Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2001-09-27, Aktenzeichen 11 K 9306/98 H(L)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2001:0927.11K9306.98H.L.00

Tenor:
Der Nachforderungsbescheid vom 18.05.1998 für 1992 bis 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.11.1998 wird bezüglich der Lohnsteuer, der rk. Kirchensteuer und des Solidaritätszuschlages insoweit geändert, als bei der Steuerberechnung Visagebühren für 1992 in Höhe von 53.800,00 DM, für 1993 in Höhe von 51.250,00 DM, für 1994 in Höhe von 60.232,00 DM, für 1995 in Höhe von 54.000,00 DM und für 1996 in Höhe von 50.000,00 DM nicht mehr berücksichtigt werden. Die Steuerberechnung wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Rechtsstreites.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, rk. Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für 1992 bis 1996 hinreichend bestimmt ist und ob vom Arbeitgeber übernommene Visagebühren gemäß § 3 Nr. 16 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei sind.
Die Klägerin ist eine juristische Person 'ausländischen' Rechts, die in 'der Bundesrepublik Deutschland' eine Betriebsstätte unterhält. Sie führte in der Bundesrepublik Deutschland Bauwerkverträge auf der Grundlage der deutsch-'ausländischen' Vereinbarungen aus. Zur Durchführung dieser Werkverträge, die im Durchschnitt eine Laufzeit von ca. 5 bis 5 1/2 Monaten hatten, wurden die Bauarbeiter des Stammhauses für die Zeit der Arbeitsausübung nach Deutschland entsandt. Für die Zeit ihrer Entsendung blieben die Arbeitnehmer weiterhin dem Sozialsystem ihres Heimatlandes unterstellt und wurden demgemäß von der deutschen Sozialversicherung einschließlich der gesetzlichen Berufsgenossenschaft befreit. Rechtsgrundlage für diese Befreiung waren die deutsch-'ausländischen' Verträge. Grundvoraussetzung der Verlegung des Arbeitsortes von einer Baustelle in zu einer neuen Baustelle in Deutschland war im Allgemeinen die behördliche Genehmigung der Bauwerkverträge und das für jeden einzelnen Bauarbeiter erforderliche Visum. Für dieses Visum waren die im Klageverfahren streitigen Visagebühren zu zahlen.
Bei der Klägerin fand im Jahre 1996 für den Zeitraum 01.01.1992 bis 30.09.1996 eine Lohnsteueraußenprüfung statt. Bei dieser Lohnsteueraußenprüfung wurde u. a. festgestellt, dass die Klägerin im gesamten Prüfungszeitraum die erforderlichen Kosten der Einreisevisa ihrer Arbeitnehmer übernahm. Nach Ansicht der Lohnsteueraußenprüfer steht die Erteilung des Visums für den Arbeitnehmer im ursächlichen Zusammenhang mit dessen Einreise in die Bundesrepublik Deutschland und liege dadurch im überwiegend eigenen persönlichen Interesse des Arbeitnehmers, auch wenn er dadurch für sich erst die Möglichkeit schaffe, in Deutschland ein Arbeitsverhältnis aufzunehmen. Die nachzuversteuernden Beträge werden im Lohnsteueraußenprüfungsbericht wie folgt beziffert: 1992 53.800,-- DM, 1993 51.250,-- DM, 1994 60.232,-- DM, 1995 54.000,-- DM und 1996 50.000,-- DM. Wegen der Einzelheiten zur Versteuerung der auf Grund der Lohnsteueraußenprüfung steuerpflichtigen Beträge und der sonstigen Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung wird auf den Bericht über die Lohnsteueraußenprüfung vom 02.02.1998 Bezug genommen.
Am 18.05.1998 erließ der Beklagte auf Grund der Lohnsteueraußenprüfung einen zusammengefassten Haftungs- und Nachforderungsbescheid, in dem außerdem noch die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung enthalten war. Der Nachforderungsbescheid enthält folgende Regelungen: Lohnsteuer von 1992 bis 1996 295.565,35 DM, rk. Kirchensteuer 13.519,30 DM und Solidaritätszuschlag 11.381,86 DM. In dem Bescheid heißt es unter anderem: "Wegen der Berechnungsgrundlage wird auf den neuen Prüfbericht vom 02.02.1998 hingewiesen, der Bestandteil des Bescheides ist. Der oben genannte neue Bericht über die vorgenannte Lohnsteuer-Außenprüfung ist beigefügt." Wegen der Einzelheiten des Bescheides wird auf die Bescheidkopie Bl. 83 ff. der FG-Akte Bezug genommen.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein, den sie damit begründete, dass die Erstattung der Visagebühren zu Unrecht als lohnsteuerpflichtig angesehen worden sei. Die Klägerin erläutert den Vorgang der Visaerteilung wie folgt: Zunächst sei der noch vorläufige Werkvertrag mit den erforderlichen Unterlagen einschließlich der Genehmigung des 'ausländischen' Ministeriums und den Kontingentbestimmungen beim Arbeitsamt einzureichen gewesen. In diesem Zusammenhang müsse der Arbeitgeber bei der deutschen Auslandsvertretung die Visumerteilung veranlassen. Der Arbeitgeber habe die Visagebühren direkt an die zuständige Behörde gezahlt. Vor der Arbeitsaufnahme sei die Arbeitserlaubnis beim deutschen Arbeitsamt zu beantragen. Das Arbeitsamt erteile die Arbeitserlaubnis erst dann, wenn das Landesarbeitsamt den Werkvertrag genehmigt und die Erteilung der Aufenthaltsgenehmigung bzw. des Visums durch Passvorlage nachgewiesen worden sei. Die Kosten für das Visa belaufen sich auf ca. 15 bis 60,- DM je Arbeitnehmer. Mit Einspruchsentscheidung vom 26.11.1998 wurde der Einspruch bezüglich der Nachforderung von Lohnsteuer, rk. Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag 1992 als unbegründet zurückgewiesen.
Die Klägerin hat am 23.12.1998 Klage erhoben.
Zur Begründung ihrer Klage beruft sie sich darauf, dass Reisekosten gemäß § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei erstattet werden können. Da Visagebühren logischerweise den Anfang einer Reise bilden, seien sie untrennbarer Bestandteil von Reisekosten. Auch bei einer vorangegangenen Lohnsteueraußenprüfung seien die Visakosten als lohnsteuerfrei angesehen worden.
Nachdem der Beklagte auf Anfrage des Klägervertreters mitgeteilt hatte, dass die Einspruchsentscheidung sich nur auf die für das Jahr 1992 nachgeforderten Steuerbeträge beziehe, um das Kostenrisiko in einem Klageverfahren zu minimieren, erklärte der Klägervertreter, dass er die Klage bezüglich der Streitjahre 1993 bis 1996 zurücknehme. Auf Grund eines Hinweises des Berichterstatters, dass es zweifelhaft sei, ob die Klage hinsichtlich der Streitjahre 1993 bis 1996 zurückgenommen werden könne, vertrat die Klägerin die Ansicht, dass der Nachforderungsbescheid nicht hinreichend bestimmt sei. Denn aus dem Prüfungsbericht lasse sich nur mit einiger Mühe und Rechnerei erkennen, wie die einzelnen Beträge, bezogen auf die Sachverhalte und Zeiträume zusammengesetzt seien. Dies spreche gegen die Annahme mehrerer Verwaltungsakte, denn wenn mehrere Verwaltungsakte vorlägen, könne man erwarten, dass den einzelnen Verwaltungsakten die Steuerbeträge auch klar zuzuordnen seien.
Außerdem ist die Klägerin der Ansicht, dass in der Übernahme der Visagebühren keine Lohnleistung zu sehen sei. Denn die Arbeitnehmer erzielten dadurch keine Einnahme. Vielmehr gehöre es klar zu den Erfordernissen der Arbeitsplatzgestaltung, dass der Arbeitgeber die Kosten übernehme, die für den Auslandseinsatz erforderlich seien. Zudem werde die Visagebühr von dem Arbeitgeber nicht als Gegenleistung für das zur Verfügung stellen der individuellen Arbeitskraft geleistet. Der Arbeitnehmer arbeite auch nicht eine einzige Sekunde, um in den Genuss der Visagebühren zu kommen.
Ferner weist die Klägerin darauf hin, dass die im Lohnsteueraußenprüfungsbericht als Visagebühren bezeichneten Kosten auch in Höhe von ca. 5 % vorgeschriebene ärztliche Gesundheitsüberprüfungen enthielten, die gemäß Abschnitt 70 Abs. 3 Nr. 3 Lohnsteuerrichtlinien (LStR) keinen Arbeitslohn darstellten. Die Gesundheitsüberprüfungen betrafen die Erkennung von HIV und Lungenerkrankungen und wurden vom Arbeitgeber direkt bei den Ärzten bezahlt.
Die Klägerin beantragt,
den Nachforderungsbescheid vom 18.05.1998 für 1992 bis 1996 unter
Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 26.11.1998 insoweit zu ändern, als bei der Steuerberechnung Visagebühren für 1992 in Höhe von 53.800,-- DM, für 1993 in Höhe von 51.250,-- DM, für 1994 in Höhe von 60.232,-- DM, für 1995 in Höhe von 54.000,-- DM und für 1996 in Höhe von 50.000,-- DM nicht mehr berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
1.) die Klage als unbegründet abzuweisen,
2.) hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er ist der Ansicht, dass es sich bei dem Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 18.05.1998 um einen Sammelnachforderungsbescheid handele, der mehrere Sachverhalte und Kalenderjahre umfasse. Die Nachforderungsbeträge ergeben sich betragsmäßig für jedes Jahr getrennt aus der Zusammenstellung der Prüfungsergebnisse in der Anlage 2 unter "Sollstellung FK", so dass die einzelnen Lohnsteuernachforderungsbescheide auch hinreichend bestimmt seien. Somit habe der Beklagte über den Einspruch gegen den Nachforderungsbescheid für das Jahr 1992 separat entscheiden können. Zur Begründung seiner Rechtsansicht beruft sich der Beklagte auf das BFH-Urteil vom 30.08.1988 VI R 21/85, BStBl II 1989, 193.
Ferner ist der Beklagte der Ansicht, dass die für die Arbeitsaufnahme der 'asuländischen' Arbeitnehmer notwendigen Aufwendungen für einen Pass, ein Visum, die Aufenthaltserlaubnis sowie eine Gesundheitsprüfung im überwiegenden eigenen Interesse des jeweiligen Arbeitnehmers gelegen hätten, weil sie die Möglichkeit schaffen, in Deutschland ein Arbeitsverhältnis aufzunehmen. Ein ganz überwiegendes betriebliches Interesse der Klägerin, diese Kosten zu übernehmen, sei nicht erkennbar.
Ferner ist der Beklagte der Ansicht, dass Abschnitt 37 Abs. 1 Nr. 1-3 LStR eine abschließende Aufzählung der Reisekosten enthalte. Danach seien Reisekosten Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen sowie Übernachtungs- und Reisenebenkosten, wenn diese so gut wie ausschließlich durch die berufliche Tätigkeit des Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und einer ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte veranlasst seien. Die Aufwendungen für die Arbeitnehmer der Klägerin, die in Deutschland beschäftigt gewesen seien, seien jedoch keine Reisekosten in der Form von Dienstreisekosten, sondern allenfalls Mehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung. Als notwendige Mehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung kämen gemäß Abschnitt 43 Abs. 6 und 7 LStR jedoch nur Fahrtkosten aus Anlass des Wohnungswechsels zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsführung, wöchentliche Heimfahrten, Aufwendungen für wöchentliche Familien-Ferngespräche, Verpflegungsmehraufwendungen und Aufwendungen für die Zweitwohnung in Betracht. Bezogen auf den Streitfall könnten die von der Klägerin übernommenen Visagebühren allenfalls den Fahrtkosten aus Anlass der doppelten Haushaltsführung zugerechnet werden; wobei jedoch die sich aus Abschnitt 38 Abs. 1 Satz 1 LStR für "Fahrtkosten" ergebende Begriffsdefinition, die auch für Abschnitt 43 Abs. 7 LStR gelte, einer entsprechenden Zuordnung entgegenstehe. Fahrtkosten seien danach lediglich die Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen. Die Visakosten seien auch keine Fahrtnebenkosten. Denn gemäß Abschnitt 40 Abs. 4 Nr. 3 LStR fallen darunter nur im Streitfall nicht gegebene Aufwendungen für Straßenbenutzung und Parkplatz sowie Schadensersatzleistungen infolge von Verkehrsunfällen. Durch den konkreten Hinweis auf Abschnitt 40 Abs. 4 Nr. 3 LStR habe der Gesetzgeber Fahrtnebenkosten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung abschließend geregelt. Eine Ausdehnung auf die von der Klägerin getragenen Visagebühren sei nach dem Wortlaut der LStR nicht gewollt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig.
Zwar ist gemäß § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) eine Klage vorbehaltlich des § 45 FGO (Sprungklage) und des § 46 FGO (Untätigkeitsklage) nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Diese Voraussetzung ist im Streitfall für den Streitzeitraum 1992 bis 1996 und nicht nur für das Jahr 1992 erfüllt, obwohl der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung nur über das Jahr 1992 entscheiden wollte. Denn entgegen der Ansicht des Beklagten besteht der Nachforderungsbescheid vom 18.05.1998 über Lohnsteuer, rk. Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für die Jahre 1992 bis 1996 nicht aus einer Zusammenfassung von fünf selbstständigen Bescheiden pro Steuerart, die sich jeweils auf ein Jahr beziehen, sondern es existiert nur ein Bescheid pro Steuerart. Zwar wäre es grundsätzlich möglich, Nachforderungsbescheide zu erlassen, die sich auf jeweils nur ein Jahr beziehen. Dies hat der Beklagte jedoch nicht getan.
Bei dem von der Finanzverwaltung als Nachforderungsbescheid bezeichneten Pauschalierungsbescheid im Sinne des § 40 EStG handelt es sich um einen Steuerbescheid. Denn der Arbeitgeber haftet nicht für eine fremde Schuld, sondern er hat für eine eigene Schuld einzustehen (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1990 VI R 115/87, BFHE 163, 536, BStBl II 1991, 488). Da nichts anderes bestimmt ist, sind Pauschalierungsbescheide schriftlich zu erteilen. Schriftliche Steuerbescheide müssen nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Die Steuer ist nach ihrer Art hinreichend bezeichnet, wenn sich aus dem Bescheid eindeutig ergibt, dass eine pauschale Steuer im Sinne der Pauschalierungsvorschriften des EStG geltend gemacht wird, wenn eine betragsmäßige Aufteilung auf die pauschale Lohnsteuer, die pauschale Kirchenlohnsteuer und den pauschalen Solidaritätszuschlag erfolgt und wenn der oder die Sachverhaltskomplexe bezeichnet sind, die der pauschalen Lohnsteuer zu Grunde liegen. Bezüglich der Sachverhaltskomplexe genügt es, dass diese sich aus einem Lohnsteueraußenprüfungsbericht ergeben, auf den Bezug genommen wird (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1990 a.a.O.). Eine Aufteilung des Lohnsteuerbetrages auf die einzelnen Kalenderjahre, in denen der Lohnsteuerabzug nach Auffassung des Finanzamtes fehlerhaft erfolgt ist, ist nicht notwendig. Denn die pauschale Lohnsteuer ist zwar eine von der Lohnsteuer der Arbeitnehmer abgeleitete Steuer des Arbeitgebers, sie entsteht aber im Zeitpunkt der Pauschalierung und ist insoweit kalenderunabhängig von der ihr zu Grunde liegenden individuellen Lohnsteuer der einzelnen Arbeitnehmer (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1990 VI R 115/87, BFHE 163, 536, BStBl II 1991, 488).
Der streitige Nachforderungsbescheid erfüllt diese Voraussetzungen und ist daher hinreichend bestimmt, wenn man ihn - wie der Senat - als einheitlichen Nachforderungsbescheid für den Zeitraum 1992 bis 1996 ansieht. Wenn man jedoch wie der Beklagte von einer Zusammenfassung fünf selbstständiger Bescheide ausgehen würde, wäre die Steuerschuld für die einzelnen Streitjahre nicht hinreichend bestimmt. Denn aus dem Lohnsteueraußenprüfungsbericht lässt sich nicht hinreichend klar entnehmen, welche Steuerbeträge für die einzelnen Jahre gefordert werden. Zwar ist es möglich, auf Grund der Zusammenstellung der Prüfungsergebnisse (Anlage 2 zum Prüfungsbericht vom 02.02.1998) zu errechnen, welche Lohnsteuerbeträge auf die einzelnen Kalenderjahre entfallen. Dazu muss man jedoch die Aufstellung Zeile für Zeile durchgehen und die auf die einzelnen Kalenderjahre entfallenden Lohnsteuern zusammenrechnen. Voraussetzung für einen hinreichend bestimmten Steuerbescheid ist jedoch gemäß § 157 Abs. 1 Satz 2 AO, dass die festgesetzte Steuer dem Betrag nach bezeichnet ist und nicht erst vom Steuerpflichtigen berechnet werden muss.
Die Klage ist auch begründet.
Der Lohn-, Kirchensteuer- und Solidaritätszuschlag-Pauschalierungsbescheid ist rechtswidrig, soweit er sich auf die als Visagebühren bezeichneten Aufwendungen der Klägerin bezieht.
Die als Visagebühren bezeichneten Aufwendungen der Klägerin sind als Übernahme von Reisekosten anzusehen. Reisekosten kann der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern gemäß § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei auszahlen. Der Grund für die Steuerfreiheit des Reisekostenersatzes ist, dass es sich bei den ersetzten Aufwendungen um Werbungskosten d.h. um Aufwendungen handelt, die der Arbeitnehmer vom Arbeitslohn abziehen könnte, wenn er dafür nicht steuerfreien Ersatz vom Arbeitgeber erhalten hätte (vgl. BFH-Urteil vom 6.3.1980, BStBl II 1980, 289). Diese Steuerfreiheit greift auch dann ein, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer nicht einen Geldbetrag, sondern die damit zu erlangende Leistung unmittelbar zuwendet. Es handelt sich bei den so genannten Visagebühren um Nebenkosten der Reise. Sie wären im Falle ihrer Zahlung durch den Arbeitnehmer - wie auch der Beklagte zugesteht - bei diesem Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Aufwendungen für das Visum bzw. eine mit der Visumserteilung verbundene Gesundheitsuntersuchung sind ebenso ausschließlich beruflich veranlasste Aufwendungen wie die Fahrtkosten in die Bundesrepublik Deutschland. Entgegen der Ansicht des Beklagten handelt es sich nicht um nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbare Kosten der Lebensführung (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 1993 VI R 42/92, BFHE 170, 560, BStBl II 1993, 519).
Auch wenn - wie der Beklagte meint - die sog. Visagebühren nicht als Erstattung von Reisekosten, sondern als Erstattung von Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung anzusehen sein sollten, konnte die Klägerin diese Aufwendungen gemäß § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei erstatten. Wie bei der ersten Fahrt zum Beschäftigungsort zwecks Begründung der doppelten Haushaltsführung (vgl. Abschnitt 43 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 LStR 1990) handelt es sich dann bei den sog. Visakosten um Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG, nämlich um notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstanden sind. Entgegen der Ansicht der Beklagten enthält Abschnitt 43 Abs. 6 LStR keine abschließende Aufzählung der Aufwendungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung notwendig sein können. Wenn diese Aufzählung jedoch abschließend sein sollte, wäre der Senat nur an § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG und nicht an die Auslegung des Gesetzes in den LStR gebunden.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Übertragung der Steuerberechnung auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 12 FGO.
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen, da die Rechtsfrage weder grundsätzliche Bedeutung hat noch die Fortbildung des Rechts oder die Sicherheit einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 45 FGO
§ 46 FGO
§ 40 EStG
§ 3 Nr. 16 Einkommensteuergesetz
§ 3 Nr. 16 EStG
§ 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 12 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 193
BFHE 163, 536
BStBl II 1991, 488
BStBl II 1980, 289
BFHE 170, 560
BStBl II 1993, 519
88 VI R 21/85
90 VI R 115/87
93 VI R 42/92