Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-06-03, Aktenzeichen 11 K 588/07 BG
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:0603.11K588.07BG.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Verfahrenskosten.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein Grundbesitzwert noch festgestellt werden darf.
Der Kläger ist Erbe nach Herrn Werner X.. Dieser war Beteiligter an der X. Grundstücksgesellschaft A-Stadt & Co. GbR. Im Todeszeitpunkt von Herrn X., dem 5. September 1998, gehörte das Grundstück A-Straße 1 in B-Stadt zum Betriebsvermögen der X. Grundstücksgesellschaft A-Stadt & Co. GbR (Gesamthandseigentum).
Mit Schreiben vom 26. November 2004 richtete das Finanzamt B-Stadt Erbschaft/Schenkungsteuerstelle eine Anfrage nach Grundbesitzwerten an die Bewertungsstelle. Mit Schreiben vom 1. Dezember 2004 forderte die Bewertungsstelle den Kläger auf, eine Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwertes für die A-Straße 1 einzureichen. Daraufhin bat der Kläger um Fristverlängerung zur Abgabe der Erklärung zunächst bis 31. Januar 2005, dann bis zum 8. April 2005. Am 12. April 2005 reichte der Kläger eine Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwertes für das bebaute Grundstück A-Straße 1, B-Stadt beim Beklagten ein. In einem Begleitschreiben vom 6. April 2005 wurde die Erklärung als vorläufig bezeichnet.
Mit Bescheid vom 22. Juli 2005 stellte der Beklagte den Grundbesitzwert auf den 5. September 1998 für Zwecke der Erbschaftsteuer für die wirtschaftliche Einheit A-Straße 1 in B-Stadt mit 6.518.460 EUR (12.749.000 DM) fest.
Am 30. Juni 1999 hatte der Kläger eine Erbschaftsteuererklärung eingereicht, in welcher das Grundstück A-Straße 1 in B-Stadt als Betriebsvermögen erklärt wurde. Eine Aufforderung des Finanzamtes zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung lässt sich den vom Senat beigezogenen zwei Band Erbschaftsteuerakten des Beklagten (Steuer- Nr. 1xx/9xxx/1x) nicht entnehmen.
Danach ergingen folgende Erbschaftsteuerfestsetzungen gegenüber dem Kläger:
1. - Bescheid vom 02. August 1999 nach § 164 Abs. 1 AO
Dagegen Einspruch vom 11. August 1999
2. - Änderungsbescheid vom 26. April 2000 mit dem Zusatz: Hierdurch erledigt sich ihr Einspruch vom 11.August 1999.
Dagegen kein Einspruch
3. - Änderungsbescheid vom 13. März 2002 nach § 164 Abs. 2 AO mit fortbestehendem Nachprüfungsvorbehalt
"vorläufig hinsichtlich Umfang und wertbildender Eigenschaften des Betriebsvermögens"; dagegen kein Einspruch
4. - Änderungsbescheid vom 24. September 2002
"ergeht weiterhin vorläufig gem. § 165 AO hinsichtlich der Steuerschulden und Steuererstattungsansprüche." Dagegen Einspruch vom 25. Oktober 2002 wegen Berücksichtigung von Steuererstattungs- und Steuernachzahlungsansprüchen
5. - Änderungsbescheid vom 12. Juni 2003 mit dem Zusatz: Hierdurch erledigt sich ihr Einspruch vom 25.Oktober 2002.
"ergeht weiterhin vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich . . . sowie des Umfangs und der wertbildenden Eigenschaften des anzusetzenden Betriebsvermögens"; dagegen kein Einspruch
6. - Änderungsbescheid vom 30. September 2004
"ist nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geändert und wird nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO für endgültig erklärt." "nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig . .. im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof anhängige Revisionsverfahren II R 61/99. . .". dagegen Einspruch vom 20. Oktober 2004 wegen der Höhe des Grundbesitzwertes A-Straße 1
7. - Änderungsbescheid vom 20. März 2006 nach § 175 Abs.1 Nr. 1 AO mit dem Zusatz: Hierdurch erledigt sich ihr Einspruch vom 20.Oktober 2004.
Dagegen Einspruch vom 13. April 2006
8. - Änderungsbescheid vom 22. Januar 2007 nach § 129 AO
Einspruchsentscheidung vom 15. Oktober 2007
Gegen die Feststellung des Grundbesitzwertes vom 22. Juli 2005 legte der Kläger rechtzeitig Einspruch ein. Zur Begründung führt er aus:
Der angefochtene Bescheid sei rechtswidrig, weil die Feststellungsfrist am 22. Juli 2005 abgelaufen sei. Die vierjährige Feststellungsfrist habe spätestens am 31. Dezember 2002 geendet. § 181 Abs. 3 Satz 2 Abgabenordnung (AO) schiebe den Beginn der Frist nicht hinaus. Der Kläger habe zwar eine Feststellungserklärung abgeben müssen, weil er durch das Schreiben des Finanzamtes dazu aufgefordert sei (§ 138 Abs. 6 Bewertungsgesetz BewG ). Zum Zeitpunkt der Aufforderung sei die Festsetzungsfrist jedoch bereits abgelaufen gewesen. Daher habe die Aufforderung nicht mehr die Wirkung gehabt, den Beginn der Feststellungsfrist nach § 181 Abs. 3 Satz 2 AO hinauszuschieben (OFD München/Nürnberg, AO Kartei § 181 Karte 1 – 12.12.2002, Abschn. 1. Beispiel e).
Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO könne eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, wie die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung sei, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Nach Satz 2 sei hierauf im Feststellungsbescheid hinzuweisen. Auch aus dieser Vorschrift ergebe sich nicht, dass die Feststellungsfrist am 22. Juli 2005 noch nicht abgelaufen war. Der Kläger habe die Erbschaftsteuererklärung im Jahr 1999 abgegeben. Die Frist für die Festsetzung der Erbschaftsteuer sei damit am 31. Dezember 2003 abgelaufen (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Die Festsetzungsfrist ende auch nicht nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO später in Folge einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 AO. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 12. Juni 2003 sei zwar gemäß § 165 AO vorläufig ergangen hinsichtlich des "Umfangs und der wertbildenden Eigenschaften des anzusetzenden Betriebsvermögens", nebenbei dahingestellt bleiben können, worauf sich diese Vorläufigkeit im Einzelnen beziehe. Der angefochtene Feststellungsbescheid sei aber, weil die Feststellungsfrist unter Berücksichtigung des § 181 Abs. 3 Sätze 1 und 2 AO abgelaufen sei, nach § 181 Abs. 5 AO nur dann zulässig, wenn er den Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO enthalte. Dieser Hinweis fehle in dem angefochtenen Bescheid. Der Hinweis habe nicht nur die Aufgabe, für den Feststellungsbescheid eine Begründung zu geben. Er habe vielmehr "Regelungscharakter", weil er den zeitlichen Geltungsbereich der getroffenen Feststellung bestimme und damit rechtsgestaltend in das Steuerrechtsverhältnis einwirke (Bundesfinanzhof BFH , Bundessteuerblatt BStBl II 1998, 428). Fehle der Hinweis entgegen § 181 Abs. 5 Satz 2 AO, so folge daraus, dass der Feststellungsbescheid rechtswidrig sei und im Falle der Anfechtung aufgehoben werden müsse (BFH, BStBl 1995 II, 302, 303). Das Finanzamt könne den fehlenden Hinweis im Einspruchverfahren nicht mehr nachholen (BFH, BStBl II 1998, 428).
Mit Bescheid vom 23. Dezember 2005 änderte der Beklagte den angefochtenen Bescheid und stellte nunmehr den Grundbesitzwert mit 5.656.933 EUR (11.064.000 DM) fest. Unter "Erläuterungen" findet sich folgender Hinweis:
"Dieser Feststellungsbescheid ist nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen; er ist nur für solche Steuerfestsetzungen (Folgebescheide) bedeutsam, bei denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (§ 181 Abs. 5 AO)".
Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2007 wies der Beklagte den Einspruch gegen den angefochtenen Bescheid in Gestalt des Änderungsbescheides als unbegründet zurück. Nach § 181 Abs. 5 AO könne eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Für die Erbschaftsteuer, für die die Bedarfsbewertung von Bedeutung sei, sei die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen. Diese habe zwar mit Ablauf des 31. Dezember 2003 geendet und sei nicht durch den Einspruch gegen den Erbschaftsteuerbescheid des Jahres 2003 gehemmt, weil sich der Einspruch gegen einen außerhalb der Festsetzungsfrist ergangenen Erbschaftsteuerbescheid aus dem Jahr 2004 richtete. Die Festsetzungsfrist unterläge aber der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO, alsdann, nach Änderung im Jahre 2004, der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 a AO. Der Vorläufigkeitsvermerk habe auch die Bewertung des Grundstückes A-Straße 1 umfasst. Hiervon habe auch der Empfänger des Bescheides ausgehen müssen. In der Erbschaftsteuererklärung sei das Grundstück A-Straße 1 als Betriebsvermögen erklärt worden.
Gegen die Einspruchsentscheidung hat der Kläger rechtzeitig Klage erhoben. Im Klageverfahren wiederholt und vertieft der Kläger sein bisheriges Vorbringen. Wegen seiner rechtsgestaltenden Auswirkung auf des Steuerrechtsverhältnis (Regelungscharakter, BFH, BStBl II 1998, 555) dürfe der Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO nicht ohne rechtliche Voraussetzungen erfolgen. Er sei zwar im Änderungsbescheid vom 23. Dezember 2005 enthalten, hierfür fehle jedoch die Rechtsgrundlage. Der Bescheid habe nur nach in § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO geändert werden dürfen. Andere Änderungen seien nicht zulässig. Beim Erlass eines Änderungsbescheides gelte – anders als im Einspruchsverfahren - § 367 Abs. 2 Satz 1 AO nicht. Der Steuerpflichtige habe hier dem Hinweis weder zugestimmt noch habe er ihn beantragt. Der Hinweis in dem Änderungsbescheid könne auch nicht auf § 179 Abs. 3 AO gestützt werden (BFH, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH BFH/NV 1999, 282).
Zwar hätte der Hinweis nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO in der Einspruchsentscheidung nachgeholt werden können. Die Einspruchsentscheidung enthalte den Hinweis jedoch nicht. Dies ergebe sich auch nicht aus der Einspruchsbegründung. Auf Seite 3 Abs. 4 der Einspruchentscheidung werde zwar die Bestimmung des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO wiedergegeben. Eine solche Wiederholung der gesetzlichen Bestimmung genüge jedoch nicht als Hinweis (BFH, BStBl II 1999, 4/7, BFH, BStBl II 1990, 411). Der Hinweis müsse unmissverständlich zum Ausdruck bringen, dass der angefochtene Feststellungsbescheid erst nach Ablauf der Feststellungsfrist erlassen worden sei.
Auf den Hinweis des Vorsitzenden mit Schreiben vom 25. März 2008, wenn der Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO nach BFH/NV 2006, 228 noch in einer Einspruchsentscheidung nachgeholt werden könne, dürfte dies erst recht durch einen im Einspruchsverfahren ergangenen, den Kläger begünstigenden Änderungsbescheid möglich sein, auch sei bei Erlass des Feststellungsbescheides wohl die Erbschaftsteuerfestsetzungsfrist nicht abgelaufen, führt der Kläger aus:
Im Erbschaftsteuerfestsetzungsverfahren seien die Voraussetzungen der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO nicht erfüllt. Es könne dahingestellt bleiben, wie der Vorläufigkeitsvermerk in dem Erbschaftsteuerbescheid vom 12. Juni 2003 seinem Wortlaut nach aufzufassen sei. Nach den Vorschriften der AO über das Festsetzungsverfahren und das Feststellungsverfahren sei dem Festsetzungsfinanzamt, soweit die Voraussetzungen einer gesonderten Feststellung gegeben sind, die funktionelle Zuständigkeit genommen. Deshalb dürfe das Festsetzungsfinanzamt für Besteuerungsgrundlagen, für die es in diesem Sinne keine Zuständigkeit habe, keine rechtlich wirksame Vorläufigkeit nach § 165 AO verfügen.
Im Feststellungsverfahren sei der Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO nicht wirksam, weil er in dem Feststellungsbescheid vom 22. Juli 2005 nicht enthalten sei und in der Einspruchsentscheidung nicht nachgeholt wurde. Die Nachholung in dem Änderungsbescheid vom 23. Dezember 2005 habe keine rechtliche Wirkung, da es hierfür keine verfahrensrechtliche Rechtsgrundlage gäbe. Der Änderungsbescheid vom 23. Dezember 2005 sei auch kein Weniger als die Einspruchsentscheidung. Dieser Bescheid sei nämlich, wenn auf Grund der Nachholung des Hinweises die Feststellung, wenn auch mit einem niedrigeren Wert, bestehen bleibt, belastender als eine Einspruchsentscheidung ohne Nachholung des Hinweises, welche zur vollen Aufhebung der Feststellung führen müsse.
Außerdem verstoße die gerichtlich geäußerte Ansicht gegen die Rechtsprechung des BFH. Auch im Falle des BFH-Urteils BStBl II 1998, 426 sei während des Einspruchsverfahrens der Hinweis nachgeholt worden, nach dem Urteil allerdings ohne Rechtsgrundlage, nämlich auf Grund des § 179 Abs. 3 AO, der keine Rechtsgrundlage sei.
Außerdem könne gegen den Kläger nicht mit der Rechtsprechung des BFH zu dem bestehen bleibenden Nachprüfungsvorbehalt nach § 164 AO argumentiert werden, der danach so lange bestehen bleibe, bis er aufgehoben werde. Bei dem Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO gehe es vielmehr darum, dass er durch die Einspruchsentscheidung rechtsgestaltende Bedeutung im Sinne der Rechtsprechung des BFH erhalte.
Der Kläger beantragt,
Der Beklagte beantragt unter Bezugnahme auf die in der Einspruchsentscheidung dargelegte Rechtsauffassung
Klageabweisung.
Wegen weiterer Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 3. Juni 2008 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtene Feststellung des Grundbesitzwertes A-Straße 1 durch die Feststellungsbescheide vom 22. Juli 2005 und 23. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -).
1. Die Bescheide vom 22. Juli 2005 und vom 23. Dezember 2005 sind zwar nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Für die Feststellung von Grundbesitzwerten gelten die Vorschriften der Abgabenordnung über die Feststellung von Einheitswerten des Grundbesitzes sinngemäß (§ 138 Abs. 5 Satz 3 BewG in der Fassung vom 20. Dezember 1996). Danach begann die Feststellungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 1998 und endete mit Ablauf des 31. Dezember 2002 (§ 181 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO und i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO).
Ein späterer Beginn der Frist in Gestalt einer Anlaufhemmung nach § 181 Abs. 3 Satz 2 AO scheidet aus. Ist eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Grundbesitzes abzugeben, beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der Grundbesitzwert festzustellen ist (§ 138 Abs. 5 Satz 3 BewG i.V.m. § 181 Abs. 3 Satz 2 AO).
Nötig ist jedoch, dass die Aufforderung des Finanzamts zur Abgabe der Feststellungserklärung nach § 138 Abs. 6 BewG innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist ergangen ist, denn nur dann besteht eine Rechtspflicht zur Erklärungsabgabe (vgl. auch Rüsken in Klein, AO Kommentar, 9. Auflage 2006 § 170 AO Rz. 12 unter Hinweis auf BFH, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE - 193, 48, BStBl II 2001, 14). Dies war in Bezug auf den Kläger nicht der Fall, denn er wurde erst gegen Endes des Jahres 2004 und damit mehr als sechs Jahre nach dem Tode des Erblassers zur Abgabe der Erklärung aufgefordert.
2. Der Ablauf der Feststellungsfrist ist aber nach § 181 Abs. 5 AO unschädlich. Nach dieser Vorschrift kann eine gesonderte Feststellung nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist (§ 181 Abs. 5 Satz 1 AO). Hierauf ist im Feststellungsbescheid hinzuweisen (§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO). Fehlt der Hinweis auf die eingeschränkte Wirkung, so ist der Bescheid rechtswidrig (Brandis in Tipke-Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 181 AO, Rz. 22 unter Hinweis auf die ständige Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte).
Die Voraussetzungen der Vorschriften sind im Streitfall erfüllt.
Dabei kann dahinstehen, ob man der vom Wortlauf der Bestimmung abweichenden Ansicht folgt, nach der eine Feststellung nach § 181 Abs. 5 AO zulässig ist, wenn es möglich ist, dass die Festsetzungsfrist für mindestens eine Folgesteuer noch nicht abgelaufen ist (so Frotscher in Schwarz, AO Kommentar, 118. Lieferung 4/2006, § 181 AO, Randziffer – Rz. – 21, ebenfalls Leopold/Madle/Rader, AO Kommentar, Stand 3/08, § 181 AO, Rz. 23).
Für den Zeitpunkt der gesonderten Feststellung am 23. Dezember 2005, welche erstmalig den Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO enthält, steht nämlich fest, dass die Festsetzungsfrist für die Erbschaftsteuerforderung des Finanzamtes gegenüber dem Kläger noch nicht abgelaufen war.
a) Zwar hat sich in der mündlichen Verhandlung die nach Akte bestehende Sachlage bestätigt, wonach der Kläger nicht zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung nach § 31 Erbschaftsteuergesetz – ErbStG - aufgefordert worden ist. Damit begann mangels Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO die vierjährige Festsetzungsfrist schon mit Ablauf des Jahres 1998 und endete grundsätzlich mit Ablauf des Jahres 2002 (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 170 Abs. 1 AO).
b) Der Ablauf dieser Frist war aber gehemmt. Ist die Steuer nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat, § 171 Abs. 8 Satz 1 AO. Durch den formell bestandskräftigen Erbschaftsteueränderungsbescheid vom 13. März 2002 war eine solche Ablaufhemmung eingetreten. Der Bescheid ist unter anderem hinsichtlich des Umfangs und der wertbildenden Eigenschaften des Betriebsvermögens nach § 165 Abs. 1 AO für vorläufig erklärt worden. Damit ist auch die Wertfindung des zum Betriebsvermögen zählenden strittigen Grundstückes A-Straße 1 erfasst. Dies war für den Kläger als Empfänger des Bescheides erkennbar, denn er hat selbst das strittige Grundstück in seiner Erbschaftsteuererklärung als Betriebsvermögen deklariert.
c) Ob das Finanzamt als Erbschaftsteuerfinanzamt für diese Vorläufigkeitserklärung funktionell zuständig war und ob eine solche Nebenbestimmung (§ 120 AO) gegen das System der Wertfindung verstößt (gesonderte Grundbesitzwertfeststellung als Grundlagenbescheid einerseits und Umsetzung der bindenden Wertfeststellung im Folgeverfahren Erbschaftsteuerfestsetzung andrerseits) kann dahinstehen. Der Erbschaftsteuerbescheid wäre allenfalls rechtswidrig aber infolge Bestandskraft gleichwohl bindend. Nichtig ist er nicht, ein besonders schwerwiegender offenkundiger Fehler im Sinne von § 125 AO liegt nicht vor (wie hier Tipke-Kruse § 165 AO Rz. 25).
d) Unschädlich ist der Umstand, dass diese Vorläufigkeit in dem nachfolgenden Erbschaftsteueränderungsbescheid vom 24. September 2002 nicht enthalten ist. Der Bescheid ist aufgrund geänderter Berücksichtigung von Steuerschulden und Steuererstattungsansprüchen geändert worden, die Änderung betrifft also nicht den Vorläufigkeitsgrund des Bescheides vom März 2002. Damit wird der Vorläufigkeitsvermerk des geänderten Bescheides (Hier: vom 13. März 2002) nicht berührt (Tipke-Kruse § 165 AO Rz. 29; vgl. auch FG Köln, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1999, 358). Außerdem ist der Vorläufigkeitsvermerk in Bezug auf das Betriebsvermögen in dem durch den Einspruch vom 25. ‚Oktober 2002 bedingten bestandskräftigen und daher bindenden Erbschaftsteueränderungsbescheid vom 12. Juni 2003 erneut aufgenommen worden.
e) Unschädlich ist ferner, dass der Erbschaftsteueränderungsbescheid vom 30. September 2004 nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO für endgültig erklärt wurde, weil durch den in diesem Bescheid vorgenommenen geänderten Ansatz des Betriebsvermögens eine Mitteilung der Bewertungsstelle für Zwecke der Amtshilfe vom 28. Juli 2004 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes des Grundstücks A-Straße 1 erbschaftsteuerlich ausgewertet wurde und damit die Ungewissheit im Sinne von § 165 Abs. 1 Satz 1 AO beseitigt war. Die Erbschaftsteuerfestsetzungsfrist wäre grundsätzlich dann zwar nach § 171 Abs. 8 AO gegen Ende Juli 2005 und damit vor dem Erlass des den Grundbesitzwert feststellenden Bescheides vom 23. Dezember 2005 abgelaufen.
Allerdings war wegen des gegen den Erbschaftsteueränderungsbescheid vom 30. September 2004 eingelegten Einspruches der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 a AO gehemmt. Nach dieser Vorschrift läuft die Festsetzungsfrist im Falle der Anfechtung eines Steuerbescheides mit einem Einspruch nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt (§ 171 Abs. 3 a, Satz 1 und Satz 2 Halbsatz 1 AO).
f) Entgegen der in der mündlichen Verhandlung erstmals ergänzend geäußerten Ansicht des Klägers ist die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 a AO für die Erbschaftssteuerfestsetzungsfrist nicht deshalb entfallen, weil der Grundbesitzwert für die A-Straßestraße 1 als einziger Streitpunkt in dem Einspruchsverfahren gegen den Erbschaftssteueränderungsbescheid vom 30. September 2004 wegen des ersten Feststellungsbescheides zum Grundbesitzwert vom 22. Juli 2005 nicht mehr Gegenstand des Einspruchsverfahrens gegen den Erbschaftssteuerfestsetzungsbescheid gewesen ist.
aa) Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 a, Satz 1, 1. Halbsatz AO gilt solange, bis über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Die Voraussetzungen für diese Ablaufhemmung entfallen nicht schon dann, wenn während des Einspruchsverfahrens gegen einen Folgebescheid (Hier: Erbschaftsteuerbescheid) ein Grundlagenbescheid (Hier: Feststellung des Grundbesitzwertes) ergeht. Das Ergehen des Grundlagenbescheides ist keine "unanfechtbare Entscheidung" über den Einspruch gegen den Erbschaftssteuerbescheid. Eine solche liegt erst dann vor, wenn entweder der Erbschaftsteuerbescheid bestandskräftig zugunsten des Klägers geändert worden oder der Einspruch des Klägers gegen den Erbschaftsteuerbescheid bestandskräftig zurückgewiesen worden oder der Einspruch selbst zurückgenommen worden ist (zu diesen Möglichkeiten vgl. auch Frotscher in Schwarz, § 171 a AO, Rz. 18; vgl. auch BFH Beschluss vom 24. Januar 1995 VII B 142/94, BFHE 176, 224, BStBl II 1995, 227). Beides war im Jahre 2005 nicht der Fall. Über den Einspruch gegen die Erbschaftssteuerfestsetzung wurde erst im Oktober 2007 entschieden.
bb) Es handelt sich bei dem Einspruch gegen den Erbschaftsteuerbescheid vom 30. September 2004 zudem nicht um einen unzulässigen Rechtsbehelf, was eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 a Satz 2, 2. Halbsatz AO ausschließen würde. Dies ändert sich auch nicht in dem Zeitpunkt, als erstmalig der die Erbschaftsteuerfestsetzung bindende Feststellungsbescheid zum Grundbesitzwert vom 22. Juli 2005 erging. Der Einspruch ist dann infolge der Bindungswirkung unbegründet, nicht aber unzulässig geworden (ständige Rechtsprechung des BFH, Nachweise bei Tipke in Tipke-Kruse, § 351 AO, Rz. 54; a.A. Tipke in Tipke-Kruse, § 351 AO , Rz. 54 unter Hinweis auf weite Teile der Rechtsprechung der Finanzgerichte und der Literatur).
cc) Die Ansicht des Klägers wird auch nicht durch die von ihm in der mündlichen Verhandlung zitierte Rechtsprechung und Literatur gestützt.
Die BFH-Entscheidung VII R 1318/00 vom 5. Oktober 2004 (BFHE 207, 504, BStBl II 2005, 122) ist zu dem Sonderfall der Rücknahme eines (Haftungs)Bescheides durch die Finanzbehörde in der mündlichen Verhandlung vor dem FG unter Ankündigung eines neuen Bescheides ergangen. Für diesen Spezialfall hat der BFH unter Betonung des Wortlauts des § 171 Abs. 3 a Satz 3 AO, der zwingend eine vorherige gerichtliche Entscheidung nach § 100 FGO bzw. § 101 FGO in Bezug auf den strittigen Bescheid vorsieht, eine Ablaufhemmung im Sinne von § 171 Abs. 3 a Satz 3 AO verneint und eine "unanfechtbare" Entscheidung im Sinne von § 171 Abs. 3 a Satz 1 AO schon im Zeitpunkt der behördlichen Rücknahme bejaht. Diese Fallgestaltung ist indes nicht mit der vorliegenden vergleichbar, bei der die rechtliche Existenz der angefochtenen Erbschaftssteuerfestsetzung unberührt geblieben ist.
Das BFH-Urteil vom 26. Juli 1984 IV R 13/84 (BFHE 142,96, BStBl II 1985, 3) betrifft lediglich Fragen der Bindungswirkung auch nachträglich ergangener Grundlagenbescheide zu vorausgegangenen Folgebescheiden und damit keine Fragen zur steuerlichen Verjährung. Sinngemäß das Gleiche gilt für die Äußerungen von Frotscher in Schwarz, § 155 AO, Rz. 41).
3. Der Hinweis im Feststellungsbescheid vom 23. Dezember 2005 genügt auch den Anforderungen der gesetzlichen Vorschrift. Er muss nicht die genaue Angabe enthalten, für welche Steuerarten und welche Besteuerungszeiträume (Veranlagungszeiträume) den getroffenen Feststellungen Rechtswirkungen zukommen sollen (BFH-Urteil vom 18. März 1998 II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426).
4.
a) Zwar fehlt im Feststellungsbescheid vom 22. Juli 2005 der Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO. Er findet sich auch nicht in der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2007, was nach dem BFH-Urteil vom 12. Juli 2005 II R 10/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2006, 228 zulässig gewesen wäre. Die Einspruchsentscheidung begründet lediglich auf Seite 3 die Zurückweisung des Einspruches damit, dass "eine gesonderte Feststellung" "gemäß § 181 Abs. 5 AO" auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist "insoweit erfolgen" kann, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Dies reicht als Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO nicht aus. Der Hinweis hat nicht bloße Begründungsfunktion, sondern Regelungscharakter, weil mit ihm der zeitliche Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 AO 1977 bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis eingewirkt wird (BFH-Urteile vom 11. Januar 1995 II R 125/91, BFHE 176, 444, 448, BStBl II 1995, 302; vom 18. März 1998 II R 45/96, BStBl II 1998, 426, mit Literaturnachweisen). Die in dem Hinweis liegende Regelung muss daher den Bestimmtheitsanforderungen des § 119 Abs. 1 AO 1977 genügen und deshalb unmißverständlich zum Ausdruck bringen, dass die Feststellungen nach Ablauf der Feststellungsfrist getroffen worden und nur noch für solche Folgesteuern von Bedeutung sind, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war; eine bloße Wiederholung der gesetzlichen Regelung, wie sie in der Begründung der Einspruchsentscheidung enthalten ist, genügt insoweit nicht (so für den Fall einer bloßen Wiederholung der gesetzlichen Regelung in einem angefochtenen Feststellungsbescheid BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 IX R 65/95, BFHE 186, 485, BStBl II 1999, 4 unter Bezugnahme auf das Senatsurteil in BFHE 159, 398, BStBl II 1990, 411, sowie auf das BFH-Urteil vom 18. März 1998 II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426).
b) All dies ist jedoch unschädlich, da der Hinweis durch den im Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid vom 22. Juli 2005 ergangenen Änderungsbescheid vom 23. Dezember 2005 nachgeholt wurde. Der Änderungsbescheid einschließlich des hierin erstmalig enthaltenen Hinweises nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO ist nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden.
aa) Die Nachholung des Hinweises im Sinne von § 181 Abs. 5 Satz 2 AO ist durch § 367 Abs. 2 AO gedeckt. In dem Einspruchsverfahren hatte die Finanzbehörde die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO). Aus dieser Prüfungsbefugnis folgt zwangsläufig auch eine Änderungsbefugnis, soll die Bestimmung nicht leer laufen. Folgerichtig kann der Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern (so ausdrücklich § 367 Abs. 2 Satz 2 AO). Damit kann das Finanzamt im Einspruchsverfahren auch "bloße" Rechtsfehler korrigieren, ohne dass die Voraussetzungen der Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO vorliegen müssen.
bb) Die vom BFH angestellten Erwägungen zur bislang – soweit ersichtlich – nur zugelassenen Nachholung des Hinweises in der das Vorverfahren beendenden Einspruchsentscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 2005 II R 10/04, BFH/NV 2006, 228) treffen nach Ansicht des Senates in gleicher Weise auf den Fall zu, wo der Hinweis in einem im Einspruchsverfahren ergangenen vorherigen Änderungsbescheid nachgeholt wird. Die umfassende Prüfungsbefugnis nach § 367 Abs. 2 AO gilt für das gesamte Einspruchsverfahren und damit auch für Änderungsbescheide, die in einem solchen Verfahren ergehen. Wie bei Aufnahme des Hinweises in der Einspruchsentscheidung so steht auch der Nachholung des Hinweises in einem der Einspruchsentscheidung vorgehenden Änderungsbescheid die Begrenzung der Entscheidungsbefugnis des Finanzamts durch den angefochtenen Verwaltungsakt nicht entgegen. Denn der Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO ist nicht selbst eine (notwendige) Feststellung i.S. der §§ 19 und 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes, sondern schränkt (lediglich in zeitlicher Hinsicht) deren bindende Wirkung ein, ohne selbst die Wirkung einer Feststellung zu entfalten (BFH-Urteil vom 12. Juli 2005 II R 10/04, BFH/NV 2006, 228 unter Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426).
cc) Es erscheint auch widersinnig, einerseits die Nachholung des in einem Feststellungsbescheid fehlenden Hinweises durch die Einspruchsentscheidung zuzulassen, (so BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 228) andererseits aber für den Fall, dass der Hinweis schon vorher in dem gleichen Einspruchsverfahren durch einen den angefochtenen Bescheid ändernden Verwaltungsakt nachgeholt wird, für diese Nachholung zusätzlich neben § 367 Abs. 2 AO eine gesonderte Korrekturvorschrift im Sinne der AO zu fordern (so der Kläger).
dd) Der hier vertretenen Ansicht steht nicht das vom Kläger angeführte BFH-Urteil in BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426 entgegen. In dem dortigen Fall wurde der Hinweis durch einen Ergänzungsbescheid im Sinne von § 179 Abs. 3 AO nachgeholt, was nicht zulässig war, weil der Hinweis zwar zum Regelungsinhalt eines Feststellungsbescheides gehört, nicht aber zu den hierin zutreffenden notwendigen "Feststellungen". Hiervon unterscheidet sich der Streitfall grundlegend, denn der Hinweis ist in einem zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens gewordenen Änderungsbescheid nachgeholt worden.
ee) Ein Verböserungshinweis fehlt zwar im Streitfall. Dies ist aber unschädlich, selbst wenn man in der Nachholung des Hinweises nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO wegen der durch ihn bewirkten Rechtmäßigkeit des ursprünglichen Feststellungsbescheides einen "Nachteil" im Sinne des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO sieht und den Verböserungshinweis nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO nicht deshalb für entbehrlich hält, weil der Feststellungsbescheid durch den Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO lediglich zu Gunsten des Steuerpflichtigen in seinem Anwendungsbereich begrenzt wird.
Ein Verböserungshinweis ist jedenfalls im Streitfall nach Ansicht des Senates deshalb entbehrlich, weil der mit diesem verbundene Zweck nicht erreicht werden konnte. Das Hinweiserfordernis des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO trägt dem Umstand Rechnung, dass der Rechtsbehelf nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung nicht mehr zurückgenommen werden kann (§ 362 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Hinweis soll den Einspruchsführer aus Gründen rechtlichen Gehörs auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung aufmerksam machen, damit er einer Verböserung durch Rücknahme des Einspruchs zuvorkommen kann. Dieser Zweck kann jedoch nicht erreicht werden, wenn sich die Verböserung durch Rücknahme des Einspruchs ohnehin nicht vermeiden lässt. Ein solcher Fall ist vorliegend gegeben. Die Festsetzungsfrist für die Erbschaftsteuer im Zeitpunkt des ändernden Feststellungsbescheides vom 23. Dezember 2005 war wegen der durch das erbschaftsteuerliche Einspruchsverfahren bedingten Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 a AO noch nicht abgelaufen. Die Rücknahme des Einspruches gegen den angegriffenen Feststellungsbescheid vom 22. Juli 2005 hätte daher dessen Unanfechtbarkeit und nach § 182 Abs. 1 AO – ungeachtet seiner Rechtswidrigkeit – eine Bindungswirkung für den Erbschaftsteuerbescheid herbeigeführt (BFH-Urteil vom 12. Juli 2005 II R 10/04, BFH/NV 2006, 228 für den Fall, in dem der fehlende Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO in der Einspruchsentscheidung nachgeholt wurde).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Im Hinblick auf diese Kostenentscheidung zu Lasten des Klägers bestand für den Antrag nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO kein Bescheidungsinteresse mehr.
6. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.
a) Die Frage einer Nachholung des Hinweises im Sinne von § 181 Abs. 5 Satz 2 AO durch einen Änderungsbescheid im Einspruchsverfahren ist – soweit ersichtlich – noch nicht geklärt. Das BFH-Urteil vom 14. Juni 2007 XI R 37/05, BFH/NV 2007, 2227 sagt zu diesem Problem ebenfalls nichts. Dort wurde vom Gericht nur ein Bescheid aufgehoben, welcher den Hinweis im Sinne von § 181 Abs. 5 Satz 2 AO enthielt, aber erst während eines Klageverfahrens erging und nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden war. Für diesen Fall hat der BFH eine Änderungsbefugnis nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO verneint, weil die volle Prüfungsbefugnis des Einspruchsverfahrens mit dem Erlass der Einspruchsentscheidung ende bzw. im dortigen Streitfall mit der Zustimmung des Finanzamtes zur Sprungklage ende. Hiervon unterscheidet sich jedoch der jetzige Streitfall, der sich bei Nachholung des Hinweises noch im Einspruchsverfahren vor Erlass der Einspruchsentscheidung befand.
b) Ferner ist über die Frage, ob eine die Ablaufhemmung beendende unanfechtbare Entscheidung im Sinne von § 171 Abs. 3 a Satz 1 AO vorliegt, falls während des Einspruchsverfahrens gegen einen Folgebescheid erstmalig ein bindender Grundlagenbescheid ergeht, bislang - soweit ersichtlich – nicht entschieden worden.

Rechtsmittelbelehrung: