Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-07-24, Aktenzeichen 11 K 1586/13 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2014:0724.11K1586.13F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Berechnungsweise von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte. Die Klägerin betreibt eine Arztpraxis in A. In den Streitjahren nutzte die Klägerin betriebliche Kraftfahrzeuge neben sonstigen betrieblichen und privaten Fahrten auch für die Wege zwischen ihrer Wohnung und Praxis.
Im Anschluss an eine steuerliche Betriebsprüfung erließ der Beklagte mit Schreiben vom 22. August 2012 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 2006-2008. Der Beklagte pauschalierte für Fahrten zwischen Wohnung und Praxis nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nichtabzugsfähige Betriebsausgaben i.H.v. 0,03 % des Bruttolistenpreises des Kraftfahrzeuges pro Monat und Entfernungskilometer. Im Gegenzug wurde die Entfernungspauschale für 42 km und die Tage, an denen tatsächlich Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte durchgeführt wurden, gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 2 i.V.m. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG in Abzug gebracht.
Die Klägerin legte hiergegen mit einem auf den .... 2012 datierten Schreiben, beim Beklagten am .... 2012 eingegangen, Einspruch ein. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens haben sich die Beteiligten über verschiedene Einwendungen verständigt. Streitig sind lediglich noch die Feststellungen des Beklagten zum Kfz-Eigenverbrauch. Die Klägerin verfolgte mit ihrem Einspruch unter anderem das Ziel, nichtabzugsfähige Betriebsausgaben für zurückgelegte Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte in 2006 bis 2008 abweichend zu berechnen. Hierfür sei die tatsächliche Anzahl der Tage, an denen die Praxis aufgesucht wurde, mit monatlich 0,002 % des Bruttolistenpreises anzusetzen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bestätigt, dass für die Besteuerung eines betrieblichen Kraftfahrzeuges, welches privat mitbenutzt werde, bei einer privaten Nutzung von weniger als 15 Tagen kein pauschaler Monatswert (gleich 0,03 %) sondern eine taggenaue Berechnung (gleich 0,002 %) zu erfolgen habe (BFH Urteil vom 22. September 2010 Az. VI R 57/09, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2011, 359; Urteil vom 13. Dezember 2012 Az. VI R 51/11, BStBl. II 2013, 385).
Dies hätte sich für die Klägerin steuerlich wie folgt ausgewirkt:
Jahr
Bruttolistenpreis
Entfernung
Tatsächliche Fahrten
Tatsächliche
Fahrten
Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
Nicht abzugsfähige
Betriebsausgaben
2006
42.500 €
42 km
177
6.319 €
2007
42.500 € 40.400 €
40.400 €
42 km 42 km
19 114
19
114
678 € 3.869 €
678 €
3.869 €
2008
147
4.988 €
Die angegebenen Einzelfahrten fielen in allen Monaten der Streitjahre in unterschiedlicher Höhe an. Ein Fahrtenbuch wurde nicht geführt.
Der Beklagte berechnete die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb durch Ansatz von 0,03 % des Bruttolistenpreises pro Monat und Entfernungskilometer wie folgt:
6.426 €
1.071 € 5.090 €
1.071 €
5.090 €
6.108 €
Diese Berechnungsweise entspreche der gesetzlichen Regelung in § 4 Abs. 5 Nr. 6 des EStG. Es handele sich um eine typisierende pauschale Ermittlung. Eine taggenaue Berechnung komme lediglich in Ausnahmefällen in Betracht, z.B. wenn das Fahrzeug tatsächlich nicht für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb genutzt werde. Ein derartiger Ausnahmefall liege hier aber nicht vor (vgl. Stellungnahme des Bekl. vom 9. April 2013).
Nach den vorstehenden Berechnungen zu den nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben bestand für das Jahr 2006 ein Unterschiedsbetrag von 110 €, für das Jahr 2007 von 1.614 € und für das Jahr 2008 von 1.120 €. Für 2006 verfolgte die Klägerin ihr Einspruchsbegehren wegen Geringfügigkeit nicht weiter (vergleiche das Schreiben des Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom …. 2012).
