Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-09-19, Aktenzeichen 6 K 112/23
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2024:0919.6K112.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Bei einer typisch stillen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil sind die Hauptbeteiligten und die Unterbeteiligten nicht an denselben Einkünften beteiligt. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung findet nicht statt (vgl. BFH-Rechtsprechung und Literatur).(Rn.48)
2. Zum Leitsatz: Bei einer atypisch stillen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil findet eine gesonderte und einheitliche Feststellung nicht statt, weil es an einer gemeinsamen Einkünfteerzielung fehlt.(Rn.51) Der atypisch Unterbeteiligte erzielt wie der Hauptbeteiligte gemäß § 20 Abs. 5 Satz 2 EStG selbst Einkünfte aus der Beteiligung (vgl. BFH-Rechtsprechung und Literatur).(Rn.51)
3. § 179 Abs. 2 Satz 3 AO ist keine Rechtsgrundlage für eine eigenständige gesonderte und einheitliche Feststellung i.S. von § 179 Abs. 1 AO, sondern schafft nur eine Befugnis im Rahmen einer Feststellung gemäß § 180 AO.(Rn.53)
4. Vorliegend konnte offenbleiben, ob die stille Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil als typische oder als atypische Unterbeteiligung einzuordnen ist.(Rn.45) Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Unterbeteiligungsgesellschaft kam auch nicht auf der Grundlage der Verordnung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO in Betracht.(Rn.55)
5. Revision eingelegt (Az. des BFH: VIII R 33/24)

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Verpflichtung des Beklagten zum Erlass von Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2003 und 2011.
Der Kläger ist ... und war bei A beschäftigt. Dort entwickelte er in den 80er-Jahren des vorigen Jahrhunderts eine Software für den PC. Er lernte bei A den Beigeladenen kennen, der dort als Werkstudent tätig war und die Software weiterentwickelte. Beide kamen überein, diese Software selbst kommerziell zu nutzen und elektronische Softwares an ... zu vertreiben. Der Beigeladene erwarb zu diesem Zweck 1989 einen Anteil von 67 % (nominell 67.000 DM) an der B ... GmbH (im Folgenden: B) und wurde deren einziger vertretungsberechtigter Geschäftsführer. Zwei Jahre später erwarb die Lebensgefährtin des Beigeladenen, Frau C, den restlichen Geschäftsanteil von 33 % an der B.
Der Beigeladene schloss am 17. Oktober/24. November 1989 als Hauptbeteiligter mit dem Sohn des Klägers, Herrn D, als Unterbeteiligten einen privatschriftlichen Unterbeteiligungsvertrag, der auszugsweise wie folgt lautet:
"§ 1 Vertragsgegenstand, Gewinn- und Verlustverteilung1. ... Gemäß Verhandlung vom 17.04.1989, Urkunde des Notars E, URnr. xxx/1989 ist der Hauptbeteiligte mit 67 % am Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt.2. Herr F räumt Herrn D eine Unterbeteiligung an seinem Gesellschaftsanteil in der Weise ein, dass mit Wirkung vom 27.4.1989 von dem auf ihn betreffenden Anteil am Gewinn und Verlust entfallen:Auf ihn, den Hauptbeteiligten 50 % und auf den Unterbeteiligten 50 %.3. Der Unterbeteiligte kann seinen anteilsmäßigen Gewinnanspruch gegenüber dem Hauptbeteiligten nach Absatz 2 nur insoweit und in dem Umfang geltend machen, wie der Hauptbeteiligte gegenüber der "Firma" zur Entnahme von Gewinnanteilgen berechtigt ist.
...
§ 2 Übertragung von KapitalanteilenDer Hauptbeteiligte überläßt und überträgt hiermit von seiner Hauptbeteiligung an den Unterbeteiligten einen Betrag von DM 33.500 zum Preis von DM 3.350.
§ 3 Wahrnehmung der Rechte des UnterbeteiligenDer Hauptbeteiligte ist berechtigt und verpflichtet, der "Firma" gegenüber Rechte und Interessen des Unterbeteiligten mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns wahrzunehmen.Sämtliche Maßnahmen sind gleichberechtigt und einstimmig zwischen Hauptbeteiligten und Unterbeteiligten abzustimmen. Dies gilt insbesondere für den Abschluss von Verträgen und Investitionen.
§ 4 Kontrollrechte des UnterbeteiligtenDer Unterbeteiligte kann vom Hauptbeteiligten Vorlage der Jahresbilanz und vierteljährlich zu erstellende Zwischenbilanzen der "Firma" nebst Gewinn- und Verlustrechnung verlangen. Darüber hat der Unterbeteiligte das Recht, auf laufende Informationen wie Kopien des Schriftverkehrs und Kontoauszügen.
§ 6 Kündigung der UnterbeteiligungDer Hauptbeteiligte kann die Unterbeteiligung nur aus wichtigem Grund kündigen entsprechend § 723 BGB. Der Unterbeteiligte kann die Unterbeteiligung nur aus wichtigem Grund entsprechend § 723 BGB kündigen.
§ 9 AuseinandersetzungsguthabenIm jedem Fall der Beendigung der Unterbeteiligung - ausgenommen im Falle des § 7 - ist zum Beendigungszeitpunkt eine Auseinandersetzungsbilanz unter Zugrundelegung der Steuerbilanz der "Fima" aufzustellen.
§ 10 Änderung der Gesellschaftsanteile des HauptbeteiligtenIm Falle der späteren Änderung der Gesellschaftsanteile des Hauptbeteiligten wird der Anteil des Unterbeteiligten im gleichen Maße, d.h. 50 % der Hauptbeteiligung, geändert, ab 1. Quartal 90 wird die Hauptbeteiligung auf 100 % der Anteile der Gesellschaft aufgestockt.
..."
