Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Beschluss vom 2003-04-30, Aktenzeichen 14 V 922/01

Tenor:

Tatbestand:
I. Die Parteien streiten in der Hauptsache über die Voraussetzungen einer Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer für ein Sonderfahrzeug nach § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d und c KraftStG.
Die Antragstellerin und ihre Gesamtrechtsvorgängerin unterhält einen Molkereibetrieb. Im Zuge ihrer betrieblichen Tätigkeit sammelt sie Milch mit eigens dafür konstruierten Milchtanksammelfahrzeugen bei Landwirten ein, verbringt die Milch in ihre Betriebsstätten und verarbeitet sie dort weiter. Das streitige Fahrzeug mit dem polizeilichen Kennzeichen ....... ist eines dieser Milchtanksammelfahrzeuge. Auf Antrag vom 13. Januar 1997 wurde der Antragstellerin für dieses Fahrzeug die Befreiung von der KraftSt nach § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG zuerkannt.
Am 23. November 2000 ordnete das Finanzamt eine Außenprüfung bei der Antragstellerin an, die sich u.a. auf die KraftSt erstreckte. Dabei stellte der Prüfer fest, dass die Antragstellerin seit 1996 mit den Milchtanksammelfahrzeugen nicht nur Milch transportierte, sondern auch milchwirtschaftliche Bedarfsartikel, wie z.B. Melksalbe, Eutergel, Zitzengummi, Reinigungsmittel für Milchtanks, Desinfektionsmittel, Gummischläuche, Filterscheiben, Ersatz- oder Verbrauchsteile für Melkmaschinen. Lieferant dieser Artikel war die Antragstellerin, Empfänger waren die einzelnen Landwirte. Transportiert wurden diese Artikel in einem Staufach, das sich an der Außenseite der Milchtanksammelwagen unter dem Milchtank befand. Der Lieferumfang der milchwirtschaftlichen Bedarfsartikel der Antragstellerin belief sich nach den Feststellungen des Außenprüfers auf ca. 1 Mio. DM pro Jahr. Beliefert wurden etwa 2700 Landwirte. Im Durchschnitt hat jeder Landwirt etwa 4 Lieferungen pro Jahr erhalten. Den Gesamtwert der empfangenen milchwirtschaftlichen Bedarfsartikel pro Milcherzeuger und pro Jahr errechnete der Außenprüfer auf 377 DM. Das entspricht einem Warenwert pro Lieferung von ca. 94 DM. Unmittelbar im Anschluss an die Feststellungen des Prüfers stellte die Antragstellerin die Belieferung der Landwirte mit den milchwirtschaftlichen Bedarfsartikeln mit sofortiger Wirkung ein.
Im Anschluss an die Feststellungen des Prüfers erließ das Finanzamt geänderte Kraftfahrzeugsteuerbescheide für alle davon betroffenen ca. 60 Milchtanksammelfahrzeuge, darunter auch für das hier streitige Fahrzeug mit dem amtlichen - grünen - Kennzeichen ....... . Darin setzte es - für das hier streitige Fahrzeug - die Kraftfahrzeugsteuer rückwirkend für den Zeitraum vom 30. Dezember 1996 - 21. Dezember 2000 (das ist der Zeitraum, für den bisher die Befreiung erteilt worden war und in dem die Antragstellerin die Landwirte mit den Bedarfsartikeln belieferte) fest. Die festgesetzte Steuer beläuft sich auf ca. 5 TDM. Gegen den geänderten KraftStBescheid vom 16. Oktober 2001 hat die Antragstellerin Einspruch eingelegt, über den das Finanzamt im Einvernehmen mit der Antragstellerin bislang noch nicht entschieden hat. Die gleichzeitig mit dem Einspruch beantragte Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheides hat das Finanzamt zurückgewiesen. Die Antragstellerin hat daraufhin die nachgeforderten Steuern entrichtet.
Die Antragstellerin hat nunmehr bei Gericht die Aufhebung der Vollziehung (AdV) des angefochtenen Bescheides beantragt. Dabei sind sich beide Parteien darin einig, dass der Sachverhalt, der für das streitige Fahrzeug ......... zutrifft, mit allen weiteren Milchtanksammelfahrzeugen der Antragstellerin identisch ist. Sie führen dieses Verfahren daher als Musterverfahren und haben das Vorverfahren wegen der weiteren davon betroffenen Fahrzeuge nicht weiter betrieben.
Zur Begründung ihres AdV-Antrages trägt die Antragstellerin vor, dass der angefochtene Nacherhebungsbescheid zur KraftSt rechtswidrig sei. Die mittransportierten milchwirtschaftlichen Bedarfsgegenstände seien in ihrem Wert nur geringfügig gewesen. Der Wert habe pro Monat und pro Milchlieferant unter 50 DM gelegen. Es gehe nicht an, aus dieser gelegentlichen Mitverwendung der Milchtransportsammelfahrzeuge die Nichteinhaltung des Tatbestandsmerkmals der Ausschließlichkeit in § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG abzuleiten. Wenn bereits - wie das Finanzamt annehme - die gelegentliche, ja einmalige Verwendung des Fahrzeugs für andere als die im Befreiungsantrag genannten Zwecke befreiungsschädlich sein sollte, dann könne die Befreiung letztlich niemand in Anspruch nehmen. Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG gehe damit ins Leere. Das könne der Gesetzgeber nicht gewollt haben. Wenn das Finanzamt eine derart restriktive Auffassung vom Tatbestandsmerkmal der Ausschließlichkeit vertrete, dann hätte es den Befreiungsantrag von vornherein ablehnen müssen. Dem Finanzamt müsse bei Erteilung der Befreiung klar gewesen sein, dass kein Anmelder eines Fahrzeugs - auch nicht der gesetzliche Vertreter einer Genossenschaft - versichern könne, dass das Fahrzeug ohne jede Ausnahme nur zum Milchtransport eingesetzt werde. Wenn das Finanzamt bei dieser Rechtsansicht aber gleichwohl eine Befreiung erteilt habe und damit der gesetzgeberischen Absicht, Milchtanksammelfahrzeuge von der Besteuerung freizustellen, nachgekommen sei, so könne die Entscheidung nur aus sachlichen Billigkeitsgründen ergangen sein. Bei einer derartigen Billigkeitsentscheidung, auf die bereits das Finanzgericht München in seinem Beschluss vom 8. Februar 2001 4 V 4978/00, EFG 2001, 777 hingewiesen habe und die in diesem Verfahren ausdrücklich beantragt werde, könne die Befreiung erst dann versagt werden, wenn die gelegentliche Fehlverwendung solche Ausmaße annehme, dass in wettbewerbsverzerrender Weise andere Unternehmer, die Transporte mit nicht von der Kraftfahrzeugsteuer befreiten Fahrzeugen durchführten, benachteiligt würden. Diese Gefahr sei im Streitfall nicht zu besorgen. Im Übrigen greife nicht nur der Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG ein, sondern auch der des § 3 Nr. 7 S. 1 lit. c KraftStG. Sie, die Antragstellerin, habe die Bedarfsgegenstände nur an ihre Milchlieferanten und damit an landwirtschaftliche Betriebe geliefert. Das Urteil des BFH vom 5. März 1980 BStBl II 1980, 255 stehe dem nicht entgegen, weil der BFH über eine Werklieferung entschieden habe. Im Streitfall habe sie, die Antragstellerin, keine Werklieferung erbracht. Sie habe das Angebot der Landwirte zum Abschluss eines Kaufvertrages über die Bedarfsgegenstände angenommen und die Ware frei Rampe den Abnehmern zur Verfügung gestellt. Wenn sie im Anschluss daran die Ware mit den steuerbefreiten Kraftfahrzeugen zu den Landwirten transportiere, dann sei damit neben dem § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG auch der Tatbestand des § 3 Nr. 7 S. 1 lit. c KraftStG erfüllt. Der angefochtene Nacherhebungsbescheid sei damit rechtswidrig. Die Vollziehung des Bescheides sei damit auszusetzen und die Vollziehung aufzuheben.
Das Finanzamt ist diesem Antrag entgegengetreten. Es hält an seiner Auffassung fest, dass das streitige Fahrzeug nicht - wie vom Tatbestand des § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG vorausgesetzt - ausschließlich zum Milchtransport eingesetzt worden sei. Eine Bagatellgrenze sei in die Norm nicht aufgenommen worden. Die strikte Einschränkung der Steuerbefreiung auf die Beförderung der in § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG genannten Produkte entspreche dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers. Es sei auch nicht so, dass bei Antragstellung vorhersehbar gewesen sei, dass die Antragstellerin das Merkmal der Ausschließlichkeit nicht werde einhalten können. Im Befreiungsantrag habe die Antragstellerin ausdrücklich versichert, dass sie das Fahrzeug ausschließlich zur Beförderung von Milch, Magermilch, Rahm oder Milcherzeugnissen einsetze. Sie habe sich darin außerdem verpflichtet, jede Änderung des angegebenen Verwendungszwecks anzuzeigen, selbst wenn sie diese für steuerfrei halte. Ungeachtet dessen habe die Antragstellerin durch ihr Verhalten nach der Außenprüfung bewiesen, dass sie durchaus in der Lage sei, die Milchtransportsammelfahrzeuge nur für den Transport steuerbegünstigter Güter einzusetzen. So habe sie ihre Praxis, damit auch Bedarfsgegenstände auszuliefern, ab dem 21. Dezember 2000 eingestellt. Der Behauptung der Antragstellerin, sie habe das streitige Fahrzeug nur gelegentlich für steuerschädliche Zwecke mitverwendet, müsse entgegengetreten werden. Nach den Feststellungen des Prüfers habe die Antragstellerin Bedarfsgegenstände pro Jahr im Wert von ca. 1 Mio. DM mit den steuerbefreiten Fahrzeugen ausgeliefert. Das sei mehr als nur eine gelegentliche Verwendung gewesen. Artikel dieses Ausmaßes könnten auch nicht nur auf dem Beifahrersitz mittransportiert worden sein, dafür sei die Verwendung eines größeren Staufaches erforderlich. Der weitere Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 7 S. 1 lit. c KraftStG greife im Streitfall nicht ein. Von dieser Norm würden nur reine Beförderungsleistungen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe erfasst, die im Auftrag und für Rechnung der Land- und Forstwirte durchgeführt würden. Auf eine Billigkeitsentscheidung lasse sich die begehrte AdV nicht stützen.
Der Dachverband der Genossenschaften B - H e. V., dem die Antragstellerin angehört, hat sich parallel zum Vorverfahren unter Hinweis auf die streitige Nachversteuerung schriftsätzlich an das Niedersächsische Ministerium des Finanzen gewandt und darin seine rechtliche Bedenken gegen die angefochtenen Bescheide vorgetragen. Das Niedersächsische Ministerium der Finanzen ist dieser Rechtsansicht entgegengetreten und sieht in den angefochtenen Bescheiden die Umsetzung einer Verwaltungspraxis, auf die sich die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder geeinigt haben. Auf das Schreiben des Niedersächsischen Ministerium der Finanzen vom 16. Juli 2001 (Bl. 18 ff. der Gerichtsakten) wird Bezug genommen.
Im Laufe des gerichtlichen Antragsverfahren hat die Antragstellerin ein Rechtsgutachten eines Hochschullehrers über die Befreiung des Haltens von Milchtanksammelwagen vorgelegt, wenn zusätzlich zur Milch in geringem Umfang Bedarfsgegenstände für die Milchgewinnung "mitgeführt werden". Darin kommt der Gutachter zu dem Schluss, dass Milchtankwagen, die in geringem Umfang Bedarfsartikel für die Milchgewinnung mit sich führen, nach § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG von der Kraftfahrzeugsteuer befreit sind. Aus § 3 Nr. 7 S. 1 lit c KraftStG lasse sich die Befreiung jedoch nicht herleiten. Auf das bei den Akten befindliche Gutachten vom 30. Juli 2002 wird ebenfalls Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
II. Der Antrag hat auch bei Gericht keinen Erfolg.
1. Nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 S. 2FGO). Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; vom 18. Juni 1997 II B 33/97, BStBl II 1997, 515). Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung (§ 69 Abs. 2 S. 7 FGO).
2. Im Streitfall haften dem angefochtenen Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 16. Oktober 2001 derartige Zweifel nicht an. Das Gericht hat bei der gebotenen summarischen Prüfung nicht feststellen können, dass die Voraussetzungen für eine Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer für den streitigen Zeitraum vom 30.12.1996 bis 12.12.2000 für das streitige Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen ......... erfüllt sind.
a) Nach § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG ist von der Kraftfahrzeugsteuer befreit das Halten von Sonderfahrzeugen, solange diese Fahrzeuge ausschließlich zur Beförderung von Milch, Magermilch, Molke oder Rahm verwendet werden. Nach S. 4 der Norm wird die Steuerbefreiung nicht dadurch ausgeschlossen, dass auf dem Rückweg von einer Molkerei Milcherzeugnisse befördert werden. Als Sonderfahrzeuge im Sinne der Befreiungsvorschrift gelten Fahrzeuge, die nach ihrer Bauart und ihren besonderen, mit ihnen fest verbundenen Einrichtungen nur für die bezeichneten Verwendungszwecke geeignet und bestimmt sind (§ 3 Nr. 7 S. 2 KraftStG).
aa) Im Streitfall ist dem Gericht die Bauart und die Einrichtung des streitigen Fahrzeugs unbekannt. Eine Fahrzeugbeschreibung befindet sich nicht in der Akte. Es mag sein, dass das streitige Fahrzeug die Voraussetzungen als Sonderfahrzeug im Sinne des § 3 Nr. 7 S. 2 KraftStG erfüllt. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben sich in gleichlautenden Erlassen darüber verständigt, welche Voraussetzungen Fahrzeuge erfüllen müssen, um als Sonderfahrzeuge in den Genuss der Befreiung von der KraftStG zu gelangen (vgl. z.B. Erlass FinMin Brandenburg vom 05.09.1994, StEd 1994 S. 579, UVR 1994, 381). Das gilt insbesondere für Milchtankfahrzeuge im Hinblick auf die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG, die eine Fülle technischer Anforderungen enthalten. Angesichts der Tatsache, dass im Streitfall der Außenprüfer des Finanzamts das streitige Fahrzeug einer Prüfung unterzogen hat, mag es zwar so sein, dass dabei auch die von der Finanzverwaltung vorgegebenen Voraussetzungen für die Anerkennung als Sonderfahrzeug geprüft und vorgefunden worden sind. Jedenfalls lassen sich den Akten keine Hinweise darüber entnehmen, die diese Annahme fraglich erscheinen lassen könnten. Letztlich kann diese Frage aber dahingestellt bleiben.
bb) Denn das Gericht ist zu der Überzeugung gelangt, dass das streitige Fahrzeug in der Zeit zwischen dem 30.12.1996 und 12.12.2000 nicht ausschließlich zur Beförderung von Milch, Magermilch, Molke, Rahm oder Milcherzeugnissen verwendet worden ist. Dabei geht das Gericht davon aus, dass die Tatbestandsformulierung "ausschließlich zur Beförderung von Milch ...... verwendet" allumfassend und abschließend ist und ein ausnahmsweiser Transport auch anderer als der aufgeführten Güter die Steuerbefreiung zum Wegfall bringt. In dieser Einschätzung sieht sich das Gericht in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung der Finanzgerichte (FG München, Beschluss vom 8. Februar 2001 4 V 4978/00, EFG 2001, 777), der Literatur (Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rdnr. 24) und der Finanzverwaltung (Erlass des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 9. Mai 2000 - S 6108 - 194 - 34 1, KraftSt-Kartei § 3 Nr. 7 KraftStG, Karte E 5). Eine Auslegung des Tatbestandsmerkmals der ausschließlichen Verwendung in dem Sinne, dass ausnahmsweise auch der Transport anderer als der im Gesetz aufgeführten Güter von der Befreiung umfasst ist, dass mithin "ausschließlich" die Bedeutung von "nicht ausgeschlossen" erhält, verlässt nach Ansicht des Gerichts den möglichen Wortsinn der Formulierung und ist damit ein nicht mehr zulässiges Auslegungsergebnis. In dieser Auffassung sieht sich das Gericht auch durch die Formulierungen gestärkt, die der Gesetzgeber in § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG einerseits und in § 3 Nr. 7 S. 4 KraftStG andererseits verwandt hat. Während nach S. 1 lit. d KraftStG die Beförderung der vier dort genannten Produkte zur Steuerbefreiung gereicht, hat der Gesetzgeber im nachfolgenden S. 4 mit der Aufnahme der Milcherzeugnisse eine die Steuerbegünstigung nicht ausschließende Ausnahme ins Gesetz aufgenommen. Wäre dem Gesetzgeber daran gelegen gewesen, weitere steuerbegünstigende Ausnahmen zuzulassen, hätte es nahegelegen, sie neben den Milcherzeugnissen gleichfalls ins Gesetz aufzunehmen. Aus dem Umstand, dass neben den Milcherzeugnissen keine weiteren Ausnahmen aufgeführt sind, muss auf die Absicht des Gesetzgebers geschlossen werden, keine weiteren Ausnahmen zuzulassen.
Der anderslautenden Auffassung des Gutachters, der in der Tatbestandsformulierung "ausschließlich zur Beförderung von ....... verwendet" ein normatives und damit ein der Bewertung zugängliches Tatbestandselement erblickt, folgt das Gericht nicht. Dabei stimmt der Senat mit dem Gutachter darin überein, dass die Steuerbefreiung nicht deshalb entfällt, weil mit dem Milchtanksammelfahrzeug nicht nur die Milch transportiert wird, sondern auch der Fahrer, der Dieseltreibstoff, das Ersatzrad usw. an der Ortsveränderung teilnimmt. Sie entfällt auch nicht dann, wenn der Fahrer aus privaten Gründen eine Pralinenschachtel bei sich führt. Das Gericht sieht in der Gesetzesformulierung "zur Beförderung von..." ein zweckgerichtetes finales Element. Der steuerbegünstigte Transport muss durchgeführt werden, um Milch, Magermilch pp. zu transportieren. Von dieser Zweckrichtung wird die Ortsveränderung des Fahrers, des Dieseltreibstoffs, des Ersatzrades usw. nicht erfasst. Soweit aus privaten Gründen ein anderes Gut mitgeführt wird, gilt gleiches. Im Übrigen bleibt die Steuerbefreiung von der Mitnahme eines einzelnen privaten Gutes deshalb unberührt, weil die Regelung über die Steuerbefreiung an Sachverhalte des Wirtschaftslebens anknüpft und nicht an private Vorgänge.
Mit dem so vertretenen Ausschließlichkeitsbegriff lehnt sich das Gericht an die Rechtsprechung des BFH zu vergleichbaren Tatbeständen an. So hatte der BFH in seiner zu § 2 Nr. 1 KraftStG in der Fassung des Jahres 1955 ergangenen Entscheidung vom 12. Mai 1965 II 59/62 U, BStBl III 1965, 425 erkannt, dass der Begriff Ausschließlichkeit die Bedeutung von "lediglich" habe, die Steuervergünstigung könne nur dann und nur so lange gewährt werden, wie das Fahrzeug tatsächlich zu dem begünstigten Zweck verwandt werde. Im Urteil vom 23. Mai 1989 VII R 110/86, BStBl II 1989, 907 hat der BFH zu § 3 Nr. 7 S. 1 lit b KraftStG erkannt, dass das Fahrzeug allein dem begünstigten Zweck dienen müsse, die Vergünstigung halte solange an, wie das Fahrzeug zweckgerecht verwendet werde, ohne anderweitige "Mit"benutzung.
Im Streitfall liegt eine anderweitige Mitbenutzung vor. Die Antragstellerin räumt selbst ein, dass sie das Fahrzeug - wie auch alle weiteren Milchtanksammelfahrzeuge - auch zur Verteilung von milchwirtschaftlichen Bedarfsartikeln eingesetzt habe.
cc) Das vorangestellte Verständnis des Senats vom Inhalt des Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG steht auch im Einklang mit der Verfassung. Insoweit teilt das Gericht nicht die Auffassung des Gutachters, dass bei Wegfall der Steuerbefreiung infolge der Mitnahme von Bedarfsgegenständen für die Milchproduktion ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz oder gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vorliege.
Der Gutachter weist in seinen Ausführungen zu Art. 3 GG (Bl. 37 des Gutachtens) selbst darauf hin, dass die Frage, ob eine Ungleichbehandlung gerechtfertigt sei, in hohen Maße eine Wertungsfrage sei. Das Gericht schließt sich dieser Auffassung an. Es sieht jedoch in der Unterscheidung zwischen solchen Fahrten, bei den nur Milch, Magermilch, Molke, Rahm oder Milcherzeugnisse transportiert werden und anderen Fahrten, bei denen daneben auch noch milchwirtschaftliche Bedarfsartikel mitgeführt werden, ein zulässiges Differenzierungskriterium, das unterschiedliche Rechtsfolgen nach sich zieht. Die Differenzierung ist bereits deshalb gerechtfertigt, weil diese Artikel nicht nur in der Milchproduktion Verwendung finden können (z.B. Desinfektionsmittel, Gummischläuche).
Das Gericht sieht in der von ihm vertretenen Gesetzesauslegung auch keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Dabei kommt zunächst der Tatsache Bedeutung zu, dass die Norm des § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG eine Befreiungsvorschrift ist. Sie befreit den Normadressaten von der Kraftfahrzeugsteuer. Der BFH hat erst unlängst mit seinem zu § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ergangenen Beschluss vom 17. Oktober 2002 I R 53/00, BFH/NV 2003, 121 erkannt, dass der Gesetzgeber darin frei sei, die tatbestandlichen Voraussetzungen und Erfordernisse für eine steuerliche Vergünstigung zu normieren. Es bleibe ihm ohne Verstoß gegen den in Art. 20 Nr. 3 GG normierten Verhältnismäßigkeitsgrundsatz unbenommen, dafür Ausschließlichkeitskriterien ohne Auslegungsspielräume zu schaffen, und zwar auch ohne Ausnahmen wegen Geringfügigkeit. Diese zu § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG getroffenen Erkenntnisse gelten nach Ansicht des Senats in gleicher Weise für § 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG.
Unabhängig davon besteht im Streitfall die Besonderheit, dass Bescheide sowohl über die Festsetzung wie auch über die Befreiung von der Kraftfahrzeugbesteuerung Verwaltungsakte mit Dauerwirkung sind. Sie knüpfen an Lebenssachverhalte an, die sich in ständiger Wiederkehr wiederholen. Werden die sich ständig wiederholenden Lebenssachverhalte durch atypische Geschehensabläufe unterbrochen, ist die Grundlage für derartige Verwaltungsakte weggefallen. Die Aufhebung der Steuerbefreiung ist auch im Hinblick auf den behaupteten geringen Wert der pro Einzelfahrt transportierten nicht begünstigten Güter nicht unverhältnismäßig. Dies gilt schon deswegen, weil die Antragstellerin offenbar in ständiger Wiederkehr und damit dauerhaft auch nicht begünstigte Produkte befördert hat. Anderenfalls wäre es lediglich zu einer punktuellen Besteuerung nach § 5 Abs. 2 S. 4 KraftStG gekommen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BStBl II 1989, 907, 908). Dieser Regelungszusammenhang mit § 3 Nr. 7 lit d KraftStG trägt dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz hinreichend Rechnung.
b) Im Streitfall liegen auch nicht die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 S. 1 lit. c KraftStG vor. Der Gutachter hat in seiner Expertise auch diese Befreiungsvorschrift einer Prüfung unterzogen und ist dabei zu der Auffassung gelangt, dass die Antragstellerin unabhängig davon, wie das Transportrisiko vertraglich verteilt sei und wen die Pflicht zum Transport treffe, den Tatbestand der Norm nicht erfülle, weil eine Trennung zwischen dem Verkauf der Bedarfsgegenstände und deren Beförderung nicht möglich sei. Auf die Bl. 49 - 55 des Gutachtens wird Bezug genommen. Dieser Auffassung des Gutachters schließt sich das Gericht an.
c) Ob der angefochtene Bescheid unbillig und der Antragsgegner verpflichtet war, im Billigkeitswege von der Erhebung der Steuern abzusehen, konnte das Gericht nicht überprüfen. Der angefochtene Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 16. Oktober 2001 enthält eine derartige Billigkeitsentscheidung nicht. Die Antragstellerin hat vielmehr erst nach Erlass des angefochtenen Bescheides im Laufe des Vorverfahrens einen Erlass aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO beantragt. Der Antragsgegner hat darüber noch nicht befunden.
3. Der Vollzug des angefochtenen Bescheides kann auch nicht deshalb aufgehoben werden, weil er für die Antragstellerin eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte mit sich führen würde. Die Antragstellerin hat die nachgeforderten Steuern inzwischen gezahlt. Sie hat eine damit verbundene Härte nicht vorgetragen.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Das Gericht hat die Beschwerde zugelassen (§ 128 Abs. 3 FGO). Soweit ersichtlich, liegt höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage, ob der Tatbestand des § 3 Nr. 7 S. 1 lit d KraftStG auch dann erfüllt ist, wenn in geringem Umfang milchwirtschaftliche Bedarfsartikel mitgeführt werden, nicht vor (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 163 AO
§ 3 Nr. 7 S. 1 lit. d und c KraftStG
§ 3 Nr. 7 S. 1 lit. d KraftStG
§ 3 Nr. 7 S. 1 lit. c KraftStG
§ 3 Nr. 7 S. 1 lit c KraftStG
§ 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 S. 2FGO
§ 69 Abs. 2 S. 7 FGO
§ 3 Nr. 7 S. 2 KraftStG
§ 3 Nr. 7 KraftStG
§ 3 Nr. 7 S. 4 KraftStG
§ 2 Nr. 1 KraftStG
§ 3 Nr. 7 S. 1 lit b KraftStG
§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG
§ 5 Abs. 2 S. 4 KraftStG
§ 3 Nr. 7 lit d KraftStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Abs. 3 FGO
§ 3 Nr. 7 S. 1 lit d KraftStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 GG
Art. 20 Nr. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2001, 777
BStBl II 1980, 255
BFHE 87, 447
BStBl II 1997, 515
BStBl II 1989, 907
BFH/NV 2003, 121
BStBl II 1989, 907, 908
4 V 4978/00
67 III B 9/66
97 II B 33/97
65 II 59/62
89 VII R 110/86
02 I R 53/00