Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-05-14, Aktenzeichen 7 K 7195/10
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:0514.7K7195.10.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Das vor der gewerblichen Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bestehende Wahlrecht, einen unterbrochenen (ruhenden oder verpachteten) Gewerbebetrieb fortzusetzen oder endgültig aufzugeben, lebt nach dem Wegfall der gewerblichen Prägung wieder auf(Rn.36) (Rn.37) .
2. Auch eine unterbrochene gewerbliche Tätigkeit ist noch eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, so dass eine hinzukommende gewerbliche Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG lediglich das Wahlrecht zur Betriebsaufgabe einschränkt(Rn.35) .
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 37/14).
Verfahrensgang
Die Gewerbesteuermessbescheide 2002 vom 10.03.2004 und vom 19.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.06.2010 werden ersatzlos aufgehoben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten zu 80 vom Hundert und der Klägerin zu 20 vom Hundert auferlegt.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin in den Streitjahren 2002 und 2003 noch einen ruhenden Gewerbebetrieb unterhielt oder ob sie ihren Gewerbebetrieb bereits in den Jahren zuvor aufgegeben hatte sowie ob bei den von ihr erzielten Einkünfte von solchen aus Gewerbebetrieb oder nur von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugehen sei.
Die Klägerin ist eine 1964 gegründete und in C… ansässige Gesellschaft. Ende 1967 trat der vormalige Kommanditist der Klägerin, Herr B…, als Komplementär in diese ein und die bisherige Komplementär-GmbH aus dieser aus (eingetragen im Handelsregister am 27.12.1967). Zum 01.01.1978 (eingetragen im Handelsregister am 16.01.1979) trat Herr B… wieder als Komplementär aus und als Kommanditist ein. Neue Komplementärin wurde die D… GmbH. Die Klägerin änderte ihre Firma in E… GmbH & Co. KG. Zum Ende September 1982 trat die D… GmbH wieder aus der Klägerin aus, die ihre Firma wieder in F… KG änderte. Seitdem sind nur noch natürliche Personen Gesellschafter der Klägerin. Ab dem Jahr 1995 führte sie die aktuelle Firma.
Die Klägerin war bis Ende des Jahres 1966 als Bauträger tätig. Sie errichtete vornehmlich Eigentumswohnungen und Eigenheime, die sie anschließend veräußerte. Darüber hinaus erbaute sie auf dem Grundstück F…-straße in C… ein Altenwohnheim, welches im Jahr 1967 fertiggestellt und anschließend aufgrund eines langfristigen Mietvertrages durch das Bezirksamt G… genutzt wurde. Die Bautätigkeit wurde von der Klägerin im Jahre 1967 vollständig eingestellt und seit dem 01.01.1968 durch andere Gesellschaften des Gesellschafters B… fortgeführt. Seit diesem Zeitpunkt beschränkte sich die Tätigkeit der Klägerin auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grund- und Kapitalvermögens. Seit Anfang des Jahres 1995 verwaltete sie vorübergehend auch Kapitalvermögen, indem sie verzinsliche Darlehen aufnahm und diese an verbundene Unternehmen weiterreichte. Diese Tätigkeit stellte sie zum Jahresende 2002 wieder ein. Zum 31.12.2002 kündigte das Bezirksamt G… den Mietvertrag über das Altenwohnheim F…-straße. Daraufhin veräußerte die Klägerin das Grundstück im Oktober 2004, nachdem es ihr nicht gelungen war, die Immobilie anderweitig zu vermieten. In einem Schreiben vom 31.08.2005, mit dem zusammen sie die Steuererklärungen für das Jahr 2004 beim Beklagten einreichte, wies die Klägerin den Beklagten darauf hin, dass sie ausschließlich Erträge aus Vermietung und Verpachtung erziele. Am 07.12.2005 meldete sie sich steuerlich um und gab an, seit dem 01.01.2003 die Verwaltung fremden Vermögens gänzlich eingestellt zu haben.
Zwar hatte der Beklagte zunächst die Tätigkeit der Klägerin ab dem 01.01.1968, die ausschließlich in der Verwaltung eigenen Grund- und Kapitalvermögens bestand, nicht mehr für eine gewerbliche gehalten und damit auch seine Zuständigkeit nicht mehr für gegeben erachtet, weil sich dann die Zuständigkeit des Finanzamtes G… ergeben hätte. Allerdings kam das vom Finanzamt G… mit einer Außenprüfung für die Jahre 1966 bis 1970 der Klägerin beauftragte Finanzamt H… zu dem Ergebnis, dass die Tätigkeit der Klägerin noch Ausfluss einer gewerblichen Tätigkeit gewesen sei und sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Sie sei unter Berücksichtigung der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes eine Mitunternehmerschaft, weil sie im Handelsregister eingetragen sei. Diese Vermutung könne nur durch den Nachweis widerlegt werden, dass die Personengesellschaft eindeutig kein Handelsgeschäft betreibe. Diesen Nachweis habe die Klägerin nicht erbracht. Daraufhin blieben die Zuständigkeit des Beklagten und die Einstufung der Einkünfte der Klägerin in der Folgezeit unbeanstandet.
Für die Jahre 2002 und 2003 reichte die Klägerin Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung und Gewerbesteuererklärungen ein, in denen sie jeweils die erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärte. Der Beklagte erließ für 2002 am 10.03.2004 einen erklärungsgemäßen Gewerbesteuermessbescheid und stellte für 2003 mit Bescheid vom 25.02.2005 erklärungsgemäß die Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung -AO-.
Der Beklagte führte in den Jahren 2007 und 2008 bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2002 bis 2004 bezogen auf die gesonderte und einheitliche Feststellung sowie die Gewerbesteuer durch. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass die Klägerin zum 31.12.2003 eine Betriebsaufgabe erklärt habe und deshalb auf diesen Zeitpunkt ein Aufgabegewinn zu ermitteln sei. Wegen der Einzelheiten der Feststellungen wird auf den Außenprüfungsbericht vom 12.08.2008 verwiesen.
Der Beklagte schloss sich den Einschätzungen des Prüfers an und erließ am 19.01.2009 entsprechende geänderte Bescheide, gegen die die Klägerin mit Schreiben vom 16.02.2009 Einspruch einlegte. Mit seinen Einspruchsentscheidungen vom 08.06.2010 berücksichtigte der Beklagte bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages 2002 die erweiterte Kürzung und ließ bei den für das Jahr 2003 festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb den Aufgabegewinn außer Ansatz, weil die Aufgabe des Gewerbebetriebes nicht rückwirkend erfolgen könne. Im Übrigen wies er jedoch den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Ziel weiter, die Anerkennung ihrer Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung zu erreichen und den Gewerbesteuermessbescheid aufgehoben zu bekommen. Sie habe in den Streitjahren keinen stehenden Gewerbebetrieb unterhalten. Ihre Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft hätten auch keine gewerblichen Einkünfte erzielt. Sie habe ihre gewerbliche Tätigkeit durch die Aufgabe der Bauträgertätigkeit bereits zum 01.01.1968 aufgegeben. Zum 01.10.1982 seien dann die Voraussetzungen einer gewerblichen Prägung mit dem Ausscheiden der letzten juristischen Person als Gesellschafter entfallen. Seitdem erziele sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und vorübergehend in den Jahren 1995 bis 2002 auch Einkünfte aus Kapitalvermögen. Sie habe in den Streitjahren keine werbende Tätigkeit entfaltet.
Sie habe ihre Bauträgertätigkeit zum 01.01.1968 aufgegeben. Damit sei bei ihr, der Klägerin, kein Gewerbebetrieb mehr vorhanden gewesen. Dies stelle nicht nur eine Betriebsunterbrechung dar, sondern sei bereits eine endgültige Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit gewesen. Denn im Zeitpunkt der Einstellung sei es nach objektiven Merkmalen nicht erkennbar gewesen, dass sie, die Klägerin, die Bauträgertätigkeit innerhalb eines angemessenen Zeitraums in gleicher oder vergleichbarer Art fortführen werde. Es habe auch nicht die Absicht bestanden, dass Grundstück F…-straße demnächst in einem anderen Gewerbebetrieb zu verwenden oder es im Rahmen der Aufgabe des bisherigen Gewerbebetriebs alsbald zu veräußern.
Selbst wenn man dies als nur vorübergehende Betriebseinstellung ansehen würde, habe sie, die Klägerin, mit dem Austritt der D… GmbH und der anschließenden ausschließlichen Beteiligung von natürlichen Personen an ihr jede gewerbliche Tätigkeit aufgegeben. Denn mit dem Ausscheiden der D… GmbH seien die Voraussetzungen für eine gewerbliche Prägung entfallen. Mit dem Entfallen der gewerblichen Prägung sei eine Aufgabe des Gewerbebetriebs verbunden, wenn nicht die Personengesellschaft gleichzeitig eine echte gewerbliche Tätigkeit ausübe/aufnehme oder die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung oder einer -aufspaltung vorliegen würden.
Es sei unbeachtlich, dass sie, die Klägerin, auch nach dem Ausscheiden der D… GmbH weiterhin ihre Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb erklärt und in den Niederschriften der Gesellschafterversammlungen aus den Jahren 1985 und 1986 unter Bezugnahme auf den im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Unternehmensgegenstand offenbar von einer beabsichtigten Wiederaufnahme einer gewerblichen Tätigkeit gesprochen habe. Das Entfallen der steuerlichen Fiktion stehe einer objektiven Betriebsbeendigung gleich. Ob eine bei Beendigung der gewerblichen Prägung ausdrücklich ausgesprochene Erklärung, den Gewerbebetrieb weiter ruhenlassen zu wollen, die durch Wegfall der Fiktion ausgelöste Betriebsaufgabe hindern könne, könne vorliegend dahinstehen. Denn sie, die Klägerin, habe eine solche Erklärung nicht abgegeben. Damit sei jede gewerbliche Tätigkeit durch Austritt der D… GmbH aus ihr, der Klägerin, zum Ende September 1982 aufgegeben worden.
Es bestehe in den Streitjahren auch keine Gewerbesteuerpflicht mehr. Dies könne nur angenommen werden, wenn eine Personengesellschaft eine werbende gewerbliche Tätigkeit entfalten würde. Dies sei nicht der Fall. Denn die seit dem 01.01.1968 auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Vermögens beschränkte Tätigkeit sei keine solche gewesen. Auch liege keine bloß vorübergehende, durch die Art des Betriebes veranlasste Unterbrechung im Betrieb des Gewerbes gemäß § 2 Abs. 4 Gewerbesteuergesetz -GewStG- vor. Eine seit mehr als 34 Jahren nicht ausgeübte gewerbliche Tätigkeit werde nicht nur vorübergehend unterbrochen. Auch die vom Beklagten behauptete Absicht der Klägerin, die gewerbliche Tätigkeit nach mehreren Jahren vielleicht wieder aufzunehmen, mache die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit nicht zu einer nur vorübergehenden Unterbrechung. Eine solche wäre auch nicht durch die Art des Betriebes veranlasst.
Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien mit - 146.894,76 € festzustellen. Die Höhe ergebe sich aus der Ableitung aus der erstellten Bilanz, wie mit Schriftsatz vom 25.03.2014 eingereicht.
Die Klägerin beantragt,die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2002 vom 10.03.2004 und vom 19.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.06.2010 aufzuheben,den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 vom 19.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.06.2010 dahingehend zu ändern, dass die laufenden Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von - 146.894,74 € festgestellt werden sowiedie Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung beruft er sich auf die in den Einspruchsentscheidungen niedergelegten Gründe.
Dem Gericht haben bei der Entscheidung vier Bände Akten des Beklagten (Einheitliche/Gesonderte Feststellung der Einkünfte, Betriebsprüfungsberichte, Gewerbesteuer Band II, Bilanzen ab Vz 99) zur Steuernummer … vorgelegen, unter der dieser die Klägerin steuerlich führt, sowie ein Arbeitsbogen des Prüfers zur Auftragsnummer ….

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheides 2002 begründet und hinsichtlich des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2003 (Art und Höhe der Einkünfte) unbegründet.
Der Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom 19.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.06.2010 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Er war - ebenso wie der wieder auflebende ursprüngliche Bescheid vom 10.03.2004 - ersatzlos aufzuheben, weil die Klägerin im Streitjahr 2002 keinen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 GewStG mehr unterhielt, der der Gewerbesteuer unterliegen könnte.
Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, soweit er im Inland betrieben wird. Nach Satz 2 dieser Vorschrift ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. Anders als bei der Einkommensteuer, bei der es möglich ist, Einkünfte aus Gewerbebetrieb zum Beispiel dadurch zu erzielen, dass ein Gewerbebetrieb verpachtet wird oder dadurch, dass ein Gewerbebetrieb ruht, fällt nach § 2 Abs. 4 GewStG die Steuerpflicht für einen Betrieb weg, wenn dieser unterbrochen ist und die Unterbrechung nicht nur vorübergehend ist und auf der Art des Betriebes beruht. Eine Unterbrechung in diesem Sinne liegt bereits dann vor, wenn der Betrieb aufgegeben wird und nicht bereits bei der Einstellung von vornherein eine nur vorübergehende Unterbrechung geplant war (Lenski/Steinberg/Sarrazin, GewStG, Loseblatt Stand 03.2014, § 2 Tz. 2829). Dies gilt auch dann, wenn zwar die Absicht besteht, den Betrieb künftig bei sich bietender Gelegenheit wieder aufzunehmen oder die verbliebenen Wirtschaftsgüter eine jederzeitige Wiederaufnahme ermöglichen würden, der Steuerpflichtige aber zum Zeitpunkt der Betriebseinstellung keine nur vorübergehende Einstellung geplant hat. Denn auch dann wird der Betrieb auf unbestimmte Dauer unterbrochen. Es ist das „Ob“ und das „Wie“ der Wiederaufnahme ungewiss. Eine solche Unterbrechung ist nicht mehr vorübergehend im Sinne des § 2 Abs. 4 GewStG (Lenski/Steinberg/Sarrazin, a.a.O., § 2 Tz. 2830 f.). Die Rechtsprechung zum ruhenden/unterbrochenen/verpachteten Gewerbebetrieb im Einkommensteuerrecht kann auf das Gewerbesteuerrecht nicht übertragen werden (Glannegger/Güroff, GewStG, 8. Auflage München 2014, § 2 Tz. 577; Lenski/Steinberg/Sarrazin, a.a.O., § 2 Tz. 2832, beide mit weiteren Nachweisen).
Die im Streitfall vorliegende Unterbrechung der gewerblichen Tätigkeit war nicht als vor-übergehende Unterbrechung geplant. Denn die Klägerin hatte bei Einstellung der gewerblichen Tätigkeit keine konkrete Absicht, ihren Betrieb wieder aufzunehmen. Auch dauerte die Unterbrechung jedenfalls seit dem Jahr 1982, dem Wegfall der gewerblichen Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG durch Wegfall der Beteiligung einer juristischen Person als persönlich haftender Gesellschafter an der Klägerin, an. Wegen des fehlenden Plans der Wiederaufnahme und aufgrund der seit dem Ausscheiden der D… GmbH mehr als 19 Jahre andauernden Unterbrechung der gewerblichen Tätigkeit liegt bei der Klägerin keine vorübergehende Unterbrechung vor. Zudem liegt die Unterbrechung nicht in der Art des Betriebes begründet (wie zum Beispiel bei einem Saisonbetrieb). Sie beruhte allein auf der Entscheidung der Klägerin, nicht mit einer gewerblichen Tätigkeit werbend tätig zu sein. Damit war die Gewerbesteuerpflicht für das Streitjahr 2002 entfallen.
Die Klage hinsichtlich des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist hingegen unbegründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist weder hinsichtlich der Einkunftsart „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ noch hinsichtlich der Höhe der Einkünfte rechtswidrig und verletzt die Klägerin auch nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Die Klägerin unterhielt in der Zeit bis zur Einstellung ihrer werbenden Tätigkeit Ende des Jahres 1967 in Bezug auf die Bauträgertätigkeit einen Gewerbebetrieb im Sinne von § 15 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz -EStG-.
Diesen Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG hat sie in der Folgezeit bis zum 31.12.2003 nicht dadurch aufgegeben, dass sie diese vormalige Tätigkeit nicht mehr ausübte. Daher war der Beklagte berechtigt, auch für das Jahr 2003 Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich festzustellen.
Die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit durch einen Steuerpflichtigen in der Weise, dass er tatsächlich nicht mehr gewerblich tätig wird, ist noch keine Betriebsaufgabe. Die Betriebseinstellung reicht - für sich genommen - noch nicht für eine Betriebsaufgabe aus. Denn dieses Vorgehen ist in steuerrechtlicher Sicht nicht eindeutig. Bei der Einstellung der bisherigen werbenden gewerblichen Tätigkeit kann es sich um den Beginn der Betriebsaufgabe, den Beginn einer allmählichen Betriebsabwicklung oder auch nur um eine Betriebsunterbrechung (ruhender Gewerbebetrieb), gegebenenfalls in Verbindung mit einer innerbetrieblichen Strukturänderung oder einer räumlichen Betriebsverlegung, handeln (Schmidt/Wacker, EStG, 33. Auflage München 2014, § 16 Tz. 180). Diese verschiedenen Maßnahmen haben jeweils unterschiedliche steuerrechtliche Folgen insbesondere im Hinblick auf die Fortführung oder Aufdeckung eventueller stiller Reserven oder die Begünstigung von Gewinnteilen zum Beispiel als Aufgabegewinn, so dass eine genaue Zuordnung erfolgen muss. Die bloße Einstellung der werbenden Tätigkeit ist in dieser Hinsicht nicht aussagekräftig, um bereits aufgrund dieses Merkmals eine Einordnung des Vorgangs treffen zu können.
Für einen ruhenden Betrieb muss neben der Einstellung der werbenden gewerblichen Tätigkeit hinzukommen, dass nach den äußerlich erkennbaren Umständen wahrscheinlich ist, dass (1) die werbende Tätigkeit innerhalb eines überschaubaren Zeitraums, dessen Länge sich nach den Umständen des Einzelfalls bestimmt, in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufgenommen wird, so dass der stillgelegte und der wiederaufgenommene Betrieb wirtschaftlich identisch sind oder (2) der Betrieb alsbald ohne Aufgabe verpachtet wird. Zu diesen äußerlich erkennbaren Umständen gehört zum Beispiel, dass die zurückbehaltenen, nicht grundlegend umgestalteten und weiterhin gebrauchstauglichen Wirtschaftsgüter jederzeit die Wiederaufnahme des Betriebs gestatten (Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Tz. 181 mit weiteren Nachweisen).
Der überschaubare Zeitraum ist nach den Umständen des Einzelfalls zu bestimmen und kann auch mehrere Jahrzehnte umfassen. Es gibt keine allgemeine Höchstgrenze. Für Verpachtung und bloßes „Ruhenlassen“ gelten dieselben Grenzen, weil die Verpachtung einen Unterfall der Betriebsunterbrechung darstellt. Die Rechtsprechung über Betriebsverpachtungen ist daher auf (bloß) ruhende Betriebe übertragbar, weil es sich bei dem Ruhen ebenso wie bei der Verpachtung um eine Betriebsunterbrechung aus Sicht des Steuerpflichtigen handelt (BFH, Urteile vom 26.02.1997 - X R 31/95, BStBl. II 1997, 561; vom 12.05.2011 - IV R 36/09, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2011, 2092, jeweils mit weiteren Nachweisen). Das Übertragen der Grundsätze der Verpachtung auf eine Betriebsunterbrechung durch Ruhenlassen der gewerblichen Tätigkeit bedeutet, dass solange von einer Betriebsunterbrechung (ruhender Betrieb) auszugehen ist, wie die Aufnahme der vormaligen gewerblichen Tätigkeit oder einer ähnlichen Tätigkeit, die als wirtschaftlich identischer gewerblicher Betrieb beurteilt werden müsste, durch den Steuerpflichtigen oder einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger noch möglich ist und zwischenzeitlich keine Betriebsaufgabe eindeutig erklärt wurde.
Bei der Verpachtung hindert auch eine langfristige Verpachtung nicht die Annahme, dass eine „Absicht“ besteht, die gewerbliche Tätigkeit wieder selbst oder durch einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger eines Tages wieder aufzunehmen. Diese Absicht wird vermutet, solange die Wiederaufnahme der gewerblichen Tätigkeit objektiv möglich ist und zwischenzeitlich keine Betriebsaufgabe (ausdrücklich) erklärt wird. Dies gilt zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen. Es ist sowohl dem Steuerpflichtigen als auch dem Finanzamt aus Nachweisgründen verwehrt, im Nachhinein nachzuweisen, dass eine Absicht, den Betrieb wieder aufzunehmen, bei dem Steuerpflichtigen bereits zu einem gewissen früheren Zeitpunkt gefehlt hat, weil er diese Absicht aufgegeben habe (ständige Rechtsprechung des BFH, zum Beispiel Urteile vom 14.03.2006 - VIII R 80/03, BStBl. II 2006, 591; vom 19.03.2009 - IV R 45/06, BStBl. II 2009, 902; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Tz. 706: unwiderleglich). Daraus resultiert die Unwiderleglichkeit der Vermutung, dass eine Absicht bestanden hat, den Betrieb wieder aufzunehmen, wenn und solange die Wiederaufnahme des Betriebs objektiv möglich geblieben ist und der Steuerpflichtige keine eindeutige Betriebsaufgabeerklärung abgegeben hat. Die Betriebsaufgabe kann daher auch nicht rückwirkend, sondern nur mit sofortiger Wirkung oder mit Wirkung für die Zukunft erklärt werden kann. Eine absolute zeitliche Grenze, ab der von einer bloßen Betriebsunterbrechung nicht mehr ausgegangen werden kann, gibt es nicht (BFH, Beschluss vom 24.03.2006 - VIII B 98/01, BFH/NV 2006, 1287).
Im Streitfall ist seit dem 01.01.1968 ein ruhender Gewerbebetrieb durch Einstellung der werbenden Tätigkeit anzunehmen. Denn die Klägerin hat ihre Bauträgertätigkeit und den Grundstückshandel tatsächlich seit diesem Zeitraum nicht fortgesetzt. Dies stellt ein Ruhen der Tätigkeit und keine Aufgabe dieser Tätigkeit dar, weil die Klägerin diese Tätigkeit objektiv jederzeit wieder hätte aufnehmen können. Ferner ist die Klägerin selbst davon ausgegangen, im Rahmen eines ruhenden Betriebes gewerbliche Einkünfte zu erzielen. Darüber hinaus hat die Klägerin auch zu keinem Zeitpunkt nach dem 01.01.1968 bis zum Jahr 2005 erklärt, den Betrieb nunmehr einzustellen und die stillen Reserven, die möglicherweise entstanden waren, der Besteuerung unterwerfen zu wollen.
Die vormalige Tätigkeit als Bauträgerin und gewerbliche Grundstückshändlerin konnte die Klägerin aus dem Stand mit wenigen Mitteln, insbesondere Büroausstattung, jederzeit wieder aufnehmen und fortsetzen. Die sächlichen Betriebsmittel für eine Bauträgertätigkeit sind eher gering. Insbesondere sind keine Maschinen, Baufahrzeuge oder Ähnliches nötig, weil diese Wirtschaftsgüter grundsätzlich von Subunternehmern gestellt werden, die auch die tatsächlichen Bauarbeiten erledigen. Auch ist eine Verwertung des Betriebsvermögens nicht erkennbar und auch nicht vorgetragen. Aus den Bilanzen ab 1999 ergibt es sich ebenfalls nicht. Die Klägerin hat auch ansonsten nichts getan, was sie für einen gewissen Zeitraum oder auf Dauer gehindert hätte, ihren Betrieb wieder aufzunehmen. Dies könnte zum Beispiel die Einwilligung in ein Wettbewerbsverbot sein oder die Zusage, für einen gewissen Zeitraum nicht in Konkurrenz zu einem anderen Betrieb zu treten. Denn auch die teilweise Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlage und die Vereinbarung eines fünfjährigen Wettbewerbsverbotes würden dazu führen, dass ein Steuerpflichtiger diesen Betrieb nicht mehr fortführen kann. Dies gilt selbst dann, wenn nach Ablauf der vereinbarten Zeit für das Wettbewerbsverbot der Steuerpflichtige die frühere Tätigkeit mit seinen Kenntnissen und Fähigkeiten wieder ausüben könnte. Denn dies würde dann, wenn keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, nicht den früheren Betrieb fortsetzen, sondern einen Neuanfang darstellen (BFH, Urteil vom 26.02.1997 - X R 31/95, BStBl. II 1997, 561, Tz. 21 [nach juris]).
Es liegt im Streitfall auch keine (vorherige) Betriebsaufgabe aus objektiven Gründen vor. Im Zeitpunkt der Einstellung der werbenden Tätigkeit und auch in der Folgezeit haben sich die Verhältnisse der Klägerin nicht in der Weise verändert, dass von einer sogenannten „Zwangsentnahme“ auszugehen wäre. Voraussetzungen für eine Zwangsentnahme sind die Einstellung der werbenden Tätigkeit, die Vermietung oder Verpachtung des bisherigen und zurückbehaltenen Betriebsgrundstücks sowie die Verwertung des sonstigen Betriebsvermögens. Denn durch die Verwertung des sonstigen Betriebsvermögens begibt sich der Steuerpflichtige der Möglichkeit, den eingestellten Betrieb in der Folgezeit wieder aufzunehmen. Diese Voraussetzungen für eine Zwangsentnahme liegen bei der Klägerin nicht vor. Es ist nicht erkennbar, dass die Klägerin ihr sonstiges Betriebsvermögen bei Einstellung der werbenden Tätigkeit oder in der Folgezeit verwertet hätte. Aus den vorliegenden Bilanzen geht hervor, dass weiterhin Betriebsvermögen besteht.
Für einen ruhenden Betrieb spricht im Streitfall darüber hinaus, dass die Klägerin selbst davon ausgegangen ist, dass ihre Tätigkeit lediglich ruht und weiterhin zu gewerblichen Einkünften führt (auch ohne Beteiligung einer juristischen Person an ihr - seit dem Ausscheiden der D… GmbH als Komplementärin). Sie hat bis einschließlich für das Jahr 2003 Bilanzen erstellt und Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt sowie Gewerbesteuererklärungen eingereicht. Nach Wegfall der gewerblichen Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG der Klägerin im Jahre 1982 hat sie weiterhin die Möglichkeit beschrieben, ihre gewerbliche Tätigkeit fortzusetzen (Niederschrift über die Gesellschafterversammlung vom 16.04.1985 und vom 16.04.1986, Zitate in der Einspruchsentscheidung). Auch hat sie in ihrem Geschäftsgegenstand unverändert den Tätigkeitsteil „An- und Verkauf von Grundstücken“ (Gesellschaftsvertrag vom 21.12.1994) beibehalten. Dies hat die Klägerin nicht bestritten.
Eine automatische Betriebsaufgabe durch die Klägerin ist auch nicht mit dem Ausscheiden der D… GmbH als Komplementärin im Jahre 1982 verbunden. Solange die D… GmbH Komplementärin der Klägerin war, galt die gesamte Tätigkeit der Klägerin nach der damaligen ständigen Rechtsprechung als Gewerbebetrieb, wie dies mit der Einführung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gesetzlich formuliert worden ist.
Die Beteiligten sind sich einig darüber, dass die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG enthaltene Formulierung die Rechtslage auch schon vor dessen Einführung zutreffend wiedergibt. Davon geht auch der erkennende Senat aus. Nach dieser Vorschrift und zuvor durch die ständige Rechtsprechung gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).
Der Senat hält diese Vorschrift auf die Klägerin in den fraglichen Jahren bis zum Ausscheiden der D… GmbH als Komplementärin nicht für anwendbar. Denn nach ihrem Wortlaut ist diese Vorschrift nur auf Gesellschaften anwendbar, die nicht bereits eine Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausüben. Der Senat versteht dies so, dass § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG nur dann anwendbar ist, wenn die Tätigkeit der Gesellschaft nicht bereits nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG als gewerblich beurteilt wird. Eine Tätigkeit wird nicht nur dann als gewerblich im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG angesehen, wenn der Steuerpflichtige eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt. Auch eine unterbrochenen gewerblichen Tätigkeit, also bei einer Verpachtung oder einem Ruhen des Betriebes, wenn der Steuerpflichtige die Wahl hat, die daraus noch erzielten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte zu behandeln oder die Betriebsaufgabe zu erklären, ist noch eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH, Beschluss vom 01.04.2010 - IV B 84/09, BFH/NV 2010, 1450 zur Betriebsverpachtung). Es ist nicht erforderlich - wie dies aber die Klägerin meint -, dass die Gesellschaft tatsächlich eine aktive Tätigkeit ausübt, die bereits für sich genommen die Voraussetzungen einer gewerblichen Tätigkeit erfüllt. Damit ist bei einem Ende einer gewerblichen Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG wegen der Nichtanwendbarkeit dieser Norm keine automatische Aufgabe des unterbrochenen (ruhenden oder verpachteten) Gewerbebetriebes verbunden.
Selbst wenn man § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG deshalb auf ruhende oder verpachtete Gewerbebetriebe für anwendbar hielte, weil die Tätigkeit einer Gesellschaft, die ihren Gewerbebetrieb verpachtet hat oder deren Gewerbebetrieb ruht, eine nicht originär nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG als gewerblich zu beurteilende Tätigkeit ausübt, wird bei einem Ende einer gewerblichen Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG der unterbrochene (ruhende oder verpachtete) Gewerbebetrieb nicht automatisch aufgegeben. Soweit nach dem Ende der gewerblichen Prägung (weiterhin) die Voraussetzungen für ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen bestehen, den unterbrochenen Gewerbebetrieb fortzusetzen oder endgültig aufzugeben, besteht kein Grund, den Wegfall der gewerblichen Prägung als Zwangsaufgabe zu behandeln. Vielmehr wird für die verpachtende Tätigkeit, vertreten (BFH, Urteil vom 18.06.1998 - IV R 56/97, BStBl. II 1998, 735, unter 2.; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Tz. 715), dass für die Zeit einer gewerblichen Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG nur das Wahlrecht des Steuerpflichtigen entfällt, den Gewerbebetrieb unter Aufdeckung der stillen Reserven aufzugeben, weil bei einer Aufgabeerklärung die gewerbliche Prägung (nunmehr allein) einsetzen würde und damit die Tätigkeit weiterhin als Gewerbebetrieb zu beurteilen wäre. Dieses Wahlrecht setze aber mit dem Ende der gewerblichen Prägung (automatisch) wieder ein. Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat für jede Art der Unterbrechung und damit auch für nur ruhende Betrieb an, die nicht verpachtet sind, weil das Ruhen und die Verpachtung eines Gewerbebetriebes im Hinblick auf die Folgen (Aufdeckung der stillen Reserven) gleich zu behandeln sind. Für die Ansicht, dass das vor der gewerblichen Prägung bestehende Wahlrecht nach dem Wegfall der gewerblichen Prägung wieder auflebt, spricht, dass es keinen Grund für eine Aufdeckung der stillen Reserven im Zeitpunkt des Wegfalls der gewerblichen Prägung gibt. Anders als bei der Zwangsaufgabe durch Veräußerung der wesentlichen und für die Fortführung des Gewerbebetriebs notwendigen Wirtschaftsgüter, die das Wahlrecht entfallen lässt, weil es objektiv nicht mehr ausgeübt werden kann, ändert der Wegfall der gewerblichen Prägung nichts an dem zuvor unterbrochenen Betrieb. Dieser konnte vor Eintritt der gewerblichen Prägung wieder aufgenommen werden und kann dies auch danach, weil sich an den Wirtschaftsgütern des vormaligen Betriebs durch die gewerbliche Prägung nichts verändert hat. Diese Zeiträume vor und nach der gewerblichen Prägung unterscheiden sich nicht. Daher besteht auch kein Grund, einen Steuerpflichtigen nur wegen einer zwischenzeitlichen gewerblichen Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG nach deren Wegfall zu zwingen, die stillen Reserven aufzudecken.
Ausgehend von dieser Auffassung hat das Ausscheiden der D… GmbH als Komplementärin aus der Klägerin nur zur Folge, dass die gewerbliche Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG entfällt und das Wahlrecht zur Aufgabe des nunmehr weiterhin ruhenden Gewerbebetriebs ab dem Ausscheiden der D… GmbH wieder ausgeübt werden kann.
Ausgehend davon war im Streitfall für eine Betriebsaufgabe erforderlich, dass die Klägerin eine auf diese Betriebsaufgabe gerichtete Erklärung gegenüber dem Beklagten abgibt. Dies hat sie vor der Einreichung der Gewinnermittlung 2004 im Jahre 2005 beim Beklagten nicht getan. Sie hat zuvor keine eindeutige Betriebsaufgabeerklärung abgegeben. Sie hat gegenüber dem Beklagten keine Erklärungen abgegeben oder Handlungen vollzogen, die darauf hindeuten, dass sie die Erfassung der stillen Reserven in einem bestimmten Veranlagungszeitraum erreichen möchte. Sie hat sich auch nicht in einer Weise geäußert, die im Wege der Auslegung als konkludente Betriebsaufgabeerklärung (vergleiche dazu BFH, Urteil vom 19.03.2009 - IV R 45/06, BStBl. II 2009, 902, Randnummer 29) ausgelegt werden könnte. Sie hat sich gegenüber dem Beklagten nicht in einer Weise geäußert, die wenigstens dem Sinn nach dahingehend zu verstehen gewesen sein könnte, dass sie von einer gewerblichen Tätigkeit abgerückt sei und künftig nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen werde. So hat die Klägerin in ihrem Geschäftsgegenstand unverändert den Tätigkeitsteil „An- und Verkauf von Grundstücken“ (Gesellschaftsvertrag vom 21.12.1994) beibehalten und in Gesellschafterversammlungen weiterhin die Möglichkeit beschrieben, ihre gewerbliche Tätigkeit fortzusetzen (Niederschrift über die Gesellschafterversammlung vom 16.04.1985 und vom 16.04.1986, Zitate in der Einspruchsentscheidung). Darüber hinaus hat sie unverändert seit 1968 bis einschließlich für das Jahr 2003 Gewinnermittlungen als Bilanzen erstellt, Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt und Gewerbesteuererklärungen eingereicht. Davon ist sie erst im Jahre 2005 mit Einreichung der Steuererklärungen für 2004 abgerückt. Unter diesen Umständen kommt es nicht in Betracht, das Verhalten der Klägerin vor dem Jahr 2005 als Betriebsaufgabeerklärung zu irgendeinem Zeitpunkt vor dem Jahr 2005 auszulegen.
Die Auslegung des Verhaltens der Klägerin führt vielmehr dazu, dass diese mit den eingereichten Steuererklärungen und den Gewinnermittlungen dem Beklagten gegenüber immer zu verstehen gegeben hat, dass sie weiterhin ihren Gewerbebetrieb ruhend stelle, gerade nicht aufgebe und auch die stillen Reserven im Betriebsvermögen nicht der Besteuerung unterwerfe und unterwerfen wolle.
Auch hinsichtlich der Höhe der als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellten Einkünfte ist der angefochtene Feststellungsbescheid rechtmäßig. Denn die von der Klägerin beantragte Verminderung der Einkünfte ergab sich nur aus der Übertragung der Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG in eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Eine Veränderung des von der Klägerin ermittelten und zunächst als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärten Gewinns nach den §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG hat die Klägerin nicht beantragt. Auch für das Gericht waren keine Fehler insoweit zu erkennen, die zu einer Veränderung des erklärten Gewinns hätten führen müssen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO notwendig. Die Klägerin hätte sich nicht selbst vertreten können oder müssen.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, weil die Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und dessen späterer Wegfall durch Wegfall der dortigen Voraussetzungen auf einen unterbrochenen und ruhenden Gewerbebetrieb noch ungeklärt ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 GewStG
§ 15 EStG
§ 151 FGO
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 2 Abs. 4 Gewerbesteuergesetz
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 2 Abs. 4 GewStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 1287
BFH/NV 2010, 1450
IV R 37/14
X R 31/95
IV R 36/09
VIII R 80/03
IV R 45/06
VIII B 98/01
IV B 84/09
IV R 56/97