Hamburgisches Oberverwaltungsgericht (Hamburg, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-06-25, Aktenzeichen 5 Bf 370/19

Tenor:
Die Berufung der Klägerin und die Berufung der Beklagten werden zurückgewiesen.
Die Kosten des Berufungsverfahrens tragen die Klägerin zu 4/5 und die Beklagte zu 1/5.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beteiligten können die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Gegenseite vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, dass bestimmte von ihr erbrachte Leistungen auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Sie erstrebt diese Bescheinigung als Voraussetzung für eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG.
Die Klägerin, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, betreibt einen Schießstand, in dessen Rahmen sie ihren – als „Mitgliedern“ bezeichneten – Kunden ein entgeltliches Training mit Schusswaffen ermöglicht. Nach Abschluss eines sog. Dauernutzungsvertrages ist ein Kunde berechtigt, die Raumschießanlage der Klägerin zu nutzen, wobei insbesondere Waffen und Munition von der Klägerin zur Verfügung gestellt werden. Im Rahmen der praktischen Ausbildung bzw. des praktischen Trainings wird der Kunde durch einen von der Klägerin eingesetzten Trainer angeleitet, beaufsichtigt und in der Wahl des Materials beraten. Ausbildung und Übungen werden dabei nach den Bedürfnissen des Kunden gestaltet.
Sofern ein Kunde über die erforderliche Waffensachkunde noch nicht verfügt, werden ihm deren praktische Elemente im Rahmen der Unterweisung auf dem Schießstand vermittelt. Ergänzend bietet die Klägerin regelmäßig Lehrgänge zur Vorbereitung auf die Sachkundeprüfung nach § 7 WaffG an. Für diese Lehrgänge besteht ein Lehrplan, der insbesondere die Ausbildungsinhalte festlegt. Neben der praktischen Ausbildung finden zur Prüfungsvorbereitung theoretische Unterrichtseinheiten in den Räumen der Klägerin statt. Auch die Waffensachkundeprüfung wird durch die Klägerin durchgeführt. Die Teilnahme am Lehrgang und an der durch die Klägerin abgenommenen Waffensachkundeprüfung setzt das Bestehen eines Dauernutzungsvertrages voraus. Sowohl der vertretungsberechtigte Geschäftsführer der Klägerin, Herr ..., als auch ein weiterer Mitarbeiter, Herr ..., verfügen über eine behördliche Anerkennung als Ausbilder und Prüfer für Waffensachkunde. Weitere Mitarbeiter der Klägerin, welche die praktische Ausbildung im Rahmen der genannten Lehrgänge zur Waffensachkunde durchführen, sind nach Einschätzung der zuständigen Waffenbehörde hierfür sachkundig.
Mit Schreiben vom 25. August 2016 beantragte die Klägerin bei der Beklagten die Erteilung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG, dass die von ihr – nach ihrem Vorbringen seit dem Jahr 2004 – erbrachten Leistungen auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiteten. Sie bereite ihre Kunden theoretisch und praktisch auf die Waffensachkundeprüfung vor. Diese Prüfung sei „Bestandteil“ der vor der Handelskammer abzulegenden Prüfung für Sicherheitsfachkräfte nach § 34a GewO sowie „jedweden Berufs [...], der den Umgang mit Waffen erfordert“.
Mit Bescheid vom 10. Oktober 2016 bescheinigte die Beklagte, dass die durch den vertretungsberechtigten Geschäftsführer der Klägerin, durch Herrn ... und durch einen weiteren Mitarbeiter durchgeführten Lehrgänge zur Waffensachkunde für bestimmte, in der Bescheinigung aufgeführte Berufsgruppen auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiteten „bzw. eine berufliche Fortbildung darstell[t]en“. Waffensachkundeprüfungen für Zivilpersonen bzw. Sportschützen seien hingegen nicht von der Bescheinigung umfasst.
Den hiergegen von der Klägerin am 13. Oktober 2016 erhobenen Widerspruch wies die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 5. Oktober 2017 zurück, hob den Bescheid vom 10. Oktober 2016 auf und lehnte den Antrag der Klägerin ab. Die Tatbestandsvoraussetzungen von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG seien insgesamt nicht gegeben. Zu dem Merkmal der Berufsvorbereitung gelte, dass es sich bei der Beschäftigung als Sicherheitskraft oder Diplom-Trainer eines Schützenbundes zwar um berücksichtigungsfähige Berufe handele. Die Klägerin bereite auf diese jedoch nicht im Sinne der Vorschrift vor. Insbesondere die Lehrgänge zur Waffensachkunde seien „nicht direkt“ auf die Ausbildung zu einem Beruf ausgerichtet. Zudem stelle es keine Vorbereitung auf einen Beruf dar, wenn die jeweilige Leistung nur einen kleinen Teil der beruflichen Ausbildung ausmache und für die Berufsausübung regelmäßig nur im Zusammenhang mit anderen beruflichen Fähigkeiten und Kenntnissen bedeutsam werde. Die Klägerin bereite auch nicht ordnungsgemäß im Sinne der Vorschrift auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vor. Die nach § 34a GewO vor der Handelskammer abzulegende Prüfung für Sicherheitsfachkräfte sei insoweit zwar grundsätzlich tatbestandsmäßig, doch fehle es an der erforderlichen umfassenden und vollständigen Vorbereitung durch die Klägerin. Auch im Hinblick auf die Waffensachkundeprüfung selbst sei die Tatbestandsvariante nicht gegeben, weil diese Prüfung nicht vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, sondern vor dem Prüfungsausschuss der Klägerin selbst abgelegt werde.
Am 7. November 2017 hat die Klägerin bei dem Verwaltungsgericht Hamburg Klage erhoben. Zur Begründung hat sie insbesondere ausgeführt, sowohl durch die Lehrgänge zur Waffensachkunde als auch durch ihre übrigen Leistungen bereite sie auf eine Vielzahl von Berufen vor. Darauf, ob ihre Leistungen „direkt“ auf die Ausbildung zu einem bestimmten Beruf gerichtet seien, komme es nicht an. Auch das Angebot einer vollständigen Berufsausbildung sei in diesem Zusammenhang nicht erforderlich. Das Merkmal der Berufsvorbereitung sei dahingehend weit auszulegen, dass es alle Formen der Aus-, Weiter- und Fortbildung umfasse. Auch stelle sie eine seriöse Einrichtung dar, deren Lehrkräfte die erforderliche Eignung aufwiesen. Jedenfalls erfordere eine richtlinienkonforme Auslegung im Lichte von Art. 132 Abs. 1 i) der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL) die Anerkennung ihrer Leistungen.
Nachdem die Klägerin mit ihrer Klage ursprünglich eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG auch im Hinblick auf den Handel mit Schützenbedarf begehrt hatte, hat sie die Klage sodann insoweit zurückgenommen und in der mündlichen Verhandlung vom 14. Mai 2019 beantragt,
die Beklagte zu verurteilen, den Bescheid vom 10. Oktober 2016 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 5. Oktober 2017 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, ihr über den Umfang der erteilten Bescheinigung hinaus gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG zur Vorlage beim zuständigen Finanzamt was folgt zu bescheinigen:
Die unter Aufsicht, Anleitung und Unterrichtung durch die Klägerin veranstalteten Schießübungen und die damit verbundenen Leistungen in Form der Bereitstellung von Trainern, Ausbildern, Schießständen, Unterrichtsräumen, Trainerleistungen, Waffen und Munition sowie die für den Abruf dieser Leistung erforderliche Nutzung der Einrichtungen der Klägerin sind geeignet, auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorzubereiten bzw. stellen eine berufliche Fortbildung dar.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung hat sie, auch unter Bezugnahme auf den Widerspruchsbescheid, insbesondere ausgeführt, das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 14. März 2019 (Rs. C-449/17) bedeute eine Rechtsprechungsänderung, nach der die Klägerin nicht mehr von der Umsatzsteuer befreit werden könne. Auch fehle es der Klägerin selbst für die Durchführung der Lehrgänge und Prüfungen zur Waffensachkunde an der erforderlichen Anerkennung durch die Waffenbehörde. Über diese Anerkennung verfüge bislang lediglich der Mitarbeiter ..., bei dem jedoch Anhaltspunkte dafür beständen, dass er nicht für die Klägerin, sondern im eigenen Namen und in eigener Verantwortung handele.
Mit Urteil aufgrund mündlicher Verhandlung vom 14. Mai 2019 hat das Verwaltungsgericht, soweit die Klage nicht zurückgenommen worden war, die Beklagte unter entsprechender Aufhebung des Bescheides vom 10. Oktober 2016 und des Widerspruchsbescheides vom 5. Oktober 2017 verpflichtet, der Klägerin gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG zur Vorlage beim zuständigen Finanzamt zu bescheinigen, dass die durchgeführten Lehrgänge Waffensachkunde gemäß § 7 Abs. 1 WaffG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 c) AWaffV auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Im darüber hinaus gehenden Umfang, nämlich hinsichtlich der übrigen von der Klägerin erbrachten – und mit der Klage noch geltend gemachten – Leistungen, hat es die Klage abgewiesen. Zur Begründung hat es ausgeführt, der Zulässigkeit der Klage stehe nicht das Fehlen eines Sachbescheidungsinteresses entgegen, denn es sei nicht offensichtlich ausgeschlossen, dass die Klägerin nach Erteilung der begehrten Bescheinigung über einen Anspruch auf Umsatzsteuerbefreiung verfüge. Es sei nicht festzustellen, dass eindeutig weder die Voraussetzungen von Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL noch die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen einer Umsatzsteuerbefreiung gegeben seien. Die Klage sei auch teilweise begründet, denn die Klägerin habe einen Anspruch auf Erteilung der begehrten Bescheinigung im Hinblick auf die von ihr durchgeführten Lehrgänge zur Waffensachkunde. Der Prüfungsumfang der zuständigen Landesbehörde und des Verwaltungsgerichts sei insoweit auf die Frage beschränkt, ob die Leistungen der Klägerin ordnungsgemäß auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereiteten, während die Prüfung der übrigen Befreiungsvoraussetzungen der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten vorbehalten sei. Soweit die Beklagte sich auf die mit Urteil des EuGH vom 14. März 2019 (Rs. C-449/17) erhöhten Anforderungen im Rahmen des Merkmals des „Schul- und Hochschulunterrichts“ nach Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL berufe, unterlägen diese der Prüfungskompetenz der Finanzverwaltung bzw. Finanzgerichte. Die Lehrgänge zur Waffensachkunde bereiteten ordnungsgemäß auf den Beruf einer Schutz- und Sicherheitskraft in den Spezialisierungen „Geld- und Werttransport“ und „Bewaffnete Dienstleistungen“ vor. Auch die erforderliche Eignung der von der Klägerin für den praktischen und theoretischen Unterricht eingesetzten Lehrkräfte sei gegeben. Die Klage sei hingegen unbegründet, soweit mit ihr eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG auch für die übrigen, über die Lehrgänge zur Waffensachkunde hinausgehenden Leistungen der Klägerin begehrt werde. Denn diese Leistungen erfüllten nicht die Anforderungen an eine ordnungsgemäße Berufs- oder Prüfungsvorbereitung. Das Verwaltungsgericht hat die Berufung wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, wie weit der Begriff der ordnungsgemäßen Vorbereitung auf einen Beruf auszulegen sei, vor dem Hintergrund der Grundsätze aus dem Urteil des EuGH vom 14. März 2019 (a.a.O.) zu dem Begriff des „Schul- und Hochschulunterrichts“ nach Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL zugelassen.
Die Klägerin und die Beklagte haben daraufhin die von dem Verwaltungsgericht zugelassene Berufung eingelegt.
