Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-04-29, Aktenzeichen 4 K 1753/14

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob die Prüfungsanordnung (PA) des Beklagten (Bekl) vom 18. Juni 2013 sowie die damit verbundene Bestimmung des Prüfungsorts wirksam bzw. rechtmäßig waren.
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Die Klägerin (Klin) betreibt ein Einzelunternehmen in X. Gegenstand des Betriebs ist der Handel mit ….
3
Mit PA vom 18. Juni 2013 ordnete der Bekl die Durchführung einer Außenprüfung (AP) bei der Klin an. Zur Begründung bezog er sich auf § 193 Abs. 1 in Verbindung mit (i.V.m.) den §§ 194 bis 196 der Abgabenordnung (AO).
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Geprüft werden sollten hiernach: - die Einkommensteuer einschließlich gesonderter Feststellungen 2009 - 2011 - die Gewerbesteuer 2009 - 2011 - die Umsatzsteuer 2009 - 2011.
Geprüft werden sollten hiernach:
- die Einkommensteuer einschließlich gesonderter Feststellungen
2009 - 2011
- die Gewerbesteuer
- die Umsatzsteuer
2009 - 2011.
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Zugleich bestimmte der Bekl, dass die Prüfung voraussichtlich am 5. August 2013 um 8.30 Uhr in den Geschäftsräumen des Ehemannes der Klin beginnen solle.
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Der PA war eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt, die auszugsweise den folgenden Wortlaut hatte:
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„Sie können gegen die in dieser Verfügung enthaltenen Anordnungen (Verwaltungsakte) den Rechtsbehelf des Einspruchs einlegen. Der Einspruch ist bei dem auf Blatt 1 bezeichneten Finanzamt schriftlich einzureichen, diesem elektronisch zu übermitteln oder dort zur Niederschrift zu erklären.Die Frist für die Einlegung des Rechtsbehelfs beträgt einen Monat (§ 355 Abs. 1 AO). Sie beginnt mit dem Ablauf des Tages, an dem Ihnen diese Verfügung bekanntgegeben worden ist. Bei Zusendung durch einfachen Brief oder Zustellung durch eingeschriebenen Brief gilt die Bekanntgabe mit dem dritten Tag nach Aufgabe zur Post als bewirkt, es sei denn, dass die Verfügung zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist (§ 122 Abs. 2 AO, § 4 Abs. 1 VwZG).“
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Die daraufhin bei der Klin durchgeführte AP wurde vom Bekl mit Prüfungsbericht vom 4. September 2013 abgeschlossen.
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Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 27. Dezember 2013 legte die Klin Einspruch ein. Zur Begründung ließ sie ausführen, die Rechtsbehelfsbelehrung, die der Bekl der PA beigefügt habe, sei nicht ordnungsgemäß, so dass nicht die Monatsfrist des § 355 Abs. 1 AO, sondern nur die Jahresfrist des § 356 Abs. 2 AO einzuhalten gewesen sei. Eine Rechtsbehelfsbelehrung sei unrichtig, wenn die Formulierung des § 122 Abs. 2 AO nicht vollständig wiedergegeben werde. Sie müsse deshalb lauten:
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„… außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist.“
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In diesem Zusammenhang verwies die Klin auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Januar 1964 VI 94/62 S, Bundesteuerblatt (BStBl) III 1964, 201, sowie auf die Kommentierung von Brandis in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/Finanzgerichtsordnung - FGO -, § 55 FGO, Rn. 11. Außerdem rügte die Klin, die Rechtsbehelfsbelehrung sei auch deshalb unrichtig im Sinne des (i.S.d.) § 356 Abs. 2 AO, weil sie keinen Hinweis auf die Möglichkeit der Einspruchseinlegung per E-Mail enthalten habe. Insoweit verwies die Klin auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Niedersachsen vom 24. November 2011 10 K 275/11. Nach Ansicht der Klin sei jeder der beiden von ihr angeführten Gründe für sich allein ausreichend, um die Geltung der Jahresfrist auszulösen.
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Weiter ließ die Klin ausführen, sie habe auf telefonische Anfrage beim Finanzamt X erfahren, „dass dort eine eigene Betriebsprüfungsstelle vorhanden sei und kein anderes Finanzamt insoweit eine Zuständigkeit innehabe“. Sie gehe daher davon aus, dass der Bekl für die AP bezüglich ihres in X befindlichen Gewerbebetriebs - eines Kleinbetriebs - nicht zuständig gewesen sei. Auch eine schlichte Abgabe des Betriebsprüfungsverfahrens vom Bekl an das Finanzamt X sei nach ihrer Auffassung nicht zulässig. Vielmehr müsse der Bekl die angegriffene PA aufheben und das Finanzamt X könne nach eigenem Ermessen eine neue PA erlassen.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 15. April 2014 wies der Bekl den Einspruch der Klin als unzulässig zurück. Zur Begründung führte er aus, die Einspruchsfrist sei nicht gemäß § 356 Abs. 2 Satz 1 AO auf ein Jahr seit Bekanntgabe der PA verlängert worden, da die der PA beigefügte Rechtsbehelfsbelehrung vollständig und richtig erteilt worden sei. Die Rechtsbehelfsbelehrung müsse dem verfassungsrechtlichen Anspruch auf wirkungsvollen Rechtsschutz Rechnung tragen, solle aber so einfach und klar wie möglich sein. Unrichtig sei eine Belehrung daher erst dann, wenn sie in wesentlichen Aussagen unzutreffend oder derart unvollständig oder missverständlich gefasst sei, dass hierdurch - bei objektiver Betrachtung - die Möglichkeit der Fristwahrung gefährdet erscheine (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2013 X R 2/12 mit weiteren Nachweisen - m.w.N. -).
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Auf die Möglichkeit der Einspruchseinlegung in elektronischer Form werde in der Rechtsbehelfsbelehrung der PA entgegen dem Vortrag der Klin hingewiesen. Selbst wenn dieser Hinweis fehlen würde, wäre die Rechtsbehelfsbelehrung nach ständiger Rechtsprechung aber nicht unrichtig.
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Auch werde die Rechtsbehelfsbelehrung nicht dadurch unrichtig, dass § 122 Abs. 2 AO nicht wörtlich mit dem Gesetzestext mit„… außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist“zitiert worden sei.In der Rechtsbehelfsbelehrung laute der Text„… es sei denn, dass die Verfügung zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist“.
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Zugleich werde auf § 122 Abs. 2 AO und § 4 Abs. 1 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) verwiesen. Die in der Rechtsbehelfsbelehrung verwendete Zitierweise entspreche dem Text des § 4 Abs. 1 VwZG.
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Die Rechtsbehelfsbelehrung erfülle sämtliche Formerfordernisse für die Einlegung eines Einspruchs (§ 357 Abs. 2 AO). Die Verwendung der Wörter „...es sei denn“, führe bei objektiver Betrachtungsweise nicht zu einer Gefährdung der Fristwahrung.
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Die Einspruchsfrist für die PA habe am 21. Juni 2013 begonnen und am 22. Juli 2013 geendet. Der Einspruch vom 27. Dezember 2013 sei damit verspätet eingegangen.
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Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 13. Mai 2014 erhob die Klin Klage. Zur Begründung nimmt sie auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren Bezug und verweist erneut auf das von ihr bereits angeführte Urteil des BFH vom 22. Januar 1964. Unabhängig davon sei nach ihrer Auffassung die PA nicht nur rechtswidrig, sondern sogar nichtig. Sie betreibe ein Einzelunternehmen in X. Dieses Einzelunternehmen habe mit dem Unternehmen ihres Ehemannes nichts zu tun. Dieser unterhalte sein eigenes Unternehmen. Da es sich bei dem Unternehmen der Klin um einen Kleinbetrieb handle, sei für die Anordnung und Durchführung der AP ausschließlich das Finanzamt X örtlich zuständig gewesen. Vom Bekl hätte daher überhaupt keine PA erlassen werden dürfen.
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In der PA sei außerdem bestimmt worden, dass die Prüfung in den Geschäftsräumen des Ehemanns der Klin stattfinden solle. Auch dies sei unzulässig. Denn vom Finanzgericht Rheinland-Pfalz sei es mit Urteil vom 23. März 1987 5 K 4/87, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1987, 389, als Nichtigkeitsgrund angesehen worden, wenn die Geschäftsräume, in denen die Prüfung hätte stattfinden sollen, nicht mehr bestünden. Die Festlegung von Geschäftsräumen einer dritten Person als Prüfungsort sei damit zu vergleichen. Auch dieser Umstand führe zur Nichtigkeit des angegriffenen Verwaltungsakts.
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Nachdem die Klin mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 16. Juli 2014 zunächst beantragt hatte, die PA und die Einspruchsentscheidung aufzuheben, stellte sie mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 17. September 2014 ihren Klageantrag dahingehend um, dass sie nunmehr beantragt festzustellen, dass die PA vom 18. Juni 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. April 2014 rechtswidrig gewesen sei. Sie trägt hierzu vor, es könne dann, wenn eine PA - wie im Streitfall - erst dann angefochten werde, wenn die AP bereits durchgeführt worden sei, beantragt werden, dass die Rechtswidrigkeit der PA festgestellt werde. Ein rechtliches Interesse sei zu bejahen, wenn die Rechtswidrigkeit einer bereits durchgeführten PA festgestellt werden solle, weil die Klin nur so ein Verwertungsverbot hinsichtlich der Feststellungen der AP erlangen könne. Diese Feststellung beziehe sich darauf, dass der Bekl für die Anordnung und Durchführung der AP örtlich nicht zuständig gewesen sei. Da die örtliche Unzuständigkeit nicht zur Nichtigkeit, sondern nur zur Rechtswidrigkeit führe, wäre der Einspruch verfristet. Die bereits aufgezeigten Fehler in der Rechtsbehelfsbelehrung führten aber dazu, dass nicht die Monatsfrist, sondern die Jahresfrist gelte.
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Darüber hinaus werde auch beantragt festzustellen, dass die PA vom 18. Juni 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. April 2014 nichtig gewesen sei.
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Insoweit trage der Bekl vor, dass der Prüfungsort, nämlich die Durchführung der AP in den Geschäftsräumen des Ehemannes, mit den Beteiligten abgesprochen worden sei. Dies werde von der Klin mit Nachdruck bestritten. Im Vorfeld der Prüfung habe die Prüferin, Frau Y, nicht ein Gespräch mit der Klin gesucht, noch nicht einmal telefonisch. Sie habe stattdessen immer nur mit dem Ehemann der Klin gesprochen. Auch in der Besprechung vom 5. August 2013 habe es keine entsprechende Absprache gegeben. Nach Auffassung der Klin führe die Angabe fremder Geschäftsräume ebenso zur Nichtigkeit der PA wie die Angabe nicht existierender Geschäftsräume. Dies gelte erst recht dann, wenn ein örtlich unzuständiges Finanzamt die PA erlassen habe.
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Am 14. November 2014 wurde vom Berichterstatter ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage abgehalten. Wegen der Einzelheiten wird auf das Terminsprotokoll gleichen Datums Bezug genommen.
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Im Nachgang zum Erörterungstermin lässt die Klin mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 26. Januar 2015 weiter ausführen, es sei unbestritten, dass eine PA aus einer Mehrzahl einzelner Verwaltungsakte bestehe. Dies gelte auch für zahlreiche andere Bescheide, wobei es dem Steuerpflichtigen freistehe, ob er nur einen einzelnen Verwaltungsakt, mehrere Verwaltungsakte oder den gesamten Bescheid und damit alle Verwaltungsakte durch Einspruch angreife. Da es im Streitfall keine Beschränkung der Anfechtung auf einzelne Verwaltungsakte gegeben habe, sondern die PA insgesamt angegriffen worden sei, bedeute dies, dass damit alle enthaltenen Verwaltungsakte mit Einspruch angefochten worden seien. Dies gelte damit auch für die Bestimmung des Prüfungsorts als eigenständigem Verwaltungsakt.
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Zur Frage der Ordnungsmäßigkeit der Rechtsbehelfsbelehrung verweist die Klin erneut auf das BFH-Urteil vom 22. Januar 1964. Diese Entscheidung werde auch heute noch in den aktuellen Kommentaren zitiert (vgl. Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 356 Rz. 13). Es gebe also offenbar keine Entscheidung des BFH, wonach diese Entscheidung aufgehoben oder auch nur modifiziert worden sei. Bei dieser Entscheidung handle es sich ausdrücklich um eine Grundsatzentscheidung über die Anforderungen an die Rechtsbehelfsbelehrung bei Steuerbescheiden. So heiße es im Tenor unter Ziff. 1.:
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„Zur Rechtsmittelbelehrung gehört auch, dass der 3. Tag nicht als Tag der Bekanntgabe gilt, wenn „das zuzusendende Schriftstück nicht oder (Anmerkung des Gerichts: Unterstreichung durch den Prozessbevollmächtigten der Klin) zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist.“
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Damit verlange der BFH in seiner Grundsatzentscheidung die Wiedergabe des vollständigen Wortlauts des § 122 Abs. 2 AO. In den Gründen des Urteils sei diese vollständige Formulierung ebenfalls in Anführungszeichen gesetzt, was nach Auffassung der Klägerseite bedeute, dass der BFH diesen Wortlaut verlange und damit keinen anderen und auch keinen verkürzten.
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Auch der Berichterstatter habe im Erörterungstermin zunächst darauf hingewiesen, dass nach der Rechtsprechung des BFH eine Rechtsbehelfsbelehrung dann ordnungsgemäß sei, wenn sie den entsprechenden Gesetzestext wiedergebe. Der anschließende Umkehrschluss des Berichterstatters könne aber nicht nachvollzogen werden, denn nach Auffassung der Klägerseite sei ein Umkehrschluss nicht mehr zulässig, wenn der BFH eine bestimmte Formulierung vollständig verlange und zudem verstärkend diese von ihm verlangte Formulierung in Anführungszeichen setze. Sollte das Gericht allerdings bei der Auffassung des Berichterstatters bleiben, dann dürfe zumindest angesichts der Tatsache, dass der BFH sein Urteil als „Grundsatzentscheidung“ bezeichnet habe, verlangt werden, dass die Revision zugelassen werde. Der entsprechende Antrag sei im Schriftsatz vom 16. Juli 2014 bereits enthalten und werde hiermit wiederholt.
