Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-06-23, Aktenzeichen 6 K 72/08

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Ansatz von Mietzinszahlungen der Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA).
Die Klägerin wurde 1997 als Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit einem Stammkapital von 50.000 DM gegründet. Gesellschafter waren zu gleichen Teilen B, G, S und R. Mit steuerlicher Wirkung zum 1. Januar 2001 brachten die Gesellschafter ihre Anteile in die W GmbH ein, die in der Folgezeit in W Holding GmbH umfirmiert wurde. An diesen Gesellschaften waren wiederum die Herren B, G, S und R jeweils zu gleichen Teilen beteiligt. Weiterhin waren die Gesellschafter von Beginn an Geschäftsführer der Klägerin. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Erstellung von ….
Am 4. Juni 2002 schloss die Klägerin mit dem (mittelbaren) Gesellschafter R einen Mietvertrag für Gewerberäume, in dem die Klägerin eine beheizte Fläche von ca. 120 qm und drei Fahrzeugstellplätze zum Betrieb eines Büros von Herrn R in dessen Haus in I, rückwirkend zum 1. Januar 2002 anmietete. Der Mietzins betrug 300 € monatlich (netto). Dementsprechend zahlte die Klägerin im Jahr 2002 an Herrn R 3.600 € (netto), die sie als Betriebsausgabe behandelte. Für 2002 wurden Nebenkosten weder von Herrn R abgerechnet noch von der Klägerin gezahlt.
Bei dem Objekt in I handelte es sich um ein ca. 19.000 qm großes Grundstück, das mit einer zweigeschossigen, unterkellerten und denkmalgeschützten Villa mit einer Nutzfläche von ca. 720 qm sowie zwei Nebengebäuden bebaut war. Das Gebäude war bis Ende der 90er Jahre als … genutzt worden und stand danach leer. Herr R erwarb das Grundstück in einer Versteigerung zum 1. Mai 2001 für 180.000 DM. Im März 2001 schloss Herr R mit seinem Cousin, dem Dipl.-Ing. L, einen Vertrag über die Errichtung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zum Zweck der Sanierung und Nutzung des Gebäudes in I ab. Diese Gesellschaft wurde jedoch im April 2002 rückwirkend auf den Gründungszeitpunkt aufgehoben.
Gemäß der Baubeschreibung zum Versteigerungsangebot waren aufsteigende Feuchtigkeit und stellenweise Dachundichtigkeiten festgestellt worden. Herr R nahm im Jahr 2002 Instandsetzungsarbeiten am Dach für ca. 16.000 DM, die Neuverlegung einer Trinkwasserleitung (ca. 5.000 DM), die Verglasung von Dachfenstern (167 DM), die Erneuerung des Zählerschrankes (1.081 DM), den Anschluss eines Stromzählers (rund 40 DM), Heizungsarbeiten (2.473 DM) sowie die Erneuerung der Schornsteineinfassung für 1.728 DM vor. Weiterhin schloss Herr R mit seiner Lebensgefährtin F zum 1. Oktober 2002 einen Mietvertrag über fünf Zimmer, eine Küche, zwei Bäder im Erdgeschoss ab.
Nach einer Außenprüfung erkannte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) die Aufwendungen der Klägerin für die Mietzahlungen an Herrn R nicht mehr an und setzte in diesem Umfang vGA an. Das FA ist der Auffassung, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter diese Räume nicht angemietet hätte, da in dem Objekt in I zumindest im Jahr 2002 kein funktionsfähiges Büro existiert habe. So sei zu diesem Zeitpunkt kein Telefonanschluss vorhanden gewesen. Im Übrigen sei das gesamte Gebäude sanierungsbedürftig gewesen. Die Sanierungsarbeiten seien jedoch erst in späteren Jahren durchgeführt worden. So sei das Gebäude erstmals in 2003 von Herrn R und seiner Lebensgefährtin F zu privaten Wohnzwecken genutzt worden. Dementsprechend habe Herr R gegenüber der A-Versicherung im März 2002 geäußert, dass das Gebäude bis zur kompletten Sanierung leer stehen werde. Insgesamt habe sich das Gebäude 2002 nicht in einem vermietbaren Zustand befunden. Auf der Basis dieser Rechtsauffassung erließ das FA einen geänderten Steuerbescheid für 2002.
