Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-11-16, Aktenzeichen 4 K 20/21
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2022:1116.4K20.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der Erwerb, die weitere Ausbildung / Verpflegung und der sich anschließende Verkauf von Reitpferden ("Veredelung von Reitpferden"), welche ein Steuerpflichtiger vornimmt, der grundsätzlich die Voraussetzungen von § 24 UStG erfüllt, unterliegen nicht der Durchschnittsbesteuerung.(Rn.43)
2. Bei richtlinienkonformer Auslegung ist für die Anwendung von § 24 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG erforderlich, dass die gelieferten Gegenstände von dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb selbst "erzeugt" wurden bzw. durch eine Verarbeitung der "im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen" entstanden sind; Umsätze mit zugekauften Produkten sind von § 24 UStG nicht erfasst.(Rn.39) Die Veredelung von Reitpferden stellt insoweit keine "Erzeugung" eines (anderen) landwirtschaftlichen Produkts, sondern lediglich eine Qualitätsveränderung und Weiterveräußerung eines zugekauften Produkts dar.(Rn.48)
3. Insoweit unterscheidet sich die umsatzsteuerliche Sichtweise von der ertragsteuerlichen Behandlung der Veredelung von Reitpferden (I R 71/03, BStBl. 2004, 742), wo eine landwirtschaftliche Tätigkeit dann ausscheidet, wenn die Tiere "alsbald" weiterverkauft werden (landwirtschaftlicher Veredelungsprozess dagegen bei einer Weiterveräußerung nach über einem Jahr).(Rn.51)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 37/22)
(Orientierungssätze 1 bis 3 sind solche des FG.)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Einkauf von Reitpferden, sowie deren weitere Versorgung / Ausbildung und späterer Verkauf als hochwertige Reitpferde der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 Umsatzsteuergesetz -UStG- unterliegt oder nicht.
Der Kläger betreibt eine Pferdezucht und einen Pferdehandel und erzielt damit Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (LuF) und aus Gewerbebetrieb. Seiner am 11. Dezember 2015 elektronisch übermittelten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2013 stimmte das Finanzamt zunächst zu.
In der Zeit vom 2. Mai 2017 bis zum 6. August 2018 führte das Finanzamt (mit Unterbrechungen) beim Kläger eine Betriebsprüfung durch. Die Ergebnisse sind im Bericht vom 5. Februar 2019 zusammengefasst. Soweit für den Rechtsstreit relevant, traf die Prüferin im Wesentlichen folgende – in tatsächlicher Hinsicht weitgehend unstreitige – Feststellungen:
Der Kläger erwarb mehrfach junge Reitpferde (ca. 5 – 7 Jahre alt, jeweils Wallache), versorgte und bildete diese weiter aus und verkaufte sie mit z.T. erheblichem Gewinn weiter. Teilweise wurden die Pferdeeinkäufe zunächst im Gewerbebetrieb des Klägers mit dem entsprechenden Vorsteuerabzug gebucht. Später ordnete der Kläger diese Pferde der LuF zu, berichtigte den Vorsteuerabzug und verkaufte sie unter Anwendung der Regelungen des § 24 UStG. Bei zwei Wallachen wurde sowohl der Einkauf als auch der Verkauf in der LuF unter Anwendung der Regelungen des § 24 UStG gebucht. Es ist unstreitig, dass für die Tiere eine ausreichende eigene Futtergrundlage vorhanden, bzw. die Vieheinheitengrenze des § 51 BewG nicht überschritten war.
Die Betriebsprüferin folgte der umsatzsteuerlichen Behandlung des Klägers nicht. Zwar habe der BFH (Urteil vom 17. Dezember 2008, IV R 34/04, BStBl. II 2009, 453) entschieden, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht dadurch zu einem Gewerbebetrieb werde, dass der Unternehmer Pferde zukaufe, sie während einer nicht nur kurzen Aufenthaltsdauer zu hochwertigen Reitpferden ausbilde (Veredelung) und dann weiterverkaufe. Dieses Urteil sei jedoch zu § 13 EStG ergangen. § 24 UStG dagegen gelte nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und für landwirtschaftliche Dienstleistungen. Zugekaufte Produkte – wie hier – würden nur dann unter diese Vorschrift fallen, wenn sie durch urproduktive Tätigkeiten zu einem Produkt anderer Marktgängigkeit weiterverarbeitet würden. Dies sei hier nicht der Fall, weil die Reitpferde jeweils Reitpferde geblieben seien und sich lediglich ihr Marktwert erhöht habe. Ein zugekauftes Reitpferd gelte daher nicht als selbsterzeugtes landwirtschaftliches Produkt. Konkret betroffen seien dabei folgende Tiere:
Pferd
Auswirkung im Streitjahr
A
Einkauf gewerblich (Juni 2013) mit 19% Vorsteuer aus xxx EUR, später Vorsteuerkorrektur wegen LuF und Verkauf (August 2013) für xxx EUR
- xxx EUR+ xxx EUR
D
Einkauf gewerblich (Dezember 2012) mit 19% Vorsteuer aus xxx EUR, dann Verkauf (August 2013) aus LuF für xxx EUR
--+ xxx EUR
H
Einkauf gewerblich (September 2010) mit 19% Vorsteuer aus xxx EUR, dann mit Vorsteuerbereinigung in LuF (Juli 2012) und Verkauf (September 2013) für xxx EUR
K
Einkauf (Juni 2013) mit 19% Vorsteuer auf xxx EUR, dann mit Vorsteuerberichtigung in die LuF gebucht und Verkauf (September 2013) für xxx EUR
O
Einkauf (April 2013) ohne Vorsteuerabzug für xxx EUR, dann Verkauf (November 2013) aus LuF für xxx EUR
Gesamt:
xxx EUR
Aus weiteren, hier nicht streitigen, Feststellungen ergab sich eine weitere Auswirkung von + xxx EUR, sodass die Umsatzsteuer lt. BP um xxx EUR auf xxx EUR erhöht wurde.
