Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-05-15, Aktenzeichen 6 K 357/15 K
ECLI: ECLI:DE:FGD:2018:0515.6K357.15K.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Aus dem Tatbestand:
Streitig ist, ob die Einnahmen des Klägers aus Dividenden und sonstigen Kapitalforderungen in Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) in den Streitjahren 2009 und 2010 steuerfrei waren, weil der Kläger keine Einkünfteerzielungsabsicht hatte.
Der Kläger ist ein eingetragener Verein.
…
Zweck des Klägers ist gemäß § 2 Nr. 1 seiner Satzung, das ihm zu treuen Händen übertragene Treuhandvermögen der Z AG und …ihrer… Konzerngesellschaften zu halten und zu verwalten. Treuhandvermögen ist der Teil des Vermögens der Unternehmen, der jeweils zur Sicherung der Pensionsverpflichtungen der Unternehmen gegenüber ihren versorgungsberechtigten Personen, insbesondere Mitarbeitern und deren Hinterbliebenen aus Pensionszusagen dient und dem Verein zu diesem Zweck übertragen wurde sowie alle Surrogate dieses Vermögens. Der Kläger verfolgt gemäß § 2 Nr. 2 der Vereinssatzung keine Erwerbsinteressen. Er wird unentgeltlich tätig.
Gemäß einem Treuhandvertrag zwischen der T AG (Treugeberin) und dem Kläger (Treuhänder) vom … wurde unter anderem folgendes vereinbart:
§ 1 Vermögensübertragung, Zweckbindung
Die Treugeberin kann dem Treuhänder nach Wahl der Treugeberin und in von ihr bestimmtem Umfang Vermögensgegenstände übertragen zum Zwecke der Verwaltung und Anlage in eigenem Namen, aber treuhänderisch für die Treugeberin und nach deren Weisungen. Das Treuhandvermögen dient ausschließlich dem Zweck der Erfüllung von Pensionsverpflichtungen der Treugeberin …und zum Zwecke der Sicherung der Pensionsansprüche der Versorgungsberechtigten. …
§ 4 Aufwendungen des Treuhänders
Die Treugeberin ist verpflichtet, dem Treuhänder alle Aufwendungen und Kosten zu erstatten, welche ihm im Zusammenhang mit dieser Vereinbarung entstehen.
§ 5 Zahlungen an Versorgungsberechtigte, echter Vertrag zu Gunsten Dritter, Sicherungstreuhand
1. Zahlungen an Versorgungsberechtigte leistet die Treugeberin grundsätzlich direkt. …
2. Die Versorgungsberechtigten haben, vorbehaltlich S. 2, keine direkten Ansprüche auf Leistungen aus den Pensionszusagen gegenüber dem Treuhänder. Die jeweils betroffenen Versorgungsberechtigten erwerben hiermit unmittelbar das Recht, bei Eintritt eines Sicherungsfalls im Sinne des § 5 Abs. 3 vom Treuhänder Erfüllung der Pensionsverpflichtungen bis zur Höhe des rechnerisch verhältnismäßigen Anteils der Treugeberin bzw. Konzerngesellschaften an dem Treuhandvermögen im Rang ihrer Fälligkeit zu verlangen (echter Vertrag zu Gunsten Dritter im Sinne von § 328 Abs. 1 BGB)….
3. Ein Sicherungsfall tritt ein, wenn….
c. über das Vermögen der Treugeberin oder einer Konzerngesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet oder die Eröffnung mangels Masse abgelehnt wird („Sicherungsfall“)….
5. Treuhandvermögen kann auf Wunsch der Treugeberin auch an die Treugeberin zurückübertragen werden, soweit Pensionsansprüche erfüllt worden sind und der Marktwert des Treuhandvermögens die Gesamtsumme der Pensionsverpflichtung übersteigt. … Sofern und soweit gegen den Treuhänder Ansprüche gemäß § 5 Abs. 2 bestehen, verzichtet die Treugeberin auf diese Rückübertragungsansprüche, soweit das Treuhandvermögen benötigt wird, um die Zahlungen gemäß § 5 Abs. 2 zu leisten.
Nach Aufforderung durch den Beklagten reichte der Kläger eine Körperschaftsteuererklärung für 2009 ein, in der er entgegen seiner eigenen Rechtsauffassung Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von … Euro und ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von … Euro erklärt. Die Einkommensermittlung beruht auf Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von insgesamt … Euro abzüglich einer Kürzung gem. §8b Abs. 1 KStG in Höhe von … Euro. Bezüglich der Hinzurechnungen gem. § 8b Abs. 5 KStG in Höhe von … Euro vertrat der Kläger die Auffassung, dass diese entfiele, da keine Betriebsausgaben vorlägen.
Durch Körperschaftsteuerbescheid für 2009 vom … wurde die Körperschaftsteuer des Klägers …auf … Euro festgesetzt, dabei wurden Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von … Euro (…) und ein Freibetrag in Höhe von … Euro berücksichtigt.
In seiner Körperschaftsteuererklärung für 2010 erklärte der Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von … Euro, die er aufgrund von Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von … Euro abzüglich einer Kürzung gem. § 8b Abs. 1 KStG in Höhe von … Euro und ohne Hinzurechnung gem. § 8b Abs. 5 KStG in Höhe von … Euro ermittelte.
Der Beklagte setzte durch Körperschaftsteuerbescheid für 2010 vom …eine Körperschaftsteuer in Höhe von … Euro fest, dabei berücksichtigte er Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von … Euro (…) und einen Freibetrag in Höhe von … Euro.
Gegen die Körperschaftsteuerbescheide für 2009 und 2010 vom … legte der Kläger …Einsprüche ein. Zur Begründung seiner Einsprüche berief sich der Kläger unter anderem darauf, dass er ausschließlich zu Selbstkosten tätig sei, die Erzielung eines Totalgewinns daher nicht möglich sei, sodass es an der für Körperschaftsteuerzwecke erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht fehle. An der Einkünfteerzielungsabsicht fehle es, denn solange Einnahmen aus der Vermögensanlage fließen, dienten sie – seit Eintritt des Sicherungsfalles – zuerst der Deckung entstandener Verwaltungskosten; verbleibende Übereinnahmen erzeugten einen „höheren Erstattungsanspruch gegenüber den Versorgungsberechtigten …“, sodass immer Einkünfte in Höhe von 0 Euro verblieben. Ferner vertrat der Kläger die Ansicht, dass bei der Steuerfestsetzung zu Unrecht das Werbungskostenabzugsverbot nach § 20 Abs. 9 EStG angewandt worden sei sowie nicht abziehbare Betriebsausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG angesetzt worden seien.
Hilfsweise stellte der Kläger einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung der Körperschaftsteuer 2009 und 2010 auf 0 Euro nach § 163 AO.
Der Beklagte begründete seine Entscheidung damit, dass der Kläger als rechtsfähiger Verein gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sei.
Die vom Beklagten vorgenommene Besteuerung der aus der Anlage des Vermögens resultierenden Kapitalerträge nach § 20 EStG sei zutreffend. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehörten Dividenden und nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Der Kläger habe entsprechende Einnahmen aus Dividenden und sonstigen Kapitalforderungen erklärt.
Soweit der Kläger der Ansicht sei, dass aufgrund einer fehlenden Überschusserzielungsabsicht keine Besteuerung vorzunehmen sei, sei dem zu widersprechen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sei bei Einkünften aus Kapitalvermögen in Folge des beschränkten und pauschalierten Werbungskostenabzugs regelmäßig von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen (BMF-Schreiben vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 94 Rz. 125; vom 09.10.2012, BStBl I 2012, 953 Rz. 125). Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG seien Einkünfte aus Kapitalvermögen der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Wenn die Werbungskosten nur begrenzt steuerlich geltend gemacht werden können, entstehe zwangsläufig ein Überschuss. Die steuerrechtlich zu definierende Einkunftserzielungsabsicht werde erfüllt. Da der beschränkte Werbungskostenabzug nach § 20 Abs. 9 EStG seit 2009 greife und auf Dauer angelegt sei, sei im Fall des Klägers die Überschusserzielung für einen langfristigen Zeitraum seines Tätigwerdens unausweichlich. Eine negative Überschussprognose könne nicht gestellt werden.
Die Hinzurechnung von 5 % der nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfreien Bezüge zur Er-mittlung des Einkommens des Klägers sei zutreffend. Nach § 8b Abs. 5 KStG gelten 5 % der steuerfreien Bezüge als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Die Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG setze steuerfreie Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG voraus. Solche Bezüge seien vom Kläger für die Streitjahre erklärt worden. Sie seien auch tatsächlich bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben. Es sei deshalb nicht ersichtlich, aus welchem Grund die Befreiungseinschränkungen in § 8b Abs. 5 KStG auf Körperschaften beschränkt seien solle, die ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. Der Kläger profitiere von der Befreiungsvorschrift, mithin habe er auch ihre Begrenzung zu tragen.
Wegen der weiteren Einzelheiten der Teil-Einspruchsentscheidung wird auf den Einspruchsvorgang des Beklagten Bezug genommen.
Der Kläger hat am 06.02.2015 Klage erhoben.
Zur Begründung der Klage beruft er sich unter anderem auf Folgendes: Bei dem Kläger handele es sich um ein Vehikel, welches einem Unternehmen – hier den Treugebern – die Möglichkeit verschaffe, die zur Deckung der Pensionsverpflichtungen vorgesehenen Vermögenswerte im Interesse der versorgungsberechtigten Mitarbeiter insolvenzfest auszulagern. Der Kläger habe neben dem satzungsmäßigen Zweck keine weiteren Zwecke, insbesondere auch keine eigenen Erwerbsinteressen.
Der Kläger ist der Ansicht, dass er zwar Körperschaftsteuersubjekt nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG sei, das Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielen könne. Voraussetzung dafür wäre jedoch das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht. Diese sei im Streitfall jedoch aufgrund der Höhe der Werbungskosten, welche die zu erwartenden Einnahmen bei der gebotenen typisierenden Betrachtung im Prognosezeitraum deutlich überstiegen, und des Umstandes, dass der Kläger nur zu Selbstkosten tätig werde, nicht gegeben.
Grundsätzlich ermittelten sich bei Überschusseinkünften die Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG trete vorbehaltlich der Reglung des § 32d Abs. 2 EStG die Regelung des § 20 Abs. 9 EStG an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG. Ein Fall des § 32d Abs. 2 EStG sei im Streitfall nicht gegeben. Unabhängig von der Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG gelte jedoch – wie bei allen anderen Einkünften des § 2 Abs. 2 EStG – auch bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, dass eine Überschusserzielungsabsicht des die Einkünfte erzielenden Steuerpflichtigen gegeben seien müsse.
Im Streitfall habe der Kläger in den Streitjahren keine Überschusserzielungsabsicht gehabt. Die in den Streitjahren erzielten Einnahmen resultierten aus Zinsen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und Dividenden im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die auf die Kapitalanlagen insgesamt entfallenden Werbungskosten setzten sich zusammen aus den sonstigen Kosten (z. B. Aufwendungen für Drittanbieter, Administration) und zum anderen aus den Kosten der Finanzierung der Anschaffung des Treuhandsvermögens. Zu den Anschaffungskosten des Treuhandvermögens zählten alle Aufwendungen, die geleistet wurden, um das Wirtschaftsgut zu erwerben, insbesondere auch die übernommenen schuldrechtlichen Verbindlichkeiten. Gleiches gelte für Rentenverpflichtungen, die mit dem Barwert als Anschaffungskosten anzusetzen seien. Vorliegend stelle daher der Barwert der mit dem Schuldbeitritt übernommenen Versorgungsverpflichtungen die Anschaffungskosten des Treuhandvermögens dar. Bei der Ermittlung des Barwerts sei jedoch zum einen die Laufzeit der Rentenverpflichtung zu berücksichtigen, zum anderen auch der Umstand, dass die Rentenberechtigten im Zeitpunkt des Sicherungsfalles durchschnittlich erst 42 Jahre alt gewesen seien und dass daher die Rentenzahlungen durchschnittlich erst im Jahre 2034 mit Erreichung des gesetzlichen Rentenalters beginnen werden. Die in den Rentenzahlungen enthaltenen Zinsanteile seien als Werbungskosten abzuziehen, soweit das gegen die Rentenverpflichtung erworbene Wirtschaftsgut der Einkünfteerzielung diene. Der Zinsanteil ermittle sich nach der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 a, bb EStG. Ebenfalls als Werbungskosten zu berücksichtigen sei der Zinsanteil aufgrund der Stundung des Kaufpreises, hier die Rentenzahlung, welche aufgrund des durchschnittlichen Alters der Versorgungsberechtigten im Zeitpunkt des Sicherungsfalles durchschnittlich erst im Jahre 2034 beginnen werden.
Insgesamt beliefen sich daher die Finanzierungskosten für die Anschaffung des Treuhandvermögens aus Sicht des Klägers bis zum Jahr 2042 voraussichtlich auf mehr als … Euro …. Selbst bei einer angenommenen Rendite von durchschnittlich 3 von Hundert (welche aufgrund der aktuellen Niedrigzinsphase ohnehin nicht zu erreichen sein werde) werde daher niemals ein Überschuss der Einnahmen über die tatsächliche entstandenen bzw. entstehenden Werbungskosten (ohne Berücksichtigung des § 20 Abs. 9 EStG) erzielt werden können.
Unabhängig davon, in welcher Höhe in einzelnen Veranlagungszeiträumen tatsächlich Einkünfte erzielt werden, komme eine Berücksichtigung dieser Einkünfte vorliegend nicht in Betracht, da es von Beginn an an der erforderlichen Überschusserzielungsabsicht mangele. Für alle Einkommensarten sei kennzeichnend, dass die die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung von positiven Einkünften oder Überschüssen diene. Dies folge aus dem Sinn und Zweck des EStG, Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen und dabei den Steuerpflichtigen entsprechend seiner Leistungsfähigkeit heranzuziehen. Die Überprüfung, ob Überschusserzielungsabsicht vorliege, habe demnach unter Berücksichtigung des Prinzips der Leistungsfähigkeit zu erfolgen. Die Prüfung der Überschusserzielungsabsicht müsse daher ohne Berücksichtigung des § 20 Abs. 9 EStG erfolgen. Es wäre wiedersinnig, in einem Fall wie dem vorliegenden, die Einkünfteerzielungsabsicht zu bejahen, obwohl von vornherein feststehe, dass der Kläger aufgrund der hohen Kosten für die Dienstleister und des hohen, in den Versorgungszahlungen enthaltenden Zinsanteils keinen Überschuss der Kapitalerträge über die Werbungskosten erzielen werde.
In steuersystematischer Hinsicht habe folglich die Prüfung der Überschusserzie-lungsabsicht auf der vorgelagerten Ebene ohne Berücksichtigung des § 20 Abs. 9 EStG zu erfolgen. Erst wenn die Überschusserzielungsabsicht bejaht werden könne, sei die Einkünfteermittlung entsprechend der normierten Vorgaben durchzuführen, mithin unter Beachtung des § 20 Abs. 9 EStG.
Durch die Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG im Rahmen der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht werde im Übrigen auch gegen verfassungsrechtliche Grundprinzipien verstoßen, welche durch die mit der Einführung der Abgeltungssteuer verfolgten gesetzgeberischen Zwecke nicht gerechtfertigt werden könnten. Dem zum 01.01.2009 in Kraft getretenen Abgeltungssteuerregime mit dem einheitlichen Steuersatz in Höhe von 15 % unter Ausschluss des Abzugs tatsächlich entstandener Werbungskosten liege die gesetzgeberische Intention zugrunde, durch die Einführung eines vergleichsweise niedrigen Einkommensteuertarifs einen Anreiz zur Versteuerung von privaten Kapitaleinkünften in Deutschland zu schaffen. Bei juristischen Personen, die der Körperschaftsteuer unterliegen, würde bei undifferenzierter Anwendung des Abgeltungssteuerregimes in jedem Fall eine höhere Steuerlast eintreten, da der Körperschaftsteuersatz für alle unter das KStG fallende Körperschaften lediglich 15 von Hundert betrage. Die Rechtfertigung des Werbungskostenabzugsverbots mit einem „günstigen“ Steuersatz versage daher in Fällen wie hier vollständig.
Für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger – wie hier – ausschließlich zu Selbstkosten tätig werde, sei es zudem in ständiger Rechtsprechung höchstrichterlich geklärt, dass es an der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht fehle.
Außerdem ist der Kläger der Ansicht, dass § 8b Abs. 5 KStG aufgrund seines eindeutigen Wortlauts nicht anwendbar sei. Denn der Kläger erziele keine Betriebsausgaben, sondern Werbungskosten. Bei der gesetzlichen Fiktion des § 8b Abs. 5 KStG handele es sich um eine Ausnahmevorschrift, welche grundsätzlich eng auszulegen sei. Darüber hinaus lasse § 8b Abs. 5 KStG aufgrund seiner Eindeutigkeit keinen Spielraum für eine erweiterte Auslegung. Hätte der Gesetzgeber Werbungskosten in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 5 KStG einbeziehen wollen, hätte er es im Zuge der Gesetzesänderung des § 8b Abs. 1 KStG ab dem Jahre 2001 tun können. Auch in der Literatur werde von Frotscher/Maas, KStG, § 8b Rz. 94 und Rohde/Enders, BB 2014, 1495 die Auffassung vertreten, dass bei einem Zurechnungsempfänger mit Überschusseinkünften § 8b Abs. 5 KStG nicht anwendbar sei.
Der Kläger beantragt,
die angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer für 2009 und 2010 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung … unter Beachtung der seit Eintritt des Sicherungsfalls am … fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht abzuändern bzw. aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Aus den Entscheidungsgründen:
Die Klage ist unbegründet.
1. Der Beklagte hat dem Grunde und der Höhe nach zu Recht die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen besteuert. Bei Erzielung dieser Einkünfte aus Kapitalvermögen handelte der Kläger mit Einkünfteerzielungsabsicht.
1.1 Der Kläger ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG als rechtsfähiger Verein mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Er ist – wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist – nicht gemäß § 5 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Die Steuerpflicht des Klägers erstreckt sich auf das gesamte Einkommen. Was als Einkommen gilt und wie es zu ermitteln ist, bestimmt sich nach § 8 Abs. 1 KStG gemäß dem EStG und dem KStG. Da der Kläger kein Steuerpflichtiger im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG ist, sind seine Einkünfte nicht alle als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln (§ 8 Abs. 2 KStG). Der Kläger kann nicht nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG, sondern auch Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG erzielen.
Zwar ist die Tätigkeit des Klägers als Treuhänder nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich als gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 EStG zu qualifizieren (BFH-Urteil vom 18.10.2006 XI R 9/06, BStBl II 2007, 266). Da diese Tätigkeit aber unstreitig ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird, ist sie steuerlich irrelevant und zwar auch in Bezug auf die damit verbundenen Aufwendungen.
Die Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG setzt das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht voraus. Die Einkünfteerzielungsabsicht setzt bei den Einkünften aus Kapitalvermögen das Streben des Steuerpflichtigen voraus, durch die Vermögensnutzung einen (Total-)Überschuss der steuerpflichtigen Einnahmen über die Erwerbsaufwendungen zu erzielen (BFH-Urteil vom 9.5.2000 VIII R 77/97, BStBl II 2000, 660). Nach der Rechtsprechung des BFH bedingen die durch das UntStRefG 2008 mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht (BFH- Urteil vom 14.3.2017 VIII R 38/15, BStBl II 2017, 1040).
Im Streitfall fehlen relevante Anhaltspunkte für eine Widerlegung der Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers. Der Kläger hat in den Streitjahren erhebliche Einnahmen aus Kapitalanlagen erzielt und Finanzierungskosten sind – entgegen der Ansicht des Klägers – nicht angefallen.
Die Frage, ob Werbungskosten, die bei der Ermittlung der Einkünfte außer Acht gelassen werden, auch bei der Ermittlung der Einkünfteerzielungsabsicht unbeachtlich sind (vgl. dazu Jochum in Kichhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 20 Rz. K 46; Kleinmanns, DStR 2009, 2359, 2360; BMF-Schreiben vom 22.12.2009 IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94 Rz. 125; vom 09.10.2012 IV C 1-S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953 Rz. 125; vom 18.01.2016 IV C 1-S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, 85) und die Frage, ob § 20 Abs. 9 EStG verfassungsgemäß ist, kann der Senat offenlassen, da der Kläger in den Streitjahren keine Werbungskosten in Form von Finanzierungskosten im Zusammenhang mit seinen Einnahmen aus Kapitalvermögen hatte.
Werbungskosten sind nach der Rechtsprechung des BFH alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Diese Voraussetzung ist bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gegeben, wenn objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (BFH-Urteil vom 27.6.1989 VIII R 30/88, BStBl II 1989, 934). Die Anschaffungskosten eines Wertpapieres oder die Kosten, die durch die Veräußerung eines solchen Wirtschaftsgutes unmittelbar veranlasst sind, gehören nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht zu den danach abziehbaren Werbungskosten. Gleiches gilt für die sog. Anschaffungsnebenkosten (z.B. Börsenumsatzsteuer, Provisionen, Maklergebühren, Spesen; vgl. § 255 Abs.1 HGB), da auch diese Teil der für alle Einkunftsarten in gleicher Weise zu bestimmenden Anschaffungskosten sind (BFH-Urteil vom 27.6.1989 VIII R 30/88, BStBl II 1989, 934). Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.
Da die Verpflichtung zur Erfüllung der Pensionsverpflichtungen gemäß § 5 Abs. 2 Satz 2 des Treuhandvertrages vom Kläger ohne Gegenleistung übernommen wurde, kann – entgegen der Ansicht des Klägers – in der Vereinbarung kein (verdeckter) Zinsanteil enthalten sein, der zu Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen führen könnte.
Eine Abzinsung ist steuerrechtlich nach der Rechtsprechung des BFH nur dann erforderlich, wenn in einer Gegenleistung oder in einem Rückzahlungsbetrag ein (verdeckter) Zinsanteil enthalten ist. Ein verdeckter Zinsanteil setzt das Bestehen eines verdeckten Kreditgeschäfts voraus. Zwischen der Begründung der Verbindlichkeit und ihrer Fälligkeit muss ein größerer Zeitraum liegen. Es ist dann - auch ohne ausdrückliche entsprechende Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien und selbst wenn die Verbindlichkeit tatsächlich als unverzinslich deklariert wurde - aufgrund allgemeiner Erfahrungssätze anzunehmen, dass die Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten, der seinen Veranlassungsgrund in dem (verdeckten) Kreditgeschäft hat. Diese Annahme bezieht ihre Rechtfertigung aus dem allgemeinen Grundsatz, dass ein einheitliches Gesamtentgelt, das für zwei Leistungen - die Kreditgewährung infolge Stundung einerseits, die dafür zu zahlende Verzinsung andererseits - gewährt wird, unabhängig von den Motiven und Gestaltungsabsichten der Beteiligten stets beiden Leistungen zuzurechnen ist. Beide Leistungen sind nach dem Einzelbewertungsgrundsatz zu bewerten (BFH-Urteil vom 15.7.1998 I R 24/96, BStBl II 1998, 728).
Im Streitfall hat der Kläger die Verpflichtung zur Erfüllung der Pensionsverpflichtungen gemäß § 5 Abs. 2 Satz 2 des Treuhandvertrages in Höhe des realisierbaren Wertes der zur Verfügung gestellten Wertpapiere zuzüglich der Einnahmen aus den Wertpapieren abzüglich des Verwaltungsaufwandes übernommen. Eine Gegenleistung für die Übernahme der Verpflichtung erhielt er vereinbarungsgemäß nicht. Die Zurverfügungstellung der Wertpapiere in Form des Verzichtes auf den Rückübertragungsanspruch enthält keinen Gegenleistungsanteil. Gemäß § 4 des Treuhandvertrages war die Treugeberin verpflichtet, dem Treuhänder alle Aufwendungen und Kosten zu erstatten, welche ihm im Zusammenhang mit der Treuhandvereinbarung entstehen und somit erhielt der Kläger lediglich einen Aufwendungsersatz. Gemäß dem Klarstellungsprotokoll zum Treuhandvertrag vom … galt die Kostenerstattungspflicht grundsätzlich auch im Sicherungsfall. Nach dem im Klarstellungsprotokoll dargelegten gemeinsamen Verständnis der Vertragsparteien ist der Kläger im Sicherungsfall berechtigt, sich hinsichtlich der Kosten aus dem Treuhandvermögen zu befriedigen. Begründet wurde dies damit, dass im Sicherungsfall der Kostenerstattungsanspruch nicht genüge. Auch wenn die Verpflichtung zur Erfüllung der Pensionsverpflichtungen und das Recht des Klägers, sich im Sicherungsfall hinsichtlich der Kosten aus dem Treuhandvermögen zu befriedigen, in einem Gegenseitigkeitsverhältnis (Synallagma) stehen, wie der Kläger meint, ändert dies nichts daran, dass kein verdecktes Kreditgeschäft vorliegt. Dem Kläger wird keine Schuld gestundet, sondern er ist berechtigt, sich in Ergänzung zu seinem in der Insolvenz nicht durchsetzbaren Aufwendungsersatzanspruch hinsichtlich seiner Kosten, die ihm im Zusammenhang mit der Wahrnehmung seiner Aufgaben nach dem Treuhandvertrag entstehen, aus dem Treuhandvermögen zu befriedigen. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn dem Kläger aus dem Recht, sich aus dem Treuhandvermögen zu befriedigen, finanzielle Vorteile entstehen würden, die mit einem Kreditgeschäft vergleichbar sind. Gemäß § 668 BGB ist der Beauftragte verpflichtet, wenn er Geld für sich verwendet, das er dem Auftraggeber herauszugeben oder für ihn zu verwenden hat, das Geld von der Zeit der Verwendung an zu verzinsen. Da der Kläger verpflichtet ist, die zur Verfügung gestellten Vermögenswerte unentgeltlich zu verwalten und das gesamte Kapital und die gesamten Erträge abzüglich des ihm entstandenen Aufwandes zu einem späteren Zeitpunkt auszukehren, und nicht ersichtlich ist, dass er gegen diese Plicht verstößt, sind derartige Vorteile, die zu einer Verzinsung führen könnten, nicht ersichtlich.
Die Tatsache, dass der Kläger die Einnahmen aus Kapitalvermögen abzüglich des Verwaltungsaufwandes auskehren muss, ist im Rahmen der Prüfung, ob der Kläger Kapital mit Einkünfteerzielungsabsicht ertragsbringend angelegt hat, nicht zu berücksichtigen. Denn die Auskehrung der Kapitalerträge betrifft die Vermögensverwendung und nicht die Vermögensnutzung.
1.2 Der Beklagte hat auch zu Recht gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG von den Bezügen, die bei der Ermittlung des Einkommens gemäß § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz geblieben sind, 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Werbungskosten abgezogen werden dürfen, berücksichtigt.
Nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gelten von den Bezügen i.S. des § 8b Abs. 1 KStG, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Der Kläger hat Bezüge i.S. des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG in Höhe von … € für 2009 und in Höhe von … € für 2010 erklärt, die nach dieser Vorschrift bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz gelassen wurden.
Es kann offen bleiben, ob die Bezüge zu Recht nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG außer Ansatz gelassen wurden. Denn § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG spricht von "Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben", nicht hingegen von solchen Bezügen, die bei der Ermittlung des Einkommens "nach Absatz 1 außer Ansatz bleiben". Die Norm unterscheidet somit nach ihrem eindeutigen Wortlaut nicht danach, aus welchem Rechtsgrund die Bezüge i.S. des § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben sind (BFH-Urteil vom 26.4.2017 I R 84/15, BFHE 258, 310, HFR 2017, 1053; FG Düsseldorf, Urteil vom 16.9.2014 6 K 2018/12 K, EFG 2015, 155). Der BFH begründet dies damit, dass eine Einschränkung in dem Sinne, dass sich die Steuerfreistellung aus § 8b Abs. 1 KStG ergeben müsste, sich im Wortlaut nicht niedergeschlagen habe und alleine die systematische Stellung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG innerhalb des § 8b KStG nicht ausreiche, um eine solche Einschränkung zu rechtfertigen (BFH-Urteil vom 26.4.2017 I R 84/15, BFHE 258, 310, HFR 2017, 1053).
Soweit der Kläger der Ansicht ist, dass § 8b Abs. 5 KStG aufgrund seines eindeutigen Wortlauts nicht anwendbar sei, weil der Kläger keine Betriebsausgaben, sondern Werbungskosten erziele, übersieht er, dass das „Erzielen von Betriebsausgaben“ keine Tatbestandsvoraussetzung für die Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG ist, sondern Teil der Rechtsfolgenbeschreibung. Tatbestandsvoraussetzung für die Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG ist nur, wie oben näher dargelegt, dass Bezüge bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben sind. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, denn die vom Kläger erklärten Bezüge in Höhe von … € für 2009 und in Höhe von … € für 2010 sind bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben. § 8b Abs. 5 KStG ersetzt den ansonsten einschlägigen, allgemein wirkenden Abzugsausschluss von Werbungskosten und Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 1 EStG (BFH-Urteil vom 26.11.2008 I R 7/08, HFR 2009, 499 zu § 8b Abs. 5 KStG 2002¸ BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, HFR 2011, 91). Die Nichterwähnung der Werbungskosten in § 8b Abs. 5 KStG ist somit eine gesetzliche Lücke, die im Wege der Auslegung der Vorschrift dadurch zu schließen ist, dass bei Einkünften aus Kapitalvermögen von den Bezügen, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, 5 Prozent als Ausgaben gelten, die nicht als Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Auch durch § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ist die Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG nicht ausgeschlossen, da gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nur der Abzug der tatsächlichen und nicht auch der Abzug fiktiver Werbungskosten, wie in § 8b Abs. 5 KStG geregelt, ausgeschlossen ist.
2. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 9 und 9a EStG. Ein Fall des § 32d Abs. 2 EStG sei im Streitfall nicht gegeben. Unabhängig von der Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG
§ 163 AO
§ 20 EStG
§ 5 KStG
§ 15 EStG
§ 668 BGB
§ 8b KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Einkommensteuergesetz
§ 328 Abs. 1 BGB
§ 8b Abs. 5 KStG
§ 8b Abs. 1 KStG
§ 8b Abs. 5 KStG
§ 20 Abs. 9 EStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 32d Abs. 2 EStG
§ 20 Abs. 9 EStG
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 22 Nr. 1 Satz 3 a, bb EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG
§ 8 Abs. 2 KStG
§ 255 Abs.1 HGB
§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG
§ 8b Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 3c Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2010, 94
BStBl I 2012, 953
BB 2014, 1495
BStBl II 2007, 266
BStBl II 2000, 660
BStBl II 2017, 1040
BStBl I 2016, 85
BStBl II 1989, 934
BStBl II 1998, 728
BFHE 258, 310
HFR 2017, 1053
EFG 2015, 155
HFR 2009, 499
HFR 2011, 91
06 XI R 9/06
00 VIII R 77/97
17 VIII R 38/15
89 VIII R 30/88
98 I R 24/96
17 I R 84/15
6 K 2018/12 K
08 I R 7/08
1 BvL 12/07