Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-07-02, Aktenzeichen 11 K 3403/08 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:0702.11K3403.08F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig sind die Voraussetzungen für eine Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2002 nach § 174 der Abgabenordnung – AO –.
Der Kläger ist ehemaliger Kommanditist (Beteiligung: 52 %) der "ABCD" GmbH & Co. KG, die Textilprodukte herstellte. Weitere Gesellschafter der "ABCD" GmbH & Co. KG waren im Streitjahr die AB-GmbH (Komplementärin), Frau Beate E. (Kommanditbeteiligung: 24 %) und Frau Doris F. (Kommanditbeteiligung: 24 %). Daneben war der Kläger – zusammen mit den übrigen Kommanditisten und im Verhältnis der Kommanditeinlagen – Gesellschafter der AG-GmbH sowie der F. Grundstücks GbR (ab 2004: F. GmbH & Co. KG). Es bestand eine (doppelte) Betriebsaufspaltung zwischen der F. Grundstücksverwaltungs GbR als Besitzgesellschaft und der "ABCD" GmbH & Co. KG (Produktionsgesellschaft) sowie der AG-GmbH (Vertriebsgesellschaft) als Betriebsgesellschaften.
Die AB-GmbH sowie die AG-Textil GmbH wurden auf die "AH" GmbH & Co. KG – nunmehr "AG" GmbH & Co. KG – verschmolzen. Das Vermögen der "ABCD" GmbH & Co. KG ist der "AG" GmbH & Co. KG im Jahr 2006 angewachsen.
Im Rahmen der Feststellungserklärung der "ABCD" GmbH & Co. KG für das Jahr 2002 wurde eine am 23. Juli 2002 beschlossene Gewinnausschüttung der AG-GmbH i.H.v. insgesamt 400.000 EUR – nebst den dazugehörigen Steuerabzugsbeträgen (80.000 EUR Kapitalertragsteuer, 4.400 EUR Solidaritätszuschlag) – erfasst. Dabei gingen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die Anteile an der AG-GmbH Sonderbetriebsvermögen bei der "ABCD" GmbH & Co. KG darstellten und Ausschüttungen dort zu erfassen seien. Der Beklagte erließ am 2. Oktober 2003 einen entsprechenden Feststellungsbescheid für das Jahr 2002.
Mit Urteil vom 2. April 2004 (11 K 3126/01, EFG 2004, 942) entschied der erkennende Senat in dem Verfahren der "ABCD" GmbH & Co. KG gegen das Finanzamt K-Stadt betreffend die Streitjahre 1995 bis 1997, dass die Anteile an der AG-GmbH Betriebsvermögen der F. Grundstücksverwaltungs GbR darstellen und dass für diese Gesellschaft eine eigene Gewinnfeststellung durchzuführen ist.
Im Rahmen von Betriebsprüfungen bei der "ABCD" GmbH & Co. KG sowie der F. Grundstücksverwaltungs GbR für die Jahre 2001 bis 2003 bzw. 2004 folgte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung dem Urteil des erkennenden Senats und erfasste die Anteile an der AG-GmbH und damit auch die betreffenden Gewinnausschüttungen bei der F. Grundstücksverwaltungs GbR (vgl. Betriebsprüfungsberichte vom 14. bzw. 22. September 2006, Tz. 2.2 bzw. 2.3). Hinweise über die Behandlung der entsprechenden Steuerabzugsbeträge enthielt der Betriebsprüfungsbericht nicht.
Am 13. Februar 2007 erließ der Beklagte einen (erstmaligen) Feststellungsbescheid für die F. GmbH & Co. KG (als Rechtsnachfolgerin der F. Grundstücksverwaltungs GbR) für das Jahr 2002. Darin wurde die Ausschüttung der AG-GmbH i.H.v. 400.000 EUR erfasst, nicht jedoch die Steuerabzugsbeträge. Zugleich änderte der Beklagte am 13. Februar 2007 den Feststellungsbescheid der "AG" GmbH & Co. KG (als Rechtsnachfolgerin der "ABCD" GmbH & Co. KG) und minderte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend.
