Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-23, Aktenzeichen 2 K 1273/11

Tenor:
Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte zu 50%. Im Übrigen trägt sie die Klägerin.
Dem Beigeladenen werden keine Kosten auferlegt oder erstattet.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit leistet.

Tatbestand:
Der Rechtsstreit betrifft die Frage der Berichtigung einer bestandskräftigen Zurechnung von Grundbesitz, die sich als unzutreffend erwiesen hat.
Die Klägerin wurde im Jahr 1996 mit Sitz in X. unter der Firma Y-GmbH errichtet. Im Jahr 2000 hat sie ihren Sitz nach Z. verlegt, wodurch die örtliche Zuständigkeit des Finanzamts A. begründet wurde. Zwei Jahre danach firmierte die Klägerin um und verlegte ihren Sitz nach S in den örtlichen Zuständigkeitsbereich des Beklagten. Gegenstand ihres Unternehmens ist der An- und Verkauf von Grundstücken und Immobilien aller Art und Projektentwicklung, insbesondere die Verwaltung der Liegenschaften der Beigeladenen bis zu deren Verwertung. Die Klägerin unterhält ihren Gewerbebetrieb auf dem ehemaligen Werksgelände der Beigeladenen in S. Letztere ist nicht mehr Eigentümerin des betreffenden Betriebsgrundstücks.
Am 1. August 2002 wurden der Klägerin dieses Grundstücks im Hinblick auf einen noch abzuschließenden Kaufvertrag übergeben. Gleichzeitig wurde vereinbart, dass Besitz, Nutzungen und die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung, alle öffentlichen und privaten Lasten, insbesondere Versicherungen und die Grundsteuer sowie die Verkehrssicherungspflicht auf die Klägerin übergehen. Mit notariellem Vertrag vom 22. August 2002 räumte die Beigeladene der Klägerin für die Grundstücke ein befristetes Ankaufsrecht ein, das mehrfach, zuletzt bis zum 31. Dezember 2013, verlängert und durch eine Auflassungsvormerkung abgesichert wurde. Nachdem das Grundstück geteilt und veräußert wurde, erlosch das Ankaufsrecht.
Am 16. September 2002 schlossen die Vertragsparteien einen Verwertervertrag, durch den die Klägerin das Recht erhielt, die maßgeblichen Grundstücke zu vermieten und zu veräußern. Der Vertrag enthielt auch eine Bestimmung über die Verwendung von aufgrund der Verwertung eingehenden Zahlungen.
Am 18. März 2003 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin einen Einheitswertbescheid zur Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 2003. Darin wurde festgestellt, dass die Klägerin Eigentümerin des Geschäftsgrundstücks in S sei und der Einheitswert „wie bisher“ ... EUR (... DM) betrage. In dem Bescheid wurde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der bereits festgestellte Einheitswert unberührt bleibe und ein Rechtsbehelf nur insoweit zulässig sei, als er sich nicht gegen die Höhe des Einheitswertes richtet. Im Grundbuch war hingegen weiterhin die Beigeladene als Eigentümerin eingetragen.
Hiergegen legte die Klägerin am 17. April 2003 Einspruch ein. Diesen begründete die Klägerin ausdrücklich nur damit, dass eine Wertfortschreibung geboten sei. Der Beklagte erachtete den Einspruch zwar als unzulässig, half dem Wertfortschreibungsbegehren nach Durchführung eines Ortstermins aber ab und erließ am 27. November 2003 einen entsprechend geänderten Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 2003. Das Einspruchsverfahren betrachtete er damit als erledigt. Die Klägerin äußerte sich dazu nicht mehr.
Am 22. Februar 2006 beantragte die Klägerin „die Berichtigung des Einheitswertbescheids“ im Hinblick darauf, dass nicht sie, sondern weiterhin die Beigeladene Eigentümerin des fraglichen Grundstücks sei. Mit Schreiben vom 30. März 2006 teilte der Beklagte der Klägerin mit, sie sei im August 2002 aufgrund des Ankaufsvertrags und der Auflassungsvormerkung sowie des Übergangs von Besitz, Nutzung und Gefahr wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks geworden. Hierauf hat die Klägerin nicht reagiert.
Am 28. Dezember 2009 beantragte die Klägerin die Aufhebung des Einheitswertbescheids wegen Nichtigkeit und führte zur Begründung an, sie sei nicht als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen, so dass die gleichwohl erfolgte Zurechnung des Grundstücks einen besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler begründe. Demgegenüber verwies der Beklagte auf das seiner Auffassung nach begründete wirtschaftliche Eigentum der Klägerin. In der Folge legte die Klägerin den Verwertervertrag vor, den sie im September 2002 mit der B AG – einer Gläubigerin der Beigeladenen - abgeschlossen hatte. Gegenstand des Vertrags war die Aufteilung des Kaufpreises im Fall der Veräußerung des hier maßgeblichen Grundstücks sowie die Vereinnahmung der Mieten aus der Vermietung des Grundstücks für die B AG. Die Klägerin teilte im Juni 2010 mit, dass ihre vorgenannten Schriftsätze als Antrag auf Zurechnungsfortschreibung im Sinne von § 22 BewG zu qualifizieren sei. Mit Bescheid vom 2. Juli 2010 lehnte der Beklagte sowohl den ursprünglichen Antrag, den er als solchen auf Nichtigkeitsfeststellung auslegte, als auch den Antrag auf Zurechnungsfortschreibung ab.
Hiergegen legte die Klägerin am 3. August 2010 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2011 als unbegründet zurückwies.
Am 18. August 2011 hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben.
Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, der Einheitswertbescheid vom 27. November 2003 sei wegen offensichtlich falscher Eigentumszurechnung nichtig. Der Beklagte habe die fundamentalen Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zum wirtschaftlichen Eigentum völlig verkannt und gegen jede wirtschaftliche Vernunft entschieden. Die Klägerin habe lediglich eine gleichsam treuhänderische Grundstücksverwaltung mit dem Ziel der Entschuldung der Beigeladenen ausgeübt und hierfür – wirtschaftlich gesehen – lediglich eine Tätigkeitsvergütung erhalten. In diesem Zusammenhang sei es von Bedeutung, dass die Klägerin von den im Gesellschaftsvertrag aufgeführten Unternehmensgegenständen im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Einheitswertbescheids lediglich die Verwaltungs-, Vermietungs- und Instandhaltungstätigkeiten auf der Grundlage des Verwertervertrags ausgeübt habe. Außerdem habe sie versucht, als Makler Käufer für die Grundstücke zu finden.
Bei vernünftiger Betrachtung hätte es dem Beklagten klar sein müssen, dass sich die Klägerin die vollkommen fremdfinanzierten Grundstücke nicht ohne Gegenleistung hätte einverleiben dürfen. In Verkennung der Vertragslage, insbesondere die Missachtung des Verwertervertrags, habe der Beklagte keine hinreichende Begründung für seine Auffassung gegeben und dadurch einen schweren Rechtsanwendungsfehler begangen. Denn aus dem Verwertervertrag lasse sich eindeutig entnehmen, dass das Grundstück von der Klägerin lediglich mit Einverständnis der Beigeladenen und des Insolvenzverwalters zugunsten der Entschuldung der AG, das heißt zur Tilgung von Forderungen der F-Bank als der größten Gläubigerin der AG, verwertet werden sollte. Dabei habe die Klägerin nicht die Substanz des Grundstücks erlangen, sondern lediglich eine maklerähnliche Vergütung erhalten sollen. Mit der Übernahme dieser Verwertertätigkeit habe die Klägerin demnach kein wirtschaftliches Eigentum erlangen sollen. Der Verwertervertrag sei von langer Hand vorbereitet worden. Die Verträge über die Übergabe der Grundstücke und die Einräumung des Ankaufsrechts seien vor diesem Hintergrund zustande gekommen. Die Vertragsparteien seien darüber einig gewesen, dass die Klägerin die Grundstücke lediglich im Fremdbesitz gehabt habe.
Darüber hinaus habe der Beklagte seine Amtsermittlungspflicht auch dadurch verletzt, dass er der Klägerin keine Vordrucke zur Abgabe einer Einheitswerterklärung zugesandt habe. Dies wäre erforderlich gewesen, um der Klägerin im Hinblick auf die beabsichtigte Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums am fraglichen Grundstück rechtliches Gehör zu gewähren. Da der Beklagte dies unterlassen habe, sei dem Einheitswertbescheid wegen der offensichtlichen schweren Rechtsmängel die Nichtigkeit gleichsam auf die Stirn geschrieben.
Hinzu komme, dass der Beklagte sich Organisationsmängel entgegen halten lassen müsse. Denn es habe an einer Unterrichtung der Bewertungsstelle des Beklagten durch die Körperschaftsteuerstelle gefehlt, wonach die Klägerin ihr Ankaufsrecht nicht ausgeübt habe. Hätte die Bewertungsstelle diese Information besessen, hätte sie den Einheitswertbescheid frühzeitig aufgehoben.
Ungeachtet dessen komme eine Änderung des Einheitswertbescheids wegen neuer Tatsachen zugunsten der Klägerin in Betracht. Denn der Verwertervertrag sei eine aufhellende Tatsache, die nach Erlass des Einheitswertbescheids bekannt geworden sei, ohne dass die Klägerin hieran ein grobes Verschulden treffe. Die Klägerin sei nämlich nicht zur Abgabe einer Einheitswerterklärung aufgefordert worden und habe ohne eine solche Aufforderung keine Veranlassung gehabt, den Verwertervertrag vorzulegen. Die objektiv verspätete Vorlage des Verwertervertrags sei nicht kausal geworden für die Bestandskraft der rechtswidrigen Zurechnung. Festsetzungsverjährung sei noch nicht eingetreten. Darüber hinaus habe der Beklagte der Klägerin vor der Zurechnung nicht die Möglichkeit eröffnet, sich zu der sensiblen Frage des wirtschaftlichen Eigentums zu äußern. Ihr sei auch keine Steuererklärung mit rechtlichen Hinweisen zum wirtschaftlichen Eigentum übersandt worden. Eine Pflicht von Grundstücksverwaltern, sich über wirtschaftliches Eigentum selbst zu orientieren oder dafür einen Steuerberater einzuschalten, bestehe nicht.
Schließlich komme eine Änderung des Einheitswertbescheids wegen eines rückwirkenden Ereignisses in Betracht. Denn mit dem Wegfall des Ankaufsrechts und der Rückgabe der grundbuchmäßigen Absicherung habe sich der Herausgabeanspruch der Beigeladenen gegenüber der Klägerin verwirklicht. Dies könne als rückwirkendes Ereignis betrachtet werden.
Jedenfalls sei eine fehlerbeseitigende Zurechnungsfortschreibung nach § 22 Abs. 3 BewG vorzunehmen, und zwar auf den 1. Januar 2003.
Die Klägerin beantragt,die Nichtigkeit des Einheitswertbescheids auf den 1. Januar 2003 vom 27. November 2003 festzustellen,hilfsweise, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 2. Juli 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2011 den Beklagten zu verpflichten, den Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 2003 vom 27. November 2003 aufzuheben,weiter hilfsweise, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 2. Juli 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2011 den Beklagten zu verpflichten, eine Zurechnungsfortschreibung zur Fehlerberichtigung auf den 1. Januar 2003, hilfsweise auf den 1. Januar 2006, dahingehend vorzunehmen, dass nicht die Klägerin als Eigentümerin des Geschäftsgrundstücks in S., festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage als unbegründet abzuweisen.
Er führt im Wesentlichen aus, dass er an der Auffassung, die Klägerin habe wirtschaftliches Eigentum an dem Grundstück in S. erlangt, nicht mehr festhalte. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei der hier betroffene Einheitswertbescheid indessen weder nichtig, noch komme eine Änderung wegen neuer Tatsachen oder wegen eines rückwirkenden Ereignisses in Betracht, denn es sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Über den Antrag auf Änderung der Zurechnung sei am 30. März 2006 bestandskräftig entschieden worden. Entgegen der Auffassung der Klägerin handele es sich bei dem betreffenden Schreiben um eine Ablehnung des Antrags und damit um einen Verwaltungsakt, der mit dem Einspruch hätte angefochten werden müssen.
Der Einheitswertbescheid sei nicht nichtig, da die ursprüngliche Bejahung des wirtschaftlichen Eigentums der Klägerin nicht rechtswidrig gewesen, sondern allenfalls einer fehlerhaften Einschätzung durch den Beklagten geschuldet gewesen sei. Diese habe nicht auf sachfremden Erwägungen oder auf der Außerachtlassung jeglicher wirtschaftlicher Vernunft beruht und sei von der Klägerin seinerzeit nicht in Frage gestellt worden.
Mit Beschluss vom 22. April 2014 hat der Senat die C AG i.L. zum Verfahren beigeladen.
Die Beigeladene stellt keinen Antrag.
In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte hinsichtlich des weiteren Hilfsantrags (fehlerberichtigende Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 2006) im Einvernehmen mit der Klägerin erklärt, er halte an seiner ursprünglichen Rechtsauffassung, wonach die Klägerin wirtschaftliche Eigentümerin des betroffenen Grundstücks gewesen sei, nicht mehr fest. Der Beklagte hat den Erlass eines Bescheids über die fehlerberichtigende Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 2006 angekündigt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die beigezogenen Behördenakten (elf Bände) und die Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
1. Die insgesamt zulässige Klage ist, soweit der Rechtsstreit nicht erledigt ist, unbegründet.
Die mit dem Hauptantrag verfolgte Nichtigkeitsklage (§ 41 Abs. 1 FGO) ist unbegründet (1.1), ebenso die gegen den Einheitswertbescheid gerichtete Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 1. Alt. FGO; 1.2). Dies gilt auch für die Verpflichtungsklage, mit welcher die Klägerin die Verpflichtung des Beklagten zu einer fehlerberichtigenden Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 2003 begehrt (1.3).
1.1 Der Einheitswertbescheid ist nicht gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig und damit unwirksam (§ 124 Abs. 3 AO), da er nicht an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet. Spezielle Nichtigkeitsgründe im Sinne von § 125 Abs. 2 AO liegen erkennbar nicht vor.
Ein Fehler ist nämlich nur dann als besonders schwerwiegend zu qualifizieren, wenn er unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt ergehen könnte, wenn er also die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichen Maß verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen (BFH vom 16. September 2010 V R 57/09, BStBl II 2011, 51). Dies gilt zum Beispiel für einen Einheitswertbescheid, der sich auf ein nicht existentes Grundstück bezieht oder die Zurechnung an eine nicht (mehr) existente Person vornimmt (BFH vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BStBl II 1993, 174; vgl. auch Werth in Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO, 20. Aufl. 2011, § 125 AO Rz. 3).
1.1.1 Einen Fehler dieses Ausmaßes enthält der hier maßgebliche Einheitswertbescheid nach Auffassung des Senats nicht. Er ist zwar inhaltlich rechtswidrig, weil die gegenüber der Klägerin erfolgte Zurechnung des Grundstücks nicht mit der materiellen Rechtslage übereinstimmt. Der Beklagte hat ursprünglich, das heißt bei Erlass des Einheitswertbescheids und der Einspruchsentscheidung, die Auffassung vertreten, die Klägerin sei zwar nicht Eigentümerin des Grundstücks im Sinne der §§ 903 ff. BGB, § 39 Abs. 1 AO, wohl aber wirtschaftliche Eigentümerin (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). An dieser Rechtssauffassung hält der Beklagte zu Recht nicht mehr fest.
Die Klägerin übte nämlich nicht die tatsächliche Herrschaft über das Grundstück in der Weise aus, dass sie den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Grundstück wirtschaftlich ausschließen kann. Nach der Rechtsprechung des BFH erlangt der Erwerber eines Grundstücks wirtschaftliches Eigentum regelmäßig ab dem Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der Vertragspartner wie ein Eigentümer über das Grundstück verfügen kann. Das ist der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (vgl. BFH vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BStBl II 1984, 820). Voraussetzung ist jedoch, dass der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs eingeräumt wird, das heißt, entsprechende schuldrechtliche Verpflichtungen eingegangen worden sind. Daran fehlt es im Streitfall, denn der Klägerin wurde der Besitz lediglich zur Ausführung des Verwertervertrags übertragen, der darauf gerichtet war, das Betriebsgrundstück der Beigeladenen durch Vermietung bzw. Veräußerung zu verwerten, nicht aber mit dem Ziel, ihr das Eigentum zu verschaffen.
Zur Erlangung einer eigentümergleichen Verfügungsmacht reicht die Vereinbarung eines Kaufoptionsrechts allein – wie im Streitfall geschehen - nicht aus (BFH vom 10. Juni 1988 III R 18/85, BFH/NV 1989, 348). Da das Optionsrecht dem potentiellen Erwerber zwar die Möglichkeit gibt, unmittelbar durch einseitigen Gestaltungsakt vertragliche Verpflichtungen zu begründen. Vor Ausübung der Option besteht jedoch lediglich eine Bindung für den Kaufanbieter (vgl. BFH vom 10. Juni 1988 III R 18/85, BFH/NV 1989, 348 mit weiteren Nachweisen; siehe hierzu auch P. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 39 AO Rz. 127).
Andererseits hat der BFH im so genannten Leasing-Urteil das wirtschaftliche Eigentum des Optionsberechtigten von dem Wahrscheinlichkeitsgrad der Optionsausübung abhängig gemacht und entscheidend darauf abgestellt, dass nach dem typischen und für die wirtschaftliche Beurteilung maßgeblichen Geschehensablauf tatsächlich mit einer Ausübung des Optionsrechts gerechnet werden kann (BFH vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BStBl II 1970, 264). In diesem Fall kann bereits bei Einräumung der Kaufoption davon ausgegangen werden, dass der Eigentümer auf Dauer von der Einwirkung auf das angebotene Objekt ausgeschlossen bleibt (vgl. zum Vorstehenden BFH vom 10. Juni 1988 III R 18/85, BFH/NV 1989, 348).
1.1.2 Angesichts der vorstehend wiedergegebenen Rechtslage war es jedenfalls nicht völlig fernliegend, dass der Beklagte ursprünglich wirtschaftliches Eigentum der Klägerin angenommen hatte, zumal die Klägerin mit der Beigeladenen mehrfach eine Verlängerung des Optionsrechts vereinbart hat. Daher war die Annahme, dass die Ausübung des Optionsrechts über einen längeren Zeitraum nicht gänzlich unwahrscheinlich war, gerechtfertigt. Die Klägerin muss sich dabei auch vorhalten lassen, dass sie sich nicht zur Wahrscheinlichkeit der Rechtsausübung geäußert hat, obwohl sie die einzige war und ist, die darüber Auskunft geben kann. Mit ihrem Verhalten bestimmte die Klägerin damit selbst, ob von wirtschaftlichem Eigentum auszugehen war oder nicht. Da aber offenbar die Rechtsausübung ungewiss war, durfte bei nunmehriger Betrachtung nicht von wirtschaftlichem Eigentum der Klägerin ausgegangen werden. Dem Beklagten kann jedenfalls nicht vorgeworfen werden, er habe den Einheitswertbescheid auf eine völlig unvertretbare Rechtsauffassung gestützt.
