Verwaltungsgericht Gelsenkirchen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-05-02, Aktenzeichen 5 K 5900/12
ECLI: ECLI:DE:VGGE:2013:0502.5K5900.12.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kläger darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand:
Der Kläger klagt als Insolvenzverwalter über das Vermögen der I. C. GmbH. Er begehrt mit der vorliegenden Klage eine Verpflichtung der Beklagten zu einer abweichenden Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen bzw. zur Gewährung eines Erlasses aus Billigkeitsgründen bezüglich der gegenüber der Firma I. C. GmbH veranlagten Gewerbesteuer 2007.
Das Finanzamt I1. /Abteilung West setzte unter Anwendung u. a. des § 10a des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - den Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2007 gegenüber der Firma I. C. GmbH auf 1.923.205,00 € fest. Gemäß Zerlegungsbescheid des Finanzamtes I1. /Abteilung West vom 13. Mai 2009 entfiel auf die Beklagte hiervon ein Zerlegungsanteil von 120.754,49 €. Ausweislich der in dem Zerlegungsbescheid enthaltenen Erläuterungen sei für die Firma I. C. GmbH ein Sanierungsgewinn im Sinne des BMF-Schreibens vom 27. März 2003, BStBl. 2003 I S. 240 – IV A 6-S 2140-8/03 – in Höhe von 96.462.411,00 € zu berücksichtigen. Unter Anwendung des BMF-Schreibens sei im Rahmen der Körperschaftssteuerfestsetzung 2007 daher nach Zustimmung des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen im Wege einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 der Abgabenordnung - AO - auf die Festsetzung einer Körperschaftssteuer in Höhe von rund 9,5 Mio. € verzichtet worden. Der Gewerbesteuermessbetrag würde bei einer der Körperschaftssteuer entsprechenden Billigkeitsmaßnahme 13.955,00 € betragen (in Prozent: 0,7256116 %). Bei einer vollumfänglichen Billigkeitsmaßnahme sei der rechnerische und festgesetzte Zerlegungsanteil der jeweiligen Gemeinden entsprechend mit 0,007256116 zu multiplizieren.
Mit Gewerbesteuerbescheid vom 22. Mai 2009 setzte die Beklagte daraufhin die Gewerbesteuer für das Jahr 2007 gegenüber der Firma I. C. GmbH unter Anwendung des zerlegten – nicht herabgesetzten – Messbetrages von 120.754,49 € und eines Hebesatzes von 450 % auf 543.395,21 € fest. Mit Zinsbescheid vom selben Tage setzte die Beklagte ferner Nachzahlungszinsen in Höhe von 2.716,00 € fest.
In Bezug auf die Festsetzung der Gewerbesteuer 2007 beantragte die I. C. GmbH bei der Beklagten mit Schreiben vom 28. April 2009, bei der Gewerbesteuerfestsetzung ebenso wie bei der Körperschaftssteuerfestsetzung zu verfahren und demgemäß denjenigen Zerlegungsbetrag zu berücksichtigen, der sich aufgrund des herabgesetzten Gewerbesteuermessbetrages von 13.955,00 € ergebe (für die Stadt C1. mithin 120.754,49 € x 0,007256116 = 876,21 €); die Gewerbesteuer für 2007 betrage danach nur 876,21 € x 450 % = 3.942,95 €. Für den Fall, dass über die Vornahme der Billigkeitsmaßnahme nicht frühzeitig entschieden werden könne, werde hilfsweise beantragt, eine ohne Berücksichtigung der Billigkeitsmaßnahme festgesetzte Gewerbesteuer zu stunden.
Mit Bescheid vom 4. Juni 2009 gewährte die Beklagte eine Stundung hinsichtlich der Gewerbesteuer 2007 in Höhe von 539.452,26 € (Differenzbetrag zwischen der festgesetzten Steuer in Höhe von 543.395,21 € und der herabgesetzten Steuer in Höhe von 3.942,95 €) sowie auch der Nachzahlungszinsen 2007 in Höhe von 2.697,00 € bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofes in dem Revisionsverfahren Az. VIII R 2/08, längstens jedoch bis zum 31. Dezember 2010.
Auf Antrag der I. C. GmbH vom 8. Dezember 2010 wurde die Stundung seitens der Beklagten mit Bescheid vom 28. Dezember 2010 nochmals bis längstens zum 31. Dezember 2011 verlängert.
Noch vor Ablauf dieser Stundungsfrist wurde aufgrund eines Eigenantrages der I. C. GmbH vom 22. November 2011 auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch Beschluss des Amtsgerichts C1. vom 23. November 2011 (80 IN 1193/11) zunächst ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt und zusätzlich angeordnet, dass Verfügungen der Gesellschaft nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. Durch weiteren Beschluss des Amtsgerichts C1. vom 1. Februar 2012 wurde über das Vermögen der I. C. GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und – zunächst – Eigenverwaltung der Schuldnerin angeordnet. Durch Beschluss vom 30. März 2012 wurde die Anordnung der Eigenverwaltung aufgehoben und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.
