Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-08-21, Aktenzeichen 12 K 3221/10 G,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2014:0821.12K3221.10G.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob § 8 a Körperschaftsteuergesetz (in der Fassung von Artikel 3 des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz - Korb II Gesetz - vom 22. Dezember 2003, Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2003, 2840, nachfolgend nur noch KStG) unterfallende Zinszahlungen den für die Klägerin einheitlich und gesondert festzustellenden Gewinn bzw. ihren Gewerbeertrag im Sinne von § 7 Gewerbesteuergesetz (GewStG) erhöhen.
Die Klägerin ist eine OHG mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland. Geschäftsführende Gesellschafterin der Klägerin war im Streitjahr die A mit Sitz in … USA ohne eigene Kapitalbeteiligung. Weitere Gesellschafterin mit 100% Kapitalbeteiligung war die B, eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in den USA. Sämtliche Anteile an der B wurden von der C mit Sitz und Geschäftsleitung in den USA gehalten.
C gewährte der Klägerin ein Darlehen, für das im Jahr 2004 Zinsen in Höhe von 10.948.381 Euro gezahlt wurden. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Voraussetzungen von § 8 a Abs. 5 KStG erfüllt waren. In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2004 und in ihrer Gewerbesteuererklärung deklarierte die Klägerin die Zinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) im Sinne von § 8 a KStG als Teil ihres gesondert und einheitlich festzustellen Gewinns bzw. Gewerbeertrags. Nach erklärungsgemäßer, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abgabenordnung (AO) ergangener Veranlagung erhöhte der Beklagte in den Änderungsbescheiden vom 24.3.2009 (einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung) und vom 7.04.2009 (Gewerbesteuermessbescheid) den Gewinn aus Gewerbebetrieb/Gewerbeertrag aufgrund hier nicht streitiger Feststellungen nach einer Betriebsprüfung von 22.864.526 Euro auf 28.330.837 Euro. Im (erfolglosen) Einspruchsverfahren gegen die Änderungsbescheide machte die Klägerin geltend, die vGA sei kein Teil des einheitlich und gesondert festzustellenden Gewinns/ des Gewerbeertrags, sondern sei erst im Rahmen der Einkünfteermittlung der in Deutschland nur beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen und nicht gewerbesteuerpflichtigen Mitunternehmerkapitalgesellschaft B zu berücksichtigen. Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin vor:
Der Gesetzgeber habe in § 8 a Abs. 5 KStG nicht geregelt, welche verfahrensrechtlichen Folgerungen aus der gesetzlich angeordneten Behandlung der Zinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung der Mitunternehmerkapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner zu ziehen seien. Die Vorschrift fingiere, dass das Darlehen nicht von der C (Mutter) an die Klägerin, sondern an die D (Tochter) ausgegeben und von dieser zu gleichen Konditionen an die Klägerin weiter gegeben worden sei, wodurch erst die Anwendbarkeit der speziell für die Körperschaftsteuer entwickelten Regelungen zur Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen bei Gesellschafter - Fremdfinanzierungen eröffnet werde. Aufgrund der gesetzlichen Fiktion in § 8 a Abs. 5 Satz 2 KStG würden die Zinszahlungen der Mitunternehmerkapitalgesellschaft zugerechnet. Die Umqualifizierung der Zinszahlungen finde daher erst auf der Ebene der Mitunternehmer - Kapitalgesellschaft statt und sei dementsprechend auch erst im Rahmen ihrer Gewinnermittlung zu berücksichtigen; bei der Personengesellschaft müssten die Zinsen in voller Höhe Betriebsausgabe bleiben und dürften nicht durch eine Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung als Sonderbetriebseinnahmen der Mitunternehmer – Kapitalgesellschaft neutralisiert werden. Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) zur Erfassung verdeckter Gewinnausschüttungen bei einer GmbH & Co. KG ergebe sich nichts anderes. Auch dort gelte der Grundsatz, dass über das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene der Einkünfteermittlung der Kapitalgesellschaft zu entscheiden sei und die verdeckte Gewinnausschüttung nur ausnahmsweise bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Personengesellschaft zu erfassen sei, wenn der in eine verdeckte Gewinnausschüttung umqualifizierte Aufwand der Personengesellschaft zuzurechnen sei. Umqualifiziert würden aber nicht die Zinszahlungen der Klägerin, sondern die im - fingierten - Darlehensverhältnis zwischen der C und der D von der D an die C - fingiert - gezahlten Zinsen.
Nach Ergehen des Gerichtsbescheids vom 7.3.2014 und ihrem Antrag auf mündliche Verhandlung trägt die Klägerin mit Schriftsatz vom 9.5.2014, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, ergänzend vor:
Bei den gezahlten Zinsen handele es sich um Sondervergütungen, die nach innerstaatlichem Recht in Unternehmensgewinne umqualifiziert werden würden. Abkommensrechtlich lägen aber Zinsen im Sinne des Zinsartikels des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.August 1989 (Bundesgesetzblatt 1991 Teil II, 355) - nachfolgend nur noch DBA – USA – vor; der gesetzliche Treaty Override in § 50 d Abs. 10 EStG werde vom BFH für verfassungswidrig gehalten, wie der Vorlagebeschluss vom 11.Dezember 2013 (I R 4/13) an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) belege.
Auch wenn man annehme, dass der Gewinn der Klägerin im Wege einer Fremdvergleichkorrektur zu erhöhen und Artikel 7 DBA – USA einschlägig sei, sei die Gewinnerhöhung abkommensrechtlich nicht zulässig, denn der Fremdvergleich lasse nur eine Korrektur der Höhe, nicht hingegen dem Grunde nach zu. Für die Gewinnabgrenzung gelte im Rahmen von Art. 7 des OECD – Musterabkommens (OECD - MA), ebenso wie im Rahmen des Art 9 OECD – MA, der “dealing at arms length Grundsatz“, Zinsen in fremdüblicher Höhe müssten danach abziehbar bleiben und dürften nicht nach § 8 a KStG hinzugerechnet werden. Die Zinshöhe sei bei der Betriebsprüfung nie beanstandet worden; von überhöhten Zinssätzen könne angesichts des Zinssatzes von 1,46 % bis 2,45 % nicht ausgegangen werden. Nach der Rechtsprechung des BFH sei es auch unschädlich, wenn bei einer Darlehensgewährung im Konzern keine Sicherheiten vereinbart würden, weil die Konzernbeziehung für sich betrachtet eine ausreichende Sicherheit darstelle. Die im Rahmen des § 8 a KStG fingierte Fremdunüblichkeit ergebe sich lediglich aus dem negativen Eigenkapital der Klägerin. § 8 a KStG a.F. habe zur Konsequenz gehabt, dass eine Gesellschaft mit negativem Eigenkapital von ihren Anteilseignern jenseits des Freibetrags gar nicht mehr mit Fremdkapital habe ausgestattet werden dürfen. Dies sei aber weit über die Anforderungen des Fremdvergleiches im abkommensrechtlichen Sinne hinausgegangen und unterliege damit der Sperrwirkung des DBA – USA. Eine fremdübliche Ausgestaltung nach Maßgabe von Art. 7 DBA – USA mit Sperrwirkung für eine innerstaatliche Korrektur sei auch bei unter § 8 a Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 KStG a.F. fallenden Darlehen möglich. Abkommensrechtlicher Fremdvergleich und Drittvergleich im Sinne von § 8 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 , 2.Hs. KStG seien auseinander zu halten. Insofern bleibe es dabei, dass ein Besteuerungsrecht jedenfalls für gewerbesteuerliche Zwecke in Deutschland nicht bestehe.
Der BFH habe zudem im Aussetzungsbeschluss vom 18. Dezember 2013 (I B 85/13) Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Zinsscharanke in § 4 h EStG geäußert, weil diese Vorschrift gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verstoße. Die dort erhobenen Bedenken träfen auch auf § 8 a KStG a. F. zu.
Schließlich sei die Norm auch wegen Verstoßes gegen das aus dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung abzuleitende Bestimmtheitsgebot verfassungswidrig.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 24.3.2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Klägerin für das Jahr 2004 zu ändern und den Gewinn um die hinzugerechneten Fremdkapitalvergütungen von 10.948.381 Euro zu vermindern und den Bescheid vom 7.4.2009 über den Gewerbesteuermessbetrag zu ändern, indem die Folgerungen aus der Änderung des gesondert und einheitlich festgestellten Gewinns gezogen werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 15. Juli 2004 (IV A 2 - S 2742 a- 20/04, Bundessteuerblatt - BStBl - I 2004, 593).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Das Gericht sieht von einer Darstellung der Entscheidungsgründe ab, weil es der Begründung des Gerichtsbescheides vom 7.3.2014 folgt (vgl. § 90 a Abs. 4 FGO).
2. Hinsichtlich der von der Klägerin nach Ergehen des Gerichtsbescheides mit Schriftsatz vom 9.5.2014 erhobenen weiteren Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide wird die Klageabweisung wie folgt begründet:
a) Der Ausgang des Verfahrens 2 BvL 15/14 beim BVerfG (Vorlagebeschluss des BFH vom 11.Dezember 2013, I R 4/13 wg. § 50 d Abs. 10 EStG i. d. F. d. AmtshilfeRLUmsG) hat keinen Einfluss auf die hier zu treffende Entscheidung, weil nach der vom erkennenden Senat vertretenen Auffassung durch § 8 a Abs. 5 Satz 2 KStG keine als Sonderbetriebseinnahme der Mitunternehmerkapitalgesellschaft zu erfassende Zinszahlung von der Personengesellschaft an die Mitunternehmerkapitalgesellschaft und von dieser an deren Anteilseinger fingiert wird (Ablehnung des Modells der Doppelfiktion, vgl. Seite 9 unten und Seite 10 des Gerichtsbescheids oben).
b) Die Besteuerung verstößt nicht gegen das DBA - USA
aa) Es ist schon zweifelhaft, ob die zu beurteilende Geschäftsbeziehung überhaupt einem der hier in Betracht kommenden Artikel 9 oder 7 DBA – USA unterfällt, denn Art. 7 DBA – USA regelt Gewinnkorrekturen aufgrund von Geschäftsbeziehungen zwischen dem in dem einen Vertragsstaat ansässigen Unternehmen und dessen in dem anderen Vertragsstaat belegener Betriebsstätte und Artikel 9 regelt Gewinnkorrekturen aufgrund von Geschäftsbeziehungen verbundener Unternehmen, die in verschiedenen Vertragsstaaten ansässig sind. Im Streitfall waren die verbundenen Unternehmen in demselben Vertragsstaat ansässig und die eine Kapitalgesellschaft unterhielt von diesem Vertragsstaat aus die zu beurteilende Geschäftsbeziehung zu einer in dem anderen Vertragsstaat belegenen Betriebsstätte der anderen Kapitalgesellschaft (vgl. dazu Wassermeyer in Wassermeyer Doppelbesteuerung OECD – MA, Art. 9 MA Teil B Rz. 24), denn das Darlehen wurde von der in den USA ansässigen C an die in dem anderen Vertragsstaat (Deutschland) belegene Betriebsstätte ihrer – ebenfalls in den USA – ansässigen Tochtergesellschaft D vergeben.
bb) Selbst wenn die vorstehende Geschäftsbeziehung Art. 7 oder Art 9 des DBA – USA zugeordnet werden könnte, verstößt die vorgenommene Hinzurechnung der Zinsen nicht gegen das DBA – USA.
Der in Art. 7 und Art. 9 enthaltene Grundsatz des “dealing at arms length“ soll sicher stellen, dass die Vertragsstaaten die auf einer Angemessenheitsprüfung beruhenden Gewinnkorrekturen nach einem einheitlichen Maßstab vornehmen. Die Vorschriften setzen indes einen äußeren Rahmen nur für innerstaatliche, auf einem Fremdvergleich beruhende Gewinnkorrekturen, nicht hingegen für verdeckte Gewinnausschüttungen, die auf anderen innerstaatlichen Kriterien beruhen, aus denen sich schon dem Grunde nach eine Ausschüttung anstelle einer Entgeltzahlung ergibt (vgl. dazu Wassermeyer in Wassermeyer Doppelbesteuerung OECD – MA, Art. 9 MA Teil B Rz. 76). § 8 a KStG behandelt die Zinszahlungen nicht aufgrund eines Fremdvergleiches (Prüfung der fremdüblichen Ausgestaltung des Darlehens), sondern allein aufgrund der Tatsache, dass die in § 8 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. Hs. KStG normierten Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, als vGA, und zwar bereits dem Grunde nach (vgl. Seite 8 des Gerichtsbescheids, 1. Absatz).
