Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-05-29, Aktenzeichen 3 K 181/21
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:0529.3K181.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zum Leitsatz: Dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nahestehende Personen können auch Personengesellschaften sein, an denen der Gesellschafter beteiligt ist. Ohne Bedeutung ist insoweit, ob und in welcher Höhe an der begünstigten Personengesellschaft auch andere Personen beteiligt sind, die nicht Gesellschafter der leistenden Kapitalgesellschaft sind (vgl. BFH-Urteil vom 01.10.1986 - I R 54/83).(Rn.52)
2. Unter den Umständen des Einzelfalls kann offenbleiben, ob eine Gewinnverschiebung auf eine EWIV aus grundsätzlichen Erwägungen nicht als gewinnmindernd anerkannt werden kann, weil eine für die Besteuerung unmaßgebliche Gewinnverwendung vorliegt oder weil es sich um einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten handelt (vgl. Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 19.08.2022 - 10 V 10194/21).(Rn.63)
3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 20/24). Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 10.10.2025 - I B 20/24, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich als Rechtsnachfolger der A UG (haftungsbeschränkt) (im Folgenden: UG) gegen die vom Beklagten für das Jahr 2018 vorgenommene Bewertung einer Zuwendung an die B EWIV (im Folgenden: EWIV) als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA).
Die UG wurde am ... Dezember 2017 gegründet. Gründungsgesellschafter waren der Kläger mit einer Beteiligung von 50 % sowie seine beiden Kinder mit einer Beteiligung von jeweils 25 %. Die Gründung der UG und die Aufnahme der Kinder als Gesellschafter erfolgte, da der Kläger der Auffassung war, dass diese Gestaltung die Erbfolge erleichtere. Am ... Januar 2018 nahm die UG ihre Geschäftstätigkeit auf. Gegenstand des Unternehmens laut Handelsregister waren ... . Der Kläger war der alleinige Geschäftsführer.
Kurz darauf kam der Kläger zu der Überzeugung, dass es für eine geordnete Erbfolge doch nicht erforderlich sei, die Kinder an der UG zu beteiligen. Gemäß Gesellschafterbeschluss vom 3. März 2018 traten die Kinder daher ihre Gesellschaftsanteile an den Kläger ab. Eine notarielle Beurkundung der Abtretungen erfolgte zunächst nicht, sondern wurde am 1. Juli 2019 nachgeholt. Der Kläger beabsichtigte nunmehr, seine Geschäfte in einem Einzelunternehmen fortzuführen.
Am ... November 2018 gründeten der Kläger persönlich, die UG und die in Bulgarien ansässige C GmbH & Co. KG die EWIV. Die Anschrift der EWIV war zugleich die Anschrift der UG und die Wohnadresse des Klägers. Gegenstand der EWIV waren die ... sowie die ... . Der Kläger wurde zum alleinigen Geschäftsführer der EWIV bestellt. Die Statuten der EWIV sahen unter § 10 zu Mitgliedsbeiträgen die folgende Regelung vor:
"Die Mitgliederversammlung kann einen jährlichen Mitgliedsbeitrag bestimmen. [...] Wenn die Einkünfte der EWIV zur Abdeckung der laufenden Kosten nicht ausreichen, sind die Mitglieder verantwortlich für ungedeckte Ausgaben und zwar anteilig gemäß einem Mitgliederbeschluss [...]."
In § 12 wurde die Verteilung von Gewinnen und Verlusten wie folgt geregelt:
"Die Gewinne und Verluste der EWIV werden entsprechend der EG-Verordnung 2137/85 aufgeteilt, wenn nicht einstimmig von der Mitgliederversammlung anderweitig beschlossen (z.B. asymmetrisch). [...]"
Am 27. Dezember 2018 fasste der Kläger alleine einen Gesellschafterbeschluss für die UG über "die Übertragung des Sondermitgliedsbeitrags in Höhe von 182.809,19 EUR in die B EWIV". Der Beschluss hat den folgenden Wortlaut:
"1.
Die Gesellschafterversammlung hat einstimmig beschlossen, dass ein Sondermitgliedsbeitrag in Höhe von 182.809,19 € in die B EWIV eingezahlt wird.
2.
Die B EWIV hat die Übertragung einstimmig nach § 9 ihrer Statuten/Satzung akzeptiert.
3.
Diesen Sondermitgliedsbeitrag wird die B EWIV statutengemäß zur Abdeckung der Projekt-, Betriebskosten und als Garantie- und Rechtskostenrücklage verwenden."
Bei dem in dem Beschluss genannten Betrag von € 182.809,19 handelte es sich um den gesamten Kassenbestand der UG zum 31. Dezember 2018.
Vier Tage später, am 31. Dezember 2018, fasste der Kläger - erneut alleine - einen Gesellschafterbeschluss für die UG mit folgendem Wortlaut:
1.
Die Gesellschafterversammlung hat einstimmig entschieden, dass ein Sondermitgliedsbeitrag in Höhe von 160.000,00 € in die B EWIV eingezahlt wird.
Verwendung
Diesen Sondermitgliedsbeitrag wird die B EWIV statutengemäß zur Abdeckung der Projekt-, Betriebskosten und als Garantie- und Rechtskostenrücklage anwenden.
Die Projekte (Digitalisierung 4.0, Entwicklung von Immobilienprojekten, Forschung und Entwicklung von innovativen Lebensmittelzutaten) sind in der Ergänzung zu diesem Beschluss separat aufgelistet. Das Projekt soll dazu beitragen, dass gesündere Nahrungsmittel in Europa hergestellt werden können, die zur Konkurrenzfähigkeit der UG beitragen."
Wiederum vier Tage später, am 4. Januar 2019, folgte ein ergänzender Gesellschafterbeschluss des Klägers für die UG, der wie folgt lautete:
"[...] Die Projekte werden wie folgt aufgeschlüsselt:
Digitalisierung 4.0 der A UG und der B EWIV, gleichzeitig Entwicklung von Software für die Prozesse der Kundenentwicklung und Partnerschaften, geplantes Volumen:
300.000 EUR
Entwicklung von Immobilienprojekten im europäischen Raum mit zukunftsweisender, ökologischer Bauweise, geplantes Volumen:
500.000 EUR
Forschung und Entwicklung von innovativen, E-Nummer-freien Lebensmittelzutaten für die Lebensmittelindustrie. Geplantes Volumen:
1.000.000 EUR" [sic]
Im Klageverfahren hat der Kläger einen auf den 31. Dezember 2018 datierten Beschluss der EWIV nachgereicht, der den folgenden Wortlaut hat:
"Beschluss über Übernahme des Geldes in Höhe von 182.809,19 € von A UG
Beschlussfassung:
Der Geschäftsführer hat den Entwurf der Einnahme vorgelegt. Der Entwurf wurde besprochen und ihm wird zugestimmt.
Die Mitgliederversammlung hat einstimmig entschieden, die Summe in Höhe von 182.809,19 € zu übernehmen.
Dieses Geld wird die B EWIV statutengemäß zur Abdeckung der Projekt-, Betriebskosten und als Garantie- und Rechtskostenrücklage nach § 9 bzw. § 10 des Statutes der B EWIV anwenden.
4.
Damit verbundene Gewinne und Verluste werden gemäß EG-VO 2127/85 [sic] verteilt."
Außerdem hat der Kläger den folgenden, auf den 28. Januar 2019 datierten Änderungsbeschluss der EWIV zum Beschluss vom 31. Dezember 2018 vorgelegt:
"Beschluss über Übernahme des Sondermitgliedsbeitrags in Höhe von 160.000 EUR von A UG
Beschlussfassung
Der Geschäftsführer der B EWIV hat den Entwurf der Einnahme vorgelegt. Der Entwurf wurde besprochen und ihm wird zugestimmt.
Die Mitgliederversammlung hat einstimmig entschieden, entgegen des Beschlusses [sic] vom 31.12.2018 nicht die Summe von 182.809,19 EUR sondern anstelle [sic] die reduzierte Summe von 160.000 EUR zu übernehmen.
Der Beschluss wurde getroffen, um genügend Liquidität in der A UG zu behalten. Die Differenz von 22.809,19 EUR (182.809,19-160.000) verbleibt in der A UG.
Den geänderten Mitgliedsbeitrag von 160.000 EUR wird die B EWIV statutenmäßig zur Abdeckung der Projekt-, Verwaltungs- und als Garantie- und Rechtskostenrücklage nach § 9 bzw. § 10 der Statuten der B EWIV anwenden."
In 2018 wurde bei der UG gewinnmindernd eine Verbindlichkeit in Höhe von € 160.000 gebucht. Bei der EWIV wurden in 2018 "sonstige betriebliche Erträge" in dieser Höhe gebucht. Der nach Abzug von Kosten verbleibende Gewinn der EWIV wurde in die Rücklage gebucht, so dass der Bilanzgewinn der EWIV für 2018 mit € 0 ausgewiesen wurde. Am 11. Februar 2019 überwies die UG an die EWIV € 182.809,19 mit dem Verwendungszweck "Ruecklage". Ein Jahr später, am 12. Februar 2020, begann bei der UG eine Außenprüfung. Am selben Tag überwies die EWIV an die UG einen Betrag in Höhe von € 22.809,19 zurück.
Am 1. Juli 2019 machte die D UG mit Sitz in E der EWIV ein schriftliches Angebot über eine "werkvertragliche Erstellung einer individuellen Softwarelösung". Angeboten wurde die Entwicklung einer "individuellen Software- und Digitalisierungs-Plattform" zu einem Festpreis von € 185.000. Die Softwarelösung sollte laut Angebot die folgenden Module umfassen:
"-
CRM (Interessentenverwaltung, Kundenverwaltung, Vermittlerverwaltung etc.
-
Einkaufsmanagement (Lieferantenverwaltung, Bestellungen, etc.)
Vollautomatisierte Provisionsabrechnung über alle Varianten/Produktkategorien,
Lagermanagement
Fachliches Regelsystem zur Plausibilitätsprüfung von Chemikalienzusammensetzungen in Bezug auf gesetzliche Rahmenbedingungen"
Als Zahlungsziel waren 20 Werktage vorgesehen. Die Umsetzung sollte in Abstimmung mit dem Kläger von Januar 2020 bis Juni 2021 erfolgen.
Am 5. Juli 2019 schloss die EWIV mit der D UG auf der Grundlage des Angebots einen Vertrag ab. In dem Vertrag wurde zusätzlich vereinbart, dass die D UG 5 % der Gesellschaftsanteile an der D UG als Sicherheitsleistung an die EWIV abtreten sollte. Bei Vertragserfüllung sollten die Anteile zurückübertragen werden. Informationen über den Wert dieser Anteile hatte der Kläger nicht.
Am 12. August 2019 überwies die EWIV einen Betrag in Höhe von € 25.000 an die D UG mit dem Verwendungszweck "Anzahlung Agio Stammkapital Kauf von 5 Prozent Anteilen". Am 31. Oktober 2019 überwies die EWIV € 145.000 an die F GmbH mit dem Verwendungszweck "Geschaeftsanteil D UG". Am 1. November 2019 überwies die UG weitere € 15.000 an die D UG mit dem Verwendungszweck "Agio auf Kauf von 5 Prozent Anteilen an D UG". Die Summe dieser drei Überweisungen beläuft sich auf € 185.000.
Von der bulgarischen C GmbH & Co. KG wurde das Softwareprojekt nach den Angaben des Klägers "nicht so richtig mitgetragen". Mit Schreiben vom 17. Mai 2019 kündigte die C GmbH & Co. KG ihre Mitgliedschaft in der EWIV zum 31. Dezember 2019, da "die geplante Zusammenarbeit und Kooperation [...] nicht wie geplant aktiviert worden" seien. Sie wurde daraufhin zum 1. Januar 2020 durch die - ebenfalls bulgarische - G Ltd. ersetzt. Eine Abfindungszahlung erhielt die C GmbH & Co. KG nicht. Das Softwareprojekt war - abweichend vom vertraglich vorgesehenen Termin "Juni 2021" - am Tag des Erörterungstermins am 21. März 2023 noch nicht abgeschlossen.
Gemäß Verschmelzungsvertrag vom 8. Oktober 2020 wurde die UG zum 31. Dezember 2019 auf das Einzelunternehmen des Klägers verschmolzen.
Infolge der Betriebsprüfung ergingen am 29. Oktober 2020 geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und über Körperschaftsteuer für das Jahr 2018. Inhaltsadressatin der geänderten Bescheide war die UG. In den Bescheiden bewertete der Beklagte u.a. die bei der UG in Höhe von € 160.000 gebuchte Verbindlichkeit gegenüber der EWIV als vGA. Das Einkommen bzw. der Gewinn aus Gewerbebetrieb der UG erhöhte sich dadurch auf € 178.875. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Bescheide verwiesen (...).
Gegen die Änderungsbescheide wurde am 11. November 2020 im Namen der UG Einspruch eingelegt. Es wurde geltend gemacht, dass keine vGA vorliege. Zudem wurde darauf hingewiesen, dass die UG rückwirkend zum 1. Januar 2020 auf das Einzelunternehmen des Klägers verschmolzen worden sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 10. August 2021 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Die Entscheidung erging über den "Einspruch der A UG". Der Beklagte bekräftigte seine Auffassung, dass eine vGA an den Kläger vorliege. Der Kläger sei sowohl an der UG als auch an der EWIV beteiligt gewesen. Bei der EWIV handele es sich um eine dem Kläger nahestehende Person. Für die Annahme einer vGA sei eine beherrschende Gesellschafterstellung bei der UG nicht erforderlich, wenn die Zuwendung von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter nicht vorgenommen worden wäre. Dies sei der Fall, da die UG die Kosten für die Software alleine getragen habe, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht hingenommen hätte. Der Sondermitgliedsbeitrag stehe in Widerspruch zu § 10 der Statuten der EWIV, wonach für die Deckung der laufenden Kosten grundsätzlich ein jährlicher Mitgliedsbeitrag festzulegen sei. Zudem sei nicht nachvollziehbar, weshalb die EWIV eine Zahlung an die F GmbH geleistet habe und weshalb sich die Verwendungszwecke der Zahlungen auf Anteilskäufe bezögen. Die Zuwendung habe bei der UG zu einer "fast völligen Gewinnabsaugung" geführt, ohne dass für das Softwareprojekt ein Konzept für eine erfolgreiche Umsetzung nachgewiesen worden sei.
Am 13. September 2021 ist Klage erhoben worden. In der Klage ist ausdrücklich die "A UG" als Klägerin angegeben worden; zudem trägt der Schriftsatz die Überschrift "Klage A UG".
Der Kläger macht geltend, dass keine vGA vorliege. Vielmehr sei in 2018 zutreffend eine gewinnmindernde Betriebsausgabe gebucht worden. Bei der Zuwendung habe es sich um einen Sondermitgliedsbeitrag an die EWIV gehandelt, der von den Mitgliedern beschlossen worden sei. Der Sondermitgliedsbeitrag sei für die Durchführung eines Projektes in der EWIV verwendet worden. Dieses Projekt werde allen Mitgliedern der EWIV nutzen und sich positiv auf ihre Einnahmesituation auswirken. Sowohl die Verteilung von Überschüssen als auch die Mitgliedsbeiträge würden in der EWIV individuell durch Beschluss geregelt. Die Investition der EWIV sei nach den Grundsätzen europaweit agierender Kaufleute erfolgt. Der Kläger habe sich mit dem Beitritt zur EWIV bewusst auf das neue europaweite Denken eingelassen und einen Weg der länderübergreifenden Zusammenarbeit beschritten. Der Nutzen der beauftragten Software sei nicht unbedingt in Geld zu bemessen, sondern könne auch darin bestehen, neue Mitglieder zu gewinnen und künftig gemeinsame neue Projekte durch solvente neue Mitglieder mitzufinanzieren. Sollten auch solche Mitglieder der EWIV einen Nutzen aus der Software ziehen, die für das Projekt kein Geld zur Verfügung gestellt hätten, dürfe dies selbstverständlich nicht kostenfrei erfolgen. Die D UG sei wegen ihrer patentierten hochflexiblen Software und ihrer adaptiven "No-Code-Digitalisierungsplattform" ausgewählt worden. Die Entwicklung der Digitalisierungsplattform stelle eine Investition in die Zukunft dar. In einer digitalen Welt mit digitalen Prozessen, digitalen Regelwerken, Blockchainanbindung und Künstlicher Intelligenz bei automatisierter Angebots- und Preisbildung sowie Kontraktierung ("smart contracts") könne der Kläger dem Markt eine eigene Plattform zur Verfügung stellen und die Plattformtechnologie lizenzieren.
