Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2017-09-07, Aktenzeichen 11 K 10305/15

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob es sich bei einem während der Zeit der vorläufigen Insolvenzverwaltung begründeten Vorsteuererstattungsanspruch um einen Anspruch der Insolvenzmasse handelt oder dieser dem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil zuzuordnen ist.
Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der X GmbH & Co. KG. Mit Beschluss des Amtsgerichts Hamburg vom 4. März 2014 wurde der Kläger zur Sicherung der künftigen Insolvenzmasse und zur Aufklärung des Sachverhalts zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt. Das Amtsgericht ordnete an, dass Verfügungen der GmbH & Co. KG über ihr Vermögen nur noch mit Zustimmung des Klägers wirksam sein sollten (§§ 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt, 22 InsO). Drittschuldnern wurde verboten, an die GmbH & Co KG zu zahlen. Der Kläger wurde ermächtigt, Bankguthaben und sonstige Forderungen der GmbH & Co KG einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen. Die Drittschuldner wurden aufgefordert, nur noch unter Beachtung dieser Anordnung zu leisten (§ 23 Abs. 1 S. 3 InsO). Der Kläger wurde nicht zum allgemeinen Vertreter der GmbH & Co KG bestellt. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis ist nicht nach § 22 InsO auf den Kläger übertragen worden (sog. „schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter“). Über das Vermögen der GmbH & Co. KG wurde am 21. Oktober 2014 das Insolvenzverfahren eröffnet.
Am 2. März 2015 reichte der Kläger Umsatzsteuer-Voranmeldungen für das 2. und 3. Kalendervierteljahr 2014 mit Vorsteuer-Guthaben ein. Mit Bescheid vom 28. Mai 2015 lehnte der Beklagte, das Finanzamt (FA), die Festsetzungen ab. Zur Begründung führte es aus, dass eine Festsetzung im Massezeitraum nur in Frage komme, sofern im Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens insgesamt eine USt-Zahllast entstanden sei. Im Streitfall sei für beide USt-Voranmeldungszeiträume jedoch eine Erstattung angemeldet worden. Erstattungsansprüche zählten zu den Insolvenzforderungen und nicht zu den Masseverbindlichkeiten. Mit Bescheid vom 25. November 2015 wies das FA deshalb den Einspruch des Klägers hiergegen als unbegründet zurück. Nicht als Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO geltend zu machende Umsatzsteuerverbindlichkeiten müssten als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle angemeldet werden.
Mit seiner hiergegen gerichteten Klage macht der Kläger geltend, der BFH habe mit Urteil vom 24. September 2014 V R 48/13 die Konnexität der Umsatzsteuerpflicht und der Vorsteuerabzugsberechtigung nach § 55 Abs. 4 InsO bestätigt. Mit „Steuerverbindlichkeit“ sei die Zahllast nach einer Gesamtsaldierung gemeint. Der sich ergebende Saldo müsse auf den ersten Voranmeldungszeitraum nach Insolvenzeröffnung vortragbar sein. Anderenfalls würde die Insolvenzmasse im Falle einer Umsatzsteuerzahllast aus dem Zeitraum der vorläufigen Verwaltung stets einseitig mit einer Masseschuld belastet. Sei kein Vortrag sondern die Erstattung des positiven Saldos gewollt, müsse dem Insolvenzverwalter dieser Anspruch zustehen. Anderenfalls würde das Finanzamt diese Forderung mit anderen Insolvenzforderungen verrechnen, wodurch es gegenüber anderen Gläubigern einen unzulässigen Vorteil erhalten würde. Nach § 55 Abs. 4 InsO müsse auch ein Vorsteuerabzug in voller Höhe dem insolventen Unternehmen vor Verfahrenseröffnung zufallen. Dieses Ziel werde konterkariert, wenn das Unternehmen zu erstattende Vorsteuerbeträge aus der Zeit vor der Insolvenzeröffnung nicht erhalte. Auch komme es im Falle der Versagung zu einer erheblichen Erschwerung der Betriebsfortführung im Eröffnungsverfahren. Dies könne unter Berücksichtigung des Ziels des Insolvenzverfahrens, der Generierung einer möglichst hohen Insolvenzmasse zur optimalen Befriedigung der Insolvenzgläubiger, aber nicht gewollt sein.
Der BFH gehe in seiner neueren Rechtsprechung davon aus, dass mit der Insolvenzeröffnung eine durchgängige Umstellung von der Soll- auf die Ist-Versteuerung stattfinde, so dass jetzt wieder der „Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung“ gelte. Eine Leistung könne von der sie bekleidenden Umsatzsteuer nicht getrennt werden. Nur so werde das umsatzsteuerrechtliche Neutralitätsprinzip gewahrt. Die vom vorläufigen Insolvenzverwalter gezahlte Umsatzsteuer müsse der leistende Unternehmer abführen, während dem zahlenden vorläufigen Insolvenzverwalter der Vorsteuerabzug gewährt werden müsse. Umsatzsteuerausfälle des Fiskus seien so ausgeschlossen.
Die Vorgehensweise des FA stelle einen Verstoß gegen Art. 3 GG dar. Ein vorläufiger sog. schwacher Insolvenzverwalter werde hierdurch gegenüber einem starken vorläufigen Insolvenzverwalter oder dem Fall einer sofortigen Insolvenzeröffnung ohne sachlichen Differenzierungsgrund unangemessen benachteiligt.
Der Kläger beruft sich ferner auf Art. 167 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie. Wenn der Steuerpflichtige nicht vollständig für die gezahlte Umsatzsteuer entlastet werde, sei der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer verletzt. Wirtschaftsteilnehmer, welche die gleichen Umsätze bewirkten, dürften bei der Erhebung der Umsatzsteuer nicht unterschiedlich behandelt werden. Eine solche unterschiedliche Behandlung sei jedoch gegeben, wenn man den zahlenden Unternehmer im Insolvenzverfahren anders behandele als den Unternehmer außerhalb eines Insolvenzverfahrens. Aus dem Neutralitätsgrundsatz folge, dass Unternehmer als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates von der endgültigen Belastung mit Umsatzsteuer zu befreien seien, sofern die unternehmerische Tätigkeit selbst der Erzielung steuerpflichtiger Umsätze dienten.
Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuer-Voranmeldung II/2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. November 2015 dahingehend zu ändern, dass Vorsteuerüberhänge von … € und bei der Umsatzsteuer-Voranmeldung III/2014 von … € berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Nach dem Schreiben des BMF vom 20. Mai 2015 zu § 55 Abs. 4 InsO sei stets die Selbständigkeit der mit der Insolvenzeröffnung entstehenden umsatzsteuerlichen Unternehmensteile „Insolvenzmasse“ und „vorinsolvenzrechtlicher Unternehmensteil“ bei allen Umsatzsteuersachverhalten im Insolvenzverfahren zu beachten. Bei der jeweiligen Steuerberechnung der einzelnen Unternehmensteile seien daher immer nur die Umsätze und Vorsteuern der betreffenden Unternehmensteile zu berücksichtigen. Eine Vermischung der Besteuerungsgrundlagen der einzelnen Unternehmensteile sei unzulässig. Daher seien nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Steuerbeträge und die Vorsteuern aller Besteuerungszeiträume des vorläufigen Insolvenzverfahrens, unabhängig davon, ob sich aus dem einzelnen Voranmeldungszeitraum insgesamt eine Zahllast oder ein Guthaben ergebe, auf die einzelnen selbständigen umsatzsteuerlichen Unternehmensteile zu verteilen. Die in den betreffenden Voranmeldungszeiträumen des vorläufigen Insolvenzverfahrens von oder mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Steuern aus Lieferungen und sonstigen Leistungen i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO seien um die mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Vorsteuerbeträge zu mindern. Nur soweit sich aus der Summe der so ermittelten Ergebnisse aller Voranmeldungszeiträume des vorläufigen Insolvenzverfahrens eine Zahllast ergebe, liege eine Masseverbindlichkeit vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Das FA hat zu Recht angenommen, dass es sich bei dem während der Zeit der vorläufigen Insolvenzverwaltung begründeten Vorsteuererstattungsanspruch um einen Anspruch der Insolvenzmasse handelt.
1. Nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind Masseverbindlichkeiten nur die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden. Verbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, gelten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 55 Abs. 4 InsO als Masseverbindlichkeit. Nach der amtlichen Gesetzesbegründung dient § 55 Abs. 4 InsO dazu, die Durchsetzung des Umsatzsteueranspruchs im Insolvenzeröffnungsverfahren zu sichern (BTDrucks 17/3030, S. 43 f.: zur "ungerechtfertigte[n] Benachteiligung des Fiskus", dem durch die Neuregelung "ein Riegel vorgeschoben" werden sollte, siehe hierzu auch BFH, Urteil vom 24. September 2014, V R 48/13, Amtliche Sammlung -BFHE- 247, 460).
Vorliegend ist § 55 Abs. 4 InsO schon seinem Wortlaut nach nicht anwendbar, da die Vorschrift lediglich Verbindlichkeiten, nicht aber Forderungen den Masseverbindlichkeiten zuweist. Angesichts des eindeutigen Wortlauts ist dieser einer abweichenden Auslegung nicht zugänglich. Denn auch die Gesetzesbegründung geht eindeutig davon aus, dass diese Norm lediglich den Nachteil ausgleichen will, den der Fiskus als Zwangsgläubiger hinzunehmen hat. Daraus folgt, dass der Gesetzgeber insofern keine Gleichbehandlung von Verbindlichkeiten und Forderungen zum Regelungsziel hatte (vgl. FG-Münster Urteil vom 26. Januar 2017 5 K 3730/14 U, EFG 2017, 614).
Die Neuregelung verstößt auch nicht gegen Art. 3 GG, da es sich bei der ansonsten schutzlosen Zwangsgläubigerschaft des Fiskus um einen sachlichen Rechtfertigungsgrund für eine ggf. bestehende Ungleichbehandlung handelt (vgl. hierzu auch FG Baden-Württemberg Urteil vom 29. Mai 2015 9 K 76/14: Verstoß gegen Art. 3 GG könne dahingestellt bleiben, da Nichtanwendbarkeit der Norm nur zur Anmeldbarkeit zur Tabelle führe; aA Sinz in Uhlenbruck, InsO, 14. Aufl, § 55 Rz 119).
2. Die Argumentation des Klägers, wonach eine Qualifikation des Vorsteuererstattungsanspruchs als Masseverbindlichkeit daraus abzuleiten sei, dass mit der Insolvenzeröffnung eine durchgängige Umstellung von der Soll- auf die Ist-Versteuerung mit der Folge einer Konnexität zwischen Umsatzsteuerpflicht und Vorsteuerabzugsberechtigung stattfinde, verkennt, dass nach ständiger zutreffender höchstrichterlicher Rechtsprechung das Unternehmen – bedingt durch die Erfordernisse des Insolvenzrechts – nach Verfahrenseröffnung aus mehreren Unternehmensteilen (vorinsolvenzrechtlicher Unternehmensteil, Insolvenzmasse und insolvenzfreies Vermögen) besteht, zwischen denen einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden können (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 09. Dezember 2010, V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Rn. 28; vom 24. November 2011, V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rn. 11; vom 20. Dezember 2012, V R 23/11, BFHE 240, 377, BStBl II 2013, 334, Rn. 9; vom 1. März 2016, XI R 21/14, BFHE 253, 445, BStBl II 2016, 756, Rn. 32 jeweils m.w.N.). Eine solche Verrechnungsmöglichkeit ergibt sich entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht aus Art. 167 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
(Hinweis: gleichlautende Entscheidungen in den Verfahren 11 K 10306/15 und 11 K 10307/15)
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt, 22 InsO
§ 22 InsO
§ 23 Abs. 1 S. 3 InsO
§ 55 Abs. 4 InsO
§ 55 Abs. 4 InsO
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2017, 614
BFHE 232, 301
BStBl II 2011, 996
BFHE 235, 137
BStBl II 2012, 298
BFHE 240, 377
BStBl II 2013, 334
BFHE 253, 445
BStBl II 2016, 756
14 V R 48/13
V R 48/13
5 K 3730/14
9 K 76/14
V R 22/10
V R 13/11
V R 23/11
XI R 21/14
11 K 10306/15
11 K 10307/15