Verwaltungsgericht Arnsberg (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-08-14, Aktenzeichen 5 K 888/09
ECLI: ECLI:DE:VGAR:2009:0814.5K888.09.00

Tenor:
Das Verfahren wird eingestellt, soweit es von den Beteiligten übereinstimmend für in der Hauptsache erledigt erklärt worden ist.
Die im Übrigen weiter aufrechterhaltene Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110% des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte seinerseits vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt in einer Spielhalle in I. Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit (im Folgenden: Gewinnspielgeräte).
Die Klägerin meldete dem Beklagten mit Vergnügungssteuererklärung vom 20. Februar 2009 für den Zeitraum vom 31. Dezember 2008 bis zum 30. Januar 2009 Vergnügungssteuer von 3.773,99 EUR. Hiergegen hat die Klägerin am 20. März 2009 Klage erhoben.
Mit weiteren Vergnügungssteuererklärungen vom 20. März 2009, vom 20. April 2009, vom 20. Mai 2009 und vom 19. Juni 2009 meldete die Klägerin dem Beklagten Vergnügungssteuer von 4.570,91 EUR für den Zeitraum vom 30. Januar 2009 bis zum 28. Februar 2009, 4.985,45 EUR für den Zeitraum vom 1. bis zum 31. März 2009, 4.433,16 EUR für den Zeitraum vom 1. bis zum 29. April 2009 und 5.023,86 EUR für den Zeitraum vom 29. April 2009 bis zum 31. Mai 2009.
Auf diese Vergnügungssteuererklärungen hat die Klägerin die Klage mit am 20. April 2009, 20. Mai 2009, 22. Juni 2009 und 20. Juli 2009 bei Gericht eingegangenen Schriftsätzen erweitert. Zur Begründung der Klage führt sie u.a. Folgendes aus: Die der Festsetzung zugrunde liegende Vergnügungssteuersatzung der Stadt I. sei unwirksam. Dem Rat der Stadt I. fehle die Kompetenz, bei den Spielgeräteaufstellern eine Vergnügungssteuer von 15% des Gesamtumsatzes der Gewinnspielgeräte zu erheben. Ferner sei die Bemessungsgrundlage in der Satzung unbestimmt; der Bezugspunkt des Klammerzusatzes "(= Saldo 2)" sei ebenso unklar wie die Formulierung zur "Berücksichtigung der Nachfüllung B". Auch könne als Besteuerungsgrundlage nur der um die Umsatzsteuer bereinigte Kasseninhalt in Ansatz gebracht werden. Zudem müsse die Saldierung negativer Einspielergebnisse eines Gerätes mit positiven Einspielergebnissen anderer Geräte im jeweiligen Besteuerungszeitraum möglich sein. Des Weiteren stelle die Vergnügungssteuer eine Umsatzsteuer dar und verstoße somit gegen Gemeinschaftsrecht. Überdies habe die Steuer erdrosselnde Wirkung. Der Satzungsgeber habe keine Überlegungen zur Marktangemessenheit der Steuer angestellt, so dass die Festlegung des Steuersatzes letztlich willkürlich sei. Ausgehend von der Annahme, dass der Betrag der zu leistenden Vergnügungssteuer den verbleibenden Gewinn des Unternehmers nicht übersteigen dürfe, könne ein Spielhallenbetreiber in I. infolge der Erhöhung des Steuersatzes keinen angemessenen Gewinn mehr erzielen. Dies werde auch durch die von ihr - der Klägerin - vorgelegten Betriebsdaten für die Jahre 2006 bis 2009 belegt. Darüber hinaus sei die Steuer nicht auf die Spieler abwälzbar. Schließlich verstoße die unterschiedliche Besteuerung von Gewinnspielgeräten in Spielhallen und Gaststätten gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
Mit Bescheid vom 12. August 2009 hob der Beklagte die Vergnügungssteueranmeldung der Klägerin für Januar 2009 in Höhe von 121,74 EUR auf, da diese zu Unrecht auch Ablesezeiträume aus dem Jahr 2008 erfasst habe, und setzte für den Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis zum 31. Mai 2009 Vergnügungssteuer von insgesamt 22.665,63 EUR fest.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten den Rechtsstreit für in der Hauptsache erledigt erklärt, soweit der Beklagte die Vergnügungssteueranmeldung der Klägerin für Januar 2009 aufgehoben hat.
Die Klägerin beantragt nunmehr noch,
den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 12. August 2009 aufzuheben, soweit darin Vergnügungssteuer für den Zeitraum von Januar bis Mai 2009 in Höhe von insgesamt 22.665,63 EUR festgesetzt worden ist.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er aus: Bei der in I. erhobenen Vergnügungssteuer handele es sich um eine örtliche Aufwandsteuer. Der Steuermaßstab sei hinreichend bestimmt. Eine Bemessung der Steuer ohne vorherigen Abzug der Umsatzsteuer sei rechtmäßig. Auch sei es nicht geboten, eine Verrechnung negativer Einspielergebnisse mit positiven Einspielergebnissen anderer Geräte zu ermöglichen. Die Vergnügungssteuer habe ferner nicht den Charakter einer Umsatzsteuer und verstoße somit nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Die Steuer sei überdies kalkulatorisch auf den Spieler abwälzbar und habe auch keine erdrosselnde Wirkung. Vor der Festlegung des Steuersatzes von nunmehr 15% habe eine ausreichende Abwägung seitens des Satzungsgebers stattgefunden. Die Mehrheit der Geräteaufsteller habe seit dem 1. Januar 2006 Umsatzsteigerungen erzielt. Zudem sei die Anzahl der Spielhallen in I. seit dem Jahr 2006 zunächst von 43 Hallen mit insgesamt 389 Gewinnspielgeräten (1. Januar 2006) auf 48 Hallen mit insgesamt 520 Geräten (1. Januar 2009) angestiegen; am 15. Juni 2009 seien 52 Spielhallen mit insgesamt 573 Gewinnspielgeräten betrieben worden. Schließlich liege keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Gewinnspielgeräten in Spielhallen und Gaststätten vor.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Das Verfahren ist einzustellen, soweit es von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend für in der Hauptsache erledigt erklärt worden ist.
Die im Übrigen aufrechterhaltene Klage ist gemäß § 42 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Vergnügungssteuerbescheid vom 12. August 2009 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
Rechtsgrundlage für die Heranziehung zur Vergnügungssteuer ist die Neufassung der Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer in der Stadt I. (Vergnügungssteuersatzung) vom 18. Dezember 2008 (VStS 2008). Diese Satzung enthält, soweit vorliegend von Bedeutung, folgende Bestimmungen:
"§ 1 Steuergegenstand
Der Besteuerung unterliegen die im Gebiet der Stadt I. veranstalteten nachfolgenden Vergnügungen (Veranstaltungen): [...] 5. das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten in a) Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen [...]
§ 3 Steuerschuldner
(1) Steuerschuldner ist [...] in den Fällen des § 1 Nr. 5 der Halter der Apparate (Aufsteller). [...]
§ 9 Besteuerung von Apparaten nach § 1 Nr. 5
(1) Die Steuer für das Halten von Apparaten nach § 1 Abs. 5 bemisst sich bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis (Bruttokasse). Dieses errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse abzüglich der Nachfüllung A (= Saldo 2), zuzüglich Fehlbetrag, abzüglich Prüftestgeld, Falschgeld, Fehlgeld sowie Berücksichtigung der Nachfüllung B. [...]
(2) Die Steuer beträgt
für Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 1 Nr. 5 a) 15 % in Gastwirtschaften und sonstigen Orten (§ 1 Nr. 5 b) 11 % [...]
Bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit werden negative Einspielergebnisse mit 0 EUR besteuert. [...]
(4) Für die Apparate mit Gewinnmöglichkeit hat der Steuerschuldner für jeden Kalendermonat bis zum 20. Tag des Folgemonats eine Steueranmeldung auf dem von der Stadt I. zur Verfügung gestellten Vordruck abzugeben und die Steuer für alle in I. bestehenden Aufstellorte für jedes Gerät entsprechend der Einspielergebnisse gesondert und insgesamt zu berechnen. Den Steuererklärungen sind auf Verlangen der Stadt die Druckprotokolle der Apparate mit den Aufzeichnungen über die Spieleinsätze bzw. den Einspielergebnissen beizufügen.
(5) Die Steueranmeldung nach Abs. 4 gilt als Steuerfestsetzung unter Vorbehaltung der Nachprüfung. Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt nach Ablauf eines Jahres, gerechnet ab Eingang der Steueranmeldung. Die Stadt I. kann die Steuer abweichend von der Steueranmeldung festsetzen, wenn die vom Steuerpflichtigen vorgenommene Berechnung fehlerhaft ist oder von den Satzungsvorgaben abweicht. [...]
§ 12 Festsetzung und Fälligkeit [...] (3) Bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit gilt die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung. In diesen Fällen wird die Steuer fällig am letzten Kalendertag des auf den Abrechnungszeitraum folgenden Monats. Fällt der letzte Kalendertag des folgenden Kalendermonats auf einen Samstag, Sonntag oder Feiertag, so verschiebt sich die Fälligkeit der Steuer auf den darauffolgenden Werktag.
Wird bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit ein Steuerbescheid erteilt (etwa wenn der Steuerpflichtige eine Steueranmeldung nicht rechtzeitig abgibt oder wenn die Steuerschuld abweichend von der Anmeldung festzusetzen ist), ist die Steuer in diesem Fall innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten. [...]
§ 16 Inkrafttreten
Diese Satzung tritt am 1. Januar 2009 in Kraft."
Die Vergnügungssteuersatzung stellt, soweit sie in § 9 Gewinnspielgeräte in Spielhallen der Vergnügungssteuer unterwirft, eine wirksame Rechtsgrundlage für die streitgegenständliche Steuerveranlagung dar.
Es bestehen zunächst keine Zweifel an der Normsetzungskompetenz des Rates der Stadt I. für eine Besteuerung von Gewinnspielgeräten nach deren Einspielergebnis. Die Auffassung der Klägerin, eine einspielergebnisbezogene Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte stelle keine Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dar, trifft nicht zu. Nach der genannten Norm ist die Erhebung örtlicher Aufwandsteuern gestattet, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Hiernach ist eine nach dem Maßstab des Einspielergebnisses erhobene kommunale Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte zulässig, da diese nicht gleichartig mit der insoweit allein in Betracht kommenden Umsatzsteuer ist. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW) hat hierzu in seinem Beschluss vom 30. Mai 2008 - 14 B 939/07 - Folgendes ausgeführt:
"Der Hinweis, die Steuer sei als Aufwandsteuer nicht haltbar, weil sie gleichartig mit der Umsatzsteuer sei und zu einer doppelten Belastung führe, trifft nicht zu. Der Umstand, dass die Steuer nach dem Einspielergebnis erhoben wird, bedeutet nicht, dass sie nun keine traditionelle Aufwandsteuer mehr wäre mit der Folge, dass ein Verstoß gegen das Gleichartigkeitsverbot in Betracht gezogen werden könnte. Die Vergnügungssteuer für Spielautomaten wurde früher (zulässigerweise) nur deshalb nach dem Stückzahlmaßstab erhoben, weil eine praktikable Möglichkeit zu einer wirklichkeitsnahen Besteuerung nicht gegeben war. Die nun erfolgte Änderung des Steuermaßstabes ändert nichts an dem Befund, dass die Vergnügungssteuer auch für Geldspielgeräte eine herkömmliche Gemeindesteuer bleibt, die nicht gleichartig mit bundesgesetzlich geregelten Steuern ist."
Diesen zutreffenden Ausführungen schließt sich das erkennende Gericht an.
Ebenso wenig bestehen in formeller Hinsicht rechtliche Bedenken gegen die Wirksamkeit der Vergnügungssteuersatzung. Die Klägerin hat keine konkreten, die Vergnügungssteuersatzung betreffende Formmängel dargelegt, solche sind dem Satzungsvorgang auch sonst nicht zu entnehmen.
Auch in materiell-rechtlicher Hinsicht erweist sich die Vergnügungssteuersatzung, soweit nach deren § 9 Abs. 1 Gewinnspielgeräte einer einspielergebnisbezogenen Vergnügungssteuer unterliegen, als wirksam. Insbesondere bestehen keine rechtlichen Bedenken gegen den in zulässiger Weise konkretisierten Steuermaßstab (1). Der einspielergebnisbezogene Steuermaßstab verstößt des Weiteren nicht gegen Gemeinschaftsrecht (2). Ferner erweist sich die Höhe des Steuersatzes als rechtsfehlerfrei (3). Schließlich verstößt die Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte in Spielhallen auch nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1 GG (4).
(1) Die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung von Gewinnspielgeräten gemäß § 9 Abs. 1 VStS 2008 ist rechtlich nicht zu beanstanden. Dabei kann es hier dahinstehen, ob die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine taugliche Bemessungsgrundlage für eine Spielgerätesteuer aus Art. 105 Abs. 2a GG oder aus Art. 3 Abs. 1 GG herzuleiten sind. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung erfordert Art. 105 Abs. 2a GG bei einer Aufwandsteuer wie der Spielautomatensteuer zumindest einen lockeren Bezug zwischen dem verwendeten Steuermaßstab und dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler. Bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabs innerhalb dieses Rahmens wird dem Normgeber ein weiter Gestaltungsspielraum zugebilligt. Der gewählte Steuermaßstab muss aber grundsätzlich geeignet sein, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden.
Vgl. Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht (NVwZ) 2005, 1316.
Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist die Tragfähigkeit eines Steuermaßstabs hingegen nicht an Art. 105 Abs. 2a GG, sondern vielmehr an dem in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten zu messen. Der sachgerechteste Maßstab für eine Spielgerätesteuer ist danach der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers. Wählt der Normgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, so ist er auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, Deutsches Verwaltungsblatt (DVBl.) 2009, 777.
Der in § 9 Abs. 1 VStS 2008 enthaltene Steuermaßstab genügt sowohl den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Bundesverwaltungsgerichts als auch denen des Bundesverfassungsgerichts. Nach der vorgenannten Regelung ist Einspielergebnis die Bruttokasse; diese errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse abzüglich der Nachfüllung A (= Saldo 2), zuzüglich Fehlbetrag, abzüglich Prüftestgeld, Falschgeld, Fehlgeld sowie Berücksichtigung der Nachfüllung B. Durch diesen Maßstab wird sichergestellt, dass nur der von den Spielern tatsächlich erbrachte Aufwand der Besteuerung unterliegt.
Vgl. im Übrigen zu einem ähnlichen Maßstab einer anderen Vergnügungssteuersatzung auch: OVG NRW, Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, Nordrhein-Westfälische Verwaltungsblätter (NWVBl.) 2007, 351; Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen durch BVerwG, Beschluss vom 31. März 2008 - 9 B 30.07 -; Verwaltungsgericht (VG) Arnsberg, Urteil vom 24. Juli 2008 - 5 K 2296/07 -.
Maßgeblich für die Steuer ist das monatliche Einspielergebnis des einzelnen Gewinnspielgeräts. Dies folgt aus § 9 Abs. 4 VStS 2008, wonach die Steueranmeldung für jeden Kalendermonat, alle Aufstellorte und jedes Gewinnspielgerät abzugeben ist.
Der Steuermaßstab erweist sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch als hinreichend bestimmt. Zum einen bezieht sich der Klammerzusatz "(= Saldo 2)" eindeutig auf den Betrag der "elektronisch gezählten Kasse abzüglich der Nachfüllung A" und nicht lediglich auf die "Nachfüllung A"; insoweit folgt der Satzungstext dem Aufbau der Zählwerkauslesestreifen, die auch von der Klägerin im Klageverfahren vorgelegt worden sind. Ebenso wenig missverständlich ist die Behandlung der "Nachfüllung B", die in den vorgelegten Druckprotokollen mit "+-" gekennzeichnet und mithin entweder - bei einer manuellen Röhrenauffüllung - von dem zuvor ermittelten "Saldo 2" abzuziehen oder aber - bei einer Röhrenentnahme - diesem hinzuzurechnen ist. Die Satzung folgt mithin auch in der Formulierung "Berücksichtigung der Nachfüllung B" den Vorgaben der Zählwerkauslesestreifen. Überdies hat die Klägerin bereits nicht substantiiert vorgetragen, dass die angebliche Unklarheit der Satzungsbestimmung ihr oder anderen Aufstellern in der Praxis Probleme bei der Berechnung der Vergnügungssteuer bereitet (hat). Dies ist auch sonst nicht ersichtlich, zumal der Beklagte unwidersprochen dargelegt hat, dass die "Nachfüllung B" ohnehin nur noch bei veralteten Apparaten, die diese nicht bereits automatisch unter "Nachfüllung A" verbuchen, vorkommt.
Der Steuermaßstab begegnet ferner insoweit keinen rechtlichen Bedenken, als nach der Definition des Einspielergebnisses in § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 VStS 2008 nicht (auch) die Umsatzsteuer vom Betrag der Bruttokasse in Abzug zu bringen ist. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat hierzu in seinem Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, a.a.O., Folgendes ausgeführt:
"Soweit nach dem hier verwendeten Maßstab die Umsatzsteuer nicht abgezogen wird, steht dies mit höherrangigem Recht in Einklang. Es gibt keinen Grundsatz, dass von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander erhoben werden dürfen. So wurde auch nach dem Vergnügungssteuergesetz für das Land Nordrhein-Westfalen auf der Grundlage des Bruttoprinzips die Vergnügungssteuer nach den Roheinnahmen bemessen.
Vgl. hierzu OVG NRW, Beschluss vom 31.1.2007 - 14 A 2042/05 - ."
Hieran hat das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen in seinem Beschluss vom 18. Juli 2008 - 14 A 4206/06 - festgehalten. Dem schließt sich das erkennende Gericht an.
Vgl. VG Arnsberg, Urteil vom 6. November 2008 - 5 K 630/08 -.
Soweit die Klägerin darüber hinaus vorträgt, die Satzung regele nicht, wie negative Einspielergebnisse zu berücksichtigen seien, ist dies unzutreffend. § 9 Abs. 2 Satz 4 VStS 2008 bestimmt ausdrücklich, dass "negative Einspielergebnisse mit 0 EUR besteuert" werden. Dies ist auch rechtlich nicht zu beanstanden. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es nicht erforderlich, dass eine Vergnügungssteuersatzung die Möglichkeit vorsieht, negative Einspielergebnisse einzelner Gewinnspielgeräte mit den positiven Einspielergebnissen anderer Geräte im jeweiligen Besteuerungszeitraum zu verrechnen. Denn die Vergnügungssteuer zielt darauf ab, die mit der Einkommensverwendung für ein Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99 -, NVwZ 2000, 936.
In Gestalt der Spielautomatensteuer knüpft die Vergnügungssteuer daher an den Aufwand an, den der Spieler für sein Vergnügen - das Bespielen des Automaten - erbringt. Bei der Nutzung eines Gewinnspielgerätes kann sich im Ergebnis herausstellen, dass der Spieler keinen Aufwand für sein Vergnügen hatte, weil er (mindestens) seinen Spieleinsatz (zurück-)gewonnen hat. Der zu besteuernde Aufwand des Spielers wäre in diesem Fall allenfalls mit einem Betrag von 0 EUR zu bemessen. Der Spielaufwand kann dagegen selbst im Falle eines den Spieleinsatz übersteigenden Gewinns nie negativ sein und sich folglich auch nicht in einem "Minusbetrag" niederschlagen.
Vgl. VG Arnsberg, Urteil vom 12. Oktober 2007 - 5 K 2838/06 - (www.nrwe.de); VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 - 25 K 4880/06 - (www.nrwe.de).
(2) Darüber hinaus verstößt die Besteuerung von Gewinnspielgeräten in der VStS 2008 auch nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Die Beurteilung, ob eine nach dem Einspielergebnis bemessene Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte gemeinschaftsrechtlich zulässig ist, richtet sich für den hier streitigen Besteuerungszeitraum nach Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (RL 2006/112/EG), die zum 1. Januar 2007 in Kraft getreten ist (Art. 413 RL 2006/112/EG) und zugleich die Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (RL 77/388/EWG) aufgehoben hat (Art. 411 Abs. 1 RL 2006/112/EG). Die genannte Vorschrift hat folgenden Wortlaut:
"Unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften hindert diese Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist."
Hiernach ist die Erhebung einer einspielergebnisbezogenen Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte nicht verboten, da sie weder Formalitäten bei Grenzübertritten auslöst noch den Charakter einer Umsatzsteuer hat. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat bereits in seinem Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, a.a.O., festgestellt, dass eine Besteuerung von Gewinnspielgeräten nach dem Einspielergebnis nicht gegen die RL 77/388/EWG verstößt, da sie keine Umsatzsteuer darstellt, und hierzu Folgendes ausgeführt:
"Die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte nach dem Einspielergebnis verstößt auch nicht gegen Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer. Nach Art. 33 der 6. Richtlinie hindern die Bestimmungen dieser Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, auf Spiele und Wetten, Verbrauchssteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen. Das BVerwG hat in seinem Urteil vom 7.1.1998 - 8 B 228/97 -, NVwZ-RR 1998, 672 unter Zitierung weiterer Rechtsprechung ausgeführt, dass ein solcher Verstoß bereits mehrfach sowohl durch das BVerwG als auch durch das BVerfG verneint worden ist. Dieser Auffassung schließt sich der Senat auch für die Erhebung der Steuer für Geldspielgeräte nach dem Maßstab des Einspielergebnisses an. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH belässt Art. 33 der 6. Richtlinie den Mitgliedstaaten die Befugnis zur Beibehaltung oder Einführung bestimmter indirekter Abgaben, sofern es sich dabei nicht um Abgaben handelt, die den Charakter von Umsatzsteuern haben. Es soll verhindert werden, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belasten. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Diese Merkmale sind folgende: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; sie ist proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen; sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben; und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen.