Die Klägerin wendet sich gegen die Abweisung ihres Begehrens hinsichtlich einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG in Bezug auf die von ihr über die Lehrgänge zur Waffensachkunde hinaus mit der Klage geltend gemachten Leistungen. Zu Unrecht sei das Verwaltungsgericht davon ausgegangen, dass sie außerhalb dieser Lehrgänge keine abgrenzbaren, speziellen Kenntnisse, die zur Ausübung eines Berufes notwendig seien, vermittele. Soweit das Verwaltungsgericht insoweit von einem „allgemeinen Ermöglichen von Schießübungen“ bzw. einem „zweckfreien Schießen“ ausgegangen sei, weise sie darauf hin, dass es so etwas nach dem deutschen Waffenrecht, nämlich nach § 8 i.V.m. § 14 WaffG, grundsätzlich nicht gebe. Denn Sportschützen, Jägern und Berufswaffenträgern sei die Benutzung ihrer Waffen ausschließlich in den Grenzen des ihrem jeweiligen Bedürfnis entsprechenden Zwecks erlaubt. Danach richteten sich auch die durch sie mit dem Schützen durchgeführten Schießübungen. Deshalb liege jedem Training für Jäger, Sportschützen und Berufswaffenträger ein Plan zugrunde, der durch das Gesetz oder die Sportordnung vorgegeben werde. Das fortlaufende Training zum Erhalt des Bedürfnisses richte sich nach den Vorschriften des WaffG bzw. nach §§ 18 f. der Vorschrift 23 der Deutschen Gesetzlichen Unfallversicherung (im Folgenden: DGUV Vorschrift 23). Entgegen der Annahme des Verwaltungsgerichts würden daher bei jedem Training spezielle, klar abgrenzbare Kenntnisse weitergegeben und nicht nur „allgemeine Schießübungen“ ermöglicht. Soweit das Verwaltungsgericht einen Lehrplan zu speziellen Kenntnissen und Fertigkeiten vermisse, gelte, dass dieser Lehrplan bereits durch § 1 Abs. 1 AWaffV vorgegeben werde. Die dort beschriebenen Kenntnisse würden nicht nur zum Bestehen der Waffensachkundeprüfung benötigt, sondern müssten bei jeder Berufsprüfung „im Waffenbereich (Büchsenmacher, Waffenhändler, etc.)“ nachgewiesen werden. Konkret zu nennen seien insoweit waffenrechtliche Vorgaben über den Umgang mit Waffen und Munition, Kenntnisse auf dem Gebiet der Waffentechnik sowie die Vermittlung praktischer Fähigkeiten in Bezug auf Schießfertigkeiten und die sichere Handhabung von Waffen und Munition, wie die Klägerin im Einzelnen näher ausführt. Insbesondere das Training von Schießfertigkeiten stelle komplexe Anforderungen, deren Erfüllung regelmäßig durch die von ihr, der Klägerin, eingesetzten Übungsleiter überwacht werde. Diese Bereiche stellten „evident“ spezielle Kenntnisse bzw. Fertigkeiten dar, die von ihren Mitarbeitern vermittelt würden. Weiter sei zu berücksichtigen, dass die in der Waffensachkunde nachzuweisenden Fähigkeiten die Grundanforderungen darstellten, um einen gesicherten Schießbetrieb zu gewährleisten. Deshalb würden diese Übungen bei jedem Training wiederholt, ihre korrekte Ausführung durch die Übungsleiter überwacht und ggf. korrigiert. Ohne dies würde das Niveau bei den Schützen unter das für die erforderliche Sachkunde vorgegebene Maß absinken und diese würden ihr waffenrechtliches Bedürfnis verlieren. Gleiches gelte für Sicherheitsvorschriften, die ebenfalls komplexe Anforderungen stellten, weshalb es besonders wichtig sei, dass bestimmte Kontrollroutinen durch ständiges Üben verinnerlicht würden. Zur Verinnerlichung dieser Sicherheitsroutinen sei spezielles Training notwendig, dass auch nach der Waffensachkundeprüfung immer wieder von ihren Mitarbeitern durchgeführt werden müsse und durchgeführt werde. Da die in der Waffensachkunde verlangten Kenntnisse und Fähigkeiten ohne ständiges Training absänken, „so wie dies bei allen antrainierten Fähigkeiten der Fall“ sei, handele es sich bei den von ihr außerhalb des Waffensachkundelehrgangs durchgeführten Übungseinheiten bei genauer Betrachtung nicht um den bloßen Erhalt von Kenntnissen und Fähigkeiten, sondern um ein „Wiederanheben“ im Sinne einer Steigerung von Fähigkeiten auf das vom Gesetzgeber zwingend geforderte Niveau. Dieses Prinzip des ständigen Erhalts bzw. Wiederanhebens von Fähigkeiten im Umgang mit der Waffe habe der Gesetzgeber durch ein enges Kontrollsystem hinsichtlich des Sachkundestandes gefestigt, wie sich insbesondere aus den Anforderungen nach § 4 Abs. 3 und 4 WaffG und § 18 DGUV Vorschrift 23 ergebe. Daraus werde deutlich, dass auch hier „allgemeine Schießübungen“ nicht ausreichten, vielmehr werde im Training mit dem Schützen von ihren Mitarbeitern ein bestimmter Leistungsstandard erarbeitet. Da die in der Waffensachkundeprüfung nachzuweisenden Fähigkeiten lediglich das Mindestmaß dessen darstellten, was der Schütze nachweisen müsse, um Waffen erwerben und nutzen zu können, beginne für den Schützen erst nach Bestehen der Prüfung das eigentliche Erlernen weitergehender Fähigkeiten. An dieser Stelle sei insbesondere das „Praktische Schießen“ nach den Regeln der „International Practical Shooting Conference (IPSC)“ zu nennen, welches bei ihr intensiv praktiziert und in diesem Rahmen von Sportschützen, Jägern und Berufswaffenträgern unter Anleitung trainiert werde. Es setze einen weiteren Sicherheits- und Regeltest – auf den sie ebenfalls vorbereite – voraus und beinhalte Elemente des Schießens, die von Jägern, Sportschützen und Berufswaffenträgern gleichermaßen benötigt würden. Vermittelt würden insbesondere die Fähigkeit zum Schießen mit nur einer Hand, aus der Bewegung oder aus unterschiedlichen Positionen, unter Zeitdruck und das Beschießen verschiedener, auch beweglicher Zielmedien. Daraus sei ersichtlich, dass es sich um Techniken handele, die zum einen erst gelehrt werden könnten, wenn Basisfähigkeiten vorhanden seien, und zum anderen von jedem Berufswaffenträger benötigt würden, um seinen Beruf sicher und angemessen ausüben zu können. Das Verwaltungsgericht gehe weiter davon aus, dass das bloße Aufrechterhalten bereits vorhandener Fähigkeiten für die Berufsausübung zwar nützlich sein könne, jedoch nicht als „Aus-, Weiter- oder Fortbildung i.S.d. § 4 Nr. 21 a) bb) UStG“ anzusehen sei. Diese Sichtweise sei zu eng. Richtigerweise fielen unter „Aus- und Fortbildung“ alle Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienten. Dies ergebe sich aus dem Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. Mai 2019 zu einer beabsichtigten Neufassung von § 21 UStG. Schließlich habe die von ihr angebotene Einzelunterweisung im Umgang mit Schusswaffen „auch einen Bezug zur Berufsfindung“, denn ihre Angebote würden zunehmend von Personen in der Berufswahlphase in Anspruch genommen, die erkunden wollten, ob ein Umgang mit Schusswaffen „etwas für sie“ sei.
Die Klägerin beantragt,
unter Abänderung des Urteils des Verwaltungsgerichts Hamburg vom 14. Mai 2019 und unter Aufhebung des Bescheides vom 10. Oktober 2016, soweit dieser entgegensteht, und des Widerspruchsbescheides vom 5. Oktober 2017 die Beklagte zu verpflichten, der Klägerin eine Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG zu erteilen, wonach die unter Aufsicht, Anleitung und Unterrichtung durch die Klägerin veranstalteten Schießübungen und die damit verbundenen Leistungen in Form der Bereitstellung von Trainern, Ausbildern, Schießständen, Unterrichtsräumen, Trainerleistungen, Waffen und Munition sowie die für den Abruf dieser Leistungen erforderliche Nutzung der Einrichtung der Klägerin geeignet sind, auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorzubereiten, bzw. eine berufliche Fortbildung darstellen, und zwar auch, soweit sie außerhalb der Lehrgänge Waffensachkunde gemäß § 7 Abs. 1 WaffG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 c) AWaffV erfolgen,
sowie,
die Berufung der Beklagten zurückzuweisen.
Die Beklagte beantragt,
unter Abänderung des Urteils des Verwaltungsgerichts Hamburg vom 14. Mai 2019 die Klage vollumfänglich abzuweisen, soweit sie nicht wirksam zurückgenommen worden ist,
die Berufung der Klägerin zurückzuweisen.
Die Beklagte wendet sich mit der Berufung gegen ihre Verpflichtung, der Klägerin eine Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG im Hinblick auf die Lehrgänge zur Waffensachkunde zu erteilen. Sie hält die Klage bereits für unzulässig, darüber hinaus auch für unbegründet. Die Klage sei bereits unzulässig, da der Klägerin das Sachbescheidungsinteresse fehle. Unabhängig von der begehrten Bescheinigung sei es offensichtlich ausgeschlossen, dass der Klägerin ein Anspruch auf eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG zustehe. Die Klägerin könne sich insoweit weder auf nationales Recht noch auf Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL berufen. Im Hinblick auf § 4 Nr. 21 a) bb) UStG gelte, dass es sich bei der Klägerin weder um eine private Schule noch um eine andere allgemeinbildende Einrichtung handele. Sie sei aber auch keine berufsbildende Einrichtung, da insoweit erforderlich sei, dass der Einrichtung nach Charakter und Zielsetzung generell die Eigenschaft einer berufsbildenden Einrichtung zukomme. Bei der Klägerin handele sich um einen Club für Sportschützen, dessen Schießstand neben Clubmitgliedern auch von zahlenden Gästen genutzt werden könne. Dabei stehe, wie sich insbesondere aus dem Internetauftritt der Klägerin ergebe, eindeutig die Freizeitgestaltung im Vordergrund. Im Übrigen könne der Lehrgang zur Waffensachkundeprüfung nur von Kunden der Klägerin besucht werden; auch dies mache deutlich, dass der Lehrgang nicht darauf ausgerichtet sei, die Teilnehmer für bestimmte Berufe zu qualifizieren, sondern den Kunden der Klägerin das Schießen als Sportschützen oder mit der eigenen Waffe im Rahmen der Freizeitgestaltung zu ermöglichen. Darüber hinaus würden die Leistungen der Klägerin im Ergebnis durch das Finanzamt und die Finanzgerichte nicht als steuerfrei beurteilt werden, weil die Lehrgänge zur Waffensachkunde nicht als eigenständige Leistung separat von der Klägerin abgerechnet würden, sondern von dem allgemeinen monatlichen „Mitgliedsbeitrag“ erfasst würden; dies widerspreche den Anforderungen an die Angaben in Rechnungen nach § 14 Abs. 7 UStG. Zudem habe die Klägerin auch keinen Anspruch auf eine Umsatzsteuerbefreiung in direkter Anwendung von Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL, denn die Voraussetzungen dieser Vorschrift lägen nicht vor. Der Begriff des „Schul- und Hochschulunterrichts“ sei mit der jüngsten Rechtsprechung des EuGH, nämlich dem Urteil vom 14. März 2019 (Rs. C-449/17), restriktiv dahingehend auszulegen, dass dieser die Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen voraussetze. Die Klägerin hingegen biete nur sehr spezialisierten Unterricht an. Im Übrigen lägen auch andere Voraussetzungen von Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL nicht vor, denn der Unterricht der Klägerin werde nicht im Rahmen von Schul- und Hochschulunterricht erteilt. Die Klage sei darüber hinaus auch unbegründet. Es bestehe kein Anspruch der Klägerin auf Ausstellung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG in Bezug auf die Lehrgänge zur Waffensachkunde. Entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts sei der Prüfungsmaßstab für die zuständige Landesbehörde und das Verwaltungsgericht nicht darauf beschränkt, ob die Leistungen der privaten Einrichtung gemessen an einem bestimmten Ausbildungskanon oder einer bestimmten Prüfungsordnung öffentlich-rechtlicher Träger ordnungsgemäß seien und ob die anbietende Einrichtung sowie das von ihr eingesetzte Personal die erforderliche Eignung aufwiesen. Der Wortlaut von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG, wonach die Landesbehörde bescheinige, „dass sie auf einen Beruf [...] ordnungsgemäß vorbereiten“ (Hervorh. d. Bekl.), beziehe sich nicht auf die „dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen“, sondern, ebenso wie im Rahmen von § 4 Nr. 21 a) aa) UStG, auf die die Leistungen erbringende „Einrichtung“. Folglich könne auch nur eine solche Einrichtung ordnungsgemäß im Sinne der Vorschrift auf einen Beruf vorbereiten. Die Kriterien, die der EuGH in seinem Urteil vom 14. März 2019 aufgestellt habe und welche maßgeblich auf die Voraussetzungen der „Einrichtung“ abstellten, seien bereits bei der Prüfung der Landesbehörde zu berücksichtigen. Für diese Auslegung spreche auch der Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL, nach dem es sich um „andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“ handeln müsse. Die Anerkennung nach Unionsrecht beziehe sich demnach ebenfalls auf die Einrichtung und nicht den konkreten Unterricht. Die Kompetenz des Mitarbeiters ... werde aus Anlass einer aktuellen Auskunft der Polizei, wonach dieser über eine staatliche Anerkennung des Kreises Segeberg vom 13. November 2008 als Ausbilder und Prüfer in Waffensachkunde verfüge, nicht weiter bestritten. Bestritten werde jedoch weiterhin, dass Herr ... für die Klägerin tätig sei. Angesichts des Umstandes, dass dieser seit dem Jahr 2010 bei der zuständigen Polizeidienststelle Waffensachkundelehrgänge angemeldet habe, die in den Räumlichkeiten der Klägerin durchgeführt worden seien, frage sich, weshalb die Klägerin nicht die mehrfach von ihr, der Beklagten, angeforderten Verträge mit Herrn ... vorlege; es sei anzunehmen, dass solche Verträge nicht existierten. Vor diesem Hintergrund erscheine die Annahme des Verwaltungsgerichts im angegriffenen Urteil, dass keine Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass Herr ... die Leistungen nicht als Mitarbeiter, sondern freiberuflich erbringe, lebensfremd. Damit aber würden die Lehrgänge nicht durch die Klägerin durchgeführt. Eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG für Lehrgänge des Herrn ... könne der Klägerin nicht ausgestellt werden.
Auf die Berufung der Klägerin erwidert die Beklagte, diese sei unbegründet, denn die Klägerin habe einen Anspruch auf Erteilung der begehrten Bescheinigung weder im Hinblick auf ihre Leistungen außerhalb der Lehrgänge zur Waffensachkunde noch auf diejenigen im Rahmen dieser Lehrgänge. Die von der Klägerin außerhalb dieser Lehrgänge erbrachten Leistungen erfüllten nicht die Tatbestandsvoraussetzungen von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG, vielmehr handele es sich dabei um berufsbegleitende Fortbildungen. Darauf laufe in der Sache auch die Argumentation der Klägerin selbst hinaus. Soweit es sich nämlich um Leistungen handele, die nicht auf die Sachkundeprüfung vorbereiteten, sondern von Berufswaffenträgern genutzt würden, um ihre bereits vorhandenen Kenntnisse auf einem aktuellen Stand zu halten, handele es sich dabei um „Fortbildung im engeren Sinne“. Eine richtlinienkonforme Auslegung dahingehend, dass der Begriff der Vorbereitung auf einen Beruf auch die berufliche Fortbildung umfasse, komme nicht in Betracht, weil sie mit dem Wortlaut der Norm nicht zu vereinbaren sei; diese Auffassung werde auch in der erstinstanzlichen Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte vertreten. Auch soweit die Klägerin für Leistungen außerhalb der Lehrgänge zur Waffensachkunde argumentiere, diese Schulungen, Schießübungen und dergleichen seien nur in den Grenzen des jeweiligen bedürfnisbezogenen Zwecks erlaubt, könnten auch diese Tätigkeiten allenfalls eine Fortbildung darstellen. Die tatbestandlichen Voraussetzungen von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG lägen darüber hinaus auch für die Leistungen der Klägerin im Zusammenhang mit den Lehrgängen zur Waffensachkunde nicht vor. Insoweit verweist die Beklagte auf die Ausführungen zur Begründung ihrer Berufung.
Im Berufungsverfahren, mit Schriftsatz vom 30. Januar 2020, hat die Klägerin eine Bescheinigung der Waffenbehörde vom 29. November 2019 vorgelegt, mit der ihrem vertretungsberechtigten Geschäftsführer, Herrn ..., die Anerkennung zur Durchführung von Lehrgängen mit abschließender Prüfung zur Waffensachkunde (erneut) erteilt worden ist. Nach Angaben der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 25. Juni 2020 ist Herr ... im Rahmen der Lehrgänge zur Waffensachkunde neben der praktischen Unterweisung seit dem Jahr 2019 auch (wieder) als Ausbilder in theoretischen Unterrichtseinheiten tätig.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend Bezug genommen auf die Gerichtsakte und die Sachakten der Beklagten, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Entscheidungsgründe:
Die zulässigen Berufungen der Klägerin (hierzu I.) und der Beklagten (hierzu II.) bleiben in der Sache ohne Erfolg.
Zu Recht hat das Verwaltungsgericht die Beklagte (nur) verpflichtet, der Klägerin gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG zu bescheinigen, dass die durchgeführten Lehrgänge zur Waffensachkunde auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten, und die Klage im Übrigen, hinsichtlich der über die Lehrgänge zur Waffensachkunde hinaus mit der Klage geltend gemachten Leistungen, abgewiesen. Im maßgeblichen Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem Senat (vgl. BVerwG, Urt. v. 11.7.2018, 1 C 18.17, BVerwGE 162, 331, juris Rn. 11) verfügt die Klägerin über einen Anspruch auf eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG zwar in Bezug auf die von ihr durchgeführten Lehrgänge zur Waffensachkunde, nicht jedoch in Bezug auf die darüber hinaus von ihr geltend gemachten Leistungen.
I.
Die zulässige Berufung der Klägerin ist unbegründet. Zu Recht hat das Verwaltungsgericht eine Verpflichtung der Beklagten zur Erteilung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG abgelehnt, soweit die Klägerin eine solche Bescheinigung über die Lehrgänge zur Waffensachkunde hinaus auch hinsichtlich der übrigen von ihr erbrachten Leistungen begehrt.
Die Klage ist zwar zulässig (hierzu 1.), jedoch nur im Hinblick auf eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG in Bezug auf die von der Klägerin durchgeführten Lehrgänge zur Waffensachkunde begründet (hierzu 2.a)), hinsichtlich der übrigen von der Klägerin vorliegend geltend gemachten Leistungen hingegen unbegründet (hierzu 2. b)).
1. Die Klage ist zulässig, insbesondere fehlt ihr – entgegen der Auffassung der Beklagten – nicht das erforderliche Rechtsschutzinteresse.
Zwar kann das Rechtsschutzinteresse für eine Verpflichtungsklage fehlen, wenn dem mit ihr (weiter) verfolgten Antrag das Sachentscheidungsinteresse mangelt (vgl. BVerwG, Urt. v. 13.1.1987, 9 C 53.86, BVerwGE 75, 304, juris Rn. 16; Schmitz, in: Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 9 Rn. 153). Die Beklagte macht insoweit geltend, unabhängig von der begehrten Bescheinigung erscheine ein Anspruch der Klägerin auf eine Umsatzsteuerbefreiung sowohl nach nationalem Recht, nämlich aus § 4 Nr. 21 a) bb) UStG, als auch nach Unionsrecht, nämlich aus Art. 132 Abs. 1 i) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1 – MwStSystRL), offensichtlich ausgeschlossen. Soweit sich das Fehlen des Sachentscheidungsinteresses daraus ergeben kann, dass der beabsichtigten Ausnutzung eines begünstigenden Verwaltungsaktes aus Gründen jenseits des Verfahrensgegenstandes rechtliche oder tatsächliche Hindernisse entgegenstehen, müssen diese Hindernisse offensichtlich und unausräumbar sein, sodass der beantragte Verwaltungsakt für den Antragsteller ersichtlich nutzlos wäre (vgl. BVerwG, Urt. v. 23.3.1973, IV C 49.71, BVerwGE 42, 115, juris Rn. 14 m.w.N.; Beschl. v. 20.7.1993, 4 B 110.93, NVwZ 1994, 482, juris Rn. 3; Schmitz, in: Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 9. Aufl. 2018, § 9 Rn. 154 ff. m.w.N.). Das Sachentscheidungsinteresse für einen Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG kann vor diesem Hintergrund fehlen, wenn abzusehen ist, dass auch im Falle der Erteilung einer Bescheinigung durch die zuständige Landesbehörde eine Umsatzsteuerbefreiung ausgeschlossen wäre. Dies ist der Fall, wenn die Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG oder, soweit diese Vorschrift einer unionsrechtskonformen Auslegung bedarf, nach Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL offensichtlich nicht vorliegen (vgl. BVerwG, Urt. v. 12.6.2013, 9 C 4.12, juris Rn. 15 m.w.N.).
Bereits aus den vorgenannten Grundsätzen ergibt sich, dass an eine Ablehnung des Sachentscheidungsinteresses hohe Anforderungen zu stellen sind. Dies gilt zumal vor dem Hintergrund, dass es sich bei der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG um eine für die Finanzverwaltung bzw. Finanzgerichte bindende Feststellung der zuständigen Landesbehörde handelt (hierzu sogleich) mit der Folge, dass bei einer Versagung der Bescheinigung eine Umsatzsteuerbefreiung ausscheidet, auch wenn deren Voraussetzungen objektiv sämtlich vorliegen. Wird also eine Bescheinigung durch die zuständige Landesbehörde zu Unrecht aus Gründen versagt, deren Prüfung in der Kompetenz der Finanzverwaltung bzw. Finanzgerichte liegt, wird eine Prüfung durch diese verhindert und es kommt zu einem unzulässigen Kompetenzübergriff.
Am Maßstab dieser Grundsätze ist ein Sachentscheidungsinteresse der Klägerin noch gegeben. Insbesondere ist das Sachentscheidungsinteresse – entgegen den entsprechenden Einwänden der Beklagten – gerade vor dem Hintergrund der eingeschränkten Prüfungskompetenz der Landesbehörde bzw. Verwaltungsgerichte (hierzu a)) weder wegen offensichtlichen Fehlens von Anspruchsvoraussetzungen nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG (hierzu b)) noch von solchen nach Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL (hierzu c)) zu verneinen.
a) Nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG hat die zuständige Landesbehörde (nur) zu prüfen, ob eine Einrichtung mit ihren Leistungen auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. Diese Entscheidung der zuständigen Landesbehörde unterliegt der Kontrolle durch die Verwaltungsgerichte. Wie sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt, erstreckt sich die Prüfungskompetenz der zuständigen Landesbehörde nicht auf die Anforderungen von § 4 Nr. 21 a), 1. Halbsatz UStG. Das Vorliegen dieser Merkmale ist dementsprechend auch nicht Gegenstand der Bescheinigung. Insbesondere prüft bzw. bescheinigt die zuständige Landesbehörde nicht, ob der Bildungsträger bzw. Unternehmer eine private Schule oder eine andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung unterhält. Soweit die Voraussetzungen von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nicht der Prüfung durch die zuständige Landesbehörde bzw. Verwaltungsgerichte unterliegen, fallen sie in die Prüfungskompetenz der Finanzverwaltung bzw. Finanzgerichte (vgl. zum Vorstehenden BVerwG, Urt. v. 27.4.2017, 9 C 5.16, BVerwGE 158, 387, juris Rn. 12 m.w.N.; Urt. v. 12.6.2013, 9 C 4.12, BVerwGE 147, 1, juris Rn. 15; Urt. v. 3.12.1976, VII C 73.75, DB 1978,1866, juris Rn. 22; BFH, Urt. v. 28.5.2013, XI R 35/11, BFHE 242, 250, juris Rn. 40 m.w.N.; Urt. v. 18.12.2003, V R 62/02, BFHE 204, 355, juris Rn. 35; OVG Münster, Urt. v. 7.5.2009, 14 A 2934/07, juris Rn. 30; Huschens, in: Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, Stand Januar 2020, § 4 Nr. 21 Rn. 30 f.; Tehler, in: Rau/Dürrwächter, UStG, Stand November 2019, § 4 Nr. 21 Rn. 204, 216 f.).
Die zwischen der zuständigen Landesbehörde bzw. den Verwaltungsgerichten und der Finanzverwaltung bzw. den Finanzgerichten geteilte Prüfungskompetenz im Rahmen von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG erklärt sich aus dem Zweck der Umsatzsteuerbefreiung bzw. des mit ihr verbundenen Bescheinigungserfordernisses. Die Befreiung der schulischen und beruflichen Ausbildung durch Privatschulen und andere vergleichbare Bildungseinrichtungen von der Umsatzsteuer nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG bezweckt – neben der Förderung solcher Leistungen – deren steuerliche Gleichbehandlung mit den nach § 2 Abs. 3 UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegenden öffentlich-rechtlichen Ausbildungsträgern (vgl. BVerwG, BVerwG, Urt. v. 27.4.2017, 9 C 5.16, BVerwGE 158, 387, juris Rn. 18; Urt. v. 12.6.2013, 9 C 4.12, BVerwGE 147, 1, juris Rn. 9; BFH, Urt. v. 18.12.2003, V R 62/02, BFHE 204, 354, juris Rn. 27 m.w.N.).
Bei den zu bescheinigenden Umständen nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG handelt es sich dabei nicht um steuerrechtliche Merkmale (vgl. BFH, Urt. v. 28.5.2013, XI R 35/11, BFHE 242, 250, juris Rn. 39 m.w.N.; Urt. v. 3.5.1989, V R 83/84, BFHE 157, 458, juris Rn. 16). Ihre Prüfung ist der zuständigen Landesbehörde zugewiesen, um das bei dieser vorhandene Fachwissen in Bezug auf Organisation, Struktur und Leistungsfähigkeit von Bildungseinrichtungen nutzbar zu machen (vgl. BVerwG, Urt. v. 27.4.2017, 9 C 5.16, BVerwGE 158, 387, juris Rn. 30; BFH, Urt. v. 3.5.1989, V R 83/84, BFHE 157, 458, juris Rn. 18; OVG Münster, Urt. v. 5.10.2011, 14 A 591/10, juris Rn. 46; Huschens, a.a.O., Rn. 30, 35).
Bei der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG handelt sich um einen für das weitere Verfahren verbindlichen Grundlagenbescheid im Sinne von § 171 Abs. 10 AO (vgl. BVerwG, Urt. v. 27.4.2017, 9 C 5.16, BVerwGE 158, 387, juris Rn. 12; Urt. v. 12.6.2013, 9 C 4.12, BVerwGE 147, 1, juris Rn. 10; BFH, Urt. v. 29.3.2017, XI R 6/16, BFHE 257, 471, juris Rn. 22; Urt. v. 20.8.2009, V R 25/08, BFHE 226, 479, juris Rn. 28).
Lehnt die zuständige Landesbehörde die Erteilung der Bescheinigung für bestimmte Leistungen einer privaten Einrichtung ab, ist die Finanzverwaltung auch dann gehindert, diese Leistungen als umsatzsteuerfrei zu behandeln, wenn sie in gleicher Weise von öffentlich-rechtlichen, der Umsatzsteuer nicht unterliegenden Bildungsträgern erbracht werden (vgl. BVerwG, Urt. v. 12.6.2013, 9 C 4.12, BVerwGE 147, 1, juris Rn. 10; BFH, Urt. v. 23.8.2007, V R 4/05, BFHE 217, 327, juris Rn. 27; vgl. auch BVerwG, Urt. v. 4.5.2006, 10 C 10.05, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 2, juris Rn. 21, zu § 4 Nr. 20 a) UStG). Die Reichweite der Bindungswirkung deckt sich dabei mit derjenigen der Prüfungskompetenz der zuständigen Landesbehörde (vgl. Tehler, a.a.O., Rn. 216).
b) Entgegen der Auffassung der Beklagten fehlt das Sachentscheidungsinteresse vorliegend nicht im Hinblick darauf, dass Anspruchsvoraussetzungen nach deutschem Umsatzsteuerrecht offensichtlich nicht gegeben sind.
aa) Ohne Erfolg macht die Beklagte insoweit geltend, es seien bereits die Tatbestandsvoraussetzungen von § 4 Nr. 21 a), 1. Halbsatz UStG mit einer im Rahmen von § 42 Abs. 2 VwGO hinreichenden Eindeutigkeit nicht erfüllt. Sie wendet insbesondere ein, die Klägerin sei weder eine private Schule noch eine andere allgemeinbildende Einrichtung. Sie sei jedoch auch keine berufsbildende Einrichtung, denn bei einer Qualifikation nach Charakter und Zielsetzung handele es sich bei ihr um einen „Club“ für Sportschützen, der ausweislich seines Internetauftritts im Wesentlichen der Freizeitgestaltung diene.
Die Frage, ob es sich bei der Klägerin um eine allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung handelt, fällt, wie bereits ausgeführt, grundsätzlich in die Prüfungskompetenz der Finanzverwaltung bzw. Finanzgerichte. Diese Frage lässt sich – auch im Hinblick auf einen möglichen Charakter als Freizeitgestaltung – nicht offensichtlich schon im Rahmen des Bescheinigungsverfahrens negativ beantworten. Denn die Subsumtion unter die vorgenannten Begriffsmerkmale ist nicht hinreichend eindeutig. Sie ist zum einen durch eine umfangreiche Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geprägt (vgl. etwa Urt. v. 21.3.2007, V R 28/04, BFHE 217, 59, juris Rn. 20 m.w.N.; Urt. v. 18.12.2003, V R 62/02, BFHE 204, 355, juris Rn. 13 ff., 21 ff.; Urt. v. 3.5.1989, V R 83/84, BFHE 157, 458, juris Rn. 17). Zum anderen ist sie durch Vorgaben des Unionsrechts, nämlich insbesondere durch Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL und das Effektivitätsgebot, beeinflusst, wobei auch eine dynamische Rechtsprechung des EuGH zu berücksichtigen ist (hierzu noch im Folgenden). Die Subsumtion erscheint damit nicht hinreichend eindeutig, als dass sie im Rahmen des Bescheinigungsverfahrens vorweggenommen werden könnte.
bb) Das Sachentscheidungsinteresse ist auch im Hinblick auf das – von der Beklagten beanstandete – Fehlen separater Abrechnungen der Lehrgänge zur Waffensachkunde durch die Klägerin im Hinblick auf § 14 Abs. 7 UStG nicht zu verneinen. Die Beklagte plädiert damit wiederum für eine in das Bescheinigungsverfahren vorverlagerte Prüfung eines materiell-steuerrechtlichen Erfordernisses. Auch die Frage, ob die Abrechnungsweise der Klägerin einer Umsatzsteuerbefreiung entgegensteht, lässt sich jedoch nicht von vornherein eindeutig beantworten. Dies gilt zumal angesichts des Umstandes, dass es sich bei dem von der Beklagten angeführten Erfordernis bereits nicht um ein solches aus dem Prüfungsprogramm von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG, sondern um eine anderweitige umsatzsteuerrechtliche Voraussetzung handelt.
c) Das Sachentscheidungsinteresse fehlt vorliegend auch nicht im Hinblick darauf, dass Anspruchsvoraussetzungen nach dem Unionsrecht, nämlich nach Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL, offensichtlich nicht gegeben sind.
Insoweit wendet die Beklagte ein, eine Subsumtion unter den Begriff des „Schul- und Hochschulunterrichts“ scheide nunmehr offensichtlich aus, nachdem der EuGH mit Urteil vom 14. März 2019 (Rs. C-449/17 [A & G Fahrschul-Akademie], juris) seine Rechtsprechung zugunsten einer restriktiveren Auslegung dieses Begriffs geändert habe (hierzu aa)). Jedenfalls seien andere Voraussetzungen von Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL nicht gegeben, denn der von der Klägerin angebotene Unterricht werde nicht im Rahmen von Schul- und Hochschulunterricht erteilt (hierzu bb)). Beide Einwendungen greifen nicht durch.
aa) Das Sachentscheidungsinteresse ist entgegen dem Einwand der Beklagten nicht im Hinblick auf das Urteil des EuGH vom 14. März 2019 (Rs. C-449/17, juris) zu verneinen.
Die Beklagte wendet hierzu ein, der Begriff des „Schul- und Hochschulunterrichts“ nach Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL sei mit der vorgenannten Entscheidung des EuGH nunmehr restriktiv dahingehend auszulegen, dass dieser die Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen voraussetze. Die Klägerin hingegen biete, ähnlich einer Fahrschule, nur sehr spezialisierten Unterricht und damit nicht das geforderte breite und vielfältige Spektrum von Stoffen an. Im Gegensatz zur früheren Rechtsprechung des EuGH reiche somit ein bloßer Berufsbezug zukünftig nicht mehr aus.
Dieser Einwand der Beklagten, wonach die von der Klägerin erstrebte Umsatzsteuerbefreiung im Hinblick auf die verschärften Maßstäbe im Urteil des EuGH vom 14. März 2019 (a.a.O.) offensichtlich ausgeschlossen sei, bleibt im vorliegenden Zusammenhang ohne Erfolg. Zwar dient § 4 Nr. 21 a) bb) UStG der Umsetzung von Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL (vgl. BVerwG, Urt. v. 27.4.2017, 9 C 5.16, BVerwGE 158, 387, juris Rn. 20 m.w.N.), sodass eine ggf. erforderliche richtlinienkonforme Auslegung von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG auch den Tatbestand des „Schul- und Hochschulunterrichts“ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL zu berücksichtigen hätte. Allerdings fallen die durch den EuGH nunmehr strenger formulierten Anforderungen (hierzu aaa)) in die Prüfungskompetenz der Finanzverwaltung bzw. Finanzgerichte, nicht in diejenige der zuständigen Landesbehörde bzw. Verwaltungsgerichte; den mit der Berufung vertieften Einwänden der Beklagten gegen diese Abgrenzung ist nicht zu folgen (hierzu bbb)(1)). Dass eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG für die Klägerin schon infolge einer Anwendung der Kriterien der neuen EuGH-Rechtsprechung ausscheidet, erscheint vor diesem Hintergrund nicht derart offensichtlich, dass bereits das Sachentscheidungsinteresse ausgeschlossen wäre (hierzu bbb)(2)).
aaa) Der EuGH hat mit dem vorgenannten Urteil vom 14. März 2019 erkannt, dass der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts im Sinne von Art. 132 Abs. 1 i) und j) MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass er Fahrunterricht, der von einer Fahrschule wie der im dortigen Ausgangsverfahren in Rede stehenden erteilt wird, nicht umfasst. In diesem Zusammenhang hat der EuGH bestätigt, dass nach seiner ständigen Rechtsprechung Tätigkeiten, die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben, vom Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts erfasst werden können, sofern die Unterweisung in Schulen oder Hochschulen erfolge (a.a.O., Rn. 23). Darüber hinaus hat er insbesondere festgestellt (Rn. 26), für die Zwecke der Mehrwertsteuerregelung verweise der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts
„allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen.“
Für den Fahrunterricht in einer Fahrschule hat der EuGH daraus abgeleitet (Rn. 29), dass dieser,
„wenn er sich überhaupt auf verschiedene Kenntnisse praktischer und theoretischer Art bezieht, gleichwohl ein spezialisierter Unterricht bleibt, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt.“
Diese Änderung seiner Rechtsprechung hat der EuGH seither bereits bestätigt (vgl. Beschl. v. 7.10.2019, Rs. C-47/19 [Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst], juris Rn. 22 ff.).
bbb) Die Beklagte wendet vor diesem Hintergrund ein, die Klägerin biete, ähnlich einer Fahrschule, nur sehr spezialisierten Unterricht und damit nicht das geforderte breite und vielfältige Spektrum von Stoffen an. Ein durchgreifender Einwand gegen das Rechtsschutzinteresse ergibt sich daraus indes nicht. Denn die vorgenannten Anforderungen des EuGH fallen in die Prüfungskompetenz der Finanzverwaltung bzw. Finanzgerichte (hierzu unter (1)) und ihre Anwendung auf das Geschäftsmodell der Klägerin erscheint im Ergebnis nicht derart eindeutig (hierzu unter (2)), dass eine Umsatzsteuerbefreiung mit einer schon das Sachentscheidungsinteresse ausschließenden Offensichtlichkeit verneint werden kann.
(1) Die im Urteil des EuGH vom 14. März 2019 entwickelten Anforderungen an die Breite und Vielfalt des Lehrangebotes eines Bildungsträgers fallen in die Prüfungskompetenz der Finanzverwaltung bzw. Finanzgerichte.
Zwar macht die Beklagte geltend, der für die zuständige Landesbehörde und die Verwaltungsgerichte im Rahmen von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG geltende Prüfungsmaßstab sei nicht darauf beschränkt, ob die Leistungen der privaten Einrichtung gemessen an einem bestimmten Ausbildungskanon oder einer bestimmten Prüfungsordnung öffentlich-rechtlicher Träger ordnungsgemäß seien und ob die anbietende Einrichtung sowie das von ihr eingesetzte Personal die erforderliche Eignung aufwiesen. Der Wortlaut von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG, wonach die Landesbehörde bescheinige, „dass sie auf einen Beruf [...] ordnungsgemäß vorbereiten“ (Hervorh. d. Bekl.), beziehe sich nicht auf die „dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen“, sondern, ebenso wie im Rahmen von § 4 Nr. 21 a) aa) UStG, auf die die Leistungen erbringende „Einrichtung“. Folglich könne auch nur eine solche Einrichtung ordnungsgemäß im Sinne der Vorschrift auf einen Beruf vorbereiten. Die Kriterien, die der EuGH in seinem Urteil vom 14. März 2019 aufgestellt habe, stellten maßgeblich auf die Beschaffenheit der „Einrichtung“ ab und seien daher bereits bei der Prüfung der Landesbehörde zu berücksichtigen.
Dieser Auffassung der Beklagten folgt der Senat nicht. Die Wortlautauslegung unter Berücksichtigung systematischer Aspekte fällt insoweit nicht eindeutig aus (hierzu (a)). Jedenfalls die Auslegung nach dem Sinn und Zweck des Bescheinigungserfordernisses spricht jedoch dafür, Anforderungen an das Wesen bzw. Lehrangebot der Einrichtung der Prüfungskompetenz der Finanzverwaltung bzw. Finanzgerichte zuzuordnen (hierzu (b)). Dieses Ergebnis steht auch nicht in Konflikt mit Vorgaben aus Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL (hierzu (c)).
(a) Das grammatisch-systematische Argument der Beklagten, das Pronomen „sie“ in § 4 Nr. 21 a) bb) UStG beziehe sich, ebenso wie im vorangehenden Tatbestand von § 4 Nr. 21 a) aa) UStG, unter den im gemeinsamen ersten Satzteil von § 4 Nr. 21 a) UStG aufgeführten Substantiven nicht auf „die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen“, sondern auf die Ergänzung „privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen“, erscheint jedenfalls nicht zwingend. Die grammatisch-systematische Auslegung dürfte ein Verständnis des Pronomens „sie“ in § 4 Nr. 21 a) bb) UStG sowohl im Sinne von „die Leistungen“ als auch von „die Einrichtungen“ zulassen.
Zwingend erscheint der von der Beklagten angeführte Vergleich der Tatbestände unter § 4 Nr. 21 a) aa) bzw. a) bb) bereits deshalb nicht, weil das Pronomen im erstgenannten Tatbestand, anders als im folgenden, nicht alleine steht, sondern durch die Ergänzung „als Ersatzschulen“ qualifiziert und dadurch zugleich klargestellt wird. Die Satzstruktur der beiden Tatbestände unter § 4 Nr. 21 a) UStG ist mithin hinreichend verschieden, um auch unterschiedliche Bezugspunkte des Pronomens „sie“ zuzulassen.
Jedenfalls wäre selbst dann, wenn „sie“ sowohl in § 4 Nr. 21 a) aa) als auch in § 4 Nr. 21 a) bb) UStG als Pronomen für die nach Maßgabe des ersten Satzteils berücksichtigungsfähigen „Einrichtungen“ stände, daraus grammatisch nicht zwingend abzuleiten, dass sich die Prüfungskompetenz der Landesbehörde auch auf die materiellen Anforderungen an die Art und den Charakter der Einrichtung – wie insbesondere die Breite von deren Lehrangebot – bezieht. Denn wie schon im Wortlaut der Vorschrift, so könnte diese Würdigung auch in der Sache aus der Prüfung durch die zuständige Landesbehörde dergestalt „ausgelagert“ sein, dass die Landesbehörde die Berücksichtigungsfähigkeit der Art der Einrichtung nach § 4 Nr. 21 a), 1. Halbsatz UStG bei ihrer Prüfung schlicht unterstellen kann und muss (vgl. auch BFH, Urt. v. 3.5.1989, V R 83/84, BFHE 157, 458, juris Rn. 17: „Die zuständige Landesbehörde hat nicht zu entscheiden, ob die Voraussetzungen einer allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung [...] gegeben sind [...]. [Sie] prüft und entscheidet aber, ob die Einrichtung als solche auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet...“)). Mit anderen Worten führt die implizite Bezugnahme auf den ersten Satzteil durch das Pronomen „sie“ unabhängig von ihrem begrifflichen Bezugspunkt nicht notwendig dazu, dass auch das in Bezug genommene Begriffsmerkmal in den Prüfungsumfang der Landesbehörde übernommen wird. Entsprechend ist auch hinsichtlich des alternativen Bezugspunkts – den „unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen“ – in der Rechtsprechung anerkannt, dass die unmittelbare Dienlichkeit für den Schul- und Bildungszweck durch die Finanzverwaltung bzw. Finanzgerichte zu beurteilen ist (vgl. BFH, Urt. v. 21.3.2007, V R 28/04, BFHE 217, 59, juris Rn. 21; Urt. v. 3.5.1989, V R 83/84, BFHE 157, 458, juris Rn. 10 m.w.N.; Tehler, a.a.O., Rn. 204, 217; hierzu tendierend bereits BVerwG, Urt. v. 3.12.1976, VII C 73.75, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 1, juris Rn. 22).
Dafür, dass auch nach Auffassung insbesondere des Bundesverwaltungsgerichts die zuständige Landesbehörde und die Verwaltungsgerichte im Rahmen von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG Art und Charakter der Einrichtung – also auch die Breite des Lehrangebotes – nicht zu beurteilen haben, spricht auch die in der Rechtsprechung wiederkehrende, den Subjektbezug vermeidende Passiv-Formulierung, die Bescheinigung diene allein dem Nachweis, dass auf einen Beruf bzw. eine berücksichtigungsfähige Prüfung „ordnungsgemäß vorbereitet wird“ (vgl. BVerwG, Urt. v. 27.4.2017, 9 C 5.16, BVerwGE 158, 387, juris Rn. 12 m.w.N.; Urt. v. 3.12.1976, VII C 73.75, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 1, juris Rn. 22; BFH, Urt. v. 29.3.2017, XI R 6/16, BFHE 257, 471, juris Rn. 22; Urt. v. 14.3.1974, V R 54/73, BFHE 112, 313, juris Rn. 7).
Zu berücksichtigen ist schließlich, dass im Wortlaut von § 4 Nr. 21 a), 1. Halbsatz UStG in Gestalt der Passage „und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen“ geeignete Begriffsmerkmale zur Verfügung stehen, welche die Anforderungen der neueren Rechtsprechung des EuGH in sprachlich naheliegender Weise aufnehmen können; diese Merkmale unterfallen jedoch der Prüfungskompetenz der Finanzverwaltung bzw. Finanzgerichte. Das Wortlautargument der Beklagten stützt sich letztlich (nur) auf einen begrifflichen Rückbezug von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG auf den 1. Halbsatz, der sich möglicherweise auf den Begriff der „Einrichtungen“ bezieht. Streng wortlautgetreu hätten dann allerdings sowohl die Finanzverwaltung als auch die zuständige Landesbehörde die materiell-einrichtungsbezogenen Anforderungen zu prüfen. Eine solche doppelte Prüfung erschiene in funktioneller Hinsicht nicht gerechtfertigt. Auch dies weist darauf hin, dass die Auslegungsfrage letztlich aus teleologisch-funktionellen Erwägungen zu beantworten ist (hierzu im Folgenden).
(b) Gegen die von der Beklagten vertretene Auslegung spricht die teleologisch-funktionelle Erwägung, dass die Prüfungskompetenz der Landesbehörde bzw. Verwaltungsgerichte – als „Anomalie“ in einem steuerrechtlichen Befreiungstatbestand – nur so weit reicht, wie dies durch den Sinn und Zweck des Bescheinigungserfordernisses gerechtfertigt und geboten ist.
