Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2006-11-30, Aktenzeichen 11 K 49/03

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Beurteilung eines Mitarbeiter-Beteiligungsmodells, das die Klägerin seit 1998 ihren Mitarbeitern anbietet.
Die Klägerin betreibt ein Seniorenheim. Sie bot im Jahr 1998 zur Förderung der Motivation ihren Mitarbeitern ein Beteiligungsmodell an. Danach stellten die Mitarbeiter der Klägerin ein partiarisches Darlehen (als "Genussrecht" bzw. "Beteiligungsmodell 1998 für die Mitarbeiter" bezeichnet) in unterschiedlicher Höhe bis maximal 5.000 DM zur Verfügung.
Der einzelne Mitarbeiter erhielt dann pro Jahr eine Verzinsung, deren Höhe vertraglich nicht konkret festgelegt, sondern von der Ertragssituation des Unternehmens abhängig war. In Verlustjahren sollte keine Verzinsung erfolgen (§ 3 des partiarischen Darlehens).
In § 4 des Darlehensvertrages wurde festgestellt, dass es sich bei der Verzinsung um keine Lohnzahlung in anderer Form handele, sondern die Zinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen bei Überschreitung der Freibeträge zu versteuern seien. In § 6 des Darlehensvertrages war geregelt, dass der Mitarbeiter mit der Kündigung seine partiarische Beteiligung am Gewinn verliert und sein Darlehen sodann mit einem Festzinssatz von 4 v.H. zu verzinsen ist. Andererseits war die Klägerin nach dieser Regelung im Kündigungsfall auch berechtigt, das Darlehen zurückzuzahlen. Infolge der Ertragssituation der Klägerin konnte in den vergangenen Jahren jeweils eine Verzinsung von 50 v.H. erfolgen.
Weiterhin wurde den Arbeitnehmern angeboten, selbst bei der Klägerin ein Darlehen in gleicher Höhe aufzunehmen, wenn nicht genügend Eigenkapital für eine Ausübung des Beteiligungsmodells zur Verfügung stand. Die Arbeitnehmer nahmen dieses Angebot teilweise an. Die Darlehen waren unverzinslich (§ 2 des Darlehensvertrages). Die Rückzahlung war jederzeit möglich, jedoch spätestens mit dem Ablauf des Arbeitsvertrages (§ 3 des Darlehensvertrages). Eine Besteuerung des geldwerten Vorteils aus den unverzinslichen Darlehen wurde nach R 31 Abs. 11 Satz 2 LStR 2001 (= LStR 31 Abs. 8 Satz 2 1999) aus Vereinfachungsgründen unterlassen.
Im Sommer 2000 fand bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 1. Januar 1998 bis 30. April 2000 statt. Im Rahmen dieser Außenprüfung wurde unter anderem auch das Beteiligungsmodell angesprochen. Eine Beanstandung erfolgte aber in der Lohnsteuer-Außenprüfung nicht. Im Jahr 2001 kam es zu einer weiteren allgemeinen Außenprüfung für den Zeitraum 1998 bis 2000. Im Jahr 2002 wurde eine zweite Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 1. Mai 2000 bis 31. Dezember 2001 durchgeführt. Der Prüfer vertrat nun die Ansicht, dass das Mitarbeiter-Beteiligungsmodell wegen Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 Abgabenordnung (AO) nicht anzuerkennen sei. Die ausgezahlten Zinsen seien als Arbeitslohn zu qualifizieren.
Eine Nachversteuerung der Arbeitslöhne erfolgte zunächst durch Kontrollmitteilungen an die Veranlagungsstelle der Arbeitnehmer. Lag keine Einkommensteuererklärung vor, sollte die Klägerin in Anspruch genommen werden. In diesen Fällen wurde eine Bruttoeinzelberechnung durchgeführt.
Mit Haftungsbescheid vom 23. Juli 2002 nahm der Beklagte die Klägerin wegen dieser Beträge in Höhe von 1.645,85 EUR Lohnsteuer, 79,38 EUR Kirchensteuer und 90,53 EUR Solidaritätszuschlag in Anspruch. Gegen den Haftungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein, der mit Einspruchsbescheid vom 14. Januar 2003 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Dagegen erhob die Klägerin Klage.
Die Klägerin trägt vor, es sei kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO gegeben. Die Gestaltung sei weder unangemessen, noch diene sie der Steuervermeidung. Auch sei sie nicht ungewöhnlich. Ihr hätten vielmehr nachvollziehbare außersteuerliche Überlegungen zu Grunde gelegen. Die Motivation der Mitarbeiter sollte gefördert werden, in dem sie an den Gewinnen beteiligt werden sollten. Alternativen hätten nicht bestanden.
Die Klägerin genieße auch Vertrauensschutz. In der Vorprüfung sei das Beteiligungsmodell nicht beanstandet worden. Es sei das Beteiligungsmodell geprüft worden. Der Prüfer habe von dem Modell und den Zahlungen an die Mitarbeiter Kenntnis gehabt.
Eine Umqualifizierung nach § 20 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sei nicht gerechtfertigt. Insoweit werde auf eine Entscheidung des BFH Bezug genommen (BFH-Urt. v. 8. April 1986 VIII R 260/82, BStBl II 1986, 557). Auch die Tatsache, dass das Darlehensverhältnis unabhängig vom Arbeitsverhältnis fortbestehe, verbiete eine Umqualifizierung. Zudem würde dies dazu führen, dass nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses noch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt würden. Des Weiteren sei auch die Entscheidung des BFH vom 31. Oktober 1989 (VIII R 210/83, BStBl II 1990, 532) nicht auf den Fall anwendbar.
Die Klägerin beantragt, den Haftungsbescheid über Lohnsteuer und lohnsteuerliche Nebenleistungen für die Zeit Mai 2000 bis Dezember 2001 vom 23. Juli 2002 in Form der Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2003 ersatzlos aufzuheben
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, das Beteiligungsmodell stelle einen Gestaltungsmissbrauch dar. Die Klägerin habe das Modell so gewählt, dass keine Zinsvorteile als Arbeitslohn zu versteuern seien. Zudem sei beabsichtigt gewesen, die ungewöhnlich hohen Erträge in den Bereich der Kapitaleinkünfte zu verlagern, um die Sparerfreibeträge auszunutzen. Mitarbeiter, die den Freibetrag anderweitig ausgeschöpft hätten, seien eher die Ausnahme gewesen. Eine Motivation der Mitarbeiter wäre auch über die vertragliche Vereinbarung einer gewinnabhängigen Tantieme erreichbar gewesen. Die Tantieme wäre aber steuerpflichtig gewesen.
Weder aus dem Prüfungsbericht noch aus den Arbeitsunterlagen des Prüfers sei ersichtlich, dass dieses Modell Gegenstand der Vorprüfung gewesen sei. Eine verbindliche Zusage im Anschluss an die Außenprüfung sei gem. § 204 AO nicht erteilt worden. Überdies gelte der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, so dass der Beklagte grundsätzlich nicht an die bei einer früheren Außenprüfung vertretenen Rechtsauffassung gebunden sei (BFH-Urt. v. 5. September 1990 X R 100/89, BFH/NV 1991, 217).

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
1. Der Senat geht davon aus, dass die Haftung für Kirchensteuer nicht Gegenstand des Verfahrens ist. In Kirchensteuerangelegenheiten ist der Finanzrechtsweg in Niedersachsen nicht eröffnet (§ 10 Abs. 2 Kirchensteuerrahmengesetz). Dies gilt auch für die Haftung für Kirchensteuer (vgl. BFH-Urteil vom 7. Februar 1969 VI R 81/66, BStBl II 1969, 406).
2. Der Haftungsbescheid vom 23. Juli 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2003 ist im Übrigen rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Zinszahlungen der Klägerin an ihre Arbeitnehmer gehören nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Einkünfte aus Kapitalvermögen sind nach § 20 Abs. 3 EStG den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, wenn sie zu diesen Einkünften gehören. Eine entsprechende Kollisionsregelung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) hat der Gesetzgeber in § 20 Abs. 3 EStG nicht getroffen. Die Abgrenzung zwischen den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 EStG) und den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG) ist aus der Wesensart der jeweiligen Einkunftsart zu treffen. Maßgebend ist die Einkunftsart, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (ständige BFH-Rechtsprechung, Urt. v. 31. Oktober 1989 VIII R 210/83, BStBl II 1990, 532, 533 m.w.Nachw.; Urt. v. 5. April 2006 IX R 111/00, BStBl II 2006, 654; Harenberg in H/H/R, § 20 EStG Rz 1322 m.w.Nachw.). Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überläßt (BFH Urt. v. 31. Oktober 1989 a.a.O. m.w.Nachw.). Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, wer u.a. als Arbeitnehmer im privaten Dienst beschäftigt ist und aus diesem Dienstverhältnis Arbeitslohn bezieht (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV -). Dabei sind Arbeitslohn alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen (§ 2 Abs. 1 LStDV). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH enthält die LStDV eine zutreffende Auslegung des Gesetzes.
Bei Anwendung dieser Grundsätze sind die von der Klägerin gezahlten Zinsen den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen. Im Vordergrund des Beteiligungsmodells stand das Dienstverhältnis und nicht die Fruchtziehung aus der Nutzung von Kapital. Im Vordergrund stand unstreitig die Motivation der Arbeitnehmer und ihre Bindung an das Unternehmen. Die Zinszahlung sollte u.a. eine Entlohnung für die frühere Tätigkeit sein. Sie stellte damit nicht eine Gegenleistung für die Überlassung der Kapitalnutzung dar (vgl. BFH Urt. v. 31. Oktober 1989 a.a.O. 534). Weiterhin stand in den Fällen, in denen die Klägerin zunächst einen Geldbetrag ihren Arbeitnehmer zinslos als Darlehen gewährte, um anschließend in gleicher Höhe den Betrag als partiarisches Darlehen von den Arbeitnehmer zurückzubekommen, nicht die Kapitalbeschaffung in dem Vordergrund. Damit spricht auch dieser Umstand für die Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Nach Aussage des Prozessbevollmächtigten Dr. L. in der mündlichen Verhandlung trifft dies auf ca. 50 v.H. aller Arbeitnehmerbeteiligungen zu.
Ebenso kommt durch die Zinshöhe zum Ausdruck, dass das Arbeitsverhältnis im Vordergrund stand. Die hohe Verzinsung (bisher 50 v.H. jährlich) übersteigt erheblich eine übliche Kapitalverzinsung. Des Weiteren spricht ebenfalls gegen die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen und für eine im Vordergrund stehende Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Unbestimmtheit des Zinssatzes. Nach § 3 des Darlehensvertrages sollte die Höhe der Verzinsung von der Ertragssituation des Unternehmens abhängig sein. Die konkrete Höhe wurde durch die Klägerin festgesetzt. Eine solche Regelung ist zwar nicht unüblich für eine Beteiligung der Arbeitnehmer am Gewinn des Unternehmens; jedoch hält sie einem "Fremdvergleich" bei der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen nicht stand. Ein unternehmensfremder Kapitalgeber würde sich auf eine solch unbestimmte Verzinsung nicht einlassen. Die Zinseinnahmen sind daher der Lohnsteuer zu unterwerfen.
Dem steht das Urteil des BFH vom 8. April 1986 (VIII R 260/82, BStBl II 1986, 557) nicht entgegen. In dem dort entschiedenen Fall wurde eine sog. Umqualifizierung von Einkünften aus Kapitalvermögen in Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abgelehnt, weil die Voraussetzungen für eine solche Umqualifizierung nach § 20 Abs. 3 EStG nicht vorlagen. Im Streitfall geht es aber um eine Einordnung in eine Einkunftsart, die nicht in § 20 Abs. 3 EStG geregelt ist. Sie erfolgt nach den oben genannten Grundsätzen.
Auch steht im Streitfall der Qualifizierung als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht entgegen, dass nach Ansicht der Klägerin nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses noch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern wären. Nach Ansicht des Senats besteht keine Bindung an eine einmal vorgenommene Einkünftequalifizierung. Die Einkünfte aus dem Darlehen beim ehemaligen Arbeitnehmer könnten auch später als Einkünfte aus Kapitalvermögen eingestuft werden. Dafür würde insbesondere die ab diesem Zeitpunkt feste Verzinsung von 4 v.H. sprechen. Wie die Klägerin selbst vorträgt, sei die Verzinsung von 4 v.H. gerechtfertigt, weil mit Beendigung des Arbeitsverhältnisses keine Motivationsförderung mehr erforderlich sei. Somit entfiele auch ab diesem Zeitpunkt eine im Vordergrund stehende Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das Finanzamt auch keinen Tatbestand gesetzt, auf dessen Einhaltung die Klägerin nach dem Grundsatz von Treu und Glauben vertrauen durften. Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen kann, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (BFH-Urteil vom 26. April 1995 XI R 81/93, BStBl II 1995, 754). Ein Vertrauenstatbestand erfordert daher neben weiteren Voraussetzungen die eindeutige, klare und unmissverständliche Äußerung, dass ein bestimmter Tatbestand für die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts maßgeblich sein soll (BFH-Urt. v. 15. Dezember 1999 XI R 11/99, BFH/NV 2000, 708; vgl. auch BFH-Urt. v. 26. Oktober 2005 II R 9/01, BFH/NV 2006, 478). Dabei beziehen sich Äußerungen im Rahmen einer Betriebsprüfung auf bereits abgelaufene Zeiträume. Eine für diese Zeiträume getroffene Regelung hat grundsätzlich nur Bedeutung für die Vergangenheit (BFH-Urteil vom 19.November 1985 VIII R 25/85, BStBl II 1986, 520; Urt. v. 11. Oktober 1989 I R 161/85, BFH/NV 1990, 364; Urt. v. 5. September 1990 X R 100/89, BFH/NV 1991, 217 m.w.Nachw.). Es ist allerdings nicht ausgeschlossen, dass im Rahmen einer Außenprüfung auch Regelungen für künftige Zeiträume getroffen werden (BFH-Urt. v. 11. Oktober 1989 I R 161/85, BFH/NV 1990, 364).
Nach diesen Grundsätzen fehlt es an einem zugunsten des Klägers wirkenden Vertrauenstatbestand. Weder aus dem Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 28. August 2000 noch aus der Lohnsteuerakte ergibt sich ein solcher Vertrauenstatbestand. Es ist kein Verhalten des Beklagten ersichtlich, aus dem der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung den Schluss ziehen konnte, dass in Zukunft die Behandlung der Zinserträge durch den Steuerpflichtigen nicht beanstandet wird. Ein Nichtaufgreifen eines Umstandes durch den Prüfer, selbst wenn er ihn bei der Prüfung wahrgenommen hat, reicht nicht aus.
Ermessensfehler sind nicht ersichtlich. Soweit der Beklagte sein Auswahlermessen in der Weise ausgeübt hat, die Klägerin nur in den Fällen in Anspruch zu nehmen, in denen keine Einkommensteuererklärung des Arbeitnehmers vorlag, ist dies nicht zu beanstanden. Insoweit hatte sich die Klägerin einverstanden erklärt, anstelle der Arbeitnehmer in Anspruch genommen zu werden (BFH-Urt. v. 7. Dezember 1984 VI R 72/82, BStBl II 1985, 170; Urt. v. 21. Juni 1989 VI R 31/86, BStBl II 1989, 909).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 Abgabenordnung
§ 42 AO
§ 204 AO
§ 19 EStG
§ 20 EStG
§ 20 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 20 Abs. 3 EStG
§ 20 Abs. 1 EStG
§ 19 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 LStDV
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1986, 557
BStBl II 1990, 532
BFH/NV 1991, 217
BStBl II 1969, 406
BStBl II 1990, 532, 533
BStBl II 2006, 654
BStBl II 1995, 754
BFH/NV 2000, 708
BFH/NV 2006, 478
BStBl II 1986, 520
BFH/NV 1990, 364
BStBl II 1985, 170
BStBl II 1989, 909
86 VIII R 260/82
VIII R 210/83
90 X R 100/89
69 VI R 81/66
89 VIII R 210/83
06 IX R 111/00
VIII R 260/82
95 XI R 81/93
99 XI R 11/99
05 II R 9/01
85 VIII R 25/85
89 I R 161/85
84 VI R 72/82
89 VI R 31/86