Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-05-13, Aktenzeichen 3 K 927/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2015:0513.3K927.13.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht zu erstatten.

Tatbestand:
Die Kläger sind Mitglieder einer Erbengemeinschaft. Sie streiten mit dem beklagten Finanzamt ... (Finanzamt) über die Höhe des Bedarfswertes für eine Hofstelle und damit verbunden über die Frage, ob im Rahmen der Festsetzung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Erbschaftsteuerfestsetzung von Grundvermögen oder von land- und fortwirtschaftlichen Vermögen auszugehen ist. Im Einzelnen liegt im Streitfall folgender Sachverhalt zu Grunde:
Die Erblasserin - die am ... geborene Frau L - ist am ...02.2011 verstorben. Sie unterhielt zu Lebzeiten Jahrzehnte lang einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf der Hofstelle in ..., ... . Diese umfasste auf der Flur ... mit den Flurstücken 300/1 (1290 qm) und 299/1 (180 qm) neben einem um das Jahr 1900 errichteten Wohnhaus ein Scheunen-/Stallgebäude (15 m x 8 m), eine Garage (3 m x 6 m), einen Hühnerstall (3 m x 3 m) sowie einen offenen Verschlag(8 m x 3,5 m). Im Zuge einer altersbedingten Verkleinerung des Betriebes wurde der Viehbestand über die Jahre nach und nach reduziert. Etwa sechs Jahre vor ihrem Tode schaffte die Erblasserin die letzten zwei Milchkühe ab und hielt fortan noch einige Hühner, nach klägerischen Angaben ca. 30 Stück. Bereits zuvor - um das Jahr 2000 herum - war von den etwa 5,2 ha Acker- und Grünland des Betriebes eine Fläche von ca. 4,2 ha unbefristet an einen anderen Landwirt verpachtet worden; die restliche Fläche blieb unbewirtschaftet.
Die Erblasserin wurde nach ihrem Tode von den Klägern sowie von Frau S zu je 1/4 beerbt. Die Erbengemeinschaft veräußerte das Grundstück ... (Flurstücke 299/1 und 300/1) mit notariellem Vertrag vom ...06.2012 zu einem Kaufpreis von xxx.xxx,-- EUR an fremde Dritte.
Auf Anforderung des für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamts ...nahm das Finanzamt ... als Lagefinanzamt gegenüber der Erbengemeinschaft eine Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer (Bedarfsbewertung) betreffend des 4/9 Grundbesitzanteils der Erblasserin an dem Grundstück Flur ... Flurstück 300/1 in ... vor. Dabei kam es zu der Schlussfolgerung, dass im Zeitpunkt des Erbfalles kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb und damit auch kein land- und fortwirtschaftliches Vermögen mehr vorhanden war. Ausgehend vom Vorliegen von Grundvermögen stellte es mit Bescheid vom 12.01.2012 über die Feststellung des Grundbesitzwertes auf den ...02.2011 für das bebaute Grundstück ..., ..., Flur ... Flurstück 300/1 die Grundstücksart Ein-/Zweifamilienhaus und den Wert der gesamten wirtschaftlichen Einheit auf 110.622,-- EUR (Wert des übergegangenen 4/9 Anteils: 49.165,-- EUR) fest. Dieser in Ermangelung des Vorliegens von Vergleichswerten im Sachwertverfahren durchgeführten Bewertung lag ein Bodenwert in Höhe von 64.500,-- EUR (1.290 qm x 50,-- EUR Bodenrichtwert) und ein Gebäudesachwert in Höhe von 81.056,-- EUR (Bruttogrundfläche des Wohngebäudes 340 qm x 596,-- EUR Regelherstellungskosten x 40 % Mindestansatz) multipliziert mit einem Sachwertfaktor von 0,76 zu Grunde. Die Nebengebäude bleiben bei dieser Wertermittlung unberücksichtigt.
Neben dieser Feststellung des Grundbesitzwertes nahm das Finanzamt die Verneinung eines landwirtschaftlichen Betriebes zum Anlass, mit Bescheiden vom 27.01.2012 den bisherigen Einheitswert für den Betrieb Land- und Fortwirtschaft auf den 01.01.2011 aufzuheben und gleichzeitig eine Nachfeststellung mit der Grundstücksart Einfamilienhaus und der Vermögensart Grundvermögen durchzuführen.
Die gegen die Einheitswertbescheide vom 27.01.2012 eingelegten Einsprüche wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 10.04.2013 als unbegründet zurück. Der weiterhin eingelegte Rechtsbehelf gegen die Feststellung des Grundbesitzwertes mit Bescheid vom 12.01.2012 hatte (nur) insoweit Erfolg, als die Behörde den Grundbesitzwert auf 104.466,-- EUR (4/9 Anteil der Erbengemeinschaft: 46.429,-- EUR) herabsetzte. Zu Grunde liegt dem eine Verminderung beim Ansatz des Bodenwertes auf 92% (= 59.340,-- EUR) wegen Übergröße des Grundstücks, ein verringerter Gebäudesachwert von 92.896,-- EUR (Regelherstellungskosten nunmehr 536,-- EUR) und ein Marktanpassungsfaktor von 0,79.
Mit ihrer daraufhin erhobenen Klage haben die Kläger die drei Bescheide vom 27.01.2012 bzw. 12.01.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.04.2013 angefochten. Mit Einverständnis der Beteiligten hat das Finanzgericht die gegen die Einheitswertbescheide vom 27.01.2012 gerichtete Klage unter dem Aktenzeichen 3 K 1884/13 abgetrennt. Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens 3 K 927/13 ist damit nur der Bescheid vom 12.01.2012 über die Feststellung des Grundbesitzwertes auf den ...02.2011 für Zwecke der Erbschaftsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung.
Die Kläger sind der Auffassung, bei dem streitgegenständlichen Grundstück handele es sich nicht um Grundvermögen, sondern um eine wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens mit der Folge, dass für die Bedarfsbewertung nicht die Vorschriften der §§ 157 Abs. 3, 159, 176-198 Bewertungsgesetz (BewG) anwendbar seien, sondern der Grundbesitzwert gemäß §§ 157 Abs. 2, 158-175 BewG ermittelt werden müsse.
Zum Grundvermögen zu rechnen sei ein Grundstück, soweit es sich nicht um land- und forstwirtschaftliches Vermögen handele. Hierzu gehörten alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt seien. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall bei dem Grundstück in ... vor. Die Erblasserin habe dort bis zu ihrem Tod ununterbrochen Landwirtschaft betrieben. Die landwirtschaftliche Tätigkeit sei in den letzten Jahren zwar nur noch in einem verkleinerten Umfang ausgeübt, aber niemands vollständig eingestellt worden. Insbesondere stelle die teilweise Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen keine Aufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes dar. Vielmehr seien alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, wie Wohn- und Wirtschaftsgebäude, verpachtete Landwirtschaftsflächen und eine Zugmaschine nach wie vor vorhanden gewesen. Der Umfang der ausgeübten betrieblichen Tätigkeit sei bewertungsrechtlich nicht maßgebend; eine bestimmte Mindestgröße werde vom Bewertungsrecht nicht vorausgesetzt. Auch eine Haltung von 30 Hühnern sei deshalb für einen landwirtschaftlichen Betrieb ausreichend.
Im Streitfall komme es danach nicht darauf an, dass früher land- und forstwirtschaftlich genutzte Wirtschaftsgebäude auch mit der Einstellung der aktiven Bewirtschaftung des Betriebes nicht ihre land- und forstwirtschaftliche Zweckbestimmung verlieren, sofern sie keine andere Zweckbestimmung erhalten haben. Eine derartige Nutzungsänderung habe es im vorliegenden Fall nicht gegeben.
Wegen der Einzelheiten des klägerischen Vortrags wird auf die Klageschrift vom 06.05.2013 sowie auf die weiteren Schriftsätze vom 10.07.2013 und 20.01.2015 Bezug genommen.
Die Kläger beantragen,
den Feststellungsbescheid vom 12.01.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.04.2013 dahingehend zu ändern, dass unter Heranziehung der für land- und forstwirtschaftliches Vermögen geltenden Bewertungsvorschriften ein niedrigerer Grundbesitzwert festgestellt wird.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Behörde hält an ihrer im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung, bei dem streitgegenständlichen Grundstück handele es sich um Grundvermögen und nicht um Vermögen der Land- und Forstwirtschaft, fest. Für die Einstufung als land- und forstwirtschaftliches Vermögen sei die tatsächliche Nutzung zum Bewertungsstichtag maßgebend. Landwirtschaftliches Vermögen sei nur bei Vorliegen eines Betriebes gegeben, was eine planmäßige und ständige Bearbeitung der dem landwirtschaftlichen Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter voraussetze. Vorliegend sei eine aktive Bewirtschaftung der - nicht verpachteten - landwirtschaftlichen Flächen nicht mehr erfolgt und wegen des Alters der Erblasserin auch gar nicht mehr möglich gewesen. Die lediglich noch vorhandene Haltung von ca. 30 Hühnern könne die Annahme eines landwirtschaftlichen Betriebes nicht begründen.
Selbst wenn man der Auffassung der Kläger folgen würde, ergäbe sich nach Auffassung des Finanzamts bei Anwendung der Grundsätze für die Bedarfsbewertung für land- und forstwirtschaftliches Vermögen für das Grundstück ... ein über dem Ansatz des Finanzamts für Grundvermögen liegender Wert. Einen niedrigen gemeinen Wert hätten die Kläger durch Vorlage eines Sachverständigengutachtens zwar nachweisen können; ein solches Gutachten sei jedoch von ihnen nicht beigebracht worden.
Im Übrigen wird wegen des Vorbringens der Behörde auf die Klageerwiderung vom 06.06.2013 sowie auf die Schriftsätze vom 28.08.2013, 11.09.2013, 26.09.2013, 01.12.2014 und 04.02.2015 verwiesen.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung des Zeugen .... Wegen des Beweisthemas wird auf den Beweisbeschluss vom 24.02.2015 und wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme auf die Sitzungsniederschrift vom 13.05.2015 Bezug genommen.
Dem Gericht haben die Erbschaftsteuerakte des Finanzamts ... und von den beim beklagten Finanzamt geführten Akten ein Sonderband zu Steuernummer ... u.a. sowie vier Bände Einheitswertakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet. Der angegriffene Bescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das Finanzamt hat den Wert des Grundstücks zutreffend gemäß § 157 Abs. 3 BewG nach den Regeln für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens (§§ 159, 176-198 BewG) festgestellt.
1. Der Beklagte hat zunächst das Wohngebäude auf dem Grundstück ... mit Recht dem Grundvermögen und nicht dem land- und fortwirtschaftlichen Vermögen zugeordnet.
a) Nach § 33 Abs. 1 BewG - das Normengefüge des allgemeinen Bewertungsrechtes gilt auch für die Abgrenzung der Vermögensarten bei der Bedarfsbewertung, § 140 BewG - gehören zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen nur solche Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauerhaft zu dienen bestimmt sind. Bei Wohngebäuden ist das nur dann der Fall, wenn ein funktioneller Zusammenhang zwischen dem Gebäude und dem landwirtschaftlichen Betrieb besteht. Zwischen Wohnung und Betrieb muss nach den jeweiligen wirtschaftlichen Gegebenheiten eine unlösbare Einheit bestehen (vgl. Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 17.01.1980 IV R 33/76, BFHE 129, 543, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1980, 323). Das ist nach der vorgenannten Entscheidung der Fall, wenn es die Bewirtschaftung des Betriebes erforderlich macht, dass der Betriebsinhaber ständig beim Betrieb wohnt, um die laufende Versorgung und Überwachung des Betriebes, insbesondere des Viehbestandes, durch seine Anwesenheit und seine Arbeitsbereitschaft sicherzustellen (ebenso Bruschke in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 33 BewG Rn. 126). Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt der funktionelle Zusammenhang zwischen Wohngebäude und landwirtschaftlichem Betrieb bei Kleinstbetrieben vor, wenn mindestens noch eine Vieheinheit oder bei Geflügel 2 Vieheinheiten gehalten werden oder wenn noch eine Zugkraft vorhanden ist, die dem landwirtschaftlichen Betrieb dient (Abschnitt 1.02 Abs. 7 Richtlinien für die Bewertung des Land- und fortwirtschaftlichen Vermögens vom 17.11.1967 - BewR L-). Diese Abgrenzung stellt nach der Rechtsprechung des BFH eine brauchbare Grundlage dar, die auch von den Steuergerichten herangezogen werden kann (BFH-Urteil vom 26.01.1973 III R 122/71, BFHE 108, 445, BStBl II 1973, 282 ; Urteil vom 17.01.1980 in BFHE 129, 543, BStBl II 1980, 323 ).
