Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-04-07, Aktenzeichen 14 A 1632/09
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2011:0407.14A1632.09.00

Tenor:
Das angegriffene Urteil wird geändert.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig voll-streckbar. Die Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Voll¬streckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt eine Spielhalle in dem Gebäude I.------straße in E. .
Die Beklagte forderte die Klägerin im Juni 2007 zur Abgabe einer Steuererklärung für das Jahr 2006 unter Hinweis auf die Änderungssatzung zur Vergnügungssteuersatzung vom 30. März 2007 auf. Nach weiteren Aufforderungen und Hinweisen auf eine mögliche Schätzung der Besteuerungsgrundlagen setzte die Beklagte für das Jahr 2006 die Vergnügungsteuer durch Bescheid vom 17. Oktober 2008 fest.
Da die Klägerin auch für das Jahr 2007 keine Steuererklärung abgegeben hatte, erfolgte für das Jahr 2007 eine Heranziehung zur Vergnügungssteuer für die in der Spielhalle aufgestellten 10 Geldspielgeräte durch Bescheid vom 24. Oktober 2008. Die Heranziehung war auf die Vergnügungssteuersatzung vom 19. Dezember 2005 in der Fassung der Änderungssatzung vom 30. März 2007 gestützt, wonach Besteuerungsmaßstab der Spieleraufwand ist und die Steuer 5,5 % des Spieleraufwandes beträgt. Berücksichtigt wurde ein Gesamtspieleraufwand für das Jahr 2007 in Höhe von 960.000,00 EUR, wobei die Beklagte für das Jahr 2007 den Spieleraufwand auf 8.000,00 EUR je Apparat und Monat schätzte. Zu der sich ergebenden Steuer in Höhe von 52.800,00 EUR setzte die Beklagte ferner einen Verspätungszuschlag in Höhe von 7 %, somit 3.696,00 EUR fest.
Gegen den Bescheid vom 24. Oktober 2008 hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben und beantragt,
den Bescheid der Beklagten vom 24. Oktober 2008 aufzuheben.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Durch das angegriffene Urteil hat das Verwaltungsgericht dem Klagebegehren entsprochen und zur Begründung ausgeführt: Die Regelung in § 13 Abs. 5 Satz 5 der Vergnügungssteuersatzung, wonach die unbeanstandete Entgegennahme der Steuererklärung als Steuerfestsetzung gelte, verstoße gegen § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b des Kommunalabgabengesetzes - KAG - i.V.m. § 168 der Abgabenordnung - AO . Nach dieser gesetzlichen Regelung liege bereits mit der Steueranmeldung eine echte Steuerfestsetzung vor, auf eine unbeanstandete Entgegennahme komme es nicht an. Die Nichtigkeit des § 13 Abs. 5 Satz 5 der Vergnügungssteuersatzung bezüglich der monatlichen Abrechnung führe dazu, dass die in § 13 Abs. 4 der Satzung vorgesehene - und hier angewendete - Regelung einer jährlichen Festsetzung der Steuer gleichfalls nichtig sei. Dem Umstand, dass eine monatliche Abrechnung durch Steueranmeldung gemäß § 13 Abs. 5 der Vergnügungssteuersatzung von der Beklagten nicht mehr in Anspruch genommen werde, komme hierbei keine Bedeutung zu.
Auf Antrag der Beklagten hat der Senat durch Beschluss vom 15. Februar 2011 die Berufung zugelassen.
Die Beklagte trägt zur Begründung ihrer Berufung vor: Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts erstrecke sich die Nichtigkeit der Regelungen in § 13 Abs. 5 der Vergnügungssteuersatzung nicht auf § 13 Abs. 4 der Satzung. Bei einer Unwirksamkeit der Bestimmungen über eine monatliche Abrechnung gehe der Wille des Ortsgesetzgebers dahin, die übrigen gültigen Bestimmungen über die Steuerfestsetzung in § 13 Abs. 4 der Vergnügungssteuersatzung aufrechtzuerhalten, um jedenfalls nach Ablauf des Kalenderjahres eine Steuererhebung zu ermöglichen. Da die Klägerin weder für das streitbefangene Jahr 2007 noch für das Vorjahr 2006 Steuererklärungen abgegeben habe, habe sie - die Beklagte - die Spieleraufwände schätzen dürfen. Aus den bis Juli 2008 vorgelegten Abrechnungen anderer Spielhallen für das Jahr 2007 habe sich ergeben, dass Spieleraufwände von durchschnittlich über 8.000,00 EUR je Gerät und Monat getätigt worden seien.
