Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2011-12-29, Aktenzeichen 1 K 3828/05
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2011:1229.1K3828.05.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Der Umsatzsteuerbescheid 1998 vom ... Mai 2003 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom ... November 2005 dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer auf … EUR (= … DM) herabgesetzt wird.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Die Entscheidung ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte (das Finanzamt – FA -) der Klägerin im Streitjahr zu Recht einen im Veranlagungszeitraum 1994 gewährten Vorsteuerabzug aufgrund einer im Streitjahr vom Leistenden erteilten berichtigten Rechnung, die nunmehr keinen Umsatzsteuerausweis enthält, rückgängig gemacht hat.
Im Rahmen der Umsatzsteuerveranlagung der Klägerin für das Jahr 1994 berücksichtigte das FA erklärungsgemäß unter anderem Vorsteuern in Höhe von … DM (= … EUR) aus einer der Klägerin von einer Firma X GmbH (im Folgenden: X GmbH) mit Datum vom 19.08.1994 erteilten Rechnung über Warenlieferungen (Bl. 31 der Rechtsbehelfsakte). Die X GmbH war eine umsatzsteuerlich unselbständige Organgesellschaft der Y Genossenschaft e.G. (im Folgenden: Y e.G.).
Der Rechnungserteilung vorausgegangen war die folgende, durch ein Schreiben des Geschäftsführers T dargelegte und von den Vertragspartnern bestätigte Vereinbarung zwischen der Fa. T GmbH & Co. (im Folgenden: T KG), der B GmbH, die alleinige Kommanditistin der T KG und zu 50 % an der Klägerin beteiligt war und der X GmbH sowie der Y e.G. vom 5./11. 05.1994 (Bl. 29 ff. der Rechtsbehelfsakte):
„1. Unser Gesellschafter – die B GmbH – wird eine …-Fachgroßhandel GmbH gründen, im Folgenden X GmbH neu genannt.
2. Solange diese Gesellschaft noch nicht im Handelsregister eingetragen ist, werden wir und die B GmbH gemeinsam die X GmbH neu vertreten.
2.1 X GmbH alt wird die Gründung der X GmbH neu sowie deren Tätigkeit dulden.
2.2 Nach dem Übernahmetag wird die X GmbH alt den werbenden Geschäftsbetrieb auf Dauer einstellen.
3. Herr E wird kurzfristig – spätestens bis zum 1.6.1994 – als Geschäftsführer der X GmbH alt und Vorstand der Genossenschaft abgelöst und steht aber bis zum 1.7.1994 bzw. Übernahmetag für sein bisheriges Aufgabengebiet den beiden Gesellschaften zur Verfügung.
4. Das Lager der X GmbH alt wird nach einer Inventur zu den Einkaufspreisen von T GmbH & Co. von der X GmbH neu gekauft unter Berücksichtigung aller Nachlässe einschließlich Skonti. Artikel, die ein Jahr keine Bewegung hatten, werden mit zusätzlich 15 % Abschlag bewertet. Artikel, die in keiner aktuellen Preisliste eines Lieferanten aufgeführt sind, werden nicht übernommen.
5. X GmbH neu wird darüber hinaus noch einen Betrag von DM …,-- plus Mwst. in Rechnung gestellt, deren Leistungen im Detail genauer bezeichnet werden. Dieser Betrag reduziert sich um 1/35 für jeden Mitarbeiter, der in den nächsten 2 Jahren von sich aus kündigt.
6. Die X GmbH neu wird einen Mietvertrag mit der Genossenschaft abschließen.
6.1 Gegenstand: … qm Nutzfläche mit den dazugehörigen Parkplätzen
6.2 Mietbeginn: 2 Wochen nach dem Übernahmetag
6.3 Miete: DM …,-- pro qm = DM …,-- pro Monat plus Mwst. …
7. Die Verbindlichkeiten der Lieferanten werden von der X GmbH neu mit dem Stand per Übernahmetag übernommen. …
8. Das Anlagevermögen wird unter Berücksichtigung der Abschreibung bis zum Übernahmetag zum Buchwert von der X GmbH neu gekauft (Schema vom 1.5.94). …
12. Übernahmetag soll der 1.7.1994 sein. Er kann sich auf Wunsch der X GmbH neu um 4 Wochen verschieben, wenn die organisatorischen Umstellungen bis dahin nicht bewältigt worden sind, insbesondere die Artikelnummernänderung nicht durchgeführt ist.“
Wegen der weiteren Einzelheiten der Vereinbarung wird auf Bl. 29 ff. des Rechtsbehelfsbands Bezug genommen.
