Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-03-05, Aktenzeichen 6 K 6071/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0305.6K6071.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Im Falle der Verschmelzung einer AG auf eine GmbH ist die Passivierung einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG, die einst von einer GmbH & Co. KG gebildet und im Wege der Anwachsung auf die AG übergegangen war, bei der GmbH - d.h. bei der übernehmenden Gesellschaft der Verschmelzung - ausgeschlossen, wenn die Rücklage wegen Ablaufs des letzten (d.h. des vierten bzw. sechsten) Wirtschaftsjahres schon bei der AG - d.h. bei der übertragenden Gesellschaft der Verschmelzung - nicht mehr passiviert werden konnte (Rn.31) .
2. Eine am Schluss des vierten (bzw. sechsten) Wirtschaftsjahres noch bestehende Rücklage ist noch im selben Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend aufzulösen. Dies muss im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten bei der Erstellung der Steuerbilanz umgesetzt werden. § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG ist nicht so zu verstehen, dass die Rücklage noch in der letzten logischen Sekunde des Wirtschaftsjahrs besteht, so dass im Falle einer Verschmelzung ein Übergang auf die übernehmende Gesellschaft und dort eine gewinnerhöhende Auflösung in Betracht käme (entgegen Urteil des FG Münster vom 17.09.2018 13 K 2082/15 K,G) (Rn.32) (Rn.33) .
3. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: I R 20/19, abgegeben an 11. Senat, neues Az.: XI R 43/19, abgegeben an 1. Senat, neues Az. I R 56/19). Im Revisionsverfahren hat der Beklagte (auf Grundlage des BFH-Urteils vom 29.04.2020 XI R 39/18) Änderungsbescheide erlassen, die zum Gegenstand des Verfahrens wurden. Die Beteiligten haben den Rechtsstreit alsdann insgesamt für in der Hauptsache erledigt erklärt. Das Urteil des FG ist infolgedessen wirkungslos geworden. Die Kosten des gesamten Rechtsstreits tragen die Klägerin zu 97 % und der Beklagte zu 3 % (BFH-Beschluss vom 15.03.2021 I R 56/19, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine Rücklage gem. § 6b des Einkommensteuergesetzes -EStG- bei der übertragenden oder bei der aufnehmenden Gesellschaft einer Verschmelzung aufzulösen ist.
Die B… GmbH & Co. KG veräußerte im Jahr 2006 einen wesentlichen Teil ihres Grundbesitzes und stellte in die Steuerbilanz zum 31. Dezember 2006 eine Rücklage gem. § 6b Abs. 3 EStG in Höhe von zunächst 4.965.184,50 € ein. Aufgrund einer Außenprüfung wurde der Rücklagebetrag in der Bilanz auf den 31. Dezember 2009 geringfügig auf 4.949.773,50 € reduziert. Ebenfalls in der Steuerbilanz auf den 31. Dezember 2009 stellte die B… GmbH & Co. KG einen weiteren Betrag in Höhe von 98.871,- € aufgrund eines erst dann vollzogenen Grundstücksverkaufs in die Rücklage gem. § 6b Abs. 3 EStG ein. Im Jahr 2010 wurde die Rücklage in Höhe von 1.604.491,- € auf eine Schwesterpersonengesellschaft der B… GmbH & Co. KG, die C… GmbH & Co. KG, übertragen und dort von den Anschaffungskosten des unbebauten Grundbesitzes abgezogen. Ebenfalls im Jahr 2010 stellte die C… GmbH & Co. KG einen Bauantrag zur Errichtung einer Lagerhalle mit Büro auf dem Grundstück. Die Fertigstellung des Gebäudes war bis spätestens Ende 2012 geplant. Dann sollte der Restbetrag der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG von den Herstellungskosten dieses neu zu errichtenden Gebäudes abgezogen werden. Die Baugenehmigung für das Gebäude wurde am 19. Dezember 2011 erteilt. Zu der geplanten Reinvestition kam es letztlich nicht. Ursächlich dafür war, dass der Beklagte zwischenzeitlich die von der B… GmbH & Co. KG im Jahr 2006 gebildete Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG nicht anerkannt hatte. Dies hatte zu erheblichen Steuernachforderungen geführt, die die Finanzierung der Baumaßnahmen vereitelten. Das Gebäude wurde nicht errichtet. Erst im Jahr 2015 erließ der Beklagte erneute Änderungsbescheide, mit denen er die von der B… GmbH & Co. KG für 2006 gebildeten Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG akzeptierte.
