Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-05-28, Aktenzeichen 9 K 719/17 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2020:0528.9K719.17E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist der Abzug von Werbungskosten für eine doppelte Haushaltsführung bei der Einkommensteuer für den Streitzeitraum 2014.
Der Kläger erzielte im Streitzeitraum neben Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (4.693 Euro) im Wesentlichen Einkünfte aus Kapitalvermögen (99.339 Euro). Nach Abschluss eines Bachelor-Studiums in Deutschland war er beginnend ab September 2014 als Student an der Universität ESCP Business School in London in einem Master-Studiengang (Zweitstudium) eingeschrieben. Das Master-Studium beinhaltete in den ersten zwei Semestern die universitäre Ausbildung im EU-1-Land, der sich weitere zwei Semester zur Ausbildung am Campus in EU-2-Land anschlossen. Zwischenzeitliche Studienaufenthalte in anderen europäischen Städten gehörten ebenso zum Studienplan.
Zum 04.09.2014 mietete der Kläger, der bislang gemeinsam mit seinen Eltern in deren Einfamilienhaus in Z-Stadt lebte, eine möblierte Wohnung im EU-1-Land an (ca. 45 qm, zwei Zimmer mit zusätzlicher Küche und Badezimmer, Monatsmiete umgerechnet ca. 2.000 Euro). Bei dem Einwohnermeldeamt Z-Stadt erfolgte die Abmeldung ins EU-1-Land am 16.12.2014. Aus den in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Bestätigungen über Flugbuchungen ist ersichtlich, dass für den Kläger Flüge vom EU-1-Land nach Deutschland am 01.10.2014 (mit Rückflug 05.10.2014), 12.11.2014 (mit Rückflug 16.11.2014) und 13.12.2014 (Rückflug in 2015) gebucht wurden. Darüber hinaus hat sich der Kläger nach Aussage seines Vaters im Anschluss an einen studienbedingten Aufenthalt in Y-Stadt im Herbst 2014 für wenige Tage in Z-Stadt aufgehalten.
Mit seinen Eltern hatte der Kläger bereits mit Mietvertrag vom 28.12.2013 die Anmietung zweier Zimmer im Obergeschoss des Elternhauses vereinbart (insg. 31 qm, davon ein Zimmer als Badezimmer). Bei dem angemieteten Wohnraum handelte es sich um das frühere Kinderzimmer des Klägers, das nach zwischenzeitlichen Umbauarbeiten vergrößert worden war. Die Räumlichkeiten waren über einen nicht vom den sonstigen Räumen des Obergeschosses abgeschlossenen Flur miteinander verbunden und zur alleinigen Nutzung des Klägers bestimmt. Als Miete ab dem 01.01.2014 wurde eine nach den Gesamtkosten des Gebäudes bemessene anteilige Kostentragung durch den Kläger festgelegt, deren Höhe bezogen auf die Gesamtwohnfläche des Gebäudes (280 qm) mit 11,07% beziffert wurde. Zu den Gesamtkosten zählte der Vertrag „AfA, Strom und Gas, Grundbesitzabgaben, Hausversicherungen, Rundfunk- und Kabelcom-Gebühren, Schornsteinfegergebühren, Kosten für die Reinigungshilfe und Knappschaftsbeiträge, Wartungskosten der Alarmanlage, Kosten für den Sicherheitsdienst, Reparaturen, sofern sie die Mieträume betreffen“. Die Miete für 2014 sollte der Kläger nach erstmaliger Erfassung der Gesamtkosten für 2014 bis spätestens 30.06.2015 leisten. Ab Juli 2015 sollten dann monatliche Zahlungen erfolgen. Voraus- oder Abschlagszahlungen für 2014 wurden nicht vereinbart, ebenso wie keine Vereinbarung über die Kostentragung für die Bestreitung alltäglicher Einkäufe und Erledigungen getroffen wurde. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Mietvertrag verwiesen. Am 03.07.2015 zahlte der Kläger die Miete für 2014 (insgesamt 2.957,61 Euro), für das erste Halbjahr 2015 (1.330,92 Euro) sowie für Juli 2015 (221,82 Euro).
Über den Umfang des hauswirtschaftlichen Lebens in dem Haus der Eltern des Klägers erläuterte dessen Vater, dass der Kläger alterstypisch einen starken Drang nach Unabhängigkeit gehabt habe und auf seine Anregung hin der Mietvertrag abgeschlossen worden sei, weil der Kläger einen fairen Beitrag zu den gemeinsamen Aufwendungen des Hauses habe leisten wollen. Gemeinsame Mahlzeiten oder sonstige Freizeitaktivitäten mit den Eltern habe der Kläger nach den Schilderungen nur gelegentlich unternommen, sich im Übrigen aber weitestgehend selbstständig versorgt. Sofern der Kläger Gegenstände des alltäglichen Bedarfs oder Lebensmittel auch für die Eltern eingekauft habe, sei dies nicht gesondert abgerechnet worden.
In seiner Einkommensteuererklärung für 2014 machte der Kläger Werbungskosten von insgesamt 42.527,80 Euro geltend, die sich zusammengefasst aus folgenden Aufwendungen ergaben:
1. Kosten für ein im Streitzeitraum absolviertes Praktikum
2.531,84 Euro
2. Kosten im Zusammenhang mit der beabsichtigten Aufnahme eines Zweitstudiums (u.a. Kosten für Bewerbungen und Vorstellungsgespräche bei diversen Universitäten im In- und Ausland)
4.886,62 Euro
3. Kosten im Zusammenhang mit dem aufgenommenen Zweitstudium (u.a. Studiengebühren, Kosten für Umzug ins EU-1-Land, Miete für Wohnung im EU-1-Land, Ausstattung, Verpflegungsmehraufwand)
35.109,34 Euro
In sämtlichen Positionen waren verschiedene Fahrten mit einer Kilometerpauschale von 0,32 Euro je Kilometer enthalten (bei Zugrundelegung von 0,30 Euro ergeben sich insgesamt geltend gemachte Werbungskosten von 42.354,70 Euro). Einzelne Belege zu den Aufwendungen wurden nicht vorgelegt.
Im Einkommensteuerbescheid 2014 vom 07.10.2015 berücksichtigte der Beklagte (im Folgenden: das Finanzamt –FA–) Werbungskosten von insgesamt 7.418,46 Euro (Positionen 1. und 2.). Die auf das Zweitstudium entfallenden Kosten (Position 3.) wurden unter Hinweis auf den Wegzug des Klägers ins EU-1-Land im September 2014 als Werbungskosten unter Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG berücksichtigt. Auf die Einkommensteuer entfallende Kirchensteuer wurde für das gesamte Veranlagungsjahr 2014 erhoben.
Mit seinem hiergegen erhobenen Einspruch trug der Kläger vor, dass sämtliche Werbungskosten uneingeschränkt zu berücksichtigen seien, weil er in 2014 ununterbrochen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sei. Die Abmeldung aus Z-Stadt sei unter Beachtung der Meldevorschriften erfolgt und habe nur indizielle Wirkung. Sein Lebensmittelpunkt sei ungeachtet des Studienbeginns im EU-1-Land und des Wegzugs in die eigens dafür angemietete Wohnung im EU-1-Land noch immer in Z-Stadt gewesen. Dies zeigten die häufigen Flüge und Fahrten nach Z-Stadt , deren Kosten unter anderem als Werbungskosten erklärt wurden. Er habe einen eigenen Hausstand in Z-Stadt unterhalten, der einen Wohnraum mit Kochgelegenheit und Espressomaschine sowie einen Schlafteil und ein Badezimmer umfasst habe. Am hauswirtschaftlichen Leben habe er sich beteiligt. Ebenso habe er die Mieträume finanziell unterhalten. Dass die Mietzahlung in 2014 erst im Juli 2015 erfolgte, sei auf seine gute Liquiditäts- und Bonitätslage, von der seine Eltern Kenntnis hatten, sowie darauf zurückzuführen, dass erst in 2015 die Gesamtkosten für das Grundstück aus 2014 feststanden. Im Übrigen sei die Erhebung von Kirchensteuer für das gesamte Jahr unzutreffend, weil er zumindest auch ab September 2014 im Ausland gelebt habe. Bei einer vorwiegenden Tätigkeit im Ausland sei ab dem Folgemonat des Beginns der Tätigkeit im Sinne einer 1/12-Regelung keine Kirchensteuer zu zahlen.
Das FA gab den Einspruch über die Kirchensteuerpflicht zuständigkeitshalber an das Landeskirchenamt ab und wies ihn im Übrigen teilweise als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 15.02.2017). Die Kosten für die Aufnahme des Zweitstudiums und die Aufwendungen zur Durchführung des Studiums sowie für die Wohnungssuche und den Umzug ins EU-1-Land erkannte das FA zusätzlich als Werbungskosten an (17.606 Euro); Kosten für die Wohnung im EU-1-Land wurden nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen (Miete, Einrichtung, Makler, Verpflegungsmehraufwand, insgesamt 17.503 Euro). Eine doppelte Haushaltsführung liege nicht vor, da der Kläger in Z-Stadt keinen eigenen Hausstand unterhalten und sich in 2014 auch nicht finanziell an den Kosten der Lebensführung beteiligt habe. Weder sei für den Kläger eine Küchenzeile vorhanden gewesen, noch sei eine anderweitige wohnungstypische Ausstattung dargelegt worden. Die finanzielle Beteiligung, die mit Wirkung ab dem 01.01.2014 vereinbart wurde, sei auch nicht in den Zahlungen im Juli 2015 zu erblicken. Eine Kostenbeteiligung 1,5 Jahre nach dem vereinbarten Beginn sei fremdunüblich, nicht anzuerkennen und auch nicht mit Hinweis darauf nachvollziehbar, dass erst dann die Gesamtkosten feststanden. Der Hinweis auf die gute Bonität des Klägers, die seine Eltern von der Geltendmachung einer vorherigen Abschlagszahlung auf die Kostenbeteiligung abhielt, verfange wegen der rechtsmissbräuchlichen Vertragsgestaltung nicht. Für die als Werbungskosten anerkannten Fahrtkosten zog das FA 0,02 Euro je Kilometer ab, legte dabei jedoch irrtümlich (ohne Kenntlichmachung) eine Gesamtstrecke von nur 7.239 km anstelle von 8.655 km zugrunde und gelangte zu einem Werbungskostenabzug von insgesamt 24.880 Euro (anstatt zutreffend 24.851 Euro).
Mit seiner fristgerecht erhobenen Klage hält der Kläger einen eigenen Hausstand in Z-Stadt trotz des auswärtigen Studiums weiterhin für gegeben. Sofern nicht studienbedingte Auslandsaufenthalte kürzerer Dauer notwendig waren, habe sich der Lebensmittelpunkt in Z-Stadt befunden und dort habe sein Privatleben stattgefunden. Hiervon zeugten auch die im Elternhaus übernommenen Tätigkeiten (z.B. gärtnerische Pflege) sowie die häufigen Fahrten zwischen den verschiedenen Studienorten und Z-Stadt. Er habe Zugriff auf einen kleinen Gefrierschrank im Keller (im Wesentlichen für Fertiggerichte) sowie eine eigene Telefonnummer gehabt. Unbeachtlich sei, dass das Elternhaus bewertungsrechtlich als Einfamilienhaus zu qualifizieren sei. Auch stehe dem eigenen Hausstand nicht entgegen, dass das Gebäude nur über eine Küche verfüge. Dies sei nach der Rechtsprechung kein Erfordernis für einen eigenen Hausstand, wie auch studentische Wohngemeinschaften zeigten. Der Mietvertag zwischen dem Kläger und seinen Eltern sei zudem steuerlich anzuerkennen und bringe die finanzielle Beteiligung des Klägers an den Kosten des Haushalts zum Ausdruck, an dem er sich auch darüber hinaus durch diverse alltägliche Erledigungen bzw. Kostenübernahmen beteiligt habe.
Mit Bescheiden vom 21.06.2017 und 18.01.2018 wurde der Einkommensteuerbescheid 2014 aus hier nicht streitigen Gründen geändert.
Der Kläger beantragt,
unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 2014 vom 07.10.2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.02.2017 und der folgenden Änderungsbescheide vom 21.06.2017 und vom 18.01.2018 bislang nicht anerkannte Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 17.503,29 € zusätzlich zu berücksichtigen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält an seiner Auffassung fest, wonach die vorhandenen Unterlagen ebenso wie die gegebenen Auskünfte des Klägers und seiner Eltern die Annahme eines eigenen Hausstands nicht rechtfertigen. Die Abmeldung aus Z-Stadt am 16.12.2014 und der Rückzug aus dem EU-1-Land erst am 24.08.2016 widersprächen der Aussage, dass der Hauptwohnsitz dauerhaft in Z-Stadt gewesen sein soll. Die finanzielle Beteiligung am Haushalt der Eltern durch die Kostenübernahme für alltägliche Aufwendungen des elterlichen Haushalts sei nicht prüfbar, Zahlungen aufgrund des Mietvertrags seien jedenfalls für 2014 nicht erfolgt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und der beigezogenen Steuerakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid vom 07.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.02.2017 und der folgenden Änderungsbescheide vom 21.06.2017 und vom 18.01.2018 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FA hat die Mietkosten für die Wohnung im EU-1-Land, die Einrichtungskosten, Maklerkosten sowie einen Verpflegungsmehraufwand (insgesamt 17.503,29 Euro) zu Recht nicht zum Werbungskostenabzug im Veranlagungszeitraum 2014 zugelassen. Die Kosten sind nicht wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstanden.
I. Im Streitfall fehlt es für den Abzug der Aufwendungen als Kosten einer doppelten Haushaltsführung an einem eigenen Hausstand des Klägers außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitzeitraum geltenden Fassung gehören zu den Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Das Unterhalten eines eigenen Hausstands setzt wiederum das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung durch den Steuerpflichtigen voraus (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG). Mit dieser gesetzlichen Normierung der Voraussetzungen zum Unterhalten eines eigenen Hausstands durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (Bundesgesetzblatt Teil I –BGBl. I– 2013, 285) sollte mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2014 zusätzliche Rechtssicherheit geschaffen und Streitpotential vermieden werden. Es soll nicht mehr genügen, wenn der Arbeitnehmer im Haushalt seiner Eltern lediglich ein oder mehrere Zimmer bewohnt oder wenn dem Arbeitnehmer eine Wohnung im Haus der Eltern unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird (BT-Drs. 17/10774, 13, 14).
Dabei entspricht es ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass auch ein alleinstehender Arbeitnehmer grundsätzlich einen doppelten Haushalt führen kann (BFH, Urteil vom 14.06.2007 VI R 60/05, Bundessteuerblatt Teil II –BStBl. II– 2007, 890; grundlegend Urteil vom 05.10.1994 VI R 62/90, BStBl. II 1995, 180; BFH, Urteil vom 05.10.1994 VI R 34/94, Sammlung der Entscheidungen des BFH –BFH/NV– 1995, 501).
Für die vor der Gesetzesänderung geltenden Fassung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG entsprach es ferner der gefestigten Rechtsprechung des BFH, dass der Hausstand der Haushalt ist, den der Arbeitnehmer am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder Haupthaushalt. Bei einem alleinstehenden Arbeitnehmer war entscheidend, dass er sich in dem Haushalt, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält, weil allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte nicht als Unterhalten eines Hausstands zu bewerten war. Auch wurde ein eigener Hausstand nicht unterhalten, wenn der Arbeitnehmer die Haushaltsführung bei einem Zusammenleben mit Dritten nicht zumindest mitbestimmt, sondern in einen fremden Haushalt –etwa in den der Eltern– eingegliedert war (z.B. BFH, Urteil vom 21.04.2010 VI R 26/09, BStBl. II 2012, 618; Urteil vom 14.06.2007 VI R 60/05, BStBl. II 2007, 890). Dies wurde regelmäßig bei jungen Arbeitnehmern angenommen, die nach Beendigung der Ausbildung weiterhin –wenn auch gegen Kostenbeteiligung– im elterlichen Haushalt ihr Zimmer bewohnten. Zwar konnte die elterliche Wohnung, auch wenn das Kind am Beschäftigungsort eine Unterkunft bezogen hat, wie bislang der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Kindes sein, stellte aber keinen von dem Kind unterhaltenen eigenen Hausstand dar (BFH, Urteil vom 16.01.2013 VI R 46/12, BStBl. II 2013, 627; Urteil vom 05.10.1994 VI R 62/90, BStBl. II 1995, 180). Bei älteren, wirtschaftlich selbständigen, berufstätigen Kindern, die mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt leben, wurde hingegen davon ausgegangen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich mitbestimmen, so dass ihnen dieser Hausstand als „eigener“ zugerechnet werden kann.
Für die Frage einer eigenen Haushaltsführung kam dem Merkmal der Entgeltlichkeit eine gewichtige Indizfunktion zu. Die Entgeltlichkeit bezog sich dabei nicht nur auf die Entgeltlichkeit der Wohnungsüberlassung, sondern auch auf die die Frage, ob der Steuerpflichtige im Übrigen für die Kosten des gemeinsamen Haushalts aufkommt. Ungeachtet der Frage, ob die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich überlassen wurde, war der Umstand, ob der Arbeitnehmer finanzielle Verantwortung für die Kosten des Haushalts im Übrigen trägt, ein gewichtiges Indiz für das Unterhalten eines eigenen Hausstands i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG in der Fassung bis zum 01.01.2014, jedoch keine zwingende Voraussetzung (BFH, Urteil vom 28.03.2012 VI R 87/10, BStBl. II 2012, 800; Urteil vom 14.11.2013 VI R 10/13, BFH/NV 2014, 507; Beschluss vom 12.06.2012 VI B 73/12, BFH/NV 2012, 1593). Ließ sich eine finanzielle Beteiligung nicht feststellen, war eine eigene Haushaltsführung des auswärts Beschäftigten nicht zwingend ausgeschlossen, wie auch umgekehrt aus einem finanziellen Beitrag allein nicht zwingend auf das Unterhalten eines eigenen Haushalts zu schließen war. Insoweit galt der Grundsatz fort, dass allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte noch nicht als Unterhalten eines Hausstands zu werten ist. Entsprechendes galt für die finanzielle Beteiligung des auswärts Beschäftigten bei einem Familienhaushalt. Auch hier kam es auf die finanzielle Beteiligung an der "Haushaltsführung" im Sinne eines gewichtigen Indizmerkmals an (BFH, Urteil vom 21.04.2010 VI R 26/09, BStBl. II 2012, 618).
Mit der gesetzlichen Neuregelung zum 01.01.2014 hat der Gesetzgeber die Übernahme einer finanziellen Verantwortung des Steuerpflichtigen für den Ersthausstand von einem Indizmerkmal zu einem zwingenden Tatbestandsmerkmal festgeschrieben und fordert nunmehr die „finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung“, ohne dies näher zu konkretisieren.
Es wurde mit der Gesetzesänderung ferner klargestellt, dass der Werbungskostenabzug für eine doppelte Haushaltsführung nicht auf Steuerpflichtige beschränkt ist, die einer beruflichen Tätigkeit als Arbeitnehmer nachgehen. Denn als erste Tätigkeitsstätte gilt nach § 9 Abs. 4 Satz 8 Halbsatz 1 EStG in der ab dem Veranlagungszeitraum 2014 geltenden Fassung auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Über Halbsatz 2 der Vorschrift finden die Regelungen für Arbeitnehmer in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a EStG entsprechende Anwendung für Nicht-Arbeitnehmer.
1. Dass die erste Tätigkeitsstätte des Klägers im Zeitraum September bis einschließlich Dezember 2014 im EU-1-Land lag, weil er an der dortigen Universität als Student eingeschrieben war, und der Kläger dort auch zumindest zeitweise in der eigens für das Studium angemieteten Wohnung wohnte, steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Anhaltspunkte für Zweifel hieran bestehen nicht.
