Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-05-15, Aktenzeichen 11 K 607/03

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob Gewinne aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen in den Jahren 1992 und 1994 im Rahmen einer gewerblichen Betätigung des Klägers als steuerpflichtige Einkünfte zu erfassen sind.
Der Kläger war in den Streitjahren 1992 und 1994 verheiratet und wurde mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
Der Kläger war bis zum Jahr 1990 ausschließlich selbstständig als Handelsvertreter gewerblich tätig. Im September 1990 beteiligte er sich zu 50 v.H. an der X-GbR (GbR), deren Gesellschaftszweck die Projektierung und Aufarbeitung von Immobilien war. Weiterer Gesellschafter war B. Der Kläger schied zum 30. Juni 1991 aus der GbR aus. Einen Tag später, mithin am 1. Juli 1991, wurde die Y-Immobilien-GmbH gegründet. Der Kläger war Gründungsgesellschafter mit einem Anteil am Stammkapital von 25 v.H., ein weiterer Gesellschafter war wiederum B. Diese Gesellschaft nahm später C als weiteren Gesellschafter auf und wurde in Z-GmbH umbenannt.
Weiterhin erwarb der Kläger im Juni 1991 zum Nennwert von 6.300 DM einen Anteil am Stammkapital von 12,6 v.H. der Firma W-GmbH. Gegenstand des Unternehmens war die Konzeption eines Einkaufszentrums. Die Beteiligungsverhältnisse stellten sich wie folgt dar:
A (Kläger)
6.300 DM
B
6.200 DM
C
12.500 DM
D
E
50.000 DM
Sämtliche Gesellschafter der W-GmbH veräußerten ihre Anteile mit Kaufvertrag vom Juni 1992 für einen Gesamtkaufpreis von insgesamt 4.838.000 DM. Der Kläger erhielt davon für seinen Anteil einen Betrag von 604.750 DM.
Der Kaufpreis für seine Anteile an der W-GmbH floss dem Kläger in Höhe von 131.250 DM zuzüglich 750 DM Zinsen erst im Streitjahr 1994 zu.
Der Kläger hatte weitere Beteiligungen im Immobilienbereich. So beteiligte er sich am im Januar 1992 mit einem Anteil von 12,5 v.H. am Stammkapital der V-GmbH, wobei er für seine Beteiligung den Nennwert von 6.200 DM zahlte. Der Gegenstand der V-GmbH war die Entwicklung eines Grundstücks für den Einzelhandel. Die Stammeinlagen wurden ab diesem Zeitpunkt wie folgt gehalten:
Einziger Geschäftsführer der V-GmbH war C. Im Mai 1992 schlossen der Kläger sowie die Mitgesellschafter B und C mit der V-GmbH eine Vereinbarung, nach der ihnen jeweils 1/3 des über einen Betrag von 10,5 Millionen DM zzgl. USt hinausgehenden Betrags zustehen sollte, der sich aus der Veräußerung der „Konzeption“ ergebe. Die „Konzeption“ wurde dann im Juni 1992 für 13.584.000 DM zzgl. USt veräußert. Aufgrund der getroffenen Vereinbarung stellte der Kläger unter dem Briefkopf „A – Immobilien“ der V-GmbH im Jahre 1994 eine Rechnung über einen Betrag von 1.028.000 DM zzgl. USt, was 1/3 des erzielten Mehrerlöses aus dem Verkauf der „Konzeption“ ausmachte. Aufgrund der Liquiditätslage der V-GmbH erhielt der Kläger Zahlungen aufgrund dieser Rechnung erst in den Folgejahren.
Der Kläger hatte bereits seit dem Jahr 1976 ein Gewerbe angemeldet, so zunächst eine Gaststätte, dann eine Handelsvertretung, die er im Dezember 1994 auf den An- und Verkauf von Immobilien erweiterte.
Der Kläger gab die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1992 zunächst nicht ab. Der Beklagte schätzt darauf hin die Besteuerungsgrundlagen und erließ einen Einkommensteuerbescheid, mit dem er die Einkommensteuer auf 5.498 DM festsetzte. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Jahre 1995 gab der Kläger dann die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1992 ab.
Aufgrund der abgegebenen Steuererklärung änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid und setzte eine Einkommensteuer von 5.692 DM fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Später änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid nochmals und setzte eine Einkommensteuer von 9.722 DM fest. Gleichzeitig hob er den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Der Kläger legte Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erfasste der Beklagte zum Nachteil des Klägers einen Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der W-GmbH in Höhe von 598.450 DM als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Grundlage dieser Änderung war eine Kontrollmitteilung einer bei den Firmen V-GmbH und W-GmbH durchgeführte Betriebsprüfung. Der Betriebsprüfung folgend war der Beklagte zu der Auffassung gelangt, der Kläger sei in den Jahren 1990 bis 1992 hauptberuflich als Immobilienmakler gewerblich tätig gewesen. Die im Streitjahr 1992 veräußerte Beteiligung an der W-GmbH habe zum Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs gehört. Der Gewinn sei kein – nicht steuerbarer – privater Veräußerungsgewinn, sondern laufender Gewinn eines bestehenden Gewerbebetriebs. Der Beklagte erließ einen Einkommensteueränderungsbescheid, der nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug 293.004 DM.
Da der Kläger keine Gewerbesteuererklärungen abgegeben hatte, setzte der Beklagte erstmals mit Bescheid vom 24. Juni 1996 für das Streitjahr 1992 einen einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag von 27.295 DM fest. Darin war, entsprechend der einkommensteuerlichen Behandlung durch den Beklagten, ein gewerblicher Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der W-GmbH in Höhe von 598.450 DM enthalten.
Für das Streitjahr 1994 ergab sich aus dem Bescheid vom 31. März 2003 ein einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 4.550 DM. Der letzte Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr 1994 datiert ebenfalls vom 31. März 2003. Mit ihm setzte der Beklagte Einkommensteuer in Höhe von 639.574 DM fest. Bei dieser Festsetzung berücksichtigte der Beklagte einen Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der W-GmbH in Höhe von 131.250 DM zuzüglich 750 DM an Zinsen als Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb.
Der Beklagte hielt allerdings stets an seiner Auffassung fest, die Veräußerung der Beteiligung an der W-GmbH sei ein steuerbarer Vorgang und wies deshalb die weitergehenden Einsprüche des Klägers durch Einspruchsbescheid als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger ist der Auffassung, die Veräußerung der Anteile an der W-GmbH sei ein nicht steuerbarer Vorgang gewesen. Der Beklagte erfasse zu Unrecht Gewinne aus Gewerbebetrieb, denn er, der Kläger, habe die Beteiligungen im Privatvermögen gehalten. Die Spekulationsfrist sei im Zeitpunkt der Veräußerung jeweils abgelaufen gewesen. Die Anteile an der W-GmbH seien kein Betriebsvermögen gewesen. GmbH-Anteile könnten nur dann notwendiges Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens sein, wenn durch das Halten dieser Anteile die gewerbliche Betätigung des Einzelunternehmens entscheidend gefördert werde. Dies sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- z.B. der Fall bei intensiven Geschäftsbeziehungen zwischen GmbH und Einzelunternehmen, bei einem wesentlichen Einfluss des Einzelunternehmens auf die Geschäftspolitik der GmbH oder einer erheblichen Förderung des operativen Geschäfts des Einzelunternehmens durch die GmbH. Der Kläger habe sich, entgegen der Behauptung des Beklagten, in den Jahren 1991 und 1992 nicht ausschließlich im Immobiliensektor betätigt. Vielmehr habe er versucht, zusammen mit einem Partner in den verschiedenen Städten Reisebüros zu betreiben. Die W-GmbH habe, ebenso wie die übrigen Gesellschaften, an denen sich der Kläger beteiligt hatte, in keinerlei geschäftlicher Beziehung zu diesen Reisebüros gestanden. Der Kläger habe ebenfalls in keiner Weise mit der W-GmbH zusammen gearbeitet. Er sei als Minderheitsgesellschafter in die laufenden Geschäfte der W-GmbH nicht involviert gewesen. So sei der Kläger nicht Geschäftsführer der W-GmbH gewesen und habe bei der Akquise der Mieter, der Vertragsanbahnung und dem Abschluss der Mietverträge nicht mitgewirkt.
Der Kläger beantragt,
1. die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag 1992 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer auf 5.668 DM und der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 DM herabgesetzt wird.
2. die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag 1994 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer auf 569.628 DM und der Gewerbesteuermessbetrag auf 70 DM herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der W-GmbH sei als laufender Gewinn eines vom Kläger geführten Einzelunternehmens steuerlich zu erfassen. Der Kläger habe sich seit dem Jahr 1990 auf dem Immobiliensektor betätigt und seitdem in Kooperation mit A und B verschiedene Projekte betreut. So sei der Kläger sowohl für die V-GmbH als auch die W-GmbH tätig gewesen. Dies ergebe sich aus verschiedenen Dokumenten. Der Kläger selbst habe bei der Abrechnung der Provision gegenüber der W-GmbH unter Bezugnahme auf eine Vereinbarung aus dem Streitjahr 1992 und dem Briefkopf „A – Immobilien“ auf seine Betätigung hingewiesen. Zwar sei der Kläger an mehreren GmbH im Immobiliensektor nicht wesentlich beteiligt gewesen. Dies könne jedoch die Versteuerung der bei der Veräußerung dieser Beteiligungen entstandenen Gewinne nicht verhindern. Die Zwischenschaltung von juristischen Personen zur Erzielung nicht steuerbarer Gewinne sei außerdem rechtsmissbräuchlich.
Weiterhin sei die bei der Veräußerung der Anteile an der W-GmbH gewählte Gestaltung rechtsmissbräuchlich gewesen. Die Gesellschafter der W-GmbH hätten durch den Verkauf ihrer gesamten Anteile versucht, nicht steuerbare Veräußerungsgewinne zu erzielen statt, für den Fall der Vollausschüttung des Eigenkapitals, Dividendenausschüttungen versteuern zu müssen. Die Käuferin der Anteile an der W-GmbH habe dann lediglich die Vollausschüttung des in der Gesellschaft vorhandenen Eigenkapitals an sich selbst beschlossen, die so erlöste Bruttodividende an die ehemaligen Gesellschafter der W-GmbH als Kaufpreis weitergereicht und dann die Gesellschaft liquidiert. Dies erfülle die Voraussetzungen des § 42 AO.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zu Recht die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der W-GmbH in den Streitjahren 1992 und 1994 als Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb erfasst. Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtmäßig.
Zu den Betriebseinnahmen eines Gewerbebetriebs gehören nach § 15 EStG auch die Erlöse aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens. Die Anteile des Klägers an der W-GmbH gehörten zum notwendigen Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens.
Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind; dabei wird nicht vorausgesetzt, dass sie für den Betrieb notwendig im Sinne von "erforderlich" sind (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1981 IV R 147/79, BStBl II 1982, 250; vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361 und vom 26. April 2001 IV R 14/00 BStBl II 2001, 798). Auch eine Beteiligung kann zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine Beteiligung z.B. dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die unternehmerische Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dienen soll, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH-Urteil vom 4. Februar 1998 XI R 45/97, BStBl II 1998, 301).
Die GmbH-Anteile waren notwendiges Betriebsvermögen einer als Einzelunternehmen geführten gewerblichen Betätigung des Klägers. Der Kläger hatte sich zunächst mit B, später zusätzlich mit C zusammen geschlossen, um in den neuen Bundesländern Immobiliengeschäfte abzuwickeln. Zu diesem Zweck bestand zunächst die GbR zwischen B und dem Kläger, später folgte die Gründung von GmbH bzw. der Erwerb einer Vielzahl von Beteiligungen. Zwar war der Kläger stets Minderheitsgesellschafter dieser Gesellschaften, ebenso war er in keiner Gesellschaft Geschäftsführer oder in sonstiger Weise angestellt. Er förderte aber die Gesellschaftszwecke dieser GmbH durch aktive Tätigkeit im Rahmen seines Einzelunternehmens. Dieses Einzelunternehmen stand weder im Zusammenhang mit dem vom Kläger behaupteten Betrieb von Reisebüros noch mit der in den Vorjahren von ihm ausgeübten Handelsvertretung. Dies ist jedoch nicht erforderlich. Es handelt sich vielmehr um eine eigenständige Betätigung im Immobilienbereich, sei es als Makler, Projektierer, Promoter, Baubetreuer oder in sonstiger Weise. Zwar bestreitet der Kläger, unmittelbar in irgendeiner Weise für die W-GmbH oder andere Gesellschaften, an denen er beteiligt war, tätig geworden zu sein. Die Gesamtumstände des Einzelfalls lassen jedoch den Schluss zu, dass der Kläger zumindest mittelbar im Immobilienbereich tätig war. So räumte der Kläger in der mündlichen Verhandlung selbst ein, langjähriger Partner des B gewesen zu sein. B verfügte über entsprechende Kontakte in der Immobilienbranche, insbesondere im Bereich Einzelhandel. Durch diese Kontakte kam es zum Abschluss der Mietverträge für die von den Gesellschaften V-GmbH und W-GmbH konzeptionierten Einkaufszentren. Der Abschluss dieser Mietverträge war wiederum ein entscheidender Beitrag für die hohe Wertschöpfung in der W-GmbH. Der Kapitalgeber, Hauptgesellschafter und alleinige Geschäftsführer der V-GmbH und der W-GmbH, C, hatte den Kläger überhaupt nur aufgrund von dessen geschäftlichen Beziehungen zu B in die Gesellschaften aufgenommen. So konnte der Kläger aus der nur rund ein Jahr lang gehaltenen Beteiligung an der W-GmbH bei einem Kaufpreis von 6.300 DM einen Veräußerungserlös von 604.750 DM erzielen.
Weiterhin erzielte der Kläger durch seine Tätigkeit im Rahmen seines Einzelunternehmens Provisionserlöse. So stellte er der mit dem selben Gesellschafterkreis wie die W-GmbH ausgestatteten V-GmbH eine Rechnung über einen Betrag von mehr als 1 Million DM, nachdem er ca. fünf Monate lang an der V-GmbH beteiligt gewesen war und für diese Beteiligung 6.200 DM aufgewendet hatte. Der der V-GmbH in Rechnung gestellte Anteil am Mehrerlös wurde nach der getroffenen Vereinbarung vom Mai 1992 zudem ausdrücklich für den „besonderen Einsatz“ des Klägers, des B und der Firma von C gezahlt.
Diese Vorgänge sind nicht anders erklärbar, als dass der Kläger in erheblichem Umfang für die Gesellschaften, an denen er beteiligt war, tätig geworden ist, auch wenn sich diese Betätigung auf die Zusammenarbeit mit B und dessen Tätigkeit für die Gesellschaften beschränkt haben sollte.
Sämtliche Beteiligungen des Klägers waren notwendiges Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Dieses Einzelunternehmen bestand mindestens ab dem Streitjahr 1992, denn in diesem Jahr hatte der Kläger die Provisionsvereinbarung mit der V-GmbH geschlossen. Der Anspruch auf die ihm aufgrund dieser Vereinbarung zustehenden Provision war bereits durch Veräußerung der „Konzeption“ im Streitjahr 1992 entstanden, auch wenn dem Kläger Einnahmen erst in den Jahren ab 1994 zugeflossen sind.
Die Möglichkeit des Klägers, sich an der W-GmbH mit einer minimalen Einlage zum Nennwert zu beteiligen und diese Beteiligung schon nach kurzer Zeit für ein vielfaches des eingesetzten Kapitals wieder zu veräußern, stellt sich wirtschaftlich betrachtet als Vergütung für seine - anderweitig nicht honorierte - Tätigkeit als Einzelunternehmer dar. Ein als Entgelt für eine gewerblich erbrachte Leistung erworbenes Wirtschaftsgut gehört notwendigerweise zum Betriebsvermögen (BFH-Urteile vom 11. November 1987 I R 7/84, BStBl II 1988, 424; vom 9. August 1989 X R 20/86, BStBl II 1990, 128 und vom 27. Januar 1995 X B 144/94, BStBl II 1995, 784).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 AO
§ 15 EStG
§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1982, 250
BFH/NV 1990, 361
BStBl II 2001, 798
BStBl II 1998, 301
BStBl II 1988, 424
BStBl II 1990, 128
BStBl II 1995, 784
81 IV R 147/79
89 VIII R 328/84
01 IV R 14/00 B
98 XI R 45/97
87 I R 7/84
89 X R 20/86
95 X B 144/94