Zwischenzeitlich, namentlich unter dem 27. Januar 2012, erließ das Finanzamt I1. unter Abänderung des Zerlegungsbescheides vom 13. Mai 2009 einen neuen Zerlegungsbescheid in Bezug auf das Veranlagungsjahr 2007. Danach betrage der Gewerbesteuermessbetrag nunmehr 2.162.875,00 €, wovon auf die Beklagte ein Zerlegungsteil von 135.802,93 € entfalle. Mit Gewerbesteuerbescheid vom 10. Februar 2012 setzte die Beklagte dementsprechend die Gewerbesteuer 2007 auf neu 611.113,19 € sowie mit Zinsbescheid vom selben Tage die Nachzahlungszinsen nur für den Unterschiedsbetrag auf 11.509,00 € fest.
Mit weiterem Bescheid vom 2. Februar 2012 setzte die Beklagte außerdem Stundungszinsen für die mit Bescheiden vom 4. Juni 2009 und 28. Dezember 2010 gewährten Stundungen auf 80.917,00 € fest.
In der Folgezeit meldete die Beklagte u. a. die rückständigen Gewerbesteuerschulden zur Insolvenztabelle an und leitete Verfahren zur Überprüfung zum Erlass etwaiger Haftungsbescheide ein.
Ausweislich der Eintragung im Handelsregister B des Amtsgerichts C1. (HRB 9889) vom 10. Februar 2012 ist die I. C. GmbH aufgelöst.
Nach eigener Pressemitteilung der Gesellschaft vom 12. März 2012 wurden alle sieben nicht-insolventen Töchter der insolventen I. C. verkauft. Der Name I. bleibe aber – soweit schon vorher vorhanden – auch unter den neuen Gesellschaftern in den jeweiligen Namen bestehen, die Marke somit erhalten. Ferner heißt es dort: „Da die insolvente I. C. mit dem Verkauf der operativ tätigen Töchter keine wesentlichen Funktionen mehr hat, wird sie abgewickelt. Die etwa 50 Mitarbeiter der Holding sind Größtenteils von den neuen Gesellschaftern übernommen worden, oder haben in anderen Unternehmen neue Arbeitsplätze erhalten.“
Im Rahmen eines Gesprächstermins vom 11. Oktober 2012 wurde die „Gewerbesteuer-Thematik“ seitens der Prozessbevollmächtigten des Klägers (I2. Steuerberatungsgesellschaft mbH) mit Vertretern der Beklagten erörtert. Im Anschluss hieran teilte die Beklagte den Prozessbevollmächtigten mit, das beabsichtigt sei, den noch nicht beschiedenen Antrag der I. C. auf Erlass der Steuerforderungen für 2007 abzulehnen. Billigkeitsgründe seien keine ersichtlich. Dies gelte auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Gewerbesteuer 2007 im Wesentlichen auf einen Sanierungsgewinn zurückzuführen sei. Eine Sanierung sei eine Maßnahme, die darauf gerichtet sei, ein Unternehmen vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Die I. C. sei jedoch insolvent.
Mit Schreiben vom 8. November 2012 bekräftigten die Prozessbevollmächtigten des Klägers nochmals den Erlassantrag und verwiesen dabei vor allem auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts Halle vom 22. Juni 2011 (Az. 5 A 289/09 HAL).
Mit Bescheid vom 12. November 2012 lehnte die Beklagte den Antrag auf Vornahme einer Billigkeitsmaßnahme für die Gewerbesteuer 2007 ab, da die Entscheidung des VG Halle nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar sei; hier sei die steuerpflichtige Gesellschaft – anders als in dem Fall des VG Halle – inzwischen insolvent. Wegen der Begründung des Ablehnungsbescheides im Übrigen wird auf den Inhalt des Bescheides Bezug genommen (vgl. Bl. 768 ff. BA/Heft 4).
Hiergegen hat der Kläger am 14. Dezember 2012 die vorliegende Klage erhoben. Er ist im Wesentlichen der Ansicht, ein Anspruch auf die begehrte Billigkeitsmaßnahme folge aus § 163 AO. Die Erhebung der Gewerbesteuer 2007 in dem hier durchgeführten Umfang sei aus sachlichen Gründen unbillig. Denn der für 2007 zu versteuernde Gewerbeertrag beruhe maßgeblich auf einem Sanierungsgewinn.