Zurecht sei bereits im Jahre 2018 - vor Abfluss des Betrags in 2019 - eine Verbindlichkeit gebucht worden, da die Beschlüsse der UG und der EWIV zu einer rechtlichen Zahlungsverpflichtung der UG geführt hätten. Die Mitglieder der EWIV hätten den Sondermitgliedsbeitrag abweichend von § 10 der Statuten beschlossen. Da § 12 der Statuten eine asymmetrische Verteilung von Gewinnen und Verlusten zulasse, müsse auch eine asymmetrische Beitragszahlung möglich sein. Die Verbindlichkeit sei bereits mit dem Beschluss der EWIV vom 31. Dezember 2018 entstanden; der Beschluss vom 28. Januar 2019 sei lediglich klarstellend.
Der Kläger beantragt sinngemäß,den Bescheid für 2018 über Körperschaftsteuer vom 10. Juli 2023 dahingehend abzuändern, dass das zu versteuernde Einkommen um € 160.000 reduziert wird und somit € 18.875 beträgt,den Bescheid für 2018 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 10. Juli 2023 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um € 160.000 reduziert wird und somit € 18.875 beträgt.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bekräftigt seine Auffassung, dass eine vGA vorliege. Die Zuwendung an die EWIV sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, da sie einem Fremdvergleich nicht standhalte. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb das Projekt nicht von allen Mitgliedern durch jährliche Mitgliedsbeiträge finanziert worden sei. Außerdem sei eine betriebliche Verwendung der Mittel durch die EWIV nicht ausreichend belegt. Es bleibe unklar, weshalb eine Zahlung an die F GmbH geleistet worden sei und in den Verwendungszwecken der Zahlungen auf Anteilskäufe verwiesen werde. Der Gewinn der UG sei fast vollständig an die EWIV abgeführt worden, ohne dass klar sei, wie es zu einer Amortisierung kommen solle. Schließlich fehle es auch deshalb an einer betrieblichen Veranlassung, weil die Gründung der EWIV ihr Ziel verfehlt habe, da keine Kooperation zwischen Unternehmen aus verschiedenen Mitgliedstaaten stattgefunden habe.
Ergänzend trägt der Beklagte vor, dass durch die Beschlüsse der UG und der EWIV im Jahr 2018 keine zu bilanzierende Außenverpflichtung der UG entstanden sei. Regelungen des Gesellschaftsvertrags begründeten lediglich Rechte und Pflichten im Innenverhältnis der Gesellschaft. Die Gesellschafter hätten sich diesen Regelungen freiwillig unterworfen und damit lediglich die Organisationsstruktur für das Handeln der Gesellschaft festgelegt. Im Übrigen sei auch die Wirksamkeit einer Verpflichtung im Innenverhältnis fraglich, da sowohl nach § 706 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) a.F. als auch nach den Statuten der EWIV eine gleichmäßige Beteiligung der Mitglieder an den Mitgliedsbeiträgen vorgesehen sei.
Der Beklagte hat am 10. Juli 2023 eine geänderte Einspruchsentscheidung, einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid und einen geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag erlassen. Inhaltsadressat dieser Entscheidungen ist jeweils der Kläger persönlich als Rechtsnachfolger der UG. Die Besteuerungsgrundlagen und die Steuerfestsetzungen sind unverändert geblieben. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheide verwiesen (...).
Am 21. März 2023 hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Der Senat hat den Rechtsstreit nach Anhörung der Beteiligten durch Beschluss vom 24. April 2024 dem bisherigen Berichterstatter zur Entscheidung als Einzelrichter übertragen.
...

Entscheidungsgründe:
1. Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch den Einzelrichter. Sie ergeht gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, da die Beteiligten auf eine mündliche Verhandlung verzichtet haben.
2. Gegenstand des Klageverfahrens sind der Körperschaftsteuerbescheid sowie der Gewerbesteuermessbescheid vom 10. Juli 2023. Diese Bescheide sind gemäß § 68 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO an die Stelle der ursprünglich mit der Klage angegriffenen Steuerbescheide vom 29. Oktober 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2021 getreten.
Die ursprünglichen Änderungsbescheide vom 29. Oktober 2020 sowie die Einspruchsentscheidung vom 10. August 2021, die an die UG gerichtet waren, sind nichtig und somit unwirksam (§§ 124 Abs. 3, 125 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO). Wird ein Verwaltungsakt an einen nicht mehr existenten Rechtsvorgänger gerichtet, ist dieser rechtsunwirksam; dies gilt auch dann, wenn sich der Rechtsnachfolger als Adressat ansieht (BFH, Beschluss vom 21. Oktober 1985, GrS 4/84, BFHE, 145, 110, juris, Rn. 34 ff.; BFH, Urteil vom 17. September 1992, V R 17/86, BFH/NV 1993, 279, juris, Rn. 23). Die UG war bereits mit Verschmelzungsvertrag vom 8. Oktober 2020 auf das Einzelunternehmen des Klägers verschmolzen worden. Bei Erlass der Änderungsbescheide vom 29. Oktober 2020 sowie der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2021 war die UG somit nicht mehr existent. Sie konnte daher keine taugliche Inhaltsadressatin mehr sein.
Die an den Kläger gerichteten Bescheide vom 10. Juli 2023 sind an die Stelle der unwirksamen Bescheide getreten. § 68 FGO setzt zwar voraus, dass sich der neue Bescheid an denselben Adressaten richtet. Insoweit genügt es jedoch, dass dieser Bescheid an den Gesamtrechtsnachfolger ergeht (BFH, Urteil vom 17. September 1992, V R 17/86, BFH/NV 1993, 279, juris, Rn. 28, zu § 68 FGO a.F.; FG Münster, Urteil vom 25. November 2021, 5 K 3819/18 U, juris, Rn. 83). Dies ist hier der Fall, da der Kläger der Gesamtrechtsnachfolger der UG geworden ist.
3. Die Klage, die nach ihrem Wortlaut von der - nicht mehr existenten - UG erhoben worden ist, ist als solche des Klägers auszulegen.
Für die Beteiligtenstellung ist die Bezeichnung in der Klageschrift nicht allein ausschlaggebend. Vielmehr kommt es darauf an, welcher Sinn der in der Klageschrift gewählten Parteibezeichnung bei objektiver Würdigung des Erklärungsinhalts beizulegen ist. Grundsätzlich ist die Person als Beteiligter anzusehen, die erkennbar durch die Beteiligtenbezeichnung betroffen werden soll. Auch bei einer scheinbar eindeutigen Erklärung hängt die Bestimmung des Klägers von allen erkennbaren Umständen tatsächlicher oder rechtlicher Art ab. Dabei ist im Allgemeinen nicht anzunehmen, dass eine Klage für jemanden erhoben wird, der nicht mehr existent ist (BFH, Urteil vom 10. März 2016, VI R 58/14, BFHE 253, 243, juris, Rn. 11 m.w.N.). Eine Auslegung der Klageschrift entgegen ihrem Wortlaut kommt insbesondere dann in Betracht, wenn die fehlerhafte Klägerbezeichnung durch eine unrichtige Bezeichnung in den angegriffenen Entscheidungen veranlasst worden ist (vgl. BFH, Urteil vom 10. März 2016, VI R 58/14, BFHE 253, 243, juris, Rn. 11 m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen ist davon auszugehen, dass die Klage - entgegen ihrem Wortlaut - vom Kläger erhoben worden ist. Die UG war bereits auf das Einzelunternehmen des Klägers verschmolzen worden. Dieser ist der Gesamtrechtsnachfolger der UG. Auf diesen Umstand hat die Bevollmächtigte des Klägers bereits in ihrem Einspruch hingewiesen. Gleichwohl erging die Einspruchsentscheidung über den "Einspruch der A UG", womit der Beklagte die unrichtige Klägerbezeichnung zumindest mitveranlasst hat. Da klar erkennbar ist, dass die Klage zulässigerweise nur vom Kläger persönlich erhoben werden konnte, ist die Klage dementsprechend auszulegen. Dass die Klage von einer rechtskundigen Prozessvertreterin erhoben worden ist, steht dieser Auslegung nicht entgegen (vgl. BFH, Urteil vom 10. März 2016, VI R 58/14, BFHE 253, 243, juris, Rn. 13).
4. Die so ausgelegte Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die angegriffenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zum einen hätte die UG - unabhängig von der rechtlichen Bewertung des "Sondermitgliedsbeitrags" - im Streitjahr noch keine gewinnmindernde Verbindlichkeit buchen dürfen (a.). Zum anderen hat der Beklagte den "Sondermitgliedsbeitrag" zutreffend als vGA bewertet (b.).
a) Unabhängig davon, ob die Zuwendung des "Sondermitgliedsbeitrags" an die EWIV eine vGA darstellt, hätte jedenfalls im Streitjahr 2018 noch keine entsprechende Verbindlichkeit gebucht werden dürfen.
aa) Gemäß § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellt. Dies gilt gemäß dem aus § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) folgenden Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für die Zwecke der Steuerbilanz (siehe etwa BFH, Urteil vom 19. August 2020, XI R 32/18, BFHE 270, 344, juris, Rn. 24 m.w.N.).
bb) Nach diesem Maßstab durfte die UG in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2018 den "Sondermitgliedsbeitrag" nicht als Verbindlichkeit ansetzen. Eine erzwingbare Verpflichtung gegenüber der EWIV lag zum 31. Dezember 2018 nicht vor.
(1) Eine solche Verpflichtung ergibt sich insbesondere nicht aus den Beschlüssen der UG vom 27. Dezember 2018 und 31. Dezember 2018. Diese Beschlüsse sind entsprechend § 241 Nr. 1 des Aktiengesetzes (AktG) nichtig, da sie ohne die Kinder des Klägers gefasst worden sind. Die Kinder des Klägers waren im Dezember 2018 noch Gesellschafter der UG. Sie sind aber weder zu den Gesellschafterversammlungen einberufen worden, noch waren sie bei den Gesellschafterversammlungen anwesend. Dies führt zur Nichtigkeit der gefassten Beschlüsse (vgl. Liebscher in: MüKo GmbHG, 4. Aufl. 2023, § 51 GmbHG Rn. 55 m.w.N.). Zwar hatten die Kinder bereits am 3. März 2018 eine Erklärung abgegeben, wonach sämtliche Gesellschaftsanteile an den Kläger abgetreten werden sollten. Diese Erklärung war jedoch nicht gemäß § 15 Abs. 3 des GmbH-Gesetzes (GmbHG) notariell beurkundet worden und daher gemäß § 125 Satz 1 BGB nichtig. Die notarielle Beurkundung erfolgte erst am 1. Juli 2019. Eine rückwirkende Heilung der nichtigen Abtretung ist jedoch nicht möglich; vielmehr wirkt die erneute Abtretung nur für die Zukunft (Wilhelmi in: BeckOK GmbHG, 59. Ed., § 15 Rn. 108).
Im Übrigen ergibt sich daraus, dass die UG beschließt, einen "Sondermitgliedsbeitrag" an die EWIV zu entrichten, für die EWIV noch kein Rechtsanspruch auf einen solchen Beitrag. Die Beschlüsse entfalten insoweit keine Außenwirkung. Vielmehr stand es der UG frei, die Beschlüsse jederzeit wieder zu ändern.
(2) Aber auch der Beschluss der EWIV vom 31. Dezember 2018 hat keine erzwingbare Verpflichtung der UG begründet. Für die Auslegung von Gesellschafterbeschlüssen gelten die allgemeinen Regeln, so dass die §§ 133, 157 BGB grundsätzlich entsprechend herangezogen werden können (BFH, Beschluss vom 1. Juni 2022, I R 31/19, BFH/NV 2022, 1317, juris, Rn. 19; BGH, Beschluss vom 23. Januar 2018, II ZR 73/16, NWB 2018, 1662, juris, Rn. 20; jew. m.w.N.).
Gegen die Begründung einer erzwingbaren Verpflichtung spricht bereits der Wortlaut des Beschlusses. Die Überschrift lautet "Beschluss über Übernahme des Geldes in Höhe [...]". In dem Beschluss heißt es: "Die Mitgliederversammlung hat einstimmig entschieden, die Summe [...] zu übernehmen." Die EWIV hat demnach lediglich über die Annahme des Geldes entschieden. Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass eine Verpflichtung der UG zur Zahlung statuiert werden sollte. Dafür, dass die Mitglieder der EWIV abweichend vom Wortlaut des Beschlusses eine Verpflichtung der UG begründen wollten, gibt es keine hinreichenden Anhaltspunkte. Ein akuter Finanzbedarf der EWIV oder ein Bedürfnis nach Finanzierungs- und Planungssicherheit bestand aus Sicht der Mitglieder nicht, zumal sich die Projektpläne der EWIV noch nicht konkretisiert hatten. Das bulgarische Mitglied brachte sich ohnehin nicht in das Projekt ein. Die vom Kläger vertretene UG bzw. der Kläger hatten es auch ohne rechtliche Verpflichtung der UG in der Hand, die Zahlung der UG an die EWIV zu realisieren. Gegen eine erzwingbare Verpflichtung der UG spricht zudem der Umstand, dass die EWIV, nachdem die UG den Betrag mit (nichtigem) Beschluss vom 31. Dezember 2018 auf € 160.000 reduziert hatte, ihren eigenen auf den 31. Dezember 2018 datierten Beschluss entsprechend angepasst hat.
(3) Eine erzwingbare Verpflichtung der UG ergibt sich auch nicht aus einem zwischen der UG und der EWIV vorgenommenen Rechtsgeschäft. Unabhängig von der Frage, wie ein solches Rechtsgeschäft rechtlich einzuordnen wäre, fehlt es bereits an korrespondierenden Willenserklärungen, da lediglich Gesellschafterbeschlüsse vorliegen. Im Übrigen finanziert sich die EWIV nicht durch Rechtsgeschäfte mit ihren Mitgliedern, sondern durch Mitgliedsbeiträge; deren Höhe ergibt sich aus Art. 21 Abs. 2 VO (EWG) Nr. 2137/85 (EWIV-VO), aus der Satzung oder aus Beschlüssen der Mitglieder (vgl. Art. 17 Abs. 2 Buchstabe e EWIV-VO).
(4) Schließlich verbleiben aus Sicht des Gerichts Zweifel, ob der erst im Klageverfahren nachgereichte Beschluss der EWIV tatsächlich am 31. Dezember 2018 gefasst worden ist. Dagegen spricht insbesondere, dass es unschlüssig erscheint, dass der Kläger einen Beschluss für die UG über einen Sondermitgliedsbeitrag von € 160.000 gefasst haben will und am selben Tag an einen Beschluss für die EWIV über die Übernahme von € 182.809,19 beteiligt gewesen sein will. Aus den oben genannten Gründen kommt es hierauf jedoch nicht mehr an.
b) Im Übrigen hat der Beklagte den Sondermitgliedsbeitrag in Höhe von € 160.000 zutreffend als vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bewertet. Selbst wenn bereits im Streitjahr 2018 eine entsprechende Verbindlichkeit gegenüber der EWIV begründet worden wäre, würde diese Verbindlichkeit somit das Einkommen der UG nicht mindern.
aa) Eine vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG setzt bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung voraus, die sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (grundlegend BFH, Urteil vom 22. Februar 1989, I R 9/85, BFHE 156, 428, juris, Rn. 11; ferner siehe etwa BFH, Urteil vom 7. August 2002, I R 2/02, BFHE 200, 197, juris, Rn. 7; BFH Urteil vom 22. August 2007, I R 32/06, BFHE 218, 523, juris, Rn. 19).
Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt insbesondere dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, siehe etwa BFH, Urteil vom 11. November 2015, I R 5/14, BFHE 252, 353, juris, Rn. 12 m.w.N.). Eine vGA kann aber auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahesteht, nicht gewährt hätte (BFH, Urteil vom 18. Dezember 1996, I R 139/94, BFHE 182, 184, juris, Rn. 9; BFH, Urteil vom 11. November 2015, I R 5/14, BFHE 252, 353, juris, Rn. 13). Da das "Nahestehen" lediglich ein Indiz für eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH, Urteil vom 18. Dezember 1996, I R 139/94, BFHE 182, 184, juris, Rn. 10; BFH, Urteil vom 11. November 2015, I R 5/14, BFHE 252, 353, juris, Rn. 13). Dem Gesellschafter nahestehende Personen können auch Personengesellschaften sein, an denen der Gesellschafter beteiligt ist. Ohne Bedeutung ist insoweit, ob und in welcher Höhe an der begünstigten Personengesellschaft auch andere Personen beteiligt sind, die nicht Gesellschafter der leistenden Kapitalgesellschaft sind (BFH, Urteil vom 1. Oktober 1986, I R 54/83, BFHE 149, 33, juris, Rn. 33 f. m.w.N.).
bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze stellt die Zuwendung des Sondermitgliedsbeitrags in Höhe von € 160.000 durch die UG an die EWIV eine vGA dar. Die Zuwendung hat bei der UG - wenn auch nicht im Streitjahr - eine Vermögensminderung bewirkt, die sich auf die Höhe des Einkommens ausgewirkt hat und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stand.
Die Zuwendung des Sondermitgliedsbeitrags an die EWIV war auch durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen der UG und dem Kläger veranlasst.
(1) Bei der EWIV, die im deutschen Recht grundsätzlich als Personengesellschaft behandelt wird (vgl. § 1 des EWIV-Ausführungsgesetzes), handelte es sich um eine dem Kläger nahestehende Person, da der Kläger neben der UG und der bulgarischen C GmbH & Co. KG ein Mitglied der EWIV war.
(2) Bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters hätte die UG den Sondermitgliedsbeitrag nicht gewährt.
Die UG war zur Erbringung des Sondermitgliedsbeitrags nicht verpflichtet, da die Statuten der EWIV die Zahlung von Sondermitgliedsbeiträgen durch einzelne Mitglieder nicht vorsehen. In § 10 der Statuten ist lediglich geregelt, dass die Mitgliederversammlung einen jährlichen Mitgliedsbeitrag bestimmen kann und ungedeckte Ausgaben von den Mitgliedern anteilig beglichen werden. Es gilt somit der Grundsatz aus Art. 21 Abs. 2 der EWIV-VO, wonach die Mitglieder etwaige Defizite der EWIV zu gleichen Teilen tragen.
Dass die UG gleichwohl als einziges Mitglied der EWIV einen Sonderbeitrag über einen erheblichen Betrag erbracht hat, entspricht nicht der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters. Es ist weder ersichtlich noch dargelegt worden, weshalb es im Interesse der UG liegen sollte, die Geschäftstätigkeit der EWIV und insbesondere das Software-Projekt mit der D UG allein zu finanzieren. Das bulgarische Mitglied hatte an der Realisierung des Software-Projektes ohnehin kein Interesse. Erschwerend kommt hinzu, dass die weiteren Mitglieder grundsätzlich gemäß Art. 21 Abs. 1 EWIV-VO einen quotalen Anteil an einem Gewinn bzw. bei ihrem Ausscheiden aus der EWIV gemäß Art. 33 EWIV-VO grundsätzlich einen quotalen Anteil am Gesellschaftsvermögen hätten einfordern können. Bei dieser Sachlage entsprach es bei objektiver Betrachtung nicht dem Interesse der UG, ein kostspieliges Software-Projekt im Rahmen der EWIV zu betreiben und alleine zu finanzieren.
Im Zeitpunkt der Überweisung am 11. Februar 2019 bestand bei der EWIV auch kein akuter Finanzbedarf. Der Vertrag zwischen der EWIV und der D UG wurde erst am 5. Juli 2019 geschlossen. Die Zahlungen an die D UG und die F GmbH erfolgten gestaffelt am 12. August 2019, 31. Oktober 2019 und 1. November 2019. Als der Sondermitgliedsbeitrag gewährt wurde, war die Verwendung des Geldes durch die EWIV noch gänzlich ungeklärt. Der Gegenstand der EWIV war und ist in § 2 der Statuten nur sehr vage formuliert ("Bündelung von Ressourcen", "Auslagerung von Verwaltungsaufgaben", "Effizienzsteigerungen der Mitglieder", "Förderung der Gesundheit und einer ausgeglichenen Work-Life-Balance", "Förderung des Breitensports"). Die Beschlüsse der EWIV vom 31. Dezember 2018 und 28. Januar 2019 enthalten ebenfalls keine Konkretisierung. Genauere Angaben zu den Projekten, die mit dem Sondermitgliedsbeitrag umgesetzt werden sollten, sind lediglich in den Beschlüssen der UG vom 31. Dezember 2018 und 4. Januar 2019 enthalten ("Digitalisierung 4.0", "Entwicklung von Immobilienprojekten", "Forschung und Entwicklung von innovativen Lebensmittelzutaten"). Für die EWIV sind diese Beschlüsse jedoch - selbst wenn sie nicht nichtig wären (vgl. oben) - nicht verbindlich; im Übrigen lässt sich auch aus ihnen kein auch nur annähernd konkreter Verwendungszweck für den Sondermitgliedsbeitrag ableiten. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der UG hätte sich unter diesen Umständen nicht zur Zahlung des Sondermitgliedsbeitrags bereiterklärt.
(3) Die Indizwirkung des "Nahestehens" für die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, wird nicht dadurch widerlegt, dass auch die UG ein Mitglied der EWIV war. Wie sich aus dem Vorstehenden ergibt, lag es bei objektiver Betrachtung nicht im Interesse der UG, den Sondermitgliedsbeitrag zu gewähren. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass der Sondermitgliedsbeitrag nur deshalb gewährt wurde, weil der Kläger durch seine persönliche Beteiligung an der EWIV im Ergebnis über die Verwendung des Sondermitgliedsbeitrags bestimmen konnte.
(4) Die Mitgliedschaft der UG in der EWIV führt auch nicht dazu, dass von einer gemischten Zuwendung auszugehen wäre, die teilweise durch das Gesellschaftsverhältnis zum Kläger und teilweise betrieblich veranlasst ist, oder dass dem Kläger nur ein Teil der Zuwendung als vGA zuzurechnen wäre.
Formal hätte der UG und der C GmbH & Co. KG im Falle ihres Ausscheidens zwar jeweils ein Drittel des Auseinandersetzungsguthabens der EWIV zugestanden (vgl. Art. 33 EWIV-VO). Faktisch war es aber der Kläger, der über die Verwendung des Sondermitgliedsbeitrags und etwaiger Surrogate bestimmen konnte. Neben seiner persönlichen Beteiligung an der EWIV übte er auch einen beherrschenden Einfluss in der UG aus, deren Geschäftsführer er war. Formal waren im Zeitpunkt der Gewährung des Sondermitgliedsbeitrags zwar noch die Kinder des Klägers mit jeweils 25 % an der UG beteiligt. Die Beteiligung der Kinder war jedoch - wie die nur aus formalen Gründen unwirksame Abtretung der Gesellschaftsanteile an den Kläger zeigt - von den Gesellschaftern nicht mehr gewollt. Der Kläger hatte die Kinder nur aus erbrechtlichen Überlegungen an der UG beteiligt; später hatte er diese Überlegungen wieder verworfen. Dementsprechend sind die Gesellschafterbeschlüsse der UG von dem Kläger allein gefasst worden, was von den Kindern - soweit ersichtlich - nicht beanstandet worden ist. Die bulgarische C GmbH & Co. KG hatte in der EWIV nur eine passive Rolle und ist dementsprechend ausgeschieden, ohne ihren Anteil am Gesellschaftsvermögen einzufordern.
c) Unter den Umständen des Einzelfalls kann offenbleiben, ob eine Gewinnverschiebung auf eine EWIV aus grundsätzlichen Erwägungen nicht als gewinnmindernd anerkannt werden kann, weil eine für die Besteuerung unmaßgebliche Gewinnverwendung vorliegt oder weil es sich um einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten handelt (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 19. August 2022, 10 V 10194/21, EFG 2023, 21, juris, Rn. 45 f.).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 BGB
§ 68 FGO
§ 51 GmbHG
§ 706 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 6 der Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 68 Satz 4 Nr. 2 FGO
§ 124 Abs. 3, 125 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 125 Satz 1 BGB
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 241 Nr. 1 des Aktiengesetzes
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes
Art. 21 Abs. 2 VO
Art. 21 Abs. 2 der EWIV-VO
Art. 21 Abs. 1 EWIV-VO
Art. 33 EWIV-VO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1993, 279
BFHE 253, 243
BFHE 270, 344
BFH/NV 2022, 1317
BFHE 156, 428
BFHE 200, 197
BFHE 218, 523
BFHE 252, 353
BFHE 182, 184
BFHE 149, 33
EFG 2023, 21
I R 54/83
10 V 10194/21
I B 20/24
V R 17/86
5 K 3819/18
VI R 58/14
XI R 32/18
I R 31/19
II ZR 73/16
I R 9/85
I R 2/02
I R 32/06
I R 5/14
I R 139/94