Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2025-07-10, Aktenzeichen 5 K 26/24
ECLI: ECLI:DE::2025:0710.5K26.24.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerliche Behandlung des Handels mit "Non-Fungible Token" (NFT).
Der Kläger handelte im Streitjahr 2021 als Einzelunternehmer aus dem Inland über das Internet mit NFT zu digitalen Bilddateien im Rahmen von Kollektionen als Sammelobjekte (sog. NFT Collectibles).
Als NFT werden kryptografische Token bezeichnet, die durch eine Blockchain als spezielle Art der Distributed-Ledger-Technologie (DLT) erzeugt werden und nicht austauschbar bzw. nicht fungibel, sondern einzigartig sind. Eine Blockchain ist eine in der Regel keiner zentralen Kontrolle unterliegende dezentrale Datenbank mit mehreren Beteiligten, die Informationen chronologisch in Intervallen bzw. Blöcken speichert, die durch kryptografische Verfahren miteinander verbunden sind. Im Kontext von Kryptowerten ist eine Blockchain eine dezentrale Datenbank auf der Grundlage der DLT, in der insbesondere alle bestätigten Transaktionen festgehalten werden, vergleichbar mit einem dezentral geführten Kassenbuch. Als Token wird ein Eintrag auf einer dezentralen Blockchain-Datenbank bezeichnet, der ausschließlich, einzigartig und nicht vervielfältigbar ist.
Der Kläger war nicht Ersteller der Werke oder der NFT und nicht Erstverkäufer der NFT, sondern Wiederverkäufer bzw. Weiterveräußerer. Die Ersteller der zugrundeliegenden Referenzobjekte ermöglichten den Erwerb einer Kollektion von digitalen Bilddateien, die durch Algorithmen basierend auf dem jeweiligen Referenzobjekt erschaffen wurden. In diesem Zusammenhang erzeugte ein Algorithmus per Zufall optische Abwandlungen des initialen Referenzobjektes (z. B. 100 verschiedene Variationen einer bestimmten Katze mit verschiedenen Fellfarben und Mustern, aber auch mit Accessoires wie z. B. einer Sonnenbrille, Mütze oder Zigarre). Diese wurden dann an die Käufer der Kollektion per Zufallsprinzip verteilt. Die Ankäufe der NFT durch den Kläger erfolgten über Internetplattformen wie "Art Blocks" (artblocks.io) oder "Nifty Gateway" (niftygateway.com) und die anschließenden Verkäufe fast ausschließlich über die weltweit genutzte Plattform "OpenSea" als digitalem Marktplatz (https://opensea.io) durch Verwendung von sog. Smart Contracts unter Nutzung der Ethereum-Blockchain und anderer dezentraler Blockchains. Nur einmal im Streitjahr erfolgte ein Verkauf des Klägers auch über die Marktplatz-Plattform "Rarible" (https://rarible.com). Die NFT-Transaktionen wurden dabei nicht auf der Plattform wie OpenSea selbst, sondern auf einer dezentralen Blockchain wie der Ethereum-Blockchain durchgeführt unter Nutzung dortiger Protokolle wie dem Ethereum-ERC-721-Standard oder dem Ethereum-ERC-1155-Standard. Bei den Dateien handelte es sich teilweise um "Onchain"NFT, bei denen alle Daten für das Bild auf der dezentralen Blockchain gelagert werden, und "Offchain"-NFT, die effektiv ein Hyperlink zu einer Bilddatei sind, die ihrerseits nicht auf der Plattform OpenSea selbst, sondern in dezentralen Speichernetzwerken gelagert wurden.
Für den Verkauf der NFT über diese Marktplatz-Plattformen musste der Kläger seine Krypto-Wallet eines Drittanbieters mit dem digitalen Marktplatz und dessen Smart-Contract-Programm verbinden. In einer Wallet selbst werden keine Kryptowerte gehalten, diese verbleiben stets als Datei oder Link in der Blockchain. Vielmehr handelt es sich bei einer Wallet um eine Anwendung zum Erzeugen, Verwalten und Speichern privater und öffentlicher Schlüssel (Public Key und Private Key) zum Zugriff auf die in der Blockchain gespeicherten Informationen. Für die automatisierte Abwicklung der Transaktionen stellte OpenSea einen Smart Contract zur Verfügung. Smart Contracts sind keine Verträge im Rechtssinne. Vielmehr handelt es sich um auf der jeweiligen Blockchain gespeicherte Programmcodes, die bestimmte Interaktionen in Abhängigkeit vom Eintreten vorher definierter Ereignisse automatisiert ausführen. Damit der NFT-Verkauf nach Einigung der Beteiligten automatisch erfolgen kann, muss der NFT über einen Smart Contract beim NFT-Marktplatz quasi "hinterlegt" werden, der NFT-Zugriff befindet sich jedoch weiterhin in der Wallet des Verkäufers bzw. auf der dezentralen Blockchain. Wenn die Verkaufskonditionen erfüllt werden, führt sich der Smart Contract automatisch aus, wobei die eigentliche Transaktion an die Blockchain gesendet wird und auf der Blockchain erfolgt. Der NFT-Zugriff wandert in die Wallet des Käufers, der bisher eingetragene Public Key des Verkäufers wird durch den Public Key des Käufers ausgetauscht und der Krypto-Wallet des Verkäufers wird der Verkaufserlös nach Abzug der Provisions- bzw. Transaktionsgebühren für den NFT-Marktplatz gutgeschrieben. Der Transaktionsvorgang wird auf der jeweiligen Blockchain u. a. mit den zugehörigen pseudonymisierten Krypto-Wallet-Adressen gespeichert. Mit Hilfe einer Software-Wallet oder eines Block-Explorers wie "Etherscan" (https://etherscan.io), einer Art Suchmaschine für die Ethereum-Blockchain, können die vergangenen Transaktionen nachverfolgt werden.
Die weltweit genutzte NFT-Handelsplattform OpenSea wird von der Ozone Networks Inc. mit Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) betrieben (nachfolgend insgesamt als OpenSea bezeichnet) und ist in acht Sprachen verfügbar, darunter auch in deutscher Sprache. In den Allgemeinen Geschäftsbedingungen ("Terms of Service") der Plattform OpenSea im Streitjahr war u. a. geregelt, dass OpenSea nur eine administrative Plattform stelle und damit Transaktionen zwischen dem Käufer und dem Verkäufer erleichtere, aber nicht Vertragspartei einer Vereinbarung zwischen dem Käufer und dem Verkäufer von Krypto-Assets oder zwischen Benutzern sei (vgl. https://opensea.io/tos für das Jahr 2021, abgerufen über den Internet-Dienst "Wayback Machine" der Internet Archive mit der Website https://archive.org). Die weltweit genutzte NFT-Handelsplattform Rarible wird von der Rarible Inc. mit Sitz in den USA betrieben (nachfolgend insgesamt als Rarible bezeichnet).
Im Zeitraum von Januar 2021 bis August 2021 verkaufte der Kläger insgesamt 1.266 NFT. Im gesamten Jahr 2021 lag die Anzahl seiner Verkäufe von NFT bei über 1.386. Die Verkaufspreise erhielt der Kläger als Kryptowert Ether (ETH) und rechnete für Zwecke seiner Finanzbuchhaltung die Umsätze in Euro um. Die Preise je NFT lagen im Streitjahr zwischen ... € und ... €.
Die ausgeführten Umsätze aus den NFT-Verkäufen versteuerte der Kläger mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes (UStG).
Aus den im Zeitraum von Juli 2021 bis Oktober 2021 beim damals zuständigen Finanzamt ... (FA X) eingegangenen Umsatzsteuer-Voranmeldungen des Klägers für das 1. Quartal 2021 und für die Monate April bis August 2021 ergaben sich - ausgehend von den durch den Kläger angemeldeten steuerpflichtigen Umsätzen zum Steuersatz von 7 % i. H. v. insgesamt ... € mit Umsatzsteuer i. H. v. insgesamt ... € sowie Vorsteuern von insgesamt 586,61 € - Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für die genannten Voranmeldungszeiträume i. H. v. insgesamt ... €.
Das FA X führte bei dem Kläger von Oktober 2021 bis März 2022 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Voranmeldungszeiträume 1. Quartal 2021 und April bis August 2021 durch.
Aus den zwischenzeitlich während der Prüfung eingegangenen Umsatzsteuer-Voranmeldungen des Klägers für die folgenden Monate September 2021 bis November 2021 sowie der berichtigten Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Dezember 2021 ergaben sich - ausgehend von den angemeldeten steuerpflichtigen Umsätzen zum Steuersatz von 7 % i. H. v. insgesamt ... € mit Umsatzsteuer i. H. v. insgesamt ... € sowie Vorsteuern von insgesamt 473,95 € ohne Anrechnung einer Sondervorauszahlung - Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für die vorgenannten Voranmeldungszeiträume i. H. v. insgesamt ... €.
Der Prüfer des FA X vertrat in seinem Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom xx. März 2022 die Rechtsauffassung, dass der Handel mit den NFT in vollem Umfang umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig sei und dem Regelsteuersatz von 19 % unterliege. Die Bemessungsgrundlagen ermittelte der Prüfer ausgehend von den vom Kläger erklärten Bruttobeträgen unter Zugrundelegung eines Steuersatzes von 19 %. Für den Voranmeldungszeitraum Mai 2021 legte er dabei abweichend von der Umsatzsteuer-Voranmeldung des Klägers die Umsätze laut der Finanzbuchhaltung des Klägers von ... € brutto zugrunde. Danach seien für den Prüfungszeitraum 1. Quartal 2021 und April bis August 2021 steuerpflichtige Umsätze zu 19 % i. H. v. insgesamt ... € zu berücksichtigen. Wegen der weiteren Einzelheiten und Feststellungen wird auf den Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom xx. März 2022 verwiesen.
Das FA X übernahm die von dem Prüfer getroffenen Feststellungen und änderte die Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 1. Kalendervierteljahr 2021 sowie für die Monate April 2021 bis August 2021 jeweils unter dem 28. März 2022 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend den Berechnungen des Prüfers in dem Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom xx. März 2022. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb jeweils bestehen. Wegen der Einzelheiten dieser Änderungsbescheide wird auf Blatt ... der Gerichtsakte (GA) verwiesen.
Die hiergegen gerichteten Einsprüche des Klägers blieben erfolglos. Mit Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2023 wies das inzwischen zuständige beklagte Finanzamt (FA) die Einsprüche des Klägers gegen die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für das 1. Quartal 2021 und für die Monate April bis August 2021 vom 28. März 2022 als unbegründet zurück. Die Vorbehalte der Nachprüfung blieben bestehen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2023 verwiesen (vgl. Blatt ... GA).
Hierauf hat der Kläger am 13. Februar 2023 hiergegen Klage erhoben, die zunächst beim 11. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) unter dem Aktenzeichen 11 K 17/23 erfasst wurde.
Der Kläger vertritt zur Begründung seiner Klage in Abweichung zu seinen Umsatzsteuer-Voranmeldungen die Rechtsauffassung, dass es sich bei dem Handel mit NFT umsatzsteuerrechtlich um nicht steuerbare Vorgänge handele. In Ermangelung eines identifizierbaren Leistungsempfängers würde schon kein Leistungsaustausch i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen. Der Handel mit NFT finde i. d. R. als Tauschgeschäft zwischen zwei Wallets mittels Smart Contract auf einer dezentralen Blockchain statt. Umsatzsteuer-Identifikationsnummern (USt-IdNr.) würden dabei von den Erwerbern der NFT nicht mitgeteilt. Aufgrund der Pseudonymisierung der Wallet-Adressen und der teilweisen Anonymität bestünde für keinen der Vertragspartner die Möglichkeit, den Gegenpart zu identifizieren oder dessen Ort zu bestimmen. Es gebe derzeit auch noch keine Möglichkeit, über Auskunftsersuchen o. Ä. Informationen von den Betreibern der Blockchains zu erhalten. Aus tatsächlichen Gründen sei es deshalb nahezu ausgeschlossen, Informationen über den Leistungsempfänger und die Empfängeradresse zu erhalten. Infolgedessen sei die Grenze der erweiterten Mitwirkungspflichten für Auslandssachverhalte (§ 90 Abs. 2 AO) erreicht, ein Verstoß gegen die Mitwirkungspflichten liege nicht vor. Im Ergebnis scheitere deshalb ein Leistungsaustausch mangels identifizierbarem Leistungsempfänger. Die getätigten Umsätze seien deshalb nicht steuerbar.
