Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-29, Aktenzeichen 3 K 3061/14
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:0429.3K3061.14.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Beginn des Zinslaufes bei Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrages; klärungsbedürftig ist in diesem Zusammenhang das Inkrafttreten und die Rückwirkung eines Änderungsgesetzes.
I.
Der Kläger war vom 01.09.1995 bis 15.03.2011 selbständiger Fuhrunternehmer. Im Jahr 2007 nahm er einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Einkommensteuergesetz - EStG - in Höhe von 20.000 € für die Anschaffung eines LKW in Anspruch, im Folgejahr 2008 weitere 3.000 €. Nachdem dieser LKW bis zum Ende des Jahres 2010 nicht angeschafft wurde, erließ das beklagte Finanzamt - FA - gestützt auf § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG die Einkommensteuer(ESt)-Änderungsbescheide für 2007 und 2008 vom 19.11.2012, wodurch sich die festgesetzte ESt für 2007 um 5.821 € und für 2008 um 505 € erhöhte.
Zugleich setzte es Zinsen gemäß § 233a Abgabenordnung - AO - fest, im Bescheid für 2007 für die Zeit vom 01.04.2009 bis 22.11.2012 in Höhe von 1.247 € und im Bescheid für 2008 für die Zeit vom 01.04.2010 bis 22.11.2012 in Höhe von 77 €.
Gegen die Bescheide legte der Kläger mit Schreiben vom 04.12.2012, beim FA eingegangen am 06.12.2012, Einspruch ein, der nicht näher begründet wurde. Mit Einspruchsentscheidungen vom 27.03.2013 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.
Mit seinen am 30.04.2013 eingegangen Klagen, die verbunden wurden, wendet sich der Kläger gegen die Zinsbescheide.
II.
Im Schrifttum war zunächst umstritten, ob die Aufgabe der Investitionsabsicht ein rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt und ob demnach gemäß § 233a Abs. 2a AO der Zinslauf erst 15 Monate nach Ende des Kalenderjahrs beginnt, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten, also die Investitionsabsicht weggefallen ist, anderenfalls nach der Grundregel des § 233 Abs. 2 AO der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Abzugsjahres einträte (zum Streitstand im Schrifttum Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7g EStG Rn. 116 Stand November 2013; BFH, Urteil vom 11.07.2013 IV R 9/12, DStR 2013, 1891, Juris Rn. 20). Die Finanzverwaltung geht von dem früheren Beginn der Verzinsung im Fall der rückwirkenden Beseitigung des Abzugsbetrages aus (Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 08.05.2009, BStBl I 2009, 633, Tz. 72).
Das Niedersächsische Finanzgericht entschied mit Urteil vom 05.05.2011 1 K 266/10, DStR 2011, 1563, dass ein rückwirkendes Ereignis vorliege und der Zinslauf entsprechend später beginne, und ließ die Revision nicht zu. Der Bundesfinanzhof - BFH - ließ auf die Nichtzulassungsbeschwerde des dortigen FA mit Beschluss vom 29.02.2012 die Revision zu.
III.
Der Entwurf des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 19.02.2013 (Drs 17/12375) enthielt in seinem Art. 2 (Änderungen des EStG) zu § 7g Abs. 3 EStG noch keine Regelung. In Art. 13 über das Inkrafttreten war in Absatz 1 vorgesehen, dass das Gesetz vorbehaltlich der nachfolgenden Absätze am Tag nach der Verkündung in Kraft treten solle, in den nachfolgenden Absätzen wird für einzelne Änderungen ein Inkrafttreten zu unterschiedlichen Zeitpunkten vorgesehen (u. a. 01.01.2012 und 01.01.2013 auch für einzelne Änderungen des EStG, 01.07.2013, 01.01.2014 und 01.07.2014 für Änderungen anderer Gesetze). In Art. 2 Nr. 14 war vorgesehen, in § 52 EStG einzelne Anwendungsregelungen zu ändern bzw. zu ergänzen, jedoch nur für einen kleinen Teil der vorgesehenen Änderungen des EStG.
In der Beratung des Finanzausschusses legten zwei seinerzeitige Oppositionsfraktionen einen Änderungsantrag vor. Dieser Änderungsantrag sieht (u. a.) in Art. 2 Nr. 7 die Anfügung des inzwischen Gesetz gewordenen § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG vor, wonach bei der Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden ist. Der Änderungsantrag sieht in Art. 31 Abs. 1 vor, dass das Gesetz vorbehaltlich der nachfolgenden Absätze am 01.01.2013 in Kraft treten sollte. Für bestimmte Änderungen des EStG, zu denen die hier fragliche jedoch nicht zählte, war in Abs. 2 ein Inkrafttreten am 01.01.2012 und in Abs. 3 ein Inkrafttreten am Tag nach der Verkündung vorgesehen. Der Änderungsantrag wurde abgelehnt; der Finanzausschuss empfahl die unveränderte Annahme des Gesetzesantrages (Drs 17/12532 vom 27.02.2013). Nach entsprechender Beschlussfassung durch den Bundestag rief der Bundesrat am 22.03.2013 den Vermittlungsausschuss an (wegen anderer Gegenstände, Drs 157/13).
Der Vermittlungsausschuss empfahl die Annahme des Gesetzes in einer Fassung, die in Art. 2 Nr. 7 dem zunächst abgelehnten Änderungsantrag entspricht. Jedoch ist in Art. 31 wieder die ursprüngliche Struktur des Inkrafttretens vorgesehen (Abs. 1: grundsätzlich am Tag nach der Verkündung, Abs. 2 und Abs. 3: bestimmte Änderungen des EStG, zu denen aber die hier fragliche Änderung nicht zählt, am 01.01.2012 bzw. 01.01.2013; Drs 17/13722 vom 05.06.2013). Diese Fassung wurde von Bundestag und Bundesrat beschlossen und als AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013 im Bundesgesetzblatt vom 29.06.2013 verkündet.
IV.
Der BFH wies mit Urteil vom 11.07.2013 die Revision des dortigen FA gegen das Urteil des Niedersächsischen FG vom 05.05.2011 zurück und bestätigte, dass der Wegfall der Investitionsabsicht ein rückwirkendes Ereignis darstellt und unter Geltung der alten Gesetzesfassung die Zinspflicht entsprechend später beginnt. Zur Gesetzesänderung heißt es in den Urteilsgründen lediglich, diese sei erst im Jahr 2013 in Kraft getreten (Art. 31 Abs. 1 AmtshilfeRLUmsG) und habe deshalb für die Entscheidung des Streitfalls keine Bedeutung (BFH, Urteil vom 11.07.2013 IV R 9/12, DStR 2013, 1891, Juris Rn. 22).
V.
Der Kläger beruft sich auf diese Entscheidung des BFH und beantragt sinngemäß,
die Bescheide über Zinsen zur ESt für 2007 und 2008 vom 19.11.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.03.2013 dahingehend zu ändern, dass der Zinslauf erst am 01.04.2012 beginnt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA teilt mit, aufgrund entgegenstehender Weisungslage (BMF-Schreiben vom 08.05.2009) könne es auch nach Kenntnisnahme des Urteils des BFH nicht abhelfen.
VI.1.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündlichen Verhandlung verzichtet (FG-A Bl. 32, 36).
2.
Zwei Rb-Hefter und die Gewerbesteuerakte lagen vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Die Zinsbescheide sind rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -), weil die Gesetzesänderung am 30.06.2013 mit Wirkung für alle noch offenen Fälle (nicht zum 01.01.2013) in Kraft getreten und die Rückwirkung verfassungsgemäß ist.
Die Gesetzesänderung ist am 30.06.2013, dem Tag nach der Verkündung, in Kraft getreten, und nicht, wie vielfach angenommen, am 01.01.2013 (so aber Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7g EStG Rn. 4 Stand November 2013 unter Berufung auf § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG; Bugge in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rn. D12: ab VZ 2013; zum bezüglich der Frage des Inkrafttretens gleichgelagerten Fall der Änderung von § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG [Zivilprozesskosten als außergewöhnliche Belastung] durch Art. 2 Nr. 16 AmtshilfeRLUmsG für den 01.01.2013 FG Köln, Urteil vom 26.06.2013 7 K 2700/12, EFG 2013, 1665, Juris Rn. 29; FG Düsseldorf, Urteil vom 08.08.2013 11 K 3540/12 E, EFG 2014, 199, Juris Rn. 29; Heim, DStZ 2014, 165, 170; Rosenke, EFG 2013, 1845).
1.
§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG gilt nur vorbehaltlich anderer abweichender Bestimmungen (Hey in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, §§ 52, 52a EStG, Rn. 2 Stand Mai 2013). Die Bestimmungen in einem Änderungsgesetz sind aber solche anderen, nämlich spezielleren Bestimmungen. Die Geltung der in das EStG eingefügten oder nachträglich geänderten Bestimmungen beruht auf den Gesetzen, die diese Einfügungen oder Änderungen vorgeschrieben haben (von Reden in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 52 Rn. 7 Stand Mai 2008). Dies entspricht auch Art. 82 Abs. 2 Grundgesetz - GG -.
Aus Art. 31 Abs. 1 des AmtshilfeRLUmsG (in Verbindung mit der Nichterwähnung von Art. 2 Nr. 7 in Art. 31 Abs. 2 und 3) ergibt sich das Inkrafttreten am Tage nach der Verkündung.
Der Gesetzgeber wollte damit eine Anwendung auf alle noch offenen (nicht bestandskräftig abgeschlossenen) Fälle (Rückwirkung), nicht lediglich eine Anwendung auf alle Fälle, in denen die Investitionsabsicht ab dem 30.06.2013 wegfällt (oder gar der Investitionsabzugsbetrag ab dem 30.06.2013 in Anspruch genommen wurde).
Wenn ein Gesetz in Kraft getreten ist, so ist es ab dem Inkrafttreten von Verwaltung und Rechtsprechung zu beachten (Art. 20 Abs. 3 GG), d. h. bei allen anstehenden Entscheidungen anzuwenden. Wenn der Gesetzgeber ausnahmsweise möchte, dass ein in Kraft getretenes Gesetz auf bestimmte Sachverhalte keine Anwendung finden soll, so muss er das Inkrafttreten abweichend regeln bzw. eine Anwendungsregelung (vgl. § 52 EStG) mit in das Gesetz aufnehmen. Hier fehlt es an einer Anwendungsregelung, etwa dahingehend, dass das Gesetz nur Anwendung finden soll auf Investitionsabzugsbeträge, die ab dem 01.01.2013 (oder ab dem Inkrafttreten des AmtshilfeRLUmsG) in Anspruch genommen oder nach diesem Zeitpunkt rückgängig gemacht wurden.
Diese Rückwirkung ergibt sich hier außerdem aus der Entstehungsgeschichte. Das Niedersächsische FG hatte gegen die Verwaltungsauffassung entschieden; es stand im Raum, dass der BFH diese Auffassung bestätigen könnte, wodurch ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden wäre. Durch eine Änderung nach der Entscheidung des BFH hätte sich der Gesetzgeber - wie oft - des Vorwurfs ausgesetzt, in die Befugnisse der Judikative einzugreifen; eine Klarstellung (und damit Rückwirkung) wäre verfassungsrechtlich zunehmend problematisch geworden. Statt - wie sonst oft - zunächst untätig die Entscheidung des BFH abzuwarten, hat der Gesetzgeber während des noch laufenden Prozesses der Rechtsfortbildung gehandelt und seinen (wohl schon immer vorhandenen, aber bisher noch nicht im Wortlaut ausgedrückten, vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 7g Rn. 30) Willen zur Vollverzinsung jetzt ausgedrückt. Dies spricht dafür, dass alle noch offenen Fälle erfasst werden sollten.
3.
Anderenfalls wäre ein Inkrafttreten zu einem praktisch beliebigen, zufälligen unterjährigen Kalendertag im Übrigen auch nicht sinnvoll gewesen. Ein solcher Tag, der sich zudem nur aus der Prüfung des Tages der Ausgabe des Gesetzblatts, nicht aus dem Gesetzeswortlaut ergibt, wäre ausgesprochen praxisuntauglich. Hätte der Gesetzgeber damit keine Rückwirkung auf alle noch offenen Fälle verbinden wollen, hätte es nahe gelegen, entweder den 01.01.2013 oder den 01.01.2014 als Tag des Inkrafttretens zu bestimmen oder - dogmatisch wohl zutreffender - eine entsprechende Anwendungsregelung in § 52 Abs. 23 EStG mit aufzunehmen. Dies gilt umso mehr, als gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG die Aufgabe der Investitionsabsicht dadurch festgestellt wird, dass bei Ablauf des dritten Jahres, also an einem 31.12., noch keine Anschaffung vorlag. Fälle der vorzeitigen freiwilligen Rückgängigmachung, für die es dann auf den genauen Tag des Inkrafttretens, wäre es ohne Rückwirkung, ankommen könnte, sind praktisch selten.
Diese Rückwirkung ist verfassungsgemäß.
Eine klarstellende Gesetzesänderung entfaltet für abgeschlossene Veranlagungszeiträume sog. echte Rückwirkung (Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, Beschluss vom 17.12.2013 1 BvL 5/08, DStR 2014, 520, Juris Rn. 48).
Eine echte Rückwirkung ist im Steuerrecht zum Nachteil des Steuerpflichtigen grundsätzlich unzulässig. Hiervon bestehen jedoch Ausnahmen: Da das Rückwirkungsverbot seinen Grund im Grundsatz des Vertrauensschutzes findet, liegt darin zugleich seine Grenze. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Dies gilt insbesondere dann, wenn das bisherige Recht unklar und verworren war, so dass eine Klärung erwartet werden musste, oder wenn das bisherige Recht in verfassungswidriger Weise systemwidrig und unbillig war, schließlich bei Geringfügigkeit des entstandenen Schadens (BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 1 BvL 5/08, DStR 2014, 520, Juris Rn. 64 f.).
Diese Voraussetzungen für eine Ausnahme liegen vor.
Zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags (2007) lag noch keine Gerichtsentscheidung vor. Die Zinspflicht war in der Literatur stark umstritten. Von daher konnte sich kein Vertrauen auf das Ausbleiben einer Verzinsung bei Rückgängigmachung bilden. Im Übrigen wäre ein solches Vertrauen auch sachlich nicht gerechtfertigt. Es liegt auf der Hand, dass der Gesetzgeber für den Gewinnzuschlag in § 7g Abs. 5 EStG a. F. (alte Fassung - vor Ersetzung der Ansparabschreibung durch den Investitionsabzugsbetrag) einen gleichwertigen Ersatz schaffen wollte, nämlich in Gestalt der Vollverzinsung. Ein solches Vertrauen wäre auch nicht schutzwürdig. Denn ohne die Zinspflicht schon zum früheren Zeitpunkt könnten sich viele Steuerpflichtige nahezu unkontrollierbar durch die bloße Angabe einer Investitionsabsicht praktisch ein zinsloses Darlehen vom Fiskus besorgen. Es leuchtet aber jedem vernünftigen Steuerbürger ein, dass ein solcher Mechanismus unbillig wäre und vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann. Der dann bestehende Unterschied in der Verzinsungspflicht zwischen § 7g Abs. 3 und Abs. 4 EStG wäre auch systemwidrig. Schließlich sind Zinsen im Verhältnis zur eigentlichen Steuerforderung lediglich Nebenleistungen und daher meist geringfügig.
IV.1.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO zugelassen, weil die Entscheidung vom Urteil des BFH vom 11.07.2013 IV R 9/12, DStR 2013, 1891, abweicht. Darauf, dass sich der BFH mit der Frage des genauen Zeitpunktes des Inkrafttretens und einer Rückwirkung nicht auseinandergesetzt hat, kommt es nicht an. Die Rechtsfrage, ob die Ergänzung des § 7g Abs. 3 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG auch für Veranlagungszeiträume vor 2013 gilt, wird abweichend beantwortet. Im Übrigen hätte die Frage des Inkrafttretens und der Rückwirkung auch grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), zumal sie sich bei der Änderung des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG in ähnlicher Weise stellt.
Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung aufgrund des Verzichts der Beteiligten, § 90 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 52, 52a EStG
§ 7g Einkommensteuergesetz
§ 233a Abgabenordnung
§ 7g EStG
§ 52 EStG
§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 233a Abs. 2a AO
§ 233 Abs. 2 AO
§ 7g Abs. 3 EStG
§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG
§ 52 Abs. 23 EStG
§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 7g Abs. 5 EStG
§ 7g Abs. 3 und Abs. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
Art. 31 Abs. 1 AmtshilfeRLUmsG
Art. 2 Nr. 16 AmtshilfeRLUmsG
Art. 82 Abs. 2 Grundgesetz
Art. 31 Abs. 1 des AmtshilfeRLUmsG
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2009, 633
EFG 2013, 1665
EFG 2014, 199
EFG 2013, 1845
13 IV R 9/12
1 K 266/10
7 K 2700/12
11 K 3540/12
1 BvL 5/08