Das Finanzamt folgte der BP und erließ mit Datum vom 15. April 2019 den angegriffenen Umsatzsteuerbescheid 2013.
Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 17. Mai 2019. Im Schreiben vom 19. August 2019 begründete er diesen im Wesentlichen damit, dass es für die Durchschnittsbesteuerung gem. § 24 Abs. 1 S. 1 UStG und § 24 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UStG allein darauf ankomme, dass eine ausreichende Futtergrundlage für die gehaltenen Tiere vorhanden, bzw. die Vieheinheitengrenze gem. § 51 BewG nicht überschritten sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. § 24 UStG sei unionsrechtskonform unter Beachtung der Art. 295 ff. Mehrwertsteuersystemrichtlinie auszulegen. So sei § 24 UStG dahingehend zu verstehen, dass die danach begünstigten „Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes“ nur die Lieferungen selbst erzeugter „landwirtschaftlicher Erzeugnisse“ (Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) oder die Erbringung von „landwirtschaftlichen Dienstleistungen“ (Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Mehrwertsteuersystemrichtlinie) umfassten. Die Umsätze mit zugekauften Produkten dagegen seien von der Besteuerung nach § 24 UStG ausgeschlossen. Würden nicht selbst erzeugte landwirtschaftliche Erzeugnisse im eigenen Betrieb durch urproduktive Tätigkeiten zu einem Produkt anderer Marktgängigkeit weiterverarbeitet, würden diese jedoch als eigene Erzeugnisse gelten. Das sei etwa der Fall, wenn Ausgangsprodukte wie z.B. zugekaufte Samen /Knollen / Stecklinge bis zur Verkaufsreife kultiviert würden oder spätestens nach Ablauf von 3 Monaten; dies gelte entsprechend für die Tierzucht oder -haltung (UStAE, Abschnitt 24.2. Abs. 1). Der landwirtschaftlichen Erzeugung sei ferner die Verarbeitung gleichgestellt, die der landwirtschaftliche Erzeuger mit Mitteln ausübe, die normalerweise in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet würden. Voraussetzung sei, dass der Steuerpflichtige im Wesentlichen Erzeugnisse aus seiner land- und forstwirtschaftlichen Produktion verwende und das Produkt seinen land- und forstwirtschaftlichen Charakter nicht verliere (sog. erste Verarbeitungsstufe, Abschnitt 24.2. Abs. 2 UStAE).
Bei der so verstandenen, richtlinienkonformen Auslegung (Verweis auf FG Münster, Az. 15 K 180/15 U) greife § 24 UStG hier nicht ein. Denn der Kläger habe die Wallache zum Weiterverkauf erworben. Die Tiere seien dabei auch nicht durch „Weiterverarbeitung“ zum selbsterzeugten Erzeugnis geworden. Denn zum einen sei die Weiterbildung des Pferdes keine urproduktive Tätigkeit, weil es sich insoweit nicht um eine „landwirtschaftliche Dienstleistung“ handle. Zu diesen (s. Anhang VIII der Mehrwertsteuersystemrichtlinie) gehörten lediglich das Hüten, die Zucht und das Mästen. Zum anderen führe die Weiterbildung eines Reitpferdes nicht zu einem Produkt anderer Marktgängigkeit; lediglich der Wert des Reitpferdes erhöhe sich. Etwas Anderes folge auch nicht aus den von der Klägerin angeführten Urteilen: Das BFH-Urteil vom 17.12.2008 (IV R 34/06) sei allein zu § 13 EStG ergangen und das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts (16 K 105/03) habe die Jahre 1994/1995 betroffen und daher die Mehrwertsteuersystemrichtlinie nicht beachtet.
Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner am 9. März 2021 eingegangenen Klage. Hinsichtlich der einzelnen Pferde trägt er ergänzend vor,
-
A habe sich bereits seit Februar 2013 zur weiteren Ausbildung beim Kläger befunden, mit der Maßgabe das Pferd zu erwerben, wenn der spätere Verkauf durch den Kläger aufgrund der Leistungssteigerung absehbar sei. Das Pferd sei beim Erwerb ausgewachsen gewesen und habe bereits als Spring- und Turnierpferd eingesetzt werden können. In der Zeit von Februar 2013 – August 2013 habe der Kläger A zu einem hochwertigen, auch international einsetzbaren Springpferd ausgebildet. Obwohl sich das Tier länger als 3 Monate im Betrieb befunden habe und der Kläger ein Produkt anderer Marktgängigkeit geschaffen habe, habe das Finanzamt die Anwendung von § 24 UStG verwehrt.
Hinsichtlich des Pferdes D werde die Anwendung des Regelsteuersatzes akzeptiert.
H sei bereits im Oktober 2010 für xxx EUR (inkl. 7% Vorsteuer) im angerittenen Zustand erworben worden. Im Oktober 2011 sei ein Mitteigentumsanteil von 50% für xxx EUR (inkl. 7% Umsatzsteuer) veräußert worden, und die Umbuchung in die LuF sei ohne Vorsteuerkorrektur in 2012 erfolgt. Von Oktober 2010 bis November 2013 sei H zu einem international einsetzbaren Springpferd ausgebildet worden. Der Kläger habe H im November 2013 für xxx EUR unter Anwendung von § 24 UStG veräußert. Den hälftigen Kaufpreis habe er in Höhe von (nur) xxx EUR an den Miteigentümer abgeführt, weil er – der Kläger – während der Ausbildung die Kosten getragen habe. Dem Kläger seien lediglich 50% des Erlöses zuzurechnen.
K sei zwar im Juni 2013 erworben worden, habe sich aber bereits seit April 2013 beim Kläger befunden mit der Maßgabe, das Pferd zu erwerben, wenn der spätere Verkauf aufgrund der Leistungssteigerung absehbar sei. Von April bis September sei K zu einem international einsetzbaren Springpferd ausgebildet und dann für xxx EUR veräußert worden. Obwohl K länger als 3 Monate im Betrieb des Klägers gewesen sei, wende das Finanzamt die Regelbesteuerung an.
O sei in der Zeit von April 2013 bis Oktober 2013 zu einem international einsetzbaren Springpferd ausgebildet worden. Auch bei diesem Pferd sei damit über mehr als 3 Monate hinweg im Betrieb des Klägers ein Produkt anderer Marktgängigkeit geschaffen worden.
Der Kläger habe die vorbenannten Pferde eingekauft und durch weitere Ausbildung zu hochwertigen Spring- und Turnierpferden veredelt. Dies ergebe sich bereits aus den späteren, weit höheren Verkaufspreisen, welche er habe erzielen können. Die Tiere hätten aufgrund der höheren Lauf- und Springleistung nicht mehr dem Zustand beim Einkauf entsprochen. Sie hätten – entsprechend ihrer Leistung – am Markt ganz anders angeboten werden können. Aus diesem Grund sei festzustellen, dass der Kläger jeweils Produkte anderer Marktgängigkeit geschaffen habe. Auch bei – wie hier – bereits ausgewachsenen Pferden werde durch eine weitere Ausbildung eine Verbesserung bzw. Weiterentwicklung des Muskelapparates, der Bewegungsabläufe und der Koordination sowie des Verhaltens bei Wettkämpfen erreicht.
Dies vorausgeschickt seien die Voraussetzungen von § 24 UStG erfüllt. Denn als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb würden gemäß § 24 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UStG die „Tierzucht und Tierhaltungsbetriebe gelten, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören“. Bereits aus dieser gesetzlichen Fiktion folge, dass es für das Vorliegen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes und damit für die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung allein darauf ankomme, dass eine ausreichende Futtergrundlage vorhanden sei, bzw. die Vieh-Einheitengrenze nicht überschritten werde. Diese Voraussetzungen seien unstreitig erfüllt und weitere Voraussetzungen sehe das Gesetz nicht vor. Diese Rechtsauffassung werde durch das rechtskräftige Urteil des niedersächsischen Finanzgerichts vom 10. Februar 2005 (16 K 105/03) bestätigt.
Entgegen der Auffassung des Finanzamts gebe es keine weiteren Voraussetzungen für die Anwendung von § 24 (UStG). Dabei sei auch zu bedenken, dass die Frage, welche Besteuerungsform anzuwenden sei, von vornherein klar und eindeutig feststehen müsse. Die für die Anwendung von § 24 UStG maßgebenden Regelungen von § 51 und § 51a Bewertungsgesetz seien somit Bestandteil des Umsatzsteuerrechts. Dies werde auch durch das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20. Februar 2018 bestätigt (15 K 180/15 U; nachfolgend BFH-Urteil vom 26. Mai 2021, V R 11/18).
In dieselbe Richtung Ziele auch das – zur Einkommensteuer ergangene – Urteil des BFH vom 17. Dezember 2008 (IV R 34/06). Der BFH vertrete dort die Auffassung, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht dadurch zu einem Gewerbebetrieb werde, dass er Pferde zukaufe, sie während einer nicht nur kurzen Aufenthaltsdauer zu hochwertigen Reitpferden ausbildete und dann weiterveräußere. In der Begründung stelle der BFH allein darauf ab, ob die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG geregelte Vieheinheiten-Grenze überschritten sei. Soweit das Finanzamt darauf hinweise, dass das Urteil des niedersächsischen Finanzgerichts (s.o.) die ab 2006 geltende Mehrwertsteuersystemrichtlinie nicht beachte, sei festzustellen, dass die hier maßgebenden Regelungen der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG und der Mehrwertsteuersystemrichtlinie fast wortgleich seien (Verweis auf Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 295 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie).
Im Urteil vom 14. Juni 2007 (V R 56/05) habe der BFH zwar entschieden, dass der Umsatzbesteuerung gemäß § 24 UStG nur die Vermarktung bzw. Veräußerung selbst erzeugter landwirtschaftlicher Produkte, nicht aber die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte unterliege. Entgegen der Auffassung des Finanzamts handle es sich bei den Pferden jedoch nicht um zugekaufte Produkte im Sinne des Abschnitts 24.2 Abs. 1 S. 3 und 4 UStAE, deren spätere Weiterveräußerung entsprechend dem Urteil vom 14. Juni 2007 von der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen sei. Denn entsprechend den Regelungen in Abschnitt 24.2 Abs. 1 S. 5, 6 und 7 UStAE handle es sich bei den in Rede stehenden Pferden aufgrund der vorgenommenen weiteren Ausbildung zu hochwertigen Spring- und Turnierpferden um eigene Erzeugnisse des Klägers. Entsprechend diesen Regelungen würden die zugekauften landwirtschaftlichen Erzeugnisse als eigene Erzeugnisse gelten, wenn sie im eigenen Betrieb durch produktive Tätigkeiten zu Produkten anderer Marktgängigkeit geworden seien. Dies solle nach Auffassung der Finanzverwaltung der Fall sein, wenn die Einkaufsprodukte entweder zur Verkaufsreife kultiviert worden seien oder nach Ablauf von 3 Monaten. Nach Ablauf von 3 Monaten werde somit unwiderlegbar vermutet, dass insoweit Eigenerzeugnisse vorlägen. Vor diesem Hintergrund seien die Regelungen in Abschnitt 24.2 Abs. 1 S. 5-7 UStAE in erster Linie auf Jungpflanzen und Jungtiere zugeschnitten. Verkaufsreife und damit eine andere Marktgängigkeit sei danach erreicht, wenn das Verkaufsprodukt am Markt oder an einer Börse als Warengattung angeboten und gehandelt werde, was durch handelsübliche Bezeichnungen, gesonderte Preise usw. zum Ausdruck komme. Habe das veräußerte Tier bei der Berechnung der Vieheinheiten einen anderen Umrechnungsschlüssel, sei in der Regel eine andere Marktgängigkeit entstanden wie z.B. beim Einkauf schwerer Ferkel und Verkauf von Mastschweinen.
Ein Produkt anderer Marktgängigkeit könne allerdings auch dann vorliegen, wenn erwachsene Pferde eingekauft und durch weitere Ausbildung zu hochwertigen Spring- und Turnierpferden veredelt würden. Entgegen der Auffassung des Beklagten Finanzamts bleibe das erworbene Reitpferd nach der weiteren Ausbildung durch den Kläger gerade nicht einfach nur ein Reitpferd, sondern habe sich gegebenenfalls von einem mittelmäßigen Spring- bzw. Turnierpferd zu einem hochwertigen weiterentwickelt, was sich insbesondere durch eine entsprechende höhere Platzierung in Wettkämpfen zeige. Soweit das Finanzamt meine, dass die Weiterbildung keine urproduktive Tätigkeit darstelle, weil es sich dabei nicht um eine landwirtschaftliche Dienstleistung handle, so sei dies nicht nachvollziehbar. Die Weiterbildung könne schon deshalb keine landwirtschaftliche Dienstleistung sein, weil es sich nicht um die Ausbildung fremder, sondern um die Ausbildung eigener Pferde handle. Außerdem müsse die Schaffung eines Produktes anderer Marktgängigkeit auch nicht dergestalt auf die landwirtschaftliche Produktion zurückzuführen sein, dass die Veredelung durch Verwertung des im Eigenbetrieb angebauten Futters erfolge. § 51 Bewertungsgesetz enthalte – wie § 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG – eine agrarpolitische begründete, nicht widerlegbare gesetzliche Fiktion der Futtergrundlage, was durch die degressive Staffelung der Vieheinheiten-Grenze bestätigt werde.
Außerdem sei darauf hinzuweisen, dass mit der Ausbildung der erwachsenen Tiere eine körperliche Veränderung einhergehe, die bei Spring- und Turnierpferden für die Erbringung besserer Leistungen unabdingbare Voraussetzung sei. Die Veredelung der Pferde erfolge beim Kläger somit nicht nur durch die Ausbildung, sondern auch durch den Einsatz entsprechenden Futters. Im Hinblick auf das Pferd H, sei ferner darauf hingewiesen, dass dieser beim Erwerb noch nicht als Turnierpferd habe eingesetzt werden können. H sei im Zeitraum von 2010 bis November 2013 zum hochwertigen Spring- und Turnierpferd ausgebildet worden. Ab Januar 2011 habe der Kläger mit H erste Erfolge erzielen können.
Der Kläger beantragt,den Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 15. April 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 2021 dahingehend zu ändern, dass die in der Einspruchsentscheidung aufgeführten Pferdeverkäufe – mit Ausnahme des Verkaufs von D – nicht der Regelbesteuerung mit 19%, sondern der Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 UStG unterworfen werden und die Umsatzsteuer insoweit um xxx EUR vermindert wird;die Hinzuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Nach Auffassung des Beklagten ist entscheidend, ob die zugekauften Pferde als selbst erzeugte landwirtschaftliche Erzeugnisse im umsatzsteuerrechtlichen Sinne anzusehen seien. Hierfür sei Voraussetzung, dass das jeweilige Pferd -erstens- durch urproduktive Tätigkeiten -zweitens- zu einem Produkt anderer Marktgängigkeit verarbeitet werde. Dies sei nicht der Fall.
Die Ausbildung von Pferden sei nach dem BFH-Urteil vom 31. März 2004 (I R 71/03) grundsätzlich Teil der züchterischen und damit landwirtschaftlichen Tätigkeit, soweit sie dazu diene, ein verkaufsfähiges Produkt hervorzubringen. Das gelte auch dann, wenn die Tiere nicht im Betrieb selbst aufgezogen, sondern als angerittene Pferde erworben worden seien. Ferner werde ein landwirtschaftlicher Betrieb nach dem BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 (IV R 34/06) nicht dadurch zu einem Gewerbebetrieb, dass er Pferde zukaufe, sie während einer nicht nur kurzen Aufenthaltsdauer zu hochwertigen Reitpferden ausbilde und dann weiterverkaufe. Würden die Tiere jedoch nach dem Zukauf nur kurzfristig (in der Regel weniger als ein Jahr) im Betrieb gehalten, liege ein gewerblicher Pferdehandel vor. Beide Urteile seien zu § 13 EStG ergangen; allerdings werde in dem erstgenannten Urteil angemerkt, dass die Wertsteigerung der zugekauften Pferde im Wesentlichen nicht auf die landwirtschaftliche Produktion zurückzuführen sei. Ferner werde dort ausgeführt, dass die Ausbildung von Pferden nicht mit der Be- oder Verarbeitung landwirtschaftlicher Rohstoffe vergleichbar sei, und dass ungeachtet der Ausbildung kein andersartiges Produkt bzw. kein Produkt anderer Verarbeitungsstufe entstehe. Sonach stelle die Ausbildung von Pferden keine urproduktive Tätigkeit dar. Auch liege keine Weiterverarbeitung und dementsprechend kein Produkt mit einer anderen Marktgängigkeit vor; die Ausbildungsleistung des Klägers gehöre nicht zu den im Anhang VIII aufgeführten landwirtschaftlichen Leistungen und stelle keine Verarbeitungstätigkeit dar.
Zum Sachverhalt sei zu ergänzen, dass der Wallach H im Jahr 2005 geboren und ab dem Jahr 2011 unter dem Kläger bereits erste Turniererfolge gehabt habe. Im Streitfall seien die betreffenden Pferde beim Erwerb nicht lediglich nur angeritten gewesen. Es habe sich – bis auf H – um Pferde gehandelt, die 10 bzw. 11 Jahre alt gewesen und bereits auf Turnieren gestartet seien, die bereits über dem Niveau von Jungpferdeprüfungen gelegen hätten. Denn in den hierzu gehörenden Springpferdeprüfungen der Klassen A und L seien nur 4 bis 6-jährige Pferde und in den Springpferdeprüfungen der Klasse M nur 5 bis 7-jährige Pferde startberechtigt. Somit sei die Grundausbildung bereits lange vor Erwerb abgeschlossen gewesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angegriffene Umsatzsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Denn das Finanzamt hat die streitgegenständlichen Umsätze zu Recht der Regelbesteuerung unterworfen, da die Regelungen des § 24 UStG keine Anwendung finden.
1.)
Der Kläger hat als Unternehmer i.S.d. § 2 UStG durch die Veräußerung der streitgegenständlichen Pferde umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Umsätze i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 UStG (Lieferungen) erbracht. Gem. § 12 Abs. 1 UStG beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz grundsätzlich 19% der Bemessungsgrundlage.
2.)
a.) Abweichend von diesem Grundsatz gelten für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze nach § 24 UStG andere Steuersätze. So wird nach der im Streitjahr geltenden Fassung des § 24 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG für die übrigen „im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze“ die Steuer auf 10,7% der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die Vorsteuerbeträge betragen ebenfalls auf 10,7% dieser Umsätze und ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 S. 3, 4 UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich damit die Umsatzsteuer und die Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat. Nach dem Wortlaut des § 24 Abs. 2 UStG gelten als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb
1.
die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht;
2.
Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören.
b.) Die Vorschrift des § 24 UStG „beruht“ nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 8/1779, 49) auf Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG; ab dem 1. Januar 2007: Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL -); sie ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform auszulegen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 25. November 2004, V R 8/01, BStBl. II 2005, 896, vom 23. Januar 2013, XI R 27/11, BStBl II 2013, 458, vom 13. November 2013, XI R 2/11, BFH/NV 2014, 467). Die richtlinienkonforme Auslegung von § 24 UStG hat zur Folge, dass die Norm ihrem Wortlaut nach zwar auf „die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze“ Anwendung findet, damit aber nur die in Art. 300 MwStSystRL näher benannten Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die landwirtschaftlichen Dienstleistungen gemeint sind, auf die die Pauschalregelung des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 295 ff. MwStSystRL) Anwendung findet (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 2013, XI R 2/11, BFH/NV 2014, 467 m.w.N.).
c.) Eine begünstigte landwirtschaftliche Dienstleistung liegt – davon gehen auch die Beteiligten aus – nicht vor. Nach Art. 25 Abs. 2 fünfter Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG (ab 2007: Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Hs. 1 MwStSystRL) gelten als „landwirtschaftliche Dienstleistungen“ die im Anhang B (ab 2007: Anhang VIII) aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mithilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Die Vorschrift erfasst lediglich Dienstleistungen i.S. sonstiger Leistungen gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG und nicht – wie vorliegend – die Lieferung von Sachen oder Tieren i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 UStG.
3.)
Es liegt im Streitfall auch keine begünstigte Lieferung eines landwirtschaftlichen Erzeugnisses vor.
a.) Landwirtschaftliche Erzeugnisse sind dabei gemäß Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL die Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang VII zur MwStSystRL aufgeführten Tätigkeiten von land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben erzeugt werden. Nach Anhang VII Nr. 2 zur MwStSystRL gehören hierzu Tierzucht und Tierhaltung in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung. Den landwirtschaftlichen Erzeugnissen sind die Erzeugnisse gleichgestellt, die aus bestimmten Verarbeitungstätigkeiten stammen. Denn Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL stellt den in Anhang VII zur Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten die Verarbeitungstätigkeiten gleich, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit Mitteln ausübt, die normalerweise in land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden (BFH-Urteil vom 27. September 2018, V R 28/17, BStBl. II 2019, 383). Darunter fallen z.B. die Tätigkeiten von Molkereien, Käsereien, Brennereien, Keltereien, Mostereien, Brauereien, Anlagen zur Erzeugung von Biogas und Sägewerke, nicht aber z.B. die Darbietung selbsterzeugter Pflanzen und Blumen in Gestecken und Kränzen bzw. in Blumentöpfen oder -schalen (BFH-Urteil vom 14. Juni 2007, V R 56/05, BStBl. II 2008, 158).
b.) Da die Richtlinie somit wesentlich darauf abstellt, dass die gelieferten Gegenstände von dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb selbst „erzeugt“ wurden bzw. durch eine Verarbeitung der „im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen“ entstanden sind, sind Umsätze mit zugekauften Produkten von § 24 UStG nicht erfasst (BFH-Urteil vom 14. Juni 2007, V R 56/05, BStBl. II 2008, 158; a.A. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 10. Februar 2005, 16 K 105/03, juris). § 24 UStG greift insoweit weder bei zugekauften landwirtschaftlichen Produkten, noch bei sonstiger Handelsware; eine Anwendung kommt lediglich dann in Betracht, wenn die zugekauften Produkte als Hilfsstoffe in den Verarbeitungsprozess eingebunden sind und einen nur unwesentlichen Bestandteil des verarbeiteten – eigenen landwirtschaftlichen – Produktes darstellen (z.B., wenn eigene Milch zu Jogurt verarbeitet wird und ein nur unwesentlicher Teil an zugekauften Früchten beigemischt wird; vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2018, V R 28/17, BStBl. II 2019, 383).
c.) Auch die Vermarktung der landwirtschaftlichen Produkte ist von § 24 UStG erfasst. Dass auch diese Tätigkeit notwendigerweise zu einem landwirtschaftlichen Betrieb gehört, hielt der Richtliniengeber offenbar für nicht besonders regelungsbedürftig. Allerdings kann es dabei stets nur um die Vermarktung der eigenen Erzeugnisse gehen. Aus diesem Grund ist der Auffassung nicht zu folgen, wonach Voraussetzung für die Anwendung der Pauschalbesteuerung lediglich ist, dass das verkaufte Produkt des Landwirtes ein landwirtschaftliches Erzeugnis ist, welches aus den im Anhang der Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten hervorgegangen ist, so dass auch die in dem jeweiligen landwirtschaftlichen Betrieb nicht selbst erzeugten landwirtschaftlichen Produkte dieser Regelung unterfielen (BFH-Urteil vom 14. Juni 2007, V R 56/05, BStBl. II 2008, 158).
d.) Ein zugekauftes Produkt, das seinerseits den wesentlichen Bestandteil des verkauften Produkts darstellt, kann daher nur dann unter die Durchschnittsatzbesteuerung fallen, wenn es als eigenes landwirtschaftliches Produkt des Steuerpflichtigen – also nicht mehr als das erworbene Ausgangsprodukt – anzusehen ist. Zur näheren Präzisierung für die Annahme eines „anderen“ Produkts verwendet die Finanzverwaltung den Begriff des Produkts einer anderen „Marktgängigkeit“ (Abschnitt 24.2 UStAE). Weitere Voraussetzung ist ferner, dass das neue Produkt durch eine der in Anhang VII zur Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten – oder diesen nach Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL gleichgestellten Verarbeitungstätigkeiten – hergestellt wird. Beide Voraussetzungen müssen erfüllt sein, sodass es weder genügt, wenn das Produkt – ohne ein anderes Produkt zu werden – durch eine landwirtschaftliche Tätigkeit bearbeitet wird, noch, wenn zwar ein „anderes Produkt“ hergestellt wird, dies aber nicht durch die o.g. landwirtschaftlichen Tätigkeiten erfolgt.
e.) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat die Rechtsprechung die Anwendung von § 24 UStG bspw. bejaht, wenn angekaufte Jungpflanzen („Halbfertigware“) durch einen Landwirt bis zu zehn Tage akklimatisiert werden und danach – was zuvor nicht möglich war – als fertige Gemüsepflanzen zur Auspflanzung auf freiem Feld geeignet sind. Denn es würden dadurch erhebliche Wachstumsveränderungen bei den Jungpflanzen eintreten, die auf die Tätigkeit des Klägers unter Ausnutzung seines landwirtschaftlichen Betriebs zurückzuführen seien (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 12. März 2009, 16 K 177/08, EFG 2009, 1072).
4.)
Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist § 24 UStG im Streitfall nicht anwendbar. Bei den Tieren handelte es sich um nicht für Zuchtzwecke, sondern für die Weiterveräußerung zugekaufte Pferde. Maßgeblich für die Anwendung von § 24 UStG ist daher, ob die Tiere aufgrund einer der in Anhang VII zur Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten – oder diesen nach Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL gleichgestellten Verarbeitungstätigkeiten – hergestellt wurden und damit nicht mehr als zugekaufte, sondern als „andere“ Produkte anzusehen sind.
a.) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob die durch den Kläger vorgenommene Aufnahme und Ausbildung der Tiere als „Tierzucht und Tierhaltung in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung“ anzusehen ist. Insbesondere ist nicht zu entscheiden, ob der Umstand, dass die reiterliche Ausbildung – und damit keine urproduktive Tätigkeit – den wesentlichen Kern der Wertschöpfung ausmachte, dazu führt, dass die Veredelung der Reitpferde im Streitfall nicht durch eine „Tierzucht und Tierhaltung in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung“ erfolgte. Ebenso kann der Senat dahinstehen lassen, ob – wenn keine Tierzucht / Tierhaltung im o.g. Sinne vorläge – die Tätigkeit des Klägers als dieser nach Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL gleichgestellte „Verarbeitungstätigkeit“ zu werten wäre.
b.)
Denn jedenfalls stellen die veräußerten Tiere keine „anderen“ Produkte im o.g. Sinne dar, sodass sie nach wie vor den Charakter von „zugekauften“ Pferden aufweisen und ihr Verkauf damit als Veräußerung einer zugekauften Ware nicht von § 24 UStG erfasst ist. Dabei ist im Ausgangspunkt darauf hinzuweisen, dass weder der Begriff des „anderen“ Produktes, noch der erläuternde Begriff der „anderen Marktgängigkeit“ in diesem Zusammenhang gesetzlich definiert ist. Soweit sich die Verwaltung durch Umschreibungen im UStAE den Begriffen nähert (z.B. Kultivierung einer Knolle bis zur Marktreife, oder Ablauf von 3 Monaten), handelt es sich um norminterpretierende Verwaltungsvorschriften. Solche Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, haben keine Rechtsnormqualität; sie stehen damit konkludent unter dem Vorbehalt einer davon abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung. Aus diesem Grund können norminterpretierende Verwaltungsvorschriften im Allgemeinen weder eine Bindung des Gerichts noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen (vgl. dazu ausführlich und m.w.N. BFH-Urteil vom 16. September 2015 XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252).
Leitend für die Beantwortung der Frage, ob ein „anderes“ und damit nicht mehr das zunächst eingekaufte Produkt vorliegt ist, dass § 24 UStG als Ausnahmevorschrift restriktiv auszulegen ist (vgl. bspw. Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24. August 2022, 7 K 7201/19, juris). Nicht jede Veränderung eines Produktes kann daher die Annahme begründen, dass es sich nicht mehr um das Ausgangsprodukt – sondern um ein anderes, durch die landwirtschaftliche Tätigkeit entstandenes Produkt – handelt. Erforderlich für die Veränderung in ein anderes Wirtschaftsgut muss vielmehr eine wesentlich, strukturell veränderte Nutzbarkeit sein, sodass das neue Produkt im Rahmen einer anderen Gebrauchsmöglichkeit verwendet werden kann. Diesem Ansatz folgend wird auch die Regelung des Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL (Verarbeitung der eigenen Produkte) erst dann bemüht, wenn sich das zu bewertende Produkt so weit vom Ausgangsprodukt entfernt hat, dass es strukturell anders nutzbar ist (z.B. Käse als verarbeitetes und im Verhältnis zur selbst erzeugten Milch anderes Produkt). Erst bei einer solchen Veränderung liegt ein Gegenstand vor, welcher nicht mehr als das ursprüngliche Ausgangsprodukt, sondern als anderes Produkt anhand der Verarbeitungsklausel des Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL zu beurteilen ist.
In diesem Sinne versteht der erkennende Senat auch das Niedersächsische Finanzgericht (s.o., Urteil vom 12. März 2009, 16 K 177/08, EFG 2009, 1072), welches darauf abgestellt hat, dass die im dortigen Streitfall herbeigeführten Wachstumsveränderungen bei den Jungpflanzen dazu führten, dass diese – was vorher nicht möglich war – als Ackerpflanze zur Auspflanzung auf freiem Feld nutzbar wurden. Von der so verstandenen Annahme eines strukturell wesentlich veränderten – und damit „anderen“ – Produkts ist eine bloße Qualitätsveränderung zu unterscheiden. Die Veränderung einer Qualität führt zwar zu einer verbesserten Nutzbarkeit eines Produkts, wobei sich jedoch die Art der Nutzung strukturell nicht verändert hat und damit das Produkt seinen ursprünglichen Charakter beibehalten hat.
Die weitere Haltung und Ausbildung der vom Kläger erworbenen und später verkauften Reitpferde stellt eine solche Qualitätsveränderung dar, die nicht als landwirtschaftliche Produktion eines anderen Produktes zu bewerten ist und damit nicht der Besteuerung nach § 24 UStG unterliegt. Wesentlich ist dabei die Annahme, dass die Pferde als Reitpferde – teilweise angeritten, teilweise sogar bereits als Pferde mit Turniererfahrung – erworben und später auch als Reitpferde veräußert wurden. Dabei ist dem Kläger zuzugestehen, dass die Pferde – das folgt auch deutlich sichtbar aus den Wertsteigerungen – durch die Ausbildung erheblich verbesserte Fähigkeiten vermittelt bekommen haben. Auch ist unbestritten, dass die Pferde durch die reiterliche Ausbildung – einschließlich der entsprechenden Fütterung – nicht nur in ihren Fähigkeiten, sondern auch in ihrer Muskulatur und ihrem Bewegungsapparat positiv verändert wurden. Auch wenn diese Veränderungen zu erheblichen Steigerungen des Marktwertes und zu besseren Platzierungen bei anspruchsvolleren – auch internationalen – Turnieren führten, ist darin aber keine strukturelle Veränderung der Nutzbarkeit zu sehen.
Insoweit erachtet der Senat die Differenzierung zwischen mittelmäßigen Turnierpferden und hochwertigen Turnierpferden, zwischen Reitpferden mit einem normalen Bewegungsapparat und Pferden mit einem verbesserten Bewegungsapparat oder zwischen Spring- und Turnierpferden und international einsetzbaren Spring- und Turnierpferden allein als Differenzierung im Hinblick auf die Qualität der jeweiligen Tiere. Trotz der insoweit durch die klägerische Tätigkeit verbesserten Qualität bleibt dabei das Produkt des Reitpferdes artgleich und vollzieht mit Blick auf die Nutzung keine strukturelle Veränderung, die das Vorliegen eines anderen Produkts begründet. Diese Annahme führt auch mit Blick auf die klägerseits angesprochene Rechtssicherheit zu operablen Ergebnissen. Denn durch das Abstellen auf die Eigenart des Produkts als Reitpferd ist keine Entscheidung darüber erforderlich, ab welchem Grad der Veränderung / ab welcher Leistungssteigerung genau die weitere Ausbildung eines Reitpferdes ein strukturell anderes Produkt hervorbringt. Es kann ferner dahinstehen, nach welchen Kriterien eine Mittelmäßigkeit oder Hochwertigkeit anzunehmen ist oder ob bspw. eine Teilnahme an einem international besetzten Turnier möglich ist, und – wenn ja – ob dies die Annahme einer Produktveränderung nach sich zieht oder nicht (s.a. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008, IV R 34/06, BStBl. II 2009, 453, wonach durch die Ausbildung eines zugekauften Pferdes ein „andersartiges Produkt bzw. ein Produkt anderer Verarbeitungsstufe“ nicht entstehe). Damit stellt die Wiederveräußerung eines (zugekauften) Reitpferdes – sei es auch nach einer erheblichen Qualitätsverbesserung – keine Veräußerung eines eigenen landwirtschaftlichen Produktes dar, welches der Durchschnittsatzbesteuerung des § 24 UStG unterfällt.
Dem steht auch nicht das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20. Februar 2018 (15 K 180/15 U) entgegen. Das Gericht hat darin die in § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG i. V. mit §§ 51, 51a BewG getroffene Regelung für unionsrechtskonform erachtet, da sie die Tierzucht und Tierhaltung nicht schlechthin begünstigt, sondern nur in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung. Ferner hat das Gericht die in § 51 Abs. 1a BewG vorgesehene degressive Festsetzung von Vieheinheiten im Verhältnis zur Ackerfläche als unionsrechtskonform angesehen. Ein Widerspruch zu der o.g. Rechtsprechung, wonach der Weiterverkauf zugekaufter Produkte bei unionsrechtskonformer Auslegung nicht unter § 24 UStG fällt, wird durch das Urteil nicht begründet.
Ein solcher Widerspruch ist auch nicht dem, dem Urteil des Finanzgerichts Münster nachfolgenden BFH-Urteil zu entnehmen (BFH-Urteil vom 26. Mai 2021, V R 11/18, BStBl. 2022, 149), in welchem der BFH zudem noch einmal klarstellt, dass die ertragsteuerliche Behandlung eines landwirtschaftlichen Betriebes für die umsatzsteuerliche Würdigung nicht maßgeblich ist. Vor diesem Hintergrund steht die vom erkennenden Senat im Streitfall vorgenommene unionsrechtskonforme Würdigung auch nicht im Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 31. März 2004 (I R 71/03, BStBl. 2004, 742). Darin hat der BFH zwar auch die Ausbildung von zugekauften und angerittenen Pferden zu Renn- und Turnierpferden dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG zugeordnet. Abgegrenzt wurde dabei jedoch die vom BFH bejahte „Tierhaltung“ insbesondere zum gewerblichen Handel i.S.d. ertragsteuerlichen Vorschrift des § 15 EStG, der dann zu bejahen sei, wenn die Tiere angekauft und (mit oder ohne Verarbeitung) „alsbald“ wieder verkauft werden würden. Ein solcher „alsbaldiger“ Verkauf liege dabei jedenfalls dann nicht vor, wenn die Tiere über mehr als ein Jahr im Betrieb verweilten (ebenso BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008, IV R 34/06, BStBl. II 2009, 453). Der Senat hat in der o.g. Entscheidung somit maßgeblich darauf abgestellt, dass die Tiere im Betrieb „gehalten“ wurden, wobei der Veredelungsprozess eine gewisse Dauer (die mit einem Jahr erreicht war) haben musste. Diese – ertragsteuerliche – Würdigung stellt damit auf eine Zuordnung der Wertschöpfung zu einer landwirtschaftlichen Tätigkeit ab, verlangt jedoch nicht (auch), dass das Produkt zudem aus der eigenen landwirtschaftlichen des Steuerpflichtigen stammt und damit – wenn es zugekauft ist – ein selbst erzeugtes, mithin „anderes“ Produkt geworden ist. Da die Rechtsprechung nach Auffassung des erkennenden Senats damit hier nicht Platz greift, kann dahinstehen, ob der Verkauf der Pferde nach den ertragsteuerlichen Maßgaben der Landwirtschaft zuordenbar war, oder ob dies nur für die Tiere (wie H) anzunehmen ist, die länger als ein Jahr beim Kläger verweilten.
5.)
Die Umsatzsteuer war auch nicht – teilweise – mit Blick darauf zu reduzieren, dass der Kläger vorträgt, er habe an H nur einen hälftigen Miteigentumsanteil innegehabt. Wie bereits dem Klägervortrag zu entnehmen ist, ist bei der Veräußerung allein er selbst als Veräußerer des Tieres – mithin aller Miteigentumsanteile – aufgetreten. Dies wurde im Rahmen der mündlichen Verhandlung auch noch einmal klargestellt und wird ferner durch die ebenfalls im Rahmen der mündlichen Verhandlung angesprochene Rechnung bestätigt, ausweislich derer allein der Kläger als „Inhaber / owned“ des Pferdes agierte. Als Erbringer der Leistung und Empfänger der (gesamten) Gegenleistung im Rahmen dieser Lieferung ist daher allein der Kläger anzusehen. Ob er seine Verfügungsbefugnis über den anderen Miteigentumsanteil im Innenverhältnis aus einer (gegebenenfalls konkludenten) vorherigen Rückübereignung des hälftigen Anteils oder aus einer Verfügungsermächtigung abgeleitet hat, kann dabei dahinstehen. Soweit er im Gegenzug zu dieser Übertragung oder Ermächtigung einen Teil des Kaufpreises abgeben musste, könnte dies die Steuerlast lediglich dann mindern, wenn die Abgabe des anteiligen Kaufpreises ihrerseits zum Vorsteuerabzug berechtigen würde. Dafür sind jedoch keine Anhaltspunkte ersichtlich.
6.)
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO insbesondere mit Blick auf die Ausführungen zu Ziff. 3.) d.) und Ziff. 4.) zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 51, 51a BewG
§ 24 UStG
§ 24 Umsatzsteuergesetz
§ 51 BewG
§ 13 EStG
§ 51a Bewertungsgesetz
§ 51 Bewertungsgesetz
§ 2 UStG
§ 15 EStG
§ 24 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG
§ 24 Abs. 1 S. 1 UStG
§ 24 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 UStG
§ 12 Abs. 1 UStG
§ 24 Abs. 1 S. 3, 4 UStG
§ 24 Abs. 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 9 UStG
§ 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG
§ 51 Abs. 1a BewG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO
§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2013, 458
BFH/NV 2014, 467
EFG 2009, 1072
BFH/NV 2016, 252
I R 71/03
XI R 37/22
IV R 34/04
15 K 180/15
IV R 34/06
16 K 105/03
V R 11/18
V R 56/05
V R 8/01
XI R 27/11
XI R 2/11
V R 28/17
16 K 177/08
15 XI R 27/13
7 K 7201/19