Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-02-25, Aktenzeichen 6 K 111/18

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerliche Behandlung von sogenannten In-App-Käufen.
Die Klägerin entwickelt und vertreibt Spiele-Apps für mobile Endgeräte (Smartphones, Tablets o. Ä.). Für den Vertrieb nutzt sie unter anderem den A, eine Plattform des Unternehmens B, die bis zum ... 2014 von C betrieben wurde. Nutzer von mobilen Endgeräten mit dem Betriebssystem ... konnten die Spiele-Apps der Klägerin in den Streitjahren 2012 bis 2014 ausschließlich über den A herunterladen. Die dafür erforderliche A-App war regelmäßig bereits ab Werk auf dem mobilen Endgerät installiert. Zusätzlich gab es die Möglichkeit, den A über einen Internet Browser aufzurufen.
Zur Nutzung des A war eine vorherige Anmeldung erforderlich, wobei die Nutzer ihre persönlichen Daten und eine oder mehrere Zahlungsmöglichkeiten hinterlegen mussten (z.B. Kreditkarte, PayPal oder über den Telefonnetzanbieter). Zudem mussten die Nutzer die Nutzungsbedingungen des A ausdrücklich akzeptieren.
Darin war in den Streitjahren enthalten, dass bei jedem Erwerb von Inhalten (etwa Apps, Text, Software für mobile Geräte) neben dem Vertrag mit C über die Nutzung des A ein weiterer Vertrag eingegangen werde. Dies könne ein Vertrag mit C sein oder im Fall von Zeitschriften - und nur falls entsprechend gekennzeichnet - mit dem Anbieter, wobei C diesen vertrete, und im Fall von ...-Apps mit dem jeweiligen Anbieter der App (Ziff. 2 Abs. 1 Buchst. c). Für den Fall von Mängeln oder Funktionsproblemen bei ...-Apps war bestimmt, dass sich der Nutzer an den Entwickler der App wenden sollte, der in diesem Fall Vertragspartner sei (Ziff. 6 Abs. 11 Satz 3). Bei Änderungen der Nutzungsbedingungen war nach Ziff. 6 Abs. 16 vorgesehen, dass vor dem nächsten Erwerb von Inhalten bei A die neuen Nutzungsbedingungen akzeptiert werden müssten.
Der A verfügte in den Streitjahren zudem über eine eigene Erstattungsrichtlinie. Danach konnten sich Nutzer binnen 48 Stunden nach dem Erwerb - neben den App-Entwickler - auch an A wenden, um einen Kauf zu stornieren und Erstattung zu beantragen, die unter bestimmten Bedingungen gewährt wurde.
C schloss mit den Entwicklern in den Streitjahren eine standardisierte Vereinbarung über den Vertrieb von Produkten über den A, wonach der Entwickler der Verkäufer der Produkte war, die über A angeboten wurden. Er musste von C vorgegebene technische und gestalterische Standards einhalten, die Voraussetzung für das Hochladen einer App waren. C sollte die Produkte nach der Vereinbarung im Namen der Entwickler anzeigen und sie dergestalt zum Download und zum Kauf für die Nutzer zur Verfügung stellen. Der Entwickler sollte den Preis für das Produkt bestimmen und den Support leisten. C sollte eine Provision erhalten. Der Zahlungsvorgang sollte über den A abgewickelt werden und C wurde autorisiert, den Preis des Produkts oder einer In-App-Transaktion im Namen des Entwicklers vollständig zu erstatten.
Im A standen den Nutzern in den Streitjahren verschiedene Spiele-Apps zur Verfügung, die heruntergeladen werden konnten. Diese Spiele stammten weit überwiegend nicht von C, sondern von Drittanbietern. Sie wurden im A vorgestellt, wobei bei jedem Spiel auch der Name des Drittanbieters angegeben wurde. Zum Teil wurden der volle Name und die Rechtsform des Drittanbieters, teilweise aber auch nur Bezeichnungen ohne Rechtsform angegeben. Es kam auch vor, dass nur Markennamen aufgeführt wurden, die von der Firma des Drittanbieters abwichen. Zum Teil konnten die Nutzer im A nur die Bezeichnung des Drittanbieters, nicht aber dessen Firma oder Rechtsform finden. Die Klägerin trat im streitgegenständlichen Zeitraum im A mit ihrer Firma, Rechtsform und Anschrift auf.
Die von ihr entwickelten Spiele-Apps konnten im A kostenlos heruntergeladen werden. In-App-Käufe ermöglichten es dem Nutzer, im Spielgeschehen voranzukommen oder andere Vorteile zu erlangen. Sie fanden nicht innerhalb des A, sondern direkt aus der bereits installierten App der Klägerin statt. Die Nutzer konnten die Vorteile oder Verbesserungen durch In-App-Käufe direkt in der Spiele-App aussuchen und durch den Erwerb freischalten lassen.
Die Kaufabwicklung erfolgte bei den hier streitgegenständlichen Geschäften über den A und die dort hinterlegte Zahlungsmethode. Nach Auswahl eines kostenpflichtigen Artikels öffnete sich innerhalb der Spiele-App ein sogenanntes Pop-Up-Fenster. Dieses war mit dem Logo des A versehen. Es nannte das ausgewählte Produkt, den Bruttopreis sowie die Zahlungsart. Ferner wurde angegeben, der Käufer willige darin ein, dass der Kauf sofort verfügbar sein werde und er auf sein gesetzlich vorgeschriebenes Widerrufsrecht verzichte. Zudem wurde jeweils ein Link auf die A Nutzungsbedingungen und die Erstattungsrichtlinien angezeigt. Nach Betätigung des "Kaufen-Buttons" öffnete sich ein neues Fenster, in dem noch einmal im selben Layout auf den Kaufgegenstand, den Preis sowie die Zahlungsmethode hingewiesen wurde. In diesem Fenster mussten gegebenenfalls weitere Angaben zur Zahlungsmethode, z.B. das A-Passwort, eingegeben werden. Nach Anklicken des "Bestätigen-Buttons" öffnete sich ein neues Fenster mit dem Hinweis, dass die Zahlung erfolgreich gewesen sei und dem A Logo. Im abschließenden Fenster wurde das erworbene Produkt nochmals genannt und ausgeführt, dass die Zahlung erfolgreich durchgeführt und das Produkt dem Account gutgeschrieben worden sei.
Ein In-App-Kauf sah in der Bildschirmdarstellung des mobilen Geräts beispielhaft wie folgt aus:
...
Der Spieler konnte sodann unmittelbar in der App mit dem Spiel fortfahren. Er erhielt nach dem Kaufvorgang eine Bestellbestätigung per E-Mail mit ... als Absender. Die E-Mail enthielt das Logo des A und die Angabe, dass bei dem jeweiligen Drittanbieter - etwa der Klägerin - auf A eingekauft worden sei. Ferner waren eine Bestellnummer angegeben, das Bestelldatum, die Art sowie Menge des gekauften Artikels und der Name der App, für die der Artikel gekauft wurde. Ferner wurden der Bruttopreis und die darin enthaltene Umsatzsteuer genannt sowie Links zu den Nutzungsbedingungen und den Erstattungsrichtlinien des A angezeigt.
