Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2021-10-08, Aktenzeichen 2 S 2470/20

Tenor:
Auf die Berufung der Beklagten wird das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 18. Oktober 2018 - 10 K 1024/14 - geändert. Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens in beiden Rechtszügen.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Die Klägerin begehrt im Rahmen einer Untätigkeitsklage von der Beklagten den Erlass eines Abrechnungsbescheids hinsichtlich der Gewerbesteuer für die Veranlagungsjahre 2004 bis 2009.
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Die Klägerin, eine zwischenzeitlich aufgelöste und im Handelsregister gelöschte GmbH, führte nach eigenen Angaben nach der Anmeldung der Liquidation der K... M... Natursaft GmbH im Dezember 2009 bis zur Trinkwasserversorgungseinstellung im März 2011 die Fruchtsaftproduktion im Gemeindegebiet der Beklagten weiter. Die Beklagte setzte gegenüber der Klägerin Gewerbesteuer für die Jahre 2004 bis 2009 jeweils durch Bescheid fest, wobei die festgesetzte Gewerbesteuer durch nachfolgende Bescheide mehrfach geändert wurde. Die Bescheide datieren für das Steuerjahr 2004 aus den Jahren 2006 und 2010, für das Steuerjahr 2005 aus den Jahren 2007 und 2010, für das Steuerjahr 2006 aus den Jahren 2008 und 2010, für das Steuerjahr 2007 aus den Jahren 2009 und 2010, für das Steuerjahr 2008 aus dem Jahr 2010 und für das Steuerjahr 2009 vom 08.07.2011 und 21.08.2013.
3
Mit Schreiben vom 30.08.2013 beantragte der Steuerberater der Klägerin unter dem Betreff „Gewerbesteuerbescheide 2009, 2010 u. 2011 v. 21.08.2013“ den Erlass eines förmlichen Abrechnungsbescheids, der die „ggf. jeweils geleisteten Gewerbesteuerzahlungen bzw. verrechneten Gewerbesteuerzahlungen bzw. aufgelaufenen Ansprüche ausweise“.
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Die Klägerin hat am 24.02.2014 beim Verwaltungsgericht Stuttgart Untätigkeitsklage erhoben und beantragt, die Beklagte zu verpflichten, innerhalb von zwei Monaten nach Rechtskraft der Entscheidung einen Abrechnungsbescheid zu den Gewerbesteuerbescheiden der Bilanzjahre 2004 bis 2009, Steuer-Nr. 57090/00112 zu erlassen.
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Das Verwaltungsgericht hat mit Urteil vom 18.10.2018 der Klage antragsgemäß stattgegeben und im Wesentlichen ausgeführt: Die Klage sei als Verpflichtungsklage in Form einer Untätigkeitsklage nach § 75 VwGO zulässig und auch begründet. Die Klägerin habe einen Anspruch auf Erlass eines Abrechnungsbescheids zu den Gewerbesteuerbescheiden der Bilanzjahre 2004 bis 2009.
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Für die Veranlagungsjahre 2004 bis 2009 sei durch Bescheide der Beklagten zunächst Gewerbesteuer festgesetzt worden, auf welche die Klägerin Zahlungen geleistet habe. Die festgesetzte Gewerbesteuer sei dann durch nachfolgende Bescheide mehrfach geändert und letztlich für jedes Jahr auf 0,00 EUR festgesetzt worden, wodurch der Rechtsgrund für die ursprünglichen Zahlungen nachträglich entfallen sei. Sämtliche Bescheide seien auch bestandskräftig geworden. Dadurch seien der Klägerin Erstattungsansprüche in Höhe von insgesamt 2.403,00 EUR entstanden. Sie habe deshalb Anspruch darauf, dass über das Bestehen der Erstattungsansprüche durch Abrechnungsbescheid entschieden werde.
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Das Verwaltungsgericht hat darüber hinaus u. a. festgestellt, dass die Beklagte mit Schriftsatz vom 31.05.2016 die Aufrechnung mit einer Gegenforderung in Höhe von 106.056,58 EUR aus dem gegenüber der Klägerin ergangenen Haftungsbescheid wegen Gewerbesteuerverbindlichkeiten der KM Dienstleister GmbH & Co. KG für die Veranlagungsjahre 2007 und 2008 erklärt habe. Diese Aufrechnung sei auch wirksam, da die Voraussetzungen für die Aufrechnung zum Zeitpunkt des Zugangs der Aufrechnungserklärung, insbesondere die Gegenseitigkeit und Gleichartigkeit der Forderungen, vorgelegen hätten. Anhaltspunkte dafür, dass die Gegenforderung zum Zeitpunkt der Aufrechnung bereits erloschen gewesen sei, etwa aufgrund anderweitiger Aufrechnung, seien nicht ersichtlich. Vor diesem Hintergrund obliege es der Beklagten auch insofern, im Abrechnungsbescheid näher darzustellen, in welcher Höhe die Gegenforderung vor und nach der erklärten Aufrechnung bestanden habe bzw. noch bestehe.
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Gegen das ihr am 20.12.2018 zugestellte Urteil hat die Beklagte am 18.01.2019 die Zulassung der Berufung beantragt. Zur Begründung der mit Beschluss des Senats vom 14.08.2020 zugelassenen Berufung macht sie u.a. geltend: Rechtsfehlerhaft sei das Verwaltungsgericht davon ausgegangen, dass sie - die Beklagte - im Abrechnungsbescheid noch näher darzustellen habe, in welcher Höhe ihre Gegenforderung vor und nach der erklärten Aufrechnung bestanden habe oder noch bestehe. Da die Klägerin aus dem Handelsregister gelöscht und aufgelöst sei, sehe sie keine gegenüber der Klägerin durchsetzbaren Ansprüche. Auch eine Vollstreckung ihrer Ansprüche betreibe sie nicht. Da auch die Klägerin nach den Feststellungen des Verwaltungsgerichts keinen Erstattungsanspruch geltend machen könne, scheide der Erlass eines Abrechnungsbescheids aus.
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Die Beklagte beantragt,
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das Urteil des Verwaltungsgerichts Stuttgart vom 18.10.2018 - 10 K 1024/14 zu ändern und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Berufung zurückzuweisen.
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Dem Senat liegen drei Bände Gerichtsakten des Verwaltungsgerichts und ein Heft Verwaltungsakten der Beklagten vor. Auf diese Unterlagen sowie auf die Schriftsätze der Beteiligten wird wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen.II.
Dem Senat liegen drei Bände Gerichtsakten des Verwaltungsgerichts und ein Heft Verwaltungsakten der Beklagten vor. Auf diese Unterlagen sowie auf die Schriftsätze der Beteiligten wird wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Die Entscheidung ergeht nach Anhörung der Beteiligten durch Beschluss gemäß § 130a VwGO. Die Berufung ist nach ihrer Zulassung statthaft und auch sonst zulässig (§ 124a Abs. 6 VwGO). Sie ist auch begründet. Das Verwaltungsgericht hat der Klage zu Unrecht stattgegeben.
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1. Im Ergebnis zu Recht ist das Verwaltungsgericht allerdings davon ausgegangen, dass die Klage als Untätigkeitsklage mit dem Ziel, die Beklagte zu verpflichten, einen Abrechnungsbescheid zu erlassen, zulässig ist.
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Voraussetzung hierfür ist nach § 75 VwGO, dass die Klägerin (zumindest konkludent) den Erlass eines Abrechnungsbescheids vor Klageerhebung beantragt hat. Die Klägerin hat mit Schreiben ihres Steuerberaters vom 30.08.2013 ausdrücklich einen „förmlichen“ Abrechnungsbescheid beantragt. In diesem Schreiben ist der hier streitgegenständliche Abrechnungszeitraum, das heißt die Veranlagungsjahre 2004 bis 2009, zwar nicht ausdrücklich genannt. Bei sinnorientierter Auslegung des Schreibens kann daran allerdings kein Zweifel bestehen. Denn der Steuerberater hat im Betreff ausdrücklich auf die Gewerbesteuerbescheide der Jahre 2009, 2010, 2011 und zusätzlich auf den Gewerbesteuerbescheid vom 21.08.2013 Bezug genommen. Vor dem Hintergrund, dass die Beklagte für die Veranlagungsjahre 2004 bis 2008 die Steuerfestsetzung jeweils mit Bescheiden aus dem Jahr 2010 neu festgesetzt hat und zudem für das Jahr 2009 die Steuerfestsetzung mit Bescheiden vom 08.07.2011 und 21.08.2013 (dieses Datum des Gewerbesteuerbescheids ist im Betreff ausdrücklich aufgeführt) erfolgt ist, kann sich der Abrechnungsbescheid - wie nochmals im Klageverfahren klargestellt - nur auf die Jahre 2004 bis 2009 beziehen.
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Auch die in § 75 Satz 2 VwGO genannte Frist von drei Monaten war schon im Zeitpunkt der Klageerhebung am 24.02.2014 abgelaufen. Ein zureichender Grund dafür, dass über den Antrag der Klägerin auf Erlass eines Abrechnungsbescheids noch nicht entschieden war, ist nicht ersichtlich; jedenfalls im maßgeblichen Zeitpunkt der Entscheidung des Berufungsgerichts liegt ein zureichender Grund hierfür nicht vor.
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2. Die Untätigkeitsklage ist allerdings unbegründet. Denn die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erlass eines Abrechnungsbescheids nach Maßgabe des Bescheidungsurteils des Verwaltungsgerichts (§ 113 Abs. 5 Satz 2 VwGO).
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a) Rechtsgrundlage für den von der Klägerin geltend gemachten Anspruch auf Erlass eines Abrechnungsbescheids ist § 218 Abs. 2 AO. Danach hat die Finanzbehörde über Streitigkeiten, die das Bestehen oder Nichtbestehen von mit Bescheid festgesetzten Zahlungsansprüchen betreffen, durch einen besonderen Verwaltungsakt, das heißt durch einen Abrechnungsbescheid, zu entscheiden. Nach § 218 Abs. 2 Satz 2 AO gilt dies auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch des Bürgers nach § 37 Abs. 2 AO betrifft. Meinungsverschiedenheiten zwischen Bürger und Behörde werden danach also nicht sogleich bei Gericht ausgetragen, sondern sollen in einem Verwaltungsverfahren geklärt werden. In einem Abrechnungsbescheid ist stets von der formellen Bescheidlage auszugehen, ungeachtet der Richtigkeit der betreffenden Steuerbescheide. Der Abrechnungsbescheid muss mithin auch eine materiell unzutreffende Steuerfestsetzung übernehmen (vgl. Intemann in Koenig, Abgabenordnung, 3. Auflage, § 218 Rn. 18; Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 15. Auflage, § 218 Rn. 12, 13 b).
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Deshalb wird im Abrechnungsbescheid nur darüber entschieden, inwieweit die in Steuerbescheiden festgestellten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis noch bestehen oder inzwischen ganz oder teilweise erloschen sind, d.h. ob wirksam gezahlt (und welchen Steuerschulden etwaige Zahlungen zuzuordnen sind) oder aufgerechnet worden ist, ob Verjährung eingetreten ist oder Forderungsausgleich durch Vollstreckungsmaßnahmen erreicht worden ist. Ferner ist zu prüfen, ob die festgesetzten Ansprüche dem Steuerpflichtigen überhaupt noch zustehen oder ob sie z. B. wirksam an andere abgetreten worden sind (Rüsken, aaO Rn. 12). Danach wird im Abrechnungsbescheid nur über einen reinen Zahlungsanspruch entschieden. Die inhaltliche Feststellung des Abrechnungsbescheids erstreckt sich somit allein darauf, inwieweit eine bestimmte Zahlungsverpflichtung noch besteht (Intemann, aaO Rn. 19).
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Nur ein konkreter Steueranspruch kann Gegenstand eines Abrechnungsbescheids sein. Beantragt der Steuerpflichtige - wie hier - einen Abrechnungsbescheid, muss er daher den streitigen Steueranspruch so genau bezeichnen, dass dieser erkennbar ist. Möglichst ist der Steueranspruch nach Art und Entstehungszeitpunkt genau zu bezeichnen. Voraussetzung ist stets eine Meinungsverschiedenheit über das Bestehen konkreter Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Trägt der Steuerpflichtige jedoch allein Gründe vor, die sich gegen die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung richten, muss ein Abrechnungsbescheid nicht erteilt werden (Intemann, aaO Rn. 21). Vor diesem rechtlichen Hintergrund ist antragsberechtigt zunächst derjenige, der sich einem Zahlungsanspruch der Finanzbehörde ausgesetzt sieht. Daneben kann aber auch ein Antrag von demjenigen gestellt werden, der behauptet, ihm stehe ein Zahlungsanspruch (Erstattungsanspruch) gegen die Finanzbehörde zu, der noch nicht verwirklicht ist (vgl. etwa Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 218 AO Rn. 24).
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Lehnt die Finanzbehörde trotz bestehender Streitigkeiten den Erlass eines Abrechnungsbescheids ab oder bleibt sie auf einen Antrag unangemessen lange untätig, muss der Steuerpflichtige Untätigkeitsklage erheben. Im Klageverfahren hat dann grundsätzlich das Gericht selbst die zutreffende Abrechnung zu ermitteln. Das Gericht hat gegebenenfalls die Behörde zu verpflichten, einen entsprechend inhaltlich konkretisierten Abrechnungsbescheid zu erlassen. Das Gericht darf sich nicht darauf beschränken, die Abrechnung der Behörde als unzutreffend zu verwerfen (vgl. zum Ganzen: Rüsken, aaO Rn. 40, 42).
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Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen kommt die Verpflichtung der Behörde zum Erlass eines Abrechnungsbescheids bzw. ein entsprechender Feststellungsausspruch des Gerichts nur dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige geltend machen kann, ihm stehe noch ein Erstattungsanspruch zu, oder wenn die Behörde behauptet, ihr stehe gegenüber dem Steuerpflichtigen noch ein Zahlungsanspruch zu, den sie geltend machen will.
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b) Danach steht der Klägerin kein Anspruch auf Erlass eines Abrechnungsbescheids zu, in dem zu ihren Gunsten ein Erstattungsanspruch hinsichtlich der bezahlten Gewerbesteuer für die Veranlagungsjahre 2004 bis einschließlich 2009 ausgewiesen wird.
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Nach den Feststellungen im Bescheidungsurteil des Verwaltungsgerichts stand der Klägerin für die genannten Veranlagungsjahre im Hinblick auf die Neufestsetzung der Gewerbesteuer in den Jahren 2010, 2011 und 2013 zwar insgesamt ein Erstattungsanspruch in Höhe von 2.403,00 EUR zu. Darüber hinaus hat das Verwaltungsgericht aber auch festgestellt, dass die Beklagte gegen diesen Erstattungsanspruch mit einer Gegenforderung aus einem gegenüber der Klägerin ergangenen Haftungsbescheid in Höhe von 106.056,58 EUR wirksam aufgerechnet habe. Gegen diese Feststellungen des Verwaltungsgerichts hat die Beklagte im Berufungsverfahren keine Einwendungen erhoben. Aber auch die Klägerin hat weder die Berechnung des Verwaltungsgerichts zur Höhe des Erstattungsanspruchs gerügt noch Einwendungen gegen das Bestehen der bestandskräftig festgestellten Gegenforderung bzw. gegen die Wirksamkeit der Aufrechnung erhoben.
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Da die Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts keinen Antrag auf Zulassung der Berufung gestellt hat, hat dieses Urteil - unabhängig von den bisherigen Ausführungen - zulasten der Klägerin auch Rechtskraft erlangt. Deshalb kann sie eine ihr günstigere Rechtsauffassung, als sie das verwaltungsgerichtliche Bescheidungsurteil zum Ausdruck bringt, nicht mehr erreichen, und zwar auch dann nicht, wenn die Klägerin durch die Ausführungen des Verwaltungsgerichts im Bescheidungsurteil beschwert wäre; insoweit ist der Bescheidungsausspruch zum Nachteil der Klägerin rechtskräftig geworden (vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 03.11.1994 - 3 C 30.93 - juris Rn. 31).
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Danach ist zulasten der Klägerin im verwaltungsgerichtlichen Bescheidungsurteil verbindlich zum Ausdruck gebracht worden, dass ihr einerseits für den streitgegenständlichen Zeitraum insgesamt ein Erstattungsanspruch in Höhe von 2.403,00 EUR - und damit auch kein höherer Erstattungsanspruch - zusteht. Gleichzeitig ist aber auch verbindlich festgestellt, dass die Beklagte gegen diesen Erstattungsanspruch mit einer weit höheren Gegenforderung wirksam aufgerechnet hat und deshalb im Ergebnis kein Erstattungsanspruch zugunsten der Klägerin mehr besteht. Da sich die Rechtsauffassung, die ein Bescheidungsurteil der Behörde zur Beachtung bei dem Erlass des neuen Verwaltungsakts vorschreibt, nicht aus der Urteilsformel selbst entnehmen lässt, ergibt sich der Umfang der materiellen Rechtskraft und damit der Bindungswirkung notwendigerweise aus den Entscheidungsgründen, die die nach dem Urteilstenor zu beachtende Rechtsauffassung des Gerichts im Einzelnen darlegen (st. Rspr., vgl. etwa BVerwG, Urteil vom 27.01.1995 - 8 C 8.93 - juris Rn. 13 mwN). Aus diesem Grund beschwert selbst ein Urteil, das - wie hier das Urteil des Verwaltungsgerichts - einem Bescheidungsantrag stattgibt, nicht allein die beklagte Behörde, sondern auch den jeweiligen Kläger, wenn sich die vom Gericht als verbindlich erklärte Rechtsauffassung nicht mit seiner eigenen deckt und für ihn ungünstiger ist, sodass bei der erneuten Bescheidung auf ihrer Grundlage mit einem ungünstigeren Ergebnis zu rechnen ist als bei Anwendung der vom Kläger für richtig gehaltenen Rechtsansicht (vgl. etwa BVerwG, Urteil vom 27.01.1995, aaO; Urteil vom 22.04.1987 - 7 B 76.87 - juris Rn. 8; Urteil vom 03.12.1981 - 7 C 30.80 -, u.a. - juris Rn. 13 und 14).
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Da der Klägerin nach alledem hinsichtlich der gezahlten Gewerbesteuer für die Jahre 2004 bis 2009 kein Erstattungsanspruch (mehr) zusteht, kann auch ein entsprechender Abrechnungsbescheid, der zugunsten der Klägerin einen Erstattungsanspruch ausweist, nicht mehr ergehen; insoweit geht der Bescheidungsausspruch des verwaltungsgerichtlichen Urteils „ins Leere“.
29
c) Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts hat die Klägerin auch keinen Anspruch auf Erlass eines Abrechnungsbescheids zu der Frage, in welcher Höhe die Beklagte noch einen Zahlungsanspruch aus Gewerbesteuer hat bzw. in welcher Höhe die Klägerin noch mit der Geltendmachung solcher Ansprüche zu rechnen hat.
30
Nach dem ausdrücklichen Wortlaut in § 218 Abs. 2 Satz 1 AO entscheidet die Behörde über Streitigkeiten, die die „Verwirklichung“ von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen. Deshalb ist bereits Tatbestandsvoraussetzung für einen Anspruch auf Erlass eines Abrechnungsbescheids, dass sich entweder der Steuerpflichtige oder die Steuerbehörde eines Zahlungsanspruchs berühmt bzw. einen solchen Zahlungsanspruch tatsächlich geltend macht.
31
Davon ausgehend ist nach Aktenlage bereits nicht ersichtlich, dass die Beklagte vor Klageerhebung gegen die Klägerin dieses Verfahrens überhaupt noch Zahlungsansprüche geltend gemacht bzw. Vollstreckungsversuche unternommen hat. Es ist auch nicht ersichtlich, dass bei der Klägerin, einer zwischenzeitlich aufgelösten und im Handelsregister gelöschten GmbH, noch Vermögensgegenstände vorhanden sind.
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Die Beklagte hat jedenfalls im Berufungsverfahren mit Schreiben vom 29.07.2021 im Hinblick darauf, dass die Klägerin offensichtlich vermögenslos ist und deshalb eine Vollstreckung ihrer Zahlungsansprüche aussichtslos ist, nochmals ausdrücklich erklärt, dass sie gegen die Klägerin keinerlei Forderungen mehr geltend machen wird. Deshalb hat die Klägerin - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - auch keinen Anspruch (mehr), dass die Beklagte in einem Abrechnungsbescheid im Einzelnen darlegt und erläutert, in welcher Höhe und aus welchem Rechtsgrund sie „eigentlich“ noch Zahlungsansprüche gegen die im Handelsregister gelöschte GmbH hat; eine entsprechende Neubescheidung durch die Beklagte stellte sich vor dem Hintergrund einer fehlenden Durchsetzbarkeit der Ansprüche als reine Förmelei dar.
33
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
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Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keine der Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.
35
Beschluss vom 8. Oktober 2021
36
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 5.000 EUR festgesetzt (§ 52 Abs. 1 GKG).
37
Der Beschluss ist unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 75 VwGO
§ 130a VwGO
§ 218 AO
§ 124a Abs. 6 VwGO
§ 75 Satz 2 VwGO
§ 113 Abs. 5 Satz 2 VwGO
§ 218 Abs. 2 AO
§ 218 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 37 Abs. 2 AO
§ 218 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 52 Abs. 1 GKG

Zitierte Entscheidungen: 10 K 1024/14
3 C 30.93
8 C 8.93
7 B 76.87
7 C 30.80