Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-01-19, Aktenzeichen 4 K 84/20
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0119.4K84.20.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Einreihung von Dusch-WC-Komplettanlagen mit der Bezeichnung "A" und "B".
Die Klägerin vertreibt unter der Marke "C" weltweit Sanitäreinrichtungen, hierunter auch die streitgegenständlichen Dusch-WC-Komplettanlagen. Mit Schreiben vom 12. Februar 2018 beantragte die Klägerin für die Dusch-WC-Komplettanlagen mit der Bezeichnung "A" und "B" eine verbindliche Zolltarifauskunft (vZTA). Für die Ware schlug die Klägerin die Einreihung in die Codenummer 8516 7900 KN als "Elektrische Warmwasserbereiter und Tauchsieder, andere Elektrowärmegeräte für den Haushalt, andere" vor.
Im Einzelnen handelt es sich um die folgenden Waren:
Die Dusch-WC-Komplettanlage ist unstreitig eine aus mehreren Bestandteilen zusammengesetzte Ware. Diese besteht in der Ausführung "A" aus den folgenden Bestandteilen (jeweils mit Wert):
- einem Toilettensitz mit Deckel aus Kunststoff und mit Absenkautomatik im Wert von ... EUR,
- einer sog. technischen Einheit, die einen Elektroanschluss erfordert und aus mehreren Komponenten besteht:
- einer Duschvorrichtung aus einem Duschstab/Sprüher aus Edelstahl (Wasserdruck und Temperatur sind wählbar) im Wert von ... EUR,
- einem elektrothermischen Gerät zur Wassererwärmung im Wert von ... EUR,
- einem elektronischen Drehknopf zur Steuerung per Funk im Wert von ... EUR,
- einer zentralen Steuereinheit mit Funkempfänger im Wert von ... EUR,
- einem Nachtlicht mit Anpassungsfunktion an die Helligkeit der Umgebung im Wert von ... EUR,
- diversen weiteren Bestandteilen (Bluetooth-Modul, Ventile, Schläuche, Gehäuse aus Plastik) im Wert von insgesamt ... EUR,
- einem Keramikbecken, das als Wandbecken montiert wird und welches über eine spezifisch geformte Aufnahmevorrichtung für die sog. technische Einheit verfügt, im Wert von ... EUR und zuletzt
- aus der Verpackung (Verkaufskarton mit Montagematerial, Zubehör und Anleitung) im Wert von insgesamt ... EUR.
In der Ausführung "B", die im Hinblick auf Bestandteile sowie Bau- und Funktionsweise ansonsten identisch mit der Ware in der Ausführung "A" ist, kommen zusätzlich folgende Bestandteile hinzu:
- eine Sitzheizung aus Heizringen im Toilettensitz im Wert von ... EUR,
- weitere Bestandteile der sog. technischen Einheit, namentlich
- ein Warmluftföhn im Wert von ... EUR und
- eine Geruchsabsaugvorrichtung im Wert von ... EUR sowie
- eine Funk-Fernbedienung für Basis- und Komfortfunktionen im Wert von ... EUR.
Die sog. technische Einheit ist in beiden Ausführungen der Ware als montierte Gesamtheit in dem zugehörigen Plastikgehäuse untergebracht und wird in einer hierfür spezifisch geformten Aussparung des Keramikbeckens vollständig (ca. 20-25 cm tief) versenkt, montiert und an die Strom- und Wasserversorgung angeschlossen. Nicht alle Komponenten der technischen Einheit arbeiten zusammen, sondern führen getrennt voneinander ihre jeweilige Funktion aus. In vollständig montierter Form erfüllt die Ware sowohl die Funktion eines WCs als auch eines Bidets. Nach einem Toilettengang oder auch ohne vorherigen Toilettengang kann mit Hilfe der technischen Einheit eine Gesäß- und/oder Intimdusche durchgeführt werden. Die Stärke und Temperatur des Wasserstrahls sind mittels des vorhandenen Drehknopfes frei einstellbar und können mit Hilfe einer App (...-App) auch per Mobiltelefon über Bluetooth gesteuert werden. In der Ausführung "B" verfügt die Ware zusätzlich über eine Sitzheizung, einen Warmluftfön und eine Geruchsabsaugvorrichtung mit Deodorierungsfunktion. Nur in dieser Ausführung der Ware können alle Funktionen der Dusch-WC-Komplettanlage auch über die Funk-Fernbedienung gesteuert werden.
Mit vZTA vom 7. Mai 2018 (Referenznummer DEBTI-XXX), der Klägerin zugegangen am 9. Juli 2018, reihte der Beklagte die streitgegenständliche Ware in beiden Ausführungen in die Unterposition 6910 1000 KN ("Keramische Klosettbecken zu sanitären Zwecken, andere") ein. Nach der Allgemeinen Vorschrift für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur Nr. 3 Buchst. b KN (im Folgenden: AV 3 b KN) werde eine Ware, die aus mehreren Stoffen oder Bestandteilen bestehe, nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der der Ware ihren wesentlichen Charakter verleihe, wenn dieser ermittelt werden könne. Das keramische Klosettbecken verleihe der Ware ihren wesentlichen Charakter und sei daher maßgeblich für die Einreihung.
Hiergegen legte die Klägerin am 25. Juli 2018 Einspruch ein und begehrte die Einreihung der Ware in die Unterposition 8516 7900 KN. Diesen begründete sie zum einen mit der Verordnung (EG) Nr. 1661/2007 der Kommission vom 16. Februar 2007, mit der ein Klosettsitz inkl. Deckel aus Kunststoff und integriertem elektro-mechanischem Sprüher sowie einer elektro-thermischen Vorrichtung in Anwendung der AV 1 und AV 3 c KN der Position 8516 KN zugewiesen worden sei. Darüber hinaus argumentierte sie, dass sich die Einreihung der streitgegenständlichen Ware nur dann nach der AV 3 b KN richten könne, wenn ein Bestandteil ermittelt werden könne, welcher der Ware ihren wesentlichen Charakter verleihe. Sei die Ermittlung eines solchen Bestandteils nicht möglich, erfolge die Einreihung dagegen nach der AV 3 c KN und damit in die zuletzt genannte Position der KN. Auf Grund der Doppelfunktion der Ware (Toilette und Bidet) sei ein Bestandteil, der den wesentlichen Charakter der Ware bestimme, vorliegend nicht ermittelbar, da beide Funktionen gleichberechtigt nebeneinander stünden. Der in der Ware verbaute Bestandteil "elektrothermische Einheit zur Wassererwärmung" sei in die bei Antragstellung vorgeschlagene Unterposition 8516 7900 KN einzureihen, was die zuletzt genannte Position der KN darstelle, die damit für die Einreihung der Ware zum Tragen komme.
Im Rahmen des im Einspruchsverfahren geführten umfangreichen Schriftverkehrs wurden auf Anforderung des Beklagten zahlreiche weitere technische Details zum Aufbau und zur Funktionsweise der Ware durch die Klägerin dargestellt und erläutert. Im Ergebnis hielt der Beklagte an seiner Einreihungsauffassung fest und wies den Einspruch letztlich mit Einspruchsentscheidung vom 16 Juli 2022 (Gz. xxx) zurück. Er verwies darauf, dass mit dem Klosettbecken aus Keramik ein Bestandteil der Ware vorhanden sei, welcher der Ware ihren wesentlichen Charakter verleihe, so dass die Ware nach der AV 3 b KN in die für diesen Bestandteil geltende Unterposition 6910 1000 KN einzureihen sei. Die Einspruchsentscheidung wurde der Klägerin am 21. Juli 2020 zugestellt.
Hiergegen hat die Klägerin am 13. August 2020 Klage erhoben und vertieft Ihre Argumentation aus der Einspruchsbegründung. Die Bestandteile der zusammengesetzten Ware seien - was zwischen den Beteiligten nicht im Streit liegt - wie folgt einzureihen:
- das keramische Klosettbecken in die Position 6910 KN ("Keramische Klosettbecken aus Porzellan").
- die Duschvorrichtung, in der Ausführung "A" bestehend aus dem Duschstab und der elektrothermischen Einheit, als Kombination im Sinne der Anmerkung 3 zu Abschnitt XVI der KN in die Position 8516 KN ("Elektrische Warmwasserbereiter und Tauchsieder"). In der Ausführung "B" seien zu dieser Duschvorrichtung noch der Warmluftfön und die Absaugvorrichtung hinzuzurechnen. An der Einreihung der Kombination in die Position 8516 KN ändere dies nichts.
- das Nachtlicht in die Position 9405 KN ("Beleuchtungskörper (einschließlich Scheinwerfer) und Teile davon, anderweitig weder genannt noch inbegriffen") und der Toilettensitz in die Position 3992 KN ("Klosettsitze und -deckel aus Kunststoffen"). Beides habe jedoch nur dienende Funktion und sei bei der Einreihung der Ware daher nicht weiter zu berücksichtigen. Dies gelte auch für die weiteren Bestandteile (Bluetooth-Modul, Fernbedienung, Drehknopf zur Steuerung, zentrale Steuereinheit und Sitzheizung).
Keiner der oben aufgeführten Bestandteile der Ware verleihe dieser ihren wesentlichen Charakter im Sinne der AV 3 b KN, weswegen eine Einreihung nach der AV 3 c KN erfolgen müsse. Zwar herrsche das Klosettbecken nach dem äußeren Erscheinungsbild der Ware vor. Mit Blick auf die im Inneren verbaute Technik und insbesondere mit Blick auf die objektiv gleichwertigen Verwendungszwecke der Waren sei dies jedoch nicht vorrangig entscheidend. Insbesondere bei technischen Geräten seien äußeres Erscheinungsbild und äußerer Umfang nicht immer einreihungsentscheidend. Sie verweist auf das Urteil des BFH vom 02. Juni 1992 (VII K 2/91) über ein sog. "Stereo-Baustein-Set" und eine Einreihungsverordnung der Europäischen Kommission (Verordnung (EU) Nr. 12311/2007), in der geregelt werde, dass die mechanischen Geräte und die elektronische Ausstattung einer Infrarotsauna als Ganzes ihren wesentlichen Charakter verleihen würden, nicht aber die mengenmäßig und vom Äußeren hervortretende Holzverkleidung und -ausstattung. Ähnliches sei auch in der Verordnung (EU) Nr. 273/2013 bei einer sog. Körperanalysewaage erfolgt.
Weiter könnten insbesondere in Zweifelsfällen auch die Wertanteile der Bestandteile herangezogen werden, wie das z. B. in der Verordnung (EG) Nr. 1056/2006 (Anhang Nr. 2) bei einem Kugelschreiber mit Flash-Speicher und USB-Schnittstelle und im Urteil des BFH vom 20. Oktober 1981 (VII K 4/81) bei einem Uhrenradio erfolgt sei. Das Klosettbecken mache am Wert der gesamten Ware jedoch nur 16 % (Ausführung "A") bzw. 12 % (Ausführung "B") aus, und sei daher auch bei Anwendung dieses Kriteriums nicht als der Bestandteil anzusehen, welcher der Ware ihren wesentlichen Charakter verleihe.
Auch sei die Bedeutung bzw. Funktion des Stoffes "Keramik" des vom Umfang her vorherrschenden Klosettbeckens für die Verwendung der Ware letztlich irrelevant. Die Klosettschüssel könnte ebenso gut aus Edelstahl oder Kunststoff gefertigt sein und dabei ohne Weiteres denselben Zweck erfüllen. Das Klosettbecken würde auch nur für einen Zweck der Waren verwendet (nämlich den Toilettengang, aber nicht für die Intimhygiene).
Diese Einschätzung würde letztlich durch die Entscheidung Nr. 3184.6.2007.2 der schweizerischen Eidgenössischen Zollverwaltung bestätigt, mit der ein sog. "Dusch-WC" als Komplettanlage inklusive Klosettbecken ebenfalls in die Position 8516 KN eingereiht worden sei.
Die Klägerin beantragt,den Beklagten unter Aufhebung der verbindlichen Zolltarifauskunft vom 7. Mai 2018 (vZTA DEBTI-XXX) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2020 (GZ. xxx) zu verpflichten, ihr eine verbindliche Zolltarifauskunft zu erteilen, mit der die Produkte "A" und "B" in die Unterposition 8516 79 KN eingereiht werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Auch nachdem im Rahmen des Klageverfahrens zahlreiche weitere Details zur technischen Funktionsweise seitens der Klägerin dargestellt und erläutert worden seien, halte er - der Beklagte - an seiner ursprünglichen Einreihungsauffassung fest.
Der Klägerin sei zwar hinsichtlich der Einreihung der einzelnen Bestandteile der zusammengesetzten, streitgegenständlichen Ware zuzustimmen. Ebenso sei unstreitig, dass die Einheit aus dem Duschstab, der elektrothermischen Einheit (und im Falle der Ausführung B dem Warmluftfön) als Kombination im Sinne der Anmerkung 3 zu Abschnitt XVI KN zu werten und insgesamt in die Position 8516 KN einzureihen sei. Im Ergebnis kämen - ebenfalls unstreitig - lediglich das keramische Klosettbecken und die als Kombination zu wertende o.g. Einheit als diejenigen Bestandteile in Frage, welche der Ware ihren wesentlichen Charakter im Sinne der AV 3 b KN verleihen könnten. Auch wenn der Wert der Kombination den Wert des Klosettbeckens deutlich übersteige, verleihe dieses der Ware seinen wesentlichen Charakter im Sinn der AV 3 b KN. Das keramische Klosettbecken nehme vom Umfang her den größten Anteil an der Ware ein. Es bestimme das äußere Erscheinungsbild, während die technischen Komponenten kaum erkennbar seien. Vor allem aber habe das Klosettbecken eine besonders hervorgehobene Bedeutung für die Verwendung der Ware. Es diene nicht nur beim Toilettengang als Klosettbecken, sondern fange das verwendete Wasser auch auf, wenn die Duschfunktion genutzt werde. Auch nehme es alle technischen Komponenten im hinteren Bereich auf und biete damit die Grundlage für die optimale Ausübung aller Funktionen der Ware.
Bei der Entscheidung hat die Sachakte des Beklagten vorgelegen. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung am 19. Januar 2023 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist als Verpflichtungsklage zulässig (dazu 1.), aber unbegründet (dazu 2.).
1. Die Klage ist als Verpflichtungsklage zulässig.
Der Zulässigkeit steht nicht entgegen, dass die der Klägerin erteilten Auskünfte, die lediglich eine Gültigkeit von drei Jahren hatten (Art. 33 Abs. 3 UZK), mit Ablauf des 6. Mai 2021 ungültig wurden. Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats bleibt eine Verpflichtungsklage auf Neuerteilung einer vZTA zulässig für den Zeitraum, in dem die vZTA gültig ist. Eine vZTA ist ein Verwaltungsakt mit Dauerwirkung, der sich durch Zeitablauf nur für die Zukunft erledigt. Art. 34 Abs. 3 UZK regelt ausdrücklich, dass der rückwirkende Verlust der Wirksamkeit einer vZTA nicht möglich ist (FG Hamburg, Urteil vom 24. November 2017, 4 K 75/15, juris, Rn. 18 m.w.N.; bestätigt für die Anfechtungsklage durch BFH, Urteil vom 19. November 2019, VII R 12/18, juris, Rn. 17, 14). Der Rechtschutzsuchende muss so gestellt werden, wie er stehen würde, wenn die Verwaltung von Anfang an rechtmäßig gehandelt hätte. Sie hätte dann - die Rechtsposition der Klägerin als zutreffend unterstellt - eine vZTA mit dem begehrten Inhalt erteilt und diese vZTA wäre bis zum 6. Mai 2021 gültig gewesen. Dieses Ergebnis - nicht mehr, aber auch nicht weniger - muss die Klägerin mit ihrer Klage erreichen können (so bereits FG Hamburg, Urteil vom 6. November 2020, 4 K 22/18, juris, Rn. 19). Es liegt auch ein entsprechendes Rechtsschutzbedürfnis vor, denn die Klägerin hat die streitgegenständliche Ware im Gültigkeitszeitraum der vZTA eingeführt und tut dies auch weiterhin.
2. Die Klage ist jedoch unbegründet.
Die Klägerin hat keinen Anspruch darauf, dass die Dusch-WC-Komplettanlage in der Ausführung "A" oder "B" in die Unterposition 8516 79 KN eingereiht wird (§ 101 Satz 1 FGO). Die Ware ist vielmehr als "Keramisches Klosettbecken zu sanitären Zwecken, andere" in die Unterposition 6910 1000 KN einzureihen.
Maßgeblich für die Einreihungsentscheidung ist Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif vom 23. Juli 1987 (ABl. L 256, 1) in der Fassung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 2017/1925 der Kommission vom 12. Oktober 2017 (ABl. L 282, 1; Kombinierte Nomenklatur, KN).
Eine Einreihungsverordnung ist für die streitgegenständliche Ware nicht vorhanden. Die Verordnung (EG) Nr. 1661/2007 der Kommission vom 16.02.2007, mit der ein Klosettsitz inkl. Deckel aus Kunststoff und integriertem elektro-mechanischem Sprüher sowie einer elektro-thermischen Vorrichtung in Anwendung der AV 1 und AV 3 c KN der Position 8516 KN zugewiesen wurde, kommt vorliegend nicht zum Tragen, da die streitgegenständliche Ware nicht nur aus einem Toilettensitz mit verbauten technischen Bestandteilen mit Zusatzfunktionen besteht, sondern als Ganzes eine Dusch-WC-Komplettanlage darstellt, deren einzelne Bestandteile speziell aufeinander abgestimmt sind. Die streitgegenständliche Ware ist daher nicht mit der von der Einreihungsverordnung betroffenen Ware vergleichbar.
