Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-03-21, Aktenzeichen 12 K 12067/21
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2024:0321.12K12067.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Art. 14 Abs. 1 DBA FRA geht als lex specialis für Einkünfte aus öffentlichen Kassen dem Art. 13 Abs. 8 DBA FRA, wonach Ruhegehälter, Renten (einschließlich Bezügen aus der gesetzlichen Sozialversicherung) und ähnliche Vergütungen nur in dem Staat besteuert werden können, in dem der Begünstigte ansässig ist, vor.(Rn.44)
2. Zur Abgrenzung zwischen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 Abs. 1 EStG) und sonstigen Einkünften (insbesondere § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG) bei der Zuordnung von (Alters-)Bezügen.(Rn.49) (Rn.50) (Rn.52) (Rn.53) (Rn.54)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 10/24).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger wurden im Streitjahr 2019 gem. § 26 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger bezog als pensionierter Oberstudiendirektor steuerbegünstigte Versorgungsbezüge vom Landesverwaltungsamt C… von … €. Die Klägerin erzielte eine Leibrente der Deutschen Rentenversicherung Bund (DRV) von … € und zusätzlich erhielt sie eine Pension von einer öffentlichen französischen Kasse (Centre de Gestion Retraites in Nantes) von 32.490,00 €. Die Besteuerung der französischen Pension steht zwischen den Beteiligten im Streit.
Die Klägerin ist 1946 geboren und besitzt sowohl die deutsche als auch die französische Staatsangehörigkeit. Bis zu ihrer Pensionierung 2006 beschäftigte sie der französische Staatsdienst (Erziehungsministerium) als verbeamtete Lehrerin.
Das französische Pensionssystem für Beamte ist im Code des pensions civiles et militaires de retraite (Pensionsgesetzbuch für Zivilbeamte und Soldaten, im Folgenden: Pensionsgesetzbuch; https://www.legifrance.gouv.fr/codes/texte_lc/LEGITEXT000006070302/) niedergelegt.
Artikel L1
La pension est une allocation pécuniaire personnelle et viagère accordée aux fonctionnaires civils et militaires et, après leur décès, à leurs ayants cause désignés par la loi, en rémunération des services qu'ils ont accomplis jusqu'à la cessation régulière de leurs fonctions.Le montant de la pension, qui tient compte du niveau, de la durée et de la nature des services accomplis, garantit en fin de carrière à son bénéficiaire des conditions matérielles d'existence en rapport avec la dignité de sa fonction.
Bei der Pension handelt es sich um eine persönliche und lebenslange Geldleistung, die zivilen und militärischen Beamten und nach ihrem Tod ihren gesetzlich bestimmten Rechtsnachfolgern als Vergütung für die von ihnen bis zum regulären Ende ihres Dienstverhältnisses geleisteten Dienste gewährt wird.Die Höhe des Ruhegehalts, die dem Umfang, der Dauer und der Art der geleisteten Dienstzeit Rechnung trägt, garantiert dem Begünstigten am Ende seiner Laufbahn materielle Lebensbedingungen, die der Würde seines Amtes entsprechen.
Artikel L3
Les fonctionnaires civils et militaires ne peuvent prétendre à pension au titre du présent code dans les conditions définies aux articles L. 24 et L. 25 qu'après avoir été radiés des cadres, soit sur leur demande, soit d'office, en application des règles posées :a) Pour le personnel civil, par le statut général de la fonction publique ou les statuts particuliers ;...
Beamte im öffentlichen und militärischen Bereich können eine Pension gemäß diesem Gesetz nur unter den in den Artikeln L24 und L25 festgelegten Bedingungen beantragen, nachdem sie entweder auf ihren Antrag oder automatisch gemäß den folgenden Regeln aus dem Dienstgrad entfernt wurden:a) Für Zivilpersonal nach dem allgemeinen Beamtenstatut oder den besonderen Satzungen;...
Artikel L4
Le droit à la pension est acquis :1° Aux fonctionnaires après une durée fixée par décret en Conseil d'Etat ;…
Der Anspruch auf eine Pension wird erworben:1) von Beamte nach Ablauf einer durch Dekret des Staatsrates festgelegten Frist…
Artikel L15
Aux fins de liquidation de la pension, le montant de celle-ci est calculé en multipliant le pourcentage de liquidation tel qu'il résulte de l'application de l'article L. 13 par le traitement ou la solde soumis à retenue afférents à l'indice correspondant à l'emploi, grade, classe et échelon effectivement détenus depuis six mois au moins par le fonctionnaire ou militaire au moment de la cessation des services valables pour la retraite ou, à défaut, par le traitement ou la solde soumis à retenue afférents à l'emploi, grade, classe et échelon antérieurement occupés d'une manière effective, sauf s'il ya eu rétrogradation par mesure disciplinaire.
Zum Zwecke der Liquidation der Rente wird deren Höhe berechnet, indem der Liquidationsprozentsatz, der sich aus der Anwendung von Artikel L. 13 ergibt, mit dem entsprechenden Gehalt oder dem einbehaltspflichtigen Entgelt multipliziert wird. Dabei wird der Index verwendet, der der Stelle, der Besoldungsgruppe, Dienstgrad und Dienstaltersstufe, die der Beamte oder Soldat zum Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem ruhegehaltsberechtigten Dienst tatsächlich mindestens sechs Monate lang innehatte, oder, falls dies nicht der Fall ist, nach dem Gehalt oder dem abzugsfähigen Arbeitsentgelt, das sich auf die vorherige Beschäftigung, Dienstgrad-, Dienstgrad- und Dienstaltersstufe bezieht wirksam besetzt, es sei denn, es liegt eine Herabstufung aufgrund einer Disziplinarmaßnahme vor.
Artikel L61(Geändert durch die Verordnung Nr. 2018-470 vom 12. Juni 2018 - Art. 9)
Les frais encourus par l’État pour la fixation et le paiement des pensions prévues par le présent Code et par les lois et règlements applicables ainsi que par les dispositions du Code social applicables aux régimes spéciaux d’assurance vieillesse, sont couverts par:
Die Kosten, die dem Staat durch die Festsetzung und Zahlung der Pensionen entstehen, die in diesem Gesetzbuch und den geltenden Gesetzen und sonstigen Vorschriften sowie in den für die besonderen Altersversicherungssysteme geltenden Bestimmungen des Sozial-gesetzbuches vorgesehen sind, werden gedeckt durch:
1° Une cotisation patronale à payer par l’État sur la base des montants versés aux travailleurs visés à l’article L.2 en tant que salaire, à l’exception des indemnités de toute nature, dans les conditions fixées par la loi de finances;2° Une contribution due par les agents visés à l’article L.2 et fondée sur les montants versés à ces agents en tant que traitement ou rémunération, à l’exception des indemnités de toute nature, dont le montant est fixé par décret. Ce taux tient compte des taux de cotisation dus par les assurés à la Caisse nationale de pension et aux institutions de pension complémentaire visées à l’article L.922-1 du code de la sécurité sociale pour la partie de leur salaire, inférieure au plafond prévu à l’article L 241-3 du code de la sécurité de lèssâ;3° ...