Eine Bestellbestätigung aus dem April 2014 sah beispielhaft wie folgt aus:
Die Nutzer hatten ferner die Möglichkeit, alle Bestellungen über den A nachträglich auf einer Webseite einzusehen. Dort wurden unter den sogenannten Transaktionsdetails unter anderem der Name der App, die Menge und Art des Artikels sowie der Bruttopreis angegeben. Es gab keinen Hinweis auf den Drittanbieter.
C rechnete die In-App-Käufe monatlich mit der Klägerin ab und behielt für jeden Kauf eine Provision von 30 % ein. Die Klägerin behandelte die streitgegenständlichen Erlöse aus In-App-Käufen umsatzsteuerlich ursprünglich so, dass sie sich als Verkäuferin an den Spieler ansah. Sie meldete dementsprechend für Endkunden aus der Europäischen Union die deutsche Umsatzsteuer an und führte sie ab. Sie ging zudem davon aus, dass C ihr eine Vermittlungsleistung erbracht habe, für die sie, die Klägerin, nach § 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) die Umsatzsteuer schulde. Auf dieser Grundlage reichte sie zunächst ihre Umsatzsteuererklärungen für 2012 bis 2014 ein. Daraus ergab sich für 2012 eine Umsatzsteuer von ./. ... €, für 2013 von ./. ... € und für 2014 von ./. ... €.
Am 29. Januar 2016 reichte die Klägerin berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2012 bis 2014 ein. Sie erklärte für 2012 eine Umsatzsteuer von ./. ... € mit einer Erstattung von ... €, für 2013 von ./. ... € mit einer Erstattung von ... € und für 2014 von ./. ... € mit einer Erstattung von ... €. Erläuternd führte sie dazu aus, dass eine Dienstleistungskommission im Sinne von § 3 Abs. 11 UStG vorliege. Sie, die Klägerin, habe eine Leistung an C erbracht, die wiederum Leistungserbringerin gegenüber den Endkunden sei. Die Klägerin reduzierte deshalb die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Ausgangsumsätze zu 19 % um die Erlöse aus den In-App-Käufen, welche von Endkunden aus der Europäischen Union über A getätigt wurden. Ferner korrigierte sie die Bemessungsgrundlage und die Umsatzsteuer für Eingangsleistungen nach § 13b Abs. 1 UStG sowie die entsprechenden Vorsteuerbeträge um die ursprünglich angenommenen Vermittlungsleistungen von C. Zur Begründung berief sich die Klägerin auf die sogenannte Ladenrechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), die auch auf sonstige Leistungen anwendbar sei, die über das Internet erbracht würden. Bei über das Internet bezogenen kostenpflichtigen Leistungen sei letztlich das Außenverhältnis wesentlich. C sei umsatzsteuerrechtlich Leistungserbringerin gegenüber den Kunden. Sie betreibe den A, führe den Bestellvorgang durch und ziehe die Zahlung bei den Kunden ein. Aus der Sicht eines durchschnittlichen Endkunden verkaufe somit die C das jeweils über A erworbene Produkt. Dies gelte auch bei In-App-Käufen.
Der Beklagte führte daraufhin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin durch und kam ausweislich des Berichts vom 16. Juni 2016 zu der Auffassung, dass A lediglich als Vermittler anzusehen sei. Zwar sei der jeweilige Kaufvorgang über diese Plattform erfolgt. Der Kunde sei jedoch bei jedem einzelnen Schritt eines Download-Vorgangs auf die Nutzungsbedingungen hingewiesen worden. A habe damit dem Endkunden in eindeutiger Weise bei jedem Kauf gezeigt, dass Umsätze für eine fremde Person getätigt worden seien und A lediglich als Einzugsberechtigter der Forderung tätig geworden sei.
Der Beklagte erließ daraufhin am ... 2016 auf der Grundlage von § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2012 bis 2014, in denen die von der Klägerin erklärten Änderungen nicht berücksichtigt wurden. Die Umsatzsteuer wurde für 2012 auf ./. ... €, für 2013 auf ./. ... € und für 2014 auf ./. ... € festgesetzt. Die Klägerin legte dagegen am 25. August 2016 Einsprüche ein, die mit Entscheidung des Beklagten vom ... 2018 als unbegründet zurückgewiesen wurden.
Die Klägerin hat am 28. Mai 2018 (einem Montag) Klage erhoben. Sie, die Klägerin, schulde nicht die Umsatzsteuer für die In-App-Käufe in den Besteuerungszeiträumen 2012 bis 2014. Schuldner der Umsatzsteuer sei vielmehr die Betreiberin des A oder ein anderer Beteiligter. Dies gelte trotz der Nutzungsbedingungen des A, weil diese der tatsächlichen Abwicklung der betroffenen Käufe widersprächen. Zwar bestimmten sich die Beteiligten eines Leistungsaustausches grundsätzlich aus den schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen. Dies gelte allerdings nicht, wenn die Vertragsbestimmungen der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität der Transaktion widersprächen. Dies sei vorliegend der Fall. Der A sei so stark in die Leistungserbringung eingebunden, dass dessen Betreiberin nicht als Vermittlerin auftreten könne. In den streitgegenständlichen Besteuerungszeiträumen habe eine umsatzsteuerliche Leistungskommission nach § 3 Abs. 11 UStG vorgelegen. In diesem Rahmen habe sie, die Klägerin, ihre In-App-Artikel an die Betreiberin des A verkauft. Diese habe die Produkte an die Endkunden weiter veräußert. Dies ergebe sich sowohl aus der Rechtsprechung des BFH als auch aus europarechtlichen Erwägungen.
Die sogenannte Ladenrechtsprechung des BFH sei auf den vorliegenden Fall übertragbar. Danach gelte derjenige, der im eigenen Laden Waren verkaufe, umsatzsteuerlich grundsätzlich als Eigenhändler und nicht als Vermittler. Vermittler könne der Ladeninhaber nur sein, wenn zwischen demjenigen, von dem er die Ware beziehe, und dem Käufer unmittelbare Rechtsbeziehungen zustande kämen. Auf das Innenverhältnis des Ladeninhabers zu seinem Vertragspartner komme es für die Frage, ob Eigenhandels- oder Vermittlungsgeschäfte vorlägen, nicht entscheidend an. Wesentlich sei das Außenverhältnis, das heiße das Auftreten des Ladeninhabers dem Kunden gegenüber. Der Ladeninhaber gelte nur dann als Dritter, wenn er in eindeutiger Weise zu erkennen gebe, dass er für einen anderen tätig werde, also in fremdem Namen und für fremde Rechnung handele. Dies müsse vor oder bei dem Geschäftsabschluss geschehen und der Kunde müsse dies erkannt haben und sich ausdrücklich oder stillschweigend damit einverstanden erklärt haben. Dies gelte auch bei über das Internet bezogenen Leistungen.
Vorliegend sei der Verkauf über den A erfolgt. Im Rahmen des Verkaufsvorgangs habe der A auf seine eigenen Nutzungsbedingungen und Erstattungsrichtlinien hingewiesen. In den Nutzungsbedingungen sei zwar angegeben gewesen, dass sich der A nur als Vermittler ansehe. Es werde allerdings zu keinem Zeitpunkt des Verkaufsvorgangs der Drittanbieter benannt, für dessen Rechnung der A tätig werde. Die Identität des Drittanbieters sei für den Kunden daher nicht erkennbar. Auch aus der nach Abschluss des Verkaufs erstellten Bestellbestätigung könne der Kunde nicht eindeutig den Drittanbieter verifizieren. Zudem reiche es aus Sicht des Schrifttums nicht aus, nur in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) auf die Vertretung hinzuweisen. Verbraucher läsen diese üblicherweise nicht. Davon gehe auch der Gesetzgeber aus, weswegen er mit § 305c Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) eine Regelung geschaffen habe, die Verbraucher vor überraschenden Klauseln schützen solle. Allgemeine Geschäftsbedingungen reichten nicht aus, um dem Kunden in eindeutiger Weise zu erkennen zu geben, dass der "Ladeninhaber" für einen anderen tätig werde. Vielmehr müsse in den Bestellfenstern ein eindeutiger Hinweis auf die Stellvertretung enthalten sein. Dies geschehe beispielsweise bei PayPal. Beim A sei dies im streitgegenständlichen Zeitraum nicht der Fall gewesen. Während des Verkaufsvorgangs werde ausschließlich auf den A hingewiesen. Die Bestellbestätigung stamme vom A. Die getätigten Transaktionen könnten ausschließlich auf einer besonderen Website des B-Konzerns eingesehen werden. Deshalb sei die Klausel in den Nutzungsbedingungen von A nach den Umständen so ungewöhnlich, dass der Kunde nicht mit ihr zu rechnen brauche. Jedenfalls widerspreche sie der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität.
Sowohl nach den Wertungen von Art. 9a der Mehrwertsteuer-Durchführungsverordnung (MwStDVO), als auch nach der veröffentlichten Auffassung der EU Kommission und des Mehrwertsteuerausschusses der Europäischen Kommission schulde sie, die Klägerin, nicht die Umsatzsteuer aus den streitgegenständlichen In-App-Käufen.
Die Wertungen von Art. 9a MwStDVO seien im vorliegenden Fall anzuwenden, auch wenn diese Bestimmung zeitlich erst am 1. Januar 2015 in Kraft getreten sei. § 3 Abs. 11 UStG beruhe auf Art. 28 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL). Art. 9a MwStDVO sei eine norminterpretierende Vorschrift zu Art. 28 MwStSystRL. Die Norm regele, wie die Steuerschuldnerschaft bei elektronischen Leistungen zuzuordnen sei. Die MwStDVO sei der MwStSystRL untergeordnet. Sie dürfe die Rechtslage nach der Richtlinie nicht ändern, sondern nur präzisieren. Dementsprechend könne die umsatzsteuerliche Behandlung einer Dienstleistung nicht von der zeitlichen Anwendung der MwStDVO abhängen. Dies sei inzwischen in der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) und des BFH fest etabliert. Beide Gerichte hätten entschieden, dass die Bestimmungen einer EU-Durchführungsverordnung für die Falllösung zu berücksichtigen und heranzuziehen seien, selbst wenn sie in zeitlicher Hinsicht nicht anwendbar seien. Nach dem BFH handele es sich um eine rückwirkende Klarstellung.
Art. 9a Abs. 1 Unterabs. 1 MwStDVO stelle die widerlegbare gesetzliche Vermutung auf, dass jeder Beteiligte an einer elektronischen Dienstleistung als Eigenhändler handele. Zwar sehe das Gesetz die Möglichkeit vor, diese Vermutung zu widerlegen. Dies gelte allerdings nicht, wenn die an der Leistungserbringung Beteiligten eine der folgenden Bedingungen erfüllten: Der Beteiligte autorisiere die Abrechnung mit dem Dienstleistungsempfänger, er genehmige die Erbringung der Dienstleistung oder der Beteiligte lege die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung fest. Die Vermutung gelte allerdings nicht für Steuerpflichtige, die lediglich die Zahlung der Dienstleistung abgewickelten und nicht auf andere Weise an der Leistungserbringung beteiligt seien.
Art. 9a MwStDVO entspreche der Ladenrechtsprechung des BFH. Wie diese gehe die Vorschrift zunächst davon aus, dass jeder Beteiligte im eigenen Namen und für eigene Rechnung tätig sei. Eine Widerlegung dieser Vermutung sei nicht möglich, wenn die Beteiligten selbst so stark in die Leistungserbringung eingebunden seien, dass es der wirtschaftlichen Realität widerspreche, sie umsatzsteuerlich als Vermittler zu behandeln. Der A erfülle alle drei der aufgeführten Rückausnahmen, nach denen die Vermutung des Art. 9a Abs. 1 MwStDVO nicht widerlegt werden könne. Er autorisiere die Abrechnung mit dem Dienstleistungsempfänger, die er über das Kundenkonto des jeweiligen Nutzers beim A abwickele. Der A gebe auch die Modalitäten der Zahlung vor und genehmige die Erbringung der Dienstleistungen. Davon sei regelmäßig auszugehen, wenn der Unternehmer als Inhaber der Plattform auftrete, über die die Leistungen bezogen werden könnten. Der A lege auch die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung fest, weil seine Nutzungsbedingungen gälten.
Bei Anwendung der Kriterien der EU Kommission sei sie, die Klägerin, nicht Schuldnerin der Umsatzsteuer auf die streitgegenständlichen Endkundenumsätze. Die EU Kommission habe am 3. April 2014 Erläuterungen zu den Änderungen der EU-Mehrwertsteuervorschriften bezüglich des Ortes von Telekommunikations-, Rundfunk- und elektronischen Dienstleistungen, die 2015 in Kraft traten, veröffentlicht. Sie beruhten auf Erörterungen der EU Kommission mit den Mitgliedstaaten und mit Unternehmen. Die Erläuterungen seien zwar nicht bindend, hätten aber zumindest die Funktion einer juristischen Kommentierung. Die Kommission habe Indikatoren zusammengestellt, die darauf schließen ließen, dass ein Intermediär der Steuerschuldner der Endkundenumsätze sei. Abweichende AGB seien in diesem Falle unbeachtlich. Danach komme es darauf an, ob der Intermediär die technische Plattform besitze oder betreibe, über die Dienstleistungen erbracht würden, ob er für den Einzug von Zahlungen verantwortlich sei, sofern die Zahlungsabwicklung nicht die einzige Beteiligung des Steuerpflichtigen darstelle, ob er die Gestaltung und das Format des virtuellen Marktplatzes dergestalt kontrolliere, dass Marke und Identität des Steuerpflichtigen wesentlich auffälliger dargestellt würden als Marken und Identitäten anderer an der Erbringung Beteiligter. Ferner sei entscheidend, dass der Intermediär die für die Erbringung der betreffenden Dienstleistungen relevanten Kundendaten besitze und dass er auch in Fällen, in denen die Dienstleistung nicht ordnungsgemäß empfangen worden sei, ohne Erlaubnis oder vorherige Zustimmung des Dienstleistungserbringers eine Gutschrift ausstellen könne. Vor diesem Hintergrund sehe die EU Kommission Käufe in App-Stores immer als Leistungserbringung innerhalb einer Dienstleistungskommission im Sinne von Art. 28 MwStSystRL an. Dies gelte ausdrücklich auch für In-App-Käufe.
Der A erfülle alle von der EU Kommission genannten Indikatoren für ein Eigengeschäft des Intermediärs, insbesondere verantworte die Betreiberin nicht nur den Zahlungseinzug, sie besitze und betreibe auch die technische Plattform, über welche die Nutzer Zugang zu den Apps der Klägerin erhielten. Dabei sei der A so ausgestaltet, dass Marke und Identität wesentlich auffälliger dargestellt werden würden als die der Klägerin. Auch behalte sich A das Recht vor, ohne Erlaubnis und vorherige Zustimmung der Klägerin Gutschriften zu erteilen.
Auch der Mehrwertsteuerausschuss der Europäischen Union habe bereits im Jahr 2011 mehrheitlich ausgeführt, dass grundsätzlich der Intermediär als Eigenhändler anzusehen sei. Dies gelte nur dann nicht, wenn dieser den eigentlichen Anbieter der Dienstleistung ausdrücklich gegenüber dem Endkunden angebe.
Die Klägerin beantragt,die Umsatzsteuerbescheide 2012 bis 2014, jeweils vom ... 2016 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2018, dergestalt zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2012 auf ./. ... €, die Umsatzsteuer 2013 auf ./. ... € und die Umsatzsteuer 2014 auf ./. ... € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Klägerin berufe sich zu Unrecht auf eine Entscheidung des BFH, in der eine Leistungskommission gemäß § 3 Abs. 11 UStG und damit eine Leistung des Betreibers einer Internetseite angenommen worden sei. Für die Veranlagungszeiträume bis zum 31. Dezember 2014 gelte § 45h Abs. 4 des Telekommunikationsgesetzes alter Fassung (TKG a.F.). Diese Vorschrift habe für den Fall der Abrechnung von Leistungen anderer Unternehmer eine Leistungskommission fingiert. Entscheidend sei dabei, dass ein Anbieter von Netzdienstleistungen über die Leistungen eines Dritten im eigenen Namen und für fremde Rechnung abrechne. Entsprechend der Entscheidung des BFH müsse somit der Anbieter von Netzdienstleistungen (hier der Portalbetreiber) im eigenen Namen auftreten. A habe jedoch ausdrücklich in den Nutzungsbedingungen darauf hingewiesen, dass der Vertrag nicht mit A, sondern mit dem App-Anbieter zustande komme. Darüber hinaus sei zu beachten, dass der Nutzer In-App-Käufe unmittelbar in der App selbst durchführe. Nur die Abrechnung und Zahlung finde über A statt, ähnlich wie bei PayPal. Nach dem objektiven Empfängerhorizont sei Vertragspartner und Leistender der App-Anbieter.
Für die Beurteilung, wie A erkennbar nach außen aufgetreten sei, komme es auch auf die Regelungen in den AGB an. Diese seien nur dann unerheblich, wenn die AGB des Portalbetreibers und die vertragliche Lage zwischen App-Anbieter und Portalbetreiber voneinander abwichen, was vorliegend nicht der Fall sei. Zudem komme es nicht unbedingt darauf an, dass der Name des Vertretenen bei Vertragsschluss genannt werde. Die Bestellung finde in der App statt, erst für die weitere Kauf- und Zahlungsabwicklung werde A eingeschaltet. Es werde auch nachträglich durch die Abrechnung von A darauf hingewiesen, bei welchem Drittanbieter das Produkt gekauft worden sei.
Art. 9a MwStDVO sei nicht anwendbar. Es sei zweifelhaft, ob diese Bestimmung mit Art. 28 MwStSystRL vereinbar sei. Die MwStDVO solle nach dem ausdrücklichen Willen des Verordnungsgebers nur die Bestimmungen der Systemrichtlinie interpretieren, aber kein neues Recht setzen. Die Vorgabe des Artikels 28 MwStSystRL setze aber für eine Dienstleistungskommission stets ein Handeln im eigenen Namen, wenn auch für fremde Rechnung voraus. Diese Vorschrift enthalte keine Fiktion. An einem solchen Handeln im eigenen Namen werde es in Fällen der sogenannten Branchenlösung häufig fehlen. Damit könnten die Wertungen aus der MwStDVO nicht angewendet werden, weil sie sich auf Artikel Art. 29 MwStSystRL bezögen, der nicht unmittelbar anwendbar sei. § 3 Abs. 11a UStG gelte erst ab 2015.
Selbst bei Übertragung der Wertungen des Art. 9a MwStDVO sei die Klägerin nach den vertraglichen Regelungen als Leistungserbringerin anzusehen. Es liege keine Autorisierung der Abrechnung mit dem Dienstleistungsempfänger vor. Mit dem In-App-Kauf sei der Kaufvertrag abgeschlossen. Regelmäßig bewirke dies automatisiert die Zahlungsabwicklung über den entsprechenden Zahlungsdienstleiser. Die weiteren Modalitäten der Zahlung bestimme entgegen der Auffassung der Klägerin nicht A, sondern richteten sich nach den Bedingungen des Zahlungsabwicklers. A entscheide nach der Zahlung auch nicht darüber, ob die Leistung durch den App-Betreiber erfolgen dürfe. Der A gebe dem Entwickler lediglich automatisch ein Zeichen, das bezahlt worden sei, sodass die Leistung seitens des App-Betreibers nun erfolgen könne. Zudem sei es ausdrücklich Sache des App-Anbieters zu bestimmen, zu welchem Preis die Leistung angeboten werde. Der A lege deshalb nicht die allgemeinen Bedingungen dieser Leistung fest.
In den Leitlinien des Mehrwertsteuerausschusses der EU werde ausgeführt, dass nur bei nicht bestehender ausdrücklicher Regelung der Dritte im eigenen Namen handeln könne. Eine solche Regelung sei hier jedoch in den AGB verankert.
Auf den Inhalt der Protokolle über den Erörterungstermin am 5. November 2019 und die mündliche Verhandlung am 25. Februar 2020 wird Bezug genommen. Die Akte über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin und die Rechtsbehelfsakten haben vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig (I.) und begründet (II.)
I. Die Klage ist als Anfechtungsklage gemäß § 40 Abs. 1 Alt. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig, gerichtet auf die Änderung von Verwaltungsakten, die einen Geldbetrag festsetzen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO).
1. Bei den Umsatzsteuerbescheiden vom ... 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2018 handelt es sich um Verwaltungsakte im Sinne von § 118 AO, die einen Geldbetrag - die Umsatzsteuer 2012 bis 2014 - festsetzen.
a) Die am 29. Januar 2016 eingegangenen berichtigten Umsatzsteuer-Jahreserklärungen 2012 bis 2014 stehen entgegen der Annahme des Beklagten zwar keinen (geänderten) Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 167 Abs. 1 Satz 1, § 168 AO, § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG). Die berichtigten Steuererklärungen wiesen höhere Erstattungsbeträge aus, so dass diese Wirkung erst durch eine Zustimmung des Beklagten eintreten konnte (§ 168 Satz 2 AO), die vorliegend nicht erfolgt ist.
b) Der Beklagte hat in den angefochtenen Bescheiden aber deutlich zum Ausdruck gebracht, dass er die Steuerfestsetzungen auf der Grundlage von § 164 Abs. 2 AO ändern und damit eine Regelung treffen wollte. Davon waren die Steuerfestsetzungen durch die ursprünglichen Jahressteuererklärungen betroffen. Für 2012 ergab sich eine geringfügige Änderung im Vergleich zur ursprünglichen Festsetzung (./. ... € zu ./. ... €). Auch wenn die neuen Umsatzsteuerfestsetzungen für 2013 und 2014 zu keinen Abweichungen im Vergleich zu den ursprünglichen Festsetzungen führten, liegen darin anfechtbare Zweitbescheide und nicht lediglich wiederholende Verfügungen ohne Verwaltungsaktqualität.
aa) Ein - anfechtbarer - Zweitbescheid liegt vor, wenn in der erneuten Verfügung eine eigenständige Regelung im Sinne des § 118 AO und nicht nur die bloße, gewissermaßen nachrichtliche Übermittlung einer bereits bestehenden Regelung zu sehen ist. Eine wiederholende Verfügung ist gegeben, wenn auf eine bereits bestehende Regelung hingewiesen oder ein vorangegangener Verwaltungsakt ohne neue Sachaufklärung, Begründung oder erneute Sachentscheidung lediglich wiederholt wird (vgl. BFH, Urteil vom 6. August 1996, VII R 77/95, BStBl. II 1997, 79; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23. Februar 2010, 1 K 2357/06 B, EFG 2010, 1132).
bb) Die Umsatzsteuerbescheide vom ... 2016 für 2013 und 2014 sind nach diesen Grundsätzen Zweitbescheide. Das zeigt sich schon daran, dass der Beklagte die berichtigten Steuererklärungen vom ... 2016 - wenn auch unzutreffend - als Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung angesehen hat und ausdrücklich nach § 164 Abs. 2 AO ändern wollte. Der Beklagte wollte somit eine neue - abweichende - Steuerfestsetzung und damit eine anfechtbare Sachentscheidung treffen (vgl. § 167 Satz 1 AO). Dieser Entscheidung ging zudem eine (erneute) Sachprüfung durch die Umsatzsteuer-Sonderprüfung voraus.
2. Die Klägerin ist durch die angefochtenen Bescheide auch beschwert, weil ihrem Berichtigungsbegehren in Bezug auf die Ursprungsbescheide nicht entsprochen wurde. Die Anfechtungsbeschränkung für Änderungsbescheide nach § 351 AO in Verbindung mit § 42 FGO greift vorliegend nicht ein, weil die angefochtenen Änderungen auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO beruhten (vgl. BFH, Urteil vom 16. Januar 2013, II R 66/11, BStBl. II 2014, 266).
II. Die Klage hat in der Sache Erfolg.
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2012 bis 2014 vom ... 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2018 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Sie sind antragsgemäß zu ändern (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO).
1. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die Bemessungsgrundlage der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2012 bis 2014 dergestalt zu ändern, dass die Erlöse der Klägerin aus den streitgegenständlichen In-App-Käufen sowie die von C einbehaltenen Provisionen herauszurechnen sind. Sie stellen keine steuerbaren Umsätze der Klägerin dar.
a) Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für die Besteuerung eines Unternehmers (§ 2 Abs. 1 UStG) als Steuerschuldner ist demnach maßgebend, ob und welche Lieferungen oder sonstige Leistungen von ihm erbracht werden (vgl. BFH, Urteile vom 16. März 2000, V R 44/99, BStBl. II 2000, 361; vom 15. Mai 2012, XI R 16/10, BStBl. II 2013, 49).
b) Die Klägerin hat in Bezug auf die streitgegenständlichen In-App-Käufe keine Leistungen im Inland erbracht.
aa) Sie hat mit der Freischaltung der elektronischen Daten in der Spiel-App des Nutzers und in ihrer Spiele-Datenbank, die es dem Endkunden nach einem In-App-Kauf ermöglichte, den Fortschritt im Spielgeschehen oder andere Vorteile im Spiel zu erlangen, eine sonstige Leistung erbracht. Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG).
aaa) Lieferungen eines Unternehmers sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Mit dem Wort "Gegenstand" in § 3 Abs. 1 UStG werden sowohl "Sachen" (körperliche Gegenstände, § 90 BGB) als auch Wirtschaftsgüter erfasst, die im Verkehr wie körperliche Sachen behandelt werden, z.B. der elektrische Strom, die Wasserkraft und der Firmenwert (Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL; BFH, Urteile vom 21. Dezember 1988, V R 24/87, BStBl. II 1989, 430; vom 31. Mai 2017, XI R 2/14, BStBl. II 2017, 1024; Beschluss vom 5. Dezember 1997, V B 17/97, BFH/NV 1998, 888). Der im Rahmen des In-App-Kaufs von der Klägerin dem Endkunden auf elektronischem Weg ermöglichte Fortschritt oder sonstige Vorteil im Spiel erfolgte durch die Freischaltung von Daten in der Spiele-App des Nutzers und auf der Spiele-Datenbank der Klägerin. Diese elektronischen Daten stellen keine körperlichen Sachen dar und werden im Verkehr auch nicht wie solche behandelt. Vielmehr handelt es sich um eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung im Sinne von § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 UStG in der maßgeblichen Fassung (a. F.).
bbb) Nach Art. 7 Abs. 1 MwStDVO sind auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen im Sinne der MwStSystRL Dienstleistungen, die über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, deren Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne Informationstechnologie nicht möglich wäre. Darunter fällt nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. a MwStDVO die Überlassung digitaler Produkte allgemein, zum Beispiel Software und dazugehörige Änderungen oder Upgrades. Art. 7 MwStDVO kann zur Auslegung des § 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 UStG a.F. herangezogen werden (vgl. zu der vergleichbaren Vorgängerregelung in Art. 11 VO (EG) Nr. 177/2005 BFH, Urteil vom 1. Juni 2016, XI R 29/14, BStBl. II 2016, 905). Mit dem In-App-Kauf ist eine auf den jeweiligen Spieler bezogene Änderung der Spieldaten verbunden, die automatisiert über das Internet erfolgt und somit eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung darstellt.
bb) Eine sonstige Leistung wird grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 UStG). Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG allerdings an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Vorrangige Sonderregelungen sind hier nicht einschlägig; insbesondere greifen § 3a Abs. 4 und 5 UStG a. F. für auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen (§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 UStG a. F.) nicht, weil sowohl C Ltd. als auch die streitgegenständlichen Endkunden der In-App-Käufe ihren Sitz bzw. Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet hatten.
cc) Vorliegend wurde die streitgegenständliche sonstige Leistung aus den In-App-Käufen gemäß § 3 Abs. 11 UStG im Wege einer Dienstleistungskommission von der Klägerin an die Unternehmerin C als Betreiberin des A und von dieser an die Endkunden erbracht (Leistungskette), so dass der Leistungsort für die streitgegenständlichen Leistungen der Klägerin in D und nicht im Inland liegt.
Nach § 3 Abs. 11 UStG gilt eine Leistung als an einen Unternehmer und von ihm erbracht, wenn er in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet ist und dabei im eigenen Namen handelt. Diese Regelung entspricht - trotz eines nicht deckungsgleichen Wortlauts - Art. 28 MwStSystRL, wonach Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, so behandelt werden, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten (vgl. Martin in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 Rn. 719, Stand: September 2016). Durch § 3 Abs. 11 UStG wird abweichend vom Zivilrecht der Auftraggeber/Kommittent beim Leistungsverkauf so behandelt, als habe er selbst eine Leistung an den Geschäftsbesorger/Kommissionär ausgeführt, die inhaltlich einer Leistung des Kommissionärs an den Dritten entspricht (Fiktion einer Leistungskette). Damit wird umsatzsteuerlich der nach deutschem Recht bestehende Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen Kommittent und Kommissionär (§ 675 BGB) negiert und insoweit von dem Grundsatz abgewichen, dass sich die Bestimmung des Leistenden und des Leistungsempfängers regelmäßig nach den dem Umsatz zu Grunde liegenden zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen bestimmt (vgl. zu diesem Grundsatz BFH, Urteil vom 15. Mai 2012, XI R 16/10, BStBl. II 2013, 49 m.w.N. aus der Rspr. des BFH; EuGH, Urteile vom 3. Mai 2012, C-520/10 - Lebara -, BStBl. II 2012, 755; vom 20. Juni 2013, C-653/11 - Newey -, UR 2013, 628). Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 11 UStG liegen hier vor.
aaa) C war mit dem A bei den streitgegenständlichen In-App-Käufen in die sonstige Leistung eingeschaltet (§ 3 Abs. 11 UStG) bzw. bei der Erbringung der Dienstleistung tätig (Art. 28 MwStSystRL).
Der Endkunde konnte die In-App-Käufe nur über den A tätigen und damit nur so die "virtuellen Güter" erhalten. Er musste sich dazu beim A anmelden und dessen Nutzungsbedingungen akzeptieren. Die Zahlung konnte nur über den A erfolgen, der die Zahlungsabwicklung über die hinterlegte Zahlungsmethode und damit auch Drittanbieter (etwa PayPal) vornahm. Nach erfolgter Zahlung übermittelte der A (automatisiert) eine elektronische Nachricht an die Klägerin, aufgrund derer (automatisiert) die Freigabe der erworbenen "virtuellen Güter" angestoßen wurde. A war mehr als nur ein Zahlungsabwickler. Die ... Spiele-Apps konnten nur über diese Plattform heruntergeladen werden. A sorgte für einen gewissen Standard der Apps, weil nur solche Apps von den Entwicklern hochgeladen werden durften, die den technischen und gestalterischen Vorgaben der Plattform entsprachen. Zudem konnte der Endkunde nach den Erstattungsrichtlinien von A binnen 48 Stunden nach dem Erwerb eine Rückzahlung des Kaufpreises von A erlangen, ohne dass A dafür nach den internen Vertriebsvereinbarungen das Einverständnis der Entwickler benötigte.
bbb) C war als Betreiberin des A bei der Erbringung der sonstigen Leistung nach dem insoweit maßgeblichen Innenverhältnis für fremde Rechnung/Rechnung Dritter tätig. Nach den Vertriebsbedingungen von C mit den Entwicklern sollten die Entwickler jeweils Verkäufer der App und der In-App-Produkte sein, die C in ihrem Namen anbieten sollte. Die Entwickler sollten den Preis festlegen und diesen - nach Abzug der vereinbarten Provision - von C erhalten. Dementsprechend sind die streitgegenständlichen In-App-Käufe monatlich von C gegenüber der Klägerin abgerechnet worden.
ccc) Es lag auch ein Handeln im eigenen Namen von C vor.
(1) Ein solches Handeln ergibt sich allerdings nicht aus § 45h Abs. 4 TKG a.F., der bis zum 31. Dezember 2014 und im gesamten Streitzeitraum galt (ab dem 1. Januar 2015 abgelöst durch § 3 Abs. 11a UStG). Danach galten Leistungen anderer beteiligter Anbieter von Netzdienstleistungen oder Diensteanbieter, die über den Anschluss eines Teilnehmernetzbetreibers von einem Endkunden in Anspruch genommen wurden, für Zwecke der Umsatzsteuer als vom Teilnehmernetzbetreiber im eigenen Namen und für Rechnung des beteiligten Anbieters von Netzdienstleistungen oder Diensteanbieters an den Endnutzern erbracht; Entsprechendes galt für Leistungen anderer Beteiligter von Netzdienstleistungen oder Diensteanbieter gegenüber einem beteiligten Anbieter von Netzdienstleistungen, der über diese Leistungen im eigenen Namen und für fremde Rechnung gegenüber dem Teilnehmernetzbetreiber oder einem weiteren beteiligten Anbieter von Netzdienstleistungen abrechnete.
Die Nichtanwendbarkeit der ersten Alternative dieser Bestimmung folgt schon daraus, dass C nicht das jeweilige Telekommunikationsnetz in Form des Mobilfunks betrieb und damit kein Teilnehmernetzbetreiber war (vgl. zum Begriff des Teilnehmernetzbetreibers Ditscheid/Rudloff in Beck´scher TKG Kommentar, 4. Aufl. 2013, § 45h Rn. 61.). Auch die zweite Alternative dieser Vorschrift ist vorliegend nicht einschlägig, weil es nicht um die Abrechnung von (fremden) Leistungen durch einen Anbieter von Netzdienstleistungen gegenüber dem Teilnehmernetzbetreiber oder einem weiteren Anbieter von Netzdienstleistungen geht. Anbieter von Netzdienstleistungen im Sinne dieser Bestimmung sind sogen. Verbindungsnetzbetreiber, die ein Telekommunikationsnetz ohne Teilnehmeranschlüsse betreiben (vgl. Ditscheid/Rudloff, Beck´scher TKG Kommentar, 4. Aufl. 2013, § 45h Rn. 62.). Interne Abrechnungen von Verbindungsnetzbetreibern sind vorliegend nicht streiterheblich, sondern es geht um das Außenverhältnis des A zum Endkunden. Mangels Eingreifens der Vorschrift kann dahingestellt bleiben, ob § 45h Abs. 4 TKG a.F. unionsrechtswidrig ist (vgl. dazu Maunz/Wobst, UR 2013, 773, 778).
(2) Ein Handeln von C im eigenen Namen ergibt sich aber aus den Gesamtumständen unter Berücksichtigung der sogen. Ladenrechtsprechung des BFH, die auch für die Erbringung von sonstigen Leistungen über das Internet gilt und der der Senat folgt.
Danach ist im Rahmen der Bestimmung der Leistungen und Leistungsbeziehungen zu beachten, dass derjenige, der im eigenen Laden Waren verkauft, umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler und nicht als Vermittler anzusehen ist (vgl. z.B. BFH, Urteile vom 9. April 1970, V R 80/66, BStBl. II 1970, 506; vom 14. Mai 1970, V R 77-78/66, BStBl. II 1970, 511; vom 16. Dezember 1987, X R 32/82, BFH/NV 1988, 331; vom 15. Mai 2012, XI R 16/10, BStBl. II 2013, 49). Denn der Kunde, der in einem Laden Waren kauft, will grundsätzlich nur mit dem Ladeninhaber in Geschäftsbeziehungen treten. Ihm sind im Regelfall etwaige Vereinbarungen zwischen dem Ladeninhaber und einem Dritten, wonach es sich lediglich um eine Vermittlungstätigkeit handeln soll, nicht bekannt. Sie werden ihn im Allgemeinen auch nicht interessieren. Vermittler kann der Ladeninhaber nur sein, wenn zwischen demjenigen, von dem er die Ware bezieht, und dem Käufer unmittelbare Rechtsbeziehungen zustande kommen. Auf das Innenverhältnis des Ladeninhabers zu seinem Vertragspartner, der Waren oder Leistungen zur Verfügung stellt, kommt es für die Frage, ob Eigenhandels- oder Vermittlungsgeschäfte vorliegen, nicht entscheidend an. Wesentlich ist das Außenverhältnis, das heißt das Auftreten des Ladeninhabers dem Kunden gegenüber. Nur wenn der Ladeninhaber in eindeutiger Weise vor oder bei dem Geschäftsabschluss zu erkennen gibt, dass er für einen anderen tätig wird, also in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, und der Kunde, der dies erkannt hat, sich ausdrücklich oder stillschweigend damit einverstanden erklärt, kann die Vermittlereigenschaft des Ladeninhabers umsatzsteuerrechtlich anerkannt werden (BFH, Urteil vom 15. Mai 2012, XI R 16/10, BStBl. II 2013, 49 m.w.N.).
Diese Grundsätze gelten auch für die Erbringung von sonstigen Leistungen, soweit sie im Internet angeboten werden. Denn der Betreiber einer Internetseite, der dort kostenpflichtige Leistungen anbietet, ist vergleichbar mit einem Unternehmer, der im eigenen Laden Waren verkauft. So wie dieser umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler anzusehen ist, ist der Betreiber einer Internetseite als derjenige zu behandeln, der die dort angebotenen kostenpflichtigen Leistungen erbracht hat. Der Kunde, der in einem Laden Waren kauft, will grundsätzlich nur mit dem Ladeninhaber in Geschäftsbeziehungen treten. Entsprechendes gilt für den Nutzer, der über das Internet eine kostenpflichtige Leistung abruft. Auch bei über das Internet bezogenen kostenpflichtigen Leistungen ist das Außenverhältnis wesentlich, das heißt das Auftreten des Betreibers einer Internetseite dem Nutzer gegenüber. Nur wenn der Betreiber einer Internetseite in eindeutiger Weise vor oder bei dem Geschäftsabschluss zu erkennen gibt, dass er für einen anderen tätig wird, also in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, und der Kunde, der dies erkannt hat, sich ausdrücklich oder stillschweigend damit einverstanden erklärt, kann dessen Vermittlereigenschaft umsatzsteuerrechtlich anerkannt werden (BFH, Urteil vom 15. Mai 2012, XI R 16/10, BStBl. II 2013, 49 m.w.N.).
Dies gilt entsprechend für Leistungen des A, die ebenfalls über das Internet angeboten werden. Der A steht aus Sicht des durchschnittlichen Kunden einem Ladengeschäft gleich. Dort wurden in den Streitjahren ebenfalls Produkte in Form etwa von Musik, Apps, Texten oder Videos zum Kauf angeboten, wobei die Einbettung der Produkte in die A Oberfläche beim durchschnittlichen Kunden die Erwartung weckte, dass C dem Grundsatz nach Vertragspartner und Verkäufer der Produkte war. Dies folgt zudem daraus, dass sich der Kunde zunächst beim A anmelden und seine Nutzungsbedingungen akzeptieren musste. In den Nutzungsbedingungen der Streitjahre war zwar davon die Rede, dass der Kunde jedes Mal, wenn er Inhalte bei A erwarb, einen - zusätzlich zum Vertrag mit C bestehenden - weiteren Vertrag schloss. Dies sollte entweder ein Vertrag mit C auf der Grundlage der Nutzungsbedingungen sein oder im Fall von Zeitschriften - und nur falls entsprechend gekennzeichnet - mit dem Anbieter der Inhalte, wobei C diesen vertrete, oder im Falle von ... Apps mit dem jeweiligen Anbieter der App. Diese differenzierten und nicht leicht verständlichen Regelungen änderten aber nichts an der Erwartungshaltung eines durchschnittlichen Kunden, dass der Betreiber des A dem Grundsatz nach Vertragspartner und Verkäufer der erworbenen Produkte ist, außer C trat hinreichend deutlich im fremden Namen auf.
Selbst wenn der durchschnittliche Kunde die Nutzungsbedingungen gelesen und verstanden haben sollte, wovon nicht zwingend auszugehen sein dürfte, wurde ihm damit jedenfalls vor Auge geführt, dass es jeweils von dem erworbenen Produkt abhing, mit wem er einen zusätzlichen Vertrag abschloss. Zudem blieb der genaue Vertragsinhalt offen, insbesondere wurde in den Nutzungsbedingungen nicht hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht, dass der andere Vertragspartner Verkäufer der Produkte sein sollte.
Auch bei den streitgegenständlichen In-App-Käufen ist von den oben genannten Grundsätzen auszugehen. Die Käufe erfolgten zwar aus dem Spiel heraus und die Spieloberfläche wurde während des Kaufvorgangs im Hintergrund angezeigt. Dennoch wurde der Kunde durch die Darstellungen in den Pop-Up-Fenstern für die Durchführung des Kaufes virtuell gleichsam in den A geleitet. In den Fenstern wurde der Kauf unter dem dominant dargestellten A Logo abgewickelt. Der jeweilige Spielentwickler wurde nicht erwähnt. Es wurde auf die Nutzungsbedingungen und auf die Erstattungsrichtlinien von A verwiesen. A teilte mit, dass die Zahlung erfolgreich war. Der Kunde musste somit davon ausgehen, dass der Kauf im A erfolgte.
C ist vor und bei den hier streitgegenständlichen In-App-Käufen nicht hinreichend deutlich im fremden Namen aufgetreten, so dass nach den dargelegten Grundsätzen von einem Handeln im eigenen Namen auszugehen ist.
Ein Handeln im fremden Namen bei den In-App-Käufen ergab sich nicht aus den Nutzungsbedingungen der Streitjahre für den A, die der Kunde im Zuge der Anmeldung auf der Plattform akzeptieren musste und die auch in den ersten Pop-Up-Fenstern während des Kaufvorgangs verlinkt waren. Auch wenn dort in Bezug auf den Erwerb von Inhalten in Form von ... Apps davon die Rede war, dass ein zusätzlicher Vertrag mit dem Anbieter eingegangen werde, blieb der Inhalt dieses Vertrags offen. Es wurde insbesondere nicht darauf hingewiesen, dass mit dem Anbieter der App ein Kaufvertrag abgeschlossen würde; andere Arten von Verträgen, etwa über die Lizenznutzungsbedingungen, Serviceleistungen oder Garantien wären auch möglich gewesen. Zudem geht es vorliegend nicht um den Erwerb der Spiele-Apps, sondern um In-App-Käufe, für die in den Nutzungsbedingungen keine ausdrücklichen Regelungen enthalten waren. Mangels eindeutiger Bestimmung in den Nutzungsbedingungen kann vorliegend offenbleiben, ob die Bedingungen vom durchschnittlichen Kunden gelesen und verstanden wurden sowie für den Verbraucher überraschend waren und deshalb nach deutschem Recht nicht Vertragsbestandteil geworden sind (§ 305c BGB).
Aus der Darstellung der Spiele-Apps der Klägerin im A konnte der Kunde nicht hinreichend deutlich erkennen, dass er In-App-Käufe von der Klägerin erwerben würde. Die Klägerin wurde zwar als Entwicklerin der App benannt, aber nicht ausdrücklich als Verkäuferin im Fall von In-App-Käufen bezeichnet. Durch die oben dargestellte Kaufabwicklung in den Pop-Up-Fenstern drängte sich dem durchschnittlichen Kunden eher der Eindruck auf, er habe den In-App-Artikel beim Betreiber des A gekauft. Nur der A wurde genannt, verwies auf seine Nutzungsbedingungen und Erstattungsrichtlinien, teilte mit, der Käufer willige ein, dass er auf sein gesetzlich vorgesehenes Widerrufsrecht verzichte und gab an, dass die Zahlung erfolgreich gewesen sei. Der Spielentwickler wurde nicht erwähnt. Auch wenn der Kauf unmittelbar aus dem Spiel heraus angestoßen wurde, vermittelte die Darstellung in den Fenstern eher den Eindruck, C habe die virtuellen Produkte verkauft und dem Kunden gutgeschrieben. Anders als bei einem reinen Zahlungsabwickler, etwa PayPal, wurde nicht auf einen Dritten als Verkäufer des Produkts hingewiesen.
Dieser Eindruck wurde auch nicht hinreichend deutlich durch die nach dem Kaufvorgang verschickten Bestätigungsmails ausgeräumt. Die Bestätigungsmails wurden von A versendet. Auch wenn dort ausgeführt wurde, der Kunde habe "bei" dem jeweiligen Spielentwickler "auf" A eingekauft, wurde hier wiederum auf die Erstattungsrichtlinien sowie die Nutzungsbedingungen von A hingewiesen und wurde der Spielentwickler viel kleiner gedruckt dargestellt als das herausgehobene Logo von A. Er wurde nicht ausdrücklich als Verkäufer des Produkts benannt. Hinzu kommt, dass die Bestätigungsmail erst nach dem erfolgreichen Kaufvorgang verschickt wurde und deshalb allenfalls eine aufklärende Bedeutung bei einem weiteren (zeitnahen) In-App-Kauf im selben Spiel haben konnte. Zudem konnte der Nutzer auch bei einem weiteren Kauf aus dem Spiel auf Grund der oben dargestellten Gestaltung der Pop-Up-Fenster des Kaufvorgangs erneut den Eindruck gewinnen, dass - anders in der letzten Bestätigungsmail doch - der Betreiber des A sein Verkäufer war, zumal die Zahlung des vorherigen In-App-Kaufs an C erfolgt war und nicht direkt an den Spielentwickler.
dd) Es kann nach alledem dahingestellt bleiben, ob der zum 1. Januar 2015 in Kraft getretene Art. 9a MwStDVO zur Auslegung von Art. 28 MwStSystRL und § 3 Abs. 11 UStG herangezogen werden kann und ob Zweifel an der Vereinbarkeit von Art. 9a MwStDVO mit Art. 28 MwStSystRL bestehen (so etwa Martin in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 Rn. 747, Stand: September 2016; Blaufus/Freyer/Trinks, DStR 2011, 2269).
ee) Aufgrund des Vorliegens einer Dienstleistungskommission (Leistungskette) gemäß § 3 Abs. 11 UStG hat C der Klägerin im Rahmen der streitgegenständlichen In-App-Käufe keine Vermittlungsleistungen im Inland erbracht, für die die Klägerin nach § 3a Abs. 2 UStG in Verbindung mit § 13b Abs. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG Steuerschuldnerin wäre. Die Klägerin hat die Bemessungsgrundlage für Eingangsleistungen nach § 13b Abs. 1 UStG und entsprechende Umsatzsteuerbeträge sowie die entsprechenden Vorsteuerbeträge in ihren berichtigten Umsatzsteuererklärungen zutreffend um die vermeintlichen Vermittlungsleistungen von C gekürzt.
ff) Die Höhe der zu kürzenden Bemessungsgrundlagen ist zwischen den Beteiligten unstreitig und entspricht dem Klagebegehren. Die Umsatzsteuerbescheide 2012 bis 2014 sind somit antragsgemäß zu ändern.
2. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 118 AO
§ 168 AO
§ 351 AO
§ 42 FGO
§ 90 BGB
§ 675 BGB
§ 305c BGB
§ 3 Abs. 11 UStG
§ 13b Abs. 1 UStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 305c Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 3 Abs. 11a UStG
§ 40 Abs. 1 Alt. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 168 Satz 2 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 167 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 3a Abs. 4 Satz 2 Nr. 13 UStG
§ 3a Abs. 1 UStG
§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 4 und 5 UStG
§ 45h Abs. 4 TKG
§ 3a Abs. 2 UStG
§ 13b Abs. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes
§ 45h Abs. 4 des Telekommunikationsgesetzes
Art. 9a MwStDVO
Art. 9a Abs. 1 MwStDVO
Art. 7 Abs. 1 MwStDVO
Art. 7 MwStDVO
Art. 11 VO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2010, 1132
BFH/NV 1998, 888
BFH/NV 1988, 331
VII R 77/95
1 K 2357/06 B
II R 66/11
V R 44/99
XI R 16/10
V R 24/87
XI R 2/14
V B 17/97
XI R 29/14
V R 80/66
X R 32/82