Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2023-12-21, Aktenzeichen 1 K 1651/20
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:1221.1K1651.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein mit Gebrauchtwagen handelnder Wiederverkäufer, der von einer in Großbritannien ansässigen Limited Oldtimer-Pkw erwirbt und diese veräußert, darf bei der Veräußerung der Oldtimer-Pkw nicht die Differenzbesteuerung anwenden, wenn die Limited als Vorlieferantin nicht ihrerseits die Differenzbesteuerung, sondern die Verkäufe an den Unternehmer als "zero rated sales" vorgenommen hat, und die Limited darüber hinaus ihrerseits nicht zur Vornahme der Differenzbesteuerung berechtigt gewesen ist, weil sie die Oldtimer-Pkw nicht - wie es das britische Recht voraussetzt - in ein besonderes Verzeichnis ("stock book") aufgenommen hat.(Rn.65) (Rn.66) (Rn.69) (Rn.71)
2. Zu den erforderlichen Rechnungsangaben gemäß § 14a Abs. 6 UStG bei begehrter Inanspruchnahme von Sonderregelungen für Wiederverkäufer (vgl. BMF-Schreiben vom 25.10.2013, BStBl I 2013, 1305).(Rn.59) (Rn.66)
3. Ob der Kläger aufgrund der Umstände des Streitfalls unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH im Urteil vom 18.05.2017 - C-624/15 einen Anspruch auf abweichende Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen hat, war im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden (vgl. FG-Rechtsprechung).(Rn.75)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 1/24)
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob beim Verkauf zweier Oldtimer-Pkw die Differenzbesteuerung angewendet werden kann.
1. Der Kläger betreibt seit mehreren Jahren als Einzelunternehmer den Autohandel „A“, (...). Er ist zur Abgabe monatlicher Voranmeldungen verpflichtet und versteuert seine Umsätze nach vereinbarten Entgelten. Der Kläger beantragte mit Schriftsatz vom 06.03.2015, die Differenzbesteuerung für Sammlungsstücke im Jahr 2015 (Kalenderjahr nach den Streitjahren) anzuwenden.
2. Streitig ist die steuerliche Behandlung von zwei Oldtimer-Pkw. (…).
a) Fahrzeug 1 mit der Fahrzeugidentifikationsnummer XXX1 (Streitjahr 2013)
Das Fahrzeug 1 mit der Fahrzeugidentifikationsnummer XXX1 (Erstzulassung am XX.XX.XXXX) befand sich vor den hier zu beurteilenden Geschäften im privaten Besitz des B mit Wohnsitz in der C (Schweiz).
B veräußerte den Pkw laut Rechnung vom XX.XX.2012 für XXX € an die D Ltd. mit Sitz E, Großbritannien. Die D Ltd. ist ähnlich wie der Kläger ein Autohändler, der sich auf den Handel mit alten Sportwagen spezialisiert hat. Der Pkw wurde zunächst von der Schweiz nach Großbritannien verbracht. Laut Auskunft der britischen Steuerbehörden fielen bei der Einfuhr kein Zoll und eine Einfuhrumsatzsteuer von lediglich 5 % an, weil der Pkw als Sammlungsstück („collector´s item“) galt.
Die D Ltd. verkaufte den Pkw an den Kläger für XXX € weiter. In der Rechnung der D Ltd. an den Kläger vom XX.XX.2012 (Nr. 1) wird weder auf eine Differenzbesteuerung noch auf die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung hingewiesen, andererseits ist auch keine Umsatzsteuer ausgewiesen. Die D Ltd. stellte dem Kläger nach dessen Angaben außerdem Einfuhrumsatzsteuer in Rechnung (...); diese Rechnung befindet sich allerdings nicht in den Akten. Der Kaufpreis wurde bezahlt.
Der Kläger veräußerte den Pkw im Jahr 2013 für XXX € an F mit Wohnsitz in Deutschland weiter. Hiervon hatte F XXX € in Geld zu zahlen, im Übrigen nahm der Kläger ein Fahrzeug 3 im Wert von XXX € in Zahlung. In der Rechnung vom XX.XX.2013 wird auf die Differenzbesteuerung hingewiesen. Nach den Angaben des Ehemannes der F, G, handelte es sich beim dem Fahrzeug 1 um ein „gebrauchtes“ Fahrzeug (Niederschrift der Steuerfahndungsstelle über ein Telefonat vom 07.05.2020).
Der Kläger und sein Steuerberater waren 2013 in Kontakt wegen der steuerlichen Behandlung: Der Kläger kündigte mit E-Mail vom 11.01.2013 an seinen Berater an, die D Ltd. werde ein Bestätigungsschreiben über die Anwendung der Differenzbesteuerung schicken. In einer E-Mail vom 08.05.2013 informierte D Ltd. (unterschrieben H) den Kläger darüber, er sei von der britischen Steuerprüfung („tax investigation authority“) angewiesen worden, nicht mit ihm sprechen. Der Kläger leitete die E-Mail noch am gleichen Tag an seinen Berater weiter.
Der Kläger bemaß die Veräußerung des Pkw in der Umsatzsteuererklärung 2013 vom 02.03.2015 nach der Differenzbesteuerung wie folgt:
Verkaufspreis
XXX €
Einkaufspreis
./. XXX €
Differenz brutto
Differenz netto
Umsatzsteuer 19 %
b) Fahrzeug 2 mit der Fahrzeugidentifikationsnummer XXX2 (Streitjahr 2014)
Das Fahrzeug 2 mit der Fahrzeugidentifikationsnummer XXX2 (Baujahr und Erstzulassung in XXXX) befand vor den hier zu beurteilenden Verkäufen im privaten Besitz des J mit Wohnsitz in Amerika. Der Pkw wurde im Jahr XXXX bei einer von K veranstalteten Auktion für XXX US$ (umgerechnet rd. XXX €) ebenfalls an die in Großbritannien ansässige D Ltd. veräußert (...). Der Pkw wurde zunächst von den USA nach Großbritannien verbracht. Laut Auskunft der britischen Steuerbehörden fielen bei der Einfuhr kein Zoll und eine Einfuhrumsatzsteuer von lediglich 5 % an, weil der Pkw als Sammlungsstück galt.
Die D Ltd. veräußerte den Pkw an den Kläger zum Einstandspreis von XXX US$ (umgerechnet rd. XXX €) weiter. In der Rechnung der D Ltd. an den Kläger vom XX.XX.XXXX (Rechnung Nr. 2) wird weder auf eine Differenzbesteuerung noch auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung hingewiesen, andererseits ist auch keine Umsatzsteuer ausgewiesen. Der Kaufpreis wurde bezahlt.
Die D Ltd. stellte dem Kläger am 11.10.2011 außerdem „import customs, UK arrival charges und import duty“ von zusammen XXX Pfund (umgerechnet rd. XXX €) in Rechnung.
Der Pkw wurde im Auftrag des Klägers in Europa restauriert. Der Kläger veräußerte den Pkw im Jahr 2014 für XXX € an F weiter; dabei nahm der Kläger das Fahrzeug 1 mit Fahrzeugidentifikationsnummer XXX1 (das ist der erste in diesem Verfahren streitige Pkw) zu einem Wert von XXX € wieder in Zahlung. In der Rechnung vom XX.XX.2014 wird auf die Differenzbesteuerung hingewiesen. Nach den Angaben des Ehemannes der F, G, war der Pkw im Zeitpunkt des Erwerbs „neu restauriert“ (Niederschrift der Steuerfahndungsstelle über ein Telefonat vom 07.05.2020).
Der Kläger bemaß die Veräußerung des Pkw in der Umsatzsteuererklärung 2014 vom 13.10.2015 nach der Differenzbesteuerung wie folgt:
Nebenkosten des Erwerbs
c) Beide Fahrzeugkäufe wurden laut Angaben des steuerlichen Beraters des Klägers absichtlich mit der D Ltd. als Zwischenhändler getätigt. Denn in Großbritannien sei die Einfuhrumsatzsteuer niedriger und könnten Gutachten des dortigen technischen Überwachungsvereins mit weniger Aufwand erlangt werden.
3. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) führte beim Kläger u.a. zur Überprüfung der o.g. Sachverhalte eine Umsatzsteuernachschau durch, die in eine Umsatzsteuersonderprüfung (Mitteilung vom 01.12.2014) und Steuerfahndungsprüfung überging. Die Staatsanwaltschaft L leitete gegen den Kläger am XX.XX.XXXX ein Steuerstrafverfahren wegen (…) ein.
Eine Anfrage der zunächst zuständigen Prüferin bei der britischen Steuerverwaltung ergab, dass die Geschäftsführer der D Ltd. angegeben hätten, die Pkw ohne Umsatzsteuer an den Kläger veräußert zu haben. Dies werde dadurch belegt, dass die Pkw von der D Ltd. in kein Bestandsverzeichnis aufgenommen worden seien, was nach britischem Recht zwingende Voraussetzung für die Anwendung der Differenzbesteuerung sei. Außerdem sei bei der D Ltd. eine Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von lediglich 5 % erhoben worden, weil die Pkw als Sammlungsstücke nach Großbritannien verbracht worden seien. Die D Ltd. habe nach Auskunft ihrer Geschäftsführer beide Pkw zum Einstandspreis an den Kläger weiterveräußert, weil man sich weitere Geschäftskontakte versprochen habe.
Wörtlich heißt es in der Auskunft:
„As a result of your previous Article 7 request was carried out to D Ltd. in order to establish the treatment of the original vehicle (...)During the visit it was established that there were actually X (…) cars that had been purchased on the behalf of Kläger as follows:...Inv No 1 Fahrzeug 1 Chasis No XXX1 ... Sale/purchase value XXX €* ...Inv No 2 Fahrzeug 2 Chasis No XXX2 ... Sale/purchase price $XXX*Amount shown in D Ltd. records as payment received £XXX includes import VAT of £XXX traced to the XXX and the XXX import declaration...Copy invoices attachedThe directors were asked if they had received any consideration for these transactions (as the cars had been sold on to Kläger at cost, the purchase price of the vehicles had been confirmed by reviewing the purchase invoices and tracing the payments out of the businesses bank accounts). The directors stated several times that they hadn´t made any profit on these vehicles as they were just trying to gain further business from Kläger with regard to the racing spares etc that their business supplies (as detailed in the original article 7 request, letters from the directors in EF dated 28/11/13 also refers).The directors consistently maintain that these vehicles were zero rated sales to Kläger, this is supported by the fact that the time of the above transactions the business was not using a stock book (under UK VAT law the pre-requisite for the use of the Second Hand Margin Scheme) and further to this import VAT had been charged on all of the vehicles upon their arrival into the UK (UK issued C79´s seen for each vehicle, copies attached to the sales invoice above) thereby making them VAT qualifying vehicles (due to them having the right to deduct input tax whether claimed or not) and therefore not eligible for sale under the margin scheme, there is nothing in the attached statement mentioned above to contradict the zero rating nor to imply that the cars had been sold under the margin scheme.The directors stated that Kläger were aware of the import VAT as separate invoices had been raised by D Ltd. (and paid) to cover these costs, the UK 79´s are only issued when the import VAT etc has been paid.The following D Ltd. invoices refer:Inv 3 charges for Inv 2 C79 traced to the C88 import declaration...The detail for these invoices is taken directly from D Ltd. SAGE records and the sales invoices are not available at this time, note: they were seen during the VAT visit.It should by noted that as these cars were brought to the UK as collector´s items import VAT was charged at a rate of 5 % and duty at 0 % so no import duty was charged.“
Der Kläger legte seinerseits eine Auskunft des steuerlichen Beraters der D Ltd. (unterschrieben von M) vom 18.12.2014 vor, nach der die D Ltd. die Einfuhrumsatzsteuer aus dem Erwerb der beiden Pkw nicht abgezogen habe:
„Please be assured that the monies you paid to D Ltd. for VAT and duty were paid over to britische Steuerbehörde and this can be confirmed with the handlers XY UK (details already emailed to you by Mr N).Also please note that these transactions have been subject to an investigation by officers from britische Steuerbehörde and they have been satisfied with the outcome.For the benefit for your accountants we have confirmed with D Ltd. that input tax deducted has not been and will not be claimed by them in respect of the invoice quoted above.“
Der in der Zwischenzeit für den Fall zuständig gewordene Prüfer kam zum Ergebnis, der Erwerb der beiden Pkw sei als innergemeinschaftlicher Erwerb steuerbar, der die Anwendung der Differenzbesteuerung ausschließe (...).
Er unterwarf die Verkäufe wie folgt der Regelbesteuerung:
2013 (Fahrzeug 1 mit der Fahrzeugidentifikationsnummer XXX1)
Verkaufspreis brutto
Verkaufspreis netto
2014 (Fahrzeug 2 mit der Fahrzeugidentifikationsnummer XXX2)
Das FA folgte dem in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2013 und 2014 vom 05.01.2018.
4. Mit dem Einspruch vom 16.01.2018 berief sich der Kläger außerdem auf Vertrauensschutz und beantragte hilfsweise, die nach der Regelbesteuerung entstandene Umsatzsteuer zu erlassen.
Der Umsatzsteuerbescheid 2014 wurde während des Einspruchsverfahrens am 09.03.2018 aus hier nicht streitigen Gründen geändert.
Das FA wies den Einspruch zur Hauptsache mit Einspruchsentscheidung vom 29.05.2020 als unbegründet zurück. In der Einspruchsentscheidung wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Billigkeitsantrag nicht Gegenstand der Einspruchsentscheidung sei; insofern ruht das Einspruchsverfahren aufgrund Verfügung des FA vom 07.08.2020.
5. Mit der Klage vom 01.07.2020 beruft sich der Kläger weiter auf die Anwendung der Differenzbesteuerung. Der Vorlieferer (D Ltd.) sei ein Wiederverkäufer gewesen. Dieser habe die bei seinem Erwerb (aus den USA bzw. der Schweiz) entstandene Einfuhrumsatzsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen, sondern an ihn weiterberechnet und so zu erkennen gegeben, dass er die Differenzbesteuerung anwende. Durch die Auskunft des Steuerberaters der D Ltd. („input tax deduction has not been and will not be claimed by me in respect of the goods sold on this invoice“) habe er auf die Anwendung der Differenzbesteuerung vertrauen dürfen. Die Nichteinhaltung von steuerlichen Aufzeichnungspflichten durch den Vorlieferer sei für ihn nicht erkennbar gewesen.
Während des Klageverfahrens hat das FA den Umsatzsteuerbescheid 2014 am 29.04.2021 aus hier nicht streitigen Gründen erneut geändert.
Der Kläger beantragt sinngemäß,den Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 05.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.05.2020 und den Umsatzsteuerbescheid 2014 vom 29.04.2021 dahin abzuändern, dass die festgesetzte Umsatzsteuer um die folgenden Beträge herabgesetzt wird:
Jahr
Betrag
2013
2014
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
Es bleibt bei seiner Auffassung.
6. Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 30.11.2020 (Az. 1 V 2322/20) die Umsatzsteuerbescheide 2013 und 2014 von der Vollziehung ausgesetzt.
7. Die Staatsanwaltschaft L hat mit Verfügung vom XX.XX.XXXX das Strafverfahren bis zur Rechtskraft des Besteuerungsverfahrens ausgesetzt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 05.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.05.2020 und der Umsatzsteuerbescheid 2014 vom 29.04.2021 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Kläger durfte bei der Veräußerung der beiden Pkw die Differenzbesteuerung nicht anwenden.
1. Der Senat legt den Klageantrag sachdienlich dahin aus, dass der Kläger eine Abänderung der Bescheide in Höhe der Differenz der Umsatzsteuer bei Anwendung der Regelbesteuerung im Vergleich zur Differenzbesteuerung begehrt. Die akzessorischen Zinsen stellen keinen eigenständigen Streitpunkt dar.
Im Einzelnen ergeben sich die folgenden Beträge:
Pkw
Differenz
laut FA
laut Kläger
Nr. XXX1
Nr. XXX2
2. Im nationalen Recht ist die Differenzbesteuerung in § 25a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geregelt.
Nach § 25a Abs. 1 UStG ist für die Lieferungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von beweglichen körperlichen Gegenständen die sog. Differenzbesteuerung anzuwenden, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
1.
Der Unternehmer ist ein Wiederverkäufer. Als Wiederverkäufer gilt, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert.
2.
Die Gegenstände wurden an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert. Für diese Lieferung wurde
a)
Umsatzsteuer nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben oder
b)
die Differenzbesteuerung vorgenommen.
3.
Die Gegenstände sind keine Edelsteine (...) oder Edelmetalle (..).
Gemäß § 25a Abs. 2 UStG kann der Wiederverkäufer spätestens bei Abgabe der ersten Voranmeldung eines Kalenderjahres gegenüber dem Finanzamt erklären, dass er die Differenzbesteuerung von Beginn dieses Kalenderjahres an auch auf folgende Gegenstände anwendet:
Kunstgegenstande (Nummer 53 der Anlage 2), Sammlungsstücke (Nummer 49 Buchstabe f und Nummer 54 der Anlage 2) oder Antiquitäten (Position 9706 00 00 des Zolltarifs), die er selbst eingeführt hat, oder
Kunstgegenstände, wenn die Lieferung an ihn steuerpflichtig war und nicht von einem Wiederverkäufer ausgeführt wurde.
Die Differenzbesteuerung findet nach § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG keine Anwendung auf die Lieferungen eines Gegenstands, den der Wiederverkäufer innergemeinschaftlich erworben hat, wenn auf die Lieferung des Gegenstands an den Wiederverkäufer die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen im übrigen Gemeinschaftsgebiet angewendet worden ist.
Der Umsatz wird gemäß § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt. Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage (§ 25a Abs. 3 Satz 2 UStG).
Die Steuer ist nach § 25a Abs. 5 Satz 1 UStG mit dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG zu berechnen. Die Steuerbefreiungen, ausgenommen die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG), bleiben unberührt (§ 25a Abs. 5 Satz 2 UStG). Abweichend von § 15 Abs. 1 UStG ist der Wiederverkäufer in den Fällen des § 25a Abs. 2 UStG nicht berechtigt, die entstandene Einfuhrumsatzsteuer, die gesondert ausgewiesene Steuer oder die nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung als Vorsteuer abzuziehen (§ 25a Abs. 5 Satz 3 UStG).
Die Rechnung hat nach § 14a Abs. 6 Satz 1 UStG die Angabe „Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung“, „Kunstgegenstände/Sonderregelung“ oder „Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung“ zu enthalten. Die Vorschrift über den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG) findet keine Anwendung (§ 14a Abs. 6 Satz 2 UStG).
3. Die deutschen Regelungen zur Differenzbesteuerung beruhen auf Art. 311 bis 325 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
Nach Art. 314 MwStSystRL gilt die Differenzbesteuerung für die Lieferungen von Gebrauchtgegenständen, Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten durch einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer, wenn ihm diese Gegenstände innerhalb der Gemeinschaft von einer der folgenden Personen geliefert werden:
von einem Nichtsteuerpflichtigen;
von einem anderen Steuerpflichtigen, sofern die Lieferungen des Gegenstands durch diesen anderen Steuerpflichtigen gemäß Art. 136 MwStSystRL von der Steuer befreit ist;
c)
von einem anderen Steuerpflichtigen, sofern für die Lieferung des Gegenstands durch diesen anderen Steuerpflichtigen die Steuerbefreiung für Kleinunternehmen gemäß den Art. 282 bis 292 MwStSystRL gilt und es sich dabei um ein Investitionsgut handelt;
d)
von einem anderen steuerpflichtigen Wiederverkäufer, sofern die Lieferung des Gegenstands durch diesen anderen steuerpflichtigen Wiederverkäufer gemäß dieser Sonderregelung mehrwertsteuerpflichtig ist.
Gemäß Art. 315 MwStSystRL ist die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen nach Artikel 314 MwStSystRL die von dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer erzielte Differenz (Handelsspanne), abzüglich des Betrags der auf diese Spanne erhobenen Mehrwertsteuer. Die Differenz (Handelsspanne) des steuerpflichtigen Wiederverkäufers entspricht dem Unterschied zwischen dem von ihm geforderten Verkaufspreis und dem Einkaufspreis des Gegenstands. „Verkaufspreis“ ist nach Art. 312 Nr. 1 MwStSystRL die gesamte Gegenleistung, die der steuerpflichtige Wiederverkäufer vom Erwerber oder von einem Dritten erhält oder zu erhalten hat, einschließlich der unmittelbar mit dem Umsatz zusammenhängenden Zuschüsse, Steuern, Zölle, Abschöpfungen und Abgaben sowie der Nebenkosten wie Provisions-, Verpackungs-, Beförderung- und Versicherungskosten, die der steuerpflichtige Wiederverkäufer dem Erwerber in Rechnung stellt, mit Ausnahme der in Artikel 79 genannten Beträge. „Einkaufspreis“ ist nach Art. 312 Nr. 2 MwStSystRL die gesamte Gegenleistung gemäß der Begriffsbestimmung unter Art. 312 Nr. 1 MwStSystRL, die der Lieferer von dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer erhält oder zu erhalten hat.
Die Rechnung muss gemäß Art. 226 Nr. 14 MwStSystRL im Falle der Anwendung einer der auf Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten anwendbaren Sonderregelungen die entsprechende Angabe „Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung“, „Kunstgegenstände/ Sonderregelung“ bzw. „Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung“ enthalten, im Englischen also „Margin scheme – Second-hand goods“, „Margin scheme – Works of art“ oder „Margin scheme – Collectors’s items and antiques“ (BMF-Schreiben vom 25.10.2013, BStBl I 2013, 1305, unter I.5.). Der steuerpflichtige Wiederverkäufer darf nach Art. 325 MwStSystRL die Mehrwertsteuer auf die Lieferungen von Gegenständen, auf die er die Differenzbesteuerung anwendet, in der von ihm ausgestellten Rechnung nicht gesondert ausweisen.
4. Das mit der Sonderregelung für steuerpflichtige Wiederverkäufer bzw. mit der Differenzbesteuerung verfolgte Ziel besteht darin, Doppelbesteuerungen und Wettbewerbsverzerrungen bei der Lieferung von Gebrauchtgegenständen zu verhindern (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- vom 01.04.2004 - C-320/02, Stenholmen, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2004, 253, Rn. 25; vom 03.03.2011 - C-203/10, Auto Nikolovi, UR 2012, 372, Rn. 47; vom 18.01.2017 - C-471/15, Sjelle Autogenbrug, UR 2017, 266, Rn. 39; Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23.04.2009 - V R 53/07, BFH/NV 2010, 254, Rn. 29).
Mit der Sonderregelung für Wiederverkäufer sollen insbesondere Wettbewerbsverzerrungen zwischen unternehmerischen und privaten Anbietern von Gebrauchtgegenständen vermindert werden. Während die Lieferung eines Gebrauchtgegenstandes durch einen Unternehmer grundsätzlich einen steuerpflichtigen Umsatz darstellt, unterliegt die Lieferung eines Gebrauchtgegenstandes durch einen privaten Anbieter nicht der Umsatzsteuer. Dieser Ungleichbehandlung hinsichtlich der vergleichbaren Ausgangsumsätze steht eine Gleichbehandlung hinsichtlich der jeweiligen Eingangsumsätze in den Fällen gegenüber, in denen der Unternehmer wie ein privater Anbieter mit der auf einer Vorstufe anfallenden Umsatzsteuer mangels Möglichkeit zum Vorsteuerabzug belastet wird (vgl. BFH-Urteil vom 23.04.2009 - V R 53/07, BFH/NV 2010, 254, Rn. 29). Ein Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Gegenstandes kommt in den Fällen des § 25a Abs. 1 UStG nicht in Betracht, da eine Umsatzsteuer entweder nicht erhoben worden ist oder der Erwerbsumsatz selbst der Differenzbesteuerung unterlag (vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 25a Rn. 85, Stand: März 2021).
Die Sonderregelung für Wiederverkäufer mindert für die vorgenannten Fälle das Ausmaß der Ungleichbehandlung, indem der unternehmerisch tätige Wiederverkäufer nicht eine nach dem Entgelt für den ausgeführten Umsatz bemessende Steuer schuldet (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern die Bemessungsgrundlage der für den Wiederverkauf anfallenden Steuer auf den Umfang beschränkt wird, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis übersteigt (§ 25a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG). Die Sonderregelung führt hingegen nicht zu einer Gleichbehandlung des unternehmerisch tätigen Wiederverkäufers und des privaten Anbieters (BFH-Urteil vom 23.04.2009 - V R 53/07, BFH/NV 2010, 254, Rn. 29).
5. Nach diesen Maßstäben ist der Senat nicht davon überzeugt, dass der Kläger für beide Pkw die Differenzbesteuerung anwenden durfte.
a) Der Kläger ist unstreitig Wiederverkäufer. Er handelt mit Gebrauchtwagen. Der Gegenstand wurde dem Kläger von der D Ltd. im Gemeinschaftsgebiet geliefert.
b) Die Lieferungen der D Ltd. an den Kläger erfüllen jedoch nicht die gesetzlichen Voraussetzungen an die Vorlieferung.
aa) Die D Ltd. hat für ihre Lieferung an den Kläger (Vorlieferung) insbesondere ihrerseits nicht gemäß § 25a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG (Art. 314 Buchst. d MwStSystRL) die Differenzbesteuerung vorgenommen. Nach Auskunft der britischen Steuerbehörde hat die D Ltd. die Verkäufe an den Kläger als „zero rated sales“ (in diesem Zusammenhang als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen zu verstehen) durchgeführt. Der steuerliche Berater der D Ltd. bestätigt dem entsprechend im Schreiben vom 18.12.2014 (unterschrieben von M) auch nicht, die Differenzbesteuerung („margin scheme“) angewendet zu haben, sondern nur, dass die vom Kläger gezahlten Gelder an die britische Steuerbehörde weitergeleitet worden seien („monies you paid ... were paid over to ... britische Steuerbehörde“). Dabei handelt es sich ganz offensichtlich um die Einfuhrumsatzsteuer, die die D Ltd. dem Kläger neben dem Kaufpreis in Rechnung gestellt hat. Anders als der Kläger meint, ist dies kein Hinweis auf die Differenzbesteuerung, denn dieser hätte „Margin scheme – Second-hand goods“ (BMF-Schreiben vom 25.10.2013, BStBl I 2013, 1305, unter I.5.) oder ähnlich lauten müssen.
Gegen die Vornahme der Differenzbesteuerung durch die D Ltd. spricht weiter, dass sie in den Rechnungen an den Kläger nicht auf eine Differenzbesteuerung hinweist. Untermauert wird dies durch die zwischen dem Kläger und dem Prozessbevollmächtigten ausgetauschten E-Mails Anfang 2013 (dabei kann es sich nur um das Fahrzeug 1 mit der Fahrzeugidentifikationsnummer XXX1 handeln), wonach der Kläger bei D Ltd. eine Rechnung mit dem Zusatz „input tax deduction has not been and will not be claimed by me in respect of the goods sold on this invoice“ und von D Ltd. (unterschrieben H) lediglich die Antwort erhielt, er dürfe nicht mit ihm sprechen.
Der Kläger trägt die Feststellungslast hinsichtlich der -für ihn günstigen- Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG, d.h. den Erwerb von einer Privatperson, einem Kleinunternehmen oder -was hier allein in Betracht kommt- einem Unternehmer, der seinerseits die Differenzbesteuerung vorgenommen hat (FG Düsseldorf, Urteil vom 24.03.2021 - 5 K 1414/18 U, EFG 2021, 1948, Rn. 27 ff., anhängige Revision BFH XI R 15/21; BFH-Urteil vom 12.08.2015 - XI R 43/13, BFHE 251, 253, BStBl II 2015, 919, Rn. 60), zumal die D Ltd. außerhalb Deutschlands ansässig ist, so dass nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) die Aufklärung des Sachverhalts und das Beschaffen der erforderlichen Beweismittel dem Kläger obliegt (insoweit kritisch Martini, UR 2010, 81, unter III.4.).
bb) Die D Ltd. war vorliegend darüber hinaus ihrerseits nicht zur Vornahme der Differenzbesteuerung berechtigt gewesen. Grundsätzlich ist nach vorangegangener Einfuhr aus dem Drittland die Weiterlieferung unter Anwendung der Differenzbesteuerung ausgeschlossen. Denn der Unternehmer, der den Gegenstand einführt, kann die bei der Einfuhr entstandene Umsatzsteuer wieder als Vorsteuer abziehen (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 03.03.2011 - C-203/10, Auto Nikolovi, UR 2012, 372). Ein Bedürfnis für eine Differenzbesteuerung besteht mangels Vorbelastung mit Umsatzsteuer nicht.
Eine Ausnahme macht das Gesetz jedoch bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten. Für diese besteht für den Unternehmer, der einen solchen Gegenstand aus dem Drittland einführt, ein Wahlrecht (Brandl in Bunjes, UStG, 22. Aufl., 2023, § 25a Rn. 37). Er kann den Gegenstand unter Anwendung der Differenzbesteuerung weiter veräußern (vgl. zum nationalen Recht die Sonderregelung in § 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG, der auf Art. 316 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL beruht), indem er die bei der Einfuhr entstandene Einfuhrumsatzsteuer nicht als Vorsteuer abzieht, sondern bei der Veräußerung zum Einkaufspreis hinzurechnet (vgl. zum nationalen Recht § 25a Abs. 5 Satz 3 UStG, der auf Art. 322 Buchst. a MwStSystRL beruht; ferner Abschn. 25a Abs. 7 Satz 6 des Umsatzsteueranwendungserlasses; Grebe/Raudszus, Umsatzsteuerberater 2015, 159, unter IV.1. und erstes Beispiel; IWW Institut, Aktuelles aus dem Steuer- und Wirtschaftsrecht -AStW- 2021, 807). Macht er dagegen die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer geltend, führt er den Gegenstand dem regulären Besteuerungsverfahren zu und eine Weiterlieferung unter Anwendung der Differenzbesteuerung ist ausgeschlossen. Dies führt zu einer Abmilderung der Steuerbelastung für den Wiederverkäufer (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 25a Rn. 108).
Vorliegend handelt es sich bei den beiden Pkw nach den Feststellungen der britischen Steuerbehörden um „Sammlungsstücke“ („collectors´ items“). Die Einfuhr der D Ltd. unterliegt dem britischen Recht, so dass die Einschätzung der britischen Steuerbehörden maßgebend ist. Die D Ltd. hat die Einfuhrumsatzsteuer auch nicht sogleich wieder als Vorsteuer abgezogen, was sich übereinstimmend aus der Auskunft der britischen Steuerbehörde („The directors stated that Kläger were aware of the import VAT as separate invoices had been raised by D Ltd. (and paid) to cover these costs, the UK 79´s are only issued when the import VAT etc has been paid“) und dem Schreiben der D Ltd. vom 18.12.2014 ergibt („input tax deducted has not been and will not be claimed“).
Die Berechtigung der D Ltd. zur Differenzbesteuerung scheitert jedoch nach britischem Recht daran, dass D Ltd. die Gegenstände nicht wie -dort- vorausgesetzt in ein besonderes Verzeichnis („stock book“) aufgenommen hat (vgl. zum nationalen Recht dagegen BFH-Urteil vom 12.05.2022 - V R 19/20, BFHE 277, 496, BStBl II 2023, 885, Rn. 22).
c) Der Kläger ist schließlich nicht deshalb zur Differenzbesteuerung befugt, weil er die beiden Pkw -möglicherweise- im Wege von innergemeinschaftlichen Lieferungen erhalten hat.
Für Kunstgegenstände im Anwendungsbereich des § 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG (Umsetzung von Art. 316 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL) hat der EuGH zum deutschen Recht entschieden, dass eine Differenzbesteuerung trotz § 25a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. a UStG, der keine Rechtsgrundlage im Unionsrecht hat, auch bei einer vorangegangenen innergemeinschaftlichen Lieferung bzw. innergemeinschaftlichem Erwerb möglich ist (EuGH-Urteil vom 29.11.2018 - C-264/17, Mensing, UR 2019, 32). Anders als im entschiedenen Fall hat der Kläger im Streitfall für die Streitjahre 2013 und 2014 jedoch keine Kunstgegenstände erhalten (nur diese und nicht auch Sammlungsstücke werden von Art. 316 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erfasst) und nicht für die Anwendung der Differenzbesteuerung optiert.
d) Ob der Kläger aufgrund der Umstände des Streitfalls unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH im Urteil vom 18.05.2017 - C-624/15, Litdana (UR 2017, 552) einen Anspruch auf abweichende Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen hat, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden (FG Düsseldorf, Urteil vom 24.03.2021 - 5 K 1414/18 U, EFG 2021, 1948, Rn. 45 ff., anhängige Revision BFH XI R 15/21; FG Münster, Urteil vom 29.03.2022 - 5 K 1589/21 U, EFG 2022, 1244, Rn. 41, anhängige Revision BFH XI R 12/22; kritisch Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 25a Rn. 100).
Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass sich die Anwendung der Differenzbesteuerung nicht aus den Rechnungen ergibt und der Kläger trotz Nachfrage Anfang 2013 von der D Ltd. keine Bestätigung über die Anwendung der Differenzbesteuerung erhalten hat.
Der Senat macht nicht von der Möglichkeit Gebrauch, das vorliegende Klageverfahren im Hinblick auf das noch beim FA im Einspruchsverfahren befindliche Billigkeitsverfahren nach § 74 FGO auszusetzen.
6. Die Lieferung der beiden Pkw unterliegt dem regulären Steuersatz. Der Kläger macht im Klageverfahren auch nicht hilfsweise geltend, dass es sich bei den Pkw um Sammlungsstücke von geschichtlichem, archäologischem, paläontologischem oder völkerkundlichem Wert i.S. der Nr. 54 Buchst. b der Anlage 2 zum UStG handelt, deren Lieferung mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu besteuern wäre (siehe aber Schreiben des Klägers an das FA vom 10.11.2014 betreffend dem Fahrzeug 2 mit der Fahrgestellnummer XXX2; die dort angekündigte Abgabe einer berichtigten Umsatzsteuervoranmeldung für April 2014 wurde aber offenbar nicht umgesetzt).
Davon abgesehen wurde die Ermäßigung für die Lieferung u.a. von Sammlungsstücken durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809) zum 01.01.2014 aufgehoben. Seitdem ist nach § 12 Abs. 2 Nr. 12 UStG nur noch die Einfuhr von Sammlungsstücken begünstigt.
7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat entscheidet durch Gerichtsbescheid (§ 90a Abs. 2 FGO). Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6a UStG
§ 74 FGO
§ 14a Abs. 6 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 25a Abs. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 19 Abs. 1 UStG
§ 25a Abs. 2 UStG
§ 25a Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 25a Abs. 3 Satz 2 UStG
§ 25a Abs. 5 Satz 1 UStG
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 25a Abs. 5 Satz 2 UStG
§ 15 Abs. 1 UStG
§ 13b Abs. 5 UStG
§ 25a Abs. 5 Satz 3 UStG
§ 14a Abs. 6 Satz 1 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG
§ 14a Abs. 6 Satz 2 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 25a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG
§ 90 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 25a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 12 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 90a Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 25a des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2013, 1305
BFH/NV 2010, 254
EFG 2021, 1948
BFHE 251, 253
BStBl II 2015, 919
BFHE 277, 496
BStBl II 2023, 885
EFG 2022, 1244
V R 1/24
1 V 2322/20
V R 53/07
5 K 1414/18
XI R 15/21
XI R 43/13
V R 19/20
5 K 1589/21
XI R 12/22