Zu der vereinbarten Neugründung der … Fachgroßhandel GmbH ist es in der Folgezeit jedoch nicht gekommen. Vielmehr wurden der Warenbestand an die Klägerin und die Geschäftsausstattung an die T KG veräußert.
Die X GmbH erteilte am 19.08.1994 der „ K “ in H für die Übernahme des Warenlagers eine Rechnung über „Warenlieferung laut beigefügter Aufstellung“ über … DM zuzüglich Mwst von xxx DM und räumte Skonto in Höhe von 3 % ein (Bl. 5 des Rechtbehelfsbands).
Mit Rechnung vom 25.08.1994 stellte die Klägerin der T KG für die Übernahme des Lagers denselben Betrag in Rechnung (Bl. 68. des Rechtbehelfsbands).
Am 13.12.1994 erteilte die X GmbH der „Fa. T …“ in A eine Rechnung für die Übernahme von Grundmitteln (Geschäftsausstattung) mit Buchwert zum 30.06.1994 über …,-- DM zuzüglich …,-- DM Umsatzsteuer. Einen Liefertermin enthält die Rechnung (Bl. 53 des Rechtsbehelfsbands) nicht.
Diese Rechnung wurde mit einer weiteren Rechnung vom 13.02.1995 (Bl. 50 des Rechtsbehelfsbands) auf …,--DM zuzüglich …,-- DM Umsatzsteuer herabgesetzt.
Vom 1. bis 3. 7. 1994 hatten Mitarbeiter der T KG bereits eine Inventur durchgeführt und in der Folgezeit hatte die T KG ab Juli 1994 Waren aus dem Lager in … verkauft.
Nachdem die X GmbH nach Rücksprache mit ihrem Steuerberater zu der Auffassung gelangt war, die Veräußerung des Warenbestandes und der Geschäftsausstattung stelle eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen dar, erteilte sie der Klägerin und der T KG am 27.04.1998 jeweils berichtigte Rechnungen, in denen der jeweilige Nettokaufpreis ohne Umsatzsteuer ausgewiesen ist (Bl. 33 und 36 des Rechtsbehelfsbands).
In der Folgezeit fand bei der Y-Genossenschaft durch das Finanzamt … eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung statt, in dessen Rahmen die Prüferin zu der Auffassung gelangte, eine Geschäftsveräußerung im Ganzen scheitere daran, dass Geschäftsausstattung und Warenlager nicht in einem Akt übertragen worden seien.
Das Finanzamt … schloss sich zunächst dieser Auffassung an und teilte dies dem für die Besteuerung der Klägerin damals zuständigen Finanzamt H mit Schreiben vom 01.10.1998 mit (Bl. 20 der Umsatzsteuerakte).
Im Rahmen des gegen die Steuerfestsetzung der X GmbH gerichteten Einspruchsverfahrens gelangte es dann zu der Auffassung, die Veräußerung des Warenlagers und der Geschäftsausstattung stellten eine Geschäftsveräußerung im Ganzen dar. Das Finanzamt … half daraufhin dem Einspruch ab. Eine Hinzuziehung der Klägerin zu diesem Verfahren ist trotz einer entsprechenden Absichtserklärung (Bl. 43 des Rechtsbehelfsbands) nicht erfolgt.
Das FA … unterrichtete das Finanzamt H hierüber mit Schreiben vom 20.08.1999 (Bl. 79 des Rechtsbehelfsbands).
Das Finanzamt H forderte daraufhin die Klägerin mit Schreiben vom 25.08.1999 (Bl. 27 der Umsatzsteuerakte) auf, die Vorsteuer zu berichtigen.
Nachdem die Klägerin dem mit der Begründung nicht gefolgt war, nur Waren erworben zu haben, erließ das Finanzamt H am ...08.2000 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1998, mit dem es die bisher berücksichtigten Vorsteuerbeträge um xxx DM (= … EUR) verminderte.
Die Klägerin legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein, mit dem sie ihr Begehren weiterverfolgte.
Nachdem eine bei der Klägerin vom Finanzamt … durchgeführte Betriebsprüfung festgestellt hatte, dass aufgrund des von der Klägerin vorgenommenen Skontoabzugs der für das Jahr 1994 vorgenommene Vorsteuerabzug nur yyy DM (=… EUR) betragen habe, änderte das zwischenzeitlich zuständig gewordene beklagte FA die Steuerfestsetzung des Streitjahres mit Bescheid vom 02.05.2003 dahingehend, dass es die erklärten Vorsteuerbeträge nur um diesen Betrag kürzte.
Den weitergehenden Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom ...11. 2005 als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten wird auf Bl. 131 ff. des Rechtsbehelfsbands Bezug genommen.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.
Zur Begründung macht sie im Wesentlichen geltend, die Veräußerung des Warenbestandes an sie erfülle nicht die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen. Sie habe auch zu keinem Zeitpunkt die Absicht gehabt, den Geschäftsbetrieb der X GmbH fortzuführen. Da eine Geschäftsveräußerung im Ganzen die Übergabe an einen Erwerber erfordere, erfülle der Verkauf des Warenlagers an sie und der Verkauf der Geschäftsausstattung an die T KG selbst bei Vorliegen eines vom FA angenommenen Gesamtplans diese Voraussetzung nicht. Die vom Finanzamt … vorgenommene fehlerhafte Beurteilung habe keinerlei Bindungswirkung.
Im Übrigen habe - was eidesstattlich versichert werde – die X GmbH trotz entsprechender Aufforderung der Klägerin den von ihr an die X GmbH entrichteten Steuerbetrag nicht erstattet.
Soweit das FA die Ansicht vertrete, auf das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen komme es nicht an, da allein die vom Rechnungsaussteller vorgenommene Rechnungsberichtigung zwingend eine Vorsteuerberichtigung zur Folge habe, sei dies unzutreffend. Vielmehr ergebe sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Dezember 2007 V R 3/06 (BFHE 221,67, BStBl II 2009, 203 ), dass eine Vorsteuerberichtigung im Streitfalle selbst dann nicht zulässig sei, wenn die Rechnungsberichtigung – was von ihr ausdrücklich bestritten werde – zu Recht erfolgt sei.
Wegen des umfangreichen weiteren Vorbringens der Klägerin wird auf die Schriftsätze ihrer Prozessbevollmächtigten vom 24.02.2006, 05.05.2006, 28.05.2008, 04.08.2008, 19.11.2008, 27.02.2009 und 23.02.2011 verwiesen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die mit Bescheid vom ...05.2003 festgesetzte Umsatzsteuer für 1998 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom ...11.2005 um yyy DM (= … EUR) herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
Es macht geltend, entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung sei die vom FA vorgenommene Vorsteuerberichtigung zu Recht erfolgt. Da im Streitfall eine wirksame Rechnungsberichtigung erfolgt sei, löse diese gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG die Rechtsfolgen des § 17 Abs. 1 UStG aus und zwar unabhängig davon, ob die Rechnungsberichtigung zu Recht erfolgt sei und ob der Rechnungsaussteller den vom Leistenden aufgrund der ursprünglichen Rechnung gezahlten Steuerbetrag dem Leistungsempfänger erstattet habe.
Dies müsse insbesondere dann gelten, wenn das FA - wie im Streitfall - allein aufgrund des in § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO normierten Vertrauensschutzes gehindert sei, die Vorsteuer für 1994 rückwirkend zu versagen.
Hiervon unabhängig sei die Rechnungsberichtigung im Streitfall aber auch zu Recht erfolgt, da die X GmbH ihren Betrieb aufgegeben habe und die Veräußerung des Warenbestandes an die Klägerin im Rahmen eines Gesamtplanes mit dem alleinigen Ziel erfolgt sei, der T KG die Fortführung des Geschäftsbetriebs der X GmbH zu ermöglichen. So sei der von der Klägerin gekaufte Warenbestand innerhalb weniger Tage an die T KG weiterberechnet worden und dieser bereits zuvor unmittelbar von der X GmbH die Verfügungsmacht an den Waren verschafft worden, sodass diese bereits im Juli 1994 in der Lage gewesen sei, Teile des übernommenen Warenbestandes zu veräußern. Dieser Gesamtplan könne nach der neueren Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 6. Mai 2010 V R 25/09, BFH/NV 2010, 1873) nicht unberücksichtigt bleiben. Auch die Tatsache, dass die Klägerin und die T KG schon im Jahr des Erwerbs des Warenbestandes und der Geschäftseinrichtung dadurch rechtlich und wirtschaftlich eng verflochten gewesen seien, dass die B GmbH sowohl zu 50 % an der Klägerin als auch zu 100 % als Kommanditistin der T KG beteiligt gewesen ist, mache deutlich, dass nur eine Gesamtbetrachtung zu sachgerechten Ergebnissen führen könne.
Im Übrigen sei nach Verwaltungsauffassung für die Frage des Vorliegens einer Geschäftsveräußerung im Ganzen die Auffassung des Finanzamts des Veräußerers maßgebend. Nur auf diese Weise könne dem Neutralitätsgrundsatz auch verfahrensökonomisch Rechnung getragen werden und eine unterschiedliche Beurteilung auf Veräußerer- und Erwerberseite entgegengewirkt werden.
Wegen des umfangreichen weiteren Vorbringens des FA wird auf dessen Schriftsätze vom 13.02.2006, 26.03.2008, 09.06.2008, 28.10.2008, 19.01.2009 und 06.12.2010 Bezug genommen.
Dem Senat lagen ein Band Umsatzsteuerakten und ein Rechtsbehelfsband vor.

Entscheidungsgründe:
Da im Streitfall ausschließlich Rechtsfragen streitig sind und die Beteiligten ihre unterschiedlichen Rechtsauffassungen umfangreich und abschließend dargelegt haben, hielt es der Senat für ermessensgerecht, den Rechstreit gemäß § 90a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Gerichtsbescheid zu entscheiden. Die Beteiligten wurden hierüber durch Verfügung des Berichterstatters vom 17.12.2010 unterrichtet und haben hiergegen keine Einwendungen erhoben.
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als damit der der Klägerin im Rahmen der Umsatzsteuerveranlagung 1994 für den Kauf des Warenlagers gewährte Vorsteuerabzug rückgängig gemacht worden ist.
Die Umsatzsteuer für das Streitjahr war deshalb gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO antragsgemäß um … EUR (= yyy DM) auf … EUR (= … DM) herabzusetzen.
I. Die Voraussetzungen für die vom FA vorgenommene Vorsteuerberichtigung liegen im Streitfall nicht vor.
1. Berichtigt ein Unternehmer einen in einer Rechnung gesondert ausgewiesenen Steuerbetrag, der höher ist, als nach dem Gesetz für den Umsatz geschuldet, gegenüber dem Leistungsempfänger, so ist gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) § 17 Abs. 1 entsprechend anwendbar.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG hat der Unternehmer der den Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG sind diese Berichtigungen für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist.
Hierbei begründet eine Rechnungskorrektur in den Fällen des § 14 Abs. 2 UStG über § 14 Abs. 2 Satz 2 und § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG grundsätzlich eine eigenständige Berichtigungsregelung (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438 ).
a) Entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung folgt aus dem BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 3/06 (BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203 ) nicht, dass der in § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG enthaltenen Verweisung auf die entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG in keinem Falle mehr eine Wirkung zukommen kann, sodass dem FA schon aus diesem Grunde eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Streitjahr verwehrt sei. Zwar ist seit dem BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 34/97 (BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 ) durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt, dass nur die tatsächlich für den Umsatz geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehbar ist, nicht aber eine zu Unrecht ausgewiesene Steuer, sodass die Anerkennung von zu Unrecht oder überhöht ausgewiesener Steuerbeträge als Vorsteuer einen im Jahr der fehlerhaften Anerkennung zu berichtigenden Rechtsfehler darstellt. Dies gilt aber dann nicht, wenn – wie im Streitfall – dem FA eine Änderung der Festsetzung dieses Jahres verwehrt ist. Da im Zeitpunkt der erstmaligen Festsetzung der Umsatzsteuer für 1994, am 3. April 1996, selbst die Gewährung des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen mit nach § 14 Abs. 2 UStG zu Unrecht ausgewiesenen Steuerbeträgen der damaligen höchstrichterlichen Rechtsprechung entsprach, stand § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO aus Vertrauensschutzgründen einer Änderung dieses Bescheides entgegen. In einem derartigen Fall kann, wie der BFH unter Rz. 31 der genannten Entscheidung ausführt, eine weitere Anwendung der bisher geltenden Grundsätze (Anwendung von § 14 Abs. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG) geboten sein, um den letztlich zu Unrecht berücksichtigten Vorsteuerabzug zu berichtigen.
b) Der Senat vermag sich aber auch nicht der vom FA vertretenen Auffassung anzuschließen, dass die auf § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ergebende Änderungssperre für die Umsatzsteuerfestsetzung für 1994 zur Folge habe, dass allein die im Streitjahr erfolgte Rechnungsberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 u. 3 UStG eine Berichtigung des für 1994 gewährten Vorsteuerabzugs im Streitjahr zulasse und gebiete und deshalb im Streitfall unentschieden bleiben könne, ob die Umsatzsteuer in der ursprünglichen Rechnung zu Recht oder zu Unrecht ausgewiesen worden ist.
Dem steht nach der Überzeugung des Senats bereits der Wortlaut des § 17 Abs. 1 UStG entgegen, der für die unmittelbare Anwendung der Berichtigungen zur Voraussetzung hat, dass sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert hat. Im Streitfall hat sich allein durch die Rechnungsberichtigung, ohne dass es insoweit auf deren Berechtigung ankäme, die Bemessungsgrundlage des Umsatzes nicht geändert.
Vielmehr hat in einem derartigen Fall die (sinngemäße) Anwendung der Berichtigungsregelungen zur Voraussetzung, dass in der ursprünglichen, nunmehr berichtigten Rechnung ein höherer Umsatzsteuerbetrag gesondert ausgewiesen wurde, als er nach dem Gesetz für den Umsatz geschuldet war. Nur in einem derartigen Fall eröffnet § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG eine entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG.
Ist dagegen die Steuer in der ursprünglichen Rechnung zutreffend ausgewiesen, mangelt es einer Berichtigung bereits an einer gesetzlichen Ermächtigung.
Im Übrigen ist das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 25. November 2010 6 K 2114/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 746) in einem Fall, der eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Jahr des Leistungsbezuges zum Gegenstand hatte, zutreffend mit überzeugenden Gründen zu der Auffassung gelangt, dass ein Vorsteuerabzug dann nicht zu berichtigen ist, wenn der Leistende die ursprünglich richtige Rechnung mit Steuerausweis später „berichtigt“, in dem er die Steuer niedriger oder überhaupt nicht mehr ausweist und diese „Berichtigung“ dazu führt, dass die „berichtigte“ Rechnung unrichtig ist. Denn es kann nicht angehen, den Leistungsempfänger, der die ihm zutreffend in Rechnung gestellte Umsatzsteuer an den Leistenden entrichtet hat, zur Rückforderung dieses vom FA nachträglich nicht anerkannten Betrages auf den Zivilrechtsweg zu verweisen.
Nichts Anderes kann aber für eine Berichtigung nach § 17 UStG gelten.
2. Hieraus folgt, dass die Entscheidung des Streitfalles davon abhängt, ob der in der Rechnung vom 19.08.1994 gesondert ausgewiesene Steuerbetrag zu Recht erfolgt ist oder ob der der Rechnung zugrunde liegende Umsatz eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen darstellt mit der Folge, dass in der Rechnung zu Unrecht ein Steuerbetrag ausgewiesen wurde.
a) Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Gemäß Satz 2 liegt eine Geschäftsveräußerung vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. In diesem Fall tritt nach Satz 3 der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers. Hierbei ist die Frage, ob ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen übertragen wird, nicht nach nationalen ertragssteuerlichen Kriterien, sondern unter Berücksichtigung der Regelungen der Richtlinie77/388/EWG (6. EG-Richtlinie) bzw. nunmehr der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie zu entscheiden.
b) Nach Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-Richtlinie können die Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Die Mitgliedstaaten treffen gegebenenfalls die erforderlichen Maßnahmen, um Wettbewerbsverzerrungen für den Fall zu vermeiden, dass der Begünstigte nicht voll steuerpflichtig ist.