Vgl. EuGH etwa Urteil vom 9. März 2000 - C-437/97 -, Slg. 2000, I - 1189 (I -1200); Urteil vom 26. Juni 1997 - C-370/95 u.a. -, Slg. 1997, I 3721 (I 3742 f).
Es ist nicht erkennbar und von der Klägerin auch nicht mit Gründen von substanziellem Gewicht behauptet worden, dass die in Rede stehende Vergnügungssteuer die Funktion des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems belasten könnte. Bei Betrachtung der einzelnen Merkmale der Mehrwertsteuer fehlt das Kriterium, dass die Steuer allgemein sich auf alle auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte bezieht. Die Steuer wird nur für Spielgeräte, örtlich unterschiedlich und nicht flächendeckend im gesamten Bundesgebiet erhoben. Die Vergnügungssteuer wird ferner nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben. Besteuert wird vielmehr nur die Benutzung durch den jeweiligen Spieler. Zudem bezieht sich die Vergnügungssteuer nicht auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen. Die Steuer wird nicht nur zufällig, sondern von ihrem Konzept her nur einmal erhoben. Ein Vorsteuerabzug findet nicht statt."
Diese zutreffenden Ausführungen, die in der Rechtsprechung einhellig geteilt werden,
vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 26. Februar 2007 - II R 2/05 - , Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungsreport (NVwZ- RR) 2008, 55, 57; Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hess. VGH), Beschluss vom 10. April 2007 - 5 TG 3116/06 -, Kommunale Steuer- Zeitschrift (KStZ) 2007, 131; Niedersächsisches OVG (Nds. OVG), Beschluss vom 22. März 2007 - 9 ME 84/07 -, Zeitschrift für Kommunalfinanzen (ZKF) 2007, 210; Sächsisches OVG, Beschluss vom 19. De-zember 2006 - 5 BS 242/06 -, ZKF 2007, 138; OVG für das Land Schleswig-Holstein, Urteil vom 18. Oktober 2006 - 2 LB 11/04 -; VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 - 25 K 4880/06 - a.a.O.; VG Gießen, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 8 G 2406/06 -, Gewerbearchiv (GewArch) 2007, 199; VG Münster, Urteil vom 16. Mai 2007 - 9 K 769/03 - (www.nrwe.de); VG Minden, Urteil vom 30. August 2006 - 11 K 4192/04 - (www.nrwe.de),
und denen sich das erkennende Gericht anschließt, gelten gleichermaßen für die Regelung in Art. 401 RL 2006/112/EG, die der Erhebung von Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte in I. auf der Grundlage der VStS 2008 somit nicht entgegensteht.
Vgl. ebenso VG Arnsberg, Urteil vom 7. August 2008 - 5 K 2686/07 - (www.nrwe.de).
Auch aus der Richtlinie 92/12/EWG über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Verbrauchsteuerrichtlinie) ergibt sich nichts anderes. Nach deren Art. 3 Abs. 3 Satz 2 ist es den Mitgliedsstaaten ebenfalls weiterhin freigestellt, Steuern auf Dienstleistungen zu erheben, soweit es sich nicht um umsatzbezogene Steuern handelt.
Der Formulierung "umsatzbezogene Steuern" in Art. 3 Abs. 3 Satz 2 RL 92/12/EWG kommt nicht (allein schon) aufgrund des unterschiedlichen Wortlauts ein anderer Regelungsinhalt zu als der Wendung "Charakter von Umsatzsteuern" in Art. 33 RL 77/388/EWG bzw. Art. 401 RL 2006/112/EG. Es ist nicht erkennbar, dass die Vorgabe der Verbrauchsteuerrichtlinie, Steuern auf Dienstleistungen dürften nicht "umsatzbezogen" sein, anders zu verstehen sein könnte als die Regelungen der Richtlinie 77/388/EWG und der diese ersetzenden Richtlinie 2006/112/EG zur Zulässigkeit nationaler Abgaben, die nicht den "Charakter von Umsatzsteuern" haben. Auch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) legt ein solches Verständnis nicht nahe. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat hierzu in seinem Beschluss vom 19. Januar 2009 - 14 B 1665/08 - Folgendes ausgeführt:
"In diesem Zusammenhang ist auf die Vorabentscheidung des Europäischen Gerichtshofs vom 1. Juli 1999 - C 437/907 - (richtig: - C 437/97 -, Anmerkung des erkennenden Gerichts) hinzuweisen. Dieses Verfahren betraf die Europarechtswidrigkeit der österreichischen Gemeindegetränkesteuer. In den Schlussanträgen des Generalanwalts, Zif. 24 bis 33, ist ausgeführt, dass die Getränkesteuer keinen allgemeinen Charakter hat und nicht unter den Begriff der Umsatzsteuer im Sinne des Art. 33 der 6. Richtlinie subsumiert werden kann. Zur Vereinbarkeit der Getränkesteuer mit Art. 3 Abs. 3 der Verbrauchsteuerrichtlinie ist ausgeführt (Ziff. 52), dass der Umstand, dass die Getränkesteuer - wie sich bei der Prüfung der ersten Frage (Vereinbarkeit mit Art. 33 der 6. Richtlinie) herausgestellt habe - nicht den Charakter einer Umsatzsteuer habe, dazu führe, dass sie mit der vorgenannten Bestimmung vereinbar sei. Der Europäische Gerichtshof hat dementsprechend entschieden."
In dem vom Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen vorstehend angesprochenen Urteil des Europäischen Gerichtshofs zur österreichischen Getränkesteuer vom 9. März 2000 - C-437/97 -, NVwZ-RR 2000, 705, erfolgt im Übrigen ebenso wenig eine inhaltliche Differenzierung zwischen den Regelungen in Art. 33 RL 77/388/EWG und Art. 3 Abs. 3 Satz 2 RL 92/12/EWG im Hinblick auf deren unterschiedlichen Wortlaut wie in dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs zu der in der Stadt G. erhobenen Getränkesteuer vom 10. März 2005 - C-491/03 -, NVwZ 2005, 791.
(3) Ferner ist die Festsetzung des Steuersatzes durch den Satzungsgeber rechtsfehlerfrei erfolgt. Entgegen dem Vorbringen der Klägerin ist der Steuersatz von 15% nicht willkürlich festgesetzt worden. Es kann hier dahinstehen, ob sich die Festlegung eines Steuersatzes für Gewinnspielgeräte bereits deshalb als willkürlich erweisen kann, weil der Satzungsgeber vor der Beschlussfassung keine "ausreichend verlässlichen Tatsachenermittlungen" angestellt hat,
vgl. in diesem Sinne VG Köln, Urteile vom 17. September 2008 - 23 K 4340/07 - und vom 13. Mai 2009 - 23 K 3425/06 - jeweils m.w.N. (www.nrwe.de),
oder ob sich insoweit die gerichtliche Überprüfung auf die bloße Kontrolle des Ergebnisses des Abwägungsvorgangs des Satzungsgebers beschränkt.
Vgl. VG Aachen, Urteil vom 30. Oktober 2008 - 4 K 1032/07 - m.w.N. (www.nrwe.de); VG Münster, Urteil vom 3. September 2008 - 9 K 779/06 - (www.nrwe.de); VG Dresden, Urteil vom 24. Februar 2009 - 2 K 642/07 -.
Denn der Rat der Stadt I. hat bei der Beschlussfassung über die VStS 2008 jedenfalls (auch) die wirtschaftliche Situation der Spielhallenbetreiber in I. und mithin die Angemessenheit der Steuer hinreichend berücksichtigt. Dem Ratsbeschluss lagen ausweislich der Beschlussvorlage der Verwaltung vom 18. November 2008 - Drucksachennummer 1067/2008 - die folgenden Erwägungen im Hinblick auf die Erhöhung des Steuersatzes für Gewinnspielgeräte zugrunde:
"D Höhe der Vergnügungssteuer
Die Haushaltssituation der Stadt I. ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass ab 2003 ein intensiver Konsolidierungsprozess zwar ein Konsolidierungsvolumen von ca. 35 Mio. EUR erbracht hat, das jedoch nur im Jahr 2006 auch zu einem genehmigungsfähigen Haushalt geführt hat. Die finanzielle Lage der Stadt I. hat sich seitdem dramatisch verschlechtert. Seit Januar 2008 erarbeitet deshalb im Auftrag der Stadt ein Mentor weitergehende Sanierungskonzepte mit dem Ziel struktureller finanzieller Verbesserungen von etwa 120 Mio. EUR. Die Nichtgenehmigungsfähigkeit der Haushalte 2008 und auch 2009 sind evident.
In dieser Situation ist die Stadt I. verpflichtet, bei der Einnahmebeschaffung alle rechtlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Eine Erhöhung der Vergnügungssteuer muss sich deshalb an der oberen Grenze dessen orientieren, was in anderen Städten festgesetzt ist und rechtlich haltbar ist.
Apparate mit Gewinnmöglichkeit:
Den bei weitem größten Anteil an der Vergnügungssteuer in I. haben die Steuern auf Apparate mit Gewinnmöglichkeit. Das Gesamtsoll der Vergnügungssteuer für 2007 betrug 1.135.000 EUR, davon entfielen auf die Apparate mit Gewinnmöglichkeit 981.000 EUR. Die Stadt I. hat für Apparate in Spielhallen und in Gaststätten verschiedene Steuersätze. Die Steuersätze anderer Städte seien zum Vergleich aufgelistet: %-Satz in Spielhallen [...] Düsseldorf 9 Hamm 10 Essen 12 Münster 12 Mönchengladbach 13 Duisburg 13 Köln 13 Oberhausen 13 Gelsenkirchen 14 Herne 14 Mühlheim 15 Arnsberg 16
Die Steuersätze in I. wurden zuletzt zum 1.1.2007 von 8% auf 10% (Spielhallen) [...] erhöht. Die zu erwartende Lenkungsfunktion, ein Rückgang von aufgestellten Automaten, blieb jedoch aus. [...]
Anz. 2006 Anz. 2007 Soll 2006 (8% [...]) fikt. Soll 06 bei 10% Soll 2007 (10% [...]) Apparate Spielhallen (8%, ab 2007 10%) 420 429 499.000 624.000 868.000 [...]
Zum Steuersatz für Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen: Ein Rückgang von gemeldeten Apparaten im Jahr 2007 konnte allerdings trotz der Steuererhöhung nicht verzeichnet werden. Im Gegenteil: die Einnahmen der Apparateaufsteller stiegen, sogar überproportional, d.h. der Gewinn vergrößerte sich trotzt höherer Steuersätze. Wenn sich die erhöhte Steuer überhaupt nicht auf den Spielumsatz ausgewirkt hätte, hätten 624.000 EUR an Vergnügungssteuer erklärt werden müssen. Tatsächlich stieg das Soll auf 868.000 EUR. Das bedeutet, dass die wirtschaftliche Situation der Aufsteller sich offensichtlich verbessert hat. Außerdem hat der gewünschte Lenkungseffekt, die Eindämmung der Spielsucht, nicht gegriffen. Selbst ohne Zwang zur Haushaltssanierung hätten deshalb Überlegungen hinsichtlich einer weiteren Steuererhöhung angestanden.
Da die Stadt I. aufgrund der beschriebenen finanziellen Situation Vergnügungssteuersätze im oberen Bereich des Vertretbaren wählen muss, wird für die Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen deshalb ein Steuersatz von 15% vorgeschlagen. Diese Erhöhung ist schmerzhaft, aber aufgrund der oben dargestellten Entwicklung wirtschaftlich verkraftbar. Außerdem kann ansonsten der gewünschte Lenkungseffekt nicht eintreten."
Aus der Beschlussvorlage geht hervor, dass der Rat der Stadt I. bei der Festlegung des Steuersatzes das Steuersoll sämtlicher Gewinnspielgeräte, die in Spielhallen in den Jahren 2006 und 2007 betrieben wurden, zugrunde gelegt hat. Gegen-stand der Abwägung des Rates waren somit auch die von allen Spielhallenbetreibern mit Gewinnspielgeräten erzielten Einnahmen, die sich mittelbar aus der für die Geräte zu entrichtenden Vergnügungssteuer ergeben. Das vom Satzungsgeber zugrunde gelegte, aussagekräftige Datenmaterial belegt, dass sich in den Jahren 2006 und 2007 die wirtschaftliche Situation der Automatenaufsteller in I. (erheblich) verbessert hat. Vor diesem Hintergrund ist es nachvollziehbar, dass der Rat der Stadt I. die Erhöhung des Steuersatzes von 10% auf 15% auch unter Würdigung der Belange der Spielhallenbetreiber als wirtschaftlich vertretbar erachtet hat, zumal bei der Abwägung berücksichtigt wurde, dass auch der höhere Steuersatz sich im - wenn auch oberen - Bereich der Steuersätze bewegt, die in vergleichbar großen nordrhein-westfälischen Städten für Gewinnspielgeräte in Spielhallen gelten. Auch im Übrigen ist die Begründung für die Neufestsetzung des Steuersatzes nicht zu beanstanden. So hat der Satzungsgeber zum einen aufgrund des Zwangs zur Sanierung des Kommunalhaushalts beabsichtigt, höhere Steuereinnahmen zu erzielen. Diese Zielsetzung erweist sich als ebenso legitim
vgl. hierzu auch BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. -, Juristenzeitung (JZ) 1997, 843; OVG NRW, Beschluss vom 12. März 2009 - 14 A 1554/08 -
wie der ebenfalls verfolgte Lenkungszweck, die Spielsucht einzudämmen.
Vgl. hierzu BVerfG, Beschlüsse vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. -, a.a.O. und vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O; BFH, Urteil vom 26. Februar 2007 - II R 2/05 -, a.a.O.
Soweit der Satzungsgeber davon ausgegangen ist, dass der gewünschte Lenkungseffekt im Falle der Beibehaltung des Steuersatzes von 10% nicht erzielt werden konnte, ist dies angesichts des Anstiegs der Zahl der Gewinnspielgeräte in Spielhallen seit Anfang 2006 ohne weiteres nachvollziehbar.
Auch die Höhe des Steuersatzes erweist sich als (noch) unbedenklich. Es lässt sich nicht feststellen, dass der in § 9 Abs. 2 VStS 2008 bestimmte Steuersatz von 15% erdrosselnde Wirkung hat. Ein unzulässiger Eingriff in die von Art. 12 Abs. 1 GG garantierte Berufsfreiheit wäre nur dann anzunehmen, wenn die Besteuerung es in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen unmöglich werden ließe, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen, wobei insoweit ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet als Maßstab zu nehmen ist, da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet.
Vgl. BVerwG, Urteile vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 3.99 -, NVwZ 2000, 933, 934 und vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O. m.w.N.
Die Lage des konkreten Aufstellers - wie hier der Klägerin - an einem bestimmten Standort oder gar nur hinsichtlich eines bestimmten Spielapparats ist hingegen nicht entscheidend.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 7. Januar 1998 - 8 B 228.97 -, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Buchholz) 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 32, 22, 25.
Eine in diesem Sinne erdrosselnde Wirkung der im Gebiet der Stadt I. erhobenen Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte in Spielhallen hat die Klägerin bereits nicht substantiiert vorgetragen. Ungeachtet dessen, dass sich das vorgelegte Zahlenmaterial lediglich auf den Betrieb der Klägerin und nicht auf einen "durchschnittlichen" Spielhallenbetreiber in I. bezieht, geben die Bilanz für das Jahr 2007, die Gewinn- und Verlustrechnung für das Jahr 2007, die Betriebswirtschaftlichen Auswertungen für das Jahr 2008 und für April 2009 sowie die "Aufstellung 2006-2009" für die Annahme einer Erdrosselungswirkung nichts her. Die Bilanz für das Jahr 2007 enthält keinerlei Aussagen, die die Beurteilung einer Erdrosselungswirkung der Vergnügungssteuer ermöglichen. Hinzu kommt, dass sich die Bilanz ebenso wie die Gewinn- und Verlustrechnung auf das Jahr 2007 bezieht und daher schon keine Aussagekraft für das hier streitgegenständliche erste Halbjahr 2009 hat.
Für die Zeit ab 2008 hat die Klägerin lediglich "Eigenberechnungen" in Gestalt von Betriebswirtschaftlichen Auswertungen vorgelegt. Diese können im Hinblick darauf, dass die darin angeführten Daten weder testiert noch in sonstiger Weise belegt worden sind, bereits nicht ohne weiteres nachvollzogen werden. Überdies differenzieren die Betriebswirtschaftlichen Auswertungen hinsichtlich der Kosten der Spielhalle nicht nach Gewinnspielgeräten und Unterhaltungsgeräten. An den notwendigen Differenzierungen fehlt es insbesondere bei der in Höhe von 40.353,32 EUR (2008) bzw. 18.183,51 EUR (Januar bis April 2009) angegebenen Vergnügungssteuer, bei der ebenso unklar bleibt, welcher Anteil daran auf Gewinnspielgeräte einerseits und Unterhaltungsgeräte andererseits entfiel, wie bei der Position "Abschreibungen", die mit 21.600,00 EUR (2008) bzw. 7.200,00 EUR (Januar bis April 2009) angegeben sind.
Nicht ansatzweise nachvollziehbar ist ferner die Höhe der Personalkosten, die für das Jahr 2008 mit einem Betrag von insgesamt 205.000,66 EUR, darunter Gehälter von 173.214,19 EUR, angegeben ist. Die von der Klägerin in ihrer Spielhalle aufgewendeten Kosten für Gehälter übersteigen danach die Lohnkosten anderer Spielhallen in I. , soweit diese dem erkennenden Gericht in anderen Verfahren mitgeteilt worden sind, um mehr als das Doppelte. Hinzu kommt, dass die Kosten für Gehälter in der Spielhalle der Klägerin im Zeitraum von 2006 bis 2008 von 154.406,16 EUR (2006) über 159.140,89 EUR (2007) auf 173.214,19 EUR (2008) gestiegen sind. Gründe für diese vergleichsweise (sehr) hohen Gehaltskosten und deren erhebliche Steigerung seit 2006 hat die Klägerin nicht dargelegt und solche sind auch sonst nicht ersichtlich.
Des Weiteren sind die Daten der "Aufstellung 2006-2009" völlig unergiebig. Soweit die Aufstellung einen "Unternehmerlohn", der "bereits im Jahresergebnis enthalten" sei, sowie das "Eigenkapital per 01.01. d. Jahres" ausweist, finden sich diese Positionen in der Betriebswirtschaftlichen Auswertung für das Jahr 2008 an keiner Stelle wieder und werden auch sonst nicht belegt. Umgekehrt werden die in der Betriebswirtschaftlichen Auswertung 2008 im Einzelnen benannten Kostenpositionen in der "Aufstellung 2006-2009" nicht vollständig wiedergegeben. Die Ermittlung der Jahresergebnisse in der Aufstellung kann daher nicht nachvollzogen werden. Darüber hinaus hat die Klägerin die Angemessenheit des Unternehmerlohns, der aus der "Aufstellung 2006-2009" hervorgeht, nicht ansatzweise plausibel erläutert. In diesem Zusammenhang stellt sich insbesondere die Frage, weshalb der Unternehmerlohn in den Jahren von 2006 bis 2008 - zum Teil deutlich - gestiegen ist, obwohl im selben Zeitraum die Umsatzerlöse der Gewinnspielgeräte erheblich - von 420.438,25 EUR (2006) über 383.851,27 EUR (2007) auf 352.868,70 EUR (2008) - gesunken sind. Ebenso wenig ist ersichtlich, aus welchem Grund eine Eigenkapitalverzinsung (generell) in Höhe von 10% als angemessen zu erachten sein sollte.
Ungeachtet der vorstehend dargestellten Unklarheiten und Ungereimtheiten zeigt sich bei weiterer Betrachtung des Datenmaterials überdies, dass ursächlich für die negative Entwicklung der Jahresergebnisse der Spielhalle - nach Überschüssen von 58.513,88 EUR (2006) bzw. 24.440,62 EUR (2007) nach Steuern gibt die Klägerin für das Jahr 2008 einen Verlust von 14.411,18 EUR nach Steuern an - vor allem der Rückgang der Umsatzerlöse aus Gewinnspielgeräten gewesen sein dürfte. Diese Entwicklung lässt sich nicht hinreichend dadurch erklären, dass bis Mai 2006 keine Umsatzsteuer für Gewinnspielgeräte erhoben wurde und der Umsatzsteuersatz zwischenzeitlich von 16% auf 19% erhöht worden ist. Der für den Betrieb der Klägerin zu verzeichnende Negativtrend ist allerdings ausweislich der oben zitierten Beschlussvorlage 1067/2008 nicht repräsentativ für die Entwicklung der Einnahmen von Spielhallen in I. , da die Verwaltung jedenfalls für die Jahre 2006 und 2007 erhebliche Einnahmesteigerungen der Spielhallenbetreiber ermittelt hat.
Selbst wenn die Hochrechnung für das Jahr 2009 in der "Aufstellung 2006-2009" schließlich zugunsten der Klägerin als zutreffend unterstellt werden könnte, belegte diese darüber hinaus, dass die Klägerin voraussichtlich auch bei einem Steuersatz von 15% und unter Berücksichtigung der von ihr in Ansatz gebrachten Eigenkapitalverzinsung von 10% einen substantiellen Unternehmerlohn von mehr als 39.000 EUR erzielen könnte. Auch vor diesem Hintergrund ist nicht (ansatzweise) erkennbar, inwieweit eine erdrosselnde Wirkung der Vergnügungssteuer aufgrund der Steuererhöhung anzunehmen sein könnte.
Gegen eine erdrosselnde Wirkung des in der VStS 2008 bestimmten Steuersatzes spricht schließlich, dass sich die Zahl der Spielhallen in I. und der dort betriebenen Gewinnspielgeräte seit dem Inkrafttreten der VStS 2008 nicht verringert, sondern im Gegenteil deutlich erhöht hat. Nach Mitteilung des Beklagten vom 25. Juni 2009, der die Klägerin nicht entgegengetreten ist, gab es zu Beginn des Jahres 2009 in I. 48 Spielhallen mit insgesamt 520 Gewinnspielgeräten. Zum 15. Juni 2009 wurden 52 Spielhallen mit insgesamt 573 Geräten betrieben. Folglich spricht nichts für die Annahme, dass die Erhöhung des Steuersatzes auf 15% es Automatenaufstellern in I. in aller Regel unmöglich werden lässt, ihren Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen.
Vgl. hierzu auch OVG NRW, Beschluss vom 12. März 2009 - 14 A 1554/08 -.
Vor diesem Gesamthintergrund ist überdies anzunehmen, dass die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer auf den Spieler abgewälzt werden kann. Zu den die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört insbesondere, dass sie auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264.
Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat zum Erfordernis der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer in seinem Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, a.a.O., Folgendes ausgeführt:
"Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt.
Vgl. BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00 -, DVBl. 2004, 705, 708
Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind einem Spielhallenbetreiber zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, a.a.O."
Daran hat das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen auch in der Folgezeit festgehalten.
Vgl. OVG NRW, Beschlüsse vom 18. Juli 2008 - 14 A 4206/06 - und - 14 A 4269/06 - sowie vom 19. Januar 2009 - 14 B 1665/08 -.
Dies entspricht zudem der neueren Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts
vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 28. August 2007 - 9 B 14.07 -, KStZ 2007, 212 und vom 8. Juli 2008 - 9 B 45.07 -
sowie des Bundesverfassungsgerichts, das in seinem Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O., zur Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer Folgendes ausgeführt hat:
"Wird eine Steuer nicht bei dem erhoben, dessen Leistungsfähigkeit sie in einem bestimmten Vorgang, wie hier dem Spielaufwand, erfassen soll, sondern indirekt bei einem Dritten, so muss sie dem wahren Besteuerungsgrund folgend von diesem Steuerschuldner grundsätzlich auf den eigentlich zu Belastenden abwälzbar sein. Nach den in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hierzu entwickelten Grundsätzen (s. oben 1 c) genügt bei einer solchen indirekt erhobenen Steuer wie der Vergnügungsteuer die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den eigentlichen Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (vgl. BVerfGE 110, 274 <295>). Bei der Besteuerung des Vergnügungsaufwands an Geldspielautomaten besteht allerdings die Besonderheit, dass die gewerberechtlichen Rahmenbedingungen den Aufsteller und Betreiber der Automaten in seinen unternehmerischen Entscheidungsspielräumen einengen und damit die kalkulatorische Abwälzung erschweren. Dies gilt namentlich für die im Ausgangsverfahren noch maßgebliche Fassung der Spielverordnung (vgl. BGBl I 1962, S. 153 mit späteren Änderungen, zuletzt BGBl I 1993, S. 460), nach der für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit unter anderem eine Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns und ein Höchstbetrag für den Einwurf vorgeschrieben waren (s. oben A I 4). Die Steuer konnte daher weder ohne weiteres durch Erhöhung des Preises für das einzelne Spiel noch durch Senkung der Gewinnquote weitergegeben werden. Diese gewerberechtlichen Rahmenbedingungen ändern indes nichts daran, dass die Spielgerätesteuer eine auf Überwälzung auf den Spieler angelegte Steuer ist, die dessen im Spielaufwand zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit erfassen will (s. oben I 2). Weder die Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns noch der Höchstbetrag des Einsatzes schließen die Abwälzbarkeit der Steuer aus, weil diese rechtlichen Vorgaben den Aufsteller nicht daran hindern, seinen Umsatz zu steigern (vgl. bereits BVerfGE 14, 76 <97 f.>) oder seine Betriebskosten zu senken. Die Spielräume der Unternehmer als Steuerschuldner sind durch die konkrete Ausgestaltung der Spielgerätesteuer und die Bedingungen der Spielverordnung nicht in einer Weise begrenzt, die ihnen die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler, etwa auf der Grundlage einer Erhöhung des Umsatzes oder der Senkung der Selbstkosten, rechtlich oder tatsächlich unmöglich machen würde. Dies ist zumindest so lange nicht der Fall, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (vgl. BVerfGE 31, 8 <20>). In rechtlicher Hinsicht wird die betriebswirtschaftliche Planung und Kalkulation des Unternehmers innerhalb der von den genannten Normen eröffneten Spielräume nicht beeinflusst. Insbesondere setzt die gewerberechtliche Regelung in der Spielverordnung der Erhöhung des Umsatzes je Apparat oder auch der Senkung der Betriebskosten keine rechtlichen Grenzen; beides ist allein vom kaufmännischen Geschick und der Marktlage abhängig (vgl. BVerfGE 14, 76 <98>)."
Hiernach konnte die Klägerin die Besteuerungsgrundlagen für Gewinnspielgeräte nach der VStS 2008 bei der Kalkulation ihrer betrieblichen Kosten im streitgegenständlichen Zeitraum von Januar 2009 bis Mai 2009 berücksichtigen.
Soweit die Klägerin demgegenüber ausgehend von der Annahme, es sei
"parallel zur Frage der Erdrosselung zu formulieren, dass die Steuer dann nicht mehr abwälzbar ist, wenn es dem durchschnittlichen Unternehmer nicht mehr gelingt, die Vergnügungssteuer derart in seine Kalkulation einzustellen, dass nach Abzug der Gewinne des Spielers, aller Betriebskosten und der Vergnügungssteuer noch ein Gewinn für den Unternehmer verbleibt"
die Auffassung vertritt, es sei "Aufgabe der Rechtsprechung ..., zu definieren, in welchem Verhältnis Vergnügungssteuer und Gewinn zueinander stehen müssen", wobei davon auszugehen sei, dass "eine Relation von 50:50 für Vergnügungssteuer und verbleibenden Gewinn" anzusetzen sei, ist dies schon vom Ansatz her unzutreffend. Die Relation der Vergnügungssteuer zum (nach Zahlung der Vergnügungssteuer) verbleibenden Gewinn hat keine Aussagekraft für die Beurteilung einer Erdrosselungswirkung oder Abwälzbarkeit der Steuer. Maßgeblich hierfür sind vielmehr die Verhältnisse im jeweiligen Satzungsgebiet, die von Gemeinde zu Gemeinde sowohl hinsichtlich der Kosten für den Betrieb einer Spielhalle als auch hinsichtlich des Interesses der Spieler an der Nutzung von Spielhallen und der Höhe der damit verbundenen Spielumsätze voneinander abweichen. In Kommunen, in denen die Spielhallenbetreiber aufgrund niedriger Kosten und hoher Spielumsätze im Regelfall erhebliche Gewinne erwirtschaften, wird eine Vergnügungssteuer selbst dann keine erdrosselnde Wirkung haben und mithin auf die Spieler abwälzbar sein, wenn die zu leistenden Vergnügungssteuern die nach Steuern - einschließlich Vergnügungssteuer - verbleibenden Gewinne - ggf. sogar deutlich - übersteigen. Können umgekehrt in einer Gemeinde aufgrund hoher Betriebskosten und geringer Spielumsätze regelmäßig nur verhältnismäßig unbedeutende Gewinne erzielt werden, so kann sich die Vergnügungssteuer u.U. bereits dann als erdrosselnd und daher auch nicht abwälzbar erweisen, wenn der Vergnügungssteuerbetrag niedriger ist als der Gewinn nach Steuern. Ein allgemeingültiger Rechtssatz, dass die Vergnügungssteuer in einer bestimmten Relation zum Gewinn stehen muss, lässt sich daher entgegen der Auffassung der Klägerin nicht formulieren. Auch mit Bezug auf das Satzungsgebiet der Stadt I. hat die Klägerin nicht (substantiiert) dargetan, weshalb die zu entrichtende Vergnügungssteuer allenfalls den Betrag des beim Aufsteller verbleibenden Gewinns erreichen darf, um angesichts der dortigen Verhältnisse nicht erdrosselnd zu wirken und auf die Spieler abgewälzt werden zu können; für die Notwendigkeit einer Grenzziehung, zumal in der von der Klägerin angenommenen Höhe, ist auch sonst nichts ersichtlich.
Ferner trifft die Rüge der Klägerin, dass die Steuererhöhung zum 1. Januar 2009 aufgrund des Ratsbeschlusses vom 18. Dezember 2008 ohne Ankündigung erfolgt sei und die Spielhallenbetreiber daher auf diese nicht kurzfristig hätten reagieren können, nicht zu. Ausweislich des Satzungsvorgangs wurde das Vorhaben der Stadt, den Steuersatz auf 15% zu erhöhen, bereits am 25. September 2008 im Rahmen eines Gesprächs zwischen dem Stadtkämmerer und Vertretern der Automatenaufsteller - u.a. der Klägerin - erörtert. Einige Aufsteller, darunter auch die Klägerin, haben zu der geplanten Erhöhung des Steuersatzes sodann schriftlich Stellung genommen. Diese Stellungnahmen waren der Beschlussvorlage 1067/2008 als Anlage beigefügt und sind vom Rat der Stadt I. bei der Beschlussfassung über die VStS 2008 zur Kenntnis genommen worden.
(4) Schließlich verstößt der in § 9 Abs. 2 Satz 1 VStS 2008 bestimmte unterschiedliche Steuersatz für Gewinnspielgeräte in Spielhallen auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Zu den Anforderungen, die aus dem allgemeinen Gleichheitssatz für steuerrechtliche Regelungen folgen, hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O, Folgendes ausgeführt:
"Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 110, 274 <291>; 117, 1 <30>; stRspr). Für den Sachbereich des Steuerrechts verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 120, 1 <44>). Der Gesetzgeber hat dabei einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfGE 65, 325 <354>; 93, 121 <135>; 105, 73 <126>; 117, 1 <30>; 120, 1 <29>) und des Steuermaßstabs (vgl. BVerfGE 14, 76 <93>; 31, 8 <19, 25 f.>)."
Ausgehend von diesen Grundsätzen liegt es im gestalterischen Ermessen des Ortsgesetzgebers, bei einer Besteuerung nach dem Einspielergebnis - wie hier - nach Aufstellorten zu differenzieren oder auf eine Differenzierung zu verzichten.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 18. Juli 2008 - 14 B 492/08 -; VG Arnsberg, Urteil vom 20. Januar 2009 - 5 K 1422/08 -.
Ist nach alldem die Vergnügungssteuersatzung wirksam, so erweist sich auch der Vergnügungssteuerbescheid vom 12. August 2009 seinerseits als rechtmäßig, soweit die Klägerin zu Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 22.665,63 EUR herangezogen worden ist. Diesbezüglich hat die Klägerin keine Bedenken geltend gemacht und solche sind auch anderweitig nicht ersichtlich.
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 154 Abs. 1, 161 Abs. 2, 155 Abs. 1 Satz 3 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Berufung ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 124a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung
§ 167 VwGO
§ 42 Abs. 1 der
Verwaltungsgerichtsordnung
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 154 Abs. 1, 161 Abs. 2, 155 Abs. 1
Satz 3 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 12 GG

Zitierte Entscheidungen: NVwZ
2000, 936
NVwZ-RR 1998, 672
NVwZ-RR 2000,
705
NVwZ 2005, 791
NVwZ
2000,
933, 934
NVwZ
2001, 1264
BVerfGE 110, 274
BVerfGE 14, 76
BVerfGE 31, 8
BVerfGE
110, 274
BVerfGE 65, 325
14 B 939/07
10 C 5.04
1 BvL 8/05
14 A 608/05
9 B 30.07
5 K
2296/07
14 A 2042/05
14 A 4206/06
5 K 630/08
11 CN 1.99
5 K 2838/06
25 K
4880/06
13 RL
2006/11
1 RL 2006/11
8 B 228/97
II R 2/05
5 TG 3116/06
9 ME 84/07
5 BS 242/06
2 LB 11/04
25 K 4880/06
8 G 2406/06
9 K 769/03
11 K 4192/04
01 RL 2006/11
5 K 2686/07
2 RL
92/12
33 RL 77/38
14 B
1665/08
2 RL 92/12
23
K 4340/07
23 K 3425/06
4 K 1032/07
9 K
779/06
2 K 642/07
2 BvR
1599/89
14 A 1554/08
2 BvR 1599/89
11 CN 3.99
8 B 228.97
1 BvR 624/00
1 BvR 1748/99
1 BvR 905/00
14 A 4269/06
14 B 1665/08
9 B 14.07
9 B 45.07
14 B 492/08
5 K 1422/08