Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-06-08, Aktenzeichen 10 K 20/03

Tenor:

Tatbestand:
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Der Kläger wendet sich gegen die Einkommensteuerfestsetzung für die Jahre 1998 und 1999.
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Der am 13. August 1941 geborene Kläger ist von Beruf Diplomingenieur für Baustatik. Aus der 1993 geschiedenen Ehe mit .... .... stammen die Kinder ... ...., geboren am 08. Februar 1972, und ..... ....., geboren am 19. August 1974.
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Am 2. Oktober 2002 erließ der Beklagte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1997, 1998 und 1999, jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
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Die hiergegen am 31. Oktober 2002 eingelegten Einsprüche, die nicht begründet wurden, wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2002 zurück.
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Der Kläger hat am 27. Januar 2003 beim Finanzgericht Baden-Württemberg Klage erhoben.
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Zur Begründung hat der Kläger zunächst vorgetragen, die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 1997 sei fehlerhaft. Es seien Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 30.283 DM zuviel angesetzt worden. Des Weiteren mache er für 1997 weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 230,83 DM geltend. Weiterhin beantrage er, die von ihm im Zusammenhang mit einer Selbstanzeige am 23. Mai 1997 geleisteten 330.000 DM als Vorauszahlung auf die endgültig festzusetzenden Nachzahlungszinsen der Veranlagungszeiträume 1989 bis 1995 zu verwenden. Zumindest in Höhe der bisher festgesetzten Nachzahlungszinsen in Höhe von insgesamt 138.337 DM (1989 bis 1995) seien die im Voraus geleisteten Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben zu berücksichtigen.
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Im Veranlagungszeitraum 1998 seien die Einkünfte aus Kapitalvermögen insgesamt um 17.931 DM zu hoch angesetzt worden. Auch diese Hinzuschätzung sei nicht nachvollziehbar. Weiterhin würden Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 293,60 DM geltend gemacht. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich des Objekts in ...., Im ...... 12-14, Wohnung 6, seien die Schuldzinsen für das von der Tochter .... ..... gewährte Darlehen nicht anerkannt worden. Die Darlehensvereinbarung halte einem Fremdvergleich stand. Die Tochter sei zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung 24 Jahre alt und damit volljährig gewesen. Der Darlehensvertrag sei schriftlich und zu unter fremden Dritten üblichen Bedingungen abgeschlossen worden. Eine missbräuchliche Gestaltungsmöglichkeit liege nicht vor. Schließlich sei für die Tochter der Haushaltsfreibetrag zu gewähren.
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Im Veranlagungsjahr 1999 seien die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 4.008 DM zu hoch angesetzt worden. Weiterhin würden weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 382,09 DM geltend gemacht. Auch 1999 sei der Haushaltsfreibetrag zu gewähren sowie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Schuldzinsen für das Darlehen der Tochter ..... .... in Höhe von 9.600 DM anzuerkennen.
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Mit Schriftsatz vom 14. Juni 2004 erklärte der Kläger, die Mitteilung des Beklagten vom 30. April 2004, dass in den Einkommensteuerbescheiden 1997 und 1998 der Haushaltsfreibetrag berücksichtigt worden sei, treffe zu. An dem Antrag, die im Zusammenhang mit der Selbstanzeige gezahlten Beträge als Sonderausgaben zu berücksichtigen, werde nicht mehr festgehalten.
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Das Gericht hat im Erörterungstermin vom 11. März 2005 die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert. Insoweit wird auf die hierüber gefertigte Niederschrift verwiesen. Im Erörterungstermin hat der Kläger erklärt, die Einwendungen gegen den Ansatz der Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Streitjahre 1997 bis 1999 würden nicht mehr aufrechterhalten. Der Vertreter des Beklagten hat erklärt, die geltend gemachten weiteren Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen für das Streitjahr 1999 in Höhe von 382,09 DM sowie der Haushaltsfreibetrag für das Jahr 1999 würden anerkannt.
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Der Beklagte erließ am 21. März 2005 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999.
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Der Kläger beantragt mit Schriftsatz vom 8. April 2005 zuletzt - sinngemäß -
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1. unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 27. Dezember 2002 den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1998 vom 2. Oktober 2002 und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 vom 21. März 2005 insoweit zu ändern, als die Darlehenszinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten zu berücksichtigen sind;
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2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Zur weiteren Begründung trägt der Kläger vor, er halte seinen Antrag auf Berücksichtigung zusätzlicher Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen für die Jahre 1997 und 1998 nicht mehr aufrecht. Nachdem im Erörterungstermin auch die Höhe der Kapitaleinnahmen hätten geklärt werden können, sei der Rechtsstreit auch insoweit erledigt. Soweit der Beklagten in dem geänderten Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 21. März 2005 den Haushaltsfreibetrag sowie die zusätzlich geltend gemachten Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt habe, werde auch insoweit der Rechtsstreit für erledigt erklärt und beantragt, dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen. Im Übrigen könne ihm keine rechtsmissbräuchliche Gestaltung vorgeworfen werden. Hätte er das Darlehen bei einem Kreditinstitut oder einem fremden Dritten aufgenommen, wären die Zinszahlungen zweifelsohne als Werbungskosten anzuerkennen gewesen. Es sei nicht einzusehen, weshalb dies bei einer Darlehensgewährung durch die Tochter anders sein solle. Es komme nicht darauf an, ob er mit seiner Gestaltung einen "Gesamtplan" verfolgt habe. Entscheidend sei allein die Frage, wie er das gewünschte Ergebnis - Kauf der Eigentumswohnung - alternativ hätte bewerkstelligen können. Dies wäre nur möglich gewesen durch Einsatz von Eigenkapital oder anderweitiger Aufnahme eines Kredits. Da ihm der Einsatz von Eigenkapital nicht vorgeschrieben werde könne, wäre die Kreditaufnahme bei einem fremden Dritten ohne weiteres steuerlich anzuerkennen gewesen. Nicht anders könne gelten, wenn das Darlehen bei der eigenen Tochter aufgenommen worden sei und der Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhalte.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, die Darlehenszinsen seien nicht zu berücksichtigen. Eine Anerkennung scheide deshalb aus, weil eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen dem Schenker und dem Beschenkten im Ergebnis nicht stattgefunden habe, da zwischen dem Schenkungsvertrag und dem Darlehensvertrag eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung bestehe. Aus den dem Beklagten vorliegenden Unterlagen (Kontoauszüge) sei ersichtlich, dass vom Kläger am 20. Januar 1998 8.450 DM und 97.000 DM und am 21. Januar 1998 54.438.37 DM an seine Tochter .... .... übertragen worden seien. Der Darlehensvertrag sei indessen schon am 19. Januar 1998 abgeschlossen worden, wonach die Tochter dem Kläger ab dem 1. Februar 1998 ein Darlehen in Höhe von 160.000 DM gewähre. Die Auszahlung der Darlehenssumme sei am 27. Januar 1998 erfolgt. Der Darlehensvertrag sei somit vor Schenkung der Geldbeträge abgeschlossen worden.
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Das Gericht hat mit Beschluss vom 12. April 2005 das Klageverfahren bezüglich der Einkommensteuer 1997 vom vorliegenden Verfahren abgetrennt. Das Klageverfahren bezüglich der Einkommensteuer 1997 wird unter dem Az. 10 K 96/05 fortgeführt.
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Die Beteiligten haben im Erörterungstermin auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.
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Die Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten des Beklagten liegen dem Gericht vor. Sie waren Gegenstand des Erörterungstermins vom 11. März 2005. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf sie und die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Im Einverständnis der Beteiligten konnte der Berichterstatter anstelle des Senats den Rechtsstreit ohne mündliche Verhandlung entscheiden, nachdem die Beteiligten in dem Erörterungstermin vom 11. März 2005 auf mündliche Verhandlung verzichteten (§§ 79 a Abs. 3 und 4, 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
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Die Klage ist, soweit sie vom Kläger mit seinem zuletzt gestellten Klageantrag aufrecht erhalten wird, zwar zulässig, aber unbegründet.
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Der Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 2. Oktober 2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 27. Dezember 2002 und der Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 21. März 2005, der gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens wurde, sind rechtmäßig; sie verletzen den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO).
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Der Beklagte hat die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Schuldzinsen aus dem Darlehensvertrag zwischen dem Kläger und seiner Tochter .... .... als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Objekts in ...., Im ..... 12-14, nach § 21 Abs. 1 i. V.m. § 9 Abs. 1 EStG zu Recht verneint.
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Ein Darlehensvertrag zwischen nahen Angehörigen ist nur anzuerkennen, wenn die Vereinbarung in der gesetzlich vorgeschriebenen Form zustande gekommen ist und sowohl die Gestaltung des Vertrags als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten in allen wesentlichen Punkten dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen. Zwar kann ein Darlehensvertrag auch dann steuerlich anzuerkennen sein, wenn die Valutabeträge aus Mitteln stammen, die den Kindern zuvor von den Eltern geschenkt worden sind, sofern Schenkung und Darlehen "unabhängig voneinander" vereinbart werden (BFH, Urteile vom 18. Dezember 1990 VIII R 1/88, BFHE 163, 444, BStBl II 1991, 911; vom 18. Januar 2001 IV R 58/99, BFHE 194, 377, BStBl II 2001, 393). An dem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Einkunftsart - hier: den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - kann es jedoch dann fehlen, wenn der Schenker seinen Kindern Geldbeträge unentgeltlich zuwendet, die die Kinder dem Vertrag zufolge sogleich wieder als "Darlehen" zur Verfügung zu stellen haben (BFH, Urteil vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468; Urteil vom 15. April 1999 IV R 60/98, BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524). Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass in diesen Fällen im Zeitpunkt der "Schenkung" noch keine endgültige Vermögensverschiebung zwischen Eltern und Kindern, sondern lediglich ein privat veranlasstes Versprechen gegeben ist, künftig (mit "Darlehensrückgewähr") Geldbeträge zuzuwenden (BFH, Beschluß vom 25. Juni 2002 X B 30/01, BFH/NV 2002, 1303; Urteil vom 15. April 1999 IV R 60/98, BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524). Dies hat zur Folge, dass die Zinsen keine abziehbaren Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, sondern nicht abziehbare Zuwendungen i.S. des § 12 Nr. 2 EStG sind, da die Trennung der Vermögens- und Einkunftssphäre von Eltern und Kindern nicht gewährleistet ist (BFH, Urteil vom 7. November 1990 X R 126/87, BFHE 163, 49, BStBl II 1991, 291).
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Für die Frage, ob der geschenkte Betrag dem Schenker im Sinne der o.g. Rechtsprechung "sogleich" wieder als Darlehen zurückgewährt wird, kommt es nicht darauf an, ob Schenkungs- und Darlehensvertrag in ein und derselben Vertragsurkunde niedergelegt worden sind, ob die getrennt abgefassten Verträge lediglich am selben Tag abgeschlossen wurden oder ob zwischen den Verträgen ein längerer Abstand besteht (vgl. BFH, Urteil vom Urteil vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468; Urteil vom 28. Januar 1993 IV R 109/91, BFH/NV 1993, 590; Urteil vom 15. April 1999 IV R 60/98, BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524). Maßgeblich ist vielmehr, ob zwischen Schenkung und Darlehen eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung besteht (BFH, Urteil vom 18. Januar 2001, IV R 58/99; BFHE 194, 377, BStBl II 2001, 393; Urteil vom 22. Januar 2002, VIII R 46/00, BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685; Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. E 1053; Märkle, Beilage 2 zu Betriebs-Berater --BB-- 1993, 5). Ob ein die beiden Verträge verbindender Gesamtplan vorliegt, ist anhand von Indizien festzustellen. Die Kürze des zwischen Schenkung und Darlehensgewährung liegenden Zeitraums ist nur eines der hierbei zu berücksichtigenden Beweisanzeichen.
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In Anwendung dieser Grundsätze und nach Gesamtwürdigung aller Umstände des vorliegenden Einzelfalls liegt ein solcher Gesamtplan mit der Folge vor, dass es sich bei den vom Kläger als Darlehenszinsen geltend gemachten Beträge gemäß § 12 Nr. 2 EStG um steuerrechtlich unbeachtliche mittelbare Zuwendungen des Klägers an seine Tochter handelt. Dies ergibt sich im Streitfall bereits daraus, dass die Tochter bei der gebotenen wirtschaftliche Betrachtungsweise dem Kläger kein Darlehen aus eigenem Vermögen gewährt hat.
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Zwar hat der Kläger im Erörterungstermin am 11. März 2005 erklärt, er habe mit seiner Tochter vor Abschluss des Darlehensvertrags darüber gesprochen, dass er ihr Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zukommen lassen wolle. Ein Schenkungsvertrag sei nicht abgeschlossen worden. Vielmehr habe es sich - so sein Vorbringen - bei der später erfolgten Zuwendung der 160.000 DM um eine Handschenkung gehandelt. Vor Vollzug der Schenkung wurde indessen bereits am 19.01.1998 der Darlehensvertrag mit der Tochter geschlossen. Erst danach am 20.01. und am 21.01.1998 wurden ihr die im Darlehensvertrag verabredeten Geldbeträge durch Überweisung auf ihr Konto übertragen. Sie überwies diese am 27. 01.1998 wieder an ihren Vater zurück. Bei Abschlusses des Darlehensvertrags befand sich der Darlehensbetrag somit noch gar nicht im Vermögen der Tochter; zu diesem Zeitpunkt konnte sie infolgedessen auch nicht frei über die ihr in Aussicht gestellten Geldbeträge verfügen (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 22. Januar 2002, VIII R 46/00, BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685). Sie hatte sich noch vor der Vermögensübertragung zur Rückgewähr vertraglich verpflichtet. Durch diese Gestaltung sollte sichergestellt werden, dass der gesamte Geldbetrag nicht beim Beschenkten bleibt, sondern dieser in jedem Fall wieder an den Schenker unmittelbar zurückfließt. Durch die Verpflichtung aufgrund des Darlehensvertrags vor dem Vollzug der Schenkung konnte der Beschenkte zu keinem Zeitpunkt über das ihm später übertragene Vermögen frei verfügen kann. Die unentgeltliche Zuwendung stand von Beginn an unter dem Vorbehalt der Rückgewähr. Zwar sind die Geldbeträge zwischen den einzelnen Vermögen durch Überweisungen hin- und her geflossen. Bei Würdigung der oben dargestellten Gestaltung blieb der Darlehensbetrag aber tatsächlich und wirtschaftlich beim Kläger; eine endgültige Vermögensverschiebung hat im Ergebnis nicht stattgefunden. Nach der Gestaltung im vorliegenden Streitfall hat .... .... - bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise (BFH, Urteil vom 22. Januar 2002, VIII R 46/00, BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685) - dem Kläger daher kein Darlehen aus eigenem Vermögen gewährt.
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Bei diesem Ergebnis ist es ohne Bedeutung, ob der Darlehensvertrag und seine Durchführung in allen Punkten der zwischen Fremden üblichen Gestaltung entsprechen (vgl. BFH, Urteil vom 22. Januar 2002, VIII R 46/00, BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685). Insbesondere hat es auf die Entscheidung im Streitfall keinen Einfluss, dass der Kläger das Darlehen durch eine Grundschuld zugunsten seiner Tochter abgesichert hat (BFH, Urteil vom 22. Januar 2002, VIII R 46/00, BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685).
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Soweit der Kläger der Auffassung ist, er hätte zur Fremdfinanzierung des Kaufs der Eigentumswohnung in Keltern auch eine Gestaltung wählen können, zum Beispiel durch Kreditaufnahme bei einem fremden Dritten, die steuerlich anzuerkennen gewesen wäre, übersieht er, dass der Besteuerung nur tatsächlich verwirklichte und nicht hypothetische Sachverhalte zugrunde gelegt werden können.
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Nach alledem war die Klage daher abzuweisen.
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Die Kostenentscheidung beruht, soweit der Kläger mit seinem zuletzt gestellten Klagantrag hinsichtlich der geltend gemachten Darlehenszinsen unterlegen ist, auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Soweit der Kläger hinsichtlich des Streitjahres 1998 im Erörterungstermin und mit Schriftsatz vom 8. April 2005 durch Erledigungserklärung sein anfängliches Klagebegehren eingeschränkt hat, trägt er ebenfalls gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens (vgl. BFH, Urteil vom 16. Juli 1969 I R 81/66, BFHE 96, 510, BStBl II 1970, 15). Die Erledigungserklärung führt vorliegend lediglich zu einer - zulässigen - Beschränkung des Klagantrags, nicht aber zu einer Klageänderung oder zu einer (Teil-)Erledigung des Rechtsstreits, auch wenn der Beklagte ebenfalls insoweit eine Erledigungserklärung abgegeben hat. Denn Streitgegenstand ist nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des die Steuer festsetzenden Steuerbescheides (BFH, Urteil vom 16. Juli 1969 I R 81/66, BFHE 96, 510, BStBl II 1970, 15).
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Soweit der Beklagte für das Streitjahr 1999 im finanzgerichtlichen Verfahren dem Klagebegehren des Klägers teilweise abgeholfen und insoweit den geänderten Steuerbescheid vom 21. März 2005 erlassen hat, sind die Kosten des Verfahren dem Kläger in entsprechender Anwendung der §§ 138 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. 137 FGO aufzuerlegen. Denn die zur Abhilfe führenden Umstände hat der Kläger erst im Klageverfahren vorgetragen und nachgewiesen. Dies gilt nicht nur für weiteren Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sondern auch für die Gewährung des Haushaltsfreibetrags. Denn wie der Kläger in seinem Schriftsatz vom 14. Juni 2004 selbst ausführt, wurde mit der Klagebegründung vom 30. Mai 2003 eine Berechnung der Einkünfte der Tochter .... .... vorgelegt. Nach den Angaben des Klägers in seiner Einkommensteuererklärung 1999 vom 7. Juni 2001, Anlage Kinder, Ziffer 49 betrugen die Einkünfte/Bezüge seiner Tochter 16.340,-- DM. Seine Angaben in der "Ergänzungsliste zur Anlage Kinder" sind hiermit nicht vereinbar. Hierauf ist der Kläger mit Schreiben des Beklagten vom 13.08.2001 auch hingewiesen worden, ohne dass dieses beantwortet worden wäre. Die Einsprüche sind trotz ausreichender Fristbemessung nicht begründet worden. Der Beklagte ist hierbei über die von der seinerzeitigen Verfahrensbevollmächtigten des Klägers im Einspruchsverfahren vorgeschlagenen Begründungsfrist hinausgegangen. Eine Fristverlängerung wurde nicht beantragt. Im Übrigen konnte erst durch eine Anfrage beim Einwohnermeldeamt während des Klageverfahrens geklärt werden, dass .... .... im Streitjahr 1999 in der Wohnung des Klägers gemeldet war. Diese Klärung war deshalb erforderlich, weil der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung 1999, Anlage Kinder, Ziffer 49 als Anschrift seiner Tochter "..../....str. 40" angab.
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Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 79 a Abs. 3 und 4, 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§§ 138 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. 137 FGO
§ 68 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1  1. Halbsatz FGO
§ 9 Abs. 1 EStG
§ 12 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 163, 444
BStBl II 1991, 911
BFHE 194, 377
BStBl II 2001, 393
BFHE 167, 119
BStBl II 1992, 468
BFHE 188, 556
BStBl II 1999, 524
BFH/NV 2002, 1303
BFHE 163, 49
BStBl II 1991, 291
BFH/NV 1993, 590
BFHE 197, 517
BStBl II 2002, 685
BFHE 96, 510
BStBl II 1970, 15
10 K 96/05
90 VIII R 1/88
01 IV R 58/99
92 X R 121/88
99 IV R 60/98
02 X B 30/01
90 X R 126/87
93 IV R 109/91
IV R 58/99
VIII R 46/00
69 I R 81/66