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Die Bestimmung des Prüfungsorts sei in der streitgegenständlichen PA enthalten. In dem vom Berichterstatter angeführten Urteil des BFH vom 5. November 1981 habe der Fall so gelegen, dass die PA lediglich beinhaltet habe, dass die AP „beim Steuerpflichtigen“ angeordnet worden sei. Damit sei in der Tat der Ort der Prüfung noch nicht festgelegt worden. Im vorliegenden Streitfall hingegen sei dies genau anders, denn hier sei der Ort der AP mit den „Geschäftsräumen von Herrn Z“ eindeutig bezeichnet worden. Dieser Verwaltungsakt sei also in der PA bereits enthalten. Aus diesem Grunde komme es auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 16. Juli 2014, mit dem erstmals ausdrücklich Einwendungen gegen die Bestimmung des Prüfungsorts erhoben worden seien, nicht an, denn mit dem Einspruch vom 27. Dezember 2013 sei auch dieser Verwaltungsakt angegriffen worden. Der Einspruch sei innerhalb der Jahresfrist erfolgt.
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Die PA bezeichne als Prüfungsgegenstand auch „Einkommensteuer einschließlich gesonderter Feststellungen“. Damit sei entgegen der Auffassung des Berichterstatters nicht nur § 19 AO angesprochen, sondern auch § 18 AO. Wie sich aus der anschließenden Prüfung ergebe, sei „ganz offensichtlich ohnehin nur die gesonderte Feststellung des Gewerbebetriebs der Klin gemeint, also eigentlich nur eine Prüfung im Rahmen des § 18 AO“. Darauf komme es aber nicht an, weil für die Frage der örtlichen Zuständigkeit bei Vorliegen von § 18 AO und § 19 AO die erstgenannte Vorschrift vorgehe (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, Kommentar, § 19 AO Rz. 2). Damit liege hier eindeutig die örtliche Zuständigkeit beim Finanzamt X und nicht beim Bekl. Für die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer sei dies ohnehin unstreitig.
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Es sei auch unstreitig, dass allein die örtliche Unzuständigkeit nur zur Rechtswidrigkeit und nicht zur Nichtigkeit führe. Dies sei nach Auffassung der Klägerseite aber dann anders, wenn ein örtlich unzuständiges Finanzamt eine PA erlasse und dann zusätzlich auch noch einen unzulässigen Prüfungsort benenne. Die Kumulation dieser Fehler stelle einen derart schwerwiegenden Fehler dar, dass dies zur Nichtigkeit führe.
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Nach Durchführung der AP und der Zusendung einer Ausfertigung des Prüfungsberichts könne der Steuerpflichtige gerichtlich feststellen lassen, dass die angefochtene PA rechtswidrig gewesen sei. Hieran bestehe ein berechtigtes Interesse, da der Steuerpflichtige verhindern möchte, dass die durch die Prüfung erlangten Kenntnisse ausgewertet werden könnten. Eine Umstellung auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage sei mit Schriftsatz vom 17. September 2014 bereits erfolgt. Ein berechtigtes Interesse sei hier auch deshalb gegeben, weil die Klin nicht nur die fehlerhafte Bestimmung des Prüfungsorts angreife, sondern die PA eines örtlich unzuständigen Finanzamtes verbunden mit der Anordnung eines unzulässigen Prüfungsortes. Um es etwas griffig auszudrücken: Fehlerhafter könne eine PA eigentlich kaum sein.
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Mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 25. März 2015 wies die Klin darauf hin, dass die Entscheidung des BFH vom 22. Januar 1964 auch in den neuesten Kommentaren zitiert werde und der BFH diese Entscheidung selbst als „Grundsatzentscheidung“ bezeichnet habe. Es handle sich dabei um ein Urteil des VI. Senats. Die beiden vom Berichterstatter in dessen Kurzmitteilung vom 29. Januar 2015 zitierten Entscheidungen des BFH stammten hingegen vom IV. und V. Senat, woraus die Klägerseite ableite, dass die hier relevante Frage noch nicht abschließend geklärt sei. Sie wiederhole deshalb ihren Antrag, im Falle der Klagabweisung die Revision zuzulassen.
