Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-07-09, Aktenzeichen 1 K 430/99 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2002:0709.1K430.99F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, wie der Forderungsverzicht gegenüber einem verbundenen Unternehmen steuerlich zu bewerten ist.
Der Kläger (Kl.) war im Streitjahr 1994 mit 90 v.H. als Kommanditist an den Firmen
beteiligt. Weitere Kommanditistin mit 10 v.H. war seine am 25.02.1995 durch Tod aus den Gesellschaften ausgeschiedene Mutter. Deren Kommanditanteile sind im Wege der Erbfolge auf den Kl. übergegangen, der ab diesem Zeitpunkt alleiniger Kommanditist war. Die vorbezeichneten Firmen betrieben im Streitzeitraum das Gewerbe der Montage von Industrieanlagen bzw. des Anlagenbaus. Beide Firmen wurden mit Vertrag vom 18. 12. 1997 mit Wirkung auf den 01. 06. 1997 auf die Firma E***** Umwelttechnik GmbH ( GmbH ), an der der Kl. ebenfalls zu 97 v. H. der Anteile hielt, unter Ausschluss der Liquidation umgewandelt. Diese GmbH firmiert heute als Firma E***** Montagen und Umwelttechnik GmbH.
Die vorbezeichneten Firmen ermitteln ihren Gewinn im Rahmen eines am 31.05. eines jeden Jahres endenden abweichenden Wirtschaftsjahres.
Die GmbH wies in der Bilanz zum 31.05.1993 einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag i.H.v. 652.054,96 DM aus. Im nachfolgenden Wirtschaftsjahr 1993/1994 erzielte die GmbH einen Gewinn i.H.v. 698.670,64 DM, der aus einem Forderungsverzicht der Firma Anlagentechnik KG sowie der Firma Montagen KG resultiert. Wegen des Inhalts des Forderungsverzichtes vom 12.05.1994 wird auf die bei den Finanzgerichtsakten befindliche Fotokopie des Verzichtes Bezug genommen. Zum Zeitpunkt des Forderungsverzichtes und auch nachfolgend bestanden jeweils Patronatserklärungen des Kl., nach denen sich dieser mittelbar oder unmittelbar verpflichtete, die GmbH so auszustatten, dass sie ihren finanziellen Verpflichtungen jederzeit nachkommen konnte.
Im Zeitpunkt des Verzichts bestanden Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der Commerzbank und der Bank für Gemeinwirtschaft in einer Gesamthöhe von 829.024,62 DM. Beide Banken sowie verschiedene Kleingläubiger (Ver-bindlichkeiten: 17.368,48 DM ) beteiligten sich an dem Verzicht nicht.
Am 14.05.1994 vereinbarten die Firmen Anlagetechnik KG sowie Montagen KG mit der GmbH ergänzend, dass die ausgesprochenen Forderungsverzichte steuerlich als Entnahmen bzw. Einlagen des Kl. zu werten seien, sofern die Finanzverwaltung die Ausbuchung der Forderungen bei den KG's nicht als Aufwand bewerte.
Auf Grund der von den KG's eingereichten Feststellungserklärungen für das Streitjahr 1994 erfolgten die einheitlichen und gesonderten Feststellungen des Gewinns/Verlustes zunächst antragsgemäß.
Im Februar 1998 fand bei den vorbezeichneten Firmen eine Betriebsprüfung (Bp) durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung H**** statt. Der Bp-Prüfer vertrat die Auffassung, dass der streitbefangene Forderungsverzicht als Entnahme durch den Kl. zu behandeln sei, da er seinen Ursprung im Gesellschaftsverhältnis habe. Er erhöhte die Gewinne für das Wirtschaftsjahr 1993/1994 um 758.302,25 DM (Firma Anlagentechnik KG) sowie 871.285,91 DM (Firma Montagen KG).
Der Beklagte (Bekl.) folgte dieser steuerlichen Behandlung und änderte die Feststellungsbescheide für 1994 der vorbezeichneten Firmen entsprechend. Die Änderungsbescheide datieren vom 07.04.1998. Die Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen für das Streitjahr 1994 änderte der Bekl. entsprechend.
Der Kl. legte gegen die geänderten Steuerbescheide Einspruch ein, die der Bekl. mit Einspruchsentscheidungen (EE'en) vom 28.12.1998 als unbegründet zurückwies.
Mit der am 20.01.1999 erhobene Klagen verfolgt der Kl. sein Begehren weiter.
Er ist der Auffassung, dass ein wie im Streitfall mit einem Besserungsschein ausgestatteter Forderungsverzicht in der Weise steuerlich anzuerkennen sei, dass er zu Betriebsausgaben des Verzichtenden führe, wenn er aus betrieblichen Interessen des Verzichtenden erklärt werde. Diese Auffassung vertrete auch der BFH. So habe der BFH zuletzt in seiner Entscheidung vom 09.06.1997 (BStBl. II 1998, 307, 312) ausdrücklich festgestellt, dass ein Forderungsverzicht im eigenwirtschaftlichen Interesse des Gläubigers liegen könne, wenn er zur Gesundung der Schuldner-Kapitalgesellschaft beitragen und die zu ihr bestehenden Geschäftsbeziehungen am Leben erhalten solle. Dem stehe auch nicht entgegen, dass der im Gläubigerinteresse erklärte Forderungsverzicht auch der Schuldner-Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern zu Gute komme. Die Grundsätze würden gleichermaßen für fremde Dritte, wie für Gesellschafter der Schuldner-Kapitalgesellschaft oder ihm nahe stehende Personen gelten.
Übertrage man diese Rechtsprechung auf den Streitfall, bestehe kein Zweifel an einer eigenbetrieblichen Veranlassung des streitbefangenen Forderungsverzichtes. Die GmbH betreibe die Entwicklung einer Klärschlammtrocknungsanlage, die auf einem völlig neuen technologischen Konzept beruhe. Diesem Konzept seien seinerzeit große Marktchancen eingeräumt worden, auf Grund einer recht hohen Störanfälligkeit der Anlage sei es jedoch zu einer Flächen deckenden Markteinführung noch nicht gekommen. Aus der Sicht der verzichtenden KG's habe die intensivierte Zusammenarbeit mit der GmbH die Geschäftschance geboten, den Vertrieb der endgültig entwickelten Anlage zu übernehmen. Die daraus resultierenden Umsatzerwartungen seien viel versprechend gewesen. Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf die Klagebegründung vom 18.03.1999 vollinhaltlich Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
den angefochtenen Bescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. 12. 1998 dergestalt zu ändern, dass die Forderungsverzichte auf Grund der Vereinbarung vom 14. 05. 1994 als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Klage ist zulässig.
Nach Vollbeendigung der Firma Montagen-KG durch Umwandlung auf die GmbH ist der Kl. alleiniger ehemaliger Kommanditist und als betroffener Gesellschafter klagebefugt.
Die Klage ist jedoch nicht begründet.
Der auf Grund der Bp bei der Firma Montagen-KG ergangene Änderungsbescheid vom 07.04.1998 und die Einspruchsentscheidung vom 28.12.1998 sind rechtmäßig. Der Bp-Prüfer und ihm folgend der Bekl. haben den Gewinn der KG zutreffend um 871.285,91 DM erhöht. Der in dieser Höhe von der Firma Montagen-KG ausgesprochene Forderungsverzicht gegenüber der GmbH führt bei ihr nicht zu Betriebsausgaben.
Ein Schuldenerlass aus betrieblicher Veranlassung begründet für den Gläubiger eine Vermögensminderung und damit einen betrieblichen Aufwand (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.01.1975 IV R 180/71, BStBl. II 1975, 526). Aus betrieblichen Gründen wird eine Schuld u.a. auch erlassen, wenn der Erlass der Sanierung des Unternehmens des Schuldners dienen soll (BFH-Urteile vom 22.01.1981, IV R 160/76, BStBl. II 1981, 427; vom 31.07.1991 VIII R 23/89, BStBl. II 1992, 375; vom 31.07.1991 VIII R 24/89, BFH/NV 1992, 308; Herrmann/Heuer/Raupach, ESt- und KStG, 21. Aufl., § 3 EStG Nr. 66 Anm. 65, m.w.N.). Es genügt dabei die Vorstellung des Gläubigers, dass der Erlass für die weitere Existenz des Unternehmens des Schuldners notwendig sei.
Ist der Gläubiger ein Gesellschafter der sanierungsbedürftigen Gesellschaft, kommt als Rechtsgrundlage des Schuldenerlasses auch das Gesellschaftsverhältnis zu dieser in Betracht. Ein gesellschaftlich veranlasster Erlass führt weder zu einem Sanierungsgewinn bei der Gesellschaft noch zu einem entsprechenden Sanierungsaufwand beim Gesellschafter, sondern ist - in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung (BFH-Beschluss vom 09.06.1997 GrS 1/94, BFHE 1981, 187) - als verdeckte Einlage des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen der Schuldnergesellschaft zu beurteilen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.04.1968, I 161/65, BStBl. II 1968, 720; Beschluss vom 27.06.1994 I R 23/93, I R 58/93, I R 103/93, BStBl. II 1995, 27; Herrmann/Heuer/Raupach a.a.O.; Schmidt, EStG, 20. Aufl., .§ 4 Rdz. 301 m.w.N.).
Eine verdeckte Einlage des Gesellschafters einer sanierungsbedürftigen Gesellschaft kann aber auch vorliegen, wenn - wie im Streitfall - der Gläubiger der erlassenen Schuld eine Personengesellschaft ist, an der der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist. Ein Gesellschafter muss die als verdeckte Einlage zu beurteilende Leistung an die Gesellschaft nicht selbst erbringen; es genügt, wenn diese durch eine dritte Person für Rechnung des Gesellschafters erbracht wird, und deshalb in der Leistung an die Gesellschaft zugleich eine - entgeltliche oder unentgeltliche - Zuwendung an den Gesellschafter zu sehen ist (BFH-Beschlüsse in BStBl. II 1995, 27). Ist diese dritte Person eine Personengesellschaft, an der der Gesellschafter der Schuldnergesellschaft beteiligt ist, mindert die Leistung zu Ungunsten des Gesellschafters zwar das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft, ihr entsteht dadurch jedoch kein betrieblicher (Sanierungs-)
Aufwand; es handelt sich vielmehr um eine verdeckte Entnahme des Gesellschafters in sein Privatvermögen oder die Übernahme eines Wirtschaftsgutes des Gesellschaftsvermögens in das Betriebsvermögen eines ihm gehörenden Unternehmens.
Die Abgrenzung zwischen einem Forderungsverzicht als gesellschaftlich veranlasste verdeckte Einlage und einer betrieblich veranlassten Sanierungsmaßnahme ist nach den für den Zuwendungen eines Gesellschafters an "seine" Gesellschaft allgemein geltenden Grundsätzen vorzunehmen. Eine gesellschaftliche Veranlassung liegt danach vor, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 16.04.1991 VIII R 100/87, BStBl. II 1992, 234). Dem entsprechend ist ein Forderungsverzicht dann gesellschaftlich und nicht betrieblich veranlasst, wenn der Gesellschafter - oder bei einer mittelbaren Zuwendung die dem Gesellschafter nahe stehende Person - bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentllichen Kaufmanns die Schulden nicht erlassen hätte (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 29.05.1968, I 187/65, BStBl. II 1968, 722; vom 09.03.1977 I R 203/74, BStBl. II 1977, 515; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 3 EStG Nr. 66 RdNr. 15, m.w.N.).
Nach den Gesamtumständen des Streitfalls steht nach Auffassung des Senats fest, dass der Forderungsverzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war und somit eine eine Betriebsaufgabe ausschließende verdeckte Einlage des Kl. in das Gesellschaftsvermögen der GmbH vorliegt. Hierfür spricht zum einen entscheidend, dass die übrigen Gläubiger der GmbH einen Forderungsverzicht nicht ausgesprochen haben. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. zuletzt das Urteil vom 29.07.1997 VIII R 57/94, BStBl. II 1998, 652) muss bereits dieser Umstand für sich genommen dazu führen, den Forderungsverzicht als auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende verdeckte Einlage anzusehen. Die Motive der Montagen-KG, die beteiligten Banken nicht in ein Stützungskonzept einzubinden, weil diese als Gegenleistung dafür weit reichende, bis regelmäßig in das Tagesgeschäft hinreichende Kontrollbefugnisse verlangt hätten, macht gerade deutlich, dass bei der Maßnahme durch die Montagen-KG das Gesellschaftsverhältnis als auslösender Faktor im Vordergrund stand, weil jeder mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns handelnde Dritte zumindest auf derartigen Kontrollbefugnissen bestanden hätte. Bei der Einordnung muss zum anderen außerdem berücksichtigt werden, dass der Kl. gegenüber der GmbH Patronatserklärungen abgegeben hatte, die ihre Grundlage wiederum in seiner Stellung als Hauptgesellschafter der Firmengruppe E***** hatten. Auf Grund dieser gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung war er ohnehin verpflichtet, die GmbH jeweils so auszustatten, dass es zu einer Überschuldung der GmbH und damit einer Existenzgefährdung der Firma nicht kommen konnte.
Die damit durch den Forderungsverzicht i.H.v. 871.285,91 DM erfolgte verdeckte Einlage in das Betriebsvermögen der GmbH korrespondiert mit einer entsprechenden Entnahme der Forderung aus dem Betriebsvermögen der Montagen-KG durch den Kl. Ob und unter welchen Voraussetzungen eine Forderung entnommen werden kann, ist streitig (BFH-Urteil vom 10.02.1994 VI R 37/92, BStBl. II 1994, 564). Diese Frage kann jedoch hier offen bleiben. Eine Forderung gehört jedenfalls nicht mehr zum Betriebsvermögen, wenn der Unternehmer auf sie verzichtet. Beruht der Verzicht nicht auf betrieblichen Gründen, führt dies regelmäßig zu einer Entnahme (BFH-Urteil in BStBl. II 1975, 526; Schmidt, a.a.O., § 4 Rdz. 219, 350), bei einem Forderungsverzicht durch eine Personengesellschaft zu Gunsten ihrer Gesellschafter regelmäßig zu einer verdeckten Entnahme (BFH-Urteil vom 26.01.1995, VI R 71/93, BStBl. II 1995, 589). Verdeckte Einnahmen sind grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG; BFH-Urteil vom 06.08.1985 VIII R 280/81, BStBl. II 1986, 17). Das führt nur dann zur Realisierung eines Aufwandes bei der Gesellschaft, wenn der Teilwert der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts unter ihren Nennwert gesunken ist. Der Kl. hat hierzu schlüssig nichts vorgetragen. Er hat in diesem Zusammenhang vielmehr ausgeführt, die zum damaligen Zeitpunkt von der GmbH entwickelte mobile Klärschlammtrocknungsanlage beruhe auf einem völlig neuen technischen und wirtschaftlichen Konzept. Dieses Konzept habe nicht zuletzt in den ehemaligen Ostblockstaaten erhebliche Umsatz- und Gewinnchancen geboten, die weggefallen wären, wenn die Trocknungsanlage auf Grund der zunächst recht hohen Störanfälligkeit nicht bis zur Marktreife habe fortentwickelt werden können, weil die GmbH die Entwicklungskosten nicht mehr hätte aufbringen können. Die wirtschaftliche Situation stellt sich nach der damaligen Einschätzung des Kl. danach als ein allenfalls kurzfristiger Liquiditätsengpass dar, der durch den Forderungsverzicht der Montagen-KG sowie auch der Anlagen-KG beseitigt werden sollte, um die Markteinführung der Klärschlammtrochnungsanlage zu gewährleisten. Das allenfalls eine kurzfristige Liquiditätsstockung auch aus Sicht des Kl. vorlag, ergibt sich nicht zuletzt aus dessen Vortrag, ein Konkurs der GmbH wegen Überschuldung habe zu keinem Zeitpunkt gedroht. Zu keinem Zeitpunkt hätten die Firmen Anlagetechnik-KG oder Montagentechnik-KG oder irgendwelche anderen Gesellschaftsgläubiger die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH erwogen oder gar betrieben. Bei einer derartigen wirtschaftlichen Situation war der Teilwert der Forderung, auf die die Firma Montagen-GmbH verzichtet hat, noch nicht unter ihren Buchwert gesunken.
Die verdeckte Entnahme der Forderung aus dem Betriebsvermögen der Firma-Montagen-KG ist damit in jedem Fall zum Teilwert erfolgt.
Ob die Forderung durch die verdeckte Entnahme Privatvermögen des Kl. oder aber möglicherweise dessen Sonderbetriebsvermögen geworden ist, ist in diesem Verfahren nicht entscheidungserheblich. Nach den vorstehenden Ausführungen entsprach der Teilwert der Forderung auch noch zum Bilanzstichtag 30.05.1994, der in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit den Forderungsverzicht stand, ihrem Nennwert.
Ob die Forderung zu einem späteren Bilanzstichtag möglicherweise wertberichtigt werden musste, braucht der Senat in diesem Verfahren ebenfalls nicht zu entscheiden.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1992, 308
BFHE 1981, 187
75 IV R 180/71
IV R 160/76
91 VIII R 23/89
91 VIII R 24/89
97 GrS 1/94
94 I R 23/93
I R 58/93
I R 103/93
91 VIII R 100/87
77 I R 203/74
97 VIII R 57/94
94 VI R 37/92
VI R 71/93
85 VIII R 280/81