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Urteil vom 2019-04-03, Aktenzeichen VI R 15/17
ECLI: ECLI:DE:BFH:2019:U.030419.VIR15.17.0

Tenor:
Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 23. November 2016 2 K 1701/14 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.
Die weiteren Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 7/8 und der Beklagte zu 1/8 zu tragen.

Tatbestand:
I.
Streitig ist, ob eine Vorfälligkeitsentschädigung, die im Zusammenhang mit der Veräußerung einer beruflich genutzten Wohnung am Beschäftigungsort angefallen ist, zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden, unterhielten im Streitjahr (2012) in K einen gemeinsamen Hausstand. Der Kläger war bis Ende des Jahres 2011 als ... in B nichtselbständig beschäftigt. Auf Grund seiner beruflichen Tätigkeit wohnte er an seinem Beschäftigungsort in einer Eigentumswohnung mit einer Wohnfläche von 85 qm, welche die Kläger als hälftige Miteigentümer im Jahr 2003 erworben hatten. Zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Eigentumswohnung hatten die Kläger gesamtschuldnerisch zwei (Fest-)Darlehen bei der Sparkasse aufgenommen, von denen das Darlehen Nr. X bis zum 30. November 2013 zurückzuzahlen war. Das Darlehen war nicht mit der Eigentumswohnung besichert.
Mit notariellem Vertrag vom November 2011 veräußerten die Kläger die Eigentumswohnung in B. Der Veräußerungserlös floss den Klägern mit Wertstellung zum ... Januar 2012 zu; am ... Januar 2012 fand die Wohnungsübergabe statt. Für die zum Erwerb der Eigentumswohnung aufgenommenen Darlehen zahlten die Kläger für den Zeitraum vom 1. bis 5. Januar 2012 Schuldzinsen in Höhe von 37,16 € (Darlehensvertrag Nr. Y) sowie für den Zeitraum vom 1. Januar bis 10. April 2012 in Höhe von insgesamt 2.722,24 € (Darlehensvertrag Nr. X).
Am 10. April 2012 leisteten sie für die vorzeitige Rückzahlung des Darlehens Nr. X eine Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 9.333,87 €.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragten die Kläger, die entrichteten Schuldzinsen in Höhe von 37,16 € und 2.722,24 € sowie die Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 9.333,87 € im Rahmen der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit als notwendige Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung zum Werbungskostenabzug zuzulassen. Im Einkommensteuerbescheid für 2012 erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die geltend gemachten Schuldzinsen unter Bezugnahme auf den hälftigen Miteigentumsanteil zu einer Quote von 60/85 in Höhe von 974 € als Werbungskosten an. Die Vorfälligkeitsentschädigung ließ er nicht zum Werbungskostenabzug zu.
Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 911 veröffentlichten Gründen teilweise statt. Die dem Kläger entsprechend seinem Miteigentumsanteil zuzurechnenden hälftigen Schuldzinsen seien in Höhe von 1.379,70 € als Werbungskosten abzugsfähig. Eine weitere Kürzung sei trotz der Größe der Wohnung nicht angezeigt. Denn die vom Kläger getragenen (anteiligen) Schuldzinsen überstiegen nicht die ortsüblichen Kosten bei Anmietung einer 60 qm großen Wohnung am Beschäftigungsort. Die Vorfälligkeitsentschädigung, die im Zusammenhang mit dem Verkauf der Zweitwohnung anlässlich der Beendigung einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstanden sei, könne hingegen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Das FA hat während des Revisionsverfahrens unter dem 21. Februar 2017 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2012 erlassen.
Die Kläger beantragen sinngemäß,das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23. November 2016 2 K 1701/14 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 vom 21. Februar 2017 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 4.666,94 € berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe:
II.
1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 25. August 2016 entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 21. Februar 2017 getreten, der nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Senatsurteil vom 19. Januar 2017 VI R 37/15, BFHE 257, 58, BStBl II 2017, 526, Rz 11, m.w.N.). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punktes keine Änderungen ergeben und die Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076).
2. Der Senat entscheidet gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache selbst. Der Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 21. Februar 2017 verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat zu Recht entschieden, dass die streitige Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist. Die Klage, die nach der Bescheidänderung nur noch auf den Werbungskostenabzug der Vorfälligkeitsentschädigung zielt, ist deshalb abzuweisen.
a) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird.
aa) Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer --wie im Streitfall nach den unangefochtenen und bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)-- außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt.
bb) Aufwendungen entstehen wegen einer doppelten Haushaltsführung, wenn sie durch diese veranlasst sind, d.h. hiermit in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zurechnungszusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrunds zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 20. Oktober 2016 VI R 27/15, BFHE 255, 529, BStBl II 2018, 441, Rz 14, m.w.N.). Ein lediglich abstrakter Kausalzusammenhang i.S. einer conditio sine qua non reicht hingegen nicht aus.
b) Zu den notwendigen Mehraufwendungen, die wegen einer doppelten Haushaltsführung entstehen und nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar sind, zählen insbesondere Aufwendungen für wöchentliche Familienheimfahrten, (zeitlich befristete) Verpflegungsmehraufwendungen und die tatsächlichen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort.
aa) Zu den Unterkunftskosten am Beschäftigungsort zählen u.a. der Mietzins sowie die mit dem Vorhalten und der Nutzung der Unterkunft einhergehenden Aufwendungen für Heizung, Strom, Reinigung u.Ä. und damit sämtliche kalten und warmen Betriebskosten (Senatsbeschluss vom 12. Juli 2017 VI R 42/15, BFHE 258, 439, BStBl II 2018, 13, Rz 8).
bb) Wohnt der Steuerpflichtige in einer eigenen Wohnung am Beschäftigungsort, kann er anstelle des Mietzinses Absetzung für Abnutzung und Finanzierungskosten als Werbungskosten geltend machen (Senatsbeschluss in BFHE 258, 439, BStBl II 2018, 13, Rz 8), soweit diese Aufwendungen mit der doppelten Haushaltsführung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Der Veranlassungszusammenhang der Finanzierungskosten, hier der Schuldzinsen, bestimmt sich dabei nach der tatsächlichen Verwendung des Darlehens. Ein bloßer rechtlicher Zusammenhang reicht nicht aus (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Februar 2018 VIII R 53/14, BFHE 261, 223, BStBl II 2018, 687, Rz 16, m.w.N.). Für den Werbungskostenabzug von Schuldzinsen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist insoweit maßgeblich, dass die Darlehensvaluta zum Erwerb einer Wohnung am Beschäftigungsort verwendet wird.
cc) Der Begriff der Schuldzinsen umfasst auch eine zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung. Denn die Vorfälligkeitsentschädigung ist ein Nutzungsentgelt für das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital (BFH-Urteil vom 11. Februar 2014 IX R 42/13, BFHE 245, 131, BStBl II 2015, 633, Rz 8, m.w.N.).
dd) Der Veranlassungszusammenhang eines Darlehens, das zur Finanzierung der Anschaffungskosten einer am Beschäftigungsort genutzten Wohnung aufgenommen worden ist, kann allerdings durch spätere Ereignisse überlagert oder ersetzt werden. So hat der BFH den Werbungskostenabzug einer Vorfälligkeitsentschädigung, die auf Grund der vorzeitigen Ablösung eines Darlehens anlässlich des Verkaufs einer bis dahin vermieteten Immobilie zu leisten war, abgelehnt. Dem stand nicht entgegen, dass das Darlehen zunächst zur Finanzierung der vermieteten Immobilie aufgenommen worden ist und die dafür geleisteten Schuldzinsen während der Zeit der Vermietung im Zusammenhang mit der steuerbaren Vermietungstätigkeit standen. Denn durch die Veräußerung wurde der ursprünglich bestehende wirtschaftliche Zusammenhang der Darlehensaufnahme mit der Vermietungstätigkeit überlagert bzw. ersetzt (BFH-Urteil in BFHE 245, 131, BStBl II 2015, 633, Rz 12, m.w.N.). Soweit dieser Veräußerungsvorgang --etwa nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG-- steuerbar ist, ist die Vorfälligkeitsentschädigung als Veräußerungskosten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts einzustellen. Ist der Veräußerungsvorgang nicht steuerbar, kann die Vorfälligkeitsentschädigung nicht "ersatzweise" als Werbungskosten im Zusammenhang mit der bisherigen steuerbaren Tätigkeit --der Vermietung-- geltend gemacht werden (BFH-Urteil in BFHE 245, 131, BStBl II 2015, 633).
Entsprechendes gilt, wenn die Wohnung nicht als Einkunftsquelle im Rahmen des § 21 EStG zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, sondern im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung "beruflich" genutzt wurde. Auch hier wird durch die Beendigung der doppelten Haushaltsführung und die Veräußerung der Wohnung der ursprünglich in der "beruflichen" Nutzung der Immobilie wurzelnde Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aufgelöst und ein neuer --regelmäßig nicht steuerbarer-- Veranlassungszusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft begründet.
3. Nach diesen Maßstäben ist die Vorfälligkeitsentschädigung wegen des fehlenden Veranlassungszusammenhangs mit den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nicht bei diesem als Werbungskosten einkünftemindernd zu berücksichtigen.
a) Denn die streitige Vorfälligkeitsentschädigung ist auf Grund der Veräußerung der Wohnung am Beschäftigungsort angefallen. Die Kläger haben die Vorfälligkeitsentschädigung nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat daher bindenden tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) für die vorzeitige Rückzahlung eines der Darlehen geleistet, mit welchem sie die Anschaffungskosten dieser Wohnung finanzierten. Die Veräußerung der zu "beruflichen Zwecken" genutzten Wohnung am Beschäftigungsort stellt sich damit als das auslösende Moment für die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung dar. Mit der Veräußerung hat das Finanzierungsdarlehen hinsichtlich der Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit seinen Nutzen verloren. Folglich handelt es sich bei der Vorfälligkeitsentschädigung nicht um Mehraufwendungen des Klägers, die wegen der beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung (oder deren Beendigung) entstanden sind, sondern um das Ergebnis der auf eine vorzeitige Kreditablösung gerichteten Änderung des ursprünglichen Darlehensvertrags. Sie ist daher nicht den Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit, sondern dem --vorliegend unstreitig nicht steuerbaren-- Veräußerungsgeschäft zuzuordnen.
b) Entgegen der Auffassung der Kläger werden damit nicht Ursache und Wirkung verwechselt. Zwar sind das Ausscheiden des Klägers aus dem aktiven Dienst und die damit einhergehende Beendigung der doppelten Haushaltsführung auch mitursächlich für die Veräußerung der Wohnung am Beschäftigungsort, die vorzeitige Rückzahlung des Darlehens und die hierfür entrichtete Vorfälligkeitsentschädigung gewesen. Die Kläger verkennen jedoch insoweit, dass ein lediglich abstrakter Kausalzusammenhang (Ursache-Folgeverhältnis im Wesen einer conditio sine qua non) allein die einkommensteuerliche Zuordnung von Aufwendungen zur Erwerbssphäre und einer Einkunftsart noch nicht rechtfertigt.
4. Ob das FG die vom Kläger geltend gemachten Schuldzinsen, insbesondere soweit sie nach der Wohnungsübergabe angefallen sind, dem Grunde und der Höhe nach zutreffend als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtig hat, kann der Senat dahinstehen lassen. Auch bei einer von der Auffassung der Vorinstanz abweichenden Beurteilung dieser Rechtsfrage ist der Senat im Hinblick auf das im Revisionsverfahren zu beachtende Verböserungsverbot (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. Juni 2009 II R 23/07, BFH/NV 2009, 1786, unter II.2., und vom 30. August 1994 IX R 2/91, BFH/NV 1995, 291, unter II.3., jeweils m.w.N.) gehindert, die Einkünfte des Klägers aus § 19 EStG entsprechend zu erhöhen.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 127 FGO
§ 21 EStG
§ 19 EStG
§ 127 der Finanzgerichtsordnung
§ 121 Satz 1 FGO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 257, 58
BStBl II 2017, 526
BFH/NV 2007, 1076
BFHE 255, 529
BStBl II 2018, 441
BFHE 258, 439
BStBl II 2018, 13
BFHE 261, 223
BStBl II 2018, 687
BFHE 245, 131
BStBl II 2015, 633
BFH/NV 2009, 1786
BFH/NV 1995, 291
2 K 1701/14
2 K 1701/14
17 VI R 37/15
07 VI R 29/05
16 VI R 27/15
17 VI R 42/15
18 VIII R 53/14
14 IX R 42/13
09 II R 23/07
94 IX R 2/91