Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-08-08, Aktenzeichen 11 K 3681/12 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2013:0808.11K3681.12E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 24.05.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.09.2012 wird insoweit geändert, als die Einkünfte des Klägers in Höhe von 476.000 € mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG versteuert werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob dem Kläger im Rahmen des Erwerbs von Anteilen an der T GmbH (GmbH) ein nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) oder § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu versteuernder Mehrwert zugewendet wurde und der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid 2008 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändert werden konnte.
Der Kläger war bis zum Frühjahr 2008 als Kommunikations- und Motivationstrainer selbstständig tätig.
Mit notariellem Vertrag vom ………...2008 (Notar ……. , Urkunden Nr. …….) erwarb der Kläger von Herrn N 50 % der Anteile an der GmbH und wurde gleichzeitig zum Geschäftsführer der GmbH bestellt. Die Parteien vereinbarten ein Rückerwerbsrecht. Herr N kann den Rücktritt vom Vertrag erklären und die Rückübertragung des GmbH-Anteils nebst der übertragenen Kapitalrücklage verlangen, wenn der Kläger in den nächsten sieben Jahren ohne Zustimmung über den GmbH-Anteil verfügt oder in den nächsten sieben Jahren vor Herrn N verstirbt. Im Falle des Rücktritts ist der Kaufpreis von 73.397,15 € zinslos zurückzuzahlen (s. Punkt 5 des notariellen Vertrages).
Der notarielle Vertrag wurde durch ein auf den …………..2008 datiertes Schreiben ergänzt, dass von Herrn N und dem Kläger unterzeichnet ist. Ausweislich dieses Schreibens sind die Punkte 5 und 6 des notariellen Vertrages nicht eindeutig gefasst worden. Die Punkte hätten insbesondere enthalten sollen, dass alle bis zum Übertragungsstichtag erwirtschafteten und festgestellten Gewinne ausschließlich Herrn N zustünden. Das Gewinnbezugsrecht stünde dem Kläger somit erst für Gewinne ab dem Jahr 2008 und nicht für die Gewinne der davor liegenden Wirtschaftsjahre zu.
Die GmbH wurde im Jahr 2006 neu gegründet. Herr N brachte mit Vertrag vom ….2006 rückwirkend zum 01.01.2006 sein Einzelunternehmen gegen die Gewährung von Gesellschafterrechten zu Buchwerten in die GmbH ein. Der Kläger war sowohl für das Einzelunternehmen als auch für die nachfolgende GmbH seit ca. 2002/2003 als selbstständiger Motivations- und Kommunikationstrainer tätig.
Auf Grundlage der eingereichten Einkommensteuererklärung für 2008 veranlagte der Beklagte den Kläger mit Einkommensteuerbescheid vom 28.10.2009 erklärungsgemäß. Der Steuerbescheid wurde bestandskräftig. Zum Veranlagungszeitpunkt lag dem Veranlagungsbezirk des Beklagten eine nachrichtliche Mitteilung der für die GmbH zuständigen Körperschaftsteuerstelle vor, wonach der Kläger seit dem 29.02.2008 an der GmbH beteiligt sei. Die Kapitalgesellschaft habe ein Nennkapital von 25.000 €, der Anteil des Klägers betrage 12.500 €/50 %. 50 % der Kapitalrücklage (= 60.897,35 €) seien mitveräußert worden. Der Kaufpreis habe insgesamt 73.397,35 € betragen.
Bei der GmbH fand in den Jahren 2010/2011 eine Betriebsprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 statt. Nach den Feststellungen des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung lag der zwischen dem Kläger und Herrn N vereinbarte Kaufpreis für die GmbH-Anteile zum Übertragungszeitpunkt unter dem tatsächlichen Wert der Geschäftsanteile. Den Unternehmenswert der GmbH berechnete die Betriebsprüfung unter Berücksichtigung aller vom Kläger vorgebrachten Risiken auf 1.098.794 € (= 1.836.005 € ./. Abschlag betriebsbedingte Minderungen 737.211 €). Es ergab sich folgender dem Kläger nach Ansicht der Betriebsprüfung zugeflossener Vorteil:
Unternehmenswert 1.098.794 €
x 50 % Anteil 549.397 €
./. geleistete Anschaffungskosten 73.397 €
zugeflossener Vorteil (Mehrbetrag) 476.000 €
Die Betriebsprüfung ging in Übereinstimmung mit dem Kläger davon aus, dass bei der Veräußerung der Geschäftsanteile sowie der Festlegung des Kaufpreises keine privaten Überlegungen eine Rolle gespielt hätten und somit eine Schenkung auszuschließen sei. Im Hinblick auf die Einlassung der GmbH, die Übertragung der Anteile sei erfolgt, um den Kläger langfristig als Mitarbeiter der Gesellschaft zu gewinnen und an das Unternehmen zu binden, behandelte die Betriebsprüfung den zugeflossenen Vorteil von 476.000 € als nachträgliche Einkünfte im Sinne des § 15 EStG für die bisherige Tätigkeit des Klägers als Kommunikations- und Motivationstrainer. Die Anschaffungskosten des Klägers für die GmbH-Anteile erhöhte die Betriebsprüfung entsprechend. Die weiteren Einzelheiten sind dem Betriebsprüfungsbericht vom 11.10.2011 zu entnehmen, auf den vollinhaltlich verwiesen wird.
Unter Berücksichtigung der vom Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung mitgeteilten Werte erließ der Beklagte am 24.05.2012 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2008, in dem er die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 476.000 € erhöhte.
Der Kläger legte am 12.06.2012 Einspruch ein.
Zur Begründung trug der Kläger vor, die Voraussetzungen für eine Änderung des bestandskräftigen Bescheides nach § 173 Abs. 1 AO lägen nicht vor. Dem Beklagten sei die Übertragung der GmbH-Anteile und die Höhe des Kaufpreises zum Zeitpunkt der Einkommensteuerveranlagung bekannt gewesen. Die nunmehr vorgenommene erneute Beurteilung dieses Vorgangs und die sich daraus ergebenden Schlussfolgerungen würden keine neuen Tatsachen im Sinne des § 173 AO darstellen. Darüber hinaus lasse sich der Sachverhalt keiner Einkunftsart zuordnen. Der Beklagte habe nicht dargelegt, unter Zugrundelegung welcher Vorschrift der Kauf von Gesellschaftsanteilen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führe.
Es sei nochmals darauf hinzuweisen, dass ihn und Herrn N weder eine verwandtschaftliche noch freundschaftliche Beziehung verbinde. Er habe sich im Unternehmen der GmbH um die Mitarbeiter gekümmert. Zu den Schwerpunkten seiner Tätigkeit hätten unter anderem die Mitarbeiterschulung und -motivation sowie der Mitarbeitereinsatz gehört. Die GmbH habe überwiegend Teilzeitkräfte beschäftigt, die im Telefonvertrieb hauptsächlich Praxisbedarf für Ärzte offerierten. Da er immer wieder neue Ideen sowohl im Bereich der Motivation als auch im Absatzbereich entwickelt habe und heute noch entwickele, sei er für die GmbH, deren Erfolg von gut organisierten und motivierten Mitarbeitern abhängig sei, ein wichtiger Faktor. Er habe zum damaligen Zeitpunkt seine selbstständige Tätigkeit durch die Gründung einer eigenen Gesellschaft (X GmbH) ausbauen wollen. Damit verbunden wäre die Aufgabe seiner Tätigkeit im Bereich Motivation/Kommunikation gewesen. Herr N habe ihn allerdings als Mitarbeiter der GmbH behalten wollen. Dies sei nur in Form einer Gesellschafterstellung erreichbar gewesen. Unter Berücksichtigung des Risikos einer weiteren gesetzlichen Einschränkung des telefonischen Vertriebs hätten sie sich auf den Kaufpreis für die GmbH-Anteile geeinigt und diesen als angemessen angesehen. Insoweit sei auf das BFH-Urteil vom 19.08.2009 III R 79/07 zu verweisen, in dem der BFH eindeutig die Auffassung vertrete, dass falls der Anteilsverkauf wirksam vereinbart und vereinbarungsgemäß durchgeführt worden sei, der von den Vertragsparteien vereinbarte Preis, den diese für angemessen halten dürften und dies auch getan hätten, der Besteuerung zu Grunde zu legen sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 11.09.2012 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte der Beklagte aus, dem Tatsachenbegriff des § 173 AO unterfielen die der Wertfindung der GmbH-Anteile zu Grunde liegenden wertbegründenden Eigenschaften. Diese wertbegründenden Eigenschaften seien im Rahmen der Groß- und Konzernbetriebsprüfung im Einzelnen ermittelt und vollständig offen gelegt worden. Sie seien in der Steuererklärung nicht explizit dargelegt bzw. bei der Erstbearbeitung des Falles anderweitig bekannt gewesen und dem Beklagten somit erst nachträglich bekannt geworden.
In materiell-rechtlicher Hinsicht sei auf das Urteil des BFH vom 12.10.2011 I R 33/10, BStBl. II 2012, 445 hinzuweisen. Erfolge die Übertragung von Anteilen mit Rücksicht auf das Arbeitsverhältnis des Empfängers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft als leitender Mitarbeiter, handele es sich nach dieser Rechtsprechung um Arbeitslohn im Sinne von § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Da der Kläger ursprünglich selbstständig für die GmbH tätig gewesen sei, sei es vertretbar, die Einkünftezurechnung nicht im Rahmen von § 19 EStG, sondern im Rahmen von § 15 EStG vorzunehmen; steuerliche Auswirkungen habe die Zuordnung nicht.
Der Kläger hat am 05.10.2012 Klage erhoben.
Zur Begründung führt der Kläger aus, die Übertragung der Anteile zum Nennwert würde nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen. Die Ermittlung des Verkehrswertes durch die Betriebsprüfung werde nicht beanstandet, beanstandet werde jedoch der Ansatz dieses Verkehrswertes. Der Kaufvertrag sei zwischen Herrn N und ihm wie unter fremden Dritten abgeschlossen worden. Sie seien beide davon ausgegangen, dass der gezahlte Kaufpreis angemessen sei. Er sei unter Berücksichtigung der Gefahr der weiteren Einschränkung des telefonischen Vertriebs nicht dazu bereit gewesen einen höheren Kaufpreis für die Anteile zu entrichten. Ihm seien die bei der Gesellschaft eingegangenen Abmahnungen bekannt gewesen. Auch habe er aus den Medien Kenntnisse über das Verbot von unerwünschter telefonischer Werbung gehabt. Es sei ihm durchaus bewusst gewesen, dass die Geschäftsentwicklung der GmbH sehr positiv, bei einem vollständigen Verbot des telefonischen Vertriebs jedoch auch sehr negativ sein konnte. Dieses für ihn unkalkulierbar Risiko sei letztendlich das maßgebliche Element bei der Findung des Kaufpreises gewesen. Was im Geschäftsverkehr üblich sei, werde von den am Vertrag beteiligten Personen und nicht durch die subjektive Ansicht des Beklagten festgelegt. Der Hinweis des Beklagten auf die positive Geschäftslage der GmbH sei nicht hilfreich. Es sei ein Leichtes, einen Sachverhalt im Nachhinein zu beurteilen. Dies könne jedoch nicht dazu führen, die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses von beiden Parteien gesehenen Risiken als nicht vorhanden abzutun. Auch könne sein Gehalt nicht mit den vorher in Rechnung gestellten Beträgen verglichen werden. Es sei ein Unterschied, ob jemand als Geschäftsführer eines Unternehmens mit über 100 Mitarbeitern oder als Einzelunternehmer tätig sei. Das an ihn gezahlte Gehalt orientiere sich selbstverständlich am Umfang der Verantwortung als Geschäftsführer und den damit verbundenen Tätigkeiten. Darüber hinaus sei der berufliche Zeiteinsatz zuvor nicht auf die Tätigkeit für die GmbH beschränkt gewesen.