Die Beklagte beantragt,
das angegriffene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Die Klägerin trägt vor: Die Nichtigkeit der Regelungen über die Steueranmeldung führe zur Nichtigkeit der Gesamtregelung über die Festsetzung der Steuer für die Geldspielgeräte. § 13 der Vergnügungssteuersatzung müsse insgesamt neu gefasst werden. Es könne gerade nicht mit Sicherheit angenommen werden, dass der Satzungsgeber sich bei Kenntnis der Nichtigkeit des Steueranmeldeverfahrens für eine jährliche Steuerfestsetzung mit Vorauszahlungen entschieden hätte. Die Erhebung der Vergnügungssteuer verstoße ferner gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil in Spielbanken aufgestellte Geräte gleichen Typs nicht der Vergnügungssteuer unterlägen. Vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zum deutschen Glückspielmonopol könne die Ungleichbehandlung nach den Kriterien des Bundesverwaltungsgerichts nicht mehr aufrecht erhalten werden. Eine Ungleichbehandlung liege auch insoweit vor, als bei Spielbanken Bemessungsgrundlage der Umsatz sei, bei der hier erfolgten Vergnügungssteuererhebung aber der Spieleinsatz. Die Vergnügungssteuer könne nicht abgewälzt werden. Namentlich Spielhallenbetreiber, die erst neu auf den Markt kämen, könnten die Steuer nicht - wie vom Bundesverwaltungsgericht angenommen - aufgrund langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte kalkulieren. Eine Erhöhung des Umsatzes sei durch die Spielverordnung ausgeschlossen. Bundesrecht, Landesrecht und kommunales Satzungsrecht passten in gravierender Weise nicht zusammen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Berufung hat Erfolg.
Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 24. Oktober 2008 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO ).
Der Bescheid findet seine Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten vom 19. Dezember 2005, die gemäß ihrem § 17 am 1. Januar 2006 in Kraft getreten ist, in der Fassung der Änderungssatzung vom 30. März 2007 - VS -, die rückwirkend ebenfalls zum 1. Januar 2006 in Kraft getreten ist. Nach § 8 Abs. 1 VS bemisst sich die Steuer nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/sonstigen Ortes des Veranstalters zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand) . Die Steuer beträgt 5,5 v.H. des Spieleraufwandes. § 8 a VS enthält eine Vereinfachungsregelung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen. Danach gilt: Erklärt der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Apparate im Sinne des § 8 Abs. 1 den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 13 Abs. 4 bis 6 nicht, gilt als Spieleraufwand nach § 8 Abs. 1 das Dreieinhalbfache des Einspielergebnisses. Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Hat der Anmeldeverpflichtete mindestens einmal den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 13 nicht erklärt und nachfolgend in einer Steueranmeldung nach § 13 den Spieleraufwand im Sinne des § 8 Abs. 1 erklärt, ist der Anmeldeverpflichtete ab diesem Zeitpunkt für den gesamten zukünftigen Zeitraum der Aufstellung des Spielgerätes in seinem Aufstellungsunternehmen verpflichtet, den Spieleraufwand zu erklären; eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlage nach Satz 1 ist dann dauerhaft ausgeschlossen.
Diese Regelungen der Vergnügungssteuersatzung verstoßen nicht gegen höherrangiges Recht.
Diese Regelungen sind sowohl mit Europäischen Gemeinschaftsrecht als auch mit Art. 105 Abs. 2 a GG vereinbar.
Vgl. zu einer vergleichbaren Satzungsregelung, Urteil des Senats vom 23. Juni 2010 14 A 597/09 - (juris, Rn. 29 bis 48).
Dabei ist ohne Bedeutung, dass die Steuer nicht alle Vergnügungen im Gemeindegebiet erfasst. Dies ändert nichts daran, dass die hier erhobene Vergnügungssteuer eine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2 a GG ist.
Gegen den in der Satzung für die Besteuerung der Geldspielgeräte gewählten Steuermaßstab und die Höhe des Steuersatzes bestehen nicht deshalb Bedenken, weil der Rat sie ermessensfehlerhaft bestimmt hätte. Es gibt keine einfach-gesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die es gebietet, bei der Festlegung eines Steuersatzes Datenmaterial zu sammeln und in einem Abwägungsprozess zu gewichten.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a.a.O., Rn. 49 f.
