Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-05-21, Aktenzeichen 2 K 723/16

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein Zweckverband, dessen Zweck darin besteht, für die öffentliche Wasserversorgung durch seine Verbandsmitglieder Trinkwasser bereit zu stellen, hat keinen Anspruch auf Steuerentlastung nach § 9b StromStG, wenn der zum Betrieb der Anlagen zur Bereitstellung von Trinkwasser genutzte Strom nicht von ihm als Eigentümer der Anlagen, sondern durch eine mit der Bewirtschaftung der Anlagen beauftragte GmbH zu eigenbetrieblichen Zwecken - nämlich zur Verrichtung der ihr nach dem Betriebsführungsvertrag obliegenden Tätigkeiten - entnommen wird (Rn.19) (Rn.20) .
2. Für die Bestimmung des entlastungsberechtigten Unternehmens ist allein die rechtliche Selbstständigkeit des Unternehmens (GmbH) i.S. § 2 Nr. 4 StromStG das Kriterium (Anschluss an BFH-Urteil vom 24.04.2018 VII R 21/17). Ob die Stromentnahme im Rahmen eines Werkvertrags oder Dienstvertrags erfolgt und wie das wirtschaftliche Risiko zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer verteilt ist, ist unerheblich (Rn.19) (Rn.20) .
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: VII R 26/19)
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist ein Anspruch auf Entlastung von der Stromsteuer.
Der Kläger ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, dessen satzungsgemäßer Zweck darin besteht, für die öffentliche Wasserversorgung durch seine Verbandsmitglieder, die i.d.R. selbst Zweckverbände sind, Trinkwasser bereit zu stellen. Hierfür errichtet, betreibt und unterhält der Kläger Anlagen zur Gewinnung, Aufbereitung, überregionalen Weiterleitung, Speicherung und Verteilung des Wassers einschließlich der erforderlichen Hilfsanlagen. Personal hält der Kläger nicht vor (Blatt 20 der Rechtsbehelfsakte des Hauptzollamts). Die dem Kläger nach der Satzung obliegenden Aufgaben, wie der laufende Betrieb, die Wartung und Instandhaltung sowie den Ausbau der Fernwasseranlagen, lässt er seit dem Jahr 1994 im Wege eines Betriebsführungsvertrags von der X-GmbH (nachfolgend: GmbH) erbringen. Die GmbH erhielt vom Kläger sämtliche wasserwirtschaftliche und sonstigen Anlagen und Gebäude zur Verwaltung übertragen. Nach § 2 des Betriebsführungsvertrags erbrachte die GmbH eigenständig alle bei einem Fernwasserunternehmen üblicherweise anfallenden kaufmännischen und technischen Leistungen im Interesse, im Namen und für Rechnung des Klägers. Nach dem Vertrag hat die GmbH die Anlagen des Klägers zu erneuern und zu erweitern. Die Verkehrssicherungspflicht oblag der GmbH. Ferner traf sie die Entscheidungen über die laufende Betriebsführung und über Maßnahmen im Zusammenhang mit der Vertragsdurchführung, wozu ihr der Kläger eine Generalhandlungsvollmacht zur Vertretung erteilt hatte. Für spezielle Aufgaben, wie z.B. die Programmierung automatisiert ablaufender Prozesse für die Steuerung der Anlagen und ihrer Störungsüberwachung, nimmt der Kläger nicht die GmbH, sondern externe Spezialisten in Anspruch. Wegen der weiteren Einzelheiten, insbesondere wegen der in der Satzung und in dem Betriebsführungsvertrag geregelten Rechte und Pflichten, wird auf Blatt 5-8 sowie 39-43 der Rechtsbehelfsakte des Hauptzollamts verwiesen.
Der Bezug des für den Betrieb der Anlagen benötigten Stroms erfolgte auf der Grundlage eines zwischen dem Kläger und dem Energieversorger vereinbarten Stromliefervertrags. Der Versorger rechnete die Stromlieferungen gegenüber dem Kläger ab, der sie bezahlte. Die Stromkosten behandelte der Kläger als eigenen Aufwand.
