Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2023-01-24, Aktenzeichen 9 KN 238/20
ECLI: ECLI:DE:OVGNI:2023:0124.9KN238.20.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Die Antragstellerin kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Antragsgegnerin zuvor Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Gegenstand des Normenkontrollverfahrens ist die am 9. Dezember 2019 beschlossene und am 1. Januar 2020 in Kraft getretene "1. Änderungssatzung zur Vergnügungssteuersatzung der C. vom 9. Dezember 2014", die am 15. Januar 2020 im Amtsblatt für den Landkreis A-Stadt bekannt gemacht wurde. Mit ihr erhöhte die Antragsgegnerin den Steuersatz für die in ihrem Gebiet erhobene Spielgerätesteuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von 14 % auf 25 % des Einspielergebnisses.
Die Antragsgegnerin erhebt seit dem Jahr 2015 eine Vergnügungsteuer. In seiner Sitzung vom 9. Dezember 2014 beschloss der Rat der Antragsgegnerin die "Vergnügungssteuersatzung der C." (Vergnügungsteuersatzung - VStS), die am 1. März 2015 in Kraft getreten ist. Danach erhebt die Antragsgegnerin u. a. eine Spielgerätesteuer für den Betrieb von Spiel- Geschicklichkeits- und Unterhaltungsgeräten (einschließlich der Apparate und Automaten zur Ausspielung von Geld und Gegenständen sowie Musikautomaten, ausgenommen Spielgeräte für Kleinkinder) in Gaststätten, Vereinsräumen, Kantinen und an anderen Orten, die der Öffentlichkeit zugänglich sind (§ 1 Nr. 5 VStS). Bemessungsgrundlage ist bei der Spielgerätesteuer das monatliche Einspielergebnis des jeweiligen Spielgeräts (§ 9 Abs. 1 Satz 1 VStS). Abweichend davon werden Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit pauschal besteuert (§ 9 Abs. 1 Satz 4 VStS). Als Einspielergebnis gilt bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit und manipulationssicherem Zählwerk die Bruttokasse. Sie errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse (inklusive der Veränderungen der Röhreninhalte, abzüglich Nachfüllungen, Falschgeld und Fehlgeld) (§ 9 Abs. 2 VStS). Bei Spielgeräten ohne Gewinnmöglichkeit ist die Anzahl und Art der Spielgeräte Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 4 VStS). Der Steuersatz betrug nach § 9a Abs. 1 VStS i. d. F. vom 9. Dezember 2014 für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit 14 % des Einspielergebnisses. Bei den Spielgeräten ohne Gewinnmöglichkeit beträgt die Steuer nach § 9a Abs. 2 VStS je angefangenen Kalendermonat für a) Geräte ohne Gewinnmöglichkeiten aufgestellt in Gaststätten, Kantinen, u. a. 20,00 EUR, b) Geräte ohne Gewinnmöglichkeiten aufgestellt in Spielhallten 40,00 EUR, c) Gewalt- und kriegsverherrlichende Geräte (Kriegsspielgeräte und sog. Killerautomaten) 350,00 EUR und d) Musikautomaten 10,00 EUR. Steuerschuldner ist nach § 3 VStS der Unternehmer der Veranstaltung. Als Unternehmer der Veranstaltung gilt auch der Inhaber der Räume oder Grundstücke, in denen die Veranstaltung stattfindet, wenn er im Rahmen der Veranstaltung Speisen oder Getränke verkauft oder unmittelbar an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt ist. Erhebungszeitraum ist bei Geräten im Sinne von § 1 Nr. 5 VStS der Kalendermonat (§ 10a Abs. 2 VStS).
Mit der am 1. Januar 2020 in Kraft getretenen "1. Änderungssatzung zur Vergnügungssteuersatzung der C. vom 9. Dezember 2014" vom 9. Dezember 2019 (im Folgenden: 1. Änderungssatzung) fasste die Antragsgegnerin § 9a Abs. 1 VStS neu. Danach beträgt der Steuersatz für Spielgeräte entsprechend den Fällen des § 9 Abs. 2 VStS - d. h. für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit - 25 % des Einspielergebnisses.
Die Antragstellerin betreibt im Satzungsgebiet unter der Anschrift "E. 2-4 in C-Stadt" die "F. Spielhalle, in der Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt sind. Sie wird von der Antragsgegnerin zur Spielgerätesteuer herangezogen.
Zur Begründung ihres am 3. Dezember 2020 gestellten Normenkontrollantrags macht die Antragstellerin im Wesentlichen geltend:
Die Aufsteller von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit in Geld i. S. v. § 33c Abs. 1 GewO seien neben der von der Antragsgegnerin erhobenen Vergnügungsteuer einer Vielzahl von Restriktionen ausgesetzt. Die gravierendsten Einschränkungen fänden sich im Glücksspielstaatsvertrag 2021, der im Land Niedersachsen am 1. Juli 2021 in Kraft getreten sei, sowie dem Niedersächsischen Glücksspielgesetz. Zwischen Spielhallen sei ein Mindestabstand von regelmäßig 100 m einzuhalten. Darüber hinaus sei der Betrieb sog. "Mehrfachkonzessionen" verboten. An einem Ort dürften höchsten zwölf Geldspielgeräte aufgestellt werden. Des Weiteren sehe die Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit eine Vielzahl gerätebezogener Restriktionen vor. Schließlich sei die Vergütung ihrer Mitarbeiter durch das Gesetz zur Regelung eines allgemeinen Mindestlohns begrenzt.
Die auf der Grundlage der angegriffenen Satzung erhobene Steuer sei verfassungswidrig. Sie verstoße gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Sie sei erdrosselnd, weil sie, die Antragstellerin, die Steuererhöhung um 11 Prozentpunkte nicht durch Preiserhöhungen kompensieren könne. Die Erhöhung des Spieleinsatzes scheide aus Rechtsgründen aus. Eine Erhöhung des mittleren Kasseninhalts komme ebenfalls nicht in Betracht: Aufgrund langfristiger Leasingverträge könne sie ihren Gerätebestand nicht ohne weiteres wechseln. Im Übrigen sinke der mittlere Kasseninhalt bei Geldspielgeräten neuerer Bauart aufgrund der Vorgaben der Spielverordnung von 33,00 EUR auf 20,00 EUR ab. Ein Wechsel der Geldspielgeräte zu neu zugelassenen, aktuellen Geräten würde daher den bereits in der Steuererhöhung liegenden Erdrosselungseffekt noch weiter verstärken. Es würde kein höherer, sondern ein signifikant niedrigerer mittlerer Kasseninhalt verwirklicht werden. Ziel der Herabsetzung der Kasseninhalte sei gerade die Verminderung des Umsatzes des Aufstellunternehmers. Falsch sei auch, dass die Aufsteller von Geldspielgeräten durch Umprogrammierung der Geräte den Kasseninhalt steigern könnten.
Im Übrigen mangele es der von der Antragsgegnerin erlassenen Satzung an einer geeigneten Übergangsfrist. Der von der Steuererhöhung Betroffene könne zu einer zeitaufwendigen und kapitalintensiven Umstellung des Betriebsablaufs durch einen Gerätetausch gezwungen sei. Es sei unmöglich, die vom Bundesverwaltungsgericht zur Vermeidung der Erdrosselung geforderten Maßnahmen binnen einer Frist von 22 Tagen zwischen Bekanntmachung und Inkrafttreten der Satzung umzusetzen. Die Satzung sei daher schon deshalb unwirksam, weil es an einer solchen Übergangsfrist fehle. Aber selbst bei Normierung einer Übergangsfrist wäre die Satzung aus den zuvor beschriebenen Gründen der nicht kompensierbaren Erdrosselung verfassungswidrig.
Darüber hinaus sei die Satzung verfassungswidrig, weil die kalkulatorische Abwälzbarkeit der Steuer aufgehoben sei und sie daher ihren Charakter als örtliche Aufwand- und Verbrauchsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG verloren habe. Das Kriterium der kalkulatorischen Abwälzbarkeit stelle ein von der Verfassung vorgegebenes weiteres Korrektiv im Hinblick auf den steuerlichen Gestaltungsspielraum von Kommunen unterhalb der Erdrosselungsschwelle dar. Vorliegend stünden ihr, der Antragstellerin, rein rechtstatsächlich keine Möglichkeiten zur Verfügung, durch anderweitige "Einsparmaßnahmen" der laufenden Betriebskosten die Verdreifachung des Steuersatzes zu kompensieren. Sie könne weder einseitig die Raumkosten, noch die Lohnsummen, noch die Leasingraten reduzieren. Weitere Einsparpotentiale bestünden nicht. Möglichkeiten zur Erhöhung der Erträge - etwa durch die Erhöhung der Zahl der aufgestellten Geräte - schieden ebenfalls aus. Die Abwälzbarkeit sei daher für Spielhallenbetreiber nicht nur eingeengt, sondern schlicht ausgeschlossen.
Ihr, der Antragstellerin, sei unbekannt, ob die Anzahl der im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin aufgestellten Spielgeräte Veränderungen erfahren habe. Die Antragsgegnerin behaupte, dass sich die Zahl der Geldspielgeräte "nicht signifikant verändert" habe. Dies sei - die Richtigkeit der Behauptung unterstellt - jedoch kein Indiz für eine fehlende Erdrosselungswirkung des Steuersatzes. Wenn sich die Zahl der im Satzungsgebiet aufgestellten Geldspielgeräte seit Heraufsetzung des Steuersatzes nicht verändert habe, liege dies allein daran, dass es keinen einfachen und sich schnell vollziehenden "Ursache-Wirkungszusammenhang" zwischen Heraufsetzung des Steuersatzes und Abbau der Geldspielgeräte gebe. Es wäre eine Verkennung des üblichen kaufmännischen Bemühens, wenn in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit der Heraufsetzung des Steuersatzes als unmittelbare Reaktion darauf die Aufsteller von Geldspielgeräten die im Satzungsgebiet aufgestellten Geldspielgeräte abbauen würden.
Zudem sei vorliegend zu berücksichtigen, dass Spielhallen aufgrund der Corona-Pandemie, des damit verbundenen Lockdowns und der später damit verbundenen Zutrittsbeschränkungen aufgrund der Corona-Verordnung des Landes Niedersachsen zunächst für einen langen Zeitraum geschlossen gewesen seien und später nur unter eingeschränkten Voraussetzungen Spielgäste hätten empfangen dürfen. Seit Auftreten der Pandemie habe es daher einen "Regelbetrieb" in niedersächsischen Spielhallen nicht gegeben. Das Überleben von Spielhallen sei während des Lockdowns und in der Zeit danach insbesondere durch staatliche Unterstützungsmaßnahmen ("Überbrückungshilfe") sichergestellt worden. Es könne daher aus der fehlenden Veränderung der Zahl der im Satzungsgebiet aufgestellten Geldspielgeräte kein Rückschluss auf die fehlende Erdrosselungswirkung des Steuersatzes gezogen werden. Dieser Rückschluss komme allenfalls bei einem "Regelbetrieb" in Betracht. Seit Ende des 1. Quartals 2020 liege jedoch eine Sondersituation vor. Die "Tendenz zum Absterben der Automatenbetreiberbranche" habe es während des Lockdowns insbesondere aufgrund staatlicher Unterstützungsmaßnahmen nicht gegeben.
Der Aufforderung des Senats vom 17. August 2022, aussagekräftige und näher bezeichnete Informationen zu ihrer eigenen betrieblichen Situation vorzulegen, ist die Antragstellerin nicht nachgekommen.
Die Antragstellerin beantragt schriftsätzlich,
die am 9. Dezember 2019 beschlossene, im Amtsblatt für den Landkreis A-Stadt vom 15. Januar 2020 bekannt gemachte und am 1. Januar 2020 in Kraft getretene "1. Änderungssatzung zur Vergnügungssteuersatzung der C. vom 9. Dezember 2014" für unwirksam zu erklären.
Die Antragsgegnerin beantragt schriftsätzlich,
den Antrag abzulehnen.
Sie macht - unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des erkennenden Senats - im Wesentlichen geltend, dass die angegriffene Satzung nicht verfassungswidrig sei. Sie verstoße insbesondere nicht gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Die mit der Satzung erhobene Steuer entfalte keine erdrosselnde Wirkung. Für die Beurteilung einer möglichen erdrosselnden Wirkung komme insbesondere der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Satzungsgebiet und der dort aufgestellten Geldspielgeräte seit Erlass der angegriffenen Satzung eine indizielle Bedeutung zu. Danach bestünden keine ernstlichen Zweifel, dass die am 1. Januar 2020 in Kraft getretene Änderungssatzung keine erdrosselnde Wirkung zu Lasten der Spielhallenbetreiber entfalte. Seit Inkrafttreten der angegriffenen Satzung habe sich die Anzahl der im Satzungsgebiet vorhandenen Spielhallen, der sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller sowie der Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nicht signifikant geändert bzw. sei nahezu unverändert. Ausweislich der mit Schriftsatz vom 28. November 2022 übersandten "Übersicht über Anzahl d. Spielgeräteaufsteller und Geldspielgeräte in der C." habe es zum 1. Januar 2020 im Satzungsgebiet fünf Spielhallen mit 64 darin aufgestellten Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit gegeben. Daneben habe es zum 1. Januar 2020 zwei sonstige gewerbliche Spielgeräteaufsteller gegeben, die insgesamt vier Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit außerhalb von Spielhallen aufgestellt hätten. Aktuell (Stand: 1.11.2022) gebe es weiterhin fünf Spielhallen mit nunmehr 70 darin aufgestellten Geldspielgeräten. Daneben gebe es einen sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller, der insgesamt vier Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit außerhalb von Spielhallen aufstelle. Es sei danach davon auszugehen, dass auch der Antragstellerin nach Inkrafttreten der angegriffenen Satzung weiterhin ein angemessener Reingewinn verbleibe, zumal sie selbst es für wirtschaftlich sinnvoll erachtet habe, ein weiteres Spielgerät aufzustellen. Die Antragstellerin habe ihr, der Antragsgegnerin, gegenüber auch zu keinem Zeitpunkt in Aussicht gestellt, den Betrieb ihrer Spielhalle im Satzungsgebiet einzustellen. Gleiches gelte für die weiteren Spielhallen.
Der Hinweis der Antragstellerin auf die Corona-Pandemie und die damit verbundenen Lockdowns verfange nicht. Die streitgegenständliche Satzung sei am 1. Januar 2020 in Kraft getreten. Der erste sog. Lockdown sei im März 2020 erfolgt, so dass zunächst ein Regelbetrieb stattgefunden habe. Auch anschließend sei zwischen den verschiedenen Schließungsanordnungen auf der Grundlage der Niedersächsischen Corona-Verordnung ein - wenn auch durch verschiedene Maßnahmen eingeschränkter - Betrieb möglich gewesen. Trotz aller Widrigkeiten habe sich die Anzahl der im Satzungsgebiet ansässigen Betriebe und der betriebenen Spielgeräte nicht signifikant verändert. Hierdurch sei belegt, dass die streitgegenständliche Steuer selbst in Krisenzeiten keine erdrosselnde Wirkung habe. Eine besondere wirtschaftliche Krise sei weder durch die Umsatzentwicklung noch durch die hieraus zu entrichtende Vergnügungsteuer belegbar.
Die Satzung sei auch nicht deshalb rechtswidrig, weil sie keine Übergangsregelung enthalte. Eine Übergangsregelung sei - nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts - nur dann erforderlich, wenn der Grundrechtsträger bei einem unmittelbaren Inkrafttreten einer Steuererhöhung seine bislang in erlaubter Weise ausgeübte Tätigkeit zeitweise einstellen müsste oder nur unter unzumutbaren Bedingungen fortführen könnte. Insofern sei von Bedeutung, ob ein Geräteaustausch erforderlich und mit welchem Investitions- und Zeitaufwand dieser verbunden sei. Vorliegend habe der Zeitraum von der Bekanntmachung bis zum Inkrafttreten der Satzung immerhin 22 Tage betragen. Es sei nicht ersichtlich und von der Antragstellerin auch nicht dargelegt, warum dieser Zeitraum nicht ausreichend gewesen sei, den Betrieb der Spielhalle an die angegriffene Satzung anzupassen. Es bestünden keinerlei Anhaltspunkte für eine zeitaufwendige und/oder kapitalintensive Umstellung des Betriebsablaufs.
Schließlich sei eine Abwälzbarkeit der Vergnügungsteuer sowohl in rechtlicher wie auch tatsächlicher Hinsicht möglich, so dass die Steuer nicht ihren Charakter als örtliche Aufwand- und Verbrauchsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG verloren habe. Allein aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber den maximalen Kasseninhalt auf 20,00 EUR pro Stunde beschränkt habe, folge nicht, dass hierdurch auch die Möglichkeit der Umsatzsteigerung der Unternehmen im Satzungsgebiet vermindert werde. Die Antragstellerin habe nicht dargetan, dass die bisher zulässigen Geräte mit einem Kasseninhalt von bis zu 33,00 EUR pro Stunde tatsächlich ausgereizt (worden) seien und dem Unternehmen dementsprechend tatsächlich eine finanzielle Einbuße drohe, sofern die Geräte mit nur noch höchstens 20,00 EUR Kasseninhalt pro Stunde genutzt würden.
Die Beteiligten haben sich mit Schriftsätzen vom 22. Dezember 2022 (Antragsgegnerin) und vom 10. Januar 2023 (Antragstellerin) mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten und des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakte und die Beiakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet vorliegend ohne mündliche Verhandlung, da sich die Beteiligten mit Schriftsätzen vom 22. Dezember 2022 (Antragsgegnerin) und vom 10. Januar 2023 (Antragstellerin) damit einverstanden erklärt haben (§ 101 Abs. 2 VwGO).
Der gegen die am 9. Dezember 2019 vom Rat der Antragsgegnerin beschlossene und am 1. Januar 2020 in Kraft getretene "1. Änderungssatzung zur Vergnügungssteuersatzung der C. vom 9. Dezember 2014" (1. Änderungssatzung) gerichtete Normenkontrollantrag bleibt ohne Erfolg. Er ist zulässig (dazu unter 1.), aber unbegründet (dazu unter 2.).
1.
Der Normenkontrollantrag ist zulässig.
Die Antragstellerin hat für den gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i. V. m. § 75 NJG statthaften Antrag die nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO erforderliche Antragsbefugnis. Es besteht die Möglichkeit, dass sie durch die 1. Änderungssatzung in ihren Rechten, insbesondere in ihrer den Betreibern von Spielhallen durch Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG) gewährleisteten Berufsfreiheit (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017 - 1 BvR 1314/12 u. a. - juris Rn. 127), verletzt wird. Denn sie gehört als Betreiberin einer Spielhalle mit Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet zum Adressatenkreis der 1. Änderungssatzung und wird auf deren Grundlage zur Spielgerätesteuer herangezogen. Die Antragstellerin hat den Normenkontrollantrag auch gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO innerhalb eines Jahres nach der am 15. Januar 2020 im Amtsblatt für den Landkreis A-Stadt erfolgten Bekanntmachung der 1. Änderungssatzung, nämlich am 3. Dezember 2020, gestellt.
2.
Der Normenkontrollantrag ist unbegründet.
Die 1. Änderungssatzung, mit der die Antragsgegnerin den Steuersatz der in ihrem Gebiet erhobenen Spielgerätesteuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von 14 % auf 25 % des Einspielergebnisses (sog. Bruttokasse) angehoben hat, verstößt nicht gegen höherrangiges Recht.
Die Antragsgegnerin war zum Erlass der 1. Änderungssatzung gemäß Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG i. V. m. § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG befugt (dazu unter a)). Die mit der 1. Änderungssatzung verbundene Erhöhung des Steuersatzes für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von 14 % auf 25 % des Einspielergebnisses verstößt nicht gegen die durch Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG) gewährleistete Berufsfreiheit der Spielhallenbetreiber und sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet (dazu unter b)). Die 1. Änderungssatzung verstößt auch nicht gegen die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) der Spielhallenbetreiber und sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet (dazu unter c)). Die 1. Änderungssatzung verstößt ferner nicht wegen einer fehlenden Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer von den Spielhallenbetreibern und sonstigen Spielgeräteaufstellern auf die Spieler gegen Art. 3 Abs. 1 GG (dazu unter d)). Sonstige Anhaltspunkte für eine Unwirksamkeit der 1. Änderungssatzung sind weder dargetan noch ersichtlich (dazu unter e)).
a)
Die Antragsgegnerin war zum Erlass der 1. Änderungssatzung befugt. Ihre Befugnis ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG i. V. m. § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG.
Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Niedersachsen im Hinblick auf die Erhebung einer Vergnügungsteuer - als deren Unterfall die Spielgerätesteuer angesehen wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 47 m. w. N.) - gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG den Gemeinden übertragen. Sie beinhaltet die Kompetenz, den Steuersatz einer bereits erhobenen Spielgerätesteuer anzuheben, sofern sich dadurch am Charakter der Spielgerätesteuer als Steuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG nichts ändert, die Spielgerätesteuer weiterhin dem Typus einer Aufwandsteuer entspricht und es sich immer noch um eine örtliche Steuer handelt, die bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist (vgl. Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 30 und vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 14).
Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Durch die 1. Änderungssatzung ändert sich nicht der Charakter der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer als Steuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG, die Spielgerätesteuer entspricht weiterhin dem Typus einer Aufwandsteuer und es handelt sich auch nach der 1. Änderungssatzung um eine örtliche Steuer, die bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist. Der Senat verweist insoweit vollumfänglich auf seine diesbezüglichen Ausführungen in dem Urteil vom 24. Mai 2022 (- 9 KN 6/18 - juris Rn. 32 - 46), die auf den vorliegenden Sachverhalt übertragen werden können.
Soweit die Antragstellerin in diesem Zusammenhang allein geltend macht, dass die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit ihren Charakter als örtliche Aufwand- und Verbrauchsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG verloren habe, weil die kalkulatorische Abwälzbarkeit der Steuer durch die 1. Änderungssatzung aufgehoben wäre, kann dem nicht gefolgt werden.
Wenn ein Satzungsgeber - wie die Antragsgegnerin - eine Steuer als örtliche Aufwandsteuer nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG ausgestalten will, die ihren Merkmalen nach dem Typus einer Aufwandsteuer entsprechen kann, bleibt seine Satzungskompetenz grundsätzlich von der Abwälzbarkeit der indirekt erhobenen Steuer unberührt. Die Abwälzbarkeit der indirekt beim Halter der Automaten erhobenen Steuer auf die Nutzer der Geldspielgeräte ist zwar Bedingung ihrer materiellen Verfassungsmäßigkeit, aber kein den Charakter dieser Aufwandsteuer prägendes Wesensmerkmal (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 51, 53; BVerwG, Beschluss vom 9.8.2018 - 9 BN 6.18 - juris Rn. 8; Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 41; vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 21; - 9 KN 226/16 - juris Rn. 61; - 9 KN 68/17 - juris Rn. 108; vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 - juris Rn. 22 und vom 28.11.2016 - 9 LC 335/14 - juris Rn. 25; - 9 KN 76/15 - juris Rn. 20; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 - 2 S 330/17 - juris Rn. 71; - 2 S 1359/17 - juris Rn. 72 und vom 20.7.2017 - 2 S 1671/16 - juris Rn. 36).
