Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-05-19, Aktenzeichen 10 K 1833/00
ECLI: ECLI:DE:FGK:2005:0519.10K1833.00.00

Tenor:
Unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1994 der aus J, M und N bestehenden Gesellschaft bürgerli-chen Rechts vom 3. März 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2000 werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 262.046,80 Euro (512.519 DM) festgestellt. Sie setzen sich zusammen aus einem laufenden Ver-lust in Höhe von 1.022,58 Euro (2.000 DM), der wie bisher auf die Gesellschaf-ter verteilt wird, und einem nach § 34 EStG begünstigten Aufgabegewinn des Gesellschafters J in Höhe von 263.069,39 Euro (514.519 DM).
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits werden den Klägern zu 80 v.H. und dem Beklagten zu 20 v.H. auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob durch Einbringung eines Betriebs oder von Mitunternehmeranteilen in eine GmbH stille Reserven aufzudecken sind oder ob die Einbringung zu Buchwerten erfolgen konnte und ggf. wie hoch die stillen Reserven sind.
Der Kläger zu 1. betrieb früher ein Einzelunternehmen, dessen Gegenstand der Handel mit Fenster und Türen sowie der Betrieb einer Schreinerei und einer Glaserei war. Das Unternehmen wurde auf einem Grundstück ... betrieben, das den Eheleuten J und H zu je ½ Miteigentumsanteilen bzw. dem Kläger zu 1. alleine gehörte. Hierbei handelte es sich um den im Grundbuch von xxx eingetragenen Grundbesitz der Flurstücke Nr. 1, 2, 3 und 4. Diese Grundstücke hatten eine Gesamtgröße von 1.881 qm, wovon 666 qm (35,4 %) im Gewerbebetrieb des Klägers zu 1. aktiviert wurden. In der gleichen Größenordnung nutzte der Betrieb anteilig das Miteigentum von Frau H . Die restlichen 549 qm (29,2 %) waren Privatvermögen der Eheleute . Der Kläger zu 1. war außerdem Eigentümer des im Grundbuch von xxx eingetragenen Grundbesitzes mit den Nrn. 5 und 6. Von diesen 340 qm wurden 331 qm im Gewerbebetrieb aktiviert.
Der Kläger zu 1. hatte auf den vorbenannten Grundstücken die für den Betrieb der Schreinerei notwendigen Gebäude mit eigenen betrieblichen Mitteln hergestellt. Die betrieblich genutzten Herstellungskosten der Aufbauten wurden in vollem Umfang aktiviert und abgeschrieben. Konkrete Vereinbarungen über die Nutzung der Gebäude wurden zwischen den Eheleuten nicht getroffen.
In der Schlussbilanz des Einzelunternehmens wurden für den Grund und Boden ein Buchwert von 66.354,-- DM und für die Gebäude ein Buchwert von 219.143,-- DM angesetzt, zusammen 285.497,-- DM. Das Eigenkapital belief sich auf 699.137,79 DM. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Bilanz zum 31.3.1994 Bezug genommen.
Der Kläger zu 1. übertrug 1994 schenkweise 50 % des Einzelunternehmens auf seinen Sohn M (Tischlermeister), den Kläger zu 2., und 10 % auf seinen Sohn N (Tischler), den Kläger zu 3. Die Übertragung erfolgte ohne Einbeziehung der zuvor genannten, vom bisherigen Einzelunternehmen genutzten Grundstücke.
Die Söhne nahmen die Schenkung an. Daraufhin gründeten die Kläger am 31. März 1994 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Deren Zweck war nach § 2 das Führen und der Betrieb einer Tischlerei und Schreinerei sowie der Handel mit Fenstern, Türen und ähnlichen Bauelementen. Gesellschafter wurden der Kläger zu 1. mit 40 %, der Kläger zu 2. mit 50 % und der Kläger zu 3. mit 10 %. Die Anteile an dem bisherigen Einzelunternehmen wurden in die GbR eingebracht.
Bereits am 20. Januar 1994 hatten die Kläger die J GmbH mit einem Stammkapital von 50.000,-- DM gegründet. Hiervon hielt der Kläger zu 1. 20.000 DM (40%), der Kläger zu 2. 25.000 DM (50%) und der Kläger zu 3. 5.000,-- DM (10%). Die GmbH wurde am 30. März 1994 in das Handelsregister eingetragen. Alleiniger Geschäftsführer wurde der Kläger zu 2.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 31. März 1994 (Urkundsrollennummer xxx) beschlossen die Gesellschafter der GmbH eine Kapitalerhöhung um 450.000,-- DM auf 500.000,-- DM. Hiervon übernahm der Kläger zu 1. einen Anteil von 180.000,-- DM, der Kläger zu 2. einen Anteil von 225.000,-- DM und der Kläger zu 3. einen Anteil von 45.000,-- DM. Die Beteiligungsverhältnisse blieben unverändert. Die Kapitalerhöhung erfolgte gegen Sacheinlage des in Gesellschaft bürgerlichen Rechts gehaltenen Betriebs mit allen diesem dienenden und in ihrem Eigentum befindlichen Aktiva und Passiva mit Ausnahme des gesamten Bestands der aktivierten Grundstücke mit einem Buchwert zum 31. März 1994 von 295.497,-- DM und der Übernahme sämtlicher Verbindlichkeiten mit Ausnahme des Darlehens der Raiffeisenbank xxx mit einem Bestand von ca. 52.762,-- DM. Die Übertragung der Vermögensgegenstände und die Übernahme der Verbindlichkeiten erfolgten mit wirtschaftlicher Wirkung zum 1. April 1994. Der Betrieb wurde zu Buchwerten eingebracht. Soweit die davon auf den einzelnen Gesellschafter entfallenen Beträge den Nennbetrag der übernommenen Stammeinlage überstiegen, stellte der einbringende Gesellschafter diesen Mehrbetrag der GmbH als verzinsliches, jederzeit kündbares Darlehen zur Verfügung. Wegen der Einzelheiten wird auf die Überleitungsbilanz 31.03./01.04.1994 der J GmbH vom 7.6.1994 Bezug genommen.
Nach dem Protokoll über die gemeinsame Gesellschafterversammlung der GbR und der GmbH vom 31. März 1994 blieb der Geschäftswert, da nicht bilanziert, von der Übertragung auf die GmbH ausgeschlossen.
Wie sich aus dem vorgenannten Protokoll ergibt, ermittelten die Herren im Hinblick auf den Bekanntheitsgrad und die bestehenden Kundenverbindungen einen Geschäftswert, den sie auf 50.000,-- DM schätzten. Nach VI. des Protokolls verpachtete die GbR J den Geschäftswert an die J GmbH auf unbestimmte Zeit, vorläufig für 15 Jahre. Das Entgelt für die pachtweise Überlassung des Geschäftswerts betrug 5.000,-- DM jährlich.
Die Grundstücke, die im Alleineigentum des Klägers zu 1. bzw. im Miteigentum der Eheleute J und H standen, wurden an die GmbH vermietet. Der Mietpreis betrug jährlich 60.000,-- DM. Auf den Mietvertrag vom 31.3.1994 wird Bezug genommen. Von der Miete wurden 82 % als Sonderbetriebseinnahme des Klägers zu 1. bei der GbR erfasst, die restlichen 18 % erklärte H als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Die Feststellung der Mietanteile wurde wie folgt ermittelt:
J
Grund und Boden (666 + 331) 997 qm x 120,-- 120.000,--
Aufbauten
Herstellungskosten 410.000,--
Buchwert 31.03.1994 220.000,--
Ansatz mit 250.000,--
370.000,-- 82 %
H
Grund und Boden Anteil 666 qm 80.000,-- 18 %
450.000,-- 100 %
Mit notariellem Vertrag vom 20. Januar 1995 übertrugen J und H das von der Einbringung in die GbR ausgeschlossene Betriebsgrundstück mit Wirkung zum 31. Dezember 1994 unentgeltlich unter Nießbrauchsvorbehalt zu je ½ Miteigentumsanteilen auf die Kläger zu 2. und 3.
Die GbR erfasste die Pachteinnahmen aus der Verpachtung des Geschäftswerts in ihrer Gewinnermittlung, die Einnahmen aus der Verpachtung des Grundstücks in der Sondergewinnermittlung des Klägers zu 1. In dessen Sonderbilanz waren ebenfalls die Grundstücke mit dem aus der Schlussbilanz des Einzelunternehmens übernommenen Buchwert von 285.497,-- DM erfasst.
Der Beklagte erließ zunächst der Behandlung durch die GbR entsprechende Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften 1994 bis 1996. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Jahre 1998 führte der Beklagte bei der GbR für die Jahre 1994 bis 1996 eine Betriebsprüfung durch. Dabei kam der Prüfer zu der Auffassung, die Gesellschaft sei in Folge der Einbringung der Mitunternehmeranteile in die GmbH eine juristische Sekunde nach ihrer Gründung erloschen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 8. Januar 1999 Bezug genommen.
Der Beklagte hob daraufhin die Feststellungsbescheide 1995 und 1996 auf.
Für 1994 stellte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.007.955,-- DM fest. Diese setzten sich aus einem Verlust von 2.000,-- DM im Gesamthandsbereich (Rechts- und Beratungskosten) und einem Aufgabegewinn des J in Höhe von 1.009.955,-- DM zusammen. Diesen Aufgabegewinn ermittelte er, indem er folgende stille Reserven zugrunde legte:
Firmenwert 20.000,-- DM
Grundstück 934.415,-- DM
übrige Wirtschaftsgüter 55.540,-- DM.
Die Kläger legten gegen die Änderungsbescheide vom 3. März 1999 Einsprüche ein. Zur Begründung trugen sie im wesentlichen vor, der Prüfer habe zu Unrecht eine Betriebsaufspaltung verneint und die Aufdeckung stiller Reserven angenommen. Außerdem sei die Höhe des vom Prüfer ermittelten Aufgabegewinns zu beanstanden. Nach Rücksprache mit dem Kreisgutachterausschuss sei der Grund und Boden mit 119.640,-- DM (997 qm x 120,-- DM) zu bewerten. Es sei daher von stillen Reserven in Höhe von 53.286,-- DM auszugehen. Die stillen Reserven in den Aufbauten seien mit 150.000,-- DM zu schätzen.
Der Beklagte folgte teilweise der Auffassung der Kläger hinsichtlich der Höhe der stillen Reserven und setzte dementsprechend in der Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2000 die festgestellten Einkünfte 1994 auf 645.138,-- DM herab. Dabei ermittelte er die Teilwerte des Grund und Boden mit 119.640,-- DM (937 qm x 120,-- DM) und der Gebäude mit 716.016,-- DM (Ermittlung nach Baukostenindex). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2000 Bezug genommen.
Mit der Klage tragen die Kläger vor:
Die stillen Reserven seien nicht aufzudecken. Es liege eine Betriebsaufspaltung vor, da die GbR den Geschäftswert, der eine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle, an die GmbH verpachte. Im Fall einer Betriebsaufspaltung sei eine Fortführung der Buchwerte nach damaliger Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung zulässig gewesen.
Des weiteren liege auch hinsichtlich des Betriebsgrundstücks eine Betriebsaufspaltung vor. Die sachliche Verflechtung werde selbst vom Beklagten nicht bestritten. Es liege aber auch die personelle Verflechtung vor. Die GmbH (Betriebsgesellschaft) und die Miteigentümergemeinschaft am Grundstück (Besitzunternehmen) seien von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen. Dieser ergebe sich aufgrund einer Beherrschungsidentität auf jedenfalls tatsächlicher Grundlage. Als ehemaliger alleiniger Firmeninhaber, der gleichsam die "Verkörperung" des Geschäftswerts des ehemaligen Einzelunternehmens darstelle, sowie aufgrund seiner Autorität als Vater könne der Kläger zu 1. seinen Willen innerhalb der GmbH jeweils durchsetzen. Bislang seien sämtliche Beschlussfassungen innerhalb der GmbH einvernehmlich und einstimmig durchgeführt worden. Der Geschäftsführer (der Kläger zu 2.) hole sich in allen das Unternehmen betreffenden Fragen weiterhin den Rat seines Vaters ein.
Hilfsweise werde vorgetragen, dass die Höhe der stillen Reserven falsch ermittelt worden sei. Diese betrügen für das Gebäude nur 263.099,-- DM (anstatt der bisher angesetzten 496.873,-- DM). Dies ergebe sich aus folgendem:
Der Gesamtverkehrswert der Gebäude betrage 624.871,-- DM (diesem Wert stimmt der Beklagte nunmehr ausdrücklich zu und lässt den bisher angesetzten Wert von 716.016,-- DM fallen). Von diesem Gesamtverkehrswert entfalle ein Anteil in Höhe von 165.339,-- DM auf eine Halle, die auf einem Grundstück errichtet worden sei, das im Alleineigentum des Klägers zu 1. gestanden habe. Ziehe man diesen Betrag ab, bleibe ein Verkehrswert für die Gebäude, die im gemeinschaftlichen Eigentum von J und H gestanden haben, in Höhe von 459.532,-- DM übrig. Der Anteil des Klägers zu 1. hieran betrage 229.766,-- DM. Unter Hinzurechnung der 165.339,-- DM komme man zu einem Gesamtverkehrswert der Gebäude, der dem Kläger zu 1. zuzurechnen sei, von 395.105,-- DM. Hiervon müsse man die Buchwerte der Gebäude zum 31. März 1994 abziehen. Dieser betrage bezogen auf den hälftigen Miteigentumsanteil des Klägers zu 1. 87.137,-- DM zuzüglich des Buchwerts der in seinem Alleineigentum stehenden Halle von 44.869,-- DM, gesamt 132.006,-- DM. Ziehe man diesen Betrag von dem Verkehrswert ab, ergäben sich stille Reserven für die Grundstücksaufbauten in Höhe von 263.069,-- DM.
Die Beschränkung des Ansatzes "stille Reserven in Grundstücksaufbauten" auf zivilrechtliches Eigentum des Klägers zu 1. werde wie folgt begründet:
Der Große Senat habe mit Beschlüssen vom 23. August 1999 zum Drittaufwand klargestellt, dass dieser Aufwand lediglich bilanztechnisch "wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu behandeln sei. Zu einem Bilanzansatz für Aufwand, der sich auf fremdes Eigentum beziehe, komme es nicht. Der Große Senat habe auch wirtschaftliches Eigentum für den Fall abgelehnt, dass dem Bauenden ein Aufwendungsersatzanspruch zustehe. Da die Nutzungsbefugnis kein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut darstelle, könne es beim Kläger zu 1. nicht zur Bildung bzw. Aufdeckung stiller Reserven kommen. Es handele sich lediglich um einen steuerlichen Merkposten für gespeicherten Aufwand. Solange eine betriebliche Nutzung stattfinde, könne dieser Aufwand steuerlich geltend gemacht werden. Ende die Nutzung des jeweiligen Wirtschaftsgutes, auf welches sich dieser Aufwand beziehe, komme es im betrieblichen Bereich zu keiner Aufdeckung von stillen Reserven. Ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch könne zumindest bei Ehegatten nicht zum Ansatz gebracht werden, da ein solcher nicht entstanden sei. Die Zuwendung stelle in aller Regel einen Beitrag zur Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft dar und sei daher mit Rechtsgrund erfolgt.
Die Kläger beantragen,
die Änderungsbescheide vom 3. März 1999 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2000 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
der Klage insoweit stattzugeben, als der Aufgabegewinn des Klägers zu 1. auf 514.519,-- DM (anstatt der in der Einspruchsentscheidung angesetzten 647.138,-- DM) herabgesetzt wird, im übrigen aber die Klage abzuweisen.
Entgegen der Auffassung der Kläger sei der Gesamtverkehrswert der Aufbauten der Ermittlung zugrunde zu legen. Von einem fehlenden Aufwendungsersatzanspruch gegenüber dem Ehegatten könne nicht generell ausgegangen werden.
Während des Rechtsstreits ist zwischen den Beteiligten die Ermittlung der stillen Reserven unstreitig geworden. Danach ergeben sich folgende stillen Reserven:
Geringwertige Wirtschaftsgüter 10.000,-- DM (wie bisher)
Maschinen 53.227,-- DM (bisher 6.850,-- DM)
Kraftfahrzeuge 25.536,-- DM (bisher 60.129,- DM)
88.763,-- DM (bisher 76.979,-- DM).
Von den 88.763,-- DM entfallen 40 % auf den Kläger zu 1. = 35.505,-- DM (bisher hatte der Beklagte den vollen Betrag von 76.979,-- DM bei der Ermittlung des Aufgabegewinns angesetzt). Hinzuzurechnen ist der Firmenwert von 20.000,-- DM sowie der unstreitige Grund- und Bodenanteil von 53.286,-- DM. Dies entspricht einem Gesamtbetrag (ohne Gebäude) von 108.791,-- DM. Bisher wurden in der Einspruchsentscheidung 150.265,-- DM angesetzt.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Anfechtungsklage ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.
Insoweit ist der angefochtene Feststellungsbescheid für 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2000 rechtswidrig und verletzt die Kläger deshalb in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung–FGO-.
1. Der Senat geht davon aus, dass Kläger die natürlichen Personen J, M und N sind und nicht die aus ihnen bestehende GbR Klägerin ist. Zum einen sind zumindest in den Fällen, in denen die Finanzverwaltung das Bestehen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts und eine durch diese verwirklichte Einkünfteerzielung bestreitet, die Personen, die an der GbR beteiligt sein sollen, selber klagebefugt, vgl. § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO. Insoweit geht es nämlich darum, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist. Zum anderen hätte die früher bestehende GbR ihre Klagebefugnis in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter verloren, da sie aufgrund der eingetretenen Vermögenslosigkeit vollbeendet ist. Aus diesem Grund scheidet auch eine Beiladung der GbR zum Verfahren aus.
2. Der Beklagte hat dem Grunde nach zutreffend stille Reserven aufgedeckt und diese im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften für 1994 der aus den Klägern bestehenden GbR erfasst. Die "Einbringung" des früher vom Kläger zu 1. geführten Einzelunternehmens in die J GmbH konnte nicht zu Buchwerten (und damit ohne Aufdeckung stiller Reserven) erfolgen.
Die Übertragung des Einzelunternehmens geschah in folgenden Schritten:
In einem ersten Schritt nahm der Kläger zu 1. schenkweise die Kläger zu 2. und 3. in das bisherige Einzelunternehmen auf. Dies geschah zu Buchwerten und konnte gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung in der im Streitjahr 1994 geltenden Fassung – EStDV – auch zu Buchwerten erfolgen. Die heute ausdrücklich in § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG – geregelte unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen wurde früher als ein Unterfall des § 7 Abs. 1 EStDV angesehen. Die nicht in das Gesamthandsvermögen der GbR eingebrachten Grundstücke, die im Alleineigentum bzw. Miteigentum des Klägers zu 1. standen, wurden bei der GbR notwendiges Sonderbetriebsvermögen I, da sie für den Betrieb der Schreinerei eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellten.
In einem zweiten Schritt wurde der Betrieb der GbR in die J GmbH gegen Kapitalerhöhung eingebracht. Der Senat folgt den Klägern darin, dass der Betrieb und nicht die Mitunternehmeranteile eingebracht wurden. Dies ergibt sich eindeutig aus dem Kapitalerhöhungsbeschluss und dem Protokoll über die Gesellschafterversammlungen der GbR und der GmbH. Im übrigen entspricht auch nur diese Vorgehensweise der Absicht der Kläger, den Geschäftswert an die GmbH zu verpachten. Wären die Mitunternehmeranteile eingebracht worden, wäre die GbR automatisch erloschen und eine Verpachtung des Geschäftswerts von vornherein ausgeschlossen gewesen.
Die Einbringung des Betriebs in die GmbH konnte jedoch nicht zu Buchwerten erfolgen. Wird ein Betrieb in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, wozu auch die Gewährung weiterer Stammeinlagen im Zuge einer Kapitalerhöhung gehören, eingebracht, stellt dies grundsätzlich einen Tauschvorgang dar. Ein Tausch stellt steuerlich einen veräußerungsähnlichen Vorgang dar, der zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. Diese Aufdeckung ist nur dann ausgeschlossen, wenn eine Buchwertfortführung gesetzlich vorgesehen ist. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.
Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 – UmwStG 1977 – darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen zwar mit seinem Buchwert ansetzen. Diese Möglichkeit hat die Kapitalgesellschaft jedoch nur dann, wenn ein (ganzer) Betrieb eingebracht wird, § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1977. Die Einbringung eines ganzen Betriebs setzt voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden, das heißt, die Kapitalgesellschaft zumindest wirtschaftliches Eigentum an den Wirtschaftsgütern erlangt. Wird der Betrieb einer Personengesellschaft eingebracht, gehören zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen auch die Wirtschaftsgüter, die zwar nicht im Gesamthandseigentum der Personengesellschaft stehen, sondern sich im Eigentum der Gesellschafter der Personengesellschaft befinden, für den Betrieb der Personengesellschaft aber von wesentlicher Bedeutung sind. Hierzu gehören insbesondere die Grundstücke, auf denen die Schreinerei betrieben wurde. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner näheren Begründung.
Da somit wesentliche Betriebsgrundlagen nicht in die GmbH eingebracht wurden, scheidet eine Buchwertverknüpfung nach § 20 UmwStG aus.
Eine Buchwertfortführung ist auch nicht nach anderen Grundlagen zulässig.
Zwar haben Rechtsprechung und Finanzverwaltung es unter der Rechtslage vor Inkrafttreten des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 in ständiger Praxis grundsätzlich zugelassen, dass die (unentgeltlich) übertragenen Wirtschaftsgüter von einer Betriebsgesellschaft zu Buchwerten fortgeführt werden konnten; stille Reserven wurden danach nicht aufgedeckt, da es sich bei der Betriebsaufspaltung nicht um eine Betriebseinbringung im Sinne von § 20 UmwStG handele (vgl. hierzu und den zu dieser Praxis bestehenden Bedenken Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 16. Juli 2004 X R 34/03, BFH/NV 2004, 1701).
Die Anwendung dieser früher bestehenden Rechtspraxis auf den Streitfall scheitert daran, dass zwischen der GbR und der GmbH keine Betriebsaufspaltung besteht. Es fehlt insoweit an der notwendigen sachlichen Verflechtung. Eine solche besteht nur dann, wenn das Besitzunternehmen zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage dem Betriebsunternehmen überlässt. Die GbR konnte der GmbH jedoch nichts überlassen, da sie über keine Vermögenswerte verfügte.
Die GbR konnte an die GmbH keinen Geschäftswert verpachten. Der Bundesfinanzhof hat zur Frage des Geschäftswerts bei einer Betriebsaufspaltung wie folgt Stellung genommen (BFH-Urteil vom 27. März 2001 I R 42/00, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2001, 771; zustimmend BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03 a.a.O.):
Geschäftswert sei derjenige Wert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert (Verkehrswert) der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter hinaus innewohne. Er sei Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert seien, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erschienen. Angesichts dessen sei er unmittelbar mit dem Betrieb als solchem verwoben, so dass er grundsätzlich nicht ohne diesen veräußert oder entnommen werden könne. Von der hiernach unzulässigen isolierten Übertragung des Geschäftswerts sei indessen der Fall zu unterscheiden, in dem ein Unternehmen den Betrieb eines anderen ganz oder teilweise übernehme und hierbei geschäftswertbildende Faktoren von dem übertragenden auf das übernehmende Unternehmen übergingen. In dieser Situation gehe der Geschäftswert des übertragenden Unternehmens weder notwendigerweise unter noch verbleibe er immer bei dem übertragenden Unternehmen. Vielmehr folge er denjenigen geschäftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verkörpert werden. Dies gelte auch im Fall der Begründung einer Betriebsaufspaltung. Auch hier sei es denkbar, dass geschäftswertbildende Faktoren – z.B. eine besonders qualifizierte Arbeitnehmerschaft oder eine spezielle betriebliche Organisation – nach der Aufspaltung des bislang einheitlichen Betriebs fortan nicht mehr dem fortbestehenden Besitzunternehmen, sondern der neu gegründeten Betriebsgesellschaft zur Verfügung stünden und nur von ihr sinnvoll genutzt werden könnten.
Aus dieser Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, ergibt sich, dass der Geschäftswert nicht isoliert besteht, sondern den sog. geschäftswertbildenden Faktoren anhaftet. Die Frage der Zuordnung des Geschäftswerts zum Besitz- oder zum Betriebsunternehmen hängt deshalb davon ab, bei welchem Unternehmen die geschäftswertbildenden Faktoren verbleiben. Zu diesen geschäftswertbildenden Faktoren kann auch das Betriebsgrundstück gehören. Zwingende Voraussetzung zum Verbleib des Geschäftswerts beim Besitzunternehmen mit der Möglichkeit einer Verpachtung an das Betriebsunternehmen ist jedoch, dass das Besitzunternehmen überhaupt über geschäftswertbildende Faktoren verfügt. Im Streitfall hat die GbR überhaupt keine Vermögenswerte zurückbehalten, insbesondere auch nicht die Grundstücke, da diese im Miteigentum der Eheleute bzw. Alleineigentum des Klägers zu 1. standen. Deshalb wurde der Mietvertrag mit der GmbH auch von den Eheleuten und nicht von der GbR geschlossen. Verfügt das sog. Besitzunternehmen über keine geschäftswertbildende Faktoren, geht der Geschäftswert zwingend auf das Betriebsunternehmen über.
Eine Betriebsaufspaltung konnte auch nicht zwischen dem Kläger zu 1. alleine bzw. der Ehegattengemeinschaft J und H und der GmbH begründet werden, so dass wenigstens die Buchwerte der Grundstücke fortgeführt werden konnten. In beiden Fällen scheitert die Annahme einer Betriebsaufspaltung an der fehlenden personellen Verflechtung.
Personelle Verflechtung bedeutet, dass derjenige, der im Besitzunternehmen das Sagen hat, auch die Betriebs-GmbH beherrscht. Soweit der Kläger zu 1. Alleineigentümer des Grundbesitzes war, konnte er zwar das Besitzunternehmen beherrschen. Er beherrschte aber weder in diesem Fall noch in dem Fall, in dem er zusammen mit seiner Ehefrau Eigentümer des Grundbesitzes war, die Betriebsgesellschaft. Für die Durchsetzung des geschäftlichen Betätigungswillens ist grundsätzlich eine Mehrheit der das Stimmrecht bestimmenden Anteile erforderlich. Die Fähigkeit, den geschäftlichen Betätigungswillen im Unternehmen durchzusetzen, kann ohne entsprechenden Anteilsbesitz nur in Ausnahmefällen durch eine besondere tatsächliche Machtstellung vermittelt werden (BFH-Urteil vom 29. Januar 1997 XI R 23/96, BStBl II 1997, 437 und vom 15. Oktober 1998 IV R 20/98, BStBl II 1999, 445). Der Kläger zu 1. hielt in der Betriebs-GmbH nur 40 % der Geschäftsanteile und verfügte somit nicht über die Mehrheit der Stimmrechte. Auch war er nicht Geschäftsführer der GmbH, so dass er nicht an der Geschäftsführung teilhatte. Eine tatsächliche Machtstellung aufgrund väterlicher Autorität ist dem Steuerrecht fremd.
3. Scheidet eine Einbringung des von der GbR übernommenen Betriebs zu Buchwerten aus, sind in der Schlussbilanz der GbR die Wirtschaftsgüter zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen, § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG 1994.
Der gemeine Wert, der Buchwert und somit die aufgedeckten stillen Reserven der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zwischen den Beteiligten unstreitig.
Die in den übrigen Wirtschaftsgütern mit Ausnahme der Gebäude aufgedeckten stillen Reserven, die dem Kläger zu 1. zuzurechnen sind, sind mit 35.505,-- DM zuzüglich 20.000,-- DM Firmenwert und 53.286,-- DM Grund und Boden, insgesamt 108.791,-- DM (anstatt 150.265,-- DM) anzusetzen.
Dem Senat ist zwar nicht verständlich, wieso der Beklagte in dem Feststellungsbescheid nicht die übrigen 60 % aufgedeckten stillen Reserven ebenfalls festgestellt und auf die Kläger zu 2. und 3. aufgeteilt hat. Insoweit ist der angefochtene Feststellungsbescheid jedoch bestandskräftig geworden und nicht mehr änderbar. Hat das Finanzamt einen Veräußerungs-/Aufgabegewinn nur für einen der Gesellschafter ermittelt, hat es damit zugleich festgestellt, dass die übrigen Gesellschafter keinen Veräußerungs-/Aufgabegewinn erzielt haben. Diese (negative) Feststellung erwächst als eigener Streitgegenstand gesondert in Bestandskraft. Deshalb kann die Verringerung des Aufgabegewinns des Klägers zu 1. nicht saldiert werden mit einem erstmaligen Ansatz eines auf die Kläger zu 2. und 3. entfallenden Aufgabegewinns.
In die Ermittlung des Veräußerungs-/Aufgabegewinns ist der originäre Geschäftswert bzw. Firmenwert einzubeziehen. Der Firmenwert ist entweder an die GmbH veräußert worden (die "Pachtzahlungen" stellen dann Kaufpreisraten dar) oder verdeckt in die GmbH eingelegt worden (zum Ansatz des Geschäftswerts im Fall einer verdeckten Einlage aus einem Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft siehe BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03, a.a.O.).
In Bezug auf die Gebäude folgt der Senat der Auffassung des Beklagten, dass die aufgedeckten stillen Reserven nicht nur den zivilrechtlichen hälftigen Miteigentumsanteil des Klägers zu 1. an den Gebäuden erfassen. Dieser war vielmehr wirtschaftlicher Eigentümer der gesamten Gebäude, die auf den Grundstücken errichtet worden waren, die im hälftigen Miteigentumsanteil seiner Ehefrau standen. Deshalb hat er auch die gesamten aufgedeckten stillen Reserven zu versteuern.
Der erkennende Senat folgt insoweit der Auffassung des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BStBl II 2002, 741, BFHE 199, 181). Danach ist derjenige, der auf eigene Rechnung und Gefahr auf einem (teilweise) fremden Grundstück ein Gebäude errichtet, wirtschaftlicher Eigentümer, wenn der zivilrechtliche Eigentümer ihm die Nutzung des Grundstücks und die Errichtung des Gebäudes gestattet hat und wenn ihm diesem gegenüber bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses ein dem Wert des Gebäudes entsprechender Ausgleichs- oder Entschädigungsanspruch zusteht (ebenso BFH-Urteil vom 18. Juli 2001 X R 23/99, BStBl II 2002, 281). Die Rechtsprechung des Großen Senats steht dem nichts entgegen. Dieser hatte in den Beschlüssen vom 23. August 1999 nur zu entscheiden, ob eine Befugnis zur Geltendmachung von Absetzungen für Abnutzung bestand. Die Frage des wirtschaftlichen Eigentums an dem Wirtschaftsgut war für den Großen Senat insoweit unerheblich (Beschluss vom 23. August 1999, GrS 5/97, BStBl II 1999, 774, 775 unter C.2. der Entscheidungsgründe).
Dem Kläger zu 1. stand im Fall der Beendigung der Nutzung und Herausgabe des Grundstücks an seine Ehefrau H ein Ausgleichsanspruch gemäß §§ 951, 812 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB – mit der Folge zu, dass er wirtschaftlicher Eigentümer auch der hälftigen Gebäudeteile war, die nicht in seinem zivilrechtlichen Miteigentum standen. Wie der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs in dem vorgenannten Urteil zu Recht ausführt, bedarf es für die Begründung eines Aufwendungsersatzanspruches keiner Vereinbarung über die Verpflichtung zum Wertausgleich. Der Aufwendungsersatzanspruch ergibt sich im Streitfall unmittelbar aus dem Gesetz. Grundlage der Rechtsprechung, nach der klare und eindeutige Vereinbarungen zwischen einander nahestehenden Personen gefordert werden, ist die Erwägung, dass Leistungen an einen nahen Angehörigen auf privater Einkommensverwendung oder auf schuldrechtlicher Vereinbarung beruhen können; es muss deshalb von vornherein feststehen, von welcher dieser Möglichkeiten Gebrauch gemacht wurde. Die diesem Gedanken zugrundeliegende Rechtsprechung hat nicht den Zweck, einem Steuerpflichtigen seinen kraft Gesetzes bestehenden Anspruch auf Wertausgleich gegenüber einem Angehörigen zu nehmen. Deshalb hätte es vielmehr eindeutiger und klarer Vereinbarungen zwischen den Eheleuten bedurft, wonach sie den gesetzlichen Wertausgleichsanspruch des Ehemanns abbedungen hätten.
Eine solche, zumindest konkludente Vereinbarung haben die Eheleute im Streitfall nicht getroffen.
Weder bestand zwischen den Beteiligten Einvernehmen darüber, dass der Hersteller (Ehemann) demnächst das Eigentum an dem Grundstück erhalten sollte.
Eine (unbenannte) Zuwendung der für den Bau erforderlichen Mittel durch den Ehemann an die Ehefrau lässt sich im Streitfall ebenfalls nicht feststellen. Diese kann zum einen nicht aus dem Gesichtspunkt der Gleichwertigkeit der Beiträge zur ehelichen Lebensgemeinschaft hergeleitet werden. Dieser Gesichtspunkt beschränkt sich seiner Natur nach auf solche Leistungen, die der Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft dienen, wie dies z.B. bei dem Erwerb oder der Errichtung eines gemeinsam bewohnten Eigenheims der Fall ist (Bundesgerichtshof, Urteil vom 30. Juni 1999 XII ZR 230/96, BFHZ 242, 137, 150). Er trifft nicht zu, wenn ein Ehegatte im Rahmen seines Unternehmens auf eigene Rechnung und Gefahr für seine betrieblichen Zwecke ein Gebäude errichtet.
Darüber hinaus gibt es auch keine tatsächliche Vermutung für eine Zuwendungsabsicht oder eine stillschweigende Abbedingung des gesetzlichen Ausgleichsanspruchs gemäß §§ 951, 812 BGB bei Bauten, die im eigenen Interesse für eigene betriebliche Zwecke auf dem im (Mit-)Eigentum des Ehegatten stehenden Grundstück errichtet werden.
Soweit der X. Senat des BFH (Urteil vom 25. Juni 2003 X R 72/98, BStBl II 2004, 403 unter II. 2. a) ee)) einen Aufwendungsersatzanspruch verneint, folgt der erkennende Senat dem aus den vorgenannten Gründen nicht.
4. Der Aufgabegewinn des Klägers zu 1. ist in dem Feststellungsbescheid der GbR und nicht bei dem bisherigen Einzelunternehmen zu erfassen. Im Streitfall hat, anders als in dem dem BFH-Urteil vom 16. Dezember 2004 III R 38/00 (BFH/NV 2005, 767) zugrunde liegenden Fall, die GbR den Betrieb in die GmbH eingebracht.
5. Der Beklagte hat ebenfalls zutreffend für 1995 und 1996 keine Einkünfte der GbR mehr festgestellt.
Diese konnte in den Streitjahren 1995 und 1996 keine Einkünfte aus der Verpachtung eines Geschäftswerts an die GmbH erzielen, da sie nicht über einen entsprechenden Geschäftswert verfügte. Die Zahlungen der GmbH an die GbR stellen deshalb verdeckte Gewinnausschüttungen dar, die unmittelbar bei den Gesellschaftern zu erfassen sind. Sie verwirklichen insoweit nicht gemeinschaftlich den Tatbestand der Einkünfteerzielung, vgl. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO 1977.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 FGO, 708 Nr. 10 (analog) 711 der Zivilprozessordnung.
Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zu. Die Frage, wann ein Miteigentümer wirtschaftlicher Eigentümer der auf dem im Miteigentum stehenden Grund und Boden errichteten Gebäude ist, ist bisher, wie die unterschiedlichen Urteile des VIII. und des X. Senats zeigen, nicht höchstrichterlich geklärt. Insbesondere bedarf die Frage einer Entscheidung, ob bei Gebäuden, die im Betriebsvermögen entstehen, ein Aufwendungsersatzanspruch entsteht, oder ob auch in diesen Fällen das eheliche Güterrecht vorgeht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 951, 812 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§§ 951, 812 BGB
§ 34 EStG
§ 20 UmwStG
§ 151 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO
§ 7 Abs. 1 EStDV
§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 7 Abs. 1 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung
§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 20 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 1701
BStBl II 1997, 437
BStBl II 1999, 445
BStBl II 2002, 741
BFHE 199, 181
BStBl II 2002, 281
BStBl II 1999, 774, 775
BStBl II 2004, 403
BFH/NV 2005, 767
04 X R 34/03
01 I R 42/00
97 XI R 23/96
98 IV R 20/98
02 VIII R 30/98
01 X R 23/99
99 XII ZR 230/96
03 X R 72/98
04 III R 38/00