Sofern das Gericht dieser Auffassung des Klägers nicht folge, würde es sich seiner Ansicht nach bei dem Verkauf von NFT um sonstige Leistungen i. S. von § 3 Abs. 9 UStG handeln. Für die Frage der Ortsbestimmung würden die NFT-Transaktionen dann am Ort des Leistungsempfängers ausgeführt, und zwar bei Leistungen an Unternehmer nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG und bei Leistungen an Nichtunternehmer dann per Smart Contract als auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i. S. von § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG.
Dabei sei die pauschale Annahme des FA im Streitfall, dass 100 % der Käufer im Inland ansässig seien, offensichtlich unzutreffend. Nach den Daten der Tracking Software "Similarweb" und "Amazon Alexa" erfolge nur ein geringer Anteil der Zugriffe auf die Website "www.opensea.io" aus Deutschland. Auch die Auswertung der Zugriffe von Januar bis August 2021 auf die von ihm genutzten Handelsplattformen durch die Analysewebsite "www.semrush.com" habe ergeben, dass nur ein geringer Teil dieser Zugriffe aus Deutschland (im Streitzeitraum 3,19 % bzw. 2,92 %) erfolgt sei. Es gebe auch keine Notwendigkeit, VPN-Dienste in dem Bereich der NFT-Transaktionen zu benutzen.
Der Kläger hat im Klageverfahren eine Aufstellung zu 77 einzelnen NFT-Transaktionen im Streitjahr für den Zeitraum von Januar bis August 2021 mit einem Gesamtbetrag von $ ... als Anlage 1 zur Klageschrift vom 13. Februar 2023 vorgelegt, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird (vgl. Blatt ... GA). Nach der Finanzbuchhaltung des Klägers ergibt sich zu diesen Transaktionen insgesamt ein umgerechneter Betrag von ... € netto bzw. ... € brutto. Der Kläger trägt dazu vor, dass ihm aufgrund seiner Vernetzung über Social Media die Lokalisierung von Käufern im Ausland gelungen sei und dass es sich bei den in der Anlage 1 aufgeführten Transaktionen um von ihm identifizierte Auslandsverkäufe an diese Käufer handele. Die Transaktionsdaten seien vollständig und irreversibel in der Blockchain festgehalten und könnten nachträglich nicht mehr manipuliert werden. Mittels des Block-Explorers Etherscan ließen sich die Transaktionen jederzeit prüfen.
Die Vorgaben von Art. 24b Abs. 1 Buchst. d der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuer-Durchführungsverordnung -MwStVO-) in der für das Streitjahr geltenden Fassung i. V. m. Art. 24f MwStVO seien im Streitfall aufgrund der Anonymisierung und Pseudonymisierung der zugrundeliegenden Blockchain-Technologie nicht einschlägig.
Die Inlandsumsätze seien anhand der vom Kläger vorgelegten Unterlagen im Wege der Schätzung zu ermitteln. Dabei sei der Anteil der auf das Ausland entfallenden Umsätze mit mindestens 95 % anzusetzen, sodass weniger als 5 % seines Gesamtumsatzes umsatzsteuerrechtlich im Inland zu versteuern wäre.
Der Kläger macht überdies geltend, für die von ihm ausgeführten sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit den NFT-Transaktionen sei ggf. die Fiktionsregelung einer Dienstleistungskommission nach § 3 Abs. 11a Satz 1 UStG anzuwenden. Das Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 28. Februar 2023 C-695/20 Fenix International (HFR 2023, 394) zu Art. 9a Abs. 1 MwStVO und Art. 28 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie -MwStSystRL-) im Fall der Social-Media-Plattform "OnlyFans" sei auf den Streitfall übertragbar. Der Verkauf der NFT über die Marktplätze OpenSea und Rarible sei umsatzsteuerlich fiktiv ein Verkauf an die Betreiber der vorgenannten Marktplätze. Der Ort der sonstigen Leistungen sei somit regelmäßig nicht im Inland, da die genannten Marktplätze ihren Sitz in den USA hätten. Die Handelsplätze OpenSea und Rarible brächten sozusagen als Mittelsmann Käufer und Verkäufer zusammen und behielten beim erfolgreichen Verkauf einen prozentualen Anteil des Verkaufserlöses ein. Kauf und Verkauf würden dabei über individuelle Profile auf der Website des Plattformbetreibers abgewickelt. Diese "Exchanges" würden selbst aktiv für die Nutzung ihrer Plattformen werben, veranstalteten diverse Events für ihre Communities, stellten verschiedene Rankings und Auswertungen bereit (z. B. Übersicht wertvollster Kollektionen, Floorpreise usw.), böten sich für die Erstellung von NFT (sog. Minting) an und dienten als Informationsquelle rund um das Thema von NFT. Darüber hinaus gebe es verschiedene Formen von Memberships (u. a. Premium-Mitgliedschaften), die Zugang zu exklusiven Inhalten ermöglichten. Diese Tätigkeiten hätten gemeinsam, dass sie über die Funktion eines reinen Zahlungsabwicklers von elektronisch erbrachten Dienstleistungen hinausgehen würden.
Der Kläger ist weiterhin der Auffassung, dass der Verkauf von NFT im Rahmen einer etwaigen inländischen Steuerbarkeit jedenfalls steuerfrei nach § 4 Nr. 8 Buchst. c oder e UStG sei. Der Verkauf der NFT entspreche vom Ergebnis einem Forderungsverkauf, da sich der Kaufvertrag neben der Bilddatei selbst insbesondere auch auf die sich daraus erwachsenden Rechte gegen den Betreiber der entsprechenden Website oder die dezentrale Datenbank beziehe, die diese Bilddatei aufbewahre. Da § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG nicht ausschließlich auf die klassischen Factoring-Vorgänge, sondern auch auf weitere Formen des Forderungsverkaufs anzuwenden sei, seien die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegend erfüllt. Alternativ sei nach seiner Ansicht § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG anzuwenden, weil auch ein NFT unter bestimmten Umständen gem. § 2 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere (eWpG) bzw. § 1 des Wertpapierhandelsgesetzes (WpHG) ein Wertpapier darstellen könnte. Der Wertpapierbegriff sei in diesem Zusammenhang weit auszulegen.
Überdies sei zu berücksichtigen, dass er vorwiegend mit NFT gehandelt habe, die digitale Kunst darstellten und unter das Urheberrechtsgesetz (UrhG) fallen könnten. Seiner Ansicht nach sei das UrhG grundsätzlich auch auf NFT-Kunst anzuwenden. Der Kläger verweist dazu auf ein Kurzgutachten eines Fachanwalts für Urheber- und Medienrecht vom ... 2021 (Anlage 3, vgl. Blatt ... GA). Seine Umsätze im Streitjahr unterlägen deshalb - soweit sie überhaupt steuerpflichtig seien - allenfalls dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG. Ihm seien mehrere Fälle bekannt, in denen andere Finanzämter für den Handel mit NFT den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG angewandt hätten. Mangels bisher erfolgter Regulierung des Handels mit NFT könnte dem auch nicht Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL in der im Streitjahr geltenden Fassung (a. F.) i. V. m. Anhang III MwStSystRL a. F. entgegenstehen.
Bei Geschäften mit NFT liege darüber hinaus ein strukturelles Erhebungs- und Vollzugsdefizit vor, was zu einem Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG) führe. Für den Handel mit NFT existiere kein inländischer Marktplatz mit nennenswertem Marktanteil. Bei den von ihm, dem Kläger, genutzten Internet-Plattformen bzw. dezentralen Online-"Exchanges" OpenSea und Rarible bestünden für die Finanzverwaltung derzeit keine Möglichkeiten, die entsprechenden Handelsdaten ohne seine Zuarbeit zu erlangen, zumal dabei auf die Möglichkeiten der Veranlagungsstellen im Rahmen des normalen Veranlagungsprozesses und nicht die Möglichkeiten der Bußgeld- und Strafsachenstelle abzustellen sei. Damit sei er gegenüber dem steuerunehrlichen Bürger weiterhin systemisch und strukturell schlechter gestellt. Seiner Auffassung nach seien insofern die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Februar 2023 IX R 3/22 (BFHE 280, 24, BStBl II 2023, 571) auf den vorliegenden Streitfall nicht übertragbar.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Klägervortrags werden die Schriftsätze des Klägers vom ... sowie die in der mündlichen Verhandlung vom 10. Juli 2025 überreichte Papierdokumentation "Ankauf und Verkauf von NFTs" in Bezug genommen.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom xx. Februar 2023 hat das FA für den Kläger während des Klageverfahrens in der Zeit von Februar 2023 bis März 2023 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Voranmeldungszeiträume September 2021 bis Dezember 2021 durchgeführt.
Der Prüfer des FA hat in seinem Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom xx. März 2023 ebenfalls die Rechtsauffassung vertreten, dass der Handel mit den NFT in vollem Umfang umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig sei und dem Regelsteuersatz von 19 % unterliege. Die Bemessungsgrundlagen hat der Prüfer ausgehend von den vom Kläger erklärten Bruttobeträgen unter Zugrundelegung eines Steuersatzes von 19 % ermittelt. Danach seien für den Prüfungszeitraum September 2021 bis Dezember 2021 steuerpflichtige Umsätze zu 19 % i. H. v. insgesamt ... € zu berücksichtigen. Wegen der weiteren Einzelheiten und Feststellungen wird auf den Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom xx. März 2023 verwiesen.
Das FA hat daraufhin während des Klageverfahrens gegenüber dem Kläger einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2021 vom 16. März 2023 erlassen, mit dem es ausgehend von steuerpflichtigen Umsätzen zu 19 % i. H. v. ... € sowie Vorsteuern von 1.060,56 € die Umsatzsteuer für 2021 i. H. v. ... € festgesetzt hat. Wegen der Einzelheiten dieses Umsatzsteuerbescheids 2021 wird auf Blatt ... GA verwiesen.
Der Kläger trägt dazu ergänzend vor, seiner Ansicht nach sei der Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2021 vom 16. März 2023 fehlerhaft, da er einen Zeitraum seiner Unternehmereigenschaft bis zum 31. Dezember 2021 abdecke. Bereits zum xx. Dezember 2021 sei jedoch die (ertragsteuerlich rückwirkende) Umwandlung seines Einzelunternehmens in seine ... GmbH erfolgt. Seine Unternehmereigenschaft habe bereits im Zeitpunkt der Umwandlung geendet, da die GmbH (als Vor-GmbH) sofort den Betrieb aufgenommen und das Geschäft ohne Unterbrechung fortgeführt habe. Der Bescheid enthalte überdies keinen Hinweis als Schätzbescheid nach § 162 AO.
Der Kläger hat zudem die Auffassung vertreten, dass das FA die umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlagen für die NFT-Verkäufe mathematisch fehlerhaft ermittelt und die vom Kläger ermittelten Bemessungsgrundlagen auch für die Anwendung des Regelsteuersatzes von 19 % herangezogen hätte.
Mit seiner am xx. August 2023 beim FA eingegangenen Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2021 (für den Zeitraum vom xx. Januar bis zum xx. Dezember 2021) hat der Kläger steuerpflichtige Umsätze von 0 € und steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG i. H. v. ... € sowie abziehbare Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern i. H. v. 0 € erklärt und unter Anrechnung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen einen Erstattungsanspruch von ... € geltend gemacht. Den dort erklärten steuerfreien Umsätzen liegen nach Angaben des Klägers nicht die Umsätze aus dem Verkauf der NFT, sondern weitere Umsätze aus dem Handel mit fungiblen Kryptowerten zugrunde. Das FA hat zu dieser Umsatzsteuer-Jahreserklärung keine Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO erteilt.
