Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-06-21, Aktenzeichen 7 K 228/02

Tenor:

Tatbestand:
1
An der Klägerin, einer GmbH & Co. KG, sind die Brüder Dr. (im Folgenden: Dr. ) und Prof. Dr. (im Folgenden: Dr. mit je 50 % als Kommanditisten beteiligt. Komplementärin ohne Einlage ist die -GmbH (im Folgenden: -GmbH).
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1. Den Auslandsvertrieb der Produkte übernimmt die Klägerin. Außerdem ist sie Lizenzgeberin der Marke sowohl für ausländische Gesellschaften der Gruppe also auch für nicht zur Unternehmensgruppe gehörende fremde ausländische Produzenten. Inhaber der Lizenzrechte ist die KG. Diese Lizenzierung ist eingebettet in ein weltweites Franchise-System.
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Daneben existieren eine Reihe von Auslandsgesellschaften, von denen hier die Inc., USA (im Folgenden Inc.) steuerlich bedeutend ist. Die Inc. wurde im Jahr 1986 von Dr. und Dr gegründet. Die Beteiligungen betrugen damals je 50 % am Nominalkapital von . US-Dollar zuzüglich eines so genannten "additional Capital" von zusammen … US-Dollar. Die Anschaffungskosten der Beteiligungen betrugen somit insgesamt umgerechnet ca. …Mio. DM. Nach ihrer Gründung übernahm die Inc. von dem nicht zur Gruppe gehörenden Lizenznehmer Inc. die Produktion von einschließlich des Anlagevermögens und der Bestände und führte die Produktion und den Vertrieb des Getränks auf dem US-amerikanischen Markt fort. Aufsichtsratsvorsitzender der Inc. war Dr.
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Der erste Lizenzvertrag zwischen und der Gruppe stammte aus dem Jahre 1979. Danach waren grundsätzlich keine Lizenzgebühren zu zahlen. Seit 1984 war Vertragspartner der Lizenzverträge mit die Klägerin. Um das zollpflichtige Importvolumen zu senken, wurden ab diesem Zeitpunkt gesondert Lizenzgebühren erhoben. Allerdings erhielt jährlich bei Nachweis entsprechender Werbekosten die Lizenzgebühren bis zur Höhe von 6/7 zurückerstattet. Nach der Übertragung des -Geschäfts von auf die Inc. im Jahre 1986 wurden die Regelungen im Lizenzvertrag zunächst unverändert fortgeführt.
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Die inc. wurde von der Klägerin in den Folgejahren mit Grundstoffen, Verpackungsfolien, Maschinen und Ersatzteilen beliefert. Die Umsätze der Klägerin an die Inc. betrugen nach den Angaben der Klägerin:
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Das FA verweist demgegenüber auf die Umsatzzahlen in der Einspruchsentscheidung (Seite 5), die der Betriebsprüfer von der Klägerin während der Betriebsprüfung erhalten habe. Unstreitig sind dabei die Höhe der Folien- und Lizenzumsätze. Lediglich bei den Gesamtumsätzen ergeben sich Abweichungen.
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Die in den Umsätzen enthaltenen Folienlieferungen wurden von der Klägerin ohne eigene Wertschöpfung lediglich durchgehandelt.
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Bezogen auf die KG als Kernunternehmen der von ihr gehaltenen Beteiligungsgesellschaften betrugen die über die Klägerin abgewickelten Lieferungen an die Inc. in den Jahren 1986 bis 1990 zwischen 8,59 % und 12,39 % der Jahresumsätze. Ohne Berücksichtigung der Folienumsätze lagen die Umsatzanteile zwischen 5,41 % und 6,59 % des Gesamtumsatzes der -KG.
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Am 11. April 1990 wurden zwischen der Inc. und der Klägerin ein neuer Lizenzvertrag abgeschlossen, wonach die Lizenzgebühren degressiv gestaffelt wurden und bei Umsätzen von Inc. über .. Mio. US-Dollar keine Lizenzzahlungen mehr anfielen. Bei Abschluss des Vertrages war überschaubar, dass im Hinblick auf die Umsatzentwicklung eine Lizenzgebühr nicht mehr anfallen würde. Der Vertrag hat eine Laufzeit von zehn Jahren und soll sich stillschweigend um weitere zehn Jahre verlängern, wenn er nicht von einer Partei bei sechsmonatiger Kündigungsfrist aufgelöst wird.
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Die Inc. stellte neben dem Produkt noch weitere zum Teil selbst entwickelte Produkte wie die Eigenmarke her. Die dafür verwendeten Halbfertigprodukte stammen von fremden Zulieferern. Der Anteil der von der Klägerin gelieferten Halbfertigprodukte (ohne Folien) am Wareneinsatz der Inc. betrug in den Jahren 1986 - 1990 durchschnittlich 9,7 %. Außerdem entwickelte Inc. innerhalb der Produktlinie eigene Geschmacksrichtungen für den amerikanischen Markt.
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Mit Vertrag vom 18. Mai 1990 schlossen Dr .und Dr. eine Vereinbarung, wonach Dr. ein Einkaufsrecht und Dr. ein Verkaufsrecht für die diesem zuzurechnenden Anteile an der Inc. haben sollten.
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Dr. verlegte im Mai 1990 seinen Wohnsitz von.. nach Schweiz. Ab diesem Zeitpunkt ist er nur noch (erweitert) beschränkt steuerpflichtig. Gleichwohl blieb er aktiv für die inländischen Gesellschaften der Gruppe als Geschäftsführer tätig.
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Die Anteile an der Inc. wurden nach der Gesellschaftsgründung zunächst als Sonderbetriebsvermögen von Dr. und Dr. bei der Klägerin mit Anschaffungskosten von umgerechnet… DM ausgewiesen. Mit Beschluss vom 23. Dezember 1987 entnahmen die beiden Gesellschafter ihre Beteiligungen. Als Entnahmewert setzten sie hierbei den Nominalwert der Anschaffungskosten in US-Dollar an. Aufgrund des zwischenzeitlich wesentlich gefallenen US-Dollar-Kurses ergab dies umgerechnet einen Betrag von Mio. DM, so dass ein Entnahmeverlust von rd... DM entstand.
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Im Rahmen der Vor-Betriebsprüfung (Vor-Bp) war streitig, ob diese Entnahme zulässig war. Die Bp ging zunächst davon aus, dass die Beteiligungen aufgrund der umfangreichen Geschäftsbeziehungen mit der Inc. notwendiges Sonderbetriebsvermögen darstellten und eine Entnahme deshalb nicht möglich gewesen sei. Im Rahmen der Schlussbesprechung am 24. März 1992 wurde jedoch zugestanden, dass eine Behandlung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II nicht anzunehmen sei. Allerdings wurde der erklärte Entnahmeverlust nicht akzeptiert, so dass der gebuchte Entnahmeverlust von rd. ..Mio. DM wieder rückgängig gemacht wurde. An der Schlussbesprechung nahmen auf Seiten der Finanzverwaltung ein Vertreter der Oberfinanzdirektion sowie der Hauptsachgebietsleiter der Bp-Stelle und drei Betriebsprüfer, aber kein Vertreter der Veranlagungsstelle teil. Über das Ergebnis fertigte die Bp einen Aktenvermerk vom 26. März 1992, in dem zur Behandlung der Anteile an der Inc. im Sonderbetriebsvermögen in Tz. 1.1 auf S. 1 Folgendes ausgeführt wird:
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"… Keine Behandlung als notwendiges SBV II lt. Bp wegen im PZ nicht eindeutig gegebener funktioneller (wirtschaftlicher) Verflechtung letztendlich mit der GmbH u. Co. KG. Hinweis der Bp, dass sich diese Betrachtung bei geändertem Sachverhalt ändern könnte. …".
