Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-12-15, Aktenzeichen 4 K 78/21

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine behördliche Ermessensentscheidung bezüglich einer abweichenden Steuerfestsetzung gem. § 163 AO dahingehend, den Vorsteuerabzug bezüglich einer EUSt --welcher materiellrechtlich gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG nicht gegeben ist, weil nicht die Unternehmerin, welche die EUSt angemeldet und abgeführt hatte, sondern deren Vertragspartner Verfügungsmacht an den streitgegenständlichen Gegenständen erhalten hat-- auch dann nicht im Billigkeitswege (vor dem Hintergrund des Neutralitätsgrundsatzes der Mehrwertsteuer und dem Umstand, dass das Steueraufkommen zu keiner Zeit gefährdet war) zu gewähren, falls ein entsprechender Vorsteuerabzug seitens des Vertragspartners wegen mittlerweile eingetretener Festsetzungsverjährung ebenfalls ausscheidet, ist gerichtlich gem. § 102 FGO nicht zu beanstanden.(Rn.53) (Rn.54) (Rn.55) Es würde der Unternehmerin obliegen, sich die entrichtete EUSt vom Vertragspartner erstatten zu lassen.(Rn.58)
2. Der Sachverhalt des Streitfalles ist nicht vergleichbar mit den Sachverhalten der BFH-Urteile vom 27.09.2018 V R 32/16 (BFHE 262, 492) zum Billigkeitserlass bei fehlerhaften Rechnungen oder vom 26.09.2019 V R 13/18 (BFHE 266,16) zum Billigkeitserlass bei einem Rechtsirrtum über die Person des Steuerpflichtigen.(Rn.64)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 8/23). Die Revision wurde zurückgenommen (BFH-Einstellungsbeschluss vom 23.08.2024 - V R 8/23, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Voraussetzungen, unter denen im Billigkeitsverfahren nach § 163 Abgabenordnung (AO) der Vorsteuerabzug in Höhe von … € zu gewähren ist, vorliegen.
Die Klägerin ist ein international tätiger Konzern mit Hauptsitz in A. Sie ist vorwiegend in den Bereichen X und Y tätig.
Zwischen der B GmbH, die zum umsatzsteuerlichen Organkreis der Klägerin gehört, und der C AG bestanden in den Jahren 2006 und 2007 Lieferbeziehungen.
Mit Entwicklungs- und Liefervertrag vom 17.12.2004 zwischen der B GmbH und der C AG wurde die Entwicklung, Herstellung und Lieferung von EFGH von der C AG vereinbart. Zur Durchführung des Vertrages verbaute die B GmbH extern hergestellte IJ. In den Jahren bis 2005 wurde IJ durch das in den USA ansässige D Inc. an die B GmbH geliefert und auch ihr gegenüber abgerechnet.
Die mit IJ hergestellte EFGH wurde anschließend durch die B GmbH an die C AG geliefert und abgerechnet.
Wegen der Garantieabwicklung infolge häufiger Mängel bei den Lieferungen von D Inc. bezüglich IJ trafen die Vertragsbeteiligten B GmbH und C AG ab dem Streitjahr 2006 eine abweichende Vereinbarung hinsichtlich der Bestellung der IJ. Nunmehr bestellte die C AG die IJ direkt bei der D und beauftragte diese, IJ nicht an sie selbst, sondern - wie bis 2005 - direkt an die B GmbH zu liefern. D rechnete die Lieferung des IJ direkt mit der C AG ab. Die B GmbH berechnete an die C AG die EFGH inclusive der Integrationsaufwendungen, nicht aber IJ. Die Rechnungslegung erfolgt zum Regelsteuersatz. Im Rahmen der Lieferung der IJ von D an die B GmbH wurden die Waren zum freien Verkehr abgefertigt. Das Versandverfahren wurde durch die B GmbH durchgeführt, welche als Anmelder die Ware auch verzollte. Somit wurde diese auch Schuldnerin der Einfuhr-Umsatzsteuer (EUSt). Die entstandene EUSt wurde von der B GmbH beglichen. Die Abgabenbescheide waren auf die B GmbH als Anmelderin der Steuer ausgestellt.
In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr 2006 machte die Klägerin als umsatzsteuerliche Organträgerin von der Organgesellschaft B Systems - vormals B GmbH - entrichtete Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1 Satz1 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) geltend.
Am 09.11.2012 erfolgte eine 1. Ergänzungsvereinbarung zum Entwicklungs- und Liefervertrag vom 27.09.2008, in welcher der Sachverhalt und die Lieferbedingungen ab dem Zeitpunkt 01.10.2012 dargestellt wurden und der Folgendes zu entnehmen ist:
„Die Parteien haben am 27.05.2008 einen Entwicklungs- und Lieferungsvertrag geschlossen. Gegenstand dieses Vertrages ist die Entwicklung und Lieferung von EFGH sowie der dazugehörigen Firmware durch B GmbH für … Aufgrund dieses Vertrages stellt B GmbH für die C AG KL her und bestückt diese mit von der C AG bereitgestellten IJ. C AG kauft die IJ bei D Inc. mit Sitz in den USA. Diese IJ werden im Auftrag von C AG direkt an B GmbH geliefert, Lieferbedingungen „CPT Arrival Port Repaid". C AG hat weiterhin B GmbH damit beauftragt, die IJ in den zollrechtlich freien Verkehr der Gemeinschaft (DE) zu überführen. B GmbH überführt die Ware in die Gemeinschaft und tritt in der Zollanmeldung als Vertreter und Empfänger der Ware auf. B GmbH ist daher Steuerschuldner der Einfuhrumsatzsteuer nach § 21 Abs. 2 UStG.”
Weiterhin wurde in der Ergänzungsvereinbarung festgehalten, dass die C AG das Eigentum an den IJ erwirbt und dass diese unentgeltlich durch die B GmbH verwahrt werden. Eine Verwendung und Verarbeitung der IJ sollte ausschließlich zur Durchführung des Vertrags zulässig sein.
Nachdem die Klägerin dem Finanzamt diese Verfahrensweise mitgeteilt und Bedenken hinsichtlich des in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs geäußert hatte, führte das Finanzamt im Kalenderjahr 2013 im Unternehmen der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch, deren Prüfungszeitraum die Kalenderjahre 2008 bis 2011 sowie den Zeitraum Januar bis September 2012 umfasste.
Im Rahmen dieser Prüfung gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, dass die Klägerin als Organträgerin nicht zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer berechtigt sei, da der B GmbH keine Verfügungsmacht an den IJ verschafft worden sei. Die Einfuhr der IJ sei vielmehr für das Unternehmen der C AG erfolgt, welche vorsteuerabzugsberechtigt sei (vgl. Prüfungsbericht vom 24.07.2013).
Auf Grundlage der Feststellungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung erließ der Beklagte am 02.10.2013 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Kalenderjahr 2006, in dem er den Vorsteuerabzug für entrichtete Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von … € versagte und setzte gleichzeitig Zinsen fest. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob der Beklagte auf (§ 164 Abs. 3 AO.)
Im Rahmen ihres hiergegen erhobenen Einspruchs machte die Klägerin geltend, dass ihr der Vorsteuerabzug für die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer zustehe, weil eine Einfuhr der IJ für das Unternehmen der B GmbH erfolgt sei.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Thüringer Finanzgericht mit Urteil vom 20.11.2019 (Az. 3 K 409/17) ab. Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision wies der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 03.08.2022 (Az. V B 7/20) als unbegründet zurück.
Ergänzend zum Einspruchsverfahren beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 02.12.2013 die abweichende Festsetzung von Umsatzsteuer und Zinsen zur Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 2006 aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO. Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Verfügung vom 19.09.2018 ab.
Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch begehrte die Klägerin weiterhin die abweichende Festsetzung von Umsatzsteuer und Zinsen zur Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 2006 aus Billigkeitsgranden nach § 163 AO, da deren Erhebung sachlich unbillig sei. Ein Vorsteuerabzug für das Kalenderjahr 2006 sei bei C AG wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr möglich sei. Nach der EuGH-Rechtsprechung (u.a. EuGH-Urteile vom 21.03.2000 Gabalfrisa u.a., C-110/98 u.a., Slg 2000, I-1577; vom 15.09.2016 Senatex, C-518/14, DStR 2016, 2211 und vom 10.07.2019 Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C- 26/18, DStR 2019, 1575) solle die Klägerin nach dem umsatzsteuerrechtlichen Neutralitätsprinzip als Unternehmerin in der Produktionskette nicht mit Umsatzsteuer belastet werden. Zu einer solchen Belastung komme es aber, wenn weder sie noch C AG die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen könnten.
Die Klägerin verwies darauf, im guten Glauben gehandelt zu haben. Zwar sei ihr und C AG bei der Behandlung des Vorgangs rückwirkend betrachtet möglicherweise eine Fehleinschätzung unterlaufen, jedoch sei die Situation schwer zu beurteilen und seinerzeit die Erkenntnisse späterer BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 13.02.2014 V R 8/13, BFHE 245, 263, BStBl II 2014, 595 und vom 11.11.2015 V R 68/14, BFHE 251, 522, BStBl II 2016, 720) noch nicht bekannt gewesen. Eine Gefährdung des Steueraufkommens habe zu keinem Zeitpunkt bestanden. Die Klägerin berief sich zudem auf den Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes nach den Grundsätzen der EuGH-Rechtsprechung u.a. im EuGH-Urteil vom 21.02.2008 (Netto Supermarkt, C-271/06, Slg 2008, I-771), wonach ihr der Vorsteuerabzug im Billigkeitsverfahren nach § 163 AO zustehe. Unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung, insbesondere des BFH-Urteils vom 27.09.2018 (V R 32/16, BFHE 262, 492, BStBl II 2022, 794), sei die begehrte Billigkeitsmaßnahme des § 163 AO zwingend zu gewähren.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgt die Klägerin ihr Begehren mit der Klage weiter und macht geltend:
Aufgrund der ordnungsgemäß abgeführten (Einfuhr-) Umsatzsteuer, deren Aufkommen zu keinem Zeitpunkt gefährdet gewesen sei, stehe der Klägerin aus Gründen des Vertrauensschutzes im Billigkeitswege ein Recht auf Vorsteuerabzug zu.
Nach Ansicht des EuGH stelle das Neutralitätsprinzip das Fundamentalprinzip des harmonisierten Mehrwertsteuersystems dar (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 12.01.2006 Optigen u.a, C-354/03, C-355/03 und C-484/03, DStR 2006, 133, Rn. 54), was sich auch aus der Präambel zur MwStSystRL ergebe. Dieses Prinzip beinhalte das grundsätzliche Gebot, den steuerpflichtigen Unternehmer vollständig von der im Preis von Vorleistungen auf ihn überwälzten Umsatzsteuer zu entlasten (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 29.10.2009 NCC Construction Danmark, C-174/08, UR 2010, 233, Rz. 27; vom 25.07.2018 Gmina Ryjewo, C-140/17, UR 2018, 687, Rz. 29; vom 08.05.2019 EN.SA. Sri, C-712/17, UR 2019, 469, Rz. 30). Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleiste folglich die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterlägen (vgl. EuGH-Urteil vom 13.02.2014 Maks Pen EOOD, C-18/13, DStRE 2014, 1249, Rn. 23). Der EuGH hebe hervor, dass durch die Regelung über den Vorsteuerabzug der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll (vgl. EuGH-Urteile vom 06.07.1995 BP Soupergaz, C-62/93, BB 1995, 1887, Rn. 16; vom 21.03.2000 Gabalfrisa SL, C-110/98 bis C-147/98, DStRE 2000, 425, Rn. 44; vom 29.10.2009 NCC Construction Danmark A/S, C-174/08, UR 2010, 233, Rn. 27). Die Versagung des Vorsteuerabzugsrechts stelle folglich eine Ausnahme vom Grundprinzip dar (vgl. EuGH-Urteil vom 06.12.2012 Bonik, C-285/11, UR 2013, 195, Rn. 43).
Dieses umsatzsteuerrechtliche Neutralitätsprinzip habe der Gesetzgeber auch für die Einfuhrumsatzsteuer in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG übernommen. Bezogen auf den für eine sachliche Billigkeit maßgeblichen erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers sei also festzustellen, dass für die Klägerin, als umsatzsteuerlicher Unternehmerin, der umsatzsteuerrechtliche Grundsatz der Neutralität gelte, nach dem sie durch den Vorsteuerabzug von der auf den Vorstufen entstehenden Umsatzsteuer entlastet werden müsse.
Vertrauensschutzaspekte spielten in der Rechtsprechung des EuGH im Hinblick auf die Gewährung des Vorsteuerabzugs eine besondere Rolle. Dem Neutralitätsgrundsatz, der dem europäischen Umsatzsteuersystem zugrunde liege, komme dabei eine hohe Bedeutung zu.
Ausweislich der Rechtsprechung des EuGH verlange das Neutralitätsprinzip, dass der Vorsteuerabzug gewährt werde, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt seien, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Bedingungen nicht genügt habe. Dies habe der EUGH insbesondere im Hinblick auf den Vorsteuerabzug aus fehlerhaften Rechnungen hervorgehoben.
So habe der EuGH in der Rechtssache Senatex klargestellt, dass allein die fehlende Angabe der Umsatzsteuer-ldentifikationsnummer für die Versagung des Vorsteuerabzugs nicht ausreiche, obwohl diese Angabe gesetzlich vorgeschrieben sei (vgl. EuGH-Urteil vom 15.09.2016 Senatex, C-518/14, UR 2016, 800, Rn. 38; vgl. auch BFH-Urteil vom 11.11.2015 V R 68/14, BFHE 251, 522, BStBI II 2016, 720).
Dies gelte nach Ansicht des EuGH umso mehr, wenn keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliege oder wenn der Rechnungsaussteller seinen guten Glauben nachweise (vgl. EuGH-Urteil vom 13.03.2014 FIRIN, C-107/13, MwStR 2014, 240).
Zudem reiche es nach der EuGH-Rechtsprechung für die Steuerbefreiung eines innergemeinschaftlichen Verbringens aus, wenn die materiellen Voraussetzungen vorliegen, auch wenn im Einzelfall bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt sei (vgl. EuGH-Urteil vom 20.10.2016 Plöckl, C-24/15, UR 2016, 882, Rn. 39).
Dass der Vertrauensschutz auch bei Ausfuhrlieferungen von Relevanz sei, habe der EuGH in der Rechtssache Netto Supermarkt ausgeführt. Das Gericht habe festgestellt, dass die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der Befugnisse, die ihnen die Gemeinschaftsrichtlinien übertragen hätten, die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten müssten, die Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung seien, zu denen insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit sowie des Vertrauensschutzes zählten (vgl. EuGH-Urteil vom 21.02.2008 Netto Supermarkt C-271/06, Slg 2008, I-771). Im konkreten Fall sei es um die Befreiung einer Ausfuhrlieferung aufgrund eines vom Kunden gefälschten Ausfuhrnachweises gegangen. Der EuGH habe die Anwendung des Gutglaubensschutzes in Verbindung mit einer Lieferung in ein Drittland selbst in diesem Zusammenhang anerkannt. Der EuGH habe hierbei deutlich gemacht, dass die Steuerpflichtigen auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates und im Interesse der Staatskasse fungierten. Demnach sei es nach dem Sinn und Zweck des Umsatzsteuerrechts gerade nicht gewollt, dass der Unternehmer selbst aufgrund der Nichteinhaltung von formalen Kriterien zum Träger der Umsatzsteuerlast werde.
In diesem Zusammenhang verweist die Klägerin auch auf die Rechtsprechung des EuGH zur Einfuhrumsatzsteuer in der Rechtssache Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (vgl. EuGH-Urteil vom 10.07.2019 C-26/18, DStR 2019, 1575, Rn. 48 ff.) In diesem Urteil habe der EuGH selbstverständlich angenommen, dass bei der Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer nicht allein auf formale Kriterien abzustellen sei, sondern der wirtschaftliche Gehalt der Lieferung maßgeblich sei.
Zudem habe der EuGH mit seinem Urteil in der Rechtssache Vadan klargestellt, dass es vor dem Hintergrund des Neutralitätsprinzips unverhältnismäßig sei, einen Vorsteueranspruch zu verweigern, obwohl es in dem zu Grunde liegenden Fall für die Verwaltung möglich gewesen sei, zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen eines Vorsteueranspruchs vorgelegen hätten (vgl. EuGH-Urteil vom 21.11.2018 Vadan, C-664/16, DStR 2018, 2524).
Die vorgenannten Urteile zeigten die große Relevanz von Vertrauensschutzaspekten in der Rechtsprechung des EuGH. Soweit die Beteiligten gutgläubig handelten und das Steueraufkommen nicht gefährdet werde, sei die umsatzsteuerrechtliche Neutralität ausschlaggebend.
Dieser Grundsatz sei im Rahmen der behördlichen und gerichtlichen Rechtsanwendung durchzusetzen.
Diese Sichtweise habe auch der BFH in seine Rechtsprechung übernommen. Der BFH habe im Hinblick auf eine Sale-and-Mietkauf-back-Gestaltung entschieden, dass es zugunsten der Steuerpflichtigen zu berücksichtigen sei, wenn die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs auf fehlerhaften Vorstellungen zu Rechtsfragen beruhe, zu denen in den Streitjahren noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung bestanden habe (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2018 V R 32/16, BFHE 262, 492, BStBl II 2022, 794). Zu berücksichtigen sei dabei auch, dass die Beteiligten bei der Erteilung von Rechnungen mit Steuerausweis von ihren zivilrechtlich getroffenen Vereinbarungen ausgegangen seien. Es hätten zudem keine Anhaltspunkte für eine missbräuchliche Gestaltung oder ein Handeln in Hinterziehungsabsicht vorgelegen. In dem maßgeblichen Rechtsstreit seien Rechnungen über Nicht-Leistungen ausgestellt worden und daraus der Vorsteuerabzug vorgenommen worden. Nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG sei also eine gesetzlich nicht geschuldete Umsatzsteuer bei einem Steuerpflichtigen als Vorsteuer abzugsfähig gewesen, der rechtlich gesehen kein Leistungsempfänger gewesen sei. Wenn selbst in einem solchen Fall der BFH von einer zwingend zu gewährenden Billigkeitsmaßnahme ausgehe, sei nicht verständlich, warum dies nicht auch im Fall der Klägerin gelten solle.
Das Neutralitätsgebot werde im Übrigen auch vom deutschen Gesetzgeber berücksichtigt und zeige sich z.B. in der Regelung des § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG. In dieser Norm werde festgelegt, dass bei einer Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger (Reverse-Charge) diese Verlagerung zumindest in „Zweifelsfällen" gleichwohl Bestand habe, obwohl deren Voraussetzungen nicht vorgelegen hätten. Voraussetzung dafür sei lediglich, dass keine Steuerausfälle entstünden. Zwar habe die Norm im Streitjahr 2006 noch nicht existiert. Gleichwohl sei die gesetzgeberische Wertung hinter dieser Regelung relevant, die darin bestehe, dass von einer Korrektur abgesehen werden könne, da keine Steuerausfälle entstünden (Stadie, in Rau/Dürrwächter, UStG, § 13b Rn. 447, Stand: 1/2018).
Insgesamt zeige sich in der Rechtsprechung des EuGH die hohe Bedeutung, die das Neutralitätsprinzip im System der Allphasen-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug einnehme. Denn der einzelne Unternehmer sei nicht in eigener Verantwortung tätig. Vielmehr werde ihm die Rolle „als zwangsverpflichteter Gehilfe des Staates" (vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rn. 584, Stand: 10/2020) bei der Erhebung der Umsatzsteuer übertragen. Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer würden also die Steuerpflichtigen als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates tätig (vgl. EuGH-Urteile vom 20.10.1993 Balocchi, C-10/92, Slg 1993, I-5105; vom 24.10.1996 Elida Gibbs, C-317/94, Slg 1996, I-5339). Deshalb sei es unverhältnismäßig, aufgrund eines Formfehlers einen Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen zu verneinen, ohne dass den Fiskus ein Schaden treffe.
Im vorliegenden Streitfall seien sich die Klägerin und die C AG aufgrund einer Fehlbeurteilung einig gewesen, dass der Vorsteuerabzug aus der von der B abgeführten Einfuhrumsatzsteuer der B zugestanden habe. Die Rechtsfrage sei zum damaligen Zeitpunkt nicht höchstrichterlich geklärt gewesen.
Dementsprechend könne es nicht überzeugen, wenn der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung vom 29.01.2021 ausführe, der Grundsatz der Neutralität sei bei einer Versagung des Vorsteuerabzugs nicht verletzt. Der EuGH habe die Relevanz des Neutralitätsprinzips zunächst zwar nur in Verbindung mit der Rechnungsberichtigung herausgestellt. Dieser Grundsatz sei aber nicht nur in Bezug auf Rechnungsberichtigungen relevant. Vielmehr stelle er das Fundamentalprinzip des europäischen und damit auch des deutschen Umsatzsteuersystems dar (vgl. Englisch in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2020, § 17, Rn. 17.23.)
Gerade diese Neutralität werde im hiesigen Fall aber verletzt. Die Beteiligten, d.h. die Klägerin und C AG, seien auch konsequent von ihrer Vereinbarung ausgegangen, da nur die Klägerin die Vorsteuer abgezogen habe. Die steuerliche Behandlung sei erst durch die 2012 (anlässlich der Entdeckung der Thematik) geschlossene Vereinbarung für die Zeiträume ab 2012 umgestellt worden, so dass die Klägerin die Einfuhrumsatzsteuer an die C AG habe weiterberechnen können und dies auch getan habe. Erst als der Beklagte die bisherige Beurteilung für falsch erachtet habe, habe die C AG (aus Kulanzgründen gegenüber der Klägerin) versucht, auch für davorliegenden Zeiträume die von der B gezahlte Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen. Der Vorsteuerabzug sei der C AG bekanntlich für 2006 und 2007 endgültig nicht gewährt worden, so dass diese nicht bereit gewesen sei, die diesbezüglichen Beträge an die Klägerin zu erstatten. Ein Schaden sei für den Fiskus nicht entstanden, vielmehr habe im Gegenteil niemand die bereits gezahlte Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen können.
In diesem Zusammenhang sei nochmals auf die BFH-Rechtsprechung zur irrtümlichen Annahme der Steuerschuldnerschaft des Leistenden hinzuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 26.09.2019 V R 13/18, BFHE 266, 16, BFH/NV 2020, 35). Dort sei es darum gegangen, dass ein Leistungsempfänger die (wegen § 13b UStG) nicht vom Leistenden gesetzlich geschuldete, aber von diesem in einer Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen habe und der Leistende die ausgewiesene Umsatzsteuer ordnungsgemäß abgeführt habe.
In dieser Situation habe es der BFH bei der Beurteilung eines Zinserlasses für maßgeblich gehalten, nicht nur das Steuerschuldverhältnis des Leistungsempfängers, sondern auch das des Leistenden zu berücksichtigen. Denn insgesamt gesehen, war dem Fiskus kein Liquiditätsnachteil und keinem der Steuerpflichtigen ein Liquiditätsvorteil entstanden. Übertragen auf den Streitfall bedeute dies, dass der Beklagte bei seiner Billigkeitsentscheidung hätte berücksichtigen müssen, dass der deutsche Fiskus von Anfang an die Einfuhrumsatzsteuer erhalten habe und diese nach Lage der Dinge bisher von niemanden als Vorsteuer habe abgezogen werden können.
Allein die Versagung des Vorsteuerabzugs aufgrund von formalen Fehlern widerspreche der Rechtsprechung des EuGH. Diese Erwägungen würden zwar häufig nur im Rahmen von Rechnungsberichtigungen diskutiert, seien aber nicht darauf beschränkt. Dass im Streitfall lediglich der „falsche Unternehmer" die Einfuhrumsatzsteuer angemeldet und entrichtet habe und dementsprechend auch den Vorsteuerabzug vorgenommen habe, stelle auch einen rein formalen Fehler dar.