Der Kläger beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für 2021 vom 16. März 2023 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer für 2021 auf 0 € herabgesetzt wird.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest. Der Kläger habe den jeweiligen NFT im Rahmen eines Leistungsaustausches verkauft. Mit dem Verkauf des jeweiligen NFT habe der Kläger eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung erbracht, der eine Gegenleistung - die Zahlung werde geleistet, um den NFT zu erhalten - gegenüberstehe. Zwischen den Leistungen bestehe demnach ein unmittelbarer Zusammenhang. Mit dem Verkauf des NFT werde eine Leistung an einen konkreten Leistungsempfänger als Verbraucher i. S. des Mehrwertsteuerrechts erbracht. Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers sei der Leistungsempfänger über die auf der Blockchain gespeicherten eindeutigen Identifikationsmerkmale und Metadaten zwar anonym aber identifizierbar.
Bei dem Handel mit NFT lägen auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i. S. des § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG vor. Die Feststellungslast für einen außerhalb des Inlands liegenden Leistungsort obliege nach den allgemeinen Beweislastregeln dem Kläger. Danach sei im Streitfall davon auszugehen, dass er seine Leistungen an Nichtunternehmer erbracht habe. Der Kläger könne sich nicht darauf berufen, dass die erhöhte Mitwirkungspflicht gem. § 90 Abs. 2 AO nur gelten würde, soweit es ihm tatsächlich möglich gewesen sei, Sachverhalte aufzuklären oder Beweismittel zu beschaffen. Es liege vielmehr an ihm, sich durch eine entsprechende Gestaltung im Vorfeld die Möglichkeit der Beweisbeschaffung zu sichern.
Der Auffassung des Klägers, dass allenfalls 3,19 % bzw. 2,92 % der Umsätze im Inland steuerbar und steuerpflichtig sein könnten, könne nicht gefolgt werden. Die vom Kläger angeführten Daten der Tracking Softwares "Similarweb" und "Amazon Alexa" seien als Schätzungsgrundlage nicht geeignet, weil nicht nachprüfbar sei, ob diese Daten korrekt und vollständig seien. Fehler könnten sich beispielsweise daraus ergeben haben, dass Leistungsempfänger betreffend ihren Wohnsitz unzutreffende Angaben gemacht hätten. So bestehe bei Zugriffen über einen VPN-Zugang die Möglichkeit, den Empfängerort beliebig anzugeben. Auch wäre es theoretisch denkbar, dass bereits sämtliche Umsätze des Klägers in den ermittelten Zugriffen aus Deutschland enthalten seien.
Hinsichtlich der Ortsbestimmung müsse der Kläger den Empfängerort für jede einzelne erbrachte Leistung konkret bestimmen. Eine Schätzung anhand der ermittelten prozentualen Inlandszugriffe auf die von ihm verwendeten Handelsplattformen komme bereits deshalb nicht in Betracht, weil damit nicht sichergestellt sei, dass im Übrigen vom Kläger eine Besteuerung der von ihm in anderen Mitgliedstaaten erbrachten Leistungen erfolge, soweit die Leistungsempfänger dort ansässig sein sollten. Auch eine Schätzung anhand der vom Kläger per Social Media "ermittelten" Auslandsverkäufe (Anlage 1 zur Klageschrift, vgl. Blatt ... GA) sei nicht zulässig, weil dadurch die von Art. 24b Abs. 1 Buchst. d MwStVO i. V. m. Art. 24f MwStVO in der Fassung des Streitjahres vorgegebenen Nachweise unterlaufen würden (vgl. Abschn. 3a.9a. Abs. 5 und 6 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-). Der Kläger habe keine ausreichenden Nachweise in diesem Sinne erbracht. Aus der Nichterweislichkeit eines ausländischen Empfängerorts sei nach der Rechtsprechung auf das Vorliegen eines inländischen Empfängerorts zu schließen.
Für die vom Kläger ausgeführten sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit den NFT-Transaktionen sei auch nicht die Fiktionsregelung einer Dienstleistungskommission nach § 3 Abs. 11a Satz 1 UStG anzuwenden, da er die Voraussetzungen dafür nicht nachgewiesen habe. Da keine Unterlagen vorlägen, dass die Marktplatzbetreiber OpenSea und Rarible nicht ausschließlich Zahlungen abgewickelt hätten, sei nicht nachprüfbar, in welchem Umfang diese Marktplatzbetreiber in die Leistungen des Klägers eingebunden gewesen seien. Dies richte sich nach den vertraglichen Bedingungen und letztlich nach dem verwirklichten Sachverhalt. Vorliegend ermöglichten die genannten Plattformen nach ihren Allgemeinen Geschäftsbedingungen lediglich die direkte Interaktion zwischen dem Kläger und seinen Kunden, sie seien nicht Vertragspartei. Die NFT befänden sich nicht im Besitz der Plattformen, sondern auf öffentlich zugänglichen Blockchains, die nicht von den Plattformen kontrolliert würden. Jeder Nutzer könne die einen NFT betreffenden Informationen (Ersteller, Besitzer, Transaktionen) einsehen. Die genannten Plattformen würden keinerlei Verantwortung in Bezug auf Käufer und Verkäufer sowie die NFT übernehmen. Die Plattformen könnten auch keinen Einfluss auf die Übertragung nehmen. Um ihren Dienst nutzen zu können, benötigten die Vertragsparteien eine Wallet eines Drittanbieters, die mit dem NFT-Marktplatz verbunden werden müsse. Der Kläger hätte aus den genannten Gründen bislang keinen ausreichenden Nachweis dafür erbracht, dass die Plattformen OpenSea und Rarible im Rahmen seiner Leistungserbringung über die Zahlungsabwicklung hinaus tätig geworden seien.
Der dem EuGH-Urteil vom 28. Februar 2023 C-695/20 Fenix International (HFR 2023, 394) zugrundeliegende Sachverhalt sei mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Der Kläger entscheide vielmehr selbst, zu welchem Preis und für welchen Zeitraum er den NFT zu diesem Preis auf der Plattform anbiete. Er könne den NFT auch für einen bestimmten Käufer reservieren. Der Verkauf selbst erfolge dagegen mittels Smart Contract. Smart Contracts seien Programme, die in einer Blockchain gespeichert seien und ausgeführt würden, wenn bestimmte Bedingungen erfüllt seien. Smart Contracts funktionierten durch einfache "wenn...dann..."Anweisungen, die in den Code einer Blockchain geschrieben würden. Ein Netz von Computern führe die Aktionen - hier Überweisung des Verkaufserlöses an den Kläger, Einbehaltung der Provision für den Marktplatz und Übertragung des Eigentums am verkauften NFT durch Austausch des Public Keys - aus, wenn vordefinierte Bedingungen erfüllt und verifiziert worden seien. Anders als in dem Fall des EuGH-Urteils vom 28. Februar 2023 C-695/20 Fenix International (HFR 2023, 394) hätten die Handelsplattformen OpenSea und Rarible somit weder Einfluss auf den Verkauf selbst noch auf den Zahlungsablauf.
Da der Kläger nach alledem den Nachweis für eine vom Regelfall abweichende Leistungsausführung nicht erbracht habe, sei vom Regelfall einer Leistungserbringung an Privatpersonen im Inland auszugehen. Die vom Kläger ausgeführten Umsätze seien deshalb in vollem Umfang im Inland steuerbar.
Nach Auffassung des FA komme auch weder eine umfassende Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG noch nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG für die Umsätze des Klägers in Betracht. Der Kläger habe nach seinen Angaben lediglich Links zu einer Website, jedoch keine Forderungen, die sich auf die Zahlung eines Geldbetrages richteten, veräußert. Auch könnten NFT umsatzsteuerlich nur in besonderen Fällen mit Wertpapieren vergleichbar sein. Die Einordnung der NFT richte sich nach dem von ihnen verkörperten Inhalt. Sie seien nur dann als Wertpapiere einzuordnen, wenn sie wertpapierähnliche Rechte verkörperten, übertragbar und auf dem Finanzmarkt handelbar seien. Bislang seien der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) keine NFT bekannt, die als Wertpapiere im aufsichtsrechtlichen Sinne einzuordnen seien. Zum einen fehle es den NFT bislang an verkörperten wertpapierähnlichen Rechten. Und zum anderen seien NFT i. d. R. mit individuellen Rechten und Inhalten versehen, sodass eine Standardisierung und damit Handelbarkeit im Sinne des aufsichtsrechtlichen Wertpapierbegriffs ausscheide.
Für die streitgegenständlichen Umsätze des Klägers komme auch nicht der ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG in Betracht. Unionsrechtlich sei die Steuermäßigung für urheberrechtliche Vergütungen grundsätzlich nicht auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen anwendbar (Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL a. F.). Der Handel mit NFT stelle auch keine Ausnahme der unter Anhang III Nr. 6 MwStSystRL fallenden Dienstleistungen dar. Es sei nicht entscheidungserheblich, ob beim Verkauf von NFT einzelne Finanzämter fehlerhaft vom ermäßigten Steuersatz ausgegangen seien. Darüber hinaus treffe den Kläger auch für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes die Beweislast. Diesbezüglich habe er keine nachprüfbaren Unterlagen vorgelegt, dass die von ihm veräußerten NFT Rechte nach dem UrhG verkörperten. Seine Umsätze seien deshalb dem Regelsteuersatz zu unterwerfen.
Es liege des Weiteren nach Ansicht des FA kein strukturelles Vollzugsdefizit vor. Es bestehe zunächst die Möglichkeit von Kontrollmitteilungen. Nach § 93 Abs. 1a AO bestehe zudem die Möglichkeit, Sammelauskunftsersuchen an andere Personen als die Beteiligten zu stellen. Damit beruhe die Möglichkeit der Umsatzbesteuerung des Handels mit NFT nicht ausschließlich auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen. Auch das aktuell in den Finanzbehörden noch fehlende Erfahrungswissen führe nicht zu einer verfassungswidrigen Besteuerung. Es müsse der Finanzverwaltung bei Einführung einer völlig neuen Technologie zugebilligt werden, dass diese in den ersten Jahren Erfahrungswissen aufbaue und erst im Laufe der Zeit flächendeckend über entsprechendes Fachwissen verfüge (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 2023 IX R 3/22, BFHE 280, 24, BStBl II 2023, 571). Die derzeitigen Schwierigkeiten der Finanzverwaltung bei der Datenerhebung seien lediglich ein Vollzugsmangel, wie er auch in vergleichbarer Weise bei bargeldintensiven Betrieben bestehe, der jedoch nicht zu einem verfassungsrechtlichen bedeutsamen Vollzugsdefizit führe.
Es sei im Streitfall auch nicht entscheidungserheblich, ob das FA fehlerhaft davon ausgegangen sei, dass die Unternehmereigenschaft des Klägers erst am 31. Dezember 2021 geendet hätte. Bei der Festsetzung im Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2021 vom 16. März 2023 seien nur die vom Kläger in seiner berichtigten Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 2021 erklärten Umsätze zugrunde gelegt worden. Der Bescheid sei deshalb hinsichtlich der Höhe der Umsätze insoweit nicht fehlerhaft. Der fehlende Hinweis auf § 162 AO (Schätzung der Besteuerungsgrundlagen) im Bescheid stelle lediglich einen Begründungsmangel dar und führe nicht zur Fehlerhaftigkeit der Steuerfestsetzung. Dieser Bescheid sei auch nicht nichtig nach § 125 Abs. 1 AO. Zum einen sei schon hinsichtlich der angesetzten Umsätze kein Fehler erkennbar, zum anderen wäre ein diesbezüglicher Fehler nicht offenkundig i. S. von § 125 Abs. 1 AO.
