Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-02-08, Aktenzeichen 11 K 4811/05 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2008:0208.11K4811.05E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Zu entscheiden ist, ob es der Beklagte zu Recht ablehnt, statt der von ihm bei seiner Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2001 bislang unter Berufung auf § 17 EStG angesetzten Veräußerungsgewinne Veräußerungsverluste zu berücksichtigen.
Die Kläger sind verheiratet und wurden vom Beklagten für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Mit notariellem Vertrag vom 17.12.1997 haben die Kläger die ........................................ (im Folgenden: F-GmbH) gegründet. Das Stammkapital der F-GmbH betrug 100.000,00 DM und wurde jeweils zur Hälfte von den Klägern übernommen. Mit notariellem Vertrag vom 29.12.1998 verkauften die Kläger ihre Geschäftsanteile an der F-GmbH im Nennbetrag von jeweils 50.000,00 DM für letztlich insgesamt 12.596.000,00 DM an die XXX .................... AG (im Folgenden: XXX).
Die XXX ihrerseits hatten die Kläger mit notariellem Vertrag vom 07.10.1998 zusammen mit den Eheleuten B. L. und Frau C1. L.-Y. sowie den Eheleuten S1. F1. und D. H.-F1. gegründet. Das Grundkapital der XXX betrug bei ihrer Gründung 102.000,00 DM und war eingeteilt in 20.400 auf den Namen lautenden Stückaktien im Nennwert von jeweils 5,00 DM, von denen der Ehemann der Klägerin sowie die Herren L. und F1. jeweils 4.800 Stück im Nominalwert von jeweils 24.000,00 DM (= 23,5294 % des Grundkapitals i. H. v. 102.000,00 DM) und die Klägerin sowie die Ehefrauen der Herren L. und F1. jeweils 2.000 Stück im Nennwert von jeweils 10.000,00 DM (= 9,8039 % des Grundkapitals i. H. v. 102.000,00 DM) übernahmen.
In der Folge wurde das Grundkapital der XXX mehrfach durch Ausgabe neuer auf den Inhaber lautender Stückaktien erhöht, und zwar durch Beschluss der Hauptversammlung vom
- 02.12.1998 durch Ausgabe von 779.600 neuen Aktien auf 4.000.000,00 DM (1. Kapitalerhöhung),
- 16.12.1998 durch Ausgabe von 800.000 neuen Aktien auf 8.000.000,00 DM (2. Kapitalerhöhung),
- 14.01.1999 durch Ausgabe von 700.000 neuen Aktien auf 11.500.000,00 DM (3. Kapitalerhöhung) und
- 22.02.1999 durch Ausgabe von 500.000 neuen Aktien auf 14.000.000,00 DM (4. Kapitalerhöhung)
sowie durch Beschluss des Vorstandes und des Aufsichtsrates der XXX vom
- 29.06.1999 durch Ausgabe von 500.000 neuen Aktien auf 16.500.000,00 DM (5. Kapitalerhöhung) und
- 02.08.1999 durch Ausgabe von 300.000 neuen Aktien auf 18.000.000,00 DM (6. Kapitalerhöhung).
Im Jahr 2000 erfolgten dann noch zwei weitere Kapitalerhöhungen, durch die das Grundkapital durch Ausgabe von insgesamt 600.000 weiteren Aktien auf letztlich 21.000.000,00 DM aufgestockt wurde.
Die Klägerin beteiligte sich sowohl an der 1. als auch an der 2. Kapitalerhöhung und zeichnete von den im Rahmen der 1. Kapitalerhöhung ausgegebenen Aktien 77.900 Stück (Nominalwert: 389.500,00 DM) und von den im Rahmen der 2. Kapitalerhöhung ausgegebenen Aktien weitere 80.000 Stück (Nominalwert: 400.000,00 DM) und erhöhte damit die Anzahl der von ihr gehaltenen Aktien der XXX auf insgesamt 159.900 Stück im Nominalwert von 799.500,00 DM (= 9,9938 % des damaligen Grundkapitals von 8.000.000,00 DM).
Dem gegenüber beteiligte sich der Kläger lediglich an der 1. Kapitalerhöhung und zeichnete von den im Rahmen dieser Kapitalerhöhung ausgegebenen Aktien insgesamt 389.800 Stück (Nominalwert: 1.949.000,00 DM) und erhöhte damit die Anzahl der von ihm gehaltenen XXX-Aktien auf insgesamt 394.600 im Nominalwert von 1.973.000,00 DM (= 49,325 % des damaligen Grundkapitals von 4.000.000,00 DM).
An den in 1999 und 2000 durchgeführten weiteren Kapitalerhöhungen beteiligten sich weder die Klägerin noch der Kläger. Gleichwohl änderte sich die Anzahl der von ihnen gehaltenen XXX-Aktien in der Folge mehrfach. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Klägern ihrer Klageschrift vom 28.11.2005 als Anlage 34 beigefügte Übersicht verwiesen.
Zu Beginn des Streitjahres hielt die Klägerin noch 90.420 XXX-Aktien mit einem Nennwert von 452.100,00 DM (= 2,1529 % des damaligen Grundkapitals von 21.000.000,00 DM). Dem gegenüber hatte sich die Anzahl der von dem Kläger gehaltenen XXX-Aktien auf insgesamt 691.600 Stück im Nominalwert von 3.458.000,00 DM (= 16,4667 % des damaligen Grundkapitals von 21.000.000,00 DM) erhöht.
Mit "Aktienübertragungsvertrag" vom 15.08.2001 trat der Kläger insgesamt 355.340 XXX-Aktien an die Klägerin ab. Der Vertrag vom 15.08.2001 enthält keine Regelung, aus der sich eine Verpflichtung der Klägerin ergibt, für die an sie abgetretenen Aktien eine Gegenleistung zu erbringen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 15.08.2001 verwiesen.
Mit "Aktienkauf- und Übertragungsvertrag" vom 17.08.2001 veräußerte der Kläger zudem seine restlichen 336.260 XXX-Aktien zum Preis von 3,00 Euro je Aktie, mithin für insgesamt 1.008.780,00 Euro (= 1.973.002,19 DM), an die ................................. GmbH & Co. KG (im Folgenden: LNH-KG). Der Kaufpreis war nach § 1 Tz. 2.2 des Vertrages in Raten zu zahlen, jedoch nach § 1 Tz. 2.4 nicht an den Kläger, sondern "zwecks Erfüllung der eventuell noch ausstehenden Einlageverpflichtung des Verkäufers" an die XXX.
Weiter heißt es in § 1 Tz. 2.4:
"Sofern und soweit keine Ansprüche auf noch ausstehende Einlageverpflichtungen bestehen, wird der entsprechende Betrag der XXX als Darlehen zur Verfügung gestellt. Diese Zahlungsvereinbarung wird hiermit verbindlich festgelegt und kann von dem Verkäufer nicht einseitig widerrufen werden. Die ersten Zahlungsraten dienen zur Erfüllung der eventuellen Einlageverpflichtung. Das Darlehen wird nachrangig bedient."
Nach § 5 Tz. 5.1 stand der unter dem 17.08.2001 geschlossene Kaufvertrag u. a. unter der aufschiebenden Bedingung des Abschlusses eines Darlehensvertrages zwischen dem Kläger und der XXX "über einen Betrag, der dem Kaufpreis abzüglich der noch zu leistenden Bareinlageverpflichtung entspricht".
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 17.08.2001 verwiesen. Noch am selben Tag schloss der Kläger auch mit der XXX einen Vertrag. In der "Vorbemerkung" zu diesem Vertrag heißt es wie folgt:
"Mit Vorlage der Legal-, Financial- und Tax – Due Dilligence XXX .................... AG durch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft .......................... GmbH vom 16. Juli 2001 hat diese auf Seite 8 des Berichts Erstzeichnungen von Aktien dargestellt sowie den Kaufpreis der F-GmbH vom 29. Dezember 1998 über DM ............., der E-GmbH vom 10. November 1998 und 27.10.1998 über insgesamt DM ............ sowie der W-GmbH und der Z-GmbH vom 27.10.1998 über insgesamt ......... DM.
Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft hat darauf hingewiesen, dass aufgrund des zeitnahen Zusammenhanges zwischen Erbringung der Bareinlage und der Kaufpreiszahlung für die Erwerbe der F-GmbH, der E-GmbH sowie der Z-GmbH und der W-GmbH es sich um eine verdeckte Sacheinlage handeln könnte, so dass die einzelnen Aktien zwar entstanden, aber die Einlageverpflichtung des zeichnenden Aktionärs in die Gesellschaft noch bestehen würde, ihm andererseits dann aber auch Erstattungsansprüche aus Bereicherungsrecht gegenüber der Gesellschaft zustehen würde."
In dem Vertrag selbst finden sich unter Tz. 1 bis 3 folgende Vereinbarungen:
"1. Die Parteien unterstellen im Verhältnis zwischen ihnen, dass es sich bei den Barkapitalerhöhungen um verdeckte Sacheinlagen gehandelt hat. Der Verkäufer ist demzufolge noch verpflichtet, aus der Zeichnung von 4.800 Aktien am 07.10.98 und 389.800 Aktien am 02.12.1998 eine Bareinlage i.H.v. DM ......... zu erbringen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag des Klägers mit der XXX vom 17.08.2001 Bezug genommen.
Am 10.12.2001 schloss der Kläger als Ersatz für einen von ihm bereits unter dem 17.08.2001 mit der XXX geschlossenen Darlehensvertrag einen weiteren Darlehensvertrag über die Gewährung eines Darlehens in Höhe von ............ DM, "wobei sich dieser Betrag zusammen setzt aus einem Betrag von DM ...., der in bar einzuzahlen ist und einem Betrag von DM ............, der sich aus der Umwandlung des Rückzahlungsanspruches hinsichtlich der in 1998 oder 1999 an die Gesellschaft im Rahmen der Barkapitalerhöhung geleisteten Zahlungen ergibt."
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 10.12.2001 verwiesen.
Mit "Aktienkauf- und Übertragungsvertrag" vom 20.08.2001, der mit dem vom Kläger mit der LNH-KG am 17.08.2001 geschlossenen Vertrag im Wesentlichen identisch ist, verkaufte auch die Klägerin 136.260 XXX-Aktien zum Preis von 3,00 Euro je Aktie, mithin für insgesamt 408.780,00 Euro (= 799.504,19 DM) an die LNH-KG. Darüber hinaus schloss auch die Klägerin mit der XXX zum einen unter dem 17.08.2001 einen Vertrag, der bis auf die in Tz. 1 genannten Daten, an denen die Klägerin Aktien der XXX übernommen bzw. gezeichnet hatte (07.10.1998: 2000 Stück; 02.12.1998: 77.900 Stück; 16.12.1998: 80.000 Stück), und der Höhe der daraus insgesamt resultierenden Bareinlageverpflichtung (799.500,00 DM) von seinem Inhalt her – einschließlich der Vorbemerkung – dem Vertrag entspricht, den der Kläger am selben Tag mit der XXX geschlossen hat, und zum anderen unter dem 10.12.2001 einen Vertrag über die Gewährung eines Darlehens in Höhe von .......... DM, "wobei sich dieser Betrag zusammen setzt aus einen Betrag von .... DM, der in bar einzuzahlen ist und einem Betrag von DM ......., der sich aus der Umwandlung des Rückzahlungsanspruches hinsichtlich der in 1998 oder 1999 an die Gesellschaft im Rahmen der Barkapitalerhöhung geleisteten Zahlungen ergibt", und der im Übrigen ebenfalls dem Vertrag entspricht, den der Kläger am selben Tag mit der XXX geschlossen hat. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Verträge vom 20.08.2001, 17.08.2001 und 10.12.2001 verwiesen.
Nachdem die LNH-KG die mit den Klägern jeweils ausgehandelten Kaufpreise an die XXX gezahlt hatte, teilte diese den Klägern jeweils unter Bezugnahme auf den "Darlehensvertrag vom 17./20.08.2001" mit, dass sie die von der LNH-KG an sie (XXX) geleisteten Zahlungen in Höhe von ............... (= ............ Euro) bzw. .......... DM (= .......... Euro) zum einen in Höhe von ............. DM (Kläger) bzw. .......... DM (Klägerin) als "Bareinlage zur Erfüllung der eventuellen Einlageverpflichtung" und zum anderen die Restbeträge in Höhe von .... DM (Kläger) bzw. .... DM (Klägerin) als "Darlehen" verbucht habe.
Die Kläger waren mit dieser Verbuchung nicht einverstanden. Es kam zum Streit, in dessen Verlauf die Kläger die mit der XXX geschlossenen Darlehensverträge jeweils aus wichtigem Grund kündigten und Rückzahlung ihrer Darlehen verlangten. Diesem Verlangen kam die XXX nicht nach. Sie vertrat vielmehr die Auffassung, dass die von den Klägern geltend gemachten Ansprüche "tatsächlich und rechtlich" nicht bestünden.
Mit Verträgen vom 03.09.2002, 16.09.2002 und 09.07.2003 verkaufte die Klägerin jeweils unter Bezugnahme auf den mit der XXX geschlossenen "Darlehensvertrag vom 17.8.2001/20.08.2001" die ihr – nach ihrer Auffassung – aus diesem Vertrag gegen die XXX zustehende Forderung in Höhe von insgesamt .......... Euro in drei Teilbeträgen (03.09.2002 und 16.09.2002: jeweils .......... Euro; 09.07.2003: .......... Euro) für insgesamt .......... Euro (03.09.2002 und 16.09.2002: jeweils..5.000,00 Euro; 09.07.2003: 89.083,52 Euro) an die .......................-GmbH & Co ..... Wert KG (im Folgenden: A-KG). Für den Fall, dass es der Käuferin gelingen sollte, die gekauften Forderungen ohne eigenständigen Gerichtsprozess gegen die XXX durchzusetzen, sahen die Verträge jeweils eine "Kaufpreisnachbesserung" vor.
Auch der Kläger veräußerte mit Vertrag vom 09.07.2003 von der ihm – nach seiner Auffassung – gegen die XXX zustehenden Darlehensforderung in Höhe von ............ Euro einen Teilbetrag in Höhe von ......... Euro für ......... Euro an die A-KG.
Die A-KG erklärte mit einem Teil der von ihr erworbenen Forderungen die Aufrechnung gegen eine Forderung, die von Seiten der XXX gegen sie (A-KG) gerichtlich geltend gemacht wurde.
Im Jahre 2004 kam es zum Abschluss einer "Vergleichsvereinbarung", durch die u. a. auch die Streitigkeiten zwischen der XXX und der A-KG sowie die Streitigkeiten zwischen der XXX und den Klägern beigelegt wurden. U. a. erklärte die A-KG in dieser Vereinbarung gegenüber der XXX einen Verzicht auf die von den Klägern erworbenen Forderungen (Tz. 2.5). Auch die Kläger und die XXX verzichteten jeweils auf alle wechselseitigen, bis zum Zeitpunkt der Unterzeichnung der Vereinbarung entstandenen Ansprüche (Tz. 7 und 8), wobei der Verzicht des Klägers sich ausdrücklich auch auf den nicht an die A-KG veräußerten Teil des von ihm geltend gemachten Darlehensanspruchs i. H. v. .......... Euro bezog. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der "Vergleichsvereinbarung" Bezug genommen. Die Vergleichsvereinbarung wurde von den übrigen Beteiligten am 23.07.2004 und von den Klägern am 04.08.2004 unterzeichnet.
Der Unterzeichnung der "Vergleichsvereinbarung" durch die Kläger vorausgegangen war der Abschluss einer "Vereinbarung zum Vergleich mit XXX und zu den Treuhandverträgen vom 17.12.1997" der Kläger mit den Eheleuten F1. und L.. Danach sollte der Kläger u. a. im Hinblick auf den in der "Vergleichsvereinbarung" vorgesehenen Darlehensverzicht eine Zahlung von .......... Euro von Frau H.-F1. erhalten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Vereinbarung verwiesen. Die zugesagte Zahlung erfolgte in 2005. Weitere Zahlungen in Höhe von insgesamt .......... Euro erhielt der Kläger zudem noch von der ...................gesellschaft für ................ mbH (im Folgenden: D.-GmbH) auf der Grundlage eines von ihm mit dieser Gesellschaft am 26.08.2006 abgeschlossenen Vertrages, auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird.
Am 26.11.2003 reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beim Beklagten ein.
U. a. erklärten die Kläger darin für die Klägerin unter Hinweis auf den von dieser erzielten Erlös aus der Veräußerung von 136.260 XXX-Aktien an die LNH-KG in Höhe von .......... DM und unter Zugrundelegung von Anschaffungskosten der veräußerten Aktien in Höhe von .......... DM (= 136.260 x 5,482 DM) einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 EStG in Höhe von ......... DM.
Für den Kläger erklärten die Kläger einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 EStG in Höhe von insgesamt .......... DM, und zwar zum einen aus der Veräußerung von 336.260 XXX-Aktien an die LNH-KG zu einem Preis von ............ DM unter Zugrundelegung von Veräußerungskosten in Höhe von ...... DM sowie Anschaffungskosten der veräußerten Aktien in Höhe von ............ DM (= 336.260 x 5,037 DM) einen Gewinn in Höhe von .......... DM und zum anderen aufgrund der Übertragung von 355.340 XXX-Aktien auf die Klägerin einen Gewinn in Höhe von .......... DM, den sie ausgehend von einem Wert der verkauften Aktien in Höhe von insgesamt ............ DM (= 355.340 x 5,87 DM) sowie unter Berücksichtigung von Anschaffungskosten der veräußerten Aktien in Höhe von ............ DM (= 355.340 x 5,037 DM) ermittelt hatten. Zugleich beantragten die Kläger zum einen unter Hinweis darauf, dass die Erlöse aus den Aktienveräußerungen an die LNH-KG der XXX jeweils als Darlehen zur Verfügung gestellt worden seien, diese jedoch eine Rückzahlung dieser Darlehen verweigere, die insoweit erzielten Veräußerungsgewinne nicht zu besteuern bzw. die darauf entfallende Steuer zu stunden, und zum anderen unter Hinweis darauf, dass die Anschaffungskosten des Klägers für die auf die Klägerin übertragenen Aktien zur Zeit nicht endgültig benannt werden könnten, da wegen der Vermutung, dass das Grundkapital der XXX in Form einer verdeckten Sacheinlage aufgebracht worden sei, ein Rechtsstreit anhängig sei und daher der Kläger – wie auch die anderen Gründungsgesellschafter – die seinerzeit zu erbringende Bareinlage ein weiteres Mal geleistet habe, den insoweit ermittelten Veräußerungsgewinn zunächst mit 0,00 DM anzusetzen.
Mit Bescheid vom 05.02.2004 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Streitjahr auf .......... Euro (= ............ DM) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Dabei folgte er dem Antrag der Kläger nicht, die von ihnen erklärten Veräußerungsgewinne zunächst außer Ansatz zu lassen, sondern setzte diese in der von den Klägern erklärten Höhe an.
Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom 27.02.2004 Einspruch ein und beantragten erneut, die von ihnen erklärten Gewinne aus der Veräußerung von XXX-Aktien an die LNH-KG zunächst nicht zu besteuern und den von ihnen aufgrund der Übertragung von XXX-Aktien auf die Klägerin erklärten Veräußerungsgewinn des Klägers zunächst mit 0,00 DM anzusetzen.
Mit Schreiben vom 24.06.2004 machten sie darüber hinaus geltend, dass der für die Klägerin erklärte Veräußerungsgewinn in Höhe von ......... DM (= ......... Euro) um ......... Euro zu mindern sei, da die Klägerin mit Verträgen vom 02.09.2002 und 16.09.2002 von ihrer Gesamtforderung in Höhe von .......... Euro zwei Teilbeträge in Höhe von insgesamt .......... Euro für einen Preis von insgesamt .......... Euro an die A-KG verkauft habe und sie daher bei Zugrundelegung anteiliger Anschaffungskosten in Höhe von .......... Euro einen Veräußerungsverlust in Höhe von ......... Euro erlitten habe.
Im Verlauf des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte mit Bescheid vom 05.03.2004 die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr aus anderen Gründen und setzte die Einkommensteuer auf .......... Euro (= ............ DM) herauf.
Mit Einspruchsentscheidung vom 02.11.2005 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger zurück. Zur Begründung seiner Entscheidung führte er aus, dass die darlehensweise Überlassung der von der LNH-KG zu zahlenden Kaufpreise an die XXX als Verwendung der Verkaufserlöse zu beurteilen sei und daher die Streitigkeiten der XXX über Höhe und Bestand der gewährten Darlehen weder dem Grund noch der Höhe nach eine Wirkung auf die vollzogenen Veräußerungsgeschäfte der LNH-KG entfalten würden. Auch der Ansatz des von den Klägern aufgrund der Übertragung von XXX-Aktien auf die Klägerin erklärten Veräußerungsgewinns sei nicht zu beanstanden. Dass sich die Höhe der bislang angesetzten Anschaffungskosten tatsächlich geändert habe, sei nicht nachgewiesen worden.
Mit Schriftsatz vom 28.11.2005 haben die Kläger daraufhin Klage erhoben.
Die Kläger sind nunmehr der Ansicht, dass sie im Streitjahr überhaupt keine nach § 17 EStG einkommensteuerpflichtigen Veräußerungsgewinne erzielt, sondern statt dessen ebenfalls nach § 17 EStG berücksichtigungsfähige Veräußerungsverluste erlitten hätten.
Zur Begründung ihrer nunmehr vertretenen Auffassung hatten sie in ihrer Klageschrift zunächst ausgeführt, dass aufgrund des im Streitfall verwirklichten Sachverhalts entweder angenommen werden müsse, ihre Kaufpreisforderungen gegenüber der LNH-KG seien niemals beglichen worden oder aber – wenn doch – die ihnen durch die Kaufpreiszahlungen verschafften Darlehensforderungen seien von Anfang an wertlos gewesen, da sich die LNH-KG und die XXX offenbar einig gewesen seien, die gewährten Darlehen nicht zurückzahlen zu wollen.
Unabhängig davon, welcher Auffassung man folge, seien im Ergebnis statt der erklärten Veräußerungsgewinne Veräußerungsverluste anzusetzen. Denn vor dem Hintergrund, dass die Darlehensgewährungen im Streitfall offensichtlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen seien, seien die erklärten Veräußerungsgewinne schon einmal insoweit zu mindern, als der Kläger aufgrund der von ihnen am 04.08.2003 unterzeichneten "Vergleichsvereinbarung" auf den nicht an die A-KG veräußerten Teil seiner Darlehensforderung gegen die XXX in Höhe von ............ DM (= .......... Euro = ............ Euro ./. ......... Euro) verzichtet habe. Darüber hinaus seien die von ihnen erklärten Veräußerungsgewinne aber auch noch insoweit zu mindern, als sie aufgrund ihrer Forderungsverkäufe an die A-KG Verluste erlitten hätten, und zwar die Klägerin in Höhe von .......... DM (= ......... Euro = .......... Euro ./. .......... Euro) und der Kläger in Höhe von ......... DM (= ......... Euro = ......... Euro ./. ……… Euro).
Ein anderes Ergebnis ergebe sich im Übrigen auch nicht, wenn man die Kaufpreisforderungen als in vollem Umfang entstanden und werthaltig ansehe. Denn in diesem Fall dürfe nicht übersehen werden, dass ihnen durch den Verlust der auf Veranlassung der LNH-KG hingegebenen Darlehen weitere Kosten für die Anschaffung ihrer Beteiligung an der XXX entstanden seien, da sie – nach ihrem (der Kläger) Verständnis – ihre Einzahlungsverpflichtung ein weiteres Mal erfüllt hätten.
Nach einem Erörterungstermin vor dem Berichterstatter haben die Kläger ihre Argumentation geändert und mit Schriftsatz vom 05.09.2007 ihre Auffassung, dass sie im Streitjahr statt der erklärten Veräußerungsgewinne in Wirklichkeit Veräußerungsverluste erlitten hätten, in erster Linie darauf gestützt, dass sie mit den auf Veranlassung der LNH-KG erfolgten Kaufpreiszahlungen an die XXX ihre bei Gründung der XXX und im Rahmen der Kapitalerhöhungen, an denen sie teilgenommen hätten, übernommenen Einlageverpflichtungen ein weiteres Mal erfüllt hätten. Die Einzahlung von Einlagen begründe jedoch unmittelbar Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Es bedürfe nicht des Umweges über die Annahme eines Forderungsverzichtes. Auch auf die Frage, ob von einem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Forderungsverzicht nur dann ausgegangen werden könne, wenn die Forderung, auf die verzichtet werde, eigenkapitalersetzenden Charakter habe, komme es nicht an.
Bei der Ermittlung der Höhe des Veräußerungsverlustes des Klägers seien allerdings noch die Zahlungen zu berücksichtigen, die der Kläger von Frau H.-F1. (.......... DM = ........... Euro) und von der D.-GmbH (.......... DM = .......... Euro) erhalten habe.
Abgesehen davon stelle sich im Streitfall aber auch die Frage, ob die mit der LNH-KG vereinbarten Kaufpreise in ihre (der Kläger) Verfügungsmacht gelangt und ihnen damit überhaupt zugeflossen seien. Sie (die Kläger) hätten es nämlich nicht in der Hand gehabt, statt der "Akzeptanz der Darlehenshingabe" nach ihrem Belieben auch die Auszahlung zu wählen. Hätten sie der Darlehensvereinbarung nicht zugestimmt, wären auch die Anteilskaufverträge nicht zustande gekommen. Denn die LNH-KG habe die vereinbarten Kaufpreise nur für Aktien entrichten wollen, auf die die Einlage zweifelsfrei geleistet worden sei und die somit mangelfrei gewesen seien. Sie ihrerseits hätten zwar dadurch, dass sie den Tatbestand der verschleierten Sachgründung eingeräumt hätten, die daraus folgende erneute Einlageverpflichtung akzeptiert, gleichzeitig hätten sie aber auch ihren wirtschaftlichen Erfolg aus den ihnen möglicherweise zustehenden Ansprüchen aus ungerechtfertigter Bereicherung nach § 812 BGB noch erreichen wollen.