1. Ein vom Staat zu zahlender Arbeitgeberbeitrag auf der Grundlage der Beträge, die den in Artikel L2 genannten Arbeitnehmern als Gehalt gezahlt werden, mit Ausnahme von Zulagen jeglicher Art, unter den im Haushaltsgesetz festgelegten Bedingungen;2. Ein Beitrag, der von den in Artikel L2 genannten Bediensteten zu entrichten ist und sich auf die Beträge stützt, die diesen Bediensteten als Gehalt oder Dienstbezüge gezahlt werden, mit Ausnahme von Zulagen jeder Art, deren Höhe durch De-kret festgesetzt wird. Dieser Satz berücksichtigt die Beitragssätze, die von den Versicherten zu entrichten sind, die der Nationalen Rentenkasse und den in Artikel L922-1 des Code de la sécurities ge-nannten Zusatzrenteneinrichtungen für den Teil ihres Arbeitsentgelts gezahlt werden, der unter der in Artikel L241-3 des Code de la sécurité de lèssâ vorgesehenen Obergrenze liegt;3. …
Artikel L63
Toute perception d'un traitement ou solde d'activité soit au titre d'un emploi ou grade conduisant à pension du présent code, quelle que soit la position statutaire de l'agent qui en bénéficie, soit en qualité de fonctionnaire stagiaire est soumise au prélèvement de la retenue visée aux articles L. 61 et L. 62 même si les services ainsi rémunérés ne sont pas susceptibles d'être pris en compte pour la constitution du droit ou pour la liquidation de la pension.Aucune pension ne peut être concédée si le versement des retenues exigibles n'a pas été effectué.
Der in den Artikeln L61 und L62 genannte Abzug wird für jeden Bezug eines Dienstpostens oder einer Besoldungsgruppe, die zu einem Ruhegehalt nach diesem Gesetzbuch führt, unabhängig von der Stellung des Bediensteten, der in Anspruch genommen wird, oder als Beamter auf Probe in Abzug gebracht, auch wenn der so vergütete Dienst weder für die Entstehung des Anspruchs der Pension noch für die Erfüllung des Anspruchs berücksichtigt werden kann.Es kann keine Pension gewährt werden, wenn die fälligen Abzüge nicht gezahlt wurden.
Artikel R65
Le service chargé de la mise en œuvre de la gestion administrative et financière du régime de retraite et d'invalidité des fonctionnaires civils et militaires de l'Etat constitue, pour chaque fonctionnaire, magistrat et militaire, à compter de la date de son affiliation au régime du présent code, un compte individuel de retraite.A partir de ce compte et après contrôle des informations y figurant, ainsi que, le cas échéant, des durées d'assurance et des périodes reconnues équivalentes validées dans un ou plusieurs autres régimes de retraite de base obligatoires, la pension de l'intéressé ou celle de ses ayants cause ou, le cas échéant, la rente viagère d'invalidité est liquidée et concédée par arrêté du ministre chargé du budget. ...
Die Dienststelle, die für die Durchführung der administrativen und finanziellen Verwaltung des Pensions- und Invaliditätssystems der Beamten und des Militärs des Staates zuständig ist, richtet für jeden Beamten, Richter und Militärangehörigen ab dem Zeitpunkt seiner Zugehörigkeit zum System dieses Gesetzes ein individuelles Altersversorgungskonto ein. Auf der Grundlage dieses Kontos und nach Prüfung der darin enthaltenen Angaben und gegebenenfalls der Versicherungszeiten und der als gleichwertig anerkannten Zeiten, die in einem oder mehreren anderen obligatorischen Grundrentensystemen anerkannt wurden, wird die Rente des Betreffenden oder seiner Rechtsnachfolger oder gegebenenfalls die Rente wegen lebenslanger Invalidität auf Anordnung des für den Haushalt zuständigen Ministers gezahlt und gewährt. …
Mit ihrer am 21.10.2020 eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr legten die Kläger einen Einkommensteuerbescheid 2019 (Impôt sur les revenus de 2019) der Generaldirektion für öffentliche Finanzen in Frankreich (DGFiP, Direction générale des Finances publiques) vor, nach dem eine „Pensions, retraites, rentes“ von 32.490,00 € der Besteuerung unterworfen worden sei. Die Kläger wiesen darauf hin, dass diese Pensionseinkünfte aus Frankreich mit einer staatlichen deutschen Rente vergleichbar und daher mit 52 % (16.895,00 €) in die Berechnung des Steuersatzes einzubeziehen seien.
Mit Bescheid vom 19.11.2020 setzte der Beklagte Einkommensteuer von 9.768,00 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) für das Streitjahr fest. Dabei berücksichtigte der Beklagte die Pension unter dem Progressionsvorbehalt bei der Festsetzung der Einkommensteuer. Es sei dabei von Pensionseinkünften auszugehen, da die Klägerin im französischen Staatsdienst als Lehrerin (Beamtin) tätig gewesen sei. Abzüglich des Versorgungsfreibetrages nach § 19 Abs. 2 S. 3 EStG von 3.900,00 € und dem Werbungskostenpauschbetrag gem. § 9a Nr. 1 b EStG von 102,00 € berücksichtigte der Beklagte beim Progressionsvorbehalt Pensionseinkünfte von 28.488,00 €.
Den daraufhin am 20.11.2020 gestellten Änderungsantrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 06.01.2021 ab. Gegen diese Ablehnung legten die Kläger Einspruch ein und begründeten diesen damit, dass eine französische Pension nicht mit einer deutschen gleichzusetzen sei. Im Gegensatz zu deutschen Beamten würden französische Beamte während ihres aktiven Dienstes Beiträge für die Kranken- und Rentenkassen zahlen. Die französische „Pension de retraite“ entspreche somit einer deutschen staatlichen Rente, was bereits im Namen „Pension des retraite“ (Retraite = Rente) deutlich werde.
Mit Einspruchsentscheidung vom 19.03.2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und begründete dies wie folgt:
Die Beamtenpension der Klägerin sei den Versorgungsbezügen i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG zuzuordnen. Die Zahlung sei aufgrund der früheren Tätigkeit der Klägerin, als Lehrerin im französischen Staatsdienst in einem beamtenrechtlichen Dienstverhältnis geleistet worden. Bezüge i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG würden eine Gegenleistung für die frühere Arbeitsleistung darstellen und seien Ausfluss des Dienstverhältnisses. Eine nach § 22 Nr. 1 S. 3 EStG nur mit dem Ertragsanteil zu versteuernde Leibrente dagegen erhalte ein Rentenempfänger nicht für seine frühere Arbeitsleistung, sondern weil er während der Zeit seines aktiven Dienstverhältnisses durch die Zahlung von Rentenbeiträgen eigene unmittelbare und unentziehbare Anwartschaften auf diese Rentenzahlungen erworben habe. Nach dem hier einschlägigen Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern 1959 (Protokoll geändert durch Art. XVII des Zusatzabkommens vom 31.03.2015; BGBl. 2015 II S. 1332, 1344, BStBl. 2016 I S. 515, 523 (DBA FRA)) sei die streitige Beamtenpension gem. Kassenstaatsprinzip des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1a DBA FRA in Frankreich zu besteuern und in Deutschland bei der Bemessung des Steuersatzes zu berücksichtigen.
