Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-09-12, Aktenzeichen 2 K 27/99

Tenor:

Tatbestand:
(Überlassen von Datev)
Zwischen den Parteien ist die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für das Jahr 1991 im Streit, insbesondere, ob Festsetzungsverjährung eingetreten ist und ob im Streitjahr ein Grundstück entnommen worden ist.
Kläger sind die Erben des verstorbenen Dr. A. Dieser war im Streitjahr noch als Gesellschafter an einer Rechtsanwaltssozietät in X beteiligt. Die Rechtsanwaltssozietät firmierte unter dem Namen "Rechtsanwaltssozietät Dr. A, B und Partner". Unter dieser Bezeichnung wurde u.a. auch die Gewinnermittlung für das Streitjahr, ferner die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung eingereicht. Nach den Vorbemerkungen zur Gewinnermittlung für das Jahr 1991 vom 10.09.1992 gehörten im Streitjahr zur Sozietät die Kollegen Dr. A, B, C und D. Der Verstorbene, Herr Dr. A, schied per 31.12.1993 aus der Sozietät aus. Im Jahr 1994 trat der Rechtsanwalt Dr. E in die Sozietät ein. Seit 1994 wurden die Erklärungen zusammen unter dem Namen "Sozietät B, C, D & E" beim Finanzamt eingereicht.
In der für das Jahr 1991 eingereichten gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung erklärten die Gesellschafter einen Gewinn aus selbständiger Arbeit in Höhe von insgesamt 802.662 DM. Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Bescheid vom 12. Juni 1997 ordnete das Finanzamt eine allgemeine Außenprüfung unter anderem auch für das Streitjahr 1991 an. Als prüfende Steuerpflichtige wurden genannt: Sozietät Dr. A u. B. bzw. Soz. B, C, D & E. Anschrift und Ort der Sozietät waren nicht angegeben, in der Prüfungsanordnung war allerdings die Steuernummer der Sozietät Dr. A, B und Partner angegeben. Der Prüfungszeitraum bezog sich auf die Zeit von 1991 bis 1995.
Im Rahmen der Außenprüfung gelangte der Außenprüfer zu der Feststellung, dass der ausgeschiedene Gesellschafter Dr. A bis einschließlich des Streitjahres das Grundstück Z-Straße in seinem Sonderbetriebsvermögen gehalten hatte. Dieses Grundstück war zu 78 % als Sonderbetriebsvermögen bis einschließlich des Kalenderjahres 1990 erfasst worden. Die erzielten Mieteinnahmen sowie die angefallenen Grundstücksaufwendungen wurden bis einschließlich Ende des Jahres 1990 als Sonderbetriebseinnahmen bzw. -ausgaben erklärt. Das streitige Grundstück stand zunächst im Alleineigentum des Herrn Dr. A. In 1973 übertrug er dieses auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), bestehend aus den Gesellschaftern Dr. A (10 %), Frau M (45 %) und Herrn N (45 %). Der Übertrager, Herr Dr. A, behielt sich an dem Grundstück weitgehend die Rechte vor, so dass ihm auch nach der Übertragung in der Folgezeit das Grundstück steuerrechtlich als wirtschaftlichem Eigentümer zugerechnet wurde. Bis einschließlich des Jahres 1978 wurde das Grundstück von Herrn Dr. A an die Rechtsanwaltssozietät vermietet und von dieser auch als Kanzlei genutzt. Das Mietverhältnis endete im Jahre 1978 aufgrund des Umzuges der Rechtsanwaltskanzlei. Nach Beendigung des Mietverhältnisses wurde das Grundstück jedoch weiterhin bis einschließlich Ende des Jahres 1990 als Sonderbetriebsvermögen behandelt.
Mit notariellem Vertrag vom 28.12.1990 wurde der Grundstücksübertragungsvertrag aus 1973 abgeändert. Er wurde nunmehr dahingehend ergänzt, dass Herr Dr. A auf die ihm zustehenden Nießbrauchsrechte verzichtet. Zudem wurden Stimmrechtsvereinbarungen sowie die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis der einzelnen GbR-Gesellschafter neu vereinbart. In § 9 des Vertrages vom 28.12.1990 wurde dabei folgende Regelung zur Dauer der Gesellschaft getroffen:
"Die vorstehende Regelung gilt ab 01.01.1991."
Aufgrund dieser vertraglichen Vereinbarung ging der Außenprüfer und ihm folgend das Finanzamt davon aus, dass das Grundstück zum 01.01.1991 aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters Dr. A entnommen worden sei und ermittelte einen unstreitigen Entnahmegewinn in Höhe von 143.825 DM. Der unter dem Vorbehalt stehende einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungsbescheid für 1991 wurde entsprechend geändert.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Kläger sind der Rechtsansicht, der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung 1991 habe aufgrund eingetretener Festsetzungsverjährung nicht mehr geändert werden können. Die Prüfungsanordnung des Beklagten vom 12.06.1997 sei nicht geeignet gewesen, eine Ablaufhemmung der Verjährung herbeizuführen, so dass nach Eingang der Erklärung für das Veranlagungsjahr 1991 am 12.01.1993 die regelmäßige Verjährung bereits zum 31.12.1997 abgelaufen sei. Die Prüfungsanordnung sei aufgrund ihrer Unbestimmtheit unwirksam und mithin nichtig gewesen. Aufgrund der fehlenden Ortsbezeichnung sei eine klare Identifikation des Prüfungsobjektes nicht möglich gewesen. Eine die Festsetzungsverjährung unterbrechende Wirkung sei daher nicht eingetreten.
Es habe zudem keine Möglichkeit bestanden, das Grundstück Z-Straße nach Beendigung des Mietverhältnisses im Jahre 1978 weiterhin als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters Dr. A weiterzuführen. Es hätten keinerlei Anzeichen dafür vorgelegen, dass das Grundstück zu einem späteren Zeitpunkt wieder von der Sozietät genutzt werden würde. Mit der Beendigung des Mietverhältnisses sei jede Beziehung des Grundstücks zum Betrieb der Sozietät endgültig beendet worden. Damit scheide dann allerdings auch eine Zuordnung zum Betriebsvermögen aus.
Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid als auch der Einspruchsbescheid seien fehlerhaft bekannt gegeben worden. Zum Zeitpunkt der Bekanntgabe sei Herr Dr. A bereits verstorben gewesen, die Sozietät habe in dieser Form nicht mehr existiert.
Im Übrigen sei die Entnahme spätestens im Jahr 1990 erfolgt, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt der Entnahmegewinn nicht im Streitjahr habe erfasst werden dürfen. Der ursprüngliche Vertrag vom 28.12.1973 sei Bestandteil des Vertrages vom 28.12.1990. Unter § 3 des Vertrages vom 28.12.1990 sei klargestellt, dass im Grundsatz die Regelungen des Vertrages vom 28.12.1973 fortgelten. In diesem Vertrag allerdings sei eine kalenderjährliche Periodizität vereinbart worden, wonach Veränderungen nach dem Stichtag bzw. Verrechnungstagsregelungen grundsätzlich von einem Stichtag 31.12. auszugehen sei. Der Verzicht auf den Nießbrauch im Vertrag vom 28.12.1990 in Verbindung mit der Neuregelung des Gesellschaftsverhältnisses ab 01.01.1991 (§ 9 des Vertrages vom 28.12.1990) könne deshalb bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise nur die Bedeutung haben, dass mit Ablauf der Nießbrauchsperiode 1990 der Nießbrauch erlöschen sollte.
Die Kläger beantragen,
die geänderten Feststellungsbescheide 1991 vom 08.04. und 11.06.1998 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 11.12.1998 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest. Die Prüfungsanordnung sei hinreichend bestimmt, da aus ihr der Inhaltsadressat mit hinreichender Deutlichkeit hervorgehe. Im Streitfall könne über den Adressaten der Prüfungsanordnung unter Berücksichtigung des objektiven Verständnishorizonts des Empfängers kein Zweifel über die zu prüfende Steuerpflichtige bestanden haben. Eine Verwechslungsgefahr habe auch ohne Angabe von Orts- und Straßenbezeichnungen nicht bestanden.
Das Grundstück sei entgegen des Vorbringens der Kläger nicht bereits bei Beendigung des Mietverhältnisses aus dem Sonderbetriebsvermögen des Herrn Dr. A ausgeschieden, da in den Folgejahren eine Entnahme des Grundstückes nicht erklärt worden sei. Mangels eindeutiger Entnahmehandlung stelle das Grundstück im Streitfall weiterhin Sonderbetriebsvermögen dar.
Der Verzicht auf das Nießbrauchsrecht sei nicht bereits im Jahr 1990 durch Abschluss des notariellen Vertrages vom 28.12.1990 wirksam geworden. Der Verzicht stelle stattdessen eine gegenüber dem Vertrag von 1973 abweichende Regelung dar, für die die in dem Vertrag von 1990 getroffenen Vereinbarungen auch hinsichtlich des Inkrafttretens maßgebend sei. Aus § 9 des Vertrages ergebe sich eindeutig, dass die Rechtsfolgen erst ab dem 1. Januar 1991 in Kraft treten.
Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid sei wirksam bekannt gegeben worden. Er sei einmal an die ursprüngliche Sozietät adressiert worden, dann aber auch den Klägern mit dem Zusatz "Erben nach dem verstorbenen Feststellungsbeteiligten Dr. A".

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Das Finanzamt hat in unverjährter Zeit den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1991 wirksam bekannt gegeben. Das Grundstück wurde aus dem Betriebsvermögen zum 01.01.1991 entnommen, so dass für 1991 ein Entnahmegewinn entstanden ist.
1. Prüfungsanordnung
Der Inhalt einer Betriebsprüfungsanordnung wie der Inhalt eines jeden Verwaltungsaktes als öffentlich-rechtliche Willenserklärung sind im Zweifelsfall durch Auslegung zu ermitteln. Die Angabe des Inhaltsadressaten gehört dabei zum Inhalt der Prüfungsanordnung. Der Adressat eines Verwaltungsaktes im Sinne von § 119 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) allerdings ist hinreichend bestimmt genug bezeichnet, wenn Zweifel hinsichtlich des Adressaten durch Auslegung behoben werden können (BFH-Beschluss vom 14. April 1993 IV B 9/92. In einem solchen Fall ist die Prüfungsanordnung daher nicht unwirksam (BFH-Urteil vom 25. September 1990 IX R 84/88, BStBl. II 1991, 120).
Adressat einer Prüfungsanordnung wegen gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellung ist die Gesellschaft, nicht der einzelne Gesellschafter (BFH-Urteil vom 23. Juli 1985 VIII R 48/85, BStBl. II 1986, 433). Die Bezeichnung des Inhaltsadressaten muss dabei so genau sein, dass erkennbar ist, wem gegenüber die Außenprüfung angeordnet werden sollte. Dabei muss eine Verwechslung ausgeschlossen sein (BFH-Urteil vom 14. März 1990 X R 104/88, BStBl. II 1990, 612).
Im Streitfall ist dabei nach verständiger Würdigung der Prüfungsanordnung erkennbar, wem gegenüber die Außenprüfung angeordnet werden sollte, eine Verwechslungsgefahr war ausgeschlossen. Bezeichnet als zu prüfender Steuerpflichtiger war die Sozietät Dr. A, B und Partner bzw. Sozietät B, C, D & E. Prüfungszeitraum war von 1991 bis 1995. Die Prüfungsanordnung war gerichtet an die steuerlichen Berater der Sozietät Dr. A, B und Partner, ferner war die Steuernummer in der Prüfungsanordnung angegeben. Unter dieser Steuernummer wurde auch von den Steuerberatern die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung 1991 abgegeben.
Die Steuerberater hatten zudem Empfangsvollmacht. Es war daher aus der Prüfungsanordnung hinreichend erkennbar, dass für die Zeit von 1991 bis zum Ausscheiden des Herrn Dr. A Ende 1991 die ursprüngliche Sozietät Prüfungssubjekt sein sollte, ferner ab 1992 die Sozietät in geänderter Zusammensetzung. Das Prüfungssubjekt ist deshalb durch Auslegung hinreichend bestimmbar.
Die aufgrund der Prüfungsanordnung ergangene Außenprüfung führte deshalb zu einer Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 der AO. Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid 1991 ist deshalb in unverjährter Zeit ergangen.
2. Sonderbetriebsvermögen
Der verstorbene Herr Dr. A hat auch über 1978 hinaus das Grundstück Z-Straße in seinem Sonderbetriebsvermögen gehalten.
Zum Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) einer Personengesellschaft gehören nicht nur die im Gesamtheitseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH zählen hierzu vielmehr auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die doch geeignet und bestimmt sind, den Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Mitunternehmers zu dienen (BFH-Urteil vom 15.10.1998 IV R 18/98, BStBl. II 1999, 286).
Im Streitfall hat der verstorbene Herr Dr. A das Haus-Grundstück bis einschl. des Jahres 1978 an die Rechtsanwaltssozietät vermietet. Es gehörte damit bis Ende des Jahres 1978 zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Dr. A, da das Grundstück den Betrieb der Kanzlei sowie zugleich auch der Beteiligung des Dr. A an der Sozietät diente. Herr Dr. A hatte auch klar und eindeutig die Widmung des Wirtschaftsgutes für den Betrieb der Kanzlei zum Ausdruck gebracht. So hat er selbst das Grundstück als notwendiges Sonderbetriebsvermögen behandelt und dies entsprechend auch bei den Steuererklärungen eindeutig zum Ausdruck gebracht.
Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG allerdings führt eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsgutes, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, auch bei einer Gewinnermittlung nach Abs. 3 (wie im Streitfall) zu keiner Entnahme. Bereits vor der gesetzlichen Verankerung in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG 1981 führte dabei nach ständiger BFH-Rechtsprechung eine Nutzungsänderung eines Wirtschaftsgutes, die bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich keine Entnahme ist, auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht zu einer Entnahme (BFH-Urteil vom 7. November 1996, IV R 69/95, BStBl. II 1997, 413). Nach § 52 Abs. 2 c EStG ist dabei § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG auch auf Veranlagungszeiträume vor 1979 anzuwenden, wenn, wie im Streitfall, Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen. Das streitige Grundstück ist deshalb im Streitfall selbst dann Betriebsvermögen geblieben, wenn man mit den Klägern von einer beachtlichen Nutzungsänderung ab 1979 ausginge. Für die Entnahme des zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Grundstückes ist deshalb eine eindeutige, mit einer ausdrücklichen Willenserklärung verbundene, oder zumindest eine schlüssige Entnahmehandlung erforderlich. Als schlüssige Entnahmehandlung allerdings ist eine bloße Nutzungsänderung zuvor betrieblich genutzter Flächen nur dann anzuerkennen, wenn das Grundstück damit notwendiges Privatvermögen geworden ist (BFH-Urteil vom 10.12.1992 IV R 115/91, BStBl. II 1993, 342). Allerdings kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs selbst aus der bloßen Angabe von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in der Steuererklärung regelmäßig noch nicht auf eine konkludente Betriebsaufgabeerklärung bzw. -Entnahme geschlossen werden (BFH-Urteil vom 22. April 1998 XI R 28/97, BStBl. II 1998, 665).
Im Streitfall hat Herr Dr. A vor dem 01.01.1991 weder eine ausdrückliche noch eine schlüssige Entnahmehandlung vorgenommen. Das in seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen befindliche Grundstück Z-Straße ist vielmehr auch über diesen Zeitpunkt hinaus zumindest "geduldetes" Sonderbetriebsvermögen geblieben. Es ermangelt einer nach außen erkennbaren und objektiv nachprüfbaren Entnahmehandlung. Der verstorbene Herr Dr. A nämlich hatte bis Ende des Jahres 1990 ausdrücklich das Grundstück weiterhin als Sonderbetriebsvermögen behandelt. Es ist auch durch die Nutzungsänderung gerade nicht notwendiges Privatvermögen geworden. Auch über den Zeitpunkt der Vermietung an die Sozietät hinaus konnte das Grundstück durch die erzielten Einkünfte der Stärkung seiner Beteiligung sowie auch der Stärkung der Sozietät dienen. Dem buchmäßigen Ausweis kommt deshalb hier besondere Bedeutung zu. Die Nutzungsänderung hat deshalb nicht zu einer Entnahme aus dem notwendigem Sonderbetriebsvermögen geführt.
3. Entnahmezeitpunkt
Durch den notariellen Vertrag vom 28.12.1990 ist das Grundstück zum 01.01.1991 entnommen worden.
In § 9 des Vertrages ist in Satz 1 ausdrücklich geregelt worden, die vorstehende Regelung gelte ab 01.01.1991. Diese Formulierung ist dahingehend auszulegen, dass sämtliche, vor § 9 des Vertrages getroffenen Regelungen ab 01.01.1991 gelten. Die Vereinbarung kann nicht dahingehend verstanden werden, dass lediglich der neue Gesellschaftsvertrag ab 01.01.1991 gelten sollte. Insofern wäre eine ausdrückliche Eingrenzung des Regelungsbeginnes vertraglich zu vereinbaren gewesen.
Für die steuerrechtliche erforderliche Zuordnung von Ereignissen im zeitlichen Schnittpunkt zweier Jahre darf allerdings nicht nur auf den Vertragswortlaut abgestellt werden, sondern es muss auch der wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung berücksichtigt werden. Für den Rechtsübergang ist grundsätzlich eine reale Handlung erforderlich, die entweder am 31.12.1990 oder aber am 01.01.1991 stattfinden musste. Demgemäß hat der BFH entschieden, dass im Falle eines Praxisverkaufes "mit Wirkung vom 1. Januar" die Übergabe vereinbarungsgemäß erst im Januar des neuen Jahres stattfindet, nicht bereits zum 31.12. des Vorjahres (BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 IV R 88/90, BStBl. II 1992, 525). Gleiches hat der BFH entschieden zur Übergabe eines Betriebes am 1. Januar (BFH-Urteil vom 10. August 1961 IV 192/59, HFR 1961, 268). Ebenso hat der Bundesfinanzhof entschieden im Falle der Abtretung von GmbH-Anteilen "mit Wirkung zum 1. Januar" (BFH-Urteil vom 10. August 1994 X R 14, 15/93, BFH/NV 1995, 219).
Auch im Streitfall sollten die im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Regelungen ab 01.01.1991 wirksam werden. Sie waren daher vom Eintritt dieses künftigen Termines abhängig und vollzogen sich sonach erst im Jahr 1991 (§ 158 Abs. 1, § 163 Bürgerliches Gesetzbuch).
Im Streitfall ist das Grundstück deshalb erst zum 01.01.1991 aus dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Herrn Dr. A entnommen worden.
Das Finanzamt hat deshalb zu Recht im Jahr 1991 einen Entnahmegewinn steuererhöhend berücksichtigt.
4. Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid 1991 ist den Klägern auch wirksam bekannt gegeben worden. Ausweislich der Feststellungsakte ist unter dem 11.06.1998 ein erneuter Feststellungsbescheid an die Kläger als Erben nach dem verstorbenen Feststellungsbeteiligten Dr. A bekannt gegeben worden. Der Senat kann deshalb dahin gestellt sein lassen, ob der ursprüngliche Bescheid vom 8. April 1998 wirksam bekannt gegeben worden ist. Zumindest durch den erneuten Bescheid vom 11.06.1998 ist der Gewinnfeststellungsbescheid den Klägern als Erben des Feststellungsbeteiligten Dr. A wirksam bekannt gegeben worden.
5. Die Klage war mit der Kostenfolge des § 135 Finanzgerichtsordnung abzuweisen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5 EStG
§ 163 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 135 Finanzgerichtsordnung
§ 119 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 171 Abs. 4 der AO
§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 52 Abs. 2 c EStG

Zitierte Entscheidungen: HFR 1961, 268
BFH/NV 1995, 219
93 IV B 9/92
90 IX R 84/88
85 VIII R 48/85
90 X R 104/88
98 IV R 18/98
IV R 69/95
92 IV R 115/91
98 XI R 28/97
92 IV R 88/90
61 IV 192/59