Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-07-28, Aktenzeichen 10 K 3184/13

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist die Passivierung einer Zinsverbindlichkeit.
2
Die Klägerin ist eine am xx.xx. 2007 gegründete und am xx.xx. 2008 ins Handelsregister eingetragene GmbH, die Teil eines Konzerns A International. ist. Der A-Konzern ist Hersteller für a Produkte. Gesellschafterin des Unternehmens war zunächst bis zum xx.xx. 2008 die A International Inc. Mit Vertrag vom xx.xx. 2008 wurden alle Anteile übertragen auf die amerikanische Gesellschaft A Fin, USA. Mit ab 1.1.2008 wirksamen Verträgen wirkte die Klägerin als Dienstleister von Management Leistungen innerhalb der A Gruppe. Beratungsleistungen erbrachte sie im Bereich von Controlling, Steuern und der Gestellung von Personal an verbundene Unternehmen. Mit notariellem Vertrag vom xx.xx. 2008 erwarb die Klägerin 90 % der Anteile bzw. einen Geschäftsanteil von xx.xxx EUR an der A Hol GmbH zum 1. März 2008. Damit war die A Hol GmbH Tochtergesellschaft der Klägerin. Bezüglich der Konzernverhältnisse im Einzelnen wird auf das Organigramm des Konzerns (Rb-Akten Bl. 52 – 57) verwiesen. Verkäuferin war die A E S.A.R.L. in Luxemburg. Der Kaufpreis in Höhe von xxx.xxx.xxx EUR wurde nicht sofort bezahlt, sondern in ein Darlehen umgewandelt. Der Darlehensvertrag zwischen der A E S.A.R.L. als Darlehensgeberin und der Klägerin als Darlehensnehmerin wurde am 1. März 2008 abgeschlossen. Das Darlehen lief vom 1.3.2008 bis zum 28. Februar 2017 mit einer Effektivverzinsung von 5,2% p.a., wobei die Zinszahlungen über eine Zinsstaffel einmal jährlich erfolgten. Noch am gleichen Tag hat die Darlehensgeberin, die A E S.A.R.L., ihr Darlehen an eine weitere Konzerngesellschaft, die A In Inc. & Co. KG abgetreten. Die A In KG ist Enkelgesellschaft der A E S.A.R.L. Bezüglich der weiteren Transaktionen wird auf die rechtlichen Verhältnisse im Bilanzbericht 2008 der Klägerin verwiesen.
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Die Gesellschaft hielt weitere Beteiligungen, die teils durch Gesellschaftereinlagen erworben wurden, teils durch Kreditaufnahmen innerhalb des Konzernkreises finanziert wurden. Bezüglich der erworbenen Anteile an verbundenen Unternehmen wird auf die Aufstellung A. Anlagevermögen der Bilanz 2008 verwiesen.
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Der übersetzte Darlehensvertrag über die Darlehenssumme von xxx.xxx.xxx EUR enthält auszugsweise folgende vertragliche Regelungen:
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„Rückzahlung
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Das Darlehen ist zusammen mit den aufgelaufenen, aber unbezahlten Zinsen bis zum 28. Februar 2017 zurückzuzahlen.
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Zinsen
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Die Zinsen für den ausstehenden Kapitalbetrag des Darlehens fallen jährlich wie folgt an: (Es folgt ein Staffelzins vom 1. Jahr bis zum 10. Jahr, beginnend ab 1,8 und endend im 9. Jahr mit knapp 11%).
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Die Zinsstaffel ergibt eine Rückzahlungsrendite von 5,2 %. Die aufgelaufenen Zinsen sind jährlich am letzten Tag im Februar des jeweiligen Jahres zu zahlen, beginnend am 28. Februar 2009.
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Zahlungsverzug
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Falls der Darlehensnehmer seinen Zinszahlungsverpflichtungen oder Zahlungen seiner Restschulden bzw. aufgelaufenen, aber nicht bezahlten Zinsen zum Fälligkeitsdatum des Darlehens nicht nachkommt, kommt der Darlehensnehmer in Zahlungsverzug. Bei Zahlungsverzug muss der Darlehensnehmer Verzugszinsen zu einem Jahreszinssatz = dem Gesamtbetrag von 5,2 % + einem Aufschlag von 4 % zahlen, die beginnend mit dem Verzugsdatum und solange der Verzug andauert, berechnet werden.
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Kündigung
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Falls es für den Darlehensgeber rechtswidrig wird, Verpflichtungen in diesem Darlehensvertrag aufrecht zu erhalten, dann kann der Darlehensgeber zu jeder Zeit durch eine schriftliche Kündigung seine vertraglichen Verpflichtungen beenden bzw. eine sofortige Rückzahlung der ausstehenden Restschulden des Darlehens + aufgelaufener Zinsen einfordern.“
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Kündigungsmöglichkeiten bestanden ferner für den Fall der Auflösung, der Insolvenz oder Zahlungsunfähigkeit sowie, falls der Darlehensnehmer
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…
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„3. seine Zinsen oder Restschuld gemäß diesem Darlehensvertrag innerhalb einer Frist von 20 Arbeitstagen ab dem Tag des Erhalts der Nachricht über den Verzug vom Darlehensgeber nicht zahlt. In Extremfällen wird dem Darlehensnehmer die Möglichkeit eingeräumt, den Gegenwert der Zinsen eines Jahres bis zur Fälligkeit des Darlehens zu stunden.“
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Außerdem bestand eine Kündigungsmöglichkeit bei einem Gesellschafterwechsel. Auf den weiteren Inhalt des Vertrags wird Bezug genommen.
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Die Klägerin zahlte zum ersten Fälligkeitstermin am 28.2.2009 vertragsgemäß Zinsen in Höhe von 1,8 % aus xxx.xxx.xxx EUR, somit xx.xxx.xxx EUR. Sie bildete jedoch zum 31.12.2008 eine Rückstellung für eine Zinsverbindlichkeit, die sie mit 5,2 % aus xxx.xxx.xxx EUR x 10/12, somit xx.xxx.xxx EUR berechnete. Die Verbindlichkeit bildete die Differenz zwischen dem von der Klägerin angegebenen Effektivzins mit 5,2% und dem Nominalzins von 1,8 % ab, diese Differenz betrug xx.xxx.xxx EUR. Die Klägerin gab ihre Steuererklärung 2008 sowie die Erklärung zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008am ab. Zunächst erging ein erklärungsgemäßer Körperschaftsteuerbescheid vom, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand.
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Aufgrund der Prüfungsanordnung vom.2009 begann am 19.12.2009 eine Betriebsprüfung, die zum Ergebnis kam, dass eine Zinsverbindlichkeit nicht in Höhe des Effektivzinses von 5,2 % gebildet werden könne, sondern nur in Höhe des nominal vereinbarten Zinssatzes von 1,8 % von xxx.xxx.xxx EUR x 10/12, somit in Höhe von xx.xxx.xxx EUR. Sie kürzte daher die Zinsverbindlichkeiten um xx.xxx.xxx EUR und löste die gebildete Rückstellung insoweit gewinnerhöhend auf. Es erging ein dementsprechend geänderter Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Abzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 vom, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde und auf dessen Inhalt verwiesen wird. In dem erfolglos gebliebenen Einspruchs- und dem hier anhängigen Klageverfahren begehrt die Klägerin, dass der festzustellende Verlustvortrag um zusätzliche xx.xxx.xxx EUR erhöht wird. Zur Begründung führt sie im Einspruchs- und Klageverfahren aus:
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Mit Vertrag vom 4.1.2013 seien ein Teilbetrag des Darlehens sowie die bis zum 4.1.2013 aufgelaufenen Zinsen durch Abtretung einer Forderung der Klägerin gegenüber der A CE S.A.R.L. in Höhe von xxx.xxx.xxx EUR zurückgezahlt worden. Der verbleibende Darlehensbetrag in Höhe von xxx.xxx.xxx EUR sei durch die Aufnahme eines neuen Darlehens abgelöst worden. Die Teilrückzahlung des Darlehens sowie die Refinanzierung des verbleibenden Darlehensbetrags seien im gegenseitigen Einvernehmen unter Berücksichtigung der aktuellen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen vereinbart worden, hier insbesondere die Verlängerung der Endfälligkeit.
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Dem ursprünglichen progressiven Zinsverlauf sei dadurch Rechnung getragen worden, dass eine Vorfälligkeitsentschädigung vereinbart worden sei, die die noch nicht fälligen, aber wirtschaftlich entstandenen Zinsen, nämlich die Differenz aus dem effektiven Zins von 5,2 % abzgl. der bereits fälligen und gezahlten Zinsen, berücksichtigt habe. Zum Nachweis hierfür wird der Vertrag vom 4.1.2013 in deutscher Übersetzung vorgelegt. Hierauf wird verwiesen.
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Die Klägerin ist der Auffassung, es liege ein Erfüllungsrückstand vor, so dass die Passivierung zutreffend sei. Die Frage eines Erfüllungsrückstandes sei grundsätzlich nach dem schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung zu beurteilen. Orientiere man sich mehr an den wirtschaftlichen Gegebenheiten als am bürgerlichen Recht, könne ein Erfüllungsrückstand dann vorliegen, wenn die gezahlten Zinsen nicht einer der Laufzeit adäquaten Verzinsung entsprächen. Über die gesamte Laufzeit hinweg betrachtet sei die durchschnittliche Verzinsung von 5,2 % marktüblich und nicht zu beanstanden. Beurteile man die einzelnen Zinsperioden, sei der Zinssatz des ersten Jahres von 1,8 % zwar nicht marktüblich, jedoch stelle die zu niedrige Verzinsung eine nicht einlagefähige, verbilligte Nutzungsüberlassung dar, die zu keiner Passivierung führe. Das beklagte Finanzamt verneine einen Erfüllungsrückstand zu Unrecht. Der langfristige Darlehensvertrag stelle ein schwebendes Geschäft dar. Ein Erfüllungsrückstand liege dann vor, wenn Leistung und Gegenleistung unausgewogen seien. Maßgebend seien die wirtschaftlichen Gegebenheiten, ob mit der nach dem Vertrag geschuldeten, zukünftigen Leistung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten werde. Im vorliegenden Fall habe der für das Darlehen zu zahlende Effektivzins von 5,2 % zum Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrags - was unstreitig zwischen den Beteiligten sei - einem für die Laufzeit des Darlehens von 9 Jahren angemessenen Zins entsprochen. Abweichend von einer gleichmäßigen Verteilung der Zinszahlungen über die Darlehenslaufzeit hätten die Beteiligten einen ansteigenden Zins vereinbart, um der Darlehensnehmerin eine höchst mögliche Flexibilität hinsichtlich der frei verwendbaren liquiden Mittel und der Bedingung der in bar zu leistenden jährlichen Zinsen zu gewähren. Durch die Vereinbarung hätten die Vertragsparteien beabsichtigt, in den Anfangsjahren eine teilweise Stundung der Zinszahlung zu gewähren, also letztlich nur eine von der wirtschaftlichen Entstehung abweichende Zahlungsvereinbarung. Insoweit sei nicht erkennbar, weshalb der Ausweis einer Zinsverbindlichkeit in Höhe des jährlich zu leistenden oder zu zahlenden Zinses, jedoch nicht in Höhe des vereinbarten Effektivzinses von 5,2 %, zulässig sein solle. Dies entspreche auch einer vergleichbaren steuerbilanziellen Behandlung von sog. Zerobonds. In Höhe der Differenz aus den zwar noch nicht fälligen, aber wirtschaftlich bereits entstandenen Zinsen liege ein Erfüllungsrückstand der Darlehensnehmerin vor, da sie sich aufgrund der fehlenden vertraglichen Kündigungsmöglichkeit der zukünftigen Zahlungsverpflichtung der gestundeten Zinsen nicht entziehen könne. Dies spiegele sich auch im Rahmen der Anfang 2013 erfolgten Refinanzierung wider, bei der im Rahmen der Vorfälligkeitsentschädigung die noch nicht fälligen, aber wirtschaftlich bereits entstandenen Zinsen voll umfänglich berücksichtigt worden seien.
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Auch das vom beklagten Finanzamt zitierte Urteil des BFH vom 20.1.1993 I R 115/91, BStBl II 1993, 373 stehe dem nicht entgegen. Anders als im dortigen Urteilsfall hätten die von der Klägerin zu leistenden Zinsen am Ende eines jeden Vertragsjahres nicht der marktüblichen Gesamtverzinsung für Kapitalüberlassungen der bis dahin erreichten Laufzeit entsprochen. Im Jahr 2008 hätten die von der Klägerin zu leistenden Zinsen von 1,8 % unterhalb des durchschnittlichen Marktzinses für Darlehen mit entsprechend kurzer Laufzeit gelegen. Noch deutlicher werde dies, wenn man die Jahre 2 und 3 mit Zinsen von bzw. mit einbeziehe. Am Ende des dritten Jahres der Laufzeit ergebe sich bei ausschließlicher Berücksichtigung der bis dahin zu zahlenden Zinsen ein durchschnittlicher Zinsaufwand von nur 1,53 %. Lege man die zu leistenden Zinsen zugrunde, würde bei der vorliegenden Darlehensvereinbarung das fremdübliche Marktzinsniveau erst im Jahr der Endfälligkeit der Darlehenssumme erreicht. Zusätzlich sei im vorliegenden Fall kein ordentliches Kündigungsrecht vorgesehen. Aus diesem Grunde könne der steigende Zinssatz auch nicht als Entgelt für eine künftige, noch längerfristige Kapitalüberlassung durch die Darlehensgeber angesehen werden. Die Parteien seien von einer Verzinsung von 5,2 % ausgegangen und hätten die Zinszahlungen unter der Annahme einer Erfüllung des Vertrags über die Gesamtlaufzeit aus Gründen der Liquiditätsplanung progressiv verteilt. Soweit der geschuldete Zins unter dem vertraglich vereinbarten Effektivzins gelegen hätte, habe sich die Darlehensnehmerin deshalb im vorliegenden Fall, abweichend von dem vom BFH entschiedenen Fall, im Erfüllungsrückstand befunden. Dieses Urteil werde auch bestätigt durch ein weiteres BFH-Urteil vom 27.7.2011 I R 77/10, BStBl II 2012, 284, in dem der BFH entschieden habe, dass bei jährlich fallenden Zinssätzen der Teil der jährlich geschuldeten Zinsen, der den für die gesamte Vertragslaufzeit entfallenden rechnerischen Durchschnittszins übersteige, eine Vorleistung für die Überlassung der Darlehensvaluta in der restlichen Darlehenslaufzeit darstelle und insoweit ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden sei. Bejahe der BFH eine Aktivierungspflicht für einen Rechnungsabgrenzungsposten für den spiegelbildlichen Fall der fallenden Zinsen, müsse im umgekehrten Fall steigender Zinsen aufgrund des Imparitätsprinzips erst recht eine Verpflichtung zur Passivierung einer Verbindlichkeit bestehen. Im Streitfall habe es zudem bei dem auf 9 Jahre fest abgeschlossenen Darlehensvertrag auch keine Möglichkeit zu einer vorzeitigen ordentlichen Kündigung gegeben. Nur außerordentliche Ereignisse hätten eine vorzeitige Kündigung des Darlehensverhältnisses durch die Darlehensgeberin ermöglicht.
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Auch das beklagte Finanzamt habe eingeräumt, dass der Eintritt solcher außerordentlicher Ereignisse eher unwahrscheinlich, also rein theoretischer Natur sei. Der fehlende Anspruch der Darlehensgeberin auf Ausgleich zu wenig gezahlter Zinsen im Falle der vorzeitigen außerordentlichen Kündigung könne dementsprechend kein Kriterium für die Verneinung eines Bezugs zu einer erst in künftigen Zeiträumen zu erbringenden Gegenleistung und damit für den Ansatz einer Verbindlichkeit sein, wenn der Vertrag keine sonstige vorzeitige Beendigungsmöglichkeit vorsehe, insbesondere nicht für den Schuldner. Bei den vertraglich eingeräumten begrenzten außerordentlichen Kündigungsmöglichkeiten des Darlehensgebers sei darüber hinaus zu berücksichtigen, dass es in der Entscheidung des Darlehensgebers liege, das Recht auszuüben, jedoch dieser dann auch die sich daraus ergebenden wirtschaftlichen Folgen tragen müssen, ohne dass der Darlehensnehmer dieses beeinflussen könne.
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Im Übrigen hätten die Darlehensparteien im Rahmen einer einvernehmlichen Aufhebung und Refinanzierung bei der Ermittlung der Vorfälligkeitsentschädigung die noch nicht fälligen, jedoch wirtschaftlich bereits entstandenen Zinsen berücksichtigt. Andernfalls wäre es nicht zu einer einvernehmlichen Änderung gekommen, die dem Fremdvergleich Stand gehalten hätte. Auch ein fremder Dritter hätte nicht ohne angemessene Entschädigung auf die progressiv steigenden Zinsen in der zweiten Hälfte der Darlehenslaufzeit, insoweit nämlich auf eine vorteilhafte Rechtsposition, verzichtet. Maßgebend sei damit allein, dass der geschuldete Zins im Jahr 2008 unter dem vereinbarten Effektivzins in Höhe von 5,2 % gelegen habe. Allein die Tatsache, dass aufgrund des Konzernverbundes mit der A International Inc. USA entgegen den vertraglichen Vereinbarungen jederzeit eine Kündigung oder Aufhebung des Darlehensvertrags möglich gewesen sei, und damit der Frage der fehlenden Kündigungsmöglichkeit keine Bedeutung beigemessen werden könne, sei unrichtig. Grundsätzlich bestehe auch bei Vereinbarungen zwischen fremden Dritten jederzeit die Möglichkeit, dass sich die Vertragsparteien auf eine vorzeitige, einvernehmliche Aufhebung einer Vereinbarung verständigten. Eine solche Möglichkeit führe nicht dazu, dass nicht mehr von einer vollständigen Vertragserfüllung ausgegangen werden könne. Im Falle einer einvernehmlichen Aufhebung würde nämlich die wirtschaftlich benachteiligte Partei nur unter der Bedingung der Gewährung eines entsprechenden Ausgleichsanspruchs durch die wirtschaftlich bevorteilte Vertragspartei zustimmen. Dies müsse unter Fremdvergleichsgrundsätzen auch im Konzernverbund gelten. Nach diesen Grundsätzen sei es einvernehmlich zu der gebildeten Umschuldung gekommen, um im Interesse der Klägerin eine langfristigere Finanzierung sicherzustellen. Insoweit hätten sich die verbundenen Unternehmen wie fremde Dritte marktüblich verhalten. Die erfasste Zinsverbindlichkeit, die aus der Differenz zwischen Effektivzins und bereits fälligen Zinszahlungen resultiere, werde somit auch mit Blick auf den bei vorzeitiger, einvernehmlicher Vertragsauflösung unter Fremdvergleichsgrundsätzen zu berechnenden Ausgleichsanspruch bestätigt.
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Die Klägerin beantragt,
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1.den Bescheid vom 17.1.2012 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2008 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 20.8.2013 dahingehend zu ändern, dass der festzustellende Verlustvortrag um zusätzlich xx.xxx.xxx EUR erhöht wird;
1.
den Bescheid vom 17.1.2012 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2008 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 20.8.2013 dahingehend zu ändern, dass der festzustellende Verlustvortrag um zusätzlich xx.xxx.xxx EUR erhöht wird;
28
2.die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
2.
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
29
Das beklagte Finanzamt beantragt,
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die Klage abzuweisen.
31
Zur Begründung verweist es auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 20.8.2013, mit der es den Erfüllungsrückstand verneint hat, da maßgebend das zivilrechtlich Vereinbarte sei. Demzufolge sei der für den jeweiligen Zeitraum vereinbarte Zins maßgebend. Ein Erfüllungsrückstand liege bei Dauerschuldverhältnissen nach der zitierten Rechtsprechung des BFH nur dann vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befinde. Dabei knüpfe der Begriff des Erfüllungsrückstandes eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt an. Da die für einen Zeitraum zu zahlenden Zinsen die Überlassung des Kapitals im gleichen Zeitraum abgelten, bestehe bei Verträgen, bei denen der Schuldner erst in späteren Jahren zu einer höheren Verzinsung verpflichtet sei, für den Schuldner keine schuldrechtliche Verpflichtung, die für die ersten Vertragsjahre zu zahlenden niedrigeren Zinsen in den gleichen Zeiträumen durch Ergänzungszinsen zu erhöhen. Ein Erfüllungsrückstand liege nur dann vor, wenn der Schuldner entsprechend erhöhte Zinszahlungen entgegen einer schuldrechtlichen Verpflichtung in den ersten Vertragsjahren nicht erbracht habe. Außerdem sei nach der Rechtsprechung des BFH auch bei einer an wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierten Beurteilung kein Erfüllungsrückstand anzunehmen, weil dieser nur vorliege, wenn mit der künftigen Zahlung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten werde. Die von der Klägerin gezogenen Schlüsse, dass die Kündigungsmöglichkeiten maßgebend seien, lasse sich in der Allgemeinheit den Gründen der BFH-Entscheidung gerade nicht entnehmen. Der BFH knüpfe ausdrücklich an das schuldrechtlich Vereinbarte an. Die Klägerin habe im Streitfall ihre schuldrechtlichen Verpflichtungen aus dem Darlehensvertrag für die erste Zinsperiode vertragsgemäß erbracht und 1,8 % Zinsen am 2009 vertragsgemäß gezahlt. Sämtliche schuldrechtlichen Verpflichtungen aus dem Darlehensvertrag seien zu diesem Zeitpunkt mit den von der Klägerin jährlich gezahlten Zinsen vertragsgemäß erfüllt. Die in den Folgejahren steigenden Zinssätze seien Entgelt für die künftige, noch längerfristige Kapitalüberlassung und hätten damit keine Auswirkung auf den im jeweiligen Vorjahr vereinbarten Zinssatz, im Streitjahr 1,8 %. Außerdem könne man selbst dann, wenn man der Unkündbarkeit Bedeutung zumesse, im Streitfall aufgrund der Konzernverhältnisse und des Konzernverbundes davon ausgehen, dass unabhängig von den geregelten Kündigungsmöglichkeiten eine jederzeitige Änderung oder Aufhebung des Darlehensvertrags einvernehmlich möglich wäre. Zudem liege im Streitfall ein Näheverhältnis vor, während das BFH-Urteil Vertragsbeziehungen zwischen fremden Personen betroffen habe. Die Klägerin sei nach den vertraglichen Vereinbarungen bei keiner der dort genannten möglichen Fallgestaltungen zu einer höheren Zinszahlung als der vertraglich vereinbarten verpflichtet. Außerdem habe der BFH in seinem Urteil vom 27.7.2011 I R 77/10 ausdrücklich eine Abgrenzung zu dem früheren Urteil vorgenommen. Die abweichenden Ausführungen im Aufsatz von Groh in Steuer und Wirtschaft 1994, 90 ff. widersprächen der Rechtsprechung des BFH.