Würde man der Argumentation der Kläger folgen und die streitigen Bezüge einer deutschen Rente gleichsetzen, stünde das Besteuerungsrecht allein dem Ansässigkeitsstaat Deutschland zu. Denn gem. Art. 13 Abs. 8 DBA FRA könnten Ruhegehälter, Renten (einschl. Bezügen aus der gesetzlichen Sozialversicherung) und ähnliche Vergütungen nur in dem Staat besteuert werden, in dem der Begünstigte ansässig sei.
Im streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid sei ein Versorgungsfreibetrag in Höhe von 3.000,00 € zzgl. Zuschlag in Höhe von 900,00 € abgezogen worden. Da gem. der Angabe der Kläger der Versorgungsbeginn erst in 2006 lag, wäre hier lediglich ein Versorgungsfreibetrag in Höhe von 2.880,00 € zzgl. Zuschlag in Höhe von 864,00 € zu berücksichtigen gewesen. Von einer geänderten Festsetzung auf der Grundlage des bestehenden Vorbehaltes der Nachprüfung werde jedoch abgesehen, da die Abweichung zuungunsten der Kläger nicht mind. 25,00 € betrage (§ 156 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO i.V.m. der Kleinbetragsverordnung (KBV) vom 19.12.2000).
Die Kläger haben fristgemäß Klage erhoben und begründen diese damit, dass es sich wegen der eigenen Beitragszahlungen der Klägerin bei den im Streit stehenden Zahlungen um Einkünfte i.S.d. § 22 Abs. 1 Nr. 1 S. 3a) aa) EStG handeln würde. Die Klägerin beziehe aus der französischen Rentenkasse für Staatsbedienstete („Regime des pensions civiles et militaires", vgl. Liste der steuerlich anerkannten französischen Rentenkassen: Bundesministeriums für Finanzen (BMF), 23.08.2005, IV B 6-S 1301 FRA 94/04, FMNR 517000005, juris) ein Ruhegehalt für frühere Dienstleistungen in der Verwaltung Frankreichs. Im Schreiben des BMF vom 23.08.2005 sei das Versorgungssystem für zivile Beamte weiterhin aufgeführt worden, so dass es sich danach um Leistungen aus der gesetzlichen französischen Sozialversicherung handele und vergleichbar mit entsprechenden gesetzlichen deutschen Renten sei. Zudem würden entsprechend der Deutschen Rentenversicherung (Rechtsportal der Deutschen Rentenversicherung „rvRecht“: Darstellung der Organisation der gesetzlichen Sozialversicherung Frankreichs) auch die Sondersysteme – régime spéciaux – des öffentlichen Dienstes u.a. für Beamte im zivilen beziehungsweise für Berufssolden im militärischen Dienst des Staates – régime fonctionnaires de l´état (civils et militaires) – zu der gesetzlichen Rentenversicherung zählen. Ein Versorgungssystem für Beamte wie in Deutschland gebe es in Frankreich nicht, so dass alle Erwerbstätigen in die gesetzliche Altersversorgung einzahlen würden. Zu der Verwaltung Frankreichs würden auch Schulen gehören, vgl. Art. 14 Abs. 3 S. 2 DBA FRA.
Bei Bezug von ausländischen Einkünften sei eine rechtsvergleichende Qualifizierung dieser Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Maßgebliche Gesichtspunkte seien die Essentialia der nationalen Norm, deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis (Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 15.12.2021, X R 2/20).
Die wesentlichen Merkmale der Einkünfte des § 22 S. 3 a) aa) EStG seien bereits in früheren Entscheidungen des BFH genannt worden. Es komme darauf an, dass die Leistungen die sogenannte erste Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Sachverständigenkommission, Schriftenreihe des BMF Bd. 74) der Neuregelunge zugrunde gelegten „Drei-Schichten-Modells“ bilden und der Basisversorgung des Versicherten dienen würden. Nach der Rechtsprechung des BFH seien wesentliche Merkmale der Basisversorgung die Zahlung der Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit und die Funktion als Entgelt-Ersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung (vgl. auch die entsprechende Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG), BFH-Urteil vom 07.07.2020, X R 35/18, BStBl II 2021, S. 750, Rz. 15).
Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung werde dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sei (BFH in IStR 2010, IStR Jahr 2010 S. 458; und in BFHE 230, BFHE Band 230 S. 361, BStBl. II 2011, BStBl Jahr 2011 II S. 628, IStR 2010, IStR Jahr 2010 S. 809).
Bereits mit Entscheidung vom 14.07.2010 habe der BFH bestätigt, dass es bei einer ausländischen Rentenversicherung für die Vergleichbarkeit nicht darauf ankomme, dass es sich um eine beitragsfinanzierte Rente handele (BFH-Urteil vom 14.07.2010, X R 37/08, BFHE 230,361, BStBl II 2011, S. 628). Das Verfahren habe einer dänischen Rente gegolten, die ein ausschließlich steuerfinanziertes Altersvorsorgesystem für die gesamte dänische Bevölkerung umfasse. Diese Rente sei eine Leistung öffentlich-rechtlicher Art, die mit einer deutschen Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar sei. Ihre Auszahlung beginne grundsätzlich mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze, die Zahlung sei eine Entgeltersatzleistung und diene der Sicherung des Lebensunterhalts im Alter. Dass es sich um keine beitragsfinanzierte Rente handele, sie vielmehr aus Steuermitteln finanziert werde, sei unerheblich. So beruhe auch ein Teil der deutschen Sozialversicherungsrente auf einem Bundeszuschuss und sei insoweit eine steuerfinanzierte Transferleistung (so bereits BVerfG, 06.03.2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 105, unter C.V.1.c; siehe auch unter II.6.b aa).
Somit komme es in erster Linie auf die hier hervorgehobenen Merkmale an, bestimmend sei nicht, ob eigene Beiträge wie im deutschen Sozialversicherungsrecht in eine Rentenkasse geleistet worden seien. Der Beklagte habe bereits anerkannt, dass Beträge vom Bruttogehalt einbehalten worden seien.
Die Klägerin sei in Deutschland ansässig und habe die französische Staatsangehörigkeit, so dass das Kassenstaatsprinzip, Art. 14 Abs. 1 S. 1 DBA FRA greife (Urteil des FG Köln vom 28.10.2020, 1 K 3020/19, Rz. 4, 5, 35; juris, rechtskräftig nach Rücknahme der Revision durch das beklagte Finanzamt). Zudem sei die zu beurteilende Rente keine Rente der gesetzlichen Sozialversicherung, auf die Art. 13 DBA FRA anzuwenden sei. Nur für Sozialversicherungsrenten außerhalb des öffentlichen Dienstes habe durch die Änderung des Art. 13 Abs. 8 DBA FRA jetzt der Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht. Die Nichtanwendbarkeit von Art. 13 Abs. 8 DBA FRA ergebe sich auch aus der Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift. Es handele sich um eine Leistung aus einer französischen öffentlichen Kasse, womit das Besteuerungsrecht Frankreichs durch die Änderung des DBA nicht tangiert werde. Vorliegend sei als vorrangige Vorschrift Art. 14 DBA FRA anzuwenden. Durch Art. X des Zusatzabkommens vom 31.03.2015 zum DBA FRA sei u.a. Art. 14 Abs. 3 DBA FRA um folgenden Satz 2 ergänzt worden: „Einrichtungen wie öffentliche Krankenhäuser, Kindergärten, Schulen und Universitäten üben keine auf Gewinnerzielung gerichtete gewerbliche Tätigkeit im Sinne des vorstehenden Satzes aus". Daraus folge, dass Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter, die von diesen öffentlichen Einrichtungen gezahlt würden, nunmehr der Besteuerung im Kassenstaat unterlägen (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA FRA, so: SenFin Berlin v. 19.12.2016 - III A - S 1301 Fra - 1/2016. Art. 14 DBA FRA geht Art. 13 DBA FRA vor (GKGK, DBA, Art. 14 DBA FRA 2016 Rz. 2)).
Für die Bezüge der Klägerin habe sich dadurch gegenüber den Vorjahren nichts geändert.
Auf die Nachfrage des Gerichts teilten die Kläger mit, dass sie „alle Belege, die hätten nachweisen können, dass der Nettobetrag des Einkommens der Klägerin, nach Abzug der Beitragszahlungen zur Finanzierung der Sozialversicherung einschließlich der Altersvorsorge vom Bruttobetrag, der Einkommensteuer in Frankreich unterlagen, zwölf Jahre nach Eintritt in die Rente im Jahr 2017 vernichtet haben“. Hingewiesen haben die Kläger zusätzlich auf Artikel 83 des Code général des impôts.
Zudem würden noch Sonderausgaben in Höhe von 98,00 € für Kirchensteuer geltend gemacht, die durch die Vorauszahlungen geleistet worden seien. Im Einkommensteuerbescheid 2019 vom 19.11.2020 würden diese fehlen.
Die Kläger beantragen,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 06.01.2021 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.03.2021 zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 19.11.2020 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer mit der Maßgabe niedriger festgesetzt wird, dass
a)
die Einkünfte der Klägerin aus der französischen Rentenkasse („Régime des pensions civiles et militaires“) statt in Höhe von 28.488,00 € in Höhe von 16.895,00 € dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden
und
b)
Sonderausgaben in Höhe von 98,00 € für Kirchensteuer, die durch Vorauszahlungen geleistet worden sind, berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt ergänzend vor, dass nach Art. 14 des DBA FRA dem Kassenstaat Frankreich das Besteuerungsrecht für die französischen Pensionseinkünfte der Klägerin zustehe. Gem. Art. 20 Abs. 1 a) Satz 1 DBA FRA seien die Pensionseinkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen. Diese Bestimmung schränke jedoch das Recht der Bundesrepublik nicht ein, die auf diese Weise ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung ihres Steuersatzes zu berücksichtigen (Art. 20 Abs. 1 a) Satz 2 DBA FRA).
Dass ausländische Einkünfte nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln und abzugrenzen seien, sei unstreitig. Dem entsprechend habe der Beklagte die streitbefangenen Einkünfte der Klägerin als Versorgungsbezüge (§ 19 EStG) nach Berücksichtigung des Versorgungsfreibetrags (§ 19 Abs. 2 EStG) und des Werbungskosten-Pauschbetrags (§ 9a Satz 1 Nr. 1 b EStG) dem Progressionsvorbehalt unterworfen (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).
Bis zum Inkrafttreten des Zusatzabkommens vom 31.03.2015 seien sowohl Ruhegehälter ehemals im öffentlichen Dienst Beschäftigter (Art. 14 Abs. 1 DBA FRA a.F.) als auch alle sonstigen Ruhegehälter (Art. 14 Abs. 2 Nr. 1 DBA FRA a.F.) unter Art. 14 DBA FRA a.F. subsumiert worden. Die Rechtsfolge (Besteuerung im Kassenstaat) sei jeweils identisch gewesen; ein Unterschied habe lediglich bezüglich der Staatsangehörigkeit bestanden. Mit Inkrafttreten des Zusatzabkommens vom 31.03.2015 sei das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter aus der gesetzlichen Sozialversicherung auf den Ansässigkeitsstaat übertragen worden. Der Regelungsstandort habe sich von Art. 14 Abs. 2 Nr. 1 auf Art. 13 Abs. 8 DBA FRA geändert.
Damit sei erstmals die Abgrenzung zwischen Ruhegehältern ehemals im öffentlichen Dienst Beschäftigter (Art. 14 Abs. 1 DBA FRA – Kassenstaat) und sonstigen Sozialversicherungsrenten (Art. 13 Abs. 8 DBA FRA – Ansässigkeitsstaat) relevant geworden.
Aus der Formulierung, dass Ruhgehälter als Vergütungen „für erbrachte Dienste“ gewährt werden, habe der BFH mit Urteil vom 08.12.2010, I R 92/09 zu Artikel 19 Abs. 1 Satz 1 DBA Schweiz 1971/1992 (im Wesentlichen gleichlautend mit Art. 14 Abs. 1 DBA FRA) den Schluss gezogen, dass „solche Versorgungsleistungen nicht unter die Bestimmung fallen, die – ggf. auch nur anteilig – wirtschaftlich von den Beschäftigten selbst durch Beitragszahlungen veranlasst worden sind.“. Ausschlaggebend sei demnach vor allem der wirtschaftliche Zahlungsgrund.
Leistungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung würden sowohl auf Beitragsleistungen des Arbeitgebers als auch der Beschäftigten beruhen. Nach deutscher Rechtsprechung sei der wirtschaftliche Gehalt der Zahlung nicht durch die frühere Tätigkeit begründet, sondern durch die eigene Beitragsleistung des Sozialversicherungsberechtigten und dessen Arbeitgeber. Aufgrund der o. a. Entscheidung hat Deutschland im OECD-MK in Tz. 71 zu Art. 18 OECD-MA in Bezug auf Tz. 24 eine Bemerkung („Observation“) dahingehend formuliert, dass in Fällen, in denen die Höhe der späteren Bezüge aus einer Sozialversicherungsrente auf der Grundlage eigener Beiträge eines Angestellten bestimmt werde, nach deutscher Auslegung diese Rente nicht unter Art. 18 OECD-MA (Ruhegehälter) falle.
Für die Anwendung der Kassenstaatsklausel eines DBA komme es daher bei Altersversorgungssystemen, in denen Beamte während ihrer aktiven Dienstzeit eigene Beitragsleistungen für die Altersversorgung leisten müssen, darauf an, ob und inwieweit sich diese Beitragsleistungen auf die Höhe der späteren Pensionsleistungen auswirken würden. Falls hier ein unmittelbarer Zusammenhang bestehe, könnten diese Bezüge nicht als Vergütung „für geleistete Dienste“ im Sinne der Kassenstaatsklausel ausgelegt werden.
In Frankreich würden – im Gegensatz zu Deutschland – auch Beamte zur Beitragszahlung herangezogen werden. Folge man der Argumentation des FG Köln im Urteil vom 28.10.2020, 1 K 3020/19, wären sämtliche Ruhestandsleistungen französischer Beamter als sonstige Leistungen gem. § 22 EStG zu qualifizieren.
Der öffentliche Dienst in Frankreich unterteile sich in die drei Bereiche:• Staatsdienst beim Zentralstaat („fonction publique de l’Etat“, „administrations centrales et services déconcentrés de l’Etat“) mit seinen Zivilbeamten, Militärs und Richtern,• Dienst bei den Gebietskörperschaften („fonction publique territoriale“), Verwaltung der Kommunen, Departements und Regionen sowie deren öffentliche Einrichtungen, die als „collectivités territoriales“ bezeichnet werden und• staatliches Gesundheitswesen („fonction publique hospitalière – établissements publics de santé, établissements sociaux ou médicosociaux comme les hôpitaux publics et les maisons de retraite“).
Der CPCMR verpflichte in Art. 61 den Staat zur Leistung eines Arbeitgeberbeitrages (contribution) sowie die Bediensteten zu einer Beitragszahlung (cotisation), um die mit den Pensionen verbundenen Kosten abzudecken. Allerdings würden weder die Bediensteten ihre Beiträge in ein Versorgungssystem einzahlen noch der Staat. Vielmehr würde lediglich die aktive Besoldung der Bediensteten um den von ihnen zu leistenden Beitrag gekürzt ausgezahlt werden. Der Staat zahle keine gesonderten Beträge auf ein Versorgungskonto ein. Vielmehr würden später die Pensionen aus einem globalen Haushaltsansatz gezahlt werden. Individuelle Versicherungskonten lägen während der aktiven Zeit des Bediensteten nicht vor, seien aber grds. vom Gesetz her vorgesehen. Beiträge zur pension civile seien nicht anspruchsbegründend. Die vom Arbeitgeber einbehaltenen Beiträge zur „pension civile“ würden keine Beiträge zu einem Sozialversicherungssystem darstellen. Durch diesen Einbehalt werde kein eigenes Pensions- oder Rentenstammrecht begründet. Dies sei eher als Gehaltsverzicht zu betrachten, der die spätere Beamtenpension sicherstellen solle. Der Anspruch auf Pension und die Höhe der Pension würden sich allein aus den im aktiven Dienst erbrachten Dienstzeiten und Sonderdiensten und dem erworbenen Dienstrang ergeben. Kurz vor der Pensionierung würden die individuellen Ansprüche auf Grundlage verschiedener Kriterien (Dauer der aktiven Dienstzeit, Höhe der letzten Besoldungsstufe) entsprechend rechnerisch ermittelt und sodann während der Pensionsphase aus dem Pensionstitel des Zentralhaushaltes gezahlt werden. Gem. Art. 1 des CPCMR seien nicht die Beiträge/Abgaben für die Höhe der Pension französischer Beamter relevant, sondern vielmehr errechne sich diese regelmäßig auf der Grundlage der berücksichtigungsfähigen Quartale sowie des letzten indexgebundenen Gehalts, das mindestens sechs Monate lang bezogen werden würde. Da sich somit die während der aktiven Dienstphase von den Beamten geleisteten Zahlungen nicht auf die Höhe der späteren Pension auswirke, handele es sich nicht um „Beiträge“ i. S. d. Rechtsprechung des BFH in der Rs. I R 92/09.
Diese Pensionen seien daher unter den Kassenstaatsartikel des Art. 14 Abs. 1 DBA FRA zu subsumieren.
Die Bezüge seien demnach nach deutschem Steuerrecht (vgl. BFH, Urt. v. 20.09.2006 I R 59/05, BStBl. II 2007, 756, 758) wie Versorgungsbezüge nach § 19 EStG zu berechnen und in dieser Höhe nach Berücksichtigung des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Abs. 2 EStG und des Werbungskosten-Pauschbetrags nach § 9a Satz 1 Nr. 1 b EStG dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.
Das Gericht hat die Einkommensteuerakte des Beklagten, auf die vollumfänglich Bezug genommen wird, beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die Kläger sind durch den angefochtenen Bescheid nicht in ihren Rechten verletzt, § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Ablehnung des Änderungsantrages vom 06.01.2021 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.03.2021 ist rechtmäßig. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 19.11.2020.
I. Das Besteuerungsrecht für die von einer französischen öffentlichen Kasse bezogenen Pension der Klägerin in Höhe von 32.490,00 € steht Frankreich gem. Art. 14 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (DBA FRA) (BGBl. II 1961, S. 397, BStBl. I 1961, 342) zu.
1. Nach Art. 14 Abs. 1 DBA FRA können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter, die einer der Vertragsstaaten, ein Land, eine Gebietskörperschaft oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts dieses Staates, dieses Landes oder dieser Gebietskörperschaft an in dem anderen Staat ansässige natürliche Personen für gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen in der Verwaltung oder in den Streitkräften zahlt, nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Vergütungen an Personen gezahlt werden, die die Staatsangehörigkeit des anderen Staates besitzen, ohne zugleich Staatsangehörige des erstgenannten Staates zu sein; in diesem Fall können die Vergütungen nur von dem Staat besteuert werden, in dem diese Personen ansässig sind. Entsprechend Art. 14 Abs. 3 Satz 2 DBA FRA gehören zur Verwaltung Frankreichs auch Schulen.
a) Das staatliche Rentensystem (Le régime des retraites de l'Etat) ist nach der allgemeinen Altersversicherung L'Assurance retraite das zweitgrößte Rentensystem in Frankreich. Es verwaltet 4,5 Millionen Staatsangehörige, aktive Bedienstete und Rentner. Dabei umfasst es mehrere Programme für den Ruhestand, die Wiedergutmachung oder die Anerkennung der Nation, darunter: das zivile Altersversorgungssystem für Beamte und Richter (le régime des pensions civiles de retraite (fonctionnaires de l’État et magistrats).
Die Generaldirektion für öffentliche Finanzen (DGFiP) des Ministeriums für Wirtschaft, Finanzen und industrielle und digitale Souveränität (La Direction Générale des Finances Publiques (DGFiP) du Ministère de l'Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique) ist der Betreiber, der sich auf den staatlichen Rentendienst und ein enges Netz von Rentenzentren stützt, die über das französische Festland und die französischen Überseegebiete verteilt sind. Das Netzwerk besteht aus 12 Alterszentren, die sich aus neun Metropolen zusammensetzen, darunter eines in Nantes für im Ausland lebende Rentner und drei in ausländischen Kommunen ( https://retraitesdeletat.gouv.fr/accueil/nous-connaitre).
b) Die Klägerin bezieht von der öffentlichen französischen Kasse „Centre de Gestion Retraites in Nantes“ ausweislich der eingereichten Bescheinigung eine Pension „la Pension civile de retraite“ vom „Ministère de l'Économie des Finances et de L‘Industrie“ als verbeamtete Lehrerin (Bl. 49 der Gerichtsakte). Die erhaltenen Zahlungen sind daher dem französischen Rentensystem für Staatsbedienstete zuzurechnen. Daneben hat die Klägerin ihren Wohnsitz in Deutschland und besitzt neben der deutschen auch die französische Staatsbürgerschaft.
2. Art. 14 Abs. 1 DBA FRA geht als lex specialis für Einkünfte aus öffentlichen Kassen dem Art. 13 Abs. 8 DBA FRA, wonach Ruhegehälter, Renten (einschließlich Bezügen aus der gesetzlichen Sozialversicherung) und ähnliche Vergütungen nur in dem Staat besteuert werden können, in dem der Begünstigte ansässig ist, vor (Finanzgericht Köln, Urteil vom 28.10.2020, 1 K 3020/19, EFG 2021, 852).
3. Zu einer Anwendung der Rückfallklausel gem. § 50d Abs. 9 EStG kommt es vorliegend nicht, da die Klägerin die erhaltenen Zahlungen nachweislich (Bl. 25 der Gerichtsakte) versteuert hat.
II. Die damit in Deutschland nicht steuerpflichtige französische Pension der Klägerin ist gemäß Art. 20 Abs. 1 a Satz 1 DBA FRA und § 32 b Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in den Progressionsvorbehalt, d.h. in die Ermittlung eines besonderen Steuersatzes gemäß § 32 a Abs. 1 EStG, einzubeziehen. Dabei entspricht die Pension der Klägerin den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Beamtenpension) und ist entsprechend zu behandeln.
1. Die Klägerin hat ihren Wohnsitz im Inland und ist deshalb in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG).
2. Die freizustellenden und gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigenden Einkünfte der Klägerin sind nach deutschem (innerstaatlichen) Einkommensteuerrecht nach Art, Höhe sowie persönlicher und sachlicher Zurechnung zu ermitteln (vgl. BFH, Urteil vom 22.05.1991, I R 32/90, BFHE 165, 197, BStBl II 1992, 94; Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 31.07.2013, 14 K 2141/11, EFG 2014, 771, Rn. 41; Pfirrmann in: Kirchhof/Seer, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 22. Auflage 2023, § 32b Rz. 22). Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts ist stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Vergleichbarkeit von Altersrenten ist dann anzunehmen, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung entspricht, d.h. nach Motivation und Funktion gleichwertig ist (BFH, Urteil vom 14.07.2010, X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628).
a) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne und andere Bezüge, die "für eine Beschäftigung" im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden (Nr. 1); ferner Ruhegelder und andere Bezüge und Vorteile "aus früheren Dienstleistungen" (Nr. 2). Die Einnahmen müssen durch das gegenwärtige oder frühere Arbeitsverhältnis veranlasst sein (BFH, Urteil vom 17.09.1982, VI R 75/79, BFHE 137, 13, 17, BStBl II 1983, 39, 41). Dies ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer die Bezüge als Gegenleistung dafür erhält, dass er seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt bzw. gestellt hat (BFH, Urteil vom 22.11.2006, X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402, Rn. 14 - 16). Einkünfte "für" eine Beschäftigung bzw. "aus" einem früheren Dienstverhältnis liegen nur dann vor, wenn sie dem Steuerpflichtigen aus eben diesem Rechtsgrund zufließen. Um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG) kann es sich daher nur handeln, wenn der Steuerpflichtige sie – abgesehen von der zu erbringenden oder erbrachten Dienstleistung – ohne rechtlich ins Gewicht fallenden Eigenbeitrag (Leistung aus seinem Vermögen oder für seine Rechnung) erhält. Dagegen kann die Nutzung eigenen Vermögens nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet werden (BFH, Urteile vom 22.11.2006, X R 29/05, a.a.O., vom 24.07.1996, X R 105/95, BFHE 181, 165, BStBl II 1996, 650 und vom 07.02.1990, X R 36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062).
b) Demgegenüber sind Leibrenten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) EStG wiederkehrende Bezüge, die nur mit ihrem Ertragsanteil steuerbar sind. Dabei ist der Ertragsanteil als pauschalierter Zinsanteil seiner Rechtsnatur nach das Entgelt für die Überlassung eines auf die Lebenszeit einer oder mehrerer Bezugspersonen zeitlich gestreckt auszuzahlenden Kapitals (BFH, Urteile vom 08.03.1989, X R 16/85, BFHE 156, 432, 434, BStBl II 1989, 551, 552, und vom 24.07.1996, X R 105/95, a.a.O.). Das wesentliche Charakteristikum der Einkünfte aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie der Basisversorgung dienen und somit die erste Schicht des "Drei-Schichten-Modells" bilden. Zu dieser ersten Schicht gehören insbesondere die Leibrenten, die auf einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen Vermögensträger auf lebenslängliche Versorgung beruhen, frühestens ab seinem 60. Lebensjahr gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen (vgl. BFH, Urteil vom 07.07.2020, X R 35/18, BFHE 270, 99, BStBl II 2021, 750, Rn. 15; BFH, Urteil vom 12.12.2017, X R 39/15, BFHE 261, 203, BStBl II 2018, 579). Weitere Merkmale einer gesetzlichen Rentenversicherung sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als solche öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (BFH, Urteil vom 15.12.2021, X R 2/20, BFHE 275, 339).
c) Der BFH hat zudem in seinem Urteil vom 22.11.2006 (X R 29/05, a.a.O.) ausgeführt, dass es sich bei der Altersrente der Pensionskasse um eine Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 und nicht um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Gestalt eines Ruhegeldes nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 handelt, wenn die Altersrente aufgrund von während der Beschäftigungszeit erbrachten Beitragsleistungen der Steuerpflichtigen und deren vormaligen Arbeitgebers gewährt wird, die im Zahlungszeitpunkt als gegenwärtiger Arbeitslohn der Steuerpflichtigen zu qualifizieren waren. Steuerrechtlich werde die Altersrente deshalb nicht aufgrund des Dienstverhältnisses gewährt. Bestätigt hat er dies in seinem Urteil vom 08.12.2010 (I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488).
Die Zuordnung von Bezügen zu den sonstigen Einkünften setzt daher voraus, dass die Klägerin zur Erlangung der Einkünfte eigenes Vermögen – insbesondere zugeflossenen Arbeitslohn – eingesetzt hat. Dabei sei von einem Arbeitnehmerbeitrag „aus eigenen Mitteln“ auszugehen, wenn die Beitragsleistung aus dem der Arbeitnehmerin zugeflossenen versteuerten Gehalt bestritten worden ist. Dagegen werden Beitragsanteile in Form von Gehaltskürzungen, die nicht der Lohnsteuer unterliegen, nicht als Beiträge im vorgenannten Sinne angesehen. Maßgeblich ist, dass sich der Beitrag von Seiten des Arbeitnehmers als Verwendung des einbehaltenen Gehaltsanteils oder als Verwendung anderen Vermögens darstellt. Von der Gehaltsverwendung unterscheidet sich die Gehaltskürzung dadurch, dass der Steuerpflichtige infolge des fehlenden Zuflusses von Lohn noch keinen eigenen Beitrag zu seinen späteren Versorgungsleistungen aufbringt; ihm wird vielmehr der einbehaltene Gehaltsanteil erst im Versorgungsfall als nachträglicher Arbeitslohn in Form eines Ruhegeldes ausgezahlt.
