Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-09-11, Aktenzeichen 4 K 1163/24
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2025:0911.4K1163.24.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine GmbH, an deren Geschäftsbetrieb eine atypisch stille Gesellschaft besteht, ist nach § 5b Abs. 1 S. 1 und 2 EStG lediglich verpflichtet, dem Finanzamt für die Veranlagung der atypisch stillen Gesellschaften ihren handesrechtlichen (die stille Beteiligung als Fremdkapital ausweisenden) Jahresabschluss, etwaige Sonder- und Ergänzungsbilanzen der steuerrechtlichen Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft und eine Überleitungsrechnung zur Berücksichtigung der steuerrechtlichen Vorschriften (einschließlich Überleitungen auf Grund der Beurteilung der atypisch stillen Gesell-schaft als Mitunternehmerschaft) zu übermitteln. Die Übermittlung einer E-Bilanz der atypisch stillen Gesellschaft, in der die stille Beteiligung nicht als Verbindlichkeit im Fremdkapital sondern wie einer Personengesellschaft als Kapitalkonto im Eigenkapital ausgewiesen ist, ist hingegen gemäß § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG freiwillig und kann daher vom Finanzamt nicht unter Berufung auf § 5b Abs. 1 EStG gefordert werden (entgegen BMF-Schreiben vom 24.11.2017, BStBl. I 2017, 1543).2. § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG beinhaltet im Fall der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensgleich die Ermächtigungsgrundlage für einen durch Zwangsmittel vollstreckbaren Verwaltungsakt, der entsprechend der gesetzlichen Pflicht zur Übermittlung der elektronischen Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (E-Bilanz) auffordert.3. Ist die Aufforderung, die E-Bilanz gemäß § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG zu übermitteln, ausdrücklich zum Zweck der Prüfung der Steuer- oder Feststellungserklärung erfolgt, ist der diesbezügliche Verwaltungsakt durch den Erlass von Veranlagungsbescheiden für das betroffene Wirtschaftsjahr anderweitig i. S. v. § 124 Abs. 2 AO erledigt und damit ex nunc nicht mehr vollziehbar, wenn sich aus den Veranlagungsbescheiden - etwa auf Grund von Erläuterungen oder auf Grund der nach einer Außenprüfung erfolgten Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung - ergibt, dass die Prüfung der erklärten Besteuerungsgrundlagen auf Grund von anderweitig zur Gewinnermittlung gemachten Angaben ohne durch die Nichtübermittlung verursachte Beanstandung erfolgt ist. In diesem Fall ist bzw. wird die Anfechtungsklage gegen die Aufforderung auch dann unzulässig, wenn das Finanzamt entgegen der Wirkung des § 124 Abs. 2 AO zu Unrecht meint, die Aufforderung wirke fort.4. Im Fall einer atypisch stillen Gesellschaft, die steuerrechtlich als Mitunternehmerschaft gilt, muss sich mangels Rechtsfähigkeit der atypisch stillen Gesellschaft die Aufforderung zur Übermittlung der E-Bilanz nach § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG an den zivilrechtlichen Rechtsträger (hier GmbH) desjenigen Geschäftsbetriebs richten, an dem die stille Gesellschaft besteht.5. Für die atypisch stille Gesellschaft an dem Geschäftsbetrieb einer GmbH besteht trotz Beurteilung als Mitunternehmerschaft und als eigenständigem Gewinnermittlungssubjekt keine eigenständige Buchführungspflicht gemäß §§ 140, 141 AO. Die Pflicht zur Ermittlung des Gewinns der atypischen stillen Gesellschaft durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) ergibt sich vielmehr aus der Buchführungspflicht der GmbH (Anschluss an BFH-Urteil vom 25.05.2014 I R 24/13, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141).
Verfahrensgang
1. Es wird festgestellt, dass der Verwaltungsakt des Beklagten vom 15.07.2024 mit dem Betreff "B GmbH & atypisch stille Gesellschaft" in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.09.2024 hinsichtlich der Aufforderung für die B GmbH und atypisch still eine Bilanz und eine Gewinn- und Verlustrechnung 2023 zu übermitteln, die den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 24.11.2017 entspricht, rechtswidrig war.
2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3. Die Kosten des Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte die Klägerin als Inhaberin des Geschäftsbetriebs, an der atypisch stille Gesellschaft besteht, zur Abgabe einer elektronischen Bilanz nebst elektronischer Gewinn- und Verlustrechnung für die insoweit bestehende steuerliche Mitunternehmerschaft auffordern durfte.
Die Klägerin ist eine 19xx gegründete und seither im Handelsregister eingetragene GmbH. Alleingesellschafter und Alleingeschäftsführer ist E. Die Klägerin erbringt Dienstleistungen im Bereich der …, insbesondere gegenüber einer anderen GmbH, an der unter anderem auch E. beteiligt war und ist.
Mit Vertrag vom 02.01.20xx beteiligte sich die F GmbH, vertreten durch ihre Geschäftsführerin G, am gesamten Geschäftsbetrieb der Klägerin als stille Gesellschafterin. Nach den übereinstimmenden und vom Gericht zu Grunde gelegten Angaben der Klägerin und des Beklagten hat die F GmbH Mitspracherechte und ist auch an den stillen Reserven der GmbH beteiligt. Auf der Grundlage der Angaben der Beteiligten liegt daher unstreitig eine sogenannte atypisch stille Gesellschaft und damit eine Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 EStG vor, an der die Klägerin zu 90% und die stille Gesellschafterin zu 10% beteiligt ist. Entsprechend erließ der Beklagte für die atypisch stille Gesellschafter für die Jahre seit 2018 Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Die atypisch stille Gesellschaft und die Klägerin werden unter verschiedenen Steuernummern veranlagt.
Die Klägerin hat bisher – auch für das Streitjahr 2023 – identische E-Bilanzen unter ihrer Steuernummer (…) und der Steuernummer der atypisch stillen Gesellschaft (…) nur auf Grundlage der Gliederung für Kapitalgesellschaften übermittelt. Darin ist die Beteiligung und der Gewinnanspruch der stillen Gesellschafterin als Verbindlichkeiten und nicht im Eigenkapital ausgewiesen. Ferner sind in der Bilanz – auch soweit sie unter der Steuernummer der Klägerin eingereicht wurde – die Vermögensgegenstände der Klägerin und nicht nur die mitunternehmerische Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft ausgewiesen.
Für den nicht streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum 2020 forderte der Beklagte unter Berufung auf § 5b des Einkommensteuergesetzes (EStG) die atypisch stille Gesellschaft zur Abgabe einer E-Bilanz nebst E-Gewinn- und Verlustrechnung unter Berücksichtigung der Gliederung für Mitunternehmerschaft auf. Da keine entsprechende
E-Bilanz vorgelegt wurde, drohte der Beklagte der atypisch stillen Gesellschaft ein Zwangsgeld zur Erzwingung der E-Bilanz in der von dem Beklagten gewünschten Form an. Die nach Zurückweisung des Einspruchs anhängige Klage, die von der Klägerin und der stillen Gesellschafterin für die atypisch stille Gesellschaft erhoben worden war, war bei dem erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 4 K 645/22 anhängig. Auf Grund mündlicher Verhandlung am 07.12.2023 verpflichtete sich der Beklagte die an die atypisch stille Gesellschaft selbst gerichtete Zwangsgeldandrohung aufzuheben. Die dortigen Beteiligten erklärten daraufhin den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt. Der Senat erließ nur noch eine Kostengrundentscheidung auf Grundlage von § 138 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), wonach der Beklagte die Kosten für jenes Verfahren zu tragen hat.
Für das Streitjahr wurde für die atypische stille Gesellschaft neben der Feststellungserklärung und der E-Bilanz, die erneut die stille Beteiligung und den Gewinnanteil des stillen Gesellschafters als Verbindlichkeiten im Fremdkapital ausweist, auch eine Tabelle mit Angaben zu den Gewinnanteilen der Klägerin und der stillen Gesellschafterin vorgelegt (siehe im Einzelnen Bl. 78 Feststellungsakten).
Mit einem an die jetzige Prozessbevollmächtigte der Klägerin gerichteten Schreiben vom 15.07.2024 (Bl. 67 ff. FG-Akten = Bl. 79 ff. Feststellungsakten = Bl. 48 ff. Sonderband "E-Bilanzen …") forderte der Beklagte unter der Steuernummer der atypischen stillen Gesellschaft und unter dem Betreff "Prüfung der Steuererklärung 2023 – An-forderung einer Bilanz für die aus steuerrechtlicher Sicht bestehende Mitunternehmerschaft B GmbH & atypisch stille Gesellschaft" dazu auf, "für die B GmbH und atypisch Still eine Bilanz und eine Gewinn- und Verlustrechnung 2023 zu übermitteln, die den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 24.11.2017 entspricht." Er begründete dies (erneut) damit, dass mit dem BMF-Schreiben vom 24.11.2017 (IV C 6 - S 2133-b/17/1004, BStBI. 2017, 1543) die Übermittlungspflicht in Fällen atypisch stiller Gesellschaften geregelt werde. Danach werde für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft das Unternehmen – dem Umfang der begründeten atypisch stillen Beteiligung entsprechend – ertragsteuerlich entweder vollumfänglich oder teilweise der atypisch stillen Gesellschaft zugeordnet. Somit sei steuerrechtlich für die GmbH & atypisch Still analog einer Mitunternehmerschaft eine elektronische Bilanz mit allen relevanten Berichtsbestandteilen zu übermitteln.
Mit weiterem Schreiben vom 15.07.2024 an die jetzige Prozessbevollmächtigte der Klägerin (Bl. 70 FG-Akten = Bl. 46 f. Sonderband "E-Bilanzen …") forderte der Beklagte unter der Steuernummer der Klägerin und unter dem Betreff "Prüfung der Steuererklärung 2023 - Anforderung einer Bilanz für die Inhaberin des Handelsgeschäfts A GmbH .." dazu auf, die Bilanz so einzureichen, dass diese nur noch die nach der Spiegelbildmethode gebuchte Beteiligung an der Mitunternehmerschaft, das Eigenkapital der GmbH und die Körperschaftsteuerrückstellung enthalte. So entspreche sie dem BMF-Schreiben vom 24.11.2017. Im Einzelnen wird zum Inhalt der Schreiben vom 15.07.2024 auf die Akten verwiesen.
Gegen die vorgenannten beiden Aufforderungen ließ die Klägerin die Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 11.08.2021 unter dem Betreff "Steuerpflichtige: A GmbH und B GmbH & stille Gesellschaft" Einspruch einlegen. Sie begründete diesen damit, dass es sich bei einer atypisch stillen Gesellschaft lediglich um eine Innengesellschaft handele, welche über kein Gesamthandsvermögen bzw. Gesellschaftsvermögen verfüge, selbst kein Kaufmann sei und handelsrechtlich nicht nach HGB buchführungspflichtig sei. Der korrekte Weg sei, für die GmbH die Bilanz unter Berücksichtigung der stillen Einlage zu erstellen. Genau so gehe die Klägerin vor. Die Klägerin verwies dabei auch auf die für die Vorjahre vorgelegten Schreiben. Darin hatte die Klägerin unter anderem ausgeführt, dass die Bilanz der GmbH nicht verfälscht werden dürfe. Die Erstellung der GmbH-Bilanz nach der Spiegelbildmethode müsste sogar strafrechtlich verfolgt werden, da eine falsche Bilanz erstellt würde. Eine Umqualifizierung der Kapitalkonten der GmbH z. B. als Festkapital, Darlehenskonten oder Ergebnisvortragskonten wäre ein Kunstgebilde, für das die rechtliche Grundlage fehle. Konkret hieße die Anforderung zweier elektronischer Bilanzen im Falle einer atypisch stillen Beteiligung, es müsse jeweils eine dreifache Buchhaltung bzw. dreifache Spiegelung der Datenbestände erfolgen. Zudem sei nach der Rechtsprechung die Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich wie eine Einbringung des Betriebes des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i. S. d. § 24 UmwStG zu würdigen. Handele es sich beim Inhaber des Handelsgeschäfts um eine Personengesellschaft, entstehe fiktiv eine doppelstöckige Personengesellschaft mit der Personengesellschaft als Obergesellschaft und der atypisch stillen Gesellschaft als Untergesellschaft. Für den vorliegenden Fall einer atypisch stillen Gesellschaft an dem Geschäftsbetrieb einer GmbH bedeute dies, dass eine Personengesellschaft mit der Kapitalgesellschaft als Obergesellschaft und der atypisch stillen Gesellschaft als Untergesellschaft entstehe. An dieser seien als Mitunternehmer einerseits die GmbH und andererseits der atypisch stille Gesellschafter beteiligt. Demnach hätte die atypisch stille Gesellschaft eine Beteiligung an der GmbH und die Einlage des stillen Gesellschafters zu bilanzieren. Nach ständiger Rechtsprechung — dies entspreche auch den zivilrechtlichen Vorgaben — entstehe kein Gesamthandsvermögen. Eine handelsrechtliche Bilanz der stillen Gesellschaft sei mangels Gesamthandsvermögen nicht aufzustellen. Die vermögensrechtliche Zuordnung durch Aufnahme des stillen Gesellschafters werde wegen § 230 HGB nicht verändert; insoweit bleibe es beim Alleineigentum des Geschäftsinhabers. Aus § 230 HGB werde deutlich, dass die Einlage in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts, mithin der GmbH, übergehe. Einlagen der stillen Gesellschafter seien als Fremdkapital und durch § 5b EStG seien lediglich Übermittlungspflichten eingeführt worden.
Mit einer die Klägerin als Einspruchsführerin bezeichnenden und an die Prozessbevollmächtigte der Klägerin unter dem 02.10.2024 übersandten Einspruchsentscheidung vom 30.09.2024 (siehe im Einzelnen Bl. 56 ff. FG-Akten = Bl. 52 ff. Sonderband "grundsätzliche Thematik Übermittlung zwei E-Bilanzen …") wies der Beklagte den Einspruch betreffend die Anforderung einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung für die atypisch stille Gesellschaft als unbegründet zurück und begründete dies damit, dass für die atypisch stille Gesellschaft eine E-Bilanz nach der Gliederung für eine Mitunternehmerschaft zu übermitteln sei. Zwar liege zivilrechtlich eine reine Innengesellschaft vor. Steuerrechtlich würden allerdings die atypischen stillen Gesellschafter Mitunternehmer, die gemeinschaftlich mit dem Mitgesellschafter gewerbliche Einkünfte erzielten. Gegebenenfalls seien auch die Vergütungen an den stillen Gesellschafter als Sondervergütungen zu qualifizieren. Zudem dürfe der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters den Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft nicht mindern. Der Bundesfinanzhof habe mit Urteil vom 25.06.2014 (I R 24/13, BStBl. II 2015, 141) zudem entschieden, dass die atypisch stille Gesellschaft selbstständiges Subjekt der Gewinnermittlung und aus der Handelsbilanz und Steuerbilanz der Geschäftsinhaberin eine Gesamtbilanz der atypisch stillen Gesellschaft abzuleiten sei. Die Verpflichtung der atypisch stillen Gesellschaft, den Gewinn zu ermitteln, folge aus der Verpflichtung des Handelsinhabers, Bücher zu führen und werde daher aus § 140 AO abgeleitet. Es lägen zudem nach dem Urteil des BFH vom 08.12.2016 (IV R 8/14, BStBl. 2017, 538) zwei Gewerbebetriebe vor. Daraus folgere das BMF-Schreiben zutreffend, dass auch für die Gewinnermittlung der a-typischen stillen Gesellschaft eine eigenständige Gewinnermittlung bzw. Bilanz einzureichen sei. Es wäre inkonsequent, zu prüfen, ob die atypisch stille Gesellschaft selbst außersteuerrechtlich oder steuerrechtlich einer Buchführungspflicht für ein gewerbliches Unternehmen unterliege. Die Bilanzierungspflicht der atypischen stillen Gesellschaft gemäß §§ 140, 141 AO sei daher aus der Bilanzierungspflicht des Geschäftsinhabers abzuleiten. Die insoweit von der Finanzverwaltung eingeräumte Übergangsfrist sei abgelaufen. Die Übermittlungspflicht sei zudem zwischenzeitlich in das amtliche Einkommensteuerhandbuch aufgenommen worden. Dies steigere die Bedeutung des BMF-Schreibens.
Gegen diese Rechtsansicht und die darauf beruhende Aufforderung des Beklagten betreffend die atypisch stille Gesellschaft richtet sich die vorliegende Klage. Die Klägerin macht weiterhin geltend, dass wegen der Eigenschaft der atypisch stillen Gesellschaft als reine Innengesellschaft nur die Buchführungspflicht der Klägerin als GmbH gelte und daher auch nur die GmbH-Bilanz zu übermitteln sei und darüber hinaus nur etwaige Überleitungen zur gedachten Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft zu übermitteln seien. Auch nach dem Ergebnis eines Erörterungstermins vom 14.07.2025 in einem dieselbe Streitfrage betreffenden Verfahren vor dem Finanzgericht Baden-Württemberg sei § 5b EStG als reine Verfahrensvorschrift zu verstehen, welcher nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/10188, 14, 24) lediglich den Zweck habe, die bürokratischen Lasten des Besteuerungsverfahrens zu verringern, indem Inhalte standardisiert und elektronisch übermittelt werden, um vom Finanzamt anschließend papierlos bearbeitet werden zu können. Mit diesem Verständnis sei die Norm nicht dazu geeignet, Streitfragen über das Bestehen oder Nichtbestehen einer Abgabepflicht zu klären. Die Frage der Verpflichtung zur Abgabe einer E-Bilanz für die atypisch stille Gesellschaft sei allenfalls im Rahmen der Anfechtung eines Feststellungsbescheides zu klären, mit dem das Finanzamt im Einzelfall gerade deshalb (im Schätzwege) von der eingereichten Feststellungserklärung abweiche, weil eine E-Bilanz der atypisch stillen Gesellschaft fehle.
Aus Sicht der Klägerin und vermutlich auch aus Sicht der Beklagten hätten die Thematik sowie die Feststellungsanträge grundsätzliche Bedeutung. Ein "Weiter so" würde dazu führen, sich weiterhin jährlich vor Gericht zu treffen, was es zur Ressourcenschonung aller Beteiligten zu vermeiden gelte. Es bestehe zudem ein berechtigtes Interesse der Klägerin an den Feststellungen, dass eine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht (auch für steuerliche Zwecke) nicht besteht: Die Klägerin sei in den letzten Jahren (zu Unrecht) zur Abgabe einer E-Bilanz für die atypisch stille Gesellschaft aufgefordert worden. Dazu werde sie voraussichtlich auch in Zukunft (z.B. wegen des bestehenden BMF-Schreibens) vom Beklagten aufgefordert. Gegen diese Aufforderung wäre auch zukünftig im außergerichtlichen und gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vorzugehen, was unnötige Ressourcen aller Beteiligten benötige. Die Feststellungen zum Klageantrag Nr. 2 würde zu Rechtssicherheit führen. Auch wäre im Folgenden nicht mit dem Beklagten sowie diversen anderen Finanzämtern zu klären, wie die E-Bilanz überhaupt auszusehen hätte. Eine Feststellung des Gerichts zum Klageantrag Nr. 1 wäre hilfreich für ein praktikables zukünftiges Vorgehen. Die meisten anderen Finanzämter akzeptierten die Vorgehensweise des Bevollmächtigten.
Nach Klageerhebung veranlagte der Beklagte die atypisch stille Gesellschaft für das streitbefangene Jahre 2023 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß. In dem entsprechenden Bescheid vom 21.11.2024 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2023 und des verrechenbaren Verlustes zum 31.12.2023heißt es in den Erläuterungen:
"Sie haben entgegen der Ausführungen im Schreiben des Bundesfinanz-ministeriums vom 24.11 .2017 (BStBl. 2017 I S. 1543) im Falle der vor-liegenden atypisch stillen Beteiligung zu der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung keine elektronische Bilanz übermittelt, die die für eine Mitunternehmerschaft relevanten Berichtsbestandteile und Angaben enthält. Aus verwaltungsökonomischen Gründen wurde dieser Feststellung die von Ihnen übermittelte Bilanz, die der Bilanz der Inhaberin des Handelsgeschäfts gleicht, zugrunde gelegt. Ich bitte zukünftig um Beachtung der Ausführungen im o. a. BMF-Schreiben.
Dieser Feststellung habe ich Ihre Daten zugrunde gelegt, die mir am 15.10.2024 um 12:36:38 Uhr in authentifizierter Form übermittelt wurden."
Die Klägerin macht geltend, dass bereits durch diese Veranlagung die Aufforderung zur Vorlage der E-Bilanz hinfällig geworden sei.
Zwischenzeitlich fand nach den übereinstimmenden Angaben der Beteiligten für die Jahre 2021 bis 2023 auch eine steuerliche Außenprüfung für die atypisch stille Gesellschaft und für die Klägerin ohne Änderungen und Beanstandungen in Bezug auf die Behandlung der atypischen stillen Gesellschaft statt. Der Beklagte hat mit den daraufhin ergangenen Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheiden vom 18.08.2025 den Vorbehalt der Nachprüfung für die Jahre 2021 bis 2023 aufgehoben.
Die Klägerin beantragt,
1. festzustellen, dass die Aufforderung zur Abgabe einer E-Bilanz für die GmbH und still unbegründet ist und die Klägerin in ihren Rechten verletzt, da die Klägerin bereits eine Bilanz der Inhaberin für das Jahr 2023 übermittelt hat;
2. weiter festzustellen, dass die GmbH und atypisch still keiner eigenen Buch-führungs- und Bilanzierungspflicht unterliegt und die Buchführungs- und Bilanzierungspflicht alleine der Klägerin als Geschäftsinhaber obliege und mangels gesonderter Bilanzierungspflicht für die GmbH und stille Gesellschaft für die stille Gesellschaft keine E-Bilanz zu übermitteln ist;
3. festzustellen, dass der Verwaltungsakt über die Aufforderung zur Abgabe einer E-Bilanz der atypischen stillen Gesellschaft vom 15.07.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtswidrig war,
4. hilfsweise, den Verwaltungsakt über die Aufforderung zur Abgabe einer E-Bilanz der atypischen stillen Gesellschaft vom 15.07.2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2024 aufzuheben,
5. hilfsweise die Revision zuzulassen,
6. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an der in Einspruchsentscheidung dargelegten Rechtsauffassung fest.
In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte ergänzend vorgetragen, dass er die Rechtsansicht im BMF-Schreiben vom 24.11.2017 weiterhin teile und auch daran gebunden sei. Ein eventuelles Ermessen wäre durch das BMF-Schreiben auf null reduziert. Die Aufforderung vom 15.07.2024 leide nicht an einem Adressierungsmangel. Die Aufforderung an die atypische stille Gesellschaft selbst sei zutreffend gewesen.
Diese sei auch nicht erledigt. Zwar treffe es zu, dass der Vorbehalt der Nachprüfung mit den Bescheiden vom 18.08.2025 aufgehoben worden sei. Etwaige spätere Änderungen könnten aber noch auf §§ 173, 175, 177 AO gestützt werden. Für den Fall der Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage teilt der Beklagte die Ansicht der Klägerin, dass eine Wiederholungsgefahr vorliege.
Im Einzelnen wird zum Vortrag der Beteiligten auf ihre Schriftsätze und das Sitzungsprotokoll vom 11.09.2025 verwiesen.
Dem Gericht lagen 1 Band Feststellungakten, 1 Band Körperschaftsteuerakten und 1 Sonderband "grundsätzliche Thematik Übermittlung zwei E-Bilanzen …" vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat nur hinsichtlich der Fortsetzungsfeststellungsklage (Klageantrag zu 3.) Erfolg.
1. Mit der vorliegenden Klage sind ausschließlich die atypisch stille Gesellschaft betreffende Klageanträge anhängig. Zwar hatte die Klägerin dem Wortlaut nach ursprünglich auch einen (Anfechtungs-) Antrag betreffend die Übermittlung einer Steuerbilanz der Klägerin als an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligten GmbH angekündigt und als Anlage zur Klageschrift auch die entsprechende gesonderte Aufforderung des Be-klagten vom 15.07.2024 übersandt. Allerdings wird im Rubrum der Einspruchsentscheidung, im Rubrum der Klageschrift und in der inhaltlichen Klagebegründung nur die E-Bilanz der atypischen stillen Gesellschaft erwähnt. Zudem hat die Klägerin auf Rückfrage nach dem konkreten Inhalt ihres Klagebegehrens mit Schriftsatz vom 30.07.2025 und in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass sich die vorliegende Klage nur gegen die Aufforderung betreffend die atypisch stille Gesellschaft richten soll, weshalb sie auch nur diesbezügliche Anträge gestellt hat. Auch der erkennende Senat hält daher dafür, dass sich die ursprüngliche Anfechtungsklage nur gegen die von der Einspruchsentscheidung ausschließlich erfasste Aufforderung betreffend die Übermittlung einer Bilanz der atypisch stillen Gesellschaft richtete und daher die Anfechtung der Aufforderung betreffend die Übermittlung einer Bilanz der Klägerin noch im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren anhängig ist.
2. Der auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Aufforderung vom 15.07.2024 gerichtete Hauptantrag zu 3. ist als Fortsetzungsfeststellungsklage im Sinne von § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig.
a) Hat sich vor der (rechtskräftigen) Entscheidung über eine Anfechtungsklage ein rechtswidriger Verwaltungsakt durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO auf Antrag aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger daran ein berichtigtes Interesse hat.
b) Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Die Aufforderung vom 15.07.2024 zur Übermittlung einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung der atypisch stillen Gesellschaft war ein Verwaltungsakt (siehe nachfolgend aa)). Die dagegen ursprünglich erhobene Anfechtungsklage ist durch Erledigung unzulässig geworden (siehe nachfolgend bb)). Die Klägerin durfte wegen der (unstreitigen) Wiederholungsgefahr die Rüge der Rechtswidrigkeit der Aufforderung vom 15.07.2024 im Rahmen einer Fortsetzungsfeststellungsklage weiterverfolgen (siehe nachfolgend cc)).
aa) Bei der Aufforderung vom 15.07.2024 handelte es sich um einen Verwaltungsakt im Sinne von § 118 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Die für den Einzelfall nach außen an die Klägerin gerichtete Regelungswirkung bestand darin, dass der Beklagte für das Streitjahr die gesetzliche Pflicht der Klägerin aus § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG (auf Grundlage seiner Rechtsauffassung) dahingehend konkretisiert hat, dass die bereits übermittelte Bilanz nicht genüge und eine Bilanz (nebst Gewinn- und Verlustrechnung) entsprechend der Anforderung des BMF-Schreibens vom 24.11.2017 zur Prüfung der Erklärungen erst noch zu übermitteln sei. Die Außenwirkung gegenüber der Klägerin war auch erforderlich, um nach §§ 249, 251, 308 ff. der Abgabenordnung (AO) die schon für die Vorjahre streitige Pflicht durch geeignete Zwangsmittel vollstrecken zu können. Eine solche Zwangsvollstreckung hatte der Beklagte bereits 2020 mit der später aufgehobenen Androhung eines Zwangsgelds versucht. Dass es bisher für 2023 nach Aktenlage nicht zu einer solcher Zwangsvollstreckung gekommen war, steht der (im Übrigen auch in der Rechtsbehelfsbelehrung zum Ausdruck kommenden) Regelungswirkung der Aufforderung vom 15.07.2024 nicht entgegen.
bb) Die hiergegen zunächst zulässig innerhalb der Frist von einem Monat (§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO) erhobene Anfechtungsklage ist während des Klageverfahrens unzulässig geworden. Denn die die atypisch stille Gesellschaft betreffende Aufforderung vom 15.07.2024 hat sich bereits durch die Veranlagung für das Streitjahr (Feststellungsbescheid vom 21.11.2024), jedenfalls aber durch die mit Bescheiden vom 18.08.2025 auf Grund des Abschlusses der Betriebsprüfung erfolgten Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für das Streitjahr 2023 erledigt.
aaa) Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage gegen einen Verwaltungsakt nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Aufhebung eines Verwaltungsakts kann nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO nämlich nur erfolgen, wenn der Verwaltungsakt rechtswidrig ist und den Kläger (noch) in seinen Rechten verletzt. Im Streitfall setzt dies voraus, dass die Klägerin im Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts – hier zum Schluss der mündlichen Verhandlung – durch den Verwaltungsakt und dessen Regelung (noch) beschwert ist.
bbb) Im Fall eines als rechtswidrig gerügten Verwaltungsakts, der – wie hier – den Inhaltsadressaten zu einer Handlung verpflichtet, folgt die Beschwer regelmäßig aus dessen belastender Wirkung. Solange die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts nicht festgestellt wurde, begründet aber auch der Rechtsschein der Wirksamkeit eines belastenden Verwaltungsakts eine hinreichende Beschwer. Daher kann auch ein (etwaig) nichtiger Verwaltungsakt mit Einspruch und Anfechtungsklage angefochten werden (ständige Rechtsprechung z. B. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 7. August 1985 – I R 309/82 –, BFHE 145, 7, BStBl II 1986, 42; zudem BFH, Urteil vom 19. August 1999 – IV R 34/98 –, BFH/NV 2001, 409 zu einem Verwaltungsakt, dessen Inhaltsadressat sich durch Auslegung nicht hinreichend sicher bestimmen lässt).
ccc) Nach § 124 Abs. 2 AO bleibt ein Verwaltungsakt (nur) wirksam, solange er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist. "Erledigt" meint das Entfallen der inneren Wirksamkeit, d.h. den Wegfall seiner Regelungswirkung (Müller-Franken in: Hübschmann, Hepp, Spitaler: Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 241. Lieferung, 2/2017, § 124 AO 1977, Rd-Nr. 247). Durch Zeitablauf tritt die Erledigung etwa ein, wenn Rechtswirkungen des Verwaltungsakts gerade wegen des Ablaufs von Zeit in Wegfall geraten. Die im Streitfall einzig in Betracht kommende Erledigung "in anderer Weise" hängt nach der Rechtsprechung des BFH vom Einzelfall ab (BFH, Beschluss vom 3. März 2006 – V B 80/05 –, BFH/NV 2006, 1250). Diese tritt etwa mit Eintritt einer aufschiebenden oder auflösenden Bedingung ein. Sie tritt aber auch ein, wenn die sachliche oder rechtliche Grundlage für einen Verwaltungsakt entfällt. Diese wird im Schrifttum etwa angenommen, wenn ein Gewerbebetrieb eingestellt wird: In diesem Fall entfällt die sachliche Grundlage für die Aufforderung zur Buchführung. Auch tritt eine Erledigung ein, wenn der Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts durch den Regelungsinhalt eines anderen Verwaltungsakts überholt wird (vgl. zu den vorigen und weiteren Gründen für die Erledigung in anderer Weise Müller-Franken in: Hübschmann, Hepp, Spitaler: Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 241. Lieferung, 2/2017, § 124 AO 1977, Rd-Nr. 248 mit weiteren Nachweisen).
ddd) Aber auch in der vorliegenden Konstellation einer zur Prüfung der Steuererklärung erfolgten Aufforderung, eine bestimmte E-Bilanz nebst E-Gewinn- und Verlustrechnung nach § 5b Abs. 1 EStG zu übermitteln, liegt eine Erledigung in anderer Weise vor, wenn die Prüfung durch die erklärungsgemäße Veranlagung des Steuerpflichtigen erkennbar abgeschlossen ist.
(1) Der Umstand, dass der Beklagte den Feststellungsbescheid über die Besteuerungsgrundlagen der atypisch stillen Gesellschaft vom 21.11.2024 mit der Erläuterung versehen hat, dass aus verwaltungsökonomischen Gründen die übermittelte Bilanz, die der Bilanz der Inhaberin des Handelsbetriebs gleiche, der Veranlagung zugrunde gelegt werde, hat die Aufforderung vom 15.07.2024 in anderer Weise erledigt. Zwar mag der Textteil der Erläuterung, wonach zukünftig das BMF-Schreiben zu beachten sei, keine konkludente Aufhebung der streitgegenständlichen Aufforderung für das Streitjahr gewesen sein. Der Beklagte hat damit jedoch gleichwohl zum Ausdruck gebracht, dass für das Streitjahr die Abgabe der E-Bilanz nach Art einer Mitunternehmerschaft für die Veranlagung vorerst nicht mehr notwendig sei und allenfalls im Rahmen einer vorbehaltenen Nachprüfung relevant werden könne. Denn ausweislich ihres Betreffs war die streitgegenständliche Aufforderung zum Zwecke der Prüfung der Steuererklärung ergangen. Die Übermittlung der geforderten E-Bilanz (nebst E-Gewinn- und Verlustrechnung) hielt der Beklagte im Bescheid vom 21.11.2024 nur kurze Zeit später dann aber ausdrücklich nur noch für die Zukunft für notwendig. Die mit der Aufforderung bezweckte Prüfung der Steuererklärung war insoweit unter dem Vorbehalt der (späteren) Nachprüfung abgeschlossen. Der Beklagte hätte daher die die E-Bilanz nach Art einer Mitunternehmerschaft erst auf Grund einer erneuten Aufforderung erzwingen können. Die Wirkung der Aufforderung vom 15.07.2024 hatte sich erschöpft.
(2) Der Erledigung durch die Erstveranlagung steht nicht entgegen, dass der Beklagte im hiesigen Klageverfahren vorträgt, dass die Aufforderung weitergelte. Der Beklagte kann wegen der gesetzlichen Regelung des § 124 Abs. 2 AO nicht darüber bestimmen, ob ein in der Vergangenheit erlassener Verwaltungsakt noch fortwirkt oder sich (anderweitig) erledigt hat. Dies ist vielmehr eine Rechtsfrage. Insoweit kann der Beklagte lediglich eine Rechtsansicht zur Frage der materiell-rechtlich – vom Gericht nach § 124 Abs. 2 AO eigenständig zu prüfenden – anderweitigen Erledigung äußern. Wäre die Erklärung, dass die Aufforderung fortgelte, eine wiederholte Aufforderung, so wäre diese zudem nicht streitgegenständlich. Denn durch die Erledigung mit dem Feststellungsbescheid vom 21.11.2024 wäre die Anfechtungsklage unzulässig geworden. Eine spätere Aufforderung könnte daher nicht gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens werden. Ohnehin ist aber aus der – wie hier – nur im Klageverfahren schriftsätzlich bzw. in der mündlichen Verhandlung erfolgten Äußerung des Beklagten nicht der Wille ersichtlich, damit zugleich einen neuen Verwaltungsakt gegenüber der Klägerin zu er-lassen. Dies hätte vielmehr ausdrücklich in Richtung der Klägerin und nicht nur als Äußerung zur Frage der Erledigung der Aufforderung vom 15.07.2024 erfolgen müssen.
(3) Unabhängig von der Erledigung durch die im November 2024 erfolgte Erstveranlagung hat sich die Aufforderung für das Streitjahr jedenfalls auch dadurch in anderer Weise erledigt, dass die Besteuerungsgrundlagen der atypischen stillen Gesellschaft für 2023 zwischenzeitlich einer Außenprüfung unterlagen und die atypisch stille Gesellschaft unter Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts mit Bescheiden vom 18.08.2025 für 2023 endgültig erklärungsgemäß veranlagt wurde. Auch dadurch steht sicher fest, dass die Aufforderung vom 15.07.2024 zur Vorlage einer E-Bilanz (nebst E-Gewinn- und Verlustrechnung) nach Art einer Mitunternehmerschaft für 2023 dem sich aus der Aufforderung ergebenden Zweck, die in den Steuer- bzw. Feststellungserklärung gemachten Angaben überprüfen zu können, nicht mehr erfüllen kann. Denn sogar eine Außenprüfung ist nunmehr bereits abgeschlossen.
(4) Mit der in der mündlichen Verhandlung erwähnten Möglichkeit der eventuellen Änderung nach §§ 173, 175, 177 AO zeigt der Beklagte keine rechtserheblichen Gründe auf, warum die Aufforderung und die damit primär begehrte Umgliederung der stillen Einlage vom Fremdkapital in das Eigenkapital angesichts der erfolgten Betriebsprüfung geeignet sein könnte, eine solche Änderung herbeizuführen. § 177 AO ist bereits keine eigenständige Änderungsvorschrift. Die nachträgliche Erfüllung der Aufforderung durch die Klägerin wäre auch kein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Hingegen kann eine später vorgelegte E-Bilanz zwar eine der Finanzbehörde neu bekanntwerdende Tatsache oder Beweismittel sein. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 AO ist vorliegend gleichwohl mit hinreichender Sicherheit ausgeschlossen. Denn nach den Angaben der Beteiligten lagen vor den Änderungsbescheiden vom 18.08.2025 sämtliche Angaben vor, die zur geforderten Änderung der Gliederung der Bilanz notwendig waren bzw. gewesen wären. Die nachträgliche Übermittlung einer entsprechend umgegliederten Steuerbilanz wäre daher nicht rechtserheblich. Die Rechtserheblichkeit ist aber Voraussetzung für die Änderung nach § 173 Abs. 1 AO (BFH, Urteil vom 11.2.2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl. II 2010, 628).
(5) Der Erledigung der Aufforderung steht nicht entgegen, dass sowohl die Klägerin als auch der Beklagte die Aufforderung vom 15.07.2024 deshalb weiter für rechtserheblich halten, weil sie auf deren Grundlage eine gerichtliche Klärung der Frage herbeiführen wollen, welchen Inhalt die nach § 5b EStG zu übermittelnde E-Bilanz im Falle einer a-typisch stillen Gesellschaft haben muss. Hierfür besteht nach dem Rechtsschutzsystem der FGO nach der Erledigung des Verwaltungsakts vielmehr gerade die Möglichkeit, die Klage bei berechtigtem Interesse in eine Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zu ändern, was die Klägerin mit dem in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll gegebenen Antrag zu 3. ausdrücklich getan hat.
cc) In Gestalt der (unstreitigen) Wiederholungsgefahr liegt auch ein berechtigtes Interesse an der Fortsetzungsfeststellungsklage vor.
aaa) Die Wiederholungsgefahr ist als berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung anerkannt. Dafür muss ein konkreter Anlass für die Annahme bestehen, dass die Finanzbehörde eine für rechtswidrig erachtete Maßnahme in absehbarer Zukunft in einem anderen Verwaltungsverfahren wiederholt (vgl. BFH, Beschluss vom 22.01.2025 – VIII B 123/23, BFH/NV 2025, 396 mit weiteren Nachweisen).
bbb) Die Wiederholungsgefahr folgt vorliegend daraus, dass die Beteiligten schon seit längerem darum streiten, ob die Klägerin nach dem vom Beklagten hierzu angeführten § 5b EStG für die atypisch stille Gesellschaft eine E-Bilanz mit der für eine Mitunternehmerschaft typischen Gliederung und ohne Ausweis der stillen Einlage als Fremdkapital übermitteln muss. Die diesbezüglich bereits für das Jahr 2022 geführte Klage hatte sich nur deshalb erledigt, weil – wie Klägerin in der hiesigen mündlichen Verhandlung angab – der Senat in der damaligen (anderen) Besetzung darauf hingewiesen hatte, dass die Klage gegen die Zwangsgeldandrohung bereits wegen der nach § 122 Abs. 1 AO fehlerhaften Adressierung des Verwaltungsaktes an die zivilrechtlich nicht existente atypisch stille Gesellschaft voraussichtlich Erfolg haben würde. Es ist nach den Erläuterungen des Beklagten im Bescheid für 2023 vom 21.11.2024 und dem Vortrag der Beteiligten damit zu rechnen, dass der Beklagte für andere Wirtschaftsjahre erneut zur entsprechenden Vorlage der nach Art einer Mitunternehmerschaft gegliederten E-Bilanz auffordern wird. Für die Wiederholungsgefahr spricht auch, dass der Beklagte in der mündlichen Verhandlung es nun wieder für zulässig hielt, die Aufforderung an die atypische stille Gesellschaft zu richten, was die Klägerin ebenfalls bestreitet. Es besteht daher nicht nur hinsichtlich des streitigen Inhalts der für die atypisch stille Gesellschaft zu übermittelnden E-Bilanz, sondern auch hinsichtlich des Inhaltsadressaten der Aufforderung die Gefahr, dass der Beklagte erneut die nach Ansicht der Klägerin unzutreffende Vorgehensweise für jüngere Veranlagungszeiträume wiederholt.
ccc) Der Wiederholungsgefahr steht nicht entgegen, dass die Veranlagung und die Außenprüfung auch ohne E-Bilanz abgeschlossen werden konnten und eine von den Erklärungen abweichende Schätzung unter Berufung auf das Fehlen der E-Bilanz in der vom Beklagten geforderten Gliederung unterblieben ist. Denn dies war auch für die Vorjahre der Fall. Der Beklagte hatte gleichwohl die streitgegenständliche Aufforderung vom 15.07.2024 erlassen. Die Entscheidung über die Fortsetzungsfeststellungsklage wird daher mit hinreichender Sicherheit dafür sorgen, dass die Anwendung des § 5b EStG in Bezug auf atypisch stille Gesellschaften im Verhältnis der Klägerin zum Beklagten hinsichtlich mindestes einer für die Rechtswidrigkeit sprechenden Erwägungen geklärt wird.
3. Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist auch begründet. Denn die Aufforderung vom 15.07.2024 war – auch in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.09.2024 (Schreiben vom 02.10.2024) – rechtswidrig und verletzte die Klägerin bis zur Erledigung in ihren Rechten.
a) Nach § 5b Satz 1 Satz 1 EStG in der Fassung vor der Änderung durch das Jahressteuergesetz 2024 (Gesetz vom 05.12.2024, BGBl. I 2024 Nr. 387) war der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 1, 5 oder 5a EStG ermittelt wird. Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen und nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Nach § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG kann der Steuerpflichtige auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermitteln; insoweit gilt § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend.
b) Das Jahressteuergesetz 2024 hat § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG unter Berücksichtigung der zugleich eingefügten Übergangsvorschrift in § 52 Abs. 11 Sätze 2 und 3 EStG dahingehend geändert, dass für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2024 enden, zusätzlich unverdichtete Kontennachweise mit Kontensalden und für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2027 enden, zusätzlich auch der Anlagenspiegel und das zugrunde liegende Anlageverzeichnis zu übermitteln ist. Die – vorliegend streitgegenständliche – Pflicht zur Übermittlung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG blieb daher schon für die Jahre ab 2025 unverändert. Erst recht hatte sich dadurch nichts für 2023 (streitgegenständliches Wirtschaftsjahr) und 2024 (Erlass der streitgegenständlichen Aufforderung und Einspruchsentscheidung) geändert.
c) Die gesetzliche Übermittlungspflicht des § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG kann ungeachtet der gesonderten Frage, welchen Inhalt die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung haben muss, durch einen Verwaltungsakt konkretisiert werden. Denn die Übermittlung kann für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen als Grundlage für die konkrete (hier: Feststellungs- und Gewerbesteuermessbetrags-) Veranlagung notwendig sein. Zudem könnte ohne Verwaltungsakt keine Zwangsvollstreckung hinsichtlich der Pflicht aus § 5b EStG erfolgen. Dass die Zwangsvollstreckung bei Verletzung der Übermittlungspflicht aus § 5b EStG zulässig ist, entspricht der Ansicht der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 19.01.2010, BStBl I 2010, 47) und der wohl überwiegenden Ansicht in der Literatur (vgl. Brandis/Heuermann/Loewens, 176. EL April 2025, EStG § 5b Rn. 40 mit weiteren Nachweisen; Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 24. Auflage 2025, § 5b EStG Rz. 9). Dieser Ansicht schließt sich der erkennende Senat an. Insoweit beinhaltet § 5b EStG die ungeschriebene Kompetenz, einen die Übermittlungspflicht konkretisierenden Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Verpflichtung noch nicht erfüllt worden ist. Es wäre daher nicht notwendig, die Aufforderung auf die allgemeine Befugnis des Beklagten zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen (§§ 88 Abs. 1 und 2, 90 Abs. 1 AO) zu stützen. Abgesehen davon stünden jedenfalls solche allgemeinen – nicht auf § 5b EStG beruhenden – Ermittlungsmaßnahmen im pflichtgemäßen (Einzelfall-) Ermessen der Behörde, welches der Beklagte vorliegend nicht in dem gebotenen Umfang ausgeübt hat, weil er ersichtlich unter Berufung auf seine Rechtsauffassung zu § 5b Abs. 1 EStG gerade von einer gesetzlich bestimmten Pflicht der Klägerin ausgegangen ist.
d) Die Aufforderung vom 15.07.2024 ist bereits mangels hinreichend bestimmter Bezeichnung der Klägerin als (notwendiger) Inhaltsadressatin einer Verfügung zur Konkretisierung der Pflichten nach § 5b EStG nichtig und damit auch rechtswidrig. Im Fall einer atypischen stillen Gesellschaft bestehen bei der Adressierung und Bekanntgabe einer auf § 5b EStG gestützten Übermittlungsaufforderung Besonderheiten. Deren Nichterfüllung hat vorliegend die Unwirksamkeit und damit auch die Rechtswidrigkeit der streitgegenständlichen Aufforderung vom 15.07.2024 zur Folge. Die Aufforderung hätte die Klägerin als nach § 5b Abs. 1 EStG verpflichtete Inhaltsadressatin bezeichnen müssen, was jedoch selbst bei ergänzender Auslegung des gesamten Schriftstücks entsprechend §§ 133, 157 BGB nicht hinreichend erkennbar ist und woraus die Nichtigkeit des Verwaltungsaktes folgt. Dies beruht im Einzelnen auf folgenden Erwägungen:
aa) Ein Verwaltungsakt ist hinreichend bestimmt, wenn ihm entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Die Angabe des sog. Inhaltsadressaten i.S.d. § 118 Satz 1, 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist dabei konstituierender Bestandteil eines jeden Verwaltungsakts. In diesem muss gemäß § 119 Abs. 1 AO hinreichend bestimmt sein, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (jüngst z. B., BFH, Urteil vom 19.03.2024 II R 33/22, BStBl. II 2024, 589 mit weiteren Nachweisen). Daher kann sich eine Aufforderung zur tatsächlichen Übermittlung nach § 5b EStG – ebenfalls erneut ungeachtet der Frage, welchen Inhalt diese haben muss – nur an einen zivilrechtlich handlungsfähigen Rechtsträger richten, der tatsächlich selbst oder durch gesetzliche oder bevollmächtigte Vertreter zur geforderten elektronischen Übermittlung in der Lage ist. Dies schließt aus, die Aufforderung zur Übermittlung an die (atypisch) stille Gesellschaft oder deren Empfangsbevollmächtigte zu richten. Diese ist auch im Fall ihrer steuerrechtlichen Einordnung als Mitunternehmerschaft eine reine Innengesellschaft und im Außenverhältnis (zivilrechtlich) nicht Trägerin von Rechten oder Pflichten. Sie kann weder selbst noch durch Vertreter handeln. Sie kann und darf daher nach der Rechtsauffassung des erkennenden Senats auch nicht von der Finanzbehörde als Inhaltsadressatin der Aufforderung zur Übermittlung nach § 5b EStG herangezogen werden. Diese Pflicht trifft dem Grunde nach vielmehr den Geschäftsinhaber des Betriebs, an dem die (atypisch) stille Gesellschaft besteht, bei dem es sich im Streitfall um die Klägerin handelt. Soweit in der Literatur hingegen die Ansicht vertreten wird, dass die Übermittlungspflicht nicht nur von (voll-) rechtsfähigen Steuerpflichtigen, sondern auch von bloßen steuerrechtlichen Gewinnermittlungssubjekten erfüllt werden muss (Liekenbrock in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, 325. Lieferung, 5/2024, § 5b EStG, Rd-Nr. 10) trifft dies zwar für rechtsfähige Personengesellschaften zu, da diese zwar keine juristische Personen sind, aber gleichwohl unter ihrem Namen im Rechtsverkehr Pflichten und Rechten (und auch ein Gesellschaftsvermögen) haben können. Dies gilt jedoch nach Auffassung des erkennenden Senats nicht für reine Innengesellschaften, auch wenn sie – wie die atypisch stille Gesellschaft (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juni 2014 – I R 24/13 –, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141) – ein Gewinnermittlungssubjekt ist.
