Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-04-09, Aktenzeichen 14 K 21/24
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2025:0409.14K21.24.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Hat ein nach seiner Unternehmenstätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigter Rechnungsempfänger, der nicht fahrlässig (oder nachlässig) gehandelt hat, eine gesetzlich nicht geschuldete, aber gleichwohl in einer --ansonsten ordnungsgemäßen-- Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer gezahlt, kann er im Rahmen eines sog. Direktanspruchs entsprechend dem EuGH-Urteil vom 15.03.2007 - C-35/05 (Reemtsma) eine Rückzahlung des Steuerbetrags von der Finanzverwaltung verlangen, wenn eine Rückforderung der zu Unrecht überhöht in Rechnung gestellten Umsatzsteuer vom Rechnungsaussteller im Hinblick darauf, dass über dessen Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, übermäßig erschwert ist (vgl. EuGH-Urteil vom 26.04.2017 - C-564/15). Über den Direktanspruch ist im Billigkeitsverfahren nach §§ 163, 227 AO zu entscheiden (vgl. BFH-Rechtsprechung; hier: Direktanspruch bejaht, Ermessensreduzierung auf null).(Rn.51) (Rn.57) (Rn.59) (Rn.73)
2. Im Fall der Insolvenz des Leistungserbringers muss der Leistungsempfänger nicht zunächst den Abschluss des Insolvenzverfahrens und die zugeteilte Insolvenzquote abwarten, bis er sich mit seinem Direktanspruch an die Finanzverwaltung wenden und eine Erstattung des Differenzbetrags beantragen kann (entgegen Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 12.04.2022, BStBl I 2022, 652).(Rn.60)
3. Der Direktanspruch des Leistungsempfängers gegen das Finanzamt ist nicht akzessorisch zu dem Anspruch des Leistungsempfängers gegen den Leistungserbringer.(Rn.61)
4. Im Hinblick auf das Risiko einer doppelten Auszahlung aufgrund des Auseinanderfallens der Zuständigkeiten der Finanzämter einerseits für den Leistungsempfänger und andererseits für den Leistungserbringer obliegt es der Finanzverwaltung, in den Fällen des Direktanspruchs einen hinreichenden Informationsaustausch sicherzustellen. Die Gefahr möglicher Fehler bei der Bearbeitung von Erstattungsansprüchen darf nicht zu Lasten des Leistungsempfängers gehen und nicht zur Zurückstellung der Erfüllung des Direktanspruchs führen.(Rn.64)
5. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: V R 25/25).
1. Der Beklagte wird unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 08.11.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.07.2021 verpflichtet, die Umsatzsteuerfestsetzungen 2008 und 2009 im Billigkeitswege dahin zu ändern, dass für das Jahr 2008 die Umsatzsteuerfestsetzung um XXX € und für das Jahr 2009 um XXX € reduziert wird.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 €, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 € kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i. V. m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist eine Billigkeitsmaßnahme zur Umsatzsteuer für die Jahre 2008 und 2009.
Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft (…).
[…]
Die Klägerin erklärte für die Streitjahre 2008 und 2009 die folgenden Umsätze gegenüber dem Finanzamt A (...):[…][…]
Das Finanzamt, das für die Betriebsprüfung der Betriebe im Veranlagungsbezirk des Finanzamts A zuständig ist, führte bei der Klägerin auf der Grundlage von Prüfungsanordnungen vom 31.05.2013 und 30.07.2013 eine Außenprüfung u.a. hinsichtlich der Umsatzsteuer für 2008 und 2009 durch (...).
Die Betriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass die Klägerin in den Streitjahren 2008 und 2009 aus Eingangsrechnungen (verbucht unter dem Konto Nr. 1a) der B GmbH mit Sitz in der Stadt C (…) einen Vorsteuerabzug aus ausgewiesener Umsatzsteuer in Höhe von 19 % geltend gemacht habe. Die von der B GmbH erbrachte Leistung betreffe Druckerzeugnisse, die gemäß § 12 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) jedoch dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % unterliege. Die Klägerin sei zu einem Vorsteuerabzug nur in der gesetzlichen Höhe berechtigt. Den Differenzbetrag schulde die B GmbH nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG (...).
(…):[…]
Das Finanzamt C übersandte dem Betriebsprüfer am XX.XX.2013 einen Aktenvermerk vom XX.XX.2009 über eine Besprechung (u.a. unter Teilnahme der dortigen Amtsleitung) beim Finanzamt Stadt C. Aus diesem Aktenvermerk folgt im Wesentlichen:Ein Wirtschaftsprüfer habe im Rahmen einer Prüfung bei der B GmbH festgestellt, dass in der Vergangenheit auf (…) unzutreffend statt des ermäßigten Steuersatzes der Regelsteuersatz angewandt worden sei. (…). (…) festzuhalten, dass aufgrund der steuerlichen Neutralität von berechneter Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug für die Vergangenheit vom Finanzamt C keine Beanstandung erfolgen solle und eine Rechnungsberichtigung voraussichtlich nicht erforderlich sei. (…) Regelung nur für den Bereich des Finanzamts C bindend sein könne. Wenn von auswärtigen Finanzämtern der Vorsteuerabzug teilweise wegen des unzutreffenden Steuersatzes versagt werde, seien die Unternehmen gezwungen, ihre Rechnungen zu berichtigen und die Besteuerung im laufenden Voranmeldungszeitraum richtig zu stellen. (…).
Das Amtsgericht X hat mit Beschluss vom XX.XX.XXXX über das Vermögen der B GmbH (…) die vorläufige Insolvenzverwaltung angeordnet und mit Beschluss vom XX.XX.XXXX das Insolvenzverfahren über das Vermögen der B GmbH eröffnet und einen Insolvenzverwalter bestellt (Az: XXXXX/XX).
Der Betriebsprüfer vermerkte (…) u.a., ein Steuerausfall sei nicht ausgeschlossen, da über das Vermögen der B GmbH Anfang des Jahres XXXX das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei. Eine Abtretungserklärung vom Insolvenzverwalter sei nicht zu erhalten und er erstelle keine Rechnungskorrekturen (...).
Das Finanzamt A folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und änderte die Umsatzsteuerbescheide für 2008 und 2009, jeweils mit Bescheiden vom 03.03.2014, unter Ansatz von in Rechnungen unrichtig oder unberechtigt ausgewiesener Steuerbeträge, wie folgt ab (...):Für 2008: XXX €Für 2009: XXX €
Im Übrigen blieben die Bescheide unverändert. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob das Finanzamt A in den vorgenannten Änderungsbescheiden auf. Es ergab sich eine Zinsfestsetzung in Höhe von XXX € auf die Umsatzsteuer für 2008 und in Höhe von XXX € auf die Umsatzsteuer für 2009. Die Nachzahlung für beide Streitjahre belief sich somit auf insgesamt XXX € Umsatzsteuer nebst Zinsen.
Der damalige Bevollmächtigte legte gegen die Umsatzsteueränderungsbescheide für 2008 und 2009 vom 03.03.2014 am 18.03.2014 beim Finanzamt A Einspruch ein und beantragte ein Ruhen des Einspruchsverfahrens. (…). Die Klägerin habe beim Landgericht Y eine Schadensersatzklage gegen den Insolvenzverwalter der B GmbH erhoben wegen der Verweigerung der Berichtigung der bislang mit 19 % Umsatzsteuer ausgewiesenen Rechnungen. (…).
Das mittlerweile zuständig gewordene Finanzamt stimmte einem Ruhen des Einspruchsverfahrens nicht zu, da die Schadensersatzklage gegen den Insolvenzverwalter der B GmbH unter keinen Umständen Einfluss auf das Einspruchsverfahren habe. (…). Auffallend sei zudem, dass die Klägerin dem Umsatzsteuerausweis von 7 % ab dem Jahr 2010 nicht widerspreche (...).
Die Klägerin meldete am XX.XX.XXXX eine Forderung aus Schadensersatz wegen unterlassener Rechnungsberichtigung in Höhe von XXX € zur Tabelle der Insolvenzschuldnerin B GmbH an (...).
Das von der Klägerin gegen den Insolvenzverwalter über das Vermögen der B GmbH geführte Klageverfahren vor dem Landgericht Y auf Zahlung von XXX € nebst Zinsen aus Schadensersatz wegen unterlassener Rechnungsberichtigung hatte keinen Erfolg. (…). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Urteil des Landgerichts Y vom XX.XX.XXXX (Az: XX X XXXX/XX) Bezug genommen (...).
Der Prozessbevollmächtigte beantragte mit Schreiben vom 16.11.2015 den "Erlass bzw. Erstattung der Umsatzsteuer für die Jahre 2008 und 2009 (…) aus Billigkeitsgründen", jedenfalls zumindest dem Grunde nach (da die Insolvenzquote noch nicht feststehe). (…). Die B GmbH schulde aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Rechnungsberichtigung (...).
Der Einspruch gegen die Umsatzsteuerbescheide für 2008 und 2009, jeweils vom 03.03.2014, hatte keinen Erfolg (vgl. Einspruchsentscheidung vom 03.06.2016, ...). Die Bescheide sind bestandskräftig.
Das Finanzamt lehnte mit Bescheid vom 08.11.2016 den Erlass der streitigen Umsatzsteuerbeträge ab (...).
Hiergegen legte der Prozessbevollmächtigte am 09.12.2016 Einspruch ein (...).
Auf Anfragen des Finanzamts teilte das Finanzamt C mit Schreiben vom XX.XX.2017 und XX.XX.2021 mit, die B GmbH habe die Umsatzsteuern für die Jahre 2008 und 2009 vollständig entrichtet. Bei der B GmbH sei für die Jahre 2008 bis 2010 eine Betriebsprüfung durchgeführt worden, wobei sich im Bereich der Umsatzsteuer keine geänderten Festsetzungen ergeben hätten. Die Bescheide seien endgültig und bestandskräftig. (…).
Das Finanzamt berichtete den Vorgang mit Schreiben vom 12.04.2021 gegenüber der Oberfinanzdirektion Z. Aus Sicht des Finanzamts würden die Voraussetzungen des § 227 der Abgabenordnung (AO) aus sachlichen Billigkeitsgründen unter Berücksichtigung des Insolvenzverfahrens des Leistenden dem Grunde nach vorliegen. (…).
Die Oberfinanzdirektion Z lehnte die Zustimmung mit Schreiben vom 25.05.2021 ab. Die Klägerin habe gegen die B GmbH einen zivilrechtlichen Rückforderungsanspruch in Höhe der rechtsgrundlos gezahlten Umsatzsteuer. Dieser Anspruch sei eine Insolvenzforderung, die zur Tabelle anzumelden sei. Eine Anmeldung sei nach den Angaben der Klägerin erfolgt. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil vom 30.06.2015 (VII R 30/14, BFHE 250, 34, BStBl II 2022, 246) die Vereinbarkeit eines Direktanspruchs mit dem insolvenzrechtlichen Gebot der Gläubigergleichbehandlung in Frage gestellt. Einem Erlass werde daher nicht stattgegeben (...).
Das Finanzamt wies den Einspruch hierauf mit Einspruchsentscheidung vom 02.07.2021 als unbegründet zurück (...).
Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin erhob dagegen am 28.07.2021 Klage. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor:
1. Die Verkettung der vorliegenden Umstände hätten dazu geführt, dass die Klägerin 19 % Umsatzsteuer an die B GmbH gezahlt und die B GmbH das Geld an das Finanzamt C weitergeleitet habe. Die Klägerin habe ein weiteres Mal 12 % Umsatzsteuer nachbezahlt, ohne die damit doppelt gezahlten 12 % Umsatzsteuer erstattet zu bekommen. Die Finanzverwaltung sei um jene 12 % Umsatzsteuer bereichert, da mangels berichtigter Rechnungen eine Erstattung dieses Betrags durch das Finanzamt C auf das Nachlasskonto der zwischenzeitlich insolventen B GmbH nicht erfolgt sei. Die Klägerin habe alle ihr zur Verfügung stehenden und erfolgversprechenden Rechtsmittel genutzt, habe sich aber letztlich nicht schadlos halten können.[…][…][…]
2. Das Finanzamt verkenne, dass sich der Sachverhalt im BFH-Urteil vom 30.06.2015 (VII R 30/14, BFHE 250, 34, BStBl II 2022, 246) in den grundlegenden Parametern erheblich vom streitgegenständlichen Sachverhalt unterscheide. (…).
3. Unabhängig von einem insolvenzrechtlichen Gebot der Gläubigergleichbehandlung zu beurteilen seien zudem Ansprüche einzelner Gläubiger gegenüber am Insolvenzverfahren unbeteiligten Dritten, wie hier der Finanzverwaltung. (…).
4. […].
5. Soweit das Finanzamt vorbringe, die Klägerin habe nicht ihrer Pflicht zur Überprüfung der Rechnungsangaben auf deren Vollständigkeit und Richtigkeit entsprochen, sei der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. (…).
6. Hinsichtlich des Verjährungseinwands des Finanzamts werde eine Akzessorietät des Direktanspruchs des Leistungsempfängers des Fiskus zu dem Anspruch gegenüber seines Vertragspartners bestritten. (…).
Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin beantragt,1. das Finanzamt unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 08.11.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.07.2021 zu verpflichten, die Umsatzsteuerfestsetzungen 2008 und 2009 im Billigkeitswege dahin zu ändern, dass für das Jahr 2008 die Umsatzsteuerfestsetzung um XXX € und für das Jahr 2009 um XXX € reduziert werden,2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,3. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,1. die Klage abzuweisen,2. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt verweist zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 02.07.2021 und ergänzt diese im Wesentlichen wie folgt:
1. Anders als die Klägerin meint, sei das Ermessen des Finanzamts nicht auf null reduziert, da keine systemwidrige Belastung der Klägerin mit Mehrwertsteuerbeträgen ersichtlich sei.
2. Nach Abschnitt 15.2a Abs. 6 des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE) sei es Aufgabe des Leistungsempfängers, die Angaben in der Rechnung auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen. (…). Die Klägerin sei dieser ihr obliegenden Überprüfungspflicht als Leistungsempfängerin nicht ausreichend nachgekommen. (…). Durch eine Überprüfung der Rechnungsangaben hätte sich der Klägerin aufdrängen müssen, dass die Abrechnung zum Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG unzutreffend sei (…).
3. Aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 15.03.2007 (C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167 Reemtsma Cigarettenfabriken) gehe hervor, dass der Direktanspruch des Leistungsempfängers des Fiskus akzessorisch zu dem Anspruch gegenüber seinem Vertragspartner (Leistenden) sei. Da der Bereicherungsanspruch des Leistungsempfängers der Verjährung unterliege, unterliege auch der von dem bereicherungsrechtlichen Rückforderungsanspruch des Leistungsempfängers gegen den Leistenden abgeleitete unionsrechtliche Direktanspruch aufgrund der Akzessorietät der Verjährung. Vorliegend sei der Bereicherungsanspruch der Klägerin in den Jahren 2008 und 2009 entstanden und vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens spätestens mit Ablauf des Jahres 2012 verjährt. Wegen weiterer Einzelheiten zum Direktanspruch nimmt das Finanzamt auf das BMF-Schreiben vom 12.04.2022 (BStBl I 2022, 652) Bezug. (…).
4. Der beantragte Erlass führe im Ergebnis dazu, dass die Klägerin gegenüber den anderen Insolvenzgläubigern bevorzugt befriedigt werde.
5. Entgegen der Klagebegründung liege eine Ermessensreduzierung auf Null auch deshalb nicht vor, da der Antrag des Insolvenzverwalters auf Umsatzsteuerberichtigung und Erstattung nicht ausgeschlossen sei. (…). Solange eine Umsatzsteuerberichtigung möglich sei und die Erstattung der entrichteten Umsatzsteuer im Raum stehe, sei das Ermessen des Finanzamts nicht auf null reduziert.
6. Das Finanzamt trug zu dem (…) EuGH-Urteil vom 07.09.2023 (C-453/22, ECLI:EU:C:2023:639 Schütte) vor, der Streitfall sei zwar mit dem Streitfall des EuGH-Urteils vergleichbar, würde sich jedoch (…) insoweit davon unterscheiden, dass vorliegend das Insolvenzverfahren eröffnet, in dem vom EuGH entschiedenen Fall hingegen die Einrede der Verjährung geltend gemacht worden sei. Die Werthaltigkeit der jeweiligen Ansprüche sei verschieden. Im dortigen Streitfall sei der Anspruch wertlos, wohingegen vorliegend die Klägerin die Möglichkeit einer quotalen Befriedung habe. Zudem sei ein Erstattungsanspruch gegen den Fiskus im EuGH-Streitfall ausgeschlossen gewesen, da dessen Geltendmachung rechtsmissbräuchlich gewesen sei. Vorliegend würde die B GmbH nicht rechtsmissbräuchlich handeln, wenn sie eine Erstattung beim Finanzamt beantrage. Zwar würde die wirksame Berichtigung einer nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldeten Steuer die vorherige Rückzahlung des Steuerbetrags vom leistenden Unternehmer an den Leistungsempfänger voraussetzen und könne die B GmbH diese Bedingung aufgrund insolvenzrechtlicher Beschränkungen nicht erfüllen. Das FG Baden-Württemberg habe mit Urteil vom 11.12.2017 (9 K 2646/16, EFG 2018, 513) aber entschieden, dass im Fall der Insolvenz des leistenden Unternehmers die Berichtigung einer nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldeten Steuer nicht von einer Rückzahlung des Steuerbetrags an den Leistungsempfänger abhängig gemacht werden dürfe. Eine Übertragung dieser Rechtsprechung auf den vorliegend einschlägigen § 14c Abs. 1 UStG sei denkbar und eine höchstrichterliche Klärung stehe noch aus.
Auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten ordnete die Berichterstatterin mit Beschluss vom 16.02.2023 bis zu einer Entscheidung über das beim EuGH anhängige Vorabentscheidungsersuchen mit dem Aktenzeichen C-453/22 das Ruhen des vorliegenden Verfahrens an (...). Nachdem der EuGH mit Urteil vom 07.09.2023 über das Vorabentscheidungsersuchen C-453/22 entschieden hat, wurde das Verfahren am 03.01.2024 wieder aufgenommen (...).
Nach Auskunft des für die B GmbH zuständigen Finanzamts C ist bislang ein Anspruch wegen zu viel gezahlter Umsatzsteuer für die Jahre 2008 und 2009 nicht geltend gemacht worden (...).
Der Senat hat die Streitsache am 09.04.2025 mündlich verhandelt. (…).
Dem Gericht lagen die den Streitfall betreffenden Verwaltungsakten vor (ein Band Umsatzsteuerakten, zwei Bände Rechtsbehelfsakten, ein Band BP-Akten und drei Bände BP-Handakten).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet, da der Ablehnungsbescheid vom 08.11.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.07.2021 rechtswidrig ist und die Klägerin in ihren Rechten verletzt. Die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung der Umsatzsteuer für 2008 und 2009 und damit die Ablehnung der Erfüllung des sog. Direktanspruchs durch das Finanzamt ist ermessensfehlerhaft. Die Klägerin hat einen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen. Das Finanzamt wird daher unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 08.11.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.07.2021 verpflichtet, die Umsatzsteuerfestsetzungen 2008 und 2009 dahin zu ändern, dass für das Jahr 2008 die Umsatzsteuerfestsetzung um XXX € und für das Jahr 2009 um XXX € reduziert wird (vgl. § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung FGO ).
I. 1. Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung (vgl. Art. 97 § 29 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung) können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. von § 5 AO, die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (§ 102 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahingehend geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur in den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf Null ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.09.2018 - V R 32/16, BFHE 262, 492, BStBl II 2022, 794, juris Rz 12 ff. m. w. N.). Dies ist der Fall mithin das in § 163 AO eingeräumte Ermessen des Finanzamts auf null reduziert wenn gemeinschaftsrechtliche Regelungen eine Billigkeitsmaßnahme erfordern (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30.06.2015 - VII R 30/14, BFHE 250, 34, BStBl II 2022, 246, juris Rz 27).
2. a) Nach dieser Maßgabe ist das Ermessen des Finanzamts im Streitfall auf null reduziert, da das Gemeinschaftsrecht eine Billigkeitsmaßnahme erfordert.
aa) Das Recht auf Vorsteuerabzug ist integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden. Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Steuerpflichtige vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet somit die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten grundsätzlich selbst der Mehrwertsteuer unterliegen. Hat ein Steuerpflichtiger einen zu Unrecht in Rechnung gestellten Mehrwertsteuerbetrag entrichtet, ist es nach der Rechtsprechung des EuGH grundsätzlich Sache des Rechnungsausstellers, die Rechnung zu berichtigen, wobei es, da die Mehrwertsteuerrichtlinie keine Bestimmung über die Berichtigung zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer durch den Rechnungsaussteller enthält, grundsätzlich Sache der Mitgliedstaaten, die Voraussetzungen festzulegen, unter denen eine solche Mehrwertsteuer berichtigt werden kann. Es ist nämlich Aufgabe der Mitgliedstaaten, zur Gewährleistung der Neutralität der Mehrwertsteuer in ihrer innerstaatlichen Rechtsordnung die Möglichkeit vorzusehen, jede zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer zu berichtigen, wenn der Rechnungsaussteller seinen guten Glauben nachweist (vgl. statt vieler zuletzt z.B. EuGH-Urteil vom 13.03.2025 - C-640/23, ECLI:EU:C:2025:175 Greentech, juris Rz 33, 35 f. m. w. N. zur EuGH-Rechtsprechung).
bb) Aus der Rechtsprechung des EuGH folgt weiter, dass ein nationales System die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Effektivität beachtet, wenn zum einen der Dienstleistungserbringer, der die Mehrwertsteuer irrtümlich an die Steuerbehörden entrichtet hat, deren Erstattung verlangen kann, und zum anderen der Dienstleistungsempfänger gegen diesen Dienstleistungserbringer eine zivilrechtliche Klage auf Rückzahlung einer nicht geschuldeten Leistung erheben kann. Denn ein solches System ermöglicht es dem Dienstleistungsempfänger, der mit der irrtümlich in Rechnung gestellten Steuer belastet war, die rechtsgrundlos gezahlten Beträge erstattet zu bekommen (vgl. EuGH-Urteil vom 15.03.2007 - C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167 Reemtsma Cigarettenfabriken, juris Rz 39; s. auch EuGH-Urteil vom 13.10.2022 - C-397/21, ECLI:EU:C:2022:790 HUMDA, juris Rz 21).
cc) Wenn allerdings die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Dienstleistungserbringers, können die Grundsätze der Neutralität und der Effektivität gebieten, dass der Dienstleistungsempfänger seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richten kann (vgl. EuGH-Urteil vom 15.03.2007 - C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167 Reemtsma Cigarettenfabriken, juris Rz 41 f.; EuGH-Urteil vom 26.04.2017 - C-564/15, ECLI:EU:C:2017:302 Farkas, juris Rz 53). In der Rechtssache Schütte hat der EuGH die beispielhafte Aufzählung der Insolvenz ("insbesondere") um die Konstellation der Erhebung der Einrede der Verjährung durch den Leistungserbringer erweitert, in der es unmöglich oder übermäßig schwierig sein kann, die Erstattung der zu Unrecht in Rechnung gestellten und entrichteten Mehrwertsteuer zu erhalten (vgl. EuGH-Urteil vom 07.09.2023 - C-453/22, ECLI:EU:C:2023:639 Schütte, juris Rz 25 ff., 29).
dd) Damit der Grundsatz der Effektivität gewahrt wird, müssen deshalb die Mitgliedstaaten die erforderlichen Mittel und Verfahrensmodalitäten vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen (vgl. EuGH-Urteil vom 15.03.2007 - C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167 Reemtsma Cigarettenfabriken, juris Rz 41 f.; EuGH-Urteil vom 26.04.2017 - C-564/15, ECLI:EU:C:2017:302 Farkas, juris Rz 53). In Ermangelung einer Unionsregelung über die Erstattung von Abgaben ist es Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten, die Voraussetzungen zu regeln, unter denen eine solche Erstattung verlangt werden kann; diese Voraussetzungen müssen den Grundsätzen der Gleichwertigkeit und der Effektivität entsprechen, d. h., sie dürfen nicht ungünstiger sein als bei ähnlichen Forderungen, die auf Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts gestützt sind und sie dürfen nicht so ausgestaltet sein, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Unionsrechtsordnung einräumt, praktisch unmöglich machen (vgl. EuGH-Urteil vom 07.09.2023 - C-453/22, ECLI:EU:C:2023:639 Schütte, juris Rz 21).
ee) Hinsichtlich der Gefahr, dass eine doppelte Erstattung erfolgt, weil der Lieferer die ursprünglich an den Erwerber ausgestellten Rechnungen berichtigen könnte, nachdem der Erwerber von der Steuerbehörde eine Erstattung erhalten hat, und anschließend von der Steuerbehörde die Erstattung des zu viel gezahlten Betrags verlangen könnte, hat der EuGH in der Rechtssache Schütte festgestellt, dass eine solche Gefahr grundsätzlich dann ausgeschlossen ist, wenn ein Lieferer zunächst gegenüber dem Erwerber die Einrede der Verjährung erhebt und damit klar zu erkennen gibt, dass er an der Berichtigung der Situation kein Interesse hat. Denn in diesem Fall hätte der Antrag auf Erstattung gegenüber der Steuerbehörde keinen anderen Zweck als den, einen Steuervorteil zu erlangen, was gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstößt. Eine solche Praxis wäre missbräuchlich und könnte nicht zu einer Erstattung an den Lieferer führen, so dass die Gefahr einer doppelten Erstattung ausgeschlossen ist (vgl. EuGH-Urteil vom 07.09.2023 - C-453/22, ECLI:EU:C:2023:639 Schütte, juris Rz 30 ff.).
ff) Ein Erstattungsanspruch scheidet nach der Rechtsprechung des EuGH aus, wenn das Finanzamt dem Leistungserbringer, der sich in einem Insolvenzverfahren befindet, die Mehrwertsteuer bereits erstattet hat (vgl. EuGH-Urteil vom 05.09.2024 - C-83/23, ECLI:EU:C:2024:699 H GmbH, juris Rz 47).
gg) Eine weitere Einschränkung des Erstattungsanspruchs kann dann gelten, wenn der Antrag auf Erstattung der rechtsgrundlos entrichteten Mehrwertsteuer auf die eigene Nachlässigkeit des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist, wobei eine absolute Verwehrung des Rechts auf Erstattung der fälschlich in Rechnung gestellten und entrichteten Mehrwertsteuer auch in diesem Fall unangemessen wäre. Aufgrund des Stellenwerts des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer im gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystem erscheint eine Strafe, die einer absoluten Verwehrung des Rechts auf Erstattung der fälschlich in Rechnung gestellten und entrichteten Mehrwertsteuer entspricht, unangemessen, wenn weder ein Betrug noch eine Beeinträchtigung des Staatshaushalts vorliegen, und zwar selbst dann, wenn der Steuerpflichtige nachweislich fahrlässig gehandelt hat (vgl. EuGH-Urteil vom 07.09.2023 - C-453/22, ECLI:EU:C:2023:639 Schütte, juris Rz 24, 26). Im Übrigen haben die nationalen Behörden und Gerichte die Inanspruchnahme des Rechts auf Erstattung der zu Unrecht in Rechnung gestellten und entrichteten Mehrwertsteuer dann zu versagen, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht von den betroffenen Steuerpflichtigen in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird (vgl. EuGH-Urteil vom 13.10.2022 - C-397/21, ECLI:EU:C:2022:790 HUMDA, juris Rz 26 ff.).
hh) Schließlich erkennt der EuGH, dass Art. 183 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) im Licht des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer dahin auszulegen ist, dass in dem Fall, dass ein Steuerpflichtiger, dem ein anderer Steuerpflichtiger eine Dienstleistung erbracht hat, die Erstattung der Mehrwertsteuer, die dieser Dienstleistungserbringer ihm zu Unrecht in Rechnung gestellt und an den Fiskus abgeführt hat, unmittelbar von der Steuerverwaltung verlangen kann, die Steuerverwaltung verpflichtet ist, Zinsen auf den fraglichen Betrag zu zahlen, wenn sie diese Erstattung nicht innerhalb angemessener Frist nach entsprechender Aufforderung vorgenommen hat (vgl. EuGH-Urteil vom 13.10.2022 - C-397/21, ECLI:EU:C:2022:790 HUMDA, juris Rz 45). Der Einzelne hat hiernach, wenn ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen das Unionsrecht Steuern erhoben hat, Anspruch auf Erstattung nicht nur der zu Unrecht erhobenen Steuer, sondern auch der Beträge, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dieser Steuer an diesen Staat gezahlt oder von diesem einbehalten worden sind. Darunter fallen auch die Einbußen aufgrund der mangelnden Verfügbarkeit von Geldbeträgen infolge der vorzeitigen Fälligkeit der Steuer (vgl. EuGH-Urteil vom 07.09.2023 - C-453/22, ECLI:EU:C:2023:639 Schütte, juris Rz 34, 37).
b) Nach der Rechtsprechung des BFH ist über den vorgenannten sogenannten Direktanspruch im Billigkeitsverfahren nach §§ 163, 227 AO zu entscheiden (vgl. BFH-Beschluss vom 05.01.2021 - XI S 20/20 [PKH], BFH/NV 2021, 665, juris Rz 29; BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R 50/16, BFHE 266, 395, BStBl II 2022, 290, juris Rz 16). Die Billigkeitsregelungen der §§ 163, 227 AO bieten eine hinreichende Möglichkeit, trotz Nichtvorliegens der materiell-umsatzsteuerrechtlichen Voraussetzungen den Vorsteuerabzug jedenfalls im wirtschaftlichen Ergebnis geltend zu machen, um auf diesem Weg den im Insolvenzverfahren nicht zu realisierenden Teil der gegen den Rechnungsaussteller gerichteten, zivilrechtlichen Forderung vom Finanzamt gutgebracht zu bekommen (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2015 - VII R 30/14, BFHE 250, 34, BStBl II 2022, 246, juris Rz 22). Der Anspruch auf Erstattung ist unmittelbar an das Finanzamt zu richten, das für den Steuerpflichtigen, der den Direktanspruch beantragt, zuständig ist (vgl. BFH-Beschluss vom 05.01.2021 - XI S 20/20 [PKH], BFH/NV 2021, 665, juris Rz 30).
3. Nach dieser Maßgabe erfordert das Gemeinschaftsrecht, hier insbesondere der Grundsätze der Effektivität der Mehrwertsteuer, eine Billigkeitsmaßnahme i.S. der §§ 163, 227 AO, da der Klägerin ein sogenannter Direktanspruch auf Erstattung der Umsatzsteuer, welche die B GmbH der Klägerin zu Unrecht in Rechnung gestellt hat (und unstreitig an das Finanzamt C abgeführt und bislang von diesem auch nicht zurückgefordert hat), in voller Höhe gegenüber dem Finanzamt zusteht.
a) Die Durchsetzung des Rückzahlungsanspruchs gegenüber der B GmbH hinsichtlich der von dieser zu Unrecht überhöht in Rechnung gestellten Umsatzsteuer ist für die Klägerin übermäßig schwierig und derzeit unmöglich, da über das Vermögen der B GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist. Auch der EuGH erkennt in der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Leistungserbringers einen Grund, der es übermäßig schwierig oder unmöglich erscheinen lassen kann, die Rückzahlung der vom Verkäufer zu Unrecht in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer zu erlangen (vgl. EuGH-Urteil vom 26.04.2017 - C-564/15, ECLI:EU:C:2017:302 Farkas, juris Rz 54). Dies ist nach den Feststellungen des Senats vorliegend der Fall: Die B GmbH hat für die von ihr erbrachten Leistungen zu Unrecht 19 % statt 7 % Umsatzsteuer in Rechnung gestellt und auf den Rechnungen ausgewiesen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 22.08.2019 - V R 50/16, BFHE 266, 395, BStBl II 2022, 290, juris Rz 15). Wie sich aus der Verfahrensgeschichte zeigt, hat die Klägerin alle ihr zur Verfügung stehenden Mittel ausgeschöpft, um eine Erstattung der zu Unrecht an die B GmbH gezahlten 12 % Umsatzsteuer zu erhalten. Die Klägerin hat versucht ihren Anspruch auf Umsatzsteuererstattung auf zivilrechtlichem Wege einzuklagen. Dies ohne Erfolg. Der Insolvenzverwalter über das Vermögen der B GmbH nimmt keine Rechnungskorrekturen vor und lehnt eine solche ab. Er hat bislang auch keine Berichtigung der Umsatzsteuer beim Finanzamt C beantragt. Die Klägerin hat zudem ihren Anspruch am XX.XX.XXXX zur Insolvenztabelle angemeldet, mithin bereits vor über zehn Jahren. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der B GmbH dauert weiter an, der Abschluss ist nicht absehbar.
Der Senat teilt insoweit nicht die Auffassung der Finanzverwaltung, die bloße Zahlungsunfähigkeit des Leistenden im Sinne der Insolvenzordnung genüge für die Annahme einer von vornherein unmöglichen oder übermäßig erschwerten Erstattung durch den Leistenden nicht, da für den Leistungsempfänger noch die Aussicht bestehe, den geltend gemachten Anspruch in Höhe der Quote teilweise zu erhalten (vgl. BMF-Schreiben vom 12.04.2022, BStBl I 2022, 652, juris Rz 11; evtl. in diese Richtung auslegbar auch BFH-Urteil vom 30.06.2015 - VII R 30/14, BFHE 250, 34, BStBl II 2022, 246, juris Rz 22). Die Auffassung der Finanzverwaltung gewährleistet nicht den europarechtlichen Grundsatz der hier insbesondere maßgeblichen Effektivität. Das Insolvenzverfahren dauert bereits seit mehr als zehn Jahren an und dessen Abschluss ist nicht absehbar. Der Fiskus ist seit der Rückzahlung der 12 % Umsatzsteuer durch die Klägerin um diesen Betrag ungerechtfertigt bereichert, während der Klägerin die dringend benötigten liquiden Mittel fehlen (...). Die Klägerin ist daher nicht gehalten den Abschluss des Insolvenzverfahrens und die zugeteilte Quote abzuwarten (vgl. dazu bereits FG Baden-Württemberg, Urteil vom 06.12.2023 - 14 K 1423/21, EFG 2024, 1797 ff., juris Rz 29, nicht rkr. [XI R 11/24]).
b) Der Senat teilt auch nicht die Verwaltungsauffassung, aus dem EuGH-Urteil vom 15.03.2007 (C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167 Reemtsma Cigarettenfabriken) folge, der Direktanspruch des Leistungsempfängers gegen das Finanzamt sei akzessorisch zu dem Anspruch des Leistungsempfängers gegen den Leistungserbringer (vgl. BMF-Schreiben vom 12.04.2022, BStBl I 2022, 652, juris Rz 13 f.). Dem EuGH-Urteil vom 15.03.2007 (C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167 Reemtsma Cigarettenfabriken) lässt sich eine solche Aussage nicht entnehmen. Der EuGH hat zudem in der Rechtssache Schütte gerade für die Verjährungskonstellation einen Direktanspruch bejaht, da die Erhebung der Verjährungseinrede durch den Leistungserbringer dazu führen kann, dass es für den Erwerber oder Leistungsempfänger unmöglich ist, vom Verkäufer oder Leistungserbringer die Erstattung der Umsatzsteuer einzufordern (vgl. EuGH-Urteil vom 07.09.2023 - C-453/22, ECLI:EU:C:2023:639 Schütte, juris Rz 25 ff., 29; s. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 15.08.2024 - 5 K 40/22, EFG 2025, 279, juris Rz 32, nicht rkr. [XI R 27/24]). Der EuGH hat auch in dieser Entscheidung zu einer etwaigen Akzessorietät keine Aussagen getroffen. Nach der Auffassung des Senats scheidet auch eine etwaige Akzessorietät aus zivilrechtlichen Grundsätzen (z.B. § 404 BGB) aus, da es sich bei dem Direktanspruch um einen Anspruch eigener Art (§§ 163, 227 AO) handelt. Im Übrigen hat sich der Insolvenzverwalter was zwischen den Beteiligten unstreitig ist bisher (auch nicht in dem gegen ihn geführten Klageverfahren) auf die Einrede der Verjährung der Forderung der Klägerin berufen.
c) Anders als das Finanzamt meint, ist dieses auch nicht der Gefahr einer doppelten Erstattung der Umsatzsteuer ausgesetzt. Überträgt man die Grundsätze der Rechtssache Schütte auf den vorliegenden Streitfall, wäre der Antrag der B GmbH bzw. des Insolvenzverwalters gegenüber dem Finanzamt C auf Berichtigung der Umsatzsteuer nachdem das Finanzamt den Direktanspruch gegenüber der Klägerin erfüllt hätte missbräuchlich, da der Insolvenzverwalter in dem gegen ihn von der Klägerin geführten (erfolglosen) Zivilrechtsstreit klar zu erkennen gegeben hat, dass er keine Rechnungen berichtigen wird.
Anders als das Finanzamt meint, wäre der Erstattungsanspruch der B GmbH gegen das Finanzamt C (auch im Falle der Insolvenz) zudem nur gegeben, wenn die B GmbH zuvor die in der Rechnung zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer an die Klägerin zurückbezahlt hat. Anders als das Finanzamt meint, ist die Rechtslage insoweit höchstrichterlich nicht ungeklärt. Der BFH verlangt vielmehr ausdrücklich auch in Fällen der Insolvenz zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Bereicherung grundsätzlich, dass der Rechnungsaussteller die vereinnahmte und abgeführte Steuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat. Ist dies nicht geschehen, ist das Finanzamt berechtigt, die Erstattung der zu Unrecht erhobenen Umsatzsteuer zu verweigern (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2018 - XI R 28/16, BFHE 261, 451, BStBl II 2022, 570, juris Rz 33, 53, zu § 14c Abs. 1 UStG; BFH-Beschluss vom 05.01.2021 - XI S 20/20 [PKH], BFH/NV 2021, 665, juris Rz 27; vgl. dazu bereits FG Baden-Württemberg, Urteil vom 06.12.2023 - 14 K 1423/21, EFG 2024, 1797 ff., juris Rz 32, nicht rkr. [XI R 11/24]). Dies entspricht auch der Verwaltungsanweisung im UStAE (vgl. dort Abschnitt 14c.1 Abs. 5 Satz 4).
