Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-01-22, Aktenzeichen 2 K 1485/12
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2014:0122.2K1485.12.0A

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist insbesondere die Möglichkeit der Verlustverrechnung zwischen steuerlich unterschiedlich belasteten Kapitalerträgen.
Die gemäß §§ 26, 26b EStG zur Einkommensteuer veranlagten Kläger beziehen jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Gewerbebetrieb und Kapitalvermögen. Der Kläger bezieht darüber hinaus ... Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit.
Mit der Einkommensteuererklärung 2009 erklärte der Kläger Kapitalerträge, die dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben, in Höhe von 2.169 € (Zeile 7 der Anlage KAP). Als "nicht ausgeglichene Verluste ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien" machte er 1.870 € (Zeile 12 der Anlage KAP, Anlage bei I. Brokers) und als "nicht ausgeglichene Verluste aus der Veräußerung von Aktien" im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nummer 1 EStG machte er 1.274 € geltend (Zeile 13 der Anlage KAP; aus der entsprechenden Steuerbescheinigung ergibt sich aber, dass es sich dabei auch um nicht ausgeglichene Verluste ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien handelt, so Blatt 66 der Einkommensteuerakten; daraus ergeben sich Verluste ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien in 2009 von insgesamt 3.145 €). Den auf die erklärten Kapitalerträge in Anspruch genommenen Sparer-Pauschbetrag bezifferte er auf 1.417 € (812 € für C Direktbank, 605 € für B Bank). Kapitalerträge, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben, erklärte er in Höhe von 283 € (Zeile 15 der Anlage KAP). Aus einer privatrechtlichen Vereinbarung erzielte laufende Kapitaleinkünfte aus sonstigen Forderungen erklärte er in Höhe von 2.360 € (Zeile 22 der Anlage KAP). Als gezahlte Kapitalertragsteuer gab der Kläger 187,95 €, als gezahlten Solidaritätszuschlag 10,32 €, als angerechnete ausländische Steuern 0,01 € und als anrechenbare aber noch nicht angerechnete ausländische Steuern 130,81 € an. Hierzu beantragte er die Verrechnung der in der Zeile 22 der Anlage KAP aufgeführten Kapitalerträge mit dem Verlust von 1.870,51 € laut Zeile 12 und dem Verlust von 1.274,41 € laut Zeile 13. Die Klägerin erklärte Kapitalerträge in Höhe von 99 €, für die der Sparer-Pauschbetrag in gleicher Höhe in Anspruch genommen wurde.
Der Beklagte bat mit Schriftsatz vom 11. Januar 2012 um Erläuterungen zu Zeile 12, 13, 15 und 22 der Anlage KAP des Klägers.
Die Kläger erläuterten die Entstehung des Verlustes von 1.870 € und verwiesen auf eine Bescheinigung der C Direktbank vom 11. Mai 2010 wegen der Höhe der nicht ausgeglichenen Verluste ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien in Höhe von 1274 € (für Kundennummer ...69; Blatt 66 der Einkommensteuerakten Fach 2009). Eine weitere, positive Kapitalerträge ausweisende Steuerbescheinigung der C Direktbank mit der Kundennummer ...50 datiert auf den 13. August 2010 (Blatt 65 der Einkommensteuerakten Fach 2009).
Mit Einkommensteuerbescheid 2009 vom 13. April 2011 berücksichtigte der Beklagte bei den nach § 32d Abs. 2 EStG versteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen 2.360 € gemäß der Angaben in Zeile 22 der Anlage KAP. Nach § 32d Abs. 1 EStG versteuerte Einkünfte berücksichtigte er in Höhe von positiven 2.452 € beim Kläger und 99 € bei der Klägerin sowie in Höhe von negativen Kapitalerträgen von 3145 € bei dem Kläger. Bei positiven Kapitalerträgen von 2.551 € (2.452 € des Klägers sowie 99 € der Klägerin) sowie negativen Kapitalerträgen von 3.145 € verblieb ein nicht ausgleichsfähiger Verlust von 594 € bei den nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünften. Im Anrechnungsteil des Einkommensteuerbescheides 2009 wurde Kapitalertragsteuer in Höhe von 189 € beim Kläger und 10,36 € bei der Klägerin berücksichtigt.
Mit einem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2009 wurde ein verbleibender Verlustvortrag bei den Einkünften aus Kapitalvermögen von 594 € festgestellt.
Mit ihrem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 trugen die Kläger vor, die Berechnung der Einkünfte nach § 32d EStG könne nicht nachvollzogen werden.
Der Beklagte teilte daraufhin mit, dass die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte sich aus den Kapitalerträgen des Klägers laut Zeile 7 und 15 zusammensetzten (2.452 €), die Kapitalerträge der Klägerin aus Zeile 7 (99 €). Die negativen Kapitalerträge in Höhe von 3.145 € setzten sich aus dem Verlust von I Brokers (1.870 €) und aus der Steuerbescheinigung der C Bank vom 11. Mai 2010 (1.274 €) zusammen. Somit verblieben insgesamt 594 € an negativen Einkünften aus Kapitalvermögen, welche in 2009 nicht ausgleichsfähig und mit Bescheid nach § 10 d Abs. 4 EStG gesondert festgestellt worden seien.
Hierauf begründeten die Kläger ihren Einspruch dahin, dass der Freibetrag nach § 20 Abs. 9 EStG von 1602 € nur in Höhe von 1.517,37 € in Anspruch genommen worden sei. Von den Kapitalerträgen nach den Zeilen 7, 15 seien die in den Zeilen 53, 54 aufgeführten ausländischen Steuern in Abzug zu bringen. Die Verluste bei I Brokers (1.870 €) seien mit den unbeschränkt zu versteuernden Einnahmen von 2.360 € nach § 32d Abs. 2 EStG zu verrechnen. Hilfsweise werde eine Günstigerberechnung nach § 32d Abs. 6 EStG beantragt. Selbst wenn entgegen den vorigen Ausführungen der Verlust von 1.870 € mit den Kapitalerträgen der Zeile 7 zu verrechnen wäre, würde übersehen, dass diese nach § 20 Abs. 9 EStG stets in Höhe von 1.602 € steuerfrei seien, so dass die Verrechnung nur mit der Differenz aus den Kapitaleinkünften … und dem steuerfreien Betrag hätte erfolgen müssen.
Über den Freibetrag von 1.602 € hinaus würden nunmehr weitere 1.500 € Werbungskosten geltend gemacht. Dies sei zwar mit § 20 Abs. 9 EStG unvereinbar, diese Vorschrift sei aber auch wiederum mit dem Grundgesetz nicht vereinbar. Es seien bereits gerichtliche Verfahren anhängig, so dass eine verfassungsrechtliche Prüfung erfolgen werde. Es genüge, den Bescheid insoweit für vorläufig zu erklären.
Mit Einspruchsentscheidung vom 4. April 2012 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte trug hierzu vor, nach der Verlustverrechnung innerhalb der mit dem besonderen Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG belasteten Kapitaleinkünfte sei auf den verbleibenden Überschuss § 20 Abs. 9 EStG anzuwenden, aber nach § 20 Abs. 9 Satz 4 EStG nicht über die nach § 20 Abs. 6 EStG verrechneten Kapitalerträge hinaus. Hintergrund des § 20 Abs. 6 EStG sei die Abgrenzung zwischen tarifbelasteten Einkünften und den mit Abgeltungssteuertarif belasteten Einkünften. Soweit der Gesetzgeber beim Verlustausgleich im Fall unterschiedlicher Steuersätze eine Verlustabzugsbeschränkung für notwendig erachte, müsse dies auch innerhalb der Einkunftsart Kapitalvermögen gelten. Für nach § 32d Abs. 2 Nummer 1a EStG tarifbelastete Kapitalerträge finde § 20 Abs. 9 Satz 2. Halbsatz EStG keine Anwendung. Diese Einkünfte gehörten zu den Einkünften nach § 2 EStG. Für diese finde nach § 32d Abs. 2 Nummer 1 Satz 2 EStG weder die Verrechnungsmöglichkeit des § 20 Abs. 6 EStG noch der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG Anwendung. Die tatsächlichen Werbungskosten könnten in Abzug gebracht werden. Nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG bestehe die Möglichkeit zur Günstigerprüfung. Hierbei würden anstelle der Anwendung des § 32d Abs. 1 EStG die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen. Die Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG nach § 20 EStG ergebe im Streitfall Einkünfte in Höhe von ./. 594 €. Für den Veranlagungszeitraum 2009 ergäben sich daraus der Abgeltungssteuer unterliegende Kapitaleinkünfte in Höhe von 0 €. Ein Ansatz des Sparerfreibetrages komme daher nicht in Betracht. Ein Ansatz von nicht nachgewiesen Werbungskosten von 1.500 € sei nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ausgeschlossen. Bezüglich der ausländischen Quellensteuer erfolge bei allen Einkünften, die der Abgeltungssteuer unterlägen, ausschließlich das Anrechnungsverfahren nach § 32d Abs. 5 EStG. Die allgemeinen Regelungen des § 34c EStG würden nach seinem Abs. 1 Satz 1 nicht gelten. Die Anrechnung könne jedoch nur insoweit erfolgen, wie inländische Steuer auf die ausländischen Kapitalerträge entfalle. Im Streitfall betrage die inländische Steuer hierfür 0 €.
