Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-01-17, Aktenzeichen 3 K 2555/17 Kg
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2018:0117.3K2555.17KG.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob in einer Ausbildung zum Steuerfachangestellten und einer sich anschließenden Weiterqualifizierung zum Steuerfachwirt bzw. Steuerberater eine einheitliche erstmalige Berufsausbildung i. S. d. § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu sehen ist.
Der Sohn des Klägers, Herr E 2, geboren am 00.00.1991, bestand am 21.06.2013 die Ausbildung zum Steuerfachangestellten. Seine Abschlussprüfung absolvierte er in den Fächern „Steuerwesen“, „Rechnungswesen“, „Wirtschafts- und Sozialkunde“ und „Mandantenorientierte Sachbearbeitung“. Grundwehrdienst oder Zivildienst leistete er nicht.
Ab Juli 2013 nahm er in seinem ehemaligen Ausbildungsbetrieb, der A-GmbH, eine Erwerbstätigkeit mit einer regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit von 40 Stunden auf. Die Beschäftigung endete im Herbst 2016.
Vom 28.11.2015 bis 18.02.2017 nahm er bei dem Studienwerk der Steuerberater in Nordrhein-Westfalen e.V. an einem Vorbereitungslehrgang auf die Steuerfachwirtprüfung 2016/2017 teil. Der Lehrgang bestand aus Präsenzterminen, welche in der Regel wöchentlich am Samstag von 08:00 bis 15:00 Uhr stattfanden. Vom 07.11. bis 19.11.2016 besuchte er zudem einen Intensivlehrgang, welcher von montags bis samstags Unterrichtseinheiten und Probeklausuren vorsah. Die Prüfung zum Steuerfachwirt bestand er am 10.03.2017.
Seit Januar 2017 war er bei der B-GmbH mit einer regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit von 40 Stunden beschäftigt.
Im April 2017 beantragte der Kläger die rückwirkende Festsetzung von Kindergeld ab Juli 2013. Zur Begründung führte er an, mit der Ausbildung zum Steuerfachangestellten habe sein Sohn noch keine erstmalige Berufsausbildung i. S. d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen, da die sich anschließende Weiterqualifizierung zum Steuerfachwirt in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der vorangegangenen Ausbildung stünde. Zudem beabsichtige er, die Steuerberaterprüfung abzulegen. Die von ihm aufgenommene Erwerbstätigkeit stünde daher einem Kindergeldanspruch nicht entgegen.
Die Beklagte lehnte den Antrag mit Bescheid vom 26.04.2017 mit der Begründung ab, der Sohn des Klägers habe bereits mit der Ausbildung zum Steuerfachangestellten eine erstmalige Berufsausbildung abgeschlossen. Die sich anschließende Weiterqualifizierung sei nicht Teil einer einheitlichen Erstausbildung, da sie eine Berufstätigkeit voraussetze.
Mit seinem dagegen gerichteten Einspruch machte der Kläger geltend, ihm stehe der geltend gemachte Kindergeldanspruch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu. Entscheidend sei danach, dass die Ausbildungsabschnitte in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stünden und dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar werde, dass das Kind sein angestrebtes Berufsziel nicht bereits mit dem ersten Abschluss erreicht habe. Diese Voraussetzungen erfülle sein Sohn.
Den dagegen gerichteten Einspruch wies die Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 19.07.2017 als unbegründet zurück. Der Sohn des Klägers habe bereits mit der Ausbildung zum Steuerfachangestellten eine erstmalige Berufsausbildung abgeschlossen. Die Ausbildungen zum Steuerfachwirt bzw. zum Steuerberater stünden in keinem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Erstausbildung. Der Sohn habe nicht unmittelbar nach Abschluss der Ausbildung zum Steuerfachangestellten gegenüber der Familienkasse erklärt, sein Berufsziel noch nicht erreicht zu haben. Zudem setze die Weiterqualifizierung zum Steuerfachwirt und anschließend auch die Weiterqualifizierung zum Steuerberater eine mehrjährige Berufstätigkeit voraus. Die Berufstätigkeit führe zu einer zeitlichen Zäsur.
Mit der dagegen gerichteten Klage vertieft der Kläger sein Vorbringen. Ergänzend macht er geltend, dass es auf die von der Beklagten geforderten „Absichtserklärung“ nicht ankommen könne. Allein entscheidend sei, dass sein Sohn die weitergehenden Ausbildungsabschnitte zum jeweils frühestmöglichen Zeitpunkt aufgenommen habe.
Es verstoße gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, wenn eine einheitliche Erstausbildung mit der Begründung verneint werde, dass die Weiterqualifizierung zum Steuerfachwirt bzw. Steuerberater eine Berufstätigkeit voraussetze. Eine solche gesetzliche Zulassungsvoraussetzung könne nicht zum Ausschluss des Kindergeldanspruchs führen. Ohne eine solche Zulassungsvoraussetzung hätte sein Sohn unmittelbar nach Abschluss der Ausbildung zum Steuerfachangestellten mit den weiteren Ausbildungsabschnitten begonnen.
Der Kläger beantragt,
die Beklagte unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 26.04.2017 und der Einspruchsentscheidung vom 19.07.2017 zu verpflichten, ihm Kindergeld für seinen Sohn E 2 ab Juli 2013 bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres zu bewilligen,
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Zur Begründung verweist sie auf die Einspruchsentscheidung.
Der Senat hat einen Antrag auf Ruhen des Verfahrens in öffentlicher Sitzung am 11.12.2017 durch Beschluss abgelehnt. Die Sache wurde vertagt. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Die Beteiligten haben gegen den Beschluss über die Ablehnung des Ruhens des Verfahrens, welcher der Beklagten am 12.12.2017 und dem Kläger am 14.12.2017 zugestellt wurde, keine Beschwerde eingelegt.
Das Gericht entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Ablehnungsbescheid vom 26.04.2017 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Der Kläger hat keinen Anspruch auf die begehrte Kindergeldfestsetzung. Die Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Sohn des Klägers mit der Ausbildung zum Steuerfachangestellten eine erstmalige Berufsausbildung i. S. d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen hat.
I. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld u.a. für Kinder, die das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden. Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG wird ein Kind berücksichtigt, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatz nicht beginnen oder fortsetzen kann.
Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i. S. d. §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).
Im Streitfall scheitert ein Kindergeldanspruch jedenfalls daran, dass der Sohn des Klägers mit der Ausbildung zum Steuerfachangestellten eine erstmalige Berufsausbildung abgeschlossen hat und anschließend einer Erwerbstätigkeit mit einer regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit von 40 Stunden nachgegangen ist.
1. Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH, Urteile vom 03.07.2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl. II 2015, 152, Rn. 25; vom 16.06.2015 XI R 1/14, BFH/NV 2015, 1378, Rn. 26; vom 03.09.2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl. II 2016, 166 Rn. 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH, Urteil vom 03.07.2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl. II 2015, 152, Rn. 30).
Setzt der zweite Ausbildungsabschnitt eine Berufstätigkeit voraus, liegt regelmäßig mangels notwendigen engen Zusammenhangs keine einheitliche Erstausbildung vor. Das Gleiche gilt, wenn das Kind eine weitere Ausbildung erst nach einer zwischenzeitlichen Berufstätigkeit beginnt, die nicht der zeitlichen Überbrückung dient, weil es mit der weiterführenden Ausbildung früher hätte beginnen können. Wird somit eine Berufstätigkeit zwischen den einzelnen Ausbildungsabschnitten aufgenommen, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum Beginn der nächsten Ausbildung dient, können die einzelnen Ausbildungsabschnitte regelmäßig nicht mehr integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung sein (BFH, Urteil vom 04.02.2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl. II 2016, 615, Rn. 15; in diesem Sinne auch Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17.10.2017 13 K 76/17, juris; vgl. auch Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 15.02.2017 2 K 1290/16, Rn. 28 f., juris, Revision anhängig unter V R 13/17).
Nach zwei – nicht rechtskräftigen – Entscheidungen des Finanzgerichts Münster scheidet eine einheitliche Ausbildung unabhängig davon aus, ob die Berufstätigkeit vor Beginn der weiteren Ausbildungsmaßnahme ausgeübt werden muss oder ob sie parallel zu der bereits in Teilzeitform begonnenen weiteren Ausbildung erfolgen kann (Finanzgericht Münster, Urteile vom 23.05.2017 1 K 2410/16 Kg, Rn. 21, juris, Revision anhängig unter III R 18/17, und 1 K 3050/16 Kg, Rn. 22, juris, Revision anhängig unter XI R 25/17).
Nach einer Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz spricht der Umstand, dass der angestrebte weitergehende Abschluss (geprüfte Immobilienfachwirtin) das erfolgreiche Bestehen einer Ausbildung (Immobilienkauffrau) sowie eine einjährige Berufspraxis voraussetzt, dagegen für eine einheitliche Erstausbildung (Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28.06.2017 5 K 2388/15, Rn. 21, juris).
2. Der Senat schließt sich der Auffassung des BFH und des 1. Senats des Finanzgerichts Münster an. Ist eine berufspraktische Erfahrung im bereits erlernten Ausbildungsberuf unabdingbare Voraussetzung für das Erreichen des weiteren Berufsabschlusses, so lässt die Zäsur, welche durch die Berufstätigkeit in dem bereits erlernten Ausbildungsberuf entsteht, den Charakter einer einheitlichen Berufsausbildung entfallen. Die weitere Ausbildungsmaßnahme stellt keine erstmalige Berufsausbildung, sondern eine Weiterbildung dar. Dies hat auch dann zu gelten, wenn die Berufserfahrung parallel zu der weiteren Ausbildungsmaßnahme gesammelt werden kann. Die Zäsur ergibt sich allein daraus, dass der weitergehende Abschluss eine solche Berufstätigkeit voraussetzt.
Demnach stellen im Streitfall die Berufsausbildung zum Steuerfachangestellten und die Weiterqualifizierung zum Steuerfachwirt keine Ausbildungseinheit dar, weil sich erst nach einer praktischen Berufstätigkeit der zweite Abschluss anschließen kann (so im Ergebnis auch FG Münster, Urteil vom 23.05.2017 1 K 2410/16 Kg, Rn. 23, juris; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17.10.2017 13 K 76/17, juris; Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 15.02.2017 2 K 1290/16, juris). Nach § 9 Absatz 1 der Prüfungsordnung der Steuerberaterkammer Westfalen-Lippe für die Durchführung von Fortbildungsprüfungen zum Steuerfachwirt/zur Steuerfachwirtin ist zur Prüfung zuzu-lassen
a) wer mit Erfolg die Abschlussprüfung als „Steuerfachangestellter/Steuerfachangestellte“ abgelegt hat und
b) wer nach Erfüllung der Voraussetzung zu a) zum Ende des Monats, der dem schriftlichen Teil der Prüfung vorausgeht, eine hauptberufliche praktische Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuer- und Rechnungswesens von mindestens drei Jahren bei einem Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer, vereidigten Buchprüfer, Rechtsanwalt, einer Steuerberatungsgesellschaft, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Buchprüfungsgesellschaft oder Landwirtschaftlichen Buchstelle nachweisen kann.
Mangels einheitlicher Erstausbildung greift hier § 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG ein, wonach kein Kindergeld gewährt wird, wenn das Kind eine Erwerbstätigkeit mit einer regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit von über 20 Stunden ausübt. Hier ist der Sohn des Klägers einer Erwerbstätigkeit von 40 Stunden bei der A-GmbH nachgegangen.
3. Da ein Kindergeldanspruch jedenfalls nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen ist, kann dahinstehen, ob der Sohn des Klägers vor Aufnahme des Vorbereitungslehrgangs – also im Zeitraum von Juli 2013 bis Oktober 2015 – überhaupt einen Tatbestand nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt hat. Insbesondere muss nicht entschieden werden, ob er in diesem Zeitraum als ausbildungssuchend i. S. d. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG angesehen werden kann, weil er mit Blick darauf, dass er die Prüfung zum Steuerfachwirt erst nach einer mindestens dreijährigen Berufstätigkeit ablegen konnte, vorher sinnvollerweise mit dem Vorbereitungslehrgang nicht beginnen konnte (vgl. BFH, Urteil vom 15.04.2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, BStBl. II 2016, 163, Rn. 14 zu Fällen, in denen Kinder ihren Ausbildungsplatz aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten können).
4. § 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG verstößt nach Auffassung des Senats nicht gegen Artikel 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
Mit den in § 32 Abs. 4 EStG enthaltenen Regelungen will der Gesetzgeber Eltern volljähriger Kinder (nur) in „typischen Unterhaltssituationen“ entlasten (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 23.09.2014 11 K 419/13, Rn. 23, juris). Ferner darf der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Gesetze, vor allem bei der Ordnung von Massenerscheinungen, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen verwenden (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 31.05.1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, Rn. 36).
Demnach kann ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht darin gesehen werden, dass Eltern von erwerbstätigen Kindern im Verhältnis zu Eltern von nicht erwerbstätigen Kindern benachteiligt werden. Denn es entspricht gerade dem – nicht zu beanstandenden – gesetzgeberischen Zweck, Eltern in „typischen Unterhaltssituationen“ zu unterstützen. Eine solche Situation besteht aber gerade bei Eltern von erwerbstätigen Kindern nicht.
Entgegen einiger Literaturstimmen (z. B. Felix, NJW 2012, 22, 26) kann ein Verstoß gegen Artikel 3 Abs. 1 GG auch nicht darin gesehen werden, dass eine Erwerbstätigkeit nur bei Kindern in der Zweitausbildung – anders als bei Kindern in der Erstausbildung – schädlich ist. Nach der Gesetzesbegründung besteht nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung die widerlegbare Vermutung, dass das Kind in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten, und damit nicht mehr zu berücksichtigen ist. Die Vermutung gilt durch den Nachweis als widerlegt, dass das Kind sich in einer weiteren Berufsausbildung befindet und tatsächlich keiner (schädlichen) Erwerbstätigkeit nachgeht, die Zeit und Arbeitskraft des Kindes überwiegend in Anspruch nimmt (BT-Drs. 17/5125, Seite 41). Für die Unterscheidung zwischen Erst- und Zweitausbildung besteht demnach ein sachlicher Grund. Der Gesetzgeber berücksichtigt, dass während der Erstausbildung in aller Regel eine typische Unterhaltssituation gegeben sein wird. Erst die erstmalige Berufsausbildung befähigt zur Aufnahme einer qualifizierten Erwerbstätigkeit in einem Ausbildungsberuf und beendet damit die „typischen Unterhaltssituationen“ der Eltern. Während einer Zweitausbildung besteht die Unterhaltssituation dagegen nur, wenn eine Erwerbstätigkeit nicht aufgenommen wird.
Auch die hier vertretene Auslegung, wonach eine einheitliche Erstausbildung zu verneinen ist, wenn der zweite Ausbildungsabschnitt eine berufspraktische Tätigkeit voraussetzt, ist mit Artikel 3 Abs. 1 GG vereinbar. Es ist zwar zutreffend, dass gesetzliche Zulassungsvoraussetzungen den Sohn des Klägers zwingen, vor den weiteren Ausbildungsabschnitten berufspraktische Erfahrungen im Ausbildungsberuf zu sammeln. Insofern könnte eine Ungleichbehandlung des Klägers im Vergleich zu Kindergeldberechtigten, deren Kinder eine mehraktige Berufsausbildung ohne das Erfordernis einer vorherigen Berufserfahrung absolvieren, in Erwägung gezogen werden. Im Ergebnis kann dies allerdings offen bleiben, da insofern jedenfalls ein sachbezogenes Differenzierungskriterium vorliegt. Denn – wie bereits ausgeführt – besteht bei einem Kind, welches bereits im Ausbildungsberuf erwerbstätig ist, keine typische Unterhaltssituation der Eltern mehr. Für das Bestehen einer Unterhaltssituation ist es unerheblich, ob das Kind dieser Erwerbstätigkeit freiwillig oder lediglich mit Blick auf die Zulassungsvoraussetzungen für weitergehende Prüfungen nachgeht.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
III. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Zur gleichen Problematik sind unter den Aktenzeichen III R 18/17, V R 13/17 und XI R 25/17 bereits Revisionsverfahren beim BFH anhängig.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 135 FGO
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 101 Satz 1 FGO
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG
§ 32 Abs. 4 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 9 Absatz 1 der Prüfungsordnung
Artikel 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 246, 427
BFH/NV 2015, 1378
BFHE 251, 10
BFHE 253, 145
BFHE 249, 500
BVerfGE 78, 214
NJW 2012, 22, 26
14 III R 52/13
15 XI R 1/14
15 VI R 9/15
16 III R 14/15
13 K 76/17
2 K 1290/16
V R 13/17
1 K 2410/16 K
III R 18/17
1 K 3050/16 K
XI R 25/17
5 K 2388/15
15 V R 27/14
11 K 419/13
1 BvR 520/83