Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-03-06, Aktenzeichen 3 K 3236/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0306.3K3236.16.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Aus denselben Gründen, aus denen eine Zurückrechnung der bei der Bewertung im Ertragswertverfahren zugrunde zu legenden Mieten aus aktuellen Mietspiegeln nicht zulässig ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2018, II R 37/14, BStBl II 2018, 692), ist es auch nicht zulässig, durch Anwendung des Baukosten- oder Lebenshaltungskostenindexes tatsächlich aktuell gezahlte Mieten vergleichbarer Objekte auf den Hauptfeststellungszeitpunkt zurückzurechnen (Rn.72) .
2. Die Eignung eines Gewerberaum-Mietspiegels als Schätzungsrahmen entfällt nicht deshalb, weil eine Differenzierung nach Baujahren in der Mietenzusammenstellung fehlt (Rn.77) (Rn.78) .
3. Die Kriterien für die Abgrenzung der Ausstattungsgüte von Eigentumswohnungen, die sich im räumlichen Geltungsbereich der Rundverfügung der OFD Berlin Nr. 3/1991 vom 18. Januar 1991 befinden, richten sich ausschließlich nach dem Katalog im Vordruck EW 103.2 (Rn.91) .
Der Einheitswertbescheid auf den 01.01.2016 vom 04.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016 betreffend die Teileigentumseinheit Nr. 1 im Gebäude B…-straße in C… wird mit der Maßgabe geändert, dass die Jahresrohmiete des Ladenraums unter Berücksichtigung einer Miete von 6,50 DM/m²/Monat ermittelt wird. Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 81,37 % und der Beklagte zu 18,63 %.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die zutreffende Höhe der Einheitswerte für zwei Immobilien, und zwar eine Teileigentumseinheit (Laden) sowie eine Eigentumswohnung, beide belegen im Gebäude B…-straße in C….
Durch notariell beurkundeten „Wohnungs- und Teileigentumskaufvertrag mit Bauverpflichtung“ vom 24.10.2014 erwarb der Kläger von der D… GmbH mit damaligem Sitz in E… Miteigentumsanteile von 523,15/10.000 sowie 750,54/10.000 an dem Grundstück Gebäude- und Freifläche F…-straße / B…-straße, eingetragen im Grundbuch des Amtsgerichts C…, Gemarkung C…, Flur 8, Flurstück 79/1 mit einer katastermäßigen Größe von 1.029 m². Der Miteigentumsanteil von 523,15/10.000 war verbunden mit dem Sondereigentum an dem im Neubau (postalisch: B…-straße) im Erdgeschoss belegenen (noch zu errichtenden) Teileigentum Nr. 1 (Laden) mit einer Größe von ca. 147,40 m² nebst einem Sondernutzungsrecht an dem Keller K 1 mit einer Größe von ca. 48,85 m². Der Miteigentumsanteil von 750,54/10.000 war verbunden mit dem Sondereigentum an der ebenfalls im Neubau (im 6. OG) belegenen (noch zu errichtenden) Wohnung Nr. 12 mit einer Größe von ca. 277,80 m² nebst einem Sondernutzungsrecht an dem mit K 12 bezeichneten Keller, dem Sondernutzungsrecht an dem mit S 4 bezeichneten Kfz-Stellplatz im Parklift-System und den Sondernutzungsrechten an den Schaufensteranlagen SNR 2 und SNR 3. Hinsichtlich der Wohnung Nr. 12 schuldete die Verkäuferin die Lieferung im „modifizierten Rohbauzustand“; darunter verstanden die Vertragsparteien: Ohne Innenwände, Fliesen, Oberboden, Sanitärausstattungen, Elektroinstallationen und Malerarbeiten. Der Innenausbau sollte insoweit vom Käufer auf eigene Kosten vorgenommen werden (§ 3 Nr. 1 des Kaufvertrages).
Die Verkäuferin D… GmbH hat ihren Sitz im Mai 2015 von E… nach G… verlegt; alleiniger Anteilsinhaber der GmbH-Anteile ist der Kläger. Er ist zugleich - neben Frau H… - Geschäftsführer der GmbH. Frau H… ist die Mieterin der streitgegenständlichen Eigentumswohnung Nr. 12.
Nach § 5 des notariell beurkundeten Kaufvertrags war die Fertigstellung des Neubaus bis zum 30.06.2015 zugesagt. Der Gesamtkaufpreis betrug 880.000 € und entfiel in Höhe von 350.000 € auf das Teileigentum Nr. 1 nebst Keller, in Höhe von 495.000 € auf die Eigentumswohnung Nr. 12 sowie in Höhe von 35.000 € auf den Kfz-Stellplatz S 4 (§ 6 des Kaufvertrages). Das Sondernutzungsrecht an den Schaufensteranlagen SNR 2 und SNR 3 fand bei der Kaufpreisaufteilung keine Berücksichtigung.
Die Fertigstellung des Neubaus erfolgte im Laufe des Jahres 2015.
Mit Bescheid vom 04.09.2015 stellte der Beklagte im Wege der Wert-, Zurechnungs- und Artfortschreibung den Einheitswert für die Teileigentumseinheit Nr. 1 auf den 01.01.2016 in der Grundstücksart Geschäftsgrundstück in Höhe von 84.158 € fest und rechnete diesen dem Kläger zu. Die Einheitswertermittlung erfolgte im Ertragswertverfahren. Dabei ging der Beklagte von einer monatlichen Miete pro Quadratmeter von 10,00 DM für die Gewerbeeinheit (Ladenlokal) und von 1,50 DM für die der Teileigentumseinheit Nr. 1 zugeordneten Kellerräume aus. Unter Ansatz einer Größe des Ladenlokals von 147 m² und der Kellerräume von 48 m² ergab dies eine Jahresrohmiete von 18.504 DM, welche der Beklagte mit dem Faktor 8,9 (lt. Anl. 6 zum Bewertungsgesetz - BewG -) vervielfältigte, was zu einem Grundstückswert von 164.685 DM führte. Der auf volle 100 DM gekürzte Einheitswert betrug demnach 164.600 DM und umgerechnet in Euro 84.158 € (Bl. 4 Einheitswertakte - EW-Akte - TE 1).
Mit weiterem Bescheid vom 04.09.2015 stellte der Beklagte im Wege der Wert-, Zurechnungs- und Artfortschreibung den Einheitswert für die Eigentumswohnung Nr. 12 auf den 01.01.2016 in der Grundstücksart Einfamilienhaus - Wohnungs-/Teileigentum - in Höhe von 82.317 € fest und rechnete diesen dem Kläger zu. Die Einheitswertermittlung erfolgte im Ertragswertverfahren. Dabei ging der Beklagte von einer monatlichen Miete pro Quadratmeter von 5,00 DM für die Wohnung, von 40,00 DM für den der Wohnungseigentumseinheit Nr. 12 zugeordneten PKW-Stellplatz im Parklift-System sowie von jeweils 12,00 DM für die beiden Schaufensteranlagen aus; außerdem setzte er für die zur Wohnung gehörende, 26 m² große, Dachterrasse einen monatlichen Mietpreis von 1,00 DM/m² an. Unter Ansatz einer Größe der Wohnung von 277 m², der Dachterrasse von 26 m² und des PKW-Stellplatzes sowie der beiden Schaufensteranlagen ergab dies eine Monatsmiete von 1.080,00 DM und eine Jahresrohmiete von 17.700 DM, welche der Beklagte mit dem Faktor 9,1 (lt. Anl. 3 zum BewG) vervielfältigte, was zu einem Grundstückswert von 161.070 DM führte. Der auf volle 100 DM gekürzte Einheitswert betrug demnach 161.000 DM und umgerechnet in Euro 82.317 € (Bl. 4 EW-Akte WE 12).
Gegen beide Einheitswertbescheide legte der Kläger jeweils mit Schreiben seiner Prozessbevollmächtigten vom 10.09.2015 Einsprüche ein. In Bezug auf die Teileigentumseinheit Nr. 1 trug der Kläger vor, die angesetzten Quadratmeterpreise von 10,00 DM für die Ladenfläche und von 1,50 DM für die Kellerfläche entsprächen nicht den tatsächlichen Verhältnissen zum Stichtag 01.01.1964. Es werde zunächst um Übermittlung der Grundlagen für diese Mietwerte gebeten.
Hinsichtlich der Eigentumswohnung Nr. 12 begründete der Kläger seinen Einspruch wie folgt: Die angesetzte Wohnfläche sei nicht korrekt; in den angegebenen 277 m² sei die Dachterrasse bereits mit 26 m² berücksichtigt worden, sie dürfe deshalb nicht erneut der Wohnfläche hinzugerechnet werden. Auch die unterstellten 5,00 DM/m² seien für den Bewertungsstichtag unverhältnismäßig hoch. Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass die „Schaufensteranlagen“ lediglich der Belichtung der dahinterliegenden Räume dienen würden. Ein eigenständiger Wertermittlungsansatz könne deshalb insoweit nicht zugrunde gelegt werden.
In der Folgezeit legte der Kläger diverse Mietverträge aus den Jahren 1971 und 1997 vor, welche über Wohnungen bzw. eine Ladeneinheit im Gebäude F…-straße von der damaligen Besitzerin abgeschlossen worden waren. Bei dem Gebäude F…-straße handelt es sich um einen Altbau, der auf demselben Grundstück steht, auf dem der Neubau, in dem sich die vorliegend streitgegenständlichen Einheiten befinden, errichtet wurde. Der Kläger meinte, aus der Rückrechnung des im Jahre 1997 vereinbarten Mietpreises für eine Ladeneinheit i.H.v. 7,18 DM/m² auf die Wertverhältnisse von 1964 ergäbe sich ein Mietwert zwischen 3,00 DM und 4,00 DM, also im Mittel 3,50 DM für Gewerbeflächen.
Den Wohnungsmietverträgen aus dem Jahr 1971 sei eine durchschnittliche Quadratmetermiete von 1,70 DM/Monat zu entnehmen, welche mathematisch rückgerechnet einen Wert auf den 01.01.1964 von 1,36 DM/m²/Monat ergebe. Hinsichtlich des PKW-Stellplatzes gehe er, der Kläger, von einer Jahresrohmiete von 50,00 DM aus. Bei der Schaufensteranlage handele es sich um eine verspiegelte Scheibe, welche nicht als gewerblich genutzte Schaufensterscheibe, sondern als Beleuchtung (Belichtung) der dahinterliegenden PKW-Parkanlage bzw. des dahinterliegenden Treppenhauses diene.
Der Beklagte erwiderte, die vorgelegten Mietverträge seien zum Nachweis der zum Stichtag 01.01.1964 ortsüblichen Mieten für die beiden Einheiten ungeeignet. Das Gebäude, in welchem die zu bewertenden Einheiten liegen, habe zum Hauptfeststellungszeitpunkt noch gar nicht existiert; die Mietverträge beträfen Einheiten im Nachbarhaus, einem Altbau, der im Jahr 1905 errichtet worden sei. Daher seien die Mieten für die zu bewertenden Einheiten im Schätzwege zu ermitteln. Im Hinblick auf die Teileigentumseinheit Nr. 1 (Laden) habe der Beklagte unter Berücksichtigung der hochwertigen Bauweise und Ausstattung die übliche Miete mit 10,00 DM/m²/Monat und für die Lagerflächen im Keller mit 1,50 DM/m²/Monat geschätzt. Diese Schätzung sei nicht zu beanstanden.
Hinsichtlich der Eigentumswohnung Nr. 12 werde dem Kläger insoweit gefolgt, als dass die Jahresrohmiete nicht mehr auf Basis einer Wohnfläche von 277 m² sondern auf Basis einer um 26 m² (Dachterrasse) verminderten Wohnfläche berechnet werde (= 251 m²). Es verbleibe insoweit jedoch bei dem Mietwert von 5,00 DM/m²/Monat. Dieser Wert ergebe sich aus der Rundverfügung der OFD C… Nr. 3/1991 vom 18.01.1991 (Amtsblatt für C… II 1991, 292). Die dort veröffentlichten Mietspiegel seien zur Schätzung der ortsüblichen Miete nach den Wertverhältnissen auf den 01.01.1964 höchstrichterlich anerkannt. Da es sich vorliegend um eine Wohnung in einem freifinanzierten Neubau, der im Jahr 2015 bezugsfertig geworden sei, handele, sei der Mietspiegel Ia anzuwenden. Wegen der hochwertigen Ausstattung der Eigentumswohnung gehe er, der Beklagte, von einer sehr guten baulichen Ausstattung aus. Deshalb sei der Ansatz von 5,00 DM/m²/Monat zutreffend.
Hinsichtlich des PKW-Stellplatzes sehe der Mietspiegel einen Ansatz von 40 DM/Monat vor. Wegen der bei einer Sammelgarage mit Doppelparker-Einstellplätzen (Duplex-Garage) gegenüber Einzel- oder Doppelgarage vorliegenden Nutzungsnachteile sei der Beklagte bereit, beim Mietwert einen Abschlag von 25 %, also auf 30 DM/Monat, zu gewähren.
Schließlich akzeptierte der Beklagte offenbar die Einwendungen des Klägers gegen den Ansatz einer Miete für die als „Schaufensteranlagen“ bezeichneten verspiegelten Fenster; insoweit sollte keine Berücksichtigung bei der Ermittlung der Jahresrohmiete mehr stattfinden.
Der Kläger hielt an seiner Rechtsauffassung fest; deshalb entschied der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen, jeweils vom 25.10.2016, über die gegen die beiden Einheitswertbescheide eingelegten Rechtsbehelfe.
Hinsichtlich der Teileigentumseinheit Nr. 1 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Mietwert für die Ladenfläche sei zutreffend mit 10,00 DM/m² angesetzt worden.
Jedes Teileigentum gelte als ein Grundstück im Sinne des Bewertungsgesetzes (§ 68 Abs. 1 Nr. 3 und § 70 Abs. 1 BewG). Teileigentum sei das Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen eines Gebäudes i.V.m. dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört. Die Grundstücksart, in die das Teileigentum einzuordnen sei, richte sich gemäß § 93 Abs. 1 Satz 2 BewG nach der Nutzung des auf das Teileigentum entfallenden Gebäudeteils. Das Teileigentum sei daher regelmäßig in die Grundstücksart Geschäftsgrundstück einzuordnen, so dass die Bewertung im Wege des Ertragswertverfahrens erfolge. Der Grundstückswert ergebe sich folglich durch Anwendung eines Vervielfältigers auf die Jahresrohmiete (§ 78 BewG). Jahresrohmiete sei das Gesamtentgelt, das der Mieter (Pächter) für die Benutzung des Grundstücks aufgrund vertraglicher Vereinbarungen nach dem Stand im Feststellungszeitpunkt für ein Jahr zu entrichten habe. Umlagen und alle sonstigen Leistungen des Mieters seien einzubeziehen (§ 79 Abs. 1 Satz 1 und 2 BewG). Diese Miete müsse auf die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt zurückgeführt werden (§ 79 Abs. 5 und § 27 BewG). Auszugehen sei insoweit von der Miete, die für das Grundstück nach seinem tatsächlich Zustand im Feststellungzeitpunkt am 01.01.1964 gegolten hätte. Zugrunde zu legen sei daher in der Regel nicht die tatsächliche, sondern die übliche Miete. Die übliche Miete sei in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt werde. In erster Linie werde diese durch unmittelbaren Vergleich aus tatsächlich gezahlten Mieten für Vergleichsobjekte abgeleitet. Seien vermietete Vergleichsobjekte nicht oder in nicht ausreichender Zahl vorhanden, bildeten Mietspiegel das geeignete Hilfsmittel. Für Gewerberäume in C… habe die Finanzverwaltung seinerzeit keine Mietspiegel aufgestellt. Die Vermietung von Geschäftsräumen habe am Hauptfeststellungzeitpunkt keinen Preisvorschriften unterliegen. Die übliche Miete werde daher in der Regel aus der heute gezahlten Miete abgeleitet. Dabei erfolge eine Rückrechnung nach der seit 1964 festzustellenden Entwicklung des jeweiligen örtlichen Mietpreisindexes. Auch die Ableitung der fiktiven Miete aus der 1964 für ähnliche Geschäftsräume gezahlten Miete oder Pacht komme in Betracht. Dazu müssten aber vergleichbare Objekte vorhanden sein und die 1964 dafür gezahlte Miete müsse den ortsüblichen Verhältnissen entsprechen.
