Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-09-23, Aktenzeichen 6 K 2199/03
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2004:0923.6K2199.03.0A

Tenor:
Diese Entscheidung wird zitiert
I. Der Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1993 vom 9. November 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2003 wird dahin gehend geändert, dass die Hinzurechnung gemäß § 159 AO unterbleibt und die Körperschaftsteuer auf 2.361.395,41 € herabgesetzt wird.
Der Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 1993 vom 9. November 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2003 wird dahin gehend geändert, dass die Hinzurechnung gemäß § 159 AO entfällt und der Gewerbesteuermessbetrag auf 290.529,85 € herabgesetzt wird.
Der Vermögensteuerbescheid auf den 01.01.1994 vom 19. November 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2003 wird dahin gehend geändert, dass die Vermögensteuer ohne Hinzurechnung gemäß § 159 AO auf 127.336,22 € festgesetzt wird.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Kläger vorher in gleicher Höhe Sicherheit leisten.
IV. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Zurechnung gemäß § 159 AO.
Bei der Klägerin, einer Sparkasse, hatte für die Jahre 1992 bis 1997 eine Steuerfahndungsprüfung stattgefunden. Dabei wurden nach den Feststellungen der Prüfer folgende Sachverhalte aufgedeckt:
Auf Verlangen von Kunden, deren Geld ins Ausland zu verbringen, hatte die Klägerin im streitigen Zeitraum durch telefonische Vermittlung eines ihrer Mitarbeiter bei der Luxemburger Filiale der Landesbank R International (LRI) ein Konto eröffnet. In der Mehrzahl der Fälle wurden sodann beim Kunden bereits vorhandene Wertpapiere (Inhaberschuldverschreibungen) in Empfang genommen. Soweit dies durch Zweigstellen der Klägerin geschah, wurden die Papiere zur weiteren Bearbeitung der Hauptstelle zugeleitet. Dort wurde die Übersendung „an die Landesbank in Luxemburg“ zunächst durch Telefax vorangekündigt. Danach wurden begleitende Übersendungspapiere erstellt, in die nur die luxemburgische Kontonummer eingetragen wurde; eine Namensangabe des Kunden unterblieb. An der Stelle in dem verwendeten Vordruck, an der üblicherweise der Name des Kunden steht, wurde regelmäßig „eingeliefert durch Boten der Landesbank Luxemburg über Kreis- und Stadtsparkasse ...“ eingefügt. In das Feld „Kundendepot“ wurde die Nummer eines Sammelkontos bei der Landesbank A eingetragen. Die Wertpapiere wurden dann der Landesbank in A übersendet. Von dort aus wurden sie in Sammelverwahrung beim Kassenverein in B eingelagert. Durchschriften der den Kunden erteilten Quittungen - eine Kopie einer solchen Quittung war bei einer Kundin aufgefunden worden - wurden nicht aufbewahrt; in die Buchhaltung der Klägerin sind diese Geschäftsvorfälle nicht eingegangen. Diese Methode der Anonymisierung war von der Klägerin ausschließlich bei Wertpapierübertragungen auf die Luxemburger Depots angewendet worden; bei Einlieferungen von Wertpapieren auf inländische Depots erschienen auf den entsprechenden Belegen stets die Namen und Anschriften der Kunden im Klartext. Dabei wurde der gleiche Vordruck verwendet.
An Kunden, die den Wunsch geäußert hatten, ihre Guthaben nach Luxemburg zu übertragen, verkaufte die Klägerin speziell zu diesem Zweck Wertpapiere. Diese Verkäufe wurden als Tafelgeschäfte (Hingabe von Bargeld gegen Übergabe des Wertpapiers) abgewickelt. Abbuchungen von Konten der Kunden wurden belegmäßig als Barabhebung dargestellt und verbucht. Die Gegenbuchung für den Wertpapiererwerb erfolgte getrennt davon als Bareinzahlung.
Bei Kunden, die keine Wertpapiere kaufen, sondern ihre Guthaben einfach nur überweisen wollten, erfolgte zunächst ebenfalls eine Barabhebung und davon getrennt eine Bareinzahlung. Erst danach wurde der Geldbetrag anonym und ohne Belege über so genannte EZÜ-Listen an die LRI überwiesen.
Die Zahlung von Gebühren an die LRI erfolgte ebenfalls stets anonym unter Angabe einer Referenznummer. Soweit Kunden die Gebühren von ihren Konten unbar bezahlten, erfolgte in diesen Fällen jeweils eine Barabhebung und eine Bareinzahlung ohne namentliche Bezeichnung des Einzahlers.
