Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-04-06, Aktenzeichen 13 K 8108/15

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Finanzbehörde verletzt ihre Ermittlungspflicht nur, wenn sie Zweifeln, die sich nach der Sachlage aufdrängen müssten, nicht nachgeht (Rn.18) .
2. Die Finanzbehörde darf bei Mitwirkung eines Steuerberaters an der Steuererklärung in besonderem Maße auf die vollständige Darstellung der möglicherweise entscheidungserheblichen Umstände vertrauen. Bei einer unzureichend ausgefüllten Anlage V kann die Berücksichtigung bisher nicht erfasster Einkünfte nach § 173 AO erfolgen, wenn die diesbezügliche Verletzung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen mindestens genauso schwer wiegt, wie die Verletzung der Ermittlungspflicht durch das Finanzamt (Rn.19) .
3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IX B 70/17).
4. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. IX R 29/17 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 27.10.2017 IX B 70/17, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten sich darüber, ob der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2010 wegen einer offenbaren Unrichtigkeit ändern durfte.
Mit ihrer Steuererklärung für 2010 reichen die Kläger die Anlage V ein und erklärten dort in Zeile 24 unter Anteilen an Einkünften an einer Grundstücksgemeinschaft Einkünfte der Klägerin i. H. v. 34.698 €. Im Übrigen fanden sich neben der Namensangabe der Kläger sowie der Angabe der Steuernummer keine weiteren Eintragungen auf der Anlage V. Mit der Steuererklärung haben die Kläger als Anlage eine „Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG“ hinsichtlich des Vermietungsobjekts C…-straße eingereicht, aus der sich ein „Gewinn“ i. H. v. 34.698,97 € ergab.
Bei der Veranlagung lag dem Beklagten eine Mitteilung des Finanzamts D… vom 11.4.2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2010 der Kläger vor, wonach sie aus einer Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds Verluste aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. -351,51 € erzielt haben.
Am 7.5.2012 vermerkte der Sachbearbeiter der Steuererklärung auf einem Verfügungsvordruck, dass von der Steuererklärung abgewichen worden sei und diese im Bescheid erläutert würden. Im Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 18.5.2012 berücksichtigte der Beklagte nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Klägers und der Klägerin in Höhe von jeweils -176 €. Ferner minderte der Beklagte die Anzahl der erklärten Arbeitstage sowie der einfachen Entfernung zur Arbeitsstätte der Klägerin. Im Erläuterungsteil des Bescheids verwies der Beklagte auf die eigenen Ermittlungen zu den Entfernungskilometern sowie den Arbeitstagen der Klägerin. Weiter heißt es darin: „Die Abweichung von den erklärten Angaben ergibt sich aus dem Feststellungsbescheid vom 11.4.2011“. Aufgrund der Steuerfestsetzung vom 18.5.2012 erhielten die Kläger eine Erstattung von ca. 12.000 €.
Nach einem Aktenvermerk des Beklagten vom 16.1.2013 ist bei einer Aktendurchsicht festgestellt worden, dass die erklärten Vermietungseinkünfte i. H. v. 34.698 € nicht erfasst worden seien. Da dies aus Versehen geschehen sein solle, sei eine Berichtigung nach § 129 Abgabenordnung -AO- vorzunehmen.
Am 22.2.2013 erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2010 in dem er unter Berufung auf § 129 AO für den Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus bebauten Grundstücken i. H. v. 34.698 € berücksichtigte. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte lediglich insoweit Erfolg, dass der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 7.4.2015 die streitigen Vermietungseinkünfte der Klägerin zu rechnete. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch zurück und stützte sich zur Begründung darauf, dass er die streitigen Einkünfte übersehen habe und kein Rechtsirrtum vorgelegen habe. Die Einkünfte seien zwar ausdrücklich erklärt aber vergessen worden. Aus den Akten ergäben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass der Bearbeiter der Steuererklärung die Einkünfte bewusst habe außer Ansatz lassen wollen. Soweit abweichend von der Steuererklärung Beteiligungseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesetzt worden seien, sei dies im Bescheid kenntlich gemacht worden. Die Änderung sei auch ermessensgerecht erfolgt. Der Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung gebiete die Korrektur des Steuerbescheides. Besondere Umstände, die dagegen sprechen könnten, lägen nicht vor.
