Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-10-07, Aktenzeichen 10 K 953/22
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:1007.10K953.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei einem Unternehmen, das eine Spedition für Transport und Logistik betreibt, ist die Nutzung von Lagerimmobilien dauerhaft und zur unmittelbaren Verwirklichung des Unternehmenszwecks erforderlich, weswegen angemietete Lagerhallen und Logistikflächen als "fiktives" Anlagevermögen" einzustufen und Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG dem Gewinn hinzuzurechnen sein können.(Rn.39)
2. Bestehen zwischen den Vertragsparteien neben dem Mietverhältnis auch Werkvertragsverhältnisse, dann sind im Rahmen der Prüfung, ob für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des "fiktiven" Anlagevermögens ein "Miet- oder Pachtzins" gezahlt wurde, Mietverträge und Werkverträge - sofern es sich nicht um einheitliche Verträge handelt - getrennt voneinander zu betrachten. Allein der Umstand, dass der Mietvertrag eine enge rechtliche Verbindung zu dem Werkvertrag aufweist, gebietet nicht bereits eine einheitliche Betrachtung der Verträge.(Rn.46)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 39/24)
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob Aufwendungen der Klägerin für Logistikflächen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e Gewerbesteuergesetz (GewStG) dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind.
Die Klägerin betreibt eine Spedition für Transport und Logistik. An den Standorten Stadt C und Stadt D erbrachte die Klägerin in den Streitjahren 2016 und 2017 ausschließlich logistische Leistungen für die E AG. Die vertraglich vereinbarten Leistungen erfassten u.a. den Wareneingang von Produktionsmaterialien und Aggregaten, die Lagerung der Materialien und Aggregate sowie die bedarfsgerechte Belieferung der Werke bzw. die Verladung der Kundenaufträge gemäß Vorgaben. Die Logistikflächen (Lagerhallen) an beiden Standorten wurden durch Investoren erstellt und von der E AG durch einen längerfristigen Mietvertrag angemietet.
Die E AG und die Klägerin schlossen einen Untermietvertrag vom 28./30. September 2016 über Logistikflächen in der a Straße 1 in Stadt C (...) sowie einen Untermietvertrag vom 22./24. Februar 2017 über Logistikflächen auf dem Grundstück b Straße 2 in Stadt D (...). Zu beiden Untermietverträgen existieren Nachträge, die Anpassungen der Untermietverhältnisse vorsehen. Gleichzeitig ist im Rahmen der Logistikverträge (Einkaufsabschluss für den Standort in Stadt C vom 18. Juli 2016 -...- und Einkaufsabschluss für den Standort Stadt D vom 7. Juni 2016 -...-) die hundertprozentige Rückberechnung der Immobilienkosten (Miete zuzüglich aller anfallenden Nebenkosten) an die E AG vereinbart.
In dem Lastenheft zum Logistikvertrag für den Standort Stadt C (...) heißt es hierzu: „Die Mietkosten sind durch den Auftragnehmer bei der Preisgestaltung zu berücksichtigen, diese können für den Off-Campus Umfang zu 100 % fix abgerechnet werden.“ In dem Preisblatt für den Standort Stadt C (Teilpaket 4.1 AVC) ist unter der Position 37 die Abrechnung der Miete und Mietnebenkosten niedergelegt (...). In dem Preisblatt für den Standort Stadt D finden sich die Flächenkosten unter den Positionen 18 bis 20 (...).
Der Untermietvertrag vom 22./24. Februar 2017 über Logistikflächen in Stadt D enthält auszugsweise folgende Regelungen:
„Vorbemerkung
Die Unter-Vermieterin hat den Mietgegenstand durch Hauptmietvertrag vom 17.05./13.06.2016 von der Firma F (nachstehend auch „Hauptmietvertrag" genannt) angemietet. Mit diesem Unter-Mietvertrag (nachstehend auch „Mietvertrag" genannt) soll der gesamte Mietgegenstand an die Unter-Mieterin untervermietet werden. Die Unter-Vermieterin ist zur Unter-Vermietung berechtigt. Zwischen den Parteien besteht Einigkeit, dass dieser Unter-Mietvertrag ungeachtet der Mietdauer nach diesem Unter-Mietvertrag immer endet, soweit das Hauptmietverhältnis - gleich aus welchem Grund - endet.
1. Mietgegenstand
Die Vermieterin vermietet auf der in Anlage 1 farblich markierten Fläche in der b Straße 2 in Stadt D (nachstehend das „Mietgrundstück“ genannt) die folgenden vom Vermieter des Hauptmietvertrages gemäß der als Anlage 1.a beigefügten Baubeschreibung neu zu errichtenden Gebäude- und Freiflächen an die Mieterin …
2. Nutzung, Mietzweck
a) Die Mieterin ist berechtigt, den Mietgegenstand ausschließlich zu gewerblichen Zwecken, insbesondere zum Betrieb eines Logistikzentrums gemäß dem durch Einkaufsabschluss vom 07.06.2016 geschlossenen Werkvertragsverhältnis zu verwenden. Eine Änderung des Mietzwecks ist nur mit Zustimmung der Vermieterin zulässig, wobei die Zustimmung nur aus wichtigem Grund verweigert werden darf.
b) Soweit sich aus diesem Vertrag nicht etwas anderes ergibt, ist die Mieterin berechtigt, den Mietgegenstand in Abstimmung mit der Vermieterin einzurichten und auszustatten. Alle hierfür etwa erforderlichen behördlichen Genehmigungen (insbesondere Baugenehmigungen bzw. Nutzungsänderungsgenehmigungen) hat die Mieterin auf eigene Kosten zu beschaffen und alle behördlichen Auflagen und Anforderungen auf eigene Kosten zu erfüllen. Die Mieterin hat auch sämtliche zukünftigen Kosten, die ihr oder der Vermieterin auf Grund einer Nutzungsänderung durch die Mieterin entstehen, zu tragen, insbesondere auf Grund einer Änderung von gesetzlichen oder behördlichen Bestimmungen.
c) Die Mieterin sichert ausdrücklich zu, Unternehmer im Sinne des UStG zu sein und die Mieträume nicht zu Wohn- oder sonstigen nichtunternehmerischen Zwecken zu nutzen. Die Mieterin sichert weiterhin ausdrücklich zu, keine Umsätze zu tätigen, die aufgrund ihrer Art und ihres Umfanges einen Verzicht der Vermieterin auf die Umsatzsteuerbefreiung ausschließen.
Auf Verlangen der Vermieterin ist die Mieterin verpflichtet, die ausschließliche Verwendung der Mieträume für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, nachzuweisen. Für alle Schäden, die aus einem Verstoß gegen die Bestimmungen der vorgenannten Sätze 1 - 3 entstehen, hat die Mieterin aufzukommen.
3. Mietbeginn
a) Das Mietverhältnis beginnt nach Fertigstellung mit vollständiger Übergabe des Mietgegenstandes an die Mieterin, voraussichtlich am 1. Juni 2017.
…
4. Mietdauer, Kündigung
a) Das Mietverhältnis hat eine feste Laufzeit von 7 Jahren ab dem Zeitpunkt des Mietbeginns gem. Ziff. 3 a) („Festmietzeit") und endet mit Ablauf der Festmietzeit, ohne dass es einer Kündigung bedarf.
b) Beide Parteien können diesen Unter-Mietvertrag vor Ablauf der Festmietzeit kündigen, wenn ein wichtiger Grund i.S.v. § 543 BGB vorliegt. Eine Kündigung hat schriftlich zu erfolgen.
c) Unabhängig von vorstehenden Absätzen a) und b) endet dieser Unter-Mietvertrag immer, soweit das Hauptmietverhältnis - gleich aus welchem Grund - endet. Der Mieterin ist bekannt, dass der Vermieterin Rücktrittsrechte aus dem Hauptmietvertrag u.a. für den Fall einer verspäteten Übergabe zustehen.
d) Unabhängig von vorstehenden Absätzen a), b) und c) endet dieser Unter-Mietvertrag immer, soweit das gemäß Einkaufsabschluss vom 07.06.2016 geschlossene Werkvertragsverhältnis zwischen der Vermieterin und der Mieterin (vgl. Anlage 4.c1) – gleich aus welchem Grund – endet.
e) Setzt die Mieterin nach Ablauf der Mietzeit den Gebrauch des Mietgegenstandes fort, so verlängert sich das Mietverhältnis auch dann nicht auf unbestimmte Zeit gemäß § 545 BGB, wenn die Parteien ihren entgegenstehenden Willen nicht erklären.
5. Miete
a) Die monatliche Nettomiete für den Mietgegenstand beträgt ab dem Zeitpunkt des Mietbeginns gem. Ziff. 3 a) EUR XXX.
b) Hinzu kommt die monatliche Neben- und Heizkostenvorauszahlung gem. Ziff. 8 sowie die Umsatzsteuer in jeweils gesetzlicher Höhe, derzeit 19 %. Die Miete ist monatlich im Voraus bis zum 3. Werktag eines jeden Monats auf ein von der Vermieterin schriftlich zu benennendes Konto zur Zahlung fällig. …
6. Mietsicherheit
a) Zur Sicherung aller Ansprüche gegen die Mieterin aus diesem Mietverhältnis übergibt die Mieterin spätestens bei Mietbeginn eine unverzinsliche Kaution in Höhe von EUR XXX. Soweit möglich wird die Vermieterin innerhalb von sechs Monaten nach Beendigung des Mietverhältnisses über die Kaution abrechnen. Bis zum Vorliegen der Nebenkostenabrechnung kann die Vermieterin die Kaution in Höhe eines Teilbetrages von einer Monatsmiete einbehalten.
b) Die Mieterin stellt die Kaution durch eine selbstschuldnerische Bürgschaft einer deutschen Großbank, in der sich diese unter Ausschluss der Einrede der Vorausklage und unter Verzicht auf das Hinterlegungsrecht verpflichtet, zu zahlen. Die Bürgschaft darf nicht befristet sein.
7. Mietanpassung
Die monatliche Miete soll wertbeständig geschuldet werden.
8. Nebenkosten
a) Die Mieterin trägt sämtliche Betriebs- und Nebenkosten, die durch die Nutzung des Mietgegenstandes entstehen gemäß Anlage 8 a.
b) Soweit möglich werden die verbrauchsabhängigen Betriebs- und Nebenkosten von der Mieterin direkt mit den Leistungsunternehmen abgerechnet. Dies betrifft insbesondere Nebenkosten für Wasser, Strom und sonstige Energiekosten. Soweit dies nicht möglich ist, hat die Vermieterin Anspruch auf eine monatliche, angemessene Nebenkostenvorauszahlung. Die Vermieterin ist einmal jährlich spätestens bis zum 31.12. eines Folgejahres zur Abrechnung der Nebenkosten verpflichtet.
… “
Der Untermietvertrag vom 28./30. September 2016 über Logistikflächen in der a Straße 1 in Stadt C enthält entsprechende Regelungen.
Die E AG stellte der Klägerin jeweils eine Rechnung über die entsprechende Miete aus (vgl. die Abrechnung Miete Stadt D für Februar 2019 vom 11. Februar 2019, ...). In einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dieser Rechnung erstellte die Klägerin wiederum eine Rechnung an die E AG, mit der sie Aufwendungen für das Lager und die Logistikflächen sowie die Nebenkosten unter Verweis auf die Positionen gemäß Preisblatt abrechnete (...). Die Klägerin hat die Abrechnungen buchhalterisch separat als Aufwand und Ertrag erfasst und in den monatlichen Umsatzsteuer-Voranmeldungen berücksichtigt.
In der Zeit vom 18. Juli 2019 bis zum 9. September 2019 führte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2016 bis 2017 durch. Die hierbei getroffenen Feststellungen sind in dem Bericht über die Außenprüfung vom 20. Februar 2020 festgehalten, auf den Bezug genommen wird. Nach Auffassung der Betriebsprüfung (Bp) sind die Mietzahlungen der Klägerin an die E AG gemäß § 8 Nr. 1Buchst. e GewStG als Hinzurechnung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen (...). Die Berechnung der geänderten gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen ergebe sich aus Anlage 9 zum Bericht über die Außenprüfung vom XX.XX.XXXX. Demnach sei ein Betrag in Höhe von XXX € im Streitjahr 2016 und ein Betrag in Höhe von XXX € im Streitjahr 2017 als Mietaufwand anteilig bei der Hinzurechnung zu berücksichtigen.
Kostenabrechnungen, die in einer Summe sowohl zivilrechtliche Pflichten des Vermieters als auch im eigenen betrieblichen Interesse des Mieters geleistete Aufwendungen enthalten, teilte die Bp im Schätzungswege auf. Die Bp folgte insoweit der von der Steuerberatung der Klägerin vorgenommenen Aufteilung für den Prüfungszeitraum.
Das FA erließ am 23. März 2020 auf den Prüfungsfeststellungen der Außenprüfung beruhende geänderte Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2016 und 2017 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung für beide Bescheide auf.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 22. April 2020 Einsprüche ein, die das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13. April 2022 als unbegründet zurückwies. Das FA vertritt in der Einspruchsentscheidung die Auffassung, dass die Weiterbelastung der Miete und Nebenkosten an die E AG als Teil des Logistik-Entgeltes anzusehen sei. Dieses Entgelt bestehe zum einen aus dem Ausgleich von festen Kosten, zum anderen sei das Entgelt flexibel, abhängig von der Anzahl der gelagerten und bewegten Produktionsmaterialien bzw. Aggregate.
Hiergegen reichte die Klägerin am 9. Mai 2022 Klage ein. Zur Begründung der Klage führt sie aus, dass sie die Miete vollständig und getrennt von den Logistikleistungen wieder mit der E AG abgerechnet habe. Sie sei mithin nicht als Teil der Vergütung für Logistikdienstleistungen anzusehen. Die Klägerin sei effektiv während der gesamten Laufzeit des Vertrags in keiner Form mit Kosten aus der Nutzungsüberlassung der Flächen belastet.
Mit den vertraglichen Vereinbarungen hätten die Beteiligten bestimmt, dass die Mieten und Nebenkosten nicht den Gewinn der Klägerin belasten sollen. Es sei geregelt, dass die Klägerin pro forma die Mieten und Nebenkosten an die E AG für die überlassenen Räumlichkeiten überweise und dass die E AG die Mieten und Nebenkosten der Klägerin wieder in vollem Umfang rückvergüte.
Der wesentliche rechtliche Gehalt des Vertragswerkes ziele darauf ab, dass die Klägerin nach dem vereinbarten Preisgefüge Werkleistungen in ordentlicher Art und Weise erbringen solle. Die E AG stelle die Räumlichkeiten der Klägerin zur Verfügung. Die „sogenannten" Miet- und Nebenkosten trage die E AG.
Im Erörterungstermin vom 14. September 2023 verwies die Klägerin auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Januar 1997 (IX R 23/94, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 182, 542, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1997, 655) und führte aus, dass der Mietvertrag als „Scheingeschäft“ anzusehen sei und deshalb unbeachtlich sei.
Die Klägerin beantragt,
1.
die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2016 und 2017, jeweils vom 23. März 2020 und in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. April 2022, dahingehend zu ändern, dass die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Miet- und Nebenkostenzahlungen an die E AG in Höhe von XXX € für 2016 und XXX € für 2017 entfällt,
2.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung beruft es sich im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt es vor, dass es an der Auffassung festhalte, dass die „Rückerstattung der Miete“ ein Entgelt für die Logistikleistung darstelle. Der Mietvertrag begründe reale Rechte und Pflichten, die nicht nur zum Schein vereinbart worden seien. Die Klägerin nutze die angemietete Immobilie und habe somit die Rechte eines Mieters und nehme diese auch wahr. Ein Unternehmen, das sich lediglich auf die Vermietung von Hallen spezialisiert, hätte der Klägerin keinesfalls unentgeltlich eine Lagerhalle zur Verfügung gestellt. Genauso wenig hätte die E AG einem Dritten eine Halle unentgeltlich ohne das Ausführen der Logistikleistung überlassen. Die Rückberechnung der Miete beruhe allein auf dem Logistikvertrag.
Der Berichterstatter des Senats führte am 14. September 2023 einen Erörterungstermin durch. Der Senat hat am 7. Mai 2024 mündlich verhandelt. Auf die jeweiligen Sitzungsprotokolle zum Erörterungstermin (...) und zur mündlichen Verhandlung (...) wird verwiesen.
Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die den Streitfall betreffenden Akten des FA vor (1 Bd. Rb-Akten, 1 Bd. KSt-Akten, 1 Bd. GewSt-Akten, 1 Ordner mit Auszügen aus den Bp-Handakten).

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2016 und 2017, jeweils vom 23. März 2020, und die Einspruchsentscheidung vom 13. April 2022 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das beklagte FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin getätigten Aufwendungen für Logistikflächen in Höhe von XXX € im Jahr 2016 sowie in Höhe von XXX € im Jahr 2017 dem Gewinn anteilig für gewerbesteuerrechtliche Zwecke hinzugerechnet werden.
Nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG in der in den Streitjahren 2016 und 2017 geltenden Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzugerechnet, soweit die Summe zusammen mit weiteren Hinzurechnungstatbeständen des § 8 Nr. 1 GewStG den Betrag von XXX € übersteigt.
Die Voraussetzungen dieser Hinzurechnungsvorschrift liegen bei der Klägerin vor. Die an die Klägerin von der E AG überlassenen Logistikflächen wären unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, stünden sie im Eigentum der Klägerin (1.). Bei dem für die Überlassung der Logistikflächen an die E AG gezahlten Entgelt handelt es sich um Mietzinsen im Sinne der Vorschrift (2.).
1. a) Der Begriff des Anlagevermögens ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen. Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs -HGB-). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb bestimmten Wirtschaftsgüter. Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rn. 21, m.w.N.).
Für die Hinzurechnung nach § 8 GewStG ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn sie in seinem Eigentum stünden. Diese Fiktion ist auf den Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zurückzuführen, durch die Hinzurechnung im Sinne einer Finanzierungsneutralität einen objektivierten Ertrag des Gewerbebetriebs zu ermitteln. Dabei ist zwar das Eingreifen der Fiktion, dass der Steuerpflichtige der (wirtschaftliche) Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist, nicht an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geknüpft (BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 24/11, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2017, 985).
Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen Anlagevermögen gehören würde, orientiert sich aber maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss, wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs und ggf. auch der Art der Bilanzierung. Gemeint ist, dass es sich bei dem überlassenen Wirtschaftsgut der Art nach um Anlagevermögen handelt, wobei es ausreicht, wenn das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen. Insoweit spricht insbesondere die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahe legt.
Die Prüfung muss den Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen und sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren. Insbesondere darf die Fiktion nicht weiter reichen, als es die Vorstellung eines das Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet. Es ist zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt. Hierfür ist darauf abzustellen, ob sich die betreffende Tätigkeit, das Eigentum des Steuerpflichtigen an dem Wirtschaftsgut unterstellt, wirtschaftlich sinnvoll nur ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird (vgl. BFH-Beschluss vom 23. März 2022 III R 14/21, BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559 m.w.N.).
Ein Gegenstand kann auch dann dem Anlagevermögen zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt. Das setzt aber voraus, dass der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 25. Juli 2019 in BFHE 265, 386 m.w.N.).
b) Nach diesen Grundsätzen stellen die von der Klägerin genutzten unbeweglichen Wirtschaftsgüter (Lagerhallen und Logistikflächen) „fiktives“ Anlagevermögen dar.
Die Eigentumsfiktion greift unabhängig davon ein, ob der Erwerb der Lagerhallen und Logistikflächen für die Klägerin wirtschaftlich sinnvoll gewesen wäre, denn die Eigentümerstellung wird voraussetzungslos fingiert. Die Klägerin ist als Spedition nach ihrem Geschäftszweck - u.a. Wareneingang von Produktionsmaterialien bzw. Aggregaten sowie deren Transport und Lagerung - auf die Verfügbarkeit von Lagerhallen und Logistikflächen angewiesen. Die Nutzung von Lagerimmobilien ist dauerhaft und zur unmittelbaren Verwirklichung des Unternehmenszwecks erforderlich. Demnach hätte die Klägerin diese Immobilien ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorhalten müssen. Wenn sich in dieser Konstellation die Klägerin dafür entscheidet, die jeweiligen Lagerhallen und Logistikflächen - aus vom Gericht nicht zu überprüfenden Gründen - anzumieten statt anzuschaffen, so rechtfertigt dies grundsätzlich die anteilige Hinzurechnung der dafür gezahlten Miet- oder Pachtzinsen.
2. Weitere Voraussetzung für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ist, dass für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des fiktiven Anlagevermögens ein Miet- oder Pachtzins gezahlt wurde. Dies ist nach Auffassung des Senats der Fall. Denn die der Überlassung der Logistikflächen zu Grunde liegenden Verträge stellen Mietverträge dar.
Nach der Rechtsprechung des BFH müssen die den Zahlungen zu Grunde liegenden Vereinbarungen Mietverträge im Sinne des bürgerlichen Rechts sein. Dabei ist auf die vertraglichen Hauptpflichten abzustellen. Die Einordnung des Vertrags unter die Vertragstypen Miete oder Pacht ist nur dann ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthält, die ihn einem anderen Vertragstypen zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 2016 I R 57/15, BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273).
Die Hauptleistungspflichten aus den Verträgen zwischen der E AG als Untervermieterin und der Klägerin als Untermieterin sind mietvertragsrechtlicher Natur. Gemäß § 535 Abs. 1 Satz 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) wird der Vermieter durch den Mietvertrag verpflichtet, dem Mieter den Gebrauch der Mietsache während der Mietzeit zu gewähren. Der Mieter ist nach § 535 Abs. 2 BGB verpflichtet, dem Vermieter die vereinbarte Miete zu entrichten. Ein Mietvertrag ist demnach ein Dauerschuldverhältnis, das auf eine entgeltliche Gebrauchsüberlassung der Mietsache auf Zeit gerichtet ist (vgl. BGH-Urteil vom 5. November 1997 VIII ZR 55/97, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1998, 595).
Im Streitfall hat sich die E AG vertraglich verpflichtet, der Klägerin die Lagerhallen und Logistikflächen zum Gebrauch zu überlassen. Hauptleistungspflicht eines Mieters ist die Zahlung der vereinbarten Miete. Hierunter ist das vereinbarte Entgelt für die Gebrauchsüberlassung der Mietsache durch den Mieter einschließlich sämtlicher Neben- und Betriebskosten, die der Mieter im Mietvertrag übernommen hat, zu verstehen. In den Mietverträgen hat sich die Klägerin zu Mietzahlungen und Nebenkostenvorauszahlungen verpflichtet und diese auch an die E AG bezahlt. Es finden sich weiter die üblichen mietvertraglichen Regelungen über Kündigungsfristen, Mietanpassung, Nebenkosten, Mietsicherheiten u.a. in den Verträgen. Die Klägerin hat diese Mietzahlungen aufgrund der Zahlungen bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die Mietverträge auch nicht als „Scheingeschäfte“ anzusehen. Das vom Kläger zitierte BFH-Urteil vom 28. Januar 1997 (IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655) betrifft einen Mietvertrag unter Angehörigen und kann nicht auf einen Mietvertrag zwischen der E AG und der Klägerin angewendet werden. Die Vertragsparteien haben keine persönliche Beziehung und damit auch keine persönliche Motivation, ein Geschäft zum Schein abzuschließen. Die Klägerin nutzt die Immobilien im Rahmen der Untermietverträge. Diese Untermietverträge begründen reale Rechte und Pflichten, die nicht nur zum Schein vereinbart wurden. Vielmehr nutzt die Klägerin die angemieteten Immobilien und nimmt die Rechte eines Mieters auch wahr. Auch die umsatzsteuerlichen Folgen der Verträge (vgl. hierzu die Nr. 2 der Mietverträge „Nutzung, Mietzweck“) sind von den Vertragsparteien gewollt und werden beachtet.