cc) Im Übrigen würde der Senat, wenn der Grundsatz des “dealing at arms length“ im Rahmen der vorgenommenen Gewinnkorrekturen zu beachten wäre, mit der überwiegenden Literatur (Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Loseblattkommentar, Stand Nov. 2005, § 8 a KStG Rz. 67 - 72; Gosch in Gosch, Körperschaftsteuergesetz Kommentar Stand 2005, § 8 a KStG Rz. 37; Portner, Internationales Steuerrecht – IStR – 1996, 23 f, 27; Kessler, Der Betrieb – DB – 2003, 2507f,2513, Wassermeyer in Wassermeyer Doppelbesteuerung OECD – MA, Art. 9 MA Teil B Rz. 107; Krömer in Ernest & Young, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz KStG mit Nebenbestimmungen, Loseblatt Stand Dezember 2005, § 8 a KStG Rz. 28) aus den dort genannten Gründen § 8 a KStG jedenfalls in der hier zu beurteilenden Variante der in einem Bruchteil des Kapitals bemessenen Vergütung als abkommenskonform ansehen.
c) Die durch § 8 a KStG bewirkte Einschränkung der Finanzierungsfreiheit verstößt jedenfalls in der hier interessierenden Variante der ertragsunabhängigen Vergütungen wegen der verbliebenen Gestaltungsspielräume nicht gegen das Grundgesetz (Prinz in Hermann/Heuer/Raupach – HHR Jahresband 2004, J 02 Seite K 12; J03 – 5, Seite K 13 f; J03 – 7, Seite K 16; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock; Die Körperschaftsteuer, Loseblattkommentar, Stand Nov. 2005, § 8 a KStG Rz. 33). Das Gesetz gab – anders als § 4 h EStG, der an das EBDITA anknüpft - im Vorhinein berechenbare und gestaltbare Nichtbeanstandungsgrenzen für eine Fremdfinanzierung vor (safe haven). Außerdem konnten – nach Ausschöpfung des safe haven - die negativen Folgen weiterer Gelddarlehen durch Überlassung von Sachkapital oder Nutzungsmöglichkeiten an Gütern oder Rechten vermieden werden.
d) § 8 a KStG ist nicht wegen Verstoßes gegen das Gebot der Normenklarheit verfassungswidrig (Gosch in Gosch, Körperschaftsteuergesetz Kommentar Stand 2005, § 8 a KStG Rz. 11; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Loseblattkommentar, Stand Nov. 2005, § 8 a KStG Rz. 32), denn es ist – auch bei unklaren oder schwer verständlichen Regeln – Aufgabe der Rechtsprechung, den Inhalt der Norm im Wege der Auslegung, am ehesten unter Beachtung des Regelungsziels des Gesetzgebers (Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Loseblattkommentar, Stand Nov. 2005, § 8 a KStG Rz. 32), zu konkretisieren. Erst wenn die Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer Methode nicht zu bewältigen sind, wovon im Streitfall nicht auszugehen ist (vgl. dazu die Gründe des Gerichtsbescheides), kommt ein Verstoß gegen das Gebot der Normenklarheit in Betracht (vgl. dazu Beschluss des BVerfG vom 12. Oktober 2010 2 BvL 59/06).
3. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die hier zu entscheidenden Rechtsfragen noch für weitere Verfahren von Bedeutung sind.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 a Körperschaftsteuergesetz
§ 7 Gewerbesteuergesetz
§ 8 a KStG
§ 164 Abgabenordnung
§ 4 h EStG
§ 8 a Abs. 5 KStG
§ 8 a Abs. 5 Satz 2 KStG
§ 50 d Abs. 10 EStG
§ 8 a Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 90 a Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: 26 Euro auf 28.33
I R 4/13
I B 85/13
2 BvL 15/14
2 BvL 59/06