Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-07-20, Aktenzeichen 6 K 2429/11
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2015:0720.6K2429.11.0A

Tenor:
Der Bescheid für 2010 über Umsatzsteuer vom 21.02.2012 wird dahingehend geändert, dass die festgesetzte Steuer von 46.088,90 € um 53.825,67 € auf ./. 7.736,77 € herabgesetzt wird.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob Umsätze der Klägerin aus der Vermittlung von Sportwetten im Inland steuerbar sind.
Die Klägerin war mit Gesellschaftsvertrag vom xxxxxx in der Rechtsform einer Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) gegründet worden und wurde aufgrund der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung vom xxxxxx in eine GmbH umgewandelt. Der ins Handelsregister eingetragene Gegenstand ihres Unternehmens war im Streitjahr "Vertrieb und Aufstellung von Automaten". Erst durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom xxxxxx wurde dieser in "der Vertrieb und die Aufstellung von Automaten sowie der Betrieb von Annahmestellen für Sportwetten/Sportsbars ohne Alkoholausschank" geändert. Demgegenüber war der Geschäftszweck der Klägerin laut der Gewerbeanmeldung bei der Stadt A vom xxxxxx bereits von Anfang an "Sportsbar mit alkoholfreiem Ausschank, Vermittlung von Sportwetten".
Alleingesellschafterin und zugleich alleinige Geschäftsführerin der Klägerin im Streitjahr war Frau B. Ausweislich ihrer Lohnsteueranmeldung für 2010 beschäftigte die Klägerin einen Arbeitnehmer, für den keine Lohnsteuereinbehaltungspflicht bestand.
Mit Datum vom 29.12.2009 schloss die Klägerin mit der C. (nachfolgend: C) mit Sitz in D einen "Vermittlungsvertrag", welcher u. a. folgenden Inhalt hatte:
"Präambel
C ist ein staatlich konzessioniertes Sportwettunternehmen mit Sitz in D und veranstaltet europaweit Sportwetten zu festen Quoten. Auf der Grundlage der wirtschaftlichen Bedeutung des Unternehmens und der Entwicklung einer zeitgemäßen Marketingkonzeption ermöglicht C ausländischen Vermittlern unter Inanspruchnahme des Know- hows von C und deren Marketingkonzepten durch Eröffnung von Wettlokalen das sportliche Geschehen potentiellen Kunden zu präsentieren und an C per Datenübertragung Wetten zu festen von C vorgegebenen Quoten zu vermitteln.
C wird dabei unmittelbarer Vertragspartner des Kunden, erstellt die Quoten und unterstützt den Vermittler in den Belangen seines Geschäftsbetriebs.
§ 1 - Errichtung der Annahmestelle durch den Vermittler
C gewährt dem Vermittler hiermit das Recht, in
E
F
G
in den in seinem Besitz befindlichen Geschäftsräumen eine Vermittlungsstelle für das in der Präambel beschriebene Vertriebssystem entsprechend den Bestimmungen dieses Vertrages und den diesem angeschlossenen Geschäftsbedingungen zu eröffnen und hierbei die in der Präambel genannten Rechte und Leistungen von C für die Dauer dieses Vertrages zu nutzen. ...
5. Auftreten gegenüber Kunden
Die Imagepflege von C macht es erforderlich, dass sich die Annahmestelle des Vermittlers den Wettkunden stets in ordentlichem Zustand präsentiert und das Personal nur in entsprechender Aufmachung in Erscheinung tritt. Entsprechende Hinweise und Empfehlungen von C wird der Vermittler beachten. ...
§ 2 - Tätigkeit des Vermittlers
1. Eigenständigkeit
Der Vermittler führt seinen Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr als selbständiger Kaufmann und mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes. Er ist nicht berechtigt, C zu vertreten, sondern übermittelt lediglich Wettangebote der Kunden an C weiter.
2. Geschäftsbedingungen/Konzessionen
Für den Vermittler gelten die jeweils gültigen Geschäftsbedingungen von C; diese sind, wie auch die Konzession von C, im Lokal gut sichtbar auszuhängen.
3. Verwendung der Marke C
Der Vermittler wird die Marke C sowie entsprechende Ausstattungsmerkmale für seinen Geschäftsbetrieb gemäß den jeweiligen Vorgaben von C benutzen. Entsprechendes gilt auch für künftige Marken, Namen oder sonstige Kennzeichnungen, die C zur Identifizierung ihres Systems einführen wird.
