Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2011-05-10, Aktenzeichen 12 K 287/10

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Vollstreckungsbeschränkung gem. § 268 AO nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO durchbrochen wird.
Die Klägerin lebt mit ihrem Ehemann im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Der Ehemann ist R, der in der ganzen Bundesrepublik …vertretungen durchführte. Ermittlungen des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen ergaben, dass der Ehemann die Einkünfte aus den …vertretungen nicht erklärt hatte. Daraufhin schätzte der Beklagte unter Berücksichtigung der von dem Ehemann vorgelegten Unterlagen die Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1995 bis 2002.
Am 2. März 2006 ergingen im Wege der Zusammenveranlagung Einkommensteuerbescheide für die Klägerin und ihren Ehemann, die folgendes auswiesen:
Jahr
Einkünfte EM
Einkünfte EF
Zahllast (ESt, KiSt. SolZ, Zinsen)
1995
72.000 DM
0 DM
9.444,28 €
1996
59.625 DM
6.913,30 €
1997
97.156 DM
17.078,90 €
1998
58.200 DM
6.987,94 €
1999
73.952 DM
9.864,75 €
2000
106.034 DM
16.215,32 €
2001
121.115 DM
17.780,22 €
2002
53.507 €
0 €
13.388,06 €
Summe
97.672,77 €
Die Klägerin und ihr Ehemann beantragten die Aufteilung der Steuerschuld gemäß § 268 AO. Mit Bescheid vom 9. Oktober 2009 stellte der Beklagte fest, dass die gesamten Nachzahlungen für die Kalenderjahre 1995 bis 2002 vom Ehemann zu entrichten waren.
Dem Beklagten fiel jedoch auf, dass die Klägerin und ihr Ehemann je zur Hälfte Eigentümerin des Grundstücks S in D waren, und dass die Klägerin und ihr Ehemann gemeinsam zwei Darlehen zur Finanzierung des Kaufpreises aufgenommen hatten. Diese Darlehen wurden nur von dem Ehemann der Klägerin bedient.
Nach den vorgelegten Unterlagen betrugen die Zins- und Tilgungsleistungen in den Jahren 1992 bis 2002 insgesamt 171.621 €, wobei der Beklagte für einzelne Jahre Schätzungen vornahm, weil entsprechende Unterlagen nicht mehr vorlagen. Der auf die Klägerin entfallende, aber von dem Ehemann geleistete Anteil betrug danach 85.810 €.
Am 26. März 2010 erging ein Ergänzungsbescheid zu dem Aufteilungsbescheid vom 9. Oktober 2009, mit dem festgestellt wurde, dass über den dort bezeichneten Betrag in Höhe von 0 € die Vollstreckung wegen eines weiteren Betrags in Höhe von 85.810 € zulässig sei. Begründet wurde der Bescheid mit der Vorschrift des § 278 Abs. 2 AO.
Der am 1. April 2010 erhobene Einspruch war nur teilweise erfolgreich. Der Beklagte setzte mit Einspruchsbescheid vom 24. Juni 2010 den vollstreckbaren Betrag von 85.810 € auf 59.967 € herab und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Er führte aus, dass der Ehemann der Klägerin unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewandt habe. Dies sei nicht nur bei Zuwendungen von Wirtschaftsgütern gegeben, sondern bei allen Zuwendungen materieller Art. Es handele sich im vorliegenden Fall um sog. unbenannte ehebedingte Zuwendungen. Solche Zuwendungen seien in der Regel unentgeltlich. Es mache keinen Unterschied, ob der Ehemann der Klägerin zur Begleichung der Zins- und Tilgungsleistungen die erforderlichen Geldbeträge zuwende oder die Zins- und Tilgungsleistungen selbst erbringe. Die Zahlungen hätten zu einer Vermögensverschiebung zu Gunsten der Klägerin und zu einer Beeinträchtigung der Vollstreckungsmöglichkeiten des Finanzamts geführt. Eine konkrete Gegenleistung der Klägerin für die erhaltenen Zuwendungen sei nicht gegeben. Die Haushaltstätigkeit sei keine Gegenleistung für die unbenannte Zuwendung. Die in dem Kommentar Hübschmann/ Hepp/ Spitaler zu § 278 AO Rz. 16 geäußerte Auffassung sei eine Einzelmeinung. Mehrere Finanzgerichte hätten die monatliche Übernahme von Zins- und Tilgungsleistungen als unentgeltliche Zuwendung gewertet (Niedersächsisches Finanzgericht vom 14. Dezember 1999 15 K 687/96; Finanzgericht Münster vom 11. Januar 2001 12 K 2837/99 S, EFG 2001, 669; Finanzgericht Rheinland-Pfalz vom 28. April 2005 6 K 1174/02, EFG 2005, 1511). Allerdings könnten in den vollstreckbaren Betrag die Übernahme der Zins- und Tilgungsleistungen für die Jahre 1992 bis 1994 nicht einbezogen werden, weil nur solche Beträge zu berücksichtigen seien, die der Steuerschuldner "in oder nach" den Veranlagungszeiträumen, für die Steuerrückstände bestehen würden, unentgeltlich zugewandt habe.