Zur Begründung ihrer Klage machen die Kläger Folgendes geltend:
Zwar hätte die Anlage V sicherlich anders ausgeführt werden müssen. Eine Berichtigung des bestandskräftigen Steuerbescheids sei trotzdem nicht mehr möglich gewesen, weil sich der Steuerbeamte mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beschäftigt habe. Aus ihrer -der Kläger- Sicht sei der Finanzbeamte davon ausgegangen, dass noch ein Feststellungsbescheid für die vermeintlichen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ergehen würde. Da dem Finanzbeamten ein entsprechender Feststellungsbescheid nicht vorgelegen habe, habe er offensichtlich darauf verzichtet, die Einkünfte zunächst zu berücksichtigen, sondern habe offensichtlich abwarten wollen, bis in entsprechender Feststellungsbescheid der Grundstücksgemeinschaft vorliege, um ihn im Nachhinein berücksichtigen.
Sicherlich liege ein gewisses Mitverschulden vor, da grundsätzlich unmittelbare Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt in der C…-straße hätten erklärt werden müssen. Es hätte aber dem Beklagten oblegen, nachzufragen und aufzuklären, zumal in den Vorjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt C…-straße erklärt worden seien.
Die Kläger beantragen,unter Änderung des Bescheids vom 22.2.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.4.2015 die Einkommensteuer 2010 unter Minderung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin i. H. v. 34.698 € festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er macht geltend, dass die Einkünfte versehentlich zunächst nicht berücksichtigt worden seien. Die Tatsache, dass die Vermietung des Objekts C…-straße bereits seit Jahren erfolgt sei, sei eine feststehende Tatsache, die aus der Einkommensteuerakte hervorgehe. Würde man dem Vorbringen der Kläger folgen, hätte eine Verpflichtung des Finanzbeamten vorgelegen, den Verbleib des Grundstücks aufzuklären. Dies sei jedoch nicht geschehen. Die Einkünfte seien als solche aus Vermietung und Verpachtung der Ehefrau erkannt worden. Es sei lediglich deren Erfassung unterblieben, was ein mechanisches Versehen sei. Dieser Fehler sei für alle Beteiligten erkennbar gewesen. Die Kläger und ihr steuerlicher Berater hätten erkennen können, dass die Einkünfte nicht in der richtigen Höhe berücksichtigt worden seien, insbesondere weil die Steuerfestsetzung um ca. 12.000 € zu niedrig gewesen sei.
Die Gericht haben folgende Steuerakten vorgelegen: Zwei Vertragsakten, eine Rechtsbehelfsakte sowie eine Einkommensteuerakte.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Rechte der Kläger nicht (vgl. § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte durfte den Bescheid ändern.
Zwar ist den Klägern darin Recht zu geben, dass die Änderung nicht auf § 129 AO gestützt werden konnte. Denn diese Vorschrift ist nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einem sachverhaltsbezogenen Denk- oder Übertragungsfehler begründet ist (BFH-Urteil vom 27.8.2013, VIII R 9/11, BStBl II 2014, 439). Dies ist vorliegend der Fall, weil die Bearbeiterin der Steuererklärung die Anlage V zur Kenntnis genommen hat und bewusst die allein erklärten Beteiligungseinkünfte der Höhe nach korrigiert hat, weil sie höchstwahrscheinlich fälschlicherweise angenommen hat, die vorliegende Mitteilung des Finanzamts D… bezieht sich auf die erklärten Einkünfte. Anders kann der im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 18.5.2012 enthaltene Erläuterungstext nicht verstanden werden, in dem von einer „Abweichung von den erklärten Angaben“ die Rede ist, die sich „aus dem Feststellungsbescheid vom 11.4.2011“ ergäben. Die Bearbeiterin hat die erklärten Einkünfte auf der Anlage V also gesehen und diese nicht nur versehentlich außer Ansatz gelassen.
Der Beklagte konnte die Änderung jedoch nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vornehmen, worauf das Gericht in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat. Danach sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt (Loose in Tipke/Kruse, AO, § 173 Rn. 2). Die der Veranlagungssachbearbeiterin zur Zeit der Erstellung des Einkommensteuerbescheids 2010 vom 18.5.2012 nicht bekannte Tatsache war, dass die Klägerin positive Einkünfte aus dem Vermietungsobjekt C…-straße erzielt hatte. Stattdessen nahm sie an, nur Verluste aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigen zu müssen, und zwar aus der Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds. Erst nach der Bekanntgabe des Bescheids -also nachträglich im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO- ist einer anderen Bearbeiterin aufgefallen, dass die Vermietungseinkünfte in Höhe von 34.698 € nicht erfasst worden sind, wie sich aus einem Aktenvermerk vom 16.1.2013 ergibt. Die Bedienstete des Beklagten ist damit erstmals zu der Erkenntnis gelangt, dass die Klägerin im Jahr 2010 Vermietungseinkünfte aus zwei Quellen bezog und nicht -wie auf Anlage V erklärt- nur aus einer.
Der Beklagte hat mit der Änderung des Steuerbescheids nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen.
Eine verbösernde Änderung der Steuerfestsetzung scheidet aus, wenn sie auf Tatsachen gründet, die der Finanzbehörde infolge Verletzung der amtlichen Ermittlungspflicht trotz ordnungsgemäßer Mitwirkung des Steuerpflichtigen zunächst unbekannt geblieben sind. Eine solche Verletzung der Ermittlungspflicht liegt nur vor, wenn die Finanzbehörde Zweifeln, die sich nach der Sachlage aufdrängen mussten, nicht nachgeht. Ob derartige Zweifel anzunehmen sind, hat das Gericht jeweils unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalls zu entscheiden; dabei kann sich der Steuerpflichtige auf eine Verletzung der amtlichen Ermittlungspflicht nicht berufen, wenn er selbst seine Mitwirkungspflicht nicht in zumutbarem Umfang erfüllt hat. Liegt sowohl eine Verletzung der Ermittlungspflicht durch die Finanzbehörde als auch eine Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichtigen vor, sind die beiderseitigen Pflichtverletzungen grundsätzlich gegeneinander abzuwägen. In einem solchen Fall trifft nach ständiger Rechtsprechung des BFH in der Regel die Verantwortlichkeit den Steuerpflichtigen mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Verstoß der Finanzbehörde gegen seine Ermittlungspflicht den Verstoß des Steuerpflichtigen gegen seine Mitwirkungspflicht deutlich überwiegt (BFH-Beschluss vom 28.2.2008, IV B 53/07, IV B 54/07, IV B 53/07, IV B 54/07, BFH/NV 2008, 924, m.w.N.).
Nach diesem Maßstab war dem Beklagten die Änderung des Bescheids möglich, weil ihm kein so erheblicher Verstoß gegen seine Ermittlungspflichten vorzuwerfen ist, der den Verstoß gegen die Mitwirkungspflichten der Kläger aufwiegt. Zwar hätte die Bearbeiterin der Steuererklärung bei sorgfältiger Durchsicht der Steuererklärung und der eingereichten Anlagen sowie der Mittelung des Finanzamts D… vom 11.4.2011 feststellen können, dass die Klägerin Vermietungseinkünfte aus zwei Quellen bezieht und die angegebenen Beteiligungseinkünfte von 34.698 € tatsächlich Einkünfte aus dem Objekt C…-straße sind. Die dem gegenüber zu stellende Verletzung der Mitwirkungspflichten der Kläger war jedoch erheblich. So ist die Anlage V in der Einkommensteuererklärung für 2010 völlig unzureichend ausgefüllt. Eintragungen zum Grundstück sowie zu Einnahmen und Ausgaben fehlen vollständig. Ein Verweis auf die eingereichte „Gewinnermittlung“ zu den Vermietungseinkünften fehlt. Die Anlage V weist lediglich eine Einkunftsquelle aus, und zwar Beteiligungseinkünfte. Hierauf durfte der Beklagte zunächst vertrauen, da die Finanzbehörde bei Mitwirkung eines Beraters an der Steuererklärung -wie im Streitfall geschehen- in besonderem Maße auf die vollständige Darstellung der möglicherweise entscheidungserheblichen Umstände vertrauen darf (vgl. BFH-Beschluss vom 9.7.2003., I B 183/02, BFH/NV 2004, 87). Zweifel an der Richtigkeit der Steuererklärung haben sich der Bearbeiterin mit Blick auf Anlage V nicht aufdrängen müssen. Auch die Beifügung der „Gewinnermittlung“ führt zu keiner anderen Bewertung, da diese auf das Vorliegen von Gewinneinkünften hindeutet und nicht auf Überschusseinkünfte, wie es solche aus Vermietung und Verpachtung sind, die auch nicht nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden, wie aber auf dem Deckblatt des Zahlenwerks vermerkt. Nach alledem kann das Gericht zugunsten der Kläger allenfalls ein gleichwertiges Verschulden der Beteiligten erkennen. Dieses führt nach dem o.g. Rechtsprechungsgrundsätzen nicht zu einem Änderungshindernis.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 173 AO
§ 129 Abgabenordnung
§ 129 AO
§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2014, 439
BFH/NV 2008, 924
BFH/NV 2004, 87
IX B 70/17
IX R 29/17
17 IX B 70/17
VIII R 9/11
IV B 53/07
IV B 54/07
I B 183/02