Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-09-24, Aktenzeichen 6 K 1251/14
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2015:0924.6K1251.14.0A

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Der geänderte Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 3. Juli 2014 wird dahingehend geändert, dass die Umsätze zum regulären Steuersatz um 3.197.334,91 Euro reduziert werden.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist wegen der von dem Beklagten zu tragenden Kosten zugunsten der Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die vorläufige Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abwenden, sofern nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob gesetzlich vorgeschriebene Rabatte der Pharmaunternehmen nach § 1 S. 1 des Gesetzes über Rabatte für Arzneimittel (AMRabG) gegenüber privaten Krankenversicherungen und Trägern der Beihilfe und Heilfürsorge die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage mindern.
Die Klägerin ist Herstellerin und Vertreiberin pharmazeutischer Produkte und als solche unternehmerisch tätig.
Die Umsatzsteuerjahreserklärung 2011 ging am 21. November 2012 beim zuständigen Finanzamt ein. Sie stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. In einem Anschreiben informierte die Klägerin das Finanzamt, dass in den erklärten Lieferungen und sonstigen Leistungen Entgeltminderungen für Rabatte an private Krankenversicherungen gemäß § 1 des Gesetzes über Rabatte für Arzneimittel (AMRabG) enthalten seien (Bl. 5 d. Umsatzsteuerakte). Es handele sich hierbei um einen Bruttobetrag in Höhe von 3.804.828,54 Euro, d.h. netto 3.197.334,91 Euro zzgl. 607.493,63 Euro Umsatzsteuer.
Dieser Vorgehensweise erfolgte vor folgendem gesetzlichen Hintergrund:
Nach § 130a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) erhalten die gesetzlichen Krankenkassen von Apotheken für zu ihren Lasten abgegebene Arzneimittel einen Abschlag vom Abgabepreis des pharmazeutischen Unternehmens. Pharmazeutische Unternehmen sind verpflichtet, den Apotheken oder ihren Zwischenhändlern diesen Abschlag zu erstatten.
Während bis Ende 2010 die Abschläge nur gegenüber den gesetzlichen Krankenversicherungen gesetzlich vorgeschrieben waren, haben seit 1. Januar 2011 nach § 1 des Gesetzes über Rabatte für Arzneimittel (AMRabG) pharmazeutische Unternehmen nunmehr auch den Unternehmen der privaten Krankenversicherung und Heilfürsorge für verschreibungspflichtige Arzneimittel, deren Kosten diese ganz oder teilweise erstatten, nach dem Anteil der Kostentragung Abschläge entsprechend § 130a Abs. 1, 1a, 2, 3, 3a und 3b SGB V zu gewähren. Die privaten Krankenversicherungen machen die Rabatte über die „Zentrale Stelle zur Abrechnung von Arzneimittelrabatten – ZESAR“ gegenüber den Herstellern geltend. Für Selbstzahler bzw. für Privatversicherte, die ihre Arzneimittelrechnung nicht bei der privaten Krankenkasse einreichen, ist der normale Apothekenverkaufspreis ohne Abschlag maßgeblich.
Im Rahmen einer bei der Klägerin für den Zeitraum Januar 2011 bis September 2012 anberaumten Umsatzsteuersonderprüfung ergab sich, dass die über die Zentrale Abrechnungsstelle – ZESAR – bei der Klägerin im Streitjahr in Höhe von 3.804.828,54 Euro angeforderten und ausgezahlten Rabatte nur Umsätze zum Regelsteuersatz betrafen. Die von der Klägerin in ihrer Steuererklärung vorgenommene Entgeltminderung wurde von der Prüferin unter Verweis auf das BMF Schreiben vom 14.11.2012 (BStBl. I 2012, 1170) nicht anerkannt.
Das Finanzamt erließ in der Folge am 8. Februar 2013 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerbescheid, in dem es die Umsätze zum Regelsteuersatz um 3.197.334,91 Euro erhöhte (Bl. 11 d. USt-Akte).
Hiergegen legte die Klägerin am 8. März 2013 Einspruch ein (Bl. 1 d. Rb-Akte). In ihren Schriftsätzen vom 10. Juli 2013 (Bl. 23 ff. d. Rb-Akte) und vom 20. Dezember 2013 (Bl. 51 ff. d. Rb-Akte) wandte sie sich gegen die Nichtanerkennung der gegenüber den privaten Krankenversicherungen gewährten Rabatten als Entgeltminderung und trug im Wesentlichen vor:
Die Minderung der Bemessungsgrundlage setze nicht einen Rabatt innerhalb der Leistungskette voraus. Nach § 10 Abs. 1 S. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) gehöre zum Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwende, um die Leistung zu erhalten. Der vorrangige Art. 73 MwStSystRl, auf dem § 10 UStG basiere, definiere hingegen den Begriff der Gegenleistung von der Seite des Leistenden. Danach umfasse die Bemessungsgrundlage alles, was der Leistende für den Umsatz erhalte.
Ungeachtet dessen stünde die private Krankenversicherung in der Leistungskette, da sie selbst und nicht der Versicherte wirtschaftlich mit dem Arzneimittelpreis belastet sei. Der Rabatt sei von der Klägerin nur zu gewähren, wenn die private Krankenversicherung dem Versicherten die Kosten für die Arzneimittel erstatte. Die Rabattgewährung an die private Krankenversicherung und die Belastung der privaten Krankenversicherung mit den Kosten des Endverbrauchs seien damit zwingend und untrennbar miteinander verknüpft.
Zudem verstoße die Auffassung des Finanzamts gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Grundgesetz (GG). Die Sachverhalte der Rabattgewährung an die private Krankenversicherung und an die gesetzliche Krankenversicherung seien nahezu identisch. Wirtschaftlich sei von einer vollständigen Identität der Sachverhalte auszugehen.
Während des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte am 17. Juni 2013 den Umsatzsteuerbescheid 2011 nach § 164 Abs. 2 AO aus hier nicht streitbefangenen Beträgen (Bl. 17 d. Umsatzsteuerakte).
Mit Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2014 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück (Bl. 68 d. Rb-Akte). Zwar definiere § 10 Abs. 1 S. 2 UStG als Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwende, um die Leistung zu erhalten, während Art. 11 Teil 1 Abs. 1a der Richtlinie 77/388/EWG als Besteuerungsgrundlage alles umfasse, was den Wert der Gegenleistung bilde, die der Lieferer oder Dienstleister für diesen Umsatz erhalte einschließlich der mit diesen Umsätzen zusammenhängenden Subventionen. Trotz dieser Formulierungsunterschiede führten beide Regelungen zu gleichen Ergebnissen, da weder § 10 Abs. 1 S. 2 UStG die Berücksichtigung der Sicht des Leistenden noch Art. 11 A Abs. 1a der Richtlinie 77/388/EWG eine Berücksichtigung der Aufwendungen des Leistungsempfängers ausschließe. Dem entsprechend richte sich die Höhe des Entgeltes nach dem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis, aus dem sich der für die Steuerbarkeit der Leistung maßgebliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ergebe. Maßgeblich sei, ob die Zuwendung des Leistungserbringers in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Leistung stehe.
Die den privaten Krankenversicherungen gewährten Rabatte der Klägerin führten nicht zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 S. 2 UStG, da die private Krankenversicherung außerhalb der Leistungskette stehe. Nach dem Kostenerstattungsprinzip bei den privaten Krankenversicherungen erwerbe der Patient als Selbstzahler seine Medikamente unmittelbar von der Apotheke. Der Kaufvertrag komme zwischen ihm als Endverbraucher und der Apotheke zustande. Sowohl die Apotheke als auch der Endverbraucher wende für die Lieferung des Medikaments den vollständigen Medikamentenpreis auf. Dieser werde dem Privatpatienten hin auf Antrag von seiner privaten Krankenversicherung erstattet. Diese Kostenerstattung führe aber nicht dazu, dass die private Krankenversicherung Teil der Leistungskette werde. Die Kostenerstattung erfolge außerhalb der Leistungskette aufgrund versicherungsvertraglicher Vereinbarungen zwischen dem Endverbraucher und der privaten Krankenversicherung. Da die Klägerin den Rabatt an die außerhalb der Leistungskette stehende private Krankenversicherung zahle, stelle die fehlende umsatzsteuerliche Berücksichtigung des Rabatts als Entgeltminderung keinen Verstoß gegen das Neutralitätsprinzip dar. Dem Fiskus fließe auf allen Stufen innerhalb der Leistungskette genau der Umsatzsteuerbetrag zu, den der Privatpatient als Endverbraucher durch die Zahlung des vollen Medikamentenpreises an die Apotheke tatsächlich aufwende. Der EuGH habe entgegen der Ansicht der Klägerin in seinem Urteil Elida Gibbs seine Rechtsprechung zum Neutralitätsprinzip nicht über die Beteiligten einer Leistungskette hinaus ausgedehnt.
Zwar sei der Klägerin insoweit zuzustimmen, als auch Zahlungen eines Dritten für eine bestimmte Leistung für die Frage der Höhe des Entgelts von Bedeutung sein könnten. Allerdings sei auch hier auf das zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis abzustellen. So rechneten Zahlungen eines Dritten an den Leistenden gemäß § 10 Abs. 1 S. 3 UStG als zusätzliches Entgelt zur Gegenleistung, wenn der Leistungsempfänger auf die Zahlung einen Rechtsanspruch habe oder diese zumindest überwiegend in seinem Interesse geleistet werde. Korrespondierend habe eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage zu erfolgen, wenn die Rückzahlung des Leistenden in unmittelbaren Zusammenhang mit der erbrachten Leistung stehe. Zahlungen des Leistenden an Dritte minderten die Bemessungsgrundlage nur, wenn sie wirtschaftlich als Zahlung an den Leistungsempfänger anzusehen seien. Vorliegend komme der Rabatt der privaten Krankenversicherung und nicht dem Privatpatienten als Leistungsempfänger zugute. Nach § 1 Abs. 4 AMRabG dürften die Rabatte von den privaten Krankenversicherungen ausschließlich zur Vermeidung oder Begrenzung von Prämienerhöhungen oder zur Prämienermäßigung bei den Versichertenbeständen verwendet werden. Hieraus könne nicht abgeleitet werden, dass es sich bei dem Rabatt um eine Art Rückzahlung an den einzelnen Endverbraucher handele. Von geringeren Versicherungsprämien profitierten letztlich alle Versicherten der privaten Krankenversicherung – unabhängig davon, ob und ggf. in welchem Umfang sie Medikamente erworben hätten.
Die Abgrenzung von Entgelt und Zuschuss im Bereich der §§ 10, 17 UStG werde nach der Person des Bedachten und nach dem Förderungsziel vorgenommen. Die technische Anknüpfung der Rabatte an die Medikamentenlieferung führe für sich genommen nicht zur Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Lieferungen und Rabatten, da die Rabatte nicht der wirtschaftlichen Entlastung des Leistungsempfängers dienten.
Die Nichtberücksichtigung der Rabatte bei der Höhe des Entgelts stehe auch im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH. Zwar habe der EuGH in seinem Urteil vom 5. Mai 1994 (C-38/93, Rs. Glawe) entschieden, dass bei Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die aufgrund zwingend gesetzlicher Vorschriften so eingestellt seien, dass ein bestimmter Prozentsatz der Spieleinsätze als Gewinn an die Spieler ausgezahlt werde, die vom Betreiber für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhaltenen Gegenleistung nur in dem Teil der Einsätze bestehe, über den er effektiv verfügen könne. Im Gegensatz zum vorliegenden Fall seien in der Rs. Glawe die Gewinne ausschließlich an die Spieler, also an die Leistungsempfänger der Dienstleistung ausgeschüttet worden und nicht wie vorliegend an Dritte.
Letztlich verstoße die Ansicht des Finanzamts auch nicht gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Es fehle bereits an einem vergleichbaren Sachverhalt, da im Bereich der gesetzlichen Krankenversicherung das Sach- und Dienstleistungsprinzip gelte, während die private Krankenversicherung nach dem Kostenerstattungsprinzip organisiert sei.
Mit ihrer am 25. Februar 2014 beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz eingegangenen Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Minderung der Bemessungsgrundlage von Umsätzen zum regulären Steuersatz um den Nettobetrag der gewährten Rabatte.
Ihre Ansicht begründet sie im Wesentlichen wie folgt:
Die Minderung der Bemessungsgrundlage setze nicht voraus, dass der den Rabatt zahlende in einer Leistungskette mit dem Leistenden stehen müsse. Art. 73 MwStSystRL definiere den Begriff der Gegenleistung aus Perspektive des Leistenden, während § 10 Abs. 1 S. 2 UStG auf die Perspektive des Leistungsempfängers abstelle. Die Klägerin erhalte aber nur das um den gesetzlichen Zwangsrabatt geminderte Entgelt. Trotz der Formulierungsunterschiede könne nicht mit dem Finanzamt davon ausgegangen werden, dass beide Vorschriften zu den gleichen Ergebnissen führten. Vorliegend sei erheblich, ob Gegenleitung das sei, was beim Leistungsempfänger abfließe oder dasjenige, was dem Leistenden zufließe. In der Regel seien beide Werte identisch. Bestehe jedoch eine Differenz, komme es nach dem vorrangigen Art. 73 MwStSystRL darauf an, was der Leistende als Gegenleistung erhalte oder ihm verbleibe. Auch der EuGH habe erst jüngst in seinem Urteil in der Rs. Le Rayon d’Or ausgeführt, dass die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bilde. Für eine Verringerung des Entgelts im Sinne der §§ 10, 17 UStG komme es nicht darauf an, ob ein Teil des vereinnahmten Geldes direkt an den Leistungsempfänger zurückfließe. Vielmehr schieden tatsächlich erhaltene Geldbeträge dann aus der Bemessungsgrundlage wieder aus, wenn von vornherein aufgrund gesetzlich zwingender Vorschriften feststehe, dass der Leistende über diese effektiv nicht verfügen dürfe.
Diese Auffassung werde auch durch das Urteil in der Rs. Glawe bestätigt. Entgegen den Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung seien die garantierten Gewinne, die aus einem Glückspielautomaten ausgeschüttet würden und nach EuGH deshalb nicht Teil der Bemessungsgrundlage seien, an andere, also an Dritte ausgeschüttet worden. Es erhalte nicht jeder Glücksspieler eine garantierte Quote seines Einsatzes als Gewinn zurück. Festgelegt sei nur, dass der Automat eine bestimmte Quote des eingeworfenen Geldes als Gewinn ausschütten müsse, gleichgültig an wen. Die anderen Glücksspieler, die den Gewinn erhielten, stünden zu dem einsetzenden Glücksspieler in keiner Beziehung. Die gewinnenden Spieler seien im Verhältnis zu der Leistungsbeziehung zwischen dem Betreiber des Glückspielautomaten und dem den Betrag einsetzenden Glückspieler Dritter. Ebenso verhalte es sich bei den Zwangsrabatten. Von dem vereinnahmten Geld für die einzelnen Arzneimittel müsse die Klägerin einen Teil an einen Dritten, die private Krankenversicherung abgeben. Der der Rs. Glawe zugrunde liegende Sachverhalt weiche entgegen den Ausführungen des FG Berlin-Brandenburgs auch nicht von demjenigen der Herstellerrabatte ab. Wie der BFH im Anschluss ausgeführt habe, beruhe das Urteil des EuGH maßgeblich auf dem Umstand, dass eine gesetzlich genau bestimmte Gewinnquote zugunsten der Spieler bestanden habe.
Soweit das FG Berlin-Brandenburg in seinem Urteil vom 13. Mai 2015 (7 K 7323/13) ausführe, dass weder der Klägerin noch dem Zwischenhändler bekannt sei, in welchem Umfang die von den Endverbrauchern erworbenen Arzneimittel zur Erstattung der bei den von § AMRabG begünstigten Körperschaften führten, sei dies unrichtig. Der Klägerin sei genau bekannt, in welchem Umfang die Endverbraucher bei den privaten Krankenkassen Erstattungen geltend machen würden. Sofern das FG Berlin-Brandenburg mit seinen Ausführungen die Minderung der Bemessungsgrundlage mit der Begründung verneinen wollte, dass die Arzneimittelhersteller bei der Lieferung des Medikaments noch nicht wüssten, ob das Medikament bei der noch kommenden Abgabe an den Patienten zu rabattieren sei, so würde es verkennen, dass auch nachträglich eintretende Rabatte die Bemessungsgrundlage mindern könnten. Im Übrigen sei den Herstellern auch im Fall der an die gesetzlichen Krankenkassen gewährten Rabatte bei Lieferung an den Zwischenhändler noch nicht bekannt, in welchem Umfang die Arzneimittel Erstattungen gemäß § 130a SGB V auslösen würden.
Die Auffassung der Klägerin werde auch durch das Urteil des EuGH in der Rechtssache Elida Gibbs bestätigt. Hier sei ein Rabatt als Minderung der Bemessungsgrundlage anerkannt worden, obwohl er nicht an den Empfänger, sondern an einen vertraglich nicht mit dem Lieferer Verbundenen gewährt worden sei. Obwohl das letzte Glied der Lieferkette in der Lieferkette stehe, sei es weder vertraglich noch wirtschaftlich mit dem ersten Glied der Kette verbunden. Werde ein Rabatt nicht an den Empfänger, sondern an einen Dritten gezahlt, müsse dieser Dritte nicht am Ende der Lieferkette stehen. Entscheidend sei nur, dass der Rabatt dazu führe, dass dem Lieferer für seine Lieferung weniger Entgelt verbleibe und dass der vom Hersteller gewährte Betrag mit einer seiner Leistungen verknüpft sei.
Etwas anderes ergebe sich – im Gegensatz zu der u.a. vom FG Berlin-Brandenburg im Urteil vom 13. Mai 2015 vertretenen Ansicht - auch nicht aus dem EuGH-Urteil in der Rs. Ibero Tours. Hier habe der EuGH eine Entgeltminderung abgelehnt, weil tatbestandlich kein Rabatt vorliege, nicht aber, weil der den Rabatt beziehende Dritte nicht in der Leistungskette stehe. Der EuGH habe in der Rs. Ibero Tours lediglich klargestellt, dass eine Betriebsausgabe, die der Steuerpflichtige zur Durchführung einer Ausgangsleistung durchführe, nicht die Betriebseinnahme (Entgelt) auf diese Ausgangsleistung schmälern könne. Die Frage, ob ein Rabatt an einen Dritten außerhalb der Leistungskette als Entgeltminderung anzuerkennen sei, habe sich hier nicht gestellt. Der Generalanwalt des EuGH habe in seinem Schlussantrag in der Rs. Ibero-Tours hingegen ausdrücklich klargestellt, dass der EuGH in der Rs. Elida Gibbs die Position des Dritten in der Leistungskette gerade nicht zur Voraussetzung für die Anerkennung eines Rabatts gemacht habe. Das Vorliegen eines Rabatts sei vorliegend unstreitig und ergebe sich im Übrigen auch aus dem Wortlaut des „Arzneimittelrabattgesetzes“. Ein Rabatt setze nicht voraus, dass er bei Lieferung der Arznei bereits feststehe. Auch eine danach oder völlig separat vereinbarte Verringerung des Entgelts sei ein Rabatt und damit eine Minderung der Bemessungsgrundlage.
Auch die Rechtsprechung zu den Solidarbeiträgen stünde der Anerkennung der an die privaten Krankenversicherungen gewährten Herstellerrabatte nicht entgegen. Solidarbeiträge seien bereits tatbestandlich kein Rabatt, da sie nicht mit der Lieferung zusammenhingen. Dies hätten der BFH und das FG Schleswig-Holstein klargestellt. Der freiwillige Solidarbeitrag sei inhaltlich nicht mit der Arzneimittellieferung verknüpft und damit kein Preisnachlass auf eine bestimmte Lieferung.
Auch aus § 10 Abs. 1 S. 2 UStG ergebe sich, dass die den privaten Krankenkassen gezahlten Rabatte aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden seien. Wenn ein Entgelt durch das erhöht werde, was ein Dritter für die Leistung an den Leistenden zahle, ergebe sich im Umkehrschluss, dass ein Rabatt, der einem Dritten vom Leistenden auf die Leistung gewährt werde, dessen Entgelt auch mindere. Dies ergebe sich auch aus A 10.3. Abs. 7 S. 3 UStAE. Unerheblich sei, dass der Rabatt der privaten Krankenversicherung zugutekomme. Es gehe vorliegend nicht um die Unterscheidung zwischen einem steuerbaren und einem nicht steuerbaren Zuschuss, sondern um die Frage, ob der Rabattbetrag Teil des Entgelts sei oder nicht.
Selbst wenn man davon ausgehe, dass Rabatte das Entgelt nicht minderten, wenn sie an einen Dritten außerhalb der Leistungskette gewährt worden, sei die Umsatzsteuerfestsetzung rechtswidrig. Denn die private Krankenkasse stehe durchaus in der Leistungskette im Sinne der von der Finanzverwaltung in A 10.3. Abs. 7 S. 1, 3 UStAE aufgestellten Auffassung. Der EuGH habe in der Rs. Elida Gibbs ausgeführt, dass durch das Mehrwertsteuersystem nur der Endverbraucher belastet werden soll. Dieser Grundsatz greife nicht nur für den regulären Fall, in dem das Entgelt zwischen zwei unmittelbaren Vertragsparteien eine Änderung erfahre. Wirtschaftlich sei aber nicht der Versicherte der Belastete, sondern die private Krankenversicherung. Denn die Klägerin habe den Rabatt nur zu gewähren, wenn die private Krankenversicherung ihrem Versicherten die Kosten für die Arzneimittel erstatte. Für Arzneien, für die die private Krankenversicherung die Kosten nicht übernehme und der Versicherte mit den Kosten des Endverbrauchs belastet sei, werde kein Rabatt im Sinne des § 1 AMRabG gewährt. Insofern sei die private Krankenversicherung durchaus wie die gesetzliche Krankenversicherung als in der Leistungskette stehend einzustufen. Die Rabattgewährung an die private Krankenkasse und die Belastung der privaten Krankenkasse mit den Kosten des Endverbrauchs seien zwingend und untrennbar miteinander verknüpft. Anderenfalls würde ein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz vorliegen, wenn der Fiskus Umsatzsteuer auf den ungeminderten Nettopreis vereinnahme, obwohl die private Krankenversicherung nur mit dem geminderten Netto-/Bruttopreis belastet sei und die Klägerin nur den geminderten Nettopreis für sich behalten könne. Soweit die Klägerin zu Rabatten verpflichtet sei, es aber aufgrund vertraglich vereinbarter Selbst- oder Eigenbehalte letztlich zu keiner bzw. einer nur anteiligen Kostenerstattung an die Privatversicherten komme, betreffe § 1 S. 3 AMRabG nicht die Frage der Rabattgewährung dem Grunde nach, sondern nur der Höhe nach (Bl. 135 d. PrA.). Zum Entstehen des Herstellerrabatts und dessen Voraussetzungen nehmen § 1 Abs. 3 AMRabG keine Stellung. Die Regelung stelle lediglich klar, dass bei der Berechnung des Herstellerrabattes als Prozentsatzes des Abgabepreises des Arzneimittels dieser Abgabepreis als Ausgangsgröße unverändert bleibe und nicht durch andere Rabatte verringert werde. Die Frage aber, wie der Herstellerrabatt nach den sozialversicherungsrechtlichen Grundsätzen zu berechnen sei, sei unbeachtlich für die Frage, ob er dem Grunde nach als Minderung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 UStG anzuerkennen sei.
Die Finanzverwaltung bleibe in A 10.3. Abs. 7 S. 7 UStAE eine Antwort schuldig, was denn nach ihrer Ansicht die Zahlung der Klägerin an die private Krankenversicherung sonst sei, wenn nicht ein Rabatt. Das Finanzamt müsse dann eine Leistung der privaten Krankenversicherung an die Klägerin oder eine Schenkung annehmen. Beides komme aber nicht in Betracht, da § 1 AMRabG keinen Zweifel an der Ursache der Zahlung und an ihrem unmittelbaren Zusammenhang mit der Lieferung lasse.
Letztlich verstoße die Umsatzsteuerfestsetzung des Beklagten gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der Sachverhalt der Rabattgewährung an die private Krankenversicherung sei dem Sachverhalt der Rabattgewährung an die gesetzliche Krankenversicherung nicht nur wesentlich gleich, sondern nahezu identisch. Wirtschaftlich sei von einer vollständigen Identität der Sachverhalte auszugehen. Sowohl der Rabatt an die gesetzliche als auch an die private Krankenversicherung sei aufgrund gesetzlicher Vorschriften zwingend. § 1 AMRabG verweise auf die entsprechende Anwendung des § 130a SGB V. Sowohl die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Rabattgewährung als auch die Höhe des zu gewährenden Rabattes seien identisch. Dass die private Krankenversicherung im Gegensatz zur gesetzlichen Krankenversicherung die Gegenleistung für die Arzneilieferung im Wege der Kostenübernahme trage, sei eine aus dem Sozialversicherungsrecht geborene Unterscheidung. Umsatzsteuerrechtlich lägen zwei gleiche Sachverhalte vor. Im Übrigen sei auch die gesetzliche Krankenkasse nicht unmittelbarer Vertragspartner der Apotheke. Vielmehr übernehme sie gemäß § 129 SGB V in Verbindung mit den darauf setzenden Vereinbarungen nur die Pflicht zur Vergütung des Arzneimittelpreises an die Apotheke. Nach der jüngeren Rechtsprechung des Bundessozialgerichts begründe § 129 SGB V nur die Pflicht zur Vergütung des Arzneimittelpreises an die Apotheke. Gläubiger und Inhaber des Anspruchs auf Übereignung der Arznei bleibe bei der gesetzlichen Krankenversicherung allein der gesetzlich Versicherte. Mithin sei der zivilrechtliche Gläubiger der Arzneilieferung auch im Fall der gesetzlichen Krankenversicherung allein der Versicherte und nicht die gesetzliche Krankenversicherung. Diese habe lediglich die Pflicht, die Kosten für den Erwerb der Arznei durch den Versicherten zu tragen.
Zusammenfassend gehe es letztlich um die Frage, ob für einen Rabatt an einen Dritten Voraussetzung sei, dass der Dritte in der Leistungskette stehe. Der Generalanwalt habe dies in seinen Schlussanträgen in der Rs. Ibero Tours verneint, indem er ausgeführt habe:
„Der Gerichtshof hat den Steuerpflichtigen zwar als das erste Glied einer Kette von Umsätzen angesehen; dabei handelt es sich aber um eine Anknüpfung an den Sachverhalt der dem Urteil Elida Gibbs zugrunde liegenden Rechtssache, in der sich der Hersteller, der dem Endverbraucher den Preisnachlass anbot, am Anfang der Wertschöpfungskette befand, und nicht um die Aufstellung einer Voraussetzung für die Minderung der Besteuerungsgrundlagen.“
Der Beklagte erließ aus hier nicht streitbefangenen Gründen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung am 4. März 2014 (Bl. 23 d. Umsatzsteuerakte) und zuletzt am 3. Juli 2014 jeweils geänderte Umsatzsteuerbescheide für das Jahr 2011 (Bl. 28 d. Umsatzsteuerakte).
Die Klägerin beantragt,den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 3. Juli 2014 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze zum regulären Steuersatz um 3.197.334,91 Euro, mithin die Umsatzsteuer um 607.493,63 Euro, reduziert werden,hilfsweise,die Revision zuzulassen.
Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist klageerwidernd auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Nach der Rechtsprechung des BFH führten § 10 Abs. 1 S. 2 UStG und Art. 73 MwStSyStRL trotz der bestehenden Formulierungsunterschiede zum selben Ergebnis. Soweit die Klägerin sich auf das EuGH-Urteil in der Rs. Le Rayon d’Or beziehe, habe der EuGH ausgeführt, dass die Gegenleistung auch von einem Dritten erbracht werden könne, ohne dass dadurch der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zu der erbrachten Dienstleistung beseitigt werden. Für das deutsche Rechtssystem lasse sich dies aus § 10 Abs. 1 S. 3 UStG herleiten und stehe nicht im Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung.
Mit der Klägerin gehe auch der Beklagte grundsätzlich davon aus, dass Rückzahlungen an Dritte zu einer Entgeltminderung führen könnten. Vorliegend seien hierfür aber nicht die Voraussetzungen gegeben.
Soweit sich die Klägerin auf die EuGH-Rechtsprechung in der Rs. Glawe beruft, weist der Beklagte darauf hin, dass die Rückvergütung in Form der ausgeschütteten Gewinne ausschließlich an Glücksspieler erfolge. Diese seien aber im maßgeblichen Rechtsverhältnis zum Automatenbetreiber nicht Dritte, sondern Leistungsempfänger. Dass sie im Verhältnis zu den leer ausgehenden anderen Glücksspielern Dritte seien, sei unbeachtlich, da der Leistungsaustausch zwischen dem Automatenbetreiber und den Glücksspielern und nicht zwischen den Glücksspielern untereinander stattfinde. Anders als in der Rs. Glawe stehe auch im Streitfall nicht für jede Arzneimittellieferung von vornherein fest, dass die Klägerin über einen Teil der Gegenleistung effektiv nicht verfügen dürfe, da die Gewährung des Abschlags davon abhänge, ob der Privatpatient die Rechnung bei seiner privaten Krankenkasse einreiche oder nicht.
Für den Beklagten sei nicht ersichtlich, aus welchen Passagen des EuGH-Urteils in der Rs. Elida Gibbs die Klägerin herauslese, dass auch Rabatte an außerhalb der Leistungskette stehende Personen eine Entgeltminderung nach sich zögen. Das Urteil selbst sei zu Rabatten innerhalb der Leistungskette ergangen. Vielmehr stehe durch die jüngste EuGH-Rechtsprechung in der Rs. Ibero Tours GmbH und der sich anschließenden BFH Entscheidung vom 27. Februar 2014, V R 18/11 nunmehr fest, dass die Grundsätze der Rechtsprechung in der Rs. Elida Gibbs nicht auf Rabatte an außerhalb der Leistungskette stehende Personen und damit auch nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar seien. Der EuGH sei in der Rs. Ibero Tours nicht der Ansicht des Generalanwalts gefolgt und habe es als entscheidungserheblich angesehen, dass der Reiseveranstalter nicht erstes Glied einer Leistungskette und die von Ibero Tours erbrachte Dienstleistung getrennt von der Dienstleistung des Reiseveranstalters gewesen sei.
Die private Krankenversicherung stehe nicht innerhalb der Leistungskette. Denn auch in den Fällen, in denen der Endverbraucher die Arzneimittelrechnung bei seiner privaten Krankenversicherung einreiche, es aber aufgrund der vertraglich vereinbarten Selbst- oder Eigenbehalte zu keiner bzw. nur anteiligen Kostenerstattung komme, sei das Pharmaunternehmen zur Zahlung der Abschläge verpflichtet. Die Klägerin sei auch zu Rabatten verpflichtet, wenn die private Krankenversicherung keine Kosten erstatte und damit wirtschaftlich nicht belastet sei.
Die Klägerin stelle auf die rein wirtschaftliche Beurteilung der Beziehungen der Beteiligten ab, wenn sie ausführe, dass die private Krankenversicherung faktisch in der Leistungskette stünde. Entscheidend seien jedoch die zugrundeliegenden zivilrechtlichen Beziehungen. Die private Krankenversicherung sei nicht Leistungsempfängerin der Arzneimittellieferung und somit nicht Teil einer diese Lieferung umfassenden Leistungskette. Die an sie geleisteten Zahlungen minderten damit nicht das Entgelt der Arzneimittellieferung der Klägerin.
Soweit die Klägerin sich auf einen Verstoß gegen Art. 3 GG berufe, erwidert der Beklagte, ein Kaufvertrag komme zwischen dem gesetzlich Versicherten und der Apotheke nicht zustande. Der gesetzlich Versicherte habe vielmehr nach § 31 Abs. 1 SGB V einen Anspruch gegenüber seiner gesetzlichen Krankenversicherung auf Versorgung mit apothekenpflichtigen Arzneimitteln. Dem stehe auch die jüngere BSG-Rechtsprechung nicht entgegen. In dem von der Klägerin zitierten Textpassagen gehe es lediglich um die Frage, ob der Vergütungsanspruch der Apotheken auf einem in jedem einzelnen Fall der Medikamentenabgabe auf Kassenrezept zu schließenden öffentlich-rechtlichen Kaufvertrag zwischen Apotheker und Krankenkasse beruhe, oder sich bereits aus § 129 SGB V i.V.m. den entsprechenden Einzelvereinbarungen ergebe. Beiden Auffassungen sei gemein, dass das Vertragsverhältnis zwischen der gesetzlichen Krankenkasse und den Apotheken als Leistungserbringern bestehe. Für einen zivilrechtlichen Kaufvertrag zwischen der Apotheke und dem gesetzlich Versicherten bleibe kein Raum.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage führt in der Sache zum Erfolg. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Die über die ZESAR an die privaten Krankenkassen und anderen Kostenträger der Heilfürsorge ausgezahlten Abschläge nach § 1 AMRabG mindern die Bemessungsgrundlage der Klägerin (so auch: Stadie, in Stadie: Umsatzsteuergesetz, 3. Auflage 2015, § 10 Rn. 48; Winter/Kapeller MwStR 2013, 109. A.A. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13. Mai 2015, 7 K 7323/13, nicht rechtskräftig, das Revisionsverfahren wird beim BFH unter dem Aktenzeichen XI R 14/15 geführt).
I.
Die Bemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen bemisst sich im Umsatzsteuerrecht nach dem vereinbarten Entgelt, § 10 Abs. 1 S. 1 UStG. Dem Entgelt kommt im Umsatzsteuerrecht eine Doppelfunktion zu: einerseits liegt ohne Entgelt kein steuerbarer Tatbestand nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG vor, andererseits ist das Entgelt Bemessungsgrundlage für die steuerbaren Umsätze.
Im Rahmen des § 10 UStG geht es allein um die Frage der Bemessungsgrundlage. Entgelt ist nach der Legaldefinition des § 10 Abs. 1 S. 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Eine Zahlung ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH nur dann Entgelt für eine bestimmte Leistung, wenn sie für die Leistung bzw. für diesen Umsatz gewährt wird.
Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein „Rechtsverhältnis“ besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung darstellt (ständige Rechtsprechung, vgl. EuGH Urteil „Kennemer Golf & Country Club, C- 174/00, Urteil vom 21. März 2002, Slg. 2002 I – 3293; BFH Urteil vom 16. Januar 2003, V R 36/01, BFH/NV 2003, 667).
Maßgebend für die Höhe des Entgelts nach nationalem Recht ist alles, was der Leistungsempfänger vereinbarungsgemäß für die Leistung aufwendet. Dem entspricht, dass die zunächst maßgebende vereinbarte Bemessungsgrundlage durch eine nachträgliche Vereinbarung mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung erhöht oder ermäßigt werden kann, und dass die Leistung des Unternehmers "letztendlich" nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt (BFH Urteil vom 18. September 2008, V R 56/06, BStBl. II 09, 250). Das Entgelt kann sich anfänglich oder nachträglich mindern. Vor der Steuerentstehung ermittelt es sich nach § 10 UStG, nach der Steuerentstehung nach § 17 UStG. Dem entsprechend spielt es keine Rolle, ob der Unternehmer auf den zunächst vereinbarten Preis einen Abschlag gewährt oder nur einen von vornherein geminderten Preis fordert (BFH Urteil vom 17. Dezember 2009, V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869).
Nach § 10 Abs. 1 S. 3 UStG gehört zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. Da der Dritte etwas „für die Leistung“ zahlt, muss ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung und der Zuwendung des Dritten feststellbar sein. Erbringt der am Leistungsaustausch unbeteiligte Dritte die Zahlung unabhängig von einem bestimmten Leistungsaustausch, gehört die Zahlung nicht zum Entgelt. Ist die Zuzahlung Entgelt eines weiteren, zweiten Leistungsaustauschs, gehört sie nicht zum Entgelt des ersten Leistungsaustauschs. Insofern liegt ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem zahlenden Dritten regelmäßig nicht vor (BFH Urteil vom 20. Februar 1992, V R 107/87, BStBl. II 1992, 705).
II.
Mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach den Aufwendungen des Leistungsempfängers bzw. eines Dritten weicht das Umsatzsteuergesetz vom Wortlaut der unionsrechtlichen Grundlage ab (Wagner, in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer Kommentar, § 10 Rn. 46, Stand: April 2015). Art. 73 MwStSystRL (bis 31.12.2006: Art. 11 Teil A Abs. 1 lit. a der Richtlinie 77/388/EWG) bestimmt als Steuerbemessungsgrundlage für entgeltliche Leistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängender Subventionen.
Auch der EuGH führt in ständiger Rechtsprechung zu Art. 11 Teil A Abs. 1 lit. a der Richtlinie 77/377/EWG aus, dass die endgültige Besteuerungsgrundlage bei Lieferung von Waren oder Erbringen von Dienstleistung die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist (EuGH Urteil vom 24. Oktober 1996, C-288/94, Rs. Argos Distributors Ltd.; EuGH Urteil vom 29. Mai 2001, C-86/99, Rs. Freemans). Da Art. 73 MwStSystRL mit der früheren Vorschrift des Art. 11 Teil A Abs. 1 lit. a der Richtlinie 77/388/EWG im Wesentlichen übereinstimmt, ist diese Rechtsprechung mutatis mutandis auch auf Art. 73 MwStSystRL übertragbar (EuGH Urteil vom 27. März 2014, C-151/13, Rs. Le Rayon d’Or).
III.
Während das nationale Recht darauf abstellt, was der Leistungsempfänger bzw. ein Dritter für die Leistung aufwendet, stellt das Unionsrecht darauf ab, was der Leistende erhält. Nach der Rechtsprechung des BFH führen beide Regelungen trotz der vorhandenen Formulierungsunterschiede in den bisher entschiedenen Fällen zum selben Ergebnis (BFH Urteil vom 19. Oktober 2001, V R 48/00, BStBl. II 2003, 210; BFH Urteil vom 11. Februar 2010, V R 2/09, BStBl. II 2010, 765). Weder schließe die Formulierung in Art. 11 Teil a Abs. 1 lit. a Richtlinie 77/388/EWG die Anknüpfung an die Aufwendungen des Leistungsempfängers aus, noch verbiete die auf den typischen Fall des gegenseitigen Vertrages zugeschnittene Formulierung in § 10 Abs. 1 S. 2 UStG die Berücksichtigung der Sicht des Leistenden. Eine Zahlung/Aufwendung sei grundsätzlich nur dann Entgelt für eine bestimmte Leistung, wenn sie für die Leistung bzw. für diese Umsätze gewährt werde bzw. der Leistende sie hierfür erhalte. Die Entgelthöhe richtet sich nach dem Rechtsverhältnis zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger, aus dem sich der für die Steuerbarkeit der Leistung maßgebliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ergibt (BFH Urteil vom 17. Dezember 2009, V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869). Auf eine finale Verknüpfung von Entgelt und Leistung kommt es nach der Rechtsprechung nicht an. Entscheidend ist der unmittelbarere Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung, der sich regelmäßig aus dem „Rechtsverhältnis“ zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt.
Nach der Rechtsprechung des BFH gelten diese Grundsätze sinngemäß für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlungen eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt werden bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH Urteil vom 16. Januar 2003, V R 36/01, BFN/NV 2003, 681).
Letztlich führen auch nach Ansicht des erkennenden Senats die Entgeltbestimmungen im UStG und im Gemeinschaftsrecht grundsätzlich zum selben Ergebnis, weil regelmäßig die Aufwendungen des Leistungsempfängers bzw. des Drittens für die Leistung ungeschmälert auf den Leistenden übergehen und der Leistende sie ungeschmälert behalten kann. In diesen Fällen entspricht der Betrag, den ein Leistungsempfänger oder ein Dritter erhält, dem Betrag, den der Leistende erhält.
IV.
Unterschiede können sich jedoch ergeben, wenn es dem Leistenden wie vorliegend aufgrund gesetzlicher Regelungen versagt ist, über den empfangenen Betrag in voller Höhe uneingeschränkt zu verfügen und er einen Teil des vom Leistungsempfängers aufgewendeten Betrags an einen Dritten auszukehren hat. In diesem Fall entspricht der Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, nicht mehr dem Betrag, der dem Leistenden zufließt.
