Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-11-11, Aktenzeichen 3 K 3221/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:1111.3K3221.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zu den Leitsätzen 1 und 2: Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsprechung des BFH an (vgl. BFH-Urteile vom 03.07.2014 III R 52/13 und vom 15.04.2015 V R 27/14) (Rn.27) (Rn.31) .
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 27/15)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um Kindergeld im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung der Tochter B…, geboren am XX.XX.1990, für die Zeit von Juni 2013 bis September 2014.
I.
Die Ausbildung im Bereich Physiotherapie erfuhr in den letzten Jahren eine Akademisierung.
1.
Die seinerzeitige Hochschule Lausitz (damals Fachhochschule mit Standorten in Senftenberg und Cottbus, inzwischen fusioniert zur Brandenburgischen Technischen Universität Cottbus-Senftenberg) führte ab Wintersemester 2010/11 einen neu strukturierten Studiengang „Bachelor of Science Physiotherapie“ ein. Der Fachbereichsrat beschloss am 12.05.2011 (veröffentlicht 20.07.2011, FG-A Bl. 49) die Studien- und Prüfungsordnung für den Bachelor-Studiengang „Physiotherapie mit dem Profil Präventions- und Rehabilitationssport (dual)“. Daraus ergibt sich u. a. eine Regelstudienzeit von 9 Semestern. In den ersten 6 Semestern (3 Jahren) besteht eine „duale Phase“ (vgl. FG-A Bl. 59) mit einer (externen) Ausbildung an einer staatlich anerkannten Berufsfachschule für Physiotherapie mit theoretischem und praktischem Unterricht zum staatlich anerkannten Physiotherapeuten gemäß dem Gesetz über Berufe in der Physiotherapie. Parallel wird an der Hochschule in jedem Semester ein Basismodul im Umfang von 5 Semesterwochenstunden unterrichtet. Dieser akademische Unterricht findet – mit Rücksicht auf die unter der Woche erfolgende externe Ausbildung – nur in Blöcken ausschließlich am Wochenende statt, wobei als Wochenende der Zeitraum von Freitag ab 15 Uhr bis Sonntag 18 Uhr zählt. Je nach Art der Lehrveranstaltung finden pro Semester 3 bis 5 dieser Wochenenden statt, die jedoch nicht immer voll genutzt werden; je nach den zeitlichen Möglichkeiten der Lehrkräfte kann die Lehre z. B. auch nur freitags und samstags oder auch nur samstags erfolgen (FG-A Bl. 72). Am Ende des 6. Semesters erwerben die Studierenden extern den Abschluss als staatlich anerkannter Physiotherapeut. Vom 7. bis 9. Semester findet eine „Präsenzphase“ von 1 ½ Jahren statt. Im 7. und 8. Semester sind jeweils sechs Module zu absolvieren, im 9. drei Module sowie die Bachelorarbeit. Darauf wird der akademische Grad eines „B. Sc. Physiotherapie“ verliehen.
2.
Studierende, die bereits vor Aufnahme dieses Studiengangs die Ausbildung als Physiotherapeut(in) erfolgreich abgeschlossen haben, erhalten diese angerechnet. Sie haben daher in den ersten sechs Semestern nur jeweils ein Modul (fünf Semesterwochenstunden ausschließlich in Wochenendblöcken nebst Vor- und Nachbereitung im Eigenstudium) zu belegen; im Übrigen haben sie frei. Nach der Erfahrung des Studiendekans nutzen derartig Studierende die Zeit, um als Physiotherapeut(in) zu praktizieren bzw. zu arbeiten (FG-A Bl. 73). Der Studiengang ist in den ersten sechs Semestern nach seiner Konzeption ein dualer und kein berufsbegleitender, wurde jedoch für die Studieninteressenten mit bereits abgeschlossener Berufsausbildung in der vorgezeigten Weise geöffnet und daher für diese faktisch in den ersten sechs Semestern berufs- (bzw. freizeit-)begleitend.
II.
Die Tochter der Klägerin wurde nach ihrem Realschulabschluss in der Zeit vom 01.10.2007 bis 30.09.2010 an der Medizinischen Schule am Carl-Thiem-Klinikum Cottbus zur Physiotherapeutin ausgebildet. Sie legte dort am 13.09.2010 erfolgreich die Prüfung ab und erhielt vom Landesamt für Umwelt, Gesundheit und Verbraucherschutz am 01.10.2010 die Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung „Physiotherapeutin“.
