Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-01-13, Aktenzeichen 1 K 4/15

Tenor:
Abweichend von den Bescheiden für 2005 und 2006 über Einkommensteuer vom 12.06.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.12.2014 wird die festgesetzte Einkommensteuer für 2005 und 2006 auf jeweils … Euro herabgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruches der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Besteuerung einer von der Deutschen Rentenversicherung Bund bezogenen Rente.
Die … geborene Klägerin lebt seit dem Ende der …iger Jahre in Kanada. Sie bezog in den beiden Streitjahren von der Deutschen Rentenversicherung Bund eine Leibrente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstaben aa) des Einkommensteuergesetzes – EStG – in Höhe von jeweils … €. Als Rentenbeginn wird in den elektronisch übermittelten Rentenbezugsmitteilungen der … ausgewiesen.
Mit Bescheiden vom 12.06.2012 setzte der Beklagte für 2005 und 2006 jeweils … € Einkommensteuer gegen die Klägerin fest. Dabei berücksichtigte er die von ihr bezogene Rente jeweils nur mit ihrem steuerpflichtigen Teil (… €). Das zu versteuernde Einkommen versteuerte er mit dem Mindeststeuersatz nach § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG in der in den beiden Streitjahren geltenden Fassung (25 %). Den hiergegen form- und fristgerecht eingelegten, aber auch in der Folgezeit nicht weiter begründeten Einspruch wies der Beklagte nach … Fristverlängerungsanträgen des Prozessbevollmächtigten der Klägerin und nachdem er diesem die Rechtslage noch einmal mit Schreiben vom 03.04.2014 erläutert und auf die Möglichkeit einer Option zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG hingewiesen hatte, mit Einspruchsentscheidung vom 03.12.2014 zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Klägerin mit ihrer aus Deutschland bezogenen Rente nach §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 7, 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a) EStG der deutschen Einkommensteuer unterliege.
Die Klägerin hat am 05.01.2015 Klage erhoben.
Nachdem sie mit Schreiben des Vorsitzenden vom 08.01.2015, ihrem Prozessbevollmächtigten zugestellt am 11.02.2015, nach § 79b Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO – aufgefordert worden ist, bis zum 20.02.2015 die Tatsachen anzugeben, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung im Verwaltungsverfahren sie sich beschwert fühlt, hat sie mit Schriftsatz vom 20.02.2015 vorgetragen, dass sie seit dem Eintritt in ihr Rentenalter von der Deutschen Rentenversicherung eine geringfügige Rente beziehe, die mehr als … Jahre nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen habe. In Kanada beziehe sie eine Witwenrente, die unter dem kanadischen Existenzminimum liege. Beide Renten reichten nicht aus, um ihren Lebensunterhalt zu decken. In Kanada habe sie keine Steuererklärung abgegeben. Ob ihr kanadische Steuerbescheide vorlägen, wisse sie nicht. Sie bemühe sich mit Hilfe eines Verwandten in den Besitz dieser Einkommensteuerbescheide zu kommen. Da sie nicht abschätzen könne, ob eine Option nach § 1 Abs. 3 EStG zu einer Verschlechterung führe, könne eine solche Option erst nach Vorlage und Prüfung der kanadischen Steuerbescheide erfolgen.
Die Klägerin ist mit Schreiben des Berichterstatters vom 27.03. und 13.05.2015 gebeten worden, bis zum 08.05.2015 bzw. 30.06.2015 mitzuteilen, ob sie nach § 1 Abs. 3 EStG in der für die beiden Streitjahre maßgeblichen Fassung beantragt, als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt zu werden und für den Fall, dass sie einen solchen Antrag stellen will, darzulegen, ob die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG in der für die beiden Streitjahre maßgeblichen Fassung vorgelegen haben und die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachzuweisen. Mit Schreiben des Berichterstatters vom 17.07.2015, ihrem Prozessbevollmächtigten zugestellt am 23.07.2015, ist ihr dies noch einmal nach § 79b Abs. 1 und 2 FGO bis zum 31.08.2015 aufgegeben worden. Mit diesem Schreiben ist ihr weiter aufgegeben worden, mitzuteilen, ob und ggf. welche konkreten Einwendungen sie gegen die angefochtenen Einkommensteuerbescheide erhebt und diese zu belegen. Dem ist die Klägerin nicht nachgekommen.
Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 20.02.2015 beantragt,die Einkommensteuerbescheide für 2005 und 2006 vom 12.06.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.12.2014 aufzuheben und die Einkommensteuer für 2005 und 2006 auf jeweils … festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Klägerin sei zwar allgemein zuzugeben, dass es für eine lange im Ausland lebende Rentnerin schwer nachzuvollziehen sei, warum sie nunmehr in Deutschland Einkommensteuer zahlen müsse. Die Besteuerung beruhe aber auf einer gesetzlichen Grundlage, mit der die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen nach dem System der sogenannten nachgelagerten Besteuerung grundlegend umgestaltet worden sei.
Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 13.01.2015, in dem der Beklagte unter anderem auf Ziffer 5 Buchstabe b) des Protokolls zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen – DBA Kanada – hingewiesen worden ist, wird Bezug genommen.
Dem Senat lagen je ein Band Einkommensteuer und Rechtsbehelfsakten des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe:
I.) Der Senat konnte über die Klage verhandeln und entscheiden, obwohl in der mündlichen Verhandlung am 13.01.2016 niemand für die Klägerin erschienen ist (vgl. § 91 Abs. 2 FGO), weil ihr Prozessbevollmächtigter zu diesem Termin ordnungsgemäß geladen worden und der Termin nicht nach § 155 FGO in Verbindung mit § 227 Abs. 1 der Zivilprozessordnung – ZPO – aufzuheben oder zu verlegen gewesen ist. Hiernach kann ein gerichtlicher Termin nur aus erheblichen Gründen aufgehoben oder verlegt werden. Ein solcher Grund kann zwar darin liegen, dass der Prozessbevollmächtigte eines Beteiligten unerwartet erkrankt. Jedoch ist nicht jegliche Erkrankung des Bevollmächtigten ein ausreichender Grund für eine Terminsverlegung. Eine solche ist vielmehr nur dann geboten, wenn die Erkrankung so schwer ist, dass von dem Bevollmächtigten die Wahrnehmung des Termins nicht erwartet werden kann. Der Antragsteller muss die Gründe im Sinne des § 227 Abs. 1 Satz 1 ZPO so genau angeben, dass sich das Gericht aufgrund ihrer Schilderung ein Urteil über deren Erheblichkeit bilden kann (vgl. Bundesfinanzhof – BFH – Beschluss vom 08.09.2015, XI B 33/15, BFH/NV 2015, 1690).
Diesen Anforderungen genügt der erst am Nachmittag des 12.01.2016 (15.44 Uhr) per Fax bei Gericht eingegangene Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten der Klägerin nicht. Mit diesem ist dem Gericht – ohne die Verlegung des Termins zu beantragen – lediglich mitgeteilt worden, dass der sachbearbeitende Anwalt nicht zum Termin erscheinen werde, da er bettlägerig erkrankt sei. Nähere Angaben zu der Erkrankung enthält der Schriftsatz nicht. Ihm ist auch kein ärztliches Attest beigefügt gewesen. Ausweislich des Vermerks der Geschäftsstelle über die am 13.01.2016 fernmündlich erfolgte Bitte aus der Kanzlei des Prozessbevollmächtigen, den Termin zu verlegen, hat die Anruferin auf die Bitte der Geschäftsstelle, einen Krankenschein zu faxen, erklärt, sie wisse nicht, ob … beim Arzt gewesen sei. Auch anschließend ist kein ärztliches Attest übersandt worden.
II.) Die zulässige Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Abweichend von diesen Bescheiden war die Einkommensteuer für beide Streitjahre auf jeweils … € herabzusetzen, weil Deutschland nach dem DBA Kanada kein Besteuerungsrecht für die von der Klägerin in den Streitjahren von der Deutschen Rentenversicherung Bund bezogene Leibrente hat.
1.) Ohne dieses Doppelbesteuerungsabkommen wäre die Klägerin mit diesen Einkünften allerdings nach § 1 Abs. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig. Denn sie hat in den Streitjahren weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland gehabt, die Voraussetzungen für eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 2 oder Abs. 3 EStG nicht erfüllt und in beiden Streitjahren inländische Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehabt, weil zu diesen auch sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) EStG zählen, die von den inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern gewährt werden, also auch die von der Deutschen Rentenversicherung Bund an die Klägerin ausgezahlte Leibrente.
Die Klägerin hat nicht vorgetragen, dass sie in den Streitjahren nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen ist. Dafür ist auch nichts ersichtlich. Sie ist für die beiden Streitjahre auch nicht als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln. Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Satz 2 EStG in seiner für die Streitjahre geltenden Fassung und den Ausführungen des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – in seinem Schreiben vom 17.11.2003 (VV DEU BMF 2003-11-17 IV C 4-S 2285-54/03, BStBl I 2003, 637) können auch natürliche Personen mit Wohnsitz in Kanada als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG haben, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 vom Hundert der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als 6.136,00 € betragen. Voraussetzung hierfür ist allerdings neben einem entsprechender Antrag (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG), den die Klägerin nicht gestellt hat, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Behörde nachgewiesen wird (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung). Diesen Nachweis hat die Klägerin nicht geführt.
2.) Der Beklagte hat die von der Klägerin bezogenen Leibrentenzahlungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung nur mit der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstaben aa) Sätze 2 bis 7 EStG ergebenden Bemessungsgrundlage berücksichtigt. Da die Klägerin ihren Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in den Streitjahren weder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union noch in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, gehabt hat (vgl. dazu BMF-Schreiben vom 10.09.2004, IV A 5-S 2301-10/04, BStBl I 2004, 860) wäre – wenn der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht für die streitbefangenen Einkünfte nicht durch das DBA Kanada entzogen worden wäre – auch nicht zu beanstanden, dass der Beklagte die Einkommensteuer für die Streitjahre mit dem Mindeststeuersatz von 25 % (vgl. § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG in seiner für diese Jahre geltenden Fassung) bemessen hat. Die Anwendung des Mindeststeuersatzes verstößt insbesondere nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes – GG (vgl. BFH-Urteil vom 30.03.2011 I R 63/10, BStBl II 2011, 747).
Gegen die nachgelagerte Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherung seit dem Jahr 2005 bestehen aber auch im Übrigen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, sofern das Verbot der Doppelbesteuerung eingehalten wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2010 X R 53/08, BStBl II 2011, 567). Anhaltspunkte für eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung, die nur dann vorliegt, wenn die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die steuerliche Entlastung der Altersbezüge (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.2013 X R 3/12, BStBl II 2014, 58) hat der Senat im Streitfall nicht. Die Klägerin hat dergleichen auch nicht vorgetragen.
3.) Gleichwohl sind die angefochtenen Einkommensteuerbescheide rechtswidrig, weil das Besteuerungsrecht für die streitbefangenen Einkünfte der Klägerin nach Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Kanada in Verbindung Art. 30 DBA Kanada und Ziffer 5 Buchstabe b) des Protokolls zu diesem DBA Kanada und nicht Deutschland zusteht.
a.) Nach Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Kanada können regelmäßig wiederkehrende oder nicht wiederkehrende Ruhegehälter sowie ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat – hier Kanada – ansässige Person bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Zu diesen Ruhegehältern gehören im Anwendungsbereich des DBA Kanada auch Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherung.
aa.) Zwar wird der Begriff des Ruhegehaltes im DBA Kanada nicht näher definiert. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes sind Ruhegehälter jedoch Bezüge, die nach dem Eintritt in den Ruhestand gezahlt werden und zumindest teilweise der Versorgung des Empfängers dienen (vgl. BFH-Urteil vom 05.02.1992, I R 158/90, BStBl II 1992, 660). Unter einen so verstandenen Begriff des Ruhegehaltes lassen sich auch Rentenleistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung fassen, die – wie die hier in Streit stehende Altersrente der Klägerin – ihrer Versorgung dienen. Das entspricht mittlerweile auch dem allgemeinen Verständnis zu Art. 18 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD), wonach ein Ruhegehalt aus der Sozialversicherung als für frühere unselbständige Arbeit gezahlt angesehen werden kann, wenn der Betrag des Ruhegehaltes nach dem betreffenden Sozialversicherungssystem nach dem Arbeitszeitraum und/oder Arbeitseinkommen oder nach den Sozialversicherungsbeiträgen bemessen wird, die unter der Voraussetzung einer Beschäftigung und in Bezug auf die Beschäftigung geleistet werden (vgl. dazu Ismer in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 6. Auflage, Art. 18 Rn. 29a und Ziffer 24 des dort unter Rn. 1 wiedergegebenen OECD-Musterkommentars; vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 08.12.2010 I R 92/09, BStBl. II 2011, 488). Folgerichtig hat der Bundesfinanzhof in seinem Beschluss vom 13.12.2011 (I B 159/11, BFH/NV 2012, 417) auch die von der Deutschen Rentenversicherung Nord gezahlten Renten in den Anwendungsbereich des Art. 18 Abs. 1 DBA Kanada einbezogen.
bb.) Für ein solches Verständnis von dem in Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Kanada verwendeten Begriff des Ruhegehaltes spricht auch die Regelung in Art. 18 Abs. 3 Buchstabe c) DBA Kanada. Ungeachtet der übrigen Bestimmungen dieses Abkommens gilt hiernach, dass Leistungen aufgrund des Sozialversicherungssystems eines Vertragsstaates, die an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, im anderen Staat besteuert werden können, dass jedoch der Betrag einer solchen Leistung, der in dem erstgenannten Staat vom zu versteuernden Einkommen ausgenommen wäre, wenn der Empfänger in diesem Staat ansässig wäre, von der Besteuerung in dem anderen Staat befreit ist. Art. 18 Abs. 3 Buchstabe c) DBA Kanada modifiziert die in Absatz 1 Satz 1 bestimmte Grundregel der Besteuerungszuordnung für den Bereich der Sozialversicherungsrenten. Die Reichweite dieser Modifikation ist begrenzt. Sie beschränkt sich darauf, den Ansässigkeitsstaat in der beschriebenen Weise bestimmten Restriktionen seines prinzipiell aufrechterhaltenen unbedingten Besteuerungsrechts nach Maßgabe des Besteuerungsrechts des Quellenstaates zu unterwerfen (vgl. BFH-Beschluss vom 13.12.2011 I B 159/11, BFH/NV 2012, 417). Da sich die Beschränkung des Besteuerungsrecht aus Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Kanada auch auf die Leistungen aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung als Teil der gesetzlichen Sozialversicherung bezieht, wird deutlich, dass diese Leistungen im Anwendungsbereich des DBA Kanada von dem in Art. 18 Abs. 1 Satz 1 verwendeten Begriff des Ruhegehaltes umfasst werden.
cc.) Der Senat übersieht nicht, dass die Leistungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung erst durch den OECD-Musterkommentar 2005 – also nach Abschluss des hier maßgeblichen DBA Kanada – in den Anwendungsbereich des Art. 18 OECD Musterabkommen einbezogen worden sind, Renten aus gesetzlichen Sozialversicherungssystemen bis dahin nicht zu den Ruhegehältern im Sinne des Art. 18 OECD Musterabkommen gehört haben (vgl. BFH-Beschluss vom 08.12.2010 I R 92/09, BStBl II 2011, 488) und die Bundesrepublik Deutschland gegen die im OECD-Musterkommentar unter Ziffer 24 zu Art. 18 OECD Musterabkommen erfolgte Kommentierung im Jahr 2014 einen Vorbehalt erhoben hat, nach der eine Sozialversicherungsrente nicht unter Art. 18 OECD Musterabkommen fallen soll, wenn sich ihre Höhe nach den Beiträgen des Arbeitnehmers bestimmt (vgl. dazu Ismer in Vogel Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 6. Auflage, Art. 18 Rn. 29a und Ziffer 71 des dort unter Rn. 1 wiedergegebenen OECD-Musterkommentars). Das rechtfertigt es indes nicht, von dem vorstehend für Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Kanada gefundenen Auslegungsergebnis abzuweichen.
Zum einen weicht der Wortlaut des Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Kanada von dem des Art. 18 DBA Musterabkommen ab. Während die dort verwendeten Begriffe des Ruhegehaltes und der ähnlichen Vergütungen durch einen relativen Zusatz („die (…) für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden“) eingeschränkt werden, enthält Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Kanada eine solche Einschränkung nicht. Dementsprechend verhält sich – bei genauerer Betrachtung – auch der unter Ziffer 71 des OECD-Musterabkommens nunmehr aufgenommene Vorbehalt der Bundesrepublik nicht zu dem sowohl in Art. 18 OECD Musterabkommen als auch in Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Kanada verwendeten Begriff des Ruhegehaltes als solchen, sondern – wie ein Abgleich der Ziffern 71 und 24 des OECD-Musterkommentars ergibt – zu der dort unter Ziffer 24 vorgenommen Auslegung der nur in Art. 18 OECD Musterabkommen, nicht aber in Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Kanada aufgenommenen Einschränkung „für frühere unselbständige Arbeit gezahlt“ und des dafür nach dem zweiten Spiegelstich genannten Beispiels, dass der Betrag des Ruhegehaltes nach dem betreffenden Sozialversicherungssystem nach den Sozialversicherungsbeiträgen bemessen wird, die unter der Voraussetzung einer Beschäftigung und in Bezug auf die Beschäftigung geleistet werden. Zum anderen wird der Umfang des im DBA Kanada verwendeten Begriffs des Ruhegehaltes – wie oben ausgeführt – maßgeblich durch die Regelung in Art. 18 Abs. 3 Buchstabe c) DBA Kanada und ihr Verhältnis zu dessen Abs. 1 Satz 1 mitgeprägt.
b.) Der Bundesrepublik Deutschland steht für die hier streitbefangenen Einkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung kein Besteuerungsrecht nach Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA Kanada zu. Zwar können die in Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA Kanada genannten Ruhegehälter und ähnlichen Vergütungen nach dessen Satz 2 auch in dem anderen Vertragsstaat – hier also in Deutschland – besteuert werden, wenn sie aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaates bezogen werden (Art. 18 Abs. 1 Satz 2 Buchstabe a DBA Kanada), die Beiträge zu den Altersversorgungskassen oder -systemen im anderen Staat steuerlich abzugsfähig waren oder wenn das Ruhegehalt von dem anderen Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einem ihrer staatlichen Organe finanziert worden ist (Art. 18 Abs. 1 Satz 2 Buchstabe b DBA Kanada) und sie nicht für Leistungen oder Tätigkeiten gezahlt werden, die von einer Person außerhalb des anderen Staates erbracht beziehungsweise ausgeübt wurden, als diese Person nicht in diesem anderen Staat ansässig war (Art. 18 Abs. 1 Satz 2 Buchstabe c DBA Kanada). Diese Voraussetzungen erfüllen auch die von der Deutschen Rentenversicherung Bund an die Klägerin gezahlten Leibrenten (vgl. BFH-Beschluss vom 13.12.2011 I B 159/11, BFH/NV 2012, 417), weil die Beiträge zur Rentenversicherung in Deutschland steuerlich abzugsfähig waren. Die Beiträge zu Versicherungen gehörten schon im Preußischen Einkommensteuergesetz vom 24.06.1891 zu den abzugsfähigen persönlichen Aufwendungen des Steuerpflichtigen und sind seit dem Einkommensteuergesetz vom 29.03.1920 im Katalog der (heutigen) Sonderausgaben aufgenommen worden. Das gilt auch für die Aufwendungen zur gesetzlichen Rentenversicherung (vgl. hierzu Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 10 EStG Rn. E 1).
Allerdings gilt zu den Einkünften, die nach Art. 18 Abs. 1 DBA Kanada besteuert werden, gemäß Ziffer 5 Buchstabe b) des Protokolls zu diesem DBA Folgendes: von Ruhegehältern aus Quellen innerhalb der Bundesrepublik Deutschland darf die deutsche Steuer nur erhoben werden, wenn die Ruhegehälter von der Bundesrepublik Deutschland, einem ihrer Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften gezahlt werden. Die Bestimmung enthält für die Quellenbesteuerung in Deutschland eine sachliche Begrenzung, nach der diese nur für Ruhegehälter im öffentlichen Dienst möglich ist (vgl. Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 18 DBA Kanada Rn. 7). Für Ruhegehälter, die – wie die hier streitbefangene Altersrente – von der Deutschen Rentenversicherung Bund ausgezahlt werden, darf daher keine deutsche Steuer erhobenen werden. Denn die Deutsche Rentenversicherung Bund ist weder die „Bundesrepublik Deutschland“ in diesem Sinne noch eines ihrer Länder oder eine ihrer Gebietskörperschaften, sondern eine rechtsfähige Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung (vgl. § 29 Abs. 1 des Sozialgesetzbuches – SGB – Viertes Buch – IV). Ob sie als solche als „staatliches Organ“ der Bundesrepublik Deutschland im Sinne des Art. 18 Abs. 1 Satz 2 Buchstabe b) DBA Kanada begriffen werden kann, kann dahinstehen, weil die von staatlichen Organen der Bundesrepublik Deutschland gezahlten Ruhegehälter vom Wortlaut der Ziffer 5 Buchstabe b) des Protokolls zum DBA Kanada nicht erfasst werden.
Gegen die sachliche Beschränkung des deutschen Besteuerungsrecht aus Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA Kanada kann schließlich nicht eingewandt werden, dass vom Wortlaut der Ziffer 5 Buchstabe b) des Protokolls zu diesem DBA nur die Ruhegehälter, nicht aber die ebenfalls in Art. 18 Abs. 1 DBA Kanada erwähnten „ähnlichen Vergütungen“ erfasst werden. Denn die Altersrenten aus der (deutschen) gesetzlichen Sozialversicherung werden – wie oben ausgeführt – vom abkommensrechtlichen Begriff des Ruhegehaltes umfasst.
c.) Die streitbefangenen Rentenleistungen können auch nicht nach Art. 18 Abs. 2 Satz 1 und 2 DBA Kanada in Deutschland besteuert werden. Denn der dort verwendete Begriff der Renten umfasst nach seiner Definition in Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBA Kanada keine Renten, deren Kosten – wie die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung – in dem Vertragsstaat steuerlich abzugsfähig waren, in dem sie erworben wurden (vgl. Art. 18 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz DBA Kanada).
d.) Entgegen der von der Finanzverwaltung vertretenen Ansicht (vgl. Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 08.06.2011 S 1301.1.1-93/4 St 32, IStR 2011, 776) können die Altersrenten aus der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung schließlich nicht nach Art. 18 Abs. 3 Buchstabe c) DBA Kanada in Deutschland besteuert werden. Das folgt schon aus dem Wortlaut dieser Regelung. Hiernach können Leistungen aufgrund des Sozialversicherungsrechts eines Vertragsstaates (hier Deutschland), die an eine im anderen Vertragsstaat (hier Kanada) ansässige Person gezahlt werden, im anderen Staat (hier Kanada) besteuert werden. Mit der nachfolgenden Regelung in Art. 18 Abs. 3 Buchstabe c DBA Kanada wird lediglich das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates eingeschränkt (vgl. BFH-Beschluss vom 13.12.2011 I B 159/11, BFH/NV 2012, 417), jedoch kein Besteuerungsrecht des Quellenstaates begründet.
II.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 1 FGO und einer entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen, weil die Frage, ob Ziffer 5 Buchstabe b) des Protokolls zum DBA Kanada der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht für Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherung entzieht, grundsätzliche Bedeutung hat und er mit seiner Entscheidung von dem Beschluss des BFH vom 13.12.2011 (I B 159/11, BFH/NV 2012, 417) abweicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 155 FGO
§ 49 EStG
§ 10 EStG
§ 50 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 1 Abs. 3 EStG
§ 79b Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 79b Abs. 1 und 2 FGO
§ 91 Abs. 2 FGO
§ 227 Abs. 1 der Zivilprozessordnung
§ 227 Abs. 1 Satz 1 ZPO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 1 Abs. 2 oder Abs. 3 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 1 Abs. 2 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 29 Abs. 1 des Sozialgesetzbuches
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a) Doppelbuchstaben aa) des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2015, 1690
BStBl I 2003, 637
BStBl I 2004, 860
BStBl II 2011, 747
BStBl II 2011, 567
BStBl II 2014, 58
BStBl II 1992, 660
BFH/NV 2012, 417
BStBl II 2011, 488
XI B 33/15
11 I R 63/10
10 X R 53/08
13 X R 3/12
I R 158/90
10 I R 92/09
I B 159/11
11 I B 159/11