Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-08-28, Aktenzeichen 6 K 285/13

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu Recht die Anwendung des § 19 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung in der für das Streitjahr geltenden Fassung - GewStDV - (sog. Bankenprivileg) versagt hat.
Die Klägerin wurde mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom ... 2008 unter der Firma " A ... Vermögensverwaltungsgesellschaft mbH gegründet. Mit notariell beurkundetem Anteilsübertragungsvertrag vom ... 2008 wurden die Anteile an der Klägerin vollständig auf die B ... GmbH (im Folgenden: B GmbH) übertragen. Am ... 2008 wurde im Handelsregister (Amtsgericht C HRB ...) die mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom ... 2008 in D ... GmbH geänderte Firma der Klägerin und Herr E als Geschäftsführer der Klägerin eingetragen. Gegenstand des Unternehmens sind ... (verschiedene Tätigkeiten, u.a. Beratung, Controlling, Tätigkeiten im Zusammenhang mit Beteiligungen, Handel).
Die Klägerin ist Teil einer Unternehmensgruppe und hat in dieser die Funktion einer Finanzierungsgesellschaft.
Im Streitjahr hielt die alleinige Gesellschafterin der Klägerin, die B GmbH, je 100 Prozent der Anteile an der F Beteiligungs GmbH (ehemals: G ... GmbH und im Folgenden: F GmbH) und zum Ende des Streitjahres 2011 auch an der H Beteiligungs GmbH (im Folgenden: H GmbH), die durch formwechselnde Umwandlung der H Beteiligungs GmbH & Co. KG (im Folgenden: H KG) nach Maßgabe des Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom ... 2011 entstanden war.
Herr E hatte die Kommanditanteile an der H KG zu 100 % gehalten. Nach der formwechselnden Umwandlung der H KG in die H GmbH brachte er mit dinglicher Wirkung zum ... 2011 seine Geschäftsanteile an der H GmbH (insgesamt EUR 25.000,-) in die B GmbH gegen Gewährung eines Geschäftsanteils mit einem Nennbetrag von EUR 900,- ein (Sachkapitalerhöhung).
Weitere Gesellschafterin der B GmbH mit Anteilen in Höhe von insgesamt 99,967 % war zum Ende des Streitjahres 2011 die E GmbH & Co. KG, an der als Komplementärin mit einem Kapitalanteil von EUR 0,- die E Immobilienverwaltung GmbH und als alleiniger Kommanditist Herr E beteiligt war. Dieser war auch alleiniger Gesellschafter der E Immobilienverwaltung GmbH und hielt 0,033 % der Anteile an der B GmbH.
Die F GmbH war im Streitjahr mit 50 Prozent der Kommanditanteile an der J ... GmbH & Co. KG (im Folgenden: J KG) beteiligt. Die H KG und nachfolgend die H GmbH hielt 33 Prozent des Stammkapitals an der K ... GmbH (ehemals: L Immobilien GmbH), die im Streitjahr 75 Prozent der Kommanditanteile an der M Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH & Co. ... KG (im Folgenden: M KG) erwarb und am ... 2012 als Kommanditistin im Handelsregister eingetragen wurde. Weitere 25 Prozent der Kommanditanteile an der M KG wurden im Streitjahr von der H GmbH erworben, die ebenfalls am ... 2012 in das Handelsregister eingetragen wurde.
Wegen der gesellschaftsrechtlichen Struktur der Unternehmensgruppe im Streitjahr wird auf die Organigramme - Anlagen ... - (Bl. ...) Bezug genommen.
Im Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2011 ist unter den Aktiva ein Anlagevermögen in Höhe von insgesamt EUR 2.978.945,29 ausgewiesen. Davon entfallen EUR 122.324,38 auf jeweils ein an die B GmbH und an die F GmbH ausgereichtes Darlehen. Die sonstigen Ausleihungen von insgesamt EUR 2.856.620,91 betreffen sieben Darlehen an die M KG und zwei Darlehen an die J KG. Nicht benötigte Geldmittel befanden sich i. H. v. EUR 181.552,04 auf dem laufenden Girokonto und in Höhe von EUR 74.282,69 auf dem Festgeldkonto bei der Bank-1. Die Darlehensverträge mit der B GmbH und mit der F GmbH wurden zu einem Zinssatz von je 7,5 Prozent abgeschlossen. Bei den Darlehen an die J KG beträgt der Zinssatz je 6 Prozent. Die der M KG gewährten Darlehen wurden mit 11 Prozent verzinst.
Die Passiva des Jahresabschlusses der Klägerin zum 31.12.2011 enthalten außer dem Eigenkapital und Rückstellungen (EUR 1.190,-) Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten in Höhe von EUR 2.200.000,- und sonstige Verbindlichkeiten i. H. v. EUR 1.200.172,70. Den Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten liegt ein von der Bank Bank-2 AG gewährtes Darlehen und den sonstigen Verbindlichkeiten - mit Ausnahme eines Betrages von EUR 106,03 - ein von Herrn E gewährtes Darlehen zu Grunde.
Im Streitzeitraum 2011 erzielte die Klägerin aus den zuvor genannten Darlehensforderungen Zinseinnahmen in Höhe von 133.703,03 und hatte Zinsaufwendungen in Höhe von EUR 167.358,34 bei einem Jahresfehlbetrag von EUR 19.728,64.
Mit Bescheid für 2011 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 19.07.2012 setzte der Beklagte einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von EUR 0,- fest und berücksichtigte dabei einen Gewerbeertrag in Höhe von EUR -2.891,-. Zu dem von der Klägerin erklärten Gewerbeertrag in Höhe von EUR -19.730,- rechnete der Beklagte nach § 8 Nr. 1 lit. a des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) EUR 16.839,- hinzu. Dieser Betrag entspricht einem Viertel der Entgelte für Schulden in Gestalt von Zinsaufwendungen der Klägerin i. H. v. EUR 167.358,34, abgerundet auf den vollen Euro-Betrag, abzüglich des Freibetrags von EUR 100.000,-.
Ebenfalls am 19.07.2012 erließ der Beklagte den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011 und stellte den vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10a GewStG auf EUR 134.796,- fest. Dabei berücksichtigte er einen Gewerbeverlust aus 2011 in Höhe von EUR 2.891,-.
Gegen beide Bescheide vom 19.07.2012 legte die Klägerin mit Schreiben vom 26.07.2012, eingegangen bei dem Beklagten am gleichen Tag, Einspruch ein und wandte sich gegen die Hinzurechnung der Zinsaufwendungen in Höhe von EUR 16.839,-. Dieser wurde im Wesentlichen damit begründet, dass es sich bei der Klägerin um ein Kreditinstitut im Sinne des § 1 Abs. 1 des Kreditwesengesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KWG) handle und im Übrigen die Ausnahmevorschrift des § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 7 KWG nicht einschlägig sei. Insofern sei auf die Klägerin § 19 Abs. 1 GewStDV anzuwenden, sodass eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG nicht vorzunehmen sei.
Mit Schreiben vom 26.07.2013 nahm die Klägerin ihren Einspruch vom 26.07.2012 gegen den Bescheid für 2011 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 19.07.2012 mit der Begründung zurück, dass sich, sofern sich der Beklagte den Rechtsausführungen der Klägerin anschließe, lediglich eine Auswirkung auf die Höhe des Gewerbeverlustes ergäbe und dieser im Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011 festgesetzt würde. Insofern sei die Klägerin durch den Bescheid für 2011 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 19.07.2012, der ohnehin auf einen Gewerbesteuermessbetrag von EUR 0,- laute, nicht im Sinne von § 350 der Abgabenordnung (AO) beschwert.
Der Beklagte wies die Klägerin im Schreiben vom 16.09.2013 darauf hin, dass nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG in Verbindung mit § 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG in der im Streitzeitraum 2011 geltenden Fassung der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag als Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes gelte. Der Beklagte deutete die im Schreiben vom 26.07.2013 von der Klägerin erklärte Rücknahme des Einspruchs vom 26.07.2012 gegen den Bescheid für 2011 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 19.07.2012 in die Rücknahme des Einspruchs vom 26.07.2012 gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011 vom 19.07.2012 um.
Mit Einspruchsentscheidung vom 11.11.2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. In den Gründen führte er aus, dass eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG bei der Klägerin zu erfolgen habe, da auf sie die Vergünstigung des § 19 Abs. 1 GewStDV nicht anwendbar sei. Zwar sei die Klägerin als Kreditinstitut im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG anzusehen. Allerdings sei nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10.02.1987 (Az: VIII R 257/81) weitere Voraussetzung des § 19 Abs. 1 GewStDV über dessen Wortlaut hinaus, dass es sich bei dem jeweiligen Kreditinstitut nach seiner Gesamtstruktur um ein solches im Sinne des § 35c Abs. 1 Nr. 2 lit. e GewStG handle. Diese Vorschrift sei die Ermächtigungsgrundlage für die Regelung des § 19 Abs. 1 GewStDV und müsse daher für den Erlass einer Rechtsverordnung nach Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG in Bezug auf Inhalt, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt sein. Die Rechtsverordnung dürfe nur Regelungen in diesem gesetzlich bestimmten Rahmen aufstellen. § 19 Abs. 1 GewStDV müsse daher am Sinn und Zweck des § 35c Abs. 1 Nr. 2 lit. e GewStG gemessen werden. Sinn und Zweck dieser Regelung sei nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12.10.1976 (1 BvR 197/73), eine Entlastung der Kreditinstitute zu schaffen, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass bei diesen der Fremdmitteleinsatz besonders groß sei. Dadurch solle eine Erhöhung des Zinsniveaus durch die zusätzliche Belastung mit Gewerbesteuer verhindert werden. Die Funktionsfähigkeit dieser Kreditinstitute liege dabei im öffentlichen Interesse. Grundvoraussetzung sei hierbei jedoch, dass das jeweilige Kreditinstitut ein am Geld- und Kreditverkehr ausgerichtetes Unternehmen sei. Dies sei jedoch bei der Klägerin nicht gegeben. Sie trete nicht aktiv am öffentlichen Geld- und Kreditgeschäft auf. Vielmehr beschränke sich ihre Tätigkeit auf Darlehensgewährungen an Unternehmen, zu denen unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen bestünden. Bei einem der beiden von der Klägerin aufgenommenen Kredite handele es sich zudem um einen Kredit des Hauptgesellschafters der Unternehmensgruppe. Dies stelle keine Betätigung am öffentlichen Wirtschaftsverkehr dar, sodass die Vergünstigung des § 19 Abs. 1 GewStDV nicht auf die Klägerin anzuwenden sei. Zudem würde die Gewährung dieser Vergünstigung an Gesellschaften in der Art der Klägerin andere Unternehmen, die ihr Kreditgeschäft nicht in eine separate Gesellschaft ausgliederten, ungerechtfertigt benachteiligen.
Die Klägerin hat mit Schreiben vom 13.12.2013, welches am gleichen Tag beim Finanzgericht Hamburg eingegangen ist, Klage erhoben.
Zur Begründung trägt die Klägerin vor, dass auf sie im Streitzeitraum die Privilegierung des § 19 Abs. 1 GewStDV anzuwenden sei, sodass eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG nicht zu erfolgen habe und ein höherer Gewerbeverlust wie beantragt festzusetzen sei. Zum einen erfülle sie die gesetzlichen Voraussetzungen der Vorschrift, sodass diese dem Grunde nach anzuwenden sei. Zum anderen stehe der Anwendung insbesondere der Sinn und Zweck der Begünstigungsvorschrift nicht entgegen.
Der vom Beklagten angeführten Rechtsprechung sei nicht zu entnehmen, dass die Privilegierung eine Teilnahme am öffentlichen Geld- und Kreditgeschäft erfordere oder vom Umfang der Tätigkeit des jeweiligen Kreditinstituts abhängig sei. Vielmehr beträfen die Urteile, auf die der Beklagte sich beziehe, Sachverhalte, in denen das jeweilige Unternehmen neben dem Kreditgeschäft weitere Geschäftsfelder unterhalten habe; daher seien diese Urteile mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar. Aus dem Urteil des BFH vom 30.07.1969 - I R 80/66 - ergebe sich vielmehr, dass der Normzweck darin liege, Unternehmen zu privilegieren, bei denen typischerweise das Aktiv- und Passivgeschäft übereinstimmen und die als "Durchlaufstellen" für Gelder fungieren. Dies sei bei der Klägerin, unabhängig vom Umfang der Kredite und von den Personen der Kreditgeber und -nehmer, der Fall.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid für 2011 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 19.07.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2013 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag in Höhe von EUR -19.730,- berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte wendet im Wesentlichen - wie bereits in seiner Einspruchsentscheidung vom 11.11.2013 - ein, dass die begehrte Begünstigung der Klägerin nicht vom Sinn und Zweck der hier in Frage stehenden Regelungen umfasst sei. Unter Bezugnahme auf die Urteile des BFH vom 21.05.1997 - I R 62/96 -, vom 16.10.2002 - I R 23/02 -und vom 16.03.1989 - IV R 133/86 - führt er dazu aus, dass Sinn und Zweck der Ermächtigungsgrundlage des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG, auf dem die Regelung des § 19 Abs. 1 GewStDV beruhe, sei, nur solche Kreditinstitute im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG zu privilegieren, bei denen die gewerbesteuerliche Hinzurechnung zu einem steigenden Zinsniveau führe und diese so deren Betätigung entgegen dem öffentlichen Interesse an einem funktionierenden Bankengewerbe behindere. Daher seien vom Sinn und Zweck solche Kreditinstitute nicht erfasst, bei denen an der Vermeidung eines erhöhten Zinsniveaus kein öffentliches Interesse bestehe, da sie nur geringe Bedeutung innerhalb des kreditgewährenden Gewerbes hätten.
Bei der Klägerin handle es sich um ein solches Kreditinstitut, auf das die Privilegierung des § 19 Abs. 1 GewStDV nach dem Sinn und Zweck der Ermächtigungsgrundlage nicht anzuwenden sei. Sie habe nicht die Funktion einer Bank innerhalb eines Gemeinwesens inne. Durch die Aufnahme lediglich weniger Darlehen und die Weitergabe der aufgenommenen Gelder ausschließlich an Unternehmen, an denen die Klägerin mittelbar oder unmittelbar beteiligt sei, sei weder eine Erhöhung des Zinsniveaus durch die gewerbesteuerliche Mehrbelastung zu erwarten noch bestehe ein öffentliches Interesse an der Vermeidung dieser Mehrbelastung.
Zudem sei der Anwendungsbereich des § 19 Abs. 1 GewStDV als Begünstigungsvorschrift eng auszulegen, da die Anwendung dieser Vorschrift eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung darstelle, sodass der Kreis der Begünstigten vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG möglichst klein gehalten werden solle.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das schriftsätzliche Vorbringen der Beteiligten Bezug genommen.
Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 28.10.2014 und der mündlichen Verhandlung vom 28.08.2015 wird Bezug genommen.
Dem Gericht haben die Rechtsbehelfsakten, die Gewerbesteuerakten, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten, die Körperschaftssteuerakten sowie ein Band Allgemeines zur Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig (I.) und hat auch in der Sache Erfolg (II.).
I.
Die Klage gegen den Bescheid für 2011 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 19.07.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2013 ist zulässig. Insbesondere ist die Klägerin durch diesen Bescheid, mit dem der Gewerbesteuermessbetrag auf EUR 0,- festgesetzt wurde, gemäß § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in ihren Rechten verletzt.
Die Zulässigkeit der gegen den Gewerbesteuermessbescheid für 2011 gerichteten Klage folgt aus § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG. Danach sind bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zu Grunde gelegt worden sind. Zwar ist der Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, kein Grundlagenbescheid für den Verlustfeststellungsbescheid. Der im Messbescheid ausgewiesene Gewerbeverlust ist eine unselbständige Besteuerungsgrundlage i. S. des § 157 Abs. 2 AO. Der vortragsfähige Gewerbeverlust wird nicht im Messbescheid, sondern erst im Verlustfeststellungsbescheid gesondert festgestellt. Der Messbescheid wirkt jedoch - hinsichtlich der in ihm ausgewiesenen Besteuerungsgrundlagen - für den Verlustfeststellungsbescheid grundsätzlich wie ein Grundlagenbescheid; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO gelten gemäß § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG entsprechend (vgl. Hofmeister in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, § 35b GewStG, Rn. 50; Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 35b Rz. 16; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 35b Rn. 35).
Daraus folgend liegt eine Rechtsverletzung im Streitfall auch bei dem Gewerbesteuermessbescheid als einem sog. Nullbescheid vor, weil damit zu rechnen ist, dass der Vorgang, auf dem die Festsetzung beruht, bei der gleichen Steuer für spätere Steuerabschnitte steuerliche Nachteile verursachen wird (vgl. BFH Beschluss vom 20.12.2006 VIII B 111/05, BFH/NV 2007, 699). Aufgrund der in § 35b Abs. 2 S. 2 GewStG geregelten Bindung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes an den Gewerbesteuermessbescheid nach Art eines Grundlagenbescheides und der Übernahme der diesem Steuerbescheid zu Grunde gelegten Besteuerungsgrundlagen im Verlustfeststellungsbescheid begründen fehlerhafte Besteuerungsgrundlagen im Gewerbesteuermessbescheid eine sachliche Beschwer im Sinne des § 350 AO und eine Rechtsverletzung im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO (Heuermann DStR 11, 1489).
II.
Die Klage ist auch begründet.
Die Klägerin ist durch die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf EUR 0,-mit Bescheid für 2011 vom 19.07.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2013 unter Berücksichtigung eines Gewerbeertrags in Höhe von EUR -2.891,-in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Die Klägerin ist ein Kreditinstitut im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG; für sie gelangt das sog. Bankenprivileg des § 19 Abs. 1 S. 1 GewStDV zur Anwendung (1.). Entgelte für Schulden sind nach § 19 Abs. 1 S. 1 GewStDV nicht anzusetzen (2.). Die Klägerin erzielte im Erhebungszeitraum 2011 einen Gewerbeertrag im Sinne des § 7 Abs. 1 S. 1 GewStG in Höhe von EUR -19.730 (3.).
1. Zu Unrecht hat der Beklagte bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2011 Schuldzinsen in Höhe von EUR 16.839,- nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) wieder hinzugerechnet.
a) Nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Entgelte für Schulden wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von EUR 100.000,- übersteigt.
Unstreitig wurde der Gewinn der Klägerin für das Streitjahr unter Berücksichtigung von Betriebsausgaben in Gestalt von Zinsaufwendungen in Höhe von EUR 167.358,34 ermittelt, die der Beklagte nach Abzug eines Freibetrags von EUR 100.000,- mit einem Viertel (EUR 16.839,-) durch Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 lit. a GewStG der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zugrunde legte.
b) Diese Hinzurechnung erfolgte jedoch rechtsfehlerhaft, da § 19 Abs. 1 GewStDV (sog. Bankenprivileg) zur Anwendung kommt. Insbesondere stellte die Klägerin im Erhebungszeitraum 2011 ein Kreditinstitut im Sinne dieser Vorschrift dar.
Gemäß § 19 Abs. 1 GewStDV in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind bei Kreditinstituten im Sinne des § 1 Absatz 1 KWG nur Entgelte für Schulden (und den Entgelten gleichgestellte Beträge) anzusetzen, die dem Betrag der Schulden entsprechen, um den der Ansatz der - im Streitfall unstreitig nicht vorliegenden - zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Schiffe, Anteile an Kreditinstituten und sonstigen Unternehmen sowie der Forderungen aus Vermögenseinlagen als stiller Gesellschafter und aus Genussrechten das Eigenkapital überschreitet.
aa) Kreditinstitute sind gemäß § 1 Abs. 1 S. 1 KWG Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Bankgeschäfte sind u. a. Kreditgeschäfte in Gestalt der Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten (§ 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KWG).
Im Streitfall hat die Klägerin verzinsliche Darlehen an verschiedene Gesellschaften innerhalb einer Unternehmensgruppe ausgereicht, die zum 31.12.2011 in Höhe von insgesamt EUR 2.978.945,29 valutierten. Die Klägerin hat damit Bankgeschäfte im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG gewerbsmäßig betrieben; die Bankgeschäfte waren auf gewisse Dauer angelegt, und sie wurde mit Gewinnerzielungsabsicht tätig. Wie der Beklagte zu Recht dargelegt hat, sind die Anzahl der gewährten Darlehen und die vereinbarten marktüblichen Zinssätze Ausdruck einer auf Dauer angelegten und auf Gewinnerzielung gerichteten und damit gewerbsmäßigen Tätigkeit im Sinne dieser Vorschrift.
bb) Dass die Klägerin, die auch selbst für sich in Anspruch nimmt, ein Kreditinstitut im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG darzustellen, bislang eine Erlaubnis der Aufsichtsbehörde gemäß § 32 KWG nicht beantragt hat, bleibt für die Anwendung des § 19 GewStDV ohne Bedeutung (vgl. BFH Urteil vom 16. Oktober 2002 I R 23/02, BFH/NV 2003, 653). Zwar begeht derjenige, der ohne die erforderliche Erlaubnis Bankgeschäfte betreibt, nicht nur eine Ordnungswidrigkeit, sondern macht sich strafbar (§ 54 Abs. 1 Nr. 2 KWG). Die Eigenschaft des Kreditinstituts im Sinne des § 19 GewStDV i. V. m. § 1 Abs. 1 KWG besteht indes unabhängig davon, ob eine Erlaubnis für das Betreiben dieser Geschäfte vorliegt (Schäfer in Boos/Fischer/Schulte-Mattler, Kreditwesengesetz, KWG § 1, Rn. 9; vgl. BFH Urteil vom 10.02.1987 VIII R 257/81, a. a. O).
cc) Danach fällt die Klägerin unter das Bankenprivileg des § 19 Abs. 1 GewStDV. Der erkennende Senat hält auch eine vom Wortlaut dieser Vorschrift abweichende Auslegung nicht für geboten.
Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. Bundesverfassungsgericht - BVerfG - Beschluss des vom 09.11.1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106; BFH Urteil vom 21.10.2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (vgl. BFH Urteil vom 01.12.1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177). Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. BFH Urteile vom 09.04.2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529; vom 21.10.2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277).
aaa) Nach der Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung) folgt im Streitfall kein Ausschluss der Anwendung des § 19 GewStDV, der dem Umstand geschuldet wäre, dass die Entgelte auf Schulden entfielen, die der Ausreichung von Darlehen an verbundene Unternehmen dienten.
Zwar gelten gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG Unternehmen, die Bankgeschäfte ausschließlich mit ihrem Mutterunternehmen oder ihren Tochter- oder Schwesterunternehmen betreiben, nicht als Kreditinstitut. Ob diese Vorschrift im Streitfall bereits deshalb nicht zur Anwendung kommen würde, weil die Klägerin ganz überwiegend Kreditgeschäfte mit der J KG und der M KG getätigt hat, an denen die Muttergesellschaft der Klägerin nicht mehrheitlich beteiligt ist, kann im Streitfall dahinstehen. Denn entscheidend ist, dass § 19 Abs. 1 GewStDV ausschließlich auf § 1 Abs. 1 KWG und nicht auch auf § 2 dieses Gesetzes Bezug nimmt.
Dabei ist zu berücksichtigen, dass das KWG den Kreditinstituten Regeln vorgibt, die sie bei der Gründung und beim Betreiben ihrer Geschäfte zu beachten haben. Diese Regeln sind darauf ausgerichtet, Fehlentwicklungen vorzubeugen, die das reibungslose Funktionieren des Bankenapparates stören könnten. Die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) übt als zuständige Verwaltungsbehörde gemäß § 6 Abs. 1 KWG die Aufsicht über die Institute nach Maßgabe des KWG aus (vgl. BaFin, http://www.bafin.de/DE/DieBaFin/AufgabenGeschichte/Bankenaufsicht/bankenaufsicht_node.html).
Die in § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG aufgeführten und unter das Konzernprivileg fallenden Institute und Unternehmen stellen auch Kreditinstitute im Sinne des § 1 KWG dar, gleichwohl "gelten" sie im Wege einer gesetzlichen Fiktion nicht als solche. Die Ausnahmeregelung des § 2 KWG führt somit dazu, dass die unter diese Vorschrift fallenden Institute und Unternehmen nach dem Kreditwesengesetz dergestalt begünstigt sind, dass sie nicht der Aufsicht durch die BaFin unterliegen und von der Erlaubnispflicht gemäß § 32 KWG ausgenommen sind (Fischer in Boos/Fischer/Schulte-Mattler, Kreditwesengesetz, 4. Auflage 2012, KWG § 32, Rn. 22).
