Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-08-29, Aktenzeichen 3 K 181/20
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0829.3K181.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zu den Leitsätzen: § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. vom 12.12.2019 steht der Kürzung entgegen; er enthält die Fiktion, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 EStG als Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG gilt. Der Gewerbeertrag ist daher weder um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren noch um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern.(Rn.31) Die in § 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG i.d.F. vom 12.12.2019 angeordnete Rückwirkung ist verfassungsrechtlich zulässig (vgl. BFH-Beschluss vom 15.04.2020, IV B 9/20 (AdV).(Rn.35)
2. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: IV R 22/23)
Verfahrensgang

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Gewerbeertrag nach § 9 Nr. 3 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu kürzen ist, soweit er auf der Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beruht.
Der Kläger klagt in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Reederei A GmbH & Co KG (im Folgenden: KG).
Die KG betrieb das Handelsschiff MS " B" (im Folgenden: Handelsschiff) im internationalen Verkehr. Den steuerlichen Gewinn ermittelte sie bis 2004 durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4, 5 EStG.
Am 12. Januar 2005 optierte die KG mit Wirkung zum 1. Januar 2005 zur Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 1 EStG.
Auf Grund der Option zur Gewinnermittlung nach der Tonnage stellte der Beklagte gemäß § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG auf den 31. Dezember 2004 den Unterschiedsbetrag für das Handelsschiff nach einer Betriebsprüfung mit Bescheid vom 1. Juni 2010 einheitlich und gesondert fest.
Mit Beschluss des Amtsgerichts Hamburg (...) vom ... 2015 wurde über das Vermögen der KG das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.
Am ... Juli 2015 verkaufte der Kläger das Handelsschiff, das am 21. Juli 2015 an den Käufer übergeben wurde.
Der Beklagte setzte unter der Massesteuernummer der KG mit Bescheid vom 23. Oktober 2019 den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG in Höhe von ... € auf ... € gegenüber dem Kläger fest. Dabei schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO, da der Kläger keine Steuererklärungen abgegeben hatte.
Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 5. Februar 2020 setzte der Beklagte gegenüber dem Kläger unter Erhöhung des hinzugerechneten Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG auf ... € den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 höher auf ... € fest. Mit Bescheid für 2015 über die Gewerbesteuer vom 5. Februar 2020 setzte er die Gewerbesteuer für 2015 auf ... € sowie Zinsen zur Gewerbesteuer 2015 in Höhe von ... € (Verzinsungszeitraum: 1. April 2017 bis 10. Februar 2020) fest.
Darüber hinaus erließ der Beklagte am 5. Februar 2020 Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2016 und die Gewerbesteuer 2016. Dabei rechnete er bei der Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags für 2016 einen Unterschiedsbetrag in Höhe von ... € dem Gewinn hinzu.
Gegen die Bescheide vom 5. Februar 2020 legte der Kläger am 14. Februar 2020 Einspruch ein, den er nicht weiter begründete.
Nachdem der Beklagte davon Kenntnis erlangt hatte, dass das Handelsschiff bereits im Juli 2015 verkauft worden war, erließ er unter dem 9. Juni 2020 einen gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2015, in dem er den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 auf ... € heraufsetzte. Dabei rechnete der Beklagte einen der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitigen Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG in Höhe von ... € dem Gewinn hinzu, wobei er die Kürzung um 80 % nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG nicht gewährte. Zusätzlich nahm der Beklagte einen Verlustabzug in Höhe von ... € vor.
Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid für 2015 über die Gewerbesteuer vom 9. Juni 2020 setzte der Beklagte dementsprechend die Gewerbesteuer für 2015 auf ... € sowie Zinsen zur Gewerbesteuer in Höhe von ... € fest.
Nachdem der Beklagte mit Bescheiden vom 21. September 2020 den Einsprüchen bzgl. 2016 abgeholfen hatte, wies der Beklagte mit Einspruchs(kurz-)entscheidung vom 14. Oktober 2020 die Einsprüche des Klägers bzgl. 2015 als unbegründet zurück.
Am 13. November 2020 hat der Kläger dagegen Klage erhoben.
Zur Begründung trägt er vor, der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags sei gemäß § 9 Nr. 3 GewStG bzw. nach § 2 Abs. 1 GewStG um 80 % zu kürzen. Der Beklagte könne sich nicht auf die durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl I 2019, 2451 -JStG 2019-) geänderte Fassung des § 7 Satz 3 Alt. 1 GewStG (im Folgenden: GewStG n.F.) berufen, deren Rückwirkung gemäß § 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG für die Erhebungszeiträume ab 2008 angeordnet worden sei.
Die rückwirkende Einführung von § 7 Satz 3 GewStG n.F. durch § 36 Abs. 3 GewStG stelle entgegen der Ansicht des BFH in seinem AdV-Beschluss vom 15. April 2020 [IV B 9/20, BFH/NV 2020, 919] eine verfassungswidrige unzulässige Rückwirkung auf bereits abgeschlossene Erhebungszeiträume jedenfalls dann dar, wenn der Gewerbesteuerpflichtige - wie hier - bereits vor der Entscheidung des BFH vom 26. Juni 2014 (IV R 10/11, BStBl II 2015, 300) zur Tonnagesteuer optiert habe.
Der BFH berücksichtige in seinem Beschluss vom 15. April 2020 nicht, dass die Disposition für den Anfall des aus dem Unterschiedsbetrag resultierenden Gewinns nicht (erst) im Erhebungszeitraum, sondern bereits im Zeitpunkt des Wechsels zur Tonnagesteuer getroffen werde, so dass für die rechtsstaatlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes dieser Zeitpunkt maßgeblich sein müsse.
Da die KG bereits am 12. Januar 2005 zur Tonnagesteuer optiert habe, sei dieser Zeitpunkt maßgeblich, so dass eine nach den Ausführungen des BFH durch Urteil vom 26. Juni 2014 geschaffene Rechtslage ihrem Vertrauensschutz nicht entgegengehalten werden könne.
Im Zeitpunkt der Option in 2005 habe die KG von einer gewerbesteuerlichen Kürzung ausgehen dürfen (vgl. BMF-Schreiben vom 24. Juni 1999 - IV C 2 S. 1900-65/99). Diese Rechtslage habe der BFH in seinen Urteilen vom 25. Oktober 2018 auch bestätigt. Entgegenstehende Entscheidungen des BFH seien zu diesem Zeitpunkt nicht ergangen gewesen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 10. Dezember 2020, 6 K 306/19 zum Gang der Rechtsprechung).
Dieses Vertrauen der KG in die am 12. Januar 2005 bestehende Rechtslage sei geschützt. Denn nach der gesetzlichen Regelung stehe bereits ab dem Wechsel zur Tonnagesteuer fest, dass der Unterschiedsbetrag dem Gewinn hinzuzurechnen sei; lediglich der Zeitpunkt hänge davon ab, wann die in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG normierten Tatbestandsvoraussetzungen einträten (vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 2007, IV 92/05; BGH, Urteil vom 15. Dezember 2020, II ZR 108/19, BGHZ 228, 28).
Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 15. Februar 2023 setzte der Beklagte die Zinsen zur Gewerbesteuer 2015 unter Berücksichtigung des ab 1. Januar 2019 geltenden Zinssatzes von 0,15% pro Monat (§ 238 Abs. 1 a AO) geringer auf ... € fest.
Der Kläger beantragt,den mit Bescheid vom 5. Februar 2020 (geändert durch Bescheid vom 9. Juni 2020) für das Jahr 2015 festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2020 auf 0 € herabzusetzen,die mit Bescheid vom 5. Februar 2020 (geändert durch Bescheid vom 9. Juni 2020; Zinsfestsetzung nochmals geändert durch Bescheid vom 15. Februar 2023) für das Jahr 2015 festgesetzte Gewerbesteuer und die festgesetzten Zinsen zur Gewerbesteuer unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2020 auf 0 € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor, der BFH habe in seinem Beschluss vom 15. April 2020 die Rückwirkung des § 7 Satz 3 GewStG n.F. als verfassungsrechtlich unbedenklich eingestuft. Es mache insofern auch keinen Unterschied, dass die KG bereits im Jahre 2005 zur Tonnagesteuer optiert habe.
Auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins am 9. Juni 2021 wird Bezug genommen. Die Beteiligten haben darin auf mündliche Verhandlung verzichtet.
...

Entscheidungsgründe:
Die Entscheidung ergeht ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-), da die Beteiligten auf diese verzichtet haben.
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat im angefochtenen Gewerbesteuermessbetragsbescheid zu Recht den Gewinn aus Gewerbebetrieb, soweit er auf der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG beruht, nicht gem. § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG i. H. v. 80 % gekürzt (1.). Soweit sich der Kläger gegen den Gewerbesteuerbescheid wendet, ist die Klage unbegründet, da sie allein mit Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid begründet wird (2.). Der Zinsbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (3.).
1. a) Nach §§ 10, 14 GewStG ist für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Gewerbeertrag des Erhebungszeitraums maßgeblich. Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des EStG bzw. des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu kürzen um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte dieses Unternehmens entfällt. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, 80 % des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend. Ist Gegenstand eines Betriebs nicht ausschließlich der Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, so gelten nach Satz 3 der Vorschrift 80 % des Teils des Gewerbeertrags, der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend. Handelsschiffe werden nach § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Handelsschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen und Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen oder zwischen einem ausländischen Hafen und der freien See eingesetzt werden. Das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
b) § 7 Satz 3 GewStG n.F. steht der Kürzung des Gewinns aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags entgegen.
Nach § 7 Satz 3 Alt. 1 GewStG n.F. gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und 4a EStG als Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG. § 7 Satz 3 GewStG n.F. enthält die Fiktion, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 EStG als Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG gilt. Er ist deshalb weder um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren noch um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern (BFH, Beschluss vom 15. April 2020, IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919).
Abweichend von der bisherigen Gesetzesfassung umfasst die Fiktion nach der Neuregelung ausdrücklich auch die nach § 5a Abs. 4 EStG hinzugerechneten Unterschiedsbeträge. Mit dieser ausdrücklichen Erwähnung des § 5a Abs. 4 EStG in § 7 Satz 3 GewStG n.F. reagierte der Gesetzgeber auf drei Urteile des BFH vom 25. Oktober 2018, in denen der BFH - in Abkehr von einem früheren Urteil (BFH, Urteil vom 26. Juni 2014, IV R 10/11, BStBl II 2015, 300) - entschieden hatte, dass der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 EStG nicht der Fiktion des § 7 Satz 3 Satz 2 GewStG a.F. unterfalle und er daher bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen um 80% nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG gekürzt werden könne (BFH, Urteile vom 25. Oktober 2018, IV R 35/16, BFH/NV 2019, 334; IV R 40/16, BFH/NV 2019, 291; IV R 41/16, BFH/NV 2019, 268).
c) aa) § 7 Satz 3 GewStG n.F. ist für das Streitjahr 2015 rückwirkend anwendbar. Nach § 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG n.F. ist § 7 Satz 3 GewStG n.F. erstmals für den Erhebungszeitraum 2009 anzuwenden (vgl. BFH, Beschluss vom 15. April 2020, IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919). Er gilt deshalb auch für den vorliegend streitigen Erhebungszeitraum 2015.
bb) Die gesetzlich angeordnete Rückwirkung ist verfassungsgemäß.
aaa) (1) Das BVerfG unterscheidet zwischen echt und unecht rückwirkenden Normen. Im Steuerrecht liegt eine - nur ausnahmsweise zulässige - echte Rückwirkung vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 12. Juli 2023, 2 BvR 482/14, DStR 2023, 1769; Urteil vom 10. April 2018, 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303). Für den Bereich des Gewerbesteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für vor dem laufenden Erhebungszeitraum liegende Erhebungszeiträume als echte Rückwirkung anzusehen ist, denn nach § 38 AO i. V. m. § 18 GewStG entsteht die Gewerbesteuer mit Ablauf des Erhebungszeitraums (das Kalenderjahr; § 14 Satz 2 GewStG).
Eine - grundsätzlich zulässige - unechte Rückwirkung liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition entwertet, etwa wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden (BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303; "tatbestandliche Rückanknüpfung").
(2) Die Anwendung von § 7 Satz 3 GewStG n.F. auf noch nicht bestandskräftige Festsetzungen des Gewerbesteuermessbetrags für Erhebungszeiträume vor 2019, hier den streitigen Erhebungszeitraum 2015, ist danach als echte Rückwirkung zu beurteilen (vgl. BFH, Beschluss vom 15. April 2020, IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919).
bbb) Die echt rückwirkende Anwendung von § 7 Satz 3 GewStG n.F. ist verfassungsrechtlich zulässig.
(1) Die im Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten verankerten Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes stehen zwar Gesetzen mit echter Rückwirkung grundsätzlich entgegen. Nach der Rechtsprechung des BVerfG bestehen von diesem grundsätzlichen Verbot echt rückwirkender Gesetze gleichwohl Ausnahmen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BVerfG 135, 1). Dies deshalb, weil das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot mit dem ihm innewohnenden Vertrauensschutz nicht nur der Verlässlichkeit rechtstaatlicher Regelungen dient, sondern in eben diesem Zweck zugleich auch seine Grenze findet. Das grundsätzliche Verbot der echten Rückwirkung greift daher nur ein, wenn die gesetzliche Regelung generell geeignet ist, ein Vertrauen auf ihr Fortbestehen zu begründen und darauf gründende Entscheidungen - insbesondere Vermögensdispositionen - herbeizuführen, die sich bei Änderung der Rechtslage als nachteilig erweisen. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war (BVerfG, Beschlüsse vom 11. August 2020, 1 BvR 2654/17, NZA 2020, 1338; vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1).
(2) Vertrauensschutz kann auch hinsichtlich der Auslegung einer Norm durch die Rechtsprechung zu gewähren sein. Da zur verbindlichen Auslegung von Normen die rechtsprechende Gewalt berufen ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1), bei Normen des einfachen Rechts grundsätzlich durch die Fachgerichtsbarkeiten mit den an ihrer Spitze stehenden obersten Bundesgerichten, ist eine Auslegungsfrage zu einer einfachgesetzlichen Norm jedenfalls dann als geklärt anzusehen, wenn das zuständige oberste Bundesgericht diese Frage in gefestigter Rechtsprechung beantwortet hat (BVerfG, Beschluss vom 2. Mai 2012, 2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20). Auf die dadurch entstandene Rechtslage dürfen die Normadressaten bis zu dem Zeitpunkt vertrauen, in dem das Vertrauen durch abweichende Gesetzgebung oder eine geänderte Rechtsprechung durch das oberste Bundesgericht selbst oder durch diesem übergeordnete Gerichte zerstört wird (BFH, Beschluss vom 15. April 2020, IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919).
(3) Die rückwirkende Herstellung einer zuvor nur scheinbar vorhandenen Rechtslage durch den Gesetzgeber ist nicht etwa aus Gründen der Gewaltenteilung stets unzulässig, sondern u. U. sogar rechtsstaatlich angezeigt. Der Gesetzgeber ist befugt, eine fachgerichtliche Rechtsprechung zu korrigieren, mit der er nicht einverstanden ist (BVerfG, Beschluss vom 25. März 2021, 2 BvL 1/11, NJW 2021, 2424). Entscheidet er sich insoweit für rückwirkende Regelungen, müssen diese aber den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Rückwirkung genügen (BVerfG, Beschluss vom 11. August 2020, 1 BvR 1115/18, juris).
ccc) Im Streitfall bestand im streitigen Erhebungszeitraum 2015 kein schutzwürdiges Vertrauen der KG, das der rückwirkenden Gesetzesänderung entgegenstünde.
In Bezug auf die hier streitige Behandlung von hinzugerechneten Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG als Bestandteil des fiktiven Gewerbeertrags i. S. des § 7 Satz 3 GewStG n.F. konnte sich bis zu den Urteilen des BFH vom 25. Oktober 2018 (IV R 35/16, IV R 40/16 und IV R 41/16) ein Vertrauen darin, dass die hinzugerechneten Unterschiedsbeträge nicht zu dem fiktiven Gewerbeertrag im Sinne des § 7 Satz 3 EStG gehören, nicht bilden (BFH, Beschluss vom 15. April 2020, IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919).
Die hier entscheidungserhebliche Rechtsfrage entschied der BFH erstmalig mit Urteil vom 26. Juni 2014 (IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300) dahin, dass § 7 Satz 3 GewStG a. F. während der Gewinnermittlung nach der Tonnage die Kürzung des Gewinns aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen nach § 9 Nr. 3 GewStG ausschließe. Die Frage war damit in dem Sinne beantwortet worden, wie es jetzt durch § 7 Satz 3 GewStG n.F. ausdrücklich geschieht. Ein Vertrauen auf eine entgegengesetzte Rechtslage konnte nicht entstehen (FG Hamburg, Urteil vom 10. Dezember 2020, 6 K 306/19, EFG 2021, 564; BFH, Beschluss vom 15. April 2020, IV B 9/20 (AdV), BFH/NV 2020, 919).
ddd) Soweit der Kläger vorträgt, bezüglich des Bestehens eines schutzwürdigen Vertrauens sei nicht erst auf den Erhebungszeitraum, sondern bereits auf den Zeitpunkt der Ausübung der Option zur Tonnagesteuer abzustellen, führt dies nicht zu einem abweichenden Ergebnis.
Denn auch zu diesem Zeitpunkt konnte sich zur Überzeugung des erkennenden Gerichts kein schutzwürdiges Vertrauen der KG dahingehend bilden, dass der Unterschiedsbetrag im Zeitpunkt der Hinzurechnung der Kürzung des § 9 Nr. 3 GewStG unterliegen würde.
(1) Bei der Prüfung eines im Zeitpunkt der Option zur Tonnagesteuer in 2005 bestehenden Vertrauensschutzes sind - anders als für den Erhebungszeitraum 2015, s.o. - (lediglich) die Maßstäbe der sog. unechten Rückwirkung heranzuziehen. Denn die belastende Rechtsfolge aufgrund der Neufassung des § 7 Satz 3 GewStG n.F.- keine Kürzung des hinzugerechneten Unterschiedsbetrags - stellt insoweit keine Änderung einer bereits entstandenen Steuerschuld dar, sondern wirkt sich (nur) auf einen bereits zuvor ins Werk gesetzten Sachverhalt aus - nämlich auf die Auflösung des aufgrund des in 2005 erfolgten Übergangs zur Tonnagesteuer gebildeten Unterschiedsbetrags. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem vom Kläger angeführten Urteil des BGH vom 15. Dezember 2020 (II ZR 108/19, NJW 2021, 928). Der BGH gibt in seiner zum Umfang der persönlichen Kommanditistenhaftung in der Insolvenz ergangenen Entscheidung vielmehr unter Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2016 (IV B 119/15, BFH/NV 2017, 115) die - vom erkennenden Senat geteilte - Ansicht des BFH wieder, wonach auch der Umstand, dass mit dem Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags nicht die stillen Reserven im Zeitpunkt der Auflösung, sondern die stillen Reserven im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG der Besteuerung unterworfen werden, nichts daran ändert, dass der Besteuerungstatbestand auch bezüglich der stillen Reserven erst durch den Verkauf des Containerschiffs verwirklicht worden ist.
Anders als bei der echten Rückwirkung ist ein der unechten Rückwirkung entgegenstehendes besonders schutzwürdiges Vertrauen anzunehmen, wenn der Betroffene zum Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung nach der alten Rechtslage eine verfestigte Erwartung auf Vermögenszuwächse erlangt und realisiert hatte oder hätte realisieren können (BVerfG, Beschluss vom 7. Juli 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 zur Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht aber nicht so weit, den Regelungsadressaten vor jeder Enttäuschung zu bewahren (BVerfG, Beschluss vom 10. Oktober 2012, 1 BvL 6/07, BStBl II 2012, 392). Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloße allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (BFH, Urteil vom 25. März 2021, VIII R 16/18, BStBl II 2021, 814).
(2) Vorliegend konnte zur Überzeugung des Gerichts im Zeitpunkt der Ausübung der Option am 12. Januar 2005 noch gar keine verfestigte Erwartung darauf bestehen, dass der Unterschiedsbetrag im Fall seiner Hinzurechnung nach § 9 Nr. 3 GewStG zu kürzen sei. Die Norm des § 7 Satz 3 GewStG (§ 7 Satz 2 GewStG in der seinerzeit geltenden Fassung) enthielt dazu keine explizite Regelung. Es gab seinerzeit auch keine langjährige und gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung, aufgrund derer die KG in schutzwürdiger Weise darauf hätte vertrauen können, dass der Unterschiedsbetrag im Zeitpunkt der Hinzurechnung der Kürzung des § 9 Nr. 3 GewStG unterliegen würde. Im Zeitpunkt der Option war, soweit ersichtlich, erst ein - allerdings gegenteiliges - finanzgerichtliches Urteil (FG Bremen vom 30. August 2002, 3 K 126/02, EFG 2003, 588) veröffentlicht, wonach der nach der Tonnage-Besteuerung ermittelte Gewinn (§ 5a EStG) nach § 7 Satz 3 GewStG als Gewerbeertrag gelte, was Hinzurechnungen bzw. Kürzungen nach §§ 8, 9 GewStG ausschließe (bestätigt durch BFH, Urteil vom 6. Juli 2005, VIII R 72/02, BStBl II 2010, 828).
Der Kläger kann sich auch nicht erfolgreich auf ein schützenswertes Vertrauen mit dem Argument berufen, dass das im Zeitpunkt der Option der KG zur Tonnagesteuer geltende BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 614 die gewerbesteuerliche Kürzung des Unterschiedsbetrags zuließ. Dies folgt schon daraus, dass norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, wie auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 614, keinen Vertrauensschutz begründen (BFH, Urteil vom 26. Juni 2014, IV R 10/11, BStBl II 2015, 300). Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften haben nach ständiger BFH-Rechtsprechung keine Bindungswirkung im gerichtlichen Verfahren. Sie stehen unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung, der allein es obliegt zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat (BFH, Urteil vom 28. November 2019, IV R 28/19, BFH/NV 2020, 412).
2. Die Klage gegen den Gewerbesteuerbescheid 2015 ist schon deshalb unbegründet, weil der Kläger diesen Bescheid ausschließlich mit Einwendungen gegen die im Gewerbesteuermessbescheid berücksichtigten Besteuerungsgrundlagen anficht.
Nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO können Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids, angegriffen werden. Grundlagenbescheid ist nach § 171 Abs. 10 AO u.a. ein Steuermessbescheid, der für die Festsetzung einer Steuer bindend ist. So verhält es sich bei der Gewerbesteuer, die gemäß § 16 Abs. 1 GewStG aufgrund des nach § 14 GewStG festgesetzten einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags festgesetzt wird. Das hat zur Folge, dass Einwendungen gegen die Höhe des gewerblichen Gewinns nur durch Anfechtung des Gewerbesteuermessbescheids geltend gemacht werden können, da der Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) unselbständige Besteuerungsgrundlage für die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 11 GewStG ist (BFH, Beschluss vom 9. November 2009, III B 188/08, BFH/NV 2010, 667).
Wird eine Klage gegen einen Folgebescheid ausschließlich mit Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid begründet, ist sie unbegründet, weil der Folgebescheid wegen der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids nicht mehr auf seine materielle Richtigkeit hin geprüft werden kann (BFH, Urteil vom 27. Juni 2018, I R 13/16, DStR 2019, 42).
3. Im Hinblick auf die Zinsfestsetzung ist die Klage unbegründet. Der angefochtene Zinsbescheid in Gestalt des Änderungsbescheides vom 15. Februar 2023 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Insbesondere die Höhe des angewendeten Zinssatzes ist nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat bzgl. des Verzinsungszeitraums bis 31. Dezember 2018 den Beschluss des BVerfG vom 8. Juli 2021 (wonach das bisherige Recht für bis einschließlich in das Jahr 2018 fallende Verzinsungszeiträume weiter anwendbar bleibt; BVerfG, Beschluss vom 8. Juli 2021, 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282) zutreffend umgesetzt sowie für den Verzinsungszeitraum ab 1. Januar 2019 den in § 238 Abs. 1a AO geregelten Zinssatz von 0,15 % pro Monat berücksichtigt. Substantiierte Einwendungen gegen die Zinsfestsetzung hat der Kläger nicht vorgetragen; sie sind nach Aktenlage auch nicht ersichtlich.
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Revision war im Hinblick auf das beim BFH unter dem Aktenzeichen IV R 1/21 anhängige Revisionsverfahren gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4, 5 EStG
§§ 10, 14 GewStG
§§ 8 und 9 GewStG
§§ 8, 9 GewStG
§ 5a EStG
§ 8 GewStG
§ 9 GewStG
§ 162 AO
§ 38 AO
§ 18 GewStG
§ 42 FGO
§ 14 GewStG
§ 7 GewStG
§ 11 GewStG
§ 7 Satz 3 GewStG
§ 5a Abs. 4 EStG
§ 7 Satz 1 GewStG
§ 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG
§ 5a Abs. 1 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG
§ 9 Nr. 3 GewStG
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 7 Satz 3 Alt. 1 GewStG
§ 36 Abs. 3 GewStG
§ 238 Abs. 1 a AO
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG
§ 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG
§ 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG
§ 5a Abs. 4 und 4a EStG
§ 7 Satz 3 Satz 2 GewStG
§ 14 Satz 2 GewStG
§ 7 Satz 3 EStG
§ 4 Abs. 1, 5 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 7 Satz 2 GewStG
§ 351 Abs. 2 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 16 Abs. 1 GewStG
§ 238 Abs. 1a AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 9 Nr. 3 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes
§ 5a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2020, 919
BStBl II 2015, 300
BGHZ 228, 28
BFH/NV 2019, 334
BFH/NV 2019, 291
BFH/NV 2019, 268
BStBl II 2018, 303
NZA 2020, 1338
BVerfGE 135, 1
BVerfGE 131, 20
NJW 2021, 2424
BFHE 246, 76
EFG 2021, 564
NJW 2021, 928
BFH/NV 2017, 115
BVerfGE 127, 61
BStBl II 2012, 392
BStBl II 2021, 814
EFG 2003, 588
BStBl II 2010, 828
BStBl I 2002, 614
BFH/NV 2020, 412
BFH/NV 2010, 667
BVerfGE 158, 282
IV B 9/20
IV R 22/23
IV R 10/11
6 K 306/19
II ZR 108/19
IV R 35/16
IV R 40/16
IV R 41/16
2 BvR 482/14
1 BvR 1236/11
1 BvL 5/08
1 BvR 2654/17
2 BvL 5/10
2 BvL 1/11
1 BvR 1115/18
IV B 119/15
2 BvR 748/05
2 BvR 753/05
2 BvR 1738/05
1 BvL 6/07
VIII R 16/18
3 K 126/02
VIII R 72/02
IV R 28/19
III B 188/08
I R 13/16
1 BvR 2237/14
1 BvR 2422/17
IV R 1/21