Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-10-29, Aktenzeichen 16 K 3002/09 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:1029.16K3002.09E.00

Tenor:
Der Einkommensteueränderungsbescheid für 2005 vom 10.1.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.7.2009 wird mit der Maßgabe abgeändert, dass bei der Versteuerung der Rente des Klägers bei der C Ärzteversorgung ein Prozentsatz für die Öffnungsklausel von 44,35% zugrunde gelegt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern zu 23,96% und dem Beklagten zu 76,04% auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der am 2. Januar 1935 geborene Kläger ging zum 1. Februar 2000 in den Ruhestand. Seitdem bezog er eine Rente bei der C Ärzteversorgung (CÄV) und von der Deutschen Rentenversicherung Bund (DRVB). Zur CÄV hatte der Kläger in den Jahren 1971 bis 2000 Beiträge geleistet, die in 22 Jahren über dem Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung lagen. Bezüglich der Höhe der geleisteten Beiträge wird auf die Bescheinigung der CÄV vom 6. Dezember 2005 Bezug genommen. Hinsichtlich der Berechnung der Versorgungsleistungen durch die CÄV wird auf deren Schreiben vom 28. Oktober 2009, die diesem Schreiben beigefügte Rentenmitteilung und die (im Internet abrufbare) Satzung der CÄV Bezug genommen. Danach werden im Wesentlichen die Beiträge der einzelnen Jahre durch die sog. Durchschnittsabgabe geteilt und sodann mit dem Faktor 2 multipliziert. Die sich hieraus ergebenden Steigerungszahlen werden für sämtliche Beitragsjahre addiert. Diese Summe wird dann noch um den sog. Grundbetrag erhöht, der sich aus der durchschnittlichen Steigerungszahl (Summe der Steigerungszahlen / Zeitfaktor) multipliziert mit einem jahrgangsabhängigen Faktor (hier Faktor 8) zusammen setzt. Die Gesamtsumme der Steigerungszahlen aus Beitragsjahren und aus Grundbetrag bildet den Prozentsatz, der mit der satzungsmäßigen Rentenbemessungsgrundlage multipliziert wird, um die tatsächliche Rente zu ermitteln. Im einzelnen heißt es hierzu in der Satzung (auszugsweise):
§ 9 Altersrente
(3) Jedes Mitglied erwirbt durch seine Versorgungsabgabe für jedes Geschäftsjahr eine Steigerungszahl. Diese jährliche Steigerungszahl ist der zweifache Wert, der sich ergibt aus der geleisteten Versorgungsabgabe geteilt durch die gemäß § 26 zu berechnende durchschnittliche Versorgungsabgabe.
(4) Der Jahresbetrag der individuellen Altersrente errechnet sich bei Rentenbeginn für jeden Anspruchsberechtigten aus der Summe seiner Steigerungszahlen, vermehrt um den Grundbetrag. Der Grundbetrag ist das Produkt aus den vom Mitglied durchschnittlich jährlich durch eigene Beitragszahlung erworbenen Steigerungszahlen und dem Faktor gemäß § 42 Abs. 7. Bei der Errechnung des Durchschnitts seiner durch Versorgungsabgaben erworbenen Steigerungszahlen werden auch diejenigen Jahre mitberücksichtigt, in denen keine Versorgungsabgabe geleistet wurde. Ausgenommen hiervon sind Zeiten (…). Die Gesamtsumme dieser Steigerungszahlen ergibt den Jahresbetrag als Vomhundertsatz der bei Rentenbeginn geltenden allgemeinen Rentenbemessungsgrundlage nach Abs. 2.
§ 42
(7) Der für die Errechnung des Grundbetrages gemäß § 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 maßgebliche Faktor beträgt:
- für die Geburtsjahrgänge bis 1944, 8
- für die Geburtsjahrgänge 1945 bis 1949, 7
- für die Geburtsjahrgänge 1950 bis 1951, 6
- für den Geburtsjahrgang 1952, 5
- für die Geburtsjahrgänge 1953 bis 1958, 5,5
- für die Geburtsjahrgänge 1959 bis 1981, 6
- für die Geburtsjahrgänge ab 1982, 5
Hinsichtlich der Höhe der Beiträge zur DRVB wird auf die Bescheinigung vom 5. März 2007 Bezug genommen. Diese Beiträge überstiegen in einem Jahr den Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung. Ferner erhielt der Kläger eine Betriebsrente aus der D Zusatzversorgungskasse (DZVK).
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger für die in 2005 bezogene Rente bei der CÄV in Höhe von insgesamt 46.332 EUR einen der Öffnungsklausel gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstab. a Doppelbuchstab. bb Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterfallenden Anteil von 39,17% geltend. Hierzu hatten die Kläger eine eigene Berechnung angestellt. Dieser lagen die den Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung übersteigenden Beiträge an die CÄV zugrunde. Die Berechnung erfolgte auf der Grundlage der Rzn. 144 und 145 des BMF-Schreibens vom 30. Januar 2008 IV C 8 – S 2222/07/0003 (Bundessteuerblatt --BStBl-- I 2008, 390, Anhang 1a II des Einkommensteuerhandbuchs 2008, künftig BMF-Schreiben vom 30. Januar 2008), allerdings unter Vornahme einer Barendwertgewichtung der Beiträge und des Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung unter Anwendung eines Zinssatzes von 5,5%. Für die Rente bei der DRVB in Höhe von 6.239 EUR sollte sich der der Öffnungsklausel unterfallende Anteil laut Einkommensteuererklärung auf 100% belaufen.
Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) übernahm im Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 1. Juni 2007 zwar zunächst den in Bezug auf die Rente bei der CÄV angegebenen Prozentsatz der Öffnungsklausel. Es wies in den Bescheiderläuterungen allerdings darauf hin, dass vom Steuerpflichtigen keine eigene Berechnung des Prozentsatzes durchzuführen sei. Vielmehr sei der der Öffnungsklausel unterliegende Anteil von der CÄV anzufordern. Die Rente bei der DRVB unterwarf das FA zur Hälfte der Besteuerung gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstab. a Doppelbuchstab. aa EStG.
Dagegen legten die Kläger fristgemäß Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren reichten sie eine Bescheinigung der CÄV ein, wonach ein Anteil von 28,93% der Öffnungsklausel unterliege. Ferner baten sie darum, in Bezug auf die Versteuerung der Rente aus der DZVK den Ertragsanteil anzuwenden.
Am 6. Juli 2007 erließ das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es für die Besteuerung der Rente bei der CÄV den Prozentsatz der Öffnungsklausel laut der im Einspruchsverfahren eingereichten Bescheinigung zugrunde legte.
Mit Schreiben vom 1. August 2007 wiesen die Kläger darauf hin, dass in Bezug auf die Begründung des Einspruchs ein Versehen unterlaufen sei. Der Einspruch richte sich nicht gegen die Erfassung der Rente bei der DZVK, sondern gegen die Festsetzung der steuerpflichtigen Renteneinnahmen des Klägers. Die Einkommensteuerfestsetzung sei dahingehend zu ändern, dass nicht der Prozentsatz für die Öffnungsklausel lt. Bescheinigung der CÄV, sondern ein Anteil von 43,89% als der Öffnungsklausel unterfallend anzusehen sei. Nach dem Gesetzeswortlaut sei der Anteil der Öffnungsklausel so zu berechnen, dass die Leistungen des Versicherungsträgers als Ertrag des Rentenrechts zu berücksichtigen seien, soweit diese auf Beitragsüberschreitungen oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze beruhen würden. Der Gesetzeswortlaut "soweit" sei mathematisch im Streitfall dahingehend umgesetzt worden, dass man die Beiträge zeitgleich nach Umfang und Zinseszinsrechnung mit einem Zinssatz von 5,5% auch zinsmäßig gewichtet habe. Die entsprechende Berechnung allein für die Ärzteversorgung führe zu einem Prozentsatz der Öffnungsklausel von 39,17%. Da die Rente bei der DRVB mit 50% angesetzt worden sei, sei eine korrigierte Berechnung der Öffnungsklausel der Ärzteversicherung erforderlich geworden, bei der die bei der Rente der DRVB bereits berücksichtigten Beiträge bei der Ermittlung der die den jeweiligen Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung überschreitenden Beträge zu ergänzen gewesen seien. Der von der Ärzteversorgung mitgeteilte Prozentsatz sei für den Steuerpflichtigen nicht bindend. Dieser habe den Prozentsatz auf Basis der Daten der Versorgungseinrichtung zu ermitteln.
Mit Schreiben vom 8. Oktober 2007 teilte das FA den Klägern mit, dass die Aufteilung der jeweiligen Renten entsprechend der Bescheinigung der CÄV zu erfolgen habe. Eine Möglichkeit zur selbständigen Ermittlung des Prozentsatzes der Öffnungsklausel sei nicht gegeben. Da vorliegend zwei Renten gezahlt würden, sei die Bescheinigung der DRVB der CÄV vorzulegen, die aufgrund beider Beitragszahlungen eine Neuberechnung des Prozentsatzes der Öffnungsklausel durchzuführen habe.
Am 16. Oktober 2007 erging ein weiterer Änderungsbescheid in einem hier nicht relevanten Punkt. Mit Schreiben vom 8. November 2007 überreichten die Kläger eine neue Bescheinigung der CÄV. Hiernach sollte ein Anteil der bei der CÄV bezogenen Rente von 34,6% der Öffnungsklausel unterliegen. Auf die beigefügte Berechnung wird Bezug genommen. Zugleich baten die Kläger darum, diesen Prozentsatz auch auf die Rente bei der DRVB anzuwenden, da auch hier Beiträge über dem Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt worden seien.