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Die Beteiligten haben durch Schriftsätze vom 30.5.2014 und 27.6.2014 auf mündliche Verhandlung vor dem Senat nach § 90 Abs. 2 FGO verzichtet.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
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1. Ist eine Kapitalgesellschaft Gesellschafterin, wird sie als Muttergesellschaft bezeichnet. Als Schwestergesellschaften werden Kapitalgesellschaften bezeichnet, an denen ein und derselbe Gesellschafter maßgeblich beteiligt ist. Die Schwestergesellschaften stellen sich im Verhältnis zu ihr als Tochtergesellschaften dar. Insoweit handelt es sich um nahestehende juristische Personen (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26.10.1987GrS 2/86, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1988, 348).
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Die beteiligten Gesellschaften waren jeweils nahestehende Personen, da sie eine gemeinsame Muttergesellschaft, die A Inc. in den USA hatten und jeweils im Konzernverbund abhängige Gesellschaften waren.
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2. Die Zinsverpflichtungen der Klägerin für die noch nicht abgelaufenen Zeiträume der einzelnen Darlehenszeiträume waren bei Ablauf des Streitjahres noch keine Verbindlichkeiten.
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a) Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob die streitige Darlehensvereinbarung angesichts der extremen Spreizung der Zinssätze einem Fremdvergleich stand hält oder nicht, da er nicht verbösern kann und das beklagte Finanzamt den Vertrag steuerrechtlich anerkannt hat. Auf dieser Grundlage ist die Klage unbegründet.
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b) Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen des Unternehmens gegenüber Dritten, die nach Grund und Höhe feststehen (Urteile des BFH vom 22. November 1988 VIII R 62/85, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFHE- 155, 322, BStBl II 1989, 359; vom 12.Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479). Die Verbindlichkeit muss eindeutig quantifizierbar sein (BFH in BFHE 163, 146, 149, BStBl II 1991, 479). Aufgrund der abgeschlossenen Vereinbarung tritt die höhere Verzinslichkeit erst in späteren Zeiträumen ein, vorher kommt allenfalls die Bildung einer Rückstellung in Betracht.
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3. Wegen der Verpflichtung, den am Bilanzstichtag laufenden Darlehensbetrag in späteren Jahren höher zu verzinsen, ist keine Rückstellung zu bilden.
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a) Schwebende Geschäfte einschließlich der Dauerschuldverhältnisse sind grundsätzlich nicht zu bilanzieren. Eine Passivierung von Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften ist allerdings geboten und zulässig, wenn ein Verlust aus dem schwebenden Geschäft droht oder wenn ein Erfüllungsrückstand besteht. Die Bildung einer Drohverlustrückstellung scheidet aufgrund der im Streitfall geltenden Regelung des § 5 Abs. 4a EStG grundsätzlich aus. Der Streitfall bildet jedoch insoweit einen ähnlichen Fall ab, als die Klägerin begehrt, den Aufwand künftiger Zinsperioden aufgrund der bestehenden vertraglichen Bindung vor Beginn des jeweiligen Hochzinszeitraumes durch eine Rückstellung steuermindernd zu berücksichtigen. Insoweit will sie wie bei der früheren Drohverlustrückstellung künftige, wenn auch im vorhinein vereinbarte Zinserhöhungen bereits zum Bilanzstichtag 31.12.2008 berücksichtigt haben.
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b) Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Der Begriff des Erfüllungsrückstandes knüpft eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung an (BFH-Urteil vom 20. Januar 1993 I R 115/91, BStBl 1993, 373).
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Diese Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist von der Literatur teilweise in Zweifel gezogen worden (hierzu u.a. Groh, Steuer und Wirtschaft 1994, 90; Moxter, Steuer und Wirtschaft 1995, 378; Tiedchen in Hermann/Heuer/Raupach, § 5 Anm. 704 Stichwort Zuwachssparen).
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c) Der Senat folgt der zitierten Rechtsprechung des BFH. Werden Zinsen für eine Kapitalüberlassung vereinbart, so entsteht der Anspruch auf die Zinsen zivilrechtlich bereits mit Ausreichung des Darlehens. Gleichwohl bedeutet dies nicht, dass diese Zinsverbindlichkeit insgesamt zu passivieren ist. Eine Passivierungspflicht gilt vielmehr nur für den Teil der Zinsen, der auf die Kapitalüberlassung bis zum Bilanzstichtag entfällt. Soweit die Zinsverbindlichkeiten die Gegenleistung für die erst künftige Kapitalüberlassung abbildet, handelt es sich um ein schwebendes Geschäft und ist dementsprechend nicht zu passivieren (BFH-Urteile vom 17. Juli 1974 I R 195/72, BStBl II 1974, 684; vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BStBl II 1984, 747). Die schuldrechtliche Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung, die jährlich durch die Kapitalüberlassung einerseits und Zinsgutschrift andererseits ihren Niederschlag findet, lässt auch die Annahme eines Erfüllungsrückstandes entfallen (BFH-Urteil vom 20.1.1993 I R 115/91, a.a.O.; Lambrecht in Kirchhof/Söhn, § 5 Rdnr. D 400, § 5 Stichwort Sparverträge).
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d) aa) Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung sind allein die vertraglichen Regelungen maßgebend. Danach entsteht der Zinsanspruch dem Grunde nach jeweils mit dem monatlichen oder jährlichen Zeitraum der Kapitalüberlassung. Vor Ablauf des jeweiligen Zinszeitraumes besteht kein Zinsanspruch. Ob dieser entsteht und zum jeweiligen 28. Februar des Folgejahres fällig wird, hängt davon ab, ob der Darlehensvertrag weiter wie vereinbart durchgeführt wird.
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bb) Zunächst handelt es sich um nahestehende Personen, sodass die vertraglichen Regelungen nur dann zugrunde gelegt werden können, wenn sie ernsthaft vereinbart und tatsächlich durchgeführt worden sind. Dem widerspricht die Argumentation, die Vereinbarung sei deshalb so getroffen worden, um der Darlehensnehmerin eine höchstmögliche Flexibilität hinsichtlich der frei verwendbaren liquiden Mittel und der Bedienung der in bar zu leistenden jährlichen Zinsen zu gewähren. Insofern liegen nur Motive vor, die jedoch nicht dazu führen können, dass die zwischen den Beteiligten schriftlich getroffenen Vereinbarungen einfach negiert oder in eine andere Vereinbarung umgedeutet werden könnten. Die Beteiligten haben ausweislich des Darlehensvertrags klar vereinbart, in welchem Jahr welcher Zinsbetrag für die Überlassung des Kapitals zu zahlen bzw. gewährt wird, wobei ausdrücklich bestimmt worden ist, dass die aufgelaufenen Zinsen jährlich am letzten Tag im Februar des jeweiligen Jahres zu zahlen sind, beginnend am 28. Februar 2009. Dies haben die Beteiligten auch mit der Zahlung eines Zinssatzes in Höhe von 1,8 % am 28. Februar 2009 so durchgeführt. Dieser Zinssatz wird im Darlehensvertrag ausdrücklich als aufgelaufene Zinsen bezeichnet, dies heißt, dass mit den Beteiligten vereinbart wurde, dass konkret jedes Jahr die dort genannten Zinsen nur in der dort genannten Zinshöhe für die Kapitalüberlassung entstehen und nicht nur fällig werden sollten. Eine sog. Rückzahlungsrendite von 5,2 % ist zwar in dem Vertrag genannt, maßgebend sind jedoch die für die Kapitalüberlassung in jedem Jahr vereinbarten Zinssätze.
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cc) Dies ergibt sich auch aus den Regelungen für den Zahlungsverzug. Zahlungsverzug tritt ein, wenn der Darlehensnehmer seinen Zinszahlungsverpflichtungen oder Zahlungen seiner Restschulden bzw. aufgelaufenen, aber nicht bezahlten Zinsen zur Fälligkeit nicht nachkommt. Bei Zahlungsverzug muss der Darlehensnehmer Verzugszinsen zu einem Jahreszinssatz, d.h. dem Gesamtbetrag von 5,2 % zuzüglich einem Aufschlag von 4 % zahlen, die (erst) beginnend mit dem Verzugsdatum und solange der Verzug andauert, berechnet werden können. Dies bedeutet, dass ein Zinssatz von 5,2 % zuzüglich des Aufschlages jedenfalls nicht jährlich gefordert werden kann, sondern nur im Fall des Verzugs. Wenn die jährlichen Zinsen jeweils zum 28. Februar des Folgejahres pünktlich gezahlt werden, werden nur die vertraglich vereinbarten Zinsen berechnet, die Verzugszinsen nur, solange der Verzug andauert. Auch bei einer Kündigung kann der Darlehensgeber nur die sofortige Rückzahlung der ausstehenden Restschulden des Darlehens zuzüglich aufgelaufener Zinsen einfordern. Er kann also demzufolge für die Vergangenheit nicht die Zinsen fordern, die aufgrund des Vertrags erst in der Zukunft fällig würden.
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dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin besteht zum 31.12. des Streitjahres kein Erfüllungsrückstand. Ein Erfüllungsrückstand könnte nur bestehen, wenn der vereinbarte und damit geschuldete Zins nicht bezahlt worden wäre und nur in dieser Höhe. Maßgebend ist, welches Entgelt für welchen Nutzungszeitraum vertraglich vereinbart worden ist. Ebenso wenig wie mit Beginn des Darlehens und dessen Ausreichung die Zinsverbindlichkeit für die gesamte Laufzeit des Darlehens passiviert werden kann, können die in den Folgejahren steigenden und erst dann entstehenden Zinsen bereits im Erstjahr passiviert oder durch eine Rückstellung berücksichtigt werden. Die Frage, inwieweit der Vertrag einverständlich aufgelöst oder gekündigt werden kann, bleibt insoweit nach der Rechtsprechung des BFH außer Betracht.
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ee) Eine andere Bilanzierung wäre aus Sicht des Senats nur dann möglich, wenn die gesamte, oben zitierte Rechtsprechung des BFH aufgegeben würde, dass die Zinsverbindlichkeit als schwebendes Geschäft anzusehen ist und nicht insgesamt zu passivieren ist. Eine Passivierungspflicht gilt vielmehr nur für den Teil der Zinsen, der auf die Kapitalüberlassung bis zum Bilanzstichtag entfällt.
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ff) Der Senat kann auch nicht ausschließen, dass die Konzernspitze bei Abschluss des Vertrages eine andere Zinsentwicklung in den Jahren ab 2011 erwartet hat und deshalb höhere Zinssätze im Rahmen einer Konzernplanung zugrunde gelegt hat. Nicht auszuschließen ist auch, dass insoweit steuerliche Erwägungen eine Rolle gespielt haben könnten. Die Umfinanzierung Anfang des Jahres 2013 zeigt, dass insofern innerhalb des Gesamtkonzerns aufgrund des Näheverhältnisses jederzeit Änderungen stattfinden können. Inwieweit diese Abwicklung außerhalb des Streitzeitraumes einem Fremdvergleich entspricht oder nicht, ist nicht Gegenstand dieses Rechtsstreits.
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gg) Maßgebend ist für den Senat allein, dass es sich um Vereinbarungen unter nahestehenden Personen handelt, die nur so steuerlich anerkannt werden können, wie sie tatsächlich vereinbart und durchgeführt worden sind. Vereinbaren die Beteiligten jedoch einen Staffelzinssatz, so müssen sie sich hieran auch festhalten lassen und können im Bereich der Gewinnermittlung nicht plötzlich völlig andere Werte mit der Behauptung eines Erfüllungsrückstandes zugrunde legen.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.
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5. Die Revision war nicht zuzulassen, da der Senat der Entscheidung des BFH im Urteil vom 20. Januar 1993 I R 115/91a.a.O folgt und daher die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 135 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 5 Abs. 4a EStG
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 373
BStBl II 2012, 284
BStBl II 1989, 359
BFHE 163, 146
BStBl II 1991, 479
BFHE 163, 146, 149
BStBl II 1974, 684
BStBl II 1984, 747
93 I R 115/91
11 I R 77/10
88 VIII R 62/85
90 I R 153/86
74 I R 195/72
84 I R 166/78