Der Beklagte legte folgende Zins- und Tilgungsleistungen zugrunde:
Darlehenskonto XX1
Zins
Tilgung
in EURO
17.000,00 DM
1.000,00 DM
18.000,00 DM
9.203,25
16.800,00 DM
2.000,00 DM
18.800,00 DM
9.612,28
16.576,00 DM
3.000,00 DM
19.576,00 DM
10.009,05
16.308,40 DM
5.233,87 DM
21.542,27 DM
11.014,38
14.752,91 DM
3.731,09 DM
18.484,00 DM
9.450,72
8.683,62 DM
3.220,38 DM
11.904,00 DM
6.086,42
8.520,54 DM
3.383,46 DM
4.268,89 €
1.817,51 €
6.086,40 €
6.086,40
67.548,92
Darlehenskonto XX2
15.100,00 DM
0,00 DM
7.720,50
15.137,90 DM
7.739,89
14.500,00 DM
7.413,73
14.223,30 DM
1,83 DM
14.225,13 DM
7.273,19
9.000,00 DM
4.601,63
9.690,00 DM
6,00 DM
9.696,00 DM
4.957,48
4.954,44 €
3,00 €
4.957,44 €
4.957,44
52.384,36
Gesamt
119.933,28
davon Anteil der Klägerin (=1/2)
59.966,64
(Anm.: Die kursiv und fett geschriebenen Beträge sind Schätzungen, weil die Klägerin und ihr Ehemann die entsprechenden Unterlagen nicht vorgelegt haben. Die Schätzungen beruhen teilweise auf den Vorschlägen der Klägerin).
Mit am 14. Juli 2010 erhobener Klage führte die Klägerin aus, dass es gute Gründe dafür gebe, dass der Ehemann aus seinem Erwerbseinkommen die monatlichen Abzüge bestreite, wenn das Einfamilienhaus beiden Ehegatten zur Hälfte gehöre und die Ehefrau den Haushalt führe. Die Tilgung des Darlehensanteils der Ehefrau durch den Ehemann sei nicht als objektiv unentgeltlich anzusehen, weil der allein verdienende Ehemann seiner den Haushalt führenden Frau auch insoweit zur Gewährung des Unterhalts verpflichtet sei, als er ihr Unterkunft („Dach über dem Kopf“) zu gewähren habe. Darüber hinaus sei zu beachten, dass die schenkungssteuerliche Privilegierung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 a ErbStG in solchen Fällen des täglichen Lebens, in denen die Zuwendung einer sittlichen Pflicht oder dem Anstand entspreche, auf das Vollstreckungsrecht auszudehnen sei. Die von dem Ehemann für die monatliche Tilgung aufgewendeten Beträge seien nicht als anteilige Schenkungen an die Klägerin zu bewerten. Die Klägerin verwies auf die gleichlautende Kommentierung in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler zu § 278 AO Rz. 16.
Wenn die Eheleute ein Haus angemietet hätten und der Ehemann die Miete aus seinem Einkommen gezahlt hätte, weil die Ehefrau den Haushalt führe, wären die Zahlungen auch nicht als Vermögensverschiebung behandelt worden. Es werde insoweit auf § 1360 BGB verwiesen. Die Ehegatten seien einander verpflichtet, durch ihre Arbeit und mit ihrem Vermögen die Familie angemessen zu unterhalten. Der haushaltsführende Ehegatte erfülle seine Verpflichtung in der Regel bereits durch die Führung des Haushalts. Der einkünfteerzielende Ehegatte müsse seine Einkünfte dafür einsetzen, die Kosten des Haushalts zu bestreiten und die persönlichen Bedürfnisse der Ehegatten und den Lebensbedarf der gemeinsamen unterhaltsberechtigten Kinder zu befriedigen. Dazu gehöre auch, für ein „Dach über dem Kopf“ zu sorgen.
Selbst wenn ein Ehegatte zum Unterhalt der Familie einen höheren Beitrag leiste, als ihm obliege, werde die Zuvielleistung nach § 1360b BGB nicht als Schenkung angesehen. Die gegenseitigen Unterhaltsverpflichtungen würden die Klägerin vor der Inanspruchnahme aus § 278 AO schützen. Ein Ausgleich sei grundsätzlich allein güterrechtlich durchzuführen und nicht schenkungsrechtlich. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass damals in dem Haus auch noch die Tochter der Eheleute gelebt habe.
Die Klägerin beantragt, den Ergänzungsbescheid vom 26. März 2010 und den Einspruchsbescheid vom 24. Juni 2010 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf seinen Einspruchsbescheid.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
I. Der Ergänzungsbescheid vom 26. März 2010 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 24. Juni 2010 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.
1. Der Beklagte durfte allerdings die Minderung der Vollstreckungsbeschränkung nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO mittels selbständigen Verwaltungsakts geltend machen.
Zwar besteht Einigkeit in Rechtsprechung und Literatur, dass die Reduzierung der Vollstreckungsbeschränkung kraft Gesetzes wirkt und dass deshalb eigentlich kein gesonderter Bescheid erforderlich ist (Zöllner in Pahlke/ Koenig, Abgabenordnung, 2. Auflage, § 278 Rz. 12; Kruse in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO Rz. 7; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 10. Auflage, § 278 Rz. 7). Es wird aber allgemein angenommen, dass ein solcher Bescheid zur Klarstellung zulässig und zweckmäßig ist (BFH-Urteil vom 29. November 1983 VII R 22/83, BStBl II 1984, 287; BFH-Urteil vom 18.12.2001 VII R 56/99, BStBl II 2002, 214; Urteil des Niedersächsischen Finanzgericht vom 23. Januar 2009 16 K 191/08, juris; Schwarz in Schwarz, Abgabenordnung, § 278 Rz. 11; Geist in Beermann/ Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO Rz. 10; Zöllner in Pahlke/ Koenig, Abgabenordnung, 2. Auflage, § 278 Rz. 12; Müller-Eiselt in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO, Rz. 23).
Die "Regelung" (§ 118 Satz 1 AO) in diesem Bescheid ist die Bestimmung des Betrags, bis zu dessen Höhe der Zuwendungsempfänger wegen des auf den Übergeber entfallenden Steueranspruchs die Vollstreckung zu dulden hat, und dass die Behörde die betreffenden Vermögensübertragungen nicht gelten lassen, das heißt für Zwecke der Vollstreckung "anfechten" will (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001, VIII R 56/99, BStBl II 2002, 214; Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28. April 2005, 6 K 1174/02, EFG 2005, 1511; Urteil des Niedersächsischen Finanzgericht vom 23. Januar 2009 16 K 191/08, juris; vgl. auch BFH-Urteil vom 29. November 1983 VII R 22/83, BStBl II 1984, 287).
Der Bescheid kann auch, wie im vorliegenden Fall geschehen, mit Einspruch und Anfechtungsklage angegriffen werden (Schwarz in Schwarz, Abgabenordnung, § 278 Rz. 13; Zöllner in Pahlke/ Koenig, Abgabenordnung, 2. Auflage, § 278 Rz. 12).
2. Inhaltlich hält der angegriffene Bescheid einer gerichtlichen Überprüfung nicht stand.
a) Die §§ 268 ff. AO eröffnen zusammen veranlagten Ehegatten die Möglichkeit die gesamtschuldnerisch geschuldete Einkommensteuer aufzuteilen, um auf diese Weise die Vollstreckung gegen den einzelnen Ehegatten auf den sich für jeden Ehegatten ergebenden Anteil zu beschränken (§ 278 Abs. 1 AO; vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VII R 56/99, BStBl II 2002, 214; Urteil des FG Köln vom 19. Januar 2005 4 K 5620/03, EFG 2005, 752).
b) Diese Vollstreckungsbeschränkung wird durch die Regelung in § 278 Abs. 2 Satz 1 AO durchbrochen. Nach dieser Vorschrift kann derjenige, dem von einer mit ihm zusammen veranlagten Person unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet worden sind, bis zur Höhe des gemeinen Wertes dieser Zuwendung für den auf den anderen Gesamtschuldner entfallenden Steuerbetrag in Anspruch genommen werden, wenn die Vermögensgegenstände in oder nach dem Veranlagungszeitraum, für den die Steuerrückstände bestehen, übertragen worden sind. Auf diese Weise soll eine Beeinträchtigung der Vollstreckungsmöglichkeiten durch eine Vermögensverschiebung zwischen Gesamtschuldnern in Fällen einer Vollstreckungsbeschränkung nach § 278 Abs. 1 AO vermieden werden. Der Zuwendungsempfänger soll in dem Maße über die Beschränkung des § 278 Abs.1 AO hinaus in Anspruch genommen werden können, in dem er etwas aus dem Vermögen des Zuwendenden erhalten hat; der Zugriffswert dieses Vermögens also durch Übertragung eines Gegenstandes auf den Zuwendungsempfänger zum Nachteil des Vollstreckungsgläubigers und zugunsten des Zuwendungsempfängers vermindert worden ist (BFH-Urteil vom 29. November 1983 VII R 22/83, BStBl II 1984, 287; Urteil des Niedersächsischen Finanzgericht vom 23. Januar 2009 16 K 191/08, juris).
Es handelt sich bei § 278 Abs. 2 Satz 1 AO um einen Sonderfall der "Anfechtung" einer Vermögensverschiebung zwischen Ehegatten. Der Regelung liegt die Vorstellung des Gesetzgebers zugrunde, zum Schutz des Gläubigers missbräuchlichen Vermögensverschiebungen des Schuldners entgegenzuwirken, die geeignet sind, die Vollstreckung wegen der Steuerforderung zu vereiteln (BT-Drucks VI/1982 zu § 262, Abs. 2 S. 179). Dem Fiskus als Gläubiger soll der Zugriff auf die zugewendeten Vermögensgegenstände bzw. auf deren Wert erhalten bleiben (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VII R 56/99, BStBl II 2002, 214).
Die auf § 278 Abs. 2 Satz 1 AO gestützte Vollstreckung richtet sich gegen den Empfänger der Vermögenszuwendung wegen des gegen den Übergeber des Vermögensgegenstands gerichteten, aber infolge der Vermögensübertragung auf den anderen Zusammenveranlagten nicht mehr realisierbaren, Anspruchs aus der aufgeteilten Gesamtschuld. Der Empfänger hat die Vollstreckung wegen des gegen den Ehegatten gerichteten Anspruchs auf Tilgung der gemeinsamen Einkommensteuerschuld zu dulden. Es handelt sich nicht um die Vollstreckung wegen einer eigenen Schuld des Inanspruchgenommenen, sondern um die Duldung der Zwangsvollstreckung wegen der auf den anderen Zusammenveranlagten entfallenden Schuld. Der Zuwendungsempfänger ist nicht Schuldner sondern Duldungsverpflichteter (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VII R 56/99, BStBl II 2002, 214; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 10. Auflage, § 278 Rz. 7).
c) Im vorliegenden Fall hat der Ehemann der Klägerin die Vermögensgegenstände aber nicht unentgeltlich zugewendet, so dass die Voraussetzungen des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO nicht erfüllt sind.
