Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-09-19, Aktenzeichen 10 K 932/22
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:0919.10K932.22.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger begehren die vollständige Berücksichtigung von Altersvorsorgebeiträgen als Sonderausgaben bei der Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2019 (Streitjahr).
Die verheirateten Kläger wählten mit der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr vom 15.09.2020 die Zusammenveranlagung. Dabei erklärten die Kläger neben Einkünften des Klägers zu 1. aus nichtselbständiger Arbeit, aufgrund derer er im Streitjahr in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert war, insbesondere Kapitalerträge i. H. v. 2.110,- Euro bei einem in Anspruch genommenen Sparer-Pauschbetrag von 1.588,- Euro. Einen Antrag auf Berücksichtigung von Altersvorsorgebeiträgen im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nach § 10a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) stellten die Kläger nicht. Dabei hatte der Anbieter dem Beklagten (das Finanzamt – FA –) im Wege der elektronischen Datenübermittlung bereits am 27.01.2020 mitgeteilt, dass der Kläger zu 1. im Streitjahr Altersvorsorgebeiträge für einen Riester-Rentenvertrag in Höhe von 1.947,95 Euro geleistet hatte.
Das FA setzte mit Bescheid vom 13.10.2020 die Einkommensteuer für das Streitjahr erklärungsgemäß in Höhe von 6.296,- Euro fest. Im Erläuterungsteil des Bescheides teilte das FA mit, dass vom Anbieter elektronisch übermittelte Beitragsdaten zu einer zusätzlichen Altersvorsorge vorlägen und dass weitere Angaben benötigt würden, falls die Kläger eine Überprüfung durch das FA wünschten, ob hierfür ein Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG günstiger sei als der Anspruch auf die Zulage. Für diesen Fall bat das FA um Abgabe einer Anlage AV innerhalb der Einspruchsfrist.
Eine Reaktion der Kläger hierauf blieb zunächst aus. Erst mit berichtigter Einkommensteuererklärung für das Streitjahr vom 20.01.2021 machten die Kläger Angaben zum Vorsorgeaufwand für eine Riester-Altersvorsorge.
Aufgrund einer Auswertung der übermittelten Angaben über Freistellungsaufträge durch das Bundeszentralamt für Steuern stellte das FA fest, dass die Kläger im Streitjahr Freistellungsbeträge i. H. v. 802,- Euro bei der A sowie i. H. v. 1.514,- Euro bei der B in Anspruch genommen hatten.
Nachdem das FA die Kläger mit Schreiben vom 24.03.2022 insoweit zur Stellungnahme aufgefordert hatte, wiesen die Kläger u. a. darauf hin, dass ihre berichtigte Steuererklärung für das Streitjahr vom 20.01.2021 bislang nicht berücksichtigt worden sei. In der ursprünglichen Steuererklärung vom 15.09.2010 hätten sie – die Kläger – die geleisteten Altersvorsorgebeiträge i. H. v. 1.948,- Euro versehentlich nicht geltend gemacht; es werde um entsprechende Berichtigung der Steuerbescheide unter anderem für das Streitjahr gebeten.
Das FA änderte daraufhin mit Bescheid vom 16.05.2022 die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) und setzte Einkommensteuer i. H. v. 6.269,- Euro fest. Dem Begründungsteil des Bescheides zufolge ergab sich – unter Berücksichtigung insbesondere von Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 32d Abs. 1 EStG und von Altersvorsorgebeiträgen i. H. v. 1.948,- Euro – eine festzusetzende Einkommensteuer von i. H. v. 5.971,- Euro, an deren Stelle das FA jedoch unter Verweis auf die Änderungsbeschränkung nach § 177 AO eine mindestens festzusetzende Einkommensteuer i. H. v. 6.269,- Euro ansetzte. In den Erläuterungen führte das FA hierzu aus, der Antrag auf Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen sei nach Eintritt der Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung eingegangen. Eine Änderung sei daher nicht mehr möglich gewesen, jedoch habe dem Antrag im Rahmen der aufgrund der Kapitalerträge geänderten Steuerfestsetzung bis zur Kompensation der Steuernachzahlung aufgrund der Kapitalerträge entsprochen werden können.
Am 15.06.2022 legten die Kläger hiergegen Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, sie hätten die im Streitjahr geleisteten Altersvorsorgebeiträge in ihrer Einkommensteuererklärung versehentlich nicht erwähnt. Der Betrag sei aber vom Anbieter an die Finanzverwaltung gemeldet worden und habe somit wie Arbeitslohn, Renten usw. berücksichtigt werden müssen. Es sei nicht nachzuvollziehen, dass neue steuerliche Sachverhalte von der Finanzverwaltung nur zum Nachteil des Steuerpflichtigen berücksichtigt würden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 08.08.2022 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, die Altersvorsorgeaufwendungen seien in dem Einkommensteuerbescheid vom 13.10.2020 nicht berücksichtigt worden, da die elektronisch übermittelten Daten des Anbieters keinen Grundlagenbescheid darstellten. Die Höhe der festzusetzenden Einkommensteuer habe sich durch den Änderungsbescheid vom 16.05.2020 von 6.296,- Euro auf 6.269,- Euro vermindert. Die Kläger seien bereits im Einkommensteuerbescheid vom 13.10.2020 darauf hingewiesen worden, dass innerhalb der Rechtsmittelfrist für diesen Bescheid die Anlage AV vorzulegen gewesen sei. Da dies unterblieben sei, habe die Anlage AV mangels formeller Änderungsvorschrift nun nicht mehr berücksichtigt werden können. Insbesondere scheide eine Änderung wegen neuer Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO aus, weil die Kläger das nachträgliche Bekanntwerden dieser neuen Tatsache grob verschuldet hätten. Materielle Fehler, für die keine eigenständige Korrekturvorschrift greife, seien jedoch gemäß § 177 AO bei der Änderung von Bescheiden zu berücksichtigen, allerdings nur soweit die Änderung reiche.
Hiergegen haben die Kläger am 09.09.2022 Klage erhoben. Zur Begründung führen sie im Wesentlichen aus, bei der Abgabe ihrer ursprünglichen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr vom 15.09.2020 seien sie davon ausgegangen, dass das FA die von ihrem Anbieter elektronisch übermittelten Altersvorsorgebeiträge wie in den Vorjahren aufgrund der elektronischen Übermittlung als Sonderausgaben berücksichtigen werde. Dies sei jedoch nicht geschehen, vielmehr habe das FA sie – die Kläger – lediglich im Erläuterungsteil darauf hingewiesen, dass vom Anbieter elektronisch übermittelte Beitragsdaten zu einer zusätzlichen Altersvorsorge vorlägen und dass es für die sog. Günstigerprüfung erforderlich sei, innerhalb der Einspruchsfrist eine Anlage AV einzureichen. Weil sie – die Kläger – die Hinweise des FA im Erläuterungsteil des Bescheides versehentlich nicht zur Kenntnis genommen hätten, sei die Anlage AV von ihnen nicht innerhalb der Einspruchsfrist, sondern erst nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides am 21.01.2021 eingereicht worden. Das FA habe sie – die Kläger – im Rahmen eines gesonderten Anschreibens auf das Fehlen bzw. die Notwendigkeit der Abgabe einer Anlage AV aufmerksam machen müssen. Der Hinweis in den Erläuterungen sei ihrer Auffassung nach nicht ausreichend, weil erfahrungsgemäß die überwiegende Anzahl der nicht von Beratern vertretenen Steuerpflichtigen derartige Hinweise nicht zur Kenntnis nähmen. Der Hinweis im Erläuterungsteil habe sie – die Kläger – völlig überrascht; sie hätten auch nicht mit einem Hinweis nach Erlass des Steuerbescheides rechnen müssen, weil der Sonderausgabenabzug in den Vorjahren anerkannt worden sei. Das Vorgehen des FA verstoße gegen Treu und Glauben. Das Wahlrecht des Steuerpflichtigen zur Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs für eine zusätzliche Altersvorsorge nach § 10a EStG müsse nicht zwingend durch Abgabe der Anlage AV ausgeübt werden, sondern könne auch formlos geltend gemacht werden. Das Wahlrecht sei hier von ihnen – den Klägern – bereits mit der Einwilligung in die Datenübermittlung an die Finanzverwaltung ausgeübt worden. Aufgrund der Nichtberücksichtigung der bei dem FA vorhandenen und auszuwertenden sowie zu berücksichtigenden Daten liege ein ganz offensichtlicher Fehler des FA vor, weil dieses trotz vorliegender Daten nur irrtümlich die Günstigerprüfung des § 10a Abs. 2 Satz 3 EStG nicht vorgenommen habe, obwohl diese hätte vorgenommen werden müssen. Es liege folglich eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 AO vor. Werde zunächst keine Anlage AV abgegeben, müsse davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige auf die Günstigerprüfung verzichte und den steuerlichen Abzug begehre. Gestützt werde dies durch die zwischenzeitlich eingeführte Vorschrift des § 150 Abs. 7 Satz 2 AO, wonach die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe von § 93c AO an die Finanzverwaltung übermittelten Daten grundsätzlich als eigene Angaben des Steuerpflichtigen gälten. Dies habe zur Folge, dass auch steuerliche Wahlrechte bereits durch eine Datenübermittlung als ausgeübt anzusehen seien. Der Steuerbescheid sei dann nach § 175b Abs. 2 AO aufzuheben oder zu ändern. Dabei komme es nicht auf eine Verletzung der Mitwirkungspflichten seitens des Steuerpflichtigen an. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19.01.2022 – X R 32/20 (BStBl II 2022, 617) sei zu einem Streitfall aus dem Jahr 2012 ergangen, weshalb es für dessen Entscheidung auf den neu eingeführten § 150 Abs. 7 AO nicht angekommen sei, weil dieser erst für Streitfälle ab dem Jahr 2016 anwendbar sei.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Bescheid über Einkommensteuer für 2019 vom 16.05.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.08.2022 dahingehend abzuändern, dass Altersvorsorgebeiträge i. H. v. 1.947,95,- Euro als Sonderausgaben mindernd berücksichtigt werden;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt das FA im Wesentlichen aus, der Einkommensteuererklärung der Kläger vom 15.09.2020 sei weder eine Anlage AV noch ein z. B. formloser Antrag auf Berücksichtigung der betreffenden Aufwendungen beigefügt gewesen. Dementsprechend seien in dem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 13.10.2020 für die sogenannte Riester-Förderung keine Ansätze vorgenommen worden. Erst ihrer zweiten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr vom 21.01.2021 hätten die Kläger eine Anlage AV beigefügt, mit der sie den Ansatz der sogenannten Riester-Förderung als Sonderausgaben begehrten. Aufgrund der weiteren Angaben zu ihren Einkünften aus Kapitalvermögen habe sich die Einkommensteuer für das Streitjahr von zunächst festgesetzten 6.296,- Euro auf schließlich 6.269,- Euro vermindert. Für eine weitergehende Änderung fehle es an einer formellen Änderungsmöglichkeit. Insbesondere scheitere eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO daran, dass die Kläger den erforderlichen Antrag trotz ausdrücklichen Hinweises nicht innerhalb der Einspruchsfrist gestellt hätten. Die Behauptung der Kläger, dass die überwiegende Anzahl von Steuerbürgern derartige Hinweise nicht zur Kenntnis nehme, treffe nicht zu und stehe dem hier vorliegenden groben Verschulden mit Blick auf dem beruflichen Hintergrund der Kläger (Betriebswirt, Bauingenieurin), bei denen es sich danach um aufgeklärte Personen handele, ohnehin nicht entgegen. Die unterbliebene Vornahme der begehrten Günstigerprüfung beruhe darauf, dass die Kläger bis zur Bestandskraft des ersten Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr vom 13.10.2020 die zwingend erforderliche Anlage AV nicht vorgelegt hätten.
Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 25.06.2024 (Prozessbevollmächtigter der Kläger) und vom 27.06.2024 (Beklagter) jeweils auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Dem Senat haben die Gerichtsakte (1 Band) sowie die Verwaltungsvorgänge des Beklagten (1 Hefter) vorgelegen; diese waren Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage, über die der Senat mit dem Einverständnis aller Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden konnte (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), hat in der Sache keinen Erfolg.
1. Die von den Klägern angegriffene Änderung der Einkommensteuerfestsetzung durch den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 16.05.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.08.2022 ist nicht derart rechtswidrig, dass die Kläger dadurch in ihren Rechten verletzt sind (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat zu Recht davon abgesehen, die Altersvorsorgebeiträge des Klägers zu 1. (in weiterem Umfang) über den Kompensationsrahmen des § 177 Abs. 1 AO hinaus als Sonderausgaben nach § 10a EStG zu berücksichtigen. Denn es fehlt insoweit an einer Rechtsgrundlage für die Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung durch den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 13.10.2020 (vgl. § 351 Abs. 1 AO).
a) Nach § 177 Abs. 1 AO sind bei Vorliegen der Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zu Ungunsten des Steuerpflichtigen, soweit die Änderung reicht, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind. Dabei sind materielle Fehler in diesem Sinne nach § 177 Abs. 3 AO alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten im Sinne des § 129 AO, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht.
