Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-05-24, Aktenzeichen 1 K 605/17

Tenor:
1. Der Bescheid über die Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 2005 vom 28. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2014 wird geändert, indem die bislang festgesetzte Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 2005 um --weitere-- 33,44 Euro gemindert wird.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des durch Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags Sicherheit leistet. Ist durch Kostenfestsetzungsbeschluss ein Erstattungsbetrag von insgesamt mehr als 1.500 Euro festgesetzt, hat die Klägerin in Höhe des durch Kostenfestsetzungsbeschluss insgesamt festgesetzten Erstattungsbetrags Sicherheit zu leisten.
4. Die Revision wird zugelassen.
5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob die Klägerin eine Gutschrift, die im Jahr 2005 ohne elektronische Signatur übermittelt worden ist, durch die Übersendung einer Gutschrift in Papierform im Jahr 2011 berichtigen konnte mit der Folge des Vorsteuerabzugs im Jahr 2005.
2
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft, die u.a. in den elektronischen Vertrieb von Standardsoftware eingebunden ist. Dabei betreibt sie den Onlineshop für verschiedene Softwarehersteller. Der Kunde schließt über den Onlineshop den Kaufvertrag unmittelbar mit der Klägerin ab, die wiederum die Software bei dem Softwarehersteller unter Abzug einer Marge („Service Fee“) einkauft.
3
Die Klägerin erwarb im November 2005 von der Y GmbH (GmbH) Standardsoftware und rechnete darüber mit der hier streitigen Gutschrift vom 7. Dezember 2005 wie folgt ab:
4
Credit-Note to: Y ... Invoice no.: 2005-257 Customer-ID: 180397 Invoice date: 2005/12/07 Contact: ... Ship date: 2005/12/07 Fon: ... Page: 1 of 1 General Information: Pos. 1 Item no. Description Number Unit Price Price 1 000001 Transfer Sum November 2005 1 208,99 208,99 EUR Sub total: 208,99 EUR Tax: 33,44 EUR Total: 242,43 EUR Bank details ... VAT-Nr. DE ...
Credit-Note to:
Y
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208,99
208,99 EUR
Sub total:
Tax:
33,44 EUR
Total:
242,43 EUR
Bank details
VAT-Nr. DE ...
5
In der Gutschrift fehlte die Steuernummer oder Umsatzsteueridentifikationsnummer der GmbH. Zusammen mit der Gutschrift wurde ein „Accounting Report“ übermittelt, in dem unter „Sales Products“ die Netto-Umsätze aus den verkauften Software-Produkten in einer Summe zusammengefasst waren; darauf wurde der Steuersatz „16 %“ angewendet und als Ergebnis der „Rechnungsbetrag brutto“ angegeben. Die Klägerin übermittelte die Dokumente der GmbH per E-Mail ohne elektronische Signatur.
6
Die Klägerin zog zunächst die Vorsteuer aus der Gutschrift in Höhe von 33,44 EUR in ihrer Umsatzsteuererklärung 2005 vom 30. März 2007 von der Steuer ab.
7
Während einer betriebsinternen Prüfung fielen der Klägerin die Mängel der Gutschrift auf. Die Klägerin übermittelte daraufhin der GmbH mit Begleitschreiben vom 26. April 2011 die Gutschrift erneut, diesmal in Papierform. Der Gutschrift waren ein Blatt mit der Steuernummer der GmbH sowie eine Liste der von der GmbH erworbenen Software beigelegt.
8
Die Klägerin gab außerdem am 28. Juni 2011 eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 2005 ab, in der sie keine Vorsteuern aus der Gutschrift mehr abzog, und legte dagegen am 13. Juli 2011 Einspruch ein, mit dem sie eine auf das Streitjahr zurückwirkende Berichtigung der Gutschrift begehrte.
9
Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) erließ eine „Abrechnung zur Umsatzsteuer 2005“, in der er --der berichtigten Umsatzsteuererklärung 2005 folgend-- den Vorsteuerabzug aus der Gutschrift versagte. Zugleich setzte er Nachzahlungszinsen fest. Die Klägerin legte am 22. Juli 2011 auch gegen die Festsetzung der Zinsen Einspruch ein.
