Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-01-10, Aktenzeichen 6 K 63/06

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob Zahlungen der Hauptniederlassung der Klägerin auf Zypern an die deutsche Zweigniederlassung als verdeckte Betriebseinnahmen zu qualifizieren sind.
Die Klägerin ist eine Limited mit Sitz auf Zypern. Gesellschafter sind die A Limited und die B Limited. Bei diesen beiden Gesellschaften handelt es sich um nominelle Firmen des Registrierungsassistenten L. Die Klägerin ist auf Zypern als so genannte Offshore-Company gegründet worden. Solche Gesellschaften dürfen auf Zypern keine oder lediglich vom Gesetz her genehmigte administrative Tätigkeiten entfalten. Die Klägerin hat mehrere unselbstständige Zweigniederlassungen in verschiedenen europäischen Ländern.
Unter anderem betreibt sie in der niedersächsischen Stadt X eine Zweigniederlassung, die im Jahr 1999 gegründet und ins Handelsregister eingetragen wurde. Zum Geschäftsführer der Zweigniederlassung wurde R bestellt. Die Klägerin stellt für ihre deutsche Zweigniederlassung Bilanzen auf. Unternehmensgegenstand der Zweigniederlassung war zunächst der Betrieb einer Diskothek und eines Gastronomiebetriebes auf einem Grundstück, das die Klägerin in 1999 für 2 Mio. DM gekauft hatte. Da dieser Betrieb erhebliche Verluste erwirtschaftete, stellte die Klägerin den Geschäftsbetrieb der Zweigniederlassung auf die Verpachtung der Räumlichkeiten um. In den Streitjahren erzielte die Zweigniederlassung ausschließlich Pachterlöse, bzw. in 2003 auch Einnahmen aus der Vermietung von Wohnraum. Aufgrund verschiedener Probleme mit den Pächtern erwirtschaftete die Zweigniederlassung auch in den Streitjahren Verluste in sechsstelliger Höhe. Die Verluste sowie die für die Begleichung der Kaufpreisraten notwendigen Geldmittel wurden überwiegend durch Geldzuflüsse seitens der Hauptniederlassung auf Zypern finanziert. In ihren Bilanzen weist die Zweigniederlassung diese Geldzuflüsse als „Darlehen“ aus. In der Anfangsbilanz auf den 31. Dezember 1999 betrug der „Darlehensstand“ rund 2,1 Mio. DM. Bis zum 31. Dezember 2003 wuchs der Betrag auf rund 1,7 Mio. EUR an. Die Zuführungen betrugen in den Streitjahren 77.327 EUR in 2002 und 260.194 EUR in 2003. In ihrer Buchführung behandelte die Zweigniederlassung diese Beträge ergebnisneutral.
Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens holte der Beklagte (das Finanzamt –FA-) zahlreiche Auskünfte von Dritten ein und forderte die Klägerin mehrfach zu Ausführungen zum Sachverhalt und zur Vorlage von Nachweisen auf. Wegen der Einzelheiten wird auf die Verwaltungsakte „Allgemeine Ermittlungen" Bezug genommen. Für die Streitjahre legte die Klägerin Zahlungsbelege für Überweisungen der Hauptniederlassung auf Zypern an die deutsche Zweigniederlassung über insgesamt 40.000 $ (entspricht 42.131 EUR) für 2002 sowie 120.500 $ (entspricht 106.376 EUR) vor. Die Differenzen zu den Darlehensaufstockungen beruhten für das Jahr 2002 auf einer (nach Klägervortrag: von der Hauptniederlassung veranlassten) Zahlung der Fa. T Ltd. i.H.v. 35.000 $ (entspricht 35.195 EUR). Im Jahr 2003 ist die Aufstockung um 153.817 EUR höher als die Zahlungen der Hauptniederlassung. Dies beruht darauf, dass die Hauptniederlassung eine gegenüber Herrn W bestehende Verbindlichkeit in dieser Höhe „übernommen" hat.
Dem FA reichten die Erklärungen der Klägerin nicht aus. Es sah deren Mitwirkungspflichten gem. § 90 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) als verletzt an und erhöhte dementsprechend den Gewinn der Klägerin um die Darlehensaufstockungen abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer (66.661 EUR netto aus 77.326 EUR brutto für 2002 und 224.305 EUR netto aus 260.194 EUR brutto in 2003). Auf der Basis dieser Rechtsansicht erließ das FA entsprechende Steuerbescheide.
