Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-09-19, Aktenzeichen 10 K 1231/22
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:0919.10K1231.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
Eine die AdV betreffende Einspruchsentscheidung kann nicht mit der Klage zum FG angefochten werden; dies gilt auch, wenn mit der Klage geltend gemacht wird, die ablehnende Einspruchsentscheidung sei verfahrensfehlerhaft unter Verstoß gegen § 364a AO ergangen und habe dem Kläger eine Instanz genommen.
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Der Kläger begehrt im Klagewege die insolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung betreffend die Ablehnung seines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung (AdV).
Der Kläger ist Mineralölhändler und betrieb neben seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der A GmbH als Einzelunternehmer eine Kartentankstelle. Die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts B gelangte zu der Überzeugung, dass der Kläger Ottokraftstoff aus einem Tanklager der Firma C entwendet und anschließend veräußert habe, ohne dies zu versteuern. Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) schloss sich dem an und erließ gegenüber dem Kläger unter dem 01.10.2021 u.a. geänderte Bescheide über Einkommensteuer 2008 – 2013, Gewerbesteuermessbetrag 2008 – 2013 sowie Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2010 – 2013.
Hiergegen legte der Kläger am 05.10.2021 Einspruch ein und beantragte am 19.10.2021 jeweils die AdV. Diese lehnte das FA mit Bescheiden vom 04.11.2021 ab.
Gegen die jeweilige Ablehnung der AdV legte der Kläger am 09.11.2021 ebenfalls Einspruch ein. Im Rahmen dieser Einspruchsverfahren beantragte der Kläger am 14.06.2022 u.a. die Durchführung eines Erörterungsgesprächs nach § 364a der Abgabenordnung (AO). Mit Schreiben an den Bevollmächtigten des Klägers vom 01.07.2022 forderte das FA diesen zu einer weiteren Stellungnahme auf und stellte in Aussicht, die erbetene Besprechung nach vollständiger Beantwortung noch offener Fragen durchzuführen. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob dieses Schreiben dem Bevollmächtigten des Klägers zugegangen ist.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 28.10.2022 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA u.a. aus, der steuerliche Berater des Klägers habe mit Schriftsätzen vom 02.06.2022, 03.06.2022 und 14.06.2022 insbesondere um die Vereinbarung eines Gesprächstermins i.S. des § 364a AO gebeten. Daraufhin habe das FA zunächst aufgefordert, zu sämtlichen im Schreiben des FA vom 16.03.2022 aufgeworfenen Punkten Stellung zu nehmen. Nach deren vollständiger Beantwortung sei dem Kläger und seinem steuerlichen Berater die Möglichkeit eingeräumt worden, die erbetene Besprechung durchzuführen. Hierauf sei jedoch keine Reaktion mehr erfolgt.
Hiergegen hat der Kläger am 28.11.2022 Klage erhoben. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, auch wenn eine Einspruchsentscheidung im AdV-Verfahren nach § 361 Abs. 5 AO nicht mit der Klage anzufechten sei, könne diese ausnahmsweise isoliert angegriffen werden, wenn dem Kläger durch die negative Einspruchsentscheidung das rechtliche Gehör versagt worden bzw. eine Instanz genommen worden sei. Dies sei zudem auch dann der Fall, wenn durch den Verlust des Einspruchsverfahrens --etwa im Fall der rechtswidrigen Verböserung-- ein verfahrensrechtlich relevanter Entscheidungsspielraum des Klägers eingeengt werde. Das Gericht könne sich auf entsprechenden Antrag des Klägers auf die Kassation der Rechtsbehelfsentscheidung beschränken, wenn diese eine selbständige Beschwer enthalte, die ein berechtigtes Interesse des Betroffenen an deren alleiniger Aufhebung begründe.
Nach der Ablehnung der AdV am 04.11.2021 habe der Kläger im Einspruchsverfahren um die Vereinbarung eines Erörterungs- und Besprechungstermins nach § 364a AO gebeten. Soweit das FA sodann unter dem 01.07.2022 an die Beantwortung noch offener Fragen erinnert haben wolle, sei dieses Schreiben bei ihm nicht bekannt geworden und habe weder ihn, den Kläger, noch seinen Prozessbevollmächtigten jemals erreicht. Der Einspruchsentscheidung sei zu entnehmen, dass angeblich eine Frist bis zum 02.09.2022 zur Beantwortung gesetzt worden sein solle. Weder diese Fristsetzung noch das Schreiben vom 01.07.2022 seien dem Kläger oder seinem Prozessbevollmächtigten bekannt; eine Erinnerung an dieses Schreiben sei angeblich nie erfolgt.
Der Kläger rüge die Verletzung des Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Er habe umfangreich zur Sache vorgetragen und seinen Einspruch mit mehreren Schreiben und zahlreichen Beweisanträgen dezidiert begründet und ernstliche Zweifel geweckt. Deren Verneinung sei sachlich nicht möglich und willkürlich. Darüber hinaus sei die beantragte Erörterung nach § 364a AO pflichtwidrig verweigert worden. In dem willkürlichen Entfallenlassen des beantragten Erörterungstermins sehe der Kläger einen weiteren Willkürverstoß des FA gegen Art. 3 Abs. 1 GG, den er rüge.
Aufgrund dieser massiven Verfahrensfehler sehe der Kläger die isolierte Anfechtung der Einspruchsentscheidung als zulässig an. Sein berechtigtes Interesse liege darin, mit dem FA den Sach- und Streitstand zu erörtern und in einem vernünftigen Gespräch über die ernstlichen Zweifel zu sprechen. Bei einem Antrag nach § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sei die Möglichkeit eines Erörterungstermins nicht gegeben. Dabei sei darauf hinzuweisen, dass die Vorwürfe den Kläger psychisch und wirtschaftlich schwer belasteten; erhebliche Vollstreckungsmaßnahmen seien gegen den Kläger ausgebracht und zusammen mit der Sicherung des FA höher als die zu Unrecht angesetzten Steuerschätzungen. Der Kläger stelle sich vor, dass er in einem Gespräch mit dem Veranlagungsbezirk und ggf. auch der Steuerfahndung im Rahmen des Aussetzungsantrages einen positiven Aussetzungsbescheid bekomme. Er rüge auch als eklatant willkürlich, dass für das FA nicht einmal Teilmengen fraglich gewesen sein.
Die Grundrechtsverstöße gegen Art. 20 Abs. 3 GG, die mehrfachen Verstöße gegen Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 103 Abs. 1 GG sowie insbesondere der Verstoß gegen § 362 AO sehe er, der Kläger, als einen besonders schwerwiegenden Verfahrensfehler des FA, der ihn zur isolierten Anfechtung der Einspruchsentscheidung berechtige.
Die Klage sei daher in dieser Sonderform der isolierten Aufhebung der Einspruchsentscheidung ausnahmsweise nicht nur zulässig, sondern auch begründet. Er verweise auf seinen Vortrag in den Schreiben vom 07.12.2020, 18.10.2021, 22.10.2021, 01.12.2021, 03.06.2022, 02.06.2022 und 14.06.2022, mit denen er sich dezidiert unter Beweisantritt gegen die falschen Änderungsbescheide gewehrt habe. Ergänzend trage er vor, dass er die Tat vollständig bestreite. Die Ermittlungen seien nicht ausreichend und seien auf seinen Vortrag nicht eingegangen, insbesondere zu den vorhandenen Mengen, dem Gutachten des Herrn Nibbe, dessen Qualifikation, weiteren Fehlmengen im Großtanklager, fehlenden Absatzmöglichkeiten, der Aussage des entlassenen Fahrers Neumann, der Telekommunikationsüberwachung, der Betriebsprüfung, der fehlenden Verprobung der Lagerkapazitäten, des Falls 30a, anderweitigen Entwendungen, der fehlenden Kontrolle über 17 Jahre, der möglichen Verladung über Schiffe oder Züge, der fehlenden rechnerischen Überprüfung der behaupteten Fehlmenge, der Fehlmengen aufgrund der defekten Gasrückführung, zum Umwälzen bzw. Umpumpen, der fehlenden Geldzuflüsse beim Kläger, der fehlenden Feststellung von Abnehmern, des Fehlens von weiteren Zeugen als Herrn D und sonstigen Beweisen.
Zudem sei der rechtzeitig mit Schreiben vom 16.11.2022 gestellte Wiedereinsetzungsantrag von dem FA nicht berücksichtigt worden; auch dies sei ein schwerwiegender Verfahrensfehler und weiterer Verstoß gegen Art. 103 Abs. 1 GG. Mit der isolierten Aufhebung der Einspruchsentscheidung sei dem Kläger gedient, weil vor deren Erlass Einigungsgespräche intendiert gewesen seien und sich das FA daran nunmehr wegen des formalen Erlasses der Einspruchsentscheidung gehindert sehe.
Der Kläger vertiefte seinen Vortrag zu den Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der Bescheide, deren Aussetzung begehrt wird, mit Schreiben seines Bevollmächtigten unter dem 27.03.2023, 28.03.2023, 29.03.2023, 30.06.2023, 23.11.2023 und 27.11.2023.
Der Kläger beantragt,
die Einspruchsentscheidungen vom 28.10.2022 betreffend die Bescheide vom 04.11.2021 über die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung der geänderten Bescheide für Einkommensteuer 2008 – 2013, Gewerbesteuermessbetrag 2008 – 2013 sowie Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags 2010 – 2013 vom 01.10.2021 isoliert aufzuheben;
hilfsweise die Revision zuzulassen; und
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage als unzulässig zu verwerfen.
