Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-07-26, Aktenzeichen 6 K 1703/08 K,G,F,AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:0726.6K1703.08K.G.F.AO.00

Tenor:
Die Änderungsbescheide vom 23.11.2010 wegen Körperschaftsteuer 1998 bis 2001, Gewerbesteuermessbetrags 1998 bis 2000, gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12. 2001, gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2001, gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2001, gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 28 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001, gesonderter Feststellung der Endbeträge gem. § 36 Abs. 7 KStG, gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001, gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG auf den 31.12.1998 bis 2000 sowie Feststellungen gem. § 47 Abs. 2 KStG 1998 bis 2000 werden dahingehend geändert, dass die verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von 20.500,76 EUR (40.096 DM) in 1998, 12.317,93 EUR (24.091 DM) in 1999, 2.508,40 EUR (4 906 DM) in 2000 und 2.448,07 EUR (4.788 DM) in 2001 rückgängig gemacht werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Neuberechnung der Steuern und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Tatbestand:
In vorliegenden Verfahren ist lediglich noch streitig, inwieweit die den Gesellschafter-Geschäftsführern erteilten Pensionszusagen zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen.
Die Klägerin erteilte ihren je zur Hälfte beteiligten Gesellschaftern „G“, geboren am „...“.1961 und „K“, geboren am „...“.1960, die am 15.12.1994 zu Geschäftsführern berufen worden waren, am 2.01.1997 inhaltsgleiche Pensionszusagen. Die Zusagen sahen neben einer jährlichen Altersrente in Höhe von 100.000 DM mit Vollendung des 65. Lebensjahres Invalidenrenten in gleicher Höhe sowie Witwenrentenanwartschaften in Höhe von 60 v.H. der Altersrente vor. Für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis wurde die entsprechende Anwendung des Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) vereinbart.
Im Rahmen einer für die Streitjahre (1998 bis 2001) durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Sonderprüfer für Pensionsrückstellungen des Finanzamts für Groß- und Konzernprüfung „E-Stadt“ die Auffassung, dass die Zusage einer Invaliditätsrente in Höhe der Altersrente unüblich sei und deshalb zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führe. Steuerlich anzuerkennen sei nur eine Invalidenrentenanwartschaft in Höhe der zu leistenden Arbeitgeberanteile bei fiktiver Sozialversicherungspflicht. Der Prüfer ermittelte auf dieser Grundlage ausgehend von dem bestandskräftig festgestellten Rückstellungsbetrag zum 31.12.1997 unter Ansatz von „Schattenwerten“ für Teilbeträge der Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen in den Streitjahren verdeckte Gewinnausschüttungen von
40.096 DM in 1998
24.091 DM in 1999
4 906 DM in 2000
4.788 DM in 2001
Wegen Einzelheiten wird auf Anlage 5 des Bp-Berichts vom 21.03.2006 Bezug genommen.
Der Beklagte schloss sich den Prüfungsfeststellungen an und erließ entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide, Gewerbesteuer-Messbescheide sowie Feststellungsbescheide gemäß Rubrum.
Hiergegen hat die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage erhoben. Während des Klageverfahrens hat der Beklagte am 23.11.2010 Teilabhilfebescheide wegen anderer Prüfungsfeststellungen erlassen. Die Klägerin hält weiterhin daran fest, dass die zugesagte Invaliditätsrente nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, und begründet dies wie folgt:
Die Erteilung der Pensionszusage für Invalidenrentenanwartschaften an ihre Gesellschafter-Geschäftsführer sei fremdüblich. Der Beklagte stütze sich zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom 28.01.2004 I R 21/03, BStBl II 2005, 841. Dieses Urteil beziehe sich auf Entscheidungen zu Versorgungszusagen an Arbeitnehmer-Ehegatten oder sonstige mitarbeitende Familienangehörige, bei denen eine steuerliche Anerkennung einer Invaliditätsrente nur in dem Umfang zulässig sei, wie die Invaliditätsrentenzusage aus den ersparten (fiktiven) Arbeitgeberanteilen erbracht werden könne. Abgesehen davon, dass diese Zusagen keine Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern Arbeitnehmer-Ehegatten betroffen hätten, sollte durch diese Zusagen erkennbar nur die die fehlende Anwartschaft auf gesetzliche Rentenleistungen ersetzen werden.
Im Streitfall habe die streitige Pensionszusage die fehlende gesetzliche Invalidenrentenanwartschaft jedoch nicht nur ersetzen, sondern auch ergänzen sollen. Dies ergebe sich bereits aus dem Schreiben des Prozessvertreters an die Gesellschafter-Geschäftsführer vom 15.11.1996 (Anlage 6 zum Schriftsatz vom 25.08.2008; Bl. 154 GA) und zudem auch daraus, dass die zugesagten Leistungen deutlich über das hinausgingen, was als Versorgungszahlungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu erwarten gewesen wäre. Eine Begrenzung der Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer auf das Leistungsniveau der gesetzlichen Rentenversicherung entspreche gerade nicht der Üblichkeit und würde auch der Verantwortung eines Geschäftsführers im klägerischen Unternehmen bei weitem nicht gerecht. Für den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung sei damit kein Raum.
Die Klägerin beantragt ,
die Änderungsbescheide vom 23.11.2010 dahingehend zu ändern, dass die verdeckten Gewinnausschüttungen laut Tz. 2.10 des Bp-Berichts vom 21.03.2006 rückgängig gemacht werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen;
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte hält daran fest, dass die den Gesellschafter-Geschäftsführern erteilte Pensionszusage für Invalidenrentenanwartschaften insoweit unangemessen seien, als sie die bei fiktiver Sozialversicherungspflicht zu leistenden Arbeitgeberanteile überstiegen hätten. Zur Begründung trägt er vor:
Da den Gesellschafter-Geschäftsführern der Klägerin aufgrund ihrer beherrschenden Stellung keine Leistungen im Rahmen der gesetzlichen Sozialversicherung hätten erwachsen können und damit zwangsläufig auch jedweder Anspruch auf Invalidenrenten gefehlt hätte, hätten die durch die Klägerin zugesagten Invalidenrenten zwangsläufig die fehlenden gesetzlichen Anwartschaften auf Invalidenrente unabhängig davon ersetzt, ob diese Ersetzungsfunktion in den ihnen erteilten Zusagen ausdrücklich Erwähnung gefunden habe oder nicht. Zu der Streitfrage, ob es sich um eine ersetzende oder ergänzende Zusage handele, gebe auch das von der Klägerin erwähnte Schreiben vom 15.11.1996 nichts her, zumal dieses Schreiben nur die Auffassung des steuerlichen Beraters der Klägerin und nicht deren eigene Ansicht wiedergebe.
Das auch für den Streitfall einschlägige BFH-Urteil vom 28.01.2004 I R 21/03, BStBl II 2005, 841 enthalte keine auf „Ersetzung oder Ergänzung“ abzielende Formulierung. Im dortigen Urteilsfall habe es sich ebenfalls um einen nicht rentenversicherungspflichtigen Gesellschafter-Geschäftsführer gehandelt, dem betragsgleiche Anwartschaften auf Alters- und Invalidenrente von über 15.000 DM monatlich zugesagt worden seien. Die in dem Urteil getroffene Aussage, dass die Zusage einer Invaliditätsrente in Höhe der Altersrente fremdunüblich und damit unangemessen sei, gelte damit allgemein. Soweit die Klägerin unter Berufung auf Gosch (KStG, § 8 Rdnr. 1120) bei Invaliditätszusagen zwischen deren Ersetzungs- und Ergänzungsfunktion differenziere, dürfte es sich bei dieser Ansicht nicht um die im I. BFH-Senat vorherrschende Meinung handeln.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist weit überwiegend begründet.
I.
Die Klage hat lediglich - aus verfahrensrechtlichen Gründen - keinen Erfolg, soweit sie sich gegen die Bescheide wegen Solidaritätszuschlag und Zinsen gem. § 233a AO richtet. Denn die Klägerin macht im vorliegenden Verfahren ausschließlich Einwendungen geltend, die sich gegen die Höhe der jeweiligen Bemessungsgrundlagen für den Solidaritätszuschlag und die Zinsfestsetzung richten. Die entsprechenden Steuerfestsetzungen stellen insoweit Grundlagenbescheide dar, deren Änderung zu entsprechenden Anpassungen der Folgebescheide wegen Solidaritätszuschlag und Zinsen gem. § 233a AO von Amts wegen durch den Beklagten nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO führt (vgl. hierzu auch Gräber/von Groll, FGO, § 42 Rdnr. 29 ff.).
II.
In der Sache ist die Klage begründet. Die von der Klägerin ihren Gesellschafter-Geschäftsführern am 2.01.1997 erteilten Pensionszusagen sind im vollen Umfang nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen in den Streitjahren führen damit insgesamt zu keiner verdeckten Gewinnausschüttung.
1. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und für die Gewerbesteuer mit § 7 GewStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4.09.2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347 und vom 22.10.2003 I R 37/02, BStBl II 2004, 121, jeweils m.w.N.). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH; z. B. Urteil vom 16.03.1967 I 261/63, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 17.12.1997 I R 70/97, BStBl II 1998, 545, m.w.N).
2. Sagt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pension zu, so hält diese Zusage nach ständiger Rechtsprechung dem Fremdvergleich im allgemeinen stand, wenn aus der Sicht des Zusagezeitpunkts die Pension noch erdient werden kann, die Qualifikation des Geschäftsführers, insbesondere aufgrund einer Probezeit feststeht, die voraussichtliche Ertragsentwicklung die Zusage erlaubt und keine anderen betrieblichen Besonderheiten der Zusage entgegenstehen (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 29.10.1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 573).
a) Dass diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sind und die zugesagte Alters- und Invaliditätsversorgung insbesondere ernstlich, üblich, angemessen und finanzierbar war, wird auch vom Beklagten nicht in Zweifel gezogen. Die Angemessenheit der Zusage wird jedoch auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass die für den Invaliditätsfall zugesagten Zahlungen das Leistungsniveau der gesetzlichen Sozialversicherung deutlich überstiegen haben. Entgegen der Auffassung des Beklagten hat der I. BFH-Senat im Urteil vom 28.01.2004 I R 21/03, BStBl II 2005, 841 (ähnlich auch Urteil vom 31.03.2004 I R 65/03, BStBl II 2005, 664) keinen generellen Grundsatz aufgestellt, wonach bei der Prüfung der Angemessenheit von Versorgungszusagen, die beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern erteilt werden, nur noch ein Leistungsniveau steuerlich anzuerkennen ist, das die (fehlende) gesetzliche Rentenversicherung ersetzt. Hiergegen spricht bereits, dass das Versorgungsniveau fremder Geschäftsführer wie auch Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft regelmäßig deutlich höher ist als die Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Auch der I. BFH-Senat hat in ständiger Rechtsprechung Versorgungs- und Invaliditätszusagen in Höhe von 75 v.H. der letzten Aktivbezüge nicht als unüblich oder unangemessen gewertet (vgl. etwa die zur Finanzierbarkeit von Pensionszusagen ergangenen Urteile vom 20.12.2000 I R 15/00, BStBl II 2005, 657; vom 24.01. 2001 I R 14/00, BFH/NV 2001, 1147; vom 7.11.2001 I R 79/00, BStBl II 2005, 659; vom 4.09. 2002 I R 7/01 BStBl II 2005, 662 und vom 28.12.2002 I R 86/00, BFH/NV 2002, 675).
b) Das BFH-Urteil vom 28.01.2004 I R 21/03, BStBl II 2005, 841 steht hierzu nur scheinbar in Widerspruch. Diese Entscheidung, die auslegungsfähig und -bedürftig ist, stellt bei verständiger Würdigung lediglich klar, dass Funktion und Bedeutung einer dem Gesellschafter-Geschäftsführer auf arbeitsrechtlicher Grundlage erteilten Pensionszusage sich (auch) darauf beschränken kann, den Wert einer fehlenden Anwartschaft auf gesetzliche Rentenleistungen zu ersetzen. Nur für diesen Fall ist die steuerliche Anerkennung der Zusage der Höhe nach auf die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung beschränkt, während der Teil des Aufwands der betrieblichen Altersvorsorge, der die ersparten (fiktiven) Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung übersteigt, zu verdeckten Gewinnausschüttungen führt. Im Übrigen bleibt es dabei, dass die betriebliche Versorgung bei Gesellschafter-Geschäftsführern die gesetzliche Versorgung üblicherweise nur ergänzt und deren Niveau regelmäßig deutlich übersteigt (vgl. auch Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rdnr. 1120; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rdnr. 739; Höfer/Kaiser, DStR 2004, 2136; Briese, DStR 2005, 272; Uckermann/Pradl, BB 2009, 1331).
c) Im Streitfall steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die den Gesellschafter-Geschäftsführern der Klägerin zugesagte betriebliche Altersversorgung nicht (nur) an die Stelle der gesetzlichen Rentenversicherung treten sollte. Dies ergibt sich bereits hinreichend klar aus dem Schreiben des steuerlichen Beraters der Klägerin vom 15.11.1996 (Bl. 154 GA), in dem die Modalitäten einer Altersversorgung der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer auf dienstvertraglicher Grundlage näher dargelegt werden. Insbesondere bestand zum Zusagezeitpunkt Einvernehmen darüber, dass die Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung selbst bei Zahlung der erreichbaren Höchstrente nicht zur Sicherung des im Alter angestrebten Versorgungsniveau ausreichen würden und die Pensionszusage deshalb so ausgestaltet werden sollte, dass das Versorgungsniveau deutlich über den zu erwartenden Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung liegen würde.
Die am 2.01.1997 von der Klägerin erteilten Pensionszusagen orientieren sich ersichtlich an den Vorschlägen im Schreiben vom 15.11.1996. Zwischen der Klägerin und ihren Gesellschafter-Geschäftsführern bestand damit Einvernehmen darüber, dass die betriebliche Alters- und Invaliditätsversorgung nicht nur die gesetzliche Versorgung ersetzen, sondern das für Geschäftsführer einer vergleichbaren Kapitalgesellschaft übliche Versorgungsniveau gewährleisten sollte.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Klägerin ist - insbesondere unter Berücksichtigung der Teilabhilfebescheide - im Sinne dieser Vorschrift nur zu einem geringen Teil unterlegen.
4. Die Übertragung der Steuerberechnung beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
5. Die Zulassung der Revision nach § 115 FGO kommt mangels revisionsgerichtlicher Klärungsfähigkeit und -bedürftigkeit einer Rechtsfrage nicht in Betracht. Die Entscheidung weicht entgegen der Ansicht des Beklagten auch nicht vom BFH-Urteil vom 28.01.2004 I R 21/03, BStBl II 2005, 841 ab, da im Streitfall die Versorgungszusagen nicht (lediglich) den Wert einer fehlenden Anwartschaft auf gesetzliche Rentenleistungen ersetzen. Hierbei handelt es sich um eine tatsächliche Feststellung, an die auch der BFH gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 233a AO
§ 233a AO
§ 7 GewStG
§ 8 KStG
§ 115 FGO
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 28 Abs. 1 KStG
§ 36 Abs. 7 KStG
§ 38 Abs. 1 KStG
§ 47 Abs. 1 KStG
§ 47 Abs. 2 KStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 118 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2005, 841
BFH/NV 2003, 347
BStBl II 2004, 121
BStBl II 1998, 545
BStBl II 1998, 573
BStBl II 2005, 664
BStBl II 2005, 657
BFH/NV 2001, 1147
BStBl II 2005, 659
BStBl II 2005, 662
BFH/NV 2002, 675
BB 2009, 1331
2 KStG zum 31.12
1 KStG zum 31.12
04 I R 21/03
02 I R 48/01
03 I R 37/02
67 I 261/63
97 I R 70/97
I R 24/97
04 I R 65/03
I R 15/00
01 I R 14/00
01 I R 79/00
02 I R 7/01 B
I R 86/00