Eine Anwendung dieser Begünstigungsnorm des § 2 KWG im Sinne des sog. Konzernprivilegs im Zusammenhang mit der den Steuerpflichtigen begünstigenden Norm des § 19 GewStDV würde damit im Gegensatz zur gesetzlichen Zielsetzung des § 2 KWG, der die dort geregelten Institute und Unternehmen von der Erlaubnispflicht gemäß § 32 KWG ausnimmt, bei der Gewerbebesteuerung des Steuerpflichtigen eine Verschärfung in Form einer Rückausnahme von einem gesetzlichen Ausnahmetatbestand bewirken, die von dem Gesetzgeber - hätte diese Vorschrift Anwendung finden sollen - ausdrücklich zu regeln gewesen wäre. So hat der Gesetzgeber auch gemäß § 19 Abs. 4 GewStDV für Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 1 Abs. 1a KWG auf diverse Regelungen des § 2 KWG Bezug genommen. Danach kommt es im Streitfall auf die Regelung des § 2 KWG nicht an (vgl. Schmidt/Stoll, Betriebs-Berater 2005, 582 ff.). Eine Anwendung des § 2 KWG im Zusammenhang mit der Bestimmung des Kreditinstituts im Sinne des § 19 Abs. 1 GewStDV ist deshalb ausgeschlossen.
bbb) Auch aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung) des § 19 GewStDV folgt nicht, dass diese Vorschrift im Streitfall nicht anzuwenden wäre.
(1) Gemäß § 35c Nr. 2 lit. e GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung wird die Bundesregierung ermächtigt, durch Rechtsverordnung Vorschriften zu erlassen über die Beschränkung der Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellte Beträge (§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG) bei Kreditinstituten nach dem Verhältnis des Eigenkapitals zu Teilen der Aktivposten und bei Gewerbebetrieben, die nachweislich ausschließlich unmittelbar oder mittelbar Kredite oder Kreditrisiken, die einem Kreditinstitut oder einem in § 3 Nr. 2 GewStG genannten Gewerbebetrieb aus Bankgeschäften entstanden sind, erwerben und Schuldtitel zur Refinanzierung des Kaufpreises für den Erwerb solcher Kredite oder zur Refinanzierung von für die Risikoübernahmen zu stellenden Sicherheiten ausgeben. Diese Ermächtigungsnorm verstößt bei verfassungskonformer Auslegung nicht gegen Art. 80 Abs. 1 S. 2 des Grundgesetzes (GG).
Der aufgrund des § 35c Nr. 2 lit. e GewStG erlassene § 19 GewStDV in der für das Streitjahr geltenden Fassung erfasst nach seinem Wortlaut Kreditinstitute im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG. Sowohl Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG als auch Art. 3 GG erlauben die Anwendung des § 35c Nr. 2 lit. e GewStG i. V. m. § 19 GewStDV auf den Geschäftsbetrieb der Klägerin.
Gemäß Art. 80 Abs.1 Satz 1 GG können die Bundesregierung, ein Bundesminister oder die Landesregierungen durch Gesetz ermächtigt werden, Rechtsverordnungen zu erlassen. Dabei müssen Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz bestimmt werden (Art. 80 Abs.1 Satz 2 GG). Der Verordnungsgeber ist an die ihm durch Art. 80 Abs.1 Satz 2 GG gezogenen Grenzen gebunden. Er darf nur im wohlverstandenen Sinne der ihm erteilten Ermächtigung handeln (BVerfG Beschluss vom 12.10.1976 1 BvR 197/73, BVerfGE 42, 374). Die Auslegung der Verordnung hat sich am Inhalt, Zweck und Umfang der Ermächtigung zu orientieren. Sind mehrere Auslegungen der Verordnung möglich, so kann nur diejenige Rechtens sein, die sich in diesen Grenzen bewegt (BFH Urteil vom 10.02.1987 VIII R 257/81, BFH/NV 1987, 391).
Der Begünstigung des § 35c Nr. 2 lit. e GewStG liegt der Gedanke zugrunde, dass Kreditinstitute wirtschaftlich nur Durchlaufstellen des Geld- und Kreditverkehrs sind und dass deshalb das Passiv- und Aktivgeschäft artmäßig in etwa übereinstimmen (vgl. BFH Urteil vom 02.08.1960 I 231/59 S, BFHE 71, 375, BStBl III 1960, 390). Der Verordnungsgeber wollte der wirtschafts-, kredit- und währungspolitischen Funktion des Bankgewerbes angemessen Rechnung tragen und den Umstand berücksichtigen, dass bei Banken der Fremdmitteleinsatz typischerweise besonders groß ist (vgl. BVerfG Beschluss vom 12.10.1976 1 BvR 197/73, a. a. O.). Grundvoraussetzung für die Annahme eines "Kreditinstituts" i. S. des § 35c Nr. 2 lit. e GewStG muss deshalb sein, dass es sich um ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr ausgerichtetes Unternehmen handelt (BFH Urteil vom 16.10.2002 I R 23/02, BFH/NV 2003, 653).
§ 19 GewStDV ist an dem so verstandenen Inhalt der Ermächtigungsnorm des § 35c Nr. 2 lit. e GewStG orientiert auszulegen. Dies bedeutet, dass ein Unternehmen, mag die BaFin - aus welchen Gründen auch immer - eine Erlaubnis gemäß § 32 KWG nicht erteilt haben, die Vergünstigung des § 19 GewStDV in Anspruch nehmen kann, wenn dieses Unternehmen ein Kreditinstitut im oben genannten Sinne darstellt.
