Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2007-03-27, Aktenzeichen 5 V 3840/06 A (U)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2007:0327.5V3840.06A.U.00

Tenor:
Die Umsatzsteuer-Voranmeldung II/2006 vom 10.08.2006 wird in Höhe eines Teilbetrages von 2.404,31 EUR von der Vollziehung ausgesetzt.
Der Antragsgegner trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist im Rahmen des vorliegenden Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung die Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten.
Mit Schreiben vom 10.08.2006 legte die Antragstellerin gegen ihre gleichzeitig eingereichte Umsatzsteuer-Voranmeldung II/2006 (darin ausgewiesene Vorauszahlung: 3.157,34 EUR) Einspruch ein. Sie legte eine berichtigte Umsatzsteuer-Voranmeldung II/2006 vor, in der die Umsätze aus dem Betrieb von Glücksspielen mit Geldeinsatz (Geldspielgeräte gemäß § 33c Gewerbeordnung (GewO)) in Höhe von netto 43.471,00 EUR als steuerfreie Umsätze ohne Vorsteuerabzug behandelt wurden (darin ausgewiesene Vorauszahlung 753,03 EUR). Zur Begründung berief sie sich auf Art. 13 Teil B Buchst.f i.V.m. Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG (6. EG-RL), wonach für Umsätze aus dem sonstigen Glücksspiel mit Geldeinsatz ein allgemeiner Ausschluss von der Umsatzsteuerpflicht habe herbeigeführt werden sollen.
§ 4 Nr. 9 Buchst.b Umsatzsteuergesetz (UStG) in der seit dem 06.05.2006 geltenden Fassung (n.F.) stehe mit der vor- und höherrangigen Richtlinienbestimmung, auf die sich die Antragstellerin deshalb unmittelbar berufen könne, nicht in Einklang.
Über den Einspruch hat der Antragsgegner bislang noch nicht entschieden.
Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat er mit Verfügung vom 29.08.2006 unter Hinweis auf § 4 Nr. 9 Buchst.b UStG n.F. abgelehnt.
Mit ihrem vorliegenden Antrag an das Gericht verfolgt die Antragstellerin ihr Aussetzungsbegehren weiter. Sie trägt vor:
Es bestünden nicht nur ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides, sondern es bestehe sogar eine erkannte Gewissheit an der Unrechtmäßigkeit. Die Finanzbehörde selbst (hier das Finanzamt "C-Stadt" im Schreiben vom 14.07.2006) räume ausdrücklich ein, dass eine Umsetzung des Art. 13 Teil B Buchst.f der 6. EG-RL in das deutsche Umsatzsteuergesetz nicht erfolgt sei. § 4 Nr. 9 Buchst.b UStG n.F., durch den sämtliche Glücksspiele mit Geldeinsatz der Umsatzsteuer unterworfen würden, stehe Art. 13 Teil B Buchst.f der 6. EG-RL entgegen, der eine absolute und ausnahmslose Umsatzsteuerbefreiung der Umsätze aus dem Betrieb von Glücksspielen mit Geldeinsatz vorsehe. Die nationale Vorschrift stelle nicht nur das Richtlinienziel in Frage, sondern schließe die Erreichung dieses Ziels total aus.
Zu berücksichtigen sei auch die Zweckbestimmung des Gemeinschaftsrechts, nämlich die Harmonisierung der umsatzsteuerlichen Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten untereinander. Dazu zähle nicht nur eine einheitliche Umsatzbesteuerung, sondern auch eine einheitliche Umsatzsteuerbefreiung.
Es sei auch auf Art. 33 der 6. EG-RL zu verweisen, der die Einführung von Abgaben oder Steuern auf Spiele und Wetten schon dann verbiete, wenn diese nur den Charakter von Umsatzsteuern hätten. Erst recht müsse sich ein derartiges Verbot auf die Umsatzsteuer selbst beziehen.
Die Antragstellerin könne sich auch unmittelbar auf die Richtlinienvorschrift berufen (Europäischer Gerichtshof -EuGH-, Urteil vom 17.02.2005 Rs. C-453/02 (Linneweber), Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2005, 194).
Im Übrigen habe sich die Antragstellerin der Beschwerde vom 29.01.2003 bei der Europäischen Kommission wegen Nichtumsetzung des entsprechenden Richtlinienteils (AZ: DE/E03/0055) angeschlossen.
Die Antragstellerin beantragt,
die Vollziehung eines Teilbetrages von 2.404,31 EUR aus der Umsatzsteuer-Voranmeldung II/2006 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzuweisen.
Der Antragsgegner trägt vor:
§ 4 Nr. 9 Buchst.b UStG n.F. stelle eine zulässige, von Art. 13 Teil B Buchst.f der 6. EG-RL eingeräumte Einschränkung der Steuerfreiheit von Glücksspielumsätzen dar. Die Mitgliedstaaten seien - in den Grenzen des Neutralitätsgrundsatzes, der hier gewahrt sei - befugt, Art und Umfang der Steuerbefreiung für Glücksspiele eigenständig zu bestimmen. Dabei sei zu beachten, dass Steuerbefreiungsvorschriften nach ständiger Rechtsprechung des EuGH eng auszulegen seien, da Grundsatz der 6. EG-RL sei, sämtliche Umsätze zu besteuern.
Der Antrag ist begründet.
Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes soll auf Antrag u.a. ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestehen (§ 69 Abs. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Ernstliche Zweifel bestehen, wenn bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage auf Grund präsenter Beweismittel und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13.07.1994, I B 53/94, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1996, 65; vom 22.09.1993, V B 113/93, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1994, 281 und vom 04.04.1996, V S 1/96, V B 6/96, BFH/NV 1996, 795 m.w.N.).
Dabei ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH, Beschlüsse vom 30.06.1967, III B 21/66, BStBl. III 1967, 533; vom 10.10.1988, VIII S 25/83, BFH/NV 1989, 314).
Derartige Umstände, die Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtslage bewirken, sind im Streitfall vorhanden.
Die in dem angefochtenen Bescheid besteuerten Geldspielautomatenumsätze sind zwar nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst.b UStG n.F. steuerfrei, weil sie nicht unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen.
Ernstlich zweifelhaft ist aber, ob sich die Antragstellerin für die Steuerbefreiung der Umsätze nicht unmittelbar auf Art. 13 Teil B Buchst.f der 6. EG-RL berufen kann.
Für den Fall, dass § 4 Nr. 9 Buchst.b UStG n.F. mit Art. 13 Teil B Buchst.f der 6. EG-RL unvereinbar ist, könnte sich die Antragstellerin unmittelbar auf die Richtlinienbestimmung in dem Sinne berufen, dass § 4 Nr. 9 Buchst.b UStG keine Anwendung findet (BFH, Urteil vom 12.05.2005, V R 7/02, BStBl. II 2005, 617 im Anschluss an EuGH, Urteil vom 17.02.2005, Rs. C-453/02 und Rs. C-462/02 (Linneweber, Akritidis), Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2005, 194).
Nach Art. 13 Teil B Buchst.f der 6. EG-RL befreien die Mitgliedstaaten unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer (Buchst.f) Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedsstaat festgelegt werden.
Es ist rechtlich ungeklärt und begegnet zumindest ernsthaften rechtlichen Bedenken, ob die in dieser Vorschrift den Mitgliedsstaaten eingeräumte Befugnis zur Festlegung von Bedingungen und Beschränkungen es erlaubt, sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz, zu denen auch Geldspielautomaten gehören, insgesamt - wie durch die Neufassung des § 4 Nr. 9 Buchst.b UStG geschehen - von der Steuerbefreiung auszunehmen.
Bedenken ergeben sich daraus, dass die Richtlinienvorschrift neben Wetten und Lotterien auch sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit. Nach § 4 Nr. 9 Buchst.b UStG verbleibt dagegen keine Umsatzsteuerbefreiung der sonstigen Glücksspiele mit Geldeinsatz mehr. Damit könnte das den Mitgliedsstaaten durch Art. 13 Teil B Buchst.f der 6. EG-RL eingeräumte Ermessen, wonach lediglich die Bedingungen und Grenzen dieser Befreiung festgelegt werden dürfen, überschritten sein. Denn dadurch wird die Mehrzahl der Glücksspiele mit Geldeinsatz, zu denen auch Wetten und Lotterien zählen, der Umsatzbesteuerung unterworfen. D.h. die Steuerbefreiung ist nicht mehr die Regel sondern die Ausnahme.
