Verwaltungsgericht Aachen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-04-27, Aktenzeichen 4 K 1912/14
ECLI: ECLI:DE:VGAC:2017:0427.4K1912.14.00

Tenor:
Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache teilweise für erledigt erklärt haben, wird das Verfahren eingestellt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens in Höhe von 87%, die Beklagte in Höhe von 13%.
Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Vollstreckungsschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110% des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Vollstreckungsgläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110% des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Berufung wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist Inhaberin des „I1. A1. B. G1. “ in I2. .
Die Beklagte änderte Anfang 2014 die gemeindliche Satzung zur Erhebung einer Übernachtungssteuer, die sie in einer ersten Fassung am 16. Mai 2013 beschlossen hatte, ab.
In der Beschlussvorlage vom 4. Februar 2014 zur Satzungs-Neufassung führte die Beklagte aus, die Satzung aus dem Jahre 2013 enthalte eine Regelung wie die, die das Oberverwaltungsgericht des Landes Nordrhein-Westfalen im Verfahren gegen die Stadt E. für rechtswidrig angesehen habe. Diese Regelung habe den falschen Abgabenschuldner bezeichnet. Die Neufassung umfasse daher u. a. eine Änderung bei der Festlegung des Steuerschuldners und die Einführung des Beherbergungsbetreibers als Steuerentrichtungsschuldner.
Auf Anregung des Städte- und Gemeindebundes Nordrhein-Westfalen nahm die Beklagte mit Blick auf die Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts des Landes Nordrhein-Westfalen zur Unterscheidung zwischen beruflich veranlassten und privaten Übernachtungen in § 2 Abs. 1 noch das Wort „privat“ auf. Außerdem fügte sie in § 5 Abs. 2 S. 1 der Satzung den Hinweis auf die Rechtsgrundlage für die Heranziehung des Beherbergungsbetriebsbetreibers als Steuerentrichtungs-pflichtigen aus § 12 Abs. 1 Nr. 2 b KAG NRW i. V. m. § 43 S. 2 AO ein.
In der Sitzung des Rates der Beklagten vom 20. Februar 2014 beschloss der Rat einstimmig die Neufassung der Satzung über die Erhebung einer Übernachtungssteuer (im Folgenden: „ÜSS“ oder „Satzung“) mit einer Änderung in Bezug auf das Inkrafttreten der Satzung. Nach der Beschlussvorlage sollte sie zum 1. Januar 2014 in Kraft treten, nach dem vom Rat gefassten Beschluss erst am 1. März 2014.
Die Satzung lautet auszugsweise:
„§ 1 Abgabengläubiger
Die Gemeinde I2. erhebt nach dieser Satzung eine Übernachtungssteuer als örtliche Aufwandsteuer.
§ 2 Gegenstand der Übernachtungssteuer
(1) Gegenstand der Übernachtungssteuer ist der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer privaten entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb (Hotel, Gasthof, Pension, Privatzimmer, Jugendherberge, Ferienwohnung, Motel, Campingplatz und ähnliche Einrichtung), der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt; dies gilt unabhängig davon, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird.
(2) Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt (z. B. Tageszimmer), gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird.
(3) Von der Besteuerung sind Aufwendungen für Übernachtungen ausgenommen, wenn die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist. Dies ist der Fall, wenn ohne die entgeltliche Beherbergung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (zwingende berufliche Veranlassung). Wird für mehrere Beherbergungsgäste eine gemeinsame Beherbergungsmöglichkeit gebucht, wird lediglich der Mehraufwand für die Beherbergungsgäste besteuert, für die keine zwingende berufliche Veranlassung gegeben ist.
(4) Der Beherbergungsgast kann die zwingende berufliche Veranlassung gegenüber dem Beherbergungsbetrieb auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck erklären und belegen, z. B. durch Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung oder bei einer selbständigen gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit mit einer amtlich vorgeschriebenem Eigenbescheinigung. Die zwingende berufliche Veranlassung ist für jeden Beherbergungsgast gesondert zu belegen.
Der Beherbergungsbetrieb kann davon absehen, sich eine gesonderte Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung vorlegen zu lassen, wenn die Buchung der Beherbergungsmöglichkeit vom Arbeitgeber bzw. Dienstherren erfolgt ist und keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Beherbergung privaten Zwecken dient. Der Beherbergungsbetrieb muss die Fälle, in denen er von der Vorlage einer gesonderten Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung absieht, dokumentieren.
[…]
§ 5 Abgabenschuldner
(1) Abgabenschuldner ist der Übernachtungsgast.
(2) Abgabeentrichtungsschuldner im Sinne des § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b) KAG NRW i.V. mit § 43 Satz 2 AO ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebes. Der Abgabenentrichtungsschuldner hat als eigenständige Schuld die Abgabe für Rechnung des Übernachtungsgastes zu entrichten.
(3) Hat der Beherbergungsbetrieb keinen Wohnsitz, keinen Sitz oder keine Betriebsstätte in der Europäischen Union oder im Europäischen Wirtschaftsraum, ist aber ein Bevollmächtigter mit Wohnsitz, Sitz oder Betriebsstätte in dem genannten Gebiet zur Entgegennahme des Übernachtungsentgeltes bestellt, so ist dieser Abgabeentrichtungsschuldner.
(4) Der Abgabenschuldner und der Abgabeentrichtungsschuldner und jeder Haftende sind echte Gesamtschuldner.
§ 6 Entstehung des Abgabenanspruches
Der Abgabenanspruch entsteht mit Beginn der entgeltpflichtigen Beherbergungsleistung.
§ 7 Anzeigepflicht, Festsetzung und Fälligkeit
(1) Für die Beherbergungsleistungen ist dem Kassen- und Steueramt der Gemeinde I2. bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Abgabenerklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Die Abgabenerklärung muss vom Abgabenschuldner oder seinem Vertreter unterschrieben sein.
Zur Prüfung der Angaben in der Abgabenerklärung sind dem Steueramt der Gemeinde I2. auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Nachweise (z. B. Rechnungen, Quittungsbelege) über die Beherbergungsleistungen für den jeweiligen Abgabenerhebungszeitraum im Original vorzulegen.
Die vorgenannten Nachweise können nach vorheriger Zustimmung des Steueramtes der Gemeinde I2. auch auf elektronischem Wege oder auf Datenträgern übermittelt werden.
(2) Veranlagungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Die Übernachtungssteuer wird mit Bescheid festgesetzt und ist innerhalb von 7 Kalendertagen nach dessen Bekanntgabe zu entrichten.
§ 10 Prüfungsrecht
Der Beherbergungsbetrieb ist verpflichtet, mit Dienstausweis oder besonderer Vollmacht ausgestatteten Vertretern des und Steueramtes der Gemeinde I2. zur Nachprüfung der Erklärungen, zur Feststellung von Abgabentatbeständen sowie zur Einsicht in die entsprechenden Geschäftsunterlagen Einlass zu gewähren.
§ 11 Mitwirkungspflichten
(1) Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art sind verpflichtet, dem Steueramt der Gemeinde I2. die Beherbergungsbetriebe mitzuteilen, an die entgeltliche Beherbergungsleistungen vermittelt werden.
(2) Hat der Abgabenpflichtige gemäß § 7 dieser Satzung seine Verpflichtung zur Einreichung der Abgabenerklärung sowie zur Einreichung von Unterlagen nicht erfüllt oder ist er nicht zu ermitteln, sind die in Abs. 1 genannten Agenturen und Unternehmen über die Verpflichtung nach Abs. 1 hinaus auf Verlangen der Gemeinde I2. zur Mitteilung über die Person des Abgabenpflichtigen und alle zur Abgabenerhebung erforderlichen Tatsachen verpflichtet (§ 12 Abs. 1 Ziffer 3a KAG i. V. m. § 93 Abs. 1 AO). Unter die diesbezügliche Verpflichtung fällt insbesondere die Auskunft darüber, ob und in welchem Umfang in dem Beherbergungsbetrieb entgeltliche Beherbergungsleistungen erfolgt sind und welche Beherbergungspreise zu entrichten waren.
§ 12 Straftaten / Ordnungswidrigkeiten
Zuwiderhandlungen gegen die Bestimmungen des § 2 Abs. 3 und 4 und der §§ 7, 10, 11, 14 dieser Satzung können gemäß §§ 17, 20 KAG als Straftat bzw. Ordnungswidrigkeit verfolgt werden.
§ 13 Geltung von Kommunalabgabengesetz und Abgabenordnung
Soweit diese Satzung im Einzelnen nichts anderes bestimmt, sind die Vorschriften der §§ 12 – 22 a KAG und der Abgabenordnung - soweit diese nach § 12 KAG für die Aufwandsteuern gelten - in der jeweiligen Fassung anzuwenden.
§ 15 Inkrafttreten
Diese Satzung tritt zum 01.03.2014 in Kraft und findet Anwendung auf alle entgeltlichen Beherbergungsleistungen, die ab diesem Zeitpunkt erfolgen.“
Die Bekanntmachung der Satzung erfolgte durch Aushang im Bekanntmachungskasten der Gemeinde am Rathaus vom 25. Februar 2014 bis 5. März 2014. Auf diesen Aushang wurde auf der Internetseite der Beklagten hingewiesen unter vollständiger Wiedergabe des Texts der Satzung.
Die Beklagte stellt auf der Internetseite (http://www.xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx.de) im Rahmen der Erhebung der Übernachtungssteuer verschiedene pdf-Dokumente zum Herunterladen zur Verfügung, u. a. eine Arbeitgeberbestätigung und eine Eigenbescheinigung zur Übernachtungssteuer, einen Vordruck für die quartalsweise Anmeldung der Übernachtungssteuer und ein Merkblatt zu häufig gestellten Fragen.
Am 24. April 2014 ging ein von der Klägerin ausgefülltes Formular bei der Beklagten ein über die Anmeldung der Übernachtungssteuer nach § 7 der Satzung. Darin erklärte die Klägerin, im ersten Quartal 2014 hätten 526 Übernachtungen stattgefunden, von denen 133 nicht steuerbar gewesen seien, da sie zwingend beruflich oder betrieblich veranlasst gewesen seien. Von den übrigen steuerpflichtigen Übernachtungen sei die Steuer in 169 Fällen gezahlt worden, in 224 Fällen aber nicht. Sie deklarierte in der auf dem Formular befindlichen Tabelle 19 steuerpflichtige Übernachtungen bei einem Nettoentgelt pro Person von bis zu 40,- Euro und 150 steuerpflichtige Übernachtungen bei einem Nettoentgelt pro Person von bis zu 60,- Euro. In der Summe ergebe dies eine Steuer von 319,- Euro (19 mal 1,- Euro plus 150 mal 2,- Euro). Daneben führte sie handschriftlich auf, dass von den nicht bezahlten Steuern fünf Übernachtungen auf ein Nettoentgelt pro Person von bis zu 40,- Euro entfallen seien, und 290 Übernachtungen auf ein Nettoentgelt pro Person von bis zu 60,- Euro. Dies habe eine nicht bezahlte Steuer i. H. v. 443,- Euro ergeben. Außerdem fügte die Klägerin als Anlage ein mehrseitiges Formular bei, auf dem verschiedene Übernachtungsgäste im März 2014 jeweils unterschrieben haben, dass sie nicht bereit seien, die Übernachtungssteuer zu bezahlen.
Mit dem streitgegenständlichen Bescheid vom 21. Mai 2014 setzte die Beklagte gegenüber der Klägerin Übernachtungssteuer i. H. v. 319,- Euro fest. Der Bescheid war überschrieben mit „Steuerbescheid für die Übernachtungssteuer“. Die Summe ergab sich aus einer Addierung der Übernachtungssteuer, die für zwei verschiedene Stufen der Bemessung berechnet wurden: 19 x 1,- Euro (für Übernachtungen zwischen 20,- Euro und 39,99 Euro) plus 150 x 2,- Euro (für Übernachtungen zwischen 40,- Euro und 59,99 Euro).
Ausweislich der im Verwaltungsvorgang enthaltenen Zweitschrift des Steuerbescheids lautete die Rechtsbehelfsbelehrung auf Seite 2 des Bescheids:
„Gegen diesen Bescheid können Sie vor dem Verwaltungsgericht Aachen, Adalbertsteinweg 92 im Justizzentrum, 52070 Aachen, binnen eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts schriftlich Klage erheben. […] Die Klage kann auch in elektronischer Form nach Maßgabe der Verordnung über den elektronischen Rechtsverkehr bei den Verwaltungs- und Finanzgerichten im Lande NRW – ERVVO VG/FG – vom 7. November 2012 in der jeweils geltenden Fassung eingereicht werden. […].“
Die Klägerin hat am 13. Oktober 2014 Klage erhoben.
Sie trägt vor, der Bescheid sei nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen gewesen, sodass die Klage innerhalb der Jahresfrist zu erheben sei. Der ihr zugesandte Bescheid habe die zweite Seite nicht enthalten. Auch diverse andere Adressaten hätten zum Steuerbescheid für das erste Quartal 2014 eine zweite Seite nicht erhalten. Auch bei strukturierten Abläufen sei nicht ausnahmslos sichergestellt, dass stets alle Bescheide vollständig verschickt würden. Darüber hinaus leide der Bescheid bereits an diversen formellen Mängeln. Zunächst fehle eine Unterschrift. Ein Steuerbescheid müsse zudem hinreichend bestimmt sein nach § 119 Abs. 1 AO. Außerdem müsse er gegenüber demjenigen, für den er bestimmt sei, bekannt gegeben werden nach § 124 Abs. 1 AO. Die Angabe des Inhaltsadressaten, d. h. des Steuerschuldners, und des Bekanntgabeadressaten sei notwendig. Der angefochtene Bescheid bezeichne nicht den richtigen Steuerschuldner. Außerdem sei der Steuerbescheid dem tatsächlichen Steuerschuldner noch gar nicht bekannt gegeben worden, was aber eine zwingende Voraussetzung für den Erlass eines Haftungsbescheides gegen den Entrichtungspflichtigen wäre. Nach § 7 Abs. 1 S. 2 der Satzung müsse die Anmeldung der Steuer durch den Abgabenschuldner unterschrieben werden, d. h. durch den Übernachtungsgast. Auf dieser Grundlage könne auf eine Erklärung durch den Entrichtungspflichtigen also keine Steuerfestsetzung ergehen, d. h. erst recht keine ausschließlich gegen den Entrichtungspflichtigen. Daher sei der Bescheid vom 21. Mai 2014 sogar nichtig, weil er auf der Grundlage der von ihr – der Klägerin – gemeldeten Beträge gar nicht hätte ergehen dürfen. Außerdem sei zu beachten, dass es sich um eine Anmeldungsabgabe im Sinne von § 167 AO handele, bei der eine Bescheidung nicht möglich sei, wenn der Entrichtungsschuldner der Pflicht zur Anmeldung der Steuer ordnungsgemäß und rechtzeitig nachkomme. Es handele sich weder um einen Haftungsbescheid noch um einen Nacherhebungsbescheid, vielmehr entspreche die Anmeldung bereits einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 168 AO. Sie – die Klägerin – könne jedoch nur entweder mittels Haftungsbescheids bei nicht ordnungsgemäßer Steueranmeldung oder aber im Wege der Nachfestsetzung bei unrichtiger Steuererklärung herangezogen werden. Beide Voraussetzungen lägen nicht vor, sodass ihre persönliche Inanspruchnahme derzeit nicht in Betracht komme. Die Steuerfestsetzung sei im Übrigen aber auch materiell rechtswidrig, da sie verfassungswidrig sei und unter einem sogenannten strukturellen Erhebungsdefizit leide. Der Beherbergungsbetrieb habe gar keine Möglichkeit zu handeln, wenn der Übernachtungsgast die Zahlung der Steuer verweigere. In diesen Fällen sei die Gemeinde in der Folge verpflichtet, die Steuerschuld beim Steuerschuldner selbst einzutreiben. Der hierzu notwendige Verwaltungsaufwand würde jedoch zu den erzielten Steuereinnahmen in keinerlei Verhältnis stehen, sodass der Steuergläubiger aus Wirtschaftlichkeitserwägungen von einer Beitreibung absehen müsse. In zahlreichen Einzelfällen sei die Beitreibung sogar unmöglich, z. B. wenn der Gast aus dem Ausland stamme. Außerdem sei die Satzung unbestimmt. Der Wortlaut von § 2 Abs. 3 ÜSS gestatte keine Berücksichtigung aller in § 2 Abs. 1 EStG genannter Einkunftsarten. Gleiches gelte für die amtlichen Vordrucke nach § 2 Abs. 4 der Satzung. Auch die dort nicht aufgeführten Einkunftsarten (Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung sowie wiederkehrende Bezüge und Renten) könnten aber Übernachtungen erzwingen, die dann nicht privat veranlasst wären. Von solchen Übernachtungen bekämen aber weder die Beklagte noch der Beherbergungsbetreiber etwas mit. Arbeitgeberbescheinigungen könnten außerdem nicht beigebracht werden von Gästen, die z. B. für die Zwecke eines Bewerbungsgesprächs oder eines studienbegleitenden Praktikums im Gemeindegebiet übernachteten. Ohne solche Bescheinigungen würden weder die Beklagte noch andere Gemeinden anerkennen, dass die jeweilige Übernachtung nicht privat veranlasst sei. Auch § 7 Abs. 2 der Satzung sei unbestimmt, weil nicht erkennbar sei, gegen wen die Beklagte die Steuer mittels Bescheides festsetzen könne. Eine exakte Benennung des Adressaten in der Norm sei schon deswegen notwendig, weil es sich um einen Eingriff in Art. 12 GG handele. Der Adressat des Bescheides sei der Vorschrift auch nicht durch Auslegung zu entnehmen. In der hiesigen Satzung fehle eine Regelung wie diejenige der Stadt L. , die es dem Beherbergungsbetreiber erst ermögliche, bei dem Gast die Abgabe zu erheben. Die Satzung enthalte vielmehr überhaupt keine Regelung dazu, wie der Beherbergungsbetreiber zu verfahren habe, wenn der Gast keine Angaben mache.
Der Klage beigefügt war eine eidesstattliche Versicherung der Klägerin vom 2. Februar 2015, in der sie bestätigt, den Steuerbescheid Ende Mai 2014 postalisch erhalten zu haben, wobei sie sich an das genaue Datum nicht mehr erinnere. Obwohl auf dem Bescheid links unten “Seite 1“ angegeben gewesen sei, sei eine weitere Seite nicht beigefügt gewesen. Auf der Rückseite des Bescheides habe nichts gestanden.
In der mündlichen Verhandlung hat die Beklagte auf den Hinweis der Kammer, dass die Satzung erst am 5. März 2014 in Kraft getreten sei, den Bescheid vom 21. Mai 2014 aufgehoben, soweit darin Steuern festgesetzt werden für den Zeitraum vom 1. bis 4. März 2014. Insoweit haben beide Beteiligte den Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt.
Die Klägerin beantragt nunmehr noch,
den Bescheid der Beklagten vom 21. Mai 2014 in der Gestalt, die er in der mündlichen Verhandlung erhalten hat, aufzuheben,
hilfsweise
festzustellen, dass der Bescheid der Beklagten vom 21. Mai 2014 nichtig ist.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie trägt vor, die Klage sei wegen Fristversäumung unzulässig. Der Bescheid sei am Tag des Erlasses (21. Mai 2014) versandt worden und gelte somit als am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als zugestellt. Der Bescheid habe aus zwei Seiten bestanden, wobei die zweite Seite die Rechtsbehelfsbelehrung enthalten habe. Beide Seiten seien für alle Abgabepflichtigen zusammen kuvertiert und postalisch versandt worden. Die Klage sei zudem unbegründet. Rechtsgrundlage für den Bescheid sei § 7 Abs. 2 S. 2 der Satzung. Der Bescheid sei formell rechtmäßig. Die Klägerin sei im Anschriftenfeld des Steuerbescheides als Inhaltsadressatin angegeben. Ob sie auch nach materiellem Recht die richtige Adressatin sei, spiele für die Wirksamkeit des Bescheides keine Rolle. Ob die Klägerin die richtige Adressatin sei, sei eine Frage des materiellen Rechts. Der Bescheid sei hinreichend bestimmt, da er sowohl die Steuer der Art als auch der Höhe nach festsetze, den besteuerten Zeitraum angebe und den Namen der Klägerin als Steuerschuldnerin. Das Unterschriftserfordernis gelte nicht für einen Verwaltungsakt, der formularmäßig oder mithilfe automatischer Einrichtungen erlassen werde, § 119 Abs. 3 S. 2 HS. 2 AO. Ein in diesem Sinne vorgedrucktes Formular verwende sie für ihre Steuerbescheide. Die Sachbearbeiter trügen lediglich die individuellen Daten des Falles in die entsprechenden Spalten ein. Der Bescheid sei auch materiell rechtmäßig. Die Satzung genüge den Anforderungen von § 2 Abs. 1 S. 2 KAG NRW, wonach die Satzung den Kreis der Abgabenschuldner angeben müsse. § 12 Abs. 1 Nr. 2 b KAG NRW verweise dabei auf § 43 S. 1 AO betreffend die Frage, wer Abgabenschuldner sei. Dem Satzungsgeber sei insoweit ein Spielraum eröffnet. Diesen Spielraum habe sie in nicht zu beanstandender Weise ausgefüllt. Nach § 43 S. 2 AO entstehe dann, wenn ein Dritter die Steuer zu entrichten habe, die Steuer in der Person dieses Dritten, d. h. dem Entrichtungspflichtigen. In diesem Sinne bestimme § 5 Abs. 2 S. 1 der Satzung den Beherbergungsbetreiber zum Entrichtungsschuldner. Sie bediene sich des Betreibers daher allein dazu, die Steuer beim Steuerschuldner einzuziehen und an sie abzuführen. Soweit die Klägerin auf weitere diverse inhaltliche Mängel der Satzung verweise, sei anzumerken, dass die Satzung selbst nicht unmittelbarer Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sei. Zudem seien die Vorschriften von § 7 Abs. 1 S. 2 und § 11 Abs. 2 der Satzung bei verständiger Würdigung dahingehend auszulegen, dass die Abgabeerklärung von dem Entrichtungspflichtigen zu unterschreiben und einzureichen sei. Dies folge aus dem Sachzusammenhang zu § 7 Abs. 1 S. 3 der Satzung. Die dort geregelte Pflicht der Vorlage von Nachweisen über die Beherbergungsleistungen könne nur den Betreiber der Beherbergung treffen. Darüber hinaus bestimme das Formular zur Anmeldung der Übernachtungssteuer ausdrücklich den Betreiber als Anmeldepflichtigen. Es handele sich folglich um ein offensichtliches Redaktionsversehen. Bestätigt werde dies zudem durch den Umstand, dass die Klägerin ihrer Anmeldepflicht in der Vergangenheit stets nachgekommen sei, der Normbefehl sie also zweifellos erreicht habe. Die Klägerin könne auch Adressatin des Bescheides sein. Gegenüber demjenigen, der zur Anmeldung und Abführung von Steuern verpflichtet sei, könne die Steuer durch Steuerbescheid festgesetzt werden. Die Festsetzung sei nicht dem Haftungsverfahren vorbehalten. Es gehe durch seine Inanspruchnahme gerade um die Geltendmachung der Entrichtungsschuld. Die Klägerin falle unter den Begriff des Abgabepflichtigen in § 33 AO. Es sei auch nicht erforderlich, dem Steuerschuldner, d. h. den Übernachtungsgästen, die Steuer gegenüber festzusetzen. Hiergegen sprächen neben den obigen Ausführungen auch Praktikabilitätsgesichtspunkte. Letztlich sei der Bescheid auch verfassungskonform und es bestehe kein strukturelles Vollzugsdefizit. In § 10 der Satzung sei ein Prüfungsrecht geschaffen worden. Beruflich bedingte Übernachtungen müssten zudem nachgewiesen werden. Eine Steuerbefreiung sei also nicht durch das bloße Unterlassen zu erwirken. Die Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung sei straf- und bußgeldbewehrt.
Auf Anfrage der Kammer teilte die Beklagte mit, dass sie seit dem Inkrafttreten der Satzung bislang keine Einzelsteuerbescheide gegenüber den Übernachtungsgästen erlassen habe, die die Steuer bei ihrem Aufenthalt nicht gezahlt hätten. Sie habe insoweit von der Steuerfestsetzung gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4b KAG NRW i. V. m. § 156 Abs. 2 AO aus Wirtschaftlichkeitserwägungen abgesehen. Mitteilungen darüber, dass Gäste die Steuer nicht gezahlt hätten, seien ausschließlich durch die Klägerin und nur für die ersten beiden Quartale 2014 erfolgt. Überprüfungen der Angaben im Rahmen der Übernachtungssteuer habe sie bislang nicht durchgeführt, plane sie aber für das laufende Jahr.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Soweit die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache teilweise für erledigt erklärt haben, wird das Verfahren entsprechend § 92 Abs. 3 VwGO eingestellt.
Soweit die Klage noch anhängig ist, hat sie weder mit dem Hauptantrag (I.) noch mit dem Hilfsantrag (II.) Erfolg.
I. Soweit die Klägerin mit dem Hauptantrag die Aufhebung des Bescheides der Beklagten vom 21. Mai 2014 in der Gestalt, die er in der mündlichen Verhandlung erhalten hat, begehrt, ist die Klage zulässig (1.), aber unbegründet (2.).
1. Die Klage ist zwar zulässig, insbesondere ist durch die Klageerhebung am 13. Oktober 2014 auch die Klagefrist gewahrt.
Denn vorliegend greift nicht die einmonatige Klagefrist von § 74 Abs. 1 S. 2 VwGO ein. Vielmehr galt die einjährige Klagefrist gemäß § 58 Abs. 2 S. 1 VwGO.
