Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-03-22, Aktenzeichen 12 K 22/05

Tenor:

Tatbestand:
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Die D.Y. Kommanditgesellschaft (künftig KG) hat in den Geschäftsräumen ...str. 1 in A einen Einzelhandel mit Uhren, Gold- und Silberwaren betrieben. Das im Eigentum des Komplementärs D.Y. stehende Grundstück ...str. 1 diente der KG zu 79% für ihre betrieblichen Zwecke und war insoweit in der Bilanz der KG als (Sonder-)Betriebsvermögen ausgewiesen. Im Übrigen diente es zu Wohnzwecken und rechnete zum Privatvermögen. Kommanditistin war die Ehefrau M.Y.. Die Gesellschaft wurde nach dem Tod des am 12. Dezember 1988 verstorbenen Komplementärs D.Y. nicht fortgeführt. Der aktive Geschäftsbetrieb der KG wurde nach Durchführung eines Räumungsverkaufs, der noch zu Lebzeiten des Komplementärs begonnen wurde, am 22. Dezember 1988 eingestellt. Die Abwicklung der KG erfolgte bis zum 28. Februar 1989. Am 19. Juli 1991 wurde das Erlöschen der Firma beim Registergericht A angemeldet. Nach einem handschriftlichen Testament des Erblassers D.Y. vom 28. August 1988 beerbten ihn seine Söhne V., X. und W.Y. zu gleichen Teilen (je 1/3) und bildeten eine Erbengemeinschaft. Nach § 11 des Gesellschaftsvertrages war die KG beim Tod des Komplementärs gemäß den gesetzlichen Regelungen aufzulösen.
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Die Söhne V. und X.Y. gründeten bereits zum 10. November 1988 die Gebrüder Y. GmbH (künftig GmbH). Der Gesellschaftszweck der GmbH war mit dem der KG identisch. Ende des Jahres 1988/Anfang des Jahres 1989 wurden am Gebäude ...str. 1 durch die GmbH Umbau- und Modernisierungsmaßnahmen an den Ladenräumen durchgeführt, um die Räume nach den Vorstellungen der GmbH als Juweliergeschäft nutzen zu können. Die Baumaßnahmen führten weder zu einer Wesens- oder Nutzungsänderung, noch ergaben sich veränderte Nutzflächen. Nach Abschluss dieser Baumaßnahmen wurden in der Folgezeit keine weiteren Umbaumaßnahmen mehr durchgeführt. Nach Auffassung der GmbH kam zwischen ihr und dem Erblasser D.Y. noch zu dessen Lebzeiten ein Mietvertrag über die betrieblich genutzten Räumlichkeiten im Gebäude ...str. 1 (Ladenräume) zustande, wonach diese zum Betrieb des Juweliergeschäfts an die GmbH vermietet wurden. Im Rahmen eines zwischen den Erben anhängigen Rechtsstreits hat das Landgericht ... dann aber mit Urteil vom 26. November 1992 entschieden, dass ein solcher Mietvertrag nicht wirksam abgeschlossen worden sei.
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Tatsächlich wurden die Ladenräume des Grundstücks dann zunächst durch die GmbH genutzt und von der Erbengemeinschaft entsprechende Einnahmen erklärt. Am 19. Mai 1993 stellte die GmbH Antrag auf Konkurseröffnung, der durch Beschluss vom 18. Oktober 1993 mangels Masse abgelehnt wurde. Am 11. Januar 1994 wurde die GmbH im Handelsregister gelöscht. Bereits zum 01. Juni 1993 wurden die Räumlichkeiten seitens der GmbH an die Firma T. GmbH zum Betrieb eines Textileinzelhandelsgeschäfts untervermietet. Nach dem Konkurs der GmbH wurden diese von den Brüdern V. und X.Y. im Namen der Erbengemeinschaft an die T. GmbH zu gleichen Konditionen vermietet.
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Sowohl die Erbengemeinschaft als auch das beklagte Finanzamt gingen zunächst (irrtümlich) von einer Betriebsaufspaltung zwischen der Erbengemeinschaft und der GmbH aus. Nachdem das beklagte Finanzamt von der testamentarischen Verfügung vom 28. August 1988 in Kenntnis gesetzt wurde, wonach jedes Geschäft nur einstimmig beschlossen werden konnte und die Erben untereinander zerstritten waren, wies es die Erbengemeinschaft mit Schreiben vom 04. Juni 1993 darauf hin, dass eine Betriebsaufspaltung nicht vorliege und das betrieblich genutzte Grundstück .......str. 1 mit Beendigung der KG Privatvermögen werde und die stillen Reserven zu versteuern seien.
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Mit Schreiben vom 10. Januar 1994 teilte der Prozessbevollmächtigte der Kläger dann dem beklagten Finanzamt mit, dass durch die Erbengemeinschaft bislang keine Betriebsaufgabe erklärt worden sei. Vielmehr würden weiterhin Einkünfte aus Gewerbe- betrieb aufgrund einer Betriebsverpachtung erzielt. Mit Schreiben vom 12. Februar 1996 teilte dieser weiter mit, dass der Mietvertrag mit der GmbH bis zu deren Auflösung im Jahr 1993 bestanden habe.
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In den Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1990 -1992 erklärte die Erbengemeinschaft D.Y. GbR gewerbliche Einkünfte aus einem ruhenden Gewerbetrieb aus der Vermietung der Geschäftsräume. Bis zu ihrer Auflösung am 13. Juli 1995 hatte die Erbengemeinschaft keine Betriebsaufgabe erklärt.
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Ursprünglich ging das beklagte Finanzamt sodann durch die branchenfremde Verpachtung an die T. GmbH von einer Betriebsaufgabe zum 01. Juni 1993 aus, wohingegen die Kläger die Auffassung vertraten, dass bereits im Jahr 1988 mit dem Tod des Komplementärs D.Y. zwingend eine Betriebsaufgabe stattgefunden habe.
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In einem sich deswegen anschließenden Gerichtsverfahren beim Finanzgericht Baden-Württemberg wegen der gesonderten und einheitlichen Feststellung für das Jahr 1993 (Az 12 K 301/96) vertrat der zuständige Berichterstatter im Rahmen eines Erörterungstermins die Auffassung, dass bislang eine Betriebsaufgabe nicht stattgefunden habe, da nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine branchenfremde Verpachtung allein nicht zu einer zwangsweisen Betriebsaufgabe führe.
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Nachdem weitere Ermittlungen des beklagten Finanzamts ergeben hatten, dass das Grundstück ...str. 1 zu keinem Zeitpunkt so wesentlich umgestaltet worden war, dass es durch die Erben nicht mehr für den ursprünglich vom Erblasser betriebenen Einzelhandel hätte genutzt werden können, erließ das beklagte Finanzamt für das Jahr 1993 einen geänderten Feststellungsbescheid. Der ursprünglich angesetzte Aufgabegewinn entfiel. Wie erklärt wurden aus der Verpachtung des Grundstücks gewerbliche Einkünfte festgestellt. Hierdurch erledigte sich der Rechtsstreit. Ebenso wurde für die Folgejahre verfahren.
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Mit notariellem Vertrag vom 13. Juli 1995 wurde die Erbengemeinschaft dann zum 01. August 1995 auseinandergesetzt. Nach dem notariellen Erbauseinandersetzungsvertrag übernahm der Miterbe W.Y. die Grundstücke ...str. 0 und 1 zu Alleineigentum und musste an die weichenden Miterben V. und X.Y. Ausgleichszahlungen leisten. Das beklagte Finanzamt sah hierin in Höhe der vom Miterben W.Y. geleisteten Ausgleichszahlungen einen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang. Entsprechend stellte es für die Kläger V. und X.Y. bezüglich des anteiligen Betriebsvermögens einen Veräußerungsgewinn in Höhe von jeweils DM 435.294,- fest. Beim Miterben W.Y. ging das beklagte Finanzamt mangels Betriebsaufgabeerklärung von einem fortbestehenden Gewerbebetrieb aus.
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Die hiergegen form- und fristgerecht eingelegten Einsprüche hat das beklagte Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2004, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen.
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Hiergegen wenden sich die Kläger mit der vorliegenden Klage.
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Zur Begründung tragen sie vor, dass das Grundstück ...str. 1 bereits mit dem Tod des Komplementärs im Jahr 1988 Privatvermögen der Erben geworden sei (s. auch Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. April 1975 IV R 115/73, BStBl II 1975, 580; vom 05. Februar 2002 VIII R 53/99, BStBl II 2003, 237). Durch die Veräußerung der wesentlichen Teile des Betriebsvermögens sei es auch ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung im Jahr 1988 zu einer Betriebsaufgabe gekommen mit der Folge der Zwangsentnahme des Grundstücks in das Privatvermögen. Bei einem Juweliergeschäft bilde der Schmuck und nicht das Gebäude den wesentlichen Bestandteil des Betriebsvermögens. Ein Schmuckgeschäft könne letztlich in jedem x-beliebigen Gebäude betrieben werden. Der Schmuck sei aber noch im Rahmen eines Räumungsverkaufs zu Lebzeiten des Komplementärs veräußert worden. Zu einer Verpachtung sei es in der Folgezeit nicht mehr gekommen. Dies ergebe sich aus dem landgerichtlichen Urteil und der Tatsache, dass die Erben untereinander völlig zerstritten gewesen seien. Die Nutzung der Räumlichkeiten durch die neu gegründete GmbH habe auf keinem einheitlichen Willensentschluss beruht, weshalb im Ergebnis letztlich auch lediglich eine Nutzungsentschädigung entrichtet worden sei.
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Die Kläger beantragen, den Bescheid 1995 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung vom 30. Januar 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2004 dahingehend abzuändern, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von DM 92.879,- zum Ansatz kommen und der Ansatz eines Veräußerungsgewinns entfällt.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung trägt er vor, dass es sich bei dem Gebäude um die wesentliche Betriebsgrundlage handele, da ihm aufgrund seiner Innenstadtlage eine besondere Bedeutung für den Betrieb eines Schmuckgeschäfts zukomme. Die veräußerten Einrichtungsgegenstände und der Schmuck könnten nicht als wesentliche Betriebsgrundlagen angesehen werden. Entscheidend sei, dass der Verpächter bzw. seine Rechtsnachfolger den Betrieb nach Ablauf des Nutzungsverhältnisses ohne wesentliche Änderung fortführen könnten, was vorliegend der Fall sei. Unbeachtlich sei insoweit, auf welcher Rechtsgrundlage die Überlassung des Betriebs erfolgt sei, da die Räumlichkeiten jedenfalls von der GmbH bzw. der T. GmbH genutzt worden seien und hierfür ein Entgelt entrichtet worden sei. Eine Betriebsaufgabe setze demgegenüber voraus, dass eine dahingehende Erklärung zweifelsfrei und unmissverständlich abgegeben werde. Dies sei bis zur Erbauseinandersetzung nicht geschehen.
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Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der Gerichtsakte sowie den vom Beklagten nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) übersandten Akten ( jeweils ein Band Feststellungs-, Bilanz-, Rechtsbehelfs- und Allgemeine Akten) entnommen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf Bezug genommen. Die Akten aus dem Verfahren 12 V 26/05 wurden beigezogen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet. Das beklage Finanzamt ist zutreffend davon ausgegangen, dass erst mit der Erbauseinandersetzung im Juli 1995 die Betriebsaufgabe hinsichtlich des Juweliergeschäfts erfolgt ist. Bis zu diesem Zeitpunkt erzielten die Kläger aus der Vermietung des Grundstücks ...str. 1 gewerbliche Einkünfte und in Höhe der geleisteten Ausgleichszahlungen ist bei den Klägern V. und X.Y. ein Veräußerungsgewinn entstanden, soweit sich das Grundstück ....str. 1 im Betriebsvermögen befunden hat. Entgegen der Auffassung der Kläger ist eine Betriebsaufgabe des Juweliergeschäfts verbunden mit der Zwangsentnahme des Grundstücks ....str. 1 nicht bereits im Jahre 1988 erfolgt. Das beklagte Finanzamt ist zutreffend bis zum Juli 1995 von einem ruhenden Gewerbebetrieb ausgegangen.
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Bei der Verpachtung des gesamten Gewerbebetriebs steht nach der Rechtsprechung des BFH dem Unternehmer ein Wahlrecht zu. Er kann erklären, dass er den Betrieb verpachtet hat, weil er ihn aufgeben wolle. Dann ist die Verpachtung eine Betriebsaufgabe. Gibt er jedoch keine derartige Erklärung ab oder erklärt er ausdrücklich, dass die Verpachtung keine Betriebsaufgabe sei, so gilt der bisherige Betrieb in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht als fortbestehend. Er wird dann nur in anderer Form als bisher genutzt, solange nicht der Steuerpflichtige erklärt, den Betrieb aufgeben zu wollen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 19. August 1998 X R 176/96, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1999,454 m.w.N.). Erforderlich ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung hierfür, dass der Steuerpflichtige seinen Gewerbebetrieb zur Nutzung überlässt - ausreichend ist jede Form der Nutzungsüberlassung, selbst eine unentgeltliche - und der Pächter diesen im Wesentlichen fortsetzt. Dem kann auch genügt sein, wenn zwar nicht ein Betrieb als geschlossener Organismus, wohl aber alle wesentlichen Grundlagen des Betriebes verpachtet werden. Dem Verpächter (bzw. seinen Rechtsnachfolgern) muss jedoch objektiv die Möglichkeit verbleiben, den vorübergehend eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuführen. Solange diese objektive Möglichkeit besteht, wird die subjektive Betriebsunterbrechungsabsicht unwiderleglich vermutet. Wenn sich allerdings aus den tatsächlichen Umständen eindeutig ergibt, dass der Betrieb nicht nur vorübergehend, sondern endgültig aufgegeben wird, können der Abschluss des Pachtvertrages und die mangelnde Erklärung des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, allein nicht die Aufrechterhaltung des Betriebes bewirken. Wird nur das Betriebsgrundstück verpachtet, ist dies nur dann eine Betriebsverpachtung ohne Aufgabegewinn, wenn das Grundstück alleinige wesentliche Betriebsgrundlage ist. Bei der Verpachtung bzw. Überlassung eines vom Pächter unverändert fortgeführten Ladengeschäfts auf eigenem Grundstück steht die Veräußerung der Warenvorräte und / oder der Ladeneinrichtung der Annahme einer Betriebsverpachtung nicht entgegen (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 07. August 1979 VIII R 153/77, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1980, 181). Keine Verpachtung eines Gewerbebetriebs liegt dagegen vor, wenn bei einer Verpachtung wesentliche Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können oder der Verpächter alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert. Eine branchenfremde Nutzung führt aber noch nicht zu einer Zwangsbetriebsaufgabe (vgl. BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 20/02, BStBl II 2004, 10)
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Nach diesen Rechtsgrundsätzen, denen sich der erkennende Senat anschließt, ist es erst mit der Erbauseinandersetzung im Jahr 1995 und nicht bereits im Jahr 1988 zu einer Betriebsaufgabe gekommen.
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Unstreitig ist das Grundstück ....str. 1 nicht so umgestaltet worden, dass hierin nicht mehr ein Juweliergeschäft hätte betrieben werden können. Bei diesem Grundstück handelte es sich auch um die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage. Jedenfalls bei Einzelhandelsunternehmen, die sich in zentraler Lage einer Fußgängerzone befinden, bilden die gewerblich genutzten Räume den wesentlichen Betriebsgegenstand, die dem Handelsgeschäft das Gepräge geben (vgl. BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 20/02, a.a.O.). Dass das Einzelhandelsgeschäft auch in einem anderen Gebäude betrieben werden könnte, ist demgegenüber nicht entscheidend, da sich gerade hierdurch der örtliche Wirkungskreis, verbunden damit die Kundschaft und damit auch das Gepräge des Einzelhandelsgeschäfts verändern würden. Im Gegensatz dazu handelt es sich beim Schmuck und den Einrichtungsgegenständen um keine wesentlichen Betriebsgrundlagen, da diese jederzeit und ohne größeren Aufwand wiederbeschafft werden können. Durch den Räumungsverkauf im Jahr 1988 konnte es somit zu keiner Zwangsbetriebsaufgabe kommen, da das Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage weiter zur Verfügung stand. Soweit sich die Kläger darauf berufen, dass zwischen dem Erblasser und der GmbH bzw. der Erbengemeinschaft und der GmbH kein Verpachtungsvertrag abgeschlossen worden sei, führt dies zu keinem anderen Ergebnis, da das Grundstück jedenfalls von der GmbH bzw. der T. GmbH genutzt wurde und hierfür auch Zahlungen geleistet worden sind, die von der Erbengemeinschaft auch als Mieteinnahmen erklärt worden sind.
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Auch aus der von der Klägerseite im Schriftsatz vom 07. Februar 2006 angeführten BFH-Rechtsprechung ergibt sich keine andere Beurteilung. Mangels anders lautender Bestimmung im Gesellschaftsvertrag ist die KG durch den Tod des Komplementärs D.Y. aufgelöst worden (§§ 161 Abs. 2, 131 Nr. 4 Handelsgesetzbuch - HGB - in der bis zum 30. Juni 1998 geltenden Fassung) und sein Anteil auf die aus den Klägern bestehende Erbengemeinschaft übergegangen. Eine Erbengemeinschaft kann Gesellschafterin einer Liquidationsgesellschaft sein (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1988 VIII R 172/85, BFH/NV 1989, 487). Das (anteilige) Grundstück hat daher seine Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen behalten. In den von der Klägerseite zitierten Urteilen verhält es sich anders. Dort kam es zu keiner Liquidationsgesellschaft, da nach den entsprechenden gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen die Gesellschaft nach dem Tod des Gesellschafters unter Ausschluss der Erben fortgesetzt werden sollte, mit der Folge der Anwachsung des Gesellschaftsanteils auf die übrigen Gesellschafter und der Entstehung eines Abfindungsanspruchs zugunsten des verstorbenen Gesellschafters. In einem solchen Fall muss dann das entsprechende Wirtschaftsgut seine Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen verlieren.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 161 Abs. 2, 131 Nr. 4 Handelsgesetzbuch - HGB
§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1975, 580
BStBl II 2003, 237
BStBl II 2004, 10
BFH/NV 1989, 487
12 K 301/96
75 IV R 115/73
02 VIII R 53/99
12 V 26/05
98 X R 176/96
79 VIII R 153/77
03 IV R 20/02
88 VIII R 172/85