Selbst wenn es bei einer indirekt erhobenen Aufwandsteuer - entsprechend der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu den im Regelfall indirekt erhobenen Verbrauchsteuern (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017 - 2 BvL 6/13 - juris Rn. 112, 119) - als typusprägend angesehen würde, dass die Steuer auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist, wäre dieses Merkmal bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgerätesteuer erfüllt. Ob einem Gesetz bzw. einer Satzung die "Idee" oder das "Konzept" einer Abwälzbarkeit der Steuer zugrunde liegt, ist nach der subjektiven Zielsetzung des Normgebers, dem objektiven Regelungsgehalt und etwaigen flankierenden Maßnahmen zu beurteilen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 121). Ein Indiz dafür, dass die Steuer auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist, kann insbesondere die tatsächliche Abwälzbarkeit der Steuer sein (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017, a. a. O., Rn. 122). Hier ergibt sich aus dem Zusammenwirken der Satzungsregelungen über den Steuergegenstand und die Steuerschuldner, dass die Spielgerätesteuer auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist. Eine gegenteilige subjektive Zielsetzung der Antragsgegnerin kann der Beschlussvorlage zur 1. Änderungssatzung vom 14. November 2019 (Nr. 1901/2019) nicht entnommen werden. Zudem ist die Spielgerätesteuer im vorliegenden Fall abwälzbar (siehe unten), was bestätigt, dass sie auch auf eine Abwälzbarkeit angelegt ist (vgl. auch hierzu Senatsurteil vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 42).
b)
Die mit der 1. Änderungssatzung verbundene Erhöhung des Steuersatzes für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von 14 % auf 25 % des Einspielergebnisses verstößt - entgegen der Ansicht der Antragstellerin - nicht gegen die durch Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG) gewährleistete Berufsfreiheit der Spielhallenbetreiber und der sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet.
Weder entfaltet die 1. Änderungssatzung eine gegen die Berufsfreiheit der Spielhallen-betreiber im Satzungsgebiet verstoßende erdrosselnde Wirkung (dazu unter aa)), noch entfaltet die 1. Änderungssatzung eine gegen Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG) verstoßende erdrosselnde Wirkung zu Lasten der im Satzungsgebiet tätigen sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller (dazu unter bb)). Für eine allgemeine, unterhalb der Erdrosselungsgrenze liegende Schwelle einer unverhältnismäßig hohen Steuerbelastung ist kein Raum (dazu unter cc)). Die 1. Änderungssatzung verstößt auch nicht wegen einer fehlenden Übergangsregelung gegen die Berufsfreiheit der Spielhallenbetreiber und der sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller nach Art. 12 Abs. 1 GG i. V. m. dem Grundsatz des Vertrauensschutzes (dazu unter dd)).
aa)
Die 1. Änderungssatzung entfaltet keine gegen die Berufsfreiheit der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet verstoßende erdrosselnde Wirkung.
Die Betreiber von Spielhallen unterfallen dem Schutz des Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG), der neben der freien Berufsausübung auch das Recht gewährleistet, einen Beruf frei zu wählen. Denn bei der Tätigkeit als Betreiber einer Spielhalle handelt es sich um einen eigenständigen Beruf als eine wirtschaftliche Betätigung, die grundsätzlich unabhängig von anderen Tätigkeiten ausgeübt wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017 - 1 BvR 1314/12 u. a. - Rn. 127).
Die Erhebung von Steuern greift in den Schutzbereich von Art. 12 Abs. 1 GG ein, wenn sie in engem Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs steht und - objektiv - eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lässt (vgl. BVerfG, Urteile vom 5.11.2014 - 1 BvF 3/11 - juris Rn. 69 und vom 7.5.1998 - 2 BvR 1876/91 u. a. - juris Rn. 117; - 2 BvR 1991/95 u. a. - juris Rn. 52). Diese Voraussetzungen sind für die Spielgeräte-steuer anerkannt (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - juris Rn. 15 m. w. N.).
Nach Art. 12 Abs. 1 GG kann die Berufsfreiheit durch Gesetz oder aufgrund eines Gesetzes geregelt werden. Solche Regelungen können grundsätzlich - wie durch die 1. Änderungssatzung - auch durch Satzungen getroffen werden (vgl. BVerfG, Urteil vom 7.5.1998 - 2 BvR 1991/95 u. a. - juris Rn. 53).
Als mittelbare Regelungen der Berufsausübung der Spielhallenbetreiber sind die Erhebung und Erhöhung der Spielgerätesteuer durch gewichtige Interessen der Allgemeinheit gerechtfertigt. Denn es erscheint angemessen, wenn die Allgemeinheit durch eine (höhere) Steuer an dem Aufwand für das Vergnügen des Spielens beteiligt wird, auch wenn dadurch die Rentabilitätsgrenze der Geldspielgeräte herabgesetzt werden sollte. Hiermit kann zugleich der Verbreitung der Spielsucht entgegengewirkt und einer Verursachung von Folgekosten für die Gemeinschaft vorgebeugt werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 1.3.1997 - 2 BvR 1599/89 u. a. - juris Rn. 57).
Ein unzulässiger Eingriff in die Freiheit der Berufswahl der Spielhallenbetreiber liegt nur vor, wenn die Steuer es ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach in aller Regel unmöglich macht, den Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebens- bzw. Unternehmensführung zu machen (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 3.5.2001 - 1 BvR 624/00 - juris Rn. 6; vom 1.3.1997 - 2 BvR 1599/89 u. a. - juris Rn. 56 und vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - juris Rn. 48; BVerwG, Urteile vom 29.6.2017 - 9 C 7.16 - juris Rn. 40 und vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - juris Rn. 16).
Einer kommunalen Steuer kommt eine in diesem Sinne erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der betreffenden Kommune infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann (vgl. BVerwG, Beschluss vom 9.8.2018 - 9 BN 5.18 - juris Rn. 6; Urteile vom 29.6.2017 - 9 C 7.16 - juris Rn. 40 und vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - juris Rn. 15 f., 30; Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 55; vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 32; - 9 KN 226/16 - juris Rn. 77; - 9 KN 68/17 - juris Rn. 160; vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 - juris Rn. 24 und vom 28.11.2016 - 9 LC 335/14 - juris Rn. 43; - 9 KN 76/15 - juris Rn. 44; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 - 2 S 330/17 - juris Rn. 74; - 2 S 1359/17 - juris Rn. 79 und vom 20.7.2017 - 2 S 1671/16 - juris Rn. 40). Der Betrachtung ist nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet zugrunde zu legen. Maßgebend ist, ob der durchschnittlich zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 40 und vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 17; Beschluss vom 3.5.2017 - 9 B 38.16 - juris Rn. 9). Insoweit ist nicht maßgeblich, ob die Annahme einer erdrosselnden Wirkung ausgeschlossen werden kann, sondern ob hinreichende Anhaltspunkte für eine solche Wirkung bestehen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 30.6.2021 - 9 B 46.20 - juris Rn. 19).
Hierbei ist, soweit es - wie vorliegend - um den Beruf des Spielhallenbetreibers geht, zu berücksichtigen, dass dessen unternehmerischer Entscheidungsspielraum und die Möglichkeit der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Kunden eingeengt sind. Ihn treffen neben der Spielgerätesteuer nicht nur weitere Steuern wie die Umsatz-, Gewerbe- und die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuern. Vielmehr bestehen gerade für diese Unternehmensbranche umfangreiche gewerbe- und glücksspielrechtliche Beschränkungen, welche die unternehmerischen Möglichkeiten, eine höhere Abgabenbelastung betriebswirtschaftlich auszugleichen, begrenzen (vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017 - 9 C 7.16 - juris Rn. 41 und vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - juris Rn. 18 m. w. N.; Beschluss vom 3.5.2017 - 9 B 38.16 - juris Rn. 7). Dies begrenzt einerseits die Möglichkeiten, eine höhere Abgabenbelastung betriebswirtschaftlich auszugleichen. Andererseits können hieraus besondere, von der kommunalen Steuer unabhängige strukturelle wirtschaftliche Rahmenbedingungen erwachsen. Nur Erstes muss die Ausgestaltung einer berufsregelnden kommunalen Steuer berücksichtigen (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 18; Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 56 und vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 33; - 9 KN 68/17 - juris Rn. 161; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 - 2 S 330/17 - juris Rn. 74; - 2 S 1359/17 - juris Rn. 79 und vom 20.7.2017 - 2 S 1671/16 - juris Rn. 41).
Zu den besonderen Beschränkungen für die Unternehmensbranche der Spielhallenbetreiber gehören die Vorschriften in der mit Bekanntmachung vom 27. Januar 2006 (BGBl. I S. 208) neugefassten Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung - SpielV) in der derzeit geltenden Fassung vom 18. Juli 2016 (BGBl. I S. 1666) sowie - zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der 1. Änderungssatzung am 1. Januar 2020 - im Ersten Staatsvertrag zur Änderung des Staatsvertrages zum Glücksspielwesen in Deutschland vom 15. Dezember 2011 (Erster Glücksspieländerungsstaatsvertrag - Erster GlüÄndStV). Dem Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag wurde im Land Niedersachsen durch das teilweise zum 28. Juni 2012 und teilweise zum 1. Juli 2012 in Kraft getretene Gesetz zur Änderung von Vorschriften über das Glücksspiel vom 21. Juni 2012 (Nds. GVBl. S. 190) zugestimmt, das zudem Änderungen des Niedersächsischen Glücksspielgesetzes (NGlüSpG) und des - hier nicht einschlägigen - Niedersächsischen Spielbankengesetzes (NSpielbG) enthält. Mittlerweile - d. h. während der Anhängigkeit des vorliegenden Normenkontrollverfahrens - ist zum 1. Juli 2021 der Staatsvertrag zur Neuregulierung des Glücksspielwesens in Deutschland vom 29. Oktober 2020 (Glücksspielstaatsvertrag 2021 - GlüStV 2021) in Kraft getreten. Dem Glücksspielstaatsvertrag 2021 wurde im Land Niedersachsen durch das zum Gesetz zum Staatsvertrag zur Neuregulierung des Glücksspielwesens in Deutschland vom 17. März 2021 (Nds. GVBl. S. 134) zugestimmt. Zudem ist zum 1. Februar 2022 das niedersächsische Gesetz zur Änderung spielhallenrechtlicher Bestimmungen vom 26. Januar 2022 (Nds. GVBl. S. 36) in Kraft getreten, welches in seinem Artikel 1 ein neues Niedersächsisches Spielhallengesetz (NSpielhG) und in seinem Artikel 2 eine Änderung des Niedersächsischen Glücksspielgesetzes enthält.
Sowohl der Erste Glücksspieländerungsstaatsvertrag als auch der Glücksspielstaatsvertrag 2021 sehen ein Abstandsgebot zwischen Spielhallen (§ 25 Abs. 1 Erster GlüÄndStV i. V. m. § 10 Abs. 2 Satz 1 und 2 NGlüSpG in der bis zum 31. Januar 2022 geltenden Fassung (a. F.) bzw. § 25 Abs. 1 GlüStV 2021 i. V. m. § 4 NSpielhG: in Niedersachsen im Regelfall 100 m Luftlinie) und ein Verbundverbot von Spielhallen (§ 25 Abs. 2 Erster GlüÄndStV bzw. § 25 Abs. 2 GlüStV 2021) vor. § 29 Abs. 4 des Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrages und § 29 des Glücksspielstaatsvertrages 2021 enthalten Übergangsregelungen. Des Weiteren normieren sowohl der Erste Glücksspieländerungsstaatsvertrag als auch der Glücksspielstaatsvertrag 2021 konkrete Pflichten und Verbote für Spielhallenbetreiber u. a. im Hinblick auf den Jugendschutz, Werbebeschränkungen, ein zu entwickelndes Sozialkonzept und Aufklärungspflichten (§ 2 Abs. 3 i. V. m. § 4 Abs. 1, 3 und 4, §§ 5 bis 7, 21 Abs. 2 und § 26 Abs. 1 Erster GlüÄndStV bzw. § 2 Abs. 3 i. V. m. § 4 Abs. 1, 3 und 4, §§ 5 bis 7, 21 Abs. 2 und § 26 Abs. 1 GlüStV 2021; zur Verfassungsmäßigkeit der Beschränkungen im Ersten GlüÄndStV im Einzelnen: BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017 - 1 BvR 1314/12 u. a. - juris Rn. 7 ff.; NdsOVG, Beschluss vom 4.9.2017 - 11 ME 206/17 - juris Rn. 7 ff.).
Das zum 1. Februar 2022 in Kraft getretene Niedersächsische Spielhallengesetz gestaltet die Rechtslage für Spielhallen neu und sieht vor, dass an die Stelle der bisher benötigten Spielhallenkonzession i. S. v. § 33i GewO und der glücksspielrechtlichen Erlaubnis i. S. v. § 24 GlüStV 2021 eine neue Erlaubnis nach § 2 NSpielhG tritt. Die Voraussetzungen für die Erteilung der Erlaubnis sind in § 3 NSpielhG geregelt. Sie gleichen zu einem großen Teil den bisherigen für die Erteilung der Spielhallenkonzession und für die Erteilung der glücksspielrechtlichen Erlaubnis geltenden Erlaubnisvoraussetzungen. Neu ist, dass die Erlaubnis nur erteilt wird, wenn die Spielhalle zertifiziert ist und der Betreiber eine Sachkundeprüfung vor einer Industrie- und Handelskammer abgelegt hat. § 18 NSpielhG sieht Übergangsregelungen vor.
Die Spielverordnung sieht insbesondere eine Mindestfläche pro Gerät in Spielhallen von zwölf Quadratmeter (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 SpielV) und eine maximale Anzahl von zwölf Geräten in Spielhallen (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 SpielV) vor. Ferner ist bestimmt, dass nur Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20,00 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV); die bis zum 10. November 2014 gültige Fassung der Spielverordnung vom 27. Januar 2006 (a. F.) sah insoweit noch vor, dass nur Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 33,00 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a SpielV a. F.). § 13 SpielV enthält u. a. Regelungen über den von der Mindestspieldauer abhängigen Höchsteinsatz, maximale Verluste und Gewinne sowie eine Begrenzung der Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern. Insbesondere darf die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) im Verlauf einer Stunde 60,00 EUR nicht übersteigen (§ 13 Nr. 4 SpielV); die Spielverordnung a. F. sah insoweit noch vor, dass die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) im Verlauf einer Stunde 80,00 EUR nicht übersteigen darf (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielV a. F.). § 20 Abs. 2 SpielV enthält eine Übergangsregelung, wonach Geldspielgeräte, deren Bauart von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt vor dem 10. November 2014 zugelassen worden ist, vorbehaltlich des Absatzes 1 entsprechend dem Inhalt des Zulassungsbelegs bis zum 10. November 2018 weiter betrieben werden durften.
Zwar können mehrere für sich betrachtet möglicherweise angemessene oder zumutbare Eingriffe in grundrechtlich geschützte Bereiche in ihrer Gesamtwirkung zu einer schwerwiegenden Beeinträchtigung führen, die das Maß der rechtsstaatlich hinnehmbaren Eingriffsintensität überschreitet (sog. additiver oder kumulativer Grundrechtseingriff, dazu BVerfG, Beschluss vom 27.3.2012 - 2 BvR 2258/09 - juris Rn. 59 m. w. N.; siehe auch Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 61; vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 37; - 9 KN 226/16 - juris Rn. 80; - 9 KN 68/17 - juris Rn. 165 und vom 28.11.2016 - 9 LC 335/14 - juris Rn. 39; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 - 2 S 330/17 - juris Rn. 78; - 2 S 1359/17 - juris Rn. 79 und vom 20.7.2017 - 2 S 1671/16 - juris Rn. 45).
Jedoch ist mit Blick auf die aufgezeigten Beschränkungen, denen die Spielhallenbetreiber neben der Spielgerätesteuer unterliegen, zu berücksichtigen, dass teilweise nur eine vermeintliche Kumulationswirkung besteht. So sinken mit dem Ansteigen der Spielgerätesteuer die Gewerbe- und die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuern der Spielhallen-betreiber. Denn die Spielgerätesteuer ist bei diesen Steuern als Betriebsausgabe von der Bemessungsgrundlage abzusetzen. Des Weiteren führen die genannten glücksspiel- und ordnungsrechtlichen Regelungen zu einer Beschränkung der Anzahl an Spielhallen im Satzungsgebiet. Dies verbessert die Wettbewerbssituation der übrigen Spielhallen und kann bei ihnen einen Anstieg der Besucherzahlen bewirken (vgl. Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 62 und vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 38; - 9 KN 226/16 - juris Rn. 104; - 9 KN 68/17 - juris Rn. 166).
Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 7. März 2017 (- 1 BvR 1314/12 u. a. - juris) das Verbundverbot, das Abstandsgebot und die Übergangsregelungen im Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag sowie die Mindestabstandsregelungen im Berliner Spielhallengesetz und im Saarländischen Spielhallengesetz - die diesbezüglichen Erwägungen sind auf die Mindestabstandsregelung im Niedersächsischen Glücksspielgesetz a. F. übertragbar (vgl. NdsOVG, Beschluss vom 4.9.2017 - 11 ME 206/17 - juris Rn. 17) - trotz des gerade auch im Hinblick auf zusätzliche Belastungen durch Vergnügungsteuern und durch die Spielverordnung geltend gemachten additiven Grundrechtseingriffs (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017, a. a. O., Rn. 35 und 51) als mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar angesehen.
Der Senat ist im vorliegenden Fall unter Berücksichtigung der neben der Spielgerätesteuer bestehenden Einschränkungen der Berufstätigkeit von Spielhallenbetreibern nicht davon überzeugt, dass die 1. Änderungssatzung deshalb gegen Art. 12 Abs. 1 GG verstößt, weil die Einnahmen der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet bei dem vorgesehenen Steuersatz in Höhe von 25 % des Einspielergebnisses die durchschnittlichen Kosten nicht abdecken und kein angemessener Unternehmerlohn mehr verbleibt.
In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesfinanzhofs ist geklärt, dass die erdrosselnde Wirkung einer Spielgerätesteuer nicht ausschließlich auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der Vergnügungsteuersatzung beurteilt werden muss. Vielmehr kann der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Satzungsgebiet und der dort aufgestellten Geldspielgeräte seit Erlass der maßgeblichen Spielgerätesteuersatzung hinsichtlich der Erdrosselungswirkung eine indizielle Bedeutung zukommen (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 25.1.2022 - 9 B 20.21 - juris Rn. 28; vom 9.8.2018 - 9 BN 5.18 - juris Rn. 6; vom 10.8.2017 - 9 B 68.16 - juris Rn. 32 und vom 24.2.2012 - 9 B 80.11 - juris Rn. 19 f.; Urteile vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - juris Rn. 20 und vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 - juris Rn. 46; BFH, Beschluss vom 19.2.2010 - II B 122/09 - juris Rn. 38). Dieser Rechtsprechung hat sich der Senat angeschlossen (vgl. Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 65; vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 41; - 9 KN 226/16 - juris Rn. 83; - 9 KN 68/17 - juris Rn. 173; vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 - juris Rn. 26 und vom 28.11.2016 - 9 LC 335/14 - juris Rn. 48; - 9 KN 76/15 - juris Rn. 27; so auch VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 - 2 S 330/17 - juris Rn. 76; - 2 S 1359/17 - juris Rn. 81 und vom 20.7.2017 - 2 S 1671/16 - juris Rn. 42; OVG NRW, Beschluss vom 26.10.2017 - 14 A 2508/16 - juris Rn. 12). Es ist nämlich nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender Unternehmer seinen Betrieb über längere Zeit fortführen und ggf. sogar weitere Geldspielgeräte anschaffen sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden Spielgerätesteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 19.8.2013 - 9 BN 1.13 - juris Rn. 15; vom 21.6.2012 - 9 B 13.12 - juris Rn. 9 und vom 28.12.2011 - 9 B 53.11 - juris Rn. 5). Auch sind wirtschaftlich schwächere Betriebe desselben Unternehmers nicht in der Lage, über einen längeren Zeitraum hinweg eine Quersubventionierung zu durchstehen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 15.6.2011 - 9 B 77.10 - juris Rn. 7; Senatsurteile vom 24.5.2022, a. a. O., Rn. 65; vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 -, a. a. O., Rn. 41; - 9 KN 226/16 - a. a. O., Rn. 83; - 9 KN 68/17 - a. a. O., Rn. 173; vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 26 und vom 28.11.2016 - 9 LC 335/14 - a. a. O., Rn. 48; - 9 KN 76/15 - a. a. O., Rn. 27). Wäre eine Steuer erdrosselnd, müssten mithin wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielhallenbetreiberbranche erkennbar werden (vgl. Senatsurteile vom 24.5.2022, a. a. O., Rn. 65; vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - a. a. O., Rn. 41; - 9 KN 68/17 - a. a. O., Rn. 173; vom 30.11.2016, a. a. O., Rn. 26 und vom 28.11.2016 - 9 LC 335/14 - a. a. O., Rn. 48; - 9 KN 76/15 - a. a. O., Rn. 27; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 - 2 S 330/17 - a. a. O., Rn. 76; - 2 S 1359/17 - a. a. O., Rn. 81 und vom 20.7.2017, a. a. O., Rn. 42; OVG NRW, Urteil vom 10.9.2020 - 14 A 2838/19 - juris Rn. 52; Beschluss vom 26.10.2017, a. a. O., Rn. 12; siehe auch BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 - 9 C 7.16 - juris Rn. 42 zur Wettbürosteuer).
Wie breit die Datenbasis sein muss, um repräsentative Aussagen zu treffen, hängt von den konkreten Gegebenheiten im jeweiligen Satzungsgebiet ab. Hierbei sind unter anderem die Anzahl der Automatenaufsteller sowie die Anzahl der Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet zu berücksichtigen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 9.8.2018 - 9 BN 5.18 - juris Rn. 6; Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 - juris Rn. 45; Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 66 und vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 42; - 9 KN 226/16 - juris Rn. 84; - 9 KN 68/17 - juris Rn. 174; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 - 2 S 330/17 - juris Rn. 76; - 2 S 1359/17 - juris Rn. 81 und vom 20.7.2017 - 2 S 1671/16 Rn. 42). Um Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, sollten die Angaben über die einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der Regel acht bis zwölf Monaten umfassen (vgl. BVerwG, Urteil vom 13.4.2005 - 10 C 8.04 - juris Rn. 15; Senatsurteile vom 24.5.2022, a. a. O., Rn. 66 und vom 5.12.2017 - 9 KN 68/17 - a. a. O., Rn.174; SächsOVG, Urteil vom 24.2.2016 - 5 A 251/10 - juris Rn. 40).
Lässt die Entwicklung der Anzahl der Spielhallen im Satzungsgebiet und der darin aufgestellten Geldspielgeräte seit Erlass der maßgeblichen Satzung den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer nicht erdrosselnd wirkt, bedarf es zur Beurteilung der Erdrosselungswirkung keiner weiteren Ermittlungen zur Ertragslage der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011 - 9 B 16.11 - juris Leitsatz; Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 67; vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 43; - 9 KN 68/17 - juris Rn. 175; vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 - juris Rn. 26 und vom 28.11.2016 - 9 LC 335/14 - juris Rn. 49; - 9 KN 76/15 - juris Rn. 39; OVG NRW, Beschluss vom 26.10.2017 - 14 A 2508/16 - juris Rn. 40).
So liegt der Fall hier. Aus der von der Antragsgegnerin aufgezeigten Bestandsentwicklung ergibt sich angesichts der im Satzungsgebiet vorhandenen Spielhallen und der darin aufgestellten Geldspielgeräte mit hinreichender Sicherheit, dass die am 1. Januar 2020 in Kraft getretene 1. Änderungssatzung im Satzungsgebiet keine erdrosselnde Wirkung zu Lasten der Spielhallenbetreiber entfaltet.
Der Senat betrachtet vorliegend - auch aufgrund der Covid-19-Pandemie und den damit verbundenen Beschränkungen für die Spielhallenbetreiber insbesondere zu Beginn der Pandemie im Jahr 2020 - nicht lediglich die Bestandsentwicklung in den ersten zwölf Monaten seit Inkrafttreten der 1. Änderungssatzung zum 1. Januar 2020, sondern nimmt auch die weitere Bestandsentwicklung bis zum heutigen Tag in den Blick, um durch diese Gesamtschau zu belastbaren Ergebnissen hinsichtlich einer etwaigen Erdrosselungswirkung zu gelangen. Hierbei ist jedoch zu berücksichtigen, dass etwaige Veränderungen der Bestandsentwicklung in größerer zeitlicher Entfernung zum Inkrafttreten der 1. Änderungssatzung mit geringerer Wahrscheinlichkeit auf diese zurückzuführen sind als auf sonstige Gründe (vgl. Senatsurteil vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 69).
Nach den Angaben der Antragsgegnerin, an deren Richtigkeit der Senat keine Zweifel hat und die auch die Antragstellerin nicht substantiiert in Zweifel gezogen hat, hat es am 1. Januar 2020 - zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der 1. Änderungssatzung - im Satzungsgebiet fünf Spielhallen gegeben. Bis zum 1. November 2022 hat es weder Schließungen noch Neueröffnungen von Spielhallen im Satzungsgebiet gegeben. Es handelt sich um folgende fünf Spielhallen:
"G." Spielsalon
H.
I.-Straße 28
"F" Spielhalle
A.
E. 2-4
"J."
K.
L.-Straße 32
"M."
N.
O- Straße 2
"P. C-Stadt"
Q.
I.- Straße 14
In diesen fünf Spielhallen waren zu den Stichtagen 1. Januar 2020, 1. Januar 2021, 1. Januar 2022 und 1. November 2022 folgende Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt:
1.1.2020
64
1.1.2021
1.1.2022
69
1.11.2022
70
Die Anzahl der in den Spielhallen im Satzungsgebiet aufgestellten Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit ist daher seit Inkrafttreten der 1. Änderungssatzung konstant geblieben bzw. hat seit Beginn des Jahres 2022 sogar noch zugenommen.
Alles in allem sind damit nach inzwischen drei Jahren seit Inkrafttreten der 1. Änderungssatzung keine wirtschaftlichen Auswirkungen in der Form feststellbar, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Eine Tendenz zum Absterben der gesamten Spielhallenbetreiberbranche ist nicht ansatzweise zu erkennen. Vielmehr ist die Anzahl der Spielhallen und der darin aufgestellten Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit konstant geblieben.
Soweit die Antragstellerin geltend macht, dass aus der fehlenden Veränderung der Zahl der im Satzungsgebiet aufgestellten Geldspielgeräte kein Rückschluss auf die fehlende Erdrosselungswirkung des Steuersatzes gezogen werde könne, da es seit dem Auftreten der Covid-19-Pandemie einen "Regelbetrieb" in niedersächsischen Spielhallen nicht gegeben habe, und dass das Überleben der Spielhallen während des Lockdowns und in der Zeit danach insbesondere durch staatliche Unterstützungsmaßnahmen ("Überbrückungshilfe") sichergestellt worden sei, kann dieser Schlussfolgerung nicht gefolgt werden. Die konstante Entwicklung der Anzahl der Spielhallen im Satzungsgebiet und der darin aufgestellten Geldspielgeräte seit Erlass der 1. Änderungssatzung lässt vielmehr gerade aufgrund der besonderen Einschränkungen durch die Covid-19-Pandemie den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer - selbst in Krisenzeiten - nicht erdrosselnd wirkt. Denn dass die Bestandsentwicklung der Spielhallen und darin aufgestellten Geldspielgeräte nach Erlass der 1. Änderungssatzung trotz der zusätzlichen pandemiebedingten Beschränkungen für die Spielhallenbetreiber insbesondere zu Beginn der Pandemie im Jahr 2020 konstant geblieben ist, spricht für - und nicht gegen - ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Soweit die Antragstellerin den Eindruck erwecken möchte, dass allein die staatlichen Unterstützungsmaßnahmen ein "Überleben" der Spielhallen" sichergestellt hätten, ist anzumerken, dass die staatlichen Unterstützungsmaßnahmen allein dem Ausgleich der pandemiebedingten Einschränkungen - und nicht dem Ausgleich etwaiger Belastungen der Spielhallenbetreiber, die sich aus der Erhöhung des Steuersatzes durch die 1. Änderungssatzung ergeben haben - dienten. Zudem ist zu berücksichtigen, dass sich die konstante Bestandsentwicklung auch nach dem Ende der pandemiebedingten Beschränkungen für die Spielhallenbetreiber - und damit auch nach dem Ende der staatlichen Unterstützungsleistungen - fortgesetzt hat. Ab dem Jahr 2022 wurden in den Spielhallen sogar sechs zusätzliche Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt.
Der Indizwirkung der Bestandsentwicklung kann auch nicht mit Erfolg entgegenhalten werden, dass es keinen sich schnell vollziehenden "Ursache-Wirkungszusammenhang" zwischen Heraufsetzung des Steuersatzes und Abbau der Geldspielgeräte gebe, da regelmäßig langfristige Mietverträge über die Räumlichkeiten von Spielhallen und langfristige Leasingverträge über Geldspielgeräte geschlossen würden und sich daher eine erdrosselnde Wirkung nicht in einem sofortigen Rückgang der Betriebe und der Anzahl der aufgestellten Geldspielgeräte niederschlage. Es ist davon auszugehen, dass die jeweiligen Verträge der einzelnen Spielhallenbetreiber zu verschiedenen Zeitpunkten auslaufen bzw. Kündigungsmöglichkeiten vorsehen. Ginge von der Spielgerätesteuer tatsächlich eine erdrosselnde Wirkung aus, hätte sich dies in dem Zeitraum von nunmehr drei Jahren seit Inkrafttreten der 1. Änderungssatzung in einem deutlichen Rückgang der Spielhallen und der Geldspielgeräte niederschlagen müssen. Es erscheint lebensfremd, dass sämtliche Spielhallen im Satzungsgebiet derartige "Durststrecken" ohne erkennbare Veränderungen im Hinblick auf die Anzahl der Spielhallen und der darin aufgestellten Geldspielgeräte über einen solchen Zeitraum überbrücken könnten (vgl. Senatsurteil vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 84).
Es bestehen auch keinerlei sonstigen Anhaltspunkte dafür, dass die Einnahmen der Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet bei dem vorgesehenen Steuersatz in Höhe von 25 % des Einspielergebnisses die durchschnittlichen Kosten nicht abdecken und kein angemessener Unternehmerlohn mehr verbleibt.
Die nicht unerhebliche Erhöhung der Steuer um elf Prozentpunkte ist für sich genommen nicht ausreichend, um von einer erdrosselnden Wirkung auszugehen. Denn für die Beurteilung der erdrosselnden Wirkung der Steuer kommt es nicht auf deren Erhöhungsfaktor, sondern auf die (absolute) Höhe des Steuersatzes an (vgl. Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 86; vom 5.12.2017 - 9 KN 226/16 - juris Rn. 91 und vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 - juris Rn. 25). Denn der Erhöhungsfaktor besagt nicht, dass dem Steuerschuldner kein angemessener Reingewinn nach Abzug der weiteren Belastungen mehr verbliebe. Eine bloße Verringerung des Gewinns durch die anfallende Vergnügungsteuer genügt für die Annahme einer Erdrosselungswirkung nicht (vgl. Senatsurteile vom 24.5.2022, a. a. O., Rn. 86 und vom 5.12.2017, a. a. O., Rn. 91; VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 - 2 S 1359/17 - juris Rn. 86).
Auch die (absolute) Höhe des Steuersatzes vermag die oben aufgrund der Bestandsentwicklung getroffene Einschätzung, der Steuersatz von 25 % des Einspielergebnisses wirke nicht erdrosselnd, nicht zu entkräften. Der Steuersatz bewegt sich seiner abstrakten Höhe nach an der oberen Grenze desjenigen, was in der Rechtsprechung unter den jeweils gegebenen Umständen zuletzt noch als verfassungsrechtlich unbedenklich eingestuft worden ist (vgl. VGH BW, Urteil vom 21.12.2021 - 2 S 457/21 - juris: 25 % der Bruttokasse; VG Karlsruhe, Urteil vom 19.10.2021 - 2 K 2649/19 - juris: 29 % der Nettokasse m. w. N.; VG Sigmaringen, Urteil vom 17.10.2012 - 5 K 2242/11 - juris: 25 % der Bruttokasse). Den Spielhallenbetreibern im Satzungsgebiet verbleiben zwar nur noch 75 % des Einspielergebnisses, von denen sie weitere Steuern, Mieten, Leasingraten und sonstige Belastungen abzuziehen haben. Dass den Spielhallenbetreibern im Satzungsgebiet aber kein angemessener Reingewinn mehr verbliebe, kann indes nicht festgestellt werden.
Die Antragstellerin hat weder durch die Vorlage von Unterlagen zu ihrer eigenen betrieblichen Situation noch durch die Angabe von Bezugsfällen im Erhebungsgebiet deutlich gemacht, dass Spielhallen dort nicht mehr wirtschaftlich betrieben werden könnten.
Die (Brutto-)Einspielergebnisse der Antragstellerin betrugen ausweislich der von ihr bei der Antragsgegnerin eingereichten Vergnügungsteueranmeldungen im Jahr 2020, d. h. im Jahr nach dem Inkrafttreten der 1. Änderungssatzung zum 1. Januar 2020, insgesamt 273.076,80 EUR, d. h. monatlich durchschnittlich 22.756,40 EUR.
Januar 2020
48.200,50 EUR
Februar 2020
50.242,20 EUR
März 2020
April 2020
Mai 2020
Juni 2020
19.876,10 EUR
Juli 2020
45.203,50 EUR
August 2020
37.564,10 EUR
September 2020
37.753,90 EUR
Oktober 2020
34.236,50 EUR
November 2020
Dezember 2020
Gesamt 2020
273.076,80 EUR
Die von der Antragstellerin auf der Grundlage dieser Einspielergebnisse zu leistende Vergnügungsteuer in Höhe von 25 % des Einspielergebnisses betrug ausweislich der von ihr bei der Antragsgegnerin eingereichten Vergnügungsteueranmeldungen im Jahr 2020 insgesamt 68.839,75 EUR, d. h. monatlich durchschnittlich 5.736,65 EUR.
12.050,12 EUR
12.822,18 EUR
5.277,95 EUR
11.300,88 EUR
9.391,02 EUR
9.438,48 EUR
8.559,12 EUR
68.839,75 EUR
Zieht man von dem (Brutto-)Einspielergebnis der Antragstellerin im Jahr 2020 in Höhe von 273.076,80 EUR die Vergnügungsteuer für das Jahr 2020 in Höhe von 68.839,75 EUR ab, verbleibt im Jahr 2020 ein Betrag von 204.237,05 EUR, d. h. ein durchschnittlicher monatlicher Betrag von 17.019,75 EUR.
Angesichts dieses Betrages kann nicht angenommen werden, dass die Antragstellerin im Jahr 2020 keinen angemessenen Reingewinn erwirtschaftet hat, auch wenn von diesem Betrag weitere steuerliche (insbesondere die im (Brutto-)Einspielergebnis enthaltene Umsatzsteuer von 19 %, die jedoch zum 1. Juli 2020 auf 16 % abgesenkt wurde) und sonstige Belastungen in Abzug zu bringen sind. Ungeachtet dessen, dass es im Rahmen der erdrosselnden Wirkung nicht darauf ankommt, welche Bruttoeinnahmen tatsächlich erzielt wurden, sondern darauf, welche Bruttoeinnahmen (von einem Durchschnittsunternehmer) hätten erzielt werden können (vgl. Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 97 und vom 5.12.2017 - 9 KN 68/17 - juris Rn. 197), hat die Antragstellerin nicht substantiiert aufgezeigt, dass sie im Rahmen einer wirtschaftlich angemessenen und sparsamen Betriebsführung derart hohe durchschnittliche monatliche Kosten für ihre Spielhalle aufwenden muss, dass ihr von den durchschnittlichen monatlichen Einnahmen unter Berücksichtigung auch aller weiteren anfallenden Steuern kein angemessener Betrag für die eine Eigenkapitalverzinsung und kein angemessener Unternehmerlohn verbleibt. Der Aufforderung des Senats vom 17. August 2022, aussagekräftige und näher bezeichnete Informationen zu ihrer eigenen betrieblichen Situation vorzulegen, ist die Antragstellerin nicht nachgekommen.
Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass das Jahr 2020 durch eine mehrmonatige Schließung der Spielhallen (Lockdown) geprägt war. Das (Brutto-)Einspielergebnis ist daher im Jahr 2020 aus Gründen, die außerhalb der Erhöhung des Steuersatzes auf 25 % durch die 1. Änderungssatzung liegen, deutlich vermindert. Genau für diese schließungsbedingten Verluste standen der Antragstellerin jedoch (zusätzlich) staatliche Unterstützungsmaßnahmen zu, die in dem oben aufgeführten Betrag des (Brutto-)Einspielergebnisses nicht enthalten sind.
bb)
Die 1. Änderungssatzung entfaltet auch keine gegen Art. 12 Abs. 1 GG (i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG) verstoßende erdrosselnde Wirkung zu Lasten der im Satzungsgebiet tätigen sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller.
Die sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller, die keine Spielhallenbetreiber sind, genießen ebenso wie Spielhallenbetreiber den Schutz der Berufsfreiheit. Ihre berufliche Tätigkeit unterliegt jedoch weniger zusätzlichen rechtlichen Einschränkungen als diejenige der Spielhallenbetreiber (vgl. Senatsurteil vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 123).
In Bezug auf die sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller ist der Senat ebenfalls nicht davon überzeugt, dass mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs im Satzungsgebiet infolge der erhöhten Spielgerätesteuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann. Die Entwicklung der Anzahl der im Satzungsgebiet tätigen sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller und der von ihnen im Satzungsgebiet betriebenen Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit seit Erlass der 1. Änderungssatzung lässt den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer in Höhe von 25 % nicht erdrosselnd wirkt.
Auch insoweit betrachtet der Senat - aufgrund der Covid-19-Pandemie - nicht lediglich die Bestandsentwicklung in den ersten zwölf Monaten seit Inkrafttreten der 1. Änderungssatzung zum 1. Januar 2020, sondern nimmt auch die weitere Bestandsentwicklung bis zum heutigen Tag in den Blick, um durch diese Gesamtschau zu belastbaren Ergebnissen hinsichtlich einer etwaigen Erdrosselungswirkung zu gelangen.
Nach den Angaben der Antragsgegnerin gab es bei Inkrafttreten der 1. Änderungssatzung am 1. Januar 2020 im Satzungsgebiet zwei sonstige gewerbliche Spielgeräteaufsteller, die Geldspielgeräte außerhalb von Spielhallen an den folgenden zwei Orten aufgestellt haben:
"R.", I.- Straße 12
S.
Imbiss "T.", U. 1a
Nachdem es zum Stichtag 1. Januar 2021 vorübergehend keine sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet gegeben hat, war es zum Stichtag 1. Januar 2022 ein sonstiger gewerblicher Spielgeräteaufsteller, der Geldspielgeräte an zwei Orten außerhalb von Spielhallen aufgestellt hat:
V.
Imbiss "W." X. 10
s. o.
Zum Stichtag 1. November 2022 hat weiterhin ein sonstiger gewerblicher Spielgeräteaufsteller Geldspielgeräte außerhalb von Spielhallen aufgestellt, und zwar nunmehr an den folgenden drei Orten:
Imbiss "W.", X. 10
Restaurant Y., I.-Straße 12a
Von diesen sonstigen gewerblichen Spielgeräteaustellern wurden nach den Angaben der Antragsgegnerin zu den Stichtagen 1. Januar 2020, 1. Januar 2021, 1. Januar 2022 und 1. November 2022 folgende Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit außerhalb von Spielhallen aufgestellt:
4
0
3
Diesen Zahlen ist keine Tendenz zum Absterben der sonstigen gewerblichen Spielgerätebetreiberbranche zu entnehmen. Zwar ist es im Jahr 2021 vorübergehend zu einem Rückgang auf Null der gewerblichen Spielgeräteaufsteller und der von ihnen aufgestellten Spielgeräte gekommen. Ende 2022 wurden jedoch bereits wieder genauso viele Geldspielgeräte von sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufstellern aufgestellt wie zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der 1. Änderungssatzung. Diese Veränderung bewegt sich im Rahmen der natürlichen Schwankungen. Dies gilt umso mehr, als ab März 2020 auch die besonderen Einschränkungen durch die Covid-19-Pandemie zu berücksichtigen sind, die unabhängig von der Erhöhung des Steuersatzes durch die 1. Änderungssatzung gesetzliche und wirtschaftliche Rahmenbedingungen geschaffen haben. Die vorübergehende Verringerung der gewerblichen Spielgerätebetreiber und der von ihnen aufgestellten Spielgeräte lässt sich insoweit schlüssig erklären.
Auch im Übrigen sind aus den vorliegenden Unterlagen keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass ein durchschnittlicher gewerblicher Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet in Folge der Heranziehung zu der Spielgerätesteuer nach einem Steuersatz von 25 % keinen angemessenen Reingewinn mehr erzielen könnte.
Unabhängig davon ist hier die erdrosselnde Wirkung der Steuer auch aus einem weiteren Grund ausgeschlossen. Selbst wenn aufgrund der Erhöhung der Spielgerätesteuer nicht mehr alle zurzeit auf dem Markt im Satzungsgebiet tätigen Unternehmer einen ausreichenden Gewinn aus ihrem Beruf ziehen könnten, wäre dies unerheblich. Die Erhebung einer Spielgerätesteuer hat erdrosselnde Wirkung nur dann, wenn sie den aus der Ausübung des Berufs eines Spielgeräteaufstellers erzielten Gewinn so weit mindert, dass nicht nur einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen, sondern sie den gesamten Berufsstand bedroht (vgl. VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 - 2 S 330/17 - juris Rn. 76 und vom 20.7.2017 - 2 S 1671/16 - juris Rn. 42). Denn die Berufsfreiheit garantiert nicht, dass eine Steuer so beschaffen sein müsste, dass alle zurzeit auf dem relevanten Markt befindlichen Unternehmer einen ausreichenden Gewinn erzielen können (vgl. OVG NRW, Urteile vom 10.9.2020 - 14 A 2838/19 - juris Rn. 84; vom 18.8.2020 - 14 A 3784/19 - juris Rn. 85, nachfolgend: BVerwG, Beschlüsse vom 6.7.2021 - 9 B 51.20 - juris und vom 30.6.2021 - 9 B 46.20 - juris). Maßgeblich ist, ob bei einer der bestehenden Nachfrage angemessenen Spielhallenzahl der durchschnittliche Aufsteller mit dem durchschnittlich zu erzielenden Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (vgl. OVG NRW, Urteile vom 10.9.2020, a. a. O., Rn. 85 unter Verweis auf BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - juris Rn. 17; vom 18.8.2020, a. a. O., Rn. 87). Sollte die Steuererhöhung dazu führen, dass bei Beibehaltung der im Jahr 2020 vorhandenen Aufstellerzahl diese wegen der Steuererhöhung durchschnittlich keinen ausreichenden Gewinn erwirtschaften können, belegt dies keine erdrosselnde Wirkung der Steuer, sondern nur, dass zu viele Aufsteller, also Geräte, auf dem Markt im Satzungsgebiet vorhanden sind, um für jeden Aufsteller einen auskömmlichen Gewinn zu gewährleisten. Denn die Berufsfreiheit garantiert nicht den Bestand der aktuell am Markt tätigen Zahl an Aufstellern (vgl. OVG NRW, Urteile vom 10.9.2020, a. a. O., Rn. 87; vom 18.8.2020, a. a. O., Rn. 91). Die Erdrosselungsgrenze beschreibt das aus der Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG abzuleitende Verbot, die Wahl eines Berufs zu verbieten (vgl. OVG NRW, Urteil vom 10.9.2020, a. a. O., Rn. 88 f, m. w. N.). Wenn aber wegen Steuerdrucks nur noch weniger als die bislang auf dem Markt tätigen Berufsangehörigen ein auskömmliches Einkommen erwirtschaften können, liegt kein Berufsverbot im vorgenannten Sinne vor, denn der Beruf kann nach wie vor gewählt werden (vgl. OVG NRW, Urteil vom 10.9.2020, a. a. O., Rn. 90; zum Vorstehenden insgesamt: Senatsurteil vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 141).
cc)
Für eine allgemeine, unterhalb der Erdrosselungsgrenze liegende Schwelle einer unverhältnismäßig hohen Steuerbelastung ist kein Raum.
Wirkt eine Steuer - wie hier - nicht erdrosselnd, weil sie einem umsichtig handelnden durchschnittlichen Unternehmer die Möglichkeit belässt, einen angemessenen Gewinn zu erwirtschaften, ist sie in der Regel nicht unverhältnismäßig (vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017 - 9 C 7.16 - juris Rn. 42 und vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - juris Rn. 30; Beschluss vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 - juris Rn. 4; Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 143; vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 53; - 9 KN 226/16 - juris Rn. 115; - 9 KN 68/17 - juris Rn. 216 und vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 - juris Rn. 43; VGH BW, Urteil vom 12.10.2017 - 2 S 1359/17 - juris Rn. 88). Etwas anderes kommt allenfalls in besonders gelagerten Ausnahmefällen in Betracht (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.12.2015, a. a. O., Rn. 4; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 30). Für einen solchen Ausnahmefall bestehen hier keine Anhaltspunkte.
dd)
Die 1. Änderungssatzung verstößt auch nicht wegen einer fehlenden Übergangsregelung gegen die Berufsfreiheit der Spielhallenbetreiber und der sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller nach Art. 12 Abs. 1 GG i. V. m. dem Grundsatz des Vertrauensschutzes.
Die Verfassung gewährt grundsätzlich keinen Schutz vor einer nachteiligen Veränderung der geltenden Rechtslage (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013 - 9 BN 1.13 - juris Rn. 5). Ein durchschnittlicher Unternehmer muss Rücklagen bilden, um sich auf etwaige Steuererhöhungen vorzubereiten. Denn die Verfassung schützt nicht die bloße Erwartung, das geltende Steuerrecht werde fortbestehen (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - juris Rn. 25 m. w. N.). Allerdings können Satzungsregelungen auch dann, wenn sie - wie hier - die Freiheit der Berufswahl nicht berühren und die Berufsausübungsfreiheit in für sich genommen statthafter Weise beschränken, gegen Art. 12 Abs. 1 GG i. V. m. dem Gebot des Vertrauensschutzes verstoßen, wenn sie eine Übergangsregelung nicht vorsehen und ohne eine solche Regelung nach der gebotenen Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller Umstände die Grenze der Zumutbarkeit übersteigen. Eine Übergangsregelung kann insbesondere erforderlich sein, wenn der Grundrechtsträger bei einem unmittelbaren Inkrafttreten einer Steuererhöhung seine bislang in erlaubter Weise ausgeübte Berufstätigkeit zeitweise einstellen müsste oder nur unter unzumutbaren Bedingungen fortführen könnte (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017 - 9 B 68.16 - juris Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 25 f.; Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 145; vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 55; - 9 KN 226/16 - juris Rn. 117; - 9 KN 68/17 - juris Rn. 218 und vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 - juris Rn. 36). Insoweit ist von Bedeutung, ob ein Gerätetausch erforderlich und mit welchem Investitions- und Zeitaufwand er verbunden ist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017, a. a. O., Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 27 f.). Maßgeblich ist, ob ein durchschnittlicher Unternehmer die Preiserhöhung nur mit unzumutbaren Maßnahmen durchführen könnte (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017, a. a. O., Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 29).
Zwar ist der Antragstellerin darin beizupflichten, dass zwischen dem Beschluss der 1. Änderungssatzung und ihrem Inkrafttreten ein nur kurzer Zeitraum liegt. Die 1. Änderungssatzung beruht auf der Beschlussvorlage Nr. 1901/2019 der Antragsgegnerin vom 14. November 2019. Sie wurde am 9. Dezember 2019 vom Rat der Antragsgegnerin beschlossen und ist am 1. Januar 2020 in Kraft getreten. Die öffentliche Bekanntmachung erfolgte am 15. Januar 2020 im Amtsblatt für den Landkreis A-Stadt. Zwischen der Beschlussfassung im Rat der Antragsgegnerin und dem Inkrafttreten der Satzung liegen damit 22 Tage.
Dass die 1. Änderungssatzung angesichts dieser kurzfristigen Erhöhung des Steuersatzes um immerhin elf Prozentpunkte keine Übergangsregelung enthält, sprengt jedoch nicht den Rahmen des Zumutbaren. Die Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet sind durch die 1. Änderungssatzung nicht gezwungen worden, ihren Betriebsablauf zeitweise einzustellen oder unter unzumutbaren Bedingungen fortzuführen. Die Antragstellerin selbst hat nicht geltend gemacht, aufgrund des Erlasses der 1. Änderungssatzung einen Gerätetausch vorgenommen zu haben. Es liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass bei den sonstigen Spielgerätebetreibern zum "Auffangen der Steuererhöhung" ein Austausch von Geldspielgeräten erforderlich geworden ist. Nach den Angaben der Antragstellerin hätte ein Gerätetausch bei ihr selbst - was möglicherweise auch für andere Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet gilt - ohnehin nicht zu einem höheren durchschnittlichen Kasseninhalt führen können. Aufgrund der Übergangsregelung in § 20 Abs. 2 SpielV durften bis zum 10. November 2018 Geldspielgeräte weiterbetrieben werden, bei denen bei langfristiger Betrachtung ein durchschnittlicher Kasseninhalt von bis zu 33,00 EUR je Stunde verbleibt. Neu zugelassene Geräte müssen hingegen nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV Gewinne in solcher Höhe auszahlen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20,00 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt. Sonstige konkrete Anhaltspunkte für eine bei den Spielgerätebetreibern im Satzungsgebiet durch die 1. Änderungssatzung erforderlich gewordene zeitaufwändige und kapitalintensive Umstellung des Betriebsablaufs sind weder dargetan noch ersichtlich. Die Antragstellerin hat nicht vorgetragen, welche Maßnahmen sie innerhalb welcher Frist getroffen hätte.
c)
Die 1. Änderungssatzung verstößt auch nicht gegen die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG) der Spielhallenbetreiber und der sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufsteller im Satzungsgebiet.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts fällt die Erwartung, dass ein Unternehmen auch in der Zukunft rentabel betrieben werden kann, jedenfalls bei einer - wie hier - auf eine Abwälzung angelegten indirekten Steuer bereits nicht in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - juris Rn. 15; anders für Einkommen- und Gewerbesteuern: BVerfG, Beschluss vom 18.1.2006 - 2 BvR 2194/99 - juris Rn. 32 ff.). Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts führt die Eigentumsfreiheit des Art. 14 Abs. 1 GG - soweit ihr Schutzbereich bei Beschränkungen von Spielgerätebetreibern überhaupt eröffnet ist - hinsichtlich der beruflichen Nutzung des Eigentums jedenfalls nicht zu einem weitergehenden Schutz der Spielgerätebetreiber als die Berufsfreiheit (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7.3.2017 - 1 BvR 1314/12 u. a. - juris Rn. 169).
d)
Die 1. Änderungssatzung verstößt ferner nicht wegen einer fehlenden Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer von den Spielhallenbetreibern und den sonstigen gewerblichen Spielgeräteaufstellern auf die Spieler gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Bei - wie hier - indirekt erhobenen Aufwandsteuern erfordert eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende besondere Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 61). Da die indirekt erhobene Spielgerätesteuer im Ergebnis den Spieler treffen soll, muss sie auf diesen abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen "hängen bleiben", der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zweck der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, welche die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 4.2.2009, a. a. O., Rn. 62 und vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - juris Rn. 32).
Ausreichend ist eine kalkulatorische Abwälzbarkeit. Dies bedeutet, dass für den steuerpflichtigen Unternehmer generell die Möglichkeit besteht, den von ihm geschuldeten Steuerbetrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einzusetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - zu treffen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017 - 2 BvL 6/13 - juris Rn. 124 m. w. N.; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - juris Rn. 33; Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 152; vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 61; - 9 KN 226/16 - juris Rn. 128; - 9 KN 68/17 - juris Rn. 236; vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 - juris Rn. 39 und vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 - juris Rn. 23; - 9 LC 335/14 - juris Rn. 62; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 - 2 S 330/17 - juris Rn. 80; - 2 S 1359/17 - juris Rn. 91 und vom 20.7.2017 - 2 S 1671/16 - juris Rn. 47). Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 62; BVerwG, Urteile vom 29.6.2017 - 9 C 7.16 - juris Rn. 44; vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 33 und vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 - juris Rn. 28). Entscheidend ist, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann vgl. (vgl. BVerwG, Urteile vom 10.12.2009, a. a. O., Rn. 30 und vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 33). Die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler muss außerdem rechtlich und tatsächlich möglich sein (vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 44 und vom 14.10.2015, a. a. O., Rn. 34).
Ausgehend hiervon ist die von der Antragsgegnerin erhobene Spielgerätesteuer auch nach der 1. Änderungssatzung auf die Spieler abwälzbar. Es ist davon auszugehen, dass die Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet die Spielgerätesteuer verlässlich kalkulieren können (dazu unter aa)). Eine Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer ist sowohl in rechtlicher (dazu unter bb)) als auch in tatsächlicher (dazu unter cc)) Hinsicht möglich.
Dass die Spielgerätebetreiber im Satzungsgebiet die Spielgerätesteuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte nicht mehr verlässlich kalkulieren können, ist weder dargetan noch ersichtlich.
Eine Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer ist in rechtlicher Hinsicht möglich.
Zwar weist die Antragstellerin zu Recht darauf hin, dass seit dem 10. November 2018 - dem Tag des Auslaufens der Übergangsregelung des § 20 Abs. 2 SpielV - Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20,00 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV), während nach der Vorgängerregelung nur Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt wurden, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 33,00 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a SpielV a. F.). Eine Preiserhöhung ist damit zwar - dies ist der Antragstellerin zuzugestehen - nahezu, aber nicht vollständig ausgeschlossen. Eine Preiserhöhung ist wegen § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV allein dadurch möglich, dass in Fällen, in denen die Höchstgrenze des zulässigen langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalts nicht ausgeschöpft worden ist, Geldspielgeräte mit einem höheren langfristigen durchschnittlichen Kasseninhalt eingesetzt werden, sofern ein nachträglicher Geräteaustausch zumutbar ist (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10.8.2017 - 9 B 68.16 - juris Rn. 30; Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - juris Rn. 22 ff.; Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 156 und vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 65; - 9 KN 226/16 - juris Rn. 132). Die Antragstellerin hat hierzu keine Angaben gemacht. Es scheint jedoch regelmäßig der Fall zu sein, dass bei Gewinnspielgeräten der nach der Spielverordnung zum betreffenden Zeitpunkt jeweils höchstzulässige durchschnittliche langfristige Kasseninhalt nicht ausgeschöpft wird bzw. wurde (vgl. OVG NRW, Urteile vom 10.9.2020 - 14 A 2838/19 - juris Rn. 64 f. m. w. N.; vom 18.8.2020 - 14 A 3784/19 - juris Rn. 73 f. m. w. N.). Angesichts dessen geht der Senat davon aus, dass nach wie vor ein - wenn auch geringer - Abstand des langfristigen, durchschnittlichen Kasseninhalts, auf den die bislang einsetzten Geräte programmiert sind, zum gesetzlichen Höchstpreis in § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV besteht.
Dies kann aber auch dahinstehen. Denn auch ohne diese Möglichkeit wäre ein durchschnittlicher Spielhallenbetreiber im Satzungsgebiet nicht gehindert, Mehreinnahmen zu erzielen, mit denen die Steuererhöhung auf die Spieler überwälzt werden kann. Zwar besteht das Geschäftsmodell zur Zeit - offensichtlich - darin, die Einnahmen aus Geldspielgeräten dadurch zu erwirtschaften, dass Geräte zum Spiel angeboten werden, die durch eine ungleiche Chancenverteilung zu Lasten der Spieler durchschnittlich weniger als Gewinn auswerfen als diese für das Spiel einsetzen. Es existiert aber keine normative Vorgabe, die Einnahmen aus Spielhallen mit Geldspielgeräten nur auf diesem Weg zu erwirtschaften. Wie auch bei Wettbüros, also ebenfalls dem Glücksspiel gewidmeten Einrichtungen, sind die Spielhallenbetreiber nicht gehindert, von den Spielern unmittelbar Entgelte für die Benutzung der Geldspielgeräte, ja sogar für das Betreten der Spielhalle zu erheben (vgl. Senatsurteil vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 157; OVG NRW, Urteil vom 10.9.2020 - 14 A 2838/19 - juris Rn. 95).
Die Regelungen der Spielverordnung stehen zudem den beiden weiteren vom Bundesverfassungsgericht aufgezeigten Möglichkeiten der Abwälzung - Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - nicht entgegen. Beides bleibt allein vom kaufmännischen Geschick und der Marktlage abhängig (so bereits BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 94 zur Spielverordnung in der bis zum 1. Januar 2006 geltenden Fassung, nach der die Spielgerätesteuer weder ohne Weiteres durch eine Erhöhung des Preises für das einzelne Spiel noch durch eine Senkung der Gewinnquote weitergegeben werden konnte; siehe insoweit auch BVerwG, Beschlüsse vom 25.11.2011 - 9 B 25.11 - juris Rn. 11; - 9 B 28.11 - juris Rn. 13). Ein Spielgeräteaufsteller kann z. B. durch die Auswahl geeigneter Standorte, durch eine attraktivere Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen oder durch eine Änderung der Angebotsstruktur (z. B. mehr Unterhaltungsgeräte) auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken. Seiner betriebswirtschaftlichen Planung und Kalkulation sind damit weiterhin rechtlich hinreichende Spielräume eröffnet (vgl. auch BFH, Urteil vom 7.12.2011 - II R 51/10 - juris Rn. 60; Beschlüsse vom 19.2.2010 - II B 122/09 - juris Rn. 36 und vom 27.11.2009 - II B 102/09 - juris Rn. 44 ff.; - II B 75/09 - juris Rn. 41; Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 158; vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 66; - 9 KN 226/16 - juris Rn. 133; - 9 KN 68/17 - juris Rn. 242; vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 - juris Rn. 40 und vom 28.11.2016 - 9 LC 335/14 - juris Rn. 67; - 9 KN 76/15 - juris Rn. 24; VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 - 2 S 330/17 - juris Rn. 80; - 2 S 1359/17 - juris Rn. 92 und vom 20.7.2017 - 2 S 1671/16 - juris Rn. 48; FG Berl.-Bbg, Urteile vom 7.7.2015 - 6 K 6070/12 - juris Rn. 78; - 6 K 6071/12 - juris Rn. 82; OVG NRW, Beschluss vom 20.5.2015 - 14 A 831/15 - juris Rn. 18).
Die Regelungen im Ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag bzw. im Glücksspielstaatsvertrag 2021 hindern rechtlich ebenfalls weder eine Umsatzsteigerung noch eine Senkung der Betriebskosten auf das unbedingt erforderliche Maß (vgl. Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 159; vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 67; - 9 KN 226/16 - juris Rn. 134; - 9 KN 68/17 - juris Rn. 243; vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 - juris Rn. 41 und vom 28.11.2016 - 9 LC 335/14 - juris Rn. 69 f.; - 9 KN 76/15 - juris Rn. 25; OVG NRW, Beschluss vom 18.2.2014 - 14 A 2592/13 - juris Rn. 3 ff.). Nach wie vor kann eine Spielhalle an einen günstigeren Standort verlegt werden, sofern der mit im Regelfall 100 m Luftlinie nicht ungewöhnlich große Mindestabstand zur nächsten Spielhalle eingehalten wird und nicht mehrere Spielhallen in demselben Gebäude(komplex) untergebracht werden. Zwar mögen die Pflichten und Verbote für Spielhallenbetreiber u. a. im Hinblick auf den Jugendschutz, Werbebeschränkungen, die äußere Gestaltung von Spielhallen, ein zu entwickelndes Sozialkonzept und Aufklärungspflichten sowie die damit verbundenen Ausgaben eine Umsatzsteigerung erschweren. Sie verbieten aber z. B. nicht eine attraktivere Gestaltung der Innenräume (Inneneinrichtung, Raumklima etc.) zur Umsatzsteigerung. Auch stehen sie einer Senkung der sonstigen Kosten auf das unbedingt erforderliche Maß rechtlich nicht entgegen.
Dass die Spielhallenbetreiber nach § 1 der zum 1. Februar 2022 aufgehobenen nieder-sächsischen Verordnung über Sperrzeiten für Spielhallen (SperrzeitVO) bzw. durch die zum 1. Februar 2022 in Kraft getretenen Regelung des § 13 Abs. 5 NSpielhG, wonach die Sperrzeit für Spielhallen in Niedersachsen um 0:00 Uhr beginnt und um 6:00 Uhr endet, sowie ferner an das Gesetz zur Regelung eines allgemeinen Mindestlohns und an die arbeitsvertraglich festgelegten Löhne sowie an langfristige Mietverträge gebunden sind, steht der Erzielung eines angemessenen Gewinns in rechtlicher Hinsicht ebenfalls nicht entgegen. Hierbei handelt es sich um rechtliche Vorgaben, wie sie in gleicher oder ähnlicher Weise auch für andere Gewerbebetriebe gelten, ohne dass sie die Erzielung eines angemessenen Gewinns ausschließen (vgl. Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 160; vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 68; - 9 KN 226/16 - juris Rn. 135; vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 - juris Rn. 42 und vom 28.11.2016 - 9 LC 335/14 - juris Rn. 71; - 9 KN 76/15 - juris Rn. 25).
Die Antragstellerin hat im Übrigen schon nicht ansatzweise plausibel gemacht, welche Möglichkeiten zur Umsatzsteigerung oder zur Senkung der Betriebskosten sie bereits ausgeschöpft hat.
Die Spielgerätesteuer im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin ist innerhalb der rechtlichen Rahmenbedingungen auch tatsächlich auf die Spieler abwälzbar.
Dies ist zumindest so lange der Fall, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Geldspielgeräts deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.4.2017 - 2 BvL 6/13 - juris Rn. 125; BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 - 9 C 7.16 - juris Rn. 44). Ausgeschlossen wäre eine Überwälzbarkeit im Fall der Spielgerätesteuer etwa dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spielereinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sog. schräge Überwälzung; vgl. BVerwG, Urteile vom 29.6.2017, a. a. O., Rn. 44 und vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - juris Rn. 34).
Entgegen der Ansicht der Antragstellerin kann es an der tatsächlichen Abwälzbarkeit nicht auch dann fehlen, wenn die Steuer nicht erdrosselnd wirkt. In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass sich das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit zwar in ihrer dogmatischen Herleitung unterscheiden. Eine unterschiedliche Schwelle steuerlicher Belastung folgt aus diesen Unterschieden jedoch nicht (sog. Teilidentität, vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 - juris Rn. 4; - 9 BN 6.15 - juris Rn. 4; Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 - juris Rn. 35). In beiden Fällen ist entscheidend, dass dem Spielgerätebetreiber ein angemessener Gewinn verbleibt (vgl. Senatsurteile vom 24.5.2022 - 9 KN 6/18 - juris Rn. 164; vom 5.12.2017 - 9 KN 208/16 - juris Rn. 71; - 9 KN 226/16 - juris Rn. 138; - 9 KN 68/17 - juris Rn. 247; vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 - juris Rn. 43 und vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 - juris Rn. 26; ebenso VGH BW, Urteile vom 12.10.2017 - 2 S 330/17 - juris Rn. 83; - 2 S 1359/17 - juris Rn. 94 und vom 20.7.2017 - 2 S 1671/16 - juris Rn. 50; OVG NRW, Beschluss vom 29.7.2016 - 14 A 1240/16 - juris Rn. 13). Ein hinreichender sachlicher Grund dafür, gleichwohl zwischen dem Erdrosselungsverbot und dem Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit hinsichtlich der maßgeblichen Schwelle der wirtschaftlichen Belastung zu differenzieren, ist auch unter Berücksichtigung des Vorbringens der Antragstellerin nicht ersichtlich.
Da eine erdrosselnde Wirkung der von der Antragsgegnerin erhobenen Spielgeräte-steuer aus den o. g. Gründen ausgeschlossen werden kann, ist auch von einer tatsächlichen Abwälzbarkeit der Steuer auszugehen.
e)
Sonstige Anhaltspunkte für eine Unwirksamkeit der 1. Änderungssatzung sind weder dargetan noch ersichtlich.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 132 Abs. 2 VwGO liegen nicht vor.
Streitwertbeschluss:
Der Streitwert wird gemäß § 52 Abs. 1, § 63 Abs. 2 Satz 1 GKG auf 68.839,75 EUR festgesetzt.
Bei Normenkontrollverfahren in Bezug auf die Vergnügungsteuer entspricht regelmäßig der Jahresbetrag der streitigen Steuer am ehesten dem wirtschaftlichen Interesse der Antragstellerseite (vgl. BVerwG, Beschluss vom 9.8.2018 - 9 BN 5.18 - juris Rn. 13). Vorliegend wird der Jahresbetrag der Vergnügungsteuer für das Jahr 2020 zugrunde gelegt, wie er sich aus den Vergnügungsteueranmeldungen der Antragstellerin ergibt.
Der Beschluss ist unanfechtbar (§§ 68 Abs. 1 Satz 5 i. V. m. 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).
Hinweis:
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 75 NJG
§ 4 NSpielhG
§ 33i GewO
§ 24 GlüStV
§ 2 NSpielhG
§ 3 NSpielhG
§ 18 NSpielhG
§ 13 SpielV
§ 167 VwGO
§ 33c Abs. 1 GewO
§ 101 Abs. 2 VwGO
§ 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO
§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 10 Abs. 2 Satz 1 und 2 NGlüSpG
§ 25 Abs. 1 GlüStV
§ 25 Abs. 2 GlüStV
§ 26 Abs. 1 GlüStV
§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 SpielV
§ 3 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 SpielV
§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielV
§ 13 Nr. 4 SpielV
§ 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielV
§ 20 Abs. 2 SpielV
§ 13 Abs. 5 NSpielhG
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 63 Abs. 2 Satz 1 GKG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 19 Abs. 3 GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 14 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: 1 BvR 1314/12
1 BvL 8/05
9 KN 6/18
9 KN 208/16
9 BN 6.18
9 KN 226/16
9 KN 68/17
9 KN 88/15
9 LC 335/14
9 KN 76/15
2 S 330/17
2 S 1359/17
2 S 1671/16
2 BvL 6/13
1 BvF 3/11
2 BvR 1876/91
2 BvR 1991/95
9 C 22.14
2 BvR 1599/89
1 BvR 624/00
1 BvL 22/67
9 C 7.16
9 BN 5.18
9 B 38.16
9 B 46.20
11 ME 206/17
2 BvR 2258/09
9 B 20.21
9 B 68.16
9 B 80.11
9 C 12.08
II B 122/09
14 A 2508/16
9 BN 1.13
9 B 13.12
9 B 53.11
9 B 77.10
14 A 2838/19
10 C 8.04
5 A 251/10
9 B 16.11
2 S 457/21
2 K 2649/19
5 K 2242/11
14 A 3784/19
9 B 51.20
9 BN 5.15
2 BvR 2194/99
9 B 25.11
9 B 28.11
II R 51/10
II B 102/09
II B 75/09
6 K 6070/12
6 K 6071/12
14 A 831/15
14 A 2592/13
9 BN 6.15
14 A 1240/16