Gegen diesen Änderungsbescheid wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie ist der Ansicht, dass das FA zu Unrecht vGA angesetzt habe. Hinsichtlich der Nutzung der Räumlichkeiten in I sei es zwar richtig, dass die Büroräume im Jahr 2002 nicht frisch renoviert gewesen seien; sie hätten sich jedoch in einem nutzungsfähigen Zustand befunden. Dabei setzte die Nutzung keine repräsentativen Büroräume mit einem festen Telefonanschluss voraus, sondern lediglich Räumlichkeiten, in denen man arbeiten konnte. Tatsächlich habe Herr R die von ihm angemieteten Räumlichkeiten für Tätigkeiten für die Klägerin genutzt. Insbesondere habe er Besprechungen mit anderen Projektbeteiligten dort durchgeführt.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid über Körperschaftsteuer 2002 vom 29. November 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2008 dahingehend zu ändern, dass die Steuer unter Außerachtlassung von vGA i.H.v. 3.600 € anderweitig niedriger festgesetzt werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest.
Das Gericht hat Beweis erhoben über den Zustand und die Nutzung der von der Klägerin angemieteten Büroräume in I im Jahr 2002 durch Vernehmung von F, … als Zeugen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 23. Juni 2009 Bezug genommen. Weiterhin hat das Gericht die Steuerakten der Klägerin und des Gesellschafters R sowie die Ermittlungsakten der Steuerfahndung zum Verfahren beigezogen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Das FA hat die Mietzahlungen an den (mittelbaren) Gesellschafter R zu Recht als vGA behandelt.
1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist weiterhin erforderlich, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BFH/NV 2003, 124). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Der durch die Sorgfaltspflichten des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters objektivierte Maßstab erfordert einen Fremdvergleich, den Vergleich des Verhaltens der Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter mit dem Verhalten gegenüber einem Nichtgesellschafter (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1988 I R 25/82, BFHE 155, 349, BStBl II 1989, 248, 249).
Außerdem kann die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch darin begründet sein, dass das zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter tatsächlich abgeschlossene Rechtsgeschäft zwar auch von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter vereinbart worden wäre, jedoch aus anderen Gründen des Fremdvergleichs als von Anfang an nicht ernstlich gewollt anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673; vom 17. Oktober 1984 I R 22/79, BFHE 142, 276, BStBl II 1985, 69; vom 2. Juli 1986 I R 144/85, BFH/NV 1987, 398; vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311; vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455). Entscheidend ist damit, ob Leistungen an den Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) gewährt werden. Da die Zweckrichtung ein innerer Vorgang ist, kann sie nur anhand äußerer Merkmale festgestellt werden, die auf ihr Bestehen hindeuten; maßgebend sind hierfür die Umstände des Einzelfalles.
2. Nach diesen Grundsätzen, denen sich der erkennende Senat anschließt, waren die Mietzahlungen der Klägerin an den (mittelbaren) Gesellschafter R durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Dies steht für den erkennenden Senat nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und den vorgelegten Unterlagen fest. Der Senat stützt diese Einschätzung auf folgende Umstände:
a) Der Mietvertrag vom 4. Juni 2002 hält dem Fremdvergleich nicht stand. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte einen derartigen Vertrag nicht abgeschlossen. Für den erkennenden Senat ist schon nicht erkennbar, dass für die Klägerin in 2002 überhaupt ein Bedürfnis zur Anmietung von Büroräumen in I bestand. So verfügte die Klägerin über ausreichende Büroräume in E, in denen alle anfallenden Arbeiten erledigt und auch Besprechungen abgehalten wurden. Wenn sie demgegenüber geltend macht, dass sie für auswärtige Projekte einen Raum zur Durchführung von Besprechungen mit Projektbeteiligten benötigte, rechtfertigt dies bei wertender Betrachtung im Rahmen eines Fremdvergleichs jedenfalls nicht die Anmietung der Räume vom Gesellschafter R. So hat die Klägerin zwar nachvollziehbar erläutert, dass sie bei auswärtigen Projekten eine Anlaufstelle für Kunden und übrige Projektbeteiligte vor Ort brauchte. Diesem Bedürfnis entsprechend hat sie bei auswärtigen Projekten mit örtlichen Partnern kooperiert, die über ein Büro vor Ort verfügten. Der Geschäftsführer S hat in der mündlichen Verhandlung mehrfach nachvollziehbar dargelegt, dass es für die Klägerin wichtig sei, ein konkretes Objekt bzw. Gebäude vor Ort zu haben, damit die Kunden feststellen können, dass tatsächlich eine Tätigkeit ausgeübt werde.
Die Klägerin hat jedoch nicht erläutern können, warum sie von dieser Verfahrensweise mit der Anmietung der Räume in I abgewichen ist. Im Jahr 2002 projektierte die Klägerin in der Umgebung von I vor allem die Errichtung von Anlagen in C. Es ist nicht ersichtlich, warum die Klägerin nicht dort vor Ort nach einem Kooperationspartner gesucht hat, sondern im 30 km entfernten I Räume von ihrem Gesellschafter angemietet hat. Eine Nutzung für kleinere Projekte in der räumlichen Nähe von I hat die Klägerin nicht substantiiert dargelegt oder unter Beweis gestellt. Zudem entsprachen die angemieteten Räume tatsächlich nicht dem grundsätzlichen Anforderungsprofil der Klägerin. So befand sich das Gebäude, in dem die Klägerin Räume angemietet hatte, 2002 in einem sanierungsbedürftigen Zustand, was sich aus den Ausführungen der Klägerin, dem Schreiben des Gesellschafters R an die A Versicherungs AG vom 21. März 2002, dem GbR-Vertrag vom 20. März 2001, dem Schreiben des Deutschen Roten Kreuzes vom 13. April 2005 sowie dem Vermerk des Vertreters des Finanzamtes über die Ortsbesichtigung vom 17. Juli 2003 für Zwecke der Einheitsbewertung ergibt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte in einem derart sanierungsbedürftigen Objekt keine Räume angemietet.
Dem steht nicht entgegen, dass ein Teil der angemieteten Räume im zweiten Halbjahr 2002 tatsächlich für Besprechungen des Geschäftsführers der Klägerin R mit Projektbeteiligten genutzt worden ist. Zwar steht nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme zur Überzeugung des Gerichtes fest, dass der Gesellschafter R zwischen Juni und Dezember 2007 ca. 6 bis 8 Besprechungen mit dem Zeugen K sowie eine Besprechung mit dem Zeugen N in seinem Haus in I durchgeführt hat. Die Anzahl der Besprechungen ergibt sich aus den Aussagen der Zeugen sowie die vom Zeugen K vorgelegten Abrechnungsunterlagen. Inwieweit die Besprechungen mit dem Zeugen A in I Zwecken der Klägerin dienten, kann demgegenüber nicht mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden. Letztlich kommt es hierauf aber auch nicht an. Denn die Nutzung der angemieteten Räume beschränkte sich nach den Ausführungen der Klägerin und den Zeugenaussagen auf Besprechungen in einem Zimmer mit einer Fläche von rd. 20 qm, wobei überwiegend einer der angemieteten Räume genutzt wurde. Ein weiterer ebenfalls rd. 20 qm großer Raum wurde gelegentlich als Ersatz genutzt. Insoweit vermochte die Klägerin nicht zu erklären, warum sie für die Durchführung von Besprechungen, die problemlos in einem 20 qm großen Raum stattfinden konnten, eine Bürofläche von insgesamt 120 qm angemietet hat. Für die Durchführung dieser Besprechungen war nach den Angaben der Klägerin und der Zeugen entscheidend, dass große Pläne auf einem Tisch ausgebreitet werden konnten. Dies wäre ohne Probleme auch in den vorhandenen Räumlichkeiten der Klägerin oder auch vor Ort z.B. in einem Bauwagen oder in Räumen der anderen Projektbeteiligten möglich gewesen. Dies zeigt sich schon daran, dass in den beschriebenen Örtlichkeiten auch nach der Anmietung der Räume in I weiterhin Besprechungen durchgeführt wurden. Zusammenfassend bedeutet dies, dass die angemieteten Räume für Besprechungen so nicht benötigt wurden und zu Repräsentationszwecken nicht geeignet waren.
b) Weiterhin ergibt sich die Veranlassung der Mietaufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis auch daraus, dass der Mietvertrag zwischen den Beteiligten von Anfang an nicht ernstlich gemeint war.
Insoweit kann die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch darin begründet sein, dass das zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter tatsächlich abgeschlossene Rechtsgeschäft aus anderen Gründen des Fremdvergleichs als von Anfang an nicht ernstlich gewollt anzusehen ist Dies bedeutet keine Ausdehnung der Rechtsprechung des BFH zur vGA gegenüber beherrschenden Gesellschaftern auf solche gegenüber Minderheitsgesellschaftern. Der anzuwendende Maßstab ist ein wesentlich anderer. Während bei einem beherrschenden Gesellschafter aus der Nichtdurchführung eines Vertrages regelmäßig auf die Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA geschlossen werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1973 I R 183/71, BFHE 111, 150, BStBl II 1974, 179; vom 2. Mai 1974 I R 194/72, BFHE 112, 476, BStBl II 1974, 585; vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234; vom 2. März 1988 I R 103/86, BFHE 153, 313, BStBl II 1988, 786), bedarf es bei vertraglichen Vermögensminderungen auf Grund von Vereinbarungen mit einem Minderheitsgesellschafter der positiven Überzeugungsbildung des FG im Einzelfall, dass die Leistungszusage nicht ernstlich gemeint war (vgl. BFH Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 88/94, BStBl II 1996, 383).
Vorliegend ist der erkennende Senat nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme der Überzeugung, dass der Mietvertrag zwischen der Klägerin und dem Minderheitsgesellschafter R nicht ernstlich gemeint war. Diese Überzeugung basiert zum einen darauf, dass der Gesellschafter R als Vermieter im Jahr 2002 gar nicht in der Lage war, der Klägerin 120 qm Büroraum in seinem Haus in I zur Verfügung zu stellen. Dies hätte eine umfangreiche Sanierung vorausgesetzt, mit der der Gesellschafter erst im Jahr 2005 begonnen hat. Weiterhin ist der Vertrag auch nicht wie geschlossen durchgeführt worden. So wurde von der Klägerin statt der angemieteten 120 qm im Wesentlichen jeweils ein ca. 20 qm großes Zimmer für Besprechungen genutzt. Darüber hinaus war zwischen den Beteiligten ein Mietzins von 300 € zuzüglich Nebenkosten vereinbart worden. Der Vermieter hat jedoch weder Nebenkosten abgerechnet noch wurden solche von der Klägerin als Mieter gezahlt.
