Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-03-17, Aktenzeichen 11 K 691/03 EZ
ECLI: ECLI:DE:FGD:2005:0317.11K691.03EZ.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob dem Kläger für eine von ihm in umgebautem Zustand erworbene Eigentumswohnung die erhöhte Eigenheimzulage zusteht.
Der Kläger erwarb mit notariellem Kaufvertrag vom 17.12.1999 eine Eigentumswohnung im vierten Obergeschoss des Anwesens A-Straße in A-Stadt, die er ab dem 01.04.2000 selbst bewohnte. Das Gebäude war in den Jahren 1975 und 1976 als Studentenwohnheim errichtet worden. Es bestand vor dem Umbau aus 65 einzelnen Wohnräumen mit einer Wohnfläche von je 12 m² bzw. 15 m² Wohnfläche, die über einen gemeinsamen Flur erreichbar waren. Jede Etage war mit einer Gemeinschaftsküche und einem Gemeinschaftsbad mit WC ausgestattet.
In der Anlage zum Bauantrag vom 01.07.1999 heißt es u. a.:
"Das Gebäude wurde 1974 erbaut und diente bis vor kurzem der Unterbringung von 66 Studenten. Nun soll es mit minimalem Aufwand zu einem Gebäude mit 10 Eigentumswohnungen umgebaut werden. [...] Bis auf wenige Ausnahmen - Wandöffnungen im Wohnbereich - bleiben die Wände (Porotonmauerwerk mit Gipskartonbeplankung) unverändert erhalten. Einige Türen werden verbreitert, andere neu gebrochen oder geschlossen. Neue Fenster, der Einbau von Bädern, WC`s und Küchen runden die Umbauaktivitäten ab. [...] Die gesamte Installation bleibt erhalten, wird weiter genutzt und ggfs. ergänzt.
Das Dach, eine Kaltdachkonstruktion, bleibt ebenfalls wie auch die Fassadenoberflächen (Putz und Kunstschiefergroßplatten) erhalten."
Der Kläger beantragte am 27.09.2000 die Bewilligung einer Eigenheimzulage. Der Beklagte gewährte zunächst antragsgemäß ab 2000 einen Fördergrundbetrag in Höhe von 5 % der Bemessungsgrundlage, höchstens 5.000 DM, zzgl. Kinderzulage für vier Kinder. Der Bescheid erging hinsichtlich des Fördergrundbetrages vorläufig, da die angeforderte baufachliche Stellungnahme des Bausachverständigen (BSV) noch ausstand.
In seiner baufachlichen Stellungnahme vom 27.09.2001 teilte der BSV mit, dass für den Begriff der Wohnung die bewertungsrechtlichen Abgrenzungsmerkmale Gültigkeit hätten. So seien für das Vorhandensein einer Wohnung u. a. eine bauliche Abgeschlossenheit gegenüber anderen Wohnungen sowie eine Küche und ein Bad bzw. eine Dusche und WC erforderlich. Die Mindestwohnfläche müsse 23 m² betragen. Auf Grund der Größe der Zimmer im ehemaligen Studentenwohnheim sowie des Umstandes, dass die Zimmer auf jeder Etage nur über eine Gemeinschaftsküche und ein Gemeinschaftsbad verfügten, gelangte der BSV zu der Schlussfolgerung, dass durch die Umbaumaßnahmen erstmalig Wohnungen entstanden seien.
Daraufhin erklärte der Beklagte am 23.10.2001 den Bewilligungsbescheid vom 19.02.2001 für endgültig.
Mit Bescheid vom 01.10.2002 setzte der Beklagte die Eigenheimzulage für die Jahre 2002 bis 2007 auf der Grundlage des § 11 Abs. 5 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) auf 4.345,98 EUR neu fest und legte der Zulagengewährung nur noch den reduzierten Fördergrundbetrag von 2.500 DM zu Grunde. Zur Begründung wurde angeführt: Die Änderung erfolge, da die Stellungnahme des BSV vom 27.09.2001 falsch ausgewertet worden sei; dies stelle einen materiellen Fehler i. S. d. § 11 Abs. 5 EigZulG dar.
Der Kläger legte am 09.10.2002 Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 14.01.2003 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass dem Kläger nur der reduzierte Fördergrundbetrag gemäß § 9 Abs. 2 Satz 2 EigZulG zustehe, da die unternommenen Baumaßnahmen nicht der Neuherstellung einer Wohnung gleichkämen.
Der Kläger hat am 13.02.2003 gegen den Neufestsetzungsbescheid Klage erhoben. Zur Begründung beruft er sich darauf, dass durch die Umbaumaßnahmen eine neubauähnliche Bausubstanz geschaffen worden sei. Dies ergebe sich aus den eindeutigen Feststellungen des BSV. Entscheidend sei, dass die bis zum Umbau vorhandenen Studentenwohnräume erstmals in abgeschlossene Wohnungen mit Küche und Badräumen umgebaut worden seien. Im Gegensatz zu einigen der anderen Wohnungen im Haus seien in seiner Wohnung erhebliche Änderungen auch an der vorhandenen Installation durchgeführt worden. Die gesamte Nutzungsstruktur sei verändert worden. Von dem Gesamtkaufpreis in Höhe von 404.800 DM entfiele nach seiner Schätzung lediglich rund ein Drittel auf die vorhandene Altbausubstanz.
Im Übrigen fehle es an einer Korrekturmöglichkeit des bereits endgültigen Bescheides. Auf § 11 Abs. 5 des EigZulG könne sich der Beklagte nicht stützen.
Der Kläger beantragt,
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist in seiner Erwiderung im Wesentlichen auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung und hält den dort vertretenen Rechtsstandpunkt in vollem Umfang aufrecht.
Mit Beschluss vom 24.03.2003 11 V 692/03 A (EZ) hat der Senat den angefochtenen Bescheid bis einen Monat nach Bekanntgabe einer Entscheidung in der Hauptsache von der Vollziehung ausgesetzt.
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, der beigezogenen Steuerakten des Beklagten sowie der Bauakten der A-Stadt Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Bescheid über die Neufestsetzung der Eigenheimzulage vom 1. Oktober 2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2003 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO-).
Der Beklagte war berechtigt, die Eigenheimzulage auf der Grundlage des § 11 Abs. 5 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) neu festzusetzen.
Nach dieser Vorschrift können materielle Fehler der letzten Festsetzung u. a. durch Neufestsetzung beseitigt werden. Nach Satz 2 der Regelung erfolgt die Neufestsetzung mit Wirkung ab dem Kalenderjahr, in dem der Fehler dem Finanzamt bekannt wird, bei einer Neufestsetzung zu Ungunsten des Anspruchsberechtigten jedoch frühestens mit Wirkung ab dem Kalenderjahr, in dem das Finanzamt neu festsetzt.
Die Voraussetzungen für eine Neufestsetzung waren erfüllt. Der Beklagte hatte in seinem ursprünglichen Festsetzungsbescheid zu Unrecht den Fördergrundbetrag gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EigZulG (5 % höchstens 5.000 DM) zu Grunde gelegt. Die vom Kläger im Jahr 1999 erworbene Eigentumswohnung ist vor Übergabe i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 EigZulG nicht (neu) hergestellt worden. Es handelt sich somit lediglich um den Fall eines Ausbaus bzw. einer Erweiterung, die gemäß § 9 Abs. 2 Satz 2 EigZulG nur zur Bewilligung des reduzierten Fördergrundbetrages führen kann. Diese Neufestsetzung zu Ungunsten des Klägers hat der Beklagte zutreffend mit Wirkung ab dem Jahr 2002, dem Jahr in dem der neue Bescheid erlassen worden ist, vorgenommen. Entgegen der Auffassung des Klägers erfasst § 11 Abs. 5 EigZulG gerade Fälle wie den Vorliegenden. Denn diese Regelung, die der Änderungsvorschrift des § 22 Abs. 3 i.V. m. Abs. 4 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes nachgebildet ist, ermöglicht eine in die Zukunft gerichtete objektive Fehlerkorrektur. Ihr liegt damit die Vorstellung zu Grunde, dass das Vertrauen des Anspruchsberechtigten auf die Fortsetzung einer rechtsfehlerhaften Bewilligung für zukünftige Jahre des Förderzeitraums nicht schutzwürdig ist. Sie unterscheidet sich damit von anderen Änderungsregelungen wie z. B. § 11 Abs. 4 EigZulG, der auch rückwirkende Änderungen ermöglicht, die jedoch - nach den allgemeinen Grundsätzen von Treu und Glauben - bei Ermittlungsdefiziten des Finanzamtes nur eingeschränkt möglich sind. § 11 Abs. 5 EigZulG bringt damit das Interesse des Steuerpflichtigen nach Vertrauensschutz im Hinblick auf eine einmal bewilligte Zulage mit dem Interesse der Allgemeinheit nach rechtmäßiger Anwendung der Gesetze zu einem schonenden Ausgleich.
Auch die Besonderheiten des vorliegenden Falles führen zu keiner abweichenden Bewertung. Zwar ist es nachvollziehbar, dass der Kläger im Hinblick auf das zunächst zu Grunde gelegte Ergebnis der baufachlichen Stellungnahme und der daraufhin erfolgten Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in besonderer Weise auf die "endgültige" Zulagenbewilligung vertraut hat. Jedoch führt die Regelung des § 11 Abs. 5 EigZulG dazu, dass auch eine nach den Vorschriften der Abgabenordung endgültige Bewilligung für zukünftige Jahre des Förderzeitraums von Gesetzes wegen unter dem "Vorbehalt" einer Änderung bei Vorliegen einer unzutreffenden Zulagenbewilligung steht.
Der Kläger hat keine (neu) hergestellte Wohnung im Sinne des § 2 Abs. 1 EigZulG i. V. m. § 9 Abs. 1 Satz 1 EigZulG angeschafft.
Durch den in den Jahren 1999 und 2000 durchgeführten Umbau sind zwar erstmals Wohnungen hergestellt worden. Jedoch ist das über den bewertungsrechtlichen Wohnungsbegriff hinausreichende Tatbestandsmerkmal der "Herstellung" einer Wohnung i. S. d. § 2 EigZulG nicht erfüllt.
Baumaßnahmen an einem bestehenden Gebäude können danach nur dann als Herstellung einer Wohnung i.S. des § 2 Satz 1 EigZulG beurteilt werden, wenn diese Wohnung bautechnisch neu ist (vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 2003 III R 53/00, BFHE 2002, 57, BStBl. II 2003, 565; vom 5. Juni 2003 III R 49/01, BFH/NV 2003, 1400; vom 26. Juni 2003 III R 41/02, BFH/NV 2004, 11; sowie vom 15. November 1995 X R 102/95, BFHE 179, 290, BStBl II 1998, 92). Bautechnisch neu bedeutet, dass das Gebäude in seiner wesentlichen Substanz verändert wird, so dass die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, wie z.B. Geschossdecken, die Dachkonstruktion, Fundamente oder tragende Außen- und Innenwände. Wird hingegen nur ein für die Nutzungsdauer bestimmender Gebäudeteil erneuert, so reicht dies in der Regel für die Beurteilung als bautechnisch neues Gebäude nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 2003 III R 53/00, BFHE 2002, 57, BStBl. II 2003, 565; und vom 13. Oktober 1998 IX R 61/95, BFHE 187, 431, BStBl II 1999, 282). Auch genügt es nicht, dass die Aufwendungen für die Instandsetzung, die Renovierung und ggf. die Modernisierung des Gebäudes in ihrer Gesamtheit über die zeitgemäße substanzerhaltende Bestandteilserneuerung hinaus den Gebrauchswert des Hauses insgesamt erhöhen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 X R 36/99, BFH/NV 2002, 1158). Eine Neuherstellung kann ebenso wenig unter dem Gesichtspunkt der "Generalüberholung" angenommen werden. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH kommt diesem Begriff keine eigenständige steuerrechtliche Bedeutung zu. Er umschreibt vielmehr lediglich in tatsächlicher Hinsicht den Vorgang umfangreicher Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten (vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 2003 III R 53/00, BFHE 2002, 57, BStBl. II 2003, 565; vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632; vom 17. Dezember 1997 X R 54/96, BFH/NV 1998, 841). Nur wenn ein Gebäude infolge Abnutzung unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß), wird durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile ein neues Wirtschaftsgut hergestellt. Unbrauchbarkeit im Sinne eines Vollverschleißes kommt allerdings nur bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und an den die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen in Betracht, hingegen nicht bereits dann, wenn das Gebäude z.B. nicht vermietbar ist, weil es wegen Abnutzung und Verwahrlosung nicht mehr zeitgemäßen Wohnvorstellungen entspricht. Eine grundlegende Sanierung reicht danach nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 2003 III R 53/00, BFHE 2002, 57, BStBl. II 2003, 565; vom 15. Mai 2002 X R 36/99, BFH/NV 2002, 1158).
Hiervon ausgehend waren die Voraussetzungen für die Herstellung einer Wohnung bei dem Umbau des Hauses A-Straße nicht erfüllt. Denn alle für die Nutzungsdauer relevanten Teile (Dach, Fundament, tragende Außen- und Innenwände sowie Geschossdecken) sind nicht ausgetauscht worden. Es wurden lediglich die Wohnbereiche durch Durchbrüche und Versetzung einzelner Wände vergrößert, indem frühere Studentenzimmer nunmehr zusammengelegt worden sind. Dieser Sachverhalt ergibt sich aus den beigezogenen Bauplänen und hier insbesondere aus den Erläuterungen des Bauträgers zu dem Bauantrag vom 1. Juli 1999. Auch der Kläger trägt nicht vor, dass an diesen vier für den Herstellungsbegriff wesentlichen Bauteilen Arbeiten durchgeführt worden sind, die einem Austausch gleichkämen.
Auch die im Übrigen durchgeführten Renovierungs- und Modernisierungsarbeiten (u. a. Fensteraustausch, Erneuerung und Ergänzung der Sanitär- und Elektroinstallationen, Balkonanbau) führen nach den zuvor dargelegten Grundsätzen nicht dazu, dass eine (Neu-)Herstellung erfolgt ist. Zwar können diese Arbeiten kostenmäßig erheblich sein. Da jedoch die das Gebäude prägenden Elemente (Dach, Fundament, tragende Außen- und Innenwände sowie Geschossdecken) unverändert geblieben sind, fehlt es an einer Neuherstellung eines Gebäudes bzw. einer Wohnung. Dies gilt - wie zuvor dargelegt - auch dann, wenn die Aufwendungen für die Instandsetzung, die Renovierung und die Modernisierung des Gebäudes in ihrer Gesamtheit den Gebrauchswert des Hauses über die zeitgemäße substanzerhaltende Bestandteilserneuerung hinaus insgesamt erhöht haben (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 X R 36/99, BFH/NV 2002, 1158).
Die Neufestsetzung ist auch der Höhe nach rechtmäßig erfolgt. Der Beklagte hat die jährliche Eigenheimzulage unter Ansatz des reduzierten Grundbetrages in Höhe von 2.500 DM sowie vier Kinderzulagen in Höhe von 6.000 DM (4 x 1.500 DM) zutreffend berechnet.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 EigZulG
§ 11 Abs. 5 EigZulG
§ 9 Abs. 2 Satz 2 EigZulG
§ 11 Abs. 5 des EigZulG
§ 9 Abs. 2 Satz 1 EigZulG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 EigZulG
§ 11 Abs. 4 EigZulG
§ 2 Abs. 1 EigZulG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EigZulG
§ 2 Satz 1 EigZulG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 11 Abs. 5 des Eigenheimzulagengesetzes
§ 22 Abs. 3 i.V. m. Abs. 4 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 2002, 57
BFH/NV 2003, 1400
BFH/NV 2004, 11
BFHE 179, 290
BStBl II 1998, 92
BFHE 187, 431
BStBl II 1999, 282
BFH/NV 2002, 1158
BFHE 177, 454
BStBl II 1996, 632
BFH/NV 1998, 841
11 V 692/03
03 III R 53/00
03 III R 49/01
03 III R 41/02
95 X R 102/95
98 IX R 61/95
02 X R 36/99
95 IX R 116/92
97 X R 54/96