Auch dass der Kläger seinen Lebensmittelpunkt durch die Aufnahme des Zweitstudiums nicht ins EU-1-Land verlegt hat, steht zur Überzeugung des Gerichts fest. Denn das aufgenommene Master-Studium wurde lediglich zu Beginn (zwei Semester) im EU-1-Land absolviert und sodann andernorts (EU-2-Land) fortgesetzt. Der Aufenthalt im EU-1-Land war von vornherein als vorübergehend beabsichtigt und sollte lediglich eine Durchgangsstation in der universitären Vita des Klägers bilden. Ein dauerhaft neues soziales Umfeld zum Zwecke der weiteren Lebensführung im EU-1-Landhat sich der Kläger nicht geschaffen.
2. Außerhalb des Ortes der ersten Tätigkeitsstätte im EU-1-Land hat der Kläger jedoch keinen eigenen Hausstand unterhalten. Ein eigener Hausstand des Klägers bestand insbesondere nicht durch das Zusammenwohnen mit seinen Eltern gegen Kostenbeteiligung, das ihm aufgrund einer wesentlichen Mitgestaltung dieses Haushalts als eigener Hausstand zugerechnet werden könnte. Hier fehlte es an der finanziellen Beteiligung an den Kosten der Lebensführung i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG in der ab dem 01.01.2014 geltenden Fassung.
a) Dabei steht nach der gesetzlichen Konkretisierung des „Unterhalten eines eigenen Hausstands“ in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG in der Fassung ab dem 01.01.2014 nicht fest, was unter dem dort verwendeten Begriff der „Kosten der Lebensführung“ zu verstehen ist und welchen Umfang und welche Modalitäten eine finanzielle Beteiligung daran aufweisen muss. Das Merkmal ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt und daher durch Auslegung zu ermitteln (zur Auslegung bereits FG Niedersachsen, Urteil vom 18.09.2019 9 K 209/18, Entscheidungen der Finanzgerichte –‍EFG– 2020, 262 mit Anmerkung Kreft, Revision anhängig unter VI R 39/19).
aa) Ausgehend von dem Gesetzeswortlaut ist zunächst festzustellen, dass eine nur ideelle Beteiligung des Steuerpflichtigen nicht ausreichend ist. Denn die Verwendung des Begriffs „finanziell“ in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG lässt keinen Interpretationsspielraum dahingehend, nicht mit Geldmitteln bewirkte Beiträge oder nur geldwerte Beiträge ausreichen zu lassen. Dies wird auch durch die Gesetzesbegründung deutlich, nach der es ab dem Veranlagungszeitraum 2014 nicht mehr ausreichen soll, wenn Arbeitnehmer z.B. im Haushalt seiner Eltern lediglich ein oder mehrere Zimmer bewohnt oder wenn dem Arbeitnehmer eine Wohnung im Haus der Eltern unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird (BT-Drs. 17/10774, 13, 14).
Damit ist jedoch noch keine Festlegung dergestalt getroffen, dass der Steuerpflichtige seine Beteiligung einzig durch Hingabe von Geldmitteln an die anderen Haushaltsbeteiligten bewirken kann. In den bisherigen Auseinandersetzungen mit der gesetzlichen Neuregelung in der Literatur wird hierzu ausgeführt, dass auch die Anschaffung von Haushaltsgegenständen oder Möbeln eine finanzielle Beteiligung darstellen kann (Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 305. AL 05/2020, § 9 Rn 53; Oertel, in: Kirchhof, EStG, 19. Auflage 2020, § 9 Rn 104; Kreft, Gestaltende Steuerberatung–GStB– 2020, 172; Krüger, in: Schmidt, EStG, 39. Auflage 2020, § 9 Rn 227). Dem ist vor dem Hintergrund der Begründung der gesetzlichen Neuregelung zu folgen. Denn nach der Gesetzesbegründung sollte es weder genügen, wenn der Arbeitnehmer im Haushalt der Eltern ein oder mehrere Zimmer bewohnt, noch wenn ihm unentgeltlich Wohnraum überlassen wird. Die Übernahme einer finanziellen Verantwortung für den Haushalt, die bislang ein indizielles Merkmal für die doppelte Haushaltsführung darstellte, ohne hierfür obligatorisch zu sein, soll nunmehr durch die Gesetzesänderung zu einem zwingenden Tatbestandsmerkmal werden. Dass damit auch eine Gesetzesverschärfung insoweit eintreten sollte, dass eine finanzielle Beteiligung stets und ausschließlich durch unmittelbare Hingabe von Geldmitteln bewirkt werden muss, ergibt sich jedoch nicht. Es reicht daher aus, wenn sich die finanzielle Beteiligung durch die Anschaffung von dem Haushalt dienenden Gegenständen oder Verbrauchsmitteln ausdrückt. Nicht ausreichend sind hingegen Beiträge mit nur geldwertem Charakter.
bb) Für die Ermittlung des Bedeutungsinhalts des Begriffs „Kosten der Lebensführung“ legt es der Wortlaut nahe, sämtliche Kosten zur Bestreitung des Lebens zu erfassen. Dieses Verständnis liegt auch den „Aufwendungen für die Lebensführung“ in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zugrunde (Loschelder, in: Schmidt, EStG, 39. Auflage 2020, § 12 Rn 8). Keine nähere Erläuterung bietet hingegen die Gesetzesbegründung, die sich nicht nähere zu dem neu geschaffenen Tatbestandsmerkmal verhält, sondern lediglich ausführt, dass zusätzliche Rechtssicherheit geschaffen und Streitpotential vermieden würde. Es soll nicht mehr genügen, wenn der Arbeitnehmer im Haushalt seiner Eltern lediglich ein oder mehrere Zimmer bewohnt oder wenn dem Arbeitnehmer eine Wohnung im Haus der Eltern unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird (BT-Drs. 17/10774, 13, 14).
Die Finanzverwaltung versteht die Begrifflichkeit „Kosten der Lebensführung“ synonym zu „laufende Kosten der Haushaltsführung“ (Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 24.10.2014 IV C 5-S 2353/14/10002, BStBl. I 2014, 1412, Tz 100). Dem wird insoweit zugestimmt, als dass die Kosten des Haushalts gemeint sein sollen (Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 297. Lieferung 04.2020, § 9 EStG Rn 497: „Gemeint sind die Haushalts- und sonstigen Lebenshaltungskosten“; Köhler, in: Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 426. AL 05/2020, § 9 Rn 1030: „[…] gehört zum Unterhalten eines Haushalts, dass der ArbN für die Kosten der Haushaltsführung (mit) aufkommt“). Nicht geteilt wird das Verständnis der Finanzverwaltung insoweit, als dass nur laufende Kosten gemeint sein sollen und unregelmäßige oder außergewöhnliche Kostenübernahmen unzureichend seien (Fuhrmann, in: Korn, Einkommensteuergesetz, 121. Lieferung Stand 01.02.2020, § 9 Rn 114; Heine/Trinks, NWB Steuer und Wirtschaftsrecht –NWB– 2015, 3156, 3158; Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 297. Lfg. 04.2020, § 9 EStG Rn 497; FG Niedersachsen, Urteil vom 18.09.2019 9 K 209/18, EFG 2020, 262 mit Anmerkung Kreft; anders wohl Wirfler, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2013, 2660, 2665: Beteiligung an außergewöhnlichen Kosten nicht ausreichend, sondern Beteiligung an den monatlich regelmäßig anfallenden Kosten notwendig). Die zur Rechtslage bis 2014 ergangene Rechtsprechung, die eine finanzielle Verantwortung des Steuerpflichtigen für die Führung des Haushaltes als Indiz für einen eigenen Hausstand im Sinne der doppelten Haushaltsführung verstand, unterschied bisweilen zwischen den nicht notwenderweise zu tragenden Wohnungskosten einerseits und den zumindest teilweise zu tragenden übrigen Kosten der Haushaltsführung andererseits (vgl. BFH, Beschluss vom 18.11.2008 VI B 37/08, BFH/NV 2009, 563). Eine Beteiligung an den laufenden Kosten wurde hingegen nicht für notwendig erachtet (vgl. BFH, Urteil vom 16.01.2013 VI R 46/12, BStBl. II 2013, 627).
b) Nach diesen Maßstäben kann dahinstehen, ob eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung einen laufenden finanziellen Beitrag voraussetzt oder ob gelegentliche oder sogar nur außergewöhnliche Zahlungen ausreichen. Denn der Kläger hat sich schon nicht finanziell an den Kosten der Lebensführung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG im Sinne von „Kosten der Haushaltsführung“ für einen zwischen ihm und seinen Eltern bestehenden Haushalt beteiligt. Eine Beteiligung lediglich durch anteilige Tragung von Wohnnebenkosten gemäß dem Mietvertrag vom 28.12.2013 führt nicht dazu, um aus dem zwischen dem Kläger und seinen Eltern bestehenden gemeinsamen Haushalt einen eigenen Haushalt des Klägers ableiten zu können. Hierdurch ergibt sich keine für eine doppelte Haushaltsführung notwendige Kostenübernahme für die gemeinschaftlichen Kosten eines Haushalts im Übrigen.
(aa) Dabei ist der von der Finanzverwaltung, der bisherigen Rechtsprechung sowie der Literatur gefundenen Einschränkung der Begrifflichkeit „Kosten der Lebensführung“ auf die Kosten der Haushaltsführung zu folgen.
Ein nach dem Sprachgebrauch naheliegendes Verständnis dahingehend, als Kosten der Lebensführung sämtliche Kosten der privaten Lebensgestaltung anzusehen, wie dies im Kontext von § 12 Nr. 1 EStG der Fall ist, ist im Rahmen der doppelten Haushaltsführung nicht angezeigt. Denn im Kontext von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG geht es lediglich um den Werbungskostenabzug für eine doppelte Haushaltsführung und die Frage, ob ein Steuerpflichtiger neben seiner Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte noch einen Hausstand andernorts unterhält. Zu fordern ist daher lediglich eine finanzielle Beteiligung an den Aufwendungen, die zur Aufrechterhaltung dieses anderen Hausstands zu tragen sind. Eine weitergehende Beteiligung an den Aufwendungen beispielsweise für andere Angehörige des Hausstands oder für Luxusaufwendungen ohne Haushaltsbezug ist nicht zu fordern. Erfasst werden daher zum einen die Kosten für die Unterhaltung des Wohnraums an sich, also derjenigen Kosten, die anfallen, um eine zu Wohnzwecken dienende Räumlichkeit als Grundvoraussetzung für einen Haushalt überhaupt nutzen zu können. Erfasst werden zum anderen solche Kosten, die das alltägliche Leben erforderlich macht, nämlich (nicht abschließend) Wohnnebenkosten und Verbrauchskosten, Kosten für die Anschaffung von Haushaltsgegenständen oder Kosten für Lebensmittel sowie Dinge des alltäglichen Gebrauchs. Dabei muss nach den Gesamtverhältnissen zum Ausdruck kommen, dass der Steuerpflichtige durch seinen finanziellen Beitrag an den Kosten der Haushaltsführung ein nicht unmaßgeblicher Bestandteil eines gemeinsamen Haushalts ist und nicht lediglich einem fremden Haushalt unmaßgeblich angegliedert ist, sei es auch durch eine Kostenbeteiligung. Der finanzielle Beitrag muss sich auch auf die Kosten der Haushaltsführung „im Übrigen“ erstrecken, also nicht nur die Wohnkosten erfassen. Denn nur durch eine Beteiligung auch an alltäglichen Kosten wird zum Ausdruck gebracht, dass man mitbestimmender Angehöriger einer Haushaltsgemeinschaft ist. Dies entspricht dem Anliegen des Gesetzgebers bei der Gesetzesänderung zum 01.01.2014, wonach nunmehr eine Beteiligung und damit ein Mitwirken neben anderen Haushaltsangehörigen erforderlich ist. Ein solches Zusammenwirken einer Haushaltsgemeinschaft bedarf der gemeinsamen Lastenteilung für sämtliche Kosten der Haushaltsführung.
(bb) Der zwischen dem Kläger und seinen Eltern abgeschlossene Mietvertrag bringt eine solche Haushaltsgemeinschaft mit drei wesentlich mitbestimmenden Angehörigen (Kläger und seine Eltern) nicht zum Ausdruck. Er zeigt vielmehr auf, dass es den Parteien gerade nicht auf die Führung eines gemeinsamen Haushalts mit dem Kläger als gleichberechtigtem und gleichverpflichtetem Haushaltsangehörigen ankam, an dem eine finanzielle Beteiligung des Klägers an den Kosten der Haushaltsführung hätte erfolgen sollen, sondern dass der Kläger für das Vorhalten der von ihm genutzten Räume lediglich ein anteiliges Entgelt im Sinne einer Kostenmiete zahlen sollte bzw. wollte.
Die Motivation zum Abschluss des Mietvertrags ging von dem Kläger aus, der im alterstypischen Streben nach Unabhängigkeit den Abschluss des Mietvertrags anregte, um so einen Beitrag für den Unterhalt des Hauses leisten zu können. Demgegenüber waren die Eltern des Klägers auf die Kostenbeteiligung wirtschaftlich nicht angewiesen und hätten ohne die Anregung des Klägers keine Veranlassung gehabt, eine Kostenbeteiligung zu vereinbaren. Dies wurde ausdrücklich durch den Vater des Klägers in der mündlichen Verhandlung bestätigt. Vielmehr wäre der Kläger durch seine Eltern wie bis dahin praktiziert unentgeltlich im Elternhaus beheimatet worden, wenn nicht der Kläger den Abschluss des Vertrags gefordert hätte. Es fand insofern nur eine Umwidmung des ehemaligen Kinderzimmers in vermieteten Wohnraum statt, ohne dass der Kläger nunmehr die Kosten der Haushaltsgemeinschaft wesentlich mitgetragen hätte.
Dies verdeutlicht sich auch in der mietvertraglichen Regelung über die Kosten für Reparaturen. Hierzu wurde vereinbart, dass der Kläger diejenigen Reparaturkosten tragen soll, die die von ihm angemieteten Räumlichkeiten betreffen. Eine solche Regelung ist mit dem Verständnis nach einer gemeinsamen Haushaltsführung durch gleichberechtigte und gleichverpflichtete Haushaltsangehörige nicht zu vereinbaren. Denn ein solches Verständnis wird auch dadurch geprägt, dass gerade keine Differenzierung zwischen einzelnen Räumen vorgenommen wird, für die nur der jeweils nutzende Haushaltsangehörige verantwortlich zeichnet. Eine gemeinsame Haushaltsführung hätte gerade vielmehr das Fehlen einer solchen Regelung verlangt, damit der Kläger eben nicht nur für Schäden in seinen Räumlichkeiten, sondern auch für Schäden in den von der gesamten Haushaltsgemeinschaft genutzten Räumlichkeiten (z.B. Küche, Flur, Außenanlagen) aufkommt.
