Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-07-11, Aktenzeichen 3 K 188/21
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0711.3K188.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Dem ErbStG liegt ein Begriffsverständnis zugrunde, demzufolge ein Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters (phG) einer KGaA, dessen Einlage keine Beteiligung am Nennkapital vermittelt, kein "Anteil an einer Kapitalgesellschaft" ist.(Rn.63) (Rn.67) Ein "Anteil an einer Kapitalgesellschaft" setzt im ErbStG die Beteiligung am Nennkapital voraus.(Rn.87)
2. Die Beteiligung eines nicht am Grundkapital beteiligten phG einer KGaA ist daher auch nicht als "Anteil an einer Kapitalgesellschaft" i.S. des § 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStG anzusehen.(Rn.74)
3. Eine disquotale Einlage an sich stellt nicht bereits eine unangemessene rechtliche Gestaltung i.S. des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO dar.(Rn.119) Auch die Entscheidung des Steuerpflichtigen, mit seinem Vater eine Gesellschaft in der Rechtsform einer KGaA zu errichten, ist keine unangemessene rechtliche Gestaltung.(Rn.120)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: II R 23/23)
Verfahrensgang

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die disquotale Einlage in die ungebundene Kapitalrücklage einer KGaA ein schenkungssteuerpflichtiger Vorgang ist.
I. Mit notarieller Urkunde vom ... 2019 gründeten der Kläger und sein Vater ... die Y... KGaA. Das Grundkapital der Gesellschaft betrug 50.000 €, eingeteilt in 50.000 auf den Namen lautende Stückaktien, welche der Vater vollständig übernahm. Der Kläger verpflichtete sich als persönlich haftender Gesellschafter (im Folgenden phG) der Y-KGaA, eine nicht auf das Grundkapital zu leistende Vermögenseinlage in Höhe von 450.000 € in bar zu erbringen. Dieser Einlageverpflichtung kam der Kläger nach.
Gegenstand der Y-KGaA war nach deren Satzung die Verwaltung eigenen Vermögens, der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Beteiligungen sowie die Übernahme der persönlichen Haftung und die Geschäftsführung bei Handelsgesellschaften. Ausgenommen waren erlaubnispflichtige Geschäfte.
Zur Ergebnisverteilung enthält die Satzung in Abschnitt VII. folgende Regelung
2. Ergebnisverteilung
a) Ausgangsbetrag für die Aufteilung des Ergebnisses ist das Jahresergebnis nach Abzug der festen Tätigkeitsvergütung der persönlich haftenden Gesellschafter, einer etwaigen Haftungsvergütung der persönlich haftenden Gesellschafter und der festen Vergütungen des Aufsichtsrats.
b) Aus diesem Ausgangsbetrag wird das Jahresergebnis im Verhältnis der Kapitalkonten (Grundkapital und Kapitalkonto der persönlich haftenden Gesellschafter) nach dem Stand am Bilanzstichtag aufgeteilt; ...
c)...
d) Der auf die persönlich haftenden Gesellschafter nach den Buchstaben b) und c) entfallende Gewinn steht den persönlich haftenden Gesellschaftern nach Feststellung des Jahresabschlusses zur Entnahme zur Verfügung. ...
e) ...
f) ...
g) Die Rücklagen der Gesellschaft stehen im Verhältnis des Kapitalkontos der persönlich haftenden Gesellschafter zur Summe des Gesamtkapitals der Gesellschaft, welches sich aus der Summe der Kapitalkonten aller persönlich haftenden Gesellschafter zuzüglich des Grundkapitals der Gesellschaft zusammensetzt, auch den persönlich haftenden Gesellschaftern zu.
h) Die Hauptversammlung kann mit Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafter eine von den vorstehenden lit. a)-g) abweichende Ergebnisverteilung beschließen. Insbesondere können die Aktionäre für einzelne Geschäftsjahre zugunsten der persönlich haftenden Gesellschafter auf ihr Dividendenbezugsrecht und/oder ihren Dividendenanspruch verzichten; umgekehrt gilt Gleiches.
Hinsichtlich des Ausscheidens von persönlich haftenden Gesellschaftern regelt die Satzung in Abschnitt VIII. 1. unter anderem Folgendes:
d) Der Wert des Anteils eines ausscheidenden persönlich haftenden Gesellschafters mit Kapitalanteil wird nach Maßgabe einer auf den Tag seines Ausscheidens aufzustellenden Auseinandersetzungsbilanz ermittelt. In dieser sind Aktiva und Passiva mit dem Zeitwert anzusetzen; ein Geschäftswert oder Ertragswert sowie der im Zeitpunkt des Ausscheidens aus laufenden Geschäften erwartete Gewinn sind bei der Erstellung der Auseinandersetzungsbilanz zu berücksichtigen. Das Auseinandersetzungsguthaben des ausscheidenden persönlich haftenden Gesellschafters entspricht seiner prozentualen Beteiligung an dem sich aus der Auseinandersetzungsbilanz ergebenden Wert; die prozentuale Beteiligung entspricht dem Verhältnis des Kapitalkontos des ausscheidenden persönlich haftenden Gesellschafters zur Summe des Gesamtkapitals der Gesellschaft, welches sich aus der Summe der Kapitalkonten aller persönlich haftenden Gesellschafter zuzüglich des Grundkapitals der Gesellschaft zusammensetzt. Die Rücklagen der Gesellschaft sind im Verhältnis des Kapitalkontos des ausscheidenden persönlich haftenden Gesellschafters zur Summe des Gesamtkapitals der Gesellschaft, welches sich aus der Summe der Kapitalkonten aller persönlich haftender Gesellschafter zuzüglich des Grundkapitals der Gesellschaft zusammensetzt, dem persönlich haftenden Gesellschafter zuzurechnen. ...
Zur Auflösung trifft die Satzung unter Abschnitt IX. Nr. 1 unter anderem folgende Regelung:
b) Das nach Berichtigung der Verbindlichkeiten verbleibende Vermögen der Gesellschaft wird zwischen den persönlich haftenden Gesellschaftern mit Kapitalanteil und den Kommanditaktionären im Verhältnis der Nennbeträge der Kapitalanteile und der Anteile am Grundkapital verteilt. Die Rücklagen der Gesellschaft sind im Verhältnis des Kapitalkontos des persönlich haftenden Gesellschafters zur Summe des Gesamtkapitals der Gesellschaft, welches sich aus der Summe der Kapitalkonten aller persönlich haftenden Gesellschafter zuzüglich des Grundkapitals der Gesellschaft zusammensetzt, dem persönlich haftenden Gesellschafter zuzurechnen.
Die Eintragung der Y-KGaA ins Handelsregister erfolgte ... [knapp. 4 Wochen später].
II. ... [knapp 5 Wochen nach der Gründung] schloss der Vater mit der Y-KGaA einen Einlagevertrag ab). In der Präambel des Vertrages heißt es, der Kommanditaktionär, also der Vater, beabsichtige den Zweck der Gesellschaft durch Übertragung zusätzlicher Investitionsmittel auf die Gesellschaft zu fördern. In dem Vertrag verpflichtete sich der Vater, einen Betrag in Höhe von ...Mio. € in die Gesellschaft einzulegen. In der Handelsbilanz der Gesellschaft sollte der dem Wert der Einlage entsprechende Betrag in die ungebundene Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs -HGB-) der Gesellschaft eingestellt werden.
III. Mit Schreiben vom ... zeigte der Vater dem Beklagten den vorstehenden Vorgang an. Dabei führte er aus, die Förderung des Gesellschaftszwecks einer Kapitalgesellschaft durch ihren Gesellschafter stelle nach der Rechtsprechung des BFH keine freigebige Zuwendung dar, entsprechend liege kein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vor. Auch zu Gunsten der Gesellschafter liege kein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vor, sodass die Mitteilung nur höchstvorsorglich und nachrichtlich erfolge.
Daraufhin teilte der Beklagte dem Vater am ... mit, auch er gehe davon aus, dass die Einlage keine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) darstelle, wohl aber den Tatbestand des § 7 Abs. 8 ErbStG erfülle.
Unter dem ... nahm der Vater dazu Stellung und führte insbesondere aus: Es sei zwar richtig, dass sich durch seine Einlage die Vermögenssituation des Klägers positiv verändert habe, da dieser in dem Verhältnis, wie er ihm, dem Vater, gegenüber an den Kapitalrücklagen der Y-KGaA partizipiere, in einem späteren, aufschiebend bedingten Falle, insbesondere bei Ausscheiden aus der Y-KGaA oder deren Liquidation, an der Einlage partizipieren solle, sofern die eingelegten Mittel zu diesem Zeitpunkt in der Y-KGaA wertmäßig noch vorhanden seien. Gleichwohl handele es sich nicht um einen steuerbaren Vorgang durch Zuwendung an den Kläger nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Nach der Rechtsprechung des BFH komme eine, auch schenkungsteuerrechtliche Vermögenszurechnung an einen Gesellschafter über seine Beteiligung an einer Gesellschaft nur dann in Betracht, wenn ihm das Vermögen der Gesellschaft auch zivilrechtlich zustehe. Im Gegensatz zu einer Personengesellschaft, bei der das (Gesamthands-)Vermögen den Gesamthändern und nicht der Gesellschaft zustehe, sei die KGaA nach der Rechtsprechung des BFH, auch was die schenkungsteuerliche Behandlung des Komplementärs angehe, nicht als transparent zu behandeln. Die Einlagen einer KGaA seien Vermögen der Gesellschaft selbst und die Komplementäre seien nicht dinglich am Vermögen der KGaA beteiligt, sondern verfügten lediglich über einen bedingten schuldrechtlichen Auseinandersetzungsanspruch.
Darüber hinaus liege auch kein nach § 7 Abs. 8 ErbStG steuerbarer Vorgang vor. Der Wortlaut der Vorschrift setze "die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft voraus". Auch wenn unbestritten sei, dass es sich bei einer KGaA um eine Kapitalgesellschaft handele, sei ein phG nicht derart an der KGaA beteiligt, dass er "einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft" halte, dessen Wert sich mit der Einlage erhöht haben könne. "Anteil an einer Kapitalgesellschaft" sei in diesem Sinne nur eine Beteiligung am Grundkapital der Gesellschaft, an der es beim phG der Y-KGaA fehle. Hiervon gehe auch der BFH in seinem Beschluss vom 27. April 2005 (II B 76/04) aus.
Auch die gesetzliche Regelungssystematik des ErbStG spreche für dieses Verständnis. So seien in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG Anteile an Kapitalgesellschaften aufgeführt und daneben in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG der Anteil eines phG einer KGaA; stellte die Beteiligung eines KGaA-Komplementärs einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft dar, wäre die Nennung in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG obsolet. Es sei daher auch konsequent, dass § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG von Anteilen "an" einer Kapitalgesellschaft spreche, während § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG den Anteil eines phG "einer" KGaA behandle; der Komplementär habe eben gerade keinen Anteil "an" einer Kapitalgesellschaft, sondern sei Gesellschafter "einer" Kapitalgesellschaft. Auch aus § 13b Abs. 6 ErbStG ergebe sich das gleiche Bild, da auch hier Anteile an einer Kaptalgesellschaft getrennt von dem Anteil eines phG einer KGaA geregelt seien.
Dass der Gesetzgeber zwischen einem "Anteil an einer Kapitalgesellschaft" einerseits und dem "Anteil eines phG einer KGaA" unterscheide, zeige sich auch bei §13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG, der Anteile an Kapitalgesellschaften von 25 % oder weniger als Verwaltungsvermögen einordne. Wäre ein Komplementäranteil ein "Anteil an einer Kapitalgesellschaft", wären Komplementäranteile, die eine wirtschaftliche Beteiligung an der KGaA von 25 % oder weniger vermitteln, Verwaltungsvermögen, obwohl ein solcher Anteil gleichzeitig aber gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG unabhängig von der Höhe der wirtschaftlichen Beteiligung begünstigungsfähiges Vermögen wäre. Dies sei ein Widerspruch, da dann ein solcher Anteil zwar unmittelbar begünstigt übertragen werden könnte, die Begünstigung aber entfiele, wenn der Anteil über eine andere Gesellschaft gehalten würde. Der Gleichlauf von § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG und § 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG zeige gerade, dass Gegenstände begünstigungsfähigen Vermögens kein Verwaltungsvermögen darstellten.
Dass der Anteil des phG einer KGaA und ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft unterschiedliche Vermögensgegenstände seien, zeige sich auch an der ertragsteuerlichen Beurteilung, wonach der Gewinnanteil des phG nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zähle und der Komplementär wie ein Mitunternehmer behandelt werde, während Einkünfte aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft Einkünfte aus Kapitalvermögen seien. Diese Aufteilung entspreche der Besteuerung eines atypischen stillen Gesellschafters bei einer GmbH, der mit dem phG einer KGaA gemein habe, dass beide eine Einlage in das Vermögen einer Kapitalgesellschaft leisteten, aber nicht an deren Grund- bzw. Nennkapital beteiligt seien und keine Anteile an dieser Gesellschaft hielten.
Außerdem wies der Vater darauf hin, dass seiner Ansicht nach die Einlage in die KGaA keinen Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 der Abgabenordnung (AO) darstelle.
Mit Schreiben vom ... teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass eine Besteuerung der "Werterhöhung gem. § 7 Abs. 8 ErbStG Kapitalanteil [Kläger] 450.000 € / Gesamtkapital 500.000 €" in Höhe von ... Mio. € beabsichtigt werde. Zur Erläuterung führte er aus, eine KGaA stelle sowohl zivil- als auch steuerrechtlich eine Kapitalgesellschaft dar. Durch seine Einlage habe der Kläger zivilrechtlich einen Kapitalanteil am einheitlichen Gesellschaftsvermögen der Y-KGaA und damit einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft erworben. Die von seinem Vater geleistete Einlage habe dem Kläger umfangreiche Rechte am Vermögen der Y-KGaA (Anteil am Ergebnis, beim Ausscheiden und bei Auflösung der Gesellschaft) verschafft, der Anteil des Klägers an der Y-KGaA habe durch die Einlage des Vaters eine Werterhöhung erfahren. § 7 Abs. 8 ErbStG stelle auf die Gesellschaftsnatur ab, sodass von der Vorschrift auch die KGaA erfasst sei.
Der Kläger reagierte auf die Mitteilung der Besteuerungsabsicht durch Schreiben vom ..., mit dem er die die Ausführungen aus dem Schreiben seines Vaters vom ... wiederholte und vertiefte.
IV. Mit Schenkungsteuerbescheid vom ... setzte der Beklagte für den Erwerb vom ... gegenüber dem Kläger eine Schenkungsteuer in Höhe von .... € fest. Er berücksichtigte dabei einen Erwerb in Höhe von ... Mio. €. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Zur Begründung wiederholte der Beklagte seine Ausführungen aus der Mitteilung der Besteuerungsabsicht.
V. Dagegen wandte sich der Kläger mit seinem Einspruch vom ... und führte zur Begründung aus, weshalb seiner Auffassung nach weder die Voraussetzungen des § 7 Abs. 8 ErbStG noch die des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gegeben seien.
Auf eine schriftliche Anfrage des Beklagten vom ... nach etwaigen Vorschenkungen teilte der Kläger mit, dass er gemäß Schenkungsvertrag vom ... eine Geldschenkung in Höhe von ... € von seinem Vater erhalten habe.
Der Beklagte erließ daraufhin am ... einen geänderten Schenkungsteuerbescheid. Den steuerpflichtigen Erwerb bezifferte der Beklagte weiterhin auf ...Mio. € und setzte unter Berücksichtigung der Vorschenkung von ... € nunmehr eine Steuer in Höhe von ... € fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
VI. Durch Einspruchsentscheidung vom ... wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung seiner Einspruchsentscheidung ergänzte der Beklagte seine bisherigen Ausführungen unter anderem wie folgt:
§ 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG sei grundsätzlich auch auf den phG einer KGaA anzuwenden. Die Tatbestandsvoraussetzungen seien erfüllt. Der Kläger habe durch seine Einlage einen Anteil am einheitlichen Gesellschaftsvermögen der Y-KGaA erlangt. Infolge der bestehenden Satzungsregelungen halte er einen (Kapitalgesellschafts-) Anteil an der Y-KGaA. Die Einlage seines Vaters habe dem Kläger entsprechend den in der Satzung getroffenen Regelungen umfangreiche Rechte am Vermögen der Y-KGaA verschafft - für die Ergebnisverteilung, aber auch für den Fall seines Ausscheidens sowie bei Auflösung der Gesellschaft.
Der Umstand, dass der phG einer KGaA in den Vorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG ausdrücklich benannt werde, in § 7 Abs. 8 ErbStG jedoch nicht, stehe einer Steuerpflicht aus § 7 Abs. 8 ErbStG nicht entgegen. Im Zusammenhang mit begünstigtem Vermögen und den Nachbesteuerungstatbeständen werde nur hervorgehoben, dass neben dem Betriebsvermögen und Beteiligungen an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch der Anteil eines phG einer KGaA dazugehöre, was der ertragsteuerlichen Gleichbehandlung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG entspreche. Das ErbStG knüpfe lediglich an diesen Regelungsansatz an.
Soweit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG den phG hervorhebe, stelle er auf den Gesellschafter und nicht auf die Gesellschaft ab. Ob diese Regelung auf das Erbschaftsteuerrecht ohne gesonderte Normierung (§ 13b Abs. 1, 2 ErbStG) übertragbar sei, sei unerheblich, weil es für die Beurteilung einer Zuwendung nach § 7 Abs. 8 ErbStG hierauf nicht ankomme, da dieser Tatbestand auf die Gesellschaftsnatur abstelle und damit die KGaA erfasst sei.
§ 7 Abs. 8 ErbStG erfasse disquotale Einlagen in jegliche Kapitalgesellschaften; einer steuerlichen Bereicherung stehe nicht entgegen, dass es sich bei dem Erwerber um einen phG handele. Auch wenn im Rahmen des § 7 Abs. 8 ErbStG nicht auf die Leistung selbst, sondern auf die Wertsteigerung der Beteiligung abzustellen sei, führe dies zum gleichen Ergebnis, da die Geldleistung mit dem Nennwert nach § 200 Abs. 4 des Bewertungsgesetzes (BewG) anzusetzen sei.
Alternativ seien auch die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt. Eine Vermögensverminderung beim Vater habe stattgefunden, ebenso aber auch eine Vermögensmehrung beim Kläger unter Berücksichtigung der hybriden Rechtsform der KGaA aus Personen- und Kapitalgesellschaft. Durch die Ausgestaltung der Satzung sei zielgerichtet die Voraussetzung dafür geschaffen worden, dass sich im Zeitpunkt der Einlage die schuldrechtlichen Auseinandersetzungsansprüche des Klägers um ... Mio. € (450.000 € : 500.000 € x ... Mio. €) unmittelbar erhöht hätten. Dies habe zur Folge, dass durch die Einlage eine endgültige Vermögensverschiebung zugunsten des Klägers eingetreten und er unmittelbar auf Kosten des Vaters bereichert sei. Da die Einlage in Kenntnis dieser unmittelbaren Bereicherungswirkung getätigt worden sei, sei auch der Wille zur Bereicherung des Klägers vorhanden.
VII. Dagegen hat der Kläger am ... Klage erhoben.
Zur Begründung ergänzt der Kläger sein Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren insbesondere wie folgt: Eine Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG könne nur vorliegen, wenn eine Leistung beim Leistungsempfänger den Bestand seines Vermögens und nicht nur dessen Wert erhöhe. Es sei für § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch erforderlich, dass der Empfänger über das Zugewandte im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen könne. Im Fall einer disquotalen Einlage in eine Kapitalgesellschaft könne aber nur die Kapitalgesellschaft selbst tatsächlich und rechtlich frei über das Vermögen verfügen, die Gesellschafter hätten keinen unmittelbaren Zugriff auf das Gesellschaftsvermögen. Soweit sich der Wert der Anteile der Gesellschafter erhöhe, stelle dies gerade keine Vermögensverschiebung, sondern nur einen Wertreflex dar.
Das vom Beklagten angeführte Urteil des BFH zur disquotalen Einlage in eine Kommanditgesellschaft (II R 9/17) führe auch nicht zu einem anderen Ergebnis. Der BFH begründe sein Ergebnis, dass die Gesamthänder bei der disquotalen Einlage in die KG bereichert seien, mit der Art der Beteiligung der Gesamthänder am Gesamthandsvermögen. Nur die unmittelbare Berechtigung der Gesamthänder am eingelegten Wirtschaftsgut führe zu der für die Annahme einer freigebigen Zuwendung erforderlichen Vermögensverschiebung. Da es sich bei der KGaA um eine Kapitalgesellschaft handele, hielten weder die Kommanditaktionäre noch die phG einer KGaA einen Anteil an einem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft.
Hinsichtlich der Frage, ob ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 8 ErbStG vorliegt, trägt der Kläger ergänzend vor, dass eine Regelung in der Satzung, nach der die Vermögenseinlage des Komplementärs diesem eine Beteiligung am Gewinn und an der Substanz der Gesellschaft vermittele, nicht dazu führe, dass es sich bei diesem Anteil um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft handele. Eine solche Regelung sei Grundvoraussetzung dafür, dass ein Komplementär Einkünfte aus der KGaA erziele und einen Anteil an deren Betriebsvermögen halte, d.h. die Beteiligung überhaupt steuerlich relevant werde. Deswegen gehe er, der Kläger, davon aus, dass der Steuergesetzgeber bei der Formulierung der entsprechenden Regelungen in den verschiedenen Steuergesetzen auch von diesem Fall ausgegangen sei.
Der Anteil des phG werde weder in § 13b ErbStG noch in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG dem Recht der Personengesellschaften zugewiesen. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG regele nur, dass der Anteil des Komplementärs einer KGaA wie ein Mitunternehmeranteil zu besteuern sei. Es gebe nicht nur Beteiligungen an Personengesellschaften und Anteile an Kapitalgesellschaften, sondern zahlreiche weitere Arten von Beteiligungen an Personenvereinigungen und Vermögensmassen, zu denen auch der Anteil eines phG einer KGaA zähle.
Der Gesetzesbegründung könne nicht der gesetzgeberische Wille entnommen werden, dass auch der Anteil eines Komplementärs einer KGaA von § 7 Abs. 8 ErbStG erfasst werde. Der Gesetzgeber habe dort nur zum Ausdruck gebracht, dass es für andere Rechtsformen keiner Regelung bedürfe, nicht jedoch, dass er bewusst davon ausgegangen sei, dass alle Gesellschaftsformen außer Personengesellschaften und Vereinen mit der Regelung erfasst seien. Warum eine Regelung aus Sicht des Gesetzgebers nicht notwendig gewesen sei, bleibe offen. Außerdem stelle der Gesetzgeber bei dieser Aussage nur auf die Art der Gesellschaft und nicht auf die Art der Beteiligung ab; die Gesetzesbegründung lasse völlig offen, ob der Gesetzgeber alle Beteiligungsformen, wie z.B. den Anteil eines KGaA-Komplementärs, an einer Kapitalgesellschaft habe erfassen wollen.
Bezüglich § 42 AO führt der Kläger ergänzend aus, dass hinsichtlich der disquotalen Einlage in eine Kapitalgesellschaft eine missbräuchliche Gestaltung bereits mangels "Umgehung" eines Steuergesetzes ausscheide, da § 7 Abs. 8 ErbStG disquotale Einlagen in eine Kapitalgesellschaft regeln solle, auch wenn der vorliegende Fall gerade nicht darunterfalle. Es handele sich bei der disquotalen Einlage von Vermögen in eine Gesellschaft im Übrigen um einen tatsächlich und rechtlich üblichen Vorgang, der nicht § 42 AO erfülle. Diese sei auch der kürzeste Weg, um Vermögen einer Person in einen Verband mit anderen Personen zu übertragen, um es in diesem Verband gemeinsam mit diesen zu verwalten bzw. von diesem Verband für die zusammengeschlossenen Personen verwalten zu lassen. Hätte sein Vater ihm das eingelegte Vermögen unmittelbar zur Verfügung gestellt, unterläge es keiner gesellschaftsrechtlichen Bindung und stünde ihm zur freien Verfügung, was nicht gewollt gewesen sei. Vielmehr sei beabsichtigt gewesen, dass er, der Kläger, für seine unternehmerischen Entscheidungen mit seinem Privatvermögen hafte. Für seine Beteiligung an der Gesellschaft hätten zwar verschiedene Wege zur Verfügung gestanden, diese wären jedoch komplexer als eine unmittelbare Beteiligung bei Gründung mit einer nachfolgenden disquotalen Einlage oder hätten das Risiko beinhaltet, dass er das Vermögen unmittelbar für sich verwendet.
Die Wahl einer KGaA als Rechtsform stelle auch keine unangemessene rechtliche Gestaltung im Sinne des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO dar. Die KGaA sei in den Steuergesetzen ausdrücklich geregelt und werde im Wirtschaftsleben regelmäßig verwendet. Es könne nicht sein, dass die Wahl einer üblichen Gesellschaftsform bereits eine unangemessene rechtliche Gestaltung sei.
Der Kläger beantragt,
den Schenkungsteuerbescheid ... aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich auf seine Ausführungen im bisherigen Verfahren und trägt weiterhin hinsichtlich § 7 Abs. 8 ErbStG vor, dass es sinnvoll sei, dass der Anteil des phG ertragsteuerlich dem Recht der Personengesellschaften zugewiesen sei, da der Gesellschafter auf diese Weise auch ohne Gewinnausschüttung oder Ähnliches den auf ihn entfallenden Gewinnanteil versteuern müsse. Die Zuweisung zu Zwecken der Besteuerungsmöglichkeiten im Ertragsteuerrecht bedeute aber nicht, dass über die konkrete Zuweisung hinaus im Steuerrecht der Anteil des Komplementärs grundsätzlich keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft darstelle.
Es seien auch die Besonderheiten der KGaA in der vorliegenden Ausgestaltung zu berücksichtigen: Wenn das Kommanditkapital wie vorliegend aufgrund der Satzung an allen wertrelevanten Faktoren erheblich partizipiere, werde das Kommanditkapital ein Anteil an der KGaA.
Auch werde durch § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG nicht gesagt, dass der Anteil des phG einer KGaA ein Anteil an einer Personengesellschaft sei, sondern es werde nur der Anteil dieser Regelungssystematik zugeordnet. Dies sei auch sinnvoll, da die Begünstigungsvoraussetzung des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG der Mindestbeteiligungsstärke von mehr als 25 % in vielen Fällen nicht erfüllt werden könne, sodass der Anteil aus der Vergünstigung herausfallen würde. Es werde vielmehr darauf abgestellt, dass die Mitunternehmereigenschaft erfüllt sein solle. Im Ergebnis betrachte § 7 Abs. 8 ErbStG den Anteil unmittelbar, während § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG den Anteil im Zusammenhang mit den Entscheidungsrechten verknüpfe.
Die Bewertung des Anteils des phG sei nicht ausdrücklich geregelt. Auch wenn überwiegend davon ausgegangen werde, dass der Anteil eines phG für Zwecke der Erbschaftsteuer wie der Anteil eines Mitunternehmers zu bewerten sei, gehe es wiederum um die Besteuerung des Gesellschafters und ändere nichts an der Rechtsnatur der KGaA, die eine Kapitalgesellschaft sei.
Nach dem Willen des Gesetzgebers habe § 7 Abs. 8 ErbStG für alle Kapitalgesellschaften gelten sollen. Allein für disquotale Einlagen bei Personengesellschaften und Vereinen habe § 7 Abs. 8 ErbStG keine Regelung treffen sollen, da hier bereits die Rechtsprechung des BFH greife. Alle anderen Gesellschaftsformen, mithin auch die KGaA, hätten erfasst werden sollen.
Selbst wenn man zu dem Ergebnis käme, dass hier kein Anteil an einer Kapitalgesellschaft vorläge, sei der Wortlaut des § 7 Abs. 8 ErbStG nach Sinn und Zweck der Vorschrift so auszulegen, dass der Tatbestand der Werterhöhung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft auch in der Person des phG gegeben sei; der Wortlaut lasse diese Auslegung zu.
Im Übrigen seien aber auch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt. Durch die konkrete Ausgestaltung in der Satzung werde der Kläger so gestellt, als wäre er am Gesellschaftskapital zu 90 % beteiligt, obwohl er keine Kommanditaktien und daher auch keine Anteile am Grundkapital halte. Durch die Satzungsbestimmungen würden zielgerichtet die Voraussetzungen dafür geschaffen, dass sich mit der Einlage die schuldrechtlichen Auseinandersetzungsansprüche unmittelbar um ... Mio. € erhöhen. Damit liege in der Einlage des Vaters eine endgültige Vermögensverschiebung zugunsten des Klägers, durch die er unmittelbar auf Kosten seines Vaters bereichert werde.
Im Rahmen des § 42 AO sei nicht der Umstand in den Blick zu nehmen, dass die Zuführung von Kapital über Umwege einer disquotalen Einlage erfolge oder gesellschaftsrechtlich gebunden werden solle. Vielmehr sei die Wahl der KGaA rein schenkungsteuerlich motiviert. Die KGaA sei eine eher komplizierte Rechtsform und mit vielen ungeklärten Rechtsfragen verknüpft. Es spreche vieles, auch die Errichtungskosten, gegen eine solche Rechtsformwahl.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage hat auch in der Sache Erfolg.
Der Schenkungsteuerbescheid vom ... ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zu Unrecht hat der Beklagte angenommen, es liege eine Schenkung unter Lebenden im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG durch den Vater an den Kläger vor. Die Einlage des Betrages von ... Mio. € in die ungebundene Kapitalrücklage der Y-KGaA erfüllt weder den Tatbestand des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG (dazu unter 1.), noch den Tatbestand des § 7 Abs. 6 ErbStG (dazu unter 2.) oder den des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (dazu unter 3.). Auch die Voraussetzungen eines Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten, § 42 AO, liegen nicht vor (dazu unter 4.).
1. Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt.
Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Bei der KGaA handelt es sich zwar um eine Kapitalgesellschaft, es fehlt jedoch beim Kläger an einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft, dessen Wert erhöht worden ist.
a) Gemäß § 278 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) ist die KGaA eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit. Sie wird vom Gesetzgeber als Kapitalgesellschaft eingeordnet (vgl. die Überschrift des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches des HGB, §§ 264 ff. HGB). Auch steuerrechtlich wird die KGaA als Kapitalgesellschaft angesehen (BFH, Beschluss vom 27. April 2005, II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627 unter Hinweis auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG), § 2 Abs. 2 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG).
b) Der Tatbestand des § 7 Abs. 8 ErbStG ist jedoch deshalb nicht erfüllt, weil der Kläger als phG der Y-KGaA keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft hält, der sich im Wert erhöht haben könnte.
aa) Dem ErbStG liegt ein Begriffsverständnis zugrunde, demzufolge ein Anteil eines phG einer KGaA kein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist.
(1) Das ErbStG selbst enthält keine Definition des Begriffs des "Anteils an einer Kapitalgesellschaft".
(2) Höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage, wie der Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 8 ErbStG zu verstehen ist und ob hierunter auch die Beteiligung des phG einer KGaA zu fassen ist, gibt es - soweit ersichtlich - bisher nicht.
(a) Das FG Rheinland-Pfalz geht in einer Entscheidung zu § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG i.d.F. vom 26. Juni 2013 (BGBl. I 2013, S. 1809), der Vorgängervorschrift zum heutigen Verwaltungsvermögen, davon aus, dass eine Komplementärbeteiligung an einer KGaA im Rahmen dieser Vorschrift keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft darstellt, sondern dass der Begriff des "Anteils an einer Kapitalgesellschaft" dahingehend auszulegen ist, dass die Vermittlung einer Beteiligung am Nennkapital, also am Grund- oder Stammkapital (vgl. § 97 Abs. 1b BewG) Voraussetzung ist (Urteil vom 18. August 2022, 4 K 2120/19, EFG 2023, 291, Revision anhängig unter II R 55/22).
(b) Einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft in diesem Sinne hält der Kläger nicht. Nach der Ausgestaltung der Satzung der Y-KGaA hat der Kläger nicht wie ein Kommanditaktionär Aktien gezeichnet und keine Einlage auf das Grundkapital geleistet, was für ihn als phG einer KGaA möglich gewesen wäre (vgl. dazu vgl. Bachmann in: BeckOGK, AktG, Stand: 01.01.2023, § 278 Rn. 17; Perlitt in: MüKo AktG, 5. Aufl. 2020, § 278 Rn. 42), sondern lediglich auf der Grundlage von III. 1. b) der Satzung der Y-KGaA eine nicht auf das Grundkapital geleistete Vermögenseinlage (vgl. dazu § 281 Abs. 2 AktG) in Höhe von 450.000 € erbracht, die gerade keine Beteiligung am Nennkapital vermittelt (vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 13. April 1994, II R 57/90, BStBl. I 1994, S. 505).
(3) Der Gesetzeswortlaut des ErbStG spricht dafür, dass der Anteil eines phG einer KGaA kein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist, denn beide werden ausdrücklich nebeneinander erwähnt, was nicht erforderlich wäre, wenn die Beteiligung eines phG als Anteil an einer Kapitalgesellschaft anzusehen wäre.
So differenziert das ErbStG hinsichtlich der Zuordnung zum begünstigungsfähigen Vermögen ausdrücklich zwischen einem Anteil eines phG einer KGaA (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), der ohne weitere Voraussetzungen dem begünstigungsfähigen Vermögen zuzurechnen ist, und dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), der nur dann zum begünstigungsfähigen Vermögen gehört, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft unmittelbar zu mehr als 25 Prozent beteiligt war.
Auch der Gesetzeswortlaut des § 13a Abs. 6 Satz 1 ErbStG unterscheidet hinsichtlich des Wegfalls des Verschonungsabschlags zwischen dem in Nr. 1 geregelten Anteil eines phG einer KGaA und dem in Nr. 4 geregelten Anteil an einer Kapitalgesellschaft.
(4) Mit dem Regelungsverhältnis von § 13b Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG zu § 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStG sprechen auch systematische Erwägungen dafür, dass die Beteiligung des nicht am Grundkapital beteiligten phG kein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist.
Gemäß § 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStG zählen Anteile an Kapitalgesellschaften zum Verwaltungsvermögen, sofern nicht bestimmte Ausnahmetatbestände erfüllt sind, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt.
Hintergrund der Einführung dieser Vorschrift durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I 2008, S. 3018) waren Gestaltungen, die es nach früheren Gesetzesfassungen ermöglichten, Vermögensgegenstände, die nicht ihrer Natur nach der privaten Lebensführung dienten, zu gewillkürtem Betriebsvermögen zu erklären, wodurch praktisch alle Gegenstände, die üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden (wie unter anderem auch Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften), auch in Form eines Gewerbebetriebes gehalten werden konnten und dadurch eine Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG der bis dahin geltenden Fassungen in Betracht kam. Diesen Gestaltungen sollte dadurch begegnet werden, dass Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt, von der Begünstigung ausgenommen wird (BT-Drs. 16/7918, S. 35-36).
Dass als Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStG nicht auch die Beteiligung eines nicht am Grundkapital beteiligten phG einer KGaA anzusehen sein soll, ist zum einen schon daran zu erkennen, dass dieser in § 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStG nicht explizit erwähnt wird, obgleich dies in Abs. 1 derselben Vorschrift der Fall ist. Zum anderen führte dies auch zu der widersprüchlichen Situation, dass die Beteiligung der phG einer KGaA einerseits als begünstigungsfähiges Vermögen anzusehen wäre, andererseits aber mangels Beteiligung am Nennkapital zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStG zählte. Dies wäre der Fall, obwohl es sich bei einem derartigen Komplementäranteil gerade nicht um einen Gegenstand handelt, der üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten wird und der damit auch nicht unter den Regelungszweck fällt, der § 13b Abs. 4 ErbStG zugrunde liegt.
(5) Auch die Gesetzgebungshistorie spricht dafür, dass der Anteil eines phG einer KGaA kein Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des ErbStG ist.
So führte der Gesetzgeber mit der der Vorschrift des § 13 Abs. 2a ErbStG i.d.F. vom 11. Oktober 1995 durch das Jahressteuergesetz 1996 (BGBl. I 1995, S. 1250) eine sachliche Steuerbegünstigung für Anteile an Kapitalgesellschaften ein.
Bei der Fassung der gesetzlichen Vorschrift, durch die die steuerliche Belastung für die Unternehmensnachfolge vor allem für mittelständische Unternehmen verringert werden sollte, stellte der Gesetzgeber zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen auf die unternehmerische Einbindung in die Gesellschaft ab, für die die Beteiligungsgrenze von 25 v.H. als Indiz angesehen wurde (BT-Drs. 13/901, S. 158). Der Gesetzgeber ging hiernach ersichtlich davon aus, dass indiziell eine unternehmerische Einbindung in die Kapitalgesellschaft im Falle eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft erst dann vorliegt, wenn eine Mindestbeteiligungsschwelle von 25 % des Nennkapitals erreicht wird. Hingegen wird man im Falle eines phG einer KGaA gerade angesichts der ihn treffenden unbeschränkten persönlichen Haftung, auch bei einer fehlenden Beteiligung am Nennkapital, davon ausgehen müssen, dass dieser unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden ist. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber solche Beteiligungen ohne Anteil am Nennkapital der Kapitalgesellschaft wie diejenige des KGaA-Komplementärs, der lediglich eine Vermögenseinlage erbracht hat, die nicht auf das Grundkapital geleistet wurde, auch als Anteile an einer Kapitalgesellschaft verstanden hat, sind angesichts dieser ausdrücklichen Betonung des Mindestbeteiligungserfordernisses gerade nicht ersichtlich.
bb) Auch für § 7 Abs. 8 ErbStG ist der Anteil des phG einer KGaA nicht als Anteil an einer Kapitalgesellschaft anzusehen.
(1) Die Gesetzesbegründung zur Vorschrift des § 7 Abs. 8 ErbStG, die durch das Gesetz vom 7. Dezember 2011 zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (BeitrRLUmsG, BStBl. I S. 2592) (BT-Drs. 17/6263, S. 82-83) in das ErbStG eingefügt wurde, ist hinsichtlich des Begriffs des "Anteils an einer Kapitalgesellschaft" nicht ergiebig.
Dort wird ohne nähere Konkretisierung die "Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft" erwähnt. Die Gesetzesbegründung setzt sich zwar damit auseinander, auf welche Gesellschaftsformen die Regelung überhaupt Anwendung finden soll, nämlich neben den in Satz 1 und 2 des § 7 Abs. 8 ErbStG ausdrücklich erwähnten Kapitalgesellschaften nach Satz 3 auch auf Genossenschaften. Zu der Frage, wie der Begriff des "Anteils an einer Kapitalgesellschaft" im Sinne des § 7 Abs. 8 ErbStG zu verstehen ist bzw. ob hierunter auch die nicht auf das Grundkapital geleistete Vermögenseinlage eines phG einer KGaA zu fassen ist, verhält sie sich jedoch nicht.
(2) Bei der Ergänzung des § 7 ErbStG um den Absatz 8 lag dem übrigen ErbStG jedoch bereits ein Begriffsverständnis zugrunde, demzufolge ein Anteil eines phG einer KGaA nicht als Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu verstehen ist. Auch wenn die Vorschriften des §§ 13a und b ErbStG seither mehrfach geändert wurden, so differenzierten doch bereits die seinerzeit geltenden Vorgängervorschriften zwischen dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft und der Beteiligung eines phG einer KGaA. So unterschieden bereits die durch das ErbStRG eingeführten Vorschriften des § 13a ErbStG in Absatz 5 Satz 1 hinsichtlich des Wegfall des Verschonungsabschlags für Anteile an Kapitalgesellschaften (Nr. 4) und einen Anteil eines phG einer KGaA (Nr. 1) sowie des § 13b ErbStG, der in Abs. 1 einen Anteil eines phG dem begünstigten Vermögen zurechnet (Nr. 1) und bei einer Mindestbeteiligung von 25 % auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft (Nr. 3), jeweils in der Fassung vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I 2008, S. 3018).
(3) Nach der Rechtsprechung des BFH sind wörtlich übereinstimmende Begriffe, die in verschiedenen Vorschriften desselben Gesetzes verwendet werden, sachlich identisch (BFH, Urteil vom 1. Februar 2012, I R 34/11, BFHE 236, 384, BStBl. II 2012, 405, vgl. BFH, Beschluss vom 25. November 2002, GrS 2/01, BFHE 201, 1, BStBl. II 2003, 548). Daher ist ein Anteil eines phG auch nicht im Rahmen des § 7 Abs. 8 ErbStG unter den Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu fassen. Hätte der Gesetzgeber eine Abweichung gegenüber dem dem ErbStG bereits zugrundeliegenden Begriffsverständnis gewollt, hätten hierfür eindeutige Anhaltspunkte in die gesetzliche Regelung aufgenommen werden müssen.
cc) Auch die Verwendung des Begriffs des "Anteils an einer Kapitalgesellschaft" in anderen Steuergesetzen entspricht dem für das ErbStG gefundene Ergebnis, dass hierunter nicht die Beteiligung eines nicht am Grundkapital beteiligten phG einer KGaA zu fassen ist, und bestätigt das Ergebnis indiziell. Zwar kann nach dem Grundsatz der Relativität der Rechtsbegriffe einem in unterschiedlichen Rechtsgebieten und Gesetzen verwendeten Begriff abhängig von dem jeweiligen Bedeutungszusammenhang, dem Gesetzesinhalt und -zweck eine unterschiedliche Bedeutung beizumessen sein (vgl. zur Relativität der Rechtsbegriffe im Steuerrecht BVerfG, Beschluss vom 27. Dezember 1991, 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212). Es zeigt sich jedoch, dass sowohl dem EStG (dazu unter 1) als auch dem BewG (dazu unter 2) ein entsprechendes Begriffsverständnis zugrunde liegt.
(1) Nach dem EStG ist die Beteiligung eines nicht am Grundkapital beteiligten phG nicht als Anteil an einer Kapitalgesellschaft anzusehen. Eine Legaldefinition des Begriffs des Anteils an einer Kapitalgesellschaft findet sich in § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG. Die Vorschrift in der im maßgeblichen Zeitpunkt der Einlage des Vaters geltenden Fassung vom 5. April 2011 definierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft als Aktien, Anteile an einer GmbH, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen.
Rechtsprechung zu der Frage, ob die Beteiligung eines nicht am Grundkapital beteiligten phG einer KGaA als Anteil im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG zu behandeln ist, gibt es, soweit ersichtlich, nicht. Die herrschende Lehre zu § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG geht davon aus, dass die Vermögenseinlage eines phG einer KGaA keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne der Norm darstellt (vgl. Oellerich in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: 451. Lieferung 3/2023, § 17 Rn. 93; Schmidt in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: 316. Lieferung 1/2023, § 17 Rn. 146; Strahl/Winkler in: Korn, EStG, Stand: 142. Lieferung Januar 2023, § 17 Rn. 71; Trossen in: BeckOK, EStG, 14. Edition, Stand: 01.03.2023, § 17 Rn. 219).
Diese Auffassung gründet auf der Annahme, dass bei Kapitalgesellschaften, die über ein Nennkapital verfügen - bei der GmbH als Stammkapital oder bei der AG bzw. der KGaA als Grundkapital bezeichnet -, (erst) die Beteiligung hieran einen "Anteil an" dieser Gesellschaft vermittelt (vgl. Schmidt in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: 316. Lieferung 1/2023, § 17 Rn. 145; Strahl/Winkler in: Korn, EStG, Stand: 142. Lieferung Januar 2023, § 17 Rn. 60; Oellerich in: Bordewin/Brandt, EStG, Stand: 451. Lieferung 3/2023, § 17 Rn. 92).
(2) Auch das Zusammenspiel zwischen dem BewG und dem ErbStG spricht dafür, dass ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft die Beteiligung am Nennkapital voraussetzt.
Die Literatur zu §§ 11, 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG legt ein Verständnis des auch im BewG verwendeten Begriffs des "Anteils an einer Kapitalgesellschaft" zugrunde, das eben nicht die Beteiligung des phG einer KGaA umfasst, der nicht am Grundkapital beteiligt ist. Denn sie zieht die Haftungsbeschränkung der Gesellschafter, die einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft halten, als Argument dafür heran, dass der gemeine Wert nicht notierter Anteile selbst bei negativem Betriebsvermögen der Gesellschaft nicht negativ sein kann (vgl. Zipfel in: BeckOK ErbStG, 18. Edition, Stand: 01.01.2023, ErbStG § 12 Rn. 948; Halaczinsky in: Rössler/Troll, Stand: 35. EL September 2022, BewG § 151 Rn. 26). Auch die Erbschaftsteuerrichtlinie geht davon aus, dass der gemeine Wert nicht notierter Anteile an einer Kapitalgesellschaft aufgrund der Haftungsbeschränkung des Gesellschafters nicht negativ sein kann (ErbStR B 11.4 Abs. 10 S. 1). Da der phG einer KGaA gerade keiner Haftungsbeschränkung unterliegt, ist für ihn hingegen durchaus denkbar, dass der Wert seiner Beteiligung unter null sinkt.
Auch in Bezug auf die Vorschrift des § 97 Abs. 1b BewG zur Einheitsbewertung, geht die herrschende Meinung in der Literatur davon aus, dass ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft nicht auch die Beteiligung eines nicht am Grundkapital beteiligten KGaA-Komplementärs umfasst. Vielmehr wird das Betriebsvermögen der KGaA zwischen dem phG und der Gesamtheit der Kommanditaktionäre aufgeteilt, wobei nur für letztere § 97 Abs. 1b BewG greift (vgl. Dötsch in: Stenger/Loose, Bewertungsrecht, Stand: März 2021, BewG § 97 Rn. 1704 f.; Eisele in: Rössler/Troll, Stand: September 2022, BewG § 97 Rn. 6; Fehrenbacher in: Wilms/Jochum, Stand: Dezember 2016, BewG § 97 Rn. 15; dies zwar als aus rechtssystematischer Sicht als überzeugend bezeichnend, aber gleichzeitig darauf hinweisend, dass dies mit dem Gesetzeswortlaut nur schwer in Einklang zu bringen sei Wachter, DB 2019, 1167 (1170))
(dd) Auch der BFH geht in seiner Rechtsprechung zur Besteuerung der Einkünfte des phG einer KGaA davon aus, dass die Beteiligung eines phG an einer KGaA von dem Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu unterscheiden ist. Nach dieser Rechtsprechung wird die Einkommensbesteuerung des phG, soweit dieser nicht auch Kommanditaktionär ist, "an der Wurzel" von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten. Durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG werden die phG zwar nicht als Mitunternehmer bezeichnet, sie sind jedoch "wie Mitunternehmer" zu behandeln. Einkunftsquelle für die Einkünftezurechnung der Gewinnanteile zum phG ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG der Gewerbebetrieb der KGaA und nicht ein Anteil an dieser Gesellschaft (BFH, Urteil vom 1. Juni 2022, I R 44/18, BFHE 277, 263 unter Verweis auf BFH, Urteil vom 21. Juni 1989, X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl. II 1989, 881).
(ee) Schließlich sprechen auch zivilrechtliche Erwägungen dafür, dass die Beteiligung eines nicht am Grundkapital beteiligten phG einer KGaA keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft darstellt.
(1) Denn dem nicht am Grundkapital beteiligten phG einer KGaA stehen lediglich schuldrechtliche Ansprüche gegen die Gesellschaft zu (vgl. auch BFH, Urteil vom 21. Juni 1989, X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl. II 1989, 881, Beschluss vom 27. April 2005, II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627 mwN), aber - anders als dem Kommanditaktionär - keine dingliche Berechtigung am Vermögen der KGaA.
Dem Kommanditaktionär vermittelt seine Beteiligung am Grundkapital hingegen ein Mitgliedschaftsrecht an der KGaA, welches auch vermögensrechtliche Bestandteile hat (vgl. nur Perlitt in: MüKo AktG, 5. Aufl. 2020, § 278 Rn. 103). Zu diesen Bestandteilen zählt etwa der Ausschüttungsanspruch aus § 58 Abs. 4 AktG (vgl. Kessler, NZG 2005, 145; Joachim Wichert in: Heidel, Aktienrecht und Kapitalmarktrecht, 5. Aufl. 2020, AktG § 278 Rn. 56), welcher aufgrund des Abspaltungsverbots als Stammrecht nicht isoliert vom Kommanditaktionär auf Dritte übertragbar ist (vgl. BGH, Urteil vom 14. September 1998, II ZR 172/97, BGHZ 139, 299 zur Verselbständigung des Gewinnanspruchs mit Entstehung des Ausschüttungsanspruchs bei der GmbH; Vatter in: BeckOGK, Stand: 01.01.2023, AktG § 8 Rn. 52; Bayer in: MüKo AktG, 5. Aufl. 2019, § 58 Rn. 101).
(2) Auch der Umstand, dass für den phG, der eine Vermögenseinlage erbracht hat, die nicht auf das Grundkapital geleistet wurde, ein Kapitalkonto geführt wird, führt nicht dazu, dass der phG über einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft verfügt. Ein Kapitalkonto, das den Kapitalanteil eines Gesellschafters in der Bilanz der Gesellschaft ausweist, ist lediglich eine Rechnungsziffer, die für gewisse Zwecke das Verhältnis der Rechte und Pflichten der Gesellschafter angeben soll, und ist daher nicht dasselbe wie ein Anteil am Gesellschaftsvermögen. Eine Verfügung über dieses Kapitalkonto ist angesichts dessen von vornherein nicht möglich (vgl. Roth in: Hopt, 42. Aufl. 2023, HGB § 120 Rn. 13; Priester in: MüKo HGB, 5. Aufl. 2022, HGB § 120 Rn. 89; Ehricke in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, 4. Aufl. 2020, HGB § 120 Rn. 58 f.; Perlitt in: MüKo AktG, 5. Aufl. 2020, § 281 Rn. 30).
c) Eine Auslegung des § 7 Abs. 8 ErbStG dahingehend, dass die Vorschrift über den Wortlaut hinausgehend auch einen Anteil eines phG einer KGaA erfasst, kommt nicht in Betracht.
Zwar hat der Gesetzgeber die Vorschrift des § 7 Abs. 8 ErbStG durch das BeitrRLUmsG in das Gesetz eingefügt, um Besteuerungslücken in Fällen disquotaler Einlagen in eine Kapitalgesellschaft, die sich die steueroptimierende Gestaltungspraxis zunutze machte, zu schließen, da diese vor der Einführung der Vorschrift nach der Rechtsprechung des BFH mangels einer substanziellen Vermögensverschiebung zwischen Schenker und Beschenktem nicht schenkungsteuerbar waren. Durch Satz 1 der Vorschrift stellte der Gesetzgeber deshalb diesen Vorgang einer Direktzuwendung des Schenkers gleich. Der Gesetzesbegründung ist auch der Wille des Gesetzgebers zu entnehmen, durch die Vorschrift des § 7 Abs. 8 ErbStG die Besteuerungslücken ganz weitgehend zu schließen, um Rechtsformunterschiede in der Besteuerung abzubauen (BT-Drs. 17/6263, S. 82-83), allerdings muss die Auslegung ihre Grenze im Wortsinn der Vorschrift finden, die ausdrücklich auf den "Anteil an einer Kapitalgesellschaft" abstellt und - wie gezeigt - den phG einer KGaA damit nicht erfasst. Es ist nicht Aufgabe der Finanzverwaltung oder der Finanzgerichte und liegt außerhalb ihrer Kompetenz, die verbliebene und von der Beratungspraxis im Rahmen der Steuergestaltung genutzte Lücke zu schließen. Eine Ausdehnung des Steuertatbestandes ist nicht statthaft, weil es allein dem Gesetzgeber vorbehalten ist, den Kreis der steuerbaren Tatbestände zu bestimmen (BFH, Urteil vom 30. Januar 1968, II 33/63, BFHE 91, 511 unter Verweis auf BVerfG, Urteil vom 19. Dezember 1961, 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 267).
2. Die Einlage stellt auch keinen nach § 7 Abs. 6 ErbStG steuerbaren Erwerb zugunsten des Klägers dar.
Sofern eine Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet wird, die insbesondere der Kapitaleinlage, der Arbeits- oder der sonstigen Leistung des Gesellschafters für die Gesellschaft nicht entspricht oder die einem fremden Dritten üblicherweise nicht eingeräumt würde, gilt das Übermaß an Gewinnbeteiligung als selbständige Schenkung, die mit dem Kapitalwert anzusetzen ist.
Der Anwendungsbereich der Vorschrift ist schon deshalb nicht eröffnet, weil nur freigebige Zuwendungen von Gewinnbeteiligungen an Personengesellschaften erfasst werden, zu denen die KGaA nicht zählt. Bei der KGaA handelt sich trotz des Vorhandenseins eines phG nicht um eine Personengesellschaft, sondern um eine vollwertige Kapitalgesellschaft (s.o.).
3. Eine Steuerpflicht ergibt sich auch nicht aus § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
Nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Schenkungsteuer jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.
a) Hierfür bedarf es in objektiver Sicht einer Vermögensverschiebung, dh einer Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und einer Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten und der (objektiven) Unentgeltlichkeit der Zuwendung, in subjektiver Hinsicht bedarf es des Bewusstseins des Zuwendenden, die Leistung ohne Verpflichtung und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung oder einem Gemeinschaftszweck zu erbringen (BFH, Urteile vom 16. September 2020, II R 24/18, BFHE 272, 87, BStBl. II 2021, 621, vom 17. November 2021, II R 21/20, BFHE 275, 349 BStBl. II 2022, 500 und vom 3. Juli 2019, II R 6/16, BFHE 265, 421, BStBl. II 2020, 61). Die Vermögensverschiebung zwischen dem Schenker und dem Bedachten muss sich auf die Vermögenssubstanz beziehen. Die Vermögenssubstanz des Bedachten kann dabei durch den Zugang aktiver Vermögensgegenstände, den Wegfall negativer Vermögensgegenstände (insbesondere Schulden und andere geldwerte Verpflichtungen) und das Erhalten von Gebrauchs- oder anderen Nutzungsmöglichkeiten vermehrt werden. Bloße Wertverschiebungen führen nicht zu einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (BFH, Urteile vom 17. November 2021, II R 21/20, BFHE 275, 349, BStBl. II 2022, 500, vom 22. Oktober 2014, II R 26/13, BFHE 247, 456, BStBl. 2015, 239, vom 27. August 2014, II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl. II 2015, 241 und vom 30. Januar 2013, II R 38/11, BFHE 240, 287, BStBl. II 2018, 656).
b) Wer schenkungsteuerrechtlich als Erwerber durch den Vermögensübergang bereichert ist, richtet sich nicht (allein) danach, wer als Beschenkter am zivilrechtlichen Schenkungsvorgang beteiligt ist. Es bedarf vielmehr einer eigenständigen schenkungsteuerrechtlichen Prüfung, wer als Bedachter (Erwerber) durch die freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bereichert wurde (vgl. BFH, Urteil vom 14. September 1994, II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl. II 1995, 81 zur Zuwendung an eine GbR). Ist eine Gesamthandsgemeinschaft (KG, OHG oder GbR) zivilrechtlich als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, dass nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung schenkungsteuerrechtlich als bereichert anzusehen sind (vgl. BFH, Urteile vom 22. Februar 2017, II R 52/14, BFHE 257, 363, BStBl. II 2017, 653 und vom 14. September 1994, II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl. II 1995, 81). Insoweit entspricht der Bedachte i.S. des Schenkungsteuerrechts (der Gesamthänder) nicht dem Beschenkten i.S. des Zivilrechts (Gesamthandsgemeinschaft) (BFH, Urteil vom 5. Februar 2020, II R 9/17, BFHE 267, 511, BStBl. II 2020, 658).
Nach Maßgabe dieser Grundsätze liegt eine Schenkung des Vaters an den Kläger nicht vor.
aa) Sofern ein Gesellschafter einer Personengesellschaft dem Gesellschaftsvermögen seiner Gesellschaft im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zuführt, der hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner Beteiligung an der Gesellschaft geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale Einlage), kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an einen anderen Gesellschafter vorliegen. Dies ist dann der Fall, wenn sich die über das Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft gehaltene Beteiligung des anderen Gesellschafters am Gesamthandsvermögen erhöht, weil der einbringende Gesellschafter keine dem Wert seiner Einlage entsprechende Gegenleistung erhält (vgl. zur disquotalen Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG: BFH, Urteil vom 5. Februar 2020, II R 9/17, BFHE 267, 511, BStBl. II 2020, 658).
bb) Davon abweichend stellt eine disquotale Einlage von Vermögen in eine GmbH durch einen Gesellschafter nach der Rechtsprechung des BFH keine freigebige Zuwendung des einbringenden Gesellschafters an die anderen Gesellschafter dar. Wegen der rechtlichen Eigenständigkeit des Gesellschaftsvermögens der GmbH fehlt es in einem solchen Fall an einer zivilrechtlichen Vermögensverschiebung zwischen diesen Gesellschaftern (BFH, Urteil vom 9. Dezember 2009, II R 28/08, BFHE 228, 169, BStBl. II 2010, 566 unter Hinweis auf BFH-Urteile vom 25. Oktober 1995, II R 67/93, BFHE 179, 157, BStBl. II 1996, 160, vom 19. Juni 1996, II R 83/92, BFHE 181, 88, BStBl. II 1996, 616 und vom 7. November 2007, II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl. II 2008, 258).
cc) Vorliegend fehlt es im Hinblick auf die rechtliche Eigenständigkeit der Y-KGaA als juristischer Person an einer Vermögensverschiebung zwischen dem Kläger und seinem Vater.
Auch im Hinblick auf den Hybridcharakter der KGaA und die Art der Beteiligung des Klägers als phG an der Y-KGaA ergibt sich nichts anderes. Denn das Vermögen der KGaA unterliegt auch hinsichtlich des phG keiner gesamthänderischen Bindung. Die Einlagen der Gesellschafter einer KGaA, und zwar sowohl die der Kommanditaktionäre als auch die der phG werden Vermögen der KGaA selbst. Die phG sind nicht dinglich am Vermögen der Gesellschaft beteiligt, sondern haben lediglich einen bedingten schuldrechtlichen Auseinandersetzungsanspruch. Die KGaA als Kapitalgesellschaft ist als juristische Person grundsätzlich abgeschirmt gegen steuerrechtliche Durchgriffe auf Tatbestände in der Person ihrer Gesellschafter (vgl. ausführlich dazu: BFH, Beschluss vom 27. April 2005, II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627 mwN).
Eine andere Beurteilung erfordert auch nicht der Umstand, dass die phG einer KGaA ertragsteuerrechtlich "wie Mitunternehmer zu behandeln sind". Denn eine dingliche Beteiligung des phG am Gesellschaftsvermögen folgt daraus gerade nicht (so zum Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) BFH, Beschluss vom 27. April 2005, II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627 mwN).
Auch die Regelungen in der Satzung der Y-KGaA zu Ansprüchen des Klägers für den Fall seines Ausscheidens bzw. der Liquidation der Gesellschaft führen nicht zu einer abweichenden Beurteilung. Zwar hat sich - wie auch der Kläger zugesteht - seine Vermögenssituation durch die disquotale Einlage seines Vaters in die Y-KGaA erheblich verbessert. Aufgrund der statutarischen Regelungen wird der Kläger etwa im Falle seines Ausscheidens aus der Y-KGaA oder im Falle der Liquidation der Gesellschaft an der Einlage partizipieren, sofern diese dann noch wertmäßig in der Gesellschaft vorhanden ist. Denn nach Ziff. VIII.1.d) der Satzung entspricht das Auseinandersetzungsguthaben des phG seiner prozentualen Beteiligung an dem sich aus der Auseinandersetzungsbilanz ergebenden Wert, wobei sich die prozentuale Beteiligung entsprechend dem Verhältnis des Kapitalkontos des ausscheidenden phG zur Summe des Gesamtkapitals der Gesellschaft, welches sich aus der Summe der Kapitalkonten aller phG zuzüglich der Summe der Kapitalkonten aller phG zuzüglich des Grundkapitals der Gesellschaft zusammensetzt. Da die Satzung entsprechende Bestimmungen für den Fall der Auflösung der Gesellschaft sowie für die Ergebnisverteilung vorsieht, würde der Kläger entsprechend dem Wert seines Kapitalkontos von 450.000 € zum Wert des Gesamtkapitals (Kapitalkonto des Klägers in Höhe von 450.000 € zuzüglich Grundkapital in Höhe von 50.000 € = 500.000 €), also 90 % des Auseinandersetzungsguthaben und damit auch 90 % der Einlage erhalten, sofern diese dann noch vorhanden wäre. Der Wert etwaiger Ansprüche des Klägers gegen die Y-KGaA hat sich damit im Wert erhöht.
Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um eine reine Wertverschiebung, ohne dass es zu einer auf die Vermögenssubstanz bezogenen Vermögensmehrung bei dem Kläger gekommen wäre, so dass der objektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung unter Lebenden nicht gegeben ist. Die Wertsteigerung der Beteiligung des Klägers ist eine bloße gewissermaßen reflexhafte Folge der Mehrung des Betriebsvermögens der als juristische Person eigenständigen KGaA und damit schenkungsteuerlich unbeachtlich (vgl. BFH, Urteil vom 7. November 2007, II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl. II 2008, 258 zur GmbH).
Die Einlage des Vaters, die nach dem Einlagevertrag der Förderung des Gesellschaftszwecks durch Übertragung zusätzlicher Investitionsmittel dienen soll, stellt aus rechtlichen Gründen auch keine freigebige Zuwendung an die Gesellschaft dar. Denn es entspricht höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass Zuwendungen im Gesellschaftsrecht, die dem Gesellschaftszweck dienen (societas causa), als gesellschaftsrechtlicher Vorgang und nicht als freigebige Zuwendung an die Gesellschaft zu beurteilen sind (BFH, Urteile vom 3. Juli 2019, II R 6/16, BFHE 265, 421, BStBl. II 2020, 61, vom 17. Oktober 2007, II R 63/05, BFHE 218, 4296, BStBl. II 2008, 381 und vom 20. Januar 2016, II R 40/14, BFHE 252, 453, BStBl. II 2018, 284). Im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern existieren deshalb jedenfalls im Grundsatz keine freigebigen Zuwendungen (BFH, Urteil vom 13. September 2017, II R 54/15, BFHE 260, 181, BStBl. II 2018, 292).
4. Es liegt auch kein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vor.
a) Unabhängig von der Frage, ob § 7 Abs. 8 ErbStG eine zur Verhinderung von Steuerumgehungen in das Gesetz eingefügte Regelung darstellt, ist der Anwendungsbereich des § 42 AO eröffnet, denn jedenfalls ist der Tatbestand des § 7 Abs. 8 ErbStG wie oben dargelegt nicht erfüllt (vgl. BFH, Urteil vom 17. November 2020, I R 2/18, BFHE 271, 330, BStBl. II 2021, 580 dazu, dass einzelsteuergesetzliche Vorschriften die Anwendung des § 42 AO nur dann verdrängen, wenn sie tatbestandlich einschlägig sind).
b) Nach der Legaldefinition des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Der unbestimmte Rechtsbegriff des Missbrauchs wird somit durch den weiteren unbestimmten Rechtsbegriff der Unangemessenheit definiert (Stöber in: Gosch, AO/FGO, § 42 AO Rn. 70, Stand: März 2021). Im Hinblick auf das verfassungs- und unionsrechtlich garantierte Recht jedes Steuerpflichtigen, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass er möglichst wenig Steuern zahlt, rechtfertigt allein der Umstand, dass der Steuerpflichtige mit einer bestimmten Gestaltung das Ziel verfolgt, Steuern zu sparen oder einen gesetzlich vorgesehenen Steuervorteil zu erlangen, noch nicht den Vorwurf der Unangemessenheit (vgl. BFH, Urteil vom 18. Dezember 2013, I R 25/12, BFH/NV 2014, 904). Ob eine Gestaltung unangemessen ist, kann nur im Vergleich zu einer alternativen Gestaltung beurteilt werden, die zu demselben wirtschaftlichen Ziel führt, aber den Tatbestand der umgangenen Steuernorm erfüllt.
Unter Anwendung dieser Maßstäbe ist vorliegend nicht davon auszugehen, dass der Kläger beziehungsweise sein Vater eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt haben.
Der Kläger hat im Einzelnen dargelegt, welche wirtschaftlichen Ziele sein Vater und er verfolgten. Es sei seinem Vater darauf angekommen, im Rahmen eines gemeinsamen Joint Ventures vermögensverwaltend tätig zu werden. Dabei habe er, der Kläger, die Investmententscheidungen treffen sollen. Wichtig sei für den Vater seine, des Klägers, persönliche Haftung gewesen. Er, der Kläger, habe für seine unternehmerischen Entscheidungen mit seinem eigenen Vermögen einstehen sollen. Sein Vater hingegen habe das wirtschaftliche Ziel durch die Zurverfügungstellung des Kapitals fördern sollen.
Ein einfacherer Weg, diese wirtschaftlichen Ziele zu erreichen, als das Geld in eine gemeinsame Gesellschaft einzulegen, ist bereits nicht ersichtlich. Hätte der Vater dem Kläger das Geld im Wege einer klassischen Schenkung übertragen, wäre gerade nicht das wirtschaftlich gewollte Ziel, die Nutzung des Geldes in Form einer gemeinsamen Gesellschaft, erreicht worden, sodass dieser Weg bereits keine Alternative darstellt.
Die Kapitalzuführung im Wege einer disquotalen Einlage ist ebenfalls nicht unangemessen. Auch der BFH im Rahmen seiner Entscheidung zu der Frage, ob eine disquotale Einlage in eine GmbH eine freigebige Zuwendung an einen anderen Gesellschafter darstellt, ist offenbar nicht davon ausgegangen, dass eine disquotale Einlage an sich bereits eine unangemessene Gestaltung darstellt (vgl. BFH, Urteil vom 9. Dezember 2009, II R 28/08, BFHE 228, 169, BStBl. II 2010, 566). Insofern ist davon auszugehen, dass auch der BFH die disquotale Einlage von Vermögenswerten in eine Kapitalgesellschaft nicht von vornherein als Gestaltungsmissbrauch einstuft.
Auch die Entscheidung des Klägers und seines Vaters, ihre Gesellschaft in der Rechtsform einer KGaA zu errichten, stellt keine unangemessene rechtliche Gestaltung dar. Im Hinblick darauf, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich seine Verhältnisse so gestalten darf, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen, kann er gesetzliche Wahlrechte frei ausüben und Rechtsformen wählen, die vom Gesetz vorgesehen sind (vgl. BFH, Urteil vom 19. Januar 2017, IV R 10/14, BFHE 256, 507, BStBl. II 2017, 466). Die KGaA stellt eine in §§ 278 ff. AktG ausdrücklich vorgesehene Rechtsform dar, die vom Steuerpflichtigen für die Ausübung seiner Tätigkeiten gewählt werden kann. Im Übrigen hat der Kläger auch dargelegt, dass die Rechtsform der KGaA gerade deshalb gewählt wurde, weil der Kläger für unternehmerische Fehlentscheidungen als phG mit seinem Privatvermögen unbegrenzt und persönlich haften sollte.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit der erstattungsfähigen Kosten aus §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die streitige Rechtsfrage zur schenkungssteuerlichen Behandlung disquotaler Einlagen in eine KGaA ist bisher durch die Rechtsprechung nicht entschieden, sie ist von grundsätzlicher Bedeutung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13a, 13b ErbStG
§§ 264 ff. HGB
§§ 13a und b ErbStG
§§ 278 ff. AktG
§ 13b ErbStG
§ 42 AO
§ 13a ErbStG
§ 7 ErbStG
§ 13b Abs. 4 Nr. 2 Satz 1 ErbStG
§ 42 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 7 Abs. 8 ErbStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG
§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 13b Abs. 6 ErbStG
§ 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz
§ 42 der Abgabenordnung
§ 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 13b Abs. 1, 2 ErbStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
§ 7 Abs. 6 ErbStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG
§ 97 Abs. 1b BewG
§ 281 Abs. 2 AktG
§ 13a Abs. 6 Satz 1 ErbStG
§ 13b Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG
§ 13b Abs. 4 ErbStG
§ 13 Abs. 2a ErbStG
§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 58 Abs. 4 AktG
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 200 Abs. 4 des Bewertungsgesetzes
§ 278 Abs. 1 des Aktiengesetzes
§ 2 Abs. 2 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 1627
EFG 2023, 291
BFHE 236, 384
BFHE 201, 1
DB 2019, 1167
BFHE 277, 263
BFHE 157, 382
NZG 2005, 145
BGHZ 139, 299
BFHE 91, 511
BVerfGE 13, 261, 267
BFHE 272, 87
BFHE 275, 349
BFHE 265, 421
BFHE 247, 456
BFHE 246, 506
BFHE 240, 287
BFHE 176, 44
BFHE 257, 363
BFHE 267, 511
BFHE 228, 169
BFHE 179, 157
BFHE 181, 88
BFHE 218, 414
BFHE 218, 4296
BFHE 252, 453
BFHE 260, 181
BFHE 271, 330
BFH/NV 2014, 904
BFHE 256, 507
II R 23/23
II B 76/04
II R 9/17
4 K 2120/19
II R 55/22
II R 57/90
I R 34/11
2 BvR 72/90
I R 44/18
X R 14/88
II ZR 172/97
2 BvL 6/59
II R 24/18
II R 21/20
II R 6/16
II R 26/13
II R 43/12
II R 38/11
II R 95/92
II R 52/14
II R 28/08
II R 67/93
II R 83/92
II R 28/06
II R 63/05
II R 40/14
II R 54/15
I R 2/18
I R 25/12
IV R 10/14