Eine Bewertung der GmbH-Geschäftsanteile sei nicht erforderlich gewesen, da er nicht bereit gewesen sei, einen höheren Kaufpreis als den vereinbarten zu entrichten. Die vom Beklagten angesprochene fehlende notarielle Regelung hinsichtlich des zum 31.12.2007 vorhandenen Gewinnvortrags sei durch die wirksame privatrechtliche Vereinbarung, die sofort nach Entdeckung der unklaren Regelung angefertigt worden sei, ergänzt worden. Die Vertragsparteien hätten bei der notariellen Beurkundung ein Leseexemplar erhalten, dass sie nach Beendigung des Termins mitgenommen hätten. Bei einer anschließenden, nochmaligen Durchsicht sei die ergänzungsbedürftige Regelung entdeckt und durch die privatrechtliche Vereinbarung ausgefüllt worden. Auf die Zurechnung des Gewinns bis zum 29.02.2008 zu Herrn N sei aus Kostengründen bewusst verzichtet worden. Die Erstellung einer dann notwendigen Zwischenbilanz und Zwischeninventur hätte zu erheblichen Kosten geführt.
Es sei darauf hinzuweisen, dass dem vom Beklagten zitierten BFH Urteil vom 12.10.2011 zur Übertragung von einbringungsgeborenen Anteilen ein Arbeitsverhältnis zu Grunde gelegen habe. Ein solches habe es zwischen der GmbH und dem Kläger vor der Übertragung nicht gegeben. Er sei stets selbstständig tätig gewesen. Bei Unternehmern sei davon auszugehen, dass die geleisteten Arbeiten durch Rechnungen endgültig abgegolten würden.
Die Zuordnung des Mehrwerts zu den Einnahmen aus § 19 EStG scheide aus, weil er in diesem Fall vorweggenommenen Arbeitslohn bezogen hätte. Kein Arbeitgeber vergüte Arbeitslohn in Form eines Vorwegbezugs. Wäre sich Herr N darüber bewusst gewesen, wäre er sich auch darüber im klaren gewesen, dass er (der Kläger) dadurch einen höheren Lohn als Herr N selbst beziehe. Dies habe er sicherlich nicht gewollt.
Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO komme nicht in Betracht. Es sei unerheblich, dass der Veranlagungsstelle nicht bekannt gewesen sei, dass der von der Betriebsprüfung festgelegte Wert erheblich über dem zwischen den Vertragsparteien festgelegten Kaufpreis gelegen habe. Der vom Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung festgestellte Wert stelle keine Tatsache dar. Es lägen keine neuen wertbegründenden Tatsachen vor, da der Kaufpreis für die GmbH-Anteile zwischen Herrn N und ihm unter denselben wertbegründenden Tatsachen festgelegt worden sei, die der Beklagte anführe. Die Schlussfolgerung des Beklagten, dass die von ihm vorgetragenen wertbegründende Eigenschaften zwangsläufig zu einem höheren Kaufpreis führen müssten, sei jedoch falsch, da die an der Übertragung der GmbH-Anteile beteiligten Personen sich auf einen anderen Kaufpreis geeinigt hätten. Im Rahmen der Vertragsfreiheit bleibe kein Raum für den Ansatz eines abweichenden Wertes. Ein höherer Wert stelle lediglich dann eine neue Tatsache dar, wenn der zu Grunde liegende Vertrag als „Scheinvertrag“ auszulegen sei, wertbegründende Tatsachen verschwiegen und im Rahmen von Ermittlungen nachträglich bekannt geworden wären.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 24.05.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.09.2012 aufzuheben,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung vertieft der Beklagte seinen Vortrag zur Berichtigung des Einkommensteuerbescheides nach § 173 AO. Dem Tatsachenbegriff des § 173 AO unterfielen im Streitfall die der Wertfindung der GmbH-Anteile zu Grunde liegenden wertbegründenden Eigenschaften. Dies seien z.B. die positive Geschäftsentwicklung der Gesellschaft, das am Markt gut eingeführte Unternehmen, der feste Kundenstamm von mehr als 42.000 Kunden, solvente Kunden, kaum Forderungsausfälle, erheblicher Geschäfts- und Firmenwert, Gewinne in sechsstelliger Größenordnung, Umsätze in Millionenhöhe (vgl. Sachgründungsbericht der GmbH vom ………..2006, s. Einspruchshefter). Der Einkommensteuerveranlagungsstelle sei zum Zeitpunkt der Einkommensteuerveranlagung 2008 in keiner Weise bekannt gewesen, dass der tatsächliche Wert der GmbH-Anteile exorbitant über dem vertraglich fixierten Kaufpreis gelegen hätte.
Der Auffassung des Klägers, er habe mit Herrn N einen zwischen fremden Dritten üblichen Vertrag geschlossen und der Kaufpreis sei angemessen, könne nicht gefolgt werden. Neben den einzelnen Regelungen zu dem siebenjährigen Rückerwerbsrecht (I. 5. des notariellen Vertrages vom ……….2008) sei es zwischen fremden Dritten völlig unüblich, dass
eine Ermittlung des – außerordentlich hohen – Wertes der Geschäftsanteile nicht erfolgt sei,
eine notarielle Regelung hinsichtlich des zum 31.12.2007 vorhandenen Gewinnvortrags i.H.v. 487.393,78 € fehle,
das Gewinnbezugsrecht für den in der Zeit vom 01.01. bis 29.02.2008 erzielten Gewinn der GmbH nicht allein Herrn N, sondern auch dem erst ab dem 29.02.2008 beteiligten Kläger zugerechnet worden sei.
Dass die Anschaffung der GmbH-Anteile für den Kläger ein unkalkulierbares Risiko dargestellt habe, sei dem vorliegenden Sachverhalt nicht zu entnehmen. In den Jahren 2002 bis 2007 habe der Kläger als selbstständiger Motivations- und Kommunikationstrainer Gewinne von ca. 44.865 € bis 100.518 € erzielt. Die ihm ab 2008 von der GmbH gezahlten Bruttogehälter seien von Anbeginn mehr als doppelt so hoch wie der höchste vom Kläger erwirtschaftete Gewinn gewesen und hätten sich auf folgende Beträge belaufen:
2008 178.531 € (zehn Monate)
2009 214.546 €
2010 229.546 €
Der Kläger habe für den Kauf der GmbH-Anteile nicht einmal fünf Monatsgehälter aufwenden müssen. Auch nach dem Sachgründungsbericht der GmbH habe ein solches Risiko nicht vorgelegen.
Im Hinblick auf die vereinbarte Geschäftsführertätigkeit, die vorgesehene Bindung an das Unternehmen und das Gehalt des Klägers von jährlich über 200.000 € sei eine Erfassung des Mehrwertes im Rahmen von § 19 EStG gerechtfertigt (vgl. hierzu auch Urteil des Finanzgerichtes Baden Württemberg vom 07.03.2001 3 K 111/01).
Der weitere Sach- und Streitstand ist den Steuerakten zu entnehmen, die das Gericht zum Verfahren hinzugezogen hat.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet.
Der Beklagte hat den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 2008 zu Recht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert und die Einkünfte des Klägers um 476.000 € erhöht. Der Einkommensteuer-Änderungsbescheid 2008 vom 24.05.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.09.2012 ist allerdings insoweit rechtswidrig, als der Beklagte die Einkünfte nicht mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG versteuert hat und verletzt den Kläger insoweit in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO).
I. Der Beklagte durfte den Einkommensteuerbescheid 2008 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berichtigen. Steuerbescheide sind nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
1. Tatsachen sind alle Sachverhaltsbestandteile, die Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sein können. Dabei kann es sich um Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art handeln (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 XI R 10/03, BStBl II 2004, 911). Dazu gehören auch subjektive Tatbestandsmerkmale, wie beispielsweise der von den Vertragsparteien einverständlich bestimmte Vertragszweck (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585). Bloße Schlussfolgerungen und juristische Subsumtionen hingegen sind keine Tatsachen i.S. des § 173 AO (vgl. BFH-Urteil vom 14.01.1998 II R 9/97, BStBl II 1998, 371).
Im vorliegenden Fall stellen nicht alleine die Übertragung der GmbH-Anteile und der gezahlte Kaufpreis Tatsachen dar. Vielmehr sind auch die zu der Übertragung der GmbH-Anteile führenden Vorgänge einzelne Tatsachen/Sachverhaltsbestandteile. Zu diesen Sachverhaltsbestandteilen gehören insbesondere der unstreitige Übertragungsgrund (Bindung des Klägers an die GmbH) und die den Wert der GmbH beeinflussenden Umstände (z.B. Umsatz, Kundenstamm, Solvenz der Kunden). Aus diesen Tatsachen kann der geldwerte Vorteil von 476.000 € als Schlussfolgerung ermittelt werden.
2. Die o.g. Tatsachen sind dem Beklagten nachträglich i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bekannt geworden.
Eine Tatsache ist dem Finanzamt dann im Sinne dieser Vorschrift bekannt, wenn es positive Kenntnis erlangt hat (vgl. v.Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO Kommentar, § 173 AO Rdnr. 174 m.w.N.). Sie wird nachträglich bekannt, wenn sie das Finanzamt bei Erlass des ursprünglichen Steuerbescheides, d.h. bei abschließender Zeichnung des entsprechenden Eingabewertbogens (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.1998 I R 82/97, BStBl II 1998, 552) noch nicht kannte. Eine Tatsache gilt allerdings dann nicht als "neu", wenn sie dem Finanzamt bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (vgl. § 88 AO) nicht verborgen geblieben wäre, sofern der Steuerpflichtige seinerseits seiner Mitwirkungspflicht voll genügt hat (vgl. BFH-Urteile vom 11.02.1998 I R 82/97, BStBl II 1998, 552 und vom 13.11.1985 II R 208/82, BStBl II 1986, 241). Bekannt ist der zuständigen Dienststelle der Inhalt der dort geführten Akten, ohne dass insoweit auf die individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters abzustellen ist (vgl. BFH-Urteile vom 11.02.1998 I R 82/97, BStBl. II 1998, 552 und vom 05.12.2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588). Hierbei kommt es auf den Wissensstand und damit den Aktenbestand der zur Bearbeitung des Steuerfalles berufenen Dienststelle an (vgl. BFH-Urteil vom 02.07.2003 XI R 8/03, BStBl 2003, 803).
Die zuständige Dienststelle des Beklagten (Veranlagungsstelle) wusste bei Erlass des Einkommensteuerbescheides vom 28.10.2009 lediglich, dass der Kläger GmbH-Anteile nebst einer Kapitalrücklage zum Kaufpreis von 73.397,35 € erworben hat. Der Veranlagungsstelle waren dagegen nicht die Umstände, die zur Übertragung der GmbH-Anteile geführt haben, und die den Wert der GmbH-Anteile beeinflussenden Umstände bekannt. Diese Tatsachen sind der Veranlagungsstelle erst durch den Betriebsprüfungsbericht der Groß- und Konzernbetriebsprüfung vom 11.10.2011 und damit nach abschließender Zeichnung des Eingabewertbogens für die Einkommensteuerveranlagung bekannt geworden.
Sie galten zudem als „neue“ Tatsachen, da die Unkenntnis der Veranlagungsstelle nicht auf einer nicht ordnungsgemäßen Erfüllung der Ermittlungspflicht beruhte. Weder die Einkommensteuererklärung des Klägers noch die Mitteilung der für die GmbH zuständigen Körperschaftsteuerstelle wiesen auf den Übertragungsgrund und die wertbeeinflussenden Umstände hin. Auch aus der Aktenlage ergab sich kein Anlass, diese Umstände aufzuklären.
3. Die Tatsachen führen zum Ansatz von weiteren Einkünften i.H.v. 476.000 € und infolgedessen zu einer höheren Steuer (siehe unter II.).
II. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert und den Anschaffungskosten des vom Kläger erworbenen Anteils an der GmbH in Höhe von 476.000 € unterliegt der Einkommensteuer. Es handelt sich insoweit um Einkünfte im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen - auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2013 VI R 58/11, DStR 2013, 908 m.w.N.).
Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. zuletzt Urteile vom 18.10.2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, DStR 2012, 2433 und vom 28.02.2013 VI R 58/11, DStR 2013, 908 m.w.N.) auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der objektiv dem Kläger zugeflossene Vermögensvorteil von 476.000 € als Arbeitslohn anzusehen. Der Zufluss stellt sich als Entgelt, welches der Kläger als Gegenleistung für zukünftig an die GmbH als Arbeitgeber zu erbringende Arbeitsleistungen erhält, dar.
Nach dem Vortrag des Klägers, den er in der mündlichen Verhandlung nochmals bestätigt hat, hat Herr N ihm die GmbH-Anteile zugewendet, damit er weiterhin für die GmbH tätig wird. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass die GmbH bzw. das frühere Einzelunternehmen in der Vergangenheit andere Motivationstrainer beschäftigt habe, die nicht so erfolgreich wie er gewesen seien. Er habe mit neuen Ideen die Umsätze der GmbH erhöhen können und noch weitere Verbesserungsvorschläge und Ideen zur Umsatzsteigerung gehabt. Allerdings habe er seine Arbeitskraft der eigenen Firma X GmbH, die Maklerleistungen erbracht und Versicherungsprodukte vermarktet habe, vermehrt zur Verfügung stellen wollen. Dies hätte zur Einstellung seiner Tätigkeit als Kommunikations- und Motivationstrainer der GmbH geführt. Angesichts dieser Perspektive habe Herr N sich bereit erklärt, ihn gleichberechtigt an der GmbH zu beteiligen.
Die gleichberechtigte Beteiligung des Klägers an der GmbH dient nach der Überzeugung des Senats eindeutig vorrangig dem Erhalt der Arbeitskraft des Klägers. Dieser eindeutige Veranlassungszusammenhang wird nicht dadurch überlagert oder sogar ausgeschlossen, dass die Übertragung der GmbH-Anteile auf einem selbstständigen, von dem Arbeitsverhältnis mit der GmbH unabhängigen Rechtsverhältnis zwischen dem Kläger und Herrn N beruht. Der Zweck der Übertragung der GmbH-Anteile von Herrn N auf den Kläger ist nicht auf die Abtretung der GmbH-Anteile und die Aufnahme des Klägers als neuen Gesellschafter beschränkt, vorrangiges Ziel ist der Erhalt der Arbeitskraft des Klägers für die GmbH. Hinter diesem Ziel tritt auch ein mögliches eigenes Interesse des Herrn N, durch die Bindung des Klägers an die GmbH den Wert seiner eigenen Gesellschaftsanteile zu sichern oder zu steigern, zurück. Denn die Wertsicherung und -steigerung ist nicht alleine durch die Aufnahme des Klägers als Gesellschafter, sondern nur durch die Gewinnung der Arbeitskraft des Klägers möglich.
Unerheblich ist insoweit die persönlichen Auffassung und Einschätzung des Klägers, wonach die Zahlung nicht im Zusammenhang mit dem zukünftigen Arbeitsverhältnis stehe. Denn auf die subjektive Einschätzung der an der Zuwendung Beteiligten kommt es nicht an. Entscheidend sind vielmehr die objektiven Tatumstände (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2013 VI R 58/11, DStR 2013, 908 m.w.N.).
2. Der geldwerte Vorteil ist vom Beklagten in zutreffender Weise mit dem hälftigen Unternehmenswert abzüglich des gezahlten Kaufpreises angesetzt worden. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass der hälftige Unternehmenswert zum Zeitpunkt der Übertragung der GmbH-Anteile 549.397 € betragen hat. Der Kläger bestreitet indes, dass dieser Wert abzüglich des gezahlten Kaufpreises als geldwerter Vorteil anzusetzen ist. Er habe sich mit Herrn N im Rahmen eines Kaufvertrages auf den gezahlten und angemessenen Kaufpreis geeinigt. Der von den Beteiligten subjektiv als angemessen empfundene Kaufpreis kann allerdings für die Besteuerung nicht herangezogen werden. Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, sind gemäß § 8 Abs. 2 S. 1 EStG mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen. Es ist folglich eine objektive Wertbestimmung vorzunehmen. Den subjektiven Vorstellungen der Vertragspartner kommt keine entscheidende Bedeutung zu. Maßgeblich ist alleine, ob ein objektiver Betrachter aus der Sicht des Empfängers bei diesem einen vermögenswerten Vorteil als Gegenleistung für eine Leistung bejahen würde (vgl. BFH-Urteil vom 21.04.2010 X R 43/08, BFH/NV 2010, 1436 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung; Krüger in Schmidt, EStG Kommentar, 2012, § 8 Rdnr. 13). Dies ist unter Berücksichtigung des objektiven Verkehrswertes der GmbH-Anteile eindeutig der Fall.
