Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-10-13, Aktenzeichen 14 K 2088/00
ECLI: ECLI:DE:FGK:2004:1013.14K2088.00.00

Tenor:
Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 13.12.2001 wird die Einkom-mensteuer auf den Betrag herabgesetzt, der sich unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 33.527 DM, von sonstigen Einkünften des Klägers in Höhe von ./. 48.993 DM und der Verminderung der Werbungskosten des Klägers bei den Einkünf-ten aus Kapitalvermögen um 8.555 DM ergibt. Die Errechnung des festzusetzenden Steuerbetrags wird dem Beklagten übertragen.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern zu 42 v.H. und dem Beklagten zu 58 v.H. auferlegt.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist noch streitig, in welcher Höhe Schuldzinsen als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften – Einkünfte aus einer Rente – abzugsfähig sind. Über den ursprünglich weiteren Streitpunkt der Berücksichtigung von Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wurde in der mündlichen Verhandlung Einvernehmen erzielt.
1989 erwarb der Kläger das Einfamilienhausgrundstück W-Weg in L. Der bisherige Eigentümer bewohnte nunmehr als Mieter aufgrund eines mit dem Kläger neu abgeschlossenen Mietverhältnisses das Haus weiterhin mit seiner Familie. Den Kaufpreis finanzierte der Kläger teilweise durch Bankdarlehen. Ende April des Streitjahres 1991 zog der Mieter mit seiner Familie aus.
Ab Mai 1991 ließ der Kläger Renovierungsarbeiten im Umfang von 28.682 DM an dem Haus durchführen. In der Ausgabe des ... 18./19.05.1991 wurde das Haus über die Firma J als Mietobjekt für eine Kaltmiete von 1.850,-- DM zzgl. 350,-- DM Nebenkosten inseriert. In einem Schreiben vom 24.05.1991, das sich auszugsweise mit seiner ersten Seite in der Betriebsprüfungshandakte befindet, teilte die Firma J dem Kläger mit, dass das Haus sich in einem dermaßen schlechten Zustand befinde, dass eine Vermietung nicht möglich sei. Beispielsweise sei der Teppichboden sowohl im Erdgeschoss als auch im ersten Obergeschoss an mehreren Stellen von Katzen so verunreinigt, dass er ausgetauscht werden müsse. In der Diele befinde sich ein ca. ½ qm großes Loch in der Regipswand. Sämtliche ursprünglich mit Raufaser tapezierten Wände seien durch Wurfpfeile so beschädigt, dass die Tapete komplett gelöst werden müsse. Auch seien die Türen teilweise in einem solchen Zustand, dass sie sich nicht mehr abschließen ließen.
Mit notariellem Vertrag vom 02.07.1991 (UR-Nr. ... der Notarin H in L1) verkaufte der Kläger das Hausgrundstück. Mit einem auf den 03.07.1991 datierten Schreiben teilte die Firma J dem Kläger mit, dass sie zwischenzeitlich das Haus wie vereinbart habe renovieren lassen. Eine Vermietung sei jetzt unproblematisch. Zwischenzeitlich sei auch ein Mieter gefunden worden, der auch bereit sei, das Haus für 340.000,-- DM zu kaufen. Es werde die Entscheidung des Klägers erbeten, ob er vermieten oder verkaufen möchte.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger für das Haus W-Weg in L negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 47.489,-- DM geltend. Den Einnahmen von 4.000,-- DM standen danach Werbungskosten von 41.489,-- DM gegenüber. Darin enthalten waren außer den Renovierungsaufwendungen während des Leerstands von 28.682,-- DM Schuldzinsen in Höhe von 18.136,-- DM, die AfA für sechs Monate und die volle Grundsteuer. Bei den Schuldzinsen waren auch solche Zinsen erfasst, die auf die Zeit nach dem 02.07.1991 entfielen. Die bis Ende April angefallenen Schuldzinsen betrugen 7.250,-- DM.
Mit dem unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 13.03.1983 kürzte der Beklagte die Schuldzinsen um die auf den Zeitraum nach der Veräußerung entfallenden Zinsen von insgesamt 6.944,-- DM.
Nach einer steuerlichen Betriebsprüfung durch das Finanzamt L1 änderte der Beklagte mit dem Einkommensteuerbescheid vom 07.04.1998 den Betriebsprüfungsbericht vom 29.01.1997 die Steuerfestsetzung unter anderem in der Weise, dass er die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Haus W-Weg in L nur noch in Höhe von ./.7.017,-- DM berücksichtigte. Der Kürzung lag die Erwägung zugrunde, dass die nach Auszug des Mieters entstandenen Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung stünden und deshalb nicht nur bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigungsfähig seien. Dem entsprechend blieben die Reparaturaufwendungen unberücksichtigt. Die Schuldzinsen wurden lediglich für den Zeitraum bis Ende April in Höhe von 7.274,-- DM und die AfA in Höhe von 1.854,-- DM mit 4/12 des Jahresbetrags angesetzt. Auch für Grundsteuer wurde zeitanteilig nur für vier Monate mit 921,-- DM berücksichtigt.
Nach dem insoweit erfolglosen Einspruchsverfahren machen die Kläger bzgl. der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit der Klage geltend, sie hätten nach Beendigung der Vermietung beabsichtigt, das Objekt weiterhin zu vermieten. Sämtliche Erhaltungsaufwendungen seien im Hinblick auf eine neue Vermietung durchgeführt worden. Die Entscheidung zur Veräußerung sei nicht langfristig geplant gewesen, sondern habe sich aufgrund eines kurzfristigen Angebots des ursprünglich neuen Mieters ergeben. Das zunächst bestehende Mietverhältnis sei vom Mieter 1991 gekündigt worden. Die Renovierungsmaßnahmen hätten unmittelbar im Anschluss an die Beendigung des Mietverhältnisses stattgefunden. Es sei eher untypisch bei einer Veräußerungsabsicht, noch solche Maßnahmen durchzuführen, da ein Käufer die Gestaltung der Räumlichkeiten üblicherweise selbst übernehme. Der Mietvertrag mit dem früheren Mieter und das Kündigungsschreiben lägen nicht mehr vor. Die Renovierungsaufwendungen seien auch auf die Beseitigung von Schäden gefallen, die den üblichen Gebrauch der Mietsache überstiegen hätten. Die Wohnung sei bis zum 30.05.1991 von der Ehefrau des Mieters mit vier minderjährigen Kindern bewohnt worden. Insbesondere durch die Kinder sei eine deutlich höhere Abnutzung als üblich eingetreten.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger ein von ihm persönlich verfasstes Schreiben vom 11.10.2004 an seine Prozessbevollmächtigte nebst handschriftlichem Bestätigungsvermerk des Herrn T als früherem Mieter als Telefaxkopie vorgelegt. In dem Schreiben stellt der Kläger dar, dass das Haus während einer schwerwiegenden Erkrankung der Ehefrau des Mieters in einen renovierungsbedürftigen Zustand geraten sei. Er habe ursprünglich mit dem Mieter einen langfristigen Mietvertrag geschlossen. Der Kläger hat hierzu mündlich erläutert, das Haus habe sich zum Zeitpunkt des Erwerbs in einem guten Zustand befunden. Wenn er ausgeführt habe, dass er mit Herrn T einen langfristigen Mietvertrag geschlossen habe, so meine er mit "langfristig" eine Vertragsdauer von mindestens zehn Jahren. Es könne auch länger gewesen sein. Genau könne er sich an die genaue Vertragsdauer nicht erinnern, jedenfalls seien es mindestens zehn Jahre gewesen. Die Ehefrau des Mieters sei an Krebs erkrankt und später gestorben. Deshalb habe der Mieter sich nicht um seine Kinder, Hauskatzen und das Haus kümmern können mit der Folge, dass das Haus in kurzer Zeit heruntergekommen sei. Nach dem Tod seiner Frau habe der Mieter von sich aus gekündigt.
Weiter hat der Kläger und ein an ihn gerichtetes Schreiben der Fa. I Hausverwaltungen vom 13.10.2004 vor, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird.
Bezüglich der streitigen Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften liegt folgender Sachvorhalt zugrunde:
Im Streitjahr 1991 schloss der Kläger im Zuge eines Finanzanlagemodells "Euro Berlin Darlehen mit Leibrente" verschiedene Verträge ab. Am 31.10.1991 stellte der Kläger zunächst bei der Landesbank T1 einen Kreditantrag zur Finanzierung eines Euro Berlin Darlehens. Der Zeichnungsbetrag für ein Berlin-Darlehen wurde auf 300.000,-- DM beziffert. Weiter sollte ein Rentendarlehen zum Erwerb einer O-Rente in Höhe eines Zeichnungsbetrag von 645.000,-- DM gewährt werden. Weiterer Bestandteil der Regelungen war eine Lebensversicherung bei der O Society, über die die aufgenommenen Kredite teilweise getilgt werden sollten. Abgeschlossen wurde ein entsprechender Vertrag tatsächlich mit der E Bank unter dem 10.02.1992 (Unterschrift des Klägers) bzw. 14.02.1992 (Unterschriften für die Bank). Danach sind in dem Kreditvertrag folgende Leistungen vereinbart:
Nettokreditbetrag 864.000,-- DM Disagio 96.000,-- DM Summe der vierteljährlichen Zinsraten 18.840,-- DM 1.130.400,-- DM Vermittlungsprovision an Kreditberater 36.000,-- DM nomineller Kreditbetrag 960.000,-- DM Gesamtbetrag 2.222.400,-- DM.
Die Laufzeit des Darlehens sollte 15 Jahre betragen.
Die Vermittlungsprovision setzt sich nach den vorliegenden Einzelabrechnungen aus an zwei verschiedene Berater zu zahlende Teilbeträge von 9.000 DM für die reine Kreditvermittlung und von 27.000 DM für die Vermittlung der Anlage als solcher zusammen.
Als Sicherheit für den Kreditbetrag wurden Recht und Ansprüche aus dem Berlin Darlehen über 300.000,-- DM sowie aus der O Society über umgerechnet 363.677,-- DM und aus einer Einmalzahlung in die Leibrente dieses Unternehmens mit umgerechnet 645.000,-- DM an die E Bank abgetreten.
Parallel dazu schloss der Kläger einen Rentenversicherungsvertrag mit der in Großbritannien ansässigen Versicherungsgesellschaft O-Union. Als Policyholders (Versicherungsnehmer) sind der Kläger und sein am 00.00.1975 geborener Sohn aufgeführt. Diese sind gleichzeitig als Annutants (Rentenberechtigte) und Payees (Zahlungsempfänger) benannt. Der Beginn der Versicherung sollte sofort gegen eine Einmalzahlung in Höhe von 224.192,-- Britischen Pfund (umgerechnet 660.000,-- DM) beginnen. Die Rentenzahlung ist zunächst für einen Zeitraum von 15 Jahren garantiert. Im Anschluss daran ist sie für die Zeit bis zum Tod des Erstversterbenden und von da an bis zum Tod des längst lebenden Rentenberechtigten zu zahlen. Die jährliche Rente beträgt 21.238,-- Britische Pfund und war jährlich zum Jahresende, erstmals zum 28.12.1992, zu zahlen. In den allgemeinen Bedingungen waren das Recht der Kanalinsel Guernsey und die Insel gleichzeitig als Auszahlungsort vereinbart. Weiter schloss der Kläger als alleiniger Versicherungsnehmer einen Lebensversicherungsvertrag mit der O Society ab.
Bereits am 20.12.1991 war dem Kläger der Kreditbetrag aus dem im Februar 1992 unterzeichneten Kreditvertrag in Höhe von 960.000,-- DM auf sein Girokonto gutgeschrieben worden. Zu diesem Zeitpunkt wies das Konto einen Negativsaldo von 967.362,50 DM aus, der darauf beruhte, dass der Kläger bereits die Einmalzahlung als an die O-Union geleistet und das Berlin-Darlehen entrichtet hatte. Am 20.12. wurde ein erster Teil der Beratungsgebühr in Höhe von 27.000,-- DM vom Konto abgebucht. Am 27.12. floss sodann das Disagio in Höhe von 96.000,-- an die E Bank zurück. Weiter wurde der verbliebene Teil der Kreditvermittlungsgebühr in Höhe von 9.000,-- DM abgebucht. Zum 31.12. wurden dem Konto als Abrechnungsbetrag für das IV. Quartal 1991 3.737,83 DM sowie als Saldo der Abschlussposten 1.017,98 DM belastet.
Im Rahmen ihrer Steuererklärung machten die Kläger die Beratungshonorare, das Disagio, Zinsen und Gebühren des Kontoabschlusses und den Saldo der Abschlussposten für das Abwicklungskonto, insgesamt 136.755,81 DM, als Werbungskosten geltend, die sie zu 31,25 % auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen und zu 68,75 % auf die sonstigen Einkünfte verteilten. Diesem Verteilungsschlüssel lag die Aufteilung entsprechend dem Verhältnis des Berlin Darlehens von 300.000,-- DM zu der Einmalzahlung an die O-Union von 660.000,-- DM zugrunde. Nach diesem Aufteilungsschlüssel entfielen 42.736,19 DM auf die Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und 94.019,62 DM auf die Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften, die mangels Einnahmen gleichzeitig den geltend gemachten Einkünftebetrag der sonstigen Einkünfte ausmachten. Mit dem Erstbescheid vom 30.03.1993 berücksichtigte der Beklagte diesen Betrag lediglich zur Hälfte, also in Höhe von 47.010,-- DM. Dabei legte er zugrunde, dass der Kläger nur zur Hälfte an den Einnahmen beteiligt sei. Während der Betriebsprüfung hatte der Kläger ein Schreiben der O-Union vom 30.10.1996 vorgelegt, mit dem diese bestätigt, dass der Kläger der alleinige Versicherungsnehmer und Steuerschuldner für die Jahresrente sei. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Sohn des Klägers seine Zustimmung dahingehend erteilt hat, dass der Kläger als alleiniger Versicherungsnehmer geführt wird.
Mit dem nach der Betriebsprüfung ergangenen Änderungsbescheid hielt der Beklagte der Betriebsprüfung folgend an der Ansicht fest, dass die geltend gemachten Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften nur zur Hälfte zu berücksichtigen seien.
Im Vorverfahren machten die Kläger hierzu geltend, bei der abgeschlossenen Rentenversicherung handele es sich um eine Verbundrente, bei der die Leibrente auf zwei Leben kalkuliert sei. Der Kläger habe als erster Antragssteller das Rentenstammrecht erworben und sein Sohn das Rentenanwartschaftsrecht erhalten. Mit dem Schreiben der O-Union vom 30.10.1996 sei keine Vertragsänderung, sondern lediglich eine Klarstellung der bestehenden Verhältnisse erfolgt.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 16.02.2000 änderte der Beklagte die Steuerfestsetzung zum Nachteil der Kläger in der Weise, dass er die sonstigen Einkünfte in voller Höhe unberücksichtigt ließ. Gleichzeitig hob er den Änderungsbescheid zunächst beibehaltenen Vorbehalt der Nachprüfung auf. Zur Begründung führte er aus, dass ausgehend von dem von den Klägern behaupteten alleinigen Rentenstammrechtes des Klägers die Einkunftserzielungsabsicht zu verneinen sei, da unter Berücksichtigung der Lebenserwartung des Klägers die Erträge aus der Rentenversicherung die aufgewandten Kosten nicht deckten.
