Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-11-13, Aktenzeichen 10 K 7060/01 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2002:1113.10K7060.01E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob eine Abfindung teils nach § 3 Nr. 9 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei und teils nach den §§ 24 Nr. 1, 34 Abs. 1 bzw. nach § 34 Abs. 3 EStG ermäßigt zu versteuern ist.
Der Kläger war seit 1976 bei den W******************************************AG (W***) als Arbeitnehmer tätig. Am 11.04.1983 wurde er als Schichtleiter im Kernkraftwerk von der I*****************************GmbH (I***), an der die W*** als Anteilseignerin mit einem Gesellschaftskapital von 31% beteiligt war, abgeordnet. Mit Wirkung vom 01.11.1983 übernahm ihn die I*** und schloss mit ihm einen entsprechenden Arbeitsvertrag. Die Vergütung sollte sich nach dem Vergütungstarifvertrag der W*** richten. Auf das Arbeitsverhältnis sollten die bei der W*** verbrachten oder anerkannten Vordienstzeiten angerechnet werden. Die Regelungen für die Pensions- und Hinterbliebenenversorgung der W*** sollten weiterhin Anwendung finden. Eine Probezeit sollte entfallen. Der Kläger erklärte sich bereit, bei Nachweis von sachlichen betrieblichen Erfordernissen den Arbeitsvertrag mit der I*** einvernehmlich unter der Bedingung aufzuheben, dass ihm eine andere zumutbare Tätigkeit bei der W*** oder einem W***-Konzern angeboten wird. Eine entsprechende schriftliche Zusage der W*** erhielt der Kläger zugleich mit Abschluss des Arbeitsvertrages. Die dem Arbeitsvertrag beigefügten Allgemeinen Vertragsbedingungen (Vergütung, Krankenversicherung, Urlaubsgeld usw.) entsprachen nahezu wörtlich den bei der W*** üblichen Bestimmungen.
In 1991 gewährte die I*** dem Kläger als Leiter der Abteilung Stillstandsbetrieb eine persönliche Zulage von monatlich 916,- DM auf Grund der mit der Funktion verbundenen Übernahme zusätzlicher Aufgaben.
Nachdem sich die Betreiber des ***************Kernkraftwerk für eine geordnete Beendigung des Forschungsprojektes entschieden hatten, entwickelte die I*** und ihr Betriebsrat einen Interessenausgleich und Sozialplan, um die überwiegende Zahl der insgesamt 220 Mitarbeiter stufenweise abzubauen. Beabsichtigt war, eine Weiterbeschäftigung der Arbeitnehmer bei einem Gesellschafter der I***, bei einer ihrer Beteiligungsgesellschaften oder bei dritten Unternehmen zu erreichen. Betriebsbedingte Entlassungen sollten vermieden werden. Soweit die Arbeitnehmer bei Übernahme in ein Arbeitsverhältnis eines Gesellschafters Einkommensminderungen erleiden würden, sollte in Höhe der Differenz - multipliziert mit dem Faktor 3,5 - eine Abfindung gezahlt werden. Um lohnsteuerrechtlich die Abfindungsbeträge zutreffend zu behandeln, hatte die I*** eine verbindliche Auskunft (§ 42e EStG) des Betriebsstättenfinanzamtes eingeholt. Nach dem Schreiben des Finanzamtes J**** vom 19.11.1990 sollten die Abfindungen im Rahmen der Höchstbeträge des § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei sein.
Mit Arbeitsvertrag vom 06.07.1994 stellte die W*** den Kläger zum 01.08.1994 als Referent für Controlling ein. Eine Probezeit sollte entfallen. Nach einer Ergänzung zum Arbeitsvertrag sollten die bei der I*** und der W*** verbrachten bzw. anerkannten Dienstzeiten auf das neue Arbeitsverhältnis angerechnet werden. Das Datum des Diensteintritts wurde deshalb wie auch das Beginndatum des Pensionsdienstalters jeweils auf den 01.02.1976 festgesetzt. Ebenso blieb als Beginn der gesetzlichen Unverfallbarkeit für die betriebliche Altersversorgung der 01.02.1976 maßgebend.
Auf Grund seines Ausscheidens aus der I***, die laut Schreiben vom 19.12.1994 zum 31.12.1994 erfolgte, erhielt der Kläger noch in 1994 (Streitjahr) eine Abfindung in Höhe von 56.355,- DM. Davon wurde ihm ein Betrag von 24.000,- DM gemäß § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei gezahlt. Den restlichen Betrag von 32.355,- DM unterwarf der Arbeitgeber gemäß § 34 EStG einem ermäßigten Steuersatz.
Im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung vertrat die Finanzverwaltung die Auffassung, der Abfindungsbetrag sei in voller Höhe als steuerpflichtiger Arbeitslohn des Jahres 1994 zu erfassen. Das zunächst zuständige Finanzamt E************* erließ daraufhin am 21.05.1999 einen gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 1994. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Der durch Wohnsitzwechsel nunmehr zuständige Beklagte, der am 25.10.2000 einen gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 1994 erließ, wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 26.11.2001 als unbegründet zurück.
Der Kläger meint, die ihm gezahlte Abfindung unterliege der Steuerermäßigung der §§ 3 Nr. 9, 34 EStG. Diese Vorschriften setzten die Auflösung eines Dienstverhältnisses voraus. Dies treffe auf ihn zu. Er habe das Arbeitsverhältnis mit der I*** beendet und sei ein neues Arbeitsverhältnis mit der W*** eingegangen. Hierbei habe er wirtschaftliche Verluste in Kauf genommen. Die steuerliche Begünstigung der Abfindung sei deshalb gerechtfertigt.
Gegen eine - wie der Beklagte angebe - bloße Umsetzung im Konzern und Fortsetzung des bisherigen Dienstverhältnisses spreche, dass sich das Bild seiner Tätigkeit erheblich verändert habe. Während er bei der I*** als Stillstandsleiter und somit Vorgesetzter von Mitarbeitern tätig gewesen sei, übe er nunmehr bei der W*** eine Tätigkeit im Controlling-Bereich ohne Vorgesetztenfunktion aus. Das von ihm bei der I*** erworbene Fachwissen sei bei der neuen Tätigkeit nicht mehr verwendbar. Von der Fortsetzung eines einheitlichen Dienstverhältnisses könne deshalb nicht gesprochen werden. Vielmehr stelle die Aufnahme der Tätigkeit bei der W*** für ihn einen beruflichen Neuanfang dar.
Im Übrigen habe die Auszahlung der Abfindungssumme auf einer vom Finanzamt J**** erteilten Anrufungsauskunft beruht. Er habe über die ihm zugeflossenen Beträge bereits im Vertrauen auf die erteilte Auskunft verfügt.
Unabhängig davon handele es sich bei der Abfindungsvergütung um eine Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit, wie sich aus der Berechnung der Abfindungssumme laut Sozialplan ergebe. Zumindest eine Tarifentlastung gemäß § 34 Abs. 3 EStG sei deshalb zu gewähren. Schließlich sei auf den Grundsatz der Gleichbehandlung hinzuweisen. Das Finanzamt J**** habe in einer Mehrzahl von vergleichbaren Sachverhalten die geltend gemachten Steuervergünstigungen anerkannt.
Der Kläger beantragt,
1. den Einkommensteuerbescheid 1994 vom 21.05.1999 idF der
Einspruchsentscheidung vom 26.11.2001 aufzuheben,
2. das Urteil hinsichtlich der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären
und
3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren
für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er meint, der Kläger habe nach Einstellung des Projektes bei der I*** seinen Arbeitsplatz bei der W*** in 1994 aus dem in 1983 schriftlich bestätigten Rückkehrrecht erhalten. Das Arbeitsverhältnis sei als durchgehend anzusehen und einem Arbeitsverhältnis innerhalb verschiedener Bereiche eines Konzern vergleichbar. Dafür spreche insbesondere, dass als Dienstantritt im Arbeitsvertrag aus 1994 der 01.02.1976 angegeben worden sei. Auch werde eine rein formale Betrachtung, die ausschließlich auf den Wechsel des Arbeitgebers abstelle, der Zielsetzung des § 3 Nr. 9 EStG nicht gerecht. Vielmehr komme es auf die tatsächliche Verbundenheit der Unternehmen an. Vorliegend habe die W*** die I*** unternehmens- und steuerrechtlich beraten sowie Lohn- und Gehaltsabrechnungen für die I*** durchgeführt. Für die Arbeitsverträge mit der I*** hätten nach den Allgemeinen Vertragsbedingungen zum Arbeitsvertrag die Bestimmungen des Manteltarifvertrages, des Vergütungstarifvertrages, der sonstigen Tarifverträge und der Arbeitsordnung sowie die Betriebsvereinbarungen und die betrieblichen Regelungen der W*** in der jeweils geltenden Fassung gegolten. Selbst einschränkende Regelung für Mitarbeiter der W*** seien übernommen worden.
Im Übrigen seien die Arbeitsbereiche auch vergleichbar. Der neue Einsatzbereich laut Arbeitsvertrag vom 06.07.1994 bestimme den Einsatz des Klägers bei der "Hauptabteilung Controlling Kraftwerke innerhalb des Bereichs Betriebsführung" und berücksichtige damit die bisher vom Kläger erworbenen Kenntnisse. Die Gehaltseinbußen seien nicht von besonderem Gewicht. Der Kläger habe als Leiter der Abteilung Stillstandsbetrieb vorübergehend seit 1991 lediglich eine persönliche Zulage erhalten und sei nicht in eine höhere Vergütungsgruppe eingruppiert worden.
Eine Steuervergünstigung nach § 24 Nr. 1 EStG iVm § 34 Abs. 1, Abs. 2 EStG komme nicht in Betracht, weil eine Beendigung des Einkunftserzielungstatbestandes, die diese Vorschriften voraussetzten, nach allem nicht gegeben sei. Auch § 34 Abs. 3 EStG greife nicht ein, weil die Abfindungszahlung nicht für ein Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis gezahlt worden sei.
Die Klage ist nicht begründet.
Das Finanzamt E************* hat am 21.05.1999 zu Recht einen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 1994 erlassen. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen vor. Insbesondere liegt kein Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben vor, weil das Finanzamt die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen bei gehöriger Erfüllung der ihm nach § 88 AO obliegenden Mitwirkungspflicht schon vor der Steuerfestsetzung hätte feststellen müssen. Der Kläger hatte in seiner Steuererklärung eine ermäßigt zu besteuernde Entschädigung von 32.355,- DM angegeben, die so auch in der Lohnsteuerkarte vom Arbeitgeber bestätigt war. Das Finanzamt brauchte einer solchen eindeutigen Steuererklärung nicht mit Misstrauen begegnen. Es konnte vielmehr von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Zweifel an der Steuererklärung, die weitere Ermittlungen erforderlich machen, ergeben sich erst dann, wenn etwa die Angaben in der Steuererklärung mit den dazu eingereichten Unterlagen nicht übereinstimmen. Im Streitfall bestanden hierfür keine Anhaltspunkte.
Die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Zahlung von 56.355,- DM ist weder teilweise nach § 3 Nr. 9 Satz 1 EStG steuerfrei noch gemäß den §§ 24, 34 Abs. 1 bzw. gemäß § 34 Abs. 3 EStG tarifbegünstigt zu versteuern.
Nach § 3 Nr. 9 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Abfindungen auf Grund einer vom Arbeitgeber veranlassten Auflösung des Dienstverhältnisses bis zu einem Betrag von 24.000,- DM steuerfrei. Die Auflösung eines Dienstverhältnisses verlangt dessen endgültige Beendigung. Nur unter diesen Umständen ist eine Steuerbefreiung, mit der den Folgen eines Arbeitsplatzverlustes Rechnung getragen werden soll, gerechtfertigt. Dabei liegt allerdings eine Auflösung eines Dienstverhältnisses nicht vor, wenn es - z.B. nach einer so genannten Änderungskündigung - mit geänderten Konditionen fortgeführt wird. Dagegen wird ein bestehendes Dienstverhältnis nicht fortgesetzt, wenn nach seiner Beendigung mit demselben Arbeitgeber ein neues Dienstverhältnis zu anderen Bedingungen begründet wird (Urteil des BFH vom 12.04.2000 XI R 1/99, BFH/NV 2000, 1195 m.w.N.).
Bei der Prüfung, ob im Streitfall das Dienstverhältnis des Kläger beendet wurde, wird eine bloß formale Betrachtungsweise, die ausschließlich auf den Wechsel des Arbeitgebers abstellt, der Zielsetzung des § 3 Nr. 9 EStG nicht gerecht. Trotz rechtlicher Selbständigkeit des neuen Arbeitgebers kann nämlich das alte und das neue Arbeitsverhältnis in einer Weise verbunden sein, die gegen eine endgültige Auflösung des Dienstverhältnisses spricht (Urteil des BFH vom 01.06.1990 X R 48/86, BStBl. II 1990, 1021). Entscheidend ist deshalb, ob die Beteiligten nach den Umständen des einzelnen Falles das neue Arbeitsverhältnis als Fortsetzung eines einheitlichen Dienstverhältnisses ausgestaltet haben. Wird das bestehende Dienstverhältnis zwar mit einem neuen Arbeitgeber, aber im Übrigen in Bezug auf den Arbeitsbereich, die Entlohnung und unter Wahrung des sozialen Besitzstandes im Wesentlichen unverändert fortgesetzt, so ist ein die Anwendung des § 3 Nr. 9 EStG rechtfertigender Arbeitsplatzverlust nicht gegeben (Urteil des BFH vom 16.07.1997 XI R 85/96, BStBl. II 1997, 666).
Im Streitfall hat der Beklagte nach diesen Grundsätzen zu Recht angenommen, dass der dem Kläger gezahlte Betrag nicht den Verlust seines Arbeitsplatzes abfinden sollte. Das bisherige Dienstverhältnis wurde nicht aufgelöst, sondern mit dem ursprünglichen Arbeitgeber unter im Wesentlichen gleichen Konditionen fortgesetzt.
Von besonderer Bedeutung ist bei der vorzunehmenden Abwägung der einzelnen Umstände das dem Kläger von der W*** eingeräumte Rückkehrrecht und die schriftliche Zusage, einen zumutbaren, gleichwertigen Arbeitsplatz bereitzuhalten. Vergleichbar den Verhältnissen innerhalb eines Konzerns hatten sich die beiden Unternehmen W*** und I***, die im Übrigen eng unternehmens- und steuerrechtlich miteinander verflochten waren, iSd § 3 Nr. 9 EStG nach vorangegangener Abordnung des Klägers nur über seine Umsetzung als "Schichtleiter im Kernkraftwerk" verständigt, ohne das bestehende Arbeitsverhältnis zu beenden, wie sich im Übrigen auch durch die Übernahme des Vergütungstarifvertrages der W*** durch die I*** sowie durch die Anrechnung der Vordienstzeiten und der Pensions- und Hinterbliebenenversorgung des Klägers, durch die Übernahme der Allgemeinen Vertragsbedingungen und durch den Verzicht auf eine Probezeit ergibt. Die tatsächliche Rückkehr des Klägers auf einen - vergleichbaren - Arbeitsplatz als Referent für Controlling bei der W*** im Streitjahr setzte lediglich das ursprüngliche Arbeitsverhältnis fort.
Auch die weiteren Umstände lassen darauf schließen, dass die Beteiligten die Aufnahme der Tätigkeit in 1994 bei der W*** als Fortsetzung eines einheitlichen Dienstverhältnisses ausgestaltet haben. So hat sich das sachliche Tätigkeitsfeld des Klägers nicht wesentlich verändert, denn er ist weiterhin im Bereich der W*** für Kraftwerke tätig. Vordienstzeiten und erworbene Ansprüche aus der Altersversorgung werden mit dem alten Eintrittsdatum bei der W*** am 01.02.1976 - und nicht mit Eintrittsdatum bei der I*** oder dem neuen Eintrittsdatum bei der W*** - fortgeführt. Soweit der Kläger einwendet, er habe im Gegensatz zu seiner jetzigen Tätigkeit bei der I*** Vorgesetztenfunktionen ausgeübt, ist darauf hinzuweisen, dass diese von vornherein auf die Zeit der Abwicklung der I*** beschränkt waren und ihrem vorläufigen Charakter entsprechend nicht über eine Höhergruppierung, sondern nur über eine persönliche Zulage abgegolten wurden.
Eine im Ergebnis in Höhe von 24.000,- DM steuerfrei zu behandelnde Abfindung ergibt sich auch nicht aus den Grundsätzen von Treu und Glauben. Die Anrufungsauskunft des Finanzamtes J**** beschränkte sich auf das Lohnsteuerabzugsverfahren und führt keine Bindung für das Einkommensteuerveranlagungsverfahren herbei (so ausdrücklich Urteil des BFH vom 09.10.1992 VI R 97/90, BStBl. II 1993, 166). Die Grundsätzen von Treu und Glauben wenden sich im Übrigen immer nur an die Beteiligten eines konkreten Steuerrechtsverhältnisses. Nur diese sind gebunden, Dritte nicht (Tipke-Kruse, Komm. zur AO und FGO, 16. Aufl., § 4 AO Tz 135). Im Streitfall konnte die gemäß § 42e EStG erteilte Anrufungsauskunft den Beklagten gegenüber dem Kläger deshalb nicht binden.
Auch eine Steuerermäßigung nach den §§ 24, 34 EStG kommt nicht in Betracht. Eine die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG rechtfertigende neue Rechtsgrundlage ist nicht gegeben, wenn unter Fortsetzung des Einkunftserzielungstatbestandes im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses ein bestehender Anspruch durch den Vertragspartner abgegolten wird, wobei die Ablösung ebenso auf einer Vertragsänderung wie auf einem vertragsrechtlichen Schadensersatzanspruch beruhen kann. Eine Entschädigung iS der §§ 24 Nr. 1 Buchst. a, 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG verlangt, dass das zu Grunde liegende Rechtsverhältnis beendet wird (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des BFH vom 24.04.1993 VI R 62/92, BFH/NV 1993, 721 und vom 25.08.1993 XI R 7/93, BStBl. II 1994, 185). Der Zweck der Regelung, wie er sich in Zusammenhang mit § 34 EStG ergibt, ist darauf gerichtet, die aus Anlass der Beendigung eines Einkunftserzielungstatbestandes zusammengeballt zugeflossenen Leistungen ermäßigt zu besteuern. Zahlungen, die im Rahmen eines fortlaufenden Einkunftserzielungstatbestandes geleistet werden, sind - selbst wenn sie Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen sind - nicht begünstigt (Urteil des BFH vom 12.04.2000, XI R 1/99, a.a.O.).
Im Streitfall wurde das den Zahlungen zu Grunde liegende Rechtsverhältnis nicht beendet. Der Wechsel des Arbeitgebers und die geänderten Konditionen führten lediglich zu einer (modifizierten) Fortsetzung des bisherigen Arbeitsverhältnisses.
Schließlich kommt auch eine Tarifentlastung nach § 34 Abs. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung nicht in Betracht. Nach dieser Vorschrift ist die Progression der Einkommensteuer auf Einkünfte, die die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit sind, rückgängig zu machen und die Steuer so zu erheben, als wären die Entlohnungen jeweils im Jahr der Tätigkeit zugeflossen. Zwar ist diese Vorschrift grundsätzlich nicht nur bei einer Nachzahlung von Arbeitslohn, sondern auch bei Vorauszahlungen auf den Arbeitslohn anwendbar (Urteil des BFH vom 17.07.1970 VI R 66/67, BStBl. II 1970, 683). Im Streitfall scheitert jedoch die Anwendung der Vorschrift, weil die Zahlungen an den Kläger auf Grund des Sozialplanes der I*** keine Vergütungen (Lohnzahlungen), sondern Entschädigungsleistungen - nämlich Differenzabfindungen - sind, die gerade nicht für zukünftige (Arbeits)Leistungen erbracht wurden. Diese Entschädigungsleistungen werden von § 34 Abs. 3 EStG nicht erfasst.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
Auf die Anträge zu 2) und zu 3) war nach allem nicht mehr einzugehen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 24 Nr. 1, 34 Abs. 1 bzw. nach § 34 Abs. 3 EStG
§§ 3 Nr. 9, 34 EStG. Diese Vorschriften
§§ 24, 34 EStG kommt nicht in Betracht. Eine die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG
§§ 24 Nr. 1 Buchst. a, 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG
§ 42e EStG
§ 34 EStG
§ 88 AO
§ 4 AO
§ 3 Nr. 9 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 9 EStG
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 34 Abs. 3 EStG
§ 24 Nr. 1 EStG
§ 34 Abs. 1, Abs. 2 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 3 Nr. 9 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2000, 1195
BFH/NV 1993, 721
00 XI R 1/99
90 X R 48/86
97 XI R 85/96
92 VI R 97/90
93 VI R 62/92
93 XI R 7/93
XI R 1/99
70 VI R 66/67