Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-12-08, Aktenzeichen 18 K 1071/03 G
ECLI: ECLI:DE:FGD:2006:1208.18K1071.03G.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger meldete im Januar 1990 ein Gewerbe im Bereich EDV-Dienstleistungen (Kalkulation, Datenverwaltung, Textverarbeitung) an, das er 1991 um den Verkauf von Hard- und Software erweiterte. In der Folgezeit spezialisierte er sich zunehmend auf Dienstleistungsangebote im Umfeld des Internets: Seit 1994 betrieb er den Internet-Dienst "A".de, einen regionalen Internet-Anbieter, um den Zugang zum damaligen sog. Wissenschaftsnetz zu eröffnen, der sich an wissenschaftlich orientierte Privatpersonen richtet und nicht-kommerziell ausgerichtet ist. Ab 1996 trat er unter den Firmen "B" und "C" auf und bot den Internet-Dienst "D".Net an, der im regionalen Nahbereich Firmenkunden Internetzugänge mit zugehörigen Nebendienstleistungen (Intraneterrichtung, Domainpflege, Erarbeitung einer Internetpräsenz) anbietet. 1998 entwickelte er den Internet-Dienst "E".de, der sich an eine Vielzahl von Nutzern im Internet richtet und ihnen die Möglichkeit einräumte, sich kostenlos mit einer eigenen Homepage zu präsentieren. Finanziert wurde dies durch die automatisierte Einblendung von Werbeflächen in die Homepages; zur Vermarktung der Werbeflächen schloss der Kläger einen Vermarktungsvertrag mit der Firma "F". Im Jahr 1999 baute der Kläger den Internet-Dienst "G".de auf, der den Kunden eigene Domains, Webmaster Tools (Hilfsmittel zur Gestaltung einer individuellen Webseite), einen kostenlosen Kleinanzeigenmarkt, ein Chatsystem, Foren und eine Suchmaschine zur Verfügung stellte.
Mit Vertrag vom 31. Juli 1999 verkaufte der Kläger den Internet-Dienst "E".de an die "H".de GmbH i. G., ein Tochterunternehmen der "H".com; übertragen wurden alle damit zusammenhängenden materiellen und immateriellen Werte, mit Ausnahme der Verbindlichkeiten und Bargeldbestände, insbesondere der Name "E".de und damit zusammenhängender goodwill. Der Kaufpreis betrug 6 Mio. DM, hiervon wurden 2 Mio. DM im August 1999 auf das Konto des Klägers überwiesen, 4 Mio. DM wurden Anfang März 2000 in Aktien der "H".com entrichtet. Der Kläger hatte sich für 2 Jahre jeder konkurrierenden Tätigkeit zu enthalten und musste sich auf Dauer verpflichten, kein vergleichbares Produkt auf den Markt zu bringen. Der Käufer stellte gleichzeitig einen Service-Vertrag mit dem Kläger in Aussicht, wonach dieser für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung des Internet-Dienstes weitere 1 Mio. DM Erlöse erhalten sollte. Der Service-Vertrag wurde später jedoch nicht abgeschlossen. Außerdem kündigte "H" an, auf absehbare Zeit für eine 30 %-ige Erfolgsbeteiligung 500 TDM in ein neues Geschäftsprojekt des Klägers investieren zu wollen.
In seiner im Juli 2001 eingereichten Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 1999 machte der Kläger einen Verlust aus Gewerbebetrieb von 498.116 DM geltend. Dabei behandelte er den Kaufvertrag über "E".de gewinnneutral, indem er die im August 1999 erhaltene Zahlung unter "Erhaltene Anzahlungen" passivierte; erst im Jahr 2000 wies er einen Erlös aus. Das Finanzamt setzte den Gewerbesteuermessbetrag für 1999 zunächst auf der Grundlage der Erklärung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 DM fest.
Im 2. Halbjahr 2001 fand bei dem Kläger eine Betriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 1999 statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, der Verkaufserlös für "E".de sei in voller Höhe im Jahr 1999 gewinnwirksam zu erfassen und der Umsatzsteuer zu unterwerfen; demgemäß erhöhe sich der laufende Gewinn für 1999 um 5.172.414 DM. Unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuer-Rückstellung von 846 TDM errechnete der Betriebsprüfer einen Gewinn von ca. 3,858 Mio. DM, den er vollumfänglich als Gewerbeertrag behandelte; das Vorliegen einer Teilbetriebsveräußerung verneinte er. Zur Begründung gab er an, unter Teilbetrieb sei ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter und für sich alleine lebensfähiger Teil eines Gesamtbetriebs zu verstehen. Die einem Teilbetrieb dienenden Wirtschaftsgüter müssten in ihrer Zusammenfassung einer Betätigung dienen, die sich im Rahmen des Gesamtunternehmens von der übrigen Tätigkeit des Veräußerers deutlich abhebe. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen sei im Einzelfall nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu entscheiden, und zwar unter Zuhilfenahme verschiedener Abgrenzungskriterien wie selbständiges Auftreten in der Art eines Zweigbetriebs, personelles Eigenleben, Vorhandensein eigenen Inventars und eigener Buchführung, selbständige Verwaltung und Organisation, örtliche Trennung vom Hauptbetrieb, ungleichartige betriebliche Tätigkeiten, Bestehen eines eigenen Kundestammes. Im Streitfall seien insbesondere folgende Kriterien für einen Teilbetrieb nicht erfüllt: Die vom Kläger auf dem Internetsektor angebotenen Leistungen seien nicht so artverschieden angelegt, dass sie ein jeweils eigenständiges Betätigungsfeld begründen würden. Eine nach außen, auf den Markt gerichtete Darstellung unterschiedlicher Produkte bzw. Dienstleistungen finde nicht statt. Das Unternehmen firmiere auf dem Briefbogen und im regelmäßigen Geschäftsbetrieb ausschließlich als Einzelfirma "B". Eine örtliche bzw. räumliche Trennung der Internetaktivitäten sei nicht gegeben; diese würden allesamt von einem Geschäftslokal aus betrieben. Es fehle auch an einem jeden Bereich zuzuordnenden Inventar. Speziell für "E".de werde gegen Gebühr ein Server der Universität genutzt sowie spezielle Software und Hardware eingesetzt, darüber hinaus dienten andere Wirtschaftsgüter (Büroeinrichtung, Telefon, Hardware, Kfz, GWG) uneingeschränkt dem Gesamtunternehmen. Ein personelles Eigenleben sei ebenfalls zu verneinen. Zwar habe der Kläger einen Programmierer für bestimmte Inhalte bei "E".de als freien Mitarbeiter beschäftigt, im übrigen nehme der Kläger alleine weitreichend Einfluss auf Gestaltung und Inhalte. Von einer eigenständigen Verwaltung und Organisation könne ebenfalls nicht gesprochen werden. Es habe für "E".de keine eigenen Finanzierungs- und Kalkulationsgrundlagen gegeben; sämtliche betriebswirtschaftlichen und organisatorischen Entscheidungen habe der Kläger alleine getroffen. Die auf die Unterhaltung der Internetseite "E".de gerichtete Tätigkeit des Klägers stelle nach alledem keinen selbständigen Zweigbetrieb dar. Das Finanzamt folgte der Auffassung des Prüfers und erließ einen Änderungsbescheid (vom 11.11.2002) über den Gewerbesteuermessbetrag für 1999, worin es den Messbetrag auf 188.110 DM festsetzte.
Hiergegen erhob der Kläger Einspruch. Er vertrat -bezugnehmend auf ein Gutachten seiner steuerlichen Berater- die Auffassung, die veräußerten Wirtschaftsgüter stellten einen Teilbetrieb im steuerlichen Sinne dar, weil eigenes Anlagevermögen, materiell wie immateriell, sowie eigene Kunden- und Lieferantenbeziehungen im Sinne einer profitbringenden, vollautomatisch arbeitenden und für sich lebensfähigen Einheit übergegangen seien. Übergegangen seien insbesondere ein im August 1998 angeschaffter Server, das Software System, für das ein Vertrag mit dem Programmierer bestand, der schutzfähige Domainname "E.de", ein Vertrag mit der Universität , die die Internetanbindung übernahm, die Geschäftsbeziehung zum Programmierer , der die C Programme zum automatischen Einblenden der Werbebanner erstellt hatte, zur Firma "I" Design, die das komplette Layout der "E" Webpräsenz entwickelt hatte, zum freiberuflichen Supportmitarbeiter und zum Vermarkter der Werbeflächen, der Firma "J" GmbH, . Bei den jeweils vom Kläger angebotenen Internet-Dienstleistungen habe es sich um völlig verschiedene Leistungspakete gehandelt. "E".de habe im Verkaufszeitpunkt einen eigenen Kundenstamm von ca. 50.000 überregionale Kunden besessen, während "A".de von 60 regionale private Kunden benutzt worden sei und "D".net rund 30 regionale Geschäftskunden betreut habe. Über eine eigenständige Finanzbuchhaltung habe "E".de zwar nicht verfügt, es sei jedoch eine gesonderte Kostenrechnung erstellt worden.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzamt vertrat die Ansicht, das Anbieten mehrerer Dienstleistungen, die jeweils eine eigene Kostenstellenauswertung und einen eigenen Kundenstamm hätten, mache aus diesen jeweils noch keinen Teilbetrieb. Im Streitfall fehle es an einem selbständigen Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens. Ebensowenig hebe sich die Betätigung, der die verkauften Wirtschaftsgüter zuzurechnen seien, im Rahmen des Gesamtbetriebs deutlich von der übrigen Tätigkeit ab. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass es sich bei den selbstentwickelten "Internetseiten" [gemeint ist: Internet-Diensten] jeweils um immaterielle Wirtschaftsgüter handele, die dem Gesamtbetrieb dienten und nicht für sich betrachtet jeweils Teilbetriebe darstellten.
Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger verweist auf das vorgelegte Gutachten und hält an seiner Auffassung fest, dass hier ein Teilbetrieb im Sinne einer profitbringenden, vollautomatisch arbeitenden und für sich lebensfähigen Einheit verkauft worden sei, der organisatorisch hinreichend selbständig und gegenüber dem übrigen Unternehmen eigenständig gewesen sei.
Der Kläger beantragt,
den Änderungsbescheid wegen Gewerbesteuermessbetrages 1999 vom 11. November 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2003 in der Weise abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 1999 auf 0 EUR (0 DM) festgesetzt wird;
hilfsweise: die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen;
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der beigezogenen Steuerakten und die Schriftsätze der Beteiligten im Klageverfahren Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Das Finanzamt hat den Gewerbesteuermessbetrag 1999 des Klägers zu Recht unter Einbeziehung des Erlöses aus der Veräußerung des Internet-Dienstes "E".de festgesetzt, weil der Internet-Dienst im Rahmen des Einzelunternehmens des Klägers keinen Teilbetrieb dargestellt hat.
Unter einem Teilbetrieb, dessen Veräußerung nicht der Gewerbesteuer gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt (BFH-Urteile vom 1. Juni 1967 IV R 47/66, BFHE 89, 534, BStBl III 1967, 730 und vom 23. November 1988 X R 1/86, BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376), ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes zu verstehen, der für sich allein lebensfähig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 15. März 1984 IV R 189/81, BFHE 140, 563, BStBl II 1984, 486; vom 3. Oktober 1984 I R 119/81, BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245, und vom 16. November 2005 X R 17/03, BFH/NV 2006, 532). Es muss sich um eine Untereinheit des Gesamtbetriebes, einen selbständigen Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens, handeln (so bereits BFH-Urteile vom 27. März 1969 IV R 113/68, BFHE 95, 387, BStBl II 1969, 464 und vom 13. Februar 1980 I R 14/77, BFHE 130, 384, BStBl II 1980, 498).
Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse -beim Veräußerer- zu entscheiden (BFH-Urteile in BFHE 130, 384, BStBl II 1980, 498; in BFHE 140, 563, BStBl II 1984, 486; vom 5. Juni 2003 IV R 18/02, BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838 und in BFH/NV 2006, 532). Hierfür hat die Rechtsprechung verschiedene Abgrenzungsmerkmale entwickelt, z. B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm (BFH-Urteile in BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838 und BFH/NV 2006, 532). Dabei sind auch die Besonderheiten des Betriebes zu beachten, je nachdem, ob es sich um einen Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb handelt (vgl. z. B. BFH-Urteile in BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838; vom 24. August 1989 IV R 120/88 BFHE 158, 257, BStBl II 1990, 55, und in BFHE 140, 563, BStBl II 1984, 486).
Im Streitfall hat der Kläger ein Dienstleistungsunternehmen als Einzelunternehmen betrieben. Das Unternehmen war geprägt von den Ideen, den Kontakten und dem persönlichen Arbeitseinsatz des Klägers, von der Arbeit der beauftragten Programmierer und von den Beziehungen zur Kundschaft. Im Rahmen dieses Unternehmens hat der Kläger allerdings keine gleichartige Tätigkeit ausgeübt; vielmehr ergeben sich aus Sicht des Gerichts 2 Tätigkeitsbereiche:
Die Entwicklung und das Betreiben des Internet-Dienstes E".de war demgegenüber aus dem Unternehmensbereich "Online Services and Networks" nicht in einer Weise verselbständigt, dass man insoweit von einem eigenständigen Teilbetrieb sprechen kann. Der Kläger hat "E".de mit einem flexiblen Team von in der Regel selbständigen Dienstleistern entwickelt, das er projektbezogen zusammengestellt hat. Er hat diesen Internet-Dienst -wie auch andere Internet-Dienste- in seinem Arbeitsumfeld entwickelt bzw. betrieben, ohne dass hierfür eine eigene Buchhaltung existierte, besondere Räume angemietet und (abgesehen von freien Mitarbeitern) eigene Arbeitnehmer beschäftigt werden mussten. Zuzurechnen waren dem Internet-Dienst "E".de einige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (insbesondere Computerprogramme und ein Server) sowie wertvolle, allerdings nicht bilanzierungsfähige, selbstgeschaffene Vorteile (insbesondere Geschäftsbeziehungen zu Kunden und Lieferanten). Der Kläger hat den Internet-Dienst zutreffend als eine profitbringende, im wesentlichen vollautomatisch arbeitende und für sich lebensfähigen Einheit beschrieben. Dies reicht -aus der Sicht des Senates- für die Annahme eines Teilbetriebs allerdings nicht aus, jedenfalls wenn -wie im Streitfall- daneben im Rahmen eines Einzelunternehmens weitere Internet-Dienste entwickelt bzw. betrieben werden und zwischen den einzelnen Internet-Diensten keine klare organisatorische Trennung (jeweils eigene Räume, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation) besteht.
Das Vorliegen einer Kostenstellenrechnung ändert hieran nichts; diese kann eine gesonderte Organisation (Buchhaltung, Personal, Räume) nicht ersetzen, sondern dient lediglich der Kostenzurechnung (insbesondere der Gemeinkosten) auf verschiedene Betriebsbereiche bzw. betriebliche Leistungen.
Der Senat verkennt nicht, dass mit dem verkauften Internet-Dienst ein eigener Kundenkreis und ein "goodwill" in erheblicher Höhe verbunden waren, und dass der Kläger beim Verkauf ein Wettbewerbsverbot eingegangen ist, wonach er sich für 2 Jahre jeder konkurrierenden Tätigkeit zu enthalten hatte und auf Dauer kein vergleichbares Produkt auf den Markt bringen durfte. Das Wettbewerbsverbot betraf aber nur das Zur-Verfügung-Stellen von Homepages ("Webhosting"), nicht die anderen vom Kläger im Rahmen seines Einzelunternehmens im Bereich "Online Services and Networks" weiterbetriebenen und entwickelten Internet-Dienstleistungen (Providing bzw. Anbieten und Pflege von Domains). Diese Tätigkeit des Klägers wurde durch das Wettbewerbsverbot nicht beeinträchtigt.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 89, 534
BFHE 155, 521
BStBl II 1989, 376
BFHE 140, 563
BStBl II 1984, 486
BFHE 142, 433
BStBl II 1985, 245
BFH/NV 2006, 532
BFHE 95, 387
BStBl II 1969, 464
BFHE 130, 384
BStBl II 1980, 498
BFHE 203, 47
BStBl II 2003, 838
BFHE 158, 257
BStBl II 1990, 55
67 IV R 47/66
88 X R 1/86
84 IV R 189/81
84 I R 119/81
05 X R 17/03
69 IV R 113/68
80 I R 14/77
03 IV R 18/02
89 IV R 120/88 B