10
Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2014 als unbegründet zurück: Eine Rechnung ohne eine qualifizierte elektronische Signatur sei überhaupt keine Rechnung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, die rückwirkend berichtigt werden könnte. Gegen die Festsetzung der Nachzahlungszinsen habe die Klägerin keine Einwände erhoben.
11
Mit ihrer nur gegen die Umsatzsteuerfestsetzung am 28. November 2014 erhobenen Klage beansprucht die Klägerin weiterhin den (rückwirkenden) Vorsteuerabzug.
12
Die Klägerin beantragt,
13
den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 28. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2014 dahingehend abzuändern, dass weitere Vorsteuern von 33,44 EUR abgezogen werden.
14
Das FA bleibt bei seiner Auffassung und beantragt,
15
die Klage abzuweisen.
16
Die Klägerin hat auch in den auf das Streitjahr folgenden Jahren Gutschriften erteilt, die die hier streitigen Mängel aufweisen. Insoweit sind noch Einspruchsverfahren anhängig. Das FA hat mit Bescheid vom 27. Juli 2011 die Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich der Nachzahlungszinsen für Umsatzsteuer aus den Jahren 2005 bis 2009 von insgesamt 763.349,98 EUR gewährt.
17
Das finanzgerichtliche Verfahren ruhte bis zum rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens beim Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit dem Az. C-518/14, Senatex (Beschluss vom 4. August 2015). Es wurde mit Beschluss vom 3. März 2017 wieder aufgenommen, nachdem der EuGH in dieser Rechtssache ein Urteil gefällt hatte (EuGH-Urteil vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, UR 2016, 800).
18
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
19
Die Klage ist begründet. Der Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 28. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2014 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit Vorsteuern in Höhe von 33,44 EUR aus der berichtigten Gutschrift vom 26. April 2011 nicht abgezogen wurden (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
20
1. Nationaler Rechtsrahmen
21
a) Vorsteuerabzug und Rechnung
22
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung (UStG) kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).
23
Rechnung ist gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers auf elektronischem Weg zu übermitteln (§ 14 Abs. 1 Satz 2 UStG). Eine Rechnung kann nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG auch vom Leistungsempfänger ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift).
24
Bei einer auf elektronischem Weg übermittelten Rechnung (elektronische Rechnung) müssen die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts gemäß § 14 Abs. 3 UStG gewährleistet sein durch eine qualifizierte elektronische Signatur (§ 14 Abs. 3 Nr. 1 UStG) oder durch elektronischen Datenaustausch im EDI-Verfahren (§ 14 Abs. 3 Nr. 2 UStG).
25
Die Rechnung muss nach § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG u.a. die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundesamt für Finanzen erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG) und die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG) enthalten.
26
b) Elektronische Rechnung
27
Die im Streitjahr geltenden Vorschriften zu elektronischen Rechnungen in § 14 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 UStG sind durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) zum 1. Januar 2004 eingefügt worden.
28
Das Umsatzsteuergesetz erhielt erstmals in § 14 Abs. 4 Satz 2 UStG a.F. durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) zum 1. Januar 2002 eine Vorschrift zur elektronischen Rechnung: „Als Rechnung gilt auch eine mit einer digitalen Signatur nach dem Signaturgesetz vom 22. Juli 1997 (BGBl. I S. 1870, 1872) in der jeweils geltenden Fassung versehene elektronische Abrechnung.“
29
Die Vorschrift wurde in kurzer Abfolge durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) zum 1. Januar 2002 („Als Rechnung gilt auch eine mit einer qualifizierten elektronischen Signatur mit Anbieter-Akkreditierung nach § 15 Abs. 1 des Signaturgesetzes versehene elektronische Abrechnung.“) und durch das Steuerbeamtenausbildungsgesetz vom 23. Juli 2002 (BGBl I 2002, 2715) ab 27. Juli 2002 („Als Rechnung gilt auch eine mit einer qualifizierten elektronischen Signatur oder eine mit einer qualifizierten elektronischen Signatur mit Anbieter-Akkreditierung nach dem Signaturgesetz versehene elektronische Abrechnung.“) geändert.
30
Umfangreiche Änderungen für elektronische Rechnungen brachte das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) rückwirkend ab 1. Juli 2011: Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG n.F. ist eine Rechnung jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden (§ 14 Abs. 1 Satz 2 UStG n.F.). Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronisch zu übermitteln (§ 14 Abs. 1 Satz 7 UStG n.F.). Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird (§ 14 Abs. 1 Satz 8 UStG n.F.). Gemäß § 14 Abs. 3 UStG n.F. gelten unbeschadet anderer nach § 14 Abs. 1 UStG n.F. zulässiger Verfahren bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch eine qualifizierte elektronische Signatur (§ 14 Abs. 3 Nr. 1 UStG n.F.) oder durch elektronischen Datenaustausch im EDI-Verfahren (§ 14 Abs. 3 Nr. 2 UStG n.F.).
31
c) Rechnungsberichtigung
32
Eine Rechnung kann nach dem --durch das Steueränderungsgesetz 2003 eingeführten und bis heute unveränderten-- § 31 Abs. 5 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungs-verordnung (UStDV) berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a des Gesetzes enthält (§ 31 Abs. 5 Satz 1 Buchst. a UStDV) oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind (§ 31 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b UStDV). Es müssen nur die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist, übermittelt werden (§ 31 Abs. 5 Satz 2 UStDV). Es gelten die gleichen Anforderungen an Form und Inhalt wie in § 14 UStG (§ 31 Abs. 5 Satz 3 UStDV).
33
2. Europäischer Rechtsrahmen
34
35
Unionsrechtliche Grundlage für das Rechnungserfordernis beim Vorsteuerabzug sind im Streitjahr Art. 18 Abs. 1 Buchst. a und Art. 22 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6. EG-Richtlinie) vom 17. Mai 1977 (ABl EG 1977 Nr. L 145 S. 1) in der Fassung der Richtlinie 2001/115/EG zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG (Rechnungsrichtlinie) vom 20. Dezember 2001 (ABl EG 2002 Nr. L 15 S. 24). Nach Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, für den Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen eine gemäß Art. 22 Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie ausgestellte Rechnung besitzen. Nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 1 der 6. EG-Richtlinie stellt jeder Steuerpflichtige für die Lieferungen von Gegenständen oder die Dienstleistungen, die er an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt, eine Rechnung entweder selbst aus, oder er trägt dafür Sorge, dass eine Rechnung von seinem Kunden oder in seinem Namen und für seine Rechnung von einem Dritten ausgestellt wird. Rechnungen können nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 8 der 6. EG-Richtlinie von einem Kunden des Steuerpflichtigen für Lieferungen von Gegenständen oder für Dienstleistungen, die von diesem Steuerpflichtigen bewirkt werden, ausgestellt werden, sofern dies zwischen den beiden Parteien in einer vorherigen Vereinbarung festgelegt wurde. Nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der 6. EG-Richtlinie müssen die Rechnungen u.a. die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des leistenden Unternehmers (3. Gedankenstrich) und die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der erbrachten Dienstleistungen (6. Gedankenstrich) angeben.
36
Ab dem Jahr 2007 beruht das Rechnungserfordernis unionsrechtlich unverändert bis heute auf Art. 178 Buchst. a und Art. 226 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, für den Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen eine gemäß Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 6 MwStSystRL ausgestellte Rechnung besitzen. Gemäß Art. 224 Abs. 1 MwStSystRL dürfen Rechnungen von einem Erwerber oder Dienstleistungsempfänger für Lieferungen von Gegenständen oder für Dienstleistungen, die von einem Steuerpflichtigen bewirkt werden, ausgestellt werden, sofern dies zwischen den beiden Parteien vorher vereinbart wurde. Die Rechnungen müssen nach Art. 226 MwStSystRL u.a. die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des leistenden Unternehmers (Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL) und Menge und Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise Umfang und Art der erbrachten Dienstleistungen (Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL) angeben.
