Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-06-06, Aktenzeichen 13 K 460/14 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2016:0606.13K460.14E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Streitig ist, ob für einen Einkommensteuer-Änderungsbescheid des Streitjahres 2004 Festsetzungsverjährung eingetreten war.
Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr hatten sie ihren Wohnsitz in C. Der Kläger erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit und (nachträgliche) Einkünfte als Einzelunternehmer; beide Ehegatten erzielten gewerbliche Einkünfte aus Beteiligungen, Einkünfte aus Kapitalvermögen und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Am 25.10.2005 gaben sie ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr bei dem hierfür örtlich zuständigen Beklagten ab. Dieser setzte mit Bescheid vom 5.12.2005 die Einkommensteuer erklärungsgemäß auf 24.260 EUR fest, wobei er auch nachträgliche Betriebsausgaben aus einem vom Kläger als Einzelunternehmer betriebenen gewerblichen Grundstückshandel in Höhe von 31.139 EUR, einen Verlustvortrag von 158.213 EUR sowie Sonderausgaben in Höhe von 14.217 EUR berücksichtigte. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO –. Nach verschiedenen Änderungsbescheiden setzte er die Einkommensteuer am 9.11.2006 auf 4.730 EUR herab. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Die Kläger verlegten danach ihren Wohnsitz nach … D..
Mit Prüfungsanordnung vom 25.11.2008 ordnete das örtlich zuständige Finanzamt D1. bei den Klägern eine Außenprüfung an, die sich u.a. auch auf die Einkommensteuer des Streitjahres erstreckte. Die Außenprüfung sollte hiernach am 15.12.2008 beginnen. Die Kläger legten dagegen erfolglos Einspruch ein und erhoben am 28.9.2009 eine Klage beim Finanzgericht O. (Az: 4 K 1270/2009). Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung stellten die Kläger nicht.
In den beigezogenen Betriebsprüfungsakten des Finanzamts D1. befinden sich mehrere Berechnungsübersichten („Excel-Tabellen“) vom 5.2.2009 aus einer Betriebsprüfung bei der Y. GmbH & Co. KG, einer Beteiligungsgesellschaft des Klägers. In einer weiteren Übersicht vom 5.2.2009 sind bestimmte Einkünfte des Klägers aus den Jahren 2001 bis 2005 zusammengestellt entsprechend den Ergebnissen der dortigen Prüfung und entsprechend den Steuererklärungen der Kläger.
Während das Klageverfahren vor dem Finanzgericht O. anhängig war, wandte sich das Finanzamt D1. an die Prozessbevollmächtigten der Kläger mit Schreiben vom 27.10.2009 mit dem folgenden Inhalt:
„Klage G. X., Q.-Straße 02, … D. und V. X., Q.-Straße 02, … D.
gegen Finanzamt D1. mit Außenstellen
wegen Prüfungsanordnung vom 25.11.2008
Anlage: 1 Abdruck
Sehr geehrte Damen und Herren,
ich bitte bis spätestens 13.11.2009 mitzuteilen, ob Ihre Mandanten mit einer Verschiebung des Prüfungsbeginns bis zum Abschluss des Klageverfahrens einverstanden sind.
Sollte bis zum o.g. Zeitpunkt keine Antwort von Ihnen vorliegen, wird mit der Außenprüfung am 1.12.2009 begonnen.
Mit freundlichen Grüßen
A.“
Die Prozessbevollmächtigten der Kläger reagierten hierauf zunächst mit einem Antrag vom 10.11.2009 auf Fristverlängerung bis zum 25.11.2009. Sodann antworteten sie dem Finanzamt D1. mit Schreiben vom 20.11.2009 wie folgt:
„Sehr geehrter Herr A.,
wir sind nach Rücksprache mit unseren Mandanten damit einverstanden, wenn der Prüfungsbeginn bis zum Abschluss des Klageverfahrens verschoben wird.
Steuerberater“
Aufgrund geänderter Mitteilungen für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen von Beteiligungsgesellschaften nahm das hierfür örtlich zuständige Finanzamt T. die Veranlagung der Kläger auf. Mit Schreiben vom 1.12.2009 teilte es den Klägern mit, es beabsichtige den Steuerbescheid u.a. insoweit zu ändern, als die Objekte des gewerblichen Grundstückshandels mit Vertrag vom 18.12.2003 in eine Kommanditgesellschaft (Y. GmbH & Co. KG) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingelegt worden seien. Die nachträglich angefallenen Betriebseinnahmen bzw. ‑ausgaben seien ab diesem Zeitpunkt gesondert festzustellen. Der Abzug bei der Einzelfirma entfalle ab dem Jahr 2004. Die Kläger antworteten hierauf mit Schreiben vom 15.12.2009, es sei unzutreffend, dass die im Jahr 2004 angefallenen Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben gesondert festzustellen seien. Der Kläger habe seinen gewerblichen Grundstückshandel zum 1.1.2004 aufgegeben. Die Einnahmen bzw. Ausgaben (./. 31.139 EUR) bezögen sich daher auf Vorgänge vor der Zeit der Betriebsaufgabe und seien als negative gewerbliche Einkünfte bei Betriebsaufgabe anzusetzen.
Mit Änderungsbescheid vom 29.12.2009 setzte das Finanzamt T. gemäß § 164 Abs. 2 AO die Einkommensteuer 2004 auf 37.439 EUR fest. Zugleich hob es den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Hierbei berücksichtigte es nicht nur die geänderten Beteiligungseinkünfte, sondern legte auch gewerbliche Einkünfte des Klägers als Einzelunternehmer von 0 EUR zugrunde. Außerdem zog es den Verlustvortrag von 158.213 EUR und Sonderausgaben von 13.939 EUR ab. Bei dem letztgenannten Ansatz hatte es die Spenden nach § 10b des Einkommensteuergesetzes – EStG – um 278 EUR vermindert gegenüber dem Bescheid vom 5.12.2005.
Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom 11.1.2010 Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, nachträgliche Betriebsausgaben aus dem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers in Höhe von 31.139 EUR seien nicht berücksichtigt worden. Diese seien aber – wie im Schreiben vom 15.12.2009 erläutert – zu berücksichtigen.
Mit Urteil vom 14.10.2010 4 K 1270/2009 wies das Finanzgericht O. die Klage gegen die Prüfungsanordnung vom 25.11.2008 ab. Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil verwiesen.
Das Finanzamt D1. teilte daraufhin mit Schreiben vom 29.12.2010 mit, die Betriebsprüfung werde im Januar 2011 beginnen. Tatsächlich führte das Finanzamt die Außenprüfung sodann in der Zeit vom 15.3.2011 bis 7.8.2012 durch. Für das Jahr 2004 ergaben sich im Wesentlichen folgende Änderungen: Die geltend gemachten nachträglichen Betriebsausgaben des Klägers in Höhe von 31.139,- EUR wurden anerkannt, jedoch vermindert um – nach Auffassung des Finanzamts – doppelt erfasste Beratungskosten in Höhe von 29.023 EUR, woraus sich ein Saldo von 2.116 EUR ergab. Der Verlustvortrag für das Jahr 2004 in Höhe von 158.213 EUR sei hingegen nicht in voller Höhe zu berücksichtigen, sondern aufgrund der Prüfungsfeststellungen für die Vorjahre neu zu berechnen. Wegen der Einzelheiten wird auf den in der Akte befindlichen Berechnungsbogen verwiesen.
Der – aufgrund eines erneuten Wohnsitzwechsels der Kläger nach C. örtlich wieder zuständige – Beklagte schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und setzte mit Änderungsbescheid vom 19.4.2013 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO die Einkommensteuer für 2004 auf 71.141 EUR fest. Hierbei legte er u.a. die gewerblichen Einkünfte des Klägers als Einzelunternehmer in Höhe von ./. 2.116 EUR, einen Verlustvortrag von 80.580 EUR sowie Sonderausgaben von 13.939 EUR zugrunde. Der Bescheid enthielt die Erläuterung, dass sich hierdurch der Einspruch vom 11.1.2010 erledige. Ebenfalls am 19.4.2013 erließ der Beklagte einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2003, mit dem er den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG auf 80.580 EUR feststellte. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.
Der von den Klägern gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 am 7.5.2013 eingelegte Einspruch blieb erfolglos.
Gegen die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 4.2.2014 haben die Kläger am 18.2.2014 Klage erhoben.
Zur Begründung ihrer Klage tragen sie vor, für das Streitjahr 2004 sei am 31.12.2009 Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Frist sei nicht durch den Änderungsbescheid vom 29.12.2009 gewahrt worden. Dieser Bescheid sei bei ihnen nämlich erst am 5.1.2010 eingegangen. Es werde bestritten, dass der Beklagte diesen Bescheid vor dem 1.1.2010 versandt habe. Es liege auch kein Vermerk der Poststelle des Finanzamts vor, welcher einen früheren Versand belegen würde.
Auch durch die am 15.3.2011 begonnene Außenprüfung sei die Festsetzungsverjährung nicht gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt worden. Denn die Prüfungsanordnung datiere vom 25.11.2008. Das Finanzamt müsse aber binnen sechs Monaten nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung mit der Prüfung beginnen; werde diese Frist nicht eingehalten, seien spätere Prüfungshandlungen nicht mehr von der Prüfungsanordnung gedeckt. So sei es auch im Streitfall.
Der Beginn der Außenprüfung sei auch nicht auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben worden gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1, 2. Alt. AO. Ein solcher Antrag sei nicht in dem Antwortschreiben vom 20.11.2009 zu erblicken, welches sich auf die Bitte des Finanzamts D1. vom 27.10.2009 bezogen habe, ob Einverständnis mit einer Verschiebung des Prüfungsbeginns bestehe. Das Schreiben vom 20.11.2009 sei nämlich lediglich eine Antwort gewesen. Sie habe nicht klar und eindeutig den Wunsch des Steuerpflichtigen zum Ausdruck gebracht, den Prüfungsbeginn zu verschieben. Es genüge den Voraussetzungen des § 171 Abs. 4 Satz 1, 2. Alt. AO auch nicht, wenn der Steuerpflichtige durch sein Verhalten Anlass zu einer Verschiebung der Außenprüfung gebe, ohne einen Antrag gestellt zu haben. Der Beklagte könne auch nicht argumentieren, das Finanzamt habe im Schreiben vom 27.10.2009 einen Prüfungsbeginn zum 1.12.2009 in Aussicht gestellt, falls keine rechtzeitige Antwort vorliege, und tatsächlich sei eine Antwort erfolgt, so dass der Prüfungsbeginn habe verschoben werden können. Denn die Gründe für die Verschiebung der Außenprüfung lägen ausschließlich in der Sphäre des Finanzamts. Werde aber die Prüfung aufgrund der eigenen Belange der Finanzbehörde bzw. aus innerhalb deren Sphäre liegenden Gründen hinausgeschoben, so laufe die Frist ungeachtet des Verhaltens des Steuerpflichtigen ab (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 1.2.2012 I R 18/11, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE - 236, 195, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2012, 400 unter II.2.a, aa) der Gründe). Im Streitfall lägen die Gründe allein in dem Schreiben des Betriebsprüfers vom 27.10.2009.
Darüber hinaus sei der angefochtene Bescheid auch deshalb verfahrensrechtlich zu beanstanden, da der Beklagte auf den Einspruch vom 11.1.2010 einen verbösernden Bescheid erlassen, auf die Verböserungsabsicht aber zuvor nicht gemäß § 367 Abs. 2 AO hingewiesen habe. Aufgrund dieses Verfahrensfehlers könne sich der Beklagte auch nicht etwa darauf berufen, dem Einspruch vom 11.1.2010 komme eine ablaufhemmende Wirkung nach § 171 Abs. 3a AO zu.
In einem vom Berichterstatter des Senats am 18.6.2015 durchgeführten Erörterungstermin haben die Kläger sodann vorgetragen, Prüfungsbeginn sei wohl schon am 5.2.2009 gewesen, da zu diesem Zeitpunkt bereits Einzelfeststellungen zu den Besteuerungsgrundlagen in Excel-Tabellen mit dem Datum 5.2.2009 vorliegen würden. Die Prüfung sei danach jedoch um mehr als sechs Monate unterbrochen und erst am 15.3.2011 wieder aufgenommen worden. Im Übrigen sei die Prüfung auch nach Abschluss des Klageverfahrens vor dem Finanzgericht O. nicht hinreichend zeitnah aufgenommen worden.
In der Sache sei der angefochtene Bescheid hingegen nicht zu beanstanden.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 19.4.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.2.2014 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, bereits durch den Änderungsbescheid vom 29.12.2009 sei die Festsetzungsverjährung gehemmt worden. Dieser Bescheid sei nämlich am 29.12.2009 versandt worden, was für die Wahrung der Frist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO genüge. Der Postversand am 29.12.2009 ergebe sich aus einem schriftlichen Vermerk des Sachbearbeiters des Finanzamts T., Herrn Z., vom 1.9.2014. In diesem Vermerk bestätige der Sachbearbeiter, dass am Kuvert des Bescheids ein Vermerk: „Absenden am 29.12.2009“ angebracht und der Brief zur Versendung der Poststelle zugeleitet worden sei. Die Poststelle habe die auf den 29.12.2009 datierenden Bescheide dann insgesamt zur Post gegeben. Der Bescheid sei an die zu diesem Zeitpunkt bekannte Adresse der Kläger (Q.-Straße 02, … D.) versandt und spätestens am 31.12.2009 zugestellt worden. Die später bekannt gewordene Adresse der Kläger (F.-Straße 03, A- … L.) sei zu diesem Zeitpunkt für das Finanzamt noch nicht gültig gewesen. Der Bescheid sei auch nicht als unzustellbar zurückgekommen.
Darüber hinaus werde die Festsetzungsverjährung gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO auch durch eine Vereinbarung zwischen Steuerpflichtigen und Prüfer gehemmt, wonach der Prüfungsbeginn hinausgeschoben werde. Eine solche Vereinbarung sei durch die Schreiben vom 27.10.2009 und vom 20.11.2009 erfolgt.
Auch im Übrigen sei der angefochtene Bescheid vom 19.4.2013 verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden. Die nachträglichen Betriebsausgaben seien – gekürzt um doppelt erfasste Beratungskosten – antragsgemäß in Höhe von . 2.116 EUR berücksichtigt worden, so dass der Bescheid insoweit auf die Änderungsvorschrift des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO habe gestützt werden können. Die steuererhöhenden Umstände hätten sich aus einer Verminderung des Verlustvortrags aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung ergeben. Grundlage sei ein Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2003 gewesen, der ebenfalls am 19.4.2013 erlassen, jedoch nicht angefochten worden sei. Dieser sei als Grundlagenbescheid (§ 182 Abs. 1 AO) bindend. Allerdings hätte als zutreffende Berichtigungsvorschrift im angefochtenen Bescheid statt § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nun § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gewählt werden müssen. Diese Ungenauigkeit sei aber gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO heilbar.
Deshalb sei auch eine Anhörung im Einspruchsverfahren wegen einer Verböserungsabsicht nicht erforderlich gewesen. Im Übrigen hätte die Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aufgrund eines geänderten Grundlagenbescheids auch ohne ein vorheriges Einspruchsverfahren erfolgen können bzw. müssen.
Der Senat hat am 6.6.2016 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll der Sitzung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I.
Der Einkommensteuerbescheid 2004 vom 19.4.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.2.2014 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
1) Der angefochtene Bescheid ist verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden.
a) Der Beklagte war nicht durch Festsetzungsverjährung gehindert, den angefochtenen Bescheid zu erlassen.
Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist vier Jahre. Ist – wie im Streitfall – eine Steuererklärung abzugeben, so beginnt die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird.
Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, dass nach diesen Rechtsgrundsätzen und ohne Berücksichtigung der streitbefangenen Ablaufhemmung die Festsetzungsfrist für das Streitjahr 2004 mit Ablauf des 31.12.2009 abgelaufen ist, da die Kläger ihre Steuererklärung für das Streitjahr am 25.10.2005 eingereicht hatten.
Diese Festsetzungsverjährung war im Streitfall jedoch nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt.
aa) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall des Hinausschiebens der Außenprüfung erstrecken sollte, gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO u.a. nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.
Soweit § 171 Abs. 4 Satz 1 AO in seiner 2. Alternative dem Antrag des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung (vgl. § 197 Abs. 2 AO) die gleiche Rechtsfolge (Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist) wie dem Beginn der Außenprüfung zuordnet, gilt dies nur, soweit ein entsprechender Antrag auch ursächlich für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns ist (BFH-Urteile vom 17.3.2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7, m.w.N.; vom 1.2.2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400). Entscheidend ist, ob bereits im Zeitpunkt der Antragstellung Gründe für den Prüfungsaufschub gegeben sind, die in der Sphäre der Finanzverwaltung liegen und den Eintritt der Ablaufhemmung ausschließen (BFH-Urteile vom 17.3.2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7; vom 1.2.2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400). Wird der Beginn der Außenprüfung nicht maßgeblich aufgrund des Antrags des Steuerpflichtigen, sondern aufgrund der eigenen Belange der Finanzbehörde bzw. aus innerhalb deren Sphäre liegenden Gründen hinausgeschoben, so läuft die Frist ungeachtet des Antrags ab (vgl. BFH-Beschluss vom 30.3.1999 I B 139/98, BFHE 188, 131; BFH-Urteil vom 1.2.2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400 m.w.N.)
Einem Antrag des Steuerpflichtigen i.S.d. § 171 Abs. 4 Satz 1, 2. Alt. AO steht nach der Rechtsprechung des BFH eine Vereinbarung des Steuerpflichtigen mit dem Prüfer, den Prüfungsbeginn einvernehmlich hinauszuschieben, gleich; denn nach allgemeinen Vertragsgrundsätzen erfordert eine solche Vereinbarung eine eindeutige, gegenüber dem Prüfer geäußerte Erklärung des Steuerpflichtigen, dass sein rechtsgeschäftlicher Wille auf ein Hinausschieben des Prüfungsbeginns gerichtet sei (BFH-Beschluss vom 25.10.2005 VIII B 290/04, BFH/NV 2006, 242; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 171 AO Rz. 94). Eine solche Vereinbarung, den Prüfungsbeginn einvernehmlich hinauszuschieben, schließt es auch aus, dass der vom Steuerpflichtigen geäußerte Wille für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns keine Rolle spiele (BFH-Beschluss vom 25.10.2005 VIII B 290/04, BFH/NV 2006, 242).
Nach Eingang eines Antrags des Steuerpflichtigen, der zum Eintritt der Ablaufhemmung i.S.d. § 171 Abs. 4 Satz 1, 2. Alt. AO führt, verbleibt der Finanzbehörde allerdings nach Auffassung des IV. Senats des BFH (im Urteil vom 17.3.2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7) nicht unbegrenzte Zeit, mit der Außenprüfung zu beginnen. Dies lasse sich einem allgemeinen Rechtsgedanken entnehmen, der in § 171 Abs. 8 Satz 2 AO und auch in § 171 Abs. 10 AO Ausdruck finde. Beide Vorschriften räumten der Finanzbehörde in den Fällen des Wegfalls eines außerhalb ihrer Sphäre eingetretenen Hindernisses eine Zweijahresfrist für ein weiteres Tätigwerden ein. Ab diesem Zeitpunkt könne und dürfe die Finanzbehörde wieder selbst die Initiative zur Bearbeitung des Falles ergreifen und dementsprechend sei die Behörde auch im Hinblick auf § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO gehalten, mit der Prüfung vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns zu beginnen, wolle sie den Ablauf der Festsetzungsfrist verhindern. Der I. Senat des BFH hat sich dieser Rechtsauffassung prinzipiell angeschlossen (BFH-Urteil vom 1.2.2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400). Dies gelte jedenfalls für einen Antrag auf befristeten Aufschub des Prüfungsbeginns. Anders könne es sich indessen verhalten, wenn der Antrag auf Aufschub des Prüfungsbeginns keine zeitlichen Vorgaben enthalte. In diesem Fall könne die Finanzbehörde faktisch daran gehindert sein, den Prüfungsfall bereits im Zeitpunkt der Antragstellung neu in die Prüfungspläne zu integrieren. Dies werde insbesondere der Fall sein, wenn beispielsweise Rechtsbehelfsverfahren betrieben würden und diese Rechtsbehelfsverfahren Prüfungsmaßnahmen beträfen, die mit der gegen den Steuerpflichtigen gerichteten Außenprüfung in hinreichendem sachlichem Zusammenhang stünden. Entsprechend dem Rechtsgedanken, der in § 171 Abs. 8 Satz 2 AO und auch in § 171 Abs. 10 AO seinen Ausdruck gefunden habe, erscheine es in diesem Fall als sachgerecht, die Festsetzungsfrist enden zu lassen, nachdem der Hinderungsgrund beseitigt sei und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis habe (BFH-Urteil vom 1.2.2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400, unter II.2.a, cc der Gründe).
bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der erkennende Senat anschließt, war im Streitfall der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1, 2. Alt. AO gehemmt.
In dem Schreiben des Finanzamts D1. vom 27.10.2009 und der Antwort der Kläger vom 20.11.2009 ist nämlich eine Vereinbarung des Steuerpflichtigen mit dem Prüfer, den Prüfungsbeginn einvernehmlich hinauszuschieben, zu erblicken. Diese steht nach der zitierten Rechtsprechung einem Antrag des Steuerpflichtigen i.S.d. § 171 Abs. 4 Satz 1, 2. Alt. AO gleich. Das Finanzamt hat ausdrücklich nach einem Einverständnis „mit einer Verschiebung des Prüfungsbeginns bis zum Abschluss des Klageverfahrens“ gefragt. Dieses Einverständnis haben die Kläger in ihrem Antwortschreiben ausdrücklich erteilt. In diesen übereinstimmenden Erklärungen ist eine Vereinbarung im vorstehenden Sinne zu sehen. Daher können die Kläger nicht mit Erfolg einwenden, ihr Schreiben vom 20.11.2009 sei lediglich eine Antwort gewesen.
Die Vereinbarung über das einvernehmliche Hinausschieben des Prüfungsbeginns hatte ihre Gründe auch nicht ausschließlich in der Sphäre des Finanzamts, wie die Kläger meinen. Vielmehr war allein die Vereinbarung ursächlich für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns im Sinne der oben genannten Rechtsprechung. Denn in der zitierten Rechtsprechung ist anerkannt, dass insbesondere dann ein Fall des Hinausschiebens des Prüfungsbeginns nach § 171 Abs. 4 Satz 1, 2. Alt. AO vorliegt, wenn beispielsweise Rechtsbehelfsverfahren betrieben werden und diese Rechtsbehelfsverfahren Prüfungsmaßnahmen betreffen, die mit der gegen den Steuerpflichtigen gerichteten Außenprüfung in hinreichendem sachlichem Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 1.2.2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400). Dies ist im Streitfall anzunehmen, da sich das Schreiben vom 27.10.2009 ausdrücklich auf die Klage wegen der Prüfungsanordnung vom 25.11.2008 bezieht und der Prüfungsbeginn bis zum Abschluss dieses Klageverfahrens verschoben werden sollte.
Die Finanzbehörde hat die Außenprüfung auch entsprechend der zitierten Rechtsprechung in einem hinreichenden zeitlichen Zusammenhang, nachdem der Hinderungsgrund beseitigt war und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis hatte, aufgenommen. Nachdem das Klageverfahren vor dem FG O. mit Urteil vom 14.10.2010 4 K 1270/2009 beendet worden war, teilte das Finanzamt D1. bereits mit Schreiben vom 29.12.2010 mit, die Betriebsprüfung werde im Januar 2011 beginnen. Dass sie sodann tatsächlich erst am 15.3.2011 begann, ist für die Festsetzungsverjährung nicht schädlich. Denn der Finanzbehörde muss ein Vorlauf von – wie im Streitfall – mindestens einigen Monaten eingeräumt werden, um die Prüfung nach dem Entfall des Hindernisses wieder in die Prüfungspläne aufnehmen zu können. Ein Zeitraum von fünf Monaten ist hierfür jedenfalls nicht zu lang.
Die Kläger können sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, die am 15.3.2011 begonnene Außenprüfung sei wegen Zeitablaufs von mehr als sechs Monaten nicht mehr von der Prüfungsanordnung vom 25.11.2008 gedeckt gewesen. Denn der Zeitablauf von über zwei Jahren zwischen Prüfungsanordnung und Prüfungsbeginn ist für die Wirkung der Außenprüfung – auch hinsichtlich der Verjährungshemmung – unschädlich, da eine Prüfungsanordnung nicht durch bloßen Zeitablauf „verfällt“ (BFH-Urteil vom 13.2.2003 IV R 31/01, BFHE 202, 7, BStBl II 2003, 552).
cc) Die Verjährungshemmung ist auch nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO entfallen.
Nach dieser Vorschrift gilt die Verjährungshemmung des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Die Kläger können sich nicht – wie in dem vom Berichterstatter des Senats am 18.6.2015 durchgeführten Erörterungstermin – mit Erfolg darauf berufen, der Prüfungsbeginn sei wohl schon am 5.2.2009 gewesen, da zu diesem Zeitpunkt bereits Einzelfeststellungen zu den Besteuerungsgrundlagen in Excel-Tabellen mit dem Datum 5.2.2009 vorliegen würden; die Prüfung sei danach jedoch um mehr als sechs Monate unterbrochen und erst am 15.3.2011 wieder aufgenommen worden.
Die Prüfung ist nämlich nicht bereits am 5.2.2009 begonnen worden.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist „Beginn der Prüfung“ i.S.d. § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nicht bereits die Anordnung der Außenprüfung, sondern erst deren tatsächliche Durchführung (BFH-Urteil vom 25.4.2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541; BFH-Beschluss vom 25.10.2005 VIII B 290/04, BFH/NV 2006, 242). Die Prüfung ist erst begonnen, wenn der Prüfer in die sachliche Prüfung in einem Umfang eingetreten ist, der im Verhältnis zur Gesamtheit der zu prüfenden Sachverhalte von Gewicht ist (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rz. 37). Dafür sind mindestens – wenn auch nur stichprobenweise – tatsächliche Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume erforderlich (BFH-Urteile vom 24.4.2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739, unter II.4.a der Gründe; vom 8.7.2009 XI R 64/07, BFHE 226, 19, BStBl. 2010, 4).
Hieran fehlt es im Streitfall ab dem 5.2.2009. In den beigezogenen Betriebsprüfungsakten des Finanzamts D1. befinden sich nämlich nur mehrere Berechnungsübersichten („Excel-Tabellen“) vom 5.2.2009 aus einer Betriebsprüfung bei der Y. GmbH & Co. KG, einer Beteiligungsgesellschaft des Klägers. In einer weiteren Übersicht vom 5.2.2009 sind bestimmte Einkünfte des Klägers aus den Jahren 2001 bis 2005 zusammengestellt entsprechend den Ergebnissen der dortigen Prüfung und entsprechend den Steuererklärungen der Kläger. Hierdurch hat der Prüfer jedoch nicht Prüfungshandlungen in Bezug auf die Außenprüfung bei den Klägern, sondern lediglich Vorbereitungshandlungen durchgeführt, indem er bereits vorhandene Informationen zusammengestellt hat. Dabei handelt es sich jedoch nicht um eigene Ermittlungen oder Prüfungen. Die Informationen stammten vielmehr aus den Steuererklärungen der Kläger und aus einer anderen Außenprüfung, nämlich derjenigen bei der Y. GmbH & Co. KG.
Im Übrigen lagen auch keine nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO von der Finanzbehörde zu vertretende Gründe dafür vor, dass die Prüfung bei den Klägern erst in der Zeit vom 15.3.2011 bis 7.8.2012 durchgeführt worden ist. Dass die Prüfung in diesem Zeitraum tatsächlich durchgeführt worden ist, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Gründe für die Prüfungsaufnahme erst zum 15.3.2011 lagen jedoch in dem Klageverfahren vor dem Finanzgericht O., welches von den Klägern veranlasst worden ist und damit nicht von der Finanzbehörde zu vertreten war.
dd) Unter Berücksichtigung des Vorstehenden kann dahinstehen, ob die Festsetzungsfrist auch durch den Änderungsbescheid vom 29.12.2009 gewahrt worden ist, weil dieser Bescheid bereits vor dem 1.1.2010 und damit fristwahrend i.S.d. § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO versandt worden sein könnte. Eine Aufklärung der Umstände, wann der genannte Bescheid den Bereich der zuständigen Finanzbehörde verlassen hat, ist entbehrlich.
b) Der Beklagte war auch, obwohl der Vorbehalt der Nachprüfung bereits im Änderungsbescheid vom 29.12.2009 aufgehoben worden war, zur Änderung berechtigt.
Hinsichtlich der nachträglichen Verluste aus dem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers in Höhe von 2.116 EUR war der Beklagte zur Änderung berechtigt. Denn er hat insoweit dem Einspruch der Kläger vom 11.1.2010 abgeholfen. Allerdings hat er nicht nur die von den Klägern begehrten negativen Einkünfte von 31.139,- EUR aus dem gewerblichen Grundstückshandel berücksichtigt (anstatt zuvor 0 EUR), sondern zusätzlich auch doppelt erfasste Beratungskosten in Höhe von 29.023 EUR korrigiert, so dass im Saldo ein Verlust von 2.116 EUR verblieb. Gegen die Korrektur des letztgenannten Fehlers haben die Kläger im Ergebnis aber keine Einwendungen erhoben. Wegen dieser Abhilfe im Einspruchsverfahren kann dahinstehen, ob die Korrektur auch nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO möglich war.
Darüber hinaus war der Beklagte wegen des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2003 zu einer Änderung zum Nachteil der Kläger gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO berechtigt. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Dies war im Streitfall durch den bestandskräftigen Feststellungsbescheid vom 19.4.2013 der Fall, mit dem der Verlustvortrag auf 80.580 EUR vermindert wurde. Aus diesem Grund war auch nicht – wie die Kläger meinen – eine vorherige Androhung der Verböserung im Einspruchsverfahren nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO erforderlich.
Dass im Änderungsbescheid vom 19.4.2013 nicht die Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, sondern stattdessen § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO genannt war, führt nicht zur Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids. Für die Rechtmäßigkeit eines Änderungsbescheids ist nämlich nicht entscheidend, ob die zutreffende Änderungsnorm genannt ist, sondern dass die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt sind, die das Finanzamt zur Änderung verpflichtet (vgl. BFH-Urteil vom 18.5.2010 X R 49/08, BFH/NV 2010, 2225; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 Rz. 111). Dies ist hier der Fall, da die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO wie beschrieben erfüllt sind.
2) Auch in der Sache ist der angefochtene Bescheid rechtmäßig.
Die Kläger haben erklärt, in der Sache sei der angefochtene Bescheid nicht zu beanstanden. Auch der Senat sieht keine Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Steuerfestsetzung.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 171 AO
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 10d Abs. 4 EStG
§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 1, 2. Alt. AO
§ 367 Abs. 2 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 182 Abs. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 197 Abs. 2 AO
§ 171 Abs. 8 Satz 2 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO
§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 10b des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 229, 20
BStBl II 2011, 7
BFHE 236, 195
BStBl II 2012, 400
BFHE 188, 131
BFH/NV 2006, 242
BFHE 202, 7
BStBl II 2003, 552
BFH/NV 2001, 1541
BFHE 202, 32
BStBl II 2003, 739
BFHE 226, 19
BFH/NV 2010, 2225
4 K 1270/20
4 EStG auf 80.58
12 I R 18/11
10 IV R 54/07
99 I B 139/98
05 VIII B 290/04
03 IV R 31/01
01 I R 80/97
03 VII R 3/02
09 XI R 64/07
10 X R 49/08