Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2024-02-15, Aktenzeichen 2 K 33/22
ECLI: ECLI:DE:FGMV:2024:0215.2K33.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Rentenzahlungen einer inländischen berufsständischen Versorgungseinrichtung (§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst a. Doppelbuchstabe aa EStG) an den in Argentinien Lebenden unterliegen der beschränkten Steuerpflicht.(Rn.28)
2. Leitungen einer berufsständischen Versorgungseinrichtung, die ausschließlich auf eigenen Beiträgen beruhen, sind eine "Rente im Rahmen der Sozialversicherung" i.S.d. Art 19 Abs. 2 DBA Argentinien 1978. Unerheblich ist, ob diese Beiträge auf einer Pflichtmitgliedschaft beruhen oder freiwillig geleistet worden sind.(Rn.35)
3. Die Rentenzahlungen sind nicht danach zu unterteilen, ob sie auf Pflicht- oder freiwilligen Beiträgen beruhen; es liegen einheitliche Einkünfte i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchstabe aa EStG vor.(Rn.38)
4. Zur (hier negativen) Vergleichsberechnung im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG (Ertragsanteilsbesteuerung aufgrund Beitragsleistungen oberhalb des Höchstbetrags).(Rn.42)
4. Bei der Prüfung auf das Vorliegen einer verfassungsrechtswidrigen (inländischen) Doppelbesteuerung der Rentenzahlungen sind in der Vergleichs- und Prognoserechnung (vgl. BFH-Urteile vom 21.6.2016 X R 44/14 und vom 19.5.2016 X R 33/19) die Beitragszahlungen nicht zu berücksichtigen, die - zumindest teilweise - auf Zeiträume entfallen, während derer keine unbeschränkte Steuerpflicht bestanden hat und sich aufgrund eines fehlenden inländischen Wohnsitzes in Deutschland steuerlich nicht ausgewirkt haben (hier: freiwillige Eigenbeiträge nach Auswanderung an die berufsständische Versorgungseinrichtung).(Rn.54) (Rn.63) (Rn.68) (Rn.67) Dies verstößt nicht gegen Vorschriften des DBA.(Rn.69)
6. Die Vorschrift des § 50 Abs. 1 S. 4 EStG, welche der Berücksichtigung von Sonderausgaben im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht entgegensteht, ist verfassungsgemäß.(Rn.74)
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welchem Umfang die Einkünfte des Klägers der deutschen Besteuerung unterliegen.
Der am … geborene Kläger lebte seit dem Jahr 1995 in Argentinien und seit dem Jahr 2017 in ….
Seit dem 01.11.2017 bezieht der Kläger eine Altersrente der Ä… (im Folgenden: Ä). Ausweislich der dem Beklagten vorliegenden Rentenbezugsmitteilungen (Blatt 69 ff. der Rechtsbehelfsakte) erhielt der Kläger von der Ä in den Streitjahren folgende Leistungen:
Veranlagungszeitraum
Bruttoleistung
2017
5.437,18 €
2018
32.656,17 €
2019
31.381,08 €
Für den Veranlagungszeitraum 2017 reichte der steuerlich vertretene Kläger unter dem 21.11.2018 seine Einkommensteuererklärung ein, in welcher er beantragte, als beschränkt Steuerpflichtiger behandelt zu werden. In der Einkommensteuererklärung (Blatt 30 ff. der Einkommensteuerakte) beantragte der Kläger zudem die Anwendung der sog. Öffnungsklausel i.S.v. § 22 Nummer 1 Satz 3 lit. a) sublit. bb) Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Umfang von 67 %. Zur Begründung führte der Kläger aus, er sei im Jahr 1995 nach Argentinien ausgewandert, wo er als selbständiger Arzt in freier Praxis tätig gewesen sei. Der Kläger entrichte aufgrund entsprechender Steuererklärungen die landesüblichen Steuern an den Nationalstaat Argentinien sowie die Provinz …. Entsprechend der seinerzeit gültigen Satzung der Ä habe der Kläger im Zeitpunkt seiner Auswanderung seine Pflichtmitgliedschaft in dem Versorgungswerk beenden können. Der Kläger habe sich jedoch dagegen entschieden und vielmehr weiterhin freiwillige Beiträge geleistet. Diese freiwilligen Beiträge stammten aus Einkommen, welches der Kläger bereits in Argentinien versteuert habe. Zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Argentinien bestehe seit dem Jahr 1978 das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Abkommen vom 13.07.1978; Gesetz vom 30.05.1979, BGBl. II 1979, S. 585; im Folgenden: DBA). Nach der deutschen finanzgerichtlichen Rechtsprechung und hier insbesondere dem Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 21.06.2016 zum Aktenzeichen X R 44/14 bestehe ebenfalls ein Verbot der Doppelbesteuerung. Der Kläger habe in insgesamt 33 Jahren Beiträge an die Ä in Höhe von insgesamt 351.623,67 € gezahlt. Hiervon handele es sich in Höhe von 90.427,81 € um Pflichtbeiträge der Jahre 1984 bis 1995. Die übrigen 261.186,06 € habe der Kläger freiwillig an die Ä entrichtet. Diese freiwilligen Beiträge entsprächen 74,28 % der Gesamtbeiträge. Der Kläger legte zudem Beitragsaufstellungen der Ä vor (Blatt 27 f. der Einkommensteuerakte). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 19.11.2018 sowie 28.03.2019 nebst der beigefügten Anlagen Bezug genommen (Blatt 2 ff. sowie 26 ff. der Einkommensteuerakte).
