Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-06-14, Aktenzeichen 3 K 111/16

Tenor:
Orientierungssatz
1. Einem Vermieter bleibt es prinzipiell freigestellt, wen er als Mieter aufnimmt und auf welchem Wege er diesen sucht. Will er jedoch steuerlich Werbungskosten geltend machen, muss er ernsthaft und nachhaltig einen Mieter suchen. Wenn ein Vermieter zu sehr darauf achtet, dass der Mieter auch "hinein passt" ist dies ein Umstand, der in den persönlichen, steuerrechtlich irrelevanten Umständen begründet liegen kann(Rn.34) (Rn.35) (Rn.36) .
2. Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung sind bei einer unverheirateten Frau ohne Lebenspartner oder Lebenspartnerin nicht als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig(Rn.45) . Es ist nicht Aufgabe des Steuerrechts, die Herbeiführung eines Alleinerziehungs-Verhältnisses durch die Abzugsfähigkeit von In-Vitro-Fertilisation-Kosten zu fördern(Rn.48) .

Tatbestand:
Streitig sind nach einer Teilabhilfe im Einspruchsverfahren drei Punkte:1. Die Höhe von Kilometerkosten für Fahrten zu Vorstellungsgesprächen,2. ob die im Haus der Klägerin gelegene Wohnung schon im Streitjahr 2012 vermietet werden sollte, d.h. ob in 2012 Einkünfteerzielungsabsicht bestand und3. ob die Kosten einer erfolglosen künstlichen Befruchtung als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sind.
Die Klägerin arbeitet als Apothekerin bundesweit in verschiedenen Apotheken insbesondere bei urlaubsbedingter Abwesenheit oder Krankheit der jeweiligen Apothekeninhaber als deren Vertreterin. Sie hat eine Mehrzahl von Einsatzorten. Es werden jeweils selbständige Arbeitsverträge geschlossen. Zudem ist sie als Beraterin für Gesundheits- und Kosmetikprodukte selbständig tätig.
Die im Streitjahr 48-jährige Klägerin ist Mutter der am 03.01.2003 geborenen Tochter A und nicht verheiratet. In ihrer Einkommensteuererklärung machte sie einen Freibetrag für Alleinerziehende geltend, sie lebt nicht mit einem Mann oder einer Frau in einer festen Partnerschaft zusammen.
Zu. 1. Die Klägerin macht Kosten für Fahrten zu Bewerbungsgesprächen in Höhe von 0,30 €/km geltend, der Beklagte berücksichtigte nur 0,15 €/km, da die Klägerin nicht glaubhaft gemacht habe, dass sie für das geliehene Fahrzeug Kosten aufgewendet habe. Die Klägerin erklärte hierzu in der mündlichen Verhandlung, sie habe für das genutzte Kfz selbst Aufwendungen getragen. Die Rechnungen würden jedoch entsprechend der Eintragung im Kfz-Schein in der Regel auf den Halter ausgestellt. Es handele sich um das Auto eines Bekannten. Sie trage Benzinkosten, Reparaturkosten und habe sich an den Anschaffungskosten beteiligt. Die Kfz-Werkstatt könne bestätigen, dass die Klägerin auch Kosten bezahlt habe.
Der Beklagte erklärte sich nach Hinweis des Gerichts in der mündlichen Verhandlung bereit, den Kilometersatz für die Bewerbungskosten wie beantragt mit 0,30 €/km statt 0,15 €/km anzuerkennen und sagte zu, den Einkommensteuerbescheid 2012 entsprechend zu ändern.
Zu 2. Die Klägerin ist Eigentümerin einer in B gelegenen Eigentumswohnung mit 72 qm, die sie zunächst an ihre Mutter vermietet hatte. Sie errichtete in 2010 ihr Haus in C. Ab 01.08.2013 vermietete sie die dortige EG-Wohnung an ihre Mutter für 4,- € Kaltmiete/qm, bis dahin stand die Wohnung leer. Ihre 1927 geborene und Ende November 2015 verstorbene Mutter war zuletzt pflegebedürftig. Nebenkosten werden ausweislich einer im Termin zur mündlichen Verhandlung am 13.06.2017 nachgereichten schriftlichen Vereinbarung vom 01.06.2001 (Blatt 70 FG-Akte 3 K 111/16), die auch für das Objekt in C weiter gelten solle, nicht erhoben, sondern direkt von der Mutter beglichen.
Mit dem Objekt in C erzielte die Klägerin in den Jahren 2010 bis 2012 keine Einnahmen, sondern erst ab 01.08.2013. Das Erdgeschoss umfasst 81 qm, der eigengenutzte Rest des Hauses 108 qm (Bl. 85 ESt-Akte). Ein angeblich potenzieller Mieter namens D, ein Bekannter der Klägerin, der beim Bau mitgeholfen hatte, sagte kurzfristig als Mieter ab Oktober 2011 ab.
Die Klägerin trägt hierzu vor, sie habe sich unter anderem mittels Mund zu Mundpropaganda und durch Zettel im Fenster des Hauses um Mieter bemüht. Zudem habe sie im Mai, September und Dezember 2012 mit je einer 7-mm-Anzeige im „Wochenspiegel“ inseriert. Die Kosten des Inserates betrugen jeweils 5,83 €. Es habe weitere Werbung für die Wohnung in Form von Aushängen in Einkaufsmärkten gegeben. Außer den eingereichten Inseraten seien weitere Inserate geschaltet worden. Es sei regelmäßig an Informationstafeln in Einkaufsmärkten auf die Vermietung aufmerksam und im Bekanntenkreis Werbung für die Wohnung gemacht worden. Auch sei ein Hinweisschild am Haus angebracht gewesen. Aufgrund der Lage an einer befahrenen Straße sei dies einem breiten Publikum zur Kenntnis gelangt.
Die Art der Suche nach einem Mieter sei dem Vermieter frei überlassen. Sie habe letztlich keinen anderen zumutbaren Mieter gefunden. Sie wolle keine Mietnomaden oder sonstige rücksichtslose Personen in dem Haus, in dem sie selbst wohne.
Sie habe zunächst einen entsprechenden Nachmieter für die Wohnung finden müssen. Sie habe auch in 2012 beabsichtigt, das Objekt zu vermieten, die 8.339,00 € Werbungskosten seien also trotz der fehlenden Einnahmen anzuerkennen. Der Beklagte sei nicht berechtigt, die Art und Weise der Vermarktung eines Mietobjektes vorzuschreiben. Die Klägerin habe alles erdenklich Mögliche unternommen, um Mieter zu finden. Zudem sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin nicht ständig vor Ort sei und durch Ortsabwesenheit nur beschränkte Zeit für Besichtigungen gehabt habe. Gleichwohl habe es zahlreiche Interessenten gegeben, doch seien diese nicht unbedingt zahlungsfähig gewesen.
Schließlich habe das Objekt in B besser vermietet werden können, sodass ihre Mutter in ihr Haus in C habe einziehen „müssen". Die Mietwohnung in C sei hochwertig mit Fußbodenheizung und Granit in barrierefreier Ausführung ausgestattet. Ihre Mutter zahle 320,00 € kalt für 80 m².
Die von der Klägerin benannte Mietinteressentin E erklärte in einer schriftlichen Stellungnahme (Bl. 66 der FG-Akte), sie habe durch Mund zu Mund-Propaganda von der Vermietung einer Wohnung im Erdgeschoss erfahren. Dies dürfe vor ca. vier oder fünf Jahren gewesen sein. Sie habe eine Wohnung für sich und ihre Tochter gesucht. Eine Freundin habe sie zur Besichtigung begleitet. Die Klägerin habe die Tür geöffnet. Nicht gerade sehr freundlich und bestimmend habe sie E und ihre Freundin aufgefordert, Überzieher über die Schuhe zu ziehen, was sie getan hätten. Die Wohnung sei sehr schön gewesen, alles super saniert und renoviert und mit Fußbodenheizung ausgestattet gewesen. Die Klägerin habe nach Haustieren gefragt. Daraufhin habe E von ihrem Hamster erzählt. Die Klägerin habe gleich gesagt, diesen dürfe sie nicht auf den Boden stellen wegen der Fußbodenheizung. Dies sei schon extrem fraglich gewesen. Sie hätten sich angeschaut und lachen müssen. Die Klägerin habe gefragt, ob E Raucherin sei, was sie bejaht habe. Die Klägerin wohne mit ihrer Tochter im Obergeschoss. Der „Gipfel dieser Besichtigung“ sei gewesen, dass die Klägerin gesagt habe, E dürfe nicht auf ihrer Terrasse rauchen und sie müsse dann am Ende des Gartens am Zaun rauchen, da der Rauch sonst zum Fenster hineinziehen könne. Sie könne zur Miethöhe nichts mehr sagen, aber dort wolle man auch für wenig Geld nicht wohnen.
