Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-05-07, Aktenzeichen 5 K 322/04
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2008:0507.5K322.04.0A

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Höhe der Absetzung für Abnutzung (AfA) für eine nach Betriebsaufgabe des landwirtschaftlichen Betriebes der Klägerin in das Privatvermögen überführte Milchreferenzmenge.
Die Klägerin erzielte bis zur Aufgabe ihres landwirtschaftlichen Betriebes zum 1. Dezember 1997 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Zu ihrem betrieblichen Vermögen gehörte auch ein Milchlieferrecht (Milchreferenzmenge) in einer Größenordnung von 189.908 kg. Dieses übernahm sie durch die Betriebsaufgabe zum 1. Dezember 1997 in ihr Privatvermögen. Im Rahmen der späteren Aufgabegewinnermittlung durch den Beklagten wurde der “Entnahmewert Milchquote” unstreitig mit 265.871,00 DM sowie der von dem Grund und Boden (Flächen nach § 55 Abs. 1 EStG) abgespaltene “Buchwert Milchquote” mit 218.866,00 DM angesetzt. Aus diesen Werten ergab sich nach Abzug des für die Milchquote abgespaltenen Buchwerts von dem Entnahmewert ein aus dem Aufgabevorgang resultierender Entnahmegewinn für die Milchreferenzmenge von 47.005,00 DM, der bei der Einkommensteuerveranlagung der Klägerin für das Jahr 1997 bei den Einkünften aus Land - und Forstwirtschaft als Teil des Aufgabegewinns Berücksichtigung fand.
Nach der Betriebsaufgabe verpachtete die Klägerin u. a. die ins Privatvermögen entnommene Milchreferenzmenge und gab die daraus erzielten Erlöse im Jahr 1997 (für den Monat Dezember) sowie in den folgenden Jahren in ihren Einkommensteuererklärungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an. Als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung machte sie in den Jahren 1997(1/12), 1998, 1999, 2000, 2001 und 2002 unter anderem eine “AfA Milchquote” in Höhe von 1/10 des Entnahmewertes (26.587,00 DM bzw. 13.593,79 € im Jahr 2002) geltend. Der Beklagte berücksichtigte diese geltend gemachten Werbungskosten - auch angesichts der zu diesem Zeitpunkt bei der Ermittlung des Aufgabegewinns noch nicht gewinnmindernd angesetzten abgespaltenen Buchwerts der Milchquote, der erst nach Erlass des BMF-Schreiben vom 14.Januar 2003 berücksichtigt wurde - in voller Höhe bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 1997 bis 2001 erklärungsgemäß (für das Streitjahr 1999 mit Bescheid vom 25. September 2000).
Mit einem auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) ergangenen Änderungsbescheid vom 15. März 2004 änderte der Beklagte nach Erlass eines BMF-Schreibens vom 14. Januar 2003 den Einkommensteuerbescheid 1999 dahingehend, dass bei den Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung lediglich noch eine “AfA-Milchquote” in Höhe von 4.701,00 DM berücksichtigt wurde. Zur Begründung gab er an, dass durch die Berücksichtigung des Buchwerts bei der Entnahme der Milchquote ein verringertes AfA-Volumen entstanden sei, so dass die AfA nur noch 4.701,00 DM betrage. Die Einkommensteuerbescheide 1998 sowie 2000 und 2001 hätten wegen eingetretener Festsetzungsverjährung bzw. mangels Änderungsmöglichkeit nach eingetretener Bestandskraft nicht mehr geändert werden können. Bei dem geänderten Einkommensteuerbescheid 1997, bei dem nunmehr auch bei der Aufgabegewinnermittlung der vom Grund und Boden abgespaltene Buchwert Berücksichtigung fand, setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 0,00 DM fest. Im Erstbescheid für den Veranlagungszeitraum 2002 vom 23. März 2004 berücksichtigte der Beklagte die von der Klägerin als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachte “AfA-Milchquote” nicht. Zur Begründung führte er aus, dass ab dem Veranlagungsjahr 2002 keine AfA für die Milchquote mehr gewährt werden könne, da das AfA-Volumen bereits durch die AfA der Vorjahre aufgezehrt sei.
Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1999 vom 15. März 2004 legte die Klägerin am 19. März 2004 Einspruch ein. Gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 23. März 2004 legte sie am 24. März 2004 Einspruch ein. Zur Begründung machte sie jeweils geltend, die von dem Finanzamt jeweils zu Grunde gelegte Bemessungsgrundlage für die AfA sei nicht zutreffend. Nach Abschnitt 43 (6) Satz 4 EStRL sei Bemessungsgrundlage für die weitere Abschreibung von Wirtschaftsgütern der Wert, mit dem das Wirtschaftsgut bei Überführung in das Privatvermögen erfasst werde. Es sei auch zu beachten, dass durch die Buchwertabspaltung der pauschale Wert des Grund und Bodens nach § 55 EStG reduziert worden sei und bei einem späteren Verkauf im Rahmen der Einkünfte nach § 23 EStG zusätzliche Überschüsse aufgedeckt und versteuert würden. Die im Kommentar von Felsmann unter Fach A 1476 i geäußerte Ansicht sei lediglich eine Privatmeinung des Kommentators, die weder durch Gesetze noch durch Verwaltungsanweisungen gedeckt sei.
Die Einsprüche der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 16. September 2004 als unbegründet zurück. Zwar sei bei Wirtschaftsgütern, die der Steuerpflichtige aus seinem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführe, die weitere AfA grundsätzlich nach dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder dem gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 5 EStG) zu bemessen. Die Anwendung dieser Regelung auf die ins Privatvermögen überführte - dem landwirtschaftlichen Betrieb am 02. April 1984 unentgeltlich zugeteilte und auf Flächen nach § 55 EStG entfallende - Milchreferenzmenge würde jedoch zu einer unzutreffenden Besteuerung führen. Denn durch den Ansatz des vollen Entnahmewerts würde eine Bemessungsgrundlage geschaffen, die in dieser Höhe tatsächlich nicht der Besteuerung unterworfen worden sei. Beim unentgeltlich zugeteilten Milchlieferrecht sei nämlich zu beachten, dass für einen Buchwertabspaltungsbetrag wegen der Herkunft vom nichtabnutzbaren Wirtschaftsgut “Grund und Boden” und der möglichen Rückführung des Milchlieferrechts zum Wirtschaftsgut “Grund und Boden” keine AfA in Betracht komme. Den Ausführungen im Kommentar von Felsmann unter Fach A 1476 i sei daher zuzustimmen.
Die Klägerin hat am 14. Oktober 2004 Klage erhoben.
Zu deren Begründung trägt sie ergänzend zu ihrem Vortrag im Einspruchsverfahren vor: Da bei der Bewertung der Entnahme eines Wirtschaftsguts grundsätzlich der Teilwert (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG) bzw. im Falle der Betriebsaufgabe der gemeine Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG) die steuerliche Erfassung der stillen Reserven sicherstelle, bildeten diese als so genannte fiktive Anschaffungskosten die Bemessungsgrundlage der weiteren Abschreibung im Rahmen der Überschusseinkünfte. Hiervon sei nur abzuweichen, sofern bei der Überführung in das Privatvermögen die stillen Reserven des Wirtschaftsguts steuerlich nicht erfasst würden, etwa weil die Entnahme erst im nachhinein aufgedeckt werde, jedoch der entsprechende Veranlagungszeitraum bestandskräftig sei und nicht mehr nach den Vorschriften der Abgabenordnung geändert werden könne. Selbst ein im Rahmen der Betriebsaufgabe gewährter Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG habe nach der Rechtsprechung des BFH keinen Einfluss auf die Abschreibungsbemessungsgrundlage des Wirtschaftsguts. Da diese Ausnahmentatbestände hier nicht einschlägig seien, müsse die AfA nach dem Entnahmewert bemessen werden. Durch die Qualifizierung der Entnahme als anschaffungsähnlicher Vorgang und deren Bewertung mit dem Teilwert bzw. dem gemeinen Wert werde sichergestellt, dass die Entnahme die gleichen ertragsteuerlichen Folgen auslöse wie die Veräußerung des Wirtschaftsguts an einen fremden Dritten. Folgte man dagegen der Auffassung des Beklagten oder den Ausführungen von König in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschnitt A Rn 1476 i führe dies zu unterschiedlichen Rechtsfolgen in der späteren Behandlung der Milchreferenzmenge beim Entnehmenden und Erwerbenden. Der Erwerbende könne nämlich das entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgut über 10 Jahre ausgehend von seinen Anschaffungskosten linear abschreiben, während dies der Entnehmende nicht könne. Diese unterschiedliche Behandlung finde weder im Gesetz noch in der Rechtsprechung eine Rechtfertigung. Die Besteuerung der stillen Reserven sei auch im Falle der Entnahme gesichert. Sowohl bei der Überführung der entgeltlich erworbenen Referenzmenge als auch bei der zugeteilten Milchquote würden im Zeitpunkt der Überführung die stillen Reserven aufgedeckt und müssten versteuert werden.
Auch die Anwendung der Verlustausschlussklausel nach § 55 Abs. 6 EStG sei hier nicht gerechtfertigt. Durch den Ansatz von pauschal ermittelten Werten sollten die vor dem 01. Juli 1970 eingetretenen Wertsteigerungen des Grund und Bodens im Betriebsvermögen steuerlich nicht erfasst werden. Es sei bewusst ein Wert gewählt worden, der zumeist über dem tatsächlichen Teilwert des Grund und Bodens gelegen habe. Die Bilanzaufnahme sei zudem als Einlage und damit steuerneutral erfolgt. Die Regelung des § 55 Abs. 6 EStG über das Betriebsvermögen hinaus auch auf Wirtschaftsgüter des Privatvermögens anzuwenden, überschreite jedoch die Zielsetzung und die Möglichkeiten dieser Regelung bei weitem. Nur bei Verlustverkäufen oder Entnahmen sollten Verluste, die durch den Ansatz der hohen Buchwerte entstehen könnten, keine Berücksichtigung finden können. § 55 Abs. 6 EStG solle jedoch nur einmal angewendet werden, und zwar in dem Zeitpunkt, in dem erstmals die positiven oder negativen stillen Reserven des Wirtschaftsguts steuerlich erfasst würden. Nach der Überführung des Grund und Bodens in das Privatvermögen ende die Anwendung des § 55 EStG, beispielsweise auch bei nach § 55 bewerteten Grundstücken. Dies zeige sich bereits daran, dass, sofern der Steuerpflichtige das entnommene Grundstück innerhalb von 10 Jahren nach der Entnahme mit Verlust veräußere, dieser Verlust gemäß § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG zwar nur mit Gewinnen aus anderen Veräußerungsgeschäften verrechnet werden dürfe, jedoch die Verlustberücksichtigung nicht von vornherein gemäß § 55 Abs. 6 EStG vollständig ausgeschlossen sei. Es sei nicht ersichtlich, warum für die von dem nach § 55 EStG bewerteten Grund und Boden abgespaltene Milchquote hier andere steuerliche Folgen gelten sollten.
Soweit das Bundesfinanzministerium in seinem von dem Beklagten zitierten Schreiben vom 28. Februar 2005 auf ein Urteil des BFH vom 16. Oktober 1997 (BStBl II 1998, S. 185) verweise, so sei dieser Verweis mangels Vergleichbarkeit des Sachverhalts unzutreffend. Die Darstellung im Schreiben des BMF sei insoweit verkürzend. Soweit im Fall des vom BMF angegebenen Urteils des BFH vom 16. Oktober 1997 eine Teilwertabschreibung bei der Gewinnermittlung des landwirtschaftlichen Betriebs in Form einer Entnahme wieder zu korrigieren gewesen sei, sei diese Teilwertabschreibung im Hinblick auf die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG nicht erfolgt. Damit sei auch die Gewinnkorrektur durch die Entnahme entfallen. Da aber die Höhe der steuerwirksamen Entnahme den Umfang der Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung festlege, hätten insofern auch keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht werden können. In diesem Fall seien die Gewinnkorrekturen nach § 55 Abs. 6 EStG aber bereits im Bereich des Betriebs - wie auch bei der Milchquote - erfolgt; aus dieser Entscheidung des BFH sei jedoch nicht zu schließen, dass § 55 Abs. 6 EStG unmittelbar auch für in das Privatvermögen überführte Milchreferenzmengen und die insoweit zu Grunde zu legende Bemessungsgrundlage für die AfA Geltung beanspruchen könne.
Dem Beklagten könne auch nicht darin gefolgt werden, dass ein zugeteiltes Milchlieferrecht seine Qualität als nichtabnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens in diesem Fall nicht durch einfache Überführung in das Privatvermögen verlieren dürfe, da bei der Entnahme zu beachten sei, dass der Steuerpflichtige in keiner Weise tatsächlichen Aufwand zu tragen habe. Denn es sei zu beachten, das gerade nicht die Abschreibung eines Wirtschaftsguts, auf das die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG Anwendung finde, begehrt werde. Durch die Überführung des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen scheide die Milchreferenzmenge aus dem Regelungsbereich des § 55 EStG aus. Im Übrigen entstehe nach der Rechtsprechung des BFH dem Steuerpflichtigen bei der Entnahme eines Wirtschaftsguts in Höhe des Teilwerts ein Aufwand, der dann im Privatvermögen die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung im Rahmen der Überschusseinkünfte begründe. Der Steuerpflichtige sei aufgrund gesetzlicher Fiktion so zu besteuern, als hätte er das entnommene Wirtschaftsgut an sich selber veräußert.
Durch die Abspaltung eines Milchquotenwerts vom bisherigen Buchwert des Grund und Bodens trete schließlich auch keine steuerfreie Gewinnverschiebung beim Verkauf oder der Entnahme der Milchreferenzmenge ein. Vielmehr sei zu beachten, dass durch die Verringerung des beim Grund und Boden verbleibenden Buchwerts es im Falle des Verkaufs oder einer Entnahme dieser Grundstücke zu höheren Gewinnen komme. Es sei jetzt sogar der Fall möglich, dass bei der Entnahme bzw. dem Verkauf der Milchreferenzmenge die Ausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG zum Tragen komme, hingegen bei einem späteren Verkauf des Grund und Bodens ein Gewinn entstehe, da der nach Abspaltung verbleibende Buchwert des Grund und Bodens den Verkaufserlös oder den Teilwert nicht mehr übersteige.
Die Klägerin beantragt, den geänderten Einkommensteuerbescheid 1999 vom 15. März 2004 und den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 23. März 2004, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. September 2004, dergestalt zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Abschreibung der ins Privatvermögen überführten Milchreferenzmenge über einen Zeitraum von 10 Jahren, ausgehend von einem “Entnahmewert Milchquote” von 265.871,00 DM, erfolgt und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung seines Klagabweisungsantrags auf die Einspruchsentscheidung und macht - unter Bezugnahme auf ein Schreiben des BMF vom 28. Februar 2005 zu dieser Thematik - ergänzend geltend:
Der Entnahmewert der Milchquote könne nur in den Fällen Bemessungsgrundlage für die AfA sein, in denen ein entgeltlich erworbenes Milchlieferrecht in das Privatvermögen überführt werde. Im Falle eines zugeteilten und abgespaltenen Milchlieferrechts seien AfA nicht zulässig (vgl. Rdnr. 28 S. 3 des BMF-Schreibens vom 14. Januar 2003), weil ein solches Milchlieferrecht nicht abnutzbar sei. An dieser Nichtabnutzbarkeit ändere sich auch nichts durch die Überführung des Milchlieferrechts in das Privatvermögen. Anderenfalls würde die Sonderregelung des § 55 Abs. 6 EStG unterlaufen. In der Beibehaltung der Nichtabnutzbarkeit nach Überführung in das Privatvermögen liege auch keine Ungleichbehandlung oder Benachteiligung von Überschusseinkünften im Vergleich zu Gewinneinkünften. Denn auch im Bereich der Gewinneinkünfte könne der Buchwert des vom Grund und Boden abgespaltenen Milchlieferrechts nicht abgeschrieben werden. Hierzu sei auf das Urteil des BFH vom 16. Oktober 1997 (BStBl II 1998, S. 185) hingewiesen. In diesem habe der BFH entschieden, dass die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG einer Berücksichtigung der Wertminderung auch als Werbungskosten bei den Überschusseinkünften entgegenstehe. Die besondere Problematik des Streitfalls resultiere hier daraus, dass § 55 EStG niemals für abschreibbare Wirtschaftsgüter konzipiert worden sei. Es sei indes sicher, dass es nach der Intention des Gesetzgebers durch die Einführung des § 55 EStG nicht zur Entstehung reiner Buchverluste kommen sollte. Genau dies wäre jedoch der Fall, wenn eine vom Grund und Boden abgespaltene Milchquote plötzlich zu einem abschreibbaren Wirtschaftsgut würde. Hier würden unmittelbar reine Buchverluste entstehen, da der Verpächter in keiner Weise tatsächlichen Aufwand zu tragen hätte. Dies sei auch ein wesentlicher Unterschied zur Veräußerung an einen anderen Landwirt. Eine Ungleichbehandlung zwischen Betriebs- und Privatvermögen finde nicht statt. Es solle vielmehr lediglich sichergestellt werden, dass ein zugeteiltes Milchlieferrecht seine Qualität als nichtabnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens nicht durch einfache Überführung in das Privatvermögen verliere. Erst bei einer Zulässigkeit der von der Klägerin angenommenen AfA-Höhe käme es zu einer Ungleichbehandlung zwischen dem Verpächter mit Einkünften nach § 13 EStG und dem Verpächter mit Einkünften nach § 21 EStG. Dem Umstand, dass bei der Überführung in das Privatvermögen stille Reserven aufgedeckt würden, werde insoweit Rechnung getragen, als der Verpächter AfA auf der Grundlage des Entnahmegewinns vornehmen könne. Veräußerungen an einen anderen Landwirt hätten in diesem speziellen Fall eine andere Qualität, da bei der Veräußerung der Quote beim Erwerber tatsächlicher Aufwand entstehe. Damit würde es sich bei ihm nicht nur um reine Buchverluste handeln.
Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die von dem Beklagten übersandten Steuervorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet.
Der angefochtene geänderte Einkommensteuerbescheid 1999 vom 15. März 2004 sowie der Einkommensteuerbescheid 2002 vom 23. März 2004, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. September 2004, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit dort die von ihr als Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die verpachtete Milchquote im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Werbungskosten nicht (Streitjahr 2002) bzw. nicht in voller Höhe (Streitjahr 1999) anerkannt wurden.
Zu Unrecht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass nach der Überführung des Milchlieferrechts der Klägerin vom landwirtschaftlichen Betriebsvermögen in deren Privatvermögen im Rahmen der Betriebsaufgabe zum 01. Dezember 1997 als Bemessungsgrundlage für die AfA bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung lediglich der aus dem Aufgabevorgang resultierende Entnahmegewinn bezüglich des Milchlieferrechts in Höhe von 47.005,00 DM anzusetzen sei und demnach im Streitjahr 1999 lediglich eine “AfA-Milchquote” in Höhe von 4.701,00 DM und im Streitjahr 2002 - im Hinblick auf das bereits aufgezehrte AfA-Volumen - keine “AfA-Milchquote” mehr als Werbungskosten zu berücksichtigen sei. Vielmehr waren in den Streitjahren - wie von der Klägerin auch angesetzt - jeweils 1/10 des gemeinen Werts des Milchlieferrechts im Aufgabezeitpunkt als AfA im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus VuV zu berücksichtigen.
1. Die Klägerin erzielte durch die nach Betriebsaufgabe vorgenommene Verpachtung des Milchlieferrechts in den Streitjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Zu den im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abziehbaren Werbungskosten gehören gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die Absetzungen für Abnutzung (AfA); Bemessungsgrundlage sind dabei grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des jeweiligen abnutzbaren Wirtschaftsguts (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 7 Abs. 4 und 5 EStG bei Gebäuden). Wird jedoch - wie vorliegend - ein Wirtschaftsgut - sofern es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt - aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt und sodann vermietet oder verpachtet, so ist § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. - bei Gebäuden - § 7 Abs. 4 bzw. Abs. 5 EStG nicht unmittelbar anwendbar, weil tatsächlich keine Anschaffung stattfindet und demnach Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht angesetzt werden können. Gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung jedoch auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebs. Aufgrund gesetzlicher Fiktion ist der Steuerpflichtige mithin im Falle einer Betriebsaufgabe so zu besteuern, als hätte er das in das Privatvermögen überführte Wirtschaftsgut zum gemeinen Wert an sich selbst veräußert (vgl. BFH, Urteil vom 10. Mai 2007 IX R 6/06, HFR 2008, 225; vom 14. Dezember 1999 IX R 62/96, BFHE 190, 438, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2000, 656). Vor diesem Hintergrund geht die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) davon aus, dass es dem Sinn und Zweck der Vorschriften über die AfA entspricht, die Bemessungsgrundlage für die weiteren AfA eines vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführten abnutzbaren Wirtschaftsguts grundsätzlich bei Entnahme mit dem Teilwert (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) bzw. bei Betriebsaufgabe mit dem gemeinen Wert (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG in der im Aufgabezeitpunkt geltenden Fassung) im Zeitpunkt der Überführung anzusetzen, mit dem das Wirtschaftsgut bei der Überführung steuerlich erfasst wurde (vgl. BFH, Urteil vom 09. August 1983 VIII R 177/80, BFHE 139, 187, BStBl II 1983, 759, vom 14. Dezember 1999 IX R 62/96, BFHE 190, 483, BStBl II 2000, 656; vom 10. Mai 2007 IX R 6/06, HFR 2008, 225).
Ausgehend hiervon war nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, grundsätzlich auch der gemeine Wert des im Rahmen der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführten Milchlieferrechts der Klägerin als Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung bei den Einkünften aus VuV heranzuziehen. Denn die Fiktion einer Veräußerung bei Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt gemäß § 14 Satz 2 EStG bei der Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs entsprechend. Dies bedeutet, dass die im Rahmen der Betriebsaufgabe vorgenommene Überführung des Milchlieferrechts in das Privatvermögen als anschaffungsähnlicher Vorgang anzusehen ist (vgl. BFH, Urteil vom 09. August 1983 VIII R 177/80, BFHE 139, 187, BStBl II 1983, 759) und eine Veräußerung des Milchlieferrechts der Klägerin an sich selbst zum gemeinen Wert (vgl. § 14 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 EStG in der im Aufgabezeitpunkt geltenden Fassung) insoweit fingiert wird. Es sind daher grundsätzlich fiktive Anschaffungskosten in der Höhe anzusetzen, in der bei der Ermittlung des Aufgabegewinns kraft Gesetzes die stillen Reserven für das im Betriebsvermögen befindliche Wirtschaftsgut “Milchlieferrecht” aufgelöst wurden (vgl. BFH, Urteil vom 14. Dezember 1999 IX R 62/96, BFHE 190, 438, BStBl II 2000, 656).
2. Bei dem hier in Rede stehenden Milchlieferrecht handelt es sich auch um ein abnutzbares Wirtschaftsgut im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG. Das Milchlieferrecht stellt nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH ein immaterielles selbstständiges Wirtschaftsgut dar (vgl. BFH, Urteile vom 17. März 1994, BStBl II 1994, 538; vom 5. März 1998, BStBl II 2003, 54; vom 25. November 1999, BStBl II 2003, 61; vom 24. August 2000, BStBl II 2003, 64). Ob ein immaterielles Wirtschaftsgut - wie insbesondere ein Recht - der Abnutzung infolge wirtschaftlichen Werteverzehrs unterliegt, entscheidet sich danach, ob seine Nutzung unter rechtlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur zeitlich begrenzt verwertbar ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. Mai 1998 IV R 48/97, BStBl II 1998, 775). Ist dies nicht der Fall, ist im Gegensatz zum abnutzbaren Recht ein so genanntes “immerwährendes Recht” anzunehmen. Trotz einer zeitlichen Begrenzung des eingeräumten Rechts nimmt die Rechtsprechung jedoch dann keine Abnutzbarkeit an, wenn ein Nutzungsrecht zumindest faktisch garantiert wird (vgl. BFH, Urteil vom 28. Mai 1998 IV R 48/97, BStBl II 1998, 775, “Belieferungsmöglichkeit eines Zeitschriftengrossisten”). Das ist auch dann der Fall, wenn trotz zeitlicher Begrenzung mit immer neuen Verlängerungen eines Rechts zu rechnen ist (BFH vom 28. Mai 1998 IV R 48/97, BStBl II 1998, 775; vom 22. Januar 1992 I R 43/91, BFHE 167, 61, BStBl II 1992, 529 “Güterfernverkehrsgenehmigungen”; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 30. November 2005 3 K 417/02, EFG 2006, 1052, “Zuckerrübenlieferrecht”).
Nach diesen Grundsätzen stellt - wovon auch die Finanzverwaltung zumindest für ein entgeltlich erworbenes Milchlieferrecht ausgeht (vgl. BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003, BStBl I S. 78 ff. Rz 28) - aus Sicht der Streitjahre 1999 und 2002 das Milchlieferrecht ein abnutzbares Wirtschaftsgut dar (so allgemein auch Wendt in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kapitel 30 Rz. 18; v. Schönberg, DStZ 2001, 145 151; Wienroth, HLBS -Report, Heft 4/2000, S. 6, 13; a. A. König, in: Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschnitt A Rz. 1476 d; Schmidt/ Seeger, EStG, 27. Aufl., § 13 Rz. 164; verneinend für das Zuckerrübenlieferrecht: Niedersächsisches FG, Urteil vom 30. Dezember 2005 3 K 417/02, EFG 2006, 1052). Es handelt sich bei dem Milchlieferrecht nach der insoweit übertragbaren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Zuckerrübenlieferrecht (vgl. Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58) um ein so genanntes Recht von “unbestimmter Dauer”, bei dem zwar eine Gewissheit über das Ende, nicht aber über den Zeitpunkt des Wegfalls besteht (vgl. ähnlich für die Tabakquote: FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 11. April 2006 2 K 2607/04, EFG 2007, 21). Dies ergibt sich aus den zwar zeitlich begrenzten, bislang jedoch immer wieder verlängerten europarechtlichen Verordnungen, die der bis 31. März 2000 geltenden nationalen Regelung der Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV) bzw. der danach geltenden Zusatzabgabenverordnung (ZusAbgV) bzw. Milchabgabenverordnung (MilchAbgV) zu Grunde lagen bzw. liegen. Die ursprüngliche, die Milchreferenzmenge begründende VO (EWG) Nr. 856/84 des Rates vom 31. März 1984 (Abl. Nr. L 090 vom 01. April 1984, S.10 ff.) war auf fünf aufeinanderfolgende Zwölfmonatszeiträume begrenzt. Diese Regelung, die zunächst für weitere fünf Jahre verlängert wurde, wurde von der Verordnung (EWG) Nr. 3950/1992 des Rates vom 28. Dezember 1992 (ABl. Nr. L 405 vom 31. Dezember 1992, S. 1) abgelöst, die auf sieben Jahre begrenzt war. Diese wurde ihrerseits durch die Verordnung (EG) Nr. 1256/1999 des Rates vom 17. Mai 1999 (ABl. Nr. L 160 vom 26. Juni 1999, S. 73) für weitere 8 Jahre ab dem 01. April 2000 verlängert. Damit lag aber auch zum Zeitpunkt der Streitjahre in jedem Fall eine zeitliche Begrenzung der das Milchlieferrecht begründenden europarechtlichen Vorschriften vor, auch wenn aufgrund möglicher Verlängerungen der Regelungen ein definitiver Zeitpunkt des Auslaufens des Rechts nicht genau bestimmt werden konnte. Die jeweiligen zeitlichen Begrenzungen verdeutlichen auch, dass die Milchreferenzmenge als vorübergehendes Instrument zur Marktregulierung gedacht war und eines Tages entfallen sollte (vgl. v. Schönberg, DStZ 2001, 145, 151). Dies unterscheidet hinsichtlich der Frage der Abnutzbarkeit das Milchlieferrecht auch von den Güterfernverkehrskonzessionen, bei denen nach der Rechtsprechung des BFH eine Nichtabnutzbarkeit angenommen wurde (vgl. Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383; Urteil vom 14. Januar 1993 IV R 73/91, BFH/NV 1993, 525). Denn im Gegensatz zu den zeitlich begrenzten Regelungen im Bereich des Milchmarktes ergingen die einschlägigen Verordnungen im Bereich des innergemeinschaftlichen Güterkraftverkehrs als endgültige Regelung, so dass die hierzu ergangene Rechtsprechung nicht übertragbar ist (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58). Zum Zeitpunkt des jeweiligen Streitjahres war auch nicht mit immer neuen Verlängerungen zu rechnen, so dass von einer faktischen Garantie nicht ausgegangen werden konnte. Zwar wurde mit der Verordnung (EWG) Nr. 3950/92 des Rates vom 28. Dezember 1992 die ursprüngliche Regelung aus dem Jahr 1984 um weitere sieben Jahre verlängert und sodann mit der Verordnung (EG) Nr.1256/1999 des Rates vom 17. Mai 1999 noch einmal ab dem 01. April 2000 für weitere acht Jahre verlängert. Gleichzeitig heißt es jedoch in Art. 3 der o. g. Verordnung (EG) Nr. 1256/1999 des Rates vom 17. Mai 1999, dass der Rat sich verpflichte, im Jahr 2003 auf der Grundlage eines Berichts der Kommission eine Halbzeitbewertung mit dem Ziel vorzunehmen, die gegenwärtige Quotenregelung nach dem Jahr 2006 auslaufen zu lassen. Es war daher zu diesem Zeitpunkt zum einen von einem zeitlich begrenzten Recht und zum anderen nicht mit stets weiter folgenden Verlängerungen der gesetzlichen Grundlagen des Wirtschaftsguts “Milchlieferrecht” auszugehen, auch wenn sodann mit der Verordnung (EG) Nr. 1788/ 2003 des Rates vom 29. September 2003 (ABl. L 270 vom 21. Oktober 2003, S. 123) die Quotenregelung noch einmal ab 01. April 2004 für elf aufeinanderfolgende Zwölfmonatszeiträume verlängert wurde. Entsprechend wird auch von der Finanzverwaltung bei entgeltlich erworbenen Milchlieferrechten eine lineare Abschreibung - bezogen auf einen Abschreibungszeitraum von 10 Jahren - akzeptiert. Der von der Finanzverwaltung insoweit zu Grunde gelegte und von dem Beklagten im Streitfall - bezogen auf eine geringere Bemessungsgrundlage - auch angesetzte Abschreibungszeitraum von 10 Jahren ist vor dem Hintergrund der oben beschriebenen zeitlichen Begrenzungen der rechtlichen Grundlagen des streitgegenständlichen Wirtschaftsguts nicht zu beanstanden.
Entgegen der Auffassung des Beklagten und des BMF, die bei zugeteilten abgespaltenen Milchlieferrechten von einer nicht vorhandenen Abnutzbarkeit dieses Wirtschaftsguts ausgehen (vgl. Schriftsatz vom 06 April 2005 sowie darin zitiertes Schreiben des BMF vom 28. Februar 2005 an den Hauptverband der landwirtschaftlichen Buchstellen), kann die Frage der Abnutzbarkeit des Wirtschaftsgutes jedoch nicht davon abhängen, ob es entgeltlich erworben wurde. Die Frage der Abnutzbarkeit des Milchlieferrechts ist vielmehr unabhängig von einer etwaigen Entgeltlichkeit seines Erwerbs allein nach den oben genannten Kriterien für die Abnutzbarkeit eines immateriellen Wirtschaftsguts zu beurteilen. Insoweit ist die Argumentation des Beklagten bereits auch in sich widersprüchlich: Wenn - wie der Beklagte geltend macht - das zugeteilte und abgespaltene Milchlieferrecht nicht abnutzbar sein sollte und sich daran - wie er ebenfalls ausführt - auch durch die Überführung ins Privatvermögen nichts ändern sollte, so wäre es aus der Sicht des Beklagten inkonsequent - wie vorliegend geschehen -, dennoch grundsätzlich von der Möglichkeit der Inanspruchnahme von AfA nach Überführung des Milchlieferrechts ins Privatvermögen auszugehen, hierfür dann aber lediglich eine geringere Bemessungsgrundlage (Entnahmegewinn) anzusetzen. Zu unterscheiden von der Frage der generellen Abnutzbarkeit des Wirtschaftsguts ist jedoch die Frage, ob etwa auch im landwirtschaftlichen Betriebsvermögen eine AfA bei den zugeteilten und abgespaltenen Milchlieferrechten angesetzt werden kann oder ob dem ggf. das Aktivierungsverbot bei nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nach § 5 Abs. 2 EStG oder eine analoge Anwendung der auch für Teilwertabschreibungen geltenden (vgl. § 55 Abs. 6 Satz 2 EStG) Verlustausschlussklausel entgegensteht. Dies kann aber im Streitfall dahinstehen. Denn jedenfalls führte eine etwaige mangelnde Abschreibungsmöglichkeit im Bereich des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens nicht zu einer fehlenden Abschreibungsmöglichkeit auch bei den Überschusseinkünften nach Überführung des Milchlieferrechts in das Privatvermögen. Die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG findet - wie unter 4. näher dargelegt wird - bei der dem Streitfall zu Grunde liegenden Konstellation keine Anwendung. Auch ein etwaiges Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG stünde einer Besteuerung der stillen Reserven des Milchlieferrechts, der sich in diesem Fall sodann nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG ergebenden Annahme einer Veräußerungsfiktion bei Betriebsaufgabe und der daraus folgenden Heranziehung des gemeinen Werts des Milchlieferrechts als AfA-Bemessungsgrundlage nicht entgegen. Denn ungeachtet eines Aktivierungsverbots wäre auch ein nicht entgeltlich erworbenes, sondern vom Steuerpflichtigen selbst hergestelltes immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens bereits als Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut entstanden und kann Gegenstand einer Entnahme oder Veräußerung sein (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132; BStBl II 2003, 58).
3. Es liegt im Streitfall auch kein Ausnahmefall vor, bei dem nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 10. Mai 2007 IX R 6/06, HFR 2008, 225; vom 14. Dezember 1999 IX R 62/96, BFHE 190, 438, BStBl II 2000, 656 jeweils m.w.N.) - abweichend von dem Grundsatz der Heranziehung des gemeinen Werts als Bemessungsgrundlage für die AfA nach Betriebsaufgabe - die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage zu Grunde zu legen sind. So sind nach der o. g. Rechtsprechung bei Überführung eines Betriebsgrundstücks in das Privatvermögen als künftige AfA-Bemessungsgrundlage dann weiterhin die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn die stillen Reserven steuerlich nicht erfasst worden sind, etwa wenn eine Betriebsaufgabe zunächst nicht als solche erkannt worden ist und die Veranlagung aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann oder wenn für das Jahr der Betriebsaufgabe Verjährung eingetreten ist (vgl. BFH, Urteil vom 10. Mai 2007 IX R 6/06, HFR 2008, 225; vom 14. Dezember 1999 IX R 62/96, BFHE 190, 438, BStBl II 2000, 656). In derartigen Fällen können anlässlich der Betriebsaufgabe die Vorschriften über die Auflösung der stillen Reserven (§ 16 Abs. 3 EStG) nicht mehr angewendet werden. Wenn aber die gesetzliche Fiktion eines Veräußerungsgeschäfts im Einzelfall tatsächlich nicht umgesetzt werden kann, entfällt die Rechtfertigung für den Ansatz fiktiver Anschaffungskosten als künftige AfA-Bemessungsgrundlage (vgl. BFH, Urteil vom 14. Dezember 1999 IX R 62/96, BFHE 190, 438, BStBl II 2000, 656 m.w.N.). Aus denselben Gründen hat der BFH als AfA-Bemessungsgrundlage nicht den Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme, sondern die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten herangezogen, wenn der Steuerpflichtige eine eigengenutzte, zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende Wohnung gemäß § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG in der Fassung des Wohnungseigentumsförderungsgesetzes (WohneigFG) vom 15. Mai 1986 erfolgsneutral aus dem Betriebsvermögen entnommen und anschließend vermietet hat (BFH, Urteile vom 10. Mai 2007 IX R 6/06, HFR 2008, 225; vom 03. Mai 1994 IX R 59/92, BStBl II 1994, 149 und vom 21. Juni 1994 IX R 24/92, BFH/NV 1995, 287). Beide Ausnahmefälle liegen hier jedoch nicht vor. Die in dem Milchlieferrecht liegenden stillen Reserven sind anlässlich der Betriebsaufgabe im Jahr 1997 steuerlich erfasst worden; § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, der eine Veräußerungsfiktion begründet, fand insoweit Anwendung, so dass im Hinblick darauf der Ansatz fiktiver Anschaffungskosten in Höhe des gemeinen Werts des Milchlieferrechts als AfA-Bemessungsgrundlage gerechtfertigt ist. Es erfolgte auch nicht wie im Falle der zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Wohnung eine erfolgsneutrale Entnahme. Die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG schreibt lediglich für den Fall von Verlusten bei Entnahme oder Veräußerung deren Nichtberücksichtigung vor, nicht jedoch, wie im vorliegenden Fall, die Nichtbesteuerung entsprechender Betriebsaufgabe bzw. Entnahmegewinne.
4. Entgegen der Auffassung des Beklagten ergibt sich die Notwendigkeit einer Abweichung von dem Grundsatz der Heranziehung des gemeinen Werts des abnutzbaren Wirtschaftsguts “Milchlieferrecht” als AfA-Bemessungsgrundlage nach Betriebsaufgabe auch nicht im Hinblick auf § 55 Abs. 6 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung. Nach dieser Vorschrift sind Verluste, die bei der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden i. S. des § 55 Abs. 1 EStG entstehen, bei der Ermittlung des Gewinns in Höhe des Betrages nicht zu berücksichtigen, um den der ausschließlich auf den Grund und Boden entfallende Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten unter dem Zweifachen des Ausgangsbetrages liegt. Entsprechendes gilt bei Verlusten durch Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG (vgl. § 55 Abs. 6 Satz 2 EStG). Zwar ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dieses eigentlich nach dem Wortlaut des § 55 Abs. 6 EStG nur für veräußerten oder entnommenen Grund und Boden geltende Verlustabzugsverbot auch entsprechend auf den für die Milchreferenzmenge abgespaltenen Buchwert anzuwenden (vgl. BFH, Urteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64). Dieses Verlustabzugsverbot steht jedoch hier der Heranziehung des gemeinen Werts als Bemessungsgrundlage für die AfA im Rahmen der im Privatvermögen erfolgenden Verpachtung des Milchlieferrechts nicht entgegen. Nach dem Zweck des § 55 Abs. 6 EStG ist dieser eine konsequente Ergänzung zur pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG. Die Verlustausschlussklausel soll verhindern, dass es zum Ansatz von Buchverlusten kommt, d. h. von Verlusten, die nicht auf eine tatsächliche Vermögenseinbuße zurückgehen, sondern auf der möglicherweise zu hohen pauschalen Wertermittlung des Grund und Bodens beruhen (vgl. BFH, Urteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64). Nach Auffassung des BFH kann es auch auf den für die Milchreferenzmenge abgespaltenen Buchwert, dem die pauschalen Wertansätze zu Grunde lagen, zutreffen, dass ein mit diesem zusammenhängender Buchverlust möglicherweise nicht auf einer tatsächlichen Vermögenseinbuße beruht (vgl. BFH, Urteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64). Angesichts dessen kann der oben beschriebene Zweck der Verlustausschlussklausel daher auch insoweit Geltung beanspruchen, als die Vorschrift für das vom pauschal bewerteten Grund und Boden abgespaltene Milchlieferrecht entsprechende Anwendung findet. Ausgehend von diesem Zweck der Verlustausschlussklausel sowie von deren Voraussetzungen ist jedoch nicht ersichtlich, dass auch eine entsprechende Anwendung dieser Norm auf die geltend gemachte AfA nach Überführung des immateriellen Wirtschaftsguts “Milchlieferrecht” in das Privatvermögen geboten ist. Dagegen spricht bereits, dass es sich vorliegend weder um Verluste aus einer Entnahme oder Veräußerung (vgl. § 55 Abs. 6 Satz 1 EStG) des abgespaltenen Milchlieferrechts noch um eine Teilwertabschreibung (vgl. § 55 Abs. 6 Satz 2 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) handelt, sondern um Werbungskosten im Bereich der Überschusseinkünfte. § 55 Abs. 6 EStG ist auch - wie sich aus der gesamten Norm des § 55 EStG, insbesondere aus § 55 Abs. 1 EStG ergibt - lediglich auf zum Anlagevermögen gehörenden Grund und Boden im Bereich der Gewinneinkunftsarten anzuwenden. Entsprechendes muss dann auch für die analoge Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG auf den für das Milchlieferrecht abgespaltenen Buchwert gelten. Eine Anwendung der Verlustausschlussklausel im Bereich der hier streitgegenständlichen Überschusseinkünfte sieht die Norm dagegen nicht vor; eine solche Auslegung würde sich auch vom Wortlaut der Vorschrift weit entfernen. Auch der Zweck der Norm des § 55 Abs. 6 EStG gebietet eine solche, weit über den Wortlaut hinausgehende Anwendung der Vorschrift nicht. Denn die Klägerin macht im Streitfall mit dem Ansatz der AfA für das vom Buchwert des Grund und Bodens abgespaltene Milchlieferrecht keine im Zusammenhang mit einem möglicherweise zu hoch angesetzten pauschalen Buchwert stehende Buchverluste geltend. Die AfA richtete sich nach der hier vertretenen Auffassung vielmehr nach dem gemeinen Wert des Milchlieferrechts im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, so dass die Anerkennung der geltend gemachten AfA - mangels Zusammenhang mit einem möglicherweise zu hoch angesetzten pauschalen Buchwert und u. U. daraus resultierenden, nicht tatsächlichen Vermögenseinbußen entsprechenden Verlusten - auch nicht dem Zweck der Verlustausschlussklausel widerspricht. Einen von dem Beklagten angenommenen Zweck des § 55 Abs. 6 EStG, generell Buchverluste zu verhindern, und zwar unabhängig davon, ob sie auf dem u. U. zu hoch angesetzten pauschalen Buchwert basieren oder andere Ursachen haben und unabhängig davon, ob sie dem Bereich des Privatvermögens zuzuordnen sind, lässt sich der Vorschrift des § 55 Abs. 6 EStG dagegen nicht entnehmen (vgl. dazu auch bereits BFH, Urteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, wonach bspw. Wertminderungen des pauschal bewerteten Grund und Bodens trotz der Verlustausschlussklausel zu berücksichtigen seien, wenn diese eindeutig auf eine rechtliche Verselbstständigung bodengebundener Befugnisse zurückzuführen seien). Vor diesem Hintergrund ist auch nicht erkennbar, inwiefern - wie der Beklagte unter Bezugnahme auf König in: Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschnitt A, Rz.1476 i meint - die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG bei der Anerkennung von AfA nach Überführung des Milchlieferrechts in das Privatvermögen unterlaufen werden soll. Anknüpfungspunkt für die AfA-Bemessungs-grundlage ist hier - wie oben bereits erwähnt - nicht der Buchwert, sondern der gemeine Wert. Zudem ist der Anwendungsbereich des § 55 EStG und mithin auch der Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG auf Gewinneinkunftsarten beschränkt. Die Tatsache, dass hier der gemeine Wert im Zeitpunkt der Überführung in das Privatvermögen als Bemessungsgrundlage für die AfA heranzuziehen ist, ist Folge der in § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG bestimmten Veräußerungsfiktion bei einer Betriebsaufgabe. Insoweit muss dieser Fall auch der Veräußerung des zugeteilten und abgespaltenen Milchlieferrechts an einen Dritten gleichgesetzt werden, bei dem auch der Beklagte problemlos ein abnutzbares Wirtschaftsgut annimmt und die Anschaffungskosten (Kaufpreis) als Bemessungsgrundlage für die AfA des Erwerbers heranzieht. Ob die Klägerin zu dem Zeitpunkt, als ihr das Milchlieferrecht zugeteilt wurde, hierfür Anschaffungskosten hatte, ist angesichts der Veräußerungsfiktion bei Betriebsaufgabe unerheblich. Im Übrigen ist - entgegen der Annahme des Beklagten - nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 24. Juni 1999, IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 am Ende, dort zum Zuckerrübenlieferrecht) durchaus von einem Aufwand der Klägerin für das Milchlieferrecht, der sich in dem vom pauschal bewerteten Grund und Boden für das zu einem eigenständigen Recht erstarkte Milchlieferrecht abgespaltenen Buchwert widerspiegelt, auszugehen. Denn - so der BFH - im Pauschalwert sei die durch die Möglichkeit der Lieferrechte gesteigerte Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens mitbewertet worden. Bei der Aufgabe oder Veräußerung eines Betriebs werde daher gedanklich ein Teil des Pauschalwerts aufwandsmäßig durch die steuerpflichtige Veräußerung des zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut erstarkten Lieferrechts verbraucht.
