß in einem Verhältnis von 30 zu 70 stehen. Es handelt sich um einen Erfahrungssatz, der in der Prüferpraxis seine Bestätigung gefunden hat.
Da der Kläger die Höhe des Speiseumsatzes durch seine Buchführung nicht ordnungsgemäß nachgewiesen hat, war diese Schätzung geboten. Dem Vortrag des Klägers, er habe ab 2003 einen Stammkundenrabatt von 20 % gewährt, wurde dadurch hinreichend Rechnung getragen, dass für die Jahre 2003 und 2004 der Getränkeumsatz zu dem Speisenumsatz in ein Verhältnis von 35 zu 65 gesetzt wurde. Der weitere Einwand des Klägers, in China-Restaurants seien die Speisen im Durchschnitt preiswerter als in anderen Speisegaststätten, ist so allgemein gehalten, dass daraus im Rahmen der Schätzung keine weiteren Folgerungen gezogen werden können.
Im übrigen ist verbleibenden Ungenauigkeiten, nicht wie sonst bei Schätzungen üblich, durch einen Sicherheitszuschlag, sondern durch einen Sicherheitsabschlag zugunsten des Kläger Rechnung getragen worden.
d) Es kann dahingestellt bleiben, ob der Wareneinkauf bei der Firma B im Hinblick auf die nicht chronologisch verbuchten Rechnungen insoweit niedriger anzusetzen wäre, da dies zum Nachteil des Klägers nur zu einer Minderung des Wareneinsatzes und damit zu einer Gewinnerhöhung führen würde. Auf der Einnahmenseite hingegen ergäbe sich keine Veränderung, nachdem diesbezüglich die Schätzung (Kalkulation) auf einem anderen Ansatz beruht.
e) Nach alledem wurde dem Ziel einer Schätzung für die Jahre 2000 bis 2003, nämlich die Besteuerungsgrundlagen anzusetzen, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben und der Wirklichkeit am nächsten kommen, entsprochen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH - vom 19.1.1993 VIII R 128/84, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1993, 594).
4. Für das Streitjahr 2004 ist hingegen die Schätzung richtig zu stellen. Der Betriebsprüfer und ihm folgend der Beklagte sind bei der Schätzung der Betriebseinnahmen von der Vorgehensweise für die Vorjahre abgewichen. Statt von dem durch den Kläger erfassten Getränkeeinkauf ohne Zuschätzung auszugehen, hat der Prüfer schon im Hinblick auf den Getränkeeinkauf einen Zuschlag von 30 % vorgenommen. Dies scheint im vorliegenden Fall nicht angezeigt, da keine konkreten Hinweise auf nicht verbuchte Getränkeeinkäufe vorliegen, sich deshalb eine schlüssige Fortführung der für die Vorjahre gewählten Schätzungsmethode anbietet und eine größere Gewähr der Richtigkeit des Ergebnisses bieten dürfte:
Wareneinkauf Getränke lt. Prüfer
20.569 EUR
abzgl. 30 % Zuschlag
4.746 EUR
zzgl. Warenanfangsbestand
1.780 EUR
abzgl. Warenendbestand
1.401 EUR
Zwischensumme
16.202 EUR
Eigenverbrauch etc., geschätzt
5.000 EUR
Wareneinsatz Getränke
11.202 EUR
Rohgewinn Getränke bei RAS 512,50 %
57.410 EUR
Getränkeumsatz netto
68.612 EUR
Übriger Umsatz (65 %)
127.422 EUR
Kalkulierter Umsatz netto (nur Hausumsatz)
196.034 EUR
Außerhausumsatz (vgl. unter "4. Umsatzsteuer"
75.000 EUR
Gesamtumsatz netto, gerundet
271.000 EUR
Umsatz lt. Kläger
189.756 EUR
Zuschlag (einschl. Sicherheitsabschlag 10 %, abgerundet), statt 115.000 EUR
73.000 EUR
Ansatz Bp
Differenz zum Ansatz Bp
42.000 EUR
Infolge dieser Berechnung ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb des Kläger für 2004 gegenüber dem bisher gewählten Ansatz um 42.000 EUR zu mindern.
5. Nach alledem bestehen auch keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide. Dies gilt --mangels steuerlicher Auswirkung-- auch, soweit aufgrund der Ausführungen zu 4. die Höhe der Gewinnschätzung betreffend das Streitjahr 2004 eine Korrektur erfährt.
6. Umsatzsteuer
a) Folgerichtig wurden die erhöhten Umsätze der Umsatzbesteuerung unterworfen.
b) Für 2004 ist zunächst eine der Minderung des Umsatzes entsprechende Reduzierung der Umsatzsteuer um 6.720 EUR vorzunehmen (s.o. unter 4.).
Angesichts des beträchtlichen Anteils der Außerhausumsätze, wie er sich für das Jahr 2004 auch noch nach der Gewinnschätzung ergibt, ist zudem im Rahmen der Schätzung der Zuordnung von mit 7 % versteuerten Umsätzen in Höhe von 32.000 EUR zu den mit 16 % zu versteuernden Umsätzen nicht zu widersprechen.
Die verbuchten Außerhausumsätze in Höhe von rund 107.000 EUR stehen zu dem neu gefundenen Gesamtumsatz von rund 262.000 EUR in einem Verhältnis von 40 % zu 60 %. Es ist nicht erkennbar, welche Umstände im Jahre 2004 gegenüber den Vorjahren (Anteile der Außerhausumsätze von unter 20 %) zu einer ganz deutlichen Erhöhung des Anteils der Außerhausumsätze geführt haben könnten. Es erscheint diesbezüglich allenfalls ein Anteil von 30 % vertretbar (entspricht ca. 75.000 EUR). Die Umsätze zu 7 % im Jahre 2004 sind infolgedessen um 32.000 EUR, statt wie bisher um ca. 54.000 EUR, zu mindern:
Umsätze zu 7 % bisher: 53.816 EUR x 7 %
Umsätze zu 7 % jetzt: 32.000 EUR x 7 %
-2.240,00 EUR
Differenz: +1.527,15 EUR
Umsätze zu 16 % bisher 53.816 EUR x 16 %
+8.610,56 EUR
Umsätze zu 16 % jetzt 32.000 EUR x 16 %
+5.120,00 EUR
Differenz: -3.490,56 EUR
Gesamtdifferenz Umsatzsteuer:
-1.963,41 EUR
c) Hingegen war für 2003 eine Reduzierung der dem Steuersatz von 7 % unterliegenden Umsätze nicht angezeigt. Die verbuchten Außerhausumsätze von ca. 96.000 EUR stehen zu dem geschätzten Umsatz von ca. 318.000 EUR in einem Verhältnis von 30 % zu 70 %. Diese Verhältnis kann noch nicht als außergewöhnlich bezeichnet werden und rechtfertigt daher keine Berichtigung im Schätzungswege. Die Umsatzsteuer 2003 ist daher um 1.889,28 EUR zu mindern (Berechnung: Differenz zwischen der Minderung der 7%igen Umsatzsteuer 1.469,44 EUR und der Erhöhung der 16%igen Umsatzsteuer von 3.358,72 EUR).
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 173 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 10 d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes
§ 35 b Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes