Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-08-22, Aktenzeichen 12 K 3696/05 G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2008:0822.12K3696.05G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob die Tätigkeit des Klägers (Kl.) als gewerblich zu beurteilen ist.
Der Kl. erbrachte in den Streitjahren 1999 und 2000 als Einzelunternehmer Dienstleistungen für andere Unternehmen auf dem Gebiet der EDV. Er hatte im Jahr 1981 die erste Staatsprüfung und im Jahr 1983 die zweite Staatsprüfung für das Lehramt für die Sekundarstufe II in den Fächern Mathematik (2. Fach) und Sozialwissenschaften (1. Fach) mit Erfolg abgelegt. Danach betrieb er bis 1990 eine Gaststätte. Vom 01.10.1984 – 24.10.1985 nahm er an einem Lehrgang "Umschulung zum EDV-Organisator" mit Erfolg teil. Neben seiner Tätigkeit als Gastwirt war der Kl. in der Folgezeit zusätzlich als EDV-Organisator und Programmierer nichtselbständig tätig.
Im Jahr 1992 meldete er bei der Stadt M einen Gewerbebetrieb "EDV-Organisator" an, den er zum 30.09.2000 wieder abgemeldet hat. Er hat danach seinen Betrieb in eine GmbH eingebracht, an der er beteiligt ist (GmbH). Er erzielt seitdem Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen aus der GmbH-Beteiligung.
Seine Tätigkeit war in den Streitjahren wie folgt ausgestaltet:
Großunternehmen - z.B. Drogeriekette "Ihr Platz", Babcock Borsig AG, CompuNet, Harzwasserwerke, Renault AG, Benteler AG, Metro AG -, die sich eines EDV-Systems zur betriebswirtschaftlichen Anwendung bedient hatten, erwarben das neuere System SAP R/3. Meist war vorher das System SAP R/2 genutzt worden. Das neue System bestand aus mehreren Modulen, u.a. Finanzbuchhaltung (F I), Controlling (CO), Finanzmanagement (TR) und Personalmanagement (HR). Mit der Einführung des Systems SAP R/3 wurden von den Großunternehmen bestimmte Firmen beauftragt, die beispielhaft in einer Projektübersicht 1999/2000 (vgl. Ordner I) bezeichnet sind (z.B. Nowis (Nordwestdeutsche Informationssysteme GmbH), SAP-Consulting, UMC (Uzuner Management Consulting, RWP). Diese wiederum bedienten sich zur Durchführung der erteilten Aufträge anderer Personen – u.a. des Kl.. Dabei wurde von dem Kl. nur das Modul Personal- und Zeitwirtschaft (HR) bearbeitet (vgl. Bl. 11 ff in Hefter Auszug aus Prüferhandakte "Projektverträge").
Zunächst war eine Analyse zu erstellen, in welcher Weise und aufgrund welchen Systems die Personalwirtschaft vorher betrieben worden war (Systemanalyse). Sodann musste festgestellt werden, ob und in welcher Weise die Migration der Daten auf das System SAP R/3 bewerkstelligt werden konnte. Dabei war das neu zu installierende System in Teilbereichen zu variieren. Bei international tätigen Unternehmen war beispielsweise darauf zu achten, dass das neue System weltweit einzusetzen war. Die unterschiedlichen nationalen Lösungen mussten kompatibel gemacht werden. U.a. hierfür war die Programmierung von Hilfsprogrammen erforderlich (Geschäftsprozessanalyse und Konzeptentwicklung). Auf dieser Basis war das neue System SAP R/3 konkret einzurichten (Steuerung des Customizing).
Im Übrigen war bei verschiedenen Unternehmen für einen Releasewechsel zu sorgen. Die vorhandene Software von SAP war auf den neueren Entwicklungsstand umzusetzen, z.B. SAP R/3 HR auf 4.0 bei B AG.
Schließlich waren die vor Ort tätigen Mitarbeiter der Großunternehmen im Hinblick auf das neue System zu schulen. In Einzelfällen war dem Erwerb des Systems SAP R/3 auch eine Beratung durch den Kl. vorausgegangen.
Abgerechnet wurde dann über Dreieck in der Weise, dass die Großunternehmen Zahlungen an die von ihnen eingeschalteten Firmen leisteten, denen gegenüber dann der Kl. die von ihm erbrachten Leistungen in Rechnung stellte.
Neben dem Kl. waren bei der Installierung des Moduls Personalmanagement (HR) in gleicher Weise auch andere Personen bei den Endkunden – Unternehmen tätig, die – ebenso wie der Kl. – eine Ausbildung bei SAP absolviert hatten, u.a. Herr D (Diplom in Physik), Frau H (Hochschuldiplom) und Herr N (Kaufmann). Bezahlt wurden diese für ihre Tätigkeiten vom Kl., der deren Leistungen nach außen auch entsprechend abrechnete und hierfür die Verantwortung trug.
Lediglich in einem Fall war der Kl. unmittelbar für ein Großunternehmen (MobilNet GmbH) beratend und gutachterlich tätig. Die Einnahmen betrugen im Jahr 2000 (netto) 1.800 DM zuzüglich 1.987,20 DM, d.h. 3.782 DM.
Die Gewinne aus seiner Tätigkeit ermittelte der Kl. gem. § 5 Einkommensteuergesetz (EStG) durch Bilanzierung. Nach seinen Erklärungen erzielte er in den Streitjahren folgende Umsätze und Gewinne:
Umsätze 1.315.766 DM 1.295.800 DM
Gewinne 547.782 DM 341.551 DM
Aufwendungen für Personal bzw. Fremdleistungen waren in folgender Höhe angefallen:
Fremdleistungen 201.350 DM 264.582 DM
Löhne 270.640 DM 384.764 DM
Soziale Abgaben 119.960 DM 125.917 DM
Die Gewinne erklärte der Kl. – wie für die Vorjahre – als Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das Finanzamt (FA) veranlagte ihn zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer (ESt).
Im Jahr 2002 wurde bei dem Kl. eine Betriebsprüfung (Bp) durchgeführt, die sich u. a. auf die ESt und Gewerbesteuer (GewSt) der Streitjahre 1999 und 2000 erstreckte. Nach Auffassung des Prüfers waren die Gewinne aus anderen Gründen für 1999 um 14.196 DM und für 2000 um 17.716 DM zu korrigieren. Hierüber besteht kein Streit.
Darüber hinaus vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die Tätigkeit des Kl. als gewerblich zu beurteilen sei. Nach seinen Feststellungen war er in einem eigenständigen Beruf als EDV-Berater tätig, der im Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht aufgeführt ist. Als der Tätigkeit eines beratenden Betriebswirts ähnlich war seiner Meinung nach die Arbeit des Kl. nicht anzusehen. Er hatte nicht festzustellen vermocht, dass der Kl. eine vergleichbare Ausbildung absolviert hatte.
Insbesondere war nach Auffassung des Prüfers der Kl. nicht auf mindestens einem Hauptgebiet der Betriebswirtschaftslehre beratend tätig. Nach seinen Feststellungen umfasste eine beratende Tätigkeit nicht das gesamte Gebiet des Personalwesens, sondern war lediglich auf die EDV-technische Umsetzung begrenzt.
Auch eine ingenieurähnliche Tätigkeit lag nach Auffassung des Prüfers nicht vor. Nach seinen Feststellungen war der Kl. nicht allein im Bereich der Systemsoftware tätig. Daneben fehlte es an einer Ausbildung, die der eines Ingenieurs vergleichbar ist.
Nach Auffassung des Prüfers begründete die Tätigkeit des Kl. einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG). Nach seiner Meinung konnte offen bleiben, ob er angesichts der Einschaltung von Mitarbeitern (u.a. Herr D, Frau H und Herr N) überhaupt noch leitend und eigenverantwortlich tätig war, weil bereits die ausgeübte Tätigkeit der Art nach als gewerblich zu qualifizieren war. Aus diesem Grund waren für die Streitjahre GewSt-Messbeträge festzusetzen, für die allein die gewerblichen Erträge maßgebend waren. Unter Berücksichtigung der nicht streitigen Gewinnkorrekturen sowie unter Abzug von GewSt-Rückstellungen betrugen sie für die Streitjahre
1999 2000
19.560,00 DM 11.065,00 DM
(10.000,87 EUR) (5.657,44 EUR)
Das FA folgte dem Vorschlag des Prüfers und setzte mit den Bescheiden jeweils vom 23.01.2003 entsprechende GewSt-Messbeträge fest.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat der Kl. Klage erhoben. Er macht geltend, dass seine Tätigkeit als freiberuflich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu beurteilen sei.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) werde hierfür lediglich ein Nachweis von Kenntnissen verlangt, die den Schluss rechtfertigten, dass diese in Breite und Tiefe denjenigen des an einer Fachhochschule oder wissenschaftlichen Hochschule ausgebildeten Dipl.-Informatikers entsprächen. Dieser Begriff sei allerdings zu global und sollte besser durch die Bezeichnungen Diplom-Wirtschaftsinformatiker (FH), Diplom-Betriebswirt (FH) "Studienrichtung Wirtschaftsinformatiker", Diplom-Informatiker (FH) "Technische Informatik" oder Diplom-Informatiker (FH) ersetzt werden. Diese Begriffe stünden für die von Fachhochschulen vergebenen Studienabschlüsse. Er, der Kl., weise zumindest einem Diplom-Wirtschaftsinformatiker (FH) vergleichbare Kenntnisse auf. Die dieses Studium betreffenden Fächer seien von der Gesellschaft für Informatik (GI) im einzelnen aufgeführt (vgl. Anlagen A 2 und A 3 zum Schriftsatz vom 27.12.2005 – Bl. 43 und 44 d. GA). Die danach vorausgesetzten Kenntnisse – so behauptet der Kl. - habe er sich durch sein Studium und die beiden abgelegten Staatsexamen, die Ausbildung zum EDV-Organisator und weitere Ausbildungen zum Organisationsprogrammierer sowie während seines gesamten über 20 Jahre währenden Ausbildungs- und Berufslebens kontinuierlich erworben ("Training-on-the-job"). Er beantragt die Einholung eines Sachverständigengutachtens über die Frage, ob er über die Kenntnisse eines Diplom-Informatikers verfügt.