Die entscheidenden Kriterien für die zollrechtliche Tarifierung von Waren sind im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen sowie in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der KN festgelegt sind (EuGH, Urteil vom 18. Juni 2020, Hydro Energo, C-340/19, Rn. 34; Urteil vom 17. Juli 2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 29 m.w.N.; BFH, Urteil vom 30. Juni 2020, VII R 40/18, juris, Rn. 11). Liegt für einen in der KN verwendeten Begriff keine Definition in der KN selbst vor, ist auf die gewöhnliche Bedeutung im allgemeinen Sprachgebrauch abzustellen (EuGH, Urteil vom 28. Oktober 2021, Kahl / Roeper, C-197/20 und C-216/20, Rn. 35).
Soweit in den Positionen und Anmerkungen nichts Anderes bestimmt ist, richtet sich die Einreihung nach den Allgemeinen Vorschriften 2 bis 5 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur, vorliegend insbesondere nach der AV 3 KN. Darüber hinaus sind insbesondere die Erläuterungen zur KN und die Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) maßgebende, wenn auch nicht rechtsverbindliche Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (EuGH, Urteil vom 18. Juni 2020, Hydro Energo, C-340/19, Rn. 36; Urteil vom 17. Juli 2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 30 m.w.N.; BFH, Urteil vom 4. November 2003, VII R 58/02, juris, Rn. 9).
Der Verwendungszweck eines Erzeugnisses kann ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er dem Erzeugnis innewohnt, was sich anhand seiner objektiven Merkmale und Eigenschaften beurteilen lassen muss (EuGH, Urteil vom 18. Juni 2020, Hydro Energo, C-340/19, Rn. 35; Urteil vom 5. September 2019, TDK-Lambda Germany GmbH, C-559/18, Rn. 27 m.w.N.). Der Verwendungszweck kann jedoch nur dann ein erhebliches Kriterium sein, wenn die Tarifierung nicht allein auf der Grundlage der objektiven Merkmale und Eigenschaften dieses Erzeugnisses erfolgen kann (EuGH, a.a.O.).
Daran gemessen ist die streitgegenständliche Dusch-WC-Komplettanlage als zusammengesetzte Ware nicht in die Position 8516 KN (Elektrische Warmwasserbereiter und Tauchsieder, anderer Elektrowärmegeräte für den Haushalt, andere), sondern in die Position 6910 KN (Keramische Klosettbecken aus Porzellan) einzureihen.
Für die Einreihung der gesamten Ware kommen nach dem allein entscheidenden Wortlaut der Positionen (vgl. AV 1 KN) - dies ist unstreitig und auch die Überzeugung des Gerichts - zwei Bestandteile mit gleich genauen Positionen der KN in Betracht, so dass eine Einreihung nach der AV 3 a KN ausscheidet (dazu a). Jedoch verleiht einer dieser beiden Bestandteile, in diesem Fall das keramische Klosettbecken, der Ware ihren wesentlichen Charakter im Sinne der AV 3 b, und ist der Einreihung damit zu Grunde zu legen (dazu b).
a) Das keramische Klosettbecken ist in die Pos. 6910 KN einzureihen und kommt als charakterisierender Bestandteil der Ware in Betracht.
Ebenso kommt als charakterisierender Bestandteil der Ware die Gesamtheit aus dem Duschstab und der elektrothermischen Einheit (Ausführung "A") bzw. dem Duschstab, der elektrothermischen Einheit und dem Warmluftfön (Ausführung "B") in Betracht, die in die Position 8516 KN einzureihen ist. Gemäß der Anmerkung 3 zu Abschnitt XVI der KN können zwei oder mehr Maschinen verschiedener Art, die ein Ganzes bilden und zusammenarbeiten ("Kombination"), nach der kennzeichnenden Haupttätigkeit eingereiht werden. Die oben genannten Komponenten arbeiten als Ganzes auf technischer Ebene zusammen und sind daher als eine solche Kombination anzusehen. Die anderen technischen Komponenten der Ware arbeiten jeweils unabhängig voneinander und damit nicht als Ganzes auf technischer Ebene zusammen, und sind somit nicht als Teil der beschriebenen Kombination anzusehen. In der Kombination sind der Duschstab in die Position 8509 KN ("elektromechanische Haushaltsgeräte mit eingebautem Elektromotor") und die elektrothermische Einheit in die Position 8516 KN ("Elektrische Warmwasserbereiter und Tauchsieder") einzureihen. Der in der Ausführung "B" verbaute Warmluftfön ist ebenfalls in die Position 8516 KN ("andere Elektrowärmgeräte für den Haushalt") einzureihen. Mangels eindeutig zu bestimmender Hauptfunktion zwischen der Erwärmung des Wassers, seinem Versprühen und dem Trockenfönen richtet sich die Einreihung der Kombination nach der AV 3 c KN (vgl. ErlKN Abschnitt XVI (HS) R. 56.0 bis 59.1), somit ist diese in die letztgenannten Position 8516 KN einzureihen.