Soweit das Finanzamt auf das Risiko der doppelten Auszahlung aufgrund des Auseinanderfallens der Zuständigkeiten der Finanzämter einerseits für die Klägerin und andererseits für die B GmbH verweist, so obliegt es der Finanzverwaltung in den Fällen des Direktanspruchs einen hinreichenden Informationsaustausch wie dieser bereits in anderen Fällen durchgeführt wird, vgl. z.B. Abschnitt 14c.2 Abs. 5 Satz 3 UStAE sicherzustellen. Die Gefahr möglicher Fehler bei der Bearbeitung von Erstattungsansprüchen darf nicht zu Lasten der Klägerin gehen und zur Zurückstellung der Erfüllung des Direktanspruchs führen.
d) Der Direktanspruch der Klägerin ist auch nicht aufgrund Fahrlässigkeit, Betrug oder Missbrauch eingeschränkt oder gänzlich ausgeschlossen. Weder die B GmbH noch die Klägerin das dürfte zwischen den Beteiligten unstreitig sein haben in betrügerischer Weise oder missbräuchlich gehandelt. Es bestehen keine Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung oder dafür, dass sich der wesentliche Zweck der Umsätze zwischen der B GmbH und der Klägerin auf die Erlangung eines Steuervorteils beschränkt (zum Maßstab vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 07.09.2023 - C-453/22, ECLI:EU:C:2023:639 Schütte, juris Rz 32 m. w. N.). Die B GmbH hat die von der Klägerin vereinnahmte Umsatzsteuer unstreitig an das Finanzamt C abgeführt.
Die Klägerin hat nach der Überzeugung des Senats unter Berücksichtigung der objektiven Sachlage auch nicht nachweislich fahrlässig (oder nachlässig) gehandelt. Zwar ist insoweit zweifelhaft, worauf sich der Fahrlässigkeitsvorwurf bezieht: Aus der Rechtsprechung des EuGH folgt, dass die Fahrlässigkeit zweistufig zu prüfen ist. Zum einen darf das fahrlässige/nachlässige Verhalten des Steuerpflichtigen nicht ursächlich für die Geltendmachung des direkten Erstattungsanspruchs (bzw. dessen Notwendigkeit) sein. Zum anderen darf keine Beeinträchtigung des Staatshaushalts vorliegen (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 07.09.2023 - C-453/22, ECLI:EU:C:2023:639 Schütte, juris Rz 24 ff.,31 ff.; vom 02.07.2020 - C-835/18, ECLI:EU:C:2020:520 Terracult, juris Rz 36 f.; und vom 26.04.2018 - C-81/17, ECLI:EU:C:2018:283 Zabrus Siret, juris Rz 49 ff.). Die Finanzverwaltung hingegen bezieht ein Mitverschulden des Leistungsempfängers an der Erstellung der falschen Rechnung in die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme mit ein und lehnt einen Direktanspruch insgesamt ab, sofern der Leistungsempfänger wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Leistungsbezug an einem Umsatz i. S. v. § 25f UStG (mithin einer Steuerhinterziehung) beteiligt (vgl. BMF-Schreiben vom 12.04.2022, BStBl I 2022, 652, juris Rz 10, 20).
Die Entscheidung des maßgeblichen Bezugspunkts kann vorliegend aber dahinstehen, da nach beiden Auffassungen ein Fahrlässigkeitsvorwurf ausscheidet. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin ein Mitverschulden an der fehlerhaften Erstellung der ursprünglichen Rechnungen durch die B GmbH trifft. Das Finanzamt hat hierzu auch nichts vorgetragen.
Soweit das Finanzamt vorträgt, der Direktanspruch der Klägerin entfalle, da diese die in den Rechnungen der B GmbH enthaltenen Rechnungsangaben nicht mit der gebotenen Sorgfalt auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit geprüft habe (hier: ob es sich bei der ausgewiesenen Steuer um die gesetzlich geschuldete Steuer handele, vgl. Abschnitt 15.2a Abs. 6 Satz 9 UStAE), folgt der Senat auch dem nicht. Denn mit diesen Anforderungen würden zum einen die Grundsätze zum Vorsteuerabzug im Billigkeitsverfahren nach Gutglaubensgrundsätzen in die europarechtlichen Grundsätze zum Direktanspruch Eingang finden. Vorliegend begehrt die Klägerin jedoch keinen höheren als den gesetzlichen Vorsteuerabzug, sondern eine Auszahlung der vom Finanzamt vereinnahmten 12 % Umsatzsteuer, deren Auskehr die B GmbH bislang beim Finanzamt C weder beantragt noch der Klägerin erstattet hat. Zum anderen würde der Standpunkt des Finanzamts zu einer absoluten Verwehrung des Rechts auf Erstattung der fälschlich in Rechnung gestellten und entrichteten Umsatzsteuer führen, was nach der Rechtsprechung des EuGH unangemessen wäre (vgl. EuGH-Urteile vom 07.09.2023 - C-453/22, ECLI:EU:C:2023:639 Schütte, juris Rz 24, 26).
Der Klägerin ist auch nicht vorzuwerfen, dass sie ab dem Jahr 2010 nachdem die B GmbH die Umsatzsteuer in den Rechnungen nur noch mit 7 % ausgewiesen hatte auf eine Korrektur der Rechnungen nicht hingewirkt hat. Es erscheint insoweit widersprüchlich, dass das Finanzamt C dem die B GmbH den fehlerhaften Steuerausweis offengelegt hatte einerseits auf eine Korrektur und Rückzahlung der bereits vereinnahmten Umsatzsteuer unter Hinweis auf die Neutralität der Umsatzsteuer verzichtet hat, der Klägerin andererseits gerade dieses Verhalten sofern der ab dem Jahr 2010 geänderte Umsatzsteuerausweis in der Buchhaltung der Klägerin überhaupt bemerkt worden sein sollte, was die Klägerin bestreitet zum Vorwurf der Fahrlässigkeit gemacht werden soll. Die Klägerin hatte wirtschaftlich und hiervon ging auch das Finanzamt C aus aufgrund der Neutralität der Umsatzsteuer zunächst keinen Schaden (s. auch die Argumentation des Finanzgerichts Münster, Urteil vom 23.01.2024 - 15 K 2327/20 AO, EFG 2024, 1257, juris Rz 64, nicht rkr. [XI R 17/24]). Bei der Klägerin realisierte sich erst mit den (aufgrund der Betriebsprüfung mit Prüfungsanordnungen vom 31.05.2013 und vom 30.07.2013 ergangenen) Umsatzsteueränderungsbescheiden für 2008 und 2009, jeweils vom 03.03.2014, ein wirtschaftlicher Schaden in Höhe von 12 % der Umsatzsteuer, die sie einerseits zu viel an die B GmbH gezahlt hatte und andererseits an das Finanzamt zurückerstatten musste. Zu diesem Zeitpunkt war über das Vermögen der B GmbH jedoch bereits das Insolvenzverfahren eröffnet (hier: Beschluss vom XX.XX.XXXX) und die Erstattung des Umsatzsteueranspruchs gegen die B GmbH bereits übermäßig erschwert und bis heute faktisch unmöglich. Das Verhalten der Klägerin ist hiernach nicht ursächlich für das Vorliegen der Voraussetzungen des Direktanspruchs und es würde im Fall der Erfüllung des Direktanspruchs gegenüber der Klägerin der Staatshaushalt auch nicht beeinträchtigt werden, da die B GmbH die Umsatzsteuer in voller Höhe abgeführt und bislang auch keine Erstattung erhalten hat.
e) Nicht zu folgen vermag der Senat der Argumentation des Finanzamts, eine Billigkeitsmaßnahme würde im Streitfall dazu führen, dass die Klägerin gegenüber den anderen Insolvenzgläubigern bevorzugt befriedigt werde (Verbot der Gläubigerbenachteiligung). Das bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens greifende Verbot der Gläubigerbenachteiligung soll verhindern, dass die zukünftige Insolvenzmasse geschmälert und Gläubiger unterschiedlich behandelt werden. Wie der Senat bereits entschieden hat, ist der Direktanspruch dagegen ein Anspruch eigener Art gegen die Finanzverwaltung (hier: das Veranlagungsfinanzamt der Klägerin), der (wie hier) nach und aufgrund der Insolvenzeröffnung geltend gemacht wird. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat insoweit auf sein Urteil vom 06.12.2023 (14 K 1423/21, EFG 2024, 1797, juris Rz 34 ff., nicht rkr. [XI R 11/24]) Bezug.
f) Soweit das Finanzamt die Gefahr der Bereicherung der Klägerin darin erkennt, dass diese zum einen vom Finanzamt die Zahlung auf den Direktanspruch in voller Höhe und zum anderen Zahlungen in Höhe der zugeteilten Insolvenzquote erhält, ist dies nicht Sache der Finanzgerichtsbarkeit. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auch insoweit auf sein Urteil vom 06.12.2023 (14 K 1423/21, EFG 2024, 1797, juris Rz 39, nicht rkr. [XI R 11/24]) Bezug. Ergänzend weist der Senat zudem darauf hin, dass der umgekehrte Fall die Auszahlung nur des Differenzbetrags zwischen der Insolvenzquote und dem Direktanspruch durch die Finanzverwaltung zu einer dauerhaften und nicht gerechtfertigten Bereicherung der Finanzverwaltung in Höhe der Insolvenzquote führen könnte, sofern die B GmbH ihre Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt C endgültig nicht berichtigt.
g) Das Finanzamt C hat die 12 % Umsatzsteuer bislang nicht an die B GmbH oder die Insolvenzmasse als Umsatzsteuer erstattet.
4. Die Sache ist spruchreif. Die gemeinschaftsrechtlichen Regelungen hier der sogenannte Direktanspruch erfordern eine Billigkeitsmaßnahme. Das in § 163 AO eingeräumte Ermessen des Finanzamts ist daher auf null reduziert (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2015 - VII R 30/14, BFHE 250, 34, BStBl II 2022, 246, juris Rz 27). Es ist allein ermessensgerecht, dass für das Jahr 2008 die Umsatzsteuerfestsetzung um XXX € und für das Jahr 2009 um XXX € reduziert wird.
5. Einer Entscheidung zu der vom EuGH erkannten Verzinsungspflicht welche die Klägerin vorliegend zutreffend nicht ausdrücklich beantragt hat bedurfte es nicht, da sich eine gesetzliche Verzinsung aufgrund der nach Maßgabe der Billigkeitsmaßnahme zu ändernden Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 und 2009 ergibt (so auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 15.08.2024 - 5 K 40/22, EFG 2025, 279, juris Rz 34, nicht rkr. [XI R 27/24]; vgl. auch vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 18. Aufl., § 163 Rz 80, 84). II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. (…). Der Senat hält die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (vgl. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO). (…).
IV. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung.
V. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 Alt. 1 FGO zugelassen. Der BFH hatte bislang keine Möglichkeit, zu der von der Finanzverwaltung vertretenen Akzessorietät des Direktanspruchs Stellung zu nehmen. Keine höchstrichterliche Rechtsprechung liegt zudem zu der Frage vor, ob ein Leistungsempfänger im Fall der Insolvenz des Leistungserbringers zunächst den Abschluss des Insolvenzverfahrens und demnach die zugeteilte Insolvenzquote abwarten muss, bis er sich mit seinem Direktanspruch an die Finanzverwaltung wenden und eine Erstattung des Differenzbetrags beantragen kann. Angesichts des BMF-Schreibens vom 12.04.2022 (BStBl I 2022, 652, juris Rz 11) dürfte die Insolvenz des Leistungserbringers regelmäßig solange das Insolvenzverfahren noch nicht abgeschlossen ist zu einer Ablehnung des Direktanspruchs durch die Finanzverwaltung führen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 AO
§ 151 FGO
§ 163 AO
§ 5 AO
§ 102 FGO
§ 404 BGB
§ 25f UStG
§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 227 der Abgabenordnung
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 14c Abs. 1 UStG
§ 14c Abs. 2 UStG
§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 163 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 Alt. 1 FGO
§ 12 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes
§ 29 des Einführungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2022, 652
BFHE 250, 34
BStBl II 2022, 246
EFG 2018, 513
BFHE 262, 492
BStBl II 2022, 794
BFH/NV 2021, 665
BFHE 266, 395
BStBl II 2022, 290
EFG 2024, 1797
EFG 2025, 279
BFHE 261, 451
BStBl II 2022, 570
EFG 2024, 1257
V R 25/25
VII R 30/14
9 K 2646/16
V R 32/16
XI S 20/20
V R 50/16
14 K 1423/21
XI R 11/24
5 K 40/22
XI R 27/24
XI R 28/16
15 K 2327/20
XI R 17/24