Die erstmaligen Ausführungen des Klägers im Klageverfahren zur fehlerhaften Ermittlung der Bemessungsgrundlage seien ebenfalls unzutreffend. Die einzelnen Bemessungsgrundlagen seien anhand der Daten der Umsatzsteuer-Voranmeldungen Klägers ermittelt worden, die bis auf den Monat Mai 2021 den Nettoerlösen aus der Buchführung entsprechen würden. Das FA X und das FA hätten die Bemessungsgrundlagen aus den vom Kläger erklärten Bruttobeträgen unter Zugrundelegung des Steuersatzes von 19 % herausgerechnet. Für den Voranmeldungszeitraum Mai 2021 habe das FA X abweichend von der Umsatzsteuer-Voranmeldung (Bemessungsgrundlage ... €) die Umsätze laut der Finanzbuchhaltung des Klägers (Bemessungsgrundlage bei 7 % ... €) zugrunde gelegt.
Das Präsidium des Niedersächsischen FG hat die Zuständigkeit für das Verfahren mit Wirkung zum 1. Januar 2024 vom 11. Senat auf den 5. Senat übertragen.
Wegen des Verlaufs und Ergebnisses der mündlichen Verhandlung nimmt das Gericht Bezug auf die Sitzungsniederschrift vom 10. Juli 2025.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zum Teil begründet.
I. Gegenstand des Klageverfahrens ist der während des Klageverfahrens ergangene Umsatzsteuer-Jahresbescheid für das Streitjahr 2021 vom 16. März 2023.
Wird nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt gem. § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens. Soweit der Kläger gegen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide Klage erhoben hat, ist die Umsatzsteuer-Jahresfestsetzung für 2021 hiernach automatisch zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Denn nach ständiger Rechtsprechung ersetzt der Umsatzsteuer-Jahressteuerbescheid einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid i. S. des § 68 Satz 1 FGO (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 23. September 2020 XI R 6/20 (XI R 19/15), BFHE 270, 230, BStBl II 2023, 415).
Der Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2021 vom 16. März 2023 ist auch wirksam. Der fehlende Hinweis im Bescheid auf § 162 AO stellt lediglich einen Begründungsmangel dar und führt insofern nicht zur Fehlerhaftigkeit der Steuerfestsetzung.
II. Der Umsatzsteuerbescheid für 2021 vom 16. März 2023 ist insoweit rechtwidrig und verletzt den Kläger dadurch in seinen Rechten i. S. des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, als die Umsatzsteuer für 2021 um ... € herabzusetzen ist. Diese Herabsetzung folgt daraus, dass das Gericht unter Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalles die dem Regelsteuersatz unterliegenden im Inland steuerpflichtigen Umsätze des Klägers aus den Verkäufen der NFT im Streitjahr in Höhe der Hälfte seiner streitgegenständlichen Umsätze schätzt. Im Übrigen ist der angefochtene Bescheid rechtmäßig. Die Klage ist danach nur im tenorierten Umfang begründet.
1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL.
2. Der Kläger war im Streitjahr Unternehmer. Unternehmer ist gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL. Bei richtlinienkonformer Anwendung dieser Legaldefinition muss dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit i. S. des Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 2022 V R 29/20, BFHE 278, 363, BStBl II 2023, 986, m. w. N.). Diese Voraussetzungen lagen im Streitjahr vor, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen. Der Kläger hat die streitgegenständlichen NFT-Verkäufe im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt. Insbesondere ist der Kläger durch die Ausführung einer Vielzahl von NFT-Verkäufen auch nachhaltig tätig geworden. Der Kläger stellt auch seine Unternehmereigenschaft im Streitjahr (bis zum xx. Dezember 2021) selbst nicht in Frage.
3. Der Kläger hat im Streitjahr als Unternehmer sonstige Leistungen gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt.
a) Der Begriff der Lieferung ergibt sich aus § 3 Abs. 1 UStG und verlangt die Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand. Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind.
Der Begriff des Gegenstandes wird in § 3 Abs. 1 UStG nicht definiert; er hat im Umsatzsteuerrecht eine eigenständige Bedeutung und ist bei richtlinienkonformer Auslegung nicht nach dem nationalen Zivilrecht zu bestimmen. Er ist nach den Vorgaben der Art. 14 und 15 MwStSystRL zu interpretieren und umfasst neben körperlichen Gegenständen (Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL) auch die in Art. 15 MwStSystRL erfassten Gegenstände. Gegenstand im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sind danach nur körperliche Gegenstände (Sachen i. S. des § 90 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-) und solche Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt werden, wie Elektrizität, Wasser, Kälte, Wärme, Gas und ähnliche Sachen (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024; Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: 98. EL Juni 2023, § 3 Rz. 40 ff.; Wäger in Wäger, UStG, 3. Aufl. 2024, § 3 Rz. 46 ff.). Unter Berücksichtigung von Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL fällt unter den Begriff des Gegenstands jeder verbrauchbare Vorteil, der dem Empfänger eine Substanz zuweist, die zufällig untergehen kann. Dies ist nur dann der Fall, wenn sich dieser verbrauchbare Vorteil auf einen materiellen, mithin körperlichen Gegenstand (im Unterschied zu immateriellen Vorteilen) bezieht (vgl. Hummel in Richter/Anzinger, Krypto und Steuern, 2025, Rz. 31.37).
b) Das Gericht schließt sich der in der Literatur wohl überwiegend vertretenen Auffassung an, dass rein digitale Wirtschaftsgüter wie vorliegend die vom Kläger gehandelten NFT-Kollektionen keine körperlichen Gegenstände sein können und auch nicht von Art. 15 MwStSystRL erfasst werden (vgl. Hummel in Richter/Anzinger, Krypto und Steuern, 2025, Rz. 31.38; Rapp/Bongers, UR 2023, 665, 667; Freyenfeld/Bacherler, NWB 2023, 426, 430; Kirch/Stumm, UVR 2022, 244, 249; a. A. Moskat/Schaar, BB 2022, 28, 29 f.). Die Gefahr des zufälligen Untergangs existiert bei rein digitalen Wirtschaftsgütern nicht, auch wenn sie mittels NFT vor Veränderungen und Vervielfältigungen geschützt werden. Darüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit mehr. Der Senat sieht daher insofern von weiteren (technischen) Ausführungen ab.
Es handelt sich bei den NFT-Transaktionen des Klägers damit nicht um Lieferungen, sondern um sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG.
c) Entgegen der Ansicht des Klägers im Klageverfahren erfolgten die NFT-Verkäufe durch den Kläger im Rahmen eines entgeltlichen Leistungsaustausches.
aa) Ein steuerbarer Umsatz liegt dabei vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteil vom 13. November 2024 XI R 5/23, BFH/NV 2025, 788, m. w. N.). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 2024 XI R 5/23, BFH/NV 2025, 788, m. w. N.). Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt grundsätzlich ein Leistungsaustausch vor (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749).
bb) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Gehandelt wurde dabei nicht das Sammelobjekt selbst, sondern nur ein Datenbankeintrag auf einer dezentralen Blockchain, mit dem sich ein Erwerber als "Eigentümer" des digitalen Guts ausgeben kann. Mit dem Verkauf des jeweiligen NFT hat der Kläger eine sonstige Leistung erbracht, der eine Gegenleistung in Form der Zahlung des jeweiligen Leistungsempfängers gegenübersteht. Zwischen den Leistungen besteht demnach ein unmittelbarer Zusammenhang. Die Veräußerung des NFT gegen einen Kryptowert wie ETH erfolgte auch entgeltlich. Solche Currency Token oder virtuelle Währungen sind umsatzsteuerlich den gesetzlichen Zahlungsmitteln gleichgestellt (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Oktober 2015 C-264/14 Hedqvist, BStBl II 2018, 211 [BFH 23.08.2017 - VI R 4/16]; Abschn. 4.8.3 Abs. 3a Satz 1 UStAE).
Mit dem Verkauf des jeweiligen NFT hat der Kläger jeweils auch eine Leistung an einen konkreten Leistungsempfänger erbracht, der nach den dargestellten Maßstäben - entgegen der Rechtsauffassung des Klägers - identifizierbar ist. Bei der grundsätzlichen Beurteilung eines Leistungsaustauschs ist es nicht erheblich, dass der Leistungsempfänger aufgrund der Pseudonymität oder Anonymität nicht ohne Weiteres mit Namen und Anschrift ermittelbar ist. Nach Auffassung des Gerichts steht die Pseudonymisierung der Krypto-Wallet-Adressen der Leistungsempfänger dem Leistungstatbestand nicht entgegen. Ähnlich verhält es sich bei den Bargeschäften des täglichen Lebens, in denen der Leistungsempfänger dem Unternehmer ebenfalls nicht mit Namen und Anschrift bekannt und somit anonym ist. Die Leistungsempfänger der NFT sind über die auf der Blockchain gespeicherten eindeutigen Identifikationsmerkmale und Metadaten zwar pseudonym aber identifizierbar. Dementsprechend hat der Kläger auch selbst vorgetragen, dass sich die Transaktionen mittels des Block-Explorers Etherscan jederzeit prüfen lassen und ihm teilweise die Identifizierung von Käufern gemäß der von ihm vorgelegten Anlage 1 gelungen sei.
d) Für die vom Kläger ausgeführten sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit den NFT-Transaktionen, die fast ausschließlich über die Marktplatz-Plattform OpenSea und nur einmal über die Plattform Rarible erfolgt sind, greift die Fiktionsregelung einer Dienstleistungskommission nach § 3 Abs. 11a Satz 1 UStG nicht. Es liegen vielmehr direkte Leistungen des Klägers an die jeweiligen Erwerber der NFT vor.
aa) Nach § 3 Abs. 11a Satz 1 UStG gilt ein Unternehmer, der in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, grundsätzlich als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt (§ 3 Abs. 11a Satz 2 UStG). Diese Bedingung ist nach § 3 Abs. 11a Satz 3 UStG erfüllt, wenn 1. in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind bzw. 2. in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung im Sinne des Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind. § 3 Abs. 11a Sätze 2 und 3 UStG finden allerdings nach § 3 Abs. 11a Satz 4 UStG keine Anwendung, wenn der Unternehmer hinsichtlich der Erbringung der sonstigen Leistung im Sinne des Satzes 2 die Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger autorisiert, die Erbringung der sonstigen Leistung genehmigt oder die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festlegt. § 3 Abs. 11a Sätze 1 bis 4 UStG gelten allerdings nach § 3 Abs. 11a Satz 5 UStG wiederum nicht, wenn der Unternehmer lediglich Zahlungen in Bezug auf die erbrachte sonstige Leistung im Sinne von § 3 Abs. 11a Satz 2 UStG abwickelt und nicht an der Erbringung dieser sonstigen Leistung beteiligt ist.
Die Regelung beruht unionsrechtlich auf Art. 9a MwStVO. Nach Art. 9a Abs. 1 Unterabs. 1 MwStVO ist in Fällen, in denen elektronische Dienstleistungen über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal wie einen Appstore erbracht werden, für die Zwecke der Anwendung von Art. 28 MwStSystRL (Dienstleistungskommission; entspricht § 3 Abs. 11 UStG) davon auszugehen, dass ein an dieser Erbringung beteiligter Steuerpflichtiger (Unternehmer) im eigenen Namen, aber für Rechnung des Anbieters dieser Dienstleistungen tätig ist, es sei denn, dass dieser Anbieter von dem Steuerpflichtigen ausdrücklich als Leistungserbringer genannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Nach Art. 9a Abs. 2 MwStVO findet Absatz 1 dieser Regelung auch Anwendung, wenn über das Internet erbrachte Telefondienste einschließlich VoIP-Diensten (Voice over Internet Protocol) über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal wie einen Appstore erbracht werden und diese Erbringung unter den in Absatz 1 genannten Bedingungen erfolgt.
bb) Nach Auffassung des erkennenden Senats liegen hinsichtlich des digitalen Marktplatzes OpenSea im Streitfall bereits die Voraussetzungen der Fiktionsregelung einer Dienstleistungskommission nach § 3 Abs. 11a Satz 1 UStG unter Berücksichtigung von Art. 9a Abs. 1 Unterabs. 1 MwStVO nicht vor.
Die Plattform OpenSea wurde vorliegend schon nicht in die Erbringung einer sonstigen Leistung des Klägers eingeschaltet, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal wie einen Appstore erbracht wurde. Die Leistungen der NFT-Verkäufe des Klägers wurden vielmehr in einer dezentralen Blockchain-Datenbank wie der Ethereum-Blockchain selbst erbracht und damit außerhalb der Plattform OpenSea. Auch bei den mit den NFT verknüpften Dateien handelte es sich teilweise um "Onchain"-NFT, bei denen alle Daten für das Bild auf der dezentralen Blockchain gelagert werden, und "Offchain"-NFT, die effektiv ein Hyperlink zu einer Bilddatei sind, die jedoch nicht auf der Plattform OpenSea selbst, sondern in dezentralen Speichernetzwerken gelagert wurden. Durch das automatisierte Smart Contract Programm von OpenSea wurde die eigentliche Transaktion an die Blockchain gesendet und ist auf der Blockchain selbst erfolgt. Die sonstige Leistung wurde damit gerade nicht über ein Portal wie einen Appstore i. S. des § 3 Abs. 11a Satz 1 UStG unter Berücksichtigung von Art. 9a Abs. 1 Unterabs. 1 MwStVO erbracht, sondern außerhalb eines solchen Portals auf einer dezentralen Blockchain-Datenbank. Angesichts des klaren Wortlauts des Art. 28 MwStSystRL, nach dem eine Dienstleistungskommission nur vorliegt, wenn der Kommissionär im eigenen Namen auftritt, besteht nach Auffassung des Senats auch kein Anlass, die Vorschriften des Art. 9a MwStVO und des § 3 Abs. 11a UStG auf Fälle wie den Streitfall auszudehnen.
Es kann daher dahinstehen, ob die Plattformen OpenSea und Rarible im Rahmen der Leistungserbringung des Klägers über die Zahlungsabwicklung hinaus tätig geworden sind. Der Kläger hat für seinen diesbezüglichen, allgemein gehaltenen Vortrag auch keine Unterlagen vorgelegt und keine Nachweise erbracht. Trotz der Tatsache, dass über die streitgegenständlichen Leistungen keine Rechnungen ausgestellt wurden, ist darüber hinaus auch zu berücksichtigen, dass die Plattform OpenSea im Streitjahr ihre Stellung als Intermediär gesondert in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen ("Terms of Service") herausgestellt und gegenüber ihren Nutzern ausreichend klargestellt hatte, dass lediglich Erwerber und Veräußerer miteinander agieren. Darin war im Streitjahr u. a. geregelt, dass OpenSea nur eine administrative Plattform stelle und damit Transaktionen zwischen dem Käufer und dem Verkäufer erleichtere, aber nicht Vertragspartei einer Vereinbarung zwischen dem Käufer und dem Verkäufer von Krypto-Assets oder zwischen Benutzern sei. Entsprechende Regelungen der Plattform Rarible für das Streitjahr konnte das Gericht nicht ermitteln und hat der Kläger auch nicht vorgelegt. Nach der Finanzbuchhaltung des Klägers hat dieser jedoch nur einen Verkauf über die Plattform Rarible aufgezeichnet.
cc) Die Grundsätze des EuGH-Urteils vom 28. Februar 2023 C-695/20 Fenix International (HFR 2023, 394) führen im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis, da der zugrundeliegende Sachverhalt nach Auffassung des erkennenden Senats nicht mit dem vorliegenden Streitfall vergleichbar ist. Im Fall dieses EuGH-Urteils ging es um die britische Gesellschaft Fenix International Ltd. (Fenix), die im Internet eine unter dem Namen "Only Fans" bekannte Plattform für ein soziales Netzwerk betreibt. Fenix stellte nicht nur die Only-Fans-Plattform bereit, sondern auch die Anwendung, die die Finanztransaktionen ermöglicht. Sie war verantwortlich für den Einzug und die Verteilung der von den Fans geleisteten Zahlungen und nutzte dafür einen Dritten als Zahlungsdienstleister. Fenix legte auch die allgemeinen Nutzungsbedingungen für die Only-Fans-Plattform fest. Fenix behielt 20 % aller Beträge, die an einen Gestalter gezahlt werden, ein und stellte diesem den entsprechenden Betrag in Rechnung. Auf diesen Betrag erhob sie Mehrwertsteuer zu einem Satz von 20 %, die in den von ihr ausgestellten Rechnungen ausgewiesen war. Alle Zahlungen erschienen auf dem Bankauszug des betreffenden Fans als Zahlungen, die zugunsten von Fenix geleistet wurden.
Im vorliegenden Streitfall konnte der Kläger demgegenüber selbst entscheiden, zu welchem Preis und für welchen Zeitraum er den jeweiligen NFT zu diesem Preis auf der Plattform anbietet. Er konnte den NFT auch für einen bestimmten Käufer reservieren. Der Verkauf selbst erfolgte dagegen mittels Smart Contract. Smart Contracts sind Programme, die in einer Blockchain gespeichert sind und ausgeführt werden, wenn bestimmte Bedingungen erfüllt sind. Smart Contracts funktionieren durch einfache "wenn...dann..."- Anweisungen, die in den Code einer Blockchain geschrieben werden. Ein Netz von Computern führt die Aktionen - hier Überweisung des Verkaufserlöses an den Kläger, Einbehaltung der Provision für den Marktplatz und Übertragung des Eigentums am verkauften NFT durch Austausch des Public Keys - aus, wenn vordefinierte Bedingungen erfüllt und verifiziert worden sind. Der Transaktionsvorgang erfolgte auf einer dezentralen Blockchain u. a. mit den zugehörigen Krypto-Wallet-Adressen der Vertragsparteien und gerade nicht auf der Marktplatz-Plattform selbst. Anders als in dem Fall des EuGH-Urteils vom 28. Februar 2023 C-695/20 Fenix International (HFR 2023, 394) ist für das Gericht im Streitfall nicht ersichtlich, dass die Handelsplattformen OpenSea und Rarible Einfluss auf den Verkauf oder auf den Zahlungsablauf gehabt hätten.
4. Der Kläger hat die hier streitigen sonstigen Leistungen nach Schätzung des Gerichts im Umfang von 50 % im Inland erbracht.
a) Ob eine sonstige Leistung im Inland erbracht wurde, ergibt sich aus der gesetzlichen Regelung des § 3a UStG. Sonstige Leistungen an Unternehmer werden nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG grundsätzlich am Ort des Leistungsempfängers erbracht. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend (§ 3a Abs. 2 Satz 2 UStG).
Unionsrechtlich beruht § 3a Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG auf Art. 44 MwStSystRL. Nach Art. 44 MwStSystRL gilt als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen (Unternehmer), der als solcher handelt, der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch an eine feste Niederlassung des Steuerpflichtigen, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des steuerpflichtigen Dienstleistungsempfängers.
§ 3a Abs. 2 UStG regelt - ebenso wie Art. 44 MwStSystRL - nicht, wie der leistende Unternehmer nachzuweisen hat, dass sein Leistungsempfänger Unternehmer ist, der die sonstige Leistung für den unternehmerischen Bereich bezieht. Entsprechend bleibt es dem leistenden Unternehmer überlassen, auf welche Weise er den entsprechenden Nachweis führt. Die Art des Nachweises ergibt sich jedoch daraus, dass es gem. Art. 18 MwStVO und Art. 19 MwStVO ausreichend ist, wenn der Leistungsempfänger ihm gegenüber eine ihm von einem Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr. oder bei Ansässigkeit im Drittland eine entsprechende Bescheinigung verwendet. In diesem Fall kann der Unternehmer grundsätzlich davon ausgehen, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist und die Leistung für dessen unternehmerischen Bereich bezogen wird. Dies gilt auch dann, wenn sich nachträglich herausstellt, dass die Leistung vom Leistungsempfänger tatsächlich für nicht unternehmerische Zwecke verwendet worden ist.
Im Streitfall liegen dem Kläger jedoch weder USt-IdNr. bzw. vergleichbare Bescheinigungen der Leistungsempfänger der NFT vor. Es ist deshalb nach den vorgenannten Grundsätzen davon auszugehen, dass er seine Leistungen an Nichtunternehmer erbracht hat.
b) Bei sonstigen Leistungen an Nichtunternehmer verbleibt es nach § 3a Abs. 1 UStG grundsätzlich am Ort des leistenden Unternehmers, sofern keine abweichende Sonderregelung einschlägig ist.
Unionsrechtliche Grundlage dafür ist Art. 45 MwStSystRL. Danach gilt als Ort einer Dienstleistung an einen Nichtsteuerpflichtigen grundsätzlich der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat.
c) Eine Sonderregelung besteht für die Erbringung von elektronischen Dienstleistungen. Nach § 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Satz 2 Nr. 3 UStG wird die sonstige Leistung grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat, wenn der Leistungsempfänger kein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird und es sich bei den Leistungen um auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen handelt.
aa) Unionsrechtliche Grundlage dafür ist Art. 58 Buchst. c MwStSystRL. Danach gilt als Ort der elektronisch erbrachten Dienstleistungen, insbesondere der in Anhang II der MwStSystRL genannten Dienstleistungen, an Nichtsteuerpflichtige der Ort, an dem dieser Nichtsteuerpflichtige ansässig ist, seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat.
Zum Begriff der "elektronisch erbrachten Dienstleistungen" bestimmt Art. 7 Abs. 1 MwStVO weiter, dass diese Dienstleistungen, die über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, solche umfassen, deren Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne Informationstechnologie nicht möglich wäre.
Sowohl Anhang II zu Art. 58 MwStSystRL als auch Anhang I zu Art. 7 MwStVO enthalten beispielhafte Aufzählungen von elektronisch erbrachten Dienstleistungen. So führt Anhang II zu Art. 58 MwStSystRL in Ziff. 4 auf: "Bereitstellung von Musik, Filmen und Spielen, einschließlich Glücksspielen und Lotterien sowie von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung". Anhang I zu Art. 7 MwStVO nennt in Ziff. 4 Buchst. e: "Gewährung des Zugangs zu automatisierten Online-Spielen, die nur über das Internet oder ähnliche elektronische Netze laufen und bei denen die Spieler räumlich voneinander getrennt sind".
bb) Für das Vorliegen einer elektronischen Dienstleistung ist darauf abzustellen, ob die "menschliche Beteiligung" den eigentlichen Leistungsvorgang betrifft, so dass es weder auf die (ursprüngliche) Inbetriebnahme des elektronischen Systems noch auf dessen Wartung ankommt (vgl. BFH-Urteile vom 1. Juni 2016 XI R 29/14, BFHE 254, 183, BStBl II 2016, 905; vom 3. August 2022 XI R 36/19, BFH/NV 2023, 152). Dies gilt ebenso für Leistungselemente, die nur der Vorbereitung und Sicherung der Hauptleistung dienen. Einer elektronisch erbrachten Dienstleistung steht daher nicht entgegen, dass - wie in dem mit BFH-Urteil vom 1. Juni 2016 XI R 29/14 (BFHE 254, 183, BStBl II 2016, 905) entschiedenen Fall einer automatisierten Partnervermittlung - der Leistungserbringer über eine Beschwerde-Hotline verfügt und Personal dafür eingesetzt wird, die Interneteinträge auf Rechtsverletzungen hin zu kontrollieren und gegebenenfalls missbräuchliche Profile zu deaktivieren (vgl. BFH-Urteile vom 1. Juni 2016 XI R 29/14, BFHE 254, 183, BStBl II 2016, 905; vom 3. August 2022 XI R 36/19, BFH/NV 2023, 152).
cc) Nach Maßgabe dieser Grundsätze handelt es sich bei den von dem Kläger im Rahmen des Handels mit NFT-Kollektionen an Nichtunternehmer um auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i. S. des § 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Satz 2 Nr. 3 UStG. Davon gehen wohl auch die Beteiligten inzwischen übereinstimmend aus.
Dies ergibt sich daraus, dass der Handel mit einem Collectible-NFT durch Bereitstellung über das Internet erfolgt, in hohem Maße auf Informationstechnologie angewiesen ist und nur minimal menschliche Beteiligung erfordert. Die Leistung wäre ohne die Blockchain-Technologie gar nicht möglich (vgl. Kirch/Stumm, UVR 2022, 244, 250; Müller/Schmidt, DStR 2023, 177, 180; Trinks, MwStR 2023, 452, 453 f.; Schuska, MwStR 2024, 293, 298 f.; differenzierend Rapp/Bongers, UR 2023, 665, 667; Mehrwertsteuerausschuss der Europäischen Kommission, Value Added Tax Committee, Arbeitspapier-Nr. 1060 vom 21. Februar 2023: Initial VAT reflections on non-fungible tokens, Az. taxud.c.l.(2023)1930643 - EN, 7 f.; a. A. Moskat/Schaar, BB 2022, 28, 29).
d) Der Kläger hat jedoch seine erweiterten Mitwirkungs- und Aufklärungspflichten bei der Feststellung des Wohnsitzes oder Ansässigkeitsstaats der Leistungsempfänger der NFT-Transaktionen verletzt.
aa) Unionsrechtlich regelt Art. 23 Abs. 2 MwStVO in der für das Streitjahr geltenden Fassung u. a. für den Fall, wenn nach Art. 58 MwStSystRL eine Dienstleistung an dem Ort zu versteuern ist, an dem der Dienstleistungsempfänger ansässig ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes an seinem Wohnsitz oder an seinem gewöhnlichen Aufenthaltsort, der Dienstleistungserbringer diesen Ort auf der Grundlage der vom Dienstleistungsempfänger erhaltenen Sachinformationen feststellt und diese Informationen mittels der handelsüblichen Sicherheitsmaßnahmen überprüft, wie beispielsweise der Kontrolle von Angaben zur Person oder von Zahlungen. Nach Art. 24b Abs. 1 Buchst. d MwStVO in der für das Streitjahr geltenden Fassung gilt für Zwecke der Anwendung von Art. 58 MwStSystRL, wenn einem Nichtsteuerpflichtigen u. a. elektronisch erbrachte Dienstleistungen erbracht werden, die Vermutung, dass der Dienstleistungsempfänger an dem Ort ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat, der vom Leistungserbringer unter Verwendung von zwei einander nicht widersprechenden Beweismitteln gem. Art. 24f MwStVO als solcher bestimmt wird. Als Beweismittel für die Voraussetzungen nach Art. 24b Abs. 1 Buchst. d MwStVO gelten bei Anwendung von Art. 58 MwStSystRL nach Art. 24f MwStVO in der für das Streitjahr geltenden Fassung insbesondere a) die Rechnungsanschrift des Dienstleistungsempfängers, b) die Internet-Protokoll-Adresse (IP-Adresse) des von dem Dienstleistungsempfänger verwendeten Geräts oder jedes Verfahren der Geolokalisierung, c) Bankangaben wie der Ort, an dem das für die Zahlung verwendete Bankkonto geführt wird oder die der Bank vorliegende Rechnungsanschrift des Dienstleistungsempfängers, d) der Mobilfunk-Ländercode (Mobile Country Code - MCC) der Internationalen Mobilfunk-Teilnehmerkennung (International Mobile Subscriber Identity - IMSI), der auf der von dem Dienstleistungsempfänger verwendeten SIM-Karte (Teilnehmer-Identifikationsmodul - Subscriber Identity Module) gespeichert ist, e) der Ort des Festnetzanschlusses des Dienstleistungsempfängers, über den ihm die Dienstleistung erbracht wird sowie f) sonstige wirtschaftlich relevante Informationen.
Entgegen der Ansicht des Klägers sind die Vorgaben des Art. 24b Abs. 1 Buchst. d MwStVO i. V. m. Art. 24f MwStVO in der für das Streitjahr geltenden Fassung im Streitfall anwendbar. Diese unionsrechtlichen Anforderungen hat der Kläger jedoch nicht erfüllt. Der Kläger hat im Klageverfahren lediglich eine Aufstellung zu 77 einzelnen NFT-Transaktionen im Streitjahr für den Zeitraum von Januar bis August 2021 vorgelegt und dazu vorgetragen, dass ihm aufgrund seiner Vernetzung über Social Media die Lokalisierung von Käufern im Ausland gelungen sei und dass es sich bei den in der vorgelegten Anlage 1 zur Klageschrift aufgeführten Transaktionen um von ihm identifizierte Auslandsverkäufe an diese Käufer handele. Bei diesen vom Kläger angeführten Informationen, die er über die sozialen Medien erhalten habe, könnte es sich allenfalls um sonstige wirtschaftliche relevante Informationen i. S. von Art. 24f Buchst. f MwStVO handeln. Im Einzelnen hat der Kläger auch nicht dargelegt, wie er diese Käufer konkret ermittelt hat. Die Vermutungsregelung des Art. 24b Abs. 1 Buchst. d MwStVO hat der Kläger dadurch jedenfalls nicht erfüllt.
bb) Soweit ein Auslandssachverhalt i. S. von § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i. V. m. § 90 Abs. 2 AO vorliegt, obliegen dem Kläger bei der Sachaufklärung auch nach nationalem Recht Mitwirkungspflichten, die über die üblichen nach § 90 Abs. 1 AO hinausgehen. Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen (§ 90 Abs. 2 Satz 1 AO). Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen (§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO). Dies gilt auch dann, wenn nur zum Teil ein Auslandsbezug vorliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2023 XI R 22/20, BFH/NV 2024, 182). Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können (§ 90 Abs. 2 Satz 3 AO, bis 31. Dezember 2021: § 90 Abs. 2 Satz 4 AO). Die Beweismittelvorsorgepflicht reicht so weit, als dass sie den Steuerpflichtigen (durch entsprechende vertragliche Regelungen bzw. Gestaltungen) verpflichtet, sowohl vor Verwirklichung eines Auslandssachverhalts, währenddessen und auch im Nachhinein sämtliche Möglichkeiten auszuschöpfen, um seinen erhöhten Mitwirkungspflichten nachkommen zu können. Die Beweismittelvorsorgepflicht ist indes auf ein im Einzelfall für den Beteiligten verhältnismäßiges und zumutbares Maß sowie die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit der Vorsorge begrenzt (vgl. Wiedmann in Richter/Anzinger, Krypto und Steuern, 2025, Rz. 34.8, m. w. N.).
Hinsichtlich der Mitwirkungspflichten sind zwar die technischen Besonderheiten der dezentralen Blockchain-Technologie zu berücksichtigen. Die in einer öffentlichen dezentralen Blockchain dokumentierten Informationen sind i. d. R. für jedermann einsehbar, lassen jedoch aufgrund der Pseudonymisierung durch öffentliche Schlüssel keine direkten Schlüsse auf die Identität einzelner Steuerpflichtiger zu. Der Leistende kann die Pseudonymisierung über die Wallet-Adresse nicht ohne zusätzliche Informationen auflösen. Er kann auch i. d. R. weder einsehen, ob es sich um einen Unternehmer handelt oder nicht, noch, an welchem Ort der Leistungsempfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat. Die entsprechenden Informationen unterfallen jedoch grundsätzlich der Informationssphäre der insoweit beweisnäheren Steuerpflichtigen. Bei der Auswahl zwischen mehreren Handelsplattformen ist die Auswahl einer Plattform, die die erforderlichen Daten zur Verfügung stellen kann, möglich und auch zumutbar.
Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung angegeben, dass es möglich gewesen wäre, als Anbieter auf der OpenSea-Plattform zumindest bei seinem Profil auf dieser Plattform oder auch bei der Beschreibung der einzelnen von ihm angebotenen Token einen Hinweis für potentielle Käufer von Token dahin anzubringen, dass diese ihm zumindest ihren Ansässigkeitsstaat mitteilen mögen, wobei er nicht für wahrscheinlich gehalten hat, dass viele Käufer einem entsprechend geäußerten Wunsch entsprochen hätten. Der Kläger hat darüber hinaus vorgetragen, dass er in die einzelnen Transaktionen keine entsprechenden Bedingungen in den Smart Contract hätte einbauen können, da dieser ohne solche Bedingungen ablief.
Der Kläger kann sich daher nicht vollumfänglich darauf berufen, dass die erhöhte Mitwirkungspflicht gem. § 90 Abs. 2 AO nur gelten würde, soweit es ihm tatsächlich möglich gewesen sei, Sachverhalte aufzuklären oder Beweismittel zu beschaffen. Es lag vielmehr an ihm, sich durch eine entsprechende Gestaltung im Vorfeld die Möglichkeit der Beweisbeschaffung zu sichern.
e) Kommt das Finanzgericht gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO aufgrund seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung unter Anwendung von § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i. V. m. § 90 Abs. 2 AO zu dem Ergebnis, dass ein Empfängerort im Ausland nicht festgestellt werden kann, kann es hieraus auf das Vorliegen eines Empfängerorts im Inland schließen (vgl. BFH-Beschluss vom 28. November 2017 V B 60/17, BFH/NV 2018, 353; vorgehend Niedersächsisches FG, Urteil vom 4. Mai 2017 11 K 10219/15, juris). Diesen Grundsatz hält der erkennende Senat jedoch nach seiner aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung nicht ohne Weiteres für übertragbar auf den vorliegenden Streitfall, da es sich bei der vom Kläger für nahezu alle streitgegenständlichen NFT-Transaktionen genutzten Plattform OpenSea um eine weltweit genutzte NFT-Handelsplattform handelt. Zudem können die Nutzer von Blockchain-Netzwerken weltweit ansässig sein. Diese treten innerhalb eines Netzwerks nur unter dem Pseudonym ihrer Krypto-Wallet-Adresse auf.
f) Der erkennende Senat hält die Annahme des FA dergestalt, dass vorliegend zu 100 v. H. von einem Leistungsort im Inland auszugehen sein soll, wegen der weltweiten Nutzung der NFT-Handelsplattformen wie OpenSea und Rarible für nicht zutreffend. Der genaue Anteil der Leistungen des Klägers, die im Inland erbracht wurden, kann anhand des umfangreichen Vortrags der Beteiligten und der Aktenlage nicht ermittelt werden. Unter diesen Umständen hält es das Gericht jedoch nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 AO für geboten, die steuerbaren Umsätze des Klägers mit dem Leistungsort im Inland im vorliegenden Einzelfall zu schätzen.
Angesichts dessen folgt der Senat dem Kläger jedoch nicht, wenn er geltend macht, dass allenfalls 3,19 % bzw. 2,92 % der Umsätze im Inland steuerbar und steuerpflichtig sein könnten. Eine Schätzung anhand der ermittelten prozentualen Inlandszugriffe auf die von ihm verwendeten Handelsplattformen kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil damit nicht sichergestellt ist, dass im Übrigen vom Kläger eine Besteuerung der von ihm in anderen Mitgliedstaaten erbrachten Leistungen erfolgt, soweit die Leistungsempfänger dort ansässig sein sollten.
Unter Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalles schätzt das Gericht nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 AO die steuerbaren Umsätze des Klägers im Streitjahr vielmehr auf die Hälfte seiner streitgegenständlichen Umsätze aus den Verkäufen der NFT.