Gegen den Bescheid vom 13. Februar 2007 legte die F. GmbH & Co. KG mit Schreiben vom 13. März 2007 "Einspruch" ein und beantragte, die auf die Gewinnausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer i.H.v. 80.000 EUR sowie den Solidaritätszuschlag i.H.v. 4.400 EUR festzustellen und entsprechend dem Verteilungsschlüssel auf die Gesellschafter zu verteilen. Mit Schreiben vom 15. März 2007 (vgl. Feststellungsakte des Beklagten) wies das beklagte Finanzamt die Prozessvertreterin des Klägers darauf hin, dass die Anrechnungsbeträge im Feststellungsbescheid der "ABCD" GmbH & Co. KG belassen werden könnten, da sich keine steuerliche Auswirkung für die beteiligten natürlichen Personen ergäbe. Im Fall einer Änderung des Bescheids der F. GmbH & Co. KG müsse zugleich der Bescheid der "ABCD" GmbH & Co. KG geändert werden. Die Prozessvertreterin des Klägers bestand gleichwohl auf einer Erfassung der anrechenbaren Steuerbeträge bei der F. GmbH & Co. KG (Schreiben vom 16. März 2007, vgl. Feststellungsakte des Beklagten).
Mit Schreiben vom 30. März 2007 wies der Beklagte die Prozessvertreterin des Klägers darauf hin, dass beabsichtigt sei, den Feststellungsbescheid der "ABCD" GmbH & Co. KG nach § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO zu ändern und die ehemaligen Gesellschafter der "ABCD" GmbH & Co. KG gemäß § 360 Abs. 1 AO hinzuzuziehen. Mit Verfügungen vom 18. April 2007 zog der Beklagte die "AG" GmbH & Co. KG (als Rechtsnachfolgerin der AB-GmbH) sowie Frau Beate E, Frau Doris F. und den Kläger zum Rechtsbehelfsverfahren der F. GmbH & Co. KG (Feststellungen 2001 bis 2003) hinzu. Die Hinzugezogenen teilten mit Schreiben vom 14. Mai 2007 (vgl. Feststellungsakte des Beklagten) mit, keine Stellungnahme abgeben zu wollen.
Sodann erließ der Beklagte am 22. Juni 2007 einen Abhilfebescheid gegenüber der F. GmbH & Co. KG (als Rechtsnachfolgerin der F. Grundstücksverwaltungs GbR), in dem die Steuerabzugsbeträge entsprechend festgestellt wurden. Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2008, die auch den Hinzugezogenen bekannt gegeben wurde, entschied der Beklagte, dass der Einspruch begründet sei. Hiergegen hat die F. GmbH & Co. KG (als Rechtsnachfolgerin der F. Grundstücksverwaltungs GbR) am 25. Juli 2008 unter dem Aktenzeichen 11 K 2868/08 Klage erhoben und geltend gemacht, der eingelegte Einspruch sei unzulässig gewesen, es habe sich um einen Antrag auf Ergänzung des Feststellungsbescheids (§ 179 Abs. 3 AO) gehandelt. Daher sei die Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2008 nichtig, jedenfalls sei das Einspruchsverfahren durch den Abhilfebescheid beendet gewesen. Die F. GmbH & Co. KG hat die Klage auf einen entsprechenden Hinweis des Berichterstatters am 2. Januar 2009 zurückgenommen.
Am 26. Juni 2007 erging ein nach § 174 AO geänderter Feststellungsbescheid für die "ABCD" GmbH & Co. KG für das Jahr 2002, in dem die Einkünfte unverändert festgestellt wurden, der jedoch keine Steuerabzugsbeträge mehr enthielt.
Gegen diesen Bescheid legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein und machte geltend, die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO lägen nicht vor. In dem Steuerbescheid vom 13. Februar 2007 sei kein Sachverhalt irrig beurteilt worden. Die Steueranrechnungsbeträge seien nicht irrtümlich falsch festgestellt worden, der Ansatz bei der "ABCD" GmbH & Co. KG sei vielmehr nach den Angaben des Finanzamts aus Vereinfachungsgründen erfolgt. Weiterhin müsse auch eine Änderung nach § 174 Abs. 2 AO ausscheiden, da die Änderungsbescheide nicht auf einer Erklärung bzw. einem Antrag des Steuerpflichtigen beruhten. Der Feststellungsbescheid der F. GmbH & Co. KG für das Jahr 2002 vom 13. Februar 2007 sei um die Feststellung der Steuerabzugsbeträge ergänzt worden (§ 179 Abs. 3 AO), die fehlerhafte Bezeichnung des Antrags als Einspruch sei unschädlich. Dementsprechend stelle der Bescheid vom 22. Juni 2007 keinen Änderungsbescheid, sondern einen Ergänzungsbescheid dar.
Der Beklagte verwarf den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 5. August 2008 als unzulässig. Zur Begründung führte er aus, es fehle das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis des Klägers. Dieser müsse die materiell-rechtliche Beurteilung des Lebenssachverhalts aufgrund der Hinzuziehung zu dem Einspruchsverfahren der F. GmbH & Co. KG gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 und § 360 AO gegen sich gelten lassen (BFH-Urteil vom 24. November 1987 IX R 158/83, BFHE 152, 203, BStBl 1988 II, 404). Er könne mit seinen Einwendungen, die im Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid der F. GmbH & Co. KG hätten geltend gemacht werden müssen, nicht mehr gehört werden.
Weiterhin sei der Einspruch des Klägers aber auch unbegründet. Der Feststellungsbescheid der "ABCD" GmbH & Co. KG habe nach § 174 Abs. 2 Satz 1 AO geändert werden können. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sei die Norm auch dann anwendbar, wenn die widerstreitende Festsetzung bewusst herbeigeführt worden ist (BFH-Urteil vom 6. September 1995 XI R 37/95, BFHE 179, 196, BStBl II 1996, 148). Der Zweck der Norm sehe vor, dass neben den Fällen der irrtümlichen Doppelberücksichtigung auch solche erfasst werden, in denen der Steuerpflichtige die fehlerhafte Berücksichtigung durch seine Angaben veranlasst. Im Streitfall gehe die doppelte Berücksichtigung der Steuerabzugsbeträge zum einen auf die fehlerhafte Steuererklärung der "ABCD" GmbH & Co. KG und zum anderen auf den Einspruch bzw. Antrag der F. GmbH & Co. KG zurück. Dabei sei es unbeachtlich, ob es sich bei dem Schreiben vom 13. März 2007 um einen Einspruch oder einen Antrag auf Erlass eines Änderungsbescheids gehandelt habe, da das Gesetz nur einen Antrag oder eine Erklärung fordere.
Weiterhin seien aber auch die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 i.V.m. 5 AO gegeben. Dabei setze der Erlass oder die Änderung eines Steuerbescheids gegenüber einem Dritten voraus, dass dieser vor Ablauf der Festsetzungsfrist für den gegen ihn gerichteten Steueranspruch zu dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheids geführt hat, hinzugezogen oder beigeladen worden ist (BFH-Urteil vom 13. April 2000 V R 25/99, BFH/NV 2001, 137). Die Beiladung sei hier am 18. April 2007 wirksam erfolgt.
Letztlich habe die Änderung aber auch nach § 129 AO erfolgen können. Insbesondere könne ein Rechtsfehler der Sachbearbeiterin der Veranlagungsstelle ausgeschlossen werden. Bei der fehlerhaften Auswertung der Feststellungen der Betriebsprüfung handele es sich um einen Flüchtigkeitsfehler, der nicht von Rechtsüberlegungen beeinflusst worden sei. Es sei vielmehr der Fehler aus dem Betriebsprüfungsbericht übernommen worden, dass allein die Ausschüttungen ohne die entsprechenden Steueranrechnungsbeträge der F. GmbH & Co. KG zugerechnet worden seien. Dies sei aus Vereinfachungsgründen in der Annahme geschehen, dass aufgrund der fehlenden Auswirkungen bei der Einkommensteuer eine Verschiebung unterbleiben könne.
Der Kläger hat am 1. September 2008 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, ein Rechtsschutzbedürfnis sei zu bejahen, da die Voraussetzungen für eine Änderung des Feststellungsbescheids der "ABCD" GmbH & Co. KG nicht vorgelegen hätten. Diese Einwendung habe nicht im Rechtsbehelfsverfahren der F. GmbH & Co. KG geltend gemacht werden können.