Für die in Höhe von 2.360 € angefallenen und tarifbelasteten Kapitalerträge seien keine Werbungskosten nachgewiesen worden, der Sparer-Pauschbetrag finde keine Anwendung. Eine Verrechnung mit den Einkünften nach § 32d Abs. 1 EStG sei nicht möglich. Die Günstigerprüfung habe ergeben, dass die nach § 20 EStG ermittelten Einkünfte im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG 0 € betragen würden und eine Hinzurechnung zu den Einkünften im Sinne des § 2 EStG zu keiner niedrigeren Steuerlast als die Anwendung des § 32d Abs. 4 EStG führe. § 32d Abs. 6 EStG führe lediglich aus, dass die Abs. 1, 3 und 4 der Vorschrift keine Anwendung fänden. Dies bedeute, dass trotz Günstigerprüfung weiterhin nur die Anrechnung ausländischer Quellensteuer gemäß § 32d Abs. 5 EStG erfolgen könne und § 34 c EStG nicht anzuwenden sei.
Mit ihrer Klage hiergegen tragen die Kläger, § 32d Abs. 6 EStG gebe das Wahlrecht, Einkünfte aus Kapitalvermögen den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen zu unterwerfen. Deshalb seien gemäß § 2 Abs. 3 EStG positive und negative Ergebnisse der Einkunftsart Kapitalvermögen in einer Summe zusammenzufassen. Dies ergebe sich auch aus § 2 Absatz 5b Satz 2 EStG. Die Auffassung des Finanzamts, hinsichtlich der positiven Einkünfte nach § 32d Abs. 2 EStG greife die Verlustabzugsbeschränkung des § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG, sei nicht haltbar. § 32 d Abs. 2 EStG schließe die Anwendung von § 20 Abs. 6 EStG ausdrücklich aus. Auch bei Anwendung des § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG greife keine Verlustabzugsbeschränkung. Einkünfte nach § 32d Abs. 1 und Abs. 2 EStG seien Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG. § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG schließe dagegen nur aus, Verluste aus Kapitalvermögen mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten zu verrechnen. Dies ergebe sich aus den vom Finanzamt zu Unrecht für ihrer Auffassung herangezogenen Gesetzesmaterialien. Etwas anderes hätte der Gesetzgeber in eindeutiger Weise ausschließen müssen. Die Rechtsauslegung des Beklagten sei weder mit dem Einkommensteuergesetz noch mit Art. 3, 14, 20 Abs. 3 Grundgesetz vereinbar. Da die Anwendung der allgemeinen Regelungen zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führen würde, seien auch die weiteren Voraussetzungen des § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG erfüllt.
Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 13. April 2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 4. April 2012 sowie des Änderungsbescheides vom 4. September 2012 dahin zu ändern,dass ein Verlust bei den mit dem besonderen Steuersatz belasteten Kapitalerträgen von 594 € mit den mit der Tarifbelastung besteuerten Kapitalerträgen verrechnet wirdund sodann von verbleibenden positiven Kapitalerträgen der (verbliebene) Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 85 € abgezogen wirdsowie auf die inländische Steuer ausländische Quellensteuer in Höhe von 130,81 € anrechnet wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
In Ergänzung zu seiner Einspruchsentscheidung trägt er vor, § 2 Absatz 5b Satz 1 EStG bestimme, soweit Rechtsnormen an die Begriffe des § 2 Abs. 1-5 EStG anknüpften, dass Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStG nicht einzubeziehen seien. § 2 Absatz 5b Satz 1 EStG stelle klar, dass die dem Abgeltungssteuersatz unterliegenden Kapitalerträge nicht in die Berechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen und in die Einkommensermittlung einzubeziehen seien. Nach § 2 Absatz 5b Satz 2 EStG seien Kapitalerträge, die nach § 32d Abs. 2 EStG der Tarifbesteuerung unterlägen und für solche, für die nach der Prüfung des Antrags nach § 32d Abs. 6 EStG die Tarifbesteuerung günstiger sei, in die Berechnung der Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG einzubeziehen. Mit der Formulierung des § 2 Absatz 5b Satz 2 EStG werde geregelt, dass sich die in den Fällen des § 32d Abs. 2 und Abs. 6 EStG zu berücksichtigenden Kapitaleinkünfte künftig nur noch auf den Tarif, nicht jedoch auf bestimmte Abzugstatbestände im Rahmen der Einkommensermittlung auswirkten. Hiermit korrespondiere der Wortlaut des § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG. Demnach dürfe nach der antragsgemäß durchgeführten Günstigerprüfung die negative Summe der der Abgeltungssteuer unterliegenden Kapitalerträge von 594 € nicht mit den erklärten tariflich zu besteuernden Kapitaleinnahmen von 2.360 € verrechnet werden. Sie seien nach § 20 Abs. 6 EStG in Verbindung mit § 10d EStG festzustellen.
Die ausländischen Einkünfte, auf die Quellensteuer von 130,81 € einbehalten worden seien, fielen unter die Einkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG. Da nur negative Einkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG verblieben seien, ergebe sich auf die ausländischen Einkünfte keine inländische Steuerschuld, auf die die ausländische Steuer hätte angerechnet werden können (§ 32d Abs. 5 EStG).
Zu den tariflich zu versteuernden Einkünften nach § 32d Abs. 2 EStG hätten die Kläger keine Werbungskosten nachgewiesen. Soweit sie § 20 Abs. 9 EStG anführten, sei mangels positiver Einkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG gemäß § 20 Abs. Abs. 9 Satz 2 EStG kein Abzug möglich. Die Vorschriften seien mit dem Grundgesetz vereinbar.
Zuletzt mit Änderungsbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 AO vom 4. September 2012 berücksichtigte der Beklagte hier nicht streitige Beteiligungseinkünfte der Kläger.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Entgegen der Auffassung der Kläger ist eine Verrechnung von negativen Kapitalerträgen, welche einer Besteuerung nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, mit solchen Kapitalerträgen, welche gemäß § 32d Abs. 2 EStG besteuert werden, nicht zulässig, auch nicht mit einer im Wege der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG bewirkten tariflichen Besteuerung der dem Grundsatz nach mit Abgeltungssteuer belasteten Kapitalerträge.
Ebenso wenig ist der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG, soweit er durch eine Berücksichtigung bei den nach § 32d Abs. 1 EStG zu versteuernden Kapitalerträgen nicht aufgebraucht wurde, im Rahmen der Besteuerung der nach § 32d Abs. 2 EStG tarifbelasteten Kapitalerträge zu berücksichtigen (§ 20 Abs. 9, § 32d Abs. 2 Satz 2 EStG).
Eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die deutsche Steuerschuld ist mangels einer auf diese Einkünfte entfallenden inländischen Steuer nicht möglich.
Verrechnung steuerlich unterschiedlich belasteter Kapitalerträge
Die für den Streitfall wesentliche Frage, ob Verluste aus Kapitaleinkünften, die nach § 32d Abs. 1 EStG dem besonderen Steuersatz unterliegen, mit positiven Erträgen aus Kapitaleinkünften, die nach § 32d Abs. 2 EStG der tariflichen Steuer unterliegen, verrechnet werden dürfen, wird von der Finanzverwaltung verneint (BMF Schreiben vom 9. Oktober 2012, Teilziffer 119 a, Bundessteuerblatt I 2012, 953; ebenso Weber-Grellet in Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 33. Auflage, § 20, Rdnr. 186 sowie Spieker in Der Betrieb, 2012, 2836, 2837). Dieser Auffassung folgt der Senat aufgrund der nachfolgend dargestellten Gründe, obwohl die von den Klägern vertretene Auffassung, der Ausschluss dieser Verrechnungsmöglichkeit finde im Gesetz keine Grundlage, teilweise geteilt wird (so Ratschow in Blümich, Kommentar zum EStG, § 20, Rdnr. 466).
Nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG dürfen Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Dies ist die Konsequenz der Einführung einer abgeltenden Kapitalertragsteuer und eines diesbezüglichen eigenen Steuertarifs für Kapitaleinkünfte in § 32d Abs. 1 EStG. Da private Kapitaleinkünfte nur noch mit einem reduzierten definitiven Steuersatz von 25 % belegt sind, erschien es dem Gesetzgeber erforderlich, eine Verlustverrechnung nur noch innerhalb dieser Einkunftsart (Schedule) zuzulassen (Harenberg in Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum Einkommensteuergesetz § 20 Rdnr. 610). Ansonsten könnten Verluste aus steuerlich niedriger belasteten Einkunftsquellen durch die Verrechnung mit tarifbelastet positiven Einkünften aus sonstigen Einkunftsarten die steuerliche Bemessungsgrundlage für den (insbesondere bei den Klägern) höheren progressiven Tarif mindern.
§ 2 Abs. 1 und Abs. 3 EStG regeln im Grundsatz die Verrechnung der verschiedenen Einkunftsarten untereinander.
Bereits in § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG wird jedoch als 1. Ausnahme für Einkünfte aus Kapitalvermögen bezüglich der Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten auf die Sonderregelungen des § 20 Abs. 9 EStG verwiesen, welche für Kapitalerträge im Sinne des § 32d Abs. 2 EStG nicht gelten sollen.
Überdies sollen als 2. Ausnahme nach § 2 Absatz 5b Satz 1 EStG Kapitalerträge im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG nicht einzubeziehen sein, soweit Rechtsnormen an die in § 2 Abs. 1-5 EStG definierten Begriffe wie Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen und zu versteuerndes Einkommen anknüpfen. Mit anderen Worten, diese Kapitalerträge sind in die Systematik der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nach den Abs. 2-5 nicht einzubeziehen.
Mit dieser Sonderregelung versucht § 2 Abs. 5b EStG den Grundsatz einer synthetischen Einkommensteuer, die grundsätzlich alle Einkünfte gleich belastet, innerhalb der systembildenden Norm des § 2 EStG zu durchbrechen. Die synthetische Einkommensteuer wird durch eine Schedulenbesteuerung ersetzt. Diese Absonderung einer Einkunftsart von den übrigen Einkünften regelt die Rechtsfolge, dass bei der stufenweisen Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ausgeschlossen ist (§ 20 Abs. 9 EStG), insofern also diese "Einkünfte" nicht nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nummer 2 EStG gebildet werden, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen außerhalb der Summe der Einkünfte und des Gesamtbetrags der Einkünfte bleiben, und dass keine Sonderausgaben und allgemeinen Belastungen abgezogen werden (Kirchhof in ders., Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 2, Rdnr. 109-111).
Für den Streitfall bedeutet dies entgegen der Darstellung der Kläger, dass in Höhe eines Verlustes von 594 € angefallene, gemäß § 32d Abs. 1 EStG mit dem besonderen Steuersatz erfasste Kapitalerträge gänzlich aus der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage nach der Systematik des § 2 EStG außen vor zu lassen sind.
Diese aus den oben genannten Gründen erwünschte Rechtsfolge kann nicht durch die steuerliche Belastung der Kapitalerträge im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG mit der Tarifbelastung nach entsprechender Günstigerprüfung aufgrund von § 32d Abs. 6 EStG vermieden werden.
Diese so genannte Günstigerprüfung führt dazu, dass die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften im Sinne des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden, wenn dies zu einer niedrigeren Steuer führt (so die Fassung des Gesetzes für den Veranlagungszeitraum 2009). Insoweit wird mit dem Tatbestandsmerkmal "die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte" wiederum auf die besonderen, für die nach § 32d Abs. 1 EStG belasteten Kapitalerträge geltenden Voraussetzungen abgestellt. Deren Ermittlung hat daher zuvor zunächst unter Berücksichtigung des § 20 Abs. 6 EStG (eingeschränkte Verlustverrechnung) sowie des § 20 Abs. 9 EStG (Ausschluss des allgemeinen Werbungskosten-Abzugsverbotes durch Berücksichtigung eines Sparer-Pauschbetrages) zu erfolgen. Erst dann kann die Höhe der so ermittelten Einkünfte aus Kapitalvermögen zusammen mit den weiteren Einkünften in die Vergleichsberechnung der Vorschrift einbezogen werden. Um Einkünfte im Sinne des § 2 EStG handelt es sich dabei auch bei den nach § 32d Abs. 2 EStG unter Beachtung des § 32d Abs. 2 Satz 2 EStG ermittelten Kapitaleinkünften, also diejenigen, die unter Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze ermittelt wurden (so § 32d Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 2 Absatz 5b Satz 2 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2009 geltenden Fassung).
Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass zunächst wegen der nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Kapitalerträge der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG zur Anwendung kommt. Dies ist durch die Bankbescheinigungen nachgewiesen in Höhe von ca. 1.517 € erfolgt.
Bezüglich des danach durch die Verrechnung von Kapitalerträgen mit "nicht ausgeglichenen Verlusten ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien" in 2009 verbleibenden Verlustes von 594 € gilt § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG, wonach diese Verluste die Einkünfte mindern, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt. Diese sind nach Satz 4 der Vorschrift demgemäß entsprechend § 10d Abs. 4 EStG zum Ende des Veranlagungszeitraumes ihrer Entstehung festzustellen, was im Streitfall erfolgt ist.
Für den Veranlagungszeitraum 2009 ergeben sich daher noch berücksichtigungsfähige Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne von § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 0 €, nur diese sind in die Berechnung nach § 32d Abs. 6 EStG einzubeziehen.
Dieser Vorrang eines durchzuführenden Verlustvortrags vor einer Berücksichtigung dieses Verlustes im Veranlagungszeitraum im Rahmen der Günstigerprüfung ergibt sich aus dem Tatbestandsmerkmal "die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte" in § 32d Abs. 6 EStG. Damit können nur die im gleichen Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen Kapitaleinkünfte in Höhe von 0 € angesprochen sein, nicht aber die in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen zu berücksichtigenden Verluste aus Kapitalvermögen. Abs. 6 der Vorschrift schließt nicht die vorrangige Anwendung des § 20 Abs. 6 EStG aus
Für den Streitfall bedeutet dies, dass in die Berechnung des § 32d Abs. 6 EStG die mit dem besonderen Steuersatz belasteten Kapitaleinkünfte in Höhe von 0 € einzustellen sind und nicht in Höhe von ./. 594 €. Aufgrund dessen werden die Kläger im Ergebnis in der Vergleichsberechnung durch die Hinzurechnung ihrer zunächst mit 25 % besteuerten Kapitaleinkünfte zu ihren sonstigen Einkünften nach § 2 Abs. 1 EStG nicht besser gestellt. Es verbleibt in der diesbezüglichen Vergleichsberechnung jeweils beim Ansatz von 2.360 € tarifbelasteter Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Nach Auffassung des Senats ist diese Systematik bei der Ermittlung "der nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte" der allein zulässige Weg. Wäre stattdessen in der Prüfung eine Berücksichtigung des im Jahre 2009 entstandenen Verlustes von insgesamt 594 € bei den mit 25 % belasteten Kapitalerträge zulässig, würden durch den Antrag auf eine Günstigerprüfung die Regelungen des § 20 Abs. 6 EStG ausgehebelt. Dies ginge so weit, dass ursprünglich mit einer Grenzsteuerbelastung von mehr als 25 % belastete Steuerpflichtige durch entsprechend hohe Verluste bei den nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünften über den § 32d Abs. 6 EStG ihre steuerliche Grenzbelastung unter 25 % minimieren könnten. Zweck des § 32d Abs. 6 EStG ist es aber allein, Steuerpflichtigen mit einer Grenzsteuerbelastung von unter 25 % die Möglichkeit zu eröffnen, diese Belastung der Besteuerung ihrer Kapitaleinkünfte zugrunde legen zu lassen (Lambrecht in Kirchhof, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 32d, Rdnr. 20-21).