Der Geldrückfluss aus Luxemburg an die Kunden erfolgte in einer Vielzahl von Fällen durch Übersendung von Schecks an die Kunden. Diese lösten die Schecks dann bei der Klägerin ein. Zur Abwicklung der Scheckeinreichungen nutzten die Mitarbeiter der Klägerin zwei bankinterne CpD-Konten. Eröffnungsbelege zu diesen Konten existieren nicht. Auf den Belegen zu den Scheckeinreichungen war als Einreicher der Name eines Mitarbeiters der Klägerin vermerkt. Der Geldfluss an die Kunden ist jeweils als Barauszahlung dargestellt worden. Die Gutschrift auf dem Konto des Kunden wurde als getrennte Bareinzahlung verbucht, soweit nicht tatsächlich eine Barauszahlung stattgefunden hatte.
Die Fahndungsprüfer konnten im Rahmen der Steuerfahndungsprüfung aufgrund der vorgefundenen Unterlagen nicht sämtliche Kapitalgeber ermitteln. Die Klägerin wurde deshalb gemäß § 159 AO aufgefordert, die Namen der nicht ermittelbaren Kapitalgeber, für die Kapitaltransfers nach Luxemburg abgewickelt wurden, zu benennen. Die Klägerin erklärte, dazu aus tatsächlichen Gründen nicht in der Lage zu sein. Die Fahndungsprüfer gingen in ihrem Prüfungsbericht vom 10.08.2001 von folgenden Hinzurechnungsbeträgen gemäß § 159 AO aus:
Zinserträge aus diesen Wertpapieren
895.690,00 DM
beim körperschaftsteuerlichen Einkommen und Gewerbeertrag 1993
Nennbetrag der Wertpapiere
8.413.653,00 DM
beim Gewerbekapital zum 01.01.1993
13.716.210,00 DM
bei den Besteuerungsgrundlagen für die Vermögensteuer zum 01.01.1994.
In den geänderten Bescheiden über Körperschaftsteuer 1993, Gewerbesteuermessbetrag 1993 und Vermögensteuer auf den 01.01.1994 rechnete der Beklagte außerhalb der Bilanz gemäß § 159 AO folgende Beträge hinzu:
Körperschaftsteuer 1993
2.169.253,00 DM
Gewerbesteuermessbetrag 1993
a) Gewerbeertrag
1.547.643,00 DM
b) Gewerbekapital
4.206.000,00 DM
Vermögensteuer auf den 01.01.1994
5.486.000,00 DM
Die dagegen gerichteten Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 30.06.2003 als unbegründet zurückgewiesen. Die dabei angestellten Ermessenserwägungen sind in der Anlage zur Einspruchsentscheidung (Bl. 158 – 160 Prozessakte) dargestellt. Der Beklagte hat – ausgehend vom gesetzgeberischen Ziel des § 159 AO, über das Benennungsverlangen beim eigentlichen Rechtsinhaber die zutreffenden steuerlichen Konsequenzen ziehen zu können und dadurch Steuerausfälle zu vermeiden – angenommen, dass die Erträge aus den übertragenen Wertpapieren nur in den seltensten Ausnahmefällen versteuert wurden, sowie dass die Papiere selbst teilweise aus Schwarzgeld stammen. Zum Ausgleich der von ihm angenommenen Steuerausfälle bei den unbekannten Anlegern hat er auch einen Teil des im Fahndungsbericht ermittelten Wertpapierkapitals mit einer darauf entfallenden durchschnittlichen Steuer angesetzt.
Nach den Feststellungen in der mündlichen Verhandlung handelte es sich in allen Fällen um einzelne effektive Wertpapiere und nicht um Globalurkunden. Diese waren sammelverwahrfähig und wurden zunächst in Streifbandverwahrung und beim C als Endverwahrer sodann in Giro-Sammelverwahrung genommen. Teilweise handelte es sich um Papiere, die der Kunde bereits besessen hatte und die der Klägerin übergeben wurden. Soweit der Kunde durch Umschichtung von Kapital die Papiere von der Klägerin erworben hatte, nahm er sie nicht körperlich in Besitz, sondern überließ sie sofort der Klägerin. Soweit die Kunden nicht bereits zuvor selbst bei der LRI die Eröffnung eines Depot-Kontos beantragt hatten und eine Kontonummer zugeteilt bekommen hatten, wurde dies von einem Mitarbeiter der Klägerin telefonisch erledigt. Einige Kunden waren nicht persönlich bei der Klägerin anwesend; insoweit handelten die Mitarbeiter im Auftrag der Kunden. Die Legitimationsprüfung für die Eröffnung des Depot-Kontos bei der LRI wurde in vielen Fällen im Auftrag der LRI von der Klägerin vorgenommen. In allen Fällen wurde der LRI die Übersendung der Wertpapiere ausschließlich unter Angabe der Nummer des Depots des Kunden bei der LRI als Referenznummer avisiert. Sodann wurden die Papiere ebenfalls unter Angabe der Referenznummer an die Landesbank in A übersendet. Die LRI unterhält bei der Landesbank ein Konto und ein Depot. Die Landesbank veranlasste die weitere Verwahrung beim C im Auftrag der LRI. Über das Vertragsverhältnis zwischen LRI und Landesbank war der Klägerin darüber hinaus nichts bekannt. Die Kunden erhielten ihre Depotauszüge direkt von der LRI zugesendet. Teilweise forderten die Kunden die fälligen Zinsen selbst bei der LRI an. Anderen Kunden wurden von der LRI Schecks zugesendet, die diese dann bei der Klägerin oder möglicherweise auch bei einer anderen Bank einlösten. Ein Teil der Kunden hat sich auch an den Kundenberater bei der Klägerin gewendet, der dann die Übersendung und Einlösung der Schecks veranlasst hat.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, der Anwendungsbereich des § 159 AO sei nicht eröffnet. Es lägen keine Anhaltspunkte für eine Treuhänderschaft, Vertreterstellung oder Pfandgläubigerstellung der Klägerin vor. Die Klägerin habe dies auch nie behauptet. Es fehle an sämtlichen Merkmalen der Treuhänderschaft:
- Verwahrung der Wertpapiere in auf den Namen der Klägerin lautenden Depots
- Abrede über die Ertragsverwendung
- Weisungsgebundenheit der Klägerin im Innenverhältnis gegenüber den Kunden
- Rückgabeverpflichtung der Klägerin
- Vollmacht der Klägerin
- erkennbare Abgabe von Willenserklärungen im Namen des Vertretenen nach dem bei dem Recht der Stellvertretung geltenden Offenheitsgrundsatz
Die Klägerin habe lediglich Wertpapiere entgegen genommen, um sie auftragsgemäß an die LRI weiter zu leiten. Im Hinblick auf die Eigentumsverhältnisse habe die Klägerin gegenüber dem Beklagten nur erklärt, dass diese ihr nicht gehörten. Die Auslegung des § 159 AO durch den Beklagten sei mit dem Wortlaut der Vorschrift und deren Charakter als Eingriffsnorm nicht zu vereinbaren. § 159 AO bürde dem Steuerpflichtigen eine über die allgemeine Mitwirkungspflicht nach § 90 AO hinaus gehende Beweislast auf. Das Benennungsverlangen entlaste die Finanzverwaltung von Amtsermittlungspflichten bzw. vom Untersuchungsgrundsatz des § 88 AO. Die Auferlegung solcher besonderer Nachweispflichten müssten tatbestandlich klar gefasst sein. Die erweiternde Auslegung des Anwendungsbereichs über den klaren Wortlaut hinaus sei nicht zulässig.
Die Klägerin habe bei der Weitergabe der Wertpapiere keine für die Stellvertretung erforderliche eigene Willenserklärung für die Kunden abgegeben. Der Wortlaut der Ankündigung der Einlieferung der Papiere „... wir avisieren ...“ spreche gegen das Tätigwerden als Stellvertreter bei der Weitergabe, da die Ankündigung nicht im Namen eines Vertretenen abgegeben worden sei. Bei der reinen Versendungstätigkeit handele es sich nicht um Stellvertretung, sondern um reine Botentätigkeit. Im Anschriftenfeld heiße es dem entsprechend „Eingeliefert durch Boten der Landesbank R International S.A. Luxemburg über die ...“
Ein Treuhandverhältnis sei dadurch gekennzeichnet, dass der Treugeber dem Treuhänder Rechte übertrage oder einräume, von denen der Treuhänder nur nach näherer Maßgabe eines Treuhandvertrages Gebrauch machen dürfe. An einer solchen schuldrechtlichen Treuhandabrede zwischen dem Einlieferer der Wertpapiere und der Klägerin fehle es im Streitfall. Die Klägerin habe nur die Aufgabe der postalischen Versendung nach Luxemburg übernommen. Der Einlieferer habe weder die Wertpapiere übertragen, noch der Klägerin Vollmacht eingeräumt. Bei der LRI hätten zu keinem Zeitpunkt auf die Klägerin lautende Wertpapierdepots bestanden, die den Referenznummern zuzuordnen seien. Entgegen der Auffassung des Beklagten hätten die Kunden sich auch ohne Annahme eines Treuhandverhältnisses nicht in einer völlig ungeschützten Rechtsposition befunden. Wie jeder Depotinhaber habe der Einlieferer gegenüber der Klägerin als Eigentümerin der Urkunden Herausgabeansprüche und bei Verlust der Papiere Schadensersatzansprüche. Die Interessenlage der Kunden spreche vielmehr gegen ein Treuhandverhältnis, denn wenn die Klägerin aufgrund eines Treuhandverhältnisses Eigentümerin der von ihr emittierten Schuldverschreibungen werde, führe dies durch Vereinigung von Gläubiger- und Schuldnerstellung zum Verlust des Rechts. Gleiches gelte für die Zinsscheine.
Nicht jede Geschäftsbesorgung sei zugleich eine Treuhand.