Das FA erließ am 10. Januar 2008 erneut einen geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es für die Rente bei der CÄV den bescheinigten Prozentsatz von 34,6% berücksichtigte. Die von den Klägern beantragte Übertragung dieses Prozentsatzes auf die Rente der DRVB nahm das FA dagegen nicht vor. Im Dezember 2008 forderte das FA die Kläger auf, noch eine Bescheinigung der DRVB einzureichen, worin diese eine eigene Öffnungsklausel für die den Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung übersteigenden Beiträge bescheinigen solle. Eine solche Bescheinigung übersandten die Kläger am 9. Januar 2009. Der bescheinigte Prozentsatz für den der Öffnungsklausel unterliegenden Anteil belief sich auf 3,38%. Die Kläger vertraten nunmehr die Auffassung, dass sie mit einer Prozentzahl von 34,6% in Bezug auf die Rente bei der CÄV nicht einverstanden seien. Der Öffnungsklausel unterliege vielmehr ein Anteil von 47,45%. Hinsichtlich der Berechnung wird auf das Schreiben vom 9. Januar 2009 Bezug genommen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2009 setzte das FA die Einkommensteuer auf 13.279 EUR herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Es erachtete den Einspruch insoweit als begründet, als es einen Prozentsatz von 3,38% der Rente bei der DRVB der Öffnungsklausel unterwarf. Eine weitergehende Änderung lehnte das FA dagegen ab. Eine eigene Berechnung des Prozentsatzes der Öffnungsklausel komme nach den einschlägigen Verwaltungsanweisungen nicht in Betracht. Es seien die Prozentsätze laut den Bescheinigungen der Versorgungsträger zugrunde zu legen. Soweit das BMF-Schreiben vom 24. Februar 2005 (BStBl I, 429) die Möglichkeit einer Vereinfachungsregel zur Berechnung der Öffnungsklausel vorsehe, sei eine solche Berechnung nur dann zulässig, wenn sie bei allen Mitgliedern angewendet werde. Die für den Kläger zuständige CÄV habe die Vereinfachungsregel jedoch nicht angewandt. Es müsse daher der vom Versorgungsträger ausgewiesene Prozentsatz angesetzt werden.
Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Die Kläger halten an ihrer Rechtsauffassung fest, dass der von der CÄV berechnete Prozentsatz der Öffnungsklausel unzutreffend sei. Der Kläger habe 293.672 EUR Beiträge an die CÄV geleistet. Zusätzlich seien 22.395 EUR am die DRVB gezahlt worden. Durch die Deckelung auf die Beitragsbemessungsgrenze ergebe sich ein Betrag von 20.677 EUR. Insgesamt seien also 316.067 EUR gezahlt worden. Gedeckelt seien dies 314.349 EUR. In der genannten Zeitspanne hätten die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung bei 190.196 EUR gelegen. Damit würden die geleisteten Beträge die Höchstbeträge zur gesetzlichen Rentenversicherung um 139.344 EUR übersteigen. Nach dem Gesetzestext sei die Öffnungsklausel dergestalt zu berechnen, dass die die Beitragsbemessungsgrenze übersteigenden Beträge ins Verhältnis zu den insgesamt geleisteten Beiträgen (an die CÄV zzgl. gedeckelte Beiträge an die DRVB) zu setzen seien. Hiernach ergebe sich ein Prozentsatz von 47,45% im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstab. a Doppelbuchstab. bb Satz 2 EStG. Der vom Versorgungswerk berechnete Anteil von 34,6% sei – gemessen an der gesetzlich vorgesehenen Berechnung – unzutreffend. Wenn sich das FA darauf berufe, dass die Ärzteversorgung die Vereinfachungsregelung nicht angewandt habe, könne dies nicht zu Lasten der Kläger gehen. Die vereinfachte Berechnungsweise entspreche dem BMF-Schreiben. Hätte die Ärzteversorgung die Vereinfachungsregelung angewandt, wäre die Öffnungsklausel lt. Klageantrag herausgekommen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 1. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.7.2009 dahingehend abzuändern, dass die sonstigen Einkünfte des Ehemanns aus sonstigen Bezügen (Rente Ärzteversorgung, Rente Deutsche Rentenversicherung, Rente DZVK) auf 20.379 EUR herabgesetzt werden.
Das FA beantragt,
Klageabweisung.
Es werde an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung festgehalten. Im Übrigen sei auf Rz. 143 des BMF-Schreibens vom 30. Januar 2008 zu verweisen. Danach sei der Teil der Leibrenten oder anderen Leistungen, der auf Beiträgen oberhalb des Höchstbetrags beruhe, vom Versorgungsträger nach denselben Grundsätzen zu ermitteln wie in Leistungsfällen, bei denen keine Beiträge über diesem Höchstbetrags geleistet worden seien. Dieser Teil sei bezogen auf jeden einzelnen Rentenanspruch getrennt zu ermitteln. Dabei seien die insgesamt in den einzelnen Kalenderjahren ggf. an verschiedene Versorgungsträger geleisteten Beiträge nach Rz. 147 bis 149 des BMF-Schreibens vom 30. Januar 2008 zu berücksichtigen. Für jedes Jahr sei der Teil der Leistung, der auf Beiträgen oberhalb des Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung beruhe, gesondert zu ermitteln. Eine Zusammenrechnung der in den einzelnen Jahren gezahlten Beiträge und eine Durchschnittsberechnung sei nicht zulässig. Die Vereinfachungsregel gem. Rz. 144 des BMF-Schreibens sei nach telefonischer Auskunft der CÄV nicht angewandt worden. Der von dieser nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Prozentsatz sei daher zu berücksichtigen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
Der Einkommensteueränderungsbescheid vom 10. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2009 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, als das FA in Bezug auf die Rente bei der CÄV lediglich von einem der Öffnungsklausel unterfallenden Anteil von 34,6% ausgegangen ist. Nach zutreffender Berechnung beläuft sich der der Öffnungsklausel unterliegende Anteil der Rente bei der CÄV auf 44,35%. Soweit die Kläger mit ihrer Klage die Anwendung eines hierüber hinausgehenden Prozentsatzes beantragen, ist die Klage dagegen unbegründet.
I.1. Der Gesetzgeber hat mit dem Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz --AltEinkG--) vom 5. Juli 2004 (BGBl. I, 1427) die Rentenbesteuerung im Wesentlichen auf die sog. nachgelagerte Besteuerung umgestellt. Die hier maßgeblichen Renten bei der CÄV und der DRVB unterfallen prinzipiell als sonstige Einkünfte der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstab. a Doppelbuchstab. aa EStG. Denn diese erfasst sämtliche Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG. Der der Besteuerung unterliegende Anteil dieser Rente ist während des Übergangszeitraums bis zur vollen Besteuerung nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz zu bestimmen. Für den Kläger als sog. Bestandsrentner beläuft sich dieser Anteil, da der Renteneintritt vor dem 1. Januar 2005 lag, grds. auf 50%.
Eine Ausnahme hiervon sieht § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstab. a Doppelbuchstab. bb Satz 2 EStG vor. Nach der in dieser Vorschrift geregelten Öffnungsklausel werden bestimmte Renten(anteile) den Renten gleichgestellt, die gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstab. a Doppelbuchstab. bb EStG auch nach der Umstellung auf die nachgelagerte Besteuerung weiterhin nur mit dem Ertragsanteil besteuert werden. Voraussetzung hierfür ist, dass der Steuerpflichtige nachweist, dass die jeweiligen Höchstbeträge in der gesetzlichen Rentenversicherung in mindestens zehn Jahren überschritten wurden. Der Besteuerung mit dem Ertragsanteil unterliegen dann die Renten, "soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden".
2. Nach Maßgabe dieser Ausnahmeregelung liegen im Streitfall die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel dem Grunde nach – was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist – sowohl in Bezug auf die Rente bei der CÄV als auch bei der DRVB vor. Unzutreffend ist nach Auffassung des Senats dagegen der von der CÄV berechnete Prozentsatz der Öffnungsklausel, den das FA entsprechend der von der CÄV ausgestellten Bescheinigung übernommen hat. Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung kommt dieser Bescheinigung keine Bindungswirkung zu. Voraussetzung für die Annahme eines Grundlagenbescheides im Sinne des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO) wäre vorliegend, dass es sich bei der Bescheinigung um einen "anderen Verwaltungsakt" handeln würde, dem Bindungswirkung für die Festsetzung der Einkommensteuer zukäme. Hieran fehlt es jedenfalls bereits deshalb, weil der rein informatorischen Bescheinigung des Versorgungswerks kein Regelungscharakter zukommt und es sich mithin nicht um einen Verwaltungsakt handelt. Im Übrigen muss die Bindungswirkung des vermeintlichen Grundlagenbescheids im Gesetz ausdrücklich angeordnet sein (vgl. hierzu, Kruse in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 171 AO Rn. 90). Vorliegend fehlt es an jeder Grundlage für eine dem Gesetz zu entnehmende Bindungswirkung, da keine Rechtsgrundlage existiert, aufgrund derer die Versorgungsträger überhaupt zur Berechnung der Öffnungsklausel verpflichtet wären. Entgegen der Auffassung des FA steht es dem Steuerpflichtigen daher grds. frei, auf der Basis der vom Versorgungsträger ermittelten Daten eine eigenständige Berechnung des Prozentsatzes der Öffnungsklausel anzustellen.
3. In Bezug auf die Frage, wie der der Öffnungsklausel unterliegende Anteil zu berechnen ist, sind, soweit ersichtlich, bislang weder in der Literatur noch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung Stellungnahmen erfolgt. Die Finanzverwaltung hat im BMF-Schreiben vom 30. Januar 2008 ihre Auffassung von der Auslegung der sog. Öffnungsklausel ausführlich in den Tz. 133 ff. dargelegt. Grundsätzlich ist danach gemäß Tz. 143 der Teil der Rente, der auf Beiträgen über dem Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung beruht, nach denselben Grundsätzen zu ermitteln wie in Leistungsfällen, bei denen keine Beiträge oberhalb dieses Höchstbetrags geleistet wurden. Der übersteigende Teil soll für jeden einzelnen Rentenanspruch getrennt ermittelt werden. Jedes Kalenderjahr soll zudem getrennt betrachtet und damit für jedes Kalenderjahr der den Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung übersteigende Anteil gesondert ermittelt werden. Werden – wie im Streitfall – Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung und an ein berufsständisches Versorgungswerk geleistet, sollen die Beiträge bis zum Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zugeordnet werden (Rz. 148), so dass die Öffnungsklausel vorrangig auf die Rente aus dem Versorgungswerk angewendet wird. Für die Berechnung des den Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung übersteigenden Anteils ist dabei nach Verwaltungsauffassung allerdings eine Deckelung auf die tatsächlich an das Versorgungswerk geleisteten Beiträge vorzunehmen (Rz. 150). Abweichend von der Grundberechnung lt. Tz. 143 will die Verwaltung für Versorgungseinrichtungen in bestimmten Fällen eine abweichende Berechnung zulassen (Rz. 144). Danach können die tatsächlich geleisteten Beiträge und die den Höchstbetrag übersteigenden Beiträge zum im jeweiligen Jahr geltenden Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung ins Verhältnis gesetzt werden. Aus dem Verhältnis der Summen der sich daraus ergebenden Prozentsätze soll sich der Prozentsatz für den Teil der Leistung ergeben, der auf Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbetrags entfällt.
Der Senat teilt zunächst die Auffassung der Finanzverwaltung, dass im Grundsatz – so jedenfalls versteht der Senat die Ausführungen unter Tz. 143 Satz 1 des BMF-Schreibens vom 30. Januar 2008 – die Berechnung so vorzunehmen ist, dass die den Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung übersteigenden Beiträge eines jeden Kalenderjahres zu ermitteln und sodann in die konkrete Rentenformel des Versorgungsträgers "einzusetzen" sind. Die Jahresrente wird damit faktisch aufgespalten in einen Anteil, der sich ergäbe, wenn der Steuerpflichtige maximal Beiträge bis zum Höchstbetrag geleistet hätte, und in den Anteil, der auf den über dem Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung hinausgehenden Anteil der Beiträge beruht.
Soweit das BMF-Schreiben für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige – wie hier – zwei Renten (oder mehr) bezieht, vorsieht, dass die Beiträge bis zum Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung vorrangig "wahlweise" einer Versorgungseinrichtung (Tz. 147) bzw. "zwingend" der gesetzlichen Rentenversicherung (Tz. 148) zuzuordnen sind, hält der Senat diese Zuordnung für durchaus problematisch. Aus Sicht des Senats wäre es konsequent, die die jeweiligen Höchstbeträge in der gesetzlichen Rentenversicherung übersteigenden Beiträge nach dem Verhältnis der zum jeweiligen Versorgungsträger gezahlten Beiträge aufzuteilen und die Öffnungsklausel dann jeweils anhand der "aufgeteilten" übersteigenden Beiträge einer jeden einzelnen Rente zu berechnen. Der Senat hält die Verwaltungsauffassung jedoch unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung noch für vertretbar, da hierdurch im Regelfall zumindest einem Versorgungsträger eine konkrete Berechnung der Öffnungsklausel erspart bleibt. Für die Berechnung der Öffnungsklausel im Streifall wird daher im Folgenden davon ausgegangen, dass es sich bei den die Höchstbeträge in der gesetzlichen Rentenversicherung übersteigenden Beiträgen um diejenigen handelt, die zur CÄV geleistet wurden. Soweit sich vorliegend allein aus den Beiträgen zur DRVB eine Überschreitung des Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung ergibt (z.B. für das Jahr 1979), folgt der Senat ebenfalls der Auffassung der Finanzverwaltung, dass eine "Deckelung" der übersteigenden Beiträge auf die tatsächlich zur CÄV geleisteten Beiträge erfolgen muss. Denn maximal dieser Betrag kann sich bei der Berechnung der Rente bei der CÄV ausgewirkt haben, während die übersteigenden Beiträge, die schon auf Beiträgen zur DRVB beruhen, allein für die Berechnung der Öffnungsklausel bei diesem Versorgungsträger maßgeblich sind. Hiervon ist auch die CÄV bei ihrer Berechnung ausgegangen.
4. Der Senat hält dagegen die – vom FA übernommene – Berechnung der CÄV insoweit für unzutreffend, als diese bei der Berechnung des Prozentsatzes der Öffnungsklausel lediglich den Teil der Rente zugrunde legt, der sich aufgrund der Summe der jährlichen Steigerungszahlen multipliziert mit der allgemeinen Rentenbemessungsgrundlage ergibt, während die zweite Komponente der Rentenberechnung, der sog. Grundbetrag, außer Betracht bleibt. Nach Auffassung des Senats ist auch der Grundbetrag in die Berechnung des Prozentsatzes der Öffnungsklausel einzubeziehen. Soweit die CÄV ihre Rechtsauffassung – die im Übrigen von der Auffassung eines anderen großen Ärzteversorgungswerks in NRW abweicht (vgl. das am gleichen Tag entschiedene Verfahren mit dem Az. 16 K 495/07 E) – auf eine Entscheidung des Verwaltungsgerichts (VG) Düsseldorf vom 18. März 2009 20 K 958/07 (abrufbar in juris) stützt, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Die Anwendung der Öffnungsklausel gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstab. a Doppelbuchstab. bb Satz 2 EStG setzt ihrem Wortlaut nach (lediglich) voraus, dass die Rente auf Beiträgen "beruht", die oberhalb des Betrags des Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung lagen. Nach Ansicht des Senats ist diese Formulierung dahingehend auszulegen, dass es für die Anwendung der Öffnungsklausel ausreicht, dass sich durch die Beitragszahlung über dem Höchstbetrag die Rentenbemessungsgrundlage erhöht. Umfasst sind damit grds. alle Rentenkomponenten, die beitragsabhängig sind, und zwar auch solche, die nur mittelbar beitragsabhängig sind. Im Streitfall ist der Grundbetrag als eine solche mittelbar beitragsabhängige Komponente anzusehen, da er auf der Basis der tatsächlich gezahlten (jährlichen) Beitragsleistungen ermittelt wird, und zwar als Produkt zwischen einem jahrgangsabhängigen Faktor und der durchschnittlich jährlich erworbenen Steigerungszahl (Summe aller Steigerungszahlen/Zeitfaktor).
Soweit das VG Düsseldorf in seinen Entscheidungsgründen ausgeführt hat, dass eine Einbeziehung des Grundbetrags in die Ermittlung des der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegenden Rentenanteils weder mit dem Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstab. a Doppelbuchstab. bb Satz 2 EStG noch mit der Entstehungsgeschichte und dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift in Einklang stehe, teilt der Senat diese Auffassung nicht. Das VG stützt seine Argumentation im Wesentlichen darauf, dass für den Grundbetrag keine gesonderten Beitragsleistungen erbracht werden müssten, sondern dieser lebensaltersbezogen gewährt werde. Zu den "geleisteten" Beiträgen im Sinne der Öffnungsklausel würden solche nicht gehören, die nicht ausschließlich vom einzelnen Mitglied, sondern von der Solidargemeinschaft sämtlicher Mitglieder des Versorgungswerks finanziert würden. Zwar enthält der Grundbetrag zum Teil auch "Umverteilungselemente". Ungeachtet dessen kann der Grundbetrag nach Ansicht des Senats im vorliegenden Streitfall nicht als eine "beitragsunabhängige" Komponente qualifiziert werden. Wie der Satzung der CÄV zu entnehmen ist, erhalten – jedenfalls derzeit – alle Mitglieder dieses Versorgungswerks den Grundbetrag. Lediglich die Höhe des jahrgangsabhängigen Faktors schwankt zwischen dem Faktor 8 (Geburtsjahrgänge bis 1944) und dem Faktor 5 (Geburtsjahrgänge ab 1982), wobei dieser zum Teil gesenkt, zum Teil aber auch wieder erhöht wurde. Da die CÄV, anders als die gesetzliche Rentenversicherung, keine externen "Zuschüsse" für bestimmte Rentenzeiten erhält, muss im Ergebnis auch eine Rentenkomponente wie der Grundbetrag letztlich beitragsfinanziert sein.
Soweit das VG die Einbeziehung des Grundbetrags mit dem Argument verneint, dass dieser kein Äquivalent eigener Beitragsleistungen bilde, übersieht es, dass die Renten der CÄV insgesamt, also sowohl der Grundbetrag als auch der Hauptteil der Rente, nach dem sog. offenen Deckungsplanverfahren finanziert wird. Bei dieser Form der Finanzierung handelt es sich um einer Mischung aus dem Umlage- und dem Kapitaldeckungsverfahren. Das bedeutet, dass die Beiträge der Beitragszahler zum Teil – wie die umlagefinanzierte gesetzliche Rente – zur Finanzierung der Rentner herangezogen werden, zum Teil aber – wie etwa bei einer kapitalgedeckten Lebensversicherung – auch in einen Deckungsstock fließen. Eine individuelle Beitragsäquivalenz ist in einem derartigen Finanzierungssystem von vornherein nicht vorgesehen und damit auch kein geeignetes Abgrenzungskriterium. Das offene Deckungsplanverfahren verlangt keine exakte Äquivalenz zwischen Beitrag und Leistung des einzelnen Versicherten, sondern lediglich eine Äquivalenz zwischen den Beiträgen und den Leistungen insgesamt unter Einbeziehung des zukünftigen Zugangs. Vor diesem Hintergrund ist die Anknüpfung des VG daran, ob die Rente bzw. eine bestimmte Rentenkomponente das Äquivalent einer eigenen Beitragszahlung darstellt, nicht systemgerecht. Zudem wird gerade an der hier vorliegenden Konstellation, dass an dem Grundbetrag grds. alle Mitglieder des Versorgungswerks partizipieren, wenn auch in unterschiedlicher Höhe, deutlich, dass eine exakte Aufteilung zwischen Eigen- und Solidarleistung kaum oder nur unter großen Schwierigkeiten möglich ist. Auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität ist daher nach Auffassung des Senats die hier vertretene Auslegung, wonach auch mittelbar beitragsabhängige Rentenkomponenten in die Berechnung der Öffnungsklausel einzubeziehen sind, vorzugswürdig.
5. Nach Auffassung des Senats ist der Prozentsatz der Öffnungsklausel daher nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze im Streitfall wie folgt zu ermitteln:
Tabelle 1: Ermittlung der Steigerungspunkte für die den Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung übersteigenden (gedeckelten) Beiträge zur CÄV:
Jahr
Beiträge zur CÄV
Beiträge zur DRVB
Summe
HB zur ges. RV
Durchsch.- Abgabe CÄV in DM
Durchsch.- Abgabe CÄV in EUR
Den HB in der ges. RV. übersteig. Beiträge
Deckelung auf maximal Beiträge zur CÄV
Berechnung Steigerungs-punkte lt. Formel CÄV
1961
0,00
218,00
773,07
1.600
818,07
0,0000
1962
816,02
1963
858,97
1964
275,59
944,87
1965
373,49
1.030,76
1.800
920,33
1966
1.116,66
1.860
951,00
1967
1.202,56
2.040
1.043,04
1968
1.472,52
2.220
1.135,07
1969
1.668,86
2.400
1.227,10
1970
1.877,46
2.820
1.441,84
1971
786,87
1.981,77
3.120
1.595,23
1972
2.319,22
2.190,38
3.540
1.809,97
128,84
0,1424
1973
2.540,10
3.900
1.994,04
1974
2.760,98
2.760,97
4.860
2.484,88
0,01
1975
3.092,20
3.092,29
5.520
2.822,33
1976
3.423,61
6.480
3.313,17
1977
3.754,93
7.320
3.742,66
1978
2.383,64
4.086,24
8.280
4.233,50
1979
10.925,80
6.135,50
17.061,30
4.417,56
9.120
4.662,98
12.643,74
4,6862
1980
8.709,35
1.533,88
10.243,23
4.638,44
10.020
5.123,14
5.604,79
2,1880
1981
9.543,77
1.789,52
11.333,29
4.994,30
10.980
5.613,98
6.338,99
2,2583
1982
10.221,75
2.045,17
12.266,92
5.190,64
11.760
6.012,79
7.076,28
2,3537
1983
10.899,72
12.126,82
5.573,08
12.540
6.411,60
6.553,74
2,0443
1984
11.369,09
12.187,16
5.902,35
13.080
6.687,70
6.284,81
1,8795
1985
11.890,60
613,55
12.504,15
6.292,26
13.680
6.994,47
6.211,89
1,7762
1986
12.255,67
12.869,22
6.596,89
14.100
7.209,22
6.272,33
1,7401
1987
12.725,03
576,74
13.301,77
6.539,83
14.640
7.485,31
6.761,94
1,8067
1988
12.933,64
589,01
13.522,65
6.884,03
14.880
7.608,02
6.638,62
1,7452
1989
12.985,79
601,28
13.587,07
6.998,77
14.940
7.638,70
6.588,30
1,7250
1990
13.194,40
631,96
13.826,36
7.228,24
15.180
7.761,41
6.598,12
1,7002
1991
13.246,55
644,23
13.890,78
7.158,60
15.240
7.792,09
6.732,18
1,7280
1992
13.663,76
552,20
14.215,96
7.384,69
15.720
8.037,51
6.831,27
1,6998
1993
13.768,07
575,57
14.343,64
7.730,73
15.840
8.098,86
6.612,91
1,6330
1994
14.185,28
664,68
14.849,96
8.952,93
16.320
8.344,28
5.897,03
1,4134
1995
14.393,89
15.058,57
8.901,39
16.560
8.466,99
6.157,18
1,4544
1996
15.436,92
741,37
16.178,29
9.424,13
17.760
9.080,54
6.754,16
1,4876
1997
15.541,23
316,57
15.857,80
10.213,16
17.880
9.141,90
5.644,64
1,2349
1998
16.427,81
193,05
16.620,86
10.462,26
18.900
9.663,42
6.158,60
1,2746
1999
16.845,02
10.273,90
19.380
9.908,84
6.571,12
1,3263
2000
1.447,21
10.183,71
19.980
10.215,61
293.671,90
22.394,76
316.066,66
197.533,93
141.061,49
139.343,55
39,2980
Tabelle 2: Ermittlung der Öffnungsklausel auf Basis der ermittelten Steigerungspunkte durch Einsetzen in die Rentenformel
Hilfsrechnung
Berechnung FG
Berechnung CÄV
Summe der Steigerungszahlen aus Beitragszeiten bis 31.12.1999
Zeitfaktor lt. Rentenberechnung CÄV
28,4167
Durchschnittliche Steigerungspunkte (Steigerungspunkte lt. Zeile 1/Zeitfaktor lt. Zeile 2)
1,3829
Grundbetrag (Durchschnittliche Steigerungspunkte multipliziert mit Faktor 8)
11,0634
Zwischensumme
50,3614
Zuschlag für 1 Monat (0,7083% von Summe Steigerungszahl Beitragszeiten + Grundbetrag)
0,3567
0,2783
Steigerungspunkte insgesamt
50,7181
39,5761
Rentenbemessungsgrundlage für 2005
40.511,70 EUR
Fiktive Rente aufgrund der anteilig errechneten Steigerungspunkte
20.546,75 EUR
16.032,95 EUR
Tatsächlich gezahlte Rente
46.332,96 EUR
Prozentsatz Öffnungsklausel (= fiktive Rente / tatsächlich gezahlte Rente, gerundet)
44,35%
34,60%
6. Soweit die Kläger aufgrund eigener Berechnung einen Prozentsatz von 47,45% für die Öffnungsklausel ermittelt haben, vermochte der Senat dieser Berechnungsmethode nicht zu folgen. Nach Auffassung der Kläger soll der Prozentsatz dergestalt zu ermitteln sein, dass die Summe der den Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung übersteigenden Beiträge sämtlicher Beitragsjahre (139.343,71 EUR) ins Verhältnis zur Summe aller an die CÄV geleisteten Beiträge gesetzt wird (293.671,99 EUR). Diese Berechnungsmethode steht jedoch im Widerspruch zur Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstab. a Doppelbuchstab. bb Satz 2 EStG. Danach kommt es darauf an, inwieweit die Rente auf geleisteten Beiträgen beruht, die oberhalb des Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Dieser Anteil kann nur unter Anwendung der konkreten Rentenformel und nicht nach dem Verhältnis der Beitragsleistungen bestimmt werden.
Ob die Kläger mit ihrer Berechnung letztlich an die vereinfachte Berechnung lt. Tz. 144 f. des BMF-Schreibens vom 30. Januar 2008 anknüpfen wollen, kann dahinstehen. Die Voraussetzungen dieser Textziffer liegen jedenfalls nicht vor, da nicht ersichtlich ist, dass alle Mitglieder der CÄV der einheitlichen Anwendung der Vereinfachungsregelung zugestimmt haben. Es kann daher dahinstehen, ob die in dieser Textziffer niedergelegte Verwaltungsauffassung überhaupt als zutreffende Gesetzesauslegung angesehen werden kann, denn die darin vorgesehene Berechnung erfolgt gerade unabhängig von der konkreten Rentenformel.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Übertragung der Berechnung auf das FA folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
III. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung. Es besteht ein allgemeines Interesse an der Klärung der Rechtsfrage, wie der Prozentsatz der Öffnungsklausel im Detail zu ermitteln ist. Dieser Rechtsfrage kommt zudem angesichts der Vielzahl der Fälle Breitenwirkung zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 171 AO
§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstab. a Doppelbuchstab. bb Satz 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 16 K 495/07
20 K 958/07