Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-06-18, Aktenzeichen 7 K 7173/22
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2025:0618.7K7173.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. (Zum LS) Im Streitfall war auch zu berücksichtigen, dass der klagende Unternehmer einen (unionsrechtlichen) Direktanspruch auf Zahlung der Umsatzsteuer gegen das Finanzamt haben könnte (sog. "Reemtsma-Anspruch"), sodass das Finanzamt das vom Unternehmer Erlangte ohnehin wieder zurückzahlen muss.(Rn.71) (Rn.74)
2. Eine Klage auf Erlass einer bestimmten Steuerschuld aus Billigkeitsgründen ist nicht deshalb teilweise unbegründet, weil das Gericht in einem Parallelverfahren --welches ein Änderungsbegehren bezüglich der entsprechenden Steuerschuld zum Gegenstand hat-- ein teilweise stattgegebenes Urteil erlassen hat (hier: beide Urteile datieren vom gleichen Tag). Sollte das Urteil in der Festsetzungssache rechtskräftig im Sinne des § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO werden, ergibt sich aus den im hiesigen Tenor erwähnten Bescheiden und den Urteilsgründen, dass das Urteil in der Erlasssache in Höhe von ... € (die geänderte Festsetzung) ins Leere geht und dass der Kläger keinen Erlass zusätzlich zu der bereits in gleicher Höhe herabgesetzten Steuer (hier: Umsatzsteuer) verlangen kann.(Rn.54) (Rn.55)
3. Die Klage auf einen Erlass aus Billigkeitsgründen in einem sog. Bauträgerfall ist nicht deshalb unbegründet, weil der Unternehmer die abtretungsbezogenen Einwendungen, mit denen er geltend macht, das Finanzamt habe ermessenswidrig sein Abtretungsangebot abgelehnt, nicht in einem gesonderten, auf die Ablehnung des Abtretungsangebots bezogenen Verfahren geltend gemacht hat. Das gilt insbesondere dann, wenn zum damaligen Zeitpunkt für den Unternehmer nicht ersichtlich war, dass er ggf. hätte auf Zustimmung zur Abtretung klagen können, da eine entsprechende Rechtsprechung zum damaligen Zeitpunkt nicht existierte. Die Klage auf Zustimmung zur Abtretung tritt im Ergebnis zurück, da zum damaligen Zeitpunkt ungeklärt war, wie der Anspruch verfahrensrechtlich umzusetzen war.(Rn.57)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 35/25).
Der Beklagte wird verpflichtet, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 01.02.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.10.2022 die im Umsatzsteuerbescheid vom 07.07.2020 zusätzlich festgesetzte Umsatzsteuer 2014 in Höhe von 44.244,33 € aus Billigkeitsgründen zu erlassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob er dem Kläger die Umsatzsteuer zu erlassen ist, die er auf Ausgangsleistungen schuldet, für die die Steuer zunächst nach § 13b Umsatzsteuergesetz – UStG – vom Leistungsempfänger abgeführt und später aufgrund eines Erstattungsantrags erstattet wurde.
Der Kläger erzielte im Streitjahr Umsätze aus seiner Tätigkeit als Installateur- und Heizungsbaumeister. Im Streitjahr war er u. a. für die B… GmbH (HRB …) tätig.
Für folgende, aus der Rechtsbehelfsakte – RbA – ersichtlichen Abschlagsrechnungen Rechnungen erfolgten Zahlungen in 2014:
Rechnungsdatum
Rechnungsnummer
ausgewiesener Betrag
Fundstelle
27.03.2014
140006
41.813,90 €
Bl. 38 ff. RbA
17.01.2014
14001
57.046,47 €
Bl. 21 ff. RbA
24.12.2013
13012
75.314,71 €
Bl. 16 ff. RbA
31.01.2014
14002
44.188,81 €
Bl. 26 ff. RbA
28.02.2014
14005
40.098,27 €
Bl. 32 ff. RbA
258.462,16 €
Mit Datum vom 27.03.2014 erteilte der Kläger eine Schlussrechnung an die B… GmbH (c/o C… GMBH, D…-straße, Berlin) über seine Tätigkeit im Bereich des Gewerks Heizung, Lüftung, Sanitär für deren Bauvorhaben „E…“ unter Anrechnung von im Zeitraum 31.05.2013 bis 28.02.2014 in Rechnung gestellter Abschlagszahlungen. Umsatzsteuer stellte der Kläger unter Hinweis auf § 13b UStG und auf die Verpflichtung des Auftraggebers zur Anmeldung und Abführung der Umsatzsteuer nicht in Rechnung. Die B… GmbH wurde mit Beschluss vom 17.12.2019 aufgelöst (Eintragung HR 03.01.2020) und die Beendigung der Liquidation wurde am 14.06.2023 ins Handelsregister eingetragen.
Aus der Niederschrift zur Abnahme (VOB) / Leistungsfeststellung am 09.04.2014 ergibt sich ein Beginn der Leistungsausführung am 01.05.2013 und ein Ende am 14.03.2014.
Das damals zuständige Finanzamt –FA– F… stimmte der Steuererklärung des Klägers vom 26.02.2016 mit Mitteilung vom 23.03.2016 zu. Die Steuererklärung stand damit einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – VdN – gleich.
Die B… GmbH beantragte am 19.12.2018 bei dem für sie zuständigen FA G… unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 22.08.2013 zum Aktenzeichen V R 37/10 nicht mehr Steuerschuldner für die von der Klägerin bezogenen Bauleistungen (§ 13b Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 4 UStG) zu sein und begehrte die Erstattung der aufgrund der Rechnungsbeträge (Rechnungsnummern 14006, 14001, 13012, 14002, 14005) in Höhe von insgesamt 232.865,00 € (netto) entrichteten Umsatzsteuer in Höhe von 44.244,40 €.
Das FA G… unterrichtete mit Schreiben vom 01.10.2019 (Eingang beim Beklagten am 07.10.2019) den Beklagten über den Erstattungsantrag der B… GmbH und bat darum, den Kläger in eigener Zuständigkeit davon zu unterrichten, dass eine Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG beabsichtigt sei und die Umsatzsteuerschuld grundsätzlich durch Abtretung einer zivilrechtlichen Forderung gegen den Leistungsempfänger erfüllt werden könne. Der Beklagte leitete das Schreiben am 08.10.2019 an das FA F… weiter (Eingang beim FA F… am 15.10.2019).
Dem Schreiben war folgende Tabelle mit den Rechnungen, für die die Erstattung beantragt wurde, beigefügt.
(…)
Das FA F… übersandte dem Kläger daraufhin mit Schreiben vom 23.10.2019 den Entwurf eines Abtretungsvertrages und forderte ihn auf, soweit von der Abtretung Gebrauch gemacht werde, entsprechend berichtigte Rechnungen vorzulegen. Das FA F… führt folgende Rechnungen in seinem Schreiben auf:
Rechnungsbetrag
10.617,66 €
27.03.2019
32.579,32 €
53.652,58 €
08.01.2014
64.284,78 €
40.950,60 €
13.03.2014
5.727,86 €
207.812,80 €
Den unterschriebenen Abtretungsvertrag und eine Rechnungskorrektur mit der Rechnungsnummer R1901 übersandte der Kläger am 22.11.2019. Die Rechnungskorrektur wies den auf den in der Rechnung R14-00006 ausgewiesenen Gesamtbetrag ohne Abschlagsrechnungen in Höhe von 652.958,68 € entfallenden Umsatzsteuerbetrag in Höhe von 124.062,15 € aus. Als Leistungstext war „Nachberechnung Umsatzsteuerbetrag zum Rechnung R14-00006 vom 27.3.14“ vermerkt.
Am 15.01.2020 wurde Herrn H…, einem Mitarbeiter der damaligen Bevollmächtigten des Klägers, im persönlichen Gespräch mit Herrn I…, einem Mitarbeiter des FA F…, erläutert, dass die Rechnungskorrektur vom 22.11.2019 nicht den gesetzlichen Anforderungen entspreche.
Mit Schreiben vom 19.02.2020 teilte das FA F… dann schriftlich mit, dass es die Abtretung aufgrund der der fehlerhaften Rechnungskorrektur nicht annehme.
Das FA F… bat das FA G… mit Schreiben vom 27.02.2020, noch nicht über den Erstattungsantrag zu entscheiden.
Im März 2020 übernahm der Beklagte das Steuerkonto des Klägers.
Das FA G… bat um kurzfristige Mitteilung, ob das Guthaben ausgezahlt werden könne (Mail vom 20.05.2025).
Am 25.05.2020 rief der Beklagte beim FA G… an und teilte mit, dass das Guthaben auszuzahlen sei (Telefonvermerk).
Das FA G… zahlte im Mai 2020 wie beantragt die 44.244,40 € an die B… GmbH aus.
Mit Bescheid vom 07.07.2020 erhöhte der mittlerweile zuständige Beklagte unter Hinweis auf § 27 Abs. 19 UStG die Umsätze zum Regelsteuersatz entsprechend um 232.865,00 € (nicht paginierte Heftung in der Hinweisakte – HA –). Es ergab sich eine Nachzahlung in Höhe von 44.244,33 €.
Gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 07.07.2020 legte der Kläger am 16.07.2020 Einspruch ein. Aus einem Telefonat vom 16.07.2020 geht hervor, dass der Kläger um eine Aufschlüsselung des Betrags in Höhe von 44.244,33 € gebeten.
Am 30.07.2020 teilte das FA G… dem Beklagten mit, dass das Guthaben erstattet wurde.
Am 31.07.2020 übersandte der Beklagte die Aufstellung des FA G… an den Kläger.
In einem Telefonat am 31.08.2020 teilte der Beklagte mit, dass eine Abtretung nicht mehr möglich sei.
Der Kläger legte im Rechtsbehelfsverfahren berichtigte Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis und eine berichtigte Umsatzsteuerjahreserklärung mit einer ermittelten Zahllast in Höhe von 44.244,35 € sowie den Entwurf eines Abtretungsvertrags vom 10.11.2020 über die Abtretung seines zivilrechtlichen Zahlungsanspruchs bezüglich der in den berichtigten Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuer gegen B… GmbH an das Land Berlin (vertreten durch den Beklagten) vor. Dabei legte er die gezahlten bzw. in Rechnung gestellten Beträge wie in der Tabelle des FA G… zugrunde. Auch der Sicherheitseinbehalt wird als bezahlt bezeichnet.
In einem Telefonat am 09.02.2021 und am 12.05.2021 teilte der Beklagte mit, dass eine Abtretung nicht an Zahlung statt wirken könne, da § 27 Abs. 19 UStG nicht anwendbar sei. Mit Schreiben vom 19.05.2021 führte der Beklagte aus, dass er die Abtretungsanzeige mit der Begründung nicht annehme, dass sich aus der Leistungsfeststellung ein Leistungsende am 14.03.2014 und damit im Zeitraum 15.02.2014 bis 30.09.2014 ergebe und § 27 Abs. 19 UStG damit nicht anwendbar sei. Er verweist auf die Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 05.02.2014, 08.05.2014, 26.07.2017 und 24.01.2019.
Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 01.09.2021 als unbegründet zurück. Der VdN wurde nicht aufgehoben.
Der Kläger beantragte mit Schreiben vom 23.09.2021 am gleichen Tag die Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 2014 vom 07.07.2020 wegen neuer Tatsachen i. S. d. § 173 Abgabenordnung –AO–. Die in den berichtigten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer sei uneinbringlich geworden, da sich die B… GmbH in Liquidation befinde. Mit einer Zahlung der Nachforderung sei nicht zu rechnen.
Der Beklagte lehnte den Antrag auf Änderung mit Bescheid vom 04.11.2021 ab.
Dagegen legte der Kläger am 20.11.2021 Einspruch ein. Er legte 4 Mahnungen vor, die er mit Einschreiben verschickte und auf die im Einzelnen verwiesen wird.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21.01.2022 zurück, wogegen der Kläger Klage erhob, über die das erkennende Gericht (in derselben Sitzung wie in der hiesigen Sache) mit Urteil vom 18.06.2025 – 7 K 7039/22) in der Weise entschieden hat, dass es die Umsatzsteuer auf 16.500,71 € festgesetzt hat.
Den Antrag auf Erlass lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 01.02.2022 ab. Nach ungenutztem Verstreichen der Rechtsbehelfsfrist seien der Beklagte und der Kläger an die Festsetzung gebunden.
Dagegen legte der Kläger am 28.02.2022 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 06.10.2022 zurückwies. Wegen der Gründe verweist das Gericht auf den Inhalt der vorliegenden Akten.
Dagegen hat der Kläger am 01.11.2022 Klage erhoben.
Zur Begründung führt er aus, dass sich die sachliche Unbilligkeit aus der fehlerhaften Verfahrensführung seitens des Beklagten ergebe, die die Abwicklung zwischen dem Kläger und der B… GmbH verzögert habe. Dadurch sei eine systemwidrige Belastung mit Umsatzsteuer erfolgt. Zunächst sei der Beklagte von einem Verfahren nach § 27 Abs. 19 UStG ausgegangen und habe auf eine Abtretung hingewirkt. Hierbei sei es durch eine unvollständige Aufzählung der Rechnungen durch den Beklagten zu Missverständnissen gekommen. Dann habe das FA G… die Beträge an die B… GmbH ausgezahlt und vom Kläger verlangt, obwohl dem Beklagten die Liquidation bekannt gewesen sei. Wäre keine Auszahlung erfolgt, hätte eine Aufrechnungslage herbeigeführt werden können.
Der Fehler bei der Ausstellung der ursprünglichen Rechnung sei dem Kläger nicht zuzurechnen. Zum einen, weil er die Rechnung nur kurze Zeit nach Änderung der Verwaltungsauffassung ausgestellt habe und weil die Leistungserbringung deutlich vor dem 15.02.2014 erfolgt sei. Für den Laien sei nicht ersichtlich, dass es für die Leistungserbringung maßgeblich auf die Abnahme der Leistung ankomme.
Der Kläger verweist auf das BFH-Urteil vom 30.06.2015 – VII R 30/14. In diesem Fall sei dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben worden, trotz Nichtvorliegens der materiellen umsatzsteuerrechtlichen Voraussetzung, den Vorsteuerabzug geltend zu machen, um auf diesem Weg den im Insolvenzverfahren nicht zu realisierenden Teil der gegen den Rechnungsaussteller gerichteten zivilrechtlichen Forderung vom Finanzamt gutgebracht zu bekommen.
Der Kläger beantragt,unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 01.02.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.10.2022 den Beklagten zu verpflichten, die im Umsatzsteuerbescheid vom 07.07.2020 zusätzlich festgesetzte Umsatzsteuer 2014 in Höhe von 44.244,33 € aus Billigkeitsgründen zu erlassen;die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass keine sachlichen Billigkeitsgründe vorliegen würden. Solche Billigkeitsgründe schieden aus, wenn der Gesetzgeber die Härte gewollt oder in Kauf genommen habe. Die Vorschrift des § 27 Abs. 19 UStG sei ausdrücklich auf Umsätze beschränkt, die vor dem 15.02.2014 erbracht worden seien. Für nach diesem Zeitraum erbrachte Leistungen habe der Steuerpflichtige die Möglichkeit, die Umsatzsteuer dem Leistungsempfänger in Rechnung zu stellen.
Der Kläger könne keine Billigkeitsmaßnahme geltend machen, da kein Fall der Rückabwicklung gemäß § 27 Abs. 19 UStG vorliege, da die Schlussrechnung von ihm nach dem 14.02.2014 erstellt worden sei. In der Schlussrechnung habe der Kläger die Möglichkeit gehabt, die Umsatzsteuer für die gesamte Leistung gesondert auszuweisen. Zu diesem Zeitpunkt sei die B… GmbH auch nicht in Insolvenz gewesen. Bereits aus diesem Grund sei der Beklagte nicht gehalten gewesen, eine Auszahlung eines Umsatzsteuer-Guthabens beim Leistungsempfänger zu verzögern. Es sei unerheblich, dass der Beklagte selbst zunächst von einem Fall der Rückabwicklung ausgegangen sei.
Außerdem habe der Kläger es versäumt, frühzeitig eine gültige Abtretungsanzeige vorzulegen. Es sei seitens des Beklagten nicht zulässig, das Umsatzsteuer-Guthaben eines Steuerpflichtigen über einen längeren Zeitraum zurückzuhalten.
Einwendungen gegen die Richtigkeit des Steuerbescheides könnten im Erlassverfahren nicht mehr vorgebracht werden.
Auch die Uneinbringlichkeit einer Forderung rechtfertige keinen Erlass. Die Korrektur sei für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem feststehe, dass eine Zahlung nicht mehr erfolge.
Der Beklagte habe das Risiko der Uneinbringlichkeit auch nicht auf den Kläger abgewälzt. Dass der Kläger die Umsatzsteuer nicht bei Rechnungserstellung am 27.03.2014 einkalkuliert habe, sei dem Beklagten nicht zuzurechnen.
Gründe für eine persönliche Billigkeit seien nicht vorgetragen und auch nicht ersichtlich.
In der mündlichen Verhandlung am 18.06.2025 hat der Klägervertreter erklärt, dass der Kläger am 04.08.2022 ein gerichtliches Mahnverfahren eingeleitet habe, das auch zu einem Mahnbescheid geführt habe. Er habe dann erfolglos versucht, daraus zu vollstrecken.
Der Beklagtenvertreter rügt diesen Vortrag als verspätet.
Der Klägervertreter hält dem entgegen, dass bislang unstreitig gewesen sei, dass die Forderung gegen die B… GmbH nicht mehr beitreibbar gewesen sei.
Dem Gericht haben bei der Entscheidung die Streitakten des hiesigen Verfahrens und des Verfahrens 7 K 7039/22 sowie drei Bände Steuerakten (jeweils einen Band Umsatzsteuerakten, Rechtsbehelfsakten, Hilfsakten (Erlass Ablehnungen)) zur Steuernummer … vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
A. Die Klage ist begründet. Die Ablehnung des Antrags auf Erlass der im Umsatzsteuerbescheid vom 07.07.2020 zusätzlich festgesetzten Umsatzsteuer 2014 in Höhe von 44.244,33 € ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 101 Finanzgerichtsordnung –FGO–.
I. 1. Die Klage ist nicht deshalb teilweise unbegründet, weil das Gericht dem Änderungsbegehren des Klägers mit Urteil vom 18.06.2025 – 7 K 7039/22 teilweise stattgegeben hat. Denn das Urteil in der Sache 7 K 7039/22 war und ist nicht rechtskräftig. Vor Rechtskraft ist der Beklagte nicht verpflichtet, die Bescheidänderung umzusetzen. Dies ergibt sich aus § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO, der eine Bindung nur aus rechtskräftigen Urteilen ausspricht, und aus § 151 Abs. 2 FGO, der eine Vollstreckung des Hauptausspruches nur aus rechtskräftigen Urteilen zulässt.
Sollte das Urteil in der Festsetzungssache 7 K 7039/22 rechtskräftig werden, ergibt sich aus den im hiesigen Tenor erwähnten Bescheiden und den Urteilsgründen, dass das Urteil in der Erlasssache 7 K 7173/22 in Höhe von 7.064,22 € ins Leere geht und dass der Kläger keinen Erlass zusätzlich zu der bereits in gleicher Höhe herabgesetzten Umsatzsteuer verlangen kann.
2. Aus dem letztgenannten Grund war auch keine Aussetzung des hiesigen Verfahrens gemäß § 74 FGO bis zur Rechtskraft der Festsetzungssache 7 K 7039/22 geboten. Angesichts der Dauer der Verfahren und des weit zurückliegenden Streitjahrs sowie der nach Auffassung des Gerichts nach wie vor bestehenden Notwendigkeit über das Erlassbegehren dem Grunde nach zu entscheiden, hat es eine parallele Entscheidung für sachgerecht gehalten. Auch die Beteiligten haben trotz der erkennbaren Dependenz beider Verfahren keine Aussetzung gemäß § 74 FGO beantragt.
II. Die Klage ist nicht deshalb unbegründet, weil der Kläger die abtretungsbezogenen Einwendungen, mit denen er geltend macht, der Beklagte habe ermessenswidrig sein Abtretungsangebot abgelehnt, nicht in einem gesonderten, auf die Ablehnung des Abtretungsangebots bezogenen Verfahren geltend gemacht hat (siehe hierzu BFH, Urteil vom 31.01.2024 – V R 24/21, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2024, 947) Finanzgericht – FG – Berlin-Brandenburg, Urteil vom 04.05.2022 – 2 K 2157/21, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2022, 1157). Zum damaligen Zeitpunkt war für den Kläger nicht ersichtlich, dass er ggf. hätte auf Zustimmung zur Abtretung klagen können, da eine entsprechende Rechtsprechung zum damaligen Zeitpunkt nicht existierte. Die Klage auf Zustimmung zur Abtretung tritt im Ergebnis zurück, da zum damaligen Zeitpunkt ungeklärt war, wie der Anspruch verfahrensrechtlich umzusetzen war. Den Kläger auf dieses Verfahren zu verweisen, ist unzumutbar, da er Gefahr gelaufen wäre, dass er den Anspruch nicht mehr anderweitig geltend machen kann.
III. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach der Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen (BFH, Urteil vom 18.09.2018 – XI R 36/16, Bundessteuerblatt –BStBl.– II 2019, 87, II. A. 1. der Gründe; Beschluss vom 02.03.2017 – II B 33/16, BStBl. II 2017, 646, II. 1. b) der Gründe m. w. N.). Die Unbilligkeit kann in der Sache selbst (sachliche Unbilligkeit) oder in der Person des Steuerpflichtigen begründet sein (persönliche Unbilligkeit).
Da es sich bei der Entscheidung über einen Erlass nach § 227 AO um eine Ermessensentscheidung handelt, hat das FG gemäß § 102 FGO lediglich zu prüfen, ob mit der Ablehnung der begehrten Billigkeitsmaßnahme die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder ob von dem Ermessen in zweckwidriger Weise Gebrauch gemacht worden ist. Nur dann, wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeschränkt ist, dass lediglich eine Entscheidung ganz bestimmten Inhalts als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO). Maßgebender Zeitpunkt dafür sind die tatsächlichen Verhältnisse bei Erlass der letzten Verwaltungsentscheidung (BFH, Beschluss vom 15.10.1992 – X B 152/92, BFH/NV 1993, 80, 2. der Gründe).
IV. Unter Berücksichtigung des vorstehend skizzierten Prüfungsmaßstabs ist die Ermessensentscheidung des Beklagten zu beanstanden. Der Beklagte hat den Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen ermessensfehlerhaft verneint.
1. Sachliche Billigkeitsgründe sind nach ständiger Rechtsprechung dann gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – i. S. der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH, Urteil vom 04.02.2010 – II R 25/08, BStBl. II 2010, 663 m. w. N.), oder wenn die Einziehung den Geboten der Gleichheit, des Vertrauensschutzes, den Grundsätzen von Treu und Glauben, dem Erfordernis der Zumutbarkeit oder den der gesetzlichen Regelung zugrunde liegenden Zwecken widersprechen würde (u. a. BFH, Urteil vom 26.10.1994 – X R 104/92, BStBl. II 1995, 297; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 163. Lieferung 10.2020, § 227 AO Rn. 42, m. w. N.).
2. Die Uneinbringlichkeit der Forderung i. S. d. § 17 Abs. 2 UStG rechtfertigt keinen Erlass, da die Korrektur der Bemessungsgrundlage in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen wäre, in dem der Tatbestand des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG eingetreten ist (Bunjes/Korn, 23. Auflage 2024, § 17 Rn. 163). Die Möglichkeit einer solchen Korrektur ist für den vorliegenden Streitzeitraum daher irrelevant und hat zudem im Festsetzungsverfahren zu erfolgen.
3. Der Erlass hat aber nach dem Grundsatz von Treu und Glauben zu erfolgen.
a) Der Grundsatz von Treu und Glauben (Verbot des „venire contra factum proprium"), der in § 242 Bürgerliches Gesetzbuch –BGB– nur unzulänglich zum Ausdruck kommt (Jauernig/Mansel, BGB, 19. Aufl. 2023, § 242 Rn. 1), gilt auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörden (vgl. z. B. BFH, Urteile vom 09.08.1989 – I R 181/85, BStBl. II 1989, 990; vom 17.06.1992 – X R 47/88, BStBl. II 1993, 174; vom 08.02.1995 – I R 127/93, BStBl. II 1995, 764; vom 29.01.2009 – VI R 12/06, BFH/NV 2009, 1105; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, 185. Lieferung 4/2025, § 4 AO Rn. 125, 139). Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie Steuerpflichtige gleichermaßen u. a., dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt (z. B. BFH, Urteil vom 17.06.1992 – X R 47/88, BStBl. II 1993, 174, m. w. N.). Der Grundsatz von Treu und Glauben richtet sich „nicht an den Staat als Ganzes, sondern an seine einzelnen Repräsentanten " (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, 185. Lieferung 4/2025, § 4 AO Rn. 55). Der Grundsatz wirkt in der Regel nur zwischen natürlichen Personen. Im öffentlichen Recht sind ihm daher die in einer Behörde (der zuständigen Dienststelle) tätigen Personen unterworfen, deren Verhalten auf die Behörde als solche übertragen und dieser zugerechnet wird. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses gegenüberstehen (vgl. u.a. BFH, Urteile vom 10.06.1975 – VIII R 50/72, BStBl. II 1975, 789; vom 18.03.1986 – VII R 55/83, Sammlungen der Entscheidungen des BFH – BFHE – 146, 294, 297; vom 13.05.1987 – VII R 37/84, BStBl. II 1987, 606). Das ist im Steuerrecht nur der Fall, wenn ein (konkretes) Steuerrechtsverhältnis (Steuerpflicht- und/oder Steuerschuldverhältnis, §§ 33 ff. AO 1977) besteht. Nur in einem solchen Verhältnis kann sich eine für die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben maßgebende Vertrauenssituation herausbilden.
Ein Anspruch auf eine künftige Sachbehandlung besteht nur dann, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die Richtigkeit des Verhaltens des Finanzamts Dispositionen trifft. Die Disposition muss nicht allein vermögensrechtlicher Natur sein. (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, 185. Lieferung 4/2025, § 4 AO Rn. 157).
b) aa) Der Kläger steht als Schuldner der Umsatzsteuer gemäß § 33 Abs. 1 AO dem Beklagten im Rahmen eines konkreten Steuerschuldverhältnisses gegenüber.
bb) (1) (a) Der Beklagte bzw. das Finanzamt F… haben sich insofern treuwidrig verhalten, als dass das Finanzamt F… dem Kläger zunächst mit Schreiben vom 23.10.2019 ein Schreiben mit dem Entwurf eines Abtretungsvertrages übersandt und dem Kläger so suggeriert hat, dass § 27 Abs. 19 UStG auf alle Rechnungen anzuwenden sei und die Abtretung der Ansprüche des Klägers gegenüber der B… GmbH insofern an Zahlung statt wirke. Die mit dem Schreiben übersandte Tabelle enthielt jedoch nur Beträge in Höhe von 207.812,80 € und nicht in Höhe von 232.865,31 €, die die B… GmbH in Bezug auf den Antrag auf Erstattung der Umsatzsteuer angegeben hat. Die Zahlungsbeträge wurden in dem Schreiben als Rechnungsbeträge ausgegeben, obwohl auf den ursprünglichen Rechnungen andere Beträge ausgewiesen waren. Für den Kläger war somit nicht ersichtlich, in welcher Höhe er den Anspruch überhaupt hätte abtreten müssen.
Der Kläger übersandte dann im November 2019 eine Rechnungskorrektur, die den Umsatzsteuerbetrag ausweist, der sich aus dem in der Rechnung R14-00006 ausgewiesenen Nettobetrag (ohne Abschlagsrechnungen) in Höhe von 652.958,68 € ergibt. Erst im Januar 2020 wies das FA F… den Bevollmächtigten des Klägers in einem persönlichen Gespräch darauf hin, dass die Rechnungskorrektur nicht den gesetzlichen Anforderungen entspreche. Schriftlich wurde das dem Kläger erst im Februar 2020 mitgeteilt. Auf Nachfrage teilte der Beklagte ohne weitere Rücksprachen mit dem Kläger im Mai 2025 dem FA G… mit, dass das Guthaben ausbezahlt werden könne. Insofern ist unklar, warum der Kläger nicht zuvor darauf hingewiesen wurde, dass die Auszahlung an die B… GmbH unmittelbar bevorsteht und dass er die gerügten Mängel im Abtretungsverfahren umgehend beseitigen bzw. seine Ansprüche gegenüber der B… GmbH geltend machen müsse. Dass dem Kläger die Dringlichkeit seines Handlungserfordernisses nicht bewusst war, ist ihm daher nicht vorzuhalten. Erst im Februar 2021 hat der Beklagte den Kläger in einem Telefonat darauf hingewiesen, dass er mittlerweile davon ausgehe, dass § 27 Abs. 19 UStG nicht anwendbar sei. Eine inhaltlich richtige Aufschlüsselung der geschuldeten Umsatzsteuerbeträge ist erst im Einspruchsverfahren auf Rückfrage des Klägers erfolgt. Erst zu diesem Zeitpunkt war der Kläger in der Lage, einen inhaltlich richtigen Abtretungsvertrag und eine Rechnungskorrektur vorzunehmen. Dem Beklagten hätte klar sein müssen, dass er hier früher hätte agieren und die richtigen Beträge hätte mitteilen müssen.
(b) Dem Kläger ist jedoch insofern eine Verletzung der Mitwirkungspflichten vorzuwerfen, als dass er auch, nachdem er im Februar 2020 wusste, dass der Beklagte die Abtretung nicht annehmen würde, weil die Rechnungskorrektur nicht richtig erfolgt ist, keine weiteren Schritte unternommen und erst im Rechtsbehelfsverfahren einen Abtretungsvertrag eingereicht hat, der die richtigen Rechnungen enthält, und korrigierte Rechnungen vorgelegt hat. Diese zeitliche Verzögerung von ca. 5 Monaten ist aber nicht so erheblich und vor dem Hintergrund der Coronapandemie entschuldbar, da die Steuerberater zu dieser Zeit mit den Anträgen für die Coronahilfen ausgelastet waren.
(c) Hinzukommt, dass die Auflösung der Gesellschaft mit Beschluss vom 17.12.2019 erfolgte. Den Kläger hätte insofern wohl auch das Risiko der Zahlungsunfähigkeit getroffen. Der Kläger hat jedoch vier Mahnungen vorgelegt und in der mündlichen Verhandlung glaubhaft vorgetragen, dass er den Anspruch auch gerichtlich geltend gemacht hat. Demzufolge ist das Gericht davon überzeugt, dass der Kläger den Anspruch ernsthaft verfolgt hätte, wenn der Beklagte sich nicht treuwidrig verhalten hätte. Soweit ein titulierter Anspruch besteht, kann dieser im Rahmen einer Liquidation geltend gemacht werden. Die Löschung der Gesellschaft ist laut Handelsregister erst im Juni 2023 erfolgt.
(d)Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass nicht ausgeschlossen ist, dass der Kläger ohnehin einen Direktanspruch auf Zahlung der Umsatzsteuer gegen den Beklagten haben könnte. Der Beklagte also möglicherweise aufgrund eines Direktanspruchs des Klägers das vom Kläger Erlangte ohnehin wieder zurückzahlen muss.
Der Gerichtshof der Europäischen Union –EuGH– hat zum Direktanspruch entschieden, dass nach den Grundsätzen der Neutralität und der Effektivität ein Steuerpflichtiger einen Anspruch haben müsse, dennoch die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer durch den Fiskus erstattet zu bekommen, wenn diese auf dem zivilrechtlichen Weg unmöglich oder übermäßig erschwert sei (EuGH, Urteil vom 15.03.2007 – C-35/05 – Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2007, 515).
Der Direktanspruch wurde später mehrfach durch den EuGH bestätigt. Insbesondere hat der EuGH die Rechtsprechung dahingehend konkretisiert, dass ein Leistungsempfänger einen unmittelbaren Erstattungsanspruch gegen die Steuerbehörde habe, wenn ihm weder Betrug, Missbrauch oder Fahrlässigkeit vorgeworfen werden können, er aber wegen Verjährung nach dem nationalen Recht den Anspruch nicht mehr gegen den Leistenden durchsetzen könne. Dabei sei unerheblich, dass die Leistenden durch Rechnungsberichtigung formal von der Steuerbehörde eine Erstattung verlangen könnten (EuGH, Urteil vom 07.09.2023 – C-453/22 – Schütte, UR 2023, 758). Das Finanzgericht Niedersachsen hat jüngst entschieden, dass der Direktanspruch auch dann besteht, wenn die liefernde GmbH zwischenzeitlich wegen Vermögenslosigkeit gelöscht worden ist (FG Niedersachsen, Urteil vom 15.08.2024 – 5 K 40/22, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2025, 279 Revision anhängig, Az. XI R 27/24).
Auch vorliegend könnte der Kläger einen Direktanspruch haben. Der Kläger hat vorliegend nicht fahrlässig, betrügerisch oder missbräuchlich gehandelt. Vielmehr hat er – wie bereits erläutert – darauf vertraut, dass eine Abtretung seines Anspruchs gegenüber der B… GmbH an Zahlung statt wirkt. In dem Zeitpunkt, in dem der Kläger erfahren hat, dass der Beklagte die Abtretung nicht annehme, war die B… GmbH bereits in Liquidation, was eine Durchsetzung des Anspruchs entsprechend der EuGH-Rechtsprechung übermäßig erschwert, auch wenn die Durchsetzung aufgrund der durch § 66 Abs. 5 GmbHG eingeräumten Möglichkeit der Nachtragsliquidation nicht unmöglich ist. Denn nach dieser Rechtsprechung gebietet es der Grundsatz der Effektivität, insbesondere im Falle der Zahlungsunfähigkeit des Leistenden (dort Abgabepflichtigen), dass der Abnehmer seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörde richten kann (EuGH-Urteil vom 20.10.2011 – C-94/10 – Danfoss und Sauer-Danfoss, HFR 2011, 1393).
(2) Dem Kläger ist auch dahingehend zuzustimmen, dass er aufgrund des Schreibens des FA F… Dispositionen getroffen hat, denn er hat den Anspruch aus der ergänzenden Vertragsauslegung in Höhe der anfallenden Umsatzsteuer nicht gegenüber der B… GmbH geltend gemacht. Als die B… GmbH den Rückforderungsanspruch im Dezember 2018 geltend gemacht hat, war die B… GmbH noch nicht in Liquidation bzw. aufgelöst. Der Kläger hätte seinen Anspruch jedenfalls noch ungefähr ein Jahr geltend machen können.
cc) Im Ergebnis haben zwar beide Beteiligten nicht zur Beschleunigung des Verfahrens beigetragen, dem Beklagten ist jedoch ein treuwidriges Verhalten vorzuwerfen, das zu Dispositionen beim Steuerpflichtigen geführt hat. Eine Besteuerung verstößt daher gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.
B. Das Gericht hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil das Urteil auf nicht (oder jedenfalls nicht umfassend) höchstrichterlich geklärten Rechtsfragen beruht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung –ZPO–.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 33 ff. AO 1977
§ 13b Umsatzsteuergesetz
§ 13b UStG
§ 173 Abgabenordnung
§ 101 Finanzgerichtsordnung
§ 74 FGO
§ 227 AO
§ 102 FGO
§ 242 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 4 AO
§ 151 FGO
§ 110 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 13b Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 4 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
§ 27 Abs. 19 UStG
§ 151 Abs. 2 FGO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 17 Abs. 2 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 33 Abs. 1 AO
§ 66 Abs. 5 GmbHG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1993, 80, 2
BFH/NV 2009, 1105
HFR 2011, 1393
V R 35/25
V R 37/10
7 K 7039/22
VII R 30/14
7 K 7173/22
V R 24/21
2 K 2157/21
XI R 36/16
II B 33/16
X B 152/92
II R 25/08
X R 104/92
I R 181/85
X R 47/88
I R 127/93
VI R 12/06
VIII R 50/72
VII R 55/83
VII R 37/84
5 K 40/22
XI R 27/24