Der Anwendungsbereich des § 159 AO sei auch deshalb nicht eröffnet, weil der Wertpapiertransfer zur Verwahrung nach dem DepotG erfolgt sei. § 159 AO setze ein fiduziarisches Rechtsverhältnis voraus. Die Einlieferung der Wertpapiere beschränke sich auf einen schuldrechtlichen Auftrag, die Wertpapiere depotmäßig zu verwalten und zu verbuchen. Das DepotG verhindere gerade das Entstehen einer fiduziarischen Rechtsstellung der Bank, indem es die Bank verpflichte, diese Papiere gesondert vom eigenen Bestand und vom Eigentum Dritter aufzubewahren. Die gesonderte Verwahrung sei äußerlich kenntlich zu machen. Aus § 2 DepotG werde deutlich, dass die Bank durch die Einreichung nicht Inhaber der Papiere werde. Bei der Verwahrung nach dem DepotG würden die Verwahrer zu keinem Zeitpunkt Treuhänder. Sofern der Beklagte die Rechtsauffassung vertrete, dass die unter das DepotG fallende Einlieferung vom Anwendungsbereich des § 159 AO erfasst würde, müsse er die Inhaberschuldverschreibungen auch der Landesbank R und der C zurechnen.
Selbst wenn man davon ausgehe, dass der Anwendungsbereich des § 159 AO bei der Einlieferung eröffnet gewesen sei, könnten die Nennbeträge der Inhaberschuldverschreibungen durch deren Einlieferung in den Jahren 1992 und 1993 der Klägerin nicht nach § 159 Abs. 1 AO zu den Stichtagen 01.01.1993 und 01.01.1994 für die Erhöhung des körperschaftsteuerlichen Einkommens und des Gewerbeertrags zugerechnet werden. Die Klägerin habe die Wertpapiere unverzüglich an die LRI weitergeleitet. Die Klägerin sei nach der Weiterleitung nicht mehr im Besitz der Wertpapiere gewesen – entgegen der Annahme des Beklagten auch nicht in mittelbarem Besitz. Es fehle nämlich an einem Besitzmittlungsverhältnis mit der LRI. Der Besitz müsse für den Zeitpunkt bzw. Zeitraum vorliegen, für den die Zurechnung erfolgen solle. Im Zeitpunkt der Zurechnung sei der Besitz jedoch bereits aufgegeben worden.
Selbst wenn man die Voraussetzungen des § 159 AO bejahe, führe die Zurechnung nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen bei der Klägerin. § 159 AO regele nur die persönliche Zurechnung. Die weiteren steuerlichen Konsequenzen ergäben sich aus den einzelnen Steuergesetzen. Eine außerbilanzielle Zurechnung könne nur hinsichtlich derjenigen Vermögensgegenstände vorgenommen werden, die nicht ohnehin schon in der Bilanz des Treuhänders erfasst seien. Bei Ausgabe der Schuldverschreibungen sei die damit verbundene Vermögensmehrung in Höhe des Nennbetrages auf der Aktivseite der Bilanz verbucht worden. Die außerbilanzielle Zurechnung dürfe nicht zu einer Doppelberücksichtigung führen. Im Rahmen des § 159 AO könne auch nicht außerbilanziell die mit der Inhaberschuldverschreibung verbundene Forderung auf Rückzahlung des Nennbetrages zugerechnet werden, da durch die Zurechnung Identität zwischen Gläubiger und Schuldner einträte. Eine nicht mehr existente Forderung könne nicht außerbilanziell zugerechnet werden.
Das Benennungsverlangen sei im Übrigen wegen Verstoßes gegen europarechtliche Vorschriften (Art. 56 Abs. 1 EGV) ermessensfehlerhaft, denn es behindere den freien Kapitalverkehr in unzulässiger Weise. Dieser geschützte freie Kapitalverkehr umfasse auch die Ein- und Ausfuhr von Vermögenswerten, insbesondere von Wertpapieren. Der Wertpapiertransfer in andere EU-Staaten allein dürfe deshalb nicht zum Anlass für ein Benennungsverlangen genommen werden. Das steuerliche Interesse eines Staates dürfe nicht dazu führen, dass derartige Wertpapiertransfers damit praktisch verboten würden.
Das Benennungsverlangen sei auch deshalb ermessensfehlerhaft, weil ein Steuerausfall bei den Eigentümern der Wertpapiere ausscheide. Der Erwerb der Schuldverschreibungen sei eine steuerlich neutrale Vermögensumschichtung. Auf andere Umstände dürfe nicht abgestellt werden. Zudem stehe eindeutig fest, dass die Klägerin nicht Eigentümerin der Wertpapiere sei. Im Rahmen des Ermessens müsse berücksichtigt werden, dass beim Wertpapiertransfer keine bankenspezifischen Rechtsvorschriften wie z.B. § 154 AO verletzt worden seien. Die Finanzverwaltung habe auch von ihrer Möglichkeit, beim C die Eigentümer der Wertpapiere zu ermitteln, keinen Gebrauch gemacht.
Bei der Höhe der Zurechnung habe der Beklagte ebenfalls ermessensfehlerhaft gehandelt, indem er viel zu geringe Abschläge vorgenommen habe. Ein erheblicher Teil der transferierten Tafelpapiere (ca. 30%) sei nicht von der Klägerin aufgelegt worden. Insoweit sei nicht auszuschließen, dass eine Versteuerung bereits aufgrund von Durchsuchungen bei anderen Banken stattgefunden habe. Die ertragsteuerliche Zurechnung der Nennbeträge aufgrund der Erwägung, dass diese erfahrungsgemäß teilweise aus Schwarzgeld stammten, sei ermessensfehlerhaft. Der Beklagte schätze gemäß § 162 AO unzulässigerweise einen Lebenssachverhalt. Zudem erstrecke die Gefährdungshaftung des § 159 AO sich nicht auf diesen Lebenssachverhalt.
Soweit der Beklagte argumentiere, die Zinsen aus den Inhaberschuldverschreibungen könnten gemäß § 160 AO nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen werden, sei dies unzutreffend. Der Empfänger der Zinsen, nämlich die LRI, sei bekannt. Davon zu unterscheiden sei der Scheckankauf der auf die LRI bezogenen Schecks durch die Klägerin.
Ein weiterer Fehler ergebe sich daraus, dass der Beklagte es unterlassen habe, die durch die außerbilanziellen Zurechnungen erhöhte Gewerbesteuerrückstellung Gewinn mindernd zu berücksichtigen.
Für Zwecke des Steuermessbetrages nach dem Gewerbekapital und der Vermögensteuer hätte es einer gesonderten Feststellung bedurft, weshalb der Gewerbesteuermessbescheid und der Vermögensteuerbescheid rechtswidrig seien.
Ergänzend wird auf die Klagebegründung (Bl. 29 – 50 Prozessakte) und den Schriftsatz vom 15.12.2003 (Bl. 184 – 189 Prozessakte) Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1993 vom 9. November 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2003 dahin gehend zu ändern, dass die Hinzurechnung von Wertpapieren und Zinserträgen unterbleibt und die Körperschaftsteuer auf ... € herabgesetzt wird, den Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 1993 vom 9. November 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2003 dahin gehend zu ändern, dass die Hinzurechnung eines weiteren Gewerbeertrages und weiteren Gewerbekapitals unterbleibt und der Gewerbesteuermessbetrag auf ... € herabgesetzt wird, den Bescheid über die Vermögensteuer auf den 01.01.1994 vom 19. November 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2003 dahin gehend zu ändern, die Vermögensteuer auf ... € herabgesetzt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er hält an seiner im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung fest und verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Ergänzend trägt er vor, die Verwahrung der Wertpapiere bei der C sei nicht in Absprache mit den Kapitalgebern erfolgt. Keiner der von den Fahndern angehörten Personen sei bekannt gewesen, dass die Wertpapiere dort eingelagert wurden und zu keinem Zeitpunkt ins Ausland gelangt waren.
Für die Annahme eines Treuhandverhältnisses komme es nicht darauf an, ob dieser Begriff zwischen den Anlegern und der Klägerin wörtlich gebraucht worden sei. Die Klägerin habe behauptet, dass die Wertpapiere ihr nicht gehörten und ihr deshalb nicht zuzurechnen seien. Dies sei Grundlage gewesen für den Beklagten, von seinem Ermittlungsrecht Gebrauch zu machen. Die Ermittlungen hätten nur teilweise zum Erfolg geführt, was darauf beruht habe, dass die Kapitaltransfers ins Ausland systematisch anonym durchgeführt worden seien. Zweck des Benennungsverlangens des § 159 AO sei, den tatsächlichen Rechtsinhaber zu erfahren, um bei ihm Steuerausfälle zu vermeiden. Der vorliegende Sachverhalt sei vom Gesetzeszweck des § 159 AO erfasst. Soweit die Klägerin vortrage, es habe weder Abreden, noch Vollmachten, noch Weisungsgebundenheit im Innenverhältnis zu den Kunden gegeben, so seien gleichwohl solche Vereinbarungen erforderlich gewesen, um die Transfers überhaupt durchführen zu können. Die konkludente Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses ergebe sich daraus, dass der Kunde seine Wertpapiere der Klägerin zum Zwecke der Verbringung ins Ausland übergeben habe, ohne sich um das weitere Vorgehen kümmern zu müssen und ohne darüber im Einzelnen Bescheid zu wissen; er habe in der Folgezeit lediglich seine Schecks einlösen müssen.
Die Annahme eines Treuhandverhältnisses setze auch nicht dauerhaften Besitz des Treuhänders voraus (Urteil des BFH vom 04.12.1996 – I R 99/94, BStBl II 1997, S. 404).
Die Anwendung des § 159 AO verletze nicht den freien Kapitalverkehr. Die Ermittlungen seien nicht durchgeführt worden, weil die Klägerin Wertpapiere ins Ausland transferiert habe, sondern weil die berechtigte Vermutung bestanden habe, dass die Kapitalgeber Steuern hinterzogen hätten. Allein der freie Kapitalverkehr erfordere keine Anonymisierung. Die Freiheit des Kapitalverkehrs schütze nicht steuerunehrliches Verhalten.
Gemäß § 162 Abs. 1 AO dürfe die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen schätzen, wenn sie diese nicht exakt ermitteln könne. Dabei seien alle für die Schätzung bedeutsamen Umstände zu berücksichtigen. Lebenssachverhalt sei, dass unbekannte Kapitalanleger Vermögen nach Luxemburg mit dem Ziel der Vermeidung der inländischen Besteuerung verbracht hätten und dass die Klägerin eigens zu diesem Zweck ein Anonymisierungsverfahren geschaffen habe.
Eine Gewerbesteuerrückstellung sei im Streitjahr nicht zu berücksichtigen, da die Klägerin frühestens im Zeitpunkt des Benennungsverlangens mit einer ernsthaften Inanspruchnahme habe rechnen können; erst zu diesem Zeitpunkt hätten also die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung vorgelegen.
Einer gesonderten Feststellung für die Hinzurechnung nach § 159 AO bedürfe es nicht.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Senat kann offen lassen, ob die Vorschrift des § 159 AO überhaupt auf die zu beurteilende Sachverhaltsgestaltung anwendbar ist.
Dagegen spricht allerdings der Wortlaut der Vorschrift „Wer behauptet, dass er Rechte, die auf seinen Namen lauten oder Sachen, die er besitzt, nur als Treuhänder ...innehabe ...“. Die Vorschrift hat die Fälle im Auge, in denen der Eigentümer oder Besitzer eines Wirtschaftsgutes vorbringt, dieses sei ihm nicht zuzurechnen, da er nur Treuhänder und damit nicht wirtschaftlicher Eigentümer sei. Kommt der ein Treuhandverhältnis Behauptende der Aufforderung des Finanzamts zur Benennung des Treugebers nicht nach, so regelt § 159 AO, dass das Wirtschaftsgut in diesem Fall dem Treuhänder zugerechnet werden kann. Gleiches gilt für den, der behauptet, ein Rechtsgeschäft nicht im eigenen Namen, sondern als Vertreter für einen anderen abgeschlossen zu haben. Wird der Vertretene nicht benannt, so werden die steuerlichen Folgen des Rechtsgeschäfts dem Vertreter zugerechnet. Die steuerlichen Folgen aus der Zurechnung nach § 159 AO ergeben sich sodann aus den einzelnen Steuergesetzen. § 159 AO will also vermeiden, dass Steuerausfälle dadurch entstehen, dass beim behauptenden Treuhänder/Stellvertreter eine Zurechnung und damit Erfassung der Erträge aus dem Wirtschaftsgut/Rechtsgeschäft gemäß § 39 Abs. 2 AO nicht erfolgen kann und beim Treugeber/Vertretenen die Erfassung mangels Kenntnis der Person unterbleibt. Der Streitfall unterscheidet sich von dieser vom Gesetzgeber ins Auge genommenen Sachverhaltsgestaltung insbesondere dadurch, dass nicht die Klägerin das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses behauptet, sondern der Beklagte sich darauf beruft, um zur Anwendung der Vorschrift des § 159 AO zu gelangen.
Wenn man die Anwendbarkeit der Vorschrift bejaht, trägt der Beklagte, der sich auf das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses beruft, die objektive Beweislast dafür, dass ein solches tatsächlich zwischen den Anlegern und der Klägerin vereinbart wurde. Von der Vereinbarung eines solchen Treuhandverhältnisses kann nach Auffassung des Senats allerdings nach den tatsächlichen Feststellungen nicht ausgegangen werden.
Nach den in der mündlichen Verhandlung getroffenen Feststellungen wurden effektive Wertpapiere der Klägerin entweder übergeben oder von der Klägerin erworben, um sie sodann in Sammelverwahrung zu geben. Zu diesem Zweck wurden die Papiere der Klägerin überlassen. Verwahrer sollte aber nicht die Klägerin sein, sondern die LRI, bei der zuvor ein Depot-Konto eröffnet worden war. Einzige Aktivität der Klägerin in diesem Zusammenhang war die unverzügliche Weitergabe der Papiere an die von der LRI mit der Verwahrung beauftragte Landesbank. Da die Klägerin jeweils als Referenznummer die Kontonummer des Depots bei der LRI angegeben hatte, war nach erfolgter Weiterleitung die dortige Zuordnung zum jeweiligen Kunden möglich.
Die Klägerin hat also im Zeitpunkt der Übergabe der Wertpapiere durch den Kunden, bzw. im Zeitpunkt des Kaufs der Wertpapiere durch den Kunden, diese in unmittelbaren Besitz genommen; mit dem Kunden wurde ein Besitzmittlungsverhältnis begründet. Allein durch die Vereinbarung eines Besitzmittlungsverhältnisses wird jedoch noch kein Treuhandverhältnis begründet.
Ein Treuhandverhältnis ist dadurch gekennzeichnet, dass der Treuhänder Wirtschaftsgüter im eigenen Namen erwirbt oder besitzt, jedoch für Rechnung des Treugebers. Durch die Treuhandabrede wird im Innenverhältnis zwischen Treugeber und Treuhänder die nach außen unbeschränkte Rechtsstellung des Treuhänders begrenzt. Der Treuhänder übt die mit dem Eigentum/Besitz verbundenen Rechte nach außen im eigenen Namen aus und vereinnahmt z.B. die Erträge aus dem Wirtschaftsgut; im Innenverhältnis stehen diese jedoch dem Treugeber zu. Auf die Bezeichnung zwischen den Vertragsschließenden als Treuhandverhältnis kommt es nicht an; entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung.
Nach den Feststellungen des Senats hat die Klägerin die Papiere von ihren Kunden in Fremdbesitz genommen mit der Abrede, diese an die LRI weiterzuleiten, wo die Papiere letztendlich im Depot des Kunden eingelagert werden sollten. Inhalt der Abrede zwischen Anleger und Klägerin ist also ein Geschäftsbesorgungsvertrag. Nach dem Inhalt dieses Vertrages sollte die Klägerin nur kurzfristig im (Fremd-)Besitz der Papiere sein, ausschließlich zum Zweck der Weiterleitung. Sie erwarb zu keinem Zeitpunkt Eigentum an den Papieren. Sie sollte keine Erträge aus den Papieren vereinnahmen und hat dies auch tatsächlich nicht getan. Die Papiere wurden verabredungsgemäß an die LRI in der Weise weitergeleitet, dass sie an die von der LRI mit der Verwahrung beauftragte Landesbank gesendet wurden. Sodann wurden sie über die Kette C – Landesbank – LRI im Depot des Kunden bei der LRI verwahrt. Nach Ablieferung bei der Landesbank hatte die Klägerin also keinen Besitz mehr an den Papieren; sie befanden sich auch nicht in einem Depot der Klägerin für Rechnung der Anleger. Der Kunde konnte, da die Papiere sich in seinem Depot bei der LRI befanden, auf die Erträge und die Papiere selbst direkt zugreifen. Der Einschaltung der Klägerin zur Ausübung seiner Rechte bedurfte es nicht. Soweit die Klägerin Schecks eingelöst hat, geschah dies nicht im Rahmen einer Treuhandabrede. Die Kunden hätten die Schecks auch bei einer anderen Bank einlösen können; die Einschaltung der Klägerin war nicht zwingend erforderlich. Der Kunde hatte also spätestens ab dem Zeitpunkt der Einlieferung der Papiere in sein Depot bei der LRI eine gesicherte Rechtsposition, zur Ausübung seiner Rechte bedurfte es nicht der Einschaltung der Klägerin.
Auch in dem kurzen Zeitraum zwischen Inbesitznahme der Papiere und Weiterleitung liegt kein treuhänderisches Halten der Papiere für Rechnung des Kunden vor. Zwar hatte die Klägerin mangels Aufzeichnung der Kundendaten im Zusammenhang mit der Referenznummer nach der Inbesitznahme der Papiere nicht mehr die Möglichkeit, diese dem Kunden zuzuordnen. Daraus ergibt sich aber kein Halten der Papiere im eigenen Namen für fremde Rechnung, da alleiniger Inhalt der Abrede zwischen Kunde und Klägerin war, die Papiere unter Angabe der Referenznummer zur Verwahrung in seinem Depot weiterzuleiten. Durch den Bezug auf die Referenznummer war der Kunde auch in dem kurzen Zeitraum bis zur Weiterleitung nicht ungeschützt; dadurch war eindeutig kenntlich gemacht, dass es sich nicht um eigenes Vermögen der Klägerin handelte, eventuelle Gläubiger der Klägerin hätten also keinen Zugriff auf die Wertpapiere gehabt. Durch den Bezug auf die Referenznummer und den Eintrag im Adressfeld hat die Klägerin auch deutlich gemacht, dass sie die Papiere nicht im eigenen Namen einliefert, sondern als Botin des anonymen Kunden.
Auch von einer verdeckten Stellvertretung kann nach dem zwischen Kunden und Klägerin gewollten und vereinbarten nicht ausgegangen werden. Eine solche könnte sich ohnehin nur auf die Einlieferung der Papiere beziehen. Zudem ist aber nicht erkennbar, inwieweit die Klägerin für die Kunden rechtsgeschäftlich tätig geworden ist und aus einem solchen Rechtsgeschäft Erträge erzielt haben soll, die den Kunden zugerechnet werden sollen. Die Kunden selbst haben vielmehr die Wertpapiere erworben und die Zinsen daraus direkt erzielt.
Selbst wenn man für die Zeit zwischen Inbesitznahme und Einlieferung in das Kundendepot bei der LRI ein Treuhandverhältnis zwischen Klägerin und Kunden oder eine verdeckte Stellvertretung annehmen würde, würde dies nicht zu einer Haftung der Klägerin gemäß § 159 AO führen. Denn Inhalt einer angenommenen, sich aus dem Ersetzen der Kundenangaben durch eine Referenznummer ergebenden Treuhandabrede hätte nur sein können, dass die Klägerin im eigenen Namen für fremde Rechnung Wertpapiere kurzfristig hielt mit dem Zweck, sie alsbald zur Verwahrung in einem Kundendepot einer anderen Bank weiterzuleiten. Eindeutig war nie die Vereinnahmung von Erträgen im eigenen Namen für Rechnung der Kunden vereinbart und diese ist auch zu keinem Zeitpunkt erfolgt. Dies unterscheidet den Streitfall von den vom BFH mit Urteil vom 04.12.1996 – I R 99/94 (BStBl II 1997, S. 404) und vom FG München mit Urteil vom 08.12.1998 – 2 K 1572/95 (dokumentiert bei Juris) entschiedenen Fällen. In diesen Fällen wurden jeweils die Erträge aus den treuhänderisch gehaltenen Wirtschaftsgütern als durchlaufende Posten vereinnahmt. In diesem Zusammenhang sind auch die Ausführungen des BFH, § 159 AO setze keinen dauerhaften Besitz einer Sache beim Treuhänder voraus, zu verstehen. Selbstverständlich soll nach dem Zweck des Gesetzes die Zurechnung – und daraus folgend die Erfassung der Erträge als Einnahmen – nicht ausschließlich deshalb entfallen, weil die Treuhand zu einem späteren Zeitpunkt beendet wurde. Aus diesen Ausführungen kann allerdings nicht geschlossen werden, dass zu einem Zeitpunkt nach unstreitig beendeter Treuhand erzielte Erträge gleichwohl noch dem früheren Treuhänder zugerechnet werden können. Der vom BFH zu entscheidende Sachverhalt gab keinen Anlass, hierzu Stellung zu nehmen. Dort wurden treuhänderisch gehaltene Wirtschaftsgüter für Rechnung der Treugeber veräußert; die Veräußerungserlöse wurden ebenfalls treuhänderisch vereinnahmt, als durchlaufende Posten behandelt und an die Treugeber weitergeleitet. Mit der Weiterleitung der Erlöse an die Treugeber wurde das jeweilige Treuhandverhältnis beendet. Aus den weitergeleiteten Erlösen danach erzielte Erträge wurden dem ehemaligen Treuhänder nicht nach § 159 AO zugerechnet. Eine solch weit gehende Auslegung wäre mit dem Zweck des § 159 AO nicht vereinbar und lässt sich auch nicht daraus ableiten, dass es sich um „eine Art Gefährdungshaftung“ handelt. Damit kann nur gemeint sein, dass die Gefährdung des Steueranspruchs sich bei Nichtnennung des Treugebers aus der Tatsache ergibt, dass das Wirtschaftsgut einerseits dem Treuhänder nach § 39 AO nicht zuzurechnen ist, und andererseits eine Erfassung beim Treugeber mangels Kenntnis tatsächlich nicht möglich ist. Daraus folgt einerseits, dass diese „Gefährdungshaftung“ nur für die Dauer des Bestehens des Treuhandverhältnisses gegeben ist, andererseits aber auch, dass die Beendigung des Treuhandverhältnisses die Haftung für diesen Zeitraum nicht entfallen lässt.
Auch in dem vom FG München (a.a.O.) entschiedenen Fall ist die Annahme eines Treuhandverhältnisses gerechtfertigt durch die Vereinnahmung ausländischer Zinsen und Dividenden durch die dort klagende Bank. In dem dort entschiedenen Fall war nämlich die Bank unstreitig als Zahlungsempfängerin ausgewiesen. Auch wenn sie diese als durchlaufende Posten behandelt und nur kurzfristig vereinnahmt hatte, war das Benennungsverlangen und nachfolgend die Zurechnung der Erträge bei der Bank gemäß § 159 AO gerechtfertigt, da die Zinsen und Dividenden treuhänderisch vereinnahmt worden waren. Dies konnte aber für den hier zu entscheidenden Streitfall gerade nicht festgestellt werden.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten und der Abwendungsbefugnis beruht auf §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Fassung des Tenors erfolgt gemäß § 100 Abs. 2 FGO.
Die Revision wird nicht zugelassen, da die Entscheidung auf den tatsächlichen Feststellungen zum Sachverhalt beruht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 159 AO
§ 90 AO
§ 88 AO
§ 2 DepotG
§ 154 AO
§ 162 AO
§ 160 AO
§ 39 AO
§ 159 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 1 AO
§ 39 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 FGO
Art. 56 Abs. 1 EGV

Zitierte Entscheidungen: 59 AO auf 127.33
I R 99/94
2 K 1572/95