1. So hat der EuGH in der Rs. Glawe (C-38/93, EuGH-Urteil vom 5. Mai 1994) im Rahmen von Umsätzen mit Geldspielautomaten entschieden, dass der gesetzlich zwingend festgelegte Teil der gesamten Spieleinsätze, der an die Spieler als Gewinn ausgezahlt werden muss, nicht zur Besteuerungsgrundlage gehört. Der Betreiber von Geldspielautomaten könne nur über den Teil der Einsätze effektiv verfügen, den er nicht aufgrund zwingender gesetzlicher Vorschriften als Gewinn an die Spieler auszahlen müsse. Diese Rechtsprechung hat der EuGH mit Urteil vom 19. Juli 2012 in der Rs. International Bingo Technology (C-377/11) bestätigt. Er führt hierin aus:
„Da der Teil des Verkaufspreises der Coupons, der als Gewinne an die Spieler ausgeschüttet wird, im Vorhinein feststeht und zwingend ist, kann er nicht als Bestandteil der Gegenleistung angesehen werde, die der Spielveranstalter für die von ihm erbrachte Leistung erhält. Daher besteht bei einem Spiel wie dem im Ausgangsverfahren fraglichen die Gegenleistung, die der Spielveranstalter für die erbrachte Dienstleistung tatsächlich erhält, im Verkaufspreis der Coupons abzüglich des gesetzlich festgelegten Teils dieses Preises, der als Gewinn an die Spieler auszuschütten ist. Der Veranstalter kann nämlich nur über diesen Teil des Verkaufspreises effektiv selbst verfügen.“
Entscheidend ist damit, ob der Leistende über die eingenommene Gegenleistung frei verfügen kann oder ob von vornherein feststeht, dass ein Teil der eingenommenen Verkaufspreise an die Spieler zurückzuzahlen ist.
Der EuGH hat in der Rs. Freemans zwar darauf hingewiesen, dass sich Glückspielumsätze schlecht für die Anwendung der Mehrwertsteuer eignen und es nicht angebracht erscheint, aus der Besteuerung dieser Umsätze allgemeine Schlussfolgerungen zu ziehen, um sie auf die Besteuerung der gewöhnlichen Lieferung von Gegenständen anzuwenden (EuGH Urteil vom 29. Mai 2001, C-86/99, Slg. 2991, I-4167). Der streitgegenständliche Fall stimmt jedoch insoweit mit der Rs. Glawe überein, als der Betrag, über den der Leistende letztendlich verfügen kann, gesetzlich reguliert ist.
Vorliegend steht aufgrund § 1 AMRabG fest, dass die Klägerin das zunächst erhaltene Entgelt nicht in voller Höhe behalten und über es frei verfügen kann, sondern zur Zahlung eines Abschlags verpflichtet sich, sobald der Versicherte die Kosten gegenüber der privaten Krankenkasse oder dem Träger der Heilfürsorge geltend macht.
Somit steht zwar noch nicht bereits beim Erwerb des Medikaments in der Apotheke fest, ob die Klägerin zur Zahlung des Abschlags verpflichtet ist. Jedoch ergibt sich aus § 17 UStG, dass auch nachträgliche Entgeltminderungen die Bemessungsgrundlage beeinflussen. Sobald ein Versicherter das Rezept bei seiner Krankenkasse oder einem anderen Kostenträger einreicht, ist die Klägerin nach § 1 AMRabG verpflichtet, dem Unternehmen der privaten Krankenversicherung bzw. den Trägern der Beilhilfe und Heilfürsorge einen Abschlag entsprechend § 130a Abs. 1, 1a, 2, 3, 3a und 3b SGB V zu gewähren.
2. Der Annahme einer Entgeltminderung in Form der Abschläge an die privaten Krankenkassen bzw. Trägern der Heilfürsorge steht auch nicht entgegen, dass die Abschläge an einen Dritten und damit nicht an einen Unternehmer oder Endverbraucher innerhalb der Leistungskette gezahlt werden, da die Zahlungen der Klägerin in einem unmittelbarem Zusammenhang mit der Medikamentenlieferung stehen.
Für den Fall der Rückzahlung der vereinnahmten Gegenleistung nach § 130a SGB V durch die Pharmahersteller an die gesetzlichen Krankenkassen gehen sowohl die Finanzverwaltung als auch der BFH von einer Entgeltminderung aus (BFH Urteil vom 28. Mai 2009, V R 2/08, BStBl. II 2009, 870). Ob die gesetzliche Krankenkasse Teil der Lieferkette war, brauchte der BFH im Verfahren V R 2/08 nicht näher zu beleuchten (so auch: Prätzler, Anmerkung zu FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13. Mai 2015, 7 K 7323/13, jurisPR-SteuerR 40/2015, Anmerkung 6).
Soweit das FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 13. Mai 2015, 7 K 7323/13, juris) und das BMF (BMF Schreiben vom 14.11.2012, BStBl. I 2012, 1170) davon ausgehen, dass bei Zahlung der Rabatte an private Krankenversicherungen bzw. Träger der Heilfürsorge eine Entgeltminderung nicht eintritt, weil Rabatte nur innerhalb der Leistungskette zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führen können, spricht für diese Ansicht zunächst der Wortlaut des Art. 79 MwStSystRL. Danach sind in die Steuerbemessungsgrundlage nicht Rabatte und Rückvergütungen auf den Preis einzubeziehen, die dem Erwerber oder Dienstleistungsempfänger eingeräumt werden. Vorliegend wurden die Rabatte aber weder den Apotheken noch dem Endkunden, sondern den privaten Krankenkassen bzw. den Trägern der Heilfürsorge als Zahlungsempfänger außerhalb der Lieferkette eingeräumt.
Eine solche Beschränkung auf Rabatte innerhalb der Leistungskette enthält hingegen Art. 90 MwStSystRL nicht. Danach wird die Bemessungsgrundlage u.a. im Fall des Preisnachlasses nach Bewirken des Umsatzes unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend geändert.
Da das Entgelt jedoch nach Art. 73 MwStSystRL bzw. § 10 Abs. 1 S. 3 UStG auch von Dritter Seite erfolgen kann, muss im Umkehrschluss auch eine nachträgliche Rückvergütung an den Dritten zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führen, sofern zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und die Rückvergütung einer solchen Leistungsbeziehung unmittelbar zuzuordnen ist.
Mangels unmittelbaren Zusammenhangs hat der BFH im Verfahren V R 1/13 die Änderung der Bemessungsgrundlage aufgrund der Zahlung eines umsatzunabhängigen Solidarbeitrags eines pharmazeutischen Unternehmens an die gesetzlichen Krankenkassen abgelehnt (BFH Urteil vom 30. Januar 2014, V R 1/13, BFH/NV 2014, 911). Der BFH begründete seine Entscheidung damit, dass zum einen zwischen den Pharmaunternehmen und den gesetzlichen Krankenkassen keine unmittelbaren Rechtsbeziehungen bestanden hätten und zum anderen der Solidarbeitrag nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die nach seiner Erbringung erfolgten Leistungen geführt habe. Insoweit fehle es an einem erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Zuwendung des Leistungserbringers und einem Umsatz oder einer Mehrheit von Umsätzen.
