Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2007-10-18, Aktenzeichen 5 K 137/07

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Glücksspielen mit Geldeinsatz nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG (i.d.F. des Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen, BGBl. I 2006, 1095).
Die Klägerin betreibt eine Spielhalle mit Geldspielautomaten. Sie ist zur monatlichen Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen verpflichtet. In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Januar 2007 erklärte die Klägerin steuerpflichtige Umsätze zum Steuersatz von 19 % i.H.v. 17.265 EUR und abziehbare Vorsteuerbeträge von 299,84 EUR. Daraus ergab sich eine Zahllast von 2.980,51 EUR. Gegen die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für Januar 2007 legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung verwies sie darauf, dass die zum 06.05.2006 in Kraft getretene Neuregelung des § 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG gegen das Gemeinschaftsrecht der EU verstoße. Nach den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts müssten ausnahmslos Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz von der Umsatzsteuer befreit werden. Ausnahmen wie sie § 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG jetzt statuiere, indem Umsätze der öffentlichen und privaten Geldspielautomatenbetreiber der Umsatzsteuer unterworfen würden, seien gemeinschafts-rechtlich nicht vorgesehen.
Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) hat den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsbescheid vom 29.03.2007 als unbegründet zurückgewiesen. Gemeinschaftsrechtlich sei jeder Mitgliedstaat der EU befugt, in den Grenzen des Neutralitätsgrundsatzes Einschränkungen von der Steuerbefreiung vorzunehmen und Art und Umfang der Steuerbefreiung für die erfassten Glücksspiele eigenständig zu bestimmen.
Gegen diese Entscheidung des FA richtet sich die Klage. Die Klägerin vertritt weiter die Auffassung, dass die Erhebung der Umsatzsteuer auf Einnahmen aus Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit europarechtswidrig sei. Die Klägerin verweist zur Begründung ihrer Klage auf ein Kurzgutachten des Ass.jur Lutz Wöhler, das dieser im Auftrag des Verbandes der Automatenaufsteller Deutschland e.V. am 01.11.2006 unter dem Titel „ Die offenkundige und eindeutige Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der seit dem 6.Mai 2006 geltenden geänderten deutschen Umsatzsteuerbestimmung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG “ erstellt hat.
Danach sähen die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben generell eine Umsatzsteuerbefreiung von Wetten, Lotterien und sonstigen Glücksspielen mit Geldeinsatz vor (Art. 13 Teil B Buchstabe f) der 6. EG-RL). Schon nach dem Wortlaut der Vorschrift sei ausnahmslos das gesamte Glücksspiel mit Geldeinsatz von der Umsatzsteuer zu befreien. Hätte der Gemeinschaftsgesetzgeber den Mitgliedstaaten eine Auswahl überlassen wollen, hätte er sich nicht für die Konjunktion „und“ entschieden, sondern die Konjunktion „oder“ verwendet. Art. 13 Teil B Buchstabe f) der 6. EG-RL lege fest, dass das gesamte Glücksspiel, also Wetten, Lotterien „ und “ alles, was sonst noch als Glücksspiel bezeichnet und mit Geldeinsatz gespielt werde von der Umsatzsteuer zu befreien sei.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das zu den Gerichtsakten gereichte Gutachten des Ass.jur Lutz Wöhler vom 01.11.2006 (Bl. 40 – 48 der Gerichtsakte) verwiesen.
Hinzu komme - so die Klägerin -, dass bei der Umsatzsteuer grundsätzlich von einer Abwälzbarkeit auf den Endverbraucher ausgegangen werde. Eine solche Abwälzbarkeit sei aber bei der Umsatzbesteuerung von Glücksspieleinnahmen nicht gegeben, denn die Spielverordnung schreibe dem Veranstalter genau vor, dass ein Spiel 0,20 EUR kosten müsse. Daran habe sich im übrigen durch die Erhöhung des Regelsteuersatzes von 16 % auf 19 % zum 01.01.2007 nichts geändert. Im Übrigen habe auch der Bundesrat in seiner Stellungnahme vom 17.06.2005 zur damals noch geplanten Änderung des § 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG die Auffassung vertreten, dass mit der Änderung der Vorschrift gegen EU-Recht verstoßen werde.
Schließlich habe der EuGH in der Entscheidung vom 13.07.2006 (C-89/05) ausgeführt, dass die Steuerbefreiung von Wetten, Lotterien und Glücksspielen auch durch praktische Erwägungen veranlasst sei, da sich Glücksspielumsätze nicht für die Anwendung der Mehrwertsteuer eigneten. Dies alles habe der deutsche Gesetzgeber bei der mit Wirkung vom 06.05.2006 vorgenommenen Änderung nicht beachtet.
Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für Januar 2007 vom 02.03.2007 und den dazugehörigen Einspruchsbescheid vom 29.03.2007 aufzuheben, hilfsweise das Verfahren auszusetzen und mit folgenden Fragestellungen dem EuGH vorzulegen:
1. Verbietet Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i) der MwStSystRL einem Mitgliedstaat, die Veranstaltung sämtlicher sonstigen Glücksspiele mit Geldeinsatz ausnahmslos der Mehrwertsteuer zu unterwerfen ?
2. Verbietet Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i) der MwStSystRL einem Mitgliedstaat, den Betrieb eines Geldspielautomaten in einer Spielhalle der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, weil die Mehrwertsteuer aus dem Betrieb eines Geldspielautomaten in einer gewerblichen Spielhalle wegen des vorgegebenen Höchstspieleinsatzes von 20 Cent pro Spiel nicht auf den Gast abwälzbar ist, während die zugelassenen öffentlichen Spielbanken keinen Einschränkungen hinsichtlich der Höchsteinsätze unterliegen und sie daher die Mehrwertsteuer auf den Spielgast abwälzen können ?
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Das FA verweist zur Begründung auf seinen Einspruchsbescheid vom 29.03.2007.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Zutreffend hat das FA für den Voranmeldungszeitraum Januar 2007 Einnahmen der Klägerin aus dem Betrieb mit Geldspielautomaten (Glücksspiele mit Geldeinsatz) der Umsatzsteuer unterworfen. Die Umsätze der Klägerin sind nicht von der Umsatzsteuer befreit.
§ 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG in der Fassung des Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.4.2006 (BGBl I 2006, 1095 – das Gesetz ist zum 06.05.2006 in Kraft getreten) befreit lediglich Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen von der Umsatzsteuer. Die Umsätze der Klägerin fallen nicht unter diese Befreiungsregelung, denn die Klägerin erzielt keine Rennwett- und Lotterieumsätze.
Allerdings könnte sich die Klägerin für den Fall, dass § 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG mit dem Gemeinschaftsrecht nicht in Einklang steht, unmittelbar auf die entsprechende Richtlinienbestimmung berufen (BFH-Urt. v. 12.05.2005 – V R 7/02, BStBl II 2005, 617; EuGH, Urt. v. 17.02.2005 – C-453/02 und C-462/02 – Linneweber und Akritidis, UR 2005, 194). Im Streitfall kann sich die Klägerin allerdings nicht mit Erfolg auf eine von § 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG zu ihren Gunsten abweichende Regelung im Gemeinschaftsrecht berufen.
§ 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG verstößt nach Meinung des erkennenden Senats nicht gegen Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt der EU 2006 L 347, S. 1 – im folgenden: Mehrwertsteuersystemrichtlinie – MwStSystRL - ) Durch die MwStSystRL ist die Richtlinie 77/388/EWG (sog. 6. EG-Richtlinie) mit Wirkung vom 01.01.2007 neu gefasst worden. Die Neuregelung hat nicht zu inhaltlichen Änderungen geführt. Demgemäß ist in Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i) der MwStSystRL die Regelung aus Art. 13 Teil B Buchstabe f) der 6. EG-RL wortgleich übernommen worden: Danach befreien die Mitgliedstaaten der EU Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden , von der Umsatzsteuer.
Der Senat teilt nicht die im Schrifttum zum Teil vertretene Auffassung, dass dem grundsätzlichen Ausschluss von Glücksspielen mit Geldeinsatz von jeglicher Steuerbefreiung eine überschießende Tendenz innewohne, die weder vom Wortlaut noch von der Zielsetzung des Gemeinschaftsrechts gedeckt sei ( Thill/Puls , UStB 2006, 166; Weymüller , Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 4 Nr. 9 Rz. 211 ff.). Richtig ist zwar, dass der Wortlaut des Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i) der MwStSyStRL nicht ganz eindeutig ist: So kann entweder das Merkmal „ Glücksspiele mit Geldeinsatz “ ein Oberbegriff sein, der Wetten und Lotterien mit umfasst; möglich ist aber auch eine Auslegung dahin, dass „sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz “ neben Wetten und Lotterien treten. Nur nach der zweiten Auslegungsalternative, wonach die sonstigen Glücksspiele mit Geldeinsatz eine eigenständige Gruppe darstellen, kann § 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG gemeinschaftswidrig sein, weil danach nur Wetten und Lotterien, nicht aber auch weitere („ sonstige “) Glücksspiele von der Umsatzsteuer befreit werden. Der Senat ist der Meinung, dass das Merkmal „Glücksspiele mit Geldeinsatz“ als Oberbegriff zu verstehen ist, der sämtliche Formen dieses Glücksspiels– z.B. Pferderennwetten, Lotterien, Spiele an Geldautomaten, Kartenglücksspiele oder auch Würfelspiele mit umfasst (so z.B. Dziadkowski , UStB 2007, 16; Jahndorf/Oellerich , UR 2007, 457 ff, 460; FG Hamburg, Beschluss v. 7.8.2007 – 7 V 78/07, StE 2007, 579). Für diese Auslegung spricht bereits der Satzbau des Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i) MwStSyStRL, wonach das Attribut „sonstige“ für den Fall einer bloßen Aufzählung verschiedener Umsätze, die der Steuerbefreiung unterliegen sollen, nicht dem Substantiv „Glücksspiele“ beizufügen gewesen wäre.
Soweit der EU-Richtliniengeber die Umsatzsteuerbefreiung unter „ Bedingungen und Beschränkungen “ stellt, bedeutet dieses, dass damit „Ausnahmen“ von der grundsätzlichen Umsatzsteuerbefreiung zulässig sind. Die im Schrifttum vertretene Gegenauffassung ( Weymüller , Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 4 Nr. 9 Rz. 211 ff.), wonach der Richtliniengeber in den Befreiungsregelungen zwischen „ Ausnahmen “ (z.B. Art. 135 Abs. 1 Buchstabe f) MwStSyStRL) und „Bedingungen und Beschränkungen “ differenziere, verkennt, dass sich „Bedingungen und Beschränkungen“ stets wie „Ausnahmen“ von der Befreiung auswirken ( Jahndorf/Oellerich , UR 2007, 459). Ein inhaltlicher Unterschied besteht darin nicht. Anderenfalls hinge es im Übrigen letztlich von der Gesetzestechnik des deutschen Gesetzgebers ab, ob die Neufassung des § 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG rechtmäßig ist. Dies ist für den erkennenden Senat nicht nachvollziehbar.
Hinzu kommt, dass nach der Zielsetzung der MwStSyStRL (wie auch der bis zum 31.12.2006 geltenden 6.EG-RL) die Umsatzsteuer die allgemeine Verbrauchsteuer darstellt, nach der im Grundsatz alle unternehmerisch erbrachten Leistungen der (Umsatz-) Besteuerung unterliegen sollen. Als Ausnahme von dieser grundsätzlichen Systementscheidung des EU-Richtliniengebers muss für jede Befreiung immer ein besonderer Rechtfertigungsgrund bestehen. Der Grund für die grundsätzliche Umsatzsteuerbefreiung von Glücksspielen war ursprünglich vor allem im Tatsächlichen begründet. Der Senat vermag allerdings nicht zu erkennen, dass die Automatenaufsteller über erhebliche praktische Probleme bei der Erhebung der Umsatzsteuer geklagt haben (so auch Jahndorf/Oellerich , UR 2007460). Jedenfalls dürften sich nach der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Glawe (EuGH, Urt. v. 5.5.1994, C-38/93, UR 1994, 308) bei Automatenaufstellunternehmen die Probleme hinsichtlich der angemessenen Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer erledigt haben (zu möglichen Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage beim Roulette vgl. Dziadkowski , IStR 2006, 685 ff, 688).
Richtig ist zwar, dass die Umsatzbesteuerung grundsätzlich auf den entgeltlichen Verbrauch von Gegenständen oder Dienstleistungen gerichtet ist, Demgegenüber zielen die Glücksspiele auf die Auszahlung eines Gewinns, der mit der Gegenleistung des Spielers, dem Spieleinsatz über ein sog. Glückselement, nämlich die Gewinnchance, verbunden ist. Auch deshalb hatte die EU-Kommission in ihrer Stellungnahme zur 6. EG-RL die Auffassung vertreten, dass Glücksspiele mit Geldeinsatz besser einer Sondersteuer unterworfen werden sollten (Bulletin der Europäischen Gemeinschaften 1973 Beilage 11, 16). Verhindert werden sollte grundsätzlich eine Doppelbelastung mit Sonderabgaben (z.B. Rennwett- und Lotteriesteuer) und Umsatzsteuer. Keinesfalls war aber eine vollständige Steuerbefreiung der Glücksspielumsätze gewollt. Auch deshalb hält der Senat eine Auslegung des Art. 135 Abs.1 Buchstabe i) MwStSyStRL für richtig, nach der Ausnahmen von der Umsatzsteuer-befreiung zulässig sein müssen.
Auch das gemeinschaftsrechtliche Neutralitätsgebot ist nicht verletzt. Dieser Grundsatz verbietet es gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Leistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Der Grundsatz bedeutet allerdings nicht, dass in jedem Fall eine einheitliche Umsatzsteuerbefreiung zwischen den Mitgliedstaaten zu erfolgen hat. Für eine unterschiedliche Besteuerung spricht gerade auch der Wortlaut des Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i) MwStSyStRL, der es jedem Mitgliedstaat ermöglicht, Bedingungen und Beschränkungen selbst festzulegen (so auch FG Hamburg, Beschluss v. 7.8.2007 – 7 V 78/07 juris).
Zum Neutralitätsgrundsatz hat der EuGH im Übrigen in der Rechtssache Linneweber (EuGH-Urt. v. 17.2.2005 – C- 453/02) entschieden, dass eine Verletzung dieses Grundsatzes dann vorliegt, wenn „ die Veranstaltung oder der Betrieb von Glücksspielen und Glücksspielgeräten aller Art in zugelassenen öffentlichen Spielbanken steuerfrei ist, während diese Steuerbefreiung für die Ausübung der gleichen Tätigkeit durch Wirtschaftsteilnehmer, die nicht Spielbankbetreiber sind, nicht gilt “. Gerade diese Ungleichbehandlung hat der deutsche Gesetzgeber aber durch die Neufassung des § 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG beseitigt.
Letztlich führt auch der Hinweis der Klägerin auf den in der Spielverordnung (SpielV) vorgesehenen Höchstspieleinsatz von 0,20 EUR pro Spiel nicht zu einer abweichenden Beurteilung des Streitfalles. Zwar sind private Geldspielautomatenbetreiber – anders als öffentliche Spielbanken – aufgrund der Höchsteinsatzbeschränkung nicht in der Lage jede Umsatzsteuererhöhung auf den Kunden abzuwälzen. Insofern ist es allerdings Sache der Automatenbetreiber auf den Verordnungsgeber in der Weise hinzuwirken, dass die Höchsteinsatzbegrenzung in der SpielV ggf. den geänderten wirtschaftlichen Rahmen-bedingungen anzupassen ist. Außerdem erfolgt die Höchsteinsatzbeschränkung aus gewerberechtlichen und ordnungspolitischen Gründen (z.B. Eindämmung der Spielsucht). Eine umsatzsteuerlich zu beachtende Zielrichtung und Beschränkung kommt ihr nicht zu.
Ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH kam danach nicht in Betracht. Die Klage war abzuweisen.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2005, 617
V R 7/02
7 V 78/07