Wegen der weiteren Einzelheiten des Unterbeteiligungsvertrags wird auf Bl. 96 ff. der beigezogenen Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten des Beklagten Bezug genommen. Zu einer notariell beurkundeten Übertragung von Anteilen an der B auf den Hauptbeteiligten (§ 2 des Vertrags) oder einer Änderung der Gesellschaftsanteile des Hauptbeteiligten (§ 10 des Vertrags) ist es nicht gekommen.
Es existiert ein 2014 erstellter, auf den ... Oktober 1989 zurückdatierter, schriftlicher Treuhandvertrag zwischen dem Kläger und seinem Sohn D, wonach D den Unterbeteiligungsvertrag mit dem Beigeladenen an dessen Anteil an der B als Treuhänder für den Kläger geschlossen hat, sich der Treuhänder unter anderem verpflichtete, die ihm zustehenden Rechte aus der Unterbeteiligung nur im Interesse und nach Weisung des Treugebers (des Klägers) auszuüben und die aus der Unterbeteiligung anfallenden Gewinne ausschließlich dem Treugeber zustanden. Hinsichtlich des weiteren Inhalts des Vertrags wird auf Bl. 98 ff. der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten des Beklagten Bezug genommen.
Der Unterbeteiligungsvertrag wurde im Jahr 2016 durch Kündigung seitens des Unterbeteiligten beendet. Der Kläger und der Beigeladene streiten vor dem Landgericht Hamburg (Az. xxx) über die Höhe des Auseinandersetzungsguthabens. Steuerliche Ansprüche von der oder gegen die Unterbeteiligungsgesellschaft werden nicht mehr geltend gemacht.
Die Ausschüttungen der B wurden bis einschließlich 2011 so gehandhabt, dass die B die Kapitalertragsteuer einbehielt und dem Beigeladenen und Frau C entsprechende Steuerbescheinigungen ausstellte. Der Beigeladene zahlte dem Kläger jeweils einen Anteil aus der Unterbeteiligung aus, dessen Berechnung zwischen dem Kläger und dem Beigeladenen im Streit ist. Der Kläger gab diese Erträge in seinen Einkommensteuererklärungen 2003 bis 2011 nicht an.
Im Jahr 2012 kamen dem Berater des Klägers Zweifel, ob diese steuerliche Behandlung richtig war und es wurden 2014 berichtigte Steuererklärungen für die Jahre 2003 bis 2011 abgeben. Das Wohnsitzfinanzamt des Klägers Hamburg-1 ging davon aus, dass eine atypisch stille Unterbeteiligung des Klägers vorliege und 50 % der Gesamtausschüttungen der B unmittelbar dem Kläger zuzurechnen seien. Es wurden auf dieser Grundlage im Juni 2015 geänderte Einkommensteuerbescheide 2003 bis 2011 erlassen, gegen die der Kläger eine noch anhängige Klage vor dem Finanzgericht Hamburg erhoben hat (1 K 135/21).
Der Kläger verklagte die B zivilrechtlich erfolglos auf die Ausstellung von Kapitalertragsteuerbescheinigungen nach § 45a des Einkommensteuergesetzes (EStG), um eine Anrechnung der von der B einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer auf seine Einkommensteuer 2003 bis 2011 zu erreichen. Seine Klage, die vor dem Landgericht Hamburg Erfolg hatte (Urteil vom ... 2017, xxx), wurde vom Oberlandesgericht Hamburg mit am ... 2020 verkündetem Urteil abgewiesen (xxx). Die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers wurde vom Bundesgerichtshof mit Beschluss vom ... 2021 zurückgewiesen (xxx).
Der Kläger gab am 14. Juni 2021 beim Beklagten von ihm unterschriebene Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für die Unterbeteiligungsgesellschaft D/F für die Jahre 2003 bis 2011 ab. Vorher, im Mai 2020, hatte er schon beim Finanzamt Hamburg-1 den Erlass von Feststellungsbescheiden beantragt. Dieses lehnte den Antrag mit dem Verweis auf eine fehlende örtliche Zuständigkeit ab. Der Kläger legte dagegen Einspruch ein. Am 14. Juli 2023 nahm er den beim Finanzamt Hamburg-1 gestellten Antrag auf Erlass von Feststellungsbescheiden zurück.
Der Beklagte lehnte den Erlass von Feststellungsbescheiden mit Bescheid vom 8. Oktober 2021 ab. Die Voraussetzungen für die Durchführung von gesonderten und einheitlichen Feststellungen lägen nicht vor. Die eingereichten Feststellungserklärungen entsprächen nicht den formellen Anforderungen, weil es jeweils an der Unterschrift des Beigeladenen fehle. Sie seien deshalb unwirksam. Die Einreichung von Feststellungserklärungen bei ihm, dem Beklagten, widerspreche der bisherigen Würdigung des Klägers, dass das Finanzamt Hamburg-1 zuständig sei. Die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für dieselbe Unterbeteiligungsgesellschaft durch zwei Finanzämter sei nicht zulässig. Im Übrigen sei für die Jahre 2003 bis 2011 bereits Feststellungsverjährung eingetreten. Für 2009 und 2010 seien auch die Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) nicht erfüllt, weil in diesen beiden Jahren die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer des Klägers bereits abgelaufen sei.
Der Kläger legte dagegen am 29. Oktober 2021 Einspruch ein. Dem Beklagten sei bekannt, dass der Beigeladene nicht bereit sei, die Steuererklärungen zu unterzeichnen. Es sei Aufgabe des Beklagten, den Beigeladenen zur Mitwirkung zu verpflichten. Die beteiligten Finanzämter kämen ihrer Pflicht zur Bestimmung der Zuständigkeit nicht nach. Wegen der Anhängigkeit von Rechtsbehelfen gegen die Einkommensteuerbescheide sei noch keine Feststellungsverjährung eingetreten.