Bereits am 27.05.2010 hatte sie die Zusage vom Oberstufenzentrum I Cottbus zum Besuch der Fachoberschule, Fachrichtung Sozialwesen, die sie vom 23.08.2010 bis 28.06.2011 (also drei Wochen überlappend mit ihrer vorherigen Ausbildung) besuchte. Am 28.06.2011 erhielt sie das Zeugnis der Fachhochschulreife.
Am 19.07.2011 erhielt sie die Zulassung der Hochschule Lausitz zum zulassungsbeschränkten Studiengang „Physiotherapie Dual“ zum Wintersemester 2011/12 und wurde dort am 30.09.2011 immatrikuliert; das Sommersemester 2015 war ihr 8. Fachsemester.
Die Tochter arbeitete aufgrund folgender Arbeitsverträge als Physiotherapeutin:
-
ab 01.03.2011 bei Physiotherapie H…, 7 Stunden/Woche, Vergütung netto 6 €/Stunde;
ab 06.08.2012 bei I… Krankengymnastikpraxis, Umfang 30 Stunden/Woche, Vergütung brutto zunächst 9,50 €/Stunde, nach Ablauf der sechsmonatigen Probezeit 10 €/Stunde (Kindergeldakte – KG-A – Bl. III/54 = FG-A Bl. 32).
In einer nicht datierten, handschriftlichen Bestätigung des Arbeitgebers wird eine Änderung der Wochenarbeitszeit von 30 Stunden auf 20 Stunden bestätigt vorläufig wegen des dualen Studiengangs, es heißt dort „Dies ist seit dem 01.10.2014 wirksam“ (KG-A Bl. III/68 = FG-A Bl. 35). Das Wintersemester 2014/15 war das 7. Fachsemester der Tochter.
III.1.
Die Landesfamilienkasse bewilligte der Klägerin Kindergeld bis August 2012 (KG-A Bl. III/58) und ab Oktober 2014 (KG-A Bl. III/85). Zunächst war die Kindergeldberechtigung für den dazwischen liegenden Zeitraum (September 2012 bis September 2014) Gegenstand der Klage. Nach Hinweis des Senats, dass bezüglich September 2012 bis Mai 2013 bereits mit bestandskräftigem Bescheid vom 29.05.2013 Kindergeld abgelehnt worden ist und für diesen Zeitraum der Bescheid vom 26.02.2015 eine nicht anfechtbare sog. wiederholende Verfügung darstellt, nahm die Klägerin in der mündlichen Verhandlung die Klage insoweit zurück. Somit ist noch die Kindergeldberechtigung für den Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 streitig.
2.a)
Mit Schreiben vom 09.11.2014 beantragte die Klägerin Kindergeld ab August 2013 (KG-A Bl. III/61). Sie führte aus, die Tochter habe sich ab diesem Zeitpunkt weiterhin in Ausbildung befunden, es habe sich um ein Dualstudium gehandelt, welches vorrangig an den Wochenenden stattgefunden habe. Der Arbeitsvertrag, den sie für den praktischen Bereich ihres Studiums benötigt habe, habe bis Oktober 2014 30 Stunden umfasst, mit Einsetzen der Präsenzphase umfasse er jedoch nur noch 20 Stunden, da sich jetzt das Studium auf alle Tage der Woche erstrecken könne. Sie verwies auf Rechtsprechung des FG Münster. Beigefügt waren vier Studienbescheinigungen für Sommersemester 2013 bis Wintersemester 2014/15.
b)
Nach Schriftwechsel mit der Landesfamilienkasse führte die Klägerin mit Schreiben vom 20.01.2015 (FG-A Bl. 4) aus, sie habe mit Schreiben vom 09.11.2014 Kindergeld ab August 2013 beantragt, gezahlt worden sei bis Juni 2013. Aus diesem Grunde stelle sie den Antrag ab Juli 2013.
c)
Mit dem verfahrensgegenständlichen Bescheid vom 26.02.2015 (KG-A Bl. III/84 = FG-A Bl. 6) wurde Kindergeld von Oktober 2014 bis Juli 2015 bewilligt und Kindergeld von September 2012 bis September 2014 abgelehnt. Zur Begründung ist ausgeführt: Ein Dualstudium liege nicht vor. Das Studium sei eine Zweitausbildung, da mit dem Abschluss als Physiotherapeutin die Erstausbildung abgeschlossen worden sei. Die Erwerbstätigkeit mit mehr als 20 Stunden sei daher schädlich gewesen.
3.a)
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 20.03.2015, eingegangen am 23.03.2015, Einspruch ein. Es handele sich um ein Dualstudium. Die Tochter habe während ihrer Ausbildung zur Physiotherapeutin von der Möglichkeit des dualen Physiotherapiestudiums erfahren. Im Hinblick darauf habe sie nach Abschluss der Ausbildung zunächst ihr Fachabitur nachmachen müssen. Für das Dualstudium habe sie einen Arbeitgeber benötigt, der in praxisbezogenen Inhalten und Arbeitszeitgestaltung die Aufnahme des Dualstudiums ermöglicht habe. Sie werde voraussichtlich 2016 mit dem Bachelor abschließen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 02.07.2015 (FG-A Bl. 10) wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Es handele sich zwar um ein duales und grundsätzlich als Ausbildung berücksichtigungsfähiges Studium, jedoch nach abgeschlossener Ausbildung zur Physiotherapeutin um eine Zweitausbildung, so dass die Erwerbstätigkeit mit mehr als 20 Stunden pro Woche anspruchsschädlich gewesen sei.
Die Einspruchsentscheidung wurde der Klägerin am 21.07.2015 zugestellt.
IV.
Mit ihrer am 19.08.2015 eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihren Kindergeldanspruch weiter. Nach der Rechtsprechung sei die Ausbildung als Einheit anzusehen, so dass noch eine Erstausbildung vorliege, weswegen es auf den Umfang der daneben ausgeführten Arbeitstätigkeit nicht ankomme. Das duale Studium sei eine Fortsetzung der bisherigen Ausbildung, somit liege eine einheitliche Erstausbildung vor. Fünf Semesterwochenstunden seien unter Berücksichtigung des notwendigen parallelen Selbststudiums ausreichend, um eine Ausbildung im Sinne des Kindergeldrechts darzustellen.
Die Klägerin beantragt,die Beklagte unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 26.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.07.2015 zu verpflichten, für das KindB… für den Zeitraum Juni 2013 bis September 2014 Kindergeld zu gewähren.
Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
V.
Die Kindergeldakte der Klägerin lag vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Die Ablehnung des Kindergeldes ist rechtmäßig (§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Zwar entfällt der Kindergeldanspruch nicht wegen einer zeitlich zu umfangreichen Arbeitstätigkeit der Tochter.
Denn läge während der dualen Phase des Studiums bei der Klägerin überhaupt eine Berufsausbildung vor (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG), dann würde es sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – noch um eine erstmalige Ausbildung (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG) handeln, so dass der zeitliche Umfang einer parallelen Arbeitstätigkeit unerheblich ist.
a) aa)
Der BFH hat unter Verweis auf die Entstehungsgeschichte, insbesondere die Gesetzesmaterialien, sowie den Zweck der Vorschrift ausgeführt, dass auch eine weiterführende Ausbildung noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sein kann, wenn aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar ist, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat. Abzustellen ist dabei darauf, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Nicht erheblich ist hingegen, ob das Kind – unabhängig vom angestrebten Berufsziel – irgendeinen berufsqualifizierenden Abschluss erlangt hat (BFH, Urteil vom 03.07.2014 III R 52/13, BStBl II 2015, 152, DStR 2014, 2234, Juris Rn. 30, 32: Ausbildung Steuerfachangestellter plus Bachelor Studiengang Steuerrecht). Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind Teil einer einheitlichen Erstausbildung, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das -von den Eltern und dem Kind- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann. Dann stellt ein erster objektiv berufsqualifizierender Abschluss selbst dann nicht das Ende der Erstausbildung dar, wenn es sich um einen öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handelt. Ebenfalls unschädlich ist, wenn das Kind aufgrund der neben der Ausbildung ausgeübten Vollzeiterwerbstätigkeit gegenüber seinen Eltern möglicherweise mangels Bedürftigkeit keinen Unterhaltsanspruch (mehr) hatte; das Erfordernis einer typischen Unterhaltssituation ist von der Rechtsprechung des BFH seit 2013 aufgegeben worden. Die Prüfung, ob die mehraktigen Ausbildungsmaßnahmen noch als einheitliche Erstausbildung zu qualifizieren sind, obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz (BFH, Urteil vom 15.04.2015 V R 27/14, NJW 2015, 3183, DStR 2015, 1731, Juris Rn. 19, 21, 28: Berufsausbildung Elektroniker für Betriebstechnik plus Fachoberschule für Technik zur Vorbereitung Studium Fachhochschule in Ingenieurstudiengang).
bb)
Zwar sind die Entscheidungen des FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 02.09.2014 15 K 15011/14, Juris: Bachelor Wirtschaftsmathematik plus konsekutiver Master Wirtschaftsmathematik) und des FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 25.06.2015 6 K 1216/15, EFG 2015, 1537, Juris: Ausbildung zur Kauffrau im Gesundheitswesen plus Studium Gesundheitsökonomie bzw. Betriebswirtschaft [VWA]) anderslautend, sie ergingen jedoch vor Veröffentlichung der vorgenannten beiden bzw. der vorgenannten letzten BFH-Entscheidung und die gegen beide anhängigen Revisionsverfahren (VI R 9/15, Zulassung durch BFH, bzw. III R 14/15, Zulassung durch FG) sind noch nicht abgeschlossen.
cc)
Der Senat schließt sich der Rechtsprechung des BFH an.
Danach läge hier noch eine (mehraktige) Erstausbildung vor.
Der Bachelorstudiengang „Physiotherapie Dual“ betrifft denselben fachlichen Bereich wie die vorherige Ausbildung zur Physiotherapeutin. Die Tochter hat nach Abschluss ihrer Berufsausbildung das Studium schnellstmöglich aufgenommen. Der dazwischen liegende Besuch der Fachoberschule zur Erlangung der Fachhochschulreife war notwendig, denn anders hätte sie die Zugangsvoraussetzungen für den Studiengang nicht erfüllt. Es liegt daher sowohl ein äußerst enger sachlicher als auch ein enger zeitlicher Zusammenhang vor. Die Tochter hat keine der zwischenliegenden längeren Zeitabschnitte, in denen sie ihr abschließendes Ausbildungsziel nicht verfolgt hätte.
Allerdings lag im fraglichen Zeitraum gar keine Ausbildung vor, weil der zeitliche Umfang der Ausbildung (5 Semesterwochenstunden), jedenfalls in Zusammenschau mit ihrer zeitlichen Verteilung (nur Wochenendblöcke), zu gering ist.
a)
Bereits in seinem vorgenannten Urteil vom 03.07.2014 hat der BFH darauf hingewiesen, dass das notwendige Korrektiv (für den Wegfall einer Einkommensgrenze beim Kind und die weite Fassung des Erstausbildungsbegriffs ohne Zeitbeschränkung für die Arbeit des Kindes) auf vorgelagerter Ebene in der konsequenten Anwendung des Berufsausbildungsbegriffs (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG) besteht (BFH, Urteil vom 03.07.2014 III R 52/13, BStBl II 2015, 152, DStR 2014, 2234, Juris Rn. 32). Der Senat pflichtet dem bei.
Zwar gibt es dann während einer Erstausbildung keine maximale parallele Arbeitszeit und schon grundsätzlich kein maximales Einkommen des Kindes, aber es ist ein minimaler Umfang für das Vorliegen einer Ausbildung zu fordern.
Der BFH hat dazu schon früher ausgeführt:
aa)
Eine „Berufsausbildung“ setzt nicht voraus, dass sie die Arbeitskraft des Kindes überwiegend beansprucht, und kann daher auch neben einer Erwerbstätigkeit erfolgen. Sie muss jedoch ernsthaft und nachhaltig betrieben werden (BFH, Urteil vom 24.02.2010 III R 3/08, BFH/NV 2010, 1262, Juris Rn. 15).
Der erforderliche Umfang der Ausbildung richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles. Wöchentlich 10 Unterrichtsstunden können ausreichen (BFH, Urteil vom 09.06.1999 VI R 33/98, BStBl II 1999, 701, Juris Rn. 24).
Ausgehend von diesen Grundsätzen liegt hier während der dualen Phase des Studiums, die für die Tochter faktisch berufsbegleitend war, bei nur 5 Semesterwochenstunden, die außerdem blockweise an Wochenenden unterrichtet werden, trotz der auch in Betracht zu ziehenden Zeit für Vor- und Nachbereitung keine Ausbildung im kindergeldrechtlichen Sinne vor.
