Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-01-13, Aktenzeichen 1 K 453/13

Tenor:
Abweichend von den Bescheiden über Einkommensteuer für 2009 bis 2011 vom ….. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... wird die festgesetzte Einkommensteuer jeweils auf 0,00 Euro herabgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruches der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist die Besteuerung der von der Deutschen Rentenversicherung Bund in den Streitjahren gezahlten Leibrenten streitig.
Die am … geborene Klägerin ist am 02.05.2001 mit ihrem Ehemann in Kanada eingewandert und dort ansässig. Mit ihrem Ehemann besitzt sie in Kanada eine eigene Wohnstätte. Während ihrer Aufenthalte in Deutschland hatten sie und ihr Ehemann die Möglichkeit, bei Freunden und Verwandten zu wohnen. In ….… hatten Sie einen melderechtlichen Wohnsitz in einer von Freunden unentgeltlich überlassenen Wohnung. Die Klägerin ist ausgebildete …und übte in den letzten 12 Jahren ihres aktiven Berufslebens bis März 2000 die kaufmännische Leitung eines mittelständischen Unternehmens aus. Ihr monatliches Bruttoeinkommen habe nach ihren Angaben der Besoldungsstufe A 15 entsprochen. Die Klägerin bezog seit ….. von der Deutschen Rentenversicherung Bund folgende Leibrenten:
2009: … €2010: … €2011: … €.
Mit den Bescheiden über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom … setzte der Beklagte folgende Einkommensteuer fest:
Dagegen legte die Klägerin am … Einspruch ein. Mit der Einspruchsentscheidung vom …. wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Auf die Gründe der Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.
Die Klägerin hat am …. Untätigkeitsklage erhoben.
Nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom ….. wird die Klage aufgrund des Schriftsatzes der Klägerin vom …. als Anfechtungsklage fortgeführt. Auf die Begründungen in den Schriftsätzen vom 08.03.2014 und 04.06.2014 wird Bezug genommen. Die Rechtswidrigkeit der streitigen Steuerbescheide begründet die Klägerin im Wesentlichen mit Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Nacherwerbseinkommen aus Quellen der Deutschen Rentenversicherungsträger, mit einem Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot zwischen Beziehern von Nacherwerbseinkommen aus kanadischen Quellen mit Ansässigkeit in Deutschland und Beziehern von Nacherwerbseinkommen aus deutschen Quellen mit Ansässigkeit in Kanada. Während der kanadische Staat nach der für den Steuerzahler günstigeren Lösung besteuere, hätten Bezieher deutscher Nacherwerbseinkommen nicht diese freie Wahl. In Kanada werde ihre Rente nicht konkurrierend, sondern absolut in voller Höhe besteuert. Eine teilweise Rückerstattung sei kostenaufwendig und nur bei Nachweis der Doppelentrichtung möglich. Eine Besteuerung von Sozialversicherungsrenten durch Deutschland sei nach Art. 18 Abs. 1 DBA-Kanada nicht möglich. Dies folge aus dem Protokoll zum DBA-Kanada.
Nachdem Deutschland in Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada ausdrücklich zugestimmt habe, dass die aus deutschen Altersversorgungskassen und –systemen gezahlten Sozialversicherungsrenten, entgegen dem innerstaatlichen Recht Deutschlands, in Kanada besteuert werden können, habe Deutschland nach internationalem Vertragsrecht auf sein Recht zur Besteuerung dieser Einkommen nach Art. 21 Abs. 3 DBA-Kanada verzichtet.
Im Jahr 2009 sei sie mit ihrem Ehemann 5 Monate und im Jahr 2010 rund 4 Monate in Deutschland gewesen. Im Jahr 2011 sei sie mit ihrem Ehemann nicht in Deutschland gewesen.
Die Klägerin beantragt,
1.
abweichend von den Einkommensteuerbescheiden vom …. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … die Einkommensteuer jeweils auf Null Euro festzusetzen,
2.
das Finanzamt ….. zu verurteilen, im Falle der Klageabweisung ein gem. Art. 25 DBA - Kanada praktikables Verfahren mit den zuständigen Behörden Kanadas auszuarbeiten, das eine Doppelbesteuerung verhindert und insbesondere die Gleichbehandlung von in Kanada ansässigen Personen gewährleistet, die substantiell unter den gleichen Umständen Einkünfte beziehen wie in Deutschland ansässige Personen, und
3.
das Finanzamt ….. zu verurteilen, als zuständige Behörde die zuständigen Behörden Kanadas zu informieren, dass im Hinblick auf die Höhe des Ertragsanteils der Leibrenten von deutschen Rentenversicherungsträgern Zweifel bestehen, damit klar sei, dass Kanada zu hohe Steuerzahlungen zurückerstatten müsse, wenn sich die Zweifel am Ertragsanteil bestätigen sollten.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte im Schreiben vom 24.07.2014 im Wesentlichen vor, dass eine Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtige i. S. v. § 1 Abs. 3 EStG nicht beantragt worden sei. Sie komme auch offenbar nicht in Betracht. Es liege keine Doppelbe-steuerung vor. Das DBA-Kanada schließe weder ein nach deutschem Steuerrecht bestehendes Besteuerungsrecht aus noch schränke es dieses ein. Für Leistungen aufgrund des Sozialversicherungsrechts gelte Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada. Diese Regelung weise Kanada nach dem 1. Satzteil ein Besteuerungsrecht für die Sozialversicherungsrente zu, wobei die Einschränkung im 2. Halbsatz zu beachten sei. Auf das Besteuerungsrecht des Quellenstaates Deutschland gehe Art. 18. Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada nicht ein. Das DBA-Kanada schließe das nach deutschem Steuerrecht bestehende Besteuerungsrecht weder aus noch schränke es dieses ein. Deutschland könne sein Besteuerungsrecht insoweit ungehindert ausüben. Eine Doppelbesteuerung habe Kanada als Ansässigkeitsstaat zu vermeiden und ggf. zu beseitigen. Es liege kein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz vor, da alle vom Alterseinkünftegesetz erfassten Rentner den gleichen Vorschriften unterzogen würden. Die beschränkte Steuerpflicht gelte sowohl für deutsche als auch kanadische Staatsbürger mit Wohnsitz in Kanada, sofern sie Sozialversicherungsrentenbezüge aus deutschen Quellen erhielten.
Zur Ausarbeitung eines praktikablen Verfahrens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sei er weder zuständig noch sehe er für entsprechende Aktivitäten eine Notwendigkeit. Entsprechendes gelte auch für die begehrte Belehrung der kanadischen Behörden über eine ggf. erforderliche Erstattungspflicht. Entsprechende Regelungen seien bereits im DBA-Kanada getroffen worden.
Auf den Inhalt des Protokolls der mündlichen Verhandlung vom … wird Bezug genommen.
Dem Gericht lagen die Verfahrensakte 1 V 35/14 sowie je 1 Band Rechtsbehelfs- und Einkommensteuerakten vor.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist teilweise (betr. den Antrag zu 1.) begründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2009 bis 2011 vom ….. in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom …. verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -). Einer Besteuerung der Sozialversicherungsrenten der Klägerin stehen die Regelungen im Doppelbesteuerungsabkommen mit Kanada entgegen. Soweit die Klägerin mit den Anträgen zu 2. und 3. im Wege der sonstigen Leistungsklage begehrt, den Beklagten zu einem bestimmten Tun zu verpflichten, ist die Klage unbegründet.
Hinsichtlich der Anfechtungsklage (Antrag zu 1.) ist durch die während des Klageverfahrens erlassene Einspruchsentscheidung des Beklagten vom ... keine Erledigung eingetreten. Die Bezeichnung der Klage nach § 46 Abs. 1 FGO als Untätigkeitsklage ist insofern ungenau, als es bei der Klage nicht um eine Untätigkeit der Behörde geht. Die Klage hat nicht das Ziel, den Beklagten zum Erlass der Einspruchsentscheidung zu verpflichten. Sie ist vielmehr im Streitfall eine Anfechtungsklage gegen die angegriffenen Einkommensteuerbescheide für 2009 bis 2011 ohne Vorverfahren, mit dem Ziel, eine Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide herbeizuführen. Werden daher während des Klageverfahrens - wie hier - die Einsprüche zurückgewiesen, so wird das Klageverfahren fortgesetzt, ohne dass eine erneute Klage erforderlich oder zulässig wäre (BFH-Beschluss vom 28.10.1988 III B 184/86, BStBl II 1989, 107; Gräber/Levedag, FGO, 8. Aufl., § 46 Rndr. 28).
Die Besteuerung der Renten ist durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl. I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554) neu geregelt worden. Die Neuregelung ist seit dem 01.01.2005 in Kraft. Anlass waren Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), die die ungleichmäßige Besteuerung von Alterseinkünften gerügt hatten (BVerfG vom 26.03.1980, 1 BvR 121/76, BVerfGE 54, 11; vom 24.06.1992, 1 BvR 459/87, BVerfGE 86, 369; vom 06.03.2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73).