Dass die Regelungen des § 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG Vorrang haben bei der Ermittlung der für § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG maßgeblichen Kapitaleinkünfte, ergibt sich auch aus dem Umstand, dass in die Vergleichsberechnung nur diejenigen Kapitalerträge einzustellen sind, die über den Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG hinausgehen (Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum Einkommensteuergesetz § 32d, Rdnr. 83).
Nicht ausgenutzter Sparer-Pauschbetrag
Nach § 20 Abs. 9 Satz 4 EStG darf der Sparer-Pauschbetrag nicht höher sein, als die zuvor nach § 20 Abs. 6 EStG verrechneten Kapitalerträge. Da nach § 20 Abs. 6 EStG Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden dürfen, bedeutet dies, dass zunächst eine Verlustverrechnung innerhalb der Kapitaleinkünfte erfolgen muss und erst im Anschluss daran von einem positiven Betrag der (nach Verbrauch durch den Ausweis in den entsprechenden Steuerbescheinigungen der Banken verbleibende) Sparer-Pauschbetrag abgezogen wird, jedoch maximal bis 0 €.
Eine Übertragung des Pauschbetrages auf tarifbelastete Kapitaleinkünfte ist nicht zulässig, er darf nicht höher sein als die nach Maßgabe des § 20 Abs. 6 EStG verrechneten Kapitalerträge (§ 32d Abs. 2 Satz 2 EStG, § 20 Abs. 9 Satz 4 EStG).
Bei der Ermittlung der tarifbelasteten Kapitaleinkünfte berücksichtigungsfähige Werbungskosten sind im Streitfall nicht ersichtlich.
Ausländische Quellensteuer
Die Berücksichtigung der auf ausländische Einkünfte angefallenen ausländischen Quellensteuer von 130,81 € durch Anrechnung auf die für diese Einkünfte entstandene inländische Abgeltungssteuer kommt nicht in Betracht.
Dies ist nach § 32d Abs. 5 EStG nicht möglich, da im Streitfall wegen der für 2009 nur in Höhe von 0 € zu berücksichtigenden Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG hierfür keine inländische Steuer zu erheben gewesen ist. Dies gilt auch im Falle einer (im Streitfall nicht gegebenen) Besteuerung im Rahmen der Günstigerprüfung, da nach § 32d Abs. 6 EStG nur die Abs. 1, 3 und 4 keine Anwendung finden. Die allgemeinen Vorschriften zur Anrechnung ausländischer Steuern nach § 34 c EStG sind daher nicht eröffnet.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Es ist höchstrichterlich bisher nicht geklärt, ob hinsichtlich steuerlich unterschiedlich belasteter Kapitalerträge eine Verlustverrechnung zulässig ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 26, 26b EStG
§ 2 EStG
§ 20 EStG
§ 34c EStG
§ 34 c EStG
§ 10d EStG
§ 32d Abs. 2 EStG
§ 32d Abs. 1 EStG
§ 10 d Abs. 4 EStG
§ 20 Abs. 9 EStG
§ 20 Abs. 9 Satz 4 EStG
§ 20 Abs. 6 EStG
§ 20 Abs. 9 Satz 2. Halbsatz EStG
§ 32d Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG
§ 32d Abs. 5 EStG
§ 32d Abs. 4 EStG
§ 32d Abs. 6 EStG
§ 2 Abs. 3 EStG
§ 2 Absatz 5b Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 6 Satz 2 EStG
§ 32 d Abs. 2 EStG
§ 20 Abs. 6 Satz 2 EStG
§ 32d Abs. 1 und Abs. 2 EStG
§ 32d Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 2 Absatz 5b Satz 1 EStG
§ 32d Abs. 2 EStG
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 32d Abs. 2 und Abs. 6 EStG
§ 20 Abs. Abs. 9 Satz 2 EStG
§ 32d Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 2 Abs. 1 und Abs. 3 EStG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 5b EStG
§ 20 Abs. 6 Satz 3 EStG
§ 10d Abs. 4 EStG
§ 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO