Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-09-15, Aktenzeichen 6 K 609/00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Freistellung der Stiftung X i.K. von der Körperschaftsteuer, weil diese im Streitjahr 02 nach Auffassung des Klägers ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen und mildtätigen Zwecken diente.
Der Kläger ist nach dem Tod des früheren Konkursverwalters neuer Konkursverwalter im Konkursverfahren über das Vermögen der Stiftung X i.K. (im Folgenden: Stiftung). Die Stiftung wurde im Jahre 19... gegründet. .... Sie hat ihren Sitz in .... Nach ihrer Satzung, zuletzt i.d.F. vom ... 19.., betätigt sie sich (soziale Aufgaben) ... (§ 2 der Satzung). Ihr Stiftungsvermögen besteht u.a. aus einem bebauten Grundstück in ... (§ 3). Nach § 4 ihrer Satzung verfolgt die Stiftung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke im Sinne des Abschnittes "steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung. Die Stiftung ist selbstlos tätig; sie verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke. Die Mittel der Stiftung dürfen nur für die satzungsgemäßen Zwecke verwendet werden. Die Stiftung untersteht der Aufsicht der .... (§ 5). Bei Aufhebung der Stiftung fällt ihr Vermögen an ... mit der Maßgabe, es nach Möglichkeit entsprechend dem Stiftungszweck nach § 2 der Satzung, zumindest aber unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke zu verwenden (§ 16).
Die Stiftung betrieb ... (soziale Tätigkeiten) .... Zuletzt stellte das Finanzamt (FA) die Stiftung mit Bescheid vom ... bis einschließlich 01 nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer frei, weil sie ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen und mildtätigen Zwecken im Sinne der §§ 51 ff. AO diente.
Im Zusammenhang mit dem von ihr auf einem gepachteten Grundstück betriebenen ... (soziale Tätigkeit) ... geriet die Stiftung in finanzielle Schwierigkeiten. .... Unstreitig stellte die Stiftung spätestens bis Ende 01 sämtliche früheren Tätigkeiten ein. Seit 02 erwirtschaftet sie neben den Mieteinnahmen aus ihrem Grundbesitz in ... nur noch Zinseinnahmen aus bestehenden Bankguthaben.
Nachdem ..., eröffnete das Amtsgericht ... mit dem am ... 01 rechtskräftig gewordenen Beschluss das Konkursverfahren über das Vermögen der Stiftung. Das Verfahren ist bislang nicht abgeschlossen.
Die Stiftung bzw. der frühere Konkursverwalter legte dem FA eine Übersicht über die betrieblichen Erträge im Jahre 02 vor. Darin erklärte die Stiftung Miet- und Pachteinnahmen i.H.v. ... DM, Spenden und ähnliche Zuwendungen i.H.v. ... DM und andere betriebliche Erträge i.H.v. ... DM. Weiter führte sie Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen/Sonderposten i.H.v. ... DM auf. Nach Abzug von betrieblichen Aufwendungen verblieb ein Gewinn von ... DM.
Da das FA zur Auffassung gelangte, die Stiftung sei nach Aufgabe ihrer Tätigkeiten im ideellen Bereich seit 02 nur noch vermögensverwaltend tätig, forderte es den früheren Konkursverwalter auf, die Einnahmen der Stiftung nach den Einkunftsarten getrennt aufzugliedern. Dieser war dagegen der Meinung, in Ansehung der formellen und materiellen Satzungsmäßigkeit sei die Stiftung weiterhin von der Steuer befreit. Sie sei weiterhin unmittelbar im Sinne ihrer steuerbegünstigten Satzungszwecke tätig. Die zwangsweise Beendigung einer steuerbegünstigten Körperschaft nach Durchführung eines Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens sei in der Abgabenordnung nicht geregelt. Für die steuerrechtliche Behandlung einer Stiftung in dieser Situation seien die Rechtsgedanken des § 61 Abs. 1 AO heranzuziehen. Mit Eröffnung des Konkursverfahrens habe die Stiftung ihre allgemeine Rechtsfähigkeit verloren; das Vermögen sei zwecks Befriedigung der Gläubiger zu verwerten. Die Befriedigung der Stiftungsgläubiger im Konkursverfahren sei hier durch die frühere steuerbegünstigte Tätigkeit der Stiftung bedingt. Deshalb handele der Konkursverwalter unmittelbar i.S.d. § 57 AO, wenn er im Einklang mit der Rechtsordnung die durch das steuerbegünstigte Tätigwerden der Stiftung entstandenen Gläubigeransprüche durch Verwertung des Stiftungsvermögens im Rahmen des auf Abwicklung der Stiftung gerichteten Konkursverfahrens befriedige. Das nach Abschluss des Liquidationsverfahrens verbleibende Nettovermögen werde im Sinne der Satzungszwecke verwendet, denn ein verbleibendes Vermögen falle ... zu. Das Vermögen der Stiftung bleibe daher über die Stiftungsauflösung durch Eröffnung des Konkursverfahrens hinaus gemeinnützigkeitsrechtlich gebunden. Insgesamt sei also das gesamte Stiftungsvermögen nach wie vor im Einklang mit den steuerbegünstigten Satzungszwecken zur Abdeckung der im ideellen Bereich angefallenen Verluste einzusetzen. Deshalb könne es steuersystematisch mit der Eröffnung des Konkursverfahrens keine geduldete Vermögensverwaltung neben dem steuerbegünstigten ideellen Bereich mehr geben. In der logischen Sekunde der Eröffnung des Konkursverfahrens seien die Wirtschaftsgüter der Vermögensverwaltung, hier das Immobilienvermögen in ..., in den ideellen Bereich zu überführen. Daher sei die Steuerbegünstigung für den Veranlagungszeitraum 02 festzustellen.
Mit Bescheid vom ... setzte das FA Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und die Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 2 KStG fest, wobei es Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. ... DM, aus Kapitalvermögen i.H.v. ... DM und aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. ... DM schätzte. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit seinem Einspruch machte der frühere Konkursverwalter geltend, steuerlich sei die Abwicklung einer in Konkurs geratenen Stiftung nach den Vorschriften der Abwicklung einer steuerbegünstigten Körperschaft zu behandeln. Nach den Vorschriften über die Vermögensbindung dürfe Vermögen, das sich aufgrund der Steuervergünstigung gebildet habe, nicht für nichtbegünstigte Zwecke verwendet werden. Im zu entscheidenden Fall läge eine solche Verwendung für begünstigte Zwecke vor, weil aus dem Vermögen Gläubiger befriedigt würden und der Vermögensrest zu gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken überführt würde. Eine steuerbegünstigte Körperschaft habe zwar die Pflicht, sich um die gegenwartsnahe Verwirklichung ihrer steuerbegünstigten Zwecke zu bemühen. Hieran sei aber die Stiftung durch Umstände gehindert, die darin lägen, dass die dinglichen Grundschuldinhaber die Immobilie in ... nicht zur Verwertung freigäben.
Das FA wies den Einspruch mit Bescheid vom ... zurück. Die Stiftung sei nicht mehr als gemeinnützige Einrichtung einzustufen und damit nicht steuerbefreit. Mit der ... (Beendigung der sozialen Tätigkeit) ... sowie der ... (Beendigung der anderen sozialen Tätigkeit)... sei die ursprünglich satzungsmäßige Tätigkeit eingestellt worden und zugleich der ideelle Bereich erloschen. Die Vermögensverwaltung habe in der Vergangenheit nur solange unschädlich für die Gemeinnützigkeit sein können, wie daneben eine unmittelbare Tätigkeit im Sinne des ursprünglichen Stiftungszwecks ausgeübt worden sei. Mit der während des Konkursverfahrens ausschließlich betriebenen Vermietung und Verpachtung des Grundvermögens würden die Erträge nicht mehr für satzungsmäßige Zwecke verwendet, sondern ausschließlich zur Tilgung der der Stiftung aus dem ideellen Bereich verbliebenen Schulden. Etwas anderes ergebe sich auch nicht daraus, dass lt. Satzung der Stiftung das Vermögen bei deren Auflösung an andere gemeinnützige Organisationen zu übertragen sei. Einerseits habe die Eröffnung des Konkursverfahrens keine unmittelbare Auflösung der Stiftung zur Folge. Andererseits sei die Besteuerung von Erträgen aus der Vermögensverwaltung nur ausgesetzt, wenn diese direkt für satzungsmäßige Zwecke verwendet würden. Die Tilgung von Schulden aus der Zeit der Gemeinnützigkeit stelle keine unmittelbare Tätigkeit im Sinne des Stiftungszwecks dar.
Der Kläger hat Klage erhoben. Er wiederholt und vertieft sein Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren. Mit Eröffnung des Konkursverfahrens habe die Stiftung, wie §§ 86, 42 BGB n. F. regelten, ihre Rechtsfähigkeit nicht verloren und könne daher weiter die steuerliche Anerkennung für sich in Anspruch nehmen. Sie sei zwar aufgelöst, ihr nach Befriedigung der Gläubiger verbleibendes Vermögen könne aber erst nach Ende des Konkursverfahrens auf den Begünstigten übertragen werden. Ihr Vermögen stehe daher noch in Bezug zur ideellen Tätigkeit. Steuerlich dürfe die Verwendung finanzieller Mittel zur Tilgung von Schulden aus einer früher aktiv betriebene ideellen Tätigkeit bzw. einem Zweckbetrieb nicht anders behandelt werden als die Verwendung für eine aktiv betriebene ideelle Tätigkeit bzw. einen Zweckbetrieb. Es sei zwar richtig, dass die Eröffnung des Konkurses nicht zwangsläufig zur Einstellung der satzungsmäßigen Tätigkeit führe. Da das Konkursverfahren aber auf die Abwicklung der Stiftung gerichtet sei, überlagere dieser Zweck die Verfolgung von Tätigkeiten im ideellen Bereich. Für die Abwicklungsphase müsse die steuerliche Anerkennung als gemeinnützig und mildtätig erhalten bleiben. Wenn der BFH eine solche Anerkennung für eine Anlaufphase anerkenne, müsse dies auch für die Zeit nach Beendigung der eigentlichen satzungsmäßigen Tätigkeit gelten. Die Stiftung habe nicht Verbindlichkeiten freiwillig übernommen, denn .... Die Stiftung habe die Absicht, die als gemeinnützig und mildtätig anzuerkennenden Tätigkeiten zu betreiben, nicht etwa durch Satzungsänderung endgültig aufgegeben. Durch die Eröffnung des Konkursverfahrens sei jedoch eine Untätigkeit erzwungen worden. Das Grundstück habe bislang nicht verkauft werden können. Sei eine Körperschaft aus von ihr nicht zu vertretenen Gründen zeitweise daran gehindert, ihre satzungsmäßigen Zwecke zu erfüllen, habe dies nicht den Verlust der steuerlichen Anerkennung zur Folge. Die ausschließlich betriebene vermögensverwaltende Tätigkeit sei kein Indiz für eine zwingende Aufgabe der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke. Die vermögensverwaltende Tätigkeit stelle keine wirtschaftliche Tätigkeit dar, sondern nach dem Verständnis des § 58 Nr. 4 AO eine steuerlich unschädliche Tätigkeit.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid vom ... i.d.F. des Einspruchsbescheids vom ... aufzuheben und die Steuerbegünstigung der Stiftung X i.K. für den Veranlagungszeitraum 02 festzustellen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie hält an ihrer Auffassung fest, dass die Stiftung im Laufe des Jahres 01 ihre ursprünglich gemeinnützige und mildtätige Tätigkeit eingestellt habe und damit der ideelle Bereich erloschen sei. Die Möglichkeit der Verwirklichung des Satzungszwecks sei mit Eröffnung des Konkursverfahrens entfallen. Das gelte unabhängig von dem Status der Stiftung nach Eröffnung des Konkursverfahrens. Die Tilgung von Schulden sei keine steuerbegünstigte Tätigkeit. Auch hätten die Schulden .... Die allein verbliebene Vermögensverwaltung sei der Besteuerung zu unterwerfen. Es werde bestritten, dass das Grundstück im Jahre 02 nicht habe veräußert werden können.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten und ist aufzuheben. Mit dem angegriffenen Bescheid hat das FA zu Unrecht die Körperschaftsteuerpflicht der Stiftung X i. K. bejaht. Diese kann im Streitjahr 02 die Befreiung von der Körperschaftsteuer in Anspruch nehmen, weil ihre Tätigkeit noch der Verfolgung gemeinnütziger und mildtätiger Zwecke zuzurechnen ist.
Als ursprünglich rechtsfähige Stiftung mit Sitz im Inland unterliegt die Stiftung X i. K. gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Die Eröffnung des Konkursverfahrens mit dem am ... 01 rechtskräftig geworden Beschluss ändert daran nichts.
Allerdings hat die Stiftung mit Eröffnung des Konkursverfahrens ihre Rechtsfähigkeit verloren. Das ergibt sich aus § 86 BGB i.V.m. § 42 Abs. 1 BGB in der im Zeitpunkt der Eröffnung des Konkursverfahrens geltenden Fassung. Gem. § 42 Abs. 1 BGB a.F., auf den § 86 BGB a.F. verweist, verliert die Stiftung mit Eröffnung des Konkurses ihre Rechtsfähigkeit. Da die Stiftung anders als der rechtsfähige Verein im Konkursverfahren nicht als nichtrechtsfähige Stiftung weiterbestehen kann, bedeutet die Konkurseröffnung das Ende ihrer rechtlichen Existenz. Für Zwecke des Konkursverfahrens gilt die Stiftung aber vorübergehend als rechtlich fortbestehend (h. M.; zum alten Recht Staudinger BGB (1995) § 86 Rz. 23 m.w.N.; Seifart/v. Campenhausen, Handbuch des Stiftungsrechts 2. Auflage, 1999 § 12 Rz. 34; für den rechtsfähigen Verein s. auch Karsten Schmidt Gesellschaftsrecht, 4. Auflage S. 726 Fn. 246, S. 728). Mit Inkrafttreten der Insolvenzordnung am 1. Januar 1999 war die Änderung des § 42 Abs. 1 BGB notwendig geworden. Eine Änderung der Rechtslage trat - soweit hier interessierend - nicht ein. Nach § 86 BGB n.F. i.V.m. § 42 Abs. 1 Satz 1 BGB n. F. geht mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nunmehr nicht nur die Rechtsfähigkeit verloren, die rechtsfähige Stiftung wird aufgelöst mit der Folge der Abwicklung (h. M.; Ermann BGB § 42 Rz. 4, 5, § 86 Rz. 5). .Abgesehen von unveränderten Rechtslage gilt § 42 n.F. nicht für die im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Gesetzesänderungen bereits eröffneten Konkursverfahren und ihre Folgen (Ermann BGB § 42 Rz. 1).
Für die Körperschaftsteuer ist der Verlust der Rechtsfähigkeit ohne Bedeutung. Das körperschaftsteuerliche Subjekt existiert vielmehr so lange weiter, bis es die geschäftliche, werbende bzw. bei einer Stiftung die satzungsmäßige Tätigkeit tatsächlich einstellt und das Vermögen verteilt ist; mit der Eröffnung des Konkurs- bzw. des Insolvenzverfahrens ändert sich an dem Steuersubjekt nichts (Frotscher/Maas KStG und UmwStG § 1 Rz. 77 ff., 82 ff.; Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt Die Körperschaftsteuer § 1 Rz. 112 m.w.N.; Streck KStG § 1 Anm. 9). Die Stiftung gilt daher auch nach Eröffnung des Konkursverfahrens für Zwecke der Besteuerung als rechtsfähige Stiftung und unterliegt der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht.
Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ist eine Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sie nach ihrer Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder ... kirchlichen Zwecken dient. Da das KStG für die Steuerbefreiung an die Verfolgung gemeinnütziger oder mildtätiger Zwecke anknüpft, gelten für das Vorliegen der Voraussetzungen gem. § 51 Satz 2 AO die Vorschriften des § 51 ff. AO. Nach diesen Vorschriften ist zu beurteilen, ob eine Körperschaft gemeinnützige oder mildtätige Zwecke verfolgt.
Da die Stiftung weiterhin als rechtsfähige Stiftung behandelt wird, gehört sie zu dem Personenkreis, der die Steuerbegünstigung in Anspruch nehmen kann. Allein der Verlust der Rechtsfähigkeit durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens steht dem nicht entgegen. Die persönliche Steuerbefreiung endet erst, wenn das begünstigte Rechtssubjekt seine Körperschaftsteuerrechtsfähigkeit verliert (Frotscher KStG und UmwStG § 5 Rz. 3; Hermann/ Heuer/ Raupach § 5 Rz. 200: Jedes in § 1 Abs. 1 bezeichnete Körperschaftsteuersubjekt kann auch unter die Steuerbefreiung nach Nr. 9 fallen.). Die Stiftung hat zudem ihren Zweck nicht dergestalt geändert, dass sie nicht mehr von der persönlichen Steuerbefreiung erfasst wird (vgl. Frotscher KStG und UmwStG § 5 Rz. 3). Zwar hat sie im Zuge des Konkursverfahrens ihre satzungsmäßige Tätigkeit Ende 01 eingestellt und wird bis zum Ende des Konkursverfahrens nur noch vermögensverwaltend tätig. Dieser Aspekt betrifft aber nicht die Änderung ihres Zwecks, der in der Satzung bestimmt und umschrieben ist, sondern die tatsächliche Geschäftsführung.
Gem. § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Gem. § 53 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, einen in der Vorschrift näher bestimmten Personenkreis selbstlos zu unterstützen. Die Satzung und die bis Ende 01 verfolgte Tätigkeit der Stiftung erfüllten unstreitig diese Voraussetzungen.
Nach ihrer Satzung hatte sich die Stiftung ... (soziale Aufgaben) ... zu betätigen. Dieser Zweck der Stiftung rechtfertigt die Anerkennung als gemeinnützig und mildtätig. Die Satzung blieb nach Eröffnung des Konkursverfahrens unverändert.
Nach § 63 Abs. 1 AO muss die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen enthält. Diese Bedingungen müssen nach § 63 Abs. 2 i.V.m. § 60 Abs. 2 AO während des ganzen Veranlagungszeitraums erfüllt sein. Die tatsächliche Geschäftsführung entsprach bis Ende 01 den satzungsmäßigen Zwecken. Die Stiftung betrieb ... (soziale Tätigkeiten) .... Weder das FA noch das Gericht hat Zweifel daran, dass diese aktiven Tätigkeiten die Anerkennung wegen Verfolgung gemeinnütziger und mildtätiger Zwecke rechtfertigte.
Das Gericht hat für das Streitjahr 02 darüber zu befinden, ob die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der Stiftung (Ausübung gemeinnütziger und mildtätiger Tätigkeit) in diesem Jahr noch vorgelegen haben, da die Stiftung nicht mehr aktiv steuerbegünstigte Zwecke verfolgte, die Erträge aus ihrer allein betriebenen Vermögensverwaltung aber zur Begleichung von Schulden aus ihrer früheren aktiven Tätigkeit verwendete. Wird dies verneint, kommt es darauf an, ob allein die Tatsache der Eröffnung des Konkursverfahrens der Tätigkeit der Stiftung eine andere Zielrichtung gibt, die der Anerkennung als gemeinnützig und mildtätig entgegensteht, ob die Eröffnung des Konkursverfahrens eine erzwungene Unterbrechung der steuerbegünstigten Tätigkeit darstellt, die die Anerkennung der Gemeinnützigkeit und Mildtätigkeit nicht hindert oder ob bei endgültiger Beendigung ihrer satzungsmäßigen Tätigkeit der Stiftung noch eine von der Steuerbegünstigung umfasste Abwicklungsphase eingeräumt werden muss.
Der BFH und die Fachgerichte haben soweit ersichtlich noch nicht über einen vergleichbaren Fall einer "Abwicklung" einer steuerbegünstigten Körperschaft im Rahmen eines Konkurs- oder Insolvenzverfahrens entschieden. Die einschlägige Kommentarliteratur behandelt dieses Thema nicht ausdrücklich.
Das Gericht folgt nicht der Auffassung des Klägers, die Stiftung habe mit der Verwendung ihrer Erträge aus der Vermögensverwaltung noch gemeinnützige und mildtätige Zwecke verfolgt. Die Vermögensverwaltung selbst stellt zweifellos keine steuerbegünstigte Tätigkeit dar, weil es insoweit an einer selbstlosen Tätigkeit fehlt. Die Erträge hieraus sind vom Grundsatz her nicht steuerbefreit.
Die für die Anerkennung als gemeinnützige Förderung oder mildtätige Unterstützung erforderliche Selbstlosigkeit ist nach § 55 Abs. 1 AO anzunehmen, wenn die Betätigung der Körperschaft nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt. Die in 02 von der Stiftung allein betriebene Vermögensverwaltung mag solch ein eigenwirtschaftlicher Zweck sein, allerdings beabsichtigte die Stiftung nicht, Vermögen anzusammeln. Der Kläger trägt vor, die Einnahmen seien ausschließlich zur Tilgung von Schulden verwendet worden. Unter diesem Aspekt könnte die Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke verneint werden können.
Selbstlosigkeit erfordert jedoch weiter, dass die Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden (Nr. 1 der Vorschrift). Für die Beantwortung der Frage, ob die Einnahmen aus Vermögensverwaltung satzungsgemäßen Zwecken zugeführt werden, ist darüber zu entscheiden, ob die Tilgung von Schulden aus dem früher betriebenen ideellen Bereich die Verwendung für satzungsmäßige Zwecke darstellt. Das ist nicht der Fall.
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO zielt auf die aktuelle Verfolgung satzungsmäßiger Zwecke ab. Das ergibt sich schon aus dem Wort "Verfolgung", das seinem Sinngehalt nach ein Tätigwerden in Bezug auf die Zukunft hat, eine Tätigkeit in der Vergangenheit kann dagegen nicht quasi rückwirkend "verfolgt" werden. Im Streitfall verfolgte die Stiftung im Jahre 02 allenfalls die Erzielung von Erträgen und die Tilgung ihrer Schulden, nicht aber eine ideelle Tätigkeit. Die Steuervergünstigung ist nur dann gerechtfertigt, wenn mit den Erträgen der Körperschaft aus einer Vermögensverwaltung die ideellen Zwecke in der Gegenwart oder der Zukunft finanziert werden.
Selbstlosigkeit erfordert ferner, dass bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall des bisherigen Zwecks das Vermögen der Körperschaft nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden darf (Grundsatz der Vermögensbindung); diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn das Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO). Ein Verstoß gegen das Gebot der Vermögensbindung steht der Steuerbefreiung hier nicht entgegen. Da das Restvermögen an ... fällt mit der Maßgabe der Verwendung für gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke, liegt eine steuerunschädliche Vermögensverwendung vor. Das Argument des Klägers, dass das bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft noch vorhandene Restvermögen steuerbegünstigt verwendet werde und deshalb eine Verhaftung des Vermögens der Stiftung für steuerbegünstigte Zwecke nach wie vor gegeben und daher die Steuerbegünstigung für die Vermögensverwaltung zu bejahen sei, ist für die Entscheidung ohne Bedeutung. Im zu entscheidenden Fall ist nicht die Verwendung des nach Abschluss des Konkursverfahrens verbleibende Vermögen der Stiftung im Streit, sondern die Verwendung laufender Erträge. Zwar könnte § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO, der die Aufhebung oder Auflösung oder den Wegfall des bisherigen steuerbegünstigten Zwecks einer Körperschaft im Auge hat, von dem Grundgedanken her auch bei Eröffnung und Abschluss eines Konkursverfahrens samt Verwendung des Restvermögens zu berücksichtigen sein. Würde man den Rechtsgedanken dieser Vorschrift auf den zu entscheidenden Fall anwenden, ergäben sich indes keine neuen Erkenntnisse für die Verwendung laufender Erträge aus der Vermögensverwaltung. Auch in diesem Zusammenhang ist zu entscheiden, ob die Tilgung früher entstandener Schulden die Verwendung der finanziellen Mittel für steuerbegünstigte Zwecke darstellt. Das ist wie ausgeführt nicht der Fall.
Eine Ausnahme von dem Mittelverwendungsgebot des § 55 AO enthält § 58 AO. Die Voraussetzungen sind offensichtlich nicht erfüllt. Hätte der Gesetzgeber die Tilgung früher entstandener Schulden als aktuelle Ausübung einer ideellen Tätigkeit ansehen wollen, hätte er in §§ 55, 58 AO eine entsprechende Regelung aufnehmen können. Aus dem Fehlen kann nur gefolgert werden, dass das Mittelverwendungsverbot hier eingreift und der Annahme einer ideellen Tätigkeit entgegensteht.
Da die Stiftung 02 keine steuerbegünstigten Zwecke verfolgt hat, ist darüber zu entscheiden, ob sie die Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke endgültig aufgegeben hat bzw. wann sie sie endgültig aufgegeben hat.
Die Eröffnung des Konkursverfahrens führt allein nicht zwingend zur Aufgabe der Verfolgung der satzungsmäßigen Zwecke der Stiftung. So ist eine Stiftung bzw. der Konkursverwalter verpflichtet und berechtigt, laufende Geschäfte zu Ende zu führen (Dötsch/ Eversberg/ Jost/ Pung/ Witt Die Körperschaftsteuer § 5 Abs. 1 Nr. 9 n.F. Rz. 217). Da die Stiftung den Zeitpunkt der Konkurseröffnung nicht genau absehen kann, sondern dieser in erster Linie von dem Konkursgerichts bestimmt wird, wird es selten möglich sein, laufende Tätigkeiten exakt mit Eröffnung des Konkursverfahrens abgeschlossen zu haben. Zwar ist die Stiftung mit der Konkurseröffnung aufgelöst und nunmehr auf ihre konkursrechtliche Abwicklung hin ausgerichtet. Gleichwohl kann sie noch Geschäfte im ideellen Bereich weiterführen und beenden. Das würde insbesondere für Körperschaften gelten, die wie die hier zu beurteilende Stiftung eine umfangreiche Tätigkeit aufgrund vertraglicher Bindungen (z.B. Betrieb .... aufgrund eines Pachtvertrags) ausüben, die nicht kurzfristig abzuwickeln sind. Für diese Geschäfte und die Erträge daraus kann die Körperschaft die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen. Im zu entscheidenden Fall hatte die Stiftung aber ihre laufenden Geschäfte schon vollständig eingestellt und endgültig aufgegeben.
Zur Frage, ob eine tatsächliche Geschäftsführung auch dann (noch) auf die Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks gerichtet ist, wenn sie über eine gewisse Zeit nicht aktiv auf die Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks (mehr) gerichtet ist, liegen finanzgerichtliche Entscheidungen vor. Dem Urteil des BFH vom 11. Dezember 1974 I R 104/73, BStBl II 1975, 458, lag der Sachverhalt zugrunde, dass sich ein Spezialsportverein wegen der Beschlagnahme seiner Anlagen nach dem Zweiten Weltkrieg nur gelegentlich satzungsgemäß betätigen konnte. Der BFH hat ausgeführt, dass die seinerzeit anzuwendende Vorschrift (§ 15 Gemeinnützigkeitsverordnung) verlange, dass die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein müsse. Das Gesetz verlange jedoch lediglich, dass die Geschäftsführung auf die Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke gerichtet sein müsse, d.h., dass sich die Körperschaft nicht anderweitig betätigen und die Erreichung der steuerbegünstigten Ziele nicht endgültig aufgegeben haben dürfe. Es sei nicht Voraussetzung, dass eine Körperschaft ohne Unterbrechung satzungsgemäß tätig sei. Der Wille zur Fortführung der steuerbegünstigten Tätigkeit könne nur nach den objektiven Umständen des Einzelfalles beurteilt werden. Werde die entsprechende Betätigung eingestellt, so könne dies der weiteren Anerkennung der Körperschaft als gemeinnützig entgegenstehen. Sei jedoch erkennbar, dass die Unterbrechung auf außergewöhnliche Verhältnisse zurückzuführen sei und die Körperschaft ernstlich bestrebt und in der Lage sei, die Schwierigkeiten aus dem Wege zu räumen, so werde dies in der Regel nicht den Wegfall der steuerlichen Begünstigung zur Folge haben.
Das FG München fordert in seinem Urteil vom 10. Juni 2003 6 K 4856/02, nv juris, dass die Körperschaft den Nachweis darüber erbringe, sie habe während des gesamten Begünstigungszeitraums nennenswerte und substantielle Aktivitäten entfaltet, die dem Satzungsziel und den in der Satzung festgehaltenen Wegen ihrer Verwirklichung entsprächen. Diesen Nachweis habe der Kläger nicht erbracht, weil sich seine Tätigkeit in den fraglichen Jahren allein auf die Vereinnahmung von Festgeldzinsen beschränkt habe. Substantielle Aktivitäten im Hinblick auf das niedergelegte Satzungsziel habe der Kläger nicht entfaltet. Der Entscheidung des FG München ist demnach zu entnehmen, dass allein die Vereinnahmung von Zinsen keine substantielle Aktivität im Hinblick auf die Verfolgung des Satzungsziels darstellt.
In dem Urteil vom 23. Juli 2003 I R 29/02, BStBl II 2003, 930 m.w.N., beurteilt der BFH die Tätigkeiten einer neu gegründeten Körperschaft, die die Verwirklichung der steuerbegünstigten Satzungszwecke nur vorbereitet. Der BFH teilt nicht die Rechtsauffassung der Vorinstanz, die Steuerbefreiung wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke sei einer Körperschaft nach ihrer Gründung so lange zu versagen, bis sie nennenswerte und substantielle Aktivitäten entfalte, die dem Satzungsziel und den in der Satzung bestimmten Wegen ihrer Verwirklichung entspreche. Die Körperschaft müsse nicht schon mit der Verwirklichung ihrer Satzungszwecke begonnen haben. Der Körperschaft sei eine angemessene Anlaufphase zuzubilligen. Anknüpfend an ein anderes Urteil des BFH wird ausgeführt, zur tatsächlichen Geschäftsführung i.S.d. § 63 Abs. 1 AO gehörten alle der Körperschaft zuzurechnenden Handlungen und somit auch die Tätigkeiten und Entscheidungen, die der Verwirklichung der Satzungszwecke vorausgingen und sie vorbereiteten. Die Gesamtheit aller der Körperschaft zuzurechnenden Handlungen müssten auf die Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein. Dies Ergebnis würde durch § 58 Nr. 6 AO bestätigt, der der Körperschaft zubillige, ihre Mittel in vollem Umfang einer Rücklage zuzuführen, soweit dies erforderlich sei, um die steuerbegünstigten Zwecke nachhaltig erfüllen zu können. Allerdings müssten die vorbereitenden Handlungen ernsthaft auf die Erfüllung eines steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecks gerichtet und hierzu objektiv in der Lage sein.
Diesen Entscheidungen entnimmt das Gericht, dass eine Steuerbegünstigung für eine Körperschaft nur in Frage kommt, wenn sie nennenswerte substantielle Aktivitäten entfaltet, die auf die Verwirklichung des Satzungszwecks gerichtet sind, wobei die Formulierung "gerichtet sind" das Element der Absicht in der Zukunft enthält oder enthalten kann. Die Erreichung des steuerbegünstigten Ziels darf nicht endgültig aufgegeben worden sein.
Die Stiftung hatte 02 ihre satzungsgemäßen Tätigkeiten vollständig eingestellt. Es deutet nichts darauf hin, dass diese Aktivitäten nach 02 wieder entfaltet werden sollten. Die Stiftung bis heute noch nicht wieder aktiv; das Konkursverfahren ist bis heute nicht abgeschlossen.
Allerdings zieht das Gericht für die rechtliche Beurteilung das Urteil des BFH vom 23. Juli 2003 i.S. eines Umkehrschlusses auf den hier zu entscheidenden Fall heran. Der BFH billigt einer neu gegründeten Körperschaft eine Anlaufphase zu, in der satzungsgemäße Ziele noch nicht verwirklicht sein müssen, weil sich die Körperschaft nur auf die Durchführung von vorbereitenden Handlungen beschränkt. Die Körperschaft darf sich in der Anlaufphase auf die Einleitung von Geschäften und die Ansammlung von Vermögen beschränken. Für den Zeitraum dieser Anlaufphase will der BFH schon die Steuerbegünstigung annehmen. Der hier zum Ausdruck kommende Rechtsgedanke ist auch auf eine Auslaufphase einer steuerbegünstigten Körperschaft anzuwenden. Hier greift der Gedanke, dass einer aufgelösten oder sonst beendeten Körperschaft oder einer in Konkurs gefallenen Körperschaft eine gewisse Übergangszeit eingeräumt werden muss, um ihre Geschäfte abzuwickeln oder ihr Restvermögen zu verteilen oder zu übertragen. Das gilt insbesondere in den Fällen, in denen innerhalb eines Veranlagungszeitraums die ideelle Tätigkeit aus welchen Gründen auch immer endgültig eingestellt wird. Vom Sinn und Zweck der Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts vermag es nicht einzuleuchten, einer steuerbegünstigten Körperschaft für den ganzen Veranlagungszeitraum, in dem der Beschluss zur endgültigen Zweckaufgabe gefasst wird, die Gemeinnützigkeit zu versagen. So lag es auch bei der Stiftung. Im ... 01 stellte sie den Antrag auf Eröffnung des Vergleichsverfahrens. Erst Ende 01 konnte sie ihr ideelle Tätigkeit endgültig aufgeben. Dies deutet darauf hin und ist vom Gericht auch nachvollziehbar, dass die Abwicklung der Geschäfte und die Übertragung der ideellen Tätigkeit auf andere Träger eine gewisse Zeitdauer beanspruchte.
Die Länge der Auslaufphase richtet sich nach den Besonderheiten des Einzelfalles. Es ist z.B. zu berücksichtigen, ob die Körperschaft noch umfangreiches Vermögen zu verwerten und Verbindlichkeiten zu begleichen hat. Die Art der ideellen Tätigkeit mag eine kürzere oder längere Auslaufphase erfordern. Im Fall der Stiftung braucht das Gericht die Auslaufphase nicht zeitlich zu bestimmen. Die Stiftung hat ihre steuerbegünstigte Tätigkeit Ende des Jahres 01 endgültig aufgegeben. Es ist noch Grundvermögen zu verwerten. Es ist zwischen den Beteiligten streitig, ob der Verkauf des Grundstücks in 02 hätte durchgeführt werden können. Der Kläger bezeichnet die Weigerung der dinglich Berechtigten als Grund dafür, dass das Grundstück der Stiftung bis heute nicht veräußert oder sonst verwertet wurde. Das Gericht braucht den Gründen für das lange Andauern des Konkursverfahrens nicht nachzugehen, denn wegen der erforderlichen Verwertung von Grundvermögen, die erfahrungsgemäß nicht immer kurzfristig erfolgen kann, ist das Jahr 02 noch als Auslaufphase anzusehen. Jedenfalls hat die Vermögensverwaltung im Jahre 02 noch einen engen zeitlichen Bezug zu der ideellen Betätigung der Stiftung und steht wegen der Verwendung der Erträge zur Schuldentilgung inhaltlich mit ihr im Zusammenhang.
Obwohl die Stiftung im Streitjahr keine aktive steuerbegünstigte Tätigkeit mehr verfolgte, ist ihr für die Auslaufphase im Jahr 02 die Anerkennung als gemeinnützigen und mildtätigen Zwecken dienend und damit die Steuerbefreiung zu gewähren. Der angegriffene Steuerbescheid ist aufzuheben.
Die Kostenentscheidungen folgen aus § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO, die Entscheidungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruhen auf § 151 Abs. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 51 ff. AO
§§ 86, 42 BGB
§§ 55, 58 AO
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 57 AO
§ 86 BGB
§ 55 AO
§ 58 AO
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§ 61 Abs. 1 AO
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 58 Nr. 4 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG
§ 42 Abs. 1 BGB
§ 42 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 51 Satz 2 AO
§ 51 ff. AO
§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 53 Satz 1 AO
§ 63 Abs. 1 AO
§ 60 Abs. 2 AO
§ 55 Abs. 1 AO
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO
§ 58 Nr. 6 AO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1975, 458
BStBl II 2003, 930
74 I R 104/73
6 K 4856/02
03 I R 29/02