Dass eine gemeinsame Haushaltsführung, an deren Kosten sich der Kläger beteiligen sollte oder wollte, auch nicht vom Kläger beabsichtigt worden sein dürfte, stimmt im Übrigen mit den Auskünften durch den Vater des Klägers über die tatsächlichen Verhältnisse überein. Danach bestand für den Kläger im Streitzeitraum ein gewisser Drang nach Unabhängigkeit vom Elternhaus hin zu einer eigenen Persönlichkeitsentfaltung frei von Einflüssen insbesondere der Eltern. Dies hat sich im Alltag neben dem Mietvertrag auch dadurch bemerkbar gemacht, dass sich der Kläger und seine Eltern allenfalls gelegentlich zu gemeinsamen Mahlzeiten zusammenfanden.
Die Zahlungen im Juli 2015 u.a. für den Mietzeitraum 2014 führen zu keiner anderen Beurteilung. Durch die Kostenbeteiligung hat der Kläger in der Tat einen finanziellen Beitrag zu den Wohnnebenkosten geleistet, weil die Aufwendungen für die typischen Wohnnebenkosten (Strom, Wasser, Telekommunikation, Grundbesitzabgaben, etc.) wirtschaftlich teilweise durch seine (allerdings zeitversetzte) Hingabe der Geldmittel beglichen wurden. Damit unterscheidet sich der Streitfall aber insoweit nicht von dem Regelfall der Vermietung von Wohnraum, bei dem die Wohnnebenkosten ebenfalls anhand eines Flächenschlüssels anteilig auf den Mieter umgelegt werden, ohne dass hierdurch ein gemeinsamer Haushalt entsteht. Eine Beteiligung an den Wohnnebenkosten ist dabei nicht gleichzusetzen mit der finanziellen Beteiligung an den Kosten der–‍gemeinsamen– Haushaltsführung, weil über die Tragung der (anteiligen) Wohnnebenkosten hinaus für eine Beteiligung an den Kosten der Haushaltsführung auch die Übernahme der Kosten für die gemeinsame Lebenshaltung, insbesondere in Gestalt von Lebens- und Verbrauchsmitteln für die alltägliche Durchführung der gemeinsamen Haushaltsführung, zu fordern ist. Über eine dahingehende (anteilige) Kostentragung durch den Kläger, z.B. durch einen gegebenenfalls auch nur pauschalen Beitrag zu Verpflegungskosten, haben die Parteien keine Vereinbarung getroffen und hiermit zum Ausdruck gebracht, dass sie im Ergebnis gerade keine gemeinsame Haushaltsführung mit gleichen Rechten und Pflichten anstreben.
Die schriftliche Niederlegung einer solchen Vereinbarung wäre vor dem Hintergrund der sowieso erfolgten schriftlichen Fixierung der mietweisen Kostenbeteiligung auch ohne weiteres möglich und naheliegend gewesen, wenn eine solche gemeinsame Haushaltsführung beabsichtigt gewesen wäre. Neben der fehlenden Vereinbarung konnten hierzu ferner keine Nachweise wie beispielsweise Quittungen über Einkäufe durch den Kläger oder Abrechnungen vorgelegt werden, die eine gemeinsame Haushaltsführung –die bei ordnungsgemäßer Durchführung auch eine regelmäßige Abrechnung erforderlich gemacht hätte– belegen. Die Erklärungen durch den Vater des Klägers hierzu, dass alltägliche Einkäufe nicht gesondert abgerechnet wurden und eine nur untergeordnete Rolle spielten, sind insofern nicht überprüfbar. Dem folgend zeigt der Umstand, dass keine Abrechnungen auch über alltägliche Erledigungen und Einkünfte erfolgten, gerade auf, dass der Kläger nicht als gleichberechtigtes und gleichverpflichtetes Mitglied des Haushalts anerkannt werden sollte, sondern dass er noch immer als das Kind der Eltern in deren Haushalt eingegliedert war, nunmehr jedoch gegen Zahlung eines Entgelts für das Vorhalten seines ehemaligen Kinderzimmers.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision war nach § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 Var. 1 FGO zuzulassen. Eine Klärung der Rechtssache durch den BFH erscheint zur Fortbildung des Rechts notwendig, denn über die Auslegung des Merkmals der finanziellen Beteiligung an den Kosten der Lebensführung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG ist bislang durch die Rechtsprechung nicht abschließend entschieden worden. An der Auslegung dieses Merkmals besteht über den Einzelfall hinaus ein allgemeines Interesse, um die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung nach der Änderung der Vorschrift ab dem Veranlagungszeitraum 2014 rechtssicher erfassen zu können.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 32b EStG
§ 9 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
§ 9 Abs. 4 Satz 8 Halbsatz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 507
BFH/NV 2012, 1593
EFG 2020, 262
BFH/NV 2009, 563
07 VI R 60/05
94 VI R 62/90
94 VI R 34/94
10 VI R 26/09
13 VI R 46/12
12 VI R 87/10
13 VI R 10/13
12 VI B 73/12
9 K 209/18
VI R 39/19
9 K 209/18
08 VI B 37/08