Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Zwischenurteil vom 2019-01-23, Aktenzeichen 3 K 3210/18
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0402.3K3210.18.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Für Einspruchsschriften, in denen die Einspruchsbegründung schon enthalten ist, ist geklärt, dass - wenn in einem sog. "Sammelbescheid" mehrere Verwaltungsakte enthalten sind (z.B. Einkommensteuer, Zinsen, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer) - ein dagegen eingelegter Einspruch dahingehend auszulegen ist, dass nur derjenige Verwaltungsakt angefochten ist, auf den sich die Einspruchsbegründung bezieht (Anschluss an BFH-Rechtsprechung) (Rn.29) .
2. Legt ein Steuerpflichtiger aber zunächst nur zur Fristwahrung Einspruch ein oder mit dem Ziel, zunächst die Gründe des Finanzamts für den Bescheid nachvollziehen zu können, müssen im Interesse einer rechtsschutzgewährenden Auslegung zunächst alle Verwaltungsakte im Sammelbescheid als angefochten angesehen werden (hier: Zulässigkeit des Einspruchs gegen eine Festsetzung von Zinsen zur Einkommensteuer bejaht, auch wenn erst in einer späteren Einspruchsbegründung Einwendungen gegen den Zinsbescheid erhoben wurden) (Rn.35) .
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 4/19)
Verfahrensgang
Es wird festgestellt, dass der Kläger gegen die Zinsfestsetzung im Bescheid vom 22.03.2018 rechtzeitig Einspruch eingelegt und diesen auch nicht zurückgenommen hat.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob auch die Zinsfestsetzung durch Einspruch angefochten wurde. Letztlich will der Kläger geltend machen, die Zinsfestsetzung sei materiell falsch, zum einen, weil sie auf einem rückwirkenden Ereignis beruhe, weswegen der Zinslauf falsch bestimmt worden sei, außerdem sei der Zinssatz mittlerweile verfassungswidrig.
I.1.
Die Einkommensteuer des Klägers für 2015 wurde erstmals mit Bescheid vom 05.07.2016 festgesetzt (Bescheidüberschrift: Bescheid für 2015 über Einkommensteuer Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag). Bei (u. a.) Veräußerungsgewinnen gem. § 17 EStG von 472.144 €, negativen Vermietungseinkünften von 64.179 € und einer Spende in den Vermögensstock einer Stiftung von 401.000 € betrug die festgesetzte ESt 8.330 €, Zinsen wurden nicht festgesetzt, jedoch Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer. Der Bescheid war gemäß § 165 AO teilweise vorläufig, nämlich wegen Veräußerungsgewinnen gem. § 17 EStG aufgrund eines „Earn outs“, in dessen Höhe der endgültige Veräußerungserlös noch nicht feststand.
Der – bis zur Klageerhebung nicht vertretene – Kläger legte am 27.07.2016 Einspruch ein, den er mit Schreiben vom 09.10.2016 begründete (Rb-A Bl. 5). Es ging dabei um Gebäudeabschreibungen und eine Kaufpreisaufteilung. Es kam zu weiterem Schriftwechsel und Gesprächen im Finanzamt – FA – sowie Telefonaten (Rb-A Bl. 8-80). Letztlich nahm der Kläger mit Email vom 01.06.2017 (Rb-A Bl. 81) den Einspruch zurück mit der Begründung, er habe zur Beantwortung der detaillierten Fragen des FA nicht die Zeit.
2.
Am 22.03.2018 erließ das FA einen Änderungsbescheid (Rb-A Bl. 89 = ESt-A Bl. 78a = FG-A Bl. 34), gestützt auf § 165 Abs. 2 AO, mit der (unveränderten) Überschrift „Bescheid für 2015 über Einkommensteuer Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag“. Es war zu der rechtlichen Würdigung gelangt, dass Einkünfte aus dem „Earn Out“ schon im Jahr 2015 zu berücksichtigen seien. Die Einkünfte gem. § 17 EStG erhöhten sich dadurch um 286.005 € auf 758.149 €. Es ergab sich nunmehr eine festgesetzte ESt von 105.428 €, Zinsen zur ESt von 5.337 €, Solidaritätszuschlag und KiSt erhöhten sich ebenfalls. Die Zinsen wurden für die Zeit vom 01.04.2017 bis zum 26.03.2018 berechnet. Der Bescheid enthält die Rechtsbehelfsbelehrung „Die Festsetzung der Einkommensteuer, der Zinsen und des Solidaritätszuschlags kann mit dem Einspruch angefochten werden.“
3.
Mit Schreiben vom 09.04.2018 (Rb-A Bl. 90 = FG-A Bl. 29) legte der Kläger Einspruch ein. Die Bescheidüberschrift wird darin wörtlich wiedergegeben. Weiter heißt es: „Angesichts der Sachlage sowie der Höhe der eingeforderten Steuer bitte ich um einen persönlichen Termin zur Erörterung.“
Mit Schreiben vom 10.04.2018 (Rb-A Bl. 91) bestätigte das FA den rechtzeitigen Eingang des Einspruchs und bat den Kläger, die Begründung schriftlich einzureichen.
Mit Schreiben vom 20.04.2018 (Rb-A Bl. 92) nahm der Kläger Bezug auf seinen Einspruch und bat um Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung führte er aus, die Umwidmung in ein anderes Steuerjahr sei ohne weitere Begründung vorgenommen worden. Dies sei zweifelhaft, aber solange die Gründe des FA für die zeitliche Zuordnung nicht klar seien, könne er auch seinen Einspruch nicht qualifiziert begründen. Er bitte erneut um einen persönlichen Termin. Gleichzeitig unterbreitete er Terminvorschläge.
Mit Schreiben vom 08.05.2018 (Rb-A Bl. 107) fragte der Kläger erneut, warum Einnahmen in Höhe einer halben Mio. €, die ihm in 2016 zugeflossen seien, nach 2015 „umgegliedert“ wurden, und wiederholte seine Bitte um AdV und ein Gespräch.
Die Rb-Sachbearbeiterin des FA fertigte eine Proberechnung (Rb-A Bl. 111) dahingehend, welches steuerliche Ergebnis bei dem vom Kläger begehrten Ansatz der Einnahmen in 2016 statt in 2015 sich ergäbe, und gewährte entsprechend dieser Proberechnung mit Bescheid vom 09.05.2018 AdV (Rb-A Bl. 113). Es ergab sich daraus eine weitgehende Gewährung von AdV (u. a. ESt 93.098 €, Zinsen 5.337 €). Lediglich ESt in Höhe von 4.000 € wurde nicht ausgesetzt.
Mit Schreiben vom 11.05.2018 (Rb-A Bl. 119) nahm die Rb-Sachbearbeiterin zum Ansatz der Einkünfte gerade im Jahr 2015 Stellung.
Am 23.05.2018 kam es zu einem Gespräch an Amtsstelle, zu dem die Rb-Sachbearbeiterin ein Protokoll (Rb-A Bl. 123) fertigte. Ausweislich dieses Protokolls trug der Kläger zur Begründung seines Einspruchs vor, es gäbe zwei wesentliche Punkte, zum einen die Stiftung und zum anderen den Vortrag seines telefonisch zugeschalteten Steuerberaters. Der Steuerberater wiederum hat gemäß Protokoll zwei Punkte vorgebracht: Es gäbe keine Rückwirkung der Verträge über den Earn Out und dieser sei bei Vertragsschluss völlig unsicher gewesen. Vertragsdetails des Earn Outs und deren steuerliche Wirkung wurden ausführlich erörtert.
Mit im vorgenannten Termin übergegebenem Schreiben vom 23.05.2018 (Rb-A Bl. 127-135) fasste der Kläger seine Einspruchsbegründung schriftlich zusammen. Es ging um die zeitliche Zuordnung von Einnahmen aus Verträgen im Zusammenhang mit dem Earn Out.
Mit Schreiben vom 13.06.2018 (Rb-A Bl. 180) nahm die Rb-Sachbearbeiterin nochmals Stellung zur Stiftung und zur Beurteilung des Unternehmensanteilsverkaufs. Sie blieb dabei, dass die Einkünfte im Jahr 2015 anzusetzen seien. Sie kam jedoch jetzt zu noch höheren Einkünften (statt 758.149 € nunmehr 773.971 €, also 15.822 € mehr, herrührend aus einer Erstattung von Notarkosten) und drohte dementsprechend die Verböserung an.
Auf die Email-Anfrage des Klägers vom 04.07.2018 erteilte sie mit Schreiben vom 05.07.2018 weitere rechtliche Hinweise.
Mit Schreiben vom 23.07.2018 (Rb-A Bl. 192-195) nahm der Kläger unter 1. auf den Seiten 1 bis 6 zur zeitlichen Rückwirkung erneut Stellung. Auf Seite 6 am Schluss unter 2. „Verzinsung“ führte er dann – inhaltlich erstmals die Verzinsung ansprechend – aus, die Verzinsung sei unzutreffend. Zum einen liege ein rückwirkendes Ereignis vor, weswegen der vom FA angesetzte Zinslauf zu früh ansetze, außerdem sei der veranschlagte Zinssatz nicht mehr zeitgemäß.
Mit Vermerk vom 04.09.2018 hielt die Rb-Sachbearbeiterin fest, dass sie bei den vorerwähnten Notarkosten das Teileinkünfteverfahren zunächst übersehen hatte, deswegen nur 60 % von 15.822 €, also 9.493 €, hinzuzusetzen seien, mithin der Gesamtbetrag richtig 767.642 € betrage.
4.a)
Mit Einspruchsentscheidung vom 25.09.2018 (Rb-A Bl. 200 = FG-A Bl. 9) wurde die ESt 2015 auf 109.700 € erhöht. Weiter ist ausgeführt, die bisherige Zinsfestsetzung bleibe bestehen. Auch der Solidaritätszuschlag wurde höher festgesetzt. Ausweislich der Begründung der Einspruchsentscheidung wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Die Begründung verhält sich nur zur Einkommensteuer selbst, hingegen ist zu den Zinsen nichts ausgeführt. Bei der Berechnung der ESt wurde ein Gewinn gemäß § 17 EStG von 767.643 € zugrunde gelegt.
b)
In einem gesonderten Schreiben ebenfalls vom 25.09.2018 (Rb-A Bl. 211 = FG-A Bl. 31), das zusammen mit der Einspruchsentscheidung versandt wurde, führt das FA aus, die Ausführungen im Schreiben vom 23.07.2018 würden als Antrag auf Änderung der Zinsfestsetzung gesehen. Diesem könne nicht entsprochen werden, weil die Zinsfestsetzung bestandskräftig sei. Mit dem Einspruchsschreiben vom 09.04.2018 habe sich der Kläger explizit nicht gegen die Zinsen gewandt. Es hätte jedoch eines Einspruchs gegen die Zinsfestsetzung bedurft.
II.
Am 26.10.2018 erhob der Kläger – nunmehr vertreten – Klage gegen den Bescheid über ESt 2015 und gegen den Bescheid über Zinsen zur ESt 2015, beide vom 22.03.2018 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.09.2018.
Mit Schriftsatz vom 30.11.2018 (FG-A Bl. 63) stellte er Anträge nur betreffend die Zinsen. Auf Anforderung des Berichterstatters (FG-A Bl. 70) stellte er mit Schriftsatz vom 12.12.2018 klar, dass sich die Klage nur gegen die Zinsen richtet (FG-A Bl. 75, 76a). Der Einspruch des Klägers sei unter Beachtung des Gebots effektiven Rechtsschutzes dahingehend auszulegen, dass der Kläger auch gegen die Zinsfestsetzung Einspruch eingelegt habe. Die Zinsfestsetzung sei falsch, weil sie nicht den Vorschriften über den Zinslauf bei rückwirkenden Ereignissen entspreche, außerdem sei der Zinssatz verfassungswidrig. In der Rechtbehelfsbelehrung des Änderungsbescheids sei nicht genügend auf die Notwendigkeit einer gesonderten Einspruchseinlegung gegen die Zinsfestsetzung hingewiesen worden. Der Kläger habe zwar zu einzelnen Rechtsfragen steuerlichen Rat eingeholt, hier insbesondere zum Earn Out, die Einspruchsverfahren (auch in den anderen Jahren) habe er jedoch allein geführt, insbesondere habe er die Schreiben an das FA eigenständig und ohne Hilfe eines Steuerberaters formuliert. Er sei daher für die hier fragliche Verfahrensfrage nicht fachlich beraten oder vertreten gewesen.
Der Kläger beantragt,den Bescheid über Zinsen zur Einkommensteuer vom 22.03.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.09.2018 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Das FA ist der Auffassung, die Klage sei unzulässig. Die Auslegung des Einspruchs ergebe, dass sich dieser nicht (auch) gegen die Zinsfestsetzung gerichtet habe. Es fehle daher an einem Einspruch.
III.1.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (Kl.: FG-A Bl. 75, 76a; FA: FG-A Bl. 82).
Folgende Steuerakten lagen vor:ESt-Akten Bd. I angelegt 2014, RB-Akten Band I, Hinweisakte TC GmbH, Hinweisakte Stiftung

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, insbesondere fehlt es entgegen der Ansicht des FA nicht an einem Einspruch (§ 44 Finanzgerichtsordnung – FGO –) gegen die Zinsfestsetzung als Klagegegenstand (nachfolgend I.). Der Einspruch wurde auch nicht (konkludent) zurückgenommen (nachfolgend II.). Der Senat entscheidet über die vorgenannten beiden Fragen vorab durch Zwischenurteil gemäß § 99 Abs. 2 FGO, weil dies sachdienlich erscheint (nachfolgend III.).
I.
Die Auslegung (entsprechend §§ 133, 157 BGB) des Einspruchs vom 09.04.2018 ergibt, dass sich dieser nicht nur gegen die Festsetzung der Einkommensteuer, sondern auch gegen die Festsetzung der Zinsen gerichtet hat.
1.
Entgegen der Ansicht des FA kommt es nicht auf die Überschrift des Rechtsbehelfs an (ständige Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, z. B. BFH, Urteil vom 19.08.2013 X R 44/11, BStBl II 2014, 234, Juris Rn. 20). Es ist daher irrelevant, dass der Kläger in seiner Einspruchsschrift die Überschrift des Bescheids wörtlich zitiert und daher „Zinsen“ nicht erwähnt hat. Der Wortlaut der Einspruchsschrift ist nicht entscheidend für deren Auslegung. Zu erforschen ist das wirklich Gewollte.
In der Rechtsprechung des BFH ist zwar für Einspruchsschriften, in denen die Einspruchsbegründung schon enthalten ist, geklärt, dass wenn in einem sog. „Sammelbescheid“ mehrere Verwaltungsakte enthalten sind (z. B. ESt, Zinsen, SolZ, KiSt), ein dagegen eingelegter Einspruch dahingehend auszulegen ist, dass nur derjenige Verwaltungsakt angefochten ist, auf den sich die Einspruchsbegründung bezieht (BFH, Beschluss vom 23.06.2017 X B 34/17, BFH/NV 2017, 1411, Juris Rn. 10, 16; BFH, Urteil vom 19.08.2013 X R 44/11, DStR 2014, 323, Juris Rn. 19, 24, 25; BFH, Urteil vom 11.02.2009 X R 51/06, DStRE 2009, 1339, Juris Rn. 26, 29; BFH, Urteil vom 08.05.2008 VI R 12/05, DStRE 2009, 247, Juris Rn. 8, 11). Dem schließt sich der erkennende Senat ausdrücklich an.
Allerdings betrafen alle vom BFH bisher entschiedenen Fälle, soweit ersichtlich, die Konstellation, dass die Einspruchsbegründung bereits in der Einspruchsschrift enthalten war. Im hiesigen Fall jedoch wurde die Begründung zeitlich später in einer gesonderten Begründungsschrift, wie in der Rechtspraxis verbreitet, nachgeliefert und durch späteren Schriftwechsel zwischen Steuerpflichtigem und FA sowie Telefonate und Gespräche an Amtsstelle verfestigt. Zur Bedeutung späterer Einspruchsbegründungen für die Auslegung der Einspruchsschrift hat der BFH, soweit ersichtlich, noch nicht Stellung genommen.
4.
Der Senat ist der Auffassung, dass für die Auslegung einer Rechtsbehelfsschrift spätere Begründungen, anders als sofort bei Einlegung abgegebene, nicht herangezogen werden können.
Denn grundsätzlich kann sich zwischen Einlegung und Abgabe der Begründung der Wille des Steuerpflichtigen geändert haben. Aus späteren Begründungen lässt sich daher nicht mit Sicherheit auf den anfänglichen Willen schließen. Dies gilt unabhängig davon, ob die spätere Begründung vor oder nach Ablauf der Einspruchsfrist abgegeben wurde.
Hinzu kommt, dass Steuerpflichtige Einsprüche oft zunächst zur bloßen Fristwahrung einlegen und sich erst später inhaltlich mit dem angefochtenen Bescheid auseinandersetzen. Es ist daher durchaus nicht untypisch, dass bei Abfassung der Einspruchsschrift die Zielrichtung des Einspruchs für den Steuerpflichtigen noch gar nicht feststeht.
Ähnlich war es auch hier. Mit der ersten Begründung im Schreiben vom 20.04.2018 führte der Kläger aus, die „Umwidmung“ der Einkünfte in ein anderes Steuerjahr sei vom FA ohne weitere Begründung vorgenommen worden. Solange das FA die Gründe nicht darlege, könne er seinen Einspruch nicht qualifiziert begründen. Gerade aus diesen Erwägungen folgt, dass der Kläger selbst zu diesem Zeitpunkt nach Einspruchseinlegung noch keine bestimmte Willensrichtung hatte, was er warum anfechten wollte.
Legt ein Steuerpflichtiger zunächst nur zur Fristwahrung Einspruch ein oder wie hier mit dem Ziel, zunächst die Gründe des FA für den Bescheid nachvollziehen zu können, müssen im Interesse einer rechtsschutzgewährenden Auslegung zunächst alle Verwaltungsakte im Sammelbescheid als angefochten angesehen werden, weil sonst eine spätere Prüfung und Spezifizierung des Einspruchs durch den Steuerpflichtigen ggf. gar nicht mehr möglich wäre.
Der Einspruch gegen die Zinsfestsetzung wurde auch nicht dadurch konkludent zurückgenommen, dass der Kläger im Laufe des Einspruchsverfahrens zu einem Zeitpunkt, an dem er den angefochtenen Bescheid inhaltlich geprüft hatte, eine Einspruchsbegründung abgegeben hat, die den Umständen nach sein Begehren umfassend und erschöpfend beschreibt (hier: Schreiben vom 23.05.2018), und davon bestimmte Verwaltungsakte im Sammelbescheid nicht betroffen sind (hier: die Zinsfestsetzung).
Zwar kann ein Einspruch gemäß § 362 Abs. 1 AO zurückgenommen werden. Sind mehrere in einem Sammelbescheid enthaltene Verwaltungsakte angefochten, können auch einzelne dieser mehreren Einsprüche zurückgenommen werden (Rätke in Klein, AO, 14. Aufl. 2018, § 362 Rn. 4).
Die Rücknahme muss zwar nicht ausdrücklich erklärt werden. Die fragliche Erklärung muss jedoch mit hinreichender Deutlichkeit erkennen lassen, dass das Einspruchsbegehren nicht weiter verfolgt wird.
Die Rücknahme eines Einspruchs (§ 362 AO) besteht in der Erklärung, dass das Ersuchen um Überprüfung des angefochtenen Verwaltungsakts nicht weiter verfolgt werden soll (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 362 AO Rn. 6 m. w. N.). Es handelt sich wie beim Einspruch selbst um eine empfangsbedürftige, bedingungsfeindliche Willenserklärung des Verfahrensrechts (Tipke/Kruse, a.a.O., § 357 AO Rn. 1). Sie unterliegt den Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB. Entscheidend ist, wie das FA als Erklärungsempfänger den objektiven Erklärungswert des Rücknahmeschreibens verstehen musste (BFH, Urteil vom 08.06.2000 IV R 37/99, BStBl II 2001, 162, Juris Rn. 10). Dabei sind auch Umstände in Betracht zu ziehen, die sich nicht aus dem Rücknahmeschreiben selbst ergeben, die jedoch der entscheidenden Behörde und ggf. den anderen Verfahrensbeteiligten bekannt sind.
Die Rücknahme eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs muss schriftlich oder zur Niederschrift erklärt werden (§ 362 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 357 Abs. 1 Satz 1 AO). Es kommt dabei nicht darauf an, ob der Zurücknehmende seine Erklärung ausdrücklich als Rücknahme bezeichnet (§ 362 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 357 Abs. 1 Satz 4 AO). Die Erklärung ist gegebenenfalls entsprechend §§ 133, 157 BGB auszulegen (BFH, Urteil vom 29.07.1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359, Juris Rn. 18).
Maßgebend ist, dass die Erklärung nach Auslegung gemäß den entsprechend anwendbaren §§ 133, 157 BGB mit hinreichender Deutlichkeit darauf schließen lässt, dass das Rechtsbehelfsverfahren nicht weiter verfolgt werden solle (BFH, Urteil vom 01.09.1988 V R 139/83, BFH/NV 1989, 206, Juris Rn. 18 m. w. N.).
Der Senat ist der Auffassung, dass die bloße (im Laufe des Einspruchsverfahrens erstmalige) Abgabe einer umfassenden Einspruchsbegründung in diesem Sinne grundsätzlich nicht als Rücknahme der Einsprüche gegen diejenigen Verwaltungsakte im Sammelbescheid angesehen werden kann, die von der Begründung nicht betroffen sind.
a)
Der Kläger wollte den Umständen nach (einfach nur) seinen Einspruch begründen. Es fehlen jedwede Anhaltspunkte dafür, dass er sich dabei bewusst war, dass er zuvor mehrere verschiedene Verwaltungsakte angefochten hatte und dass er einzelne dieser Einsprüche zurücknehmen konnte und dass eine Einspruchsbegründung, die inhaltlich nur bestimmte dieser mehreren Verwaltungsakte betrifft, als Rücknahme der nicht betroffenen Verwaltungsakte gewertet werden könnte, anders gesagt fehlte dem Kläger ein Erklärungsbewusstsein für eine Rücknahmeerklärung.
Zwar kann auch bei fehlendem Erklärungsbewusstsein eine Willenserklärung vorliegen, allerdings nur dann, wenn der Erklärende bei Anwendung der im Verkehr erforderlichen Sorgfalt hätte erkennen und vermeiden können, dass seine Äußerung nach Treu und Glauben und der Verkehrssitte als Willenserklärung aufgefasst werden durfte, und wenn der Empfänger sie auch tatsächlich so verstanden hat (BGH, Urteil vom 07.06.1984 IX ZR 66/83, NJW 1984, 2279, Juris; BGH, Urteil vom 29.11.1994 XI ZR 175/93, NJW 1995, 953, Juris; zum umgekehrten Fall [Erklärung des FA ohne Erklärungsbewusstsein] ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom 26.07.2001 5 K 586/96, EFG 2011, 1409, Juris). Der Erklärende muss also fahrlässig bei dem Erklärungsempfänger das Vertrauen auf einen bestimmten Erklärungsinhalt geweckt haben.
c)
Das FA hat jedoch nicht im Vertrauen auf eine vorliegende Einspruchsrücknahme irgendeine Disposition getroffen, insbesondere keine irreversible. Hauptzweck einer Einspruchsrücknahme ist die Verhinderung einer Verböserung (oder einer sonstigen Korrektur zu Ungunsten des Steuerpflichtigen nach Ablauf der regulären Verjährungsfrist). Das FA hat jedoch nicht im Vertrauen auf die Rücknahme des Einspruchs gegen die Zinsfestsetzung eine Verböserung o. ä. unterlassen. Allein dass das FA in der Annahme, ein Einspruch gegen die Zinsfestsetzung liege nicht vor, diese bisher nicht materiell geprüft und dazu noch keine Einspruchsentscheidung erlassen hat, stellt keine Disposition dar. Die Prüfung und der Erlass einer Einspruchsentscheidung können unproblematisch nachgeholt werden. Wäre dem FA bei Erlass der Einspruchsentscheidung betreffend ESt und SolZS des Streitjahrs 2015 (und bei der Führung der Einspruchsverfahren betreffend andere Jahre) bewusst gewesen, dass auch ein Einspruch gegen die Zinsfestsetzung 2015 vorliegt, hätte es bezüglich der anderen Verwaltungsakte und anderen Jahre nicht anders verfahren können als geschehen.
Im Ergebnis muss sich ein Einspruchsführer, der sofort bei Einlegung seines Einspruchs auch eine Begründung dafür abgibt, an einer daraus ersichtlichen Beschränkung auf einzelne Verwaltungsakte in einem Sammelbescheid festhalten lassen, während ein Einspruchsführer, der zunächst keine Begründung abgibt, diese aber später nachholt, sie praktisch zeitlich beliebig auf bisher nicht von ihr erfasste Verwaltungsakte im Sammelbescheid ausdehnen kann. Dies erscheint nicht unbedingt gerecht, folgt aber nach Auffassung des Senats dogmatisch aus den Grundsätzen über die Auslegung von Willenserklärungen.
III.
Der Senat erachtet es als sachgerecht, gemäß § 99 Abs. 2 FGO durch Zwischenurteil zunächst nur über das Vorliegen eines fristgerechten Einspruchs zu entscheiden.
Denn das FA hat – ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt konsequent – bisher die angefochtene Zinsfestsetzung materiell noch nicht geprüft. Die Beteiligten haben zur materiellen Frage noch nicht (FA) bzw. nicht vertieft (Kläger), insbesondere nicht zur Frage des Vorliegens eines rückwirkenden Ereignisses, vorgetragen. Er erscheint zielführend, dass dies nach Rechtskraft des Zwischenurteils zunächst nachgeholt wird. Wahrscheinlich erledigt sich dadurch der Streit in der Sache.
IV.1.
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts, § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO, zugelassen.
Es erscheint klärungsbedürftig und klärungswürdig, ob die Grundsätze, die der BFH entwickelt hat für die Auslegung von Einspruchsschriften, in denen eine Begründung enthalten ist, auch gelten, wenn die Begründung zeitlich nachfolgend in einem gesonderten Schreiben enthalten ist, ggf. nur bei Begründungen bis zum Ablauf der Einspruchsfrist oder ohne zeitliche Beschränkung, und wenn nicht, ob und ggf. nach welchen Grundsätzen eine spätere Einspruchsbegründung als (konkludente) Einspruchsrücknahme bezüglich davon inhaltlich nicht betroffener Verwaltungsakte auszulegen ist.
Eine Kostenentscheidung ist bei einem Zwischenurteil nicht veranlasst (Ratschow in Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, § 143 Rn. 6).
Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung aufgrund des Verzichts der Beteiligten (§ 90 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 BGB
§ 17 EStG
§ 165 AO
§ 44 Finanzgerichtsordnung
§ 362 AO
§ 357 AO
§ 165 Abs. 2 AO
§ 99 Abs. 2 FGO
§ 362 Abs. 1 AO
§ 357 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 357 Abs. 1 Satz 4 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2014, 234
BFH/NV 2017, 1411
BStBl II 2001, 162
BFH/NV 1987, 359
BFH/NV 1989, 206
NJW 1984, 2279
NJW 1995, 953
EFG 2011, 1409
IX R 4/19
17 EStG von 472.14
17 EStG von 767.64
13 X R 44/11
17 X B 34/17
09 X R 51/06
08 VI R 12/05
00 IV R 37/99
86 IX R 123/82
88 V R 139/83
84 IX ZR 66/83
94 XI ZR 175/93
5 K 586/96