Im Streitfall habe das gesamte Grundstück eine Größe von 1.029 m². Davon sei ein Teil mit einem Gebäude aus dem Jahre 1905 bebaut. Für dieses liege eine Erklärung zur Hauptfeststellung vor. Demnach habe dort zum 01.01.1964 der durchschnittliche Mietansatz für Gewerberäume 3,45 DM/m² betragen. Auf der weiteren Teilfläche sei in den Jahren 2014/2015 ein modernes Wohngebäude errichtet worden. In diesem Neubau befinde sich die zu bewertende wirtschaftliche Einheit. Für Gebäude, die erst nach dem 01.01.1964 errichtet worden seien, sei die Jahresrohmiete in Anlehnung an die Jahresrohmiete für solche bei der Hauptfeststellung am 01.01.1964 bewerteten Grundstücke zu schätzen, die kurz vor dem 01.01.1964 errichtet worden und nach Art, Lage, Nutzung und Ausstattung sowie Finanzierungsart vergleichbar seien.
Nach den Ausführungen des Klägers sei die übliche Miete aus dem vorgelegten Mietvertrag abzuleiten und sie betrage 3,50 DM/m². Dieser Mietvertrag habe jedoch das ungeteilte Mehrfamilienhaus aus dem Jahre 1905 betroffen.
Für die nunmehr vorzunehmende Bewertung müsse fiktiv unterstellt werden, dass das Bewertungsobjekt bereits zum Hauptfeststellungszeitpunkt in der Rechtsform des Wohnungs- bzw. Teileigentums existiert habe. Folglich könne es sich bei der Ermittlung der fiktiven Miete für ein in dieser Rechtsform am Hauptfeststellungszeitpunkt noch nicht existentes Gebäude naturgemäß nur um eine Schätzung handeln. Der vorgelegte Mietvertrag sei daher unbeachtlich, zumal die Gebäude zwar der Lage nach vergleichbar seien, sich jedoch stark bei der Ausstattung und dem Baujahr unterschieden.
Der Mietansatz von 3,50 DM/m² sei für Gewerberäume aus dem Jahre 1905 üblich und berücksichtige weder die höherwertige Bauweise noch die qualitativ hochwertige Ausstattung des nunmehr vorhandenen Neubaus. Im Internet werde die hochwertige Ausstattung des Ladenlokals beworben. Demnach seien die Bodenbelagsarbeiten mit hochwertigem Parkett als Einzelstab-Fertigparkett, Fertigdielen oder Industrieparkett erfolgt, alle Wände seien gespachtelt bzw. verputzt worden und die Nassbereiche mit Feinsteinzeug oder Feinsteinzeugfliesen belegt. Zudem sei das streitgegenständliche Teileigentum auch zum Verkauf angeboten worden. Der Kaufpreis habe 515.900 € betragen sollen. Unter Berücksichtigung der Verkaufsfläche von 147,40 m² und der Lagerfläche im Keller von 48,85 m² ergebe sich somit ein Preis von rd. 2.630,00 €/m².
Auch dies bestätige, dass es sich um eine qualitativ hochwertige Ladenfläche handele. Dem Grundstücksmarktbericht 2014/2015 des Gutachterausschusses in C… sei nämlich zu entnehmen, dass das Preisniveau für Ladenflächen zwischen 640 €/m² und 2.068 €/m² gelegen habe. Der avisierte Kaufpreis habe sich somit im oberen Preissegment bewegt. Folglich sei die übliche Miete aus der heute gezahlten Miete abzuleiten.
Laut dem Orientierungsrahmen der Industrie- und Handelskammer C… - IHK - für Einzelhandelsmieten 2014 betrage die Mietpreisspanne für den Bereich „I…-Straße“ zwischen 20 €/m² und 50 €/m². Aufgrund der hochwertigen Bauweise und Ausstattung könnten für das Teileigentum auch Mieten im entsprechenden Bereich erzielt werden.
Würde das Finanzamt dem Mietansatz des Klägers folgen, so würde es die derzeitigen Verhältnisse nicht berücksichtigen. Der Mietwert von 3,50 DM/m² sei nämlich zum 01.01.1964 nur für den Altbau üblich gewesen.
Lege man dem Mietwert von 3,50 DM/m² die prozentuale Veränderung des Verbraucherpreisindexes des Jahres 1964 bis zum Indexstand 2015 zu Grunde (ca. 280 %), so würde sich heutzutage ein Betrag von ca. 7,00 €/m² ergeben. Um die Mietpreisspanne der IHK C… zu erreichen, müsse somit mindestens der dreifache Mietwert des Altbaus verlangt werden.
Sowohl der Ansatz von 10,00 DM/m² für die Ladenfläche als auch der Ansatz von 1,50 DM/m² für die Kellerfläche sei somit als angemessen anzusehen.
Hinsichtlich der Eigentumswohnung Nr. 12 gab der Beklagte dem Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung teilweise statt, indem er den Einheitswert von 82.117 € auf 71.734 € minderte. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück.
Er, der Beklagte, habe - ausgehend von einer sehr guten baulichen Ausstattung - den Mietwert für die Eigentumswohnung zutreffend mit 5,00 DM/m² angesetzt.
Das Wohnzwecken dienende Wohnungseigentum werde gemäß § 93 Abs. 2 Satz 1 BewG im Wege des Ertragswertverfahrens nach den Vorschriften bewertet, die für Mietwohngrundstücke gelten. Demzufolge ergebe sich der Grundstückswert durch Anwendung eines Vervielfältigers auf die Jahresrohmiete (§ 78 BewG).
Jahresrohmiete sei das Gesamtentgelt, dass die Mieter für die Benutzung des Grundstücks aufgrund vertraglicher Vereinbarung nach dem Stand dem Feststellungzeitpunkt für ein Jahr zu entrichten hätten. Umlagen und alle sonstigen Leistungen des Mieters seien einzubeziehen (§ 79 Abs. 1 Sätze 1 und 2 BewG). Diese Miete müsse auf die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt zurückgeführt werden (§ 79 Abs. 5 und § 27 BewG).
Auszugehen sei insoweit von der Miete, die für das Grundstück nach seinem tatsächlichen Zustand im Feststellungzeitpunkt am 01.01.1964 gegolten hätte. Zu Grunde zu legen sei daher in der Regel nicht die tatsächliche, sondern die übliche Miete.
Die übliche Miete sei in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt werde. In erster Linie sei die übliche Miete durch unmittelbaren Vergleich aus tatsächlich gezahlten Mieten für Vergleichsobjekte abzuleiten. Seien vermietete Vergleichsobjekte nicht oder nicht in ausreichender Zahl vorhanden, bildeten die Mietspiegel das geeignete Hilfsmittel. Die Ableitung der üblichen Miete durch unmittelbaren Vergleich mit tatsächlich im Hauptfeststellungszeitpunkt für vergleichbare Grundstücke gezahlte Mieten sei heute weitestgehend gegenstandslos, da wegen des lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunktes ein solcher Vergleich sehr schwierig oder gar unmöglich sei. Die Schätzung erfolge daher anhand von Mietspiegelwerten. Die Aufstellungen der OFD C… (Rd.-Vfg. 3/1991 im Amtsblatt für C… II 1991, 292) stellten einen solchen Mietspiegel dar.
Ein Mietspiegel müsse aus einer Zusammenstellung von Rahmenmieten, die aus Mieten einer repräsentativen Zahl von vermieteten Grundstücken unter Berücksichtigung der örtlichen Mietlage abgeleitet worden seien, bestehen. Der Mietspiegel sei zudem nach Gemeindegrößenklassen, Grundstücksarten, Baugruppen, Ausstattungsgruppen und nach solchen Wohngruppen zu untergliedern für die im Hauptfeststellungszeitpunkt unterschiedliche Mietpreisregelungen bestanden haben.
Diese Voraussetzungen erfülle die Regelung der OFD C…. Dass es sich bei den Anlagen der Rundverfügung Nr. 3/1991 um Mietspiegel im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung handele, ergebe sich aus dem Umstand, dass die Mietspiegel nach den Werten der im Steuer- und Zollblatt für C… veröffentlichten Mietspiegel weiterentwickelt worden seien und der Bundesfinanzhof - BFH - diese bereits in seinem Urteil vom 10.08.1984 als maßgeblich anerkannt habe.
Im Streitfall befinde sich die zu bewertende Wohnungseinheit in einem Neubau aus dem Jahre 2014/2015. Für Gebäude, die erst nach dem 01.01.1964 errichtet worden seien, sei die Jahresrohmiete in Anlehnung an die Jahresrohmiete für solche bei der Hauptfeststellung am 01.01.1964 bewerteten Grundstücke zu schätzen, die kurz vor dem 01.01.1964 errichtet worden und nach Art, Lage, Ausnutzung und Ausstattung sowie Finanzierungsart vergleichbar seien. Für die Beantwortung dieser Frage biete der Mietspiegel der Rundverfügung 3/1991 eine zutreffende Schätzungsgrundlage.
Nach den Ausführungen des Klägers sei die übliche Miete aus den vorliegenden Mietverträgen abzuleiten. Diese beträfen jedoch ein ungeteiltes Mehrfamilienhaus aus dem Jahre 1905. Für die nunmehr vorzunehmende Bewertung müsse fiktiv unterstellt werden, dass das Bewertungsobjekt bereits im Hauptfeststellungszeitpunkt in der Rechtsform des Wohnungseigentums existiert habe. Bei der Ermittlung der fiktiven Miete für ein in dieser Rechtsform am 01.01.1964 noch nicht existentes Gebäude könne es sich daher naturgemäß nur um eine Schätzung handeln. Die von der OFD C… aufgestellten Mietspiegel stellten hierfür eine geeignete Grundlage dar. Die vorgelegten Mietverträge seien hingegen unbeachtlich. Demzufolge weise auch die OFD C… in ihrer Rundverfügung zu Recht darauf hin, dass für die Nachfeststellung der Einheitswerte von Eigentumswohnungen der Mietansatz den Mietspiegeln zu entnehmen sei, auch wenn tatsächlich gezahlte Mieten vom 01.01.1964 nachgewiesen werden könnten.
Im Streitfall handele sich um einen freifinanzierten Neubau, der im Jahre 2015 bezugsfertig war. Demzufolge sei der Mietspiegel Ia anzuwenden. Die bauliche Ausstattung werde als sehr gut eingeschätzt. Bei dieser Eingruppierung sei zu beachten gewesen, dass zwar die jeweils am Stichtag tatsächlich vorhandene bauliche Ausstattung zugrunde zu legen sei, diese aber nach ihrer Wertigkeit am 01.01.1964 beurteilt werden müsse. Das bedeute, dass eine nach heutigen Maßstäben als durchschnittlich angesehene Ausstattung durchaus am 01.01.1964 als gut oder sogar sehr gut einzustufen sei. Da bereits die Ausstattung von Wohnungen mit Sammelheizung, Warmwasserversorgung, Bad und WC nicht zur Standardausstattung von vor dem 01.01.1964 fertig gestellten Wohnungen gehört habe, die Eingang in den Mietspiegel gefunden hätten, reichten die genannten Ausstattungsmerkmale aus, um derartige Wohnung in die Kategorie der „guten“ Ausstattung laut Mietspiegel einzugruppieren.
Die zu bewertende wirtschaftliche Einheit besitze jedoch weitere Ausstattungsmerkmale, die eine Eingruppierung in den Bereich „sehr gut“ ermöglichten. So sei die Wohnung unter anderem mit hochwertigem Parkett ausgestattet, verfüge über Isolierverglasung, ein modernes Master-Wannenbad, separates Gästebad und eine Gegensprechanlage. Des Weiteren bestehe die Möglichkeit Kaminfeuerungsanlagen, Klimaanlagen, Whirlpools, Wintergärten und Außensaunen zu errichten. Folglich sei für die Eigentumswohnung ein Mietwert von 5,00 DM/m² pro Monat gerechtfertigt.
Der Wertansatz für die Sondernutzungsrechte an den Schaufensteranlagen sei geringfügig (12,00 DM Jahresrohmiete) und bleibe daher außer Ansatz. Die Dachterrasse sei ebenfalls nicht zu berücksichtigen.
Gehörten zur Wohnung auch Garagen, seien diese in die wirtschaftliche Einheit des Wohnungseigentums einzubeziehen.
Laut der Rundverfügung Nr. 3/1991 betrage die Garagenmiete für aufwendig ausgestattete Massivbauten 40,00 DM pro Monat. Das Finanzgericht - FG - Rheinland-Pfalz habe am 04.12.1996 (Az.: 1 K 1733/94, juris) entschieden, dass die Jahresrohmiete, die ein finanzamtlicher Mietspiegel zum 01.01.1964 für Einzel- und Doppelgaragen feststelle, bei einer Sammelgarage mit Doppel-Parker-Einstellplätzen (Duplex-Garage) wegen der damit verbundenen Benutzungsnachteile zu mindern sei. Angemessen sei danach ein Abschlag von 25 %, so dass die Jahresrohmiete vorliegend nicht 480,00 DM sondern 360,00 DM (12 x 30,00 DM) betrage.
Folglich ergebe sich insgesamt die Jahresrohmiete wie folgt:
251 m² x 5,00 DM/m² x 12 Monate
=
15.060,00 DM
Stellplatz (40,- DM ./. 25 %) = 30,- DM x 12 Monate
360,00 DM
Jahresrohmiete
15.420,00 DM
Dies führe bei Anwendung des Vervielfältigers von 9,1 zu einem Grundstückswert von 140.322 DM und damit zu einem Einheitswert von 140.300 DM bzw. 71.734 €.
Gegen beide Einheitswertbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung wendet sich der Kläger mit der vorliegenden, rechtzeitig erhobenen, Klage. Er ist nach wie vor der Auffassung, die übliche Miete sei von ihm durch Vorlage von alten Mietverträgen nachgewiesen. Eine Schätzung der Wohnungsmiete anhand des von der OFD C… veröffentlichten Mietspiegels sei nicht zulässig, weil die tatsächlich im Hauptfeststellungszeitpunkt gezahlte Miete nachgewiesen sei.
Zunächst ging das Begehren des Klägers dahin, zum streitgegenständlichen Stichtag 01.01.2016 die zuvor auf den 01.01.2014 für die bewerteten Einheiten festgestellten Einheitswerte als unbebaute Grundstücke beizubehalten, also lediglich eine Zurechnungsfortschreibung wegen des eingetretenen Eigentümerwechsels vorzunehmen. Der Einheitswert der Teileigentumseinheit Nr. 1 war zum 01.01.2014 auf 2.147 € und der Einheitswert für die Eigentumswohnung Nr. 12 auf 3.067 € festgestellt worden. Hilfsweise begehrte der Kläger des Weiteren zunächst den Ansatz einer Miete für die Eigentumswohnung von 1,70 DM/m²/Monat sowie für die Teileigentumseinheit (Laden) einen Mietwert von 3,50 DM/m²/Monat. Schließlich machte der Kläger zunächst höchst hilfsweise den Ansatz einer Monatsmiete von 2,40 DM/m²/Monat geltend.
Im Laufe des Klageverfahrens ist der Kläger teilweise von seinem anfänglichen Begehren abgerückt; hinsichtlich der Ladenfläche begehrt er nunmehr einen Ansatz von 3,50 DM/m²/Monat.
In Bezug auf die Eigentumswohnung hält der Kläger nicht mehr an seiner Auffassung fest, dass die Mieten aus dem auf dem Grundstück stehenden Altgebäude heranzuziehen seien. Vielmehr vertritt er nunmehr die Auffassung, dass die Wohnung lediglich über eine gute Ausstattung verfüge und daher nach dem Mietspiegel Ia aus der OFD-Rundverfügung mit 3,90 DM/m²/Monat zu bewerten sei. Die Voraussetzungen für die Annahme einer sehr guten Ausstattung lägen nicht vor. Die Dachgeschosseinheit verfüge nicht über ein Massivholzparkett. Des Weiteren sei die Wohnung ohne Küchenzeile vermietet worden und verfüge über keine Klimaanlage, keinen Mietergarten und keine Einbaumöbel. Es könne auch nicht von einem aufwendig gestalteten Außenbereich die Rede sein, da lediglich ein Baum im Gemeinschaftsgarten stehe.
Zuletzt hat der Kläger schriftsätzlich - sinngemäß - beantragt,den Einheitswertbescheid auf den 01.01.2016 vom 04.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016 betreffend die Teileigentumseinheit Nr. 1 im Gebäude B…-straße in C… dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung der Jahresrohmiete ein Wert von 3,50 DM/m²/Monat für die Ladenfläche angesetzt wird, sowieden Einheitswertbescheid auf den 01.01.2016 vom 04.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2016 betreffend die Wohnungseigentumseinheit Nr. 12 im Gebäude B…-straße in C… dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung der Jahresrohmiete ein Wert von 3,90 DM/m²/Monat für die Wohnfläche angesetzt wird.
Der Beklagte hat schriftsätzlich beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht sich der Beklagte im Wesentlichen auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidungen.
Durch Beschluss vom 14.09.2017 hat der Senat den Berichterstatter mit einer Beweisaufnahme (Einnahme des Augenscheins) in der streitgegenständlichen Eigentumswohnung beauftragt. Die Ortsbesichtigung fand am 06.10.2017 durch den Berichterstatter im Beisein des Klägers sowie des Sachgebietsleiters des Beklagten statt. Dabei traf der Berichterstatter folgende Feststellungen:
„Der Zugang zu der im Dachgeschoss gelegenen Wohnung erfolgt entweder über das Treppenhaus und eine Wohnungseingangstür oder über den Fahrstuhl, der über einen direkten Ausgang in die Diele der Wohnung verfügt.
Sämtliche Böden der Wohnräume und der Diele sind mit Eichenholzdielen belegt; der Eigentümer weist darauf hin, dass es sich nicht um massive Eichendielen, sondern um dünneres Material, vergleichbar mit Fertigparkett, handelt. Massive und entsprechend dicke Eichendielen seien nach Auskunft des Klägers zur Verlegung über einer Fußbodenheizung, über die die Wohnung verfügt, nicht geeignet.
In folgenden Räumen bzw. Raumteilen ist statt des Eichendielenbodens ein polierter Naturstein (schwarz glänzend mit heller Maserung durchzogen) verlegt: Masterbad, Gästebad, Gäste-WC, Hauswirtschaftsraum sowie Küchenbereich; außerdem sind die Wände der Bäder und des WCs mit demselben Material gefliest, wobei die Fliesenverlegung nicht durchgängig wandhoch, also vom Fußboden bis zur Decke, erfolgte. Die wandhohe Verfliesung findet sich insbesondere im Bereich der Duschen und Wannen; in den übrigen Bereichen der Bäder und des WCs sind die Wände nur teilweise - halbhoch - mit Fliesen verkleidet. Nach Angabe des Klägers handelt es sich bei dem Fliesenmaterial um einen Naturstein namens Gneis; nach dem Eindruck des Richters ist dieser Naturstein am ehesten mit poliertem schwarzem Granit zu vergleichen. Der m²-Preis des Fliesenmaterials soll bei ca. 70 € gelegen haben.
Alle übrigen Wand- und Deckenflächen sind verputzt/verspachtelt und mit weißer Dispersionsfarbe gestrichen.
Die Küche ist als offene Küche konzipiert und in den sehr großen Wohn-/Essbereich einbezogen (Hinweis auf den Grundriss). Neben Einbaumöbeln an zwei Wänden (L-Form) mit entsprechenden Einbaugeräten und Spülbecken verfügt die Küche über eine sehr große freistehende Kochinsel, die mit einer durchgehenden Natursteinplatte - wohl schwarzer polierter Granit - abgedeckt ist. Über der Kochinsel sind zwei jeweils ca. 30 cm dicke Dunstabzugsrohre angebracht, die durch die Raumdecke ins Freie geführt werden.
Der Kläger gibt insoweit an, dass die Wohnung der Mieterin ohne Kücheneinbauten überlassen worden sei; es handele sich bei den Küchenmöbeln und -geräten und der Kochinsel einschließlich Dunstabzugsanlage um Mietereinbauten, welche im Falle eines Auszugs von der Mieterin zu entfernen seien.
Das Gäste-WC verfügt über ein WC-Becken sowie ein Handwaschbecken.
Das Gästebad ist mit einem WC-Becken, einem Doppelwaschtisch, einer Dusche sowie einer Badewanne ausgestattet.
Das Masterbad verfügt über ein WC-Becken, ein Bidet, einen Doppelwaschtisch, eine Dusche und eine große Whirlpool-Wanne. Die beiden Bäder sind über Fenster tagesbelichtet.
Sämtliche Fenster und Balkontüren der Wohnung sind in Kunststoffrahmen mit einer Isolier-Doppelverglasung ausgestattet; die Balkontüren zum großen Balkon (siehe Grundriss) sind als Schiebtüren ausgeführt.
Beide Balkone sind - wie die Dachterrasse oberhalb der Wohnung - mit geriffelten Terrassenholzdielen belegt und durch Metallgeländer abgegrenzt. Der Zugang zur Dachterrasse erfolgt über eine Treppe von der Diele aus durch eine Deckenöffnung, welche durch eine verschiebbare, waagerecht liegende, verglaste Abdeckung verschlossen wird. Das Öffnen und Schließen dieser Abdeckung erfolgt elektromotorisch.
Der Kläger weist darauf hin, dass die Wohnung nicht über eine Klimaanlage verfügt.“
Nach Durchführung der Ortsbesichtigung verblieben die Beteiligten bei ihren Rechtsansichten, d.h., der Kläger geht weiterhin von einer lediglich guten baulichen Ausstattung der Eigentumswohnung und der Beklagte von einer sehr guten baulichen Ausstattung aus. Hinsichtlich der Teileigentumseinheit Nr. 1 begehrt der Kläger weiterhin einen Mietansatz von 3,50 DM/m²/Monat, während der Beklagte an seinem Wert von 10,00 DM/m²/Monat festhält.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die vom Beklagten für die streitgegenständlichen Einheiten geführten Einheitswertakten zu den Steuernummern … (Teileigentumseinheit Nr. 1) sowie … (Eigentumswohnung Nr. 12) vorgelegen; auf den Inhalt der genannten Unterlagen wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - ohne mündliche Verhandlung, weil die Beteiligten sich damit einverstanden erklärt haben.
Der Kläger wird durch die angegriffenen Bescheide nur insoweit in seinen Rechten verletzt (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als der Beklagte zu Ermittlung der Jahresrohmiete der Ladeneinheit (Teileigentumseinheit Nr. 1) von einem Mietwert der Ladenfläche von 10,00 DM/m²/Monat ausgegangen ist, während das Gericht einen Wert von 6,50 DM/m²/Monat für zutreffend hält. Im Übrigen, hinsichtlich der Wohnungseigentumseinheit Nr. 12 - hat der Beklagte zutreffend eine sehr gute Ausstattung und dementsprechend einen Mietwert von 5,00 DM/m²/Monat zu Grunde gelegt.
Schließlich sind auch die weiteren vom Beklagten angesetzten Bemessungsgrundlagen zu Ermittlung der Einheitswerte, also eine Monatsmiete für den PKW-Stellplatz im Parklift-System von 30,00 DM, der Ansatz einer ortsüblichen Miete für den der Teileigentumseinheit Nr. 1 zugeordneten Keller i.H.v. 1,50 DM/m²/Monat sowie der Verzicht eines Mietansatzes für die „Schaufensteranlagen“ nicht zu beanstanden. Dies sieht der Kläger offenbar genauso, denn mit seinen zuletzt gestellten Anträgen hat er in Bezug auf die vorgenannten Grundstücksteile keine abweichenden Ansätze mehr begehrt.
Teileigentumseinheit Nr. 1
Der Beklagte hat in Bezug auf die Teileigentumseinheit Nr. 1 (Ladengeschäft) die nach den Wertverhältnissen vom 01.01.1964 übliche Miete durch Rückrechnung der am Bewertungsstichtag 01.01.2016 tatsächlich im örtlichen Umfeld des Bewertungsobjekts gezahlten Mieten ermittelt; dabei hat der Beklagte sich offenbar an den Ausführungen der Kommentierung von Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG zu § 79, Rz. 93 orientiert.
Der erkennende Senat hält diese Methode grundsätzlich für nicht anwendbar. Aus denselben Gründen, aus denen eine Zurückrechnung der bei der Bewertung im Ertragswertverfahren zugrunde zu legenden Mieten aus aktuellen Mietspiegeln nicht zulässig ist (vgl. BFH, Urteil vom 16.05.2018, II R 37/14, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2018, 692), ist es auch nicht zulässig, durch Anwendung des Baukosten- oder Lebenshaltungskostenindexes tatsächlich aktuell gezahlte Mieten vergleichbarer Objekte auf den Hauptfeststellungszeitpunkt zurückzurechnen.
Vielmehr soll die Ermittlung der ortsüblichen Miete in erster Linie aus der im Jahr 1964 für ähnliche Geschäftsräume gezahlten Miete abgeleitet werden. Dazu müssen vergleichbare Objekte, jedenfalls Objekte mit einer vergleichbaren Nutzung, vorhanden sein, und die 1964 dafür gezahlte Miete müsste auch den ortsüblichen Verhältnissen entsprechen (Urteil des BFH vom 23.09.1977, III R 121/74, BStBl II 1978, 87).
Tatsächlich gezahlte Mieten vergleichbarer Objekte zum Hauptfeststellungszeitpunkt sind im Streitfall nicht bekannt; insbesondere lassen die im Altgebäude des Baujahres 1905 im Jahr 1997 gezahlten Gewerbemieten keinen sicheren Rückschluss auf die übliche Miete nach den Wertverhältnissen 1964 für den vorliegend zu bewertenden Neubau aus dem Jahr 2015 zu.
Wenn eine Schätzung der üblichen Miete im unmittelbaren Vergleich daran scheitert, dass nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbare vermietete Objekte am 01.01.1964 nicht oder nicht in ausreichender Zahl vorhanden waren, so ist es zulässig, die Miete unter Heranziehung von auf den Hauptfeststellungszeitpunkt aufgestellten Mietspiegeln zu schätzen (BFH, Urteil vom 19.09.2018, II R 20/15, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2019, 193).
Der Beklagte verfügt über eine Zusammenstellung von C… Gewerberaummieten nach dem Stand vom 01.01.1964 für Läden aus verschiedenen Branchen sowie für Büro- und sonstige Gewerberäume. Die in diesen Zusammenstellungen ausgewiesenen Mieten (pro Quadratmeter und Monat) differieren nach der jeweiligen Verkehrslage (gering, mittel, gut, sehr gut), nach der Branche, für die die Einheit genutzt wird sowie teilweise nach der jeweiligen Flächengröße der zu bewertenden Einheit.
Der erkennende Senat erachtet diese Zusammenstellung als geeignete Grundlage im Sinne eines Gewerberaum-Mietspiegels zur Schätzung der üblichen Gewerberaummieten in C… nach den Wertverhältnissen zum 01.01.1964. Zwar differenziert die Zusammenstellung des Beklagten nicht nach Baujahren der Gewerbeobjekte, wie es der BFH regelmäßig für Mietspiegel zur Schätzung der Jahresrohmiete von im Ertragswert zu bewertenden Wohnimmobilien fordert; dies hält der erkennende Senat indes für unschädlich. Bei gewerblich genutzten Immobilien richtet sich die Höhe der Miete in erster Linie nach der Geschäftslage (in der Zusammenstellung des Beklagten mit „Verkehrslage“ bezeichnet) und der Branche, für die das Vermietungsobjekt geeignet ist. Sowohl Vermieter als auch Mieter einer gewerblich genutzten Immobilie orientieren sich hinsichtlich der Höhe der Miete, die der Vermieter fordern kann und der Mieter zu zahlen bereit ist, in erster Linie an den Ertragsaussichten, die mit dem Gewerbe, für das die Immobilie geeignet ist, am konkreten Standort verbunden sind. Dies wird aus dem vorliegenden Gewerberaum-Mietspiegel für Läden deutlich, in den offensichtlich tatsächlich gezahlte Mieten, die der Finanzbehörde in Besteuerungsverfahren bekannt geworden sind, eingeflossen sind. Denn die dort ausgewiesenen Mieten differieren ganz erheblich, und zwar in erster Linie abgestuft nach der Qualität der Verkehrslage (gering, mittel, gut, sehr gut) und des Weiteren nach der jeweiligen Branche.
Da gewerblich genutzte Räumlichkeiten, insbesondere Läden, regelmäßig in kürzeren Zeitabständen als Wohnungen an die sich ändernden Anforderungen des Marktes durch Umbau und Modernisierung angepasst werden, spielt das Baujahr des Gebäudes, in dem sich die zu bewertende Einheit befindet, nach Auffassung des Gerichts nur eine untergeordnete Rolle.
Das Fehlen der Differenzierung nach Baujahren in der Mietenzusammenstellung des Beklagten lässt deshalb die Eignung dieses Gewerberaum-Mietspiegels als Schätzungsrahmen nicht entfallen. Überdies soll ein Mietspiegel mit einer gewissen Datenbreite ohnehin nur einen Anhalt für die vorzunehmende Schätzung bieten, so dass Fehler in einzelnen Datengrundlagen - also auch das Unterbleiben einer Differenzierung nach Baujahren - keinen unmittelbaren Einfluss auf die Besteuerung haben (so auch: BFH, Urteil vom 19.09.2018, II R 20/15, a.a.O., unter 2. b) bb) (6) (c) der Gründe).
Die vorliegend zu bewertende Teileigentumseinheit Nr. 1 wird zurzeit als Stoff- und Möbelgeschäft genutzt, sie wäre jedoch nach Auffassung des Gerichts nach ihrer baulichen Ausstattung und nach ihrer Geschäftslage auch für andere Arten von Einzelhandelsgeschäften nutzbar. Der erwähnte Mietspiegel des Beklagten weist für Läden in guter Verkehrslage, wovon das Gericht vorliegend ausgeht, folgende Mietpreisspannen (m²/Monat) nach den Wertverhältnissen vom 01.01.1964 aus:
- Möbeleinzelhandel:
1,50 DM - 8,00 DM
Mittelwert
= 4,75 DM
- Textileinzelhandel:
3,00 DM - 15,00 DM
= 9,00 DM
- sonstiger Handel:
1,50 DM - 10,00 DM
= 5,75 DM
- Summe:
= 19,50 DM
- durchschnittlicher Mietpreis (Mittelwert): (19,50 DM : 3)
= 6,50 DM
Mangels besserer Erkenntnisse hinsichtlich der Ausstattungsgüte der Vergleichsobjekte geht der Senat jeweils von den Mittelwerten der ausgewiesenen Mietpreisspannen aus, zumal das Bewertungsobjekt weder über besondere Ausstattungsmerkmale verfügt, die es rechtfertigten, von den obersten Mietwerten der Tabelle auszugehen, noch Nachteile aufweist, die den niedrigsten Mietansatz angemessen erscheinen ließen. Der Durchschnittswert von 6,50 DM der als Mittelwert gezahlten Mieten für vergleichbare Objekte, also Läden in denen Einzelhandel mit Waren betrieben wird, stellt im Streitfall nach Überzeugung des Gerichts den zutreffenden Schätzwert der ortsüblichen Miete für das Streitobjekt nach den Wertverhältnissen auf den 01.01.1964 dar.
Wohnungseigentumseinheit Nr. 12
Bei der vom Kläger erworbenen Eigentumswohnung handelt es sich um ein Einfamilienhaus im Sinne des § 75 Abs. 1 Nr. 4 BewG (§ 93 Abs. 1 BewG; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 93 Rn. 22). Da die streitige Eigentumswohnung zu mehr als 20 % Wohnzwecken dient, ist sie aufgrund der Sonderregelung des § 93 Abs. 2 BewG zwingend im Ertragswertverfahren zu bewerten. Eine Bewertung im Sachwertverfahren scheidet aus, weil der Gesetzgeber seinerzeit davon ausgegangen war, dass besonders gestaltete oder ausgestattete Wohnungen, die eine Bewertung im Sachwertverfahren nach § 76 Abs. 3 Nr. 1 BewG rechtfertigen könnten, kaum vorkommen (Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., § 93 Rn. 31). Bei der Bewertung im Ertragswertverfahren ergibt sich der Grundstückswert regelmäßig durch Anwendung eines Vervielfältigers (§ 80 BewG) auf die Jahresrohmiete (§ 79 BewG).
Die für die Bewertung maßgebende Jahresrohmiete ist grundsätzlich das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Benutzung des Grundstücks aufgrund vertraglicher Vereinbarungen nach dem Stand im Feststellungszeitpunkt für ein Jahr zu entrichten haben (§ 79 Abs. 1 Satz 1 BewG). Diese Miete muss auf die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt zurückgeführt werden (§ 27 BewG). Auszugehen ist insoweit von der Miete, die für das Grundstück nach seinem tatsächlichen Zustand (Ausstattung, Lage, Finanzierungsart und dergleichen) im Feststellungszeitpunkt am 1. Januar 1964 gegolten hätte. Anzusetzen ist daher in der Regel nicht die tatsächliche, sondern die übliche Miete im Hauptfeststellungszeitpunkt. Diese lässt sich nur durch Schätzung ermitteln. Dabei können die von den Finanzbehörden der Länder aufgestellten Mietspiegel als Anhalt dienen, die auch von der Rechtsprechung als geeignete Grundlage anerkannt werden (vgl. Beschluss des BFH vom 24.09.1976 III B 12/76, BStBl II 1977, 196; Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., § 79 BewG Rd. 58 f., 103).
Bei der vom Beklagten angewandten Aufstellung der OFD C… gemäß Rundverfügung Nr. 3/1991 vom 18.01.1991 handelt es sich um einen solchen Mietspiegel. Er muss aus einer Zusammenstellung von Rahmenmieten, die aus Mieten einer repräsentativen Zahl von vermieteten Grundstücken unter Berücksichtigung der örtlichen Mietlage abgeleitet worden sind, bestehen. Der Mietspiegel ist nach Gemeindegrößenklassen, Grundstücksarten, Baugruppen, Ausstattungsgruppen und nach solchen Wohngruppen zu untergliedern, für die im Hauptfeststellungszeitpunkt unterschiedliche Mietpreisregelungen bestanden haben (Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., § 79 BewG Rd. 58). Diese Voraussetzungen erfüllt die Regelung der OFD C…. Der erkennende Senat hat keine Veranlassung anzunehmen, dass die OFD nicht von den genannten Voraussetzungen ausgegangen ist, und damit an der repräsentativen Aussagekraft der Regelung zu zweifeln (vgl. hierzu auch die nicht veröffentlichten Urteile des FG Berlin vom 04.10.2000, 2 K 2138/96 und des FG Berlin-Brandenburg vom 13.06.2007, 3 K 2173/03; Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O., § 79 BewG Rn. 59). Zudem handelt es sich um die Weiterentwicklung der Werte der im Steuer- und Zollblatt für C… - StZBl - 1967, 216 veröffentlichten Mietspiegel, die der BFH in seinem Urteil vom 10.08.1984, (III R 82/75, BStBl II 1985, 234) als maßgeblich anerkannt hat. Der Beklagte durfte sich daher auf die Regelungen in der Rundverfügung der OFD C… stützen.
Dabei hat er zu Recht den Mietspiegel Ia für freifinanzierte und nicht steuerbegünstigte Nachkriegsbauten zugrunde gelegt.
Der Beklagte ist auch zutreffend von einer sehr guten baulichen Ausstattung der Wohnung ausgegangen mit der Folge, dass der Mietwert 5,00 DM/m²/Monat beträgt.
Im Unterschied zu der Ausgangslage, die einer früheren Entscheidung des erkennenden Senats zugrunde lag (Urteil vom 18.01.2012, 3 K 3189/09, EFG 2012, 1232), hat die Senatsverwaltung für Finanzen C… mittlerweile den Finanzämtern einheitliche Kriterien für die Abgrenzung der Ausstattungsgüte von Eigentumswohnungen an die Hand gegeben. In dem hierzu ergangenen Runderlass EW-Nr. 48 vom 05.11.2012 ist geregelt, dass zur Bestimmung der Ausstattungsgüte von Wohnraum in Wohnungseigentum, Mietwohngrundstücken, Geschäftsgrundstücken und gemischt genutzten Grundstücken der Vordruck EW 103.2 anzuwenden ist. Dieser Vordruck listet fünf Bauteile auf: Fenster, Fußboden in Wohnräumen, Bad, Küche sowie Heizung und umschreibt jeweils die Kriterien für eine einfache, mittlere, gute und sehr gute Ausstattung. Nach dem Runderlass EW-Nr. 48 soll ein Grundstück in der Regel in die Ausstattungsgruppe eingeordnet werden, in die die überwiegende Anzahl der Einzelmerkmale fällt (gewichtende Betrachtung).
Der Beklagte hat die Einstufung als „sehr gut“ mit folgenden Ausstattungsmerkmalen der Wohnung begründet: hochwertiges Parkett, Fenster mit Isolierverglasung, Master-Wannenbad, separates Gästebad und Gegensprechanlage; außerdem bestünde die Möglichkeit, Kaminfeuerungsanlagen, Klimaanlagen, Whirlpools, Wintergärten und Außensaunen zu errichten.
Soweit der Beklagte Kriterien zur Gütebestimmung der Wohnungsausstattung herangezogen hat, die im Katalog des Vordrucks EW 103.2 nicht enthalten sind (Gegensprechanlage sowie Möglichkeit, diverse zusätzliche Anlagen zu errichten), kann ihm nach Auffassung des erkennenden Senats nicht gefolgt werden. Denn wie der Senat bereits in seinem Urteil vom 18.01.2012 (3 K 3189/09, EFG 2012, 1232) ausgeführt hat, ist es zur Sicherstellung des Prinzips der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unter Berücksichtigung des Interesses der Finanzverwaltung an einer praktikablen Regelung zumindest erforderlich, dass für alle dem räumlichen Geltungsbereich der Rundverfügung unterfallenden freifinanzierten und nicht steuerbegünstigten Nachkriegsbauten die Ausstattungskomponenten, nach denen sich die Einstufung in die sehr gute bauliche Ausstattung richten soll, nachvollziehbar und plausibel definiert werden. Denn andernfalls bestünde die Gefahr, dass die Einstufungsentscheidung für ein Bewertungsobjekt in die sehr gute Ausstattungskategorie letztlich von den subjektiven Anschauungen und Einschätzungen des mit der Bewertung betrauten Mitarbeiters im FA und damit letztlich von Zufälligkeiten abhinge und damit als willkürlich zu betrachten wäre.
Mit dem Katalog im Vordruck EW 103.2 ist die Finanzverwaltung dieser Forderung nach einer nachvollziehbaren und plausiblen Definition der Abgrenzungskriterien für eine sehr gute Ausstattung nachgekommen; eine Ausweitung dieses Kriterienkatalogs von Fall zu Fall je nach den (Wert-)Vorstellungen des jeweils mit der Beurteilung befassten Finanzbeamten würde einer gleichmäßigen und auf objektiv vorhersehbaren und nachvollziehbaren Kriterien beruhenden Eingruppierung zuwiderlaufen. Deshalb dürfen nach Auffassung des Gerichts nur die Kriterien, die im Vordruck EW 103.2 genannt sind, bei der Einstufungsentscheidung berücksichtigt werden.
Im Streitfall misst der erkennende Senat den einzelnen Ausstattungskriterien laut Vordruck EW 103.2 die folgende Ausstattungsgüte bei:
- Fenster: sehr gut, da es sich um isolierverglaste Fenster handelt, die neben der Isolierung gegen Kälte/Wärme auch einen verbesserten Schallschutz als herkömmliche Fenster in Einfach- oder Doppelverglasung bieten;
- Fußboden in Wohnräumen: sehr gut, da die Fußböden mit Eichendielen sowie Natursteinplatten belegt sind. Der Umstand, dass es sich bei den Eichendielen wegen des Einbaus einer Fußbodenheizung lediglich um Dielen mit einer Nutzschicht aus Echtholz und einem Unterbau aus einem minderwertigeren Trägermaterial handelt, ändert nichts an der Einschätzung, dass es sich um „hochwertiges Parkett“, wie es eine sehr gute Ausstattung im Vordruck EW 103.2 voraussetzt, handelt;
- Bad: sehr gut, da das Masterbad aufgrund des Whirlpools neben einer Dusche und Doppelwaschbecken über eine besondere Ausstattung verfügt sowie wegen des Vorhandenseins eines weiteren Bades sowie eines weiteren WC;
- Heizung: sehr gut, da die Wohnung über eine Fußbodenheizung verfügt. Es trifft zu, wie der Kläger einwendet, dass in heutigen Neubauten überwiegend Fußbodenheizungen verbaut werden; nach den Wertverhältnissen des Jahres 1964 handelt es sich aber um eine exklusive Art der Beheizung, die neben der gleichmäßigen Wärmeverteilung innerhalb der Wohnung auch den Vorteil des Entfallens von Heizkörpern, die bei der Wohnraumausstattung mit Möbeln stören können, mit sich bringt.
Bereits die genannten vier Kriterien Fenster, Fußboden, Bad und Heizung führen zur Einstufung der Ausstattungsgüte als sehr gut, ohne dass es auf die Frage, ob die Einbauküche in die Bewertung einzubeziehen ist, ankommt. Denn bei der gebotenen gewichteten Betrachtung vermag die Küchenausstattung, selbst wenn sie nur als „gut“ bzw. überhaupt nicht bewertet würde, am Gesamtergebnis „sehr gut“ nichts zu ändern.
Lediglich ergänzend, ohne dass es für die Entscheidung im Streitfall darauf ankäme, weist der Senat jedoch darauf hin, dass die Angabe des Klägers, die Einbauküche sei Eigentum der Mieterin und von dieser beim Auszug wieder zu entfernen, nicht nur unglaubhaft sondern für die Einheitsbewertung auch irrelevant ist. Entscheidend ist die Frage, ob die Küche zur Herstellung des Gebäudes eingefügt wurde, also ob sie zum Gebäudebestandteil geworden ist. Dies wird vom erkennenden Senat jedenfalls dann verneint, wenn es sich um Standard-Einbauküchen - auch in hochwertiger Qualität - handelt, die ggf. ausgebaut und unter Anpassung einzelner Teile - wie z.B. Blenden - in eine andere Wohnung wieder eingebaut werden könnten (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteile vom 22.11.2017, 3 K 3170/17, EFG 2018, 439 und vom 23.01.2019, 3 K 3254/16, bisher nicht veröffentlicht). Zweifel an den Angaben des Klägers in Bezug auf die Eigentumsverhältnisse an der Küchenausstattung folgen aus dem Umstand, dass der Kläger mit der Wohnungsmieterin nicht nur geschäftlich sondern auch privat verbunden ist. Schließlich gab der Prozessbevollmächtigte des Klägers in einem Telefonat mit dem Berichterstatter an, dass der Kläger die streitgegenständliche Eigentumswohnung selbst bewohnt.
Kfz-Stellplatz, Schaufensteranlagen
Soweit der Beklagte den Mietwert des PKW-Stellplatzes im Parklift-System mit 30,00 DM/Monat bemessen hat, folgt das Gericht diesem Ansatz. Die Reduzierung des Mietwerts um 25 % gegenüber dem Regelsatz für Garagenplätze von 40,00 DM ist aufgrund der Erschwernisse, die das Parklift-System für den Nutzer mit sich bringt, gerechtfertigt.
Auch die Nichtberücksichtigung eines Mietwerts für die „Schaufensteranlagen“ erfolgte im Ergebnis zutreffend; allerdings meint das Gericht, dass der Verzicht auf einen Mietansatz nicht „wegen Geringfügigkeit“ - wie vom Beklagten geäußert - gerechtfertigt war, sondern weil die verspiegelten Scheiben, die der Belichtung der dahinter liegenden Räume dienen, objektiv nicht geeignet sind, als Werbeanlagen - wie Schaufenster - genutzt und vermietet zu werden.
Gründe für die Zulassung der Revision sind weder vorgetragen noch ersichtlich.
Die Übertragung der Berechnung der Steuer (des Einheitswerts) auf den Beklagten richtet sich nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und - soweit der Kläger von seinem ursprünglich weitergehenden Begehren abgerückt ist - auf § 136 Abs. 2 FGO. Bei der Ermittlung der Quote des Obsiegens und Unterliegens der Beteiligten war zu berücksichtigen, dass der weitest gehende Antrag des Klägers auf die Beibehaltung der zuvor auf den 01.01.2014 festgestellten Einheitswerte für die Streitobjekte als unbebaute Grundstücke i.H.v. 5.214 € (3.067 € + 2.147 €) gerichtet war.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 178 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 78 BewG
§ 27 BewG
§ 80 BewG
§ 79 BewG
§ 151 FGO
§ 70 Abs. 1 BewG
§ 93 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 79 Abs. 1 Satz 1 und 2 BewG
§ 93 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 75 Abs. 1 Nr. 4 BewG
§ 93 Abs. 1 BewG
§ 93 Abs. 2 BewG
§ 76 Abs. 3 Nr. 1 BewG
§ 79 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 136 Abs. 2 FGO
§ 178 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2018, 692
BStBl II 1978, 87
BStBl II 1977, 196
BStBl II 1985, 234
EFG 2012, 1232
EFG 2018, 439
II R 37/14
1 K 1733/94
III R 121/74
II R 20/15
76 III B 12/76
2 K 2138/96
3 K 2173/03
III R 82/75
3 K 3189/09
3 K 3170/17
3 K 3254/16