Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-06-23, Aktenzeichen 1 K 1869/22 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2023:0623.1K1869.22U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Vorschriften über die Festsetzung von Nachzahlungszinsen nach § 233a AO gegen Unionsrecht verstoßen.
Der hier streitigen Zinsfestsetzung liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Die Klägerin war in den hier relevanten Jahren Teil der A, einer global operierenden Unternehmensgruppe im Bereich der Unterhaltungselektronik. In ihrer Funktion als Vertriebsgesellschaft für ...-Geräte bezog die Klägerin ihre Handelsware (Fertigware) ausschließlich bei ihrer Muttergesellschaft, der B und verkaufte die Fertigwaren an Einzel- oder Großhändler im In- und Ausland.
In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2008-2011 machte die Klägerin aus dem Wareneinkauf von der B insgesamt Vorsteuern in Höhe von EUR ... geltend:
Vorsteuer
2008
... EUR
2009
2010
2011
Summe
Im Mai 2014 begann bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt ... Z-Stadt für den Zeitraum 2008 bis 2010.
Im Rahmen dieser Betriebsprüfung beanstandete die zuständige Prüferin die diesen Lieferungen zugrundeliegenden Rechnungen. Die aus mehreren Dokumenten bestehenden Rechnungen würden nicht den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG, § 31 UStDV genügen. Die Dokumente, in denen die Umsatzsteuer offen ausgewiesen worden sei, enthielten keinen Verweis auf die weiteren Geschäftsunterlagen, die die übrigen, fehlenden Angaben enthielten.
Die B stellte der Klägerin daraufhin im September 2014 korrigierte, den Anforderungen des FA entsprechende Rechnungen aus, aus denen die Klägerin dann in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2014 (Eingang beim Finanzamt (FA): 17.09.2015) den Vorsteuerabzug geltend machte. Das FA stimmte der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2014 am 03.11.2015 zu. Dies führte zu einem Umsatzsteuererstattungsbetrag in Höhe von ... EUR. Erstattungszinsen nach § 233a AO entstanden mangels Beginns des Zinslaufes insoweit nicht.
Der Vorsteuerabzug in den Jahren 2008-2011 wurde vom FA durch Änderungsbescheide vom 01.09.2015 (2008-2010) bzw. 21.10.2015 (2011) rückgängig gemacht. Es kam zu entsprechenden Nachzahlungen und es wurden Nachzahlungszinsen nach § 233a AO festgesetzt:
Bescheid vom
Zinsen
01.09.2015
... €
21.10.2015
Der Vorsteuerüberhang aus 2014 wurde seitens des FA nicht an die Klägerin erstattet, sondern mit der Nachzahlung für 2008-2011 verrechnet.
Gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2008-2011 legte die Klägerin Einspruch ein. Den Einspruch gegen die Umsatzsteuer 2008 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22.01.2016 zurück. Die hiergegen unter dem Aktenzeichen 0 K 000/00 U erhobene Klage war erfolgreich. Der Senat gab der Klage mit Urteil vom 16.03.2018 statt und änderte den Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 01.09.2015 dahingehend, dass die Umsatzsteuer um ... € herabgesetzt wurde.
Die ursprünglichen Abrechnungspapiere hätten bereits den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG, § 31 UStDV entsprochen. Die Frage nach einer – mittlerweile aufgrund der EuGH-Rechtsprechung möglichen – Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung stelle sich daher nicht.
Das FA erließ am 26.07.2018 einen entsprechenden Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2008. Aufgrund der präjudiziellen Wirkung für die Folgejahre änderte das FA die Umsatzsteuerbescheide 2009-2011 ebenfalls entsprechend. Mit Bescheiden vom 26.07.2018 wurde der Vorsteuerabzug wieder gewährt, so dass sich eine Erstattung für 2008-2011 von insgesamt ... € ergab. Gleichzeitig wurde die Festsetzung der Nachzahlungszinsen aufgehoben und es wurden in diesen Bescheiden Erstattungszinsen nach § 233a AO iHv ... € festgesetzt.
Die Zinsen wurden wie folgt berechnet:
Erstattungsbetrag (abgerundet)
Erstattungsbetrag
(abgerundet)
Zinszeitraum
Zinssatz
Zinsbetrag
12.11.2015 - 30.07.2018 = 32 volle Monate á 0,5%
12.11.2015 - 30.07.2018
= 32 volle Monate á 0,5%
16%
Ebenfalls aufgrund des Urteils änderte das FA den Umsatzsteuerbescheid 2014 mit Bescheid vom 11.06.2018 und machte den Vorsteuerabzug (für 2008-2011) wieder rückgängig. Es ergab sich eine Nachzahlung iHv ... €. Gleichzeitig wurden in diesem Bescheid Nachzahlungszinsen nach § 233a AO iHv ... € festgesetzt.
Diese berechneten sich wie folgt:
Nachzahlungsbetrag ... €
Abgerundet ... €
Zinszeitraum 01.04.2016 – 14.06.2018
= 26 volle Monate zu 0,5%
Zinssatz 13%
Festzusetzende Zinsen ... €
Auch hier wurde der Vorsteuerüberhang der Jahre 2008-2011 nicht an die Klägerin erstattet, sondern mit der Nachzahlung für 2014 verrechnet.
Gegen die Festsetzung der Zinsen legte die Klägerin fristgerecht unter Hinweis auf die verfassungsrechtlichen Zweifel an der Höhe des Zinssatzes für Zinsen nach § 233a AO Einspruch ein. Das Einspruchsverfahren ruhte im Hinblick auf die beim BVerfG anhängigen Verfahren zunächst.
Nach der Entscheidung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit des Zinssatzes und der Fortgeltungsanordnung der geltenden gesetzlichen Regelungen für Zinszeiträume bis zum 31.12.2018 auch für die Umsatzsteuer (Beschluss des BVerfG vom 08.07.2021 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BGBl. I S. 4303) wurden alle anhängigen und zulässigen Einsprüche gegen Festsetzungen von Zinsen gem. § 233a AO für Verzinsungszeiträume vor dem 1. Januar 2019 durch Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29.11.2021 zurückgewiesen. Die der Klägerin für die Dauer des Einspruchsverfahrens gewährte Aussetzung der Vollziehung endete zum 03.01.2022.
Hiergegen hat die Klägerin am 30.08.2022 fristgerecht Klage erhoben.
Zu Begründung trägt sie vor:
Die Entscheidung des BVerfG sei zur Verzinsung der Gewerbesteuer ergangen. Zwar habe das BVerfG postuliert, dass die Aussagen zur Verfassungswidrigkeit auch auf die Zinsen zur Umsatzsteuer zutreffen würden, aber eine Prüfung der Zinsvorschriften auf die Vereinbarkeit von Unionsrecht habe das BVerfG nicht vorgenommen.
Die Zinsfestsetzung verstoße jedoch gegen das Unionsrecht.
Die Zinsregelung nach § 233a AO berücksichtige nicht die Umstände des Einzelfalls, insbesondere ob dem Fiskus ein Steuerschaden entstanden sei oder ob ein Mitverschulden des Steuerpflichtigen vorliege.
Nach der Rechtsprechung des EuGH seien die Grundsätze des Unionsrechts trotz bestehender Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten auch beim nationalen Verfahrensrecht zu beachten. Eine Grenze sei dort gesetzt, wo insbesondere die unionsrechtlichen Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Neutralität der Mehrwertsteuer betroffen seien.
Für die Zinsvorschriften habe der EuGH die Geltung dieser Grundsätze ausdrücklich bestätigt (EuGH-Urteil vom 12.05.2011 C-107/10 Enel Maritsa Iztok EU:C:2011:298). Es handele sich bei der Festsetzung von Zinsen für die nachträgliche Entrichtung der Umsatzsteuer um eine Maßnahme mit Sanktionscharakter (vgl. EuGH-Urteile vom 06.02.2014 C-424/12 SC Fatorie SL, EU:C:2014:50; vom 15.09.2016 C-518/14 Senatex, EU:C:2016:691). Daraus folge, dass § 233a AO sich an den unionsrechtlichen Grundsätzen messen lassen müsse.
Die Zinsfestsetzung sei im Streitfall erfolgt, ohne zu berücksichtigen, dass für den Fiskus kein Steuerschaden entstanden sei:
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH seien Sanktionen zur Umsatzsteuer nur dann rechtmäßig, wenn sie verhältnismäßig seien. Zu diesen Sanktionen würde auch die Festsetzung von Nachzahlungszinsen gehören (EuGH-Urteile vom 26.04.2017 C-564/15 Farkas, EU:C:2017:302; vom 20.06.2013 C-259/12 Rodopi-M 91 OOD, EU:C:2013:414 und vom 19.07.2012 C-263/11 Redlihs, EU:C:2012:497). Die Zinsfestsetzung ohne Berücksichtigung eines Steuerschadens sei unverhältnismäßig. Der Ausgleich eines fiktiven Schadens stelle keinen Rechtfertigungsgrund dar. Darin liege vielmehr ein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz.
Ein finanzieller Schaden sei dem Fiskus im Streitfall nicht entstanden. Fälschlicherweise habe das FA der Klägerin Vorsteuern in Folge der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2014 vom 17.09.2015 erstattet. Tatsächlich hätte der Fiskus diese Vorsteuerbeträge jedoch bereits zu einem früheren Zeitpunkt erstatten müssen, nämlich in den Veranlagungszeiträumen 2008-2011. Dass der Klägerin die Vorsteuerbeträge erst im Anschluss an die Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2014 erstattet worden seien, führe daher sogar zu einem finanziellen Vorteil für den Fiskus. Korrespondierend dazu habe die Klägerin durch die verspätete Erstattung einen finanziellen Schaden erlitten.
Die Zinsfestsetzung sei aber auch deshalb unionsrechtswidrig, weil die Zinsvorschriften weder berücksichtigen würden, ob den Steuerpflichtigen ein Verschulden an der verspäteten Steuerfestsetzung treffe, noch auf den Grad eines etwaigen Verschuldens abgestellt werde. Eine Verzinsung würde vielmehr sogar dann erfolgen, wenn – wie im Streitfall - die Finanzverwaltung die unzutreffende Steuerfestsetzung verursacht habe.
Es fehle in solchen Fällen an einem sanktionswürdigen Verhalten des Steuerpflichtigen. Nach der Rspr. des EuGH müssten Geldbußen und Sanktionen in angemessenem Verhältnis zur Art und Schwere des Verstoßes stehen.
Eine unionsrechtskonforme Auslegung von § 233a AO sei nicht möglich.
Die Klägerin beantragt,
den Zinsbescheid zur Umsatzsteuer 2014 vom 11.06.2018 und die Einspruchsentscheidung in Gestalt der Allgemeinverfügung vom 29.11.2021 aufzuheben,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor, die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des EuGH sei auf die Zinsen nach § 233a AO nicht anwendbar. Den entschiedenen Fällen hätten entweder Geldbußen, eine Verwaltungsgeldstrafe oder Verzugszinsen nach nationalem Recht zugrunde gelegten. Hierbei handele es sich um strukturell völlig anders gelagerte Maßnahmen. Die Vollverzinsung stelle – anders als diese Maßnahmen - keine Sanktionierung eines Fehlverhaltens dar. Soweit der EuGH im Fall Senatex einen Sanktionscharakter bejaht habe, habe sich dies nicht auf die Verzinsung bezogen, sondern auf die zeitlich spätere Berücksichtigung des Vorsteuerabzugs bei einer fehlenden Rückwirkung einer Rechnungskorrektur.
Der BFH gehe in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Zinsen zur Umsatzsteuer keinen umsatzsteuerähnlichen Charakter hätten und folglich die unionsrechtlichen Grundsätze auf diese keine Anwendung fänden.
Sowohl nach der Rechtsprechung des BFH als auch nach den Anweisungen der Finanzverwaltung im AEAO sei keine Verzinsung vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige durch die verspätete Festsetzung keinen Vorteil erlangt habe. Ein solcher Fall liege hier jedoch nicht vor. Da der zurückgeforderte Steuerbetrag aus 2014 selbst mit den Erstattungsbeträgen der Veranlagungszeiträume 2008-2011 habe verrechnet werden können, sei zwar kein unmittelbarer Liquiditätsvorteil entstanden. Allerdings seien in den Jahren 2008-2011 für diese Steuerbeiträge Erstattungszinsen festgesetzt worden. Es entspräche nicht der Billigkeit, wenn die Klägerin einerseits Erstattungszinsen erhielte, aber auf der anderen Seite die Nachzahlungszinsen erlassen werden müssten.
Das BVerfG habe in seiner Entscheidung über die Verfassungswidrigkeit der Höhe der Zinsen nach § 233a AO mit der Fortgeltungsanordnung die Umsatzsteuer nicht grundsätzlich aus dem Anwendungsbereich des § 233a AO ausgeschlossen. Es könne davon ausgegangen werden, dass dem BVerfG die Rechtsprechung des EuGH zur Verhältnismäßigkeit bei sanktionierenden Maßnahmen im Bereich der Umsatzsteuer bekannt gewesen sei und, auch wenn es diese in seinem Beschluss nicht ausdrücklich erwähnt habe, seine Entscheidung in Kenntnis dieser Rechtsprechung getroffen habe.
Der Senat hat mit Beschluss vom 11.05.2023 (Az. 1 V 115/23 A(U)) den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt und die Beschwerde zugelassen. Über die unter dem Aktenzeichen V B 34/23 anhängige Beschwerde hat der BFH noch nicht entschieden.
Das Gericht hat mit Beschluss vom 14.06.2023, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, der Klägerin und ihrem Bevollmächtigtem gestattet, an der mündlichen Verhandlung am 26.06.2023 im Rahmen einer Videokonferenz teilzunehmen.
Die Verhandlung ist zeitgleich in Bild und Ton in die Kanzleiräume des Prozessbevollmächtigten und in das Sitzungszimmer übertragen worden (§ 91a Abs. 1 Satz 2 FGO).
Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakten und der vom Beklagten vorgelegten Steuerakten.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet.
Die angefochtene Zinsfestsetzung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Die Vorschriften über die Festsetzung von Nachzahlungszinsen verstoßen nicht gegen Unionsrecht.
A. Die Festsetzung der Zinsen beruht auf § 233a iVm § 238 AO.
I. Führt die Festsetzung der Umsatzsteuer zu einem Unterschiedsbetrag, ist dieser nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist und endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 233a Abs. 2 Sätze 1 und 3 AO).
Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert u.a. um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung (§ 233a Abs. 3 Sätze 1 und 3 AO).
Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen (§ 233a Abs. 5 AO).
Nach § 238 Abs. 1 AO in der für das Streitjahr geltenden Fassung betragen die Zinsen für jeden Monat einhalb Prozent. Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Ansatz. Erlischt der zu verzinsende Anspruch durch Aufrechnung, gilt der Tag, an dem die Schuld des Aufrechnenden fällig wird, als Tag der Zahlung.
II. Wie zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, entspricht die Höhe der festgesetzten Nachzahlungszinsen diesen Vorschriften. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.
B. Die nationalen Vorschriften der § 233a, 238 AO sind unionsrechtskonform.
I. Die Entscheidung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit der Höhe der Nachzahlungszinsen gem. § 233a iVm § 238 Abs. 1 Satz 1 AO (BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282) enthält keine Feststellungen zur Unionsrechtskonformität der Zinsvorschriften.
Diese waren auch nicht erforderlich, da sich das dortige Verfahren auf eine Zinsfestsetzung zur Gewerbesteuer bezog. Die Gewerbesteuer ist jedoch nicht durch Unionsrecht harmonisiert, sondern liegt in der Autonomie der Mitgliedstaaten.
Die Ausführungen des BVerfG, wonach die Gründe, die zur Verfassungswidrigkeit der angegriffenen Norm in Bezug auf die Gewerbesteuer führen, ebenso auf die übrigen in § 233a Abs. 1 Satz 1 AO abschließend aufgezählten Steuerarten der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen- und Umsatzsteuer zutreffen, ohne dass insoweit eine eigenständige verfassungsrechtliche Würdigung erforderlich wäre (BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282 Rz. 241), machen vielmehr deutlich, dass gerade keine weitere, eigenständige Prüfung des BVerfG hinsichtlich der Umsatzsteuer erfolgt ist, sondern dass die rein verfassungsrechtliche Prüfung auch für die Umsatzsteuer gilt. Eine möglicherweise konkludente Bejahung der Unionsrechtskonformität der Zinsvorschriften aufgrund fehlender Ausführungen zu deren Unionsrechtswidrigkeit kann entgegen der Auffassung des Beklagten der Entscheidung nicht entnommen werden.
II. Ein Verstoß der Zinsvorschriften gegen Unionsrecht liegt jedoch nicht vor.
1. Weder die MwStSystRL noch das übrige Unionsrecht enthält Normen zu steuerlichen Nebenleistungen i.S. des § 3 Abs. 4 AO, zu denen auch Zinsen gehören. Diese gehören zum Verfahrensrecht, für das der Grundsatz der Autonomie der Mitgliedstaaten gilt. Danach legen die Mitgliedstaaten die verfahrensrechtlichen Bestimmungen und Abläufe grundsätzlich autonom fest. Die Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten wird jedoch durch die zum Unionsrecht gehörenden Grundsätze der Äquivalenz und Effektivität begrenzt. Außerdem müssen die Mitgliedstaaten bei der Durchführung von Unionsregelungen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit berücksichtigen und auch den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer beachten (BFH-Beschluss vom 23.05.2022 V B 4/22, BFHE 276, 535 m.w.N aus der Rspr. des EuGH).
2. Die von der Klägerin gerügten Verstöße von § 233a AO gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Verhältnismäßigkeit liegen nicht vor.
a) Es kann im Ergebnis dahingestellt bleiben, ob § 233a iVm § 238 AO am Neutralitätsgrundsatz zu messen sind.
(aa) Nach der Rechtsprechung des BFH gilt das Neutralitätsprinzip für die Umsatzsteuer, nicht aber für steuerliche Nebenleistungen wie beispielsweise Zinsen. Denn Zinsen zur Umsatzsteuer haben keinen umsatzsteuerähnlichen Charakter i.S. von Art. 33 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (BFH-Urteil vom 28.11.2002 V R 54/00, BStBl II 2003, 175) bzw. i.S. von Art. 401 MwStSystRL (BFH-Beschlüsse vom 11.05.2020 V B 76/18, BFH/NV 2020, 1047; vom 23.05.2022 V B 4/22, BFHE 276, 535).
(bb) Aus der von der Klägerin angeführten Rechtsprechung des EuGH ergibt sich ebenfalls nicht, dass dieser das Neutralitätsprinzip auf die Festsetzung von Nachzahlungszinsen anwendet.
Die von der Klägerin zitierte Entscheidung Fatorie (EuGH-Urteil vom 06.02.2014 C-424/12, EU:C:2014:50) enthält keinerlei Ausführungen zur Geltung des Neutralitätsgrundsatzes in Bezug auf die dort gegen die dortige Klägerin festgesetzten – in der Entscheidung nicht näher erläuterten – Verzugszinsen. Die von der Klägerin zitierte Passage (Rz. 50 des Urteils) bestätigt lediglich die Anwendbarkeit des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes in Bezug auf diese Verzugszinsen.
Auch die weiteren von der Klägerin zitierten Entscheidungen enthalten keine derartige Aussage des EuGH. In der Entscheidung Senatex (EuGH-Urteil vom 15.09.2016 C-518/14, EU:C:2016:691 Rz. 42) beurteilt der EuGH nicht die Erhebung von Nachzahlungszinsen, sondern die Versagung des Vorsteuerabzugs im Jahr der (fehlerhaften) Rechnungsausstellung und die damit einhergehende verspätete Geltendmachung des Vorsteuerabzugs (im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung) als Maßnahme bzw. Sanktion wegen der Nichtbefolgung der formellen Anforderungen an den Vorsteuerabzug. Er postuliert, dass diese Maßnahme unverhältnismäßig sei, da weniger einschneidende Maßnahmen wie eine Geldbuße oder die Verhängung einer Sanktion, die in einem angemessenen Verhältnis zur Schwere des Verstoßes stehen müsse, in Betracht käme. Zudem würde die spätere Ausübung des Vorsteuerabzugs verbunden mit der Erhebung von Nachzahlungszinsen nicht die Umstände berücksichtigen, die eine Berichtigung der Rechnung erforderlich machen würden, was ebenfalls unverhältnismäßig, da nicht erforderlich sei. Auch hier liegt der Schwerpunkt der Aussage jedoch eindeutig auf der späteren Gewährung des Vorsteuerabzugs und nicht auf der Erhebung der Nachzahlungszinsen.
(cc) Soweit der EuGH aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität ableitet, dass – auch wenn Art. 183 MwStSystRL weder eine Pflicht zur Zahlung von Zinsen auf den zu erstattenden Vorsteuerüberschuss vorsieht noch angibt, ab wann solche Zinsen zu zahlen wären – die finanziellen Verluste, die dadurch entstehen, dass ein Vorsteuerüberschuss nicht innerhalb einer angemessenen Frist erstattet wird, durch die Zahlung von Verzugszinsen ausgeglichen werden (EuGH, Urteil vom 12.05.2021 C-844/19 INSS, EU:C:2021:378 m.w.N.), ist festzustellen, dass im vorliegenden Fall der Verzinsung keine Erstattung, sondern eine Nachzahlung zugrunde liegt, und zudem § 233a iVm § 238 AO nicht nur die Festsetzung von Nachzahlungszinsen sondern auch von Erstattungszinsen vorsieht. Solche sind im Übrigen für die Klägerin wegen der irrtümlich zurückgeforderten Vorsteuern 2008-2011 auch mit Bescheid vom 26.07.2018 festgesetzt worden.
(dd) Darüber hinaus leitet die Klägerin aus dem Neutralitätsgrundsatz auch keine weiteren Anforderungen an die Zinsfestsetzung her, wie sie sich allgemein aus der Geltung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ergeben; nämlich die Berücksichtigung individueller Faktoren wie das Vorliegen eines finanziellen Schadens und eines Verschuldenselements.
b) Ein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz liegt nicht vor.
(aa) Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich bei der Verzinsung nach § 233a AO nicht um eine Maßnahme mit Sanktionscharakter, so dass die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des EuGH zu den Anforderungen an Sanktionen im Streitfall nicht unmittelbar anwendbar ist.
(1) Denn die Festsetzung der Zinsen knüpft – anders als etwa die Entstehung der Säumniszuschläge nach § 240 AO – nicht an ein (sanktionswürdiges) Verhalten des Steuerpflichtigen an, sondern an den grds. von der Finanzverwaltung bestimmten Zeitpunkt der Steuerfestsetzung, auf den die Steuerpflichtigen idR keinen Einfluss haben. Hinzu kommt, dass die Verzinsung nach § 233a AO nicht nur zu Lasten, sondern auch – wie der Streitfall zudem zeigt – zugunsten des Steuerpflichtigen wirkt, sofern es aufgrund einer Steuerfestsetzung zu einer Erstattung von Steuern kommt.
(2) Die Vollverzinsung des § 233a AO dient dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der eine möglichst gleichmäßige Behandlung der Steuerpflichtigen gebietet. Die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen soll einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen, aus welchen Gründen auch immer, zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Der Verzinsung der Steuernachforderungen liegt dabei die Annahme zugrunde, dass Steuerschuldner, deren Steuer erst spät festgesetzt wird, einen fiktiven Zinsvorteil haben, der umso größer ist, je später die Steuerfestsetzung erfolgt. Steuerpflichtige, die eine Nachzahlung zu leisten haben, müssten Nachzahlungszinsen zahlen und hätten keinen Zinsvorteil mehr. Zweck der Vollverzinsung im Nachzahlungsfall ist damit die Abschöpfung des Zinsvorteils der Steuerpflichtigen, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit festgesetzt und erhoben wird. Dieser vom Gesetzgeber formulierte Zweck spiegelt sich auch in der Vorschrift des § 233a AO wider. Sie sieht eine Verzinsung unabhängig davon vor, wer die verzögerte (zutreffende) Steuerfestsetzung schuldhaft oder nicht schuldhaft verursacht hat, und dient damit allein der Abschöpfung von potentiellen Liquiditätsvorteilen. Nachzahlungszinsen nach § 233a AO sind dementsprechend - anders als etwa der Verspätungszuschlag - weder Sanktion noch Druckmittel (vgl. insoweit BTDrs 8/1410, S. 4; BTDrs 19/20836, S. 5), sondern eine Entschädigung für die Kapitalnutzung (vgl. BTDrs 8/1410, S. 4; BRDrs 324/18, S. 2). Der Vollverzinsung kommt daher keine zusätzliche Lenkungsfunktion dahingehend zu, die Steuerpflichtigen etwa dazu anzuhalten, ihre Steuererklärungen frühzeitig abzugeben oder etwaige Vorauszahlungen angemessen anzusetzen (BVerfG, Beschluss vom 08.07.2021 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282).
(3) Die von der Klägerin zitierten EuGH-Urteile (EuGH-Urteile vom 26.04.2017 C-564/15 Farkas, EU:C:2017:302 Rz. 59; vom 20.06.2013 C-259/12 Rodopi-M 91, EU:C:2013:414 Rz. 38, vom 19.07.2012 C-263/11 Redlihs, EU:C:2012:497 Rz. 44) enthalten lediglich die Feststellung, dass Sanktionen zur Umsatzsteuer dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genügen müssen – nicht hingegen, dass es sich bei der Festsetzung von Nachzahlungszinsen um eine Sanktion handelt. In den Vorlagefragen waren die Festsetzung einer Geldbuße (Farkas und Redlihs) bzw einer Verwaltungsgeldstrafe (Rodopi-M 91) auf ihre Verhältnismäßigkeit hin zu beurteilen.
(bb) Unter Zugrundlegung dieser Grundsätze genügt § 233a AO den allgemeinen Anforderungen an den unionrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.
(1) Nach dem allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit darf eine staatliche Maßnahme insbesondere nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung des angestrebten Ziels erforderlich ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 08.05.2019 C-712/17 EN.SA, EU:C:2019:374) bzw. dürfen keine weniger einschneidenden Maßnahmen zur Verfügung stehen (z.B. EuGH-Urteil vom 15.09.2016 C-518/14 Senatex, EU:C:2016:691).
(2) Der BFH hat in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes hinsichtlich der Unionsrechtskonformität der Erhebung von Säumniszuschlägen zur Umsatzsteuer entschieden, dass die Regelung des § 240 AO jedenfalls im Kontext mit § 227 AO nicht gegen das unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsprinzip verstößt.
Bei der Erhebung von Säumniszuschlägen handelt es sich um eine Sanktion, die die verspätete Steuerzahlung des Steuerpflichtigen sanktioniert, in dem – unabhängig von einem Verschulden und ohne Einräumung eines Ermessens – qua Gesetz ein Betrag von 1 % je Monat des fälligen Steuerbetrags – anfällt.
Jedoch kann deren Einziehung "nach Lage des einzelnen Falls" aus sachlichen oder persönlichen Gründen unbillig sein, sodass ein Erlass in Betracht kommt (§ 227 AO). Persönliche Billigkeitsgründe liegen beispielsweise vor bei einer unverschuldeten finanziellen Notlage (BFH-Urteil vom 27.09.2001 X R 134/98, BStBl II 2002, 176, vgl. allgemein zu persönlichen Billigkeitsgründen Loose in Tipke/Kruse, § 227 AO Rz 86 ff.), sachliche Billigkeitsgründe liegen vor, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers die Einziehung der Säumniszuschläge den Wertungen des Gesetzgebers widerspricht (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 227 AO Rz 40 ff.). Dabei kann es bei Vorliegen zusätzlicher persönlicher oder sachlicher Billigkeitsgründe gerechtfertigt sein, die gesamten Säumniszuschläge zu erlassen (BFH-Urteil vom 30.03.2006 V R 2/04, BStBl II 2006, 612). Dieses zweistufige Verfahren berücksichtigt die Art und Schwere eines Verstoßes hinreichend und ist daher auch unionsrechtskonform (so auch Heuermann in HHSp AO/FGO § 240 AO Rz 19, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 23.05.2022 V B 4/22, BFHE 276, 535).
(3) Die Erwägungen gelten nach Auffassung des Senates auch und erst Recht für die Vollverzinsung nach § 233a AO, der kein Sanktionscharakter zukommt.
§ 233a Abs. 8 Satz 4 AO (eingeführt durch das Zweite Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 12.07.2022, BGBl I 2022, 1142 mWv 22.07.2022) regelt nunmehr ausdrücklich, dass §§ 163, 227 AO auch auf die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO anwendbar sind. Dies war jedoch bereits vor der gesetzlichen Normierung anerkannt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.07.1996 X R 23/94, BFH/NV 1997, 92).
Sofern die Festsetzung von Nachzahlungszinsen im Einzelfall zu einem unbilligen Ergebnis führt, kommt auch hier ein Erlass aus persönlichen oder sachlichen Billigkeitsgründen nach §§ 163, 227 AO in Betracht.
Gerade im Bereich der Umsatzsteuer hat sich eine Reihe von Fallgruppen entwickelt, in denen aufgrund eines fehlenden Zinsvorteils aufseiten des Steuerpflichtigen ein Erlass von Zinsen in Betracht kommt:
So ist in der Rechtsprechung des BFH (und auch von der Finanzverwaltung) anerkannt, dass ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen in folgenden Fällen in Betracht kommt:
- wenn zweifelsfrei feststeht, dass der Steuerpflichtige durch die verspätete Steuerfestsetzung keinen Vorteil erlangt hatte (vgl. BFH-Urteile vom 11.07.1996 V R 18/95, BStBl 1997 II S. 259, vom 12.04.2000 XI R 21/97, BFH/NV 2000, 1178; AEAO zu § 233a, Rz. 69),
- bei einer von den ursprünglichen Steuerfestsetzungen abweichenden zeitlichen Zuordnung eines Umsatzes durch das Finanzamt, die gleichzeitig zu einer Steuernachforderung und zu einer Steuererstattung führt, kann es sachlich unbillig sein, (in Wirklichkeit nicht vorhandene) Zinsvorteile abzuschöpfen (BFH-Urteil vom 11.07.1996 V R 18/95, BStBl 1997 II, 259); wenn zweifelsfrei feststeht, dass der Steuerpflichtige durch die verspätete Steuerfestsetzung keinen Vorteil oder Nachteil hatte (AEAO zu § 233a, Rz. 70.2.4),
- in bestimmten Fällen einer zunächst fälschlicherweise angenommenen Organschaft oder einer zunächst nicht erkannten Organschaft und der in der Folge erforderlichen Änderungen der Umsatzsteuerfestsetzungen bei Organträger und Organgesellschaft kommt ein Erlass von Nachtzahlungszinsen in Betracht, wenn keine Zinsvorteile bei den Steuerschuldnern entstanden sind (vgl. AEAO zu § 233a Rz. 70.2.5 f.).
Diese – nicht abschließenden – Fallgruppen zeigen, dass im Rahmen der Billigkeit das Vorliegen eines Steuerschadens für den Fiskus, der im Fall der Festsetzung von Nachzahlungszinsen immer nur aus einer verspäteten Festsetzung und daraus resultierend einer späteren Zahlung der entstandenen Steuer bestehen kann, entgegen der Auffassung der Klägerin durchaus berücksichtigt wird.
Die individuellen Verhältnisse des Steuerpflichtigen können somit im Einzelfall berücksichtigt werden.
(3) Zwar wird ein Verschulden des Steuerpflichtigen grundsätzlich weder bei der Festsetzung der Nachzahlungszinsen noch bei einer Billigkeitsentscheidung nach §§ 163, 227 AO berücksichtigt. Dies führt jedoch nicht zur Unverhältnismäßigkeit der Vorschriften über die Zinsfestsetzung.
Zum einen ist zu berücksichtigen, dass es sich bei der Zinsfestsetzung – wie bereits dargelegt – nicht um eine Sanktionsmaßnahme handelt, die ihrem Wesen nach bereits an ein vorwerfbares Verhalten des Steuerpflichtigen anknüpft, sondern die Zinsfestsetzung allein dem Ausgleich von Liquiditätsvorteilen dient, so dass es auf ein Verschulden nicht ankommen kann. So ist folgerichtig ein Verschulden prinzipiell irrelevant, und zwar auf beiden Seiten des Steuerschuldverhältnisses (vgl. BFH-Entscheidungen vom 04.11.1996, I B 67/96, BFH/NV 1997, 458; vom 15.04.1999, V R 63/97, BFH/NV 1999, 1392, vom 03.05.2000, II B 124/99, BFH/NV 2000, 1441, und vom 30.11.2000, V B 169/00, BFH/NV 2001, 656; AEAO zu § 233a Rz. 69.2). Konsequenterweise werden daher im Fall einer Steuererstattung auch bei einem Verschulden des Steuerpflichtigen oder bei einem fehlenden Verschulden der Finanzverwaltung Erstattungszinsen festgesetzt.
Zum anderen ist es trotz dieser systematischen Erwägungen nicht ausgeschlossen, im Einzelfall ein unbilliges, dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz eklatant widersprechendes Ergebnis ausnahmsweise ebenfalls über eine Billigkeitsentscheidung zu korrigieren.
3. Im konkreten Fall ist nach Auffassung des Senats die Festsetzung der Nachzahlungszinsen zudem bereits deswegen unionsrechtskonform, weil die von der Klägerin abstrakt gerügten Verstöße gegen das Unionsrecht, insbesondere gegen den Neutralitätsgrundsatz und den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, im Streitfall nicht vorliegen.
a) Denn der Klägerin ist trotz Festsetzung der Nachzahlungszinsen im Ergebnis kein finanzieller Schaden entstanden, der hätte berücksichtigt werden können.
Zwar wurden gegen die Klägerin im angefochtenen Zinsbescheid Nachzahlungszinsen festgesetzt, weil die vom FA fälschlicherweise in das Jahr 2014 verlagerte Vorsteuererstattung wieder rückgängig gemacht wurde und die Umsatzsteuerfestsetzung damit zum Nachteil der Klägerin geändert worden ist.
Auf der anderen Seite wurde die unberechtigte Versagung des Vorsteuerabzugs in den Jahren 2008-2011 jedoch durch Bescheide vom 26.07.2018 wieder rückgängig gemacht. Dies führte nicht nur zum Entfallen der insoweit festgesetzten Nachzahlungszinsen, sondern auch zur Festsetzung von Erstattungszinsen auf die unberechtigterweise vorenthaltenen Vorsteuern iHv ... €.
Diese beiden Tatsachen sind nicht isoliert zu beurteilen, sondern vielmehr in den Kontext des Streitfalles einzubetten. Denn beide Zinsfestsetzungen sind Resultat der zeitlichen Verschiebung des Vorsteuerabzugs. So führt der nämliche Steuerbetrag – die Vorsteuerbeträge der Jahre 2008-2011 – und der nämliche Sachverhalt – die aufgrund der rechtsirrigen Beurteilung des FA zeitliche Verschiebung der Geltendmachung und deren Rückgängigmachung durch das Gericht – zur Entstehung und Festsetzung von Erstattungszinsen. Diese sind spiegelbildlich zu den Nachzahlungszinsen für die rechtswidrige Erstattung der Vorsteuer 2014 entstanden und gleichen den finanziellen Schaden damit aus. Sie sind aufgrund des längeren Zinslaufes sogar höher als die zu zahlenden Nachzahlungszinsen, so dass der Klägerin aus dem Verhalten der Finanzbehörde im Ergebnis ein finanzieller Vorteil entstanden ist.
b) Im Übrigen ist der Klägerin auch hinsichtlich der späteren Geltendmachung der Vorsteuer selbst (in 2014 statt in den Voranmeldungszeiträumen 2008-2011) kein finanzieller Schaden entstanden. Denn der Klägerin ist der Vorsteuerabzug in den Voranmeldungszeiträumen 2008-2011 zunächst zeitnah entsprechend der gesetzlichen Bestimmungen gewährt worden. Eine Rückzahlung dieser Vorsteuererstattungen durch die Klägerin aufgrund der nach der Außenprüfung geänderten Bescheide ist tatsächlich nicht erfolgt. Vielmehr erfolgte eine Verrechnung mit dem aufgrund der Außenprüfung gewährten späteren Vorsteuerabzug im Jahr 2014, so dass die Klägerin insoweit keinen finanziellen Nachteil erlitten hat.
c) Dies ist auch kein „zufälliges“ Ergebnis im Streitfall, sondern der Systematik des § 233a AO geschuldet.
Stellt sich – wie im Streitfall – eine für den Steuerpflichtigen nachteilige Steuerfestsetzung im Nachhinein als rechtswidrig heraus und wird aufgehoben, entfallen auch die darauf festgesetzten Nachzahlungszinsen (§ 233a Abs. 5 Satz 3 AO). Dies ist anhand der Zinsfestsetzungen zur Umsatzsteuer 2008-2011 vom 01.09.2015 bzw. 21.10.2015 einerseits und vom 26.07.2018 erkennbar. In der zweiten Festsetzung sind keine Nachzahlungszinsen mehr enthalten.
Die Korrektur einer für den Steuerpflichtigen günstigen, aber rechtswidrigen Steuerfestsetzung (die Gewährung des Vorsteuerabzugs in 2014) führt zwar für sich genommen zur Festsetzung von Nachzahlungszinsen. Beruht diese Korrektur jedoch auf einer reinen zeitlichen Verschiebung der Steuerbegünstigung (hier von 2014 zurück nach 2008-2011) steht dieser Festsetzung in der Regel – wie der Streitfall zeigt – eine Festsetzung von Erstattungszinsen gegenüber.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zulassung der Revision erfolgt wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 163, 227 AO auch auf die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO
§§ 163, 227 AO
§ 233a AO
§ 31 UStDV
§ 233a AO
§ 238 AO
§ 240 AO
§ 227 AO
§ 14 Abs. 4 UStG
§ 91a Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 5 AO
§ 238 Abs. 1 AO
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 233a Abs. 1 Satz 1 AO
§ 3 Abs. 4 AO
§ 233a Abs. 8 Satz 4 AO
§ 233a Abs. 5 Satz 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 158, 282
BFHE 276, 535
BStBl II 2003, 175
BFH/NV 2020, 1047
BStBl II 2002, 176
BStBl II 2006, 612
BFH/NV 1997, 92
BFH/NV 2000, 1178
BFH/NV 1997, 458
BFH/NV 1999, 1392
BFH/NV 2000, 1441
BFH/NV 2001, 656
1 BvR 2237/14
1 BvR 2422/17
1 V 115/23
V B 34/23
22 V B 4/22
02 V R 54/00
20 V B 76/18
01 X R 134/98
06 V R 2/04
96 X R 23/94
96 V R 18/95
00 XI R 21/97
I B 67/96
V R 63/97
II B 124/99
V B 169/00