(2) Die Anwendung des § 19 GewStDV auf den Geschäftsbetrieb der Klägerin ist hiernach geboten.
Die Klägerin hat im Streitjahr keine Geschäfte außer der Ausreichung von Darlehen an verbundene Unternehmen und der Aufnahme von Darlehen bei der Bank Bank-2 AG und Herrn E zur Finanzierung der an die im Unternehmensverbund tätigen Unternehmen getätigt. Damit stimmen das Passiv- und Aktivgeschäft der Klägerin artmäßig überein. Dass es sich hierbei nicht um eine große Vielzahl abgeschlossener Verträge wie bei öffentlichen Banken üblich handelt, schließt die Anwendung des § 19 GewStDV jedoch nicht aus.
Zwar weist das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 12.10.1976 (1 BvR 197/73, BVerfGE 42, 374) darauf hin, dass die Möglichkeit des Verordnungsgebers zur Beschränkung der Hinzurechnung von Dauerschulden nicht unbegrenzt sei und das Ausmaß seiner Befugnisse durch die Verweisung auf das Verhältnis des Eigenkapitals zu Teilen des Anlagevermögens umrissen werde. Mit der Begünstigung des § 19 GewStDV bezwecke der Gesetzgeber eine Entlastung der Kreditinstitute, offenbar um der wirtschafts-, kredit- und währungspolitischen Funktion des Bankgewerbes angemessen Rechnung zu tragen. Der Gesetzgeber sei darauf bedacht gewesen, dass die von dem Kreditwesengesetz erfassten Kreditinstitute, an deren Funktionsfähigkeit ein besonderes öffentliches Interesse bestehe, zur Erfüllung ihrer Verpflichtungen mit einem angemessenen, haftenden Mindesteigenkapital ausgestattet sind.
Der erkennende Senat stimmt mit dem Beklagten jedoch insoweit nicht überein, als dieser daraus folgert, dass die Klägerin nicht dem privilegierten Personenkreis des § 19 Abs. 1 GewStDV angehöre, weil ihre Tätigkeit auf die Darlehensvergabe innerhalb eines kleinen Kreises von Unternehmen, an denen sie mittelbar beteiligt gewesen sei, beschränkt gewesen sei und sie keine herausgehobene Stellung innerhalb des kreditgewährenden Gewerbes innehabe, so dass auch das öffentliche Interesse an einer angemessenen Eigenkapitalausstattung des kreditgewährenden Bankengewerbes nicht berührt sei.
Vielmehr fällt auch eine Finanzierungsgesellschaft innerhalb einer Unternehmensgruppe unter die Begünstigungsvorschrift des § 19 Abs. 1 GewStDV, sofern sie - wie im Streitfall (siehe oben unter II. 1. b) bb) - die Voraussetzungen des Kreditinstituts im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG erfüllt. Selbst die Hingabe von Gelddarlehen innerhalb eines Konzerns sind Kreditgeschäfte nach § 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KWG, weil das Kreditgeschäft nicht wie das Garantiegeschäft nach § 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 8 KWG auf Geschäfte "für andere" beschränkt ist (vgl. Schäfer in Boos/Fischer/Schulte-Mattler, Kreditwesengesetz, 4. Auflage 2012, KWG § 1, Rn. 49). Auch aus der Entstehungsgeschichte des Gesetzes folgt, dass diejenigen Kreditinstitute begünstigt sind, die geschäftsmäßig Geldbeträge annehmen und abgeben und bei denen der Fremdmitteleinsatz typischerweise besonders groß ist (vgl. BVerfG Beschluss vom 12.10.1976 1 BvR 197/73, BVerfGE 42, 374). Eben diese Tätigkeiten hat die Klägerin mit dem Ziel der Finanzierung von Unternehmensinvestitionen (vgl. auch BT-Drs. 16/11108, Seite 32) ausgeübt.
dd) Dass der im Handelsregister eingetragene Gegenstand des Unternehmens von den tatsächlich durchgeführten Kreditgeschäften im Sinne des § 1 S. 2 Nr. 2 KWG abweicht, ändert nichts an der Qualifizierung der Klägerin als Kreditunternehmen für gewerbesteuerliche Zwecke nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG i. V. m. § 19 GewStDV. Denn danach kommt es allein auf das Vorliegen der Voraussetzungen eines Kreditinstituts im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG an, die im Streitfall gegeben sind.
2. Schließlich sind gemäß § 19 Abs. 1 S. 1 GewStDV keine Entgelte für Schulden anzusetzen.
Nach § 19 Abs. 1 S. 1 GewStDV sind bei Kreditinstituten im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG nur Entgelte für Schulden anzusetzen, die dem Betrag der Schulden entsprechen, um den der Ansatz der zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Schiffe, Anteile an Kreditinstituten und sonstigen Unternehmen sowie der Forderungen aus Vermögenseinlagen als stiller Gesellschafter und aus Genussrechten das Eigenkapital überschreitet; hierunter fallen nicht Gegenstände, über die Leasingverträge abgeschlossen worden sind.
Im Streitfall befanden sich im Anlagevermögen der Klägerin auf den 31. Dezember des Streitjahres keine Wirtschaftsgüter der oben aufgeführten Art. Danach ist der Schuldenhöchstbetrag im Sinne dieser Vorschrift mit EUR 0,- zu berücksichtigen.
Nichts anderes folgt daraus, dass die Klägerin in ihrer Bilanz auf den 31.12.2011 einen nicht gedeckten Fehlbetrag i. H. v. EUR 166.042,68 ausweist.
Denn auch das sog. "negative Eigenkapital" ist bei der Berechnung der Schulden nicht zu berücksichtigen; der Überschuss der Verbindlichkeiten über die Besitzposten ist kein Eigenkapital. Als Eigenkapital im Sinne von § 19 GewStDV ist nur ein Kapital zu verstehen, das dem Gewerbetreibenden zu eigen ist. Die zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke und dauernden Beteiligungen werden in der Regel voll durch Eigenkapital und durch langfristige Verbindlichkeiten finanziert. In den Fällen, in denen das Eigenkapital geringer als der Buchwert der zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke und Beteiligungen ist, wird unterstellt, dass der nicht durch Eigenkapital gedeckte Teil des Ansatzes der Grundstücke und Beteiligungen durch langfristige Verbindlichkeiten finanziert wurde. Nur diese Verbindlichkeiten gelten als Schulden i. S. d. § 19 Abs. 1 S. 1 GewStDV. Ist die rechnerische Größe "Eigenkapital" negativ, so können Schulden gleichwohl nur in Höhe des Ansatzes der zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke und dergleichen angenommen werden (vgl. BFH Urteil vom 30.07.1969 I R 80/66, BFHE 96, 409, BStBl II 1969, 667).
Danach sind im Streitfall keine Entgelte für Schulden anzusetzen, da der Schuldenhöchstbetrag mangels Vorliegens eines Anlagevermögens in Gestalt von Grundstücken und dergleichen nicht überschritten wird.
3. Unter Anwendung des Bankenprivilegs des § 19 Abs. 1 GewStDV i. V. m. § 35c Abs. 1 Nr. 2 lit. e GewStG, § 36 Abs. 10a S.1 GewStG ergibt sich anstelle der Hinzurechnung von Entgelten für Schulden gemäß § 8 Nr. 1 lit. a GewStG in Höhe von EUR 16.839,- ein Gewerbeverlust von EUR 19.730,-. Dementsprechend ist der streitgegenständliche Steuerbescheid zu ändern.
III.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.
3. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und zu der Frage, ob das Bankenprivileg des § 19 Abs. 1 GewStDV in Verbindung mit § 35c Abs. 1 Nr. 2 lit. e GewStG bei einer Finanzierungsgesellschaft in einer Unternehmensgruppe anzuwenden ist, bisher keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10a GewStG
§ 42 FGO
§ 35b GewStG
§ 350 AO
§ 7 GewStG
§ 32 KWG
§ 19 GewStDV
§ 1 KWG
§ 2 KWG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 7 KWG
§ 19 Abs. 1 GewStDV
§ 8 Nr. 1 lit. a GewStG
§ 350 der Abgabenordnung
§ 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG
§ 171 Abs. 10 AO
§ 1 Abs. 1 KWG
§ 35c Abs. 1 Nr. 2 lit. e GewStG
§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 35b Abs. 2 S. 2 GewStG
§ 157 Abs. 2 AO
§ 351 Abs. 2 AO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 19 Abs. 1 S. 1 GewStDV
§ 7 Abs. 1 S. 1 GewStG
§ 1 Absatz 1 KWG
§ 1 Abs. 1 S. 1 KWG
§ 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KWG
§ 54 Abs. 1 Nr. 2 KWG
§ 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG
§ 6 Abs. 1 KWG
§ 19 Abs. 4 GewStDV
§ 1 Abs. 1a KWG
§ 35c Nr. 2 lit. e GewStG
§ 3 Nr. 2 GewStG
§ 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 8 KWG
§ 1 S. 2 Nr. 2 KWG
§ 36 Abs. 10a S.1 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 8 Nr. 1 lit. a des Gewerbesteuergesetzes
§ 1 Abs. 1 des Kreditwesengesetzes
Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 3 GG
Art. 80 Abs.1 Satz 1 GG
Art. 80 Abs.1 Satz 2 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 699
BFH/NV 2003, 653
BVerfGE 79, 106
BFHE 231, 544
BStBl II 2011, 277
BFHE 187, 177
BFH/NV 2008, 1529
BVerfGE 42, 374
BFH/NV 1987, 391
BFHE 71, 375
BFHE 96, 409
BStBl II 1969, 667
VIII R 257/81
1 BvR 197/73
I R 80/66
I R 62/96
I R 23/02
IV R 133/86
06 VIII B 111/05
02 I R 23/02
87 VIII R 257/81
1 BvR 243/86
10 IV R 23/08
98 VII R 21/97
08 II R 39/06
60 I 231/59 S
69 I R 80/66