Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-05-03, Aktenzeichen 4 K 1734/09
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2012:0503.4K1734.09.0A

Tenor:
I. Der am 2. Mai 2012 geänderte Grunderwerbsteuerbescheid vom 23. Oktober 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 28. April 2009 werden geändert. Der Beklagte hat die Grunderwerbsteuer auf den Betrag festzusetzen, die sich ergibt, wenn 34% der steuerlichen Bemessungsgrundlage gemäß § 6 Absatz 3 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit werden.
II. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
III. Die Kosten des Verfahrens haben die Klägerin zu 2/3 und der Beklagte zu 1/3 zu tragen.
IV. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten zugunsten der Klägerin vorläufig vollstreckbar.
V. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
VI. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Im Streit ist die Festsetzung von Grunderwerbsteuer.
Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:Der Kaufmann B. K. hatte in M eine Großschlachterei in der Rechtsform eines Einzelunternehmens betrieben. Dieses hatten seine Kinder Wi., We. und I. K. (später R.) geerbt. Diese führten das Unternehmen in der Rechtsform einer OHG fort. Frau I. R., geborene K. war 1982 verstorben, die Beteiligung waren auf deren Erben, den Ehemann Hans H. R., und ihre Kinder, B. R.l und E. R., übergegangen. Diese waren als Gesellschafter in die OHG eingetreten. Ebenso waren die Erben des im Jahr 1997 verstorbenen Herrn We. K., nämlich Frau R. K., Herr H. K. und Frau B. K. als persönlich haftende Gesellschafter in die B. K. OHG eingetreten.
Herr Wi. K., die Miterben nach Frau I. R.: Herr H. R.n, Herr B. R., Frau E.R., sowie die Miterben nach Herrn We. K.: Herr H. K., Frau B. K. und Frau R. K. waren in Erbengemeinschaft Eigentümer des 523 qm großen Grundstücks in Mh Flur ... Nr. 111/1 B-Straße Hausnummer.
Herr Wi. K., die Miterben nach Frau I. R.: Herr H. R., Herr B. R. und Frau E. R., sowie die Miterben nach Herrn We. K.: Herr H. K., Frau B. K. und Frau R. K. waren zu je 1/3 Anteil Eigentümer des 1.348 qm großen Grundstücks in M Flur ... Nr. 222/2 B-Straße.
Herr Wi. K., die Miterben nach Frau I. R.: Herr H. R., Herr B. R. und Frau E. R., sowie die Miterben nach Herrn We. K.: Herr H. K., Frau B. K. und Frau R. K. waren in Erbengemeinschaft nach Herrn B. K. Eigentümer der Grundstücke in H Flur ... Nr. 333/3, 444/4 und 555/5 E-Straße Hausnummer, insgesamt 1.035 qm groß.Der vorgenannte Grundbesitz soll auf Grund Übertragung quoad sortem der oben bezeichneten Personen bereits im Jahre 1982 bei der K OHG Großschlächterei, Fleischwarenfabrikation und Fleischgroßhandel (im folgenden K OHG) bilanziert worden sein. Ebenfalls im Jahr 1982 hatten die oben bezeichneten Personen, allesamt Gesellschafter der K OHG, die K GmbH als Betriebsgesellschaft der Großschlachterei, Fleischwarenfabrikation und des Fleischgroßhandels als Betriebsgesellschaft gegründet. Die K OHG fungierte seitdem als Inhaberin des Grundbesitzes und somit als Besitzgesellschaft.Mit notariellem Übertragungs- und Einbringungsvertrag vom 27. Dezember 2007 haben die vorgenannten Beteiligten den Grundbesitz auch zur Auseinandersetzung der zwischen ihnen bestehenden Erben- und Bruchteilsgemeinschaften und in Vollzug der im gleichen Vertrag erfolgten Übertragung von Gesellschaftsbeteiligungen der dies annehmenden K OHG übertragen und in das Gesamthandsvermögen der K OHG eingebracht. Des Weiteren veräußerten die bisherigen Gesellschafter der K OHG, Herr H. R., Herr B. R., Frau E. R. und Frau R. K. ihre Anteile sowohl an der K OHG als auch an der der K GmbH an Frau B. K. und deren Ehemann J. K. sowie an Herrn H. K. Zugleich veräußerte Herr Wi. K. seine 1/3 Geschäftsanteile an der GmbH und seinen 1/3 Anteil an der K OHG an Herrn J. K. Damit waren fortan zu jeweils einem Drittel an der K OHG und der K GmbH beteiligt: Herr J. K., Herr H. K. sowie Frau B. K. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde Nr. .../ 2007 K vom 27. Dezember 2007 des Notars G. K. verwiesen (Bl 3 ff. GrESt-A).
Am selben Tag wurde der gesamte Grundbesitz im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme unter Ausschluss der Abwicklung gemäß §§ 2 Nr. 2, 39 ff, 46 ff des Umwandlungsgesetzes -UmwG- auf die Klägerin (die K Großschlachterei, Fleischwarenfabrikation und Fleischgroßhandel GmbH, die Betriebsgesellschaft der mit der K OHG bestehenden Betriebsaufspaltung) weiter übertragen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die notarielle Urkunde Nr. .../2007 K vom 27. Dezember 2007 des Notars G. K. verwiesen (Bl 2 ff. GrESt-A zum Vorgang 42 4210295798 0).Der Beklagte behandelte die Einbringung des Grundbesitzes von Herrn Wi. K., der Erbengemeinschaft R und der Erbengemeinschaft K in die Fa. K OHG nach § 6 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes -GrEStG- sowie die Auflösung der Erbengemeinschaft K nach § 3 Nr. 3 GrEStG als steuerfrei. Soweit sich die Anteile an der OHG – hier durch Ausscheiden der Gesellschafter Wi. K., H. R., B. R. und E. R. – verringerten, ging der Beklagte davon aus, dass diese Vorgänge gem. § 6 Abs. 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 GrEStG - und damit in Höhe von 66 v.H. der Bemessungsgrundlage steuerpflichtig seien.Mit Grunderwerbsteuerbescheid vom 23. Oktober 2008 ging der Beklagte bei der Grundstücksübertragung auf die K OHG von einer der Grunderwerbsteuer unterliegenden Bemessungsgrundlage in Höhe von 225.500 € aus. Hierbei handelte es sich um den vom Finanzamt B auf den 14. Mai 2008 festgestellten Grundbesitzwert für den Ansatz der Grunderwerbsteuer im Zuge der erfolgten Verschmelzung auf die GmbH, die mit Bescheid vom 30. September 2008 wiederum – gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG- als grunderwerbsteuerpflichtig behandelt wurde und hier nicht Gegenstand des Klageverfahrens ist. Hinsichtlich der Grunderwerbsteuerfestsetzung bezüglich der Grundstücksübertragung auf die K OHG wurde vom Beklagten in Höhe von 34 % = 76.670 € die Grunderwerbsteuer gem. § 6 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes –GrEStG- nicht erhoben. Die Grunderwerbsteuer wurde mit 3,5 % von der verbleibenden Bemessungsgrundlage in Höhe von 148.830 € auf 5.209 € festgesetzt. Der Grunderwerbsteuerbescheid wurde der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der K OHG bekannt gegeben. Auf den Inhalt des Bescheids sowie auf die Anlagen zur Berechnung (Bl. 109 ff. GrESt-A) wird Bezug genommen.
Hiergegen brachte die Klägerin im Einspruchsverfahren vor, der auf die K OHG übertragene Grundbesitz sei dieser bereits im Jahre 1982 von den Erben nach Herrn B. K. dem Werte nach quoad sortem übertragen worden. Dies sei auf Seite 8 des Notarvertrages vom 27. Dezember 2007 nochmals bestätigt worden. Der K OHG sei der Grundbesitz dem Werte nach ohne Übertragung der formalrechtlichen Eigentümerposition zur Einräumung einer eigentümerähnlichen Position nicht nur zum Gebrauch und Nutzen, sondern auch seinem jeweiligen Werte nach zur Verfügung gestellt worden. Inhaltlich bedeute diese Vereinbarung, dass die K OHG nicht nur die Nutzungen des Grundstücks wie ein Eigentümer ziehen sollte, sondern dass auch ein bei der Veräußerung des Grundstücks anfallender Erlös in das Gesellschaftsvermögen fallen sollte und bei Ausscheiden eines Gesellschafters zur Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens der Wert des Grundstücks so anzusetzen sei, wie wenn es Gesellschaftsvermögen wäre. Nur bei einer solchen Vereinbarung hätten die Grundstücke seit 1982 bei der K OHG bilanziert werden dürfen. Bei der getroffenen Gestaltung sei der K OHG nicht nur ertragsteuerlich das wirtschaftliche Eigentum übertragen worden, ihr sollten vielmehr auch die stillen Reserven an dem Grundstück zustehen. Im Außenverhältnis sollten allein die Gesellschafter als Grundstückseigentümer verfügungsberechtigt bleiben, im Innenverhältnis sollten sie jedoch verpflichtet sein, Verfügungen nur im Interesse der Gesellschaft vorzunehmen. Nur die K OHG, nicht jedoch die grundbuchmäßigen Eigentümer, hätten über den Grundbesitz verfügen dürfen. Der grunderwerbsteuerlich relevante Eigentumsübergang habe daher bereits im Jahre 1982 stattgefunden. Die auf Grund des Pachtvertrages vom 05. Mai 1983 seit dem 01. Juli 1982 gültige Unternehmensverpachtung der K OHG an die K GmbH sei wegen der personellen und sachlichen Verflechtung als Betriebsaufspaltung zu würdigen.
Der Beklagte folgte dem nicht. Er ging weiterhin von einem die Grunderwerbsteuer auslösenden Rechtsvorgang aufgrund der notariellen Urkunde Nr. .../2007 K vom 27. Dezember 2007 aus, mit der die Grundstücke auf die K OHG übertragen wurden. Darüber hinaus vertrat er nunmehr auch die Ansicht, dass der verwirklichte Grunderwerbsteuertatbestand zu Unrecht zu 34 % gem. § 6 Abs. 3 GrEStG von der Grunderwerbsteuer freigestellt worden sei.Nach entsprechendem Verböserungshinweis setzte der Beklagte die Grunderwerbsteuer höher auf 7.892,- fest und wies mit Entscheidung vom 28. April 2009, bekanntgegeben am 04. Mai 2009, den Einspruch zurück. Er führte im Wesentlichen aus:
Ein grunderwerbsteuerbarer Rechtsvorgang gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG liege vor, wenn ein Kaufvertrag oder ein anderes sich auf inländische Grundstücke beziehendes Rechtsgeschäft abgeschlossen werde, das den Anspruch auf Übereignung begründe. Ein derartiges Rechtsgeschäft sei zwischen den Vertragsbeteiligten in Form des Einbringungsvertrages vom 27. Dezember 2007 abgeschlossen worden. Die K OHG habe durch den Einbringungsvertrag einen Anspruch auf die Übertragung des eingangs aufgeführten Grundbesitzes begründet und deshalb einen Erwerbsvorgang im vorbezeichneten Sinne verwirklicht. Dem stehe die vorgebrachte, bisher nicht durch einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss nachgewiesene Einbringung quoad sortem nicht entgegen. Durch eine solche Einbringung habe die Gesellschaft keinen Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks erhalten. Den Grundstückseigentümern hätte wegen § 313 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB- nicht die freie Entscheidung entzogen werden können, ob das Grundstück veräußert werden solle oder nicht. Da die behauptete Einbringung nicht in notarieller Form erfolgt sei, sei diese zivilrechtlich nichtig. Die Gesellschaft sei nicht ermächtigt gewesen, das Grundstück auf eigene Rechnung durch Veräußerung selbst zu verwerten. Dem stehe auch nicht entgegen, dass im Falle der Veräußerung der Grundstücke der Veräußerungserlös vereinbarungsgemäß in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft fließen sollte. Maßgeblich sei, dass die Gesellschaft keine Verwertung des Grundstücks aus eigenem Recht selbst habe herbeiführen können. Sie sei vielmehr vom Willen der Gesellschafter als Grundstückseigentümer abhängig gewesen. Die Aktivierung des Grundbesitzes in den Bilanzen der K OHG stehe dem nicht entgegen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 27. Oktober 1970 II 72/65, BStBI II 1971, 278 und Fischer, in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., § 1 Rn. 740 ff.). Aus diesem Grunde habe das am 27. Dezember 2007 verwirklichte Grundstücksgeschäft auch der Mitwirkung der Gesellschafter als früheren Eigentümern bedurft. Nach der rechtlichen Beurteilung durch die Klägerin hätten die früheren Eigentümer dagegen nicht als Vertragspartei auftreten müssen. Die von der K OHG mit der K GmbH beabsichtigte Verschmelzung hätte danach ohne vorherige Einbringung des Grundbesitzes in die K OHG durch notariellen Vertrag und anschließende Auflassung auf die K OHG erfolgen können.Es könne auch dahingestellt bleiben, ob die K OHG bereits im Jahre 1982 gem. § 1 Abs. 2 GrEStG einen grunderwerbsteuerlichen Rechtsvorgang erfüllt habe, durch den es ihr ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung rechtlich oder wirtschaftlich ermöglicht worden sei, den streitbefangenen Grundbesitz auf eigene Rechnung zu verwerten. Denn gem. § 1 Abs. 6 GrEStG unterliege ein in Abs. 1, 2 oder 3 bezeichneter Rechtsvorgang der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen sei. Die Klägerin trage dafür die Beweislast, dass die Grunderwerbsteuer gem. § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG nur insoweit erhoben werden könne, als die Bemessungsgrundlage für den am 27. Dezember 2007 verwirklichten späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteige, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang Grunderwerbsteuer berechnet worden sei. Die Grunderwerbsteuer müsse daher wegen des Fehlens eines Steuerbefreiungstatbestandes in voller Höhe festgesetzt werden, wenn dem jetzt verwirklichten Tatbestand gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ein Ersatztatbestand gem. § 1 Abs. 2 GrEStG vorausgegangen sein sollte, weil für diesen keine Grunderwerbsteuerfestsetzung nachgewiesen worden sei. Auf die Gründe, die dazu geführt hätten, dass für die vorangegangene Erfüllung des Ersatztatbestandes Grunderwerbsteuer nicht erhoben worden sei, komme es nicht an. Deshalb sei die volle Grunderwerbsteuer vom nachfolgenden Haupttatbestand auch dann zu erheben, wenn der vorausgegangene Ersatztatbestand steuerfrei gewesen sein sollte (Hinweis auf Fischer, in Boruttau, a.a.O., § 1 Rn. 1001, 1004 und 1007; Viskorf, in Boruttau, a.a.O., § 5 Rn 106).Entgegen der rechtlichen Beurteilung in dem ursprünglichen Grunderwerbsteuerbescheid komme eine anteilige Grunderwerbsteuerbefreiung für den im Streitfall verwirklichten Erwerbsvorgang gem. § 6 Abs. 3 GrEStG nicht in Betracht. Nach dieser Vorschrift sei der Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand insoweit steuerfrei, als Gesamthänder sowohl an der veräußernden als auch an der erwerbenden Gesamthand beteiligt seien, wenn der Anteil der Gesamthänder am Vermögen der erwerbenden Gesamthand sich nicht innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindere. Im Anschluss an die Einbringung des Grundbesitzes von den vorherigen Eigentümern in die K OHG sei die K OHG auf die Geschwister K GmbH verschmolzen worden. Die Gesamthänder der erwerbenden K OHG hätten damit ihre Gesamthandsanteile nicht mindestens 5 Jahre lang behalten (Hinweis auf Viskorf, in Boruttau, a.a.O., § 5 Rn. 84). Die Kommentierung zu § 5 Abs. 3 GrEStG sei entsprechend auf § 6 Abs. 3 GrEStG anwendbar. Nach dem BFH-Beschluss vom 26. Februar 2003 II B 202/01 BStBI II 2003, 528 müsse der Gesamthänder, ein in gerader Linie mit ihm Verwandter oder auch dessen Ehegatte seine Gesellschafterstellung unverändert 5 Jahre lang aufrecht erhalten. Im Streitfall sei die Gesellschafterstellung sämtlicher Gesellschafter der OHG durch den Verschmelzungsvorgang innerhalb von 5 Jahren seit der Einbringung der Grundstücke in die GmbH weggefallen.
Hiergegen richtet sich die Klage.Die Klägerin verweist nochmals auf die Beteiligungsverhältnisse in der OHG, die sich seit 1997 wie folgt dargestellt hätten:
Gesellschafter
Beteiligung am Festkapital
in Zwölftel
in %
in DM
in Euro
Herr Wi. K.
4/12
33,4
70.000,00
35.790,43
Herr H. R.
2/12
16,7
35.000,00
17.895,22
Herr B. R.
1/12
8,3
17.500,00
8.947,60
Frau E. R.
Frau R. K.
Herr H. K.
Frau B. K.
12/12
100,0
210.000,00
107.371,27
Der dem Einzelunternehmen dienende Grundbesitz des Kaufmanns B. K. habe die Grundstücke
- Grundstück in M Flur ... Nr. 111/1 B-Straße, 523 qm groß
- Grundstück in M Flur ... Nr. 222/2 B-Straße, 1348 qm groß.
- Grundstücke in H Flur ... Nr. 333/3, 444/4 und 555/5 E-Straße, insgesamt 1.035 qm groß, umfasst.
Herr Wi. K., die Miterben nach Frau I.R.: Herr H. R., Herr B. R. und Frau E. R., und die Miterben nach Herrn We. K.: Herr H. K., Frau B. K. und Frau R. K. seien in Erbengemeinschaft nach B. K. Eigentümer des vorstehenden Grundbesitzes gewesen.
Der Grundbesitz sei von den Erben nach B. K. der K OHG dem Werte nach übertragen worden. Bei dieser so genannten Übertragung dem Werte nach (Einbringung "quoad sortem") werde ein Grundstück dergestalt einer Gesellschaft übertragen, dass zwar die formalrechtliche Übertragung der Eigentümerposition unterbleibe, der Gesellschaft jedoch eine eigentümergleiche Position eingeräumt werde, indem das Grundstück nicht nur zum Gebrauch und Nutzen, sondern darüber hinaus auch seinem jeweiligen Wert nach zur Verfügung gestellt werde (Hinweis auf Hofmann, GrEStG, 8. Aufl. § 1 Rn. 76 mit weiteren Nachweisen; Reinhardt, DStR 1991, 588). Demzufolge habe die K OHG von ihrer Gründung im Jahre 1982 an Jahr für Jahr den Grundbesitz als ihren Grundbesitz ausgewiesen und bilanziert. Die Übertragung "quoad sortem" bedeute, dass der Gesellschafter zwar im Außenverhältnis allein verfügungsberechtigt bleibe, im Innenverhältnis jedoch verpflichtet sei, Verfügungen nur im Interesse der Gesellschaft vorzunehmen. Danach seien die Grundstücke bereits seit Gründung der OHG in deren Eigentum gewesen und wären folglich seitdem ununterbrochen als Eigentum der OHG bilanziert worden. Ebenfalls im Jahre 1982 hätten die Gesellschafter der K OHG die K Großschlachterei, Fleischwarenfabrikation und Fleischgroßhandel GmbH als Betriebsgesellschaft gegründet (die Klägerin). Die K OHG habe als Inhaberin des Grundbesitzes und somit als Besitzgesellschaft fungiert.
Mit den Veränderungen Ende 2007 hätten die Gesellschafter Herr Wi. K.s, Frau I. R., Herr Hans J. R., Herr B. R., Frau E. R. und Frau R. K. ihre Anteile sowohl an der K OHG als auch an der K GmbH an die bisherigen Gesellschafter H. K. und Frau B. K. sowie an deren Ehemann J. K. veräußert, mit der Folge, dass diese fortan zu je einem Drittel an der K OHG und der K GmbH beteiligt gewesen seien. Im Anschluss hieran sei die K OHG auf die K GmbH verschmolzen worden. Die Grundstückssituation sei dahingehend bereinigt worden, dass die Gesellschafter der OHG ihre grundbuchrechtliche Position auf die K OHG übertragen hätten, so dass der in der Bilanz der K OHG ausgewiesene Grundbesitz im Rahmen der Verschmelzung auch auf die K GmbH hätte übergehen können. Im Hinblick auf die in 1982 erfolgte Einbringung quoad sortem scheide die nochmalige Festsetzung von Grunderwerbsteuer hinsichtlich der aus der OHG ausgeschiedenen Gesellschafter aus. Der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums sei steuerfrei möglich. Es führe zu einem Wertungswiderspruch, dass die Klägerin, die das wirtschaftliche Eigentum rechtmäßig grunderwerbsteuerfrei habe erwerben können, nun für einen bloß formalen Nachvollzug im Grundbuch Grunderwerbsteuer zahlen müsse. Die Festsetzung der Grunderwerbsteuer stelle faktisch eine Sanktion dafür dar, dass die Klägerin im Jahr 1982 keine Vollübertragung des Eigentums vorgenommen habe.In der mündlichen Verhandlung hat die Prozessbevollmächtigte zudem eingewandt, dass von Anfang an festgestanden habe, dass die OHG auf die GMBH verschmolzen werden solle. Mit der nachfolgenden Verschmelzung sei hinsichtlich des streitbefangenen Grundbesitzes wiederum Grunderwerbsteuer festgesetzt worden. Der im Rahmen der Einbringung des Grundbesitzes in die OHG festgesetzten Grunderwerbsteuer stünden die Rechtsgrundsätze zum einheitlichen Vertragswerk entgegen, wonach in diesen Fällen nur einmalig Grunderwerbsteuer festgesetzt werden dürfe.Auch für die vorgenommene Verböserung fehle es an einer Rechtsgrundlage. Soweit der Beklagte allein darauf abstelle, dass am Tag der Einbringung des Grundbesitzes in die OHG diese auf die K GmbH verschmolzen worden sei und damit die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 GrEStG nicht gegeben seien, da die fünfjährige Haltedauer nicht eingehalten sei, sei dem der Runderlass der Senatsverwaltung Berlin vom 25. Mai .2009 (Runderlass GrESt-Nr. 25 v. 25.5.2009 - II C-S 4514-2/2008) entgegen zu halten. Nach diesem Erlass führe das Ausscheiden eines Grundstücks aus dem Gesamthandsvermögen durch einen erneuten grunderwerbsteuerbaren Vorgang innerhalb von 5 Jahren nach der Einbringung wegen des objektiven Ausschlusses einer Missbrauchsgestaltung nicht zu einer rückwirkenden Versagung der Steuervergünstigung. Dies müsse auch dann gelten, wenn die Gesamthand mit oder nach dem grunderwerbsteuerpflichtigen Ausscheiden des Grundstückes aus der Gesamthand - wie hier im Rahmen der Verschmelzung -untergehe. Allein schon aus diesem Grunde sei die Verböserung rechtswidrig.
Auch sei die Bewertung des Grundstücks im Rahmen des Übergangs der bloßen Rechtsposition ungeachtet des wirtschaftlichen Eigentums mit einem Betrag in Höhe von € 225.500,00 nicht zutreffend. Gem. § 8 Abs. 1 GrEStG bemesse sich die Steuer nach dem Wert der Gegenleistung. Dieser sei vorliegend von den Parteien zu Recht mit 0 € angesetzt, da die bloße Rechtsposition ohne wirtschaftliches Eigentum keinen Wert habe. Im notariellen Vertrag vom 27. Dezember 2007 sei für die Übereignung des Grundstücks keine zusätzliche Gegenleistung vereinbart worden, es sei lediglich -ohne dass die Gesellschaft dafür eine Leistung zu erbringen gehabt habe - der wirtschaftlich bereits bestehende Zustand rechtlich festgeschrieben worden, indem das Grundstück nunmehr auch in dinglicher Hinsicht ins Gesamthandsvermögen übernommen worden sei. Zumindest sei es hinsichtlich der rechtlichen Übertragung der Eigentumsposition nicht sachgerecht, bei der Berechnung der Grunderwerbsteuer den vollen Grundbesitzwert mit 225.500,00 € anzusetzen. Nach § 9 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG gehörten zur Gegenleistung auch Belastungen, die auf dem Grundstück ruhten. Insofern mindere hier die Belastung des Grundstücks mit dem wirtschaftlichen Eigentum den Grundbesitzwert und damit die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer.Auf Hinweis des Berichterstatters hat der Beklagte mit Datum vom 2. Mai 2012 einen geänderten Grunderwerbsteuerbescheid erlassen. Mangels eines vorherigen gesonderten Feststellungsbescheides für Zwecke der Grunderwerbsteuer seitens des Lagefinanzamts hat der Beklagte den Grundbesitzwert in Höhe von 225.500,00 € im Wege der Schätzung angesetzt und den Bescheid insoweit gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung –AO- für vorläufig erklärt. Des Weiteren hat der Beklagte aufgrund der beim BVerfG anhängigen konkreten Normenkontrollverfahren 1 BvL 13/11 und 1 BvL 14/11 die Grunderwerbsteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig festgesetzt hinsichtlich der Frage, ob die Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes bei der Heranziehung der Grundbesitzwerte im Sinne des § 138 BewG als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist. Der so ergangene Änderungsbescheid ist gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO- Gegenstand des Klageverfahrens geworden.
Die Klägerin beantragt, den am 2. Mai 2012 geänderten Grunderwerbsteuerbescheid vom 23. Oktober 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 28. April 2009 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 0,- € herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er führt aus: Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass der Grundbesitz seinerzeit mit seinem jeweiligen Wert zur Verfügung gestellt worden sei und die Verfügungsberechtigung der Gesellschafter dahingehend beschränkt worden sei, dass diese im Innenverhältnis Verfügungen nur im Interesse der Gesellschaft hätten vornehmen dürfen. Ein entsprechender Vertrag sei nicht vorgelegt worden. Dem Beklagten sei daher nicht bekannt, ob als Besteuerungsgrundlage für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer eine möglicherweise für die Grundstückseinbringung vereinbarte Gegenleistung hätte herangezogen werden müssen. Es sei nicht ausreichend, wenn in der Klagebegründung lediglich darauf verwiesen werde, dass der Grundbesitz seit der Gründung von der OHG bilanziert worden sei. Nach der getroffenen Gestaltung sei die K OHG jedenfalls nicht berechtigt gewesen, über den Grundbesitz ohne die Mitwirkung ihrer Gesellschafter als Grundstückseigentümer zu verfügen, da sie diesen nicht bürgerlich-rechtlich wirksam selbst erworben habe. Entgegen dem Vorbringen sei die OHG nicht Eigentümer der Grundstücke geworden. Das bürgerlich-rechtliche Eigentum sei der OHG erst mit dem Vertrag vom 27. Dezember 2007 übertragen worden. Nach den Vertragsbestimmungen sei der der OHG dienende Grundbesitz erst durch dieses Rechtsgeschäft, auch zur Auseinandersetzung der zwischen den Gesellschaftern der OHG bestehenden Erben- und Bruchteilsgemeinschaften zum Zwecke der Verschmelzung mit der GmbH in das Gesamthandsvermögen der OHG eingebracht worden. Hiernach sei ein der Grunderwerbsteuer unterliegendes Rechtsgeschäft gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklicht worden. Für diesen Erwerbsvorgang habe die OHG nach den Vertragsbestimmungen keine Gegenleistung zu erbringen. Es seien keine Belastungen bekannt, die auf dem übertragenen Grundbesitz ruhten, die kraft Gesetzes auf die OHG als Erwerberin übergegangen seien und somit zur Gegenleistung gehören könnten. Die Belastung des übertragenen Grundbesitzes durch das eingeräumte wirtschaftliche Eigentum stelle keine Belastung im Sinne des § 9 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG dar. Gem. § 8 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG werde die Steuer, wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln sei, nach den Werten im Sinne des § 138 Abs. 2 oder 3 des Bewertungsgesetzes -BewG- bemessen. Grundstücksbelastungen seien nicht gesondert zu berücksichtigen. Die Klägerin habe für ihre Behauptung, dass die OHG das wirtschaftliche Eigentum steuerfrei hätte erwerben können, keinen Nachweis erbracht. Dies könne jedoch dahingestellt bleiben, da bei der Übertragung des Eigentums als nachfolgendem Haupttatbestand die volle Grunderwerbsteuer zu erheben sei, wenn der vorausgegangene Ersatztatbestand in der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht steuerfrei gewesen sei (Hinweis auf Fischer, in Boruttau, a.a.O., § 1 Rn. 1001, 1004 und 1007; Viskorf, in Boruttau, a.a.O., § 5 Rn. 106).
Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 6 Abs. 3 GrEStG könne § 6 Abs. 1 GrEStG nicht entsprechend angewandt werden, wenn sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand - im Streitfall der Geschwister K OHG - innerhalb von 5 Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindere. Diese Vorschrift könne nicht durch eine Verwaltungsanweisung außer Kraft gesetzt werden. Durch die Verschmelzung auf die K GmbH hätten sämtliche Gesamthänder der K OHG ihren Anteil an dieser Gesellschaft innerhalb von 5 Jahren seit der Grundstücksübertragung verloren. Damit entfalle die Begünstigung gem. § 6 Abs. 3 GrEStG rückwirkend. Auf eine Missbrauchsgestaltung komme es nicht an (Hinweis auf Viskorf, in Boruttau, § 6 Rn. 27 g). Der angeführte Runderlass sei auf den vorliegenden Streitfall nicht anwendbar. Nach dessen Ausführungen führe nur eine Grundstücksveräußerung unter Beibehaltung der bestehenden gesamthänderischen Bindung der einbringenden Gesellschafter nicht zur rückwirkenden Versagung der Steuervergünstigung. Im Streitfall sei die gesamthänderische Bindung der einbringenden Gesellschafter jedoch durch die Auflösung der OHG durch Verschmelzung auf die GmbH beseitigt worden. Die Steuervergünstigung gem. § 6 Abs. 3 i. V. mit Abs. 1 GrEStG entfalle daher in vollem Umfang, weil die Anteile des Veräußerers sowie der an den veräußernden Erbengemeinschaften beteiligten Gesellschafter an der K OHG auf Grund eines Rechtsgeschäfts in Form der Verschmelzung innerhalb von fünf Jahren seit der Einbringung des Grundbesitzes in die K OHG weggefallen seien. Dem stehe nicht entgegen, dass der Verschmelzungsvorgang selbst zusätzlich der Grunderwerbsteuer unterliege (Hinweis auf Viskorf, in Boruttau, a.a.O., § 6 Rn. 46).

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage hat lediglich in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg.
1. Zu Recht ist der Beklagte zwar davon ausgegangen, dass mit der Einbringung der Grundstücke in die K OHG ein der Grunderwerbsteuer unterliegendes Rechtsgeschäft gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklicht worden ist. Für diesen Vorgang war die Steuer entgegen der Auffassung des Beklagten jedoch nicht in vollem Umfang zu erheben. Denn trotz nachfolgender Verschmelzung auf die K GmbH sind insoweit die Voraussetzungen der (anteiligen) Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 aufgrund der Aufgabe der gesamthänderischen Mitberechtigung nicht nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG weggefallen.
2. Dabei ist zunächst festzustellen, dass die streitige Einbringung der Grundstücke in die K OHG ein der Grundsteuer unterliegendes Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG darstellt. Denn mit dem notariellen Übertragungs- und Einbringungsvertrag vom 27. Dezember 2007 sind Ansprüche der K auf Übereignung der dort aufgeführten Grundstücke entstanden; die Ansprüche wurden durch Auflassung und Eintragung erfüllt (vgl. Fischer, in Boruttau, a.a.O., § 1 Rn. 342).
3. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Grundstücke - so der Einwand der Klägerin – bereits im Jahr 1982 der K OHG dem Werte nach übertragen (Einbringung "quoad sortem") worden sein sollen.
a) Die Überlassung des Grundstücks durch die Miteigentümer dem Werte nach an die OHG wäre jeweils grunderwerbsteuerbar gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG gewesen. Denn gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG unterliegen der Grunderwerbsteuer auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Wird ein Grundstück nur dem Werte nach in eine Gesellschaft eingebracht, erfordert die Einräumung der Verwertungsbefugnis, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft ein ihm gehörendes Grundstück mit Gebäude dieser zur Fruchtziehung und Lastentragung zur Verfügung gestellt hat, sowie außerdem, dass sich die Gesellschafter für die Fälle der Veräußerung des Grundstücks, des Ausscheidens eines Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft über die Verteilung des Veräußerungserlöses bzw. der Wertsteigerungen oder Wertminderungen geeinigt haben (BFH-Urteile vom 27. August 1975 II R 52/79, BStBl 1976, 30, und vom 24. Juli 1974 II R 32/67, BStBl. II 1974, 773). Die Einbringung „dem Werte nach“ ist nicht beurkundungspflichtig (Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 256). Die Vorschrift des § 1 Abs. 2 GrEStG legt der Besteuerung die Erlangung entweder der rechtlichen oder der wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis zugrunde. Die Übertragung von Besitz und Nutzungen sowie die Vereinbarung einer Substanzbeteiligung reichen aus, um wirtschaftliches Eigentum (vgl. Boruttau/Fischer, GrEStG, § 1 Rn. 742a) und wirtschaftliche Verwertungsbefugnis wegen Substanzberechtigung anzunehmen. Das zeitgleiche Vorliegen auch der rechtlichen Verwertungsbefugnis in Form einer formwirksamen Ermächtigung zur Veräußerung ist aufgrund der Alternativität des Wortlautes der Vorschrift nicht geboten (Pahlke/Franz, a.a.O., § 1 Rz 241). Der ideelle (unabgeteilte) Miteigentumsanteil zählt als Grundstück, soweit es um das Recht des Eigentümers an der Grundfläche und nicht um die Grundfläche selbst geht (Viskorf, in Boruttau, a.a.O., § 2 Rn. 11).
b) Soweit Deckungsgleichheit des hingegebenen Grundstücksbruchteils des Übertragenden und seines Anteils an dem Vermögen der erwerbenden Gesamthand, der K OHG, bestanden hatte, war die Übertragung gem. § 5 Abs. 1 GrEStG von der Grunderwerb-steuer befreit.
c) Ungeachtet dessen, dass die Personengesellschaft ggf. bereits die Verwertungsbefugnis gem. § 1 Abs. 2 GrEStG am Grundstück erlangt hat, liegt im Falle einer anschließenden Übereignung – wie hier – ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 weiterer steuerbarer Erwerbsvorgang vor, bei dem allenfalls § 1 Abs. 6 GrEStG anzuwenden ist, wonach lediglich die Differenzsteuer zu erheben ist. Ist die Steuer – allerdings wie hier - für den ersten Erwerbsvorgang nicht festgesetzt worden, ist die nachfolgende Übertragung des Eigentums auf die Personengesellschaft voll steuerbar (vgl. Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 14. Mai 1976 IV 153/74, EFG 1976, 581), es sei denn, es kommt eine (anteilige) Steuerbefreiung nach –Maßgabe der § 3 bis § 7 GrEStG zum Tragen. Der Verweis auf die bereits dem Wert nach eingebrachten Grundstücke in das Gesamthandsvermögen der K OHG ist daher mangels Versteuerung unbehelflich.
d) Zwecks Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die insoweit zutreffenden Gründe der Einspruchsentscheidung (§ 105 Abs. 5 FGO).
4. Auch der erstmalig in der mündlichen Verhandlung erhobene Einwand, die Rechtsgrundsätze zum einheitlichen Vertragswerk stünden hier der nochmaligen Festsetzung der Grunderwerbsteuer bei Einbringung der Grundstücke in die K OHG entgegen, greift nicht durch.a) Denn auch ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang steht einer Grunderwerbsbesteuerung nicht entgegen. So unterliegen auch ein Kauf und Weiterverkauf eines Grundstücks - ohne dass der Zwischenerwerber zivilrechtlicher Eigentümer des Grundstücks geworden sein muss - jeweils der Grunderwerbsteuer (BFH-Urteil vom 10. Juli 1974 II R 103/72, BStBl II 1975, 47). Die grunderwerbsteuerliche Zuordnung von Grundstücken erfolgt nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Besteuert wird vielmehr der im GrEStG genannte Rechtsvorgang als solcher um des in der Rechtsänderung selbst enthaltenen Ergebnisses der Rechtsänderung willen (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 2004 II R 14/02, BStBl II 2005, 148).b) Ausgehend hiervon kann aufgrund der bisherigen BFH-Rspr. nämlich nur in besonderen Ausnahmefällen durch die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks von der Zerlegung in jeweils für sich steuerbare Einzeltatbestände abgesehen werden (vgl. Heine, Einheitlicher Vertrag/ Rechtsträgerwechsel beim Erwerb von Anteilen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften auf die GrESt, UVR 2010, 351). Einen derartigen Ausnahmefall vermag der Senat vorliegend nicht zu erkennen. Auch eine unmittelbare Verknüpfung der rechtsgeschäftlichen Erklärungen in der notariellen Urkunde Nr. 1559/ 2007 K vom 27. Dezember 2007 mit der nachfolgenden Verschmelzung bestand nicht. Insoweit war die K OHG hinsichtlich des erworbenen Grundbesitzes auch frei in ihrer Entscheidung, diesen im Rahmen des nachfolgenden Verschmelzungsvertrages auf die K GmbH zu übertragen. Folglich hatte die K OHG nach der unbedingten Grundstücksübertragung wirtschaftlich auch die „Verwertungszuständigkeit" über die streitbefangenen Grundstücke erlangt.
5. Da die Übereignung der Grundstücke an die K OHG auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage beruhte, hat der Beklagte auch zutreffend – mangels einer Gegenleistung i.S.d. § 8 Abs. 1 GrESt- die Bemessungsgrundlage aus § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 abgeleitet (vgl. Pahlke/Franz, a.a.O., § 8 Rz 85). Der Grundbesitzwert war insoweit noch vom Lagefinanzamt festzustellen, weil er für die Grunderwerbsteuer erforderlich war (Bedarfsbewertung). Da ein solcher Grundlagenbescheid bislang noch nicht erlassen war, hat der Beklagte insoweit den geänderten Grunderwerbsteuerbescheid zutreffend für vorläufig erklärt.
6. Zu Unrecht ist der Beklagte allerdings in der „verbösernden“ Einspruchsentscheidung und im geänderten Grunderwerbsteuerbescheid vom 2. Mai 2012 davon ausgegangen, dass aufgrund der nachfolgenden Verschmelzung auf die K GmbH insoweit die Voraussetzungen der (zuvor zutreffend berechneten anteiligen) Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 aufgrund der Aufgabe der gesamthänderischen Mitberechtigung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG weggefallen sein sollen.
a) Der Senat folgt insoweit den Stimmen in der Literatur (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 5 Rz 23; Viskorf, Der nachträgliche Verlust der Steuervergünstigung nach § 5 GrEStG: Die Voraussetzungen des neuen § 5 Abs. 3 GrEStG, DStR 2001, 1101 zum gleichlautenden § 5 Abs. 3 GrEStG; Viskorf, in Boruttau, a.a.O., § 5 Rn. 88; Klass/Möller, Umwandlungsprivileg für Konzerne bei der Grunderwerbsteuer – koordinierte Ländererlasse vom 1.12.2010, BB 2011, 407; Pahlke/Franz, a.a.O., § 5 Rz 31) und der im Runderlass der Berliner Senatsverwaltung für Finanzen vom 25. Mai 2009 im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder vertretenen Auffassung, wonach durch einen erneuten grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgang innerhalb der Frist des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG nicht zur rückwirkenden Versagung der Steuervergünstigung führt, da insoweit eine Missbrauchsgestaltung objektiv ausgeschlossen ist.
b) § 5 Abs. 3 GrEStG, der eine insoweit vergleichbare 5-jährige Verbleibensfrist für den Erhalt der Steuerbegünstigung vorsieht, wurde durch Art. 15 Nr. 3 aufgrund des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 402) in das Grunderwerbsteuergesetz eingefügt. Hierzu wird in der Gesetzesgründung ausgeführt: „Die Vorschrift des § 5 beinhaltet, das zeigt die Vielzahl der Urteile, ein erhebliches Steuervermeidungspotential. Nach dieser Vorschrift kann Grundbesitz steuerbegünstigt in eine Gesamthand eingebracht und unter bestimmten Voraussetzungen im Wege der Anteilsübertragung steuerbefreit weitergegeben werden. Zur Vermeidung von Steuerausfällen wird daher entsprechend der Regelung in § 6 in dem neuen § 5 Abs. 3 eine fünfjährige Mindestbehaltensfrist aufgenommen“ (BT-Drs 14/23 vom 9. November 1998, S. 203 f. und BT-DrS 14/265 vom 13. Januar 199, S. 204 f.). Im Hinblick auf diese bestehende Behaltensregelung in § 5 Abs. 3 aufgrund des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 wurde § 6 Abs. 3 GrEStG durch Art. 13 Nr. 3 aufgrund des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften 2001 (Steueränderungsgesetz-StÄndG 2001) angepasst, weil bisher auch die von der Rechtsprechung zu § 5 in seiner bis zum 31. Dezember 1999 gültigen Fassung entwickelten Grundsätze zur Versagung der Steuerbegünstigung auf § 6 Abs. 3 entsprechend angewandt worden waren (vgl. BT-DrS 14/6877, S. 31 f.). Somit diente der neu eingefügte Satz 2 in § 6 Abs. 3 GrEStG ebenfalls erkennbar der Missbrauchsverhinderung.
c) Die Gesetzesmaterialien belegen mithin, dass durch die Einführung der 5-jahrigen Mindestbehaltensfrist lediglich das in der bisherigen Gesetzeslage angelegte Steuervermeidungspotential beschnitten und bestimmte Gestaltungen der steuerbegünstigten Einbringung von Grundbesitz und der anschließenden steuerbefreiten Weitergabe im Wege der Anteilsübertragung verhindert werden sollten. Dies gilt insoweit auch für die in § 6 Abs. 3 Satz 2 normierte Behaltensfrist. Auch mit dieser soll demnach Gestaltungen entgegengewirkt werden, in denen durch die Kombination eines steuervergünstigten Einbringungsvorgangs mit einem - nicht der GrESt unterliegenden - Wechsel im Personenstand einer Gesamthand bzw. durch die steuerfreie Aufgabe der Teilhabe am Wert des eingebrachten Grundstücks fremde Dritte über eine gesamthänderische Mitberechtigung wertmäßig an diesem Grundstück beteiligt werden. Im Sinne dieser Missbrauchsverhinderung setzt die Vorschrift deshalb die objektive Möglichkeit der Steuerumgehung voraus (so ausdrücklich Viskorf, DStR 2001, 1101 zum gleichlautenden § 5 Abs. 3 GrEStG). Folglich ist die Vorschrift nach Auffassung des erkennenden Senats deshalb einschränkend dahin auszulegen, dass trotz der Aufgabe der gesamthänderischen Mitberechtigung oder der Verminderung der vermögensmäßigen Beteiligung des grundstückseinbringenden Gesamthänders die Vergünstigung nach § 6 Abs. 3 GrEStG (ebenso nach § 5 Abs. 3 GrEStG) nicht entfällt, wenn die vom Gesetz vorausgesetzte Steuerumgehung objektiv ausscheidet. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn der Rechtsvorgang, durch den der grundstückseinbringende Gesamthänder seine gesamthänderische Mitberechtigung verliert bzw. die Verringerung der vermögensmäßigen Beteiligung eintritt, selbst der Grunderwerbsteuer unterliegt. Denn in diesen Fällen fehlt es an dem vom Gesetz vorausgesetzten, keinen Grunderwerbsteuertatbestand erfüllenden Ausscheiden des Grundstücks aus dem grunderwerbsteuerrechtlichen Zuordnungsbereich des Gesamthänders.
d) Dies war hier aufgrund des Verschmelzungsvorgangs der Fall, der insoweit einen Rechtsträgerwechsel vom übertragenden zum übernehmenden Rechtsträger, die Klägerin, bewirkte und gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterlag (vgl. Pahlke/Franz, a.a.O., § 1 Rz 167; Fischer, in Boruttau, a.a.O., § 1 Rn. 559; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 49). Entscheidend bleibt somit stets die Steuerbarkeit des Vorgangs. Folgerichtig wurde deshalb von der Rechtsprechung in den Fällen einer nur formwechselnden Umwandlung nach Einbringung eines Grundstücks in die Personengesellschaft die Grunderwerbsteuerbefreiung wieder versagt (Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 21. Juni 2011, 3 K 67/11, juris; BFH-Beschluss vom 4. Mai 2011 II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395). Diese unterschiedliche Handhabung ist allein dem Umstand geschuldet, dass im Gegensatz zur übertragenden Umwandlung (Verschmelzung) die formwechselnde Umwandlung mangels Rechtsträgerwechsels nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996 II B 116/96, BStBl II 1997, 661; BFH-Urteil vom 9. April 2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526; BFH-Beschluss vom 29. August 2007 II B 108/06, BFH/NV 2007, 2350).
7. Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass die Klägerin aufgrund des oben zitierten Runderlasses der Berliner Senatsverwaltung für Finanzen vom 25. Mai 2009, der im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangen ist, im Hinblick auf dessen norminterpretierende Funktion aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes einen Rechtsanspruch auf eine Sachbehandlung nach Maßgabe dieses Erlasses hatte (vgl. Klein/Gersch AO, 11. Aufl. § 4 Rz.9 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). War der Runderlass von der gesetzlichen Regelung noch gedeckt, handelte es sich somit auch nicht um eine faktische Steuerentlastung nach eigener Vorstellung der Verwaltung (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 28. Juni 1993 – 1 BvR 390/89, BB 1993, 2068; Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 12. Juni 2002 1 K 631/00, EFG 2002, 1323; Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15. April 2010, 4 K 1070/06, juris; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung § 4 Tz. 92 a.E.).
II. Die Berechnung der Steuer wurde dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Satz 1 FGO.
IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten und die Abwendungsbefugnis beruhen auf §§ 151 Abs.2 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 711 der Zivilprozessordnung –ZPO-.
IV. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Inwieweit § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG (ebenso wie §§ 5 Abs. 3, § 6 Abs. 4 GrEStG) einer seiner Zielrichtung entsprechenden einschränkenden Auslegung bedarf, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs.2 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 711 der Zivilprozessordnung
§§ 5 Abs. 3, § 6 Abs. 4 GrEStG
§ 138 BewG
§ 7 GrEStG
§ 5 GrEStG
§ 6 Absatz 3 Satz 1 GrEStG
§ 6 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes
§ 3 Nr. 3 GrEStG
§ 6 Abs. 1 GrEStG
§ 6 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes
§ 6 Abs. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 313 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 1 Abs. 2 GrEStG
§ 1 Abs. 6 GrEStG
§ 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG
§ 5 Abs. 3 GrEStG
§ 8 Abs. 1 GrEStG
§ 9 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG
§ 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
§ 6 Abs. 3 i. V. mit Abs. 1 GrEStG
§ 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG
§ 5 Abs. 1 GrEStG
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 2 Nr. 2, 39 ff, 46 ff des Umwandlungsgesetzes
§ 138 Abs. 2 oder 3 des Bewertungsgesetzes
§ 5 Abs. 3 aufgrund des Steuerentlastungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 1976, 581
BStBl II 1975, 47
BStBl II 2005, 148
BB 2011, 407
BFH/NV 2011, 1395
BStBl II 1997, 661
BFH/NV 2008, 1526
BFH/NV 2007, 2350
BB 1993, 2068
EFG 2002, 1323
70 II 72/65
03 II B 202/01 B
1 BvL 13/11
1 BvL 14/11
75 II R 52/79
74 II R 32/67
76 IV 153/74
74 II R 103/72
04 II R 14/02
3 K 67/11
11 II B 151/10
96 II B 116/96
08 II R 32/06
07 II B 108/06
1 BvR 390/89
1 K 631/00
4 K 1070/06