Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-08-29, Aktenzeichen 9 K 1828/11 K,G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2014:0829.9K1828.11K.G.00

Tenor:
Die Bescheide über Körperschaftsteuer 2004 und 2005 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und 2005, jeweils vom 10. Februar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2011, werden nach Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert.
Die Berechnung der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbeträge wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob und inwieweit das der Klägerin in den Veranlagungszeiträumen 2004 und 2005 zur Verfügung gestellte Fremdkapital den in § 8a Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (Bundesgesetzblatt --BGBl.-- I 2003, 2840) --KStG 2002 n.F.-- geregelten sog. Safe Haven übersteigt und welche steuerlichen Folgen für die Klägerin sich hieraus ergeben.
Die A-Gruppe (A-Gruppe) ist eine international tätige Unternehmensgruppe, die im Bereich der … - und …produktion tätig ist. An der Spitze des Konzerns steht die A P.L.C.. Diese war zu 100 % an der A B.V. (AGH) und an der B Ltd. beteiligt, die ihrerseits 79,92 % (AGH) bzw. 19,88 % (B Ltd.) des Stammkapitals der Klägerin, einer GmbH, hielten. Die Klägerin erfüllte in den Streitjahren die Funktion einer Holdinggesellschaft für die in Deutschland ansässigen Gesellschaften der A-Gruppe.
Zu der A-Gruppe gehörten in den Streitjahren darüber hinaus insbesondere:
- A Deutschland AG (A AG): An dieser Gesellschaft war die Klägerin unmittelbar zu 35,65 % bzw. zu 35,666 % beteiligt. 60,5 % der Anteile hielt die C AG, D, deren Anteile wiederum zu 98,78 % bzw. 98,814 % von der Klägerin gehalten wurden.
- A Österreich.
- A Luxemburg.
- A F GmbH: Die A F GmbH ist eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der A Niederlande, die ihrerseits --verbunden durch mehrere Gesellschaften-- unter der A P.L.C., der Mutter der A-Gruppe, hängt.
- A G GmbH: Es handelt sich um eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der Klägerin.
- H GmbH: Die H GmbH ist eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der A AG.
- A J Ltd., K Ltd. und A L Ltd.: Bei diesen Gesellschaften handelt es sich um Schwestergesellschaften der Klägerin.
- A M GmbH: Die A M GmbH ist eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der A AG.
- N-Stiftung: Die Stiftung hängt unter der A AG.
Mit den vorgenannten Gesellschaften und der Stiftung hatte die Klägerin Verträge über verzinsliche, nicht nur kurzfristige Darlehen abgeschlossen, aufgrund derer in den Streitjahren 2004 und 2005 erhebliche Schuldzinsen zu entrichten waren:
2004
Darlehen
Zinsen (in €)
A Österreich
11.465.921,82
243.976,71
K Ltd.
306.641.485,39
13.757.469,07
A Luxemburg
195.000.000,00
6.638.129,99
A F GmbH
24.514,60
516,79
N-Stiftung
106.584,82
1.844,15
A G GmbH
2.273.299,46
46.703,45
H GmbH
1.800.774,88
38.143,63
A M GmbH
23.839.542,67
371.415,07
A AG
260.509.409,54
4.993.809,96
2005
11.802.508,18
254.151,04
13.332.135,29
8.550.885,41
A E UK
5.610.107,04
31.673,67
24.824,46
532,28
408.298,05
7.342,51
2.326.273,10
46.699,82
17.323.932,25
167.514,76
226.240.546,69
4.550.548,97
In ihren Steuererklärungen ging die Klägerin davon aus, dass § 8a KStG 2002 n.F. den Betriebsausgabenabzug dem Grunde nach für alle von ihr an Gesellschaften der A-Gruppe geleistete Fremdkapitalvergütungen beschränke, also auch auf solche Zinsen anzuwenden sei, die auf von ihren Tochter- oder Enkelgesellschaften gewährte Darlehen entfielen (sog. Upstream-Darlehen). Zu der Regelung in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F, wonach Vergütungen nur dann gewinnerhöhend in verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) umzuqualifizieren sind, soweit das Fremdkapital das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des wesentlich beteiligten Anteilseigners übersteigt (sog. Safe Haven), meinte die Klägerin, ihr stehe ein Wahlrecht zu, welche Darlehen sie mit dem Safe Haven verrechne. Hiervon ausgehend ordnete die Klägerin dem Safe Haven zunächst die von ausländischen Gesellschaften der A-Gruppe aufgenommenen Darlehen zu. Hierdurch standen nur die Schuldzinsenzahlungen auf die Darlehen der A AG und der A M GmbH teilweise außerhalb des Safe Haven. Weil die Klägerin an diesen Gesellschaften jeweils beherrschend beteiligt war, nahm sie insoweit nicht nur gemäß § 8a KStG 2002 n.F. eine gewinnerhöhende Umqualifizierung der von ihr gezahlten Schuldzinsen in Höhe von 5.097.431,58 € (= 4.993.809,96 € an die A AG + 103.621,62 € an die A M GmbH) im Jahre 2004 und 2.952.235,88 € (an die A AG) im Jahre 2005 in vGA vor, sondern ging gleichzeitig davon aus, in entsprechender Höhe verdeckte Einlagen in die A AG und A M GmbH geleistet zu haben (vgl. den Hinweis unter der Steuerbilanz zum 31.12.2004 --in der Bilanzakte-- auf die Erhöhung der Beteiligungswerte wegen § 8a KStG 2002 n.F. in Höhe von insgesamt 5.097.431,58 €), Letzteres mit der Folge einer Verminderung des Einkommens dieser Gesellschaften (vgl. die Anlage zur KSt-Erklärung 2004 mit den Angaben zur Änderung der zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaften A AG und A M GmbH ). Da zwischen der Klägerin und der A AG bzw. der A M GmbH unstreitig jeweils ein körperschaftsteuerrechtlich anzuerkennendes Organschaftsverhältnis bestand, ging die Klägerin im Ergebnis davon aus, dass die gewinnerhöhende Umqualifizierung der Schuldzinsen in vGA durch die Hinzurechnung entsprechend niedrigerer (weil durch die angenommenen Einlagen geminderter) Einkommen der Organgesellschaften vollständig kompensiert wurde.
Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst entsprechend ihren Erklärungen zur Körperschaftsteuer 2004 und 2005. Ebenfalls erließ er entsprechend den Erklärungen Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2004 und 2005. Die Bescheide standen gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Rahmen einer anschließenden Betriebsprüfung ermittelten die Prüfer für die Anwendung des § 8a KStG 2002 n.F. den Save Haven (d.h. das Eineinhalbfache des Teils des Eigenkapitals der Klägerin, welches anteilig zu 99,8 % auf die unmittelbare und mittelbare Beteiligung der A P.L.C. als wesentlich beteiligter Anteilseignerin entfiel) mit 533.432.092,00 € im Jahre 2004 und 617.363.874,00 € im Jahre 2005. Diese Höhe des Safe Haven ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Einigkeit besteht zwischen den Beteiligten ebenfalls dahingehend, dass kein Fall des § 8a Abs. 6 KStG 2002 n.F. vorliegt, soweit Teile der Darlehen für Zwecke der Beteiligung durch Kapitalerhöhung aufgenommen wurden. Für die Frage, welche Darlehen in den Safe Haven einzubeziehen sind, wählten die Prüfer hingegen einen anderen Ansatzpunkt als die Klägerin. Ausgehend von Rz. 71 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Dezember 1994 (IV B 7-S 2742a-63/94, Bundessteuerblatt --BStBl.-- I 1995, 25) sei für die Verrechnung mit dem Safe Haven die zeitliche Reihenfolge des Entstehens der Darlehensverbindlichkeiten maßgebend. Da die Prüfer durch Umschuldungen zudem Gestaltungsmöglichkeiten sahen und sich ihrer Meinung nach durch die Umschuldungen die Reihenfolge der Verrechnungen mit dem Safe Haven nicht ändern durfte, ordneten sie die Zinsen der umgeschuldeten Darlehen wirtschaftlich den ursprünglichen Darlehen zu. Von dieser Rechtsauffassung ausgehend verrechnete der Beklagte den Safe Haven des Jahres 2004 mit den Darlehen wie folgt:
Zinsen
Rest Safe Haven
272.922.682,77
261.456.760,95
261.432.246,35
259.158.946,89
1.800.774,00
257.358.172,01
A J Ltd.
100.000.000,00
157.358.172,01
K Ltd./A L Ltd. (davon zuvor A J Ltd. 65.000.000,00)
K Ltd./A L Ltd.
(davon zuvor A J Ltd.
65.000.000,00)
371.641.485,39
15.991.126,49
Darlehensteilbetrag im Safe Haven 157.358.172,01 0,00 Darlehensteilbetrag außerhalb des Safe Haven 214.283.313,38 (= 57,658610 %)
Darlehensteilbetrag
im Safe Haven
157.358.172,01 0,00
außerhalb des Safe
Haven 214.283.313,38
(= 57,658610 %)
30.000.000,00
1.016.416,74
Dementsprechend sollten folgende Schuldzinsen in vGA umzuqualifizieren und nicht mehr als Dauerschuldzinsen anzusetzen sein:
- K Ltd./A L Ltd.
57,658610 % von 15.991.126,49 € = 9.220.261,20 €
- A J Ltd. 1.016.416,74 €
- A M GmbH 371.415,07 €
- N-Stiftung 1.844,15 €
10.609.937,17 €
Davon als verdeckte Einlage/Erhöhung des Beteiligungswerts 371.415,07 €
vGA 10.238.522,10 €
Minderung der Dauerschuldzinsen 10.238.522,10 €
Ebenso verrechneten die Prüfer den Safe Haven im Jahre 2005 mit den zeitlich ältesten Darlehen.
391.123.328,16
379.320.819,98
379.295.995,52
0
376.969.722,42
276.969.722,42
16.182.430,43
Darlehensteilbetrag im Safe Haven 276.969.722,42 0,00 Darlehensteilbetrag außerhalb des Safe Haven 94.671.762,97 (= 25,473949 %)
276.969.722,42 0,00
Haven 94.671.762,97
(= 25,473949 %)
1.315.304,83
406.298,05
Dies führte nach Auffassung des Beklagten zu folgender anteiliger Umqualifizierung von Schuldzinsen in vGA und zu einer Minderung der Dauerschuldzinsen:
25,473949 % von 16.182.430,43 € = 4.122.304,10 €
- A J Ltd. 1.315.520,83 €
- A M GmbH 167.514,76 €
- N-Stiftung 7.342,51 €
5.612.682,20 €
Davon als verdeckte Einlage/Erhöhung des Beteiligungswerts 167.514,76 €
vGA 5.445.167,44 €
Minderung der Dauerschuldzinsen (nur) um 5.437.825,00 €
weil die an die N-Stiftung gezahlten Zinsen von der Klägerin nicht als Dauerschuldzinsen berücksichtigt worden waren.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 5. Dezember 2008 Bezug genommen.
Der Beklagte folgte der Rechtsauffassung der Prüfer und erließ --unter Berücksichtigung weiterer, hier nicht streitiger Punkte-- entsprechend geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2004 und 2005. Die Vorbehalte der Nachprüfung hob er in diesem Zusammenhang auf.
Der Beklagte wies die hiergegen eingelegten Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 4. Mai 2011 als unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin das Ziel der Änderung der nach der Betriebsprüfung ergangenen Bescheide weiter. Sie meint, es sei bereits zweifelhaft, ob § 8a KStG 2002 n.F. auf Darlehen einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft überhaupt anwendbar sei. So seien auch Teile der Literatur davon überzeugt, dass § 8a KStG 2002 n.F. allein Fälle der Fremdfinanzierung erfassen wolle, in denen der Anteilseigner ansonsten grundsätzlich steuerlich abziehbare Fremdkapitalvergütungen statt Gewinnausschüttungen erhalte, die den steuerpflichtigen Gewinn nicht minderten. Anders als bei einer Finanzierung der Tochter- durch die Muttergesellschaft, bei der die Fremdkapitalvergütungen an letztere abflössen, kämen im umgekehrten Fall die Fremdkapitalvergütungen im Regelfall als Beteiligungsertrag an die Muttergesellschaft zurück. Systematisch sei es zudem unmöglich, eine Umqualifizierung der Fremdkapitalvergütungen in vGA der Mutter- an die Tochtergesellschaft vorzunehmen.
Die Klägerin trägt vor, dies führe im Streitfall dazu, dass die Darlehen der A AG und der A M GmbH bei der Ermittlung des maßgebenden Fremdkapitals nicht zu berücksichtigen seien. Im Jahre 2004 sei der Betrag des maßgeblichen Fremdkapitals um 284.348.952,21 € niedriger; im Jahre 2005 sei der Betrag um 243.564.478,94 € geringer. Das maßgebliche Fremdkapital übersteige daher nicht den Safe Haven.
Folge der erkennende Senat dieser Auffassung nicht, könne jedenfalls die Auffassung des Beklagten zur Verwendungsreihenfolge nicht überzeugen. Dem Wortlaut des § 8a KStG 2002 n.F. könne ein solches zeitliches Kriterium nicht entnommen werden. Auch nach dem Sinn und Zweck der Norm solle nur eine übermäßige Fremdfinanzierung verhindert werden, was allein erfordere, dass das gesamte maßgebende Fremdkapital zum maßgebenden Eigenkapital in Verhältnis gesetzt werde.
Zu berücksichtigen sei zudem, dass § 8a KStG 2002 n.F. der grundsätzlichen gesetzgeberischen Entscheidung eines Abzugs von Betriebsausgaben zuwiderlaufe. Die Norm habe damit Eingriffscharakter und sei nicht mittels Analogie erweiterbar. Stünden wie hier mehrere Auslegungsmöglichkeiten zur Verfügung, sei wegen des Eingriffscharakters die am wenigsten belastende Variante zu wählen. Dies entspreche dem aus Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) abzuleitenden Prinzip des Übermaßverbots und dem Rechtsstaatsprinzip.
Die von dem Beklagten vertretene zeitliche Zuordnung könne zudem zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen. Im Zusammenhang mit Prolongationen sei die zeitliche Entstehung von Darlehensverbindlichkeiten insbesondere über längere Zeiträume nur schwer nachzuhalten.
Auch die in der Literatur bisweilen vertretene Auffassung der gewogenen Durchschnittsbetrachtung des Zinsaufwands vermöge nicht zu überzeugen. Sie berücksichtige nicht hinreichend den rechtlich eigenständigen Charakter jedes einzelnen Darlehensverhältnisses.
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid über Körperschaftsteuer 2004 sowie den Bescheid für 2004 über den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils vom 10. Februar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2011, dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen der Klägerin im Veranlagungszeitraum 2004 und der Gewinn aus Gewerbebetrieb 2004 um 10.238.522,10 € gekürzt werden, unter gegenläufiger Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung und der Rückstellung für Zinsen gemäß § 233a AO und unter Berücksichtigung einer Erhöhung der Dauerschuldzinsen um 10.238.522,10 €,
2. den Bescheid über Körperschaftsteuer 2005 sowie den Bescheid für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils vom 10. Februar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2011, dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen der Klägerin im Veranlagungszeitraum 2005 und der Gewinn aus Gewerbebetrieb 2005 um 5.445.167,44 € gekürzt werden, unter gegenläufiger Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung und der Rückstellung für Zinsen gemäß § 233a AO sowie unter Berücksichtigung einer Erhöhung der Dauerschuldzinsen um 5.437.825,00 €.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er ist der Auffassung, eine von der zeitlichen Reihenfolge abweichende Zuordnung der Darlehen laufe dem gesetzgeberischen Zweck zuwider. Dies führe zu einer willkürlichen Zuordnung. Besonders deutlich werde das bei einer im Falle eines Wahlrechts erfolgten Zuordnung von Darlehen zwischen einer inländischen Muttergesellschaft und einer inländischen Tochtergesellschaft außerhalb des Safe Haven aufgrund der fehlenden Gewinnauswirkung. Aber auch die Reihenfolge der Zuordnung danach, welche Darlehen am wenigsten einem Fremdvergleich standhielten, führe zu einem willkürlichen Ergebnis. Erst recht komme keine gleichmäßige Zuordnung nach einer prozentualen Aufteilung nach dem Nominalbetrag aller Darlehen in Betracht.
Der Zweck des § 8a KStG 2002 n.F. liege in der hinreichenden Förderung der Kapitalausstattung von Kapitalgesellschaften, die durch eine Begrenzung des Abzugs von Zinsen erreicht werden solle. Es solle verhindert werden, dass Gewinne im Inland tätiger Kapitalgesellschaften der deutschen Besteuerung entzogen würden. Mit der im Streitzeitraum geltenden Fassung habe die Europarechtskonformität der Regelungen zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung erreicht werden sollen. Dies geschehe im Wesentlichen dadurch, dass die Fremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften durch Inländer und Ausländer gleich behandelt werde.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
I. Die angefochtenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 2004 und 2005 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Ergebnis zu Unrecht hat der Beklagte das zu versteuernde Einkommen bzw. den Gewerbeertrag der Klägerin gestützt auf § 8a KStG 2002 n.F. im Jahr 2004 um 10.238.522,10 € und im Jahr 2005 um 5.445.167,44 € --jeweils vor gegenläufigen Auswirkungen aufgrund von Änderungen der Dauerschuldzinsen, Gewerbesteuerrückstellungen und Rückstellungen gemäß § 233a AO-- erhöht.
1. Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, sind vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 € betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist oder in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Diese Grundsätze gelten gemäß § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. auch bei Vergütungen für Fremdkapital, das die Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahe stehenden Person i.S. des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz --AStG--) oder von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zugreifen kann.
2. Von diesen Voraussetzungen ausgehend, hat der Beklagte jedenfalls im Ergebnis zu Unrecht das zu versteuernde Einkommen der Klägerin im Hinblick auf § 8a KStG 2002 n.F. erhöht.
a) Der erkennende Senat hat bereits erhebliche Bedenken, ob die Darlehen, welche die Klägerin von ihren Tochter- bzw. Enkelgesellschaften erhalten hat, überhaupt von geeigneten Personen i.S. des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. gewährt worden sind. Wäre dies zu verneinen, würden die übrigen in Rede stehenden Darlehen den Safe Haven nicht überschreiten.
aa) Soweit die Klägerin Darlehen von ihren Tochter- oder Enkelgesellschaften oder anderen nachgeordneten Körperschaften erhalten hat (d.h. von der A AG, der A G GmbH, der H GmbH, der A M GmbH und der N-Stiftung) handelt es sich nicht um eine Darlehensgewährung durch dem Anteilseigner nahe stehende Personen i.S. des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F.
§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. verweist zur Bestimmung der dem Anteilseigner nahe stehenden Personen auf § 1 Abs. 2 AStG. Dem Steuerpflichtigen ist nach dieser Bestimmung eine Person nahe stehend, wenn (1) die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder (2) eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder (3) die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Angesichts des weiten Wortlauts des § 1 Abs. 2 AStG scheinen zwar auch die Darlehen der Tochter- und Enkelgesellschaften der Klägerin sowie die der Klägerin nachgeordneten Stiftung von § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. erfasst zu sein, weil die wesentlich beteiligte Anteilseignerin der Klägerin an diesen Gesellschaften mittelbar (über die Klägerin) wesentlich beteiligt ist bzw. auf die Vermögensmasse mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Tochter- und Enkelgesellschaften oder sonstige dem Steuerpflichtigen nachgeordnete Körperschaften sind jedoch im Rahmen des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. aufgrund einer teleologischen Reduktion des Begriffs der nahe stehenden Person auszunehmen (vgl. auch Golücke/Franz, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2004, 708, 710; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz. 177; Köplin/Koch in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 8a Rz. 222; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8a Rz. 120 [Stand der Kommentierung: Dezember 2005]; Meilicke, Betriebs-Berater --BB-- 1994, 117; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 8a KStG Rz. 125 [Stand der Kommentierung: Februar 1995]; Rödder/Schumacher, Deutsches Steuerrecht 2004, 758, 765; Schulte/Behnes, GmbHR 2004, 1045, 1050; a.A. BMF v. 15. Juli 2004 IV A 2-S 2742a-20/04, BStBl. I 2004, 593 Rz. 16). § 8a KStG 2002 n.F. will die Sachverhalte erfassen, in denen die Fremdkapitalvergütung an die Stelle der Gewinnausschüttung tritt. Darum geht es jedoch nicht, wenn die Tochtergesellschaft der Muttergesellschaft Mittel zur Verfügung stellt (Gosch, KStG, a.a.O.). In den Fällen der Upstream-Darlehen muss die Qualifizierung der Fremdkapitalvergütungen nach den allgemeinen Grundsätzen der verdeckten Einlage erfolgen (Kröner in Ernst & Young, a.a.O.). Die gleichzeitige Umqualifizierung in vGA würde hier zu systematischen Verwerfungen führen.
Die Frage, ob etwas anderes dann gelten könnte, wenn an den Tochter-/Enkelgesellschaften der Klägerin auch die wesentliche Anteilseignerin der Klägerin selbst unmittelbar (oder über eine andere Gesellschaft als die Klägerin mittelbar) wesentlich beteiligt wäre (vgl. dazu allgemein Froscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8a a.F. Rz. 81), stellt sich mangels einer derartigen Beteiligung der wesentlichen Anteilseignerin der Klägerin nicht.
bb) Ferner erscheint dem Senat fraglich, ob die Tochter- und Enkelgesellschaften der Klägerin als Dritte i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 KStG 2002 n.F. anzusehen sein könnten. Angesichts der weiten Definition kann Dritter zunächst einmal jede natürliche und juristische Person sein, die nicht als Anteilseigner oder als eine diesem nahe stehende Person zu qualifizieren ist (statt aller Gosch, KStG, a.a.O., Rz. 182). Dementsprechend sind hierunter eventuell auch darlehensgewährende Tochter- und Enkelgesellschaften zu erfassen, weil --wie dargelegt-- diese keine der wesentlichen Anteilseignerin der Klägerin nahe stehenden Personen sind. Es könnte sich jedoch die Frage stellen, ob insoweit der Begriff des Dritten ebenfalls teleologisch zu reduzieren ist, soweit --was auch nach der mündlichen Verhandlung unklar geblieben ist-- Rückgriffsrechte i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 KStG 2002 n.F. bestehen, oder ob der (zu dem Upstream-Darlehen hinzutretenden) unmittelbaren Rückgriffsbeziehung zwischen der Tochter-/Enkelgesellschaft der Klägerin und der wesentlich beteiligten Anteilseignerin der Klägerin bei der Beurteilung der Vorrang einzuräumen ist vor dem unmittelbaren Gesellschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der Tochtergesellschaft. Einer abschließenden Entscheidung dieser Frage bedarf es jedoch nicht, weil die Klage bereits aus den nachfolgend dargestellten Gründen Erfolg hat.
b) Unabhängig von der vorgenannten Frage, ob Upstream-Darlehen überhaupt von § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. erfasst werden, hat die Klägerin bereits durch die gewählte Verrechnungsreihenfolge der Darlehen mit dem Safe Haven im Ergebnis die Auswirkungen des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. in zulässiger Weise vermieden.
aa) Selbst wenn die an die A AG und die A M GmbH in den Streitjahren 2004 und 2005 gezahlten Schuldzinsen für deren Upstream-Darlehen gemäß § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. ganz oder teilweise in vGA umzuqualifizieren wären, lägen bei der A AG und der A M GmbH in entsprechender Höhe verdeckte Einlagen vor, die deren Einkommen verringern und über die Einkommenszurechnung im Rahmen der bestehenden Organschaft auf der Ebene der Klägerin zu einer Kompensation der vGA führen würden.
bb) Die Klägerin war nicht gehindert, vorrangig die anderen Darlehen mit dem Safe Haven zu verrechnen. Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die Darlehen nicht zwingend streng nach ihrer zeitlichen Entstehung mit dem Safe Haven zu verrechnen. Die diesbezügliche Auffassung des BMF (BMF vom 15. Dezember 1994 IV B 7-S 2742a-63/94, BStBl. I 1995, 25 Rz. 71), auf die sich der Beklagte stützt, findet im Gesetz keinen Niederschlag; auszugehen ist vielmehr von einer Wahlfreiheit des Steuerpflichtigen (so auch Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., Rz. 58, 63; Kröner in Ernst & Young, a.a.O., Rz. 90; Meilicke, BB 1994, 117, 120; Prinz in HHR, a.a.O., Rz. 83).
aaa) Der Wortlaut des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. geht von einer Schädlichkeit erst dann aus, wenn das „Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des Eigenkapitals übersteigt“. Weitere Vorgaben, wie der Safe Haven mit den Darlehen zu verrechnen ist, enthält § 8a KStG 2002 n.F. nicht (so auch ausdrücklich Kröner in Ernst & Young, a.a.O.; Prinz in HHR, a.a.O.). Damit deutet der Wortlaut zunächst einmal nur darauf hin, dass der Gesetzgeber allein eine bestimmte Gesamthöhe des Fremdkapitals als schädlich erachtet, aber keine Vorgaben machen will, wie der Safe Haven zu verrechnen sein soll.
bbb) Dieser Auslegung stehen Sinn und Zweck des § 8a KStG 2002 n.F. nicht entgegen. Dieser soll --die grundsätzliche Finanzierungsfreiheit begrenzend-- die steuerliche Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen einschränken, die eine Kapitalgesellschaft an ihre wesentlich beteiligten Anteilseigner zahlt. In diesem Sinne stellt sich die Regelung als eine Missbrauchsvermeidungsnorm dar. Ziel ist es, die steuerliche Gleichbehandlung zwischen den verschiedenen Formen der Gesellschafterfremdfinanzierung zu erreichen und sicherzustellen, dass die Gewinne inländischer Kapitalgesellschaften jedenfalls einmal besteuert werden (zu Sinn und Zweck des § 8a KStG 2002 n.F. BTDrucks. 15/1518, 14; Gosch, KStG, a.a.O., Rz. 1 ff.; Kröner in Ernst & Young, a.a.O., Rz. 11 ff.). Die Annahme eines Wahlrechts beeinträchtigt die Verwirklichung dieses gesetzgeberischen Telos entgegen der Annahme des Beklagten nicht. Durch die Wahlfreiheit des Steuerpflichtigen, in welcher Reihenfolge der Safe Haven mit den aufgenommenen Darlehen verrechnet werden soll, wird kein Gestaltungspotential geschaffen, durch das die Einmalbesteuerung von Gewinnen im Inland gefährdet werden könnte. Soweit durch die Wahlfreiheit die Möglichkeit besteht, Darlehen mit einem hohen Zinssatz als innerhalb des Safe Haven stehend zu behandeln und damit nur die Schuldzinsen niedrig verzinster Darlehen umzuqualifizieren, ist dies angesichts der typisierenden Betrachtungsweise des Gesetzgebers hinzunehmen, wonach erst bei Überschreiten des Safe Haven eine Fremdunüblichkeit vorliegen soll, die zu einer vGA führen kann.
ccc) Die zeitliche Verrechnungsreihenfolge der Finanzverwaltung ergibt sich entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung auch nicht aus einem logischen Sachzusammenhang, weil der Safe Haven eine typisierende Annahme dafür darstelle, in welchem Umfang ein fremder Dritter in jedem Fall ebenfalls eine Finanzierung gewährt hätte (Köplin in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a aF/Anh 2 § 8a KStG Rz. 151). Auch wenn der Safe Haven tatsächlich auf dieser Annahme aufbaut, kann hierdurch nicht die Annahme des BMF gerechtfertigt werden. Da die Gesamtsumme der Darlehen und die Höhe des Safe Haven stets identisch sind, kommt man auch bei Annahme eines Wahlrechts zu demselben außerhalb des Safe Haven stehenden Darlehensteilbetrag, so dass in entsprechendem Umfang Darlehenszinsen umzuqualifizieren sind.
ddd) Ausgehend von dem vorgenannten Wahlrecht war der Save Haven auch hinreichend hoch, um damit sämtliche anderen Darlehen (d.h. alle vorliegend in Rede stehenden Darlehen mit Ausnahme der von der A AG und der A M GmbH gewährten Darlehen) zu verrechnen.
(1) Die Darlehensbeträge (ohne die Darlehen der A AG und der A M GmbH) liegen im Jahre 2004 innerhalb des Safe Haven in Höhe von 533.432.092,00 €:
- A Österreich 11.465.921,82 €
- K Ltd. 306.641.485,39 €
- A Luxemburg 195.000.000,00 €
- A F GmbH 24.514,60 €
- N-Stiftung 106.584,82 €
- A G GmbH 2.273.299,46 €
- H GmbH 1.800.774,88 €
517.312.580,97 €
(2) Ebenso überschreiten die Darlehen (ohne die Darlehen der A AG und der A M GmbH) im Jahre 2005 den Safe Haven in Höhe von unstreitig 617.363.874,00 € nicht:
- A Österreich 11.802.508,18 €
- A E UK 5.610.107,04 €
- A F GmbH 24.824,46 €
- N-Stiftung 408.298,05 €
- H GmbH 2.326.273,10 €
521.813.496,22 €
3. Die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuermessbeträge 2004 und 2005 sind dementsprechend dergestalt festzusetzen, dass das zu versteuernde Einkommen bzw. der Gewerbeertrag der Klägerin einerseits um 10.238.522,10 € im Jahr 2004 und um 5.445.167,44 € im Jahr 2005 zu vermindern sind, andererseits aber gegenläufig die Dauerschuldzinsen i.S. des § 8 des Gewerbesteuergesetzes 2002 im Streitjahr 2004 um 10.238.522,10 € und im Streitjahr 2005 um 5.437.825,00 € zu erhöhen und die Gewerbesteuerrückstellungen und die Rückstellungen gemäß § 233a AO in den Jahren 2004 und 2005 entsprechend zu verringern sind.
4. Nach alledem muss der erkennende Senat nicht darüber entscheiden, ob die Klage ggf. auch deshalb begründet ist, weil die Regelung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a KStG 2002 n.F. im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG deshalb verfassungswidrig sein könnte, weil der Gesetzgeber die Unionsrechtswidrigkeit des § 8a KStG 1999 (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 12. Dezember 2002 C-324/00, Lankhorst-Hohorst, Slg. 2002, I-11779) dadurch beseitigt hat, dass er die Regelung auf Inlandsfälle ausgeweitet hat, bei denen keine Gefährdung des deutschen Besteuerungsrechts durch missbräuchliche Gestaltungen zu gewärtigen ist (vgl. zur vergleichbaren Problematik bei der Zinsschranke Hey in Brähler/Lösel, Deutsches und internationales Steuerrecht, Gegenwart und Zukunft, Festschrift für Christiana Djanani, 2008, 109, 126; Oellerich, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 778; Seiler in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 4h Rz. 6). Insbesondere hegt inzwischen auch der Bundesfinanzhof (BFH) im Hinblick auf die insoweit vergleichbare Zinsschranke Zweifel, ob eine derartige Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips unter dem Eindruck der jüngeren EuGH-Rechtsprechung zur unionsrechtlichen Vereinbarkeit von Missbrauchstypisierungen (s. EuGH-Urteil vom 12. September 2006 C-196/04, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Slg. 2006, I-7995, Rz. 55 ff.; EuGH-Beschluss vom 23. April 2008 C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Slg. 2008, I-2875, Rz. 77 ff.) erforderlich ist (BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2013 I B 85/13, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 244, 320).
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
III. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8a KStG
§ 8a KStG
§ 233a AO
§ 233a AO
§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG
§ 164 der Abgabenordnung
§ 8a Abs. 6 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 8a Abs. 1 KStG
§ 1 Abs. 2 AStG
§ 8a Abs. 1 KStG
§ 8a Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 KStG
§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 8a Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 8 des Gewerbesteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BB 1994, 117, 120
13 I B 85/13