Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-03-21, Aktenzeichen 7 K 1238/10
ECLI: ECLI:DE:FGK:2013:0321.7K1238.10.00

Tenor:
Der Beklagte wird unter teilweiser Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 29.4.2008 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 15.3.2010 verpflichtet, den Bescheid zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer auf den 31.12.2003 vom 29.4.2008 (Aufhebung VdN) zu ändern und den Verlustvortrag unter Berücksichtigung von Werbungskosten in Höhe von 20.881 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen festzustellen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 94 v.H. und der
Beklagte zu 6 v.H.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein Verlust des Klägers aus der wesentlichen Beteiligung an einer GmbH im Streitjahr steuerlich zu berücksichtigen ist.
Die verheirateten Kläger wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger war seit Februar 2000 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A GmbH, B-Straße ..., ... G (GmbH). Er hielt die GmbH-Beteiligung im Privatvermögen.
Die GmbH stellte am 2.4.2002 beim Amtsgericht C einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Dieser Antrag wurde mit Beschluss des Amtsgerichts C vom September 2002 (a) mangels Masse abgewiesen. Das Gericht stützte sich bei dieser Entscheidung im Wesentlichen auf ein Gutachten der als Sachverständige beauftragten Rechtsanwältin D vom 17.5.2002. Der Beschluss wurde nicht angefochten. Wesentliche Maßnahmen zur Realisierung offener Forderungen der GmbH und Begleichung bestehender Verbindlichkeiten wurden nach dem Ablehnungsbeschluss vom Kläger nicht mehr durchgeführt. Die GmbH wurde im Dezember 2003 im Handelsregister gelöscht.
Aus dem Gutachten von Frau D ergibt sich, dass zum 31.12.2001 alle Mitarbeiter der GmbH entlassen wurden und der Geschäftsbetrieb zum Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens bereits eingestellt war. Eine Perspektive zur Fortführung des Geschäftsbetriebes gab es nach den Feststellungen der Gutachterin nicht. Aktivvermögen war kaum noch vorhanden. Grundbesitz gab es nicht.
Zum Vermögen der GmbH trifft das Gutachten darüber hinaus u.a. folgende Feststellungen:
" Aktivvermögen
… die Betriebs- und Geschäftsausstattung hat nach Angaben der Schuldnerin nur einen Zeitwert von 1100 €. Wegen rückständiger Mieten hat die Vermieterin der Geschäftsräume das Vermieterpfandrecht geltend gemacht. Es sollen noch Warenbestände mit einem Wert von 1500 € vorhanden sein. Auch diese unterliegen dem Vermieterpfandrecht.
Nach Angaben des Geschäftsführers gibt es noch drei offene Rechnungen. Zwei Rechnungen über 19.668,39 DM (10.056 €) und 2.846,87 € richten sich an die Firma E, die diese Rechnungen jedoch nicht anerkennt. Wegen einer weiteren Rechnung über 151.441,12 DM (77.430,62 €) an eine Firma F GmbH ist bereits eine Klage vorbereitet. Es ist davon auszugehen, dass keine dieser Rechnungen ohne Prozess hereinzubekommen sein wird. Da der Geschäftsführer selbst angibt, dass zahlreiche Bauarbeiten der Schuldnerin mit Mängeln behaftet sind, ist der Ausgang solcher Prozesse sehr ungewiss. Die Forderungen können hier deshalb nur als Posten vermerkt werden….
Insgesamt ermittelt sich damit, wie aus beiliegender Überschuldungsbilanz ersichtlich, ein Aktivvermögen im Liquidationswert von 5004,07 €, das jedoch praktisch vollständig mit Drittrechten belegt ist.
Verbindlichkeiten
Die Verbindlichkeiten der Schuldnerin - ohne die durch die Insolvenz ausgelöste Verbindlichkeiten - belaufen sich laut beiliegender Überschuldungsbilanz auf 274.581,02 €.
Sie bestehen vor allem aus Lieferantenverbindlichkeiten, Lohn- und Sozialversicherungs-rückständen und Steuerverbindlichkeiten. Dazu kommen Darlehensforderungen des Gesellschafters. Der Gesellschafter hat aus eigenen Mitteln Verbindlichkeiten der Schuldnerin in Höhe von 77.532,52 € getilgt. Diese Gesellschafterforderungen dürften als kapitalersetzend und damit in der Insolvenz nachrangig einzustufen sein.
Kreditverbindlichkeiten gibt es bis auf einen minimalen Restbetrag von 25,55 € nicht mehr. Der Gesellschafter hat diese Verbindlichkeiten im Wesentlichen privat übernommen ....
Verfahrenskostendeckung
… Eine freie Masse ist hier nur in Form von Erinnerungswerten vorhanden. Dazu kommen geringfügige Kostenbeiträge der Sicherungsgläubigerin aus der Verwertung der Betriebs- und Geschäftsausstattung und Warenbestände, insgesamt 104 €. Dagegen werden Verfahrenskosten mindestens in Höhe von 2000 € entstehen.
Eine Masse, die zur Deckung der Verfahrenskosten ausreichen könnte, ist demnach nicht vorhanden.“
Wegen der weiteren Einzelheiten der Feststellungen von Frau D wird auf das Gutachten verwiesen, das sich abschriftlich in den Steuerakten des Beklagten befindet.
Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 machte der Kläger in Bezug auf die o.g. GmbH-Beteiligung einen Auflösungsverlust gem. § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von 90.610 € geltend. Der Verlust setzte sich zusammen aus dem Stammkapital in Höhe von 25.000 € und dem steuerlichen Einlagekonto bei der GmbH zum 31.12.2002 in Höhe von 65.610 €. Außerdem machte der Kläger bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit Darlehenszinsen in Höhe von (zunächst) 23.273 € als Werbungskosten in Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Geschäftsführer bei der GmbH geltend.
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für die Kläger mit Bescheid vom 6.7.2005 auf 0 € fest. Dabei wurde von einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 24.686 € ein Verlustvortrag in Höhe von 13.492 € abgezogen. Ein Verlust gem. § 17 Abs. 4 EStG und Darlehenszinsen im Zusammenhang mit der GmbH-Beteiligung wurden nicht berücksichtigt. In Bezug auf den Verlust aus der Auflösung der GmbH wurde darauf hingewiesen, dass dieser bereits in einem früheren Veranlagungszeitraum hätte geltend gemacht werden müssen. Ebenfalls mit Bescheid vom 6.7.2005 wurde der verbleibende Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31.12.2003 auf Null € festgestellt. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).
Am 8.7.2005 erließ der Beklagte den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.2002. Dieser Bescheid erging nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Einkommensteuerbescheid für 2002, in dem die Einkommensteuer ebenfalls auf 0 € festgesetzt wurde, erging bereits am 13.5.2004. Auch dieser Bescheid stand nicht unter einem Nachprüfungsvorbehalt.
Der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2003, mit dem sie die Berücksichtigung eines Verlustes gem. § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von 90.610 € sowie die Anerkennung von Darlehenszinsen in Höhe von 23.273 € als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend machten, war erfolglos. Er wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17.8.2006 als unzulässig verworfen. Da die Einkommensteuer auf Null € festgesetzt worden sei, fehle den Klägern die für einen zulässigen Einspruch erforderliche Beschwer. Der Einkommensteuerbescheid wurde bestandskräftig.
Der Beklagte legte den Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 außerdem als Antrag auf Änderung der Verlustfeststellung zum 31.12.2003 aus. Diesen Antrag lehnte er mit Bescheid vom 29.4.2008 ab. Zur Begründung wies er im Wesentlichen darauf hin, dass der Verlust aus der Auflösung der GmbH bereits im Veranlagungszeitraum 2002 zu berücksichtigen gewesen wäre, weil die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit Beschluss des Amtsgerichts C vom September 2002 rechtskräftig abgelehnt worden sei. Eine Begründung in Bezug auf die Nichtberücksichtigung der Darlehenszinsen findet sich in dem Bescheid nicht.
In dem (Ablehnungs-)Bescheid vom 29.4.2008 wurde außerdem der Vorbehalt der Nachprüfung in dem Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2003 vom 6.7.2005 gem. § 164 Abs. 3 AO aufgehoben.
Gegen diesen Ablehnungsbescheid legten die Kläger am 2.6.2008 rechtzeitig Einspruch ein und beantragten nunmehr die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes gem. § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von 340.918 € sowie negativer Einkünfte aus Kapitalvermögen - Zinsen im Zusammenhang mit der untergegangenen GmbH-Beteiligung - in Höhe von 20.881 €. Die Höhe der Zinsen und der Zusammenhang mit der GmbH-Beteiligung wurden - auch nach Auffassung des Beklagten - hinreichend nachgewiesen. Sie entstanden aufgrund der (umfassenden) Ablösung der Bankverbindlichkeiten der GmbH durch den Kläger im Jahr 2002.
Die Kläger machten im Wesentlichen geltend, dass im Streitfall trotz rechtskräftiger Ablehnung der Insolvenzeröffnung mangels Masse im Jahr 2002 der Auflösungsverlust erst im Jahr 2003 mit Löschung der GmbH im Handelsregister konkretisiert worden sei. Die Gutachterin, Frau D, habe unberechtigterweise Forderungen gegenüber der Firma E in Höhe von 13.056,45 € und die Forderungen gegenüber der Firma F GmbH in Höhe von 77.430,62 € nur als Erinnerungsposten vermerkt, weil es für Insolvenzverwalter lästig sei, Prozesse zu führen. Dies gelte, obwohl vorliegend die Klage gegen die Firma F GmbH bereits vorbereitet gewesen sei. Außerdem hätten über die Ausführungen im Gutachten hinaus weitere Forderungen gegen die Firma H i.H. v. insgesamt 8.228,38 € offen gestanden. Insgesamt seien zusammen mit den im Gutachten nicht enthaltenen Forderungen Ansprüche in Höhe von 172.543,06 € vorhanden gewesen, so dass mit einer wesentlichen Änderung des Verlustes der GmbH zu rechnen gewesen sei.
Der Einspruch blieb erfolglos. Der Beklagte hielt in seiner Einspruchsentscheidung vom 15.3.2010 an seiner Auffassung fest, dass der Auflösungsverlust bereits im Jahr 2002 entstanden sei. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setze die Entstehung eines Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 2 und Abs. 4 EStG nicht nur die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft voraus; erforderlich sei zudem, dass feststehe, ob und in welcher Höhe der nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG wesentlich beteiligte Gesellschafter mit einer Zuteilung und Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft rechnen könne, sowie ferner, welche nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung anfielen und welche Veräußerungs- bzw. Aufgabekosten der Gesellschafter persönlich zu tragen habe. Diese Voraussetzungen seien im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation zwar häufig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt. Finde diese jedoch wie im Streitfall mangels Masse nicht statt, so sei der auf einen Zeitpunkt zu ermittelnde Auflösungsverlust bereits bei Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 12.10.1999 VIII R 46/98, BFH/NV 2000,561). Werde nämlich innerhalb der sogenannten Notfrist von zwei Wochen keine erfolgreiche Beschwerde gegen den ablehnenden Beschluss eingelegt, könne die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an den Gesellschafter ausgeschlossen werden.
Im Streitfall sei bei Insolvenzverbindlichkeiten (ohne Gesellschafterdarlehen) in Höhe von 205.558,01 € und einem Aktivvermögen der Masse laut Gutachten in Höhe von 5.004 € selbst unter Hinzurechnung der angeblich nicht erfassten Forderungen eine rechnerische Überschuldung verblieben, die einer Auskehrung von Restvermögen an den Kläger ausgeschlossen hätte. Zudem habe bereits zum Auflösungszeitpunkt im September 2002 die Höhe des geltend gemachten Auflösungsverlustes im Wesentlichen festgestanden. Unerheblich sei insoweit, dass der Gesellschafter ausweislich der vorgelegten Berechnungen noch bis ins Jahr 2005 einige Zahlungen aufgrund seiner Beteiligung an der GmbH erbracht habe. Das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG gelte für die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG nicht.
Mit der vorliegenden Klage machen die Kläger weiterhin die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes in Bezug auf die GmbH-Beteiligung in Höhe von 340.918 € sowie negative Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 20.881 € geltend.
Grundsätzlich sei ein Auflösungsverlust erst zum Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation realisiert. Dies sei darin begründet, dass erst dann dessen Höhe endgültig feststehe. Erst dann könne auch die Löschung der Gesellschaft im Handelsregister (i.d.R. wegen Vermögenslosigkeit) vorgenommen werden. Der Tag der Löschung der GmbH sei laut Auszug des Amtsgerichts C unstreitig der Dezember 2003 gewesen. Demnach wäre das Jahr 2003 für die Verlustfeststellung maßgeblich.
Nach der Rechtsprechung des BFH könne der Zeitpunkt der Verlustrealisation zwar ausnahmsweise bereits vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 4.11.1997 VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344). Dies würde im Streitfall voraussetzen, dass bereits im Jahre 2002 nicht mehr mit einer Änderung des Verlustes zu rechnen gewesen sei. Hiervon könne im Hinblick auf die offenen Forderungen gegenüber den Firmen F GmbH, E und H allerdings nicht ausgegangen werden. Diese hätten vielmehr zur Folge, dass der Verlust der GmbH erst in 2003 festgestanden habe. In diesem Zusammenhang sei auch das vorhandene Warenlager noch zu berücksichtigen, auch wenn insoweit ein Vermieterpfandrecht geltend gemacht worden sei.
Der Beklagte habe nicht hinreichend begründet, warum im Streitfall der Ausnahmetatbestand erfüllt sein soll. Daher sei der letztmögliche Zeitpunkt zur Geltendmachung eines Verlustes, nämlich das Jahr der Löschung der Kapitalgesellschaft im Handelsregister, entscheidend. Dies sei ein "hartes" Datum. Die Festlegung eines Datums verbunden mit einer Prognoseentscheidung ließe dagegen Willkürentscheidungen freien Raum.
Das Argument des Beklagten, dass bei Insolvenzverbindlichkeiten von 205.558 € und einer Aktivmasse in Höhe von ca. 5.004,01 € eine rechnerische Überschuldung (mutmaßlich) verblieben wäre, sei zwar zutreffend. Es gehe aber nicht um die Auskehrung des Restvermögens an den Kläger, sondern um die Verlustrealisation und damit um die Verlustfeststellung bei der GmbH. Selbst bei einer vorhandenen Aktivmasse in Höhe von (nur) 5.004 € sei positives Vermögen vorhanden, welches erst nach "Versilberung" dazu führe, dass ein Verlust der GmbH „festgestellt“ werden könne. Der Verlust der GmbH habe in 2002 allenfalls geschätzt, hingegen erst in 2003 ermittelt und festgestellt werden können.
Die Kläger beantragen,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 29.4.2008 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 15.3.2010 zu verpflichten, den Bescheid zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer auf den 31.12.2003 vom 29.4.2008 (Aufhebung VdN) zu ändern und den Verlustvortrag unter Berücksichtigung eines Auflösungsverlusts gem. § 17 EStG in Höhe von 340.918 € und Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 20.881 € festzustellen.
Der Beklagte beantragt,
Schuldzinsen in Höhe von 20.881 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen und im Übrigen die Klage abzuweisen.
Er ist im Hinblick auf die geänderte BFH-Rechtsprechung bezüglich der Berücksichtigung von nachträglichen Schuldzinsen im Zusammenhang mit einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung i. S. von § 17 EStG (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16.3.2010 VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787) bereit, die geltend gemachten Schuldzinsen bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages in voller Höhe zu berücksichtigen. Zwischen den Beteiligten ist insoweit unstreitig, dass der Kläger durch seine GmbH-Beteiligung keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen erzielt hat und somit das Halbabzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 EStG nicht zur Anwendung kommt (6. April 2011 IX R 40/10, BStBl II 2011, 785).
Im Übrigen geht der Beklagte weiterhin davon aus, dass der Auflösungsverlust bereits im Jahr 2002 zu berücksichtigen gewesen wäre. Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 15.3.2010.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur in dem tenorierten Umfang begründet. Der Beklagte hat bei der Feststellung des Verlustvortrages zum 31.12.2003 zu Unrecht (nachträgliche) Schuldzinsen im Zusammenhang mit der GmbH-Beteiligung des Klägers in Höhe von 20.881 € nicht berücksichtigt.
Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Der Verlust des Klägers aus der Auflösung der GmbH (§ 17 Abs. 2 und 4 EStG) ist nicht im Streitjahr 2003, sondern bereits im Jahr 2002 entstanden.
Der Beklagte hat den Verlust des Klägers aus der Auflösung der GmbH zu Recht nicht bei der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum Ende des Veranlagungszeitraums 2003 berücksichtigt.
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört gemäß § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste. Nach der ständigen Rechtssprechung des BFH setzt die Entstehung eines Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 2 und Abs. 4 EStG nicht nur die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft voraus; erforderlich ist zudem, dass feststeht, ob und in welcher Höhe der nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG wesentlich beteiligte Gesellschafter mit einer Zuteilung und Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft rechnen kann, sowie ferner, welche nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung anfallen und welche Veräußerungs-/Aufgabekosten er persönlich zu tragen hat. Es muss absehbar sein, ob und in welcher Höhe bei dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden; insofern dürfen keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten. Zu der Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene der Gesellschaft muss also die Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene des Gesellschafters hinzutreten (vgl. BFH-Urteil vom 25.3.2003 VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1305).
Die vorgenannten Voraussetzungen sind im Falle der Auflösung mit anschließender Liquidation häufig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt; findet diese mangels Masse jedoch nicht statt, so ist der auf einen Zeitpunkt zu ermittelnde Auflösungsverlust grundsätzlich bereits bei Ablehnung des Antrags auf Konkurs- bzw. Insolvenzeröffnung entstanden (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1999 VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561 m.w.N.; FG München, Urteile vom 2.11.2006 13 K 190/04, juris, und vom 7.10.2003 13 K 6898/00 E, EFG 2004, 331).
Die Beteiligten sind im Streitfall (zuletzt) übereinstimmend und zu Recht davon ausgegangen, dass die GmbH im Jahr 2002 mit der Rechtskraft des Beschlusses des Amtsgerichts C vom September 2002 (a), durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist, zivilrechtlich aufgelöst wurde (§ 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG). Nach dem Gutachten von Frau D haben sich auch keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der Kläger als alleiniger und damit wesentlich beteiligter Gesellschafter i.S. des § 17 EStG zu diesem Zeitpunkt noch mit einer Zuteilung und Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft hätte rechnen können oder weitere Auflösungskosten anfallen würden.
Die Kläger können sich in diesem Zusammenhang nicht mit Erfolg auf die offenen Forderungen gegenüber der Firmen F GmbH, E und H berufen. Der Beklagte weist insoweit zu Recht darauf hin, dass selbst eine umfassende Einziehung dieser Forderungen nicht dazu geführt hätte, dass sich der Auflösungsverlust des Klägers noch verändert hätte. Eine Auskehrung von Vermögen an den Kläger wäre auch dann nicht in Betracht gekommen. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der Warenbestände, die im Gutachten von Frau D mit einem Wert i.H.v. 1.500 € angegeben wurden und die im Übrigen unstreitig einem Vermieterpfandrecht unterlagen. Bei der Beurteilung des maßgeblichen Zeitpunktes der Verlustrealisation kommt es entscheidend auf den Vermögensverlust beim Kläger an. Soweit eine mögliche Verminderung der bei der GmbH festgestellten Überschuldung nicht zu einer Kapitalrückzahlung an den Anteilseigner führen kann, spielen mögliche Veränderungen in diesem Bereich keine Rolle. Im Übrigen sind auch rein tatsächlich nach Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im September 2002 von Seiten des Klägers keinerlei Aktivitäten zur Einziehung ausstehender GmbH-Forderungen mehr entfaltet worden.
Im Jahr 2002 stand darüber hinaus auch im Wesentlichen fest, welche (nachträglichen) Anschaffungskosten dem Kläger durch die Auflösung der GmbH entstanden sind. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB) einer Beteiligung zählen auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste, nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, insbesondere auch Darlehen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft – z.B. sog. „Finanzplandarlehen“ oder in der Krise der Gesellschaft (§ 32a Abs. 1 GmbHG in der im Streitjahr geltenden Fassung) gewährte oder „stehen gelassene“ Darlehen - die eigenkapitalersetzenden Charakter haben (st. Rspr., z.B. BFH-Urteil vom 9.10.2008 IX R 60/05, BFH/NV 2009, 896; BFH-Urteile vom 4.3.2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575, und IX R 80/06, BStBl II 2008, 577). Entsprechendes gilt für die Stellung von Sicherheiten des wesentlich beteiligten Gesellschafters. Finanzierungsmaßnahmen führen mithin zu nachträglichen Anschaffungskosten, wenn sie als Ersatz für Eigenkapital zu betrachten und deshalb wie dieses gebunden sind (funktionales Eigenkapital; vgl. BFH-Urteil vom 9.10.2008 IX R 60/05, BFH/NV 2009, 896; BFH-Urteile vom 19. 8. 2008 IX R 63/05, BStBl II 2009, 5; vom 2. 10.1984 VIII R 36/83, BStBl II 1985, 320, m.w.N.). Auch Zahlungen des Gesellschafters, die er ohne zuvor begründete Verpflichtung während des Liquidationsverfahrens zur Tilgung von Verbindlichkeiten der GmbH leistet, z.B. mit dem Ziel, die Insolvenz über das Gesellschaftsvermögen der Firma abzuwenden, sind nachträgliche Anschaffungskosten (BFH-Beschluss vom 9.2.1998 VIII B 2/97, BFH/NV 1998, 955 und BFH-Urteil vom 12.10.1999 VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561).
Hiervon ausgehend standen zum Zeitpunkt der Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH, im September 2002, die dem Kläger entstandenen nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung im Wesentlichen fest. Wie sich aus den Feststellungen des Insolvenzgutachtens ergibt, hatte der Kläger bereits zum Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens im Mai 2002 bis auf einen minimalen Betrag die Bankverbindlichkeiten der GmbH privat übernommen. Dies entspricht auch dem Vortrag der Kläger in Bezug auf die geltend gemachten (nachträglichen) Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Beteiligung. Dass in diesem Zusammenhang oder aus anderen Gründen in 2002 noch in wesentlichem Umfang Unsicherheit im Hinblick auf die Höhe der Inanspruchnahme des Klägers und damit auch in Bezug auf die wesentliche Höhe seiner nachträglichen Anschaffungskosten bestand, wurde von den Klägern nicht vorgetragen. Dies gilt insbesondere auch im Hinblick auf die Einlassung des Klägers in der mündlichen Verhandlung, wonach ihm durch die Aufnahme weiterer, bisher nicht berücksichtigter Darlehen zugunsten der GmbH noch erheblich höhere (nachträgliche) Anschaffungskosten entstanden seien, als er bisher im Klageantrag geltend gemacht habe. Auch insoweit hat der Kläger nämlich auf Nachfrage des Gerichts ausdrücklich bestätigt, dass es sich hierbei um Darlehensaufnahmen handele, die vor 2003 erfolgt seien. Andere Anhaltspunkte dafür, dass sich die (nachträglichen) Anschaffungskosten nach 2002 noch wesentlich hätten ändern können, sind auch im Übrigen nicht erkennbar.
Entscheidend für die Bestimmung des maßgeblichen Zeitpunkts ist stets, dass der Auflösungsverlust des Gesellschafters nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung im Wesentlichen feststehen muss. An dem so ermittelten Zeitpunkt ändert sich auch dann nichts mehr, wenn danach noch weitere Aufwendungen anfallen (können), die als Auflösungskosten oder nachträgliche Anschaffungskosten zu qualifizieren sind, sofern diese nicht besonders ins Gewicht fallen. Unwesentliche nachträgliche Aufwendungen sind als rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO durch Änderung des entsprechenden Steuerbescheides auf den Zeitpunkt der Gewinn- bzw. Verlustrealisierung zurück zu beziehen (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15.12.2009 2 K 1641/08, juris).
Dass aufgrund der darlehensfinanzierten Übernahme der Verbindlichkeiten der GmbH auch nach 2002 in erheblichem Umfang (nachträgliche) Schuldzinsen für den Kläger anfallen, steht der Annahme der Verlustrealisation im Jahr 2002 nicht entgegen. Die Belastung aufgrund der darlehensweisen Finanzierung von nachträglichen Anschaffungskosten führt nämlich neben dem eigentlichen Verlust des (finanzierten) Kapitals nicht zusätzlich zu nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters.
Die Schuldzinsen i.H.v. 20,881 € sind in vollem Umfang auch im Streitjahr 2003 noch als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.
Zwischen den Beteiligten ist insoweit unstreitig, dass diese Schuldzinsen auf (nachträgliche) Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung entfallen und nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH ab dem Veranlagungszeitraum 1999 auch für Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 16.3.2010 VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787). Da der Kläger durch seine GmbH-Beteiligung keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen erzielt hat, kommt das Halbabzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 EStG nicht zur Anwendung (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 40/10, BStBl II 2011, 785).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 11 EStG
§ 17 EStG
§ 17 EStG
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 3 AO
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 17 Abs. 2 und Abs. 4 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 3c Abs. 2 EStG
§ 17 Abs. 2 und 4 EStG
§ 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG
§ 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG
§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB
§ 32a Abs. 1 GmbHG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2000,561
BStBl II 1999, 344
BStBl II 2010, 787
BStBl II 2011, 785
BFH/NV 2003, 1305
BFH/NV 2000, 561
EFG 2004, 331
BFH/NV 2009, 896
BFHE 220, 446
BStBl II 2008, 575
BStBl II 2008, 577
BStBl II 2009, 5
BStBl II 1985, 320
BFH/NV 1998, 955
99 VIII R 46/98
97 VIII R 18/94
10 VIII R 20/08
11 IX R 40/10
03 VIII R 24/02
13 K 190/04
13 K 6898/00
08 IX R 60/05
08 IX R 78/06
IX R 80/06
08 IX R 63/05
84 VIII R 36/83
98 VIII B 2/97
2 K 1641/08
10 VIII R 20/08