Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-02-08, Aktenzeichen 4 K 2510/15 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGD:2017:0208.4K2510.15ERB.00

Tenor:
Der Steuerbescheid vom 21. Mai 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2015 wird aufgehoben, soweit mehr als 19.920 € Erbschaft-steuer festgesetzt worden ist.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger ist der Sohn der Schwester der Erblasserin A. Die Erblasserin betrieb in B unter der Anschrift E in ihr in Sondereigentum gehörenden Räumen eine Apotheke. nachdem sie sich zur Ruhe gesetzt hatte, verpachtete sie die Apotheke einschließlich der Einrichtungsgegenstände. Gegenüber dem für ihre Veranlagung zur Einkommensteuer zuständigen Finanzamt C erklärte sie die Aufgabe ihres Betriebs. Das Finanzamt C, dessen Zuständigkeit in der Folgezeit auf das Finanzamt D übergegangen ist, behandelte daraufhin die Einkünfte der Erblasserin aus der Verpachtung der Apotheke als solche aus Vermietung und Verpachtung.
Die Erblasserin verstarb am 3. Oktober 2012. Sie wurde ausweislich des Erbscheins des Amtsgerichts C vom 5. September 2013 von dem Kläger und seiner Schwester zu einem Anteil von jeweils ½ beerbt. Diese verkauften mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23. September 2013 den zum Nachlass gehörenden Miteigentumsanteil an dem Grundstück E verbunden mit dem Sondereigentum an den für den Betrieb der Apotheke genutzten Räumen an die Pächterin. Ferner verkauften sie an die Pächterin die Apotheke für 100.000 €. Davon sollten 50.000 € auf die Apothekeneinrichtung und 50.000 € auf den Geschäftswert des Unternehmens entfallen. Demgemäß gab der Kläger in der von ihm am 20. Februar 2014 abgegebenen Erbschaftsteuererklärung den Wert der Apothekeneinrichtung mit 50.000 € und den Geschäftswert der Apotheke mit weiteren 50.000 € an.
Das beklagte Finanzamt setzte gegen den Kläger mit Bescheid vom 21. Mai 2015 22.320 € Erbschaftsteuer fest. Dabei setzte es die Einrichtungsgegenstände der Apotheke und den Geschäftswert der Apotheke mit jeweils 50.000 € an.
Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch trug der Kläger vor: Für die Einrichtungsgegenstände der Apotheke stehe ihm die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zu. Da die Erblasserin im Rahmen des ihr zustehenden Verpächterwahlrechts die Aufgabe ihres Betriebs erklärt habe, handele es sich bei den Einrichtungsgegenständen nicht um Betriebsvermögen.
Das beklagte Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 23. Juli 2015 zurück und führte aus: Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c ErbStG seien nur solche anderen beweglichen Gegenstände steuerbegünstigt, die als persönliche Gegenstände des alltäglichen Gebrauchs außerhalb der Wohnung genutzt werden könnten und deshalb kein Hausrat seien. Der Erwerb einer Sachgesamtheit von Inventargegenständen, die ausschließlich einem Unternehmen dienten oder gedient hätten, sei demgegenüber nicht begünstigt. Die Steuerbegünstigung sei nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG ausgeschlossen für Gegenstände, die zu einem Betriebsvermögen gehörten, das nicht notwendigerweise dem Erblasser zuzuordnen sein müsse.
Der Kläger trägt mit seiner Klage vor: Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c ErbStG seien nicht nur die persönlichen Gegenstände des Erblassers steuerbegünstigt. Im Übrigen handele es sich bei den Einrichtungsgegenständen der Apotheke um Privatvermögen der Erblasserin, weil diese die Aufgabe ihres Betriebs erklärt habe. Gegenstände des Privatvermögens, die der Erblasser Dritten zu einer betrieblichen Nutzung überlassen habe, seien kein Betriebsvermögen des Erblassers.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
1. den Steuerbescheid vom 21. Mai 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2015 aufzuheben, soweit mehr als 19.920 € Erbschaftsteuer festgesetzt worden ist;
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung.
Der Senat hat außer den Akten des beklagten Finanzamts die Einkommensteuerakten für die Erblasserin des Finanzamts ED beigezogen.
Die Beteiligten haben ihr Einverständnis zu einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Steuerbescheid vom 21. Mai 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2015 ist im angefochtenen Umfang rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das beklagte Finanzamt hat zu Unrecht die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c ErbStG für die Einrichtungsgegenstände der Apotheke nicht berücksichtigt.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c ErbStG bleiben Hausrat einschließlich Wäsche und Kleidungsstücke sowie andere bewegliche körperliche Gegenstände, die nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG befreit sind, beim Erwerb durch Personen der Steuerklassen II und III steuerfrei, soweit der Wert insgesamt 12.000 € nicht übersteigt.