Die Klägerin erklärte in der mündlichen Verhandlung, sie habe sich nicht um die Nebenkosten gekümmert, diese habe ihre Mutter selbst bezahlt. Dazu legt sie eine Vereinbarung vom 01.06.2001 betreffend der Wohnung in B über die Miete und Nebenkosten vor. Sie erklärt hierzu, betreffend der Nebenkosten solle diese für die Wohnung in C weitergelten.
Ihre Tochter wohne im Internat in F. Sie selbst sei von der Zahlung der Müllgebühren befreit, es müsse jedoch für mindestens 1 Person eine Gebühr erhoben werden. Es sei nie beabsichtigt gewesen, dass ihre Mutter nach C zieht. Die Vermietung dieser Wohnung habe sich jedoch sehr schwierig gestaltet. Seit Juli 2016 sei die Wohnung wieder vermietet für 360 €. Zum 01.07.2017 ziehe wieder eine neue Mieterin ein. Diese solle 380 € zahlen.
Die früheren Mietinteressenten seien finanziell nicht abgesichert gewesen. Es seien nur Alleinerziehende mit Kind gewesen, keine Familien. Diese hätten ihre geringen Einkünfte ihr gegenüber offenbart oder es habe sich um Hartz-IV-Empfänger gehandelt. Es seien auch meistens Raucher gewesen. Sie habe eine chronische Bronchitis, ihre Gesundheit gehe ihr vor. Die Wohnung sei mit Granit und Laminat ausgestattet. Deshalb habe sie die Bewerber gebeten, Überzieher über die Schuhe zu ziehen. Sie habe auch jeden Interessenten nach Haustieren gefragt. E habe sehr wohl Interesse an einer Anmietung der Wohnung gezeigt. Sie sei als Verkäuferin in Teilzeit beschäftigt gewesen, deswegen habe sie die Klägerin nicht als Mieterin in Betracht gezogen, außerdem habe sie geraucht. An Raucher vermiete sie prinzipiell nicht. Zum Teil hätten die Mieter auch den Rasen nicht mähen wollen.
Da sich die Vermietung in C so schwierig gestaltet habe, habe sich die Klägerin entschieden, die Wohnung in B neu zu vermieten. Es habe wohl in 2012 etwa 10 Besichtigungen gegeben. Bereits im Laufe dieses Jahres sei überlegt worden, dass die Mutter zu ihr nach C ziehen könne und die Wohnung in B zu vermieten. Die Mutter sei in 2012 schon öfter in C gewesen. Die Tochter der Klägerin sei von ihrer Mutter betreut worden.
Zu 3. Im Streitjahr machte die Klägerin 12.172,23 € Kosten für eine erfolglose künstliche Befruchtung als außergewöhnliche Belastung geltend. Die Aufwendungen fielen für die ambulanten Behandlungen in einem G Zentrum für künstliche Befruchtung an und liefen von Juni 2012 bis Mai 2014. Die Rechnungen umfassen genetische Beratung, Samenaufbereitung, In-Vitro-Fertilisation, Übernachtung und Medikamente. Der Beklagte versagte die Anerkennung dieser Kosten, weil kein Nachweis vorlag, dass die Maßnahmen mit den Richtlinien der von der Landesärztekammer erlassenen Berufsordnung für Ärzte im Einklang stand.
Die Klägerin meint, die Aufwendungen für die künstliche Befruchtung seien als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig. Auch das G Zentrum sei hierfür fachlich und personell hervorragend geeignet gewesen. Es müsse ihr überlassen bleiben, ob sie trotz fehlenden Partners bzw. Partnerin und durch welche Klinik eine künstliche Befruchtung durchführen lasse. Entgegenstehende Regelungen seien verfassungsrechtlich bedenklich.
Nach Zusage der Änderung wegen der Fahrtkosten zu Bewerbungsgesprächen beantragt die Klägerin,den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 zuletzt geändert durch Einspruchsentscheidung vom 02.02.2016 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 8.339 € als Verluste aus Vermietung und Verpachtung sowie 12.172,23 € abzüglich der zumutbaren Eigenbelastung als außergewöhnliche Belastungen steuermindernd berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt, soweit nicht eine Teilabhilfe zugesagt wurde,die Klage abzuweisen.
Zu 2. Wegen der nur drei nachgewiesenen, kleinen Wohnungsanzeigen gehe der Beklagte davon aus, dass jedenfalls nach der Absage des D in 2011 keine ernsthafte Vermietungsabsicht vorgelegen habe. Er meint, in 2012 habe die Klägerin nur pro Forma einen Mieter gesucht und sich nicht nachhaltig um einen Mieter bemüht. In Wahrheit habe sie die Wohnung für ihre Mutter vorgesehen und freigehalten.
Zu 3. Die außergewöhnlichen Belastungen seien nicht anzuerkennen, die erforderlichen Voraussetzungen lägen nicht vor.
Diesem Rechtsstreit gingen zwei Rechtsstreite (3 K 677/13 und 3 K 822/13) für die Jahre 2010 und 2011 voraus. Hier kam es nach Erörterungen am 12.03.2015 letztendlich jeweils zu einer tatsächlichen Verständigung. Auf das betreffende Protokoll wird Bezug genommen.
Der Senat hat die Sache am 14.06.2017 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist nur zum sehr geringen Teil bezüglich der Km-Sätze für die Bewerbungskosten begründet. Insoweit hat der Beklagte, nachdem die Klägerin eigene Kosten glaubhaft gemacht hat, eine Teil-Abhilfe zugesagt.
Im Übrigen (Vermietungsverluste und außergewöhnliche Belastungen) ist die Klage unbegründet.
2. Die geltend gemachten Verluste aus Vermietung und Verpachtung können nicht anerkannt werden.
a. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen; sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der im Zusammenhang beabsichtigten Vermietung einer (leerstehenden) Wohnung an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung nicht aufgegeben hat. Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften.
Aufwendungen für Wohnungen können auch während der Dauer des Leerstandes als Werbungskosten abziehbar sein, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der jeweiligen Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie - ernsthafte und nachhaltige - Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen als Voraussetzungen einer bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden (BFH, Urteil vom 31.01.2017 IX R 17/16, BFH/NV 2017, 829).
b. Unter Anwendung dieser Grundsätze muss der Senat davon ausgehen, dass die Klägerin zumindest im Streitjahr 2012 keine hinreichend ernsthafte und nachhaltige Absicht hatte, Einkünfte aus der Vermietung des Objektes in C zu erzielen.
Dies hätte erfordert, dass sie sich intensiver um einen Mieter bemüht und bei dessen Auswahl - immerhin soll es zwischen 10 und 12 Interessenten gegeben haben - keine übersteigerten Anforderungen in persönlicher Hinsicht stellt.
Potentielle Mieter hat sie, wie die Angaben der E nahelegen, durch - aus Sicht des Senats - außergewöhnliche Verhaltensweisen wie die Aufforderung, bei der Wohnungsbesichtigung Überzieher über die Schuhe anzuziehen, den Hinweis, ein Hamsterkäfig solle nicht auf den Boden gestellt werden und eine Erlaubnis, nur im hintersten Teil des Gartens rauchen zu dürfen eher von der Eingehung eines Mietverhältnisses abgehalten. Dazu tritt der Umstand, dass sie hohe Anforderungen an die Person des Mieters und dessen finanzielle Leistungsfähigkeit stellte und den Kreis potentieller Mieter erheblich eingeschränkt hat.
Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass sie im ganzen Jahr 2012 nur drei sehr kleine (7 mm) Vermietungsanzeigen für jeweils knapp 6,- € beweisen konnte - und diese Anzeigen erst ab Ende Mai, obwohl D schon im Herbst des Vorjahres abgesagt hatte, geschaltet hatte. Sie war jeden Monat mit knapp 700 € Werbungskosten belastet und hat dennoch den Leerstand über mindestens das ganze Jahr 2012 in Kauf genommen. Diese Umstände wertet der Senat im Rahmen einer Gesamtschau dahingehend, dass sie zumindest im Streitjahr 2012 keine hinreichend ernsthafte Vermietungsabsicht hatte.
Einem Vermieter bleibt es, worauf die Klägerin zu Recht hinweist, selbstverständlich prinzipiell freigestellt, wen er als Mieter aufnimmt und auf welchem Wege er diesen sucht.
Will er jedoch steuerlich Werbungskosten geltend machen, muss er ernsthaft und nachhaltig einen Mieter suchen, damit seine Steuerlast zulasten des Fiskus verringert werden kann. In einer kleinen Gemeinde in einer ländlichen Gegend in Thüringen ist jedoch auch die Nachfrage nach Mietraum nicht derart groß, dass man bei dem Mieter allzu wählerisch sein kann. Die Klägerin selbst hat in der mündlichen Verhandlung dargelegt, die Vermietung dieser Wohnung habe sich sehr schwierig gestaltet.
Die Gesamtschau des vorliegenden Falles spricht aus Sicht des Senats dafür, dass die Klägerin überzogene Anforderungen stellte, denn sie wollte keine Raucher, möglichst keine Haustierbesitzer und keine Alleinerziehenden mit kleineren Einkommen, obwohl sie später ihre Mutter als Rentnerin aufnahm. Wenn ein Vermieter zu sehr darauf achtet, dass der Mieter auch „hinein passt“ ist dies ein Umstand, der in den persönlichen, steuerrechtlich irrelevanten Umständen begründet liegen kann. Es hätte sich jedenfalls im Streitfall angesichts des langen Leerstandes seit Ende 2010 aufgedrängt, dass die Klägerin gewisse Zugeständnisse bei der Mieterauswahl macht. Mithin kommt für 2012 eine Berücksichtigung der Verluste nicht in Betracht.
Anders mag das Folgejahr zu beurteilen sein, in dem die Klägerin ihre Mutter als Mieterin aufgenommen und Miete eingenommen hat. Dies ist aber nicht Streitgegenstand.
3. Eine Berücksichtigung der Aufwendungen für die In-Vitro-Fertilisation (IVF) als außergewöhnliche Belastungen ist ausgeschlossen.
a. Die Einkommensteuer wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen sind außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Durch § 33 EStG werden zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf berücksichtigt, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Als außergewöhnliche Belastung können mithin grundsätzlich nur solche Aufwendungen abgezogen werden, die einen Bereich der Lebensführung betreffen, welcher der individuellen Gestaltung des Steuerpflichtigen entzogen ist. Liegt die wesentliche Ursache der Aufwendungen in der vom Einzelnen gestaltbaren Lebensführung, kommt ein Abzug nicht in Betracht.
Der BFH hat im Urteil vom 10.05.2007 (III R 47/05, BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871) in Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung auch Aufwendungen einer nicht verheirateten (vorher nur bei einer verheirateten Frau) empfängnisunfähigen Frau für Maßnahmen zur Sterilitätsbehandlung durch IVF als außergewöhnliche Belastung als abziehbar anerkannt. Dies gilt laut BFH jedoch nur, wenn die Maßnahmen in Übereinstimmung mit den Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen vorgenommen werden. Der Senat sieht keinen Anlass von der BFH-Rechtsprechung abzuweichen.
Der BFH hat im o.a. Urteil vom 10.05.2007 (aaO. Tz. 26) ausgeführt, dass Aufwendungen für Maßnahmen der Fortpflanzungsmedizin als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden können, wenn sie mit den Richtlinien der -von den Landesärztekammern erlassenen- Berufsordnungen für Ärzte (BO) in Einklang stehen. Die Berufsordnung für die in Deutschland tätigen Ärztinnen und Ärzte (vgl. z.B. (Muster) Berufsordnung in der Fassung des Beschlusses des 118. Deutschen Ärztetages 2015 in (XXX) sieht gem. § 13 vor, dass bei speziellen medizinischen Maßnahmen oder Verfahren, die ethische Probleme aufwerfen und zu denen die Ärztekammer Empfehlungen zur Indikationsstellung und zur Ausführung festgelegt hat, Ärztinnen und Ärzte die Empfehlungen zu beachten haben. Die entsprechenden Richtlinien (vgl. z.B. Richtlinie der Landesärztekammer Thüringen zur Durchführung der assistierten Reproduktion vom 29. September 2008, (XXX) sieht Folgendes vor (Hervorhebungen sind durch das Gericht erfolgt):„3.1.1. Statusrechtliche VoraussetzungenMethoden der assistierten Reproduktion sollen unter Beachtung des Kindeswohls grundsätzlich nur bei Ehepaaren angewandt werden. … Methoden der assistierten Reproduktion können auch bei einer nicht verheirateten Frau angewandt werden. Dies gilt nur, wenn die behandelnde Ärztin/der behandelnde Arzt zu der Einschätzung gelangt ist, dass- die Frau mit einem nicht verheirateten Mann in einer fest gefügten Partnerschaft zusammenlebt und- dieser Mann die Vaterschaft an dem so gezeugten Kind anerkennen wird…“
b. Diese Grundsätze wurden nicht eingehalten, denn die Klägerin lebte ohne Partner.
Daher kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob auch eine festgefügte Partnerschaft mit einer gleichgeschlechtlichen Person, mit Bi- oder Transsexuellen, Transgendern, intergeschlechtlichen oder queeren Menschen ausreichen würde, denn die Klägerin lebte allein, was sie durch ihre Angaben in der Einkommensteuererklärung betreffend des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende bestätigte. Die Voraussetzungen der Richtlinie waren also unstreitig nicht erfüllt.
Es genügt also nicht, wenn die fachlichen, personellen und technischen Voraussetzungen des IVF-Zentrums erfüllt sind, sondern es müssen auch die statusrechtlichen Voraussetzungen geprüft und bejaht worden sein. Dies war aber nicht der Fall.
c. Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung sind bei einer unverheirateten Frau ohne Lebenspartner oder Lebenspartnerin nicht als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig. Zwar weist die Klägerin grundsätzlich zu Recht darauf hin, dass es eine Vielzahl alleinerziehender Elternteile gibt. So gab es z.B. in 2015 ca. 2.331.000 alleierziehende Mütter und 409.000 alleinerziehende Väter (XXX).
Nunmehr besteht beinahe jede fünfte Familie aus einem alleinerziehenden Elternteil (XXX).
Dabei gibt es in den neuen Bundesländern knapp 26 %, in den alten Bundesländern gut 18 % Alleinerziehende (XXX). Der Senat verkennt also nicht die Lebenswirklichkeit in der Bundesrepublik.
Doch ist es nicht Aufgabe des Steuerrechts, die Herbeiführung eines Alleinerziehungs-Verhältnisses durch die Abzugsfähigkeit von IVF-Kosten zu fördern. Der BFH stellt daher zu Recht auf die einschränkenden Voraussetzungen der oben zitierten Richtlinien ab.
In seinem grundlegenden Urteil hierzu vom 10.05.2007 (III R 47/05 aaO.) hob er hervor, dass „Kinder zu haben und aufzuziehen“ für viele Menschen eine zentrale Sinngebung ihres Lebens bedeuten kann - und zwar „unabhängig vom Familienstand“. Dies betrifft aber nur die Frage der künstlichen Befruchtung im Rahmen einer Ehe oder bei einem nicht-verheirateten Paar und damit den rechtlichen Status der Partnerschaft. Dies bedeutet aber nicht, dass Alleinstehenden ohne Partner/in gleichfalls ein Anspruch auf eine steuerliche Abzugsfähigkeit der entsprechenden Kosten zusteht. Erforderlich ist wenigstens ein tatsächliches Zusammenleben von zwei Erwachsenen, so dass die Erziehung eines Kindes durch zwei Personen zumindest wahrscheinlich ist.
Anders als die Klägerin sieht der Senat hierin keine verfassungsrechtlich bedenkliche Einschränkung, denn das Erfordernis einer festen Partnerschaft und damit die Fürsorge durch zwei Erwachsene im Rahmen einer familienähnlichen Gemeinschaft dienen dem Kindeswohl.
Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Klägerin seit vielen Jahren und vermutlich auch in Zukunft aus beruflichen Gründen trotz Heimkehr an Wochenenden wochen- oder gar monatelang außer Haus ist, so dass eine umfassende Personensorge durch sie alleine zumindest schwierig zu gestalten war. Die Befruchtungskosten sind also nicht anzuerkennen, weil die in den ärztlichen Richtlinien vorgegebenen Prüfungen nicht durchgeführt worden sind und da deren Voraussetzungen ersichtlich nicht vorlagen.
d. Diese Prüfungen könnte auch eine Klinik in G durchführen. Insofern gibt es also keine gegen das in Art. 3 des Grundgesetzes postulierte Gleichbehandlungsgebot verstoßende Schlechterstellung im Vergleich zu einer Frau, die eine IVF in Deutschland durchführt. Denn auch dort müsste sie die Einhaltung dieser Richtlinien darlegen. Es darf im Gegenteil nicht zu einer Besserstellung einer ausländischen Klinik dadurch kommen, dass diese die Voraussetzungen der deutschen Richtlinie nicht erfüllen müsste.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, das Obsiegen der Klägerin ist geringfügig, so dass sie die vollen Verfahrenskosten zu tragen hat.
Der Senat sieht angesichts der klaren und noch aktuellen BFH-Rechtsprechung zu den streitigen Themen keinen Anlass für eine Zulassung der Revision.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 33 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2017, 829
BFHE 218, 141
BStBl II 2007, 871
3 K 111/16
3 K 677/13
3 K 822/13
17 IX R 17/16
III R 47/05