Mit Entscheidung vom 10. Juli 2023 wies der Beklagte den Einspruch zurück, soweit er die Ablehnung des Antrags auf Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Feststellungszeiträume 2009 und 2010 betraf. Er, der Beklagte, sei örtlich nicht zuständig. Die Zuständigkeit ergebe sich aus § 18 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a AO. Danach richte sich die Zuständigkeit nach dem Bezirk der Verwaltung der Einkünfte. Die Unterbeteiligungsgesellschaft habe keinen eigenen Geschäftssitz. Deshalb ergebe sich die Zuständigkeit aus dem Wohnsitz des Hauptbeteiligten, und damit sei das Finanzamt Hamburg-2 zuständig. Die Feststellungserklärungen seien zudem nicht wirksam, weil sie nicht vom Beigeladenen als Hauptbeteiligten unterschrieben worden seien. Dieser habe auch weder den Kläger noch seinen steuerlichen Berater bevollmächtigt, die Erklärungen abzugeben.
Der Kläger hat am 4. August 2023 Klage gegen den Ablehnungsbescheid vom 8. Oktober 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2023 erhoben (Ablehnung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Jahre 2009 und 2010) und diese mit Schriftsatz vom 30. August 2023 auf die Ablehnung des Erlasses von Feststellungsbescheiden für die Jahre 2003 bis 2008 und 2011 erweitert.
Die Klage sei in Bezug auf die Streitjahre 2003 bis 2008 und 2011 als Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig, weil der Beklagte insoweit über den Einspruch ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht in angemessener Frist sachlich entschieden habe.
Der Unterbeteiligungsvertrag habe zwischen ihm, dem Kläger, und dem Beigeladenen bestanden. Diesem Vertrag sei eine Absichtserklärung des Beigeladenen aus dem Jahr 1988 vorausgegangen, eine GmbH als Alleingesellschafter zu gründen und im Innenverhältnis einen Anteil von 50 % für jeden zu vereinbaren. Der Unterbeteiligungsvertrag sei vom Unterbeteiligten treuhänderisch für ihn, den Kläger, abgeschlossen worden. Er, der Kläger, sei der Vater des Unterbeteiligten. Er, der Kläger, und der Beigeladene hätten die B über 20 Jahre gemeinsam erfolgreich geleitet. Zwischenzeitlich sei gemeinsam ein Verkauf der B geplant gewesen, wobei der Verkaufserlös hälftig habe geteilt werden sollen. Er, der Kläger, und der Beigeladene hätten durchgehend von 1996 bis 2011 100 % der Ausschüttungen der B untereinander zu 50 % aufgeteilt. Erst in späteren Rechtsstreitigkeiten habe der Beigeladene bestritten, dass sich die Unterbeteiligung auf 50 % des Gesamtunternehmens und nicht nur auf 50 % seines 67 %-Anteils erstreckt habe. Aufgrund der vertraglichen und tatsächlichen starken gleichberechtigten Stellung von ihm, dem Kläger, liege eine atypische Unterbeteiligung vor. Der Beigeladene habe dies selbst in einer eigenen Selbstanzeige aus dem Mai 2014 so angegeben. Die im Jahr 2016 gekündigte Unterbeteiligungsgesellschaft sei steuerlich vollbeendet.
Die Durchführung eines Feststellungsverfahrens sei zulässig und erforderlich. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO würden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt seien und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen seien. Dabei reiche es aus, wenn mehrere an einer gemeinsamen Einkunftsquelle beteiligt seien. Bei einer atypischen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil beziehe der Unterbeteiligte zivilrechtlich seine Einkünfte über die Person des hauptbeteiligten Anteilseigners der GmbH, so dass die Voraussetzungen des § 179 Abs. 2 Satz 3 AO vorlägen. Auch wenn steuerrechtlich bei einer atypischen Unterbeteiligung der Unterbeteiligte als wirtschaftlicher Eigentümer qualifiziert werde, bestehe doch zivilrechtlich eine gemeinsame Einkunftsquelle. In entsprechender Anwendung von § 179 Abs. 2 Satz 3 AO sei deshalb eine gesonderte Feststellung durchzuführen. Dies entspreche der mehrheitlichen Meinung im Schrifttum.
Ein Fall von geringer Bedeutung im Sinne von § 180 Abs. 3 Nr. 2 Halbsatz 1 AO liege nicht vor. Es bestehe auch ein praktisches Bedürfnis für ein Feststellungsverfahren, weil für die Besteuerung der Gesellschaft relevante Sachverhalte zwischen den Beteiligten streitig seien, insbesondere ob eine typische oder eine atypisch stille Beteiligung vorliege und in welcher Höhe er, der Kläger, beteiligt sei.
Er, der Kläger, habe jeweils wirksame Feststellungserklärungen für die Unterbeteiligungsgesellschaft eingereicht. Dazu sei er nach § 181 Abs. 2 Satz 1 AO als Feststellungsbeteiligter auch verpflichtet gewesen. Die Unterschrift des Beigeladenen sei dafür nicht erforderlich. Der Beklagte sei auch gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a AO örtlich für die Durchführung des Feststellungsverfahrens zuständig. Die Verwaltung der Einkunftsquelle sei während des gesamten Streitzeitraums und bis zur Auflösung des Unterbeteiligungsverhältnisses vom Sitz der B aus und mithin im Bezirk des Beklagten erfolgt. Die Geschäftsführung habe beiden Beteiligten der Unterbeteiligungsgesellschaft nach § 709 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gemeinsam zugestanden.
Es liege auch keine Festsetzungsverjährung vor, weil die Festsetzungsfristen für die Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre 2003 bis 2011 noch nicht abgelaufen seien (§ 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 AO). Infolge der gegen die Einkommensteuerbescheide 2003 bis 2011 jeweils einlegten Rechtsbehelfe, bei Gericht anhängig unter 1 K 135/21, sei eine Ablaufhemmung eingetreten (§ 171 Abs. 3a Satz 1 AO).
Der Kläger beantragt,den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 8. Oktober 2021, für die Jahre 2009 und 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2023, zu verpflichten, eine gesonderte und einheitliche Feststellung für die Unterbeteiligungsgesellschaft D/F für die Jahre 2003 bis 2011 durchzuführen und entsprechende Feststellungsbescheide zu erlassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Klage sei in Bezug auf die Streitjahre 2003 bis 2008 und 2011 mangels Ergehens einer Einspruchsentscheidung unzulässig. Er, der Beklagte, sei im Einspruchsverfahren nicht untätig geblieben.
Für die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Unterbeteiligungsgesellschaft D/F sei er, der Beklagte, nicht zuständig. Bei einer Unterbeteiligungsgesellschaft, die als alleinigen Zweck die Aufteilung der Einkünfte zum Gegenstand habe und die keinen Geschäftssitz unterhalte, ergebe sich die örtliche Zuständigkeit aus dem Wohnort des Hauptbeteiligten, hier des Beigeladenen. Die Verwaltung der Einkunftsquelle sei an dessen Wohnsitz und nicht in der X-Straße, dem Geschäftssitz der B, geschehen.
Die Feststellungserklärungen seien unwirksam, weil die Unterschrift des Beigeladenen fehle. Zudem müsse die Erklärung für 2011 gemäß § 181 Abs. 2a AO in Verbindung mit § 10 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) elektronisch übermittelt werden. Dies sei nicht erfolgt. Für 2009 und 2010 sei die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen.
Es sei im Ergebnis für die Jahre 2003 bis 2011 keine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen, dies ungeachtet davon, ob die Unterbeteiligung als typisch oder atypisch eingestuft werde. Die Unterbeteiligung sei allerdings als typische einzuordnen. Dabei seien Haupt- und Unterbeteiligter nicht an denselben Einkünften beteiligt. Eine gesonderte Feststellung solcher Einkünfte finde deshalb nicht statt. Eine atypische Unterbeteiligung liege nur vor, wenn der Unterbeteiligte seine Rechte aus der Beteiligung im Konfliktfall effektiv durchsetzen könne. Daran mangele es hier, weil der Kläger selbst vorgetragen habe, der Vertrag sei nicht in der Form durchgeführt worden, wie er geschlossen worden sei. Auch bei einer atypischen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil sei eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht zwingend durchzuführen. Das bloße Halten eines Kapitalgesellschaftsanteils begründe keine gewerbliche Tätigkeit und eine gemeinsame Beteiligung an einem solchen Anteil könne auch keine Mitunternehmerschaft entstehen lassen. Es fehle an gemeinschaftlich erzielten Einkünften. Der atypisch Unterbeteiligte sei wirtschaftlicher Eigentümer des Anteils im Sinne von § 39 AO, so dass ihm die Einkünfte aus der Gesellschaft direkt zuzuordnen seien. Sofern der Beigeladene die Unterbeteiligung im Betriebsvermögen gehalten habe, was nach den Angaben des Klägers der Fall sei, erziele der Kläger ebenfalls gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 EStG.
Der Beigeladene beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Klage sei bereits unzulässig, weil der Kläger im Zeitpunkt der Klageerhebung weder Gesellschafter noch Geschäftsführer der Unterbeteiligungsgesellschaft gewesen und deshalb nicht berechtigt sei, eine gesonderte und einheitliche Feststellung zu beantragen. Die Gesellschaft sei 2016 durch Kündigung beendet worden. Sie sei steuerlich vollbeendet. Der Kläger sei auch nicht aktivlegitimiert, weil das zwischen ihm und seinem Sohn angeblich bestehende Treuhandverhältnis zumindest steuerlich nicht anzuerkennen sei. Dies habe auch das Hanseatische Oberlandesgericht im Urteil aus dem ... 2020 so gesehen (xxx). Dem Kläger stünden nicht 50 % der Gewinnausschüttungen der Gesellschaft zu, sondern nur 50 % des auf seinen, den Beigeladenen, entfallenden Anteils von 67 %. Die Höhe der vom Kläger in den Feststellungserklärungen angegebenen Einkünfte sei unzutreffend.
Eine gesonderte und einheitliche Feststellung sei zumindest nach § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO nicht durchzuführen, weil es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen handele. Er, der Beigeladene, habe die Anteile immer im Privatvermögen gehalten. Zum Zeitpunkt der Einreichung der Feststellungserklärungen am 14. Juni 2021 sei zudem die Festsetzungsverjährung für die Streitjahre 2003 bis 2011 eingetreten gewesen. § 181 Abs. 5 AO ermögliche es nicht, noch eine Festsetzung durchzuführen, weil diese Vorschrift erfordere, dass die Festsetzung für eine andere Steuerfestsetzung von Bedeutung sei. Die Einkünfte seien in den Einkommensteuerbescheiden des Klägers und des Beigeladenen jedoch bereits behandelt worden, es fehle deshalb an einer solchen Bedeutung. Im Hinblick auf die vom Kläger mit den Feststellungserklärungen offenbar begehrten Anrechnungen der Kapitalertragsteuer sei § 181 Abs. 5 AO ohnehin nicht anwendbar.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze, die Protokolle über den Erörterungstermin am 15. April 2024 und der mündlichen Verhandlung am 19. September 2024 sowie die beigezogenen Akten des Beklagten (...) und die des beigezogenen Verfahrens 1 K 135/21 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig (I.), aber unbegründet (II.).
I.
1. Der Kläger ist klagebefugt. Der Ablehnungsbescheid vom 8. Oktober 2021 und die Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2023 sind an ihn als Inhaltsadressaten gerichtet und lehnen seinen Antrag auf den Erlass von Feststellungsbescheiden für die Unterbeteiligungsgesellschaft D/F ab. Der Kläger macht geltend, als ehemaliger Unterbeteiligter einen Anspruch auf Erlass von Feststellungsbescheiden für die Jahre 2003 bis 2011 zu haben und damit durch die Ablehnung des Beklagten in seinen Rechten verletzt zu sein.
Für die Klagebefugnis im Sinne von § 40 Abs. 2 FGO reicht es aus, dass der Kläger substantiiert Umstände vorträgt, die seine Rechtsverletzung durch den angefochtenen Verwaltungsakt zumindest als möglich erscheinen lassen (sogen. Möglichkeitstheorie). Eine Klagebefugnis fehlt dann, wenn nach dem Klägervortrag offensichtlich und eindeutig eine Rechtsverletzung des Klägers nach keiner Betrachtungsweise in Betracht kommen kann (vgl. BFH, Urteile vom 12. August 2020, X R 22/18, BStBl. II 2021, 153; vom 14. Dezember 2023, IV R 2/21, DStR 2024, 933; Beckerath in Gosch, AO/FGO, § 40 FGO Rn. 139 f., Stand: Mai 2024; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 40 FGO Rn. 92 m.w.N., Stand: Oktober 2014).
Daran gemessen liegt eine Klagebefugnis vor. Es kommt nach dem Vortrag des Klägers und dem unstreitigen Sachverhalt ernsthaft in Betracht, dass der Kläger Unterbeteiligter einer atypischen Unterbeteiligung mit dem Beigeladenen als Hauptbeteiligten war. Dies ergibt sich schon daraus, dass das Landgericht Hamburg dies in seinem Urteil im Verfahren gegen die B vom ... 2017 (xxx; Anlage 6 zur Klage) so angenommen und der Berichterstatter des Finanzgerichts im Verfahren 1 K 135/21 ausweislich des Protokolls über den Erörterungstermin vom 29. September 2022 die Rechtslage vorläufig so eingeschätzt hat. Es ist auch nicht offensichtlich ausgeschlossen, dass für eine atypische Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil ein Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung durchzuführen ist. Der Kläger weist zutreffend darauf hin, dass es Stimmen im Schrifttum gibt, die ein Feststellungsverfahren entsprechend § 179 Abs. 2 Satz 3 AO für angezeigt halten (so etwa Gercke in Pahlke/Koenig, AO, 5. Aufl. 2024, § 179 AO Rn. 34; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 179 AO Rn. 19, Stand: August 2021).
Als ehemaliger Unterbeteiligter und damit Gesellschafter einer Innen-GbR zwischen ihm und dem Beigeladenen in den Streitjahren wäre der Kläger nach der unstreitigen steuerlichen Vollbeendigung der Unterbeteiligungsgesellschaft auch befugt, die Rechte aus der Unterbeteiligung prozessual gegenüber dem Beklagten geltend zu machen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 40 FGO Rn. 66 m.w.N., Stand: Oktober 2014). Der Kläger macht zudem zutreffend geltend, dass er als Feststellungsbeteiligter gemäß § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO verpflichtet und befugt wäre, eine Feststellungserklärung für die Unterbeteiligungsgesellschaft abzugeben, ohne dass die Feststellungserklärungen auch vom Beigeladenen zu unterzeichnen wären.
2. Die Klage ist auch zulässig, soweit der Kläger die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Jahre 2003 bis 2008 und 2011 begehrt. Insoweit ist das Vorverfahren mangels Einspruchsentscheidung zwar noch nicht abgeschlossen (§ 44 Abs. 1 FGO). Die Klage ist insoweit aber als Untätigkeitsklage im Sinne von § 46 Abs. 1 FGO zulässig. Der Beklagte hat über den Einspruch betreffend die Jahre 2003 bis 2008 und 2011 ohne zureichenden Grund nicht in angemessener Frist sachlich entschieden (§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO). Es ist vom Beklagten weder hinreichend nachvollziehbar vorgetragen worden noch ansonsten erkennbar, warum über die Jahre 2003 bis 2008 und 2011 nicht in der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2023 mit entschieden wurde, zumal die dort aufgeführten Gründe für die Nichtdurchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach Auffassung des Beklagen für alle Streitjahre Geltung beanspruchen.
II.
Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der angefochtene Ablehnungsbescheid vom 8. Oktober 2021 und die Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2023 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Durchführung eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahrens für die Unterbeteiligungsgesellschaft D/F und dementsprechend den Erlass von Feststellungsbescheiden gegen den Beklagten. Seine Verpflichtungsklage ist unbegründet (vgl. § 101 Satz 1 FGO).
1. Es kann vorliegend dahingestellt bleiben, ob die Unterbeteiligungsgesellschaft D/F als typische oder als atypische Unterbeteiligung einzuordnen ist und ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger und seinem Sohn D bestand, so dass dem Kläger dessen Unterbeteiligung als Treugeber zuzurechnen wäre. Unabhängig von diesen zwischen den Beteiligten streitigen Fragen ist der Beklagte nicht verpflichtet, eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Unterbeteiligungsgesellschaft durchzuführen.
2. Nach § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO). Gesondert festgestellt werden nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO insbesondere die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzungen liegen in Bezug auf die Unterbeteiligungsgesellschaft D/F nicht vor.