Durch Einspruchsentscheidung vom 24. April 2013 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin im Hinblick auf ihre Berechnung zu den nichtabzugsfähigen Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte zurück und gab dem Einspruch in anderen, hier nicht streitgegenständlichen Punkten, statt. Eine taggenaue Berechnung, wie von der Klägerin beansprucht, sei nur für den Arbeitnehmerbereich und den Lohnsteuerabzug möglich. Eine vergleichbare Regelung bestehe für die Gewinneinkünfte nicht. Vielmehr sei vorgesehen, dass die Monatswerte auch anzusetzen seien, wenn das Fahrzeug nur gelegentlich zu Privatfahrten oder zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte genutzt werde (Bundesministerium der Finanzen -BMF- Schreiben vom 18. November 2009 Az. IV C 6-S 2177/07/10004, 2009/0725394, BStBl. I 2009, 1326).
Die Klägerin hat mit Schreiben vom …. 2013, bei Gericht am gleichen Tag eingegangen, Klage erhoben. Die Berechnungsweise des Beklagten führe zu einer übermäßigen Besteuerung, da sie die Benutzung des Kraftfahrzeuges an 180 Tagen im Jahr typisierend zugrundelege. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH stelle die Zuschlagsregelung nach § 8 Abs. 2 S. 3 EStG für die Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeuges für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte lediglich einen Korrekturposten zum Werbungskostenabzug dar und komme deshalb nur insoweit zur Anwendung, wie ein Dienstwagen tatsächlich für Fahrten benutzt werde. Damit erkläre der BFH die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 S. 3 EStG (monatlich 0,03 % des Listenpreises je Entfernungskilometer, unabhängig von der Anzahl der Fahrten) für nicht anwendbar. Zur Ermittlung des Zuschlags für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte sei nach Auffassung des BFH eine Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten mit 0,002 % des Listenpreises je Entfernungskilometer vorzunehmen.
Auch müssten sich die unmittelbaren Regelungen für Gewinnermittler und für Arbeitnehmer in ihren Rechtsfolgen entsprechen. Allein diese Auslegung entspreche auch dem Gebot der Gleichbehandlung und dem Gebot der Folgerichtigkeit (zuletzt Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 6. Juli 2010 Az. 2 BvL 13/09, Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidung des BFH -BFH/NV- 2010, 1767).
Die Argumentation des Beklagten, es mache einen Unterschied, ob § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG unmittelbar oder über § 8 Abs. 2 EStG Anwendung fände, sei nicht nachvollziehbar. Beide Vorschriften führten zu dem gleichen Ergebnis. Auch die Argumentation des Beklagten, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG gebe eine strikte Rechenoperation vor, werde bereits durch das BMF-Schreiben vom 18. November 2009 widerlegt. Gemäß Rz. 15 dieses Schreibens seien die Monatswerte nicht anzusetzen für volle Kalendermonate, in denen eine private Nutzung oder Benutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ausgeschlossen sei.
Die Klägerin beantragt,
unter Abänderung der Gewinnfeststellungsbescheide 2007 und 2008 vom 22. August 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. April 2013 die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit für 2007 um 1.614 € und für 2008 um 1.120 € herabzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Die Klägerin habe die Möglichkeit, den Hinzurechnungsbetrag auf Basis der Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte nach den tatsächlich anfallenden Kosten zu ermitteln. Dies setze jedoch voraus, dass sie von der sogenannten Fahrtenbuchmethode im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 und S. 3 EStG Gebrauch mache. Sehe der Steuerpflichtige von der Führung eines Fahrtenbuches ab, greife nach dem Willen des Gesetzgebers die angestellte pauschale Hinzurechnung. Nun habe der Bundesfinanzhof entschieden, dass die entsprechende Regelung in § 8 Abs. 2 EStG beim Arbeitnehmer bei der nur gelegentlichen Nutzung eines vom Arbeitgeber überlassenen Fahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte keine zusätzlichen Einnahmen generieren, sondern nur den Werbungskostenabzug nach § 9 EStG begrenzen dürfe (BFH Urteil vom 22. September 2010 Az. VI R 57/09, BStBl. II 2011, 359). Dies leite der BFH daraus ab, dass § 8 Abs. 2 EStG eine „entsprechende“ Anwendung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG nach dessen Sinn und Zweck als Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs anordne. Der vom BFH entschiedene Fall unterscheide sich aber darin, dass die Klägerin als Ärztin selbstständig tätig sei und § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG damit direkt und nicht nur entsprechend Anwendung finde.
Anders als ein Arbeitnehmer habe ein selbstständig oder gewerblich Tätiger sämtliche tatsächlichen Aufwendungen für den betrieblichen Pkw bereits als Betriebsausgaben gewinnmindernd geltend gemacht. Da er nach dem Sinn des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG aber hinsichtlich der Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte maximal die Entfernungspauschale in Abzug bringen solle, müsse zunächst als Korrektur des Betriebsausgabenabzugs eine Hinzurechnung erfolgen, um im Anschluss die Entfernungspauschale in Abzug bringen zu können. Die Differenz sei eine nicht abziehbare Betriebsausgabe; insoweit werde also der (volle) Betriebsausgabenabzug teilweise beschränkt. Keinesfalls würden bei dieser Berechnung zusätzliche Einnahmen fingiert. Denn insgesamt sei die Höhe der nichtabziehbaren Betriebsausgaben auf die tatsächlichen Fahrzeugkosten begrenzt.
Beim Arbeitnehmer hingegen habe kein Betriebsausgabenabzug stattgefunden, der korrigiert werden müsse. Hier solle über eine taggenaue Berechnung sichergestellt werden, dass es nicht zu zusätzlichen fingierten Einnahmen des Arbeitnehmers komme.
Insbesondere bei einem selbstständig Tätigen spiegele sich in der Pauschalierung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG der Normzweck wieder. Ein Großteil der Pkw-Kosten stelle Fixkosten dar (Abschreibungen, Versicherungen, Steuern etc.); nur ein geringerer Teil entfiele auf nutzungsabhängige Betriebskosten (Benzin, Schmierstoffe).
Darüber hinaus gehe § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG rechnerisch von einer Nutzung eines Pkw für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte an 180 Tagen pro Jahr aus. Die Klägerin habe den Pkw in 2007 an 133 Tagen und in 2008 an 147 Tagen genutzt. Bezogen auf 180 Tage ergäben sich damit Quoten von 74 % bzw. 82 %. Insoweit sei davon auszugehen, dass die tatsächlichen Fahrten nicht so erheblich von denjenigen abweichen, die der Pauschalierung zu Grunde lägen. In Anbetracht einer durchschnittlichen Zahl von 230 Arbeitstagen pro Jahr liege die Pauschalierungsvarianz zu Gunsten des Steuerpflichtigen bei knapp unter 30 %, so dass auch zulasten des Steuerpflichtigen eine ähnliche Varianz hingenommen werden könne.
Eine abweichende Auslegung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 S. 1 EStG überschreite die zulässigen Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung.
Zu weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 24. Juli 2014, die Gerichtsakte und den beigezogenen Verwaltungsvorgang Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
A) Die Klage ist unbegründet. Die Einkommensteueränderungsbescheide 2007 und 2008 vom 22. August 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. April 2013 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat den Einkünften der Klägerin zu Recht nicht abzugsfähige Betriebsausgaben für Wegeaufwendungen zwischen Wohnung und Betriebsstätte i.H.v. 1.614 € für 2007 und 1.120 € für 2008 hinzugerechnet. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben für diese Aufwendungen waren gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG pauschal mit 0,03 % des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG im Zeitpunkt der Erstzulassung pro Entfernungskilometer im Monat und nicht lediglich für jede einzelne Fahrt mit 0,002 % des Listenpreises pro Entfernungskilometer anzusetzen.
I. Bei den Aufwendungen für die Fahrten zwischen Praxis und Wohnung handelt es sich um Betriebsausgaben. Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind darunter alle Aufwendungen zu verstehen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Hierzu zählen auch Kraftfahrzeugkosten, wenn der Steuerpflichtige das Fahrzeug zu betrieblichen Zwecken – wie etwa Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte – nutzt (Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach EStG/KStG § 4 EStG Rn. 930).
II. Diese Fahrtkosten der Klägerin sind steuerlich nur eingeschränkt abzugsfähig. Der Abzug für Aufwendungen, die auf Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte entfallen, ist gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 1 EStG ausgeschlossen, soweit nichts anderes bestimmt ist. Eine Abzugsbeschränkung besteht gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG. Danach dürfen bei Nutzung eines Kfz die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrages zwischen 0,03 % des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 2-6 oder Abs. 2 EStG ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern.
Zwischen den Beteiligten ist danach unstreitig, dass die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 1 und 3 EStG zulasten der Klägerin dem Grunde nach eingreift.
III. Der Beklagte hat die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben aus der Nutzung des Kfz für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG im Streitzeitraum zu Recht für jeden Kalendermonat mit 0,03 % des Listenpreises pro Entfernungskilometer bemessen. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift, der die Bewertung für jeden Kalendermonat mit 0,03 % des Listenpreises pro Entfernungskilometer anordnet. Ein taggenauer Ansatz von 0,002 % des Listenpreises für jeden Entfernungskilometer lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen.
Der Senat schließt sich der Rechtsprechung des BFH zur korrespondierenden Vorschrift des § 8 Abs. 2 S. 3 EStG (BFH Urteil vom 4. April 2008 Az. VI R 85/04, BStBl. II 2008, 887) nicht mehr an und überträgt sie dementsprechend nicht auf den Streitfall (anders noch FG Düsseldorf Urteil vom 12. Juli 2010 Az. 11 K 2479/09, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2011, 35).
1. Der BFH hat in seiner Rechtsprechung für den Bereich der Überschusseinkünfte angenommen, dass ein taggenauer Ansatz i.H.v. 0,002 % des Listenpreises gem. § 8 Abs. 2 S. 3 EStG entgegen dem Wortlaut unter bestimmten Voraussetzungen zum Ansatz kommen kann.
Der Senat geht entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten davon aus, dass sich die Rechtsfolgen für Arbeitnehmer aus § 8 Abs. 2 S. 3 EStG und Gewinnermittler gemäß § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG inhaltlich decken müssen (so auch BFH vom 22. September 2010 Az. VI R 57/09, BStBl. II 2011, 359). Dies ergibt sich bereits daraus, dass sowohl § 8 Abs. 2 S. 3 EStG als auch § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG auf § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG verweisen. Beide Vorschriften sind in ihrem Wortlaut ähnlich. Überdies sprechen auch Gründe der Gleichbehandlung für diese Sichtweise.
Der BFH geht in seinem Urteil vom 4. April 2008 (Az. VI R 85/04, BStBl. II 2008, 887) weiter davon aus, dass auch im Anwendungsbereich von § 8 Abs. 2 S. 3 EStG eine taggenaue Berechnung unter Ansatz von 0,002 % des Listenpreises pro Fahrt in Betracht kommt. Dem als Zuschlag vorgesehenen Ansatz von 0,03 % des Listenpreises für jeden Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte liege die typisierende Annahme zu Grunde, dass ein betriebliches Kfz monatlich an 15 Tagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werde (Bundestagsdrucksache 13/1686 S. 8). Laut BFH sei die Nutzung des betrieblichen Kfz für die einzelnen Fahrten nach dieser Annahme je Entfernungskilometer mit 0,002 % des Listenpreises im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG zu bewerten. Dies entspreche der Regelung des § 8 Abs. 2 S. 5 EStG zur Bewertung der Nutzung des Dienstwagens zu Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung. Im Gegensatz zur Regelung für Familienheimfahrten in § 8 Abs. 2 S. 5 EStG führe § 8 Abs. 2 S. 3 EStG aber dazu, dass der Zuschlag für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unabhängig von der Anzahl der tatsächlich mit dem betrieblichen Kfz durchgeführten Fahrten zu ermitteln sei. Die auf der Einnahmenseite vorgenommene Typisierung stehe damit im Widerspruch zur Grundannahme der für die Ausgabenseite geltenden Pauschalierung des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG, die eine taggenaue Ermittlung des Werbungskostenabzuges vorsehe. § 8 Abs. 2 S. 3 EStG werde seinem Zweck als Korrekturposten zum pauschalen Werbungskostenabzug jedoch nur dann gerecht, wenn die dem Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG zu Grunde liegende Typisierung auch bei der Ermittlung des Zuschlages nach § 8 Abs. 2 S. 3 EStG folgerichtig umgesetzt werde. Dies gelte jedenfalls in den Fällen, in denen die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte regelmäßig nur einmal in der Woche durchgeführt werden und die tatsächliche Nutzung des Kfz zulasten des Arbeitnehmers von der Grundannahme des § 8 Abs. 2 S. 3 EStG abweiche, da der Dienstwagen monatlich nicht an 15 Tagen für derartige Fahrten genutzt werde. Die in § 8 Abs. 2 S. 3 EStG vorgesehene Erhöhung des geldwerten Vorteils aus § 8 Abs. 2 S. 2 EStG sei daher – in teleologischer Reduktion der Vorschrift – dergestalt vorzunehmen, dass eine Einzelbewertung der mit dem Kfz durchgeführten Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in entsprechender Anwendung des § 8 Abs. 2 S. 5 EStG erfolge. Mit dieser Analogie knüpfe man auf der Einnahmenseite an die Angaben des Arbeitnehmers zur Anzahl der mit dem Kfz durchgeführten Fahrten im Rahmen des pauschalen Werbungskostenabzugs nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG an, so dass der Vereinfachungszweck des § 8 Abs. 2 S. 3 EStG erhalten bleibe.
a) Nach diesen Ausführungen wäre es möglich, zugunsten der Klägerin einen taggenauen Ansatz zur Berechnung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG in Höhe von 0,002 % des Listenpreises zuzulassen. Sie hat ihr betriebliches Kfz in beiden Streitjahren an durchschnittlich weniger Tagen pro Monat benutzt, als das Gesetz typisierend vorsieht. Im Jahr 2007 fielen an ca. 10,8 Tagen im Monat Fahrten zu ihrer Betriebstätte an, im Jahr 2008 waren es durchschnittlich 12,1 Monatstage.
b) Andererseits hat der BFH einen taggenauen Ansatz explizit nur dann bejaht, wenn ein Arbeitnehmer ein dienstliches Kfz nur einmal pro Woche für Fahrten zur Arbeit nutzt. Andere Finanzgerichte haben hieraus den Schluss gezogen, dass nur bei „wesentlich“ weniger als 15 Fahrttagen im Monat ein Abweichen von der gesetzlich vorgesehenen Pauschalierung gerechtfertigt ist. Durchschnittliche Fahrttage von 11,5 im Monat sollen eine solche Abweichung nicht begründen (Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 21. Juli 2010, EFG 2011, 38). Teile der Literatur halten bereits mehr als 8 Tage im Monat für schädlich (Schober in Herrmann/Heuer/Raupach EStG/KStG § 4 EStG Rn. 1439).
Auf der Grundlage dieser Auffassung könnte man die Klage abweisen, da jedenfalls kein wesentliches Abweichen von der gesetzlichen Typisierung von 15 Fahrttagen im Monat vorliegt.
2. Der Senat muss diese Fragen jedoch nicht entscheiden, denn die Ausführungen des BFH überzeugen bereits grundsätzlich nicht. Sie stehen im Widerspruch zum Gesetzeswortlaut, der für § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG und § 8 Abs. 2 S. 3 EStG gleichermaßen einen Ansatz von „0,03 % des Listenpreises“ pro Monat vorsieht. Der Senat sieht auch nach Auslegung von Systematik, Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck keine Rechtfertigung, um abweichend vom Wortlaut einen taggenauen Ansatz von 0,002 % des Listenpreises für die Tage, an denen tatsächlich Fahrten stattfanden, vorzunehmen.
a) Die Gesetzessystematik spricht gegen eine Auslegung, nach der der Steuerpflichtige verlangen kann, die Betriebsausgabenkürzung gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG taggenau mit 0,002 % des Listenpreises zu berechnen.
aa) Ermittelt der Steuerpflichtige gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG die private Nutzung des Kfz nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 oder 3 EStG, treten an die Stelle des mit 0,03 % ermittelten Betrages des inländischen Listenpreises für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen.
