Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-06-18, Aktenzeichen 7 K 7039/22
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2025:0618.7K7039.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 36/25).
2. Teilweise Parallelentscheidung: Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.06.2025 7 K 7173/22).
Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 04.11.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.01.2022 wird der Beklagte verpflichtet, den Umsatzsteuerbescheid vom 07.07.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.09.2021 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 16.500,71 € festgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 84 % dem Kläger und zu 16 % dem Beklagten auferlegt.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob der Kläger die Umsatzsteuer auf Ausgangsleistungen schuldet, für die die Steuer zunächst nach § 13b Umsatzsteuergesetz – UStG – vom Leistungsempfänger abgeführt und später aufgrund eines Erstattungsantrags erstattet wurde.
Der Kläger erzielte im Streitjahr Umsätze aus seiner Tätigkeit als Installateur- und Heizungsbaumeister. Im Streitjahr war er u. a. für die B… GmbH (HRB …) tätig. Grundlage waren verschiedene Verhandlungsprotokolle, aus denen sich u.a. ergab, dass er im Falle einer Abtretung von Ansprüchen gegen die B… GmbH verpflichtet war, dies der B… GmbH mitzuteilen.
Für folgende, aus der Rechtsbehelfsakte – RbA – ersichtlichen Abschlagsrechnungen erfolgten Zahlungen in 2014:
Rechnungsdatum
Rechnungsnummer
ausgewiesener Betrag
Fundstelle
27.03.2014
140006
41.813,90 €
Bl. 38 ff. RbA
17.01.2014
14001
57.046,47 €
Bl. 21 ff. RbA
24.12.2013
13012
75.314,71 €
Bl. 16 ff. RbA
31.01.2014
14002
44.188,81 €
Bl. 26 ff. RbA
28.02.2014
14005
40.098,27 €
Bl. 32 ff. RbA
258.462,16 €
Mit Datum vom 27.03.2014 erteilte der Kläger eine Schlussrechnung an die B… GmbH (c/o C… GMBH, D…-straße, Berlin) über seine Tätigkeit im Bereich des Gewerks Heizung, Lüftung, Sanitär für deren Bauvorhaben „E…“ unter Anrechnung von im Zeitraum 31.05.2013 bis 28.02.2014 in Rechnung gestellter Abschlagszahlungen. Umsatzsteuer stellte der Kläger unter Hinweis auf § 13b UStG und auf die Verpflichtung des Auftraggebers zur Anmeldung und Abführung der Umsatzsteuer nicht in Rechnung. Die B… GmbH wurde mit Beschluss vom 17.12.2019 aufgelöst (Eintragung HR 03.01.2020) und die Beendigung der Liquidation wurde am 14.06.2023 ins Handelsregister eingetragen.
Aus der Niederschrift zur Abnahme (VOB) / Leistungsfeststellung am 09.04.2014 ergibt sich ein Beginn der Leistungsausführung am 01.05.2013 und ein Ende am 14.03.2014.
Das damals zuständige Finanzamt –FA– F… stimmte der Steuererklärung des Klägers vom 26.02.2016 mit Mitteilung vom 23.03.2016 zu. Die Steuererklärung stand damit einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – VdN – gleich.
Die B… GmbH beantragte am 19.12.2018 bei dem für sie zuständigen FA G… unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 22.08.2013 zum Aktenzeichen V R 37/10, nicht mehr Steuerschuldner für die von der Klägerin bezogenen Bauleistungen (§ 13b Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 4 UStG) zu sein und begehrte die Erstattung der aufgrund der Rechnungsbeträge (Rechnungsnummern 14006, 14001, 13012, 14002, 14005) in Höhe von insgesamt 232.865,00 € (netto) entrichteten Umsatzsteuer in Höhe von 44.244,40 €.
Das FA G… unterrichtete mit Schreiben vom 01.10.2019 ( Eingang beim Beklagten am 07.10.2019) den Beklagten über den Erstattungsantrag der B… GmbH und bat darum, den Kläger in eigener Zuständigkeit davon zu unterrichten, dass eine Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG beabsichtigt sei und die Umsatzsteuerschuld grundsätzlich durch Abtretung einer zivilrechtlichen Forderung gegen den Leistungsempfänger erfüllt werden könne. Der Beklagte leitete das Schreiben am 08.10.2019 an das FA F… weiter (Eingang beim FA F… am 15.10.2019).
Dem Schreiben war folgende Tabelle mit den Rechnungen, für die die Erstattung beantragt wurde, beigefügt.
(…)
Das FA F… übersandte dem Kläger daraufhin mit Schreiben vom 23.10.2019 den Entwurf eines Abtretungsvertrages und forderte ihn auf, soweit von der Abtretung Gebrauch gemacht werde, entsprechend berichtigte Rechnungen vorzulegen. Das FA F… führt folgende Rechnungen in seinem Schreiben auf:
Rechnungsbetrag
10.617,66 €
27.03.2019
32.579,32 €
53.652,58 €
08.01.2014
64.284,78 €
40.950,60 €
13.03.2014
5.727,86 €
207.812,80 €
Den unterschriebenen Abtretungsvertrag und eine Rechnungskorrektur mit der Rechnungsnummer R1901 übersandte der Kläger am 22.11.2019. Die Rechnungskorrektur wies den auf den in der Rechnung R14-00006 ausgewiesenen Gesamtbetrag ohne Abschlagsrechnungen in Höhe von 652.958,68 € entfallenden Umsatzsteuerbetrag in Höhe von 124.062,15 € aus. Als Leistungstext war „Nachberechnung Umsatzsteuerbetrag zum Rechnung R14-00006 vom 27.3.14“ vermerkt.
Am 15.01.2020 wurde Herrn H…, einem Mitarbeiter der damaligen Bevollmächtigten des Klägers, im persönlichen Gespräch mit Herrn I…, einem Mitarbeiter des FA F…, erläutert, dass die Rechnungskorrektur vom 22.11.2019 nicht den gesetzlichen Anforderungen entspreche.
Mit Schreiben vom 19.02.2020 teilte das FA F… dann schriftlich mit, dass es die Abtretung aufgrund der der fehlerhaften Rechnungskorrektur nicht annehme.
Das FA F… bat das FA G… mit Schreiben vom 27.02.2020, noch nicht über den Erstattungsantrag zu entscheiden.
Im März 2020 übernahm der Beklagte das Steuerkonto des Klägers.
Das FA G… bat um kurzfristige Mitteilung, ob das Guthaben ausgezahlt werden könne (Mail vom 20.05.2025).
Am 25.05.2020 rief der Beklagte beim FA G… an und teilte mit, dass das Guthaben auszuzahlen sei (Telefonvermerk).
Das FA G… zahlte im Mai 2020 wie beantragt die 44.244,40 € an die B… GmbH aus.
Mit Bescheid vom 07.07.2020 erhöhte der mittlerweile zuständige Beklagte unter Hinweis auf § 27 Abs. 19 UStG die Umsätze zum Regelsteuersatz entsprechend um 232.865,00 €. Es ergab sich eine Nachzahlung in Höhe von 44.244,33 €.
Gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 07.07.2020 legte der Kläger am 16.07.2020 Einspruch ein. Aus einem Telefonat vom 16.07.2020 geht hervor, dass der Kläger um eine Aufschlüsselung des Betrags in Höhe von 44.244,33 € gebeten habe.
Am 30.07.2020 teilte das FA G… dem Beklagten mit, dass das Guthaben erstattet wurde.
Am 31.07.2020 übersandte der Beklagte die Aufstellung des FA G… an den Kläger.
In einem Telefonat am 31.08.2020 teilte der Beklagte mit, dass eine Abtretung nicht mehr möglich sei.
Der Kläger legte im Rechtsbehelfsverfahren berichtigte Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis und eine berichtigte Umsatzsteuerjahreserklärung mit einer ermittelten Zahllast in Höhe von 44.244,35 € sowie den Entwurf eines Abtretungsvertrags vom 10.11.2020 über die Abtretung seines zivilrechtlichen Zahlungsanspruchs bezüglich der in den berichtigten Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuer gegen B… GmbH an das Land Berlin (vertreten durch den Beklagten) vor. Dabei legte er die gezahlten bzw. in Rechnung gestellten Beträge wie in der Tabelle des FA G… zugrunde. Auch der Sicherheitseinbehalt wird als bezahlt bezeichnet.
In einem Telefonat am 09.02.2021 und am 12.05.2021 teilte der Beklagte mit, dass eine Abtretung nicht an Zahlung statt wirken könne, da § 27 Abs. 19 UStG nicht anwendbar sei. Mit Schreiben vom 19.05.2021 führte der Beklagte aus, dass er die Abtretungsanzeige mit der Begründung nicht annehme, dass sich aus der Leistungsfeststellung ein Leistungsende am 14.03.2014 und damit im Zeitraum 15.02.2014 bis 30.09.2014 ergebe und § 27 Abs. 19 UStG damit nicht anwendbar sei. Er verweist auf die Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 05.02.2014, 08.05.2014, 26.07.2017 und 24.01.2019.
Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 01.09.2021 als unbegründet zurück. Der VdN wurde nicht aufgehoben.
Der Kläger beantragte mit Schreiben vom 23.09.2021 am gleichen Tag die Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 2014 vom 07.07.2020 wegen neuer Tatsachen i. S. d. § 173 Abgabenordnung –AO–. Die in den berichtigten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer sei uneinbringlich geworden, da sich die B… GmbH in Liquidation befinde. Mit einer Zahlung der Nachforderung sei nicht zu rechnen.
Der Beklagte lehnte den Antrag auf Änderung mit Bescheid vom 04.11.2021 ab.
Dagegen legte der Kläger am 20.11.2021 Einspruch ein. Er legte 4 Mahnungen vor, die er mit Einschreiben verschickte und auf die im Einzelnen verwiesen wird.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21.01.2022 zurück.
Dagegen hat der Kläger am 24.02.2022 Klage erhoben.
Zur Begründung führt er aus, dass der Umsatzsteuerbescheid für 2014 nach § 164 Abs. 2 AO aufzuheben sei. Der Bescheid sei fehlerhaft, da in Bezug auf die Rechnungen des Klägers an die B… GmbH Umsatzsteuer berechnet werde, die seitens der B… GmbH nicht an den Kläger gezahlt worden sei. Der Kläger habe im Verwaltungsverfahren darauf vertraut, dass die Finanzbehörden die Umsatzsteuerschuld des Klägers durch Abtretung der Forderung des Klägers gegenüber der B… GmbH an Erfüllung statt annehme. Nachdem die Abtretung fehlgeschlagen sei und die Finanzbehörde die Auszahlung des Guthabens der B… GmbH veranlasst habe, habe sie zugleich das Risiko des Untergangs der Umsatzsteuernachforderung einseitig auf die Kläger übertragen.
Der Antrag vom 23.09.2021 sei vor Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt worden. Die Festsetzungsfrist sei nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt. Der Umsatzsteuerbescheid sei mit Einspruch angefochten worden. Die Einspruchsentscheidung datiere auf den 01.09.2021 und die Klagefrist sei somit am 06.10.2021 abgelaufen.
Soweit eine Änderung nach § 164 AO ausscheide, sei der Bescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern. Die Tatsache, dass die B… GmbH die Umsatzsteuernachforderung nicht bezahle, sei ein Merkmal eines gesetzlichen Tatbestands. Durch den Ausfall der Umsatzsteuernachforderung führe die Soll-Besteuerung i. H. v. 44.244,35 € zu einer faktischen Steuer auf die Umsätze des Klägers auf Leistungen gegenüber der B… GmbH i. H. v. 23,5 %. Ein solches Ergebnis werde mit der Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG vermieden. Danach sei der Steuerbetrag zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden sei. Vorliegend sei nicht das vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden, sondern die Umsatzsteuernachforderung. Da dieser Fall nach Auffassung des Beklagten nicht von § 17 UStG umfasst sei, sei auf die allgemeinen Änderungsvorschriften zurückzugreifen. Über § 175 AO sei der ursprüngliche Bescheid zu ändern.
Weiterhin könne eine Änderung auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO gestützt werden. Aus der Sicht des Klägers könne nicht festgestellt werden, ob dem Finanzamt im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides bekannt war, dass die B… GmbH die Umsatzsteuernachforderung nicht an den Kläger abführen werde. Dem Beklagten sei bei Erlass des Änderungsbescheides bereits bekannt gewesen, dass die B… GmbH in Liquidation sei. Das ergebe sich aus der Bezeichnung im Bescheid. Soweit dem Beklagten die finanzielle Situation bei Bescheiderlass bekannt gewesen sei, komme die Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO in Betracht.
Der Kläger beantragt,den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 04.11.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.01.2022 den Umsatzsteuerbescheid vom 07.07.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.09.2021 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 44.244,40 € niedriger festgesetzt wird;die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass eine Minderung der Gegenleistung nicht ausschließlich auf die zu zahlende Umsatzsteuer verlagert werden könne. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG betreffe die Uneinbringlichkeit der Gegenleistung und könne nicht auf einen vermeintlichen Steueranspruch des Leistenden gegenüber dem Leistungsempfänger entsprechend angewandt werden. Steuerbetrag und Entgelt seien integraler und unselbständiger Teil der vereinbarten Gegenleistung. Es stelle sich nur für diese die Frage der Uneinbringlichkeit. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG erfasse auch die teilweise Uneinbringlichkeit der Forderung. Insofern seien dann Umsatzsteuer und Vorsteuer zu korrigieren.
Eine Korrekturvorschrift komme vorliegend nicht in Betracht.
Zum Zeitpunkt der Erstellung der Schlussrechnung habe sich der Leistungsempfänger noch nicht in Liquidation befunden. Insofern stelle die Liquidation keine neue Tatsache dar, die zu einer Änderung des Steuerbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO führe.
Es liege auch kein Ereignis vor, das Wirkung für die Vergangenheit entfalten könne. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 8 UStG sei eine Berichtigung für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten sei. Aus dem erhaltenen Betrag in Höhe von 232.865,00 € sei die Umsatzsteuer dann herauszurechnen. Es ergebe sich ein vermindertes Entgelt in Höhe von 195.684,87 € (37.180,13 € Umsatzsteuer), aber keine Korrektur im Streitjahr.
Eine Änderung nach § 164 AO sei nicht möglich, da bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Die Steuererklärung sei am 26.02.2016 beim damals zuständigen FA F… eingereicht worden. Die Festsetzungsfrist ende daher am 31.12.2020.
Dem Gericht haben bei der Entscheidung die Streitakten des hiesigen Verfahrens und des Verfahrens 7 K 7173/22 sowie drei Bände Steuerakten (jeweils ein Band Umsatzsteuerakten, Rechtsbehelfsakten, Hilfsakten (Erlass Ablehnungen)) zur Steuernummer … vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
A. Die Klage ist zum Teil begründet. Der Kläger wird durch die Ablehnung des Antrags auf Änderung in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang in seinen Rechten verletzt, § 101 Finanzgerichtsordnung –FGO–.
I. Eine Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2014 nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO war möglich, weil die Festsetzungsfrist gemäß § 164 Abs. 4 AO bei Stellung des Änderungsantrags noch nicht abgelaufen war.
1. Die Steuerfestsetzung aufgrund der Steuererklärung des Klägers steht einer Steuerfestsetzung unter dem VdN gleich. Der VdN wurde mit Umsatzsteuerbescheid vom 07.07.2020 und die Einspruchsentscheidungen vom 01.09.2021 und 21.01.2022 nicht aufgehoben.
2. Die Festsetzungsfrist beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO in den Fällen, in denen eine Steuererklärung oder Steueranmeldung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung oder Steueranmeldung eingereicht wird, spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.
3. Die Festsetzungsfrist begann damit vorliegend mit Ablauf des Jahres 2016, weil der Kläger die Steuererklärung am 26.02.2016 eingereicht hat, und endete am 31.12.2020.
4. Die Festsetzungsfrist war bis zum 06.10.2021 aufgrund des Einspruchsverfahrens nach § 171 Abs. 3a AO gehemmt.
a) Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft nach § 171 Abs. 3a AO die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist.
b) Die Einspruchsentscheidung über den Einspruch vom 16.07.2020 erging am 01.09.2021. Die am 01.09.2021 zur Post gegebene Einspruchsentscheidung galt am Montag, dem 06.09.2021, als bekanntgegeben (vgl. § 122 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO, § 108 Abs. 3 AO). Die Klagefrist begann folglich am 07.09.2021 (§ 108 Abs. 1 AO i. V. m. § 187 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch –BGB–) und endete am Mittwoch, dem 06.10.2021 (§ 108 Abs. 1 AO i. V. m. § 188 Abs. 2 BGB).
Der Kläger stellte den Antrag auf Änderung am 23.09.2021 und damit innerhalb der Festsetzungsfrist.
c) Der Antrag auf Änderung führt ebenfalls wieder zur Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO, bis über den Antrag unanfechtbar entschieden wurde.
II. Die Ablehnung der Änderung des Umsatzsteuerbescheids 2014 ist nur teilweise zu Recht erfolgt, weil der Bescheid nur im tenorierten Umfang rechtmäßig ist. Der Beklagte war zwar dem Grunde nach berechtigt, den Kläger für die streitbefangenen Umsätze in Anspruch zu nehmen, jedoch hat er es zu Unrecht unterlassen, dabei die Umsatzsteuer aus den gezahlten Beträgen herauszurechnen. Die Inanspruchnahme ist zu Recht auch für solche Umsätze erfolgt, die auf vor dem 15.02.2014 gezahlte und in Rechnung gestellte Beträge zurückgehen.
1. Der Kläger schuldet gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Umsatzsteuer für die von ihm erbrachte Leistung. Eine Steuerschuldumkehr nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG i. V. m. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG liegt nicht vor.
a) Gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG ist der Leistungsempfänger der Steuerschuldner für Bauleistungen, einschließlich Werklieferungen und sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen. Als Grundstücke gelten insbesondere auch Sachen, Ausstattungsgegenstände und Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern. Nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG schuldet der Leistungsempfänger in den in Absatz 2 Nr. 4 Satz 1 genannten Fällen die Steuer unabhängig davon, ob er sie für eine von ihm erbrachte Leistung im Sinne des Absatzes 2 Nr. 4 Satz 1 verwendet, wenn er ein Unternehmer ist, der nachhaltig entsprechende Leistungen erbringt.
Der Begriff der Werklieferung in § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG entspricht dem in § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG. Danach sind Werklieferungen Lieferungen, bei denen der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen hat und hierbei Stoffe verwendet, die er selbst beschafft, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Nach Satz 2 dieser Vorschrift gilt dies auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden.
Der BFH hat entschieden, dass § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG (13b Abs. 2 Satz 2 UStG a. F. 2005) entgegen Abschn. 182a Abs. 11 Umsatzsteuer-Richtlinien –UStR– a.F. 2005 einschränkend dahingehend auszulegen sei, dass es für die Entstehung der Steuerschuld darauf ankomme, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken diene, seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwende (BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 37/10, Bundessteuerblatt –BStBl.– II 2014, 128).
b) Die Beteiligten gehen unstreitig davon aus, dass die B… GmbH die Leistungen ihrerseits nicht zur Erbringung derartiger Leistungen verwendet. Da es sich bei der B… GmbH um eine Grundstücksentwicklungsgesellschaft handelt, hat das Gericht auch keine Anhaltspunkte dafür, von einem gegenteiligen Sachverhalt auszugehen. Vielmehr liegt es nahe, dass die B… GmbH die von ihr empfangene bauwerksbezogene Werklieferung für nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstückslieferungen, nicht aber zur Erbringung einer eigenen bauwerksbezogenen Werklieferung verwendet hat.
c) Aus den o. g. Gründen konnte der Beklagte den Umsatzsteuerbescheid 2014 auch noch ändern.
2. Der Beklagte durfte die Umsatzsteuer auf die Anzahlungsrechnungen 14005, 14002 und die Schlussrechnung 140006 gegenüber dem Kläger festsetzen. Insoweit waren keine Besonderheiten aufgrund des § 27 Abs. 19 UStG zu beachten.
a) Gemäß § 27 Abs. 19 UStG ist in dem Fall, dass Unternehmer und Leistungsempfänger davon ausgegangen sind, dass der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b auf eine vor dem 15.02.2014 erbrachte steuerpflichtige Leistung schuldet, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt, die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu ändern, soweit der Leistungsempfänger einen Erstattungsantrag stellt. Das für den leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt kann auf Antrag zulassen, dass der Leistende dem Finanzamt den ihm gegen den Leistungsempfänger zustehenden Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer abtritt. Die Abtretung wirkt an Zahlung statt, wenn der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine erstmalige oder geänderte Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer ausstellt, die Abtretung an das Finanzamt wirksam bleibt, dem Leistungsempfänger diese Abtretung unverzüglich mit dem Hinweis angezeigt wird, dass eine Zahlung an den leistenden Unternehmer keine schuldbefreiende Wirkung mehr hat, und der leistende Unternehmer seiner Mitwirkungspflicht nachkommt.
Die frühere Verwaltungsanweisung wurde mit BMF-Schreiben vom 05.02.2014 (BStBl. I 2014, 233) und vom 08.05.2014 (BStBl. I 2014, 823) geändert; die Finanzämter wurden angewiesen, die Grundsätze des Urteils des BFH vom 22.08.2013 (V R 37/10, BStBl. II 2014, 128) in vollem Umfang für nach dem 14.02.2014 (= Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils – V R 37/10 und des BMF-Schreibens vom 05.02.2014 im BStBl.) ausgeführte Umsätze allgemein anzuwenden.
§ 27 Abs. 19 UStG betrifft vor dem 15.02.2014 erbrachte steuerpflichtige Leistungen, bei denen leistender Unternehmer und Leistungsempfänger im Vertrauen auf Abschn. 182a Abs. 10 - 12 UStR bzw. Abschn. 13b.3 Abs. 1 - 3 Umsatzsteueranwendungserlass – UStAE – a. F. davon ausgegangen sind, dass der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, diese Annahme sich aber nachträglich als unrichtig herausstellt.
b) Der Beginn der vorliegend streitrelevanten Leistungen ist in der Niederschrift zur Abnahme vom 09.04.2014 auf den 01.05.2013 datiert und die Beendigung auf den 14.03.2024. Auch aus der Abschlussrechnung ergibt sich ein Leistungszeitraum bis März 2024. Eine Leistung, die nicht aus wirtschaftlich abgrenzbaren Teilleistungen besteht, gilt bei Beendigung als ausgeführt. Bei Werkleistungen ist auf den Zeitpunkt der Abnahme abzustellen (Bunjes/Brandl, UStG, 23. Auflage 2024, § 13 Rn. 13; Abschn. 13.1 UStAE). Entsprechend betreffen die streitbefangenen Rechnungen keine vor dem 15.02.2014 erbrachten Leistungen. Die Zahlungen auf die Anzahlungsrechnungen 14005 und 14002 sind dem Kläger erst nach dem 14.02.2014 zugeflossen.
c) Wegen der ab dem 15.02.2014 geänderten Weisungslage stand § 176 Abs. 2 AO einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung vom 23.03.2016 nicht entgegen.
3. Soweit es die Anzahlungsrechnungen 13012 und 14001 betrifft, sieht das Gericht zwar § 27 Abs. 19 UStG als anwendbar an, jedoch folgt daraus nichts, was einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung vom 23.03.2016 zu Lasten des Klägers dem Grunde nach entgegensteht.
aa) Soweit vorliegend Teile der Leistung vor dem 15.02.2014 in Rechnung gestellt und bezahlt wurden (Abschlagsrechnungen 13012 und 14001), ist § 27 Abs. 19 UStG für diese Zahlungen anwendbar. Andernfalls würde die Rechtswirkung des § 176 Abs. 2 AO durchbrochen werden.
Gemäß § 176 Abs. 2 AO darf bei einer Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- und Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.
bb) Vorliegend würde der Kläger auch für die Zahlungen, die der Anzahlungsbesteuerung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) Satz 4 UStG, BFH, Urteil vom 21.06.2001 – V R 68/00, BStBl. II 2002, 255) unterliegen, in Anspruch genommen werden, ohne, dass er die Möglichkeit eines Ausgleichs nach § 27 Abs. 19 UStG gehabt hätte. Das wäre vor dem Hintergrund, dass die Regelung jedenfalls bis 15.02.2014 anwendbar war, rechtswidrig. Das betrifft vorliegend die Rechnungen 13012 und 14001. Auf die Rechnungen sind Zahlungen in Höhe von 64.281,78 € auf die Rechnung 13012 und 53.632,58 € auf die Rechnung 14001 erfolgt. Das wird auch von dem Kläger nicht angezweifelt, denn er hat den Rechnungskorrekturen die entsprechenden Beträge zugrunde gelegt.
cc) (1) Der Beklagte durfte daher die Umsatzsteuer insofern grundsätzlich gegenüber dem Kläger festsetzen, wenn dieser einen abtretbaren Anspruch auf Zahlung gegenüber dem leistenden Unternehmer gegenüber der B… GmbH innehatte (u.a. BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16, 24/16, BStBl. II 2017, 760). Wobei es nicht auf die Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 Satz 3 UStG ankommt. Für die Rechtmäßigkeit eines umsatzsteuerlichen Änderungsbescheides gegen den Leistungserbringer in einem sog. Bauträgerfall ist es nicht von Bedeutung, wie weit die auf die Abtretung bezogenen Mitwirkungspflichten des leistenden Bauunternehmers reichen (BFH, Urteil vom 31.01.2024 – V R 24/21, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2024, 947).
(2) Der Anspruch auf Nachforderung der Umsatzsteuer durch die B… GmbH ergibt sich aus einer ergänzenden Vertragsauslegung (BFH, Urteil vom 31.01.2024 – V R 24/21, DStR 2024, 947, m. w. N.). Der Bundesgerichtshof – BGH – hat in ständiger Rechtsprechung (u. a. BGH, Urteile vom 25.07.2024 – VII ZR 646/21, Wertpapier-Mitteilungen –WM– 2025, 131, – VII ZR 84/21, Der Betrieb – DB – 2024, 2351; vom 16.07.2020 – VII ZR 204/18, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2020, 958 jeweils m. w. N.) bereits entschieden, dass einem Bauunternehmer bei einem vor dem Erlass des Urteils des BFH vom 22.08.2013 (V R 37/10, BStBl. II 2014, 128) abgeschlossenen Bauvertrag mit einem Bauträger aufgrund ergänzender Vertragsauslegung ein Anspruch auf Zahlung von Restwerklohn in Höhe des Umsatzsteuerbetrags gegen seinen Vertragspartner zusteht, wenn beide Vertragsparteien übereinstimmend von der Steuerschuld des Bauträgers gemäß § 13b Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 1 UStG (2004) ausgegangen sind, der Bauträger die auf die erbrachten Leistungen des Bauunternehmers entfallende Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt hat und wegen eines Erstattungsverlangens des Bauträgers für den Bauunternehmer die Gefahr entsteht, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 Abs. 19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen. Die Grundsätze der Rechtsprechung zu den Bauträgerfällen gelten auch im Streitfall, in dem die Beteiligten ebenfalls zu Unrecht davon ausgegangen sind, dass die Umsatzsteuer für die an die Klägerin erbrachten Leistungen von der Klägerin geschuldet werden.
Aus dem Verhandlungsprotokoll ergibt sich unter Punkt 14, dass eine Abtretung grundsätzlich möglich, aber mitzuteilen ist. Der Kläger hat insoweit auch nicht vorgetragen, dass er einem Abtretungsverbot unterliegt. Unerheblich ist insofern, ob die betreffenden Finanzämter zu Recht die Annahme der Abtretung abgelehnt haben (BFH, Urteil vom 31.01.2024 – V R 24/21, DStR 2024, 947).
4. Soweit aufgrund der Besonderheiten des hiesigen Verfahrens (insbesondere: Scheitern der Abtretung an Zahlung statt) besondere Härten für den Kläger entstanden sein sollten, ist dies nicht im hiesigen Verfahren, sondern in dem parallel betriebenen Billigkeitsverfahren (Aktenzeichen 7 K 7173/22) zu berücksichtigen.
5. Die Angabe von § 27 Abs. 19 UStG als Änderungsvorschrift in Bezug auf die verbleibende Umsatzsteuer aus den Anzahlungsrechnungen 14002, 14005 und der Schlussrechnung 140006, obwohl diese nicht einschlägig war, ist irrelevant, da die Änderung jedenfalls nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO hat erfolgen können.
Eine Änderung des Bescheides war nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO aufgrund des Vorliegens neuer Tatsachen möglich. Zwar stellt die Liquidation der B… GmbH eine neue Tatsache dar, diese war aber zum Zeitpunkt der Steuerfestsetzung noch nicht entstanden. Zudem wäre die Umsatzsteuer nur in Höhe von 19 % aus der uneinbringlichen Forderung in Höhe von 44.244,35 € herabzusetzen.
6. Es kann dahinstehen, ob eine Korrektur nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG jedenfalls für einen Teil des Umsatzsteuerbetrages zu erfolgen hat, da eine solche in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen wäre, in dem der Tatbestand des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG eingetreten ist (Bunjes/Korn, 23. Auflage 2024, § 17 Rn. 163). Die Möglichkeit einer solchen Korrektur ist für den vorliegenden Streitzeitraum daher irrelevant.
7. Die Bemessungsgrundlage für die festzusetzende Umsatzsteuer gemäß § 10 Abs. 1 UStG beträgt vorliegend jedoch nicht den gezahlten Betrag in Höhe von 232.865,31 €, denn aus dem Bruttobetrag ist die Umsatzsteuer herauszurechnen (so auch in den Sachverhalten, die den folgenden Urteilen zugrunde liegen: BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16, 24/16, BStBl. II 2017, 760; Finanzgericht – FG – Köln, Urteil vom 07.11.2018 – 9 K 1484/15, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2019, 565; FG Münster, Urteil vom 15.05.2018 – 5 K 3278/15 U, EFG 2018, 1504 Rn. 43). Demnach beträgt die Bemessungsgrundlage 195.685,13 € (USt 37.180,18 €).
Der Kläger hat erst dann einen Anspruch aus der ergänzenden Vertragsauslegung auf Zahlung der Umsatzsteuer, wenn die B… GmbH ihren Anspruch auf Erstattung der fälschlicherweise nach § 13b UStG abgeführten Umsatzsteuer geltend gemacht hat. Der Anspruch ist damit erst am 19.12.2018 entstanden. Das spricht dafür, dass die Umsatzsteuer aus dem gezahlten Betrag herauszurechnen ist. Ggf. kommt bei Entstehung des Anspruchs aus der ergänzenden Vertragsauslegung eine Korrektur nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Betracht. Es spielt keine Rolle, ob es sich bei der zugrundeliegenden Preisvereinbarung um eine sog. Bruttopreis- oder eine Nettopreisvereinbarung handelt. Der Unternehmer hat die zunächst erlangte Gegenleistung, die irrtümlich mit dem Entgelt gleichgesetzt wurde, in Entgelt und Steuer aufzuteilen (siehe hierzu auch Wäger, UStG, 3. Auflage 2024, § 10 Rn. 15; ebenso Wäger, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2018, 45 (65); Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: 8. Ergänzungslieferung 2021, E § 10 Rn. 125; Stapperfend in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 210. Lieferung 6/2024, § 10 Rn. 166 Fn. 6 verweist auf Wäger; a.A. für reverse-charge-Fälle FG Münster, Urteil vom 25.06.2015 – 5 K 1120/12 U, juris, Rn. 52, das von Bunjes/Korn, UStG, 23. Aufl. 2024, § 10 Rn. 40 zitiert wird).
B. Das Gericht hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil das Urteil auf nicht (oder jedenfalls nicht umfassend) höchstrichterlich geklärten Rechtsfragen beruht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Der Kläger begehrte eine Herabsetzung der Umsatzsteuer um 44.244,40 € (100 %) und erreichte eine Herabsetzung um 7.064,22 € (16 %).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung –ZPO–.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13b Umsatzsteuergesetz
§ 13b UStG
§ 173 Abgabenordnung
§ 164 AO
§ 17 UStG
§ 175 AO
§ 101 Finanzgerichtsordnung
§ 151 FGO
§ 13b Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 4 UStG
§ 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
§ 27 Abs. 19 UStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 171 Abs. 3 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 8 UStG
§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 164 Abs. 4 AO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 122 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 108 Abs. 3 AO
§ 108 Abs. 1 AO
§ 187 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 188 Abs. 2 BGB
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG
§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 176 Abs. 2 AO
§ 27 Abs. 19 Satz 3 UStG
§ 13b Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 1 UStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 10 Abs. 1 UStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: EFG 2018, 1504
V R 36/25
7 K 7173/22
V R 37/10
V R 68/00
V R 24/21
VII ZR 646/21
VII ZR 84/21
VII ZR 204/18
9 K 1484/15
5 K 3278/15
5 K 1120/12