Die Voraussetzungen des § 174 AO lägen nicht vor. Für die Anwendung des § 174 Abs. 2 AO sei maßgebend, dass eine Willensbekundung des betroffenen Steuerpflichtigen für die Fehlerhaftigkeit ursächlich gewesen sei. Es müsse sich um tatsächliche Angaben des Steuerpflichtigen handeln, die wegen ihrer Unrichtigkeit, Unvollständigkeit oder Missverständlichkeit ursächlich für die fehlerhafte Entscheidung geworden sind. Beruht die fehlerhafte Mehrfachberücksichtigung in Wahrheit auf einem Rechtsirrtum oder einer fehlerhaften Würdigung des Finanzamts, sei § 174 Abs. 2 AO nicht anwendbar (Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 174 AO Rn. 149 ff.).
Die fehlerhafte Berücksichtigung der Abzugsbeträge im Feststellungsbescheid vom 13. Februar 2007 beruhe nicht auf einer fehlerhaften Steuererklärung bzw. auf der unrichtigen Sachbehandlung in der Vergangenheit. Ferner sei sie nicht auf einen Antrag des Steuerpflichtigen zurückzuführen, das vom Finanzamt zitierte Schreiben vom 13. März 2007 datiere nämlich nach der Bekanntgabe des fehlerhaften Bescheids. Der Ansatz der Steuerabzugsbeträge im Feststellungsbescheid der "ABCD" GmbH & Co. KG sei vielmehr ausschließlich auf die fehlerhafte Bearbeitung durch das Finanzamt zurückzuführen. Somit sei eine Änderung nach § 174 Abs. 2 AO nicht möglich.
Weiterhin lägen auch die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO nicht vor. Der Feststellungsbescheid für die F. GmbH & Co. KG vom 13. Februar 2007 sei im Hinblick auf die unterbliebene Feststellung der anrechenbaren Steuerabzugsbeträge unvollständig, aber gleichwohl in vollem Umfang rechtmäßig gewesen. Jede der notwendigen Feststellungen sei eigenständig und werde selbständig bestandskräftig. Dadurch, dass die Kapitalertragsteuer und der Solidaritätszuschlag nicht festgestellt worden seien, fehle es an einem Bescheid, der auf Antrag hätte geändert werden können. Insbesondere sei keine Feststellung der Steuerabzugsbeträge mit dem Wert 0 EUR erfolgt. Der Feststellungsbescheid habe daher auch nicht mit Erfolg angefochten werden können. Das als "Einspruch" bezeichnete Schreiben vom 13. März 2007 sei daher kein Einspruch gewesen, sondern eine Erinnerung des Finanzamts zur Durchführung des Feststellungsverfahrens von Amts wegen und zum Erlass eines Ergänzungsbescheids (§ 180 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 AO). Der Erlass des Änderungsbescheids vom 22. Juni 2007 sei damit nicht das Ergebnis eines Rechtsbehelfsverfahrens oder eines Antrags des Steuerpflichtigen, sondern der gesetzlichen Verpflichtung zum Erlass eines Änderungsbescheids. Selbst wenn das Schreiben vom 13. März 2007 als Rechtsbehelf oder Antrag auszulegen wäre, fehle es an der erforderlichen irrigen Beurteilung seitens des Finanzamts bei Erlass des Steuerbescheids der F. GmbH & Co. KG. Dies setze nämlich voraus, dass sich das Finanzamt zumindest Gedanken über das Problem mache. Erforderlich sei eine materiell-rechtlich unzutreffende Würdigung eines bestimmten Sachverhalts (Hinweis auf das Urteil des FG Münster vom 7. September 2006 5 K 1481/06 E, EFG 2007, 482). Der Beklagte habe die Steueranrechnungsbeträge aber lediglich aus Vereinfachungsgründen in der Feststellung der "ABCD" GmbH & Co. KG belassen. Eine materiell-rechtliche Würdigung habe gar nicht stattgefunden.
Letztlich scheide auch eine Änderung nach § 129 AO aus. Aufgrund der Vielzahl der Bescheide, in denen die Steueranrechnungsbeträge falsch berücksichtigt wurden, könne nicht von einem mechanischen Versehen gesprochen werden. Der Sachbearbeiter müsse sich dabei "etwas gedacht" haben.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid der "ABCD" GmbH & Co. KG über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 26. Juni 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2008 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung nimmt er auf seine Einspruchsentscheidung Bezug. Ergänzend verweist er auf das BFH-Urteil vom 24. April 2008 (IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35), wonach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO den Ausgleich einer zugunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung bezwecke. Derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten habe, müsse auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen. Dies betreffe vorliegend auch die zum Einspruchsverfahren Hinzugezogenen. Eine Verneinung der Änderungszulässigkeit würde im Ergebnis zu einer doppelten Berücksichtigung der nur einmal einbehaltenen und abgeführten Steuerabzugsbeträge führen.
Nach dem BFH-Urteil vom 28. Januar 2009 (X R 27/07, BFH/NV 2009, 152) komme es für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO nicht darauf an, wer den Widerstreit der Steuerfestsetzungen verursacht hat. Vielmehr stünden Vertrauensschutzgesichtspunkte einer Änderung der Veranlagung auch dann nicht entgegen, wenn das Finanzamt die Fehlerhaftigkeit selbst herbeigeführt habe. Entscheidend sei ausschließlich, dass eine Steuerfestsetzung aufgrund eines Einspruchs oder Antrags des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten geändert worden ist.
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, der beigezogenen Steuerakten der "ABCD"GmbH & Co. KG sowie der beigezogenen Gerichtsakte zu dem Verfahren 11 K 2868/98 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I. Der Zulässigkeit der Klage steht – entgegen der Auffassung des Beklagten – nicht ein fehlendes Rechtsschutzbedürfnis des Klägers entgegen. Der Einwand des Klägers, die Voraussetzungen für eine Änderung des Feststellungsbescheids der "ABCD" GmbH & Co. KG hätten nicht vorgelegen, konnte nicht im Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid der F. Grundstücksverwaltungs GbR, zu dem der Kläger hinzugezogen wurde, verfolgt werden, da es dort nur um die materiell-rechtliche Frage der richtigen personellen Zuordnung der Steuerabzugsbeträge ging. Die Änderungsmöglichkeit ist Gegenstand des Verfahrens gegen den Feststellungsbescheid der "ABCD" GmbH & Co. KG. Der Kläger ist daher mit seinem Einwand im hier anhängigen Verfahren nicht ausgeschlossen.
II. Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid der "ABCD" GmbH & Co. KG über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2002 vom 26. Juni 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2008 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat den streitgegenständlichen Feststellungsbescheid zu Recht nach § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO geändert.
1. Gemäß § 174 Abs. 4 AO können, soweit aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Gegenüber Dritten gilt dies allerdings nur, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren (§ 174 Abs. 5 Satz 1 AO).
a) Der aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ergangene Bescheid im Sinne von § 174 Abs. 4 AO ist der Feststellungsbescheid der F. Grundstücksverwaltungs GbR für das Jahr 2002 vom 13. Februar 2007. § 174 AO ist gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auf Feststellungsbescheide sinngemäß anwendbar (Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 181 AO Rn. 4). Dem Feststellungsbescheid vom 13. Februar 2007 liegt eine irrige Beurteilung der Berücksichtigungsfähigkeit von Steuerabzugsbeträgen zugrunde. Irrig ist die Beurteilung eines Sachverhalts, wenn sie sich nachträglich als unrichtig erweist (BFH-Beschluss vom 21. Mai 2004 V B 30/03, BFH/NV 2004, 1497). § 174 Abs. 4 AO setzt einen im Tatsächlichen oder Rechtlichen fehlerhaften, aber gleichwohl wirksamen Bescheid voraus (Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 181 AO Rn. 4). Der Feststellungsbescheid der F. Grundstücksverwaltungs GbR enthält im Hinblick auf die unterbliebene Feststellung der Steuerabzugsbeträge (§ 180 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 AO) eine Lücke. Hierin ist in rechtlicher Hinsicht ein Fehler zu sehen.
Dagegen kann der Kläger nicht mit Erfolg einwenden, das beklagte Finanzamt habe sich über die Berücksichtigung der Steuerabzugsbeträge "keine Gedanken gemacht", es fehle daher schon an einer Beurteilung im Sinne des § 174 Abs. 4 AO. Es kann dahinstehen, ob das beklagte Finanzamt konkrete Erwägungen zur Berücksichtigung der Steuerabzugsbeträge angestellt hat. Eine fehlerhafte Beurteilung im Sinne des § 174 Abs. 4 AO setzt voraus, dass die Finanzbehörde den Sachverhalt überhaupt zur Kenntnis genommen hat (Beschluss des FG Brandenburg vom 14. Mai 1997 3 V 1652/96, EFG 1998, 49). Vorliegend hat das beklagte Finanzamt den Sachverhalt "Gewinnausschüttung der AG-GmbH" unstreitig zur Kenntnis genommen. Zu diesem Sachverhalt gehört aber denknotwendig der Anfall von Steuerabzugsbeträgen, so dass auch insofern von einer Beurteilung seitens des Finanzamts auszugehen ist.
