Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-02-23, Aktenzeichen 15 K 3388/05 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2007:0223.15K3388.05E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Auflösung einer Ansparrücklage.
Die verheiratete Klägerin ist von Beruf Ärztin. Sie erzielte im Streitjahr 2003 Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Augenärztin mit eigener Praxis. Die Praxis wurde im Jahr 1999 eröffnet. Bereits in den Jahren 1997 und 1998 erzielte der Klägerin Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit aus Praxisvertretungen (1997: 660,00 DM, 1998: 41.366,79 DM). In der nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz - EStG - erstellten Gewinnermittlung der Arztpraxis war ein Sonderposten mit Rücklagenanteil nach § 7 g Abs. 3 und 7 EStG in Höhe von 24.690,58 EUR ausgewiesen.
Mit Schreiben vom 06.12.2004 bat der Beklagte um Erläuterung dieses Sonderpostens und um Stellungnahme zu der in 2001 gebildeten Rücklage in Höhe von 21.758,00 EUR. Der Beklagte vertrat die Auffassung, dass die in 2001 gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen und eine Verzinsung nach § 7g Abs. 5 EStG durchzuführen sei. Mit Schreiben vom 09.12.2004 teilte die Klägerin mit, dass sie eine Existenzgründerin im Sinne § 7 Abs. 7 EStG sei und dementsprechend die Rücklage noch nicht aufgelöst werden müsse. Der Beklagte wies mit Schreiben vom 20.12.2004 darauf hin, dass die Klägerin bereits 1997 und 1998 Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Praxisvertretung) erzielt habe und daher die Voraussetzung des § 7 g Abs. 7 nicht erfüllt sei.
Im erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2003 vom 03.02.2005 wurde die in 2001 gebildete Rücklage in Höhe von 21.758,00 EUR gewinnerhöhend aufgelöst und mit 12 % in Höhe von 2.610,00 EUR verzinst. Der erklärte Gewinn aus selbständiger Arbeit von 53.678,00 EUR wurde auf 78.046,00 EUR erhöht.
Die Klägerin legte gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 Einspruch ein. Sie trug vor, die Praxiseröffnung sei bereits mit der Approbation im Jahre 1997 erfolgt. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 07.07.2005 als unbegründet zurück. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die in den Steuerakten befindliche Einspruchsentscheidung verwiesen.
Mit ihrer nunmehr erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, sie sei Existenzgründerin im Sinne des § 7 g Abs. 7 EStG. Die Betriebseröffnung beginne zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige Tätigkeiten aufnehme, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der betrieblichen Tätigkeit gerichtet seien und sei nach dem Erwerb aller wesentlichen Grundlagen abgeschlossen. Als Betriebseröffnung sei hier die erstmalige Aufnahme ihrer selbständigen Tätigkeit als Praxisvertreterin im Jahr 1997 anzusehen und nicht die Eröffnung der eigenen Praxis im Jahr 1999, wovon der Beklagte ausgehe. Der Beklagte behandele fehlerhaft die Praxis als neuen Betrieb und unterscheide damit zwischen der Tätigkeit der Klägerin im Jahre 1997 und 1998 einerseits und der in den Jahren ab 1999 andererseits ausgeübten Tätigkeit. Der Beklagte lasse hierbei außer Acht, dass sich ihre Tätigkeit für sich betrachtet nicht geändert habe. Sie sei seit 1997 als Augenärztin tätig und erziele hieraus Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Die heilberufliche Tätigkeit als solche sei dieselbe, unabhängig davon, ob sie eigene oder fremde Patienten behandele. Sie habe mit Aufnahme der beruflichen Tätigkeit im Jahr 1997 ihren Betrieb eröffnet und diesen seitdem ununterbrochen geführt. Die Bildung einer entsprechenden Rücklage im Jahr 2001 sei daher noch möglich gewesen. Die Rücklage sei damit noch nicht im Jahr 2003 gewinnerhöhend aufzulösen. Bei den Praxisvertretungen handele es sich im Vergleich zu der späteren Tätigkeit in der eigenen Praxis auch nicht um eine dieser Tätigkeit vorausgehende eigenständige Tätigkeit. Es lägen keine zwei eigenständige Tätigkeiten, sondern nur eine vor. Hinsichtlich der Einzelheiten des Klägervortrags wird auf die Schriftsätze vom 20.09.2005, 05.01.2006 und 22.02.2007 verwiesen.
Der Beklagte hat am 15.03.2006 den Einkommensteuerbescheid 2003 aus nicht streitgegenständlichen Gründen geändert.
Die Klägerin beantragt,
den geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 vom 15.03.2006 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 24.368,00 EUR herabgesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält daran fest, dass die Vertretungstätigkeit der Klägerin als Augenärztin in 1997 und 1998 als eine der späteren Tätigkeit vorausgehende eigenständige Tätigkeit anzusehen sei. Die Erzielung von Gewinneinkünften hieraus sei für die Existenzgründereigenschaft schädlich. Es lägen weder Investitionsentscheidungen hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen noch eine nach Außen erkennbare Aktivität für die eigene Praxis in 1997 und 1998 vor.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Die Klägerin ist durch den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 15.03.2006 nicht in ihren Rechten verletzt.
1. Nach § 7 g Abs. 7 Satz 1 EStG kann ein Existenzgründer unter bestimmten Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung in den folgenden fünf Wirtschaftsjahren (Gründungszeitraum) eine gewinnmindernde Rücklage bilden. Existenzgründer (§ 7 g Abs. 7 Satz 2 und 3) kann eine natürliche Person oder eine Kapitalgesellschaft sein. Die natürliche Person darf in den letzten fünf Jahren vor der Betriebseröffnung (Vorgründungszeitraum) weder unmittelbar noch mittelbar zu mehr als 10 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sein noch darf sie in dieser Zeit Gewinneinkünfte erzielt haben. Auf die Höhe und die Art der Gewinneinkünfte kommt es nicht an. Die Klägerin hat hier in den letzten fünf Jahren Einkünfte nach § 18 EStG aus ihrer Tätigkeit als selbständige Praxisvertreterin erzielt. Die Erzielung von Gewinneinkünften aus dieser Tätigkeit ist für die Existenzgründereigenschaft schädlich.
2. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat sie ihre im Streitjahr betriebene Praxis nicht bereits 1997, sondern erst in 1999 mit ihrer Niederlassung eröffnet. Die Tätigkeiten einer selbständigen Augenärztin als Praxisvertreterin und als niedergelassene Ärztin sind in tatsächlicher Hinsicht nicht identisch. Vielmehr handelt es sich um zwei tatsächlich unterschiedliche Tätigkeiten, die in unterschiedlichen Betrieben ausgeübt werden. Dies liegt zum einen darin begründet, dass sich die Tätigkeit der Klägerin als Praxisvertreterin von ihrer Tätigkeit als niedergelassene Ärztin deutlich unterscheidet. So wird die Klägerin als Praxisvertreterin an ständig wechselnden Einsatzorten in fremden Praxen tätig und behandelt dort Patienten anderer Berufskollegen. Sie rechnet ihre ärztlichen Leistungen nicht arbeitsbezogen ab, sondern erhielt eine Pauschalvergütung des vertretenen Berufskollegen. Sie benutzt bei den Praxisvertretungen vorwiegend die an den jeweiligen Einsatzorten ihr zur Verfügung gestellten Geräte und das dort vorhandene Personal. Als niedergelassene Ärztin hingegen beschränkt sich ihre Tätigkeit hingegen auf den eigenen Patientenstamm in den eigenen betrieblichen Räumlichkeiten. Dort wird sie für ausgeführten ärztlichen Behandlungsmaßnahmen jeweils gesondert seitens der Krankenkassen oder Privatpatienten bezahlt. Die Klägerin benutzt für die Behandlungen in ihrer Praxis auch in ihrem Eigentum stehende Geräte und nutzt eigenes Personal. Bei der Tätigkeit als Praxisvertreterin handelt es sich damit um eine andere und damit schädliche Tätigkeit nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG.
3. Die in den Jahren 1997 und 1998 von der Klägerin ausgeführten Praxisvertretungen sind auch keine Vorbereitungshandlung für den Beginn ihrer eigenen Praxiseröffnung. Weder ein eindeutiger wirtschaftlicher Zusammenhang noch der entgültige Entschluss, eine eigene Praxiseröffnung zu wollen, sind aus der selbständigen Tätigkeit der Praxisvertretungen objektiv erkennbar.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die von der Klägerin aufgeworfenen Fragen sind rein tatsächlicher Natur und lassen sich aus dem Wortlaut des § 7g EStG beantworten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 18 EStG
§ 7g EStG
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 7 g Abs. 3 und 7 EStG
§ 7g Abs. 5 EStG
§ 7 Abs. 7 EStG
§ 7 g Abs. 7 EStG
§ 7 g Abs. 7 Satz 1 EStG
§ 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO