Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-11-27, Aktenzeichen 7 K 7184/17
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:1127.7K7184.17.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Beauftragt ein Arbeitgeber einen Dritten durch Bewirtschaftungsvertrag, die Betriebskantine auf eigene Rechnung zu betreiben und den Arbeitnehmern des Auftraggebers ein bestimmtes Sortiment an Speisen und Getränken zu festgelegten Preisen anzubieten, liegt in der Kantinenbewirtschaftung eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung (Rn.29) (Rn.31) .
2. Pauschale Kantinenzuschüsse des Arbeitgebers an den Betreiber stellen Entgelt von dritter Seite für die Leistungen des Kantinenbetreibers an die Arbeitnehmer dar (Rn.34) .
3. Der Vorsteuerabzug aus den Zuschüssen scheidet aus, weil der Arbeitgeber die erbrachten Leistungen in Gestalt der Kantinenbewirtschaftung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe an seine Arbeitnehmer zu verwenden beabsichtigte und auch verwendet hat. Auch ein anteiliger Vorsteuerabzug kommt nicht in Betracht (Rn.39) (Rn.43) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Streitig ist bei der Umsatzsteuer 2016, ob der Klägerin der Vorsteuerabzug aus von ihr geleisteten Zahlungen von Kantinenzuschüssen an eine Kantinenbetreiberin zusteht.
Die Klägerin ist ein Unternehmen der Recyclingbranche, deren Geschäftstätigkeit insbesondere darin besteht, im Land Berlin von öffentlichen, gewerblichen und privaten Abfallbesitzern Abfälle einzusammeln und einer Verwertung zuzuführen. Zu diesem Zweck werden von Mitarbeitern der Klägerin täglich Sammeltouren zwecks Einsammlung der Abfälle gefahren. Diese Touren beginnen um 05:45 Uhr und enden gegen ca. 15:30 Uhr jeweils auf dem Betriebsgelände der Klägerin in der B…-straße in Berlin.
Auf dem Betriebsgelände der Klägerin befindet sich eine Betriebskantine, welche nicht von der Klägerin, sondern seit dem 01.04.2016 von einer C… GmbH betrieben wird. Es liegt ein Bewirtschaftungsvertrag zwischen der Klägerin und der Kantinenbetreiberin vom 14./31.03.2016 vor (Bl. 57ff. der Gerichtsakte -GA-). Darin beauftragt die Klägerin die Kantinenbetreiberin unter anderem mit der betriebsgastronomischen Versorgung, insbesondere mit der Übernahme der Mittags- und Zwischenversorgung durch das Betriebsrestaurant. Dem Vertrag ist eine Leistungsbeschreibung beigefügt (Bl. 49ff. GA), welche nähere Regelungen zum Speisenangebot, den begleitenden Dienstleistungen und den Öffnungszeiten (werktäglich Frühstück von 05:00 Uhr bis 08:00 Uhr, Mittagessen von 11:30 Uhr bis 13:30 Uhr) enthält. Die Klägerin überlässt der Kantinenbetreiberin die Räume nebst Inventar und zahlt an die Kantinenbetreiberin eine monatliche Pauschale für den vertraglich vereinbarten Bewirtschaftungsauftrag i. H. v. netto 5.389,76 € zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer, soweit der Vorgang umsatzsteuerpflichtig ist (Bl. 74 GA), wobei der Bemessung der Pauschale eine dem Vertrag beigefügte Kalkulation der voraussichtlichen Erlöse und Kosten zugrunde liegt (Bl. 76 GA). Die Kantinenbetreiberin bietet die Verpflegungsleistungen an die Mitarbeiter der Klägerin im eigenen Namen und vereinnahmt dafür von den Arbeitnehmern Entgelte, deren Höhe zwischen der Klägerin und der Kantinenbetreiberin vertraglich festgelegt ist (Bl. 77 GA); z. B. hat das „Essen 1“ einen Preis von 3,10 € (bzw. 2,20 € für die kleine Portion) und das „Essen 2“ einen solchen von 3,30 € (kleine Portion 2,30 €) sowie das „Aktionsessen“ einen solchen von 3,50 € bis 5,90 €, verschiedene Würstchen sowie Buletten werden für 1,20 € und Pommes Frites für 1,00 € verkauft, ½ belegtes Brötchen kostet in der Standardversion 0,80 € und in der Premiumvariante 1,00 €, eine 0,7 l-Flasche Wasser wird für 1,00 € und eine 0,5 l-Flasche Cola für 1,30 € abgegeben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bewirtschaftungsvertrag Bezug genommen.
Die Kantinenbetreiberin stellte der Klägerin jeweils monatliche Rechnungen (jeweils im Folgemonat) über die Stützungspauschale laut Vertrag i. H. v. 5.389,76 € zzgl. 1.024,05 € (=19%) Umsatzsteuer aus (z. B. Rechnung vom 23.05.2016 für April 2016, Bl. 84 GA). Entsprechend gingen der Klägerin im Streitjahr insgesamt 8 solche Rechnungen mit einer gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer i. H. v. insgesamt (8 * 1.024,05 € =) 8.192,40 € zu, die Gegenstand des Rechtsstreits sind. Der Unternehmer, der die Kantine vor dem 01.04.2016 betrieben hatte, hatte der Klägerin keine Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis gestellt.
In ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate Juni bis August 2016 meldete die Klägerin Vorauszahlungen i. H. v. 190.417,60 € (Juni), 170.977,17 € (Juli) und 659.491,51 € (Juli) an und zog dabei Vorsteuern aus Rechnungen der Kantinenbetreiberin i. H. v. 2.048,10 € im Juni und je 1.024,05 € im Juli und August ab.
Mit Schreiben vom 26.10.2016 (in der nicht paginierten Umsatzsteuer-Voranmeldungsakte -USt-VA-) wies die Klägerin den Beklagten auf den Sachverhalt und ihre von der in Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 3 Umsatzsteuer-Anwendungserlass -UStAE- abweichende Behandlung (Vornahme des Vorsteuerabzugs) in den Voranmeldungen hin und übersandte den o. g. Bewirtschaftungsvertrag nebst Anlagen und die o. g. Rechnung vom 23.05.2016.
Daraufhin führte der Beklagte eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für den Zeitraum Juni bis August 2016 durch. Im Prüfungsbericht vom 14.02.2017 (in der nicht paginierten Akte Berichte über Umsatzsteuer-Sonderprüfungen -USoP(B)-) kam die Prüferin zu der Einschätzung, der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Kantinenbetreiberin sei zu versagen.
Mit Änderungsbescheiden vom 01.03.2017 (Bl. 21ff. GA) setzte der Beklagte dem Prüfungsbericht folgend die Umsatzsteuer-Vorauszahlung Juni 2016 um 2.048,10 € höher auf 192.465,70 €, die Umsatzsteuer-Vorauszahlung Juli 2016 um 1.024,05 € höher auf 172.001,22 € und die Umsatzsteuer-Vorauszahlung August 2016 um 1.024,05 € höher auf 660.515,56 € fest.
Am 08.03.2017 legte die Klägerin gegen die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsescheide Juni-August 2016 Einspruch ein (in der Akte USt-VA).
Mit verbundener Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 (Bl. 30ff. GA) wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.
Am 29.06.2017 hat die Klägerin Klage gegen die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide Juni-August 2016 erhoben.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass die Kantinenbetreiberin an sie umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbringe und dass ihr daraus der Vorsteuerabzug zustehe.
Ein Leistungsaustausch zwischen ihr und der Kantinenbetreiberin sei anzunehmen, weil die Kantinenbetreiberin ihr mit der Kantinenbewirtschaftung einen wirtschaftlichen Vorteil zuwende, da ein zu günstigen Preisen erhältliches Kantinenangebot einen Wettbewerbsvorteil bei der Suche nach qualifizierten Beschäftigten auf dem Arbeitsmarkt darstelle. Schon das Vorliegen eines gegenseitigen Vertrags lege einen Leistungsaustausch nahe. Gegen ein Entgelt von Dritter Seite spreche auch, dass es sich hier um einen nicht nach der Anzahl der Tischgäste bemessenen Gesamtpauschalbetrag handele.
Es liege keine unentgeltliche Wertabgabe der Klägerin für den privaten Bedarf ihres Personals vor, weil der persönliche Vorteil der Mitarbeiter aufgrund der besonderen Umstände von untergeordneter Bedeutung sei. Jedenfalls für die im Schichtbetrieb arbeitenden Fahrzeugbesatzungen diene die Zurverfügungstellung verbilligter Mahlzeiten einem optimalen Ablauf des betrieblichen Leistungsprozesses, weil dies der betrieblichen Übung entspreche und anderweitige Möglichkeiten, Mahlzeiten zu sich zu nehmen, zumindest in den Morgenstunden vor Schichtbeginn der Fahrzeugbesatzungen um 05:45 Uhr nicht vorhanden seien und eine Einnahme von Mahlzeiten im Fahrzeug hygienisch nicht zumutbar sei. Es handele sich um eine körperlich anstrengende und schmutzbehaftete Tätigkeit, weshalb die Möglichkeit der Einnahme einer Mahlzeit vor Dienstbeginn von besonderer Bedeutung sei. Vorteile der Klägerin selbst aus der Bereitstellung einer verbilligten Kantinenverpflegung für alle Mitarbeiter ergäben sich auch insoweit, als die Mitarbeiter so in den Pausen das Betriebsgelände nicht verließen, was wiederum das Risiko von Überschreitungen der Pausenzeiten und des Konsums von Alkohol durch die Mitarbeiter senke. Außerdem werde die Kommunikation unter den Mitarbeitern gefördert. Die Zurverfügungstellung verbilligter Mahlzeiten in der Betriebskantine erfolge damit im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin als Arbeitgeberin. Von daher werde den Mitarbeitern kein lohnsteuerpflichtiger Vorteil zugewendet, worauf nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- im Zusammenhang mit Betriebsveranstaltungen, die darüber hinaus allgemeine Geltung beanspruche, auch bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung abzustellen sei. Denn die Zuzahlungen der Arbeitnehmer lägen zumindest im Durchschnitt (vgl. Abschn. 8.1 Abs. 7 Nr. 5 Lohnsteuer-Richtlinien -LStR-) über den geltenden amtlichen Sachbezugswerten, sodass quantitativ kein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil verbleibe. Es drohten auch keine unbilligen Ergebnisse, weil alle Mitarbeiter gleich behandelt würden und keine Bevorzugung der Geschäftsleitung bestehe und auch keine ungewöhnlich hochwertigen Speisen verbilligt abgegeben würden. Der Vorteil der Arbeitnehmer in Form der Verbilligung der Verpflegungsleistungen stelle sich auch qualitativ nicht als Entlohnung dar, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen. Bezogen auf bloße Aufmerksamkeiten nehme auch die Finanzverwaltung auf die lohnsteuerlichen Grundsätze Bezug. Im Interesse der Einheit der Rechtsordnung sei die Anwendung einheitlicher Grundsätze bei der Lohn- und Umsatzsteuer auch geboten. Bei der Frage, ob bei der unentgeltlichen oder verbilligten Bereitstellung von Speisen und Getränken durch den Arbeitgeber ein lohnsteuerpflichtiger Sachbezug vorliege, sei es nach der BFH-Rechtsprechung unerheblich, dass Verpflegungsmehraufwendungen grundsätzlich den einkommensteuerlich unbeachtlichen Bereich der Lebensführung beträfen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- sei dann, wenn dem Unternehmen mit dem Bezug einer Eingangsleistung ein Vorteil entstehe, eine damit gleichsam verbundene unentgeltliche Zurverfügungstellung einer Dienstleistung zugunsten des Personals gegenüber den Unternehmenszwecken als nur nebensächlich anzusehen.
Aber selbst wenn man eine unentgeltliche Wertabgabe dem Grunde nach bejahen wollte, so führe dies nicht zu einem vollständigen, sondern allenfalls zu einem anteiligen Vorsteuerausschluss mit Aufteilung nach § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz -UStG-, weil die Klägerin die Leistungen der Kantinenbetreiberin auch zur Erreichung ihrer vorstehend genannten eigenen Vorteile beziehe. Nur wenn die Kantinenbewirtschaftungsleistung ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG verwendet werde, scheide der Vorsteuerabzug nach der BFH-Rechtsprechung gänzlich aus.
Am 15.09.2017 hat die Klägerin ihre Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2016 an den Beklagten übermittelt, aus der sich eine verbleibende Umsatzsteuer i. H. v. 4.359.343,47 € und nach Anrechnung der Vorauszahlungen eine Erstattung i. H. v. 658,92 € ergab. In den abgezogenen Vorsteuern aus Rechnungen anderer Unternehmer waren die Vorsteuern aus den Rechnungen der Kantinenbetreiberin enthalten. In einem Begleitschreiben vom 14.09.2017 (Bl. 106f. GA) wies die Klägerin den Beklagten auf diesen Umstand hin, bezifferte die Summe dort allerdings (aufgrund eines Zahlendrehers und einer Rundungsabweichung) auf 8.129,44 € statt auf 8.192,40 €. In der Buchhaltung und in der Steuererklärung erfasste die Klägerin die Vorsteuern allerdings – auf Grundlage ihrer Rechtsauffassung zutreffend - i. H. v. 8.192,40 €.
Das EDV-System des Beklagten hat der Erklärung zunächst am 03.11.2017 automatisch zugestimmt (Bl. 108 GA). Mit Bescheid vom 20.11.2017 (Bl. 109 GA) hat der Beklagte die Umsatzsteuer 2016 dann nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – geändert unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung – VdN - auf 4.366.813,99 € festgesetzt, also unter Übernahme der Zahl aus dem Schreiben der Klägerin vom 14.09.2017 um 8.129,44 € höher als erklärt. Mit Bescheid vom 25.01.2019 (Bl. 128 GA) hat der Beklagte die Umsatzsteuer 2016 erneut nach § 164 Abs. 2 AO geändert unter Beibehaltung des VdN auf 4.366.876,95 € festgesetzt, also in der Weise, dass nunmehr der richtige Betrag i. H. v. 8.192,40 € berücksichtigt wird.
Die Klägerin beantragt,den Umsatzsteuerbescheid 2016 vom 25.01.2019 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2016 um 8.192,40 € herabgesetzt wird;die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, es liege kein Leistungsaustausch zwischen der Kantinenbetreiberin und der Klägerin vor. Vielmehr handele es sich bei den von der Klägerin gezahlten Zuschüssen um Entgelte Dritter für die Verpflegungsleistungen der Kantinenbetreiberin an die Arbeitnehmer der Klägerin i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 2016.
Aber selbst wenn man einen Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und der Kantinenbetreiberin bejahe, so habe die Klägerin die erhaltenen Leistungen zur Erbringung unentgeltlicher Wertabgaben i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG verwendet, was einen Vorsteuerabzug ausschließe. Es sei Sache des Arbeitnehmers, für seine Mahlzeiten zu sorgen. Daher diene die verbilligte Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer grundsätzlich deren privatem Bedarf. Bezüglich der überwiegenden Zahl ihrer Beschäftigten habe die Klägerin überhaupt nicht dargelegt, warum ausnahmsweise der persönliche Vorteil der Arbeitnehmer gegenüber den Bedürfnissen der Klägerin als nur untergeordnet erscheine. Bezüglich der Fahrzeugbesatzungen habe die Klägerin entsprechendes zwar vorgetragen; dem sei aber nicht zu folgen. Am frühen Morgen dürften die Arbeitnehmer zu Hause gefrühstückt haben. Von daher würden sie entweder wahrscheinlich gar nicht zuerst die Kantine aufsuchen oder dies zur Befriedigung eigener Bedürfnisse (frühstücken vor Arbeitsbeginn) und nicht der Bedürfnisse der Arbeitgeberin tun. Im Übrigen sei es üblich und möglich, Frühstücksbrote oder andere selbst gefertigte Speisen von zu Hause mitzubringen, sodass das Fehlen von Restaurants, die vor 05:45 Uhr geöffnet seien, keine andere Bewertung rechtfertige. Mitgebrachte Brote zu verzehren sei nicht nur in einer Kantine, sondern z. B. auch in den Fahrzeugen möglich. Die von der Klägerin angeführten hygienischen Bedenken griffen nicht durch, weil die Mitarbeiter sich die Hände waschen und dann an jedem beliebigen Ort essen könnten. Die behauptete Notwendigkeit der Bereitstellung verbilligter Mahlzeiten in der Kantine für den optimalen Ablauf des betrieblichen Leistungsprozesses sei nicht ersichtlich. Die Länge der gestatteten Pausen hänge nicht von dem Ort ab, an dem diese verbracht würden. Der Betriebssitz der Klägerin befinde sich innerhalb des S-Bahnrings, sodass für das Mittagessen auch Angebote außerhalb des Betriebssitzes erreichbar seien. Im Übrigen dürften in einer von 05:45 Uhr bis 15:30 Uhr dauernden Schicht auch ausreichende Pausenzeiten enthalten seien, welche die Einnahme von Mahlzeiten auch ohne Kantinenangebot ermöglichen würden. Es lägen keine Umstände vor, welche es geböten, dass die Klägerin als Arbeitgeberin die betreffenden, dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer dienenden Leistungen übernehme. Solche Umstände könnten zwar in einem Fall vorliegen, wo der Arbeitgeber während unternehmensinterner Sitzungen kalte Speisen zum Verzehr vor Ort stelle, weil hier in einer bestimmten Zeit ein bestimmtes Ergebnis erzielt werden müsse und insoweit die Bereitstellung von kalten Speisen vor Ort für einen ordnungsgemäßen Ablauf unabdingbar seien. Damit sei der hiesige Fall aber nicht vergleichbar. Allgemeine Vorteile, die ein Arbeitgeber unabhängig besonderer Umstände aus einer Betriebskantine ziehe (Wettbewerbsvorteile bei der Gewinnung qualifizierten Personals, Verhinderung von Alkoholkonsum und Pausenzeitenüberschreitungen, Förderung der Kommunikation) seien unbeachtlich.
Im Übrigen lägen auch lohnsteuerlich keine bloßen Aufmerksamkeiten vor. Die einem Arbeitnehmer zugewendete Möglichkeit des verbilligten Bezugs von Speisen und Getränken entspreche nach Art und Umfang nicht dem, was im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werde. Die Aufmerksamkeitengrenze von 60,00 € in Abschn. 1.8 Abs. 3 Satz 2 UStAE gelte nur für den hier nicht einschlägigen Fall gelegentlicher Sachzuwendungen, nicht aber für die dauerhafte Möglichkeit einer verbilligten Kantinennutzung. Der von der Klägerin angeführte Abschn. 8.1 Abs. 7 Nr. 5 LStR betreffe die hier maßgebliche Auslegung des Begriffs der Aufmerksamkeiten nicht. Auf die Frage, ob die von den Arbeitnehmern gezahlten Beträge höher seien als die Sachbezugswerte, komme es nicht an, weil ansonsten das widersinnige Ergebnis eintrete, dass ein hoch bezuschusstes Essen für einen Arbeitnehmer bei Zahlung eines Preises knapp oberhalb des Sachbezugswerts durch diesen keine umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe auslösen würde, ein niedrig bezuschusstes Essen mit Zahlung eines knapp unterhalb des Sachbezugswerts liegenden Betrages durch den Arbeitnehmer dagegen schon. Im Übrigen sei die Abgrenzung regelmäßig qualitativ und nicht anhand einer quantitativen Abwägungen zwischen den Vorteilen der Arbeitnehmer und denjenigen des Arbeitgebers vorzunehmen.
Eine Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG komme nicht in Betracht, weil ein unmittelbarer Bezug der bezogenen Kantinenbewirtschaftungsleistungen nur zu den unentgeltlichen Wertabgaben in Form der Vorteile für die Arbeitnehmer bestehe. Zu den Vorteilen, welche die Klägerin für sich selbst davon verspreche, bestehe ein nur mittelbarer Zusammenhang. Auch der BFH versage den Vorsteuerabzug in Gänze, wenn bei einem Kantinenzuschuss unentgeltliche Wertabgaben erbracht würden, obwohl er auch betriebliche Vorteile für den Arbeitgeber anerkenne.
Dem Gericht haben drei Bände Steuerakten zur Steuernummer … (Umsatzsteuer, Umsatzsteuer-Voranmeldungen, Berichte über Umsatzsteuer-Sonderprüfungen) vorgelegen, welche der Beklagte für die Klägerin führt

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig. Zunächst ist die Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2016 gem. § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- anstelle der Umsatzsteuer-Vorauszahlungs-bescheide Juni bis August 2016 zum Gegenstand des Verfahrens geworden, als sie durch Zustimmung des Beklagten nach § 168 Satz 2 AO die Wirkung einer Festsetzung der Umsatzsteuer 2016 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlangt hat. Denn ein angefochtener Vorauszahlungsbescheid wird durch einen den gleichen Veranlagungszeitraum betreffenden Jahressteuerbescheid ersetzt. Dies gilt auch für Festsetzungen aufgrund von Steueranmeldungen, die kraft Gesetzes (§ 168 Satz 1 AO) oder nach Zustimmung der Finanzbehörde (§ 168 Satz 2 AO) als Steuerfestsetzungen wirken (Gräber/Herbert, FGO, 9. Aufl. 2019, § 68 FGO, Rn. 30 m. w. N.). Dann ist der Bescheid vom 20.11.2017 und im Anschluss der Bescheid vom 15.01.2019 nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden.
II. Das Gericht hat von seinem Ermessen Gebrauch gemacht, die Kantinenbetreiberin nicht beizuladen. Es liegt kein Fall einer notwendigen Beiladung vor (BFH, Beschluss vom 29.10.2002 – V B 186/01, BFH/NV 2003, 780, II. 1. b) der Gründe), und es hat auch keiner der Beteiligten ihre Beiladung beantragt. Eine Beiladung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO scheidet ohne eine entsprechenden Antrag des Finanzamts -FA- ohnehin aus (Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl. 2018, § 174 AO, Rn. 76 m. w. N.). Es ist angesichts des weitestgehend unstreitigen Sachverhalts und der umfassenden schriftsätzlichen Erörterung durch die Klägerin und den Beklagten auch nicht zu erwarten, dass eine Beiladung der Kantinenbetreiberin zur Beseitigung von Unklarheiten beitragen würde.
III. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Klägerin steht kein Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Kantinenbetreiberin zu. Die Kantinenbetreiberin hat an die Klägerin zwar steuerbare und steuerpflichtige Leistungen erbracht (1.). Die Klägerin hat diese aber nicht für ihre wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe verwendet (2.).
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Dem liegt Art. 168 Buchst. a) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL- zugrunde. Danach ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.
1. Die Kantinenbetreiberin hat an die Klägerin sonstige Leistungen erbracht, für die sie die in den streitgegenständlichen Rechnungen ausgewiesenen Steuerbeträge schuldete.
a) Für das Vorliegen einer entgeltlichen Leistung, die in Übereinstimmung mit Art. 2 Abs. 1 Buchst. a) und c) MwStSystRL nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar ist, sind nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, im Wesentlichen folgende unionsrechtlich geklärten Grundsätze zu berücksichtigen: Zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen, wobei die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung darstellen, die im Rahmen eines zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnisses, in dem gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, erbracht wurde. Dabei bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (BFH, Urteil vom 21.12.2016 – XI R 27/14, BFH/NV 2017, 866. II. 1. a) der Gründe m. w. N.). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt. Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt grundsätzlich ein Leistungsaustausch vor (BFH, Urteil vom 18.12.2008 – V R 38/06, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2009, 749, II. 3. a) ee) der Gründe m. w. N.). Leistungsempfänger im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (Schuldverhältnis) als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist. Nicht maßgeblich ist dagegen u.a., wem die empfangene Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist oder wer sie bezahlt hat. Die bloße Übernahme der Kosten einer Leistung an einen Dritten führt nicht zum Recht auf Vorsteuerabzug des Zahlenden (BFH, Urteil vom 29.01.2014 – XI R 4/12, BFH/NV 2014, 992, II. 2. a) der Gründe m. w. N.).
b) In Anwendung dieser Grundsätze hat der BFH im Urteil vom 29.01.2014 (XI R 4/12, BFH/NV 2014, 992, II. 3. der Gründe) die Würdigung der dortigen Vorinstanz (Finanzgericht -FG- Nürnberg, Urteil vom 22.11.2011 – 2 K 1408/2008, BeckRS 2012, 94663) nicht beanstandet, wonach ein Kantinenbetreiber an einen Arbeitgeber eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung in Form einer Kantinenbewirtschaftung erbracht habe. Auch im dortigen Fall hatte eine GmbH die Bewirtschaftung ihrer Betriebskantine vertraglich einer Kantinenbetreiberin übertragen, die Kantinenbetreiberin betrieb die Kantine im eigenen Namen und auf eigene Rechnung, Öffnungszeiten und Grundkonzept für die Angebotspalette ergaben sich aus dem Bewirtschaftungsvertrag, die Kantinenbetreiberin hatte vertraglich festgelegte Abgabepreise zu beachten und erhielt von der GmbH eine feste, auf Grundlage einer Kalkulation der voraussichtlichen Einnahmen und Kosten festgelegte und nicht von der Zahl der konkret verkauften Speisen und Getränke abhängige Vergütung.
c) Insoweit beschränkt sich der Vortrag des Beklagten darauf, auf Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 3 UStAE zu verweisen, dem der BFH im Urteil vom 29.01.2014 (XI R 4/12, BFH/NV 2014, 992, II. 3. e) der Gründe) für den dort entschiedenen Fall gerade nicht folgen wollte. Der Beklagte hat zwar vorgerichtlich erklärt, der BFH habe sich zu dieser Frage nicht allgemein, sondern nur bezüglich des dort vorliegenden Streitfalls geäußert. Unterschiede zwischen dem hiesigen Fall und dem BFH-Fall, welche für diese Frage von Belang wären, hat der Beklagte aber nicht vorgebracht. Der Beklagte bestreitet nicht, dass die Klägerin durch die Kantinenbewirtschaftung einen Vorteil erhält, weil ein breites und zu günstigen Preisen erhältliches Kantinenangebot einen Wettbewerbsvorteil bei der Suche nach qualifizierten Beschäftigten auf dem Arbeitsmarkt darstellt. Die Kantinenbewirtschaftung ist auch als Verpflichtung der Kantinenbetreiberin gegenüber der Klägerin in einem gegenseitigen Vertrag i. S. d. § 320 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB- geregelt, der als synallagmatische Gegenleistung der Klägerin die Zahlung der monatlichen pauschalen Zuschüsse vorsieht. Dafür spricht neben der Bezeichnung der Vertragsparteien als Auftraggeber und Auftragnehmer auch die Regelung in Ziff. 8.2 des Vertrages, welche die Bedingungen für den Fortfall oder das Fortbestehen des gegen die Klägerin gerichteten Vergütungsanspruchs der Kantinenbetreiberin in Fällen des Ausfalls ihrer Bewirtschaftungsleistungen regelt. Die Klägerin konnte die Einhaltung der vereinbarten Öffnungszeiten, Angebotspalette und Abgabepreise verlangen und bei Nichterfüllung dieser Verpflichtungen – neben gesetzlichen Rechten – ausdrücklich auch vertragliche Rechte in Anspruch nehmen, nämlich das in Ziff. 8.4 des Vertrags geregelte Recht zur Heranziehung Dritter zur Leistungserbringung auf Kosten der Kantinenbetreiberin. Die Beteiligung Dritter am Vertragsverhältnis (hier: der Arbeitnehmer) hebt eine synallagmatische Verknüpfung gegenseitiger Forderungen nicht auf (H. Schmidt in BeckOK BGB, Stand 51. Ed. 01.08.2019, § 320, Rn. 12 m. w. N.).
d) Dass die Arbeitnehmer der Klägerin aus diesem Vertrag einen im Bedarfsfall eigenständig und unmittelbar gerichtlich durchsetzbaren Anspruch auf Öffnung der Kantine und Erbringung von Verpflegungsleistungen gegen die Kantinenbetreiberin hätten, also dass ein Vertrag zu Gunsten Dritter i. S. d. § 328 BGB vorläge, lässt sich den vertraglichen Regelungen nicht entnehmen. Darüber, ob der Dritte ein eigenes Forderungsrecht erlangt, entscheidet der erkennbare Wille der Vertragsschließenden. Nach § 328 Abs. 2 BGB ist in Ermangelung einer besonderen Bestimmung aus den Umständen des Falles, insbesondere aus dem Zweck des Vertrages, zu entnehmen, ob der Dritte das Recht auf Leistung erwerben sollte. Dabei liegt die Annahme, dass der Dritte einen selbständigen Anspruch erwerben soll, insbesondere dann nahe, wenn der Versprechensempfänger die Leistung lediglich im Interesse des Dritten verabredet hat (Bundesgerichtshof -BGH-, Urteil vom 16.10.1990 – XI ZR 330/89, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1991, 2209, 2. der Gründe m. w. N.). Auch insoweit ist darauf zu verweisen, dass die Klägerin unbestritten und glaubhaft geltend macht, durch die Kantinenbewirtschaftung einen Vorteil zu erhalten, weil ein breites und zu günstigen Preisen erhältliches Kantinenangebot einen Wettbewerbsvorteil bei der Suche nach qualifizierten Beschäftigten auf dem Arbeitsmarkt darstellt. Von daher hat sie das Angebot nicht lediglich im Interesse ihrer Arbeitnehmer verabredet. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Kantinenbetreiberin sich bereit erklären wollte, sich eigenen unmittelbaren Ansprüchen der Arbeitnehmer schon vor Abschluss individueller Einzelverträge über den Kauf konkreter Speisen und Getränke in der Kantine auszusetzen. Von daher kann dahinstehen, ob bei Vorliegen eines Vertrags zu Gunsten Dritter umsatzsteuerlich eine Leistung der Kantinenbetreiberin an die Klägerin ausscheiden würde.
e) Grundsätzlich gegen die Auffassung der Verwaltung, es handele sich bei pauschalen Kantinenzuschüssen eines Arbeitgebers um ein Entgelt von Dritter Seite für Leistungen des Kantinenbetreibers an die Arbeitnehmer i. S. d. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 2016 (Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 3 UStAE) spricht im Übrigen, dass eine Zuordnung der Zahlungen der Klägerin an die Kantinenbetreiberin zu bestimmten einzelnen Verpflegungsleistungen der Kantinenbetreiberin an die Mitarbeiter der Klägerin nicht möglich ist.
Zum Entgelt gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 2016 auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht (BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 14/09, BStBl. II 2012, 428, II. 2. b) bb) (1) der Gründe m. w. N.). Der danach erforderliche unmittelbare Zusammenhang fehlt aber.
Dass eine unmittelbare Zuordnung mangels Abhängigkeit der Zahlungshöhe von der Zahl der verkauften Speisen und Getränke ausscheidet, liegt auf der Hand. Aber auch eine kalkulatorische Zuordnung ist nicht möglich, weil im maßgeblichen Zeitpunkt der Erbringung der einzelnen Leistungen an die Arbeitnehmer der darauf entfallende rechnerische Anteil an der monatlichen Zahlung der Klägerin noch nicht feststeht, da noch nicht klar ist, wie viele Speisen und Getränke bis zum Monatsende noch verkauft werden. Im Übrigen wäre die Zahlung der Klägerin auch in dem (sicherlich sehr unwahrscheinlichen) Fall zu leisten, dass aus einem nicht von der Kantinenbetreiberin zu vertretenden Grund in einem Monat überhaupt kein Arbeitnehmer der Klägerin das Kantinenangebot in Anspruch nähme. Insoweit grenzt auch das FG Nürnberg im Urteil vom 22.11.2011 (2 K 1408/2008, BeckRS 2012, 94663) den hiesigen Fall einer pauschalen Zahlung zutreffend von dem vom FG Düsseldorf mit Urteil vom 24.04.2009 (1 K 4135/07 U, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2010, 1203) entschiedenen Fall ab, wo die gezahlten Pauschalen sich nach der Anzahl der Tischgäste und damit nach der Anzahl der getätigten Speiselieferungen richteten.
Die Richtigkeit der vorstehenden Überlegungen zeigt sich auch, wenn man die Fallabwandlung betrachtet, dass die pauschalen Kantinenzuschüsse – anders als im hiesigen Fall – monatlich im Voraus gezahlt würden. Dann könnte ein Drittentgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 2016 nur in der Form einer Anzahlung i. S. d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) Satz 4 UStG vorliegen. Eine Anzahlung würde aber nach ständiger EuGH-Rechtsprechung voraussetzen, dass alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, d. h. der künftigen Lieferung oder der künftigen Dienstleistung, bereits bekannt und somit die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt wären (EuGH, Urteil vom 31.5.2018 – C-660/16, C-661/16 – Kollroß und Wirtl, DStR, 2018, 652, Rn. 40 m. w. N.). Dies scheidet aber aus, wenn zum Zeitpunkt der Vereinnahmung des Betrages noch völlig unklar ist, welcher Arbeitnehmer in dem betreffenden Monat wann welche Speisen und Getränke in der Kantine bestellen wird.
d) Soweit der Beklagte bzw. die Verwaltung in Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 3 UStAE auf den BFH-Beschluss vom 18.07.2002 (V B 112/01, BStBl. II 2003, 675) verweist, so ist darauf hinzuweisen, dass der BFH dort den Fall der verbilligten Abgabe von Speisen durch den Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer im eigenen Namen (und lediglich unter Zuhilfenahme eines Dritten als Kantinenbetreiber) zu bescheiden hatte, wo sich naturgemäß die Frage eines Drittentgelts nicht stellte.
2. Der Vorsteuerabzug scheidet aber aus, weil die Klägerin die an sie erbrachten Leistungen in Gestalt der Kantinenbewirtschaftung nicht für ihre wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe zu verwenden beabsichtigte und auch verwendet hat.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Unternehmer nach § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er die von ihm bezogenen Leistungen für sein Unternehmen und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt. Ein Unternehmer, der bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe i. S. v. § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, ist nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH, Urteil vom 29.01.2014 – XI R 4/12, BFH/NV 2014, 992, II. 4. a), b) bb) (1) der Gründe m. w. N.). Dies stellt im Ausgangspunkt auch die Klägerin nicht in Abrede.
b) Die Klägerin erbringt an ihre Arbeitnehmer auch unentgeltliche Wertabgaben i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG.
aa) Die Klägerin hat die Leistungen der Kantinenbetreiberin nicht für einen tauschähnlichen Umsatz i. S. v. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG, bei dem die Arbeitsleistung des Dienstverpflichteten durch Lohnzahlung und zusätzlich durch eine Sachzuwendung vergütet wird verwendet. Anhaltspunkte dafür sind weder vorgebracht noch ersichtlich. Bei einseitigen Sachzuwendungen, die – wie im Streitfall – ohne Bezug zum Umfang der durch den betreffenden Arbeitnehmer zu erbringenden Arbeitsleistung und unabhängig von dem hierfür bezogenen Lohn erfolgen, ist die Sachzuwendung kein Entgelt für die Arbeitsleistung (BFH, Urteil vom 29.01.2014 – XI R 4/12, BFH/NV 2014, 992, II. 4. b) aa) der Gründe m. w. N.).
bb) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt wird danach gleichgestellt die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen. Eine unentgeltliche Wertabgabe in diesem Sinne liegt vor, wenn die Leistung des Unternehmers dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer dient und nicht durch besondere Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt ist. Aus der Rechtsprechung des EuGH zur Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer ergibt sich allgemein, dass Leistungen an Arbeitnehmer, die aus deren Sicht ihren privaten Zwecken dienen – wie z. B. die Abgabe von Mahlzeiten – nur dann nicht als unentgeltliche Wertabgabe zu berücksichtigen sind, wenn ausnahmsweise der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer daraus ziehen, gegenüber den Bedürfnissen des Unternehmens als nur untergeordnet erscheint. Bezieht ein Arbeitgeber eine Bewirtschaftungsleistung, mit der er seinen Arbeitnehmern gegenüber die unentgeltliche Leistung erbringt, in seiner Betriebskantine zu festgesetzten verbilligten Abgabepreisen günstig essen zu können, dient dies deren privatem Bedarf. Selbst wenn die Bewirtschaftung der Kantine im unternehmerischen Interesse des Arbeitgebers erfolgt und dem optimalen Ablauf des betrieblichen Leistungsprozesses dient, kann nur ausnahmsweise der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer aus der mit der Bewirtschaftung verbundenen verbilligten Abgabe von Mahlzeiten ziehen, gegenüber den Bedürfnissen des Arbeitgebers als nur untergeordnet im Sinne der vorgenannten Rechtsprechungsgrundsätze erscheinen. Denn es ist Sache des Arbeitnehmers, für seine Mahlzeiten zu sorgen, sodass Dienstleistungen, die in der unentgeltlichen – oder wie hier: verbilligten – Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer bestehen, unter normalen Umständen dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer i. S. v. Art. 26 Abs. 1 MwStSystRL (der § 3 Abs. 9a UStG zu Grunde liegt) dienen. Nur in Fällen, in denen die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf bestimmte besondere Umstände – wie z. B. die Bereitstellung von Speisen und Getränken für Arbeitnehmer im speziellen Rahmen von unternehmensinternen Sitzungen oder die Arbeitnehmerbeförderung bei bestehender Schwierigkeit auf andere geeignete Verkehrsmittel zurückzugreifen – es gebieten, dass der Arbeitgeber die betreffende, dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer dienende Leistung übernimmt, erfolgt deren Gewährung nicht zur Befriedigung des privaten Bedarfs, sondern zu Zwecken, die nicht unternehmensfremd sind. Der Annahme einer unentgeltlichen Wertabgabe des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer steht auch nicht entgegen, wenn der Kantinenbetreiber die Verpflegungs- und sonstigen Leistungen an die Arbeitnehmer im eigenen Namen und für eigene Rechnung erbringt, sodass insoweit jeweils ein Leistungsaustausch zwischen dem Kantinenbetreiber und dem einzelnen Arbeitnehmer vorliegt. Denn in einem solchen Fall besteht die unentgeltliche Wertabgabe des Arbeitgebers in der seinen Arbeitnehmern zugewendeten Möglichkeit, in der Betriebskantine verbilligt Speisen und Getränke zu erwerben. Diese unentgeltliche Zuwendung tritt neben den Leistungsaustausch zwischen der Kantinenbetreiberin und dem Arbeitnehmer beim Erwerb von Speisen und Getränken (BFH, Urteil vom 29.01.2014 – XI R 4/12, BFH/NV 2014, 992, II. 4. b) bb) der Gründe m. w. N.).
cc) Nach diesen Maßstäben liegt eine unentgeltliche Wertabgabe der Klägerin an die Fahrzeugbesatzungen und erst Recht an ihre übrigen Mitarbeiter vor. Der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer aus der mit der Bewirtschaftung verbundenen verbilligten Abgabe von Mahlzeiten ziehen, erscheint gegenüber den Bedürfnissen des Arbeitgebers nicht als nur untergeordnet im Sinne der vorgenannten Rechtsprechungsgrundsätze.
(1) Soweit die Klägerin sich darauf beruft, dass vor Schichtbeginn der Fahrzeugbesatzungen (05:45 Uhr) keine anderen Möglichkeiten zum Erwerb von Speisen und Getränken für ein Frühstück geöffnet hätten, dürfte das für die unmittelbare Umgebung des Betriebssitzes der Klägerin wohl zutreffen, wenn auch an den größeren Berliner Bahnhöfen, welche für einige der Mitarbeiter der Klägerin auf ihrem Arbeitsweg liegen dürften, durchaus schon ab 05:00 Uhr Verkaufsstellen mit dem Angebot von Kaffee, Getränken, belegten Brötchen und sonstigem Backwerk geöffnet haben. Im Übrigen weist der Beklagte zutreffend darauf hin, dass eine zumutbare und durchaus übliche Möglichkeit zum Frühstücken auch darin besteht, dies zu Hause mit dort vorhandenen Vorräten zu tun oder sich dort ein Frühstücksbrot o. ä. zum Verzehr auf dem Weg zur Arbeit oder bei einer Arbeitspause zuzubereiten. Die Zutaten müssen dann auch nicht teurer als die entsprechenden Speisen in der Kantine sein. Letztlich liegt die mit der Möglichkeit, ab 05:00 Uhr in der Kantine preiswert zu frühstücken, verbundenen Möglichkeit, den Schwierigkeiten beim Erwerb verzehrfertiger Speisen in den frühen Morgenstunden zu begegnen, im Wesentlichen ein privater Vorteil des Arbeitnehmers und in allenfalls untergeordnetem Maße eine Befriedigung von Bedürfnissen der Klägerin als Arbeitgeberin. Entsprechendes gilt für die von der Klägerin angeführte und als solche offenkundig zutreffende Tatsache, dass Arbeitnehmer bei einer körperlich anstrengenden Arbeit in besonderem Maße hungrig und durstig werden. Hierfür mögen die für die Klägerin erbrachten Arbeiten der Mitarbeiter ursächlich sein. Dies macht das Essen aber noch nicht zu einem überwiegend den Bedürfnissen des Arbeitgebers dienenden Vorgang. Denn nach ständiger BFH-Rechtsprechung liegt eine steuerbare unentgeltliche Leistung (auch) vor, wenn Leistungen des Arbeitgebers zwar aus betrieblichem Anlass erfolgen, die Leistung jedoch den privaten Bedarf der Arbeitnehmer – wie z.B. die Abgabe von Mahlzeiten – befriedigt (BFH, Beschluss vom 31.03.2010 – V B 112/09, UR 2010, 584 II. 2. a) der Gründe m. w. N.).
(2) Auch der im Tatsächlichen sicherlich zutreffende Vortrag der Klägerin, dass die Fahrzeugbesatzungen bei der Handhabung von Müllbehältern schmutzig werden, lässt die unentgeltliche Wertabgabe nicht entfallen. Zutreffend weist der Beklagte darauf hin, dass sich auch die Fahrzeugbesatzungen die Hände waschen können, bevor sie etwas essen, und dass sie nach dem Händewaschen nicht nur in der Kantine und nicht nur die dort verkauften Speisen und Getränke verzehren können, sondern auch einen anderen Anbieter aufsuchen oder selbst mitgebrachte Speisen verzehren können. Im Übrigen stellt sich das Problem beim Frühstück vor Dienstbeginn nicht, und für eine Zwischenmahlzeit am Vormittag (wobei die Kantine zwischen 08:00 Uhr und 11:30 Uhr ohnehin nicht geöffnet ist), für ein Mittagessen oder für eine Mahlzeit nach Dienstschluss der Fahrzeugbesatzungen (ca. 15:30 Uhr) stehen im zeitnah erreichbaren Umfeld des Betriebssitzes der Klägerin mehrere alternative Anbieter zur Verfügung, wie der Beklagte unter Hinweis auf die Lage innerhalb des Berliner S-Bahn-Rings unwidersprochen vorgetragen hat.
(3) Soweit die Klägerin andeutet, eine Unterordnung der persönlichen Vorteile der Arbeitnehmer unter ihre Bedürfnisse als Arbeitgeberin könne aus dem Bestehen einer betrieblichen Übung angeleitet werden, ist dem ebenfalls nicht zu folgen. Die betriebliche Übung ist ein gleichförmiges und wiederholtes Verhalten des Arbeitgebers, das geeignet ist, vertragliche Ansprüche auf eine Leistung oder sonstige Vergünstigung, so z. B. den Abschluss einer Versorgungsvereinbarung, zu begründen, wenn die Arbeitnehmer aus dem Verhalten des Arbeitgebers schließen dürfen, ihnen werde die Leistung oder Vergünstigung auch künftig zur Verfügung gestellt (Müller-Glöge in Münchener Kommentar zum BGB, 7. Auflage 2016, § 611 Rn. 411 ff.). Sollte im Unternehmen der Klägerin eine entsprechende betriebliche Übung bestehen, würde sich daraus also ein schuldrechtlicher Anspruch der Arbeitnehmer gegen die Klägerin auf Bereitstellung eines Kantinenangebots mit günstigen Preisen ergeben. Für die Frage, ob die mit dem Kantinenangebot verbundenen persönlichen Vorteile für die Arbeitnehmer gegenüber den Bedürfnissen des Arbeitgebers als nur untergeordnet erscheinen, ergäbe sich aus dem Bestehen oder Nichtbestehen eines zivilrechtlichen Anspruchs aber nichts.
(4) Hinsichtlich des Vortrags der Klägerin, die Bereitstellung einer Kantine mit verbilligtem Angebot halte die Mitarbeiter in den Pausen auf dem Betriebsgelände und beuge so Überschreitungen der Pausenzeiten und dem Konsum von Alkohol vor und fördere die Kommunikation unter den Mitarbeitern, ist darauf hinzuweisen, dass nach der o. g. BFH-Rechtsprechung eine Unterordnung der persönlichen Vorteile der Arbeitnehmer unter die Bedürfnisse des Arbeitgebers nur ausnahmsweise und unter besonderen Umständen anzunehmen ist. Die vorstehenden Umstände sind aber allgemeiner Natur, weil sie auf die Mehrheit aller Unternehmen zutreffen dürften.
(5) Der Vortrag der Klägerin bezieht sich zudem ausschließlich auf die Fahrzeugbesatzung. Auf dem Betriebsgelände befindet sich jedoch auch der Verwaltungssitz der Klägerin. In Bezug auf die Verwaltungsmitarbeiter liegen keine Anhaltspunkte für ein überwiegendes betriebliches Interesse an einer Verpflegung in der Kantine vor und wurden durch die Klägerin auch nicht vorgetragen.
(6) Es liegen auch keine Aufmerksamkeiten vor, welche nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG eine unentgeltliche Wertabgabe ausschließen würden. Der gleichermaßen auch in § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG verwendete Begriff der Aufmerksamkeiten bezeichnet Zuwendungen, die nach ihrer Art und nach ihrem Wert Geschenken entsprechen, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des Arbeitnehmers führen. Dies trifft auf die den Arbeitnehmern zugewendete Möglichkeit, in der Betriebskantine verbilligt Speisen und Getränke zu erwerben, nicht zu, weil sie nach Art und Umfang nicht dem entspricht, was im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht wird (BFH, Urteil vom 29.01.2014 – XI R 4/12, BFH/NV 2014, 992, II. 4. c) bb) der Gründe m. w. N.). Das Vorliegen von Aufmerksamkeiten macht im Übrigen nach dem Verständnis des Senats auch die Klägerin nicht geltend.
(7) Das Vorliegen einer unentgeltlichen Wertabgabe lässt sich auch nicht mit der Argumentation der Klägerin verneinen, es seien ertragsteuerliche Grundsätze zu beachten, nach denen keine lohn- und einkommensteuerpflichtigen Sachbezüge der Arbeitnehmer vorlägen.
(a) Im Ausgangspunkt trifft es zu, dass die Umsatzsteuersenate des BFH im Zusammenhang mit der Prüfung des Vorliegens unentgeltlicher Wertabgaben teilweise auf die ertragsteuerlichen Grundsätze zurückgreifen. So definiert der XI. Senat in dem von den Beteiligten diskutierten Urteil vom 29.01.2014 (XI R 4/12 – BFH/NV 2014, 992, II. 4. c) bb) der Gründe m. w. N.) den Begriff der Aufmerksamkeiten in § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ausdrücklich aus Gründen der Wahrung einer einheitlichen Rechtsanwendung in gleicher Weise, wie der VI. Senat mit Urteil vom 22.03.1985 (VI R 26/82, BStBl. II 1985, 641, 1. b) der Gründe) den Begriff der Aufmerksamkeiten als Ausnahmefall von Zuwendungen ohne Arbeitslohncharakter.
In gleicher Weise hat der V. Senat in seinem von der Klägerin angeführten Urteil vom 09.12.2010 (V R 17/10, BStBl. II 2012, 53, II. 3. c) dd) der Gründe) bei Auslegung des Begriffs der Aufmerksamkeiten i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG erkannt, es könne die Rechtsprechung des VI. Senats im Urteil vom 16. 11. 2005 (VI R 151/00, BStBl. II 2006, 442, II. 2. der Gründe) berücksichtigt werden, wo es um die Frage ging, wann Zuwendungen an Arbeitnehmer bei Betriebsveranstaltungen als Arbeitslohn zu qualifizieren sind und ob und in welcher Höhe dabei eine betragliche Freigrenze gilt.
Auch in dem von der Klägerin zitierten Beschluss vom 31.03.2010 (V B 112/09, BFH/NV 2010, 1313, II. 2. b) der Gründe) hat der BFH die ertragsteuerliche Fragestellung, ob Vorteile eines Arbeitnehmers kein Arbeitslohn seien, weil sie sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erwiesen, als mit der Frage nach dem Vorliegen einer unentgeltlichen Wertabgabe vergleichbar angesehen. Ein Vorteil werde nach der Rechtsprechung des VI. Senats (Urteil vom 30.04.2009 – VI R 55/07, BStBl. II 2009, 726) dann im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen sei, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund stehe. In diesem Fall könne ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Für Betriebsveranstaltungen (Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter, bei denen die Teilnahme grundsätzlich allen Betriebsangehörigen offensteht) habe der BFH im ertragsteuerlichen Zusammenhang konkretisiert, das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an der Durchführung solcher Veranstaltungen sei in der Förderung des Kontakts der Arbeitnehmer und in der Verbesserung des Betriebsklimas zu sehen; die Aufwendungen könnten auch im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen. Insbesondere zur Wahrung einer einheitlichen Rechtsanwendung sei nach der Rechtsprechung des BFH zur Lohnsteuer eine typisierende Quantifizierung zulässig, ab wann die den teilnehmenden Arbeitnehmern zugewendeten geldwerten Vorteile von solchem Eigengewicht sind, dass von einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers nicht mehr ausgegangen werden könne und deshalb bei Überschreiten einer Freigrenze die Zuwendungen des Arbeitgebers in vollem Umfang als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren seien.
(b) Entgegen der Auffassung der Klägerin sind diese Urteile aber nicht in der Weise zu verallgemeinern, dass auch außerhalb der Frage nach dem Vorliegen von Aufmerksamkeiten generell eine unentgeltliche Wertabgabe ausscheidet, wenn dem Arbeitnehmer insoweit kein lohn- bzw. einkommensteuerpflichtiger Sachbezug zufließt. Eine Verallgemeinerung ist auch nicht dahingehend möglich, dass über die typisierende Quantifizierung bei Betriebsveranstaltungen (heute § 19 Abs. 1a EStG) oder bei gelegentlichen Sachzuwendungen aus besonderem Anlass (Abschn. 1.8 Abs. 3 Satz 2 UStAE bzw. Abschn. 19.6 Abs. 1 Satz 2 der LStR) anhand einer Freigrenze (110,00 € für Betriebsveranstaltungen bzw. 60,00 € für gelegentliche Sachzuwendungen) hinaus betragliche Unter- und Obergrenzen des Lohnsteuerrechts für die Umsatzsteuer zu beachten sind. Insbesondere führt die lohnsteuerliche Verwaltungsanweisung in Abschn. 8.1 Abs. 7 Nr. 2, Nr. 3 LStR, wonach eine Zahlung eines den amtlichen Sachbezugswert übersteigenden Betrages durch einen Arbeitnehmer für eine Mahlzeit in einer vom Arbeitgeber subventionierten Kantine einen lohnsteuerpflichtigen Sachbezug ausschließt, nicht dazu, dass damit umsatzsteuerlich auch eine unentgeltliche Wertabgabe entfällt.
Dabei ist zu berücksichtigen, dass der BFH in den Urteilen vom 09.12.2010 (V R 17/10, BStBl. II 2012, 53, II. 3. c) dd) der Gründe) und vom 29.01.2014 (XI R 4/12, BFH/NV 2014, 992, II. 4. c) bb) der Gründe) ausdrücklich betont hat, dass das nationale Recht insoweit, als bei Aufmerksamkeiten keine unentgeltliche Wertabgabe vorliegt, zugunsten des Unternehmers, der ansonsten eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern hätte, gem. Art. 26 Abs. 2 MwStSystRL von Art. 26 Abs. 1 Nr. 2 MwStSystRL abweicht und (nur) deshalb ein Rückgriff auf lohnsteuerliche Grundsätze in Betracht kommt. Liegt eine Aufmerksamkeit vor, handelt es sich zwar um eine unentgeltliche Wertabgabe nach Art. 26 Abs. 1 Nr. 2 MwStSystRL; (nur) dieser Fall wird aber vom deutschen Recht von der Besteuerung ausgenommen. Die einheitliche Auslegung im Umsatz- und Ertragsteuerrecht beruht darauf, dass der deutsche Gesetzgeber in bewusster Abweichung vom Unionsrecht den aus dem Ertragsteuerrecht entlehnten Begriff der „Aufmerksamkeiten“ in den Wortlaut des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG aufgenommen hat. Abgesehen vom Tatbestandsmerkmal „Aufmerksamkeiten“ ist der Tatbestand des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG in Ermangelung eines erkennbaren Abweichungswillens des Gesetzgebers unter Beachtung von Art. 26 Abs. 1 Nr. 2 UStG unionsrechtskonform auszulegen, was gegen die Übertragbarkeit ertragsteuerlicher Rechtsnormen oder Verwaltungsanweisungen auf die umsatzsteuerliche Beurteilung außerhalb des Begriffs der Aufmerksamkeiten spricht. Dass im vorliegenden Fall aus ertragsteuerlicher Sicht Aufmerksamkeiten vorlägen, behauptet die Klägerin nicht und ergibt sich aus den oben unter (5) dargestellten Gründen auch bei der Bewertung des Sachverhalts durch das Gericht nicht.
Außerdem erscheint ein Abstellen auf die Frage, ob die Arbeitnehmer im Einzelfall oder im Durchschnitt mehr oder weniger als die Sachbezugswerte zu zahlen hatten, auch deshalb nicht sachgerecht, weil es an der Vergleichbarkeit der Sachverhalte fehlt. Nicht vergleichbar ist ein Sachbezug als lohnsteuerpflichtige Einnahme des Arbeitnehmers, welche an die Vermögensmehrung des Arbeitnehmers anknüpft und deren Bewertung im Grundsatz (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort erfolgt, mit der unentgeltlichen Wertabgabe, die an den Verbrauch des Arbeitnehmers anknüpft und deren Bewertung gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG mit den dem Arbeitgeber entstandenen Aufwendungen zu erfolgen hat.
(8) Vor diesem Hintergrund verfängt der Hinweis der Klägerin auf das BFH-Urteil vom 21.01.2010 (VI R 51/08, BStBl. II 2010, 700) nicht, weil es dort nicht um Aufmerksamkeiten ging. Im Übrigen hat der BFH dort die Lohnsteuerfreiheit der Gestellung von Mahlzeiten für Arbeitnehmer auf Flusskreuzfahrtschiffen mit dem Hinweis auf besondere betriebliche Abläufe bejaht, welche das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an einer Gemeinschaftsverpflegung den Vorteil der Arbeitnehmer bei weitem überwiegen ließen. Solche besonderen betrieblichen Umstände sieht das hiesige Gericht bei der Klägerin aus den vorstehend unter (1) bis (4) dargestellten Gründen aber gerade nicht.
Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem Hinweis der Klägerin auf das EuGH-Urteil vom 18.07.2013 (C-124/12 – AES, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2013, 475, Rn. 33). Dort heißt es zwar, dass der Umstand, dass dem Personal durch die vom Arbeitgeber unentgeltlich zur Verfügung gestellte, jedoch im Interesse des Unternehmens liegende Dienstleistung ein Vorteil entsteht, gegenüber Unternehmenszwecken nur als nebensächlich anzusehen ist. Zutreffend weist der Beklagte aber darauf, dass sich aus dem Zusammenhang dieser Äußerung mit den weiteren Ausführungen des EuGH in diesem Urteil, insbesondere in dessen Rn. 29, ergibt, dass die Entstehung eines Vorteils für die Arbeitnehmer nur unter der Bedingung nebensächlich ist, dass die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf bestimmte besondere Umstände es gebieten, dass die an sich der privaten Sphäre des Arbeitnehmers zugehörige Leistung (unentgeltlich) vom Arbeitgeber erbracht wird.
d) Entgegen der Auffassung der Klägerin und von Langer (MwStR 2014, 392 (394)) kommt auch kein anteiliger Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Kantinenbetreiberin in Betracht. Sie verwendet die Leistungen nicht anteilig für ihre steuerpflichtigen Ausgangsumsätze.
Grundsätzlich muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Umsätzen der nachfolgenden Stufe, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die Aufwendungen für den Bezug der Eingangsleistungen müssen Teil der Kosten der zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze sein, für die die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden. Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen (BFH, Urteil vom 24.04.2013 – XI R 25/10, BStBl. II 2014, 346, II. 1. b) der Gründe m. w. N.). Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der den Vorsteuerabzug ausschließt (hier: unentgeltliche Wertabgaben i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG in Gestalt der Ermöglichung eines verbilligten Bezugs von Speisen und Getränken in der Kantine), bleibt es beim Ausschluss des Vorsteuerabzugs auch dann, wenn der Unternehmer die Leistung bezieht, um mittelbar auch seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist (BFH, Urteil vom 09.12.2010 – V R 17/10, BStBl. II 2012, 53, II. 1. b) bb) der Gründe m. w. N.). In diesem Sinne sind die von der Klägerin angeführten eigenen Vorteile (verbesserte Gewinnung qualifizierten Personals, Förderung der Kommunikation unter den Mitarbeitern, Einhaltung von Pausenzeiten und Verhinderung von Alkoholkonsum) nur mittelbarer Natur, und für die Frage des Bestehens des Vorsteuerabzugs kommt es nur auf den unmittelbaren Zusammenhang mit den unentgeltlichen Wertabgaben an die Arbeitnehmer an.
Weiterhin ist nicht ersichtlich und wurde durch die Klägerin im Verfahren auch nicht vorgetragen, dass die Zahlung der Pauschale im nennenswerten Umfang für andere Leistungen erfolgte, die mit Ausgangsumsätzen der Klägerin in Zusammenhang stehen, die wiederum zum Vorsteuerabzug berechtigten.
Auch dies steht nicht in Widerspruch zu dem EuGH-Urteil vom 18.07.2013 (C-124/12 - AES, MwStR 2013, 475, Rn. 33), weil der dort entschiedene Fall, dass die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf bestimmte besondere Umstände es gebieten, dass die an sich der privaten Sphäre des Arbeitnehmers zugehörige Leistung (unentgeltlich) vom Arbeitgeber erbracht wird, hier nicht vorliegt.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Ein Revisionszulassungsgrund besteht nicht. Die Entscheidung beruht auf den Grundsätzen der zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung, und streitig war lediglich, inwieweit im vorliegenden Fall besondere Umstände des Einzelfalls vorliegen und wie diese Umstände sich auf die Subsumtion unter die streitentscheidenden Normen unter Beachtung der höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätze auswirken.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 68 FGO
§ 174 AO
§ 328 BGB
§ 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz
§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 15 Abs. 4 UStG
§ 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 168 Satz 2 AO
§ 168 Satz 1 AO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 320 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 328 Abs. 2 BGB
§ 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG
§ 3 Abs. 9a UStG
§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG
§ 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG
§ 19 Abs. 1a EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 26 Abs. 1 Nr. 2 UStG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 780
BFH/NV 2017, 866
BFH/NV 2014, 992
BFH/NV 2010, 1313
V B 186/01
XI R 27/14
V R 38/06
XI R 4/12
2 K 1408/20
XI ZR 330/89
V R 14/09
1 K 4135/07
V B 112/01
V B 112/09
VI R 26/82
V R 17/10
VI R 151/00
VI R 55/07
VI R 51/08
XI R 25/10