4. Aufgabenverteilung
Der Vermittler übernimmt nachfolgende Kostenbelastungen:
a) Alle mit dem Betrieb der Wettannahmestelle verbundenen Kosten wie Personalkosten, Miete, Technikkosten und sämtliche Nebenkosten,
b) die für die Vermittlung der Wetten anfallenden Telekommunikationsgebühren und Bildübertragungskosten,
c) die Anschaffung der zur Vermittlung erforderlichen Utensilien (z.B. Wettkarten, Wettscheinrollen etc.). Sofern C für die Wettannahme unmittelbar erforderliche Utensilien im Interesse des einheitlichen Auftritts anbietet, besteht für den Vermittler die Pflicht, diese nach Möglichkeit zu verwenden.
5. Öffnungszeiten
Der Wettvermittler verpflichtet sich, sofern gesetzlich gestattet, sieben Tage die Woche zu öffnen und eine Wochenöffnungszeit von mindestens 55 Stunden einzuhalten.
§ 3 - Übernahme und Weiterleitung der Wetteinsätze
...
4. Vermittlung an Dritte; Eigenwetten;
Wettverbot Dem Vermittler ist es untersagt,
a) Wetten an von C nicht autorisierte Dritte zu vermitteln,
b) Wetten selbst auf eigene Rechnung anzubieten,
c) Bei C für sich oder Angehörige Wetten abzuschließen. ...
§ 5 - Unterstützung und Beistand durch C
4. Prüfberechtigung durch C
Der Wettvermittler ist damit einverstanden, dass alle in direktem Zusammenhang mit dem Wettvermittler stehenden organisatorischen und technischen Abläufe durch ein von C benanntes Wirtschaftsprüfungsunternehmen jederzeit an Ort und Stelle geprüft werden können. Die Kosten hierfür übernimmt C. C erhält Zugriff auf alle Dateien und Daten, die für die Vermittlung relevant sind und waren. Über dadurch erlangte Informationen wird C Stillschweigen bewahren. ...
§ 12 - Vertragsdauer
1. Vertragsdauer, ordentliche Kündigung
Die Vereinbarung tritt mit Unterzeichnung in Kraft und läuft auf unbestimmte Zeit. Sie ersetzt ggf. sämtliche vorher geschlossenen Vereinbarungen der beiden Parteien. Sie kann von beiden Parteien mit einer Kündigungsfrist von einem Monat zum Monatsende schriftlich gekündigt werden. ...
3. Sollte der Vertrag durch fristlose Kündigung von C beendet werden, verpflichtet sich der Vermittler, im gegenständlichen Lokal innerhalb eines Zeitraumes von 12 Monaten ab Beendigung des Vertrages keine Wetten an oder für andere Buchmacher zu vermitteln bzw. selbst anzunehmen oder annehmen zu lassen. Sollte er gegen die Bestimmung verstoßen, haftet er C gegenüber für den Schaden. Der Schaden wird einvernehmlich festgelegt mit dem durchschnittlichen Hold der vermittelten Wetten aufgerechnet auf 12 Monate, mindestens 20.000 €. ...
§ 15 Wettbewerbsverbot
Dem Vermittler ist für die Dauer von sechs Monaten nach (ordnungsgemäßer) Beendigung des Vertrages untersagt, in den unter § 1 A genannten Vermittlungsstellen eine Wettannahmestelle für ein drittes Unternehmen zu betreiben oder dort Wetten selbst zu veranstalten. ..."
Im Übrigen wird wegen des Inhalts des Vermittlungsvertrags auf Bl. 66 bis 75 d. A. Bezug genommen.
Aufgrund des Vermittlungsvertrages betrieb die Klägerin Wettannahmestellen, in denen Sportwetten von C vermittelt wurden. Dabei wurden die Daten der Wetter in einen Computer eingegeben und elektronisch zum Sitz von C nach D übertragen, wo über die Wettquoten sowie über die Annahme der Wetten entschieden wurde. Bei Annahme der jeweiligen Wette erhielt der Wettkunde in der Annahmestelle einen Wettschein ausgehändigt, der dem Kunden als Nachweis über die Wette diente. Der Kunde zahlte sodann den Wetteinsatz an die Klägerin. Auch erhielt der Wettkunde von ihr im Falle eines Gewinns diesen ausgezahlt.
Mit Datum vom 19.12.2006 hatte die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft H einen Kurzbericht zur umsatzsteuerlichen Beurteilung des Geschäftsmodells an C gesandt. Daraus ergibt sich u. a. die seinerzeitige umsatzsteuerliche Behandlung der Umsätze in D. Nach Buchst. G Ziff. III. des Berichts, welcher auf ein anliegendes Schreiben des D-Finanzministeriums vom 18.10.2006 Bezug nimmt, ist das Anbieten von Sportwetten in D umsatzsteuerbefreit und sind entsprechende Vermittlungsleistungen als sog. "supported services" dort ebenfalls umsatzsteuerfrei. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Bl. 7 bis 25 des Sonderbandes Rb-Vorgang USt 2010 verwiesen.
Der Beklagte (das Finanzamt, FA) erteilte den Umsatzsteuer-Voranmeldungen der Klägerin für Januar bis September 2010, in welchen jeweils keine steuerpflichtigen Umsätze, jedoch nicht steuerbare Umsätze sowie abziehbare Vorsteuerbeträge in unterschiedlicher Höhe erklärt worden waren, die Zustimmung im Sinne von § 168 Satz 2 der Abgabenordnung (AO). Jeweils mit Datum vom 23.11.2010 erließ das FA geänderte Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für die Monate Januar bis August 2010, in welchen es die von der Klägerin als nicht steuerbar erklärten Umsätze und damit deren Vermittlungsprovisionen aufgrund des Vermittlungsvertrags mit C als Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer unterwarf. Mit Datum vom 29.12.2010 wurden für die Monate Januar bis August 2010 noch einmal geänderte Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide erlassen, in denen die Vermittlungsprovisionen gekürzt um in ihnen enthaltene Umsatzsteuer als Bemessungsgrundlage der Besteuerung zu Grunde gelegt wurden. In gleicher Weise hatte das FA bereits mit Datum vom 23.02.2011 einen geänderten Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat September 2010 erlassen. Wegen der Höhe der Umsätze, welche das FA letztlich der Besteuerung zu Grunde legte, sowie die festgesetzte Steuer wird auf Bl. 83, 87, 91, 96, 100, 104, 108, 112 und 116 der Umsatzsteuer-Akten Bezug genommen.
Am 07.10.2011 hat die Klägerin beim Hessischen Finanzgericht Klage erhoben.
Die Klage wird dahingehend begründet, dass die Klägerin keine Betriebsstätte bzw. feste Niederlassung von C sei. Die Voraussetzungen, welche nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) hierfür vorliegen müssten, seien vorliegend nicht erfüllt. So würden in den Annahmestellen der Klägerin kein Personal von C, sondern lediglich die Geschäftsführung und ein Angestellter der Klägerin arbeiten. Weiterhin habe C keine Verfügungsgewalt über die Geschäftsräume der Klägerin und über die Hardware, mit der die Wettvermittlung ausgeübt werde. C sei weder Mieterin noch Vermieterin oder Eigentümerin der von der Klägerin genutzten Räumlichkeiten.
Eine tatsächliche Verfügungsgewalt von C über die Vermittlungsstellen der Klägerin ergebe sich - entgegen der Ansicht des FA - weder aus Regelungen im Vermittlungsvertrag noch aus der Nutzung eines EDV-Systems durch die Klägerin bei der Vermittlung der Wetten. Hierbei würden die Daten für die jeweils vermittelte Sportwette einschließlich der Daten des Wetters in einen Computer eingegeben. Dieser sei von der Klägerin auf eigene Kosten angeschafft worden und stehe in ihrem Eigentum.
Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten könnten wohl nach dem nationalen Verständnis der Betriebsstätte im Sinne von § 12 AO eine solche begründen, reichten für die Begründung einer festen Niederlassung im Sinne von § 3a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) aber nicht aus. Nach ständiger Rechtsprechung sei hierfür nämlich eine Struktur erforderlich, welche die "autonome Erbringung der Dienstleistung" ermögliche. Da Geschäftsgegenstand von C die Veranstaltung von Sportwetten sei, müssten die Annahmestellen der Klägerin eine solche ermöglichen. Das sei unstreitig aber nicht der Fall. Um reine Hilfstätigkeiten handele es sich bei der Aushändigung des Wettscheins, der Einziehung des Wetteinsatzes sowie der Auszahlung des Wettgewinns.
Soweit das FA eine Niederlassung der C in den Annahmestellen der Klägerin mit einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise begründe und dabei unterstelle, die "wesentlichen Leistungen" würden im Inland erbracht, sprächen gegen diesen Ansatz mehrere Argumente. Zunächst habe der EuGH nur in den Reisevermittlungsfällen auf wirtschaftliche Gesichtspunkte abgestellt, wobei die besondere Rechtfertigung hierfür darin bestanden habe, dass sich die betreffenden Reiseleistungen, deren Leistungsort zu ermitteln sei, über mehrere Länder erstreckten. Wenn wie im vorliegenden Fall aber nicht mehr als zwei Länder betroffen seien, reichten die vom EuGH generell zu Grunde gelegten Kriterien vollkommen aus. Weiterhin sei die Annahme, die "wesentlichen Leistungen" der C würden im Inland erbracht, auch der Sache nach nicht zutreffend. Wesentliche Leistung bei der Veranstaltung von Sportwetten sei vor allem die Festsetzung der Wettquote. Dies ergebe sich nicht nur aus der wirtschaftlichen Realität, sondern auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), welcher den Begriff des Veranstalters nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz entsprechend bestimme. Die Quoten würden von C aber auf D mit Hilfe der dort tätigen über 100 Buchmacher festgesetzt.
Selbst wenn eine feste Niederlassung von C im Inland anzunehmen wäre, wäre der Ort der Leistung nach der Rechtsprechung des EuGH nur dann im Inland, wenn die vorrangige Anknüpfung an den Sitz des Unternehmens nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führte oder wenn sie einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedsstaat zur Folge hätte. Diese Voraussetzungen seien vorliegend nicht erfüllt. Für beides sei nichts ersichtlich und erst recht vom Beklagten auch nichts vorgetragen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2010 über Umsatzsteuer vom 21.02.2012 dahingehend zu ändern, dass Lieferungen und sonstige Leistungen i. H. v. 283.293,00 € nicht als steuerpflichtig behandelt werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Hierzu wird auf die Einspruchsentscheidung vom 15.09.2011 Bezug genommen sowie ergänzend vorgetragen.
Da die Klägerin neben der Vermittlungsleistung für die C weitere Tätigkeiten verrichte wie z. B. den Einzug der Wetteinsätze, die Aushändigung des Wettscheins an die Kunden, die Auszahlung des Gewinns sowie das Bereithalten eines hierfür erforderlichen Kassenbestandes und diese Tätigkeiten der originären Wettveranstaltung zuzurechnen seien, werde die Klägerin nach dem Gesamtbild als bloße Hilfsperson von C tätig. Insoweit übe die Klägerin diese Tätigkeiten für den Wetthalter nicht selbständig aus, sondern betreibe insoweit in ihren Firmenräumen zusätzlich eine unselbständige Betriebsstätte des D-Wetthalters. Ein gewichtiges Indiz hierfür seien zudem die Wettbewerbsbeschränkungen in § 3 Abs. 2 und § 15 des Vermittlungsvertrages.
Zwar sei die Klägerin rechtlich selbständig gewesen und habe C auch nicht deren Gesellschaftskapital gehalten, aufgrund der umfangreichen vertraglich geregelten Mitspracherechte der C, aber auch entscheidend aufgrund der Tatsache, dass die Klägerin ausschließlich Wetten für C vermittelt habe, werde die Klägerin als bloße Hilfsperson tätig.
Von dem Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 06.12.2006 (Az. 6 K 3480/01), in welchem das Vorliegen einer festen Niederlassung beim inländischen Vermittler maßgeblich mit der Begründung verneint worden sei, dieser Vermittler habe Wetten unterschiedlicher Anbieter vermittelt sowie Wetten im eigenen Namen veranstaltet, unterscheide sich der vorliegende Sachverhalt. Die Klägerin sei ausschließlich als Vermittlerin für C tätig gewesen.
Anders als die Klägerin sei das FA der Ansicht, dass die Annahme einer festen Niederlassung nicht voraussetze, dass dort die Dienstleistung "Veranstaltung von Sportwetten" vollständig und selbständig erbracht werden könne. Im Hinblick auf das Urteil des EuGH vom 20.02.1997 (Az. C-260/95, DFDS) sei das Erfordernis einer autonomen Erbringung der Dienstleistung aus Sicht des Leistungsempfängers zu bestimmen. Ausreichend sei, wenn dieser die Möglichkeit habe, in der festen Niederlassung im Inland die vollständige Leistung zu erhalten, ohne sich an den Sitz des ausländischen Unternehmers zu begeben. So habe der Fall bei der Vermittlung von Reiseleistungen des dänischen Reiseveranstalters gelegen und so sei es auch im vorliegen Fall der Vermittlung von Sportwetten eines D-Wetthalters.
Es sei darauf hinzuweisen, dass für eine feste Niederlassung der C im Inland nicht Voraussetzung sei, dass diese auch rechtlich die alleinige Verfügungsmacht über Räumlichkeiten, Personal und Einrichtung innehabe. Vielmehr stelle der EuGH für das Vorhandensein einer festen Niederlassung auf die tatsächlichen Gegebenheiten ab, wenn er für die fragliche Stelle bzw. Betriebsstätte fordere, dass diese einen hinreichenden Grad von Beständigkeit sowie eine Struktur aufweisen müsse, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistung ermögliche.
Der von der Klägerin betriebenen festen Niederlassung von C sei es möglich, die an sie von der Klägerin erbrachten Vermittlungsleistungen für Ausgangsumsätze zu verwenden. Mit dem Einzug der Wetteinsätze, der Aushändigung des Wettscheins, der Auszahlung des Gewinns sowie der Bereithaltung eines hierfür erforderlichen Kassenbestands erbringe sie wesentliche Teile der Wettleistung. Aus Sicht des Verbrauchers bestehe die Wettleistung nämlich nicht im Wesentlichen aus der Festlegung der Wettquoten.
Eine vorrangige Anknüpfung an den Ort der festen Niederlassung, wie sie der EuGH in seinem Urteil vom 20.02.1997 (Az. C-260/95, DFDS) vorgenommen habe, sei sinnvoll und geboten, weil anderenfalls Unternehmen, die in einem Mitgliedstaat tätig seien, ihren Sitz in der Absicht, der Besteuerung zu entgehen, im Gebiet eines Mitgliedsstaates nehmen, der von der Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, die betreffenden Leistungen weiterhin von der Mehrwertsteuer zu befreien.
Die Anknüpfung an den Sitz des Wetthalters in D könne hier auch deshalb nicht vorrangig sein, weil sie aufgrund der Vielzahl von Komponenten, die eine Wettleistung ausmachten, zu einem Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat führen würde. Der hier zu entscheidende Fall führe aufgrund der Tatsache, dass sowohl in D als auch in Deutschland jeweils wesentliche Bestandteile der Wettleistung erbracht werden, zu einer "Aufteilung" der Leistung auf zwei Mitgliedstaaten. Hierdurch entstünden die gleichen Zuordnungsschwierigkeiten wie im Sachverhalt der Erbringung von Reiseleistungen über ein PC-Terminal, der zur Lösung im Dall "DFDS" geführt habe. Aufgrund des dadurch entstehenden Konflikts sei nach der EuGH-Rechtsprechung der Ort der Niederlassung vorrangig.
Am 25.01.2012 ist die Umsatzsteuererklärung der Klägerin für 2010 beim FA eingereicht worden (Bl. 82 ff. d. A.). In dieser sind steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 3.000 € sowie abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 8.306,77 € erklärt worden, woraus sich eine festzusetzende Steuer in Höhe von ./. 7.736,77 € ergeben hat. In der Anlage UR zur Umsatzsteuererklärung hat die Klägerin "Übrige nicht steuerbare Umsätze (Leistungsort nicht im Inland)" in Höhe von 337.119 € erklärt, wobei es sich um die Höhe der Provisionen aus der Vermittlung von Sportwetten an C gehandelt hat. Hiervon abweichend hat das FA mit Datum vom 21.02.2012 einen Bescheid für 2010 über Umsatzsteuer erlassen, in welchem steuerpflichtige Umsätze in Höhe von insgesamt 286.293 € der Besteuerung zu Grunde gelegt worden sind, woraus sich unter Berücksichtigung der ungekürzten Vorsteuerbeträge eine festgesetzte Steuer von 46.088,90 € ergeben hat.
Ergänzend wird auf die vorgelegten Akten des FA (Umsatzsteuer-Akten 2010, Bilanz-Heft 2010, Sonderband für Verträge und Sonderband RB-Vorgang USt 2010) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die zulässige Klage ist begründet.
Der Bescheid für 2010 über Umsatzsteuer, der die zunächst streitgegenständlichen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide ersetzt hat und gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher in ihren Rechten.
Die Steuer in dem streitgegenständlichen Bescheid ist um 53.825,67 € zu hoch festgesetzt, da das FA zu Unrecht die Umsätze der Klägerin aus der Vermittlung von Sportwetten der Umsatzsteuer unterworfen hat.
Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer diejenigen Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
Gemäß § 3a Abs. 1 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (nachfolgend: a.F.) wird eine sonstige Leistung vorbehaltlich der Absätze 2 bis 7 und der §§ 3b, 3e und 3f UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung. Nach § 3a Abs. 2 UStG a.F. wird eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, vorbehaltlich der Absätze 3 bis 7 und der §§ 3b, 3e und 3f UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend.
§ 3a Abs. 1 UStG in der bis 31.12.2009 geltenden Fassung setze Art. 9 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem (RL 77/388/EWG) um, welchem Art. 43 der seit dem 01.01.2007 geltenden Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in der bis 31.12.2009 geltenden Fassung entsprach. Danach galt als Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnsitz oder sein gewöhnlicher Aufenthaltsort.
Mit Wirkung zum 01.01.2010 wurden die Art. 43 bis 59 MwStSystRL ersetzt. Art. 44 MwStSystRL, in welchem nunmehr der Ort einer gegenüber einem Unternehmer erbrachten Dienstleistung geregelt ist, lautet: "Als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, gilt der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch an eine feste Niederlassung des Steuerpflichtigen, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des steuerpflichtigen Dienstleistungsempfängers."
Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH, die die Gerichte im Wege der richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Umsatzsteuerrechts zu beachten haben (vgl. Urteil des BFH vom 02.04.1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, m. w. N.), ist vorrangiger Anknüpfungspunkt i. S. des Art. 9 Abs. 1 RL 77/388/EWG bzw. Art. 43 MwStSystRL in der bis 31.12.2009 geltenden Fassung der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Eine andere Niederlassung, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, kann nur dann berücksichtigt werden, wenn die Anknüpfung an den Sitz nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder wenn sie einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hat (Urteile des BFH vom 19.11.1998 V R 30/98, BFHE 187, 348, BStBl II 1999, 108 und vom 30.06.2011 V R 37/09, BFH/NV 2011, 2129). Obwohl sich der Wortlaut der Regelung zur Bestimmung des Ortes der Dienstleistung geändert hat, hält der EuGH an seiner bisherigen ständigen Rechtsprechung zu Art. 9 RL 77/388/ EWG auch für die Auslegung von Art. 44 MwStSystRL fest (vgl. Urteil des EuGH vom 16.10.2014, C-605/12, Welmory, MwStR 2014, 828).
Art. 11 Abs. 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112 (DV) lautet: "Für die Anwendung des Artikels 44 der MwStSystRL gilt als 'feste Niederlassung' jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit ..., die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen, die für den eigenen Bedarf dieser Niederlassung erbracht werden, zu empfangen und dort zu verwenden." Obwohl die DV in dem Streitjahr noch nicht in Kraft war, ist sie bei der Auslegung von Art. 44 MwStSystRL ebenso zu berücksichtigen wie die bereits zu Art. 9 RL 77/388/EWG ergangene Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil des EuGH vom 16.10.2014, C-605/12, Welmory, MwStR 2014, 828).
a) Die von der Klägerin erbrachten Leistungen durch die Vermittlung von Sportwetten wurden nicht im Inland ausgeführt, weil die C ihren Sitz in D hat, von dort aus ihr Unternehmen betreibt und hieran für den Ort der von der Klägerin erbrachten Leistungen anzuknüpfen ist. Nach Ansicht des Senats besteht im vorliegenden Fall kein Erfordernis dafür, abweichend vom Regelfall nicht den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Leistungsempfängers als Ort der Dienstleistung anzusehen, sondern den einer möglicherweise bestehenden inländischen festen Niederlassung.
Bereits im Urteil vom 21.05.2014 (Az. 6 K 2858/11, StEd 2014, 517) hat der erkennende Senat ausgeführt, dass sich die Erwägungen, mit denen der EuGH in seinem Urteil vom 20.02.1997 (C-260/95, DFDS, Slg. 1997, I-1005) die vorrangige Anknüpfung an eine feste Niederlassung begründet hat, nicht auf die Veranstaltung von Sportwetten übertragen lassen (ebenso: Urteil des FG des Saarlandes vom 13.10.2014 1 K 1008/12, EFG 2015, 849 und Urteil des Niedersächsischen FG vom 12.03.2009 16 K 26/08, EFG 2009, 1058). Bei seiner Entscheidung habe der EuGH ausdrücklich auf die wirtschaftliche Realität der Reisebüro bzw. Reiseveranstalter abgestellt und zudem die Möglichkeit der Mitgliedstaaten berücksichtigt, gemäß § 28 Abs. 3 Buchst. G RL 77/388/EWG Dienstleistungen von Reisebüros für eine Übergangszeit weiterhin von der Umsatzsteuer zu befreien. Diese Besonderheiten galten im seinerzeit entschiedenen Fall der Vermittlung von Sportwetten ebenso wenig wie im vorliegenden. Zwar darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass aufgrund der bis 31.12.2009 einschlägigen gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen der Ort der Vermittlungsleistung nach dem Ort der Hauptleistung zu bestimmen war und sich die Ausführungen des Senats im Urteil vom 21.05.2014 deshalb auch auf den Ort der Veranstaltung der Sportwetten bezogen. Soweit die Möglichkeit einer befristeten Steuerbefreiung von Reisebüros den EuGH zur vorrangigen Anknüpfung an eine feste Niederlassung veranlasst hat, ist diese Besonderheit auf die Vermittlung von Sportwetten aber ebenso wenig übertragbar wie auf deren Veranstaltung.
Es entspricht auch einer steuerlich sinnvollen Lösung, wenn die Vermittlung von Sportwetten bei einem Sachverhalt wie dem vorliegenden nicht im Inland, sondern in einem anderen Mitgliedsstaat steuerbar ist. Selbst wenn die Wettannahmestellen der Klägerin zugleich als feste Niederlassungen von C anzusehen wären, wurde die eigentliche Vermittlungsleistung vorrangig nicht an diese, sondern an den Sitz von C auf D erbracht. Indem die Daten von Wette und Wettkunden bei der Klägerin elektronisch erfasst und nach D übermittelt wurden, wurde C dort in die Lage versetzt, über die Annahme der Wette zu bestimmten Konditionen zu entscheiden und das Ergebnis an die Klägerin übermitteln zu können. Die übrigen von der Klägerin für C als Nebenleistungen zur Vermittlung erbrachten Tätigkeiten wie der Einzug der Wetteinsätze, die Aushändigung des Wettscheins oder die Auszahlung des Gewinns resultieren dagegen im Wesentlichen erst aus der vorangegangenen Vermittlung der Sportwette bzw. der von C getroffenen Entscheidung, die Wette anzunehmen.
Insofern vermag auch die Erwägungen des FA, wonach es deshalb ausnahmsweise gerechtfertigt wäre, an eine feste Niederlassung als Ort der Dienstleistung anzuknüpfen, weil wesentliche Teile der von C erbrachten Wettleistung auch in Deutschland ausgeführt würden und deshalb die Anknüpfung an den Sitz von C in D einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedstaat, nämlich D, zur Folge hätte, den Senat nicht zu überzeugen. Würde man in sämtlichen Fällen, in denen feste Niederlassungen des ausländischen Unternehmers zumindest einen Teil der Leistung erbringen, einen Konflikt im Sinne des EuGH annehmen, welcher es rechtfertigen würde, von der regelmäßigen Anknüpfung an den Sitz des Unternehmers abzuweichen, könnte man kaum noch von einer Ausnahme sprechen. Vielmehr ist es vielfach so, wenn nicht gar der Regelfall, dass inländische feste Niederlassungen nicht rein passiv, sondern an der Leistungserbringung des Unternehmers mehr oder weniger beteiligt sind.
Zudem stellt das FA bei seiner Argumentation auf die Erbringung der vermittelten Leistung, d. h. auf die Leistung von C gegenüber den Wettkunden ab, wohingegen der Ort der Vermittlungsleistung - anders als nach früherer Rechtslage - eigenständig zu bestimmen ist und nicht aus dem Ort der vermittelten Leistung resultiert.
Dass die Vermittlung von Sportwetten ausweislich des Schreibens des D-Finanzministeriums vom 18.10.2006 und damit möglicherweise auch im Streitjahr in D als steuerfrei behandelt wurde, hat schließlich ebenfalls keinen Einfluss auf den zu bestimmenden Ort der Leistung. Einerseits beruht die Behandlung der Leistungen durch die D-Steuerbehörden, soweit es für den Senat ersichtlich ist, nicht auf einer gemeinschaftsrechtlichen Ausnahmeregelung, wie sie der EuGH in der Rechtssache DFDS in Bezug auf Reiseleistungen berücksichtigt hat. Falls es andererseits mit dem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar wäre, die Vermittlungsleistungen der Klägerin als sog. "supported services" ebenso wie die vermittelten Leistungen als steuerfrei zu behandeln, würde dies allein es nicht rechtfertigen, die Steuerbarkeit dadurch in einen anderen Mitgliedstaat zu verlagern, dass für den Ort der Leistung anstelle des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit des Leistungsempfängers vorrangig an den Sitz einer festen Niederlassung angeknüpft würde.
b) Darüber hinaus bestand am Ort der von der Klägerin betriebenen Wettannahmestellen auch keine inländische feste Niederlassung von C, an welche die Klägerin ihre Vermittlungsleistung erbracht haben könnte.
aa) Die Annahme einer festen Niederlassung eines Unternehmens setzt zunächst voraus, dass der Wirtschaftsteilnehmer, der im Namen des Unternehmers tätig wird, diesem gegenüber nicht selbständig ist (Urteil des EuGH vom 20.02.1997 C-260/95, DFDS, Slg. 1997, I-1005 Rz. 25 f.). Hierbei berücksichtigt der EuGH die gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse zwischen beiden ebenso wie die getroffenen vertraglichen Vereinbarungen.
Dass der Niederlassungsbegriff nach ständiger Rechtsprechung darüber hinaus einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur voraussetzt, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht (Urteile des EuGH vom 28.06.2007 C-73/06, Planzer, Slg. 2007, I-5655, BFH/NV 2007, 418 ; vom 17.07.1997 C-190/95, ARO Lease, Slg. 1997, I-4383 und vom 07.05.1998 C-390/96, Lease Plan, Slg. 1998, 2553 m. w. N.), hat Ausdruck in dem bereits zitierten Art. 11 Abs. 1 DV gefunden (vgl. Urteil des EuGH vom 16.10.2014 C-605/12, Welmory, MwStR 2014, 828 Rz. 58).
Streitig ist in der Literatur, ob für Zwecke des in Art. 44 MwStSystRL normierten "Empfängerortprinzips" auch so genannte "passive feste Niederlassungen" anzuerkennen sind, denen die Fähigkeit zur autonomen Leistungserbringung fehlt (vgl. zur Übersicht: Haller, MwStR 2015, 7). Nach überwiegender Ansicht habe auch die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache "Welmory" insoweit keine Klärung gebracht.
bb) Ob bei der Klägerin ein entsprechender Mindestbestand an Personal- und Sachmitteln vorhanden war, kann dahingestellt bleiben. Jedenfalls mangelte es der Klägerin bzw. den von ihr betriebenen Wettannahmestellen an der erforderlichen Unselbständigkeit, um als feste Niederlassung und damit als bloße Hilfsperson von C angesehen zu werden. Gesellschaftsrechtliche Beziehungen zwischen ihr und C bestanden keine, so dass sie insoweit selbständig handelte und insbesondere nicht aufgrund von Personenidentitäten im Gesellschafterbzw. Geschäftsführerbereich durch C beherrscht wurde.
Im Hinblick auf die vertraglichen Beziehungen zwischen der Klägerin und C ist dem FA zuzugestehen, dass C gegenüber der Klägerin in dem vorliegenden Vermittlungsvertrag vom 29.12.2009 weitreichende Überwachungs- und Einflussmöglichkeiten eingeräumt wurden. Neben der Verwendung der Marke C sowie entsprechender Ausstattungsmerkmale gemäß den jeweiligen Vorgaben von C (§ 2 Ziff. 3 des Vermittlungsvertrages) gehören hierzu insbesondere die Wettbewerbsbeschränkungen für die Laufzeit des Vertrages (§ 3 Ziff. 4 des Vermittlungsvertrages) sowie die Prüfberechtigung von C (§ 5 Ziff. 4 des Vermittlungsvertrages).
Allerdings gehen diese Beschränkungen der unternehmerischen Freiheit nicht über die bei Franchise-Verträgen üblichen Gepflogenheiten hinaus und verbleiben der Klägerin im Ergebnis einer Gesamtbetrachtung noch genug Freiheiten, um weiterhin ihre Selbständigkeit anzunehmen. Gerade im Hinblick darauf, dass keine gesellschaftsrechtlichen Bindungen bestanden, hätte C einen noch größeren Einfluss auf die Tätigkeit der Klägerin haben müssen, um diese als bloße Hilfsperson zu qualifizieren. Gegen die Stellung als bloße Hilfsperson spricht zunächst, dass die Klägerin ausdrücklich nicht dazu befugt war, C zu vertreten (§ 2 Ziff. 1 Satz 2 des Vermittlungsvertrages). Zwar war die Klägerin zur täglichen Öffnung und zu einer Wochenöffnungszeit von mindestens 55 Stunden verpflichtet (§ 2 Ziff. 5 des Vermittlungsvertrages), die Bestimmung der Öffnungszeiten im Einzelnen blieb jedoch ihr überlassen. C und Klägerin konnten ihre Vereinbarung zudem jederzeit binnen Monatsfrist kündigen (§ 12 Abs. 1 des Vermittlungsvertrages). Auch hatte C keine Möglichkeiten, auf die Auswahl des von der Klägerin für die Vermittlungstätigkeit beschäftigten Personals Einfluss zu nehmen. § 1 Ziff. 5 des Vermittlungsvertrages bestimmte lediglich, dass es die Imagepflege von C u. a. erfordere, dass das Personal nur in entsprechender Aufmachung in Erscheinung trete, wobei sich die Klägerin verpflichtete, entsprechende Hinweise und Empfehlungen von C zu beachten. Schließlich hatte die Klägerin nicht nur die mit der Wettvermittlung verbundenen Kosten (§ 2 Ziff. 4 Buchst. b und c des Vermittlungsvertrages), sondern alle mit dem Betrieb der Wettannahmestellen verbundenen Kosten selber zu tragen (§ 2 Ziff. 4 Buchst. a des Vermittlungsvertrages).
2. Die Kosten des Verfahrens hat das FA als unterliegender Beteiligter nach § 135 Abs. 1 FGO zu tragen.
3. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit der erstattungsfähigen Kosten folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung, die zur Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
4. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Alt. 1 FGO) zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3b, 3e und 3f UStG
§ 168 Satz 2 der Abgabenordnung
§ 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3a Abs. 1 UStG
§ 3a Abs. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Alt. 1 FGO
§ 3a des Umsatzsteuergesetzes
Art. 11 Abs. 1 DV

Zitierte Entscheidungen: BFHE 185, 536
BStBl II 1998, 695
BFHE 187, 348
BStBl II 1999, 108
BFH/NV 2011, 2129
EFG 2015, 849
EFG 2009, 1058
BFH/NV 2007, 418
6 K 3480/01
98 V R 34/97
1 RL 77/38
98 V R 30/98
11 V R 37/09
9 RL 77/38
6 K 2858/11
1 K 1008/12
16 K 26/08