Bei der stillen Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil eines anderen handelt es sich um die Beteiligung eines Dritten (Unterbeteiligten) an dem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten. Zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten kommt eine bürgerlich-rechtliche Innengesellschaft ohne Gesamthandsvermögen zustande, in der dem Dritten eine schuldrechtliche Mitberechtigung zumindest am Gewinn des Gesellschaftsanteils des Hauptbeteiligten eingeräumt wird (z.B. BGH, Urteil vom 29. November 2011, II ZR 306/09, BGHZ 191, 354; BFH, Urteil vom 7. November 2018, IV R 20/16, BStBl. II 2019, 224).
a) Bei einer typisch stillen Unterbeteiligung sind die Haupt- und Unterbeteiligten nicht an denselben Einkünften beteiligt. Der Hauptbeteiligte erzielt Einkünfte aus seinem Gesellschaftsanteil. Die an den Unterbeteiligten vom Hauptbeteiligten ausgekehrten Gewinnanteile können für den Unterbeteiligten Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG ("stille Beteiligung" so z.B. BFH, Urteil vom 28. November 1990, I R 111/88, BStBl. II 1991, 313) oder § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG ("sonstige Kapitalforderungen" so z.B. Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl. 2024, § 20 Rn. 78) darstellen oder etwa Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn die Unterbeteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird. Die ausgekehrten Gewinnanteile stellen für den Hauptbeteiligten Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung findet nicht statt (vgl. BFH, Urteile vom 10. November 1987, VIII R 53/84, BStBl. II 1988, 186; vom 21. Februar 1991, IV R 35/89, BStBl. II 1995, 449; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 180 AO Rn. 17, Stand: August 2021; Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl. 2020, Rn, 31.13, 31.16, 31.53).
b) Eine atypische Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil ist dadurch gekennzeichnet, dass die wirtschaftliche (Mit-)Inhaberschaft anteilig nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Unterbeteiligten zufällt. Dies setzt voraus, dass der Unterbeteiligte alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann (vgl. BFH, Urteile vom 2. Februar 2022, I R 22/20, BStBl. II 2022, 324; vom 23. November 2022, I R 36/19, GmbHR 2023, 624). Dies ist nicht nur für das Gewinnbezugsrecht (§ 29 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) sowie die Teilhabe am Risiko der Wertminderung und der Chance auf Wertsteigerung der Anteile (Vermögensrechte), sondern gleichermaßen für die sich aus der Beteiligung sich ergebenden Verwaltungsrechte - damit insbesondere für die Stimmrechte (§ 47 GmbHG) - zu fordern. Demgemäß ist auch die Frage danach, ob der an einem Kapitalgesellschaftsanteil Unterbeteiligte im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO die Stellung eines wirtschaftlichen Mitinhabers erlangt hat, nicht nach der in der kautelarjuristischen Praxis gängigen und in ihrem Bedeutungsgehalt variierenden Unterscheidung zwischen "typischer" und "atypischer" Unterbeteiligung zu beantworten. Maßgeblich ist vielmehr einzig und allein, ob die im jeweiligen Einzelfall getroffene Abrede - ungeachtet ihrer Bezeichnung - nach Inhalt und Vollzug den vorstehend genannten Zurechnungskriterien genügt (BFH, Urteile vom 23. November 2022, I R 36/19, GmbHR 2023, 624; vom 18. Mai 2005, VIII R 34/01, BStBl. II 2005, 857; vom 26. Januar 2011, IX R 7/09, BStBl. II 2011, 540; vom 1. August 2012, IX R 6/11, BFH/NV 2013, 9).
Wirtschaftliches Eigentum ist auch dann gegeben, wenn - einander nicht nahestehende - Vertragsparteien, die in einem formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen tatsächlich durchführen. Deshalb käme es bei Vorliegen der rechtlichen und tatsächlichen Voraussetzungen für eine atypische Unterbeteiligung nicht darauf an, ob der Unterbeteiligungsvertrag mangels Vorliegen einer notariellen Beurkundung der Übertragung des Gesellschaftsanteils an der B (§ 2 des Vertrags) gemäß § 15 Abs. 3 GmbHG in Verbindung mit § 139 BGB insgesamt formunwirksam ist, weil er eventuell ohne diese Übertragung nicht geschlossen worden wäre (vgl. dazu etwa BFH, Urteil vom 22. Juli 2008, IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004).
Unabhängig davon, ob vorliegend die - zwischen den Beteiligten strittigen - Voraussetzungen für eine atypische Unterbeteiligung vorliegen, kommt eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO auch bei einer atypischen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil nicht in Betracht, weil es in diesen Fällen an einer gemeinsamen Einkünfteerzielung fehlt (vgl. Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl. 2020, Rn. 31,61, 31,66; BFH, Urteil vom 9. Mai 2000, VIII R 41/99, BStBl. II 2000, 686: zu Veräußerungsgewinnen nach § 17 EStG; offengelassen in BFH, Urteil vom 8. November 2005, VIII R 11/02, BStBl. II 2006, 253, Rn. 28). Infolge des dann bestehenden anteiligen wirtschaftlichen Eigentums des Unterbeteiligten am Gesellschaftsanteils des Hauptbeteiligten ist der Unterbeteiligte als "Quasi-Gesellschafter" anzusehen. Die Beteiligung des zivilrechtlichen Anteilseigners als Einkunftsquelle wird gesplittet. Der atypisch Unterbeteiligte erzielt wie der Hauptbeteiligte gemäß § 20 Abs. 5 Satz 2 EStG selbst Einkünfte aus der Beteiligung (vgl. Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl. 2020, Rn. 31,61, 31,66; BFH, Urteil vom 18. Mai 2005, VIII R 34/01, BStBl. II 2005, 857).