Den Arbeitnehmern fließt (noch) kein Arbeitslohn zu, wenn der Arbeitgeber vom tarifvertraglich geschuldeten Bruttolohn lediglich einen Beitrag zu seinen Versorgungsausgaben einbehält und diesen Beitrag einer Versorgungsrückstellung oder einem Sondervermögen innerhalb seines Haushalts zuführt (BFH, Urteil vom 20.07.2005, VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890). Dabei reicht die Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, für den Zufluss auch dann nicht aus, wenn der Arbeitgeber interne Maßnahmen getroffen hat, um den entsprechenden Anspruch des Arbeitnehmers finanziell abzusichern (BFH, Urteil vom 27.05.1993, VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246).
Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft (BFH, Urteile vom 12.09.2001, VI R 154/99, BFHE 196, 539, BStBl II 2002, 22 und vom 24.01.2001, I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509 sowie BFH, Beschluss vom 23.07.1999, VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684).
3. Die französische Pension der Klägerin entspricht in ihrem Kerngehalt den in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Ruhegeldern, deren Zahlung durch ein früheres Dienstverhältnis veranlasst wurde.
a) Das französische Beamtenpensionssystem (Régime des pensiones civiles et militaires) ist keine ergänzende Versorgungsleistung, sondern bildet die Grundversorgung der unter das System fallenden Bediensteten (vgl. Europäischer Gerichtshof (EuGH), Schlussanträge des Generalanwalts Siegbert Alber vom 22.02.2001, Rechtssache C-366/99, Josef Griesmar gegen Ministre de l'économie, des finances et de l'industrie Ministre de la fonction publique, de la réforme de l'Etat et de la décentralisation, Celex-Nr. 61999CC0366, juris, Rz. 56 und Rz 57; sowie Bundesministerium der Finanzen (BMF), Schreiben vom 23.08.2005, IV B 6-S 1301 FRA-94/04, FMNR517000005, juris). Das Kriterium der Grundversorgung bzw. Basisversorgung spricht für eine Vergleichbarkeit mit den sonstigen Einkünften, reicht jedoch allein nicht aus. Ferner ist entgegen dem Vortrag der Kläger eine Vergleichbarkeit mit den deutschen gesetzlichen Renten allein aus dem genannten BMF-Schreiben vom 23.08.2005 nicht erkennbar. Hier werden die steuerlich anerkannten Rentenkassen, deren Zahlungen Bezüge aus der gesetzlichen französischen Sozialversicherung im Sinne des Artikels 14 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Frankreich i.d.F. gültig bis 31.12.2015 darstellen, aufgelistet. In der aktuell gültigen Fassung ist die Nr. 1 des Artikel 14 Abs. 2 nicht mehr enthalten. Auch wenn Bezüge des französischen Beamtenpensionssystems als Bezüge aus der gesetzlichen französischen Sozialversicherung gelten würden, ist dies für eine Vergleichbarkeit mit deutschen steuerlichen Vorschriften nicht bestimmend.
b) Nach Artikel L1 des Pensionsgesetzbuches ist die Pension eine persönliche Geldleistung auf Lebenszeit, die als Vergütung der Dienste gezahlt wird, die Beamte bis zu ihrem ordnungsgemäßen Ausscheiden aus dem Dienst geleistet haben.
Der Ruhestand wird als Fortsetzung der aktiven Arbeitszeit verstanden. So spricht man folgerichtig auch von Ruhestandsgehalt (salaire d‘inactivité) oder von der Weitergewährung der Bezüge (traitement différé). Die Altersrente wird, aufgrund eines „Status“ gewährt. Versichert sind die Staatsbeamten, die im Staatsdienst aufgrund ihrer Ernennung dem Statut unterliegen und in einem Amt tätig sind. Die Leistungsbezieher müssen gemäß dem Beamtengesetz (statut général) aus dem aktivem Dienst auf ihr Verlangen hin oder gemäß den gesetzlichen Bestimmungen ausgeschieden sein (siehe Artikel L3 des Pensionsgesetzbuches; vgl. Otto Kaufmann, Die Alterssicherung von Beamten und ihre Reformen im Rechtsvergleich, 2010, Kapitel: Die Alterssicherung der Beamten in Frankreich, pp. 67-86; https://www.jstor.org/stable/j.ctv941rq8.7).
Diese gesetzliche Regelung – der Zahlung „für“ die Dienste – weist auf die einer deutschen Beamtenpension ähnlichen Pension hin.
c) Weiterhin kann ebenfalls davon ausgegangen werden, dass die Pension eben aus diesem Rechtsgrund („geleistete Dienste“) der Klägerin zufließt. Es ist nicht erkennbar, dass die Pension aufgrund eines durch Beiträge erworbenen Anspruchs gegen einen gesetzlichen Vermögensträger gezahlt werde und die geleisteten Beiträge im Zahlungszeitpunkt als gegenwärtiger Arbeitslohn der Klägerin zu qualifizieren wären, sie mithin eigenes Vermögen zur Erlangung der Pension eingesetzt hat.
aa) Der Leistungsanspruch der Beamten besteht nach dem Pensionsgesetzbuch bereits aufgrund ihres Status und nach geleisteten 2 (bis 2010: 15) Dienstjahren (siehe unter b) wie auch Artikel L3, L4 und R65 des Pensionsgesetzbuches). Es ist im Pensionsgesetzbuch dagegen nicht ersichtlich, dass der Anspruch (auch) aufgrund der geleisteten Beiträge entsteht. Artikel L63 des Pensionsgesetzbuches stellt hierzu klar, dass der in Abzug gebrachte Beitrag weder für die Entstehung des Anspruchs der Pension noch für die Erfüllung des Anspruchs berücksichtigt wird.
bb) Auch die Finanzierung des französischen Pensionssystems, die auf dem Haushaltsgesetz beruht, gibt hierfür keinen Anhaltspunkt. Der Staat als Arbeitgeber steht für die Finanzierung des Pensionssystems mit den ihm gebotenen Mitteln – sprich gesetzliche Regelung und Durchführung im Haushaltsgesetz – ein. Die Finanzierung unterscheidet sich insofern sowohl von der eines Betriebsrentensystems als auch dem des allgemeinen Systems der Rentenversicherung, das in der Regel aus Beiträgen der Arbeitgeber und Arbeitnehmer gespeist wird, wobei auch eine Nachschusspflicht des Staates hinzukommen kann (vgl. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Siegbert Alber vom 22.02.2001, Rechtssache C-366/99, a.a.O.).
Für die Finanzierung werden jedoch auch 7,85 % der monatlichen Bruttobezüge (stetige Erhöhung über die Jahre, bis zuletzt ab 2020 auf 11,10 %) vom Staat direkt einbehalten. Das gilt als Beitragszahlung des Beamten. Diese Beiträge stellen eine Einnahme dar, die aber nicht zweckgebunden ist und nicht für die Auszahlung der Ruhegehälter benutzt wird, sondern ins Staatsbudget fließt (Otto Kaufmann, Die Alterssicherung von Beamten und ihre Reformen im Rechtsvergleich, a.a.O.).
Die gesetzliche Regelung des Pensionsgesetzbuches L61 widerspricht dem nicht, da hier lediglich von einer Kostendeckung gesprochen wird. Wobei der Beitragssatz sich an den Beitragssätzen, die von den Versicherten der Nationalen Rentenkasse zu entrichten sind, orientiert. Auch wenn es hier zu einem vermeintlichen Gleichlauf zwischen dem allgemeinen Sicherungssystem und dem System der Beamtenalterssicherung zu kommen scheint, belegt Artikel L15 des Pensionsgesetzbuches eindeutig, dass die geleisteten Beiträge bei der Berechnung der Pensionshöhe nicht herangezogen werden. Die Höhe der Pension wird unter Berücksichtigung der hierarchischen Stellung, der Dauer und der Art des Dienstes festgesetzt und garantiert dem Berechtigten am Ende seiner Laufbahn die materiellen Voraussetzungen für ein Leben, das der Würde seines ausgeübten Dienstes entspricht (siehe Artikel L1 des Pensionsgesetzbuches; vgl. Otto Kaufmann, Die Alterssicherung von Beamten und ihre Reformen im Rechtsvergleich, a.a.O.). Nichts anderes weist auch der von der Klägerin vorgelegte Rentenbescheid vom 23.01.2006 („titre de pension“) aus, der neben der Besoldungsgruppe explizit die anrechnungsfähigen Dienste für die Berechnung der Rente auflistet. Die gezahlten Beiträge werden hier nicht erwähnt.
cc) Mit der Beitragszahlung, die von ihrem Bruttogehalt einbehalten wurde, ist der Klägerin im Zeitpunkt des Abzuges auch kein Arbeitslohn zugeflossen (vgl. BFH, Urteil vom 16.09.2015, I R 61/13, BFH/NV 2016, 401, Rz. 16), da die Zahlung der Klägerin keinen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft hat. Die Beitragszahlung ist nicht in eine Pensionskasse geflossen, aus der im Pensionsalter die Pensionszahlung erfolgen sollte; mithin ist sie nicht zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet worden. Die Beitragszahlungen haben sich auf die Pension nicht ausgewirkt, sondern dienten lediglich der Finanzierung der Kosten, die dem Staat durch die Festsetzung und Zahlung der Renten entstehen, und sind dem Staatshaushalt zugeflossen (vgl. Artikel 51 (Zweckkonto Pensionen) Finanzgesetz Nr. 2005-1719 vom 30. Dezember 2005 für das Jahr 2006 (1), https://www.legifrance.gouv.fr/loda/id/JORFTEXT000000634802). Von einem eigenen Beitrag der Klägerin – im Rahmen einer Gehaltsverwendung – zu ihrer späteren Pension, ist daher nicht auszugehen.
4. Es bestehen keine Bedenken hinsichtlich der Höhe der vom Beklagten berücksichtigten Pensionseinkünfte von 28.488,00 € beim Progressionsvorbehalt.
Bei einem Versorgungsbeginn in 2006 liegt der Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 S. 3 EStG bei 2.880,00 € zzgl. eines Zuschlags von 864,00 € und somit bei insgesamt 3.744,00 €, die von den erhaltenen Pensionseinkünfte von 32.490,00 € in Abzug zu bringen sind (32.490,00 € ./. 3.744,00 € = 28.746,00 €). Hinzu kommt der Abzug des Werbungskostenpauschbetrages gem. § 9a Nr. 1 b EStG von 102,00 €, so dass die Pensionseinkünfte von 28.644,00 € dem Progressionsvorbehalt zugrunde zu legen sind.
In dem streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid hat der Beklagte Pensionseinkünfte von 28.488,00 € berücksichtigt und mithin 156,00 € weniger. Von einer geänderten Festsetzung auf der Grundlage des bestehenden Vorbehaltes der Nachprüfung hat der Beklagte jedoch abgesehen.
III. Die beantragten weiteren Sonderausgaben in Höhe von 98,00 € für Kirchensteuer gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG waren nicht zu gewähren, da es sich insoweit um die Erweiterung des ursprünglichen Antragsbegehrens handelt. Dies ist ausgeschlossen (vgl. Klein/Rüsken, Kommentar zur Abgabenordnung, 16. Auflage 2022, § 172 AO Rz 48)
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
V. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO im Hinblick auf die Behandlung der Pensionseinkünfte der Klägerin als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 19 EStG
§ 22 EStG
§ 172 AO
§ 19 Abs. 1 EStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 19 Abs. 2 S. 3 EStG
§ 9a Nr. 1 b EStG
§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 22 Nr. 1 S. 3 EStG
§ 19 Abs. 2 EStG
§ 9a Satz 1 Nr. 1 b EStG
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 50d Abs. 9 EStG
§ 32 a Abs. 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 9a Nr. 1 b EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG) bei der Zuordnung
§ 26 b des Einkommensteuergesetzes
§ 156 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO i.V.m. der Kleinbetragsverordnung
§ 32 b Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 230,361
BVerfGE 105, 73, 105
EFG 2021, 852
BFHE 165, 197
BStBl II 1992, 94
EFG 2014, 771
BFHE 230, 361
BStBl II 2011, 628
BFHE 137, 13, 17
BStBl II 1983, 39, 41
BFHE 216, 124
BStBl II 2007, 402
BFHE 181, 165
BStBl II 1996, 650
BFHE 161, 16
BStBl II 1990, 1062
BFHE 156, 432, 434
BStBl II 1989, 551, 552
BFHE 270, 99
BStBl II 2021, 750
BFHE 261, 203
BStBl II 2018, 579
BFHE 275, 339
BFHE 232, 137
BStBl II 2011, 488
BFHE 209, 571
BStBl II 2005, 890
BFHE 172, 46
BStBl II 1994, 246
BFHE 196, 539
BStBl II 2002, 22
BFHE 195, 102
BStBl II 2001, 509
BFHE 189, 403
BStBl II 1999, 684
BFH/NV 2016, 401
X R 10/24
3 EStG von 3.90
01 FRA 94/04
X R 2/20
X R 35/18
X R 37/08
2 BvL 17/99
1 K 3020/19
I R 92/09
06 I R 59/05
I R 32/90
14 K 2141/11
VI R 75/79
X R 29/05
X R 105/95
X R 36/86
X R 16/85
X R 39/15
VI R 165/01
VI R 19/92
VI R 154/99
I R 100/98
VI B 116/99
I R 61/13
3 EStG bei 2.88