Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-11-16, Aktenzeichen 6 K 6162/07
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2010:1116.6K6162.07.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ein Anspruch auf eine erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen scheidet gem. § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG aus, wenn die von einer GmbH & Co. KG vermieteten Grundstücksflächen von der mietenden Spielbank, an der ein mittelbarer KG-Gesellschafter beteiligt ist, teilweise zum Betreiben einer Bar, unabhängig von der zusätzlichen Ausreichung kleiner Speisen, untervermietet werden. Die Einkünfte aus dem Barbetrieb sind nicht mit der Spielbankabgabe abgegolten(Rn.24) (Rn.27) (Rn.38) .
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 2/11).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Das Verfahren befindet sich im II. Rechtsgang.
Die Klägerin erzielte als gewerblich geprägte GmbH & Co. KG Einkünfte aus der Verwaltung und Vermietung eines großen Einkaufszentrums (E…-Zentrum in A…) mit Ladenpassage, Theater, Büros, einem Hotel sowie einem Spielcasino. Die Gesamtmietfläche betrug mehr al 70.000 m². Gesellschafter der Klägerin waren im Streitjahr 1990 eine GmbH als Komplementärin mit einer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen in Höhe von ca. 90 % sowie als Kommanditisten u.a. die P… OHG (P-OHG) mit 2,44 %. Die P-OHG hielt unmittelbar oder mittelbar sämtliche Anteile an der Komplementär-GmbH und bildete mit ihr zudem eine atypisch stille Gesellschaft, so dass sie letztlich über Mitunternehmeranteile von 90 % verfügte. An der P-OHG war Herr P… mit 55 % beteiligt. Er war zudem Geschäftsführer der GmbH und der Klägerin.
Die Klägerin vermietete im Streitjahr von der gesamten Mietfläche rund 3,8 % (2.770 m²) an die Spielbank … GmbH & Co. KG (S-KG). Die Nettokaltmiete belief sich insoweit auf … DM. An der S-KG war Herr P... mit einem Anteil von 10 % beteiligt. Die S-KG betrieb in den Räumen eine öffentliche Spielbank.
Innerhalb des großen Spielsaals, in dem sich die Spieltische befunden haben, unterverpachtete die S-KG eine Teilfläche an Herrn B...; der Pachtvertrag kann nicht mehr vorgelegt werden. Auf der von der S-KG verpachteten Fläche befand sich ein Bartresen mit Hockern. Es bestand zumindest die Möglichkeit zum Aufwärmen von Speisen. Neben Getränken wurden kleine, dem Spielbankambiente angepasste Snacks (z. B. Würstchen, Garnelen) angeboten. Es ist im II. Rechtszug streitig, ob es ein darüber hinaus gehendes umfassendes Speisenangebot gab. Das zuständige Bezirksamt … erteilte im September 1975 eine Erlaubnis nach § 2 Gaststättengesetz für einen barähnlichen Betrieb in der Spielbank. Erlaubt war die Abgabe alkoholischer und nichtalkoholischer Getränke sowie von kalten Speisen wie belegten Broten und kalten Platten. Nach einem handschriftlichen Vermerk vom Oktober 1975 durfte die Küche nur zum Wärmen und nicht zum Herstellen warmer Speisen benutzt werden.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung versagte der Beklagte die für das Streitjahr 1990 beanspruchte erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen i. S. von § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 Gewerbesteuergesetz -GewStG- in Höhe von … Mio DM. Er begründete dies u. a. damit, dass die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG nicht zu gewähren sei, weil der vermietete Grundbesitz teilweise dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters P... diene.
Hiergegen hat sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit ihrer unter dem Az. 6 K 6562/00 beim Finanzgericht -FG- Berlin geführten Klage gewandt. Sie hat u. a. geltend gemacht, dass die Mieterin eine Spielbank betreibe, die wegen der Besteuerung ihrer Erträge durch die Spielbankabgabe von der Gewerbesteuer befreit sei. Das FG Berlin hat die Klage mit Urteil vom 8. Dezember 2004 als unbegründet abgewiesen. Es hat dies u. a. damit begründet, dass § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG nicht zu entnehmen sei, dass der Grundbesitz dem gewerbesteuerpflichtigen Unternehmen eines Gesellschafters dienen müsse. Auf die Revision der Klägerin hat der Bundesfinanzhof -BFH- das Urteil des FG Berlin mit Urteil vom 26. Juni 2007 (Az. IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl. II 2007, 893) aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Nach Auffassung des BFH ist § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG im Wege der teleologischen Reduktion nicht anzuwenden, wenn das Unternehmen, das den überlassenen Grundbesitz nutzt, Einkünfte erzielt, die nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Weiter hat der BFH in der Entscheidung ausgeführt, dass eine teleologische Reduktion nur dann in Betracht komme, wenn die gesamten (positiven oder negativen) Einkünfte des nutzenden Unternehmens von der Gewerbesteuer befreit seien. Dies sei bei einer Spielbank mit Einkünften aus nicht der Spielbankabgabe unterliegenden Tätigkeit nicht der Fall. Im zweiten Rechtsgang sei zu prüfen, ob die S-KG gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielt habe, insbesondere weil sie selbst einen Restaurantbetrieb unterhalten oder einen solchen Betrieb oder die für ihn erforderliche Fläche verpachtet habe.
Im zweiten Rechtsgang trägt die Klägerin vor, dass die Länderreferenten im Jahr 1997 übereingekommen seien, dass die Einkünfte aus einer Bar mit der Spielbankabgabe abgegolten sein sollten. Die Klägerin nimmt zudem auf ein Schreiben des Finanzministeriums N... an die OFD N... vom 3. August 1993 sowie auf ein Schreiben des Finanzamts S… an die Spielbank …GmbH & Co. KG vom 30. April 1997 Bezug; wegen der Einzelheiten verweist der Senat auf die genannten Schreiben (Bl. 115 ff. d. A.).
Die S-KG habe innerhalb des großen Spielsaals, in dem sich die Spieltische befunden haben, eine Teilfläche lediglich zum Betrieb einer Bar verpachtet. Auf der verpachteten Fläche habe sich im Wesentlichen nur ein Bartresen mit Hockern befunden. Außer Getränken und kleinen Snacks sei nichts angeboten worden, insbesondere hätten sich keine Tische für Gäste im Saal befunden. Insoweit sei weder eine Fläche zum Betrieb einer Gaststätte verpachtet noch tatsächlich eine Gaststätte durch den Pächter betrieben worden. Die Einnahmen aus der Verpachtung hätten der Spielbankabgabe unterlegen und seien nach § 6 Abs. 2 der Verordnung über die öffentlichen Spielbanken vom 27. Juli 1938 (RGBl. 1938, 956) von der Gewerbesteuer befreit, da diese Einnahmen durch den Betrieb der Spielbank bedingt gewesen seien. Die Umsätze aus der Verpachtung seien durch den Betrieb bedingt; sie seien mit Einnahmen aus Garderobe, Broschürenverkauf, Parkplatzmieten oder Toilettenbenutzung vergleichbar. In einer Spielbank müsse es möglich sein, während des Spielbetriebes Getränke zu sich zu nehmen, um Gewinne zu feiern bzw. Verluste „im Alkohol ertränken“ zu können. Eine Gaststätte habe in Abgrenzung zu einem Barbetrieb nicht bestanden.
Soweit sich der Beklagte auf das Vorliegen einer tatsächlichen Verständigung berufe, fehle es schon an der Wirksamkeitsvoraussetzung eines beiderseitigen Rechtsbindungswillens; zumindest sei keine Bindungswirkung für Veranlagungszeiträume nach 1982 eingetreten. Im Übrigen hätten sich die Feststellungen nur auf Rechtsfragen und nicht wie erforderlich auf Sachverhaltsfragen bezogen, weshalb letztlich die Verständigung unwirksam sei, weil sie gegen das Verbot der gesetzesabweichenden Steuervereinbarung verstoßen habe.
Soweit der Beklagte geltend mache, es sei ein Restaurant- und nicht nur ein Barbetrieb unterhalten worden, sei dem ebenfalls nicht zu folgen. Der Betreiber habe lediglich eine Erlaubnis für einen barähnlichen Betrieb gehabt; ihm sei nach dem Gaststättengesetz nur die Abgabe von kalten Speisen wie belegten Broten und kalten Platten erlaubt gewesen. Die Klägerin legt schriftliche Erklärungen der Herren K..., … Straße …, A…, sowie L..., … Straße …, A…, vor, die sie auch als Zeugen benennt. In den gleich lautenden Erklärungen bestätigen beide Herren in ihrer Eigenschaft als Sachbearbeiter der Bauaufsicht …, dass sie im E…-Zentrum Brandsicherheitsschauen durchgeführt und hierbei festgestellt hätten, dass in der Spielbank kein Restaurant im Sinne des Gaststättengesetzes betrieben worden sei. Die Ausstattungsmerkmale der Spielbankbar hätten der Genehmigung von 1975 entsprochen, die einen barähnlichen Betrieb mit Abgabe kalter Speise erlaubt habe.
Die Klägerin gehe davon aus, dass die vom Beklagten vorgelegte Speise- und Getränkekarte nur für ein besonderes Event etc. ausgelegt worden sei und die angebotenen Speisen im Wege des Caterings in die Spielbank gelangt seien. Selbst bei unterstellter Nutzung der Räume als Restaurant durch den Pächter könne dieser vertragswidrige Gebrauch nicht zu Lasten des Verpächters gehen.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1990 vom 2. April 1997 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 8. November 2000 dahin gehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer unter Berücksichtigung der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG) auf 0,00 DM festgesetzt werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er macht geltend, dass die Voraussetzungen der von der Klägerin beanspruchten Steuerbefreiung nicht erfüllt seien, da die Einnahmen aus der Verpachtung der Flächen nicht durch den Betrieb der Spielbank bedingt gewesen seien. Diese hätten vielmehr mit einem Gaststättenbetrieb im Zusammenhang gestanden. Insoweit handele es sich um eine den Spielbankbetrieb ergänzende, selbständige betriebliche Organisationseinheit, die nicht mit den anderen aufgezählten Beispielen vergleichbar sei. Zudem ergebe sich aus der Gewinn- und Verlustrechnung des Pächters, dass dieser eine Gaststätte und nicht lediglich eine Bar betrieben habe. So habe der Pächter im Jahr 1991 einen Wareneinkauf zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von …TDM und zum Regelsteuersatz in Höhe von … TDM verzeichnet. Aus der absoluten Höhe und in Relation zueinander habe somit der Einsatz von Lebensmitteln zur weiteren Verarbeitung zu Speisen somit gleiche Bedeutung für den Pächter gehabt wie der Einsatz von Getränken zum Verkauf. Der Beklagte legt zudem Kopien von Bewirtungsbelegen für den Besuch der Spielbank aus den Jahren 1991 und 1992 sowie Kopien einer Speise- und Getränkekarte unbezifferten Datums sowie Inventurlisten zum Januar 1997 vor, auf die der Senat wegen der Einzelheiten verweist. Dass Angaben lediglich aus Jahren nach dem Streitjahr gemacht werden könnten, sei unschädlich, da die Klägerin selbst vorgetragen habe, dass bis zum Umzug der Spielbank aus dem E…-Zentrum zur neuen Stätte keine Änderung der Nutzungsart vorgelegen habe.
Die Einnahmen aus der Verpachtung seien auch deshalb der Gewerbesteuer zu unterwerfen, weil sich dies aus einer tatsächlichen Verständigung anlässlich einer Betriebsprüfung für die Jahre 1980 bis 1982 ergebe. Der Beklagte und die S-KG hätten sich … darauf geeinigt, dass die Gewerbesteuer auf 0 DM geschätzt werde, obgleich die Einnahmen aus der Verpachtung geringer als die anteilig den Einnahmen aus der Verpachtung zuzurechnenden Betriebsausgaben seien und sich somit negative Einkünfte ergeben würden. Als Ausgleich hierfür sei vereinbart worden, die Pachteinnahmen voll der Umsatzsteuer zu unterwerfen, ohne dass die S-KG einen Vorsteuerabzug geltend mache, da auch hier die anteilige Ermittlung kompliziert sei. Diese Verständigung sei vor dem Hintergrund getroffen worden, dass die Beteiligten davon ausgegangen seien, dass die Verpachtung der gastronomischen Einrichtung grundsätzlich der laufenden Besteuerung unterlegen habe. Die Verständigung habe auch Bindungswirkung für die Zukunft und somit auch für das Streitjahr 1990, was sich auch daraus ergebe, dass die S-KG für 1990 eine Gewerbesteuererklärung mit Gewerbeertrag 0 DM bei dem Beklagten eingereicht habe und Umsatzsteuer in Höhe von … TDM ohne Ansatz von Vorsteuerabzugsbeträgen erklärt und festgesetzt worden sei. Dies sei auch rechtlich möglich, da es sich um die rechtliche Behandlung eines Dauersachverhaltes handele.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-. Der Beklagte hat die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu Recht versagt. Die S-KG hat gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielt. Damit sind im Streitfall die Voraussetzungen des Ausschlusstatbestands der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im Sinne von § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG erfüllt.
1. Bei der Klägerin handelt es sich um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz -EStG-. Ihr Betrieb unterliegt daher nach § 2 Abs. 1 GewStG unabhängig von der Art der ausgeübten Tätigkeit der Gewerbesteuer. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG können Unternehmen, die - wie die Klägerin - ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten, auf Antrag den Gewerbeertrag statt um einen bestimmten Hundertsatz des Einheitswerts des Grundbesitzes um den Teil des Gewerbeertrags kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung ist aber nach § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Der Gesetzgeber sieht in diesem Fall die Voraussetzungen für eine Begünstigung des Grundstücksunternehmens nicht mehr als gegeben an, weil bei einer Nutzung des Grundstücks im Gewerbebetrieb des Gesellschafters ohne Zwischenschaltung eines weiteren Rechtsträgers die Grundstückserträge in den Gewerbeertrag einfließen und damit der Gewerbesteuer unterliegen würden (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl. II 2007, 893).
2. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (a.a.O.) ist § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG im Wege einer teleologischen Reduktion nicht anzuwenden, wenn das Unternehmen, das den überlassenen Grundbesitz nutzt, Einkünfte erzielt, die nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Im Streitfall ist nach der Überzeugung des Senats jedoch keine teleologische Reduktion vorzunehmen, da nicht die gesamten Einkünfte der S-KG von der Gewerbesteuer befreit sind. Vielmehr hält der Senat die Einnahmen der S-KG aus der Verpachtung der Fläche an Herrn B... dem Grunde nach für gewerbesteuerpflichtig, ohne dass die Steuerbefreiung für öffentliche Spielbanken insoweit eingriffe.
a) Für die Frage, ob die fraglichen Einkünfte aus der Verpachtung der Fläche der Gewerbesteuer unterliegen, kommt es nach Auffassung des Senats auf die materielle Rechtslage und nicht auf die eventuell abweichende Bescheidlage bei der S-KG an, da ein - vermutlich formell und materiell bestandskräftiger Gewerbesteuermessbescheid an die S-KG nur gegenüber dieser, nicht aber gegenüber der Klägerin Bindungswirkung entfalten könnte.
b) Entgegen der Auffassung des Beklagten ergibt sich die Gewerbesteuerpflicht der Einnahmen aus der Verpachtung der Flächen an die S-KG auch nicht aus der im Anschluss an die Betriebsprüfung 1980 - 1982 im Jahr 1987 getroffenen tatsächlichen Verständigung zwischen der S-KG und dem Beklagten, wonach im gegenseitigen Einvernehmen die Gewerbesteuer auf 0 DM geschätzt wurde und die S-KG auf die Geltendmachung von Vorsteuerabzügen auf Verpachtungsumsätze verzichtete.
Unabhängig von der streitigen Wirksamkeit einer solchen Verständigung im Hinblick auf die Frage, ob die Verständigung auf dem Gebiet der Sachverhaltsermittlung stattfand oder zur Klärung zweifelhafter Rechtsfragen eingesetzt wurde (vgl. BFH-Beschluss vom 15. März 2000 IV B 4/99, BFH/NV 2000, 1073), scheitert die Anerkennung im Streitfall jedenfalls daran, dass die Annahme der Gewerbesteuerfreiheit der Pachteinnahmen lediglich Grundlage der Verständigung war. Sie ist damit nicht von der Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung umfasst; denn die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung erfasst nur die tatsächlich erfassten Abreden, während Vorbehalte, Vorstellungen und Motive nicht erfasst sind, selbst wenn die Beteiligten Kenntnis hatten (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 78 AO Rn. 146; BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 I R 63/07, BFHE 223, 194, BStBl. II 2009, 121, sowie FG Münster Urteil vom 30. Mai 2006 11 K 2674/03 E, EFG 2006, 1306).
Ferner kann sich eine tatsächliche Verständigung nur auf in der Vergangenheit liegende Sachverhalte beziehen, nicht hingegen auf zukünftige Steuerfälle (BFH-Urteile vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl. II 2009, 414, und vom 8. Oktober 2008 I R 63/07, BFHE 223, 194, BStBl. II 2009, 121). Eine Wirkung für die Zukunft wird in der Literatur (vgl. Seer, BB 1999, 78) nur bei Dauersachverhalten befürwortet, z.B. bei der Festlegung der Nutzungsdauer von Wirtschaftsgütern, solange sich die im Zeitpunkt der Verständigung vorliegenden Umstände nicht ändern. Hier lag schon kein Dauersachverhalt in diesem Sinne vor, weil lediglich der auf die Verpachtung entfallende Anteil der Betriebsausgaben und der Vorsteuerbeträge streitig war. Dass die Aufteilung den Beteiligten zum Zeitpunkt der Verständigung zu kompliziert war und ggf. blieb, genügt nicht für die Annahme eines Dauersachverhaltes.
Schließlich hat eine tatsächliche Verständigung keine Drittwirkung, da sich die Bindungswirkung aus dem Grundsatz von Treu und Glauben ableitet, da auch im Steuerrechtsverhältnis jeder Beteiligte auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessene Rücksicht nehmen muss und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten, auf das der andere Teil vertraut und im Hinblick darauf bestimmte Dispositionen getroffen hat, nicht in Widerspruch setzen darf (BFH-Urteile vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BFHE 162, 211, BStBl. II 1991, 45, und vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl. II 2004, 975). Soweit in der tatsächlichen Verständigung ein öffentlich-rechtlicher Vertrag gesehen wird (vgl. die umfangreichen Nachweise bei Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 78 AO Rn. 116, Fn. 6), ergibt sich dies bereits aus dem Verbot des Vertrages zu Lasten Dritter. Im Streitfall liegt hier lediglich eine Verständigung zwischen der S-KG und dem Beklagten vor; die Klägerin war an der Verständigung nicht beteiligt, weshalb sich aus ihr auch keine negativen Folgen für die Klägerin ableiten lassen.
c) Die Einnahmen der S-KG aus der Verpachtung der Fläche an Herrn B... waren bei der S-KG aber deshalb gewerbesteuerpflichtig, weil sie integraler Bestandteil des von ihr betriebenen Gewerbebetriebes waren (dazu aa) und sich die einschlägige Steuerbefreiung für öffentliche Spielbanken nach Auffassung des Senats nicht auf die Verpachtung von Flächen zum Betrieb eines Restaurantbetriebes im weiteren Sinne erstreckt (bb).
aa) Die S-KG hat mit der von ihr betriebenen öffentlichen Spielbank eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet, die allerdings in ihrem Kern von der Gewerbesteuer befreit war. Denn die Tätigkeit eines Spielbankunternehmers erfüllt alle Tatbestandsvoraussetzungen des Gewerbebetriebs gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG in Verbindung mit § 15 Abs. 2 EStG. Die gewerbliche Tätigkeit der S-KG umfasste auch die Verpachtung der Fläche an Herrn B..., und es handelte sich insoweit nicht um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG. Dies folgt aus § 15 Abs. 3 EStG, wonach die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Kommanditgesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, wenn diese Gesellschaft auch nur teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausübt.
Der Annahme gewerblicher Einkünfte aus der Verpachtung steht auch nicht der Einwand des Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung entgegen, wonach es der S-KG an der Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe; es seien ausschließlich Verluste aus der Verpachtung entstanden. Einen einheitlich zu beurteilenden Gewerbebetrieb betreibt eine Personengesellschaft zwar nur, soweit und solange sie in der Absicht tätig ist, einen Totalgewinn zu erzielen. Tätigkeiten einer Personengesellschaft, die ohne Gewinnerzielungsabsicht verfolgt werden, sind daher steuerrechtlich nicht in die Gewinnermittlung der Personengesellschaft einzubeziehen. Handelt es sich um selbständige Tätigkeitsbereiche, die nicht im Verhältnis bloßer Hilfs- oder Nebentätigkeiten zu einer dem Gewerbebetrieb dienenden Haupttätigkeit stehen, ist ihre jeweilige betriebliche Veranlassung gesondert zu untersuchen. Abzugrenzen ist nach dem Förderungs- und Sachzusammenhang, in dem die jeweiligen Einzeltätigkeiten zu der betrieblichen Haupttätigkeit oder der privat veranlassten Tätigkeit stehen (BFH-Urteil vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl. II 1997, 202, mit weiteren Nachweisen). Im Streitfall ist die betriebliche Veranlassung einschließlich der Gewinnerzielungsabsicht für die von der S-KG betriebene Verpachtung der Flächen nicht gesondert zu untersuchen; denn es handelt sich insoweit nicht um einen selbständigen Tätigkeitsbereich, sondern um eine Hilfs- oder Nebentätigkeit zu der Tätigkeit als Spielbankbetreiberin. Im Übrigen hat die Klägerin ihren Vortrag, wonach es an der Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe, nicht näher substantiiert. Nach Auffassung des Senats ist mangels entgegen stehender Anzeichen deshalb davon auszugehen, dass die S-KG auch bei der Verpachtung der Fläche mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat; denn es ist nicht ersichtlich, dass insoweit private Motive eine Rolle gespielt hätten.
bb) Die Einnahmen aus der Verpachtung der Fläche an Herrn B... unterfielen nach der Überzeugung des Senats nicht der einschlägigen Steuerbefreiung für Spielbankunternehmen.
(1) Im Streitfall beruhte die Steuerbefreiung der Tätigkeiten der S-KG noch nicht auf § 3 Nr. 1 GewStG, wonach die zugelassenen öffentlichen Spielbanken mit ihren der Spielbankabgabe unterliegenden Tätigkeiten von der Gewerbesteuer befreit sind; denn diese Vorschrift wurde erst durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 18. Dezember 1995 (BGBl. I 1995, 1959, BStBl. I 1995, 786) in das Gesetz eingefügt und findet damit auf das Streitjahr 1990 keine Anwendung. Die Steuerbefreiung folgt jedoch aus den Vorgängervorschriften des § 3 Nr. 1 GewStG. Der Senat braucht dabei nicht zu entscheiden, ob die von der Klägerin geltend gemachte Steuerbefreiung auf § 6 Abs. 1 der Verordnung über öffentliche Spielbanken vom 27. Juli 1938 (RGBl. I 1938, 955) oder auf § 2 Abs. 5 des Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank in A… vom 13. April 1973 (GVBl. 1973, 646) zu stützen ist; denn beide Vorschriften gehen von identischen Voraussetzungen aus (vgl. dazu die Gesetzesmaterialien des Abgeordnetenhauses von A…: Gesetzesantrag, Drucksache 6/343 vom 18. Februar 1972, sowie Beschlussempfehlung des Ausschusses für Inneres, Drucksache 6/845 vom 30. März 1973). Insoweit kann auch die Frage nach der Gesetzgebungskompetenz des … für die Steuerbefreiung von der Gewerbesteuer dahingestellt bleiben (vgl. BFH-Gutachten vom 21. Januar 1954 V D 1/53 S, BFHE 58, 556, BStBl. III 1954, 122). Sowohl nach § 6 Abs. 1 SpielbankV als auch nach § 2 Abs. 5 Spielbankgesetz A… ist „der Spielbankunternehmer ... für den Betrieb der Spielbank von der Grundsteuer und der Gewerbesteuer befreit.“
(2) Nach der Überzeugung des Senats dienten die verpachteten gastronomischen Flächen nicht dem Betrieb der Spielbank und waren deshalb nicht durch die Spielbankabgabe abgegolten.
Eine Gewerbesteuerbefreiung ist nur in dem Umfang gerechtfertigt, in dem die Spielbankabgabe greift. Denn die Steuerbefreiungen dienen der Vermeidung steuerlicher Doppelbelastungen (BFH-Gutachten vom 21. Januar 1954, BStBl. III 1954, 122; Birk in Glückspielrecht, München 2008, S. 403). Es können m.a.W. nur die Tätigkeiten und Einkünfte von der Gewerbesteuer befreit sein, die der Spielbankabgabe unterliegen und durch diese abgegolten sind. Insoweit ist nach Auffassung des Senats entscheidend, dass sich die Spielbankabgabe ausschließlich nach dem Bruttospielertrag richtet, also aus dem täglichen Saldo von Einsatz und Gewinnen der Spieler ermittelt wird. Hingegen haben weder Einnahmen aus einem Barbetrieb noch aus der Verpachtung der entsprechenden Flächen an einen Barbetreiber einen Einfluss auf die Höhe der Spielbankabgabe. Konsequenterweise können entsprechende Einnahmen auch nicht mit der Spielbankabgabe abgegolten sein und sind damit gewerbesteuerpflichtig.
(3) Der Senat folgt damit bereits für einen reinen Barbetrieb ohne Abgabe von kalten Speisen oder Snacks nicht der Auffassung der Klägerin, wonach der Betrieb einer Bar bzw. die Verpachtung von Flächen für den Betrieb einer Bar durch den Betrieb der Spielbank bedingt ist; es handelt sich vielmehr um eine den Spielbankbetrieb ergänzende, aber gleichwohl selbständige betriebliche Organisationseinheit.
Bedingt ist ein Umsatz aus Nebengeschäften durch den Betrieb der Spielbank nur dann, wenn der Betrieb der Spielbank dieses Nebengeschäft voraussetzt, auf dieses Nebengeschäft angewiesen ist oder vom Betrieb dieses Nebengeschäfts abhängig ist. Es ist nach Auffassung des Senats jedoch nicht Voraussetzung für das Betreiben einer Spielbank, dass Spieler Gewinne mit Alkohol feiern bzw. Verluste „im Alkohol ertränken“ können, da nicht jedes Glücksgefühl oder jedes Gefühl von Pech zwingend mit Konsum von Alkohol einhergeht. Dass gegebenenfalls tatsächlich eine Mehrzahl der Spielbankbesucher Getränke zu sich nehmen, führt nicht dazu, dass der Ausschank von Getränken jeglicher Art auch Bedingung für den Spielbankbetrieb ist.
Gegen eine tatsächliche Bedingung spricht zudem, dass ein Barbetrieb weder durch das SpielbankG A… noch durch die Spielordnung vorgesehen ist. Insoweit überzeugt der von der Klägerin herangezogene Vergleich mit der Parkplatzmiete bzw. der Toilettenbenutzung den Senat nicht, da insoweit bauordnungsrechtliche Pflichten zur Vorhaltung von Stellplätzen und gaststättenrechtliche Vorgaben hinsichtlich der Toiletten bestehen. Auch der von der Klägerin bemühte Vergleich mit dem Broschürenverkauf und den Garderobendienstleistungen führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Broschüren werden üblicherweise nicht verkauft, sondern liegen zur Mitnahme in Vorräumen oder an sonst geeigneter Stelle. Die Obhut über die Garderobe der Gäste geschieht zudem im Eigeninteresse des Spielbankbetreibers selbst, da über den Stühlen oder Tischen hängende Mäntel etc. nicht nur die Atmosphäre beeinträchtigen, sondern auch tatsächlich hinderlich sein können. Deshalb werden Gäste auch häufig verpflichtet, ihre Garderobe abzugeben. Zudem muss die Verwahrung der Garderobe nicht zwingend gegen Entgelt erfolgen; und auch wenn dies der Fall ist, dient dies häufig allein der Kostendeckung. Ein Unternehmer, dessen Unternehmen in der Garderobenbewirtschaftung in einer Spielbank, einem Theater, einem Restaurant oder Ähnlichem besteht, ist schwerlich vorstellbar; allenfalls könnte es sich um einen sozialversicherungsrechtlichen Scheinunternehmer handeln.
Im Übrigen hält es der Senat für vorstellbar, dass sich die rechtlichen Rahmenbedingungen ändern und vor dem Hintergrund der Bekämpfung der Spielsucht der Alkoholausschank- und -genuss in der Spielbank untersagt werden. Hier verweist der Senat darauf, dass bis vor kurzer Zeit auch der Konsum von Zigaretten und – insbesondere nach einem Gewinn – von Zigarren zu den üblichen Begleiterscheinungen des Spielbankbetriebs gehört haben dürfte. Mit Geltung des … Gesetzes zum Schutz vor den Gefahren des Passivrauchens in der Öffentlichkeit (Nichtraucherschutzgesetz - NRSG) vom 16. November 2007 (GVBl 2007, 578) ist das Rauchen in der Spielbank aber spätestens seit dem 1. Januar 2008 untersagt.
(4) Diese Auffassung des Senats steht auch nicht im Widerspruch zum Urteil des BFH in dieser Sache vom 26. Juni 2007, an dessen rechtliche Beurteilung der Senat nach § 126 Abs. 5 FGO gebunden ist. Nach der Entscheidung des BFH ist eine teleologische Reduktion des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen, wenn die Klägerin „selbst einen Restaurantbetrieb (Bar etc.) unterhalten hat oder wenn sie einen solchen Betrieb oder die für ihn erforderliche Fläche verpachtet oder vermietet hat“. Dies korrespondiert mit dem Gutachten des Bundesfinanzhofs vom 21. Januar 1954 (V D 1/53 S, BFHE 58, 556, BStBl. III 1954, 122), in dem der BFH zur Befreiungsvorschrift des § 6 Abs. 1 SpielbankV ausgeführt hat, dass „die Befreiung (...) also alle Umsätze, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind (betrifft), nicht aber z.B. Umsätze, die mit einem Gaststättenbetrieb in Zusammenhang stehen“. Bei dem Begriff „Gaststättenbetrieb“ handelt es sich nach Auffassung des Senats um einen Oberbegriff, der sowohl Restaurantbetriebe als auch Barbetriebe umfasst; jedenfalls lässt sich aus den Ausführungen des BFH nicht die Notwendigkeit einer Differenzierung ableiten.
(5) Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass – wie sie in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH vorgetragen hat – die Einnahmen nach einer Vereinbarung der Länderreferenten mit der Spielbankabgabe abgegolten wären. Denn die Vereinbarung auf Länderebene gilt erst ab 1997. Soweit sich die Klägerin nunmehr auf ein Schreiben des Finanzministeriums N... an die OFD N... vom 3. August 1993 sowie auf ein Schreiben des Finanzamts … an die Spielbank … GmbH & Co. KG vom 30. April 1997 bezieht, führt dies nicht zu einem anderen Ergebnis, weil sich daraus ergibt, dass auch nach Auffassung der Finanzverwaltung bei verpachteten Gastronomieeinrichtungen die Spielbankabgabe keine abgeltende Wirkung haben soll. Dass dies nach Auffassung des Finanzministeriums N... wohl erst ab 1993 gelten soll, bindet den Senat nicht, da es sich lediglich um eine verwaltungsinterne Anweisung (vgl. zu norminterpretierenden Verwaltungsanweisungen Klein/Gersch, AO, 10. Aufl., § 4 Rn. 10) und nicht um ein Gesetz i. S. d. § 4 AO handelt. Die Klägerin kann sich auch nicht auf Vertrauensschutz berufen, da das Finanzministerium N... für sie nicht zuständig ist. Zudem fehlt es an einer den Vertrauensschutz auslösenden Vermögensdisposition der Klägerin im Vertrauen auf die Verwaltungsanweisung; denn offenkundig ist der Klägerin die Existenz dieses Schreibens auch erst jetzt bekannt geworden.
(6) Hilfsweise weist der Senat auf Folgendes hin:
Selbst wenn entgegen der Auffassung des Senats, die Einnahmen aus der Vermietung eines reinen Barbetriebs von der Steuerbefreiung umfasst sein sollten, würde dies im Streitfall der Klägerin nicht zur erweiterten Gewerbesteuerkürzung verhelfen können. Denn es ist unstreitig, dass Herr B... neben Getränken auch kleine Snacks und Speisen serviert hat. Dies schließt es aus, die Einnahmen der S-KG aus der Verpachtung der Gewerbesteuerbefreiung zu unterwerfen; denn hier gibt es ganz offenkundig nur noch einen losen Zusammenhang mit dem Betrieb der Spielbank. Auch die Klägerin hat im Verfahren nicht geltend gemacht, dass die Abgabe von Speisen durch den Spielbankbetrieb bedingt sei.
Im Übrigen können die Ausführungen der Klägerin zum tatsächlichen Umfang der gastronomischen Leistungen nicht überzeugen; denn die Klägerin konnte weder für die vom Beklagten vorgelegten Bewirtungsbelege, die von der Spielbank A… stammen und anspruchsvollere Gerichte ausweisen, noch für die Speisekarte, die ebenfalls von der Spielbank A… stammt und ein sehr reichhaltiges und gehobenes Angebot umfasst, eine schlüssige Erklärung liefern. Zwar stammen diese Unterlagen nicht aus dem Streitjahr; die Klägerin hat aber wiederum selbst vorgetragen, dass es hinsichtlich des gastronomischen Angebots bis zum Umzug der Spielbank an die neue Stätte … keine wesentlichen Änderungen gegeben hat. Auch der vom Beklagten vorgetragene Umstand, dass die Eingangsumsätze zu ca. 55 % regelbesteuert und zu ca. 45 % ermäßigt besteuert waren, weist auf einen erheblichen Anteil von Lebensmitteln im Wareneinkauf hin, da Getränke meist der Regelbesteuerung unterliegen. Die von der Klägerin vorgebrachte Erklärung, es habe sich um Repräsentationsaufwendungen, insbesondere Blumen, gehandelt, kann der Senat im Hinblick auf die Größenordnung der Umsätze nicht nachvollziehen. Denn dies würde bedeuten, dass der Wareneinsatz für Blumen fast dem Wareneinsatz für alle Getränke der Bar der Spielbank entsprochen haben müsste. Dies scheint jedoch eine sehr unrealistische Annahme zu sein.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und umfasst auch die Kosten des Revisionsverfahrens, da der BFH die Entscheidung über die Kosten der Revision dem Finanzgericht übertragen hat (§ 143 Abs. 2 FGO). Die Kostenentscheidung richtet sich nach dem endgültigen Maß des Obsiegens und Unterliegens (vgl. Gräber/Stapperfend, FGO, 7. Aufl., § 143 Rz. 23).
4. Der Senat hat die Revision zugelassen, denn es liegt ein Revisionsgrund nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO vor. Die Sache hat grundsätzliche Bedeutung, weil eine Vielzahl der in der Bundesrepublik betriebenen Spielbanken über eine Bar verfügen dürfte.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 Gaststättengesetz
§ 78 AO
§ 21 EStG
§ 4 AO
§ 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 3 EStG
§ 3 Nr. 1 GewStG
§ 6 Abs. 1 SpielbankV
§ 126 Abs. 5 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 143 Abs. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 6 Abs. 2 der Verordnung
§ 6 Abs. 1 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 219, 173
BFH/NV 2000, 1073
BFHE 223, 194
EFG 2006, 1306
BFHE 220, 415
BB 1999, 78
BFHE 162, 211
BFHE 206, 292
BFHE 181, 133
BFHE 58, 556
IV R 2/11
6 K 6562/00
IV R 9/05
07 IV R 9/05
00 IV B 4/99
08 I R 63/07
11 K 2674/03
08 I R 63/06
90 III R 19/88
04 X R 24/03
96 VIII R 28/94
54 V D 1/53 S
V D 1/53 S