Dabei berücksichtigt das Gericht zum einen, dass es sich bei den vom Kläger für seine streitgegenständlichen NFT-Transaktionen genutzten Plattformen OpenSea und Rarible um international genutzte NFT-Handelsplattformen handelt. Dabei ist die weltweit genutzte Plattform OpenSea aber nur in acht Sprachen verfügbar, darunter auch in deutscher Sprache. Zum anderen berücksichtigt das Gericht, dass der Kläger seine erweiterten Mitwirkungs- und Aufklärungspflichten nach den vorgenannten Regelungen bei der Feststellung des Wohnsitzes oder Ansässigkeitsstaats der Leistungsempfänger der NFT-Transaktionen verletzt hat. Der Kläger hat im Klageverfahren lediglich eine Aufstellung zu 77 einzelnen NFT-Transaktionen im Streitjahr für den Zeitraum von Januar bis August 2021 mit einem Gesamtbetrag von umgerechnet ... € brutto vorgelegt, bei denen es sich um von ihm per Social Media ermittelte Auslandsverkäufe handeln soll. Im Verhältnis zu den gesamten vom Kläger im Streitjahr erklärten Bruttoumsätzen von ... € ergibt sich danach eine Quote der Auslandsverkäufe von ca. 10,5 %. Bei seiner Schätzung hat das Gericht darüber hinaus berücksichtigt, dass der NFT-Handel über diese Marktplatz-Plattformen durch die dezentrale Blockchain-Technologie und Pseudonymisierung der Krypto-Wallet-Adressen auf eine teilweise Anonymität angelegt ist.
5. Soweit der Kläger der Auffassung ist, dass seine Umsätze aus dem Verkauf der NFT im Streitfall steuerfrei seien nach § 4 Nr. 8 Buchst. b, c oder e UStG, folgt der Senat dem nicht.
a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen.
Unter den Begriff Forderung fallen nur auf Geldzahlung gerichtete Forderungen. Die Übertragung von Dienstleistungs- oder Sachleistungsforderungen ist nicht erfasst (vgl. Wäger in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: 100. EL März 2024, § 4 Rz. 130; Jacobs in Wäger, UStG, 3. Aufl. 2024, § 4 Rz. 51).
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall hinsichtlich der vom Kläger veräußerten NFT-Kollektionen nicht vor. Der Kläger hat nach seinen Angaben lediglich Links zu einer dezentralen Blockchain bzw. einer dezentralen Datenbank, jedoch keine Forderungen veräußert, die sich auf die Zahlung eines Geldbetrages richteten. Zu keiner anderen Entscheidung kann nach Auffassung des Senats die Tatsache führen, dass - was der Kläger jedoch auch nicht im Einzelnen konkret dargelegt hat - aufgrund des Verkaufs der NFT ggf. auch Rechte gegenüber dem Betreiber der Webseite bzw. der dezentralen Datenbank, in der die verknüpfte digitale Bilddatei aufbewahrt werde, auf den Erwerber übergehen. Der Übergang solcher eventuell bestehender Rechte auf den Erwerber ist allenfalls eine Folge des Kaufvertrages zwischen dem Kläger und dem Erwerber, jedoch nicht Gegenstand des Vertrages.
b) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden (§ 4 Nr. 8 Buchst. b Satz 2 UStG).
Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren.
Das Vorliegen dieser Voraussetzungen im Streitfall hinsichtlich der vom Kläger veräußerten NFT-Kollektionen kann das Gericht anhand des Klägervortrags und der Aktenlage ebenfalls nicht feststellen.
Im Gegensatz zu Kryptowährungen sind NFT, jedenfalls die hier streitgegenständlichen Collectibles, nicht mit konventionellen Währungen vergleichbar. Ihr primärer Zweck besteht generell nicht darin, als alternatives Zahlungsmittel genutzt zu werden (vgl. Freyenfeld/Bacherler, NWB 2023, 426, 430). Selbst wenn eine solche Vergleichbarkeit angenommen würde, läge jedenfalls bei NFT in Form von Collectibles ein Fall von § 4 Nr. 8 Buchst. b Satz 2 UStG vor. Danach sind Zahlungsmittel, die wegen ihres Sammlerwerts umgesetzt werden, von der Steuerbefreiung ausgenommen.
Auch können NFT umsatzsteuerlich nur in besonderen Fällen mit Wertpapieren vergleichbar sein. Die Einordnung der NFT richtet sich nach dem von ihnen verkörperten Inhalt. Sie sind nur dann als Wertpapiere einzuordnen, wenn sie wertpapierähnliche Rechte verkörperten, übertragbar und auf dem Finanzmarkt handelbar sind. Bislang sind der BaFin keine NFT bekannt, die als Wertpapiere im aufsichtsrechtlichen Sinne einzuordnen wären (vgl. https://www.bafin.de/SharedDocs/Veroeffentlichungen/DE/Fachartikel/2023/fa_bj_2303_NFT.html). Zum einen fehlt es den NFT bislang an verkörperten wertpapierähnlichen Rechten. Und zum anderen sind NFT in der Regel mit individuellen Rechten und Inhalten versehen, sodass eine Standardisierung und damit Handelbarkeit im Sinne des aufsichtsrechtlichen Wertpapierbegriffs ausscheidet.
Mangels einschlägiger Steuerbefreiung sind damit die Verkäufe der NFT in Form von Collectibles grundsätzlich steuerpflichtig.
6. Die im Inland steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze des Klägers unterliegen dem Regelsteuersatz. Der ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 UStG kommt nicht in Betracht.
a) Der Kläger kann sich nicht auf die Steuersatzermäßigung gem. § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (a. F.) berufen.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG a. F. ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent für die Lieferungen und den innergemeinschaftlichen Erwerb der in Nr. 53 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände, wenn die Lieferungen a) vom Urheber der Gegenstände oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt werden oder b) von einem Unternehmer bewirkt werden, der kein Wiederverkäufer (§ 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG) ist, und die Gegenstände aa) vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurden, bb) von ihrem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert wurden oder cc) den Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Die Liste der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 UStG a. F. umfasst unter Nr. 53 Kunstgegenstände, und zwar unter Buchst. a Gemälde und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen, sowie Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke (Position 9701).
Diese Regelung knüpft jedoch an eine Lieferung an, so dass sie nicht für Kryptokunstwerke oder den Handel mit NFT-Kollektionen einschlägig ist (vgl. Rapp/Bongers, UR 2023, 665, 670; Liegmann/Farruggia-Weber, UR 2022, 441, 446; Freyenfeld/Bacherler, NWB 2023, 426, 430; a. A. Moskat/Schaar, BB 2022, 28, 30). Überdies ist der gewerbliche Handel mit Kunstgegenständen der Nr. 53 der Anlage 2 UStG a. F. im Ergebnis von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ausgenommen.
b) Das Gericht kann nach dem umfangreichen Vortrag des Klägers und der Aktenlage auch nicht feststellen, dass sich die Steuer für die im Inland steuerpflichtigen Umsätze des Klägers gem. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG ermäßigt.
aa) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent für die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben. Nach der unionsrechtlichen Grundlage in Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL a. F. sind jedoch die ermäßigten Steuersätze nicht anwendbar auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen mit Ausnahme der unter Anhang III Nr. 6 MwStSystRL a. F. fallenden Dienstleistungen.
bb) Der Kläger hat schon nicht im Einzelnen nachvollziehbar dargelegt und nachgewiesen, dass insofern die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG vorliegen.
Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung insofern lediglich allgemein vorgetragen, dass er aus seiner Marktkenntnis wisse, dass häufig die Token ähnliche Befugnisse und Vorteile repräsentieren. Im Handel mit durch Token repräsentierten digitalen Kunstwerken sei es aber letztlich die Entscheidung des Künstlers, inwieweit er z. B. das Urheberrecht an seinem Kunstwerk mitüberträgt oder nicht. Diese Informationen würden von den Künstlern im Zusammenhang mit der Erstellung der Token offengelegt, entweder im Zusammenhang mit dem Angebot des Token als dessen Ersteller oder aber auch über die sozialen Netzwerke der Künstler und Künstlerinnen.
Diesbezüglich hat er keine nachprüfbaren Unterlagen dazu vorgelegt, dass die von ihm veräußerten NFT Rechte nach dem UrhG verkörperten. Das von ihm als Anlage 3 vorgelegte Kurzgutachten eines Fachanwalts für Urheber- und Medienrecht vom ... 2021 bezieht sich schon nicht auf den Kläger und die von ihm verkauften NFT-Kollektionen. Der Kläger hat zudem in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass er auch in einer nicht nachvollziehbaren Anzahl solche NFT gehandelt hat, mit denen im Ergebnis gar keine Rechte und Vorteile verknüpft waren, weil die digitalen Kunstwerke, die durch die Token repräsentiert wurden, ohnehin für jedermann frei zugänglich waren. Den Kläger trifft jedoch für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes die Darlegungs- und Feststellungslast.
Überdies unterliegen die Leistungen des Klägers im Streitjahr als elektronische erbrachte Dienstleistungen schon nicht der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG aufgrund Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL a. F. (vgl. auch BFH-Urteil vom 3. Dezember 2015 V R 43/13, BFHE 252, 171, BStBl II 2016, 858).
Der Kläger kann sich im Streitfall auch nicht darauf berufen, dass ihm Fälle anderer Steuerpflichtiger bekannt seien, in denen andere Finanzämter für den Handel mit NFT den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG angewandt hätten. Insofern entfaltet die pauschal geltende gemachte steuerliche Behandlung bei anderen Steuerpflichtigen auch keinen Vertrauensschutz für den Kläger.
7. Die Differenzbesteuerung gem. § 25a UStG kommt im vorliegenden Streitfall nicht in Betracht.
a) Die Differenzbesteuerung gem. § 25a UStG enthält eine Sonderregelung für die Besteuerung der Lieferungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von beweglichen körperlichen Gegenständen einschließlich Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten, sofern für diese Gegenstände kein Recht zum Vorsteuerabzug bestand. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 311 ff. MwStSystRL. Die Regelung bezieht sich nur auf bewegliche körperliche Gegenstände. Sonstige Leistungen sind bereits vom Wortlaut des Unionsrechts und des nationalen Rechts ausgeschlossen.
Bei der Veräußerung von NFT wie im Streitfall findet somit die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG keine Anwendung (so auch Grebe in Wäger, UStG, 3. Aufl. 2024, Rz. 6, 24.1; Müller/Schmidt, DStR 2023, 177, 181; Trinks, MwStR 2023, 452, 454; Kirch/Stumm, UVR 2022, 244, 251).
b) Eine analoge Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG bei dem Handel mit NFT ist nach Auffassung des erkennenden Senats angesichts des klaren Wortlauts der Norm abzulehnen; es besteht keine Regelungslücke (vgl. auch Reis in BeckOK UStG, Stand: 16. März 2025, § 25a Rz. 21.1; a. A. Hummel in Richter/Anzinger, Krypto und Steuern, 2025, Rz. 31.39 ff.). Überdies hat der Kläger eine (analoge) Anwendung der Differenzbesteuerung auch nicht geltend gemacht.
8. Die durch den angefochtenen Bescheid geregelte Besteuerung des Klägers verletzt diesen nicht deshalb in seinem grundrechtlich geschützten Anspruch auf Gleichbehandlung, weil - wie der Kläger meint - hinsichtlich der Umsatzbesteuerung des Handels mit NFT ein strukturelles Vollzugsdefizit der gesetzlich bestimmten Umsatzsteuerpflicht im vom Senat geschätzten Umfang besteht.
a) Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 17. Dezember 2014 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz. 123; BVerfG-Beschluss vom 24. März 2015 1 BvR 2880/11, BVerfGE 139, 1, BStBl II 2015, 622, Rz. 40, jeweils m. w. N.). Eine durch Vollzugsmängel hervorgerufene Belastungsungleichheit führt zu einer gleichheitswidrigen Benachteiligung, wenn sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig auswirkt, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2021 IV R 34/18, BFHE 274, 430, BStBl II 2022, 101; BFH-Beschlüsse vom 16. Juni 2011 XI B 120/10, BFH/NV 2011, 1740; vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, m. w. N.; BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654). Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Verfassungsrechtlich verboten ist jedoch der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht schon ohne Weiteres die (vorgebliche) empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Daraus folgt eine nicht durch gesamtwirtschaftliche Erwägungen relativierbare Pflicht des Gesetzgebers, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet - im Veranlagungsverfahren mit der Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BFH-Urteil vom 16. September 2021 IV R 34/18, BFHE 274, 430, BStBl II 2022, 101). Nur wenn das Umsetzungsdefizit bereits in der Regelung selbst angelegt ist oder wenn gehäufte oder gar systematische Verstöße nicht konsequent geahndet und unterbunden werden, prägt dies die tatsächliche Handhabung der Regelung und lässt auf Defizite der normativen Sicherung schließen (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56; BFH-Urteil vom 14. Februar 2023 IX R 3/22, BFHE 280, 24, BStBl II 2023, 571).
Für die Prüfung, ob normative Defizite einen gleichmäßigen Belastungserfolg verhindern, ist maßgeblich auf den Regelfall des Besteuerungsverfahrens abzustellen. Unabhängig von der Möglichkeit der Quantifizierung nicht erfasster steuerbarer Einkünfte hängt die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits im verfassungsrechtlichen Sinn ganz wesentlich davon ab, wie weit beim Vollzug einer bestimmten materiellen Steuernorm die Erhebungsform oder die Besteuerungspraxis im Rahmen gewöhnlicher Verwaltungsabläufe im Massenverfahren der Finanzämter im Großen und Ganzen auf Gleichheit im Belastungserfolg angelegt ist und wie weit insbesondere auch unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sind. Dabei ist zu berücksichtigen, ob besondere Verifikationsinstrumente wie etwa die Außenprüfung hinsichtlich der betreffenden Einkünfte regelmäßig zur Anwendung kommen oder eher die seltene Ausnahme darstellen. Lässt sich der Regelfall aufgrund einer Analyse der verfahrensrechtlichen Strukturen des Besteuerungsverfahrens und aufgrund von empirischen Erkenntnissen über die Veranlagungspraxis ausreichend zuverlässig so beschreiben, dass bestimmte Einkünfte materiell-rechtlich zutreffend nur bei einer qualifizierten Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen erfasst werden und ein Fehlverhalten bei der Erklärung ohne ein praktisch bedeutsames Entdeckungsrisiko möglich bleibt, dann liefert bereits dies hinreichende Grundlagen für die Feststellung einer im Gesetz strukturell angelegten Ungleichmäßigkeit der Rechtsanwendung (BFH-Urteil vom 16. September 2021 IV R 34/18, BFHE 274, 430, BStBl II 2022, 101, Rz. 24). Wenn die Finanzverwaltung wegen einer bestimmten materiellen Norm generell verschärft prüfen muss, um überhaupt einen annähernd gleichmäßigen Belastungserfolg erreichen zu können, kann dies Indiz für das Bestehen defizitärer Erhebungsstrukturen sein. Die Form der Steuererhebung und - in Ergänzung des Deklarationsprinzips - das behördliche Kontrollinstrumentarium haben somit der materiellen Steuernorm regelmäßig so zu entsprechen, dass deren gleichheitsgerechter Vollzug im Massenverfahren der Veranlagung möglich ist, ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden zu fordern (BFH-Urteil vom 16. September 2021 IV R 34/18, BFHE 274, 430, BStBl II 2022, 101, Rz. 25).
Jenseits eines solchen normativen Erhebungsdefizits ist ein verfassungsrechtlich bedeutsames strukturelles Vollzugsdefizit nur denkbar, wenn die Besteuerung aus politischen Gründen nicht vollzogen wird oder in einer Anlaufphase erkennbare Umsetzungsprobleme nicht beseitigt werden (BFH-Beschlüsse vom 16. Juni 2011 XI B 120/10, BFH/NV 2011, 1740; vom 19. Dezember 2007 IX B 219/07, BFHE 219, 353, BStBl II 2008, 382; BFH-Urteil vom 29. November 2005 IX R 49/04, BFHE 211, 330, BStBl II 2006, 178).
b) Ausgehend von diesen Grundsätzen besteht im Streitfall kein dem Gesetzgeber zuzurechnendes strukturelles Vollzugsdefizit. Der Kläger dringt mit seinem Begehren, das im Kern darauf zielt, ob die Umsatzsteuer auf die Umsätze aus dem Verkauf von NFT erhoben werden darf, wenn eine mangelhafte Durchsetzung im Bereich des Handels mit NFT die gleichmäßige Steuerbelastung in Frage stellt, nicht durch. Es besteht für die Besteuerung von Umsätzen aus dem NFT-Handel keine der normativen Rechtslage strukturell gegenläufige, dem Gesetzgeber zuzurechnende Erhebungsreglung.
Der Umstand einer anonymen Veräußerung zwischen den Vertragsparteien genügt nicht, um ein strukturelles, in der gesetzlichen Regelung selbst angelegtes Vollzugsdefizit zu begründen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 2019 IX R 10/18, BFHE 266, 560, BStBl II 2020, 258, Rz. 36). Besteuerungslücken im Handel mit NFT beruhen nicht auf einer bewusst hingenommenen normativen Ineffizienz, sondern auf den faktischen Schwierigkeiten einer steuerlichen Kontrolle. Für die Finanzbehörden ist es schwierig, Kenntnis von den steuerrelevanten Sachverhalten zu erlangen, vor allem dann, wenn der Handel mit NFT über ausländische Handelsplätze auf dezentralen Blockchain-Datenbanken läuft. Vollzugsdefizite für sich allein genommen sind jedoch nicht geeignet, die Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm zu begründen. Dies gilt auch für durch einen Auslandsbezug bedingte Vollzugsdefizite (vgl. BFH-Beschluss vom 18. November 2005 II B 23/05, BFH/NV 2006, 612; BFH-Urteil vom 9. April 2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529). Dabei berücksichtigt das Gericht auch die unionsrechtlich geregelten Mitwirkungspflichten des Klägers bei elektronisch erbrachten Dienstleistungen nach Art. 23 Abs. 2 MwStVO, Art. 24b Abs. 1 Buchst. d MwStVO i. V. m. Art. 24f MwStVO. Darüber hinaus bestehen durchaus gewisse Kontrollmöglichkeiten. Mithilfe von Handelsplattformen, Suchmaschinen und sozialen Netzwerken können beispielsweise bestimmte Identifizierungen vorgenommen werden, so dass keine totale Anonymität besteht.
Auch das Vorliegen strukturell gegenläufiger verfahrensrechtlicher Normen ist vom Kläger weder vorgetragen noch für das Gericht ersichtlich.
9. Die Bemessungsgrundlage für die vom Gericht geschätzten steuerpflichtigen sonstigen Leistungen zum Regelsteuersatz ergibt sich aus der Hälfte von ... € als Summe aus den Umsatzsteuer-Voranmeldungen des Klägers und beträgt damit ... €.
Die erstmaligen Ausführungen des Klägers im Klageverfahren zur vermeintlich fehlerhaften Ermittlung der Bemessungsgrundlage gehen fehl. Die einzelnen Bemessungsgrundlagen sind anhand der Daten der Umsatzsteuer-Voranmeldungen des Klägers ermittelt worden, die bis auf den Monat Mai 2021 den Nettoerlösen aus seiner Buchführung entsprechen. Das FA hat die Bemessungsgrundlagen aus den vom Kläger erklärten Bruttobeträgen unter Zugrundelegung des Steuersatzes von 19 % herausgerechnet. Für den Voranmeldungszeitraum Mai 2021 hat das FA abweichend von der Umsatzsteuer-Voranmeldung (Bemessungsgrundlage ... €) die Umsätze laut der Finanzbuchhaltung des Klägers (Bemessungsgrundlage bei 7 % ... €) zugrunde gelegt. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen im Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2021 vom 16. März 2023 sind im Übrigen auch die vom Kläger in seiner berichtigten Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2021 erklärten Umsätze zugrunde gelegt worden, die einen Zeitraum bis zum xx. Dezember 2021 berücksichtigt haben.
10. Die Umsatzsteuer für das Streitjahr 2021 ist somit um ... € (19 % von ... €) auf ... € herabzusetzen. Die im Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2021 vom 16. März 2023 bereits berücksichtigten Vorsteuerbeträge aus Rechnungen von anderen Unternehmern gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG i. H. v. 1.060,56 € bleiben abziehbar, auch soweit sie die zur Hälfte geschätzten Umsätze im Ausland betreffen, die steuerpflichtig wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden (Umkehrschluss aus § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
V. Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen worden. Zu den hier entscheidenden Rechtsfragen der der umsatzsteuerlichen Behandlung des Handels mit NFT Collectibles liegt, soweit ersichtlich, noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor.
Hinweis:
Revision zugelassen
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 162 AO
§ 3a UStG
§ 25a UStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 90 Abs. 2 AO
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG
§ 3 Abs. 11a Satz 1 UStG
§ 168 Satz 2 AO
§ 93 Abs. 1a AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 68 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG
§ 90 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 3 Abs. 11a Satz 2 UStG
§ 3 Abs. 11a Satz 3 UStG
§ 3 Abs. 11a Satz 4 UStG
§ 3 Abs. 11a Satz 5 UStG
§ 3 Abs. 11 UStG
§ 3 Abs. 11a UStG
§ 3a Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 3a Abs. 2 Satz 1 und 2 UStG
§ 3a Abs. 2 UStG
§ 3a Abs. 1 UStG
§ 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Satz 2 Nr. 3 UStG
§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 90 Abs. 1 AO
§ 90 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 90 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 90 Abs. 2 Satz 4 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO
§ 162 Abs. 1 AO
§ 12 Abs. 2 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG
§ 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes
§ 2 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere (eWpG) bzw. § 1 des Wertpapierhandelsgesetzes
Art. 24f MwStVO
Art. 9a Abs. 1 MwStVO
Art. 9a MwStVO
Art. 9a Abs. 2 MwStVO
Art. 18 MwStVO
Art. 19 MwStVO
Art. 7 Abs. 1 MwStVO
Art. 7 MwStVO
Art. 23 Abs. 2 MwStVO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: HFR 2023, 394
BFHE 280, 24
BStBl II 2023, 571
BFHE 270, 230
BStBl II 2023, 415
BFHE 278, 363
BStBl II 2023, 986
BFHE 258, 191
BStBl II 2017, 1024
BB 2022, 28, 29
BFH/NV 2025, 788
BFHE 225, 155
BStBl II 2009, 749
BStBl II 2018, 211
BFHE 254, 183
BStBl II 2016, 905
BFH/NV 2023, 152
BFH/NV 2024, 182
BFH/NV 2018, 353
BB 2022, 28, 30
BFHE 252, 171
BStBl II 2016, 858
BVerfGE 138, 136
BStBl II 2015, 50
BVerfGE 139, 1
BStBl II 2015, 622
BFHE 274, 430
BStBl II 2022, 101
BFH/NV 2011, 1740
BFH/NV 2010, 2136
BVerfGE 84, 239
BStBl II 1991, 654
BVerfGE 110, 94
BStBl II 2005, 56
BFHE 219, 353
BStBl II 2008, 382
BFHE 211, 330
BStBl II 2006, 178
BFHE 266, 560
BStBl II 2020, 258
BFH/NV 2006, 612
BFH/NV 2008, 1529
11 K 17/23
23 IX R 3/22
20 XI R 6/20
XI R 19/15
22 V R 29/20
17 XI R 2/14
24 XI R 5/23
08 V R 38/06
VI R 4/16
16 XI R 29/14
22 XI R 36/19
23 XI R 22/20
17 V B 60/17
11 K 10219/15
15 V R 43/13
1 BvL 21/12
1 BvR 2880/11
21 IV R 34/18
11 XI B 120/10
10 V B 62/09
2 BvR 1493/89
2 BvL 17/02
07 IX B 219/07
05 IX R 49/04
19 IX R 10/18
05 II B 23/05
08 II R 39/06