Hier sei auch zu berücksichtigen, dass auch im Übrigen kein Umsatzsteuerausfall entstanden sei. Unter der Annahme, dass C AG die Verfügungsmacht an den IJ erhalten habe und nicht die Klägerin, hätte lediglich die falsche Person die Einfuhrumsatzsteuer abgeführt und dementsprechend den Vorsteuerabzug bezüglich der Einfuhrumsatzsteuer geltend gemacht. Zu einem Steuerausfall für den Fiskus sei es hingegen nicht gekommen. Denn der Letztabnehmer habe die Umsatzsteuer in voller Höhe gezahlt. Die o.a. gesetzgeberische Wertung in 13b Abs. 5 Satz 7 UStG sei auch im vorliegenden Fall relevant. Hier sei zum einen ein falscher Steuerschuldner festgelegt worden, indem die Klägerin statt C AG die Einfuhrumsatzsteuer abgeführt habe, und zum anderen sei eine falsche Person als Abzugsberechtigte der Vorsteuer angesehen worden.
Aufgrund der Vergleichbarkeit der Konstellation zu Fällen des § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG sei anzunehmen, dass der Gesetzgeber, hätte er den vorliegenden Fall bedacht, eine entsprechende Regelung geschaffen hätte. Demnach könne die Billigkeitsmaßnahme im vorliegenden Fall auch nicht mit der bisher vom Beklagten vorgetragenen Begründung abgelehnt werden, dass die Klägerin „selbst schuld” sei, dass der Vorgang formal fehlerhaft behandelt worden sei - dies schon allein deshalb nicht, weil es sich - wie bereits geschildert - um eine sehr komplexe Rechtsfrage gehandelt habe, die in den Jahren 2006 und 2007 höchstrichterlich nicht geklärt gewesen sei.
Hinzu komme, dass die Klägerin selbst ihre Zweifel an der richtigen steuerlichen Behandlung offen beim Finanzamt angezeigt und damit sozusagen selbst das Verfahren ins Rollen gebracht habe. Ein Schaden sei dem Fiskus nicht entstanden. Aus Sicht der Klägerin sei es ungerecht, wenn als Folge einer zugegebenermaßen unrichtigen steuerlichen Behandlung die Klägerin mit dem Nichtabzug der Vorsteuer „bestraft“ werde.
Grundsätzlich seien die Zinsen akzessorisch zu der zugrundeliegenden Steuerschuld. Dementsprechend ergebe sich aus dem AEFAO zu 233a Rn. 69.1, dass Billigkeitsmaßnahmen hinsichtlich der Zinsen in Betracht kämen, wenn solche auch bezüglich der zugrundeliegenden Steuer zu treffen seien. Weiterhin regele Rn. 69.2, dass auch zinsspezifische Billigkeitsmaßnahmen möglich seien. Ein Billigkeitserlass der Vorsteuererstattung müsse insbesondere vor dem Hintergrund der Neutralität der Umsatzsteuer erfolgen.
Die Klägerin beantragt,den Beklagten unter Aufhebung seiner ablehnenden Entscheidung vom 19.09.2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2021 zu verpflichten, die Umsatzsteuer für das Jahr 2006 gemäß § 163 AO aus Billigkeitsgründen um … € niedriger festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung im Wesentlichen auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung vom 29.01.2021.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Verfügung des Beklagten vom 19.09.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2021, mit der der Beklagte es abgelehnt hat, die Umsatzsteuer für das Jahr 2006 gemäß § 163 AO aus Billigkeitsgründen um … € niedriger festzusetzen, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Denn die Verfügung leidet nicht unter einem Ermessensfehler, da nach Auffassung des Gerichts die Voraussetzungen, unter denen im Billigkeitsverfahren nach § 163 AO der Vorsteuerabzug zu gewähren ist, im Streitfall nicht erfüllt sind.
1. Nach § 163 Satz 1 AO in seiner im Streitjahr geltenden Fassung können Steuern u.a. niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls aus sachlichen Gründen unbillig wäre.
a) Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. von § 5 AO, die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (§§ 102, 121 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur daraufhin überprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105,101, BStBl II 1972, 603; BFH-Urteile vom 10.10.2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201; vom 07.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; vom 06.09.2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt, d.h. im Fall einer Ermessensreduzierung auf Null, ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.12.2013 VII R 8/12, BFHE 244, 184; vom 10.10.2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201).
b) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.07.1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259). Das ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte - i.S. der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (vgl. BFH-Urteile vom 20.09.2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505 und vom 24.04.2014 V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106). Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zu Grunde liegenden Zweck haben (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.2015 X R 40/12, BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117). Allerdings dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem - sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden - ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2013 VII R 8/12, BFHE 244, 184). Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. BFH-Urteile vom 07.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, und vom 04.02.2010 II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663). Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten (vgl. BFH-Urteil vom 27.02.2019 VII R 34/17, BFH/NV 2019, 736).
2. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall ist die Ermessensentscheidung des Beklagten nicht zu beanstanden. Durch die Anwendung der Vorschriften des UStG ist für die Klägerin kein Ausmaß an steuerlicher Belastung eingetreten, welches auch unter dem Gesichtspunkt der Einzelfallgerechtigkeit den grundlegenden Wertungen des UStG widerspricht und deshalb aus sachlichen Billigkeitsgründen ausnahmsweise eine abweichende Steuerfestsetzung erfordern würde.
a.) In zutreffender Anwendung des UStG hat der Beklagte den Vorsteuerabzug für entrichtete Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von … € versagt (vgl. Thüringer Finanzgericht, Urteil vom 20.11.2019 3 K 409/17, NZB zurückgewiesen durch BFH-Beschluss vom 03.08.2022 V B 7/20). Der Vorsteuerabzug aus der entrichteten Einfuhrumsatzsteuer war im Streitfall nicht anzuerkennen, da die Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG nicht erfüllt waren. Die IJ waren vorliegend nicht für das Unternehmen der B GmbH eingeführt worden, weil sie durch die B GmbH nicht zur Ausführung ihrer Umsätze verwendet worden sind. Die Lieferung der IJ stellte keine Lieferung an die B GmbH dar, mit der Verbringung der IJ nach Deutschland hat sie nicht die Verfügungsmacht erhalten.
b.) Soweit die Klägerin die Auffassung vertritt, die Umsatzsteuer sei gemäß § 163 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen abweichend festzusetzen, weil in ihrem Fall das umsatzsteuerrechtliche Neutralitätsprinzip greife, da das Steueraufkommen zu keinem Zeitpunkt gefährdet gewesen sei und sie auch im guten Glauben gehandelt habe, hat der Beklagte nach Auffassung des Gerichts unter Berücksichtigung des klägerseitigen Vortrags das Vorliegen sachlicher Billigkeitsgründe in ermessensfehlerfreier Weise verneint.
aa.) Aufgrund der Neutralität des Mehrwertsteuersystems ist ein Unternehmer grundsätzlich durch den Vorsteuerabzug von der ursprünglich zu entrichtenden Einfuhrumsatzsteuer wieder zu entlasten. Diese Entlastung ist in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG geregelt. Weil vorliegend jedoch die IJ nicht für das Unternehmen der Klägerin/B GmbH bzw. für Zwecke ihrer besteuerten Umsätze verwendet wurden und sie nicht die Verfügungsmacht an den verbrachten IJ erhalten hat, kann der Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Umsatzsteuer für eine Abzugsfähigkeit der entrichteten Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer im Streitfall nicht herangezogen werden.
bb.) Soweit die Klägerin argumentiert, sie habe nach dem umsatzsteuerrechtlichen Neutralitätsprinzip als Unternehmerin in der Produktionskette nicht mit Umsatzsteuer belastet werden dürfen und zu einer solchen Belastung komme es aber, wenn weder sie noch C AG die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen könnten, hat der Beklagte in ermessensfehlerfreier Weise das Vorliegen sachlicher Billigkeitsgründe verneint.
cc.) Die im Rahmen der Ermessensentscheidung vertretene Auffassung des Beklagten, wonach im Streitfall das umsatzsteuerliche Neutralitätsprinzip nicht verletzt sei, ist nicht zu beanstanden. Den Abzug der streitigen Vorsteuern hat der Beklagte versagt, da durch die Klägerin die materiellen Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG nicht erfüllt wurden. Vorliegend hat aber die C AG die für den Vorsteuerabzug notwendigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG erfüllt. Deshalb hat C AG auch den Vorsteuerabzug für die noch nicht festsetzungsverjährten Veranlagungszeiträume ab 2008 beantragt, und das zuständige Finanzamt hat den Abzug der Vorsteuer auch antragsgemäß gewährt. Der Klägerin oblag es vorliegend, sich die von ihr entrichtete Einfuhrumsatzsteuer als Aufwendungsersatz von C AG erstatten zu lassen.
dd.) Soweit die Klägerin bei ihren Ausführungen zum Neutralitätsgrundsatz auf die Rechtsprechung des EuGH (z.B. EuGH-Urteil vom 15.09.2016 Senatex, C-518/14, DStR 2016, 2211) Bezug nimmt und erläutert, dass das Neutralitätsprinzip verlange, dass ein Vorsteuerabzug zu gewähren sei, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt seien, selbst wenn der Steuerpflichtige formellen Bedingungen nicht genügt habe, folgt das Gericht zwar zunächst diesen Ausführungen.
Soweit die Klägerin jedoch hieraus für den Streitfall schlussfolgert, dass ihr ein Vorsteuerabzug aus entrichteter Einfuhrumsatzsteuer zu gewähren sei, hat der Beklagte in ermessensfehlerfreier Weise darauf hingewiesen, dass der Vorsteuerabzug vorliegend versagt wurde, weil eben nicht nur formelle Bedingungen, sondern weil vielmehr gerade nicht die materiellen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG nicht erfüllt waren. Formelle Fehler, d.h. fehlerhafte Rechnungen lagen im Streitfall vielmehr nicht vor. Der EUGH hat jedoch die besondere Bedeutung des umsatzsteuerlichen Neutralitätsprinzips lediglich im Zusammenhang mit der Möglichkeit zur Rechnungsberichtigung bei formellen Fehlern herausgestellt, wenn keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt oder der Rechnungsaussteller seinen guten Glauben nachweist.