Mit Gesellschafterbeschluss vom 5. Dezember 2012 schied die persönliche haftende Gesellschafterin der B… GmbH & Co. KG aus der Gesellschaft aus mit der Folge, dass das Gesellschaftsvermögen im Wege der Anwachsung auf die allein am Vermögen der B… GmbH & Co. KG beteiligte Kommanditistin D… AG überging.
In der am 13. Mai 2016 beim Beklagten eingereichten Feststellungserklärung für das Streitjahr 2012 löste die B… GmbH & Co. KG die Rücklage in Höhe von 73.153.50 € zum 5. Dezember 2012 (Tag der liquidationslosen Vollbeendigung) gewinnerhöhend auf, sodass eine Rücklage in Höhe von 3.371.000,- € verblieb.
Mit notariellem Verschmelzungsvertrag vom 29. August 2013 wurde die D… AG auf die A… GmbH (oder im Folgenden: Klägerin) verschmolzen. Es wurde vereinbart, dass der Verschmelzung die Bilanz der D… AG zum 31. Dezember 2012 als Schlussbilanz zugrunde gelegt wird. Die Übernahme des Vermögens der D… AG durch die A… GmbH sollte im Innenverhältnis mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2012 erfolgen. Ab dem 1. Januar 2013 sollten alle Handlungen und Geschäfte der D… AG als für Rechnung der A… GmbH vorgenommen gelten. Die A… GmbH sollte die Buchwerte der übergehenden Aktiva und Passiva fortführen. Dementsprechend beantragte die D… AG nach § 11 Abs. 2 Umwandlungsteuergesetz -UmwStG- die Fortführung der Buchwerte, die zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist.
Der Beklagte erließ am 4. Juli 2014 für die D… AG (Steuernummer: …) Schätzungsbescheide für das Streitjahr 2012, denen er ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 211.294,- € zugrunde legte. Die Bescheide wurden an die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der D… AG bekannt gegeben. Sie wurden bestandskräftig, standen aber unter den Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-.
Die Klägerin gab am 5. Juli 2017 unter ihrer eigenen Steuernummer … berichtigte Steuererklärungen für 2012 ab, in denen sie den bislang erklärten Gewinn erhöhte. Die Erhöhungen bezogen sich zum einen auf den Gewinn der D… AG für 2012 und zum anderen auf die Auflösung der Rücklage gem. § 6b Abs. 3 EStG in Höhe von 3.371.000,- € zuzüglich des Zuschlags gem. § 6b Abs. 7 EStG in Höhe von 1.213.560,- €. Die Klägerin errechnete eine Steuernachzahlung in Höhe von 516.983,11 €, die sie auch entrichtete.
Der Beklagte folgte der Steuererklärung nicht, sondern erließ an die Klägerin am 12. Dezember 2017 die nach § 164 Abs. 2 AO geänderten streitgegenständlichen Bescheide für die D… AG (Steuernummer: …), in denen er die Rücklage gem. § 6b EStG bereits bei der D… AG auflöste. Er führte zur Begründung aus, das Übernahmeergebnis gem. § 12 Abs. 2 UmwStG entstehe mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. Die übertragende Körperschaft sei mit ihrem bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag erzielten Ergebnis einschließlich eines etwaigen Übertragungsgewinns zu veranlagen; denn bis zum Übertragungsstichtag stellten die übertragende und die aufnehmende Gesellschaft zwei selbständige Rechtsträger dar und seien getrennt zu veranlagen. Der Beklagte ermittelte mangels einer Steuererklärung der Klägerin für die D… AG das zu versteuernde Einkommen der D… AG wie folgt:
JÜ lt. Bilanz zum 31.12.2012
1.786.048,93 €
Auflösung SoPo aufgrund Anwachsung B… GmbH & Co. KG
3.371.000,- €
geschätzte nicht abziehbare Ertragsteuern (30 %)
535.814,68 €
Zuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG
1.213.560,- €
Beteiligungserträge B… GmbH & Co. KG
127.199,68 €
Beteiligungserträge C… GmbH & Co. KG
-163.723,75 €
zvE
6.869.899,54 €
Der Sonderposten gem. § 6b Abs. 3 EStG sei durch die Anwachsung von der B… GmbH & Co. KG auf die D… AG übergegangen und bei ihr gewinnerhöhend aufzulösen, da die Verschmelzung erst eine logische Sekunde nach der Ermittlung des Gewinns erfolgt sei.