37
38
Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie hatte zunächst (d.h. vor der Änderung durch die Rechnungsrichtlinie vom 20. Dezember 2001) folgende Fassung: „Die Mitgliedstaaten legen die Kriterien fest, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann.“
39
Die Rechnungsrichtlinie vom 20. Dezember 2001 fasste Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie (in der im Streitjahr maßgebenden Fassung) grundlegend neu: „Die gemäß Art. 22 Abs. 3 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie ausgestellten Rechnungen können auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers auf elektronischem Weg übermittelt werden. Elektronisch übermittelte Rechnungen werden von den Mitgliedstaaten unter der Voraussetzung akzeptiert, dass die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts gewährleistet werden entweder durch eine fortgeschrittene elektronische Signatur oder durch elektronischen Datenaustausch im EDI-Verfahren. Die Rechnungen können vorbehaltlich der Zustimmung des betreffenden Mitgliedstaats oder der betreffenden Mitgliedstaaten auch auf andere Weise elektronisch übermittelt werden.“ Art. 22 Abs. 3 Buchst. e der 6. EG-Richtlinie enthält eine Definition der Übermittlung „auf elektronischem Weg“.
40
Ab dem Jahr 2007 sind die Vorschriften über die elektronische Rechnung in die Artikel 217 und 218 sowie in die Artikel 232 bis 237 im Titel XI, Kapitel 3, Abschnitt 5 unter der Abschnittsüberschrift „Elektronische Übermittlung von Rechnungen“ überführt und dabei neu gefasst worden. Das Kapitel 3 „Erteilung von Rechnungen“ beginnt nun mit einer Begriffsbestimmung in Art. 217 MwStSystRL: „Für die Zwecke dieses Kapitels gilt als „elektronische Übermittlung oder Bereitstellung“ die Übermittlung oder Bereitstellung von Daten für den Empfänger mittels elektronischer Einrichtungen zur Verarbeitung (einschließlich der digitalen Kompression) und Aufbewahrung unter Verwendung von Draht, Funk, optischen oder anderen elektromagnetischen Medien.“). Die neu aufgenommene „Definition der Rechnung“ in Art. 218 MwStSystRL lautet: „Für die Zwecke dieser Richtlinie erkennen die Mitgliedstaaten als Rechnung alle auf Papier oder elektronisch vorliegenden Dokumente oder Mitteilungen an, die den Anforderungen dieses Kapitels genügen.“ An die Stelle von Art. 22 Abs. 3 Buchst. c Unterabs. 1 bis 3 der 6. EG-Richtlinie traten inhaltlich unverändert Art. 232 MwStSystRL (entspricht Art. 22 Abs. 3 Buchst. c Unterabs. 1 der 6. EG-Richtlinie) und 233 MwStSystRL (entspricht Art. 22 Abs. 3 Buchst. c Unterabs. 2 und 3 der 6. EG-Richtlinie).
41
Die Rechnungsvorschriften der MwStSystRL wurden durch die Richtlinie 2010/45/EU zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem hinsichtlich der Rechnungsvorschriften (Rechnungsstellungsrichtlinie) vom 13. Juli 2010 (ABl EG 2010 Nr. L 189/1 S. 1) erneut umfassend geändert. Art. 217 MwStSystRL definiert nun die „elektronische Rechnung“: „Im Sinne dieser Richtlinie bezeichnet der Ausdruck ‚elektronische Rechnung‘ eine Rechnung, welche die nach dieser Richtlinie erforderlichen Angaben enthält und in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.“ Gemäß Art. 232 MwStSystRL muss der Rechnungsempfänger der Verwendung der elektronischen Rechnung zustimmen. Nach Art. 233 Abs. 1 MwStSystRL müssen die Echtheit der Herkunft einer Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit unabhängig davon, ob sie auf Papier oder elektronisch vorliegt, vom Zeitpunkt der Ausstellung bis zum Ende der Dauer der Aufbewahrung der Rechnung gewährleistet werden. Art. 233 Abs. 2 MwStSystRL führt die qualifizierte elektronische Signatur und den elektronischen Datenaustausch im EDI-Verfahren als „Beispiele von Technologien“ an, welche neben der in Art. 233 Abs. 1 MwStSystRL beschriebenen Art von innerbetrieblichen Steuerungsverfahren die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts einer elektronischen Rechnung gewährleisten.
42
43
Nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. b Unterabs. 5 Satz 1 der 6. EG Richtlinie (in der hier maßgeblichen Fassung der Rechnungsrichtlinie vom 20. Dezember 2001) bzw. Art. 219 MwStSystRL (seit dem Jahr 2007) als unionsrechtlicher Grundlage des § 31 Abs. 5 UStDV sind einer Rechnung jedes Dokument und jede Mitteilung gleichgestellt, das oder die die ursprüngliche Rechnung ändert und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist.
44
3. Der EuGH unterscheidet zwischen den materiellen und formellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs (EuGH-Urteile vom 11. Dezember 2014 C-590/13, Ide... Laboratories Italia, UR 2015, 70, Rz 41, 42; vom 28. Juli 2016 C-332/15, Astone, UR 2016, 683, Rz 47, 48; vom 15. September 2016 C-516/14, Barlis 06, UR 2016, 795, Rz 40, 41):
45
Zu den materiellen Voraussetzungen für die Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts geht aus Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie (seit 2007: Art. 168 Buchst. a MwStSystRL) hervor, dass die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden müssen und dass diese Gegenstände oder Dienstleistungen auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden müssen.
46
Zu den formellen Voraussetzungen für die Ausübung dieses Rechts ergibt sich aus Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie (Art. 178 Buchst. a MwStSystRL), dass es nur ausgeübt werden kann, wenn der Steuerpflichtige eine im Einklang mit Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der 6. EG-Richtlinie (Art. 226 MwStSystRL) ausgestellte Rechnung besitzt (EuGH-Urteil vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, UR 2016, 800, Rz 35, unter Verweis auf EuGH-Urteil vom 29. April 2004 C-152/02, Terra Baubedarf, UR 2004, 323). Der Besitz der Rechnung ist insoweit das einzige Formerfordernis (EuGH-Urteil vom 21. Oktober 2010 C-385/09, Nidera Handelscompagnie, UR 2011, 27, Rz 47).
47
Aus der Qualifizierung der Rechnung als formelle Ausübungsvoraussetzung folgert der EuGH zum einen, dass Rechnungen nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. b Unterabs. 5 Satz 1 der 6. EG-Richtlinie (Art. 219 MwStSystRL) durch den leistenden Unternehmer mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Erteilung berichtigt werden können (EuGH-Urteil vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, UR 2016, 800, Rz 38).
48
Außerdem verlangt das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat (EuGH-Urteile vom 15. September 2016 C-516/14, Barlis 06, UR 2016, 795, Rz 42; vom 11. Dezember 2014 C-590/13, Ide... Laboratories Italia, UR 2015, 70, Rz 41, 42).Verfügt die Steuerverwaltung über die Angaben, die für die Feststellung erforderlich sind, dass der Steuerpflichtige als Empfänger, an den die fraglichen Umsätze bewirkt werden, die Mehrwertsteuer schuldet, so darf sie hinsichtlich seines Rechts auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen festlegen, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können. Die Steuerverwaltung darf sich nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken, sondern hat auch die vom Stpfl. beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen (zum Vorsteuerabzug trotz unzureichender Rechnung: EuGH-Urteil vom 15. September 2016 C-516/14, Barlis 06, UR 2016, 795, Rz 43, 44; vgl. außerdem bereits: EuGH-Urteile vom 21. Oktober 2010 C-385/09, Nidera Handelscompagnie, UR 2011, 27, Rz 42; vom 1. März 2012 C-280/10, Polski Trawertyn, UR 2012, 366, Rz 43; vom 9. Juli 2015 C-183/14, Salomie und Oltean, UR 2015, 594, Rz 59). Anders verhält es sich, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert hat, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden (EuGH-Urteile vom 11. Dezember 2014 C-590/13, Ide... Laboratories Italia, UR 2015, 70, Rz 39; vom 28. Juli 2016 C-332/15, Astone, UR 2016, 683, Rz 46).
49
Der BFH hat sich der Rechtsprechung des EuGH hinsichtlich der rückwirkenden Rechnungsberichtigung im Prinzip angeschlossen (BFH-Urteile vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2017, 73, Rz 17; vom 20. Oktober 2016 V R 64/14, MwStR 2017, 425; vom 20. Oktober 2016 V R 54/14, MwStR 2017, 422). Er bezeichnet den Besitz der Rechnung nunmehr als „materielle Anspruchsvoraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug“ (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, MwStR 2017, 73, Rz 17). Der BFH bringt mit dieser Formulierung zum Ausdruck, dass ohne Besitz einer (wenn auch unvollständigen oder unrichtigen) Rechnung kein Vorsteuerabzug möglich ist (vgl. Heuermann, Der Betrieb 2017, 990, zu III.2.b). Einschränkend knüpft er die rückwirkende Berichtigung an eine „berichtigungsfähige Rechnung“, die zumindest Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthalten muss. Hierfür reicht es aus, dass sie diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, MwStR 2017, 73, Rz 19).
50
4. Nach diesen Maßstäben darf die Klägerin im Streitjahr weitere Vorsteuern in Höhe von 33,44 EUR aus der berichtigten Gutschrift vom 26. April 2011 abziehen.
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a) Die ursprüngliche Gutschrift vom 7. Dezember 2005 war inhaltlich unzutreffend: Die Steuernummer oder Umsatzsteueridentifikationsnummer des leistenden Unternehmers (GmbH) fehlten. Die Leistungsbeschreibung war nicht hinreichend genau.
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Fehlen sowohl Steuernummer oder Umsatzsteueridentifikationsnummer auf der Rechnung, konnte nach hergebrachter Rechtsprechung kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden (BFH-Entscheidungen vom 2. September 2010 V R 55/09, BStBl II 2011, 235; vom 11. Februar 2014 V B 103/13, BFH/NV 2014, 739; vom 20. Januar 2015 XI B 112/14, BFH/NV 2015, 537). Die Klägerin konnte die Gutschrift aber --wie geschehen-- mit Rückwirkung auf das Streitjahr berichtigen (EuGH-Urteil vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, UR 2016, 800; BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 64/14, MwStR 2017, 425; Finanzgericht --FG-- München, Urteil vom 29. März 2017 3 K 2565/16, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 1037, Revision BFH V R 18/17).
53
Unrichtige bzw. ungenaue Leistungsbeschreibungen können ebenfalls mit Rückwirkung berichtigt bzw. ergänzt werden (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, MwStR 2017, 73; FG Münster, Urteil vom 1. Dezember 2016 5 K 1275/14, MwStR 2017, 334). Das hat die Klägerin getan, indem sie der berichtigten Gutschrift vom 26. April 2011 eine Liste der verkauften Software beifügte. Die zunächst erteilte Gutschrift vom 7. Dezember 2005 war auch berichtigungsfähig. Die Beschreibung „Transfer sum November 2005“ in der Gutschrift und „Sales Products“ im beiliegenden „Accounting Report“ waren unter Berücksichtigung der auch dem FA bekannten Umstände des Streitfalls --die Klägerin betreibt den Online-Shop der GmbH-- nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. Offen bleiben kann daher, ob die Mindestanforderungen des BFH an eine „berichtigungsfähige Rechnung“ (u.a. Leistungsbeschreibung) im Einklang mit Unionsrecht stehen (vgl. Wäger, Deutsches Steuerrecht 2016, 2214, zu 5.). Der EuGH hatte sich in seiner Grundsatzentscheidung zur rückwirkenden Rechnungsberichtigung (EuGH-Urteil vom 15. September 2016 C-518/14, UR 2016, 800, zur fehlenden Steuernummer des Rechnungsausstellers auf der Rechnung) --mangels Entscheidungserheblichkeit-- nicht zu den Mindestanforderungen an eine berichtigungsfähige Rechnung geäußert, obwohl er vom vorlegenden Gericht ausdrücklich dazu befragt worden war (vgl. FG Niedersachen, Beschluss vom 3. Juli 2014 5 K 40/14, MwStR 2015, 63, zweite Vorlagefrage).
54
b) Dem Vorsteuerabzug im Streitjahr steht auch nicht entgegen, dass die ursprüngliche Gutschrift vom 7. Dezember 2005 der GmbH per E-Mail ohne elektronische Signatur übermittelt worden ist (im Ergebnis ebenso Korf, UR 2013, 183).
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aa) Die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs waren unstreitig im Streitjahr erfüllt. Die Klägerin erwarb von der GmbH Standardsoftware, die sie im Rahmen ihres Unternehmens weiterverkaufte. Die GmbH schuldete aus dem Verkauf der Software Umsatzsteuer. Die Gutschrift ist ungeachtet der fehlenden Signatur ein Dokument, in dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, mithin eine Rechnung i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG. Sie ging der GmbH im Streitjahr zu.
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bb) Das Fehlen der elektronischen Signatur stand dem Anspruch der Klägerin auf Vorsteuerabzug von Anfang an nicht entgegen. Der EuGH sieht in der Rechnung eine formelle Voraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug (siehe Entscheidungsgründe unter 3.). Die elektronische Rechnung (mit Signatur) ist im Streitjahr in § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG neben der Papierform als weitere zulässige Übermittlungsform anerkannt, wobei der Gesetzgeber die Signatur i.S. des § 14 Abs. 3 Nr. 1 UStG als formelle Voraussetzung für die ordnungsgemäße Übermittlung der elektronischen Rechnung ansieht (vgl. die Gesetzesmaterialien zum Steueränderungsgesetz 2003, BT-Drucks. 15/1562, S. 48, Zu Absatz 3: „§ 14 Abs. 3 UStG regelt die formellen Voraussetzungen für auf elektronischem Weg übermittelte Rechnungen“). Auch Art. 22 Abs. 3 Buchst. c Unterabs. 1 der 6. EG-Richtlinie in der Fassung der Rechnungsrichtlinie behandelt die elektronische Rechnung unter dem Aspekt der Übermittlung, nicht der Anerkennung dem Grunde nach.
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Im Streitfall hat die Klägerin also für die Gutschrift als formelle Voraussetzung des Vorsteuerabzugs die Übermittlungsform, wiederum eine formelle Voraussetzung, nicht eingehalten. Auch in einem solchen Fall verlangt das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, weil die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind und der Unternehmer nur bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat (vgl. EuGH-Urteile vom 15. September 2016 C-516/14, Barlis 06, UR 2016, 795, Rz 42; vom 11. Dezember 2014 C-590/13, Ide... Laboratories Italia, UR 2015, 70, Rz 41, 42).Der Verstoß gegen die formellen Anforderungen hat auch nicht den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden (vgl. EuGH-Urteile vom 11. Dezember 2014 C-590/13, Ide... Laboratories Italia, UR 2015, 70, Rz 39; vom 28. Juli 2016 C-332/15, Astone, UR 2016, 683, Rz 46).
58
Die Rechtsentwicklung zur elektronischen Rechnung in der Umsatzsteuer bestätigt, dass die Anforderungen an ihre Anerkennung nicht überspannt werden dürfen. Bei ihrer erstmaligen umsatzsteuerlichen Regelung in § 14 Abs. 4 Satz 2 UStG a.F. (durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 zum 1. Januar 2002) waren ausschließlich elektronische Rechnungen mit qualifizierter elektronischer Signatur den Papierrechnungen qua Fiktion gleichgestellt: „Als Rechnung gilt auch eine mit einer digitalen Signatur ... versehene elektronische Abrechnung.“ Für die Jahre 2002 und 2003 könnte daher die Auffassung des FA zutreffen, dass es an einer vom Gesetz anerkannten Rechnung überhaupt fehlt und deshalb der Vorsteuerabzug zu versagen ist (vgl. BT-Drucks. 14/2070, S. 29, zum Entwurf des Steuerbereinigungsgesetzes 1999). Ab dem 1. Januar 2004 (und auch im Streitjahr) war die elektronische Rechnung jedoch nicht mehr als Rechnungsfiktion, sondern als Übertragungsform geregelt. Seit dem 1. Juli 2011 ist schließlich das Erfordernis einer Signatur für die ordnungsgemäße Übermittlung elektronischer Rechnungen entfallen, so dass beispielsweise der Rechnungsversand per E-Mail, wie ihn die Klägerin bereits im Streitjahr betrieb, ohne Weiteres zulässig wäre.
