Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-04-14, Aktenzeichen 4 K 2596/16 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGD:2017:0414.4K2596.16ERB.00

Tenor:
Der Schenkungsteuerbescheid vom 17. Dezember 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2016 wird aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger ist Wirtschaftsprüfer. Er war seit dem 1. Juli 1988 Gesellschafter der W GmbH. Nach § 3 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags der W GmbH vom 30. Juni 2004 konnten Gesellschafter nur Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, Steuerberater, Rechtsanwälte und sonstige Personen sein, die nach dem Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung) als Geschäftsführer zugelassen werden konnten.
Neben dem Gesellschaftsvertrag hatten die Gesellschafter der W GmbH, die Geschäftsanteile von jeweils 50.000 € hielten, einen notariell beurkundeten Poolvertrag vom 30. Juni 2004 abgeschlossen. Gegenstand des Poolvertrags war nach dessen § 1 Abs. 1 die Regelung der Verhältnisse der Gesellschafter untereinander sowie die gemeinschaftliche Ausübung der Gesellschafterrechte. § 10 Abs. 1 Satz 1 des Poolvertrags sah vor, dass bei der Aufstellung des Jahresabschlusses der W GmbH grundsätzlich von einer Vollausschüttung ausgegangen werden sollte. Die Versammlung der Poolmitglieder konnte allerdings mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen die Bildung von Gewinnrücklagen von bis zu 20 % des Jahresüberschusses der W GmbH beschließen (§ 10 Abs. 1 Satz 3 des Poolvertrags). Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 des Poolvertrags endete die Mitgliedschaft unter anderem aus Altersgründen gemäß § 14 des Vertrags. Gemäß § 14 Abs. 1 des Poolvertrags sollte ein Poolmitglied mit der Vollendung seines 63. Lebensjahres mit schuldrechtlicher Wirkung zum Ende des Tages der Beschlussfassung über die Feststellung des Jahresabschlusses der W GmbH sowie über die Rechnungslegung über die Gewinnverteilung und die Nebenrechnung für das Geschäftsjahr, in dem es das 63. Lebensjahr vollendet hat, seinen Geschäftsanteil an einen Pooltreuhänder verkaufen und übertragen. Der Pooltreuhänder hatte unter anderem die Aufgabe, die Geschäftsanteile, die für die Aufnahme neuer Poolmitglieder vorgesehen waren, bis zu ihrer Übertragung treuhänderisch für alle Poolmitglieder zu halten, sowie die Geschäftsanteile ausscheidender Poolmitglieder treuhänderisch für alle in der W GmbH verbleidenden Poolmitglieder zu erwerben und zu halten. Die Einzelheiten waren in einem Treuhandvertrag (Anlage 13 zum Poolvertrag) geregelt (§ 19 Abs. 9 des Poolvertrags). Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Treuhandvertrags hielt der Treuhänder die Geschäftsanteile ausscheidender Poolmitglieder für die verbleibenden Poolmitglieder als fremdnütziger Treuhänder. Im Außenverhältnis war der Pooltreuhänder Vollrechtsinhaber (§ 1 Abs. 3 des Treuhandvertrags). Für die Übertragung des Geschäftsanteils ausscheidender Gesellschafter sah § 13 Abs. 1 des Poolvertrags i.V.m. § 3 des Kauf- und Übertragungsvertrags - Typ A - (Anlage 8 zum Poolvertrag) vor, dass der Pooltreuhänder an den Verkäufer ein Entgelt in Höhe des Nennbetrags des Geschäftsanteils zu zahlen hatte. Ein Anspruch auf stille Reserven oder einen Goodwill bestand nach § 7 Abs. 1 Satz 1 des Kauf- und Übertragungsvertrags - Typ A - (Anlage 8 zum Poolvertrag) nicht.
Ein weiterer Gesellschafter der W GmbH kündigte aus Altersgründen. Er verkaufte und übertrug seinen Geschäftsanteil auf der Grundlage des aufschiebend bedingten Kauf- und Übertragungsvertrags - Typ A - (Anlage 8 zum Poolvertrag) (§ 2 Buchst. a des Vertrags) zum 30. Juni 2005 an den Pooltreuhänder. Hierfür erhielt er ein Entgelt von 50.000 €.
Das beklagte Finanzamt erlangte am 3. April 2007 Kenntnis von der Übertragung. Es forderte die W GmbH auf, eine Schenkungsteuererklärung abzugeben. Dem kam die W GmbH im November 2011 nach.
Das beklagte Finanzamt stellte sich auf den Standpunkt, dass die Übertragung des Geschäftsanteils gegen Zahlung eines Kaufpreises von 50.000 € nach § 7 Abs. 7 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der Schenkungsteuer unterliege. Es setzte deshalb gegen die W GmbH Schenkungsteuer fest. Hiergegen legte die W GmbH Einspruch ein.
Das beklagte Finanzamt zog den Kläger mit Verfügung vom 16. Dezember 2011 zu dem Einspruchsverfahren der W GmbH hinzu und stützte sich dabei auf § 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO). Die W GmbH habe unter anderem geltend gemacht, nicht sie, sondern allenfalls ihre Gesellschafter könnten Steuerschuldner sein. Diese Einwendung könne dazu führen, dass die Schenkungsteuer dem Kläger gegenüber festzusetzen sei.
Das beklagte Finanzamt setzte die Schenkungsteuer gegen die W GmbH für einen anderen von ihm angenommenen Erwerb vom 30. Juni 2005 wegen des Ausscheidens eines weiteren Gesellschafters mit Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2013 neu fest. Auf die alsdann von der A GmbH erhobene Klage hob das Finanzgericht Düsseldorf den ihr gegenüber während des Klageverfahrens ergangenen Steuerbescheid mit Urteil vom 13. November 2013 4 K 834/13 Erb (EFG 2014, 220) auf, weil sie jedenfalls nicht Steuerschuldnerin sei. Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen vom beklagten Finanzamt eingelegte Revision mit Urteil vom 4. März 2015 II R 51/13 (BFHE 249, 252, BStBl II 2015, 672) zurück.
Nachdem der Kläger auf Aufforderung des beklagten Finanzamts am 24. November 2015 eine Schenkungsteuererklärung abgegeben hatte, setzte dieses gegen ihn mit Bescheid vom 17. Dezember 2015 14.766 € Schenkungsteuer fest. Dabei ging es davon aus, dass er am 30. Juni 2005 eine nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG steuerpflichtige Schenkung erhalten habe, die es mit 69.454 € bewertete.
Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch trug der Kläger vor: Das Ausscheiden des Gesellschafters aus der W GmbH sei nicht nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG steuerpflichtig, weil es sich hierbei um eine auf den Hinzuerwerb von Einkommen gerichtete Handlung gehandelt habe. Der Vorgang unterliege der Einkommensteuer, so dass Schenkungsteuer nicht mehr erhoben werden dürfe. Darüber hinaus fehle es an einem Übergang eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft auf die verbleibenden Gesellschafter. Diese seien zivilrechtlich nicht Inhaber des Anteils geworden. Inhaber des Anteils sei allein der Treuhänder. Das Ausscheiden des Gesellschafters aus der W GmbH beruhe zudem nicht auf Gesetz oder dem Gesellschaftsvertrag, wie dies § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG nach wie vor voraussetze. Der zwischen den Gesellschaftern der W GmbH abgeschlossene Poolvertrag enthalte nur schuldrechtliche Vereinbarungen, die mit der Satzung der Gesellschaft nicht in Zusammenhang stünden. Der Gesellschafter habe auf Grund seines Ausscheidens aus der W GmbH auch keinen Abfindungsanspruch gehabt. Nach den Regelungen des Poolvertrags habe es sich bei dem an ihn zu zahlenden Entgelt um die Erfüllung eines Kaufpreisanspruchs gehandelt. Es fehle überdies in seiner Person als zur Steuer Herangezogener an einer Bereicherung. Da ein Gesellschafter nach seinem Ausscheiden aus der W GmbH ein Entgelt nur in Höhe des Nennbetrags seines Geschäftsanteils fordern könne, werde ihm beim Eintritt in die Gesellschaft kein Vermögensvorteil zugewendet. Demgemäß könne es auch bei einer Rückübertragung des Geschäftsanteils im Zeitpunkt des Ausscheidens eines Gesellschafters nicht zu einer Bereicherung der verbleibenden Gesellschafter kommen. Der Geschäftsanteil des betreffenden Gesellschafters könne nämlich nur mit dem bereits im Vorfeld vereinbarten Kaufpreis bewertet werden, der dem Nennwert des Anteils entspreche. Die ausscheidenden Gesellschafter verfügten nicht über einen Mehrwert, den sie den verbleibenden Gesellschaftern zuwenden könnten. Er sei auch deshalb nicht bereichert, weil der Treuhänder nach den getroffenen Regelungen nicht frei über den auf ihn übergegangenen Geschäftsanteil verfügen könne. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG könne nach seinem Sinn und Zweck zudem nicht auf ein sog. Managermodell angewendet werden, weil jeder Gesellschafter das Wagnis des Verlusts des eigenen Anteils ohne angemessene Abfindung eingehe. Es liege keine missbräuchliche Steuergestaltung vor, weil zwischen den Gesellschaftern ein natürlicher Interessengegensatz bestehe. Die Besteuerung führe darüber hinaus zu einem nicht gerechtfertigten Eingriff in die grundrechtlich geschützte Berufsfreiheit, weil er damit rechnen müsse, bei jedem Ausscheiden eines Gesellschafters zur Schenkungsteuer herangezogen zu werden. Jedenfalls betrage der gemeine Wert des Anteils allenfalls 29.170,73 €.
Das beklagte Finanzamt setzte die Schenkungsteuer mit Einspruchsentscheidung vom 9. August 2016 auf 3.196 € neu fest. Dabei setzte es den Wert des angenommenen Erwerbs des Klägers nur noch mit 24.099,88 € an. Zur Begründung führte es aus: Die Übertragung des Geschäftsanteils auf den Treuhänder sei nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG schenkungsteuerpflichtig. Die vom Treuhänder gehaltenen Anteile seien den in der Gesellschaft verbliebenen Gesellschaftern zuzurechnen. Unabhängig davon, dass § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG keine gesellschaftsvertragliche Regelung hinsichtlich des Übergangs eines Anteils erfordere, enthalte der Poolvertrag Satzungsbestandteile und stelle deshalb eine wesentliche Ergänzung des Gesellschaftsvertrags dar. Unerheblich sei, dass der Erwerb sowie die Veräußerung der Anteile zum Nennwert erfolge und daher nur eine zeitlich begrenzte Beteiligung gegeben sei. Da der Kaufpreis nicht frei ausgehandelt, sondern zuvor festgelegt worden sei, habe es sich um eine Abfindung gehandelt. Die verbleibenden Gesellschafter würden dadurch wertmäßig an den stillen Reserven der Gesellschaft beteiligt.
Der Kläger wiederholt mit seiner Klage sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.
Der Kläger beantragt,
1. den Schenkungsteuerbescheid vom 17. Dezember 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2016 aufzuheben;
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Steuerbescheid vom 17. Dezember 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2016 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das beklagte Finanzamt hat die Schenkungsteuer zu Unrecht gegen den Kläger festgesetzt.
Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ErbStG ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt.
Im Streitfall fehlt es bereits an einem auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhenden Übergang des Geschäftsanteils. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG ist auch nach der Neufassung durch Art. 10 Nr. 2 Buchst. b des Gesetzes vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) nicht auf eine Veräußerung eines Gesellschaftsanteils unter Lebenden, also einen derivativen Erwerb anwendbar. Denn ein Abfindungsanspruch entsteht üblicherweise nicht für die rechtsgeschäftliche Übertragung eines Gesellschaftsanteils und einen dafür zu entrichtenden Kaufpreis (BFH, Urteil vom 20. Januar 2016 II R 40/14, BFHE 252, 453).
Vorliegend hat der Gesellschafter keine Abfindung für sein Ausscheiden aus der W GmbH erhalten. Vielmehr hat er einen Kaufpreis auf Grund des aufschiebend bedingten Kauf- und Übertragungsvertrags - Typ A - (Anlage 8 zum Poolvertrag) erhalten. Dieser Kaufpreis ist ihm zudem nicht auf Grund eines auf dem Ausscheiden aus der W GmbH beruhenden Übergangs seines Geschäftsanteils auf die Gesellschafter oder die Gesellschafter bezahlt worden. Grundlage für die Zahlung des Kaufpreises war vielmehr der aufschiebend bedingte Kauf- und Übertragungsvertrag, mithin ein derivativer Erwerb.
Darüber hinaus ist der Geschäftsanteil nicht auf die verbleibenden Gesellschafter und damit auf den Kläger i.S. von § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG übergangen. Anders als das beklagte Finanzamt in seiner Einspruchsentscheidung ausgeführt hat, kann der von dem Treuhänder erworbene Geschäftsanteil den verbleibenden Gesellschaftern nicht zugerechnet werden. Die Gesellschafter haben sich zwar durch den Abschluss des Poolvertrags zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zusammengeschlossen (vgl. Bundesgerichtshof, Urteil vom 25. September 1986 II ZR 272/85, NJW 1987, 890). Das ändert jedoch nichts daran, dass im Schenkungsteuerrecht § 39 Abs. 2 AO nicht anwendbar ist. Für die Annahme einer Bereicherung kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem ein Vermögensgegenstand nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise gemäß § 39 Abs. 2 AO zuzurechnen ist (BFH, Urteile vom 25. Januar 2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908 sowie vom 21. Mai 2001 II R 10/99, BFH/NV 2001, 1404). Die verbleibenden Gesellschafter konnten von dem Treuhänder nach dem Poolvertrag und dem Treuhandvertrag auch nicht die Herausgabe des von diesem erworbenen Geschäftsanteils verlangen. Vielmehr hatte der Treuhänder nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Treuhandvertrags unter anderem die Aufgabe, die Geschäftsanteile, die für die Aufnahme neuer Poolmitglieder vorgesehen waren, bis zu ihrer Übertragung treuhänderisch für alle Poolmitglieder zu halten.
Unbeschadet dessen fehlt es aus einem anderen Grund an einem Übergang des Geschäftsanteils i.S. des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG auf die anderen Gesellschafter und damit auf den Kläger. Die Bestimmung enthält zwar eine Fiktion. Dies ändert jedoch nichts daran, dass sie eine objektive Bereicherung der anderen Gesellschafter oder der Gesellschaft voraussetzt (vgl. BFH, Urteil vom 1. Juli 1992 II R 12/90, BFHE 168, 390, BStBl II 1992, 925; Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 7 Randnr. 542). Erforderlich für die Annahme einer Bereicherung ist eine Vermögensverschiebung, die sich auf die Vermögenssubstanz beziehen muss (vgl. BFH, Urteil vom 30. Januar 2013 II R 38/11, BFHE 240, 287). Der Bedachte muss über den Gegenstand der Zuwendung tatsächlich und rechtlich frei verfügen können (vgl. BFH, Urteil vom 22. August 2007 II R 33/06, BFHE 218, 403, BStBl II 2008, 28).
Hiervon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden. Der Treuhänder hatte den erworbenen Geschäftsanteil nur treuhänderisch auf Zeit bis zur Aufnahme eines neuen Gesellschafters zu halten (§ 19 Abs. 2 Nr. 1 des Poolvertrags; §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 2 Abs. 1 Satz 1 des Treuhandvertrags), der den Anteil zum Nennwert erworben konnte. Der Treuhänder konnte mithin nicht frei über den Geschäftsanteil verfügen. Mangels Realisierbarkeit eines über den Nennwert des Geschäftsanteils hinausgehenden Wertes ist es daher nicht zu einem Übergang der Vermögenssubstanz auf den Kläger gekommen.
Jedenfalls aus diesem Grund scheidet auch eine Steuerpflicht des Klägers nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aus.
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 12 ErbStG
§ 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung
§ 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 7 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 39 Abs. 2 AO
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2014, 220
BFHE 249, 252
BStBl II 2015, 672
BFHE 252, 453
NJW 1987, 890
BFH/NV 2001, 908
BFH/NV 2001, 1404
BFHE 168, 390
BStBl II 1992, 925
BFHE 240, 287
BFHE 218, 403
BStBl II 2008, 28
4 K 834/13
15 II R 51/13
16 II R 40/14
86 II ZR 272/85
01 II R 39/98
01 II R 10/99
92 II R 12/90
13 II R 38/11
07 II R 33/06