Zur Begründung führt das FA im Wesentlichen aus, die Klage sei unzulässig, weil die ablehnenden Einspruchsentscheidungen nach § 361 Abs. 5 AO und § 69 Abs. 7 FGO nicht mit der Klage angegriffen werden könnten. Auch unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich nachgereichten Gründe hätte die letztlich vorzunehmende summarische Prüfung aufgrund der Fakten- und Beleglage unabhängig von der nicht eingeräumten Möglichkeit zur Wahrnehmung eines Erörterungstermins mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keinem anderen Ergebnis geführt. Im Übrigen sei das Schreiben vom 01.07.2022 an diesem Tag nachweislich maschinell zentral versandt worden. Es habe auf Seiten des FA aufgrund des typischen Geschehensablaufs im Allgemeinen und im Besonderen auch bei dem Kläger und seinem Vertreter, die gegen ebenfalls zentral versandte Bescheide regelmäßig und fristgerecht Einspruch eingelegt worden hätten, kein Anlass bestanden, daran zu zweifeln, dass dieses Schreiben vom 01.07.2022 dem Kläger auch zugegangen sei.
Während des Klageverfahrens hat der Kläger mit Schriftsatz vom 06.02.2023 einen Antrag auf AdV beim hiesigen Gericht gestellt, den der Senat mit Beschluss vom 08.09.2023 (Aktenzeichen 10 V 109/23) abgelehnt hat; ein insoweit von dem Kläger gestellter Antrag nach § 69 Abs. 6 FGO (Verfahren zum Aktenzeichen 10 V 74/24) ist im Zeitpunkt der hiesigen Entscheidung noch anhängig.
Der Kläger und das FA haben in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vom 18.06.2024 übereinstimmend ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne (weitere) mündliche Verhandlung erklärt.
Dem Gericht haben die Gerichtsakten zum hiesigen Verfahren und zu den Verfahren 10 V 109/23 und 10 V 74/24 sowie die Hauptsteuerakten des FA (6 Bände), die Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerakten des FA (je 2 Bände) und 1 Ordner des FA „Änderungen der Steuerbescheide aufgrund der Feststellungen der Steuerfahndung Nürnberg“ vorgelegen; ihr Inhalt ist zum Gegenstand der Beratung und Entscheidung gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage, über die der Senat mit dem zu Protokoll erklärten Einverständnis aller Beteiligten unter Mitwirkung der eingangs aufgeführten ehrenamtlichen Richter ohne mündliche Verhandlung entscheiden konnte (§ 90 Abs. 2 FGO), hat keinen Erfolg, weil sie bereits unzulässig ist.
1. Der Senat versteht das Begehren des Klägers dahin, dass dieser im Klagewege die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung im finanzbehördlichen Verfahren über seinen Antrag auf AdV begehrt. Dies entspricht zum einen seinem ausdrücklichen Antrag, an dessen Fassung der Senat freilich nicht gebunden ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 FGO). Zum anderen ergibt sich dies aber auch aus seinem weiteren Vorbringen: Nicht nur hat der anwaltlich vertretene Kläger in seiner Klageschrift vom 28.11.2022 ausdrücklich angegeben, eine „Anfechtungsklage“ zu erheben; er führt im Zuge seiner Klagebegründung auch insbesondere aus, dass hier eine Klage auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung zulässig sei, weil er letztlich die Durchführung des von ihm im Einspruchsverfahren beantragten Termins zur Erörterung des Sach- und Streitstandes nach § 364a AO anstrebe, die er nur durch die (isolierte) Aufhebung der Einspruchsentscheidung im Klageverfahren erreichen könne. Eine derart eindeutige Erklärung eines rechtskundigen Prozessvertreters kann auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes der „rechtsschutzgewährenden Auslegung“ nicht abweichend von ihrem tatsächlichen Inhalt gedeutet werden (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19.07.2010 – I B 207/09, BFH/NV 2011, 48, Rn. 8). Dies gilt umso mehr, als der Kläger dieses Klagebegehren in der mündlichen Verhandlung vom 18.06.2024 ausdrücklich bestätigt hat.
