Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-10-11, Aktenzeichen 4 K 4263/17
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2018:1011.4K4263.17.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Wird im Rahmen der Lohnsteuerhaftung vom Arbeitgeber Lohnsteuer in Höhe der Differenz zwischen einzubehaltender Lohnsteuer nach Steuerklasse VI und der fälschlich nur einbehaltenen Lohnsteuer nach Steuerklasse I bzw. Steuerklasse III für polnische Arbeitnehmer ohne inländischen Wohnsitz und ohne inländischen gewöhnlichen Aufenthalt, für die keine amtlichen Bescheinigungen über den Lohnsteuerabzug zum Lohnkonto genommen wurden, nachgefordert, so reicht die bloße Behauptung des Arbeitgebers, dass die von den Beschäftigten geschuldete Einkommensteuer hinter den haftungsgegenständlichen Lohnsteuerbeträgen zurückbleibe, nicht aus, um die Haftungsinanspruchnahme als ungerechtfertigt zu erkennen(Rn.43) (Rn.46) .
2. Resultiert die Haftungsinanspruchnahme des Arbeitgebers aus seiner Missachtung der gesetzlichen Erfordernisse, kann dem Arbeitgeber zur Vermeidung der Inanspruchnahme die Pflicht zum Nachweis der Besteuerungsgrundlagen der jeweiligen Arbeitnehmer überbürdet werden(Rn.48) .
3. Die Lohnsteuer ist nicht verselbständigt, sondern als Vorauszahlungsschuld auf die Einkommensteuer ausgestaltet und somit als eine durch die Festsetzung der jährlichen Einkommensteuerschuld bedingte Steuerschuld konzipiert. Der Rechtsgrund für eine Lohnsteuerzahlung ist nur so lange in der Lohnsteueranmeldung zu sehen, bis ein Einkommensteuerbescheid erlassen ist(Rn.48) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 47/18).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Haftungsinanspruchnahme der Klägerin nach § 42d des Einkommensteuergesetzes (EStG) für Lohnsteuer im Zeitraum von Januar 2011 bis April 2014 (Streitzeitraum).
Die Klägerin ist eine im Handelsregister des Amtsgerichts B… (HRB …) eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), deren Sitz sich im Streitzeitraum in B… befand und deren Unternehmensgegenstand auf den Betrieb einer Spedition gerichtet ist. Im Streitzeitraum beschäftigte die Klägerin ca. 170 angestellte Fahrer mit überwiegend polnischer Herkunft, die in Deutschland weder über einen Wohnsitz (§ 8 Abgabenordnung [AO]) noch einen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) verfügten. Für den Streitzeitraum reichte die Klägerin monatliche Lohnsteueranmeldungen ein.
Mit Prüfungsanordnung (PA) vom 05.05.2014 (Bl. 1 LSt-Arbeitgeberakte [LSt-Arbg-Akte]) ordnete das Finanzamt (FA) C… bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung an - deren wesentliche Ergebnisse im Bericht vom 17.03.2015 zusammengefasst sind - und auf den das Gericht wegen des weiteren Inhalts ergänzend Bezug nimmt (Bl. 6 ff. LSt-Arbg-Akte; Band [Bd.] II/Bl. 214 ff Lohnsteueraußenprüfungsakte [LStAP-Akte]).
Im Rahmen der vom 05.05.2014 bis 07.11.2014 andauernden Außenprüfung stellte die Prüferin fest, dass die Klägerin die Lohnsteuer für die im Streitzeitraum an ihre Arbeitnehmer ausgezahlten Arbeitslöhne unter Anwendung der Lohnsteuerklassen I bzw. III (vgl. § 38b Abs. 1 Satz 2 Nrn. 1 und Nr. 3 EStG) anstelle der Steuerklasse VI (§ 38b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG) berechnete, einbehielt und abführte, obgleich sich bei den Lohnkonten der hiervon betroffenen Arbeitnehmer weder Lohnsteuerkarten/Ersatz-bescheinigungen (§§ 39, 52b Abs. 1 EStG a. F.) noch Lohnsteuerabzugsbescheinigungen (vgl. § 39 Abs. 3 EStG n. F. bzw. § 39d EStG a. F.) mit entsprechenden Lohnsteuerabzugsmerkmalen fanden und solche Bescheinigungen im Zuge der Prüfung von der Klägerin auch nicht vorgelegt werden konnten.
Hierauf nahm die Prüferin eine Nachversteuerung vor, indem sie die Lohnsteuer nicht mehr nach der Lohnsteuerklasse I bzw. III, sondern nach der Lohnsteuerklasse VI berechnete. In Höhe der Differenz zwischen der Anwendung der Steuerklassen I/III und der ungünstigen Steuerklasse VI ermittelte die Prüferin einen Verkürzungsbetrag i. H v. 191.662,69 €:
Beträge in €
Zeitraum
01-12/2011
01-12/2012
01-12/2013
01-04/2014
Summe
Lohnsteuer
50.370,93
73.116,74
42.799,82
14.737,91
181.025,40
SolZ
2.846,07
4.399,67
2.548,73
842,82
10.637,29
53.217,00
77.516,41
45.348,55
15.580,73
191.662,69
Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht auf die Zusammenstellung der Prüfungsergebnisse als Anlage zum Bericht vom 17.03.2015 Bezug (Bl. 6 ff <12 bis 25> LSt-ArbG-Akte).
Gegen den formellen Geschäftsführer der Klägerin wurde ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Lohnsteuerhinterziehung durch Abgabe falscher Lohnsteueranmeldungen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO eingeleitet. Zwischenzeitlich hat die Staatsanwaltschaft B… mit Anklageschrift vom 29.12.2017 (Az. 467 Js 47898/17 Wi) - auf die das Gericht Bezug nimmt (Bl. 41 ff. Gerichtsakte [GA]) - bei dem Amtsgericht B… - Wirtschaftsstrafrichter - (Az.: 86 Ds 467 Js 47898/17 [212/17]) Anklage erhoben (Bl. 40 GA).
Im Stellungnahmeverfahren führte die Klägerin mit Schreiben vom 24.04.2015 aus, dass bei dem Beklagten Anträge gestellt worden seien, alle polnischen Arbeitnehmer nach der Vorschrift des § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln (Heftung in Bd. III Bl. 325 ff LStAP-Akte). Den Anträgen habe der Beklagte nicht entsprochen und darauf verwiesen, dass die ausländischen Arbeitnehmer stattdessen eine Einkommensteuererklärung einreichen sollten. Überdies bestehe die Vermutung einer unzulässigen Doppelbesteuerung, weil einige Arbeitnehmer mit ihren aus Deutschland stammenden Arbeitseinkünften auch der polnischen Einkommensbesteuerung unterworfen worden seien.
Mit einem (ersten) auf § 42d EStG gestützten Haftungsbescheid vom 20.08.2015 - auf den das Gericht Bezug nimmt (Bl. 3 ff Leitzordner [LO] „A… GmbH“) - nahm der Beklagte die Klägerin als Arbeitgeberin für die zuwenig einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer des Streitzeitraums i. H. v. 181.025,67 € nebst Solidaritätszuschlag i. H. v. 10.637,29 € in Anspruch. Den Haftungsbescheid erließ der Beklagte zunächst ohne Beifügung eines Leistungsgebots (§ 254 Abs. 1 Satz 1 AO), da er zunächst noch die vorrangige Haftungsinanspruchnahme der Arbeitnehmer erwogen hatte. Gleichzeitig behielt er sich vor, das für den Beginn der Vollstreckung erforderliche Leistungsgebot nachzuholen, sofern die Steuererhebung bei den Arbeitnehmern nicht möglich sei (Hinweis auf die Erläuterungen des Haftungsbescheides). Für die Lohnsteuer-Anmeldungen und die Steuerfestsetzungen für die Zeit von Januar 2011 bis April 2014 hob der Beklagte die Vorbehalte der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 Satz 1 AO auf.
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 21.09.2015 Einspruch ein, mit dem sie die Aufhebung der Vorbehalte der Nachprüfung monierte und außerdem ankündigte, alle relevanten Unterlagen nachzureichen. Zudem wolle sie korrigierte Lohnabrechnungen für das gesamte Jahr 2014 vorlegen.
Nachdem die Klägerin weitere Unterlagen für einige ihrer polnischen Arbeitnehmer vorgelegt hatte (vgl. Einspruchsentscheidung vom 25.08.2017, Bl. 7 f <8 Rs.> GA), erließ der Beklagte während des Einspruchsverfahrens am 19.12.2016 einen geänderten Haftungsbescheid, mit dem er die Haftungssumme unter nunmehriger Beifügung eines Leistungsgebots auf 167.427,05 € (Lohnsteuer) bzw. 9.871,14 € (Solidaritätszuschlag) reduzierte. Der geänderte Bescheid wurde nach § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens (Bl. 60 LO „A… GmbH“).
Mit Einspruchsentscheidung vom 25.08.2017 (Bl. 7 ff GA) wies der Beklagte den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück und führte zu deren Begründung aus, dass eine Aufhebung der Vorbehalte der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 AO habe erfolgen dürfen, zumal die betreffenden Lohnsteueranmeldungen Gegenstand einer Lohnsteueraußenprüfung gewesen seien und weiterer Prüfungsbedarf nicht (mehr) ersichtlich sei. Darüber hinaus stelle sich die Haftungsinanspruchnahme als rechtsfehlerfrei und überdies als ermessensgerecht dar. Unzweifelhaft handele es sich bei der Klägerin um einen inländischen Arbeitgeber i. S. d. § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, mit der Konsequenz, dass die Einkommensteuer der inländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der bei der Klägerin beschäftigten Kraftfahrer durch Abzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer) habe erhoben werden müssen. Es sei nicht zweifelhaft, dass die von den Arbeitnehmern der Klägerin bezogenen Arbeitseinkünfte nach Artikel 15 des maßgebenden Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Polen der inländischen Einkommensbesteuerung unterlägen. Fehlerhaft habe die Klägerin eine Vielzahl ihrer im Haftungsbescheid näher bezeichneten Arbeitnehmer in die Steuerklassen I bzw. III eingereiht, obschon die nach § 39d Abs. 1 EStG (a. F.) bzw. § 39 Abs. 3 EStG (n. F.) erforderliche Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug über die Eingruppierung in die Steuerklasse I/III nicht vorgelegt worden sei, sodass stattdessen eine Eingruppierung in die Steuerklasse VI hätte erfolgen müssen (§ 39c Abs. 1 und 2 EStG n. F.).
Der Einwand der Klägerin, für alle ihrer polnischen Arbeitnehmer seien Anträge auf Erteilung entsprechender Bescheinigungen für den Lohnsteuerabzug gestellt worden, sei anhand der Lohnkonten nicht feststellbar. Für das Jahr 2011 lägen keine solchen Anträge vor. Die für die Folgejahre gestellten Anträge seien bearbeitet. Voraussetzung für deren Erledigung seien indes vollständig gestellte und ausgefüllte amtliche Antragsformulare. Auf fehlende Angaben habe er - der Beklagte - den jeweiligen Arbeitnehmer hingewiesen. Nach Ablauf eines Kalenderjahres habe sich eine Weiterbearbeitung der unzureichend gestellten Anträge aufgrund Zeitablaufs erledigt.
Die Haftungsvoraussetzungen nach § 42d EStG setzten kein Verschulden des Arbeitgebers voraus. Allenfalls dann, wenn der Arbeitgeber sich in einem entschuldbaren Rechtsirrtum befunden habe, dessen wesentliche Ursache in der Sphäre der Finanzverwaltung liege, könne dessen Haftungsinanspruchnahme für eine rechtsfehlerhafte Einbehaltung und Abführung von Lohnsteuer ausscheiden. Im Streitfall lägen hierfür keine Anhaltspunkte vor. Vielmehr sei die Rechtslage zur Einbehaltungs- und Abführungsverpflichtung der Lohnsteuer eindeutig und hätte von der Klägerin beachtet werden müssen.
Auch der Höhe nach begegne die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin keinen Bedenken. Eine weitere Herabsetzung der Haftungssumme komme auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin im Einspruchsverfahren nachgereichten Unterlagen nicht in Betracht (Hinweis auf Seite 7 der Einspruchsentscheidung, Bl. 10 GA).
Die Haftungsinanspruchnahme sei auch ermessensgerecht. Soweit die Haftung reiche, seien Arbeitgeber und Arbeitnehmer Gesamtschuldner (§ 42d Abs. 3 Satz 1 EStG). Das FA sei deshalb berechtigt, die Steuer- bzw. Haftungsschulden nach pflichtgemäßem Ermessen gegenüber jedem Gesamtschuldner geltend zu machen (§ 42 d Abs. 3 Satz 2 EStG). Es könne den Arbeitgeber auch dann durch Haftungsbescheid in Anspruch nehmen, wenn der Arbeitnehmer zur Einkommensteuer veranlagt werde. Bei Anlegung dieser Maßstäbe sei es zweckmäßig und geboten, die Klägerin als Haftungsschuldnerin für die verkürzten Lohnsteuerbeträge und Annexsteuern in Anspruch zu nehmen. Zum einen handele es sich um eine Vielzahl von Arbeitnehmern (66 im Jahr 2011; 80 im Jahr 2012 und 45 im Jahr 2013). Zudem sei bedeutsam, dass die Finanzbehörde zur Geltendmachung ihrer Ansprüche nur unter erschwerten Bedingungen auf die polnischen Arbeitnehmer (steuerlich nicht geführt, Wohnsitz im Ausland) zugreifen könne.
Aufgrund des Akzessorietätsgrundsatzes scheide eine Haftung der Klägerin zwar aus, wenn eine Steuerverkürzung nicht eingetreten sei, etwa weil feststehe, dass eine Einkommensteuerschuld nicht oder nicht in Höhe des Lohnabzugs entstanden sei. Dies setze aber einen entsprechenden Nachweis des Arbeitgebers (Haftungsschuldners) voraus, woran es im Streitfall mangele (Finanzgericht [FG] Berlin-Brandenburg, Urteile vom 23.02.2017 4 K 4109/15 und 4 K 4083/15, siehe jeweils juris).
Hiergegen hat die Klägerin mit ihrem am selben Tag beim Finanzgericht eingegangenen Schriftsatz vom 25.09.2017 Klage erhoben, mit der sie ihr vorinstanzliches Begehren wiederholt und vertieft.
Ergänzend führt sie aus:
Die Praxis zeige, dass polnische Arbeitnehmer, die in Deutschland einer nichtselbständigen Tätigkeit nachgingen, von den deutschen Finanzämtern zur Abgabe einer inländischen Einkommensteuererklärung aufgefordert würden. Ihr erschließe sich nicht, wieso der Beklagte nicht auch im Streitfall von dieser Möglichkeit Gebrauch mache. Durch eine Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärungen könnte in der Mehrzahl der Fälle erreicht werden, dass zunächst die polnischen Staatsbürger ihrer Pflicht zur Erklärung der Einkünfte nachkämen. Darüber hinaus würde sich herausstellen, dass viele Arbeitnehmer nur für einen kurzen Zeitraum beschäftigt gewesen seien. Eine Besteuerung in der vom Beklagten vorgesehenen Höhe schiede damit aus. Davon abgesehen käme der Beklagte damit seiner selbst vorgeschlagenen Verfahrensweise nach. Der Beklagte sei ohnehin verpflichtet, im Wege der Amtsermittlung die Besteuerungsmöglichkeiten der ausländischen Arbeitnehmer im Inland unter Berücksichtigung der Regelung in Art. 15 Abs. 2 des mit der Republik Polen abgeschlossenen DBA zu prüfen. Die Verpflichtung zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen sei gegenüber den polnischen Arbeitskräften mit Hilfe von deren Wohnanschriften und NIP-Nummern auch durchsetzbar. Des Weiteren wäre eine Amtshilfe des polnischen Ministeriums zur Aufklärung des Sachverhalts möglich gewesen. Für den Fall der nachträglichen Versteuerung der streitgegenständlichen Einkünfte nach der Steuerklasse VI bestünde eine Steuererklärungspflicht für die polnischen Kraftfahrer, deren Einhaltung den Beklagten verpflichte, von den Arbeitnehmern eine Einkommensteuererklärung einzufordern. Für die von ihr - der Klägerin - in ihrem Schriftsatz vom 15.02.2018 (Bl. 66 ff. 4 K 4263/17) namentlich bezeichneten Arbeitnehmer, sei erkennbar, dass deren Einkommen (ohne Berücksichtigung von Werbungskosten) in den maßgebenden Veranlagungszeiträumen jeweils unterhalb des steuerlichen Grundfreibetrages gelegen habe, mit der Konsequenz, dass eine Einkommensteuer nicht entstanden sei und für eine Lohnsteuerhaftung insoweit keine Grundlage bestehe.
Die Klägerin hat dem Beklagten während des laufenden Klageverfahrens für einige seiner polnischen beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmer (Fahrer) Einkommensteuerbescheide vorgelegt, wonach die Einkommensteuer in Bezug auf den Streitzeitraum jeweils 0 € beträgt. Gleichzeitig wurde mitgeteilt, dass weitere betroffene Arbeitnehmer angeschrieben und gebeten worden seien, für den Streitzeitraum ihre Einkommensteuerbescheide vorzulegen. Zur Begründung macht die Klägerin geltend, dass sie bereits für die Arbeitnehmer „D…“, „E…“, „F…“ den Beweis dafür angetreten habe, dass deren persönliche Einkommensteuerschuld lediglich 0 € betrage.
Für den Arbeitnehmer „G…“ stehe ebenso fest, dass dessen Einkommensteuerschuld geringer sei als die auf seinen Arbeitslohn entfallende Lohnsteuerschuld. Es sei davon auszugehen, dass die Verhältnisse bei den weiteren Arbeitnehmern ähnlich lägen. Obgleich die Arbeitnehmer namentlich bekannt seien, weigere der Beklagte sich beharrlich, deren steuerliche Verhältnisse anhand der ihm bekannten Daten über die Veranlagung zu ermitteln. Dies verstoße gegen §§ 29c, 30 AO, die den Beklagten berechtigten, diesbezügliche Nachforschungen anzustellen. Überdies seien die betreffenden Arbeitnehmer gegenüber dem FA nach § 93 AO verpflichtet, Auskunft über ihre steuerlichen Verhältnisse zu geben. Das dem Beklagten im Rahmen der Haftungsinanspruchnahme obliegende Entschließungs- und Auswahlermessen verpflichte diesen, die bei ihm zugänglichen Einkommensteuererklärungen und Einkommensteuerbescheide zu berücksichtigen. Hierzu müsse der Beklagte keine Ermittlungen im Ausland führen, denn die polnischen Arbeitnehmer hätten bereits von sich aus ihre Besteuerungsgrundlagen durch Abgabe von Einkommensteuererklärungen mitgeteilt. Ohne erkennbare Rechtsgrundlage verstoße der Beklagte gegen den aus § 88 AO folgenden Amtsermittlungsgrundsatz.
Hierauf setzte der Beklagte mit Verfügung vom 28.06.2018 im Verfahren der behördlichen Aussetzung der Vollziehung insgesamt mehr als die Hälfte der Haftungssumme i. H. v. 87.713,52 € (Lohnsteuer) nebst 4.935,57 € (Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer) von der Vollziehung aus. Eine darüber hinausgehend beantragte Vollziehungsaussetzung lehnte er ab, weil nicht mit Sicherheit davon ausgegangen werden könne, dass alle polnischen Kraftfahrer zur inländischen Einkommensteuer veranlagt worden seien.
Mit Verwaltungsakt vom 11.10.2018 hat der Beklagte den angefochtenen Haftungsbescheid vom 19.12.2015 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25.08.2017 nach § 130 Abs. 1 AO teilweise zurückgenommen und die Haftungssumme betreffend Lohn- und Annexsteuern von insgesamt 177.278,19 € auf den Betrag von 163.903,21 € herabgesetzt (Bl. 170 f Streitakte). Gegen diesen Bescheid ist das Klageverfahren nach Maßgabe des § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) fortgesetzt worden.
Die Klägerin beantragt,den Haftungsbescheidvom 11.10.2018 (ersatzlos) aufzuheben;hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte führt aus, dass die polnischen NIP-Nummern keinen Aufschluss darüber zuließen, ob die betroffenen Arbeitnehmer in Polen eine Einkommensteuererklärung abgegeben hätten. Zudem sei dies für das hiesige Haftungsverfahren ohne Bedeutung. Eine Verpflichtung zur Amtshilfe bestehe nicht. Vielmehr treffe die Klägerin die objektive Feststellungslast dafür, ob und in welchem Umfang bei ihren Arbeitnehmern Einkommensteuersteuer festgesetzt werde. Seiner Lohnsteueraußenprüfungsstelle stehe weder im Klageverfahren noch im Rahmen der Außenprüfung das Recht zu, die Daten der Arbeitnehmer abzurufen. Es sei Aufgabe der Klägerin, den Nachweis zu erbringen, dass durch die Einbehaltung der Lohnsteuern nach Maßgabe der Steuerklassen I und III dem Fiskus kein Schaden entstanden sei. Einen solchen Nachweis sei die Klägerin schuldig geblieben. Die Verpflichtung der Lohnversteuerung nach der Steuerklasse VI entspreche den Vorschriften des § 39c EStG bzw. § 39d EStG. Ein Teil der Haftungssumme beruhe darauf, dass die Klägerin die Höhe der einzubehaltenden Lohnsteuer nach Steuerklasse III vorgenommen habe, obschon insoweit lediglich eine amtliche Bescheinigung nach der Steuerklasse I vorgelegen habe. Die von der Klägerin für ihre Arbeitnehmer mitgeteilten Löhne sagten nichts über deren tatsächlich erzieltes Einkommen aus. Ob das Einkommen tatsächlich unterhalb des Grundfreibetrages läge, stehe nicht fest, weil nicht auszuschließen sei, dass die Arbeitnehmer noch weiteres steuerpflichtiges Einkommen bezogen hätten.
Die Klägerin habe vielmehr bislang lediglich in wenigen Haftungsfällen im Volumen von rund 8.300 € nachgewiesen, dass die im inländischen Lohnsteuerabzugsverfahren abzuführende Lohnsteuer höher war als die endgültige Einkommensteuer der davon betroffenen Arbeitnehmer.
Es sei nicht einmal bekannt, ob für alle der im Haftungsbescheid erfassten Arbeitnehmer tatsächlich Einkommensteuererklärungen abgegeben worden seien. Unklar sei, ob die Klägerin von ihren Arbeitnehmern überhaupt Rückmeldung in Form der Zurverfügungstellung von Einkommensteuerbescheiden erhalten habe. Die wenigen zur Verfügung gestellten Einkommensteuerbescheide ließen nicht den Schluss zu, dass die endgültige Einkommensteuerschuld ihrer Arbeitnehmer generell geringer war als die im Lohnsteuerabzugsverfahren abzuführende Lohnsteuer. Überdies sei bedeutsam, dass sich die Klägerin bereits geraume Zeit (seit April 2015) darum bemühe, von ihren Arbeitnehmern Einkommensteuerbescheide zu erhalten.
Im Verhandlungstermin haben die Beteiligten auf Nachfrage des Gerichts klargestellt, dass im Haftungsbescheid vom 11.10.2018 die von der Klägerin für ihre Arbeitnehmer vorgelegten Einkommensteuerbescheide bei der Höhe der Haftungssumme vollständig berücksichtigt worden sind.
Mit dem beim FG am 11.10.2018 eingegangenen Schriftsatz vom 09.10.2018 – auf den der Senat wegen der weiteren Einzelheiten Bezug nimmt (Bl. 139 ff Streitakte) – hat die Klägerin für sieben ihrer Arbeitnehmer, nämlich „H…“, „I…“, „J…“, K…“, „L…“, „M…“, sowie „N…“ betreffend das Jahr 2011 (fiktive) Einkommensteuerberechnungen unter Berücksichtigung von Fahrt- und Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit eingereicht (Hinweis auf Bl. 145 bis 156 Streitakte). Außerdem hat sie für einige diese Beschäftigten von diesen unterschriebene „Einwilligungserklärungen“ vorgelegt, denen zufolge diese sich damit einverstanden erklären, dass ihre Daten bei der streitigen Haftungsinanspruchnahme durch das FA B… bzw. dem FG verwendet werden dürfen.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidungsfindung neben jeweils einem Band (Bd.) Streitakten zum vorliegenden Klageverfahren (4 K 4263/17) sowie den Eilverfahren 4 V 4246/17 und 4 V 9135/18 außerdem 1 Bd. Lohnsteuerarbeitgeber-, 3 Bde. Lohnsteueraußenprüfungsakten sowie ein Leitzordner „A… GmbH“ des FA C… zur Steuernummer … vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Haftungsbescheid vom 20.08.2015, geändert durch Bescheid vom 19.12.2016, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2017, geändert durch Haftungsbescheid vom 11.10.2018, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Klägerin durch Haftungsbescheid für Lohn- und Annexsteuern liegen vor. Die Ausübung des Ermessens begegnet keinen Bedenken.
Gemäß § 42d EStG haftet der Arbeitgeber u.a.
1.
für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat (Abs. 1 Nr. 1) und
2.
für die Einkommensteuer (Lohnsteuer), die auf Grund fehlerhafter Angaben im Lohnkonto oder in der Lohnsteuerbescheinigung verkürzt wird (Abs. 1 Nr. 3).
Die Klägerin - die über eine Geschäftsleitung in B… verfügt - ist als inländische Arbeitgeberin (vgl. § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zur Einbehaltung und Abführung der auf den ausgezahlten Löhnen ihrer angestellten Kraftfahrer lastenden Lohn- und Annexsteuern (z. B. Solidaritätszuschlag) verpflichtet. Das ist zwischen den Beteiligten unstrittig und bedarf keiner vertieften Ausführungen.
Die angestellten Kraftfahrer, bei denen es sich (soweit ersichtlich) um polnische Staatsbürger ohne Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland handelt und für die (soweit ersichtlich) keine Identifikationsnummern nach § 139b AO erteilt wurden, unterliegen hinsichtlich ihrer Löhne - soweit sie für eine in Deutschland ausgeübte (Fahr-)Tätigkeit gezahlt werden - auch der deutschen Einkommensbesteuerung. Dies ergibt sich aus Art 15 Abs. 1 DBA Polen, der im Regelfall eine Besteuerung der Lohneinkünfte im Tätigkeitsstaat vorsieht. Für eine Verlagerung des Besteuerungsrechts in den Ansässigkeitsstaat (Polen) nach der Bestimmung des Art 15 Abs. 2 ist hingegen kein Raum, weil die fraglichen Vergütungen nicht von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt wurden, der nicht in Deutschland ansässig ist.
Der Beklagte durfte die Differenz zwischen Lohnsteuerklasse I und VI bzw. III und I in Bezug auf die polnischen Kraftfahrer zutreffend durch Haftungsbescheid nach § 42d EStG geltend machen.
Sofern es sich bei den Arbeitnehmern der Klägerin um nicht meldepflichtige Arbeitnehmer handelte (z. B. im Ausland lebende und auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG unbeschränkt steuerpflichtige oder gem. §§ 1, 49 EStG beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer), folgt dies für den Haftungszeitraum vom 01.01.2011 bis 31.12.2011 aus § 39d EStG i. V. m. § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG, § 52b Abs. 7 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes und für den daran anschließenden Haftungszeitraum aus § 39c Abs. 2 EStG i. V. m. § 39 Abs. 3 EStG. § 39 Abs. 3 EStG hat die Regelung des § 39d EStG übernommen (zum zeitlichen Anwendungsbereich, vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23.02.2017 4 K 4109/15, juris).
Die Haftung beruht für den gesamten Haftungszeitraum auf dem Umstand, dass amtliche Bescheinigungen über den Lohnsteuerabzug mit dem entsprechenden Lohnsteuerabzugsmerkmal der Steuerklasse I bzw. III (§ 38 Abs. 1 Nrn. 1 und 3 EStG) denen als gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen für den zum Lohnsteuerabzug verpflichteten Arbeitgeber Bindungswirkung zukommt (§§ 179, 182 Abs. 1 AO), nicht - wie erforderlich - zum Lohnkonto des jeweiligen Arbeitnehmers genommen wurden. Dieser Umstand dürfte auf ein Verschulden des jeweiligen Arbeitnehmers (nicht etwa des Arbeitgebers) zurückzuführen sein. Ein Verschulden liegt vor, wenn der Arbeitnehmer vorsätzlich oder fahrlässig die Vorlage oder Rückgabe der Lohnsteuerabzugsbescheinigung verzögert (siehe auch Lohnsteuerrichtlinien - LStR - 39c Abs. 1 Satz 2). Hieran zu zweifeln besteht weder nach dem Vortrag der Beteiligten noch sonst nach Aktenlage Anlass.
Sollten die im Streitfall eingesetzten Kraftfahrer demgegenüber ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland gehabt haben, würde dies am Ergebnis nichts ändern, weil auch für diese Arbeitnehmer entweder Lohnsteuerkarten/Ersatzbescheinigungen (nach früherer Rechtslage) bzw. entsprechende elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale vorliegen müssten (vgl. § 39c Abs. 1 EStG i. V. m. § 39e Abs. 4 EStG sowie zur früheren Rechtslage bis 2013 vgl. § 52b Abs. 1 EStG sowie Urteil des FG Berlin-Brandenburg a.a.O. mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes [BFH]).
Da die Klägerin nach den Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfungsstelle des FA C… keine Bescheinigungen über den Lohnsteuerabzug vorlegen konnte, ist die noch im Streit verbliebene Nachversteuerung keinen Bedenken ausgesetzt.
Soweit die Klägerin einwendet, aufgrund hoher Werbungskosten für Fahrt- und Verpflegungsmehraufwendungen und anderer Abzüge blieben die von ihren Beschäftigten geschuldeten Einkommensteuern hinter den haftungsgegenständlichen Lohnsteuerbeträgen zurück, so dass ihre Haftungsinanspruchnahme ungerechtfertigt sei, ist ebenfalls kein Raum für eine abweichende Beurteilung.
Allerdings folgt der Senat nicht der Auffassung, wonach die Höhe der endgültigen Einkommensteuerschuld der Arbeitnehmer in tatbestandlicher Hinsicht ohne Relevanz für die Haftungsinanspruchnahme des Arbeitgebers sei, weil dessen Haftungsschuld ausschließlich die Lohnsteuer betreffe, die in ihrem Entstehen akzessorisch lediglich von der Höhe der Jahreslohnsteuerschuld, nicht aber von der letztendlich entstandenen Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers abhänge (so etwa Wagner in: Blümich, § 42d Rdnr. 28 ff. 142. EL Juni 2018 m.w.N.). Nach dieser engen Auffassung wäre die Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Haftungsschuldner nach § 42d EStG regelmäßig ermessensfehlerhaft, wenn die Steuer beim Arbeitnehmer deshalb nicht nachgefordert werden kann, weil die Veranlagungen bestandskräftig sind und die Voraussetzungen für eine Änderung wegen neuer Tatsachen nach § 173 AO nicht vorliegen (siehe BFH-Urteil vom 09.10.1992 VI R 47/91, BStBl II 1993, 169).
Der Senat hält diese Auffassung indes für zu eng, weil nicht hinreichend beachtet wird, dass aufgrund des Akzessorietätsgrundsatzes eine enge Bindung der im Lohnsteuerabzugsverfahren anzumeldenden Lohnsteuer mit der endgültigen Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers besteht (vgl. Urteile des hiesigen Senats vom 23.02.2017 zu den Aktenzeichen 4 K 4083/15 und 4 K 4109/15 jeweils juris; Bundesgerichtshof [BGH), Urteil des 1. Strafsenats, vom 08.02.2011 1 StR 651/10, Neue Juristische Wochenschrift [NJW] 2011, 2526, juris, Rz. 15, der für den Fall einer Lohnsteuerhinterziehung auf Zeit eine Schätzung nach geringeren Durchschnittssätzen zulässt; betreffend das Verhältnis Umsatzsteuer-Vorauszahlungs-/Jahresschuld im Haftungsfall: BFH-Beschluss vom 13.03.2014 V B 47/13, BFH/NV 2014, 827; Krüger in Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 42d Tz. 2 m. w. N.; Gersch in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 287. Lieferung 08.2018, § 42d Rdnr. 22 m. w. N.). Die Lohnsteuer ist nicht verselbständigt, sondern als Vorauszahlungsschuld auf die Einkommensteuer ausgestaltet und somit als eine durch die Festsetzung der jährlichen Einkommensteuerschuld bedingte Steuerschuld konzipiert. Der Rechtsgrund für eine Lohnsteuerzahlung ist nur so lange in der Lohnsteueranmeldung zu sehen, bis ein Einkommensteuerbescheid erlassen ist (vgl. Gersch in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 287. Lieferung 08.2018, § 42d EStG, Rdnr. 22 m. w. N.). Allerdings führt die voraussetzungslose Bindung der Lohnsteuerhaftung an die endgültige Einkommensteuerschuld dazu, dass das Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers zur Feststellung der endgültigen Einkommensteuerschuld für eine Vielzahl von Arbeitnehmern „Schattenveranlagungen“ durchführen und neben Lohneinkünften auch alle etwaigen weiteren Einkünfte, seine Werbungskosten, Sonderausgaben sowie außergewöhnlichen Belastungen ermittelt müsste. Obschon hierfür an sich nicht das Betriebsstätten-, sondern das Veranlagungsfinanzamt zuständig ist und obwohl der Arbeitgeber keinen arbeitsvertraglichen Anspruch gegen den Arbeitnehmer hat ihm die Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen (zum arbeitsrechtlichen Aspekt: Blümich/Heuermann, Mai 2006, EL 90, § 42d Rdnr. 32). Zur Vermeidung so genannter „Schattenveranlagungen“ hält der Senat deswegen einen entsprechender Nachweis des Arbeitgebers erforderlich, aus dem sich die Besteuerungsgrundlagen des jeweiligen Arbeitnehmers sicher entnehmen lassen (siehe auch FG Berlin-Brandenburg a.a.O.). Die Überbürdung der Nachweispflicht auf den Arbeitgeber erscheint angemessen. Auch verfassungsrechtliche Bedenken im Hinblick auf eine etwaige übermäßige Inanspruchnahme des Arbeitgebers liegen nicht vor. Wie auch der vorliegende Fall verdeutlicht, hatte die Klägerin es von vornherein in der Hand, ihre Haftung zu vermeiden, wenn sie den gesetzlichen Erfordernissen Rechnung getragen und entsprechende amtliche Bescheinigungen zu den jeweiligen Lohnkonten genommen hätte oder bei deren Fehlen die Lohnsteuer nach Steuerklasse VI einbehalten und an den Beklagten abgeführt hätte. Abgesehen davon steht es der Klägerin frei, ihre Beschäftigten in Regress zu nehmen.
Mit Ausnahme der bereits im geänderten Haftungsbescheid vom 11.10.2018 (Bl. 170 f Streitakte) berücksichtigten Minderungen mangelt es im Streitfall indes an einem solchen Nachweis. Bis zuletzt hat die Klägerin nicht den Beweis dafür antreten können, ob und in welcher Höhe bei den betroffenen Arbeitnehmern eine inländische Einkommensteuer entstanden ist. Auf die Höhe der ausländischen Einkommensteuer kann es für die Höhe des inländischen Lohnsteuerabzugs nicht ankommen. Trotz Aufforderung des Beklagten hat die Klägerin keine inländischen Einkommensteuerbescheide der betreffenden Arbeitnehmer zur Untermauerung ihres diesbezüglichen Sachvortrags vorlegen können, was auch für Zwecke des Lohnsteuerhaftungsverfahrens zu ihren Lasten zu würdigen ist (siehe Krüger in Schmidt a.a.O.), weil die Klägerin insoweit die objektive Feststellungslast trifft.
Dies gilt auch für die mit Schriftsatz der Klägerin vom 09.10.2018 mitgeteilten Arbeitnehmer, weil die Klägerin weder das zuständige Veranlagungsfinanzamt noch die Steuernummern noch Abschriften der Einkommensteuererklärungen, geschweige denn Einkommensteuerbescheide vorgelegt hat. Vielmehr handelt es sich lediglich um fiktive Berechnungen. Die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen der von der Klägerin im Haftungszeitraum eingesetzten Kraftfahrer liegen im Übrigen nach wie vor völlig im Dunkeln.
Es ist auch nicht erkennbar, dass die gegenüber den Arbeitnehmern erfolgte vorrangige Inanspruchnahme der Klägerin als deren Arbeitgeberin einen Ermessensfehler i. S. der § 102 FGO, § 5 AO begründet.
Der Beklagte hat insoweit die vorrangige Inanspruchnahme der Klägerin gegenüber den Arbeitnehmern durch Nachforderungsbescheid nachvollziehbar mit der administrativen Vereinfachung begründet, weil auf die polnischen Arbeitnehmer nur unter erschwerten Bedingungen (steuerlich nicht geführt, Wohnsitz ggf. im Ausland oder unbekannt, Amtshilfeersuchen an polnische Behörden usw.) zugegriffen werden könnte. Abgesehen davon ist bedeutsam, dass die Klägerin die erforderlichen Lohnsteuerabzugsbescheinigungen mit Ausweis der Lohnsteuerklasse I auch ohne Mitwirkung der jeweiligen Arbeitnehmer hätte beantragen können (vgl. § 39 Abs. 3 Satz 3 EStG).
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Soweit ersichtlich ist höchstrichterlich nicht abschließend geklärt, ob bei einer Haftungsinanspruchnahme des Arbeitgebers nach Ablauf des Kalenderjahres dessen Haftung durch die Höhe der endgültigen Einkommensteuerschuld der Arbeitnehmer unter dem Gesichtspunkt der Akzessorietät tatbestandlich begrenzt wird (vgl. insoweit BFH-Beschluss vom 10.10.2006 VII B 30/06, BFH/NV 2007, 304), oder ob dieser Umstand nur für das Auswahlermessen des FA bedeutsam ist (siehe BFH-Urteil vom 09.10.1992 VI R 47/91, BStBl II 1993, 169). Zudem erscheint der Umfang der Sachaufklärungspflicht des Gerichts nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO klärungsbedürftig, wenn der Arbeitgeber – wie im vorliegenden Fall – behauptet, die Einkommensteuer der Arbeitnehmer bleibe der Höhe nach hinter der Lohnsteuer zurück.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 29c, 30 AO
§§ 1, 49 EStG
§ 8 Abgabenordnung
§ 9 AO
§ 39d EStG
§ 42d EStG
§ 93 AO
§ 88 AO
§ 68 Finanzgerichtsordnung
§ 39c EStG
§ 139b AO
§ 8 AO
§ 173 AO
§ 102 FGO
§ 5 AO
§ 38b Abs. 1 Satz 2 Nrn. 1 und Nr. 3 EStG
§ 38b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG
§ 39 Abs. 3 EStG
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 1 Abs. 3 EStG
§ 254 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 365 Abs. 3 AO
§ 164 Abs. 3 AO
§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 39d Abs. 1 EStG
§ 39c Abs. 1 und 2 EStG
§ 42d Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 42 d Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 130 Abs. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 39c Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 52b Abs. 7 EStG
§ 39c Abs. 2 EStG
§ 38 Abs. 1 Nrn. 1 und 3 EStG
§ 39c Abs. 1 EStG
§ 39e Abs. 4 EStG
§ 52b Abs. 1 EStG
§ 39 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 42d des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 169
BFH/NV 2014, 827
BFH/NV 2007, 304
VI R 47/18
67 Js 47898/17
4 K 4109/15
4 K 4083/15
4 K 4263/17
4 V 4246/17
4 V 9135/18
92 VI R 47/91
1 StR 651/10
14 V B 47/13
06 VII B 30/06