Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2010-07-26, Aktenzeichen 8 V 938/10
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2010:0726.8V938.10.0A

Tenor:
Der Gewerbesteuermessbescheid vom … wird für die Dauer des Einspruchsverfahrens, längstens bis einen Monat nach Bekanntgabe bzw. Zustellung einer Einspruchsentscheidung, von der Vollziehung ausgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Antragstellerin ist eine im Jahr 199 gegründete GmbH & Co. KG, deren Gesellschaftszweck im Erwerb, der Vermietung und Veräußerung von beweglichen Wirtschaftsgütern sowie der Durchführung aller damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte besteht. Geschäftsführung und Vertretung des Unternehmens obliegen der persönlich haftenden Gesellschafterin, der A-Beteiligungsges. mbH, einer 100 %igen Tochtergesellschaft der A-GmbH in , an welcher die Bank AG zu 100 % beteiligt ist.
Die Antragstellerin hat am … das Eigentum an einem Passagierflugzeug des … Herstellers Z erworben und im Rahmen eines Operate-Leasing-Vertrages an die Fluggesellschaft Z-S.A.verleast.
Der Leasingvertrag wurde am 199 zwischen der Z-S.A. und der AB-KG (AB-KG) abgeschlossen. Die Antragstellerin ist nach Eigentumserwerb mittels Vertragsübernahme in sämtliche Verträge der AB-KG eingetreten. Die Grundmietzeit des als Teilamortisationsvertrages ausgestalteten Leasingvertrages beträgt …. Jahre und verlängert sich automatisch auf … Jahre, wenn der Leasingnehmer nicht zu erkennen gibt, dass eine Verlängerung nicht erwünscht ist. Ein weiterer Anspruch auf Verlängerung der Mietdauer sowie eine Kaufoption seitens der Leasingnehmerin ist nicht vorgesehen. Solange die vertraglich vorgesehenen Rückgabebedingungen eingehalten werden, ist auch eine Abschlusszahlung nicht vereinbart.
Das Betriebskonzept sieht vor, das Flugzeug nicht länger als Jahre zu halten. Eine über diesen Zeitraum hinausgehende Vermietung ist, so die Aussage im Verkaufsprospekt für Operating-Leasinggesellschaften, insbesondere aufgrund technischer Neuerungen im Flugzeugbau und steigender Wartungskosten unwirtschaftlich. Geplant sei daher, mögliche Preisspitzen aufgrund von Nachfrageüberhängen für einen wirtschaftlich möglichst optimalen Verkauf des Flugzeugs zu nutzen. Um den Wiederverkauf des Flugzeugs zu fördern, existieren Verträge zwischen der Antragstellerin und dem Hersteller Z, die zum einen eine Zahlungsvereinbarung für eine vorzeitige außerordentliche Kündigung des Leasingvertrages vorsehen und zum anderen eine Restwertvereinbarung beinhalten. In dieser Restwertvereinbarung garantiert Z der Antragstellerin ab Eintritt des Datums 201, die Zahlung der Differenz zwischen … US$ und dem Betrag, den der Eigentümer im Wiederverkaufsverfahren angeboten bekommt, wenn das Flugzeug in vertragsgemäßem Zustand zurückgegeben wird.
Im Jahr 200. wurde das Insolvenzverfahren über die Fluggesellschaft Z-S.A. eröffnet. Aufgrund der dadurch bedingten Zahlungsschwierigkeiten wurde auch der Leasingvertrag mit sofortiger Wirkung gekündigt. Da es der Antragstellerin nicht möglich war, das Flugzeug zeitnah erfolgreich bei einem Anschlussleasingnehmer zu platzieren, wurde auf der Gesellschafterversammlung am … beschlossen, das Flugzeug an die finanzierenden Banken zu verkaufen.
Im Gesellschaftsvertrag ist vereinbart, dass die Gesellschaft aufgelöst wird bei Veräußerung oder Untergang eines Wirtschaftsgutes, dessen ursprünglicher Anschaffungswert mindestens 90 % der Summe aller ursprünglichen Anschaffungswerte beträgt, ohne dass es eines entsprechenden Gesellschafterbeschlusses bedarf. Das Gesellschaftsvermögen der Antragstellerin bestand im Streitjahr im Wesentlichen aus dem Flugzeug. Daher wurde die Antragstellerin mit Eintragung im Handelsregister vom 200 aufgelöst.
Aus dem Verkauf des Flugzeugs erzielte die Antragstellerin einen Gewinn von … EUR. Die Antragstellerin erklärte diesen Gewinn nicht als laufenden Gewinn bei der Gewerbesteuer.
Nach einer bei der Antragstellerin durchgeführten Betriebsprüfung folgte das Finanzamt der Auffassung der Betriebsprüfer, wonach der Veräußerungsgewinn als laufender Gewinn der Gewerbesteuer unterliege. Die Antragstellerin habe als gewerblich geprägte Gesellschaft unabhängig von ihrer Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Die Veräußerung von Umlaufvermögen sei selbst dann der laufenden unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen, wenn es sich um die Veräußerung des letzten zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgutes handele. In Fällen, in denen die Gesamtheit der Tätigkeit aus Ankauf, Vermietung und Verkauf bestehe, gehöre die Veräußerung des vermieteten Wirtschaftsguts zum bisherigen objektiven Geschäftsfeld des Unternehmens und daher zum gewerbesteuerpflichtigen Geschäftsbetrieb. Die Gesamtheit der Tätigkeit der Antragstellerin ergebe sich nicht nur aus den Ausführungen im Gesellschaftsvertrag, sondern auch aus der Fondskonzeption sowie den vertraglichen Unterlagen. Nach den Ausführungen des Beteiligungsprospektes sei das Betriebskonzept auf die Erzielung möglichst hoher Erträge aus der Vermietung und Vermarktung von Flugzeugen gerichtet. Die Antragstellerin verstehe sich als Operating-Leasinggesellschaft, deren Geschäft es sei, Flugzeuge zu handeln und zu vermieten. Dabei sehe das Betriebskonzept vor, das Flugzeug nicht länger als Jahre zu halten, da eine über diesen Zeitraum hinausgehende Vermietung unwirtschaftlich sei. Aus den mit dem Hersteller Z abgeschlossenen Verträgen ergebe sich, dass Z die Antragstellerin beim Verkauf des Flugzeuges als Makler unterstützen solle. Darüber hinaus sähen die vertraglichen Regelungen eine Vereinbarung über den Restwert vor, falls nach regulärer Beendigung des Leasingvertrages ein bestimmter Veräußerungspreis nicht erzielt werde.
Das Finanzamt änderte den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 vom 20.. am 20... Da zum 31. Dezember 2005 ein Verlustvortrag in Höhe von … EUR bestand, zog es zunächst nach § 10 a Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG)… EUR vom Gewerbeertrag und darüber hinaus 60 % nach § 10 a Satz 2 GewStG ab. Bei einem verbleibenden Verlustvortrag von … EUR zum 31. Dezember 2006 ergab sich ein positiver Gewerbeertrag von … EUR.
Gegen diesen Bescheid legte die Antragstellerin Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist. Wegen anderer, im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung nicht strittiger Punkte ist der Gewerbesteuermessbescheid am 20 zu Gunsten der Antragstellerin geändert worden. Der Gewerbesteuermessbetrag 2006 wurde auf … EUR festgesetzt.
Gleichzeitig mit Einlegung des Einspruchs hat die Antragstellerin die Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuermessbetrags 2006 beantragt. Durch die Anwendung der Mindestbesteuerung komme es zu einer tatsächlichen Belastung der Gesellschaft mit Gewerbesteuer, obwohl gewerbesteuerliche Verlustvorträge in Höhe von mehr als … Euro auf den 31. Dezember 2006 festgestellt worden seien. In Zukunft könnten diese nicht mehr mit positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb verrechnet werden. Die Gesellschaft befinde sich in Liquidation. Nach der Veräußerung des Flugzeuges seien nur noch Abwicklungsarbeiten vorgenommen worden, so dass keine gewerblichen Einkünfte mehr erzielt würden. Seit Veräußerung des Flugzeuges sei sie nicht mehr werbend am Markt tätig. Die Mindestbesteuerung nach § 10 a Abs. 2 GewStG sei im Streitfall verfassungswidrig, weil die Streckung des Verlustausgleichs des § 10 a GewStG zum völligen Ausschluss des Verlustausgleichs führen würde. Dies stelle einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip dar, welches auch im Gewerbesteuerrecht gelte. Darüber hinaus führe die Begrenzung des Verlustausgleichs zu einem verfassungswidrigen Übermaß an Besteuerung.
Das Finanzamt lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit Bescheid vom … ab.
Mit ihrem bei Gericht gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung trägt die Antragstellerin unter Wiederholung ihrer im Einspruchsverfahren genannten Gründe vor, die durch die Anwendung des § 10 a Satz 2 GewStG verursachte Mindestbesteuerung sei im Streitfall verfassungswidrig. Wie das Finanzgericht München in seinem Beschluss vom 31. Juli 2008 (8 V 1588/08) entschieden habe, müsse sichergestellt werden, dass Gewinne mit den Verlustvorträgen aus früheren Jahren verrechnet werden könnten. Anderenfalls ginge der periodenübergreifende Verlustausgleich ins Leere. Das objektive Nettoprinzip würde in seinem Kernbereich ausgehöhlt. Dagegen sei der vom Gesetzgeber mit der Streckung des Verlustausgleichs verfolgte Zweck, die steuerliche Gemeindefinanzierung zu sichern und zu verstetigen, kein ausreichender Grund für eine betragsmäßige Begrenzung des Verlustausgleichs. Wirtschaftlich sei nach Auffassung des Finanzgerichts München nur eine temporäre Begünstigung der Gemeinden gewollt. Die vom Finanzgericht München ausführlich dargelegten Grundsätze müssten deshalb auch für den Liquidationszeitraum einer Gesellschaft gelten, wenn eine Liquidation nur deshalb nicht beendet werden könne, weil das Ergebnis einer Betriebsprüfung abgewartet werden müsse.
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
die Vollziehung des Gewerbesteuermessbetrages 2006 bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung in Höhe von … EUR auszusetzen;
hilfsweise,
gegen die Entscheidung des Finanzgerichts die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzulehnen.
An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag für 2006 bestünden keine ernstlichen Zweifel, da dieser nach gültiger Gesetzes- und Rechtslage festgesetzt worden sei. Keine Zweifel würden auch an der Verfassungsmäßigkeit einer Verlustausgleichsbeschränkung, hier der sog. Mindestbesteuerung nach § 10 a GewStG bestehen (BMF-Schreiben vom 5. Januar 2009 IV C 7-G 1417/0). Die im Beschluss des Finanzgerichts München vom 31.07.2008 dargelegten Grundsätze beträfen einen Gesellschafterwechsel und seien daher auf den Liquidationszeitraum einer Gesellschaft nicht anwendbar.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze während des gerichtlichen Verfahrens und im Einspruchsverfahren verwiesen. Dem Gericht lag ein Band Gewerbesteuerakten mit dem Bericht der Betriebsprüfung vom … vor.

Entscheidungsgründe:
1. Der Antrag ist zulässig.
Das Finanzamt hat einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vor Antragstellung bei Gericht mit Bescheid vom … abgelehnt.
Nachdem der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid während des gerichtlichen Aussetzungsverfahrens am … geändert worden ist, erstreckt sich analog § 68 FGO der Aussetzungsantrag auf den geänderten Bescheid (vgl. Seer in Tipke-Kruse, FGO, § 69 Tz. 49).
2. Der Antrag ist begründet.
Der Gewerbesteuermessbescheid für 2006 vom … ist auszusetzen, da nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Bescheides bestehen.
Gemäß § 69 Abs. 2, 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die Vollziehung eines Verwaltungsakts ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts bestehen, wenn bei seiner überschlägigen Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (vgl. u.a. BFH, Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BStBl III 1967, 182). Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Es ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 18. Mai 2001 VIII B 25/01, BFH/NV 2001, 1119).
Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO können auch verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein (Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG- vom 21. Februar 1961 1 BvR 314/60, BVerfGE 12, 180, 186, BStBl I 1961, 63; ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2000 IX B 128/99, BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411 ). An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Falle der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454 ; vom 07. Juli 2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178).
a) Zu Recht ist allerdings das Finanzamt davon ausgegangen, dass der Gewinn aus dem Verkauf des Flugzeugs als laufender, nach § 2 Abs. 1 GewStG gewerbesteuerpflichtiger Gewinn der Antragstellerin zu erfassen ist.
Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens steht ungeachtet eines zeitlichen Zusammenfallens mit der Betriebsaufgabe nicht in dem erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe, wenn sie sich als Fortsetzung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467 ).
So liegen die Verhältnisse im Streitfall. Zweck der Gesellschaft war es, bewegliche Wirtschaftsgüter, insbesondere Passagierflugzeuge, zu erwerben, zu vermieten und zu veräußern. Auch wenn das Flugzeug den einzigen wesentlichen Teil des Betriebsvermögens darstellte, ist es als Umlaufvermögen zu qualifizieren und der Gewinn aus der Veräußerung dem laufenden Gewinn zuzuordnen.
b) Im Rahmen der gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage bestehen jedoch erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken deshalb, weil der Gesetzgeber bei der Neufassung des § 10a Satz 2 GewStG keine Sonderregelung für die Fälle getroffen hat, in denen ein Verlustvortrag wegen der Mindestbesteuerung endgültig verfällt.
Im Streitfall ist die Antragstellerin in 2006 gesellschaftsrechtlich aufgelöst worden und befindet sich in Liquidation. Sie ist seitdem nicht mehr werbend tätig. Der Verlustvortrag zum 31.12.2006, der wegen Beendigung der gewerblichen Tätigkeit nicht mehr vorgetragen werden kann, beträgt mehr als EUR. Dennoch ist für 2006 ein Gewerbesteuermessbetrag von … EUR festgesetzt worden.
Nach Auffassung des Senats verstößt die Anwendung des § 10a Satz 2 GewStG im Streitfall gegen das objektive Nettoprinzip. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, die Ertragsbesteuerung an der finanziellen Lebensleistungsfähigkeit des Steuersubjektes auszurichten (objektives und subjektives Nettoprinzip; vgl. BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFH/NV 2008, 651). Diesem Grundsatz widerspricht es, dass die Antragstellerin mit Gewerbesteuer belastet wird, die sie nicht aus den ihr zur Verfügung stehenden Gewinnen, sondern aus der Substanz zu zahlen hat, weil während des Bestehens der Gesellschaft insgesamt ein Totalverlust erzielt worden ist.
Die im Streitfall bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken des Senats werden auch von Teilen der Rechtsprechung und Stimmen der Literatur bei Fallgestaltungen geteilt, in denen im Rahmen der Mindestbesteuerung ein Teil der Verluste gänzlich unberücksichtigt bleibt:
aa) Der BFH hat im Beschluss vom 27. Januar 2006 (VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150) zwar entschieden, dass bei summarischer Prüfung nicht ersichtlich sei, dass § 10a GewStG zu einer Verletzung der Besteuerungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) oder des objektiven Nettoprinzips in seinem verfassungsrechtlich geschützten Kern führe. So sei das objektive Nettoprinzip jedenfalls dann nicht entscheidungserheblich tangiert, wenn der überperiodische Verlustausgleich beschränkt werde, denn als hinreichender rechtfertigender Grund für die Abweichung vom objektiven Nettoprinzip in § 10a GewStG sei bei summarischer Prüfung jedenfalls die Stärkung und Verstetigung der steuerlichen Gemeindefinanzierung (BTDrucks 15/1517, 12, 19) zu sehen. Dies gelte im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG jedenfalls dann, wenn der Verlustausgleich nicht gänzlich ausgeschlossen werde. Es genüge, wenn die Verluste überhaupt, sei es auch in einem anderen Veranlagungszeitraum, steuerlich berücksichtigt würden.
Ob diese Grundsätze aber auch dann gelten, wenn im Einzelfall negative Einkünfte aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht mehr vorgetragen werden können, hat der BFH in dieser Entscheidung ausdrücklich offen gelassen. Er hat aber ausgeführt, dass eine verfassungswidrige übermäßige Besteuerung eines Steuerpflichtigen eintreten könnte, wenn ein Verlustausgleich im Einzelfall ausgeschlossen wäre.
bb) Das Finanzgericht München hat für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters im Beschluss vom 31. Juli 2008 (8 V 1588/08, EFG 2008, 1736) ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 10a Satz 2 GewStG geäußert. Nach Auffassung des beschließenden Senats sind die dortigen Rechtsausführungen im Streitfall sinngemäß anzuwenden. Insofern wird zur ergänzenden Begründung auf den den Beteiligten bekannten Beschluss verwiesen. Insbesondere ergeben sich Parallelen deshalb, weil die Antragstellerin nicht auf die Möglichkeit des späteren Verlustausgleichs verwiesen werden kann. Denn es steht fest, dass sie wegen des Verkaufs des Flugzeugs, der zu dem (einmaligen) Gewinn in 2006 führte, nicht mehr gewerblich tätig werden wird.
cc) Auch in der Literatur wird die Auffassung, dass § 10a Satz 2 GewStG verfassungswidrig ist, soweit die entstandenen Verluste nicht periodenübergreifend abgezogen werden können, weitgehend vertreten. Dies gelte insbesondere bei einer Mindestbesteuerung anlässlich der Liquidation einer Gesellschaft (vgl. nur Brauer/ Sonnenschein in Deloitte, Kommentar GewStG § 10 a Rdn. 35, 36; Herzig/ Wagner, Mindestbesteuerung durch die Begrenzung von Verlustvorträgen, WPg 2004, 53, 59; Lang/Englisch, Zur Verfassungswidrigkeit der neuen Mindestbesteuerung, StuW 2005, 3 ff.; Geist, Die ordentliche Liquidation einer GmbH unter dem Einfluss von Mindestbesteuerung und steuerfreiem Sanierungsgewinn, GmbHR 2008, 969, 973 f.).
3. Die Kosten des Verfahrens sind dem Finanzamt aufzuerlegen, da es in der Sache unterlegen ist (§ 135 Abs. 1 FGO).
4. Die Beschwerde zum Bundesfinanzhof ist wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 a GewStG
§ 68 FGO
§ 10a GewStG
§ 10 a Satz 1 Gewerbesteuergesetz
§ 10 a Satz 2 GewStG
§ 10 a Abs. 2 GewStG
§ 69 Abs. 2, 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 und 3 FGO
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 10a Satz 2 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 1119
BVerfGE 12, 180, 186
BStBl I 1961, 63
BFHE 194, 157
BStBl II 2001, 411
BFHE 140, 396
BStBl II 1984, 454
BFH/NV 2005, 178
BFHE 201, 278
BStBl II 2003, 467
BFH/NV 2008, 651
BFH/NV 2006, 1150
EFG 2008, 1736
8 V 1588/08
67 III B 9/66
01 VIII B 25/01
1 BvR 314/60
00 IX B 128/99
84 III B 40/83
04 XI B 231/02
03 IV R 75/00
07 GrS 2/04
VIII B 179/05