Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2017-05-12, Aktenzeichen 14 A 2484/14
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2017:0512.14A2484.14.00

Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Beklagte trägt die Kosten des Zulassungsverfahrens.
Der Streitwert wird auch für das Zulassungsverfahren auf 16.765,88 € festgesetzt.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Antrag der Beklagten auf Zulassung der Berufung ist unbegründet.
Das Verwaltungsgericht hat die Aufhebung des Haftungsbescheids der Beklagten vom 30. April 2013 selbständig tragend darauf gestützt, die Inanspruchnahme einer Organgesellschaft, die - wie die Klägerin - im Gebiet der Beklagten nicht gewerblich tätig gewesen sei, sei ermessensfehlerhaft, weil sie mit dem Zweck des § 73 Satz 1 AO nicht vereinbar sei. Dieser bestehe darin, das Steuerausfallrisiko auszugleichen, das sich daraus ergebe, dass die Steuerschuld nicht, wie es ohne das Bestehen der Organschaft der Fall gewesen wäre, bei den einzelnen Organgesellschaften, sondern für sämtliche im Organkreis verursachten Steuern beim Organträger entstehe. Der hieraus resultierende Nachteil, dass wegen der primären Steuerschuld ausschließlich in das Vermögen des Organträgers vollstreckt werden könne, solle ausgeglichen werden, indem durch die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner auf die Organgesellschaften zugegriffen werden könne, wenn die Steuerforderung beim Organträger nicht realisiert werden könne. Die Haftung der Organgesellschaften habe hingegen nicht den Zweck, den Steuergläubiger besser zu stellen, als er ohne das Bestehen der Organschaft gestanden hätte, indem ihm zur Realisierung seiner Steuerforderungen der Zugriff auf Vermögensmassen ermöglicht werde, auf die er ansonsten keinen Zugriff gehabt hätte. Diese Konsequenz träte jedoch ein, wenn auch Organgesellschaften als Haftungsschuldner in Anspruch genommen würden, die im Gemeindegebiet keine Betriebsstätte unterhalten und dort keine Löhne gezahlt hätten. Denn diese Organgesellschaften wären im Gemeindegebiet ohne das Bestehen der Organschaft nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen.
Die von der Beklagten gegen diese Begründung geltend gemachten Zulassungsgründe greifen nicht durch (§ 124a Abs. 5 Satz 2 VwGO). Daher kommt es nicht darauf an, ob die von der Beklagten geltend gemachten weiteren Zulassungsgründe gegen die die Entscheidung des Verwaltungsgerichts selbständig tragenden weiteren Begründungen durchgreifen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts hat jedenfalls aufgrund der oben genannten Begründung Bestand.
Die Rechtssache hat nicht die von der Beklagten geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO). Grundsätzliche Bedeutung hat eine Rechtssache u. a. dann nicht, wenn die vom Rechtmittelführer aufgeworfene Rechtsfrage bereits geklärt ist oder aufgrund des Gesetzeswortlauts mit Hilfe der üblichen Regeln sachgerechter Auslegung und auf der Grundlage der einschlägigen Rechtsprechung ohne Durchführung eines Berufungsverfahrens beantwortet werden kann.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 15. April 2013 - 1 B 22.12 -, NVwZ-RR 2013, 774, Rdnr. 3.
Die von der Beklagten aufgeworfene Rechtsfrage
„Ist es mit dem Zweck der Haftungsvorschrift des § 73 AO vereinbar und damit ermessensfehlerfrei, wenn die Gemeinden Organgesellschaften in Anspruch nehmen, die in ihrem Gebiet nicht gewerblich tätig waren?“
lässt sich durch Auslegung des § 73 AO und auf der Grundlage der bisher hierzu ergangenen Rechtsprechung ohne Weiteres beantworten, ohne dass es hierzu der Durchführung eines Berufungsverfahrens bedarf. Demnach ist es mit dem Zweck des § 73 AO nur ausnahmsweise vereinbar und damit ermessensfehlerfrei, wenn eine Gemeinde eine Organgesellschaft in Anspruch nimmt, die in ihrem Gebiet nicht gewerblich tätig war, nämlich dann, wenn der Organträger oder eine Organgesellschaft, die im Gebiet der Gemeinde gewerblich tätig war, Vermögen auf die Organgesellschaft verschoben hat, die im Gemeindegebiet nicht gewerblich tätig war.
Der Zweck der Ermessensermächtigung im Sinne des § 114 Satz 1 VwGO ist durch Auslegung zu ermitteln.
Vgl. Wolff, in: Sodan/Ziekow, Verwaltungsgerichtsordnung - Kommentar, 4. Aufl. 2014, § 114, Rdnr. 165; M. Redeker, in: Redeker/von Oertzen, Verwaltungsgerichtsordnung - Kommentar, 16. Aufl. 2014, § 114, Rdnr. 14; Rennert, in: Eyermann/Fröhler, Verwaltungsgerichtsordnung - Kommentar, 14. Aufl. 2014, § 114, Rdnr. 21; Knauff, in: Gärditz, Verwaltungsgerichtsordnung - Kommentar, 2013, § 114, Rdnr. 24.
Diese ergibt hier, dass Zweck des § 73 Satz 1 AO ist, die steuerlichen Risiken auszugleichen, die mit der Verlagerung der steuerlichen Rechtszuständigkeit auf den Organträger verbunden sind. Durch den haftungsrechtlichen Zugriff auf das Vermögen der Organgesellschaft sollen bei Zahlungsunfähigkeit des Organträgers Steuerausfälle vermieden werden, die infolge von Vermögensverlagerungen innerhalb des Organkreises entstehen können.
Vgl. BFH, Urteil vom 5. Oktober 2004 - VII R 76/03 -, BFHE 207, 18 (19).
Nach § 73 Satz 1 AO haftet eine Organgesellschaft für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. Steuerlich von Bedeutung ist die Organschaft für die Gewerbesteuer nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG. Nach dieser Vorschrift gilt eine Kapitalgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers, wenn sie Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes ist. Die Organschaft führt dazu, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaften für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet wird. Deshalb ist der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe allein gegenüber dem Organträger festzusetzen. Um den für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags maßgebenden Gewerbeertrag des Organkreises zu ermitteln, sind zunächst die Gewerbeerträge des Organträgers und der Organgesellschaften unter Beachtung der Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften (§§ 8, 9 GewStG) getrennt zu ermitteln und sodann zusammenzurechnen.
Vgl. BFH, Urteil vom 30. Oktober 2014 - IV R 9/11 -, juris, Rdnr. 18 f.
Das steuerliche Risiko der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft liegt für die betroffene Gemeinde also in erster Linie darin, dass der Organträger, dem der Gewerbeertrag der Organgesellschaft zugerechnet wird und der die Gewerbesteuer schuldet, möglicherweise weniger solvent ist als die Organgesellschaft, die die Gewerbesteuer ohne das Bestehen der Organschaft schulden würde. Dieses Risiko der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft soll § 73 Satz 1 AO ausgleichen, indem er die Haftung der Organgesellschaft für die Gewerbesteuer des Organträgers anordnet, wenn und soweit der Gewerbeertrag der Organgesellschaft dem Organträger nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG zugerechnet worden ist („für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist“). Ein solches Risiko liegt aber nicht vor, wenn die betreffende Organgesellschaft gar keine Betriebsstätte im Gebiet der betroffenen Gemeinde unterhält. In diesem Fall verursacht das Bestehen der Organschaft für sich genommen zunächst einmal kein Steuerausfallrisiko für die betroffene Gemeinde. Denn würde die Organschaft nicht bestehen, würde die Organgesellschaft der Gemeinde mangels Betriebsstätte im Gemeindegebiet auch keine Gewerbesteuer schulden (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 GewStG). In diesem Fall ist daher eine Haftung der Organgesellschaft nach § 73 Satz 1 AO grundsätzlich nicht gerechtfertigt.
Ein steuerliches Risiko für die betroffene Gemeinde kann die Organschaft zwischen Organträger und abhängiger Organgesellschaft in diesem Fall nur dann begründen, wenn der Organträger oder eine Organgesellschaft, die im Gebiet der betreffenden Gemeinde gewerblich tätig ist, Vermögen auf eine Organgesellschaft verschiebt, die nicht im Gebiet der betroffenen Gemeinde gewerblich tätig ist, und hierdurch die Kapitaldecke des Organträgers oder einer nach § 73 Satz 1 AO haftenden Organgesellschaft schwächt. Auch diesem steuerlichen Risiko der Organschaft für die betroffene Gemeinde soll § 73 Satz 1 AO entgegenwirken.
Vgl. BFH, Urteil vom 5. Oktober 2004 - VII R 76/03 -, a.a.O.; siehe auch BFH, Beschluss vom 21. November 2003 - V B 104/02 -, juris, Rdnr. 13; FG Saarland, Urteil vom 19. März 2002 - 2 K 206/98 -, juris, Rdnr. 33 f.; FG Nürnberg, Urteil vom 11. Dezember 1990 - II 238/86 -, juris, Rdnr. 55; FG Bad.-Württ., Urteil vom 30. April 1985 - I 174/81 -, EFG 1985, 533.
Nur in diesem Fall ist es daher gerechtfertigt, dass eine Organgesellschaft, die keine Betriebsstätte im Gebiet der betroffenen Gemeinde unterhält, für die Gewerbesteuer, die der Organträger schuldet, nach § 73 Satz 1 AO haftet.
Der Wortlaut des § 73 Satz 1 AO steht dieser Auslegung nicht entgegen. Demnach haftet die Organgesellschaft für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. Diesem Wortlaut könnte man entnehmen, dass die Organgesellschaft immer dann haften soll, wenn die Organschaft irgendeine Bedeutung für die Steuerschuld des Organträgers hat, hier also, wenn die Organgesellschaft irgendeinen Beitrag zum Gewerbeertrag des Organträgers geleistet hat, der sodann versteuert wird, unabhängig davon, wo sie diesen Beitrag geleistet hat. Eine solche Zweckbestimmung des § 73 Satz 1 AO würde jedoch zu weit greifen. Sie würde die innere Rechtfertigung des § 73 Satz 1 AO dafür außer Acht lassen, warum neben dem Organträger die Organgesellschaft für die Steuerschuld des Organträgers haften soll, nämlich um das durch die gewerbesteuerrechtliche Organschaft nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG begründete Steuerausfallrisiko auszugleichen, das darin besteht, dass an die Stelle der Organgesellschaft als Steuerschuldner der (möglicherweise weniger solvente) Organträger tritt.
Aus den Motiven des historischen Gesetzgebers lässt sich nicht als Zweck des § 73 Satz 1 AO herleiten, dass jede Organgesellschaft grundsätzlich für alle innerhalb des Organkreises entstandenen und von der Organschaft beeinflussten Steuern unabhängig davon haften soll, ob die Steuern ohne das Bestehen der Organschaft bei der Organgesellschaft, dem Organträger oder einer anderen Organgesellschaft angefallen wären. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zu § 73 AO findet die Haftungsvorschrift ihre Rechtfertigung darin, dass bei steuerlicher Anerkennung einer Organschaft die vom Organträger zu zahlende Steuer auch die Beträge umfasst, die ohne diese Organschaft von der Organgesellschaft geschuldet worden wären. Aus diesem Grunde solle die Haftung nur für die Steuern eintreten, für welche die Organschaft steuerlich von Bedeutung sei.
Vgl. BT-Drs. VI/1982, S. 120.
Diese Begründung stützt die Auffassung des Senats, dass § 73 Satz 1 AO nach seinem Sinn und Zweck grundsätzlich dann nicht eingreifen soll, wenn die Organgesellschaft, bestünde die Organschaft nicht, keine Gewerbesteuer schulden würde.
Die Begründung der Bundesregierung dafür, warum die Begrenzung der Haftung auf die Betriebssteuern aufgegeben wurde, weil nämlich der (zuvor genannte) gesetzgeberische Grund für die Haftung der Organgesellschaften nicht nur hinsichtlich der sogenannten Betriebssteuern, sondern auch bei anderen Steuern bestehe, bei denen die Organschaft steuerlich anerkannt werde,
vgl. BT-Drs. VI/1982, a.a.O.,
führt für den vorliegenden Zusammenhang, der eine Betriebssteuer betrifft, nämlich die Gewerbesteuer, nicht weiter.
Schließlich führte die Bundesregierung in ihrer Begründung zum Entwurf des § 73 AO aus, der Entwurf schließe sich nicht der österreichischen Regelung (§ 13 der Österreichischen Bundesabgabenordnung) an, wonach die Haftung auf solche Steuern beschränkt werde, die auf den Betrieb des beherrschten Unternehmens entfielen. Ein solches Verfahren würde in der Praxis zu unüberwindbaren Schwierigkeiten führen, weil sich derartige Feststellungen entweder gar nicht oder nur unter unverhältnismäßig großen Schwierigkeiten treffen ließen. Es müssten z. B. Feststellungen darüber getroffen werden, wie die Steuer auf den Organkreis aufzuteilen sei und welcher Gesellschaft des Organkreises die geleisteten Zahlungen zuzurechnen seien. Im Übrigen könne es durchaus als sachgerecht angesehen werden, den Organkreis als einheitliches Ganzes zu betrachten.
Vgl. BT-Drs. VI/1982, a.a.O.
Mit dem zuletzt genannten Satz begründet die Bundregierung also lediglich, warum die Haftung nicht (bereits tatbestandlich) auf solche Steuern beschränkt wurde, die auf den Betrieb des beherrschten Unternehmens entfielen, nämlich weil es durchaus als sachgerecht angesehen werden könne, den Organkreis als einheitliches Ganzes zu betrachten. Um eine Beschränkung der Haftung auf die auf den Betrieb des beherrschten Unternehmens entfallenden Steuern geht es bei dem vom Senat in Übereinstimmung mit dem Bundesfinanzhof angenommenen Zweck des § 73 Satz 1 AO jedoch nicht, sondern darum, die Haftung auf solche Organschaften zu beschränken, die für die betroffene Gemeinde das Risiko eines Steuerausfalls begründet haben. Dass es Zweck des § 73 Satz 1 AO ist, dass jede Organgesellschaft für alle im Organkreis angefallenen Steuern haftet, kann aus dem zitierten Satz daher nicht herausgelesen werden, zumal die zuvor gegebene Begründung der Bundesregierung zur Rechtfertigung der Haftungsvorschrift sowie ihr aus dem Regelungszusammenhang ableitbarer objektiver Sinn und Zweck in eine andere Richtung weisen.
Auf der Grundlage dieser Auslegung des § 73 Satz 1 AO bestehen vorliegend keine ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit der Entscheidung des Verwaltungsgerichts (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO). Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit der Entscheidung des Verwaltungsgerichts bestehen immer dann, wenn der Rechtsmittelführer einen tragenden Rechtssatz oder eine erhebliche Tatsachenfeststellung des angefochtenen Urteils mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage stellt.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 16. Juli 2013 - 1 BvR 3057/11 -, BVerfGE 134, 106 (118), Rdnr. 36.
Dies ist hier nicht der Fall. Das Verwaltungsgericht hat in seiner dritten, das angefochtene Urteil selbständig tragenden Begründung den tragenden Rechtssatz aufgestellt, die Inanspruchnahme solcher Organgesellschaften, die (oder deren Rechtsvorgänger) im Gebiet der beklagten Gemeinde nicht gewerblich tätig gewesen seien, sei nicht mit dem Zweck der Haftungsvorschrift des § 73 Satz 1 AO vereinbar. Dieser bestehe - wie dargelegt - darin, dass Steuerausfallrisiko auszugleichen, das sich daraus ergebe, dass die Steuerschuld nicht - wie es ohne das Bestehen der Organschaft der Fall gewesen wäre - bei den einzelnen Organgesellschaften, sondern für sämtliche im Organkreis verursachten Steuern beim Organträger entstehe.
Hiergegen wendet die Beklagte ohne Erfolg ein, der Tatbestand des § 73 AO sehe eine derartige Beschränkung nicht vor, demnach hafte jede Organgesellschaft vielmehr grundsätzlich für alle innerhalb des Organkreises entstandenen und von der Organschaft beeinflussten Steuern unabhängig davon, ob diese ohne das Bestehen der Organschaft bei der Organgesellschaft, dem Organträger oder einer anderen Organgesellschaft angefallen wären, der Gesetzgeber habe es vielmehr als sachgerecht angesehen, den Organkreis als einheitliches Ganzes zu betrachten. Dies ändert alles, wie aufgezeigt, nichts daran, dass - wie das Verwaltungsgericht zutreffend zugrunde gelegt hat - der Zweck des § 73 Satz 1 AO darin liegt, das Steuerausfallrisiko auszugleichen, das sich daraus ergibt, dass die Steuerschuld nicht bei der Organgesellschaft, sondern beim Organträger entsteht, und dass ein solches durch die Organschaft verursachtes Steuerausfallrisiko (in der Regel) nicht besteht, wenn die Organgesellschaft ohne das Bestehen der Organschaft mangels Betriebsstätte im Gemeindegebiet keine Gewerbesteuer geschuldet hätte. Dass hier der oben beschriebene Ausnahmefall vorliegen könnte, dass die Organträgerin, die B. AG, oder eine andere Organgesellschaft Vermögen auf die Klägerin verschoben haben könnten, hat die Beklagte nicht vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich. Sie hat auch keine diesbezüglichen Erwägungen im Haftungsbescheid vom 30. April 2013 angestellt. Sie hat ihr Ermessen ausweislich ihrer Erwägungen im Haftungsbescheid vom 30. April 2013 nicht am Zweck des § 73 Satz 1 AO ausgerichtet, das durch die Organschaft begründete Steuerausfallrisiko auszugleichen, sondern am Verursacherprinzip, nämlich daran, in welchem Maße die Klägerin zum Gewerbeertrag und damit zur Gewerbesteuerschuld der B. AG beigetragen habe. Der Zweck des § 73 Satz 1 AO ist es jedoch, wie aufgezeigt, nicht, die Organgesellschaft deshalb für die Steuerschuld des Organträgers in Haftung zu nehmen, weil sie zum Entstehen der Steuerschuld beigetragen hat, sondern weil und soweit die Organschaft ein Steuerausfallrisiko für die betroffene Gemeinde begründet hat.
Die Rechtssache weist nach alldem hinsichtlich der das Urteil des Verwaltungsgerichts selbständig tragenden dritten Begründung auch keine besonderen tatsächlichen oder rechtlichen Schwierigkeiten auf (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO). Dies ist der Fall, wenn das Zulassungsvorbringen Anlass zu solchen Zweifeln gibt, welche sich nicht schon ohne Weiteres im Zulassungsverfahren, sondern erst in einem Berufungsverfahren mit der erforderlichen Sicherheit klären und entscheiden lassen.
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 19. April 2012 - 1 A 74/11 -, juris, Rdnr. 27.
Dies ist hier nicht der Fall. Die von der Beklagten aufgeworfene Rechtsfrage, ob sie die Klägerin ermessensfehlerfrei in Anspruch nehmen kann, obwohl diese im Gemeindegebiet der Beklagten keine Betriebsstätte unterhielt, ist, wie oben aufgezeigt, durch Auslegung des § 73 Satz 1 AO und auf der Grundlage der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht sonderlich schwer zu beantworten, ohne dass es hierzu der Durchführung eines Berufungsverfahrens bedarf.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.
Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 GKG.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO, §§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8, 9 GewStG
§§ 47 Abs. 1 und 3, 52 Abs. 3 GKG
§§ 68 Abs. 1 Satz 5, 66 Abs. 3 Satz 3 GKG
§ 73 AO
§ 73 AO
§ 73 Satz 1 AO
§ 124a Abs. 5 Satz 2 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 114 Satz 1 VwGO
§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 73 Satz 1 AO
§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 152 Abs. 1 VwGO
§ 14 oder § 17 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: NVwZ-RR 2013, 774
BFHE 207, 18
EFG 1985, 533
BVerfGE 134, 106
1 B 22.12
VII R 76/03
IV R 9/11
V B 104/02
2 K 206/98
1 BvR 3057/11
1 A 74/11