Weiterhin steht der Annahme einer irrigen Sachverhaltsbeurteilung – entgegen der Auffassung des Klägers – nicht entgegen, dass der Beklagte im Rechtsbehelfsverfahren die Auffassung geäußert hat, mangels steuerlicher Auswirkung für die natürlichen Personen könne die Feststellung der Steueranrechnungsbeträge auch bei der "ABCD" GmbH & Co. KG erfolgen. Zunächst folgt daraus nicht, dass auch die Betriebsprüfung bzw. die Veranlagungsstelle "aus Vereinfachungsgründen" davon abgesehen haben, die Steuerabzugsbeträge bei der F. Grundstücksverwaltungs GbR festzustellen. Insofern ist eine fehlerhafte rechtliche Würdigung des Sachverhalts durch den Beklagten nicht auszuschließen. Darüber hinaus ist ein Rechtsfehler aber auch dann zu bejahen, wenn die Finanzbehörde vorsätzlich fehlerhaft gehandelt hat (BFH-Beschluss vom 21. Mai 2005 V B 30/03, BFH/NV 2004, 1497). Daher wäre auch dann ein Rechtsfehler gegeben, wenn der Beklagte die Steuerabzugsbeträge bewusst – aus Vereinfachungsgründen – im Feststellungsbescheid der "ABCD" GmbH & Co. KG und nicht bei der F. Grundstücksverwaltungs GbR erfasst hätte.
b) Der Feststellungsbescheid der F. Grundstücksverwaltungs GbR vom 13. Februar 2007 ist aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde geändert worden.
aa) Ein Rechtsbehelf bzw. Antrag im Sinne des § 174 Abs. 4 AO ist gegeben. Die F. GmbH & Co. KG (als Rechtsnachfolgerin der F. Grundstücksverwaltungs GbR) hat gegen den Feststellungsbescheid vom 13. Februar 2007 am 13. März 2007 – und damit innerhalb der Einspruchsfrist – einen als "Einspruch" bezeichneten Rechtsbehelf eingelegt und beantragt, die auf die Gewinnausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer i.H.v. 80.000 EUR sowie den Solidaritätszuschlag i.H.v. 4.400 EUR festzustellen und entsprechend dem Verteilungsschlüssel auf die Gesellschafter zu verteilen. Es kann dahin stehen, ob es sich hierbei um einen Einspruch gegen den Feststellungsbescheid, einen Antrag auf Ergänzung des Feststellungsbescheids im Sinne des § 179 Abs. 3 AO oder eine Erinnerung an den Erlass eines Ergänzungsbescheids von Amts wegen gehandelt hat. In dem Begehren ist jedenfalls ein Antrag im Sinne des § 174 Abs. 4 AO zu sehen. Die Norm soll nämlich in den Fällen, in denen der (unrichtige) Bescheid auf Betreiben des betroffenen Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, eine Ermächtigungsgrundlage für den Erlass oder die Änderung einer anderen Steuerfestsetzung bieten (BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 54/89, BFHE 168, 231, BStBl. II 1992, 867). Hier ist die Änderung des Feststellungsbescheids der F. Grundstücksverwaltungs GbR kausal auf das Schreiben vom 13. März 2007 zurückzuführen. Dies genügt, um von einer Änderung auf Betreiben des Steuerpflichtigen ausgehen zu können.
bb) Aufgrund des Antrags der F. GmbH & Co. KG ist der an sie gerichtete Feststellungsbescheid vom 13. Februar 2007 geändert worden. Der Beklagte hat die Steuerabzugsbeträge mit Bescheid vom 22. Juni 2007 gesondert festgestellt. Dadurch ist es zu einem (positiven) Widerstreit mit dem Feststellungsbescheid der "ABCD" GmbH & Co. KG vom 2. Oktober 2003 bzw. 13. Februar 2007 gekommen, in dem die Steuerabzugsbeträge (ebenfalls) festgestellt worden waren.
