Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-02-11, Aktenzeichen 7 K 862/01 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2004:0211.7K862.01E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, ob Zahlungen an eine frühere Haushälterin bzw. Lebensgefährtin des Erblassers beim Erben als dauernde Last abzugsfähig sind.
Der Kläger (Kl.) ist Kommanditist der Firma N & Co KG. Der Gewinnanteil als Mitunternehmer betrug im Streitjahr 1997 insgesamt 1.807.900 DM. Mit der Einkommensteuer(ESt)-Erklärung 1997 machte der Kl. bei den Sonderausgaben eine dauernde Last in Höhe von 9.580,71 DM für Aufwendungen gegenüber Frau O als wiederkehrende Leistung geltend. Es handelte sich um die Übernahme von Kosten für eine Zusatzkrankenversicherung, eine Hausratversicherung, für Strom-, Gas- und Wasserbrauch sowie die Betriebskosten aus der Zurverfügungstellung eines VW Golf. Die Zahlungen beruhten auf der testamentarischen Anordnung des Erblassers, des am ...1983 verstorbenen Fabrikanten R vom 18.02.1983. Mit dieser notariell beurkundeten letztwilligen Verfügung setzte der Erblasser den Kl., seinen Neffen, zum Alleinerben ein. Das Vermögen bestand im Wesentlichen aus der Beteiligung an der Firma N & Co. KG, der N Verwaltungsgesellschaft mbH und einem Sparguthaben bei der Sparkasse H. Der erbschaftssteuerliche Wert des Kommanditanteils betrug zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers am ...1983 1.377.368 DM, das Sparguthaben 264.275 DM (Bl. 39 GA).
Unter 5. verfügte der Erblasser:
"a) Meine Haushälterin, Frau O, erhält bis zum Eintritt der Rentenberechtigung für ihre Tätigkeit im bisherigen Umfang bei der Firma O & Co. den jeweiligen Tariflohn einer Hilfsarbeiterin, mindestens monatlich 1.250 DM netto. Steuern, Versicherungen und sonstige soziale Abgaben müssen von meinem Erben getragen werden.
b) Sofern bei Eintritt der Rentenberechtigung die ausgezahlte Rente monatlich 1.250 DM nicht erreicht, hat mein Erbe die Differenz bis zu diesem Betrag zu zahlen.
c) Der Betrag von 1.250 DM erhöht oder ermäßigt sich in dem gleichen Verhältnis, in dem sich der Tariflohn bzw. die Rente vom heutigen Tage an erhöht oder ermäßigt.
d) Die vorstehenden Verpflichtungen meines Erben sind von diesem durch eine Bankbürgschaft abzusichern.
e) Für Frau O ist im Grundbuch des Amtsgerichts H von H Blatt ... ein Wohnrecht und eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit bestellt. Mein Erbe ist verpflichtet, für die Wohnung von Frau O in den dem Wohnrecht unterliegenden Räumen die Kosten einer Hausratversicherung sowie die Kosten für Strom, Gas und Wasser und einen Telefonanschluss zu tragen. Das Wohnrecht kann von Frau O nur persönlich ausgeübt werden....
g) Mein Erbe hat Frau O einen fabrikneuen Pkw in der Größe eines "VW Golf" kostenlos zu uneingeschränktem Gebrauch zur Verfügung zu stellen. Die Kosten gehen zu Lasten meines Erben.
h) Der Erbe hat für Frau O eine Zusatzversicherung bei der "Hanse-Merkur"-Krankenversicherung abzuschließen.
i) Ich mache Frau O zur Auflage, die Wachhunde der Firma N zu versorgen. Das Futter hat die Firma N zur Verfügung zu stellen."
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die letztwillige Verfügung Bezug genommen.
Wegen des Vermächtnisses kam es zu einem Rechtsstreit zwischen Frau O und dem Kl. vor dem Arbeitsgericht C. Aus dem Urteil vom 31.07.1984 ergibt sich, dass Frau O zunächst noch bis Dezember 1983 als Arbeitnehmerin in der Qualitätskontrolle der Firma N & Co. tätig war. Ab Januar 1984 hatte der Kl. die Zahlungen eingestellt. Nach dem Vortrag von Frau O habe sie zu Lebzeiten des Erblassers keine nennenswerte Tätigkeit für die Firma N & Co. erbracht und sich nur als Lebensgefährtin des Erblassers für dessen Betrieb interessiert und gelegentlich mitgeholfen. Der Kl. hatte behauptet, zu Lebzeiten des Erblassers habe ein Anstellungsverhältnis zwischen Frau O und der Firma N & Co. bestanden. Nach dem Urteil des Arbeitsgerichts hat Frau O einen Anspruch auf die Zahlung von 1.250 DM unabhängig davon, ob sie eine Arbeitsleistung für die Firma N & Co. erbringt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Urteil des Arbeitsgerichts C vom 31.07.1984 Bezug genommen (Bl. 40 ff. Gerichtsakte).
Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte die Berücksichtigung der Aufwendungen bei den Sonderausgaben mit Bescheid vom 25.10.1999 mit der Begründung ab, fremde Dritte könnten nicht Empfänger von Versorgungsleistungen sein (Hinweis auf BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 X R 1-2/90 (BFHE 177, 36, BStBl II 1996, 680).
Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA führte in der Einspruchsentscheidung (EE) vom 19.01.2001 aus, ein Abzug von nachträglichen Ruhegehaltszahlungen auf Grund eines Vermächtnisses als Sonderausgaben komme nur dann in Betracht, wenn der Berechtigte seinen Anspruch bereits mit dem Arbeitsverhältnis begründet habe und diese Regelung in dem Testament lediglich bestätigt werde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 18. Februar 1986 IX R 7/80, BFH/NV 1986, 654).
Im Streitfall handele es sich nicht um eine Versorgungsleistung zu Gunsten des Vermögensübergebers, dessen Ehegatten oder neben dem Übernehmer vorhandene erbberechtigte Abkömmlinge. Wiederkehrende Leistungen an nicht erbberechtigte Personen, wie im Streitfall, seien dagegen nicht abziehbar.
Es handele sich im Streitfall auch nicht um eine nachträgliche Ruhegehaltszahlung, da Frau O für den Kl. nicht auf Grund arbeitsrechtlicher Beziehungen tätig gewesen sei. Bei einem Arbeitsvertrag mit einer Lebensgefährtin müsse sichergestellt sein, dass diese vertraglichen Beziehungen dem beruflichen Bereich angehörten und es sich nicht um private Unterhaltsleistungen handele. Die Beziehung zwischen dem Erblasser und Frau O seien privater Natur gewesen, wie sich daraus ergebe, dass sie sich vor dem Arbeitsgericht als Lebensgefährtin bezeichnet habe. Entsprechend habe auch das Arbeitsgericht entschieden, dass kein Anstellungsverhältnis bestanden habe. Allein aus der Bezeichnung im Testament "Haushälterin" ergebe sich nichts anderes.
Mit der dagegen erhobenen Klage machen die Kl. geltend, dass die Aufwendungen des Kl. in einem kausalen Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis zwischen dem Erblasser und Frau O ständen. Diese sei unstreitig Haushälterin gewesen und habe für ihn darüber hinaus Tätigkeiten verrichtet wie Fahrdienste, Begleitung auf Messen, Bewirtung von Geschäftsbesuchern, Pflege von Haus und Garten. Eine Vergütung habe sie für diese Tätigkeiten nicht erhalten. Sie habe allerdings damit rechnen können, für ihre geleisteten Dienste eine entsprechende Altersversorgung zu erhalten. Dies sei in der letztwilligen Verfügung zum Ausdruck gekommen.
Die Voraussetzungen, die der BFH in BFH/NV 1986, 654 aufgestellt habe, lägen im Streitfall vor, denn auf Grund arbeitsrechtlicher Beziehungen habe die Erwartung bestanden, dass in der Vergangenheit geleistete Dienste durch Vermögenswerte wie etwa Ruhegeldleistungen später abgegolten würden. Ferner müssten die geleisteten Dienste entweder gar nicht oder deutlich unterwertig vergütet worden sein und es müsse ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der fehlenden oder unterwertigen Bezahlung und der Erwartung auf eine nachträgliche Vergütung bestehen.
Zu Unrecht berufe sich das FA auch auf die Ausführungen des Arbeitsgerichts C in dem Urteil vom 31.07.1984. Dieses habe lediglich ausgeführt, es habe kein Arbeitsverhältnis im herkömmlichen Sinne bestanden, was dadurch zum Ausdruck komme, dass kein Arbeitsentgelt ausgezahlt worden sei. Wenn Frau O davon spreche, sie sei die Lebensgefährtin des Erblassers gewesen, so sei das vor dem Hintergrund ihrer Position in dem Rechtsstreit mit dem Kl. zu sehen.
Dass die testamentarischen Verpflichtungen des Kl. im Falle einer Wiederverheiratung enden sollten, spreche nicht gegen eine Beurteilung der Leistung als Ruhegeldanspruch. So ende z. B. auch eine Witwenrente mit der Wiederverheiratung des überlebenden Ehegatten.
Die Kl. beantragen,
den ESt-Bescheid 1997 vom 25.10.1999 und die EE vom 19.01.2001 dahingehend zu ändern, dass die ESt unter Berücksichtigung von Sonderausgaben (dauernde Last) gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 9.581 DM herabgesetzt wird,
hilfsweise Zulassung der Revision.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält daran fest, es handele sich nicht um Zahlungen in einem Zusammenhang mit einem ehemaligen Arbeitsverhältnis.
Die auf einem Vermächtnis beruhenden Versorgungsaufwendungen seien nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn sie als vom Erblasser vorbehaltene Erträge des übergebenden Vermögens zu Gunsten des Ehegatten oder der Abkömmlinge des Vermögensübergebers erbracht würden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 27. Februar 1992 X R 139/88 (BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612). Dies sei hier nicht der Fall, so dass die Zahlungen mit dem Wert des übertragenen Nachlassvermögens verrechnet werden müssten.
Der Senat hat am 11.02.2004 mündlich verhandelt. Hinsichtlich des Verlaufs und des Ergebnisses wird auf das Protokoll vom selben Tage Bezug genommen.
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene ESt-Bescheid verletzt die Kl. nicht in ihren Rechten. Das FA hat die Aufwendungen für Frau O zu Recht nicht als Sonderausgabe berücksichtigt sondern als Zuwendungen im Sinne von § 12 Nr. 2 EStG angesehen.
1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften im Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG). Dagegen dürfen gem. § 12 EStG freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, soweit in den §§ 10 Abs. 1 Nrn. 1 bis 8, 10 b und 33 bis 33 c EStG nichts anderes bestimmt ist. Dies gilt auch für die in § 12 EStG nicht ausdrücklich erwähnten Renten und dauernden Lasten im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG, soweit diese außerhalb der für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung Unterhaltsleistungen oder Leistungen auf Grund freiwillig begründeter Rechtspflicht sind (vgl. BFH in BStBl. II 1992, 612). Außerhalb der Vermögensübertragung im Wege vorweggenommener Erbfolge gegen Versorgungsleistungen kommt ein Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG grundsätzlich nicht in Betracht, denn soweit wiederkehrende Leistungen ohne Bezug zu einem dafür erhaltenen Vermögenswert versprochen werden, sind sie als Zuwendungen auf Grund freiwillig begründeter Rechtspflicht im Sinne von § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar. Stehen sie wie bei einem dem Erben auferlegten Vermächtnis in sachlichem Zusammenhang mit einer erhaltenen Gegenleistung, scheitert die Abziehbarkeit daran, dass im Hinblick auf den erhaltenen Verrechnungswert wirtschaftlich keine als Sonderausgabe abziehbare "Last" vorliegt (vgl. BFH in BStBl. II 1992, 612). An dieser Rechtsprechung hat der BFH ausdrücklich festgehalten (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.2001 X R 106/98, BFH/NV 2001, 1242).