Das Gesetz räumt dem Steuerpflichtigen in § 4 Abs. 5 Nr. 6 S. 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 3 EStG nur die Möglichkeit ein, ein Fahrtenbuch zu führen, um den pauschalen Ansatz nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben mit 0,03 % des Listenpreises für Wegeaufwendungen zwischen Wohnung und Betriebsstätte zu vermeiden. Für den Bereich der Überschusseinkünfte sehen die Sätze 3 und 4 in § 8 Abs. 2 EStG ein vergleichbares Regelausnahmeverhältnis vor. Diese Regelungsmechanismen legen nahe, dass der Gesetzgeber die Führung eines Fahrtenbuches als einzige Möglichkeit zur Vermeidung einer insgesamt pauschalen Besteuerung der Fahrzeugnutzung zur Verfügung stellen wollte.
bb) Der Senat hält es – entgegen dem BFH – nicht für unverhältnismäßig, dem Steuerpflichtigen die Führung eines Fahrtenbuches zur Vermeidung einer pauschalen Betriebsausgaben-/ Werbungskostenkürzung in Höhe von 0,03 % des Listenpreises pro Monat und Entfernungskilometer für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte abzuverlangen.
Nach der Rechtsprechung des BFH stellt die Notwendigkeit eines Fahrtenbuches allein zur Vermeidung des in § 8 Abs. 2 S. 3 EStG vorgesehenen Zuschlags eine unzumutbare Härte dar (BFH Urteil vom 4. April 2008 Az. VI R 68/05, BStBl. II 2008, 890). Das Wahlrecht zur Führung eines Fahrtenbuches könne nur einheitlich für die Nutzung eines Dienstwagens zu privaten Fahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ausgeübt werden. Die tatsächliche Nutzung des Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ergebe sich aber regelmäßig aus den Angaben für den pauschalen Werbungskostenabzug gemäß § 9 Absatz 1 S. 3 Nr. 4 EStG. Die Notwendigkeit eines Fahrtenbuches allein zur Vermeidung einer übermäßigen Besteuerung durch den Zuschlag nach § 8 Abs. 2 S. 3 EStG stelle damit eine unzumutbare Härte dar.
Im Gegensatz hierzu vermag der Senat in dieser Regelung keine unzumutbare Härte zu erkennen. Das Gesetz räumt dem Steuerpflichtigen ein einheitlich auszuübendes Wahlrecht ein, um der pauschalen Besteuerung nach der 1 %-Regelung sowie dem pauschalierten Zusatz für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte zu entgehen. Er hat danach die Möglichkeit, sich insgesamt gegen eine pauschale Besteuerung der Vorteile aus der Nutzung eines betrieblichen oder dienstlichen Kfz zu entscheiden. Voraussetzung hierfür ist allerdings die Führung eines Fahrtenbuches. Ist dem Steuerpflichtigen die Pflege eines Fahrtenbuches zu aufwändig, kann er bei der pauschalen Besteuerung bleiben. Insbesondere hinsichtlich des Zuschlagsatzes in § 8 Abs. 2 S. 3 EStG und § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG von 0,03 % des Listenpreises pro Monat vermag der Senat keine überschießende Besteuerung festzustellen. Da der Steuerpflichtige keine taggenauen Aufzeichnungen in Form eines Fahrtenbuches führt, kommt insgesamt zu Vereinfachungszwecken eine pauschalierende Regelung zum Ansatz. Deren typisierende Annahme einer Kfz-Nutzung an 180 Tagen im Jahr erscheint moderat, da die meisten Arbeitnehmer und Gewinnermittler pro Jahr über 200 Arbeitstage haben und insoweit wahrscheinlich häufiger ihr Kfz für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebstätte/Arbeitsstätte bzw. erster Tätigkeitsstätte nutzen.
b) Die Entstehungsgeschichte der Vorschriften spricht ebenfalls dafür, keinen taggenauen Ansatz des Zuschlages in § 8 Abs. 2 S. 3 EStG und § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG zuzulassen.
Der Gesetzgeber wollte vereinfachend für die Nutzung eines betrieblichen Kfz durch den Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb typisierend für einen Monat mit einen individuellen, vom Listenpreis des Kfz abgeleiteten Wert ansetzen. Gewinn- und Überschusseinkünfte sollten dabei gleichgestellt werden. In diesem Zusammenhang legte der Gesetzgeber bei Berechnung des Zuschlagsatzes von 0,03 % des Listenpreises pro Monat eine Nutzung des Kfz für Wegeaufwendungen an 15 Tagen zu Grunde (Bundestagsdrucksache 13/1686 S. 8).
c) Eine taggenaue Berechnung des Zuschlagsatzes i.H.v. 0,002 % des Listenpreises widerspricht sowohl bei § 8 Abs. 2 S. 3 EStG als auch § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG dem gesetzgeberisch intendierten Vereinfachungszweck.
Die typisierenden Regelungen des § 8 Abs. 2 S. 3 EStG und § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG sollen verhindern, dass im Einzelfall zu prüfen ist, an wie vielen Tagen der Steuerpflichtige ein dienstliches/betriebliches Kfz für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/Arbeitsstätte bzw. erster Tätigkeitsstätte nutzt. Der geldwerte Vorteil im Rahmen einer solchen Pauschalierung drückt sich bereits in der bloßen Nutzungsmöglichkeit für die entsprechenden Wege aus. Überdies kann man typisierend davon ausgehen, dass ein Arbeitnehmer weitere Aufwendungen für ein eigenes Kfz erspart (Wolf Deutsches Steuerrecht -DStR- 2009, 152,153). Im betrieblichen Bereich erhält der Steuerpflichtige durch die Zuordnung des Kfz zum Betrieb die Möglichkeit, Kfz-Kosten, die betrieblich veranlasst sind und nicht für Aufwendungen zwischen Wohnung und Betriebsstätte anfallen, steuerlich abzuziehen (z.B. Absetzungen für Abnutzung).
Die Lösung des BFH, bei der Kürzung von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben taggenau an die Angaben zur Entfernungspauschale anzuknüpfen, hält der Senat nicht für folgerichtig. Es ist zwar zutreffend, dass auf der Ausgabenseite eine taggenaue Ermittlung der Entfernungspauschale gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG erfolgt, die vom BFH vorgenommene Rechtsfortbildung führt aber nicht dazu, dass in allen Fällen „konsequent“ an diese taggenaue Ermittlung angeknüpft wird.
Der BFH geht im Grundsatz von einer taggenauen Berechnung aus. Dies soll jedenfalls dann gelten, wenn der Steuerpflichtige seinen Dienstwagen nur einmal pro Woche für Fahrten zur Arbeit bzw. ersten Tätigkeitsstätte nutzt (s.o.). Das bedeutet, dass mit dem BFH eine taggenaue Berechnung bereits dann zum Ansatz kommen kann, wenn der Steuerpflichtige sein Kfz für weniger als 15 Tage im Monat für entsprechende Wege nutzt. Unternimmt der Steuerpflichtige hingegen an 20 Tagen pro Monat Fahrten zur Betriebsstätte/Arbeits- bzw. ersten Tätigkeitsstätte, erhält er die Entfernungspauschale gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG für 20 Tage, muss sich allerdings nur für 15 Tage die Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten kürzen lassen. Wenn man die Lösung des BFH konsequent fortführt, müsste man erwarten, dass bei Geltendmachung der Pendlerpauschale für 20 Tage auch Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten unter Ansatz eines taggenauen Zuschlages für 20 Tage gekürzt werden.
Führt man den dogmatischen Ansatz des BFH fort, ließe sich vertreten, dass bei jeder Abweichung nach unten (das heißt Fahrten an weniger als 15 Tagen im Monat) bereits eine taggenaue Berechnung stattfindet. Eine solche Betrachtung gibt aber nahezu jede Typisierung – wie sie § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG und § 8 Abs. 2 S. 3 EStG vorsehen – einseitig zugunsten des Steuerpflichtigen auf.
Nutzt der Steuerpflichtige sein Kfz monatlich an weniger als 15 Tagen für Fahrten zur Betriebsstätte/Arbeitsstätte bzw. ersten Tätigkeitsstätte, vertreten Teile der Finanzrechtsprechung und Literatur daher eine taggenaue Berechnung des Zuschlagsatzes mit 0,002 % des Listenpreises, wenn „wesentlich“ weniger als 15 Tage gefahren wurde (vgl. exemplarisch Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 21. Juli 2010, EFG 2011, 38; Schober in Herrmann/Heuer/Raupach EStG/KStG § 4 EStG Rn. 1439). Jedwede Grenzziehung, ab wann diese Wesentlichkeit vorliegt, erscheint willkürlich. Es liegt in der Natur der Sache, dass sich die gesetzliche vorgesehene Pauschalierung im Einzelfall auch zulasten des Steuerpflichtigen auswirken kann.
Derartige Pauschalierungen sind dem EStG nicht fremd, sondern zu Vereinfachungszwecken regelmäßig anzutreffen. So sieht etwa § 8 Abs. 2 S. 6, 7 EStG in Verbindung mit der Sozialversicherungsentgeltverordnung den pauschalen Ansatz für Verpflegung, Wohnung und Unterkunft als Sachbezüge vor. Diese Sachbezugswerte sind nach der Rechtsprechung des BFH zwingend anzusetzen. Der Steuerpflichtige hat keine Möglichkeit, im Einzelfall einen geringeren Sachbezugswert nachzuweisen (BFH Urteil vom 7. Januar 2004 Az. VI B 108/02, BFH/NV 2004, 1087). Es ist nicht ersichtlich, warum dies für die gesetzlichen Pauschalierungen in den §§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 und 8 Abs. 2 S. 3 EStG anders sein sollte.
Echte Härtefälle, bei denen im Jahr – etwa krankheitsbedingt – tatsächlich nur sehr wenige Fahrten anfallen, könnten auch über eine Billigkeitslösung gem. § 163 der Abgabenordnung behoben werden. Diesen Standpunkt hat die Finanzverwaltung in der Vergangenheit bereits vertreten (BMF Schreiben vom 23. Oktober 2008 Az. IV C 5-S 2334/08/10010, 2008/0570272, BStBl. I 2008, 961). Anhaltspunkte für eine solche – vom Beklagten zu gewährende – Billigkeitsmaßnahme vermag der Senat im Streitfall nicht zu erkennen. Die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben von 1.614 € für 2007 und 1.120 € für 2008 liegen innerhalb der zumutbaren Bandbreite einer gesetzlichen Typisierungsvorschrift, zumal die Anzahl der Tage, an denen die Klägerin ihr Kfz in den Streitjahren für Fahrten zur Praxis genutzt hat, insgesamt Quoten von 74 % (133 Tage) bzw. 82 % (147 Tage) der gesetzlichen Typisierung von 180 Tagen erreicht.
B) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 1 FGO zugelassen. Die Sache hat grundlegende Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, da über den entschiedenen Einzelfall hinaus grundlegend die Berechnungsweise des Betriebsausgabenabzugs in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG für Gewerbetreibende und Freiberufler entscheidungserheblich ist. Eine Entscheidung des BFH ist auch zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO erforderlich. Die Frage, ob bzw. in welchem Umfang für die Gewinneinkünfte eine taggenaue Berechnung des Zuschlages in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG in Betracht kommt, ist vom Bundesfinanzhof bisher höchstrichterlich nicht entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 und 8 Abs. 2 S. 3 EStG
§ 9 EStG
§ 4 EStG
§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 6 des EStG
§ 8 Abs. 2 S. 3 EStG
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 EStG
§ 8 Abs. 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 und S. 3 EStG
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 6 S. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 1 EStG
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 1 und 3 EStG
§ 8 Abs. 2 S. 5 EStG
§ 8 Abs. 2 S. 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 oder 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 3 EStG
§ 9 Absatz 1 S. 3 Nr. 4 EStG
§ 8 Abs. 2 S. 6, 7 EStG
§ 163 der Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2011, 38
BFH/NV 2004, 1087
VI R 57/09
VI R 51/11
2 BvL 13/09
VI R 85/04
11 K 2479/09
VI R 68/05
VI B 108/02