3. Vor diesem Hintergrund kommt auch eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Unterbeteiligungsgesellschaft D/F auf der Grundlage von § 179 Abs. 2 Satz 3 AO nicht in Betracht. Danach kann eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden, wenn eine der in § 179 Abs. 2 Satz 2 AO genannten Personen ("Ist eine dieser Personen") an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt ist. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erfüllt.
a) Mit § 179 Abs. 2 Satz 3 AO soll ein mehrstufiges Feststellungsverfahren, etwa bei Unterbeteiligungen oder Treuhandverhältnissen an einem Personengesellschaftsanteil, ermöglicht werden, um berechtigten Geheimhaltungsinteressen Rechnung tragen zu können (vgl. etwa Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 179 AO Rn. 14, Stand: August 2021). Aus dem Satzzusammenhang mit Satz 2 ("Ist eine dieser Personen") ist abzuleiten, dass § 179 Abs. 2 Satz 3 AO eine gesonderte und einheitliche Feststellung (insb. ein mitunternehmerisches Erzielen von Einkünften) voraussetzt. § 179 Abs. 2 Satz 3 AO ist damit keine Rechtsgrundlage für eine eigenständige gesonderte und einheitliche Feststellung im Sinne von § 179 Abs. 1 AO, sondern schafft nur eine Befugnis im Rahmen einer Feststellung gemäß § 180 AO und leitet sich gleichsam aus dieser "Haupt-Feststellung" ab (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 179 AO Rn. 14, Stand: August 2021). Mangels gemeinsam erzielten Einkünften von Haupt- und Unterbeteiligten auf der Ebene der B kann nach dem oben Dargelegten schon keine Hauptfeststellung vorgenommen werden. Der Unterbeteiligte ist zudem nicht über den Hauptbeteiligten an festzustellenden Einkünften aufgrund von Ausschüttungen der B beteiligt, sondern nach den obigen Darlegungen als typisch Unterbeteiligter überhaupt nicht und als atypisch Unterbeteiligter als wirtschaftlicher Eigentümer anteilig unmittelbar selbst.
b) Eine entsprechende Anwendung von § 179 Abs. 2 Satz 3 AO kommt nicht in Betracht (a.A. etwa Gercke in Pahlke/Koenig, AO, 5. Aufl. 2024, § 179 AO Rn. 34; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 179 AO Rn. 18, Stand: August 2021; Wagner in BeckOK-AO, § 179 AO Rn. 57, Stand: April 2024). Auch wenn eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Verfahrensökonomie dient und im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung darauf zielt, die gleichsinnige Würdigung der Besteuerungsgrundlagen sicherzustellen, steht die damit verbundene Durchbrechung des Grundsatzes der Einheit des Steuerfestsetzungsverfahrens unter dem Vorbehalt des Gesetzes. Dessen Grenzen werden überschritten, wenn aufgrund der materiell-rechtlichen Struktur des zu beurteilenden Besteuerungstatbestands die hiernach zu erfassenden Einkünfte (hier Kapitalerträge aus der Beteiligung an der B) nicht Gegenstand eines gesetzlich vorgesehenen Feststellungsverfahrens sein können (vgl. BFH, Urteil vom 8. November 2005, VIII R 11/02, BStBl. II 2006, 253: zu Veräußerungsgewinnen im Sinne von § 17 EStG). Es fehlt schon an der für eine entsprechende Anwendung erforderlichen Regelungslücke. Der Gesetzgeber hat sich in § 179 Abs. 1 AO ausdrücklich dafür entschieden, eine gesonderte Feststellung nur zu verlangen, soweit dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen ausdrücklich bestimmt ist (BFH, Urteil vom 17. Mai 2023, I R 42/19, BStBl. II 2024, 381; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 179 AO Rn. 9, 28, Stand: August 2018). Zudem ist die Interessenlage in beiden Konstellationen im Wesentlichen nicht vergleichbar. Die Möglichkeit, über § 179 Abs. 2 Satz 3 AO eine zweite gesonderte Feststellung durchzuführen, um damit "geheim gehaltene Unterbeteiligungen" vor der Offenbarung im "Haupt-Feststellungsverfahren" zu schützen (BT-Drs. VI/1982, 156), leitet sich aus der "Haupt-Feststellung" ab und begründet damit keine Rechtsgrundlage für eine eigenständige gesonderte und einheitliche Feststellung (vgl. auch insoweit auch Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 179 AO Rn. 14, Stand: August 2021). Insoweit bleibt es (in bestimmten Grenzen) auch dem Ermessen der Finanzbehörde überlassen, ein weiteres Feststellungsverfahren durchzuführen oder (z.B. im Falle der allseitigen Kenntnis von der Unterbeteiligung) die Gewinnfeststellung für die Hauptgesellschaft und die Unterbeteiligung in einem einheitlichen Verfahren zusammenzufassen (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 179 Rn. 262, Stand: August 2018). Demgegenüber würde die vom Kläger vertretene Auffassung darauf hinauslaufen, dem Unterbeteiligten ein Recht (in Form einer zwingenden Rechtsfolge oder unter Berücksichtigung einer Entscheidung durch die Finanzbehörde im Wege einer Ermessensreduktion auf Null) zur eigenständigen (erstmaligen) gesonderten und einheitlichen Feststellung zu eröffnen.
4. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Unterbeteiligungsgesellschaft D/F kommt zudem nicht auf der Grundlage der Verordnung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO (VO zu § 180 Abs. 2 AO) nach Ermessen des Beklagten in Betracht. Die Voraussetzungen des Tatbestands dieser Bestimmung liegen nicht vor, so dass dem Beklagten durch das Nichterwähnen dieser Ermächtigungsgrundlage in den angegriffenen Bescheiden kein Ermessensfehler unterlaufen ist.
a) Nach § 180 Abs. 2 Satz 1 AO kann das Bundesministerium der Finanzen zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass in anderen als den in § 180 Abs. 1 AO genannten Fällen Besteuerungsgrundlagen gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden.
Auf dieser Grundlage regelt die VO zu § 180 Abs. 2 AO in § 1 Abs. 1 Satz 1, dass Besteuerungsgrundlagen, insbesondere einkommensteuerpflichtige oder körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte, ganz oder teilweise gesondert festgestellt werden, wenn der Einkünfteerzielung dienende Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen von mehreren Personen betrieben, genutzt, oder gehalten werden (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO) oder gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO mehreren Personen getrennt zuzurechnen sind, die bei der Planung, Herstellung, Erhaltung oder dem Erwerb dieser Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen gleichartige Rechtsbeziehungen zu Dritten hergestellt oder unterhalten haben (Gesamtobjekt). Die Feststellung ist gegenüber den in Absatz 1 genannten Personen einheitlich vorzunehmen (§ 1 Abs. 3 Satz 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO).
b) Vorliegend fehlt es an den Voraussetzungen von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VO zu § 180 Abs. 1 AO. Unabhängig von der Frage, ob die Anteile des Klägers und des Beigeladenen an der B im - unterstellten Fall - einer atypischen Unterbeteiligung des Klägers als Wirtschaftsgut, Anlage oder Einrichtung im Sinne von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO anzusehen wären (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 8. Oktober 2004, 18 K 3558/02 F, EFG 2005, 6: Kapitalanlage keine Anlage im Sinne von § 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO; ebenso Brandis, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 180 AO Rn. 83, Stand: August 2021; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18. November 2011, 11 K 1481/09, EFG 2012, 949: Anteile an Kapitalgesellschaften als Wirtschaftsgut), fehlte es jedenfalls an einem Nutzen oder Halten der GmbH-Beteiligung durch mehrere Personen. Aufgrund der bei einer atypischen Unterbeteiligung "gesplitteten" Zurechnung des GmbH-Anteils an der B auf den Kläger und den Hauptbeteiligten läge ein getrenntes Halten und Nutzen der jeweiligen Beteiligung vor (vgl. BFH, Urteile vom 20. November 2018, VIII R 39/15, BStBl. II 2019, 239: zu einem Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft; vom 13. Oktober 1993, X R 49/92, BStBl. II 1994, 86: Anteil an einer Immobilien KG; FG Düsseldorf, Urteil vom 8. Oktober 2004, 18 K 3558/02 F, EFG 2005, 6; Gercke in Pahlke/Koenig, AO, 5. Aufl. 2024, § 180 AO Rn. 53). Bei einer typischen Unterbeteiligung wäre die Beteiligung nur dem Beigeladenen zuzurechnen und würde nur von ihm allein gehalten und genutzt.
c) Das gleiche gilt für § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO. Es würde bei einer atypischen Unterbeteiligung und damit einer getrennten Zurechnung der Anteile an der B an einem Gesamtobjekt im Sinne von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO fehlen. Es ist weder vorgetragen worden noch ansonsten erkennbar, dass die am Unterbeteiligungsverhältnis beteiligten Personen bei Planung und Begründung der Beteiligung an der B und der Unterbeteiligung gleichartige Rechtsbeziehungen zu Dritten unterhalten haben (vgl. dazu etwa BFH, Urteil vom 7. Dezember 2010, VIII R 37/08, BFH/NV 2011, 776). Die durch den GmbH-Anteil vermittelte gesellschaftsrechtliche Stellung im Verhältnis zur B stellt keine Rechtsbeziehung zu Dritten im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO dar, weil der GmbH-Anteil die Rechtsbeziehungen zur Gesellschaft gleichsam beinhaltet sowie verkörpert und damit das von dieser Vorschrift genannten Wirtschaftsgut darstellt (a.A. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18. November 2011, 11 K 1481/09, EFG 2012, 949). Das - als bestehend unterstellte - Treuhandverhältnis bestand nur zwischen dem Kläger und seinem Sohn. Der Beigeladene als Hauptbeteiligter war nicht Vertragspartner. Im Falle einer typischen Unterbeteiligung am Anteil des Beigeladenen an der B fehlte es schon einer getrennten Zurechnung im Sinne von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO.
5. Nach alledem kann auch offen bleiben, ob der Beklagte örtlich für den Erlass der vom Kläger begehrten Feststellungsbescheide zuständig ist.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind für erstattungsfähig zu erklären, weil er einen Antrag gestellt und sich damit am Kostenrisiko des Verfahrens beteiligt hat (§ 139 Abs. 4 FGO).
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1, 3 FGO in Verbindung mit § 709 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage, ob für eine atypische Unterbeteiligung eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen ist, zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 180 AO
§ 723 BGB
§ 39 AO
§ 15 EStG
§ 40 FGO
§ 179 AO
§ 47 GmbHG
§ 139 BGB
§ 17 EStG
§ 1 VO
§ 20 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 179 Abs. 2 Satz 3 AO
§ 179 Abs. 1 AO
§ 180 Abs. 2 AO
§ 181 Abs. 5 der Abgabenordnung
§ 46 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 180 Abs. 3 Nr. 2 Halbsatz 1 AO
§ 181 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 709 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 AO
§ 171 Abs. 3a Satz 1 AO
§ 181 Abs. 2a AO
§ 180 Abs. 3 Nr. 2 AO
§ 181 Abs. 5 AO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 157 Abs. 2 AO
§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 15 Abs. 3 GmbHG
§ 180 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 180 Abs. 1 AO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 VO
§ 1 Abs. 3 Satz 1 VO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 151 Abs. 1, 3 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 45a des Einkommensteuergesetzes
§ 10 des Einführungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BGHZ 191, 354
BFH/NV 2013, 9
BFH/NV 2008, 2004
EFG 2005, 6
EFG 2012, 949
BFH/NV 2011, 776
VIII R 33/24
1 K 135/21
1 K 135/21 B
X R 22/18
IV R 2/21
II ZR 306/09
IV R 20/16
I R 111/88
VIII R 53/84
IV R 35/89
I R 22/20
I R 36/19
VIII R 34/01
IX R 7/09
IX R 6/11
IX R 61/05
VIII R 41/99
VIII R 11/02
I R 42/19
18 K 3558/02
11 K 1481/09
VIII R 39/15
X R 49/92
VIII R 37/08