Aus Sicht der I. Bauholding GmbH wäre es – mit Blick bereits auf die Steuerveranlagung – nur recht und billig gewesen, den Sanierungsgewinn vollständig und nicht nur anteilig zu 60 % nach § 10a GewStG mit dem damals bestehenden Verlustvortrag zu verrechnen. Zum einen könnten „außerplanmäßige Sanierungsgewinne“ schon nach Sinn und Zweck des § 10a GewStG nicht unter die dortige Beschränkung fallen, nach der Verluste über 1 Mio. € nur zu 60 % mit Gewinnen verrechnet werden können. Zum anderen bestünden bei Anwendung des § 10a GewStG insoweit verfassungsrechtliche Bedenken; aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 26. August 2010 (Az. I B 49/10) sei zu erkennen, dass die nur eingeschränkte Verlustverrechnung (§ 10d EStG, § 10a GewStG) bei finalem Verlustuntergang etwa infolge § 8c KStG verfassungsrechtlich bedenklich sei. Bei einem vollständigen Ausgleich des Sanierungsgewinns durch den bestehenden Verlustvortrag hätte sich ein entsprechend herabgesetzter Gewerbesteuermessbetrag ergeben, den die Beklagte im Billigkeitswege ihrer Gewerbesteuerveranlagung hätte zugrundelegen müssen. Eine solche Verpflichtung der Beklagten folge aus dem BMF-Schreiben vom 27. März 2003 zur ertragsteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen. Das Ermessen bei § 163 AO sei bei entsprechender Anwendung des BMF-Schreibens auf Null reduziert. Zumindest der „Rechtsgedanke“ dieses BMF-Schreibens sei auch von den Gemeinden in das Ermessen einzustellen.
Entgegen der Ansicht der Beklagten könne die danach gebotene Billigkeitsmaßnahme auch nicht etwa deswegen abgelehnt werden, weil die I. Bauholding GmbH inzwischen insolvent sei. Immerhin sei der Antrag auf Vornahme der Billigkeitsmaßnahme für die Gewerbesteuer 2007 bereits im Jahr 2009 gestellt worden. Zum damaligen Zeitpunkt sei eine Insolvenz der I. Bauholding GmbH – nicht zuletzt aufgrund der Sanierungsmaßnahmen – noch abgewendet worden. Demgemäß habe die Finanzverwaltung im Jahr 2009 in Anwendung des BMF-Schreibens vom 27. März 2003 auf die auf dem Sanierungsgewinn beruhende Körperschaftssteuer verzichtet. Der Umstand, dass die Beklagte in Bezug auf die Gewerbesteuer erst im Jahr 2012 über den Antrag auf Vornahme einer Billigkeitsmaßnahme entschieden habe, könne heute nicht zu Lasten der I. Bauholding GmbH gehen.
Schließlich sei zu berücksichtigen, dass die I. Bauholding GmbH bei der Prüfung von Billigkeitsgründen nicht isoliert betrachtet werden könne. Die Betrachtung müsse vielmehr auch die Tochtergesellschaften einbeziehen, die nunmehr unter Umständen für die Steuerschulden der Holding in Anspruch genommen werden könnten. In Bezug auf die Tochtergesellschaften der Holding hätten Gewinnabführungsverträge bestanden. Innerhalb des Konzerns sei dementsprechend die Organschaft auch steuerlich verknüpft gewesen. Durch die Sanierungsmaßnahmen, die zu den Sanierungsgewinnen geführt hätten, seien immerhin die Tochtergesellschaften gerettet worden. Die mit dem BMF-Schreiben vom 27. März 2003 verfolgte Zielsetzung sei jedenfalls insofern erreicht worden.
Der Kläger beantragt,
die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 12. November 2012 zu verpflichten, die Gewerbesteuer für das Jahr 2007 zu erlassen,
hilfsweise,
die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 12. November 2012 zu verpflichten, über den Antrag auf Vornahme einer Billigkeitsmaßnahme für die Gewerbesteuer 2007 unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu entscheiden.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beklagte ist der Ansicht, die Ablehnung des Erlassantrages sei zu Recht erfolgt. Persönliche Billigkeitsgründe seien nicht ersichtlich. Sinn und Zweck eines Steuererlasses sei es, die Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz eines Steuerpflichtigen zu vermeiden. Dieses Ziel könne hier nicht mehr erreicht werden, da bereits feststehe, dass die I. C. insolvent sei und auch nach dem Insolvenzverfahren abgewickelt werden solle. Auch rein sachliche Billigkeitsgründe lägen nicht vor. Dies gelte auch dann, wenn man auf das BMF-Schreiben abstellen wollte. Denn nach Sinn und Zweck des BMF-Schreibens komme auch danach ein Erlass nur in Betracht, wenn es um die Erhaltung der Gesellschaft bzw. um eine Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit auf dem Markt gehe. Abzustellen sei dabei nur auf die I. C. GmbH (als Steuerschuldnerin) selbst und nicht etwa auf etwaige Tochter- bzw. Organgesellschaften.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird im Übrigen auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge (Beiakten/ Hefte 1 - 4) verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die Klage ist mit dem Haupt- und Hilfsantrag als Verpflichtungsklage zulässig. Vor allem ist der Kläger als Insolvenzverwalter klage- und prozessführungsbefugt. Nach § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung - InsO - geht mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Befugnis des Schuldners, sein zur Insolvenzmasse gehörendes Vermögen zu verwalten und über dasselbe zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Mit dem Verwaltungs- und Verfügungsrecht erhält der Insolvenzverwalter die Befugnis, die Insolvenzmasse betreffende Prozesse als Partei kraft Amtes im eigenen Namen zu führen. Im Prozess hat der Insolvenzverwalter damit kraft gesetzlicher Prozessstandschaft die uneingeschränkte Prozessführungsbefugnis unter Ausschluss des Schuldners.