Die Mietverträge und die Werkverträge stellen aufgrund der tatsächlichen Durchführung der einzelnen Verträge auch keine einheitlichen Verträge dar, die nicht getrennt betrachtet werden dürfen. Der Senat verkennt hierbei nicht, dass aus der Festlegung des Mietzwecks in den Mietverträgen (Nutzung ausschließlich zu gewerblichen Zwecken, insbesondere zum Betrieb eines Logistikzentrums gemäß dem durch Einkaufsabschluss geschlossenen Werkvertragsverhältnis) und der zeitlichen Verknüpfung des Mietverhältnisses mit dem Bestehen des Werkvertrags eine enge rechtliche Verbindung zwischen den Verträgen besteht. Diese Verbindung führt aber nach der Auffassung des Senats nicht dazu, dass die Mietverträge zwischen der E AG und der Klägerin ihre Eigenständigkeit verlieren. Die Klägerin benötigt die angemieteten Flächen für die Erbringung der werkvertraglichen Leistungen. Hätte sie die Flächen von Dritten angemietet, bestünden keine Zweifel an der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung. Auch kann nicht davon ausgegangen werden, dass die E AG einem Dritten eine Halle unentgeltlich ohne Ausführung von Logistikleistungen überlassen hätte.
Die Rückberechnung der Miete durch die Klägerin stellt auch keine Rückzahlung der hinzugerechneten Miete dar. Werden hinzugerechnete Mieten zurückgezahlt, ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Jahres der Rückzahlung der Gewinn aus Gewerbebetrieb insoweit zu kürzen, als der zurückgezahlte Betrag in den Vorjahren aufgrund seiner Hinzurechnung den Gewerbeertrag erhöht hat (vgl. hierzu Hofmeister in: Brandis/Heuermann, 172. EL Juli 2024, GewStG § 8 Rn. 226; BFH-Urteil vom 27. März 1961 I 278/60 U, BStBl III 1961, 280; GewStR 7.1 Abs. 1, GewStH 7.1 Abs. 1 „Korrektur nach erfolgter Hinzurechnung“). Im Streitfall sind die Rechtsgrundlagen für die Rückberechnung der Mieten nicht die Mietverträge, sondern die Werkverträge über Logistikleistungen in Verbindung mit den Preisblättern. Die Mietzahlungen der Klägerin an die E AG sind vertraglich in die Preiskalkulation für die Logistikleistungen einbezogen. Die Rechnungen der Klägerin an die E AG erfolgen unter Bezugnahme auf die Preisblätter und damit auf die Werkverträge.
Die Rückzahlung der Miete ist begrifflich von der Rückberechnung der Miete zu unterscheiden. Eine Rückzahlung betrifft Fallkonstellation, in denen die (teilweise) Erstattung der Miete aufgrund des geschlossenen Mietvertrages erfolgt (z.B. die Rückzahlung von Miete infolge von Gewährleistungsansprüchen). Im Streitfall stellt die Rückberechnung der Miete durch die Klägerin ein Entgelt für die Logistikleistung dar und beruht ausschließlich auf den geschlossenen Werkverträgen.
Die von der Klägerin getätigten Aufwendungen für Miete und Nebenkosten sind daher dem Gewinn anteilig für gewerbesteuerrechtliche Zwecke hinzuzurechnen. Hinsichtlich der Höhe der Hinzurechnungen, die rechtlich nicht zu beanstanden und zwischen den Beteiligten unstreitig ist, wird auf die Anlage 9 zum Bericht über die Außenprüfung vom 20. Februar 2020 verwiesen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 543 BGB
§ 545 BGB
§ 8 GewStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 535 Abs. 1 Satz 1 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 535 Abs. 2 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 265, 386
BStBl II 2020, 51
BFHE 276, 182
BStBl II 2022, 559
BFHE 255, 280
BStBl II 2022, 273
BFHE 182, 542
BStBl II 1997, 655
III R 39/24
IX R 23/94
19 III R 22/16
16 IV R 24/11
22 III R 14/21
16 I R 57/15
97 VIII ZR 55/97
61 I 278/60