Bei den Einrichtungsgegenständen der Apotheke im Wert von 50.000 € handelt es sich um bewegliche körperliche Gegenstände (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 28. Mai 1998 IV R 31/97, BFHE 186, 263, BStBl II 2000, 286), die nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG befreit sind. Anders als das beklagte Finanzamt meint, lässt sich dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c ErbStG keine Einschränkung des Inhalts entnehmen, dass von dieser Vorschrift nur einzelne persönliche Gegenstände des alltäglichen Gebrauchs erfasst werden. Die Bestimmung setzt vielmehr lediglich voraus, dass es sich um andere bewegliche körperliche Gegenstände als Hausrat handelt. Würde sich § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c ErbStG nur auf persönliche Gegenstände des alltäglichen Gebrauchs beziehen, wäre die weitgefasste Ausschlussvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG nicht verständlich, die sich insbesondere auch auf Gegenstände bezieht, die dem Erblasser nicht zum persönlichen, d.h. privaten Gebrauch dienten. Erfasst werden von der Vorschrift daher auch Gegenstände, die nicht dem persönlichen Gebrauch des Erblassers dienten (Schmitt in Tiedtke, ErbStG, § 13 Randnr. 33).
Hinsichtlich der fraglichen Einrichtungsgegenstände der Apotheke gilt nicht § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG. Die Einrichtungsgegenstände gehörten am Todestag der Erblasserin (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) nicht zum Betriebsvermögen.
Nach § 95 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Der selbständig ausgeübte Beruf eines Apothekers ist kein einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten Berufe ähnlicher Beruf, sondern steuerrechtlich ein Gewerbebetrieb (BFH, Beschluss vom 14. Januar 1998 IV B 48/97, BFH/NV 1998, 706). Die Bezugnahme des § 95 BewG auf § 15 Abs. 1 und 2 EStG hat zur Folge, dass auch bewertungsrechtlich die Grundsätze des sog. Verpächterwahlrechts gelten (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 1993 II R 25/90, BFHE 171, 311, BStBl II 1993, 584; Wälzholz in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, BewG, 4. Aufl., § 95 Randnr. 10). Wird ein Gewerbebetrieb verpachtet, so kann der Verpächter erklären, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Gegenstände seines Betriebs in sein Privatvermögen überführen oder ob und wie lange er das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will. Solange der Verpächter nicht die Aufgabe seines Betriebs erklärt, bleiben die verpachteten Gegenstände sein Betriebsvermögen (BFH, Urteile vom 18. Juni 1998 IV R 56/97, BFHE 186, 356, BStBl II 1998, 735 sowie vom 8. März 2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640). Erklärt der Verpächter jedoch die Aufgabe seines Betriebs, so werden die verpachteten Gegenstände zu seinem Privatvermögen. Betriebsvermögen i.S. des § 95 Abs. 1 BewG kann dann nicht mehr angenommen werden (Teß/Eisele in Rössler/Troll, BewG § 95 Randnr. 39).
Da die Erblasserin unstreitig gegenüber dem für ihre Veranlagung zur Einkommensteuer zuständigen Finanzamt C die Aufgabe ihres Betriebs erklärte hatte und dieses sowie in der Folgezeit das Finanzamt D deshalb ihre Einkünfte aus der Verpachtung der Apotheke als solche aus Vermietung und Verpachtung behandelten, lag zum maßgebenden Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) hinsichtlich der Einrichtungsgegenstände der Apotheke kein Betriebsvermögen i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG mehr vor. Insoweit kann nicht darauf abgestellt werden, dass die Einrichtungsgegenstände einmal zum Betriebsvermögen der Erblasserin gehörten. Vielmehr gilt auch hier wie allgemein für Steuerbegünstigungstatbestände, dass auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abzustellen ist (vgl. BFH, Urteil vom 11. Dezember 2014 II R 24/14, BFHE 248, 202, BStBl II 2015, 340).
Für das Eingreifen der Ausschlussvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG reicht es auch nicht aus, dass die Einrichtungsgegenstände zu einem Betriebsvermögen einer anderen Person als des Erblassers gehörten. Dabei kann dahinstehen, ob gepachtete Gegenstände Betriebsvermögen des Pächters i.S. des § 95 BewG sein können. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG knüpft an die Bestimmungen des § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. den §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 95 BewG an, nach denen die Teile eines Gewerbebetriebs als Betriebsvermögen des Erblassers zu erfassen und zu bewerten sind. Entsprechendes gilt für die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG genannten Gegenstände, die zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen (§§ 158 ff. BewG) und zum Grundvermögen (§§ 176 ff. BewG) gehören. In Übereinstimmung mit dem Wortlaut der Bestimmung („zum Betriebsvermögen“) müssen die fraglichen Gegenstände daher noch im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) zum Betriebsvermögen des Erblassers gehören.
Ausgehend von dem angefochtenen Steuerbescheid ist die gegen den Kläger festzusetzende Steuer wie folgt zu berechnen:
Steuerpflichtiger Erwerb bisher:
111.600 €
./. Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c ErbStG
12.000 €
Bemessungsgrundlage:
99.600 €
anzuwendender Steuersatz von 20 %:
19.920 €
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Der Senat hat nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 95 BewG
§§ 158 ff. BewG
§§ 176 ff. BewG
§§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 95 BewG
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 und 2 EStG
§ 16 Abs. 3 EStG
§ 95 Abs. 1 BewG
§ 12 Abs. 5 ErbStG
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 95 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes
§ 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 186, 263
BStBl II 2000, 286
BFH/NV 1998, 706
BFHE 171, 311
BStBl II 1993, 584
BFHE 186, 356
BStBl II 1998, 735
BFH/NV 2007, 1640
BFHE 248, 202
BStBl II 2015, 340
98 IV R 31/97
98 IV B 48/97
93 II R 25/90
98 IV R 56/97
07 IV R 57/04
14 II R 24/14