Gegen die Hinzurechnung von Betriebseinnahmen wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie ist der Ansicht, dass Betriebseinnahmen schon deshalb nicht vorliegen könnten, da es sich lediglich um Überweisungen im Vermögensbereich der Klägerin handele, was durch die entsprechenden Zahlungsbelege auch nachgewiesen sei. Ein Zufluss von außen habe nicht stattgefunden. Auch handele es sich bei der Klägerin nicht um eine Domizilgesellschaft. Zwar könne die deutsche Zweigniederlassung keine konkreten Angaben über die Tätigkeiten der Hauptniederlassung machen und dementsprechend auch nicht erklären, wie genau die Hauptniederlassung die Gelder erwirtschaftet habe, die sie dann der deutschen Zweigniederlassung zur Verfügung gestellt habe. Diese Vorgänge unterlägen jedoch nicht der Besteuerung in Deutschland und könnten somit auch nicht eine erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO begründen.
Im Klageverfahren hat das FA Änderungsbescheide für die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2003 sowie die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2003 erlassen, in denen sie die Erhöhung der Betriebseinnahmen aus dem Komplex „Darlehen W" i.H.v. 132.601 EUR (Nettobetrag aus 153.817 EUR) rückgängig gemacht hat. Für das Jahr 2002 hat die Klägerin ihr Klagebegehren dahingehend eingeschränkt, dass sie die Erhöhung der Betriebseinnahmen hinsichtlich der Zahlungen der T Ltd. i.H.v. 30.341 EUR (netto aus 35.196 EUR) akzeptiert.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
1. die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2005, dahingehend zu ändern, dass die Verluste auf der Basis eines um 36.320 EUR verminderten Gewinns für 2002 anderweitig festgestellt werden;
2. die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes und des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2003, beide in Gestalt der Änderungsbescheide vom 4. September 2006, werden dahingehend geändert, dass die Verluste auf der Basis eines um 91.704 EUR niedrigeren Gewinns für 2003 anderweitig festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält in dem oben genannten Umfang an seiner Einspruchsentscheidung fest. Bei der Klägerin handele es sich nach einer Auskunft des Bundesamts für Finanzen (jetzt Bundeszentralamt für Steuern) um eine bloße Domizilgesellschaft. Dies ergebe sich aus dem Umstand, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit auf Zypern nicht ersichtlich sei. Entsprechend sei nicht geklärt, wie die Klägerin die Gelder erwirtschaftet habe, die sie ihrer deutschen Zweigniederlassung zur Verfügung stelle. Da die Klägerin zur Aufklärung dieser Umstände nach § 90 Abs. 2 AO verpflichtet gewesen sei, und sie diese Mitwirkungspflicht nicht erfüllt habe, sei das FA berechtigt, die Zahlungen dem Gewinn gem. § 162 AO als Betriebseinnahmen hinzuzuschätzen.
Im Übrigen sei es nicht denkbar, dass ein Kaufmann über einen Zeitraum von fünf Jahren in seinem Betrieb Verluste im sechsstelligen Bereich hinnehme und den Betrieb nur dadurch aufrechterhalte, dass er entsprechende Gelder zuschieße.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO-). Das FA hat die Zahlungen der Hauptniederlassung der Klägerin an die deutsche Zweigniederlassung zu Unrecht als Betriebseinnahmen dem Gewinn der Zweigniederlassung hinzugerechnet.
1. Die Klägerin ist mit den Einkünften aus ihrer deutschen Zweigniederlassung steuerpflichtig.
a) Ausländische Gesellschaften, die wie die Klägerin als zyprische Ltd. hinsichtlich ihrer rechtlichen Struktur einer deutschen Kapitalgesellschaft entsprechen und im Inland (= Deutschland) weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz haben, sind mit ihren inländischen Einkünften in Deutschland beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz –KStG-). Zu den inländischen Einkünften gehört der Gewinn aus Gewerbebetrieb, wenn für den Betrieb im Inland (mindestens) eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a Einkommensteuergesetz –EStG- i.V.m. § 8 Abs. 1 und 2 KStG). Betriebsstätten sind nach § 12 Satz 1 und Satz 2 Nr. 2 AO alle festen Geschäftseinrichtungen, die der Tätigkeit eines Unternehmens dienen, insbesondere Zweigniederlassungen.
Die deutsche Zweigniederlassung der Klägerin ist eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 Satz 1 und Satz 2 Nr. 2 AO. Die dort erzielten Einkünfte sind –unabhängig von der tatsächlichen unternehmerischen Betätigung- inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Nach § 8 Abs. 1 und 2 KStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind alle Einkünfte von Steuerpflichtigen, die nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB) zur Führung von Büchern verpflichtet sind, Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Da die Zweigniederlassung der Klägerin im Handelsregister eingetragen war, war die Klägerin gem. § 5 i.V.m. §§ 238 ff. HGB verpflichtet, für ihre inländische Zweigniederlassung Bücher nach den Vorschriften des HGB zu führen. Ihre inländischen Betriebsstätteneinkünfte waren deshalb solche aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 1 und 2 KStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung; vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 1988 I R 49/84, BStBl II 1989, 140; Lambrecht in Gosch, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 7 Rdz. 38; Lang in Ernst & Young, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rdz. 417; a.A. Geiger in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, 45. Ergänzungslieferung Juni 2002, § 8 Rdz. 14). Die Höhe dieser Einkünfte (des sogenannten Betriebsstättengewinns) wird nach deutschem Steuerrecht durch Vermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ermittelt (BFH-Urteil vom 9. August 2006 I R 31/01, BFHE 214, 496). Von diesen Grundsätzen gehen auch die Beteiligten übereinstimmend und zu Recht aus.
b) Die Klägerin ist gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) mit ihren Einkünften der inländischen Betriebsstätte auch gewerbesteuerpflichtig (vgl. Sarrazin in Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 2 Anm. 1767, 3150).
2. Der Bundesrepublik Deutschland steht hinsichtlich des Gewinns der Klägerin, der auf die in Deutschland befindliche Betriebsstätte entfällt, gemäß Art. 5 und 7 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Zypern) das Besteuerungsrecht zu.
3. Bei der Ermittlung des Betriebsstättengewinns hat das FA zu Unrecht die von der Hauptniederlassung an die Zweigniederlassung gezahlten Beträge als Betriebseinnahmen behandelt.
a) Betriebseinnahmen sind nach ständiger Rechtsprechung Zugänge von Wirtschaftsgütern in Form von Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind (vgl. Heinecke in Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4 Rdn. 420 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Die Überweisungen der Hauptniederlassung an die Zweigniederlassung bewirken bei der Klägerin keinen Zugang von Wirtschaftsgütern; es handelt sich insoweit nur um eine innerbetriebliche Umschichtung. Zwar können das Stammhaus und die Betriebsstätte einander Leistungen erbringen. Bei der Ermittlung des Betriebsstättengewinns ist jedoch zu berücksichtigen, dass die Betriebsstätte stets nur unselbstständiger Teil des Gesamtunternehmens ist. Dementsprechend können zwischen der Betriebsstätte und dem Stammhaus keine schuldrechtlichen Beziehungen bestehen. Dennoch abgeschlossene „Verträge" sind Insichgeschäfte und deshalb steuerrechtlich unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 1988 I R 49/84, BStBl II 1989, 140 m.w.N.). Daraus folgt, dass die von der Klägerin nachgewiesenen Geldtransfers von der Hauptniederlassung an die Zweigniederlassung mangels Rechtsbeziehung steuerlich irrelevant sind. Daran ändert auch die in den Bilanzen der Klägerin fälschlicherweise gewählte Bezeichnung „Darlehen" nichts.
b) Soweit das FA davon ausgeht, dass es sich bei den Überweisungen der Hauptniederlassung an die Zweigniederlassung um verdeckte Betriebseinnahmen dergestalt handele, dass der Geschäftsführer der Zweigniederlassung diese Beträge schwarz vereinnahmt und dann ins Ausland geschafft habe, um sie von dort als „Darlehen" der Hauptniederlassung in die Zweigniederlassung zurückzuführen, nennt es für diese Vermutungen trotz Einschaltung der Steuerfahndung keinerlei Anhaltspunkte. Solche sind auch aus den Akten nicht ersichtlich.
4. Die vom FA vorgenommene Hinzuschätzung bzw. Hinzurechnung von Betriebseinnahmen lässt sich auch nicht auf § 90 Abs. 2 AO stützen.
Nach § 90 Abs. 2 AO haben die Beteiligten einen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen, wenn derselbe sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs der AO bezieht. Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Pflichten gem. § 90 Abs. 2 AO und ist der Sachverhalt anderweitig nicht aufklärbar, so kann das FA zum Nachteil des Steuerpflichtigen von einem Sachverhalt ausgehen, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhalts eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht. Insbesondere dann, wenn die Mitwirkungspflicht sich auf Tatsachen und Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen bezieht, kann das FA aus der Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen sogar für ihn nachteilige Schlussfolgerungen ziehen (vgl. BFH-Beschluss vom 17. März 1997 I B 123/95, BFH/NV 1997, 730).
Gegenstand der allgemeinen Mitwirkungspflicht der Beteiligten nach § 90 Abs. 1 AO und auch der erweiterten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO ist nur der für die Besteuerung maßgebliche Sachverhalt (Wünsch in Pahlke/Koenig, Kommentar zur Abgabenordnung, § 90 Rdn. 10). Insoweit konnte das FA vorliegend von der Klägerin verlangen, die Herkunft der auf den Konten der Zweigniederlassung eingegangenen Beträge bzw. den Hintergrund der Erhöhungen der „Darlehen" zu erläutern und nachzuweisen. Dies hat die Klägerin hinsichtlich der hier streitigen Beträge getan, indem sie durch die Vorlage von Überweisungsträgern nachgewiesen hat, dass das Geld von der Hauptniederlassung überwiesen wurde. Dieser Vorgang ist, wie oben ausgeführt, steuerlich irrelevant.
Eine weitergehende Mitwirkungspflicht trifft die Klägerin nicht. Dementsprechend liegt auch keine Verletzung von Mitwirkungspflichten vor. Die Klägerin ist weder verpflichtet, die hinter ihren Gesellschaftern stehenden Personen zu benennen noch die Herkunft der Finanzmittel der Hauptniederlassung zu erläutern oder gar nachzuweisen. Diese Angaben sind für die Besteuerung der inländischen Zweigniederlassung ohne Bedeutung; dies gilt jedenfalls solange, wie für die Verschleierung von Betriebseinnahmen keine Anhaltspunkte ersichtlich sind. Insoweit ist unbeachtlich, ob die Klägerin ihre Geldmittel aus Gewinnen von anderen europäischen Zweigniederlassungen oder durch Einlagen ihrer Gesellschafter bezieht. Dies gilt selbst dann, wenn diese Mittel aus strafbaren Handlungen herrühren sollten oder mit ihnen strafbare Handlungen (z.B. Geldwäsche) im Inland bewirkt werden, da auch diese zu keiner Steuerpflicht im Inland führen.
Für seine gegenteilige Ansicht beruft sich das FA zu Unrecht auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Berlin vom 16. Januar 2002 (7 K 8014/00, EFG 2002, 441). Dort hat das FG Berlin entschieden, dass das FA der dortigen Klägerin Darlehenszuführungen von einer Domizilgesellschaft aus Lichtenstein wegen der Verletzung von Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO als Betriebseinnahmen hinzurechnen durfte. Die dort aufgestellten Grundsätze sind jedoch nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar. Zum einen fehlt es vorliegend schon an einer Drittbeziehung, die den tatsächlichen wirtschaftlichen Eigentümer verdecken könnte. So nahm das FG Berlin an, dass hinter der Lichtensteiner Gesellschaft möglicherweise die Gesellschafter der dortigen Klägerin stehen könnten. Eine derartige Verschleierung liegt hier jedoch nicht vor, da die Klägerin gegenüber dem FA offen als Hauptniederlassung und Zweigstelle agiert. Im Übrigen sprachen im Fall des FG Berlin eine Vielzahl von Umständen für die Annahme, dass die angeblichen Darlehen keine echten Fremdmittel darstellten, sondern es sich insoweit um verdeckte Erlöse der dortigen Klägerin handelte. Derartige Umstände hat das FA vorliegend nicht vorgetragen; solche sind auch nicht aus den Akten ersichtlich (siehe oben).
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Insoweit hat das Gericht berücksichtigt, dass der Beklagte im Klageverfahren für das Streitjahr 2003 bereits Teilabhilfebescheide erlassen hat und die Klägerin ihr ursprüngliches Klagebegehren für das Streitjahr 2002 eingeschränkt hat. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Berechnung des verbleibenden Verlustabzugs und der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 238 ff. HGB verpflichtet, für ihre inländische Zweigniederlassung Bücher nach den Vorschriften des HGB
§ 162 AO
§ 90 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 90 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 8 Abs. 1 und 2 KStG
§ 12 Satz 1 und Satz 2 Nr. 2 AO
§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 Gewerbesteuergesetz
§ 90 Abs. 1 AO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 140
BFHE 214, 496
BFH/NV 1997, 730
EFG 2002, 441
88 I R 49/84
06 I R 31/01
97 I B 123/95
7 K 8014/00