Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-02-19, Aktenzeichen 15 K 44/10

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob ein aus dem Veranlagungszeitraum 2003 in den streitigen Veranlagungszeitraum 2002 zurückgetragener Verlust aus den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb nach § 17 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) von unstreitig 99.000 € unter Berücksichtigung des § 3 c Abs. 2 i. V. m. § 3 Nr. 40 Buchstab. c EStG nur zur Hälfte zu berücksichtigen ist.
Die Kläger sind Eheleute und wurden in den Jahren 2002 und 2003 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger war bis zum 30. Oktober 2003 alleiniger Gesellschafter der i.GmbH (GmbH). Mit Gesellschafterbeschluss vom 30. Oktober 2003 wurde die GmbH aufgelöst. Die Liquidation der Gesellschaft war zum 31. Dezember 2003 im Wesentlichen abgeschlossen.
Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung für 2003 einen Veräußerungsverlust i. S. d. § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von 99.000 € aus dieser Liquidation geltend. Der Verlust resultierte aus dem vollständigen Ausfall von krisenbestimmten Finanzdarlehen, die der Kläger der GmbH gewährt hatte. Der Beklagte führte die Einkommensteuerveranlagung durch und berücksichtigte diesen Verlust zwar antragsgemäß, jedoch kürzte er ihn unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens nach §§ 3 c Abs. 2, 3 Nr. 40 Buchst. c EStG um 50 v. H. auf 49.881 €. Der Einkommensteuerbescheid 2003 vom 26. Juli 2004 wies anteilige Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb nach Verlustausgleich in Höhe von ./. 14.000 € aus.
Der Beklagte änderte den bereits bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 2002 vom 21. Juni 2004 nach § 10 d Abs. 1 Satz 5 EStG und berücksichtigte den Verlust bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 14.000 €.
Gegen diesen Änderungsbescheid vom 5. August 2004 erhoben die Kläger Einspruch. Zur Begründung trugen sie vor, dass § 3 c Abs. 2 EStG verfassungswidrig sei und daher der unstreitige Verlust bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 99.000 € zu berücksichtigen sei. Der anzuerkennende Verlustrücktrag für das Streitjahr 2002 betrage daher 64.000 €.
Der Einspruch wurde zurückgewiesen. Im Einspruchsbescheid vom 9. Januar 2006 führte der Beklagte aus, der Kläger habe der GmbH sogenannte Krisendarlehen in Höhe von 99.000 € gewährt. Diese Darlehen führten bei ihm zu nachträglichen Anschaffungskosten i. S. d. § 17 Abs. 2 EStG. Mit der Auflösung der GmbH sei ihm daher ein Verlust in dieser Höhe entstanden. Dieser Verlust sei aber um die Hälfte nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 3 Nr. 40 EStG zu kürzen.
Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie sind der Ansicht, dass die Regelung des § 3 c Abs. 2 EStG verfassungswidrig sei, weil die dort angeordnete Beschränkung der Berücksichtigung von Verlusten nach § 17 Abs. 4 EStG gegen die verfassungsrechtlichen Prinzipien der objektiven Nettobesteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstießen.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 5. August 2004 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 9. Januar 2006 zu ändern und bei der Veranlagung einen Verlustrücktrag bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbetrieb in Höhe von 64.273 € zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Ergänzend weist er die im Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 15. Februar 2010 IV C 6 - S 2244/09/10002 geäußerte Rechtsansicht zur Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens bei der Ermittlung von Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG auch in den Fällen, bei denen es in der Vergangenheit zu keinerlei Gewinnausschüttungen gekommen ist, hin.
Mit Schreiben vom 18. Dezember 2009 bzw. 8. Februar 2010 haben die Beteiligten übereinstimmend erklärt, dass von der GmbH keine dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Gewinnausschüttungen getätigt worden seien. Die Beteiligten haben am 16. bzw. 19. Februar 2010 ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter erklärt und auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2002 vom 5. August 2004 und der Einspruchsbescheid vom 9. Januar 2006 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten, weil der Beklagte den bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb nach § 17 Abs. 4 EStG im Jahr 2003 entstandenen Liquidationsverlust in Höhe von unstreitig 99.000 € unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens zur Ermittlung des Verlustrücktrags nach § 10 d Abs. 1 Satz 1 EStG um die Hälfte gekürzt hat. Das Halbabzugsverbot nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG greift im Streitfall nicht ein.
Nach § 10 d Abs. 1 Sätze 5 und 6 EStG ist ein auch bereits bestandskräftiger Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Verlustrücktrag nach § 10 d Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen ist. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kläger als Alleingesellschafter der GmbH 2003 einen Auflösungsverlust in Höhe von 99.000 € erlitten hat, der bei ihm in diesem Jahr dem Grunde nach zu negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 17 Abs. 4 EStG führt. Das Gericht teilt diese Auffassung der Beteiligten, da sich aus den beigezogenen Steuerakten keine gegenteiligen Anhaltspunkte ergeben.
Gemäß der im Zusammenhang mit dem sog. Halbeinkünfteverfahren eingeführten Vorschrift des § 3 c Abs. 2 EStG dürfen Minderungen des Betriebsvermögens, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einnahmen stehen, die gemäß § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte von der Einkommensteuer befreit sind, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Zu den derart zur Hälfte von der Einkommensteuer befreiten Einkünften gehören nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG auch Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und der Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Die Vorschrift ist nach § 52 Abs. 8 a Satz 1 i. V. m. Abs. 4 d Satz 1 Nr. 2 EStG auf den Streitfall anzuwenden (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 27. März 2007 VIII R 60/05, BStBl. II 2008, 303).
Entgegen der Auffassung des Beklagten ist § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG im Streitfall aber nicht einschlägig, weil dem Kläger keine Einnahmen aus seiner Beteiligung an der GmbH zugeflossen sind, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen stehen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFH/NV 2009, 1696 zur Begründung dieser Rechtsansicht Folgendes ausgeführt:
"Gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG ist die Hälfte des gemeinen Werts [des dem Steuerpflichtigen zugeteilten Vermögens der Kapitalgesellschaft] nach § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zur Hälfte abzuziehen, denn nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsverminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden (BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl. II 2006, 163).
Fallen keine Betriebsvermehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser steht nicht - wie dies § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die hälftige Kürzung verlangt - in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, kommt § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung; mithin ist der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen."
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind die bei der Auflösung der GmbH vom Kläger erzielten Verluste in Höhe von 99.000 € in voller Höhe als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen. Der Kläger hat nach übereinstimmenden Äußerungen der Beteiligten keine Einkünfte aus der Beteiligung erzielt, die dem Grunde nach unter das Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG fallen. Das Gericht hat an der Richtigkeit dieser Äußerungen keine Zweifel, zumal die beigezogenen Steuerakten keine anderslautenden Anhaltspunkte bieten. Zudem beträgt der gemeine Wert des dem Kläger zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) 0 €. Die Stammeinlage des Klägers bei der GmbH von nominell 50.000 DM hatte im Zeitpunkt der Auflösung nach der übereinstimmenden Ansicht der Beteiligten und des Gerichts einen gemeinen Wert von 0 €, da die GmbH ausweislich des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 1995 bereits buchmäßig derart überschuldet war, dass der Kläger als Alleingesellschafter zur Vermeidung der insolvenzrechtlichen Folgen eine Rangrücktrittserklärung eines Teilbetrags seiner Forderungen in Höhe von 296.000 DM abgeben musste. Nach den Angaben im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 betrug der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag 126.000 DM; mit Vereinbarung vom 2. Februar 2003 verpflichtete sich der Kläger zur Beseitigung der konkursrechtlichen Folgen gegenüber der GmbH zum Rangrücktritt zugunsten aller gegenwärtigen und zukünftigen Gläubiger der Gesellschaft in dieser Höhe.
Das Gericht schließt sich den vom BFH entwickelten Grundsätzen zur Auslegung des § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG, die dieser in seinem Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, Juris Rdnr. 12 bestätigt hat, an. Die vom Beklagten demgegenüber mit den Ausführungen des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - im Erlass vom 15. Februar 2010 IV C 6 - S 2244/09/10002 begründete gegenteilige Rechtsauffassung überzeugt das Gericht nicht.
Nach der übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -und des BFH ist für die Auslegung von Steuergesetzen der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt. Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann für die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach den sonstigen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die sonst nicht ausgeräumt werden könnten. Dabei können die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften nur dann Berücksichtigung finden, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben (BFH, Urteil vom 20. April 2004 VII R 54/03, DStRE 2004, 1366, 1367 m. w. N. aus der Rechtsprechung des BVerfG und des BFH). Äußerste Grenze der Begriffsbestimmung eines gesetzlichen Tatbestandsmerkmals ist aber ihr möglicher Wortsinn. Je konkreter eine gesetzliche Vorschrift gefasst ist, desto weniger Raum ist für eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung. Eine Auslegung gegen den Wortlaut ist nur dann denkbar, wenn entweder der Wortlaut des Gesetzes unverständlich oder unsinnig ist oder aber bei Normen, die den Steuerpflichtigen begünstigen, wenn der Sinn und Zweck des Gesetzes eindeutig für diese Auslegung spricht (vgl. Gersch, in: Klein, AO, 10. Aufl. 2009, § 4 Rdnr. 27 f.; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO-FGO, Loseblattsammlung, Stand: Oktober 2006, § 4 AO Tz. 340 ff.).
Der Wortlaut des § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG ist entgegen der Auffassung des BMF eindeutig und spricht gegen dessen Auffassung. Voraussetzung für die gekürzte Berücksichtigung von Betriebsvermögensminderungen u. s. w. ist, dass sie mit den § 3 Nr. 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang setzt denklogisch voraus, dass Betriebsvermehrungen oder Einnahmen existieren müssen, die der Anwendung des § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegen. Hat ein Steuerpflichtiger weder entsprechende Einnahmen erzielt oder sind bei ihm im Rahmen des § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG zu berücksichtigende Vermögensmehrungen, also ein Veräußerungspreis i. S. d. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG oder ein gemeiner Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG), nicht angefallen, kann diese Voraussetzung nicht erfüllt sein. Das BMF verkennt bei seiner Argumentation, dass § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG keinesfalls nur dann einschlägig ist, wenn bei einer Auflösung einer Kapitalgesellschaft der Saldo zwischen dem gemeinen Wert nach § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG abzüglich der Anschaffungs- und der Auflösungskosten positiv ist; ausreichend, aber auch erforderlich ist aber, dass ein gemeiner Wert von mehr als 0 € festgestellt werden kann.
Eine über den insoweit eindeutigen Wortlaut der Norm hinausgehende erweiternde Auslegung des § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG im Hinblick auf seinen systematischen Zusammenhang mit § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG kommt nicht in Betracht. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG stellt in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung 50 v. H. des Veräußerungspreises oder des gemeinen Wertes i. S. d. § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Die Norm ist bereits dann einschlägig, wenn ein derartiger (positiver) Veräußerungspreis oder gemeiner Wert feststellbar ist, und nicht nur dann, wenn der nach § 17 Abs. 2 EStG zu ermittelnde Saldo unter Abzug der Veräußerungs- und der Anschaffungskosten positiv ist (vgl. FG Köln, Urteil vom 25. Juni 2009 10 K 456/06, EFG 2009, 1744 = Juris Rdnr. 35). Mit der Anordnung der entsprechenden Anwendung der Regelung des § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 1 EStG auf die Fälle des § 17 Abs. 4 EStG in Satz 2 wird klargestellt, dass auch dort die Ersatzgröße für den Veräußerungspreis - der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft nach § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG - positiv sein muss. Die vom BMF herausgestellte Schlussfolgerung, dass Gewinne und Verluste i. S. d. § 17 Abs. 2 und 4 EStG im Rahmen des § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG gleich zu behandeln seien, lässt sich aus dem Wortlaut des Befreiungstatbestands zwanglos ableiten, sofern die in dieser Vorschrift genannten Ausgangsgrößen jeweils positive Werte haben. Jede darüber hinausgehende erweiternde Interpretation würde die Wortlautgrenze überschreiten und verbietet sich wegen ihrer belastenden Wirkungen für die Steuerpflichtigen.
Schließlich findet die vom BFH vorgenommene Auslegung auch eine Stütze in den Äußerungen des historischen Gesetzgebers. Nach der Entwurfsbegründung zum Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung, mit dem §§ 3 Nr. 40 und 3 c Abs. 2 EStG in der für das Streitjahr relevanten Fassung im Einkommensteuergesetz verankert wurden, wird darauf hingewiesen, dass es keine Rolle spiele, ob die Aufwendungen, die nur noch zur Hälfte zu berücksichtigen sein sollen, in einem Veranlagungszeitraum angefallen sind, in dem keine steuerfreien Erträge angefallen sind; auch in diesem Fall seien die tatsächlich angefallenen Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen (BT-Drs. 14/2683, S. 113). Aus dieser Entwurfsbegründung folgt aber, dass der historische Gesetzgeber die Reduzierung der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen auf die Hälfte nur für den Fall vorsehen wollte, dass überhaupt nach dem Halbeinkünfteverfahren steuerbefreite Einnahmen beim Steuerpflichtigen angefallen sind, wenn auch nur ein wirtschaftlicher Zusammenhang genügen soll.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Nebenentscheidungen aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil gegen die in dieser Entscheidung zitierte Rechtsprechung ein Nichtanwendungserlass des BMF ergangen ist, das entscheidende Gericht der Auffassung des BFH folgt und dem BFH Gelegenheit zu einer Auseinandersetzung mit den vom BMF vorgetragenen Argumenten zu geben ist.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 c Abs. 2, 3 Nr. 40 Buchst. c EStG
§§ 3 Nr. 40 und 3 c Abs. 2 EStG in der für das Streitjahr relevanten Fassung im Einkommensteuergesetz
§§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 17 EStG
§ 4 AO
§ 17 Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 10 d Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 3 c Abs. 2 EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 10 d Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 52 Abs. 8 a Satz 1 i. V. m. Abs. 4 d Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG
§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 2 und 4 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 1696
BFHE 210, 332
EFG 2009, 1744
07 VIII R 60/05
09 IX R 42/08
05 XI R 61/04
09 IX R 8/09
04 VII R 54/03
10 K 456/06