Es wird auch nicht unzulässig der Halter anstatt des Spielers besteuert. Eine solche Annahme verkennt den Unterschied zwischen Steuerpflichtigem und Steuerträger: Der Geräteaufsteller darf der Vergnügungssteuerpflicht unterworfen werden, maßgebend ist alleine, dass die Steuer auf den Steuerträger, den sich vergnügenden Spieler, abgewälzt werden kann.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 23. September 2010 - 14a A 1400/10 , NRWE Rn. 15.
Das ist, wie später ausgeführt werden wird, der Fall.
Die Erhebung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in E. verstößt nicht deshalb gegen den Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG, weil entsprechende Geräte, die in der Spielbank I1. aufgestellt sind, nicht der Vergnügungssteuer unterliegen. Die Benutzung von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits in Spielbanken ist nicht wesentlich gleich, so dass sie vergnügungssteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a.a.O., Rn. 52 bis 59.
Der Hinweis auf neuere Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs zum deutschen Glückspielmonopol,
vgl. Urteile vom 8. September 2010 - C-46/08 -,
NVwZ 2010, 1422 ff. und - C-316/07 u. a. -, NVwZ 2010, 1409 ff.,
lässt sich nichts Gegenteiliges entnehmen. Diese Urteile befassen sich mit dem Glückspielmonopol in einem Mitgliedstaat, sie enthalten aber keine Aussage zur vergnügungssteuerrechtlichen Behandlung von Geldspielgeräten, die in Spielhallen und Spielbanken aufgestellt sind.
Der in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt E. verwendete Besteuerungsmaßstab sowohl hinsichtlich des Spieleraufwandes als auch des Ersatzmaßstabes ist verfassungsrechtlich unbedenklich, weil er eine hinreichende Wirklichkeitsnähe zum Vergnügungsaufwand aufweist.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a.a.O., Rn. 60 - 64.
In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist der Satzungsgeber dabei nicht gehalten, die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung zu wählen. Ihm steht vielmehr ein weiter Gestaltungsspielraum zu, der erst dann überschritten wird, wenn ein einleuchtender Grund für eine Ungleichbehandlung fehlt und die Steuererhebung daher willkürlich wäre. Bezüglich der Besteuerung des Spieleraufwandes hat der Senat hierzu in seinem Urteil vom 23. Juni 2010, a. a. O., Ausführungen gemacht, auf die in vollem Umfang verwiesen werden kann (Juris, Rn. 68 bis 80).
Die Vereinfachungsregelung für die Besteuerung gemäß § 8 a VS ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Geldspielgeräte können grundsätzlich nach dem Maßstab des Einspielergebnisses besteuert werden.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968 (973); BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, Juris, Rn. 24; Urteil des Senats vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94.
Der Multiplikator des Dreieinhalbfachen des Einspielergebnisses als bei der Steuererhebung zu berücksichtigender Spieleraufwand hält sich im Rahmen der verfassungsrechtlichen Vorgaben. Allerdings wird darauf hingewiesen, dass insbesondere Geräte moderner Bauart Auszahlungsquoten von 80 oder 90 % hätten und bei einer Besteuerung nach dem Spieleraufwand direkt sich eine erheblich höhere Belastung ergeben würde als bei einer Ermittlung des Spieleraufwandes nach dem Ersatzmaßstab. Aber auch hieraus ergeben sich keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Auch für Geräte, die nach der seit dem 1. Januar 2006 geltenden Spielverordnung (vgl. Bekanntmachung der Neufassung der Spielverordnung von 27. Januar 2006, BGBl. I 280) zugelassen sind, ist eine fest einzuhaltende Auszahlungsquote, die Abweichungen nicht zulässt, nicht vorgeschrieben. Aus der Spielverordnung folgt auch keine Minimalauszahlungsquote, da sich aus dem durchschnittlichen Maximalkasseninhalt pro Stunde von 33,00 Euro gemäß § 12 Abs. 2 Buchst. a der Spielverordnung erst im Zusammenspiel mit dem jeweiligen Spielprogramm eine Auszahlungsquote ergibt. Außerdem wird von den Geräteherstellern im Regelfall ein geringerer Durchschnittskassenbestand gewählt.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 83.