Zunächst ist festzuhalten, dass entgegen dem Vortrag der Klägerin im Verwaltungs- und Einspruchsverfahren die Arbeitstätigkeit der Tochter während ihres Studiums für ihr Studium nicht erforderlich war, weil ihre vor ihrem Studium absolvierte Ausbildung anerkannt worden war und sie die entsprechenden Credits schon alle bekommen hatte. Die Tochter hatte daher – neben den 5 Semesterwochenstunden an den Wochenendblöcken – frei. Es stand daher aus der Sicht der Studienordnung in ihrem Belieben, einer Berufstätigkeit entsprechend ihrer Ausbildung oder einer gänzlich andersartigen Berufstätigkeit nachzugehen oder – bei vorhandenen finanziellen Mitteln – auch gar nichts zu tun. Die ausgeübte Berufstätigkeit als Physiotherapeutin stand völlig unabhängig neben dem Studium.
Die übliche Gesamtbelastung eines Vollzeitstudierenden liegt an Universitäten bei ca. 20 bis 25 Semesterwochenstunden, an Fachhochschulen bei ca. 25 bis 28 Semesterwochenstunden (vgl. Hannemann, Zeitbemessung in Studiengängen (WorkLoad), http://dieterhannemann.de/veroef/bildung/WorkLoad_2001.pdf abgerufen am 05.11.2015; Bauer/Braun/Tenckhoff, JA-Sonderheft für Studienanfänger, 5. Aufl. 1992, Seite 5, zitiert nach „Semesterwochenstunde“ bei wikipedia, abgerufen am 05.11.2015). Die die Tochter im fraglichen Zeitraum treffende Studienzeitbelastung von 5 Semesterwochenstunden liegt danach bei ungefähr 1/5 derjenigen eines Vollzeitstudierenden.
Im siebten und achten Fachsemester müssen im Studiengang der Tochter jeweils sechs Module absolviert werden, in den ersten sechs Semestern jeweils nur eines. Danach läge der Studienumfang ungefähr bei 1/6 einer vollen Belastung.
Daraus ergibt sich, dass die Tochter nur 1/5 oder sogar etwas weniger dessen zu studieren hatte, was ein Vollzeitstudium typischer Weise umfasst. Dies ist – auch unter Berücksichtigung existenter Teilzeitstudienmöglichkeiten – noch kein ausreichender Umfang für eine Ausbildung im Sinne des Kindergeldrechts.
Dies dürfte bereits an und für sich gelten, gilt aber umso mehr, als die Lehrveranstaltungen in der fraglichen Studienphase ausschließlich blockweise an Wochenenden unterrichtet wurden.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO bezüglich Juni 2013 bis September 2014 und aus § 136 Abs. 2 FGO bezüglich September 2012 bis Mai 2013.
Die Zulassung der Revision erfolgt zur Fortbildung des Rechts, § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO.
Der BFH bisher keine klare Untergrenze für den zeitlichen Umfang einer Berufsausbildung gezogen. Nach der bis 2011 geltenden Rechtslage mit dem seinerzeitigen Korrektiv einer Obergrenze eigener Einkünfte des Kindes war dies auch selten praktisch relevant. Nachdem seit 2012 die Einkommensobergrenze weggefallen ist, bei einer Erstausbildung keine zeitumfangsmäßige Begrenzung für die Arbeit des Kindes vorhanden ist und der BFH mit seiner sich anscheinend verfestigenden Rechtsprechung zur mehraktigen Erstausbildung diese recht weit zieht mit der Folge, dass Mischformen aus Arbeit und Ausbildung nunmehr häufig und in komplexer Vielfalt kindergeldrechtlich relevant sein werden, tut eine klarere Konturierung der Untergrenze für das Vorliegen einer Ausbildung not. Die bisherige Rechtsprechung, 10 Stunden pro Woche könnten ausreichen, erscheint nicht mehr ausreichend.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 136 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2015, 152
NJW 2015, 3183
EFG 2015, 1537
BFH/NV 2010, 1262
BStBl II 1999, 701
14 III R 52/13
15 V R 27/14
III R 27/15
15 K 15011/14
6 K 1216/15
VI R 9/15
III R 14/15
10 III R 3/08
99 VI R 33/98