Mit der Klage begehren die Kläger die volle Berücksichtigung der erklärten sonstigen Einkünfte in Höhe von ./. 94.020,-- DM. Sie machen geltend, dass der Beklagte bei seiner Überschussprognose zu Unrecht die Lebenserwartung des Sohnes der Kläger unberücksichtigt gelassen habe. Weiter machen sie geltend, der Beklagte habe aus den in der Versicherungspolice verwendeten Bezeichnungen unzutreffende Schlussfolgerung gezogen. Aus den versicherungsrechtlichen Begriffen ergebe sich, dass der Träger allein dem Versicherungsnehmer zuzuordnen seien, solange Rechte und Pflichten aus dem Vertrag beständen. Die Versicherungspolice bezeichne den Kläger und seinen Sohn sowohl als versicherte Person als auch als bezugsberechtigte Person. Versicherungsnehmer sei jedoch ausschließlich der Kläger. Beim Abschluss des Versicherungsvertrages seien die Beteiligten davon ausgegangen, dass der Kläger alleiniger Versicherungsnehmer und Begünstigter aus der abgeschlossenen Versicherung sei. Dementsprechend seien auch die Rentenzahlungen ausschließlich an den Kläger und nicht an seinen Sohn erfolgt. Die Versicherungspolice sei von Anfang an unrichtig ausgestellt worden. Der Sohn sei ursprünglich versehentlich als Versicherungsnehmer und begünstigter genannt worden. Dieses Versehen sei durch die geänderte Police im November 1996 klar gestellt worden. Der Zeuge B, der die Anlage vermittelt habe, könne bestätigen, dass der Sohn nicht neben dem Kläger gleichberechtigt Rentenempfänger habe sein sollen. Von Anfang an habe dieser erst an zweiter Stelle nach dem Tod des Klägers Rentenberechtigter werden und zu diesem Zeitpunkt das Rentenstammrecht erwerben sollen. Mit diesem geplanten Vertragsinhalt habe der Zeuge B die Anlage dem Kläger verkauft. Beim Vertragsabschluss wäre man davon ausgegangen, dass wie bei einer Verbundrente nach deutschem Recht nur Einzelpersonen und keine Personenmehrheit Versicherungsnehmer sein könne. Danach habe kein gleichzeitiger Anspruch bestehen können. Vielmehr seien dann, wie beabsichtigt, der Kläger als erster Antragsteller und sein Sohn als zweiter Antragsteller nur nacheinander anspruchsberechtigt. Der Versicherungsvertrag sei von Anfang an in dieser Hinsicht auszulegen. Nur deshalb habe die O-Union im Jahr 1996 auch die Versicherungspolice geändert. Eine Vertragsänderung liege nicht vor.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger folgende – zum Gegenstand der Verhandlung gemachte - Unterlagen in Kopie vorgelegt: "Proposal for a Life Annuity – Antrag auf eine Leibrente", Schreiben C-Bank ohne Datum bezüglich Zinsen, Tilgungen im Jahr 1991, Kopien von Kontoauszügen der Stadtsparkasse L1 und der E Bank sowie ein Schreiben der N GmbH an ihn vom 30.12.1991. Wegen der inhaltlichen Einzelheiten wird auf diese Unterlagen Bezug genommen.
Das Gericht hat in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen, dass die Vermittlungsgebühr von 27.000 DM, die nach der vorliegenden Abrechnung allein für die Vermittlung des Euro-Berlin-Darlehns mit Rente gezahlt wurde, steuerlich schon dem Grunde nach nicht zu berücksichtigen sein dürfte. Es handele es sich um Anschaffungskosten der Darlehensvaluta bzw. des Rentenstammrechts bzw. stehe in Zusammenhang mit steuerfreien Erträgen aus einer Lebensversicherung (§ 3c EStG). Anteilig sei auch der auf das Disagio entfallende Anteil an der Finanzierung der Vermittlungsgebühr nicht abzugsfähig 374,40 DM.
Auf die Möglichkeit der Saldierung im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen, bei denen die Aufwendungen anteilig mit 31,25 % als Werbungskosten berücksichtigt wurden, sind die Kläger hingewiesen worden.
Mit Bescheid vom 13.12.2001 hat der Beklagte den angefochtenen Steuerbescheid durch zusätzliche Berücksichtigung des Existenzminimums für ein Kind nach § 165 AO zugunsten der Kläger geändert.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid vom 13.12.2001 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 33.527,-- DM gemindert und sonstige Einkünfte in Höhe von ./.94.020,-- DM berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
den angefochtenen Bescheid dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Klägers in Höhe von 33.527,-- und sonstige Einkünfte in Höhe von ./. 48.993 DM berücksichtigt und die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 8.555 DM erhöht werden, im übrigen die Klage abzuweisen.
Der Vertreter des Beklagten hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, er bestreite die Absicht zu langfristiger Vermietung nicht mehr und sei bereit, die streitigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.
