Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-04-23, Aktenzeichen 2 K 298/07

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger - ein praktischer Tierarzt - führte im Streitjahr 2003 für den Landkreis L tierärztliche Fleischbeschauung durch; hierfür erhielt er vom Landkreis Vergütungen. Zwischen den Beteiligten ist strittig, ob diese Vergütungen der Umsatzsteuer zu unterwerfen sind.
Der Landrat des Landkreises L hatte den Kläger mit Wirkung vom 01.01.1993 zur Durchführung der amtlichen Schlachttier-, Fleisch- und Trichinenuntersuchung nach dem Fleischhygienegesetz vom 24.02.1987 (BGBl I S. 649) in der jeweils gültigen Fassung im zugeordneten Fleischbeschaubezirk als amtlich beauftragter Tierarzt bestellt ("Bestellung" vom 15.12.1992, Bl. 3 des Verwaltungsvorgangs Landkreis L).
Zuvor waren dem Kläger bereits durch "Zuweisung" des Leiters des Veterinäramts des Landkreises L vom 26.02.1991 die Gemeinden A und B als Fleischbeschaubezirke zugewiesen worden (Gerichtsakten Bl. 59).
Ausweislich der "Niederschrift" vom 28.12.1992 (Verwaltungsvorgang Landkreis Bl. 6) verpflichtete sich der Kläger, die ihm übertragenen Untersuchungen gewissenhaft auszuführen und die Bestimmungen des Fleischhygienegesetzes, der Fleischhygieneverordnung mit ihren Anlagen, der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift über die Durchführung der amtlichen Untersuchungen nach dem Fleischhygienegesetz und der Fleischhygiene-Statistik-Verordnung einzuhalten.
Ebenfalls unter dem 28.12.1992 unterzeichnete der Kläger einen "Arbeitsvertrag auf Honorarbasis" zwischen dem Landratsamt L, vertreten durch den Landrat, als "Arbeitgeber" und ihm - dem Kläger - als "Angestellter" (Verwaltungsvorgang Landkreis Bl. 1 f.).
In § 1 des "Arbeitsvertrages" wurde vereinbart, dass der Kläger "als amtlich beauftragter Tierarzt auf Honorarbasis" ab 01.01.1993 "auf unbestimmte Zeit" eingestellt wird; die in dem Vertragsmuster insoweit allein vorgesehenen Alternativen "vollbeschäftigter Angestellter" oder "nicht vollbeschäftigter Angestellter" wurden gestrichen. Ebenfalls gestrichen wurden die Felder mit Angaben zur "durchschnittlichen regelmäßigen Arbeitszeit". Die "Aufgabe" des Klägers wurde wie folgt beschrieben: "Durchführung der amtlichen Schlachttier-, Fleisch- und Trichinenuntersuchung gemäß Fleischhygienegesetz vom 24.02.1987 in der gültigen Fassung im Fleischbeschaubezirk sowie termingemäße Berichterstattung und Abrechnung der erhobenen Gebühren im Veterinäramt".
§ 2 des vom Landkreis verwendeten Vertragsmusters sah folgende Bestimmung vor: "Das Arbeitsverhältnis bestimmt sich nach dem Bundesangestelltentarifvertrag (BAT) und den diesen ergänzenden, ändernden oder ersetzenden Tarifverträgen in der für den Arbeitgeber jeweils geltenden Fassung. Außerdem finden die für den Arbeitgeber jeweils geltenden sonstigen Tarifverträge Anwendung.". Diese Bestimmung wurde wie folgt geändert: Über § 2 zwischen den Worten "Das Arbeitsverhältnis bestimmt sich ..." und "... nach" wurde das Wort "nicht" eingefügt. Unter § 2 wurde eingefügt: "gemäß § 3 (r) BAT-Ost".
§ 3 BAT-Ost enthielt Ausnahmen vom Geltungsbereich des Bundesangestellten-Tarifvertrags - BAT -. Gemäß § 3 r) galt dieser Tarifvertrag u. a. nicht für
"Angestellte, die
aa) ...
bb) außerhalb öffentlicher Schlachthöfe gegen Stückvergütung als amtliche Tierärzte und Fleischkontrolleure in der Schlachttier- und Fleischuntersuchung ...,
cc) außerhalb öffentlicher Schlachthöfe gegen Stundenvergütung als nicht vollbeschäftigte amtliche Tierärzte und Fleischkontrolleure in der Schlachttier- und Fleischuntersuchung ... tätig sind."
§ 3 des Vertragsmusters, der eine Probezeit nach dem BAT vorsieht, wurde gestrichen. Ebenfalls gestrichen wurde § 4 des Vertragsmusters, der die Eingruppierung des Angestellten in eine bestimmte Vergütungsgruppe nach der Anlage 1a/1b zum BAT vorsieht.
In § 5 des "Arbeitsvertrags" wurde folgende "Nebenabrede" vereinbart: "Die Vergütung und Berichterstattung bestimmt sich nach der Anlage zum Gebührenverzeichnis des Landkreises L über die Erhebung von Gebühren für die Untersuchungen und Kontrollen nach dem Fleischhygienegesetz".
Nach der (im Streitjahr gültigen) "Anlage zum Gebührenverzeichnis vom 10.12.2001 des Landkreises L über die Erhebung von Gebühren für die Untersuchungen und Kontrollen nach dem Fleischhygienegesetz und den Vorschriften zum Schutz des Verbrauchers vor der BSE" (Verwaltungsvorgang Landkreis Bl. 20 R) erfolgt "die Vergütung der amtlichen Tierärzte ... gem. dem Tarifvertrag über die Regelung der Rechtsverhältnisse der amtlichen Tierärzte und Fleischkontrolleure außerhalb öffentlicher Schlachthöfe." Weiter heißt es: "Für die Durchführung der Schlachttier- und Fleischuntersuchung erfolgt eine Stückvergütung". Diese - vom Landkreis dem Tierarzt zu zahlende - "Stückvergütung" ist je nach Schlachttier unterschiedlich hoch gestaffelt, jedoch - unter Berücksichtigung des Verwaltungskostenanteils - niedriger als die von dem Verfügungsberechtigten der Schlachttiere nach dem Gebührenverzeichnis zu entrichtende "Untersuchungsgebühr", die dem Landkreis zusteht und in der Regel vom amtlichen Tierarzt für den Landkreis eingezogen wird. Zusätzlich zu den "Stückvergütungen" hat der Tierarzt Anspruch auf weitere Vergütungen nach Maßgabe des Gebührenverzeichnisses.
Im Rahmen des Lohnsteuer-Außenprüfung beim Landkreis L teilte dessen Personalstelle dem Finanzamt mit Schreiben vom 24.05.2006 (BP-Handakte Bl. 75 f.) mit, dass lediglich hinsichtlich der Bezahlung auf den Tarifvertrag über die Regelung der Rechtsverhältnisse der amtlichen Tierärzte und Fleischkontrolleure außerhalb öffentlicher Schlachthöfe zurückgegriffen werde. Die Bezahlung erfolge in Form der Stückvergütung. Die Höhe bestimme sich aus der Anzahl der durchgeführten Untersuchungen und der Tierart. Ansonsten fänden tarifvertragliche Regelungen in den mit den Tierärzten geschlossenen Vereinbarungen keine Anwendung. Der amtlich beauftragte Tierarzt erbringe die Leistungen der amtlichen Fleischbeschau neben seiner privaten Tierarztpraxis. Das "Wie" und "Wann" seiner Aufgabenerfüllung richte sich zum einen nach den rechtlichen Vorgaben (Fleischhygienegesetz, Fleischhygieneverordnung, Geflügelfleischhygienegesetz, Geflügelfleischhygieneverordnung, Allgemeine Verwaltungsvorschrift über die Durchführung der amtlichen Untersuchungen nach dem Fleischhygienegesetz, dem Geflügelfleischhygienegesetz und der Fleischhygiene-Statistik-Verordnung) und zum anderen nach dem konkreten Vorhaben des Tierhalters, der sich unmittelbar selbst mit einem der amtlich beauftragten Tierärzte in Verbindung setze und mit diesem insbesondere den genauen Zeitpunkt der Schlachttier- und Fleischuntersuchung vereinbare.
Laut "Anlage zum Gebührenverzeichnis" hatte der amtlich beauftragte Tierarzt die schriftliche Meldung der im Monat durchgeführten Schlachttier-, Fleisch- und Trichinenuntersuchungen sowie der BSE-Probennahmen bis zum 05. des Folgemonats beim Veterinäramt abzugeben. Die Abrechnung der erhobenen Gebühren und der Gebührennachweise für die durchgeführten amtlichen Untersuchungen hatte für den Zeitraum von zwei Monaten bis zum 10. des folgenden Monats zu erfolgen.
Vor Abschluss des "Arbeitsvertrags auf Honorarbasis" vom 28.12.1992 hatte der Landwirtschaftsminister des Landes Mecklenburg-Vorpommern alle Landräte und Oberbürgermeister des Landes Mecklenburg-Vorpommern mit Erlass vom 05.08.1992 darauf hingewiesen, dass die "mancherorts" zu treffende Praxis, zur Einsparung von Personalstellen die amtlichen Tätigkeiten von Tierärzten und Fleischkontrolleuren auf Honorarbasis zu regeln, rechtlich nicht zulässig sei (Gerichtsakten Bl. 58). Ausdrücklich wies der Landwirtschaftsminister auf § 6 Abs. 2 des Fleischhygienegesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 24.02.1987 (BGBl I S. 694) hin, wonach die amtlichen Untersuchungen "von Beamten oder Angestellten durchzuführen" seien.
Im November 2005 fand beim Kläger eine steuerliche Außenprüfung betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer 2003 statt. Die Tätigkeit des Klägers als Fleischbeschauer wurde als selbständige Tätigkeit i. S. d. § 18 EStG eingestuft, die daraus erzielten Einnahmen wurden der Umsatzsteuer unterworfen (Tz. 10.2 des Betriebsprüfungsberichtes vom 10.07.2006, BP-Handakten Bl. 1 ff.). Dabei handelte es sich um "Brutto-Gutschriften vom Landkreis" in Höhe von insgesamt 4.519,40 €, die darin enthaltene Umsatzsteuer betrug 623,37 €. Ein entsprechender Umsatzsteuerbescheid für 2003 erging unter dem 04.12.2006.
Dagegen legte der Kläger rechtzeitig Einspruch ein. Er machte geltend, dass die vom Landkreis vereinnahmten Vergütungen nicht auf einer selbständigen Tätigkeit beruhten. Vielmehr bestehe eine Eingliederung in die Organisation des Landkreises. Der amtlich beauftragte Tierarzt führe ein Fleischbeschauungsbuch, in das er u. a. die untersuchten Tiere nach Art und Anzahl eintrage, und dessen Daten er dem Landkreis übermittle. Es sei zu unterscheiden zwischen Fleischbeschau bei gewerblichen Schlachtern und Fleischbeschau bei privaten Hausschlachtungen. Im Streitjahr 2003 habe er überwiegend bei gewerblichen Schlachtern die Fleischbeschau durchgeführt. Bei privaten Hausschlachtungen werde die Gebühr auf einem amtlichen Formular des Landkreises berechnet und durch den Fleischbeschauer zunächst vereinnahmt und an den Landkreis abgeführt. Bei gewerblichen Schlachtern erstelle in der Regel der Landkreis eine Rechnung an den Schlachtbetrieb und ziehe das Geld direkt vom Schlachter ein. Seinen "Lohn" erhalte der amtlich beauftragte Tierarzt sowohl bei gewerblichen als auch bei privaten Schlachtungen vom Landkreis nach einer "Vergütungsordnung", deren Inhalt er nicht beeinflussen könne. Da der Landkreis sowohl eine Unfall- als auch eine Haftpflichtversicherung für ihn abgeschlossen habe, gehe er auch insoweit kein unternehmerisches Risiko ein.
Das Finanzamt folgte den Einwänden des Klägers nicht, sondern wies den Einspruch als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung vom 12.06.2007 verwiesen.
Mit der rechtzeitig eingegangenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er hält an seiner Auffassung fest, dass seine nebenberufliche Fleischbeschautätigkeit nicht umsatzsteuerbar sei, da ihm insoweit die Unternehmereigenschaft fehle.
In dem bei dem erkennenden Senat anhängig gewesenen Verfahren 2 K 411/97, das ebenfalls die Umsatzsteuerbarkeit der nebenberuflich ausgeübten Fleischbeschautätigkeit betraf, habe das Finanzamt X den dortigen Kläger, ebenfalls einen amtlich beauftragten Tierarzt, klaglos gestellt. Dieser habe damals zu Recht darauf hingewiesen, dass das BFH-Urteil vom 26.11.1959 - V 277/56 U (BFHE 70, 103, BStBl III 1960, 39) auf heute nicht mehr gültigen Rechtsgrundlagen der Fleischbeschau beruhe. § 22a Abs. 2 des Fleischhygienegesetzes gehe heute ausdrücklich davon aus, dass die Fleischbeschau, wenn sie nicht von Beamten wahrgenommen werde, durch Angestellte erfolgen müsse. Daher müsse die Vergütung, die der sonst selbständige Tierarzt als Fleischbeschauer innerhalb und außerhalb der öffentlichen Schlachthöfe erhalte, als Arbeitslohn angesehen werden. Auch das Bundesarbeitsgericht habe mehrfach entschieden, dass für Streitigkeiten der nebenberuflich als Fleischbeschautierarzt tätigen Tierärzte die Arbeitsgerichte zuständig seien, da die nebenberufliche Tätigkeit als Fleischbeschautierarzt nicht aufgrund eines freien Dienstvertrages, sondern aufgrund eines weisungsgebundenen Arbeitsverhältnisses ausgeübt werde. Es liege in der Natur der Schlachttier- und Fleischuntersuchung, insbesondere im Wesen der sog. ambulanten Fleischuntersuchung, dass der dort beschäftigte Arbeitnehmer weder an feste Arbeitszeiten noch an die Erbringung der Arbeitsleistung an einem zugewiesenen Arbeitsplatz oder an einem bestimmten Ort gebunden sei.
Der Kläger beantragt, den Bescheid des Beklagten für 2003 über Umsatzsteuer vom 04.12.2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 12.06.2007 zu ändern und die festgesetzte Umsatzsteuer für 2003 um 623,36 € zu mindern sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, dass der Kläger nicht nur in seinem Hauptberuf als praktischer Tierarzt, sondern auch in Bezug auf seine nebenberufliche Tätigkeit als Fleischbeschautierarzt Unternehmer i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG gewesen sei. Der selbständige Unternehmer entfalte eigene Unternehmerinitiative und trage eigenes Unternehmerrisiko. Dem Merkmal des Unternehmerrisikos in Form des Vergütungsrisikos komme besonderes Gewicht zu. Wenn - wie hier - eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt werde, spreche dies entscheidend für die Selbständigkeit. Der Steuerpflichtige erhalte ein Leistungsentgelt nur für die tatsächlich durchgeführten Fleischbeschauungen. Wenn in einzelnen Monaten keine oder nur wenige Schlachtungen erfolgten, erhalte der Fleischbeschauer auch keine oder nur geringe Vergütungen. Der Fleischbeschauer habe auch keinen Anspruch auf Lohnfortzahlung im Krankheitsfalle noch einen Anspruch auf bezahlten Urlaub. Die daraus resultierenden Entgeltschwankungen stellten ein besonderes Merkmal des Unternehmerrisikos dar.
Dem Senat haben folgende Akten vorgelegen: die Gerichtsakten 2 K 411/97, je ein Band Betriebsprüfungshandakten, Rechtsbehelfsvorgänge, Umsatzsteuerakten, Einkommensteuerakten, Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakten, Dauerbelegakten und ein Halbhefter Verwaltungsvorgänge des Landkreises L.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Der Beklagte hat die Vergütungen, die der Kläger als amtlicher Tierarzt (amtlich beauftragter Tierarzt, Fleischbeschautierarzt) für seine Schlachttier- und Fleischuntersuchungen (Fleischbeschau) nach dem Fleischhygienegesetz vom 24.02.1987 (BGBl 1987, 649) in der Fassung der Bekanntmachung vom 30.06.2003 (BGBl. 2003, 1242) im Streitjahr 2003 vom Landkreis erhalten hat, zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen. Die von dem Kläger durchgeführten Schlachttier- und Fleischuntersuchungen waren gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1999 steuerbar.
Der Umsatzsteuer unterliegen nur die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1999).
Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1999). Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG 1999). Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit einer natürlichen Person wird jedoch nicht selbständig ausgeübt, soweit diese in einem Unternehmen derart eingegliedert ist, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1999).
Es ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass das auf die Weisungsgebundenheit abstellende Negativkriterium des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1999 allein zu wenig aussagekräftig ist, um eine zuverlässige Abgrenzung der selbständigen von der unselbständigen Tätigkeit zu ermöglichen. Vielmehr ist das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend (vgl. nur Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., § 2 Rz 92 mit Rechtsprechungsnachweisen).
Dabei ist im Allgemeinen eine Tätigkeit, die - wie hier - auf dem Gebiete einer selbständigen Haupttätigkeit liegt, als Ausfluss und Teil dieser selbständigen Tätigkeit anzusehen (so schon BFH-Urteil vom 26.11.1959 - V 277/56 U, BFHE 70, 103, BStBl III 1960, 39: Umsatzsteuerbarkeit der Leistungen eines freiberuflichen Tierarztes aus seiner nebenberuflichen Tätigkeit als Fleischbeschautierarzt bejaht).
Dieser Grundsatz kann aber nicht ausnahmslos und schematisch angewendet werden (BFH, Urteil vom 17.02.1966 - V 152/64, BFHE 85, 549, BStBl III 1966, S. 443: Umsatzsteuerbarkeit der Leistungen eines freiberuflichen Tierarztes aus seiner nebenberuflichen Tätigkeit als sog. Schlachthoftierarzt einer Gemeinde verneint). Vielmehr ist im Umsatzsteuerrecht anerkannt, dass eine natürliche Person sowohl selbständiger Unternehmer als auch nicht selbständiger Angestellter sein kann, wovon auch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1999 ausgeht (nichtselbständige Tätigkeit nur, "soweit" eine Eingliederung vorliegt).
Wenn ein Steuerpflichtiger allerdings - wie hier - eine solche Doppelstellung (selbständige Haupttätigkeit, nichtselbständige Nebentätigkeit) geltend macht, so sind nach der Rechtsprechung des BFH strenge Anforderungen an den Nachweis zu stellen, dass er mit seiner Nebentätigkeit vollständig in den Organismus der öffentlich-rechtlichen Körperschaft eingegliedert ist (BFH, Urteil vom 17.02.1966 a. a. O.; ebenso Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., § 1 Rz 98 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Ein solcher Nachweis ist dem Kläger nicht gelungen.
Dabei geht es im Streitfall allein um die Leistungsaustauschbeziehungen zwischen dem Kläger und dem Landkreis. Denn der Kläger erhält die Vergütungen für seine Fleischbeschautätigkeit aufgrund seiner vertraglichen Beziehungen zum Landkreis (s. hierzu den "Arbeitsvertrag auf Honorarbasis" des Klägers mit dem Landkreis vom 28.12.1992 in Verbindung mit der jeweils gültigen "Anlage zum Gebührenverzeichnis des Landkreises L über die Erhebung von Gebühren für die Untersuchungen und Kontrollen nach dem Fleischhygienegesetz"), nicht aber aufgrund eigener vertraglicher Beziehungen zum Schlachter oder zum "Verfügungsberechtigten der Schlachttiere" (§ 1 Abs. 2 des Gebührenverzeichnisses vom 10.12.2001, Verwaltungsvorgang Landkreis Bl. 19). Soweit der amtliche Tierarzt (gesetzlich definiert in § 4 Abs. 1 Nr. 14 Fleischhygienegesetz, im Gebührenverzeichnis des Landkreises auch "Untersucher" genannt) die Gebühren und Auslagen sowie die Wegstreckenentschädigung selbst einzieht (vgl. § 6 des Gebührenverzeichnisses), handelt er lediglich als "Zahlstelle" des Landkreises, der wiederum sich in einem öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnis zum gebührenpflichtigen Verfügungsberechtigten der Schlachttiere befindet. Dagegen bestehen zwischen dem Fleischbeschautierarzt einerseits und dem Verfügungsberechtigten der Schlachttiere und dem Schlachter andererseits in Bezug auf die hier allein strittigen Fleischbeschauvergütungen keine umsatzsteuerrechtlich relevanten Leistungsaustauschbeziehungen.
Mithin ist auf die Ausgestaltung des Innenverhältnisses zwischen dem Kläger und dem Landkreis sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht abzustellen.
Die rechtlichen Beziehungen des Klägers zum Landkreis werden zunächst einmal durch die "Bestellung" des Klägers vom 15.12.1992 als amtlich beauftragter Tierarzt (jetzt: amtlicher Tierarzt, vgl. § 4 Nr. 15 Fleischhygienegesetz), die Zuordnung von Fleischbeschaubezirken durch "Zuweisung" vom 26.02.1991 sowie den "Arbeitsvertrag auf Honorarbasis" vom 28.12.1992 geprägt. Weder die "Bestellung" vom 15.12.1992 noch die "Zuweisung" vom 26.02.1991 noch der "Arbeitsvertrag auf Honorarbasis" vom 28.12.1992 rechtfertigen den Schluss, dass der Landkreis mit dem Kläger ein Arbeitsrechtsverhältnis mit einem abhängig Beschäftigten begründen wollte. Zwar verwendete der Landkreis seinerzeit ein Vertragsformular, das der Deutsche Gemeindeverlag für den Abschluss von Arbeitsverträgen herausgegeben hatte. Soweit jedoch in diesem Formular Klauseln vorgesehen waren, die für den Abschluss von Arbeitsverträgen charakteristisch sind, wurden diese vom Landkreis gestrichen. § 1 des Vertragsmusters, der eine Einstellung als vollbeschäftigter oder nicht vollbeschäftigter Angestellter auf unbestimmte oder bestimmte Zeit vorsah, wurde ersetzt durch die Vereinbarung, dass der Kläger "als amtlich beauftragter Tierarzt auf Honorarbasis" eingestellt wurde und die Aufgabe hatte, die amtlichen Schlachttier-, Fleisch- und Trichinenuntersuchungen nach dem Fleischhygienegesetz im Fleischbeschaubezirk durchzuführen, termingemäß Bericht zu erstatten und die erhobenen Gebühren im Veterinäramt abzurechnen. In § 2 des "Arbeitsvertrages" wurde seinem wesentlichen Inhalt nach klargestellt, dass tarifvertragliche Regelungen für den Kläger keine Gültigkeit hatten. Zwar wird in dem Vertrag ausdrücklich auf § 3 r) BAT-Ost in der damals gültigen Fassung Bezug genommen, wonach der Bundesangestellten-Tarifvertrag u. a. nicht für diejenigen galt, die - wie der Kläger - außerhalb öffentlicher Schlachthöfe gegen Stückvergütung als amtliche Tierärzte in der Schlachttier- und Fleischuntersuchung tätig waren. Aus dieser Bezugnahme kann aber nicht hergeleitet werden, dass die Vertragsparteien zwar ein Angestelltenverhältnis begründen, es aber lediglich nicht tarifvertraglichen Regelungen unterwerfen wollten. Vielmehr kam es dem Landkreis - auch für den Kläger ersichtlich - darauf an, die Begründung eines Angestelltenverhältnisses und die damit verbundenen zusätzlichen Belastungen für den Personalhaushalt etwa durch Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, Urlaubsansprüche und eventuell auch Sozialversicherungspflicht zu vermeiden. Zwar hatte zuvor der Landwirtschaftsminister des Landes Mecklenburg-Vorpommern in seinem Erlass vom 05.08.1992 alle Landräte und Oberbürgermeister auf § 6 Abs. 2 des Fleischhygienegesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 24.02.1987 (BGBl I S. 694) hingewiesen, wonach die amtlichen Untersuchungen von Beamten oder Angestellten, nicht aber von freiberuflich tätigen Honorarkräften durchzuführen seien. Durch den Abschluss sog. "Arbeitsverträge auf Honorarbasis" unter Verwendung von Formularen, die für den Abschluss von Arbeitsverträgen üblich waren, sollte dieser Erlass jedoch nicht befolgt, sondern nach Überzeugung des Gerichts lediglich unterlaufen werden, da man sich finanziell außerstande sah, die bisher freiberuflich tätigen Fleischbeschautierärzte ins Angestelltenverhältnis zu überführen oder gar zu verbeamten.
Auch nach Inkrafttreten der Tarifverträge über die Regelung der Rechtsverhältnisse der amtlichen Tierärzte und Fleischkontrolleure außerhalb öffentlicher Schlachthöfe in den Neuen Bundesländern mit Wirkung zum 01.01.1995 - TV Ang-O aöS - (vgl. hierzu die im Anschluss an das BMF-Schreibens vom 11.05.1970 - IV A/2 - S 7105 - 2/70, UR 1970, 155 ergangenen Verfügungen der OFD Magdeburg vom 29.08.2003 - S 2331 - 25 - St 225, NWB Dok ID ZAAAA-82060 und 26.08.2005 - S 2331 - 25 - St 226, HaufeIndex 1541281) gingen weder der Kläger noch der Landkreis davon aus, dass ihre vertraglichen Beziehungen nunmehr den Regelungen dieses Tarifvertrages unterworfen waren. Entsprechend dem Honorarvertrag vom 28.12.1992 erfolgte die Vergütung nach wie vor nach Maßgabe der jeweils gültigen Anlage zum Gebührenverzeichnis des Landkreises über die Erhebung von Gebühren für die Untersuchungen und Kontrollen nach dem Fleischhygienegesetz, dagegen nicht nach dem TV Ang-O aöS, auch wenn sich der Landkreis hinsichtlich der sog. Stückvergütung an den im TV Ang-O aöS vorgesehenen Vergütungsrahmen zu orientieren versuchte und damit die freiberuflich tätigen Fleischbeschautierärzte insoweit nicht schlechter stellen wollte als die nichtselbständig tätigen Fleischbeschautierärzte (vgl. jedoch die detaillierten Stückvergütungsregelungen in § 12 TV Ang-O aöS nebst Anlagen einerseits und die pauschalierten Stückvergütungsregelungen in der Anlage zum Gebührenverzeichnis andererseits). Reisekostenvergütungen wie in § 15 TV Ang-O aöS vorgesehen wurden nicht gezahlt. Wegstreckenentschädigungen wurden nach Maßgabe des Gebührenverzeichnisses, nicht aber auf der Grundlage des § 16 TV Ang-O aöS gezahlt. Erholungsurlaub wurde nicht gewährt (vgl. dagegen die Urlaubsregelung in § 17 TV Ang-O aöS). Für den Fall einer Erkrankung waren keine Krankenbezüge vorgesehen (vgl. dagegen § 13 TV Ang-O aöS). Die in § 14a TV Ang-O aöS vorgesehenen Jubiläumszuwendungen erhielt der Kläger nicht. Die tarifvertraglichen Vorschriften über die Beendigung des Arbeitsverhältnisses wurden ebenfalls nicht angewendet; so war der Kläger - entgegen § 19 TV Ang-O aöS - auch noch lange nach Vollendung seines 65. Lebensjahres für den Landkreis tätig. Für die Vorhaltung von Arbeitsgeräten, wie sie bei Schlachttier- und Fleischuntersuchungen typischerweise Verwendung finden und die der Kläger selber stellte, wurde keine gesonderte Entschädigung gezahlt (vgl. dagegen § 22 TV Ang-O aöS).
Gegen die Arbeitnehmereigenschaft des Klägers sprechen ferner folgende Umstände:
Der Kläger war in Bezug auf Ort, Zeit, Art und Umfang seiner Fleischbeschautätigkeit weitestgehend unabhängig von den Weisungen des Landratsamts. Die vom Landkreis zu vergütenden Schlachttier- und Fleischuntersuchungen waren zwar auf die dem Kläger zugewiesenen Fleischbeschaubezirke beschränkt. Innerhalb dieser Fleischbeschaubezirke unterlag die tierärztliche Tätigkeit des Klägers aber keinerlei weiteren örtlichen Beschränkungen. Was den Zeitpunkt der Fleischbeschautätigkeit anbelangt, vereinbarte der Kläger diesen mit den Schlachtern oder Tierhaltern, ohne dass das Veterinäramt vorher überhaupt eingeschaltet wurde. Der Umfang der Fleischbeschau ergab sich aus dem konkreten Schlachtvorhaben, ebenso die Art der Fleischbeschau. Insoweit hatte der Kläger zwar eine Vielzahl gesetzlicher Bestimmungen, Rechtsverordnungen und Verwaltungsvorschriften zu beachten, war aber innerhalb dieses rechtlichen Rahmens weitestgehend frei von Einzelweisungen des Amtstierarztes bzw. Leiters des Veterinäramtes. Von solchen Einzelweisungen wurde auch nur in seltenen Ausnahmefällen Gebrauch gemacht. Insgesamt verblieb dem Kläger für seine nebenberufliche tierärztliche Tätigkeit ein ähnlich hohes Maß an Gestaltungsfreiheit und fachlicher Selbständigkeit wie bei seiner hauptberuflichen tierärztlichen Tätigkeit.
Nach alledem ist dem Kläger nicht der Nachweis gelungen, dass seine nebenberuflich für den Landkreis ausgeübte tierärztliche Tätigkeit im Gegensatz zur hauptberuflich ausgeübten tierärztlichen Tätigkeit umsatzsteuerrechtlich als nicht selbständige Tätigkeit zu qualifizieren ist.
Da der Kläger unterlegen ist, hat er gem. § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Der Senat hat die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da nach seiner Kenntnis die Unternehmereigenschaft der nebenberuflich tätigen Fleischbeschautierärzte in einer Vielzahl weiterer Fälle umstritten ist, und er der Rechtssache deshalb grundsätzliche Bedeutung beimisst. Dagegen lässt der Senat es dahinstehen, ob auch der Revisionsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alt. FGO ("Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung") trotz der Eigenständigkeit umsatzsteuerrechtlichen Begrifflichkeiten zutrifft. Allerdings ist dem Kläger einzuräumen, dass insbesondere die Rechtsprechung der Arbeitsgerichte in vergleichbaren Fällen von einer Arbeitnehmertätigkeit des nebenberuflich tätigen Fleischbeschautierarztes auszugehen scheint (vgl. nur BAG, Urteil vom 24.01.1994 - 5 AZR 263/63, BAGE 15, 263; ebenso VG München, Urteil vom 25.04.1996 - M 22 K 95.746, BayVBl 1997, 601).
Bei der Festsetzung des Streitwerts hat das Gericht den Mindeststreitwert gem. § 52 Abs. 4 FGO angesetzt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 18 EStG
§ 12 TV
§ 15 TV
§ 16 TV
§ 17 TV
§ 13 TV
§ 14a TV
§ 19 TV
§ 22 TV
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alt. FGO
§ 52 Abs. 4 FGO
§ 6 Abs. 2 des Fleischhygienegesetzes
§ 22a Abs. 2 des Fleischhygienegesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 70, 103
BFHE 85, 549
BAGE 15, 263
BayVBl 1997, 601
2 K 411/97
5 AZR 263/63
22 K 95.74