Die Rechtsprechung des BFH nach den Entscheidungen des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 und vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 lässt den Abzug von Versorgungsleistungen nur zu, wenn der Erblasser einer an sich erbberechtigten Person die Erträge einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit einräumt, die dem Berechtigten an sich kraft Erbrechts zustehen würden. Empfänger von als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen steuerbaren und beim Verpflichteten als Sonderausgabe abziehbaren Versorgungsleistungen sind danach insbesondere der überlebende Ehegatte aber auch neben dem übernehmenden Erben in Ausnahmefällen die erbberechtigten Geschwister. Der BFH hat daher mit Urteil in BFH/NV 2001, 1242 den Abzug als Sonderausgaben für Versorgungsleistungen an Stiefkinder des Erblassers, die nicht erbberechtigt waren, sondern nur Vermächtnisnehmer, abgelehnt. Soweit der BFH in Ausnahmefällen den Abzug von Sonderausgaben im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen außerhalb des Generationennachfolge-Verbundes bejaht hat (BFH-Urteil vom 16.12.1997 IX R 11/94, BStBl. II 1998, 718), hatte der Dritte den Übergeber aus den Erträgen des ihm übertragenen Vermögens zu versorgen (vgl. BFH in BFH/NV 2001, 1242). Der Abzug von Leistungen des Erben auf Grund eines Vermächtnisses des Erblassers zu Gunsten seiner Lebensgefährtin als dauernde Last kommt danach nicht in Betracht (vgl. auch FG München Urteile vom 13. April 2000 15 K 3507/94, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2000, 855 - Revision X R 31/00- und 08. November 2000 1 K 3185/00, EFG 2000, 282 - rechtskräftig - sowie FG Nürnberg Urteil vom 24. November 1999 V 854/97, EFG 2001, 562 - Revision X R 2/01 -). Der Senat schließt sich dem an.
Im Streitfall hat der Kl. vom Erblasser zwar mit den Gesellschaftsanteilen eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit geerbt, bei der Vermächtnisnehmerin, die die Leistungen erhalten hat, handelt es sich aber nicht um eine Person, die im Generationennachfolge-Verbund steht, denn Frau O ist unstreitig nicht erbberechtigt. Ob sie tatsächlich Lebensgefährtin des Erblassers war, ist deshalb in diesem Zusammenhang ohne wesentliche Bedeutung. Der Senat vermag insbesondere nicht zu erkennen, weshalb Aufwendungen, die der Kl. aus der Erbmasse zu bestreiten hat und die beim Erblasser als freiwillige Zuwendungen gem. § 12 EStG vom Abzug ausgeschlossen wären, als dauernde Last bei den Sonderausgaben zu berücksichtigen sein sollen. Dabei darf letztlich auch nicht ganz außer Betracht bleiben, dass durch die von den Kl. begehrte steuerliche Behandlung der Zahlungen die Einkommensteuerpflicht eines in Raten ausgezahlten Vermächtnisses beim Empfänger gemäß § 22 Satz 1 Nr. 1 EStG begründet würde.
2. Ein Abzug als Sonderausgabe kommt auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines früher zwischen der Empfängerin der Leistungen und dem Erblasser bestehenden Dienstverhältnisses in Betracht.
Der BFH hat in BFH/NV 1986, 654 entschieden, eine als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehbare Sonderausgabe liege auch vor bei wiederkehrenden Leistungen, die in einer letztwilligen Verfügung angeordnet worden sind, wenn der Berechtigte bereits zuvor einen Anspruch hatte. Voraussetzung dafür ist nach dieser Entscheidung, dass
- auf Grund arbeitsrechtlicher Beziehungen die Erwartung bestand, dass in der Vergangenheit geleistete Dienste durch Vermögenswerte wie etwa Ruhegeldleistungen später abgegolten werden. Dabei kann es sich um eine beiderseitige Erwartung oder auch eine einseitige des Arbeitnehmers handeln, die der Arbeitgeber erkannt hatte oder hätte erkennen müssen.
- Die geleisteten Dienste entweder gar nicht oder deutlich unterwertig vergütet worden sind.
- Es muss ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der fehlenden oder unterwertigen Bezahlung und der Erwartung auf eine nachträgliche Vergütung bestehen.
Vom Vorliegen dieser Voraussetzungen, die der BFH im Urteil in BFH/NV 1986, 654 aufgestellt hat, ist der Senat nicht überzeugt. Im Gegenteil geht der Senat davon aus, dass zwischen dem Erblasser und Frau O keine arbeitsrechtlichen Beziehungen bestanden haben. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats bereits aus den tatsächlichen Feststellungen im Urteil des Arbeitsgerichts C vom 31.07.1984, wonach zu Lebzeiten des Erblassers kein Anstellungsverhältnis zwischen Frau O und der Firma N & Co. im herkömmlichen Sinn bestanden hat. Das Gericht hat zwar festgestellt, dass Frau O kein Arbeitsentgelt für ihre Tätigkeit ausgezahlt worden ist, sie ist aber vom Erblasser als dessen Lebensgefährtin versorgt worden. Soweit Frau O eine Leistung für die Firma N & Co. erbracht hat, hat diese nicht im Verhältnis zu einer Gegenleistung, einem Arbeitsentgelt der Firma bestanden. Soweit das FA im Einspruchsverfahren auf die in der Firma N & Co. gebuchten Gehaltsaufwendungen für Frau O verweist, ergibt sich aus dem Urteil des Arbeitsgerichts C, dass dieses Arbeitsverhältnis offensichtlich fingiert war, denn bis auf die Sozialversicherungs-beiträge wurden für Frau O keine Leistungen erbracht. Aus dem Urteil ergibt sich ferner, dass Frau O zusammen mit dem Erblasser in dessen Haus gelebt hat und ihn begleitet hat. Für die Hausarbeiten haben ihr 2 Putzfrauen zur Verfügung gestanden. Danach gingen ihre Leistungen nicht über das hinaus, was ein Lebensgefährte üblicherweise im gemeinsamen Haushalt verrichtet. Soweit Frau O für den Erblasser tatsächlich tätig geworden ist, geht der Senat davon aus, dass diese durch die ihr gewährte Versorgung im Haushalt des Erblassers "vergütet" worden ist.
Auch die Ausgestaltung des Vermächtnisses spricht deutlich dafür, dass dem Erblasser daran gelegen war, keine auf arbeitsrechtlicher Grundlage erbrachten Dienste zu vergüten, sondern eher für das persönliche Wohlergehen einer ihm näher stehenden Person Sorge zu tragen. So wurde Frau O das Recht eingeräumt, die bisherige Wohnung des Erblassers zu bewohnen und ihr der Hausrat samt laufender Hausratversicherung zugewendet. Ebenfalls für eine privat veranlasste Versorgung spricht, dass Frau O ein Pkw zur Verfügung gestellt werden sollte, dessen Betriebskosten vom Erben ebenfalls zu übernehmen waren. Dieses sind Leistungen, die für auf arbeitsvertraglicher Grundlage erbrachte Dienste in hohem Maße ungewöhnlich sind. Es ist auch nicht erkennbar, inwieweit Frau O gerade auf arbeitsrechtlicher Grundlage Anspruch auf die hier nur streitigen Betriebskosten für einen Pkw, Strom-, Gas- und Wasserkosten, für eine Hausratversicherung und eine Zusatzkrankenversicherung haben sollte. Da sich schließlich auch Frau O selbst vor dem Arbeitsgericht als Lebensgefährtin des Erblassers bezeichnet hat, vermag der Senat nicht zu erkennen, weshalb bei Frau O gerade auf Grund arbeitsrechtlicher Beziehungen die Erwartung bestanden haben könnte, dass in der Vergangenheit geleistete Dienste gegenüber dem Erblasser durch Vermögenswerte in der hier streitigen Form, also über eigentliche Ruhegeldleistungen hinaus, später abgegolten werden sollten.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 10 Abs. 1 Nrn. 1 bis 8, 10 b und 33 bis 33 c EStG nichts anderes bestimmt ist. Dies gilt auch für die in § 12 EStG
§ 12 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 12 Nr. 2 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG
§ 22 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 177, 36
BStBl II 1996, 680
BFH/NV 1986, 654
BFHE 167, 381
BStBl II 1992, 612
BFH/NV 2001, 1242
BFHE 161, 317
BStBl II 1990, 847
BFHE 165, 225
BStBl II 1992, 78
EFG 2000, 282
EFG 2001, 562
86 IX R 7/80
92 X R 139/88
01 X R 106/98
91 GrS 1/90
97 IX R 11/94
15 K 3507/94
X R 31/00
1 K 3185/00
99 V 854/97
X R 2/01