Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2017-02-08, Aktenzeichen 1 V 3464/16

Tenor:
1. Der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das 2. Kalendervierteljahr 2016 vom 23. Dezember 2016 wird bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung von der Vollziehung ausgesetzt.
2. Der Antragsgegner trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
1
I. Streitig ist, ob die Umsätze einer Fahrschule steuerfrei sind.
2
Die Antragstellerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH eine Fahrschule in X. Der Alleingesellschafter der GmbH ist einziger Geschäftsführer und Fahrlehrer der Antragstellerin. Die Ausbildung umfasst die Fahrerlaubnisklassen A (Krafträder) und B (PKW). Der Unterricht wird überwiegend in der Fahrerlaubnisklasse B erteilt. Seit dem 1. Januar 2016 berechnet die Antragstellerin keine Umsatzsteuer mehr.
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In ihren vierteljährlichen Umsatzsteuer-Voranmeldungen erklärte die Antragstellerin den Fahrschulunterricht ab Januar 2016 als steuerfreien Umsatz und machte keinen Vorsteuerabzug mehr geltend. Nach Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das 1. und 2. Quartal 2016 (geänderter Bericht vom 6. Dezember 2016, Bl. 49 ff. d. Rechtsbehelfsakte) änderte der Antragsgegner (Finanzamt -FA-) die bisherigen Null-Festsetzungen ab, indem es zuletzt mit Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das 2. Kalendervierteljahr 2016 vom 23. Dezember 2016 die Fahrschulumsätze als steuerpflichtig behandelte. Von der sich hieraus ergebenden Umsatzsteuer i.H.v. x.xxx,xx EUR zog das FA Vorsteuer i.H.v. x.xxx,xx EUR ab.
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Das FA folgte damit der Auffassung des Prüfers, dass der Fahrschulunterricht in den Führerscheinklassen A und B kein steuerbefreiter Unterricht einer allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung nach § 4 Nr. 21 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sei. Die Antragstellerin könne sich für die Steuerfreiheit ihrer Umsätze auch nicht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL, Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1) berufen. Die Ausbildung für einen Motorrad- oder Pkw-Führerschein sei kein Schul- oder Hochschulunterricht, der dem Erwerb oder Erhaltung spezifischer beruflicher Kenntnisse diene, sondern sei dem Bereich der privaten Lebensführung zuzurechnen. Die Antragstellerin sei auch kein „Privatlehrer“ i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL.
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Die Antragstellerin hat gegen die geänderte Umsatzsteuerfestsetzung Einspruch eingelegt und die Aussetzung der Vollziehung (AdV) beantragt. Über den Einspruch ist noch nicht entschieden. Den Antrag auf AdV lehnte das FA telefonisch am 25. November 2016 und schriftlich am 6. Dezember 2016 ab.
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Die Antragstellerin hat am 27. November 2016 die gerichtliche AdV beantragt. Die Umsatzbesteuerung des Fahrschulunterrichts sei ernstlich zweifelhaft. Zu dieser Frage seien divergierende Entscheidungen von Finanzgerichten ergangen. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg habe mit Beschluss vom 10. November 2015 (5 V 5144/15, EFG 2016, 320) die AdV gewährt. Gegen ein die Steuerfreiheit des Fahrschulunterrichts verneinendes Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 1. April 2016 (11 K 10284/15, EFG 2016, 1481) sei Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt worden (V R 38/16).
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Das FA hält an seiner Rechtsauffassung fest.

Entscheidungsgründe:
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II. 1. Der Aussetzungsantrag ist zulässig.
9
Nach § 69 Abs. 4 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung an das Gericht nur zulässig, wenn das Finanzamt einen bei ihm gestellten Aussetzungsantrag abgelehnt hat. Der beim Finanzamt gestellte Aussetzungsantrag muss abgelehnt worden sein, bevor ein solcher Antrag bei Gericht gestellt werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschlüsse vom 12. Mai 2000 VI B 266/98, BFHE 192, 1, BStBl II 2000, 536, und vom 16. Dezember 2003 IX B 203/02, BFH/NV 2004, 650). Die Ablehnung eines Antrags auf AdV durch das FA als Zugangsvoraussetzung kann auch mündlich erfolgen (BFH-Beschluss vom 19. November 1990 III S 6/90, BFH/NV 1991, 459). Das FA hat bestätigt, dass es den Aussetzungsantrag am 25. November 2016 und damit vor der Antragstellung beim Finanzgericht abgelehnt hat.
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2. Der Aussetzungsantrag ist begründet.
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Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das ist der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Juni 2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663, m.w.N.). Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen (BFH-Beschluss vom 28. November 1974 V B 44/74, BStBI. II 1975, 240). Ist die Sach- und Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern zumindest im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (BFH-Beschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BStBl II 2005, 351).
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3. Nach diesem Maßstab ist im vorliegenden Fall AdV zu gewähren. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob der Fahrschulunterricht der Antragstellerin steuerbefreit ist. Die Steuerfreiheit ergibt sich zwar nicht aus § 4 Nr. 21 UStG. Die Antragstellerin könnte sich aber auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSysRL berufen.
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a) Die Fahrschulumsätze der Antragstellerin für die Fahrerlaubnisklassen A und B sind nicht nach § 4 Nr. 21 UStG steuerfrei.
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Danach sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei:
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a) die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, aa) wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder bb) wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten, b) die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer aa) an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder bb) an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen.
a)
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,
aa)
wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb)
wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,
b)
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer
an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen.
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aa) Die Antragstellerin ist keine private Schule oder eine andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG. Schul- und Bildungsleistungen sind nur befreit, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Es ist zwar davon auszugehen, dass die Antragstellerin über die für den Betrieb einer Fahrschule notwendige Fahrschulerlaubnis und ihr Geschäftsführer über eine Fahrlehrerlaubnis verfügt (vgl. §§ 1 ff. und 10 ff. des Gesetzes über das Fahrlehrerwesen, Fahrlehrergesetz -FahrlG-). Aber selbst wenn mit der behördlich erteilten Fahrschulerlaubnis die ordnungsgemäße Vorbereitung zur Führerscheinprüfung - im Sinne einer vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung - durch die Antragstellerin dokumentiert wäre, würde es am Tatbestandsmerkmal einer privaten Schule oder anderen allgemeinbildenden oder berufsbildender Einrichtung fehlen. Fahrschulen sind keine Privatschulen i.S. des § 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG). Ihnen fehlt nach einem Urteil des BFH vom 14. März 1974 (V R 54/73, BStBl. II 1974, 527 zur insoweit inhaltsgleichen Vorgängerregelung in § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1967) auch die Eigenschaft einer allgemein- oder berufsbildenden Einrichtung. Dieser Auffassung hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen, soweit es sich um Fahrschulunterricht für einen Motorrad- oder PKW-Führerschein handelt (vgl. Abschn. 4.21.2. Abs. 6 des Umsatzsteueranwendungserlasses 2015/16).
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bb) Die Antragstellerin ist auch nicht als selbstständiger Lehrer an einer privaten Schule oder anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchstabe bb UStG tätig. Sie erbringt ihre Unterrichts- und Schulungsleistungen unmittelbar gegenüber ihren Schülern und nicht gegenüber den in dieser Vorschrift genannten Einrichtungen.
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b) Weil eine entsprechende Steuerbefreiung im deutschen Umsatzsteuerrecht fehlt, könnte sich die Antragstellerin unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSysRL berufen (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 2007 V R 28/04, BStBl II 2010, 999). Auf die Frage, ob eine richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 21 UStG zu einem über die bisherige Interpretation hinausgehenden Verständnis dieser Befreiungsvorschrift führen müsste, kommt es daher nicht an.
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aa) Ebenso wie die Vorgängervorschrift in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) befreit Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSysRL "den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht".
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Unter Berücksichtigung der teilweise voneinander abweichenden Sprachfassungen dieser Bestimmungen hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die Befreiungsvorschrift weit ausgelegt. Bei der Auslegung der Tatbestandsmerkmale der Steuerbefreiungen sei zwar zu berücksichtigen, dass die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG umschrieben sind, eng auszulegen sind, weil Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (EuGH-Urteil vom 19. April 2007 C-455/05, Velvet & Steel, UR 2007, 379). Eine besonders enge Auslegung des Begriffs "Schul- und Hochschulunterricht" würde aber die Gefahr einer unterschiedlichen Anwendung des Mehrwertsteuerrechts in den Mitgliedstaaten hervorrufen (EuGH-Urteile vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, Slg. 2007, I-4841 und vom 28. Januar 2010 C-473/08, Eulitz, Slg. 2010, I-907).
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Der Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" beschränkt sich daher nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern er schließt andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (EuGH-Urteil vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, Slg. 2007, I-4841). Die Steuerfreiheit der streitigen Fahrschulleistungen hängt demnach nicht davon ab, dass die angebotenen Kurse Teil einer gesetzlich geregelten Berufsausbildung oder Berufsfortbildung sind oder auf einen bestimmten Beruf vorbereiten. Auf die Ziele der die Einrichtung besuchenden Personen kommt es für die Steuerbefreiung nicht an. Entscheidend sind vielmehr die Art der erbrachten Leistungen und ihre generelle Eignung als Schul- oder Hochschulunterricht (vgl. BFH-Urteile vom 27. September 2007 V R 75/03, BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323 „Haderer“; vom 10. Januar 2008 V R 52/06, BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725 „Sofortmaßnahmen am Unfallort“; vom 24. Januar 2008 V R 3/05, BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267 „Ballettschule“; BFH-Beschluss vom 10. Juli 2012 V B 33/12, BFH/NV 2012, 1676 „Fahrsicherheitstraining“; BFH-Urteile vom 28. Mai 2013 XI R 35/11, BFHE 242, 250, BStBl II 2013, 879 „Kampfsportschule“ und vom 5. Juni 2014 V R 19/13, BFHE 245, 433, BFH/NV 2014, 1687 „Schwimmunterricht“).
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Der EuGH hat ferner entschieden, Schul- oder Hochschulunterricht werde „von Privatlehrern erteilt“, wenn die Lehrer dabei für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln (EuGH-Urteile vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, Slg. 2007, I-4841 und vom 28. Januar 2010 C-473/08, Eulitz, Slg. 2010, I-907, jeweils zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG).
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bb) Nach diesen Maßstäben ist es bei summarischer Prüfung möglich, dass die Antragstellerin die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSysRL erfüllt.
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Die Antragstellerin erbringt ihre Fahrschulleistungen auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung. Sie könnte daher ein Privatlehrer sein, der seinen Schülern die für das Führen eines Kraftrads oder PKW notwendigen Kenntnisse und Fähigkeiten vermittelt, die nicht Bestandteil einer Berufsausbildung sein müssen. Der Erwerb eines Führerscheins - jedenfalls in der Fahrerlaubnisklasse B - ist auch nicht zweifelsfrei als bloße Freizeitgestaltung anzusehen. Unabhängig von dem für viele Berufe notwendigen Besitz eines PKW-Führerscheines gehört nach § 1 Abs. 2 der Fahrschüler-Ausbildungsordnung (BGBl I 2012, 1318) zu den Zielen der Fahrausbildung neben den verkehrstechnischen Fähigkeiten auch das Wissen über die Auswirkungen von Fahrfehlern und eine realistische Selbsteinschätzung, Bereitschaft und Fähigkeit zum rücksichtsvollen und partnerschaftlichen Verhalten und das Bewusstsein für die Bedeutung von Emotionen beim Fahren sowie Verantwortung für Leben und Gesundheit, Umwelt und Eigentum. Das sind Fähigkeiten, die über die bloße Beherrschung von Fahrzeug und Verkehrsregeln deutlich hinausgehen (Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 10. November 2015 5 V 5144/15, EFG 2016, 320). Dass kann ein Gemeinwohlinteresse begründen, wie es für den Schwimmunterricht vom BFH für die Steuerbefreiung als möglicherweise ausreichend angesehen wurde (BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 V R 19/13, BFHE 245, 433, BFH/NV 2014, 1687).
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Demgegenüber hat es das Niedersächsische Finanzgericht als entscheidend angesehen, dass - anders als in den Entscheidungen des BFH zu Kursen für „Sofortmaßnahmen am Unfallort“ und „Fahrsicherheitstraining“ - der praktische Unterricht der Fahrschulen, also die sogenannten Fahrstunden, nach der Empfehlung zur Verkehrserziehung in der Schule weder erforderlicher noch wünschenswerter Bestandteil des Schul- oder Hochschulunterrichts seien (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 1. April 2016 11 K 10284/15, EFG 2016, 1481 unter Hinweis auf einen Beschluss der Kultusministerkonferenz vom 7. Juli 1972 in der Fassung des Beschlusses vom 17. Juni 1994). Die Beantwortung der Frage, ob es für die Auslegung des Begriffs "Schul- und Hochschulunterricht" vor dem Hintergrund einer zu vermeidenden unterschiedlichen Anwendung des Mehrwertsteuerrechts in den Mitgliedstaaten auf eine sich stetig wandelnde Bewertung von Unterrichts- und Bildungsinhalten durch innerstaatliche Institutionen ankommen kann, bleibt dem Hauptsacheverfahren vorbehalten.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 69 Abs. 4 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 4 Nr. 21 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 4 Nr. 21 des Umsatzsteuergesetzes
§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes
§ 7 Abs. 4 des Grundgesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2016, 320
EFG 2016, 1481
BFHE 192, 1
BStBl II 2000, 536
BFH/NV 2004, 650
BFH/NV 1991, 459
BFHE 202, 53
BStBl II 2003, 663
BStBl II 2005, 351
BStBl II 2010, 999
BFHE 219, 250
BStBl II 2008, 323
BFHE 221, 295
BFH/NV 2008, 725
BFHE 221, 302
BStBl II 2012, 267
BFH/NV 2012, 1676
BFHE 242, 250
BStBl II 2013, 879
BFHE 245, 433
BFH/NV 2014, 1687
5 V 5144/15
11 K 10284/15
V R 38/16
00 VI B 266/98
03 IX B 203/02
90 III S 6/90
03 IX B 16/03
74 V B 44/74
05 I B 208/04
V R 54/73
07 V R 28/04
07 V R 75/03
08 V R 52/06
08 V R 3/05
12 V B 33/12
13 XI R 35/11
14 V R 19/13