Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-12-19, Aktenzeichen 2 K 364/13
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2013:1219.2K364.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein Antrag auf Befreiung vom Zollflugplatzzwang kann (nach der Dienstanweisung des BMF vom 26.09.2011 III B 2 - Z 0613/09/10001:001) nur schriftlich beim Hauptzollamt gestellt werden. Dass sich das Erfordernis der vorherigen schriftlichen Antragstellung nicht aus § 2 Abs. 5 ZollVG und § 2 Abs. 3 ZollV ergibt, ist unbeachtlich (Rn.33) .
2. Die o.g. Dienstanweisung ist als ermessenskonkretisierende Verwaltungsübung und damit als Verwaltungsanweisung anzusehen. Eine hierauf gestützte Entscheidung kann das Finanzgericht im Rahmen des § 102 FGO nur eingeschränkt überprüfen (Rn.33) .
3. Zur Auslegung, ob eine Antwort auf eine Anfrage an am Flughafen anwesende Zollbeamte durch einen Bediensteten des Flughafens als mündliche und konkludente Befreiung vom Zollflugplatzzwang verstanden werden konnte(Rn.42) .
4. Der Besitzer eines Flugzeuges muss sich für die Frage der (weiteren) Zollschuldnerschaft die Kenntnis seines Vertreters (ein international gewerblich tätiger Anbieter von Dienstleistungen für Fluglinien) über die Voraussetzungen von der Befreiung des Zollflugplatzzwangs als eigene zurechnen lassen (Rn.42) .
5. Die alleinige Inanspruchnahme des Besitzers des Flugzeugs als Abgabenschuldner bei Nichtbeachtung des Zollflugplatzzwangs ist ermessensgerecht, wenn er Name und Anschrift des Piloten nicht mitteilt (Rn.43) .
6. Eine Gestellung des Flugzeugs im Sinne des Art. 185 Abs. 1 ZK ist nicht gegeben, wenn es lediglich auf dem Vorfeld ohne Mitteilung abgestellt wird (Rn.47) .
7. Zum Ausschluss eines Irrtums im Sinne des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK (Rn.50) und zum Ausschluss einer Abgabenbefreiung nach Art. 212a ZK im Streitfall (Rn.54) .
8. Eine Steuerbefreiung für die Einfuhrumsatzsteuer bei Nichtbeachtung des Zollfluglatzzwangs scheitert an einer fehlenden Lieferung des Flugzeugs (Rn.55) .
9. Revision eingelegt (Az. des BFH VII R 15/14).
10. Erledigung der Hauptsache (BFH-Beschluss vom 7.10.2015 VII R 15/14, nicht dokumentiert).

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein Flugzeug vorschriftswidrig in das Zollgebiet verbracht wurde.
Die Klägerin betreibt mit mehreren Flugzeugen ein zugelassenes Luftfahrtunternehmen mit Sitz in S. Sie führt u.a. nichtplanmäßige Charterflüge in Europa und in den Staaten Osteuropas aus. Am Sonntag, den XX.XX.2012, war eine ihrer Maschinen, eine Cessna als Überführungsflug vom Flughafen N kommend auf dem im Bezirk des Hauptzollamtes gelegenen Flugplatz B gelandet. Wegen Wartungsarbeiten wurde die Maschine nicht auf einem Standplatz in unmittelbarer Nähe des Abfertigungsgebäudes (vgl. Blatt 182 der Gerichtakte), sondern ca. 100 bis 150 Meter entfernt abgestellt.
Der Flugplatz ist weder Zollflugplatz nach § 2 Abs. 2 des Zollverwaltungsgesetzes (ZollVG) noch besonderer Landeplatz gemäß § 5 Abs. 1 Buchstabe g der Zollverordnung (ZollV). Das „AIP"-Handbuch (AIP = Aeronautical Information Publication) enthält über den Flugplatz zur Zollabfertigung die Information: „Cust PPR („Prior Permission Required“ = Zollabfertigung auf vorherige Anfrage) bis/until 1100(1000) Vortag/day before Sat, Sun, HOL bis/until 0900 (0800) letzten Arbeitstag/last working day Zollabfertigung/Customs Hauptzollamt (Blatt 163 der Gerichtakte).
Da bis kurz vor dem Flug unklar war, welche Maschine der Klägerin den Flug ausführen sollte und die für die Erteilung der Befreiung vom Zollflugplatzzwang zuständige Stelle beim Beklagten am Wochenende nicht besetzt war, beantragte die von der Klägerin regelmäßig mit der Erstellung der Flugpläne und Einholung von Genehmigungen beauftragte Firma A für diese Landung nicht vorab die Befreiung vom Zollflugplatzzwang nach § 3 Abs. 4 i.V.m. § 2 Abs. 3 ZollV. Der von A am Abend des XX.XX.2012 erstellte und an die Flugsicherungsbehörden übermittelte Flugplan sah deshalb vor, dass die Maschine in Q (R) zur Zollabfertigung zwischenlanden sollte, um von dort nach B weiter zu fliegen. A unterrichtete den diensthabenden Fluglotsen am Samstag, den XX.XX.2012, per Email über den beabsichtigten Flug. Der dortige Lotse, der Zeuge X-Mann, bestätigte in einer Mail vom selben Tag die Annahme des Flugs. Zugleich stellte er in dieser Mail die Frage: "Soll ich Euch eventuell noch einmal informieren, falls der Zoll bei uns am Platz ist?". Am Sonntagmorgen, den XX.XX.2012, bat A den Lotsen beim Zoll nachzufragen, ob eine eventuelle Einreise des Luftfahrzeugs direkt aus T möglich wäre (Blatt 16 der Akte des HZA). Auf Veranlassung des Zeugen X-Mann fragte der Vorfeldmitarbeiter, der Zeuge Z, gegen 13:05 UTC Zeit, drei Beamte einer Kontrolleinheit des Beklagten, die Zeugen S, R und K, ob sie die Maschine aus N mitmachen könnten. Die Beamten hielten sich vor Ort auf, um auftragsgemäß eine angemeldete und außerhalb der Dienstzeiten des für B örtlich zuständigen Zollamtes C landende Maschine aus D abzufertigen. Nach der Verschriftung der Aufzeichnung des zwischen den Lotsen und dem Vorfeldmitarbeiter geführten Funkgesprächs antwortete der Zeuge Y: „Ja hat er gesagt, machen sie noch mit“. Auf die beigezogene Verschriftung wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen (Blatt 85 bis 86 der Gerichtsakte). Der Zeuge X-Mann unterrichtete die zuständige Mitarbeiterin bei A von der Möglichkeit des Direktflugs, worauf die Besatzung der Maschine informiert wurde. Diese änderte daraufhin den Flugplan und flog B ohne die für Q geplante Zwischenlandung direkt an.
Nachdem der Beklagte von dem Vorgang am XX.XX.2012 Kenntnis erlangt hatte, erließ er am XX.XX.2012 ausschließlich gegenüber der Klägerin einen auf Art. 202 Zollkodex (ZK) gestützten Einfuhrabgabenbescheid. Mit der ohne Befreiung vom Zollflugplatzzwang erfolgten Landung, sei das Flugzeug nach Art. 202 Zollkodex (ZK) vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht worden. Mangels genauer Angaben oder Hinweise zum aktuellen Transaktionswert schätzte der Beklagte den Zollwert des Flugzeugs nach Art. 31 ZK auf der Grundlage von Preisangaben für im Internet angebotene Flugzeuge desselben Typs mit XXX € (Blatt 23-25 der Verwaltungsakte). Hiernach erfasste er Einfuhrabgaben in Höhe von XXX € (Zoll-EURO) und XXX € Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) buchmäßig.
Gegen den Bescheid legte die Klägerin u.a. mit der Begründung Einspruch ein, die zollrechtliche Abfertigung der Maschine hätten die vor Ort anwesenden Beamten genehmigt.
Im Einspruchsverfahren erklärte der Zeuge R zu dem Vorgang in seiner dienstlichen Stellungnahme vom XX.XX.2012 (Blatt 52 der Gerichtsakte): "Die Anfrage des Flugplatzpersonals bezog sich ausschließlich auf die zollrechtliche Kontrolle der Maschine und nicht auf die Genehmigung zur Landung des Flugzeugs auf dem Verkehrslandeplatz B. Eine Befreiung vom Zollflugplatzzwang wurde von uns nicht geprüft und eine mündliche Genehmigung nicht erteilt." Der Beamte S gab in einer Mail vom XX.XX.2012 folgende Schilderung ab (Bl. 54 der Gerichtsakte): "Im Rahmen einer Abfertigung einer da-Maschine auf dem Flugplatz B ist ein Beschäftigter des Flugplatzes auf uns zugekommen und fragte uns, ob wir noch eine Maschine aus N machen könnten. Wir bejahten dies und warteten daraufhin auf das Flugzeug. Nach einiger Zeit fragten wir, wann denn die Maschine nun landen würde. Der Angestellte sagte uns, dass diese nun zwischenzeitlich schon gelandet sei. Wir sahen den Piloten auf dem Flugfeld rumlaufen und wie ein Mechaniker sich bereits an dem Flugzeug zu schaffen machte. Darauf entschieden wir uns keine Kontrollhandlung durchzuführen."
Der Einspruch blieb erfolglos. In der Sache ging der Beklagte weiter davon aus, dass die am Flugplatz anwesenden Beamten die Befreiung hätten weder erteilen wollen noch erteilen können. Die Maschine sei damit nach Art. 202 Abs. 1 a) ZK vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht worden. Für hierdurch entstandene Zollschuld sei die Klägerin als Besitzerin der Maschine gemäß Art. 202 Abs. 3 3. Anstrich ZK weitere Zollschuldnerin, weil sie sich trotz des ihr bekannten Zollflugplatzzwangs und ohne eine vorab erteilte Befreiung entschieden habe, direkt nach B zu fliegen. Aber selbst wenn man die Bewilligung unterstelle, scheitere die Abgabenbefreiung, weil die Maschine nach der Landung lediglich abgestellt von der Besatzung das Flugzeug ohne Gestellung und Zollanmeldung verlassen worden sei. Wegen der in diesem Verhalten liegenden offensichtlichen Fahrlässigkeit, scheitere auch die Abgabenbefreiung des Flugzeugs als Rückware nach Art. 185 ZK. Weiter begründete der Beklagte die alleinige Inanspruchnahme der Klägerin als Zollschuldnerin. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2013 auf Blatt 57 ff. der Gerichtakte Bezug genommen. In einem weiteren Schreiben vom XX.XX.2013 führte der Beklagte zur Einfuhrumsatzsteuer aus, diese sei nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG für die Einfuhr von Gegenständen und nicht aufgrund eines Umsatzes im Sinne der §§ 1 Abs. 1, 4 Nr. 2 und 8 Abs. 2 UStG buchmäßig erfasst worden, weshalb eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausscheide.
Gegen die Einspruchsentscheidung hat die Klägerin am XX.XX.2013 Klage erhoben. Sie ist der Auffassung, in der vom Zeugen X-Mann über den Zeugen S an die vor Ort anwesenden Beamten gerichtete Frage, ob das Luftfahrzeug vorher noch in Q zwischenlanden müsse oder direkt aus N nach B kommen könne, habe ein formloser, mündlicher Antrag auf Befreiung vom Zollflugplatzzwang gelegen. Diesen hätten die Beamten mit ihrer Erklärung gegenüber dem Vorfeldmitarbeiter: „die Maschine wird mit kontrolliert und sie deshalb direkt kommen könne" konkludent bewilligt. Aus Sicht des Erklärungsempfängers könne die Antwort der Beamten nur als Einzelbewilligung für die formlos beantragte Befreiung vom Zollflugplatzzwang verstanden werden. Da nach Mitteilung des Beklagten eine erteilte Bewilligung u.a. dem örtlich zuständigen Zollamt oder der zuständigen Kontrolleinheit übermittelt wird, hätten hier die Beamten wegen der ihnen für den Flug aus der D vorliegenden und für den Flug aus N nicht vorliegenden Bewilligung im Umkehrschluss zwingend davon ausgehen müssen, dass die aus N anfliegende Maschine über keine Befreiung vom Zollflugplatzzwang verfügt habe. Damit sei zu unterstellen, dass die Beamten um die Notwendigkeit der Befreiung vom Zollflugplatzzwang und um das Erfordernis der Bewilligung für die Landung der Maschine am XX.XX.2012 gewusst hätten. Demgegenüber sei die Darstellung des Beklagten aus Sicht der Zollbeamten unzutreffend. Der Stellungnahme des Zeugen R, wonach sich die Anfrage per Funk "ausschließlich auf die zollrechtliche Kontrolle des Maschine" bezogen habe, stehe entgegen, dass der Zeuge X-Mann in seiner Email-Stellungnahme vom XX.XX.2012 ausdrücklich ausgeführt habe, dass konkret die Frage lautete: "... ob es möglich sei, eine Maschine direkt aus N kommend anzunehmen und zu kontrollieren, oder ob diese erst in Q zwischenlanden muss". Die Erwähnung der ansonsten bei der Versagung der Befreiung vom Zollflugplatzzwang notwendigen Zwischenlandung in Q sei aus Sicht der zollrechtlich unerfahrenen Beteiligten nur als formloser Antrag auf Befreiung vom Zollflugplatzzwang im Sinne von § 3 Abs. 4 i.V.m. § 2 Abs. 3 ZolIV zu verstehen. Die spätere Sachverhaltsdarstellung des Zollamtes C vom XX.XX.2012 decke sich im Kern auch mit der ersten Stellungnahme des am XX.XX.2012 ebenfalls in B eingesetzten Zeugen S. Nach dessen Email vom XX.XX.2012 sei die Frage "ob wir noch eine Maschine aus N mitmachen könnten" ausdrücklich bejaht worden. Man habe sich dann aber entschieden, keine Kontrollhandlung durchzuführen. Die zeitnah zum Vorfall erstellte schriftliche Stellungnahme des Zeugen S bestätige im Kern die Angaben des Lotsen. Ob die Zollbeamten die Befreiung vom Zollflugplatzzwang hätten bewilligen dürfen, sei irrelevant. Aus der Sicht der Klägerin als Erklärungsempfänger sei diese verbindlich, zumal keine Veranlassung bestanden habe, an der Befugnis zur Erteilung der Befreiung zu zweifeln. Zudem erfordere § 3 Abs. 4 i.V.m. § 2 Abs. 3 ZolIV keinen schriftlichen Antrag für die Befreiung vom Zollflugplatzzwang. Dies ergebe sich lediglich aus der Dienstvorschrift III B 2 - Z 0613/09/10001:001 vom 29.09.2011 des BMF, die als Verwaltungsanweisung keine Außenwirkung habe. Das Merkblatt zu der Dienstvorschrift sei keine ermessenskonkretisierende Verwaltungsübung und damit nicht als Verwaltungsvorschrift anzusehen. Die Dienstvorschrift bewege sich nicht innerhalb der Ermessensgrenzen. Ermessensfehlerhaft sei, dass diese keinerlei Regelungen für Zeiten außerhalb der Öffnungszeiten der Hauptzollämter zu der Art und Weise der Antragstellung und Bewilligung vorsehe, obwohl entsprechende Abfertigungshandlungen ausdrücklich auch außerhalb dieser Öffnungszeiten möglich seien. Da diese zudem im Bereich des internationalen Luftverkehrs auch zweckgerecht seien, könne von einer ermessensfehlerfreien Auslegung durch die Behörde nicht gesprochen werden. Ferner sei das Merkblatt zur Befreiung vom Zollflugplatzzwang in sich widersprüchlich. Überdies decke es sich inhaltlich nicht vollständig mit der Dienstvorschrift. Auch weiche es von dem in der Praxis geübten Bewilligungsverfahren ab. So fordere der Beklagte eine in der Dienstvorschrift und dem Merkblatt nicht vorgesehene Vorlauffrist von 2 Arbeitstagen für den schriftlichen Antrag. Eine Antragstellung ist am Wochenende oder an Feiertagen nicht möglich. In der Dienstvorschrift sei hingegen nicht festgelegt, dass eine Antragstellung außerhalb der Öffnungszeiten ausgeschlossen wäre. Vielmehr legte TZ (23) der Dienstvorschrift fest, dass eine Abfertigungshandlung „auch außerhalb der Öffnungszeiten" des Hauptzollamtes erfolgen könne. Hinsichtlich einer Antragstellung außerhalb der Öffnungszeiten enthalte die Dienstvorschrift keine Regelung. Folglich sei grundsätzlich zu erwarten, dass der Beklagten auch außerhalb der Öffnungszeiten sicherstelle, dass Anträge während dieser Zeiten gestellt und bearbeitet werden können. Die Stellungnahme des Zollamts C vom XX.XX.2012 sei geschönt worden. Für diese Annahme spreche, dass die Stellungnahme erst mehr als 3 Monate nach dem streitgegenständlichen Vorfall angefertigt worden sei. Ferner bestünden Widersprüche zwischen der Stellungnahme des Zeugen S vom XX.XX.2012 und den Angaben des Zeugen X-Mann in Bezug auf die Wahrnehmung des Landezeitpunktes, der dazu gehörenden Piloten und dem Inhalt der Funkgespräche. Insbesondere sei die Aussage in der Stellungnahme vom XX.XX.2012 „dass das Luftfahrzeug ohne die Bewilligung nach § 3 IV ZolIV landen wird, wurde nicht mitgeteilt" durch die glaubhafte Stellungnahme des Zeugen X-Mann widerlegt. Dessen Frage, ob eine Landung des Luftfahrzeuges in Q erforderlich sei oder ob dieses direkt aus N anfliegen könne, deute darauf hin, dass die Maschine eine Einzelbefreiung vom Zollflugplatzzwang benötige, die mit der Frage formlos beantragt worden sei. Aufgrund der ansonsten üblichen Verwaltungspraxis hätten die Zollbeamten bis zu dieser Anfrage davon ausgehen müssen, dass bislang keine Befreiung vom Zollflugplatzzwang erteilt worden und diese deshalb erforderlich gewesen sei. Wären die Zollbeamten davon ausgegangen, dass sie keine Einzelbefreiung hätten erteilen dürfen, hätten sie die Frage nach einer möglichen Abfertigung bei direktem Anflug aus N verneinen müssen.
Das Flugzeug sei ferner entgegen der Darstellung des Beklagten gestellt worden. Die Landung der Maschine sei unstreitig gegenüber den vor Ort anwesenden Zollbeamten angekündigt worden. Die Zollkontrolle hätte durch die drei anwesenden Zollbeamten ausgeübt werden können. Die Kontrolle sei auch objektiv möglich gewesen. Das Flugzeug habe sich auf dem Vorfeld befunden und die Flugbesatzung für Kontrollhandlungen zur Verfügung gestanden bzw. nach solchen sogar gefragt. Denn entgegen der Darstellung des Beklagten sei die Besatzung zunächst am Luftfahrzeug verblieben und habe auf die Mitarbeiter der Flughafenabfertigung gewartet. Der Flugkapitän des Luftfahrzeuges, Herr E, sei zu einem der Zollbeamten gegangen und habe sich nach der Zollabfertigung und Passkontrolle erkundigt. Die dienstliche Stellungnahme des Zollbeamten S vom 08.07.2012 zeige, dass die Beamten die Maschine auch wahrgenommen hätten. Darin habe dieser erwähnt, sowohl den Piloten als auch die Maschine, an der sich ein Techniker befand, gesehen zu haben. Indes hätten sich die Beamten entschieden, keine Kontrollhandlung durchzuführen. Vor diesem Hintergrund könne die Behauptung des Beklagten nicht nachvollzogen werden, das Luftfahrzeug sei „einfach auf der Parkposition abgestellt... und von den Besatzungsmitgliedern verlassen worden".
Aber selbst wenn im Streitfall die Befreiung nicht konkludent erteilt worden sei, lägen die Voraussetzungen für Abgabenfreiheit des Flugzeugs als Rückware gem. Art. 185 ZK vor, was der Beklagte nach Art. 212a ZK hätte berücksichtigen müssen. Der Klägerin sei keine offensichtliche Fahrlässigkeit vorzuwerfen. Denn sie habe auf die ursprünglich vorgesehene Zwischenlandung in Q erst verzichtet, nachdem sie die Erklärungen der Zollbeamten erhalten habe, dass die Zwischenlandung nicht nötig sei und die Maschine direkt aus N kommend anfliegen könne. Selbst wenn diese Erklärung nicht als Bewilligung angesehen werde, beinhalte die etwaige Fehlinterpretation auf Seiten der Klägerin aus den vorstehenden Gründen kein offensichtliches/grob fahrlässiges Verhalten. Die Dienstanweisung zur Befreiung vom Zollflugplatzzwang hätten sie und ihr Pilot nicht gekannt. Landungen auf Flugplätzen, die keine Zollflugplätze seien, stellten für die Klägerin eine Ausnahme dar und kämen nur selten vor. Als sa-Luftfahrtunternehmen sei sie nicht mit den deutschen Zollvorschriften vertraut. Weiter führt sie aus, dass ausländischen Piloten mit einer Landung auf einem Flugplatz in Zusammenhang stehenden Formalitäten nicht grundsätzlich und insbesondere nicht im Detail bekannt seien. Das „AIP"-Handbuch enthalte keine Details über die Formalien eines Antrages auf Befreiung vom Zollflugplatzzwang. Etwaige Vorlaufzeiten sowie die unterschiedliche Handhabung auf einem Zollflugplatz, „besonderen Landeplatz" oder einem „sonstigen Landeplatz" seien darin nicht enthalten. Auch die Internetseite des Flugplatzes B enthalte keine Hinweise auf das Verfahren.
Das Bewilligungsverfahren sei der Klägerin entgegen der Darstellung im Schriftsatz der Beklagten (vgl. Schriftsatz vom XX.XX.2013, S. 6 unten) nicht aus in der Vergangenheit durchgeführten Flügen bekannt gewesen. Insbesondere habe die Klägerin „im Einzelfall in anderen Fällen" keine solchen Befreiungen beantragt. Der Beklagte erwecke den Eindruck, die Klägerin hätte vor dem streitgegenständlichen Vorfall bereits in einer Vielzahl von Fällen solche Bewilligungen beantragt. Dies sei falsch. Nur in einem einzigen Fall, am XX.XX.2012, sei ein Antrag auf Befreiung vom Zollflugplatzzwang für einen Flug der Klägerin von B in ein Drittland durch A gestellt worden. Da der Beklagte in diesem Fall die Bewilligung mündlich erteilt und damit die Förmlichkeiten des Bewilligungsverfahrens selbst nicht eingehalten habe, sei bei der Klägerin der Eindruck entstanden, dass im Einzelfall im Bewilligungsverfahren Abweichungen - insbesondere in Form einer mündlichen Erteilung einer Bewilligung - möglich sei. Insoweit habe die Klägerin nicht vernünftigerweise von einem vorschriftswidrigen Verbringen ausgehen müssen. Sie habe vielmehr darauf vertrauen können, dass durch die drei Zollbeamten eine formlose, mündliche Bewilligung habe erteilt werden können. Das für die Durchführung der Abfertigung und Zollkontrolle örtlich zuständige Zollamt C habe auch in den vergangenen Jahren Ausnahmen vom förmlichen Bewilligungsverfahren zugelassen, obwohl vorab weder ein schriftlicher Antrag des Luftfahrtunternehmens noch eine schriftliche Bewilligung des Hauptzollamtes vorgelegen habe.
Ferner sei von der nachträglichen buchmäßigen Erfassung nach Art. 220 Abs. 2 b ZK abzusehen gewesen. Die Äußerung der Zollbeamten, wonach sie das Luftfahrzeug noch mitmachen und eine Zwischenlandung in R nicht notwendig sei und dies von der Klägerin insoweit als Bewilligung aufzufassen war, sei als aktiver Irrtum im Sinne der Norm aufzufassen. Der Irrtum sei weder für die Klägerin noch für A erkennbar gewesen. Denn nach dem für die Klägerin erkennbaren Sachverhalt sei aus ihrer Sicht von der Erteilung einer Befreiung vom Zollflugplatzzwang auszugehen gewesen. Zweifel an der Richtigkeit der telefonisch übermittelten Bewilligung hätten sich ihr nicht aufdrängen müssen, zumal ihr wenige Tage zuvor die Befreiung vom Zollflugplatzzwang für einen Ausflug vom Flugplatz B vom Beklagten telefonisch erteilt worden sei. Insoweit sei ihr die mündliche Erteilung der Bewilligung nicht ungewöhnlich vorgekommen.
Die Einfuhrumsatzsteuer sei wegen der für sie als gewerbliches Luftfahrtunternehmen geltenden Steuerfreiheit für Umsätze für die Luftfahrt nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht zu erheben. Das Flugzeug sei zur Verwendung durch die Klägerin im Sinne von § 8 Abs. 2 UStG bestimmt. Die Vorschrift des § 4 Nr. 2 UStG sei für die Anwendbarkeit des § 5 UStG nicht tatbestandlich. Die Norm erfasse die Steuerbefreiungen bei der Einfuhr, d.h. bei den Umsätzen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG. Die Einfuhr derjenigen Gegenstände, die in den in § 5 Abs. 1, Nr. 2 UStG genannten Befreiungsvorschriften aufgeführt sind, führe zur Steuerbefreiung unter den in diesen Vorschriften genannten Voraussetzungen, die die Klägerin mit der entgeltlichen Verwendung des Luftfahrzeuges im überwiegend grenzüberschreitenden Verkehr zweifelsfrei erfülle. Bei Luftfahrtunternehmen mit Sitz im Ausland sei davon auszugehen, dass sie im Rahmen ihres entgeltlichen Verkehrs überwiegend internationalen Luftverkehr betrieben (vgl. UStR 146, 8.2 Abs. 3, S. 5).
Ferner ergebe sich die Rechtswidrigkeit des Bescheids aus der falschen Tarifierung. Im Bescheid vom XX.XX.2012 sei als Warennummer „8802 3000 90 0" angegeben. Zutreffend wäre für das hier streitige Flugzeug Luftfahrzeug die Warennummer „8802 3000 10 0". Aufgrund der falschen Zuordnung der Warennummer sei die falsche Beurteilung der Rechtslage durch den Beklagten ebenfalls nicht ausgeschlossen.
Die Klägerin beantragt,1. den Einfuhrabgabenbescheid vom XX.XX.2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2013, aufzuheben2. die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wiederholt er im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem Vorverfahren.
In der mündlichen Verhandlung hat das Gericht Beweis erhoben durch die uneidliche Vernehmung der Zeugen S, R, K, X-Mann und Y. Hinsichtlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 19.12.2013 verwiesen.
Der Sitzungsvertreter des Beklagten hat in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass er die vom Beklagten vorgetragene allgemeine Erlaubnis für den Ausflug gegenüber dem Mitarbeiter der Fa. A am XX.XX.2012 per Telefon übermittelt hat.
Im Nachgang zur mündlichen Verhandlung vom XX.XX.2013 hat die Klägerin nochmals Rechtsausführungen gemacht, wonach aus ihrer Sicht der angefochtene Bescheid rechtswidrig sei. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom XX.XX.2014 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angegriffene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat zu Recht die Einfuhrabgabenschuld für das Flugzeug gegenüber der Klägerin festgesetzt.
I. Das Schreiben der Klägerin vom XX.XX.2014 gebot nicht, die mündliche Verhandlung wieder zu eröffnen. Gemäß § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO kann das Gericht auch nach Schluss der mündlichen Verhandlung deren Wiedereröffnung beschließen. Die Wiedereröffnung steht dabei grundsätzlich im Ermessen des Gerichts (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.1996 II R 61/95, BStBl II 1996, 318 m.w.N.). Eine die Wiedereröffnung gebietende Ermessensreduzierung, wie die Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör oder eine nicht ausreichende Sachaufklärung liegt im Streitfall zur Überzeugung des Senats nicht vor. Die Klägerin hat in ihrem Schreiben vom XX.XX.2014 nichts vorgebracht, was nicht bereits Akteninhalt oder Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen ist.
II. Die Einfuhrabgabenschuld ist für das Flugzeug nach Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 ZK i. V. m. § 2 Abs. 2 ZollVG entstanden. Für das Entstehen der Einfuhrumsatzsteuerschuld sowie für die Person des Steuerschuldners gelten die Vorschriften für Zölle sinngemäß, § 21 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz. Denn mit der Landung in B am 08.07.2012 ist das Flugzeug nach Art. 202 Abs. 1 a) ZK vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft gelangt, weil es entgegen Art. 38 Abs. 1 ZK auf keinem von den Zollbehörden bestimmten Verkehrsweg in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht und zudem entgegen Art. 40 und 59 ff. ZK nicht gestellt und zu keinem Zollverfahren angemeldet worden ist.
1. Mit der Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr der Gemeinschaft zum Zeitpunkt der erstmaligen Einfuhr erhalten Waren, wie hier das Flugzeug, den zollrechtlichen Status der Gemeinschaftsware. Nach der Systematik des Zollrechts der Europäischen Gemeinschaft geht der Status als Gemeinschaftsware jedoch mit dem tatsächlichen Verbringen der Ware aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft wieder verloren, Art. 4 Nr. 8 ZK. Bei ordnungsgemäßer Gestellung und Anmeldung bei der Rückkehr in das Zollgebiet der Gemeinschaft wird die Ware wieder Gemeinschaftsware. Alle Waren, die in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht werden, unterliegen der zollamtlichen Überwachung. Nach Art. 37, 38 Abs. 1 ZK müssen Waren deshalb unter Benutzung des vorgeschriebenen Verkehrsweges zu der von den Zollbehörden bezeichneten Zollstelle oder einem anderen zugelassenen Ort befördert werden. Weiter sind sie beim Eingang in das Zollgebiet der Gemeinschaft von der Person zu gestellen, die sie dorthin verbracht hat, Art. 40 ZK. Bei Luftfahrzeugen ist diese Person der Pilot.
2. Im Streitfall hatte das Flugzeug durch den Ausflug nach T seinen zollrechtlichen Status als Gemeinschaftsware verloren. Aufgrund des Statuswechsels unterlag es bei seiner Rückkehr in die Gemeinschaft am XX.XX.2012 der zollamtlichen Überwachung. Aus diesem Grund hätte es nur unter Benutzung des vorgeschriebenen Verkehrswegs zu der von den Zollbehörden bezeichneten Zollstelle oder einem anderen zugelassenen Ort befördert werden dürfen; Art. 37, 38 Abs. 1 ZK. Die sich aus Art. 38 ZK ergebenden Verbringungspflichten hat der nationale Gesetzgeber für Luftfahrtzeuge in § 2 Abs. 2 ZollVG dahingehend konkretisiert, dass diese in der Bundesrepublik regelmäßig nur auf einem Zollflugplatz landen dürfen. Von der in § 2 Abs. 5 ZollVG enthaltenen Ermächtigung Ausnahmen im Wege einer Rechtsverordnung vorzusehen, hat der Verordnungsgeber mit § 3 Abs. 4 i. V. m. § 2 Abs. 3 und § 5 Abs. 1 Nr. 1 g) ZollV Gebrauch gemacht.
3. Auf die im Verordnungswege vorgesehenen Ausnahmen vom Zollflugplatzzwang kann sich die Klägerin im Streitfall nicht berufen.
a) Der Flugplatz B ist weder ein allgemein zugelassener Zollflugplatz nach § 2 Abs. 2 ZollVG bzw. ein gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 1g ZolIV vom Bundesministerium der Finanzen bestimmter besonderer Landeplatz, der von der Beförderungspflicht ausgenommen ist.
b) Ebenso greift nicht die nach § 3 Abs. 4 i. V. m. § 2 Abs. 3 ZolIV vorgesehene Befreiung vom Zollflugplatzzwang im Einzelfall. Eine hiernach grundsätzlich mögliche Ausnahme vom Zollflugplatzzwang ist im Streitfall nicht gegeben.
c) Unstreitig hatte das Hauptzollamt für die Landung mangels vorherigen Antrags keine schriftliche Befreiung vom Zollflugplatzzwang erteilt.
d) Weiter ist unstreitig, dass nach dem festgestellten Handlungsablauf die am XX.XX.2012 vor Ort anwesenden Zollbeamten im Gespräch mit dem Zeugen Y die Befreiung von Zollflugplatzzwang nicht ausdrücklich mündlich erteilt haben.
(1) Aufgrund des in der Beweisaufnahme festgestellten Handlungsablaufs am XX.XX.2012 folgt der Senat nicht der Auffassung der Klägerin, dass das Gespräch zwischen dem Zeugen Y und den Beamten so zu verstehen sei, dass sie, vertreten durch den Zeugen Y, in dessen Gespräch mit die Zollbeamten konkludent einen Antrag auf Befreiung vom Zollflugplatzzwang gestellt habe, den ihr die Beamten mit der vom Zeugen Y per Funk übermittelten Antwort, „ja hat er gesagt, machen sie noch mit“, konkludent bewilligt hätten.
(2) Dem steht bereits entgegen, dass der Antrag nicht schriftlich beim Hauptzollamt gestellt worden ist. Maßgeblich hierfür ist die Dienstanweisung III B 2 - Z 0613/09/10001:001 vom 26.09.2011 des BMF und nicht das von der Klägerin angeführte Merkblatt zur Befreiung vom Zollflugplatzzwang. Dass sich das Erfordernis der vorherigen schriftlichen Antragstellung nicht aus § 2 Abs. 5 ZollVG und § 2 Abs. 3 ZolIV ergibt, hält der Senat für unbeachtlich. Nach § 2 Abs. 5 ZollVG kann das Bundesministerium der Finanzen unter bestimmten Voraussetzungen zur Erleichterung des Verkehrs Ausnahmen vom Zollflugplatzzwang zulassen und dabei bestimmen, dass in Einzelfällen Ausnahmen auch im Verwaltungswege zugelassen werden können. Von der Befugnis, Ausnahmen auch im Verwaltungswege zuzulassen, hat der Verordnungsgeber mit § 2 Abs. 3 ZollV Gebrauch gemacht. Ebenso wie § 2 Abs. 5 ZollVG sieht die Vorschrift vor, dass unter weiteren Voraussetzungen in Einzelfällen Ausnahmen im Verwaltungswege zugelassen werden. Damit haben sowohl der Gesetz- als auch der Verordnungsgeber die Entscheidung über die Erteilung der Einzelbewilligung in das Ermessen der Verwaltung gestellt. Aus Gründen der Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) sind hierzu ergangene ermessenslenkende Verwaltungsanweisungen von den Finanzgerichten regelmäßig zu beachten. Dabei ist für die Auslegung einer ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (z.B. BFH-Beschluss vom 27.07.2011 I R 44/10, BFH/NV 2011, 2005 m.w.N.). In diesem Sinne ist die Dienstanweisung III B 2 - Z 0613/09/10001:001 vom 26.09.2011 des BMF als ermessenskonkretisierende Verwaltungsübung und damit als Verwaltungsvorschrift anzusehen. Eine hierauf gestützte Entscheidung kann das Finanzgericht im Rahmen des § 102 FGO nur eingeschränkt überprüfen. Die darin unter Tz. 23 für eine Einzelfallbewilligung nach § 3 Abs. 4 i.V.m § 2 Abs. 3 ZollV vorgesehene schriftliche Antragstellung hält der Senat aus den vom Beklagten dargelegten Gründen, nämlich aus Gründen der Verwaltungsorganisation, der sicherzustellenden Kontrolle, des Nachweises und der damit verbundenen Kostenpflicht der Amtshandlung für ermessensgerecht, so dass sie grundsätzlich zu beachten ist. Die hiergegen von der Klägerin vorgebrachten Gründe veranlassen den Senat zu keiner anderen Beurteilung. Die Klägerin verwechselt bei ihrer Argumentation, wonach die Dienstvorschrift unklar sei, den Vorgang der Bewilligung mit dem der Abfertigung. Die Befreiung vom Zollflugplatzzwang in Form der Bewilligung ist eine hoheitliche Maßnahme auf dem Gebiet des Zollrechts zur Regelung des Einzelfalles mit Rechtswirkung für eine bestimmte Person und damit eine Entscheidung i. S. des Art 4 Nr. 5 ZK bzw., soweit sie auf nationales Recht gestützt ist, ein Verwaltungsakt i.S. des § 118 Abgabenordnung (AO). Die Entscheidung über die Befreiung vom Zollflugplatzzwang ist Grundlage für eine sich etwaig anschließende Abfertigung, bei der mündliche oder schriftliche Zollanmeldungen der Besatzung des Flugzeugs und etwaiger Passagiere behandelt werden. Sie unterscheidet sich von der Abfertigung und ist dieser zeitlich vorgelagert. Letztere kann außerhalb der Dienstzeiten erfolgen. Nichts anderes besagt Tz. 23 der Dienstvorschrift. Es ist allgemein bekannt, dass Behörden in der Regel nur während ihrer regulären Dienstzeiten erreichbar sind, zumal das von der Klägerin vorgelegte AIP-Handbuch für B eindeutige Hinweise auf die Zollabfertigung und die Dienstzeiten enthält. Es obliegt der Organisationsgewalt der Zollverwaltung, ob, wo und wie lange sie Dienststellen für Publikumsverkehr öffnet. Eine Verpflichtung zur permanenten Erreichbarkeit besteht für sie grundsätzlich nicht. Deshalb kann die Klägerin nicht mit Erfolg für sich beanspruchen, dass die Dienstanweisung unbeachtlich sei.
(3) Auch wenn man der Rechtsauffassung des Senats nicht folgt und entgegen der Dienstanweisung einen Antrag auf Befreiung vom Zollflugplatzzwang sowohl mündlich und damit auch konkludent für zulässig erachtet, führt der festgestellte Sachverhalt im Streitfall nicht zur Rechtswidrigkeit des Bescheids.
(4) Die Klägerin kann sich bei der Bewertung des Sachverhaltes nicht mit Erfolg darauf zurückziehen, sie habe die Äußerungen der Zollbeamten nur als konkludente Bewilligung verstehen können. Denn weder die vom Zeugen Y an die Zollbeamten gerichtete Frage, ob sie noch eine Maschine aus N mitmachen könnten, noch die über Funk übermittelte Antwort des Vorfeldmitarbeiters "ja hat er gesagt, machen sie noch" sind zur Überzeugung des Senats so zu verstehen, dass darin erstens ein konkludenter Antrag auf Befreiung vom Zollflugplatzzwang und zweitens dessen konkludente Bewilligung liegt. Zum einen konnte der Zeuge Y in seiner Vernehmung nicht angeben, was er die Beamten konkret gefragt hat. Er konnte nur noch angeben, dass es in dem von ihm mit den Beamten geführten Gespräch darum ging, dass die Beamten dableiben sollten. Dies deckt sich mit der Aufzeichnung des Funkverkehrs, wo er dem Zeugen X-Mann antwortete, ja machen sie noch mit (Blatt 85 der Gerichtakte). Insoweit hält der Senat die Angaben des Zeugen vor dem Hintergrund der Aufzeichnung für glaubhaft. Zweifel an dessen Glaubhaftigkeit bestehen für den Senat nicht.
(5) Nichts anderes ergibt sich nach Dafürhalten des Senats aus der Aussage des Zeugen X-Mann. So hat der Zeuge nochmals glaubhaft bestätigt, dass er mit seinem Vorgehen der Klägerin die Zwischenlandung in Q ersparen wollte, weil die Zollbeamten am Flughafen waren und diese die Maschine hätten kontrollierten können. Das seinem Handeln zugrundeliegende Motiv wird ebenfalls durch die Gesprächsaufzeichnung deutlich. Nach Dafürhalten des Senats war sich der Zeuge über die mit seinem Handeln verbundenen rechtlichen Folgen nicht klar. Denn er hatte keine Kenntnis von dem für die Befreiung vom Zollflugplatzzwang einzuhaltenden Verfahren. Seine diesbezüglichen Angaben in seiner Zeugenvernehmungen fußten letztlich auf Schlussfolgerungen. Deutlich wird durch seine Angaben aber, dass letztlich für alle am Flugplatz eingebunden Personen die Abfertigung bzw. ggf. die Kontrolle der Maschine und nicht die dem vorausgehende Befreiung vom Zollflugplatzzwang Ausgangspunkt ihrer Überlegungen waren.
(6) Insoweit steht dem Begehren der Klägerin der auch im Steuerrecht geltende Grundsatz entgegen, dass Willenserklärungen gemäß § 133 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) nach dem objektiven Empfängerhorizont auszulegen sind. Den Äußerungen der Zeugen ist deshalb nicht die von der Klägerin behauptete Bedeutung beizumessen, zumal es in dem Gespräch mit dem Zeugen Y nur darum ging, ob die Maschine aus N noch „mitgemacht“ werden kann. Dem steht bereits entgegen, dass die Klägerin im Rahmen der Zuständigkeit der Zollstellen i. S. von Art. 60 ZK nicht zwischen der ausschließlich beim Hauptzollamt liegenden Bewilligungsbefugnis - hier für die Befreiung vom Zollflugplatzzwang - und der sogenannten Abfertigungs- oder Durchführungsbefugnis - hier die Durchführung der Abfertigung und ggf. der Zollkontrolle -, die von der überwachenden Zollstelle wahrgenommen wird, unterscheidet. Die Differenzierung erklärt das Handeln der Zeugen R, K und S. Diese haben für den Senat in ihren Vernehmungen im Ergebnis glaubhaft angegeben, dass ihnen nicht bekannt war, dass die Maschine für die Landung keine Befreiung vom Zollflugplatz hatte. Weiter hat die Beweisaufnahme ergeben, dass die drei Zeugen den Hintergrund und damit den Sinn der vom Zeugen Y an sie gerichteten Frage nicht kannten. Nach ihrer im Kern übereinstimmenden und damit für den Senat glaubhaften Schilderung des Ablaufs war Anlass für ihre Anwesenheit auf dem Flugplatz die Abfertigung bzw. Kontrolle der ihnen angekündigten Maschine aus der D. Dies bestimmt den für die Auslegung maßgeblichen objektiven Empfängerhorizont für die an die Zeugen gerichtete Frage, ob sie noch eine weitere Maschine mitmachen können. Gegenstand ihrer Vorstellung war ausschließlich die Kontrolle der Maschine und nicht die hier zunächst notwendige Befreiung vom Zollflugplatzzwang. Den Zeugen war weder positiv bekannt noch in irgendeiner Weise bewusst, dass die anfliegende Maschine über keine Befreiung vom Zollflugplatzzwang verfügte und von ihnen mit der Frage nicht nur eine Abfertigung, sondern auch die Befreiung vom Zollflugplatzzwang verlangt wurde. Dies haben die drei Zeugen in ihren Vernehmungen im Ergebnis übereinstimmend und für den Senat glaubhaft bekundet. Insbesondere hat sich für den Senat durch die Beweisaufnahme nicht die Folgerung der Klägerin bestätigt, wonach es sich den Beamten wegen des direkten Anflugs der Maschine aus N in Verbindung mit der Anfrage des Zeugen X-Mann und der angekündigten Maschine aus der D hätte aufdrängen und sie deshalb hätten zwingend davon ausgehen müssen, dass für diesen Flug keine Befreiung vom Zollflugplatzzwang vorlag. Diese Überlegung mag aus der Sicht der Klägerin naheliegend sein. Sie ist aber nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme vor dem Hintergrund des Anlasses für die Anwesenheit der Beamten am Flugplatz keineswegs zwingend. Bei Beachtung des objektiven Empfängerhorizonts und der damit gebotenen Differenzierung nach Bewilligungs- und Durchführungsbefugnis der Abfertigungsbeamten kann ihnen auch nicht im Wege des Umkehrschlusses dergestalt ein Bewusstsein unterstellt werden, dass sie von der Notwendigkeit der Bewilligung hätten wissen müssen. Denn, wie die Beweisaufnahme weiter ergeben hat, war den drei Zeugen klar, dass sie sachlich für die erstrebte Bewilligung unzuständig waren. Der Zeuge K hat ausdrücklich angegeben, dass es nicht seine Aufgabe sei, die Bewilligung zu erteilen. Die beiden anderen Zeugen bestätigten dies in ihren Aussagen sinngemäß. So hat der Zeuge R angegeben, die Mitteilung erhielten sie vom Hauptzollamt schriftlich vorab, und der Zeuge S, um die Notwendigkeit der Bewilligung vom Zollflugplatzzwang wisse er und er würde eine Landung ohne Bewilligung melden.
(7) Vor dem Hintergrund der für den Senat glaubhaften Angaben handelten die Zeugen lediglich im Bewusstsein ihrer rechtlichen Befugnisse, nämlich, dass von ihnen eine weitere Abfertigung - wie für die Maschine aus der D - verlangt wird. In diesem Sinn haben sie dem Zeugen Y geantwortet. Bestätigt wird dies durch die Angaben der drei Zeugen, die in ihren Vernehmungen im Kern übereinstimmend ausführten, sie seien davon ausgegangen, dass die Maschine aus N über eine Genehmigung verfügte.
(8) Zudem übergeht die Klägerin, dass die vom Zeugen Y per Funk übermittelten Antwort der Beamten "ja hat er gesagt, machen sie noch mit" aus den vorstehenden Gründen nicht als mündlicher Verwaltungsakt i.S. des § 118 AO angesehen werden kann. Hierfür fehlt es an dem erforderlichen Regelungs- und Erklärungsbewusstsein der Zeugen, eine Befreiung vom Zollflugplatzzwang erteilen zu wollen.
III. Die Klägerin ist auch nach Art. 202 Abs. 3 3. Anstrich ZK weitere Zollschuldnerin bzw. nach § 21 Abs. 2 Satz 1 1. Halbsatz UStG in Verbindung mit Art. 202 Abs. 3 3. Anstrich ZK Steuerschuldnerin geworden.
1. Nach der Vorschrift wird die Person Zollschuldner, welche die Ware in Besitz gehabt hat, obwohl sie im Zeitpunkt des Erhalts wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass diese vorschriftswidrig in das Zollgebiet verbracht worden war. Dabei ist auf die Sicht eines verständigen und sorgfältigen Wirtschaftsbeteiligten abzustellen. Der Wirtschaftsteilnehmer muss alles unternommen haben, was vernünftigerweise von ihm erwartet werden kann, um sich zu vergewissern, dass die betreffende Ware nicht vorschriftswidrig verbracht wurde (EuGH-Urteil vom 17.11.2011 C-454/10, Slg. 2011, I-11725). Gemeinhin wird dies so verstanden, dass ihm die Unkenntnis nach den objektiven, nicht fern liegenden Umständen des Einzelfalles zu Last gelegt werden können muss, wobei persönliche Unkenntnis ihn nicht gutgläubig macht (vgl. Witte, Zollkodex, Art. 202 ZK Rd. 42).
2. Bei Beachtung dieser Grundsätze ist die Entscheidung des Beklagten, die Klägerin als weitere Zollschuldnerin anzusehen nicht zu beanstanden. Die von der Klägerin hiergegen angeführten Gründe, wie z.B. die ihr unstreitig wenige Tage zuvor mündlich erteilte Ausfluggenehmigung, sind unerheblich. Die Klägerin übersieht, dass die ihr allgemein erteilte Ausfluggenehmigung nicht mit der für die Landung außerhalb eines Zollflugplatzes erforderliche Befreiung vom Zollflugplatzzwang vergleichbar ist. Insoweit kann sie aus dem Vorgang für sich keinen beachtlichen Vertrauenstatbestand herleiten. Bedeutsam ist im Streitfall vielmehr, dass ihr die Erklärung von der Firma A übermittelt wurde. Nach allgemeinen Grundsätzen für die Vertretung muss sich die Klägerin die Kenntnis ihres Vertreters A um die Voraussetzungen von der Befreiung vom Zollflugplatzzwang als eigene zurechnen lassen. Denn nach dem in §§ 166, 278 BGB kodifizierten Rechtsgedanken, der auch im öffentlichen Recht Anwendung findet, gilt, dass derjenige, der sich zur Erfüllung seiner Verpflichtungen eines anderen bedient, nicht besser stehen darf als derjenige, der diese Verpflichtungen selbst erfüllt (BFH-Urteil vom 29.07.2003 VII R 3/01, BFHE 203, 222 m.w.N.). Deshalb ist der Klägerin das Wissen von A um die Voraussetzung der Erteilung der Befreiung vom Zollflugplatzzwang grundsätzlich zuzurechnen. Mithin ist die von der Klägerin vorgetragene Unerfahrenheit bzw. ihre Unwissenheit im Zollrecht für die Beurteilung des Sachverhalts unerheblich. Maßstab für die im Streitfall anzuwendende Sorgfalt ist nicht ihr Kenntnisstand, sondern der ihres Vertreters A. So kann sich nach ständiger Rechtsprechung ein Markteilnehmer nicht mit Unkenntnis der von ihm zu beachtenden Verfahrensvorschriften entlasten (vgl. BFH-Urteil vom 08.07.2004 VII R 60/03, ZfZ 2004, 415 m.w.N.). A ist als international gewerbliche tätige Anbieterin von Dienstleistungen für Fluglinien tätig (vgl.: www.A.com). Nach der im Streitfall gebotenen objektiven Bewertung des Sachverhaltes hätte A die Notwendigkeit der Bewilligung und das Prozedere für ihre Erteilung kennen und beachten müssen. Insoweit geht der durch die Nichtbeachtung der Verfahrensvorschriften verursachte Fehler nach den objektiven, nicht fern liegenden Umständen des Einzelfalles zu Lasten der Klägerin.
