Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-10-27, Aktenzeichen 6 K 2558/09
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2011:1027.6K2558.09.0A

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Einkünfte der Klägerin aus nicht selbstständiger Arbeit vom Lohnsteuerabzug freizustellen sind.
Die Klägerin ist deutsche Staatsangehörige und hat ihren Wohnsitz in Frankreich. Der Wohnsitz befindet sich innerhalb der Grenzgänger-Zone gemäß Art. 13 Abs. 5 DBA Frankreich.
Sie arbeitet als Erzieherin in einem konfessionellen Kindergarten in P (Deutschland). Arbeitgeber ist die Evangelische Kirche der Pfalz.
Die Klägerin beantragte am 06.08.2009 die Freistellung vom Lohnsteuerabzug aufgrund der Grenzgänger-Regelung des Art. 13 Abs. 5 DBA Frankreich für das Jahr 2009. Der Beklagte lehnte den Antrag am 20.08.2009 ab mit der Begründung, Art. 14 Abs. 1 DBA Frankreich sei anzuwenden, da es sich bei der Protestantischen Kirchengemeinde um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts handele (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 der Weimarer Verfassung).
Ihren dagegen gerichteten Einspruch begründete die Klägerin damit, dass Art. 14 Abs. 1 DBA Frankreich nicht anwendbar sei. Die Vorschrift beziehe sich nur auf Personen, die Lohn für Dienstleistungen in der Verwaltung bekämen, der vom Land oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gezahlt werde. Sie arbeite – anders als in dem vom FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 02.10.2003 Az. 10 K 309/98 entschiedenen Fall – weder in der Verwaltung noch in einer bürokratischen Struktur. Auch das EuGH-Urteil vom 12.05.1998 – C-336/96 sei auf sie nicht anwendbar.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 28.10.2009 als unbegründet zurückgewiesen. In den Gründen führt der Beklagte aus, Art. 14 DBA Frankreich sei vorrangig und schließe die Anwendung des Art. 13 Abs. 5 aus. Art. 14 DBA Frankreich beinhalte das so genannte Kassenstaatsprinzip, das in Art. 19 OECD-Musterabkommen – OECD-MA – grundlegend formuliert sei. Danach habe der Staat, der die Vergütung zahlt, das Besteuerungsrecht für die im öffentlichen Dienst geleistete Arbeit. Art. 14 DBA Frankreich erfasse alle juristischen Personen des öffentlichen Rechts; welche Einrichtungen darunter fielen, richte sich nach dem innerstaatlichen Recht des Vertragsstaats. Darunter fielen nach deutschem Recht auch die Kirchen. Unter den Begriff der Tätigkeit in der Verwaltung falle auch unterrichtende Tätigkeit an Schulen und somit auch die Tätigkeit eines Erziehers. Auch diese Tätigkeiten würden in Ausübung von öffentlichen Funktionen erfolgen. Von der Anwendung des Art. 14 DBA Frankreich ausgeschlossen seien nur gewerbliche Tätigkeiten.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, die Sachverhalte, die dem BFH-Urteil vom 23.09.2008 – I R 57/07 und dem Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 02.10.2003 – 10 K 309/98 zugrunde lägen, seien mit ihrem Fall nicht vergleichbar. Als Erzieherin verrichte sie keinerlei verwaltungstechnische Aufgaben, sondern sei ausschließlich mit der Betreuung der Kinder befasst.
Der Beklagte verkenne außerdem den rechtlichen Status der Kirche. Diese sei zwar eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, im Gegensatz zu staatlichen Einrichtungen aber frei von staatlichen Eingriffen, wie sich aus § 6 Abs. 1 Kirchenverfassung, § 2 Abs. 3 Mainzer Staatsvertrag i.V.m. Art. 137 Abs. 5 Weimarer Verfassung und Art. 140 GG ergebe. Es gebe auch keine Staatsaufsicht. Aufgrund der Trennung von Kirche und Staat sei ausgeschlossen, dass Staatsaufgaben von kirchlichen Amtsträgern wahrgenommen würden.
Das Steuerrecht müsse sich an diesen verfassungsrechtlichen Grundsätzen messen lassen.
Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einer kirchlichen Körperschaft des öffentlichen Rechts als Unternehmer sei auf die Auslegung des DBA nicht übertragbar.
