Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-03-10, Aktenzeichen 4 K 10004/03

Tenor:

Tatbestand:
Streitig sind die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen (§§ 15, 19, 20 Einkommensteuergesetz -EStG-, jeweils in der im Streitjahr geltenden Fassung).
Im Streitjahr erhielt der Kläger als angestellter Pilot einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 44.180,86 DM und war zudem als Einzelunternehmer (u.a. Pilot und Verkauf von ausländischem Bier) gewerblich tätig.
Daneben war er zu 40 v.H. neben den Gesellschaftern A und B Gesellschafter der … GmbH (im folgenden GmbH), die in der Zeit von 1980 und 1992 verschiedene Diskotheken betrieben hatte. Nach Unstimmigkeiten mit den Mitgesellschaftern wurde er Mitte des Jahres 1992 als Geschäftsführer der GmbH abberufen und später endgültig aus der Gesellschaft ausgeschlossen.
Ebenfalls mit den Gesellschaftern A und B ist er zu 1/3 Miteigentümer der „… GbR“, die im Streitjahr aus der Nutzung eines Grundstücks gesondert und einheitliche festgestellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung erzielte.
Im Anschluss an zwei Lohnsteueraußenprüfungen hatte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung … (GBp) im Jahr 1995 für die GmbH eine die Jahre 1988 bis 1991 umfassende Außenprüfung durchgeführt. Nach Auffassung der GBp waren die Tantiemen der Gesellschafter-Geschäftsführer zur einen Hälfte als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) und zur anderen Hälfte als Arbeitslohn zu erfassen. Soweit die Entnahme der Tantieme über das Verrechnungskonto gebucht worden sei, sei die Versteuerung erst im Jahr des tatsächlichen Zuflusses vorzunehmen. Die Hälfte der für das Jahr 1990 zu zahlenden Tantieme sei dem Kläger erst im Jahr 1994 zugeflossen. Nach dem Inhalt einer von der GmbH ausgestellten und vom Kläger zum Nachweis des Lohnsteuerabzugs im Original vorgelegten „Besonderen Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 1994“ hatte dieser von der GmbH einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 228.634,00 DM erhalten von dem Lohnsteuer in Höhe von 110.211 DM einbehalten worden war.
Im Dezember 1996 ging die Steuererklärung des Klägers beim beklagten Finanzamt ein. Außer den auf der Lohnsteuerkarte bescheinigten Beträgen zum Arbeitslohn und den abgeführten Steuern und Beiträgen enthielt die Erklärung keine Angaben zu weiteren Einnahmen und Ausgaben. Der Beklagte folgte der Auffassung der Lohnsteueraußenprüfer und setzte unter Ansatz der dort getroffenen Feststellungen sowie geschätzter Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Einkommensteuerbescheid vom 23. Juni 1997 die Einkommensteuer auf 238.258 DM fest.
Im anschließenden Einspruchsverfahren bestritt der Kläger, von der GmbH Zahlungen erhalten und steuerpflichtige Kapitalerträge erzielt zu haben. Nach der von ihm vorgelegten Gewinnermittlung hatte er im Streitjahr einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 222.721,33 DM erwirtschaftet. Das Finanzamt erhöhte abweichend von der Gewinnermittlung die Betriebseinnahmen des Klägers um 6.193,54 DM wegen eines für die private Pkw-Nutzung anzusetzenden Nutzungswerts in Höhe von 35 v.H. der vom Kläger als Betriebsausgaben abgezogenen Kfz-Kosten und verminderte den Verlust aus Gewerbebetrieb auf ./. 216.527,79 DM.
Nachdem mit Einkommensteueränderungsbescheid vom 4. Februar 1998 die vorstehenden Änderungen bei den Einkünften erfasst worden waren, änderte der Beklagte mit Einkommensteueränderungsbescheid vom 5. Januar 2000 die Steuerfestsetzung erneut und setzte die Einkommensteuer unter Erhöhung der Einkünfte aus Kapitalvermögen auf 351.141 DM und unter Abzug eines Verlustrücktrags aus dem Jahr 1996 in Höhe von ./. 45.206 DM auf 164.332 DM herab.