3. Die Rechtswidrigkeit des Bescheids folgt auch nicht aus Auswahl des Zollschuldners. Im Streitfall sind nach Art. 202 Abs. 3 ZK der Flugzeugführer als die Person, die das Luftfahrzeug vorschriftswidrig verbracht hat (Art. 202 Abs. 3, erster Anstrich ZK) sowie die Klägerin als Besitzerin der Maschine (Art. 202 Abs. 3, dritter Anstrich ZK) nach Art. 213 ZK Gesamtschuldner für die durch das vorschriftswidrige Verbringen entstandene Zollschuld. Gleichwohl ist die alleinige Inanspruchnahme der Klägerin im angefochtenen Bescheid ermessensgerecht, da der Beklagte zum Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung den Piloten des Flugzeugs nicht ermitteln konnte und die Klägerin trotz des Schreibens vom 20.02.2013 den Namen und die Anschrift des Piloten nicht mitteilte und auch der Flugplatz keine Auskunft gab. Die Beklagte hat in der Einspruchsentscheidung damit ausreichend zum Ausdruck gebracht, dass ein weiterer Gesamtschuldner für die Abgabenschuld in Betracht kommt und er Auswahlermessen auszuüben hatte (vgl. BFH-Urteil vom 02.12.2003 VII R 17/03, BFHE 204, 380).
4. Der Bescheid ist auch hinsichtlich der Höhe der buchmäßig erfassten Abgaben nicht zu beanstanden. Für die Einfuhr des Flugzeugs in die Gemeinschaft ist Zoll-EU in Höhe von XXX € und Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von XXX € entstanden. Der gewählte Zollsatz in Höhe von 2,7 v.H. auf den mangels anderer Erkenntnisse nach Art. 31 ZK im Wege der Schlussmethode ermittelten Transaktionswert ist korrekt. Der Einwand der Klägerin das Flugzeug sei der Warennummer 88023000100 statt, wie im Bescheid vom XX.XX.2012 erfolgt, der Warennummer 88023000900 zuzuordnen, begründet nicht die Rechtswidrigkeit des Bescheids. Denn die Einreihung der Maschine unter die von der Klägerin begehrte Warennummer 88023000100 ist nur bei besonderer Verwendung möglich. Um die tariflichen Vergünstigungen im Rahmen der besonderen Verwendung von Waren in Anspruch nehmen zu können, bedarf es jedoch einer besonderen Verwendung, die vorab durch das Hauptzollamt gemäß Art. 292 ZKDVO zu bewilligen ist. Beides liegt im Streitfall nicht vor.
IV. Die Klägerin kann für das Flugzeug keine Abgabenfreiheit gemäß Art. 185 Abs. 1 ZK beanspruchen.
1. Die Anerkennung einer Nichtgemeinschaftsware als Rückware gemäß Art. 185 ZK kann nur im Rahmen der Anmeldung zu einem Zollverfahren, hier die Wiedereinfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft nach vorübergehender Ausfuhr, erfolgen. Eine Zollanmeldung ist nicht abgegeben worden. Eine mündliche Zollanmeldung oder eine Zollanmeldung durch andere Formen der Willensäußerung kann nur abgegeben und von der Zollbehörde angenommen werden, wenn die Ware, für welche diese Anmeldung gilt, bei der Zollstelle oder an einem anderen zugelassenen Ort gestellt worden ist. An letzterem fehlt es im Streitfall. Das Flugzeug wurde nicht zu einem nach § 2 Abs. 2 ZollVG öffentlich bekanntgegebenen Zollflugplatz befördert. Ein anderer Ort als ein regulärer Zollflugplatz ist nicht wirksam bestimmt worden.
2. Weiter scheitert die Anwendung des Art. 185 Abs. 1 ZK daran, dass der Pilot als Verbringer des Flugzeugs dieses mit dem Abstellen auf dem Vorfeld entgegen der Auffassung der Klägerin nicht gestellt hat. Nach Art. 4 Nr. 19 ZK ist die Gestellung die empfangsbedürftige Mitteilung gegenüber der Zollbehörde, dass die Ware bei der Zollstelle oder einen anderen zugelassenen Ort eingetroffen ist. Maßgeblich ist nicht das tatsächliche Verbringen, sondern die Mitteilung (Witte, Zollkodex, Art. 4 Rd. 2 ZK „Gestellung“). Obgleich der Zollkodex keine bestimmte Form der Gestellungsmitteilung beinhaltet, war im Streitfall das Abstellen der Maschine auf dem Vorfeld nicht die nach Art. 4 Nr. 19 ZK nötige Mitteilung gegenüber der Zollbehörde. Denn der aufgezeichnete Funkverkehr zwischen Tower und Flugfeld zeigt, dass die Beamten die Landung der Maschine nicht bemerkt hatten und diese um 14:44 Uhr immer noch erwarteten. Dies haben die Zeugen nochmals in ihrer Vernehmung bekräftigt. Wie die Beweisaufnahme ergeben hat, haben die Zeugen eine etwaige Gestellungsmitteilung nicht vernommen. Am fehlenden Zugang der Mitteilung gegenüber den Zeugen scheitert auch eine etwaig in dem Abstellen liegende konkludente Gestellung. Aus dem nachfolgenden Verzicht auf die Kontrolle kann die Klägerin für sich deshalb nichts herleiten.
V. Art. 220 Abs. 2 Buchstabe b ZK steht der nachträglichen buchmäßigen Erfassung der Einfuhrabgaben gleichfalls nicht entgegen.
1. Danach ist von der Nacherhebung abzusehen, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag aufgrund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vom Zollschuldner vernünftigerweise nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat.
a) Ein Irrtum im Sinne des Art. 220 Abs. 2 Buchstabe b ZK ist jeder Irrtum bei der Auslegung oder Anwendung der Vorschriften über Einfuhrabgaben, der von einem verständigen Abgabenschuldner nicht erkannt werden konnte, falls er auf ein Handeln der für die Nacherhebung zuständigen Behörden oder der Behörden des Mitgliedstaats der Ausfuhr zurückzuführen ist; das schließt einen Irrtum aus, der auf unrichtige Erklärungen des Abgabenschuldners zurückgeht, es sei denn, deren Unrichtigkeit ist nur die Folge unrichtiger Auskünfte, die von zuständigen Behörden erteilt wurden und diese binden. Der Begriff des Irrtums kann nicht auf bloße Schreib- oder Rechenfehler beschränkt werden, sondern erfasst jedweden Irrtum, der die getroffene Entscheidung fehlerhaft macht, was insbesondere bei einer unrichtigen Auslegung oder Anwendung der anwendbaren Rechtsvorschriften der Fall ist (vgl. EuGH-Urteil vom 27.06.1991 Rs. C-348/89, Slg. 1991, I-3277).
b) Wie bereits ausgeführt haben die Zeugen S, R und K die Erklärung gegenüber dem Zeugen Y, dass sie die Maschine noch mitmachen, nur in Bewusstsein abgegeben, eine weitere Abfertigung durchführen zu wollen. Die irrtümliche Bewertung des Vorgangs durch die Mitarbeiter der A, der als Bewilligung von der Befreiung vom Zollflugplatz verstanden wurde, hätte dieser, selbst wenn hierin ein Irrtum der Zollbehörden läge, von A, als Vertreterin der Klägerin, vernünftigerweise erkannt werden können und müssen. Ob und inwieweit der Zeuge X-Mann die Äußerung der Zeugen R, S und K als Bewilligung auffassen konnte, kann dahinstehen, zumal er nach seiner Aussage nur davon ausging, aufgrund der Auskunft des Zolls die Mitarbeiterin bei A, Frau F, von der Möglichkeit des Direktflugs unterrichtet zu haben.
c) Bei der Beurteilung der Frage, ob ein vom Abgabenschuldner erkennbarer Irrtum anzunehmen ist, ist vor allem auf die Art des Irrtums, die Erfahrung des betreffenden Wirtschaftsteilnehmers und die von ihm aufgewandte Sorgfalt abzustellen (vgl. EuGH-Urteile vom 26.06.1990 Rs. C-64/89 -Deutsche Fernsprecher GmbH- Slg. 1990, I-2535 und vom 01.04.1993 Rs. C-250/91 -Hewlett Packard- Slg. 1993, I-1819). Diese Voraussetzungen sind im engen Zusammenhang mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes zu prüfen. Der Umstand, dass die Zollstelle dem Irrtum unterlegen ist, rechtfertigt nicht für sich ein Absehen von der Nacherhebung. Der Abgabenschuldner kann demzufolge nicht einwenden, dass von ihm keine weiterführenden Kenntnisse verlangt werden könnten, als von einem (sich irrenden) Zollbeamten (EuGH-Urteil vom 26.06.1990 Rs. C-64/89, EuGHE 1990, I-2551, Rz. 17; BFH-Urteil vom 09.05.2000 VII R 61/98, BFH/NV 2000, 1508; Deimel in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Art. 220 ZK, Rn. 94). Es ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen.
2. Der Mitarbeiterin von A hätte die Notwendigkeit einer vorherigen Einzelbewilligung bekannt sein müssen, zumal sie die Mitteilung des Lotsen an die Besatzung des Flugzeugs nach N weiterleitete, so dass diese von der ursprünglichen Zwischenlandung in Q absehen konnte. Überdies sind, wie dem Senat aus anderen Verfahren bekannt ist, den Piloten die mit einer Landung auf einem Flugplatz verbundene Formalitäten, wie auch der Zollflugplatzzwang, grundsätzlich bekannt. Entsprechendes folgt aus dem von der Klägerin vorgelegten „AIP"-Handbuch über die von den Piloten einzuhaltenden zollrechtlichen Formalitäten. Aus diesem Grund hätte sich sowohl die Mitarbeiterin von A als auch die Flugbesatzung vor dem Flug über die mit der Landung in B verbundenen Pflichten informieren müssen. Die Auskunft war keineswegs so eindeutig, dass auf eine Rückfrage, ob hiermit auch die Bewilligung von Zollflugplatzzwang gemeint ist, verzichtet werden konnte. Dass für die Mitarbeiterin von A und den Piloten der Vorgang erstmals eine Landung auf einem Nichtzollflugplatz war, hat die Klägerin nicht vorgetragen. Im Gegenteil war der Mitarbeiterin von A für die Landung in B das Erfordernis der vorherigen Befreiung vom Zollflugplatzzwang durch das Hauptzollamt nach dem Vortrag der Klägerin bekannt; ein eventueller Irrtum der Zollbehörden war für sie mithin erkennbar, was sich die Klägerin zurechnen lassen muss.
V. Eine Abgabenbefreiung nach Art. 212a ZK ist nicht gegeben. Die Anwendung scheitert bereits daran, dass im Streitfall die Klägerin offensichtlich fahrlässig gehandelt hat. Gemeinschaftsrechtlich geklärt ist, dass der Begriff der offensichtlichen Fahrlässigkeit, wie er in Art. 239 ZK und auch in Art. 212a ZK verwendet wird, mit dem Begriff der groben Fahrlässigkeit in der Heilungsvorschrift des Art. 859 ZK-DVO identisch ist (vgl. EuGH-Urteil vom 11.11.1999, C-48/98, ZfZ 2000, 12). Bei der Beantwortung der Frage, ob offensichtliche Fahrlässigkeit im Sinne der genannten Vorschriften vorliegt, müssen insbesondere die Komplexität der Vorschriften, deren Nichterfüllung die Zollschuld begründet sowie die Erfahrung und die Sorgfalt des Wirtschaftsteilnehmers berücksichtigt werden. Dabei ist eine Gesamtwürdigung des Verhaltens vorzunehmen. Der durch die A vertretenen Klägerin war der Zollflugplatzzwang bewusst. Insoweit muss sich die Klägerin das Versäumnis ihrer Vertreterin, sich nicht nochmals über die mit der Landung in B verbundenen Pflichten erkundigt und stattdessen auf die ihr übermittelte Information des Lotsen vertraut zu haben, als eigenes Versäumnis entgegen halten lassen. Der Senat verweist auf die Ausführungen zuvor.
VI. Hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der Einfuhrumsatzsteuerfestsetzung kann sich die Klägerin nicht auf die Vorschriften zur Steuerbefreiung bei der Einfuhr nach § 4 Nr. 2, § 5 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 2 UStG berufen. Zwar führt die Klägerin zu Recht aus, dass für die Annahme eines steuerbaren Umsatzes nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG der Warenbewegung keine Lieferung zugrunde liegen muss, da die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer an den tatsächlichen Vorgang der Einfuhr anknüpft (vgl. Husmann in Rau/Dürrwächter/Flick Geist, Umsatzsteuergesetz, § 1 UStG Rd. 1074 m.w.N.). Indes ist eine Voraussetzung für die Steuerbefreiung der Umsätze für die Luftfahrt nach § 8 Abs. 2 Nr. 1 UStG, dass die Lieferung eines Luftfahrzeugs Gegenstand des Umsatzes ist. Im Streitfall wurde die Maschine aber nicht im i.S. von § 3 Abs. 1 UStG geliefert. Hierunter wird die Leistung eines Unternehmers verstanden, durch die er den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über den Gegenstand zu verfügen. Entscheidend ist die Übertragung der tatsächlichen Verfügungsbefähigung (vgl. Martin in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rd. 70 f. UStG). An dem Merkmal der Lieferung scheitert das Begehren der Klägerin. Die Verfügungsmacht über das Flugzeug wurde nicht von einem Unternehmer auf einen Abnehmer übertragen. Diese hat die Klägerin mit dem vorschriftswidrigen Verbringen weder verloren noch wurde ihr diese verschafft. Auf die anderen Tatbestandsmerkmale für die Steuerbefreiung der Umsätze für die Luftfahrt kommt es vorliegend deshalb nicht mehr an.
VIII. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO. Im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof anhängige Verfahren VII R 47/13 war die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 166, 278 BGB
§ 102 FGO
§ 3 IV
§ 5 UStG
§ 118 Abgabenordnung
§ 133 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 118 AO
§ 1 UStG
§ 2 Abs. 5 ZollVG
§ 2 Abs. 3 ZollV
§ 21 Abs. 2 UStG
§ 1 Abs. 1, 4 Nr. 2 und 8 Abs. 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 2 Abs. 3 ZolIV
§ 8 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 8 Abs. 2 UStG
§ 4 Nr. 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG
§ 5 Abs. 1, Nr. 2 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 2 Abs. 2 ZollVG
§ 21 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz
§ 5 Abs. 1 Nr. 1g ZolIV
§ 21 Abs. 2 Satz 1 1. Halbsatz UStG
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 135 Abs.1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 2 Abs. 2 des Zollverwaltungsgesetzes
§ 5 Abs. 1 Buchstabe g der Zollverordnung
Art. 292 ZKDVO
Art. 859 ZK-DVO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1996, 318
BFH/NV 2011, 2005
BFHE 203, 222
BFHE 204, 380
BFH/NV 2000, 1508
VII R 15/14
15 VII R 15/14
96 II R 61/95
11 I R 44/10
03 VII R 3/01
04 VII R 60/03
03 VII R 17/03
00 VII R 61/98
VII R 47/13