Diese beiden Bestandteile ermöglichen die prägenden Funktionen der streitgegenständlichen Ware, nämlich zum einen die "Toilettenfunktion" und zum anderen die "Duschfunktion". Die übrigen Bestandteile der streitgegenständlichen Ware (Nachtlicht, Toilettensitz mit Absenkautomatik, Bluetooth-Modul, zentrale Steuereinheit, Drehknopf zur Steuerung, ggf. Fernbedienung, ggf. Sitzheizung), deren Einreihung als einzelner Bestandteil jeweils unstreitig ist, haben nach Überzeugung des Gerichts jeweils nur untergeordnete Funktion mit Bezug zur gesamten Ware (Nachtlicht, Toilettensitz, Sitzheizung) oder nur dienende Funktion für die Kombination aus elektrothermischer Einheit und Duschstab (Steuereinheit, Bluetooth-Modul, Drehknopf). Sie sind daher für die Einreihung außer Acht zu lassen.
Die nach der AV 3 a relevanten Positionswortlaute für das Klosettbecken aus Keramik und die elektrothermische Einheit sind nach Überzeugung des Gerichts gleich genau, eine Einreihung nach der AV 3 a ist daher nicht möglich.
b) Das keramische Klosettbecken verleiht jedoch der Ware ihren wesentlichen Charakter im Sinne der AV 3 b KN, somit ist die gesamte Ware in die Position 6910 KN einzureihen. Für die Anwendung der AV 3 c KN bleibt kein Raum.
Gemäß der AV 3 b KN richtet sich die Einreihung der Ware nach dem Stoff oder Bestandteil, der der Ware ihren wesentlichen Charakter verleiht. Die Bestimmung dieses Bestandteils kann sich beispielsweise aus der Art und Beschaffenheit des Stoffes oder der Bestandteile, aus dem Umfang, der Menge, dem Gewicht, dem äußeren Erscheinungsbild, dem Wert oder der Bedeutung in Bezug auf die Verwendung der Ware und aus ihrem Erscheinungsbild ergeben (EuGH, Urteil vom 20. Juni 1996, Vobis, C-121/95, Rn. 21; BFH, Beschluss vom 28. Februar 2008, VII B 121/07, juris, Rn. 6; Erläuterungen zum HS zu AV 3 Buchst. b), Rz. 19.0). Welches dieser nicht abschließenden Merkmale im Einzelfall zu berücksichtigen ist, hängt von der konkreten Art der Ware und ggf. ihrem Verwendungszweck ab (BFH, Urteil vom 7. August 2013, VII R 32/12, juris, Rn. 15; Beschluss vom 28. Februar 2008, VII B 121/07, juris, Rn. 6), sie haben jedes für sich vor allem indizielle Wirkung. Auf dieser Grundlage ist eine Gesamtwürdigung und Gewichtung der festgestellten objektiven Merkmale der zu vergleichenden Warenbestandteile vorzunehmen (BFH, Urteil vom 19. Dezember 2006, VII R 8/06, juris, Rn. 23; Beschluss vom 23. September 2014, VII B 202/13, juris, Rn. 5; BFH, Beschluss vom 12. Januar 2021, VII B 96/20, n.v.). Um festzustellen, welcher von den verschiedenen Bestandteilen, aus denen eine Ware besteht, für sie charakterbestimmend ist, ist nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH insbesondere auch zu prüfen, ob die Ware ohne den einen oder anderen ihrer Bestandteile ihre charakteristischen Eigenschaften verlieren würde (sog. Ausblendtest, vgl. z.B. EuGH Urteil u. 18.06.2009, C-173/08, Rn. 31; EuGH Urteil u. 08.09.2016, C-409/14, Rn. 84; Alexander in: Witte, UZK, 8. Aufl. 2022, Art. 56 UZK Rn.30).
Diese Gesamtwürdigung führt nicht - wie die Klägerin meint - zu dem Ergebnis, dass die beiden Bestandteile Klosettbecken und elektrothermische Einheit gleichberechtigt nebeneinander stehen und daher keiner der beiden Bestandteile der Ware ihren wesentlichen Charakter verleiht. Vielmehr bestimmt das Klosettbecken auf Grund seiner Bedeutung für die Verwendung den wesentlichen Charakter der Ware (dazu aa.), was durch die weiteren indiziellen Merkmale im Rahmen der Gesamtwürdigung bestätigt wird (dazu bb.). Die Einreihung der Ware in die Codenummer 8516 durch das Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit (bis 31.12.2021: Eidgenössische Zollverwaltung der Schweiz) ändert an diesem Ergebnis nichts (dazu cc.).
aa) Im Rahmen der Gesamtwürdigung ist vorliegend die Bedeutung der jeweiligen Bestandteile für die Verwendung der Ware entscheidend, die durch das keramische Klosettbecken geprägt wird. Die Klägerin weist zwar - zutreffend - darauf hin, dass die streitgegenständliche Ware zwei charakteristische, prägende Eigenschaften hat und WC und Bidet eine Funktionseinheit bilden, die aus Sicht der prospektiven Kunden auch möglicherweise gleichrangig nebeneinanderstehen. Auch ist es zutreffend, dass beide Funktionen (Toilettengang und Intimhygiene) grundsätzlich unabhängig voneinander ausgeführt werden können. Jedoch hat die keramische Klosettschüssel für die Ausführung beider Funktionen essentielle Bedeutung. Dies ist beim Toilettengang offensichtlich, denn ohne das Klosettbecken kann sich der Benutzer beim Toilettengang weder hinsetzen noch ist der Toilettengang ohne das Klosettbecken erfolgreich durchführbar. Auch bei Ausführung der Duschfunktion erfüllt das Klosettbecken sehr wesentliche Funktionen, insbesondere das Auffangen und Ableiten des verbrauchten Wassers. Darüber hinaus sind das Klosettbecken und die sog. technische Einheit, in der auch die elektrothermische Einheit verbaut ist, in Design, Bau- und Funktionsweise so speziell aufeinander abgestimmt, dass die elektrothermische Einheit keine ihrer Funktionen erfüllen könnte, ohne fachgerecht in das keramische Klosettbecken montiert worden zu sein. Zu diesem Zweck ist eine speziell und passgenau für die sog. technische Einheit geformte Aussparung im Klosettbecken vorhanden, in welche die technische Einheit ca. 20-25 cm tief versenkt wird. Durch die entsprechenden Öffnungen in Richtung des Klosettbeckens können die technischen Komponenten ihre jeweilige Funktion optimal ausführen, beispielweise der Duschstab bzw. der Fön in den Toilettenraum ausfahren. Dieses Ergebnis wird bestätigt durch den sog. Ausblendtest. Denn wenn man sich die Kombination hinwegdenkt, kann man zumindest noch einen Toilettengang durchführen, auch wenn die Duschfunktion dann nicht mehr zur Verfügung steht. Selbst in diesem Fall könnte jedoch noch eine (manuelle) Duschfunktion durchgeführt werden (mit oder auch ohne vorherigen Toilettengang), was zwar durchaus weniger komfortabel, aber dennoch möglich ist, denn das Klosettbecken würde in diesem Fall noch seine Wasserauffangfunktion erfüllen. Denkt man sich dagegen das keramische Klosettbecken hinweg, so kann keine der beiden Funktionen (Toilettenfunktion bzw. Duschfunktion) der Ware mehr ausgeführt werden. Das Klosettbecken kann auf Grund seiner speziellen und speziell auf die sog. technische Einheit abgestimmten Bauweise auch nicht einfach durch ein anderes Klosettbecken ersetzt werden, da in dieses die sog. technische Einheit nicht eingesetzt und verbaut werden könnte. Die Ansicht der Klägerin, für die Verwendung der Ware sei die stoffliche Beschaffenheit des Bestandteils "Klosettbecken" irrelevant, weil es auch aus Kunststoff oder Metall sein könne, verfängt nicht. Nach den eigenen Ausführungen der Klägerin und auch nach Überzeugung des Gerichts handelt es sich bei der Ware um eine hochwertige Dusch-WC-Komplettanlage. Würde das Klosettbecken aus Kunststoff oder Metall gefertigt, würde dies den Gesamteindruck der Hochwertigkeit nach Überzeugung des Gerichts nachhaltig einschränken.
bb) Dies Ergebnis wird bestätigt durch die weiteren indiziellen Merkmale der zu vergleichenden Bestandteile der Ware. Vorab ist festzuhalten, dass Art und Beschaffenheit der beiden Bestandteile keine Rückschlüsse auf eine wesentliche Prägung der Ware zulassen und daher keine tauglichen Kriterien im Rahmen der Gesamtwürdigung darstellen. Offensichtlich ist dagegen, dass sowohl der Umfang als auch das Gewicht des Klosettbeckens den Umfang bzw. das Gewicht der elektrothermischen Einheit deutlich übersteigen. Diesen Kriterien kommt jedoch auf Grund der Gestaltung der Ware und der Unterschiede in der objektiven Beschaffenheit - auf der einen Seite das schwere Keramikklosettbecken, auf der anderen Seite die im Inneren verbaute und auf Grund der verwendeten Materialien (überwiegend Kunststoff) leichtere Technik - nur nachgeordnete und daher geringe Indizwirkung zu.
Eine eher nachgeordnete Indizwirkung nimmt das Gericht vorliegend auch für das Merkmal des Wertes der Bestandteile am Gesamtwert der Ware an. Vorliegend übersteigt der Wert der elektrothermischen Einheit in beiden Ausführungen der Ware den Wert des Klosettbeckens, je nach Ausführung um einen Faktor von ca. 1,7 (A) bzw. ca. 1,9 (B). Zwar kann der Wert der Bestandteile grundsätzlich ebenfalls ein taugliches Merkmal für die Bestimmung des charakterbestimmenden Bestandteiles sein (vgl. ErklKN AV (HS) Rn. 19.1; BFH, Urteil vom 20. Oktober l9[81], VII [K] 4/81, so auch Verordnung (EG) Nr. 1056/2006 (Anhang Nr. 2) für eine zusammengesetzte Ware, bestehend aus einem Kugelschreiber mit austauschbarer Mine und einem Flash-Speicher mit USB-Schnittstelle). Vorliegend indes besteht zwischen den beiden Bestandteilen kein derart auffälliges Missverhältnis, dass einer der Bestandteile hierdurch den wesentlichen Charakter der Ware prägt.
Letztlich spricht auch das äußere Erscheinungsbild der Ware, das vorliegend durch das wesentlich größere Klosettbecken dominiert wird, für die charakterbestimmende Eigenschaft des Klosettbeckens. Diesbezüglich weist die Klägerin allerdings - zutreffend - darauf hin, dass bei bestimmten Waren gerade im technischen Bereich das äußere Erscheinungsbild und der äußere Umfang nicht immer einreihungsentscheidend sind, sondern gerade im Inneren verbaute Technik im Rahmen der Gesamtwürdigung den wesentlichen Charakter der Ware prägen kann. Sie führt diesbezüglich die BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 02. Juni 1992, VII K 2/91, "Stereo-Baustein-Set") sowie mehrere Einreihungsverordnungen der Europäischen Kommission an: einerseits die Verordnung (EU) Nr. 12311/2007), in der geregelt wird, dass die mechanischen Geräte und die elektronische Ausstattung einer Infrarotsauna als Ganzes ihren wesentlichen Charakter verleihen, nicht aber die mengenmäßig und vom Äußeren hervortretende Holzverkleidung und -ausstattung; andererseits die Verordnung (EU) Nr. 273/2013, mit der sog. Körperanalysewaagen eingereiht werden und bei einigen Modellen auf Grund der im Inneren verbauten Technik die "Analysefunktion" den wesentlichen Charakter der Ware prägt. In den einzureihenden Dusch-WC-Komplettanlagen ist Technik in Form der Duschvorrichtung aus Duschstab und elektrothermischer Einheit (im Fall der Spezialausführung inklusive Geruchsfilter und Föhn) verbaut, die bei Betrachtung des Produktes von außen nicht ohne weiteres sichtbar, aber für die Duschfunktion des Dusch-WCs von entscheidender Bedeutung ist. Andererseits überwiegt die Bedeutung der elektrothermischen Einheit für die gesamte Ware die Bedeutung des Klosettbeckens nicht so wesentlich, dass die Indizwirkung des äußeren Erscheinungsbildes entfallen würde. Insofern spricht auch das Merkmal des äußeren Erscheinungsbildes im Rahmen der Gesamtwürdigung für das Klosettbecken als charakterprägenden Bestandteil, jedoch wiederum mit geringer Indizwirkung.
cc. Dass das Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit der Schweiz eine identische Ware "Dusch-WC" als Komplettanlage inklusive Toilettensitz und keramischem Klosettbecken (sowohl als Aufsatz mit WC-Deckel zur Montage auf eine bereits vorhandene Klosettschüssel als auch fest in eine Klosettschüssel aus Keramik eingebaut) in seiner Entscheidung Nr. 3184.6.2007.2 über die Warentarifierung im Zolltarif Tares in die Position 8516 (Unterposition 851679) eingereiht hat, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Die Einreihungsauffassung anderer Staaten ist in Deutschland nicht verbindlich, sondern lediglich die KN sowie die hierzu ergangene Rechtsprechung des EuGH.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 101 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: VII K 2/91
VII K 4/81
4 K 75/15
VII R 12/18
4 K 22/18
VII R 40/18
VII R 58/02
VII B 121/07
VII R 32/12
VII R 8/06
VII B 202/13
VII B 96/20