Weiter hält der Beklagte nicht mehr daran fest, dass die sonstigen Einkünfte mangels Einkunftserzielungsabsicht nicht zu berücksichtigen seien. In der mündlichen Verhandlung hat er auch die dem Ursprungsbescheid zugrunde liegende Ansicht aufgegeben, dass die Einkünfte dem Kläger nur zur Hälfte zuzurechnen seien. Er sei bereit die im Zusammenhang mit der Anlage Euro-Berlin-Darlehen mit Rente angefallenen Aufwendungen nach Maßgabe des gerichtlichen Hinweises und protokollierten Erledigungsvorschlags - unter Anerkennung der Kontokorrentzinsen und –gebühren zu berücksichtigen.
Das Gericht hat aufgrund des in der mündlichen Verhandlung verkündeten Beweisbeschlusses durch Vernehmung des Herrn B als Zeugen darüber Beweis erhoben, weshalb der Sohn des Klägers als Versicherungsnehmer und Begünstigter in die Rentenversicherungspolice des O-Union vom 31.12.1991 aufgenommen wurde. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Anlage zur Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Sache ist entscheidungsreif.
Das Verfahren war gemäß § 74 FGO nicht zur Durchführung eines Feststellungsverfahrens auszusetzen. Dies wäre allerdings geboten gewesen, wenn der Sohn des Klägers an den sonstigen Einkünften aus der O-Rente beteiligt gewesen wäre. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO sind die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen zusammenhängende Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung und Beweisaufnahme steht zur Überzeugung des Gerichts – wie nachfolgend unter II.2. b dargelegt wird – fest und ist zwischen den Beteiligten unstreitig geworden, dass die sonstigen Einkünfte aus der O-Rente allein dem Kläger zuzurechnen waren.
Unabhängig davon war ein Feststellungsverfahren auch auf der Grundlage der ursprünglichen Ansicht des Beklagten, dass der Sohn des Klägers als Versicherungsnehmer an den sonstigen Einkünften aus der Rente beteilgt war, ein Feststellungsverfahren für das Streitjahr nicht durchzuführen. Im Streitfall sind im Streitjahr noch keine Einnahmen aus der Rente erzielt worden. Es sind auch keine gemeinschaftlichen als Werbungskosten zu berücksichtigenden Aufwendungen angefallen. Vielmehr handelte es sich – eine Beteiligung des Sohnes an der Einkunftsquelle unterstellt – bei den im Streitjahr angefallenen Aufwendungen ausschließlich um die Berücksichtigung vorweggenommener Sonderwerbungskosten eines Gemeinschafters. Allein für deren Berücksichtigung ist ebenso wenig für die Berücksichtigung nachträglicher Sonderbetriebsausgaben eines Gesellschafters einer Personengesellschaft (dazu BFH-Urteil vom 22.1.2003 X R 60/99, BFH/NV 2003, 901) die Durchführung eines Feststellungsverfahrens geboten.
II. Die Klage ist überwiegend begründet.
1. Die geltend gemachten weiteren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung waren – worüber zwischen den Beteiligten nach der mündlichen Verhandlung kein Streit mehr besteht, antragsgemäß zu berücksichtigen.
a) Der Abzug von Werbungskosten Nach § 9 Abs. 1 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfordert, dass der Steuerpflichtige die Absicht hat, auf Dauer aus dieser Einkunftsart einen Einnahmeüberschuss zu erzielen. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.09.1997 IX R 80/94, BStBl II 1998, 771). Hatte der Steuerpflichtige den Entschluss, auf Dauer zu vermieten, endgültig gefasst, gelten diese Grundsätze für die Dauer seiner Vermietungstätigkeit auch dann, wenn er das bebaute Grundstück aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert. Dagegen liegt ein gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz vor, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - von in der Regel bis zu fünf Jahren - seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert und innerhalb dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt (z.B. BFH-Urteile vom 09.07.2002 IX R 47/99, BStBl II 2003, 580; vom 9.7.2003 IX R 102/00, BStBl II 2003, 940).
Nach diesen Maßstäben sind Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung --wie im Streitfall-- leer steht, jedenfalls als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 1993 IX R 69/89, BFH/NV 1993, 532: Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht durch – unbedingten - (Makler-)Auftrag zur Veräußerung eines leer stehenden Hauses). Daran fehlt es, solange sich der Steuerpflichtige ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung bemüht, selbst wenn er das Vermietungsobjekt daneben - z.B. wegen der Schwierigkeiten einer Vermietung - auch zum Erwerb anbietet (BFH-Urteil in BStBl II 2003, 940; Urteile vom 09.07.2003 IX R 30/00, BFH/NV 2004, 1382; vom 14.10.2003 IX R 11/03, BFH/NV 2004, 1384).
Die grundsätzlich mit einem Verkauf von fünf Jahren nach dem Erwerb verbundene Indizwirkung für die schon anfängliche Veräußerungsabsicht ist entkräftet, wenn aufgrund der Umstände des Falles festgestellt werden kann, dass die Vermietung ursprünglich auf eine Dauer von mehr als fünf Jahren angelegt war und aufgrund eines infolge geänderten Umstände später neu gefassten Entschlusses der Verkauf vor Ablauf von fünf Jahren erfolgt (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2003, 580). Insoweit ist für die Einkommensprognose auf die ursprünglichen Verhältnisse zu Beginn der Vermietungsphase abzustellen.
b) Nach diesen Grundsätzen bestand die Einkunftserzielungsabsicht des Klägers während der gesamten Vermietungsdauer und auch während der Leerstandsphase bis zum Verkauf mit der Folge, dass die Werbungskosten im begehrten Umfang zu berücksichtigen sind. In der mündlichen Verhandlung ist zwischen den Beteiligten unstreitig geworden, dass der Kläger das Haus anfänglich für mindestens zehn Jahre vermietet hat. Auch nach dem ursprünglich nicht eingeplanten vorzeitigen Ende des Mietverhältnisses aufgrund der Kündigung seitens des Mieters hat der Kläger die Vermietungsabsicht, wie aus der in Auftrag gegebenen Zeitungsannonce und der Bestätigung des Maklers hervorgeht und zwischen den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung unstreitig geworden ist, nicht aufgegeben. Unerheblich ist, ab wann der Kläger neben der Vermietung alternativ auch den Verkauf erwogen hat. Denn da die Vermietung ursprünglich auf lange Dauer angelegt war, ist das nebeneinander von Vermietungs- und Verkaufsabsicht während der Leerstandsphase unschädlich. Mit dem kurzfristig gefassten endgültigen Entschluss zum Verkauf ist Anfang Juli des Streitjahres die Vermietungsabsicht endgültig entfallen.
2. Die geltend gemachten Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Berlin-Darlehen mit Rente sind zwar in vollem Umfang als dem Kläger zuzurechnender Aufwendungen anzusehen; es handelt sich jedoch nur teilweise um abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und den sonstigen Einkünften.
a) Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung und insbesondere der Beweisaufnahme steht zur Überzeugung des Senats fest, dass allein der Kläger Versicherungsnehmer der Rentenversicherung bei der O-Union geworden ist und ihm die Rentenversicherung als Quelle sonstiger Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Satz 3 Buchst. a. EStG allein und nicht zur Hälfte seinem Sohn zuzurechnen ist. Entgegen der ursprünglich erteilten Versicherungspolice sind der Kläger und sein Sohn nicht beide gleichzeitig Versicherungsnehmer (Policyholders) geworden. Der vom Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgelegte in deutscher und englischer Sprache verfasste "Proposal for a life annuity" ("Antrag auf eine Leibrente") sieht eine Rubrik für den Versicherungsnehmer (Policyholder) nicht vor. Der Antragsvordruck differenziert aber – auch insoweit abweichend von der erteilten Police – zwischen dem ersten und dem zweiten Rentenempfänger. Weiter ist in dem Antrag als Konto für die Rentenzahlungen allein das Konto des Klägers angegeben. Der Zeuge B, der dem Kläger als Vermögensberater die Anlage vermittelt hat, hat hierzu ausgesagt, die Versicherungspolice sei auf der Grundlage dieses Antrags zu verstehen. Ihrem Verständnis nach sei der Rentenempfänger stets der Versicherungsnehmer gewesen, während der zweite Rentenempfänger die Rente nach dessen versterben hätte erhalten sollen. Der Sohn des Klägers habe über dies aufgrund seines Alters von lediglich 16 Jahren nicht allein Versicherungsnehmer sein können. Er hätte keinen Kredit bekommen und habe nicht über entsprechendes Eigenkapital verfügt. Durch die zusätzlich vereinbarte Tilgungslebensversicherung, in der allein der Kläger als Versicherungsnehmer und Begünstigter benannt sei und der Sohn nicht einmal als versicherte Person erscheine, werde dies bestätigt. Soweit auf den Versicherungspolicen nicht zwischen ersten und zweiten Rentenempfänger differenziert werde, sondern beide als Versicherungsnehmer aufgeführt seien, sei dies aus Unwissenheit der Engländer erfolgt. Die Formulare seien damals sehr in Eile aufgelegt worden, da die Konzeption neu auf dem Markt gewesen sei.
Das Gericht hat keine Zweifel an den Angaben des Zeugen. Für deren Richtigkeit spricht, dass der tatsächlich zu standene Versicherungsvertrag, der durch die Police bescheinigt werden sollte, keinen anderen Inhalt haben konnte, als es der Antragstellung zugrunde liegt, sofern keine von der Antragstellung abweichenden Vereinbarungen getroffen worden sind. Für solche abweichenden Vereinbarungen gibt es indes keine Anhaltspunkte. Zwar weist der Antrag überhaupt keinen Versicherungsnehmer aus. Angesichts der Abstufung zwischen erstem und zweitem Rentenempfänger und insbesondere der ausschließlichen Zahlungsverpflichtung des Klägers und seiner gleichzeitigen ausschließlichen Berechtigung zum Empfang der Rente bis zu seinem Tod, ferner der Minderjährigkeit des Sohnes liegt es jedoch nahe, wie vom Zeugen bestätigt, allein den Kläger als Versicherungsnehmer anzusehen. Auch die Zustimmung des Sohns der Kläger zu der später erteilten geänderten Versicherungspolice steht dieser Würdigung nicht entgegen. Der kommt insoweit lediglich deklaratorische Bedeutung dahingehend zu, dass auch der Sohn sich der Auslegung des Rentenvertrags dahingehend anschließt, dass er nicht als Versicherungsnehmer berechtigt und verpflichtet ist. Eine Vertragsänderung ist hierin nicht zu erblicken. Schließlich hat auch der Beklagte sich nach der Beweiserhebung in der mündlichen Verhandlung dieser Ansicht angeschlossen.