Gegen die vom deutschen Gesetzgeber angenommene weitestgehende Befugnis, - in den Grenzen des Neutralitätsgrundsatzes - Art und Umfang der Steuerbefreiung für die erfassten Glücksspiele eigenständig zu bestimmen und danach sämtliche sonstigen Glücksspiele mit Geldeinsatz mit Ausnahme der Wetten und Lotterien, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen, als festgelegte Formen des Glücksspiels mit Umsatzsteuer belegen zu können (vgl. Begründung der Bundesregierung zur Änderung des § 4 Nr. 9 Buchst.b UStG, Bundestagsdrucksache 16/634), könnten auch die Ausführungen des Generalanwalts Jacobs beim Europäischen Gerichtshof (EuGH) in seinen Schlussanträgen vom 03.03.1994 in der Rechtssache Glawe, Rs. C-38/93, (Sammlung der Rechtsprechung 1994, Seite I-01679), dort Randnummer 10, und der Generalanwältin Stix-Hackl in ihren Schlussanträgen vom 08.07.2004 in den Rechtssachen Linneweber und Akritidis, Rs. C-453/02, Rs. C-462/02, (Sammlung der Rechtsprechung 2005, Seite I-01131), dort Randnummer 42 ff. sprechen. Danach ist den Mitgliedsstaaten (lediglich) das Ermessen zugewiesen, bestimmte Formen des Glücksspiels mit Umsatzsteuer zu belegen. Als Formen des Glücksspiels bezeichnet die Generalanwältin Stix-Hackl in Randnummer 44 "etwa Kartenspiele, Roulettespiele und Glücksspielautomaten", also lediglich Teilmengen der "sonstigen Glücksspiele mit Geldeinsatz". In ihren Schlussanträgen vom 27.09.2001 in der Rechtssache Town & County, Rs. C-498/99, (Sammlung der Rechtsprechung 2002, Seite I-07173), dort Randnummer 69, grenzt die Generalanwältin insoweit ein , als sie ausführt, dass es den Mitgliedsstaaten möglich sei, bestimmte Formen des Glücksspiels, die sich dafür von ihrer Struktur her eignen, doch mit der Mehrwertsteuer zu belegen. Diese Aussagen könnten so zu verstehen sein, dass die Gesamtheit der "sonstigen Glücksspiele mit Geldeinsatz" keine "Form des Glücksspiels" darstellt, die insgesamt der Umsatzsteuer unterworfen werden darf.
Diese rechtlichen Bedenken wurden bereits im Gesetzgebungsverfahren vom Bundesrat (Stellungnahme des Bundesrates vom 17.06.2005, BR-Drucksache 326/05) unter Bezugnahme auf o.g. Schlussanträge der Generalanwälte formuliert. Thill/Puls, Umsatzsteuerberater (UStB) 2006, 166 greifen in ihrem Beitrag diese Bedenken auf mit dem Ergebnis, dass dem grundsätzlichen Ausschluss von Glücksspielen mit Geldeinsatz von jeglicher Steuerbefreiung zweifelsohne eine überschießende Tendenz innewohne, die weder vom Wortlaut noch von der Zielsetzung der 6. EG-RL gedeckt sei. Weymüller in Hartmann-Metzenmacher, Kommentar zum UStG, E § 4 Nr. 9 RdNr. 211 ff. hält die Neufassung des § 4 Nr. 9 Buchst.b UStG auf Grund ähnlicher Erwägungen ebenfalls für gemeinschaftsrechtswidrig und kommt zu dem Schluss, dass die Rechtsfrage wohl letztlich vom EuGH entschieden werden müsse.
