Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-09-03, Aktenzeichen 5 K 268/03

Tenor:

Tatbestand:
1
Der Kläger zu 1 ist verheiratet. Die Eheleute werden zusammenveranlagt.
2
Mit notariellem Übergabevertrag vom 12. September 1994 übertrug die Mutter des Klägers zu 1 diesem das mit Wohnhaus und Scheune bebaute Grundstück in ...
3
In § 2 Nr. 2 des Übergabevertrages heißt es:
4
"Die Übergeberin behält sich ein ausschließliches, lebenslängliches, unentgeltliches Wohnungsrecht im gesamten Gebäude ... Straße, der Markung ...vor.
5
Die Überlassung der Ausübung des Wohnungsrechts an Dritte, auch teilweise und auch gegen Entgelt ist gestattet.
6
Schuldrechtlich wird vereinbart, dass dem Übernehmer ... für diesen Fall ein Vormietrecht zusteht.
7
Sämtliche Kosten für Strom, Heizung, Wasser und sonstige Nebengebühren trägt der Sohn ... soweit jedoch eine Überlassung erfolgt, gilt die Kostentragungspflicht nicht ...
8
Der Eigentümer ist im Interesse des Wohnungsrechts zur ordnungsgemäßen Instandhaltung des Bauwerks verpflichtet ...
9
Die Eintragung dieses Wohnungsrechts wird bewilligt ... Antragstellung bleibt der Berechtigten auf Kosten von ... (Sohn) jederzeit vorbehalten ..."
10
Im Sommer 1998 zog die Mutter des Klägers zu 1 aus gesundheitlichen Gründen bis zu ihrem Tode im Juni 2000 in den Haushalt des Bruders des Klägers zu 1.
11
Im Herbst 1998 sanierte der Kläger zu 1 das Hausdach des Gebäudes für 32.686 DM.
12
Mit Mietvertrag vom 10. August 1999 vermietete der Kläger zu 1 auf seinen Namen das Wohnhaus ab 1. November 1999. Die Monatsmiete betrug 500 DM. Der Mieter war erst im Laufe des Jahres 2000 zur Mietzahlung verpflichtet, da er umfangreiche Reparaturen auf eigene Kosten durchgeführt hatte. Die Miete kassierte der Kläger zu 1.
13
In ihrer Einkommensteuererklärung 1998 beantragten die Kläger die Berücksichtigung der Reparaturkosten für die Dachsanierung i.H. von 32.686 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
14
In dem nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 16. August 2000 verfuhr der Beklagte antragsgemäß. Im Rahmen einer am 6. Mai 2001 für das Streitjahr stattgefundenen Außenprüfung meinte der Außenprüfer, die Reparaturkosten seien nicht als Werbungskosten zuzulassen, weil das Wohnungsrecht im Streitjahr nicht erloschen gewesen sei.
15
Am 6. Juli 2001 erließ das Finanzamt gemäß § 164 Abs. 2 AO einen Einkommensteuer-Änderungsbescheid für 1998 ohne Berücksichtigung der o.g. Reparaturkosten.
16
Am 20. Juli 2001 legten die Kläger Einspruch ein. Sie trugen vor, dass die Übergeberin infolge ihrer Krankheit (Diabetes, parkinsonsche Krankheit) einer ganztägigen Betreuung bedurft hätte und deshalb ab Sommer 1998 vom Bruder des Klägers zu 1 in dessen Wohnung in ... aufgenommen worden sei. Bereits zu diesem Zeitpunkt sei in der Familie klar gewesen, dass die Mutter nie mehr alleine in der Wohnung ...Straße ... leben und auch nicht mehr zurückkehren könne.
17
Die Mutter des Klägers zu 1 habe auch auf ihr Wohnungsrecht im Sommer 1998 verzichtet. Schriftliche Vereinbarungen insoweit existierten nicht. Der Verzicht der Mutter auf das Wohnrecht im Sommer 1998 ergebe sich daraus, dass der Kläger zu 1 bereits ab 1. November 1999 das Wohnhaus vermietet habe. Die Kläger verweisen auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31.5.2000 IX R 6/96, BFH/NV 2001, 24, wonach Reparaturkosten als Werbungskosten in Abzug gebracht werden könnten, wenn das Ende der Nutzung des Wohnungsrechts durch den Altenteiler absehbar sei. Im Streitfall sei bereits zu Beginn der Reparaturen absehbar gewesen, dass die Mutter das ihr zustehende Wohnrecht niemals mehr würde ausüben können. Ihre Krankheit habe ab ihrem Umzug eine permanente Betreuung notwendig gemacht.
