Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2007-04-25, Aktenzeichen 6 K 515/06

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um einen drohenden Widerruf der Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft.
Die Klägerin ... wurde ... ein eigenständiger und ... rechtsfähiger Verein, der die Rechtsfähigkeit als wirtschaftlicher Verein Kraft staatlicher Verleihung erlangte. Mitglieder des Vereins können laut Satzung (Stand: 20. Oktober 1990) nur Angehörige bestimmter Berufsgruppen werden. 1995 hatte der Verein ca. 6.900 Mitglieder und damit mehr als 130 Mitglieder mehr als im Vorjahr. Im Vereinsvorstand waren nach dem Protokoll der Mitgliederversammlung vom 30. Oktober 1996 ausschließlich Angehörige der in der Satzung zugelassenen Berufsgruppen vertreten. Eine Veränderung diesbezüglich ist zwischenzeitlich nicht eingetreten. Der Verein gründete 1987 als Alleingesellschafter die Klägerin, die vom niedersächsischen Finanzministerium als der seinerzeit zuständigen Behörde als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt wurde. Die Klägerin wird nach dem Gesellschaftsvertrag verantwortlich durch Angehörige der steuerberatenden Berufe geführt.
Im Juni 2006 wies die Beklagte die Klägerin darauf hin, dass der an der Klägerin ausschließlich beteiligte Verein nicht die Kapitalbindungsvorschrift des § 50 a des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) erfülle, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, und Veränderungen im Mitgliederbestand des Vereins stattgefunden hätten. Daher sei der Bestandsschutz aus der Übergangsregelung nach § 154 Abs. 1 i.V. mit Abs. 2 StBerG entfallen. Als Rechtsfolge komme der Widerruf der Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft gem. § 55 Abs. 2 Nr. 2 StBerG in Betracht. Mit Schreiben vom 29. September 2006 forderte die Beklagte die Klägerin im Hinblick auf die Nichterfüllung der Kapitalbindungsvorschrift des § 50 a StBerG durch den Gesellschafter der Klägerin auf, bis zum 30. Dezember 2006 einen gesetzmäßigen Zustand herzustellen, da anderenfalls der Widerruf der Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft erfolgen werde.
Die Klägerin stellte auf das Schreiben der Beklagten vom 29. September 2006 hin die Erhebung einer Feststellungsklage in Aussicht und teilte durch ihren Bevollmächtigten mit, dass nach einem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens über die Feststellungsklage mit einer Sachentscheidung und einer für den Fall des Unterliegens entsprechenden Widerrufsentscheidung der Beklagten keine Anfechtungsklage geführt werde. Hierzu äußerte die Beklagte, dass zunächst von einer Widerrufsentscheidung abgesehen werde, bis über die Feststellungsklage entschieden sei.
Mit ihrer Klage vom 5. Dezember 2006 begehrt die Klägerin die Feststellung, dass die Klägerin nicht verpflichtet sei, ihren Alleingesellschafter durch einen Gesellschafter zu ersetzen, der den Kapitalbindungsvorschriften des StBerG unterworfen ist. Die Klägerin ist der Auffassung, die von ihr erhobene Feststellungsklage sei zulässig. Die Klägerin habe ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung, da ihr Gewissheit darüber verschafft werden müsse, ob ihre Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft widerrufen werde, wenn ihr Alleingesellschafter nicht die Voraussetzungen für die Kapitalbindung gem. § 50 a StBerG erfülle. Sie könne nicht darauf verwiesen werden, zunächst den Widerruf der Anerkennung abzuwarten und dagegen Rechtsmittel einzulegen. Zwar habe die Klage gegen den Widerruf aufschiebende Wirkung. Dennoch drohe dem Ansehen der Klägerin in der Öffentlichkeit und insbesondere gegenüber ihren Mandanten erheblicher Schaden. Obwohl das Verfahren der Vertraulichkeit unterliege, seien bereits jetzt bei der Klägerin angestellte Steuerberater unter Hinweis auf den drohenden Widerruf der Anerkennung von Konkurrenten angesprochen worden, ob sie nicht ihren Arbeitgeber wechseln wollten. Der Klägerin drohe ein massiver Eingriff in die Berufsausübung. In dieser Zwangslage müsse ihr die Möglichkeit gegeben werden, sich gegen ein bevorstehendes Eingreifen der Behörde dadurch zu schützen, dass das streitige Rechtsverhältnis im Rahmen einer Feststellungsklage geklärt wird. Die Zulässigkeit der von der Klägerin erhobenen Klage scheitere auch nicht am Grundsatz der Subsidiarität der Feststellungsklage gegenüber der Anfechtungsklage. Der Grundsatz der Subsidiarität der Feststellungsklage betreffe im Wesentlichen das Steuerrechtsverhältnis. In solchen Fällen sei es den Steuerpflichtigen grundsätzlich zuzumuten, zunächst den Erlass des Steuerbescheides abzuwarten. Im vorliegenden Fall gehe es jedoch nicht um ein Steuerrechtsverhältnis, sondern um Verpflichtungen in der Rechtsbeziehung zwischen der Klägerin und der Beklagten. Diese einzelnen Verpflichtungen können aufgrund ihrer Tragweite für den Bestand der Klägerin Gegenstand einer Feststellungsklage sein. Darüber hinaus sei die Klägerin nicht auf den Weg der Anfechtungsklage zu verweisen, da beide Beteiligten den Ausgang des Verfahren für ihr zukünftiges Verhalten als verbindlich anerkennen wollen. Letztlich sei die Aufforderung der Beklagten, innerhalb der von ihr bezeichneten Frist gesetzmäßige Zustände herzustellen, auf eine unmögliche Leistung der Klägerin gerichtet. Die Klägerin selbst könne gar nicht darüber entscheiden, ihren Alleingesellschafter auszuwechseln. Dies könnte lediglich die Mitgliederversammlung des Vereins. Die Klägerin habe keine Möglichkeiten, ein bestimmtes Verhalten von der Mitgliederversammlung zu erzwingen. Die Klägerin beruft sich weiter darauf, dass das Verwaltungsgericht Hannover (Urteil vom 15. Oktober 2002 5 A 4251/00) sowie das OVG Lüneburg (Urteil vom 8. Dezember 2005 8 LB 50/03) bei vergleichbaren Sachverhalten eine Feststellungsklage für zulässig erachtet hätten. Die Klägerin ist weiterhin der Auffassung, bei dem Schreiben der Beklagten vom 29. September 2006 handele es sich um einen Verwaltungsakt, da von der Klägerin eine Handlung innerhalb einer bestimmten Frist verlangt werde.
Darüber hinaus sei die Beklagte nicht berechtigt, von der Klägerin zu verlangen, dass diese im Hinblick auf die Kapitalbindungsvorschrift des § 50 a StBerG eine Veränderung in der Struktur ihrer Beteiligten herbeiführe. Vielmehr gelte für die Klägerin der Bestandsschutz gemäß § 154 Abs. 1 StBerG. Dagegen sei § 154 Abs. 2 StBerG auf die Klägerin nicht anwendbar, weil diese Vorschrift ausdrücklich von an einer Steuerberatungsgesellschaft beteiligten Gesellschaften spreche und somit auf Vereine nicht anwendbar sei. Die Vereinsmitglieder seien keine Gesellschafter und nicht am Vermögen des Vereins beteiligt. Das Stimmrecht des Vereinsmitglieds sei nicht an eine Vermögensbeteiligung gekoppelt. Jede Stimme eines Vereinsmitgliedes habe den gleichen Wert und das gleiche Gewicht. Eine Veränderung des Verhältnisses der Stimmrechte der Vereinsmitglieder sei rechtlich nicht denkbar und in der Satzung des Vereins auch nicht vorgesehen. Auch eine Übertragung der Mitgliedschaft durch Rechtsgeschäfte oder Erbfall sei weder nach den Gesetzen noch nach der Satzung des Vereins möglich.
Die Klägerin beantragt, festzustellen, dass sie weiterhin unter den Bestandsschutz des § 154 Abs. 1 StBerG fällt und nicht verpflichtet ist, dafür Sorge zu tragen, dass ihr alleiniger Gesellschafter, der Verein ... durch einen oder mehrere Gesellschafter ersetzt wird, der oder die den Kapitalbindungsvorschriften des StBerG unterworfen ist bzw. sind.
Hilfsweise beantragt die Klägerin, die Beklagte zu verurteilen, den Widerruf der Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft zu unterlassen.
Hilfsweise beantragt die Klägerin, den Bescheid vom 29. September 2006 über die Aufforderung, bis zum 31. Dezember 2006 gesetzmäßige Zustände herzustellen, aufzuheben.
Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Die Beklagte ist der Auffassung, die von der Klägerin erhobene Feststellungsklage sei unzulässig. Insbesondere sei es für die Klägerin nicht unzumutbar, ggf. den Erlass eines Widerrufsbescheides abzuwarten. Eine Beschädigung des Ansehens der Klägerin in der Öffentlichkeit sei durch die Beklagte nicht zu befürchten, da die Beklagte das Verfahren vertraulich behandele und sich an ihre gesetzliche Verpflichtung zur Verschwiegenheit halte. Darüber hinaus sei die Klage auch unbegründet. § 154 Abs. 2 StBerG umfasse nach seinem Wortlaut alle an einer Steuerberatungsgesellschaft beteiligten Gesellschaften. Auch ein Verein unterfalle dieser Vorschrift, da es sich bei einem Verein um eine Gesellschaft im weiteren Sinn handele. Die von der Klägerin vertretene Auffassung sei auch mit der Zielsetzung des § 154 Abs. 2 StBerG nicht vereinbar. In den §§ 49 ff. StBerG habe der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass eine Beteiligungsstruktur wie bei der Klägerin nicht mehr zulässig sei. Lediglich für bestehende Gesellschaften sei in § 154 StBerG ein Bestandsschutz eingerichtet worden, der nur so lange gelten solle, wie die Beteiligungsstruktur zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung unverändert erhalten geblieben sei. Sollten Vereine vom Anwendungsbereich des § 154 Abs. 2 StBerG ausgenommen sein, wäre dies gleichbedeutend mit einem unbeschränkten Bestandsschutz, der vom Gesetzgeber gerade nicht gewollt gewesen sei. Verfassungsrechtliche oder europarechtliche Bedenken gegen die Vorschriften über die Kapitalbindung bei Steuerberatungsgesellschaften bestehen nach Auffassung der Beklagten nicht.

Entscheidungsgründe:
I. Die von der Klägerin erhobene Feststellungsklage ist unzulässig.
Eine Feststellungsklage kann zwar auch im finanzgerichtlichen Verfahren erhoben werden. Mit ihr kann die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Diese Klage ist allerdings unzulässig, sobald der Kläger die begehrten Feststellungen im Rahmen einer Anfechtungs- oder Leistungsklage verfolgen kann (so bereits BFH-Urteil vom 27. Febr. 1973 VII R 100/70, BStBl II 1973, 536).
1. Die zwischen den Beteiligten streitige Rechtsfrage, ob die Klägerin verpflichtet ist, ihren Alleingesellschafter auszuwechseln und die Gesellschaftsverhältnisse so umzugestalten, dass die Kapitalbindungsvorschrift des § 50 a StBerG erfüllt ist, stellt ein mit der Feststellungsklage klärbares Rechtsverhältnis i.S.d. § 41Abs. 1 FGO dar. Das Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und der Beklagten hat sich im Hinblick auf die streitige Frage so weit konkretisiert, dass die Beklagte der Klägerin mit einem Widerruf der Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft für den Fall droht, dass keine Änderungen hinsichtlich der Beteiligungsstruktur und der Erfüllung der Kapitalbindungsvorschriften vorgenommen werden.
2. Allerdings mangelt es der Klägerin an einem berechtigten Interesse an der baldigen Feststellung, ob die Beklagte berechtigt wäre, die Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft zu widerrufen, wenn die bisher bestehenden Beteiligungsstrukturen unverändert bleiben. Es ist der Klägerin im vorliegenden Fall zumutbar, die von der Beklagten angekündigte Widerrufsentscheidung abzuwarten und ihre Rechte im Rahmen einer Anfechtungsklage zu verfolgen.
a) Die Klägerin begehrt im vorliegenden Fall vorbeugenden Rechtsschutz dagegen, dass die Beklagte eine entsprechende Entscheidung über den Widerruf der Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft erlässt. Eine solche vorbeugende Feststellungsklage ist jedoch nur ausnahmsweise zulässig, wenn dies zur Erreichung effektiven Rechtsschutzes unumgänglich ist (Gräber/von Groll, FGO, § 41 Rdnr. 20). Unter diesen Voraussetzungen kommt nach der Rechtsprechung des BFH die Zulässigkeit einer Feststellungsklage bei drohenden Eingriffen in die Berufsausübung oder die Art und Weise seiner Tätigkeit in Betracht, wenn sich der Betroffene in einer Zwangslage befindet, in der ihm die Möglichkeit gegeben werden muss, sich gegen ein bevorstehendes Eingreifen der Verwaltungsbehörden dadurch zu schützen, dass er das streitige Rechtsverhältnis mit einer Feststellungsklage klären lässt (BFH-Urteile vom 27. Februar 1973 VII R 100/70, BStBl II 1973, 536, und vom 7. März 1995 VII R 59/93, BFH/NV 1995, 640). Es könne - so der BFH - einem Kläger nicht zugemutet werden, Untersagungs- oder Ordnungsverfügungen gegen sich ergehen zu lassen, um erst im Rechtsbehelfsverfahren gegen diese Verfügungen das streitige Rechtsverhältnis klären zu lassen, wenn die Tätigkeit des Klägers durch den Eingriff der Verwaltungsbehörde weitgehend behindert oder infrage gestellt werde, weil die Tätigkeit "mit dem Odium unzulässigen Handelns behaftet" sei. Unter diesen Voraussetzungen böten die Vorschriften über die hemmende Wirkung eines Rechtsbehelfs oder die Aussetzung der Vollziehung nur einen vorläufigen und in vielen Fällen unzureichenden Schutz (BFH-Urteil vom 27. Februar 1973, a.a.O.). In seinen Entscheidungen vom 27. Februar 1973 und 7. März 1995 hat der BFH ein solches berechtigtes Interesse für die Erhebung einer Feststellungsklage zwar bejaht. Beiden Urteilen lagen jedoch Fallgestaltungen zugrunde, in denen Streitgegenstand jeweils unmittelbar die Zulässigkeit der jeweiligen Tätigkeiten der Kläger war. In dem 1973 entschiedenen Urteilsfall ging es um die Frage, ob sich ein Lohnsteuerhilfeverein zur Ausübung seiner Tätigkeit selbständiger Obleute, die zwar Vereinsmitglieder, aber nicht zugleich auch Angestellte des Vereins sind, bedienen dürfe. Streitig war somit die Frage, ob die Tätigkeit der Klägerin unmittelbar zu einem rechtswidrigen Verhalten führen könnte, welches auch als Ordnungswidrigkeit mit einer Geldbuße geahndet werden könnte. Ähnlich gelagert war auch der dem Urteil vom 7. März 1995 zugrunde liegende Sachverhalt, bei dem es um die Frage ging, ob Vermittler von Bausparverträgen befugt seien, den Bausparern beim Ausfüllen der Wohnungsbauprämienanträge zu helfen und damit geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen zu leisten. Auch in diesem Fall stand die Zulässigkeit der unmittelbaren Tätigkeit infrage.
b) Abweichend hiervon kann im vorliegenden Fall ein berechtigtes Feststellungsinteresse nicht angenommen werden. Anders als in den zuvor geschilderten Sachverhaltsgestaltungen steht vorliegend nicht die unmittelbare Tätigkeitsausübung der Klägerin infrage. Vielmehr besteht derzeit noch die Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft. Im Hinblick auf diese Anerkennung stellt sich auch die steuerberatende Tätigkeit in jeder Hinsicht als zulässig dar. Vor diesem Hintergrund erscheint es für die Klägerin zumutbar, zunächst die von der Beklagten in Aussicht gestellte Entscheidung über den Widerruf der Anerkennung abzuwarten. Eine Klage gegen diese Entscheidung hätte aufschiebende Wirkung, so dass die Klägerin - im Falle des Unterliegens - ihre Anerkennung erst mit Rechtskraft der Entscheidung verlieren würde. Bis dahin könnte sie weiter ihre steuerberatende Tätigkeit voll umfänglich weiter ausüben, ohne dass ein Zweifel an der Zulässigkeit ihres Tätigwerdens bestünde. Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt grundlegend von dem vom BFH in seinem Urteil vom 27. Februar 1973 (a.a.O.) entschiedenen Fall. Die Unzulässigkeit des Handelns der Klägerin bis hin zu ahndungsfähigen ordnungsrechtlichen Verstößen steht auch nach Erlass einer Widerrufsentscheidung nicht zu befürchten, wenn eine Anfechtung der Entscheidung erfolgt.
Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass eine Widerrufsentscheidung durch ihr Bekanntwerden zu erheblichen Nachteilen für ihre Tätigkeitsausübung führen würde. Zwar verweist die Klägerin darauf, dass ein Streit über die Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft und damit über das Bestehen der Klägerin sei geeignet, das Vertrauen der Mandanten zu beeinträchtigen und potenzielle künftige Mandanten abzuschrecken. Es hätten auch bereits bei ihr angestellte Steuerberater im Hinblick auf das anhängige Verfahren Angebote von Konkurrenzunternehmen erhalten. Diese nachteiligen Folgen treten aber auch schon in dem Verfahren über die hier anhängige Feststellungsklage ein. Nach Auffassung des erkennenden Senats unterscheiden sich die möglichen nachteiligen Folgen in der Situation der Feststellungsklage gegenüber der Anfechtungsklage nicht wesentlich. Unabhängig von der Frage nach Lücken im Schutze der Vertraulichkeit kann die Klägerin nicht verhindern, dass zwischen ihr und der Beklagten ggf. Streit über die Anwendung von Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes entstehen kann. Dieser Streit ist dann jedoch ggf. gerichtlich in einem Anfechtungsverfahren gegen die von der Beklagten angekündigte Verwaltungsentscheidung zu führen.
3. Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass durch die erhobene Feststellungsklage eine nachfolgende Anfechtungsklage gegen die in Aussicht gestellte Verwaltungsentscheidung ausgeschlossen werden könnte. Zwar hat die Klägerin in Abstimmung mit der Beklagten schriftlich die Absicht erklärt, eine rechtskräftige Sachentscheidung in dem Verfahren über die Feststellungsklage als verbindlich anerkennen zu wollen. Zum einen hat die Klägerin jedoch Ihrer erklärten Absicht bereits dadurch widersprochen, dass sie auch in diesem Verfahren zusätzlich hilfsweise noch eine Unterlassungsklage und eine Anfechtungsklage erhoben hat. Zum Anderen hat die Klägerin ausdrücklich darauf hingewiesen, dass das Verlangen der Beklagten gegenüber der Klägerin, im Hinblick auf § 50a StBerG eine Änderung in der Beteiligungsstruktur herbei zu führen, auf eine unmögliche Leistung gerichtet sei, da die Klägerin keine Möglichkeit habe, eine bestimmte Verpflichtung ihrem Alleingesellschafter gegenüber durchsetzen zu können. Damit steht letztlich nicht zu erwarten, dass die Durchführung des Verfahrens die Feststellungsklage betreffend eine spätere Anfechtungsklage verhindern könnte.
4. Zu einem anderen Ergebnis führt auch nicht der Hinweis der Klägerin auf die Entscheidung des Verwaltungsgerichts Hannover bzw. des OVG Lüneburg. In beiden Fällen haben die Verwaltungsgerichte eine Feststellungsklage für zulässig erachtet, da kein anfechtbarer Verwaltungsakt vorgelegen habe und das Begehren der Beklagten auch nicht durch Verwaltungsakt hätte entschieden werden können.
II. Auch die nach dem Hilfsantrag erhobene vorbeugende Klage auf Unterlassung einer entsprechenden Verwaltungsentscheidung ist unzulässig. Die Zielrichtung der von der Klägerin erhobenen vorbeugenden Unterlassungsklage ist identisch mit der im Hauptantrag erhobenen Feststellungsklage. Aufgrund der Parallelität des mit der vorbeugenden Feststellungsklage und der vorbeugenden Unterlassungsklage erstrebten Rechtsschutzbegehrens sind für beide Klageformen die gleichen Anforderungen zu stellen (Gräber/von Groll, FGO, § 41, Rdnr. 21). Ein entsprechendes Unterlassungsinteresse der Klägerin ist aus den gleichen Gründen abzulehnen, aus denen ein Feststellungsinteresse der Klägerin nicht angenommen werden konnte.
III. Die nach dem Hilfsantrag erhobene Anfechtungsklage gegen das Schreiben der Beklagten vom 25. September 2006 ist ebenfalls unzulässig, da es insoweit an einem anfechtbaren Verwaltungsakt mangelt. Bei dem Schreiben der Beklagten vom 25. September 2006 handelt es sich nicht um einen Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO, da es an der erforderlichen Regelung eines Einzelfalles fehlt. Soweit die Klägerin darauf verweist, dass die Beklagte ihr unter Fristsetzung aufgegeben habe, einen gesetzmäßigen Zustand herzustellen, handelt es sich nicht um die Regelung eines Einzelfalles mit Rechtswirkung nach außen. Insbesondere vermag die Beklagte nicht das von ihr in dem Schreiben begehrte Verhalten durchzusetzen. Vielmehr handelt es sich bei dem Schreiben vom 25. September 2006 um einen Teil des Anhörungsverfahrens, in dem die Beklagte die Klägerin darauf hinweist, dass die Beteiligungsstruktur der Klägerin ihrer Auffassung nach nicht den Vorschriften des StBerG entspreche. Darin ist noch keine Verwaltungsentscheidung zu sehen. Vielmehr hat die Beklagte erst angekündigt, eine entsprechende Verwaltungsentscheidung treffen zu wollen, nämlich die Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft zu widerrufen.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 49 ff. StBerG habe der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass eine Beteiligungsstruktur wie bei der Klägerin nicht mehr zulässig sei. Lediglich für bestehende Gesellschaften sei in § 154 StBerG
§ 50 a StBerG
§ 50a StBerG
§ 118 AO
§ 154 Abs. 1 i.V. mit Abs. 2 StBerG
§ 154 Abs. 1 StBerG
§ 154 Abs. 2 StBerG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 50 a des Steuerberatungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1973, 536
BFH/NV 1995, 640
5 A 4251/00
8 LB 50/03
73 VII R 100/70
95 VII R 59/93