Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-02-25, Aktenzeichen 1 K 5537/01 E,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2004:0225.1K5537.01E.F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Berücksichtigung nachträglicher Aufwendungen für Beteiligungen der Kläger an verschiedenen Gesellschaften mit beschränkter Haftung in den Streitjahren 1998 und 1999.
Der Kläger war Gründungsgesellschafter der Q und Partner GmbH. Seine Beteiligung umfasste 50% des Stammkapitals. Diese Gesellschaft war seit Ende 1992 überschuldet. In 1993 verkaufte der Kläger seine Beteiligung an einen Mitgesellschafter. Der Verkaufpreis der Anteile betrug 0 DM. Der Kläger musste sich allerdings verpflichten, eine Darlehensverbindlichkeit der Q und Partner GmbH gegenüber der Sparkasse ... in Höhe von 1,2 Mio. DM zu übernehmen. Aus diesem Grunde nahm der Kläger seinerseits ein Darlehen in Höhe von 1,2 Mio. DM zur Ablösung dieser betrieblichen Kreditverpflichtung der Q und Partner GmbH auf. In der Einkommensteuerveranlagung 1993 wurde ein Verlust gemäß § 17 EStG in Höhe von 1.850.000 DM berücksichtigt. Für das im Rahmen der Veräußerung aufgenommene Darlehen entrichtete der Kläger in der Folgezeit Zinsen, in 1998 insgesamt 61.878 DM und in 1999 insgesamt 60.904 DM. Diese Zinsen machten die Kläger im Rahmen der Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1998 und 1999 als steuerlich abzugsfähige Aufwendungen geltend.
Die Klägerin war seit der Gründung der E- GmbH(zunächst firmierend als QE-GmbH) am 6. April 1991 alleinige Gesellschafterin dieser Gesellschaft. Sie übernahm im Gründungszeitraum, nämlich bereits am 27. Februar 1991, eine Bürgschaft zu Gunsten der Gesellschaft gegenüber der Sparkasse .... Diese Bürgschaft konnte gemäß Tz. 5 der Bürgschaftsbedingungen mit Wirkung für die Zukunft gekündigt werden. Vom Zugang der Kündigungserklärung an war die Bürgschaft auf die zu diesem Zeitpunkt begründeten Forderungen der Sparkasse ... einschließlich etwa noch entstehender Forderungen aus bereits zugesagten Krediten oder Darlehen beschränkt. Als Sicherungszweck der Bürgschaft wurde in Tz. 1 der Bürgschaftsbedingungen die Sicherung aller bestehenden und künftigen, auch bedingten oder befristeten Forderungen der Sparkasse ... gegen die Fa. QE- GmbH genannt. Die Darlehen Nrn 600241533 und 600242978 waren besonders aufgeführt. Am 26. Januar 1995 wurde über das Vermögen der E- GmbH das Konkursverfahren eröffnet, welches am 28. Februar 1995 mangels Masse abgelehnt worden ist. Die E- GmbH ist in 1998 aus dem Handelsregister gelöscht worden. Die Klägerin wurde im Januar 1998 von der Sparkasse ... als Bürgin in Anspruch genommen. Die Zahlungen auf Grund dieser Inanspruchnahme erfolgten ratenweise vom Konto des Klägers, von dem die Klägerin seit Eröffnung Kontovollmacht besitzt. Gehaltszahlungen wie auch Vermietungseinnahmen der Klägerin gingen auf diesem Konto des Ehemanns ein. Die Bürgschaftsinanspruchnahme wurde vom Beklagten zwischenzeitlich im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 1995 berücksichtigt. Nicht berücksichtigt wurde die Bürgschaftsinanspruchnahme, soweit sie Schuldzinsen der E- GmbH betraf, die in dem Zeitraum zwischen dem 10. Februar 1995 (Vermögensaufnahme durch Sequestor) und dem Ausgleich durch die Klägerseite am 11. Februar 1998 anfielen. Diese Schuldzinsen, soweit sie die Klägerin betrafen, betrugen 28.996 DM. Die Kläger beantragten den Abzug der Bürgschaftsinanspruchnahme in Höhe dieser Schuldzinsen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung der Klägerin im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 1998.
Der Beklagte lehnte im Einkommensteuerbescheid 1998 vom 12. September 2000, einem sog. Nullbescheid, sowohl den Abzug der geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von 61.878 DM wie die Berücksichtigung der Bürgschaftsinanspruchnahme, zunächst in voller Höhe, ab. Dieser Einkommensteuerbescheid 1998 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Bescheid vom 12. September 2000 setzte der Beklagte des Weiteren den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1998 mit 49.270 DM beim Kläger und 741 DM bei der Klägerin fest. Durch Änderungsbescheid für 1998 vom 24.Oktober 2000 änderte der Beklagte die Festsetzung der Einkommensteuer und ließ u.a. einen Veräußerungsverlust in Höhe der Stammeinlage der Klägerin bei der E- GmbH zu. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der verbleibende Verlustabzug zur Einkommensteuerbescheid wurde durch Änderungsbescheid vom 24.Oktober 2000 auf 103.961 DM beim Kläger und 1.564 DM bei der Klägerin festgestellt. Gegen diese Änderungsbescheide legten die Kläger am 7. November 2000 Einspruch ein.
Weiter lehnte der Beklagte im Einkommensteuerbescheid 1999 vom 25. Oktober 2000 den Abzug der geltend gemachten Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Beteiligung des Klägers in Höhe von 60.904 DM ab. Den zum 31. Dezember 1998 festgestellten Verlust der Kläger von insgesamt 105.525 DM setzte der Beklagte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 1995 an. Die Kläger legten ebenfalls am 7. November 2000 gegen diesen Einkommensteuerbescheid Einspruch ein.
Durch Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 1999 vom 29. November 2000 setzte der Beklagte den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer mit jeweils 0 DM bei den Klägern fest. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger am 18. Dezember 2000 Einspruch ein.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens kam es dann zur Anerkennung der weiteren Aufwendungen aus der Bürgschaftsinanspruchnahme der Klägerin ohne die hier geltend gemachten Aufwendungen in Höhe der Schuldzinsen von 28.996 DM im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1995. Der im Änderungsbescheid für 1998 vom 24. Oktober 2000 berücksichtigte Veräußerungsverlust in Höhe der Stammeinlage von 50.000 DM wurde aus verwaltungsökonomischen Gründen nicht geändert. Durch Entscheidung vom 11. September 2001 wurden sämtliche Einsprüche der Kläger als unbegründet zurückgewiesen.
Mit der am 8. November 2001 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Anliegen fort, die im Zusammenhang mit der Beteiligung des Klägers in den Streitjahren 1998 und 1999 gezahlten Schuldzinsen als nachträgliche Aufwendungen geltend zu machen. Außerdem begehren sie die Berücksichtigung der Bürgschaftsinanspruchnahme in Höhe von 28.996 DM als Aufwand bei der Einkommensteuerfestsetzung 1998. Die ursprünglich auch erhobene Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1998 ("Nullbescheid") sowie den Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 1999 haben die Kläger zwischenzeitlich zurückgenommen.
Sie sind der Ansicht, dass der Kläger die nach dem Verkauf angefallenen Darlehenszinsen als nachträgliche Werbungskosten oder nachträgliche Betriebsausgaben geltend machen könne, da mit dem Darlehen ein steuerbarer Vermögensverlust finanziert worden sei. Hinsichtlich des geltend gemachte Restbetrages aus der Bürgschaftsinanspruchnahme sind die Kläger der Ansicht, dass sämtliche Aufwendungen, die wie hier bis zur Auflösung einer GmbH angefallen sind, nachträgliche Anschaffungskosten darstellten. Alternativ seien diese Aufwendungen als nachträgliche Werbungskosten oder nachträgliche Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die diesbezüglich erfolgten Zahlungen sei kein Drittaufwand, da sie von einem Konto bezahlt worden seien, über das auch die Klägerin die volle Verfügungsmacht besässen hätte.
Die Kläger beantragen,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1998 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlust des Klägers um 61.878 DM und der verbleibende Verlustabzug der Klägerin um 28.996 DM erhöht wird, sowie den Einkommensteuerbescheid 1999 dahingehend zu ändern, dass als zusätzliche Aufwendungen im Rahmen der Einkünfte des Klägers 60.904 DM berücksichtigt werden,
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass die im Zusammenhang mit der Verkauf der Beteiligung des Klägers gezahlten Zinsen nicht abziehbar seien. Sie stellten insbesondere keine Werbungskosten im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen dar, da es diesbezüglich an der nötigen Gewinnerzielungsabsicht fehle. In Bezug auf den geltend gemachten Restbetrag aus der Bürgschaftsinanspruchnahme ist der Beklagte der Ansicht, dass nur die bis zum Zeitpunkt der Abweisung des Konkursantrages angefallenen verbürgten Verbindlichkeiten als Anschaffungskosten berücksichtigungsfähig seien.
Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 17. Januar 2003 erörtert. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgängen verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1. Die von den Klägern geltend gemachten Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Beteiligung des Klägers an der Q und Partner GmbH können nicht als nachträgliche Werbungskosten in den Streitjahren Berücksichtigung finden. Bei diesen Schuldzinsen handelt es sich um Finanzierungskosten eines Gesellschafters. Diese stellen weder zusätzliche Anschaffungskosten noch Veräußerungskosten, sondern wenn überhaupt Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar. Da die Beteiligung im Privatvermögen gehalten worden ist, können hier grundsätzlich nur (nachträgliche) Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen in Betracht kommen. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG gehören Schuldzinsen hierzu, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Dies ist der Fall, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist (vgl. nur BFH-Urteil vom 16. September 1999 IX R 42/97, BFHE 190, 165, BStBl II 2001, 528). Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang auch nach Verkauf einer Beteiligung, so können gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Frage kommen.
Der BFH ist nach der Veräußerung einer Beteiligung allerdings in ständiger Rechtsprechung der Auffassung, dass Schuldzinsen keine nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen darstellen können, da ein für den Abzug notwendiger Zusammenhang der Zinsen mit der Einkünfteerzielung nach Beendigung dergleichen nicht mehr möglich sei (vgl. nur BFH vom 9. August 1983 VIII R 276/82, BFHE 139, 257, BStBl II 1984, 29).
Anderer Auffassung ist der 1. Senat des FG Saarland (Urteil vom 21. November 2001, Az. 1 K 230/98, EFG 2002, 315, Urteil vom 5. August 2002, Az. 1 K 331/02, EFG 2002, 1435). Er ist der Ansicht, dass der Werbungskostenbegriff veranlassungsorientiert auszulegen sei. Ein Zusammenhang sei immer dann gegeben, wenn die Aufwendungen durch eine auf Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen gerichtete Tätigkeit veranlasst seien. Dies gelte auch für Kredite, soweit sie zur Einkünfteerzielung aufgenommen worden seien. Diese Kredite stünden gerade im Gegensatz zu einem Kredit für private Zwecke. Im konkreten Fall ist er weiter der Ansicht, dass etwa die Refinanzierung einer Bürgschaftsinanspruchnahme eines wesentlich beteiligten Gesellschafters einer GmbH in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit der Einkunftserzielung aus der Beteiligung stehen und deshalb zu nachträglichen Werbungskosten führen müsse. Zum Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme habe Einkünfteerzielungsabsicht bestanden. Folglich entstünden die Zinsen aus der Refinanzierung der Inanspruchnahme aus dieser Bürgschaft nur auf Grund dieser Einkünfteerzielungsabsicht.
Selbst unter Berücksichtigung der Rechtsansichten des FG Saarland käme man im vorliegenden Fall aber nicht zur Berücksichtigung von nachträglichen Werbungskosten. Es fehlt gerade der beschriebene Veranlassungszusammenhang. Dieser Veranlassungszusammenhang setzt nämlich auch nach Ansicht des 1. Senats des FG Saarlands eine gesellschaftlich veranlasste Inanspruchnahme des Gesellschafters für die GmbH als auslösendes Moment voraus (so FG Saarland, EFG 2002, 315, EFG 2002, 1435). Zwar könnte eine Inanspruchnahme für die GmbH hier in der faktischen Übernahme einer Darlehensverbindlichkeit der GmbH durch den Kläger zu sehen sein. Diese Inanspruchnahme ist aber nicht gesellschaftlich bedingt, sondern privat. Diese Inanspruchnahme ist Teil des Verkaufspreises der Beteiligung. Der Kläger hätte nicht verkaufen müssen. Sein Verkaufsentschluss ist privat veranlasst. Ohne Verkauf wäre es nicht zur Ablösung des Darlehens der GmbH gekommen. Dies unterscheidet den Fall deutlich von dem Fall der Refinanzierung einer Inanspruchnahme für verbürgte Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Es wird hier keine Gesellschafterverbindlichkeit aus der Zeit der Einkünfteerzielung refinanziert, sondern gerade eine neue eigene Darlehensverbindlichkeit im Rahmen des Verkaufs der Beteiligung begründet. Folglich ist auch nicht erkennbar, wie in diesem Augenblick noch eine Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers hinsichtlich der Beteiligung vorliegen soll. Eine Berücksichtigung der Schuldzinsen nach Verkauf der Beteiligung ist nicht deshalb möglich.
2. Die Klage ist auch hinsichtlich der geltend gemachten Aufwendungen der Klägerin für die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft für die E- GmbH unbegründet. Diese Aufwendungen sind zwar als nachträgliche Anschaffungskosten zu qualifizieren, werden aber im falschen Streitjahr geltend gemacht. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören angefallene Abwicklungsaufwendungen eines Gesellschafters, wenn sie auf einer entsprechenden Verpflichtung des Gesellschafters beruhen (BFH-Urteil vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731 mwN.). Hierzu gehört auch die anteilige Übernahme von Zinsen einer GmbH durch den Bürgen (BFH-Urteil vom 9. September 1986 VIII R 95/85, BFH/NV 1986, 731). Die Verpflichtung beruht hier auf der Bürgschaftserklärung der Klägerin gegenüber der Sparkasse. Die Bürgschaft ist - mittlerweile unstreitig - als eigenkapitalersetzende Finanzplanbürgschaft anzusehen. Auf Grund dieser Bürgschaftserklärung haftete die Klägerin für die Verbindlichkeiten der E-GmbH. Teil dieser Verbindlichkeiten waren auch die aufgelaufenen Zinsen dieser GmbH. Von diesem Teil der Verpflichtung konnte die Klägerin sich auch nicht etwa durch Kündigung der Bürgschaft bei Konkursantragstellung gegenüber der Sparkasse befreien, da die Verzinsungspflicht bereits durch Inanspruchnahme der Kreditlinien begründet worden war.
Diese nachträglichen Anschaffungskosten sind nicht im Streitjahr 1998 sondern in 1995 geltend zu machen. Die Bürgschaftsverpflichtung war nämlich bereits in 1995 bei Ablehnung der Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse absehbar. Ab diesem Zeitpunkt musste die Klägerin mit der Inanspruchnahme ernsthaft rechnen. Lediglich die Höhe der Inanspruchnahme war zu diesem Zeitpunkt noch nicht abschließend feststellbar. Sobald Aufwendungen feststehen, sind sie in das Jahr der Entstehung des Auflösungsverlustes, hier: 1995, gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zurückzubeziehen (BFH-Urteil vom 27.11.2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731).
Die hinsichtlich dieser Aufwendungen angesprochene Problematik des Drittaufwandes kann dahinstehen, da wie gezeigt die Streitjahre nicht betroffen sind. Ob Drittaufwand vorliegt, erscheint zweifelhaft. Im vorliegenden Fall erfolgte die Zahlung zwar vom Konto des Klägers, die Klägerin nutzte dieses Konto unstreitig aber auch für eigene Zahlungseingänge und besaß volle Verfügungsmacht über dieses Konto. Wirtschaftlich gesehen wird man dieses Konto deshalb als Oder-Konto der Kläger ansehen müssen, so das es sich bei den Zahlungen um solche der Klägerin handeln könnte.
3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 1 Nr. 2 FGO, auch im Hinblick auf das bereits anhängige Revisionsverfahren unter dem Az. VIII R 64/02, zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 24 Nr. 2 EStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 1 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 190, 165
BStBl II 2001, 528
BFHE 139, 257
BStBl II 1984, 29
EFG 2002, 315
EFG 2002, 1435
BFHE 197, 394
BStBl II 2002, 731
BFH/NV 1986, 731
99 IX R 42/97
83 VIII R 276/82
1 K 230/98
1 K 331/02
01 VIII R 36/00
86 VIII R 95/85
VIII R 64/02