Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2026-02-05, Aktenzeichen 1 K 183/22

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob Miet- und Pachtzinsen für die Nutzung fremden beweglichen und unbeweglichen Anlagevermögens anteilig gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d und e Gewerbesteuergesetz (GewStG) dem Gewinn hinzuzurechnen sind.
Die Klägerin ist eine landwirtschaftliche Genossenschaft, die pflanzliche und tierische Erzeugnisse herstellt und veräußert. Ihren Gewinn ermittelt sie durch Bestandsvergleich.
Für die Herstellung ihrer landwirtschaftlichen Produkte pachtete sie in sämtlichen Streitjahren Acker- und Grünflächen und mietete in einem Streitjahr (2018) eine Erntemaschine. Die von der Klägerin aufgewendeten Miet- und Pachtzinsen betrugen für die Acker- und Grünflächen in 2015 XX T€, in 2016 XX T€, in 2017 XX T€ und in 2018 XX T€, für die Erntemaschine in 2018 XX T€.
In ihren Erklärungen über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags rechnete die Klägerin die o.g. Miet- und Pachtzinsen dem Gewinn anteilig gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG hinzu. Der Beklagte, das Finanzamt (FA), übernahm diese Werte in seine zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag. Nach einer Betriebsprüfung, die zu keiner Änderung führte, hob das FA die Vorbehalte der Nachprüfung auf.
Mit ihrem hiergegen eingelegten Einspruch beantragte die Klägerin unter Hinweis auf ein von ihr bereits während der Prüfung verfasstes, aber unbeantwortet gebliebenes Schreiben, die Hinzurechnungen für sämtliche Streitjahre auf 0 € herabzusetzen. Zur Begründung berief sie sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.07.2020 III R 24/18. Danach seien Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von zur Produktion eingesetzten (beweglichen und unbeweglichen) Wirtschaftsgütern, die - im Fall von Eigentum - Anlagevermögen gewesen wären, nicht gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem Gewinn hinzuzurechnen, soweit sie in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlage- oder Umlaufvermögens einzubeziehen gewesen wären, auch wenn diese unterjährig aus dem Betrieb ausgeschieden sind. In diesem Fall seien die Miet- und Pachtzinsen nicht gem. dem Einleitungssatz des § 8 GewStG bei der Ermittlung des Gewinns "abgesetzt" worden.
So sei es auch im Streitfall. Die von der Klägerin aufgewendeten Miet- und Pachtzinsen für Acker- und Grünland sowie für die Erntemaschine wären in die Herstellungskosten der mit bzw. auf ihnen erzeugten landwirtschaftlichen Erzeugnisse, also der Feldfrüchte, der Tiere und der Milch und der übrigen landwirtschaftlichen Erzeugnisse eingeflossen und hätten die ursprüngliche Gewinnminderung durch den Abzug der Miet- und Pachtzahlungen neutralisiert. Das gelte nicht nur für die am Bilanzstichtag noch vorhandenen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, die nicht Klagegegenstand seien, sondern auch für die zahlenmäßig ausschlaggebenden unterjährig veräußerten landwirtschaftlichen Erzeugnisse, die allein Klagegegenstand seien.
Durch dieses neutralisierende Einfließen in Herstellungskosten ergebe sich bei den Hinzurechnungen eine Reduzierung der zu berücksichtigenden Miet- und Pachtzinsen für 2015 auf (XX T€ ./. XX T€ =) X €, für 2016 auf (XX T€ ./. XX T€ =) X T€, für 2017 auf (XX T€ ./. XX T€ =) X T€, für 2018 für unbewegliches Vermögen auf (XX T€ ./. XX T€ =) X T€ und für bewegliches Vermögen auf (X T€ ./. X T€ =) XT€. Die verbleibenden Miet- und Pachtzinsen seien ebenfalls nicht hinzuzurechnen, weil die Summe unter den in § 8 Nr. 1 GewStG vorgesehenen Freibetrag von 100.000 € falle.
Nachdem das FA über 10 Monate nicht über die Einsprüche der Klägerin entschieden hatte, erhob diese Klage, mit der sie ihr Begehren mit gleicher Argumentation weiterverfolgt.
Die Klägerin beantragt,die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 vom 21.11.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.07.2024, für 2016 vom 20.09.2017, für 2017 vom 22.01.2019 und für 2018 vom 07.10.2019, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.12.2022, dahingehend zu ändern, dass die Hinzurechnungen von Miet- und Pachtzinsen gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG auf 0 € herabgesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Nach Sicht des FA seien die Miet- und Pachtzinsen von der Klägerin i.S. des § 8 Einleitungssatz GewStG gewinnmindernd abgesetzt worden. Eine Neutralisierung dieses Abzugs sei nicht dadurch erreicht worden, dass Mieten und Pachten in Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens eingeflossen wären. Es könne nicht festgestellt werden, dass die Klägerin die am Bilanzstichtag vorhandenen fertigen Erzeugnisse mit Herstellungskosten einschließlich Miet- und Pachtzinsen aktiviert hat und ebenso wenig, dass sie die klagegegenständlichen unterjährig ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter fiktiv mit Herstellungskosten einschließlich Miet- und Pachtaufwand angesetzt hätte.