b) Die als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend gemachten Aufwendungen von 94.019,62 DM sind jedoch nur teilweise als Werbungskosten zu qualifizieren.
aa) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach Satz 3 Nr. 1 Satz 1 der Vorschrift sind Werbungskosten auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Zu den Schuldzinsen in diesem Sinne gehören auch in Form eines Disagios vorausgezahlte Schuldzinsen und Finanzierungsnebenkosten, wie Kontoführungsgebühren. Keine Schuldzinsen sind hingegen Aufwendungen, die als Anschaffungskosten eines finanzierten Wirtschaftsguts anzusehen sind. Ein Abzug als Werbungskosten scheidet nach § 3c EStG gleichwohl aus, soweit Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.
bb) Nach diesen Grundsätzen ist die Anlagevermittlungsgebühr in Höhe von 27.000,00 DM nicht als Werbungskosten berücksichtigungsfähig. Ausweislich der Rechnung der Firma N GmbH vom 30.12.1991 handelt es sich um eine Bearbeitungsgebühr für das Euro Berlin-Darlehen mit englischer Rentenversicherung. Entsprechend diesem Rechnungsinhalt hat der Zeuge B bestätigt, dass dieses Honorar für die Vermittlung des Berlin-Darlehens und für zwei Versicherungsprovisionen gezahlt worden sei. Bei der Gebühr handelt es sich, soweit sie auf die Vermittlung des Berlin-Darlehens entfällt, um Anschaffungsnebenkosten dieses Darlehens und damit nicht um Werbungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 20.06.2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342). Entsprechendes gilt, soweit die Gebühr auf die Vermittlung der O-Union-Rente entfällt. Insoweit stellt die Vermittlungsgebühr Nebenkosten des Rentenstammrechts dar. Nichts anderes gilt für die anteilige auf die O-Lebensversicherung entfallenden Provisionsanteile. Insoweit handelt es sich um Anschaffungsnebenkosten des Einspruchs auf diese Lebensversicherung. Über dies wäre der Werbungskostenabzug bzgl. des Provisionsanteils für Lebensversicherung nach § 3c EStG zu versagen, weil die Erträge aus der Lebensversicherung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i. V. m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG im Auszahlungszeitpunkt steuerfrei sind. Zwar war nach der Gesetzeslage zum Zeitpunkt des Abschlusses der Versicherung im Jahr 1991 noch vorgesehen, dass die Steuerfreiheit nur eintrat, wenn die Versicherung bei einem inländischen Versicherungsunternehmen abgeschlossen war. Durch Gesetzesänderung im Jahre 1992 ist dies indes auf Versicherungen bei Versicherungsunternehmen, die in Staaten der europäischen Union ansässig sind, erstreckt worden. Dabei gilt die Steuerfreiheit auch für vor dieser Gesetzesänderung abgeschlossener Altverträge. Diese Gesetzesänderung entsprach lediglich der Angleichung an das Binnenmarktrecht der europäischen Union, die bereits im Streitjahr geltendes europäisches Recht war. Hierauf wurde in den Unterlagen zu der Rentenversicherung auch ausdrücklich hingewiesen.
cc) Auch das Disagio von 90.000,00 DM, das dem Grunde nach zu den Schuldzinsen im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG gehört, ist insoweit nach § 3c EStG nicht abzugsfähig, als es anteilig auf die Finanzierung der Provision für die Lebensversicherung entfällt. Werden die Provisionen mangels anderer Anhaltspunkte im Schätzungswege entsprechend den Nominalwerten der vermittelten Vertragsgegenstände aufgeteilt, entfallen auf die Vermittlung der Lebensversicherung anteilig 4.300,00 DM. Dies entspricht ausgehend von dem finanzierten Gesamtbetrag von 1.092.000,00 DM 0,39 %. In Höhe dieses Anteils ist das für die Gesamtfinanzierung geleistete Disagio von 96.000,00 DM, also anteilig in Höhe von 374,40 DM, nach § 3c EStG nicht als Werbungskosten abzugsfähig.
dd) Von den danach verbleibenden Aufwendungen von 109.381,41 DM, die ihrem Charakter nach Schuldzinsen sind, entfallen entsprechend dem zutreffenden und unstreitigen Aufteilungsschlüssel der jeweiligen Anteile an der Finanzierung entfallen 31,25 % dieser Schuldzinsen, also 33.556,69 DM, auf die Finanzierung des Berlin-Darlehens und 68,75 %, also 75.200,00 DM, auf die Finanzierung der Rente.
