Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-10-12, Aktenzeichen 5 K 136/06
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2010:1012.5K136.06.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin im Streitjahr 2003 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 5a des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG) ermitteln durfte.
Die Klägerin ist eine im Jahre 2001 gegründete KG, deren Gegenstand insbesondere der Erwerb und Betrieb der MS „A“ ist. Der Gesellschaftszweck umfasst weiterhin den Erwerb, Betrieb und die Veräußerung anderer Seeschiffe sowie das Betreiben von Schifffahrtsgeschäften aller Art (vgl. § 2 des Gesellschaftsvertrags vom 1. November 2001). Komplementärin der Klägerin ohne Vermögensbeteiligung ist die MS „A“ Schiffahrtsverwaltungsgesellschaft mbH (A-GmbH); als Kommanditisten sind die … GmbH & Co KG (B-KG) mit einer Einlage von 49.500 EUR zu 99% und die … GmbH & Co KG (C-KG) mit einer Einlage von 500 EUR zu 1% beteiligt.
Am 12. November 2002 schloss die Klägerin mit einer Werft in Z (Ausland) einen Bauvertrag über die Herstellung des Container-Schiffes MS „A“ zum Preis von 20,6 Mio. US-Dollar ab, dessen Fertigstellung für den Herbst 2003 vorgesehen war. Mit der C-KG wurde am 20. Dezember 2002 ein Bereederungsvertrag über die Bereederung der MS „A“ abgeschlossen. Die C-KG nahm durch die … Schiffahrts-KG am 16. Dezember 2002 Verhandlungen mit der Firma … als potentiellem Charterer auf, die Anfang 2003 ohne Einigung beendet wurden. In der Folgezeit wurden entsprechende Verhandlungen mit weiteren potentiellen Charterern geführt. Im Juli 2003 erhielt die Klägerin von der E AG ein Kaufangebot für die noch im Bau befindliche MS „A“. Am 22. September 2003 wurde zwischen der … GmbH & Co KG (D-KG) und der …. (X) ein Chartervertrag über die MS „A“ abgeschlossen; nach dem Vertrag stand der D-KG das Recht zur Benennung eines Vercharterers und der X das Recht zur Benennung eines Charterers zu. Durch Zusatzvereinbarung vom 30. September 2003 wurden die … Ltd. (E-Ltd) von der D-KG als Vercharterer und die H von der X als Charterer benannt.
Mit Vertrag vom 26. September 2003 verkaufte die Klägerin die MS „A“ zum Preis von 26 Mio. US-Dollar an die E-Ltd als Treuhänderin für die K Schiffahrts-GmbH & Co KG. Am 6. Oktober 2003 übernahm die Klägerin die MS „A“ in Z (Ausland) von der Werft. Die Klägerin überführte das Schiff am 7./8. Oktober 2003 von Z nach Y (anderes ausländisches Land) und übergab es dort am 9. Oktober 2003 an die E-Ltd (vgl. Übergabeprotokoll vom 9. Oktober 2003). Auf der Fahrt von X nach Y war die MS „A“ mit der Erstausrüstung sowie einem leeren Container beladen, in dem die Erstausrüstung im Auftrag der D-KG per Lkw vom Inland nach Z befördert worden war. Der Auftrag zum Rücktransport des Containers ins Inland wurde der Klägerin von der M-GmbH erteilt (vgl. Schreiben vom 29. September 2003). Die Erstausrüstung wurde im Auftrag der D-KG nach Y befördert. Nach dem Kaufvertrag waren unbenutzte Ausrüstungsgegenstände im Verkauf der MS „A“ enthalten; für die Erstausrüstung sollte die E-Ltd 350.000 EUR an die D-KG zahlen. Im Zeitraum vom 6. bis 9. Oktober 2003 war die MS „A“ im Schiffsregister beim Amtsgericht … unter der Nummer … eingetragen. Nach der Umbenennung in „AAA“ wurde das Schiff ab dem 10. Oktober 2003 von der E-Ltd im Rahmen des von der D-KG abgeschlossenen Chartervertrags eingesetzt. Der durch die Veräußerung der MS „A“ erzielte Gewinn in Höhe von 3.076.134,46 EUR wurde von der Klägerin im Jahre 2005 für eine Anzahlung in Höhe von 1.967.087 EUR zum Kauf des Container-Schiffes „MM“ verwendet.
Am 18. Dezember 2002 stellte die Klägerin einen Antrag auf Anwendung der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG ab dem 1. Januar 2002. Der Beklagte gab dem Antrag am 30. Dezember 2002 statt und stellte den Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 EStG zum 31. Dezember 2001 auf 0 EUR fest. In der am 7. Oktober 2004 eingegangenen Feststellungserklärung für das Streitjahr setzte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.746,56 EUR an. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb beinhalteten die an die A-GmbH gezahlte Haftungsvergütung in Höhe von 2.500 EUR als Sonderbetriebseinnahme sowie den nach § 5a EStG ermittelten Gewinn in Höhe von 246,56 EUR.
Mit Bescheid vom 25. April 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stellte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr in Höhe von 2.746 EUR fest. Der Feststellungsbescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung -AO-). Am 8. Juni 2005 erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem er die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 20.158 EUR feststellte. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Die Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb beruhte auf der Berücksichtigung der an die … GmbH & Co KG (P-KG) gezahlten Verwaltungskostenpauschale in Höhe von 17.4124,07 EUR, die der B-KG, zu deren Gesellschaftern die P-KG gehörte, als Sonderbetriebseinnahme zugerechnet wurde.
Im Anschluss an eine bei der Klägerin u.a. für das Streitjahr durchgeführte Außenprüfung (vgl. Prüfungsbericht vom 9. Januar 2006) erließ der Beklagte am 17. Januar 2006 gemäß § 164 Abs. 2 AO einen geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr und stellte entsprechend der Ergebnisse der Außenprüfung die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr in Höhe von 3.877.811 EUR fest; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb setzten sich zusammen aus laufenden Einkünften in Höhe des in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2003 ausgewiesenen Jahresüberschusses von 3.076.134,46 EUR und Sonderbetriebseinnahmen der A-GmbH in Höhe der Haftungsvergütung von 2.500 EUR und der C-KG in Höhe von 799.176,81 EUR, die auf Provisionen der C-KG aus Ankaufsvermittlung (353.284,17 EUR) und Verkaufsvermittlung (445.892,64 EUR) entfielen (vgl. Anlage 4 zum Prüfungsbericht vom 9. Januar 2006). Der Beklagte vertrat hierbei die Auffassung, dass der Gewinn der Klägerin nicht nach § 5a EStG, sondern nach den allgemeinen Vorschriften zu ermitteln sei, da die Klägerin im Streitjahr kein Handelsschiff betrieben habe.
Gegen den Änderungsbescheid für das Streitjahr legte die Klägerin am 15. Februar 2006 Einspruch ein. Mit dem Einspruch machte sie geltend, dass die Klägerin im Streitjahr die Voraussetzungen für die Anwendung des § 5a EStG erfüllt habe. Die Klägerin habe jedenfalls am 7. und 8. Oktober 2003 mit der MS „A“ ein Handelschiff im internationalen Verkehr betrieben. Die MS „A“ sei zur Beförderung von Gütern eingesetzt worden, da sowohl der Container der M-GmbH als auch die Erstausrüstung transportiert worden seien. Eine Mindestzahl an Personen oder ein Mindestgewicht an Gütern sei hierfür nicht erforderlich. Die MS „A“ habe am 7./8. Oktober von der Klägerin auch wirtschaftlich betrieben werden können, da das wirtschaftliche Eigentum erst am 9. Oktober 2003 auf den Erwerber übergegangen sei. Die Veräußerung der MS „A“ sei zudem als begünstigtes Hilfsgeschäft anzusehen. Denn mit dem Veräußerungserlös sei von der Klägerin ein Schiff und über eine neu gegründete KG mit zusätzlichem Fremdkapital ein weiteres Schiff angeschafft worden; beide Schiffe hätten die Voraussetzungen des § 5a EStG erfüllt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2006 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Gewinnermittlung nach § 5a EStG finde im Streitfall keine Anwendung, da die Klägerin die MS „A“ zu keiner Zeit im internationalen Verkehr betrieben habe. Die aus dem Erwerb bzw. der Herstellung der MS „A“ erzielten Gewinne seien nur dann als Hilfsgeschäfte den Gewinnen aus dem Betrieb eines Seeschiffes im internationalen Verkehr zuzurechnen, wenn das Hauptgeschäft in der Folgezeit betrieben und das Schiff in Dienst gestellt werde. Hierfür reiche es nicht aus, dass die Klägerin die MS „A“ nach der Ablieferung durch die Werft lediglich im Rahmen einer Überführungsfahrt zum Zwecke der Übergabe des Schiffes an den späteren Erwerber genutzt habe. Die Klägerin habe die MS „A“ zudem bereits vor der Ablieferung zu einem festgelegten Preis an die Erwerberin verkauft. Der Begünstigungszweck des § 5a EStG sei damit nicht erfüllt, da bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht der Gewinn aus dem tatsächlichen laufenden Betrieb, sondern lediglich der aus der Veräußerung des Schiffes erzielte Gewinn steuerfrei gestellt werde. Die MS „A“ sei nicht wirtschaftlich betrieben worden, da das Schiff unmittelbar nach seiner Ablieferung durch die Werft an die Erwerberin übergeben worden sei.
Hiergegen richtet sich die am 27. Juni 2006 beim Finanzgericht eingegangene Klage. Die Klägerin trägt hierzu vor, dass der Beklagte im Streitjahr zu Unrecht die Anwendung des § 5a EStG versagt habe. Die Gewinnermittlung nach § 5a EStG sei auf Personengesellschaften wie die Klägerin anwendbar. Die Klägerin habe den für die Anwendung des § 5a EStG erforderlichen Antrag nach Abschluss des Bauvertrags mit der Werft beim Beklagten gestellt. Die Geschäftsleitung der Klägerin befinde sich im Inland; die Bereederung der MS „A“ sei ebenfalls im Inland durchgeführt worden. Die Klägerin übe seit dem Jahre 2001 einen Gewerbebetrieb mit Gewinnerzielungsabsicht aus, der auf den Betrieb eines Handelsschiffes gerichtet sei. Die MS „A“ sei während mehr als der Hälfte des Zeitraums des Streitjahres, in dem sie im Eigentum der Klägerin gestanden habe, im inländischen Schiffsregister eingetragen gewesen. Die MS „A“ sei erst am 9. Oktober an die E-Ltd übereignet worden; bis zu diesem Zeitpunkt sei die Klägerin rechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin des Schiffes gewesen. Die Klägerin habe die MS „A“ vom 6. bis zum 9. Oktober 2003 durch die Beförderung der Erstausrüstung und des leeren Containers von Z nach Y betrieben. Im Hinblick auf die Erstausrüstung habe eine Transportverpflichtung der Klägerin gegenüber der D-KG bestanden. Entgegen der Auffassung des Beklagten ergebe sich aus dem Kaufvertrag keine Verpflichtung der Klägerin gegenüber der E-Ltd zur Lieferung der Erstausrüstung. Die Klägerin habe von der D-KG zudem den Auftrag zum Rücktransport des leeren Containers ins Inland erhalten; der Rücktransport sei mit der M-GmbH vereinbart worden, um Kosten zu sparen. Auf die Wirtschaftlichkeit der Beförderung komme es für die Anwendung des § 5a EStG ebenso wenig an wie auf die tatsächliche Auslastung des Schiffes. Bei der Erstausrüstung habe es sich fast ausschließlich nicht um notwendige Ausrüstungs- und Ausstattungsgegenstände gehandelt. Die Klägerin habe bis zum Eigentumswechsel am 9. Oktober 2003 die Gefahr des zufälligen Untergangs für das Schiff und das an Bord genommene Frachtgut getragen. Ein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO liege daher im Streitfall nicht vor. Der Erwerber habe das Schiff aus Kostengründen zunächst erst im Inland übernehmen wollen; durch die Übergabe in Y seien die Kosten auf beide Parteien des Kaufvertrags verteilt worden. Durch die Veräußerung der MS „A“ habe die Klägerin schließlich die Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG im Hinblick auf den Erwerb der „MM“ im Jahre 2005 erfüllt. Denn bei der Veräußerung der MS „A“ handele es sich um ein Hilfsgeschäft, da hierdurch die Voraussetzungen für den Erwerb der „MM“ geschaffen worden seien. Für die Annahme eines begünstigten Hilfsgeschäftes sei nach dem BFH-Urteil vom 24. November 1983 IV R 74/80 (BStBl II 1984, 155) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Hauptgeschäft ausreichend, der im Streitfall nicht durchbrochen worden sei; auf ein zeitliches Moment komme es dagegen nicht an. Der Kaufpreis sei nach Abzug der Fremdfinanzierung überwiegend zur Anschaffung der „MM“ verwendet worden. Für den Fall, dass die Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG im Streitjahr keine Anwendung finde, sei der Gewinn aus der Veräußerung der MS „A“ nach den §§ 16, 34 EStG ermäßigt zu besteuern.
Die Klägerin beantragt, den Änderungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 17. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2006 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, dass die aus dem Erwerb bzw. der Herstellung eines Seeschiffes zum Betrieb im internationalen Verkehr erzielten Gewinne nur dann zu den Erlösen aus dem Betrieb eines Seeschiffes gehörten, wenn das Hauptgeschäft in der Folgezeit dadurch betrieben werde, dass das Schiff tatsächlich in Dienst gestellt werde. Hieran fehle es im Streitfall, da die MS „A“ bereits vor ihrer Fertigstellung weiterveräußert und unmittelbar nach der Fertigstellung auf hoher See an den neuen Eigentümer übergeben worden sei. Die MS „A“ sei lediglich zum Zweck der Übergabe an den Erwerber eingesetzt worden; die vorbereitenden Hilfsgeschäfte stünden damit nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Betrieb eines Seeschiffes im internationalen Verkehr. Dem stehe nicht entgegen, dass mit der MS „A“ die Erstausrüstung von Z nach Y befördert worden sei. Denn die Erstausrüstung sei nicht im Auftrag der D-KG an Bord genommen worden, um an die E-Ltd geliefert zu werden, vielmehr habe die E-Ltd nach den Vereinbarungen im Kaufvertrag für die Erstausrüstung 350.000 EUR an die D-KG gezahlt. Die Erstausrüstung habe sich auch bereits bei der Übergabefahrt an Bord befinden müssen, da sie für den laufenden Betrieb des Schiffes zwingend erforderlich gewesen sei. Bei der Erstausrüstung habe es sich daher nicht um Frachtgut gehandelt. Dies gelte in gleicher Weise für den Rücktransport des leeren Containers von Z ins Inland. Die Klägerin habe nach der Übergabe des Schiffes an die E-Ltd vor Y keine Verfügungsmacht mehr über das Schiff besessen, um den Auftrag zum Rücktransport erfüllen zu können. Es erscheine zudem angesichts der Größe des Schiffes zweifelhaft, mit dem Transport des Containers eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dokumentieren zu wollen. Es dränge sich der Eindruck auf, dass die zweitägige Fahrt von Z nach Y ausschließlich unternommen worden sei, um die Voraussetzungen des § 5a EStG zu „konstruieren“. Dies entspreche nicht dem Zweck des § 5a EStG, die globale Wettbewerbsfähigkeit der aktiven Seeschifffahrt zu verbessern. Im Streitfall liege daher eine unangemessene rechtliche Gestaltung i.S.d. § 42 AO vor. Die Klägerin habe schließlich auch nicht die Voraussetzungen des § 5a EStG im Hinblick auf den Erwerb der „MM“ im Jahre 2005 erfüllt. Die Veräußerung der MS „A“ stelle kein Hilfsgeschäft für den Erwerb dieses Schiffes dar, da sie sowohl in zeitlicher als auch in sachlicher Hinsicht nicht unmittelbar mit diesem Erwerb zusammenhänge.
Für weitere Einzelheiten wird auf die beigezogenen Steuerakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Änderungsbescheid für das Streitjahr ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Klägerin hat die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Streitjahr zu Unrecht gemäß § 5a EStG ermittelt (1.). Die nach den allgemeinen Vorschriften zu ermittelnden Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen nicht der ermäßigten Besteuerung nach den §§ 16, 34 EStG (2.).
1. Die Klägerin erfüllt im Streitjahr nicht die Voraussetzungen für die Anwendung der sog. Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG; der Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb ist daher durch Betriebsvermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs 1, 5 EStG zu ermitteln.
a) Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Nach § 5a Abs. 4a EStG tritt für die Zwecke des § 5a EStG bei Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Handelsschiffe werden nach § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Ein Betrieb von Handelsschiffen liegt bei jeder Tätigkeit vor, die durch den Zweck, Personen oder Güter per Schiff zu befördern, ausgelöst wird (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 1990 I R 163/87, BStBl II 1990, 783, unter II.3.a, zu § 34c EStG a.F.). Die Beförderung von Personen und Gütern muss Hauptzweck der Tätigkeit sein (Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG Kommentar, § 5a Rz. 40).
Zum Betrieb von Handelsschiffen gehören auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter (§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG). Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen; die Hilfsgeschäfte müssen in einer funktionalen Beziehung zum Hauptgeschäft stehen. Zu den Hilfsgeschäften zählen u.a. die Anschaffung, Herstellung und Veräußerung eines Seeschiffes (BFH-Urteile in BStBl II 1984, 155; vom 19. Januar 1984 IV R 26/81, BStBl II 1984, 376, unter 2.c; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614 Rz. 6; Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Kommentar, § 5a Rz. C 27, m.w.N.). Die Gewinnermittlung nach § 5a EStG setzt voraus, dass die Haupttätigkeit später auch ausgeübt worden ist; das Seeschiff muss nach der Anschaffung zumindest zeitweise tatsächlich zur Beförderung von Personen oder Gütern eingesetzt worden sein (Voß in Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 5a Rz. 40; Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5a Rz. C 5; vgl. auch BFH-Urteil vom 1. April 2003 I R 31/02, BStBl II 2003, 875 zu Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971). Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Hilfsgeschäft und dem Einsatz bzw. der Vercharterung eines Seeschiffes ist gegeben, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer künftigen, gegenwärtigen oder früheren Beförderungsleistung besteht; das Hilfsgeschäft muss direkt durch die Beförderung veranlasst sein (Hofmeister in Blümich, EStG Kommentar, § 5a Rz. 46). An einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen Hauptgeschäft und Hilfsgeschäft fehlt es, wenn das Seeschiff unmittelbar nach der Fertigstellung veräußert oder nicht in Dienst gestellt wird (BFH-Urteile in BStBl II 1984, 155; in BStBl II 2003, 875).
b) Nach diesen Grundsätzen entfällt der von der Klägerin im Streitjahr erzielte Gewinn nicht auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr.
aa) Die Klägerin hat die MS „A“ im – mit dem Wirtschaftsjahr der Klägerin übereinstimmenden – Streitjahr nicht gemäß § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im internationalen Verkehr eingesetzt. Im Streitfall kommt für einen solchen Einsatz der MS „A“ nur der Zeitraum von der Übernahme des Schiffes von der Werft am 6. Oktober 2003 bis zu dessen Übergabe an die E-Ltd in Y am 9. Oktober 2003 in Betracht. Es kann dahinstehen, ob die MS „A“ in diesem Zeitraum einen ausländischen Hafen angesteuert hat (vgl. hierzu Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5a Rz. 43). Denn die Fahrt der MS „A“ von Z nach Y diente ihrem Hauptzweck nach nicht der Beförderung von Personen oder Gütern, sondern der Erfüllung der Verpflichtungen der Klägerin aus dem Kaufvertrag mit der E-Ltd (vgl. Finanzgericht -FG- Hamburg, Urteil vom 2. Februar 2010 2 K 147/08, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2010, 1116). Dem steht nicht entgegen, dass mit der MS „A“ auf der Überfahrt sowohl die Erstausrüstung als auch der leere Container transportiert wurde, mit dem die Erstausrüstung vom Inland zur ausländischen Werft befördert worden war. Denn der Transport der Erstausrüstung und des leeren Containers stellte gegenüber dem Hauptzweck der Veräußerung des Schiffes keinen eigenständigen Zweck dar. Dies folgt daraus, dass nach dem Kaufvertrag unbenutzte Ausrüstungsgegenstände im Verkauf der MS „A“ enthalten waren. Im Kaufvertrag wird in diesem Zusammenhang ausdrücklich auch die Erstausrüstung genannt; ein eigenständiger Beförderungszweck lässt sich auch nicht daraus ableiten, dass die E-Ltd für die Erstausrüstung 350.000 EUR nicht an die Klägerin, sondern an die D-KG zahlte. Der Transport des leeren Containers stand ebenfalls im Zusammenhang mit der Veräußerung der MS „A“, da der Container für die Lieferung der Erstausrüstung vom Inland zur ausländischen Werft genutzt wurde. Dem Rücktransport des Containers ins Inland im Auftrag der M-GmbH kommt damit im Hinblick auf die Veräußerung der MS „A“ nur untergeordnete Bedeutung zu.
Der Betrieb der MS „A“ im internationalen Verkehr ergibt sich auch nicht aus dem Abschluss des Chartervertrags vom 22. September 2003. Der Chartervertrag wurde zwar vor dem Kaufvertrag vom 26. September 2003 abgeschlossen. Vertragspartner war indessen nicht die Klägerin, sondern die D-KG, der ein Benennungsrecht für den Vercharterer zustand. Der Chartervertrag wurde zudem nicht von der Klägerin als Vercharterer, sondern ab dem 10. Oktober 2003 mit der E-Ltd, der Erwerberin der MS „A“, als Vercharterer durchgeführt. Es kann dahinstehen, ob die Klägerin bis zur Übergabe der MS „A“ an die E-Ltd am 9. Oktober 2003 die unbedingte Absicht hatte, die MS „A“ durch Vercharterung im internationalen Verkehr zu betreiben. Aus dem Abschluss des Chartervertrags lässt sich nicht ableiten, dass die Fahrt der MS „A“ von Z nach Y dem Betrieb eines Seeschiffes im internationalen Verkehr diente. Denn die D-KG hat ihr Benennungsrecht zugunsten der E-Ltd als Vercharterer bereits am 30. September 2003, also vor Übernahme der MS „A“ durch die Klägerin von der ausländischen Werft am 6. Oktober 2003, ausgeübt. Die Klägerin durfte zum Zeitpunkt der Übernahme und während der Fahrt von Z nach Y am 7./8. Oktober 2003 davon ausgehen, dass der Kaufvertrag von der E-Ltd auch tatsächlich durch Übergabe der MS „A“ vollzogen würde. Der Geschäftsführer der Klägerin hat erst am 9. Oktober 2003 von den Finanzierungsschwierigkeiten der E-Ltd erfahren und diese durch eine Patronatserklärung der X beheben können (vgl. Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 12. Oktober 2010).
bb) Die Veräußerung der MS „A“ ist nicht als begünstigtes Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG anzusehen. Entgegen der Auffassung der Klägerin besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Veräußerung und dem Erwerb und Betrieb der „MM“ im internationalen Handelsverkehr ab 2005.
Es kann dahinstehen, ob die Veräußerung eines Seeschiffes nur dann ein Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG darstellt, wenn sie – als letzter Akt – im Anschluss an den Einsatz oder die Vercharterung des Seeschiffes erfolgt. Denn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Veräußerung des Seeschiffes und dem Einsatz bzw. der Vercharterung eines weiteren Seeschiffes setzt jedenfalls voraus, dass die Veräußerung direkt durch die künftigen Beförderungsleistungen veranlasst ist (Hofmeister in Blümich, a.a.O., § 5a Rz. 46). Die Veräußerung des Schiffes ist damit ein begünstigtes Hilfsgeschäft, wenn sie im Rahmen eines fortbestehenden Schifffahrtsbetriebs erfolgt (FG Hamburg, Urteil vom 4. April 1989 VII 64/86, EFG 1989, 512). Die Klägerin hat zwar mit der Veräußerung der MS „A“ ihren Gewerbebetrieb nicht vollständig eingestellt. Die MS „A“ war jedoch zum Zeitpunkt der Veräußerung das einzige Seeschiff der Klägerin (vgl. FG Hamburg in EFG 1989, 512). Die überwiegende Verwendung des Veräußerungserlöses für die Anschaffung der „MM“ begründet keinen unmittelbaren Zusammenhang der Veräußerung der MS „A“ mit dem späteren Einsatz oder der Vercharterung dieses Schiffes ab 2005. Dies folgt daraus, dass auch bei Kapitalanlagen aus dem Veräußerungserlös ein solcher Zusammenhang nur dann besteht, wenn ihre Art, Höhe und Dauer direkt durch den Einsatz veranlasst sind (Hofmeister in Blümich, a.a.O., § 5a Rz. 46; Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5a Rz. C 29). Eine direkte Veranlassung durch den späteren Einsatz bzw. die Vercharterung der „MM“ scheidet im Streitfall dadurch aus, dass der Veräußerungserlös zur Finanzierung der Anschaffung dieses Schiffes diente; die Veräußerung stand damit allenfalls in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Hilfsgeschäft, nicht aber mit dem Einsatz bzw. der Vercharterung der „MM“ selbst.
c) Der Beklagte hat die Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr im angefochtenen Änderungsbescheid zutreffend in Höhe des in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2003 ausgewiesenen Jahresüberschusses von 3.076.134,46 EUR sowie der als Sonderbetriebseinnahmen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusetzenden Haftungsvergütung der A-GmbH von 2.500 EUR und der Provisionen der C-KG von 799.176,81 EUR festgestellt. Über die Höhe des Jahresüberschusses und der Sonderbetriebseinnahmen besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Aufgrund des Verböserungsverbotes kann dahinstehen, ob die Verwaltungskostenpauschale der P-KG in Höhe von 17.412,07 EUR als – zusätzliche – Sonderbetriebseinnahme der B-KG anzusetzen ist.
2. Der von der Klägerin aus der Veräußerung der MS „A“ erzielte Gewinn unterliegt nicht der ermäßigten Besteuerung nach den §§ 16, 34 EStG.
a) Gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 34 EStG sind Gewinne aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs ermäßigt zu besteuern. Eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs setzt voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf den Erwerber übertragen werden und gleichzeitig die bisher in dem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endet (BFH-Urteile vom 12. Juni 1996 XI R 56, 57/95, BStBl II 1996, 527, m.w.N.; vom 17. Juli 2008 X R 40/07, BFH/NV 2008, 2099, unter II.2). Eine Betriebsveräußerung liegt damit vor, wenn der Gesellschaftsvertrag als Gesellschaftszweck den Betrieb eines bestimmt bezeichneten Schiffes ausweist und dieses Schiff veräußert wird (BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 50/90, BStBl II 1992, 380). Sieht der Gesellschaftszweck dagegen nur allgemein den Betrieb von Seeschiffen vor, der mit verschiedenen Seeschiffen ausgeübt werden kann, so führt die Veräußerung des zu diesem Zweck eingesetzten alleinigen Seeschiffes nicht zu einer Betriebsveräußerung, wenn an dessen Stelle ein neues Seeschiff erworben wird (BFH-Urteile vom 13. Januar 1966 IV 76/63, BStBl III 1966, 168, unter 1.; vom 24. Januar 1973 I R 156/71, BStBl II 1973, 219, unter 3.; vom 24. Juni 1976 IV R 199/72, BStBl II 1976, 670, unter 1.; FG Hamburg, Urteil vom 13. November 2006 2 K 16/05, juris).
b) Die Klägerin hat im Streitjahr mit der Veräußerung der MS “A“ als einzigem Schiff alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf die E-Ltd übertragen. Sie hat jedoch ihre gewerbliche Tätigkeit mit der Veräußerung der MS „A“ nicht beendet. Denn die Tätigkeit war nach dem Vorbringen des Geschäftsführers in der mündlichen Verhandlung nach der Veräußerung der MS „A“ auf den Erwerb und den Betrieb eines neuen Seeschiffes gerichtet; die Klägerin hat dem entsprechend in 2005 die „MM“ erworben und im internationalen Verkehr betrieben. Der Erwerb und Betrieb eines neuen Seeschiffes entsprach auch dem Gesellschaftszweck der Klägerin, der nicht nur auf den Erwerb und Betrieb der MS „A“, sondern darüber hinaus auf Erwerb, Betrieb und Veräußerung anderer Seeschiffe gerichtet war (vgl. FG Hamburg in EFG 2010, 1116).
Die Veräußerung der MS „A“ ist schließlich nicht als Veräußerung eines Teilbetriebs i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen, da das im Streitjahr von der Klägerin mit der MS „A“ als einzigem Seeschiff betriebene Unternehmen nicht aus mehreren Teilbetrieben bestand (vgl. BFH-Urteil in BStBl III 1966, 168, unter 2.; Wacker in Schmidt, EStG Kommentar, 26. Aufl., § 16 Rz. 145).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird zugelassen, da der Rechtssache im Hinblick auf das zur vergleichbaren Rechtsfrage beim BFH unter dem Az. IV R 12/10 anhängige Revisionsverfahren grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16, 34 EStG
§§ 4 Abs 1, 5 EStG
§§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO
§ 5a EStG
§ 5a EStG
§ 42 AO
§ 34c EStG
§ 34 EStG
§ 5a Abs. 4 EStG
§ 164 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 5a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 5a Abs. 4a EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 5a Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 5a des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1984, 155
BStBl II 1990, 783
BStBl II 1984, 376
BStBl I 2002, 614
BStBl II 2003, 875
EFG 1989, 512
BStBl II 1996, 527
BFH/NV 2008, 2099
BStBl II 1992, 380
BStBl II 1973, 219
BStBl II 1976, 670
EFG 2010, 1116
83 IV R 74/80
90 I R 163/87
84 IV R 26/81
03 I R 31/02
2 K 147/08
89 VII 64/86
08 X R 40/07
91 IV R 50/90
66 IV 76/63
73 I R 156/71
76 IV R 199/72
2 K 16/05
IV R 12/10