Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-02-19, Aktenzeichen 11 K 1800/16

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob und in welcher Höhe ein Gewinn aus der Veräußerung von Stückaktien durch den Kläger nach § 17 i.V.m. § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei der Besteuerung zu berücksichtigen ist.
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Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2013 zusammen zur Einkommen-steuer veranlagt. Beide Kläger sind als Aktionäre an der A Holding AG beteiligt, deren Aufsichtsratsvorsitzender der Prozessbevollmächtigte von der Gründung bis zu der nach dem Streitjahr erfolgten Umwandlung in die A Holding GmbH war.
3
Am 22. November 2007 schlossen die Kläger und ihre beiden Kinder mit dem späteren Vorstandsvorsitzenden der sich damals noch in Gründung befindenden A Holding AG, V, eine Vereinbarung, wonach letzterer im Rahmen der Gründung der Aktiengesellschaft 650 von insgesamt 5.000 Stückaktien erhalten sollte (13%). Zusätzlich übertrug ihm der Kläger mit dem Vertrag schenkweise 600 Aktien (12%) vor dem Hintergrund, dass V bis zum Ende des Jahres 2013, in dem er das 65. Lebensjahr vollenden würde, als Vorstandsvorsitzender der A Holding AG und der ebenfalls noch zu gründenden Hummel AG tätig sein sollte. Zugleich machte V für sich und seine Erben dem Kläger – und für den Fall der Ausschlagung durch diesen abgestuft weiteren Personen – ein Angebot zum Abschluss eines Vertrages über den Verkauf und die Übertragung von 1.250 Stückaktien an der A Holding AG im Falle des Ausscheidens des V als Vorstandsvorsitzender. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 22. November 2007 (Notariat X UR [ ___ ]) verwiesen.
4
Nach Ausscheiden des V aus dem Amt des Vorstandsvorsitzenden nahm der Kläger mit Urkunden des Notariats Y UR [ ___ ] vom 26. November 2012 – eine Stückaktie betreffend – und UR [ ___ ] vom 15. Januar 2013 – 1249 Stückaktien betreffend – (Vertragsakten Blatt 167, 192 und 195) das Kaufangebot des V an und erwarb die Aktien zu einem Preis von insgesamt 8.000.000 EUR (6.400 EUR/Stückaktie; Kaufpreisbestätigung des V vom 23. September 2013, Blatt 191 der ESt-Akte). Die Stückaktien waren weder verbrieft noch nummeriert; über ihre Verteilung wurde ein Aktienregister geführt (Blatt 239 ff. der ESt-Akte, Vertragsakten 211).
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Mit Verträgen vom 10. Oktober 2013 übertrug der Kläger jeweils 50 Aktien an die Klägerin (seine Ehefrau) und an seine beiden Kinder.
6
Am 23. Oktober 2013 schlossen der Kläger und die A Holding AG einen Aktienkauf- und Übertragungsvertrag über den Verkauf von 1.000 Stückaktien zu einem Kaufpreis von insgesamt 6,4 Millionen EUR, zahlbar in zwei Raten. Wegen der Einzelheiten wird auf den Aktienkauf- und Übertragungsvertrag verwiesen (Blatt 186 der ESt-Akten).
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Mit Kurzmitteilung vom 26. März 2014 leitete die für die A Holding AG zuständige Körperschaftsteuerstelle des beklagten Finanzamts eine von keinem der Vertragsbeteiligten unterzeichnete „Kopie des Aktienkauf- und Übertragungsvertrages vom 23.10.2013 als Kontrollmitteilung für Kl, ... straße x, in Z“ (Blatt 183 der ESt-Akte) der für die Veranlagung der Kläger zuständigen Dienststelle zu. Auf der Kurzmitteilung waren die Felder „zuständigkeitshalber“ mit der Bitte um „weitere Veranlassung“ angekreuzt. Gegenstand des Vertrags sollte die Veräußerung von 1.000 Stückaktien nebst Nebenrechten an die A Holding AG sein. Ein bezifferter Kaufpreis ist darin nicht genannt; vielmehr wird auf diesbezügliche abstrakte Regelungen eines weiteren Vertrags (II. Nr. 4 § 3 der Urkunde UR [ ___ ] des Notariats in X vom 22. November 2007) Bezug genommen und als Bewertungsstichtag der 31. Dezember 2012 festgelegt. Wegen der Einzelheiten wird auf die übersandte Kopie verwiesen (Blatt 184 der ESt-Akte). Das zwei Seiten umfassende Dokument enthält auf beiden Seiten einen Vermerk des Notars N (Notariat in W), dass es sich hierbei um die „Anlage zur Urkunde vom 23. Oktober 2013 UR [ ___ ]“ handle. Unter dieser Nummer hatte derselbe Notar eine – dem für die Veranlagung der Kläger zuständigen Sachbearbeiter nicht vorliegende – Niederschrift über die außerordentliche Hauptversammlung der A Holding AG aufgenommen. Ausweislich der Niederschrift hatte der Vorsitzende des Aufsichtsrats als Versammlungsleiter in der Hauptversammlung erläutert, dass die Gesellschaft beabsichtige, 1.000 nennwertlose Stückaktien zu erwerben, um diese anschließend einzuziehen. Ausweislich der Niederschrift wurde der Vorstand zum Erwerb der Stückaktien „gemäß dem als Anlage beigefügten Entwurf eines Aktienkauf- und Übertragungsvertrages" durch Beschluss der Hauptversammlung ermächtigt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Urkunde UR [ ___ ] des Notariats in W verwiesen (Vertragsakten Blatt 199, 202).
8
Am 15. Dezember 2014 reichten die Kläger beim beklagten Finanzamt die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2013 ein. Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 i.V.m. § 15 EStG wurden darin nicht erklärt. Das Finanzamt setzte die Einkommensteuer 2013 mit Bescheid vom 27. März 2015 entsprechend der eingereichten Erklärung – ohne Berücksichtigung eines Gewinns aus dem Aktienverkauf – auf 154.000 EUR fest.
9
Mit Kurzmitteilung vom 20. Mai 2015 leitete der für die A Holding AG zuständige Sachbearbeiter der für die Einkommensteuer zuständigen Veranlagungsstelle die Kopie eines ebenfalls auf den 23. Oktober 2013 datierten, nunmehr aber unterschriebenen und im Inhalt leicht abweichenden Aktienkauf- und Übertragungsvertrags zwischen dem Kläger und der A Holding AG über den Verkauf von 1.000 Stückaktien zu einem Kaufpreis von insgesamt 6,4 Millionen EUR, zahlbar in zwei Raten zu. Wegen der Einzelheiten wird auf den Aktienkauf- und Übertragungsvertrag verwiesen (Blatt 186 der ESt-Akten).
10
Das Finanzamt berechnete die Einkommensteuer im Hinblick auf den Aktienverkauf neu. Dabei ging es aufgrund der von den Vertragsbeteiligten unterschriebenen zweiten Version des Vertrags von einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 4.569.240 EUR aus (Blatt 189 der ESt-Akte). Ausgehend von einem Grundkapital der Gesellschaft von 500.000 EUR und der Ausgabe von 5.000 nennwertlosen Stückaktien laut Gründungsvertrag vom 22. November 2007 (Notariat X UR [ ____ ], Blatt 10 der Vertragsakten) legte es Anschaffungskosten bei Gründung der AG in Höhe von 1.000 EUR je Aktie zugrunde. Den Veräußerungsgewinn ermittelte es sodann wie folgt: Anschaffungskosten: Anschaffung bei Gründung 3.300 St. 330.000 EUR Ankauf von V 1.250 St. 8.000.000 EUR 4.550 St. 8.330.000 EUR Anschaffungskosten für 1 Aktie: 8.330.000 EUR / 4.550 St. = 1.830,76 EUR Anschaffungskosten der weiterveräußerten 1.000 Aktien: 1.830.760 EUR Veräußerungserlös: 6.400.000 EUR Veräußerungsgewinn: 6.400.000 EUR - 1.830.760 EUR = 4.569.240 EUR
Das Finanzamt berechnete die Einkommensteuer im Hinblick auf den Aktienverkauf neu. Dabei ging es aufgrund der von den Vertragsbeteiligten unterschriebenen zweiten Version des Vertrags von einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 4.569.240 EUR aus (Blatt 189 der ESt-Akte). Ausgehend von einem Grundkapital der Gesellschaft von 500.000 EUR und der Ausgabe von 5.000 nennwertlosen Stückaktien laut Gründungsvertrag vom 22. November 2007 (Notariat X UR [ ____ ], Blatt 10 der Vertragsakten) legte es Anschaffungskosten bei Gründung der AG in Höhe von 1.000 EUR je Aktie zugrunde. Den Veräußerungsgewinn ermittelte es sodann wie folgt:
Anschaffungskosten:
Anschaffung bei Gründung
3.300 St.
330.000 EUR
Ankauf von V
1.250 St.
8.000.000 EUR
4.550 St.
8.330.000 EUR
Anschaffungskosten für 1 Aktie: 8.330.000 EUR / 4.550 St. = 1.830,76 EUR
Anschaffungskosten der weiterveräußerten 1.000 Aktien: 1.830.760 EUR
Veräußerungserlös: 6.400.000 EUR
Veräußerungsgewinn: 6.400.000 EUR - 1.830.760 EUR = 4.569.240 EUR
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Von dem Veräußerungsgewinn unterwarf das Finanzamt 2.741.544 EUR (60%) nach dem Teileinkünfteverfahren der Besteuerung und änderte die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr mit Bescheid vom 7. Oktober 2015 (Blatt 266 der ESt-Akte) nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) entsprechend auf nunmehr 1.379.140 EUR. Auf den hiergegen gerichteten Einspruch berechnete das Finanzamt den Veräußerungsgewinn neu und half dem Einspruch teilweise ab. Dabei ging es nunmehr von Anschaffungskosten bei Gründung der A Holding AG in Höhe des Ausgabebetrags von 150 EUR je Aktie aus (Ziffer 3 Buchst. a des Gründungsvertrags vom 22. November 2007 (Notariat X UR [ _ ], Blatt 10 der Vertragsakten). Zudem berücksichtigte es bei der Ermittlung der durchschnittlichen Anschaffungskosten nur die Anzahl der Aktien, die sich im Zeitpunkt des Verkaufs an die A Holding AG noch im Eigentum des Klägers befunden hatten. Den Veräußerungsgewinn ermittelte es nunmehr wie folgt: Anschaffungskosten: Anschaffung bei Gründung 3.300 St. à 150 EUR 495.000 EUR Schenkung an V - 600 St. à 150 EUR - 90.000 EUR 2.700 St. à 150 EUR 405.000 EUR Ankauf von V 1.250 St. à 6.400 EUR 8.000.000 EUR Summe 3.950 St. 8.405.000 EUR Durchschnittliche Anschaffungskosten je Aktie 2.127,85 EUR (8.405.000 EUR / 3.950 St.) Schenkung an Ehefrau und Kinder. 150 St à 2.127,85 EUR 319.177,50 EUR Aktienbestand des Klägers vor der Veräußerung an die A Holding AG 3.800 St. à 2.127,85 EUR Anschaffungskosten der weiterveräußerten 1.000 Aktien: 2.127.850 EUR Veräußerungserlös: 6.400.000 EUR Veräußerungsgewinn: 6.400.000 EUR - 2.127.850 EUR = 4.272.150 EUR Zu versteuern nach dem Teileinkünfteverfahren: 60 % von 4.272.150 EUR = 2.563.290 EUR
Von dem Veräußerungsgewinn unterwarf das Finanzamt 2.741.544 EUR (60%) nach dem Teileinkünfteverfahren der Besteuerung und änderte die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr mit Bescheid vom 7. Oktober 2015 (Blatt 266 der ESt-Akte) nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) entsprechend auf nunmehr 1.379.140 EUR. Auf den hiergegen gerichteten Einspruch berechnete das Finanzamt den Veräußerungsgewinn neu und half dem Einspruch teilweise ab. Dabei ging es nunmehr von Anschaffungskosten bei Gründung der A Holding AG in Höhe des Ausgabebetrags von 150 EUR je Aktie aus (Ziffer 3 Buchst. a des Gründungsvertrags vom 22. November 2007 (Notariat X UR [ _ ], Blatt 10 der Vertragsakten). Zudem berücksichtigte es bei der Ermittlung der durchschnittlichen Anschaffungskosten nur die Anzahl der Aktien, die sich im Zeitpunkt des Verkaufs an die A Holding AG noch im Eigentum des Klägers befunden hatten. Den Veräußerungsgewinn ermittelte es nunmehr wie folgt:
à 150 EUR
495.000 EUR
Schenkung an V
- 600 St.
- 90.000 EUR
2.700 St.
405.000 EUR
à 6.400 EUR
Summe
3.950 St.
8.405.000 EUR
Durchschnittliche Anschaffungskosten je Aktie 2.127,85 EUR (8.405.000 EUR / 3.950 St.)
Schenkung an Ehefrau und Kinder.
150 St
à 2.127,85 EUR
319.177,50 EUR
Aktienbestand des Klägers vor der Veräußerung
an die A Holding AG
3.800 St.
Anschaffungskosten der weiterveräußerten 1.000 Aktien: 2.127.850 EUR
Veräußerungsgewinn: 6.400.000 EUR - 2.127.850 EUR = 4.272.150 EUR
Zu versteuern nach dem Teileinkünfteverfahren: 60 % von 4.272.150 EUR = 2.563.290 EUR
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Dem entsprechend änderte das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 2013 erneut und setzte nunmehr Einkommensteuer in Höhe von 1.298.926 EUR fest. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2016 und die Anlage hierzu verwiesen.
13
Mit ihrer hiergegen gerichteten, bei Gericht am 20. Juni 2016 eingegangenen Klage machen die Kläger geltend, der Bescheid vom 27. März 2015 habe nicht mehr geändert werden können, da er nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden habe und bestandskräftig geworden sei. Die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hätten nicht vorgelegen. Insbesondere hätten sie, die Kläger, keine Mitwirkungspflichten verletzt; sie seien vielmehr allen Aufforderungen des Finanzamts zur Vorlage von Unterlagen stets unverzüglich und vollumfänglich nachgekommen. Dagegen habe das Finanzamt seine Ermittlungspflichten in erheblichem Maße verletzt, so dass selbst bei Annahme einer hypothetischen Pflichtverletzung ihrerseits diejenige des Finanzamts deutlich überwiege. Denn die Kontrollmitteilung der Körperschaftsteuerstelle im Finanzamt habe ausdrücklich auf eine „Kopie des Aktienankauf- und Übertragungsvertrags vom 23.10.2013“ verwiesen und nicht lediglich auf einen „Entwurf“ des Vertrags. Zudem sei die Weiterleitung des Vertrags mit dem Hinweis „zuständigkeitshalber“ und „mit der Bitte um weitere Veranlassung“ erfolgt. Das Datum des Vertrags habe eindeutig auf das Streitjahr hingewiesen. Die Körperschaftsteuerstelle habe die Veranlagung der A Holding AG bereits einen Monat vor Ergehen des Einkommensteuerbescheides durchgeführt und hierbei die Kapitalherabsetzung berücksichtigt. Zudem sei aus dem der Steuererklärung der A Holding AG beigefügten Jahresabschlussbericht auch der Erwerb der Anteile einschließlich des Kaufpreises von 6.400.000 EUR ersichtlich.
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Unabhängig davon wenden sich die Kläger auch weiterhin materiellrechtlich gegen den Ansatz eines Veräußerungsgewinns. Der Kläger habe die an die A Holding AG verkauften 1.000 Stückaktien zuvor für denselben Preis von V erworben, sodass die Anschaffungskosten dem Verkaufserlös entsprochen hätten und kein Veräußerungsgewinn entstanden sei. Er habe sein Wahlrecht beim Aktienverkauf an die A Holding AG dahingehend ausgeübt, dass er 1.000 Aktien von den zuvor von V erworbenen und nicht von seinen bei Gründung erworbenen Stückaktien verkauft habe. Dies gehe unzweifelhaft aus dem Kontext der Veräußerung und den im Vorfeld hierzu erstellten Dokumenten hervor.
15
Die Kläger beantragen,die zuletzt in der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2016 geänderte Einkommensteuerfestsetzung für 2013 erneut zu ändern und die Einkommensteuer auf 154.000 EUR festzusetzen.
16
Das Finanzamt beantragt,die Klage abzuweisen.
17
Der Bescheid habe trotz Bestandskraft wegen Bekanntwerdens einer neuen Tatsache nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden können. Der für die Einkommensteuerfestsetzung zuständige Sachbearbeiter habe erst im Mai 2015 von dem Verkauf der 1.000 Stückaktien für 6.400.000 EUR erfahren. Der Steuererklärung der Kläger, in der kein Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf von Aktien angegeben gewesen sei, habe das Finanzamt nicht mit Misstrauen begegnen müssen. Vielmehr sei es Sache der Kläger gewesen, auf den Verkauf hinzuweisen, auch wenn sie der Auffassung waren, dass sich hieraus keine steuerlichen Folgen ergäben. Stattdessen hätten sie versucht, den Sachverhalt zu verschleiern. Auch aus der Körperschaftsteuererklärung der A Holding AG seien die Anschaffungskosten der vom Kläger an diese verkauften Aktien nicht hervorgegangen. Auf die Anforderung der Notarverträge im Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile an der A Holding AG durch den für die Körperschaftsteuer zuständigen Sachbearbeiter sei der Vertrag über die Veräußerung der Aktien durch den Kläger an die AG nicht vorgelegt worden. Nur durch das Notariat sei die Niederschrift über die Hauptversammlung mit dem Vertragsentwurf als Anlage übersandt worden. Erst auf erneute Nachfrage des Sachbearbeiters der Körperschaftsteuerstelle am 22. April 2015 hätten die Kläger am 24. April 2015 den tatsächlich abgeschlossenen Vertrag eingereicht.
18
Eine Ermittlungspflichtverletzung auf Seiten des Finanzamts liege nicht vor. Weder aus der Steuererklärung noch aus anderweitigen Umständen hätten sich Zweifel an deren Richtigkeit oder konkrete Anhaltspunkte für weitere Nachforschungen ergeben. Bei der übersandten Kopie habe es sich um eine Anlage zu einer Niederschrift über eine außerordentliche Hauptversammlung der A Holding AG gehandelt. Die Niederschrift habe eine Ermächtigung des Vorstands beinhaltet zum „Erwerb der vorgenannten Aktien gemäß dem als Anlage beigefügten Entwurf eines Aktienkauf- und Übertragungsvertrages“. Aus dieser Formulierung gehe eindeutig hervor, dass es sich bei der übersandten Kopie lediglich um einen Vertragsentwurf gehandelt habe. Zum Zeitpunkt der Vorlage des tatsächlich abgeschlossenen Vertrags am 24. April 2015 sei die Veranlagung zur Einkommensteuer 2013 bereits abgeschlossen gewesen.
19
Die im Rahmen des Einspruchsverfahrens korrigierten Anschaffungskosten seien zutreffend ermittelt. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Kläger ausschließlich 1.000 Stückaktien von den zuvor von V erworbenen 1.250 Aktien habe veräußern wollen. Dies ergebe sich weder aus den Verträgen über die An- und Verkäufe noch aus den vorgelegten internen Unterlagen, mit denen die Kläger versuchten, die zum Zeitpunkt der Veräußerung vorliegenden objektiven Umstände zu korrigieren. Diese seien zudem offenbar jedenfalls teilweise in Bezug auf die vorgelegten Aktienregister nachträglich geändert worden. Die Schätzung der Anschaffungskosten im Wege der Ermittlung durchschnittlicher Anschaffungskosten sei nicht zu beanstanden.
20
Am 23. Januar 2019 wurde die Sache mit den Beteiligten erörtert und am 19. Februar 2019 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die jeweiligen Niederschriften verwiesen.
21
Im Nachgang zur mündlichen Verhandlung reichte der Prozessbevollmächtigte der Kläger am 27. Februar 2019 einen Schriftsatz ein, mit dem er im Wesentlichen Rechtsausführungen zur Wirksamkeit von Verträgen bei Fehlen von Formvorschriften machte und auf die Eintragungen im Handelsregister zur A Holding AG und seiner Ansicht nach daraus resultierenden Rechtsfolgen hinwies. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 27. Februar 2019 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I.
22
Die Klage ist nicht begründet. Die in der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2016 geänderte Einkommensteuerfestsetzung für das Veranlagungsjahr 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Das Finanzamt durfte den Bescheid vom 7. Oktober 2015 ändern (dazu unter 1.) und hat der Besteuerung zu Recht im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb einen Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 4.272.150 EUR zugrunde gelegt (dazu unter 2.).
23
1. Das Finanzamt durfte den Bescheid vom 7. Oktober 2015 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen nachträglichen Bekanntwerdens neuer Tatsachen ändern.
24
a) Dass der Kläger im Streitjahr 1.000 Stückaktien an die A Holding AG verkauft hat, ist im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nachträglich bekannt geworden. Maßgeblich ist dabei der Kenntnisstand der Personen, die innerhalb der zuständigen Finanzbehörde organisatorisch dazu berufen sind, den in Frage stehenden Steuerfall zu bearbeiten (siehe dazu die Nachweise bei von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 173 AO, Rn. 183).
25
Vorliegend kommt es danach auf den Kenntnisstand des für die Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer zuständigen Sachbearbeiters des Finanzamts an. Dieser hatte zum Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Bescheides im März 2015 noch keine Kenntnis von dem am 23. Oktober 2013 erfolgten Verkauf der Aktien. Diese Tatsache ist ihm erst nachträglich durch Übersendung der Kopie des Aktienkauf- und Übertragungsvertrags zwischen dem Kläger und der A Holding AG mit Kurzmitteilung der Körperschaftsteuerstelle des Finanzamts vom 20. Mai 2015 bekannt geworden.
26
Aus der zuvor von der für die A Holding AG zuständigen Körperschaftsteuerstelle mit Kurzmitteilung vom 26. März 2014 übersandten Dokumentenkopie musste der für die Veranlagung zur Einkommensteuer der Kläger zuständige Sachbearbeiter nicht schließen, dass tatsächlich ein Aktienverkauf stattgefunden hat. Das Dokument war von den darin genannten Vertragspartnern weder unterschrieben noch ging daraus hervor, dass es sich hierbei um mehr als eine Absichtserklärung handelte. Das gilt auch im Hinblick auf den auf beiden Seiten des Dokuments angebrachten Vermerk des Notars, dass es sich um die Anlage zur Urkunde UR [ ___ ] handelte. Zwar konnte der Sachbearbeiter zu diesem Zeitpunkt noch nicht wissen, dass unter dieser Nummer der Urkundenrolle die Niederschrift über eine Hauptversammlung der A Holding AG aufgenommen worden war, in der der Vorstand lediglich zum Ankauf der Aktien ermächtigt wurde; gleichwohl musste er nicht davon ausgehen, dass bereits ein solcher Vertrag abgeschlossen worden war.
27
Unstreitig entspricht der Inhalt der als Anlage zur Urkunde UR [ ___ ] gekennzeichneten Vertragskopie nicht dem tatsächlich am selben Tag (23. Oktober 2013) abgeschlossenen Vertrag. Letzterer weicht vielmehr in wesentlichen Teilen vom Inhalt der als Anlage zur Niederschrift über die Hauptversammlung der A Holding AG bezeichneten Kopie ab. So ist der Kaufpreis nicht mehr abstrakt beschrieben, sondern mit 6.400.000 EUR konkret genannt, und auch die Raten sind nunmehr konkret auf 5.500.000 EUR zum 13. Dezember 2013 und 900.000 EUR zum 30. Juni 2014 festgelegt.
28
b) Die Grundsätze von Treu und Glauben stehen vorliegend einer Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht entgegen. Insbesondere hat das Finanzamt seine Sachaufklärungspflicht nicht verletzt.
29
Eine solche könnte nur angenommen werden, wenn die Gesamtwürdigung aller hierfür maßgeblichen Umstände ergäbe, dass die in Frage stehenden Tatsachen/Beweismittel der zuständigen Finanzbehörde bei gehöriger Erfüllung ihrer Sachaufklärungspflicht nicht verborgen geblieben wären (vgl. die Nachweise bei von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 173 AO, Rn. 238). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Anders als die Kläger meinen, ergibt sich insbesondere aus der Kurzmitteilung der Körperschaftsteuerstelle vom 26. März 2014, mit der die Kopie des beabsichtigten Aktienkauf- und Übertragungsvertrags „zuständigkeitshalber“ und mit der Bitte um „weitere Veranlassung“ übersandt wurde, keine Ermittlungs- und Sachaufklärungspflicht des für die Einkommensteuerveranlagung zuständigen Sachbearbeiters. Vielmehr durfte dieser abwarten, was die Kläger in ihrer damals noch ausstehenden Einkommensteuererklärung hierzu angeben würden. Im Hinblick darauf, dass die Kläger in ihrer neun Monate später beim Finanzamt eingegangenen Erklärung für das Streitjahr keine Angaben zu einem Veräußerungsgewinn gemacht hatten, durfte der Sachbearbeiter schließen, dass der ihm lediglich im Entwurf vorliegende Vertrag – jedenfalls bisher – noch nicht abgeschlossen worden war. Dabei ist es unerheblich, ob die Kläger auf der Anlage G ihrer elektronisch abgegebenen Steuererklärung in Zeile 40, in der der steuerpflichtige Teil eines Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft anzugeben war, gar keine Angaben gemacht oder eine „0“ eingetragen haben. Denn aus der beim Finanzamt elektronisch eingegangenen Steuererklärung ist überhaupt kein Hinweis auf einen etwa erfolgten Aktienverkauf und einen etwaigen Veräußerungsgewinn enthalten. Dementsprechend war das Finanzamt auch nicht verpflichtet, Nachforschungen darüber anzustellen, ob der Vertrag über den Verkauf der Aktien in der Zwischenzeit zustande gekommen war, und zwar weder bei den Klägern noch im Rahmen öffentlich zugänglicher Quellen wie dem Handelsregister.
30
Die Sachaufklärungspflicht der Finanzbehörde korrespondiert im Übrigen mit den Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 11. November 1987 – I R 108/85, BStBl II 1988, 115; BFH-Beschluss vom 6. Februar 2013 – X B 164/12, BFH/NV 2013, 694). In Anbetracht der Tatsache, dass die Kläger weder in ihrer Steuererklärung noch in anderer Weise Angaben zu einem Aktienverkauf gemacht haben, würde – selbst wenn man von einer Sachaufklärungspflichtverletzung auf Seiten des Finanzamts ausginge – die Verletzung der Mitwirkungspflichten durch die Kläger deutlich überwiegen (vgl. dazu statt vieler von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 173 AO, Rn. 243 m.w.N.).
31
2. Das Finanzamt ist bei der mit Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2016 geänderten Einkommensteuerfestsetzung für 2013 bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb zu Recht von einem Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 4.272.150 EUR ausgegangen.
32
a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (Aktien), wenn der Veräußerer – wie vorliegend unstreitig der Kläger – innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Im Streitjahr hat der Kläger einen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf von 1.000 Stückaktien der A Holding AG erzielt, der der Besteuerung zugrunde zu legen war.
33
Mit Aktienkauf- und Übertragungsvertrag vom 23. Oktober 2013 hat der Kläger 1.000 seiner Stückaktien der A Holding AG für insgesamt 6.400.000 EUR an diese veräußert. Hierbei hat er einen Veräußerungsgewinn erzielt, der zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört und daher bei den Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen ist.
34
b) Die vom Finanzamt bei der angegriffenen Einkommensteuerfestsetzung vom 17. Mai 2016 angesetzte Höhe des Veräußerungsgewinns ist nicht zu beanstanden.
35
Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift).
36
Der Veräußerungspreis beträgt unstreitig 6.400.000 EUR. Das Finanzamt hat auch die Anschaffungskosten der 1.000 veräußerten Aktien zutreffend im Schätzwege mit insgesamt 2.127.850 EUR ermittelt.
37
aa) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist von den tatsächlichen Anschaffungskosten auszugehen; darum sind für jedes einzelne Wirtschaftsgut, also auch für jedes Wertpapier gleicher Gattung, die tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen, sofern diese feststellbar sind (BFH-Urteil vom 15. Februar 1966 – I 95/63, BFHE 85, 171, BStBl III 1966, 274, unter III.; vgl. auch BFH-Urteil vom 20. April 2004 – VIII R 52/02, BFHE 206, 98, BStBl II 2004, 556, unter 3.a; BFH-Beschluss vom 26. August 2010 – I B 85/10, BFH/NV 2011, 220, unter II.2.b; BFH-Urteil vom 11. Dezember 2013 – IX R 45/12, BFHE 244, 296, BStBl II 2014, 578, unter II.1.b). Bestehen bezüglich der Kosten Unklarheiten, etwa infolge Vermischung der gattungsgleichen Sachen, dann muss der Anschaffungspreis der Einzelsache geschätzt werden. Sofern sonstige Anhaltspunkte für einen zutreffenden Schätzwert fehlen, bleibt als einzige feststehende Schätzungsgrundlage nur der Anschaffungspreis des vermischten Gesamtbestandes übrig, der sich aus der Zusammenrechnung der Einzelkosten ergibt. Daraus folgt für das einzelne Wertpapier ein Durchschnittswert (BFH-Urteile vom 15. Februar 1966 – I 95/63, BFHE 85, 171, BStBl III 1966, 274, unter III. und vom 11. Dezember 2013 – IX R 45/12, BFHE 244, 296, BStBl II 2014, 578, unter II.1.b).
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bb) Vorliegend sind die tatsächlichen Anschaffungskosten für die 1.000 an die A Holding AG verkauften Stückaktien mangels Individualisierbarkeit nicht feststellbar. Insbesondere kann sich der Kläger nicht mit Erfolg darauf berufen, er habe sein Wahlrecht dergestalt ausgeübt, dass er die zuvor von V erworbenen Aktien weiterverkauft habe.
39
Zwar kann ein Steuerpflichtiger, der Anteile an einer Kapitalgesellschaft zu verschiedenen Zeiten und zu verschiedenen Preisen erworben hat, bestimmen, welche Anteile oder Teile davon er veräußert, mit der Folge, dass dann für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlustes im Sinne des § 17 EStG die tatsächlichen Anschaffungskosten dieser Anteile maßgebend sind. Dies setzt jedoch grundsätzlich voraus, dass der Veräußerer bereits bei der Veräußerung (durch die Bezugnahme auf den notariellen Erwerbsakt) "bestimmt", welche Anteile er veräußert, und damit diese Anteile identifiziert; andernfalls ist von den durchschnittlichen Anschaffungskosten des Veräußerers auszugehen (BFH-Urteile vom 17. Juli 1980 – IV R 15/76, BFHE 131, 329, BStBl II 1981, 11 unter 5., und vom 11. Dezember 2013 – IX R 45/12, BFHE 244, 296, BStBl II 2014, 578, unter II.1.b und d; siehe auch Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 17 EStG, Rn. 207). Bei einer AG kann die Kenntlichmachung beispielsweise durch Aufnahme der Aktienstücknummern bzw. der unterschiedlichen Nennbeträge oder durch Verwahrungen in gesonderten Depots erfolgen (BFH-Urteil vom 7. März 1995 – VIII R 29/93, BStBl II 1995, 693).
40
Eine solche Identifizierung ist vorliegend jedoch nicht möglich. Die vom Kläger veräußerten nennwertlosen Stückaktien waren in keiner Weise individualisiert. Sie waren weder durch eine Nummerierung noch durch unterschiedliche Nennwerte identifizierbar. Auch eine Bestimmung der konkret veräußerten Aktien durch die Umstände, wie sie die Kläger geltend machen, ist nicht möglich. Dabei konnte der erkennende Senat offen lassen, ob es für eine Individualisierung ausreichend gewesen wäre, wenn der Kläger die identische Anzahl Aktien, die er zuvor von V erworben hatte, an die A Holding AG verkauft hätte; denn vorliegend hat er im Anschluss an diesen Erwerb mehrere Verfügungen über Aktien getroffen, die allenfalls in der Gesamtzahl der Anzahl der zuvor von V erworbenen Aktien entsprachen.
41
So wies der Aktienschenkungs- und Übertragungsvertrag zwischen dem Kläger und der Klägerin vom 10. Oktober 2013 in seiner Präambel und in § 1 Abs. 1 eine Beteiligung des Klägers an der A Holding AG von 3.950 Aktien aus. Ausweislich § 1 Abs. 2 des Vertrages schenkte der Kläger „50 seiner in Abs. 1 genannten Stückaktien“ der Klägerin. In keiner Weise wird hierbei auf den vorangegangenen Kauf der Aktien von V Bezug genommen. In der gleichen Weise wurden die beiden am gleichen Tag folgenden Schenkungen von je 50 Stückaktien an seine beiden Kinder durchgeführt. In den Verträgen wird zunächst jeweils in der Präambel und § 1 Abs. 1 des Vertrages die Höhe der aktuellen Beteiligung des Klägers an der A Holding AG festgestellt – im Vertrag mit dem Sohn [ ___ ] nunmehr 3.900 Stückaktien, im folgenden Vertrag mit der Tochter [ ___ ] 3.850 Stückaktien – und anschließend die Schenkung und Übertragung geregelt. Dementsprechend wies der Aktienkauf- und Übertragungsvertrag zwischen dem Kläger und der A Holding AG vom 23. Oktober 2013 in § 1 Abs. 1 eine Beteiligung des Klägers an derselben von 3.800 Stückaktien aus. Ausweislich der Regelung in § 1 Abs. 2 des Vertrags verkaufte der Kläger „1.000 … seiner in Abs. 1 genannten Stückaktien …“ an die A Holding AG (Vertragsakten Blatt 213). Die Formulierung der Verträge belegt die Vermischung der von V erworbenen Aktien mit dem bisherigen Aktienbestand des Klägers.
42
Das Gleiche gilt für die nach Angaben der Kläger zur Veröffentlichung bestimmten Aktienregister vom 26. November 2012, 22. Januar sowie 10. und 23. Oktober 2013 in der in den Vertragsakten enthaltenen Fassung (Vertragsakten Blatt 221 ff.). In allen Aktienregisterauszügen wird jeweils der Gesamtbestand der Aktien im Eigenbesitz ausgewiesen.
43
Das von den Klägern als „intern geführt“ bezeichnete, mit E-Mail vom 10. August 2015 vorgelegte Aktienregister (Einkommensteuerakten Bl. 239 ff.) vermag den Mangel der fehlenden Individualisierbarkeit nicht zu beheben. Der Senat hat bereits erhebliche Zweifel daran, dass die beiden von den Klägern vorgelegten Aktienregister überhaupt parallel geführt wurden, da sie hinsichtlich der Angabe der Personen nicht übereinstimmen. So ist in den im Rahmen der Prüfung mit Schreiben vom 24. April 2015 eingereichten Aktienregistern unter der Nummer 002 „Klin“ angegeben, in den per E-Mail vom 10. August 2015 übersandten „internen“ Aktienregistern dagegen „A Klin“.
44
Zum anderen sind die Veränderungen im Aktienbestand der einzelnen Aktionäre nicht wie von den Klägervertretern im Erörterungstermin angegeben, vollständig im „internen“ Aktienregister enthalten. Es enthält nur die gesammelten, auf den jeweiligen Tag bezogenen Gesamtveränderungen. Auch nach diesem Aktienregister ist jedoch z. B. nicht nachzuvollziehen, an wen der Kläger die einzelne, am 26. November 2012 von V erworbene Aktie übertragen hat. Schon daraus ergibt sich, dass die Aktien auch nach dem nachträglich vorgelegten „internen“ Aktienregister nicht individualisierbar sind.
45
Dies gilt erst recht im Hinblick auf die jeweiligen Anschaffungskosten. Denn hinsichtlich der vom Kläger an die Klägerin und die beiden Kinder verschenkten 150 Stückaktien ist nur noch das Übertragungsdatum angegeben. Spätestens bei der Aktienübertragung zum 17. Oktober 2014 wegen Ausscheidens des Klägers als Aktionär ist auch aus den diversen, auf die verschiedenen Zeitpunkte datierten „internen“ Aktienregistern nicht mehr ersichtlich, welche Aktien der Kläger an die Klägerin und seine Kinder übertragen hat. Die Register enthalten keinen Hinweis darauf, auf wen die vom Kläger bei Gründung erworbenen und bei ihm verbliebenen 2.700 Stückaktien übergegangen sind und an wen die restlichen, seinem Vortrag nach von V 100 Stückaktien übertragen wurden.
46
Da das Aktienregister zudem nach Auskunft des Rechtsanwalts R im Erörterungstermin in Form einer Excel-Tabelle geführt wird, die bei Änderungen überschrieben wird, sind die Änderungen gerade nicht dauerhaft bindend feststellbar.
47
Selbst wenn die Aktien durch das Aktienregister individualisierbar wären, hätte der Kläger im Rahmen des Verkaufs sein Wahlrecht nicht ausgeübt. Denn im Aktienkauf- und Übertragungsvertrag vom 23. Oktober 2013 wurde in keiner Weise auf das Aktienregister Bezug genommen, so dass die verkauften Stückaktien auch in diesem Fall mangels Individualisierbarkeit nicht eindeutig bestimmt werden könnten.
48
cc) Die zuletzt in der Einspruchsentscheidung vom 17. Mai 2016 geänderte Steuerfestsetzung und die dieser zugrunde liegende Ermittlung des zu versteuernden Teils des Veräußerungsgewinns von 2.563.290 EUR ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.
49
Das Finanzamt hat zur Ermittlung der durchschnittlichen Anschaffungskosten zu Recht zunächst ermittelt, wie viele Aktien des Klägers zum Zeitpunkt des Verkaufs noch aus dem Aktienerwerb bei Gründung der AG vorhanden waren (2.700 Stück), für diese Menge Anschaffungskosten von 150 EUR, insgesamt 405.000 EUR, angesetzt. Zutreffend hat es sodann für die von V erworbenen 1.250 Stückaktien Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt 8.000.000 EUR ermittelt (6.400 EUR je Aktie) und hieraus Anschaffungskosten für die 3.950 Aktien von insgesamt 8.405.000 EUR sowie dementsprechend durchschnittliche Anschaffungskosten je Aktie in Höhe von 2.127,85 EUR errechnet. Dementsprechend ermittelte es zutreffend einen Veräußerungsgewinn von 4.272.150 EUR (Veräußerungserlös in Höhe von 6.400.000 EUR abzüglich der Anschaffungskosten in Höhe von 2.127.850 EUR), wovon es nach dem Teileinkünfteverfahren: 60 % (2.563.290 EUR) der Besteuerung unterwarf.
50
Veräußerungskosten wurden und werden von den Klägern nicht geltend gemacht. II.
Veräußerungskosten wurden und werden von den Klägern nicht geltend gemacht.
II.
51
Der Senat war nicht gehalten, aufgrund des nach Schluss der mündlichen Verhandlung eingereichten Schriftsatzes des Prozessbevollmächtigten vom 27. Februar 2019 die mündliche Verhandlung wieder zu eröffnen.
52
Nach § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO kann das Gericht die Wiedereröffnung beschließen. Im finanzgerichtlichen Verfahren können Angriffs- und Verteidigungsmittel nach Schluss der (letzten) mündlichen Verhandlung, auf die das Urteil ergeht, grundsätzlich nicht mehr vorgebracht werden. Schriftsätze, mit denen ein Beteiligter nachträglich Tatsachen vorträgt, die er bereits in der mündlichen Verhandlung hätte vorbringen können, und die nach Schließung der mündlichen Verhandlung (aber noch vor Verkündung bzw. Zustellung des Urteils) bei dem erkennenden Gericht eingehen, sind daher in der Regel ebenso wenig zu berücksichtigen wie anderweitig bekannt gewordene Umstände tatsächlicher Art (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 93 FGO, Rn. 41 m.w.N.). Wird ein Schriftsatz erst nach der Schließung der mündlichen Verhandlung eingereicht, muss das Gericht jedoch von Amts wegen darüber befinden, ob es die mündliche Verhandlung wieder eröffnet oder die Wiedereröffnung für nicht geboten hält. Die Wiedereröffnung steht nach § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO („kann“) im Ermessen des Gerichts (Wendl in Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 93, Rn. 82).Das Ermessen ist allerdings „auf Null“ reduziert, wenn durch die Ablehnung der Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze verletzt würden, z.B. weil anderenfalls der Anspruch eines Beteiligten auf rechtliches Gehör verletzt oder die Sachaufklärung unzureichend ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. November 2014 IV R 30/11, BFHE 248, 81, BStBl II 2015, 601; BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 XI R 40/14, BFHE 258, 495, BFH/NV 2017, 1396, jeweils m.w.N.).
53
Der erkennende Senat hält eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung vorliegend nicht für geboten.
54
Bei den Ausführungen im Schreiben des Prozessbevollmächtigten handelt es sich im Wesentlichen um Rechtsausführungen zu den bereits in den Schriftsätzen und im Erörterungstermin sowie in der mündlichen Verhandlung ausführlich behandelten Tatsachen. Soweit der Prozessbevollmächtigte auf den Zeitpunkt der Veröffentlichung von die A Holding AG betreffenden Tatsachen im Handelsregister hinweist und daraus schließt, das Finanzamt sei seiner Ermittlungspflicht nicht nachgekommen, hat der Senat – wie aus der Begründung ersichtlich – dies nicht für relevant erachtet, da er selbst für den Fall eines – vom Senat nicht angenommenen – Ermittlungsversäumnisses des Finanzamts ein überwiegendes Verschulden der Kläger durch Nichtangabe der Aktienveräußerung angenommen hat.
55
Im Übrigen verweist der Prozessbevollmächtigte lediglich auf das klägerseits bereits im Erörterungstermin genannte Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24. April 2015 – 7 K 1279/07.
56
Sämtlichen in dem nach Schluss der mündlichen Verhandlung bei Gericht eingegangenen Schriftsatz enthaltenen Sach- und Rechtsvortrag hätte der Prozessbevollmächtigte zudem spätestens im Rahmen der mündlichen Verhandlung vortragen können.
57
Da auch weder der Anspruch der Kläger auf rechtliches Gehör verletzt noch die Sachaufklärung unzureichend ist und der Senat auch unter Berücksichtigung der im Schreiben vom 27. Februar 2019 enthaltenen Ausführungen zu keinem anderen Entscheidungsergebnis kommt, hat der Senat keine Veranlassung die mündliche Verhandlung wieder zu eröffnen.
58
_____________ _____________ _____________
59
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO.
60
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Ein sich etwaig anschließendes Revisionsverfahren gäbe dem BFH Gelegenheit sich zur Individualisierbarkeit nicht verbriefter und nicht nummerierter Stückaktien bei deren Übertragung im Hinblick auf ihre Anschaffungskosten zu äußern.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 EStG
§ 173 AO
§ 17 EStG
§ 17 EStG
§ 93 FGO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 17 Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 17 i.V.m. § 15 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1988, 115
BFH/NV 2013, 694
BFHE 85, 171
BFHE 206, 98
BStBl II 2004, 556
BFH/NV 2011, 220
BFHE 244, 296
BStBl II 2014, 578
BFHE 131, 329
BStBl II 1981, 11
BStBl II 1995, 693
BFHE 248, 81
BStBl II 2015, 601
BFHE 258, 495
BFH/NV 2017, 1396
I R 108/85
X B 164/12
VIII R 52/02
I B 85/10
IX R 45/12
IV R 15/76
IX R 45/12
VIII R 29/93
14 IV R 30/11
17 XI R 40/14
7 K 1279/07