18
Durch Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2003 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück.
19
Das Finanzamt führte an, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH die erforderliche Einnahmeerzielungsabsicht fehle, wenn der Steuerpflichtige - wie hier - Aufwendungen auf ein Wohnobjekt mache, dessen Nutzungswert einem anderen zuzurechnen sei.
20
Nach § 1093 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - umfasse das Wohnungsrecht das Recht, das aufstehende Gebäude unter Ausschluss des Eigentümers als Wohnung zu nutzen. Die Mutter habe die Wohnung nicht aufgrund eines unentgeltlichen Überlassungsvertrages, sondern aufgrund eines eigenen, bei der Übertragung des Eigentums auf den Kläger zu 1 vorbehaltenen Nutzungsrechts genutzt. Somit sei ihr als Wohnrechtsinhaberin der Nutzungswert der von ihr bewohnten Wohnung zuzurechnen (§ 21 Abs. 2, 2. Alternative Einkommensteuergesetz - EStG -). Hinsichtlich dieser wohnrechtsbelasteten Wohnung habe der Kläger zu 1 folglich den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht erfüllen können. Damit habe der Kläger zu 1 auch nicht die Möglichkeit gehabt, Aufwendungen für die wohnrechtsbelastete Wohnung als Werbungskosten abzuziehen.
21
Die Frage, wem die Einkünfte ab dem Auszug der Mutter zuzurechnen seien, sei danach zu beantworten, wem die rechtliche Nutzungsmöglichkeit zugestanden habe. Dies sei die Mutter des Klägers gewesen.
22
Für die Aufhebung eines dinglichen Wohnrechts sei nach § 875 BGB die Erklärung des Berechtigten, dass er das Recht aufgebe und die Löschung des Rechts im Grundbuch erforderlich. Nach Aktenlage sei dies im Streitfall nicht erfolgt, so dass das Wohnrecht noch nicht erloschen gewesen sei. Von einem Verzicht auf das Wohnrecht könne auch nicht schon deshalb ausgegangen werden, weil die Mutter in Anbetracht ihres schlechten Gesundheitszustandes aus der Wohnung habe ausziehen müssen. An der Selbstnutzung der Wohnung durch die Mutter habe sich dadurch noch nichts geändert, weil eine Eigennutzung i.S. des § 21 Abs. 2 EStG auch dann vorliege, wenn eine hinreichend ausgestattete Wohnung zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung stehe. Dies werde im Streitfall noch dadurch verstärkt, dass das eingetragene Wohnrecht gemäß § 2 Ziffer 2 des Übergabevertrages vom 12.9.1994 auch eine Fremdvermietung zugelassen habe. Eine Aufgabe des Wohnrechts bereits für das Streitjahr könne auch nicht daraus abgeleitet werden, dass die Wohnung durch den Kläger zu 1 ab 1. November 1999 vermietet worden sei. Das Recht zur Vermietung habe der Mutter zugestanden, da das Wohnrecht nicht abgegeben worden sei.
23
Im Klageverfahren meinen die Kläger, dass die vor der Vermietung erbrachten Aufwendungen für die Dachreparatur des Klägers zu 1 an seinem Wohngebäude vorweggenommene Werbungskosten für die spätere Vermietung des Wohngebäudes darstellten.
24
Die Kläger legen die Bestätigung eines Arztes vom 8. Juni 2004 vor, bei dem sich die Mutter bis zum 27. April 1999 in Behandlung befunden hatte. Nach dieser Bestätigung hatte sich bei ihr seit Anfang 1998 eine rasch zunehmende Pflegebedürftigkeit entwickelt.
