Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-05-19, Aktenzeichen 11 K 2340/07 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2011:0519.11K2340.07F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich des Beschwerdeverfahrens vor dem Bundesfinanzhof werden der Klägerin auferlegt.
Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob ein Entgelt im Zusammenhang mit der Aufnahme einer weiteren Person in eine bestehende freiberufliche Praxis als Veräußerungsentgelt anzusehen ist, das gemäß der §§ § 18 Abs. 3 Satz 1, 16 Abs. 1 Nr. 2 und 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ermäßigt zu besteuern ist.
Die Sache befindet sich im zweiten Rechtszug. Die Klägerin (Klin.) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Beteiligt waren im Streitjahr 1998 nach dem insoweit nicht angefochtenen Feststellungsbescheid des Finanzamts (FA) die Zahnärzte Dr. M, Oralchirurg Dr. F, R sowie T. Dr. M ist im ersten Rechtszug gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren notwendig beigeladen worden. Er hatte ursprünglich in eigener Person eine Zahnarztpraxis geführt.
Der Beigeladene (Beigel.) hatte zunächst mit Herrn Dr. F am 21.01.1997 einen Vertrag über die Einrichtung einer zahnärztlichen Praxisgemeinschaft geschlossen (Blatt 38 ff. d. GA des ersten Rechtszugs). Begonnen wurde die Gemeinschaft am 23.01.1997. Die Einnahmen aus der zahnärztlichen Tätigkeit flossen jedem Gemeinschafter direkt zu.
Nach einem zweiten unter demselben Datum (21.01.1997) abgeschlossen Vertrag (vgl. Blatt 44 ff. d. GA des ersten Rechtsgangs) wurde eine Gemeinschaftspraxis als GbR mit Beginn zum 01.04.1997 eingerichtet. Sämtliche ab diesem Zeitpunkt entstehenden Einnahmen aus der Berufstätigkeit flossen nunmehr der Gesellschaft zu. Die Praxiseinrichtung stand weiterhin im Eigentum des Beigel. Sie blieb sein Sonderbetriebsvermögen. Im Übrigen enthielt dieser Vertrag Regelungen über die Praxiseinnahmen und –ausgaben (§ 8), die Beteiligung am Gewinn bzw. Verlust (§ 10) sowie für den Fall des Ausscheidens Regelungen über eine Abfindung (§ 15).
Am 29.03.1997 schlossen der Beigel. und Herr Dr. F nochmals einen Gesellschaftsvertrag (Blatt 174 ff. d. GA des ersten Rechtszugs), aufgrund dessen sie – wie bereits mit dem Vertrag vom 21.01.1997– eine GbR mit Wirkung zum 01.04.1997 gründeten. Auch nach diesem Vertrag waren alle Honorareinnahmen der einzelnen Partner Einnahmen der Gesellschaft (§ 15). Dieser Vertrag enthielt im Übrigen Regelungen zu den Betriebsausgaben (§ 16), Investitionen (§ 20), Gewinn- und Verlustverteilung (§ 21) sowie Regelungen zu einer Abfindung im Falle des Ausscheidens des Herrn Dr. F aus der Gesellschaft (§ 25). In § 19 war Folgendes vereinbart:
„An den materiellen und ideellen Werten der Gemeinschaftspraxis sind Partner 1. (Beigel.) und Partner 2. (Dr. F) wie folgt beteiligt:
a) Partner 1. verpflichtet sich, Partner 2. 5 % des ideellen Wertes der Praxis zum 31.12.1997 anzubieten.
b) ...
...“
Eine derartige Regelung war in dem Vertrag vom 21.01.1997 nicht enthalten.
Mit Vertrag vom 30.12.1997 veräußerte der Beigel. an Herrn Dr. F 5 v. H. des immateriellen Wertes (good will) der Zahnarztpraxis zum Preis von 37.500,00 DM. Mit zwischen beiden Beteiligten genannter Vereinbarung „Darlehensvertrag“ ebenfalls vom 30.12.1997 wurde die Zahlung bis zum 4. Quartal 1998 bei einem Zinssatz von 5 v. H. gestundet. Tatsächlich gezahlt wurde – ohne Zinsen – am 29.12.1998.
Am 24.11.1997 wurde ein neuer Gesellschaftsvertrag unter Einschluss des zusätzlich beteiligten Zahnarztes R geschlossen (vgl. Blatt 66 ff. d. GA des ersten Rechtszugs). Die Gesellschaft begann zum 01.01.1998 auf unbestimmte Zeit. Sämtliche ab dem 01.01.1998 entstehenden Einnahmen aus der Berufstätigkeit standen der Gesellschaft zu (§ 8 Nr. 1). Laufende Ausgaben wurden aus den Praxiseinnahmen bestritten mit Ausnahme der Beiträge zur Zahnärztekammer, Ausgaben für Fortbildung sowie jene für die Anschaffung und Unterhaltung von Kraftfahrzeugen (§ 8 Nr. 3). Diese Aufwendungen zählten zu den Sonderbetriebsausgaben. Die Verteilung des Gewinns bzw. Verlusts war in § 10 geregelt (Gewinnanteil des Dr. F mindestens 150.000,00 DM, Gewinnanteil des Herrn R mindestens 96.000,00 DM sowie der Rest zugunsten des Beigel.). Im Falle einer wesentlichen Änderung der tatsächlichen Verhältnisse konnte jeder der Gesellschafter von dem anderen eine entsprechende Anpassung verlangen. Als Vergleichszeitpunkt waren die Verhältnisse zum 01.01.1998 maßgeblich. Die Praxiseinrichtung stand im Eigentum des Beigel. Sie blieb sein Sonderbetriebsvermögen. Künftige Investitionen durch einen Gesellschafter gingen in dessen Sonderbetriebsvermögen über, gemeinschaftlich angeschaffte Gegenstände wurden Gemeinschaftsvermögen (§ 5 Nr. 2). § 15 enthielt eine Regelung im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der GbR. Nach Nr. 5 erhielten die Gesellschafter Dr. F und R für den von ihnen geschaffenen ideellen Praxiswert folgende Abfindung
2 % seiner jeweiligen Honorareinnahmen p. a. bis zum Ausscheiden aus der Gesellschaft, jedoch maximal für 10 Jahre = 20 %
...
Herr R ist zum 30.06.1998 wieder ausgeschieden.
Am 05.11.1998 wurde wiederum ein Vertrag über die Einrichtung einer zahnärztlichen Gemeinschaftspraxis abgeschlossen. Beteiligt waren nunmehr der Beigel., Herr Dr. F und Herr T. Die Gesellschaft begann zum 01.01.1999 auf unbestimmte Zeit. Am Gemeinschaftseigentum war der Beigel. zu 50. v. H. und Herr Dr. F und Herr T zu je 25 v. H. beteiligt (§ 5). Die ab dem 01.01.1999 aus der Berufstätigkeit entstehenden Einnahmen flossen der Gesellschaft zu (§ 8). Am Ergebnis der GbR waren der Beigel. zu 50 v. H. und Herr Dr. F sowie Herr T zu je 25 v. H. beteiligt (§ 10). Der Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft war in § 15 geregelt. Nach Nr. 9 dieser Bestimmung waren an dem ideellen Praxiswert der Beigel. zu 50 v. H. und Herr Dr. F sowie Herr T zu je 25 v. H. beteiligt.
Am 30.12.1998 schloss der Beigel. zwei weitere Verträge ab. Zum einen veräußerte er an Herrn Dr. F weitere 20 v. H. des – immateriellen – Praxiswertes und 25 v. H. der materiellen Werte der Zahnarztpraxis für zusammen 337.500,00 DM. Einschließlich der gestundeten Zahlung aus Anlass der im Vorjahr am 30.12.1997 erfolgten Veräußerung von 5 v. H. des immateriellen Praxiswerts (Höhe: 37.500,00 DM) wurden damit von ihm einheitlich 375.000,00 DM gezahlt. Datum der Zahlung war der 29.12.1998. Zum anderen veräußerte der Beigel. an den ab dem 01.01.1999 als neuen Gesellschafter vorgesehenen Zahnarzt T 25 v. H. des Praxiswertes und 25 v. H. der materiellen Werte der Zahnarztpraxis zum Preis von ebenfalls 375.000,00 DM. Auch dieser Betrag wurde am 29.12.1998 gezahlt.
Die Gewinne aus der zahnärztlichen Gemeinschaftspraxis ermittelte die Klin. für das Streitjahr auf der Grundlage des § 4 Abs. 3 EStG durch Ansatz des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Zusammen mit der Gewinnermittlung reichte sie eine „steuerliche Ergänzungsbilanz auf den 31.12.1998“ für den Beteiligten Dr. F ein. Danach standen dem Anlagevermögen mit den Wirtschaftsgütern „Praxiswert“ und „Betriebs- und Geschäftsausstattung“ (Werte jeweils 187.500,00 DM) ein Eigenkapital in Höhe von 375.000,00 DM gegenüber. Hiermit im Zusammenhang stehende laufende Einnahmen oder Aufwendungen waren nicht angesetzt.
In ihrer auf dieser Basis abgegebenen Erklärung für das Streitjahr erklärte die Klin. bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit einen laufenden Gewinn in Höhe von 775.797,00 DM sowie einen – tarifbegünstigten – Veräußerungsgewinn in Höhe von 733.515,00 DM, d. h. insgesamt: 1.509.312 DM. Diese Beträge wurden den Beteiligten wie folgt zugerechnet:
Beigeladener Dr. F R gesamt
DM DM DM DM
(1/2 Jahr)
laufende Einkünfte 560.345 167.452 48.000 775.797
Sonderbetriebsaus-
gaben 53.542 15.000 68.542
Gewinn 506.803 152.452 48.000 707.255
Veräußerungsgewinn
(tarifbegünstigt gemäß
§ 34 Abs. 1 EStG) 733.515 733.515
Gesamtgewinn 1.509.311
Der Veräußerungsgewinn war dem Beigel. zugeordnet und wie folgt erläutert:
Veräußerungserlös Dr. F 375.000,00
Anteil Sonderbetriebsvermögen Beigel. ./. 8.242,25
366.775,75 366.775,75
Veräußerungserlös T 375.000,00
366.757,75 366.757,75
733.515,50
Nach Abgabe der vorstehenden Erklärungen führte das Finanzamt (FA) im Jahr 2000 u. a. bezogen auf das Streitjahr 1998 eine Betriebsprüfung (Bp) durch. Die Klin. gab nunmehr eine berichtigte Feststellungserklärung mit einer berichtigten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ab. Herr T wurde als zusätzlich Beteiligter angesehen. Außerdem wurden steuerliche Ergänzungsbilanzen für die Beteiligten Dr. F und erstmalig für T vorgelegt.
Erklärt wurde bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit nunmehr ein
laufender Gewinn in Höhe von 831.899 DM
sowie ein allein auf den Beigel. entfallender – tarifbegünstigter –
Veräußerungsgewinn in Höhe von 696.015 DM
insgesamt 1.527.914 DM
Zugerechnet wurden die Beträge wie folgt:
BeigeladenerDM
Beigeladener
DM
Dr. FDM
Dr. F
RDM (1/2 Jahr)
R
DM (1/2 Jahr)
TDM
T
gesamtDM
gesamt
laufendeEinkünfte
laufende
Einkünfte
616.447
167.452
48.000
831.899
Sonderbetriebs-Ausgaben
Sonderbetriebs-
Ausgaben
53.542
19.345
----------
14.881
87.762
Gewinn
562.905
148.107
./. 14.881
744.131
Veräußerungs-Gewinn (tarifbe-günstigt gem.§ 34 Abs.1 EStG
Veräußerungs-
Gewinn (tarifbe-
günstigt gem.
§ 34 Abs.1 EStG
696.015
Der am 29.12.1998 vereinnahmte Erlös für die Veräußerung von 5 v. H. des immateriellen Wertes an der Zahnarztpraxis – Höhe: 37.500,00 DM – war nunmehr in den laufenden Einkünften enthalten.
Der Veräußerungsgewinn war wie folgt berechnet:
Veräußerungserlös Dr. F 337.500,00 DM
Anteil Sonderbetriebsvermögen ./. 8.242,25 DM
329.257,75 DM 329.257,75 DM
Veräußerungserlös T 375.000,00 DM
366.757,75 DM 366.757,75 DM
696.015,50 DM.
Der Prüfer sah neben anderen Gewinnänderungen, die nicht streitig sind, die Erlöse aus Anlass der Übertragung der immateriellen und der materiellen Werte der Zahnarztpraxis an Dr. F und an den Zahnarzt T als laufenden Gewinn an, für den die Tarifbegünstigung nicht galt. Diesen Gewinn ermittelte der Prüfer wie folgt (vgl. Tz. 20 des Bp-Berichts vom 26.01.2001):
Erlös Dr. T 375.000,00 DM
Erlös Dr. F 337.500,00 DM
Anteil Sonderbetriebsvermögen Dr. M ./. 8.242,25 DM
Abgang Praxisumbau 1996 (nicht streitig) ./. 3.988,00 DM
692.027,50 DM
Der laufende Gewinn für die Klin. war damit wie folgt neu festzustellen (vgl. Anlage 1 – Mehr- und Weniger-Rechnung – zum Bp-Bericht vom 26.01.2001):
Gewinn bisher lt. zunächst eingereichter Erklärung 775.797,00 DM
übrige Gewinnänderungen (nicht streitig) 67.965,00 DM
Verkauf ideeller Praxisanteil 5 v. H. 37.500,00 DM
Neuermittlung des Gewinns – vgl. vorstehend – 692.027,00 DM
Gewinn neu als laufender Gewinn 1.573.289,00 DM
Außerdem waren die bei dem Beigel. Dr. M anzusetzenden Sonderbetriebsausgaben von 53.542,00 DM um 32.969,00 DM auf 20.573,00 DM zu kürzen. Hierüber besteht kein Streit.
Das FA folgte dem Vorschlag des Prüfers und stellte mit Bescheid vom 07.03.2001 erst-malig den Gewinn der Klin. auf 1.537.716,00 DM fest. Hiervon entfiel auf den Beigel. unter Abzug der Sonderbetriebsausgaben ein Anteil von 1.337.264,00 DM. Die Gewinnanteile der übrigen Beteiligten blieben gegenüber der ursprünglich eingereichten Feststellungserklärung unverändert (Dr. F: 152.452,00 DM, R: 48.000,00 DM).
Hiergegen legte die Klin. Einspruch ein. Dieser hatte zum Teil Erfolg. Bei dem Beteiligten R waren Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 7.292,00 DM zu berücksichtigen. Hierüber besteht ebenfalls kein Streit. Nach dem geänderten Feststellungsbescheid vom 06.06.2001 betrug der festgestellte Gewinn nunmehr 1.530.424,00 DM.
Außerdem hatte der Einspruch der Klin. insofern zum Teil Erfolg, als das FA nunmehr der im Einspruchsverfahren abgegebenen Feststellungserklärung folgte, soweit die von Herrn Dr. F und Herrn T erworbenen Anteile am Praxiswert (jeweils 25 v. H.) und am materiellen Wert der Praxis (ebenfalls jeweils 25 v. H.) als abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anzusehen waren, für die Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf die voraussichtliche Nutzungsdauer zu berücksichtigen waren. Die von der Klin. vorgeschlagene Dauer von sieben Jahren für den Praxiswert und drei Jahren für den materiellen Wert der Praxis waren im Ausgangspunkt nicht zu beanstanden. Allerdings hielt das FA wegen des Zeitpunkts der Anschaffung im Dezember 1998 nur eine Abschreibung zeitanteilig für einen Monat (1/12 des Jahresbetrages) für zulässig. Bei beiden waren daher Sonderbetriebsausgaben in folgender Höhe anzusetzen:
Dr. F T
DM DM
Praxiswert Bemessungs-
grundlage 187.500 187.500
AfA 1/12 bei einer Nutzungs-
dauer von sieben Jahren 2.232 2.232
Sachanlagen Bemessungs-
Grundlage 187.500 187.500
dauer von drei Jahren 5.208 5.208
im Rahmen der Bp nicht streitige
Sonderbetriebsausgaben 15.000 _______
Sonderbetriebsausgaben 22.440 7.440
Auch hierüber besteht kein Streit mehr. Die Sonderbetriebsausgaben beliefen sich nunmehr auf 57.745 DM (Beigel.: 20.573 DM; Dr. F: 22.440, R: 7.292 DM, T: 7.440 DM).
Die Behandlung der Erlöse aus Anlass der Übertragungen der materiellen und immateriellen Praxiswerte an die Zahnärzte Dr. F und T in Höhe von 750.000 DM (2 x 375.000 DM) als gemäß § 34 Abs. 1 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn lehnte das FA weiterhin ab. Es beurteilte den Vorgang als eine Aufnahme eines bzw. mehrerer Sozien in eine Einzelpraxis. Es verwies auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18.10.1999 GrS 2/98 (BStBl. II 2000, 123). Zwar könne auch die Veräußerung eines Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil zu einem steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn führen. Dann aber müssten die zum Betriebsvermögen des Veräußerers gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig mitübertragen werden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 24.08.2000 IV R 51/98, BStBl. II 2005, 173). So könne der bisherige Einzelunternehmer nach einem sogenannten 2-Stufen-Modell einen Sozius aufnehmen, wobei er in einem ersten Schritt dem neuen Gesellschafter nur eine Minimalbeteiligung gegen geringe Ausgleichszahlungen einräume und dann in einem zweiten Schritt einen Bruchteil seines durch den ersten Schritt entstandenen Mitunternehmeranteils tarifbegünstigt veräußere.
Im Streitfall aber sei zwischen dem Beigel. und Herrn Dr. F von vornherein mit Wirkung ab 01.04.1997 eine Mitunternehmerschaft begründet worden. Die in der bisherigen Einzelpraxis befindlichen Wirtschaftsgüter „Praxiseinrichtung“ und „Praxiswert“ seien als wesentliche Betriebsgrundlagen dagegen nicht in die Praxisgemeinschaft eingebracht worden, sondern als Sonderbetriebsvermögen des Beigel. fortgeführt worden. Das sei bis Ende 1998 so geblieben.
Der Kauf- und der Darlehensvertrag jeweils vom 30.12.1997, auf deren Grundlage 5 v. H. des immateriellen Werts der Praxis an Herrn Dr. F veräußert worden seien, seien nicht vollzogen worden. Für Herrn Dr. F seien keine Sonderbilanz aufgestellt und insbesondere auch keine AfA als Sonderbetriebsausgaben abgezogen worden. Auch in der Person des Beigel. als Veräußerer seien keine steuerlichen Konsequenzen gezogen worden. Erst zum 31.12.1998 seien Sonderbilanzen erstellt und ein Veräußerungsgewinn ermittelt worden. Bis zum 31.12.1998 aber habe der Beigel. sämtliche materiellen Werte des Anlagevermögens als sein Sonderbetriebsvermögen gehalten und die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen (insbesondere AfA) als Sonderbetriebsausgaben selbst geltend gemacht.
Soweit die mit diesem Gehalt abgegebene Feststellungserklärung durch ein Fehlverhalten eines Mitarbeiters in dem damaligen Steuerbüro erklärt werde, sei dem nicht zu folgen. Mit der erstmaligen Aufstellung von Ergänzungsbilanzen zum 31.12.1998 habe sich das Büro bewusst mit der Thematik der Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Zusammenhang mit der Aufnahme eines neuen Sozius in eine bestehende freiberufliche Praxis auseinandergesetzt.
Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit stellte es nunmehr wie folgt fest:
Einkünfte aus selbständiger Arbeit 1.515.544,00 DM
davon laufende Einkünfte 1.573.289,00 DM
Sonderbetriebsausgaben 57.745,00 DM
Diese verteilten sich auf die vier Beteiligten wie folgt:
Einkünfte aus selbständiger Arbeit 1.337.264,00 DM
davon laufende Einkünfte 1.357.837,00 DM
Sonderbetriebsausgaben 20.573,00 DM
Beteiligter Dr. F
Einkünfte aus selbständiger Arbeit 145.012,00 DM
davon laufende Einkünfte 167.452,00 DM
Sonderbetriebsausgaben 22.440,00 DM
Beteiligter R
Einkünfte aus selbständiger Arbeit 40.708,00 DM
davon laufende Einkünfte 48.000,00 DM
Sonderbetriebsausgaben 7.292,00 DM
Beteiligter T
Einkünfte aus selbständiger Arbeit ./. 7.440,00 DM
davon laufende Einkünfte 0 DM
Sonderbetriebsausgaben 7.440,00 DM
Hiergegen hat die Klin. Klage erhoben. Das Verfahren ist zunächst unter dem Aktenzeichen 6 K 6083/02 F anhängig gewesen.
Die Klin. hat beantragt, den auf den Beigel. entfallenden Gewinn um einen Veräußerungsgewinn von 375.000 DM zu vermindern (Veräußerung an Herrn T) sowie den Betrag von 337.500 DM (Veräußerung an Dr. F) als steuerbegünstigt nach den §§ 16, 34 EStG festzustellen. Zur Begründung hat sie folgendes geltend gemacht: Die steuerlichen Konsequenzen aus der Veräußerung des immateriellen Wertes der Zahnarztpraxis und der materiellen Werte an Herrn Dr. F – vgl. Verträge vom 30.12.1997, Erlös: 37.500,00 DM; sowie vom 30.12.1998, Erlöse: 150.000,00 DM zuzüglich 187.500,00 DM, insgesamt: 375.000,00 DM – seien tatsächlich vollzogen worden. So sei für Herrn Dr. F eine Ergänzungsbilanz zum 31.12.1998 erstellt worden, in der die immateriellen Praxiswerte und der materielle Wert der erworbenen Anteile mit jeweils 187.500,00 DM ausgewiesen gewesen seien. Lediglich fälschlicherweise seien AfA zunächst nicht vorgenommen worden. In der berichtigten Feststellungserklärung für 1998 sei dies nachgeholt und AfA als Sonderbetriebsausgaben für Herrn Dr. F und für den Zahnarzt T geltend gemacht worden.
Mit der Gründung der Gemeinschaftspraxis zum 01.04.1997 habe der Beigel. sein Einzelunternehmen als Sonderbetriebsvermögen eingebracht, wohingegen Herr Dr. F keine Einlage geleistet habe und am Gesamthandseigentum nur dinglich beteiligt gewesen sei. Erst mit der Übertragung von 5 v. H. am immateriellen Praxiswert habe auf Dr. F Sonderbetriebsvermögen übertragen werden sollen, was mit dem Vertrag vom 30.12.1997 dann auch geschehen sei. Sofern im Jahresabschluss 1997 eine Ergänzungsbilanz für seine 5 v. H.-Beteiligung nicht erstellt gewesen sei, liege das daran, dass der Sachbearbeiter des seinerzeit mit der steuerlichen Beratung betrauten Büros von dem Vertrag vom 30.12.1997 keine Kenntnis gehabt habe. Zum Beweis hat sich die Klin. auf das Zeugnis des Herrn B berufen, zu laden über das Steuerbüro aus .
Nachdem dieser Irrtum im Rahmen der Bp bemerkt worden sei, seien die Jahre 1997 und 1998 korrigiert worden. Sowohl die Aufnahme des Herrn T als auch die Übertragung weiterer 20 v. H. des immateriellen Praxiswerts und von 25 v. H. der materiellen Anlagegüter auf Herrn Dr. F seien nicht als Geschäftsvorfälle anlässlich der Gründung einer Einzelpraxis, sondern als Teilverkäufe von Mitunternehmeranteilen im Rahmen einer bestehenden Gemeinschaftspraxis zu qualifizieren. Nach der Rechtsprechung (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 in BStBl. II 2000, 123) sei Voraussetzung für die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG, wenn ein Anteil des Mitunternehmers bzw. ein Anteil am Vermögen, das der selbständigen Arbeit diene, veräußert worden sei und dadurch die darin enthaltenen stillen Reserven in vollem Umfang realisiert würden. Nach dem BFH-Urteil vom 24.08.2000 in BStBl. II 2005, 173 sei allerdings erforderlich, dass die zu dem Betriebsvermögen gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen (Sonderbetriebsvermögen) anteilig mit übertragen würden. Das aber sei mit der Gründung der Mitunternehmerschaft zum 01.04.1997 und der Veräußerung des 5 v. H.-Anteils mit dem Vertrag vom 30.12.1997 geschehen. Hierin liege die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils.
Mit Urteil vom 20.06.2006 in dem Verfahren 6 K 6083/02 F hat das Gericht den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit für 1998 dahingehend abgeändert, dass der Gewinn der Klin. aus selbständiger Arbeit – bisher festgestellt laut Einspruchsentscheidung vom 22.10.2002 auf 1.515.544 DM – um 375.000 DM zu vermindern war sowie dass der auf den Beigel. entfallende Gewinn – bisher festgestellt laut Einspruchsentscheidung vom 22.10.2003 auf 1.337.364 DM – ebenfalls um diese 375.000 DM herabzusetzen war. Den Gewinn der Klin. aus selbständiger Arbeit hat es damit auf 1.140.544 DM festgestellt und den auf den Beigel. entfallenden Anteil auf 962.264 DM. Bei dieser Minderung hat es sich um den Erlös aus der Veräußerung des Praxisanteils an Herrn T in der Höhe von 375.000 DM gehandelt. Den Erlös aus der Veräußerung an Herrn Dr. F (337.500 DM für 20 v. H. des immateriellen Praxiswertes und 25 v. H. der materiellen Werte der Zahnarztpraxis) hat es den laufenden Einkünften aus selbständiger Arbeit zugerechnet und die Begünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG versagt. In dieser Hinsicht hat es die Klage abgewiesen.
Auf die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision – Az.: XI B 148/06 – hat der BFH mit Beschluss vom 16.05.2007 das finanzgerichtliche Urteil aufgehoben, soweit die Klage abgewiesen worden ist und an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen. Das Verfahren ist nunmehr unter dem Aktenzeichen: 11 K 2340/07 F anhängig.
Die Klin. macht geltend, dass der Erlös für die Veräußerung der Praxisanteile in der Höhe von 337.500,00 DM an Dr. F als gemäß § 34 Abs. 1 EStG steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn zu beurteilen sei. Die Annahme, dass ein Veräußerungspreis für die Aufnahme des Dr. F nachträglich zu dem Gesellschaftsvertrag vom 01.04.1997 erst am 30.12.1998 vereinbart worden sei, sei unzutreffend. Der mit Dr. F abgeschlossene Kaufvertrag vom 30.12.1998 stelle keine „gestreckte Aufnahme“ eines Gesellschafters in eine Gemeinschaftspraxis dar. Dagegen spräche, dass die Aufnahme des Dr. F mehr als ein Jahr zurückliege, dass Dr. F im Beschluss des BFH vom 16.05.2007 als Mitunternehmer angesehen worden sei und dass für den Erwerb der Anteile durch Dr. F und Herrn T gleich hohe Kaufpreise gezahlt worden seien. Mit dem Vertrag vom 30.12.1998 seien ein Mitunternehmeranteil und nicht nur Anteile an einzelnen Wirtschaftsgütern veräußert worden. Für diese Auffassung spreche auch, dass nach Sinn und Zweck der Verträge Dr. F und Herr T als gleichberechtigte Mitgesellschafter in die Gemeinschaftspraxis hätten aufgenommen werden sollen. Beide hätten bei letztlich gleicher Beteiligung (25 v. H.) keine Zahlungen in unterschiedlicher Höhe zahlen sollen. Sofern Dr. F nicht schon im Jahr 1997 die vereinbarte Zahlung (37.500 DM) habe erbringen müssen, liege das daran, dass es ihm erst Ende 1998 möglich gewesen ein, einen Kredit zu erlangen.
Soweit das FA der Auffassung sei, dass es einen Rechtsmissbrauch darstelle, dass mit dem Vertrag vom 30.12.1997 zunächst nur ein geringer Anteil von 5 v.H. an den immateriellen Wirtschaftsgütern verkauft worden sei, sei dem entgegen zu halten, dass es jedenfalls nicht rechtsmissbräuchlich gewesen wäre, wenn sogleich am 30.12.1997 auch ein Anteil in Höhe von 5 v.H. an der Praxisgemeinschaft veräußert worden wäre.
