Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2018-08-17, Aktenzeichen 14 A 1767/16
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2018:0817.14A1767.16.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Beklagte trägt die Kosten des Zulassungsverfahrens.
Der Streitwert wird für das Zulassungsverfahren auf 109.622,57 € festgesetzt.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Antrag der Beklagten auf Zulassung der Berufung ist unbegründet. Die von ihr geltend gemachten Zulassungsgründe liegen nicht vor (§ 124a Abs. 5 Satz 2 VwGO).
Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO). Solche bestehen immer schon dann, wenn der Rechtsmittelführer einen tragenden Rechtssatz oder eine erhebliche Tatsachenfeststellung des angegriffenen Urteils mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage stellt.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 16. Juli 2013 - 1 BvR 3057/11 -, BVerfGE 134, 106 (118), Rdnr. 36.
Dies ist hier nicht der Fall. Das Verwaltungsgericht hat seine Entscheidung, den Haftungsbescheid der Beklagten vom 13. Oktober 2014 in der Gestalt des Änderungsbescheids vom 26. Juni 2015 aufzuheben, selbstständig tragend damit begründet, die Beklagte gehe zu Unrecht davon aus, der Kläger habe ihm obliegende Pflichten schuldhaft verletzt. Der Geschäftsführer einer juristischen Person hafte nach §§ 34, 69 AO nur für eigenes Verschulden. Dies gelte auch dann, wenn er sich zur Erfüllung der ihm auferlegten Pflichten fremder Hilfe durch einen Angehörigen eines rechts- und steuerberatenden Berufs bediene. Für die Anwendung verschuldensunabhängiger Zurechnungsvorschriften - wie im Zivilrecht nach § 278 BGB - sei kein Raum. Bediene der Geschäftsführer sich fremder Hilfe, habe er diese Personen sorgfältig auszuwählen sowie laufend und sorgfältig zu überwachen. Treffe den Geschäftsführer persönlich kein Auswahl- oder Überwachungsverschulden und habe er keinen Anlass, die inhaltliche Richtigkeit der von dem steuerlichen Berater gefertigten Steuererklärung der Primärschuldnerin zu überprüfen, so träten die haftungsrechtlichen Folgen des § 69 AO nicht ein.
Im vorliegenden Fall bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass die Steuerberater der Primärschuldnerin nicht ordnungsgemäß ausgewählt worden seien. Auch sei nicht dargelegt, inwieweit den Kläger hinsichtlich der von den steuerlichen Beratern erstellten Steuererklärungen ein Überwachungsverschulden treffe. Die Behauptung der Beklagten, dass bei ordnungsgemäßer Information der Steuerberater die Steuer sogleich in der endgültig festgesetzten Höhe ermittelt worden wäre, sei in dieser Pauschalität nicht nachvollziehbar. Belege dafür, dass der Kläger den Steuerberatern pflichtwidrig Informationen oder Unterlagen vorenthalten oder ihnen gegenüber unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht hätte, seien ebenso wenig wie eine dem Kläger vorwerfbar mangelhafte Buchführung feststellbar.
Die hiergegen gerichteten Einwände der Beklagten greifen nicht durch. Soweit sie der Auffassung sein sollte, § 278 BGB sei im vorliegenden Fall entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts doch anwendbar, begründet sie dies bereits nicht schlüssig. Im Übrigen träfe diese Rechtsauffassung der Beklagten nicht zu. Nach § 69 Satz 1 AO haften die in den §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolge dessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Hieraus folgt, dass die in den §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen nur für eigenes Verschulden haften („infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten“). Eine Zurechnung fremden Verschuldens findet nicht statt.
Vgl. BFH, Beschluss vom 4. Mai 2004 - VII B 318/03 ‑, juris, Rdnr. 11, und Urteile vom 30. Juni 1995 - VII R 85/94 -, juris, Rdnr. 9, und vom 30. August 1994 ‑ VII R 101/92 -, BFHE 175, 509 (511 ff.).
Ferner greift das Vorbringen der Beklagten nicht durch, es habe (für die Geschäftsführer) ein besonderer Anlass bestanden, die steuerrechtlichen Einordnungen (durch die Steuerberatungsgesellschaft der Primärschuldnerin) über das normale Maß hinaus kritisch durchzusehen, weil die Steuerberatungsgesellschaft die Bereitschaft gehabt habe, auch kühne rechtliche Positionen zu vertreten. Dies ergebe sich aus dem Schreiben der Steuerberatungsgesellschaft vom 25. Januar 2007, worin diese ausgeführt habe, dass man den Übernahmeverlust der Höhe nach in steuerlichen Ergänzungsbilanzen aktiviert habe, dies aber letztlich rechtlich nicht „durchzubekommen“ sei, wenn das Finanzamt das nicht akzeptiere. An dieser Sorgfalt hätten es die Geschäftsführer fehlen lassen, da sie sonst verhindert hätten, dass es zu einer derartigen Fülle von Fehleinschätzungen gekommen wäre.