Der Beklagte wies im Veranlagungsverfahren darauf hin, dass es unerheblich sei, ob die Rentenbezüge auf gesetzlichen oder freiwilligen Beiträgen beruhten. In jedem Fall handele es sich um eine Leibrente i.S.v. § 22 Nummer 1 Satz 3 lit. a) sublit. aa) EStG und damit um beschränkt steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nummer 7 EStG. Die von dem Kläger beantragte Anwendung der Öffnungsklausel scheide aus, da der Kläger nicht nachgewiesen habe, dass er deren Tatbestandsvoraussetzungen erfülle. Insbesondere reiche die Beitragsaufstellung der Ä hierfür nicht aus. Das von dem Kläger darüber hinaus in Bezug genommene Urteil zum Aktenzeichen X R 44/14 sei bezogen auf Steuerpflichtige ergangen, welche der unbeschränkten Steuerpflicht unterlägen. Die dort aufgestellten Grundsätze seien daher nicht auf den Kläger anwendbar. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 05.03.2019 sowie 05.04.2019 Bezug genommen (Blatt 13 sowie 29 der Einkommensteuerakte).
Durch Einkommensteuerbescheid vom 15.04.2019 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2017 auf 703 € fest. Er veranlagte den Kläger dabei als beschränkt einkommensteuerpflichtig und unterwarf die Rente der Ä in voller Höhe der Besteuerung.
Gegen den Einkommensteuerbescheid legte der Kläger form- und fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung wiederholt er sein Vorbringen aus dem Veranlagungsverfahren. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 06.05.2019, 04.12.2019, 08.01.2020 sowie 03.06.2020 nebst der beigefügten Anlagen Bezug genommen (Blatt 8 ff., 41, 47 ff. sowie 54 ff. der Rechtsbehelfsakte).
Die Einkommensteuererklärungen des Klägers für die Veranlagungszeiträume 2018 und 2019 gingen beim Beklagten am 03.11.2020 ein (Blatt 77 ff. der Rechtsbehelfsakte). Für den Veranlagungszeitraum 2019 macht der Kläger darin zudem inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 15.825 € geltend.
Unter dem 18.11.2020 erließ der Beklagte auch für die Veranlagungszeiträume 2018 und 2019 Einkommensteuerbescheide, in welchen er den Kläger jeweils als beschränkt steuerpflichtig veranlagte und die Renten in voller Höhe der Besteuerung unterwarf. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Veranlagungszeitraum 2019 berücksichtigte der Beklagte nicht. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2018 auf 6.190 € und für 2019 auf 6.004 € fest.
Auch gegen diese Bescheide legte der Kläger jeweils form- und fristgerechte Einsprüche ein. Zusätzlich zu seinem bisherigen Vortrag begehrte er nunmehr auch die Berücksichtigung der Krankenversicherungsbeiträge und sonstigen Sonderausgaben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 23.11.2020, 02.06.2021, 08.07.2021, 29.07.2021 sowie 18.11.2021 nebst der beigefügten Anlagen Bezug genommen (Blatt 64, 88, 90, 93 sowie 95 f. der Rechtsbehelfsakte).
Im Laufe des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens bat der Beklagte den Kläger um Auskunft, ob die Berücksichtigung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Veranlagungszeitraum 2019 weiterhin begehrt werde. Dies bestätigte der Kläger mit Schriftsatz vom 08.07.2021 (Blatt 90 der Rechtsbehelfsakte).
Mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 13.01.2022 wies der Beklagte die Einsprüche des Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung wiederholte er im Wesentlichen seine Ausführungen aus dem vorangegangenen Veranlagungs- und Rechtsbehelfsverfahren. Ergänzend führte er aus, eine doppelte Besteuerung sei nicht zu erkennen. Nach der vom BFH aufgestellten Berechnungssystematik sei in einem ersten Schritt zu ermitteln, in welcher Höhe dem Steuerpflichtigen voraussichtlich steuerunbelastete Rentenbeträge zuflössen. Im zweiten Schritt sei zu berechnen, in welcher Höhe diesen Rentenzahlungen Beiträge zugrunde lägen, welche aus versteuertem Einkommen geleistet worden seien. Unter Berücksichtigung des für den Kläger geltenden steuerfreien Anteils der Rente in Höhe von jährlich 8.119 € und der verbleibenden statistischen Lebenserwartung des Klägers von 19,29 Jahren ergebe sich ein Betrag von steuerunbelasteten Rentenzahlungen in Höhe von insgesamt 156.615,51 €. Demgegenüber stünden die Beitragszahlungen des Klägers in Höhe von insgesamt 351.116,87 €. Von diesen entfielen 79.527,59 € auf Pflichtbeiträge. Von diesen wiederum sei die Hälfte von den jeweiligen Arbeitgebern des Klägers getragen worden, sodass Eigenbeiträge des Klägers aus versteuertem Einkommen in Höhe von 39.763,80 € verblieben. Die freiwilligen Beiträge in Höhe von insgesamt 271.589,28 € seien demgegenüber nicht zu berücksichtigen, denn sie seien zwar nach Auskunft des Klägers in Argentinien versteuert worden, hätten jedoch gerade nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen. Die geltend gemachten Sonderausgaben seien aufgrund von § 50 Abs. 1 EStG nicht zu berücksichtigen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gründe der Einspruchsentscheidung Bezug genommen (Blatt 121 ff. der Rechtsbehelfsakte).
Mit Eingang bei Gericht am 10.02.2022 hat der Kläger Klage erhoben und wiederholt sein bisheriges Vorbringen. Ergänzend führt er aus, er könne zum heutigen Tage keine argentinischen Steuerunterlagen mehr vorlegen. Die Verjährungsfrist in Argentinien betrage fünf Jahre. Der Kläger habe alle seine aus Argentinien stammenden Steuerunterlagen nach seinem Umzug nach … vernichtet. Er könne lediglich digitale Eingangsbestätigungen der argentinischen Finanzverwaltung der Jahre 2007 bis 2017 vorlegen, aus welchen hervorgehe, dass der Kläger seine Steuererklärungen eingereicht habe.
Der Kläger gibt zudem zu erkennen, dass er im Hinblick auf den Veranlagungszeitraum 2019 die Einbeziehung seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in die Veranlagung nicht weiter begehrt.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 10.02.2022, 18.09.2023, 29.09.2023 sowie 22.01.2024 nebst der beigefügten Anlagen Bezug genommen (Blatt 1 f., 81 ff., 91 f. sowie 113 ff. der Streitakte).
Der Kläger beantragt sinngemäß,
1.
abweichend von dem Bescheid für 2017 über Einkommensteuer vom 15.04.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.01.2022 die Einkommensteuer auf 298 € festzusetzen,
2.
abweichend von dem Bescheid für 2018 über Einkommensteuer vom 18.11.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.01.2022 die Einkommensteuer auf 2.694 € festzusetzen,
3.
abweichend von dem Bescheid für 2019 über Einkommensteuer vom 18.11.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.01.2022 die Einkommensteuer auf 2.666 € festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er wiederholt und vertieft seine Argumentation aus der Einspruchsentscheidung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 16.03.2022 sowie 24.08.2023 Bezug genommen (Blatt 53 ff. sowie 78 f. der Streitakte).
Dem Gericht liegen zur Entscheidung neben der Streitakte je ein Band Einkommensteuer- sowie Rechtsbehelfsakten des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe:
I.
Das Gericht erachtet es für zweckmäßig, gemäß § 90a Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Gerichtsbescheid zu entscheiden. Es ist insbesondere nicht erkennbar, dass die Durchführung einer mündlichen Verhandlung sachdienlicher gewesen wäre. Die Beteiligten wurden zudem vorab auf diese Vorgehensweise hingewiesen.
II.
Das Gericht legt die wörtlichen Anträge des Klägers dahingehend aus, dass er betreffend die Rentenzahlungen eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung dahingehend begehrt, dass die Rentenleistungen lediglich in Höhe von 33 % der Besteuerung unterworfen werden sollen. Dabei geht das Gericht von den Werten der jeweils festzusetzenden Einkommensteuer aus, welche der Kläger selbst ermittelt hat. Überdies geht das Gericht nach dem Inhalt des klägerischen Vortrages davon aus, dass der Kläger nicht auch gesondert die Festsetzung des Solidaritätszuschlages angreifen möchte.
III.
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Steuerbescheide vom 15.04.2019 bzw. 18.11.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.01.2022 stellen sich als rechtmäßig dar und verletzen den Kläger hierdurch nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Kläger erzielte in den Streitjahren als beschränkt Steuerpflichtiger inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG (1.). Das Recht zur Besteuerung dieser Einkünfte steht der Bundesrepublik Deutschland in den Grenzen des DBA zu (2.). Die Leistungen der ÄVN sind auch einheitlich als Einkünfte i.S.v. § 22 Nummer 1 Satz 3 lit. a) sublit. aa) EStG anzusehen (3.). Die von dem Kläger gerügte verfassungswidrige Doppelbesteuerung ist ebenfalls nicht zu erkennen (4.). Letztlich hat der Beklagte auch die Vorschrift des § 50 EStG zutreffend angewendet (5.).
1. Der Kläger erzielte in den Streitjahren als beschränkt Steuerpflichtiger inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG.
Gemäß § 1 Abs. 4 EStG sind natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG haben.
Der Kläger, der in den Streitjahren seinen ausschließlichen Wohnsitz in Argentinien hatte, bezieht Rentenleistungen der Ä. Bei diesen handelt es sich um sonstige Einkünfte i.S.v. § 22 Nummer 1 Satz 3 lit. a) EStG, welche gemäß § 49 Abs. 1 Nummer 7 EStG Einkünfte darstellen, die von einer inländischen berufsständischen Versorgungseinrichtung gewährt werden.
2. Das Recht zur Besteuerung dieser Einkünfte steht der Bundesrepublik Deutschland in den Grenzen des DBA zu.
a) Gemäß § 2 Abs. 1 AO gehen Verträge mit anderen Staaten im Sinne des Art. 59 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) den Steuergesetzen vor, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind. Dies trifft auf das DBA zu.
b) Das deutsche Besteuerungsrecht an aus dem Inland gezahlten Renten folgt aus Art. 19 Abs. 2 DBA.
Danach können Renten, die in einem Vertragsstaat im Rahmen der öffentlichen Sozialversicherung gezahlt werden, in diesem Staat besteuert werden. Handelt es sich also um eine Sozialversicherungsrente, liegt das Besteuerungsrecht beim Kassenstaat.
Bei den Leistungen, die der Kläger von der Ä bezieht, handelt es sich auch um eine Rente, die im Rahmen der öffentlichen Sozialversicherung gezahlt wird.
Sozialversicherungsrenten sind dadurch gekennzeichnet, dass sie vom Staat oder von öffentlich-rechtlichen Versicherungsträgern – wozu auch die berufsständischen Versorgungseinrichtungen zählen – gezahlt werden (vgl. Ismer/Ruß, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 7. Aufl. 2021, Art. 18 des OECD-Musterabkommens, Rdn. 70a). Der Rechtsgrund für diese Leistungen liegt dabei nicht in einer früher ausgeübten Tätigkeit, sondern beruht vielmehr auf gezahlten Beiträgen (vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, 161. EL 2023, Art. 19 DBA Rdn. 13).
Unter Berücksichtigung dessen stellen sich die Leistungen der Ä als Sozialversicherungsrente im Sinne des DBA dar, denn die Rentenzahlung beruht ausschließlich auf eigenen Beiträgen des Klägers, wobei es unerheblich ist, ob diese Beiträge auf einer Pflichtmitgliedschaft in der Ä beruhen oder freiwillig geleistet worden sind.
Eine Doppelbesteuerung der Leistungen der Ä zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Argentinien wird überdies dadurch vermieden, dass diese Einkünfte von der argentinischen Besteuerung ausgenommen werden (Art. 23 Abs. 4 Satz 1 DBA). Ob dies tatsächlich geschieht, hat das Gericht nicht zu ermitteln, da diese Frage ausschließlich im argentinischen Besteuerungsverfahren zu klären ist.
3. Die Leistungen der Ä sind auch einheitlich als Einkünfte i.S.v. § 22 Nummer 1 Satz 3 lit. a) sublit. aa) EStG anzusehen.
a) Die Leistungen der Ä unterfallen in voller Höhe § 22 Nummer 1 Satz 3 lit. a) sublit. aa) EStG.
Renteneinkünfte im Sinne dieser Vorschrift sind Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nummer 2 lit. b) EStG erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.
Die ÄVN stellt eine solche berufsständische Versorgungseinrichtung dar.
Die Leistungen der Ä sind auch nicht danach zu unterteilen, inwieweit sie auf Pflicht- oder freiwillige Beiträge entfallen, denn die Vorschrift erfasst sämtliche Rentenleistungen der genannten Rententräger, unabhängig von der Frage, auf welcher Rechtsgrundlage die Beiträge entrichtet wurden oder ob die Beiträge als Sonderausgaben abzugsfähig gewesen sind (vgl. nur Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 42. Aufl. 2023, § 22 Rdn. 91 sowie Nacke, in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 167. EL 2023, § 22 EStG Rdn. 114, jeweils m.w.N.).
b) Die Leistungen der Ä sind auch nicht anteilig unter § 22 Nummer 1 Satz 3 lit. a) sublit. bb) Satz 2 EStG zu fassen.
Gemäß dieser Vorschrift ist auf Antrag die Besteuerung nach dem Ertragsanteil (§ 22 Nummer 1 Satz 3 lit. a) sublit. bb) Satz 4 EStG) auch für Leibrenten und andere Leistungen durchzuführen, soweit diese auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde.
Folglich ist ein Vergleich anzustellen zwischen den jeweils tatsächlich geleisteten Jahresbeiträgen und den für das jeweilige Jahr geltenden Höchstbeiträgen, welche sich wiederum aus der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze nach § 159 des Sozialgesetzbuches Sechstes Buch (SGB VI) i.V.m. der Anlage 2 zu § 160 Nummer 2 SGB VI sowie dem in dem jeweiligen Jahr geltenden Beitragssatz (§ 158 SGB VI) ergeben. Maßgeblich ist für diesen Vergleich der Höchstbeitrag zur Allgemeinen Rentenversicherung-West (vgl. nur Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 42. Aufl. 2023, § 22 Rdn. 95 m.w.N.).
Unter Berücksichtigung dessen ergeben sich folgende Werte:
Jahr
Beitragsbemessungsgrenze RV-West
Beitragssatz
Höchstbeitrag
Umrechnung in € (1,95583)
Beiträge lt. Bescheinigung Ä
Überschreitung des Höchstbetrages (1 = Ja, 0= Nein)
1984
62.400,00 DEM
18,5%
11.544,00 DEM
5.902,35 €
1.250,29 €
0
1985
64.800,00 DEM
19,2%
12.441,60 DEM
6.361,29 €
6.131,38 €
1986
67.200,00 DEM
12.902,40 DEM
6.596,89 €
5.893,55 €
1987
68.400,00 DEM
18,7%
12.790,80 DEM
6.539,83 €
6.539,82 €
1988
72.000,00 DEM
13.464,00 DEM
6.884,03 €
6.840,76 €
1989
73.200,00 DEM
13.688,40 DEM
6.998,77 €
6.998,78 €
1
1990
75.600,00 DEM
14.137,20 DEM
7.228,24 €
7.228,25 €
1991
78.000,00 DEM
17,7%
13.806,00 DEM
7.058,90 €
7.158,59 €
1992
81.600,00 DEM
14.443,20 DEM
7.384,69 €
1993
86.400,00 DEM
17,5%
15.120,00 DEM
7.730,73 €
1994
91.200,00 DEM
17.510,40 DEM
8.952,93 €
1995
93.600,00 DEM
18,6%
17.409,60 DEM
8.901,39 €
7.924,62 €
1996
96.000,00 DEM
18.432,00 DEM
9.424,13 €
3.119,90 €
1997
98.400,00 DEM
20,3%
19.975,20 DEM
10.213,16 €
3.199,05 €
1998
100.800,00 DEM
20.462,40 DEM
10.462,26 €
3.278,20 €
1999
102.000,00 DEM
19,5%
19.890,00 DEM
10.169,60 €
3.318,69 €
2000
103.200,00 DEM
19,3%
19.917,60 DEM
10.183,71 €
3.359,19 €
2001
104.400,00 DEM
19,1%
19.940,40 DEM
10.195,36 €
9.065,82 €
2002
54.000,00 €
10.314,00 €
14.913,60 €
2003
61.200,00 €
11.934,00 €
16.910,40 €
2004
61.800,00 €
12.051,00 €
17.082,00 €
Summe der Jahre mit Höchstbeitragsüberschreitung
7
Da der Kläger somit im maßgeblichen Zeitraum zwischen den Jahren 1984 und 2004 nicht in mindestens zehn Jahren mit seinen Beiträgen oberhalb der jeweiligen Höchstbeiträge gelegen hat, kommt eine Anwendung von § 22 Nummer 1 Satz 3 lit. a) sublit. bb) Satz 4 EStG bereits dem Grunde nach nicht in Betracht.
4. Die von dem Kläger gerügte verfassungswidrige Doppelbesteuerung ist nach Auffassung des Senats ebenfalls nicht zu erkennen.
a) Auch wenn der Kläger es nicht vermocht hat, für die Jahre seines Aufenthaltes in Argentinien (1995 bis 2017) argentinische Steuerbescheide vorzulegen, ist das Gericht davon überzeugt, dass der Kläger entsprechend seines Vortrages in dieser Zeit mit seinen Einkünften aus der ärztlichen Tätigkeit der argentinischen Einkommensteuer unterlegen hat. Dies entspricht insbesondere den Erkenntnissen des Gerichts im Hinblick auf das argentinische Einkommensteuersystem (vgl. Spinedi, in: Wassermeyer, a.a.O., Anhang B zum DBA Argentinien, Rdn 2 f.). Auch der Beklagte zieht nicht in Zweifel, dass der Kläger der argentinischen Einkommensbesteuerung unterlegen hat.
b) Gleichwohl vermag das Gericht die von dem Kläger gerügte verfassungswidrige Doppelbesteuerung dem Grunde nach nicht zu erkennen.
aa) Der Kläger beruft sich hierbei insbesondere auf das Urteil des BFH vom 21.06.2016 zum Aktenzeichen X R 44/14 (hier juris Rdn. 23 ff.), in welchen der BFH unter Bezugnahme auf das Bundesverfassungsgericht (BVerfG; Urt. vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99) ausgeführt hat, dass Rentenzahlungen, soweit die zugrundeliegenden Beitragszahlungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind, nicht erneut der Besteuerung unterworfen werden dürfen.
Von einer solchen verfassungswidrigen Doppelbesteuerung im Einzelfall ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH dann auszugehen, wenn im Rahmen einer Vergleichs- und Prognoserechnung die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge höher ist als die Summe der dem Steuerpflichtigen im Laufe seines Lebens voraussichtlich zufließenden steuerunbelasteten Teile seiner Rentenzahlungen (vgl. BFH, Urt. v. 21.06.2016 – X R 44/14, juris Rdn. 37 ff. sowie BFH, Urt. v. 19.05.2021 – X R 33/19, juris Rdn. 21 ff.).
bb) Die rechnerischen Grundsätze für diese Überprüfung hat der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 13.01.2022 zutreffend – wenngleich vereinfachend – zugrunde gelegt und ist insoweit zu dem Ergebnis gelangt, dass die Summe der dem Kläger voraussichtlich zufließenden steuerfrei bleibenden Teile seines Rentenbezuges (156.615,51 €) die Summe der aus in Deutschland versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge (39.763,80 €) deutlich übersteigt.
cc) Nach Auffassung des Gerichts geht der Beklagte auch zutreffend davon aus, dass die Eigenbeiträge des Klägers, welche er nach seiner Auswanderung nach Argentinien im Jahr 1995 freiwillig eingezahlt hat (271.589,28 €) nicht in die Vergleichs- und Prognoserechnung einzubeziehen sind.
Es trifft zunächst zu, dass die verfassungs- sowie finanzgerichtlichen Entscheidungen zur Frage einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung von Renteneinkünften im Einzelfall bislang ausschließlich Inlandsfälle betreffen. In sämtlichen Entscheidungen haben die dortigen Steuerpflichtigen ihr komplettes Erwerbsleben und die Zeit ihres Rentenbezuges in Deutschland verbracht.
dd) Damit wirft der Kläger die Frage auf, ob die vom BVerfG bzw. BFH aufgestellten Grund-sätze auch auf Fälle wie den hier vorliegenden anzuwenden sind, in denen die Beitragszahlungen – zumindest teilweise – auf Zeiträume entfallen, während derer keine unbeschränkte Steuerpflicht bestanden hat.
Der Senat verneint diese Frage.
(1) Der Begriff der Doppelbesteuerung ist bei grenzüberschreitenden Besteuerungsverfahren auf zwei Ebenen zu beachten.
Zunächst sind innerhalb des nationalen Besteuerungssystems verfassungswidrige Doppelbesteuerungen zu vermeiden. Dies betrifft im Streitfall die Frage, in welchem Umfang die Rentenzahlungen der Ä auf Beiträgen des Klägers beruhen, welche dieser aus versteuertem Einkommen geleistet hat.
Eine andere und hiervon zu trennende Frage ist die Problematik der Verhinderung einer doppelten Besteuerung durch die Bundesrepublik Deutschland einerseits und Argentinien andererseits. Die Vorschriften des DBA betreffen lediglich diesen zwischenstaatlichen Bereich.
(2) Diese beiden Betrachtungsebenen dürfen auch nicht miteinander vermischt werden. Während nämlich auf der Ebene des deutschen Besteuerungssystems ein zwingendes Verbot der Doppelbesteuerung gilt, ist auf zwischenstaatlicher Ebene die Doppelbesteuerung lediglich soweit zu vermeiden, wie dies möglich ist.
Diese Einschränkung im Hinblick auf die Vermeidung der zwischenstaatlichen Doppelbesteuerung beruht dabei auf der grundsätzlichen Erwägung, dass die Einkommensteuersysteme verschiedener Staaten bereits innerhalb der Europäischen Union (EU) nicht aufeinander abgestimmt sind und auch keine zwischenstaatliche Verpflichtung besteht, das jeweils eigene Besteuerungssystem an dasjenige anderer Mitgliedstaaten anzupassen, um eine höhere Steuerbelastung als bei rein nationalen Sachverhalten zu vermeiden (vgl. Gerichtshof der Europäischen Union – EuGH, Urt. v. 16.07.2009, Rdn. 27 ff.). Wenn aber schon innerhalb der EU keine Verpflichtung zu einer solchen Harmonisierung der verschiedenen Systeme der Einkommensbesteuerung besteht, muss dies im Verhältnis zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Drittstaaten außerhalb dieses Staatenverbundes umso mehr gelten.
(3) Unter Berücksichtigung dessen hält es der Senat für geboten, diejenigen Beiträge, welche der Kläger seit seiner Auswanderung im Jahr 1995 freiwillig an die Ä entrichtet hat, bei der Vergleichs- und Prognoserechnung nicht zu berücksichtigen.
Denn diese Vergleichs- und Prognoserechnung dient ausschließlich dazu, festzustellen, ob die Summe der dem Steuerpflichtigen voraussichtlich steuerfrei zufließenden Teile seiner Rentenleistungen größer ist als die Summe der Beitragsleistungen, welche aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind.
Ziel dieser Vergleichsberechnung ist es aber ausschließlich, zu verhindern, dass die dem Wechsel der Rentenbesteuerung zum 01.01.2005 immanenten Folgewirkungen im Einzelfall doch zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG führen. Wenn das BVerfG in seiner Entscheidung vom 06.03.2002 ausgeführt hat, es sei Aufgabe des Gesetzgebers, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG, Urt. vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, juris Rdn. 224), dann wird hieraus unmittelbar deutlich, dass damit lediglich eine innere Folgerichtigkeit und Verfassungsmäßigkeit des deutschen Systems der Rentenbesteuerung hergestellt werden muss.
Eine darüber hinausgehende Aussage – insbesondere was die zwischenstaatliche Besteuerung von Rentnern angeht – sind dabei dem Urteil des BVerfG und den ihr folgenden Entscheidungen des BFH gerade nicht zu entnehmen.
Dementsprechend können die von dem Kläger seit seiner Auswanderung geleisteten Beiträge an die Ä nicht mit in die Vergleichsrechnung einbezogen werden, denn sie sind aus Einkommen geleistet worden, welches bereits dem Grunde nach nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen hat. Damit stehen diese Beiträge aber gerade nicht in dem notwendigen „innersystemischen“ Zusammenhang mit dem deutschen Steuerrecht.
Wenn die freiwillig geleisteten Beiträge des Klägers seit seiner Auswanderung im Jahr 1995 aber nicht in die Vergleichs- und Prognoseberechnung einzubeziehen sind, dann ist dem Ergebnis die Berechnung des Beklagten zutreffend, dass es zu keiner verfassungswidrigen Doppelbesteuerung im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG bzw. BFH gekommen ist.
(4) Die deutsche Besteuerung verstößt auch nicht gegen die zwischenstaatlichen Vorschriften des DBA.
Eine Berücksichtigung des Umstandes, dass die freiwilligen Beiträge des Klägers aus in Argentinien versteuertem Einkommen geleistet worden sind, kommt auf der zwischenstaatlichen Ebene des DBA bereits deswegen nicht in Betracht, weil das DBA für diese Fälle keine Regelungen zur Vermeidung einer etwaigen zwischenstaatlichen Doppelbesteuerung enthält. Vielmehr legt das DBA lediglich das Besteuerungsrecht der beiden Vertragsstaaten für die einzelnen Einkunftsarten fest und regelt überdies die Modalitäten, durch welche die Doppelbesteuerung vermieden werden soll.
Dass das DBA dabei keine Vorschriften darüber enthält, wie in den Fällen wie dem hier streitgegenständlichen zu verfahren ist, beruht dabei allein schon darauf, dass das deutsche Einkommensteuerrecht zum Zeitpunkt des Abschlusses des Abkommens im Jahr 1978 bei Renteneinkünften lediglich die Besteuerung mit dem Ertragsanteil kannte und damit die (weitestgehend fehlende) steuerliche Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen keine Relevanz hat. Dies änderte sich erst im Rahmen des Systemwechsels durch das sog. Alterseinkünftegesetz (BGBl I 2004, S. 1427) mit Wirkung zum 01.01.2005.
Nach Auffassung des Gerichts besteht auch weder die Möglichkeit noch ein Grund zur Veranlassung für eine davon abweichende Auslegung des DBA. Der Systemwechsel in der deutschen Rentenbesteuerung führt für eine Übergangszeit zu Ungleichbehandlungen im Einzelfall, welche aber unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten zulässig sind. Der BFH hat hierzu ausdrücklich entschieden, dass in Bezug auf die allgemeine Ausgestaltung der Übergangsregelungen auch gröbere Typisierungen und Generalisierungen als zulässig anzusehen sind, da eine auf die individuellen Verhältnisse jedes einzelnen Steuerpflichtigen abstellende Übergangsregelung nicht vollziehbar gewesen wäre (vgl. nur BFH, Urt. v. 19.05.2021 – X R 33/19, juris Rdn. 17 m.w.N.). Dies muss umso mehr gelten, wenn es sich nicht nur um einen reinen Inlandsfall handelt, sondern darüber hinaus auch – nicht harmonisiertes – Einkommensteuerrecht zweier souveräner Staaten mit einzubeziehen ist.
5. Letztlich hat der Beklagte auch die für beschränkt Steuerpflichtige geltende Vorschrift des § 50 EStG zutreffend angewendet, welche der Berücksichtigung von Sonderausgaben entgegensteht (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG).
Die Vorschrift ist überdies verfassungsgemäß.
In Betracht käme hier lediglich ein Verstoß gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG folgende Verbot der Ungleichbehandlung. Danach dürfen im Wesentlichen gleiche Sachverhalte nicht ungleich behandelt werden, ohne dass zwischen beiden Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, welche die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (vgl. nur BVerfG, Beschl. v. 07.07.2009 – 1 BvR 1164/07, juris Rdn. 86 m.w.N.). Eine solche verfassungswidrige Ungleichbehandlung ist im Anwendungsbereich des § 50 Abs. 1 EStG jedoch nicht anzunehmen. Unbeschränkt Steuerpflichtige einerseits und beschränkt Steuerpflichtige andererseits befinden sich gerade nicht in einer im Wesentlichen gleichen Situation, sodass die unterschiedliche Behandlung aus sachlichen Gründen gerechtfertigt ist. Insbesondere im Hinblick auf den Grundfreibetrag ist es in Anbetracht von dessen sozialer Zielsetzung gerechtfertigt, im Inland beschränkt Steuerpflichtige anders zu behandeln als unbeschränkt Steuerpflichtige (vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschl. v. 09.02.2010 – 2 BvR 1178/07, juris Rdn. 13 ff. m.w.N.).
Soweit sich der Kläger – zumindest implizit durch die Bezugnahme auf den Beschluss des Finanzgerichts Köln vom 03.08.2017 (Az.: 15 K 950/13) – auf eine Unionsrechtswidrigkeit von § 50 EStG beruft, greift dieser Einwand bereits deswegen nicht durch, weil der Kläger nicht in einem Mitgliedsstaat der EU ansässig ist, sodass er sich auf die in Art. 28 bis 66 des Vertrages über die Arbeitsweise der EU (AEUV) garantierten Grundfreiheiten bereits dem Grunde nach nicht berufen kann.
IV.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Das Gericht lässt die Revision zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nummer 2 FGO) zu. Denn ob bei der Prüfung auf das Vorliegen einer verfassungswidrigen inländischen Doppelbesteuerung auch solche Beiträge zu berücksichtigen sind, welche sich aufgrund eines fehlenden inländischen Wohnsitzes in Deutschland steuerlich nicht ausgewirkt haben können, ist bislang – soweit ersichtlich – noch nicht entschieden worden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 49 EStG
§ 50 EStG
§ 22 EStG
§ 158 SGB VI
§ 50 Abs. 1 S. 4 EStG
§ 50 Abs. 1 EStG
§ 90a Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 2 Abs. 1 AO
§ 159 des Sozialgesetzbuches
§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 22 Nummer 1 Satz 3 lit. a) sublit. bb) Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: 16 X R 44/14
16 X R 33/19
X R 44/14
2 BvL 17/99
X R 33/19
1 BvR 1164/07
2 BvR 1178/07
15 K 950/13