Für die Beurteilung des Streitjahres 1998 sei – isoliert – auf den Veräußerungsvertrag vom 30.12.1998 abzustellen. Auf weitere Veräußerungen vor oder nach dem Streitjahr 1998 komme es nicht an. In dem Vertrag aus 1998 aber sei nicht die Aufnahme eines Sozius in die Klin. zu sehen.
Im Übrigen sei es durchaus üblich, dass zunächst nur ein Teil des immateriellen Firmenwertes veräußert werde. Dem liege der Gedanke zugrunde, dass im Falle einer Auseinandersetzung der neu hinzutretende Gesellschafter zwar für einen neu zu gründenden Betrieb einen Anteil der Patienten „mitnehmen“ dürfe, nicht aber die komplette Praxis nebst Einrichtung (materielle Wirtschaftsgüter).
Soweit im Streitfall das „Kongruenzgebot“ (Veräußerung der Anteile an den materiellen und immateriellen Werten einer Praxis in korrespondierender Höhe) nicht beachtet worden sei, sei dies nicht schädlich. Zumindest sei im Jahr 1998 ein Anteil von 20 v.H. aller materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter sowie des Sonderbetriebsvermögens kongruent übertragen worden. Dementsprechend wäre die Veräußerung eines Anteils von 20 v.H. am gesamten Gesellschaftsvermögen als steuerbegünstigt zu beurteilen.
Von der grundsätzlichen Einstufung als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils könne auch nicht aus dem Gesichtspunkt abgewichen werden, dass im Jahr 1997 Dr. F zunächst nur 5 v.H. des immateriellen Praxiswertes erworben habe. Hierin könne kein „vorgelagerter Veräußerungsvorgang“ gesehen werden. Ein Gesamtplan im Hinblick auf eine Aufnahme des Dr. F in die Zahnarztpraxis „in zeitlich gestreckter Weise“ – so behauptet die Klin. – habe im Jahr 1997 nicht zu Grunde gelegen. Hiergegen spreche bereits der zeitliche Abstand zwischen April 1997 und Dezember 1998. Auch sei im Frühjahr 1997 noch nicht an Veräußerungsgeschäfte an Herrn T gedacht worden.
Die Klin. beantragt,
unter Änderung des Feststellungsbescheides 1998 vom 06.06.2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22.10.2002 festzustellen, dass ein von dem Beigel. erzielter Veräußerungsgewinn in der Höhe von 337.500 DM abzüglich etwaiger Buchwerte als steuerbegünstigt nach §§ 16, 34 EStG festzustellen ist.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es ist der Auffassung, dass aus dem festzustellenden Gesamtgewinn der zuletzt auf den Beigel. entfallende Anteil von 962.264 DM in der vollen Höhe als laufender – nicht steuerbegünstigter – Gewinn zu qualifizieren sei. Es sei zwar richtig, dass im Falle einer zweistufigen Gründung einer Sozietät die Veräußerung eines Anteils an einem in der ersten Stufe gebildeten Mitunternehmeranteil zu einem steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn führen könne, wenn mit dieser Art der Vertragsgestaltung wirtschaftlich vernünftige Gründe verfolgt würden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16.09.2004 IV R 11/03, BStBl. II 2004, 1068). Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liege regelmäßig nicht vor, wenn die Einräumung einer Minimalbeteiligung – hier: 5 v. H. – einem wirtschaftlichen Zweck diene, nämlich der Erprobung der fachlichen Qualifikation des Eintretenden sowie von dessen Eignung für eine partnerschaftliche Zusammenarbeit. Das sei u. a. dann anzunehmen, wenn zwischen dem Vertrag über die Sozietätsgründung und dem Vertrag über die Aufstockung des Anteils ein Zeitraum von mindestens einem Jahr liege und dem Eintretenden kein unwiderrufliches Optionsrecht eingeräumt werde und dieser sich auch nicht unwiderruflich verpflichtet habe, seinen Anteil zu erhöhen. Diese Vorgaben seien jedoch nicht beachtet.
Im Streitfall liege zwischen dem Vertragsschluss über die Gründung der zahnärztlichen Gemeinschaftspraxis am 29.03.1997 und dem Kaufvertrag über die Veräußerung von Anteilen am materiellen und immateriellen Praxiswert ein Zeitraum von einem Jahr und neun Monaten. In der Zwischenzeit habe der Beigel. das gesamte Anlagevermögen und den ideellen Praxiswert in seinem Sonderbetriebsvermögen gehalten. Damit habe sich die Aufnahme des Dr. F als Sozius in die bisherige Einzelpraxis des Beigel. in drei Stufen vollzogen, nämlich:
Aufnahme des Dr. F als Gesellschafter zum 01.04.1997
mit einem Anteil am materiellen und immateriellen Praxiswert von
jeweils nur 0 v.H.
Veräußerung eines Anteils von 5 v.H.
des immateriellen Praxiswertes mit Vertrag vom 30.12.1997
Veräußerung eines weiteren Anteils von 20 v.H.
des immateriellen Praxiswertes sowie von 25 v.H.
des materiellen Praxiswertes mit Vertrag vom 30.12.1998
Die Rechtsprechung zum Zwei-Stufen-Modell sei damit im Streitfall nicht anwendbar
Üblicherweise wäre bei Veräußerung eines Anteils an der Praxis zu erwarten gewesen, dass neben dem Anteil am immateriellen Praxiswert auch ein gleich großer Anteil an den materiellen Werten erworben worden wäre. Damit liege im Streitfall ein Verstoß gegen das Kongruenzgebot vor. Diese Gestaltung könne nur damit erklärt werden, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Minimalanteils am immateriellen Praxiswert als laufender Gewinn habe möglichst gering gehalten werden sollen, damit für die im Anschluss daran geplante weitere Veräußerung von Anteilen am materiellen und immateriellen Wert der Praxis die Steuerbegünstigung nach den §§ 16, 34 EStG in Anspruch genommen werden sollte. Der Gewinn aus der Veräußerung in der Höhe von 337.500 DM sei daher als laufender Gewinn zu beurteilen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten im vorliegenden Verfahren, auf die vorgelegten FA-Akten sowie auf die Gerichtsakte zu dem Verfahren 6 K 6083/02 F und die des BFH im Verfahren XI B 148/06 verwiesen.
Der Senat hat am 19.05.2011 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Die Klage ist unbegründet.
Die Zahlung der 337.500 DM durch Herrn Dr. F an den Beigel. aus Anlass der am 30.12.1998 erfolgten Veräußerung von 20 v. H. des immateriellen Praxiswertes und 25 v. H. der materiellen Werte der Zahnarztpraxis ist den laufenden Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzurechnen. Hierbei handelt es sich nicht um einen Veräußerungsgewinn im Sinne der §§ 18 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 EStG steuerbegünstigt ist.
Eine Klage gegen einen Feststellungsbescheid kann verschiedene Zielsetzungen verfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 20.01.1977 IV R 2/75, BStBl. II 1977, 509). Ein Feststellungsbescheid fasst einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen zusammen, die – soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind – selbständiger Gegenstand des Klagebegehrens sein können. Solche Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.1988 VIII R 252/82, BStBl. II 1988, 544 mit weiteren Nachweisen).
