Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-10-08, Aktenzeichen 3 K 3093/24
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2025:1008.3K3093.24.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägerinnen auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten bei einer Bedarfsbewertung für die Erbschaftsteuer um die Plausibilität eines zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts erstellten Sachverständigengutachtens.
Die Klägerinnen sind aufgrund des Todes des Erblassers am .... Juli 2021 (Bewertungsstichtag) Erben eines mit einem Mehrfamilienhaus bebauten Grundstücks (786 m² Grundstücksfläche, Baujahr 1959, vollunterkellert, 3-geschossig, Wohnfläche 367 m²) in der C…-straße, Berlin, Bezirk E…, Ortsteil F… (Bewertungsobjekt). Der Ortsteil F… gehört zum Altbezirk D…. In dem Mehrfamilienhaus befanden sich neun Wohnungen, von denen sieben Wohnungen vermietet waren und die übrigen zwei Wohnung eigengenutzt wurden. Die tatsächlich realisierte Geschossflächenzahl (GFZ) des Bewertungsobjekts betrug 0,6. Das Grundstück befindet sich im Geltungsbereich des Baunutzungsplans des Jahres 1960 und ist dort als Allgemeines Wohngebiet der Baustufe III/3 mit 3 Geschossen und einer GFZ von 0,9 festgesetzt. Aktuelleres Planungsrecht für das Gebiet durch einen Bebauungsplan existiert nicht.
Der Bodenrichtwert (BRW) in der Bodenrichtwertzone 1544 des Gutachterausschusses Berlin (GAA Berlin) betrug 1.500 €/m² zum 1. Januar 2021 und 1.600 €/m² zum 1. Januar 2022 jeweils für Wohnbauflächen und eine typische GFZ von 1,0. Zum Bewertungsstichtag existierten Liegenschaftszinssätze des GAA Berlin für Mehrfamilien- sowie Wohn- und Geschäftshäuser in Berlin differenziert nach Gebietsgruppen, insbesondere auch für den Altbezirk D… (vgl. Amtsblatt für Berlin 2020, 4947 ff., Amtsblatt für Berlin 2021, 5103 ff. und Amtsblatt für Berlin 2022, 2252 ff.). Bei der Auswertung der Kaufverträge durch den GAA Berlin zur Ermittlung der Liegenschaftszinssätze wurde als Bodenwert der letzte vor dem Kaufzeitpunkt veröffentlichte und hinsichtlich der tatsächlich realisierten GFZ angepasste BRW angesetzt. Für bestimmte Teilgebiete sowie abweichende Baujahresgruppen sah der GAA Berlin Zu- und Abschläge vor. Weitere Einflussfaktoren auf die Höhe des Liegenschaftszinssatzes konnte der GAA Berlin nach seinem Untersuchungsergebnis nicht signifikant nachweisen.
Darüber hinaus lagen zum Bewertungsstichtag Umrechnungskoeffizienten mit vier Nachkommastellen des GAA Berlin für die Berücksichtigung einer von der zulässigen GFZ abweichenden realisierbaren GFZ für Wohnbauland 2004 vor (Amtsblatt für Berlin 2004, 1101 ff.) und zwar für abweichende GFZ von 0,8 bis 5,0. Die den Umrechnungskoeffizienten zugrundeliegende Formel wurde angegeben und ausgeführt, dass diese nur für GFZ von 0,8 bis 5,0 gelte.
Des Weiteren gab es für Baujahre ab 1949 in Abhängigkeit des Gebäudealters und des Bauzustandes Restnutzungsdauern (RND) des GAA Berlin (Amtsblatt für Berlin 2020, 4947 ff., Amtsblatt für Berlin 2021, 5103 ff. und Amtsblatt für Berlin 2022, 2252 ff.). Für Gebäude mit einem Alter von über 58 Jahren war bei einem normalen Bauzustand die RND mit 40 Jahren und bei einem schlechten Bauzustand die RND mit 25 Jahren angegeben. Zu- oder Abschläge waren für Gebäude der Baujahre ab 1949 nicht angegeben.
Der Beklagte stellte mit Bescheid vom 20. Juli 2022 den Grundbesitzwert unter Ansatz des Mindestwerts nach § 184 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) auf 1.179.000 € fest, weil sich nach den Berechnungen ein negativer Gebäudereinertrag ergab. Der Bodenwert wurde durch Anwendung des BRW in Höhe von 1.500 €/m² auf die Grundstücksfläche in Höhe von 786 m² ermittelt. Die Bekanntgabe erfolgte an die Klägerin zu 2. als Empfangsbevollmächtigte der Erbengemeinschaft. Wegen der weiteren Einzelheiten der Berechnung des Grundbesitzwerts wird auf den Feststellungsbescheid Bezug genommen.
Gegen den Feststellungsbescheid legten die Klägerinnen Einspruch ein und reichten zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts ein am 26. August 2022 erstelltes Sachverständigengutachten des öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen S auf den Bewertungsstichtag ein, der zu einem Wert in Höhe von 825.000 € gelangte. Die Bodenwertermittlung erfolgte in dem Gutachten nach dem mittelbaren Vergleichswertverfahren und die Wertermittlung für das Mehrfamilienhaus nach dem Ertragswertverfahren.
Den BRW passte der Sachverständige zunächst konjunkturell auf den Mittelwert zwischen dem BRW am 1. Januar 2021 in Höhe von 1.500 €/m² und dem BRW am 1. Januar 2022 in Höhe von 1.600 €/m² auf 1.550 €/m² an. Anschließend berücksichtigte er ein abweichendes Maß der baulichen Nutzung nach den veröffentlichten und für die tatsächlich realisierte GFZ 0,6 nach unten fortgeschriebenen Umrechnungskoeffizienten des GAA Berlin durch lineare Extrapolation auf 914,75 €/m² (aufgerundet 915 €/m²) und bewertete den Grund und Boden mit 719.190 €.
Den Gebäudewert ermittelte der Sachverständige mit 217.558 € bei einem Gebäudereinertrag von 9.714 € und einem Barwertfaktor von 22,3964. Bei den Berechnungen setzte er nicht die Liegenschaftszinssätze des GAA Berlin an, sondern legte einen Liegenschaftszinssatz von 2 % zugrunde. Zu diesem gelangte er durch Auswertung von neun Vergleichskauffällen mit Grundstücken in mittlerer bis guter Wohnlage im Westteil Berlins aus dem Zeitraum 1. Januar 2020 bis .... Juli 2021 mit Gebäuden der Baujahre 1950 bis 1970. Die Auswertung ergab einen mittleren Wert von 2,2 % bei einer Spanne von 1,4 % bis 2,8 %. Unter Beachtung der spezifischen Lage-/Objektqualität sowie der eingeschätzten, vergleichsweise kurzen RND und des angesetzten Mietniveaus sei ein Liegenschaftszinssatz von 2,0 % als marktgerecht zu erachten. Bei der Ermittlung des Barwertfaktors ging er von einer RND des Gebäudes von 30 Jahren aus. Grundlage hierfür war die veröffentlichte Tabelle des GAA Berlin für RND, die für Gebäude mit einem Bauzustand „normal“ eine RND von 40 Jahren und für Gebäude mit einem Bauzustand „schlecht“ eine RND von 25 Jahren auswies. Das Gebäude habe nach der Einschätzung des Sachverständigen einen unterdurchschnittlichen bzw. mäßigen Zustand mit schlechten energetischen Eigenschaften, was eine Zwischenstufe zwischen den formalen Ausweisungen für einen normalen und schlechten Bauzustand darstelle.
Für Baumängel und Bauschäden nahm der Sachverständige eine Wertminderung in Höhe von 110.000 € vor. Diese ergab sich aus überschlägig eingeschätzten Kosten für die Erneuerung einer angenommenen asbesthaltigen Dachdeckung in Höhe von 60.000 € für Gerüstaufbau, Rückbau und Entsorgung sowie die Neueindeckung; eingeschätzten Kosten für die gesetzlich verpflichtende Erneuerung der 20 Jahre alten Ölheizung in Höhe von 25.000 € für Rückbau und Neueinbau; geschätzten Kosten für die Modernisierung der Strangleitungen (Trinkwasser, Abwasser, Elektroinstallation) in Höhe von 20.000 € sowie Aufwand für die Behebung kleinerer Risse an der Putzfassade und Putzschäden an den Balkonunterseiten. Bei dem Ansatz der Kosten sei zu beachten, dass diese nur insoweit angesetzt würden als sie zur Wiederherstellung des baualtersgemäßen Zustands in Bezug auf die angesetzte Restnutzungsdauer und den Mietansatz erforderlich seien.
Auf ein kritisches Erörterungsschreiben des Beklagten wies der Sachverständige unter dem 14. März 2023 ergänzend darauf hin, dass die Anwendung der Liegenschaftszinssätze des GAA Berlin gem. § 10 ImmoWertV modellkonform zu erfolgen habe. Da der GAA Berlin bei der Ermittlung der Liegenschaftszinssätze ebenfalls die tatsächliche GFZ berücksichtigt habe, müsse ebenfalls eine Anpassung an die tatsächliche GFZ erfolgen, um Modellkonformität herzustellen. Bei einer unterstellten Aufstockung oder Erweiterung müssten die Kosten als besondere objektspezifische Gegebenheiten wieder in Abzug gebracht werden. Bei der Berechnung des Beklagten werde keine Bodenwertverzinsung bei der Ermittlung des Gebäudereinertrags berücksichtigt und die Berechnung sei daher falsch.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Gutachtens und der ergänzenden Stellungnahme wird auf diese Bezug genommen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2024 half der Beklagte dem Einspruch teilweise ab und stellte nunmehr unter Anpassung des BRW an eine GFZ von 0,8 mittels der Umrechnungskoeffizienten des GAA Berlin mit zwei Nachkommastellen (1.182,69 €/m²) und Anwendung der Mindestwertregelung einen Grundbesitzwert in Höhe von 929.594 € fest. Er ging dabei davon aus, dass aufgrund der gleich gearteten Umgehungsbebauung eine höhere GFZ als die tatsächliche durch weitere Bebauung oder Aufstockung nicht realisierbar sei. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Das Sachverständigengutachten sei zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nicht geeignet. Eine Anpassung des Bodenrichtwerts an die tatsächlich realisierte GFZ unterhalb einer GFZ von 0,8 durch rechnerische Fortführung der GFZ-Umrechnungskoeffizienten des GAA Berlin sei nicht plausibel. Da bei Berücksichtigung einer GFZ von 0,8 der Wert nach dem Gutachten höher sei als der nunmehr im typisierten Verfahren festgestellte Wert, komme es auf die Zulässigkeit der Wertminderung wegen Bauschäden und Baumängeln nicht mehr an. Wegen der weiteren Einzelheiten der Berechnung des Grundbesitzwerts wird auf die Anlage zur Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Hiergegen haben die Klägerinnen über ihren Prozessbevollmächtigten Klage erhoben, mit der sie zunächst beantragt haben, die mit den Erbschaftsteuerbescheiden vom 16. August 2022 in geänderter Form vom 25. Juni 2024 festgesetzte Erbschaftsteuer unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2024 jeweils auf 115.457,50 € herabzusetzen. Zur Begründung führten die Klägerinnen im Wesentlichen aus, dass sich die Klage gegen die Ermittlung des Immobilienwerts der von den Klägerinnen gemeinschaftlich ererbten Immobilie in der C…-straße, Berlin und der aufgrund des Wertes berechneten Erbschaftssteuer richte. Der tatsächliche Wert sei durch das Sachverständigengutachten nachgewiesen. Der Klageschrift war unter anderem neben den Erbschaftsteuerbescheiden auch das Wertgutachten sowie die Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2024 beigefügt.
Der Berichterstatter hat mit der Eingangsbestätigung um Klarstellung des Klageantrags gebeten. Dem sind die Klägerinnen mit Schriftsatz vom 18. August 2024 nachgekommen.
Die Klägerinnen beantragen,den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den .... Juli 2021 vom 20. Juli 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2024 dahingehend zu ändern, dass ein Grundbesitzwert in Höhe von 825.000 € festgestellt wird,die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung beruft er sich auf seine Einspruchsentscheidung.
Die Klägerinnen haben das Grundstück am .... August 2024 für einen Kaufpreis in Höhe von 835.000 € verkauft.

Entscheidungsgründe:
1. Die Klage ist zulässig, insbesondere fristgerecht eingelegt. Der Senat legt die Klage dahingehend aus, dass sie von Beginn an gegen den Feststellungsbescheid vom .... Juli 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2024 erhoben wurde. Zwar haben die Klägerinnen zunächst der Formulierung der Klageschrift nach auch eine Änderung der nicht vom Beklagten, sondern vom Finanzamt Schöneberg erlassenen Erbschaftsteuerbescheide beantragt. In dem Antrag wurde allerdings auch die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 10. Juni 2024 in Bezug genommen, in der zuletzt durch Teilabhilfe der streitige Grundbesitzwert in Höhe von 929.594 € festgestellt wurde und deren Gegenstand nicht die Erbschaftsteuerbescheide waren. Auch im Übrigen wird die Klage allein mit einer aus Sicht der Klägerinnen fehlerhaften Feststellung des Grundbesitzwerts begründet.
2. Die Klage ist jedoch unbegründet. Der Feststellungsbescheid vom 20. Juli 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2024 verletzt die Klägerinnen jedenfalls nicht in ihren Rechten (§ 100 Absatz 1 Satz 1 FGO).
a) Nach § 179 Absatz 1 der Abgabenordnung (AO) werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Nach § 12 Absatz 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m. § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer von Bedeutung sind. Gegenstand der Bewertung sind die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens (§ 157 Absatz 3 Satz 1 BewG), zu denen der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör gehören (§ 176 Absatz 1 Nummer 1 BewG). Deren Wert ist unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 BewG zu ermitteln (BFH, Urteil vom 24. August 2022 – II R 14/20, BFHE 277, 451, BStBl II 2023, 693, Rz. 11).
Mietwohngrundstücke sind nach § 182 Absatz 3 Nummer 1 BewG im Ertragswertverfahren zu bewerten. Bei Anwendung des Ertragswertverfahrens ist der Wert der Gebäude (Gebäudeertragswert) getrennt vom Bodenwert auf der Grundlage des Ertrags nach § 185 BewG zu ermitteln. Der Bodenwert ist der Wert des unbebauten Grundstücks nach § 179 BewG (§ 184 Absatz 2 BewG) und ist gemäß § 179 Satz 1 BewG regelmäßig nach der Grundstücksfläche und den Bodenrichtwerten des GAA nach § 196 des Baugesetzbuches (BauGB) zu ermitteln. Der Bodenwert und der Gebäudeertragswert (§ 185 BewG) ergeben nach § 184 Absatz 3 Satz 1 BewG den Ertragswert des Grundstücks. Es ist nach § 184 Absatz 3 Satz 2 BewG mindestens der Bodenwert anzusetzen.
b) Nach diesen Grundsätzen enthält der Feststellungsbescheid vom 20. Juli 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2024 keinen Fehler zum Nachteil der Klägerinnen.
aa) Es kann wegen des im finanzgerichtlichen Verfahrens geltenden Verböserungsverbot dahingestellt bleiben (vgl. BFH, Urteil vom 25. September 2024 – II R 15/21, BFHE nn, BStBl II 2025, 543, Rz. 35, m.w.N.), ob die Berechnung des negativen Gebäudereinertrags, insbesondere die Anwendung des Liegenschaftszinssatzes, zutreffend erfolgt ist. Etwaige Fehler wirken sich auf das Ergebnis nicht zu Lasten der Klägerinnen aus. Aufgrund des negativen Gebäudereinertrags ist insoweit zutreffend die Mindestwertregelung nach § 184 Absatz 3 Satz 2 BewG angewendet worden, bei der ein Gebäudereinertrag nicht zum Ansatz kommt.
bb) Dahinstehen kann auch, ob die mit der Einspruchsentscheidung vorgenommene Anpassung des BRW an eine GFZ von 0,8 mit den vom GAA Berlin veröffentlichten Umrechnungskoeffizienten rechtmäßig war.
(1) Zwar besteht grundsätzlich die Möglichkeit, den Wert von Grundstücken, die von den lagetypischen wertbeeinflussenden Merkmalen des Bodenrichtwertgrundstücks – wozu die GFZ gehört – abweichen, nach den Vorgaben des GAA aus dem BRW der jeweiligen Richtwertzone an die baurechtlich realisierbare GFZ abzuleiten (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24. April 2024 – 3 K 3055/22, EFG 2024, 1467, Rz. 25, m.w.N.). Eine Anpassung an eine GFZ von 0,9 – baurechtlich realisierbar nach den Festsetzungen des Baunutzungsplans – oder an eine GFZ von 1,0, wenn in dem Gebiet, in dem das Bewertungsobjekt liegt, diese baurechtlich realisierbar war, weil der Baunutzungsplan wegen der tatsächlichen Gegebenheiten vor Ort mittlerweile funktionslos geworden ist und keine Anwendung mehr fand (vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 24. April 2024 – 4 C 2/23, NVwZ 2024, 1419, Rz. 15 sowie Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteile vom 18. Dezember 2024 – 16 K 17071/23, EFG 2025, 991, Rz. 65 ff.; vom 17. April 2024 – 16 K 3045/22, EFG 2024, 1562, Rz. 58 ff.), würde in jeden Fall zu einem höheren Bodenwert und damit zu einer Verböserung führen. Offenbleiben kann an dieser Stelle auch, ob die Umrechnungskoeffizienten des GAA Berlin dem Grunde nach überhaupt bei der Bewertung von bebauten Grundstücken im typisierten Ertragswertverfahren nach den §§ 176 ff. BewG in der bis zum 20. Dezember 2022 geltenden Fassung mangels Modellkonformität in Kombination mit den Liegenschaftszinssätzen des GAA Berlin Anwendung finden können (siehe dazu unter 2.c)bb)(2)(d)).
(2) Anhaltspunkte dafür, dass eine geringere GFZ als 0,8 etwa wegen denkmalschutzrechtlicher Beschränkungen, des Zuschnitts des Grundstücks oder sonstigen Gründen rechtlicher oder tatsächlicher Art baurechtlich realisierbar war, sind nicht ersichtlich und wurden seitens der Klägerinnen auch nicht vorgetragen. Eine nur gleich geartete Umgehungsbebauung spricht – anders als der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung angenommen hat – nicht gegen die Möglichkeit, dass durch Aufstockung oder Anbauten eine höhere GFZ baurechtlich zulässig – im Übrigen auch in der Umgebung – realisiert werden kann. § 15 Absatz 1 der Baunutzungsverordnung, wonach im Einzelfall Vorhaben unzulässig sind, die zwar an sich nach Art und Umfang der baulichen Nutzung bauplanungsrechtlich zulässig sind, aber insbesondere nach ihrem Umfang der Eigenart des Baugebiets widersprechen oder von denen Belästigungen oder Störungen ausgehen können, die nach der Eigenart des Baugebiets im Baugebiet selbst oder in dessen Umgebung unzumutbar sind, ist auf Ausnahmefälle oder eine erdrückende Wirkung der Bebauung als Ausfluss des Rücksichtnahmegebots beschränkt (vgl. Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 24. Juni 2014 – OVG 10 S 29.13, juris, Rz. 20; Bayerischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 15. Oktober 2019 – 15 ZB 19.1221, juris, Rz. 10; Henkel in: BeckOK BauNVO, Spannowsky/Hornmann/Kämper, 42. Ed., Stand: 15. Juli 2025, § 15 Rz. 23a.1, m.w.N.). Dass ein solcher Fall hier vorläge, ist nicht ersichtlich. § 34 Absatz 1 BauGB findet hingegen keine Anwendung, da mit dem Baunutzungsplan ein qualifizierter Bebauungsplan existiert. Auf die tatsächlich realisierte GFZ von 0,6 kommt es hingegen nicht an (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24. April 2024 – 3 K 3055/22, EFG 2024, 1467, Rz. 25).
bb) Die Anpassung des BRW unter Anwendung der Umrechnungskoeffizienten mit nur zwei Nachkommastellen führt ebenfalls nicht zuungunsten der Klägerinnen zu einem höheren Bodenwert als bei Anwendung der Umrechnungskoeffizienten mit vier Nachkommastellen (siehe dazu FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24. April 2024 – 3 K 3055/22, EFG 2024, 1467, Rz. 27). Der angepasste BRW läge bei Anwendung der Umrechnungskoeffizienten mit vier Nachkommastellen bei 1.194,05 €/m² (1.500 €/m²*0,4716/0,5246) statt bei 1.182,69 €/m².
c) Der im typisierten Verfahren nach den §§ 179, 182 bis 188 BewG ermittelte Wert ist auch nicht durch einen nachgewiesenen niedrigeren gemeinen Wert nach § 198 Absatz 1 BewG zu ersetzen. Das von den Klägerinnen zum Zwecke des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts eingereichte Sachverständigengutachten des Gutachters S ist insoweit nicht geeignet einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen.
aa) Geeignet ist ein Gutachten zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts, wenn es unter Beachtung der maßgebenden Vorschriften ordnungsgemäß erstellt wurde. Zur Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens gehören sowohl dessen methodische Qualität als auch eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen. Die Anforderungen an die methodische Qualität des Wertgutachtens ergeben sich im Wesentlichen aus den §§ 194 ff. BauGB sowie der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) 2010 oder 2021 (ständige Rechtsprechung, BFH, Urteil vom 16. September 2020 – II R 1/18, BFHE 269, 406, BStBl II 2021, 594, Rz. 12).
Ob das Gutachten tatsächlich den Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung. Diese setzt voraus, dass dem Gutachten ohne weitere Aufklärungs- und Ermittlungsmaßnahmen gefolgt werden kann, insbesondere ohne Einholung eines weiteren Sachverständigengutachtens. Entspricht das Gutachten nicht in jeder Hinsicht den zu stellenden Anforderungen, berechtigt dies nicht ohne weiteres dazu, das Gutachten insgesamt unberücksichtigt zu lassen. Etwaige Lücken im Gutachten können vom FG selbst geschlossen werden, wenn und soweit dies ohne Sachverständige im üblichen Rahmen einer Beweiswürdigung möglich ist (ständige Rechtsprechung BFH, Urteil vom 24. Oktober 2017 – II R 40/15, BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21, Rz. 12, m.w.N.). Dem Steuerpflichtigen obliegt nach § 198 BewG die Nachweislast für einen niedrigeren gemeinen Wert, die über die reine Darlegungs- und Feststellungslast hinausgeht (ständige Rechtsprechung, BFH, Urteil vom 17. November 2021 – II R 26/20, BFH/NV 2022, 822, Rz. 19, m.w.N.).
bb) Nach diesen Grundsätzen entspricht das Gutachten nicht den gestellten Anforderungen.
(1) Noch zutreffend hat der Sachverständige S bei der Erstellung seines Gutachtens am 26. August 2022 die ImmoWertV 2021 und nicht die ImmoWertV 2010 angewendet. Zwar war zum Bewertungsstichtag am .... Juli 2021 die ImmoWertV 2021 noch nicht in Kraft, die nach § 54 ImmoWertV 2021 erst am 1. Januar 2022 in Kraft getreten ist (vgl. zur Maßgeblichkeit des Zeitpunkts des Inkrafttretens bei der Anwendung der ImmoWertV 2010: BFH, Urteil vom 16. September 2020 – II R 1/18, BFHE 269, 406, BStBl II 2021, 594, Rz. 12 zur Anwendbarkeit der ImmoWertV 2010; Grootens in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 128. Lieferung, 10/2021, § 198 BewG, Rz. 3; Halaczinsky in: Rössler/Troll, BewG, 39. EL, Januar 2025, § 198 BewG, Rz. 7; a.A. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22. November 2017 – 3 K 3208/14, EFG 2018, 436, nrkr., Rz. 30; Bock in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, 7. Aufl. 2023, § 198 BewG Rz. 20; Mannek in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, ErbStG, 3. Aufl. 2024, § 198 BewG, Rz. 48; ders. in: Stenger/Loose, BewG, ErbStG, GrStG, 170. Lieferung, 5/2024, § 198 BewG, Rz. 21.1). Nach § 53 Absatz 1 ImmoWertV 2021 findet diese jedoch bei Verkehrswertgutachten unabhängig vom Wertermittlungsstichtag Anwendung, die ab dem 1. Januar 2022 erstellt werden. Dass ein zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG erstelltes Gutachten grundsätzlich den Regelungen der ImmoWertV entsprechen muss, gilt auch für die Anwendungsregelung der Verordnung. Da die Anwendung der ImmoWertV 2010 im vorliegenden Fall zu keinem anderen Ergebnis führt, kann auch dahinstehen, ob zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ausnahmsweise dann etwas anderes gilt, wenn die Anwendung der alten Fassung der ImmoWertV, beispielsweise wegen unterschiedlicher zugrunde gelegter Gesamtnutzungsdauern (vgl. Anlage 1 ImmoWertV 2021 und Anlage 3 der Sachwert-Richtlinie) zu einem anderen Wert führen würde.
(2) Die im Gutachten vorgenommene Anpassung des BRW an die tatsächlich realisierte GFZ entspricht nicht den Verkehrswertvorschriften der ImmoWertV 2021.
(a) Im allgemeinen Ertragswertverfahren nach §§ 28 ff. ImmoWertV 2021 ist der Verkehrswert durch Ermittlung des Ertragswerts des Gebäudes und dem Bodenwert zu ermitteln. Der Bodenwert ist grundsätzlich ohne Berücksichtigung vorhandener baulicher Anlagen auf dem Grundstück zu ermitteln (§ 40 Absatz 1 ImmoWertV 2021). Dabei ist grundsätzlich von der planungsrechtlichen Zulässigkeit von Vorhaben nach den maßgeblichen Vorschriften und den sonstigen Vorschriften, die die Nutzbarkeit betreffen, auszugehen (§ 5 Absatz 1 ImmoWertV 2021). Ein Grundstück, auf dem bauplanungsrechtlich zulässig eine noch höhere GFZ als bisher verwirklicht werden könnte, hat wegen der besseren Nutzungsmöglichkeit grundsätzlich einen höheren Verkehrswert als ein im Übrigen nämliches Grundstück, bei dem diese Möglichkeit nicht besteht. Ausnahmsweise ist nach § 40 Absatz 5 ImmoWertV 2021 bei der Bodenwertermittlung ein erhebliches Abweichen der tatsächlichen von der nach § 5 Absatz 1 ImmoWertV 2021 maßgeblichen Nutzung bebauter Grundstücke zu berücksichtigen (sog. atypische Nutzung), wenn dies dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entspricht. Dies setzt jedoch die Darlegung voraus, dass der Marktwert durch die Abweichung auch tatsächlich beeinflusst wird (Kleiber, Wertermittlerportal, § 40 ImmoWertV, 8.1.1.1, Rz. 188). Eine solche Darlegung fehlt im Gutachten. Eine bloße Behauptung des Gutachters, die tatsächlich realisierte GFZ sei marktwertbeeinflussend, genügt nicht. Allgemeine Verweise, wie z.B. auf eine sachverständige Feststellung oder auf eine jahrelange Erfahrung, sind nicht ausreichend. Der Sachverständige darf daher von einer bestimmten Voraussetzung nur ausgehen, wenn er diese durch festgestellte Tatsachen belegen kann (BFH, Urteil vom 24. Oktober 2017 – II R 40/15, BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21, Rz. 21, m.w.N.). Bereits aus diesem Grund ist die Anpassung an die tatsächlich realisierte GFZ im Hinblick auf eine Wertrelevanz nicht schlüssig.
(b) Eine wertmindernde Beeinflussung des Bodenwerts kann zudem nur erwartet werden, soweit Abweichungen bei wirtschaftlicher Betrachtung irreparabel sind, weil die planungsrechtlich zulässige GFZ baulich nicht wirtschaftlich durch An- oder Aufbauten erreicht werden kann oder es sonst geboten erscheint, das Grundstück in der bisherigen Weise weiter zu nutzen (vgl. Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10. Juni 2015 – 3 K 3151/13, EFG 2015, 1593, Rz. 81; Kleiber, Wertermittlerportal, § 40 ImmoWertV, 8.1.1.1, Rz. 189). Dass dem so ist, ist weder ersichtlich noch wurde dazu im Gutachten ausgeführt. Das besondere Begründungserfordernis für die Annahme einer Wertrelevanz in Bezug auf die tatsächlich realisierte GFZ gilt insbesondere in einem bekanntermaßen angespannten Wohnungsmarkt wie Berlin, wo gerichtsbekannt etliche Gebäude bis zur rechtlich zulässigen GFZ auch bei gleichgearteter Umgebungsbebauung aufgestockt und erweitert werden.
(c) Da die Anpassung des BRW an die realisierbare GFZ allein die Ermittlung des Bodenwerts betrifft, geht auch die Annahme des Gutachters fehl, dass bei einer gedachten Aufstockung oder Erweiterung des Gebäudes dann die Kosten für diese als objektspezifisches Grundstücksmerkmal wieder in Abzug zu bringen wären. Die Bewertung des Gebäudes im Ertragswertverfahren hat – anders als bei der Bewertung des Bodens – nach der tatsächlich vorhandenen Bebauung zu erfolgen (vgl. § 28 Satz 1 Nummer 1 ImmoWertV 2021). Die Zulässigkeit eines Abschlags für ein objektspezifisches Grundstücksmerkmal ‚potentielle bauliche Erweiterungen und Aufbauten‘ ist aus der ImmoWertV auch nicht ersichtlich (vgl. § 8 Absatz 2 ImmoWertV 2021).
(d) Hinzu kommt, dass jedenfalls nach § 10 Absatz 1 Satz 1 ImmoWertV 2021 die GFZ-Umrechnungskoeffizienten des GAA Berlin in demselben Modell anzuwenden sind, das der GAA Berlin bei der Ermittlung der GFZ-Umrechnungskoeffizienten zugrunde gelegt hat. Die Vorgaben des Gutachterausschusses sind zu befolgen. Der GAA Berlin hat die GFZ-Umrechnungskoeffizienten jedoch in Abhängigkeit der bauplanungsrechtlich realisierbaren GFZ ermittelt. Insoweit ist eine Anwendung der Umrechnungskoeffizienten auf die tatsächlich realisierte GFZ nicht ohne Weiteres modellkonform. Es kann nicht unterstellt werden, dass eine Abweichung der tatsächlich realisierten GFZ von der gebietstypischen GFZ des BRW dieselbe Auswirkung hat und zu denselben Umrechnungskoeffizienten führt wie sie der GAA bei einer Abweichung der baurechtlich realisierbaren GFZ ermittelt hat. Es könnten daher bereits Zweifel bestehen, ob die Umrechnungskoeffizienten des GAA Berlin, bei denen die bauplanungsrechtlich zulässige GFZ zugrunde gelegt wurde, insoweit modellkonform zusammen mit den Liegenschaftszinssätzen des GAA Berlin, bei denen die tatsächlich realisierte GFZ zugrunde gelegt wurde, im Ertragswertverfahren angewendet werden können. Die Umrechnungskoeffizienten könnten insoweit in einem anderen Modell als die Liegenschaftszinssätze ermittelt worden und mit diesen nicht kompatibel sein.
(e) Der Einwand des Sachverständigen S, eine Anpassung an die tatsächliche GFZ sei aus Gründen der Modellkonformität wegen der Anwendung der Liegenschaftszinssätze des GAA Berlin erforderlich gewesen, trägt zudem allein deshalb nicht, weil die Liegenschaftszinssätze des GAA Berlin gar nicht angewendet wurden. Der Gutachter hat den Liegenschaftszinssatz selbst aus Kauffällen abgeleitet. Dass diesen ebenfalls die tatsächliche GFZ zugrunde lag, ist nicht dargelegt.
(f) Selbst, wenn eine Anpassung des BRW mit den Umrechnungskoeffizienten des GAA Berlin an die tatsächlich realisierte GFZ allein aus Gründen der Modellkonformität – wie vom Gutachter in seiner ergänzenden Stellungnahme vorgetragen – zulässig sein sollte, wäre die Differenz zum vollen Bodenwert in voller Höhe als objektspezifisches Grundstücksmerkmal zu berücksichtigen (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 9. November 2022 – 3 K 3079/20, n.v., unter 1.b); Kleiber, Wertermittlerportal, § 40 ImmoWertV, 8.1.1.1, Rz. 189), sodass sich die Anpassung des BRW an die tatsächlich realisierte GFZ beim vorläufigen Ertragswert im Ergebnis beim Verkehrswert nicht auswirkt. Diese Hinzurechnung hat der Gutachter ohne Angabe von Gründen unterlassen.
(3) Die Herleitung des objektspezifischen Liegenschaftszinssatzes in Höhe von 2,0 % entspricht ebenfalls nicht den Anforderungen.
(a) Eine Anpassung des Liegenschaftszinssatzes an das Bewertungsobjekt muss von dem vom GAA zur Verfügung gestellten Liegenschaftszinssatz ausgehen, wenn dieser geeignet im Sinne von § 9 Absatz 1 Satz 2 und 3 ImmoWertV 2021 ist. Dies ist nach § 33 ImmoWertV 2021 zu prüfen. Der Liegenschaftszinssatz ist geeignet, wenn die Daten hinsichtlich Aktualität in Bezug auf den maßgeblichen Stichtag und hinsichtlich Repräsentativität den jeweiligen Grundstücksmarkt zutreffend abbilden und etwaige Abweichungen in den allgemeinen Wertverhältnissen sowie wertbeeinflussende Abweichungen der Grundstücksmerkmale des Wertermittlungsobjekts in sachgerechter Weise berücksichtigt werden können. Dass dies nicht der Fall ist, wurde im Gutachten nicht festgestellt, sodass schon dem Grunde nach eine Abweichung von den Liegenschaftszinssätzen des GAA Berlin nicht nachvollziehbar ist.
(b) Bei der Ermittlung des objektspezifischen Liegenschaftszinssatzes aus den vom GAA vorgegebenen Liegenschaftszinssätzen ist dabei von den Referenzmerkmalen auszugehen, die der GAA vorgegeben hat (vgl. Kleiber, Wertermittlerportal, § 33 ImmoWertV, 3.2.1, Rz. 26 ff.). Der GAA Berlin differenziert jedoch lediglich nach Lage und Baujahresgruppen und konnte weitere Einflussfaktoren auf die Höhe des Liegenschaftszinssatzes nicht signifikant nachweisen. Insoweit ist eine Absenkung des Liegenschaftszinssatzes „unter Beachtung der spezifischen Lage-/Objektqualität sowie der eingeschätzten, vergleichsweise kurzen Restnutzungsdauer und des angesetzten Mietniveaus“ unschlüssig und der Einfluss dieser Faktoren auf den Liegenschaftszinssatz nicht dargelegt.
(c) Unabhängig davon ist nicht schlüssig, dass die Heranziehung eines größeren Teilmarkts (ganz Berlin West) zu einem spezifischeren Liegenschaftszinssatz führen sollte, als derjenige, den der GAA Berlin für den kleineren Teilmarkt Altbezirk D… hergeleitet hat.
(d) Die Bestimmung des Liegenschaftszinssatzes auf 2,0 % aus der Spanne von 1,4 % bis 2,8 %, insbesondere aufgrund des Mietniveaus, kann ebenfalls nicht nachvollzogen werden. Die angegebenen Gründe für die Absenkung des Liegenschaftszinssatzes widersprechen den eigenen Feststellungen aus den Vergleichsobjekten. Die geringeren Liegenschaftszinssätze von unter 2,0 % der ausgewerteten Fälle betreffen bis auf einen Fall mit einem wesentlich höheren Mietniveau Objekte mit einem wesentlich geringeren Mietniveau, während die Objekte mit einem ähnlichen Mietniveau (Differenz von +/- 50 ct/m²) einen Liegenschaftszinssatz von 2,4 % aufwärts aufweisen.
(4) Auch kann die Absenkung der RND nicht nachvollzogen werden (vgl. zur Ermittlung der RND § 12 Absatz 5 Satz 1 ImmoWertV 2021). In dem Modell des GAA Berlin wird lediglich zwischen guten, normalen und schlechten Bauzuständen differenziert. Weitere Abschläge für bestimmte Baumerkmale wurden vom GAA Berlin nicht angegeben. Insoweit ist bereits zweifelhaft, ob der gutachterlich vorgenommene Zu-/Abschlag modellkonform ist. Es ist auch nicht begründet worden, inwieweit das Grundstück von den genannten Bauzuständen, insbesondere von einem normalen bzw. schlechten Bauzustand, konkret abweicht. Ein schlechter Bauzustand wird nach dem im Internet abrufbaren Glossar des GAA Berlin bei einem weitgehend desolaten baulichen Unterhaltungszustand mit stärkeren bis sehr hohen Verschleißerscheinungen, hohem Reparaturanstau, Notwendigkeit umfangreicherer Instandsetzung der Substanz (z.B. an Fassaden, Dächern, Mauerwerk) angenommen. Dass das Gebäude einen anderen als schlechten Bauzustand hat, ist nach den Feststellungen des Gutachters (erforderliche Dacherneuerung, Erneuerung der Strangleitungen, der Ölheizung sowie Risse im Putz) nicht ohne weiteres ersichtlich.
(5) Die vorgenommene Wertminderung aufgrund von Baumängeln und Bauschäden (Instandsetzungsrückstau) ist, ohne zugleich einen fiktiv normalen Bauzustand bei der Ermittlung des vorläufigen Ertragswerts anzunehmen, in der Verkehrswertermittlung grundsätzlich unzulässig. Instandsetzungskosten können nach der externalisierenden Methode durch Abschläge zu berücksichtigen sein, wenn im Ertragswertverfahren dem schlechten Zustand eines Gebäudes bei Erträgen, Liegenschaftszinssatz, Bewirtschaftungskosten und RND nicht bereits Rechnung getragen worden ist (internalisierende Methode). Aus dem Gutachten muss sich dann ergeben, wie sich die Mängel und Schäden auf den Verkehrswert konkret auswirken (vgl. BFH, Urteil vom 24. Oktober 2017 – II R 40/15, BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21, Rz. 16 ff.; vgl. zur Vorgehensweise ausführlich Kleiber, Wertermittlerportal, § 8 ImmoWertV, 3.8.4.3, Rz. 107 ff.). Aufgrund insbesondere der Anpassung der RND und des Liegenschaftszinssatzes an den tatsächlich vorhandenen Bauzustand als auch der Vornahme eines Abschlags für Baumängel und Bauschäden wurden die internalisierende und die externalisierende Vorgehensweise für die Berücksichtigung von Instandsetzungsrückstau in unzulässiger Weise vermischt und die angenommenen Baumängel und Bauschäden doppelt berücksichtigt. Um Baumängel und Bauschäden bei der Verkehrswertermittlung zu berücksichtigen kommen zwei unterschiedliche Vorgehensweisen in Betracht. Bei der internalisierenden Vorgehensweise werden Berechnungsparameter wie die RND und der Liegenschaftszinssatz an den vorhandenen Bauzustand angepasst. Fehlende Instandhaltungsmaßnahmen führen zu einer entsprechend kürzeren RND usw. beziehungsweise vorgenommene Instandhaltungsmaßnahmen zu einer entsprechend längeren RND usw. Bei der externalisierenden Vorgehensweise werden Baumängel und Bauschäden als besonderes objektspezifisches Merkmal als Abschlag berücksichtigt und bei der Ermittlung des vorläufigen Ertragswerts ein fiktiv ordnungsgemäß instand gehaltenes und mangelfreies Gebäude unterstellt. Eine Vermischung beider Verfahren – wie im vorliegenden Fall – ist in der Verkehrswertermittlung jedenfalls ohne Angabe von Gründen unzulässig.
cc) Die aufgezeigten Fehler führen dazu, dass ein niedriger gemeiner Wert nicht nachgewiesen ist und es daher beim dem vom Beklagten festgestellten Wert bleibt. Eine Korrektur der im Gutachten enthaltenen Fehler durch das Gericht würde entweder nicht zu einem günstigeren Wert als dem durch den Beklagten festgestellten Wert (929.594 €) führen oder könnte nicht ohne Hinzuziehung eines Sachverständigen erfolgen. Bei Nichtberücksichtigung der Wertminderung wegen Baumängeln und Bauschäden läge ohne Berücksichtigung der weiteren Fehler der gutachterliche Wert bereits bei 936.748 € und damit höher als der vom Beklagten festgestellte Wert. Die weiteren Fehler sind derart in einander verzahnt, dass eine Korrektur nicht ohne Hinzuziehung eines Sachverständigen erfolgen könnte.
d) Den Klägerinnen ist auch nicht darin beizupflichten, dass der Verkauf am .... August 2024 zu einem Kaufpreis von 835.000 € belege, dass ein höherer Kaufpreis am Markt im Bewertungszeitpunkt nicht zu erzielen gewesen wäre. Als zeitnaher Verkaufspreis im Sinne von § 198 Absatz 3 BewG kommt der Verkauf – wie die Klägerinnen selbst zutreffend vortragen – nicht in Betracht, da es sich nicht um einen Verkauf innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag handelt. Sinn und Zweck der zeitlichen Beschränkung ist, dass sich bei einem längeren Zeitraum als einem Jahr in aller Regel die wertrelevanten Daten ändern. So ist beispielsweise der Bodenrichtwert seit dem Bewertungsstichtag bis zum Verkaufszeitpunkt um 600 €/m² auf 1.000 €/m² abgesunken. Der Verkehrswert des Bewertungsobjekts dürfte im Verkaufszeitpunkt entsprechend niedriger als im Bewertungszeitpunkt sein.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Absatz 1 FGO. Da eine Kostenerstattung zugunsten der Klägerinnen danach nicht erfolgt, bedarf es in Ermangelung eines Rechtschutzbedürfnisses keiner Entscheidung zu ihrem Antrag, die Zuziehung des Rechtsbeistandes im Vorverfahren für notwendig zu erklären (vgl. BFH, Beschluss vom 13. Juli 2006 – IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874; Böwing-Schmalenbrock in: Gosch, AO/FGO, 174. EL, April 2023, § 139 FGO, Rz. 445).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 159 und 176 bis 198 BewG
§§ 179, 182 bis 188 BewG
§ 10 ImmoWertV
§ 185 BewG
§ 179 BewG
§ 198 BewG
§ 54 ImmoWertV
§ 40 ImmoWertV
§ 33 ImmoWertV
§ 8 ImmoWertV
§ 139 FGO
§ 100 Absatz 1 Satz 1 FGO
§ 179 Absatz 1 der Abgabenordnung
§ 157 Absatz 3 Satz 1 BewG
§ 184 Absatz 2 BewG
§ 179 Satz 1 BewG
§ 184 Absatz 3 Satz 1 BewG
§ 184 Absatz 3 Satz 2 BewG
§ 15 Absatz 1 der Baunutzungsverordnung
§ 34 Absatz 1 BauGB
§ 198 Absatz 1 BewG
§ 53 Absatz 1 ImmoWertV
§ 40 Absatz 1 ImmoWertV
§ 5 Absatz 1 ImmoWertV
§ 40 Absatz 5 ImmoWertV
§ 8 Absatz 2 ImmoWertV
§ 10 Absatz 1 Satz 1 ImmoWertV
§ 9 Absatz 1 Satz 2 und 3 ImmoWertV
§ 12 Absatz 5 Satz 1 ImmoWertV
§ 198 Absatz 3 BewG
§ 135 Absatz 1 FGO
§ 184 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes
§ 196 des Baugesetzbuches
§ 194 ff. BauGB sowie der Immobilienwertermittlungsverordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 277, 451
BStBl II 2023, 693
BStBl II 2025, 543
EFG 2024, 1467
NVwZ 2024, 1419
EFG 2025, 991
EFG 2024, 1562
BFHE 269, 406
BStBl II 2021, 594
BFHE 260, 80
BStBl II 2019, 21
BFH/NV 2022, 822
EFG 2018, 436
EFG 2015, 1593
BFH/NV 2006, 1874
II R 14/20
II R 15/21
3 K 3055/22
4 C 2/23
16 K 17071/23
16 K 3045/22
10 S 29.13
15 ZB 19.12
II R 1/18
II R 40/15
II R 26/20
3 K 3208/14
3 K 3151/13
3 K 3079/20
IV E 1/06