Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-03-25, Aktenzeichen 12 K 5166/04
ECLI: ECLI:DE:FGK:2009:0325.12K5166.04.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Strittig ist, inwieweit die Klägerin nach einer Umstellung ihres Zusatzversorgungssystems die Erstattung pauschaler Lohnsteuer nach § 40 b EStG beanspruchen kann.
Die Klägerin ist eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts. Sie gewährt ihren Arbeitnehmern seit den 1960er Jahren nach Maßgabe eines Versorgungstarifvertrages eine zusätzliche Alters- und Hinterbliebenenversorgung. Bis Ende 2000 erfolgte dies im Wege einer mittelbaren Versorgungszusage über die W (W). Gemäß dem Versorgungstarifvertrag hatte die Klägerin ihre Arbeitnehmer bei der W zu versichern (Pflichtversicherung). Die konkrete Ausgestaltung der Zusatzversorgung ergab sich aus der Satzung der W. Die Satzung unterschied zwischen einer im Leistungsfalle zu gewährenden Versorgungsrente (§ 37 W-Satzung) und einer Versicherungsrente (§§ 41, 41 a W-Satzung). Eine Versorgungsrente erhielten im Grundsatz jene Arbeitnehmer, die im Versicherungsfall (§ 36 W-Satzung) pflichtversichert waren und eine festgelegte Wartezeit erfüllt hatten. Durch die Versorgungsrente sollte beim Versicherten unter Anrechnung der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung ein bestimmtes Gesamtversorgungsniveau erreicht werden, das sich an der Beamtenversorgung orientierte und vom Endgehalt der Arbeitnehmer abhängig war. Für aus der Pflichtversicherung ausgeschiedene beitragsfrei Versicherte bestand ein Anspruch auf eine zumeist niedrigere Versicherungsrente. Sie betrug nach § 41 a der W-Satzung 0,4 % des monatlichen Arbeitsentgeltes im Zeitpunkt des Ausscheidens, multipliziert mit der Zahl der bis dahin abgeleisteten vollen Dienstjahre. § 41 a ist als Reaktion auf das Inkrafttreten des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung –BetrAVG- vom 19.12.1974 (BGBl I S. 3610) mit Wirkung ab 22.12.1974 in Ergänzung zu § 41 in die Satzung eingefügt worden und übernahm klarstellend die Regelung des damals neuen § 18 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG über den Mindestanspruch vorzeitig ausscheidender Arbeitnehmer auf Zusatzrente. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Satzung Bezug genommen (Hefter Anlage zu 12 K 5166/04).
Die W finanzierte sich durch monatliche Umlagen, die aus der Summe der Arbeitsentgelte berechnet wurden. Die Umlagen wurden von der Klägerin nach § 40 b EStG pauschal der Lohnsteuer unterworfen.
Zum Stichtag 31.12.2000 stellte die Klägerin aufgrund eines neuen Versorgungstarifvertrages ihr Zusatzversorgungssystem um. Den Arbeitnehmern wurde nunmehr eine unmittelbare Versorgungszusage nach Maßgabe einer Versorgungsordnung erteilt, die nicht mehr auf eine endgehaltsbezogene Gesamtversorgung, sondern auf eine beitragsorientierte Rente gerichtet war. Die Pflichtversicherung zur W wurde beendet. Als nunmehr beitragsfrei Versicherte hatten die Arbeitnehmer gegen die W lediglich Anspruch auf die Versicherungsrente.
Zur Wahrung arbeitsrechtlicher Besitzstände wurden Sonderregelungen für sog. rentennahe Arbeitnehmer getroffen, d. h. für Bedienstete, die am 31.12.2000 bereits das 55. Lebensjahr vollendet hatten. Sie erhielten von der Klägerin die Zusage, dass ihnen bei Eintritt des Versicherungsfalles unter Anrechnung der Leistungsansprüche gegen die W eine Versorgungsrente in der Art und Höhe gezahlt wird, wie sie bei Weiterführung der Pflichtversicherung geleistet worden wäre. Für die jüngeren Arbeitnehmer gab es je nach Dauer der Betriebszugehörigkeit anderweitige Übergangsregelungen (vgl. Bl. 88 ff d.A.).
Aufgrund der Beendigung der Pflichtversicherung bei der W machte die Klägerin beim Finanzamt einen Lohnsteuer-Erstattungsanspruch geltend und trug hierzu vor: Die Reduzierung der bereits erdienten Versorgungsanwartschaften auf die niedrigere Versicherungsrente bedeute für die Arbeitnehmer einen Verlust bereits lohnversteuerter Versorgungsrechte. In Höhe der Differenz zwischen den anteilig erworbenen Ansprüchen auf Gesamtversorgung und der niedrigeren Versicherungsrente liege negativer Arbeitslohn vor. Der daraus abzuleitende Steuererstattungsanspruch stehe nicht den Arbeitnehmern, sondern ihr selbst zu, da die Beitragsleistungen an die W nicht individuell von den Tarifkräften, sondern ausschließlich nach § 40 b EStG pauschal besteuert worden seien und sie die Steuer wirtschaftlich getragen habe. Den Erstattungsanspruch bezifferte die Klägerin auf ...,- DM. Sie legte dazu ein versicherungsmathematisches Gutachten vor, das zum 31.12.2000 unter Zugrundelegung eines gestaffelten Renteneintrittsalters von 60, 62 und 63 Jahren zu einem Teilwert der Versorgungsrentenanwartschaften nach § 6 a EStG von ...,- DM und einem Barwert der bestehen bleibenden W-Versicherungsrentenanwartschaften von ...,- DM gelangt. Auf das Gutachten der Firma I wird Bezug genommen (Bl. 28 ff d.A.). Nach Maßgabe des aktuellen Pauschalsteuersatzes von 20 % zuzüglich 5,5 % Solidaritätszuschlag und 67 % von 9 % Kirchensteuer errechnete die Klägerin daraus bei einer Bemessungsgrundlage von ...,- DM eine negative Pauschalsteuer in der genannten Höhe von rd. ... DM (Bl. 22 d.A.).
Der Beklagte folgte der rechtlichen Beurteilung der Klägerin, vertrat aber die Auffassung, dass bei der Teilwertberechnung nach § 6 a EStG auf die Regelaltersgrenze von 65 Jahren und nicht auf ein mögliches früheres Renteneintrittsalter abzustellen sei. Bei Zugrundelegung einer entsprechend späteren Altersgrenze mindere sich nach dem Ergebnis verschiedener Stichproben der Teilwert der Versorgungsanwartschaften um ca. 15 % und der gegenzurechnenden Versicherungsrentenanwartschaften um ca. 12 %.
Auf dieser Grundlage ermittelte das Finanzamt bei einer Bemessungsgrundlage von ...,- DM einen Erstattungsanspruch in Höhe von ...,- DM (...,- €).
Mit als "Bescheid über die Rückerstattung der Pauschalsteuer für die betriebliche Altersversorgung zum 31.12.2000" überschriebenem Verwaltungsakt vom 01.03.2004 setzte der Beklagte einen Erstattungsbetrag in dieser Höhe fest (Bl. 76 d.A.).
Mit dem fristgerecht erhobenen Einspruch wandte sich die Klägerin gegen die erfolgte Kürzung. Dem Steuerpflichtigen werde in R 41 Abs. 12 Satz 3 EStR 2004 bei der Bewertung einer Pensionsverpflichtung nach § 6 a EStG ein Wahlrecht eingeräumt. Als Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles könne danach auch der Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente angesetzt werden. Dieses Wahlrecht müsse bei der Bewertung ihres Erstattungsanspruches ebenfalls Anwendung finden. Die weggefallenen Versorgungsanwartschaften aus der W würden nur bei Ansatz der flexiblen Altersgrenze vollständig und zutreffend erfasst. Die Kirchensteuer sei auf der Grundlage der zu erstattenden pauschalen Lohnsteuer mit 7 % zu berücksichtigen.
Gegen die den Einspruch zurückweisende Einspruchsentscheidung ( Entscheidung vom 09.09.2004) hat die Klägerin fristgerecht Klage erhoben. Sie macht unter Vertiefung ihres bisherigen Vorbringens geltend: Mit den Umlagezahlungen hätten die Arbeitnehmer Versorgungsanwartschaften erworben, die gem. § 40 b EStG bereits vorgelagert besteuert worden seien. Aufgrund des tarifvertraglich veranlassten Wechsels des Durchführungsweges zahle die W nunmehr lediglich die nach Maßgabe des § 18 BetrAVG a.F. ermittelte Versicherungsrente. Auch für den Differenzbetrag zwischen der schon erdienten anteiligen Versorgungsrente und der anteiligen Versicherungsrente sei aber schon pauschale Lohnsteuer gezahlt worden. Der eingetretene Versorgungsverlust sei als Arbeitslohnrückzahlung zu werten. Soweit sie als Arbeitgeberin für vor dem 01.01.2001 schon erdiente Versorgungspositionen anstelle der W eintrete, werde damit der bei den Arbeitnehmern entstandene Nachteil nicht kompensiert. Denn insoweit komme es später zu einer (erneuten) Besteuerung als Arbeitslohn. Die in der Vergangenheit erfolgte vorgelagerte Besteuerung müsse aus diesem Grunde rückabgewickelt werden. Bemessungsgrundlage für die Erstattung sei der Wert der verlorenen Anwartschaft. Da sie die Pauschalsteuer wirtschaftlich getragen habe, stehe ihr auch der entsprechende Erstattungsanspruch zu. Für einen lohnsteuerlichen Erstattungsanspruch gebe es zwar keine spezialgesetzliche Grundlage. Der Anspruch folge allerdings aus "allgemeinen, grundsätzlichen Überlegungen zum Lohnsteuerrecht (Stichwort: Arbeitslohnrückzahlung)". Die Finanzverwaltung erkenne für den Fall, dass ein Arbeitnehmer sein Bezugsrecht aus einer Direktversicherung ganz oder teilweise ersatzlos verliere, eine Arbeitslohnrückzahlung in Höhe des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals an (R 129 Absätze 13 bis 17 LStR 2002). Diese Verwaltungsregelung sei auf umlagefinanzierte Pensionskassen sinngemäß zu übertragen. Soweit in einem Erlass des niedersächsischen Finanzministeriums vom 05.05.2003 (S 2333-107/1-35-, DB 2003, 1602) in der vergleichbaren Konstellation des Ausscheidens eines Arbeitgebers aus der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder die Auffassung vertreten werde, dass wegen des bestehen bleibenden Anspruches auf eine zeitanteilig berechnete Versicherungsrente keine lohnsteuerlichen Konsequenzen zu ziehen seien, beruhe dies auf einer falschen Beurteilung der tatsächlichen Verhältnisse. Denn die zeitanteilig erdiente Versicherungsrente bleibe hinter der maßgebenden Quotierungsregel des § 2 Abs. 1 BetrAVG zurück.
Auch nach der vom Beklagten im Verwaltungsverfahren vertretenen Rechtsansicht spreche nichts dagegen, weggefallene Versorgungsanwartschaften in Höhe einer fiktiven Pensionsrückstellung anzusetzen, die bei entsprechenden Versorgungszusagen nach § 6 a EStG gebildet werden müssten. Danach sei im vorgelegten Gutachten verfahren worden. Nach den Einkommensteuerrichtlinien dürfe der Steuerpflichtige auf den frühestmöglichen Beginn der gesetzlichen Altersrente abstellen. Abschläge auf die Werte laut Gutachten seien daher nicht gerechtfertigt.
Der Hinweis des Beklagten, dass eigentlich die in der Vergangenheit tatsächlich abgeführte Lohnsteuer hätte ermittelt werden müssen, sei nicht stichhaltig. Denn die Summe der im Einzelfall gezahlten Lohnsteuer habe mit dem Wert des verlorenen Versorgungsrechtes des Arbeitnehmers nichts zu tun. Einerseits habe der Arbeitnehmer im Zeitpunkt des Ausscheidens seine pauschal versteuerten Versorgungsrechte schon verbraucht, da ihm die W zwischenzeitlich bereits vollen Versicherungsschutz für die Fälle der Invalidität und des Todes geboten habe. Andererseits hätten sich die Versorgungsrechte inhaltlich durch Satzungsänderungen der W, vorgelagerte Tarifverträge und Tariflohnsteigerungen ständig verändert. Bemessungsgrundlage für einen lohnsteuerlichen Erstattungsanspruch könne deshalb nur das sein, was der Arbeitnehmer aus schuldrechtlicher Sicht im Augenblick des Ausscheidens aus der W an Versorgungswerten tatsächlich verloren habe. Der unbestreitbare Vorteil, dass der aktuelle Pauschalsteuersatz von 20 % zzgl. Solidaritätszuschlag angesetzt worden sei, obwohl die Steuersätze in der Vergangenheit darunter gelegen hätten, könne Abschläge auf die Bemessungsgrundlage nicht rechtfertigen. Der Ansatz des aktuellen Pauschalsteuersatzes beruhe auf Zweckmäßigkeitserwägungen und erspare es den Beteiligten, in komplizierte Berechnungen einzusteigen. Außerdem werde dieser Vorteil dadurch ausgeglichen, dass sie bei der Berechnung lediglich auf die steuerlichen Werte nach § 6 a ESG statt auf die regelmäßig höheren Ansätze nach internationalen Regeln für die Rechnungslegung abgestellt habe.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 09.09.2004 und Änderung des Bescheides vom 01.03.2004 den Beklagten zu verpflichten, über die bislang gewährte Erstattung von ...,- € hinaus eine weitere Pauschalsteuer in Höhe von ...,- € (Lohnsteuer ...,- €, Kirchensteuer ...,- €, Solidaritätszuschlag ...,- €) zu erstatten,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es sei fraglich, ob die Klägerin überhaupt einen Rechtsanspruch auf eine Lohnsteuererstattung habe. Die Ausführungen des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 30.01.2007 (EFG 2007, 682) belegten, dass es in der Auszahlungsphase nicht zwangsläufig zu einer Doppelbesteuerung komme.
Abgesehen davon sei die auf der Grundlage einer fiktiven Pensionsrückstellung bislang gewährte Lohnsteuererstattung jedenfalls nicht zu niedrig bemessen worden. Nach § 36 Abs. 1 i.V.m. § 61 Abs. 1 Buchstabe c aa) der W-Satzung trete der Versicherungsfall grundsätzlich mit Erhalt der Regelaltersrente als Vollrente bzw. bei Vollendung des 65. Lebensjahres ein. Es sei deshalb folgerichtig auf diese Altersgrenze abgestellt worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Klägerin hat aufgrund ihres Ausscheidens aus der Versorgungsanstalt der W (W) keinen Anspruch auf Rückerstattung pauschaler Lohnsteuer.
1. Ein dahingehender Erstattungsanspruch lässt sich weder aus § 37 Abs. 2 AO noch unmittelbar aus § 40 b EStG herleiten.
a) Nach § 37 Abs. 2 AO hat derjenige, auf dessen Rechnung eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist, Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrages. Im Streitfall ist rechtlicher Grund für die abgeführte pauschale Lohnsteuer die in der Vergangenheit jeweils eingereichten Lohnsteueranmeldungen, die gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung gleichstehen. Der rechtliche Grund ist nicht weggefallen. Die Festsetzungen haben weiterhin Bestand. Die Beendigung der Beteiligung des Klägers an der W ist kein rückwirkendes Ereignis, dass zu einer Aufrollung zurückliegender Lohnsteuerbescheide oder Lohnsteueranmeldungen berechtigt. Entsprechende Änderungsanträge sind auch nicht gestellt worden.
b) Die Vorschrift des § 40 b EStG bietet ebenfalls keine Rechtsgrundlage für eine Erstattung in den Vorjahren entrichteter pauschaler Lohnsteuer. Die pauschale Lohnsteuer ist eine von der Steuer des Arbeitnehmers abgeleitete Steuer (vgl. Schmidt, EStG § 40 Rz. 1). Wie bei der persönlichen Einkommensteuer der Arbeitnehmer kann sich im jeweiligen Veranlagungsjahr äußerstenfalls eine Steuer von Null Euro, nicht aber eine "negative Steuer" ergeben (zur Vorgängervorschrift § 35 b LStDV, vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 08.01.1987 3 K 80/86, EFG 1987, 263).
2. Ein lohnsteuerlicher Erstattungsanspruch lässt sich auch nicht aus "allgemeinen, grundsätzlichen Überlegungen zum Lohnsteuerrecht bei Arbeitslohnrückzahlungen" stützen.
a) Der von der Klägerin angeführte Gesichtspunkt der Arbeitslohnrückzahlung trägt schon deshalb nicht, weil im Streitfall keine Rückzahlungen erfolgt sind. Weder wurde Arbeitslohn unmittelbar von den Arbeitnehmern an die Klägerin zurückerstattet noch hat es im Wege des verkürzten Zahlungsweges Rückzahlungen von der Versorgungseinrichtung an die Klägerin, etwa in Form zurückgezahlter Umlagen gegeben.
b) Zwar hat das Ausscheiden der Klägerin aus der W zur Folge, dass sich der Anspruch der Arbeitnehmer gegen die Versorgungsanstalt anstatt auf die in Aussicht stehende Versorgungsrente nunmehr auf die nach Maßgabe des § 18 BetrAVG zu zahlende Versicherungsrente beschränkt. Selbst wenn man darin den Verlust geschützter Rechtsposition sehen wollte (a. A. z.B. FG Hamburg, Urteil vom 06.08.2008 7 K 99/07, EFG 2009, 24), träfe dies nicht die Klägerin, sondern die Arbeitnehmer. Etwaige steuerliche Konsequenzen wären deshalb bei den Arbeitnehmern und deren Veranlagung zu ziehen (vgl. Blomeyer, Betriebsrentengesetz StR D Rz. 12 ff und 49 f; siehe auch Schmidt, EStG § 40 b Rz. 6).
c) Abgesehen davon haben im Streitfall jedenfalls die rentennahen Arbeitnehmer, also die Bediensteten, die das 55. Lebensjahr vollendet haben, durch die Umstellung des Versorgungssystems keine Einbußen erlitten, so dass für eine wie auch immer geartete Korrektur der bisherigen Besteuerung jedenfalls bei dieser Personengruppe wirtschaftlich kein Grund besteht. Die rentennahen Arbeitnehmer erhalten aufgrund der vereinbarten Übergangsregelung eine Versorgungsrente genau in der Höhe, wie sie auch ohne Umstellung des Versorgungssystems geleistet worden wäre. Den Befürchtungen der Klägerin, es drohe eine Doppelbesteuerung, soweit die zukünftig vom Arbeitgeber ausgezahlten Renten vollumfänglich nachgelagert als Arbeitslohn besteuert werden, wird man bei der späteren Besteuerung der Arbeitnehmer nachzugehen haben. Bei Auszahlung der Rente dürfte zu hinterfragen sein, inwieweit Anwartschaften bereits aus versteuerten Umlagen aufgebaut wurden (vgl. dazu FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30.01.2007 1 K 366/03, EFG 2007, 682). Über die spätere Besteuerung ist aber nicht im vorliegenden Streitfall zu befinden. Scheidet man die rentennahen Arbeitnehmer, bei denen sich die Höhe der Versorgung nicht geändert hat, aus der Berechnung aus (lt. Anlage zur Klageschrift –Bl. 50 bis 68 d.A.- sind dies die Arbeitnehmer mit der lfd. Nummer 17, 30, 64, 89, 91, 115, 120, 121, 125, 148, 184, 185, 190, 218, 237, 238, 257, 266, 294, 303, 311, 341, 407, 430, 447, 460, 462, 464, 510, 540, 543, 566), bleibt die Bemessungsgrundlage selbst bei Übernahme der von der Klägerin gewählten Bewertungsmethode hinter der vom Finanzamt in Ansatz gebrachten Bemessungsgrundlage zurück (...,- DM gegenüber bislang ...,- DM).
3. Unabhängig davon könnte eine negative Pauschalsteuer -auch wenn man sie entgegen der hier vertretenen Rechtsauffassung dem Grunde nach anerkennen wollte und für wirtschaftlich berechtigt hielte- jedenfalls nicht über das hinausgehen, was zuvor als Pauschalsteuer abgeführt worden ist. Weder das Deckungskapital noch der Teilwert einer Pensionsrückstellung bieten dafür aber einen Anhalt. Beide Bezugsgrößen umfassen wirtschaftlich auch Zinsen, die nicht als Arbeitslohn pauschalversteuert und demgemäß auch nicht im Wege einer negativen Pauschalsteuer in eine Rückabwicklung einbezogen werden können.
Der geltend gemachte Rückerstattungsanspruch geht aber zum Teil erheblich über die steuerliche Belastung der Umlagezahlungen hinaus, was am Beispiel des Arbeitnehmers C (Eintrittsdatum 01.02.1979) deutlich wird: So können die nach § 40 b EStG für diesen Arbeitnehmer pauschal versteuerten Umlagen mit Blick auf die Höchstbeträge des § 40 b EStG (bis 1989: 2.400,- DM; 1990 bis 1995: 3.000,- DM; 1996 bis 2000: 3.408,- DM) seit Beginn des Arbeitsverhältnisses maximal 61.440,- DM betragen haben, während die Klägerin lt. Gutachten von einer Bemessungsgrundlage für eine negative Pauschalsteuer in Höhe von 115.546,- DM ausgeht. Zudem lag der Pauschalsteuersatz bis 1989 mit 10 % und zwischen 1990 und 1995 mit 15 % deutlich unterhalb des von der Klägerin angesetzten Steuersatzes von 20 %. Auch aus diesen Gründen ist für eine weitergehende Erstattung kein Raum.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 40 b EStG
§ 6 a EStG
§ 18 BetrAVG
§ 6 a ESG
§ 35 b LStDV
§ 18 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG
§ 2 Abs. 1 BetrAVG
§ 37 Abs. 2 AO
§ 168 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: DB 2003, 1602
EFG 2007, 682
EFG 1987, 263
EFG 2009, 24
12 K 5166/04
3 K 80/86
7 K 99/07
1 K 366/03