c) Schließlich ergibt sich die Veranlassung des Mietvertrags durch das Gesellschaftsverhältnis auch aus der in den Fremdvergleich einzubeziehenden Sicht des Gesellschafters. Diesem war eine Vermietung an fremde Dritte im Streitjahr aufgrund der Sanierungsbedürftigkeit des Objektes nicht möglich. Spätestens mit Aufhebung des GbR-Vertrages im April 2002 musste der Gesellschafter R erkannt haben, dass eine gewerbliche Nutzung des Objekts in I schwierig, wenn nicht gar unmöglich sein würde. Daher entschloss er sich zu einer privaten Nutzung zu Wohnzwecken durch sich und seine Lebensgefährtin. Dies wird durch die entsprechenden Planungen des Architekten A belegt. Das weitere Verhalten des Gesellschafters R lässt für den erkennenden Senat den Schluss zu, dass der Abschluss des Mietvertrages mit der Klägerin nur dazu diente, die erforderlichen Sanierungsaufwendungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei seiner persönlichen Einkommensteuer in Ansatz zu bringen. Hierfür spricht auch der vom 1. Oktober 2002 abgeschlossene Mietvertrag mit seiner Lebensgefährtin, der Zeugin F. So wurde auch dieser Vertrag nicht wie vereinbart durchgeführt. Zum einen nutzte die Zeugin nach eigenen Angaben lediglich drei Räume, obwohl sie fünf Räume angemietet hatte. Zum anderen waren zu Beginn des Mietverhältnisses noch keine bewohnbaren Räume in dem Objekt vorhanden. Dementsprechend erfolgte auch der Einzug der Lebensgefährtin frühestens in 2003. Die Zeugin äußerte dazu, sie wisse nicht mehr, wann sie in das Gebäude eingezogen sei. Der spätere Einzugtermin ergibt sich aus dem Fortschritt der Renovierungsarbeiten, wie er von den Beteiligten selbst gegenüber Dritten geschildert wurde (Schreiben von Herrn R an die A Versicherungs AG vom 21. März 2002: „leerstehend bis zum Abschluss der Sanierungsarbeiten“; Schreiben an die Bau-Berufsgenossenschaft vom 3. September 2004: „Beginn der Restauration im Oktober 2004; bisher nur kleinere Reparaturen und ein Bad hergerichtet“; Einrichtung Telefonanschluss im August 2003; Nachsendeantrag von F nach I ab September 2003; Verlegung des ersten Wohnsitzes von F nach I im Oktober 2003; Schreiben von F vom 17. Oktober an den Landkreis B: „Renovierungsmaßnahmen laufen noch“).
Die Motivation des Gesellschafters R, die Aufwendungen für die Sanierung des Gebäudes in I in größtmöglichem Umfang von der Steuer abzusetzen, zeigt sich auch in seinen Angaben im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für 2002, in der er überhöhte vermietete Flächen von 332 qm (vermietete Wohnung) und 311 qm (vermietetes Büro) angibt.
Aus all diesen Umständen hat der Senat die Überzeugung gewonnen, dass es der Klägerin bei Abschluss des Mietvertrages nicht um die Anmietung von Büroräumen sondern darum ging, ihrem (mittelbaren) Gesellschafter die Möglichkeit zu verschaffen, seine Sanierungsaufwendungen steuerlich berücksichtigen zu können. Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei Herrn R um einen Minderheitsgesellschafter handelte, da die Klägerin -unstreitig- auch ihren anderen Gesellschaftern gesellschaftsrechtlich veranlasste Zuwendungen gemacht hat, die vGA darstellen (z.B. Überstundenvergütungen und Tantiemen, vgl. Tz. 32 ff. des Bp-Berichts vom 20. März 2006)
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 173, 412
BStBl II 1994, 479
BFHE 200, 197
BFH/NV 2003, 124
BFHE 89, 208
BFHE 155, 349
BStBl II 1989, 248, 249
BFHE 141, 266
BStBl II 1984, 673
BFHE 142, 276
BStBl II 1985, 69
BFH/NV 1987, 398
BFHE 170, 119
BStBl II 1993, 311
BFHE 170, 175
BStBl II 1993, 455
BFHE 111, 150
BStBl II 1974, 179
BFHE 112, 476
BStBl II 1974, 585
BFHE 124, 164
BStBl II 1978, 234
BFHE 153, 313
BStBl II 1988, 786
BStBl II 1996, 383
94 I R 78/92
02 I R 2/02
67 I 261/63
88 I R 25/82
84 I R 294/81
84 I R 22/79
86 I R 144/85
92 I R 54/91
92 I R 2/92
73 I R 183/71
74 I R 194/72
77 I R 230/75
88 I R 103/86
95 I R 88/94