Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-07-09, Aktenzeichen 10 K 10124/13
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2015:0709.10K10124.13.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Wird ein Darlehen zunächst unverzinslich gewährt und entsteht aber eine Verzinslichkeit aufgrund eines bestimmten späteren Ereignisses (z.B. neue vertragliche Vereinbarung zu den Zinskonditionen), so ist die Verbindlichkeit bis zu dem späteren Ereignis als unverzinslich zu behandeln und erst ab dem Bilanzstichtag, der dem Ereignis folgt, entsprechend den veränderten Verhältnissen neu zu bewerten (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699, Tz. 18)(Rn.9) .
2. Für die Bewertung eines unverzinslich vereinbarten Darlehens ist es unerheblich, wenn sich durch die spätere Vereinbarung der Verzinslichkeit rückwirkend die Aussicht auf die Dauer der unentgeltlichen Nutzungsmöglichkeit des überlassenen Kapitals verändert. Bestand zum Abschlussstichtag noch die Aussicht auf die dauerhafte unentgeltliche Nutzung des Kapitals, erfordert eine möglichst zutreffende Bewertung der Bilanzposten die Abzinsung der Verbindlichkeit(Rn.16) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand der An- und Verkauf sowie die Verwaltung von eigenen Immobilien und der Erwerb von Unternehmensbeteiligungen ist. Gesellschafter der Klägerin sind die Herren B… und C….
Zum 31. Dezember 2007 bestanden Darlehensverbindlichkeiten der Klägerin gegenüber ihren Gesellschaftern in Höhe von 2.048.287,42 Euro. Die Darlehen, die jedenfalls teilweise schon seit einer Reihe von Jahren liefen, waren der Klägerin bis zum 31. Dezember 2007 zinslos gewährt worden. Durch vertragliche Vereinbarungen vom 1. März 2008 wurden die Darlehen ab dem 1. Januar 2008 mit 1,5 % p.a. verzinst.
Der Beklagte nahm im Jahre 2012 bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 vor. Er kam danach zu der Auffassung, dass die Darlehen zum 31. Dezember 2007 gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abzuzinsen seien. Der Beklagte ging davon aus, dass die Laufzeit der Darlehen unbestimmt seien und somit gemäß § 13 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) der 9,3 fache Jahreswert anzusetzen sei. Unter Verwendung des entsprechenden Vervielfältigers von 0,503 bewertete er die Darlehensverbindlichkeiten mit 1.030.288,57 Euro und erhöhte den Gewinn der Klägerin um die Differenz zum Nennbetrag, also um 1.017.998,85 Euro. Aufgrund der Verzinsung der Darlehen ab Beginn des Jahres 2008 wurden die Darlehensverbindlichkeiten zum 31. Dezember 2008 wieder erhöht; der Gewinn der Klägerin verminderte sich zu diesem Zeitpunkt entsprechend um 1.017.998,85 Euro. Die Gewinnerhöhung im Streitjahr führte aufgrund der Begrenzung des Verlustrücktrags auf 511.500,00 Euro zur Festsetzung von Körperschaftsteuer.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass die Verzinsung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG auf den Zeitraum, für den die Darlehen unverzinslich gewährt worden waren, also auf die Zeit bis zum 31. Dezember 2007, zu beschränken sei. Die Nichtberücksichtigung der bei Bilanzerstellung bereits feststehenden Verzinsung würde dazu führen, dass der zu bewertende Vorteil aus der unentgeltlichen Nutzung des Kapitals unrichtig ermittelt und dargestellt werden würde. Auch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. Mai 2005 (Bundessteuerblatt [BStBl]. I 2005, 699) stelle in Tz. 6 auf den Rückzahlungszeitpunkt einer unverzinslichen Verbindlichkeit ab. Nur in Fällen, in denen für eine objektive Restlaufzeit der Verbindlichkeit keine Anhaltspunkte vorlägen, sei hilfsweise § 13 Abs. 2 BewG und damit der Vervielfältiger von 0,503 heranzuziehen. Die Klägerin wertet insoweit die vertraglichen Vereinbarungen vom 1. März 2008 als wertaufhellende Tatsache und weist darauf hin, dass bei Kleinkapitalgesellschaften nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) zumindest Tatsachen, die innerhalb eines Zeitraumes von sechs Monaten nach dem Bilanzstichtag, also regelmäßig bis zum 30. Juni eines Jahres, erkennbar werden, als wertaufhellend zu berücksichtigen seien. In Anbetracht dessen, dass die Verbindlichkeiten nur bis zum Ende des Jahres 2007 verzinslich gewesen sei, sei der Vorteil der unentgeltlichen Kapitalnutzung mit 0 zu bewerten und von einer Abzinsung der Verbindlichkeit bereits zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2007 abzusehen.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 2007, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2007 und den Bescheid zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2007, sämtlich vom 14. November 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2013, dahingehend zu ändern, dass der Gewinn der Klägerin um 1.017,998,00 Euro vermindert wird,
sowie,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
1. Das Gericht konnte gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheiden, da die Beteiligten übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben.
2. Die Klage hat keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die der Klägerin von ihren Gesellschaftern gewährten Darlehen zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2007 zu Recht mit dem Vervielfältiger 0,503 abgezinst.
a) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind nur Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. Verzinslich ist dabei auch ein Darlehen, für das nur in bestimmten Zeiträumen eine Verzinsung vorgesehen ist (vgl. BMF-Schreiben in BStBl. I 2005, 699, Tz. 17). Etwas anderes gilt lediglich dann, wenn ein Darlehen zunächst unverzinslich gewährt wird, aber aufgrund eines bestimmten späteren Ereignisses – z.B. neue vertragliche Vereinbarung zu den Zinskonditionen, Eintritt einer Bedingung – die Verzinslichkeit entsteht. In diesem Fall ist die Verbindlichkeit bis zu dem späteren Ereignis als unverzinslich zu behandeln und erst ab dem Bilanzstichtag, der dem Ereignis folgt, entsprechend den veränderten Verhältnissen neu zu bewerten (ebenso BMF-Schreiben in BStBl. I 2005, 699, Tz. 18). Es besteht nämlich kein Grund, ein zunächst einschränkungslos unverzinslich gewährtes Darlehen von der Abzinsungspflicht auszunehmen, nur weil in späteren Jahren eine Verzinsung vereinbart wird (zum Ganzen FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 6. Januar 2009 – 12 V 12283/07, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2009, 564).
b) Danach waren die Darlehensverbindlichkeiten zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2007 abzuzinsen.
aa) Die Darlehensverbindlichkeiten waren erst ab dem 1. Januar 2008 zu verzinsen. Die Verzinslichkeit beruhte auf einem neuen Ereignis, nämlich der vertraglichen Vereinbarung vom 1. März 2008. Dementsprechend waren die Darlehensverbindlichkeiten erst ab dem Bilanzstichtag 31. Dezember 2008 unter Berücksichtigung der Verzinslichkeit neu zu bewerten.
bb) Ohne Erfolg trägt die Klägerin vor, dass die Vereinbarung über die Verzinslichkeit bereits am Bilanzstichtag des Jahres 2007 zu berücksichtigen sei.
(1) Nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen war. Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Nach dem in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beachtenden Stichtagsprinzip sind bei der Bewertung alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung der Bilanz bzw. – so jedenfalls eine verbreitete Auffassung im Schrifttum (Kleindiek in Staub, Großkommentar HGB, 5. Auflage 2014, § 252 HGB Rn. 19 f.; Baetge/Ziesemer/Schmidt in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Loseblatt-Kommentar, § 252 HGB Rn. 107 f. [Dokumentenstand Oktober 2011]; Moxter, Deutsches Steuerrecht [DStR] 2008, 469, 479) – bei Kapitalgesellschaften bis zum Tag der Feststellung der Bilanz bekannt geworden sind. Insoweit ist allerdings zwischen wertaufhellenden und wertbegründenden Tatsachen zu unterscheiden. Lediglich erstere, nicht aber letztere sind für die Bilanz auf den vorangegangenen Bilanzstichtag zu berücksichtigen (Küting/Kaiser, Die Wirtschaftsprüfung [Wpg] 2000, 577, 579). Wertaufhellend sind nach gefestigter zutreffender Rechtsprechung nur solche Umstände, die am Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzauf- oder -feststellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 545; ebenso BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 – IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120, Tz. 38). Sie machen dann die bereits zum Bilanzstichtag bestehenden Verhältnisse erkennbar (BFH-Beschluss vom 15. Juni 2009 – I B 46/09, BFH/NV 2009, 1843, Tz. 21).
(2) Die Klägerin geht zum einen fehl in der Auffassung, dass sämtliche Umstände, die bis zum 30. Juni eines Jahres bekannt werden, unterschiedslos als wertaufhellend anzusehen und somit noch auf den vorangegangenen Bilanzstichtag zurückzubeziehen seien. Auch bei Umständen, die vor dem 30. Juni eines Jahres bekannt werden, ist zu prüfen, ob es sich um wertaufhellende oder wertbegründende Tatsachen im oben genannten Sinne handelt.
(3) Die Vereinbarung hinsichtlich der Verzinslichkeit der Darlehen vom 1. März 2008 stell eine wertbegründende und keine wertaufhellende Tatsache dar. Sie schaffte eine neue Situation, die die Verhältnisse zum 31. Dezember 2007 nicht erhellte, sondern – erst – mit Wirkung ab dem 1. Januar 2008 veränderte. Objektiv lag eine Verzinslichkeit zum 31. Dezember 2007 gerade nicht vor.
Ohne Belang ist insoweit, dass durch die spätere Vereinbarung der Verzinslichkeit sich rückwirkend die Aussicht auf die Dauer der unentgeltlichen Nutzungsmöglichkeit des überlassenen Kapitals veränderte. Das Stichtagsprinzip verlangt die möglichst zutreffende Bewertung der Bilanzposten zum Abschlussstichtag. Zum Abschlussstichtag 31. Dezember 2007 bestand aber noch die Aussicht auf die dauerhafte unentgeltliche Nutzung des Kapitals, denn eine Verzinsung „drohte“ zu diesem Zeitpunkt noch nicht. Die spätere Vereinbarung der Verzinslichkeit erhellte die Beurteilung zu diesem Zeitpunkt nicht, sondern veränderte sie.
c) Die dem Grunde nach abzuzinsenden Verbindlichkeiten waren, da ihre Laufzeit als unverzinsliche Verbindlichkeiten zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2007 nicht begrenzt war (s.o. 2.b)), im Schätzwege unter Zugrundelegung von § 13 Abs. 2 BewG mit dem Faktor 0,503 abzuzinsen (ebenso FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16. Juni 2010 – 12 K 12019/08, DStRE 2012, 268).
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 252 HGB
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 13 Abs. 2 BewG
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes
§ 13 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes
§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2005, 699
BFH/NV 2013, 545
BFH/NV 2011, 1120
BFH/NV 2009, 1843
12 V 12283/07
IV R 37/08
I B 46/09
12 K 12019/08