bb) Für diese Rechtsauffassung spricht die Rechtsprechung zu vergleichbaren Fragestellungen im Zusammenhang mit der atypisch stillen Gesellschaft. So hat sich die Prüfungsanordnung im Fall der atypisch stillen Gesellschaft nur an die Geschäftsinhaberin zu richten (BFH, Beschluss vom 03.11.2011 – IV B 62/10, BFH/NV 2012, 369 mit Hinweis auf Beschluss vom 03.02.2003 - VIII B 39/02 – BFH/NV 2003, 1028). Ebenso ist (jedenfalls) bei einer – wie hier – den gesamten Geschäftsbetrieb umfassenden atypisch stillen Gesellschaft die Geschäftsinhaberin Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer im Sinne von § 5 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), so dass der Gewerbesteuermessbescheid dem Geschäftsinhaber bekannt zu geben ist (Rehberg in: Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 152. Lieferung, 7/2024, § 5 GewStG, Rd-Nr. 91; BFH, Urteil vom 8.12.2016 – IV R 8/14, BFHE 256, 175, BStBl. II 2017, 538). Entsprechend hat auch nur der Geschäftsinhaber für den steuerrechtlichen Gewerbebetrieb der atypischen stillen Gesellschaft die Gewerbesteuererklärung abzugeben (vgl. BFH, Urteil vom 8.12.2016 IV R 8/14, BFHE 256, 175, BStBl. 2017, II 538). Ein nur gegen eine atypisch stille Gesellschaft gerichteter Gewerbesteuermessbescheid wäre zudem nichtig (BFH, Urteil vom 12.11.1985 - VIII R 414/83, BFH/NV 1987, 393). Da die Übermittlungsaufforderung nicht nur das Feststellungsverfahren, sondern auch die gewerbesteuerliche Veranlagung betrifft, gilt für die bei beiden Veranlagungen einheitliche Übermittlung nach § 5b EStG auch die gemeinsame Empfangsvollmacht der Feststellungsbeteiligten nach § 183a AO an eine andere Person nicht. Die gemeinsame Empfangsvollmacht könnte zudem nicht darüber hinweghelfen, dass eine zivilrechtlich nicht existente Innengesellschaft nicht Träger von Rechten und (z. B. Erklärungs- und Übermittlungs-) Pflichten und daher auch nicht Adressat einer (späteren) diesbezüglichen Zwangsvollstreckung sein könnte. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass ein ggf. geschätzter Feststellungsbescheid, der (anders als hier) wegen der Nichtübermittlung der E-Bilanz von der Feststellungserklärung abweichen wird, einem Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben werden könnte. Denn sowohl die Abgabe der Feststellungserklärung als auch die Übermittlung nach § 5b EStG sind tatsächliche Handlungen, die eine Innengesellschaft auch bei Vorhandensein eines gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten des Geschäftsinhabers und des stillen Gesellschafters, (zivilrechtlich) selbst nicht erfüllen kann. Es kann daher dahinstehen, inwieweit überhaupt unter Berufung auf die Verletzung von § 5b EStG eine Schätzung zulässig ist (Schätzungsbefugnis bei Nichtübermittlung ablehnend z. B. Liekenbrock in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, Kommentar, 325. Lieferung, 5/2024, § 5b EStG, Rd-Nr. 14; differenzierend hingegen Brandis/Heuermann/Loewens, 176. EL April 2025, EStG § 5b Rn. 40: Schätzung bei unzureichender/fehlerhaften Taxanomie unzulässig; Schätzung ohne abstrakte Einschränkung für möglich haltend hingegen z. B. Schmidt/Weber-Grellet, 44. Aufl. 2025, EStG § 5b Rn. 6).
cc) Nach diesen Grundsätzen war die streitgegenständliche Aufforderung vom 15.07.2024 unwirksam und somit auch rechtswidrig, weil sie nicht hinreichend bestimmt die Klägerin als Inhaltsadressatin der streitgegenständlichen Übermittlungsaufforderung erkennen lässt. Die streitgegenständliche Aufforderung erwähnt (anders als die weitere, hier nicht streitgegenständliche Aufforderung vom 15.07.2024 bezüglich der E-Bilanz der GmbH) die Klägerin als solche nicht. Vielmehr ist in der streitgegenständlichen Aufforderung im Betreff nur die atypisch stille Gesellschaft ("B GmbH & atypisch stille Gesellschaft") genannt. Auch fordert der Beklagte ohne namentliche Bezeichnung des Übermittlungspflichtigen sodann dazu auf, "für die B GmbH und atypisch Still eine Bilanz und eine Gewinn- und Verlustrechnung 2023 zu übermitteln". Das Schreiben war zwar an die jetzige Prozessbevollmächtigte der Klägerin adressiert ist. Es lässt aber nicht mit der erforderlichen Eindeutigkeit erkennen, ob diese als (etwaige) vorgerichtliche Bevollmächtigte der Klägerin, die sodann wegen der sie treffenden Pflicht die Übermittlung für die atypisch stille Gesellschaft vornehmen sollte, oder als (Empfangs-) Bevollmächtigte im Feststellungsverfahren betreffend die atypisch stille Gesellschaft adressiert wird, zumal die Prozessbevollmächtigte als Steuerberatungsgesellschaft sicherlich auch Empfangsbevollmächtigte für viele weitere, beim Beklagten geführte Rechtsträger gewesen sein dürfte. Daher ist das Gericht in einer Gesamtschau nicht davon überzeugt, dass der Beklagte nunmehr beachtet hatte, den Verwaltungsakt gerade an die Klägerin zu richten. Gegen eine Auslegung der streitgegenständlichen Aufforderung vom 15.07.2024 in dem Sinne, dass eine Adressierung an die GmbH (d.h. an die Klägerin) gewollt war, spricht schließlich, dass der Beklagte in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärt hat, dass die Übermittlungsaufforderung nach seiner Rechtsauffassung an die atypisch stille Gesellschaft selbst zu richten sei.
dd) Die an die Klägerin adressierte Einspruchsentscheidung hat den Mangel der Inhaltsadressierung nicht geheilt. Eine Heilung von Bekanntgabemängeln wird bisher nur angenommen, wenn die ursprüngliche Bekanntgabe nicht an einen zulässigen Bekanntgabeadressaten erfolgt war und sodann unter Beteiligung der (auch schon im Ursprungsbescheid im Übrigen zutreffend angegebenen) Inhaltsadressatin am Einspruchsverfahren erst die Einspruchsentscheidung an einen zulässigen Bekanntgabeadressaten bekannt gegeben wird (vgl. Klein/Ratschow, 18. Aufl. 2024, AO § 122 Rn. 17 mit Nachweisen zur entsprechenden Rechtsprechung). Hingegen ist die Rechtsprechung bei Mängeln der Inhaltsadressierung soweit ersichtlich bisher nicht von der Möglichkeit der Heilung durch die Einspruchsentscheidung ausgegangen, sondern hat die Möglichkeit einer Heilung jedenfalls seit dem grundlegenden Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.10.1985 (GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230) verneint. Dem schließt sich der erkennende Senat für die vorliegende Konstellation einer von Anfang an zivilrechtlich nicht existenten atypisch stillen Gesellschaft, die ursprünglich als Inhaltsadressat der Pflicht aus § 5b EStG bezeichnet werden sollte, an.
ee) Die daraus folgende Unwirksamkeit der Aufforderung vom 15.07.2024 ist eine Form der Rechtswidrigkeit. Schon deshalb ist die Fortsetzungsfeststellungsklage betreffend die streitgegenständliche Aufforderung vom 15.07.2024 (Antrag Nr. 3 der Klägerin) begründet.
e) Die Aufforderung ist aber auch deshalb rechtswidrig, weil § 5b Abs. 1 EStG keine Pflicht zur Übersendung einer Steuerbilanz für die atypisch stille Gesellschaft unter Berücksichtigung des einkommensteuerrechtlichen Eigenkapitalcharakters der Einlage des als Mitunternehmer anzusehenden atypisch stillen Gesellschafters vorsieht. Da der Beklagte gerade dies und damit mittelbar die vorherige Aufstellung einer solchen Steuerbilanz fordert, fehlte der streitgegenständlichen Aufforderung vom 15.07.2024 die Rechtsgrundlage.
aa) Nach Ansicht der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 24.11.2017, BStBl I 2017, 1543; OFD-Frankfurt am Main, Verfügung betreffend ertragsteuerliche Behandlung der stillen Gesellschaft vom 12.12.2024, BeckVerw 648356, Ziffer 2), des Beklagten und der sich hierzu äußernden Literatur (z. B. Liekenbrock in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, 325. Lieferung, 5/2024, § 5b EStG, Rd-Nr. 21; Lamprecht in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Auflage 2025, § 23 Körperschaftsteuer Rz. 23.81 f.) beinhaltet § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG allerdings die Pflicht, die E-Bilanz für den Betrieb als Anlage zu der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der atypisch stillen Gesellschaft mit allen für eine Mitunternehmerschaft relevanten Berichtsbestandteilen und Angaben zu übermitteln. Damit müsste insbesondere die stille Einlage als Eigenkapital ausgewiesen sein. Der in der übermittelten (Handels-) Bilanz enthaltene Ausweis der Einlage als Fremdkapital und die Übermittlung von bloßen Überleitungen (vgl. Bl. 78 Feststellungsakten) wäre unzureichend.
bb) Diese Rechtsauffassung überzeugt nicht. Im Fall von atypisch stillen Gesellschaften müssen nach § 5b Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG nur der Jahresabschluss des Geschäftsinhabers, die (etwaigen) Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Mitunternehmer und die steuerlichen – auch die Umgliederung der stillen Einlagen von Fremd- in Eigenkapital nachvollziehbar machenden – Überleitungsrechnungen erstellt und übermittelt werden. Die Aufstellung und Übermittlung einer echten Steuerbilanz nach Art einer Mitunternehmerschaft bzw. Personengesellschaft ist hingegen freiwillig.
aaa) Bereits die Regelung des § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG beinhaltet, dass die Vorlage einer (vollständig) den steuerlichen Vorschriften entsprechenden (Gesamt-) Bilanz freiwillig ist. Denn nach dieser Vorschrift "kann" auch eine den steuerrechtlichen Vorschriften entsprechenden Bilanz – also eine Steuerbilanz – übermittelt werden. Übermittelt der Steuerpflichtige, der seinen Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt und daher eine Handelsbilanz aufstellen musste, eine Steuerbilanz im Sinne von § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG, wird er zwar von der Pflicht, gemäß § 5b Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG die Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung zu übersenden, befreit (Loewens in: Brandis/Heuermann, 176. EL April 2025, EStG § 5b Rn. 31). Wird keine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz übermittelt, besteht aber nur die Pflicht nach § 5b Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG zur Übermittlung der (aufzustellenden) Handelsbilanz, der steuerlich gebotenen weiteren (insbesondere Sonder- und Ergänzungs-) Bilanzen und der Überleitungsrechnung. Allenfalls dazu darf die Finanzbehörde den Steuerpflichtigen unter Berufung auf § 5b EStG auffordern. Ausgehend davon besteht im Fall der handelsrechtlichen Buchführung einer GmbH keine Pflicht, eine Steuerbilanz zu erstellen. Vielmehr sind steuerrechtlich unzutreffende Bilanzpositionen nur im Rahmen der Überleitungsrechnung zu "korrigieren".
bbb) Die Freiwilligkeit der Erstellung und Übermittlung einer Steuerbilanz gilt auch, wenn am ganzen Geschäftsbetrieb einer handelsrechtlich stets buchführungspflichtigen GmbH eine nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO feststellungspflichtige Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG in Gestalt einer sog. atypisch stillen Gesellschaft besteht.
(1) Im Ausgangspunkt zutreffend geht der Beklagte allerdings davon aus, dass die Einlage eines atypisch still beteiligten Gesellschafters steuerrechtlich als Eigenkapital der (steuerlichen) Mitunternehmerschaft anzusehen ist. Insoweit war es auch im Streitfall geboten, die entsprechenden Bilanzpositionen bei Übermittlung unter der Steuernummer der atypisch stillen Gesellschaft zumindest gemäß oder entsprechend § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG in einer Überleitungsrechnung zu "korrigieren". Dies war in der von der Klägerin lediglich vorgelegten Tabelle (Bl. 78 Feststellungsakten) so nicht geschehen. Vielmehr wurden dort nur Gewinnanteile geändert, aber es wurde keine hinreichend deutliche Überleitung des handelsrechtlichen Eigenkapitals und der als Fremdkapital erfassten stillen Einlagen hin zum steuerrechtlichen – das (Eigen-) Kapitalkonto der stillen Gesellschafterin umfassenden – Eigenkapital dargestellt. Auch wären wegen der Einordnung als Mitunternehmerschaft etwaige Steuer- und Ergänzungsbilanzen nach § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG zu übermitteln (Brandis/Heuermann/Loewens, 176. EL April 2025, EStG § 5b Rn. 26 mit weiteren Nachweisen), da insoweit die Handelsbilanz nicht aussagekräftig ist.
(2) Die vom Beklagten darüber hinaus angenommene Pflicht, sogar eine Steuerbilanz der atypischen stillen Gesellschaft einschließlich eines hinsichtlich der stillen Einlage veränderten Ausweises als Eigen- statt Fremdkapital zu übermitteln, besteht nach der Rechtsauffassung des erkennenden Senats hingegen nicht. Dafür spricht bereits die oben dargelegte gewerbesteuerrechtliche Sichtweise, wonach bei einer atypisch stillen Beteiligung am gesamten Geschäftsbetrieb weiterhin die GmbH die Gewerbesteuerschuldnerin ist. Davon geht der BFH auch in dem vom Beklagten für seine Ansicht herangezogenen Urteil vom 8.12.2016 (IV R 8/14, BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538) aus. Soweit der BFH dort für den Fall einer atypische stillen Beteilung an einer gewerblichen Personengesellschaft weiter annimmt, dass dort steuerrechtlich eine Obergesellschaft (d.h. eine gewerbliche "echte" Personengesellschaft) und eine Untergesellschaft (d.h. eine gewerbliche Innengesellschaft in Gestalt der atypischen stillen Gesellschaf) vorliegt, beinhaltet dies nur die steuerlich vom Zivil- bzw. Handels- und Gesellschaftsrecht abweichenden Betrachtung der Innengesellschaft als zusätzliches steuerrechtlichen Gewinnermittlungssubjekt. Entgegen der Schlussfolgerung des Beklagten sind damit jedoch – wie bereits die Einordnung der Geschäftsinhaberin als Gewerbesteuerschuldnerin zeigt – keine zusätzlichen Buchführungspflichten verbunden. Insbesondere kommt es auch gewerbesteuerrechtlich nicht zur Verdoppelung der steuerpflichtigen Person. Die atypisch stille Gesellschaft ist keine "Gewerbetreibende" i.S.d. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, "die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen." Eine handelsrechtliche Buchführungspflicht der atypischen stillen Gesellschaft besteht schon aufgrund der fehlenden Außenrechtsfähigkeit nicht (ebenso Kauffeld in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Auflage 2025, § 13 Buchführung und Jahresabschluss, Rz. 13.13 und 13.14 mit weiteren Nachweisen für diese Ansicht und die Gegenansicht). Zudem könnte einer eventuellen Buchführungspflicht mangels Außenrechtsfähigkeit der atypisch stillen Gesellschaft ohnehin tatsächlich nur die Geschäftsinhaberin nachkommen. Da für atypisch stille Gesellschaften als reine Innengesellschaften auch keine sonstigen gesetzlichen Aufzeichnungspflichten existieren, konnte der Beklagte seine Aufforderung zur Vorlage einer E-Bilanz der atypisch stillen Gesellschaft auch nicht auf § 140 AO stützen. Zwar wäre es dem Gesetzgeber nicht verwehrt, eine zusätzliche Buchführungs- und Bilanzierungspflicht der Geschäftsinhaberin für die atypisch stille Gesellschaft zu bestimmen. Gerade der Streitfall belegt jedoch, dass die nach § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG einzureichende Überleitungsrechnung genügt, um die Veranlagung einer atypisch stillen Gesellschaft durchzuführen. Mit den von der Klägerin eingereichten Unterlagen konnte der Beklagte nicht nur seiner Prüfungstätigkeit im Festsetzungsverfahren erfolgreich nachkommen, sondern auch die angeordnete Außenprüfung ohne inhaltliche Beanstandungen abschließen und den Nachprüfungsvorbehalt aufheben, ohne auf die durch den Verwaltungsakt vom 15.07.2024 zuvor erfolglos angeforderte E-Bilanz der atypisch stillen Gesellschaft angewiesen zu sein. Ein ins Gewicht fallendes praktisches Bedürfnis für die von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 24.11.2017 angeordnete Handhabung ist für den Senat insoweit nicht erkennbar.
(3) Nach § 141 Abs. 1 AO sind gewerbliche Unternehmer, die nach den Feststellungen der Finanzbehörde für den einzelnen Betrieb einen Gesamtumsatz im Sinne des § 19 Absatz 3 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) von mehr als 800.000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 80.000 Euro im Wirtschaftsjahr gehabt haben, auch dann verpflichtet, für diesen Betrieb Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, wenn sich eine Buchführungspflicht nicht aus § 140 AO ergibt. Hierbei hat der Gesetzgeber nach der Rechtsauffassung des erkennenden Senats allerdings nicht hinreichend klar bestimmt, dass als "gewerblicher Unternehmer" in der Terminologie des § 141 AO auch eine – zivilrechtlich nicht existente und nur steuerrechtlich als Gewinnermittlungssubjekt anzusehende – Innengesellschaft gilt, für die nur der Geschäftsinhaber eine eventuelle Buchführungspflicht erfüllen könnte. Im Zweifel ist davon auszugehen, dass der Begriff des "gewerblichen Unternehmers", "der" i.S.v. § 141 Abs. 1 Satz 1 AO einen bestimmten Umsatz oder Gewinn "gehabt" haben soll, die Identität des zivilrechtlichen Inhabers des Gewerbebetriebs mit dem steuerlichen Gewinnerzielungs- bzw. Gewinnermittlungssubjekt voraussetzt, was bei atypisch stillen Gesellschaften gerade nicht der Fall ist. Hinzu kommt, dass die Umsatzgrenze im Fall einer atypisch stillen Gesellschaft weitgehend ins Leere läuft. Denn diese ist kein Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und erzielt daher selbst keine umsatzsteuerpflichten Umsätze.
(4) Ausgehend davon hat die Eigenschaft als Innengesellschaft zur Folge, dass die atypisch stille Gesellschaft (derzeit) weder nach § 140 AO noch nach § 141 AO einer eigenständigen Buchführungspflicht unterliegt. Dieses Ergebnis liegt – entgegen der Ansicht des Beklagten – auch dem BFH-Urteil vom 25.05.2014 (I R 24/13, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141) zugrunde. Zwar verweist der BFH dort zutreffend darauf, dass die atypisch stille Gesellschaft ein selbständiges Gewinnermittlungssubjekt sei. Indes hat der BFH dort die Pflicht, für die atypisch stille Gesellschaft an einer (dort österreichischen) GmbH den Gewinn durch Buchführung und Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln, aus der gesetzlichen oder freiwilligen Buchführungspflicht der GmbH abgeleitet und geurteilt, dass deshalb ein Wahlrecht, den Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft nach § 4 Abs. 3 EStG als Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu ermitteln, nicht besteht. Der BFH führte dazu wörtlich aus:
"Jedenfalls ist eine Gesamtbilanz der atypisch stillen Gesellschaft aus der Handels- und Steuerbilanz des Geschäftsinhabers abzuleiten (vgl. zu alledem z. B. Bolk in Kirchhof/Nieskens [Hrsg.], Festschrift für Wolfram Reiß, 2008, S. 449, 466 ff., m. w. N.). Auf dieser Basis gibt es aber nur einen einheitlichen Vermögensvergleich und einen Gewinn oder Verlust der Gesellschaft und dem sind, wie gesagt, alle Beteiligten unterworfen."
Mit der insoweit statuierten Einheitlichkeit des Vermögensvergleichs hat sich der BFH implizit der hier vertretenen Rechtsauffassung angeschlossen, dass eine inländische atypisch stille Gesellschaft handelsrechtlich selbst nicht buchführungs- und bilanzierungspflichtig ist (a. A. Wacker, in Schmidt, EStG 44. Aufl. 2025, § 15 Rn. 347 u. 401 m. w. N.). Die Einheitlichkeit des Vermögensvergleichs des Geschäftsinhabers und der atypischen stillen Gesellschaft spricht zudem gegen eine "doppelte" doppelte Buch-führung durch die Geschäftsinhaberin für sich auf der einen und für die atypisch stille Gesellschaft auf der anderen Seite. Damit ist die steuerliche Gesamtbilanz der atypisch stillen Gesellschaft sinngemäß ein besonderer Fall der Überleitung der Handelsbilanz der Geschäftsinhaberin zur gedachten – hinsichtlich der Aufstellung und Übermittlung aber wegen § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG freiwilligen – Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft. Die Annahme einer eigenständigen (steuerrechtlichen) Buchführungspflicht der atypisch stillen Gesellschaft würde gegen die Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.06.2014 verstoßen. Auch die im Schrifttum zu Gunsten der Ansicht der Finanzverwaltung teilweise herangezogene "bilanzielle Abbildung mittels fiktiver Gesamthand" (vgl. Liekenbrock in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, 325. Lieferung, 5/2024,
§ 5b EStG, Rn. 21 mit Verweis auf Braun u. a. NWB 2020, 3352 ff.) ist damit nicht geeignet, eine eigenständige Buchführungspflicht der atypisch stillen Gesellschaft zu begründen. Hieraus ergibt sich lediglich die Erforderlichkeit einer Überleitungsrechnung. Eine (steuerliche) Fiktion kann keine gesetzliche Buchführungspflicht auslösen. Aus der (ebenfalls nur steuerrechtlich) nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bei allen Mitunternehmerschaften gegebenenfalls erforderlichen Erstellung und Übermittlung von Ergänzungs- und Sonderbilanzen ergibt sich nichts anderes. Im Streitfall hat der Beklagte auch gerade nicht eventuelle Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Mitunternehmerschaft, sondern einen anderweitigen Ausweis der Kapitalkonten und damit letztlich eine Umgliederung der stillen Einlage vom Fremdkapital in das Eigenkapital als Teil einer zu übermittelnden (Haupt-) Bilanz gefordert. Dies ist von § 5b Abs 1 EStG nicht gedeckt und war daher rechtswidrig.
f) Da damit im Ergebnis bereits keine Verpflichtung zur Übermittlung (und vorherigen Erstellung) einer E-Bilanz nebst E-Gewinn- und Verlustrechnung der atypisch stillen Gesellschaft für 2023 bestand, kann dahinstehen, ob die entsprechende Aufforderung des Beklagten vom 15.07.2024 unter Berufung auf § 5b EStG im pflichtgemäßen Ermessen (§ 5 AO) des Beklagten stand (bejahend Liekenbrock in: Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG KStG, Kommentar, 325. Lieferung, 5/2024, § 5b EStG, Rd-Nr. 15) und ob der Beklagte sein etwaiges Ermessen i.S.v. § 102 Satz 1 FGO ermessensfehlerfrei ausgeübt hat. Insbesondere kann dahinstehen, ob die in der mündlichen Verhandlung geäußerte Rechtsauffassung des Beklagten zutrifft, wonach ein eventuelles Ermessen zur Anforderungen der E-Bilanz infolge der (insoweit als Ermessenslenkung verstandenen) Ausführungen im BMF-Schreiben vom 24.11.2017 "auf null" reduziert sei und deshalb die sowohl im Verwaltungsakt vom 15.07.2024 als auch in der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2024 gänzlich fehlenden Ausführungen zur Ermessensausübung unschädlich sein könnten.
g) Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Rechtswidrigkeit der Übermittlungsanforderung vom 15.07.2024 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung nicht bereits daraus folgen würde, dass keine Mitunternehmerschaft vorliegt. Vielmehr hat das Gericht auch ohne Vorlage der vertraglichen Regelungen über die stille Gesellschaft keine durchgreifenden Zweifel daran, dass eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in Gestalt einer atypisch stillen Gesellschaft vorliegt. Denn die Beteiligten haben glaubhaft angegeben, dass die stille Gesellschafterin Mitspracherechte hatte und an den stillen Reserven des Gewerbebetriebs zu 10% beteiligt war und ist.
h) Es war sachgerecht, den stattgebenden Fortsetzungsfeststellungstenor gegenüber dem protokollierten Antrag der Klägerin zweckentsprechend anders zu formulieren, da dies dem insoweit erkennbaren Klagebegehren der Klägerin noch besser entsprach. An den Wortlaut der gestellten Anträge ist das Gericht nicht gebunden (§ 96 Abs. 1 Satz 2, 2. Halbsatz FGO). Der verkündete Tenor zu 1. wird hinsichtlich des Datums des dort genannten BMF-Schreibens in der schriftlichen Urteilsausfertigung gemäß § 107 FGO insoweit berichtigt, als das BMF-Schreiben vom 24.11.2017 und nicht – wie versehentlich verkündet – vom 24.11.2024 datiert.
4. Die von der fachkundig vertretenen Klägerin in der mündlichen Verhandlung auch auf die Hinweise des Gerichts ausdrücklich aufrecht erhaltenen weiteren Feststellungsanträge (hier: Anträge zu Nr. 1 und Nr. 2 der Klageschrift und zu Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 11.09.2025) sind unzulässig und waren daher abzuweisen.
a) Für den Feststellungsantrag zu Nr. 1 und, soweit er das Jahr 2023 betrifft, auch für den Antrag zu Nr. 2 folgt die Unzulässigkeit bereits aus § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO. Denn die Klägerin konnte ihre Rechte in Bezug auf die Frage, mit welchem Inhalt sie für die atypisch stille Gesellschaft eine Bilanz vorlegen musste und ob die vorgelegte Bilanz und die zugrundeliegende Buchführung genügte, mit der Anfechtungsklage gegen die diesbezügliche Aufforderung des Beklagten vom 15.07.2024 verfolgen. Diese Fragen waren im Rahmen der gemäß Antrag zu Nr. 3 der Klageschrift erhobenen Anfechtungsklage zu prüfen und zu beantworten. Ab dem Zeitpunkt der objektiven Erledigung der angefochtenen Übermittlungsaufforderung vom 15.07.2024 und der Anfechtungsklage war entsprechend § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO die Fortsetzungsfeststellungsklage die speziellere Klageart (neuer Antrag Nr. 3 zu Protokoll der mündlichen Verhandlung). Anträge auf Feststellung der Nichtigkeit von Verwaltungsakten, welche nach § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO auch ungeachtet der Ausschöpfung anderer Rechtsschutzmöglichkeiten zulässig wären, hat die Klägerin nicht gestellt.
b) Für den Feststellungsantrag zu Nr. 2. fehlt es an dem nach § 41 Abs. 1 FGO erforderlichen berechtigten Interesse an der Feststellung auch insoweit, als die Klägerin hiermit sinngemäß ein über das Streitjahr 2023 und die konkrete Aufforderung vom 15.07.2024 hinausgehendes abstraktes Rechtsschutzbegehren verfolgt. Soweit die Klägerin befürchtet, der Beklagte werde sie zur Prüfung der Feststellungserklärung des Jahres 2024 erneut und rechtswidrig zur Übermittlung einer E-Bilanz nebst E-Gewinn- und Verlustrechnung der atypisch stillen Gesellschaft auffordern, wird effektiver Rechtsschutz i.S.v. Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) dadurch gewährt, dass die Fortsetzungsfeststellungsklage gegen die erledigte Aufforderung vom 15.07.2024 betreffend das Jahre 2023 infolge der glaubhaft geltend gemachten Wiederholungsgefahr zulässig ist. Im Übrigen könnten erneute Aufforderungen mit den hierfür vorgesehenen Rechtsschutzmöglichkeiten (d.h. mittels Einspruchs und Anfechtungsklage) angegriffen werden.
5. Wegen der Stattgabe der Fortsetzungsfeststellungsklage war über den zuletzt nur noch hilfsweise gestellten Anfechtungsantrag i.S.d. § 40 Abs. 1 Var. 1 FGO (hier: Antrag Nr. 4 zu Protokoll der mündlichen Verhandlung) nicht mehr zu entscheiden. Die Rechtshängigkeit der Anfechtungsklage ist hierdurch entfallen (vgl. BFH vom 23.06.2004 – VI B 107/04, BFH/NV 2004, 4121).
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. FGO. Das Gericht geht für die Anträge zu Nr. 1 bis Nr. 3 jeweils vom Auffangstreitwert nach § 52 Abs. 2 des Gerichtskostengesetzes (GKG) aus, so dass die Klägerin kostenmäßig zu zwei Drittel unterlegen wäre. Anstelle der entsprechenden Kostenquote hält das Gericht – auch bei Berücksichtigung der Unsicherheiten in Bezug auf die überperiodische Bedeutung des Antrags zu Nr. 2 – die Kostenaufhebung für sachgerecht.
7. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache und zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 140, 141 AO
§§ 173, 175, 177 AO
§§ 249, 251, 308 ff. der Abgabenordnung
§§ 133, 157 BGB
§ 15 EStG
§ 24 UmwStG
§ 230 HGB
§ 5b EStG
§ 140 AO
§ 124 AO 1977
§ 68 FGO
§ 177 AO
§ 5 GewStG
§ 183a AO
§ 141 AO
§ 5 AO
§ 107 FGO
§ 5b Abs. 1 S. 1 und 2 EStG
§ 5b Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 5b Abs. 1 EStG
§ 5b Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 124 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 138 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 118 Satz 1 der Abgabenordnung
§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 173 Abs. 1 AO
§ 122 Abs. 1 AO
§ 5b Satz 1 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 1, 5 oder 5a EStG
§ 5b Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 88 Abs. 1 und 2, 90 Abs. 1 AO
§ 118 Satz 1, 122 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 141 Abs. 1 AO
§ 141 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 5b Abs 1 EStG
§ 102 Satz 1 FGO
§ 96 Abs. 1 Satz 2, 2. Halbsatz FGO
§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 41 Abs. 1 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO
§ 5b des Einkommensteuergesetzes
§ 5 des Gewerbesteuergesetzes
§ 19 Absatz 3 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes
§ 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes
§ 52 Abs. 2 des Gerichtskostengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 246, 404
BStBl II 2015, 141
BFHE 145, 7
BStBl II 1986, 42
BFH/NV 2001, 409
BFH/NV 2006, 1250
BFHE 228, 421
BFH/NV 2025, 396
BStBl I 2010, 47
BFH/NV 2012, 369
BFH/NV 2003, 1028
BFHE 256, 175
BFH/NV 1987, 393
BFHE 145, 110
BStBl II 1986, 230
BStBl I 2017, 1543
BStBl II 2017, 538
BFH/NV 2004, 4121
14 I R 24/13
IV R 15/25
4 K 645/22
I R 24/13
IV R 8/14
I R 309/82
IV R 34/98
V B 80/05
10 VI R 65/08
VIII B 123/23
24 II R 33/22
IV B 62/10
VIII B 39/02
16 IV R 8/14
VIII R 414/83
VI B 107/04