Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-05-11, Aktenzeichen 3 K 158/02

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist die Rechtmäßigkeit von Bescheiden, die auf der Annahme einer Hinterziehung von Steuern auf Kapitaleinkünfte beruhen.
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Die 1944 und 1947 geborenen Kläger sind miteinander verheiratete Eheleute, die mit ihren Einkünften vom beklagten Finanzamt (FA) zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt werden. Sie betreiben in S eine Gaststätte. Inhaber war bis einschließlich 1990 der Kläger. Seither wird die Gaststätte als Einzelunternehmen der Klägerin geführt; der Kläger ist bei ihr angestellt. Neben den Einkünften aus dem Betrieb der Gaststätte bzw. der dortigen nichtselbständigen Tätigkeit des Klägers haben die Eheleute in den Streitjahren 1987 bis 1992 auch -- vorliegend nicht streitbefangene -- Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie solche aus Kapitalvermögen erzielt. Die für diese Jahre zunächst erfolgten ESt-Festsetzungen beruhen auf den unter Mitwirkung eines Steuerberaters erstellten Steuererklärungen der Eheleute. Die Daten der Abgabe der jeweiligen Steuererklärungen sowie die von den Klägern darin angegebenen Kapitaleinnahmen stellen sich wie folgt dar:
3
Veranlagungszeitraum Erklärungsabgabe am erklärte Kapitaleinnahmen in DM 1987 01.03.1989 548 1988 16.07.1990 705 1989 06.11.1991 976 1990 23.12.1991 1.096 1991 16.12.1993 unter 1.400 1992 28.04.1994 2.100
Veranlagungszeitraum
Erklärungsabgabe am
erklärte Kapitaleinnahmen in DM
1987
01.03.1989
548
1988
16.07.1990
705
1989
06.11.1991
976
1990
23.12.1991
1.096
1991
16.12.1993
unter 1.400
1992
28.04.1994
2.100
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Nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrags und des Sparer-Freibetrages ergaben sich daraus nur für das Jahr 1992 steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen, und zwar in Höhe von 700 DM. Eine u. a. die Jahre 1991 und 1992 betreffende Außenprüfung hatte hinsichtlich der Höhe der Kapitaleinkünfte zu keinen und auch im Übrigen zu keinen gewichtigen Feststellungen geführt. Sämtliche die Jahre 1987 bis 1992 betreffenden ESt-Bescheide waren seit Mitte 1995 bestandskräftig.
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Mit am gleichen Tag beim FA eingegangenem Schreiben des steuerlichen Beraters der Kläger vom 11. März 1999 teilte dieser unter deren Steuernummer und dem Betreff
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Berichtigung von Steuererklärungen nach § 153 Abgabenordnung
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mit, der Kläger habe ihm anlässlich einer Vorsprache vorgetragen, dass diverse steuerlich relevante Einnahmen in den Steuererklärungen der Vorjahre nicht enthalten seien. Nach einer Überprüfung ergebe sich Folgendes:
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"Etwa im Jahr 1985 wurden von Herrn A die bis dorthin aufgelaufenen privaten Ersparnisse in Höhe von 50.000 DM in bar in eine Kapitalanlage in Luxemburg einbezahlt. Belege hierüber hat Herr A nicht mehr. Die Kapitalanlage war verzinst mit 10 v.H., wobei die Zinseinnahmen sofort wieder mit angelegt wurden. Diese Kapitalanlage wurde bis 1993 in Luxemburg gehalten und ist bis zu diesem Zeitpunkt auf etwa 100.000 DM angewachsen. Die Zinseinnahmen hieraus wurden nicht der Besteuerung unterworfen. Weiterhin müssen diese Zinseinnahmen geschätzt werden, da Belege hierzu nicht mehr existent sind."
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Nach Ausführungen zum Rücktransfer und der Neuanlage des Kapitals im Jahr 1993, auf die wegen aller Einzelheiten verwiesen wird, stellte er u. a. die für die Streitjahre zu berichtigenden Besteuerungsgrundlagen wie folgt dar:
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Kapital Zinssatz Einnahmen aus Kapitalvermögen 1987 55.000 DM 10 v.H. 5.500 DM 1988 60.500 DM 10 v.H. 6.050 DM 1989 66.550 DM 10 v.H. 6.655 DM 1990 73.205 DM 10 v.H. 7.320 DM 1991 80.525 DM 10 v.H. 8.052 DM 1992 88.578 DM 10 v.H. 8.857 DM
Kapital
Zinssatz
Einnahmen aus Kapitalvermögen
55.000 DM
10 v.H.
5.500 DM
60.500 DM
6.050 DM
66.550 DM
6.655 DM
73.205 DM
7.320 DM
80.525 DM
8.052 DM
88.578 DM
8.857 DM
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Im Anschluss an die Darstellung dieser und der für die Zeiträume bis 1997 angegebenen weiteren Besteuerungsgrundlagen bat der Steuerberater der Kläger in deren Namen und Auftrag, die nacherklärten Einnahmen und Werbungskosten den Steuerveranlagungen der betreffenden Jahre zusätzlich zugrunde zu legen, wobei er darauf hinwies, dass sich für die Veranlagungszeiträume ab 1993 wegen der erhöhten Freibeträge bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und des Grundfreibetrages keinerlei steuerliche Auswirkungen mehr ergäben. Später ließen die Kläger die Darstellung vom 11.03.1999 insofern richtig stellen, als es sich bei der 1985 getätigten Kapitalanlage nicht um eine solche in Luxemburg, sondern um sog. -Anteile gehandelt habe (Schreiben des steuerlichen Beraters der Kläger vom 30.03.1999).
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Am 12. März 1999 leitete die Steuerfahndungsstelle des FA aufgrund von Erkenntnissen, die sie zuvor im Rahmen einer bei der Raiffeisenbank S durchgeführten Steuerfahndungsprüfung erlangt hatte -- aber noch ohne Kenntnis des für die Kläger beim beklagten FA eingereichten Schreibens vom 11.03.1999 --, ein Strafverfahren gegen den Kläger ein und führte bei ihm noch am selben Tag eine Hausdurchsuchung durch.
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Unter Berücksichtigung aller im Jahr 1999 gewonnenen Erkenntnisse (zusammenfassend dargestellt in zwei Berichten der Steuerfahndungsstelle des FA vom 08.12.1999 FL 1999/1957) änderte das FA auf der Grundlage des § 173 AO u. a. die ESt-Bescheide der Kläger für 1987 bis 1992 und erfasste in Änderungsbescheiden jeweils vom 15. Februar 2000 nunmehr neben vom Kläger zugestandenen zusätzlichen Einnahmen aus Gewerbebetrieb auch dessen vom steuerlichen Berater im Schreiben vom 12. März 1999 nacherklärte Kapitaleinkünfte. Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Entscheidung des FA vom 04.06.2002 als unbegründet zurückgewiesen; wegen aller Einzelheiten der Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
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Dagegen richtet sich die vorliegende -- am 01. Juli 2002 erhobene -- Klage, zu deren Begründung für die Kläger vorgetragen wird, das FA habe die ihm im Jahr 1999 bekannt gewordenen weiteren Kapitaleinkünfte des Klägers nicht in Änderungsbescheiden verwerten dürfen, da es hiervon auf rechtswidrige Weise Kenntnis erlangt habe. Der der Durchsuchung der Räume der Raiffeisenbank S zugrunde liegende Beschluss des Amtsgerichts vom 08.12.1998 sei, wie das Landgericht zu einem gleich gelagerten Fall entschieden habe, zu weit gefasst gewesen, weshalb die darauf beruhende Durchsuchung und Beschlagnahme von Unterlagen rechtswidrig sei. Bei den daran anschließenden Ermittlungen der Steuerfahndung gegen die Kunden des genannten Kreditinstituts habe es sich um eine nach § 194 Abs. 3 AO unzulässige Rasterfahndung gehandelt. Im Rahmen der Ermittlungen der Steuerfahndung sei der Kläger in unzulässiger Weise unter Druck gesetzt und zur Nacherklärung von Umsatzerlösen genötigt worden. Die auf dieser verfahrensfehlerhaften Grundlage gewonnenen Erkenntnisse unterlägen einem Verwertungsverbot. Dies gelte auch bezüglich der im Schreiben ihres Steuerberaters vom 11.03.1999 offenbarten Kapitaleinkünfte. Auch zu diesem Schreiben sei es letztlich aufgrund der rechtswidrigen Fahndung gekommen.
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Nachdem die Kläger mit ihrer Klage zunächst die Änderungsbescheide zur ESt 1987 bis 1992 -- ebenso wie diejenigen betr. die USt, die GewSt-Messbeträge sowie zu den vortragsfähigen Gewerbeverlusten für diese Jahre -- insgesamt angefochten hatten, nahmen sie ihre die Betriebssteuern betreffenden Klagen zurück und beschränkten sie die vorliegende Klage auf den Ansatz der nacherklärten Kapitaleinkünfte (Schriftsatz vom 28. Juni 2004).
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Die Kläger beantragen, die Änderungsbescheide vom 15. Februar 2000 unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 04. Juni 2002 dahin zu ändern, dass den ESt-Festsetzungen der Jahre 1987 bis 1991 keine steuerpflichtigen Einkünfte aus Kapitalvermögen und der ESt-Festsetzung für 1992 steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen nur in Höhe von 700 DM zugrunde gelegt werden.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Es weist darauf hin, dass es Kenntnis von den bis dahin verschwiegenen Kapitaleinkünften des Klägers durch die in dessen Namen abgegebene Nacherklärung seines steuerlichen Beraters vom 11.03.1999 erlangt habe. Für ein auf etwaigen Fehlern der Steuerfahndungsprüfung beruhendes Verwertungsverbot sei danach kein Raum.
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Am 11. Mai 2006 fand in der Streitsache eine mündliche Verhandlung statt, zu der der Kläger, dessen persönliches Erscheinen angeordnet und dem die Ladung zum Termin am 14. April 2006 zugestellt worden war, nicht erschienen ist. In der mündlichen Verhandlung hat der Klägervertreter Beweisanträge gestellt, deren Inhalt sich aus der Sitzungsniederschrift ergibt, auf die Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig. Insbesondere hat das FA darin zu Recht die ihm bis 1999 verschwiegenen -- der Höhe nach unstreitigen -- Kapitaleinkünfte des Klägers der Besteuerung unterworfen. Die Behörde hat von diesen Einkünften in einer Weise Kenntnis erlangt, die kein steuerrechtliches Verwertungsverbot zur Folge hat.
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Dem FA sind erstmals aufgrund des im Namen und Auftrag der Kläger verfassten Schreibens ihres steuerlichen Beraters vom 11. März 1999 Tatsachen bekannt geworden, die u. a. für die Jahre 1987 bis 1992 zu höheren als den zuvor -- bestandskräftig -- festgesetzten Steuern führten. Nach der nur hinsichtlich ihrer Verwertbarkeit, nicht aber bezüglich ihres Inhalts bestrittenen Berichtigungserklärung sind dem Kläger aus einer verzinslichen Anlage von ursprünglich 50.000 DM seit 1987 bis dahin dem FA gegenüber nicht offenbarte Zinsen in der auf Seite 4 dieses Urteils bezifferten Höhe zugeflossen. Die Behörde durfte daher die zuvor für diese Jahre ergangenen ESt-Bescheide zur Erfassung der daraus resultierenden Kapitaleinkünfte auf der Grundlage des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO jedenfalls dann ändern, wenn es den Inhalt dieser Erklärung verwerten durfte (vgl. dazu 1.) und die Unterlassung der Angabe dieser Einkünfte in den Steuererklärungen auch eine Steuerhinterziehung darstellte (vgl. dazu 2.). Beides ist der Fall.
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1. Hinsichtlich der von den Klägern im Schreiben ihres steuerlichen Beraters vom 11. März 1999 gemachten Angaben besteht kein Verwertungsverbot.
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Hierfür ist nicht entscheidend, ob die Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle des FA bei der Raiffeisenbank S -- wie die Kläger unter Beweisantritt behaupten -- rechtswidrig waren oder nicht. Denn auf diesen Ermittlungen beruhte die Kenntnis des FA von den vormals verschwiegenen Kapitaleinkünften des Klägers nicht. Dass in den Änderungsbescheiden vom 15. Februar 2000 zur Erläuterung jeweils auf den Prüfungsbericht der Steuerfahndungsstelle vom 19.12.1999 hingewiesen worden ist, steht dem nicht entgegen. Das FA hatte von den vorliegend streitigen Zinseinnahmen bereits (am 11. März 1999) erfahren, bevor die Steuerfahndungsstelle des hierfür zuständigen -- anderen -- FA bei den Klägern eine Durchsuchung durchgeführt und dem beklagten FA die Ergebnisse ihrer Ermittlungen mitgeteilt hat. Dann aber kommt es für die Verwertbarkeit der von den Klägern ohne behördliche Aufforderung gemachten Angaben auf etwaige Fehler im Rahmen der Fahndungsprüfung nicht an.
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Der Umstand, dass die Kläger -- wie sie durch ihren Prozessbevollmächtigten haben vortragen und unter Beweis stellen lassen -- nur deshalb Selbstanzeige erstattet haben, weil sie von den umfangreichen Aktionen der Steuerfahndung in der Raiffeisenbank S Kenntnis erlangt hatten, ändert daran nichts. Das Gericht kann dies als wahr unterstellen. Die Angst vor unmittelbar bevorstehender Entdeckung, und nicht etwa Reue oder die Absicht der Wiedergutmachung rechtswidrigen Verhaltens, ist -- bedauerlicherweise -- die häufigste Motivation für eine Nacherklärung zuvor verschwiegener steuerpflichtiger Einkünfte. Mit einer solchen Selbstanzeige mag der Steuerpflichtige zwar -- wenn er sie noch rechtzeitig abgibt -- Straffreiheit erlangen können. Die Option, geltend machen zu können, die bevorstehenden oder bereits begonnenen Ermittlungen der Strafverfolgungsbehörden seien verfahrensfehlerhaft verlaufen, weshalb die Ergebnisse einem Verwertungsverbot unterlägen, geht ihm indessen verloren. Denn tatsächliche Umstände, die dem FA aufgrund eigener Angaben des Steuerpflichtigen bereits bekannt geworden sind, können ihm nicht mehr in rechtserheblicher Weise -- nunmehr verfahrensfehlerhaft -- erneut bekannt werden.
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Auch soweit der Prozessbevollmächtigte der Kläger in der mündlichen Verhandlung ein Verwertungsverbot mit der Erwägung postulierte, dass die Selbstanzeige im damaligen Stadium der Ermittlungen nicht mehr habe wirksam abgegeben werden können, kann ihm der Senat nicht beipflichten. Tatsachen, die ein Steuerpflichtiger im Weg einer Selbstanzeige der Finanzbehörde gegenüber offenbart, werden der Behörde unabhängig davon bekannt, ob sich die Erwartung des Steuerpflichtigen realisiert, von einer strafrechtlichen Ahndung verschont zu bleiben. Dabei darf nicht übersehen werden, dass der Steuerpflichtige mit der nachträglichen Offenbarung von Kapitaleinkünften (nur) seiner ohnehin bestehenden gesetzlichen Verpflichtung nachkommt, seine steuererheblichen Verhältnisse dem FA gegenüber vollständig und wahrheitsgemäß zu erklären (§§ 90 Abs. 1, 150 Abs. 2 AO), die -- wie § 153 Abs. 1 AO zeigt -- auch nach Abgabe einer Steuererklärung noch besteht und in diesem Falle auf die Abgabe einer berichtigenden Erklärung gerichtet ist. Diese Verpflichtung hat unabhängig von Ermittlungen der Steuerfahndungsbehörde bestanden und war von den Klägern unabhängig von solchen Ermittlungen zu erfüllen. Dazu, dem insofern zögernden und taktierenden Steuerpflichtigen auch noch das Risiko abzunehmen, dass die Erklärung zu spät (vgl. dazu § 371 Abs. 2 AO) eingeht, um ihre strafbefreiende Wirkung entfalten zu können, besteht nicht der geringste Grund.
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2. Das FA durfte die die Streitjahre betreffenden Angaben der Kläger auch noch zum Anlass für eine Änderung der diese Jahre (1987 bis 1992) betreffenden ESt-Bescheide nehmen. Festsetzungsverjährung war diesbezüglich noch nicht eingetreten.
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a) Nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist für die dort näher bezeichneten Steuern im Regelfall vier Jahre. Ist die Steuer jedoch hinterzogen worden, läuft die Festsetzungsfrist erst nach zehn Jahren ab (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Sie war also für die erstmals im Jahr 1989 eingereichten Steuererklärungen (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO) der Streitjahre im März 1999 insofern noch nicht abgelaufen, als die verkürzten Steuern auch hinterzogen waren. Unter dieser Voraussetzung lief die Festsetzungsfrist erst ein Jahr nach dem (am 11. März 1999 erfolgten) Eingang der Anzeige nach § 153 AO, also im März 2000 ab (§ 171 Abs. 9 AO). Zu diesem Zeitpunkt hatte das FA die angefochtenen Bescheide (sämtliche vom 15.02.2000) jedoch bereits erlassen.
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b) Hiervon ausgehend war das FA nicht gehindert, die streitbefangenen Kapitaleinkünfte der Jahre 1987 bis 1992 noch im Februar 2000 in ESt-Änderungsbescheiden für diese Jahre erstmals zu erfassen. Denn der Kläger hatte die darauf entfallenden Steuern bis zu seiner Erklärung vom 11. März 1999 nicht nur verkürzt, sondern auch hinterzogen. Er hatte die Einbeziehung dieser Einkünfte in seine die Streitjahre betreffenden Steuererklärungen nach der Überzeugung des Senats bewusst unterlassen und damit im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO die Finanzbehörden pflichtwidrig (und vorsätzlich) über steuererhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen.
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Der Senat hat bei seiner Würdigung berücksichtigt, dass dem Kläger die Steuerbarkeit von Kapitaleinkünften durchaus bewusst war. Immerhin hatte er in den Steuererklärungen aller Streitjahre Angaben zu (allerdings unter dem Freibetrag liegenden) Zinseinnahmen gemacht. Dass er sich gerade hinsichtlich der Steuerbarkeit der vorliegend streitigen Erträge aus den -Anteilen in einem Irrtum befunden haben könnte, hat er weder in der Erklärung vom 11. März 1999 noch in der Folgezeit behauptet. Wäre sich der Kläger der steuerlichen Relevanz dieser Einkünfte nicht von vorneherein bewusst gewesen, so hätte kein Anlass bestanden, auch die ihm vor 1992 zugeflossenen Erträge nachzuerklären; diese waren im Jahr 1999 nur im Falle vorausgegangener Steuerhinterziehung noch erheblich. Die Gelegenheit, etwaige diesbezügliche Fehlvorstellungen des FA oder des Gerichts zu korrigieren, hat der Kläger nicht wahrgenommen, obwohl ihn das Gericht knapp vier Wochen vor dem anberaumten Termin unter Anordnung seines persönlichen Erscheinens zur mündlichen Verhandlung geladen hatte.
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3. Da die für die Kläger unter Beweis gestellten Behauptungen (vgl. die Niederschrift über die mündliche Verhandlung) nach den vorstehenden Ausführungen (vgl. Seite 7 -unten- und 8 -oben- ) nicht rechtserheblich sind, war die Streitsache entscheidungsreif, ohne dass es der beantragten Beweiserhebung bedurfte.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
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Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der hierfür in § 115 Abs. 2 FGO abschließend aufgezählten Zulassungsgründe vorliegt. Dass eine unaufgefordert vorgelegte Selbstanzeige eines Steuerpflichtigen auch dann verwertbar ist und bleibt, wenn eine parallel oder nachfolgend durchgeführte Steuerfahndungsprüfung bei einer Bank ganz oder teilweise rechtswidrig verlaufen sein sollte, bedarf nach Auffassung des Senats keiner höchstrichterlichen Klärung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 90 Abs. 1, 150 Abs. 2 AO
§ 153 Abgabenordnung
§ 173 AO
§ 153 AO
§ 194 Abs. 3 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 153 Abs. 1 AO
§ 371 Abs. 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 9 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: 99 FL 1999/19