25
Die Kläger tragen des Weiteren vor, die Mutter habe ab dem Auszug auf das Wohnrecht verzichtet und die bisher von ihr genutzte Wohnung dem Kläger überlassen. Die Vereinbarung des Wohnrechts als Vertrag zwischen nahen Angehörigen sei damit fortan nicht mehr durchgeführt worden. Und deshalb sei sie fortan nicht mehr anzuerkennen. Eine Löschung des Wohnrechts im Grundbuch sei nicht notwendig gewesen, da der Antrag auf Eintragung nicht gestellt worden sei. Die Kläger legen einen Grundbuchauszug vom 22. April 2004 vor. Die Kläger tragen vor, sie hätten in Absprache mit der Mutter von Anfang an die Absicht gehabt, das Wohngebäude fremdzuvermieten. Da eine Sanierung während einer Vermietung nicht durchführbar gewesen wäre, habe der Kläger zu 1 zunächst das Hausdach für einen Kostenaufwand von 32.686 DM saniert. Aufwendungen von über 32.000 DM und Eigenleistungen im Umfang von ca. 20.000 DM würden nur getragen, wenn im Nachhinein auch eine Einkunftserzielung erfolge. Danach sei das Gebäude am 10. August 1999 ab 1. November 1999 vermietet worden.
26
Im Erörterungstermin vom 28. Juni 2004 erklärte der Kläger zu 1 auf Frage des Gerichts, dass nicht darüber gesprochen worden sei, ob nun die Mutter das dingliche Wohnrecht aufgebe oder nicht. Man habe sich wohl darüber nicht den Kopf zerbrochen. Ausgleichszahlungen an die Mutter für deren Auszug seien nicht vereinbart worden. Das Geld sei nicht das Problem gewesen. Die Mutter habe eine recht gute Rente gehabt. Die Vermietung sei zwar durch ihn erfolgt, aber seine Mutter habe dieser Vermietung durch ihn zugestimmt. Seine Mutter habe zugestimmt, dass er die Vermietung im eigenen Namen vornehme. Sie habe nicht verlangt, dass er die Vermietung im Namen der Mutter vornehme. Es sei der Wunsch der Mutter gewesen, dass das Haus nach ihrem Auszug erhalten bleibe. Die Mutter habe ihm deshalb die Miete überlassen, weil sie gewusst habe, dass der Sohn insoweit Ausgaben haben würde.
27
Der Beklagte bestritt den Sachvortrag des Klägers zu 1. betreffend die Verknüpfung der Mietüberlassung an den Kläger zu 1 und der Reparaturkostenübernahme durch den Kläger zu 1. Die Kläger erklärten, dass sie für die streitige Frage keinen Beweis antreten könnten.
28
Später trugen die Kläger noch vor, dass durch den Abschluss des Mietvertrages seitens des Klägers zu 1 und durch die Vereinnahmung der Miete durch den Kläger zu 1 ersichtlich werde, dass die Mutter konkludent der Vorgehensweise des Sohnes zugestimmt habe und somit mit der anderweitigen Nutzung des Wohngebäudes einverstanden gewesen sei.
29
Die Kläger legen auch eine Bestätigung des Bruders ... des Klägers zu 1. mit folgendem Wortlaut vor:
30
"Ich bestätige hiermit meinem Bruder ..., dass im Sommer 1998 allen Beteiligten, nämlich mir selbst, meiner Mutter und meinem Bruder ... klar war, dass die Übernahme meiner Mutter durch mich in meine Wohnung, unter Aufgabe des bisherigen Wohnrechts nicht auf Zeit, sondern auf Dauer war. Weiter bestätige ich, dass meine Mutter nach meiner Kenntnis die Renovierung des bisher von ihr bewohnten Gebäudes durch meinen Bruder wünschte und mit der anschließenden Vermietung durch meinen Bruder einverstanden war."
31
Die Kläger beantragen,
32
den Einkommensteuer-Änderungsbescheid für 1998 vom 6. Juli 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2003 dergestalt zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um 32.686 DM herabgesetzt werden
33
und
34
die Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
35
Der Beklagte beantragt,
36
die Klage abzuweisen.
