Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-06-24, Aktenzeichen 3 K 5581/02 Erb, 3 K 5582/02 Erb
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2004:0624.3K5581.02ERB3K558.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, wie der Betriebsvermögensfreibetrag nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG aufzuteilen ist.
Der Erblasser, Dr. Horst S....., ist am 04.12.1999 verstorben. Er hatte seinen letzten Wohnsitz in der Schweiz. Seine Ehefrau (Rita S.....) hat er als Alleinerbin eingesetzt.
Zu seinem Nachlass gehörten Gesellschaftsanteile der X..... GmbH (GmbH) mit Sitz in T.....(Deutschland), deren alleiniger Gesellschafter der Erblasser war. Erwerber der Anteile der GmbH sind die Ehefrau des Erblassers sowie die sechs Kinder des Erblassers, jeweils als Vermächtnisnehmer. Auf die Verfügungen des Erblassers vom 07.06.1995 (Bl. 8 ff. der ErbSt-Akte) und vom 26.11.1998 (Bl. 5 ff. der ErbSt-Akten) wird Bezug genommen.
Von den sieben Vermächtnisnehmern haben nur der Kl. und die Klin. einen Wohnsitz im Inland, sodass nur sie Inländer i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG sind und deswegen die Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG eintritt.
In der ErbSt-Erklärung wurde für die beiden der deutschen Besteuerung unterliegenden Erwerber der Betriebsvermögensfreibetrag gem. § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG von insgesamt 500.000 DM jeweils zur Hälfte verteilt.
Das Finanzamt (FA) ging mit den Kl. davon aus, dass nach Art. 78 i. V. m. Art. 8 Abs. 2 des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Schweiz nur die Kl. steuerpflichtig sind. Abweichend von dem Antrag der Kl. berücksichtigte es den Betriebsvermögensfreibetrag von insgesamt 500.000 DM jedoch nur mit jeweils 1/7 für den Kl. und die Klin., also mit jeweils 71.429 DM. Nach Berücksichtigung des Bewertungsabschlags nach § 13 a Abs. 2 ErbStG i. H. v. 40 % auf das Betriebsvermögen und des persönlichen Freibetrags nach § 16 ErbStG von 400.000 DM setzte das FA von einem steuerpflichtigen Erwerb von insgesamt 3.153.900 DM pro Erwerber die Erbschaftsteuer auf jeweils 599.241 DM fest. Wegen der Einzelheiten wird auf die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO stehenden Erbschaftsteuerbescheide vom 29.09.2000 Bezug genommen (Bl. 54 ff. der ErbSt-Akte).
Die Kl. legten Einspruch ein und beantragten den Freibetrag nicht nur in Höhe von jeweils 71.429 DM, sondern in Höhe von jeweils 250.000 DM zu berücksichtigen. Der Erblasser habe zwar über den Freibetrag nicht verfügt, sodass der Freibetrag nach der gesetzlichen Regelung in § 13 a Abs. 1 Satz Nr. 1 2. Halbsatz ErbStG grundsätzlich jedem Erben entsprechend seinem Erbteil und sonst den Erwerbern zu gleichen Teilen zustehe. Im Streitfall sei jedoch nicht nach diesem Grundsatz zu verfahren. Die Freibetragszuweisung an nicht in Deutschland ansässige Erwerber sei nämlich wirtschaftlich unsinnig. Der Freibetrag habe im Streitfall für fünf der insgesamt sieben Erwerber keine Auswirkung, da Deutschland für deren Erwerb kein Besteuerungsrecht habe.
Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG sei die Aufteilung des Freibetrags von einer Erklärung des Erblassers abhängig. Es handle sich um eine höchstpersönliche Erklärung des Erblassers, die nicht nachgeholt werden könne. Der Erblasser habe im Übrigen zum Zeitpunkt der Abfassung seiner testamentarischen Anordnungen 1995 und 1998 eine Aufteilung des Freibetrags vornehmen können, da es Begünstigungsvorschrift des § 13 a ErbStG bereits zu diesem Zeitpunkt gegeben habe. Eine fehlende Aufteilungsregelung gehe zu Lasten der Erwerber.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die EE vom 26.09.2002.
Die Kl. erhoben Klage. § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG setze voraus, dass die Erwerber, unter denen der Freibetrag aufzuteilen sei, in Deutschland steuerpflichtig seien. Im Streitfall seien nur zwei der insgesamt sieben Erwerber steuerpflichtig, so dass der Freibetrag nicht auf sieben sondern nur auf zwei Erwerber aufgeteilt werden könne.
Für den Fall, dass sich das Gericht dieser Auffassung nicht anschließt, legten die Kläger mit Schreiben vom 10.10.2002 eine Erklärung der Ehefrau des Erblassers als Alleinerbin zur Verteilung des Freibetrags nach § 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Danach soll der Freibetrag i. H. von jeweils 250.000 DM ausschließlich hälftig dem Kl. und der Klin. zugewiesen werden. Es heißt weiter: "Ich bin überzeugt, damit im Sinne des Verstorbenen zu handeln, der ein andernfalls drohendes Leerlaufen des Freibetrags mangels Auswirkung bei den übrigen Vermächtnisnehmern sicher hätte vermeiden wollen." Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Erklärung vom 10.10.2002 Bezug genommen, Bl. 15 der GA 3 K 5581/02 Erb.
Entgegen der Auffassung des FA handle es sich bei der Erklärung über die Verteilung des Freibetrags durch den Erblasser nicht um eine höchstpersönliche Erklärung, wie sich aus dem Urteil des BFH vom 20.03.2002 (II R 53/99, BStBl II 2002, 441) ergebe. Das Urteil sei zwar nicht zur Frage der Verteilung des Freibetrags beim Erwerb durch Erbanfall, sondern beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden ergangen. Der BFH habe in dem Urteil vom 20.03.2002 (a.a.O.) ausdrücklich seine Auffassung zur fehlenden Höchstpersönlichkeit der Erklärung des Schenkers nicht nur auf die Inanspruchnahme des Freibetrags für eine Schenkung überhaupt - statt z. B. für eine spätere Schenkung oder den Erwerb von Todes wegen - betont; das gleiche Ergebnis solle vielmehr auch für die Aufteilungsverfügung hinsichtlich des in Anspruch genommen Freibetrags unter mehreren Beschenkten gelten. Aus diesem Grund seien die Grundsätze des BFH-Urteils auch auf den vorliegenden Fall anzuwenden, denn es gehe um die Aufteilung des Freibetrags zwischen mehreren im Übrigen als Vermächtnisnehmer auf einer Stufe stehenden Erwerbern.
Eine Erklärung über die Verteilung des Freibetrags könne demzufolge durch den Gesamtrechtsnachfolger abgegeben werden, und zwar bis zur Beendigung des Steuerfestsetzungsverfahrens, wie dies auch für den Fall der Abgabe der Erklärung über die Inanspruchnahme des Freibetrags im Fall der Schenkung möglich sei.
Die Kl. beantragen,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung die Erbschaftsteuerbescheide
des Bekl. vom 29.09.2000 dahingehend zu ändern, dass den Kl. der Betriebs-
vermögensfreibetrag nach § 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG für den Erwerb von
Todes wegen nach dem am 04.12.1999 verstorbenen Erblasser i. H. v. jeweils
250.000 DM gewährt wird,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
im Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der vom BFH entschiedene Fall sei nicht mit dem hier zu entscheidenden Streitfall vergleichbar. Die im Urteil getroffene Entscheidung behandle den Sachverhalt, dass das gesamte Betriebsvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übergehe und der Schenker vor Rechtskraft der Schenkungsteuerfestsetzung versterbe, ohne dass er die unwiderrufliche Erklärung zur Inanspruchnahme des Freibetrags nach § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbSt a. F. abgegeben habe. In einem solchen Fall werde dem Erben als Rechtsnachfolger des Erblassers die Möglichkeit eingeräumt, die fehlende, für die Freibetragsgewährung unbedingt notwendige Erklärung des Schenkers nachzuholen, um zu vermeiden, dass der Freibetrag insgesamt verloren gehe. Diese Gefahr bestehe beim Übergang von Betriebsvermögen im Erbfall grundsätzlich nicht. Der Freibetrag sei hier von Gesetzes wegen zu gewähren und deswegen sei auch eine Erklärung zur Inanspruchnahme im Erbfall nicht vorgesehen. Sowohl der Anspruch als auch die Verteilung des Freibetrags seien vom Gesetzgeber festgelegt. Nur eine davon abweichende Verteilung müsse der Erblasser bestimmen. Dies habe der Erblasser nicht getan. Dass in diesem Fall durch in Deutschland nicht steuerpflichtige Erwerber ein Teil des Freibetrags ins Leere gehe, hätte dem Erblasser bekannt sein können und von ihm zu Lebzeiten bedacht und geregelt werden müssen. Dass der Erblasser dies versäumt habe, könne nicht durch eine Entscheidung des FA korrigiert werden.
Der Senat hat am 24.06.2004 mündlich verhandelt; wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Das FA hat den Betriebsvermögensfreibetrag nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG den Klägern zu Recht nur in Höhe von jeweils 1/7 gewährt.
Gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG tritt die persönliche Steuerpflicht beim Erwerb von Todes wegen u.a. dann ein, wenn der "Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9) ein Inländer ist". Die Kl. sind gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG i.V.m. Abs. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG persönlich steuerpflichtig, weil sie zur Zeit der Entstehung der Steuer (Tod des Erblassers, § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) Inländer waren, da sie ihren Wohnsitz im Inland hatten.
Nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 1. Halbsatz ErbStG bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinnes des Absatzes 4 beim Erwerb von Todes wegen insgesamt bis zu einem Wert von 500.000 DM außer Ansatz; beim Erwerb durch mehrere Erwerber ist für jeden Erwerber ein Teilbetrag von 500.000 DM entsprechend einer vom Erblasser verfügten schriftlichen Aufteilung des Freibetrags maßgebend. Hat der Erblasser keine Aufteilung verfügt, steht der Freibetrag, wenn nur Erben Vermögen i. S. d. Abs. 4 erwerben, jedem Erben entsprechend seinem Erbteil und sonst den Erwerbern zu gleichen Teilen zu (§ 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 2. u. 3. Halbsatz ErbStG). Zum Vermögen i. S. d. § 13 a Abs. 4 ErbStG gehören u.a. Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war ( § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG).
Im Streitfall gehören die Anteile an der GmbH zum gem. § 13 a ErbStG begünstigten Vermögen (§ 13 a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG), so dass der Freibetrag und der verminderte Wertansatz Geltung besitzen.
Der Senat folgt nicht der Auffassung der Kl., dass der den Kl. insgesamt zu gewährende Freibetrag im Streitfall deswegen 500.000 DM beträgt, weil nur die beiden Kläger in Deutschland steuerpflichtige Erwerber sind und es sich bei den übrigen fünf Erwerbern der GmbH-Anteile um in Deutschland nicht steuerpflichtige Erwerber handelt.
Nach dem Wortlaut von § 13 a Abs. 1 und Abs. 4 ErbStG sind inländisches Betriebsvermögen, inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Kapitalgesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und die weiteren Voraussetzungen des § 13 a Abs. 4 ErbStG erfüllt sind, begünstigt. Da heißt, dass die Begünstigung bestimmtes im Inland belegenes Vermögen voraussetzt. An die Person des Erwerbers werden nach dem Wortlaut des § 13 a ErbStG keine besonderen Voraussetzungen gestellt, sie muss lediglich "Erwerber" des begünstigten inländischen Vermögens sein. Ob der Erwerber des begünstigten Vermögens in Deutschland persönlich steuerpflichtig ist oder nicht, ist für die Gewährung der Begünstigung nach § 13 a ErbStG ohne Bedeutung.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 2 Abs. 1 ErbStG. Denn hier wird nicht geregelt, wer "Erwerber", sondern welcher Erwerber in Deutschland persönlich steuerpflichtig ist.
Maßgebend ist für die Aufteilung des Freibetrags also allein die Zahl der Erwerber, auf die Frage nach deren persönlicher Steuerpflicht im Inland kommt es für die Gewährung des Freibetrags nach § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG nicht an.
Hat der Erblasser keine schriftliche Aufteilung des Betriebsvermögensfreibetrags verfügt, steht nach §13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 2. Halbsatz ErbStG der Freibetrag, wenn nur Erben Vermögen im Sinnes des Absatzes 4 erwerben, jedem Erwerber entsprechend seinem Erbteil und sonst den Erwerbern zu gleichen Teilen zu. Sind neben den Erben auch Vermächtnisnehmer oder sonstige Berechtigte begünstigt, erhalten alle den Freibetrag zu gleichen Teilen; die Aufteilung erfolgt also nach Köpfen (vgl. FG Münster, Urteil vom 25.10.2001 3 K 3051/99, EFG 2002, 212, Az. des BFH: II R 75/01; ebenso R 57 Abs. 2 Sätze 1 und 2 ErbStR 2003 , R 57 Abs. 2 Sätze 1 und 2 ErbStR 1999).
Im Streitfall hat der Erblasser keine schriftliche Aufteilung des Freibetrags vorgenommen. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Aufteilungsanordnung ausdrücklich erfolgen muss oder ob eine Aufteilungsanordnung auch durch Auslegung anderer Regelungen des Erblassers angenommen werden kann, wie dies von Meincke bei Vorliegen einer qualifizierten Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag oder einer Teilungsanordnung bejaht wird (vgl. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 12. Auflage 1999, § 13 a Anm. 9; a. A. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar § 13 a Rz 74; Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 13 a Tz 95). Die testamentarischen Verfügungen des Erblassers, die dieser zu einem Zeitpunkt getroffen hat, als es die Regelung des § 13 a ErbStG bereits gab, enthalten keinerlei Hinweise auf eine Aufteilung des Freibetrags, sodass keine auslegungsfähigen Regelungen des Erblassers vorliegen.
Hat der Erblasser wie im Streitfall die Aufteilung des Freibetrags nicht schriftlich verfügt, greift die gesetzliche Aufteilungsregelung des § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 2. Halbsatz ErbStG ein, mit der Maßgabe, dass die Aufteilung nach Köpfen erfolgt. In den Fällen des § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG bedarf es somit keiner Nachholung der Erklärung, denn im Zweifel gilt der gesetzliche Verteilungsschlüssel (vgl. BFH-Urteil vom 20.03.2002 II R 53/99, BStBl II 2002, 441; Kohor, Postmortale Freibetragserklärung nach § 13 a ErbStG durch den Rechtsnachfolger, FR 2002, 1051; a.A. Jülicher in Troll, ErbStG, Kommentar, § 13 Rz.
Die Frage, ob die Aufteilung des Freibetrags eine einseitige höchstpersönliche Erklärung des Erblassers ist oder ob die Erben als Rechtsnachfolger die Erklärung nachholen können, ist nach Auffassung des Senats nicht zu entscheiden, weil die gesetzliche Lösung des 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 2. Halbsatz ErbStG abschließend ist und insoweit einer Erklärung des Erben zur Aufteilung keine Bedeutung zukommt
Einen Verstoß der gesetzlichen Regelung gegen Art. 3 Abs. 1 GG vermag der Senat nicht festzustellen (vgl. FG Münster, Urteil vom 25.10.2001 3 K 3052/99 Erb, EFG 2002, 212, Az. des BFH: II R 75/01). Der Gesetzgeber hat zwar für den Fall, dass der Erblasser keine Aufteilung des Freibetrags verfügt hat, eine Regelung getroffen, die Erben und sonstige Erwerber unterschiedlich behandelt. Es sind aber keine Gründe ersichtlich, die die Gleichbehandlung von Erben und anderen Erwerbern geböte. Die Regelung, die der Gesetzgeber getroffen hat, ist klar und praktikabel. Außerdem ist darauf hinzuweisen, dass es sich um eine die Erwerber begünstigende Regelung handelt, bei der es weitgehend in der Hand des Gesetzgebers liegt, eine Gestaltung zu wählen, die er für zutreffend erachtet.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat die Revision zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 16 ErbStG
§ 13 a ErbStG
§ 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG
§ 13 a Abs. 2 ErbStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 13 a Abs. 1 Satz Nr. 1 2. Halbsatz ErbStG
§ 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 1. Halbsatz ErbStG
§ 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 2. u. 3. Halbsatz ErbStG
§ 13 a Abs. 4 ErbStG
§ 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG
§ 13 a Abs. 1 und Abs. 4 ErbStG
§ 2 Abs. 1 ErbStG
§ 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 2. Halbsatz ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2002, 441
EFG 2002, 212
3 K 5581/02
II R 53/99
3 K 3051/99
II R 75/01
02 II R 53/99
3 K 3052/99