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cc) Die Klägerin hat den Mangel der Übertragungsform jedenfalls --ebenfalls rückwirkend auf das Streitjahr-- durch Übermittlung einer Papierrechnung geheilt.
60
Zwar erfassen weder Art. 22 Abs. 3 Buchst. b Unterabs. 5 Satz 1 der 6. EG-Richtlinie (in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung der Rechnungsrichtlinie) noch § 31 Abs. 5 UStDV den Fall der falschen Übertragungsform, sondern nur unrichtige oder unvollständige Rechnungsangaben. Wenn aber bei inhaltlichen Fehlern einer Rechnung die rückwirkende Rechnungsberichtigung möglich ist, dann muss dies recht bei der elektronischen Übertragung zulässig sein, bei der lediglich die Signatur fehlte. Die ursprüngliche Gutschrift erfüllte auch alle Anforderungen des BFH an eine „berichtigungsfähige Rechnung“.
61
Die rückwirkende Berücksichtigung der Gutschrift ist auch unionsrechtlich geboten, da ansonsten die entstehenden Nachzahlungszinsen die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin mit einer aus der Mehrwertsteuer resultierenden steuerlichen Belastung belegen, obwohl das gemeinsame Mehrwertsteuersystem die Neutralität dieser Steuer garantiert (vgl. EuGH-Urteil vom 15. September 2016 C-518/14, Senatex, UR 2016, 800, Rz 37).
62
Eine aufgrund des Inhalts oder der Übertragungsform fehlerhafte elektronische Rechnung kann --wie im Streitfall-- durch ein Papierdokument berichtigt werden. Ein elektronisches Dokument (mit Signatur) war nicht erforderlich. Nach § 14 Abs. 1 Satz 7 UStG sind beide Übertragungsformen gleichwertig. Für die Rechnungsberichtigung kann nichts anderes gelten als für die erstmalige Rechnungserteilung. Das bestätigt auch § 31 Abs. 5 Satz 3 UStDV.
63
dd) Im Übrigen bestehen vorliegend keine Anhaltspunkte für das Begehen einer Steuerhinterziehung durch Verantwortliche der Klägerin oder der GmbH (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Juli 2006 C-439/04 und C-440/04, Kittel und Recolta Recycling, UR 2006, 594; vom 22. Oktober 2015 C-277/14, PPUH Stehcemp, UR 2015, 917, Rz 50).
64
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung.
65
6. Die Klägerin beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerin durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (vgl. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
66
7. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Nach Auskunft der Beteiligten ist die Anerkennung von elektronischen Rechnungen nach der --inzwischen überholten-- Rechtslage vor der Rechnungsstellungsrichtlinie in der Praxis vielen Fällen streitig (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Oktober 2013 V B 67/12, BFH/NV 2014, 578).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 14a UStG
§§ 709, 711 der Zivilprozessordnung
§ 14 UStG
§ 151 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 14 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 14 Abs. 3 UStG
§ 14 Abs. 3 Nr. 1 UStG
§ 14 Abs. 3 Nr. 2 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG
§ 14 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 UStG
§ 14 Abs. 4 Satz 2 UStG
§ 15 Abs. 1 des Signaturgesetzes
§ 14 Abs. 1 Satz 7 UStG
§ 14 Abs. 1 Satz 8 UStG
§ 14 Abs. 1 UStG
§ 31 Abs. 5 Satz 2 UStDV
§ 31 Abs. 5 Satz 3 UStDV
§ 31 Abs. 5 UStDV
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2011, 235
BFH/NV 2014, 739
BFH/NV 2015, 537
BFH/NV 2014, 578
16 V R 26/15
16 V R 64/14
16 V R 54/14
10 V R 55/09
14 V B 103/13
15 XI B 112/14
3 K 2565/16
V R 18/17
5 K 1275/14
5 K 40/14
13 V B 67/12