Damit eine Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils i.S. von Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-Richtlinie festgestellt werden kann, muss die Gesamtheit der übertragenen Bestandteile hinreichen, um die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen.
Die Frage, ob diese Gesamtheit sowohl bewegliche als auch unbewegliche Sachen umfassen muss, ist im Hinblick auf die Art der in Rede stehenden wirtschaftlichen Tätigkeit zu beurteilen.
c) Mit Urteil vom 10. November 2011 C-444/10 (DStR 2011, 2196) führt der EuGH aus, dass für die Feststellung, ob ein Geschäft unter den Begriff der Übertragung eines Gesamtvermögens im Sinne der 6. EG-Richtlinie fällt, eine Gesamtwürdigung der für das betreffende Geschäft kennzeichnenden tatsächlichen Umstände vorgenommen werden muss. Dabei sei der Art der wirtschaftlichen Tätigkeit, deren Fortführung geplant ist, besondere Bedeutung zuzumessen.
Was insbesondere die Übertragung des Warenbestands und der Geschäftsausstattung eines Einzelhandelsgeschäfts betreffe, so diene diese im Allgemeinen dazu, dem Erwerber die Fortführung dieses Geschäfts zu ermöglichen.
Wenn die Übertragung des Warenbestands und der Geschäftsausstattung hinreiche, um die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen, sei die Übertragung von unbeweglichen Sachen für die Einstufung des Vorgangs als Übertragung des Gesamtvermögens nicht ausschlaggebend.
Der EuGH führt schließlich aus, dass es für die Anwendung von Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-Richtlinie erforderlich sei, dass der Erwerber beabsichtige, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil weiterzuführen und nicht nur die betreffende Geschäftstätigkeit sofort abzuwickeln und gegebenenfalls den Warenbestand zu verkaufen.
Dazu ergebe sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass die Absichten des Erwerbers im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Umstände eines Geschäftsvorgangs berücksichtigt werden können oder in bestimmten Fällen auch berücksichtigt werden müssen, sofern sie durch objektive Anhaltspunkte untermauert werden.
d) Eine Beurteilung des Streitfalles anhand dieser Grundsätze hat zur Folge, dass der streitige Umsatz keine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen, sondern eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung darstellt.
Die Klägerin hat von der X GmbH nur den Warenbestand erworben. Sie hat diesen Warenbestand auch nicht in der Absicht erworben, den Geschäftsbetrieb der X GmbH selbst weiter fortzuführen. Vielmehr hatte sie von Anfang an die Absicht, den Warenbestand zum Einstandspreis an die T KG, die die Geschäftsausstattung von der X GmbH erworben hatte, weiter zu veräußern. Da die Klägerin und die T KG zwei selbständige Unternehmen sind, kann selbst ein derartiger Plan im Streitfall nicht zu der Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen führen. Zwar hat der BFH mit Urteil vom 6. Mai 2010 V R 25/09 (BFH/NV 2010, 1873 ) entschieden, dass es der Beurteilung eines Umsatzes als Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht entgegenstehe, wenn der Erwerber nicht zeitgleich über alle hierfür erforderlichen Gegenstände und Sachanlagen verfügen könne, die Fortführung des Geschäftsbetriebs aber aufgrund eines Gesamtplans beabsichtigt und ermöglicht werde. Jedoch lag der Entscheidung ein Sachverhalt zugrunde, in dem ein Erwerber beabsichtigte, den Geschäftsbetrieb fortzuführen.
e) Selbst wenn man aufgrund der vertraglichen Gestaltung annehmen wollte, dass den Vertragsschließenden von Anfang an bekannt war, dass die T KG beabsichtigte, den Geschäftsbetrieb der X GmbH fortzuführen, könnte dies nach der Überzeugung des Senats allenfalls dazu führen, dass die Veräußerung der Geschäftsausstattung - wie vom FA auch angenommen - an die T KG aufgrund des Gesamtplans eine Geschäftsveräußerung im Ganzen darstellt.
Stellt aber allenfalls dieser Umsatz der X GmbH eine Geschäftsveräußerung im Ganzen dar, so ist hiermit zwangsläufig verbunden, dass der Verkauf des Warenbestandes an die Klägerin keinen derartigen Vorgang darstellt.
Denn eine Geschäftsveräußerung kann nur dann vorliegen, wenn der Erwerber – und sei es im Rahmen eines Gesamtplans – in die Lage versetzt wird, den Geschäftsbetrieb fortzuführen. Diese Voraussetzungen lagen aber bei der Klägerin selbst unstreitig nicht vor.
Im Übrigen schließt die in § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG und in Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-Richtlinie geregelte Rechtsfolge einer Geschäftsveräußerung im Ganzen, nämlich dass der Erwerber an die Stelle des Veräußerers tritt bzw. dessen Rechtsnachfolger wird, die Annahme einer Geschäftsveräußerung eines gesamten Unternehmens an zwei unterschiedliche, umsatzsteuerlich selbständige Unternehmen aus, da andernfalls beide Erwerber als Rechtsnachfolger des Veräußerers an dessen Stelle treten müssten.
3. Der Senat kann unentschieden lassen, ob die vorliegende Gestaltung Anlass bietet, das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs zu prüfen. Denn selbst wenn man trotz eines bei einer einheitlichen Handhabung auf Veräußerer- und Erwerberseite nicht ersichtlichen Steuervorteils einen solchen überhaupt annehmen wollte, hätte dies allenfalls Auswirkungen auf die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung für das Jahr 1994, jedoch könnte dies keinesfalls dazu führen, dass das FA die im Rahmen der Umsatzsteuerveranlagung 1994 gewährten Vorsteuern im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung für 1998 zurückfordern könnte.
Nichts Anderes gilt für die Frage, ob die ursprüngliche Rechnung den an eine ordnungsgemäße Rechnung zu stellenden Anforderungen entsprochen hat.
4. Soweit das FA schließlich meint, die von den Vertragsparteien gewählte Gestaltung widerspreche dem Neutralitätsgrundsatz, vermag der Senat sich dem nicht anzuschließen. Das im Streitfall vorliegende Ungleichgewicht zwischen der Besteuerung auf Seiten des Veräußerers und auf Seiten der Klägerin als Erwerberin hat ihre Ursache nicht in der vertraglichen Gestaltung, denn diese hätte nach der Überzeugung des Senats richtigerweise zur Folge gehabt, dass die X GmbH den Verkauf des Warenlagers – wie ursprünglich auch zutreffend geschehen – der Umsatzbesteuerung hätte unterwerfen müssen.
Das zunächst vorhandene Gleichgewicht ist erst dadurch beseitigt worden, dass das Finanzamt … die Steuerfestsetzung der X GmbH geändert hat, ohne die Klägerin zu dem von der X GmbH angestrengten Einspruchsverfahren hinzuzuziehen. Durch eine derartige Hinzuziehung wäre eine einheitliche Behandlung auf Seiten des Veräußerers und Erwerbers sichergestellt worden. Dagegen kann das Unterlassen einer Hinzuziehung nicht zur Folge haben, dass die Klägerin nunmehr aus Gründen der Neutralität an die vom erkennenden Senat für fehlerhaft gehaltene Rechtsauffassung des Finanzamts … gebunden wäre.
II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten erfolgt gemäß § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung.
III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 UStG
§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO
§ 90a der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 14 Abs. 2 UStG
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO
§ 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 u. 3 UStG
§ 1 Abs. 1a Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 14 Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 221,67
BStBl II 2009, 203
BFH/NV 2010, 1873
BFHE 219, 266
BStBl II 2008, 438
BFHE 221, 67
BFHE 185, 536
BStBl II 1998, 695
V R 4/12
07 V R 3/06
10 V R 25/09
07 V R 27/05
98 V R 34/97
6 K 2114/08