Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-04-22, Aktenzeichen 6 K 303/00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Klägerin aufgrund von im Dezember ausgegebenen Dienstleistungsgutscheinen Verbindlichkeiten oder Rückstellungen in ihren Bilanzen ausweisen durfte.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die Friseursalons betreibt. Seit 1992 besteht ein gewerbesteuerliches und seit 1995 ein körperschaftsteuerliches Organschaftsverhältnis zu der Firma K Holding GmbH & Co. KG als Organträgerin. Diese streitet im noch nicht entschiedenen Verfahren ... ebenfalls um die Anerkennung der Rückstellungen bei der Organgesellschaft und eine entsprechend niedrigere Einkommenszurechnung.
Im Dezember 1995 hat die Klägerin erstmals im Rahmen einer Werbeaktion Gutscheine im Wert von 10,00 DM verteilt, wobei jeder Kunde pro Besuch einen Gutschein erhielt. Die Gutscheine konnten im folgenden Monat auf das Entgelt für eine beliebige von der Klägerin zu erbringende Friseurdienstleistung angerechnet werden. Pro Besuch konnte nur ein Gutschein eingelöst werden. Eine Barauszahlung war ausgeschlossen.
Im Dezember 1996 weitete die Klägerin die Werbeaktion aus. Pro Friseurbesuch wurden jeweils zwei Gutscheine an die Kunden verteilt, von denen jeweils einer im Januar und einer im Februar des Folgejahres eingelöst werden konnte.
Im Hinblick auf die zu erwartenden Erlösminderungen bildete die Klägerin Rückstellungen in Höhe von ... DM auf den 31. Dezember 1995 und in Höhe von ... DM auf den 31. Dezember 1996. Im ersten Fall ging sie von dem Betrag der im Jahr 1996 tatsächlich eingelösten Gutscheine, im zweiten Fall von dem Gesamtbetrag der gedruckten und an die Filialen weitergeleiteten Gutscheine aus.
Nach einer Außenprüfung, vertrat die Prüferin die Ansicht, dass die Rückstellungsbildung zu Unrecht erfolgt sei. Die mit der Ausgabe der Gutscheine verbundenen Erlösminderungen seien wirtschaftlich nicht dem Ausgabe-, sondern dem Einlösejahr zuzurechnen. Auf Grundlage dieser Rechtsansicht erließ das Finanzamt (FA) unter dem 9. Juni 1999 geänderte Steuerbescheide.
Gegen die Nichtberücksichtigung der Rückstellungen wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie macht zunächst geltend, dass die durch die Ausgabe der Gutscheine begründeten Verpflichtungen als Verbindlichkeiten zu passivieren seien. Verbindlichkeiten seien alle Verpflichtungen gegenüber Dritten, die nach Grund und Höhe feststünden und eindeutig quantifizierbar seien. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Bei den ausgegebenen Gutscheinen handele es sich zivilrechtlich um Wertpapiere (Inhaberpapiere) im Sinne des § 807 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), die dem Inhaber den Anspruch auf Einräumung eines Preisnachlasses gewährten. Die den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegende Auffassung des FA, dass Gegenstand einer Leistungsverpflichtung nach § 807 BGB nur eine Sachleistung sein könne, stehe im Widerspruch zu den zivilrechtlichen Gegebenheiten. Tauglicher Gegenstand eines nach § 807 BGB verbrieften Anspruchs könne jedes bestimmte oder bestimmbare Verhalten, also auch die Gewährung eines Preisnachlasses, sein. Unerheblich sei auch, dass der Anspruch auf den Preisnachlass erst im jeweiligen Folgejahr geltend gemacht werden könne. Dies betreffe lediglich die Fälligkeit, nicht aber die Entstehung des Anspruchs.
Doch selbst wenn man die Entstehung der Verbindlichkeit in das Folgejahr verlagere, sei jedenfalls eine entsprechende Rückstellung zu passivieren. Eine Verbindlichkeitsrückstellung sei immer dann zu bilden, wenn zum Bilanzstichtag eine Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten entweder rechtlich entstanden oder zumindest wirtschaftlich verursacht sei und damit gerechnet werden müsse, dass der Steuerpflichtige hieraus in Anspruch genommen werde. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall vor.
Entgegen der Auffassung des FA könne die Rückstellungsbildung nicht deshalb versagt werden, weil die Ausgabe der Gutscheine auf die Gewinnung von Kunden im Folgejahr gerichtet sei. Verbindlichkeiten seien nicht deshalb von der Passivierung ausgeschlossen, weil sie mit dem Ziel der Steigerung künftiger Erträge eingegangen worden seien.
Im Übrigen sei die wirtschaftliche Zuordnung der mit der Gutscheinausgabe verbundenen Belastungen zum Folgejahr auch sachlich unzutreffend. Die Gutscheine seien als Weihnachtsgeschenke an die Kunden ausgegeben worden. Daher sei auf den ausgegebenen Gutscheinen ausdrücklich festgehalten, dass die Gutscheine als "Weihnachtsgeschenk" bzw. "Dankeschön für treue Kunden" ausgegeben worden seien. Somit knüpften die Gutscheine an ein Ereignis - den Friseurbesuch - des alten Wirtschaftsjahres an. Auch in den Vorjahren habe die Klägerin in der Weihnachtszeit Geschenke ausgegeben, allerdings in Form von Bürsten und Pflegemitteln. Mit der Ausgabe der Gutscheine habe sich lediglich die Art der Geschenkvergabe, nicht jedoch der Grund der Zuwendung geändert. Die Gutscheinausgabe sei dementsprechend auch mit dem Ziel erfolgt, die Kunden im Dezember zu einem Friseurbesuch zu animieren. Die Annahme des FA, dass die Gutscheinausgabe den Zweck verfolgt habe, einen Anreiz zu Friseurbesuchen in der angeblich nachfrageärmere Zeit nach den Feiertagen zu schaffen, stehe im Widerspruch dazu, dass sich der Stammkundenanteil der Klägerin auf rund 80 % belaufe und die Gutscheinausgabe in dem Bewusstsein vorgenommen worden sei, dass diese Stammkunden sie auch ohne einen entsprechenden Anreiz in den Monaten Januar und Februar wieder besucht hätten.
Schließlich gehe auch die Berufung des FA auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Januar 1973 I R 205/69 (BStBl. II 1973, 305) fehl. Darin habe der BFH die Rückstellungsbildung für Preisnachlässe verwehrt, die ein Unternehmen seinen Abnehmern im Zusammenhang mit der Veräußerung kundengebundener Formen für spätere Lieferungen der mit Hilfe dieser Formen hergestellten Erzeugnisse versprochen habe. Ausschlaggebend dafür sei aber die Tatsache gewesen, dass es sich dabei um rechtlich noch gar nicht entstandene Verbindlichkeiten gehandelt habe. Eben dies sei im Fall der Gutscheinausgabe anders, weil diese an Ereignisse des abgelaufenen Wirtschaftsjahrs anknüpfe.
Abgesehen davon sei das Urteil vom 31. Januar 1973 durch die neuere Rechtsprechung des BFH überholt. In seinen Urteilen vom 20. September 1995 X R 225/93 (BStBl. II 1997, 320), vom 3. Juli 1997 IV R 49/96 (BStBl. II 1998, 244), vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97 (BStBl. II 2000, 116) und vom 4. Februar 1999 IV R 54/97 (BStBl. II 2000, 139) habe der BFH klargestellt, dass Verbindlichkeiten auch dann passivierungsfähig seien, wenn sie - wie im Streitfall - aus künftigen Erlösen zu tilgen seien. Dies habe dem Gesetzgeber Anlaß zur Einfügung des § 5 Abs. 2 a in das Einkommensteuergesetz (EStG) gegeben, der die Passivierung von Verbindlichkeiten der im Streitfall betroffenen Art für die Zukunft ausschließe.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über Körperschaftsteuer 1995 und 1996, sowie gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 und Abs. 2 KStG zum 31.12.1995 und 31.12.1996, alle vom 9. Juni 1999 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April 2000 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Einkommens weitere Betriebsausgaben i.H.v. ... DM in 1995 und ... DM in 1996 berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an der den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegenden Beurteilung fest, dass die Ausgabe der Gutscheine auf den Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres keine passivierbare Verpflichtungen begründet habe.
Der Ausweis einer Verbindlichkeit komme nicht in Betracht, weil sich die Klägerin mit der Ausgabe der Gutscheine nicht zur Erbringung einer bestimmten Leistung - insbesondere keiner Sachleistung -, sondern lediglich zur Gewährung einer Preisermäßigung verpflichte. Diese Verpflichtung werde erst und nur dann aktuell, wenn der Kunde erneut eine Dienstleistung der Klägerin in Anspruch nehme, deren Preis sich normalerweise auf ein Mehrfaches der zugesagten Preisermäßigung belaufe.
Die Ausgabe der Weihnachtsgutscheine sei nicht anders zu bewerten als die Einräumung von Sonderpreisen im Rahmen von Aktionstagen oder Aktionswochen. Sie habe den Zweck verfolgt, zu Jahresbeginn die Geschäftsauslastung zu verbessern und neue Kunden zu gewinnen. Die wirtschaftliche Ursache für die damit verbundene Erlösschmälerung liege damit nicht im abgelaufenen, sondern im jeweiligen Folgejahr. Die Ausgabe der Gutscheine sei mit der Geschenkpraxis früherer Jahre nicht zu vergleichen, weil die damals ausgegebenen Sachgeschenke ohne Rücksicht darauf gewährt worden seien, ob der Kunde im Folgejahr wiederkomme.
Der Streitfall sei daher dem des BFH-Urteils in BStBl. II 1973, 305 vergleichbar. Auch in dieser Entscheidung sei es um die Beurteilung von Preisnachlässen gegangen, die nur unter der Bedingung der Erteilung neuer Aufträge gewährt worden seien.
Entgegen der von der Klägerin vertretenen Ansicht handele es sich im Streitfall auch nicht um einen Sachverhalt, der durch die gesetzliche Neuregelung des § 5 Abs. 2 a EStG geregelten Art. Es gehe nicht um die Eingehung von Verpflichtungen, die nur aus künftigen Erlösen zu tilgen seien, sondern um die Hinnahme von Erlösschmälerungen im Folgejahr.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin kann die Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben nicht mit Erfolg geltend machen.
1. Die Klägerin kann als Organgesellschaft im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft eine Änderung ihres Einkommens nur insoweit verlangen, als dies auf Ausgleichszahlungen im Sinne des § 16 Körperschaftsteuergesetz (KStG) a.F. entfällt. Im Übrigen kann sie sich nicht gegen die Einkommensermittlung wenden. Denn selbst wenn man ihrer Rechtsansicht hinsichtlich der Bildung weiterer Passivposten in den jeweiligen Bilanzen folgte, so führte dies nicht zu einer Änderung der der Klägerin gegenüber festgesetzten Steuern oder festgestellten Besteuerungsgrundlagen. Eine Änderung ergäbe sich insoweit lediglich bezüglich der Höhe des der K Holding GmbH u. Co. KG als Organträgerin zuzurechnenden Einkommens.
Dementsprechend kann Einwendungen gegen die Höhe des Einkommens der Klägerin bezüglich der hier streitigen aufwandswirksamen Passivierungen nur die Organträgerin im Rahmen ihrer einheitlich und gesonderten Gewinnfeststellung vorbringen (vgl. BFH-Urteile vom 14. April 1992 VIII R 149/86, BStBl II 1992, 817; und vom 30. Januar 1990 VIII R 183/85, BFH/NV 1990, 504, jeweils zum insoweit gleichlautenden § 7a KStG 1969 als Vorgängervorschrift des § 14 KStG 1977; Olbing in Streck, Kommentar zum KStG, 6. Aufl. 2003, § 14 Anm. 99; Witt in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Kommentar zum KStG, Oktober 2003, § 14 KStG Rdn 2; Danelsing in Blümich, Kommentar zum KStG, § 14 Rdn 30).
Der entgegenstehenden Auffassung, wonach der gegenüber der Organgesellschaft erlassene Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich der Ermittlung und Zurechnung des der Organträgerin zuzurechnenden Einkommens einen Grundlagenbescheid für die Besteuerung der Organträgerin bildet, was die Organgesellschaft auch insoweit zur Anfechtung berechtigt (Walter in Ernst & Jung -vormals Arthur Anderson-, Kommentar zum KStG, § 14 Rdn 804 f.; Jesse, DStZ 2001, 113) folgt das Gericht nicht. Diese Ansicht übersieht, dass Grundlagenbescheide nur dann vorliegen, wenn die Bindungswirkung ausdrücklich durch das Gesetz angeordnet ist (BFH-Urteil vom 29. Juli 1992 I R 114/91, BStBl II 1993, 180, 182 m.w.N.). Dies ist aber weder in § 14 KStG noch in den § 179 ff. Abgabenordnung (AO) hinsichtlich der hier vorliegenden Konstellation einer Organschaft der Fall.
2. Somit kann in diesem Verfahren dahinstehen, ob das FA die Bildung von Passivposten für die Ausgabe der Dienstleistungsgutscheine zu Recht versagt hat.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob die Feststellung des der Organträgerin zuzurechnenden Einkommens im Körperschaftsteuerbescheid der Organgesellschaft Grundlagenbescheid für den Körperschaftsteuerbescheid der Organträgerin mit der Folge ist, dass die Organgesellschaft diesen Bescheid selbständig anfechten kann, hat grundsätzliche Bedeutung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 807 BGB
§ 16 Körperschaftsteuergesetz
§ 7a KStG
§ 14 KStG 1977
§ 14 KStG
§ 807 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 5 Abs. 2 a in das Einkommensteuergesetz
§ 47 Abs. 1 und Abs. 2 KStG
§ 5 Abs. 2 a EStG
§ 179 ff. Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1992, 817
BFH/NV 1990, 504
BStBl II 1993, 180, 182
73 I R 205/69
95 X R 225/93
97 IV R 49/96
98 IV R 21/97
99 IV R 54/97
2 KStG zum 31.12
92 VIII R 149/86
90 VIII R 183/85
92 I R 114/91