Die Steuerfahndung des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen hatte in der Zeit von Dezember 2000 bis Januar 2002 beim Kläger strafrechtliche Ermittlungsmaßnahmen durchgeführt und dabei festgestellt, dass der Kläger im Jahr 1992 Termingeld in Höhe von insgesamt ca. 1,5 Mio. DM bei der U Bank in Luxemburg zum Zinssatz von durchschnittlich über 9 v.H. angelegt hatte. Da er über den Verbleib des Geldes keine nachprüfbaren Angaben machte, schloss die Steuerfahndung daraus, dass der Kläger in den nachfolgenden Jahren das Kapital und die Hälfte der jährlich erzielten Kapitalerträge wiederangelegt und entsprechend weiterhin Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt habe. Unter Annahme einer durchschnittlichen jährlichen Verzinsung von 5 v.H. wurden Zinseinnahmen in folgender Höhe geschätzt:
Kapital
Zinsen
1993
1.135.734,-DM
56.787,- DM
1994
1.164.128,-DM
58.206,- DM
1995
1.193.231,-DM
59.662,- DM
1996
1.223.062,-DM
61.153,- DM
1997
1.253.638,-DM
62.682,- DM
1998
1.284.979,-DM
64.249,- DM
1999
1.317.104,-DM
65.855,- DM
2000
1.350.031,-DM
67.501,- DM
In einer von der GmbH übersandten Kopie einer Steuerbescheinigung nach § 44 Körperschaftssteuergesetz (KStG) war die Zahlung von vGA einschließlich anrechenbarer Körperschaftssteuer im Jahr 1994 in Höhe von insgesamt 326.620 DM bescheinigt worden. Das FA legte diese Angaben der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen zugrunde und erhöhte die Einnahmen um die von der Steuerfahndung geschätzten Zinserträge der Luxemburger Geldanlagen. Aufgrund der vom Beklagten auch für 1996 hinzugeschätzten Zinserträge war kein Verlustrücktrag aus 1996 mehr in Ansatz bringen. Mit Einspruchsbescheid vom 12. Dezember 2002 setzte es die Einkommensteuer für 1994 auf 202.912 DM (103.747,26 €) herauf und wie den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.
Im Klageverfahren begehrt der Kläger unter Vorlage einer geänderten Gewinnermittlung für das Streitjahr die Berücksichtigung eines Verlustes aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 247.583,66 DM und meint, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien auch nicht um einen Pkw-Entnahmeverbrauch zu erhöhen, weil das Fahrzeug nicht zum Betriebsvermögen gehört habe. Er habe zudem im Streitjahr keine Einnahmen aus Luxemburger Geldanlagen erzielt, weil diese aufgelöst gewesen seien. Das Geld habe er zur Begleichung von Steuerschulden und in Zusammenhang mit späteren Investitionen ausgegeben. Von der GmbH habe er keine Zahlungen erhalten.
Der Kläger beantragt, …
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner im Vorverfahren vertretenen Auffassung, fest und meint, dass ein höherer als der bereits berücksichtigte Verlust des Jahres 1994, in dem auch Kosten der Rechtsberatung enthalten seien, nicht nachgewiesen sei. Die in der Gewinnermittlung für das Jahr 1996 enthaltenen und nicht anerkannten Kosten der Rechtsberatung seien nicht als Betriebsausgaben des Einzelunternehmens abziehbar, weil diese Aufwendungen im Zusammenhang mit der GbR/GmbH Gesellschafterstellung entstanden seien, wobei eine Zuordnung zu anderen Einkünften im Einzelnen wegen des vom Kläger nicht ausreichend dargelegten Sachverhalt ebenfalls nicht erfolgen könne.
Der Kläger hat nach Schluss der mündlichen Verhandlung mit Schriftsatz vom 12. März 2008 Ausführungen zur Höhe von Zinsaufwendungen für ein Grundstück in X gemacht, das er 1996 zusammen mit seinem Vater erworben hatte. Wegen der Einzelheiten hierzu wird auf den Schriftsatz des Klägers (Bl. … der Gerichtsakte) verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I . Die Klage ist teilweise begründet.
Der Einkommensteueränderungsbescheid vom 5. Januar 2000 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 12. Dezember 2002 ist insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung –FGO-), als der Beklagte die Einkommensteuer unter Berücksichtigung überhöhter Einkünfte aus Kapitalvermögen festgesetzt hat. Die darüber hinausgehende Klage ist unbegründet.
1. Das Gericht konnte im Anschluss an die mündliche Verhandlung in der Sache selbst entscheiden.
Der erneut gestellte Antrag auf Vertagung ist unbegründet. Der Kläger hat keinen, die Vertagung des Termins begründenden, erheblichen Grund im Sinne des § 227 Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 Finanzgerichtsordnung (FGO) dargelegt. Sein Einwand, er habe sich wegen der Vielzahl der für ihn terminierten Verfahren nicht ausreichend auf die mündliche Verhandlung vorbereiten können, rechtfertigt nicht die Vertagung des Termins. Die Ladung ist dem Kläger bereits am 16. Januar 2008 zugestellt worden. Er hatte somit zwei Monate Zeit zur abschließenden Vorbereitung. Der Senat hält diese Zeit unter Berücksichtigung des Umstandes, dass das Strafverfahren bereits im November 2007 abgeschlossen war und dem Kläger nochmals im Januar 2008 die Einsichtnahme in die Akten im Gericht angeboten worden ist, ohne dass er jedoch von diesem Angebot Gebrauch gemacht hat, für angemessen und ausreichend.
2. Der nachgereichte Schriftsatz des Klägers vom 12. März 2008 ist nicht bei der Entscheidung zu berücksichtigen. Schriftsätze der Beteiligten, die zwischen dem Schluss der mündlichen Verhandlung und der abschließenden gerichtlichen Entscheidung bei Gericht eingehen sind im Allgemeinen nur zu berücksichtigen, wenn das Gericht den Beteiligen das Nachreichen des Schriftsatzes gestattet hat (§ 155 FGO i.V.m. § 283 Zivilprozessordnung -ZPO-) oder hierdurch die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung geboten ist (Gräber/Koch, FGO Kommentar 6. Auflage, § 93 Rz. 7).
a. Das Gericht hat dem Kläger das Nachreichen eines Schriftsatzes nicht gestattet. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung nicht die Nachreichung weiterer Schriftsätze angekündigt und keinen Antrag auf Gewährung einer Nachfrist gestellt. Ein dahingehender Antrag wäre aber auch abzulehnen gewesen, weil in entsprechender Anwendung des § 155 FGO i.V.m. § 283 ZPO das Nachbringen eines Schriftsatzes vom Gericht nur dann zu gestatten ist, wenn anderenfalls das Gericht durch die Nichtgestattung den Anspruch der Beteiligten auf Gewährung des rechtlichen Gehörs oder seine finanzgerichtliche Sachaufklärungspflicht verletzen würde (vgl. BFH-Beschluss vom 13. November 2001, IX B 89/01, BFH/NV 2002, 511 m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor, weil in der mündlichen Verhandlung keine bis dahin nicht angesprochenen Punkte erörtert worden sind und die bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Tatsachen keine weitere Aufklärung des Sachverhalten geboten haben.
b. Auch war die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung aufgrund des vom Kläger nachgereichten Schriftsatzes vom 12. März 2008 nicht geboten. Die Entscheidung über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung gemäß § 93 Abs. 3 S. 2 FGO steht im Ermessen des Gerichts und kommt vor allem dann in Betracht, wenn Schriftsätze mit verfahrensrechtlichem Inhalt nachgereicht werden oder wenn aufgrund des Ergebnisses der (inzwischen geschlossenen) mündlichen Verhandlung zur Vermeidung einer Überraschungsentscheidung eine weitere Aufbereitung des Streitstoffs erforderlich ist (Gräber/Koch, FGO Kommentar 6. Auflage § 93 Rz. 8f). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall ebenfalls nicht erfüllt. Der Schriftsatz enthält keinen verfahrensrechtlich relevanten Inhalt, weil der Kläger in diesem lediglich die Einzelbeträge vermeintlicher Zinsaufwendungen benennt. Eine weitere diese Kosten betreffende Sachverhaltsaufklärung war wegen der unzureichenden Darlegungen des Klägers und der ohnehin fehlenden Zinsbescheinigungen nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung nicht erforderlich.
Abgesehen davon braucht die mündliche Verhandlung zudem nicht wiedereröffnet zu werden, wenn sich ein Beteiligter trotz ausreichender Gelegenheit nicht genügend auf die mündliche Verhandlung vorbereitet hatte und nachträglich zu Fragen Stellung nimmt, die bereits Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren. Denn kein Beteiligter kann erwarten, dass eine mündliche Verhandlung allein deshalb vertagt oder nach ihrem Schluss wiedereröffnet wird, wenn er sich trotz hinreichender Frist nicht genügend vorbereitet hat (BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 II R 120/73, BStBl II 1975, 489 m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 13. November 2001, IX B 89/01, BFH/NV 2002, 511; vom 28. Januar 2004 I b 50/03 BFH/NV 2004, 799). In Anwendung dieser Grundssätze ist auch unter diesem Aspekt die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nicht geboten. Der Kläger selbst hat den Zinsaufwand in der im Jahr 1998 vorgelegten Gewinnermittlung mit 0 DM beziffert. Die Zinsen waren auch Gegenstand des im November 2007 beendeten Strafverfahrens, ohne dass er dem Finanzamt gegenüber hierzu weitere Angaben gemacht oder Zinsbescheinigungen vorgelegt hätte. Gleiches gilt in Bezug auf die nicht als Betriebsausgaben anerkannten Rechtsberatungskosten des Jahres 1996. Der Kläger wusste seit mehreren Jahren, dass der Abzug der Aufwendungen streitig ist und weitere Darlegungen und vor allem Nachweise seinerseits erforderlich sein würden. Er hatte er zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung und zum Nachweis weiterer Betriebsausgaben fast zwei Monate Zeit, nachdem ihm die Ladung Mitte des Monats Januar 2008 zugestellt worden ist. Der Zeitraum zwischen der Ladung zum Termin und der Verhandlung selbst hält der Senat als zur Vorbereitung ausreichend, so dass der nachträgliche Vortrag des Klägers, der ausschließlich in seiner mangelnden Vorbereitung auf den Termin begründet ist, bei der Entscheidung nicht zu berücksichtigen ist.
II. Die Einkommensteuer für 1994 ist nicht in der vom Kläger begehrten Höhe, sondern nur in dem vom Gericht erkannten Umfang herabzusetzen.
1 . Die vom Beklagten berücksichtigten Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Jahres 1994 (§§ 15 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) in Höhe von ./. 221.934 DM sind nicht um weitere Aufwendungen auf einen Verlust in Höhe von ./. 247.583,66 DM zu erhöhen, weil der Kläger die verlusterhöhenden Abweichungen zu seinen früheren Gewinnermittlungen nicht begründet hat und die betriebliche Veranlassung weiterer Aufwendungen vom Gericht nicht festgestellt werden kann. Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Es muss danach feststehen, dass eine Aufwendung in einem tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem konkreten Betrieb angefallen ist, wobei der Art der Buchung durch den Steuerpflichtigen nur indizielle Wirkung zukommt (Schmidt/Heinicke EStG Kommentar 27. Aufl. § 4 Rz. 480). Der tatsächliche oder wirtschaftliche durch den jeweiligen Betrieb begründete Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen wie auch deren Höhe ist vom Steuerpflichtigen anhand der tatsächlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten des Betriebes und des jeweiligen Geschäftsvorfalls dazulegen und ggf. nachzuweisen; lässt der feststellbare Geschehensablauf einen derartigen Rückschluss nicht zu, trifft den Steuerpflichtigen die objektive Beweislast mit der Folge, dass zweifelhafte Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden können (Schmidt/Heinicke EStG Kommentar 27. Aufl. § 4 Rz. 31 m.w.N.). Die vom Kläger im Klageverfahren vorgelegte Gewinnermittlung für 1994 stimmt in keiner Aufwandsposition mit den im Veranlagungsverfahren eingereichten Gewinnermittlungen überein. Da der Kläger die Abweichungen in keiner Weise erläutert hat und auch nicht dargelegt hat, wie er 5 Jahre nach Abgabe der ursprünglichen Gewinnermittlung zu neuen Erkenntnissen gelangt ist, geht der Senat davon aus, dass die betriebliche Situation des Klägers im Jahr 1994 durch die (relativ) zeitnah im Jahr 1998 vorgelegte Gewinnermittlung zutreffender dargestellt wird und diese der Einkünfteermittlung zugrunde zulegen ist.
b. Die Betriebseinnahmen sind zutreffend um den Wert der Nutzungsentnahme (6.193,54 DM) in Höhe von 35 v.H. der als Betriebsausgaben geltend gemachten Pkw-Kosten erhöht worden. Der Kläger hat in der im Veranlagungsverfahren eingereichten Gewinnermittlung Pkw-Kosten in Höhe von 17.695,84 DM als Betriebsausgaben abgezogen, so dass der Senat aufgrund dieses Sachverhaltes davon ausgehen muss, dass der Kläger den betreffenden Pkw auch im Betriebsvermögen gehalten hat, da anderenfalls der Abzug der tatsächlich entstandenen Pkw-Kosten als Betriebsausgaben nicht gerechtfertigt gewesen wäre.
Soweit der Steuerpflichtige einen im Betriebsvermögen gehaltenen Pkw auch zu Privatfahrten einsetzt, ist diese Verwendung einkommensteuerlich als eine Nutzungsentnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu beurteilen (BFH-Urteil vom 24. Mai 1989 I R 213/85, BFHE 157, 521, BStBl II 1990, 8) und der Wert der Nutzungsentnahme die Betriebseinnahmen erhöhend zu erfassen. Im Betriebsvermögen gehaltene Pkw werden nach der allgemeinen Lebenserfahrung auch für Privatfahrten eingesetzt, wenn nicht ausnahmsweise aufgrund eines besonders gelagerten Sachverhalts die private Nutzung grundsätzlich ausgeschlossen ist. Weder hat der Kläger behauptet, er habe den Pkw ausschließlich für Betriebsfahrten genutzt noch drängt sich dem Senat aufgrund des Sachverhalts eine ausschließlich betriebliche Nutzung des Pkw auf, so dass für den Senat die Nutzung des Pkw auch für Privatfahrten des Klägers feststeht und hieraus die entsprechenden steuerlichen Folgen zu ziehen sind.
Nach der im Streitjahr geltenden Regelung ist die Nutzungsentnahme mit dem Ansatz der tatsächlichen Selbstkosten zu bewerten wobei der Steuerpflichtige den Umfang der betrieblichen Nutzung nachzuweisen hat (BFH-Urteil vom 24. Mai 1989 I R 213/85, BFHE 157, 521, BStBl II 1990, 8, m.w.N.). Wird ein solcher Nachweis nicht geführt, geht die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen für Veranlagungszeiträume vor 1996, also auch für das Streitjahr, in der Mehrzahl der Fälle davon aus, dass der betriebliche Nutzungsanteil 65 bis 70 v.H. der Gesamtnutzung beträgt (vgl. Abschnitt 118 Abs. 2 Satz 3 und 4 Einkommensteuer-Richtlinien 1994 -EStR-).
Da das FA zur Schätzung des Privatanteils befugt war und der Kläger keinen höheren betrieblichen Nutzungsanteil dargelegt hat, konnte es betrieblichen Nutzungsanteil entsprechend Abschnitt 118 EStR schätzen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1986 IV R 245/84, BFH/NV 1987, 27). Eine entsprechende Schätzungsbefugnis hat auch das Gericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO. Im Verfahren hat das Gericht keine Erkenntnisse gewinnen können, welche die Annahme eines höheren beruflichen Nutzungsanteils als in der vom FA geschätzten Höhe begründen könnte, so dass auch die Annahme eines höheren betrieblichen Nutzungsanteils als 65 v.H. der Gesamtkosten nicht gerechtfertigt ist.
Im Ergebnis verbleibt es unter Berücksichtigung der einheitlich und gesondert festgestellten Einkünfte bei Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 221.934 DM.
2. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) sind vom Beklagten in zutreffender Höhe ermittelt worden. Die vom Kläger als Pilot erzielten Einnahmen in Höhe von 44.180 DM sind zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass sich weitere Ausführungen hierzu erübrigen. Der von der GmbH in der „Besonderen Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 1994“ bescheinigte Arbeitslohn in Höhe von 228.634 DM ist ebenfalls bei den Einnahmen zu erfassen. Im Gegensatz zur Darstellung des Klägers, der mit der Behauptung, er habe von der GmbH kein Geld erhalten, auch den Zufluss dieser Einnahmen bestreitet, ist der Senat der Überzeugung, dass dem Kläger dieser Betrag im Jahr 1994 auch zugeflossen ist. Der Senat lässt sich dabei insbesondere von der Überlegung leiten, dass der Kläger selbst die betreffende Bescheinigung im Original zur Anrechnung der Lohnsteuer dem FA vorgelegt hat. Wenn der Geschäftsführer der GmbH in dieser Bescheinigung durch seine Unterschrift die in ihr enthaltene Erklärung, der Kläger habe 1994 einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 228.634 DM von der GmbH erhalten und hiervon seien 110.211 DM Lohnsteuer einbehalten worden, bestätigt und der Kläger seinerseits diese Bescheinigung dem FA mit dem Antrag vorlegt, die einbehaltene Lohnsteuer in Abzug zu bringen, gibt es für den Senat keinen vernünftigen Grund anzunehmen, es sei nur die Lohnsteuer einbehalten und nicht auch der Lohn ausgezahlt worden. Wenn es sich so tatsächlich so verhalten hätte, hätte es nahegelegen, dass der Kläger bereits im Veranlagungsverfahren mit der Vorlage der Bescheinigung das FA auf diese Besonderheit hingewiesen hätte, weil nicht anzunehmen ist, dass ein Steuerpflichtiger einen Betrag in Höhe von ca. 228.634 DM als Lohn erklärt, wenn er den Betrag nicht in irgendeiner Form auch erhalten hat. Einen dahingehenden Hinweis des Klägers kann das Gericht den Akten des Beklagten aber nicht entnehmen.
Über den Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9a Abs. 1 Nr. 1a EStG) in Höhe von 2.000 DM hinaus sind keine Werbungskosten zu berücksichtigen, weil der Kläger keine Werbungskosten geltend gemacht hat, so dass bei der Besteuerung Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 270.814 DM in Ansatz zu bringen sind.
3. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen betragen nicht wie vom Beklagten errechnet 378.726 DM, sondern nur 52.106 DM.
a. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG gehören auch vGA als sonstige Bezüge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Soweit die für das Jahre 1990 gebuchte Tantieme des Klägers in Höhe von insgesamt 228.634 DM lediglich im Hinblick auf die gesellschaftsrechtliche Beteiligung des Klägers gewährt worden ist, ist diese wegen der im Gesellschaftsverhältnis begründeten Veranlassung als vGA zu qualifizieren und entsprechend bei den Kapitalerträgen zu erfassen. Für den Zeitpunkt des Zuflusses der vGA ist jedoch darauf abzustellen, wann der Kläger aufgrund der vertraglichen Tantiemevereinbarungen wirtschaftlich über die Beträge verfügen konnte, weil Rechtsgrundlage dieser Ansprüche diese Vereinbarungen sind. Nach den Vereinbarungen waren die Tantiemen einen Monat nach Aufstellung der Bilanz fällig. Sie gelten als in diesem Zeitpunkt dem Kläger zugeflossen, weil mit Eintritt der Fälligkeit ein Wechsel der wirtschaftlichen Verfügungsbefugnis dergestalt verbunden gewesen ist, dass dem Kläger nunmehr das Geld zur Verwendung zur Verfügung gestanden hat, dieser also wirtschaftlich hierüber verfügen konnte. Dieser Wechsel der wirtschaftlichen Verfügungsbefugnis ist ein Zufluss im Sinne des § 11 EStG (Schmidt-Heinicke, EStG 26. Aufl. § 11 Rz. 30 „ Gutschrift“). Unter Beachtung der vorstehend dargestellten Grundsätze kann das Gericht jedoch einen Zufluss im Jahr 1994 nicht feststellen. Zwar hat die GmbH im Juli 1993 eine vorläufige Bilanz auf den 31.12.1990 erstellt. Hieraus konnte der Kläger jedoch noch keinen Anspruch auf die Tantieme ableiten. Wann die endgültige Bilanz aufgestellt worden und die Tantieme fällig gewesen ist, hat der Senat wegen der zwischenzeitlich vernichteten Akten der GBp nicht ermitteln können. Auch lassen es die im Jahr 1994 bestehenden Differenzen unter den Gesellschaftern fraglich erscheinen, ob der Kläger überhaupt noch über die auf dem Verrechnungskonto gebuchten Beträge frei verfügen konnte, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt ein Zufluss nicht nachgewiesen ist. Unter Berücksichtigung der allgemeinen Regeln zur Beweislast, wonach das FA regelmäßig die Beweislast für einnahmeerhöhende Tatbestände trägt, hat es im diesem Fall die Folgen der Unerwiesenheit der Tatsache zu tragen, so dass die von der GBp festgestellte vGA in Höhe von 228.634 DM nicht als Kapitaleinnahme zu berücksichtigen ist.
b. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die auf die verdeckten Gewinnausschüttungen entfallende anrechenbare Körperschaftsteuer in Höhe von 97.986 DM ebenfalls nicht als Einnahme zu erfassen. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zwar auch die nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG bzw. anzurechnende Körperschaftsteuer, die in diesem Fall als zusammen mit den Einnahmen bezogen gilt. Diese wird gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3b EStG jedoch nicht auf die Einkommensteuer angerechnet, wenn die in den §§ 44 KStG bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist, da diese Bescheinigung die materiellrechtliche Voraussetzung für die Anrechnung und die Gutschrift darstellt (BFH-Urteile vom 24. März 1999 I R 48/98, BStBl II 1999, 527; vom 18. April 2000 VIII R 75/98, BStBl II 2000, 423; BFH-Beschluss vom 26. September 1991 VIII B 41/91, BFHE 1965, 287; BStBl II 1991, 924). Aus der Regelung über die Vorlage einer Ersatzbescheinigung ergibt sich, dass diese grundsätzlich im Original vorzulegen ist. Die vorliegende Bescheinigung erfüllt diese Anforderungen nicht, weil diese keine Originalbescheinigung ist, so dass die Einnahmen schon aus diesem Grund um die anrechenbare Körperschaftsteuer zu vermindern sind. Darüber hinaus ist die anrechenbare Körperschaftsteuer nicht im Streitjahr als Einnahme zu berücksichtigen, weil diese nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erst mit dem Zufluss der vGA beim Gesellschafter als Einnahme zu erfassen ist und im Streitjahr ein Zufluss der vGA im Jahr 1994 nicht festgestellt werden konnte.
c. Die Schätzung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist, soweit diese die Zinsen betreffen, dem Grunde und der Höhe nach jedoch nicht zu beanstanden. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören Zinsen aus Guthaben bei Kreditinstituten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Einkünfte sind von dem Steuerpflichtigen zu versteuern, der sie erzielt. Der Senat ist nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens der Überzeugung, dass der Kläger nicht nur im Jahr 1992, sondern auch in den nachfolgenden Jahren, so auch im Jahr 1994 Einkünfte aus Kapitalvermögen mindestens in der vom Beklagten geschätzten Höhe erzielt hat.
aa. Es ist durch die in den Akten vorliegenden Bankbelege erwiesen, dass der Kläger im Jahr 1992 Termingeld in Höhe von ca. 1,5 Mio. DM bei der U Bank in Luxemburg zum Zinssatz von durchschnittlich über 9 v.H. angelegt hatte. Wie dieses Kapital in der Folgezeit vom Kläger tatsächlich verwendet wurde, hat der Senat nicht aufklären können, weil der Kläger zur Verwendung des Geldes keine verwertbaren Angaben gemacht hat. Das wirtschaftliche Verhalten des Klägers im Jahr 1992 rechtfertigt aber die Annahme, dass er mit dem ihm zur Verfügung stehenden Kapital auch im Jahr 1994 in gleicher Weise wie im Jahr 1992 verfahren ist, so dass hieraus geschlossen werden kann ist, dass er das Geld auch in den Folgejahren verzinst bei einem oder mehreren Kreditinstituten angelegt hatte.
Die Behauptung des Klägers, er habe keine Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, vermag diese Schlussfolgerung nicht in Zweifel zu ziehen. Dem Kläger obliegt aufgrund der im Ausland erfolgten Geldanlage nach § 90 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) eine gesteigerte Mitwirkungsverpflichtung, die nicht nur im Verwaltungsverfahren, sondern nach § 76 Abs. 1 S. 4 FGO auch im finanzgerichtlichen Verfahren besteht. Nach § 90 Abs. 2 AO trifft den Kläger für Vorgänge, die sich im Ausland ereignet haben, eine besondere Mitwirkungspflicht. Er hat solche Vorgänge aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen und hierbei alle für ihn bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Er kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falles bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können (§ 90 Abs. 2 Satz 3 AO). Da der Kläger das Geld im Ausland angelegt hatte, hatte nur er allein die Möglichkeit, die weitere Verwendung des Kapitals in den späteren Jahren zu belegen und ist seine fehlende Mitwirkung als Verletzung der ihm -bei einem Auslandssachverhalt im gesteigertem Umfang- obliegenden Mitwirkungspflicht zu würdigen. Bei Beachtung dieser Anforderungen reicht es nicht aus, wenn der Kläger ohne weitere Glaubhaftmachung behauptet, er habe das Geld für Zahlungen an das FA und die Finanzierung von Anschaffungen in der Bremer Diskothek verwandt. Vielmehr hätte der Kläger in diesem Zusammenhang auch Belege der ausländischen und inländischen Kreditinstitute vorlegen können und müssen, aus denen sich der Verbleib des Kapitals zumindest grob hätte nachvollziehen lassen können. Der Kläger kann sich auch nicht darauf berufen, dass er sich wegen des damals gegen ihn laufenden Strafverfahrens nicht selbst belasten musste. Zum einen befreit das strafprozessuale Recht, sich nicht selbst belasten zu müssen, den Steuerpflichtigen nicht von seinen Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren (vgl. Klein/Brockmeyer AO Kommentar, 9. Aufl. § 90 Rz. 5), so dass der Kläger trotz des Strafverfahrens weiterhin zur Mitwirkung verpflichtet gewesen ist. Zum anderen war das Strafverfahren im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung längst beendet, so dass dem Kläger der Nachweis der Verwendung der Geldbeträge durch Vorlage von Bankbelegen etc. in der mündlichen Verhandlung möglich gewesen wäre, ohne dass er sich hierdurch der Gefahr einer strafrechtlichen Verfolgung ausgesetzt hätte. Da die noch beschlagnahmten Unterlagen auch keine Belege enthalten, die einen Zusammenhang mit den im Jahr 1992 im Ausland angelegten Geldern aufweisen, kann der Kläger sich zur Entschuldigung seiner fehlenden Mitwirkung auch nicht auf die Beschlagnahme von Unterlagen durch die Polizei oder die Steuerfahndung berufen.
bb. Die Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Kläger führt zu einer Reduzierung der Ermittlungspflicht seitens die Finanzbehörde und des Gerichts und in der Folge zu einer Verringerung des Beweismaßes wie auch zur Begründung einer Schätzungsbefugnis (vgl. Klein/Brockmeyer AO Kommentar, 9. Aufl. § 90 Rz. 5, 10 m.w.N.; Gräber/Stapperfend FGO Kommentar 6. Auflage § 76 Rz. 50 m.w.N.). Soweit das Finanzamt oder das Finanzgericht die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, sind diese unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles zu schätzen (§ 162 Abs. 1 AO). Eine Schätzung ist insbesondere dann vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 AO).
Der Kläger ist der ihm obliegenden Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen, so dass der Sachverhalt insoweit nicht aufgeklärt werden konnte. Wegen dieser Pflichtverletzung trägt im Streitfall daher abweichend von den allgemeinen Regeln zur Verteilung der Beweislast (vgl. hierzu Gräber/von Groll, FGO, 6. Aufl., § 96 Rz. 22-25 m.w.N.) jedoch nicht das Finanzamt die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Unter Berücksichtigung, des Umstandes, dass nach der Lebenserfahrung die bei einem Geldinstitut verzinslich angelegte Beträge üblicherweise solange dort verbleiben, bis sie anderweitig verwendet werden, und unter Einbeziehung der Höhe des angelegten Kapitals und der Art der Geldanlage im Jahr 1992 muss für die nachfolgenden Jahre eine vergleichbare Geldanlage unterstellt werden. Da schon eine Auszahlung des Kapitals an den Kläger in den Jahren nach 1992 nicht dargelegt und glaubhaft gemacht worden ist, ist der Beklagte dem Grunde nach zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger auch den Jahren 1994 und 1996 das Kapital als verzinstes Guthaben angelegt und somit Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt hat.
cc. Schätzungen müssen auch der Höhe nach in sich schlüssig und ihre Ergebnisse wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226). In Bezug auf die Höhe der im Schätzungswege zu ermittelnden Einkünfte folgt das Gericht der schlüssig und plausibel begründeten Schätzung der Steuerfahndung. Die Annahme, dass die Hälfte der erzielten Erträge wieder angelegt worden ist, ist durchaus möglich. Der von der Steuerfahndung zugrunde gelegte Zinssatz in Höhe von 5 v.H. liegt erheblich unter dem tatsächlich vom Kläger im Jahr 1992 erhaltenen Zinssatz, so dass mögliche Schwankungen im Zinsniveau zur Überzeugung des Gerichts in ausreichendem Maße berücksichtigt sind. Der seine Mitwirkungspflicht verletzende Kläger hat auch keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung der Einnahmen im untersten Rahmenbereich bewegt, weil er nicht besser stehen soll als die Steuerpflichtigen, die ihre Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufgezeichnet und erklärt haben. Nach der vom Senat geteilten Rechtsprechung des BFH ist insbesondere bei groben Pflichtverletzungen (z.B. unterbliebener Abgabe der Steuerklärung), die darauf hindeuten, dass Einkünfte verheimlicht werden sollen, eine Orientierung an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens möglich und zulässig (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381; vom 29. März 2001 IV R 67/99, BFHE 195, 261, BStBl II 2001, 484). Der Kläger hat die im Jahr 1992 erzielten Kapitalerträge nicht erklärt und keine Anlage KSO abgegeben, obwohl in dem Erklärungsvordruck ausdrücklich auf die Verpflichtung zur Abgabe der Anlage KSO hingewiesen wurde und für das Jahr 1994 ebenfalls keine Angaben zu seinen Einkünften aus Kapitalvermögen gemacht. Bei Berücksichtigung dieses Sachverhalts ist die Annahme einer Wiederanlage in Höhe von 50 v.H. der Erträge und einer Verzinsung in Höhe von 5 v.H. als ausgesprochen moderat und noch nicht einmal an der Obergrenze des in diesem Fall möglichen Schätzungsrahmen zu bewerten.
Nach alledem ist die Erhöhung der Einkünfte des Klägers um weitere Kapitalerträge im Jahr 1994 in Höhe von 58.206 DM rechtmäßig.
d. Neben dem Werbungskostenpauschbetrag (§ 9a EStG) in Höhe von 100 DM sind keine Werbungskosten in Abzug zu bringen, weil der Kläger keine dementsprechenden Aufwendungen nachgewiesen hat. Unter Abzug des Sparer-Freibetrages nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG in Höhe von 6.000 DM betragen die Einkünfte aus Kapitalvermögen demnach 52.106 DM.
3. Der Beklagte hat den zunächst abgezogenen nicht ausgeglichenen Verlust des Veranlagungszeitraums 1996 zutreffend auf 0 DM berichtigt. Der Verlustabzug setzt nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG als Bedingung für den Abzug voraus, dass bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene Verluste verbleiben, die anschließend wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte eines anderen Veranlagungszeitraums abgezogen werden können. Bei der Ermittlung der Einkünfte des Veranlagungszeitraums 1996 sind jedoch keine nicht ausgeglichene Verluste verblieben, vielmehr war der Gesamtbetrag der Einkünfte positiv.
Wie oben unter Punkt II.3.c. der Urteilsbegründung ausgeführt, hält der Senat die Hinzuschätzung der Kapitalerträge für rechtmäßig, so dass die Hinzuschätzung von Erträgen für das Jahr 1996 in Höhe von 61.153 DM und der Ansatz von Kapitaleinkünften in Höhe von 55.053 DM nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrages und des Sparer-Freibetrages rechtmäßig ist.
Auch sind die vom Beklagten berücksichtigten Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Jahres 1996 (§§ 15 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) in Höhe von ./. 140.220 DM sind nicht um weitere Betriebsausgaben für Rechtsberatungskosten oder Zinsen für das Grundstück zu vermindern. Das Gericht kann weder feststellen, dass dem Kläger in 1996 Rechtsberatungskosten in der von ihm behaupteten Höhe entstanden sind, noch, dass die Kosten als betrieblich veranlasster Aufwand des Einzelgewerbes zu qualifizieren sind. Eine Zahlung von Darlehenszinsen kann der Senat aufgrund der fehlenden Zinsbescheinigungen ebenfalls nicht feststellen. Soweit der Kläger zu den Aufwendungen im Schriftsatz vom 12. März 2008 erstmals nähere Ausführungen gemacht hat, sind diese Erläuterungen, wie unter I.2. der Entscheidungsgründe ausgeführt, nicht zu berücksichtigen. Da den Kläger für den Abzug von Betriebsausgaben die Feststellungslast obliegt, hat er die Folgen der Unerwiesenheit zu tragen.
Im Ergebnis ist der Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 1996 zutreffend mit 9.847 DM ermittelt worden, so dass im Streitjahr auch kein Verlustrücktrag aus 1996 mehr abgezogen werden konnte.
III. Die Berechnung der Steuer wird nach § 100 Abs. 2 S.2 FGO dem Beklagten übertragen.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 FGO. Die Kosten sind verhältnismäßig zu teilen und der Kläger hat in dem Umfang, in dem er unterlegen ist, die Kosten zu tragen.
V. Die Entscheidungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruhen auf § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 15, 19, 20 Einkommensteuergesetz
§§ 15 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 227 Zivilprozessordnung
§ 155 Finanzgerichtsordnung
§ 155 FGO
§ 283 Zivilprozessordnung
§ 283 ZPO
§ 162 AO
§ 19 EStG
§ 11 EStG
§ 44 KStG
§ 9a EStG
§ 136 FGO
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 93 Abs. 3 S. 2 FGO
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 9a Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG
§ 36 Abs. 2 Nr. 3b EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 90 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 76 Abs. 1 S. 4 FGO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 90 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 162 Abs. 1 AO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 162 Abs. 2 AO
§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 2 S.2 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 511
BStBl II 1975, 489
BFH/NV 2004, 799
BFHE 157, 521
BStBl II 1990, 8
BFH/NV 1987, 27
BStBl II 1999, 527
BStBl II 2000, 423
BFHE 1965, 287
BStBl II 1991, 924
BFHE 142, 558
BStBl II 1986, 226
BFHE 194, 1
BStBl II 2001, 381
BFHE 195, 261
BStBl II 2001, 484
IX B 89/01
75 II R 120/73
IX B 89/01
04 I b 50/03 B
89 I R 213/85
86 IV R 245/84
99 I R 48/98
00 VIII R 75/98
91 VIII B 41/91
84 VIII R 195/82
00 I R 50/00
01 IV R 67/99