Entscheidungsgründe:
1. a) Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die von der Klägerin gezahlten Miet- und Pachtzinsen für die Acker- und Grünflächen sowie die Erntemaschine sind nicht dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen.
b) Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d Gewerbesteuergesetz (GewStG) werden zur Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines Anderen stehen, hinzugerechnet, soweit die Summe der nach § 8 Nr. 1 GewStG vorzunehmenden Hinzurechnungen den Betrag von 100.000 € übersteigt. Nach Buchstabe e der Vorschrift sind ebenfalls hinzuzurechnen ein Viertel aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen.
Nach dem Einleitungssatz des § 8 GewStG sind die genannten Miet- und Pachtzinsen jedoch nur hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns "abgesetzt" worden sind.
c) aa) Die Miet- und Pachtzinsen für die - der Gewinnung landwirtschaftlicher Erzeugnisse dienenden - Acker- und Grünflächen sowie für die Erntemaschine sind nicht im Sinne des Einleitungssatzes des § 8 GewStG bei der Ermittlung des Gewinns "abgesetzt" worden.
bb) Eine Hinzurechnung von Zinsen setzt deren Abzugsfähigkeit als Betriebsausgaben voraus. Der betreffende Aufwand muss bei der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung eine Betriebsausgabe nach § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellen.
cc) Eine Gewinnabsetzung bzw. Gewinnminderung im Sinne des Einleitungssatzes des § 8 GewStG liegt dagegen nicht vor, soweit die Miet- und Pachtzinsen i.S. des § 8 Abs. 1 Buchst. d und e GewStG in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlage- oder Umlaufvermögens eingehen, sodass der entsprechende Aufwand neutralisiert wird.
dd) Das gilt nicht nur für den Fall, dass die Wirtschaftsgüter mit ihren Herstellungskosten aktiviert werden, sondern auch für den Fall, dass Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nur deswegen nicht in der Bilanz erfasst werden konnten, weil sie vor dem Bilanzstichtag aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind. Insoweit kommt es allein auf die Umqualifizierung der Mietzinsen in Herstellungskosten an. Insoweit reicht es aus, dass die Miet- und Pachtzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden hätte und deshalb hätte aktiviert werden müssen (BFH, Urteil vom 30.07.2020 III R 24/18, Bundessteuerblatt - BStBl - 2022, 279, Rz. 16, 39; BFH, Urteil vom 20.05.2021 IV R 31/18, BFH/NV 2021, 878, Rz. 20).
Bei dieser fiktiven Beurteilung ist nach der Ansicht des erkennenden Senats von einem sich normkonform verhaltenden Steuerpflichtigen auszugehen, der also die einschlägigen gesetzlichen Bilanzierungsverpflichtungen befolgt hätte.
Der gegenteiligen Ansicht des FA, wonach im Einzelfall zu mutmaßen wäre, wie der Steuerpflichtige die unterjährig ausgeschiedenen WG tatsächlich, also ggf. unter Außerachtlassung der gesetzlichen Bilanzierungsverpflichtungen, angesetzt hätte, folgt der Senat nicht. Eine solche spekulative Handhabung würde zu Unadministrierbarkeit, nicht vertretbarer Rechtsunsicherheit und zu ungleicher Rechtsanwendung führen.
ee) Auslieferungs- und verkaufsfähige Wirtschaftsgüter, die sich am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden hätten, wären als Umlaufvermögen (fertige Erzeugnisse, § 266 Abs. 2 B.I.3 Handelsgesetzbuch - HGB -), in der Bilanz auszuweisen. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind, abgesehen von hier nicht interessierenden Ausnahmen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB). Angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten sind die Istkosten, keine fiktiven Kosten (Schubert/Hutzler in Beck'scher Bilanzkommentar, 14. Auflage 2024, § 255 HGB, Rz. 256). Zu den Herstellungskosten gehören insbesondere gezahlte Miet- und Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter, die der Herstellung landwirtschaftlicher Erzeugnisse dienen, und zwar grundsätzlich als Material- und Fertigungsgemeinkosten, ausnahmsweise (Pachtzinsen für Futterflächen) als Material- und Fertigungskosten (Bundesministerium der Finanzen, 8. Dezember 2025, Bewertung von Tieren in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, IV C 6 - S 2170/00015/002/094) - Rz. 2 f.).
ff) Gemessen an dem vorstehenden Maßstab ist im hier zu beurteilenden Fall davon auszugehen, dass die streitgegenständlichen Miet- und Pachtzinsen für die Acker- und Grünflächen sowie für die Erntemaschine, soweit sie also der Herstellung der unterjährig ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens dienten, gemäß der Verpflichtung des § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB als Herstellungskosten aktiviert worden wären, unterstellt, die unterjährig ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter hätten sich am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden.
2. a) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, wonach der unterliegende Beteiligte, hier das FA, die Kosten des Verfahrens zu tragen hat. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 und § 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
b) Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen. Die streitige Entscheidung des erkennenden Senats über die Auslegung des zweiten Leitsatzes der Entscheidungen des BFH vom 30.07.2020 III R 24/18 und vom 20.05.2021 IV R 31/18, wonach einer Hinzurechnung entgegensteht, "dass die Miet- und Pachtzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden hätte und deshalb hätte aktiviert werden müssen", ist für mehrere vergleichbare, noch offene Fälle entscheidungserheblich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 GewStG
§ 7 GewStG
§ 255 HGB
§ 151 FGO
§ 711 Zivilprozessordnung
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2021, 878
20 III R 24/18
21 IV R 31/18