2. Die Klage ist jedoch sowohl mit dem Haupt- als auch mit dem Hilfsantrag unbegründet. Der Bescheid der Beklagten vom 12. November 2012, mit dem der Antrag der I. C. GmbH auf Vornahme einer Billigkeitsmaßnahme abgelehnt wurde, ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 113 Abs. 5 Sätze 1 und 2 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -. Dem Kläger steht weder ein Anspruch auf Vornahme einer Billigkeitsmaßnahme für die Gewerbesteuer 2007 noch ein Anspruch auf eine erneute ermessensfehlerfreie Entscheidung nach den §§ 163, 227 der Abgabenordnung - AO - zu.
Ob das klägerische Begehren maßgeblich auf die Grundlage des § 163 AO oder des § 227 AO gestützt werden kann und ob die §§ 163, 227 AO als mögliche Anspruchsgrundlagen überhaupt in Betracht zu ziehen sind, wenn sich – wie hier – der Steuerpflichtige in der Insolvenz befindet, lässt die Kammer dahingestellt.
Vgl. zur Frage der Anwendbarkeit der §§ 163, 227 AO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens u. a. Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 163 RdNrn. 11 und 147, § 227 RdNr. 14; Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Bd. II, Loseblatt, § 251 AO RdNrn. 110, 126, 130; von Wedelstädt, in: Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 18. Aufl., § 163 AO RdNr. 5.
Jedenfalls sind die Voraussetzungen sowohl des § 163 AO als auch des § 227 AO für eine Billigkeitsmaßnahme nicht gegeben. Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Nach § 227 AO können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Bei beiden Vorschriften, die auf die Gewerbesteuer als Realsteuer über §§ 1 Abs. 2 Nr. 4 und 5, 3 Abs. 2 AO Anwendung finden, ist die Entscheidung der Gemeinde eine Ermessensentscheidung, die im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nur daraufhin überprüft werden kann, ob die Gemeinde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (§ 114 Satz 1 VwGO). Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens werden dabei – sowohl bei § 163 AO als auch bei § 227 AO – durch den Maßstab der Billigkeit bestimmt. Der Begriff der Unbilligkeit ist dabei in §§ 163, 227 AO identisch.
Vgl. Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 227 RdNr. 17.
Maßgebend für die gerichtliche Prüfung einer Entscheidung über einen Antrag auf Vornahme einer Billigkeitsmaßnahme sind die tatsächlichen Verhältnisse, die im Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung vorgelegen haben. Stellt das Gericht fest, dass die Behörde ihr Ermessen fehlerhaft ausgeübt hat, wird es im Regelfall nur die Verpflichtung aussprechen, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Nur in Fällen, in denen der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeschränkt ist, dass nur eine Entscheidung ganz bestimmten Inhalts als ermessensgerecht in Betracht kommt (sogenannte Ermessensreduzierung auf Null) kann das Gericht eine Verpflichtung der Behörde zum Erlass aussprechen.
Vgl. zum Ganzen Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 - GmS - OGB 3/70 -, BStBl. II 1972, 603 ff., BVerwGE 39, 355, 366 ff.; BVerwG, Urteil vom 23. August 1990 - 8 C 42.88 -, DVBl. 1990, 1405 ff.; st. Rspr. des BFH, vgl. nur Urteil vom 27. September 2001 - X R 134/98 -, sowie Beschluss vom 14. Januar 2002 - XI B 146/00 -; OVG NRW, Urteil vom 13. Januar 1993 - 22 A 828/91 -, jeweils zit. nach juris; Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 163 RdNr. 118; Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Bd. II, Loseblatt, § 227 AO RdNr. 147; v. Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Bd. VII, Loseblatt, § 227 AO RdNr. 388 ff.
Ausgehend von diesen Grundsätzen erweist sich die Ablehnung des Antrages der I. C. GmbH auf Vornahme einer Billigkeitsmaßnahme für die Gewerbesteuer 2007 durch die Beklagte als ermessensfehlerfrei. Sie hat in nicht zu beanstandender Weise das Vorliegen hinreichender Billigkeitsgründe verneint.
Unbilligkeit im Sinne der §§ 163, 227 AO kann in der Person des Pflichtigen (a) oder in der Sache selbst (b) liegen.
a) Persönliche Billigkeitsgründe sind solche, die sich aus den persönlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen ergeben.Persönliche Unbilligkeit ist dabei – in erster Linie bei natürlichen Personen, mitunter aber auch bei juristischen Personen – dann gegeben, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Dies setzt voraus, dass sich die Billigkeitsmaßnahme auf die wirtschaftliche Situation des Steuerpflichtigen noch konkret auswirken kann. Bei Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit kommt deshalb grundsätzlich weder eine herabgesetzte Steuerfestsetzung nach § 163 AO, noch ein Erlass nach § 227 AO aus persönlichen Billigkeitsgründen in Betracht.
Vgl. etwa BFH, Beschluss vom 21. April 1999 - VII B 347/98 -, BFH/NV 1999, 1440 ff., und Urteil vom 27. September 2001 - X R 134/98 -, BB 2002, 342 ff.
Sinn und Zweck einer Billigkeitsmaßnahme ist es nicht, ausschließlich die Vollstreckungssituation anderer Gläubiger zu verbessern.
Vgl. Lemaire, in: Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 18. Aufl., § 227 AO RdNr. 38 mit weiteren Nachw.
Eine Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen Gründen nach den §§ 163, 227 AO scheidet folglich dann aus, wenn sie dem Steuerpflichtigen selbst – wie etwa im Fall der bereits eingetretenen Insolvenz – ohnehin nicht mehr helfen könnte.
Vgl. Rüsken, in: Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Aufl., § 163 RdNr. 93 mit weiteren Nachw.
So liegt der vorliegende Fall. Zum hier maßgeblichen Zeitpunkt der behördlichen Entscheidung am 12. November 2012 war bereits das Insolvenzverfahren über das Vermögen der I. C. GmbH eröffnet, die Gesellschaft laut Eintragung im Handelsregister aufgelöst und deren Abwicklung beschlossen. Soweit der Kläger hier einwendet, die I. C. GmbH habe den Antrag auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme bereits mit Schreiben vom 28. April 2009 und damit lange vor der Insolvenz gestellt, führt dies zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Der I. C. GmbH hätte es frei gestanden, die Vornahme der begehrten Billigkeitsmaßnahme im Wege der Untätigkeitsklage gemäß § 75 VwGO gerichtlich einzufordern.
b) Eine Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Billigkeitsgründen ist nach §§ 163, 227 AO nur zulässig, wenn die Besteuerung eines Sachverhaltes, der unter einen gesetzlichen Steuertatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, mit anderen Worten den Wertungen des Gesetzgebers zuwider läuft. Ein Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen kommt mithin nur in Betracht, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitsweg begehrte Entscheidung – hätte er die Frage geregelt – im Sinne eines Erlasses getroffen haben würde. §§ 163, 227 AO ermächtigen dabei allerdings nicht zur Korrektur des Gesetzes. Hat insofern der Gesetzgeber bei der Anerkennung der Besteuerung Härten in Kauf genommen, so ist für einen Billigkeitserlass aus sachlicher Härte kein Raum.
Vgl. nur BFH, Urteil vom 19. Oktober 2010 - X R 9/09 -, BFH/NV 2011, 561 ff.; BVerwG, Urteil vom 23. August 1990 - 8 C 42.88 -, DVBl. 1990, 1405 ff.; OVG NRW, Urteil vom 13. Januar 1993 - 22 A 828/91 -, jeweils zit. nach juris; Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Bd. II, Loseblatt, § 227 AO RdNr. 40.
Gemessen daran liegt im vorliegenden Fall auch keine sachliche Unbilligkeit vor.
(1) Soweit der Kläger vorträgt, der Sanierungsgewinn hätte bereits nach § 10a GewStG bei verfassungskonformer Anwendung dieser Vorschrift vollständig und nicht nur anteilig mit dem Verlustvortrag verrechnet werden müssen, betrifft dieser Einwand – für sich betrachtet – die Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuermessbescheides. Es entspricht gefestigter Rechtsprechung der Kammer, dass etwaige Fehler im Messbetragsverfahren grundsätzlich nicht zu einer Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 AO führen können. Denn Billigkeitsmaßnahmen dienen nicht dazu, angebliche oder tatsächliche Mängel des Besteuerungsverfahrens nach Ablauf der Rechtsmittelfristen zu korrigieren. Die Annahme sachlicher Unbilligkeit kommt nur ausnahmsweise dann in Betracht, wenn die Steuerfestsetzung – hier also die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags – offensichtlich und eindeutig falsch ist und es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar war, sich rechtzeitig gegen die angebliche Fehlerhaftigkeit zu wehren.
Vgl. zum Ganzen etwa VG Gelsenkirchen, Gerichtsbescheid vom 19. Januar 2000 - 16 K 1351/99 - und Urteil vom 14. März 2013 - 5 K 1900/12 -, zit. nach juris.
