Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-04-01, Aktenzeichen 4 K 113/22
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2025:0401.4K113.22.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Einreihung eines Nahrungsergänzungsmittels in Form eines Proteinkonzentrats, das unter anderem zum Diätmanagement bei Mangelernährung eingesetzt wird.
Die Klägerin beantragte am 13. Juli 2021 die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft (vZTA) für die Ware „XXX“. Sie führt die Ware seit mehreren Jahren in größerem Umfang in die Europäische Union (EU) ein und beabsichtigt, dies auch weiter zu tun.
Es handelt sich bei der Ware um ein weißlich-gelbliches, lösliches Pulver, das sich wie folgt zusammensetzt:- 98,9 % Calciumcaseinat- 1,0 % Emulgator (Sojalecithin) und- 0,1 % Trennmittel (Tricalciumphosphat)
Die Ware hat einen Proteingehalt von 90g/100 g bezogen auf den Trockenstoff, also über 85 GHT (Gewichtshunderteilen). Sie ist aufgemacht und verpackt für den Einzelverkauf in einem bedruckten 800g-Behältnis, das luftdicht verschlossen und dem ein Portionierungslöffel beigelegt ist.
Am 27. August 2021 erteilte der Beklagte die streitgegenständliche vZTA (DEBTI-xxx/21-1), mit der die Ware als „Caseinat (Calciumcaseinat)“ in die UPos. 3501 9090 90 TARIC des Zolltarifs eingereiht wurde.
Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch vom 23. September 2021 begehrte die Klägerin eine Einreihung der Ware in die Pos. 2106 KN als „Lebensmittelzubereitung, anderweit weder genannt noch inbegriffen“. Sie begründete dies unter Verweis auf die Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) zu den Pos. 3501 KN und Pos. 2106 KN insbesondere damit, dass der objektive Verwendungszweck der Ware als Nahrungsergänzungsmittel bei der Einreihung zu berücksichtigen sei. In den ErlHS seien zahlreiche mit der streitbefangenen Ware vergleichbare Waren genannt, bei denen eine Einreihung in die Pos. 2106 KN erfolgt sei.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 8. November 2022 zurück. Der Wortlaut der Pos. 3051 KN umfasse eindeutig auch die streitbefangene Ware. Die in nur geringem Maße zugesetzten Hilfsmittel (ca. 1,1 %) führten nicht dazu, dass der Wortlaut der Position nicht mehr erfüllt sei. Ein Ausschluss aus dieser Position auf Grund der Aufmachung und Verwendung der Ware als Nahrungsergänzungsmittel komme ebenfalls nicht in Betracht. Eine Einreihung in die Pos. 2106 KN scheide im Übrigen aus.
Am 9. Dezember 2022 hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben.
Sie vertieft ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren. Es sei rechtswidrig, dass der Beklagte den eindeutigen und objektiv vorliegenden Verwendungszweck der Ware als Nahrungsergänzungsmittel bei der Einreihung vollkommen ausblende. Neben den ErlHS zu Pos. 3501 KN und Pos. 2106 KN sei insbesondere die Zusätzliche Anmerkung 5 zu Kap. 21 KN zu berücksichtigen, wonach Lebensmittelzubereitungen in die Pos. 2106 KN einzureihen seien, wenn sie dosiert aufgemacht und zur Verwendung als Nahrungsergänzungsmittel bestimmt seien. Die dort vorhandene Aufzählung („Kapseln, Tabletten, Pastillen und Pillen“) sei nur beispielhaft. Auch die streitbefangene Ware sei mit dem 800g-Behälter dosiert aufgemacht und für den Einzelverkauf bestimmt.
Die Klägerin beantragt,die Ware „XXX“ unter Aufhebung der verbindlichen Zolltarifauskunft vom 27. August 2021 (Az.: DEBTI-xxx/21-1) und der Einspruchsentscheidung vom 08. November 2021 (Az: RL (ZT) xxx/21) in die Position 2106 KN als „Lebensmittelzubereitung, anderweit weder genannt noch inbegriffen“ einzureihen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Da die Ware in die UPos. 3501 9090 90 TARIC einzureihen sei, scheide eine Einreihung in die Pos. 2106 KN schon nach dem Wortlaut der Position aus. Die von der Klägerin als vergleichbare Waren in Bezug genommenen Beispiele aus den ErlHS seien mit der vorliegenden Ware nicht vergleichbar. Die zusätzliche Anmerkung 5 zu Kap. 21 KN finde keine Anwendung, weil die Ware nicht als Kapsel, Tablette, Pastille oder Pille dosiert aufgemacht sei.
…

Entscheidungsgründe:
I.
Die Entscheidung ergeht durch den Einzelrichter, § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
II.
Die zulässige Verpflichtungsklage hat keinen Erfolg.
1. Die Klage ist zulässig.
Der Zulässigkeit der erhobenen Verpflichtungsklage steht nicht entgegen, dass die der Klägerin erteilte vZTA, die lediglich eine Gültigkeit von drei Jahren hatte (Art. 33 Abs. 3 UZK), mit Ablauf des 30. August 2024 ungültig wurde. Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichts bleibt eine Verpflichtungsklage auf Neuerteilung einer vZTA zulässig für den Zeitraum, in dem die vZTA gültig ist. Eine vZTA ist ein Verwaltungsakt mit Dauerwirkung, der sich durch Zeitablauf nur für die Zukunft erledigt. Art. 34 Abs. 3 UZK regelt ausdrücklich, dass der rückwirkende Verlust der Wirksamkeit einer vZTA nicht möglich ist (FG Hamburg, Urteil vom 24. November 2017, 4 K 75/15, juris, Rn. 18 m.w.N.; bestätigt für die Anfechtungsklage durch BFH, Urteil vom 19. November 2019, VII R 12/18, juris, Rn. 17, 14). Die Rechtschutzsuchende muss so gestellt werden, wie sie stehen würde, wenn die Verwaltung von Anfang an rechtmäßig gehandelt hätte. Die Verwaltung hätte dann – die Rechtsposition der Klägerin als zutreffend unterstellt – eine vZTA mit dem begehrten Inhalt erteilt und diese vZTA wäre bis zum 30. August 2024 gültig gewesen. Dieses Ergebnis – nicht mehr, aber auch nicht weniger – muss die Klägerin mit ihrer Klage erreichen können (so bereits FG Hamburg, Urteil vom 6. November 2020, 4 K 22/18, juris, Rn. 19). Es liegt auch ein entsprechendes Rechtsschutzbedürfnis vor, denn die Klägerin hat die streitbefangene Ware in den letzten Jahren ständig eingeführt, so dass bei antragsgemäßer Entscheidung zugunsten der Klägerin entsprechende Erstattungsanträge möglich wären.
2. Die Klage ist jedoch unbegründet.
Die Klägerin hat keinen Anspruch darauf, dass die Ware „XXX“ in die Pos. 2106 KN eingereiht wird.
Mangels einer anwendbaren Einreihungsverordnung ist Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif vom 23. Juli 1987 (ABl. L 256, 1 – Gemeinsamer Zolltarif) in der Fassung der Durchführungsverordnung (EU) 2020/1577 der Kommission vom 21. September 2020 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. L 361, 1 – Kombinierte Nomenklatur, KN) maßgeblich für die Einreihungsentscheidung.
Die entscheidenden Kriterien für die zollrechtliche Tarifierung von Waren sind im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen sowie in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der KN festgelegt sind (EuGH, Urteil vom 18. Juni 2020, Hydro Energo, C-340/19, Rn. 34; Urteil vom 17. Juli 2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 29 m.w.N.; BFH, Urteil vom 30. Juni 2020, VII R 40/18, juris, Rn. 11). Liegt für einen in der KN verwendeten Begriff keine Definition in der KN selbst vor, ist auf die gewöhnliche Bedeutung im allgemeinen Sprachgebrauch abzustellen (EuGH, Urteil vom 28. Oktober 2021, Kahl / Roeper, C-197/20 und C-216/20, Rn. 35).
Der Verwendungszweck eines Erzeugnisses kann ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er dem Erzeugnis innewohnt, was sich anhand seiner objektiven Merkmale und Eigenschaften beurteilen lassen muss (EuGH, Urteil vom 18. Juni 2020, Hydro Energo, C-340/19, Rn. 35; Urteil vom 5. September 2019, TDK-Lambda Germany GmbH, C-559/18, Rn. 27 m.w.N.). Der Verwendungszweck kann jedoch nur dann ein erhebliches Kriterium sein, wenn die Tarifierung nicht allein auf der Grundlage der objektiven Merkmale und Eigenschaften dieses Erzeugnisses erfolgen kann (EuGH, a.a.O.).
Darüber hinaus sind insbesondere die Erläuterungen zur KN (ErlKN) und die ErlHS maßgebende, wenn auch nicht rechtsverbindliche Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (EuGH, Urteil vom 18. Juni 2020, Hydro Energo, C-340/19, Rn. 36; Urteil vom 17. Juli 2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 30 m.w.N.; BFH, Urteil vom 4. November 2003, VII R 58/02, juris, Rn. 9). Im Gegensatz zu den ErlKN, die in allen EU-Vertragssprachen gleichermaßen verbindlich sind (Art. 55 Abs. 1 EUV), sind die ErlHS nur in englischer und französischer Sprache authentisch (Bender in Wäger, UStG, 2. Auflage 2022, Anlage 2, Rn. 90, 91 ff.).
Daran gemessen ist die streitgegenständliche Ware in Anwendung der Allgemeinen Vorschriften (AV) 1 und 6 als „Caseinat (Calciumcaseinat)“ in die UPos. 3501 9090 90 (TARIC) einzureihen (dazu a.). Eine Einreihung der Ware in die Pos. 2016 KN kommt dagegen nach dem Wortlaut der Position nicht in Betracht (dazu b.)
a.
In Anwendung der AV 1 und 6 KN ist die Ware in die UPos. 3501 9090 90 (TARIC) einzureihen.
Nach diesen Vorschriften sind maßgebend für die Einreihung von Waren der Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie der Wortlaut der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der KN.
Die Ware besteht zu 98,9 % aus hochreinem Calciumcaseinat. Dieser Stoff wird vom Wortlaut der Pos. 3501 KN („Caseinate“) erfasst und ist, da keine der anderen UPos. nach ihrem Wortlaut in Betracht kommt, in die UPos. 3501 9090 90 (TARIC) einzureihen. Auch in den ErlHS zu Pos. 3501 KN, Rz. 2.0, ist Calciumcaseinat ausdrücklich als zu dieser Position gehörig aufgeführt. Dass die Ware als Nahrungsergänzungsmittel verwendet wird, steht der Einreihung in diese Position nach dem Wortlaut derselben und auch nach den ErlHS zu Pos. 3501 KN nicht entgegen.
Die weiteren Inhaltsstoffe der Ware (Sojalecithin und Tricalciumphosphat) sind auf Grund ihrer chemischen Eigenschaften lediglich als Hilfsstoffe zugesetzt und haben somit nur eine untergeordnete Funktion für die Ware als Ganzes. Sie haben für die Einreihung in die UPos. 3501 9090 90 (TARIC) nach Überzeugung des Gerichts in Anwendung der AV 3 Buchst. b KN außer Betracht zu bleiben: Das Calciumcaseinat ist der Bestandteil der vorliegenden Mischung, welcher der Ware ihren wesentlichen Charakter verleiht.
Es existiert keine (Ausweisungs-)Anmerkung auf Abschnitts- oder Kapitelebene, die eine Ware wie die Vorliegende von einer Einreihung in den Abschnitt VI KN, in das Kapitel 35 KN oder in die Pos. 3501 KN allgemein ausschließt.
b.
Eine Einreihung der Ware in die Pos. 2016 KN kommt dagegen nach dem Wortlaut der Position nicht in Betracht. Der Wortlaut der Pos. 2106 KN lautet: „Lebensmittelzubereitungen, anderweit weder genannt noch inbegriffen“.
Zwar stellt die vorliegende Ware eine Lebensmittelzubereitung dar (dazu aa.). Jedoch ist die die Ware einer anderen Position der KN zugewiesen und damit nach dem Wortlaut aus der Pos. 2106 KN ausgeschlossen (dazu bb.). Insbesondere kann sich die Klägerin nicht auf die gegenläufige Zusätzliche Anmerkung 5 zu Kap. 21 KN berufen (dazu cc.).
aa.
Der Klägerin ist zuzugeben, dass es sich bei der vorliegenden Ware um eine Lebensmittelzubereitung handelt, mithin der Wortlaut der Pos. 2106 KN insoweit erfüllt ist. Eine Lebensmittelzubereitung ist eine Mischung von Stoffen, die zum (menschlichen) Verzehr bestimmt ist und über einen bestimmten Nährwert verfügt. Dies ist bei der vorliegenden Ware der Fall.
Diesem Ergebnis steht nach Überzeugung des Gerichts nicht entgegen, dass es sich bei der vorliegenden Ware um ein hochreines Proteinkonzentrat handelt, welches neben dem Hauptinhaltsstoff Calciumcaseinat lediglich aus technischen Gründen erforderliche Hilfsstoffe (ca. 1 %) enthält. Aus dem Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) vom 9. Februar 2017 in der Rechtssache C-441/15 „Madaus“ ergibt sich nämlich, dass auch hochreine Konzentrate (dort: Calciumcarbonat) mit geringen, technisch bedingten Zusätzen anderer Stoffe (dort: weniger als 5 GHT Stärke) als Lebensmittelzubereitung anzusehen sind, wenn sie zum Verzehr bestimmt sind und über einen bestimmten Nährwert verfügen.
bb.
Die vorliegend zu tarifierende Ware ist indes einer anderen Position der KN zugewiesen und damit von der Pos. 2106 KN ausgewiesen.
Der Wortlaut der Pos. 2106 KN setzt voraus, dass die Ware nicht „anderweit genannt oder inbegriffen“ sein darf. Da die vorliegende Ware vom Wortlaut der UPos. 3501 9090 90 (TARIC) erfasst wird (s.o.), ist eine Einreihung in die Pos. 2106 KN ausgeschlossen.
Es liegt damit eine Konkurrenzregelung in Form einer Ausweisung auf Positionsebene vor: Sobald die einzureihende Ware von einer anderen Position der KN erfasst wird, scheidet eine Einreihung in die Pos. 2106 KN aus. Etwas Anderes könnte nach der AV 1 KN nur gelten, wenn für die vorliegende Ware eine (Zuweisungs-)Anmerkung auf Abschnitts- oder Kapitelebene existiert, die eine Ware wie die Vorliegende ausdrücklich der Pos. 2106 KN zuweist. Eine solche (Zuweisungs-)Anmerkung, welche der durch den Wortlaut der Pos. 2106 KN vorgenommenen Ausweisung der vorliegenden Ware aus ebendieser Position entgegentreten könnte, liegt jedoch nicht vor.
cc.
Insbesondere kann sich die Klägerin nicht auf die gegenläufige Zusätzliche Anmerkung 5 zu Kap. 21 KN berufen.
Nach dieser Vorschrift werden „andere Lebensmittelzubereitungen, dosiert aufgemacht, wie Kapseln, Tabletten, Pastillen und Pillen, die zur Verwendung als Nahrungsergänzungsmittel bestimmt sind, […], sofern anderweitig weder genannt noch inbegriffen, in Position 2106 eingereiht.“
Es kann dahingestellt bleiben, ob die Zusätzliche Anmerkung 5 zu Kap. 21 KN überhaupt eine (Zuweisungs-)Anmerkung darstellt, die dem Ausschluss anderweitig in die KN einzureihender Waren durch den Wortlaut der Pos. 2106 KN entgegentreten könnte. Hieran hat das Gericht Zweifel, denn auch die Zusätzliche Anmerkung 5 zu Kap. 21 KN, die unstreitig bestimmt aufgemachte Nahrungsergänzungsmittel der Pos. 2106 KN zuweist, greift den Wortlaut der Pos. 2106 KN insoweit auf, als dass die einzureihende Ware „anderweitig weder genannt noch inbegriffen“ sein darf.
Unabhängig von dieser Frage wird die vorliegende Ware vom Wortlaut der Zusätzlichen Anmerkung 5 zu Kap. 21 KN aber auch nicht erfasst. Es handelt sich bei der vorliegenden Ware zwar um eine Lebensmittelzubereitung (s.o.), die auch zur Verwendung als Nahrungsergänzungsmittel bestimmt ist. Jedoch ist die vorliegende Ware in Pulverform und in Aufmachung für den Einzelverkauf nicht „dosiert aufgemacht, wie Kapseln, Tabletten, Pastillen und Pillen“.
Soweit die Klägerin die Ansicht vertritt, die vorliegende Ware sei wegen der Aufmachung für den Einzelverkauf bei erweiternder Auslegung nach dem Sinn und Zweck von der Zusätzlichen Anmerkung 5 erfasst, dringt sie hiermit nicht durch.
Dies ergibt sich aus Folgendem: Die Zusätzliche Anmerkung 5 zu Kap. 21 KN wurde 2021 in die KN aufgenommen. Die Kommission setzte hiermit ein Urteil des EuGH vom 17. Dezember 2009 in den verbundenen Rechtssachen C?410/08 bis C?412/08 „Swiss Caps“ in die KN um. In diesen Rechtssachen hatte der EuGH darüber zu entscheiden, ob verschiedene Öle (Fisch-, Weizenkeim- und Schwarzkümmelöl) als Lebensmittelzubereitung in die Pos. 2106 KN einzureihen waren. Die Öle waren jeweils in Kapseln aufgemacht und die Kapselhülle bestand aus Gelatine bzw. Stärke. Der EuGH stellte zunächst fest, dass es sich bei der Umhüllung durch eine Kapsel nicht um eine Verpackung im Sinne der AV 5 KN handelte, so dass die Kapsel nicht in Anwendung der AV 5 KN wie die jeweilige Ware einzureihen sei. Sodann führte der EuGH aus, dass vielmehr die „Form der Darreichung dieser Öle […] ein maßgebliches Merkmal [sei], das auf ihre Funktion als Nahrungsergänzungsmittel [hinweise], da es die Dosierung der Lebensmittelzubereitungen, die Art und Weise ihrer Aufnahme und den Ort, an dem sie wirken sollen, [bestimme]“ (EuGH, a.a.O. Rz. 32). Der EuGH ordnete die Kapselhülle als objektives Merkmal bzw. eine objektive Eigenschaft der Ware ein, welches für die Bestimmung und die Eigenart der in Rede stehenden Erzeugnisse ebenso maßgeblich war wie der Inhalt der Kapsel (das jeweilige Öl). Da die Kapselhülle bei den für die Einreihung ebenfalls in Betracht kommenden Pos. 1515 KN und 1517 KN keine Berücksichtigung fand, reihte der EuGH die in Kapselform portionierten und aufgemachten Öle in die Pos. 2106 KN ein.
Für die einzureihende Ware ergibt sich hieraus Folgendes: Obwohl die Ware bereits für den Einzelverkauf aufgemacht ist, stellt die hier vorliegende Verpackung nach Überzeugung des Gerichts eine Verpackung im Sinne der AV 5 KN dar, die nach dieser Vorschrift wie die Ware selbst einzureihen ist. Anders als in den vom EuGH entschiedenen Rechtssachen „Swiss Caps“ kommt der vorliegenden Verpackung damit keine eigenständige Bedeutung zu im Hinblick auf die Dosierung der Ware (des Pulvers), die Art und Weise ihrer Aufnahme und den Ort, an dem sie wirken soll. Die vorliegende Verpackung stellt somit auch kein objektives Merkmal bzw. keine objektive Eigenschaft der Ware dar, welches für die Bestimmung und die Eigenart der in Rede stehenden Erzeugnisse ebenso maßgeblich ist wie der Inhalt der Verpackung. Die vorliegende Ware ist im Ergebnis nicht im Sinne des Wortlauts der Zusätzlichen Anmerkung 5 zu Kap. 21 KN „dosiert aufgemacht, wie Kapseln, Tabletten, Pastillen und Pillen“.
Dieses Ergebnis wird durch folgende Überlegung gestützt: die Kommission hat auf Grund des EuGH-Urteils in den Rechtssachen „Swiss Caps“ nicht nur die Zusätzliche Anmerkung 5 zu Kap. 21 KN eingefügt, sondern darüber hinaus auch die Zusätzliche Anmerkung 5 zu Kap. 15 KN und die Zusätzliche Anmerkung 4 zu Kap. 19 KN. Diese weisen mit nahezu identischem Wortlaut jeweils „dosiert aufgemachte“ Waren aus Kap. 15 KN bzw. der Pos. 1901 KN aus und der Pos. 2106 KN zu. Zusätzlich enthalten diese Zusätzlichen Anmerkungen noch den Verweis auf die Bedeutung der dosierten Aufmachung für die Dosierung der Ware sowie den Ort und den Zeitpunkt der Aufnahme, welche die hier vorliegende Ware in Pulverform nicht besitzt (s.o.). Außerdem erfasst in Kap. 19 KN die UPos. 1901 90 KN ausdrücklich Lebensmittelzubereitungen in Pulverform, auf die also die Zusätzliche Anmerkung 4 zu Kap. 19 KN keine Anwendung findet. Das Gericht hält dafür, dass dies im Hinblick auf die vorliegende Ware ebenso in Bezug auf die Pos. 2106 KN gilt.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 55 Abs. 1 EUV

Zitierte Entscheidungen: 4 K 75/15
VII R 12/18
4 K 22/18
VII R 40/18
VII R 58/02