aa) Der Begriff der "Vermögensgegenstände" in § 278 Abs. 2 Satz 1 AO wird weit gefasst. Hierunter werden alle Wirtschaftsgüter körperlicher oder unkörperlicher Art, geldwerte Rechte oder rechtliche Positionen subsumiert (Kruse in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO Rz. 3; Geist in Beermann/ Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO Rz. 5; Schwarz in Schwarz, Abgabenordnung, § 278 Rz. 7; Zöllner in Pahlke/ Koenig, Abgabenordnung, 2. Auflage, § 278 Rz. 5; noch weiter: Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 10. Auflage, § 278 Rz. 6).
bb) Eine "Zuwendung" im Sinne des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO liegt vor, wenn der Vermögensgegenstand durch den Wechsel in der dinglichen Zuordnung aus dem Verfügungsbereich des einen Gesamtschuldners in den Verfügungsbereich des anderen Gesamtschuldners gelangt (sog. Vermögensverschiebung; vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1983 VII R 22/83, BStBl II 1984, 287; Geist in Beermann/ Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO Rz. 6; Müller-Eiselt in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO, Rz. 9).
cc) Die "Unentgeltlichkeit“ der Zuwendung ist gegeben, wenn sie ohne eine Gegenleistung oder ohne die marktübliche Gegenleistung erfolgt (Schwarz in Schwarz, Abgabenordnung, § 278 Rz. 8; Müller-Eiselt in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO, Rz. 10; Geist in Beermann/ Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO Rz. 7).
Nach der Rechtsprechung kommt es auf die objektive Unentgeltlichkeit der Zuwendung an (BFH-Urteil vom 29. November 1983 VII R 22/83, BStBl II 1984, 287; BFH-Beschluss vom 16. Juli 1996 VII B 44/96, BFH/NV 1996, 871; BFH-Beschluss vom 1. Juli 2009 VII B 78/09, BFH/NV 2009, 1781; zur Schenkungsteuer: BFH-Urteil vom 2. März 1994 II R 59/92, BStBl II 1994, 366; ebenso: Geist in Beermann/ Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO Rz. 7).
Dies bedeutet zum einen, dass eine irgendwie geartete Missbrauchsabsicht nicht erforderlich ist (Schwarz in Schwarz, Abgabenordnung, § 278 Rz. 5; Zöllner in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Auflage, § 278 Rz. 5; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO Rz. 3; Müller-Eiselt in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO, Rz. 6).
Es bedeutet aber auch, dass ehebezogene Motive für die Zuwendung irrelevant sind. Deshalb hat die Rechtsprechung auch Zuwendungen, deren Grund in der ehelichen Verbindung der beiden Partner lag (sog. ehebedingte unbenannte Zuwendungen), in den Anwendungsbereich des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO einbezogen (BFH-Urteil vom 20. September 1994 VII R 40/93, BFH/NV 1995, 485; BFH-Beschluss vom 16. Juli 1996 VII B 44/96, BFH/NV 1996, 871; BFH-Beschluss vom 28. März 2003 VII B 231/02, BFH/NV 2003, 1033; Urteil des FG Düsseldorf vom 28. Januar 1993 11 K 3251/92 KV, EFG 1993, 567; Urteil des FG Köln vom 19. Januar 2005 4 K 5620/03, EFG 2005, 752; vgl. auch zur Schenkungsteuer: BFH-Urteil vom 2. März 1994 II R 59/92, BStBl II 1994, 366; vgl. auch zum AnfG: Urteil des FG Berlin vom 16. März 2004 5 K 5464/01, EFG 2004, 959; außerdem: Schwarz in Schwarz, Abgabenordnung, § 278 Rz. 8; Geist in Beermann/ Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO Rz. 7; Zöllner in Pahlke/ Koenig, Abgabenordnung, 2. Auflage, § 278 Rz. 6; Kruse in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO Rz. 5; Müller-Eiselt in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO, Rz. 13; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 10. Auflage, § 278 Rz. 6).
d) Grundsätzlich liegt eine unentgeltliche Zuwendung auch dann vor, wenn der eine Ehegatte eine gegen den anderen Ehegatten gerichtete Forderung eines Dritten im abgekürzten Zahlungsweg ausgleicht (Müller-Eiselt in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO, Rz. 9; Zöllner in Pahlke/ Koenig, Abgabenordnung, 2. Auflage, § 278 Rz. 5; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 10. Auflage, § 278 Rz. 6). Die gilt nach Ansicht des Senats aber nicht für den hier verwirklichten Ausnahmefall, wenn die Ehegatten ein selbstbewohntes Einfamilienhaus je zur Hälfte erwerben, nur einer der Ehegatten die Einkünfte für die Familie erzielt, während der andere Ehegatte den Haushalt führt, und aus den Einkünften des erwerbstätigen Ehegatten die Zinsen und Tilgung eines gemeinschaftlich aufgenommenen Darlehens zur Finanzierung des selbstgenutzten Familienheims gezahlt werden (ebenso: Müller-Eiselt in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO, Rz. 16; wohl auch Geist in Beermann/ Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO Rz. 7).
aa) Die Klägerin und ihr Ehemann haben von einem Dritten - und zwar schon lange vor dem ersten hier streitigen Jahr 1995 - ein Einfamilienhaus je zur Hälfte erworben. Der anteilige Eigentumserwerb durch die Klägerin stellt für sich genommen noch keine Zuwendung des Ehemanns dar.
Finanziert haben die Ehegatten den Hauskauf mittels der beiden streitigen Darlehen, die von den Ehegatten gemeinsam aufgenommen wurden. Bereits im Zeitpunkt des Abschlusses der Darlehensverträge war angesichts der familiären Situation klar, dass der erwerbstätige Ehemann die Darlehenszinsen und Tilgungen alleine leisten musste, weil die Klägerin als haushaltsführende Ehefrau keine eigenen Einkünfte hatte.
Indem der Ehemann der Klägerin die Darlehenszinsen und Tilgungen zahlte, leistete er auf eine eigene Schuld. Denn er war als Gesamtschuldner gemäß § 421 Satz 1 BGB im Außenverhältnis verpflichtet, die Zinsen und Tilgungen aus den Darlehensverträgen vollständig zu zahlen. Die Erfüllung der Zins- und Tilgungsansprüche der Bank wirkte nach § 422 Abs. 1 Satz 1 BGB auch für die ebenfalls gesamtschuldnerisch haftende Klägerin. Sie wurde durch die Leistung ihres Ehemanns im Außenverhältnis frei.
Im Innenverhältnis sind Gesamtschuldner nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB zueinander zu gleichen Anteilen verpflichtet, soweit nicht ein anderes bestimmt ist. Wenn ein solcher Ausgleichsanspruch im Innenverhältnis nicht geltend gemacht wird, wendet der verzichtende Ehegatte dem anderen Ehegatten den Vermögenswert zu, den er von diesem erstattet verlangen könnte (vgl. Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28. April 2005 6 K 1174/02, EFG 2005, 1511). Hätte der Ehemann im vorliegenden Fall auf einen bestehenden Anspruch nach § 426 Abs. 1 BGB verzichtet, hätte er dementsprechend eine unentgeltliche Zuwendung an die Klägerin erbracht.
bb) Im vorliegenden Fall war der Ehemann aber zivilrechtlich verpflichtet, die gesamten Zinsen und Tilgungsraten der beiden Darlehen zu zahlen. Ihm stand kein interner Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB zu. Daher hat er auch keine unentgeltliche Zuwendung an die Klägerin erbracht.
Nach der ständigen Rechtsprechung der Zivilgerichte wird in einer intakten Ehe der interne Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB durch die eheliche Lebensgemeinschaft überlagert. Werden von Ehegatten gemeinsam Darlehen für gemeinschaftliche Zwecke aufgenommen und ist nur ein Ehegatte in der Lage, die Zins- und Tilgungsleistungen zu erbringen, scheidet ein Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB gegenüber dem anderen Ehegatten aus (BGH-Urteil vom 17. Mai 1983 IX ZR 14/82, BGHZ 87, 265; BGH-Urteil vom 3. November 1983 IX ZR 104/82, NJW 1984, 795; bestätigt: BGH-Urteil vom 25. November 1987 IVb ZR 95/86, NJW-RR 1988, 259; BGH-Urteil vom 30. November 1994 XII ZR 59/93, NJW 1995, 652; BGH-Urteil vom 13. April 2000 IX ZR 372/98, NJW 2000, 1944; siehe auch Palandt/ Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Auflage, § 426 Rz. 11; H. Ehrmann in Erman, BGB, 12. Auflage, § 426 Rz. 45; Bydlinski in Münchener Kommentar, Bürgerliches Gesetzbuch, 5. Auflage, § 426 Rz. 17). Der BGH führte in seinem Urteil vom 17. Mai 1983 a.a.O. hierzu aus:
"Für die Zeit bis zum Scheitern der Ehe liegt es nahe, die alleinige Haftung des Klägers für die Darlehensschulden aus der konkreten Gestaltung des ehelichen Verhältnisses zu folgern. Erwerben Ehegatten ein Haus und übernimmt einer von ihnen, der nach den Einkommen- und Vermögensverhältnissen allein dazu in der Lage ist, die Zins- und Tilgungsleistungen für die zur Finanzierung des Hauses gemeinschaftlich aufgenommenen Kredite, so bringen sie durch den Erwerb von Miteigentum je zur Hälfte in aller Regel zum Ausdruck, es solle so angesehen werden, wie wenn jeder gleichviel zu den Kosten beigetragen habe. Wenn ein Ehegatte allein über ein Einkommen verfügt, während der andere den Haushalt versorgt, ist es üblich, dass der verdienende Teil die gemeinschaftlichen finanziellen Verpflichtungen trägt, auch wenn sie dem gemeinsamen Vermögenserwerb dienen. Dem liegt die Anschauung zugrunde, dass die finanziellen Leistungen des einen und die Haushaltsführung des anderen Teils grundsätzlich gleichwertige Beiträge zur ehelichen Lebensgemeinschaft darstellen (vgl. §§ 1360 Satz 2, 1606 Abs. 3 Satz 2 BGB). Ein Ausgleichsanspruch wegen finanzieller Mehrbelastung des einen Teils kommt dann grundsätzlich nicht in Betracht."
Diese Auffassung beruht auf der Vorstellung, dass die beiderseitigen Beiträge der Ehegatten zur gemeinsamen Lebensführung - einerseits die Erwerbstätigkeit des Ehemanns und andererseits die Haushaltsführung durch die Klägerin - in einer Art Gegenseitigkeitsverhältnis stehen (vgl. Bydlinski in Münchener Kommentar, a.a.O., § 426 Rz. 17), so dass die Führung des Haushalts einer Ausgleichsforderung gegenüber diesem Ehegatten entgegensteht. Der haushaltsführende Ehegatte trägt durch seinen Beitrag zur gemeinsamen Lebensführung seinen Teil dazu bei, dass beiden Ehegatten der Erwerb eines Familienheims zur Verwirklichung des gemeinsamen Lebensplans möglich ist. Die Übernahme der Zins- und Tilgungsleistungen durch den erwerbstätigen Ehegatten ist daher keine unentgeltliche Zuwendung an den haushaltsführenden Ehegatten, sondern nur die Erfüllung seines Beitrags zur gemeinsamen Lebensführung. Deshalb kommt weder ein Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 BGB noch ein Anspruch aus ungerechtfertigter Bereichung (vgl. BGH-Urteil vom 6. Dezember 1965 II ZR 137/63, NJW 1966, 542) noch ein Anspruch aus einer Ehegatteninnengesellschaft (dazu BGH-Urteil vom 30. Juni 1999 XII ZR 230/96, NJW 1999, 2962) gegenüber dem haushaltsführenden Ehegatten in Betracht. Diese Regeln gelten nur dann nicht, wenn die Ehegatten durch ihre Zusammenarbeit Vermögenswerte schaffen, die über die eheliche Lebensgemeinschaft hinaus der allgemeinen Vermögensbildung dienen sollen (H. Ehrmann in Erman, BGB, 12. Auflage, § 426 Rz. 45 m.w.N.; BGH-Urteil vom 30. Juni 1999 XII ZR 230/96, NJW 1999, 2962).
Bezogen auf den vorliegenden Fall bedeutet diese zivilrechtliche Rechtslage, dass der Ehemann der Klägerin nicht nur gemäß § 421 BGB berechtigt, sondern aufgrund der ehelichen Lebensgemeinschaft mit einem haushaltsführenden Ehegatten auch verpflichtet war, die gesamten Zins- und Tilgungsleistungen zu erbringen. Da dem Ehemann der Klägerin kein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB zustand, konnte er auch nicht auf einen solchen Anspruch verzichten, mit der Folge, dass es zu keiner unentgeltlichen Zuwendung an die Klägerin kam. Da der Ehemann rechtlich gar keine Forderung auf hälftigen Ausgleich der gezahlten Zins- und Tilgungsleistungen innehatte, konnte er durch die Nichtgeltendmachung auch nichts zuwenden.
Der Begriff der Zuwendung setzt voraus, dass kein Anspruch auf das Zugewendete besteht. Er umfasst nur freiwillige Leistungen ohne Gegenleistung (BGH-Urteil vom 24. Februar 1983 IX ZR 42/82, NJW 1983, 1113). Im vorliegenden Fall hatte die haushaltsführende Klägerin aber einen familienrechtlichen Anspruch darauf, dass der alleinverdienende Ehemann die gemeinsam eingegangenen Zins- und Tilgungsverpflichtungen aus seinen Einkünften bediente. Die Zahlungen des Ehemanns auf das Darlehen waren nicht freiwilliger Art. Der Ehemann war sowohl im Außenverhältnis (§ 421 Satz 1 BGB) als auch im Innenverhältnis (Freistellungsanspruch nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB in Verbindung mit der Überlagerung durch die eheliche Lebensgemeinschaft) verpflichtet, die Zins- und Tilgungsleistungen aus seinen Einkünften zu begleichen.
Für die Anwendung des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO folgt daraus, dass die Übernahme der Zins- und Tilgungsleistungen für den Erwerb eines gemeinsamen Familienheims keine objektiv unentgeltliche Zuwendung an den haushaltsführenden Ehegatten sein kann. Der einkünfteerzielende Ehegatte erbringt mit der Übernahme der Zins- und Tilgungsleistungen nur seinen Part für die gemeinsame Lebensführung, den der andere Ehegatte durch die Haushaltsführung erbringt. Es mag zwar sein, dass die Haushaltstätigkeit im rechtlichen Sinn keine Gegenleistung für die unbenannte Zuwendung ist (so BGH-Urteil vom 27. November 1991 IV ZR 164/90, BGHZ 116, 167; vgl. zur konkreten Gegenleistung als Hinderungsgrund des § 278 Abs. 2 AO: Depping, Betriebs-Berater, 1994, 907, 908; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO Rz. 5; Schwarz in Schwarz, Abgabenordnung, § 278 Rz. 8; Geist in Beermann/ Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO Rz. 7; Müller-Eiselt in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO, Rz. 14). Die Erwerbstätigkeit und die Haushaltsführung stellen aber wirtschaftlich gleichwertige Beiträge zur gemeinsamen Lebensführung dar, so dass die Bezahlung gemeinsamer Schulden zur Verwirklichung des gemeinsamen Lebens in einem selbstgenutzten Haus nicht als unentgeltliche Zuwendung und damit als Vermögensverschiebung angesehen werden kann. Die Klägerin erbrachte ihren Teil für den Erwerb des gemeinsamen Familienheims durch die Haushaltsführung.
cc) Der BFH hat die dargestellte zivilrechtliche Rechtsprechung bereits in einem anderen Zusammenhang für steuerrechtliche Zwecke übernommen und ausgeführt, dass ein erwerbstätiger Ehegatte nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Miteigentumsanteils des haushaltsführenden Ehegatten werde, auch wenn er allein die Kosten für das Haus trage. Der BFH hat unter Berufung auf die zivilrechtliche Rechtslage erläutert, dass der erwerbstätige Ehegatte keinen Ausgleichsanspruch gegen den haushaltsführenden Ehegatten habe und dass wegen der Gleichwertigkeit der Beiträge zur ehelichen Lebensgemeinschaft jeder Ehegatte so anzusehen sei, als habe er die seinem Anteil entsprechenden Anschaffungskosten selbst getragen. Die Zahlungen des erwerbstätigen Ehegatten werden dem haushaltsführenden Ehegatten steuerrechtlich anteilig zugerechnet, wenn die Ehegatten „aus einem Topf wirtschaften“ (BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 98/04, BStBl II 2008, 749; BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 78/07, BStBl II 2009, 299).
Außerdem hat der BFH in seinem Urteil vom 29. April 2008 a.a.O. klargestellt, dass sich diese Sichtweise auf Situationen beschränkt, die der Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft dienen, wie es z.B. beim Erwerb oder der Errichtung eines gemeinsam bewohnten Eigenheims der Fall ist. Nur in diesen Fällen könne von der vom BGH vorausgesetzten Gleichwertigkeit der Beiträge zur ehelichen Lebensgemeinschaft ausgegangen werden.
Daher stellt sich die Sach- und Rechtslage nach Ansicht des Senats anders dar, wenn der erwerbstätige Ehegatte gemeinsam eingegangene Schulden für ein vermietetes Objekt begleichen würde. Maßgeblich dafür, dass § 278 Abs. 2 Satz 1 AO keine Anwendung finden kann, ist, dass die Zahlungen des alleinverdienenden Ehegatten der Finanzierung des Familienheims und damit der Gestaltung des gemeinsamen Lebens dienen. Wird diese Sphäre der gemeinsamen Lebensverwirklichung verlassen, indem beispielsweise eine Immobilie gemeinsam erworben wird, um sie zu vermieten (Vermögensbildung), greifen die obigen Erwägungen nicht mehr ein. Der Senat hätte in solchen Fällen keine Bedenken, § 278 Abs. 2 Satz 1 AO anzuwenden.
dd) Das gefundene Ergebnis ist auch deshalb zutreffend, weil der erwerbstätige Ehegatte verpflichtet ist, dem haushaltsführenden Ehegatten nach § 1360a BGB angemessenen Unterhalt zu leisten. Dazu gehört auch, für den angemessenen Wohnbedarf der Familie zu sorgen (das sog. „Dach über dem Kopf“, vgl. Müller-Eiselt in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO, Rz. 16). Wenn man - wie der Beklagte - die hälftigen Zins- und Tilgungsleistungen als unentgeltliche Zuwendungen ansieht, wird nicht hinreichend berücksichtigt, dass mit den zugrunde liegenden Darlehen der Wohnbedarf der Familie finanziert worden ist. Für diesen Wohnbedarf hatte der erwerbstätige Ehemann zu sorgen. Er erfüllte mit der Übernahme der Zins- und Tilgungsleistungen eine ihm obliegende familienrechtliche Pflicht. Auch aus diesem Grund kann man in den Zahlungen – jedenfalls in Bezug auf ein gemeinsam bewohntes Familienheim - keine unentgeltliche Zuwendung an die haushaltsführende Klägerin sehen.
ee) Auch der Rechtsgedanke der Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG spricht gegen die Auffassung des Beklagten. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG befreit Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Familienwohnheim verschafft, von der Schenkungsteuer. Hinter dieser Vorschrift steht die Überzeugung des Gesetzgebers, dass die Gleichwertigkeit der verschiedenen Beiträge der Ehegatten zur gemeinsamen Lebensführung bei sog. Einverdienerehen und die Verpflichtung zur Unterhaltsgewährung durch den erwerbstätigen Ehegatten hinreichende Gründe darstellen, um den vorliegenden Sachverhalt insgesamt aus der Schenkungsteuerpflicht herauszunehmen. Zwar ist es richtig, dass § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG nur eine Steuerbefreiung ist (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Juli 1996 VII B 44/96, BFH/NV 1996, 871). Hierbei handelt es sich aber lediglich um den technischen Weg, mit dem die Freistellung erreicht werden sollte. Es erscheint dem Senat widersprüchlich, wenn der vorliegende Sachverhalt schenkungsteuerrechtlich als nicht schädlich angesehen wird, vollstreckungsrechtlich aber ganz oder teilweise als eine unentgeltliche Vermögensübertragung gewertet wird.
ff) Die vom Beklagten zitierten finanzgerichtlichen Entscheidungen stehen dem gefundenen Ergebnis nicht entgegen.
aaa) Das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. Dezember 1999 (15 K 687/96) und das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11. Januar 2001 (12 K 2837/99 S, EFG 2001, 669) behandeln schon allein deshalb andere Fälle, weil der erwerbstätige Ehemann jeweils Aufwendungen für vermietete Immobilien der Ehefrau übernommen hatte. Die in der Entscheidung des FG Münster geäußerte Ansicht, dass es keinen Unterschied machen könne, ob der Ehemann der Klägerin, dieser für die Begleichung der Verbindlichkeit die erforderlichen Geldbeträge zuwende oder die entsprechenden anteiligen Verbindlichkeiten im abgekürztem Zahlungsweg unmittelbar begleiche, verdeckt nach Ansicht des Senats die eigentliche Fragestellung. Entscheidend für die Lösung derartiger Fälle ist vielmehr, ob der erwerbstätige Ehegatte zivilrechtlich verpflichtet ist, die entstehenden Aufwendungen vollständig zu begleichen, ob ihm also ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB zusteht. Ist das nicht der Fall, kommt es durch die Zahlung zu keiner Vermögensverlagerung, unabhängig davon, wie der Zahlungsvorgang konkret ausgestaltet ist.
bbb) Das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28. April 2005 (6 K 1174/02, EFG 2005, 1511) behandelte u.a. den Fall, dass die Klägerin der Firma ihres Ehemanns ein Darlehen über 100.000 DM überließ und die Klägerin und ihr Ehemann gemeinsam für die Refinanzierung ein Darlehen über 100.000 DM bei einer Bank aufnahmen. Die Zins- und Tilgungsleistungen erbrachte der Ehemann. In dem damaligen Fall handelte es sich wiederum nicht um die Finanzierung des selbstgenutzten Familienheims. Der gesteigerte Bezug zur gemeinsamen Lebensführung der Ehegatten fehlte daher. Der Fall ist mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar.
gg) Die hier vertretene Auffassung steht nach Auffassung des Senats auch nicht in Widerspruch zu den bisherigen Entscheidungen des BFH zu sog. unbenannten Zuwendungen. Die von dem BFH entschiedenen Fälle sind mit dem vorliegenden Fall nicht zu vergleichen.
aaa) In dem Urteil vom 20. September 1994 (VII R 40/93, BFH/NV 1995, 485) hatte der BFH über einen Fall zu entscheiden, in dem der einkünfteerzielende Ehemann eine Grundstückshälfte auf die Ehefrau übertrug. In dem damaligen Fall ging es weder um das selbstgenutzte Familienheim, noch bestand die Zuwendung in der Übernahme von Verbindlichkeiten der Ehefrau, die der Ehemann ehebedingt sowieso übernehmen musste. In dem vom BFH entschiedenen Fall sieht auch der Senat keinerlei Hindernis, die Durchbrechung der Vollstreckungsbeschränkung nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO anzuwenden.
bbb) In dem Beschluss vom 16. Juli 1996 (VII B 44/96, BFH/NV 1996, 871) hatte der BFH über einen Fall zu entscheiden, in dem die Klägerin ein wohl selbstgenutztes Einfamilienhaus zu einem Kaufpreis von 400.000 DM zu Alleineigentum erworben hatte. Sie finanzierte den Kaufpreis u.a. mit einem Darlehen über 152.000 DM, welches später durch den Ehemann zurückgezahlt wurde. Bei dieser „ungewöhnlichen Fallkonstellation“ (Müller-Eiselt in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO Rz. 16) war der Ehemann nicht verpflichtet, das Darlehen, welches offenbar allein von der Klägerin aufgenommen worden war, abzulösen. Im Außenverhältnis hatte der Darlehensgeber keinen Anspruch gegen den Ehemann inne. Auch im Innenverhältnis war der Ehemann nicht verpflichtet, das von der Ehefrau aufgenommene Darlehen zurückzuführen. Der damalige Sachverhalt unterscheidet sich von dem hier zu beurteilenden Sachverhalt deutlich. Daher ist der Senat mit Müller-Eiselt (in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO Rz. 16) der Auffassung, dass der BFH-Beschluss zwar für den damaligen Sonderfall zu einem zutreffenden Ergebnis kam, dass dieses Ergebnis aber auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht übertragbar ist.
ccc) In dem Beschluss vom 28. März 2003 (VII B 231/02, BFH/NV 2003, 1033) hatte der BFH über einen Fall zu entscheiden, in dem der Ehemann der Klägerin eine Darlehensforderung abgetreten hatte, auf die die Klägerin keinen Anspruch hatte. Unabhängig von der Bezeichnung der Abtretung als „familienbedingte Zuwendung“ ist § 278 Abs. 2 AO in solchen Fällen unbestreitbar anwendbar.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 268 ff. AO
§§ 1360 Satz 2, 1606 Abs. 3 Satz 2 BGB
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 268 AO
§ 268 AO
§ 278 AO
§ 1360 BGB
§ 1360b BGB
§ 278 AO
§ 421 BGB
§ 1360a BGB
§ 278 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 278 Abs. 2 AO
§ 13 Abs. 1 Nr. 4 a ErbStG
§ 118 Satz 1 AO
§ 278 Abs. 1 AO
§ 278 Abs. 1 AO
§ 278 Abs.1 AO
§ 421 Satz 1 BGB
§ 422 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 426 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 426 Abs. 1 BGB
§ 278 Abs. 2 AO
§ 278 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2001, 669
EFG 2005, 1511
BStBl II 1984, 287
BStBl II 2002, 214
EFG 2005, 752
BFH/NV 1996, 871
BFH/NV 2009, 1781
BStBl II 1994, 366
BFH/NV 1995, 485
BFH/NV 2003, 1033
EFG 1993, 567
EFG 2004, 959
BGHZ 87, 265
NJW 1984, 795
NJW-RR 1988, 259
NJW 1995, 652
NJW 2000, 1944
NJW 1966, 542
NJW 1999, 2962
NJW 1983, 1113
BGHZ 116, 167
BStBl II 2008, 749
BStBl II 2009, 299
15 K 687/96
12 K 2837/99 S
6 K 1174/02
83 VII R 22/83
01 VII R 56/99
16 K 191/08
VIII R 56/99
6 K 1174/02
01 VII R 56/99
4 K 5620/03
96 VII B 44/96
09 VII B 78/09
94 II R 59/92
94 VII R 40/93
03 VII B 231/02
11 K 3251/92 K
5 K 5464/01
83 IX ZR 14/82
83 IX ZR 104/82
87 IVb ZR 95/86
94 XII ZR 59/93
00 IX ZR 372/98
65 II ZR 137/63
99 XII ZR 230/96
83 IX ZR 42/82
91 IV ZR 164/90
08 VIII R 98/04
08 IX R 78/07
VII R 40/93
VII B 44/96
VII B 231/02