Für den in den Anlagen eingesetzten Strom beantragte der Kläger im August 2011 eine Entlastung nach § 9b Stromsteuergesetz (StromStG) für das 1. Halbjahr 2011 in Höhe von 30.530,00 €. Den Antrag bewilligte der Beklagte mit Bescheid vom 17.08.2011. Die Festsetzung erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, §164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).
Am 07.06.2012 beantragte der Kläger unter Beifügung der nötigen Unterlagen u.a. die Entlastung von Stromsteuer für das gesamte Jahr 2011 nach § 9b StromStG in Höhe von 60.990,98 EUR (Blatt 18 der Einspruchsakte des Hauptzollamts).
Mit Bescheid vom 26.09.2012 - ... - ... lehnte der Beklagte den Antrag ab. Zur Begründung führte er aus, nach dem Betriebsführungsvertrag habe nicht der Kläger, sondern die GmbH den Strom zu betrieblichen Zwecken entnommen. In der Anlage zum Bescheid setzte der Beklagte die Entlastung nach § 9 Abs. 1 Satz 1 StromStG auf 0 € fest (Blatt 36 der Einspruchsakte). Den für den Zeitraum 01.01. bis 30.06.2011 gewährten Entlastungsbetrag forderte der Beklagte unter Hinweis auf die nicht erfüllten Tatbestandsvoraussetzungen des § 9b Abs. 1 StromStG zurück. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bescheid auf Blatt 33 f. der Rechtsbehelfsakte Bezug genommen.
Der Einspruch blieb erfolglos. Unter Bezugnahme auf die Gründe des Urteils des FG Hamburg vom 24.10.2013 (4 K 137/12) begründete der Beklagte die Einspruchsentscheidung vom 21.10.2016 damit, der Kläger sei nicht nach § 9b Abs. 3 StromStG entlastungsberechtigt. Nach Würdigung der Gesamtumstände sei die GmbH die kleinste rechtlich selbstständige Einheit im Sinne von § 2 Nr. 4 StromStG, die den Strom für ihre betrieblichen Zwecke entnommen habe. Diese sei Letztverbraucher. Für den Entnahmebegriff komme es nicht auf vertragliche, wirtschaftliche oder sachenrechtliche Umstände an. Der zwischen dem Kläger und dem Stromlieferanten geschlossene Belieferungsvertrag sowie die Bezahlung der Stromkosten rechtfertigen nicht den Schluss, dass der Kläger der Letztverbraucher des entnommenen Stroms sei. Um die ihr übertragenen Aufgaben der Betriebsführung eigenverantwortlich erfüllen zu können, entnehme vielmehr die GmbH den Strom an den ihr vertraglich zugeordneten Anlagen für ihre betrieblichen Zwecke.
Gegen die Einspruchsentscheidung hat der Kläger am 18.11.2016 Klage erhoben. Er ist der Auffassung, er habe den Strom für eigene betriebliche Zwecke entnommen. Im Wesentlichen trägt er vor: Der im StromStG nicht definierte Begriff der Entnahme und dessen Konkretisierung als Realakt, unter dem regelmäßig die physikalische Entnahme an bzw. in den Verbrauchsgeräten zu verstehen sei, erfordere für die Bestimmung der Entnahme i. S. des § 9b StromStG eine Zuordnungsentscheidung. Danach gebiete es die Gesamtwürdigung des Sachverhalts unter besonderer Berücksichtigung der Verbandssatzung und des Vertrages zwischen dem Kläger und der GmbH, die Entnahme dem Kläger zuzurechnen. Er habe den Strom zu eigenen betrieblichen Zwecken entnommen. Ausschließlich der Kläger sei dem wirtschaftlichen Risiko der Geschäftstätigkeit ausgesetzt, da für die GmbH nach dem Betriebsführungsvertrag kein reales unternehmerisches Risiko entstehe. Die GmbH erbringe untergeordnete Tätigkeiten, die nicht der Zweckverfolgung „öffentliche Wasserversorgung“ dienten. Als selbstständiges Unternehmen und damit als kleinste rechtliche Einheit im Sinne von § 2 Nr. 4 StromStG sei dasjenige Unternehmen anzusehen, das das wirtschaftliche Risiko der Tätigkeit und damit das Unternehmerrisiko trage. Die Unternehmerinitiative bezüglich der Wasserversorgung liege beim Kläger. Die GmbH erbringe ihre Leistungen im Rahmen des Vertrages ausschließlich an den Kläger. Die Leistungserbringung an Dritte sei nicht vorgesehen bzw. zulässig. Die Bewirtschaftung der Anlagen erfolge ausschließlich im Interesse und im Namen des Klägers. Nach außen trete nur der Kläger als Wasserversorger auf. Die Wasserabnehmer seien ausschließlich seine Kunden. Durch sein umfassendes Weisungsrecht übe er einen bestimmenden Einfluss auf die GmbH aus. Die Ausübung der Tätigkeiten, auch die, die zur Entnahme des Stroms führten, schreibe der Kläger genau vor. Aufgrund des Weisungsrechts des Klägers habe die GmbH keine eigenen Dispositionsmöglichkeiten. Die Weisungsbefugnis des Klägers gehe auch über die Regelungen des Vertrages hinaus, da die Mitglieder des Klägers und die Gesellschafter der GmbH weitestgehend dieselben juristischen Personen seien. Ferner sei die Stromentnahme dem Kläger zu zurechnen, weil er die Stromkosten als eigenen Aufwand getragen habe und den Strom dem Versorgungsnetz als Letztverbraucher entnommen habe. Der Kläger verantworte die Wasserversorgung. Für die Entlastungsberechtigung sei weiter maßgeblich, wer im Rahmen der betrieblichen Organisation die Verantwortung für die Herbeiführung des Produktionserfolgs habe. Hier schulde die GmbH lediglich ein reines Tätigwerden. In der Herbeiführung des betrieblichen Produktionserfolgs liege der betriebliche Zweck des Klägers. Nur wenn über das reine Tätigwerden hinaus der betriebliche Produktionserfolg geschuldet werde, könne von der Verfolgung des betrieblichen Zwecks ausgegangen werden. Die GmbH sei nur zur Bewirtschaftung der Anlagen verpflichtet und nicht etwa zur Herstellung der Ware „Wasser“ oder der Gewährleistung der Wasserversorgung. Dieser betriebliche Produktionserfolg sei indes betrieblicher Zweck des Klägers. Sowohl nach dem Betriebsführungsvertrag als auch aufgrund der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Daseinsvorsorge liege die Verantwortung für die Gewährleistung der Wasserbereitstellung und -versorgung zweifelsfrei beim Kläger. Die GmbH sei nur zur Bewirtschaftung der Anlagen verpflichtet. Die steuerliche Entlastung des Klägers sei auch deshalb geboten, weil der Bereich der Wasserversorgung besonders sensibel sei, und eine Wasserpreissteigerung nur durch eine Entlastung des Produzenten vermieden werden könne. Zum Zweck der Gewährleistung einer effizienten und kostengünstigen Wasserversorgung sei der Kläger gegründet worden (vgl. Präambel der Satzung des Klägers, Blatt 5 der Behördenakten). Diesen Zweck verfolge ausschließlich der Kläger. Zudem sei für die Zurechnung der Stromentnahme die Verantwortung für den Erfolg maßgebend. Nach der Rechtsprechung entnehme ein selbstständiger Gewerbetreibender, der in den Herstellungsbetrieb eines anderen Unternehmens eingebunden sei, den Strom zu eigenen betrieblichen Zwecken (vgl. Urt. v. 25.09.2013 - VII R 64/11). Daraus folge, dass eine Entnahme zu betrieblichen Zwecken des beauftragten Unternehmens nur vorliege, wenn die Herstellung der betrieblichen Erzeugnisse geschuldet werde. Hingegen sei die Stromentnahme nicht bei jeder Fallgestaltung mit einem Betriebsführungsvertrag dem beauftragten Unternehmen zuzurechnen. Entscheidend sei vielmehr, ob das betriebsführende Unternehmen die Herbeiführung des betrieblichen Erfolgs oder ein reines Tätigwerden schulde. Die GmbH schuldet im vorliegenden Fall ein reines Tätigwerden, so dass die Stromentnahme dem Kläger zuzurechnen sei. Dies gelte ferner, weil der Kläger die tatsächliche Sachherrschaft an den Verbrauchsgeräten und -anlagen ausübe. Nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung sei die formalrechtliche Selbstständigkeit nicht entscheidend für eine Zuordnung der Stromentnahme. Es komme stattdessen auf die eigenverantwortliche und weisungsfreie Verfolgung des betrieblichen Zwecks an (vgl. Urt. v. 25.09.2013 VII R 64/11). Die Stromentnahme als Realakt sei demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Sachherrschaft über das Verbrauchsgerät innehabe. Das sei vorliegend ungeachtet der formalrechtlichen Selbstständigkeit der GmbH der Kläger. Der Kläger übe nach dem Betriebsführungsvertrag die tatsächliche Sachherrschaft über die Verbrauchsanlagen aus. Die Mitarbeiter der GmbH seien aufgrund des Weisungsrechts des Klägers als dessen Besitzdiener (§ 855 BGB) anzusehen. Darüber hinaus habe die GmbH ihre Tätigkeit nach Maßgabe des Vermögens- und Investitionsplans des Klägers auszuüben, so dass sie in ihrer Tätigkeit auch über (Einzel-)Weisungen hinaus an den Willen des Klägers gebunden sei. Hinzu trete, dass der Kläger jederzeit berechtigt sei, die Anlagen und Grundstücke zu besichtigen und Auskünfte zur Betriebsführung zu verlangen. Schließlich sei die Entlastung des Klägers auch nach dem Sinn und Zweck des § 9b StromStG geboten. Nur die Entlastung vermeide die für Verbrauchsteuern charakteristische Überwälzung der Steuerlast durch Preiserhöhungen. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Urt. v. 20.04.2004, 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00; Beschl. v. 13.04.2017, 2 BvL 6/13) dürften Verbrauchsteuern auf Produktionsmittel nur dann erhoben werden, wenn die Steuerlast auf den Verbraucher übergewälzt werde. Deswegen sei die Erhebung einer Verbrauchsteuer auf Produktionsmittel unzulässig, wenn die Überwälzung der Steuerlast auf den Endverbraucher aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht möglich ist. Diese Wertungen des BVerfG entsprächen dem Sinn und Zweck von § 9b StromStG. Um die Überwälzung der Verbrauchsteuer im Fall von Produktionsmitteln zu vermeiden und eine verfassungsrechtlich zulässige Ausgestaltung der Stromsteuer zu erreichen, habe der Gesetzgeber § 9b StromStG geschaffen.
Das nach Klageerhebung ergangene BFH-Urteil v. 24.04.2018 (VII R 21/17), nach dem die selbstständige Tätigkeit des Werkunternehmers dem Auftraggeber nicht zugerechnet werden kann, fände im Streitfall keine Anwendung. Die Sachverhalte seien nicht vergleichbar. Der Kläger habe mit der GmbH keinen Werkvertrag, sondern einen Betriebsführungsvertrag geschlossen, sodass die GmbH nicht umfassend selbstständig tätig sei. Die GmbH schulde ein Tätigwerden, keinen Erfolg. Ferner seien vorliegend die Besonderheiten der Wasserwirtschaft zu berücksichtigen. Im Unterschied zu dem vom BFH entschiedenen Sachverhalt sei hier der Kläger nicht im klassischen verarbeitenden Gewerbe tätig, das Roh- oder Grundstoffe zu Stoffen oder Waren weiterverarbeite. Die Tätigkeit bestehe in der Aufbereitung von Rohwasser zu Trinkwasser. Die wasserwirtschaftlichen Anlagen, die der Kläger zur Aufbereitung und Verteilung von Trinkwasser nutze (Wasserwerke, Fernwasserverbundsysteme einschließlich Rohrleitungen, Pumpwerke, Wasserbehälter und Abgabestellen) und in denen ein Großteil des Stromverbrauchs stattfinde, würden überwiegend automatisch gesteuert. Insbesondere gehörten dazu die automatische Steuerung der täglichen Rohwasserentnahme aus den Talsperren, der Wasserwerke mit den zugehörigen technologischen Aufbereitungsstufen (Grobaufbereitung, Filterstufen) einschließlich der Dosierung notwendiger Aufbereitungsstoffe und der Reinwasserspeicherung sowie des unmittelbar mit den Wasserwerken verbundenen Fernwasserverteilungssystems und der im System benötigten Wassermengen. Es handele sich um durchgehende, ohne Unterbrechung laufende automatisierte Prozesse, die der Kläger über die Leitstände auf Störungen hin überwache. Da der Kläger diese automatisierten Prozesse kontrolliere, sei ihm der Stromverbrauch zuzurechnen. Die Urteile des BFH hätten demgegenüber Sachverhalte zum Gegenstand, in denen Menschen die Verbrauchsgeräte bedienten. Hier fehle ein Anknüpfungspunkt für die Zuordnung der Stromentnahme zur GmbH. Der Streitfall sei mit dem Sachverhalt vergleichbar, bei dem Unternehmen ihren Kunden automatisierte Druckluftanlagen zur Verfügung stellten, die auf den Bedarf der Kunden reagierten und bei der Drucklufterzeugung Strom verbrauchten. Da die Initiative zur Erzeugung der Druckluft vom Kunden ausgehe, sei nach der Rechtsauffassung der Generalzolldirektion (GZD) die Stromentnahme dem Kunden zuzurechnen. Diese Wertung, nach der es bei automatischen Prozessen darauf ankomme, wer den Prozess und damit den Stromverbrauch auslöse, sei auf den vorliegenden Fall zu übertragen.
Ergänzend hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, wegen der automatisierten Prozesse veranlassten nach seiner Auffassung die Verbraucher und nicht die GmbH die Stromentnahme. Die Verbraucher bewirkten mit der Entnahme von Wasser aus dem Leitungsnetz eine Druckminderung, auf die die vollautomatische Prozesssteuerung mit dem Anlauf der Pumpen reagiere, sodass Wasser in das Leitungsnetz nachgespeist werde.
Der Kläger beantragt,1. unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 26.09.2012, , in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.10.2016 den Beklagten zu verpflichten, die mit Antrag vom 04.06.2012 beantragte Steuerentlastung nach § 9b StromStG für 2011 in Höhe von € 60.990,98 festzusetzen.2. die Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wiederholt der Beklagte im Wesentlichen seinen Vortrag aus dem Vorverfahren.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Ablehnungsbescheid vom 26.09.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.10.2016 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat zu Recht die begehrte Steuerentlastung nach § 9b StromStG versagt und die für den Zeitraum 01. bis 06. 2011 gewährte Steuerentlastung auf 0 € festgesetzt.
Der Beklagte konnte die im Bescheid vom 17.08.2011 erfolgte Festsetzung der Steuervergütung für das 1. Halbjahr 2011 nach § 155 Abs. 4 AO in der für das Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 164 Abs. 2 Satz 1 AO ändern. Die antragsgemäß festgesetzte Entlastung stand als Steueranmeldung nach § 17b Abs. 1 Satz 1 und 2 StromStDV, § 168 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Vorbehalt wurde zudem im Festsetzungsbescheid nochmals nach § 164 Abs. 1 AO angeordnet. Mit der Änderung des Entlastungsbetrags in der Anlage zum Ablehnungsbescheids vom 26.09.2012 und dessen Festsetzung auf 0 € hat der Beklagte die an und für sich einem Rückforderungsanspruch entgegenstehende Vergütungsfestsetzung vom 17.08.2011 auch ohne ausdrücklichen Ausspruch aufgehoben. Der durch den angefochtenen Bescheid nach § 37 AO entstandene Erstattungsanspruch konnte damit durchgesetzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.2002 VII R 2/02, BFHE 200, 88, BStBl II 2003, 43 m.w.N.).
In der Sache hat die Klage keinen Erfolg. Der Kläger hat den Strom nicht, wie für die Tatbestandsmäßigkeit des § 9b Abs. 1 Satz 1 StromStG erforderlich, für eigene betriebliche Zwecke entnommen.
Nach der Vorschrift wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich nach § 3 StromStG versteuerten Strom gewährt, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen hat und der nicht nach § 9 Abs. 1 StromStG von der Steuer befreit ist. Entlastungsberechtigt ist derjenige, der den Strom entnommen hat (§ 9b Abs. 3 StromStG). Die Begünstigung erfordert weiter, dass es sich um ein Unternehmen i.S. des § 2 Nr. 4 StromStG handelt, das produzierend tätig ist und den Strom für eigenbetriebliche Zwecke entnommen hat.
Als Wasserversorger zählt der Kläger nach Abschnitt E der Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ 2003) unstreitig zu den Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, § 2 Nr. 3 StromStG.
Im Streitfall hat den Strom aber nicht der Kläger, sondern die GmbH gemäß § 9b Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 StromStG zu eigenbetrieblichen Zwecken entnommen. Nach § 2 Nr. 4 StromStG ist ein Unternehmen im Sinne des § 2 Nr. 3 StromStG die jeweils kleinste rechtlich selbständige Einheit. Nach der jüngst ergangen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bestimmt ausschließlich das Kriterium der rechtlichen Selbstständigkeit eines Unternehmens in § 2 Nr. 4 StromStG den stromsteuerlichen Unternehmensbegriff. Nach Auffassung des BFH habe der Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen und um eine Kongruenz mit dem Unternehmensbegriff der Klassifikation der Wirtschaftszweige herzustellen, eine Lösung gefunden, die zu einem effektiven Verwaltungsvollzug beiträgt (BFH-Urteil vom 24.04.2018 VII R 21/17, BFH/NV 2019, 417 Rz. 17 f. m.w.N.). Eine rechtliche und wirtschaftliche Gesamtbetrachtung zur Feststellung, wer Verwender oder Entnehmer des Stroms ist, finde nach dem Urteil nicht statt (BFH-Urteil vom 24.04.2018 VII R 21/17, BFH/NV 2019, 417 Rz. 18). Eine Zurechnung der Stromentnahme, abhängig von dem Ergebnis, ob und welcher Unternehmer ein eigenes wirtschaftliches Risiko trägt, bzw. in welchem Umfang ihm das Geschäftsrisiko durch seinen Auftraggeber abgenommen wird, sei ausgeschlossen (vgl. BFH-Beschluss vom 21.08.2014 VII R 11/13, BFH/NV 2015, 62 Rz. 13).
Dem schließt sich der erkennende Senat an. Er folgt nicht dem Vortrag des Klägers, wonach die Grundsätze des BFH-Urteils vom 24.04.2018 (VII R 21/17) unanwendbar seien, weil er im Streitfall mit der GmbH keinen Werkvertrag, sondern einen Betriebsführungsvertrag geschlossen habe und die GmbH ein Tätigwerden und keinen Erfolg schulde. Da allein die rechtliche Selbstständigkeit des Unternehmens i.S. § 2 Nr. 4 StromStG das Kriterium für die Bestimmung des entlastungsberechtigten Unternehmens ist, ist die Differenzierung unerheblich, ob die Stromentnahme im Rahmen eines Werk- oder Dienstvertrags erfolgt und wie das wirtschaftliche Risiko zwischen Auftraggeber und -nehmer verteilt ist. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Zurechnung der Stromentnahme nicht durch vertragliche Gestaltungen erreicht werden kann (so auch Schröer-Schallenberg, ZfZ 2018, 271 (274)). Denn die Entnahme ist ein Realakt, der im Stromsteuerrecht zeitlich mit dem Verbrauch zusammenfällt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 24. Februar 2016 VII R 7/15, BFHE 252, 568, ZfZ 2016, 138). Nur der eigentliche Stromverwender kann den Strom entnehmen und durch diesen Realakt die Stromsteuer zur Entstehung bringen (BFH, Beschluss vom 31. Januar 2008 – VII B 79/07 –, BFH/NV 2008, 1013 Rz. 10.). Infolgedessen kommt es auf die vom Kläger vorgetragenen Argumente, wonach ihm Entnahme des Stroms zugerechnet werden müsse, weil ausschließlich er im Verhältnis zu den Wasserabnehmern in Erscheinung trete und er den Produktionserfolg herbeiführe, im Streitfall nicht an. Entscheidend ist vielmehr, dass die GmbH, als juristisch selbstständige Person und damit als Unternehmen i.S. § 2 Nr. 4 StromStG, den vom Kläger zur Entlastung angemeldeten Strom aus Anlass der Verrichtung der ihr nach dem Betriebsführungsvertrag obliegenden Tätigkeiten verbraucht und damit auch entnommen hat. Hierfür steht ferner, dass ausschließlich die GmbH über Personal verfügt. Faktisch können deswegen Kontroll- und Überwachungsaufgaben nur von ihrem Personal erbracht worden sein. Aus dem Vortrag, dass es bei automatischen Prozessen darauf ankomme, wer den Prozess und damit den Stromverbrauch auslöse, ergibt sich nichts anderes. Soweit der Kläger darauf abstellt, dass das gesamte Verteilungssystem durch permanente Messungen automatisch überwacht und das Ergebnis an die Leitwarten der Wasserwerke übermittelt wird, erfolgen die Kontrolltätigkeiten zum einen im Rahmen des Betriebsführungsvertrags und werden zum anderen durch Mitarbeiter der GmbH ausgeführt. Der Kläger veranlasst den Prozess nicht in der Form, dass er den Strom in tatsächlicher Hinsicht einsetzt und damit verwertet (vgl. BFH-Beschluss vom 25.04.2018 VII R 15/17 BFH/NV 2018, 1161 Rz. 14 f). Genutzt wird der vom Kläger bezogene Strom von der GmbH. Sie löst mit ihrer Tätigkeit den Stromverbrauch aus. Ausschließlich sie kann den Realakt der Entnahme vornehmen. Insoweit ist auch keine andere Bewertung des Sachverhalts durch den Vortrag geboten, wonach der Wasserkunde mit der Entnahme von Wasser aus dem Leistungsnetz den Stromverbrauch bewirke. Zwar mag der Wasserkunde mit der Entnahme von Wasser aus dem Leitungsnetz den Impuls für den Anlauf stromverbrauchender Pumpen und damit der Stromentnahme aus dem Versorgungsnetz setzten. Denn trotz der im Streitfall automatisierten Prozesse ist lediglich die GmbH im Rahmen ihrer Tätigkeit tatsächlich dazu in der Lage, den Strom für die vorgesehenen Zwecke zu verwenden und damit zu entnehmen.
Für seine Rechtsauffassung kann sich der Kläger auch nicht auf den mit Wirkung zum 18. Mai 2016 in Kraft getretenen § 17b Abs. 4 Nr. 3 StromStV berufen. Danach liegt eine Entnahme für betriebliche Zwecke auch dann vor, wenn Strom durch ein anderes Unternehmen im Betrieb des Antragstellers entnommen wird, sofern dieses Unternehmen dort nur zeitweise eine Leistung erbringt. Ungeachtet dessen, dass die Regelung für den Streitzeitraum noch nicht anwendbar ist, wäre sie auch nicht einschlägig, da die GmbH im Streitfall ihre Leistung nicht nur zeitweise, sondern dauerhaft im Betrieb des Klägers erbringt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Antrag, die Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären, war damit nicht zu bescheiden. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Ob die zur Stromentnahme im Zuge von Werkverträgen entwickelten Kriterien für die die Bestimmung des nach § 9b Abs. 1 StromStG entlastungsberechtigten Unternehmens gleichermaßen auf andere Vertragskonstellationen zu übertragen sind, hat der BFH noch nicht ausdrücklich entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9b StromStG
§ 855 BGB
§ 37 AO
§ 3 StromStG
§ 2 Nr. 4 StromStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 StromStG
§ 9b Abs. 1 StromStG
§ 9b Abs. 3 StromStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 155 Abs. 4 AO
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 17b Abs. 1 Satz 1 und 2 StromStDV
§ 168 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 9b Abs. 1 Satz 1 StromStG
§ 9 Abs. 1 StromStG
§ 2 Nr. 3 StromStG
§ 9b Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 StromStG
§ 17b Abs. 4 Nr. 3 StromStV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 200, 88
BStBl II 2003, 43
BFH/NV 2019, 417
BFH/NV 2015, 62
BFHE 252, 568
BFH/NV 2008, 1013
BFH/NV 2018, 1161
18 VII R 21/17
VII R 26/19
4 K 137/12
VII R 64/11
13 VII R 64/11
1 BvR 1748/99
1 BvR 905/00
2 BvL 6/13
VII R 21/17
02 VII R 2/02
14 VII R 11/13
16 VII R 7/15
VII B 79/07
18 VII R 15/17 B