37
Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Dem Einwand, dass die Wohnung nicht mehr genützt worden sei, sei zu entgegnen, dass die Nutzung des Wohnrechts laut Vertrag vom 12. September 1994 sowohl durch Selbstnutzung als auch durch Überlassung erfolgen könne. Wenn eine Verlagerung der Einkunftsquelle vom Eigentümer zum Wohnrechtsberechtigten durch Vereinbarung vorgenommen werde, so könne eine Auflösung dieser Gestaltung nur durch eindeutige Vereinbarungen erfolgen. Dies sei im Streitfall unterblieben.

Entscheidungsgründe:
38
Die Klage ist nicht begründet.
39
Der Kläger zu 1 erzielte hinsichtlich des im Streitjahr mit einem notariell bestellten Wohnungsrecht (§ 1093 Abs. 1 BGB) belasteten Hauses keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 EStG. Folglich kann der Kläger zu 1 die Aufwendungen für die Dachsanierung i.H. von 32.686 DM nicht als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG geltend machen. Es fehlt insoweit an dem notwendigen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Aufwendungen und steuerbaren Einnahmen.
40
Die Sanierungskosten sind auch nicht im Hinblick auf die Erkrankung der Mutter als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar. Auch insoweit ist der notwendige Zusammenhang zwischen Aufwand und zukünftigen Einnahmen nicht gegeben. Die Rechtsprechung verneint einen derartigen Zusammenhang bei einem dinglich gesicherten, lebenslänglichen Nutzungsrecht auch, wenn der Nutzungsberechtigte in hohem Alter steht. Für eine Erkrankung kann nichts anderes gelten, ganz abgesehen davon, dass die Kläger selbst vorgetragen haben, dass der Zeitpunkt des Ablebens der Mutter des Klägers zu 1 unbestimmt war (vgl. BFH-Urteile vom 8. Mai 2001 IX R 63/98, BFH/NV 2001, 1257; vom 10. Juni 1998 IX B 47/98 BFH/NV 1998, 1346; vom 4. Juni 1996 IX R 84/94 BFH/NV 1996, 808 und vom 7. Dezember 1982 VIII R 166/80, BFHE 139, 23, BStBl II 1983, 660). Der BFH hat den Abzug von Aufwendungen, die während der Zeit der Nießbrauchsberechtigung getätigt worden sind, auch dann verneint, wenn ein Ende der Nutzung im konkreten Fall absehbar war (BFH-Urteil vom 25. Februar 1992 IX R 331/87, BFH/NV 1992, 591).
41
Der BFH hat zwar im Urteil in BFH/NV 2001, 24 ausgeführt, dass bei einer ernst gemeinten Zusage des Eigentümers, ein Grundstück zu übertragen, das Ende der Nutzung durch ihn absehbar ist und deshalb vorab entstehende Werbungskosten vorliegen können, wenn sich aus den Gesamtumständen ergibt, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen Interesse als zukünftiger Nutzer des Hauses macht. In einem solchen Fall ist das Ende der Nutzung jedoch der in Aussicht gestellte Übertragungszeitpunkt und nicht die Lebensdauer des Nutzenden.
42
Das Wohnungsrecht der Mutter des Klägers zu 1 ist erst mit deren Tod im Juni 2000, aber nicht vorher erloschen.
43
Der Kläger zu 1 hatte das Wohnungsrecht in dem notariellen Übergabevertrag vom 12. September 1994 seiner Mutter bestellt. Er hatte die Eintragung des Wohnungsrechts in das Grundbuch bewilligt. Die Mutter des Klägers zu 1 hatte sich vorbehalten, die Eintragung des Wohnungsrechts im Grundbuch "jederzeit" zu beantragen. Die Mutter des Klägers zu 1 hatte damit - ihr Wohnungsrecht betreffend - eine unentziehbare dingliche Position erlangt, die sie allenfalls durch ebenbürtige Erklärungen wieder aufgegeben haben könnte. Solche Erklärungen sind nach dem eigenen Vortrag des Klägers zu 1 von seiner Mutter nach deren Auszug aus seinem Haus bis zu ihrem Tod nicht abgegeben worden. Denn der Kläger hat auf die Frage des Gerichts im Erörterungstermin selbst erklärt, dass nicht einmal darüber gesprochen worden sei, ob nun die Mutter das dingliche Wohnrecht aufgebe oder nicht. Der schriftlichen Bestätigung des Bruders des Klägers zu 1, das bisherige Wohnrecht der Mutter sei mit deren Auszug aufgegeben worden, steht entgegen, dass eine diesbezügliche (notarielle) Erklärung der Mutter des Kl zu 1 nach dem eigenen Vortrag des Klägers zu 1 überhaupt nicht existiert.