Zumindest sei die von ihm ausgeübte Tätigkeit wegen der Nähe zu der Tätigkeit eines Diplom-Wirtschaftsinformatikers (FH) dem Beruf eines Ingenieurs ähnlich. In diesem Zusammenhang behauptet der Kl., dass er überwiegend auf dem Gebiet der System-Software tätig sei. Er habe zwar auch Anwendungssoftware erstellt. Deren Anteil sei aber geringer als der der Systemsoftware. Zu beachten sei zusätzlich, dass der BFH die Differenzierung zwischen Anwender- und Systemsoftware als Voraussetzung für die Anerkennung als Freiberufler aufgegeben habe (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.2004 XI R 9/03, BStBl. II 2004, 989). Hinsichtlich des Umfangs seiner Tätigkeit auf dem Gebiet der Systemsoftware-Entwicklung verweist der Kl. auf die Anlagen zu seinem Schriftsatz vom 27.12.2005 "Projekt-/Tätigkeitsbeschreibung" (Bl. 30 – 42 d. GA). Danach habe seine Tätigkeit auch in der Programmierung von Hilfs- und Dienstprogrammen sowie in dem Test der Programme bestanden. Außerdem ergebe sich aus dem mit Schriftsatz vom 14.04.2008 (Bl. 91 d. GA) vorgelegten Ordner, dass er einem Ingenieur vergleichbar vorgehe.
Soweit das FA darauf abgestellt habe, dass er, der Kl., lediglich auf dem Gebiet der Überwachung und Ausführung von technischen Werken tätig gewesen sei, sei darauf hinzuweisen, dass ein Ingenieur nicht alle die Tätigkeiten tatsächlich ausüben müsse, um als Ingenieur anerkannt zu werden, nämlich auf der Grundlage natur- und technik-wissenschaftlicher Erkenntnisse und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke zu planen, zu konstruieren und ihre Fertigung zu überwachen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 04.05.2004 XI R 9/03, a.a.O.). Ingenieure seien – wie dies auch in anderen Berufen üblich sei – häufig nur in bestimmten Bereichen tätig. Niemand könne die kompletten Prozessaktivitäten von der ersten Idee bis zur Realisierung und Qualitätssicherung selbst erbringen. Es reiche aus, wenn er, der Kl., in einem für einen Ingenieur typischen Bereich tätig werde.
Insbesondere könne auch eine Beratungstätigkeit allein als freiberuflich zu qualifizieren sein (Hinweis auf BFH-Urteil vom 09.02.2006 IV R 27/05, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2006, 1270). Einer beratenden Tätigkeit sei ein konstruierendes Element nicht von Natur aus wesenseigen. In diesem Zusammenhang beantragt er die Einholung eines Sachverständigengutachtens über die Frage, ob er in den Streitjahren eine ingenieurvergleichbare Tätigkeit ausgeübt hat.
Soweit vom FA herausgestellt worden sei, dass er, der Kl., angesichts des Einsatzes von Mitarbeitern nicht eigenverantwortlich tätig gewesen sei, so seien deren Tätigkeiten von ihm nicht nur verantwortet, sondern auch überwacht und geleitet worden. Sollten hieran Zweifel bestehen, sei hierüber Beweis zu erheben. Er beantragt die Vernehmung der Herren D und N sowie Frau H als Zeugen hinsichtlich der Frage, ob in seiner Person eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit anzunehmen ist.
Der Kl. beantragt,
die Bescheide betreffend die Festsetzungen von GewSt-Messbeträgen der Jahre 1999 und 2000 jeweils vom 23.01.2003 und die Einspruchsentscheidung (EE) vom 10.06.2005 aufzuheben,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Unter Hinweis auf die Ausführungen in der EE macht es geltend, dass die Tätigkeit des Kl. als gewerblich zu beurteilen sei. Er habe keine ingenieurähnliche Tätigkeit ausgeübt. Ob seine Tätigkeit mehr dem Bereich der Systemsoftware oder dem Bereich der Anwendersoftware zuzurechnen sei, könne dahingestellt bleiben. Seine Tätigkeit habe nämlich nicht eine ingenieurmäßige Beschäftigung und Entwicklung mit Software zum Gegenstand gehabt. Ein Softwareentwickler erbringe grundsätzlich ingenieurmäßige Leistungen, nämlich die Planung, die Konstruktion und die Überwachung von Software-Programmen. Der Kl. aber habe sich im Wesentlichen nur im dritten Bereich der Ingenieurtätigkeit bewegt, nämlich der Überwachung der Fertigung. Hierbei würden die Kenntnisse eines Ingenieurstudiums bzw. der Wirtschaftsinformatik nicht vorausgesetzt.
Im übrigen habe die Beratung von Unternehmen nur den Einsatz von SAP-Programmen und –komponenten, der Optimierung des Einsatzes und die Schulung der jeweiligen Anwender umfasst. Eigene Programme habe der Kl. weder erstellt noch verkauft. Da bereits die Tätigkeit des Kl. nicht der eines Ingenieurs vergleichbar sei, brauche die Frage, ob auch die Ausbildung mit der eines Ingenieurs vergleichbar sei, nicht weiter vertieft zu werden.
Außerdem sei der Kl. wegen des Einsatzes von Angestellten, die teilweise eine bessere Ausbildung absolviert hätten, bei der Durchführung der Aufträge nicht mehr leitend und eigenverantwortlich tätig geworden. Nur in einfachen Fällen genüge eine fachliche Überprüfung der Arbeitsleistung des Mitarbeiters. Davon könne im Streitfall angesichts der Komplexität der Aufträge keine Rede sein.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten, die vorgelegten FA-Akten einschließlich der Prüfer-Handakten sowie auf die vom Kl. vorgelegten Ordner I und II mit diversen Unterlagen verwiesen.
Am 21.02.2008 hat vor dem Berichterstatter des Senats ein Erörterungstermin stattgefunden. Der Senat hat am 22.08.2008 mündlich verhandelt. Auf beide Niederschriften wird Bezug genommen.
Die Klage ist unbegründet.
Das FA hat für die Streitjahre 1999 und 2000 zu Recht GewSt-Messbeträge festgesetzt. In der Tätigkeit des Kl. ist ein Gewerbebetrieb zu sehen (§ 2 Abs. 1 GewStG).
Nach § 15 Abs. 2 EStG ist ein Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung einen freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Diese Voraussetzungen liegen vor.
Im Streitfall war der Kl. selbständig tätig. Dass er nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat, liegt auf der Hand. Der Kl. hat auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Er hatte seine Leistungen, die bei Endkunden – Unternehmen auszuführen waren, gleich mehreren Unternehmen gegenüber erbracht und in Rechnung gestellt. Darüber, dass die vorgenannten Merkmale eines Gewerbebetriebs erfüllt sind, besteht auch kein Streit.
Bei der Tätigkeit des Kl. hat es sich auch nicht um eine Ausübung eines freien Berufs oder eine andere selbständige Arbeit gehandelt. Ob die hierfür geforderten Voraussetzungen vorliegen, richtet sich danach, ob die Tätigkeit die Merkmale des § 18 EStG (selbständige Arbeit) erfüllt. Hierfür trägt ein Steuerpflichtiger die objektive Beweislast (Feststellungslast).
Nach den Regeln zur Feststellungslast hat derjenige Beteiligte die Nachteile einer Nichterweislichkeit zu tragen, der sich auf eine für ihn günstige Norm beruft. Grundsätzlich trägt damit das FA die Feststellungslast für die steuerbegründenden und der Steuerpflichtige die Feststellungslast für die steuerbefreienden oder – mindernden Tatsachen. Da auch der freie Beruf grundsätzlich die Merkmale eines Gewerbebetriebs (Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) erfüllt und er der Gewerbesteuerpflicht nur dann nicht unterliegt, wenn er die Merkmale des § 18 EStG aufweist, trägt die Feststellungslast für das Vorliegen eines freien Berufs der Steuerpflichtige (vgl. BFH-Urteile vom 30.03.1994 I R 54/93, BStBl II 1994, 864, und vom 04.11.2004 IV R 63/02 BStBl II 2005, 362 unter 5 b m.w.N).
Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Nach Satz 2 dieser Vorschrift gehören hierzu u.a. die selbständige Berufstätigkeit der Ingenieure bzw. ähnlicher Berufe.
Der Kl. ist kein Ingenieur. "Ingenieur" ist nur derjenige, der wegen der Prägung des Berufsbildes des Ingenieurs durch die Ingenieurgesetze der Bundesländer aufgrund eines Studiums an einer wissenschaftlichen Hochschule, einer Fachhochschule, einer Ingenieurschule oder eines Betriebsführerlehrgangs an einer Bergschule befugt ist, die Berufsbezeichnung "Ingenieur" zu führen (vgl. BFH-Urteil vom 18.04.2007 XI R 29/06 BStBl. II 2007, 781 unter 1 m.w.N.). Der Kl. erfüllt diese Voraussetzungen nicht.
Die vom Kl. ausgeübte Tätigkeit ist der eines Ingenieurs auch nicht ähnlich. Ein Beruf ist einem Katalogberuf ähnlich, wenn er in wesentlichen Punkten mit diesem verglichen werden kann. Dazu gehört die Vergleichbarkeit der Ausbildung und die Vergleichbarkeit der beruflichen Tätigkeit (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 04.05.2004 XI R 9/03, a.a.O., und vom 31.08.2005 XI R 62/04, BFH/NV 2006, 505).
In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass ein selbständiger Diplom-Informatiker eine dem Ingenieurberuf ähnliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ausüben kann (BFH-Urteile vom 04.05.2004 XI R 9/03, a.a.O., und vom 18.04.2007 XI R 29/06, a.a.O.). Denn das Studium der Informatik an einer (Fach-) Hochschule ist dem der traditionellen Ingenieurwissenschaften gleichwertig, auch wenn das Ingenieurstudium im Grundsatz allgemeiner sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 18.04.2007 XI R 29/06 a.a.O. unter 2 a) aa) m.w.N.).
Der Kl. hat aber kein derartiges Studium absolviert. Er hat zwar ein Lehramtsstudium für die Sekundarstufe II mit Schwerpunkt berufsbildende Schulen mit dem zweiten Fach Mathematik erfolgreich beendet. Ein derartiges Studium schließt aber nicht automatisch ein Informatikstudium mit dem Abschluss "Diplom-Informatiker" ein.
Die Frage, ob der Kl. hinsichtlich seiner Ausbildung über die bei einem Ingenieur/Diplom-Informatiker oder – was der Kl. als ausreichend ansieht – bei einem Diplom-Wirtschaftsinformatiker (FH) vorausgesetzten Kenntnisse und Fähigkeiten nach Breite und Tiefe verfügt, kann offen bleiben. Diese Frage ist nicht entscheidungserheblich. Denn die vom Kl. tatsächlich ausgeübte Tätigkeit ist mit der eines Ingenieurs/Informatikers nicht vergleichbar. Da es aus diesem Grund für die Streitentscheidung nicht darauf ankommt, welchen Ausbildungsstand der Kl. hat, ist hierüber auch kein Beweis zu erheben. Das vom Kl. in der mündlichen Verhandlung beantragte Sachverständigengutachten über die Frage, ob er über die Kenntnisse eines Diplom-Informatikers verfügt, war daher nicht einzuholen (vgl. zur Entscheidungserheblichkeit einer Wissensprüfung im Falle einer einem beratenden Betriebswirt ähnlichen Tätigkeit BFH-Urteil vom 18.04.2007 XI R 34/06, BFH/NV 2007, 1495).
Der Senat vermag nämlich nicht zu sehen, dass die vom Kl. ausgeübte Tätigkeit der eines Ingenieurs ähnlich ist. Dazu gehört – abgesehen von der Vergleichbarkeit der Ausbildung – die Vergleichbarkeit der beruflichen Tätigkeit (BFH-Urteile vom 04.05.2004 XI R 9/03, a.a.O. und vom 31.08.2005 XI R 62/04, a.a.O.).
Aufgabe eines Ingenieurs ist es, auf der Grundlage natur- und technikwissenschaftlicher Erkenntnisse und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke zu planen, zu konstruieren und ihre Fertigung zu überwachen (vgl. BFH-Urteile vom 05.06.2003 IV R 34/01, BStBl. II 2003, 761, und vom 04.05.2004 XI R 9/03, a.a.O.). Dabei umfasst eine ingenieurähnliche Tätigkeit auch die beratende Tätigkeit, soweit die beratende Tätigkeit nicht auf bloße Absatzförderung gerichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 09.02.2006 IV R 27/05, a.a.O., und vom 18.04.2007 XI R 57/05, BFH/NV 2007, 1854). Im Streitfall entspricht die zu beurteilende Tätigkeit des Kl. nicht diesen Voraussetzungen:
Seine Tätigkeit bestand ihrem Schwerpunkt nach in der Mitarbeit lediglich bei der Einrichtung des Software-Systems SAP R/3, das bei Großunternehmen zur betriebswirtschaftlichen Anwendung eingesetzt werden sollte (vgl. hierzu Wikipedia, Stichwort: SAP R/3). Hierbei war es im Rahmen einer Arbeitsteilung seine Aufgabe, für die Installierung speziell des Moduls Personalwirtschaft mit den Komponenten HR (Human Ressources – Personalmanagement) und Organisationsmanagement mit Personaladministration, Personalzeitwirtschaft, Personalabrechnung zu sorgen. Das ergibt sich aus den im Rahmen der Bp. vorgelegten Verträgen (vgl. Bl. 11 ff. im Hefter Auszug der Prüferhandakte "Projektverträge" sowie aus dem Ordner I).
Bei W AG hatte der Kl. Beratung und Unterstützung bei Release SAP R/3 HR zu leisten (Bestellung vom 21.05.1999).
Von UMC war der Kl. mit Vertrag vom 21./24.10.1998 mit der Aufgabe beauftragt: Unterstützung bei der Einführung von SAP R/3 – HR unter besonderer Berücksichtigung der BAT-Abrechnung in Zusammenarbeit mit den Mitarbeitern der UMC und deren Kunden. Dabei war die HR-Einführung ein Teilprojekt des Gesamtprojektes SAP R/3 Einführung. Nach einem unter demselben Datum abgeschlossenen Rahmenvertrag hatte der Kl. für UMC Projekte im Bereich der Beratung, Schulung, der Konzeption und der Realisierung von DV-Verfahren zu übernehmen.
Für N-GmbH waren bei dem Drogeriefilialisten " " Beratungsleistungen zu erbringen. Bereits vorher war mit dem Vertrag vom 25.06./03.07.1997 N von dieser Drogeriemarktkette beauftragt worden, die SAP R/3 Module ... HR einzuführen.
Bei der M-AG war von der Firma ( Unternehmensberatung GmbH) die Beratung unter anderem bei der Anwendung von Software mit Schulungen und Seminaren zu erbringen. Hierbei war der Kl. mit Vertrag vom 09.05.1994 als Subunternehmer eingeschaltet.
Von der G AG hatte der Kl. mit Vertrag vom 27./31.07.2000 die Aufgabe übernommen, bei der Firma B, Oberhausen, Beratungen im Bereich SAP R/3 HR durchzuführen. Die Zusammenarbeit mit diesem Unternehmen hatte sich auf einen Rahmenvertrag vom 18./24.07.1994 gegründet.
Auf der Grundlage eines Rahmenvertrages vom 18.07.1994 war der Kl. nach den Zusatzvereinbarungen vom 19.03. und 14.06.1998 von der G AG beauftragt, bei der Firma C Computer Distribution GmbH Programmierungs- und Beratungsunterstützung im Bereich SAP HR zu leisten.
Von der D Consulting GmbH waren bei der Deutschen R AG als Vertragsgegenstand "SAP R/3 Konzeption und Realisierung Altersteilzeit" zu erbringen. Hierbei war der Kl. als Unterauftragnehmer tätig. Mit der DV-ORG hatte ein Rahmenvertrag vom 25.02.2000 bestanden.
Die Firma G Gesellschaft für Organisation, Beratung und Informationsverarbeitung mbH führte bei der B AG im Rahmen des Projekts Releasewechsel SAP R/3 HR auf 4.0 D folgende Arbeiten/Dienste durch: Anleitung zum Customizing, begleitende Beratung zum Test der neuen Abläufe. Hierbei war der Kl. auf der Grundlage eines Rahmenvertrages vom 18.05.1999 eingeschaltet.
Die Tätigkeit für die Mobil-Net als Direktkunden des Kl. kann außer Betracht bleiben. Die im Jahre 2000 erzielten Einnahmen von 3.782 DM fallen bei einem Gesamtumsatz von 1.295.800 DM nicht ins Gewicht.
Dass der Schwerpunkt der Tätigkeit des Kl. im Bereich der Installation des Standard-Software-Programms SAP R/3 im Bereich der Personalwirtschaft (= HR) gewesen ist, wird auch durch die Angaben des Kl. im Erörterungstermin bestätigt. Danach war er damit betraut, ältere Systeme zur betriebswirtschaftlichen Anwendung durch das neuere System SAP R/3 im Bereich des Moduls Personalwirtschaft abzulösen.
Nach den vorgenannten aus den Verträgen ersichtlichen Aufgabenbeschreibungen hatte der Kl. keine einem Ingenieur vergleichbare Tätigkeit ausgeübt.
Hinsichtlich der bei SAP unter der Bezeichnung R/3 in verschiedenen Modulen zur betriebswirtschaftlichen Anwendung kommenden Software selbst hatte er bei der Planung, Konstruktion und Überwachung der Fertigung nicht mitgewirkt. Das dem Grunde nach fertig vorliegende Produkt SAP R/3 war lediglich hinsichtlich des Moduls HR von ihm zu bearbeiten und dabei auf die besonderen betrieblichen Bedürfnisse des künftigen Nutzers einzustellen.
Soweit er bei den Großunternehmen im Hinblick auf die erstmalige Einführung des Softwaresystem SAP R/3 bzw. einen Wechsel von SAP R/2 in SAP R/3 bezogen auf das Gesamtsystem beratend tätig geworden war, war sein Handeln allein darauf gerichtet, ob und wie von dem neuen System SAP R/3 Gebrauch gemacht werden sollte. In dieser Hinsicht ging es um die Förderung des Absatzes der von SAP erstellten Software. Eine beratende Tätigkeit, die auf bloße Absatzförderung gerichtet ist, ist nicht als "ingenieurähnlich" zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 09.02.2006 IV R 27/05, a.a.O., und vom 18.04.2007 XI R 57/05, a.a.O.).
Soweit der Kl. speziell bei der Installation des aus dem Gesamtsystem SAP R/3 stammenden Moduls HR beratend und ausführend mitgewirkt hat, vermag der Senat hierin eine ingenieurähnliche Tätigkeit nicht zu sehen. Sofern die Betätigung im Bereich der EDV darin besteht, dass die Nutzer eines bereits entwickelten Software-Produkts vor, bei und nach dem erstmaligen Einsatz unterstützt werden, liegt hierin keine ingenieurmäßige Entwicklungstätigkeit, sondern eine gewerbliche EDV-Beratung. In solchen Fällen geht es um die Klärung, ob und wie das Software-Produkt optimal eingesetzt werden kann. Dabei sind unter anderem solche Fragen zu beantworten, was das Programm im jeweiligen Anwenderbetrieb leisten soll, welche Informationen aus dem Betrieb für das Programm entnommen werden können, welche weiteren Informationen erforderlich sind, wie die Schnittstellen gestaltet werden sollen und inwieweit die Software den Erfordernissen des Anwenders angepasst werden muss (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.1995 IV R 60 – 61/94, BStBl. II 1995, 888).
Die Grundsätze dieses Urteils sind bei der Beurteilung der im Streitfall aufgeworfenen Fragen zu beachten. Die Ausführungen des BFH in seinem späteren Urteil vom 04.05.2004 XI R 9/03 (a.a.O.) betreffen lediglich den Punkt, dass es für die Beurteilung einer Tätigkeit als gewerblich oder als einem der Katalogberufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ähnlich auf die Unterscheidung, ob Entwicklungssoftware oder Anwendersoftware erstellt wird, nicht mehr ankommt (vgl. auch Urteile des Finanzgerichts München vom 29.03.2006 10 K 117/04, Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1346. und des Finanzgerichts Berlin – Brandenburg vom 21.08.2007 6 K 1791/05, EFG 2007, 1884).
Nach den vorgelegten Verträgen ist es im Wesentlichen um die Implementierung bereits entwickelter Software zur betrieblichen Anwendung im Einzelfall gegangen, wie dies in dem Urteil des BFH vom 24.08.1995 IV R 60 – 61/94, (a.a.O) umschrieben ist. Soweit es hierbei zu einer über die Installation und Konfiguration hinausgehenden Modifizierung der einzusetzenden Software im Bereich HR gekommen ist, war dies nach dem System gerade vorgesehen (vgl. Wikipedia, Stichwort: SAP R/3).
Soweit in diesem Zusammenhang Programmiertätigkeiten angefallen waren, konnte es sich nur um Korrekturen handeln, die im Hinblick auf die Installation und Anwendung des Moduls HR erforderlich waren. Das System war bei den jeweiligen Kunden auf die speziellen betrieblichen Bedürfnisse auf seine Gebrauchsfähigkeit anzupassen (Customizing). Arbeiten dieser Art fallen bei jeder Einführung eines neuen oder modifizierten Software-Systems zur betriebswirtschaftlichen Anwendung an. Solchen Tätigkeiten kann aber nur dienende Funktion im Hinblick auf die Neuausrichtung zukommen. Nach den vorstehend beschriebenen Vertragsgestaltungen waren sie nicht Hauptzweck der Tätigkeit des Kl.
Soweit der Kl. in den Anlagen zu seinem Schriftsatz vom 27.12.2005 Projekt- und Tätigkeitsbeschreibungen gegeben hat, führen diese zu keiner anderen Beurteilung. Danach soll zwar seine Gesamttätigkeit aus Softwareentwicklungen bestanden haben, die sich zu den dort angegebenen Anteilen auf die Entwicklung von Anwendersoftware bzw. Systemsoftware aufgeteilt hat. Nach den vorliegenden Vertragsgestaltungen hat aber die Tätigkeit des Kl. nicht aus Softwareentwicklung bestanden.
Umstände tatsächlicher Art, aus denen sich ergeben soll, dass im Streitfall dennoch die vom Kl. ausgeübte Tätigkeit dem Kernbereich der Ingenieurtätigkeit ähnlich gewesen sein soll, hat der Kl. nicht vorgetragen.
Er hat zwar in der mündlichen Verhandlung die Einholung eines Sachverständigengutachtens über die Frage beantragt, ob er in den Streitjahren eine ingenieurvergleichbare Tätigkeit ausgeübt hat. Hierauf war aber nicht weiter einzugehen. Nach der Rechtsprechung darf ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag nur unberücksichtigt bleiben, wenn das angebotene Beweismittel für die zu treffende Entscheidung untauglich ist, wenn es auf die Beweistatsache unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Finanzgerichts nicht ankommt oder wenn die Beweistatsache als wahr unterstellt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. u. a. BFH-Beschluss vom 30.04.2008 VI B 131/07, BFH/NV 2008, 1475).
In Streitfall handelt es sich aber bei der Beantragung des Sachverständigengutachtens nicht um einen ordnungsgemäß gestellten Beweisantrag. Unsubstantiierten Beweisantragen muss das Finanzgericht nicht nachgehen (vgl. BFH-Beschluss vom 01.02.2007 VI B 124/06, BFH/NV 2007, 956). Insbesondere brauchen Beweisermittlungs- oder -ausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, dem Gericht regelmäßig keine Beweisaufnahme nahe zu legen (vgl. BFH-Beschluss vom 02.08.2006 IX B 58/06, BFH/NV 2006, 2117). Das trifft u. a. auch auf die Frage zu, ob im Rahmen einer Beweisaufnahme ein Sachverständigengutachten einzuholen ist (BFH-Beschluss vom 02.03.2006 XI B 79/05, BFH/NV 2006, 1132).
Der Kl. hat keine Umstände tatsächlicher Art bezeichnet, die einem Sachverständigen zur Begutachtung gegeben werden können, ob die mit ihrer Hilfe beschriebene und vom Kl. tatsächlich ausgeübte Tätigkeit als "ingenieurähnlich" bzw. "informatikerähnlich" zu beurteilen ist. Die Mitteilungen der Gl. über die Richtwerte zum Anteil der Themenblöcke an den Informatikstudiengängen und die Tabelle über die Themenblöcke und Fächer des Informatikstudiums an Fachhochschulen (vgl. Anlagen A2 und A3 zum Schriftsatz vom 27.12.2005 – Bl. 43 und 44 d. GA) führen nicht weiter. Diese Angaben sind nur allgemeiner Natur. Es fehlt eine Aussage dazu, ob und in welcher Hinsicht die Themenblöcke und Fächer bei der konkreten Tätigkeit des Kl. ausgefüllt waren. Außerdem läuft der in der mündlichen Verhandlung gestellte Antrag auf eine Ausforschung der Umstände hinaus, in welcher Hinsicht der Kl. sich konkret in einem Bereich betätigt haben könnte, der einer Tätigkeit eines Ingenieurs/Informatikers vergleichbar sein soll.
Die vorstehend beschriebene Tätigkeit entsprach damit im Wesentlichen der, die im Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 02.07.2003 2 K 464/99 (EFG 2004, 206) als gewerblich beurteilt worden ist. In jenem Fall ging es um die Mitwirkung bei der Einführung von Standard-Softwareprogrammen - SAP-RP - bei und nach erstmaligem Einsatz durch Betreuung und Beratung bei der technischen Umsetzung der Software und bei der Umstellung von Standardsoftware im Personalwesen bei Kunden vor Ort.
Soweit im Hinblick auf die vom Kl. zu erbringenden Tätigkeiten bei der Installation des Moduls HR aus dem Software-System SAP R/3 vorher Beratungsleistungen zu erbringen waren, eine Systemanalyse zu erstellen war und zum Abschluss Schulungen von Mitarbeitern in den Unternehmen vor Ort durchzuführen waren, ist eine Aufteilung der vom Kl. erzielten Gewinne hinsichtlich einerseits der Installationstätigkeiten und andererseits der Beratungsleistungen nicht in Betracht gekommen. Die Beratungen und Schulungen waren der Installation des Softwareprogramms mit dem Ziel einer Anwendung insgesamt zugeordnet. Eigenständige Bedeutung kam diesen Tätigkeiten nicht zu.
Die Tätigkeit des Kl. war auch nicht der eines beratenden Betriebswirts ähnlich. Es steht fest, dass er gleich in mehreren Bereichen der Betriebswirtschaft nicht tätig gewesen ist, u.a. im Bereich der Materialwirtschaft, der Finanzierung und des Absatzes. Dass er in dieser Hinsicht eine einem Freiberufler ähnliche Tätigkeit ausgeübt hat, hat er im Übrigen auch selbst nicht geltend gemacht.
War hiernach die im Streitfall zu beurteilende Tätigkeit bereits aus den vorstehenden Gründen als gewerblich anzusehen, kommt es nicht mehr darauf an, ob der Kl. auch aus dem Grund gewerblich tätig gewesen ist, weil er wegen des Einsatzes von Mitarbeitern in einem eventuell beachtlichen Umfang nicht mehr eigenverantwortlich tätig gewesen ist. Ob im Streitfall entsprechend der Auffassung des FA hiervon auszugehen ist, kann offen bleiben. Eine Vernehmung der Herren D und N sowie der Frau H als Zeugen hatte daher zu unterbleiben.
Hinsichtlich der Höhe der gewerblichen Erträge besteht kein Streit.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
Beschluss:
Der Streitwert wird auf 59.501 EUR festgesetzt.
Begründung:
Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz.

Rechtsmittelbelehrung:
Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Zitierte Normen: § 5 Einkommensteuergesetz
§ 18 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1994, 864
BStBl II 2005, 362
BFH/NV 2006, 505
BFH/NV 2007, 1495
BFH/NV 2007, 1854
EFG 2007, 1884
BFH/NV 2008, 1475
BFH/NV 2007, 956
BFH/NV 2006, 2117
BFH/NV 2006, 1132
EFG 2004, 206
04 XI R 9/03
06 IV R 27/05
94 I R 54/93
04 IV R 63/02 B
07 XI R 29/06 B
05 XI R 62/04
07 XI R 29/06
07 XI R 34/06
03 IV R 34/01
07 XI R 57/05
10 K 117/04
6 K 1791/05
08 VI B 131/07
07 VI B 124/06
06 IX B 58/06
06 XI B 79/05
2 K 464/99