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Die Klin beantragt,festzustellen, dass die PA vom 18. Juni 2013 sowie die mit Verwaltungsakt gleichen Datums erfolgte Bestimmung des Prüfungsorts nichtig sind,hilfsweise festzustellen, dass die PA vom 18. Juni 2013 sowie die mit Verwaltungsakt gleichen Datums erfolgte Bestimmung des Prüfungsorts rechtswidrig waren,die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Bekl beantragt,die Klage abzuweisen.
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Er bezieht sich auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die aufgrund der PA vom 18. Juni 2013 durchgeführte AP sei bereits abgeschlossen (Bericht vom 4. September 2013). Eine eventuelle Nichtigkeit der PA entfalte keine Wirkung mehr. In diesem Fall sei nur noch eine Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig. Diese Klage sei nicht begründet, wenn sich die PA als rechtmäßig erweise (FG Münster vom 14. Juni 2013, EFG 2013, 1383).
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Dies sei hier der Fall, denn der Einspruch vom 27. Dezember 2013 sei verspätet eingelegt worden, da die Jahresfrist keine Anwendung finde. Der der PA beigefügten Rechtsbehelfsbelehrung fehle zwar der Hinweis, dass ein Verwaltungsakt nicht als bekannt gegeben gelte, wenn er nicht zugehe. Die Rechtsbehelfsbelehrung solle aber so einfach und klar wie möglich gehalten werden. Eine inhaltliche Überfrachtung sei zu vermeiden. Es sei ausreichend, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung verständlich über die allgemeinen Merkmale des Fristbeginns unterrichte(vgl. BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 18/05, BStBI II 2006, 455, zu einem Streitfall mit identischer Rechtsbehelfsbelehrung wie im vorliegenden Streitfall). Da die PA unstreitig zugegangen sei, habe der fehlende Hinweis für den Fall des Nichtzugangs keine Wirkung entfaltet. Die PA sei auch nicht nichtig. Fehler bei der Anwendung des materiellen Rechts führten in der Regel nicht zur Nichtigkeit, sondern nur zur Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts (Anwendungserlass zur AO - AEAO - zu § 125, Tz. 2). Ein Verwaltungsakt sei nicht schon deshalb nichtig, weil Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit nicht eingehalten worden seien (§ 125 Abs. 3 Nr. 1 AO). Die Anordnung einer Prüfung durch den Bekl anstelle des Finanzamts X führe deshalb nicht zur Nichtigkeit. § 6 der Betriebsprüfungsordnung (BpO) regle zwar, dass die AP in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen durchzuführen sei, lasse aber gleichwohl ausnahmsweise auch einen anderen Prüfungsort zu. Die im Streitfall angeordnete Ausnahme, die zuvor mit den Beteiligten abgesprochen worden sei, mache die PA aber nicht nichtig. Eine verbindliche Anordnung über den Ort der Prüfung sei ein selbständiger Verwaltungsakt, der mit der PA verbunden werden dürfe. Ihre etwaige Rechtswidrigkeit berühre nicht die Rechtmäßigkeit der PA (Klein, AO, Kommentar, § 196 Rn. 36, und Tipke/Kruse, AO/FGO, § 196 AO Rn. 8; entgegen FG Rheinland-Pfalz, EFG 1987, 389).
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Nach Auskunft der Betriebsprüferin sei die Durchführung der AP mit dem damaligen Steuerberater abgesprochen worden. Es sei vereinbart worden, dass die Prüfung beider Betriebe der Eheleute Z in den Geschäftsräumen des A.. des Ehemannes stattfinden solle. Der Ort der Prüfung sei auf der PA entsprechend ausgewiesen worden. Der genaue Prüfungsbeginn (Datum und Uhrzeit) sei tatsächlich mit dem Ehemann der Klin vereinbart worden und nicht gesondert mit der Klin. Bei Prüfungsbeginn seien die Unterlagen der Klin am Prüfungsort vorhanden gewesen.
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Mit Schriftsatz vom 30. Januar 2015 erwidert der Bekl weiter, entgegen der Auffassung der Klin habe der BFH zumindest im Beschluss vom 9. Mai 1996 IV B 58/95, veröffentlicht in der Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH (BFH/NV 1996, 871), seine Entscheidung vom 22. Januar 1964, BStBl III 1964, 201 modifiziert. Der BFH führe in dieser Entscheidung aus, dass die Rechtsmittelbelehrung naturgemäß keines Hinweises darauf bedürfe, dass die „Dreitagesvermutung“ nicht gelte, wenn das Schriftstück dem Empfänger nicht zugegangen sei. Eine Divergenz zum Urteil vom 22. Januar 1964 habe der BFH nicht gesehen. An seiner Auffassung, dass der Einspruch unzulässig gewesen sei, halte der Bekl fest.
41
Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 27. Januar 2011 bzw. vom 30. Januar 2011 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

Entscheidungsgründe:
42
I. Die Klage ist teilweise unzulässig und im Übrigen unbegründet.
43
a) Soweit die Klin beantragt, die Nichtigkeit der PA vom 18. Juni 2013 festzustellen, ist die Klage zulässig, aber unbegründet.
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Gemäß § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt - neben den hier ersichtlich nicht einschlägigen Fällen des § 125 Abs. 2 AO - nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.
45
Nach der Rechtsprechung des BFH sind nur solche Fehler besonders schwerwiegend im vorgenannten Sinne, die den Verwaltungsakt als schlechterdings unerträglich erscheinen lassen, insbesondere weil sie mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar sind bzw. wenn sie die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen und offenkundigen Maße verletzen, dass von niemandem erwartet werden kann, den Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen. Ansonsten steht dem Verwaltungsakt als Rechtsakt der staatlichen Gewalt die Vermutung seiner Gültigkeit gegenüber. Die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts ist die Ausnahme von diesem Grundsatz (BFH-Beschluss vom 30. November 1987 VIII B 3/87, BStBl II 1988, 183; BFH-Urteil vom 18. Oktober 1988 VII R 123/85, BStBl II 1989, 76; BFH-Urteil vom 16. September 2010 V R 57/09, BStBl II 2011, 151).
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Der von der Klin erhobene Einwand der örtlichen Unzuständigkeit des Bekl führt - selbst wenn er in der Sache zutreffen sollte - weder allein noch in der Zusammenschau mit dem Umstand, dass die Bestimmung des Prüfungsorts nach Auffassung der Klin ebenfalls rechtswidrig bzw. nichtig sei, zur Nichtigkeit der PA. Da die Bestimmung des Prüfungsorts nach der Rechtsprechung des BFH einen gesonderten Verwaltungsakt darstellt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 179/79, BStBl II 1982, 208 und BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BStBl II 1989, 483), sind die Voraussetzungen ihrer Wirksamkeit bzw. Rechtmäßigkeit lediglich bezogen auf diesen Verwaltungsakt zu prüfen. Eine „verwaltungsaktsübergreifende“ Rechtmäßigkeits- bzw. Nichtigkeitsprüfung - wie sie die Klin im Ergebnis geltend macht - ist vom Gesetz indes nicht vorgesehen. Eine eventuelle Rechtswidrigkeit oder Nichtigkeit der Bestimmung des Prüfungsorts berührt die Frage der Wirksamkeit oder der Rechtmäßigkeit der PA daher nicht (vgl. hierzu: Klein-Rüsken, AO, Kommentar, 12. Auflage 2014, § 196 Rn. 36, und Seer, in : Tipke/Kruse, AO/FGO, § 196 AO Rn. 8).
47
b) Soweit die Klin beantragt festzustellen, dass die mit Verwaltungsakt vom 18. Juni 2013 erfolgte Bestimmung des Prüfungsorts nichtig sei, ist die Klage ebenfalls zulässig, aber unbegründet.
48
Ausgehend von den dargestellten - hohen - Anforderungen an die Annahme der Nichtigkeit von Verwaltungsakten, war die Bestimmung des Prüfungsorts wirksam.
49
Der Senat hat bereits erhebliche Zweifel daran, ob die Klin zum Zeitpunkt der Bestimmung des Prüfungsorts tatsächlich nicht damit einverstanden war, dass die AP in den Geschäftsräumen ihres Ehemannes durchgeführt wird. Dagegen spricht sowohl der Umstand, dass die Klin entsprechende Einwendungen erst mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 16. Juli 2014 und damit mehr als ein Jahr nach dem Erlass des entsprechenden Verwaltungsakts und nach Durchführung der AP erhoben hat. Außerdem hat sie ihre Unterlagen an diesem Ort zum Zweck der Durchführung der AP zur Verfügung gestellt. Sollten der Steuerberater der Klin bzw. der Bekl aber zu Unrecht von dem Vorliegen eines Einverständnisses der Klin mit der Durchführung der AP in den Geschäftsräumen des Ehemannes ausgegangen sein, begründet dieser Umstand jedenfalls keinen derart gewichtigen Rechtsfehler, dass sich daraus die Nichtigkeitsfolge ergäbe. Anders als in dem Fall, der dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23. März 1987 5 K 4/87, am angegebenen Ort (a.a.O.), zugrundelag, war die Durchführung der AP in den Geschäftsräumen des Ehemannes - wie auch deren tatsächliche Durchführung der AP in diesen Räumen zeigt - auch nicht unmöglich.
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c) Hinsichtlich des Antrags festzustellen, dass die PA vom 18. Juni 2013 rechtswidrig war, ist die Klage zulässig, aber unbegründet.
51
Die Klage ist insoweit - nach entsprechender Umstellung des Klageantrags - als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig. Das für eine Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO erforderliche Feststellungsinteresse ist darin zu sehen, dass im Falle der Feststellung der Rechtswidrigkeit der PA ein Verwertungsverbot bezüglich der Ergebnisse der AP besteht (BFH-Beschluss vom 30. November 1987 VIII B 3/87, BStBl II 1988, 183 m.w.N.; BFH-Urteil vom 10. Mai 1991 V R 51/90, BStBl II 1991, 825).
52
Die Klage ist insoweit aber unbegründet. Denn der von der Klin mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 27. Dezember 2013 eingelegte Einspruch gegen die PA vom 18. Juni 2013 war wegen Verfristung unzulässig.
53
Gemäß § 355 Abs. 1 AO ist der Einspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Diese Frist beginnt nach § 356 Abs. 1 AO - wenn ein Verwaltungsakt schriftlich oder elektronisch ergeht - nur, wenn der Beteiligte über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltende Frist in der für den Verwaltungsakt verwendeten Form belehrt worden ist.
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Ist diese Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt worden, ist die Einlegung des Einspruchs gemäß § 356 Abs. 2 AO nur binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsakts zulässig, es sei denn, dass die Einlegung des Einspruchs vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war oder schriftlich oder elektronisch darüber belehrt wurde, dass ein Einspruch nicht gegeben sei.
55
Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Rechtsbehelfsbelehrung erst dann unrichtig i.S.d. § 356 Abs. 2 AO, wenn sie in wesentlichen Aussagen unzutreffend oder derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist, dass hierdurch - bei objektiver Betrachtung - die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint (BFH-Urteil vom 29. Juli 1998 X R 3/96, BStBl II 1998, 742; BFH-Beschluss vom 9. November 2009 IV B 54/09, BFH/NV 2010, 448, jeweils m.w.N.; BFH-Urteil vom 20. November 2013 X R 2/12, BStBl II 2014, 236).
56
Eine unrichtige Rechtsbehelfsbelehrung i.S.d. § 356 Abs. 2 AO ist im Streitfall aber nicht gegeben.
57
Ein Hinweis auf die Möglichkeit der Einspruchseinlegung per E-Mail - dessen Fehlen die Klin zunächst gerügt hatte - war nicht erforderlich. Denn für eine ordnungsgemäße Rechtsbehelfsbelehrung ist es ausreichend, wenn sie hinsichtlich der Form der Einlegung des Einspruchs den Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wiederholt. Dies ist im Streitfall geschehen. Eines gesonderten Hinweises auf die Möglichkeit der Einspruchseinlegung per E-Mail bedarf es darüber hinaus nicht (BFH-Urteil vom 20. November 2013 X R 2/12, BStBl II 2014, 236).
58
Anders als die Klin meint, war es auch nicht erforderlich, dass sie mit der Rechtsbehelfsbelehrung darauf hingewiesen wird, dass die Frist zur Einlegung des Einspruchs dann nicht beginnt, wenn der entsprechende Verwaltungsakt nicht zugegangen ist. Denn die Rechtsbehelfsbelehrung soll über den Beginn der Rechtsbehelfsfrist, nicht aber über ihren Nichtbeginn belehren. Dass die Frist für die Einlegung des Einspruchs gegen einen Verwaltungsakt nicht beginnt, wenn der Verwaltungsakt nicht bekanntgegeben worden ist, kann der Belehrung ohne Weiteres im Umkehrschluss entnommen werden (BFH-Beschluss vom 30. August 1995 V B 72/95, BFH/NV 1996, 106: zu § 55 Abs. 1 Satz 1 FGO; ebenso: BFH-Beschluss vom 9. Mai 1996 IV B 58/95, BFH/NV 1996, 871). Im Übrigen besteht für den Adressaten des Verwaltungsakts im Fall des Fehlens einer wirksamen Bekanntgabe mangels Beginns des Fristenlaufs keine - nicht einmal eine abstrakte - Gefahr der Fristversäumnis. Der Vermeidung dieser Gefahr soll die Rechtsbehelfsbelehrung aber gerade dienen (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 22. Januar 1964, a.a.O.; BFH-Urteil vom 20. November 2013 X R 2/12, BStBl II 2014, 236).
59
Die Frist für die Einlegung des Einspruchs betrug somit gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO einen Monat und nicht gemäß § 356 Abs. 2 AO ein Jahr.
60
d) Hinsichtlich des Antrags festzustellen, dass die Bestimmung des Prüfungsorts rechtswidrig war, ist die Klage unzulässig.
61
Die nach entsprechender Umstellung des Klageantrags gegebene Fortsetzungsfeststellungsklage setzt gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO das Vorliegen eines sog. Fortsetzungsfeststellungsinteresses voraus. Hierfür genügt jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art (ständige Rechtsprechung des BFH: vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. Januar 2004 VII R 54/02, BFH/NV 2004, 797; BFH-Beschluss vom 24. Mai 2007 VII B 105/06, BFH/NV 2007, 1902; BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 VIII R 8/07, BFH/NV 2008, 1956; BFH-Beschluss vom 7. April 2009 XI B 115/08, BFH/NV 2009, 1085).
62
Im Streitfall ist ein solches Fortsetzungsfeststellungsinteresse indes nicht gegeben. Insbesondere ist - anders als bei Erledigung der PA durch Vollzug - im Falle der Feststellung, dass die Bestimmung des Prüfungsorts rechtswidrig war, kein Verwertungsverbot anzunehmen. Denn die Bestimmung des Prüfungsorts bewirkt - anders als die PA selbst - nicht die Verpflichtung des Steuerpflichtigen zur Duldung der AP, sondern regelt nur eine Modalität ihrer Durchführung. Die insoweit von der Klin geltend gemachte Rechtsverletzung, die nicht das „Ob“ der Durchführung der AP, sondern nur deren Art und Weise betrifft, ist indes nicht ausreichend gewichtig, um ein Fortsetzungsfeststellungsinteresse i.S.d. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zu begründen.
63
Im Übrigen wäre die Klage insoweit auch unbegründet, da der Einspruch - aus denselben Gründen wie der Einspruch gegen die PA - verfristet war.
64
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
65
III. Die Revision war mangels Gründen i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Insbesondere ist weder der Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO gegeben, noch ist eine Entscheidung des BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO erforderlich.
66
Entgegen der Auffassung der Klin ist die Rechtsfrage, ob eine Rechtsbehelfsbelehrung den Hinweis enthalten muss, dass die Einspruchsfrist dann nicht zu laufen beginnt, wenn der betreffende Verwaltungsakt dem Adressaten nicht zugegangen ist, in der Rechtsprechung des BFH dahingehend geklärt, dass ein solcher Hinweis nicht erforderlich ist (BFH-Beschlüsse vom 30. August 1995 V B 72/95, a.a.O., und vom 9. Mai 1996 IV B 58/95, a.a.O.). Ein Anderes hat der BFH - bei zutreffender Würdigung der Entscheidung - auch in seinem Urteil vom 22. Januar 1964, a.a.O., nicht zum Ausdruck gebracht. Denn diese Entscheidung befasste sich mit einer Rechtsbehelfsbelehrung, in der jeglicher Hinweis auf die Ausnahmen von der „Dreitagesvermutung“ des § 17 Abs. 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes (jetzt: § 122 Abs. 2 AO) fehlte. Die BFH-Beschlüsse vom 30. August 1995 V B 72/95, a.a.O., und vom 9. Mai 1996 IV B 58/95, a.a.O., weichen daher nicht von dem BFH-Urteil vom 22. Januar 1964 ab (vgl. hierzu auch: BFH-Beschluss vom 9. Mai 1996 IV B 58/95, BFH/NV 1996, 871).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 194 bis 196 der Abgabenordnung
§ 55 FGO
§ 19 AO
§ 18 AO
§ 196 AO
§ 355 Abs. 1 AO
§ 122 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 1 VwZG
§ 356 Abs. 2 AO
§ 122 Abs. 2 AO
§ 356 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 357 Abs. 2 AO
§ 125 Abs. 3 Nr. 1 AO
§ 6 der Betriebsprüfungsordnung
§ 125 Abs. 1 AO
§ 125 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 356 Abs. 1 AO
§ 357 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 55 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 4 Abs. 1 des Verwaltungszustellungsgesetzes
§ 17 Abs. 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2013, 1383
EFG 1987, 389
BFH/NV 1996, 871
BStBl II 1988, 183
BStBl II 1989, 76
BStBl II 2011, 151
BStBl II 1982, 208
BStBl II 1989, 483
BStBl II 1991, 825
BStBl II 1998, 742
BFH/NV 2010, 448
BStBl II 2014, 236
BFH/NV 1996, 106
BFH/NV 2004, 797
BFH/NV 2007, 1902
BFH/NV 2008, 1956
BFH/NV 2009, 1085
64 VI 94/62 S
10 K 275/11
13 X R 2/12
5 K 4/87
06 X R 18/05
96 IV B 58/95
87 VIII B 3/87
88 VII R 123/85
10 V R 57/09
81 IV R 179/79
89 X R 158/87
91 V R 51/90
98 X R 3/96
09 IV B 54/09
95 V B 72/95
04 VII R 54/02
07 VII B 105/06
08 VIII R 8/07
09 XI B 115/08