Der Vorteil ist dem Kläger auch mit der Übertragung der GmbH-Anteile im Jahr 2008 zugeflossen (§ 11 Abs. 1 S. 1 EStG). Denn der Kläger hat im Jahr 2008 die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die GmbH-Anteile erhalten. Dem steht nicht entgegen, dass er aufgrund des Rückerwerbsrechts die GmbH-Anteile sieben Jahre lang nicht frei, zum Verkehrswert veräußern konnte. Das Rückerwerbsrecht kann nur durch eine selbstständige Willenserklärung von Herrn N geltend gemacht werden. Es liegt somit lediglich eine obligatorische Veräußerungssperre vor, die die rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht des Klägers nicht einschränkt (vgl. zu Sperr- und Haltefristen von Aktien: BFH Urteil vom 30.06.2011 VI R 37/09, BStBl II 2011, 923).
3. Der geldwerte Vorteil ist gem. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern. Nach dieser Vorschrift sind Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten ermäßigt zu besteuern. Dies können nach dem Wortlaut der Vorschrift und dem Zweck der Vorschrift, die Verschärfung der Progression infolge der Inkongruenz zwischen Zahlungs- und Erdienungszeitraum zu mildern, auch Lohnvorauszahlungen zur Abgeltung einer mehrjährigen Tätigkeit sein (vgl. BFH-Urteile vom 23.07.1974 VI R 116/72, BStBl II 1974, 680 und vom 23.07.1974 VI R 41/72, BStBl II 1974, 743; Horn in Hermann/Heuer/Raupach, EStG Kommentar, § 34 Rdnr. 61). Mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst (§ 34 Abs. 2 Nr. 4, 2. Halbsatz EStG).
Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Die Beteiligten haben zwar nicht ausdrücklich vertraglich geregelt, dass der Kläger den geldwerten Vorteil für seine zukünftige Arbeitsleistung erhält. Die Anwendung des § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG setzt allerdings keine klare Vereinbarung der Beteiligten voraus. Es genügt, wenn dem Arbeitnehmer objektiv ein Vorteil zugewendet wird und sich aus den Gesamtumständen des Einzelfalls ergibt, dass die Vorteilszuwendung nur im Hinblick auf eine mehrjährige Tätigkeit verständlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.06.1983 VI R 176/80, BStBl II 1983, 643; anders noch BFH-Urteil vom 23.07.1974 VI R 41/72, BStBl II 1974, 743). Dem Kläger ist durch die Übertragung der GmbH-Anteile objektiv ein geldwerter Vorteil zugeflossen. Dieser ist nach den Gesamtumständen des Falles mit dem Ziel der dauerhaften Sicherung der Arbeitskraft des Klägers und damit für seine zukünftige, mehrjährige Tätigkeit im Unternehmen der GmbH geleistet worden.
III. Die Berechnung der Steuer ist dem Beklagten nach § 100 Abs. 2 S. 2 FGO übertragen worden.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht einem Beteiligten die gesamten Verfahrenskosten auferlegen, wenn der andere Beteiligte nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Der Beklagte ist durch die Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG nur zu einem sehr geringen Anteil unterlegen. Seine Unterliegensquote beträgt 3,6% des Streitwertes von 212.289 €.
V. Die Revision war wegen grundsätzliche Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 EStG
§ 173 AO
§ 19 EStG
§ 88 AO
§ 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 AO
§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 2 S. 1 EStG
§ 11 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 4, 2. Halbsatz EStG
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 S. 3 FGO
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 911
BStBl II 1989, 585
BStBl II 1998, 371
BStBl II 1998, 552
BStBl II 1986, 241
BFH/NV 2003, 588
BFHE 239, 270
BFH/NV 2010, 1436
BStBl II 2011, 923
BStBl II 1974, 680
BStBl II 1974, 743
BStBl II 1983, 643
09 III R 79/07
11 I R 33/10
3 K 111/01
04 XI R 10/03
88 VIII R 121/83
98 II R 9/97
98 I R 82/97
85 II R 208/82
02 IV R 58/01
03 XI R 8/03
13 VI R 58/11
12 VI R 64/11
10 X R 43/08
11 VI R 37/09
74 VI R 116/72
74 VI R 41/72
83 VI R 176/80