Der Sinn und Zweck des Kassenstaatsprinzips sei es, die Gehälter, die ein Staat für die Erfüllung seiner öffentlich-rechtlichen Aufgaben aufwende, auch in diesem Staat zu besteuern. Somit gehe die Besteuerung von Lohnaufwendungen der Kirchen, die gerade nicht Teil des Staates seien, weit über den mit der Vorschrift verfolgten Zweck hinaus.
Daraus, dass es auch Kindergärten in privater Trägerschaft gebe, folge, dass es sich auch bei Kindergärten in kirchlicher Trägerschaft nicht um hoheitliche Tätigkeit handele.
Kindergärten gehörten auch nicht zum primären Aufgabenbereich einer Kirche.
Ergänzend wird auf die Klagebegründung vom 30.12.2009 (Bl. 21 – 25 Prozessakte – PrA –) und den Schriftsatz vom 31.03.2010 (Bl. 37/38 PrA) Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt, festzustellen, dass die Ablehnung der Erteilung einer Bescheinigung über die Freistellung vom Lohnsteuerabzug vom 20. August 2009 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2009 rechtswidrig waren, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend zu seiner Begründung der Einspruchsentscheidung vor, der verfassungsrechtliche Status der anerkannten Religionsgemeinschaften sei nicht entscheidend. Für die Umsatzsteuer habe der BFH mit Urteil vom 08.07.1971 – V R 1/68 entschieden, dass es sich bei einem kirchlichen Orden um eine juristische Person des öffentlichen Rechts handele.
DBA seien grundsätzlich vorrangig nach ihrem Wortlaut auszulegen. Das OECD-MA könne ergänzend zur Auslegung heran gezogen werden. Der historische Wille der Vertragsparteien sei nur dann Ausschlag gebend, wenn er im Wortlaut eine Konkretisierung erfahren habe.
Art. 14 DBA Frankreich erweitere den Anwendungsbereich des Kassenstaatsprinzips gegenüber Art. 19 OECD-MA, indem nicht nur Zahlungen von Gebietskörperschaften, sondern sämtlichen juristischen Personen des öffentlichen Rechts unter die Vorschrift fielen. Da sich die Definition der juristischen Person des öffentlichen Rechts nach dem Recht des jeweiligen Vertragsstaats richte, würden aus deutscher Sicht auch die Kirchen erfasst. Der BFH sei mit Urteil vom 23.08.2008 – I R 57/07 einer restriktiven Auslegung des Art. 14 DBA Frankreich im Sinne einer möglichst geringen Abweichung vom OECD-MA entgegen getreten.
Die Erfüllung hoheitlicher Aufgaben werde nicht gefordert; die Tätigkeit „in der Verwaltung“ sei lediglich gegenüber gewerblicher Tätigkeit abzugrenzen.
Ergänzend wird auf den Schriftsatz vom 19.02.2010 (Bl. 29 – 33 PrA) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig ist (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).
Die ursprünglich erhobene Verpflichtungsklage wäre nunmehr unzulässig, weil sich die beantragte Freistellungsbescheinigung mit Ablauf der Frist für die Änderung des Lohnsteuerabzugs erledigt hatte. Gemäß § 41c Abs. 3 EStG darf der Lohnsteuerabzug nach Ablauf des Kalenderjahres nur bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung geändert werden. Da die Lohnsteuerbescheinigung spätestens bis zum 28. Februar des Folgejahres zu übermitteln ist (§ 41b Abs. 1 EStG), kann das abgeschlossene Lohnsteuerkonto der Klägerin nicht mehr geändert werden.
Die Klägerin hat sowohl unter dem Gesichtspunkt der Prozessökonomie als auch der Wiederholungsgefahr ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Freistellungsbescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG (FG Baden-Württemberg Urteil vom 26.06.2007 – 1 K 421/04, BFH Urteil vom 23.09.2008 – I R 57/07).
II.
Die Klage ist nicht begründet.
Die Klägerin kann für die von der Protestantischen Kirche erhaltenen Bezüge keine Freistellungsbescheinigung gemäß § 39b Abs. 6 EStG i.V.m. Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich beanspruchen. Das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte steht nicht Frankreich, sondern Deutschland zu.
Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu. Abweichend hiervon bestimmt Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben, nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Die Klägerin erfüllt zwar diese Voraussetzungen. Die sog. Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich ist aber durch die Sonderregelung des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich ausgeschlossen.
Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich können u.a. Gehälter, die einer der Vertragsstaaten, ein Land oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts dieses Staates oder Landes an in dem anderen Staat ansässige natürliche Personen für Dienstleistungen in der Verwaltung zahlt, grundsätzlich nur in dem zuerst genannten Staat besteuert werden. Diese Regelung greift im Streitfall ein.
1.
Die Kirchen sind juristische Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des Art. 14 DBA Frankreich.
Zweck der Regelung ist die internationale Gepflogenheit und Courtoisie, Ausgaben von Körperschaften des öffentlichen Rechts des Quellenstaats für Dienstleistungen in seiner Verwaltung allein seiner Besteuerung zu unterwerfen (Kramer in Debatin/Wassermeyer, Kommentierung zu Art. 14 DBA Frankreich, Rz. 2; Waldhoff in Vogel/Lehner, Kommentierung zu Art. 19 OECD-MA, Rz. 6).
Unter diesem Gesichtspunkt spricht zwar eigentlich nichts dafür, die Kirchen einzubeziehen, zumal diese in Frankreich auch private Rechtssubjekte sind.
Allerdings richtet sich die Frage, ob es sich bei dem Zahlungsverpflichteten um eine juristische Person des öffentlichen Rechts handelt, nach dem Recht des Vertragsstaats. Nach deutschem Recht ist die Evangelische Kirche eine Körperschaft des öffentlichen Rechts.
Dem entsprechend führt Waldhoff in Vogel/Lehner Art. 19 OECD-MA, Rz. 38 auch aus, dass unter die von der Erweiterung auf juristische Personen des öffentlichen Rechts erfassten Körperschaften auch die Kirchen fallen.
Die Kommentierung zu Art. 19 des OECD-Musterabkommens – OECD-MA – kann nur eingeschränkt heran gezogen werden, da der Wortlaut des Art. 14 DBA Frankreich von Art. 19 OECD-MA abweicht. Art. 19 OECD-MA ist mit „öffentlicher Dienst“ überschrieben. Die Rede ist in Art. 19 Abs. 1 OECD-MA von Zahlungen der Gebietskörperschaften des Vertragsstaats. Wassermeyer (Debatin/Wassermeyer, Kommentierung zu Art. 19 OECD-MA, Rz. 40) will bei der Auslegung des Begriffs „öffentlicher Dienst“ ausschließlich auf die öffentlich-rechtliche Rechtsform des Dienstherrn abstellen und begründet dies damit, dass andernfalls bei gleicher hoheitlicher Tätigkeit und vergleichbarem Gehalt für Beamte, bzw. Angestellte eine nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbare unterschiedliche Besteuerung stattfinden könnte.
Art. 14 DBA Frankreich erweitert die Anwendung gegenüber Art. 19 OECD-MA auf alle juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Deshalb kann die lediglich die Gebietskörperschaften erwähnende Vorschrift des Art. 19 OECD-MA zur Auslegung dieser Bestimmung nicht heran gezogen werden.
Soweit die Klägerin vorträgt, dass die Kirchen verfassungsrechtlich keine staatlichen Stellen seien, muss dem entgegen gehalten werden, dass sie formal nach deutschem Recht gleichwohl Körperschaften des öffentlichen Rechts sind. Das Argument, dass die Besteuerung von Lohnzahlungen durch Kirchen über den Zweck des Kassenstaatsprinzips hinaus schießt, ist zwar nicht von der Hand zu weisen. Der Senat sieht sich allerdings durch den Wortlaut des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich, der allein auf die Eigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abstellt, an einer einschränkenden Auslegung unter Berücksichtigung des eigentlichen Zwecks des Kassenstaatsprinzips gehindert. Nach dem BFH-Urteil vom 23.08.2008 – I R 57/07 betreffend die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) knüpft Art. 14 DBA Frankreich allein an die öffentlich-rechtliche Rechtsform des Dienstherrn an.
Die umsatzsteuerliche Beurteilung der Unternehmereigenschaft ist nicht relevant, da hier andere Kriterien zugrunde gelegt werden müssen.
2.
Bei der Tätigkeit einer Erzieherin handelt es sich auch um eine solche in der Verwaltung im Sinne des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich.
Mit dem Begriff der Dienstleistung in der Verwaltung ist nicht nur die Arbeit in der Verwaltung im engeren Sinne gemeint, sondern alle dem hoheitlichen Bereich zuzuordnenden Tätigkeiten in Abgrenzung zur gewerblichen Tätigkeit einer juristischen Person. Der BFH hat dies bei einer Rundfunkanstalt so gesehen und deshalb die redaktionelle Tätigkeit – im Gegensatz zur Werbung – der Verwaltung zugeordnet (Beschluss vom 07.04.2004 – I B 196/03, vorgehend FG Baden-Württemberg Urteil vom 02.10.2003 – 10 K 309/98).
Rechtsprechung zu Kindergärtnerinnen an staatlichen oder konfessionellen Schulen ist, soweit ersichtlich, bislang nicht ergangen (zur professoralen Lehrtätigkeit an einem Institut, das durch ein französisches Ministerium finanziert wird s. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20. Januar 2011 3 K 2312/08, EFG 2011, 1629, Revision I R 25/11). Beim Lehrer ist die Rechtslage nach Auffassung des erkennenden Senats insofern eindeutiger als beim Erzieher in einem Kindergarten, als seine Tätigkeit im Rahmen der ihm übertragenen öffentlich-rechtlichen Aufgaben ausgeübt wird. Handelt es sich um einen Lehrer an einer öffentlichen Schule, so ist deshalb Art. 14 DBA-Frankreich anzuwenden (Kramer in Debatin/Wassermeyer Art. 14 DBA Frankreich, Rz. 3). Die Erwähnung der öffentlichen Schule in Rz. 3 der Kommentierung und die Beispielen in Rz. 11 legen hingegen den Schluss nahe, dass Kramer Art. 14 DBA-Frankreich bei privaten Schulen nicht für anwendbar hält, auch wenn diese konzessioniert sind. So wird dies auch gesehen von Waldhoff (in Vogel/Lehner Art. 19 OECD-MA, Rz.26, 27). Ob konfessionelle Schulen als private oder öffentliche Schulen i.S. des DBA anzusehen sind, wird weder von vorgenannten Autoren in diesem Zusammenhang allerdings nicht ausgeführt. Konsequent ist allerdings bei Einbeziehung der Kirchen in den Kreis der unter Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich fallenden juristischen Personen des öffentlichen Rechts die Qualifizierung als öffentliche Schule.
Die Unterhaltung von Kindergärten dient der Daseinsvorsorge und ist grundsätzlich eine Aufgabe des Staates. Auch ist die Unterhaltung eines Kindergartens nicht gewinnorientiert und damit nicht gewerblich. Allerdings gibt es auch Kindergärten in privater Trägerschaft.
Aus Art. 19 Abs. 3 OECD-MA folgt, dass für die Anwendung der Absätze 1 und 2 keine hoheitliche Tätigkeit erforderlich ist (Wassermeyer a.a.O. Rz. 40). Diese einleuchtende Argumentation gilt gleichermaßen für Art. 14 DBA Frankreich. Auch Waldhoff in Vogel/Lehner Art. 19 OECD-MA, Rz. 25 führt aus, dass der Begriff „öffentlicher Dienst“ weit zu fassen ist und nicht auf hoheitliche Tätigkeiten beschränkt ist.
Auch der BFH führt in seinem Urteil vom 23.08.2008 – I R 57/07 aus, dass eine Abgrenzung danach, ob mit den Dienstleistungen unmittelbar öffentliche Aufgaben verwirklicht werden, nicht vorzunehmen ist.
Damit reicht es für die Annahme einer Dienstleistung in der Verwaltung bei Erziehern aus, dass der Kindergarten nicht als gewerblich anzusehen ist.
3.
Ein Verstoß gegen die Grundfreiheit der Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 48 EWGVtr.) durch die Bestimmungen der Art. 13 Abs. 5, 14 Abs. 1 DBA-Frankreich liegt nicht vor (Urteil des EuGH vom 12.05.1998 Rs. C-336/96 Gilly).
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revisionszulassung erfolgt zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die spezielle Frage, ob im Hinblick auf den Zweck des Kassenstaatsprinzips hinsichtlich der Kirchen als eigentlich nicht-staatliche Einrichtungen eine einschränkende Auslegung des Art. 14 DBA-Frankreich geboten ist, ist höchstrichterlich bisher nicht entschieden. In dem Urteil des BFH vom 23.08.2008 – I R 57/07 betreffend die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) und dem Beschluss des BFH vom 07.04.2004 – I B 196/03 betreffend eine öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalt stellte sich diese Frage nicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 41c Abs. 3 EStG
§ 41b Abs. 1 EStG
§ 39b Abs. 6 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
Art. 140 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2011, 1629
10 K 309/98
I R 57/07
V R 1/68
I R 57/07
1 K 421/04
I B 196/03
3 K 2312/08
I R 25/11