Dagegen legte die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der D… AG fristgerecht Einspruch ein, mit dem sie u.a. die Steuererklärung und eine geänderte Bilanz zum 31. Dezember 2012 vorlegte. Außerdem machte sie geltend, die Gewinnerhöhung infolge der Auflösung der Rücklage sei nicht bei der D… AG, sondern bei ihr zu erfassen. Steuerlicher Übertragungsstichtag sei nach § 2 Abs. 1 UmwStG der 31. Dezember 2012. Nach § 12 Abs. 3 in Verbindung mit § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG trete die übernehmende Gesellschaft auch hinsichtlich der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein.
Der Beklagte erließ am 13. Februar 2018 geänderte Bescheide für die D… AG, in denen er nunmehr ein zu versteuerndes Einkommen von 4.906.710,- € zugrunde legte. Die Änderung beruhte auf der Übernahme des auf -223.308,07 € geminderten Jahresüberschusses und der Anpassung der nicht abziehbaren Ertragsteuern einschließlich Nebenleistungen.
Hinsichtlich der hier streitigen Frage der Auflösung der Rücklage gem. § 6b EStG wies der Beklagte den Einspruch mit einer gegen Empfangsbekenntnis am 4. April 2018 zugestellten Einspruchsentscheidung vom 27. März 2018 als unbegründet zurück. Er führte zur Begründung aus, die steuerliche Schlussbilanz gem. § 11 Abs. 1 UmwStG bilde das gesamte auf die übernehmende Rechtsträgerin übergehende Vermögen ab und diene der Ermittlung des Übertragungsgewinns, sofern stille Reserven aufgedeckt würden. Für den Buchwertansatz genüge die ausdrückliche Erklärung, dass die reguläre Steuerbilanz gleichzeitig die Schlussbilanz gem. § 11 Abs. 1 UmwStG sei (UmwStE Rn. 11.02 in Verbindung mit Rn. 03.01.). Der steuerliche Übertragungsstichtag entspreche gem. § 2 Abs. 1 UmwStG dem Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz. Steuerlicher Übertragungsstichtag sei damit der 31. Dezember 2012. Mit Ablauf des 31. Dezember 2012 ende die Steuerpflicht der übertragenden Gesellschaft. Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gingen alle Wirtschaftsgüter, die zum Zeitpunkt des Übertragungsstichtags in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft auszuweisen seien, auf die übernehmende Körperschaft über. Rücklagen gem. § 6b EStG könnten als übergehende Wirtschaftsgüter angesehen werden. Für das Jahr 2012 seien daher zwei Veranlagungen (für die D… AG und für die Klägerin) durchzuführen. Der fiktive Vermögensübergang gelte gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG als mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages bewirkt und erfolge somit in der denkbar letzten Zeiteinheit dieses Tages. Die Umwandlung sei der letzte Geschäftsvorfall des Wirtschaftsjahres. Bei der aufnehmenden Gesellschaft träten die steuerlichen Folgen der Umwandlung noch mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags ein. Falle der steuerliche Übertragungsstichtag mit dem regulären Bilanzstichtag der übernehmenden Gesellschaft zusammen, seien die Wirtschaftsgüter und sonstigen Bilanzpositionen in der Bilanz beider Gesellschaften – also doppelt – auszuweisen. Die Rücklage gem. § 6b EStG sei zum Schluss des sechsten auf seine Bildung folgenden Wirtschaftsjahres und damit zum 31. Dezember 2012 aufzulösen. Damit sei die Rücklage sowohl in der Bilanz zum 31. Dezember 2012 als auch in der Schlussbilanz gem. § 11 Abs. 1 UmwStG der D… AG nicht mehr zu bilanzieren und daher nicht mehr Bestandteil der steuerlichen Schlussbilanz zum 31. Dezember 2012. Die Rücklage sei bei der D… AG aufzulösen. Ein Übergang der Rücklage auf die Klägerin komme nicht in Betracht.
Dagegen richtet sich die am 4. Mai 2018 eingegangene Klage, mit der die Klägerin geltend macht, die Rücklage sei durch Anwachsung der B… GmbH & Co. KG auf die D… AG auf diese übergegangen. Durch das Erlöschen der B… GmbH & Co. KG sei ein Rumpfwirtschaftsjahr entstanden, das zum 5. Dezember 2012 geendet habe und als sechstes Wirtschaftsjahr im Sinne des § 6b Abs. 3 Satz 5 2. Alt. EStG anzusehen sein könnte. Der BFH (Urteil vom 23. April 2009 – IV R 9/06) habe jedoch entschieden, dass dies nicht gelte, wenn das Rumpfwirtschaftsjahr im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Betriebsübergabe gem. § 6 Abs. 3 EStG stehe. Der Beklagte gehe zu Unrecht davon aus, dass die Rücklage infolge der Verschmelzung nicht auf die Klägerin übergegangen sei. Als Übertragungsstichtag sei der 31. Dezember 2012 vereinbart worden, sodass die steuerliche Wirkung der Verschmelzung noch im Jahr 2012 eintrete. Daher trete die übernehmende Gesellschaft auch hinsichtlich der Rücklagen in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein. Dies gelte erst recht für die im Jahr 2009 gebildeten Rücklagen.
Hinsichtlich der im Jahr 2006 gebildeten Rücklage berufe sich der Beklagte zu Unrecht auf das BFH-Urteil vom 13. Februar 2008 (BFH/NV 2008, 1538); denn dort seien alle Geschäftsvorfälle schon zum 30. Dezember angefallen. Für die Rechtsauffassung der Klägerin spreche der Wortlaut der Regelungen; denn nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG sei die Rücklage nur aufzulösen, wenn sie am Schluss des sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden sei. Der Begriff „Schluss“ schließe es aus, dass in dem Jahr noch ein weiterer Geschäftsvorfall möglich sei. Der Zeitpunkt sei daher zeitgleich mit dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt der Verschmelzung. Da der übernehmende Rechtsträger nach § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vollständig in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintrete, müsse dies auch für das laufende Wirtschaftsjahr gelten. Die Verschmelzung führe hingegen bei der übertragenden Gesellschaft nicht zu einem Rumpfwirtschaftsjahr. So vertrete auch Widmann (in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rn. 906) die Auffassung, dass bei einer Verschmelzung zum 31. Dezember eines Jahres noch eine Verrechnung der Rücklage mit im Wirtschaftsjahr der Übertragung von der Übernehmerin angeschafften Wirtschaftsgütern möglich sei. Daraus folge zwangsläufig, dass die Rücklage nicht bei der übertragenden Körperschaft aufzulösen sei.
Die Klägerin verweist ergänzend auf ein Urteil des FG Münster vom 17. September 2018.
Die Klägerin beantragt,die Bescheide für die D… AG ... AG (Steuernummer: …) für 2012 über Körperschaftsteuer, den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer, jeweils vom 11. Juli 2018, dahingehend zu ändern, dass bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer, des Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer die Auflösung der Rücklage gem. § 6b Abs. 3 EStG in Höhe von weiteren 3.272.129,- € sowie der Zuschlag gem. § 6b Abs. 7 EStG in Höhe von weiteren 1.195.763,- € nicht berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und weist erneut darauf hin, dass die Rücklage bei der D… AG aufzulösen gewesen sei und daher nicht mehr in der steuerlichen Schlussbilanz enthalten gewesen sein könne. Ein Übergang auf die Klägerin scheide damit aus.
Der Senat hat mit einem Beschluss vom 26. Juni 2018 (Az. 6 V 6072/18) die Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich der im Jahr 2009 gebildeten Rücklage in Höhe von 98.871,- € zzgl. des Zuschlags gem. § 6b Abs. 7 EStG in Höhe von 17.796,78 € gewährt. Daraufhin hat der Beklagte am 11. Juli 2018 geänderte Bescheide für 2012 erlassen, denen er ein zu versteuerndes Einkommen von 4.790.042,- € zugrunde gelegt hat (Minderung um 116.668,- €).

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist hinsichtlich der Gewerbesteuer bereits unzulässig, weil der Gewerbesteuerbescheid ein Folgebescheid des Gewerbesteuermessbescheids ist. Er darf daher nicht mit Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid angegriffen werden (§ 351 Abs. 2 AO in Verbindung mit § 42 FGO).
2. Im Übrigen ist die Klage unbegründet; denn nach den Änderungen vom 11. Juli 2018 (§ 68 Satz 1 FGO) sind die angefochtenen Bescheide rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die im Jahr 2006 gebildete Rücklage, die zuletzt in Höhe von 3.272.129,- € (3.371.000,- € ./. 98.871,- €) bestanden hatte, war schon in der Schlussbilanz der D… AG zum 31. Dezember 2012 nicht mehr auszuweisen und konnte daher nicht auf die Klägerin übergehen. Der Beklagte hat die aus der Auflösung resultierende Gewinnerhöhung daher zu Recht bei der D… AG und nicht bei der Klägerin erfasst.
a) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die Rücklage gem. § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG erst nach Ablauf von sechs Wirtschaftsjahren – also zum 31. Dezember 2012 – aufzulösen war.
Grundsätzlich muss die Reinvestition in den folgenden vier Wirtschaftsjahren vorgenommen werden. Die Vierjahresfrist verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Dies setzt voraus, dass das konkrete Investitionsvorhaben ins Werk gesetzt wurde. Mit der Herstellung eines Gebäudes wird aber nicht erst mit dem Beginn der Bauarbeiten begonnen. Vielmehr ist die vorausgehende Einreichung des Bauantrags jedenfalls dann maßgebend, wenn das Bauvorhaben aufgrund des Bauantrags später tatsächlich innerhalb der Sechsjahresfrist durchgeführt wird (BFH, Urteil vom 14. März 2012 – IV R 6/09, BFH/NV 2012, 1122 Rn. 18 f.). Die C… GmbH & Co. KG hat vor Ablauf der Vierjahresfrist den Bauantrag gestellt. Zwar kam es innerhalb der Sechsjahresfrist nicht zum Abschluss der Herstellung. Dem muss aber der vorliegend gegebene Fall gleichstehen, dass die Finanzierung der Gebäudeherstellung daran scheitert, dass das Finanzamt erhebliche Steuernachforderungen festsetzt, weil es zu Unrecht die Bildung der Rücklage gem. § 6b Abs. 3 EStG nicht anerkennt.
Der Verlängerung der Reinvestitionsfrist auf sechs Jahre steht auch nicht entgegen, dass nicht die B… GmbH & Co. KG, die die Rücklage gem. § 6b Abs. 3 EStG gebildet hatte, sondern ihre Schwestergesellschaft, die C… GmbH & Co. KG, mit der Herstellung eines neuen Gebäudes begonnen hat. Dies beruht auf der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise, nach der der einzelne Mitunternehmer (hier: die D… AG) – und nicht die Personengesellschaft – als begünstigter Steuerpflichtiger angesehen wird (vgl. dazu Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6b Anm. 25, m.w.N., Anm. 47). Dies führt nicht nur dazu, dass die Rücklage zwischen den Betriebsvermögen verschiedener Mitunternehmerschaften übertragen werden kann, an denen der Mitunternehmer beteiligt ist, sondern hat auch zur Folge, dass der Beginn der Herstellung eines neuen Gebäudes durch eine Schwestergesellschaft genügt, um die Verlängerung der Reinvestitionsfrist um zwei Jahre zu bewirken. Da diese Punkte zwischen den Beteiligten unstreitig sind, verzichtet der Senat auf weitere Ausführungen.
b) Die Einkommen der D… AG als der übertragenden und der Klägerin als der übernehmenden Gesellschaft sind gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG so zu ermitteln, als ob das Vermögen der D… AG mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), auf die Klägerin übergegangen wäre. Dies gilt auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).
aa) Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerlichen Übertragungsstichtags ist der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag, also der Zeitpunkt, von dem an die Geschäfte der D… AG als für Rechnung der Klägerin vorgenommen gelten (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Dies ist laut § 1.4 des Verschmelzungsvertrags der 1. Januar 2013. Die D… AG hat daher auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht – also den 31. Dezember 2012 –, eine handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG, Tz. 02.02 UmwStE). Der Ablauf dieses Tages (31. Dezember 2012) ist der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG). Aus ertragsteuerlicher Sicht wird das Einkommen der D… AG und der Klägerin so ermittelt, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags erfolgt wäre. Somit endet die Steuerpflicht der D… AG mit Ablauf des 31. Dezember 2012.
Die übertragende Gesellschaft hat zum Übertragungsstichtag eine Gewinnermittlungsbilanz aufzustellen, die der Übertragungsbilanz gedanklich vorgeschaltet ist und das Ergebnis der laufenden Geschäftstätigkeit der übertragenden Gesellschaft bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag ausweist (vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 2 UmwStG Rn. 18a). Aufgrund der Buchwertfortführung entsprach die Gewinnermittlungsbilanz der D… AG zum 31. Dezember 2012 ihrer steuerlichen Schluss- bzw. Übertragungsbilanz (vgl. BMF-Schreiben vom 11. November 2011 [Umwandlungsteuererlass], BStBl I 2011, 1314, Tz. 03.01).
Zugleich waren die Wirtschaftsgüter der D… AG auch in der Bilanz der Klägerin auf den 31. Dezember 2012 auszuweisen. Wenn – wie im Streitfall – der steuerliche Übertragungsstichtag mit dem regulären Bilanzstichtag der Übernehmerin zusammenfällt, sind die Wirtschaftsgüter und sonstigen Bilanzpositionen des übertragenden Rechtsträgers somit doppelt, nämlich sowohl in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft als auch in der steuerlichen Jahresbilanz der Übernehmerin aufzuführen (vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, § 2 UmwStG, Rn. 29).
bb) Da der übernehmende Rechtsträger mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag in die steuerliche Rechtsstellung der Übertragerin eintritt (§ 12 Abs. 3 in Verbindung mit § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG), bedeutet dies hinsichtlich der hier relevanten Rücklagen gem. § 6b Abs. 3 EStG, dass diese von der Klägerin in der Weise fortzuführen sind, wie sie von der übertragenden Körperschaft hätten fortgeführt werden können bzw. müssen (vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, § 4 UmwStG, Rn. 53). Daher ist die erst im Jahr 2009 gebildete Rücklage sowohl in der Schlussbilanz der D… AG als auch in der Bilanz der Klägerin auszuweisen, die beide auf den 31. Dezember 2012 aufzustellen sind.
Allerdings führt dies nicht dazu, dass die Klägerin auch die ursprünglich von der B… GmbH & Co. KG im Jahr 2006 gebildeten und von der D… AG fortgeführten Rücklagen in ihrer steuerlichen Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2012 ausweisen und gewinnerhöhend auflösen kann. Denn die im Jahr 2006 gebildete Rücklage konnte schon in der – logisch vorrangigen – Schluss- bzw. Übertragungsbilanz der D… AG zum 31. Dezember 2012 nicht mehr ausgewiesen werden. Wegen des Ablaufs der Sechsjahresfrist war die Rücklage vielmehr zwingend schon bei der Erstellung der Schlussbilanz der D… AG gewinnerhöhend aufzulösen. Der Gewinnzuschlag gem. § 6b Abs. 7 EStG war dementsprechend ebenfalls bei der D… AG anzusetzen. Da die Rücklage schon bei der D… AG als der übertragenden Gesellschaft nicht mehr passiviert werden konnte, ist eine Passivierung auch bei der Klägerin als der übernehmenden Gesellschaft ausgeschlossen.
Der Senat kann sich nicht der abweichenden Auffassung des FG Münster (Urteil vom 17. September 2018 – 13 K 2082/15 K,G, n.rkr. Az. des BFH: XI R 39/18) anschließen. Es ist nach Auffassung des Senats widersprüchlich, wenn das FG Münster annimmt, die Rücklage gem. § 6b EStG sei bei Ablauf des letzten Wirtschaftsjahres bei der übertragenden Gesellschaft nicht mehr vorhanden gewesen, könne aber auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden. Wenn das FG Münster annimmt, dem Ausweis der Rücklage in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers stehe die vorherige Übertragung auf den übernehmenden Rechtsträger entgegen, dürfte der übertragende Rechtsträger mit dieser Begründung auch die sonstigen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter nicht mehr ausweisen, weil er diese bereits übertragen hätte. In der Auflösung der Rücklage bereits bei der übertragenden Gesellschaft liegt nach Auffassung des Senats auch keine Verkürzung des von § 6b EStG eingeräumten Reinvestitionszeitraums um eine logische Sekunde; denn die Übertragungsbilanz der D… AG war auf die letzte logische Sekunde des Jahres 2012 aufzustellen, nicht auf einen davor liegenden Zeitpunkt. Nichts anderes würde auch ohne Verschmelzung gelten, wenn die Rücklage wegen des Ablaufs der Reinvestitionsfrist aufgelöst würde.
Daher kann die Klägerin ihre Rechtsauffassung auch nicht mit Erfolg auf den Wortlaut des § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG stützen, wonach eine Rücklage, die am Schluss des vierten (sechsten) auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden ist, in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen ist. Wäre dies so zu verstehen, dass die Rücklage noch in der letzten logischen Sekunde des Wirtschaftsjahrs besteht, so käme ein Übergang auf die übernehmende Gesellschaft und dort eine gewinnerhöhende Auflösung in Betracht. Dann müsste sie aber auch in der Steuerbilanz der übertragenden Gesellschaft ausgewiesen werden. Da nach dem zitierten Gesetzeswortlaut eine am Schluss des vierten (sechsten) Wirtschaftsjahres noch bestehende Rücklage aber noch im selben Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend aufzulösen ist, muss dies im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten bei der Erstellung der Steuerbilanz umgesetzt werden mit der Folge, dass die Rücklage mit Schluss des vierten (sechsten) Wirtschaftsjahres aufgelöst sein muss und daher mangels Existenz nicht mehr passiviert werden kann und nicht übergehen kann.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO in Verbindung mit § 138 Abs. 2 FGO (hinsichtlich der Teilabhilfe) und § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Der Beklagte ist nur zu einem geringen Teil unterlegen; denn 98.871,- € entsprechen lediglich 2,9 % der streitigen 3.371.000,- €.
4. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitfrage (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und im Hinblick auf das entgegenstehende Urteil des FG Münster zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6b EStG
§ 42 FGO
§ 2 UmwStG
§ 4 UmwStG
§ 6b Abs. 3 EStG
§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 6b Abs. 7 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 12 Abs. 2 UmwStG
§ 2 Abs. 1 UmwStG
§ 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG
§ 11 Abs. 1 UmwStG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 6b Abs. 3 Satz 5 2. Alt. EStG
§ 6 Abs. 3 EStG
§ 351 Abs. 2 AO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG
§ 17 Abs. 2 UmwG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 138 Abs. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 6b des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1538
BFH/NV 2012, 1122
BStBl I 2011, 1314
13 K 2082/15 K
I R 20/19
XI R 43/19
I R 56/19
20 XI R 39/18
21 I R 56/19
IV R 9/06
6 V 6072/18
IV R 6/09
XI R 39/18