Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2015-11-19, Aktenzeichen 5 K 286/12

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Anteile an der X GmbH dem so genannten Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin zuzurechnen sind und ob die zum 1. Januar 2002 erfolgte teilweise Übertragung der GmbH-Anteile durch die Feststellungsbeteiligte Frau A auf deren Söhne als Entnahmevorgang zu beurteilen ist.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine GmbH & Co. KG (zukünftig KG). Sie war mit Vertrag vom 23. Dezember 1998 gegründet worden. Gegenstand des Unternehmens ist die Verwaltung von eigenem Immobilienvermögen.
Komplementärin ist die X Immobilien Verwaltungs-GmbH. Als Kommanditisten der KG waren bis zum 26. August 2001 mit jeweils 1/3 B, C und D beteiligt. Die Kommanditeinlagen von jeweils 70.000 DM waren seinerzeit durch die Übertragung der Grundstücke in Y und in Z aus der ehemaligen B,C,D-GbR erbracht worden. Seitdem verpachtete die Klägerin diese Grundstücke an das Unternehmen X GmbH (zukünftig GmbH), an der die o. g. Kommanditisten bis zum 26. August 2001 ebenfalls mit jeweils 1/3 als Gesellschafter beteiligt waren. Die Grundstücke sind für den Betrieb von Restaurants hergerichtet und werden auch entsprechend genutzt, wobei ein Restaurant durch die GmbH selbst betrieben wird und zwei Restaurants weiter verpachtet werden. Die GmbH betreibt daneben seit 1979 einen großen Rasthof in T. Daneben hat sie seit 1995 Restaurants übernommen (7 selbst betriebene und zwei verpachtete Restaurants). Die Anteile an der GmbH wurden nicht bei der KG als Sonderbetriebsvermögen bilanziert.
Am 27. August 2001 ist C verstorben. Erbin ist laut Testament und Erbschein die Ehefrau A. Der Übergang der Anteile sowohl an der KG als auch an der GmbH erfolgte zu Buchwerten.
In der Familie C (A und ihre Söhne E und F) wurde am 23. September 2001 folgende Regelung getroffen: …
Zur Abgeltung von Pflichtteilsansprüchen und im Wege der vorweggenommenen Erbfolge wurde daraufhin mit Wirkung zum 1. Januar 2002 der Geschäftsanteil von Frau A an der GmbH in drei Anteile geteilt. Je ein Teilanteil wurde auf die Söhne E und F übertragen; der dritte Teilanteil verblieb bei Frau A. Eine Beteiligung der Söhne an der KG erfolgte hingegen nicht.
Die Klägerin erzielte mit den Grundstücksverpachtungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Einkommensteuergesetz (EStG), die gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a Abgabenordnung (AO) einheitlich und gesondert festgestellt wurden. Im Streitjahr 2002 waren die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im ursprünglichen Feststellungsbescheid vom 24. März 2003 gemäß § 164 Abs. 1 AO mit 207.904,96 € festgestellt worden; der Gewerbesteuermessbetrag 2002 hatte 9.805,00 € betragen und wurde ebenfalls mit Bescheid vom 20. März 2003 festgesetzt.
Im Jahr 2004 und 2005 wurde – mit diversen Unterbrechungen – eine Außenprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung X bei der KG durchgeführt, die die Jahre 1999 bis 2003 umfasste. Der Prüfungsbericht datiert schließlich vom 14. März 2006.
Die Außenprüfung kam u.a. zu dem Ergebnis, dass zwischen der Klägerin (als Besitzunternehmen) und der GmbH (als Betriebsunternehmen) eine Betriebsaufspaltung vorliege, weil zwischen den beiden Unternehmen sowohl eine sachliche als auch eine personelle Verflechtung bestehe. Eine sachliche Verflechtung sei gegeben, weil die o. g. Grundstücke, die die Klägerin an die GmbH verpachtet hatte, für diese wesentliche Betriebsgrundlagen darstellten. Eine personelle Verflechtung liege ebenfalls vor, weil die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen hätten durchsetzen können.
Als Rechtsfolge aus der Betriebsaufspaltung seien die Geschäftsanteile der Gesellschafter B,C und D an der GmbH dem sogenannten Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin zuzurechnen, weil sie der Stärkung der Beteiligung an der Besitzgesellschaft dienten. Die Außenprüfung ermittelte den Buchwert der Beteiligung der GmbH-Anteile mit jeweils 17.000 DM/8.700 €. Als weitere Rechtsfolge sei die zum 1. Januar 2002 erfolgte Übertragung der Teilanteile an der GmbH durch Frau A auf ihre beiden Söhne als Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen II von Frau A bei der KG zu würdigen, weil die Söhne an der KG gerade nicht beteiligt worden seien. Die Entnahme sei gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Die Außenprüfung hat den Teilwert der GmbH-Anteile in Anlehnung an die Erbschaftsteuerveranlagung auf den 31.12.2001 mit 15.128 DM pro 100 DM Nennkapital angesetzt, sodass sich für den Anteil von Frau A von 17.000 DM ein Teilwert in Höhe von 2.571.760 DM ergab. Der Entnahmewert der auf die beiden Söhne übertragenen Teilanteile wurde demnach mit 2/3 = 1.714.506 DM bzw. 876.613 € ermittelt. Nach Abzug des Buchwertes von (leicht aufgerundet) 5.800 € (= 2/3 von 8.700 €) ergab sich somit ein Entnahmegewinn von 870.813 €, den die Außenprüfung für das Streitjahr 2002 direkt Frau A (als Gewinn aus ihrer Sonderbilanz bei der KG) zuordnete. Diese Prüfungsfeststellung ist streitig geblieben.
Zusammen mit den übrigen – unstreitigen – Prüfungsfeststellungen ergaben sich für 2002 Einkünfte aus Gewerbebetrieb von insgesamt 947.285,66 € sowie ein Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft in Höhe von nunmehr 46.775 €. Das Finanzamt K übernahm die Prüfungsfeststellung unverändert und erließ für das Streitjahr am 26. April 2006 entsprechende Änderungsbescheide (Feststellungsbescheid nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO/Gewerbesteuermessbetragsbescheid) gemäß § 164 Abs. 2 AO.
Hiergegen wendete sich die Klägerin mit ihren Einsprüchen, die nur teilweise Erfolg hatten. Der Beklagte folgte dem Vortrag der Klägerin, dass nur eine hälftige Besteuerung des Entnahmegewinns nach § 3 Nr. 40a EStG nach dem Halbeinkünfteverfahren zu erfolgen habe und änderte entsprechend die Feststellungen in der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2012. Statt Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 947.285,66 € wurden sie nun in Höhe von 511.879,16 € festgestellt. Im Übrigen blieben die Einsprüche ohne Erfolg. Dagegen erhob die Klägerin Klage.
Die Klägerin trägt vor, es habe keine Betriebsaufspaltung gegeben. Es fehle an den Gründen, die zur Schaffung des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung durch die Rechtsprechung geführt haben. Danach solle durch die Annahme einer Betriebsaufspaltung verhindert werden, dass der Steuerpflichtige durch willkürliche Aufteilung die Gewerbesteuerpflicht von wesentlichen Betriebsgrundlagen vermeiden könne. Durch die Steuerverstrickung von Grundstücken bei einer GmbH & Co KG aufgrund ihrer Rechtsform fehle es an einer Berechtigung für eine richterliche Lückenfüllung durch das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung.
Überdies ergebe sich auch aus der negativen Voraussetzung, die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderlich sei (s. Wacker in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 15 Rz. 800), dass eine Betriebsaufspaltung nicht vorliegen würde, wenn sich eine Steuerpflicht bereits aus § 15 EStG selbst ergebe. Im Streitfall ergebe sich dies daraus, dass die Grundstücke bereits zum Betriebsvermögen der KG gehören würden.
In einem ähnlich gelagerten Fall habe der BFH in seiner Entscheidung vom 23. Februar 2012 (IV R 13/08, juris) überhaupt keine Betriebsaufspaltung thematisiert, obwohl auch Geschäftsbeziehungen zwischen der GmbH & Co KG und der jeweiligen GmbH über eine Vermietung von Grundstücken bestand.
Auch die Einordnung der Anteile von Frau A an der GmbH als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der KG sei nicht zutreffend. Dies ergebe sich schon daraus, dass die GmbH einen umfangreichen eigenen Geschäftsbereich habe. Wenn schon bei einer Geschäftsführer-Verwaltungs-GmbH, die einen eigenen Geschäftsbetrieb habe, eine Erfassung der Anteile an der Verwaltungs-GmbH im Sonderbetriebsvermögen II der KG nicht erfolgen könne, dann müsse dies erst recht bei einer GmbH mit umfangreichen eigenen Geschäftsbetrieb gelten. Somit könne eine Erfassung der Anteile an der GmbH weder im notwendigen noch im gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II der KG erfolgen.
Es fehle auch an einem Entnahmetatbestand, weil die Söhne über eine stillschweigend begründete Innengesellschaft mit ihrer Mutter ebenfalls Mitunternehmer der Besitzgesellschaft geworden seien. Der hierfür erforderliche Verpflichtungswille offenbare sich im Zusammenschluss von Frau A und ihren Söhnen zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks, der im Wesentlichen darin bestehe, die Substanz der Firmenanteile der KG zu erhalten und die Interessen in beiden Gesellschaftskomplexen zu bündeln. Hierzu sei die Bevollmächtigung des Sohnes E zur Wahrnehmung aller Interessen erfolgt. An der Mitunternehmerstellung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) und der Gesellschafter der GbR dürften somit keine Zweifel bestehen.
Die Klägerin beantragt,
den Feststellungsbescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 26. April 2006 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2002 ebenfalls vom 26. April 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2012 zu ändern und den Entnahmegewinn auf null festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vor, dass sehr wohl eine Betriebsaufspaltung gegeben sei. Die Voraussetzungen lägen im Streitfall vor. Auch müssten die Anteile der Söhne E und F an der GmbH im Sondervermögen II der KG erfasst werden. Des Weiteren seien auch zum 1. Januar 2002 die Anteile der Söhne aus diesem Sonderbetriebsvermögen II entnommen worden.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der Feststellungsbescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 26. April 2006 und der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2002 ebenfalls vom 26. April 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Denn es bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der GmbH, so dass die Anteile der Brüder E und F an der GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin gehörten. Durch die Übertragung dieser Anteile auf die beiden Brüder ist es auch zu einer Entnahme der Anteile aus dem Sonderbetriebsvermögen II gekommen.
1. Zwischen der Klägerin und der GmbH bestand eine Betriebsaufspaltung in Form einer unechten Betriebsaufspaltung.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist das aufgrund von Richterrecht geschaffene Institut der Betriebsaufspaltung ein Instrument, eine wirtschaftlich zusammengehörende Einheit zwei selbständiger Rechtsträger als zwei getrennte Gewerbebetriebe zu erfassen. Kennzeichnend ist eine Verflechtung zweier rechtlich selbständiger Unternehmen, die erkennen lässt, dass die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen oder Personengruppen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der auf die Ausübung einer (wirtschaftlich einheitlichen) gewerblichen Betätigung gerichtet ist (s. z.B. BFH v. 15. Januar 1998 IV R 8/97, BStBl. II 1998, 478; Bode in Blümich, EStG KStG (Loseblatt), Rz. 597). Als besondere Umstände, die bei einer Betriebsaufspaltung die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens rechtfertigen, hat die Rechtsprechung des BFH deshalb eine sachliche und personelle Verflechtung angenommen. In sachlicher Beziehung gilt es als besonderer Umstand, dass bei der echten Betriebsaufspaltung wohl der bisher von dem Besitzunternehmen geführte Betrieb als solcher auf die neugegründete Betriebsgesellschaft übergeht, dass aber Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundbesitz, die zu den wesentlichen Grundlagen des übergegangenen Betriebs gehören, bei dem Besitzunternehmen verbleiben. In personeller Beziehung gilt als besonderer Umstand die auch nach der Betriebsaufspaltung bestehende enge personelle Verflechtung beider Unternehmen. Entsprechende Erwägungen gelten bei der sogenannten unechten Betriebsaufspaltung. Danach ist im Fall der sogenannten unechten Betriebsaufspaltung das Besitzunternehmen gewerbesteuerpflichtig, wenn es mit der Betriebsgesellschaft - ähnlich wie bei einer echten Betriebsaufspaltung - wirtschaftlich (sachlich und personell) eng verflochten ist, besonders wenn es die wesentlichen Grundlagen des Anlagevermögens verpachtet und dieses Anlagevermögen eine notwendige Unterlage für den Betrieb der Betriebsgesellschaft darstellt (ständige Rechtsprechung des BFH s. grundlegend BFH-Urt. v. 24. Juni 1969 I 201/64, BStBl. II 1970, 17; Beschl. v. 8. November 1971 GrS. 2/71, BStBl. II 1972, 63). Er ist für die Bejahung der personellen Verflechtung entscheidend, ob die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen "einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen" haben. Denn dann unterscheidet sich die Tätigkeit des Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines normalen Vermieters. Dieser einheitliche geschäftliche Betätigungswille tritt zwar am klarsten zutage, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Nach Auffassung des Großen Senats des BFH genügt es aber auch, dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. In diesem Falle stellt die Vermietung oder Verpachtung der wesentlichen Betriebsanlagen in der Verbindung mit der Beherrschung der Betriebsgesellschaft die Entfaltung einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens dar (so bereits BVerfG-Beschl. v. 14. Januar 1969 1 BvR 136/62, BStBl. II 1969, 389, unter Abschn. B 1d; BFH-Beschl. v. 8. November 1971 GrS. 2/71, BStBl. II 1972, 63). Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden. An diese Voraussetzung sind nach Auffassung des Großen Senats des BFH strenge Anforderungen zu stellen (BFH-Beschl. v. 8. November 1971 GrS. 2/71, BStBl. II 1972, 63).
b) Bei Beachtung dieser Grundsätze hat der Beklagte zu Recht eine in diesem Sinne zu fordernde personelle und sachliche Verflechtung der KG mit der GmbH angenommen. Neben der unstreitigen personellen Verflechtung liegt insbesondere auch eine sachliche Verflechtung vor. Die KG hat im Streitfall die drei Grundstücke (= wesentliche Grundlagen des Anlagevermögens der KG) an die GmbH verpachtet und dieses Anlagevermögen stellte auch eine notwendige wesentliche Grundlage für den Betrieb der GmbH dar. Es kommt dabei nicht darauf an, dass es sich um „die“ wesentliche Grundlage des Betriebs der Betriebsgesellschaft handelt. Zur Bejahung der sachlichen Verflechtung genügt es, dass es sich um (nur) „eine“ wesentliche Grundlage handelt (ständige Rechtsprechung BFH v. 21. Mai 1974 VIII R 57/70, BStBl. II 1974, 613; Urt. v. 12. November 1985 VIII R 342/82, BStBl. II 1986, 229; Urt. v. 17. November 1992 VIII R 36/91, BStBl. II 1993, 233; Urt. v. 19. März 2009 IV R 78/06, BStBl. II 2009, 803; Bode in Blümich, a.a.O., § 15 Rz. 621). Es ist daher unerheblich, dass die GmbH weitere eigene Geschäftsbetriebe unterhält. Soweit sich die Klägerin auf die Entscheidung des BFH v. 23. Februar 2012 bezieht (IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112), kann dieser Entscheidung nichts Gegenteiliges entnommen werden. Diese Entscheidung betraf nicht eine Nutzungsüberlassung von Anlagevermögen durch eine Besitzgesellschaft, sondern im Wirtschaftsleben nebeneinander tätige Gesellschaften auch die im Wirtschaftsleben aktiv tätige GmbH & Co KG. Eine Betriebsaufspaltung war daher nicht Gegenstand der Entscheidung.
c. Soweit die Klägerin darauf abstellt, dass die Grundsätze der Betriebsaufspaltung nur dann einschlägig seien, wenn eine Steuerpflicht nach § 15 EStG auszuschließen sei und im Streitfall eine steuerliche Verstrickung aller Wirtschaftsgüter gegeben sei, trifft dies nicht die Sach- und Rechtlagelage im Streitfall. Zunächst weist der Senat darauf hin, dass allgemein das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung auch dann zur Anwendung kommen kann, wenn aufgrund gewerblicher Einkünfte der Besitzgesellschaft die Wirtschaftsgüter selbst schon steuerverstrickt sind. Dies ist z.B. der Fall bei einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung, bei der die Besitzgesellschaft als Kapitalgesellschaft gewerbliche Einkünfte erzielt. Das Vorliegen der Betriebsaufspaltung spielt dann regelmäßig nur eine Rolle, soweit es für die Steuervergünstigungen und Investitionszulagen auf Zugehörigkeitsvoraussetzungen, Verbleibensvoraussetzungen oder andere Voraussetzungen ankommt (s. Reiß in Kirchhof, EStG, 14. Aufl. 2015, § 15 Rz. 86; Wacker in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 15 Rz. 863). Entscheidend ist, dass über die personelle und sachliche Verflechtung zweier Betriebe eine wirtschaftliche Einheit mit einheitlichem wirtschaftlichem Betätigungswillen entstanden ist, die es rechtfertigt von zwei Gewerbebetrieben auszugehen. Die steuerliche Verstrickung der Grundstücke durch die Aufnahme in das Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft ist Folge dieser Beurteilung und nicht die fehlende Verstrickung dieser Grundstücke Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung.
Dementsprechend wurde auch vom BVerfG das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung für verfassungsgemäß erachtet. Danach ist der BFH bei der Anwendung der zur Behandlung der Betriebsaufspaltung entwickelten einfach-rechtlichen Rechtsgrundsätze nicht zu einer Differenzierung gelangt, die gegen den Gleichheitssatz verstößt. Es ist vor Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden, ein Pachtverhältnis zwischen zwei Unternehmen, die völlig unabhängig voneinander sind, anders zu würdigen als das Pachtverhältnis zwischen Unternehmen, die enge sachliche und personelle Verflechtungen aufweisen. Denn bei einer "normalen" Fremdverpachtung hat der Verpächter im Vergleich mit Gestaltungen, die der BFH als Betriebsaufspaltung behandelt hat, keine vergleichbaren Einfluss- und Kontrollmöglichkeiten auf den Betrieb des Pächters (BVerfG-Beschl. v. 25. März 2004 2 BvR 944/00, HFR 2004, 691; vgl. auch BVerfG-Beschl. v. 14. Januar 1969 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, 28, 37). Überdies hat das BVerfG allgemein das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung nach den von dem BFH entwickelten einfach-rechtlichen Rechtsgrundsätzen für verfassungsgemäß angesehen (BVerfG-Beschl. v. 25. März 2004 2 BvR 944/00, HFR 2004, 691) und damit auch die bereits vorhandene vergleichbare Rechtsprechung zur kapitalistischen Betriebsaufspaltung (BFH-Urt. v. 16. September 1994 III R 45/92, BStBl. II 1995, 75, 78) nicht beanstandet.
d) Soweit die Klägerin der Ansicht ist, dass nach Wacker (s. Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 800) negativ zu den sonstigen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung hinzukommen müsse, dass keine Steuerpflicht bereits nach § 15 EStG bestehe, verkennt sie die Ausnahmeregelung. Denn nur bei einer sog. doppelstöckigen Personengesellschaft geht die Rechtsprechung und die Verwaltung davon aus, dass nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HS 2 EStG die Wirtschaftsgüter, mit denen die Sondervergütungen der Gesellschaft erlangt werden, als Sonderbetriebsvermögen der Untergesellschaft zu behandeln sind und damit die Grundsätze der Betriebsaufspaltung nicht anzuwenden sind (Ablehnung der Subsidiaritätsthese; s. Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz. 81; Wacker in Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 858 u. 534). Im Streitfall liegt aber keine doppelstöckige Personengesellschaft vor. Weder sind zwei sog. Schwester-Personengesellschaften gegeben - bei der Betriebsgesellschaft handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft -, noch ist die Klägerin selbst an der GmbH beteiligt.
e) Ebenso ist die Ansicht der Klägerin nicht zutreffend, dass sich im Streitfall schon allein aufgrund der Rechtsform der Klägerin als GmbH & Co KG eine gewerbliche Tätigkeit und damit eine Erfassung der Grundstücke im Betriebsvermögen der KG ergebe, es somit nach Ansicht der Klägerin des Instituts der Betriebsaufspaltung nicht bedurfte. Unabhängig davon, dass die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen nicht Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung ist (s. oben), folgt die Verpachtungstätigkeit der Klägerin als gewerblich aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG und § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG und nicht aufgrund von § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG. Zwischen dem Verpachtungsunternehmen der Klägerin und der GmbH bestand in den streitigen Zeiträumen eine Betriebsaufspaltung. Anders als die Klägerin meint, ist die KG deshalb nicht aufgrund ihrer gewählten Rechtsform originär gewerblich tätig. Vielmehr hat die Betriebsaufspaltung zur Folge, dass die hier in Rede stehende Verpachtungstätigkeit der Klägerin als gewerblich i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG und § 2 Abs. 1 GewStG zu qualifizieren war. Denn bei einer GmbH & Co. KG mit - wie hier - originär gewerblichen Einkünften wird die gewerbliche Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG überlagert. Dies folgt aus dessen Wortlaut. Denn eine Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG darf "keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1" ausüben (vgl. BFH-Urt. v. 20. November 2003 IV R 5/02, BStBl II 2004, 464, unter I.1. der Gründe; Urt. v. 20. August 2015 IV R 26/13, juris).
2. Die Behandlung der Anteile an der GmbH als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin durch den Beklagten ist auch nicht zu beanstanden.
a) Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urt. v. 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; Beschl. v. 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a bb der Gründe; Urt. v. 3. März 1998 VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383; Urt. v. 28. August 2003 IV R 46/02, BStBl. II 2004, 216). Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden (vgl. z.B. BFH-Urt. v. 10. November 1994 IV R 15/93, BStBl II 1995, 452; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz. 327). Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urt. v. 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; Urt. v. 3. März 1998 VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383; v. 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BStBl II 2001, 825; Urt. v. 28. August 2003 IV R 46/02, BStBl. II 2004, 216).
b) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist. Dementsprechend hat der BFH eine Kapitalbeteiligung dem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet, wenn zwischen dem Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht und der Mitunternehmer ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern die Kapitalgesellschaft beherrscht. Geht die Kapitalgesellschaft in einem solchen Fall keiner anderweitigen Tätigkeit nach, ist die Beteiligung an ihr nicht nur dazu geeignet, sondern erkennbar auch dazu bestimmt, der Personengesellschaft zu dienen. Dies gilt insbesondere für die Komplementärin einer KG in Form einer GmbH, die allein die Geschäftsführertätigkeit für die KG ausübt (s. BFH-Urt. v. 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328; Urt. v. 16. September 1994 III R 45/92, BStBl II 1995, 75, unter II.3.e bb der Gründe; Urt. v. 27. September 1994 VIII R 61/93, BFH/NV 1995, 678; Urt. v. 3. März 1998 VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383; Urt. v. 28. August 2003 IV R 46/02, BStBl. II 2004, 216).
In besonderem Maße besteht eine derartige Verflechtung, wenn die Kapitalgesellschaft Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit einer Mitunternehmerschaft ist. Die beide Unternehmen beherrschende Person oder Personengruppe verwirklicht ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durch die Geschäftstätigkeit der Betriebskapitalgesellschaft. Deshalb sieht der BFH die von den Mitunternehmern gehaltenen Anteile an einer Betriebs-GmbH als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Besitz-Personengesellschaft an (ständige Rechtsprechung BFH-Urt. v. 16. April 1991 VIII R 63/87, BStBl II 1991, 832; Urt. v. 30. März 1999 VIII R 15/97, BFH/NV 1999, 1468; s. auch BFH-Urt. v. 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733; Urt. v. 28. August 2003 IV R 46/02, BStBl. II 2004, 216; Urt. v. 4. Dezember 2014 IV R 28/11, BFH/NV 2015, 495; Bode in Blümich, a.a.O., § 15 EStG, Rz. 629). Es kommt somit nicht - wie die Klägerin meint - darauf an, dass im Streitfall die GmbH keinen eigenen Geschäftsbereich haben dürfe.
3. Mit Übertragung der Teilanteile an der GmbH auf die Brüder E und F zum 1. Januar 2002 erfolgte auch eine Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin. Die Betriebsaufspaltung ist insoweit beendet worden. Die Vereinbarung der Familienangehörigen vom 23. September 2001 ändert daran nichts. Insbesondere ist durch sie die Mitunternehmerstellung der Mutter nicht auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts in Form einer verdeckten Mitunternehmerschaft übergegangen.
a. Eine verdeckte Mitunternehmerschaft ist dann anzunehmen, wenn sich neben dem Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses i.S.v. § 705 BGB in Form einer Innengesellschaft aus den bestehenden vertraglichen Beziehungen und der tatsächlichen Durchführung ergibt, dass der vermeintliche Nicht-Gesellschafter am Unternehmerrisiko teilhat und Mitunternehmer-Initiative entfalten kann (vgl. BFH-Urt. v. 16. Dezember 1997 - VIII R 32/90, BStBl. II 1998, 480 m. w. N). Dazu muss jedenfalls eine Gewinnbeteiligung (BFH BStBl. II 2009, 602) vorliegen und auch ein Verlustrisiko bestehen. Die normalerweise fehlende (oder jedenfalls nicht offen gelegte) Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswertes kann kompensiert werden durch eine besonders ausgeprägte Beteiligung am laufenden Gewinn und durch eine starke Stellung hinsichtlich der laufenden Verwaltung (Geschäftsführerbefugnisse). Dabei ist gerade nicht darauf abzustellen, ob diese sich nur aus einem Anstellungsvertrag ergeben. Denn dieser kann Teil des verdeckten Rechtsverhältnisses sein (Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz. 215).
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze kann von einer verdeckten Mitunternehmerschaft der beiden Brüder E und F nicht ausgegangen werden. Es kann dahingestellt bleiben, ob überhaupt eine Innengesellschaft i.S.v. § 705 BGB vorliegt. Jedenfalls fehlt es an der Teilhabe am Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative.
aa) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Mitunternehmerrisiko trägt, wer (gesellschaftsrechtlich) am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens teilhat. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (vgl. u. a. BFH-Urt. v. 25. April 2006 VIII R 74/03, BStBl. II 2006, 595 unter Il 1. a und b der Gründe, m. w. N). Wer nicht am laufenden Gewinn oder am Gesamtgewinn der Gesellschaft beteiligt ist, ist danach regelmäßig nicht Mitunternehmer (vgl. BFH-Urt. v. 17. Mai 2006 VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839 unter II 2. b der Grunde; Urt. v. 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BStBl. II 2000, 183 unter II 1.a der Gründe).
Die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos können im Ein-zelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (s. BFH-Urt. v. 1. August 1996 VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272). Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller, die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH v. 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 unter C. V. 3. c cc der Gründe). Hierbei ist jedoch zu beachten, dass eine verdeckte Mitunternehmerschaft in aller Regel nur bei stärkerer Ausgestaltung der Unternehmerinitiative als beim gesetzestypischen Kommanditisten, dessen Mitunternehmerinitiative lediglich gering ausgeformt ist, vorliegen kann.
bb) Danach konnte E - allein durch die Generalvollmacht seiner Mutter - jedenfalls noch keine Mitunternehmerinitiative im o. g. Sinne entfalten, zumal er zum maßgeblichen Entnahmezeitpunkt (1. Januar 2002) noch nicht Geschäftsführer der KG war. Nach der Vereinbarung vom 23. September 2001 war nur vereinbart worden, dass E sich intensiv mit dem Gedanken auseinandersetzen werde, „aktiv in die Firma als Geschäftsführer einzusteigen und dieses auch mit der Geschäftsführung besprechen“ werde. Bei F war keinerlei Mitunternehmerinitiative in der GmbH & Co. KG feststellbar, weil er weder deren Gesellschafter war noch eine leitende Stellung in der KG innehatte. Schon allein aufgrund dieser fehlenden Mitunternehmerinitiative war somit eine Mitunternehmerschaft nicht gegeben (vgl. BFH-Urt. v. 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282, 285).
Es fehlt aber auch am Vorliegen eines Mitunternehmerrisikos. Beide Söhne haben kein Mitunternehmerrisiko getragen, weil sie weder am Gewinn und Verlust noch an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich des Geschäftswerts der KG beteiligt waren. Allein der Pachtvertrag birgt kein Mitunternehmerrisiko für die Söhne, denn hierbei handelt es sich um ein einfaches zivilrechtliches Austauschverhältnis. Das Mitunternehmerrisiko darf nämlich nicht lediglich auf einzelne Schuldverhältnisse als gegenseitige Austauschverträge zurückzuführen sein. Das Risiko aus einem Leistungsaustauschverhältnis bei Vereinbarung eines angemessenen leistungsbezogenen Entgeltes führt noch nicht zu einem gesellschaftsrechtlichen Risiko (vgl. BFH-Urt. v. 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BStBl. II 1994, 282 m. w. N.). Im Streitfall kommt hinzu, dass die Verpachtung der Grundstücke durch die KG an die GmbH und nicht an die beiden Söhne erfolgte.
Auch die Grundschulden, die auf dem Grundstück der GmbH zu Gunsten der KG lasten, können kein Mitunternehmerrisiko begründen. Denn auch die Gewährung von Sicherheiten kann nicht zu einem verdeckten Gesellschaftsverhältnis in diesem Sinne führen (s. BFH-Urt. v. 6. Dezember 1988 VIII R 362/83, BStBl. II 1989, 705, 706). Die angemessene Zurverfügungstellung von Grundschulden zur Absicherung eines Darlehens (hier der KG an die GmbH) gehört zu dem üblichen Risiko. Es ist weder vorgetragen noch zu erkennen, dass eine übermäßige Absicherung dieser Darlehensverpflichtungen bestand oder dass die Grundschulden auch zur Absicherung weiterer Forderungen gegen die KG dienten. lm Streitfall kommt erschwerend hinzu, dass auch die Sicherheiten für die KG nicht direkt durch die Söhne E und F gegeben worden sind. Vielmehr ist die GmbH als Sicherungsgeber aufgetreten, an der die Söhne jeweils mit lediglich ca. 11% beteiligt sind.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 Einkommensteuergesetz
§ 15 EStG
§ 705 BGB
§ 164 Abs. 1 AO
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 3 Nr. 40a EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2012, 1112
HFR 2004, 691
BVerfGE 25, 28, 37
BStBl II 2004, 464
BStBl II 1993, 328
BStBl II 1993, 616
BStBl II 1998, 383
BStBl II 1995, 452
BStBl II 2001, 825
BStBl II 1995, 75
BFH/NV 1995, 678
BStBl II 1991, 832
BFH/NV 1999, 1468
BStBl II 2002, 733
BFH/NV 2015, 495
BFH/NV 2006, 1839
1 AO mit 207.90
IV R 13/08
98 IV R 8/97
69 I 201/64
1 BvR 136/62
74 VIII R 57/70
85 VIII R 342/82
92 VIII R 36/91
09 IV R 78/06
2 BvR 944/00
94 III R 45/92
03 IV R 5/02
IV R 26/13
92 VIII R 2/87
93 GrS 3/92
98 VIII R 66/96
03 IV R 46/02
94 IV R 15/93
01 VIII R 12/99
94 VIII R 61/93
91 VIII R 63/87
99 VIII R 15/97
01 VIII R 27/00
14 IV R 28/11
VIII R 32/90
06 VIII R 74/03
06 VIII R 21/04
96 VIII R 12/94
84 GrS 4/82
93 VIII R 50/92
88 VIII R 362/83