Nach dieser Vorschrift ist die Einlegung eines Rechtsbehelfs innerhalb eines Jahres seit Zustellung, Eröffnung oder Verkündung zulässig, wenn die Belehrung nach § 58 Abs. 1 VwGO unterblieben oder unrichtig erteilt ist. Nach § 58 Abs. 1 VwGO beginnt die Frist für ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf nur zu laufen, wenn der Beteiligte über den Rechtbehelf, die Verwaltungsbehörde oder das Gericht, bei denen der Rechtsbehelf anzubringen ist, den Sitz und die einzuhaltende Frist schriftlich oder elektronisch belehrt worden ist.
Zwar ist zwischen den Beteiligten streitig, ob die Klägerin überhaupt die zweite Seite des Bescheides vom 21. Mai 2014 erhalten hat, die die Rechtsmittelbelehrung enthielt, oder ob die Belehrung im Sinne von § 58 Abs. 2 S. 1 VwGO unterblieben ist. Dies kann vorliegend aber offen bleiben, weil die Belehrung – selbst wenn sie der Klägerin bekanntgegeben worden wäre – unrichtig erteilt worden wäre, sodass auch in diesem Fall die Jahresfrist des § 58 Abs. 2 S. 1 VwGO gelten würde.
Die Belehrung, wie sie sich aus der von der Beklagten in Kopie übersandten Zweitschrift des streitgegenständlichen Bescheides ergibt, war unvollständig. Sie wies nämlich lediglich darauf hin, dass die Klage schriftlich zu erheben sei, nicht aber, dass gemäß § 81 Abs. 1 S. 2 VwGO eine Klage bei dem Verwaltungsgericht auch zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle erhoben werden kann.
Zwar sind Angaben über zwingende Formvorschriften, die bei der Einlegung des Rechtsmittels zu wahren sind, kein zwingender Bestandteil der Belehrung. Jedoch gilt für jede Rechtmittelbelehrung der Grundsatz der Vollständigkeit und Richtigkeit. D. h. dass dann, wenn Angaben zu der einzuhaltenden Form aufgenommen werden, diese Angaben auch vollständig sein müssen, d. h. dass hier auf alle zulässigen Formen der Klageerhebung hingewiesen werden muss. Die Rechtsbehelfsbelehrung ist unrichtig, wenn sie einen unrichtigen oder irreführenden Zusatz enthält, der geeignet ist, beim Betroffenen einen Irrtum über die formellen und/oder materiellen Voraussetzungen des in Betracht kommenden Rechtsbehelfs hervorzurufen und ihn dadurch davon abzuhalten, den Rechtsbehelf einzulegen bzw. rechtzeitig einzulegen,
vgl. BVerwG, Urteil vom 21. März 2002 - 4 C 2/01 -, juris, Rn. 12, m.w.N.; Czybulka/Kluckert in: Sodan/Ziekow, Kommentar zur Verwaltungsgerichtsordnung, 4. Auflage 2014, § 58 Rn. 66.
Der fehlende Hinweis darauf, dass die Klage nicht nur schriftlich, sondern auch zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle erhoben werden kann, ist in diesem Sinne irreführend. Denn der rechtsunkundige Empfänger des Bescheides, dem durch diese Form der Klageerhebung gerade die Klageerhebung erleichtert werden soll, wird angesichts der Belehrung ggf. darauf verzichten, persönlich bei Gericht zur Klageerhebung zu erscheinen. Dass er dadurch insgesamt von einer Klageerhebung abgehalten werden könnte, erscheint denkbar. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Beklagte in der Belehrung die beiden anderen Möglichkeiten der Klageerhebung (schriftlich und elektronisch) ausdrücklich und im Einzelnen aufgeführt hat.
2. Die Klage ist aber unbegründet.
Der Bescheid vom 21. Mai 2014 in der Gestalt, die er in der mündlichen Verhandlung erhalten hat, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 S. 1 VwGO).
Der Bescheid beruht auf einer wirksamen Rechtgrundlage (a.) und ist auch formell (b.) und materiell (c.) rechtmäßig.
Rechtsgrundlage für den Bescheid sind §§ 1, 2 und 3 Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG NRW) in Verbindung mit § 7 Abs. 2 S. 2 ÜSS. Nach dieser Vorschrift wird die Übernachtungssteuer mit Bescheid festgesetzt.
a. § 7 Abs. 2 S. 2 ÜSS, auf dem der streitgegenständliche Bescheid beruht, stellt eine wirksame Rechtsgrundlage dar.
Die Beklagte hat die Übernachtungssteuersatzung im Rahmen der ihr zustehenden Kompetenz erlassen (vgl. Art. 105 Abs. 2a S. 1 GG i. V. m. § 1 Abs. 1 S. 1 und § 2 Abs. 1 S. 1 KAG NRW). Die Satzung ist außerdem formell und materiell rechtmäßig.
aa. Die Satzung ist formell rechtmäßig. Der Bürgermeister hat die Satzung, die am 20. Februar 2014 vom Rat beschlossen wurde, gemäß § 7 Abs. 4 und 5 GO NRW in Verbindung mit der Bekanntmachungsverordnung (BekanntmVO) (i. d. F., die bis einschließlich 20. November 2015 galt (im Folgenden: a. F.)) ordnungsgemäß bekannt gemacht. Die öffentliche Bekanntmachung war mit Ablauf des 4. März 2014 vollzogen (vgl. § 6 Abs. 1 S. 3 BekanntmVO a. F.), sodass die Satzung am Folgetag, dem 5. März 2014 in Kraft getreten ist.
bb. Die Satzung ist auch materiell rechtmäßig. Es liegen weder die geltend gemachten Verstöße gegen Verfassungsrecht ((1) und (2)) noch gegen einfachgesetzliche Regelungen ((3)) vor.
(1) Die Satzung der Beklagten verstößt nicht gegen den Bestimmtheitsgrundsatz.
Das verfassungsrechtliche Gebot, dass eine Satzung bestimmt sein muss, ergibt sich aus Art. 20 Abs. 3 GG und Art. 28 Abs. 1 S. 1 GG.
Das Bestimmtheitsgebot verlangt vom Gesetz- bzw. Satzungsgeber, Vorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Der Betroffene muss die Rechtslage anhand der gesetzlichen Regelung so erkennen können, dass er sein Verhalten danach auszurichten vermag. Welche Anforderungen an die Bestimmtheit zu stellen sind, lässt sich indes nicht generell und abstrakt festlegen, sondern hängt auch von der Eigenart des Regelungsgegenstands und dem Zweck der betroffenen Norm ab, sowie davon, in welchem Ausmaß Grundrechte betroffen sind.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 2003 - 2 BvL 1/99 u. a. -, juris, Rn. 172 m. w. N.; BVerwG, Urteil vom 27. Juni 2012 - 9 C 7.11 -, juris, Rn. 14; OVG NRW, Beschluss vom 4. Mai 2016 - 14 B 362/16 -, juris, Rn. 4.
Soweit die praktische Bedeutung einer Regelung vom Zusammenspiel der Normen abhängt, müssen die Klarheit des Norminhalts und die Vorhersehbarkeit der Ergebnisse der Normanwendung auch im Hinblick auf dieses Zusammenwirken gesichert sein. Bei öffentlich-rechtlichen Abgabennormen muss sich deren Inhalt in Bezug auf Tatbestand und Rechtsfolgen aus der objektiven Sicht des Steuerpflichtigen erschließen, damit dieser sein Verhalten danach ausrichten kann.
Vgl. hierzu ausführlich BFH, Vorlagebeschluss vom 6. September 2006 - XI R 26/04 -, juris, Rn. 25 ff. m. w. N. aus der Rechtsprechung des BVerfG, VG Köln, Urteil vom 28. September 2016 - 24 K 2350/15 -, juris, Rn. 87.
Zum einen müssen die steuerbegründenden Tatbestände so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast – in gewissem Umfang –voraussehen und berechnen kann.
Vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 7. Februar 2013 - 4 KN 1/12 -, juris, Rn. 121, m. w. N. aus der Rechtsprechung des BVerfG; VG Köln, Urteil vom 28. September 2016 - 24 K 2350/15 -, juris, Rn. 89.
Zum anderen müssen die Regelungen so klar sein, dass der Steuerpflichtige sein Verhalten danach auszurichten vermag, z. B. seinen Erklärungspflichten nachkommen kann.
Vgl. BFH, Vorlagebeschluss vom 6. September 2006 - XI R 26/04 -, juris, Rn. 25 ff; VG Köln, Urteil vom 28. September 2016 - 24 K 2350/15 -, juris, Rn. 91.
Die Tatsache, dass eine Regelung des Abgabenrechts auslegungsbedürftig ist, nimmt ihr allerdings nicht die Bestimmtheit. Angesichts der Vielgestaltigkeit und Kompliziertheit der zu erfassenden Vorgänge gelingt es nicht immer, einen Abgabetatbestand mit genau erfassbaren Maßstäben zu umschreiben. Die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe und ihre Auslegungsbedürftigkeit können nur ausnahmsweise zur Feststellung mangelnder Bestimmtheit führen.
Vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 20. Mai 1988 - 1 BvR 273/88 -, juris, Rn. 3; VG Köln, Urteil vom 28. September 2016 - 24 K 2350/15 -, juris, Rn. 93.
Es ist dann Sache der Verwaltungsbehörden und der Verwaltungsgerichte, die verbleibenden Zweifelsfragen unter Beachtung des Gebotes der verfassungskonformen Auslegung mit Hilfe der anerkannten Auslegungsregeln zu beantworten.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 1. Dezember 2005 - 10 C 4/04 -, juris, Rn. 49; VG Köln, Urteil vom 28. September 2016 - 24 K 2350/15 -, juris, Rn. 95.
Eine (Satzungs-)Regelung kann deshalb nur dann wegen Verstoßes gegen Verfassungsrecht oder andere höherrangige Rechtsnormen außer Acht gelassen bzw. für unwirksam erklärt werden, wenn keine nach den anerkannten Auslegungsgrundsätzen – Wortlaut der Norm, Systematik, Sinn und Zweck der Vorschrift und Entstehungsgeschichte – zulässige und mit höherrangigem Recht zu vereinbarende Auslegung möglich ist.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 20. März 2013 - 2 BvF 1/05 - juris, Rn. 84 und Beschluss vom 8. November 2006 - 2 BvR 578/02, 2 BvR 796/02 -, juris, Rn. 117 ff.; BVerwG, Urteil vom 1. Dezember 2005 - 10 C 4/04 -, Rn. 49 und Urteil vom 13. Mai 2009 - 9 C 7/08 -, juris, Rn. 23 m.w.N.; OVG NRW, Urteil vom 13. April 2016 - 14 A 1599/15 -, juris, Rn. 147 ff. und Beschluss vom 4. Mai 2016 - 14 B 362/16 - juris, Rn. 4 ff; VG Köln, Urteil vom 28. September 2016 - 24 K 2350/15 -, juris, Rn. 97.
Zudem sind bei der Auslegung die anderen Bestimmungen des gesamten Regelungsgefüges und der Normzusammenhang heranzuziehen sowie in den Blick zu nehmen, ob sich eine zuverlässige Grundlage für die Auslegung und Anwendung der Norm aufgrund einer gefestigten Rechtsprechung gewinnen lässt.
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 8. November 2006 - 2 BvR 578/02 u. a. -, juris, Rn. 117; VG Köln, Urteil vom 28. September 2016 - 24 K 2350/15 -, juris, Rn. 99.
Die Grenze einer Auslegung ist erst erreicht, wenn sie den Rahmen der Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu klären und Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer Methoden zu bewältigen, sprengen würde,
vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 2010 - 2 BvL 59/06 -, juris, Rn. 59; Beschluss vom 4. Juni 2012 - 2 BvL 9/08 u. a. -, juris, Rn. 91; OVG NRW, Beschluss vom 4. Mai 2016 - 14 B 362/16 -, juris, Rn. 4 ff.; VG Köln, Urteil vom 28. September 2016 - 24 K 2350/15 -, juris, Rn. 101,
und es wegen der Unbestimmtheit der Regelungen nicht mehr möglich ist, objektive Kriterien zu gewinnen, die eine willkürliche Handhabung durch die Behörden ausschließen.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 4. August 2010 - 9 C 7/09 -, juris, Rn. 13; VG Köln, Urteil vom 28. September 2016 - 24 K 2350/15 -, juris, Rn. 103.
Nach diesen Maßstäben erweist sich die Satzung als hinreichend bestimmt.
(a) Das Vorbringen der Klägerin, die Satzung sei zu unbestimmt, weil der Begriff der zwingenden beruflichen Veranlassung der von der Besteuerung ausgenommenen Übernachtungen in § 2 Abs. 3 ÜSS nicht hinreichend klar umschrieben sei und damit gleichheitswidrig keine Steuerbefreiung für alle denkbaren Einkunftsarten vorsehe, verfängt nicht.
Die Satzung kann insoweit entsprechend weit ausgelegt werden.
Gegenstand der Übernachtungssteuer im Ortsgebiet der Beklagten ist gemäß § 2 Abs. 1 ÜSS der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer privaten entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb, der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt. Nach § 2 Abs. 3 S. 1 ÜSS sind von der Besteuerung Aufwendungen für Übernachtungen ausgenommen, wenn die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist. Dies ist nach Satz 2 der Vorschrift der Fall, wenn ohne die entgeltliche Beherbergung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (zwingende berufliche Veranlassung). Nach § 2 Abs. 4 S. 1 ÜSS kann der Beherbergungsgast die zwingende berufliche Veranlassung gegenüber dem Beherbergungsbetrieb auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck erklären und belegen, z. B. durch Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung oder bei einer selbständigen gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit mit einer amtlich vorgeschriebenen Eigenbescheinigung. Nach Satz 3 der Vorschrift kann der Beherbergungsbetrieb davon absehen, sich eine gesonderte Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung vorlegen zu lassen, wenn die Buchung der Beherbergungsmöglichkeit vom Arbeitgeber bzw. Dienstherren erfolgt ist und keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Beherbergung privaten Zwecken dient. Diese Fälle muss der Beherbergungsbetrieb nach Satz 4 der Vorschrift dokumentieren.
Die Ausnahmeregelung in § 2 Abs. 3 ÜSS ist im Wege der Auslegung dahingehend zu verstehen, dass alle Übernachtungen, die zwingend im Rahmen einer Einkommenserzielung erfolgen, d. h. auch im Rahmen der nicht ausdrücklich in der Satzung benannten Arten der Einkommenserzielung, nicht besteuert werden.
Zwar regeln § 2 Abs. 3 S. 1 und 2 ÜSS ihrem Wortlaut nach nur, dass Aufwendungen für Übernachtungen von der Besteuerung ausgenommen werden, wenn die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist, wobei eine zwingende berufliche Veranlassung dann besteht, wenn ohne die entgeltliche Beherbergung die Berufsausübung, gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden kann.
Jedoch ist der Gesamtheit der Regelungen der Satzung in Anwendung der allgemein anerkannten Auslegungsgrundsätze zu entnehmen, dass auch Übernachtungen steuerfrei sind, die bei allen anderen, nicht ausdrücklich benannten Arten der Einkommenserzielung zwingend erforderlich sind.
Zu berücksichtigen sind insoweit zunächst der Wortlaut und die Systematik der Regelungen in § 2 ÜSS. Der Definition der zwingenden beruflichen Veranlassung einer Übernachtung in § 2 Abs. 3 S. 1 und 2 ÜSS steht eine andere Formulierung in der Satzung gegenüber, die erkennen lässt, dass in § 2 Abs. 3 S. 2 ÜSS keine abschließende Regelung getroffen worden ist. Nach § 2 Abs. 1 S. 1 ÜSS ist nämlich Gegenstand der Übernachtungssteuer der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer privaten entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb, der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt.
Der unbestimmte Rechtsbegriff einer „privaten“ Übernachtung ist nach dem allgemeinen Wortgebrauch zu verstehen, da eine Definition dieses Begriffs in der Satzung nicht vorgenommen wird. Insbesondere enthält auch § 2 Abs. 3 S. 2 ÜSS eine solche abschließende (negative) Definition des Begriffs „privat“ nicht, da er nur die zwingende berufliche Veranlassung näher konkretisiert. „Privat“ sind Dinge, die nur die eigene Person angehen, die nicht offiziell, nicht amtlich, nicht geschäftlich, oder außerdienstlich sind, bzw. die nicht für alle oder die Öffentlichkeit zugänglich sind.
Vgl. http://www.duden.de/rechtschreibung/privat.
Dieses Wortverständnis zeigt, dass nur etwas „privat“ sein kann, wenn eine Einkommenserzielung ausgeschlossen ist. Der Gegensatz zum so verstandenen Begriff „privat“ umfasst also mehr Sachverhalte als die durch § 2 Abs. 3 S. 2 ÜSS ausdrücklich steuerbefreiten Tatbestände. Denn der Gegenbegriff kann auch in einem weiten Sinne mit „nicht-privat“ umschrieben werden.
Das Tatbestandsmerkmal „privat“ ist überdies ein steuerrechtlich gängiges Unterscheidungsmerkmal zwischen Einkommensverwendung bei der privaten Lebensführung und Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung nach dem Kriterium der Veranlassung, wie es etwa auch bei der einkommenssteuerrechtlichen Ausscheidung von Betriebsausgaben und Werbungskosten aus den zu versteuernden Einkünften maßgeblich ist, und ist damit bestimmt genug.
Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 72 ff. m. w. N.
Auch unter Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte der Satzung ist § 2 ÜSS dahingehend auszulegen, dass entgegen der engen Formulierung der Ausnahmeregelung in § 2 Abs. 3 S. 2 ÜSS alle Übernachtungen steuerfrei sein sollen, die zwingend für irgendeine Art der Einkommenserzielung erforderlich sind. Die Beklagte benutzt in dieser Vorschrift quasi wörtlich die Formulierung, die das Bundesverwaltungsgericht in seiner Entscheidung vom 11. Juli 2012 (9 CN 1/11) verwendet hat. In dieser Entscheidung unterstrich das Bundesverwaltungsgericht mit Blick auf Art. 105 Abs. 2a S. 1 GG, dass eine Aufwandsteuer nur auf Aufwand erhoben werden darf, der der Einkommensverwendung dient, nicht aber auf Aufwand, der – im Gegensatz dazu – der Einkommenserzielung dient. Zur Frage der Abgrenzung, wann ein Aufwand der Einkommenserzielung dient, stellte das Bundesverwaltungsgericht maßgeblich darauf ab, dass es erforderlich, aber auch ausreichend sei, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könne.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 - 9 C 1/11 -, juris, Rn. 16.
Durch die Übernahme dieser Formulierung, die auch das Bundesverwaltungsgericht in seiner Entscheidung verwendet hat, zeigt die Beklagte, dass sie die von dem Gericht in diesem Urteil aufgestellte Unterscheidung zwischen privaten und beruflich veranlassten Übernachtungen aufgreifen wollte. Auch das Bundesverwaltungsgericht wählte diese enge Formulierung, es ist aber seinen gesamten Ausführungen zu entnehmen, dass es den Aufwandsbegriff des Art. 105 Abs. 2a S. 1 GG auch dahingehend versteht, dass nur Übernachtungen besteuert werden dürfen, die nicht zur Einkommenserzielung notwendig sind, und zwar unabhängig von der Art der Einkünfte. Denn es stellt zum einen auf zu dieser Frage ergangene Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts ab und zum anderen auf die Begriffe „Einkommenserzielung“ und „berufliche Betätigung“ im Gegensatz zu „Konsum“ und „privat“/“privates Interesse“.
Vgl. VG Köln, Urteil vom 28. September 2016 - 24 K 2350/15 -, juris, Rn. 120 ff.
Zudem hat die Beklagte das Wort „privat“ in die Neufassung der Satzung gerade auf einen entsprechenden Hinweis des Städte- und Gemeindebundes NRW eingefügt, der auf ihre Anfrage empfohlen hatte, zur Verdeutlichung der gebotenen Unterscheidung zwischen beruflich veranlassten und privaten Übernachtungen noch das Wort „privat“ in § 2 Abs. 1 aufzunehmen.
Auch damit zeigte die Beklagte, dass sie die höchstrichterliche Rechtsprechung lückenlos umsetzen wollte.
Ein solches Verständnis des § 2 Abs. 1 und Abs. 3 ÜSS trägt insbesondere auch dem Gebot der verfassungskonformen Auslegung Rechnung. Denn nur die vorgenannte Auslegung der Vorschrift führt dazu, dass die Beklagte überhaupt die verfassungsrechtliche Kompetenz zum Erlass der Satzung hatte. Nach Art. 105 Abs. 2a S. 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Aufwandsteuern. Wie gezeigt umfasst diese Befugnis aber nur die Besteuerung des Aufwands, der der Einkommensverwendung dient. Nur dieser Aufwand wird nach den obigen Ausführungen mit der Satzung der Beklagten besteuert.
Dem gefundenen Auslegungsergebnis steht auch nicht entgegen, dass – wie die Klägerin meint – durch die Formulierung „[…] und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte“ in § 2 Abs. 3 S. 2 ÜSS alle anderen als die dort genannten Sachverhalte zur Einkommenserzielung aufgrund dieses in der Vorschrift vorgesehenen kausalen Zusammenhangs ausgeschlossen wären. Denn die dargestellte Auslegung der Vorschriften der Satzung stützt sich maßgeblich auf den Begriff „privat“ in § 2 Abs. 1 ÜSS, der auch als der zentrale Begriff anzusehen ist, weil er den Gegenstand der Steuer definiert und dadurch eine herausgehobene Stellung innehat. § 2 Abs. 3 S. 2 ÜSS regelt demgegenüber lediglich eine Ausnahme hierzu bzw. eine nicht abschließende Konkretisierung des Gegenbegriffs „nicht-privat“ bzw. „beruflich“.
Dass auch die Beklagte selbst den Kreis der steuerbefreiten Übernachtungen größer zieht, als der Wortlaut von § 2 Abs. 3 S. 2 ÜSS nahelegen könnte, zeigt sich in ihren Ausführungen auf dem auf ihrer Internetseite einsehbaren Merkblatt zur Übernachtungssteuer. Denn dort stellt sie unter Ziffer 20 klar, dass z. B. auch Übernachtungen steuerfrei seien, die zu Aus- oder Fortbildungszwecken sowie zur Ablegung einer beruflichen Prüfung zwingend erforderlich sind.
Der Umstand, dass nicht alle denkbaren der Einkommenserzielung dienenden Aufwendungen für eine Übernachtung in der Satzung benannt werden, steht der hier gefundenen Auslegung nicht entgegen. Angesichts der Vielzahl der im Zusammenhang mit der Erhebung einer örtlichen Aufwandsteuer gegebenen Sachverhalte ist die Beklagte nicht verpflichtet, jeden denkbaren, noch so seltenen Fall, in dem ggf. kein über den Grundbedarf des Wohnens hinausgehender Aufwand betrieben wird, in der Satzung ausdrücklich zu erwähnen. Vielmehr können diese Einzelfälle auf der Ebene der Rechtsanwendung geklärt werden.
Vgl. VG Köln, Urteil vom 28. September 2016 - 24 K 2350/15 -, juris, Rn. 111.
Nach alledem steht durch Auslegung der Regelungen fest, dass die Beklagte im Grundsatz die Frage der Steuerbarkeit der Übernachtungen daran knüpfen wollte, ob die Übernachtungen privat veranlasst sind (vgl. § 2 Abs. 1 ÜSS), oder ob sie – im Gegenteil – beruflich veranlasst sind (vgl. § 2 Abs. 3 S. 1 ÜSS). Diese Unterscheidung ist nach dem täglichen Wortgebrauch beider Begriffe hinreichend deutlich dahingehend zu verstehen, dass alle Übernachtungen beruflich veranlasst sind, die der Erzielung von Einkommen dienen, unabhängig von der Art des Einkommens.
Dass § 2 Abs. 4 ÜSS nur bestimmte Nachweise für die Steuerbefreiung aufführt, und dass die amtlichen Vordrucke für die Arbeitgeber-/ Dienstherrenbescheinigung und die Eigenbescheinigung für gewerbliche/ freiberufliche Tätigkeiten jeweils eng gefasst sind, steht der getroffenen Auslegung auch nicht entgegen. Dies zeigt schon § 2 Abs. 4 S. 1 ÜSS, der die beiden Bescheinigungen nur als ein Beispiel für den Beleg der zwingenden beruflichen Veranlassung nennt („z. B.“). Außerdem wird in § 2 Abs. 4 S. 3 und 4 ÜSS deutlich, dass die beiden genannten Bescheinigungen nicht stets erforderlich sind. Diese Regelungen sehen nämlich vor, dass der Beherbergungsbetrieb unter bestimmten Umständen davon absehen kann, sich eine der genannten Bescheinigungen vorlegen zu lassen. Hierdurch wird deutlich, dass es in der Satzung angelegt ist, dass sich die zwingende berufliche Veranlassung auch aus anderen Umständen ergeben kann, z. B. – wie ausdrücklich satzungsrechtlich geregelt – durch die Buchung durch den Arbeitgeber oder Dienstherren. Zudem enthält die Satzung auch in § 13 ÜSS i. V. m. § 12 Abs. 1 Nr. 3a KAG NRW den Verweis auf den allgemeinen Untersuchungsgrundsatz des § 88 Abs. 1 S. 1 AO. Nach dieser Vorschrift ermittelt die Steuerbehörde den Sachverhalt von Amts wegen. Hierdurch zeigt sich die Satzung offen dafür, dass der Sachverhalt, der zu einer Steuerbefreiung eines Übernachtungsgastes führen kann, von der Beklagten auch auf andere Weise ermittelt werden kann, als allein durch die Vorlage der ausdrücklich in § 2 Abs. 4 ÜSS genannten Bescheinigungen. Die Arbeitgeber-/Dienstherren- oder Eigenbescheinigung war außerdem nicht Bestandteil oder Anlage der von dem Rat der Beklagten beschlossenen Satzung. D. h., dass die konkrete Ausgestaltung dieser Bescheinigungen nicht auf einer Entscheidung der Beklagten beruhte. Die Beklagte ließ es somit vielmehr offen, auf welche konkrete Art und Weise ein steuerbefreiender Tatbestand nachzuweisen ist.