Das Schreiben der Steuerberatungsgesellschaft an die F. GmbH & Co. KG vom 25. Januar 2007 bot dem Kläger entgegen der Auffassung der Beklagten keinen Anlass, die inhaltliche Richtigkeit der von diesem angefertigten Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 2005 bis 2007 näher zu überprüfen. Aus dem Schreiben ergibt sich, dass die Steuerberatungsgesellschaft den ermittelten Übernahmeverlust von 532.000 € (T€ 532) gerade nicht im Jahresabschluss der Gesellschaft für das Jahr 2005 aktiviert hatte und dieser damit auch nicht in deren Entwurf der Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2005 eingeflossen war, sondern dass sie ihn in steuerlichen Ergänzungsbilanzen aktiviert hatte, um im Falle der Veräußerung der Anteile an der Gesellschaft eine Begünstigung zu erreichen. Durch die Aktivierung des Übernahmeverlusts in Ergänzungsbilanzen sollte nicht eine Begünstigung der Gesellschaft, sondern eine Begünstigung der Gesellschafter im Falle der Veräußerung der Anteile an der Gesellschaft erreicht werden.
Vgl. hierzu Reiß in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz - Kommentar, 12. Aufl. 2013, § 15, Rdnr. 243 und 258.
Durch die Aktivierung des Übernahmeverlusts in Ergänzungsbilanzen hatte die Steuerberatungsgesellschaft (und ihm folgend die F. GmbH & Co. KG) zudem ihre ‑ nach Auffassung der Beklagten - „Bereitschaft, auch kühne rechtliche Positionen zu vertreten“ dem Finanzamt gegenüber offengelegt und diesem damit eine rechtliche Prüfung dieser Position im Steuerverfahren ermöglicht (siehe das Schreiben vom 25. Januar 2007: „Hier bleibt eine Entscheidung des Finanzamts abzuwarten.“). Das Schreiben der Steuerberatungsgesellschaft vom 25. Januar 2007 bot dem Kläger daher keinen Anlass zu der Vermutung, diese habe in der dem Jahresabschluss der Gesellschaft für das Jahr 2005 zugrunde liegenden Bilanz (für das Finanzamt verdeckt) - vorsätzlich oder fahrlässig - Buchungen zu Unrecht vorgenommen oder unterlassen.
Das Vorbringen der Beklagten zu den einzelnen vom Finanzamt L. in seinem Betriebsprüfungsbericht vom 13. September 2012 beanstandeten Positionen greift ebenfalls nicht durch.
Das Vorbringen der Beklagten, die grobe Fahrlässigkeit des Klägers bei der Außerachtlassung des Aufwands der privaten Pkw-Nutzung ergebe sich daraus, dass die Verfahrensweise, dass für jeden Firmenwagen, der zu mehr als 50 % betrieblich genutzt und für den kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt werde, grundsätzlich ein Privatanteil gemäß der 1 %-Regelung anzusetzen sei, allen Beteiligten bekannt sei und der Kläger dies daher hätte berücksichtigen müssen, zumal sich diese Verfahrensweise lediglich auf seinen persönlichen Gewinnanteil und damit seine persönliche Einkommensteuer auswirke, ist unschlüssig. Aus ihrem Vorbringen ergibt sich nicht, welche konkrete Handlung der Kläger nach Ansicht der Beklagten vorgenommen oder unterlassen hat, die er aber gemäß seinen steuerlichen Pflichten als (Mit-) Geschäftsführer der Komplementärin der F. GmbH & Co. KG, der F. Verwaltungs-GmbH, hätte unterlassen oder vornehmen müssen. Nur auf einer solchen Grundlage ließe sich nämlich beurteilen, ob eine (eigene) Verletzung steuerlicher Pflichten durch den Kläger vorlag und ob diese grob fahrlässig war. Insbesondere wird nicht dargelegt, warum eine grob fahrlässige (§ 69 Satz 1 AO) Pflichtverletzung vorliegen soll, wenn die Pflichtverletzung allein darin liegen sollte, dass der Kläger den privaten Nutzungsvorteil statt in der Bilanz der steuerpflichtigen Gesellschaft in seiner persönlichen Einkommensteuererklärung berücksichtigt hat, wie im Rahmen der Betriebsprüfung geltend gemacht wurde (Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L. vom 13. September 2012, Ziff. 2.3).
Das Vorbringen der Beklagten hinsichtlich der Einbuchung einer Rechnung der Rechtsanwälte C. GbR vom 30. November 2006 in Höhe von 29.564,78 € in die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2006 (siehe den Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L. vom 13. September 2012, Ziff. 2.4.1), es sei für den Kläger offensichtlich gewesen, dass nur solche Kosten einen betrieblichen Aufwand dargestellt hätten, die für eine Beratung entstünden, die im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit durchgeführt worden bzw. eigenbetrieblich veranlasst gewesen sei, die Verbuchung sei mithin nicht nur offensichtlich falsch, sodass Vorsatz anzunehmen sei, sie sei zwangsläufig auch aufgrund einer falschen Information erfolgt, da der Steuerberater betriebsfremde Kosten nur berücksichtigen könne, wenn ihm die Unterlagen missbräuchlich oder jedenfalls zweckwidrig zur Verfügung gestellt würden, ist ebenfalls unschlüssig.
Sofern die Beklagte hiermit vortragen wollte, der Kläger selbst habe die Rechtsberatungskosten vorsätzlich falsch verbucht, würde es sich um eine bloße Unterstellung ohne jeden tatsächlichen Anhaltspunkt handeln. Der Kläger hat bereits im Verwaltungsverfahren vorgetragen, er habe während seiner Geschäftsführungszeit alle Geschäftsvorgänge durch eine qualifizierte und auch kontrollierte Buchhaltung erfassen lassen (Schreiben vom 28. März 2014, S. 1 unten), mithin nicht selbst die Bücher der Gesellschaft geführt. In der Klageschrift vom 13. November 2014 hat der Kläger vortragen lassen, es habe für ihn keinerlei Veranlassung bestanden, an der ordnungsgemäßen Buchführung und Tätigkeit der beratenden Steuerberatungsgesellschaften zu zweifeln (Klageschrift vom 13. November 2014, S. 3 oben), also dass die H. KG Steuerberatungsgesellschaft die Bücher der F. GmbH & Co. KG geführt habe. Eigene Ermittlungen hierzu hat die Beklagte nicht angestellt.
Sofern die Beklagte vortragen will, der Kläger habe der Steuerberatungsgesellschaft Unterlagen missbräuchlich oder jedenfalls zweckwidrig zur Verfügung gestellt, handelt es sich hierbei ebenfalls um eine bloße Unterstellung ohne tragfähigen Anhaltspunkt. Die Beklagte hat keine Ermittlungen dazu angestellt, wer die fragliche Rechnung der Rechtsanwälte C. GbR vom 30. November 2006 über 29.564,78 € (siehe den Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L. vom 13. September 2012, Ziff. 2.4.1) an die Steuerberatungsgesellschaft weitergereicht hat. Sie trägt auch nicht vor, aus welchen tatsächlichen Anhaltspunkten sie den Schluss ziehen will, dass der Kläger die Rechnung an die Steuerberatungsgesellschaft weitergereicht habe. Allein die Tatsache, dass der Kläger Geschäftsführer der F. Verwaltungs-GmbH war, reicht hierzu nicht aus. Der Kläger war nur einer von zwei Geschäftsführern der F. Verwaltungs-GmbH im hier fraglichen Zeitraum bis zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung der F. GmbH & Co. KG für das Jahr 2006 am 12. Februar 2008. Ferner könnte die F. Verwaltungs-GmbH auch weitere Personen beschäftigt und mit der Weitergabe von Belegen an die Steuerberatungsgesellschaft betraut haben. Auch hierzu hat die Beklagte keinerlei Ermittlungen angestellt.
Das Vorbringen der Beklagten, der Forderungsverlust (Darlehn L1. ) hätte offensichtlich in 2005 nicht vollständig ausgebucht werden dürfen, da die Forderung eingeklagt worden sei, die offene Rechtslage sei dem Kläger als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH aus dem operativen Geschäft bekannt gewesen und die Ausbuchung sei eine bewusste und gewollte Falscherklärung, ist ebenfalls unschlüssig. Sofern die Beklagte hiermit vortragen will, der Kläger selbst habe die Forderung (Darlehn L1. ) ausgebucht, handelt es sich um eine bloße Unterstellung ohne jeden tatsächlichen Anhaltspunkt (siehe oben). Im Übrigen legt die Beklagte nicht schlüssig dar, dass der Kläger die Steuerberatungsgesellschaft der F. GmbH & Co. KG falsch - hinsichtlich des Vorliegens eines Konkurses (siehe den Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L. vom 13. September 2012, Ziff. 2.5.1) ‑ oder jedenfalls nicht vollständig - dass die Forderung eingeklagt wurde - über den zugrunde liegenden Sachverhalt informiert hat. Allein die Tatsache, dass der Kläger Geschäftsführer der F. Verwaltungs-GmbH war, berechtigt aus den vorgenannten Gründen nicht zu dieser Annahme. Auch legt die Beklagte nicht dar, warum die Ausbuchung in 2005 als nicht werthaltig zum damaligen Zeitpunkt eine Bewertung war, die als grob fahrlässig falsch einzustufen wäre.
Das Vorbringen der Beklagten hinsichtlich der Nichtauflösung der Rückstellung für nachlaufende Herstellungskosten für das Objekt in E. , eine Schlussabnahme gehöre zum normalen operativen Geschäft, der Kläger habe diesen Sachverhalt gekannt, es handele sich um eine bewusste und gewollte Falscherklärung, zumindest sei eine solche billigend in Kauf genommen worden, indem der Steuerberater falsch oder unzureichend informiert worden sei, ist ebenfalls unschlüssig.
Sofern die Beklagte hiermit vortragen will, das Bestehenlassen der Rückstellung für nachlaufende Herstellungskosten für das Objekt in E. in der Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 430.000,‑ € (siehe den Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L. vom 13. September 2012, Ziff. 2.9) sei eine bewusste und gewollte Falscherklärung des Klägers gewesen, legt sie nicht schlüssig dar, dass der Kläger die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2005 selbst erstellt oder selbst unterzeichnet und dabei gewusst hat, dass darin weiterhin eine Rückstellung für nachlaufende Herstellungskosten für das Objekt der Gesellschaft in E. in Höhe von 430.000,- € enthalten gewesen sei.
Soweit die Beklagte diesbezüglich darauf abstellt, die Steuerberatungsgesellschaft sei falsch oder unzureichend informiert worden, legt sie nicht schlüssig dar, dass der Kläger die Steuerberatungsgesellschaft der F. GmbH & Co. KG unvollständig ‑ nämlich nicht darüber, dass mit weiteren Herstellungskosten nicht ernsthaft zu rechnen war (siehe den Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L. vom 13. September 2012, Ziff. 2.9) - informiert hat. Allein die Tatsache, dass der Kläger Geschäftsführer der F. Verwaltungs-GmbH war, berechtigt aus den oben genannten Gründen nicht zu dieser Annahme. Die Beklagte hat noch nicht einmal ermittelt, wer - der Kläger, sein Mitgeschäftsführer oder ein anderer Beschäftigter der F. Verwaltungs-GmbH - das Projekt der F. GmbH & Co. KG in E. betreut hat, sondern arbeitet hier wie in der gesamten Begründung ihres Zulassungsantrags ausschließlich mit Unterstellungen.
Ferner ist nicht erkennbar, dass eine Bewertung im Jahre 2005 dahingehend, dass mit weiteren Forderungen aus dem Projekt in Höhe von 430.000 Euro zu rechnen sei, auch bei Anwendung des bilanziellen Vorsichtsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), nach dem bei unsicherer Werteinschätzung Schulden mit einem Wert oberhalb des Erwartungswertes anzusetzen sind,
vgl. Ballwieser in: Schmidt/Ebke, Münchener Kommentar zu Handelsgesetzbuch, Bd. 4, 3. Aufl., § 252, Rdnr. 40,
eine pflichtwidrige Bewertung gewesen ist. Die Beklagte verkennt, dass nicht jede Bewertung durch die Finanzbehörden, die von der Bewertung eines im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstands oder einer Schuldenposition durch den eine Bilanz Erstellenden abweicht, schon eine Verletzung der dem haftenden Vertreter auferlegten Pflichten im Sinne des § 69 Satz 1 AO belegt. Ähnlich wie bei der bußgeldrechtlichen Ahndung von Zuwiderhandlungen gegen Bewertungsvorschriften (§ 334 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b HGB) liegt eine Pflichtenverletzung im Sinne des § 69 Satz 1 AO bei beanstandeten bilanziellen Bewertungen erst dann vor, wenn sie unvertretbar sind.
Vgl. zur Tatbestandsmäßigkeit einer Zuwiderhandlung im Ordnungswidrigkeitenrecht Quedenfeld in: Schmidt/Ebke, Münchener Kommentar zu Handelsgesetzbuch, Bd. 4, 3. Aufl., § 334, Rdnr. 22.
Das Vorbringen der Beklagten hinsichtlich der Aufhebungsvereinbarung der F. GmbH & Co. KG mit der Fa. G. GmbH vom 2. März 2006, eine Aufhebungsvereinbarung gehöre zum normalen operativen Geschäft, der Kläger habe diesen Sachverhalt gekannt, es handele sich um eine bewusste und gewollte Falscherklärung, zumindest sei eine solche billigend in Kauf genommen worden, indem der Steuerberater falsch oder unzureichend informiert worden sei, ist ebenfalls unschlüssig.
Diesbezüglich arbeitet die Beklagte bereits nicht den steuer- und haftungsrechtlich entscheidenden Sachverhalt heraus. Dieser bestand nach Auffassung der Betriebsprüfer des Finanzamts L. darin, dass die F. GmbH & Co. KG durch die Erklärung der Fa. G. GmbH in der Vereinbarung vom 2. März 2006, die Firma F. GmbH & Co. KG von allen Handwerkerforderungen betreffend das Bauvorhaben in E. freizustellen, eine Forderung gegen die Fa. G. GmbH in Höhe von (nominell) 244.818,20 € erlangt habe, die jedoch in Anbetracht der finanziell angeschlagenen Situation der Fa. G. GmbH nur mit 97.818,20 € zu bewerten gewesen sei (244.818,20 € - 147.000,- € = 97.818,20 €), welche Forderung aber nicht in die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2006 eingestellt worden sei (Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L. vom 13. September 2012, Ziff. 2.8).
Sofern die Beklagte mit ihrem Vorbringen, es handele sich um eine bewusste und gewollte Falscherklärung, vortragen wollte, der Kläger habe die Forderung bewusst und gewollt nicht in die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2006 eingestellt, würde es sich um eine bloße Unterstellung ohne jeden tatsächlichen Anhaltspunkt handeln. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger selbst die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2006 erstellt hat. Soweit er die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2006 unterzeichnet hat (vgl. §§ 242 Abs. 3, 245 Satz 1 HGB), benennt die Beklagte keinen tatsächlichen Anhaltspunkt dafür, dass der Kläger wusste, dass die von ihm unterzeichnete Bilanz nicht die Forderung der F. GmbH & Co. KG gegen die Fa. G. GmbH aus der Vereinbarung vom 2. März 2006 in Höhe von (wertberichtigt) 97.818,20 € enthielt.
Soweit die Beklagte diesbezüglich vorträgt, jedenfalls sei der Steuerberater falsch oder unzureichend informiert worden, ist dies eine Behauptung „ins Blaue hinein“. Aus dem Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L. vom 13. September 2012 ergibt sich, dass die Vereinbarung vom 2. März 2006 der Steuerberatungsgesellschaft bei der Erstellung der steuerlichen Bilanz der F. GmbH & Co. KG vorgelegen haben muss, denn die Verbindlichkeiten der F. GmbH & Co. KG gegenüber der Fa. W. GmbH, von denen die Fa. G. GmbH die F. GmbH & Co. KG in der Vereinbarung vom 2. März 2006 ebenfalls freigestellt hatte, wurden demnach aus der Bilanz der F. GmbH & Co. KG ausgebucht (Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L. vom 13. September 2012, Ziff. 2.8). Die Beklagte trägt nicht vor, welche ergänzende Information der Kläger der Steuerberatungsgesellschaft der F. GmbH & Co. KG gegeben oder vorenthalten haben soll, die die Steuerberatungsgesellschaft veranlasste, die Forderung nicht in die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2006 einzustellen. Die Beklagte hat hierzu keinerlei Ermittlungen angestellt.
Das Vorbringen der Beklagten hinsichtlich der unterbliebenen Auflösung der Rückstellung in der Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2006 in Höhe von 240.000,- € für Aufwendungen der F. GmbH & Co. KG aus einem Projektsteuerungsvertrag mit der Fa. J. mbH vom 27. August 2003 (siehe den Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L. vom 13. September 2012, Ziff. 2.15), eine Aufhebungsvereinbarung gehöre zum normalen operativen Geschäft, der Kläger habe diesen Sachverhalt gekannt, es handele sich um eine bewusste und gewollte Falscherklärung, zumindest sei eine solche billigend in Kauf genommen worden, indem der Steuerberater falsch oder unzureichend informiert worden sei, ist ebenfalls unschlüssig.
Diesbezüglich arbeitet die Beklagte erneut nicht den steuer- und haftungsrechtlich entscheidenden Sachverhalt heraus. Dieser bestand hier darin, dass die F. GmbH & Co. KG in ihre Bilanz zum 31. Dezember 2006 weiterhin eine Rückstellung in Höhe von 240.000,- € für Aufwendungen aus dem Projektsteuerungsvertrag mit der Fa. J. GmbH vom 27. August 2003 einstellte, obwohl der Projektsteuerungsvertrag mit Vereinbarung vom 2. März 2006 mit sofortiger Wirkung beendet worden war und alle gegenseitigen Ansprüche (der F. GmbH & Co. KG und der J. GmbH) als abgegolten angesehen worden waren (siehe den Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L. vom 13. September 2012, Ziff. 2.15).
Sofern die Beklagte mit ihrem Vorbringen, es handele sich um eine bewusste und gewollte Falscherklärung, diesbezüglich vortragen wollte, der Kläger habe bewusst und gewollt die Rückstellung in Höhe von 240.000,- € für Aufwendungen aus dem Projektsteuerungsvertrag der F. GmbH & Co. KG mit der Fa. J. GmbH vom 27. August 2003 in die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2006 eingestellt, würde es sich abermals um eine bloße Unterstellung ohne jede tatsächliche Grundlage handeln. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2006 selbst erstellt hat. Sofern die Beklagte hiermit vortragen wollte, der Kläger habe die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2006 unterzeichnet und dabei gewusst, dass darin eine Rückstellung in Höhe von 240.000,- € für Aufwendungen der F. GmbH & Co. KG mit der J. GmbH vom 27. August 2003 enthalten war, obwohl der Projektsteuerungsvertrag bereits am 2. März 2006 unter Verzicht auf alle gegenseitigen Forderungen aufgehoben worden war, würde es sich ebenfalls um eine bloße Unterstellung ohne jede tatsächliche Grundlage handeln. Die Beklagte benennt hierfür keinerlei tatsächliche Anhaltspunkte.
Soweit die Beklagte diesbezüglich mit ihrem Vorbringen, zumindest sei eine Falscherklärung billigend in Kauf genommen worden, indem der Steuerberater falsch oder unzureichend informiert worden sei, vortragen will, der Kläger habe die Steuerberatungsgesellschaft nicht darüber informiert, dass die F. GmbH & Co. KG und die J. GmbH ihren Projektsteuerungsvertrag vom 27. August 2003 mit Vereinbarung vom 2. März 2006 unter Verzicht auf alle gegenseitigen Ansprüche mit sofortiger Wirkung beendet hatten, handelt es sich dabei erneut um eine bloße Unterstellung ohne jeden tatsächlichen Anhaltspunkt. Die Beklagte hat keinerlei Ermittlungen dazu angestellt, warum die Steuerberatungsgesellschaft in die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2006 (weiterhin) eine Rückstellung in Höhe von 240.000,- € für Aufwendungen der F. GmbH & Co. KG aus dem Projektsteuerungsvertrag mit der J. GmbH vom 27. August 2003 eingestellt hat, obwohl der Projektsteuerungsvertrag bereits mit Vereinbarung vom 2. März 2006 unter Verzicht auf alle gegenseitigen Ansprüche beendet worden war.
Ferner unterstellt die Beklagte dem Kläger ohne zureichende tatsächliche Anhaltspunkte, er habe die Vereinbarung vom 2. März 2006 gekannt. Allein die Tatsache, dass der Kläger einer von zwei Geschäftsführern der F. Verwaltungs-GmbH war, berechtigt nicht zu dieser Annahme. Auch hierzu hat die Beklagte keinerlei Ermittlungen angestellt, etwa eine Kopie der Vereinbarung vom 2. März 2006 beim Kläger oder dem Liquidator der F. Verwaltungs-GmbH angefordert.
Das Vorbringen der Beklagten zu der Schadensersatzvereinbarung der F. GmbH & Co. KG mit der C1. GmbH & Co. KG vom 30. Oktober 2006 (siehe den Betriebsprüfungsbericht der Finanzamts L. vom 13. September 2012, Ziff. 2.19), eine Aufhebungsvereinbarung mit Schadensersatz gehöre zum normalen operativen Geschäft, der Kläger habe diesen Sachverhalt gekannt, es handele sich um eine bewusste und gewollte Falscherklärung, zumindest sei eine solche billigend in Kauf genommen worden, indem der Steuerberater falsch oder unzureichend informiert worden sei, ist ebenfalls unschlüssig.
Sofern die Beklagte mit ihrem Vorbringen, es handele sich um eine bewusste und gewollte Falscherklärung, vortragen wollte, der Kläger habe die Forderung der F. GmbH & Co. KG gegen die C1. GmbH & Co. KG aus der Vereinbarung vom 30. Oktober 2006 in Höhe von 230.000,- € bewusst und gewollt nicht in die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2006 eingestellt (siehe den Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L. vom 13. September 2012, Ziff. 2.19), würde es sich hierbei erneut um eine bloße Unterstellung ohne jede tatsächliche Grundlage handeln. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2006 selbst erstellt oder selbst unterzeichnet und dabei gewusst hat, dass diese nicht die Forderung der F. GmbH & Co. KG gegen die C1. GmbH & Co. KG aus der Vereinbarung vom 30. Oktober 2006 in Höhe von 230.000,- € enthielt.
Soweit die Beklagte hierzu vorträgt, zumindest sei eine Falscherklärung billigend in Kauf genommen worden, indem der Steuerberater falsch oder unzureichend informiert worden sei, handelt es sich hierbei abermals um eine bloße Unterstellung ohne jeden tatsächlichen Anhaltspunkt. Aus dem Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L. vom 13. September 2012 ergibt sich, dass die Vereinbarung vom 30. Oktober 2006 der Steuerberatungsgesellschaft vorgelegen haben muss, denn demnach sei eine neutrale Erfassung über das Verrechnungskonto (# 100040) erfolgt (Betriebsprüfungsbericht vom 13. September 2012, Ziff. 2.19). Die Beklagte legt nicht dar, welche ergänzende Information der Kläger der Steuerberatungsgesellschaft gegeben oder vorenthalten haben soll, die dazu führte, dass die Steuerberatungsgesellschaft die Forderung aus der Vereinbarung vom 30. Oktober 2006 nicht als - nach Ansicht des Finanzamts - nicht steuerbaren Schadensersatzerlös erfolgswirksam verbuchte, sondern über das Verrechnungskonto erfasste.
Das Vorbringen der Beklagten hinsichtlich der Forderung der F. GmbH & Co. KG gegen die L2. GmbH & Co. KG über 150.000,- € zum 28. Februar 2007 (siehe den Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L. vom 13. September 2012, Ziff. 2.22), die Erfüllung von Verträgen gehöre zum normalen operativen Geschäft, der Kläger habe diesen Sachverhalt gekannt, es handele sich um eine bewusste und gewollte Falscherklärung, zumindest sei eine solche billigend in Kauf genommen worden, indem der Steuerberater falsch oder unzureichend informiert worden sei, ist ebenfalls unschlüssig.
Zunächst arbeitet die Beklagte diesbezüglich erneut nicht den steuer- und haftungsrechtlich relevanten Sachverhalt heraus. Dieser bestand nach Auffassung der Betriebsprüfer des Finanzamts L. darin, dass die F. GmbH & Co. KG in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2007 nicht eine Forderung der F. GmbH & Co. KG gegen die L2. GmbH & Co. KG in Höhe von 150.000,- € verbuchte. Die Forderung resultierte nach Auffassung der Betriebsprüfer aus einem Geschäftsbesorgungsvertrag, in dem die F. GmbH & Co. KG und die L2. GmbH & Co. KG eine Pauschalvergütung für die F. GmbH & Co. KG in Höhe von 300.000,- € zum 28. Februar 2007 vereinbart hatten. Die Forderung wurde jedoch von der L2. GmbH & Co. KG bestritten, so dass die Forderung nach Auffassung der Betriebsprüfer zum 31. Dezember 2007 nur mit 150.000,- € zu bewerten war. Tatsächlich verlor die F. GmbH & Co. KG den entsprechenden Rechtsstreit in erster Instanz im Jahr 2010 (siehe den Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L. vom 13. September 2012, Ziff. 2.22).
Sofern die Beklagte mit ihrem Vorbringen, es handele sich um eine bewusste und gewollte Falscherklärung, vortragen wollte, der Kläger habe die Forderung der F. GmbH & Co. KG gegen die L2. GmbH & Co. KG über 150.000,- € bewusst und gewollt nicht in die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2007 eingestellt, würde es sich hierbei erneut um eine bloße Unterstellung ohne jede tatsächliche Grundlage handeln. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2007 selbst erstellt oder selbst unterzeichnet und dabei gewusst hat, dass diese nicht eine Forderung der F. GmbH & Co. KG gegen die L2. GmbH & Co. KG über 150.000,- € enthielt.
Soweit die Beklagte diesbezüglich vorträgt, zumindest sei eine Falscherklärung billigend in Kauf genommen worden, indem der Steuerberater falsch oder unzureichend informiert worden sei, handelt es sich hierbei um bloße Spekulation. Die Beklagte hat keinerlei Ermittlungen dazu angestellt, warum die Steuerberatungsgesellschaft in die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2007 keine Forderung gegen die L2. GmbH & Co. KG über 150.000,- € eingestellt hat. Insbesondere hat sie nicht ermittelt, ob der Geschäftsbesorgungsvertrag und die Rechnung der F. GmbH & Co. KG an die L2. GmbH & Co. KG vom 21. Februar 2007 über 300.000,- € der Steuerberatungsgesellschaft vorgelegen haben und wenn nicht, warum dies nicht der Fall war.
Der Vortrag der Beklagten, der Kläger habe diesen Sachverhalt gekannt, ist ebenfalls eine bloße Unterstellung ohne zureichende tatsächliche Grundlage. Allein die Tatsache, dass der Kläger einer von zwei Geschäftsführern der F. Verwaltungs-GmbH war, berechtigt nicht zu dieser Annahme. Die Beklagte hat keinerlei Ermittlungen dazu angestellt, wer den Geschäftsbesorgungsvertrag mit der L2. GmbH & Co. KG für die F. GmbH & Co. KG abgeschlossen, betreut und abgewickelt hat. Insbesondere hat sie keine Kopie des Geschäftsbesorgungsvertrags beim Kläger oder dem Liquidator der F. Verwaltungs-GmbH angefordert.
Der Vortrag der Beklagten hinsichtlich der Nichtverbuchung der Rechnung der F. GmbH & Co. KG an einen Herrn C2. über 3.343,38 € (Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L. vom 13. September 2012, Ziff. 2.23), die Erfassung von Belegen gehöre zum normalen operativen Geschäft, damit habe der Kläger darum gewusst, es handele sich um eine bewusste und gewollte Falscherklärung, zumindest sei eine solche billigend in Kauf genommen worden, indem der Steuerberater falsch oder unzureichend informiert worden sei, ist ebenfalls unschlüssig.
Sofern die Beklagte mit ihrem Vorbringen, es handele sich um eine bewusste und gewollte Falscherklärung, vortragen wollte, der Kläger habe die Rechnung an Herrn C2. über 3.343,38 € bewusst und gewollt nicht in der Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2007 verbucht, würde es sich erneut um eine bloße Unterstellung ohne jede tatsächliche Grundlage handeln. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2007 selbst erstellt oder selbst unterzeichnet und dabei gewusst hat, dass diese nicht die Forderung gegen Herrn C2. aus der genannten Rechnung über 3.343,38 € enthielt. Der Vortrag der Beklagten, der Kläger habe von dem Beleg (der Rechnung) gewusst, ist eine bloße Unterstellung ohne jede tatsächliche Grundlage. Die Beklagte hat hierzu keinerlei Ermittlungen angestellt, etwa welcher tatsächliche Vorgang der Rechnung zugrunde lag und ob der Kläger hiermit überhaupt befasst war. Allein die Tatsache, dass der Kläger einer von zwei Geschäftsführern der F. Verwaltungs-GmbH war, berechtigt nicht zu dieser Annahme. Der Vortrag der Beklagten, zumindest sei eine Falscherklärung billigend in Kauf genommen worden, indem der Steuerberater falsch oder unzureichend informiert worden sei, ist eine bloße Unterstellung ohne jede tatsächliche Grundlage. Die Beklagte hat keinerlei Ermittlungen dazu angestellt, warum die Forderung der F. GmbH & Co. KG gegen Herrn C2. aus der genannten Rechnung über 3.343,38 € von der Steuerberatungsgesellschaft nicht in die Bilanz der F. GmbH & Co. KG zum 31. Dezember 2007 eingestellt worden ist.
Die Beklagte beruft sich zu Unrecht darauf, es sei ihr nicht möglich, Details der einzelnen Abläufe vorzutragen. Die Beklagte hätte diesbezügliche Ermittlungen anstellen können und müssen, dann hätte sie auch entsprechend vortragen können. Zum Beispiel hätte sie den Kläger zu den oben genannten Vorgängen befragen können (vgl. § 93 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 AO). Ferner hätte sie beim Kläger oder beim Liquidator der F. Verwaltungs-GmbH die relevanten Unterlagen, etwa die Rechnung der Rechtsanwälte C. GbR vom 30. November 2006, die Vereinbarung mit der Fa. G. GmbH vom 2. März 2006, die Vereinbarung mit der Fa. J. GmbH vom 2. März 2006, die Vereinbarung mit der C1. GmbH & Co. KG vom 30. Oktober 2006, den Geschäftsbesorgungsvertrag mit und die Rechnung an die L2. GmbH & Co. KG vom 21. Februar 2007 und die Rechnung an Herrn C2. aus dem Jahr 2007, anfordern können (vgl. § 97 Abs. 1 AO). Schließlich hätte die Beklagte auch den ehemaligen Mitgeschäftsführer der F. Verwaltungs-GmbH, Herrn C3. , zu den genannten Vorgängen befragen können (vgl. § 93 Abs. 1 AO). Dies alles hat die Beklagte jedoch nicht getan, sondern statt dessen dem Kläger lediglich den üblichen, standardisierten Fragenkatalog übersandt, dessen Beantwortung für den hier zu ermittelnden und zu bewertenden Sachverhalt jedoch völlig irrelevant war. Auf einer solchen nicht vorhandenen, da nicht ermittelten tatsächlichen Grundlage vermag die Beklagte den Kläger nicht begründet in Anspruch zu nehmen.
Wie sich aus den vorstehenden Einzelpunkten ergibt, beanstandet die Beklagte im Wesentlichen die falsche oder nicht erfolgte bilanzielle Verbuchung von Einzelpositionen. Um die erforderliche vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzung der dem Vertreter auferlegten Pflichten feststellen zu können, hätte es daher nicht nur der Herausarbeitung des konkreten Pflichtenverstoßes in tatsächlicher Hinsicht bedurft, sondern auch der Ermittlung der tatsächlichen Umstände, die es ermöglichen, den Pflichtenverstoß als vorsätzlich oder groß fahrlässig einzustufen. Dabei liegt Letzteres erst vor, wenn jemand die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt.
Vgl. BFH, Beschluss vom 18. Januar 2008 - VII B 63/07 -, juris, Rdnr. 5; OVG NRW, Beschluss vom 8. September 2017 ‑ 14 B 670/17 ‑, S. 6 des Beschlussabdrucks.
Bei Jahresabschlüssen kann es zu Fehlbuchungen kommen, die unvertretbare Bewertungen darstellen und somit objektiv ein Pflichtenverstoß sind. Damit ist aber über den Verschuldensgrad noch nichts ausgesagt, namentlich bei umfangreichen Jahresabschlüssen mit einer Vielzahl von Einzelpositionen. Hier fehlt insoweit jede tatsächliche Feststellung der Beklagten, die den beanstandeten Jahresabschluss ‑ soweit aus dem Verwaltungsvorgang ersichtlich ‑ noch nicht einmal beigezogen hat. Vielmehr hat sie sich wohl nur auf den Betriebsprüfungsbericht und die dort monierten Einzelpositionen gestützt. Eine Betriebsprüfung führt praktisch immer zu Beanstandungen in Einzelpositionen, belegt aber keinen vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtenverstoß des einen Jahresabschluss Aufstellenden.
Die Rechtssache weist auch keine besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten auf (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO). Solche liegen vor, wenn der Ausgang des Rechtsstreits aufgrund des Zulassungsvorbringens bei summarischer Prüfung als offen erscheint. Dies ist dann der Fall, wenn das Zulassungsvorbringen Anlass zu solchen Zweifeln gibt, die die sich nicht schon ohne Weiteres im Zulassungsverfahren, sondern erst in einem Berufungsverfahren mit der erforderlichen Sicherheit klären und entscheiden lassen.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 19. April 2012- 1 A 74/11 -, juris, Rdnr. 27.
Anlass zu solchen Zweifeln in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht bietet das Zulassungsvorbringen der Beklagten aus den oben genannten Gründen nicht.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.
Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 47 Abs.1 und 3, 52 Abs. 3 Satz 1 GKG.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, §§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 34, 69 AO
§§ 34 und 35 AO
§§ 34 und 35 AO
§§ 242 Abs. 3, 245 Satz 1 HGB
§§ 47 Abs.1 und 3, 52 Abs. 3 Satz 1 GKG
§§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG
§ 278 BGB
§ 69 AO
§ 37 AO
§ 124a Abs. 5 Satz 2 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 69 Satz 1 AO
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
§ 93 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 AO
§ 97 Abs. 1 AO
§ 93 Abs. 1 AO
§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 152 Abs. 1 VwGO

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 134, 106
BFHE 175, 509
1 BvR 3057/11
VII B 318/03
VII R 85/94
VII R 101/92
VII B 63/07
14 B 670/17
1 A 74/11