Wie bereits festgestellt, beruht die Prüfungskompetenz der zuständigen Landesbehörde auf der funktionellen Erwägung, das bei dieser vorhandene Fachwissen in Bezug auf Organisation, Struktur und Leistungsfähigkeit von (öffentlichen) Bildungseinrichtungen nutzbar zu machen. Die Landesbehörde ist mit der Struktur und den funktionellen Gegebenheiten der öffentlich-rechtlichen Bildungsträger vertraut. Auf dieser Grundlage soll sie im Rahmen des Bescheinigungsverfahrens am Maßstab der öffentlich-rechtlichen Bildungsträger die Vergleichbarkeit der privaten Träger im Hinblick auf deren Eignung zur Vorbereitung auf einen Beruf oder eine Prüfung im Sinne von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG beurteilen. Ihre Beurteilung bezieht sich demnach auf die Qualität und damit auf die Art und Weise (das „Wie“) der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch private Bildungsträger; sie ist bezogen auf die Methoden, die Standards und die sachlichen Voraussetzungen dieser Vermittlung (vgl. auch BVerwG, Urt. v. 27.4.2017, 9 C 5.16, BVerwGE 158, 387, juris Rn. 18 (Das Merkmal der ordnungsgemäßen Vorbereitung knüpfe „an die ordnungsgemäße Erbringung der Leistung“ an.); BFH, Urt. v. 3.5.1989, V R 83/84, BFHE 157, 458, juris Rn. 11 („nach ihrer Organisation und ihrem Lehrziel [...]; es wird die Eignung der Einrichtung hierzu bescheinigt“); VG Köln, Urt. v. 13.5.2015, 24 K 7822/13, juris Rn. 22 (Prüfung, ob „nicht die erforderliche Qualifikation [...] oder zu geringe Anforderungen an die Ausbildung“); Huschens, a.a.O., Rn. 43 („Die Art der Vermittlung des Lehrstoffs muss geeignet sein...“)).
Die zuständige Landesbehörde betrachtet mithin insbesondere die Seriosität der Einrichtung und die Qualifikation der eingesetzten Lehrkräfte (vgl. BVerwG, Urt. v. 12.6.2013, 9 C 4.12, BVerwGE 147, 1, juris Rn. 16). Die Inhalte des Bildungsangebotes betrachtet sie nur bezogen auf die jeweiligen Kurse bzw. Lehrgänge; nämlich darauf, ob diese Kenntnisse und Fähigkeiten vermitteln, die zur Ausübung beruflicher Tätigkeiten objektiv notwendig sind (vgl. zu Letzterem BVerwG, Beschl. v. 16.4.2012, 9 B 98.11, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 6, juris Rn. 4). Die Breite des Lehrangebotes der Einrichtung insgesamt hat sie in diesem Rahmen nicht zu betrachten. Hierbei handelt es sich, zumal diese Breite von einem Bildungsgebiet zum anderen sowohl unter öffentlich-rechtlichen als auch unter privaten Bildungseinrichtungen variiert, nicht um eine Frage der strukturellen, eignungsbezogenen Vergleichbarkeit eines privaten mit einem öffentlich-rechtlichen Bildungsträger. Zur Beurteilung dieses Aspektes wäre die Landesbehörde daher aufgrund ihrer spezifischen Sachkunde nicht in höherem Maße befähigt als die Steuerbehörden; eine Kompetenz zu einer bindenden Prüfung und Entscheidung erscheint vor diesem Hintergrund nicht gerechtfertigt.
(c) Soweit die Beklagte gegen eine Zuordnung der Kriterien der neueren EuGH-Rechtsprechung zur Prüfungskompetenz der Finanzverwaltung bzw. Finanzgerichte noch einwendet, dagegen spreche der Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL, wonach es sich um „andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“ handeln müsse mit der Folge, dass sich die Anerkennung auch nach Unionsrecht auf die Einrichtung und nicht auf den konkreten Unterricht beziehe, greift auch dies nicht durch. Denn das Unionsrecht überlässt die Ausgestaltung des Anerkennungsverfahrens hinsichtlich der „vergleichbaren Zielsetzung“ den Mitgliedstaaten; es enthält insoweit keine Vorgaben (vgl. EuGH, Urt. v. 28.11.2013, Rs. C-319/12 [MDDP], juris Rn. 37 m.w.N.; dem folgend BVerwG, Urt. v. 27.4.2017, 9 C 5.16, BVerwGE 158, 387, juris Rn. 21, 24). Deshalb erscheint es mit Unionsrecht vereinbar, dass nach der Ausgestaltung durch § 4 Nr. 21 a) bb) UStG die Beurteilung der Eignung von Leistungen einer Einrichtung zur Vorbereitung auf einen Beruf oder eine im Sinne der Vorschrift berücksichtigungsfähige Prüfung der zuständigen Landesbehörde bzw. dem Verwaltungsgericht, die Beurteilung der Anforderungen an den Charakter des Lehrangebotes der Einrichtung hingegen – mit den Merkmalen der „allgemeinen oder berufsbildenden Einrichtung“ – der Finanzverwaltung bzw. den Finanzgerichten zugewiesen ist.
(2) Obliegt die Anwendung des Merkmals des „Schul- und Hochschulunterrichts“ in der nunmehr restriktiveren Auslegung durch den EuGH damit den Finanzbehörden bzw. -gerichten, so erscheint ein Anspruch auf eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG i.V.m. Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL nicht mit der hier im Rahmen von § 42 Abs. 2 VwGO erforderlichen Eindeutigkeit ausgeschlossen. Zur Vermeidung eines unzulässigen Übergriffs in die Prüfungskompetenz der Finanzverwaltung bzw. Finanzgerichte – infolge einer zu weitgehenden, im Ergebnis negativen und damit eine Prüfung dieser Institutionen verhindernden Beurteilung im Bescheinigungsverfahren – sind im Rahmen des Sachentscheidungsinteresses hohe Anforderungen an den Ausschluss eines Anspruchs zu stellen. Diese Schwelle wird hier nicht erreicht. Denn angesichts des abstrakten Maßstabes der neueren EuGH-Rechtsprechung zum einen und der sehr verschiedenen tatsächlichen Gegebenheiten im Falle einer Fahrschule bzw. eines gewerblichen Schießstandes zum anderen lässt sich aus dem Ergebnis der Würdigung des EuGH im Urteil vom 14. März 2019 nicht auf ein eindeutiges Ergebnis der Bewertung des Falles der Klägerin durch die Finanzverwaltung bzw. Finanzgerichte schließen.
bb) Soweit die Beklagte noch einwendet, jedenfalls seien andere Voraussetzungen von Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL nicht gegeben, denn der von der Klägerin angebotene Unterricht werde nicht im Rahmen von Schul- und Hochschulunterricht erteilt, zeigt auch dies ein fehlendes Sachentscheidungsinteresse nicht auf. Zwar trifft es zu, dass nach der gefestigten Rechtsprechung des EuGH Tätigkeiten, die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben, von dem Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts erfasst werden können, „sofern die Unterweisung in Schulen oder Hochschulen erfolgt“ (vgl. Beschl. v. 7.10.2019, Rs. C-47/19 [Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst], juris Rn. 27 m.w.N.). Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL erfasst jedoch ausdrücklich neben den „Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind“ auch „andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“. Der Begriff der „Einrichtung“ in diesem Sinne erfasst grundsätzlich auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht (vgl. BFH, Urt. v. 28.5.2013, XI R 35/11, BFHE 242, 250, juris Rn. 36 m.w.N.; Urt. v. 21.3.2007, V R 28/04, BFHE 217, 59, juris Rn. 32). Darüber, ob für die Klägerin eine „vergleichbare Zielsetzung“ anzuerkennen ist, streiten die Beteiligten vorliegend gerade.
2. Die Klage ist, soweit sie sich auf eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG in Bezug auf die von der Klägerin durchgeführten Lehrgänge zur Waffensachkunde richtet, auch begründet (hierzu a)), hinsichtlich der übrigen von der Klägerin als berufsvorbereitend angeführten Leistungen hingegen unbegründet (hierzu b)).
a) Die Klage ist begründet, soweit die Klägerin die Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG für die von ihr durchgeführten Lehrgänge zur Waffensachkunde begehrt, denn insoweit steht der Klägerin ein Anspruch auf Erteilung der Bescheinigung zu.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Von diesen Umsätzen sind die unter § 4 Nr. 21 a) bb) UStG fallenden Leistungen steuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde eine entsprechende Bescheinigung erteilt. Zuständige Landesbehörde ist nach Ziffer I.2.a) der Anordnung der Beklagten über Zuständigkeiten auf dem Gebiet des Umsatzsteuerrechts vom 5. Oktober 1971 (HmbGVBl. S. 1409) die Behörde für Schule und Berufsbildung.
Wie bereits ausgeführt, prüft die zuständige Landesbehörde im Rahmen von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG (lediglich), ob die Einrichtung mit ihren Leistungen ordnungsgemäß auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereitet. Sind diese Voraussetzungen gegeben, so besteht kein Ermessen der Behörde hinsichtlich der Erteilung der Bescheinigung (vgl. BVerwG, Urt. v. 27.4.2017, 9 C 5.16, BVerwGE 158, 387, juris Rn. 13). Vorliegend sind die Voraussetzungen einer ordnungsgemäßen Vorbereitung auf einen Beruf hinsichtlich der Lehrgänge der Klägerin zur Waffensachkunde erfüllt. Ob diese Lehrgänge darüber hinaus auch auf eine Prüfung im Sinne von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG ordnungsgemäß vorbereiten, bedarf angesichts dessen keiner Entscheidung.
Eine ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen Beruf ist nach der Rechtsprechung insbesondere des Bundesverwaltungsgerichts gegeben, wenn die Leistungen objektiv geeignet sind, der Vorbereitung auf einen Beruf zu dienen, von einem seriösen Institut erbracht werden und die eingesetzten Lehrkräfte die erforderliche Eignung besitzen. Das Merkmal der „ordnungsgemäßen Vorbereitung“ stellt damit qualitative Anforderungen an die die Berufs- bzw. Prüfungsvorbereitung betreibende Einrichtung und die von ihr eingesetzten Lehrkräfte (vgl. BVerwG, Urt. v. 27.4.2017, 9 C 5.16, BVerwGE 158, 387, juris Rn. 16; Urt. v. 3.12.1976, VII C 73.75, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 1, juris Rn. 18; VGH München, Urt. v. 26.10.2015, 21 B 14.2091, juris Rn. 19; OVG Münster, Urt. v. 7.5.2009, 14 A 2934/07, juris Rn. 34).
An diesem Maßstab sind die Leistungen der Klägerin im Rahmen der Lehrgänge zur Waffensachkunde objektiv geeignet, der Berufsvorbereitung zu dienen (hierzu aa)), die Klägerin stellt ein seriöses Institut dar (hierzu bb)) und die von ihr eingesetzten Lehrkräfte besitzen die erforderliche Eignung (hierzu cc)). Das Verwaltungsgericht hat diese Voraussetzungen damit zu Recht bejaht.
aa) Die Leistungen der Klägerin im Rahmen der Lehrgänge zur Waffensachkunde sind objektiv geeignet, der Vorbereitung auf einen Beruf zu dienen.
Die Leistungen einer Einrichtung sind insbesondere dann objektiv geeignet, der Vorbereitung auf einen Beruf zu dienen, wenn sie bestimmte Kenntnisse und Fähigkeiten vermitteln, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten objektiv notwendig sind (vgl. BVerwG, Beschl. v. 16.4.2012, 9 B 98.11, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 6, juris Rn. 4; Urt. v. 3.12.1976, VII C 73.75, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 1, juris Rn. 16; BFH, Urt. v. 18.12.2003, V R 62/02, BFHE 204, 355, juris Rn. 22; OVG Münster, Urt. v. 5.10.2011, 14 A 591/10, juris Rn. 50 ff.; Urt. v. 7.5.2009, 14 A 2934/07, juris Rn. 32).
Darüber hinaus ist dies nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts auch bei solchen Leistungen der Fall, die der Vorbereitung auf „einen Beruf schlechthin“ bzw. „das Berufsleben“ dienen, sodass auch Maßnahmen der beruflichen Orientierung und der Berufswahl erfasst sind (vgl. Urt. v. 12.6.2013, 9 C 4.12, BVerwGE 147, 1, juris Rn. 10 f.).
Die Leistungen der Klägerin im Rahmen der Lehrgänge zur Waffensachkunde dienen in diesem Sinne der Vorbereitung auf bestimmte Berufe bzw. einen bestimmten Beruf. Die Klägerin vermittelt in diesen Lehrgängen Kenntnisse und Fähigkeiten, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten objektiv notwendig sind (hierzu aaa)) und die Lehrgänge erscheinen objektiv geeignet, diese Bildungsinhalte zu vermitteln (hierzu bbb)).
aaa) Die von der Klägerin im Rahmen ihrer Lehrgänge vermittelte Waffensachkunde im Sinne von § 7 WaffG umfasst bestimmte Kenntnisse und Fähigkeiten, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten objektiv notwendig sind. Diese Kenntnisse und Fähigkeiten sind insbesondere für den Beruf einer „Fachkraft für Schutz- und Sicherheit“ mit der Spezialisierung „Geld- und Werttransport“ oder „Bewaffnete Dienstleistungen“ objektiv erforderlich.
Die Tätigkeit einer solchen Fachkraft ist ein Beruf im Sinne von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG. Dabei gilt, dass der Berufsbegriff dieser Vorschrift vor dem Hintergrund ihres Subventionszwecks enger ist als der allgemeinsprachliche und der verfassungsrechtliche Begriff (vgl. OVG Münster, Urt. v. 5.10.2011, 14 A 591/10, juris Rn. 43 f.; VG Köln, Urt. v. 13.5.2015, 24 K 7822/13, juris Rn. 30). Einen Beruf im Sinne von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG stellt daher nicht jegliche Erwerbstätigkeit dar, sondern nur eine solche, für die entweder an öffentlichen Einrichtungen ausgebildet wird oder für die ein Ausbildungsbedarf besteht (vgl. OVG Münster, Urt. v. 5.10.2011, a.a.O., Rn. 46; VG Köln, Urt. v. 13.5.2015, a.a.O., Rn. 32). Eine solche Tätigkeit muss bestimmte Kenntnisse und Fertigkeiten erfordern mit der Folge, dass die Ausbildungsinhalte nicht in das freie Belieben des Ausbildenden gestellt sind (vgl. BVerwG, Beschl. v. 16.4.2012, 9 B 98.11, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 6, juris Rn. 4; VG Köln, Urt. v. 13.5.2015, a.a.O., Rn. 37).
Wie bereits das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat (UA S. 14), erfüllt insbesondere die Tätigkeit einer „Fachkraft für Schutz und Sicherheit“ mit der Spezialisierung „Geld- und Werttransport“ oder „Bewaffnete Dienstleistungen“ diese Anforderungen. Bei der „Fachkraft für Schutz und Sicherheit“ handelt es sich um einen anerkannten Ausbildungsberuf nach Absolvieren einer dreijährigen dualen Ausbildung (vgl. die bei der Sachakte befindlichen Materialien der Bundesagentur für Arbeit, insbesondere den sog. „Berufe-Steckbrief“), für den ein Ausbildungsbedarf besteht. Insbesondere unter dem Gesichtspunkt einer möglicherweise notwendigen bewaffneten Selbst- und Drittverteidigung ergibt sich, dass die Ausbildungsinhalte für diesen Beruf nicht in das freie Belieben des Ausbildenden gestellt, sondern durch gewerberechtliche, waffenrechtliche und unfallversicherungsrechtliche Anforderungen geprägt sind. Dies gilt dem Grunde nach bereits für das allgemeine Berufsbild der „Fachkraft für Schutz und Sicherheit“, im Hinblick auf den gesteigerten Bezug zur möglichen Erforderlichkeit eines Schusswaffeneinsatzes allerdings umso mehr für die Spezialisierungen „Geld- und Werttransport“ und „Bewaffnete Dienstleistungen“, auf die auch das Verwaltungsgericht abgestellt hat. In gewerberechtlicher Hinsicht, nach § 34a Abs. 1 Satz 1 GewO, bedarf es zur Ausübung eines Bewachungsgewerbes einer Erlaubnis. Gemäß § 34a Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 GewO ist diese zu versagen, wenn der Antragsteller nicht durch eine vor der Industrie- und Handelskammer erfolgreich abgelegte Prüfung nachweist, dass er die für die Ausübung des Bewachungsgewerbes notwendige Sachkunde über die rechtlichen und fachlichen Grundlagen besitzt. Nach der Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drs. 18/8558, S. 14 f.) gehören zu den im Rahmen dieser sog. Sachkundeprüfung nachzuweisenden Kenntnissen insbesondere solche über „Strafrecht einschließlich Umgang mit Waffen“ und „Unfallverhütungsvorschriften“. Diese Anforderungen werden durch § 9 i.V.m. Anlage 2 der Verordnung über das Bewachungsgewerbe (Bewachungsverordnung – BewachV) vom 3. Mai 2019 (BGBl. I S. 692) konkretisiert. In waffenrechtlicher Hinsicht ist insbesondere zu berücksichtigen, dass § 28 Abs. 1 Satz 1 WaffG für die Anerkennung eines Bedürfnisses zum Erwerb, Besitz und Führen von Schusswaffen an der Eigenschaft als Bewachungsunternehmer im Sinne von § 34a GewO und an der Glaubhaftmachung einer Erforderlichkeit von Schusswaffen zur Sicherung einer gefährdeten Person oder eines gefährdeten Objektes anknüpft. Die Überlassung von Schusswaffen oder Munition an Wachpersonen setzt gemäß § 28 Abs. 3 Satz 2 und 3 WaffG voraus, dass die betreffende Wachperson über einen Waffensachkundenachweis nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 7 WaffG verfügt. Entsprechend ergibt sich in unfallversicherungsrechtlicher Hinsicht aus § 18 Abs. 1 Satz 2 der DGUV Vorschrift 23, dass der Bewachungsunternehmer im Rahmen einer Ausrüstung des Wach- und Sicherungspersonals mit Schusswaffen nur solche Versicherte mit Schusswaffen ausrüsten darf, die nach dem Waffenrecht insbesondere sachkundig sind.
Zweifel daran, dass die Lehrgänge zur Waffensachkunde Kenntnisse und Fähigkeiten umfassen, die für den Beruf der „Fachkraft für Schutz und Sicherheit“ in den Ausprägungen „Geld- und Werttransport“ und „Bewaffnete Dienstleistungen“ objektiv notwendig sind, macht auch die Beklagte nicht geltend. Sie hat zudem im Widerspruchsbescheid (dort S. 3 unten) eingeräumt, dass für den Beruf der „Sicherheitskraft“ ein Ausbildungsbedarf besteht.
bbb) Die Lehrgänge der Klägerin zur Waffensachkunde erscheinen auch objektiv geeignet, die vorgenannten Ausbildungsinhalte zu vermitteln.
Erforderlich ist insoweit, dass bestimmte Ausbildungsinhalte feststellbar sind, die für die Ausübung eines Berufes allgemein oder eines bestimmten Berufes objektiv notwendig sind (vgl. BVerwG, Urt. v. 12.6.2013, 9 C 4.12, BVerwGE 147, 1, juris Rn. 10, 16; Beschl. v. 16.4.2012, 9 B 98.11, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 6, juris Rn. 4). Entsprechend dem Begriff des Berufes im Sinne von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG ist auch im Rahmen des Merkmals der objektiven Eignung bzw. Notwendigkeit erforderlich, dass die Ausbildungsinhalte nicht in das freie Belieben des Ausbildenden gestellt sind (vgl. BVerwG, Beschl. v. 16.4.2012, a.a.O., Rn. 4). Eine umfassende Darbietung des für den Berufszugang und die Berufsausübung erforderlichen Ausbildungsstoffes durch die zu beurteilenden Leistungen ist nicht gefordert (vgl. BVerwG, Urt. v. 3.12.1976, VII C 73.75, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 1, juris Rn. 18 (zur Prüfungsvorbereitung); VGH München, Urt. v. 30.9.2010, 21 B 09.140, BayVBl 2011, 178, juris Rn. 24). Auch kommt es nur auf die objektive Eignung der vermittelten Ausbildungsinhalte an, nicht hingegen auf die individuellen Ziele der Teilnehmer. Ohne Belang ist daher, wie hoch der Anteil der Schüler ist, welche die Lehrgänge tatsächlich im Hinblick auf eine Berufsausbildung oder eine Prüfungsvorbereitung besuchen oder später tatsächlich einen inhaltlich entsprechenden Beruf ergreifen (vgl. BFH, Urt. v. 28.5.2013, XI R 35/11, BFHE 242, 250, juris Rn. 43; vgl. auch Urt. v. 3.5.1989, V R 83/84, BFHE 157, 458, juris Rn. 11 f. m.w.N., 19; OVG Münster, Urt. v. 7.5.2009, 14 A 2934/07, juris Rn. 32).
Die Lehrgänge der Klägerin zur Waffensachkunde dienen, wie von § 3 Abs. 2 bis 4 AWaffV vorgesehen, dazu, auf die Waffensachkundeprüfung nach § 7 Abs. 1 WaffG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 c) AWaffV vorzubereiten. Der im Verfahren vorgelegte Lehrplan (vgl. Bl. 83 ff. d.A.) weist die in § 1 AWaffV vorgeschriebenen Inhalte auf. Er wurde – nach dem unwidersprochenen Vorbringen der Klägerin – bei seiner erstmaligen Erstellung im Jahr 2004 mit der Waffenbehörde abgestimmt. Auch Zweifel an dem Vorbringen der Klägerin, wonach die Vorgaben unter Ziffer 7.5.1 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zum Waffengesetz (WaffVwV) vom 5. März 2012 (BAnz Beilage Nr. 47a) Grundlage der Prüfung sind, der Lehrplan also auch diese beachtet, sind weder von der Beklagten vorgetragen noch sonst ersichtlich.
bb) Die Klägerin stellt auch ein seriöses Institut dar. Zweifel insoweit sind weder von der Beklagten vorgetragen noch sonst ersichtlich.
cc) Schließlich weisen die im Rahmen der Lehrgänge zur Waffensachkunde von der Klägerin eingesetzten Lehrkräfte auch die hierfür erforderliche Eignung auf.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist insoweit erforderlich, aber auch ausreichend, dass die eingesetzten Lehrkräfte jeweils für den konkreten, von ihnen zu erteilenden Unterricht geeignet sind, insbesondere ihre fachlichen und pädagogischen Kenntnisse und Fähigkeiten den Anforderungen gerecht werden, die der jeweilige Unterricht an sie stellt (BVerwG, Urt. v. 27.4.2017, 9 C 5.16, BVerwGE 158, 387, juris Rn. 17). Ob dies der Fall ist, unterliegt der uneingeschränkten Kontrolle der Verwaltungsgerichte; der zuständigen Landesbehörde ist ein Beurteilungsspielraum insoweit nicht eingeräumt (vgl. BVerwG, Urt. v. 27.4.2017, a.a.O., Rn. 29).
Nach einer gegenüber der Beklagten erklärten Einschätzung der Waffenbehörde sind die von der Klägerin für die praktische Ausbildung im Rahmen des Lehrgangs Waffensachkunde eingesetzten Mitarbeiter sachkundig (vgl. Anl. B1, Bl. 176 d.A.). An der fachlichen Eignung von Herrn ..., der bislang zumeist den theoretischen Teil der Ausbildung unterrichtet hat, sind Zweifel weder vorgetragen noch sonst ersichtlich; Herr ... verfügt über eine Anerkennung als Ausbilder und Prüfer für Waffensachkunde nach § 3 AWaffV durch Bescheid des Kreises Bad Segeberg vom 13. November 2008. Über die Anerkennung als Ausbilder und Prüfer für Waffensachkunde nach § 3 AWaffV verfügt nunmehr, mit Bescheid vom 29. November 2019 (Bl. 125 f. d.A.), auch der vertretungsberechtigte Geschäftsführer der Klägerin, Herr ..., selbst (wieder).
Soweit die Beklagte auch im Berufungsverfahren weiter geltend macht, dass Herr ... dem Anschein nach im Rahmen der Lehrgangsausbildung „eigenverantwortlich“ und damit nicht für die Klägerin handele, steht dies weder der erforderlichen Eignung der eingesetzten Lehrkräfte noch anderen Voraussetzungen für die Erteilung der begehrten Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG entgegen. Die Beklagte ordnet ihre Beanstandung dahingehend ein, die Klägerin verfüge „selbst nicht über die erforderliche staatliche Anerkennung der Waffensachkundeprüfung durch die Waffenbehörde“ (Bl. 174 d.A.). Dagegen, für die behördliche Anerkennung auf die Klägerin selbst – als juristische Person – abzustellen, spricht allerdings, dass § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AWaffV die Anerkennung von der Zuverlässigkeit und der persönlichen Eignung „des Antragstellers“ für die Durchführung des Lehrgangs abhängig macht, mithin auch das Waffenrecht – wie der Begriff der ordnungsgemäßen Vorbereitung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG – insoweit auf die im Rahmen des Lehrgangs handelnden natürlichen Personen abstellt. Vor diesem Hintergrund kann offen bleiben, ob als Verantwortlichen für die fachliche Leitung des Lehrgangs (vgl. auch § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AWaffV) auf den vertretungsberechtigten Geschäftsführer der Klägerin, Herrn ..., oder auf Herrn ... abzustellen ist. Herr ... verfügt, wie bereits ausgeführt, mit Bescheid vom 29. November 2019 nunmehr auch selbst (wieder) über die behördliche Anerkennung als Ausbilder und Prüfer für Waffensachkunde. Zudem bestehen keine Bedenken, das Tätigwerden von Herrn ... im Rahmen des Lehrgangs bzw. theoretischen Unterrichts der Klägerin zuzurechnen. Die Beklagte ist dem Vorbringen der Klägerin, Herr ... handele insoweit in ihrem Auftrag und unter ihrer Leitung (vgl. insb. Bl. 187 f., 201 d.A.), nicht substantiiert entgegengetreten. Sie beanstandet die fehlende Vorlage von Verträgen, welche die Rechtsnatur des Innenverhältnisses zwischen der Klägerin und Herrn ... zu erkennen geben. Dass Herr ... bei der Erteilung des Unterrichts und sonstigen Durchführung der Lehrgänge im Auftrag und nach fachlicher Weisung der Klägerin bzw. deren vertretungsberechtigten Geschäftsführers handelt, zieht sie damit nicht gewichtig in Zweifel; solche Zweifel ergeben sich dem Berufungsgericht auch nicht auf sonstiger Grundlage.
b) Im Übrigen, soweit die Klägerin die Erteilung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG auch im Hinblick auf ihre über die Lehrgänge zur Waffensachkunde hinausgehenden Leistungen begehrt, ist die Klage hingegen unbegründet, das Verwaltungsgericht hat sie insoweit zu Recht abgewiesen.
Die von der Klägerin über die Lehrgänge zur Waffensachkunde hinaus mit der Klage geltend gemachten Leistungen bereiten weder auf einen Beruf noch – was auch die Klägerin selbst nicht geltend macht – auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vor. Das Tatbestandsmerkmal der Vorbereitung auf einen Beruf setzt insbesondere voraus, dass die Maßnahme auf eine planmäßige Vermittlung eines neuen, höheren Standes an berufsnotwendigen Kenntnissen oder Fähigkeiten gerichtet ist (hierzu aa)). Diese Auslegung steht auch im Hinblick auf den Begriff der „Fortbildung“ in Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL nicht in Widerspruch zu dem unionsrechtlichen Effektivitätsgebot (hierzu bb)). Auf Grundlage dieser Auslegung erfüllen die von der Klägerin über die Lehrgänge zur Waffensachkunde hinaus mit der Klage noch geltend gemachten Leistungen nicht die Anforderungen an eine ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen Beruf nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG (hierzu cc)). Die von der Klägerin vorgebrachten Einwände verfangen weder gegenüber dem dargestellten rechtlichen Ansatz des Senates noch gegenüber der Würdigung im Einzelfall (hierzu dd)).
aa) Das Tatbestandsmerkmal der Vorbereitung auf einen Beruf nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG setzt insbesondere voraus, dass die Maßnahme auf die planmäßige Vermittlung eines neuen, höheren Standes an berufsnotwendigen Kenntnissen oder Fähigkeiten gerichtet ist; die Maßnahme muss folglich die Zielrichtung haben, den Schüler bei dem erstmaligen Erwerb eines höheren Standes an solchen Kenntnissen und Fähigkeiten anzuleiten, und dies muss in planmäßiger Weise geschehen. Der Senat sieht beide Merkmale, die Zielrichtung der (erstmaligen) Vermittlung eines neuen, höheren Kenntnis- bzw. Fähigkeitsstandes gegenüber dem Schüler ebenso wie die Planmäßigkeit dieser Vermittlung, in Übereinstimmung mit bestehender Rechtsprechung insbesondere des Bundesverwaltungsgerichts bereits in dem Begriff der „Vorbereitung auf einen Beruf“ enthalten.
aaa) Dem gesetzlichen Merkmal der „Vorbereitung auf einen Beruf“ ist begrifflich auch das Erfordernis immanent, dass die Maßnahme auf die Vermittlung eines neuen, höheren Standes an berufsnotwendigen Kenntnissen oder Fähigkeiten gerichtet ist. Wie bereits ausgeführt (s. oben unter2.a) aa)), sind die Leistungen einer Einrichtung dann objektiv geeignet, der Vorbereitung auf einen Beruf zu dienen, wenn sie bestimmte Kenntnisse und Fähigkeiten vermitteln, die zur Ausübung (bestimmter) beruflicher Tätigkeiten objektiv notwendig sind (vgl. nur BVerwG, Beschl. v. 16.4.2012, 9 B 98.11, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 6, juris Rn. 4; Urt. v. 3.12.1976, VII C 73.75, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 1, juris Rn. 16; BFH, Urt. v. 18.12.2003, V R 62/02, BFHE 204, 355, juris Rn. 22). Diese Anforderungen sind nicht erfüllt, wenn die Maßnahme lediglich darauf gerichtet ist, Kenntnisse und Fähigkeiten zu erhalten, die dem Schüler bereits in anderem Zusammenhang in der Vergangenheit vermittelt und von diesem erworben worden sind mit der Folge, dass er über diese dem Grunde nach bereits verfügt, sodass er sie bei einer Berufsausübung bereits einsetzen kann oder könnte. Schon nach dem allgemeinsprachlichen Verständnis ist der Begriff der Vorbereitung (auf einen Beruf) von der Übung und Wiederholung bereits erworbener und beherrschter berufsnotwendiger Ausbildungsinhalte zu unterscheiden (vgl. auch VG Düsseldorf, Urt. v. 12.7.2018, 28 K 17366/17, juris Rn. 314).
bbb) Dem Merkmal der „Vorbereitung auf einen Beruf“ wohnt darüber hinaus begrifflich auch ein Element der Planmäßigkeit der Vermittlung berufsnotwendiger Ausbildungsinhalte inne. Insoweit ist erforderlich, dass sowohl die Inhalte als auch die Art und Weise der Vermittlung, insbesondere deren Struktur und Ablauf, sich an objektiven berufsbedingten Erfordernissen orientieren und nicht an den freien Gestaltungswünschen des Ausbildenden oder des Auszubildenden. Diese Auslegung deckt sich mit dem – bereits genannten (s. oben unter 2.a) aa) aaa)) – anerkannten Grundsatz der Rechtsprechung, wonach Berufsvorbereitung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG auch voraussetzt, dass die Ausbildungsinhalte nicht in das freie Belieben des jeweils Ausbildenden gestellt sind (vgl. BVerwG, Beschl. v. 16.4.2012, 9 B 98.11, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 6, juris Rn. 4; VG Köln, Urt. v. 13.5.2015, 24 K 7822/13, juris Rn. 37; vgl. auch OVG Münster, Urt. v. 5.10.2011, 14 A 591/10, juris Rn. 47, 50). Die Anforderung, dass insbesondere die Ausbildungsinhalte nicht im freien Belieben stehen dürfen, gilt dabei nicht allein in Bezug auf die Person des Ausbildenden, sondern hat umso mehr für die Person des Auszubildenden zu gelten. Denn setzt Berufsvorbereitung im Sinne von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG die objektive Eignung der zu vermittelnden Ausbildungsinhalte zur Vorbereitung auf einen Beruf voraus (vgl. wiederum BVerwG, Beschl. v. 16.4.2012, 9 B 98.11, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 6, juris Rn. 4; Urt. v. 3.12.1976, VII C 73.75, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 1, juris Rn. 16), so muss sie von einer Unterweisung in solchen Inhalten abgegrenzt werden, die dem Schüler allein oder maßgeblich deshalb vermittelt werden, weil dieser sich – in der jeweiligen Situation – mit ihnen zu beschäftigen wünscht. Berufsvorbereitung im Sinne von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG setzt deshalb auch voraus, dass die Unterweisung an objektiven, berufsbezogenen Vorgaben ausgerichtet ist, die in solcher Weise auf den jeweiligen Unterricht konkretisiert werden, dass sie dessen Inhalte und die Art und Weise der Vermittlung maßgeblich steuern. Regelhaft wird dies in Gestalt konkreter, vorab niedergelegter Lehrpläne (zu) erfolgen (haben) (vgl. auch OVG Münster, Urt. v. 5.10.2011, 14 A 591/10, juris Rn. 47; VG Köln, Urt. v. 13.5.2015, 24 K 7822/13, juris Rn. 35; VG Stuttgart, Urt. v. 16.11.2006, 1 K 814/06, juris Rn. 20). Fehlt eine solche Konkretisierung objektiver, aus den Anforderungen eines bestimmten Berufs bzw. des „Berufslebens“ (vgl. BVerwG, Urt. v. 12.6.2013, 9 C 4.12, BVerwGE 147, 1, juris Rn. 11) abgeleiteter Vorgaben in Gestalt von Lehrplänen, so besteht insbesondere im Rahmen von Einzel- und Kleingruppenunterricht die Gefahr, dass Inhalte in Abstimmung zwischen Ausbildenden und Auszubildenden nach freiem Belieben bestimmt werden und so ihren objektiven Bezug zu beruflichen Anforderungen verlieren. Dies gilt zumal dann, wenn die Unterrichtsinhalte nach ihrem Gegenstand – jedenfalls aus Sicht der Beteiligten – auch zur „reinen“ Freizeitgestaltung geeignet sind. Neben der Abgrenzbarkeit der Berufsvorbereitung von der Freizeitgestaltung erschiene auch die Verwirklichung des Zwecks des Bescheinigungsverfahrens, das bei der zuständigen Landesbehörde vorhandene Fachwissen in Bezug auf Organisation, Struktur und Leistungsfähigkeit von öffentlichen Bildungseinrichtungen nutzbar zu machen (s.o.), fraglich, wenn die durch einen privaten Träger angebotene Ausbildung nach Inhalt, Struktur und Ablauf derart einzelfallabhängig ist, dass ein qualitativer Vergleich mit den Ausbildungsstrukturen öffentlicher Bildungsträger praktisch kaum möglich oder sinnvoll erscheint (vgl. auch OVG Münster, Urt. v. 5.10.2011, 14 A 591/10, juris Rn. 47).
bb) Die vorgenannte Auslegung steht auch im Hinblick auf den Begriff der „Fortbildung“ in Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL nicht in Widerspruch zu dem unionsrechtlichen Effektivitätsgebot; es besteht daher kein Anlass zu einer abweichenden Auslegung unter dem Gesichtspunkt der Unionsrechtskonformität.
Hinsichtlich des Erfordernisses der planmäßigen Vermittlung von Unterrichtsinhalten (s. oben 2.b) aa) bbb)) bestehen bereits keine Anhaltspunkte für einen Konflikt mit dem Begriff der „Fortbildung“ in Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL. Mit Blick auf das Erfordernis der Zielrichtung einer Vermittlung eines neuen, höheren Standes an berufsnotwendigen Kenntnissen oder Fertigkeiten (s. oben 2.b) aa) aaa)) bestehen allerdings Anhaltspunkte dafür, dass der EuGH, ungeachtet des Grundsatzes seiner Rechtsprechung, wonach die Steuerbefreiungen des Art. 132 MwStSystRL als Ausnahmen vom Grundsatz der Mehrwertsteuerpflichtigkeit regelhaft eng auszulegen sind (vgl. EuGH, Beschl. v. 7.10.2019, Rs. C-47/19 [Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst], juris Rn. 23 m.w.N.; Urt. v. 28.11.2013, Rs. C-319/12 [MDDP], juris Rn. 25), das Begriffspaar der „Aus- und Fortbildung“ in Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL weit auslegt und dieses im Wesentlichen durch den Ausschluss von Maßnahmen bloßer Freizeitgestaltung begrenzt sieht (vgl. EuGH, Urt. v. 28.1.2010, Rs. C-473/08 [Eulitz], juris Rn. 35; vgl. auch BFH, Urt. 24.1.2019, v. V R 66/17, UR 2019, 385, juris Rn. 10; ähnlich zuvor Urt. v. 20.3.2014, V R 3/13, BFHE 245, 391, juris Rn. 19 f.). Daneben umfassen nach Art. 44 Satz 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im Folgenden: MwStSystRL-DVO) die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung, die unter den Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL erbracht werden, jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Damit ist nach dem Begriffsverständnis jedenfalls der MwStSystRL-DVO auch die (bloße) Erhaltung bereits erworbener beruflicher Kenntnisse von dem Begriff der „Fortbildung“ umfasst.
Gleichwohl erscheint eine Auslegung von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG bzw. dem Merkmal der „Vorbereitung auf einen Beruf“ im Lichte des Begriffs der (beruflichen) „Fortbildung“ nach Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL, die auch Maßnahmen zur Erhaltung bereits erworbener beruflicher Kenntnisse und Fähigkeiten umfasst, nicht geboten, da sie gegen den Wortlaut von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG („Vorbereitung“) als Grenze der unionsrechtskonformen Auslegung verstieße. Denn zwar sind nach dem unionsrechtlichen Effektivitätsprinzip Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten so weit wie möglich dahin auszulegen, dass sie die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren (vgl. EuGH, Urt. v. 13.3.2007, Rs. C-432/05 [Unibet], juris Rn. 43 f. m.w.N.; Urt. v. 2.10.2003, Rs. C-147/01 [Webers Wine World u.a.], juris Rn. 103, 117; BVerwG, Urt. v. 27.4.2017, 9 C 5.16, BVerwGE 158, 387, juris Rn. 20).
Auch die unionsrechtskonforme Auslegung rechtfertigt und gebietet jedoch nicht eine Auslegung des mitgliedstaatlichen Rechts gegen dessen Wortlaut (vgl. EuGH, Urt. v. 24.1.2012, Rs. C-282/10 [Dominguez], juris Rn. 25 m.w.N.). Folglich sind auch die Tatbestandsvoraussetzungen von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG (nur) bis zur Grenze des Wortlauts so auszulegen, dass hinsichtlich aller Leistungen privater Einrichtungen, für die nach Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL ein Anspruch auf Umsatzsteuerbefreiung in Betracht kommt, eine Bescheinigung erteilt werden kann (vgl. BVerwG, Urt. v. 27.4.2017, 9 C 5.16, BVerwGE 158, 387, juris Rn. 20; Urt. v. 12.6.2013, 9 C 4.12, BVerwGE 147, 1, juris Rn. 13). Da sich Maßnahmen der beruflichen Fortbildung schon nach einem allgemeinsprachlichen Begriffsverständnis an Personen richten, die einen Beruf bereits ergriffen haben, mithin eine ggf. erforderliche Ausbildung absolviert haben und nun „im Berufsleben stehen“, können sie begrifflich nicht gleichzeitig der Vorbereitung auf einen Beruf zugeordnet werden; eine Erhaltung oder Wiederherstellung bereits erworbener beruflicher Kenntnisse und Fähigkeiten unterfällt, wie bereits ausgeführt, nicht der „Vorbereitung auf einen Beruf“ im Sinne von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG (so auch VG Düsseldorf, Urt. v. 12.7.2018, 28 K 17366/17, juris Rn. 314; VG Stuttgart, Urt. v. 12.4.2016, 1 K 2297/15, juris Rn. 29; a.A. OVG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 5.4.2006, OVG 9 B 3.05, juris Rn. 22).
Steht einer unionsrechtskonformen Auslegung von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG bzw. dem Merkmal der „Vorbereitung auf einen Beruf“ im Lichte des Begriffs der (beruflichen) „Fortbildung“ nach Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL mithin bereits der Wortlaut der mitgliedstaatlichen Vorschrift entgegen, so bedarf keiner Entscheidung, ob auch ein erklärter Wille des UStG-Gesetzgebers festzustellen ist, Maßnahmen der beruflichen Fortbildung mit § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nicht zu erfassen (in diesem Sinne VG Düsseldorf, Urt. v. 12.7.2018, 28 K 17366/17, juris Rn. 314; VG Stuttgart, Urt. v. 12.4.2016, 1 K 2297/15, juris Rn. 24; vgl. zum Gesetzgebungsverfahren für ein Jahressteuergesetz 2013 den Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 17/11220, S. 5, 12, 38 f., sowie Huschens, a.a.O., Rn. 14, und Tehler, a.a.O., Rn. 22; vgl. entsprechend aus dem Gesetzgebungsverfahren des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung steuerlicher Vorschriften den Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 19/14909, S. 10, 11, 13, 36, 52 (zu Art. 10)).
cc) Auf Grundlage dieser Auslegung erfüllen die von der Klägerin über die Lehrgänge zur Waffensachkunde hinaus mit der Klage noch geltend gemachten Leistungen nicht die Anforderungen an eine ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen Beruf nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG. Im Unterschied zu den Lehrgängen zur Waffensachkunde, die sowohl auf die Vermittlung eines neuen, höheren Standes an berufsnotwendigen Kenntnissen oder Fähigkeiten gerichtet sind als auch diese Kenntnisse und Fähigkeiten in einer planmäßigen, auf einen bestehenden Lehrplan gestützten Weise vermitteln, sind diese beiden – die Teilabweisung jeweils selbständig tragenden – Anforderungen hinsichtlich der weiteren mit der Klage geltend gemachten Leistungen nicht gegeben. Bei den insoweit zu beurteilenden Leistungen handelt es sich um das Angebot von Schießübungen unter Aufsicht, Anleitung und Unterrichtung durch die von der Klägerin hierzu eingesetzten Lehrkräfte sowie unter Bereitstellung der sachlichen Voraussetzungen in Gestalt insbesondere eines Schießstandes sowie von Waffen und Munition. Soweit diese Maßnahmen darauf gerichtet sind – wie von der Klägerin im Schwerpunkt angeführt –, das bereits erlangte Kenntnis- und Fähigkeitsniveau von Berufswaffenträgern aufrecht zu erhalten, ist bereits die für eine Berufsvorbereitung erforderliche Finalität der Vermittlung eines neuen, höheren Kenntnis- und Fähigkeitsstandes nicht gegeben. Auch im Übrigen sind die Voraussetzungen einer Berufsvorbereitung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nicht erfüllt, denn es fehlt jedenfalls und insgesamt an dem weiter erforderlichen Merkmal einer planmäßigen Vermittlung auf Grundlage eines konkreten Lehrplans, durch den gewährleistet ist, dass die Übungs- bzw. Ausbildungsinhalte nicht in das Belieben des Auszubildenden oder – nach Absprache mit diesem – des Ausbildenden gestellt sind. Dass eine solche konkretisierte Planmäßigkeit auch außerhalb der Lehrgänge zur Waffensachkunde, im Bereich der Einzelunterweisung – oder jedenfalls Teilen von dieser – gegeben ist, hat weder die Klägerin dargelegt noch ist es sonst ersichtlich.
dd) Die von der Klägerin vorgebrachten Einwände verfangen weder gegenüber dem dargestellten rechtlichen Ansatz des Senates noch gegenüber der Würdigung im Einzelfall.
Soweit die Klägerin geltend macht, auch die fortlaufende Aufrechterhaltung einmal erworbener beruflicher Kenntnisse und Fähigkeiten sei im Rahmen von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG berücksichtigungsfähig, da es sich insoweit bei genauer Betrachtung um ein „Wiederanheben“ naturgemäß laufend nachlassender Fähigkeiten und verlorener Kenntnisse handele, überzeugt dies nicht. Zwar mag ein regelmäßiges Training, das einem im Zeitverlauf zunehmenden Verlust bereits erworbener Kenntnisse und Fähigkeiten entgegenwirkt, in tatsächlicher Hinsicht auch als „Wiederanheben“ des aktuellen Niveaus begreifbar sein. In rechtlicher Hinsicht unterscheidet es sich jedoch von Berufsvorbereitung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG, da ihm die Zielrichtung der Vermittlung eines neuen, höheren Leistungsstandes fehlt. Auch aus dem Umstand, dass der waffenrechtliche Gesetzgeber konkrete Anforderungen an die Aufrechterhaltung des erforderlichen Niveaus an Kenntnissen und Fähigkeiten stellt, wie die Klägerin zu bedenken gibt, folgt noch nicht, dass das hierzu erforderliche Training im Rahmen von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG berücksichtigungsfähig sein muss.
Soweit die Klägerin weiter vorbringt, auch die praktische Einzelausbildung bzw. -übung mit dem Trainer sei in zielgerichteter Weise auf einen individuellen, am jeweiligen waffenrechtlichen Bedürfnis des Schützen orientierten Lernfortschritt ausgelegt, zeigt sie damit eine Anwendbarkeit von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nicht auf. Wie bereits ausgeführt, setzt der Begriff der „Vorbereitung“ auf einen Beruf im Sinne von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG ein planmäßiges Vorgehen in Verfolgung eines Lernziels voraus, in dessen Rahmen die Lerninhalte nicht im Belieben des Ausbildenden oder des Auszubildenden stehen. Das Konzept der Planmäßigkeit und die Abgrenzung von einer Wahl der Ausbildungsinhalte nach Belieben erfordern dabei, dass die Vorgaben des Lehrplans ein hinreichendes Maß an Konkretisierung in Bezug auf Inhalt, Struktur und Ablauf der Ausbildung aufweisen. Dieses Erfordernis ist gerade für Einzelunterricht – wie die hier zu beurteilenden Leistungen der Klägerin – einsichtig, bei dem die tatsächliche Rahmenbedingung eines geordneten Lernfortschritts in der Gruppe nicht besteht. Insoweit gewinnt die Notwendigkeit, die Tätigkeit im Rahmen einer Einzelausbildung von der reinen Freizeitgestaltung – die anerkanntermaßen weder die Voraussetzungen von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG noch diejenigen von Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL erfüllt – abzugrenzen, besondere Bedeutung. Stehen Inhalt, Struktur und Ablauf der Ausbildungseinheiten maßgeblich zur Disposition des Auszubildenden oder – nach Absprache mit diesem – des Ausbilders, erscheint die erforderliche Planmäßigkeit ebenso wie die Abgrenzung zur Freizeitgestaltung nicht mehr hinreichend gewährleistet. Ist beispielsweise eine Schutz- und Sicherheitskraft (s.o.) neben dem Beruf als Sport- oder Hobbyschütze aktiv und wird das – nicht in einen Lehrgang eingebundene – Einzeltraining nach ihren jeweils aktuellen Wünschen gestaltet, so verliert die Abgrenzung zwischen Berufsvorbereitung und Freizeitgestaltung aufgrund der Individualisierung des Lernziels die erforderlichen Konturen. Ein planmäßiges Vorgehen setzt vor diesem Hintergrund einen in hinreichender Konkretisierung vorgegebenen Lehrplan voraus, der nach Inhalt, Struktur und Ablauf nicht zur freien Disposition des Ausbildenden oder des Auszubildenden steht. Hieran geringe Anforderungen zu stellen, erschiene auch vor dem Hintergrund verfehlt, dass der Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde im Umsatzsteuerrecht – über die Anerkennung einer Einrichtung mit „vergleichbarer Zielsetzung“ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL hinaus – auch Indizwirkung dafür zugemessen wird, dass die Leistungen nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (vgl. BFH, Urt. v. 28.5.2013, XI R 35/11, BFHE 242, 250, juris Rn. 46).
Aus diesen Erwägungen erschließt sich zugleich, dass der Einwand der Klägerin, in ihrer Einrichtung gebe es kein „allgemeines“ oder „zweckfreies Schießen“, da die waffenrechtlichen Anforderungen insbesondere an das Bedürfnis und die Sachkunde eines jeden Schützen ein solches nicht zuließen und diese zugleich einen verbindlichen „Lehrplan“ für das laufende Training jedes Schützen vorgäben, nicht durchgreift. Denn die von der Klägerin angeführten Vorgaben des WaffG, der AWaffV, der DGUV Vorschrift 23 oder ggf. der jeweiligen Sportordnung stellen abstrakte und ergebnisbezogene Anforderungen dar, denen ein in Bezug auf Inhalt, Struktur und Ablauf konkreter Lehrplan für das Training des einzelnen Schützen nicht zu entnehmen ist. Unmittelbar durch die genannten Rechtsvorschriften ist daher nicht gewährleistet, dass das einzelne Training berufs- und nicht rein freizeitbezogen ist.
Soweit die Klägerin ferner beanstandet, entgegen der Annahme des Verwaltungsgerichts würden bei jedem von ihr durchgeführten Training sehr wohl spezielle, klar abgrenzbare Kenntnisse vermittelt, verfängt dies gegenüber dem hier zugrunde liegenden rechtlichen Ansatz nicht. Mit den Erfordernissen der Zielrichtung der Vermittlung eines neuen, höheren Leistungsstandes und der konkret-planmäßigen Verfolgung dieses Lernziels wird nicht auf eine Unterscheidung zwischen speziellen, d.h. auf einen bestimmten Beruf bezogenen, und allgemeinen, d.h. berufsübergreifenden, Kenntnissen und Fähigkeiten (vgl. hierzu BVerwG, Urt. v. 12.6.2013, 9 C 4.12, BVerwGE 147, 1, juris Rn. 10 ff.) abgestellt.
Auch der weitere Einwand der Klägerin, es gehe fehl, die Aufrechterhaltung bereits vorhandener Fähigkeiten nicht als „Aus-, Weiter- oder Fortbildung im Sinne des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG“ anzusehen, denn richtigerweise fielen hierunter alle Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienten, verfängt nicht. Die Klägerin verkennt dabei, dass die berufliche Fortbildung – auf die sie damit in der Sache abstellt – kein Tatbestandsmerkmal des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG darstellt. Der Sache nach beruft sie sich vielmehr auf eine unionsrechtskonforme Auslegung oder eine unmittelbare Anwendung von Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL; die von ihr angeführte Begriffsdefinition entstammt erkennbar Art. 44 MwStSystRL-DVO. Wie bereits ausgeführt, steht einer richtlinienkonformen Auslegung im Sinne der Klägerin jedoch bereits der Wortlaut von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG entgegen (s. oben 2.b) bb)). Wird der Einwand der Klägerin als Berufung auf eine unmittelbare Anwendung von Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL („Fortbildung“) aufgefasst, so greift er deshalb nicht durch, weil eine solche unmittelbare Anwendung der Richtlinienvorschrift nicht der Prüfungskompetenz der Landesbehörde bzw. Verwaltungsgerichte unterliegt (vgl. VG Düsseldorf, Urt. v. 12.7.2018, 28 K 17366/17, juris Rn. 318; vgl. auch BVerwG, Urt. v. 27.4.2017, 9 C 5.16, BVerwGE 158, 387, juris Rn. 20). Soweit die Klägerin sich schließlich ergänzend auf den Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. Mai 2019 zu einer Neufassung von § 21 UStG beruft, ist der Tatbestand von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG auch mit diesem Gesetzesvorhaben – bewusst – nicht um den Bereich der beruflichen Fortbildung erweitert worden (vgl. wiederum BT-Drs. 19/14909, S. 10, 11, 13, 36, 52 (zu Art. 10)).
Soweit die Klägerin schließlich – erstmals in der mündlichen Verhandlung vom 25. Juni 2020 – vorgetragen hat, die von ihr angebotene Einzelunterweisung im Umgang mit Schusswaffen habe „auch einen Bezug zur Berufsfindung“, denn ihre Angebote würden zunehmend von Personen in der Berufswahlphase in Anspruch genommen, die erkunden wollten, ob ein Umgang mit Schusswaffen „etwas für sie“ sei, lässt auch dieser Aspekt eine Subsumtion des nicht lehrgangsgebundenen Einzelunterrichts als Berufsvorbereitung im Sinne von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nicht zu. Zwar erfasst dieses Tatbestandsmerkmal, wie bereits ausgeführt, nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. BVerwG, Urt. v. 12.6.2013, 9 C 4.12, BVerwGE 147, 1, juris Rn. 10 ff.) auch die allgemeine, nicht berufsbildspezifische Vorbereitung auf Berufswahl und -ausübung. Dies ändert indes nichts daran, dass eine Tatbestandsmäßigkeit auch solcher Angebote der Klägerin für Berufswaffenträger-Aspiranten eine konkretisierte Planmäßigkeit der Unterweisung erfordern würde, welche die Klägerin auch insoweit nicht dargetan hat. Darauf, dass die Klägerin mit diesen Leistungen lediglich eine Orientierung „an der Waffe“, nicht jedoch in Bezug auf Berufe bzw. Berufsfehler oder „das Berufsleben“ anbietet, kommt es vor diesem Hintergrund nicht mehr an.
II.
Die zulässige Berufung der Beklagten ist unbegründet. Wie bereits ausgeführt, hat das Verwaltungsgericht die Beklagte zu Recht dazu verpflichtet, der Klägerin die begehrte Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG im Hinblick auf die von der Klägerin durchgeführten Lehrgänge zur Waffensachkunde zu erteilen. Auf die Ausführungen unter I.2.a) wird insoweit verwiesen.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO. Der tenorierten Kostenquote liegt die Erwägung zugrunde, dass die Lehrgänge zur Waffensachkunde nach dem Vorbringen der Klägerin nur einen vergleichsweise geringen Anteil ihrer Gesamtumsätze ausmachen, worauf auch bereits das Verwaltungsgericht abgestellt hat (vgl. UA S. 19).
Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 709 Satz 2, 711 ZPO.
IV.
Die Revision war nicht, insbesondere nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO, zuzulassen. Die Frage, welche Auswirkungen die durch den EuGH mit Urteil vom 14. März 2019 (Rs. C-449/17, juris) vollzogene Rechtsprechungsänderung zum Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts im Sinne von Art. 132 Abs. 1 i) MwStSystRL auf die Auslegung von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG hat, stellt sich bereits deshalb nicht als grundsätzlich bedeutsam im Sinne von § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO dar, weil sie hier nicht entscheidungserheblich ist. Denn sie betrifft die Anwendung von Kriterien nach § 4 Nr. 21 a), 1. Halbsatz UStG und ist damit der Prüfungskompetenz der Finanzverwaltung bzw. Finanzgerichte, nicht der zuständigen Landesbehörde bzw. der Verwaltungsgerichte zugewiesen (s. bereits oben unter I.1.c) aa) aaa) (1)). Auch die darin enthaltene vorgelagerte Frage der Zuordnung der Grundsätze der neuen EuGH-Rechtsprechung zu einem Tatbestandsmerkmal von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG bzw. einer Prüfungskompetenz ist nicht von grundsätzlicher Bedeutung, da sie aufgrund des Gesetzeswortlauts mit Hilfe der üblichen Regeln sachgerechter Auslegung und auf der Grundlage der einschlägigen Rechtsprechung ohne Durchführung eines Revisionsverfahrens beantwortet werden kann und daher nicht ernstlich zweifelhaft ist (vgl. BVerwG, Beschl. v. 24.4.2017, 1 B 22.17, NVwZ 2017, 1204, juris Rn. 3 m.w.N.).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 709 Satz 2, 711 ZPO
§ 7 WaffG
§ 34a GewO
§ 14 WaffG
§ 18 DGUV
§ 21 UStG
§ 4 UStG
§ 1 AWaffV
§ 3 AWaffV
§ 167 VwGO
§ 7 Abs. 1 WaffG
§ 1 Abs. 1 AWaffV
§ 4 Abs. 3 und 4 WaffG
§ 14 Abs. 7 UStG
§ 2 Abs. 3 UStG
§ 171 Abs. 10 AO
§ 42 Abs. 2 VwGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 34a Abs. 1 Satz 1 GewO
§ 34a Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 GewO
§ 28 Abs. 1 Satz 1 WaffG
§ 28 Abs. 3 Satz 2 und 3 WaffG
§ 18 Abs. 1 Satz 2 der DGUV
§ 3 Abs. 2 bis 4 AWaffV
§ 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AWaffV
§ 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AWaffV
§ 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 9 i.V.m. Anlage 2 der Verordnung
Art. 44 MwStSystRL-DVO

Zitierte Entscheidungen: BVerwGE 162, 331
BVerwGE 75, 304
BVerwGE 42, 115
NVwZ 1994, 482
BVerwGE 158, 387
BVerwGE 147, 1
DB 1978,1866
BFHE 242, 250
BFHE 204, 355
BFHE 204, 354
BFHE 157, 458
BFHE 257, 471
BFHE 226, 479
BFHE 217, 327
BFHE 217, 59
BFHE 112, 313
BayVBl 2011, 178
BFHE 245, 391
NVwZ 2017, 1204
1 C 18.17
9 C 53.86
IV C 49.71
4 B 110.93
9 C 4.12
9 C 5.16
VII C 73.75
XI R 35/11
V R 62/02
14 A 2934/07
V R 83/84
14 A 591/10
XI R 6/16
V R 25/08
V R 4/05
10 C 10.05
V R 28/04
V R 54/73
24 K 7822/13
9 B 98.11
21 B 14.20
21 B 09.14
28 K 17366/17
1 K 814/06
V R 66/17
V R 3/13
1 K 2297/15
9 B 3.05
1 B 22.17