Dass vorliegend die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für das Jahr 2007 auf zuletzt 2.162.875,00 € unter strikter Anwendung des § 10a GewStG durch das Finanzamt offensichtlich und eindeutig falsch wäre, ist indes nicht festzustellen. Zwar mögen die seitens des Klägers vorgebrachten verfassungsrechtlichen Zweifel an einer Anwendung des § 10a GewStG in der vorliegenden Fallkonstellation nicht ohne Weiteres von der Hand zu weisen sein, dennoch kann die hier erfolgte Gesetzesanwendung keinesfalls als offensichtlich und eindeutig verfassungswidrig und damit rechtsfehlerhaft bezeichnet werden. Hinzu tritt, dass es der I. C. GmbH jedenfalls unbenommen gewesen wäre, mit dem Einwand der unzureichenden Verlustverrechnung schon Rechtsbehelfe gegen den Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2007 zu ergreifen und zu begründen.
(2) Soweit der Kläger darüber hinaus vorträgt, dass die Beklagte bei der Gewerbesteuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen von einem niedrigeren Gewerbesteuermessbetrag (namentlich von dem Gewerbesteuermessbetrag, der sich bei einem vollständigen Ausgleich des Sanierungsgewinns durch den bestehenden Verlustvortrag ergeben hätte) in entsprechender Anwendung des BMF-Schreibens vom 27. März 2003 hätte ausgehen müssen, vermag auch dieser Einwand nicht zu verfangen. Die Beklagte hat insoweit die Annahme einer sachlichen Unbilligkeit im Ergebnis rechtsfehlerfrei mit der Erwägung abgelehnt, dass sich im vorliegenden Fall die steuerpflichtige Gesellschaft inzwischen in der Insolvenz befinde und daher der Erfolg der Sanierungsmaßnahme, die zu dem Sanierungsgewinn geführt habe, durch eine Versteuerung des Sanierungsgewinns nicht mehr gefährdet sei, womit folglich auch die geforderte Anwendung des herabgesetzten Messbetrags nicht mehr geboten sei.
Sanierungsgewinne, die sich aus der Erhöhung des Betriebsvermögens ergeben, weil Schulden zum Zweck der Sanierung eines Unternehmens ganz oder teilweise erlassen werden, sind seit der Streichung der Steuerfreiheit in § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. für ab dem 1. Januar 1998 endende Wirtschaftsjahre grundsätzlich steuerpflichtig. Durch das BMF-Schreiben vom 27. März 2003, BStBl. 2003 I S. 240 – IV A 6-S 2140-8/03 –, ergänzt durch das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 – IV C 6-S 2140/07/10001-01 –, soll zwar grundsätzlich eine Privilegierung des Sanierungsgewinns aus sachlichen Billigkeitsgründen wiederhergestellt werden. Die Finanzverwaltung hat damit die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen faktisch wieder eingeführt, was grundsätzlich – unter Berücksichtigung auch des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung – nicht zu beanstanden sein dürfte.
Vgl. BFH, Urteil vom 14. Juli 2010 - X R 34/08 -, BStBl II 2010, 916, ebenso Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 16. März 2011 - 7 K 3831/10 AO -, EFG 2011, 1685 ff.; dem folgend VG Düsseldorf, Urteil vom 4. April 2011 - 25 K 3591/10 -, zit. nach juris; a.A. Finanzgericht München, Urteil vom 12. Dezember 2007 - 1 K 4487/06 -, EFG 2008, 615 f. = DStR 2008, 1687 ff. (dem BMF-Schreiben fehle aufgrund der Abschaffung von § 3 Nr. 66 EStG eine Rechtsgrundlage; das Revisionsverfahren gegen das Urteil des Finanzgerichts München ist durch Beschluss des BFH vom 28. Februar 2012 - VIII R 2/08 - eingestellt worden).
Das BMF-Schreiben vom 27. März 2003 entfaltet als an die Finanzverwaltung gerichtete Anweisung allerdings keine unmittelbare Bindungswirkung für die Gemeinden in Bezug auf die Festsetzung oder den Erlass von Gewerbesteuern (vgl. Ziffer VI des BMF-Schreibens).
Vgl. Hessischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 18. Juli 2012 - 5 A 293/12.Z -, zit. nach juris (RdNr. 6), sowie in erster Instanz VG Darmstadt, Urteil vom 7. Dezember 2011 - 4 K 1811/10.DA -, juris (RdNr. 31); ebenso Sächsisches Oberverwaltungsgericht, Beschlüsse vom 21. April 2010 - 5 B 518/09 -, vom 2. September 2010 - 5 B 555/09 - und vom 12. April 2013 - 5 A 142/10 -, jeweils zit. nach juris; auch in Nordrhein-Westfalen ist die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuern durch § 1 des Gesetzes über die Zuständigkeit für die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern vom 16. Dezember 1981 (GV. NW. 1981 S. 732) den hebeberechtigten Gemeinden übertragen worden.
Dem entspricht es, dass im Bereich der Gewerbesteuer das BMF-Schreiben nicht bereits seitens der Finanzämter bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags anzuwenden ist.
Vgl. BFH, Urteil vom 25. April 2012 - I R 24/11 -, BFHE 237, 403 = BFH/NV 2012, 1516 f. (unter Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts Düsseldorf vom 16. März 2011 - 7 K 3831/10 AO -), mit Bespr. Thurow, BC 2012, 387 f., und Eilers/Bühring, FR 2013, 44 f.; vgl. auch Braun/Geist, Forderungsverzichte im „Bermudadreieck“ von Sanierungsgewinn, Verlustverrechnung und Mindestbesteuerung, BB 2013, 351 (354 f.: „Mit Blick auf die Gewerbesteuer stellt sich die zusätzliche Hürde, dass das BMF-Schreiben insoweit nicht anwendbar ist.“), mit weiteren Nachw.; vgl. zuvor bereits Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 11. Februar 2008 - OVG 9 S 38.07 -, juris (Leitsatz 2); differenzierend hingegen VG Magdeburg, Urteil vom 24. Mai 2012 - 2 A 122/10 -, juris.
Vielmehr steht die gewerbesteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen allein im Ermessen der zuständigen hebeberechtigten Gemeinde. Ob die kommunalen Steuerbehörden dabei aus sachlichen Gründen – wie der Kläger meint – an das BMF-Schreiben entsprechend gebunden sind oder zumindest den „Rechtsgedanken“ des BMF-Schreibens in ihr Ermessen bei §§ 163, 227 AO einzubeziehen haben oder sich eventuell im Rahmen ihrer Verwaltungspraxis durch eine analoge Anwendung sogar selbst hieran binden können, kann vorliegend dahingestellt bleiben.
Vgl. zum Ganzen etwa Hessischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 13. Juli 2010 - 5 A 1043/10 -, HGZ 2010, 358 f. (vorgehend VG Frankfurt a.M., Urteil vom 5. Januar 2010 - 4 K 1380/09.F -, juris); Oberverwaltungsgericht Lüneburg, Beschluss vom 1. April 2011 - 9 ME 216/10 -, NVwZ-RR 2011, 508 ff., und VG Halle (Saale), Urteil vom 22. Juni 2011 - 5 A 289/09 -, zit. nach juris.
Denn selbst bei einer mitunter vorzunehmenden Orientierung an dem Sinn und Zweck des BMF-Schreibens hat die Beklagte insofern zutreffend erkannt, dass der Sachgrund für eine Billigkeitsmaßnahme nach den §§ 163, 227 AO bei der Versteuerung von Sanierungsgewinnen darin liegt, den Sanierungserfolg nicht zu gefährden. Durch eine Sanierung, d. h. durch den Erlass von Schulden im Rahmen eines Gläubigerakkords, soll der Steuerpflichtige „finanziell gerettet“ werden. Das steuerpflichtige Unternehmen soll vor dem Zusammenbruch bewahrt und wieder ertragsfähig gemacht werden.
Vgl. nur VG München, Urteil vom 2. April 2009 - M 10 K 08.214 -, zit. nach juris (Leitsatz 4).
Um den mit einem Gläubigerakkord verbundenen Sanierungserfolg nicht zu konterkarieren, soll auch und gerade die Versteuerung von Erträgen, die auf einer solchen Maßnahme beruhen, vermieden werden. Dies ist der maßgebliche Sachgrund für eine etwaige Billigkeitsmaßnahme, der im Wesentlichen auch dem BMF-Schreiben vom 27. März 2003 zur ertragsteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen zugrundeliegt.
Vgl. auch VG Greifswald, Urteil vom 19. März 2013 - 2 A 788/11 -, zit. nach juris (RdNrn. 35 f.) mit weiteren Nachw.
Ist daher – wie hier – die beabsichtigte „finanzielle Rettung“ des Steuerpflichtigen ausgeblieben, besteht somit auch kein sachlicher Billigkeitsgrund mehr dafür, von einer Versteuerung der auf dem Sanierungsgewinn beruhenden Erträge abzusehen. Bei dieser Sachlage würde eine Billigkeitsmaßnahme nur noch im laufenden Insolvenzverfahren den Gläubigern, die das Risiko eines Fehlschlags der Sanierungsmaßnahme selbst zu tragen haben, zugute kommen.
Maßgeblich sind auch für die hier vorzunehmende Bewertung die tatsächlichen Verhältnisse, die im Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung – hier also am 12. November 2012 – vorgelegen haben. Auch für die Beurteilung der Frage, ob sachliche Billigkeitsgründe für die Herabsetzung bzw. den Erlass der Gewerbesteuer gegeben sind, ist auf den Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung abzustellen. Danach hat die Prüfung der Geeignetheit einer Sanierungsmaßnahme und des Eintritts des Sanierungserfolges aufgrund einer rückblickenden Betrachtungsweise zum Zeitpunkt der Behördenentscheidung zu erfolgen.
Vgl. nur VG München, Urteil vom 2. April 2009 - M 10 K 08.214 -, zit. nach juris; hierzu Braun/Geist, Wesentlicher Entscheidungszeitpunkt bei Erlass oder Stundung der Gewerbesteuer, BB 2010, 748.
Dass die Insolvenz der I. C. GmbH mitunter aufgrund des Gläubigerakkords noch bis in das Jahr 2011 hinausgezögert werden konnte, ist somit aus Rechtsgründen unerheblich. Zum entscheidungserheblichen Zeitpunkt am 12. November 2012 konnte und durfte die Beklagte die Sanierungsmaßnahme in Anbetracht der letztendlich eingetretenen Insolvenz der I. C. GmbH als insgesamt gescheitert bewerten.
Schließlich führt auch der Einwand des Klägers, dass jedenfalls die Organgesellschaften („Tochtergesellschaften“) der I. C. GmbH durch die Sanierungsmaßnahme „gerettet“ worden seien, zu keinem anderen Ergebnis. Vielmehr ist bei einer Zerschlagung der Organschaft wie hier durch Insolvenz und Abwicklung des Organträgers („Muttergesellschaft“) einerseits und Veräußerung der Organgesellschaften andererseits ein Sanierungserfolg auch in Bezug auf das „gesamte Unternehmen“ gerade nicht auszumachen. Unabhängig davon ist nach Ansicht der Kammer die bei §§ 163, 227 AO vorzunehmende Betrachtung auch bei einer auf Ergebnisabführungsverträgen beruhenden gewerbesteuerrechtlichen Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG, wie sie nach den Darstellungen des Klägers vorliegend existent gewesen ist, schon aus formalen Gründen auf den Steuerpflichtigen selbst – also auf die Verhältnisse beim Organträger – beschränkt. Denn der Organträger ist nach der Konzeption des Gewerbesteuergesetzes der Steuerpflichtige, den die Gewerbesteuerschuld trifft. Die Innenverhältnisse der Organschaft haben – auch sonst – für das Steuerrechtsverhältnis zwischen Organträger und Steuerbehörde keine Bedeutung. Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang auf eine mögliche Haftung der Tochtergesellschaften für die Steuerschulden der I. C. GmbH verweist, rechtfertigt auch dieser Umstand keine andere Bewertung. Der Einwand des Klägers, dass die Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz der Organgesellschaften durch die Sanierungsmaßnahme abgewendet werden konnte, mag allenfalls bei der Entscheidung, ob die Organgesellschaften für die auf dem Sanierungsgewinn beruhende Gewerbesteuer in Haftung genommen werden können, in das Ermessen der Beklagten einzustellen sein.
Nach alledem erweist sich die Entscheidung der Beklagten, die begehrte Billigkeitsmaßnahme abzulehnen, nicht als ermessensfehlerhaft. Erst recht besteht insofern keine Ermessensreduzierung auf Null im Sinne des klägerischen Begehrens.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
III. Die Entscheidung über die Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709 Satz 2, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 der Abgabenordnung - AO
§§ 163, 227 AO
§§ 163, 227 AO
§§ 708 Nr. 11, 709 Satz 2, 711 der Zivilprozessordnung
§ 163 AO
§ 10a GewStG
§ 10d EStG
§ 8c KStG
§ 227 AO
§ 251 AO
§ 163 AO
§ 227 AO
§ 75 VwGO
§ 167 VwGO
§ 163 der Abgabenordnung
§ 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung
§ 163 Satz 1 AO
§ 1 Abs. 2 Nr. 4 und 5, 3 Abs. 2 AO
§ 114 Satz 1 VwGO
§ 3 Nr. 66 EStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 10a des Gewerbesteuergesetzes
§ 113 Abs. 5 Sätze 1 und 2 der Verwaltungsgerichtsordnung
§ 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 39, 355, 366
BFH/NV 1999, 1440
BB 2002, 342
BFH/NV 2011, 561
BStBl II 2010, 916
EFG 2011, 1685
EFG 2008, 615
BFHE 237, 403
BFH/NV 2012, 1516
BB 2013, 351
NVwZ-RR 2011, 508
BB 2010, 748
VIII R 2/08
80 IN 1193/11
5 A 289/09
I B 49/10
8 C 42.88
X R 134/98
XI B 146/00
22 A 828/91
VII B 347/98
X R 9/09
16 K 1351/99
5 K 1900/12
X R 34/08
7 K 3831/10
25 K 3591/10
1 K 4487/06
VIII R 2/08
5 A 293/12
4 K 1811/10
5 B 518/09
5 B 555/09
5 A 142/10
I R 24/11
9 S 38.07
2 A 122/10
5 A 1043/10
4 K 1380/09
9 ME 216/10
10 K 08.21
2 A 788/11