In der übrigen Kommentarliteratur wird, soweit sie sich überhaupt schon mit der Neufassung der Vorschrift befasst und soweit ersichtlich, im wesentlichen nur der (geänderte) Regelungsgehalt der Vorschrift beschrieben, ohne die Frage der (möglichen) Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der neugefassten Vorschrift weiter zu thematisieren (Hünnekens in Peter/Burhoff/Stöcker, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 9 RdNr. 85; Mößlang in Sölch-Ringleb, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 9 RdNr. 31). Soweit ersichtlich halten bisher nur Huschens in Vogel/Schwarz, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 9 RdNr. 14 und Dziadkowski, UStB 2007, 16, die Einbeziehung sämtlicher sonstiger Glücksspiele mit Geldeinsatz in die Umsatzsteuerpflicht mit Art. 13 Teil B Buchst.f der 6. EG-RL für vereinbar.
Der Senat verkennt andererseits nicht, dass sich auch für die Auffassung des deutschen Gesetzgebers und der Verwaltung gute Gründe anführen lassen, die nicht schlechterdings zurückzuweisen sind.
Für eine Gemeinschaftsrechtskonformität des § 4 Nr. 9 Buchst.b UStG n.F. ließe sich etwa anführen, dass der Umfang der Glücksspielformen, die ausgeschlossen werden können, in Art. 13 Teil B Buchst.f der 6. EG-RL nicht ausdrücklich begrenzt ist. Begreift man dann den Begriff "Glücksspiele mit Geldeinsatz" als Obergriff mit den Formen "Wetten", "Lotterien" und "sonstige" Glücksspiele, so wäre eine Erhebung von Mehrwertsteuer auf sämtliche sonstigen Glücksspiele und teilweise auch auf Wetten und Lotterien jedenfalls vom Wortlaut der Richtlinienvorschrift gedeckt. Für eine derartige weite Befugnis zur Beschränkung der Steuerbefreiung könnte - im Umkehrschluss - der Grundsatz herangezogen werden, dass Steuerbefreiungsvorschriften grundsätzlich eng auszulegen sind und deshalb einer besonderen Rechtfertigung bedürfen. Zu beachten ist auch, dass nach der bisherigen Rechtsprechung des EuGH eine Befugnis der Mitgliedsstaaten zur Besteuerung jedenfalls der Umsätze aus Geldspielautomaten abgeleitet werden kann (vgl. zuletzt EuGH, Urteil vom 12.05.2005, Rs. C-452/03, (RAL (Channel Islands) u.a.), UR 2005, 443). Andererseits betrifft dieses Urteil das Vereinigte Königreich Großbritannien und damit die dortige nationale Rechtsvorschrift. Die sich hier stellende Rechtsfrage war auch nicht Gegenstand der bisherigen Entscheidungen des EuGH zu § 4 Nr. 9 Buchst.b UStG a.F., der im übrigen durch die Einbeziehung der öffentlichen Spielbanken in die Steuerbefreiung eine deutlich geringere Beschränkung der Steuerfreiheit der Glücksspielumsätze vorsah.
Insgesamt hält der Senat die entscheidungserhebliche Rechtsfrage für ungeklärt und offen in der Weise, dass sie sich weder in die eine noch in die andere Richtung eindeutig beantworten lässt.
Die aufgezeigten Zweifel hinsichtlich der Frage der Vereinbarkeit von § 4 Nr. 9 Buchst.b UStG n.F. mit Art. 13 Teil B Buchst.f der 6. EG-RL, die unterschiedliche Beantwortung dieser Rechtsfrage in der Literatur, das Fehlen gerichtlicher oder gar höchstrichterlicher Entscheidungen zu dieser Rechtsfrage und der Umstand, dass ggf. der EuGH diese Rechtsfrage zu entscheiden haben wird, rechtfertigen deshalb nach Auffassung des Senats eine Aussetzung der Vollziehung. Das vorliegende Verfahren über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist auch nicht geeignet, diese grundlegende und weitreichende Rechtsfrage endgültig zu klären.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33c Gewerbeordnung
§ 69 Abs. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1996, 795
BFH/NV 1989, 314
I B 53/94
V B 113/93
V S 1/96
V B 6/96
III B 21/66
VIII S 25/83
V R 7/02