2. Die so verstandene Klage ist unzulässig, weil sie nicht statthaft ist.
a) Nach § 361 Abs. 5 AO kann das Gericht gegen die Ablehnung der AdV nur nach § 69 Abs. 3 und Abs. 5 Satz 3 FGO angerufen werden. Dementsprechend bestimmt auch § 69 Abs. 7 FGO, dass das Gericht nur nach § 69 Abs. 3 und Abs. 5 Satz 3 FGO angerufen werden kann, wenn die Behörde die AdV ablehnt. Daraus folgt, dass eine die AdV betreffende Einspruchsentscheidung nicht mit der Klage zum FG angefochten werden kann; eine solche Klage ist mithin nicht statthaft und damit unzulässig (BFH-Beschlüsse vom 19.07.2010 – I B 207/09, BFH/NV 2011, 48, Rn. 7, und vom 12.05.2000 – VI B 266/98, BFHE 192, 1, BStBl II 2000, 536, unter II.5).
b) Entgegen der Auffassung des Klägers gilt auch nicht ausnahmsweise ein anderes, wenn mit der Klage geltend gemacht wird, die ablehnende Einspruchsentscheidung sei verfahrensfehlerhaft ergangen und habe dem Kläger eine Instanz genommen. Dies mag außerhalb des Anwendungsbereichs von § 69 FGO für die Frage der isolierten Aufhebung einer Einspruchsentscheidung von Bedeutung sein, kann aber nicht über die mit § 361 Abs. 5 AO und § 69 Abs. 7 FGO klar getroffene Entscheidung des Gesetzgebers zur Begrenzung des Rechtsschutzes im AdV-Verfahren hinweghelfen.
Dabei ist nicht zu verkennen, dass dem durch Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG gewährleisteten Anspruch des Klägers auf effektiven Rechtsschutz durch die --von ihm zwischenzeitlich auch wahrgenommene-- Möglichkeit des gerichtlichen AdV-Antrags nach § 69 Abs. 3 FGO einschließlich der --von dem Kläger zwischenzeitlich ebenfalls wahrgenommenen-- Möglichkeit eines Änderungsantrags nach § 69 Abs. 6 FGO genügt wird (BT-Drs. 12/1061, S. 16; vgl. auch BFH-Beschluss vom 12.05.2000 – VI B 266/98, BFHE 192, 1, BStBl II 2000, 536, unter II.2). Dem kann der Kläger auch nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass ihm letztlich die Möglichkeit der mündlichen Erörterung der Streitsache mit dem FA genommen werden. Denn auch im gerichtlichen AdV-Verfahren ist sowohl die Durchführung eines Erörterungstermins nach § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 FGO als auch eine mündliche Verhandlung nach § 90 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht von vornherein ausgeschlossen (s. nur Gosch in Gosch, AO/FGO, § 69 FGO, Rn. 218). Vor diesem Hintergrund kommt es nicht mehr entscheidend darauf an, dass das FA die Streitsache in der Zwischenzeit außergerichtlich mit dem Kläger erörtert hat und der Kläger sein mit der Klage im Kern verfolgtes Begehren damit bereits erreicht hat.
c) Soweit der Vortrag des Klägers darüber hinaus eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) durch die angegriffene Einspruchsentscheidung rügt, verkennt er, dass dieser nur Anspruch auf rechtliches Gehör „vor Gericht“ gewährt (vgl. Remmert in Dürig/Herzog/Scholz, GG, Art. 103 Abs. 1 Rn. 31) und insoweit auf einen angemessenen Ablauf des Verfahrens zielt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 23.10.2007 – 1 BvR 782/07, BVerfGE 119, 292, unter II.2.a.aa). Der hier gegenständliche Zugang zum gerichtlichen Verfahren wird demgegenüber durch die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG gesichert (s. allgemein Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 23.10.2007 – 1 BvR 782/07, BVerfGE 119, 292, unter II.2.a.aa), der jedoch --wie bereits ausgeführt-- durch die Möglichkeit eines gerichtlichen AdV-Antrags nach § 69 Abs. 3 FGO genügt wird.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Eine Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren erübrigt sich, nachdem der Kläger die Kosten des Verfahrens zu tragen hat.
4. Die Revision war nicht zuzulassen, weil es an den Zulassungsgründen des § 115 Abs. 2 FGO fehlt. Insbesondere ist die Frage der Statthaftigkeit einer Klage auf isolierte Aufhebung einer Einspruchsentscheidung im AdV-Verfahren nicht von grundsätzlicher Bedeutung i.S.v. § 115 Abs. 2 Nr. FGO. Denn diese Frage ist nicht klärungsbedürftig, weil sich die Antwort hierauf ohne weiteres aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes ergibt (vgl. allgemein BFH-Beschluss vom 16.10.2018 – V B 30/18, BFH/NV 2019, 132, Rn. 6).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 364a AO
§ 362 AO
§ 69 FGO
§ 364a der Abgabenordnung
§ 361 Abs. 5 AO
§ 69 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 7 FGO
§ 69 Abs. 6 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 69 Abs. 3 und Abs. 5 Satz 3 FGO
§ 69 Abs. 3 FGO
§ 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 FGO
§ 90 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. FGO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 103 Abs. 1 GG
Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 48
BFHE 192, 1
BStBl II 2000, 536
BVerfGE 119, 292
BFH/NV 2019, 132
10 V 109/23
10 V 74/24
I B 207/09
VI B 266/98
1 BvR 782/07
V B 30/18