Diese Grundsätze sind auch im Streitfall zu beachten. Es geht nur noch darum, ob der letztlich dem Beigel. zuzuordnende Betrag von 335.000 DM als laufender Gewinn – so das FA – oder entsprechend der Auffassung der Klin. als Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen ist. Insbesondere steht fest, dass im Streitjahr
- die vier an der Klin. Beteiligten (Beigel., Dr. F, R und T) als Mitunternehmer anzusehen sind,
- dass die Klin. unter Zusammenschluss dieser vier Beteiligten Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt hat,
- dass die Höhe des von der Klin. insgesamt erzielten Gewinns 1.140.544,00 DM beträgt,
- dass Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 57.745,00 DM zu berücksichtigten sind,
- dass von diesen Sonderbetriebsausgaben auf den Beigel. 20.573,00 DM entfallen, auf Dr. F 22.440,00 DM, auf Herrn R 7.292,00 DM und auf Herrn T 7.440,00 DM,
- dass von den laufenden Einkünften aus selbständiger Arbeit dem Beteiligten Dr. F ein Gewinnanteil in Höhe von 145.012,00 DM, dem Beteiligten R ein solcher in Höhe von 40.708,00 DM und dem Beteiligten T ein solcher in Höhe von ./. 7.440,00 DM zuzurechnen ist,
- sowie dass auf den Beigel. ein Gewinnanteil in Höhe von 962.264,00 DM als Summe von laufendem Gewinn und Veräußerungsgewinn unter Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben zuzurechnen ist.
Lediglich die Frage, in welcher Höhe ein Veräußerungsgewinn festzustellen ist, der zugleich für die Person des Beigel. maßgeblich ist, ist noch offen. Hierbei handelt es sich um eine Frage, die einer selbständigen Feststellung fähig ist (vgl. BFH-Urteil vom 01.07.2010 IV R 34/07, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2010, 2246).
Der Erlös aus der Veräußerung der materiellen und immateriellen Anteile – jeweils 25 v. H. - an der Zahnarztpraxis durch den Beigel. an Herrn Dr. F in der Gesamthöhe von 375.000 DM stellt einen laufenden Gewinn dar.
Nicht streitig ist, dass ein hierin enthaltener Anteil von 37.500 DM als laufender Gewinn anzusehen ist. Dies war von der Klin. in dieser Weise erklärt worden. In dieser Höhe hat das FA in dem angefochtenen Feststellungsbescheid zuletzt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.10.2002 auch einen laufenden Gewinn angenommen. In diesem Punkt sind die das Streitjahr 1998 betreffenden Feststellungen von der Klin. nicht angefochten worden.
Auch die weiteren 337.500 DM sind laufender Gewinn.
Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass – über den Wortlaut des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr 1998 maßgeblichen Fassung hinaus – auch die Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil zu einem steuerlich begünstigten Veräußerungsgewinn führt (vgl. u. a. BFH-Urteile vom 14.09.1994 I R 12/94, BStBl. II 1995, 407, sowie I R 41/94, BFH/NV 1995, 766, und Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 in BStBl. II 2000, 123). Das galt auch für die Veräußerung eines Teilanteils am Vermögen, das der freiberuflichen Arbeit dient (§ 18 Abs. 3 EStG). Allerdings hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss in BStBl. II 2000, 123 auf steuersystematische Bedenken an dieser Rechtsprechung hingewiesen und lediglich aus Gründen der Rechtssicherheit an ihr festgehalten. Mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 (BGBl. I 2001, 3858) ist daraufhin der Wortlaut des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der Weise geändert worden, dass nur noch die Übertragung des „gesamten“ Gesellschaftsanteils zu einem Veräußerungsgewinn führt. Eine Teilanteilsveräußerung ist danach nicht mehr begünstigt.
In seinem Urteil vom 16.09.2004 IV R 11/03 (BStBl. II 2004, 1068) hat der BFH keinen Anlass gesehen, für die Vergangenheit die bisherige Rechtsprechung, die infolge der Billigung durch die Finanzverwaltung eine Vielzahl von Vertragsgestaltungen geprägt hat, aufzugeben. Hiervon ist auch das Streitjahr 1998 betroffen. Nach dieser Rechtsprechung haben sich Gestaltungsmöglichkeiten zur Erlangung einer Steuervergünstigung für die Aufnahme eines Sozius in ein bisheriges Einzelunternehmen eröffnet, die sich nach einem sogenannten Zwei-Stufen-Modell ergeben. Danach ist es möglich, dass der bisherige Einzelunternehmer in einem ersten Schritt dem neuen Gesellschafter nur eine Minimalbeteiligung gegen geringe Ausgleichszahlung einräumt und dann in einem zweiten Schritt einen Bruchteil seines durch den ersten Schritt entstandenen Mitunternehmeranteils tarifbegünstigt veräußert. Steuerlich unerwünschte Ergebnisse einer solchen „zweistufigen Gesellschaftsgründung“ sind unter dem Gesichtspunkt eines Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO zu würdigen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl. II 2000, 123 unter V 2 d mit weiteren Nachweisen). Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung anzunehmen sein kann, haben sich das Hessische Finanzgericht in seinem Beschluss vom 23.11.2001 2 V 5039/00 (Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst – DStRE 2002 –, 378) und das Finanzgericht München in seinem Urteil vom 08.10.2003 10 K 3692/01 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2004, 205) geäußert. Der erkennende Senat sieht keinen Anlass, im Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung nicht zu folgen.
Im Streitfall hat sich aber Herr Dr. F nicht im Rahmen eines abgestuften Verfahrens im Sinne eines „Zwei-Stufen-Modells“ an der von dem Beigel. geführten Einzelpraxis beteiligt. Er ist vielmehr mit Wirkung zum 01.04.1997 in die damalige Einzelpraxis, die von dem Beigel. allein betrieben wurde, als Mitunternehmer eingetreten. Hierfür hat er einmalig eine Zahlung erbracht, die erst am 30.12.1998 in einer Höhe von insgesamt 375.000 DM geleistet wurde und dabei die materiellen und immateriellen Werte der Zahnarztpraxis zu einem Anteil von jeweils 25 v. H. zusammen umfasst hat.
Herr Dr. F ist seit dem 01.04.1997 Mitunternehmer in der Klin. (Mit)-Unternehmer ist, wer (Mit)-Unternehmer-Initiative entfalten kann und (Mit)-Unternehmerrisiko trägt, d. h. diejenige Person, nach deren Willen und auf deren Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg einer Betätigung in ihrem Vermögen unmittelbar niederschlägt (vgl. zu einem gewerblichen Unternehmen u. a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 705).
Diese Voraussetzungen lagen im Verhältnis des Beigeladenen zu Herrn Dr. F bereits seit dem 01.04.1997 und damit auch im Streitjahr vor. Die bisher von dem Beigeladenen einzeln geführte Zahnarztpraxis sollte in der Weise gemeinsam geführt werden, dass beide am Erfolg beteiligt waren. Nach allen Verträgen, die Dr. F im Hinblick auf die künftig für die Zeit ab April 1997 zu erbringende Tätigkeit als Zahnarzt mit dem Beigeladenen bzw. den anderen Berufsträgern abgeschlossen hatte, war vorgesehen, dass die erstrebten Honorareinnahmen aus dem Betrieb der Zahnarztpraxis gemeinschaftlich erzielt werden sollten. Das ergibt sich aus § 8 der Vereinbarung vom 21.01.1997 (Bl. 52 GA des 1. Rechtszugs), § 15 der Vereinbarung vom 29.03.1997 (Bl. 183 GA des 1. Rechtszugs) und § 8 der Vereinbarung vom 24.11.1997 (Bl. 74 GA des 1. Rechtszugs). Von diesen Einnahmen waren – abgesehen von den Beiträgen für die Zahnärztekammer, den Ausgaben für Fortbildung sowie für die Anschaffung und Unterhaltung von Kfz – die laufenden Ausgaben der gemeinschaftlich betriebenen Praxis zu bestreiten. Das ergibt sich ebenfalls aus § 8 der Vereinbarungen vom 21.01.1997 bzw. 24.11.1997 sowie § 16 der Vereinbarung vom 29.03.1997 (Bl. 184 GA des 1. Rechtszugs). Soweit in § 16 der letztgenannten Vereinbarung als persönlich zu tragende Betriebsausgaben noch zusätzlich Beiträge zur eigenen Altersversorgung, Berufskleidung, persönliche Versicherungsbeiträge und Zinsaufwendungen für im Sonderbetriebsvermögen angeschaffte Investitionsgüter genannt sind, können diese Positionen vernachlässigt werden. Dass derartige Aufwendungen persönlich zu tragen sind, liegt auf der Hand.
An dem auf diese Weise ermittelten Gewinn bzw. Verlust waren ab April 1997 sowohl der Beigeladene als auch Herr Dr. F beteiligt. Während Herr Dr. F nach allen Verträgen (§ 10 des Vertrages vom 21.01.1997 – Bl. 53 GA des 1. Rechtszugs -, § 21 des Vertrages vom 29.03.1997 – Bl. 186 GA des 1. Rechtszugs – und § 10 des Vertrages vom 24.11.1997 – Bl. 76 GA des 1. Rechtszugs -) ein Gewinn-anteil in einer variablen Höhe (Gewinnanteile von 28 v.H. bzw. 33 v.H. in Abhängigkeit von der Höhe der Honorareinnahmen über bzw. unter jährlich 800.000 DM mit einem Mindestanteil von 160.000 DM – Vertrag vom 21.01.1997 – Bl. 53/54 GA des 1. Rechtszugs – bzw. 150.000 DM – Vertrag vom 24.11.1997 – Bl. 76 GA des 1. Rechtszugs -) zustand, entfiel auf den Beigeladenen der Rest. Das bedeutet, dass die Höhe der möglichen Erträge von der Intensität des Arbeitseinsatzes der beiden Beteiligten abhängig war.
Im Übrigen steht auch auf Grund der für das Jahr 1997 und für das Streitjahr 1998 durchgeführten Feststellungen fest, dass Dr. F ab dem 01.04.1997 Mitunternehmer in der Klin. gewesen ist. In den entsprechenden Feststellungen des FA ist zum Ausdruck gebracht, dass in diesen beiden Jahren eine Mitunternehmerschaft bestanden hat. Diese Feststellungen sind nicht angefochten.
Für seine Beteiligung an der ursprünglich von dem Beigel. geführten Einzelpraxis hat Dr. F am 29.12.1998 einmalig die Zahlung von 375.000 DM erbracht. Dies steht nach den im Rahmen der Bp getroffenen Feststellungen fest.
Zwar war bereits am 30.12.1997 vereinbart, dass eine Übertragung eines Anteils von 5 v.H. an den immateriellen Werten der Zahnarztpraxis mit einer Zahlung des Herrn Dr. F in einer Höhe von 37.500 DM vergütet werden sollte. In diesem Vertrag allein liegt aber nicht die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils. Veräußert wurde
– insofern inkongruent – nur ein Teil des immateriellen Wertes der Zahnarztpraxis. Das gesamte materielle Betriebsvermögen verblieb dagegen sowohl nach der rechtlichen Gestaltung als auch tatsächlich als Sonderbetriebsvermögen beim Beigel.
Darüber hinaus hatte allein diese Vereinbarung auch wirtschaftlich gesehen keine Auswirkung. Tatsächlich zu zahlen war zunächst noch nichts. Die vorgesehene Zahlung von 37.500 DM war erst ein Jahr später zum 4. Quartal 1998 zu erbringen.
Dass hinsichtlich dieser Zahlung gleichzeitig ein Darlehen vereinbart wurde, hat - wirtschaftlich betrachtet – keine Bedeutung. Obwohl in diesem ebenfalls am 30.12.1997 abgeschlossenen „Darlehensvertrag“ die Zahlung von Zinsen vereinbart war, sind solche tatsächlich nicht gezahlt worden.
Soweit nach der Darstellung der Klin. das aufzubringende Entgelt von Herrn Dr. F deswegen noch nicht im Jahr 1997 zu zahlen war, weil er zum damaligen Zeitpunkt von seiner Bank noch keinen Kredit erhalten habe, führt dieser Gesichtspunkt zu keiner anderen Beurteilung. Da zumindest Ende 1998 die Ausreichung eines Kredits möglich war, ist ein Grund für die Nichtzahlung von Zinsen nicht ersichtlich.
Der Senat vermag auch nicht zu erkennen, dass die am 30.12.1997 vereinbarte Übertragung von 5 v.H. der immateriellen Werte der Zahnarztpraxis ab diesem Zeitpunkt mit wirtschaftlichen Folgen verbunden war. Soweit es um die Anteile des Herrn Dr. F am Gewinn bzw. Verlust geht, haben diese während des Streitjahres 1998 (vgl. § 10 des Vertrages vom 24.11.1997 – Bl. 76 GA des ersten Rechtszugs –) nicht anders ausgesehen als im Vorjahr 1997 (vgl. § 10 des Vertrages vom 21.01.1997 – bzw. § 21 des Vertrages vom 29.03.1997 – Bl. 186 GA des 1. Rechtszugs –). Der Mindestanteil des Herrn Dr. F am Gewinn lag nach dem für 1998 maßgeblichen Vertrag vom 24.11.1997 mit 150.000 DM sogar noch unter dem vorher vereinbarten Betrag von 160.000 DM im Vertrag vom 21.01.1997.
Auswirkungen im Bereich der Sonderausgaben hatte es ebenfalls nicht gegeben. In der zunächst für das Streitjahr vorgelegten Gewinnermittlung war nicht dargestellt, dass Sonderbetriebsausgaben – zumindest in Gestalt von AfA – zu berücksichtigen waren. Soweit die Klin. darauf verweist, dass – wovon der Senat ausgeht – bei Aufstellung der Bilanz der Sachbearbeiter in der Praxis des früher tätig gewesenen steuerlichen Beraters hiervon keine Kenntnis gehabt habe, unterstreicht dies gerade die Annahme, dass von den Beteiligten in der Klin. den möglichen Auswirkungen einer Übertragung eines Anteils von 5 v. H. an den immateriellen Werten der Zahnarztpraxis keine Bedeutung beigemessen wurde.
