Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-01-16, Aktenzeichen 11 K 11160/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0116.11K11160.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Sterbegeld, das aufgrund beamtenrechtlicher Vorschriften für Hinterbliebenenversorgung (hier: nach dem LBeamtVG NRW) dem überlebenden Ehegatten oder dem Abkömmling eines verstorbenen Beamten typisierend wegen deren - durch den Todesfall bedingten - Hilfsbedürftigkeit gewährt wird, ist als Bezug i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren und nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei (Rn.20) (Rn.22) (Rn.34) (Rn.38) (Rn.40) .
2. Beantragt und erhält ein Antragsteller Sterbegeld in voller Höhe auf das von ihm angegebene, durch die Erbengemeinschaft noch ungeteilte Nachlasskonto, so erlangt er das Sterbegeld durch die Leistung des Geldwerts an einen Dritten für seine Rechnung, wodurch ihm das Sterbegeld mit Gutschrift steuerlich in voller Höhe als Einkünfte zufließt. Darüber hinaus hatte die Antragstellerin im Streitfall als Testamentsvollstreckerin wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Nachlasskonto (Rn.26) (Rn.28) (Rn.31) (Rn.32) .
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 8/19).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Die Klägerin bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sie wird mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Im November 2015 verstarb die im Jahr 1939 geborene Mutter der Klägerin. Diese war Ruhestandsbeamtin des Landes Nordrhein-Westfalen. Nach dem gemeinschaftlichen Erbschein sind Erben nach der Mutter der Klägerin die Klägerin sowie die Schwester der Klägerin zu je 5/12 und der Bruder der Klägerin zu 1/6. Die Klägerin übernahm das Amt der Testamentsvollstreckerin. Als solche verwaltet sie das Konto ihrer verstorbenen Mutter bei der Sparkasse B….
Aus Anlass des Todes der Mutter der Klägerin informierte das Landesamt C… NRW die Klägerin mit Schreiben vom 3. Dezember 2015 u.a. darüber, dass Abkömmlinge der Verstorbenen ein Sterbegeld in Höhe der doppelten Bruttobezüge des Sterbemonats aufgrund § 18 Abs. 1 des Beamtenversorgungsgesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen in der bis zum 1. Juli 2016 gültigen Fassung (LBeamtVG NRW) erhalten. Für die Auszahlung des Sterbegeldes seien Angaben über alle Abkömmlinge der Verstorbenen, nicht aber ein Erbschein oder Testament erforderlich, da die Ansprüche auf die Zahlung eines Sterbegeldes nicht durch ein Testament oder durch einen Erbvertrag aufgehoben würden. Falls mehrere Personen anspruchsberechtigt seien, müssten diese bestimmen, an wen und auf welches Konto das Sterbegeld überwiesen werden solle und jeweils schriftlich erklären, dass sie mit der Überweisung an diese Person einverstanden seien. Außerdem müsse versichert werden, dass weitere Anspruchsberechtigte nicht vorhanden seien. Das Landesamt C… übersandte der Klägerin das Antragsformular „Erklärung zum Sterbegeld“.
Die Klägerin beantragte daraufhin beim Landesamt C… Nordrhein-Westfalen Sterbegeld durch Einreichung des Formulars „Erklärung zum Sterbegeld nach § 18 Abs. 1 des Beamtenversorgungsgesetz NRW“. Unter Punkt 1 des Formulars gab sie an, dass neben ihr weitere Anspruchsberechtigte vorhanden seien, wobei sie dazu in einer Anlage 1 die Namen ihrer Geschwister und weiterhin angab, dass ihr Bruder gesetzlich vertreten werde. Unter Punkt 4 des Formulars gab die Klägerin an, dass das Sterbegeld auf das Konto ihrer verstorbenen Mutter bei der Sparkasse B… überwiesen werden solle. In Feld 5 des Formulars gab die Klägerin an, dass das Sterbegeld an sie ausgezahlt werden solle. Zu der unter Punkt 6 erforderlichen Angabe, dass die Einverständniserklärung für die Auszahlung des Sterbegeldes an sie, die Klägerin, durch die übrigen anspruchsberechtigten Personen vorliege und die entsprechenden Erklärungen mit Unterschrift und Datumsangabe beigefügt seien, trug die Klägerin „wird nachgereicht“ ein. Zum Nachweis ihrer Sterbegeldberechtigung fügte die Klägerin ihrem Antrag eine Kopie ihrer Geburtsurkunde sowie eine Bescheinigung über ihren Familiennamen durch Anfügung ihres Geburtsnamens bei.
Im Nachgang ihres Antrags legte die Klägerin dem Landesamt C… NRW weder Geburtsurkunden ihrer Geschwister noch deren Einverständniserklärungen darüber vor, dass das Sterbegeld an sie, die Klägerin, ausgezahlt werden solle.
Das Landesamt C… Nordrhein-Westfalen gewährte der Klägerin im Januar 2016 ein Sterbegeld in Höhe von 5.689,40 Euro brutto. In seinem dazu an die Klägerin gerichteten Schreiben vom 5. Januar 2016 führte es aus, dass aufgrund der Zahlung an die Klägerin andere Berechtigte von ihm, dem Landesamt C… Nordrhein-Westfalen, keine Zahlung von Sterbegeld mehr verlangen könnten und dass für das Finanzamt allein sie, die Klägerin, als Empfänger des Sterbegeldes gelte. Teile des Sterbegeldes, welche sie, die Klägerin, an andere Berechtigte weitergebe, könne sie, die Klägerin, aber im Rahmen der steuerrechtlichen Bestimmungen beim Finanzamt als negative Einkünfte geltend machen. Die Versteuerung werde von Seiten des Landesamt C… NRW vorgenommen, die Daten anschließend elektronisch dem Finanzamt zugeleitet.
Nach Abzug von einbehaltener Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag überwies das Landesamt C… Nordrhein-Westfalen den Betrag von 5.286,39 Euro auf das Konto der verstorbenen Mutter der Klägerin bei der Sparkasse B….
Wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung für 2016 erließ der Beklagte am 25. Januar 2018 im Wege der Schätzung gegenüber der Klägerin und ihrem Ehemann einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2016, in dem er die vom Arbeitgeber der Klägerin übermittelten Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit um den Betrag des Sterbegeldes von 5.689,40 Euro erhöhte. Zugleich gewährte er einen Freibetrag für Versorgungsbezüge i.H.v. 3.176 Euro sowie Werbungskosten zu Versorgungsbezügen i.H.v. 102 Euro. Die bereits bei Auszahlung des Sterbegeldes einbehaltene Einkommensteuer und den einbehaltenen Solidaritätszuschlag rechnete der Beklagte an.
Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.
Während des Einspruchsverfahrens reichten die Klägerin und ihr Ehemann ihre Einkommensteuererklärung für 2016 ein, woraufhin der Beklagte am 3. April 2018 einen Änderungsbescheid über Einkommensteuer für 2016 erließ. In der Anlage zu diesem Änderungsbescheid führte der Beklagte u.a. aus, dass das erhaltene Sterbegeld als sonstiger Bezug Arbeitslohn sei, dessen Empfängerin sie, die Klägerin, sei. Die an die Miterben weitergegebenen Beträge könnten wie Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden. Die bereits bei Auszahlung des Sterbegeldes einbehaltene Lohnsteuer werde auf die Einkommensteuerfestsetzung angerechnet.
Mit Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2018 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung wiederholte er im wesentlichen seine Ausführungen in der Anlage zum Änderungsbescheid über Einkommensteuer für 2016 vom 3. April 2018.
Daraufhin hat die Klägerin Klage erhoben.
Zu deren Begründung führt sie aus, dass das den nächsten Angehörigen eines Beamten gewährte Sterbegeld nicht als Einkommen zu versteuern, sondern als eine der Beihilfe vergleichbare, zweckgebundene Leistung zur Deckung der Beerdigungskosten anzusehen und daher gemäß § 3 Nr. 11 Einkommensteuergesetz - EStG - steuerfrei sei. Sie, die Klägerin, habe im Übrigen das Geld nicht erhalten, da es auf das Konto ihrer verstorbenen Mutter überwiesen worden sei. Das Sterbegeld sei damit Bestandteil des Nachlassvermögens geworden und stehe allen drei Erben zu. Im Rahmen ihrer Befugnisse als Testamentsvollstreckerin sei sie, die Klägerin, lediglich befugt, das auf dem Nachlasskonto befindliche Geld zu verwalten. Aus rechtlichen Gründen habe der erhaltene Betrag noch nicht zwischen ihr und den beiden übrigen Erben aufgeteilt werden können. Im Übrigen sei das Sterbegeld für die Erbfallkosten verwendet worden und daher nicht mehr vorhanden. Da das Land Nordrhein-Westfalen bereits einen Lohnsteuerabzug vorgenommen habe, führe eine nochmalige Besteuerung in D… zudem zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 25. Januar 2018 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 3. April 2018 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2018 dahingehend zu ändern, dass die Einbeziehung des Sterbegeldes in Höhe von 5.689,40 Euro bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit unterbleibt.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist zur näheren Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und führt weiterhin aus, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung des gewährten Sterbegeldes nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht in Betracht komme, da das Landesamt C… NRW ausdrücklich keine Aufteilung des Sterbegeldes an alle anspruchsberechtigten Personen vorgenommen habe. Vielmehr habe sich die Behörde auf die bloße Erklärung der Klägerin verlassen, dass die Einverständniserklärungen ihrer Geschwister vorlägen. Auf dieser Grundlage sei die Zahlung des Sterbegeldes an die Klägerin erfolgt. Das ausgezahlte Sterbegeld sei allein als Zahlung an die Klägerin anzusehen.
Die Beteiligten (Schriftsatz des Beklagten vom 2. Juli 2018, Schriftsatz der Klägerin vom 3. Juli 2018) haben jeweils auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Der Senat hat die Sterbegeldakte des Landesamtes C… NRW nach der verstorbenen Mutter der Klägerin hinzugezogen. Mit Schreiben vom 19. Oktober 2018 hat das Landesamt C… NRW gegenüber dem Gericht ausgeführt, dass die Zahlung von Sterbegeld bei mehreren Anspruchsberechtigten wahlweise an einen oder zu den jeweils zustehenden Anteilen an jeden Anspruchsberechtigten einzeln ausgezahlt werden könne. Für den Fall der Zahlung an lediglich einen Anspruchsberechtigten werde das Einverständnis aller anderen Anspruchsberechtigten benötigt, dass das Sterbegeld an eine von ihnen bestimmte Person ausgezahlt werden darf. Bei der Zahlung von Sterbegeldern sei man als zahlende Behörde auf eine zügige Bearbeitung bedacht, da für die Hinterbliebenen meist erhebliche Kosten entstehen würden (Bestattung etc.). Man habe sich im Streitfall auf die Aussage der den Sterbegeldantrag einreichenden Klägerin verlassen, dass die Einverständniserklärungen der Geschwister der Klägerin umgehend nachgereicht würden.

Entscheidungsgründe:
I. Der Senat konnte über die Sache ohne die Durchführung einer mündlichen Verhandlung entscheiden, da die Beteiligten darauf gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) verzichtet haben.
II. Die Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2016 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat zwar zu Recht das Sterbegeld als eine von der Klägerin bezogene Einnahme angesehen, die nach § 19 Abs. 1 EStG grundsätzlich steuerpflichtig ist (dazu unter II. 1. bis 2. der Gründe). Zu Unrecht hat der Beklagte aber die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG verneint. Bei dem von der Klägerin bezogenen Sterbegeld handelt es sich um eine gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfreie Einnahme (dazu unter II. 3. der Gründe).
1. Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengeld und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen. Die Norm enthält eine Erweiterung des Merkmals des Veranlassungszusammenhangs für bestimmte, einzeln aufgeführte Einkünfte, die aufgrund des früheren Dienstverhältnisses auch den Rechtsnachfolger des nichtselbständig tätig gewesenen Steuerpflichtigen betrifft. Es handelt sich insoweit um eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit stets dem zuzurechnen sind, der sie durch eigene Arbeit erwirtschaftet hat (vgl. Pflüger, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 286. Lieferung 06.2018, § 19 Anm. 303).
Bei dem im Streitfall vom Landesamt C… NRW ausgezahlten Sterbegeld handelt es sich um steuerpflichtige Bezüge aus früheren Dienstleistungen i.S.v. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Die rechtlichen Grundlagen für das streitige Sterbegeld stellen die §§ 18 ff LBeamtVG NRW dar. Gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 LBeamtVG NRW erhalten beim Tode eines Beamten mit Dienstbezügen oder eines Beamten auf Widerruf im Vorbereitungsdienst der überlebende Ehegatte und die Abkömmlinge des Beamten Sterbegeld. Das Sterbegeld ist nach § 18 Abs. 1 Satz 2 LBeamtVG NRW in Höhe des Zweifachen der Dienstbezüge oder der Anwärterbezüge des Verstorbenen ausschließlich der Auslandskinderzuschläge und der Vergütungen in einer Summe zu zahlen; § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend. Gemäß § 18 Abs. 1 Satz 3 LBeamtVG NRW gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend beim Tod eines Ruhestandsbeamten oder eines entlassenen Beamten, der im Sterbemonat einen Unterhaltsbeitrag erhalten hat; an die Stelle der Dienstbezüge tritt das Ruhegehalt oder der Unterhaltsbeitrag zuzüglich des Unterschiedsbetrages nach § 50 Abs. 1 LBeamtVG NRW.
Das vom Landesamt C… NRW gewährte Sterbegeld hat seinen rechtlichen Grund und seinen Veranlassungszusammenhang in dem früheren Beamtenverhältnis zwischen der verstorbenen Mutter der Klägerin und dem Land Nordrhein-Westfalen. Es stellt einen Bezug aus früheren Dienstleistungen der verstorbenen Mutter der Klägerin an das Land Nordrhein-Westfalen dar. Unerheblich ist dagegen, dass die Auszahlung von Sterbegeld an den überlebenden Ehegatten und die Abkömmlinge zur beamtenrechtlichen Hinterbliebenenversorgung gehört (vgl. § 16 Nr. 2 LBeamtVG NRW). Schon die Nennung von Witwen- und Waisengeld in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG macht deutlich, dass Leistungen im Rahmen der beamtenrechtlichen Hinterbliebenenversorgung und somit auch das Sterbegeld an den überlebenden Ehegatten und die Abkömmlinge des verstorbenen Beamten steuerlich als Bezüge aus früheren Dienstleistungen des verstorbenen Beamten i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren sind.
2. Die Klägerin ist Empfängerin der vom Landesamt C… ausgezahlten Bezüge und somit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG insoweit grundsätzlich steuerpflichtig. Ihr ist das Sterbegeld in voller Höhe im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto ihrer verstorbenen Mutter zugeflossen (dazu unter II. 2. a) der Gründe). Als Miterbin nach ihrer verstorbenen Mutter erfüllt sie für Zwecke des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch das Erfordernis, Rechtsnachfolger des nichtselbständig tätig gewesenen Steuerpflichtigen zu sein (dazu unter II. 2. b) der Gründe). Eine gesonderte und einheitliche Feststellung des gewährten Sterbegeldes nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wegen der Beteiligung von mehreren Personen an diesen Einkünften hat der Beklagte zu Recht nicht vorgenommen (dazu unter II. 2 c) der Gründe).
a) Der Klägerin ist das Sterbegeld in voller Höhe im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto ihrer verstorbenen Mutter zugeflossen.
Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Ein Zufluss i.S.d. § 11 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich über die Einnahmen verfügen kann. Entscheidend ist der uneingeschränkte, volle wirtschaftliche Übergang des geschuldeten Gutes oder das Erlangen der wirtschaftlichen Dispositionsbefugnis darüber (ständige Rechtsprechung, z.B. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 11. November 2009 – IX R 1/09, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 227, 93, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2010, 746, m.w.N.). Dabei ist die Form des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht unerheblich. Der Steuerpflichtige erlangt die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes Wirtschaftsgut daher auch dann, wenn der Geld- oder Sachwert an einen Dritten für Rechnung des Steuerpflichtigen geleistet wird (so auch BFH, Urteil vom 1. Oktober 1993 – III R 32/92, BFHE 172, 445, BStBl II 1994, 179). Ausreichend für den Zufluss ist es auch, wenn der Steuerpflichtige dem Schuldner gegenüber die Zahlung an einen Dritten duldet (ebenso: Finanzgericht - FG - München, Urteil vom 22. Juni 2006 – 15 K 3577/03, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2006, 1887).
Aus diesen Grundsätzen ergibt sich im Streitfall der Zufluss des Sterbegeldes bei der Klägerin im Zeitpunkt der Gutschrift des Betrages auf dem vormaligen Konto ihrer verstorbenen Mutter bei der Sparkasse B…. Mit Gutschrift des Betrages auf diesem Konto konnte die Klägerin über das Sterbegeld wirtschaftlich verfügen. Zwar gehört das Konto zum Nachlass der verstorbenen Mutter der Klägerin, sodass im Zeitpunkt der Gutschrift die ungeteilte Erbengemeinschaft als rechtlicher Kontoinhaber auch rechtlicher Inhaber der Gutschrift wurde. Die Klägerin als sterbegeldberechtigter Abkömmling ihrer Mutter und Antragstellerin gegenüber dem Landesamt C… NRW hat jedoch die Zahlung des Sterbegeldes an sie in Form der Überweisung auf das Konto der ungeteilten Erbengemeinschaft und damit eines Dritten veranlasst. Sie kann sich daher nicht mit Erfolg darauf berufen, dass ihr das Geld tatsächlich nicht zugeflossen sei. Darüber hinaus hat die Klägerin als Testamentsvollstreckerin des Nachlasses ihrer verstorbenen Mutter auch wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Konto der ungeteilten Erbengemeinschaft.
Dass das Sterbegeld tatsächlich für die Sterbefallkosten verwendet worden ist, ist für den steuerlichen Zufluss bei der Klägerin unerheblich.
b) Die Klägerin ist in Bezug auf die ihr zugeflossenen Einkünfte aus dem Sterbegeld für die Zwecke des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Rechtsnachfolgerin ihrer verstorbenen Mutter. Denn sie ist nicht nur nach den §§ 16 ff LBeamtVG NRW Abkömmling ihrer verstorbenen Mutter und somit unmittelbar berechtigt, Sterbegeld nach § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW zu beziehen. Die Klägerin ist weiterhin Miterbin nach ihrer verstorbenen Mutter. Unter diesen Umständen hat der Senat keinen Zweifel daran, die Klägerin in Bezug auf das ihr zugeflossene Sterbegeld für Zwecke des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Rechtsnachfolgerin ihrer verstorbenen Mutter anzusehen. Ob der überlebende Ehegatte oder Abkömmling eines Beamten beim Bezug von Sterbegeld nach den Beamtenversorgungsgesetzen auch dann als Rechtsnachfolger für Zwecke des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen wäre, wenn er nicht zugleich auch Erbe oder Miterbe nach dem verstorbenen Beamten geworden ist, ist im Streitfall nicht entscheidungserheblich.
c) Eine gesonderte und einheitliche Feststellung des gewährten Sterbegeldes nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat der Beklagte zu Recht nicht vorgenommen. Das vom Landesamt C… NRW ausgezahlte Sterbegeld ist allein der Klägerin steuerlich zuzurechnen.
Die Überweisung des vollen Betrages des Sterbegeldes auf das von der Klägerin angegebene Konto stellt aus Sicht des Senats keine anteilige Zahlung des Sterbegeldes jeweils auch für die neben der Klägerin tatsächlich gleichrangig sterbegeldberechtigten Geschwister der Klägerin dar. Vielmehr liegt eine Zahlung des gesamten Betrages allein an die Klägerin vor. Dies ergibt sich aus dem Schreiben des Landesamtes C… NRW vom 5. Januar 2016 an die Klägerin. Das Landesamt C… NRW hat dieses Schreiben allein die Klägerin adressiert und ihr als Adressatin mitgeteilt, dass sie ein Sterbegeld in Höhe von 5.689,40 Euro erhalte. Darüber hinaus hat das Landesamt C… NRW der Klägerin in diesem Schreiben mitgeteilt, dass für das Finanzamt zur Zeit allein sie als Empfänger des Sterbegeldes gelte. Auch der weitergehende Hinweis, dass aufgrund der Zahlung an die Klägerin andere Berechtigte keine Zahlung von Sterbegeld mehr verlangen können, spricht nicht dafür, die Zahlung des Sterbegeldes an das von der Klägerin angegebene Konto als eine anteilige Zahlung auch an die ebenfalls sterbegeldberechtigten Geschwister der Klägerin anzusehen. Denn zugleich hat das Landesamt C… NRW in dem Schreiben ausgeführt, dass etwaige Zahlungen von Teilen des Sterbegeldes von der Klägerin an weitere sterbegeldberechtigte Abkömmlinge im Rahmen der steuerrechtlichen Bestimmungen als negative Einkünfte geltend zu machen sind. Eine Geltendmachung von Teilzahlungen des Sterbegeldes an die tatsächlich sterbegeldberechtigten Geschwister der Klägerin als negative Einkünfte bzw. Werbungskosten ist aber steuerlich nur möglich, wenn das Sterbegeld steuerlich zunächst zu den alleinigen Einkünften der Klägerin gehört.
Abgesehen davon spricht für eine alleinige steuerliche Zurechnung des Sterbegeldes an die Klägerin, dass das Landesamt C… NRW eine anteilige Zahlung für und gegen die tatsächlich sterbegeldberechtigten Geschwister der Klägerin schon deshalb nicht vornehmen konnte, weil der Behörde keine hinreichenden Informationen und Nachweise über die Sterbegeldberechtigung der Geschwister der Klägerin nach § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW vorlagen. Die Klägerin hatte in ihrem Sterbegeldantrag nur sich selbst als Empfänger des Sterbegeldes angegeben und lediglich zu ihrer Person die entsprechenden Nachweise, nicht aber hinreichende Informationen (Namen einschließlich Geburtsdaten und Adressen) und Nachweise (Geburtsurkunden) über die gleichrangige Sterbegeldberechtigung ihrer Geschwister nach § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW vorgelegt.
3. Das nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG somit grundsätzlich von der Klägerin zu versteuernde Sterbegeld ist nach Auffassung des Senats nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei. Es handelt sich um Bezüge aus öffentlichen Mitteln, die wegen Hilfsbedürftigkeit bewilligt werden.
a) Gemäß § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind steuerfrei u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung, die wegen Hilfsbedürftigkeit bewilligt werden.
Für die Bestimmung der Hilfsbedürftigkeit im Sinne dieser Vorschrift wird einerseits an § 53 AO angeknüpft werden (so Bergkemper, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 281. Lieferung 09.2017, § 3 Nr. 11 Anm. 6, Steiner, in Lademann, EStG, Nachtrag 222, September 2016, § 3 Nr. 11 Rn. 122, Tormöhlen, in Korn, EStG, 109. Lieferung 01.04.2015, § 3 Nr. 11 Rn. 5). Andererseits liegen Bezüge aus öffentlichen Mitteln wegen Hilfsbedürftigkeit i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG auch schon dann vor, wenn sie im Einzelfall in Krankheits-, Geburts- und Todesfällen gewährt werden. Die Hilfsbedürftigkeit des Bezügeempfängers wird dann typisierend nicht aus seiner wirtschaftlichen Situation, sondern aus dem Anlass der konkreten Zuwendung abgeleitet (so BFH, Urteile vom 27. April 1973 – VI R 154/69, BFHE 198, 242, BStBl II 1973, 588, vom 18. Mai 2004 – VI R 128/99, BFH/NV 2004, 1321). Hierbei reicht es aus, wenn der Bewilligende im Zeitpunkt seiner Entscheidung eine Hilfsbedürftigkeit annimmt, weil er die Bezüge mit der entsprechenden Zweckbestimmung befürwortet (ebenso: v. Beckerath, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 190. Aktualisierung Oktober 2008, § 3 Nr. 11 B11/40). Der Begriff „öffentliche Mittel“ i.S.d. des § 3 Nr. 11 EStG setzt voraus, dass es sich um Mittel aus einem öffentlichen Haushalt, etwa dem eines Bundeslandes, handelt, die haushaltsmäßig als Ausgaben festgelegt und verausgabt werden, über die weiterhin nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften des öffentlichen Rechts verfügt werden darf und deren Verwendung im Einzelnen einer gesetzlich geregelten Kontrolle unterliegt (siehe: BFH, Urteile vom 18. Mai 2004 – VI R 128/99, BFH/NV 2004, 1321, und vom 5. November 2014 – VIII R 29/11, BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432, v. Beckerath, in Kirchhof/Söhn, Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 11 B 11/30, Bergkemper, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, a.a.O., § 3 Nr. 11 Anm. 5, Steiner, in Lademann, EStG, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rn. 117, Tormöhlen, in Korn, EStG, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rn. 2).
Ausgehend von diesen Grundsätzen stellen nach ganz überwiegender Auffassung die Beihilfen und Unterstützungen nach Beamtenrecht, die an öffentliche Bedienstete im Krankheits-, Geburts- und Todesfällen gewährt werden, nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfreie Einnahmen dar (jeweils im Rahmen eines obiter dictums: BFH, Urteile vom 13. August 1971 – VI R 171/68, BFHE 103, 350, BStBl II 1972, 57, und vom 27. April 1973 – VI R 154/69, BFHE 198, 242, BStBl II 1973, 588, und vom 18. Mai 2004 – VI R 128/99, BFH/NV 2004, 1321, weiterhin Bergkemper, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rn. 6, Levedag, in Schmidt, 37. Aufl. 2018, § 3 Nr. 42, Tormöhlen, in Korn, EStG, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rn. 5, kritisch lediglich v. Beckerath, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, a.a.O., § 3 Nr. 11 B 11/80, ders., in Kirchhof, EStG, 17. Aufl. 2018, § 3 Rn. 28). Andererseits wird überwiegend - zumeist mit Verweis auf die Verwaltungsauffassung - die Steuerfreiheit des Bezugs von Sterbegeld nach den Vorschriften der Beamtenversorgungsgesetze gemäß § 3 Nr. 11 EStG verneint (vergleiche: v. Beckerath, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, a.a.O., § 3 Nr. 11 B 11/80, Bergkemper, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, a.a.O., § 3 Nr. 11 Anm. 6, jeweils mit Verweis auf FinMin NRW vom 8. Februar 1983, StEK EStG, § 3 Nr. 341)
b) Zur Überzeugung des Senats handelt es sich bei dem von der Klägerin bezogenen Sterbegeld nach den Regelungen des nordrhein-westfälischen Beamtenversorgungsgesetzes um Bezüge aus öffentlichen Mitteln wegen Hilfsbedürftigkeit, die gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei sind.
aa) Das Sterbegeld wird aus dem öffentlichen Haushalt des Landes Nordrhein-Westfalen an die Hinterbliebenen von Beamten gezahlt, die im öffentlichen Dienst tätig waren oder als sogenannte Ruhestandsbeamte Ruhegehalt bezogen haben. Die Zahlung des Sterbegeldes erfolgt dabei nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften des öffentlichen Rechts und im Einzelfall nach einer konkreten Kontrolle, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für die Gewährung von Sterbegeld vorliegen. Ebenso wie bei der Gewährung von Beihilfen wegen Krankheit an öffentliche Bedienstete wird auch die Gewährung von Sterbegeld von speziell dafür ausgebildeten Beamten sowohl nach der sachlichen Berechtigung als auch der Höhe nach geprüft. Dass in jedem Einzelfall eine konkrete Überprüfung darüber stattfindet, ob die gesetzlichen Bestimmungen für die Auszahlung von Sterbegeld vorliegen, wird auch daraus deutlich, dass Sterbegeldberechtigte einen Antrag und Nachweise über ihre Berechtigung vorlegen müssen, um das Sterbegeld zu erhalten.
bb) Das Sterbegeld nach den Regelungen des Beamtenversorgungsrechts NRW an den überlebenden Ehegatten und die Abkömmlinge des verstorbenen Beamten wird typisierend wegen deren - durch den Todesfall bedingten - Hilfsbedürftigkeit gewährt.
Zwar ist die Auszahlung von Sterbegeld an den überlebenden Ehegatten und die Abkömmlinge des Beamten nach § 18 Abs. 1 LBeamtVG NRW - anders als etwa die Gewährung von Witwengeld nach § 19 LBeamtVG NRW oder Waisengeld nach § 23 LBeamtVG NRW - an keine weiteren Voraussetzungen wie etwa daran geknüpft ist, dass der Beamte eine Dienstzeit von mindestens fünf Jahren abgeleistet hat (vgl. § 19 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 LBeamtVG NRW, jeweils i.V.m. § 4 Abs. 1 LBeamtVG NRW) oder die Ehe des überlebenden Ehegatten mit dem verstorbenen Beamten für eine gewisse Dauer und/oder zu einem gewissen Zeitpunkt schon bestanden hat (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 2 LBeamtVG NRW). Es handelt sich vielmehr um eine Zahlung, die - abgesehen vom Bestehen eines Beamtenverhältnisses bis zum Tode - uneingeschränkt und einmalig den nächsten Angehörigen des verstorbenen Beamten gewährt wird. Dennoch beruht aus Sicht des Senats die Gewährung von Sterbegeld an den überlebenden Ehegatten und die Abkömmlinge des verstorbenen Beamten auf einer typisierend angenommenen Hilfsbedürftigkeit der nächsten Angehörigen des Beamten wegen dessen Tod. Es handelt sich um eine finanzielle Hilfestellung zur Abdeckung des infolge des Todesfalles entstehenden Mehraufwandes. Dies wird zunächst daraus deutlich, dass das Sterbegeld nicht pauschal als Festbetrag ausgezahlt wird, sondern sich in seiner Höhe nach der Höhe der letzten Dienst- bzw. Ruhegehaltsbezüge des verstorbenen Beamten bemisst. Insofern werden die Lebensverhältnisse des verstorbenen Beamten und der daraus resultierende Mehraufwand infolge seines Todes bei der Höhe des Sterbegeldes berücksichtigt. Darüber hinaus ergibt sich der Charakter des Sterbegeldes als Leistung wegen einer typisierend angenommenen Hilfsbedürftigkeit daraus, dass die Gewährung von Sterbegeld nach § 18 Abs. 1 LBeamtVG an den überlebenden Ehegatten und die Abkömmlinge des verstorbenen Beamten weder deren Erbenstellung noch voraussetzt, ob und in welcher Höhe diesen Sterbegeldberechtigten Sterbefallkosten im engeren Sinne (insbesondere Beerdigungskosten) entstehen. Auch eine Verwendung des Sterbegeldes für Sterbefallkosten ist nicht erforderlich (vgl. dazu im Gegensatz § 17 LBeamtVG NRW und § 18 Abs. 2 Nr. 2 LBeamtVG NRW).
Soweit in grammatikalischer Auslegung von § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG im Zusammenhang mit § 3 Nr. 11 Satz 3 EStG darauf abgestellt wird, dass entscheidendes Merkmal der steuerfreien Bezüge wegen Hilfsbedürftigkeit deren uneigennützige Gewährung, mithin die Unentgeltlichkeit und Einseitigkeit der Leistung sei (so: BFH, Urteil vom 5. November 2014 – VIII R 29/11, a.a.O., Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, a.a.aO., § 3 Nr. 11 EStG Anm. 6, Steiner, in Lademann, EStG, a.a.O., § 3 Nr. 115, im Ergebnis auch Tormöhlen, in Korn, EStG, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rn. 4), sieht der Senat dieses Merkmal als gegeben an. Da das Sterbegeld erst nach dem Tod und somit nach Beendigung des Beamtenverhältnisses an den überlebenden Ehegatten oder die Abkömmlinge ausgezahlt wird, stellt es eine unentgeltliche und einseitige Zahlung an die nächsten Angehörigen des Beamten zu deren Unterstützung bei der Abwicklung des Sterbefalles dar. Dass das Sterbegeld wegen der Anknüpfung an das bis zum Tod bestandene Beamtenverhältnis steuerlich als Bezug aus früheren Dienstleistungen im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist (siehe oben unter II. 1 der Gründe), steht seiner Einordnung unter § 3 Nr. 11 EStG nicht entgegen.
Ferner ist das Sterbegeld an den überlebenden Ehegatten und die Abkömmlinge des verstorbenen Beamten nach den Beamtenversorgungsgesetzen im Wege eines Erst-Recht-Schlusses als steuerfreie Einnahme nach § 3 Nr. 11 EStG anzusehen. Wenn schon Beihilfen an aktive Beamte bzw. an Ruhestandsbeamte im Krankheitsfall nach ganz überwiegender Ansicht gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei sind, obwohl diese unmittelbar an den aktiven bzw. Ruhestandsbeamten ausgezahlt werden und für diese daher der Grundsatz gilt, dass Beihilfeleistungen durch den Arbeitgeber in der Regel der Entlohnung dienen und daher an sich steuerbare Einnahmen i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind (so ausdrücklich Bergkemper, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, a.a.O., § 3 Nr. 11 Anm. 3), muss die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG erst recht für das Sterbegeld nach den beamtenrechtlichen Grundsätzen gelten, welches dem überlebenden Ehegatten und den Abkömmlingen nach dem Tod des Beamten gewährt wird.
Schließlich ergibt sich in historischer Auslegung, insbesondere mit Blick auf die Vorgängerregelungen zu § 3 Nr. 11 EStG, dass das Sterbegeld nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei ist. Bereits § 12 Nr. 11 EStG 1920 befreite Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln in einer öffentlichen Stiftung, die als Unterstützung wegen Hilfsbedürftigkeit bewilligt werden. Der Begriff der Unterstützung wurde dabei gemeinhin dahin definiert, dass darunter nur Zuwendungen zu verstehen seien, die sich nicht als Zulagen zum Diensteinkommen darstellen (siehe v. Beckerath, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, a.a.O., § 3 Nr. 11 EStG B 11/2). Das Sterbegeld stellt in diesem Sinne keine Zulage zum Diensteinkommen dar. Es wird zum einen erst nach dem Tod und somit nach Beendigung des Beamtenverhältnisses mit dem verstorbenen Beamten an dessen nächste Angehörige ausgezahlt. Zum anderen erfolgt die Gewährung des Sterbegeldes - wie bereits ausgeführt - nicht automatisch, sondern setzt einen entsprechenden Sterbegeldantrag und Nachweise über die Berechtigung zum Bezug von Sterbegeld voraus.
III. Die Revision war nach § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO zuzulassen, da höchstrichterlich noch nicht entschieden ist, ob das an den überlebenden Ehegatten oder den Abkömmling eines verstorbenen Beamten gezahlte Sterbegeld, welches aufgrund der beamtenrechtlichen Vorschriften zur Hinterbliebenenversorgung gewährt wird, nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei ist. Der BFH hat in seinem Urteil vom 23. November 2016 (Aktenzeichen X R 13/14, BFH/NV 2017, 445) lediglich im Wege eines obiter dictums ausgeführt, dass Sterbegelder an die Hinterbliebenen von Pensionären nach § 19 EStG steuerpflichtig sein sollen.
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 18 ff LBeamtVG
§§ 16 ff LBeamtVG
§ 11 EStG
§ 53 AO
§ 19 LBeamtVG
§ 23 LBeamtVG
§ 17 LBeamtVG
§ 19 EStG
§ 151 FGO
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 3 Nr. 11 EStG
§ 3 Nr. 11 Einkommensteuergesetz
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a Abgabenordnung
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 19 Abs. 1 EStG
§ 18 Abs. 1 Satz 1 LBeamtVG
§ 18 Abs. 1 Satz 2 LBeamtVG
§ 18 Abs. 1 Satz 3 LBeamtVG
§ 50 Abs. 1 LBeamtVG
§ 16 Nr. 2 LBeamtVG
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 18 Abs. 1 LBeamtVG
§ 3 Nr. 11 Satz 1 EStG
§ 23 Abs. 1 LBeamtVG
§ 4 Abs. 1 LBeamtVG
§ 19 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 2 LBeamtVG
§ 18 Abs. 2 Nr. 2 LBeamtVG
§ 3 Nr. 11 Satz 3 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 12 Nr. 11 EStG
§ 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 18 Abs. 1 des Beamtenversorgungsgesetzes
§ 18 Abs. 1 des Beamtenversorgungsgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFHE 172, 445
BStBl II 1994, 179
BFHE 198, 242
BStBl II 1973, 588
BFH/NV 2004, 1321
BFHE 249, 1
BStBl II 2017, 432
BFHE 103, 350
BStBl II 1972, 57
BFH/NV 2017, 445
VI R 8/19
IX R 1/09
III R 32/92
15 K 3577/03
VI R 154/69
VI R 128/99
VIII R 29/11
11 B 11/30
VI R 171/68
11 B 11/80
X R 13/14