Dem steht – entgegen der Auffassung des Klägers – nicht entgegen, dass hier nur die Feststellung der Steuerabzugsbeträge nachgeholt wurde. Gegen die Annahme einer bloßen Ergänzung des Feststellungsbescheids im Sinne des § 179 Abs. 3 AO spricht bereits, dass der Bescheid vom 22. Juni 2007 äußerlich einem "regulären" Feststellungsbescheid entsprach und sämtliche Feststellungen enthielt, die bereits im Ausgangsbescheid enthalten waren. Eine bloße Ergänzung der Feststellungen wurde – ungeachtet der Frage der maschinellen Umsetzbarkeit – nicht vorgenommen. Zudem verweist der Bescheid vom 22. Juni 2007 ausdrücklich auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO als Berichtigungsvorschrift, d.h. der Beklagte wollte keinen bloßen Ergänzungsbescheid erlassen, sondern einen Änderungsbescheid.
Es kann jedoch letztlich dahinstehen, ob der Feststellungsbescheid vom 22. Juni 2007 einen "regulären" Feststellungsbescheid, einen Ergänzungsbescheid im Sinne des § 179 Abs. 3 AO oder einen "Ergänzungsbescheid mit vollständigem Inhalt" (vgl. Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 179 AO Rn. 20) darstellt. Denn nach der Auffassung des erkennenden Senats führt auch die Ergänzung nach § 179 Abs. 3 AO zu einer Änderung im Sinne des § 174 Abs. 4 AO. Zwar weist der Kläger zu Recht darauf hin, dass die verschiedenen Feststellungen eines Feststellungsbescheids eigenständig sind, d.h. selbständig angefochten werden können und in Bestandskraft erwachsen (vgl. Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 179 AO Rn. 306 m.w.N.). Dementsprechend stellt § 179 Abs. 3 AO auch keine Korrekturvorschrift im eigentlichen Sinne dar; der unvollständige Bescheid ist rechtmäßig, wenn auch ergänzungsbedürftig (Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 179 AO Rn. 301, 311). Nach diesem Verständnis ist die Feststellung der Steuerabzugsbeträge – isoliert gesehen – nicht geändert worden, da der ursprüngliche Feststellungsbescheid der F. Grundstücksverwaltungs GbR vom 13. Februar 2007 im Hinblick auf Steuerabzugsbeträge weder eine positive noch eine negative Feststellung enthielt.
Daraus folgt jedoch nicht, dass es an einer Änderung des Feststellungsbescheids im Sinne des § 174 Abs. 4 AO fehlt. Denn der (einheitliche) Feststellungsbescheid stellt – zumindest auch – einen (einheitlichen) Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO dar (Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 179 AO Rn. 5). Nach überwiegend vertretener Auffassung liegt bei mehreren Feststellungen sogar grundsätzlich nur ein Verwaltungsakt vor, der teilbar ist, soweit einzelne Feststellungen selbständig sind und insoweit eine Teilanfechtung möglich ist. Wenn jede Feststellung als selbständiger Verwaltungsakt anzusehen wäre, liefe § 179 Abs. 3 AO weitgehend leer, denn ein Feststellungsbescheid kann nicht lückenhaft sein, wenn eine sonstige selbständige Feststellung nicht getroffen worden ist (Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 179 AO Rn. 307 m.w.N.). Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an. Insofern stellt aber auch eine Ergänzung im Sinne des § 179 Abs. 3 AO eine Änderung des (einheitlichen) Feststellungsbescheids dar.
Dies folgt weiterhin aus dem Sinn und Zweck des § 174 Abs. 4 AO. Der Norm liegt die Erwägung zugrunde, den Steuerpflichtigen im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festzuhalten, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist. Der Steuerpflichtige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen (BFH-Beschluss vom 21. Mai 2005 V B 30/03, BFH/NV 2004, 1497). Maßgebender Gesichtspunkt ist der Grundsatz von Treu und Glauben (BFH-Urteil vom 28. Januar 2009 X R 27/07, BFH/NV 2009, 630). Dies rechtfertigt auch vorliegend eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO. Die "ABCD" GmbH & Co. KG (bzw. deren ehemaligen Gesellschafter) muss die auf Initiative der F. GmbH & Co. KG veranlasste Erfassung der Steuerabzugsbeträge im Feststellungsbescheid der F. Grundstücksverwaltungs GbR vor dem Hintergrund der erfolgten Hinzuziehung zu deren Rechtsbehelfsverfahren gegen sich gelten lassen. Daher ist es gerechtfertigt, der "ABCD" GmbH & Co. KG auch die mit der Nicht-Feststellung von Steuerabzugsbeträgen in ihrem Feststellungsbescheid einhergehenden Nachteile aufzuerlegen. Der Widerstreit zwischen dem Vertrauensschutz und der Rechtssicherheit einerseits sowie der materiellen Rechtsrichtigkeit andererseits ist zugunsten der Rechtsrichtigkeit aufzulösen. Eine doppelte Berücksichtigung der Steuerabzugsbeträge scheidet aus.
Letztlich ist zu beachten, dass die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung und damit auch § 174 Abs. 4 AO gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die gesonderte Feststellung sinngemäß gelten. Daraus folgt zum einen, dass § 181 Abs. 1 Satz 1 AO nicht einzelne Feststellungen, sondern die Feststellung als solche einem Steuerbescheid gleichstellt (Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 179 AO Rn. 307). Dementsprechend ist § 174 Abs. 4 AO auf die Feststellung als Ganzes anzuwenden. Des weiteren führt die sinngemäße Anwendung der Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung dazu, dass die Besonderheiten des Feststellungsverfahrens berücksichtigt werden müssen. Dies gebietet nach Auffassung des erkennenden Senats, für Zwecke des § 174 Abs. 4 AO auf den (einheitlichen) Feststellungsbescheid abzustellen, um nicht die Korrekturmöglichkeit nach § 174 Abs. 4 AO weitgehend leer laufen zu lassen.
c) Die im Hinblick auf die Beteiligung der "ABCD" GmbH & Co. KG als Dritte erforderliche Hinzuziehung der ehemaligen Gesellschafter zum Einspruchsverfahren der F. GmbH & Co. KG nach § 360 AO ist erfolgt. Damit war die Änderung des Feststellungsbescheids der F. Grundstücksverwaltungs GbR auch gegenüber dem Kläger wirksam. Der Beklagte war daher berechtigt, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Änderung des Feststellungsbescheids der "ABCD" GmbH & Co. KG für das Jahr 2002 die richtigen steuerlichen Folgerungen zu ziehen, indem er die Feststellung der Steuerabzugsbeträge aufgehoben hat.
2. Ob daneben die Voraussetzungen für eine Änderung des Feststellungsbescheids nach § 174 Abs. 2 AO oder § 129 AO vorlagen, braucht nicht entschieden zu werden.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zuzulassen, da das Verhältnis zwischen § 174 Abs. 4 (i.V.m. Abs. 5) AO und § 179 Abs. 3 AO höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 174 AO
§ 360 AO
§ 129 AO
§ 181 AO
§ 179 AO
§ 118 AO
§ 174 der Abgabenordnung
§ 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO
§ 360 Abs. 1 AO
§ 179 Abs. 3 AO
§ 174 Abs. 4 AO
§ 174 Abs. 2 AO
§ 179 Abs. 3 AO
§ 174 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 174 Abs. 4 i.V.m. 5 AO
§ 180 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO
§ 174 Abs. 5 Satz 1 AO
§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 180 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 174 Abs. 4 AO
§ 174 Abs. 4 AO
§ 179 Abs. 3 AO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2004, 942
BFHE 152, 203
BFHE 179, 196
BStBl II 1996, 148
BFH/NV 2001, 137
EFG 2007, 482
BFHE 220, 324
BStBl II 2009, 35
BFH/NV 2009, 152
BFH/NV 2004, 1497
EFG 1998, 49
BFHE 168, 231
BFH/NV 2009, 630
11 K 3126/01
11 K 2868/08 K
87 IX R 158/83
95 XI R 37/95
00 V R 25/99
5 K 1481/06
IV R 50/06
X R 27/07
11 K 2868/98 B
04 V B 30/03
3 V 1652/96
05 V B 30/03
92 XI R 54/89
09 X R 27/07