(b) Auch das weitere Vorbringen der Klägerin, § 7 Abs. 2 ÜSS sei zu unbestimmt, weil nicht erkennbar sei, gegen wen die Beklagte die Steuer mittels Bescheides festsetzen könne, greift nicht durch.
§ 7 Abs. 2 S. 1 ÜSS bestimmt, dass der Veranlagungszeitraum das Kalendervierteljahr ist. Nach § 7 Abs. 2 S. 2 ÜSS wird die Übernachtungssteuer mit Bescheid festgesetzt und ist innerhalb von 7 Kalendertagen nach dessen Bekanntgabe zu entrichten.
Diese Vorschrift ist ihrem Wortlaut nach sowohl die Ermächtigungsgrundlage für den Erlass eines Festsetzungs- und Leistungsbescheides gegenüber dem Beherbergungsbetreiber (für dessen Entrichtungsschuld) als auch gegenüber dem Beherbergungsgast (für dessen Steuerschuld).
Vgl. ebenso: VG Köln, Urteil vom 28. September 2016 - 24 K 2350/15 -, juris, Rn. 145.
Dieses Verständnis ergibt sich angesichts der Systematik der Satzung daraus, dass diese in § 5 ÜSS zwei verschiedene mögliche Zahlungspflichtige bestimmt. Nach § 5 Abs. 1 ÜSS ist Abgabenschuldner der Übernachtungsgast. Gemäß § 5 Abs. 2 S. 1 ÜSS ist Abgabeentrichtungsschuldner i. S. d. § 12 Abs. 1 Nr. 2b) KAG NRW i. V. m. § 43 S. 2 AO der Betreiber des Beherbergungsbetriebs. Der Abgabeentrichtungsschuldner hat als eigenständige Schuld die Abgabe für Rechnung des Übernachtungsgastes zu entrichten (vgl. § 5 Abs. 2 S. 2 ÜSS). Die Entrichtungspflicht ist eine eigenständige Schuld, weil auch der Entrichtungspflichtige als Steuerpflichtiger in § 33 Abs. 1 AO benannt wird.
Die Formulierung des § 5 Abs. 2 S. 2 ÜSS übernimmt wörtlich den Gesetzeswortlaut von § 43 S. 2 AO („[Die Steuergesetze] bestimmen auch, ob ein Dritter die Steuer für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten hat.“). Damit legt die Satzung eindeutig dieses auch in der Abgabenordnung vorgesehene Drei-Personen-Verhältnis für die Erhebung der Übernachtungssteuer fest. Außerdem übernehmen die Regelungen zur Trennung zwischen Steuerschuldner und Entrichtungspflichtigem die Vorgaben, die das Oberverwaltungsgericht des Landes Nordrhein-Westfalen in seiner Entscheidung vom 23. Oktober 2013 (14 A 316/13, Rn. 125 ff.) getroffen hat. Diese Vorgaben wollte der Satzungsgeber also offensichtlich umsetzen.
Dass § 7 Abs. 2 S. 2 ÜSS eine Ermächtigungsgrundlage beinhaltet, um gegenüber beiden möglichen (in § 5 ÜSS genannten) Zahlungspflichtigen die Steuer bzw. die Entrichtungspflicht festsetzen zu können, wird – unter Berücksichtigung der o. g. Auslegungsregelungen, insb. des Normzusammenhangs – dadurch deutlich, dass die Satzung eine anderweitige Ermächtigungsgrundlage nicht vorsieht, und dass § 7 Abs. 2 ÜSS den Regelungen in § 5 ÜSS nachfolgt. Beide Regelungen sind also systematisch als Teile eines einheitlichen Regelungskomplexes zu verstehen, der die Fragen der Einziehung der Steuer betrifft. Sowohl gegenüber dem Steuerschuldner als auch gegenüber dem Abgabeentrichtungsschuldner kann die Beklagte einen Bescheid auf der Grundlage von § 7 Abs. 2 S. 2 ÜSS erlassen, weil die jeweilige Schuld bzw. Leistungspflicht auf unterschiedlichen Tatbeständen gründet. Dass die Vorschrift dem Wortlaut nach nur die Festsetzung der Steuer (und nicht der Entrichtungsschuld) betrifft, steht dem nicht entgegen, da nach der oben getroffenen Auslegung hinreichend deutlich wird, dass auf der Grundlage dieser Vorschrift auch die Entrichtungsschuld des Beherbergungsbetreibers festgesetzt werden können soll.
Dass es der Gemeinde in einer solchen Konstellation, d. h. der Festlegung eines Abgabeschuldners und eine Abgabeentrichtungspflichtigen, verwehrt wäre, sich den Adressaten eines (Steuer)Bescheides aus diesen beiden Personen in jedem Einzelfall auszusuchen, sondern dass es zwingend nur einer von beiden sein könne – wie die Klägerin geltend macht –, mit der Folge, dass § 7 Abs. 2 S. 2 ÜSS unbestimmt wäre, ist weder den Regelungen der Abgabeordnung noch denjenigen des Kommunalabgabegesetzes NRW zu entnehmen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der von der Klägerin zitierten Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 7. Juli 2004 (VI R 171/00). Die Entscheidung macht vielmehr deutlich, dass eine Steuerfestsetzung auch gegen den Entrichtungspflichtigen erfolgen kann, d. h. gegen eine Person, die – wie hier – nicht zugleich der Steuerschuldner ist (vgl. Rn. 13, 22).
Auch mit Blick auf Art. 12 GG ist – entgegen dem Vorbringen der Klägerin – eine hinreichende Bestimmtheit von § 7 Abs. 2 S. 2 ÜSS gegeben. Durch die nicht nur isolierte Betrachtung der Norm, sondern ihre Auslegung im Gesamtzusammenhang der Normen ist sie ausreichend bestimmt, um einen Eingriff in die durch Art. 12 GG geschützte Berufsfreiheit der Beherbergungsbetreiber zu rechtfertigen.
(c) Die Satzung verstößt auch nicht gegen das Bestimmtheitsgebot, weil – wie die Klägerin vorträgt – die von der Beklagten getroffene Konstruktion der Benennung eines Abgabeschuldners und eines Abgabeentrichtungsschuldners nicht deutlich genug geregelt sei, insb. weil die Satzung eine Regelung vermissen lasse, die es dem Beherbergungsbetreiber ermögliche, die Steuer bei dem Übernachtungsgast einzuziehen.
Zwar ist dieser Rüge zuzugestehen, dass die Satzung eine derartige ausdrückliche Regelung vermissen lässt. Allerdings kann die Satzung der Beklagten auch insoweit unter Berücksichtigung ihres Regelungszusammenhangs und ihrer Entstehungsgeschichte dahingehend ausgelegt werden, dass sie (konkludent) diese Pflicht des Entrichtungsschuldners enthält.
Diese Auslegung ergibt sich schon daraus, dass in § 5 Abs. 2 S. 2 ÜSS der Wortlaut von § 43 S. 2 AO wiedergegeben wird. Dadurch wird hinreichend deutlich, dass der Betreiber des Beherbergungsbetriebes der Abgabeentrichtungsschuldner ist. Das Wesen dieser steuerrechtlichen Rolle ist aber gerade (nur), die Steuer beim Steuerschuldner einzuziehen und sie an den Steuergläubiger abzuführen, ohne selbst Steuerschuldner zu sein.
Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und zur Finanzgerichtsordnung, § 43 Rn. 7 (Stand: Januar 2012) und § 33 Rn. 8 (Stand: Oktober 2015).
Denn § 43 S. 2 AO nimmt erkennbar Bezug auf den im selben Abschnitt im Gesetz zu findenden § 33 Abs. 1 AO (i. V. m. § 12 Abs. 1 Nr. 2a KAG NRW). Diese Vorschrift bestimmt, dass Steuerpflichtiger derjenige ist, der u. a. eine Steuer schuldet, für eine Steuer haftet, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat, […]. Die letzte Alternative umschreibt die Rechte und Pflichten des Entrichtungspflichtigen. Allein die konkrete Benennung des Beherbergungsbetreibers als Entrichtungspflichtigen legt ihm daher schon diese beiden Pflichten bzw. Rechte auf.
Vgl. auch VG Köln, Urteil vom 28. September 2016 - 24 K 2350/15 -, juris, Rn. 142; a. A.: VG Gelsenkirchen, Urteil vom 10. Juni 2016 ‑ 2 K 543/15 -, juris, Rn. 36.
Dafür, dass es in einem Gesetz, durch das eine Person zum Steuerentrichtungs-pflichtigen bestimmt wird, genügt, dies im Gesetz festzustellen, und dass es nicht notwendig ist, darüber hinaus alle Pflichten des Entrichtungspflichtigen (inkl. der Pflicht zur Einziehung der Steuer bei dem Steuerschuldner) konkret im Gesetz festzuschreiben, spricht auch ein Vergleich mit dem Versicherungssteuergesetz (VersStG). Auch dort fehlt eine Regelung, die den Entrichtungspflichtigen (den Versicherer, § 7 Abs. 2 S. 1 VersStG) explizit ermächtigt, die Steuer beim Steuerschuldner (dem Versicherungsnehmer, § 7 Abs. 1 VersStG) einzuziehen. Vielmehr beschränkt sich auch das Versicherungssteuergesetz darauf, den Wortlaut von § 43 S. 2 AO zu übernehmen. Denn nach § 7 Abs. 2 S. 2 VersStG hat der Steuerentrichtungsschuldner die Steuer als eigenständige Schuld für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten. Im Folgenden bestimmt lediglich § 8 Abs. 1 VersStG noch, dass der Entrichtungsschuldner die Steuer anzumelden und zu entrichten habe.
Außerdem wollte die Beklagte vorliegend mit der Neufassung der Satzung erkennbar die Vorgaben umsetzen, die das Oberverwaltungsgericht des Landes Nordrhein-Westfalen in der Entscheidung vom 23. Oktober 2013 (14 A 316/13, Rn. 113 ff.) aufgestellt hat. Dort erklärte das Gericht eine Satzung wegen Verstoßes gegen das Kommunalabgabengesetz NRW für nichtig, weil der Beherbergungsbetreiber als Steuerschuldner bestimmt worden war. Nach der Begründung des Urteils könne der Betreiber des Beherbergungsbetriebs nur Steuerentrichtungspflichtiger sein (vgl. Rn. 125). Durch die Neufassung von § 5 ÜSS kam die Beklagte dieser Vorgabe nach, wie sich auch aus der Beschlussvorlage vom 4. Februar 2014 ergibt. Auch das Oberverwaltungsgericht des Landes Nordrhein-Westfalen stellte in der Entscheidung ausdrücklich auf die oben wiedergegebene Definition des Entrichtungspflichtigen ab, wie sie von der Abgabenordnung vorgesehen ist (vgl. Rn. 125). Es stellte außerdem klar, dass die zumutbaren Pflichten des entrichtungspflichtigen Unternehmers nicht in der Satzung in einem „Handlungsrahmen“ präzise festzulegen seien (vgl. Rn. 129).
(d) Die Satzung verstößt schließlich auch nicht gegen das Bestimmtheitsgebot, weil § 7 Abs. 1 S. 2 ÜSS den falschen Anzeigepflichtigen bestimmt. Auch diese Vorschrift kann unter Berücksichtigung ihres systematischen Zusammenhangs und ihrer Entstehungsgeschichte so ausgelegt werden, dass sie dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitserfordernis genügt.
Nach § 7 Abs. 1 S. 1 ÜSS ist für die Beherbergungsleistungen dem Kassen- und Steueramt der Gemeinde I3. bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Abgabenerklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Nach Satz 2 der Vorschrift muss die Abgabenerklärung vom Abgabenschuldner oder seinem Vertreter unterschrieben sein. Zur Prüfung der Angaben in der Abgabenerklärung sind dem Steueramt der Gemeinde I3. nach Satz 3 der Vorschrift auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Nachweise (z. B. Rechnungen, Quittungsbelege) über die Beherbergungsleistungen für den jeweiligen Abgabenerhebungszeitraum im Original vorzulegen.
Bereits der Wortlaut von § 7 Abs. 1 S. 2 ÜSS ist offen. Die Vorschrift nimmt Bezug auf den Abgabenschuldner. Insoweit könnte der Begriff eng verstanden werden im Hinblick auf die Definition des Abgabeschuldners in § 5 Abs. 1 ÜSS, oder weit unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Satzung in der Überschrift von § 5 ÜSS den eigentlichen Abgabeschuldner und den Abgabeentrichtungsschuldner als „Abgabeschuldner“ zusammenfasst.
Jedenfalls ergibt sich nach den o. g. Auslegungsregeln und insbesondere dem Gesamtgefüge der Satzungsregelungen, dass die Nennung des Abgabenschuldners dahingehend zu verstehen ist, dass die Pflicht zur Erklärung den Abgabeentrichtungsschuldner, also den Betreiber des Beherbergungsbetriebs (vgl. § 5 Abs. 2 ÜSS) trifft.
Für diese Auslegung spricht bereits der übrige Wortlaut der Regelung und insbesondere die Bezugnahme auf den Ablauf eines Kalendervierteljahres. Denn weshalb ein Übernachtungsgast, der ggf. nur einmalig eine Übernachtung in I3. bucht, eine Steuererklärung hierfür erst nach Ablauf des Kalendervierteljahres abgeben soll, wird nicht deutlich. Vielmehr wird durch die Bezugnahme auf das Kalendervierteljahr erkennbar, dass der Adressat der Regelung ein Unternehmen sein muss, da es sich um einen buchhalterischen Begriff handelt. Abrechnungen und Erklärungen, die alle drei Monate zu erbringen sind, deuten darauf hin, dass sie von Personen/Unternehmen abgegeben werden müssen, die das vollständige Jahr oder auch mehrere Jahre in Folge von der die Erklärung anordnenden Regelung betroffen sind. Dies sind hier die in I3. ansässigen Beherbergungsbetriebe, nicht aber die Übernachtungsgäste. Gleiches gilt für die Bezugnahme in der Vorschrift auf den Vertreter des Abgabeschuldners. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift sind hierunter die Vertreter des Beherbergungsbetreibers zu verstehen, wenn dieser eine juristische Person ist. Das gefundene Auslegungsergebnis wird außerdem durch die Regelungen in § 11 ÜSS gestützt. Diese Vorschrift regelt die Pflicht von Vermittlungsagenturen, der Beklagten Betreiber von Beherbergungen zu nennen. § 11 Abs. 2 ÜSS nimmt dabei Bezug auf die Verpflichtung des Abgabepflichtigen zur Einreichung einer Abgabenerklärung nach § 7 ÜSS. Nach § 11 Abs. 2 S. 2 ÜSS fällt unter diese Verpflichtung insbesondere die Auskunft darüber, ob und in welchem Umfang in dem Beherbergungsbetrieb entgeltliche Beherbergungsleistungen erfolgt sind und welche Beherbergungspreise zu entrichten waren. Hierdurch wird der Beherbergungsbetrieb bzw. dessen Betreiber ausdrücklich als die Person benannt, die nach § 7 ÜSS der Erklärungspflicht nachzukommen hat.
Schließlich ist die Klägerin als Betreiberin eines Beherbergungsbetriebs schon im April 2014 der ihr durch § 7 Abs. 1 ÜSS auferlegten Erklärungspflicht nachgekommen, und hat also, wie es der Prozessbevollmächtigte der Beklagten zu Recht bemerkt, den Regelungsinhalt der Vorschrift korrekt verstanden.
(2) Die Übernachtungssteuersatzung leidet auch nicht an einem sog. strukturellen Vollzugsdefizit, sodass ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht erkennbar ist.
Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Die Besteuerungsgleichheit hat mithin als ihre Komponenten zum einen die Gleichheit der normativen Steuerpflicht, aber andererseits ebenso die Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung. Daraus folgt, dass das materielle Steuergesetz – und damit auch die hier in Rede stehende Übernachtungssteuersatzung – in ein normatives Umfeld eingebettet sein muss, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolgs prinzipiell gewährleistet.
Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 94 ff.; BVerfG, Urteil vom 27.6.1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239 (Leitsatz 1).
Die steuerliche Lastengleichheit fordert mithin, dass das materielle Steuergesetz die Gewähr seiner regelmäßigen Durchsetzbarkeit soweit wie möglich in sich selbst trägt. Der Normgeber hat demgemäß die Besteuerungstatbestände und die ihnen entsprechenden Erhebungsregelungen aufeinander abzustimmen. Führen Erhebungsregelungen dazu, dass ein gleichmäßiger Belastungserfolg prinzipiell verfehlt wird, kann die materielle Steuernorm nicht mehr gewährleisten, dass die Steuerpflichtigen nach Maßgabe gleicher Lastenzuteilung belastet wären; sie wäre dann gerade umgekehrt Anknüpfungspunkt für eine gleichheitswidrige Lastenverteilung.
Vgl. BVerfG, Urteil vom 27.6.1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239 (271 f.); BVerwG, Urteil vom 23.2.2011 - 6 C 22.10 -, BVerwGE 139, 42 Rn. 67; OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 96.
Regelungen, die die Durchsetzung des Steueranspruchs sichern und Steuerverkürzungen verhindern sollen, müssen auf die Eigenart des konkreten Lebensbereichs und des jeweiligen Steuertatbestandes ausgerichtet werden. Wird eine Steuer nicht an der Quelle erhoben, hängt ihre Festsetzung vielmehr von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip.
Vgl. BVerfG, Urteil vom 27.6.1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239 (273): OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 98.
Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregelung. Zur Gleichheitswidrigkeit führt nicht ohne Weiteres die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm.
Vgl. BVerfG, Urteil vom 9.3.2004 - 2 BvL 17/02 -, BVerfGE 110, 94 (Leitsatz 2); OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 100; BVerwG, Beschluss vom 13. Oktober 2016 - 9 BN 1/16 -, juris, Rn. 11.
Gerade im Steuerrecht ist aber auch der dort geltende allgemeine Grundsatz zu beachten, wonach Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit des Mitwirkungsbeitrags der Steuerpflichtigen durch hinreichende Anhaltspunkte begründet sein müssen. Dieser Grundsatz der Beschränkung der Sachverhaltsermittlung erfüllt nicht nur wichtige Schutz- und Sicherungsfunktionen zu Gunsten des Steuerpflichtigen, sondern entspricht auch einer realitätsgerechten Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens als Massenverfahren, das durch sachgerechte Konzentration behördlicher Ermittlungsmaßnahmen praktikabel bleiben muss. Der Gesetzgeber darf daher im Hinblick auf die Verwirklichung des Steueranspruchs die Grenzen der dem Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen. Unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen müssen allerdings mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sein.
Vgl. BFH, Urteil vom 15. Juli 2015 - II R 33/14 -, juris, Rn. 41.
Vorliegend hängt die Steuerbelastung des Steuerschuldners allein von freiwillig offenbarten Informationen ab, da die Beklagte über den steuerbegründenden privaten Charakter der jeweiligen Übernachtung in aller Regel keine eigenen Erkenntnisse hat. Daraus folgt zwar, dass es eines normativen Umfelds bedarf, das die Gleichheit der Belastung hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges sichert. Das ist aber der Fall.
Ein beachtliches Gewicht hat hier bereits der Umstand, dass der Steuerschuldner, also der Übernachtungsgast, eine Steuerbefreiung nur erlangen kann, wenn er das nicht-private Erfordernis der Übernachtung nachweist. Ein Unterlassen jeglichen Nachweises bzw. jeglicher Erklärung des Steuerschuldners führt daher dazu, dass es bei der Besteuerung seiner Übernachtung verbleibt, sodass er sich durch reines Unterlassen nicht seiner Steuerpflicht entziehen kann.
Hinzu kommt, dass der Gefahr, dass Arbeitgeberbescheinigungen bzw. andere Nachweise fälschlich ausgestellt werden, dadurch entgegengetreten wird, dass diese Handlungen strafbewehrt (§ 12 ÜSS i. V. m. § 17 KAG NRW) und bußgeldbewährt (§ 12 ÜSS i. V. m. § 20 KAG NRW) sind.
Vgl. ebenso: OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 102 ff.
Außerdem bietet die Satzung der Beklagten hinreichende Überprüfungs-möglichkeiten. Nach § 10 ÜSS ist der Beherbergungsbetrieb verpflichtet, mit Dienstausweis oder besonderer Vollmacht ausgestatteten Vertretern des Steueramts der Beklagten zur Nachprüfung der Erklärungen (i. S. v. § 2 Abs. 4 ÜSS), zur Feststellung von Abgabentatbeständen sowie zur Einsicht in die entsprechenden Geschäftsunterlagen Einlass zu gewähren. Nach § 7 Abs. 1 S. 3 ÜSS sind dem Steueramt auf Anforderung zudem zur Prüfung der Angaben in der Abgabenerklärung sämtliche bzw. ausgewählte Nachweise über die Beherbergungsleistungen für den jeweiligen Abgabenerhebungszeitraum im Original vorzulegen. Aus dem Zusammenspiel dieser Vorschriften und § 2 Abs. 4 ÜSS ergibt sich also, dass der Betreiber des Beherbergungsbetriebs verpflichtet ist, die Arbeitgeberbescheinigung o. ä. Bescheinigung, die zur Steuerbefreiung führt, aufzubewahren, auch wenn dies nicht ausdrücklich in der Satzung geregelt ist. Er ist nach § 2 Abs. 4 S. 4 ÜSS zudem verpflichtet, die Fälle, in denen er von der Vorlage einer gesonderten Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung absieht, zu dokumentieren. Schließlich sind nach § 11 ÜSS Hotel- und Zimmerver-mittlungsagenturen verpflichtet, der Beklagten die Vermittlungen entgeltlicher Übernachtungen zu melden.
Durch die Gesamtheit dieser Regelungen ist die Gleichheit bei der Durchsetzung der Steuerpflicht in der Satzung normativ gewährleistet, zumal der Beklagten zusätzlich die Möglichkeit offen steht, gegenüber den Übernachtungsgästen eigenständige Steuerbescheide zur Festsetzung der jeweiligen Steuern zu erlassen (vgl. § 7 Abs. 2 S. 2 ÜSS, s. o.).
Vgl. ebenso: VG Köln, Urteil vom 28. September 2016 - 24 K 2350/15 -, juris, Rn. 188 ff.
Die in der Satzung vorgesehenen Überprüfungs- und Sanktionsmöglichkeiten sind also ausreichend, um Pflichtverletzungen sowohl des Beherbergungsbetreibers als auch des Übernachtungsgastes zu entdecken und ihnen zu begegnen.
Auch dass die Satzung keine ausdrückliche Rechtsgrundlage dafür enthält, dass der Beherbergungsbetreiber bei dem Übernachtungsgast die Steuer einziehen kann, führt nicht zu einem strukturellen Vollzugsdefizit. Denn mit Beginn der entgeltpflichtigen Beherbergungsleistung ist der Gast steuerpflichtig (vgl. § 6 ÜSS und § 12 Abs. 1 Nr. 2b) KAG NRW i. V. m. § 38 AO). Die Befugnis des Beherbergungsbetreibers zur Einziehung der Steuer beim Gast liegt zudem – wie dargelegt – konkludent darin, dass der Beherbergungsbetreiber in der Satzung als Steuerentrichtungspflichtiger benannt wird. Im Übrigen dürfte es für den Gast praktikabler sein, die Steuer gegenüber dem Hotelbetreiber begleichen zu können, als die Steuer direkt an die Beklagte zu zahlen. Außerdem würde auch die ausdrückliche Benennung einer Einzugsbefugnis des Betreibers nicht zu einer besseren Durchsetzbarkeit der Steuerpflichten führen, weil dem Betreiber keine Mittel zur Durchsetzung dieser Befugnis zur Seite stünden, sodass er auch nicht handeln könnte, wenn der Gast die Zahlung der Steuer zu Unrecht verweigern würde. Auch dies führt aber nicht zu einem strukturellen Vollzugsdefizit, weil der Beklagten nach den Regelungen der Satzung die Möglichkeit offen steht, gegenüber dem Gast als Steuerschuldner einen eigenen Steuerbescheid zu erlassen.
Vgl. ebenso: VG Köln, Urteil vom 28. September 2016 - 24 K 2350/15 -, juris, Rn. 190.
Dass der Erlass eines Steuerbescheides gegen den jeweiligen Übernachtungsgast regelmäßig aus Wirtschaftlichkeitserwägungen nicht erfolgen soll, ist in der Satzung nicht angelegt. Ebenfalls ist in der Satzung nicht angelegt, dass Steuerscheide ggf. nur an inländische Steuerschuldner versandt werden sollen, nicht aber an ausländische, sodass diese immer von der Steuer befreit wären.
Aus diesen Erwägungen verfängt auch das Argument der Klägerin nicht, die Regelung, den Beherbergungsbetreiber als Steuerentrichtungspflichtigen i. S. v. § 43 S. 2 AO einzusetzen, führe überhaupt erst zu einem strukturellen Vollzugsdefizit. Dass die Beklagte gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4b KAG NRW i. V. m. § 156 Abs. 2 AO in Einzelfällen aus Wirtschaftlichkeitsgründen davon absieht, gegenüber dem einzelnen Übernachtungsgast, der seiner Steuerschuld nicht nachgekommen ist, einen Steuerbescheid zu erlassen, ändert hieran nichts. Denn diese Möglichkeit des Absehens von der Steuerfestsetzung ist von den gesetzlichen Regelungen gerade vorgesehen.
Ein strukturelles Vollzugsdefizit ergibt sich auch nicht daraus, dass die Satzung keine Haftung des Beherbergungsbetreibers vorsieht für den Fall, dass der Gast die Steuer nicht zahlt. Denn die Beklagte hat nach den Regelungen der Satzung die Möglichkeit, sich direkt mittels Steuerbescheides an den nichtzahlenden Übernachtungsgast zu wenden.
Da die Satzung also ausreichende Überprüfungs-, Einziehungs- und Sanktionsmöglichkeiten vorsieht, ist es unbeachtlich, ob die Beklagte in der Vergangenheit diese Möglichkeiten ausgeschöpft hat, oder ob sie es in Zukunft tun wird. Denn nach den oben dargelegten Maßstäben sind tatsächliche Vollzugsmängel, die allein auf einem Unterlassen des Steuergläubigers beruhen, nicht geeignet, ein strukturelles Vollzugsdefizit und damit einen Verfassungsverstoß zu belegen.
(3) Die Satzung verstößt ferner auch nicht gegen einfaches Recht.
Ein Verstoß gegen das Kommunalabgabengesetz NRW ist nicht ersichtlich und auch nicht geltend gemacht.
Die Satzung erfüllt die Voraussetzungen von § 2 Abs. 1 S. 2 KAG NRW, d. h. sie hat den notwendigen Inhalt. Nach dieser Vorschrift muss die Satzung den Kreis der Abgabeschuldner, den die Abgabe begründenden Tatbestand, den Maßstab und den Satz der Abgabe sowie den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit angeben.
Insbesondere wird der Kreis der Abgabeschuldner in § 5 ÜSS geregelt. Nach Abs. 1 ist der Übernachtungsgast der Abgabenschuldner, nach Abs. 2 ist der Betreiber des Beherbergungsbetriebs der Abgabeentrichtungsschuldner im Sinne des § 12 Abs. 1 Nr. 2b) KAG NRW i. V. m. § 43 S. 2 AO. Die Vorschrift des § 2 Abs. 1 S. 2 KAG NRW schreibt nicht vor, dass darüber hinausgehende Regelungen getroffen werden müssen. Nach dem Wortlaut der Vorschrift würde bereits die Benennung des Abgabeschuldners genügen. Die zusätzliche Bestimmung des Abgabeentrichtungs-pflichtigen dient hier aber der Klarstellung der gewählten Erhebungsart (vgl. nunmehr auch § 3 Abs. 4 KAG NRW in der ab dem 4. Juli 2015 geltenden Fassung). Da § 2 Abs. 1 S. 2 KAG NRW aber nicht vorsieht, dass weitere Regelungen betreffend den Abgabeschuldner in der Satzung getroffen werden müssen, folgt aus dem von der Klägerin gerügten Fehlen einer Ermächtigungsgrundlage, die es dem Beherbergungsbetreiber erlauben würde, bei dem Übernachtungsgast die Steuer einzuziehen, kein Verstoß gegen § 2 Abs. 1 S. 2 KAG NRW.
Auch der weitere nach § 2 Abs. 1 S. 2 KAG NRW notwendige Inhalt ist in der Satzung der Beklagten enthalten.
Ein Verstoß gegen § 12 Abs. 1 Nr. 2b KAG NRW i. V. m. § 43 S. 2 AO, z. B. aufgrund des Fehlens einer gesetzlichen Einziehungsbefugnis des Entrichtungspflichtigen gegenüber dem Übernachtungsgast, ist ebenfalls nicht zu erkennen.
Wie bereits ausgeführt, sind die Bestimmungen der Satzung zu dem gewählten Drei-Personen-Verhältnis bestimmt genug, auch ohne dass alle einzelnen Pflichten detailliert in der Satzung aufgenommen worden sind.
Auch die Wahl des Beherbergungsbetreibers als Entrichtungspflichtigem ist nicht zu beanstanden.
Es wird ein Dritter – der Beherbergungsbetreiber –, der nicht selbst Steuerschuldner ist – dies ist der Übernachtungsgast –, zur Entrichtung der Steuer für Rechnung des Steuerschuldners verpflichtet. Er steht auch in ausreichenden rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen zum Steuergegenstand und zum Steuertatbestand, damit ihm diese Pflichten auferlegt werden können. Denn der Beherbergungsbetreiber gibt dem Gast erst die Möglichkeit, den Steuertatbestand zu verwirklichen, indem er die entgeltliche Übernachtungsmöglichkeit zur Verfügung stellt, sodass hierfür der zu besteuernde Aufwand (d. h. die Entgeltleistung) entstehen kann. Zudem bestimmt er die Höhe des Entgeltes für die Übernachtung.
Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 - 14 A 316/13 -, juris, Rn. 119f.
b. Der Bescheid ist formell rechtmäßig.
Eine formelle Rechtswidrigkeit ergibt sich – entgegen der Ansicht der Klägerin – nicht daraus, dass der Bescheid nicht unterschrieben ist.
Gemäß § 119 Abs. 3 S. 2 AO, der gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 3b KAG NRW anwendbar ist, muss ein schriftlich oder elektronisch erlassener Verwaltungsakt die Unterschrift oder die Namenswiedergabe des Behördenleiters, seines Vertreters oder seines Beauftragten enthalten. Nach Halbsatz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für einen Verwaltungsakt, der formularmäßig oder mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassen wird.
Offen bleiben kann, ob die Namenswiedergabe der Sachbearbeiterin oben auf dem angefochtenen Bescheid („Auskunft erteilt: Frau Mainz“) als Namenswiedergabe im Sinne der Vorschrift genügt, oder ob der Sinn und Zweck der Vorschrift – Erkennbarkeit, dass der Beamte den Bescheid wissentlich und willentlich erlassen hat – erfordert, dass die Namenswiedergabe ebenso wie eine Unterschrift am Ende des Bescheides zu erfolgen hat. Eine Unterschrift oder Namenswiedergabe am Ende des Bescheides ist hier unterblieben. Sie findet sich auch nicht auf der – der Klägerin nach eigenen Angaben nicht zugegangenen – zweiten Seite des Bescheides.
Das Unterschriftenerfordernis galt hier aber gemäß § 119 Abs. 3 S. 2 HS. 2 AO nicht, weil der Bescheid formularmäßig bzw. mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassen wurde. Mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassene Verwaltungsakte sind solche, zu deren Erstellung eine EDV-Anlage eingesetzt wurde. Formularmäßig ergehen Bescheide, für die ein Formular verwendet wird, z. B. bei Steuerbescheiden.
Vgl. Seer in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, Stand: Oktober 2015, § 119 Rn. 23.
Dass die Beklagte in diesem Sinne eine EDV-Anlage verwendet bzw. ein Formular für die Übernachtungssteuerbescheide, hat sie ausreichend in der Klageerwiderung dargelegt. Dort gibt sie an, sie verwende ein vorgedrucktes Formular für die Steuerbescheide, und die Sachbearbeiter trügen lediglich die individuellen Daten des Falles in die entsprechenden Spalten ein. Für alle Steuerverfahren verwendet die Beklagte nach ihren unbestrittenen Angaben das E1. -Programm.
Der Bescheid vom 21. Mai 2014 ist auch hinreichend bestimmt.
Nach § 12 Abs. 1 Nr. 3b KAG NRW i. V. m. § 119 Abs. 1 AO muss ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Diese formelle Voraussetzung erfüllt der streitgegenständliche Bescheid.
Er ist zunächst hinreichend bestimmt hinsichtlich der Frage, wer Inhaltsadressat des Bescheides ist, d. h. gegenüber wem er wirken soll bzw. für wen er inhaltlich bestimmt ist.
Vgl. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Oktober 2015, § 119 Rn. 4.
Der Inhaltsadressat ist abzugrenzen vom Bekanntgabeadressat. Inhaltsadressat ist, für wen der Inhalt des Bescheides bestimmt ist, Bekanntgabeadressat ist, an wen der Verwaltungsakt bekannt zu geben ist. Beide sind in der Regel identisch.
Vgl. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Oktober 2015, § 122 Rn. 17ff.
Beide Adressaten sind vorliegend hinreichend bestimmt. Durch die Benennung (ausschließlich) des Namens der Klägerin im Adressfeld des Bescheides ohne Nennung weiterer Personen, ist es eindeutig, dass die Klägerin nach dem Willen der Beklagten sowohl die Person sein soll, für die der Inhalt des Bescheides bestimmt ist (= Inhaltadressat), als auch die Person, gegenüber der der Bescheid bekannt gegeben werden soll (= Bekanntgabeadressat). Auch die Klägerin allein wurde durch den Bescheid ausdrücklich aufgefordert, den ausgewiesenen Betrag zum genannten Fälligkeitszeitpunkt an die Beklagte zu zahlen. Ob die Klägerin zurecht als Inhalts- und als Bekanntgabeadressat gewählt wurde, ist keine Frage der formellen, sondern der materiellen Rechtmäßigkeit des Bescheides. Aus den vorgenannten Gründen wurde der Bescheid auch nach §§ 122 Abs. 1 S. 1, 124 Abs. 1 AO ordnungsgemäß gegenüber demjenigen bekannt gegeben, für den er bestimmt ist.
Der streitgegenständliche Bescheid ist auch hinreichend bestimmt in Bezug auf den in ihm getroffenen Ausspruch.
Dem Verwaltungsakt muss sein Regelungsinhalt eindeutig entnommen werden können, d. h. auch der besteuerte Sachverhalt muss erkennbar sein. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der §§ 133, 157 BGB zu ermitteln. Entscheidend ist bei der Auslegung der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte.
Vgl. BFH, Urteil vom 13. Oktober 2005 - IV R 55/04 -, juris, Rn. 18; und Urteil vom 22. August 2007 - II R 44/05 -, juris, Rn. 15 ff.; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Oktober 2015, § 119 Rn. 5, 7 m. w. N.
Nach diesen Maßstäben ist der Bescheid vom 21. Mai 2014 auch hinreichend bestimmt in Bezug auf den in ihm getroffenen Ausspruch. Jedenfalls kann ihm dieser Ausspruch durch Auslegung unter Berücksichtigung der der Klägerin bekannten Umstände entnommen werden. Ausdrücklich fordert der Bescheid die Klägerin zur Zahlung von 319,- Euro von Übernachtungssteuern für das 1. Quartal 2014 auf und zeigt die Berechnung dieser Summe auf. Dieser Inhalt ist dem Bescheid somit eindeutig zu entnehmen. Nicht eindeutig aus dem Bescheid geht jedoch hervor, auf Grund welcher steuerlichen „Rolle“ die Klägerin hier in Anspruch genommen wird, d. h. als Steuerschuldnerin oder als Steuerentrichtungspflichtige. Dass sie hier als Entrichtungspflichtige in Anspruch genommen wird, ist dem Bescheid aber im Wege der Auslegung zu entnehmen. Denn die Berechnung im Bescheid beruhte letztlich auf den von der Klägerin selbst in der Erklärung vom 21. April 2014 getätigten Angaben gegenüber der Beklagten. Hier hatte sie angegeben, wie viele Gäste die Übernachtungssteuer gezahlt haben. Nur in dieser Höhe der von den Gästen an sie gezahlten Steuern wurde die Entrichtungspflicht ihr gegenüber festgesetzt. Vor diesem Hintergrund musste der Klägerin bewusst sein, dass die Beklagte ihr gegenüber nur die Entrichtungspflicht festsetzte, weil sie – die Klägerin – Steuerentrichtungspflichtige i. S. v. § 43 S. 2 AO war, d. h. dass sie nur dazu verpflichtet werden sollte, die bereits von den Gästen eingezogenen Steuern an die Beklagte abzuführen. Für diese Auslegung spricht auch, dass die Klägerin sich im Klageverfahren nicht mit der Begründung gegen den Bescheid wendet, sie werde zur Zahlung von Steuern aus ihrem eigenen Vermögen herangezogen. Vor diesem Hintergrund wird dieses Auslegungsergebnis auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Beklagte den Bescheid – ggf. zu Unrecht – mit „Steuerbescheid“ überschrieben hat.
Die weiteren besonderen Voraussetzungen zur notwendigen Bestimmtheit und dem notwendigen Inhalt eines Steuerbescheids nach §§ 155 ff. AO, insb. nach § 157 AO, muss der streitgegenständliche Bescheid nicht erfüllen. Diese Vorschriften sind betitelt mit „Steuerfestsetzung“. Nach § 155 Abs. 1 S. 1 AO werden Steuern, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, durch Steuerbescheid festgesetzt. Der streitgegenständliche Bescheid ist jedoch kein Steuerbescheid in diesem Sinne.
Steuerbescheid ist der Verwaltungsakt, durch den verbindlich festgesetzt wird, wie hoch die nach Art, Zeitraum und Zeitpunkt näher bestimmte Steuer ist, die ein bestimmter Steuerschuldner schuldet.
Vgl. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: August 2013, § 155 Rn. 8.
Die Klägerin ist hier jedoch nicht Steuerschuldnerin, sondern gemäß § 5 Abs. 2 ÜSS Steuerentrichtungspflichtige. Es handelt sich bei dem streitgegenständlichen Bescheid also um einen „sonstigen Verwaltungsakt“ i. S. v. § 118 AO.
Vgl. ebenso: VG Köln, Urteil vom 28. September 2016 - 24 K 2350/15 -, juris, Rn. 225; i. E. ebenso: BayVGH, Beschluss vom 29. Juli 2011 - 4 ZB 11.253 -, juris, Rn. 7 ff.
Da demnach § 157 AO im vorliegenden Fall nicht anwendbar ist, ist der Bescheid vom 21. Mai 2014 auch nicht deswegen formell fehlerhaft, weil er – wie die Klägerin geltend macht – entgegen § 157 Abs. 1 S. 2 AO nicht angibt, wer die Steuer schuldet.
c. Der streitgegenständliche Bescheid vom 21. Mai 2014 in der Gestalt, die er in der mündlichen Verhandlung erhalten hat, ist schließlich auch materiell rechtmäßig.
Die Beklagte hat die Satzung zur Erhebung einer Übernachtungssteuer bzgl. der Übernachtungen ab dem 5. März 2014 ordnungsgemäß angewendet.
Die Klägerin ist Betreiberin eines im Gemeindegebiet der Beklagten liegenden Beherbergungsbetriebs, der entgeltliche Übernachtungen anbietet, sodass sie gemäß § 5 Abs. 2 ÜSS Abgabeentrichtungsschuldnerin ist.
Die festgesetzte Höhe der Übernachtungssteuer entspricht der Erklärung der Klägerin vom 21. April 2014. Rechtliche Bedenken bzgl. der Höhe sind auch weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
Auch die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.
Diese Einwendungen beruhen letztlich alle darauf, dass die Klägerin die Auffassung vertritt, dass die steuerliche Konstellation, die die Beklagte in der Satzung festgelegt hat, zur Anwendung der Vorschriften bzgl. der Steueranmeldung (§§ 167 ff. AO) führe, und dass zudem Haftungsregelungen beschlossen worden seien. Denn sie trägt vor, die Voraussetzungen eines Haftungsbescheides i. S. v. § 191 Abs. 1 AO oder eines Nachfestsetzungsbescheides i. S. v. § 167 Abs.1 AO lägen nicht vor, weil sie ihrer Pflicht zur Steueranmeldung nachgekommen sei. Außerdem sei der Erlass eines Haftungsbescheides ausgeschlossen, weil der Steuerbescheid dem tatsächlichen Schuldner noch nicht bekannt gegeben worden sei. Schließlich macht sie geltend, dass allein auf Grundlage ihrer Erklärung keine Steuerfestsetzung (insb. gegen den Entrichtungspflichtigen) ergehen könne.
Ein Fall der Steueranmeldung i. S. v. § 167 AO liegt hier aber nicht vor, da die Beklagte die Anwendung dieser Vorschrift in der Satzung nicht geregelt hat. Gemäß § 167 Abs. 1 S. 1 AO ist in dem Fall, wenn eine Steuer auf Grund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden ist (§ 150 Abs. 1 S. 3 AO), eine Festsetzung der Steuer nach § 155 nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuer- oder Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt. Eine Steueranmeldung ist nach der Legaldefinition des § 150 Abs. 1 S. 3 AO gegeben, wenn der Steuerpflichtige in der Steuererklärung die Steuer selbst zu berechnen hat, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist.
Ein solcher Fall ist in der Satzung jedoch nicht geregelt. Eine Pflicht zur eigenständigen Berechnung der Steuer durch den Steuerentrichtungsschuldner ist der Satzung nicht zu entnehmen, d. h. sie ist nicht gesetzlich vorgeschrieben i. S. v. § 150 Abs. 1 S. 3 AO. Nach § 7 Abs. 1 S. 1 ÜSS ist für die Beherbergungsleistungen dem Kassen- und Steueramt der Gemeinde I3. bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine Abgabenerklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Diese Regelung sieht zwar die Abgabe einer Erklärung vor, sie sieht aber nicht ausdrücklich vor, dass bei der Erklärung eine Berechnung der Steuer vorzunehmen ist. Zwar enthält der amtliche Vordruck eine auszufüllende Tabelle, die auch eine Spalte „Summe“ und eine Zeile „Steuer gesamt“ umfasst. Außerdem enthält der Vordruck neben den Feldern zur Angabe des Anmeldezeitraums den Zusatz „Wenn berichtigte Steueranmeldung: Bitte hier ankreuzen“. Jedoch handelt es sich bei diesem Vordruck nicht um einen förmlichen Teil der Satzung. Er war ihr auch nicht als Anlage beigefügt, ist also vom Rat nicht beschlossen worden, und kann jederzeit durch die Verwaltung geändert werden. Eine gesetzlich vorgeschriebene Verpflichtung zur Berechnung der Steuer liegt damit nicht vor. Zudem sieht die Satzung – wie dargelegt – in § 7 Abs. 2 S. 2 ÜSS vor, dass auch gegenüber dem Entrichtungspflichtigen ein Bescheid zur Festsetzung seiner Entrichtungspflicht erlassen wird. Dadurch wird deutlich, dass die Beklagte nicht regeln wollte, dass bereits die Erklärung des Entrichtungspflichtigen einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen soll (vgl. § 168 Abs. 1 AO), sondern vielmehr dass die Beklagte die konkrete Steuer- bzw. Entrichtungssumme erst mit Bescheid festsetzen will.
Haftungsnormen, die ausdrücklich regeln, wer wann für welche Schuld haftet, gibt es in der Satzung der Beklagten ebenfalls nicht. Eine gesetzliche Verpflichtung, derartige Vorschriften im Fall der Steuererhebung mittels eines Steuerentrichtungsschuldners vorzusehen, gibt es auch nicht, wie sich aus § 3 Abs. 4 KAG NRW n. F. ableiten lässt. Denn dort wird dem Satzungsgeber lediglich die Befugnis eingeräumt, eine Haftung für den Entrichtungspflichtigen vorzusehen, aber keine gesetzliche Verpflichtung auferlegt, dies zu tun (vgl. auch Gesetzesbegründung LT‑Drucks. 16/9067, S. 4).
II. Über den Hilfsantrag, festzustellen, dass der Bescheid der Beklagten vom 21. Mai 2014 nichtig ist, ist nicht zu entscheiden. Denn er ist nicht anhängig geworden, weil die Bedingung hierfür schon nicht eingetreten ist. Zwar enthält der in der mündlichen Verhandlung gestellte Hilfsantrag nicht mehr die Bedingung, mit der der Prozessbevollmächtigte den Hilfsantrag schriftlich angekündigt hatte (für den Fall, dass die Kammer von einer nicht fristgerechten Klageerhebung ausgeht). Jedoch ist der Hilfsantrag dahingehend auszulegen, dass er weiterhin unter dieser Bedingung gestellt wurde. Denn für einen Hilfsantrag, die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts für den Fall festzustellen, dass seine Rechtswidrigkeit nicht angenommen wird (vgl. hiesiger Hauptantrag), bestünde kein Rechtsschutzbedürfnis. Da die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts voraussetzt, dass dieser an einem Fehler leidet (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 3b KAG NRW i. V. m. § 125 Abs. 1 und 2 AO), ist nicht zu erkennen, inwieweit seine Nichtigkeit festgestellt werden kann, sofern der Verwaltungsakt – wie hier – rechtmäßig ist.
Die Bedingung, dass die Klage nicht fristgerecht erhoben wurde, ist jedoch – wie dargelegt – nicht erfüllt.
Im Übrigen wäre der Hilfsantrag auch unbegründet. Denn Gründe für die Nichtigkeit des streitgegenständlichen Bescheids i. S. v. § 12 Abs. 1 Nr. 3b KAG NRW i. V. m. § 125 Abs. 1 und 2 AO liegen nicht vor.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 155 Abs. 1 S. 1, 161 Abs. 2 S. 1 VwGO. Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, entspricht es dem bisherigen Sach- und Streitstand, dass die Beklagte insoweit die Kosten des Verfahrens trägt. Denn es ist von einer zeitlichen Teilunwirksamkeit der Satzung auszugehen, mit der Folge, dass die Satzung erst seit dem 5. März 2014 formell wirksam ist. Erfolgt nämlich die öffentliche Bekanntmachung – wie hier – durch einen Aushang an der Bekanntmachungstafel, auf den im Amtsblatt, einer Zeitung oder im Internet hingewiesen wird (vgl. § 4 Abs. 1 lit. c) BekanntmVO a. F.), ist die öffentliche Bekanntmachung mit Ablauf des letzten Tages der Aushangfrist vollzogen (vgl. § 6 Abs. 1 S. 3 BekanntmVO a. F.). Das Ortsrecht kann in der Folge auch erst zu diesem Datum in Kraft treten.
Vgl. OVG NRW, Urteil vom 14. August 2008 - 7 D 120/07 -, juris, Rn. 81.
Für eine von dem Rat der Beklagten beschlossene Rückwirkung der Satzung gibt es keine Anhaltspunkte. Der Bescheid vom 21. Mai 2014 war also rechtswidrig, soweit er auch eine Entrichtungspflicht für Übernachtungssteuern für Übernachtungen festsetzte, die zwischen dem 1. und dem 4. März 2014 stattgefunden haben, weil der Bescheid insoweit auf einer unwirksamen Rechtsgrundlage beruhte. Die Kostenquote ergibt sich aus einer Relation dieser vier Tage zu den Gesamttagen des Monats März.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 709 S. 2, 711 ZPO.
Die Berufung wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache hinsichtlich der Frage zugelassen, ob aus der steuerrechtlichen Konstruktion eines Abgabenschuldners und eines Abgabenentrichtungsschuldners ein strukturelles Vollzugshindernis folgt (vgl. § 124a Abs. 1 S. 1 VwGO i. V. m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 17, 20 KAG
§§ 1, 2 und 3 Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen
§§ 122 Abs. 1 S. 1, 124 Abs. 1 AO
§§ 133, 157 BGB
§§ 155 ff. AO, insb. nach § 157 AO, muss der streitgegenständliche Bescheid nicht erfüllen. Diese Vorschriften
§§ 167 ff. AO
§§ 155 Abs. 1 S. 1, 161 Abs. 2 S. 1 VwGO
§§ 708 Nr. 11, 709 S. 2, 711 ZPO
§ 12 KAG
§ 167 AO
§ 168 AO
§ 33 AO
§ 17 KAG NRW
§ 20 KAG NRW
§ 38 AO
§ 118 AO
§ 157 AO
§ 167 VwGO
§ 12 Abs. 1 Nr. 2 b KAG NRW
§ 43 S. 2 AO
§ 43 Satz 2 AO
§ 93 Abs. 1 AO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 124 Abs. 1 AO
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 S. 2 KAG NRW
§ 12 Abs. 1 Nr. 2 b KAG NRW
§ 43 S. 1 AO
§ 43 S. 2 AO
§ 12 Abs. 1 Nr. 4b KAG NRW
§ 156 Abs. 2 AO
§ 92 Abs. 3 VwGO
§ 74 Abs. 1 S. 2 VwGO
§ 58 Abs. 2 S. 1 VwGO
§ 58 Abs. 1 VwGO
§ 58 Abs. 1 VwGO
§ 58 Abs. 2 S. 1 VwGO
§ 81 Abs. 1 S. 2 VwGO
§ 113 Abs. 1 S. 1 VwGO
§ 2 Abs. 1 S. 1 KAG NRW
§ 7 Abs. 4 und 5 GO NRW
§ 6 Abs. 1 S. 3 BekanntmVO
§ 12 Abs. 1 Nr. 3a KAG NRW
§ 88 Abs. 1 S. 1 AO
§ 43 S. 2 AO
§ 33 Abs. 1 AO
§ 12 Abs. 1 Nr. 2a KAG NRW
§ 7 Abs. 2 S. 1 VersStG
§ 7 Abs. 1 VersStG
§ 7 Abs. 2 S. 2 VersStG
§ 8 Abs. 1 VersStG
§ 43 S. 2 AO
§ 12 Abs. 1 Nr. 4b KAG NRW
§ 2 Abs. 1 S. 2 KAG NRW
§ 3 Abs. 4 KAG NRW
§ 12 Abs. 1 Nr. 2b KAG NRW
§ 119 Abs. 3 S. 2 AO
§ 12 Abs. 1 Nr. 3b KAG NRW
§ 155 Abs. 1 S. 1 AO
§ 157 Abs. 1 S. 2 AO
§ 191 Abs. 1 AO
§ 167 Abs.1 AO
§ 167 Abs. 1 S. 1 AO
§ 150 Abs. 1 S. 3 AO
§ 150 Abs. 1 S. 3 AO
§ 168 Abs. 1 AO
§ 3 Abs. 4 KAG NRW
§ 12 Abs. 1 Nr. 3b KAG NRW
§ 125 Abs. 1 und 2 AO
§ 12 Abs. 1 Nr. 3b KAG NRW
§ 125 Abs. 1 und 2 AO
§ 124a Abs. 1 S. 1 VwGO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 12 – 22 a KAG und der Abgabenordnung
§ 7 Abs. 2 S. 2 ÜSS unbestimmt wäre, ist weder den Regelungen der Abgabeordnung
Art. 12 GG
Art. 105 Abs. 2a S. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 28 Abs. 1 S. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a S. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 84, 239
BVerwGE 139, 42
BVerfGE 110, 94
4 C 2/01
2 BvL 1/99
9 C 7.11
14 B 362/16
XI R 26/04
24 K 2350/15
4 KN 1/12
1 BvR 273/88
10 C 4/04
2 BvF 1/05
2 BvR 578/02
2 BvR 796/02
9 C 7/08
14 A 1599/15
2 BvL 59/06
2 BvL 9/08
9 C 7/09
14 A 316/13
9 CN 1/11
9 C 1/11
VI R 171/00
2 K 543/15
2 BvR 1493/89
6 C 22.10
2 BvL 17/02
9 BN 1/16
II R 33/14
IV R 55/04
II R 44/05
4 ZB 11.25
7 D 120/07