Somit kann, wenn der Ersatzmaßstab "Einspielergebnis" zu einer der Bemessungsgrundlage "Spieleraufwand" möglichst angenäherten Steuer führen soll, der Multiplikator für das Einspielergebnis nur auf der Basis einer Schätzung der durchschnittlichen Auszahlungsquote festgelegt werden, für die dem Satzungsgeber ein breiter Spielraum zur Verfügung steht.
Hier kommt hinzu, dass der Satzungsgeber den Ersatzmaßstab nach dem Einspielergebnis festlegen musste, weil Geräte, die nach der vor 2006 gültigen Spielverordnung zugelassen wurden und die noch bis 2013 aufgestellt werden dürfen, nicht notwendigerweise den Einsatz für steuerliche Zwecke dokumentierten, während dies heute § 12 Abs. 2 Buchst. d der Spielverordnung vorschreibt. Der Satzungsgeber musste damit die Ersatzmaßstabsregelung auf notwendigerweise ungewisser tatsächlicher Grundlage und somit gewissermaßen experimentell treffen. Unter diesen Umständen erweist sich der gewählte Multiplikator von 3,5 für den hier in Rede stehenden Besteuerungszeitraum erst recht als unbedenklich. Allerdings besteht eine Pflicht des Satzungsgebers zur Überprüfung einer getroffenen Regelung, wenn neues Erfahrungsmaterial für eine sachgerechtere Lösung einer bislang nur grob typisierenden und generalisierenden, in gewisser Weise "experimentellen" Regelung vorliegt.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 84 bis 88 m. w. N.
Es ist zuzugeben, dass bei einer hohen Auszahlungsquote eine Besteuerung nach dem Ersatzmaßstab zu deutlich geringeren Vergnügungssteuern führt als eine Besteuerung ausschließlich nach dem Spieleraufwand. Eine unzulässige Ungleichbehandlung ist hierin allerdings nicht zu sehen, weil kein Aufsteller verpflichtet ist, Geräte mit einer besonders hohen Auszahlungsquote aufzustellen. Zudem erlaubt § 8 a VS jedem Aufsteller, unabhängig davon, ob er Geräte aufgestellt hat, die nach der alten oder der neuen Spielverordnung zugelassen worden sind, von der Vereinfachungsregelung Gebrauch zu machen. Die Einräumung eines solchen Wahlrechtes ist dem Steuerrecht nicht fremd.
Durch die Optionsmöglichkeit wird auch nicht deshalb ein unzulässiges Wahlrecht eingeräumt, weil es durch Ausübung des Wahlrechts zur ungleichen Zuteilung steuerlicher Lasten kommen könnte. Im Hinblick auf die Einschränkungen bei der Wahl einer Besteuerung nach dem Einspielergebnis ist ein Hin-und-Herspringen zwischen beiden Berechnungsarten ausgeschlossen.
Die in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt E. vorgenommene Besteuerung der Geldspielgeräte ist auch nicht deshalb verfassungsrechtlich bedenklich, weil bei der Berechnung der Vergnügungssteuer an den gesamten Spieleinsatz und nicht an den Spieleinsatz abzüglich der Steuer angeknüpft wird. Hierbei handelt es sich um eine Frage der Berechnung der Steuer. Ein verfassungsrechtlicher Grundsatz, dass eine Steuer gesondert nur nach dem Nettobetrag erhoben werden kann, besteht nicht.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 91 f., unter Hinweis auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.
Die Höhe der Steuer von 5,5 % des Spieleraufwandes verstößt (auch hinsichtlich des Ersatzmaßstabes) nicht gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Eine Steuer stellt dann einen grundsätzlich unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit dar, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 93 f. m. w. N.
Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Dies ergibt sich aus der Bestandsentwicklung von Spielgeräten und Spielhallen seit dem Jahr 2002. Auf Anfrage des Senats hat die Beklagte Angaben zur Zahl der Spielhallen, der Geldspielgeräte in Spielhallen und Geldspielgeräte an sonstigen Orten gemacht. Danach stellt sich die Entwicklung wie folgt dar:
Jahr
Spielhallen
Geldspielgeräte in Spielhallen
Geldspielgeräte an sonstigen Orten
2002
130
1230
936
2003
147
1135
872
2004
154
1165
813
2005
153
1277
681
2006
152
1396
653
2007
1457
621
2008
148
1432
Keine Angabe
2009
149
1428
2010
156
1520
10/2010
166
1634
Diese Entwicklung ist dadurch gekennzeichnet, dass ausgehend vom letzten Jahr, in dem das Vergnügungssteuergesetz für das Land Nordrhein-Westfalen noch galt, also 2002, die Zahl der Spielhallen mit kleineren Schwankungen von 130 auf 166 im Oktober 2010 gestiegen ist. Die Zahl der Geldspielgeräte in Spielhallen ist mehr oder weniger kontinuierlich von 1230 im Jahr 2002 auf 1634 im Oktober 2010 gestiegen. Angesichts dieser Entwicklung ist die Annahme einer Erdrosselungswirkung der Steuer völlig fernliegend. Es ist noch nicht einmal eine legitime Lenkungswirkung der Steuer feststellbar. Der zu verzeichnende Rückgang von an anderen Orten, also im wesentlichen Gaststätten, aufgestellten Geldspielgeräten steht dem vorbezeichneten Befund fehlender Erdrosselungswirkung nicht entgegen. Ein Rückgang der vornehmlich in Gaststätten aufgestellten Geldspielgeräte hat zum einen Gründe außerhalb des Steuerrechts, zum anderen kommt es für die Erdrosselungswirkung auch nur auf die Geräteaufstellerbranche in E. insgesamt ohne Differenzierung nach Aufstellorten an.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a.a.O., Rn. 101 bis 103 und 116 ff.
Da eine erdrosselnde Wirkung der Steuer nicht festgestellt werden kann, ist auch von ihrer Abwälzbarkeit auszugehen. Das Erfordernis, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann, ist auch bei der Einsatzbesteuerung gewährleistet.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a.a.O., Rn. 122 - 132.
Das Vorbringen der Klägerin, dass ein Betreiber, der sich neu auf dem Markt etablieren will, über solche Daten nicht verfügt, stellt den vorstehenden Befund nicht in Frage. Jeder, der sich auf einem Markt neu betätigt, muss sich mit den Gegebenheiten vertraut machen und ist vor Probleme gestellt. Für die Rechtmäßigkeit einer Steuererhebung ist dies ohne Belang.
Die Vergnügungssteuersatzung ist auch nicht deshalb eine ungeeignete Grundlage für den strittigen Steuerbescheid, weil § 13 Abs. 5 Satz 5 VS nichtig ist. § 13 Abs. 5 VS regelt eine monatliche Abrechnung der Vergnügungssteuer auf Verlangen der Stadt oder auf Verlangen des Steuerpflichtigen mit Zustimmung der Stadt. In diesen Fällen ist gemäß § 13 Abs. 5 Satz 4 VS der Stadt bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendermonats eine Steueranmeldung auf amtlichem Vordruck einzureichen und die errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Die unbeanstandete Entgegennahme der Steuererklärung gilt als Steuerfestsetzung (§ 13 Abs. 5 Satz 5 VS). Nach Satz 6 dieser Regelung ist ein Steuerbescheid nur dann zu erteilen, wenn der Steuerpflichtige eine Steueranmeldung nicht abgibt oder die Steuerschuld abweichend von der Anmeldung festzusetzen ist. Die Regelung in § 13 Abs. 5 Satz 5 VS, dass die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung gilt, ist nichtig. Diese Regelung widerspricht § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i.V.m. § 168 Satz 1 AO. Danach steht eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Es handelt sich somit bei der Steueranmeldung entgegen der Satzung weder um eine vorbehaltlose Steuerfestsetzung, noch hängt deren Charakter als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung davon ab, ob sie unbeanstandet entgegengenommen wird. Die Nichtigkeit des § 13 Abs. 5 Satz 5 VS führt allerdings nur zu einer Teilnichtigkeit der Satzung. Die Unwirksamkeit der genannten Satzungsregelung belässt es nämlich bei einer sinnvollen Restregelung des Verfahrens der Erhebung der Spielgerätesteuer.
Die Teilnichtigkeit führt dazu, dass diese nur entscheidungserheblich ist, wenn eine Steueranmeldung angefochten wird, der die nichtige Norm unbestimmt und fehlerhaft die Rechtsqualität einer vorbehaltlosen Steuerfestsetzung beimisst. Demgegenüber ist die Teilnichtigkeit entscheidungsunerheblich für einen erlassenen Steuerbescheid, mit dem die Steuer nach erfolgter Steueranmeldung festgesetzt wurde. Mit einer solchen Festsetzung gibt die Behörde zu erkennen, dass sie das Steuerrechtsverhältnis in Bezug auf Steuerfestsetzung und Leistungsgebot - bei erfolgter Steueranmeldung unter deren Ersetzung - nur durch den Steuerbescheid geregelt wissen will.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 23. September 2010 - 14a A 1400/10 -, NRWE Rn. 4 ff.
Hier ist kein Steuerbescheid nach einer auf einen Monat bezogenen Steueranmeldung gemäß § 13 Abs. 5 Satz 6 VS ergangen. Vielmehr ist im vorliegenden Fall ein Jahressteuerbescheid entsprechend § 13 Abs. 4 Satz 1 VS ergangen, mit dem die Vergnügungssteuer gemäß § 8 Abs. 1 VS nach Ablauf des Kalenderjahres festgesetzt wurde. Die Regelungen in § 13 Abs. 4 VS zum Erlass eines Jahressteuerbescheides werden von der Nichtigkeit der Bestimmung des § 13 Abs. 5 Satz 5 VS nicht erfasst. Die Frage, ob eine Teil- oder Gesamtnichtigkeit der Satzung vorliegt, bemisst sich unter Anwendung des Rechtsgedankens des § 139 des Bürgerlichen Gesetzbuches danach, ob - erstens - die Beschränkung der Nichtigkeit eine mit höherrangigem Recht vereinbare sinnvolle (Rest-)Regelung des Lebenssachverhalts belässt und ob - zweitens - hinreichend sicher ein entsprechender hypothetischer Wille des Normgebers angenommen werden kann.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28. August 2008 9 B 40.08 , NVwZ 2009, 255 (257).
Die Bestimmungen in der Satzung zum Erlass eines Jahressteuerbescheides sind (völlig) unabhängig von den Bestimmungen in § 13 Abs. 5 VS betreffend eine monatliche Abrechnung. Die "Restregelungen" zur Steuerabrechnung sind damit ausreichend und sinnvoll für eine Steuererhebung. Angesichts der nebeneinander - und unabhängig voneinander - in der Satzung zur Verfügung stehenden Heranziehungsmöglichkeiten ist die Annahme, der Satzungsgeber hätte bei Teilnichtigkeit einer Regelung die andere Regelung nicht erlassen, fernliegend. Vielmehr kann hinreichend sicher ein hypothetischer Wille des Satzungsgebers angenommen werden, dass die hier erfolgte Jahressteuerfestsetzung in jedem Fall durchgeführt werden soll. Da der Satzungsgeber auch diese Art der Steuererhebung für die Geldspielgeräte ermöglichen wollte, ist ausgeschlossen, dass bei Annahme einer bloßen Teilnichtigkeit der Satzung sein Wille verfälscht würde.
Auch sonst bestehen gegen die Vergnügungssteuererhebung keine Bedenken. Gemäß § 13 Abs. 4 Satz 2 VS ist der Stadt auf amtlichem Vordruck bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalenderjahres die Steueranmeldung einzureichen. Dabei ist der Begriff "Steueranmeldung" nicht rechtstechnisch im Sinne des § 150 Abs. 1 Satz 3 AO zu verstehen sein, da für die Abgabe der Jahressteuererklärung eine Selbstberechnung der Steuer in der Satzung nicht vorgesehen ist. Unklarheiten von rechtserheblicher Bedeutung ergeben sich hieraus nicht, da für den Steuerpflichtigen aus § 8 Abs. 1 VS deutlich erkennbar ist, dass der Spieleraufwand mitzuteilen ist, wenn nicht von der Vereinfachungsregelung in § 8 a VS Gebrauch gemacht wird. Die in § 13 Abs. 1 Satz 2 VS genannte Frist für die Abgabe der "Steueranmeldung" konnte für die in § 8 Abs. 1 VS in der Änderungsfassung vom 30. März 2007 enthaltene Umschreibung des Spieleraufwandes eingehalten werden.
Da die Klägerin keine Spieleraufwände oder Einspielergebnisse mitgeteilt hat, war die Beklagte gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i.V.m. § 162 Abs. 1 Satz 1 AO berechtigt, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen. Nach der genannten Bestimmung hat die Steuerbehörde die Berechnungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Schätzungsanlass kann nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i.V.m. § 162 Abs. 2 AO namentlich die Nichtabgabe einer Steuererklärung sein. Hier ist ein Schätzungsbescheid, der den Anforderungen des § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG i.V.m. § 162 Abs. 1 AO genügt, ergangen. Die Klägerin ist zu der Möglichkeit, einen Schätzungsbescheid zu erlassen, in ausreichender Weise gehört worden.
Vgl. zum grundsätzlichen Anhörungserfordernis bei einer Schätzung, Rüsken in: Klein, Abgabenordnung 10. Aufl., § 162, AO, Rn. 39.
Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KAG i. V. m. § 91 Abs. 1 AO soll, bevor ein Verwaltungsakt erlassen wird, der in Rechte eines Beteiligten eingreift, diesem Gelegenheit gegeben werden, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. Nach Abs. 2 dieser Regelung kann von einer Anhörung abgesehen werden, wenn sie nach den Umständen des Einzelfalls nicht geboten ist. Hieran schließt sich ein Katalog an, in dem Fallgruppen genannt sind, wann von einer Abhörung insbesondere abgesehen werden kann. Hier ist die Klägerin wiederholt auf die Notwendigkeit der Abgabe einer Steuererklärung und die Möglichkeit des Erlasses eines Schätzungsbescheides hingewiesen worden. Diese Anhörung zum Erlass eines Schätzungsbescheides bezog sich zwar auf das Jahr 2006, es ist aber nicht rechtsfehlerhaft, wenn die Beklagte von einer weiteren Anhörung zum Erlass eines Schätzungsbescheides für das Jahr 2007 abgesehen hat. Die Klägerin hat nämlich weder für das Jahr 2006 noch für das Jahr 2007 Angaben gemacht. Sie hat lediglich wiederholt auf die nach ihrer Auffassung rechtswidrige Steuererhebung hingewiesen und etwa in ihrem Schreiben vom 28. Oktober 2007 angegeben, dass das Zahlenmaterial bei ihr vorliege. Sie hat weiter ausgeführt, dass sie es der Stadt erst dann zukommen lasse, wenn die "Sache mit den Altjahren geklärt" sei. In Anbetracht dieser Gegebenheiten wäre es als nicht gebotene Förmelei anzusehen, wenn die Klägerin nochmals ausdrücklich auf die Möglichkeit des Erlasses eines Schätzungsbescheides bezogen auf das Jahr 2007 hingewiesen worden wäre.
Im Hinblick auf die unterlassene Abgabe einer Steuererklärung genügte, dass die Beklagte in dem Schätzungsbescheid die geschätzte Wertangabe angegeben hat.
Vgl. BFH, Urteil vom 11. Februar 1999 V R 40/98 , BStBl. II 1999, 382 (383).
Anhaltspunkte dafür, dass die von der Beklagten angenommene Wertangabe überhöht und realitätsfremd ist, bestehen nicht. Substantiierte Anwendungen in dieser Hinsicht hat die Klägerin nicht geltend gemacht.
Auch die Festsetzung es Verspätungszuschlags ist nicht zu beanstanden. Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a KAG i.V.m. § 152 Abs. 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Nach Abs. 2 dieser Bestimmung darf der Verspätungszuschlag 10 % der festgesetzten Steuer nicht übersteigen. Bei der Bemessung des Verspätungszuschlags sind neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Hier hat die Klägerin sich geweigert, eine Steuererklärung abzugeben, ohne hierfür nachvollziehbare Hinderungsgründe anzugeben. Demgemäß ist von ihrem Verschulden auszugehen. Die Beklagte hat in dem angefochtenen Bescheid darauf abgestellt, dass die Klägerin die Frist zur Abgabe der Steuererklärung für das Jahr 2007 mehr als 8 Monate unberücksichtigt ließ. Im Hinblick auf diesen erheblichen Zeitablauf und das Fehlen von Entschuldigungsgründen ist die Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags nicht zu beanstanden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 167 VwGO i. V. m. § 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 168 der Abgabenordnung
§ 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b des Kommunalabgabengesetzes
§ 12 Abs. 2 Buchst. a der Spielverordnung
§ 12 Abs. 2 Buchst. d der Spielverordnung
§ 8 a VS jedem Aufsteller, unabhängig davon, ob er Geräte aufgestellt hat, die nach der alten oder der neuen Spielverordnung
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2 a GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 2010, 1422
NVwZ 2010, 1409
NVwZ 2009, 968
14 A 597/09
14a A 1400/10
1 BvL 8/05
9 C 13.08
14 A 608/05