Mit Schriftsatz vom 06.02.2008 haben die Kläger ihre Argumentation ein weiteres Mal geändert. Nunmehr machen sie geltend, dass es sich bei den von der LNH-KG an die XXX ausgezahlten Beträge entweder um Anschaffungskosten oder aber jedenfalls um Veräußerungskosten gehandelt habe. Dem stehe auch nicht entgegen, dass ihnen aufgrund ihrer früheren Zahlungen jeweils ein Bereicherungsanspruch zugestanden habe. Denn dieser sei frühestens im Zeitpunkt der nochmaligen Einlageleistung durch Auszahlung der mit der LNH-KG vereinbarten Kaufpreise an die XXX entstanden und jeweils unmittelbar in ein Darlehen umgewandelt worden. Diese Darlehen hätten jedoch eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt, da zum damaligen Zeitpunkt ein fremder Dritter der XXX kein Fremdkapital zu diesen Bedingungen zur Verfügung gestellt hätte, sodass deren teilweiser Ausfall im Ergebnis wirtschaftlich zu einer Minderung der bei der Veräußerung ihrer XXX-Aktien an die LNH-KG erzielten Kaufpreise in dem Umfang geführt habe, in dem sie ihre Darlehensforderungen nicht hätten realisieren können.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 05.03.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.11.2005 aufzuheben und bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2001 anstelle der bislang angesetzten Gewinne aus der Veräußerung von XXX-Aktien Veräußerungsverluste in Höhe von ......... DM (Klägerin) und .......... DM (Kläger) zu berücksichtigen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bezweifelt, ob die ursprünglich von den Klägern für die von ihnen bei Gründung über-nommenen bzw. im Rahmen der durchgeführten Kapitalerhöhungen gezeichneten Aktien geleisteten Zahlungen überhaupt als verdeckte Sacheinlage mit der Wirkung abzugsfähiger nachträglicher Anschaffungskosten zu beurteilen seien. Denn eine noch ausstehende Einlageverpflichtung könne doch nur dadurch entstanden sein, dass für die erworbenen Aktien zunächst kein dem nominalen Anschaffungspreis entsprechender Gegenwert hingegeben worden sei.
Es sei zudem auch davon auszugehen, dass die mit der LNH-KG vereinbarten Kaufpreise den Klägern auch zugeflossen seien. Denn für die LNH-KG sei der Adressat der von ihr für die von den Klägern erworbenen Aktien zu erbringenden Gegenleistungen – wenn überhaupt – neben der Befreiung von ihrer Gegenleistungspflicht nur von untergeordnetem Interesse gewesen. Daher hätten die Kläger aufgrund der von der LNH-KG vertragsgemäß an die XXX geleisteten Zahlungen wirtschaftliche Verfügungsmacht an den jeweils gezahlten Beträgen erlangt mit der Folge, dass mit den Zahlungen der LNH-KG an die XXX bei den Klägern auch ein Zufluss in entsprechender Höhe bewirkt worden sei.
Dieser Zufluss werde auch nicht nachträglich dadurch in Frage gestellt, dass ein aufgrund der Zahlungen der LNH-KG an die XXX den Klägern gegebenenfalls jeweils ursprünglich zustehender (Rückforderungs)-Anspruch eventuell zu einem späteren Zeitpunkt uneinbringlich geworden sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze, die von dem Beklagten vorgelegten Steuerakten sowie die beigezogenen Akten des Verfahrens 11 K 500/05 E verwiesen.
Am 18.05.2007 hat ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Der Senat hat am 08.02.2005 mündlich verhandelt. Auf die jeweiligen Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Die Entscheidung des Beklagten, der Einkommensbesteuerung der Kläger u. a. auch Gewinne aus der Veräußerung von XXX-Aktien in Höhe von .......... DM (Kläger) bzw. ......... DM (Klägerin) zugrunde zu legen, ist nicht zu beanstanden.
Der Beklagte ist vielmehr zu Recht davon ausgegangen, dass die Kläger aufgrund ihrer mit der LNH-KG abgeschlossenen Verträge den Tatbestand des § 17 EStG verwirklicht und jeweils einen nach dieser Vorschrift einkommensteuerpflichtigen Veräußerungsgewinn erzielt haben. Dieser beläuft sich – wie erklärt – für den Kläger auf .......... DM und für die Klägerin auf ......... DM.
Die Gewinne aus den Verkäufen von XXX-Aktien an die LNH-KG sind nicht deshalb zu mindern, weil die jeweils vereinbarten Kaufpreise von der LNH-KG nicht an die Kläger gezahlt worden sind. Denn wie in den Verträgen vom 17.08.2001 bzw. 20.08.2001 übereinstimmend ausdrücklich festgelegt worden war, waren die vereinbarten Kaufpreise von der LNH-KG nicht an die Kläger selbst, sondern an die XXX zu zahlen. Dieser Verpflichtung ist die LNH-KG – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist – auch nachgekommen.
Demgegenüber können sich die Kläger auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass mangels Bereitschaft der LNH-KG, die Kaufpreise an sie auszuzahlen, diese zu keinem Zeitpunkt in ihre Verfügungsmacht gelangt, mithin ihnen nicht zugeflossen seien. Denn Veräußerungsgewinne im Sinne des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG werden auf der Grundlage der §§ 4 Abs. 1 und § 5 EStG ermittelt, sodass bei ihrer Ermittlung ohnehin auf den Zufluss des vereinbarten Entgelts nicht abzustellen ist (vgl. Schmidt – Weber-Grellet, § 17 EStG, Rdnr. 131, m. w. N.). Unabhängig davon sind die vereinbarten Kaufpreise den Klägern mit ihrer vereinbarungsgemäßen Auszahlung durch die LNH-KG an die XXX aber auch zugeflossen. Dass die LNH-KG nur bereit war, die von den Klägern veräußerten Aktien zu erwerben, wenn die Kläger mit einer Zahlung der vereinbarten Kaufpreise an die XXX einverstanden waren, steht der Annahme eines Zuflusses nicht entgegen. Denn ob und – wenn ja – mit welchem Inhalt die Kläger Verträge mit der LNH-KG abschlossen, oblag ihrer freien Entscheidung.
Bei der Ermittlung der von den Klägern aus den Veräußerungen von XXX-Aktien an die LNH-KG erzielten Gewinne sind zudem nicht weitere (nachträgliche) Anschaffungskosten für die veräußerten Aktien zugrunde zu legen.
Weitere (nachträgliche) Anschaffungskosten für die von ihnen an die LNH-KG veräußerten Aktien sind den Klägern insbesondere nicht bereits dadurch entstanden, dass die LNH-KG die vereinbarten Kaufpreise an die XXX ausgezahlt hat.
In diesem Zusammenhang kann der Senat dahingestellt lassen, ob Zahlungen eines Anteilseigners wegen des Vorliegens einer sog. verschleierten Sachgründung allein schon deshalb nicht zu (nachträglichen) Anschaffungskosten für seine Beteiligung führen können, weil er – spätestens - mit seinen Zahlungen einen bereicherungsrechtlichen Rückforderungsanspruch erwirbt (vgl. Urteil des Finanzgerichts Münster vom 14.06.1994 – 16 K 5112/93 E, EFG 1994, 968).
Ebenfalls offen lassen kann der Senat in diesem Zusammenhang die Frage, in welchem Umfang es sich bei den an die LNH-KG veräußerten Aktien überhaupt um Aktien handelt, die die Kläger bei Gründung der XXX übernommen bzw. im Rahmen der ersten und zweiten Kapitalerhöhung gezeichnet hatten.
Denn unabhängig von der Beantwortung dieser Fragen kann in der von der LNH-KG absprachegemäß vorgenommenen Auszahlung der vereinbarten Kaufpreise an die XXX im Streitfall schon deshalb nicht eine zu weiteren (nachträglichen) Anschaffungskosten der Kläger führende erneute bzw. doppelte Zahlung des Entgeltes für die von ihnen bei Gründung der XXX übernommenen bzw. im Rahmen der 1. und 2. Kapitalerhöhung gezeichneten Aktien gesehen werden, weil die Kläger – wie sowohl den von ihnen mit der LNH-KG als auch den von ihnen mit der XXX geschlossenen Verträgen zu entnehmen ist – den Kaufpreis für die von ihnen bei Gründung der XXX übernommenen bzw. im Rahmen der 1. und 2. Kapitalerhöhung gezeichneten Aktien gerade nicht ein weiteres Mal zahlen wollten. Sie hatten vorsorglich vielmehr sogar ausdrücklich jeweils mit der XXX vereinbart, dass im Innenverhältnis jeweils von einer verschleierten Sachgründung auszugehen sei und die ihnen dementsprechend aufgrund ihrer ursprünglichen Zahlungen jeweils zustehenden Bereicherungsansprüche in Darlehensansprüche umgewandelt werden (sog. Novation).
Aber auch der Umstand, dass die Kläger die von ihnen aufgrund der geschlossenen Verträge gegen die XXX zustehenden Darlehensansprüche nicht in vollem Umfang realisieren konnten, hat nicht dazu geführt, dass ihnen in der Höhe, in der sie mit ihren Ansprüchen letztlich ausgefallen sind, weitere (nachträgliche) Anschaffungskosten entstanden sind.
Zwar kann grundsätzlich auch der Verlust eines Darlehens, das ein Steuerpflichtiger einer Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter er ist, gewährt hat, zu nachträglichen Anschaffungskosten des Steuerpflichtigen für den Erwerb seiner Beteiligung an dieser Kapitalgesellschaft führen. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass die Gewährung des Darlehens durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. Urteile vom 24.04.1997 – VIII R 23/93, BStBl. II 1999, 342 und vom 13.07.1999 – VIII R 31/98, BStBl. II 1999, 724), der der erkennende Senat folgt, allerdings nur dann der Fall, wenn das ausgefallene Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter hatte, mithin es sich um ein sogenanntes Finanzplandarlehen, ein krisenbestimmtes Darlehen, ein in der Krise gegebenes Darlehen oder ein in der Krise stehen gelassenes Darlehen gehandelt hat und – wenn wie im Streitfall Darlehensempfänger eine Aktiengesellschaft und Darlehensgeber ein Aktionär dieser Gesellschaft ist – der darlehensgebende Aktionär an der darlehensempfangenden Aktiengesellschaft unternehmerisch, d. h. zu mehr als 25 % bzw. in einem Umfang beteiligt ist, der ihm in Verbindung mit weiteren Umständen Einfluss auf die Unternehmensleitung sichert (vgl. Urteil des Bundesgerichtshof vom 26.03.1984 – II ZR 171/83, BGHZ 90, 381).
Danach haben auch die Darlehensverluste, die die Kläger dadurch erlitten haben, dass sie ihre Forderungen gegenüber der XXX zu einem unter ihrem Nennwert liegenden Betrag verkauft haben und der Kläger im Rahmen der "Vergleichsvereinbarung" auf seine Forderung, soweit er sie nicht verkauft hatte, verzichtet hat, schon deshalb nicht zu weiteren (nachträglichen) Anschaffungskosten für die veräußerten XXX-Aktien geführt, weil die Kläger zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung nicht zu mehr als 25 % bzw. in einem Umfang an der XXX beteiligt waren, der ihnen in Verbindung mit anderen Umständen Einfluss auf deren Unternehmensleitung sicherte, und somit ein eigenkapitalersetzender Charakter der ausgefallenen Darlehen bereits aus diesem Grunde zu verneinen ist. Einer Entscheidung, um welche Art von Darlehen es sich im Streitfall gehandelt hat und ob überhaupt ein Ansatz zum Nennwert möglich gewesen wäre, bedarf es daher nicht.
Demgegenüber können die Kläger auch nicht mit Erfolg einwenden, dass im Streitfall unabhängig davon, ob die Ansprüche, mit denen sie ausgefallen sind, eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt haben, allein schon deshalb von einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Begründung dieser Ansprüche ausgegangen werden müsse, weil sie mit ihren an die XXX geleisteten Zahlungen jeweils ihre Einlageverpflichtung hätten erfüllen wollen. Denn abgesehen davon, dass sich – wie schon oben dargelegt – bereits aus den von den Klägern mit der LNH-KG und der XXX geschlossenen Verträgen ergibt, dass die Kläger den Kaufpreis für die von ihnen bei Gründung der XXX übernommenen bzw. im Rahmen der 1. und 2. Kapitalerhöhung gezeichneten Aktien gerade nicht ein weiteres Mal zahlen, mithin ihre Einlage nicht zweimal erbringen wollten, kann im Streitfall die Auszahlung der mit der LNH-KG vereinbarten Kaufpreise aber auch bereits deshalb nicht als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst angesehen werden, weil die Kläger sich damit nach eigenen Angaben lediglich auf Wunsch der LNH-KG erklärt hatten, um dadurch sicher zu stellen, dass die an die LNH-KG veräußerten Aktien frei von Rechtsmängeln waren.
Die Darlehensausfälle der Kläger können auch nicht als Veräußerungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG beurteilt werden. Zu den Veräußerungskosten zählen nur solche Aufwendungen, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zu einem Veräußerungsgeschäft stehen (vgl. Urteile des BFH vom 26.03.1987 – IV R 20/84, BStBl. II 1987, 561 und vom 01.12.1992 – VIII 43/90, BFH/NV 1993, 520). Ein nur zeitlicher Zusammenhang genügt nicht (vgl. Urteil des BFH vom 06.05.1982 – IV R 56/79, BStBl. II 1982, 691). Sie müssen durch die Erzielung des Erlöses für die Veräußerung veranlasst sein (vgl. Urteil des BFH vom 26.02.1987 – IV R 325/84, BStBl. II 1987, 772).
Danach können die Darlehensverluste der Kläger im Streitfall schon deshalb nicht als Veräußerungskosten im oben genannten Sinne angesehen werden, weil der Ausfall der Darlehen nicht aus den mit der LNH-KG abgeschlossenen Kaufverträgen resultiert, sondern allein darauf beruht, dass die Kläger ihre Darlehensforderung – aus welchen Gründen auch immer – unter Wert veräußert haben bzw. der Kläger auf seinen Restdarlehensanspruch verzichtet hat.
Der Beklagte hat zudem ebenfalls zu Recht aufgrund der Übertragung von 355.340 XXX-Aktien von dem Kläger auf die Klägerin einen Veräußerungsgewinn in Höhe von .......... DM angesetzt. Denn wie von Seiten der Kläger in der mündlichen Verhandlung nochmals ausdrücklich bestätigt wurde, war ein Entgelt für die Übertragung vereinbart und wurde – im Verrechnungswege – tatsächlich auch gezahlt.
Von einem Ansatz des – von den Klägern selbst erklärten – Gewinns aus der Übertragung von XXX-Aktien von dem Kläger auf die Klägerin kann auch nicht abgesehen werden, weil der der Übertragung zugrunde liegende Vertrag eventuell einem Fremdvergleich nicht standhält. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. Urteil vom 31.05.2001 – IX R 78/98, BStBl. II 2001, 756) sind die von ihm entwickelten Grundsätze zur steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nur anwendbar, wenn sich für den Steuerpflichtigen aufgrund eines mit einem Angehörigen geschlossenen Vertrages eine Steuerminderung ergibt, nicht aber, wenn der mit einem Angehörigen geschlossene Vertrag – wie im Streitfall – eine Steuererhöhung zur Folge hat.
Der von dem Beklagten angesetzte Gewinn ist auch von seiner Höhe her nicht zu beanstanden. Wie oben dargelegt, sind weder weitere (nachträgliche) Anschaffungskosten noch Veräußerungskosten des Klägers für die von ihm an die Klägerin übertragenen Aktien im Rahmen seiner Ermittlung nach § 17 EStG zu berücksichtigen.
Der erkennende Senat konnte schließlich auch davon absehen, die von den Klägern angebotenen Beweise zu erheben. Denn soweit sich die Beweisangebote der Kläger überhaupt auf Tatsachen bezogen, waren diese für die Entscheidung des Senats nicht erheblich.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird mangels Vorliegens eines Zulassungsgrundes im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 Abs. 1 und § 5 EStG
§ 17 EStG
§ 17 EStG
§ 812 BGB
§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 1994, 968
BGHZ 90, 381
BFH/NV 1993, 520
11 K 500/05
16 K 5112/93
VIII R 23/93
VIII R 31/98
II ZR 171/83
IV R 20/84
IV R 56/79
IV R 325/84
IX R 78/98