Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-03-12, Aktenzeichen 3 K 255/07

Tenor:

Tatbestand:
1
Die Klägerin, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), erzielte im Streitjahr (2002) Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie war vor den Streitjahren auf dem Gebiet der Rechts- und Steuerberatung, Wirtschaftsprüfung und Insolvenzverwaltung tätig. Mit Vertrag vom 2. Juli 2001 gründeten Dr. (A) und Dr. (B) die GmbH (D-GmbH) und übertrugen zum 1. Oktober 2001 auf die D-GmbH den Mandantenstamm der Bereiche Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung.
2
Die Klägerin bestand im Streitjahr aus den Gesellschaftern A und B. Der an der Feststellung des Streitjahres mit Einkünften im Sonderbetriebsvermögen beteiligte frühere Gesellschafter der Klägerin, (C), schied bereits vor dem Streitjahr aus der Klägerin aus. Am Gewinn der Klägerin ist er seither nicht mehr beteiligt. Beide Beteiligte haben auf Frage des Gerichts mitgeteilt, dass C unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vom Ausgang des Klageverfahrens irgendwie betroffen sein kann.
3
In der Zeit vom 27. November bis 4. Dezember 2002 veranstaltete eine örtliche Sparkasse eine sog. „Fachstudienreise“ nach Vietnam und Singapur. An der Reise nahmen neben dem Reiseleiter 31 Inhaber bzw. Geschäftsführer regionaler Unternehmen teil, darunter A und B; 8 Personen wurden auf der Reise von ihren Ehegatten begleitet (vgl. Teilnehmerliste, Bl. 108 Prüfer-Handakte). Der Reiseplan (Bl. 114 f. Prüfer-Handakte, auf den Bezug genommen wird) weist in groben Zügen folgende Programmpunkte aus:
4
27. November 2002 Abflug von Frankfurt nach Singapur.
27. November 2002
Abflug von Frankfurt nach Singapur.
5
28. November 2002 06:35 Uhr Ankunft in Singapur und Weiterflug nach Saigon. 12:00 Uhr Ankunft im Hotel in Saigon. 16.00 Uhr Auf der Stadtrundfahrt durch Saigon lernen Sie bekannte Sehenswürdigkeiten der Stadt kennen … 19.00 Uhr Abendessen, anschließend Vortrag eines Vertreters der Arbeitsgemeinschaft deutschsprachiger vietnamesischer Unternehmer sowie den Chief Executive der Repräsentanz der (E-Bank) in Vietnam.
28. November 2002
06:35 Uhr
Ankunft in Singapur und Weiterflug nach Saigon.
12:00 Uhr
Ankunft im Hotel in Saigon.
16.00 Uhr
Auf der Stadtrundfahrt durch Saigon lernen Sie bekannte Sehenswürdigkeiten der Stadt kennen …
19.00 Uhr
Abendessen, anschließend Vortrag eines Vertreters der Arbeitsgemeinschaft deutschsprachiger vietnamesischer Unternehmer sowie den Chief Executive der Repräsentanz der (E-Bank) in Vietnam.
6
29. November 2002 08.30 Uhr 2. Teil der Stadtrundfahrt. 12:00 Uhr Mittagessen. Der Nachmittag steht zur freien Verfügung. Möglichkeit zum Besuch des Kriegsmuseums. 18.00 Uhr Abendessen. Weitere Gäste: Vertreter deutscher Unternehmen, des deutschen Konsulates sowie vietnamesische Unternehmer.
29. November 2002
08.30 Uhr
2. Teil der Stadtrundfahrt.
Mittagessen. Der Nachmittag steht zur freien Verfügung. Möglichkeit zum Besuch des Kriegsmuseums.
18.00 Uhr
Abendessen. Weitere Gäste: Vertreter deutscher Unternehmen, des deutschen Konsulates sowie vietnamesische Unternehmer.
7
30. November 2002 08.15 Uhr Buntes Treiben auf einem typischen vietnamesischen Markt. 11:30 Uhr Weiterflug nach Hanoi. 13:30 Uhr Ankunft in Hanoi. 14:00 Uhr Mittagessen. 16.30 Uhr Stadtrundfahrt in Hanoi. 18.00 Uhr Exklusiver Besuch im Wasserpuppentheater. 19.15 Uhr Besuch der deutschen Botschaft in Hanoi. Weitere Gäste: Regierungsvertreter, Repräsentanten der E-Bank Hanoi und der AHK Hanoi.
30. November 2002
08.15 Uhr
Buntes Treiben auf einem typischen vietnamesischen Markt.
11:30 Uhr
Weiterflug nach Hanoi.
13:30 Uhr
Ankunft in Hanoi.
14:00 Uhr
Mittagessen.
16.30 Uhr
Stadtrundfahrt in Hanoi.
Exklusiver Besuch im Wasserpuppentheater.
19.15 Uhr
Besuch der deutschen Botschaft in Hanoi. Weitere Gäste: Regierungsvertreter, Repräsentanten der E-Bank Hanoi und der AHK Hanoi.
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1. Dezember 2002 11:30 Uhr Beeindruckende Bootsfahrt durch die Halong-Bucht (UNESCO-Weltnaturerbe). Mittagessen an Bord des Schiffes. 16:00 Uhr Rückfahrt nach Hanoi. 20:30 Uhr Abendessen mit Folklore-Show.
1. Dezember 2002
Beeindruckende Bootsfahrt durch die Halong-Bucht (UNESCO-Weltnaturerbe). Mittagessen an Bord des Schiffes.
16:00 Uhr
Rückfahrt nach Hanoi.
20:30 Uhr
Abendessen mit Folklore-Show.
9
2. Dezember 2002 08:00 Uhr Besichtigung eines der bekanntesten Bauwerke Hanois, des Tempels der Literatur. Anschließend buntes Treiben der Altstadt. 14:15 Uhr Abflug nach Singapur. 18:30 Uhr Ankunft in Singapur. 19:45 Uhr Ankunft im Hotel in Singapur. 21:00 Uhr Imbissbuffett.
2. Dezember 2002
08:00 Uhr
Besichtigung eines der bekanntesten Bauwerke Hanois, des Tempels der Literatur. Anschließend buntes Treiben der Altstadt.
14:15 Uhr
Abflug nach Singapur.
18:30 Uhr
Ankunft in Singapur.
19:45 Uhr
Ankunft im Hotel in Singapur.
21:00 Uhr
Imbissbuffett.
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3. Dezember 2002 09:00 Uhr Besuch des German Centre (GC) in Singapur, Vorstellung des GC-Konzepts, Gespräch mit deutschen Unternehmern im GC. 11:00 Uhr Interessante Stadtrundfahrt. 13:00 Uhr Mittagessen. 18:30 Uhr Außergewöhnliche Fahrt zu einem Herrenhaus. Abendessen mit musikalischer Unterhaltung, nächtliche Fahrt durch Singapur. Der Abend klingt im Hotel mit einem Cocktail aus.
3. Dezember 2002
09:00 Uhr
Besuch des German Centre (GC) in Singapur, Vorstellung des GC-Konzepts, Gespräch mit deutschen Unternehmern im GC.
11:00 Uhr
Interessante Stadtrundfahrt.
13:00 Uhr
Außergewöhnliche Fahrt zu einem Herrenhaus. Abendessen mit musikalischer Unterhaltung, nächtliche Fahrt durch Singapur. Der Abend klingt im Hotel mit einem Cocktail aus.
11
4. Dezember 2002 12:30 Uhr Abflug in Singapur. 19:10 Uhr Landung in Frankfurt.
4. Dezember 2002
12:30 Uhr
Abflug in Singapur.
19:10 Uhr
Landung in Frankfurt.
12
Die Klägerin behandelte die Kosten der Reise des A und B in Höhe von 6.933,25 EUR in ihrem Jahresabschluss für das Jahr 2002 sowie ihrer Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 5. September 2003 als Betriebsausgaben. Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Erklärung der Klägerin im Feststellungsbescheid vom 13. November 2003. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--). Dem aus hier unerheblichen Gründen eingelegten Einspruch der Klägerin half das FA durch Änderungsbescheid vom 15. Juli 2004 ab. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
13
Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die von der Klägerin gezahlten Kosten für die „Fachstudienreise“ des A und des B nach Vietnam und Singapur nicht als Betriebsausgaben abziehbar seien. Gegen die Anerkennung spreche die touristische Ausgestaltung der Reise und der fehlende direkte Bezug zu der beruflichen Tätigkeit der Teilnehmer.
14
Das FA folgte der Auffassung des Prüfers in dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid vom 26. Juni 2006; außerdem hob es den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
15
Der Einspruch der Klägerin, vertreten durch den Empfangsbevollmächtigten A, hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 5. März 2007, Bl. 66 Rechtsbehelfsakte). Dabei wies das FA auch einen aus anderen Gründen eingelegten Einspruch des C als unbegründet zurück. Gegenüber C ist der Bescheid bestandskräftig geworden.
16
Mit ihrer Klage trägt die Klägerin vor, die Kosten der durchgeführten Reise seien überwiegend betrieblich veranlasst und deshalb als Betriebsausgaben gewinnmindernd anzusetzen. Die Studienreise habe generell der Information der Teilnehmer über die wirtschaftlichen Gegebenheiten in Vietnam und Singapur und der Möglichkeit einer Direktinvestition gedient. Der betriebliche Anlass der Reise liege bei der Klägerin jedoch nicht darin, in Singapur oder Vietnam als Steuerberater bzw. Rechtsanwalt tätig zu werden. Teilnehmer der von der Sparkasse veranstalteten Reisen seien ausschließlich deren Kunden. Dabei handle es sich um Unternehmer aus dem Einzugsgebiet der Sparkasse. Dieses Gebiet entspreche auch dem regionalen Tätigkeitsschwerpunkt der Klägerin. Für die Klägerin habe deshalb ein großes Interesse an der Teilnahme des A und des B an der Reise bestanden, weil bei solchen Veranstaltungen erfahrungsgemäß große Chancen bestünden, mit anderen Reiseteilnehmern Kontakte herzustellen und für die Kanzlei Mandanten zu akquirieren. Gerade auch bei den angeblichen touristischen Veranstaltungen während der Reise biete sich die Möglichkeit zur Kontaktaufnahme und Akquisition. Der Umsatz eines einzigen durchschnittlichen Mandates, das durch die Teilnahme an der Reise gewonnen werden könne, übersteige die Kosten, die für die Reise aufgewendet werden müssten. Tatsächlich habe die Klägerin durch die Reise mehrere Mandate sowohl für den Steuer- und Rechtsberatungs- als auch für den Prüfungsbereich gewinnen können. Aus diesem Grund sei die Reise für die Klägerin von enormer Bedeutung gewesen und habe nachweisbar einen betrieblichen Nutzen gebracht.
17
Es gehe an der Sache vorbei, den Betriebsausgabenabzug für die Reisekosten zu versagen, wenn nicht der ganze Tag mit einem straffen Arbeitsprogramm durchorganisiert und der Teilnehmerkreis nicht homogen sei. Gerade die Gespräche mit anderen Unternehmern aus der Region, für die ein straff organisiertes Tagesprogramm gar keine Zeit ließe, böten der Klägerin die Möglichkeit, die eigene Kanzlei vorzustellen und gegebenenfalls neue Mandate zu gewinnen. Ein homogener Teilnehmerkreis (z.B. Rechtsanwälte und Steuerberater) hätte vor diesem Hintergrund für die Klägerin gerade nicht den angestrebten Nutzen gebracht. Jedenfalls aber sei ein Teilnehmerkreis aus Unternehmern einer Region, die von ihrem Kreditinstitut angesprochen worden seien, homogen.
18
Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2002 vom 26. Juni 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. März 2007 dahingehend zu ändern, dass die als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben behandelten Aufwendungen für eine Reise in Höhe von 6.446 EUR zum Abzug zugelassen werden und der Gewinn entsprechend gemindert wird, hilfsweise: die Revision zuzulassen.
19
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
20
Im Streitfall liege kein unmittelbarer betrieblicher Anlass für die Reise vor. Dies belege auch die Teilnahme einiger Ehefrauen. Ob die von der Klägerin aufgeführten Geschäftsverbindungen tatsächlich auf der Reise angebahnt worden seien und der Umsatz eines durchschnittlichen Mandates die Kosten für die Reise bereits übersteige, könne dahingestellt bleiben. Selbst wenn im Verlauf der Reise erste Kontakte geknüpft worden seien, reiche dies allein für einen Betriebsausgabenabzug nicht aus. Das Reiseprogramm enthalte so gut wie keine betrieblichen Aspekte, sondern sei in vollem Umfang auf touristische Belange abgestimmt. Dies zeige eindeutig den überwiegend durch private Interessen geprägten Verlauf der Reise. Von einer untergeordneten privaten Mitveranlassung könne daher nicht ausgegangen werden. Alleine die Tatsache, dass Geschäftspartner gemeinsam an einer Reise teilnähmen, verleihe dieser noch keinen beruflichen Charakter. Der zeitliche Verlauf der einzelnen Reisetage entspreche nicht einem normalen Arbeitstag eines Rechtsanwalts und Steuerberaters.
21
Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 27. Januar 2009 und 6. Februar 2009 auf mündliche Verhandlung verzichtet.
22
Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung vor: 1 Gerichtsakte, 1 Rechtsbehelfsakte, 1 Feststellungsakte, 1 Betriebsprüfungsakte, 1 Prüfer-Handakte, 1 Bilanzakte.

Entscheidungsgründe:
23
Die Klage ist unbegründet. Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) --jedenfalls in seiner gegenwärtigen Auslegung-- der Berücksichtigung der Kosten der Reise als Betriebsausgaben entgegen steht.
24
I. Der Senat sieht von einer Beiladung des C ab; denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) darf von der Beiladung eines klagebefugten und deshalb an sich notwendig beizuladenden Gesellschafters --hier: C (§ 48 Abs. 1 Nr. 3, § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--)-- abgesehen werden, wenn er vom Ausgang des Verfahrens unter keinem denkbaren steuerrechtlichen Gesichtspunkt betroffen sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 1990 VIII R 120/86, BFHE 160, 558, BStBl II 1990, 780; vom 14. Januar 2003 VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335). Der nicht klagende Gesellschafter ist dann unter keinem denkbaren steuerrechtlichen Gesichtspunkt betroffen, wenn die Entscheidung keine Auswirkung auf die Höhe seines Gewinnanteils haben kann (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Mai 1999 VIII B 94/98, BFH/NV 1999, 1483). So liegt es hier nach Auffassung des erkennenden Senats hinsichtlich des Klagebegehrens der Klägerin in Bezug auf C. Davon gehen auch beide Beteiligte aus.
25
II. Bei den Kosten der Reise nach Vietnam und Singapur handelt es sich nicht um Betriebsausgaben der Klägerin.
26
1. Der von der Klägerin begehrte Abzug der Kosten der Reise ihrer Gesellschafter als Betriebsausgaben setzt nach § 4 Abs. 4 EStG voraus, dass die Aufwendungen der Klägerin durch den Betrieb veranlasst sind.
27
a) Eine solche Veranlassung ist dann gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH-Beschluss vom 21. November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160). Sie müssen mit einer Einkunftsart in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die -wertende- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre: Ergibt diese Prüfung, dass die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen, so sind sie als Betriebsausgaben oder Werbungskosten anzuerkennen und -vorbehaltlich einer entgegenstehenden gesetzlichen Regelung (z.B. § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG)- abziehbar (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817).
28
b) Soweit in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10b und §§ 33 bis 33c EStG nichts anderes bestimmt ist, dürfen demgegenüber nach § 12 Nr. 1 EStG weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge abgezogen werden. Dazu gehören nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Nach der Auslegung, die § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG durch die Rechtsprechung des BFH (vgl. insbesondere die Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, zu Werbungskosten, und vom 19. Oktober 1970 GrS 3/70, BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21, zu Betriebsausgaben) erfahren hat, verbietet diese Vorschrift zur Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der privaten Lebensführung dienen als auch den Beruf fördern (sog. Aufteilungs- und Abzugsverbot). Eine Aufteilung in nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebensführung und in Betriebsausgaben (oder Werbungskosten) ist nur dann zulässig, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen, und wenn außerdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Damit soll verhindert werden, dass Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällige oder bewusst herbeigeführte Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen Aufwendungen für ihre Lebensführung nur deshalb zum Teil in einen einkommensteuerrechtlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie einen Beruf haben, der ihnen dies ermöglicht, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus versteuerten Einkünften decken müssen.
29
Die Abgrenzung der Begriffe „Betriebsausgaben“ und „Werbungskosten“ gegenüber den Kosten der Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG stimmt überein (vgl. BFH-Beschluss vom 28. November 1977 GrS 2/77, GrS 3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105, unter B I 3). Die fehlende Abgrenzbarkeit der Aufwendungen führt zu einem generellen Abzugsverbot (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Juli 2007 IX R 49/05, HFR 2008, 233; vom 28. Oktober 1976 IV R 35/76, BFHE 121, 35, BStBl II 1977, 238).
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c) Diese Grundsätze gelten außerdem sinngemäß, wenn es um die Anerkennung von Aufwendungen als Betriebsausgaben bei einer Personengesellschaft geht. Daher sind Aufwendungen als Entnahme zu beurteilen, wenn sie nicht weitaus überwiegend durch den Betrieb der Personengesellschaft, sondern in nicht bloß untergeordneter Weise durch die private Lebensführung eines oder mehrerer Gesellschafter veranlasst sind (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647; vom 28. April 1983 IV R 131/79, BFHE 138, 545, BStBl II 1983, 668).
31
2. Der Abzug der Reisekosten setzt nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen/betrieblichen Sphäre zuzuordnen ist (BFH-Beschluss vom 20. Juli 2006 VI R 94/01, BFHE 214, 354, BStBl II 2007, 121).
32
a) Dies ist der Fall, wenn entweder der Reise ein unmittelbarer beruflicher bzw. betrieblicher Anlass zugrunde liegt (z.B. das Aufsuchen eines Geschäftsfreundes, das Halten eines Vortrages auf einem Fachkongress, die Durchführung eines Forschungsauftrages) und die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt der Reise bildet (vgl. BFH-Urteile vom 19. Dezember 2005 VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728; vom 27. August 2002 VI R 22/01, BFHE 200, 250, BStBl II 2003, 369; BFH-Beschluss vom 6. Mai 2002 VI B 34/00, BFH/NV 2002, 1030; vom 18. Mai 2005 VIII R 43/03, BFH/NV 2005, 2174), oder wenn die berufliche bzw. betriebliche Veranlassung bei weitem überwiegt und die Befriedigung privater Interessen, wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises, nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nicht ins Gewicht fällt und nur von untergeordneter Bedeutung ist (z.B. BFH-Urteile vom 23. April 1992 IV R 27/91, BFHE 168, 254, BStBl II 1992, 898).
33
b) Ein Abzug der Reisekosten als Betriebsausgaben ist ausgeschlossen, wenn mit der Reise auch ein allgemein-touristisches Interesse der Gesellschafter einer Personengesellschaft befriedigt wird, das nicht von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 86/86, BFHE 153, 135, BStBl II 1988, 633).
34
c) Die Entscheidung, ob betriebsbedingte Aufwendungen vorliegen und die Befriedigung privater Interessen nahezu ausgeschlossen ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller Umstände des einzelnen Falles getroffen werden. Es ist deshalb in jedem Einzelfall zu prüfen, ob und in welchem Umfang private Gründe die Reise mit veranlasst haben (BFH-Urteil vom 16. Oktober 1986 IV R 138/83, BFHE 148, 262, BStBl II 1987, 208). Dabei ist auch zu prüfen, ob nicht schon das Programm den Stempel des Privaten trägt (BFH-Urteil vom 22. Mai 1974 I R 212/72, BFHE 113, 274, BStBl II 1975, 70; siehe auch BFH-Urteil vom 7. September 1990 VI R 110/87, BFH/NV 1991, 232).
35
3. Für die Prüfung der steuerrechtlichen Anerkennung einer --auch im Streitfall vorliegenden-- Gruppenreise sind nach dem insoweit grundlegenden Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27. November 1978 GrS 8/77 (BFHE 126, 533 , BStBl II 1979, 213, unter C.I.1.; vgl. aus neuerer Zeit z.B. BFH-Beschluss vom 9. August 2007 X B 210/06, BFH/NV 2007, 2106) folgende Merkmale als gewichtige Indizien entweder für eine private oder für eine betriebliche (berufliche) Veranlassung anzusehen, die der erkennende Senat zu prüfen und gegeneinander abzuwägen hat:
36
a) Der Anlass der Reise: Für die betriebliche Veranlassung einer derartigen Reise genügt es nicht, dass die Veranstaltungen der allgemeinen wirtschaftlichen Bildung der Teilnehmer dienen, weil diese Teil der Allgemeinbildung und damit der Lebensführung ist. Betrieblich veranlasst ist eine solche Reise erst dann, wenn das Reiseprogramm auf die besonderen betrieblichen oder beruflichen Bedürfnisse und Gegebenheiten der Teilnehmer zugeschnitten ist.
37
b) Das Reiseprogramm und der Teilnehmerkreis: Das Programm muss auf die besonderen betrieblichen Bedürfnisse der Teilnehmer abgestellt sein und der Teilnehmerkreis bei einer als betrieblich (beruflich) anzuerkennenden Reise muss im wesentlichen gleichartig (homogen) sein. Ist der Teilnehmerkreis unterschiedlich zusammengesetzt, kann die Gruppenreise dem Erfordernis, auf die besonderen betrieblichen oder beruflichen Bedürfnisse zugeschnitten zu sein, nicht für alle Teilnehmer Rechnung tragen.
38
Außerdem muss die Teilnahme des Steuerpflichtigen am Reiseprogramm feststehen: Sonst wäre es einem Steuerpflichtigen ohne weiteres möglich, die Aufwendungen für eine an sich straff organisierte Informationsreise als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzusetzen, obwohl er sich tatsächlich an dieser Reise nur in ihrem äußeren Ablauf oder an dem Programm nur zeitweise beteiligt hat.
39
c) Die Reiseroute: Ist sie weit auseinander gezogen sowie mit häufigem Ortswechsel verbunden und sind die besuchten Orte auch beliebte Ziele des Tourismus (zu den Grenzen dieses Punktes vgl. EuGH-Urteil vom 28. Oktober 1999 C-55/98, Slg 1999, I-7641), spricht dies --wenn auch nicht zwingend-- für die private Veranlassung einer Reise, weil solche Reisen erfahrungsgemäß auch von Personen unternommen werden, die ihren Urlaub zur privaten Wissenserweiterung und Kenntniserweiterung nutzen wollen und die keinerlei betriebliche Veranlassung haben, diese Orte aufzusuchen. Ein häufiger Ortswechsel kann aber auch betrieblich veranlasst sein, wenn die unterschiedlichen Unternehmen, Anlagen oder Einrichtungen, die aus betrieblichen Gründen besucht und besichtigt werden sollen, in verschiedenen Orten liegen. Dies hängt von den tatsächlichen Besonderheiten des jeweiligen Einzelfalles ab.
40
d) Die fachliche Organisation einer Reise: Sie kann zwar für eine betriebliche Veranlassung der Reise sprechen. Nicht jede von dem Fachverband veranstaltete Reise ist aber als betrieblich veranlasst zu beurteilen, weil sonst leicht durch Ausarbeitung eines Programms, an dem jedes Gruppenmitglied teilnehmen kann, aber nicht teilzunehmen braucht, zur Lebenshaltung gehörende Erholungsreisen, Besichtigungsreisen und Bildungsreisen zu betrieblich veranlassten Reisen gemacht werden könnten. Dadurch würden die fachlich organisierten Teilnehmer einer von ihrem Verband veranstalteten Reise einen Vorteil erlangen, der anderen Schichten der Bevölkerung verschlossen ist. Dies ist im Interesse der steuerlichen Gerechtigkeit zu vermeiden.
41
e) Die Gestaltung der Wochenenden und der Feiertage: Zwar werden Reiseteilnehmer innerhalb einer längeren, eindeutig betrieblich veranlassten Reise Ruhetage einlegen müssen, entweder um zu entspannen oder weil an Wochenenden betriebliche (berufliche) Angelegenheiten sich kaum erledigen lassen. Deshalb machen derartige Ruhetage, selbst wenn sie zu allgemeinen Besichtigungen genutzt werden, eine ansonsten eindeutig betrieblich veranlasste Reise nicht zu einer Privatreise. Ist die Reise aber so gelegt, dass sie besonders viele Wochenenden und Feiertage einschließt und sind diese "freien Tage" programmgemäß so ausgefüllt oder können sie außerprogrammgemäß so ausgefüllt werden, dass sie touristisch reizvolle Möglichkeiten eröffnen und damit der allgemeinen Erlebnisbereicherung und Wissensbereicherung dienen, so kann angenommen werden, dass die Reise auch aus privaten Gründen unternommen worden ist.
42
f) Die Benutzung eines Beförderungsmittels, das zeitaufwendiger, entspannender und kostspieliger als das jeweils sonst günstigste Beförderungsmittel: Dies ist ein Indiz für eine private Veranlassung der Reise.
43
4. Das FA ist im Rahmen seiner Einspruchsentscheidung von den unter II.1 bis 3. genannten Grundsätzen ausgegangen und hat --aus Sicht des Senats zu Recht-- danach die Anerkennung der Kosten der Reise als Betriebsausgaben versagt.
44
a) Die Klägerin leitet im Streitfall die betriebliche Veranlassung der Reise allein aus dem Teilnehmerkreis der Reise (Gewerbetreibende einer bestimmten Region) ab. Selbst wenn man das Beförderungsmittel (II.3.f) Flugzeug für unschädlich hält, von einer fachlichen Organisation der Reise (II.3.d) ausgeht und den Teilnehmerkreis (II.3.b) für homogen hält, bleibt jedoch festzuhalten, dass die Gesellschafter der Klägerin weder aus einem betrieblichen Anlass (II.3.a.) gerade an die aufgesuchten Orte gereist sind, noch das Reiseprogramm (II.3.b) noch die Reiseroute (II.3.c.) von irgendwie betrieblichem, sondern nur von allgemein-touristischem Interesse war. Sowohl an den Wochentagen wie auch am Wochenende (II.3.e) des 30. November/1. Dezember 2002 wurden touristisch reizvolle Orte aufgesucht. Die angebotenen verschiedenen Stadtrundfahrten (in Saigon, Hanoi und Singapur), die Ausflüge zu einem Museum und zu mehreren bekannten Bauwerken, die Bootsfahrt durch die Halong-Bucht sowie der mögliche Besuch des Wasserpuppentheaters und der Folklore-Show sind eindeutige Indizien für den (auch) privaten Charakter der Reise. Die Asienreise befriedigte deshalb auch schwerpunktmäßig private Reiseinteressen und diente zugleich der Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises der Gesellschafter der Klägerin. Dies ist von dem --zweifellos ebenfalls vorhandenen betrieblichen Interesse der Klägerin (dazu sogleich ausführlich unter b)-- nach objektiven Maßstäben nicht zu trennen. Bei einer solchen Reise kann nicht davon gesprochen werden, dass gerade diese Reise durch die besonderen Belange des Betriebs der Klägerin und durch ihre spezielle Tätigkeit veranlasst war, so dass das allgemein-touristische, private Reiseinteressen befriedigende Programm der Reise und der private Erlebniswert so in den Hintergrund gedrängt wird, dass er gegenüber der betrieblichen Veranlassung nicht ins Gewicht fällt.
45
b) Soweit die Klägerin demgegenüber meint, das Programm der Reise sei letztlich unerheblich, weil sie (nur) aus dem Teilnehmerkreis und der Möglichkeit zur Einwerbung neuer Mandate eine unmittelbare betriebliche Veranlassung der Reise ableiten will, ist ihr zwar zuzugeben, dass die Klägerin in der Tat ein ganz erhebliches betriebliches Interesse daran hat, dass die Gesellschafter der Klägerin diese repräsentieren und letztlich bei jeder sich bietenden Gelegenheit darum bemüht sind, Mandanten für die Klägerin zu werben. Der Senat ist auch davon überzeugt, dass die Kosten der auf der Reise eingeworbenen Mandate, die die Klägerin im Schreiben vom 1. Februar 2005 namentlich benannt hat, die Kosten der Reise übersteigen. Gleichwohl kann die Klägerin damit nicht der Anwendung der Grundsätze des BFH zur betrieblichen Veranlassung von Auslandsgruppenreisen quasi „entfliehen“: Wäre die von der Klägerin als ausreichend angesehene betriebliche Mitveranlassung ausreichend, wäre nämlich der Betriebsausgabenabzug ufer- und konturenlos: Die Klägerin könnte mit derselben Begründung nicht nur die Übernahme der Kosten für die vorliegende Reise, sondern z.B. auch von Gebühren für die Mitgliedschaft in einem Golfclub (vgl. aber Urteil des FG München vom 9. April 1997 1 K 1742/97, EFG 1997, 1105) oder in anderen privaten Vereinen (vgl. aber BFH-Urteil vom 15. Mai 1992 VI R 106/88, BFHE 168, 532, BStBl II 1993, 840), für Konzertbesuche der Gesellschafter der Klägerin (vgl. aber BFH-Urteil vom 8. Februar 1971 VI R 76/68, BFHE 101, 393, BStBl II 1971, 368), von Jagden (vgl. aber BFH-Urteil vom 8. November 1956 IV 638/55 U, BFHE 64, 222, BStBl III 1957, 86) oder von Geburtstagsfeiern der Gesellschafter der Klägerin (vgl. aber BFH-Urteile vom 27. Februar 1997 IV R 60/96, BFH/NV 1997, 560; vom 12. Dezember 1991 IV R 58/88, BFHE 167, 46, BStBl II 1992, 524; vom 1. Februar 2007 VI R 25/03, BFHE 216, 522, BStBl II 2007, 459, unter II.3.; BFH-Beschluss vom 14. März 2008 VIII B 174/07, ZSteu 2008, R554) rechtfertigen, wenn daran nur dieselben potentiellen Mandanten oder Geschäftspartner teilnähmen. Den Gesellschaftern der Klägerin stünde es im Ergebnis frei, durch entsprechende Auswahl des Teilnehmerkreises die Kosten ihrer privaten Lebensführung weitgehend in den betrieblichen Bereich zu verlagern, weil letztlich jede --an sich private-- Aktivität der Gesellschafter der Klägerin mit den anderen Reiseteilnehmern abstrakt dazu geeignet wäre, zu Geschäftsanbahnungen oder -abschlüssen für die Klägerin zu führen. Für die übrigen Teilnehmer/(potentiellen) Geschäftspartner würde --u.a. wegen der Anwesenheit der Gesellschafter der Klägerin-- Gleiches gelten. Schlussendlich entstünde ein Zirkel von Personen, die den Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug ihrer --an sich privaten-- Aufwendungen allein mit der Anwesenheit von anderen Personen rechtfertigen könnte: Was man gemeinsam macht, wäre völlig egal geworden, nur weil man es gemeinsam mit bestimmten Personen macht.
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Genau dies, die zufällige oder bewusst herbeigeführte Verbindung von beruflichen (hier: Mandantenwerbung) und privaten Erwägungen (hier: touristisch reizvolle Asienreise), schließt § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG in seiner Auslegung durch den BFH (in BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17; in BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21) vom Betriebsausgabenabzug aus (vgl. insoweit auch schon BFH-Urteil vom 11. Dezember 1963 VI 340/62 U, BFHE 78, 246, BStBl III 1964, 98, juris-Rz. 9). Die von der Klägerin hervorgehobene Auswahl der Reiseteilnehmer und Veranstaltung der Reise durch die örtliche Sparkasse führt deshalb insoweit ebenfalls zu keiner anderen Beurteilung.
47
5. Der Senat vermag vor diesem Hintergrund auch keinen objektiven und leicht nachprüfbaren Maßstab zu erkennen, nach dem er im Streitfall irgendeine Aufteilung der Kosten in einen betrieblichen, auf Mandantenwerbung entfallenden, und einen übrigen, privaten Teil vornehmen könnte (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss in BFHE 214, 354, BStBl II 2007, 121; BFH-Urteil vom 18. Oktober 1990 IV R 72/89, BFHE 162, 316, BStBl II 1991, 92). Eine zeitliche Aufteilung scheidet nach Auffassung des Senats vorliegend aus, weil kein Zeitabschnitt der Reise nur der Mandantenwerbung gedient hat. Der Senat weicht mit seiner Auffassung deshalb auch nicht von dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 27. Juni 2005 5 K 1575/01 (EFG 2006, 95; Az. des BFH: VIII R 80/05) ab.
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Auch eine teilweise Anerkennung der Kosten als Betriebsausgaben aufgrund der Teilnahmen der Gesellschafter der Klägerin an den Abendveranstaltungen vom 28., 29. und 30. November 2002 sowie dem Besuch des GC am Vormittag des 3. Dezember 2002 ist nicht möglich: Einen unmittelbaren Bezug dieser Veranstaltungen zu ihrer Tätigkeit hat die Klägerin schon nicht behauptet, sondern vorgetragen, der betriebliche Anlass der Reise liege nicht darin, in Singapur oder Vietnam als Steuerberater oder Rechtsanwalt tätig zu werden. Deshalb kann auch offen bleiben, ob diese Veranstaltungen überhaupt dazu geeignet sein könnten, einen teilweisen Abzug zu begründen.
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
50
IV. Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Klägerin eine Revisionszulassung zwar beantragt, einen Zulassungsgrund aber nicht dargelegt hat und ein solcher auch sonst nicht ersichtlich ist. Eine Zulassung der Revision ist insbesondere nicht wegen des BFH-Beschlusses vom 20. Juli 2006 VI R 94/01 (BFHE 214, 354, BStBl II 2007, 121) geboten. Denn dieser Vorlagebeschluss bezieht sich auf Aufwendungen für Reisen, die in zeitlicher Hinsicht zumindest zum Teil eindeutig dem beruflichen oder betrieblichen Bereich zugeordnet werden können (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2008 I B 37/07, BFH/NV 2009, 216). Um eine solche Reise geht es im Streitfall nicht. Das Aufteilungs- und Abzugsverbot wird auch vom VI. Senat des BFH nicht in Frage gestellt, wenn --wie hier-- eine Aufteilung der Aufwendungen nach objektiven und leicht nachprüfbaren Maßstäben nicht möglich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 5. September 2007 VI B 15/07, BFH/NV 2007, 2282). Um eine irgendwie geartete Aufteilung geht es der Klägerin auch gar nicht; sie begehrt vielmehr den vollständigen Abzug der Reisekosten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 33 bis 33c EStG nichts anderes bestimmt ist, dürfen demgegenüber nach § 12 Nr. 1 EStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 12 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 160, 558
BStBl II 1990, 780
BFHE 201, 6
BStBl II 2003, 335
BFH/NV 1999, 1483
BFHE 140, 50
BStBl II 1984, 160
BFHE 161, 290
BStBl II 1990, 817
BFHE 100, 309
BStBl II 1971, 17
BFHE 100, 317
BStBl II 1971, 21
BFHE 124, 43
BStBl II 1978, 105
HFR 2008, 233
BFHE 121, 35
BStBl II 1977, 238
BFHE 167, 309
BStBl II 1992, 647
BFHE 138, 545
BStBl II 1983, 668
BFHE 214, 354
BStBl II 2007, 121
BFH/NV 2006, 728
BFHE 200, 250
BStBl II 2003, 369
BFH/NV 2002, 1030
BFH/NV 2005, 2174
BFHE 168, 254
BStBl II 1992, 898
BFHE 153, 135
BStBl II 1988, 633
BFHE 148, 262
BStBl II 1987, 208
BFHE 113, 274
BStBl II 1975, 70
BFH/NV 1991, 232
BFHE 126, 533
BStBl II 1979, 213
BFH/NV 2007, 2106
EFG 1997, 1105
BFHE 168, 532
BStBl II 1993, 840
BFHE 101, 393
BStBl II 1971, 368
BFHE 64, 222
BFH/NV 1997, 560
BFHE 167, 46
BStBl II 1992, 524
BFHE 216, 522
BStBl II 2007, 459
BFHE 78, 246
BFHE 162, 316
BStBl II 1991, 92
EFG 2006, 95
BFH/NV 2009, 216
BFH/NV 2007, 2282
90 VIII R 120/86
03 VIII B 108/01
99 VIII B 94/98
83 GrS 2/82
90 GrS 3/88
70 GrS 2/70
70 GrS 3/70
77 GrS 2/77
07 IX R 49/05
76 IV R 35/76
91 VIII R 148/85
83 IV R 131/79
06 VI R 94/01
05 VI R 63/01
02 VI R 22/01
02 VI B 34/00
05 VIII R 43/03
92 IV R 27/91
88 IV R 86/86
86 IV R 138/83
74 I R 212/72
90 VI R 110/87
78 GrS 8/77
07 X B 210/06
1 K 1742/97
92 VI R 106/88
71 VI R 76/68
56 IV 638/55
97 IV R 60/96
91 IV R 58/88
07 VI R 25/03
08 VIII B 174/07
63 VI 340/62
90 IV R 72/89
5 K 1575/01
VIII R 80/05
08 I B 37/07
07 VI B 15/07