Soweit der Beklagte der Ansicht ist, dass eine Rückzahlung des Leistenden an Dritte nur dann eine Minderung der Bemessungsgrundlage darstellt, wenn sie wirtschaftlich als Zahlung an den Leistungsempfänger anzusehen ist, ist vorliegend nicht entscheidend, ob der Privatpatient unmittelbar von dem Rabatt profitiert. Dies dürfte im Ergebnis zu verneinen sein. Entscheidend ist vielmehr, ob die Rückzahlung in unmittelbarem Zusammenhang mit der zuvor erbrachten Leistung, hier der Medikamentenlieferung, steht und somit ein Preisnachlass an den Leistungsempfängers bzw. an den Dritten für eine bestimmte Leistung darstellt. Dies ist vorliegend der Fall. Denn nur wenn eine Medikamentenlieferung erfolgt ist und der Patient den gezahlten Preis bei der Krankenkasse geltend macht, kommt es zu dem gesetzlich vorgeschriebenen Abschlag. Aufgrund der gesetzlichen Regelungen steht von vornherein fest, dass und in welcher Höhe es zu einem Abschlag vom ursprünglichen Apothekenverkaufspreis kommt, wenn der Patient sein Rezept bei der privaten Krankenkasse einreicht. Die zwischen der Klägerin und der Apotheke bzw. der Apotheke und dem Versicherten bestehende Vereinbarung sieht vor, dass aufgrund der bestehenden gesetzlichen Regelung des § 1 AMRabG eine Rückzahlung des zunächst geleisteten Entgelts erfolgt, wenn der Versicherte seine Krankenversicherung in Anspruch nimmt.
3. Einer Minderung der Bemessungsgrundlage durch Abschlagszahlung an einen Dritten, der faktisch Teil der Leistungskette wird, steht auch nicht das EuGH-Urteil Ibero-Tours entgegen (EuGH Urteil vom 16. Januar 2014, C-300/12, BStBl. II 2015, 317). Ibero Tours vermittelte von Reiseveranstaltern zusammengestellte Reiseleistungen an Kunden und erhielt im Gegenzug von den Reiseveranstaltern Provisionen. Zur Umsatzsteigerung gewährte Ibero Tours den Kunden einen Nachlass auf den Bruttoreisepreis, den sie mit einem Teil ihrer Provisionen finanzierte und begehrte insoweit eine Minderung ihrer Bemessungsgrundlage.
Der EuGH hat eine Minderung des Entgelts mit der Begründung verneint, dass sich der gewährte Nachlass weder auf die Gegenleistung auswirke, die der Reiseveranstalter für den Verkauf der Reise erhalte, noch auf die Gegenleistung, die Ibero Tours für die Vermittlung erhalte. Der gewährte Preisnachlass führe weder bei dem vermittelten Umsatz noch bei der vom Reisebüro erbrachten Dienstleistung zu einer Minderung der Besteuerungsgrundlage. Insofern seien die Grundsätze aus dem Urteil Elida Gibbs nicht anzuwenden.
Während Ibero Tours damit zu Leistungsbeziehungen sowohl zum Reiseveranstalter als auch zum Reisekunden stand, steht die private Krankenversicherung vorliegend nicht in gesonderten Leistungsbeziehungen zur Klägerin. Sie ist vielmehr Dritte, die durch ihre Inanspruchnahme durch den Patienten faktisch an die Stelle des Leistungsempfängers gesetzt wird.
4. Diese Sichtweise steht auch mit dem Grundprinzip und der Funktionsweise des Mehrwertsteuersystems in Einklang. Danach soll nur der Endverbraucher belastet werden (EuGH Urteil vom 24. Oktober 1996, C-317/94, Rs. Elida-Gibbs Ltd.). Folglich kann der Betrag, der als Besteuerungsgrundlage für die von den Steuerbehörden zu erhebenden Mehrwertsteuer dient, nicht höher sein als die Gegenleistung, die der Endverbraucher tatsächlich erbracht hat und auf deren Grundlage die von ihm letztlich getragene Mehrwertsteuer berechnet worden ist.
Sofern der Endverbraucher das Rezept nicht bei seiner Krankenkasse bzw. der Beihilfe einreicht, wird er mit der Umsatzsteuer belastet. Bemessungsgrundlage ist der volle Nettoapothekenverkaufspreis. Sofern der Endverbraucher die Kosten bei seiner Krankenkasse geltend macht, kommt es nach § 1 AMRabG u.V.m. § 130a SGB V zu einem Abschlag. Die Klägerin kann nach der hier vertretenen Ansicht den um den Abschlag geminderten Nettopreis der Umsatzsteuer unterwerfen. Die private Krankenkasse bzw. die Beihilfe wäre nach der hier vertretenen Auffassung nur mit dem um den Abschlag geminderten Nettopreis belastet, während der Endverbraucher durch die Rückerstattung seiner Versicherung regelmäßig wirtschaftlich nicht belastet wird. Würde man eine Minderung der Bemessungsgrundlage um den gesetzlich vorgeschriebenen Abschlag verneinen, müsste die Klägerin Umsatzsteuer auf den ungeminderten Nettopreis zahlen, obwohl die private Krankenkasse nur mit dem um den Abschlag geminderten Preis belastet und der Versicherte selbst wirtschaftlich aufgrund der Erstattung nicht belastet wäre.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht im Fall von Selbst- oder Eigenbehalten. Zwar sieht § 1 S. 3 AMRabG vor, dass zur Ermittlung der Abschläge nach § 1 S. 1 AMRabG Selbst- oder Eigenbehalte, die Unternehmen der privaten Krankenversicherung mit den Versicherungsnehmern vereinbart haben oder die auf beamtenrechtlichen oder anderen Vorschriften beruhen, nicht zu berücksichtigen sind. Eigen- oder Selbstbehalte sind jedoch regelmäßig nicht bestimmten Leistungen zugeordnet. Sie beruhen wie die Versicherungsprämien selbst auf den versicherungsrechtlichen Vereinbarungen zwischen den Versicherungsnehmer und den Versicherungen.
V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit mit Abwendungsbefugnis auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 i.V.m. § 711 ZPO.
Die Revision wurde nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 10, 17 UStG
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 i.V.m. § 711 ZPO
§ 10 UStG
§ 130a SGB V
§ 1 AMRabG
§ 17 UStG
§ 129 SGB V
§ 10 UStG
§ 135 FGO
§ 130a Abs. 1, 1a, 2, 3, 3a und 3b SGB V
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 10 Abs. 1 S. 2 Umsatzsteuergesetz
§ 164 Abs. 2 AO
§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG
§ 17 Abs. 1 S. 2 UStG
§ 10 Abs. 1 S. 3 UStG
§ 1 Abs. 4 AMRabG
§ 1 S. 3 AMRabG
§ 1 Abs. 3 AMRabG
§ 31 Abs. 1 SGB V
§ 10 Abs. 1 S. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG
§ 1 S. 3 AMRabG
§ 1 S. 1 AMRabG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
Art. 3 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 667
BFH/NV 2010, 1869
BFH/NV 2014, 911
7 K 7323/13
V R 18/11
XI R 14/15
V R 36/01
V R 56/06
V R 1/09
V R 107/87
V R 48/00
V R 2/09
V R 2/08
V R 1/13