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In Tz. 8 des Vermerks wird die Absicht der Klägerin wiedergegeben, das zu einer gewerbesteuerlichen Problematik aus der vorangegangenen Bp noch anhängige Klageverfahren vor dem Finanzgericht zurückzuziehen.
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Den Vertretern der Finanzverwaltung war bei der Schlussbesprechung nicht bekannt, dass die Beteiligungen zwischenzeitlich zu einem Veräußerungspreis von .. Mio. DM veräußert worden waren. Auch der Innendienst des FA hatte hiervon keine Kenntnis.
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Der Steuerberater der Klägerin gab im Anschluss an die Schlussbesprechung gegenüber dem Sachgebietsleiter der Veranlagungsstelle mit Schreiben vom 7. April 1992 folgende Erklärung ab:
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"… Dieser Aktenvermerk gibt die einzelnen Sachverhaltskomplexe, über die eine tatsächliche Verständigung erzielt worden ist, zutreffend wieder. Im Hinblick darauf erklären wir uns mit dem Inhalt des Aktenvermerks einverstanden. …". Er bat weiter um eine schriftliche Einverständniserklärung über das Ergebnis der Bp sowie um Klarstellung einer aus seiner Sicht missverständlichen Formulierung in dem Aktenvermerk über die Schlussbesprechung.
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Mit Kurzmitteilung vom 15. Mai 1992 bestätigte das beklagte Finanzamt (im Folgenden: FA), dass "die Ausführungen des Prüfers in Tz. 1.1. des Aktenvermerks vom 26. März 1992 in dem von Ihnen im Schreiben vom 7. April 1992 dargestellten Sinn" zu verstehen seien.
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Der Steuerberater teilte seinerseits dem Sachgebietsleiter des Innendienstes des FA mit anschließendem Schreiben vom 27. Mai 1992 unter Bezugnahme auf dessen Bestätigung zum "Ergebnis der im Rahmen der Schlussbesprechung erzielten tatsächlichen Verständigung" mit, dass nunmehr absprachegemäß die Klagen für die alten Gewerbesteuerverfahren vor die Finanzgericht zurückgenommen würden, was dann auch geschah.
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In den Vermögensteuerbescheiden bis 1998 des Dr. und Dr. behandelte das FA die Anteile an der Inc. als Privatvermögen.
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Am 19. Mai 1993 erging ein Einkommensteuerbescheid 1991 für Dr. in dem ein Gewinn gem. § 17 EStG aus der Veräußerung der Inc.-Anteile der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. Die Einkommensteuererklärung hatte Dr. aber erst nach der Schlussbesprechung der Vor-Bp am 24. März 1992 beim FA eingereicht.
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Im Rahmen der Folge-Bp (PZ 1990 - 1993), die am 6. Februar 1995 begann, wurde der Betriebsprüfung erstmals bekannt, dass die Anteile an der Inc. bereits im November 1991 verkauft worden waren. Die Bp griff den Sachverhalt auf und vertrat im Betriebsprüfungsbericht vom 24. Februar 1998 die Auffassung, dass die Anteile bis zur Veräußerung notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter bei der Klägerin darstellten und die erzielten Veräußerungsgewinne der inländischen Besteuerung unterliegen.
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Das beklagte FA folgte nach Einholung einer Auskunft der amerikanischen Steuerverwaltung der Bp und erließ am 13. Juni 2001 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 1991 und setzte den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag auf … DM fest. Dabei ging das FA bei der Ermittlung des Steuermessbetrags nach dem Gewerbeertrag von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb von ….. DM aus. Darin enthalten sei ein Gewinn laut Sonderbilanzen der Gesellschafter in Höhe von …… DM aus der Veräußerung der Anteile an der Inc. Dieser Gewinn setze sich wie folgt zusammen:
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1. Gewinn des Dr. aus der Veräußerung an Dr. - Veräußerungspreis - Anschaffungskosten - Gewinn
1. Gewinn des Dr. aus der Veräußerung an Dr.
- Veräußerungspreis
- Anschaffungskosten
- Gewinn
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2. Gewinn des Dr. aus der Veräußerung sämtlicher Anteile: - Erlöse - Anschaffungskosten eigene Anteile - Anschaffungskosten Anteile von Dr. - Anschaffungskosten Stiftung - Gewinn
2. Gewinn des Dr. aus der Veräußerung sämtlicher Anteile:
- Erlöse
- Anschaffungskosten eigene Anteile
- Anschaffungskosten Anteile von Dr.
- Anschaffungskosten Stiftung
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Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 22. Juni 2001 Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die Behandlung der Anteile an der Inc. als notwendiges Sonderbetriebsvermögen wandte und darauf hinwies, dass der auf Dr. entfallende Anteil am Veräußerungsgewinn aufgrund des mit der Schweiz abgeschlossenen DBA der deutschen Besteuerung entzogen sei. Außerdem wandte sie sich gegen die Auffassung des FA, wonach dieses nicht durch eine tatsächliche Verständigung gebunden sei.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 13. August 2002 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Die Anteile an der Inc. stellten bis zu ihrer jeweiligen Veräußerung bzw. Entnahme im Jahr 1991 notwendiges Sonderbetriebsvermögen dar. Es habe zwischen der Klägerin und der Inc. eine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung bestanden, die sich in dem Umsatzverhältnis widerspiegele. Die Inc. habe unmittelbar und ausschließlich die Funktion besessen, die Produktions- und Vertriebsinteressen der Firmengruppe auf dem US-amerikanischen Markt wahrzunehmen. Die Gesellschafter der Klägerin hätten die Inc. auch beherrscht, da sie sämtliche Anteile hielten. Daneben hätten zwischen der Klägerin und der Inc. die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorgelegen, mit der Folge, dass die Anteile an der Betriebsgesellschaft ( Inc.) zwingend zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin als Besitzgesellschaft gehört hätten. Die sachliche Verflechtung folge aus der Überlassung der Produktionslizenz des Getränks für den US-amerikanischen Markt als wesentliche Betriebsgrundlage. Hierbei sei es unerheblich, dass die wesentliche Betriebsgrundlage nicht im Eigentum des Besitzunternehmens gestanden habe. Dem Besteuerungsrecht stehe auch das DBA-Schweiz nicht entgegen. Nach Art. 13 Abs. 2 DBA stehe das Besteuerungsrecht Deutschland als Betriebsstättenstaat zu. Dabei genüge die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der Betriebsstätte; es sei nicht Voraussetzung, dass der Gegenstand tatsächlich zur Betriebsstätte gehöre. Was zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, bestimme sich nach innerstaatlichem Recht. Somit falle auch der Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen darunter. Schließlich sei auch eine tatsächliche Verständigung im Rahmen der Vor-Bp nicht getroffen worden. Eine solche könne nur über Sachverhaltsfragen, nicht jedoch über Rechtsfragen vereinbart werden. Hinzu komme, dass bei der Schlussbesprechung kein Vertreter des Innendienstes teilgenommen habe.