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall stand das Wohngebäude zum Stichtag in keinem funktionellen Zusammenhang mit einem Land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mehr. Es diente ausschließlich den Wohnbedürfnissen der Erblasserin:
Eine eigene Bewirtschaftung der überwiegend verpachteten und im Übrigen brach liegenden landwirtschaftlichen Flächen fand nicht mehr statt. Es wurden nach den glaubhaften Angaben des Zeugen ... in der mündlichen Verhandlung nur noch etwa 20 Hühner und damit noch 0,4 Vieheinheiten (20 Hühner x 0,02 Vieheinheiten, vgl. Anl. 1 zu § 51 BewG) gehalten. Ein - nach Angaben in der Erbschaftsteuererklärung reparaturbedürftiger - Traktor war zwar vorhanden, diente aber nicht einem landwirtschaftlichen Betrieb, da eine Zugkraft im Sinne des Abschnitts 1.02 Abs. 7 BewR L nur dann für eine Zuordnung des Wohnteils zum Land- und forstwirtschaftlichen Vermögens spricht, wenn mindestens - ha selbst bewirtschaftet wird (z.B. OFD Koblenz Verfügung vom 16.04.1970 S 3111A-St 54a, Juris; Bruschke in Gürsching/Stenger, a.a.O., § 33 BewG Rn. 131). Unter diesen Umständen musste die Wohnung von der Erblasserin nicht (mehr) zu dem Zweck aufrechterhalten werden, um einen landwirtschaftlichen Betrieb laufend zu überwachen und eine Arbeitsbereitschaft dazu vorzuhalten. Um die Verpachtung der Nutzflächen sicherzustellen, bedurfte es der Anwesenheit der Erblasserin nicht.
Damit ist das Wohngebäude mit dem dazugehörigen Grundstück Teil des Grundvermögens geworden und nicht mehr dem Land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzuordnen.
b) Gleiches hat für die vorhandenen Nebengebäude zu gelten. Denn die aktive Bewirtschaftung des Betriebes war eingestellt (aa) und die ehemaligen Wirtschaftsgebäude dienten nunmehr anderen Zwecken (bb).
aa) Gemäß §§ 33 Abs. 2, 158 Abs. 1 Satz 2 BewG gehören zu einem landwirtschaftlichen Vermögen alle Teile (insbesondere Grund und Boden, Gebäude, stehende und umlaufende Betriebsmittel, Nebenbetriebe und Sonderkulturen) einer wirtschaftlichen Einheit, die dauernd einem landwirtschaftlichen Zweck dienen.
Unter Landwirtschaft versteht man im allgemeinen Sprachgebrauch die Nutzung des Grund und Bodens zur Gewinnung pflanzlicher und/oder tierischer Erzeugnisse sowie die unmittelbare Verwertung dieser Erzeugnisse, einschließlich der erzeugen Pflanzen und Tiere selbst. Zwar setzt der Begriff des Betriebes der Land- und Forstwirtschaft nach ständiger Rechtsprechung weder eine Mindestgröße noch vollen landwirtschaftlichen Besatz voraus. Wesentlich ist aber immer die tatsächliche nachhaltige Nutzung und deren Zweckbestimmung durch den Eigentümer (vgl. BFH-Urteil vom 05.12.1980 III R 56/77, BFHE 133, 212, BStBl II 1981, 498 unter Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 108, 445, BStBl II 1973, 282 ), wobei es auf einen angemessenen Mindestrohertrag nicht ankommt (BFH-Urteil vom 04.03.1987 II R 8/86, BFHE 149, 71, BStBl II 1987, 370 ). Eine solche nachhaltige Nutzung ist dann als gegeben anzusehen, wenn die Grundstücke hinsichtlich Arbeitseinsatz, Investitionen zur Erhaltung oder Steigerung der Ertragsfähigkeit sowie erzielbarem Ertrag einen Vergleich mit einem durchschnittlichen Haupterwerbsbetrieb der gleichen Nutzungsart standhalten können. Maßgebend ist danach, ob die Grundfläche in eben der Weise nachhaltig genutzt wird, wie ein derartiges Grundstück im Rahmen eines Haupterwerbsbetriebes genutzt werden könnte (vgl. BFH-Urteile in BFHE 133, 212, BStBl II 1981, 498 sowie in BFHE 149, 71, BStBl II 1987, 370 ; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 24.07.2014 11 K 4587/12 BG, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2014, 1766). Davon ausgehend hält nach Auffassung des Gerichts die auf dem Grundstück ... vorhandene Tierhaltung dem Vergleich mit einer Nutzung im Rahmen eines Haupterwerbsbetriebes nicht stand. Ein solcher Haupterwerbsbetrieb würde keine Flächen und Gebäude dieses Umfangs - insbesondere nicht ein Scheunen- und Stallgebäude mit den Ausmaßen 8m x 15m - bereithalten, nur um dort 20 Stück Federvieh zu halten. Für einen solchen Betrieb wäre vielmehr von einer deutlich intensiveren Tierhaltung zur wirtschaftlichen Ausnutzung des vorhandenen Grundstücks und der Gebäude unter einem entsprechenden Geld- und Arbeitseinsatz auszugehen, der von der Erblasserin nicht gewollt und ihr wohl auch gar nicht mehr möglich war.
bb) Allerdings verlieren leerstehende, früher Land- und fortwirtschaftlich genutzte Wirtschaftsgebäude mit der Einstellung des Betriebes regelmäßig nicht ihre Land- und forstwirtschaftliche Zweckbestimmung; dies ist erst bei einer geänderten Nutzung der Fall (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.03.2012 III R 37/10, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2012, 1416 m.w.N.). Auch dies stellt die angegriffene Feststellung des Finanzamts allerdings nicht in Frage.
Im Streitfall dienten die vorhandenen Wirtschaftsgebäude nach dem soeben Ausgeführten nicht mehr landwirtschaftlichen Zwecken, da es keinen landwirtschaftlichen Betrieb mehr gab. Die Gebäude standen aber nicht leer, sondern hatten anderweitige Zweckbestimmungen gefunden:
Zum Teil dienten die vorhandenen Baulichkeiten der (keine Landwirtschaft darstellenden) Hühnerhaltung, so der Hühnerstall und Teile der Scheune, soweit dort nach den klägerseitigen Angaben Futtermittel und Streu für die Tiere gelagert wurden. In dem Scheunen-/Stallgebäude waren darüber hinaus, wie der Zeuge ... bekundet hat, allerlei in früherer Zeit der Landwirtschaft dienenden und jetzt nicht mehr nutzbaren Gerätschaften abgestellt, die bei der Räumung des Hofes durch die Erben entsorgt werden mussten und demnach nicht mehr werthaltig waren; anderenfalls hätten sie auch in der Erbschaftsteuererklärung Erwähnung finden müssen. In der Garage war der nicht betriebsbereite und nicht mehr landwirtschaftlich genutzte Traktor abgestellt, der dazugehörige Anhänger befand sich in dem an die Scheune angebauten Schuppen. Dieser enthielt ausweislich der Angaben des Zeugen ... und der von diesem vorgelegten Lichtbilder darüber hinaus allerlei Gerümpel. Gleiches trifft auf die Garage zu, die nach Angaben des Prozessbevollmächtigten auch als Abstellraum genutzt wurde. Diese Garage steht ohnehin weit überwiegend auf dem Flurstück 299/1, das nicht Gegenstand der hier streitigen Feststellung ist.
Danach dienten die ehemaligen Wirtschaftsgebäude auf dem Anwesen ... zum Bewertungsstichtag einerseits nicht mehr landwirtschaftlichen Zwecken und standen andererseits aber auch nicht leer, sondern dienten als Nebengebäude dem Wohngebäude als Abstellmöglichkeit bzw. der Tierhaltung (vgl. zu Garagen, Schuppen und Kleinviehställen als Nebengebäude, Esskandari in Gürsching/Stenger, § 70 BewG Rn. 21). Zusammen mit dem Nutzgarten und dem Wohngebäude bildeten sie die wirtschaftliche Einheit des bebauten Grundstücks und gehörten nicht etwa mit dem dazugehörigen Grund und Boden zum Land- und forstwirtschaftlichen Vermögen.
2. Die Grundlagen für seine Ermittlung des Wertes des bebauten Grundstücks hat das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung und in seiner Stellungnahme im Klageverfahren vom 01.12.2014 im Einzelnen dargestellt. Einwendungen hiergegen sind seitens der Kläger nicht erhoben worden, Fehler sind auch nicht ersichtlich. Die Kläger hätten einen niedrigeren gemeinen Wert der wirtschaftlichen Einheit durch Einholung eines Sachverständigengutachtens nachweisen können (§ 198 BewG). Ein entsprechendes Gutachten ist von Ihnen aber nicht vorgelegt worden.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, da sie keinen Antrag gestellt und sich damit keinem Kostenrisiko ausgesetzt hat (§ 139 Abs. 4 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 159, 176-198 BewG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 157 Abs. 3 BewG
§ 33 Abs. 1 BewG
§ 33 Abs. 2, 158 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 129, 543
BFHE 108, 445
BStBl II 1973, 282
BStBl II 1980, 323
BFHE 133, 212
BStBl II 1981, 498
BFHE 149, 71
BStBl II 1987, 370
II R 58/15
3 K 1884/13
3 K 927/13
80 IV R 33/76
73 III R 122/71
80 III R 56/77
87 II R 8/86
11 K 4587/12 B
12 III R 37/10