5. Schließlich ergibt sich eine andere Bewertung auch nicht aus dem von dem Beklagten zur Stützung seiner Ansicht herangezogenen Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16. Oktober 1997 (IV R 5/97, BStBl II 1998, 185). Soweit im Leitsatz dieses Urteils ausgeführt wird, dass die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG der Berücksichtigung der Wertminderung auch als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entgegenstehe, so war dies eine aus den Besonderheiten des dort streitgegenständlichen Falls resultierende Folge. Damit wollte das Gericht - wie sich im einzelnen aus den Ausführungen in den Entscheidungsgründen ergibt - jedoch nicht zum Ausdruck bringen, dass grundsätzlich auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Überführung des nach § 55 Abs. 1 EStG bewerteten Wirtschaftsguts aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen in das Privatvermögen § 55 Abs. 6 EStG Anwendung finde. In dem vom BFH entschiedenen Fall ergaben sich die Folgen der Anwendung der Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vielmehr lediglich mittelbar. Im dortigen Streitfall führte nämlich die Anwendung der Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG dazu, dass eine eigentlich erforderliche Teilwertabschreibung nach § 55 Abs. 1 EStG bewerteter Flächen des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens im Hinblick auf eine durch Sandausbeute bewirkte Vermögensminderung nicht in Betracht kam. Dadurch bedingt kam auch keine gewinnerhöhende entsprechende Entnahme in Betracht, die im Hinblick auf die außerbetriebliche Veranlassung der Wertminderung des Grund und Bodens - nämlich zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - eigentlich geboten gewesen wäre. Denn - so der BFH - nach der gesetzlichen Vorschrift des § 55 Abs. 6 EStG hätte gerade keine Verminderung des Betriebsvermögens eintreten können. Da der Umfang der Werbungskosten bei den Einkünften aus VuV aber von der Höhe der Entnahme im Betriebsvermögen abhänge, konnten demnach auch keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden. Die Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG erfolgte mithin auch im dort entschiedenen Streitfall lediglich im Bereich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, was lediglich mittelbar - durch die aufgrund fehlender Entnahme nicht vorhandene Bemessungsgrundlage für die AfA - zu der Nichtansetzbarkeit von Werbungskosten im Bereich der Einkünfte aus VuV führte. Dies ist aber mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar. Denn im Streitfall kann aufgrund der zur Anwendung gelangenden Veräußerungsfiktion des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG durchaus auf den gemeinen Wert als Bemessungsgrundlage für die AfA abgestellt werden; die nach der Rechtsprechung des BFH geforderte entsprechende Anwendbarkeit der Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG auch für das von pauschal bewertetem Grund und Boden abgespaltene Milchlieferrecht bewirkt im Streitfall keinen Wegfall der Bemessungsgrundlage für die AfA im Rahmen der Einkünfte aus VuV.
Die Berechnung des danach jeweils festzusetzenden Betrages konnte der Senat auf das Finanzamt übertragen, weil die Ermittlung einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143, 135 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. 708 Nr. 11 und 711 ZPO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 143, 135 FGO
§§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. 708 Nr. 11 und 711 ZPO
§ 55 EStG
§ 23 EStG
§ 13 EStG
§ 21 EStG
§ 55 Abs. 1 EStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG
§ 16 Abs. 4 EStG
§ 55 Abs. 6 EStG
§ 55 Abs. 6 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 EStG
§ 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 7 Abs. 4 und 5 EStG
§ 7 Abs. 4 bzw. Abs. 5 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 14 Satz 2 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 1 und Satz 4 EStG
§ 5 Abs. 2 EStG
§ 55 Abs. 6 Satz 2 EStG
§ 16 Abs. 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 55 Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG in der Fassung des Wohnungseigentumsförderungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: HFR 2008, 225
BFHE 190, 438
BFHE 139, 187
BStBl II 1983, 759
BFHE 190, 483
BStBl II 2000, 656
BStBl II 1994, 538
BStBl II 2003, 54
BStBl II 2003, 61
BStBl II 2003, 64
BStBl II 1998, 775
BFHE 167, 61
BStBl II 1992, 529
EFG 2006, 1052
BFHE 189, 132
BStBl II 2003, 58
EFG 2007, 21
BFHE 166, 472
BStBl II 1992, 383
BFH/NV 1993, 525
BStBl II 1994, 149
BFH/NV 1995, 287
BFHE 192, 547
BStBl II 1998, 185
07 IX R 6/06
99 IX R 62/96
83 VIII R 177/80
98 IV R 48/97
92 I R 43/91
3 K 417/02
99 IV R 33/98
2 K 2607/04
91 I R 148/90
93 IV R 73/91
94 IX R 59/92
94 IX R 24/92
00 IV R 11/00
IV R 33/98
IV R 5/97