Der auf die Finanzierung der Rente entfallende Anteil kann nicht in vollem Umfang als Werbungskosten berücksichtigt werden. Durch die Anschaffung des Rentenstammrechts sind sowohl der Kläger als erster Rentenempfänger als auch sein Sohn als späterer zweiter Rentenempfänger begünstigt. Nur soweit die Anschaffungskosten auf die eigene Rente des Klägers entfallen, dienen sie und die zu ihrer Finanzierung aufgewandten Schuldzinsen der Erzielung – eigener – Einkünfte des Klägers. Dem gegenüber stehen die Anschaffungskosten und damit auch die zu ihrer Finanzierung aufgewandten Schuldzinsen, soweit sie anteilig auf das Rentenstammrecht für den Sohn des Klägers entfallen, in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einkünften eines Dritten. Insoweit fehlt es an dem nach § 9 Abs. 1 Satz 1 für den Werbungskostenabzug erforderlichen kausalen Zusammenhang mit den Einnahmen. Denn als solche sind nur eigene Einnahmen des Steuerpflichtigen anzusehen; Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen Dritter sind dem gegenüber keine Werbungskosten (vgl. FG Düsseldorf, Urteil 07.09.2001 18 K 5112/94 E, EFG 2002, 137, 138 bzgl. der Aufwendungen für den Erwerb eines Rentenstammrechts). Dabei kommt es nach Ansicht des Senats nicht darauf an, ob es sich im Streitfall um ein einheitliches oder um zwei Rentenstammrechte handelt. Denn auch bei einem einheitlichen Rentenstammrecht entfiele ein Teil dieses Stammrechts auf das Bezugsrecht des Sohnes der Kläger und damit auf die Einkünfte eines Dritten.
Die demnach erforderliche Aufteilung der auf den Erwerb des Rentenstammrechts bzw. der Rentenstammrechte entfallenden Schuldzinsen in Erwerbungskosten einerseits und Drittaufwand andererseits hat in dem Verhältnis zu erfolgen, wie die Anschaffungskosten auf das anteilige Rentenstammrecht für den Kläger und das anteilige Rentenstammrecht für den Sohn der Kläger entfallen. Entgegen der Ansicht des Klägers ist dabei ausgeschlossen, die Anschaffungskosten in voller Höhe seinem Anteil zuzurechnen. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob, wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat, die Anschaffungskosten in gleicher Höhe angefallen wären, wenn er allein Bezugsberechtigter wäre und die O- Union dies auf Verlangen auch bescheinigen werde. Denn insoweit handelt es sich um einen fiktiven Sachverhalt. Der Besteuerung darf indes allein der tatsächlich realisierte Sachverhalt zugrunde gelegt werden. Danach ist schon deshalb, weil es sich bei der O-Union um ein voll kaufmännisches Unternehmen handelt, von einem insgesamt voll entgeltlichen Geschäft auszugehen, dass die Bewertung des anteiligen Rentenstammrechts für den Sohn des Klägers als unentgeltlich ausschließt. Vielmehr sind die Gesamtanschaffungskosten proportional auf die beiden Anteile aufzuteilen. Da die tatsächlichen Anschaffungskosten für die entsprechenden Anteile nicht feststellbar sind, sind sie nach § 162 AO im Schätzungswege zu vermitteln. Geeigneter Schätzungsmaßstab ist dabei das Verhältnis der Ertragsanteile nach der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG einer Rente mit alleinigem Bezugsrecht des Klägers und der Rente unter Einschluss des Bezugsrechts des Sohnes der Kläger. Bei alleiniger Beteiligung des Klägers betrüge der Ertragsanteil 43 v. H., während er unter Beteiligung des Sohnes nach Maßgabe des § 55 Abs. 1 Nr. 3 EStDV 65 v. H. entspricht. Unter Berücksichtigung dieser Werte (43 zu 65) entfallen auf die Anschaffung des Rentenstammrechts für den Kläger 65,15 %. Nur mit diesem Anteil sind die Schuldzinsen von 75.200,-- DM, die insgesamt auf die Anschaffung des Rentenstammrechts entfallen, als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zu berücksichtigen. Daraus ergibt sich ein Werbungskostenbetrag von 48.993,-- DM.
ee) Die auf das Berlin-Darlehen entfallenden anteiligen Schuldzinsen von 34.181,-- DM sind, da das Berlin-Darlehen allein dem Kläger zuzurechnen ist, in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Da der Beklagte insoweit in dem angefochtenen Bescheid bereits einen Betrag von 42.736,-- DM berücksichtigt hat, war in Höhe des Differenzbetrages von 8.555,-- DM – worauf in der mündlichen Verhandlung hingewiesen worden ist – zu Lasten der Kläger zu saldieren.
3. Die Entscheidung über die Betragsberechnung beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Auch soweit der Beklagte in der mündlichen Verhandlung die Bereitschaft zur Teilabhilfe erklärt hat, kam eine Anwendung des § 137 FGO zu Lasten der Kläger nicht in Betracht. Denn diese Bereitschaft beruht nicht auf der schuldhaften Versäumnis der Kläger, bereits im Vorverfahren alle entscheidungserheblichen Umstände vorzutragen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3c EStG
§ 165 AO
§ 74 FGO
§ 162 AO
§ 137 FGO
§ 9 Abs. 1 EStG
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 55 Abs. 1 Nr. 3 EStDV
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 901
BStBl II 1998, 771
BStBl II 2003, 580
BStBl II 2003, 940
BFH/NV 1993, 532
BFH/NV 2004, 1382
BFH/NV 2004, 1384
BFH/NV 2000, 1342
EFG 2002, 137, 138
03 X R 60/99
97 IX R 80/94
02 IX R 47/99
03 IX R 102/00
93 IX R 69/89
03 IX R 30/00
03 IX R 11/03
00 VIII R 37/99
18 K 5112/94