Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2023-07-07, Aktenzeichen 1 K 54/23
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2023:0707.1K54.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Über die Frage des Bestehens oder Nichtbestehens einer körperschaftsteuerlichen Organschaft wird gem. § 14 Abs. 5 KStG durch einen Grundlagenbescheid entschieden.(Rn.21)
2. Eine Personengesellschaft ist - auch wenn sie eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und die Beteiligung an der potentiellen Organgesellschaft im Gesamthandsvermögen hält - keine taugliche Organträgerin, wenn einer ihrer Gesellschafter eine von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG) ist.(Rn.25)
3. Dies gilt auch im Anwendungsbereich des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz - StVergAbG) vom 16. Mai 2003 (BGBl. I, 2003, 660).(Rn.36) (Rn.37)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 46/23)
(Orientierungssätze 1 bis 3 sind solche des FG.)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Anerkennung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin (als potentielle Organgesellschaft) und deren Gesellschafterin, der A KG (als potentielle Organträgerin). Streitig ist insoweit, ob der Personengesellschaft die Organträgereigenschaft abzuerkennen ist, weil an ihr ein Gesellschafter beteiligt ist, der nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) persönlich von der Körperschaftsteuer befreit ist.
Gegenstand des Rechtsstreits ist zunächst (allein) der Körperschaftsteuerbescheid 2020 vom 25. November 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2022 gewesen; das insoweit angestrengte Klageverfahren ist unter dem Az. 1 K 43/22 geführt worden. Mit Schreiben vom 6. März 2023 hat das Gericht auf die beim BFH anhängigen Verfahren zum Az. I R 36/20 und I R 21/20 hingewiesen und im Einvernehmen mit den Beteiligten das Ruhen des Verfahrens bis zum Abschluss dieser beiden Verfahren angeordnet. Gegenstand der beim BFH anhängigen Verfahren ist die Frage, ob über das Vorliegen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft im Rahmen des Körperschaftsteuerbescheides oder aber im Rahmen eines (Grundlagen-)Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu befinden ist. Im Nachgang zum Ruhensbeschluss hat der Beklagte gegenüber der Klägerin und ihrer einzigen Gesellschafterin – der A KG – unter dem 23. März 2023 Bescheide für 2020 über die Ablehnung der gesonderten und einheitlichen Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG erteilt. Am gleichen Tag ist gegenüber der Klägerin auch ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Körperschaftsteuerbescheid für 2020 erteilt worden, der die Höhe der bislang festgesetzten Körperschaftsteuer unverändert lässt. Gegen den negativen Feststellungsbescheid hat die Klägerin sodann Sprungklage erhoben (1 K 54/23), welcher das Finanzamt zugestimmt hat. Daraufhin hat das Gericht im Einvernehmen mit den Beteiligten das Verfahren 1 K 43/22 wieder aufgenommen und die Verfahren zum Az. 1 K 54/23 verbunden.
Gegenstand dieses Verfahrens sind daher nunmehr der Bescheid für 2020 über die Ablehnung der gesonderten und einheitlichen Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft vom 23. März 2023 und der (mit der Ablehnung der Organschaft korrespondierende) Bescheid für 2020 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 25. November 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 22. März 2022, zuletzt geändert am 23. März 2023.
Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Die Klägerin ist eine mit notariellem Vertrag vom 19. Dezember 2011 gegründete GmbH. Einzige Gesellschafterin der Klägerin ist die A KG, welche das Stammkapital der Klägerin seit ihrer Gründung hält. An der A KG wiederum waren im Streitjahr die C GmbH (als Komplementärin) sowie die E als Kommanditistin beteiligt. Die E ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG persönlich von der Körperschaftsteuer befreit.
Die A KG und die Klägerin schlossen am 31. Januar 2012 einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag (im Folgenden: GAV). Danach unterstellte die Klägerin die Leitung ihrer Gesellschaft der A KG und verpflichtete sich, ihren handelsrechtlichen Gewinn an diese abzuführen. Die A KG wiederum war ihrerseits verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag bei der Klägerin auszugleichen. Mit einer Vertragsänderung vom 21. Mai 2014 wurde unter Beachtung von § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG ein sogenannter dynamischer Verweis auf § 302 Aktiengesetz in den GAV aufgenommen. Auf Grundlage des oben genannten GAV erkannte der Beklagte eine ertragssteuerliche Organschaft zunächst an.
In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2020 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von xxx.xxx €. Aufgrund der bis dahin unstreitigen Annahme eines Organschaftsverhältnisses erklärte sie zugleich eine Einkommenskorrektur in derselben Höhe und damit einen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 0,- €.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, dass die Organschaft deshalb nicht anzuerkennen sei, weil an der A KG mit der E eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG von der Körperschaftsteuer befreite Gesellschaft beteiligt sei. Aus diesem Grund verfüge die A KG nicht über die Fähigkeit, Organträgerin im körperschaftsteuerrechtlichen Sinne zu sein. Mit Datum vom 25. November 2021 erließ der Beklagte einen entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid 2020 gegenüber der Klägerin. Die festgesetzte Körperschaftsteuer belief sich bei einem zu Grunde gelegten zu versteuernden Einkommen in Höhe von xxx.xxx € auf xx.xxx €.
Dagegen wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 1. Dezember 2021. Eine Organschaft sei anzuerkennen, weil neben den vom Wortlaut der § 14, 17 KStG ausdrücklich geregelten Anforderungen keine weiteren Voraussetzungen erfüllt werden müssten. Insbesondere sei es unschädlich, wenn am Organträger eine steuerbefreite Körperschaft beteiligt sei; die grundsätzliche Steuerpflicht der Gesellschafter einer Personengesellschaft als Organträgerin sei von den einschlägigen Normen nicht angeordnet worden.
Der Beklagte teilte mit Schreiben vom 13. Dezember 2021 unter Verweis auf einen entsprechenden Erlass des Schleswig-Holsteinischen Finanzministeriums (VI 3011 – S 2770-085) sowie entsprechende Parallelregelungen der Oberfinanzdirektionen Frankfurt am Main vom 20. Juni 2013 (S 2770 A-54-ST 241) und Niedersachsen vom 25. Juni 2013 (S 2770-117-ST 241) mit, dass er an seiner Auffassung festhalte. Mit Einspruchsentscheidung vom 22. März 2022 wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass der Organträger gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG eine natürliche Person oder eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft sein müsse. Soweit § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG als Organträger auch eine Personengesellschaft zulasse, treffe es zwar zu, dass jedenfalls der Wortlaut der Vorschrift keine Beschränkung dahingehend enthalte, dass eine Personengesellschaft nicht als Organträgerin tauglich sei, wenn an ihr ein persönlich von der Körperschaftsteuer befreiter Gesellschafter beteiligt sei. Dennoch sei der A KG die Organträgereignung abzusprechen, weil es mit dem Sinn und Zweck der Regelungen zur ertragsteuerlichen Organschaft nicht im Einklang stünde, wenn zugelassen würde, dass die vom Gesetzgeber grundsätzlich gewollte Belastung des Gewinns einer Kapitalgesellschaft (der Organgesellschaft) dadurch verhindert werden könne, dass eine privatrechtliche Vereinbarung (Gewinnabführungsvertrag) mit einer ertragsteuerlich als transparent zu betrachtenden Personengesellschaft geschlossen werde, deren Gesellschafter nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG persönlich von der Körperschaftsteuer befreit sei.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 20. April 2022 bei Gericht eingegangenen Klage. Zur Begründung trägt sie – unter Einbeziehung ihres Vortrags im Verwaltungsverfahren – im Wesentlichen vor, dass die Klägerin als GmbH nach § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG eine geeignete Organgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union sei. Aufgrund des am 31. Januar 2012 abgeschlossenen und am 21. Mai 2014 geänderten GAV habe sie sich als eine andere als in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnete Kapitalgesellschaft verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen im Sinne des § 14 KStG abzuführen. Die Anforderungen der §§ 14 und 17 KStG hinsichtlich des Gewinnabführungsvertrages und seiner Durchführung seien im Veranlagungszeitraum erfüllt.
Die A KG sei auch taugliche Organträgerin. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG könne eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Organträgerin sein, wenn sie eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübe. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Entgegen der Auffassung des Finanzamts seien darüber hinaus keine Anforderungen an die Anerkennung einer Organschaft zu stellen. Wie auch der Beklagte einräume, enthalte der Wortlaut des § 14 KStG keine ausdrückliche Beschränkung dahingehend, dass eine Personengesellschaft dann nicht als Organträgerin tauglich sei, wenn an ihr ein von der Körperschaftsteuer befreiter Gesellschafter beteiligt sei. Eine solche Voraussetzung könne auch nicht aus dem Sinn und Zweck des Gesetzestextes abgeleitet werden. Das Bundesministerium der Finanzen habe in seinem Schreiben vom 10. November 2005 (BStBl. I, 2005, S. 1038) die Voraussetzungen für eine Personengesellschaft als Organträgerin erläutert. Die Körperschaftsteuerpflicht der Gesellschafter werde dort nicht erwähnt. Der vom Beklagten herangezogene Erlass des Schleswig-Holsteinischen Finanzministeriums stehe dazu im Widerspruch; insofern werde auf den ausführlichen Aufsatz von Professor Dr. Drüen verwiesen (Prof. Dr. Klaus-Dieter Drüen: „Organträgertauglichkeit einer Personengesellschaft trotz Beteiligung steuerbefreiter Gesellschafter“, Ubg 2016, 109). Soweit sich der Beklagte auf die in den Veranlagungszeiträumen 2001/2002 maßgebliche Rechtslage oder auf die ältere Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und Bundesfinanzhofs aus Zeiten vor der gesetzlichen Regelung der ertragssteuerlichen Organschaft im Jahre 1969 berufe, führe dies nicht zu einem anderen Ergebnis. Bis zum Jahr 2002 sei in § 14 KStG explizit geregelt gewesen, dass eine Personengesellschaft nur Organträgerin sein könne, wenn an ihr nur Gesellschafter beteiligt seien, die mit dem auf sie entfallenden Teil des zuzurechnenden Einkommens im Inland der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterlägen. Diese Regelung sei jedoch mit dem Steuervergünstigungsabbaugesetz (StVergAbG) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2003 gestrichen worden. Wenn der Beklagte in diesem Zusammenhang ausführe, dass die formale Betrachtung des Gesetzeswortlautes dem mit dem Instrument der Organschaft verfolgten Willen des Gesetzgebers nicht gerecht werde, so bleibe doch offen, worin sich dieser Wille des Gesetzgebers – wenn schon nicht im Gesetzeswortlaut – äußere. Der Gesetzesbegründung zum StVergAbG jedenfalls sei nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber trotz der Streichung des oben genannten Wortlautes von dessen Fortgeltung auch für die Veranlagungszeiträume ab 2003 ausgehe. Es sei nicht nachvollziehbar, warum der Gesetzgeber eine Regelung aus dem Gesetz streiche, der Beklagte aber gleichwohl davon ausgehe, dass diese Regelung weiterhin Geltung finden solle.
Auch die Erwägung des Beklagten, dass ansonsten durch die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft der Ausschluss der Körperschaftsteuerbefreiung für eine Körperschaft als Organträgerin umgangen werden könne, greife nicht durch. Denn hinsichtlich der Körperschaftsteuer könne dieses Ergebnis auch dadurch erreicht werden, dass die Tätigkeit der Organgesellschaft durch die Organträger-Personengesellschaft selbst ausgeübt werde, oder aber die Organgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt werde. Auch bei diesen Gestaltungen würde das Einkommen der Organgesellschaft der steuerbefreiten Körperschaft zugerechnet werden und dort in Ansehung der kodifizierten Steuerbefreiung nicht der Körperschaftsteuer unterliegen. Hinsichtlich der Gewerbesteuer führe die Steuerbefreiung der Gesellschafterin bei Zwischenschaltung einer Personengesellschaft als Organträgerin schon bereits deshalb nicht zu einer Umgehung, weil der Gewerbeertrag der Organgesellschaft der Organträger-Personengesellschaft zugerechnet werde. Im Ergebnis stehe die Körperschaftsteuerbefreiung der E der ertragssteuerlichen Organschaft damit nicht entgegen.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid für 2020 über die Ablehnung der gesonderten und einheitlichen Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft vom 23. März 2023 aufzuheben undden Bescheid für 2020 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 25. November 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2022, zuletzt geändert durch Bescheid vom 23. März 2023, abzuändern und die Veranlagung für 2020 entsprechend der eingereichten Steuererklärung – unter der Berücksichtigung eines bestehenden Organschaftsverhältnisses zwischen der Klägerin und der A KG – vorzunehmen und die Steuer dementsprechend auf 0,- € festzusetzen sowiedie Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Beteiligten haben sich mit einem Urteil ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt. Der Berichterstatter hat mit Verfügung vom 26. Januar 2023 zudem drauf hingewiesen, dass erwogen werde, die Sache alternativ durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.
Mit Verfügung vom 23. Mai 2023 haben die Beteiligten Gelegenheit erhalten, zu einer beabsichtigten Beiladung der einzigen Gesellschafterin der Klägerin – der A KG – Stellung zu nehmen. Die Beteiligten haben keine Einwände erhoben; der Beklagte hat zudem die Beiladung nach § 174 Abs. 5 S. 2 AO beantragt. Die Beiladung ist mit Beschluss vom 8. Juni 2023 erfolgt; Rechtsmittel sind nicht eingelegt worden. Die Beigeladene hat Gelegenheit erhalten, bis zum 26. Juni 2023 mitzuteilen, ob sie sich aktiv am Verfahren beteiligen möchte. Eine entsprechende Mitteilung ist nicht eingegangen, sodass die Sache entscheidungsreif ist.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin daher nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass einer Personengesellschaft die Fähigkeit abzusprechen ist, Organträgerin zu sein, wenn an ihr eine gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft beteiligt ist.
1.)
Der Senat konnte über die Sache gem. § 90a Abs. 1 FGO durch Gerichtsbescheid befinden. Nach dieser Vorschrift kann eine Entscheidung „in geeigneten Fällen“ ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid ergehen. „Geeignet“ in diesem Sinne sind insbesondere Fälle, bei denen der Erlass eines Gerichtsbescheids ohne Beeinträchtigung des Rechtschutzes der Beteiligten möglich und vertretbar ist (vgl. Herbert, in: Gräber, Kommentar zur FGO, § 90a Rn. 5).
Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Denn Gegenstand des Verfahrens ist ein unstreitiger Sachverhalt, der lediglich im Hinblick auf eine eingrenzbare Rechtsfrage umstritten ist. Die Beteiligten haben von ihrer Möglichkeit, in rechtlicher Hinsicht Stellung zu nehmen, umfassend Gebrauch gemacht und auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Sie hatten zudem Gelegenheit, zur Frage einer Entscheidung gem. § 90a FGO Stellung zu nehmen und keine Einwände erhoben. Im Lichte dessen ist der Erlass eines Gerichtsbescheides ohne Beeinträchtigung des Rechtschutzes der Beteiligten möglich und vertretbar.
2.)
Der Senat folgt der – umstrittenen – Ansicht, wonach über die Frage des Bestehens oder Nichtbestehens einer Organschaft gem. § 14 Abs. 5 KStG durch einen Grundlagenbescheid entschieden wird, der Bindungswirkung für den nachfolgenden Körperschaftsteuerbescheid entfaltet (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 4. September 2020, 6 K 150/18, EFG 2021, m.w.N. auch für die Gegenseite – Rev. anhängig; Az. des BFH I R 36/20; s.a. Hessisches FG, Urteil vom 14. Mai 2020, 4 K 412/19, EFG 2020, 1344 m.w.N. – Rev. Anhängig; Az. des BFH I R 21/20). Denn § 14 Abs. 5 S. 2 KStG ordnet explizit eine Bindungswirkung der „Feststellungen nach § 14 Abs. 5 S. 1 KStG“ an. Zwar sieht § 14 Abs. 5 S. 1 KStG keine ausdrückliche Feststellung über das Bestehen oder Nichtbestehen eines steuerlich anzuerkennenden Organschaftsverhältnisses vor. Indem die Norm jedoch die Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Höhe nach anordnet, setzt sie die Prüfung der Voraussetzungen nach § 14 Abs. 1 KStG – und damit die Prüfung und Feststellung, ob eine Organschaft dem Grunde nach vorliegt – stillschweigend und notwendig voraus.
Die beiden streitigen Bescheide – der (Grundlagen-)Bescheid für 2020 über die Ablehnung der gesonderten und einheitlichen Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft sowie der darauf ergangene (Folge-)Körperschaftsteuerbescheid – sind im Streitfall rechtmäßig, da das Finanzamt das Vorliegen einer Organschaft aus nachfolgenden Gründen zu Recht abgelehnt hat.
3.)
Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ist unter den Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1-5 KStG das Einkommen der Organgesellschaft dem Träger des Unternehmens – dem Organträger – zuzurechnen, wenn sich die Organgesellschaft durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 Aktiengesetz (AktG) verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen. Organgesellschaft kann gemäß § 17 KStG auch eine GmbH mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens sein, wenn eine Gewinnabführung den in § 301 Aktiengesetz genannten Betrag nicht überschreitet und eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschrift des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird. Der Organträger muss gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG entweder eine natürliche Person oder eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft […] sein. Organträger kann gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG jedoch auch eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein, wenn sie eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Die Voraussetzungen von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG – namentlich die dort näher beschriebene Beteiligung an der Organgesellschaft – muss im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein. Der Gewinnabführungsvertrag muss gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Die Organgesellschaft darf Beträge aus dem Jahresüberschuss nur insoweit in die Gewinnrücklagen, mit Ausnahme der gesetzlichen Rücklagen, einstellen, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist. Negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 und 5 KStG). Soweit die Voraussetzungen für das Vorliegen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft erfüllt sind, ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG).
4.)
Bei Außerachtlassung der hier streitigen Frage, ob die persönliche Steuerbefreiung der E als Gesellschafterin der A KG schädlich ist, sind die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Organschaft im Streitfall – davon gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus – erfüllt. Insbesondere ist die Klägerin als Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland eine taugliche Organgesellschaft. Die Beteiligungsverhältnisse entsprechen in ihrem sachlichen (Beteiligungshöhe) und zeitlichen Umfang den Anforderungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG. Auch der Gewinnabführungsvertrag und seine Durchführung erfüllen die Kriterien des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG sowie des § 17 Abs. 1 KStG. Anhaltspunkte dafür, dass Rücklagen entgegen den Vorschriften des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG gebildet wurden oder negative Einkünfte entgegen § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG erklärt wurden, liegen nicht vor.
5.)
Jedoch vertritt der Senat die Auffassung, dass eine Personengesellschaft – auch wenn sie eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und die Beteiligung an der potentiellen Organgesellschaft im Gesamthandsvermögen hält – keine taugliche Organträgerin ist, wenn einer ihrer Gesellschafter eine von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG) ist. Zu dem Ergebnis dieser – in der Literatur umstrittenen und von der höchstrichterlichen Rechtsprechung, soweit ersichtlich, noch nicht geklärten – Frage gelangt der Senat aufgrund einer Auslegung des einschlägigen Normenbereichs, insbesondere unter Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte und Änderungshistorie des § 14 KStG.
a)
Die körperschaftsteuerliche Organschaft stellt ein Rechtsinstitut dar, welches zunächst ohne gesetzliche Kodifikation und für die Zwecke der Gewerbesteuer durch das Richterrecht geprägt und später auf die Körperschaftsteuer übertragen wurde (vgl. im Einzelnen und m.w.N. aus der Rechtsprechung des RFH und BFH Gosch KStG/Neumann, 4. Aufl. 2020, § 14 Rn. 10). In der Entstehungsgeschichte des Rechtsinstituts herrschte dabei anfangs die Auffassung, dass eine körperschaftsteuerliche Organschaft auch mit einem Personenunternehmen als Organträger möglich sei. Dieser Auffassung ist jedoch der BFH mit seiner Entscheidung vom 17. November 1966 (BFH-Urteil vom 17. November 1966, I 280/63, Bundessteuerblatt III 1967, 118; BFHE 87, 253) entgegengetreten. In dieser Entscheidung stellte der Senat fest, dass die körperschaftsteuerliche Organschaft insbesondere die Möglichkeit gewähren solle, bei der Eingliederung einer Körperschaft (als Organgesellschaft) in eine andere Körperschaft (als Organträgerin) eine doppelte Belastung mit Körperschaftsteuer zu beseitigen. Dieses Ansinnen einer Vermeidung der doppelten Abschöpfung von Körperschaftsteuer hatte nach Auffassung des BFH auch im Gesetz selbst – namentlich in der Kodifikation des Schachtelprivilegs des § 9 KStG in seiner damaligen Fassung – einen Niederschlag gefunden. Unter Berücksichtigung dessen erschien dem Gericht das Institut der Organschaft gerechtfertigt, weil die Erträge im Rahmen des Organkreises mit zwei Körperschaften (nur) einmal mit Körperschaftsteuer und zu einem späteren Zeitpunkt – bei Übergang des Substrats in die Verfügungsgewalt einer natürlichen Person als Gesellschafter des Organträgers – einmal mit Einkommensteuer belastet würden. Bei der Anerkennung eines Ergebnisabführungsvertrages zwischen Organgesellschaften mit einem Personenunternehmen jedoch würde der Gewinn der Organgesellschaft der durch das Gesetz angeordneten Besteuerung mit Körperschaftsteuer endgültig entzogen werden. Aus diesem Grund erschien es dem BFH als bedenklich, dass auf diese Weise die fundamentale steuergesetzliche Regelung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer einerseits und (später) mit Einkommensteuer andererseits aufgrund privatrechtlicher Vereinbarungen außer Kraft gesetzt werden könnte. Im Ergebnis sah es das Gericht damit als nicht möglich an, eine solche gesetzlich nicht geregelte Konstruktion zwischen Körperschaft und Personenunternehmen anzuerkennen und die bis dahin ergangene Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs zur Personengesellschaft als Organträger aufrechterhalten zu können.
b)
Die körperschaftsteuerliche Organschaft wurde etwa drei Jahre nach dieser Entscheidung durch das Gesetz zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 15. August 1969 (BGBl. I, 1969, 1182) erstmals gesetzlich geregelt, wobei die Möglichkeit eines Personenunternehmens als Organträger nunmehr ausdrücklich kodifiziert wurde. Nach § 7 Abs. 1 Ziff. 3 Satz 1 KStG 1969 musste der Organträger eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person oder eine nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 KStG mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland oder eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland sein. Nach der ausdrücklichen Regelung in § 7 Abs. 1 Ziff. 3 Satz 2 KStG 1969 durften dabei an der Personengesellschaft nur Gesellschafter beteiligt sein,„die mit dem auf sie entfallenden Teil des zuzurechnenden Einkommens im Geltungsbereich dieses Gesetzes der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen“.
Diese Regelungen wurden im Wesentlichen unverändert in den §§ 14 bis 18 KStG 1977 nach Einführung des Anrechnungsverfahrens fortgeführt. Sie wurden dahingehend verstanden, dass mit der die Organschaft ausschließenden Steuerbefreiung des Organträgers („die […] der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen“) nur eine persönliche Steuerbefreiung gemeint gewesen sei, welche (wie z.B. in den Fällen des § 5 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 KStG) den Rechtsträger als solchen insgesamt von der Steuerpflicht ausgeschlossen habe (sog. unbeschränkte persönliche Steuerbefreiung). Körperschaften, die nur im Hinblick auf einen bestimmten Teil ihrer Tätigkeit oder ihres Ertrages von der Steuerpflicht ausgenommen waren (sog. beschränkte persönliche oder sachliche Steuerbefreiung) seien dagegen als Organträger grundsätzlich in Betracht gekommen, soweit nicht die Beteiligung an der Organgesellschaft den steuerbefreiten Aktivitäten zuordenbar gewesen sei. Diese Annahmen beruhten darauf, dass der Zweck des Ausschlusses einer Steuerbefreiung auf Seiten des Organträgers darin gelegen habe, zu verhindern, dass auf der Ebene der Organgesellschaft das dort generierte und grundsätzlich steuerpflichtige Einkommen durch die Überführung auf die Ebene eines befreiten Organträgers der Besteuerung entgehen könne. Soweit auf der Ebene des Organträgers eine Besteuerung aufgrund einer lediglich partiellen Steuerbefreiung gewährleistet bleibe, sei ein Ausschluss der Organschaft daher nicht erforderlich (vgl. m.w.N. BFH-Beschluss vom 10. März 2010, I R 41/09, Bundessteuerblatt II 2011,181).
c)
Mit dem Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz – StVergAbG) vom 16. Mai 2003 (BGBl. I, 2003, 660) wurde der Normenbereich der körperschaftsteuerlichen Organschaft verändert. Zunächst wurde die bis dahin geltende Regelung des § 14 Abs. 2 KStG gestrichen. Danach war eine Organschaft auch dann möglich, wenn sich mehrere gewerbliche Unternehmen mit dem Ziel einer einheitlichen Willensbildung lediglich formal zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts – GbR – zusammenschlossen (sog. Mehrmütter-Organschaft). Organträger war in diesen Fällen die Willensbildungs-GbR, die nur kraft Gesetzes als gewerbliches Unternehmen anzusehen war. Die Mehrmütter-Organschaft sollte nach dem Willen des Gesetzgebers künftig nicht mehr anerkannt werden (vgl. BR Drs. 866/02, S. 67). Zugleich wurde § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG einschränkend wie folgt gefasst:
„Der Organträger muss eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person oder eine nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 mit Geschäftsleitung im Inland sein. Organträger kann auch eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes mit Geschäftsleitung im Inland sein, wenn sie eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes ausübt. Die Voraussetzung der Nr. 1 muss im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein.“
Durch diese Regelungen wurde damit einerseits die Mehrmütter-Organschaft abgeschafft und zugleich angeordnet, dass – anders als zuvor – als Personengesellschafts-Organträger lediglich noch Personenvereinigungen in Betracht kommen, die gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen und bei denen der Anteil an der Organgesellschaft zwingend im Gesamthandsvermögen liegt („[…] muss im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein“). Im allgemeinen Teil der Gesetzesbegründung zum StVergAbG wurde dabei festgestellt, dass das Ziel einer nachhaltigen Haushaltskonsolidierung nur mit einem durchgreifenden Abbau von Subventionen und einer Verbreiterung der Einnahmenbasis erreichbar sei. Das Gesetz ziele darauf ab, durch einen weitreichenden, breit angelegten und sozial ausgewogenen Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen Steuergerechtigkeit und Steuertransparenz zu erhöhen und den öffentlichen Haushalten die notwendigen Einnahmen zur Finanzierung ihrer Aufgaben zu verschaffen (BR Drs. 866/02, S. 37). Bei den Erläuterungen der Gesetzesbegründung zu den finanziellen Auswirkungen wurden die Änderungen im Normenbereich der Organschaft zusammenfassend als „Nichtanerkennung der Mehrmütter-Organschaft“ bezeichnet und insoweit Mehreinnahmen (im Rechnungsjahr 2004 bspw. in Höhe von 740 Millionen €) prognostiziert (BR Drs. 866/02, S. 49). Im besonderen Teil – konkret zur Neufassung des § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG – führte der Gesetzgeber aus, dass durch die Erforderlichkeit gewerblicher Einkünfte die lediglich gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) künftig als Organträger nicht mehr in Betracht komme. Diese Gesetzesänderung stehe im Zusammenhang mit der Abschaffung der Mehrmütter-Organschaft (Streichung von § 14 Abs. 2 KStG a.F.), weil durch die Neufassung Gestaltungen verhindert werden sollten, „durch die über eine andere nicht gewerblich tätige Personengesellschaft das Ergebnis einer Mehrmütter-Organschaft erreicht werden könne.“ Weiter führte der Gesetzgeber aus, die Neufassung gewährleiste, dass eine Personengesellschaft die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung nur noch dann erfülle, wenn die Anteile der Organgesellschaft im Gesamthandsvermögen lägen. „Bislang war bei Personengesellschaften, die selbst ein gewerbliches Unternehmen unterhalten und deren Gesellschafter unbeschränkt einkommensteuer- oder körperschaftsteuerpflichtig sind, für die finanzielle Eingliederung ausreichend, wenn sich die Anteile an der Organgesellschaft im Sonderbetriebsvermögen eines oder mehrerer Gesellschafter der Personengesellschaft befinden. Durch die Übertragung der Beteiligung ins Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft wird die Ernsthaftigkeit des gemeinsamen Engagements in der Organschaft verdeutlicht“ (BR Drs. 866/02, S. 67).
Der Umstand, dass mit der Neufassung auch der bisher geltende Wortlaut, wonach die an der Personengesellschaft beteiligten Subjekte mit dem auf sie entfallenden Teil des zuzurechnenden Einkommens der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer unterliegen müssen, weggefallen war, wurde in der Gesetzesbegründung nicht erwähnt. Auch in den übrigen Dokumenten zur Entstehungsgeschichte des StVergAbG finden sich keine Begründungen für diesen Passus. Soweit ersichtlich, ist der Wegfall dieses Wortlautes an keiner Stelle dokumentierter Gegenstand überhaupt irgendeiner Erörterung oder Willensbildung gewesen (vgl. bspw. die Stellungnahme des Bundesrates zum Gesetzesentwurf [BT Drs. 15/287, S. 6, 8], wo der Blick allein auf die Abschaffung der Mehrmütter-Organschaft gerichtet und insoweit von einer „Abschaffung der Vergünstigung“ gesprochen wurde; ähnlich Bundesrats-Plenarprotokoll 787, S. 102; vgl. auch Bundestags-Plenarprotokoll 15/41, Seite 3374).
d)
Mit Urteil vom 9. Februar 2011 (I R 54, 55/10, BStBl. II 2012, S. 106) hat der BFH entschieden, dass eine inländische Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Organschaft die Organgesellschaft eines in Großbritannien ansässigen gewerblichen Unternehmens sein könne. Die gesetzliche Beschränkung auf Organträger mit Geschäftsleitung im Inland sei mit dem Diskriminierungsverbot des DBA nicht vereinbar. Als Reaktion darauf hat der Gesetzgeber § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl. I 2013, 285) ein weiteres Mal geändert. Er hat dabei das bis dahin für Organträger geltende Erfordernis einer inländischen Geschäftsleitung aufgehoben, jedoch zugleich eine inländische Anbindung des Ertragssteuersubstrats an eine hiesige Betriebsstätte kodifiziert (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 4 ff. KStG):
Die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der Organgesellschaft oder, bei mittelbarer Beteiligung an der Organgesellschaft, die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der vermittelnden Gesellschaft, muss ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte im Sinne des § 12 der Abgabenordnung des Organträgers zuzuordnen sein. Ist der Organträger mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften an der Organgesellschaft beteiligt, gilt Satz 4 sinngemäß. Das Einkommen der Organgesellschaft ist der inländischen Betriebsstätte des Organträgers zuzurechnen, der die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der Organgesellschaft oder, bei mittelbarer Beteiligung an der Organgesellschaft, die Beteiligung im Sinne der Nummer 1 an der vermittelnden Gesellschaft zuzuordnen ist. Eine inländische Betriebsstätte im Sinne der vorstehenden Sätze ist nur gegeben, wenn die dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte sowohl nach innerstaatlichem Steuerrecht als auch nach einem anzuwendenden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der inländischen Besteuerung unterliegen.“
Durch diese Regelungen wurde die organschaftliche Einkommenszurechnung an die Bedingung geknüpft, dass der Besteuerungszugriff auf das Einkommen der Organgesellschaft im Inland in jedem Fall gewahrt blieb. Die Gesetzesbegründung führt dazu aus, dass die Besteuerungsrechte der Bundesrepublik an dem zugerechneten Einkommen dadurch gewährleistet würden, dass die Einkünfte der inländischen Betriebsstätte sowohl nach innerstaatlichem als auch nach dem Abkommensrecht der deutschen Besteuerung unterliegen müssten (BT Drs. 17/10774, S. 19). § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 7 KStG schließe zur Sicherstellung der Besteuerung insbesondere die Fälle aus, in denen wegen unterschiedlicher Definitionen des Betriebsstättenbegriffs zwischen § 12 Abgabenordnung (AO) und den Vorschriften der einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen formal die Zuordnung zu einer Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO gegeben sei, jedoch ein inländisches Besteuerungsrecht dennoch nicht bestehe, weil nach den Vorschriften des einschlägigen DBA eine Betriebsstätte nicht anzunehmen sei (BT Drs. 17/10774, Seite 19).
e)
In Ansehung der oben dargestellten Historie ist die hier gegenständliche Frage, ob die Schädlichkeit einer persönlichen Steuerbefreiung auf Seiten des Organträgers auch für die Gesellschafter einer Personengesellschaft gilt, umstritten. Ausgangspunkt für diesen Streit ist der mit dem StVergAbG bewirkte Wegfall des Passus, wonach die an einer Organträger-Personengesellschaft beteiligten Subjekte mit dem auf sie entfallenden Teil des zuzurechnenden Einkommens der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer unterliegen müssen. Ein Teil der Literatur geht im Lichte der damals erfolgten Gesetzesänderung davon aus, dass als Gesellschafter einer Organträger-Personengesellschaft nunmehr auch persönlich steuerbefreite Körperschaften in Betracht kommen (vgl. Gosch/Neumann, KStG, 4. Aufl., § 14, Rn. 84; Drüen, Ubg. 2016, 109 ff.; Frotscher, in: Frotscher/Drüen, § 14 KStG, Rn. 142b, Dötsch, in: Dötsch/Pung/Mühlenbrock, KStG, § 14 Rn. 161; Kolbe, in: H/H/R, KStG, § 14, Rn. 180). § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG – wonach nur eine nicht von der Körperschaftsteuerpflicht befreite Körperschaft Organträger sein könne – sei mit dem nachfolgenden Satz, der sich mit den Personengesellschaften befasse, nicht dergestalt verknüpft, dass auch die Gesellschafter einer Personengesellschaft die Voraussetzungen des Satzes 1 (keine Steuerbefreiung) zu erfüllen hätten. Wenn der Gesetzgeber einem bestimmten Kreis von Steuerpflichtigen aus bestimmten rechtspolitischen Gründen die Steuerfreiheit auch in Bezug auf Gewinneinkünfte an Mitunternehmerschaften gewähren wolle, so dürfe – wenn diese Steuerfreiheit begrenzt werden solle – eine Korrektur nicht bei der Frage der Organträger-Eignung, sondern im Rahmen der Steuerbefreiung eines solchen Steuerpflichtigen erfolgen (Gosch/Neumann, KStG, 4. Aufl., § 14, Rn. 84). Nach anderer Ansicht dagegen (vgl. bspw. Krumm in: Brandis/Heuermann/Krumm, KStG, § 14, Rn. 63; Streck/Olbing, 10. Aufl. 2022, KStG, § 14, Rn. 55 - 86; Finanzministerium Schleswig-Holstein, 19. Juni 2013, DStR 13, 1607; OFD Niedersachsen, Beschluss vom 25. Juni 2013 – S 2270-117-ST 241, BeckVerw 273824) ist durch das StVergAbG keine materielle Änderung im Hinblick auf die Frage der Organträger-Fähigkeit einer Personengesellschaft mit einem persönlich von der Körperschaftsteuer befreiten Gesellschafter geregelt worden.
f)
Der Senat schließt sich der letztgenannten Auffassung an. Eine Personengesellschaft, an welcher ein persönlich von der Körperschaftsteuer befreiter Gesellschafter beteiligt ist, kann nicht Organträger im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG sein. Zu diesem Ergebnis gelangt das Gericht durch eine Auslegung des einschlägigen Normenbereichs unter Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte und Historie der relevanten Vorschriften.
Dabei ist zwar zunächst festzustellen, dass der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG seit der Änderung durch das StVergAbG keine ausdrückliche Regelung mehr dahingehend trifft, dass die Beteiligung einer steuerbefreiten Körperschaft die Organträger-Fähigkeit einer Personengesellschaft ausschließt. Auch aus dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 7 KStG lässt sich die Notwendigkeit einer Steuerpflicht aller Personengesellschafter nicht ableiten. Soweit diese Vorschrift anordnet, dass eine inländische Betriebsstätte im Sinne der organschaftlichen Regelungen erfordere, dass die Einkünfte nach innerstaatlichem Steuerrecht und nach Abkommensrecht „der inländischen Besteuerung unterliegen“, ist darin keine Anordnung im Hinblick auf das Fehlen einer nach nationalem Recht angeordneten persönlichen Steuerbefreiung auf Seiten des Gesellschafters einer Organträger-Personengesellschaft zu sehen. Denn durch diese mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts eingeführten Regelung wollte der Gesetzgeber lediglich sicherstellen, dass die inländische Besteuerung für die Fälle ausgeschlossen wird, in denen ein inländisches Besteuerungsrecht – trotz Vorliegens eines nach nationalem Recht als Betriebsstätte zu beurteilenden Vermögensteils – nicht besteht, weil nach den Vorschriften des einschlägigen DBA eine Betriebsstätte (anders als im nationalen Recht) nicht anzunehmen ist (s. dazu oben, 4.) d)). Unter Berücksichtigung dieses Regelungszwecks ist dem insoweit nicht eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nicht zu entnehmen, dass die persönliche Steuerbefreiung eines Gesellschafters die Organträgereigenschaft einer Personengesellschaft ausschließt. Auf der anderen Seite ist jedoch auch festzustellen, dass der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG eine steuerbefreite Körperschaft als Gesellschafterin einer Organträger-Personengesellschaft auch nicht ausdrücklich zulässt. Im Hinblick auf die Frage der persönlichen Steuerpflicht, bzw. Steuerbefreiung der Gesellschafter einer als Organträger in Betracht kommenden Personengesellschaft verhält sich der Wortlaut der Norm vielmehr neutral und trifft keine ausdrückliche Regelung in die eine oder andere Richtung. Im Wege einer rein am Wortlaut orientierten Auslegung der Vorschrift lässt sich daher kein eindeutiges Ergebnis zu dieser Frage finden.
g)
Bei einer historischen Auslegung des einschlägigen Normenbereichs ist der Klägerin mit Blick auf die Entwicklung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG zuzugestehen, dass das ausdrückliche Erfordernis, wonach die Gesellschafter mit dem auf sie entfallenden Teil des zuzurechnenden Einkommens „der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer unterliegen“ müssen, durch das StVergAbG aufgehoben wurde. Allerdings ist in den Unterlagen zur Entstehungsgeschichte dieser Gesetzesänderung kein Anhaltspunkt dafür erkennbar, dass der Gesetzgeber durch die Neufassung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG eine Änderung im Hinblick auf die subjektive Steuerbefreiung der Gesellschafter der Personengesellschaft vornehmen wollte. Insbesondere ist den Materialien nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber zwar weiterhin eine Steuerbefreiung bei einem nicht als Personenvereinigung organisierten Organträger grundsätzlich für schädlich erachtet (so der fortgeltende Wortlaut von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG), dass dies jedoch für die Zukunft anders zu beurteilen sein soll, wenn sich eine steuerbefreite Körperschaft über eine Personengesellschaft an der Organtochter beteiligt.
Dabei ist zu beachten, dass vom Gesetzgeber bezweckte und gewollte grundlegende Änderungen in den materiell-rechtlichen Anforderungen an ein Rechtsinstitut in der Regel mit einer entsprechenden Begründung – sei es ausdrücklich mit Bezug auf die Einzelregelung, sei es im Gesamtkontext eines Regelungszweckes, welcher durch mehrere Änderungen erfolgt – versehen werden. Das Erfordernis einer Gesetzesbegründung gilt bei der vorliegenden Streitfrage im besonderen Maße, weil es bis dahin eine der tragenden Erwägungen im Rahmen der Organschaft war, dass der Ausschluss der Steuerbefreiung auf der Ebene des Organträgers gewollt ist, damit auf der Ebene der Organgesellschaft grundsätzlich steuerpflichtiges Einkommen der Besteuerung nicht entzogen werden kann (s.o.). Eine Neuregelung, aufgrund derer dieser Grundsatz zwar bei einem steuerlichen Zurechnungssubjekt fortgilt (Nr. 2 Satz 1), bei zwei oder mehreren in einer Personenvereinigung organisierten Zurechnungssubjekten (Nr. 2 Satz 2) jedoch nicht mehr gelten soll, hätte eine jedenfalls partielle Abwendung von diesem Grundsatz dargestellt, die erläuterungsbedürftig gewesen wäre. Das gilt umso mehr, als diese Abwendung eine steuerbegünstigende Erweiterung des Anwendungsbereichs der Organschaft zur Folge gehabt hätte. Den allgemeinen Ausführungen der Gesetzesbegründung jedoch ist das Ziel des StVergAbG zu entnehmen, Subventionen abzubauen und die Einnahmenbasis zu verbreitern. Gegenläufige Maßnahmen – wie die faktische Steuerfreistellung von in der Organtochter generiertem Steuersubstrat bei der Beteiligung einer steuerbefreiten Körperschaft an einem Personengesellschafts-Organträger – waren gerade nicht gewollt. Wenn zudem im besonderen Teil der Gesetzesbegründung ausgeführt wird: „Bislang war bei Personengesellschaften, die selbst ein gewerbliches Unternehmen unterhalten und deren Gesellschafter [...] körperschaftssteuerpflichtig sind, für die finanzielle Eingliederung ausreichend, wenn sich die Anteile an der Organgesellschaft im Sonderbetriebsvermögen […] befinden. Durch die Übertragung der Beteiligung ins Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft wird die Ernsthaftigkeit des gemeinsamen Engagements in der Organschaft verdeutlicht“, so kommt darin zum Ausdruck, dass die Neufassung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG allein eine Verschärfung der Anforderungen an die Organschaft regeln sollte. Eine partielle Ausdehnung des Instituts nunmehr auch auf Fälle von Organträger-Personengesellschaften mit steuerbefreiten Gesellschaftern würde damit der gesetzgeberischen Intention – wie sie sowohl im allgemeinen als auch im besonderen Teil der der Gesetzesbegründung Anklang findet – widersprechen. Eine vom Gesetzgeber insoweit gewollte Änderung der Rechtslage seit Geltung des StVergAbG ist daher nicht zu erkennen.
h)
Die Fortgeltung der bisherigen Rechtslage auch nach Inkrafttreten des StVergAbG wird durch eine systematische Auslegung des Normenbereichs bestätigt. Zwar trifft es zu, dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG in Bezug auf unmittelbar an der Organtochter beteiligte Körperschaftsteuersubjekte ausdrücklich das Fehlen einer persönlichen Steuerbefreiung anordnet, während dies bei über eine Personengesellschaft beteiligte Körperschaften im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG nicht der Fall ist. Verstünde man die beiden Regelungen dahin, dass sie unabhängig voneinander zu betrachten sind und nur dort das Fehlen einer Steuerbefreiung vonnöten ist, wo eine entsprechende ausdrückliche Anordnung getroffen wurde, so spräche dies für die klägerische Auffassung. Bezieht man aber bei der Beurteilung die in Nr. 2 Satz 2 erwähnte Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mit ein, ist bei der Ermittlung des inneren Bedeutungszusammenhangs der Vorschriften das Transparenzprinzip und damit der Umstand zu berücksichtigen, dass die in § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG als Organträger zugelassenen Personengesellschaften nicht selbst der Ertragsbesteuerung unterliegen. Auch wenn die Personengesellschaft – als zivilrechtlich rechtsfähige Einheit – die Organträgerstellung einnimmt, sind lediglich ihre Gesellschafter die Zurechnungssubjekte des in der Organgesellschaft generierten Steuersubstrats. Aus ertragsteuerlicher Sicht besteht der wesentliche Unterschied zwischen Nr. 2 Satz 1 und Nr. 2 Satz 2 damit lediglich darin, dass letztere Norm den Übergang des Steuersubstrates nicht (nur) auf eine (nicht steuerbefreite) natürliche Person oder eine (nicht steuerbefreite) Körperschaft ermöglicht, sondern – anteilig – auf mehrere natürliche Personen, auf mehrere Körperschaften oder auf mehrere natürliche Personen und Körperschaften. Angesichts des Umstands, dass Nr. 2 Satz 2 damit im Kern eine Mehrheit der nach Nr. 2 Satz 1 zugelassenen Zurechnungssubjekte zulässt, sprechen überzeugende Gründe dafür, dass die Vorschrift in Bezug auf die Maßgeblichkeit der subjektiven Eigenschaften der jeweiligen Subjekte auch keine von Nr. 1 abweichenden Regelung trifft. Es ist kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, dass die im unmittelbaren Zusammenhang stehenden Vorschriften der Sätze 1 und 2 an die persönlichen Eigenschaften eines Zurechnungssubjekts andere Anforderungen stellen als an die persönlichen Eigenschaften von zwei (oder mehr) Zurechnungssubjekten. Unter diesem Gesichtspunkt führt auch eine systematische Auslegung des einschlägigen Normenbereichs dazu, dass die Gesellschafter einer als Organträger zugelassenen Personengesellschaft dieselben Eigenschaften aufweisen müssen wie die Steuersubjekte, die als einzelner unmittelbar beteiligter Gesellschafter der Organtochter zugelassen sind. Für die Körperschaften bedeutet dies, dass sie nicht persönlich von der Körperschaftsteuer befreit sein dürfen.
i)
Dabei berücksichtigt der Senat den Einwand, dass es dem Gesetzgeber durchaus möglich gewesen wäre, einen partiellen Ausschluss der Steuerbefreiung der Körperschaft auch direkt in § 5 KStG zu verorten. Auch mag der klägerische Einwand zutreffen, dass das hier statuierte Erfordernis u.U. umgangen werden könnte, indem bspw. die Organträger-Personengesellschaft die Tätigkeit der Organtochter selbst ausführt. Weder die Möglichkeit einer anderweitigen Kodifikation noch mögliche Umgehungsgestaltungen stehen jedoch der grundsätzlichen gesetzgeberischen Intention entgegen, dass das auf Ebene der Organgesellschaft generierte Einkommen grds. nicht durch die Überführung auf die Ebene des Organträgers der Besteuerung entzogen werden soll. Diese in § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 KStG ausdrücklich festgehaltene Intention gilt bei einer historisch-systematischen Auslegung unabhängig von der Frage, ob das auf Ebene der Organgesellschaft generierte Substrat auf eine (Nr. 2 Satz 1) oder aufgrund des Transparenzprinzips auf mehrere Körperschaften (Nr. 2 Satz 2) überführt wird.
6.)
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14 und 17 KStG
§§ 14 bis 18 KStG 1977
§ 302 Aktiengesetz
§ 14 KStG
§ 90a FGO
§ 17 KStG
§ 301 Aktiengesetz
§ 302 AktG
§ 9 KStG
§ 1 KStG
§ 12 Abgabenordnung
§ 12 AO
§ 5 KStG
§ 14 Abs. 5 KStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 164 Abs. 2 AO
§ 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 174 Abs. 5 S. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 90a Abs. 1 FGO
§ 14 Abs. 5 S. 2 KStG
§ 14 Abs. 5 S. 1 KStG
§ 14 Abs. 1 KStG
§ 291 Abs. 1 Aktiengesetz
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 und 5 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 17 Abs. 1 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 KStG
§ 14 Abs. 2 KStG
§ 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 12 der Abgabenordnung
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 7 KStG
§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG
§ 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2020, 1344
BFHE 87, 253
I R 46/23
1 K 43/22
I R 36/20
I R 21/20
1 K 54/23
6 K 150/18
4 K 412/19
I R 41/09