Soweit die Klin. darauf verweist, dass zumindest hinsichtlich eines Anteils von 20 v. H. eine Anteilsübertragung in kongruenter Form (Veräußerung der Anteile an den materiellen und immateriellen Werten einer Praxis in korrespondierender Höhe) vorgelegen habe, führt auch dieser Gesichtspunkt zu keiner anderen Beurteilung. Die Übertragung von jeweils 20 v. H. der materiellen und der immateriellen Werte der Zahnarztpraxis ist erst auf der Grundlage des Vertrages vom 30.12.1998 erfolgt. Vor diesem Zeitpunkt aber war Herr Dr. F an den materiellen Werten der Zahnarztpraxis nicht beteiligt. Das ist erst einheitlich ab dem 30.12.1998 gegen die bereits einen Tag vorher (29.12.2998) erfolgte Gesamtzahlung von 375.000 DM geschehen.
Im Übrigen hatte die angeblich schon ab dem 30.12.1997 bestehende Beteiligung an den ideellen Praxiswerten in einer Höhe von 5 v. H. bei der Höhe der letztlich von Herrn Dr. F insgesamt zu erbringenden Zuzahlung (375.000 DM) keine Rolle gespielt. Obwohl er bereits seit 12 Monaten mit einem Anteil von 5 v. H. ideell beteiligt gewesen sein will, wofür sogar seit weiteren 9 Monaten vorher ein Angebot des Beigel. vorlag, hatte er nach dem Vertrag vom am 30.12.1998 für seine vorgesehene Beteiligung in der Höhe von endgültig 25 v.H. an den materiellen und immateriellen Werten der Praxis mit insgesamt 375.000 DM einen Betrag in der gleichen Höhe zu erbringen, wie er auch von Herrn T zu zahlen war, obwohl dieser erst ab dem 01.01. des folgenden Jahres 1999 in gleicher Weise mit 25 v. H. an den materiellen und immateriellen Werten der Praxis beteiligt sein sollte.
Im Fall einer Beteiligung eines Berufsträgers an der Klin. war nach den vertraglichen Gestaltungen (§ 15 des Vertrages vom 21.01.1997 – Bl. 58 GA des 1. Rechtszugs – bzw. § 15 des Vertrages vom 24.11.1997 – Bl. 81 GA des 1. Rechtszugs) davon auszugehen, dass sich stille Reserven aufbauen würden. Ein ideeller Praxiswert war nämlich nach diesen Verträgen mit 2 v. H. der jeweiligen jährlich erzielten Honorareinnahmen auszugleichen. Hätte eine Beteiligung des Herrn Dr. F an den ideellen Werten der Zahnarztpraxis ab dem 30.12.1997 tatsächlich bestanden, hätte sich bis zum 30.12.1998 ein Wert von 2 v. H. der jährlich erzielten Honorareinnahmen ergeben müssen, der dann auch bei der Bemessung der Höhe einer Zahlung hätte berücksichtigt werden müssen.
Soweit nach dem Vertrag vom 29.03.1997 (vgl. § 25 ff. – Bl. 188 GA des 1. Rechtszugs) stille Reserven in anderer Weise hatten ausgeglichen werden sollen, ist hierauf nicht weiter einzugehen. Im Streitfall geht es um die Betrachtung von stillen Reserven, die sich auf Grund einer angeblichen Übertragung von 5 v. H. an den ideellen Werten der Zahnarztpraxis auf der Grundlage des Vertrages vom 30.12.1997 hätten bilden können. Da dies erst nach diesem Zeitpunkt möglich war, war hierfür der Vertrag vom 24.11.1997 (Bl. 66 GA des 1. Rechtszugs) maßgeblich.
Die Erläuterung der Klin., dass sowohl Herr Dr. F als auch Herr T bei letztlich gleicher Beteiligung keine unterschiedlich hohen Beträge hätten zahlen sollen, vermag nicht zu überzeugen. Gerade eine angeblich schon bestehende Beteiligung der einen Person (Dr. F) hätte unterschiedliche Zahlungsmodalitäten gerechtfertigt.
Im Übrigen vermochte der Senat schon nicht zu erkennen, dass mit den Verträgen vom 30.12.1997 und 30.12.1998 überhaupt Anteile an einem Mitunternehmeranteil - hier am GbR-Anteil des Klägers - übertragen worden sind. Vielmehr wurden lediglich Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens übertragen.
Bei der rechtlichen Würdigung, was Gegenstand der Übertragung war, sind die Besonderheiten des Streitfalls zu beachten. Hierzu gehört insbesondere der Umstand, dass die bisherige Einzelpraxis nicht in das Gemeinschaftsvermögen der Gesellschaft, sondern in das Sonderbetriebsvermögen des Klägers eingelegt worden ist und Herr Dr. F in Bezug auf dieses Vermögen anfangs keinerlei Rechte hatte. Einen Anteil an diesem Vermögen erlangte er erst mit Verträgen vom 30.12.1997 (5 % des immateriellen Werts) und 30.12.1998 (20 % des immateriellen und 25 % des materiellen Werts).
Dafür, dass mit diesen Übertragungen von Teilen des Sonderbetriebsvermögens gleichzeitig auch Anteile des Klägers an der GbR übertragen wurden, ist nichts ersichtlich. Gegen diese Annahme spricht bereits, dass keiner der o.g. Verträge Vereinbarungen dazu enthält, dass der Kläger und Herr Dr. F künftig in einem anderen Verhältnis als zuvor an der GbR beteiligt sein sollen; geregelt ist allein die Beteiligung am Gewinn. Es besteht auch keine Vermutungswirkung dahingehend, dass der Umfang der Beteiligung des Herrn Dr. F an der GbR von dem Umfang von dessen Beteiligung an dem Vermögen der früheren Einzelpraxis abhängig sein sollte und er mithin durch die Übertragung vom 30.12.1998 konkludent mit insgesamt 25 % an der GbR beteiligt werden sollte. Denn bei einer derartigen Annahme würde unberücksichtigt gelassen, dass die GbR schon zum 01.04.1997 gegründet wurde und Herr Dr. F zumindest bis Ende 1997 an dem sich im Sonderbetriebsvermögen des Klägers befindlichen Vermögenswerten der früheren Einzelpraxis nicht beteiligt war. Bei einem Gleichklang zwischen der Beteiligung an der GbR und der Beteiligung am Vermögen der Einzelpraxis wäre Herr Dr. F folglich bis mindestens Ende 1997 nur mit 0 % an der GbR beteiligt gewesen. Dies wäre rechtlich nicht möglich.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Kosten umfassen auch die Kosten des Beschwerdeverfahrens vor dem BFH, § 143 Abs. 2 FGO. Außergerichtliche Kosten des Beigel. werden nicht erstattet, § 139 Abs. 4 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ § 18 Abs. 3 Satz 1, 16 Abs. 1 Nr. 2 und 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§§ 16, 34 EStG
§§ 18 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 42 AO
§ 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 34 Abs.1 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 18 Abs. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 143 Abs. 2 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1995, 766
99 GrS 2/98
00 IV R 51/98
6 K 6083/02
6 K 6083/02
XI B 148/06
11 K 2340/07
04 IV R 11/03
77 IV R 2/75
88 VIII R 252/82
10 IV R 34/07
94 I R 12/94
I R 41/94
04 IV R 11/03
2 V 5039/00
10 K 3692/01
84 GrS 4/82