Daher ist von einem bloßen Rechtsanwendungsfehler auszugehen, der den Bescheid anfechtbar macht, aber keineswegs zu seiner Nichtigkeit führt. Denn ein Verwaltungsakt ist in der Regel nicht deshalb nichtig, weil er gegen das (einfache) Gesetz verstößt (zum Beispiel BFH vom 30. November 1987 VIII B 3/87, BStBl II 1988, 183) oder die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften unrichtig angewendet worden sind (zum Beispiel BFH vom 20. Januar 2010 II R 54/07, BStBl II 2010, 463 mit weiteren Nachweisen). Auch Auslegungs- und Subsumtionsirrtümer führen in der Regel nur zur Rechtswidrigkeit (und damit zur Anfechtbarkeit), aber nicht zur Nichtigkeit des Verwaltungsakts (zum Beispiel BFH vom 30. November 1987 VIII B 3/87, BStBl II 1988, 183; siehe zum Vorstehenden Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 125 AO Rz. 12 mit weiteren Nachweisen der BFH-Rechtsprechung).
1.2 Die Aufhebung des angefochtenen Einheitswertbescheids kommt nicht in Betracht, da dieser zwar in Bezug auf die Zurechnung des Grundstücks der materiellen Rechtslage widerspricht, eine Aufhebung oder Änderung aber aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht in Betracht kommt.
Da der Einheitswertbescheid vom 18. März 2003 innerhalb der Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO) entgegen der eindeutigen Rechtsbehelfsbelehrung - unzulässigerweise - mit der Begründung angefochten wurde, die Wertfortschreibung sei unzutreffend, ist der Bescheid in Bezug auf die Zurechnungsfortschreibung bestandskräftig geworden. Jedenfalls hat die Klägerin das Einspruchsverfahren im Einvernehmen mit dem Beklagten für erledigt betrachtet, nachdem die Wertfortschreibung antragsgemäß durchgeführt worden war.
Zur Durchbrechung der Bestandskraft des Einheitswertbescheids kommt lediglich die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht, dessen Voraussetzungen allerdings nicht gegeben sind. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sind nicht erfüllt; daher ist die Klägerin in der mündlichen Verhandlung zu Recht von ihrem diesbezüglichen Vortrag abgerückt.
1.2.1 Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheidet im Streitfall aus. Dabei kann dahinstehen, ob für den Einheitswertbescheid bereits Feststellungsverjährung (§ 181 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 bis Abs. 5 AO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) eingetreten ist.
1.2.1.1 Eine solche Änderung kommt nämlich insbesondere nur dann in Betracht, wenn eine Tatsache nachträglich bekannt wird, die zu einer niedrigeren Feststellung führt. Eine solche ist aber nicht betroffen, denn die Klägerin beruft sich nicht auf einen Umstand, der Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands ist (vgl. zum Beispiel BFH vom 18. August 2005 IV R 9/04, BFH/NV 2006, 390 mit weiteren Nachweisen), sondern auf eine andere Würdigung des vollständig bekannten Sachverhalts. Schlussfolgerungen aller Art, rechtliche Würdigungen und Bewertungen, Rechtsansichten und juristische Subsumtionen sind keine Tatsachen im Sinne von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO (vgl. zum Beispiel von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 173 AO Rz. 6 mit weiteren Nachweisen).
Das rechtliche Eigentum an dem Grundstück ist zwar als für das Steuerrecht präjudizielles zivilrechtliches Rechtsverhältnis eine Tatsache, jedoch kam es im Streitfall auf das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) an, das sich als Ergebnis einer rechtlichen Würdigung des vom Beklagten vorgefundenen Sachverhalts nach dem Gesamtbild der Verhältnisse darstellt (vgl. insoweit zum Beispiel Koenig in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl. 2009, § 39 Rz. 14; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 39 AO Rz. 22 f.).
Daher kann eine geänderte Betrachtung des Sachverhalts und dessen neue – nunmehr zutreffende – Würdigung, deren Ergebnis das fehlende wirtschaftliche Eigentum der Klägerin ist, keine Durchbrechung der Bestandskraft auf der Grundlage von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO rechtfertigen.
1.2.1.2 Darüber hinaus ist eine Änderung des Einheitswertbescheids zugunsten der Klägerin ausgeschlossen, denn ihr ist – sofern man vom nachträglichen Bekanntwerden einer Tatsache ausgehen wollte – ein grobes Verschulden ihrer gesetzlichen Vertreter und sachkundigen Bevollmächtigten zuzurechnen (vgl. BFH vom 24. März 1987 X R 66/81, BFH/NV 1988, 411). Das Verschulden ist nicht gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO unbeachtlich, da keine Änderung zu Ungunsten der Klägerin im Zusammenhang mit der begehrten Änderung in Betracht kommt.
Der seinerzeitige Vertreter der Klägerin hat durch sein Verhalten die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen und Fähigkeiten zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlich grobem Maß und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (vgl. insoweit zum Beispiel BFH vom 2. März 2005 IX B 176/03, BFH/NV 2005, 1577). Denn die Klägerin hat zwar gegen den Einheitswertbescheid Einspruch eingelegt, aber trotz der eindeutigen Rechtsbehelfsbelehrung nicht die Zurechnungsfortschreibung angegriffen, sondern lediglich die Einheitswertfeststellung, obwohl dies wegen der insoweit eingetretenen Bestandskraft nicht zulässig war. Auch ohne juristische Ausbildung im Allgemeinen oder eine steuerjuristische Ausbildung im Besonderen war selbst für einen steuerlichen Laien ohne weiteres erkennbar, dass der Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 2003 nicht im Hinblick auf den Einheitswert, sondern ausschließlich in Bezug auf die Zurechnung zulässigerweise angefochten werden konnte. Die Rechtsbehelfsbelehrung in diesem Bescheid war eindeutig („Dieser Bescheid lässt den bereits festgestellten Einheitswert unberührt. Ein Rechtsbehelf ist daher nur insoweit zulässig, als er sich nicht gegen die Höhe dieses Einheitswertes richtet“).
Darüber hinaus hat es der Vertreter der Klägerin offenbar als selbstverständlich hingenommen, dass diese die Adressatin des Einheitswertbescheids ist. Auch ohne steuerrechtliche Kenntnisse hätte dieser Umstand die Frage auslösen müssen, wieso die Klägerin einen Einheitswertbescheid erhält, obwohl ihr – nach ihrer Auffassung – das betreffende Grundstück nicht zuzurechnen ist. Denn auch insoweit ist der Einheitswertbescheid eindeutig, indem er unter dem Abschnitt „Eigentümer“ unter Ziff. 1 auf die Anschrift und damit auf die Klägerin verweist. Auch bei laienhaftem Verständnis ist damit unzweifelhaft zum Ausdruck gebracht, dass die Klägerin als Eigentümerin des Grundstücks festgestellt ist.
Jedoch hat die Klägerin sich nicht dagegen gewendet, sondern – mit einem insoweit unzulässigen Einspruch, der zwingend als Antrag auf Wertfortschreibung (§ 22 Abs. 1 BewG) ausgelegt werden musste - gegen den Einheitswert. Die Klägerin hat sich damit der Möglichkeit begeben, die aus ihrer erst später geäußerten Sicht zutreffende Zurechnung herbeizuführen. Sie hatte es in der Hand, die Zurechnungsfortschreibung anzufechten und im Zusammenhang damit den Verwertervertrag vom 16. September 2002 vorzulegen, um ihre Auffassung vom fehlenden wirtschaftlichen Eigentum und der hierdurch bedingten unzutreffenden Zurechnung des Grundstücks beizeiten im Einspruchsverfahren und gegebenenfalls in einem anschließenden finanzgerichtlichen Verfahren durchzusetzen.
Im Einspruchsverfahren hat sie sich hinsichtlich des Grundstücks wie eine Berechtigte geriert und als solche im eigenen Namen (mit Erfolg) eine Wertfortschreibung angestrebt. Nach Lage der Dinge hatte die Klägerin demnach seinerzeit die ihr gegenüber erfolgte Zurechnung akzeptiert. Dies ist ihr vorzuhalten. Die nachträgliche Änderung ihrer Rechtsauffassung, die dem Beklagten erstmals im Februar 2006 mitgeteilt wurde, kann eine Änderung nicht stützen. Die Korrekturvorschriften dienen nicht dazu, Versäumnisse hinsichtlich der rechtzeitigen Durchsetzung der eigenen Rechte auszugleichen. Die Klägerin kann sich dabei nicht mit Erfolg darauf berufen, dass ihr Vertreter als gelernter Malermeister nicht über ausreichende steuerrechtliche Kenntnisse verfügte. Denn zum zutreffenden Verständnis des Einheitswertbescheids und der Zurechnung bedurfte es keiner besonderen Fachkenntnisse, sondern es genügte, den Inhalt des Bescheids zur Kenntnis zu nehmen. Dies kann ohne weiteres von einem GmbH-Geschäftsführer erwartet werden und überspannt nicht die Anforderungen. Dass dabei die steuerrechtliche Tragweite des Verhaltens nicht (zutreffend) eingeschätzt werden konnte, ist als bloßer Motivirrtum bei der Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO unbeachtlich.
1.3 Auch die Ablehnung des Beklagten, eine fehlerbeseitigende Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 2003 durchzuführen und den Einheitswertbescheid entsprechend zu ändern, ist rechtmäßig, da die Klägerin hierauf keinen Anspruch aus § 22 Abs. 3 BewG hat. Aus den vorstehend dargestellten Gründen hätte auch ein auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützter Änderungsantrag keinen Erfolg gehabt.
1.3.1 Nach den obigen Ausführungen steht fest, dass die Zurechnung des Grundstücks gegenüber der Klägerin zu Unrecht erfolgt ist, da sie weder zivilrechtliche Eigentümerin (§ 39 Abs. 1 AO, §§ 903 ff. BGB) noch wirtschaftliche Eigentümerin (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) war – dies ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig. Daher ist der Einheitswertbescheid objektiv unrichtig (vgl. § 177 Abs. 3 AO; BFH vom 23. November 1991 II R 45/89, BFH/NV 1992, 642; Bruschke in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 22 BewG Rz. 209; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, 18. Auflage 2013, § 22 Rz. 56). Dieser Fehler unterlief bei der letzten Zurechnungsfeststellung, die im hier in Rede stehenden Einheitswertbescheid getroffen wurde.
1.3.2 Die Fortschreibung ist nicht auf den 1. Januar 2003 vorzunehmen, denn dem Beklagten ist zu jenem Zeitpunkt noch nicht bekannt gewesen, dass die Voraussetzungen für sie – nämlich das fehlende wirtschaftliche Eigentum der Klägerin – vorliegen (§ 22 Abs. 4 Satz 1 BewG).
Der Fortschreibungszeitpunkt ist nicht der 1. Januar 2003, sondern der 1. Januar 2006, nämlich der Beginn des Kalenderjahrs, in dem der Fehler dem Beklagten bekannt geworden ist (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 BewG). Dabei kommt es nicht auf den Zeitpunkt an, in dem der Beklagte anerkannt hat, dass die Zurechnung des Grundstücks fehlerhaft ist, sondern es genügte, dass die Klägerin durch einen begründeten Antrag auf die unzutreffende Feststellung hingewiesen hat. Dabei reicht es aber nicht, dass der Beklagte bei gründlicher Prüfung die Eigentumsverhältnisse hätte erkennen können. Vielmehr war der Fehler erst bekannt, nachdem die Klägerin darauf hingewiesen hatte (siehe zum Vorstehenden Bruschke in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 22 BewG Rz. 209). Dies geschah durch den Antrag der Klägerin, den sie am 22. Februar 2006 stellt und mit dem sie „die Berichtigung des Einheitswertbescheids“ im Hinblick darauf beantragte, dass nicht sie, sondern weiterhin die Beigeladene Eigentümerin des fraglichen Grundstücks sei. Damit ist die letztlich unzutreffende Zurechnung ausdrücklich formuliert und dem Beklagten zur Kenntnis gebracht worden. Unerheblich ist dabei – wie bereits ausgeführt -, dass der Beklagte nicht der Auffassung der Klägerin folgte und ihren Antrag ablehnte.
Demgegenüber hat die Klägerin gerade nicht beantragt, die Zurechnung auf den 1. Januar 2003 vorzunehmen. Der Einspruch vom 17. April 2003 bezog sich nicht auf die Zurechnung des Grundstücks, sondern ausdrücklich nur auf die Wertfortschreibung. Somit kann nicht davon ausgegangen werden, dass dem Beklagten die fehlerhafte Zurechnung vor dem Jahr 2006 bekannt geworden ist.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 138 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1, 135 Abs. 3, 139 Abs. 4 FGO.
2.1 Der Klägerin sind die Kosten des Verfahrens nach dem Grundsatz des § 135 Abs. 1 FGO insoweit aufzuerlegen, als der Rechtsstreit nicht durch eine Erledigung der Hauptsache beendet wurde. Denn die Klage hatte in diesem Umfang keinen Erfolg.
2.2 Im Übrigen trägt der Beklagte die Kosten des Rechtsstreits.
Die Kosten sind dem Beklagten gemäß § 138 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 FGO aufzuerlegen, soweit er eine fehlerberichtigende Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 2006 vornehmen wird, da der Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache erledigt ist und diese Kostenentscheidung dem billigem Ermessen unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstandes entspricht (vgl. § 138 Abs. 1 FGO).
2.2.1 Die Kläger und der Beklagte haben den Rechtsstreit zulässigerweise im dargestellten Umfang in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt. Denn nur in diesem Sinne sind die Erklärung des Beklagten, der Klage in dem dargestellten Umfang abzuhelfen, und die Zustimmung des Beklagten hierzu zu verstehen. Das Gericht hat deshalb ohne weitere Prüfung davon auszugehen, dass die Erledigung der Hauptsache tatsächlich eingetreten ist (vgl. BFH vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462 [467]; siehe auch Ratschow in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 138, Rz. 26; Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO, 20. Aufl. 2011, § 138 FGO, Rz. 5, jeweils mit weiteren Nachweisen).
Dass eine teilweise Hauptsachenerledigung zulässig ist, steht außer Zweifel (siehe nur Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 138 FGO Rz. 12 mit weiteren Nachweisen).
2.2.2 Es entspricht billigem Ermessen, dem Beklagten insoweit die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen. Denn die Voraussetzungen des § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO sind erfüllt.
Der Beklagte hat die fehlerberichtigende Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 2006 angekündigt und so dem mit der Klage hilfsweise verfolgten Begehren abgeholfen. Dadurch hat er sich insoweit in die Rolle des Unterlegenen begeben. Eine anderweitige Kostenverteilung nach § 138 Abs. 2 Satz 2 FGO i.V.m. § 137 FGO kommt nicht in Betracht, da mit der Teilabhilfe dem bisherigen Vortrag der Klägerin gefolgt wird.
Im Übrigen entspricht diese Kostenfolge auch § 138 Abs. 1 FGO. Denn die Ablehnung des Beklagten, eine fehlerbeseitigende Zurechnungsfortschreibung durchzuführen und den Einheitswertbescheid entsprechend zu ändern, war rechtswidrig, da die Klägerin hierauf einen Anspruch aus § 22 Abs. 3 BewG hat.
Die Voraussetzungen des § 22 Abs. 3 Satz 1 BewG sind hinsichtlich des Stichtags 1. Januar 2006 erfüllt, da eine Zurechnungsfortschreibung nach § 22 Abs. 2 BewG zur Beseitigung eines Fehlers der letzten Feststellung durchzuführen ist. Ein Ermessen des Beklagten besteht insoweit nicht (vgl. Kreutziger/Lindberg in Kreutziger/Lindberg/Schaffner, BewG, München 2002, § 22 Rz. 14; Bruschke in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 22 BewG Rz. 219).
Daher wäre ohne die Teilerledigung der Hauptsache der Klage stattzugeben gewesen, und dem Beklagten wären insoweit die Kosten nach § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuerlegen gewesen.
2.3 Den Beteiligten werden gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO jeweils die hälftigen Verfahrenskosten auferlegt. Dabei lässt sich der Senat von Folgendem leiten: Nach der Rechtsprechung des BFH beträgt der Streitwert das Sechsfache der jährlichen Grundsteuer, wenn der angefochtene Einheitswertbescheid sich – wie im Streitfall – ausschließlich auf die Grundsteuer auswirkt (BFH vom 16. Oktober 1996 II R 17/96, BStBl II 1997, 228). Für Verpflichtungsklagen kann nichts anderes gelten. Außerdem stellt der BFH bei Klagen betreffend die Zurechnung eines der Höhe nach unstreitigen Einheitswerts grundsätzlich auf das steuerliche Interesse der Beteiligten ab (BFH vom 2. Juli 1971 III R 72/70, BStBl II 1971, 678; vom 16. Oktober 1985 II R 198/83, juris).
Ausgehend von einem Sechsjahreszeitraum nach Maßgabe dieser Grundsätze hat die Klägerin ihr mit dem Klage verfolgtes Ziel - Berichtigung der Zurechnungsfortschreibung beginnend ab dem 1. Januar 2003 – für drei Jahre nicht erreicht. Dies lässt es angemessen erscheinen, von einem hälftigen Unterliegen auszugehen.
2.4 Der Beigeladenen waren gemäß §§ 135 Abs. 3, 139 Abs. 4 FGO weder Kosten aufzuerlegen noch zu erstatten.
3. Eine Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
4. Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage bestand keine Veranlassung zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 1 FGO, da Zulassungsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 22 BewG
§ 125 AO
§ 39 AO
§ 173 AO
§ 138 FGO
§ 137 FGO
§ 151 FGO
§ 22 Abs. 3 BewG
§ 41 Abs. 1 FGO
§ 40 Abs. 1 1. Alt. FGO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 124 Abs. 3 AO
§ 125 Abs. 2 AO
§ 39 Abs. 1 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 181 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 bis Abs. 5 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO
§ 22 Abs. 1 BewG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 177 Abs. 3 AO
§ 22 Abs. 4 Satz 1 BewG
§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 BewG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 138 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1, 135 Abs. 3, 139 Abs. 4 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 138 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 138 Abs. 1 FGO
§ 138 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 138 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 22 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 22 Abs. 2 BewG
§ 135 Abs. 3, 139 Abs. 4 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 115 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2011, 51
BStBl II 1993, 174
BStBl II 1984, 820
BFH/NV 1989, 348
BStBl II 1970, 264
BStBl II 1988, 183
BStBl II 2010, 463
BFH/NV 2006, 390
BFH/NV 1988, 411
BFH/NV 2005, 1577
BFH/NV 1992, 642
BStBl II 1993, 462
BStBl II 1997, 228
BStBl II 1971, 678
10 V R 57/09
92 X R 47/88
84 VIII R 276/81
88 III R 18/85
70 IV R 144/66
87 VIII B 3/87
10 II R 54/07
05 IV R 9/04
87 X R 66/81
05 IX B 176/03
91 II R 45/89
96 II R 17/96
71 III R 72/70
85 II R 198/83