44
Die Kläger berufen sich darauf, dass steuerrechtlich gesehen die notarielle Vereinbarung zwischen Mutter und Sohn mangels tatsächlicher Durchführung ab dem Auszug der Mutter als nicht (mehr) für sie Steuerrechtsfolgen erzeugend angesehen werden könne. Diese Auffassung trifft nicht zu.
45
Denn zur tatsächlichen Durchführung des Übergabevertrags war es der Mutter (auch) gestattet, die Ausübung des Wohnungsrechts an Dritte zu überlassen, auch teilweise und auch gegen Entgelt (d.h. auch unentgeltlich). Dem Kläger zu 1 stand für diesen Fall ein schuldrechtliches Vormietrecht zu. War aber der Mutter die Überlassung des Wohnungsrechts unentgeltlich an Dritte gestattet, dann konnte sie das Wohnungsrecht auch zur unentgeltlichen Ausübung dem Kläger zu 1 dergestalt überlassen, dass dieser die Wohnung für den Rest des Streitjahres 1998 ab dem Sommer leer stehen ließ, ab Herbst 1998 das Dach sanierte und ab 10. August 1999 im eigenen Namen mit Wirkung ab 1. November 1999 vermietete. Der Nutzungswert eines unter dem Vorbehalt des Wohnrechts veräußerten Einfamilienhauses ist ohnehin dem Wohnberechtigten zuzurechnen, soweit dieser das Haus oder eine Wohnung weiterhin nutzt. Dem Wohnberechtigten steht es grundsätzlich frei, ob er das mit dem Nutzungsrecht belastete Einfamilienhaus selbst nutzen oder es entgeltlich oder unentgeltlich einem Dritten zum Gebrauch überlassen will. Dritter in diesem Sinne kann auch der Eigentümer sein (BFH-Urteil vom 12. Juli 1989 X R 11/84 BFHE 158, 22, BStBl II 1990, 13).
46
Dies ist rechtlich gesehen nicht als Aufgabe des Wohnungsrechts, sondern als Überlassung der Ausübung des Wohnungsrechts an den Kläger zu 1 anzusehen.
47
Der Fremdvergleich ergibt demnach, dass die Vereinbarung vom 12. September 1994 wie zwischen fremden Dritten üblich, ernsthaft getroffen und auch entsprechend durchgeführt worden war.
48
Dem können die Kläger erfolgreich nicht entgegensetzen, dass das Haus durch den Kläger zu 1 ab 1. November 1999 vermietet und dass die Miete an den Kläger zu 1 gezahlt wurde. Diese Vermietung geschah im Rahmen der Überlassung des Wohnungsrechts von der Mutter des Klägers an diesen, wobei der Sachvortrag der Kläger, die Mutter habe zugestimmt, als glaubhaft gewürdigt wird. Darauf, ob eine Verrechnung der erzielten Miete mit den Vermietungskosten vereinbart war, kommt es für das Streitjahr nicht an.
49
Der Berichterstatter entscheidet mit dem Einverständnis der Beteiligten als Einzelrichter ohne mündliche Verhandlung.
50
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 875 BGB
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 1093 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 21 Abs. 2, 2. Alternative Einkommensteuergesetz
§ 21 Abs. 2 EStG
§ 1093 Abs. 1 BGB
§ 21 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 24
BFH/NV 2001, 1257
BFH/NV 1998, 1346
BFH/NV 1996, 808
BFHE 139, 23
BStBl II 1983, 660
BFH/NV 1992, 591
BFHE 158, 22
BStBl II 1990, 13
00 IX R 6/96
01 IX R 63/98
98 IX B 47/98 B
96 IX R 84/94 B
82 VIII R 166/80
92 IX R 331/87
89 X R 11/84 B