Nach den Regelungen des AltEinkG findet, beginnend im Jahr 2005, ein Systemwechsel hin zu einer nachgelagerten Besteuerung statt, so dass ab dem Jahr 2005 Renteneinkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung und aus berufsständischen Versorgungen - zumindest mit einem Anteil von 50 v. H. und dann bis 2040 graduell auf 100 v. H. ansteigend – besteuert werden. Das BVerfG hat drei Verfassungsbeschwerden gegen das AltEinkG nicht zur Entscheidung angenommen (Beschlüsse vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066/10, 2 BvR 1961/10 und vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/11, DStR 2015, 2757). Es wies dabei mehrfach darauf hin, dass bei der Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen dem Gesetzgeber ein weiter Gestaltungsspielraum zugestanden habe. Insbesondere sei es mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar, dass Renteneinkünfte aus den verschiedenen Basisversorgungen steuerlich gleich behandelt würden, obwohl die hierfür bis 2004 geleisteten Beiträge teilweise in unterschiedlichem Maße steuerentlastet waren.
Zwar hat der Beklagte die Klägerin mit ihren seit ….. von der Deutschen Rentenversicherung Bund bezogenen Leibrentenzahlungen ohne Berücksichtigung des Doppelbesteuerungsabkommens mit Kanada grundsätzlich zu Recht der beschränkten Einkommensteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) unterworfen.
Der Beklagte hat die Klägerin zu Recht nicht als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i. S. v. § 1 Abs. 1 EStG behandelt. Darunter fallen natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Klägerin hatte in den Streitjahren keinen Wohnsitz i. S. v. § 8 Abgabenordnung (AO) im Inland. Danach hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Dieser Wohnsitzbegriff knüpft ausschließlich an die tatsächliche Gestaltung und nicht an subjektive Vorstellungen an. Ein Wohnsitz setzt neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumen das Innehaben der Wohnung in dem Sinn voraus, dass der Steuerpflichtige tatsächlich über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit – wenn auch in größeren Zeitabständen – aufsucht. Der Wohnsitzbegriff setzt zwar weder voraus, dass die Wohnung im Inland den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet noch einen Aufenthalt während einer Mindestzeit; erforderlich ist aber eine Nutzung, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgeht. Das Wesen eines Wohnsitzes im steuerrechtlichen Sinn besteht nicht nur darin, dass objektiv die Wohnung ihrem Inhaber jederzeit zur Verfügung steht, sondern auch darin, dass diese von ihm subjektiv zu einem entsprechenden Aufenthalt mit Wohncharakter bestimmt ist. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (BFH-Urteil vom 25.09.2014 III R 10/14, BFH/NV 2015, 266, m. w. N.).
Unter Beachtung dieser Grundsätze hatte die Klägerin in den Streitjahren keinen Wohnsitz im steuerrechtlichen Sinne im Inland.
Zwar hat sie im Schreiben vom 12.02.2013 (Bl. 31 ESt-Akte) mitgeteilt, nach dem Rentenbeginn den Plan gehabt zu haben, jeweils für ein halbes Jahr in Kanada und ein halbes Jahr in Deutschland leben zu wollen. In der mündlichen Verhandlung hat sie ihre Aufenthalte in der Bundesrepublik Deutschland im Jahr 2009 mit rund 5 Monaten und im Jahr 2010 mit rund 4 Monaten angegeben. Jedoch hat die Klägerin im Schreiben vom 12.02.2013 angegeben, in Kanada eine eigene Wohnstätte und im Inland nur die Möglichkeit zum Wohnen bei Freunden und Verwandten zu haben. Diese Angaben hat sie in der mündlichen Verhandlung glaubhaft dahingehend ergänzt, dass es sich bei der von ihr und ihrem Ehemann im Inland genutzten Wohnung, die zugleich auch ihr melderechtlicher Wohnsitz im Inland sei, um eine Wohnung des Ehepaares ….. handele, mit dem sie befreundet sei. Die von ihr und ihrem Ehemann genutzte Wohnung sei mit Möbeln des Ehepaares ….. eingerichtet. Die Aufenthalte der Klägerin in den Streitjahren in der Wohnung des Ehepaares …..gingen über ein bloßes Aufenthaltnehmen nicht hinaus. Die genutzte Wohnung stand ihr und ihrem Ehemann nicht jederzeit zur Verfügung, sondern setzte, wie die Klägerin glaubhaft versichert hat, jedes Mal eine Voranmeldung beim Ehepaar …. voraus, damit – was tatsächlich in den Streitjahren 2009 und 2010 auch der Fall war – sie sich in der Wohnung aufhalten durften. Eine eigene unbeschränkte tatsächliche Verfügungsmacht über die Wohnung des Ehepaares ….. stand der Klägerin nicht zu.
Die Klägerin hatte in den Streitjahren auch nicht ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland. Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort nicht nur vorübergehend verweilt. Die Regelvermutung in § 9 Satz 2 AO, wonach stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als 6 Monaten Dauer als gewöhnlicher Aufenthalt anzusehen ist, gilt nach Satz 3 nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als 1 Jahr dauert. Das ist hier der Fall, weil die Klägerin in der mündlichen Verhandlung glaubhaft Aufenthaltszeiten in den Streitjahren von weniger als 6 Monaten angegeben hat und im Schreiben vom 12.02.2013 als Grund für die Aufenthaltsverteilung zwischen Kanada und der Bundesrepublik Deutschland starke soziale und familiäre Bindungen angegeben hat sowie das Aufenthalte im Inland bei Freunden und Verwandten Besuchscharakter gehabt hätten. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung glaubhaft versichert, sich in den Streitjahren 2009 und 2010 ausschließlich aus privaten Gründen im Inland aufgehalten gehabt zu haben und im Jahr 2011 überhaupt nicht im Inland gewesen zu sein. Insbesondere sei sie – anders als ihr Ehemann – in den Streitjahren keiner Erwerbstätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland nachgegangen.
Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Abs. 2 und 3 und des § 1 a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i. S. v. § 49 EStG haben (§ 1 Abs. 4 EStG). Die aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen Einkünfte der Klägerin in den Streitjahren sind sonstige Einkünfte i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Dazu gehören die von den inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern, den inländischen landwirtschaftlichen Alterskassen, den inländischen berufsständischen Versorgungseinrichtungen, den inländischen Versicherungsunternehmen oder sonstigen inländischen Zahlstellen gewährten Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Bei den von der Deutschen Rentenversicherung Bund geleisteten Zahlungen handelt es sich ausweislich der vorliegenden Rentenbezugsmitteilungen um eine Leibrente i. S. v. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Hierunter fallen Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG).
Den der Besteuerung unterliegenden Anteil der am …. begonnenen Rente hat der Beklagte zutreffend mit … v. H. berücksichtigt. Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG stehenden Tabelle zu entnehmen.
Die Voraussetzungen einer unbeschränkten Steuerpflicht der Klägerin nach § 1 Abs. 2 EStG lagen nicht vor. Insbesondere stand sie nicht zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis und bezog dafür Arbeitslohn aus einer inländischen Kasse (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG).
Eine Behandlung der Klägerin als unbeschränkt steuerpflichtig i. S. v. § 1 Abs. 3 EStG kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerin trotz eines entsprechenden Hinweises des Beklagten, u. a. im Schreiben vom 10.01.2014, keinen entsprechenden Antrag gestellt hat (§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG). In der mündlichen Verhandlung hat sie durch ihren Bevollmächtigten nach einem Hinweis des Vorsitzenden erklärt, dass sie von einem entsprechenden Antrag abgesehen habe, weil die in § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG angegebene relative oder absolute Wesentlichkeitsgrenze in den Streitjahren wegen anderer, nicht der deutschen Besteuerung unterliegender Einkünfte nicht eingehalten würde.
Der Beklagte ist jedoch aufgrund der Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens mit Kanada an einer Besteuerung der streitigen Rentenbezüge gehindert.
Für die hier streitigen Renteneinkünfte aus der deutschen Sozialversicherung haben grundsätzlich sowohl Kanada als auch Deutschland das Besteuerungsrecht (Art. 18 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen vom 19.04.2001 – BGBl. II 2002, 670 = DBA–Kanada 2001).
Nach Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA–Kanada 2001 können regelmäßig wiederkehrende oder nicht wiederkehrende Ruhegehälter sowie ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Ruhegehälter und Vergütungen können nach Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada 2001 aber auch im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn sie aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaates bezogen werden (a), die Beiträge zu den Altersversorgungskassen oder –systemen im anderen Staat steuerlich abzugsfähig waren, oder wenn das Ruhegehalt von dem anderen Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einem ihrer staatlichen Organe finanziert worden ist, und (b) sie nicht für Leistungen oder Tätigkeiten gezahlt werden, die von einer Person außerhalb des anderen Staates erbracht beziehungsweise ausgeübt wurden, als diese Person nicht in diesem anderen Staat ansässig war (c).
Die von der Klägerin in den Streitjahren bezogenen Leibrentenzahlungen der Deutschen Rentenversicherung Bund erfüllen die Voraussetzungen an ein Ruhegehalt oder ähnliche Vergütung i. S. v. Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada.
Dem autonom auszulegenden Begriff der Ruhegehälter unterfallen nach Eintritt in den Ruhestand gezahlte Bezüge, die zwar nicht ausschließlich, aber doch in erster Linie der Versorgung des Empfängers dienen und die für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden (vgl. Ismer in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 18 Rdnr. 15 f. m. w. N.). Als angestellte kaufmännische Leiterin eines mittelständischen Unternehmens war die Klägerin in der Bundesrepublik Deutschland versicherungspflichtig i. S. v. § 1 SGB VI. Versicherungspflichtig sind u. a. Personen, die - wie die Klägerin – gegen Arbeitsentgelt beschäftig waren. Aufgrund dieses Versicherungsverhältnisses bezog die Klägerin mit Erreichen des 60. Lebensjahres ab …. eine Sozialversicherungsrente von der Deutschen Rentenversicherung Bund. Diese Zahlungen stammten aus Quellen des anderen Vertragsstaates, d. h. der Bundesrepublik Deutschland. Die Beiträge der Klägerin zu der gesetzlichen Rentenversicherung waren gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (z. B. 2000) als Sonderausgaben steuerlich abzugsfähig. Das Ruhegehalt wird nicht für Leistungen oder Tätigkeiten gezahlt, die von der Klägerin außerhalb der Bundesrepublik Deutschland erbracht bzw. ausgeübt wurden, als die Klägerin nicht in der Bundesrepublik Deutschland ansässig war. Die Klägerin übte ihre Tätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland aus.
Der BFH hat in einem einstweiligen Rechtsschutzverfahren für den vergleichbaren Fall von Sozialversicherungsleistungen der Deutsche Rentenversicherung Nord an einen kanadischen Staatsangehörigen in den Jahren 2005 bis 2009 keine ernstlichen Zweifel an dem der Bundesrepublik Deutschland als Quellenstaat in Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada 2001 eingeräumten konkurrierenden steuerlichen Zugriffsrecht gesehen (BFH-Beschluss vom 13.12.2011 I B 159/11, BFH/NV 2012, 417). Der Senat geht deshalb davon aus, dass Art. 18 Abs. 1 DBA-Kanada 2001 auch Sozialversicherungsrenten der Bundesrepublik Deutschland als Quellenstaat erfasst. Der Senat folgt nicht der im Schrifttum vertretenen Auffassung, dass Sozialversicherungsrenten aus deutscher Sicht keine Ruhegehälter i. S. d. Art. 18 Abs. 1 DBA-Kanada 2001 sind (Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 18 Kanada Rdnr. 21). Nach dem OECD-Kommentar (MA-Kommentar 2005) sind Leistungen aus der Sozialversicherung in Art. 18 MA einzubeziehen. Nach Ziff. 24 MA-Kommentar fallen Ruhegehälter aus der Sozialversicherung unter Art. 18, wenn sie für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, sofern nicht Art. 19 MA anzuwenden ist. Art. 19 Abs. 2 MA ist nicht anwendbar, da das Ruhegehalt an die Klägerin nicht für eine Arbeit gezahlt wird, die eine Dienstleistung für den Staat oder eine Gebietskörperschaft darstellt. Zwar ist das DBA-Kanada vor dem Jahr 2005 bereits im Jahr 2001 abgeschlossen worden. Jedoch sieht der Senat für die Streitjahre im geänderten MA-Kommentar ein Argument für die Einbeziehung der hier streitigen Sozialversicherungsrente in Art. 18 Abs. 1 DBA-Kanada 2001. Auch die in Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001 getroffene Besteuerungszuordnung für Leistungen aufgrund des Sozialversicherungsrechts eines Vertragsstaates steht im Kontext des Art. 18 DBA-Kanada 2001 und baut auf den dort angeordneten Besteuerungszuordnungen auf. Sie modifiziert die in Abs. 1 Satz 1 be-stimmte Grundregel der Besteuerungszuordnung für den Bereich der Sozialversicherungsrenten (BFH-Beschluss vom 13.12.2011 I B 159/11, BFH/NV 2012, 417). Eine Modifikation einer Grundregel setzt aber voraus, dass die von der Modifikation erfassten Leistungen auch von der Grundregel erfasst werden. Dieser systematische Zusammenhang widerlegt die Auffassung, dass Sozialversicherungsleistungen keine Ruhegehälter i. S. v. Art. 18 Abs. 1 DBA-Kanada 2001 sind.
Die an die Klägerin in den Streitjahren von der Deutschen Rentenversicherung Bund gezahlten Leistungen unterfallen nicht der Regelung in Art. 18 Abs. 2 DBA-Kanada 2001. Der dort verwendete Begriff der Renten umfasst nach seiner Definition in Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBA-Kanada 2001 keine Renten, deren Kosten – wie die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung – in dem Vertragsstaat steuerlich abzugsfähig waren, in dem sie erworben wurden (vgl. Art. 18 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz DBA-Kanada 2001).
Nach der sachlichen Quellensteuerbegrenzung für Deutschland in Ziff. 5 b des Protokolls zum DBA-Kanada 2001, dass nach Art. 30 DBA-Kanada 2001 Bestandteil des Abkommens ist, darf von Ruhegehältern aus Quellen innerhalb der Bundesrepublik Deutschland die deutsche Steuer nur erhoben werden, wenn die Ruhegehälter von der Bundesrepublik Deutschland, einem ihrer Länder oder einer Gebietskörperschaft gezahlt werden (vgl. Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 18 DBA-Kanada 2001 Rdnr. 7). Danach ist eine Quellenbesteuerung nur für Ruhegehälter im öffentlichen Dienst möglich, worunter die Sozialversicherungsrente der Deutschen Rentenversicherung Bund nicht fällt. Die Deutsche Rentenversicherung Bund ist eine rechtsfähige Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung (§ 29 SGB IV), d. h. weder mit der Bundesrepublik Deutschland, einem ihrer Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften identisch.
Eine Besteuerung der klägerischen Sozialversicherungsrente nach Art. 21 Abs. 3 DBA- Kanada 2001 kommt nicht in Betracht. Diese Regelung knüpft in ihren Voraussetzungen an Art. 21 Abs. 1 DBA-Kanada 2001 an. Abs. 1 erfasst nur Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den Art. 6 bis 20 DBA-Kanada 2001 nicht behandelt wurden. Das ist, wie oben zu Art. 18 Abs. 1 DBA-Kanada ausgeführt wurde, hier nicht der Fall.
Soweit die Klägerin im Wege der sonstigen Leistungsklage mit ihren Anträgen zu 2. und 3. begehrt, den Beklagten zu einem bestimmten Tun (Ausarbeitung eines praktikablen Verfahrens zur Verhinderung der Doppelbesteuerung, Information der kanadischen Steuerbehörden über Zweifel an der Rentenbesteuerung) zu verpflichten, ist die Klage insoweit unbegründet. Weder das DBA–Kanada 2001 noch andere inländische Rechtsvorschriften geben der Klägerin einen entsprechenden subjektiv öffentlichen Rechtsanspruch auf Ausarbeitung eines praktikablen Verfahrens zur Verhinderung der Doppelbesteuerung oder zur Information der kanadischen Steuerbehörden über Zweifel an der Rentenbesteuerung.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 FGO und einer entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen, weil die Frage, ob Ziffer 5 Buchst. b) des Protokolls zum DBA-Kanada 2001 der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht für Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherung entzieht, grundsätzliche Bedeutung hat und er mit seiner Entscheidung von dem Beschluss des BFH vom 13.12.2011 (I B 159/11, BFH/NV 2012, 417) abweicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 8 Abgabenordnung
§ 9 AO
§ 49 EStG
§ 1 SGB VI
§ 29 SGB IV
§ 1 Abs. 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 1 Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Satz 2 AO
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 1 Abs. 2 EStG
§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 107
BStBl I 2004, 554
BVerfGE 54, 11
BVerfGE 86, 369
BVerfGE 105, 73
BFH/NV 2015, 266
BFH/NV 2012, 417
1 V 35/14
88 III B 184/86
1 BvR 121/76
1 BvR 459/87
2 BvL 17/99
2 BvR 1066/10
2 BvR 1961/10
2 BvR 2683/11
14 III R 10/14
11 I B 159/11
I B 159/11