Aufgrund der Beschränkung des Kompensationsrahmens auf den Umfang der Änderung („soweit die Änderung reicht“) kommt nach diesen Maßstäben eine über diesen Rahmen hinausgehende Berücksichtigung anderer materieller Fehler bei einer Änderung der Steuerfestsetzung (hier: Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO aufgrund der Mitteilungen über den Umfang der in Anspruch genommenen Freistellungsbeträge) nicht ohne Weiteres in Betracht. Soweit das FA dagegen bei Erlass des angegriffenen Änderungsbescheids den Kompensationsrahmen – wohl aufgrund eines Eingabefehlers – überschritten hat, sind die Kläger nicht beschwert. Für die von den Klägern begehrte weitergehende Herabsetzung der festgesetzten Einkommensteuer bedürfte es einer eigenständigen Rechtsgrundlage für die Änderung (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 10.04.2003 – V R 26/02, BStBl II 2003, 785, unter II.3.a; von Wedelstädt in: Gosch, AO/FGO, § 177 AO Rn. 13.4), an der es hier jedoch fehlt.
b) Eine weitergehende Berücksichtigung der Altersvorsorgebeiträge des Klägers zu 1. als Sonderausgaben nach § 10a EStG durch Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 175b Abs. 1 AO scheidet aus, weil die von dem Anbieter übermittelten Daten zutreffend berücksichtigt wurden.
aa) Gemäß § 175b Abs. 1 AO ist ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit von der mitteilungspflichtigen Stelle an die Finanzbehörden übermittelte Daten im Sinne des § 93c bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt wurden.
Nicht berücksichtigt sind übermittelte Daten, wenn sie nicht ausgewertet oder verarbeitet wurden und damit nicht Eingang in die Steuerfestsetzung gefunden haben. Nicht zutreffend berücksichtigt sind die übermittelten Daten, wenn die Auswertung oder Verarbeitung fehlerhaft erfolgte. Ein danach relevanter Fehler liegt jedoch nur vor, soweit die Verwendung der übermittelten Daten zu einer materiell unrichtigen Steuerfestsetzung geführt hat. Wirkt sich die unzutreffende Berücksichtigung steuerlich nicht aus, fehlt es an der Rechtserheblichkeit des Fehlers und einer Korrekturmöglichkeit (s. insgesamt BFH-Urteil vom 20.02.2024 – IX R 20/23, BStBl II 2024, 587, Rn. 20).
bb) Nach diesen Maßstäben fehlt es im Streitfall an den Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen nach § 175b Abs. 1 AO. Ausweislich des Hinweises im Erläuterungsteil des Ausgangsbescheides vom 13.10.2020, dass von dem Anbieter übermittelte Daten vorlägen, es jedoch für die Durchführung der Günstigerprüfung weitere Angaben benötige, hat das FA die von dem Anbieter übermittelten Daten ausgewertet und verarbeitet und damit berücksichtigt. Die Auswertung und Verarbeitung erfolgte dabei auch nicht fehlerhaft, weil dem Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG aufgrund der übermittelten Daten die rechtzeitige Ausübung des von dem Kläger zu 1. insoweit auszuübenden Wahlrechts entgegenstand.
(1) Der Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG ist als Wahlrecht des Steuerpflichtigen konzipiert (BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 14). Dessen Ausübung ist in zeitlicher Hinsicht nur bis zum Eintritt formeller und materieller Bestandskraft möglich (BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 24). Jedenfalls innerhalb dieses zeitlichen Rahmens hat der Kläger zu 1. sein Wahlrecht zur Anwendung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG jedoch nicht ausgeübt.
(2) Der Kläger zu 1. hat das Wahlrecht nicht bereits durch die (ursprüngliche) Einwilligung in die Datenübermittlung ausgeübt. Denn die Erteilung einer solchen Einwilligung ist für sich genommen nicht ausreichend, um auch das Wahlrecht zur Anwendung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG auszuüben (BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 30). Im Übrigen kommt für das Streitjahr hinzu, dass § 10a Abs. 2a EStG a.F., aus dem sich die Notwendigkeit der Einwilligung in die Datenübermittlung ursprünglich ergab, durch Art. 74 Nr. 2 Buchst. b des Zweiten Datenschutz-Anpassungs- und Umsetzungsgesetzes EU (2. DSAnpUG-EU) vom 20.11.2019 (BGBl I 2019, 1626) mit Wirkung vom 01.01.2019 (Art. 155 Abs. 2 des 2. DSAnpUG-EU) aufgehoben worden ist. Daher kann die Ausübung des Wahlrechts durch den Kläger zu 1., der im Streitjahr zum begünstigten Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 EStG gehörte, seit dem Streitjahr von vornherein nicht mehr an eine Einwilligung in die Datenübermittlung anknüpfen. Schon deshalb vermag es nicht zu überzeugen, wenn die Kläger ihre Einwilligung in die Datenübermittlung in den Mittelpunkt stellen, um die behauptete (rechtzeitige) Ausübung des Wahlrechts durch den Kläger zu 1. zu begründen.
(3) Auch durch die Datenübermittlung des Anbieters nach § 10a Abs. 5 Satz 1 i. V. m. § 93c AO hat der Kläger zu 1. das Wahlrecht zur Anwendung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG nicht ausgeübt. Ebenso wenig wie ein Steuerpflichtiger mit der Einwilligung in die Datenübermittlung bereits eine Aussage dazu getroffen hat, ob er im jeweiligen Veranlagungszeitraum anstelle eines Anspruchs auf Altersvorsorgezulage gemäß § 83 EStG einen weitergehenden Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG begehrt (BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 30), kann eine solche von dem Steuerpflichtigen selbst zu treffende Aussage in der nunmehr ohne seine Mitwirkung erfolgenden Datenübermittlung durch den Anbieter gesehen werden (Reddig, HFR 2022, 713).
Nichts anderes folgt aus der Fiktionswirkung des § 150 Abs. 7 Satz 2 AO, die sich bereits nach dem Wortlaut der Regelung allein auf die konkret übermittelten Daten erstreckt (Vogel in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 10a EStG Rn. 44b; ausdrücklich offen gelassen durch BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 31). Denn zu den nach § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG gemäß § 93c AO übermittelten Daten gehört die Ausübung des Wahlrechts zugunsten eines Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG gerade nicht. Dabei ist auch der Unterschied zwischen einer tatsächlichen und einer fiktiven Erklärung zu berücksichtigen: Nur Ersterer kann aufgrund des tatsächlichen Handels ohne weiteres eine über den reinen Erklärungsinhalt hinausgehende Bedeutung zukommen, wie hier die konkludente Ausübung des Wahlrechts. Andernfalls hätte die von einer aktiven Mitwirkung des Steuerpflichtigen inzwischen unabhängige Datenübermittlung die systemwidrige Folge, dass die Ausgestaltung des § 10a EStG als ein dem Wahlrecht des Steuerpflichtigen unterliegender Sonderausgabenabzug unterlaufen würde (vgl. Nöcker, jurisPR-SteuerR 2/2023 Anm. 2, unter C.). Im Übrigen entspricht die Beschränkung der Fiktionswirkung auf die konkret übermittelten Daten dem Zweck der Regelung des § 150 Abs. 7 Satz 2 AO, durch die verhindert werden soll, dass Steuerfälle allein aufgrund unbeabsichtigter Diskrepanzen zwischen den ohnehin bereits übermittelten Daten und den – ohne die Regelung des § 150 Abs. 7 Satz 2 AO erforderlichen – Angaben des Steuerpflichtigen zur händischen Überprüfung ausgesteuert werden müssen (BT-Drucks. 18/8434, 112).
Schließlich ergibt sich für den Streitfall nichts anderes aus § 10 Abs. 4 der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung (AltvDV). Danach kann ein Steuerpflichtiger seinem Anbieter gegenüber erklären, dass eine steuerliche Berücksichtigung der Altersvorsorgebeiträge für den jeweiligen Vertrag bei der Ermittlung der abziehbaren Sonderausgaben nach § 10a EStG nicht beabsichtigt ist. Dies hat zwar nach Auffassung der Finanzverwaltung zur Folge, dass der Anbieter ein gesondertes Merkmal in dem amtlich vorgeschriebenen Datensatz nach § 10a Abs. 5 EStG aufzunehmen hat und die automatisierte Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs für die vom Anbieter übermittelten Altersvorsorgebeiträge zu diesem Vertrag unterbleibt (Bundesministerium der Finanzen vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rn. 94). Die Regelung des § 10 Abs. 4 AltvDV wurde jedoch erst durch Art. 6 Nr. 3 der Fünften Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 25.06.2020 (BGBl I 2020, 1495) mit Wirkung vom 30.06.2020 eingeführt und findet damit im Streitfall, der die Einkommensteuerfestsetzung für 2019 betrifft, noch keine Anwendung. Dementsprechend gilt auch die vorgenannte Auffassung der Finanzverwaltung ausdrücklich nur für Zeiträume ab dem Beitragsjahr 2021, sodass der Senat nicht zu entscheiden braucht, ob er sich dieser Auffassung anschließen könnte.
(4) Die konkludente Ausübung des Wahlrechts durch die Abgabe der berichtigten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr am 20.01.2021 erfolgte verspätet und war damit nicht mehr zu berücksichtigen. Denn zu diesem Zeitpunkt war der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 13.10.2020, der insbesondere nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, bereits (formell und materiell) bestandskräftig. Auch liegen – wie im Folgenden weiter auszuführen ist – die Voraussetzungen einer bestandskraftdurchbrechenden Änderungsvorschrift im Streitfall nicht vor.
(5) Nichts anderes ergibt sich unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben. Der Senat vermag bereits nicht zu erkennen, dass das FA verpflichtet gewesen sein sollte, die Kläger – anstelle des Hinweises im Erläuterungsteil des Ausgangsbescheids vom 13.10.2020 – durch gesondertes Anschreiben auf die Möglichkeit der Ausübung des Wahlrechts zugunsten eines Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG hinzuweisen. Zwar ist das FA nach § 89 Abs. 1 Satz 1 AO gehalten („soll“), die Abgabe oder Berichtigung von Erklärungen und Anträgen anzuregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben worden sind. Daraus folgen aber keine konkreten Vorgaben zu Form oder Zeitpunkt eines solchen Hinweises; dies gilt umso mehr, als es grundsätzlich im Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen liegt, die richtigen Anträge zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 01.08.2012 – IX R 14/11, BFH/NV 2012, 1934, Rn. 17 f.). Unabhängig davon, ob es für das FA vor dem Hintergrund der teilweise belastenden Folgewirkungen einer Ausübung des Wahlrechts zugunsten eines Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 17 ff.) überhaupt offensichtlich sein konnte, dass die unterbliebene Ausübung dieses Wahlrechts hier auf einem Versehen oder auf Unkenntnis der Kläger beruhte, genügte deshalb der Hinweis im Erläuterungsteil des Ausgangsbescheids vom 13.10.2020 den Anforderungen des § 89 Abs. 1 Satz 1 AO. Es oblag den Klägern, diesen Hinweis durch sorgsame Lektüre der Erläuterungen im Bescheid zur Kenntnis zu nehmen und das Wahlrecht zugunsten des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG ggf. innerhalb der Einspruchsfrist auszuüben.
c) Auch eine weitergehende Berücksichtigung der Altersvorsorgebeiträge des Klägers zu 1. als Sonderausgaben nach § 10a EStG durch Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 175b Abs. 2 AO scheidet aus, weil die von dem Anbieter übermittelten Daten nicht unrichtig sind.
aa) Nach § 175b Abs. 2 AO ist der Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Daten, die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe des § 93c AO an die Finanzverwaltung übermittelt wurden und nach § 150 Abs. 7 Satz 2 AO als Angaben des Steuerpflichtigen gelten, zu Ungunsten des Steuerpflichtigen unrichtig sind.
bb) Entgegen der Auffassung der Kläger kommt danach hier eine Änderung der angegriffenen Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr nicht in Betracht, weil die von dem Anbieter an die Finanzverwaltung nach § 93c AO übermittelten Daten, um die es hier geht, nicht unrichtig sind. Die Kläger selbst stellen die Richtigkeit der übermittelten Daten nicht in Frage. Sie entnehmen der Datenübermittlung vielmehr aufgrund der Fiktionswirkung des § 150 Abs. 7 Satz 2 AO einen über den konkreten Inhalt der Daten hinausgehenden Erklärungsgehalt, der der Datenübermittlung jedoch nicht zu entnehmen ist (s. bereits unter 1.b.aa (3)). Dabei entspricht die Beschränkung des Anwendungsbereichs der Änderungsvorschrift auf die Fälle der (zu Ungunsten des Steuerpflichtigen wirkenden) Unrichtigkeit der konkret übermittelten Daten auch hier dem von dem Gesetzgeber verfolgten Regelungszweck: Danach soll § 175b Abs. 2 AO lediglich sicherstellen, dass dem Steuerpflichtigen keine Rechtsnachteile dadurch entstehen, dass er auf die Vollständigkeit und Richtigkeit der von dritter Seite nach § 93c AO an die Finanzverwaltung übermittelten Daten vertraut (BT-Drucks. 18/8434, 115). Hier steht aber nicht die Vollständigkeit und Richtigkeit der von dem Anbieter an die Finanzverwaltung übermittelten Daten in Frage, sondern vielmehr die davon unabhängige Frage der Ausübung des Wahlrechts zum Abzug der Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben nach § 10a EStG durch den Kläger zu 1.
d) Ebenso wenig kommt eine weitergehende Berücksichtigung der Altersvorsorgebeiträge des Klägers zu 1. als Sonderausgaben nach § 10a EStG durch Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht. Denn die in der Abgabe der berichtigten Einkommensteuerklärung für das Streitjahr am 20.01.2021 zu sehende (konkludente) Ausübung des Wahlrechts zugunsten des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG durch den Kläger zu 1. stellt keine neue Tatsache im Sinne der Änderungsvorschrift dar (s. allgemein BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 45), sodass es auf die Frage des groben Verschuldens nicht mehr ankommt (vgl. zum Verschulden Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 28.01.2019 – 9 K 1382/18, EFG 2019, 751, Rn. 27 f.).
e) Eine weitergehende Berücksichtigung der Altersvorsorgebeiträge des Klägers zu 1. als Sonderausgaben nach § 10a EStG kommt auch nicht im Wege der Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in Betracht, weil die in der Abgabe der berichtigten Einkommensteuerklärung für das Streitjahr am 20.01.2021 zu sehende (konkludente) Ausübung des Wahlrechts zugunsten des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG durch den Kläger zu 1. kein rückwirkendes Ereignis im Sinne der Änderungsvorschrift darstellt (s. allgemein BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 51).
f) Schließlich scheidet entgegen der Auffassung der Kläger auch eine weitergehende Berücksichtigung der Altersvorsorgebeiträge des Klägers zu 1. als Sonderausgaben nach § 10a EStG durch Berichtigung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 129 Satz 1 AO aus. Denn es fehlt an der dafür vorausgesetzten offenbaren Unrichtigkeit, weil das FA zutreffend von dem Abzug der Vorsorgeaufwendungen des Klägers zu 1. als Sonderausgaben nach § 10a EStG abgesehen hat, nachdem es an der Ausübung des Wahlrechts zugunsten eines solchen Sonderausgabenabzugs durch den Kläger zu 1. fehlte. Im Übrigen hat das FA dabei ausweislich des Erläuterungsteils des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr vom 13.10.2020 bewusst gehandelt, sodass auch deshalb eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO ausscheidet (vgl. dazu allgemein BFH-Urteil vom 10.05.2016 – IX R 4/15, BFH/NV 2016, 1425, Rn. 27 f.; Ratschow in: Klein, AO, 17. Aufl. 2023, § 129 Rn. 14, 48). Auch ein im Rahmen des § 129 Satz 1 AO grundsätzlich zu beachtender – auf die fehlerhafte Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs bezogener – Übernahmefehler des FA kommt mit Blick auf den Charakter des § 10a EStG als von der Ausübung eines Wahlrechts des Steuerpflichtigen abhängiger Abzugstatbestand nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 43).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision an den BFH wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10a EStG
§ 177 AO
§ 129 AO
§ 93c AO
§ 83 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 32d Abs. 1 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 10a Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 150 Abs. 7 Satz 2 AO
§ 175b Abs. 2 AO
§ 150 Abs. 7 AO
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 177 Abs. 1 AO
§ 351 Abs. 1 AO
§ 177 Abs. 3 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 175b Abs. 1 AO
§ 10a Abs. 2a EStG
§ 10a Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 10a Abs. 5 EStG
§ 10 Abs. 4 AltvDV
§ 89 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 10a des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2022, 617
BStBl II 2003, 785
BStBl II 2024, 587
HFR 2022, 713
BStBl I 2023, 1726
BFH/NV 2012, 1934
EFG 2019, 751
BFH/NV 2016, 1425
X R 32/20
V R 26/02
IX R 20/23
IX R 14/11
9 K 1382/18
IX R 4/15