Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2006-11-01, Aktenzeichen 9 K 380/03

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Aufwendungen für ein Messezimmer als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb abzugsfähig sind, obwohl eine Vermietung dieses Zimmers bis heute nicht stattgefunden hat.
Die Kläger sind verheiratet und haben zwei Kinder (1990 und 1992 geboren). Sie erwarben im Streitjahr ein in 1990 errichtetes Einfamilienhaus (Reihenendhaus) in B.. Das Haus hatte eine Wohnfläche von ca. 190 qm. Im Souterrain des Gebäudes bauten die Kläger nach den Angaben in ihrer Steuererklärung ein "Messezimmer" aus. Der Souterrainbereich verfügte über eine Nebeneingangstür. Er war zudem durch eine Innentreppe mit dem Erdgeschoss verbunden. Bei den als "Messezimmer" erklärten Räumen handelte es sich um zwei miteinander verbundene Zimmer, die eine Größe von 13,13 qm und 33,58 qm hatten. Über den allgemeinen Flur, über den man auch den Heizungskeller, einen weiteren Abstellkeller und den Treppenaufgang ins Erdgeschoss erreichen konnte, war ein Duschbad zu erreichen. Im Flur befand sich ein Kühlschrank. Im Erdgeschoss befanden sich neben Küche und Wohnzimmer ein weiteres Zimmer mit 12,54 qm, so wie eine kleine Gästetoilette. Im ersten Obergeschoss gab es drei Kinderzimmer mit 10 - 11 qm so wie ein weiteres Kinderzimmer mit 15 qm und das Elternschlafzimmer mit 20,94 qm.
Die Kläger hatten im Streitjahr mehreren Firmen die "Einliegerwohnung" für verschiedene Großveranstaltungen im Folgejahr (Expo, Verschiedene Messen) erfolglos angeboten. Im Februar 2000 schlossen die Kläger mit der Messezimmervermittlung S. einen Vermittlungsvertrag für die Zeit 30. Mai bis 1. November 2000. Sie boten ein abgeschlossenes Appartement mit Bad und Küche für die Zeit der Expo an. Tatsächlich ist nie eine Vermietung erfolgt. Auch aufgrund der in den Folgejahren geschlossenen Vermittlungsverträge mit T. ist es trotz der Rahmenvereinbarungen vom 15. März 2001 und 31. August 2001 zu keiner Vermietung der Räume gekommen. Die Kläger hatten sich in der Rahmenvereinbarung verpflichtet, die Räume für fünf größere Messen in Hannover bereit zu halten, für die Cebit, Hannover Messe, Ligna, EMO und Agritechnica. Darüber hinaus erklärten die Kläger sich bereit, die Privatunterkunft auch außerhalb der genannten Zeiten auf Anfrage zu vermieten.
Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung erkannte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) für das Streitjahr Aufwendungen für den Ausbau des Messezimmers von insgesamt 3.028,00 DM an (622,52 DM Schuldzinsen und 2.406,92 DM Ausbaumaterial). Der Bescheid erging diesbezüglich vorläufig gemäß § 165 AO.
Der Einspruch der Kläger, mit dem sie unter anderem den Abzug weiterer Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begehrten, hatte keinen Erfolg. Das FA erließ vielmehr eine verbösernde Einspruchsentscheidung, in der es die Aufwendungen für das Messezimmer nicht mehr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigte.
Die Kläger begehren mit ihrer Klage die Berücksichtigung von insgesamt 4.704,00 DM Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, neben den ursprünglich anerkannten Aufwendungen von 3.028,00 DM die folgenden weiteren Aufwendungen:
AfA, 2% von 360.000,00 DM x 20%
1.440,00 DM
Grundsteuer, Reinigung, Müllabfuhr
67,00 DM
Heizung und Warmwasser
138,00 DM
Hausversicherung
30,00 DM
insgesamt
1.676,00 DM
Sie sind der Auffassung, es habe im Streitjahr eine Vermietungsabsicht bestanden. Eine private Nutzung der Räume habe nicht stattgefunden. Die Vermietungsabsicht sei aufgrund der vorliegenden Verträge ausreichend nachgewiesen. Dass sich ihre Erwartungen hinsichtlich der Vermietbarkeit zerschlagen hätten, beruhe nicht auf dem Verhalten der Kläger, sondern letztlich auf dem Umstand, dass die Besucherzahlen der Expo nicht den ursprünglichen Erwartungen entsprochen hätten.
Das Haus verfüge im übrigen über ausreichend Zimmer, so dass eine private Nutzung des Souterrains nicht zwingend notwendig gewesen sei. Das kleinere Zimmer im Erdgeschoss, wie auch das als Elternschlafzimmer ausgewiesene Zimmer im ersten Obergeschoss hätten sie als Arbeitszimmer genutzt. Als Schlafzimmer diene ihnen das nächst größere Zimmer, den Kindern zwei der kleineren Zimmer. Das weitere kleinere Zimmer habe als Gästezimmer zur Verfügung gestanden. Nachdem eine Vermietung durch die beauftragten professionellen Anbieter keinen Erfolg gehabt habe, hätten sie ihre Vermietungsabsicht aufgegeben. Der Souterrainbereich werde seit Aufgabe der Vermietungsabsicht ein- bis zweimal im Jahr bei größeren Feiern als "Ausweichfläche" genutzt. Im übrigen stünde er weiterhin leer.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 27. Juni 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2003 zu ändern, Aufwendungen von 4.704,00 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzulassen und die Einkommensteuer 1999 entsprechend herabzusetzen.
Hilfsweise beantragen sie, die entstandenen Aufwendungen in Höhe von 4.704,00 DM bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb steuermindernd geltend zu machen.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Es ist der Auffassung, es fehle an einer Vermietungsabsicht; das "Messezimmer" sei dem privaten Wohnbereich und damit der privaten Lebensführung zuzuordnen. Es handele sich weder um eine abgeschlossene Wohnung noch um eine dauernde Vermietungstätigkeit. Die vorgelegten Vermittlungsverträge sähen nur für bestimmte, rechtzeitig vorher anzukündigende Zeiten die Vermietung vor. Zudem befinde sich das "Messezimmer" innerhalb der selbstgenutzten Wohnung, eine Selbstnutzung während der Leerstandszeiten könne nicht ausgeschlossen werden, selbst wenn auch ohne den streitigen Wohnraum ausreichender Wohnraum zur privaten Nutzung zur Verfügung gestanden habe. Lediglich für Zeiten, in denen eine Vermietung nachgewiesen sei, wechsele das "Messezimmer" in den Bereich der Einkünfteerzielung. Aufwendungen seien nur abzugsfähig, soweit sie auf diese Tage entfielen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig, die Kläger sind nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Sie haben keinen Anspruch auf Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 6, Abs. 2 Nr. 2, § 21 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG), bzw. als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 4 Abs. 4 EStG.
1) Selbst wenn das Gericht aufgrund der vorgelegten Rahmenverträge mit den Messezimmervermittlungsagenturen eine Vermietungsabsicht - zumindest in den Zeiten der Messen - annimmt und auch eine Überschusserzielungsabsicht voraussetzt, sind die streitigen Aufwendungen nicht als Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig. Sie sind ausschließlich privat veranlasste Aufwendungen, die gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig sind.
Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Dies setzt voraus, dass die Aufwendungen durch eine steuerpflichtige Einkunftsart veranlasst sind. Eine auf die Einnahmeerzielung bezogene Veranlassung von Aufwendungen ist dann zu bejahen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit der auf die Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit gemacht werden. Dabei ist der objektive Zusammenhang stets zwingend, während die subjektive Absicht (z.B. bei unfreiwilligen Ausgaben) kein notwendiges Merkmal ist (vgl. Drenseck in Schmidt EStG § 9 Rz. 7 m.w.N.).
Ein solcher Zusammenhang von Aufwendungen für ein zeitweise selbstgenutztes und zeitweise fremdvermietetes Zimmer mit steuerpflichtigen Vermietungseinkünften ist regelmäßig für die Zeiten der tatsächlichen Vermietung anzunehmen. Für darüber hinausgehende Leerstandszeiten hat ggf. eine Aufteilung der Aufwendungen im Schätzungswege zu erfolgen.
Dies ergibt sich in Anlehnung an die höchstrichterliche Rechtsprechung zu abgeschlossenen Ferienwohnungen, der sich der Senat anschließt. Danach sind Leerstandszeiten bei Ferienwohnungen, für die eine Selbstnutzung jederzeit möglich ist, grundsätzlich im Wege der Schätzung aufzuteilen. Die Leerstandszeiten sind - für sich betrachtet - nicht notwendigerweise Folge einer beabsichtigten Selbstnutzung, sondern können auch durch eine beabsichtigte Vermietung verursacht sein. Dies rechtfertigt es, sie grundsätzlich nicht von vornherein allein der Selbstnutzung zuzurechnen, sondern entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen (vgl. insb. Urteil des BFH vom 6 November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726). Diese Grundsätze sind entsprechend hinsichtlich der Aufteilung von Aufwendungen für "Leerstandszeiten" von Messezimmern anzuwenden. Ein Messezimmer wird - wie eine Ferienwohnung - an wechselnde Gäste vermietet. Zudem besteht für das in die selbstgenutzte Wohnung integrierte Messezimmer noch mehr als wie für eine abgeschlossene Ferienwohnung die Möglichkeit einer jederzeitigen Selbstnutzung.
Dieser allgemeine Grundsatz der Aufteilung von Aufwendungen bei so genannten Leerstandszeiten findet jedoch dort seine Grenze, wo der Zusammenhang der Aufwendungen mit steuerpflichtigen Einkünften derart von einem privaten Zusammenhang überlagert wird, dass im Ergebnis von einer ganz überwiegenden privaten Veranlassung auszugehen ist. Davon ist zumindest dann auszugehen, wenn die nur zeitweise vermieteten Räume Bestandteil der von den Vermietern zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung sind. Für die Annahme einer Selbstnutzung reicht in diesen Fällen bereits die jederzeitige Möglichkeit aus, die Räume zu eigenen Wohnzwecken nutzen zu können. Auf die tatsächliche Nutzung, ggf. den Leerstand der Räume, kommt es nicht an.
Eine sich aus dieser Vermutung ergebende Begrenzung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen ist sachlich gerechtfertigt. Denn eine Nachprüfung der tatsächlichen Nutzung der Räume durch die Finanzbehörden ist wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 Grundgesetz (GG) wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich. Einzig der regelmäßige Augenschein in den Wohnräumen (§§ 98 f Abgabenordnung - AO -) ohne vorherige Benachrichtigung könnte im Einzelfall zur Aufklärung verhelfen (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98 BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162 zur eingeschränkten Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein Arbeitszimmer).
Im Streitfall sind die gesamten streitigen Aufwendungen dem privaten Bereich zuzuordnen; ein Zusammenhang der Aufwendungen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liegt nicht vor. Weder aufgrund eigener schriftlicher Nachfragen bei größeren Unternehmen noch au
a) Eine anteilige Zuordnung der streitigen Aufwendungen für Zeiten der tatsächlichen Vermietung ist nicht möglich. Im Streitjahr ist, wie auch in den Folgejahren, keine Vermietung erfolgt. Trotz der Bemühungen der Kläger ist das "Messezimmer" zu keinem Zeitpunkt fremdvermietet worden. Weder aufgrund der geschlossenen Rahmenverträge mit der Messezimmervermittlung kamen Mietverträge für Expo- oder Messezeiten zustande.
b) Eine Aufteilung der streitigen Aufwendungen für die Leerstandszeiten des "Messezimmers" ist ebenfalls nicht möglich. Die gesamten Leerstandszeiten sind den Zeiten der Selbstnutzung durch die Kläger zuzurechnen. Der von den Klägern geschaffene Wohnraum im Souterrain war Bestandteil ihrer selbstgenutzten Wohnung, für den zumindest die Möglichkeit einer jederzeitigen Selbstnutzung bestand. Zwar verfügte der gesamte Souterrain - Bereich über einen separaten Eingang. Auch nutzten die Kläger diesen Bereich zunächst selten oder auch gar nicht zu eigenen Wohnzwecken. Er diente ihnen nach eigenen Angaben lediglich als "Ausweichfläche". Aber es lag keine vollständige räumliche Trennung zum Wohnbereich der Kläger vor. Sowohl die beiden Zimmer wie auch das dazugehörige Badezimmer waren über den allgemein zugänglichen Flur erreichbar. Dieser Flur war über das Treppenhaus mit dem übrigen Wohnraum der Kläger verbunden. Die Kläger nutzten ihn zudem regelmäßig, um weitere von ihnen genutzte Räume im Souterrain zu erreichen - den Abstellkeller wie auch den Heizungskeller.
2) Die streitigen Aufwendungen sind auch nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen.
a) Die vergeblichen Bemühungen der Kläger zur Vermietung eines einzelnen "Messezimmers", das Bestandteil der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung ist, ist keine gewerbliche Tätigkeit.
Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Voraussetzung ist ferner, dass sie über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. Juni 1998 X R 68/95, BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667). Das Vermieten von Wohnraum erfüllt zwar grundsätzlich die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG, geht aber in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit ist erst dann - ausnahmsweise - anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gebäudeteils in den Hintergrund tritt (vgl. Urteil des BFH vom 2. Mai 2000 IX R 71/96, BFHE 192, 84, BStBl II 2000, 467 m.w.N.). Dies sind in der Regel gewerbliche Beherbergungsbetriebe, die mit nicht üblichen Sonderleistungen des Vermieters hotelmäßig angeboten werden und regelmäßig einen erheblichen Organisationsaufwand bedürfen. (vgl. insb. zu Ferienwohnungen z.B. Urteil des BFH vom 14. Dezember 2004 IX R 70/02, BFH/NV 2005, 1040 m.w.N.). Fallen die Zusatzleistungen für den Vermieter allerdings nicht ins Gewicht und werden sie in seinem Haushalt miterledigt, kann gleichwohl die Vermögensnutzung im Vordergrund stehen.
Diesen Grundsätzen folgend ist die Vermietung eines einzelnen Messezimmers - wie auch die eines Ferienzimmers in Privathäusern - regelmäßig nicht gewerblich (vgl. Urteil des BFH vom 28. Juni 1984 IV R 150/82, BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211 zum Ferienzimmer).
Im Streitfall gibt es keinerlei Anhaltspunkte für das Vorliegen eines gewerblichen Beherbergungsbetriebes. Zum einen hatten die Kläger lediglich ein einzelnes Messezimmer angeboten. Dies entspricht keinem gewerblichen Beherbergungsbetrieb, wie z. B. einem Hotel, Gasthof, Gästehaus oder einer Fremdenpension. Zum andern fielen die von den Klägern ggf. angebotenen Zusatzleistungen, wie Frühstück, Reinigung des Zimmers und die Gestellung von Bettwäsche und Handtüchern, bei den Klägern nicht weiter ins Gewicht, da diese Leistungen im Haushalt der Kläger miterledigt werden konnten.
b) Im übrigen wären selbst unter der Annahme, eine gewerbliche Tätigkeit läge vor, die Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG wegen des fehlenden Veranlassungszusammenhangs zu den gewerblichen Einkünften nicht abzugsfähig. Denn die zu den Werbungskosten angeführten Grundsätzen hinsichtlich des Veranlassungszusammenhangs der Aufwendungen zu einer Einkunftsart finden entsprechende Anwendung bei der Frage des Betriebsausgabenabzugs.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 98 f Abgabenordnung - AO
§ 165 AO
§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 13 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFHE 197, 151
BStBl II 2002, 726
BVerfGE 101, 297
BStBl II 2000, 162
BFHE 186, 288
BStBl II 1998, 667
BFHE 192, 84
BStBl II 2000, 467
BFH/NV 2005, 1040
BFHE 141, 330
BStBl II 1985, 211
01 IX R 97/00
2 BvR 301/98 B
98 X R 68/95
00 IX R 71/96
04 IX R 70/02
84 IV R 150/82