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Hiergegen richtet sich die am 9. September 2002 bei Gericht eingegangene Klage.
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Die Klägerin führt aus, zwischen ihr und dem FA sei entweder bereits in der Schlussbesprechung am 24. März 1992 oder spätestens im Rahmen des nachfolgenden Schriftverkehrs eine tatsächliche Verständigung dahingehend zustande gekommen, dass die Anteile an der Inc. in den Jahren 1986 bis 1989 nicht zum Sonderbetriebsvermögen II gehört hätten. Durch den von der Klägerin akzeptierten "Hinweis der Bp, dass sich diese Betrachtung bei geändertem Sachverhalt ändern könnte", sei hinsichtlich des vorliegenden Dauersachverhalts darüber hinaus auch eine rechtlich bindende tatsächliche Verständigung für die Folgejahre ab 1990 erzielt worden. Eine rechtserhebliche Sachverhaltsänderung sei nicht eingetreten.
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Die Einbeziehung der Anteile in das Sonderbetriebsvermögen sei nach innerstaatlichem Recht unzutreffend. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II im Rahmen einer Betriebsaufspaltung liege schon deshalb nicht vor, weil dieses Rechtsinstitut auf den vorliegenden "grenzüberschreitenden" Fall dem Grunde nach nicht anwendbar sei und die Überlassung der immateriellen Wirtschaftsgüter im Rahmen einer originär gewerblichen Tätigkeit der Klägerin erfolge. Darüber hinaus liege aber auch nach den allgemeinen Rechtsprechungsregeln kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen II vor, weil die Beteiligung an der Inc. weder der Mitunternehmerstellung der Gesellschafter bei der Klägerin gedient habe noch für das Unternehmen der Klägerin vorteilhaft gewesen sei.
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Jedenfalls ergebe sich aber aus Art. 13 Abs. 3 DBA-Schweiz ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des auf Dr. entfallenden Anteils des Veräußerungsgewinns. Ein deutsches Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz bestehe nicht, da die Beteiligung an der Inc. nicht in einem ausreichenden funktionalen Zusammenhang zu der Inlandstätigkeit der Klägerin stehe.
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Die Klägerin beantragt, den geänderten Gewerbesteuermessbescheid vom 13. Juni 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2002 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags nach dem Gewerbeertrag keine Erfassung eines durch Veräußerung der Anteile an der Inc. erzielten Gewinns im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter Dr. und Prof. Dr. erfolgt, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, die Revision für den Fall der Klageabweisung zuzulassen.
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Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Es hält dabei an der in der Einspruchsentscheidung geäußerten Auffassung fest.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift vom 21. Juni 2006, die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie auf die dem Senat vorliegenden einschlägigen Steuerakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist zum Teil begründet.
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I. Der Gewerbesteuermessbescheid 1991 vom 13. Juni 2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. August 2002 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin dadurch in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als er bei der Ermittlung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags den durch die Veräußerung der Anteile des Gesellschafters Dr. der Inc. (USA) erzielten Gewinn in Höhe von… DM berücksichtigt.
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Denn der Erfassung des Gewinns steht das DBA-Schweiz entgegen, das auch für die Gewerbesteuer gilt (vgl. Art. 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. e) DBA-Schweiz).
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Dabei richtet sich die Zuordnung des Besteuerungsrechts zu den Vertragsstaaten im Streitfall nach Art. 13 DBA-Schweiz und nicht nach Art. 7 DBA-Schweiz. Als Sonderregelung für die Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen hat Art. 13 DBA-Schweiz Vorrang vor Art. 7 DBA-Schweiz (vgl. Art. 7 Abs. 8 DBA-Schweiz; Scherer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, Kommentar, Bd. V, Art. 7 Schweiz Rz. 17, 422, Art. 13 Rz. 4).
42
Nach Art 13 Abs. 3 DBA-Schweiz können Gewinne aus der Veräußerung des in Art. 13 Abs. 1 und 2 nicht genannten Vermögens nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist. Da die von Dr. veräußerten Anteile an der Inc. nicht zu dem in Art. 13 Abs. 1 und 2 DBA-Schweiz genannten Vermögen gehören, steht das Besteuerungsrecht für den erzielten Veräußerungsgewinn in Höhe von …DM dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers Dr. zu. Seit der Verlegung des Wohnsitzes von nach (Schweiz) im Mai 1990 war Dr. in der Schweiz ansässig (Art. 4 DBA-Schweiz). Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
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1. Die Anteile an der Inc. fallen als bewegliches Vermögen nicht unter Art. 13 Abs. 1 DBA-Schweiz, der nur für unbewegliches Vermögen gilt (zum Begriff des unbeweglichen Vermögens vgl. Art. 6 Abs. 2 DBA-Schweiz). Zum beweglichen Vermögen i. S. des DBA-Schweiz gehören alle Vermögensgegenstände, die nicht zum unbeweglichen Vermögen gehören, und damit auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft wie im Streitfall der Inc. (vgl. Prokisch, in: Vogel/Lehner, DBA, Kommentar, 4. Auflage, 2003, Art. 13 Rz. 31).
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2. Auch ist Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz nicht einschlägig. Danach können Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte darstellt, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats in dem anderen Vertragsstaat hat, in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden.
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a) "Unternehmen eines Vertragsstaats" bedeutet nach der Begriffsbestimmung in Art. 3 Abs. 1 Buchst. f) DBA-Schweiz ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird. Der Ausdruck "Person" umfasst natürliche Personen und Gesellschaften (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d) DBA-Schweiz), wobei mit "Gesellschaften" nur juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden, gemeint sind, nicht jedoch Personengesellschaften (Art. 3 Abs. 1 Buchst. e) DBA-Schweiz). Personengesellschaften sind somit nicht abkommensberechtigt. Dies gilt auch für die Gewerbesteuer. Vielmehr sind die Beteiligten einer nicht abkommensberechtigten Personengesellschaft hinsichtlich ihrer anteiligen gemeinschaftlichen Einkünfte selbst abkommensberechtigt, soweit sie selbst natürliche Personen oder Gesellschaften i.S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. e) DBA-Schweiz sind (vgl. Hardt, in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 Schweiz Rz. 19 ff.). Dabei wird die Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft wie eine im Ausland belegene Betriebsstätte des jeweiligen Mitunternehmers behandelt, d.h. jeder Gesellschafter wird so behandelt, als betreibe er mit seinem Gesellschaftsanteil ein eigenes, von den Mitgesellschaftern unabhängiges Unternehmen, für das er eine Betriebsstätte am Ort der Geschäftseinrichtung der ausländischen Personengesellschaft unterhält (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631, m.w.N. auf die Rechtsprechung; Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 8. Auflage, 2005, Rdn.417).
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Für den Streitfall bedeutet dies, dass der Kommanditist Dr. als schweizerischer Unternehmer an der Betriebsstätte der Klägerin in .. abkommensrechtlich eine eigene Betriebsstätte unterhält. Dabei ist es unschädlich, dass Dr. seinen ganzen Betrieb ausschließlich in der Bundesrepublik Deutschland unterhält. Er gilt dennoch abkommensrechtlich als "schweizerisches Unternehmen" (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937).
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b) Allerdings gehören die Anteile der Inc. nicht zum Betriebsvermögen seiner Betriebsstätte in ….
48
Im DBA-Schweiz wird der Begriff "Betriebsvermögen einer Betriebsstätte" mit diesem Wortlaut nur in Art. 13 Abs. 2 verwendet. Zur Auslegung dieses Begriffs liegt soweit ersichtlich noch keine BFH-Rechtsprechung vor (zum DBA-Niederlande vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771).
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aa) In der Literatur werden zu der Frage, wann ein bestimmter Gegenstand zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte zu rechnen ist, unterschiedliche Auffassungen vertreten. Nach einer Meinung (Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, DBA-Schweiz, Art. 13 Rdn. 57) sei diese Frage mangels ausdrücklicher Regelung im DBA-Schweiz auf dem Wege über Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz unter Rückgriff auf die Grundsätze des nationalen Rechts des Betriebsstättenstaats zu beantworten. Danach würde auch ein lediglich rechtlicher Zusammenhang mit der Betriebsstätte, wie er bei Sonderbetriebsvermögen anzunehmen ist, für die Zurechnung zur Betriebsstätte ausreichen.
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bb) In der jüngeren Literatur wird jedoch zunehmend im Hinblick auf Art. 13 Abs. 2 OECD-MA die Ansicht vertreten, dass es auf die "tatsächliche Zugehörigkeit" der veräußerten Vermögensgegenstände zur Betriebsstätte ankommt (vgl. Scherer, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, DBA-Ch, Art. 13 Rdn. 73). Dazu reiche es nicht aus, wenn die Beteiligung z.B. im Gesamthandsvermögen oder im Sonderbetriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft stehe (Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, Bd. 1, OECD-MA, Art. 13 Rz. 77, Art. 21 Rz. 82; Prokisch, a.a.O., Art. 13 Rz. 32; a. A. zum DBA-Niederlande: BFH-Urteil vom 18. Mai 1983 I R 5/82, a.a.O.).
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cc) Der Senat schließt sich der letzteren Auffassung an. Dabei ist für die Einschätzung des Gerichts entscheidend, dass nach der Intention des OECD-MA das Recht zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung eines bestimmten Vermögenswertes dem Staat zugestanden wird, der nach dem Abkommen berechtigt ist, sowohl den Vermögenswert als auch die Einkünfte hieraus zu besteuern. Das Recht zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung eines Vermögenswertes eines Unternehmens ist, ohne Rücksicht darauf, ob dieser Gewinn einen Veräußerungsgewinn oder einen Unternehmensgewinn darstellt, demselben Staat zuzugestehen, dem auch das Recht zur Besteuerung der Einkünfte zusteht (vgl. hierzu MA-Kommentar zu Art. 13 Punkt 4). Aufgrund des nahezu identischen Wortlauts des Art. 13 Abs. 2 OECD-MA und des Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz ist diese Beurteilung des Musterkommentars auch auf die Auslegung des Begriffs "Betriebsvermögen einer Betriebsstätte" im DBA-Schweiz zu übertragen.
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Dies bedeutet, dass zur Beantwortung der Frage, ob eine Beteiligung zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte i.S. von Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz gehört, die Regelungen des Art. 10 Abs. 5 DBA-Schweiz i.V. mit Art. 7 DBA-Schweiz bzw. Art. 21 DBA-Schweiz zur Zuordnung von Dividendeneinkünften zu einer Betriebstätte und die dazu ergangene Rechtsprechung des BFH heranzuziehen sind. Nach Art. 10 Abs. 5 DBA-Schweiz ist es dabei erforderlich, dass die Beteiligung "tatsächlich" zu einer Betriebsstätte gehört. Gleiches gilt für die Zuordnung von Einkünften aus Beteiligungen in einem Drittstaat zu einer Betriebsstätte in einem Vertragsstaat (Art. 21 DBA-Schweiz; vgl. BFH-Urteil vom 30. August 1995 I R 112/94, BFHE 179, 48, BStBl II 1996, 563; Brandis, in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 21 DBA-Schweiz Rz. 45 ff.). Dies veranlasst den Senat, auch für Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz die "tatsächliche Zugehörigkeit" der Beteiligung zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte zu verlangen. Hierfür spricht zudem auch, dass das entsprechende Tatbestandsmerkmal in Art. 11 Abs. 3 DBA-Schweiz (für Zinsen) und Art. 12 Abs. 3 DBA-Schweiz (für Lizenzgebühren) in gleicher Weise verwendet wird und damit eine einheitliche Auslegung innerhalb des DBA erreicht werden kann.
53
Wann eine Beteiligung "tatsächlich" zu einer Betriebsstätte gehört, wird im DBA-Schweiz allerdings nicht näher beschrieben. Es entspricht allgemeiner Auffassung, dass es für alle Vorschriften eines DBA einheitlich auszulegen ist (vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 21 Rz. 44). Dabei ist die neuere BFH-Rechtsprechung zu beachten, die das Merkmal einschränkend auszulegen versucht (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; vom 30. August 1995 I R 112/94, BFHE 179, 48, BStBl II 1996, 563). Für die tatsächliche Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte kann demnach nicht auf § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zurückgegriffen werden, da diese Regelung rechtlicher Natur ist und nicht mit der tatsächlichen Zugehörigkeit i.S. des DBA gleichgesetzt werden kann. Um die "tatsächliche Zugehörigkeit" annehmen zu können, müssen weitere Umstände hinzutreten. Die "tatsächliche Zugehörigkeit" ist vielmehr nur dann anzunehmen, wenn die Beteiligung in einem funktionalen Zusammenhang zu einer in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeit steht und sich deshalb die Beteiligungserträge als Nebenerträge der aktiven Betriebsstättentätigkeit darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937). Zählt z.B. die Beteiligung an einer Vertriebsgesellschaft zum Betriebsstättenvermögen, dann wird man die tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung zur Betriebsstätte annehmen können, wenn die Vertriebsgesellschaft Produkte verkauft, die in der Betriebsstätte hergestellt wurden (vgl. auch Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, Bd. 1, OECD-MA, Art. 10 Rz. 133 ff., m.w.N. auf die Rechtsprechung des BFH). Des Weiteren kann die tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung an einer Komplementär-GmbH zur Betriebsstätte der KG angenommen werden, wenn sich die Funktion der Komplementär-GmbH in der Übernahme der persönlichen Haftung und der Geschäftsführung der KG erschöpft (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 85/91 a.a.O). Ausgeschlossen erscheint dagegen die tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung dann, wenn die Kapitalgesellschaft neben ihrer Funktion als persönlich haftende Gesellschafterin einer KG noch eine andere eigenständige gewerbliche Tätigkeit von einigem Gewicht ausübt (Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 Rz. 134).
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Eine tatsächliche Zugehörigkeit der Anteile an der Inc. zur Klägerin liegt im Streitfall demnach nicht vor. Es handelte sich dabei zwar um Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter (vgl. unten). Dies allein genügt aber noch nicht, um den erforderlichen funktionalen Zusammenhang herzustellen. So war die Inc. keine bloße Vertriebsgesellschaft der Klägerin. Die Warenlieferungen der Klägerin an die Inc. machten unstreitig nur ca. 9,7 % des Wareneinsatzes der Klägerin aus. Ihren übrigen Wareneinkauf deckte die Inc. über Fremdunternehmen ab. Zudem wurden jeweils nur Rohstoffe bzw. Halbfertigprodukte geliefert, die von der Inc. dann noch durch eigene Wert schöpfende Tätigkeit fertig gestellt und vertrieben wurden. Bei der Herstellung nicht lizenzierter Produkte, insbesondere bei der Produktlinie ….., wurden zudem keinerlei Halbfertigprodukte der Klägerin in Anspruch genommen. Mit dieser Eigenmarke erzielte die Inc. im Jahr 1990 einen Umsatz von mehr als…. US-Dollar. Aber auch im Bereich der …Produktlinie entwickelte die Inc. eigene Geschmacksrichtungen, die von der Klägerin (zunächst) nicht angeboten worden waren.
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Dies bedeutet, dass sich mangels funktionaler, tatsächlicher Zugehörigkeit der Anteile an der Inc. zur Betriebsstätte der Klägerin die Zuordnung des Besteuerungsrechts nicht nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz, sondern nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Schweiz richtet und damit der Schweiz als dem Ansässigkeitsstaat des Dr. zusteht. Die Ausnahmevorschrift des Art. 13 Abs. 4 DBA-Schweiz ist vorliegend offenkundig nicht einschlägig, da die Inc. in keinem der beiden Vertragsstaaten, sondern in den USA und damit in einem Drittstaat ansässig ist.
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Insoweit war die Klage demnach begründet.
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II. Im Übrigen war die Klage jedoch unbegründet. Denn der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtmäßig, soweit er den Gewinn des Gesellschafters Dr. aus der Veräußerung der Anteile an der Inc. an Dr. in Höhe von .. DM erfasst.
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Nach § 7 GewStG in der im Streitjahr gültigen Fassung ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.
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1. Dem Gewerbeertrag ist der Steuerbilanzgewinn der Mitunternehmerschaft zugrunde zu legen. Die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft erfolgt auch für Zwecke der Gewerbesteuer unter Heranziehung der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft einschließlich der Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Mitunternehmer. Für Gewinne, die aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II resultieren, gelten keine Ausnahmen. Auch sie unterliegen der Gewerbesteuer. Rechtsgrundlage für die Einbeziehung ist auch hier § 7 GewStG in Verbindung mit § 15 EStG (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 30. August 2004 I 293/01, EFG 2005, 214; Rev. eingelegt, BFH, Az: IV R 54/04; BFH vom 9. April 1981, IV R 178/80, BFHE 133,293, BStBl II 1981, 621; offen gelassen in BFH-Urteil vom 6. November 1980, IV R 182/77, BFHE 132, 93, BStBl II 1981, 220; Selder, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Auflage, 2006, § 7 Rz. 3, 101; Lenski/Steinberg § 7 GewStG Rn. 162; Blümich/von Twicke § 7 GewStG Rn. 87; kritisch hierzu, allerdings insgesamt zu der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Personengesellschaft: Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 93, § 11 II 2 und § 21 II 6 b.).
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Dabei ist auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im steuerlichen Gewinn und damit im Gewerbeertrag des Inhabers der Beteiligung zu erfassen, es sei denn, die Beteiligung wird im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder einer Betriebsaufgabe veräußert (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 X R 55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809).
61
2. Im Streitfall handelt es sich bei den Anteilen an der Inc. um Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter Dr. und Dr. .
62
Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen.
63
a) Sonderbetriebsvermögen I liegt danach vor, wenn ein Wirtschaftsgut objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst bestimmt ist, insbesondere im Falle der Nutzungsüberlassung durch den Gesellschafter an die Personengesellschaft für deren eigenbetriebliche Zwecke. Unstreitig liegen hier die Voraussetzungen für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen I nicht vor, da die Beteiligung an der Inc. nicht zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Klägerin bestimmt war (keine Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Klägerin).
64
b) Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361 m. w. N.). Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, oder dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst unmittelbar dient (BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383, 385).
65
aa) In die zweite Fallgruppe des "Dienens der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst" lässt sich der vorliegende Sachverhalt nicht einordnen, weil hier keine gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen zwischen der Inc. mit der Klägerin bestehen. Sie ist weder als Komplementärin noch als Kommanditistin an der Klägerin beteiligt. Eine verbesserte Einflussnahmemöglichkeit auf die Geschäftsführung der Klägerin war für die Kommanditisten Dr. und Dr. daher nicht erreichbar.
66
bb) Allerdings liegen im Streitfall die Voraussetzungen der ersten Alternative vor. Die Beteiligung an der Inc. war für die Klägerin wirtschaftlich vorteilhaft. In diesem Sinne hat der BFH eine Kapitalbeteiligung dem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet, wenn zwischen dem Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung derart besteht, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328). Von der Erfüllung einer wesentlichen wirtschaftlichen Funktion kann dann gesprochen werden, wenn die Tätigkeit der GmbH die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung in der Art einer unselbständigen Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird (BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 12/95 , BFH/NV 1996, 736 ). Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH, denen der Senat folgt, ist im Streitfall eine solche enge wirtschaftliche Verflechtung nach Abwägung aller Umstände des Einzelfalls gegeben (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825):
67
Die Inc. produzierte als Lizenznehmer der Klägerin die Getränke.. für den US-amerikanischen Markt. Die Grundstoffe für die Getränke sowie teilweise die Verpackungsmaterialien bzw. die Maschinen zur Herstellung und Abfüllung der Getränke wurden von der Klägerin bzw. von mit dieser verbundenen Unternehmen geliefert. Die Umsätze der Klägerin mit der Inc. haben in den Jahren 1986 bis 1991 zwischen 14 % und 35 % ihres Gesamtumsatzes betragen. Bei einem so hohen Umsatzanteil ist von einer wesentlichen wirtschaftlichen Funktion der Beteiligung für den Betrieb der Mitunternehmerschaft auszugehen. Die Inc. diente dem Zweck, die branchengleiche Betätigung der Klägerin entscheidend zu fördern und gewährleistete den Absatz von Produkten der Klägerin (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 20. März 2006 X B 192/05, BFH/NV 2006, 1093). In dem (BFH)-Urteil vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BStBl II 1994, 296, 297 hielt es der BFH im Hinblick auf einen über ca. 10 Jahre hinweg erzielten Umsatzanteil von durchschnittlich 12,5 % im Rahmen branchentypischer Geschäfte für möglich, notwendiges Betriebsvermögen anzunehmen. Diese Grenze ist im Streitfall deutlich überschritten. Dies gilt unabhängig davon, ob man die von der Klägerin im Schriftsatz vom 20. Dezember 2002 angegeben Umsatzzahlen (Finanzgerichtsakte Bl. 50) oder die der Einspruchsentscheidung (Seite 5) zugrunde gelegten Umsätze (Finanzgerichtsakte Bl. 11) heranzieht.
68
Diese wirtschaftliche Bedeutung der US-Beteiligung ergibt sich auch aus der Präambel des zwischen Dr. und Dr. im Mai 1990 geschlossenen Vertrages über die Einräumung eines Ankaufsrechts. Dies zeigt, dass die Inc. mit dem Ziel gegründet worden ist, den US-Markt als Bestandteil des unternehmerischen Gesamtkonzepts weiter zu erschließen. Für die Klägerin war es von erheblicher Bedeutung, den Markennamen … auf dem US-amerikanischen Markt stärker zu etablieren und voran zu bringen. Dies gelang auch, denn die Inc. erzielte mehr als 80 % ihrer Ausgangsumsätze mit Produkten der Marke….
69
Demgegenüber treten mögliche private Vermögensinteressen der Gesellschafter Dr. und Dr. in den Hintergrund. Im Gründungszeitpunkt war der Erfolg der Investition in Form des hohen Veräußerungsgewinns im November 1991 nicht absehbar. Der später tatsächlich erzielte Veräußerungserlös hat sich auch nach der Darstellung der Klägerin eher überraschend eingestellt. Darüber hinaus kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Gesellschafter ihre Beteiligung als reine Kapitalanlage sahen, da mit einer angemessenen Verzinsung des eingesetzten Kapitals nicht zu rechnen war, nachdem sie den Betrieb von .aufgrund nicht zufrieden stellender Verkaufszahlen übernommen hatten. Tatsächlich erfolgten dann auch im gesamten Zeitraum zwischen Gründung der Inc. und der Veräußerung der Anteile keine Gewinnausschüttungen.
70
- Ein - wesentliches - Indiz für die Feststellung, ob die Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist, ist nach der Rechtsprechung des BFH zudem die Möglichkeit der Einflussnahme auf die Willensentscheidungen der Kapitalgesellschaft (vgl. Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383). Diese Voraussetzung ist hier gegeben, denn Dr. und Dr. hielten zusammen alle Anteile an der Inc. Die Beherrschung wird dadurch noch verstärkt, dass der Gesellschafter Dr. gleichzeitig auch Vorsitzender des Aufsichtsrats der Inc. war. Unerheblich ist dabei, dass die Inc. von Fremdgeschäftsführern geleitet wurde. Durch den Anteilsbesitz war es den Gesellschaftern (dennoch) möglich, entscheidend auf die Willensbildung der Inc. Einfluss zu nehmen.
71
- Für die Frage, ob notwendiges Sonderbetriebsvermögen im Streitfall vorliegt, ist nicht ausschlaggebend, dass die Inc. ihren Wareneinsatz nur zu rd. 9,7 % von der Klägerin bezog. Denn es ist entscheidend auf die Sicht der Klägerin abzustellen. Danach stellte die Inc. eine bedeutende Abnehmerin ihrer Produkte dar. Unerheblich ist auch, dass die Inc. ihre Umsätze mit fremden Geschäftspartnern erzielte. Dies war nach der Konzeption gerade beabsichtigt. Das Merkmal, dass die Gesellschaft keine erheblichen Umsätze mit fremden Dritten erzielen dürfe, ist dann von Bedeutung, wenn die Beteiligungsgesellschaft als Lieferantin für die Muttergesellschaft fungieren soll, nicht jedoch in den umgekehrten Fällen. Hier ist auf das Umsatzverhältnis der Klägerin zur Inc. abzustellen.
72
- Der Einwand der Klägerin, die Folienlieferungen seien bei der Höhe des Umsatzes auszugrenzen, da sie ohne Wertschöpfung erfolgten, führt zu keinem anderen Ergebnis. Das FA weist zurecht darauf hin, dass zum einen dann die Folienlieferungen auch aus den Umsatzzahlen der Lieferungen an andere Abnehmer herausgerechnet werden müssten, was zur weiterhin gleichen Umsatzrelation führen würde. Zum anderen sind die Folienlieferungen für die Abnehmer insoweit interessant und fördern die Umsatzbeziehungen zur Klägerin, als die Abnehmer sich die Folien nicht von einem anderen Lieferanten besorgen müssen ("alles aus einer Hand") und die Qualitätsprüfung der Folien bereits durch die Klägerin bzw. die Firmengruppe erfolgt ist.
73
- Die Argumentation der Klägerin, dass bei der Beurteilung der Umsatzanteile mit der Inc. nicht auf die Klägerin, sondern auf die -KG bzw. auf den Gesamtkonzern abgestellt werden müsse, da es sich bei der Klägerin nur um eine "ausgegliederte Exportabteilung" handle, greift nicht durch. Die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft kann nur anhand der Verhältnisse der betroffenen Mitunternehmerschaft geprüft werden. Dies ist hier die Klägerin, da sie in Geschäftsbeziehungen mit der Inc. trat.
74
- Mit der Annahme von Sonderbetriebsvermögen II ergibt sich kein Widerspruch zu der Verneinung der Zugehörigkeit der Anteile an der Inc. zum Betriebsvermögen einer Betriebstätte i.S. von Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz. Zwar war die Beteiligung für die Klägerin aufgrund der engen wirtschaftlichen Verflechtung wirtschaftlich vorteilhaft, so dass von Sonderbetriebsvermögen II auszugehen ist. Da jedoch die Inc. auch selbst als Produzentin - und nicht nur als Vertriebsgesellschaft fungierte -, kommt ihr ein eigenständiges wirtschaftliches Gewicht zu, das es nicht zulässt, die von ihr erwirtschafteten Erträge als bloße Nebenerträge der Betätigung der Klägerin zu betrachten.
75
3. Da bereits aufgrund der allgemeinen Grundsätze der Rechtsprechung Sonderbetriebsvermögen II gegeben ist, kommt es auf die Frage, ob daneben auch die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung über die Grenze gegeben sind, nicht mehr an.
76
4. Das FA ist auch nicht durch eine tatsächliche Verständigung an der Berücksichtigung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile gehindert.
77
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH folgt aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, dass sich die Beteiligten an einer zulässigen und wirksamen tatsächlichen Verständigung festhalten lassen müssen (BFH-Urteile vom 6. Februar 1991 I R 13/86, BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673, vom 12. August 1999 XI R 27/98 , BFH/NV 2000, 537, und vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975). Die Bindungswirkung einer derartigen Vereinbarung setzt voraus, dass sie sich auf Sachverhaltsfragen - nicht aber auf Rechtsfragen - bezieht, der Sachverhalt die Vergangenheit betrifft, die Sachverhaltsermittlung erschwert ist, auf Seiten der Finanzbehörde ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt ist und die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354; in BFHE 164, 168 , BStBl II 1991, 673, und vom 31. Juli 1996 XI R 78/95 , BFHE 181, 103 , BStBl II 1996, 625; BFH-Beschluss vom 16. Februar 2006 X B 176/05, BFH/NV 2006, 1052).
78
Nach diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, ist vorliegend keine tatsächliche Verständigung abgeschlossen worden.
79
a) Bei der Schlussbesprechung am 24. März 1992 konnte eine tatsächliche Verständigung bereits deshalb nicht abgeschlossen werden, da auf Seiten der Finanzverwaltung kein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt war (vgl. zu dieser Voraussetzung insbesondere BFH-Urteile vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BFHE 162, 211, BStBl II 1991, 45; vom 23. Mai 1991 V R 1/88 , BFH/NV 1991, 846, und vom 28. Juli 1993 XI R 68/92 , BFH/NV 1994, 290). Nach der innerbehördlichen Organisation ist dies in der Regel neben dem Vorsteher ein Veranlagungssachgebietsleiter; unter Umständen kommt auch der Leiter der Rechtsbehelfsstelle in Betracht. Auf die Beteiligung eines solchen Amtsträgers kann auch für den Fall, dass die Vereinbarung im Rahmen einer Außenprüfung - insbesondere bei einer Schlussbesprechung - zustande kommt, nicht verzichtet werden. Von der sog. veranlagenden Außenprüfung abgesehen, hat der Prüfer nur die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Februar 2006 X B 176/05, BFH/NV 2006, 1052). Eine Vertretung kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juli 1993 XI R 68/92, BFH/NV 1994, 290 und vom 7. Juli 2004 X R 24/03 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975). Gerade auch durch die persönliche Anwesenheit dieses Beamten soll den Beteiligten die besondere Bedeutung ihrer Erklärungen im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung vor Augen geführt werden. Demzufolge können die Erklärungen von Vertretern - mit oder ohne Vollmacht - nicht nach den Regeln des zivilrechtlichen Vertretungsrechts, das den Besonderheiten der steuerlichen Außenprüfung und der tatsächlichen Verständigung naturgemäß nicht Rechnung trägt, berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 XI R 68/92, BFH/NV 1994, 290; offen gelassen für die nachträgliche Genehmigung im BFH-Urteil in BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975 und im BFH-Urteil vom 25. November 1997 IX R 47/94, BFH/NV 1998, 580). Auf diese Rechtsprechung kann sich das FA auch berufen ohne selbst hierdurch treuwidrig zu handeln, denn bereits zum Zeitpunkt der Schlussbesprechung am 24. März 1992 war durch die Rechtsprechung des BFH geklärt, dass eine wirksame tatsächliche Verständigung voraussetzt, dass hieran der zuständige Amtsträger des Innendienstes beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BFHE 162, 211; vom 23. Mai 1991 V R 1/88, BFH/NV 1991, 846).
80
Ausweislich des von der Betriebsprüfung gefertigten Aktenvermerks vom 26. März 1992 über die Schlussbesprechung nahmen hieran für die Finanzverwaltung lediglich ein Vertreter der Oberfinanzdirektion .., der Hauptsachgebietsleiter der Betriebsprüfungsstelle sowie drei Betriebsprüfer teil. Diese waren unstreitig nicht für die Steuerfestsetzung zuständig und konnten damit eine tatsächliche Verständigung nicht wirksam abschließen. Hierfür allein zuständig war die Veranlagungsstelle des Innendienstes des beklagten FA. Da eine Vertretung der Veranlagungsstelle durch die Außenprüfung nach der Rechtsprechung des BFH nicht möglich ist, konnte das Gericht zu Gunsten der Klägerin als wahr unterstellen, dass der Hauptsachgebietsleiter der Betriebsprüfung bei der Schlussbesprechung ausführte, er habe den zuständigen Vertreter der Veranlagungsstelle zur Schlussbesprechung eingeladen, dieser sei jedoch nicht erschienen, dies sei aber auch nicht weiter wichtig, weil er und seine Kollegen ausdrücklich bevollmächtigt worden seien, die noch offenen Punkte mit der Klägerin einvernehmlich zu regeln. Der Einholung des von der Klägerseite beantragten Zeugenbeweises (vgl. Niederschrift über die Sitzung vom 21. Juni 2006, Finanzgerichtsakte Bl. 181, unter 1.) bedurfte es daher nicht (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 14. September 1988 II R 76/86, BFHE 155, 157, BStBl II 1989, 150).
81
b) Vom Gericht war auch nicht zu entscheiden, ob die nachträgliche Genehmigung einer tatsächlichen Verständigung durch den zuständigen Amtsträger des Innendienstes möglich ist (verneinend BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 XI R 68/92, BFH/NV 1994, 290; offen gelassen im BFH-Urteil in BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975 und im BFH-Urteil vom 25. November 1997 IX R 47/94, BFH/NV 1998, 580). Denn eine solche liegt im Streitfall nicht vor. In der Kurzmitteilung vom 15. Mai 1992 des Sachgebietsleiters der Veranlagungsstelle kann eine solche nicht erkannt werden. Es kommt hierin an keiner Stelle zum Ausdruck, dass eine tatsächliche Verständigung von ihm genehmigt oder gar abgeschlossen wird. Er führt hierin vielmehr lediglich aus, dass er die Ausführungen des Betriebsprüfers in Tz. 1.1 des Aktenvermerks vom 26. März 1992 in dem im Schreiben des Steuerberaters und jetzigen Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 7. April 1992 dargestellten Sinn verstehe. Im jenem Schreiben machte der Prozessbevollmächtigte auf eine missverständliche Formulierung unter Tz. 1.1 des Aktenvermerks der Betriebsprüfung aufmerksam, als dort festgestellt wurde, dass die Sonderbetriebsausgaben 1987 nach dem Ergebnis der Betriebsprüfung 0,-- DM betragen. Man habe sich aber im Rahmen der Schlussbesprechung darauf verständigt, dass die Sonderbetriebsausgaben abgesehen von der Rückgängigmachung des Kursverlustes unberührt blieben. Ersichtlich nur auf diese Passage bezog sich die Kurzmitteilung des Sachgebietsleiters des Innendienstes. Zu der Frage, ob die Anteile an der Inc. notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter Dr. und Dr. bei der Klägerin darstellten, kann jedoch keine das FA bindende Aussage entnommen werden.
82
Hinzu kommt, dass sich die Bemerkung des Sachgebietsleiters in der Kurzmitteilung vom 15. Mai 1992 nur auf die Behandlung im damaligen Prüfungszeitraum (bis einschließlich 1989) bezogen hat. Denn im Aktenvermerk der Betriebsprüfung vom 26. März 1992, dessen Interpretation Gegenstand des nachfolgenden Schriftwechsels war, führt die Betriebsprüfung unter Tz. 1.1 aus, dass eine Behandlung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II wegen "im PZ nicht eindeutig gegebener funktioneller (wirtschaftlicher) Verflechtung" ausscheide. Hinzu kam noch der Hinweis, "dass sich diese Betrachtung bei geändertem Sachverhalt ändern könnte." Eine ausdrückliche Bindung für die Zukunft kann demnach der Kurzmitteilung vom 15. Mai 1992, die auf den Aktenvermerk der Betriebsprüfung Bezug nahm, nicht entnommen werden. Zwar mag in Einzelfällen bei Dauersachverhalten auch eine tatsächliche Verständigung mit Wirkung für die Zukunft möglich sein, soweit die tatsächlichen Verhältnisse in den Folgejahren gleich geblieben sind (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 13. August 1997 I R 12/97, BFH/NV 1998, 498 zur Verständigung über die Angemessenheit von Geschäftsführervergütungen). Allerdings ist hierfür Voraussetzung, dass sich die Verständigung zum einen ausdrücklich auch auf die Folgejahre bezieht, und zum anderen die Parameter festgehalten werden, bei deren Vor- oder Nichtvorliegen bestimmte Rechtsfolgen zu ziehen sind. Beides ist in der Kurzmitteilung vom 15. Mai 1992 - auch unter Einbeziehung des Aktenvermerks der Betriebsprüfung - offenkundig nicht geschehen. Ein Bindungswille kommt hierin weder für die Vergangenheit noch für die Zukunft zum Ausdruck, und Maßstäbe für eine künftige Beurteilung werden nicht aufgestellt. Da es demnach bereits an einer das FA bindenden Erklärung fehlte, konnte das Gericht zu Gunsten der Klägerin als wahr unterstellen, dass der Sachgebietsleiter der Veranlagungsstelle des FA zum Zeitpunkt seiner Kurzmitteilung vom 15. Mai 1992 wusste, über welche Sachverhaltspunkte sich die beteiligten Personen im Rahmen der Schlussbesprechung verständigt haben. Der Einholung des von der Klägerseite beantragten Zeugenbeweises (vgl. Niederschrift über die Sitzung vom 21. Juni 2006, Finanzgerichtsakte Bl. 181, unter 3.) bedurfte es daher nicht.
83
Es kann somit offen bleiben, ob überhaupt ein schwierig zu ermittelnder Sachverhalt vorlag und ob über diesen oder über eine Rechtsfrage im Rahmen der Schlussbesprechung Einvernehmen erzielt wurde. Der Einholung des von der Klägerseite beantragten Zeugenbeweises (vgl. Niederschrift über die Sitzung vom 21. Juni 2006, Finanzgerichtsakte Bl. 181, unter 2, sowie Bl. 182) bedurfte es demnach nicht. Der unter Beweis gestellte Sachverhalt kann als wahr unterstellt werden.
84
c) Aufgrund der unterbliebenen Mitteilung der Anteilsveräußerung in der Schlussbesprechung ist der Klägerin zudem die Berufung auf Treu und Glauben versagt. Die tatsächliche Verständigung beruht auf dem Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975; vom 12. August 1999 XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537). Auf Treu und Glauben kann sich daher nur berufen, wer sich selbst rechtstreu verhalten hat und für die Besteuerung wesentliche Tatsachen nicht verschleiert hat. Unabhängig davon, ob es sich bei der Tatsache der Anteilsveräußerung um eine für die Beantwortung der Frage "enge wirtschaftliche Verflechtung" entscheidungsrelevantes Kriterium handelt, wäre ihre Kenntnis nach der Überzeugung des Senats für die Vertreter der Finanzverwaltung in der Schlussbesprechung von entscheidender Bedeutung für die Bereitschaft gewesen, sich mit der Klägerin zu einigen. Hierfür spricht zum einen die Höhe des erzielten Veräußerungserlöses. Zum anderen war die Betriebsprüfung entgegen ihrer ursprünglichen Auffassung nur deshalb bereit, die Eigenschaft von notwendigem Sonderbetriebsvermögen zu verneinen, wenn seitens der Klägerin auf den geltend gemachten Buchverlust verzichtet würde. Es ging der Betriebsprüfung also darum, diesen von der Klägerin geltend gemachten Verlust nicht anzuerkennen. Dieses Ergebnis der Schlussbesprechung führt das Gericht zu dem sicheren Schluss, dass es bei Kenntnis der Anteilsveräußerung und deren erheblichen steuerlichen Auswirkung nicht zu der getroffenen Einigung gekommen wäre.
85
Nach allem war die Klage insoweit abzuweisen.
86
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz FGO.
87
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO). Es liegt noch keine höchstrichterliche Entscheidung zu der Frage vor, wann ein Vermögensgegenstand zum "Betriebsvermögen einer Betriebsstätte" im Sinne von Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz gehört. Zudem ist beim BFH ein Revisionsverfahren zu der Problematik anhängig, ob Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II gewerbesteuerpflichtig sind (BFH-Az. IV R 54/04). Insoweit ist umstritten, ob der BFH die Frage der Gewerbesteuerpflicht von Veräußerungsgewinnen aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II bereits entschieden hat (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 30. August 2004 I 293/01, EFG 2005, 214).
88
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 ZPO.
89
Die Klägerin beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerin durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine Erfolg versprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Das Gericht hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8 und 9 GewStG
§§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 ZPO
§ 17 EStG
§ 7 GewStG
§ 15 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 200, 521
BStBl II 2003, 631
BFHE 168, 52
BStBl II 1992, 937
BFHE 138, 548
BStBl II 1983, 771
BFHE 179, 48
BStBl II 1996, 563
BFHE 164, 38
BStBl II 1991, 444
EFG 2005, 214
BFHE 133,293
BStBl II 1981, 621
BFHE 132, 93
BStBl II 1981, 220
BFHE 195, 402
BStBl II 2001, 809
BFHE 209, 262
BStBl II 2006, 361
BStBl II 1998, 383, 385
BFHE 168, 322
BStBl II 1993, 328
BFH/NV 1996, 736
BFHE 194, 397
BStBl II 2001, 825
BFH/NV 2006, 1093
BStBl II 1994, 296, 297
BFHE 185, 422
BStBl II 1998, 383
BFHE 164, 168
BStBl II 1991, 673
BFH/NV 2000, 537
BFHE 206, 292
BStBl II 2004, 975
BFHE 142, 549
BStBl II 1985, 354
BFHE 181, 103
BStBl II 1996, 625
BFH/NV 2006, 1052
BFHE 162, 211
BStBl II 1991, 45
BFH/NV 1991, 846
BFH/NV 1994, 290
BFH/NV 1998, 580
BFHE 155, 157
BStBl II 1989, 150
BFH/NV 1998, 498
02 I R 17/01
92 I R 85/91
83 I R 5/82
95 I R 112/94
91 I R 15/89
04 I 293/01
IV R 54/04
IV R 178/80
IV R 182/77
01 X R 55/97
05 IV R 12/03
98 VIII R 66/96
96 IV R 12/95
01 VIII R 12/99
06 X B 192/05
93 XI R 18/93
91 I R 13/86
99 XI R 27/98
04 X R 24/03
84 VIII R 131/76
96 XI R 78/95
06 X B 176/05
90 III R 19/88
91 V R 1/88
93 XI R 68/92
X R 24/03
97 IX R 47/94
88 II R 76/86
97 I R 12/97