ee.) Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang darauf hinweist, dass einerseits eine Gefährdung des Steueraufkommens zu keinem Zeitpunkt bestanden habe und dass sie andererseits im guten Glauben gehandelt habe, hat der Beklagte diesen Vortrag in ermessensfehlerfreier Weise für die von ihm zu treffende Ermessensentscheidung aus den vorgenannten Gründen als unerheblich erachtet. Denn der Vorsteuerabzug war im Streitfall wegen Nichtvorliegens der materiell-rechtlichen Voraussetzung versagt worden und ist eben nicht nur an formellen Bedingungen gescheitert. Gleiches gilt, soweit die Klägerin anführt, dass der Sachverhalt zwar von ihr möglicherweise zunächst falsch eingeschätzt worden sei, dass dies aber darauf zurückzuführen sei, dass die komplexe Rechtslage schwer zu beurteilen gewesen sei und einschlägige Rechtsprechung des BFH zur der Problematik (vgl. BFH-Urteile vom 13.02.2014 V R 8/13, BFHE 245, 263, BStBl II 2014, 595 und vom 11.11.2015 V R 68/14, BFHE 251, 522, BStBl II 2016, 720) erst später ergangen sei. Der Umstand, dass der Beklagte auch diesen Vortrag im Rahmen der von ihm zu treffenden Ermessensentscheidung als unerheblich ansah, begegnet nach Auffassung des Gerichts aus den o.a. Erwägungen ebenfalls keinen Bedenken.
ff.) Auch soweit die Klägerin meint, dass bei ihr der Vorsteuerabzug unter dem Gesichtspunkt des allgemeinen Rechtsgrundsatzes des Vertrauensschutzes nach den Grundsätzen der EuGH-Rechtsprechung (vgl. u.a. EuGH-Urteil vom 21.02.2008 Netto Supermarkt, C-271/06, Slg 2008, I-771) in Betracht komme, lässt die Entscheidung des Beklagten aus Sicht des Gerichts keine Ermessensfehler erkennen.
Nach zutreffender Auffassung des Beklagten fehlt es bereits an der Grundlage für einen derartigen Vertrauensschutz, insbesondere geht es nicht um den guten Glauben der Klägerin. Vorliegend waren der Klägerin die Umstände bekannt, auf deren Grundlage der Beklagte zu der rechtlichen Wertung gelangt ist, dass nicht sie, sondern C AG zum Abzug der entrichteten Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer berechtigt sei. Einen guten Glauben an bestimmte rechtliche Schlussfolgerungen gibt es nicht, diese können folglich auch nicht geschützt werden.
gg.) Auch soweit die Klägerin auf die Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 27.09.2018 V R 32/16, BFHE 262, 492, BStBl II 2022, 794; vom 26.09.2019 V R 13/18, BFHE 266, 16, BFH/NV 2020, 35) Bezug nimmt, hat der Beklagte nach Auffassung des Gerichts unter Berücksichtigung des klägerseitigen Vortrags im Streitfall das Vorliegen sachlicher Billigkeitsgründe in ermessensfehlerfreier Weise verneint. Die von der Klägerin in Bezug genommenen BFH-Entscheidungen sind vorliegend nicht einschlägig. Denn die Sachverhalte, die den BFH-Entscheidungen jeweils zugrunde lagen, sind mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar. In den vorgenannten Urteilen hat der BFH jeweils über einen Billigkeitserlass bei fehlerhaften Rechnungen bzw. bei einem Rechtsirrtum über die Person des Steuerschuldners zu entscheiden gehabt. Derartiges liegt im hiesigen Streitfall aber nicht vor.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 102, 121 FGO
§ 163 AO
§ 102 FGO
§ 163 Abgabenordnung
§ 13b UStG
§ 5 AO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz1 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz
§ 21 Abs. 2 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 3 AO
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 13b Abs. 5 Satz 7 UStG
§ 163 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 262, 492
BFHE 266,16
BFHE 245, 263
BStBl II 2014, 595
BFHE 251, 522
BStBl II 2016, 720
BStBl II 2022, 794
BB 1995, 1887
BFHE 266, 16
BFH/NV 2020, 35
BFHE 105,101
BStBl II 1972, 603
BFHE 196, 572
BStBl II 2002, 201
BFH/NV 2011, 865
BFH/NV 2012, 269
BFHE 244, 184
BFHE 180, 524
BStBl II 1997, 259
BFHE 238, 518
BStBl II 2013, 505
BFHE 245, 105
BStBl II 2015, 106
BFHE 248, 485
BStBl II 2016, 117
BFH/NV 1994, 597
BFHE 228, 130
BStBl II 2010, 663
BFH/NV 2019, 736
V R 32/16
V R 13/18
V R 8/23
3 K 409/17
V B 7/20
14 V R 8/13
15 V R 68/14
18 V R 32/16
19 V R 13/18
01 XI R 52/00
10 V R 17/09
11 VIII R 55/10
13 VII R 8/12
96 V R 18/95
12 IV R 29/10
14 V R 52/13
15 X R 40/12
93 X R 104/91
10 II R 25/08
19 VII R 34/17
22 V B 7/20