Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-10-29, Aktenzeichen 4 K 2612/08 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2010:1029.4K2612.08E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Beklagte verpflichtet ist, aus Billigkeitsgründen die Einkommensteuer insoweit herabzusetzen, als ein Sanierungsgewinn entstanden ist.
Die Kläger sind Eheleute und wurden zur Einkommensteuer des Streitjahres 2005 zusammenveranlagt. Der Kläger betreibt eine Handelsvertretung mit Sitz in K-Stadt. Für das Jahr 2005 erklärte er durch Bestandsvergleich ermittelte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 454.118 EUR. In diesem Gewinn enthalten war ein außerordentlicher Ertrag in Höhe von 511.608,13 EUR. Dieser resultierte aus einem teilweisen Darlehensverzicht der E-Bank.
Hintergrund des Darlehensverzichtes war Folgender:
Der Kläger errichtete im Jahr 1997 auf dem Grundstück C-Str. 1 in K-Stadt ein privates Einfamilienhaus. Im Rahmen des seinerzeit steuerlich anerkannten sog. Zwei-Konten-Modells entnahm der Kläger seinem Unternehmen finanzielle Mittel für den Hausbau und finanzierte anschließend betrieblichen Mittelbedarf in Höhe eines Betrags von DM 3.065.000 über mehrere Darlehen bei der E-Bank . Die Sicherung der Darlehen erfolgte durch Grundschulden sowohl auf der vorgenannten Immobilie (2.900.000 DM = 1.482.746 EUR) sowie auf zwei weiteren Immobilien des Klägers in K-Stadt (T-Str. 2 / 3, insgesamt 158.500 EUR). Ferner trat der Kläger Ansprüche aus Lebensversicherungen an die Bank ab. Im Jahr 2000 erfolgten Umfinanzierungen, da der Kläger - bedingt durch rückläufige betriebliche Erträge, steigende betriebliche Kosten und hohe Privataufwendungen - die Kapitaldienste gegenüber der E-Bank nur noch schwer leisten konnte.
Der Verkehrswert der Immobilie C-Str. 1, der im Herstellungsjahr 1997 noch mit 2.900.000 DM (= 1.487.746 EUR) bestimmt worden war, wurde im Jahr 2002 aufgrund schlechter Verwertbarkeit des Objekts nur noch mit 950.000 EUR geschätzt. Der Verkehrswert der Immobilien T-Str. 2 / 3 betrug 180.000 EUR.
Nachdem der Kläger aufgrund eines weiteren Rückgangs der betrieblichen Erträge - insbesondere aufgrund des Wegfalls von Handelsvertretungen - mit Beginn des Jahres 2002 seine Verpflichtungen gegenüber der E-Bank nicht mehr rechtzeitig und vollständig erfüllen konnte, kündigte die Bank am 17.7.2002 die Darlehen. Eine Rückzahlung der Darlehen erfolgte zunächst nicht. Die E-Bank betrieb daraufhin aufgrund eines Beschlusses des Amtsgerichts K-Stadt vom 7.4.2003 die Zwangsvollstreckung in das Grundstück C-Str. 1. Die Vollziehung der Vollstreckung wurde durch auflagegemäße Zahlung des Klägers von monatlich 6.000 EUR ausgesetzt. Die Beantragung der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens wurde durch die E-Bank nicht angedroht.
Mit dem Ziel einer Umfinanzierung der Verbindlichkeiten des Klägers und der Vermeidung der Zwangsvollstreckung der Immobilie C-Str. 1 erfolgten ab Frühjahr des Jahres 2004 Verhandlungen des Klägers mit der E- Bank und der Sparkasse X-Stadt. Ein Sanierungsplan wurde nicht aufgestellt. Ergebnis dieser Verhandlungen war Ende des Jahres 2004, dass die Sparkasse X-Stadt dem Kläger zwei Darlehen in Höhe von insgesamt 1,1 Millionen EUR zu einem Zinssatz von 5,7 % gewährte. Dabei zahlte die Sparkasse X-Stadt der E-Bank einen Betrag von 900.000 EUR aus einem endfälligen Darlehen des Klägers mit fester Verzinsung aus. Zudem kündigte und verwertete der Kläger drei Lebensversicherungen und verwandte die Erlöse in Höhe von 231.388 EUR zur Tilgung der Verbindlichkeiten bei der E-Bank. Ferner zahlte der Kläger zur Ablösung eines sicherungsübereigneten PKW ca. 20.000 EUR an die E-Bank. Im Gegenzug verpflichtete sich die E-Bank, die zu ihren Gunsten bestellten Grundschulden an die Sparkasse X-Stadt abzutreten und die restlichen Darlehensverbindlichkeiten des Klägers zu erlassen. Mit Schreiben vom 7.1.2005 bestätigte die E-Bank , dass nach Zahlungseingang die Grundpfandrechte an die Sparkasse X-Stadt abgetreten und keine weiteren Ansprüche gegen den Kläger geltend gemacht würden. Gegenüber dem beklagten Finanzamt erklärte die E-Bank in einem Schreiben vom 26.09.2007, vor Abschluss der Verhandlungen habe der Kläger verschiedene Zahlungsvorschläge "insbesondere zur Vermeidung der Zwangsversteigerung der Immobilie" C-Str. 1 unterbreitet.
Die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2005 erfolgte im Wesentlichen erklärungsgemäß. Der hiergegen erhobene Einspruch, mit dem die Kläger eine Steuerfreistellung des Sanierungsgewinns von 511.608 EUR begehrten, blieb erfolglos. Das gegen die Steuerfestsetzung vor dem Finanzgericht Münster geführte Klageverfahren (Az. 4 K 3010/07 E) wurde nach Klagerücknahme durch Beschluss vom 07.11.2008 eingestellt.
Seit dem Jahr 2001 entwickelte sich die betriebliche Umsatz- und Ertragssituation im Unternehmen des Klägers wie folgt:
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
Umsätze
sonst. betriebl. Ertrag
außerordentl. Ertrag
Personalaufwand
Zinsaufwand
Gewinn
Entnahmen
davon ungebunden
Einlagen
* verschiedene Ausgleichszahlungen ** Grundstücksanteil C-Str. 1
Die Kläger beantragten mit Schreiben vom 9.3.2007 unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 27.3.2003, die Einkommensteuer 2005 aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) herabzusetzen und den Sanierungsgewinn nicht der Steuer zu unterwerfen. Der Beklagte lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 12.7.2007 ab. Die Kläger hätten nicht nachgewiesen, dass die E-Bank in Sanierungsabsicht gehandelt habe.
Das Einspruchsverfahren gegen den Ablehnungsbescheid blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 26.6.2008 führte der Beklagte aus, es sei zwar nicht auszuschließen, dass eine Sanierungsabsicht der E-Bank vorgelegen habe. Allerdings sei das Unternehmen des Klägers weder sanierungsbedürftig gewesen noch sei der Schuldenerlass geeignet gewesen, das Unternehmen zu sanieren.
Das Unternehmen des Klägers habe sich nicht in einer existenzbedrohenden Krise befunden. Weder die Ertragslage noch die wirtschaftliche Gesamtleistungsfähigkeit hätten einen wirtschaftlichen Ruin prognostiziert. Es seien zwar kaum liquide Mittel vorhanden gewesen, und auch das negative Kapital des Unternehmens sei wegen der Verbindlichkeiten hoch gewesen. Jedoch seien in den Jahren 2004 und 2005 noch erhebliche Umsätze erzielt worden. Trotz möglicher Umsatzeinbußen habe die gewöhnliche Geschäftstätigkeit immer noch - auch unter Nichtbeachtung des erfolgten Schuldenerlasses - ein positives Ergebnis erbracht. Auch das negative Kapital lasse nicht zwangsläufig auf eine Existenzgefährdung schließen, da dieses bereits seit 1998 negativ gewesen sei. Den passivierten Darlehnsverbindlichkeiten habe kein ausgleichender Aktivposten in der Bilanz gegenüber gestanden.
Auch hätten die Kläger nicht nachgewiesen, dass nicht durch weiteres Privatvermögen die bestehenden Verpflichtungen hätten erfüllt werden können. Die von den Klägern eingereichte Selbstauskunft sei nicht verlässlich, zumal sich die Kläger nicht zu der Möglichkeit der Begutachtung durch den finanzamtseigenen Liquiditätsprüfer geäußert hätten. Darüber hinaus sei von den Klägern nicht nachgewiesen worden, wie sich die Liquiditätslage in den Jahren 2004 und 2005 tatsächlich dargestellt habe.
Voraussetzung für eine Sanierungsbedürftigkeit sei zudem, dass der hohen Verschuldung im betrieblichen Bereich eine Anpassung der Ausgaben im Privatbereich hätte folgen müssen. Die Kläger hätten dagegen auch in den Jahren 2004 und 2005 hohe Privatentnahmen getätigt.
Ferner habe sich durch den Teilschuldenerlass der E-Bank die wirtschaftliche Situation der Kläger nicht grundlegend verbessert. Das Unternehmen des Klägers sei weiterhin mit Zins- und Tilgungsleistungen stark belastet. Zudem seien auch keine Anzeichen für eine Verbesserung der Liquiditätslage erkennbar. Bilanzposten hätten sich nicht wesentlich verändert. Aus einem Konsolidierungskonzept der E-Bank aus dem Jahre 2000 gehe hervor, dass die Hauptursache für die schwierige wirtschaftliche Lage der Kläger deren hohen Kosten der Lebensführung gewesen seien.
Die Kläger haben am 10.7.2008 Klage erhoben und führen hierzu an:
Die Umsatz- und Ertragssituation habe sich in der Folgezeit nach dem Hausbau erheblich verschlechtert. Dies beruhe im Wesentlichen darauf, dass er - der Kläger - eine von mehreren Handelsvertretungen verloren habe und die dafür erhaltenen Ausgleichszahlungen direkt an die E-Bank zur Rückführung seiner Verbindlichkeiten habe zahlen müssen. Aufgrund der fehlenden laufenden Erträge sei er nicht mehr in der Lage gewesen, Zins- und Tilgungsleistungen gegenüber der E-Bank zu erbringen. Es sei somit sowohl ihm als auch der E-Bank klar gewesen, dass er im Falle einer drohenden Insolvenz sämtliche Vertretungen verlöre und die E-Bank im Falle einer Zwangsversteigerung nicht den Schätzwert der Immobilie hätte erzielen können.
Die E-Bank habe Sanierungsabsicht gehabt. Ihr sei es zumindest auch darauf angekommen, das Unternehmen zu sanieren. Der Bank sei bewusst gewesen, dass sie zwei Drittel ihrer Forderungen nur unter der Voraussetzung habe retten können, wenn er - der Kläger - seinen Betrieb hätte fortführen können, da andernfalls die Sparkasse X-Stadt nicht der Umschuldung zugestimmt hätte.
Darüber hinaus sei das Unternehmen auch sanierungsbedürftig gewesen. Er, der Kläger, sei auf das Bestehen der Kredite angewiesen gewesen. Die E-Bank habe sich aus dem Kreditengagement zurückziehen wollen. Die Verbindlichkeiten hätten nicht aus der Betriebssubstanz oder den laufenden Erträgen aufgebracht werden können. Privates Vermögen habe nicht zur Verfügung gestanden.
Der Sanierungsbedürftigkeit stehe nicht entgegen, dass das Unternehmen in 2004 und 2005 noch Gewinne erzielt habe. Entscheidend sei vielmehr, dass es ohne die getroffenen Maßnahmen zu einer Insolvenz aufgrund der Fälligkeit der Darlehen der E-Bank gekommen wäre.
Ausreichendes Privatvermögen zur Sanierung des Unternehmens habe nicht zur Verfügung gestanden. Die Lebensversicherungen seien gekündigt worden. Sie - die Kläger - hätten eine Selbstauskunft vorgelegt, in der eine detaillierte Liquiditätsrechnung vorgenommen worden sei, die mit einer Unterdeckung von ca. xxxx EUR pro Monat ende. Die Immobilie T-Str. 3 in K-Stadt hätte ebenfalls nicht erfolgversprechend zur Schuldentilgung eingesetzt werden können.
Der Schuldenerlass sei zur Sanierung des Unternehmens geeignet gewesen. Zum einen sei das Unternehmen im Zeitpunkt des Erlasses als überlebensfähig angesehen worden, da auch die Sparkasse X-Stadt von einer positiven Fortbestehensprognose ausgegangen und bereit gewesen sei, die Geschäftstätigkeit weiter zu finanzieren. Zum anderen habe sich die Ertragslage nach den damaligen Feststellungen besser gestaltet als vorher.
Die Kläger beantragen,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 12.7.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.6.2008 zu verpflichten, den im Rahmen der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte aus der Industrievertretung des Ehemannes als außerordentlichen Ertrag erfassten Schuldenerlass der E-Bank in Höhe von 511.608,13 EUR gemäß § 163 AO bei der Einkommensteuerveranlagung 2005 außer Ansatz zu lassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner bislang vertretenen Rechtsauffassung fest.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird verwiesen auf die vorgelegten Verwaltungsvorgänge, die Einspruchsentscheidung vom 26.6.2008 sowie die wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten nebst Unterlagen.
Der Berichterstatter hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten und ihren Vertretern am 22.4.2010 erörtert. Der Senat hat in dieser Sache am 29.10.2010 mündlich verhandelt. Insofern wird auf die jeweiligen Sitzungsprotokolle Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Ablehnung des Antrags auf Herabsetzung der Einkommensteuer 2005 aus Billigkeitsgründen und die hierauf ergangene Einspruchsentscheidung vom 26.6.2008 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Die Entscheidung des Beklagten, die Einkommensteuer 2005 nicht teilweise nach § 163 AO abzulehnen, ist frei von Ermessensfehlern.
Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Es handelt sich um eine Ermessensentscheidung (§ 5 AO) der Finanzbehörde, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971, GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603; BFH-Urteil vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297; Rüsken in Klein, AO, 10. Aufl., § 163 Rz. 118).
Die Ermessensentscheidung einer Behörde kann vom Finanzgericht nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden. Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (vgl. BFH-Urteile vom 29.3.2007 IX R 9/05, BFH/NV 2007, 1617; vom 14.6.2000 X R 56/98, BStBl II 2001, 60; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 5 AO Rz. 75). Das Finanzgericht ist nicht berechtigt, eigenes Ermessen auszuüben und an die Stelle des Ermessens der Finanzbehörden zu setzen. Es hat deshalb auch nicht nachzuprüfen, ob die Ermessensentscheidung richtig oder angebracht ist oder ob sie sich aus anderen als den der Ermessensentscheidung der Finanzbehörde zugrunde liegenden Erwägungen als richtig erweist (BFH-Urteil vom 12.6.1996 II R 71/94, BFH/NV 1996, 873). Nur ausnahmsweise kann das Finanzgericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null; vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297).
Im Streitfall hat der Beklagte die Voraussetzungen der Unbilligkeit im Sinne des § 163 Satz 1 AO im Rahmen seiner Ermessensentscheidung in nicht zu beanstandender Weise verneint.
Sachliche Unbilligkeit liegt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, vor, wenn die Besteuerung unabhängig von den wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes nicht vereinbar ist und deshalb den gesetzlichen Wertungen zuwiderläuft (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 9.9.1993 V R 45/91, BStBI II 1994, 131; vom 23.9.2004 V R 58/03, BFH/NV 2005, 825; BVerfG-Beschluss vom 13.12.1994 2 BvR 89/91, HFR 1995, 220). Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat, können eine Billigkeitsmaßnahme nicht rechtfertigen, da die generelle Geltung des Gesetzes durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R 3/04, BStBl II 2006, 155).
Die Besteuerung von außerordentlichen Erträgen aufgrund eines Schuldenerlasses im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen entspricht der im Streitjahr 2005 geltenden Gesetzeslage. Nach § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis zum 31.12.1997 geltenden Fassung war dagegen ein bilanzieller Gewinn, der dadurch entstand, dass betriebliche Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen wurden, steuerfrei. Die sachliche Rechtfertigung der Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns lag in dem Ziel, das Unternehmen als Faktor des Wirtschaftslebens, insbesondere als Einkunftsquelle des Unternehmers und seiner Arbeitnehmer und mittelbar auch seiner Geschäftspartner am Leben zu erhalten (BFH-Urteil vom 24.4.1986 IV R 282/84, BStBl II 1986, 672). Die Steuerpflicht des Sanierungsgewinns wäre kontraproduktiv zum vorgenannten Sanierungsziel gewesen. Die nach Einführung des zeitlich unbegrenzten Verlustvortrags bestehende Doppelbegünstigung hat den Gesetzgeber veranlasst, mit Wirkung ab 1.1.1998 die gesetzliche Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen abzuschaffen. Nur einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen sollte - so der Gesetzgeber - im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden (vgl. BT-Drs. 13/7480, S. 192; vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 14.7.2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, DStRE 2010, 1268). Für den Erlass oder die abweichende Steuerfestsetzung von Sanierungsgewinnen aus sachlichen Billigkeitsgründen hat das BMF am 27.3.2003 eine Verwaltungsvorschrift erlassen, die die Anwendung der Billigkeitsregeln in diesen Fällen vereinheitlichen soll (BStBl I 2003, 240). Eine Sanierung liegt danach bei einer Maßnahme vor, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen (unternehmensbezogene Sanierung). Liegen die Voraussetzungen der Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger vor, soll der außerordentliche Ertrag nach Verrechnungen mit bestehenden Verlusten nicht der Einkommensteuer unterliegen (vgl. Tz. 12 des BMF-Schreibens vom 27.3.2003).
Im Streitfall sind die Voraussetzungen für eine Steuerfreistellung des Sanierungsgewinns aus Billigkeitsgründen nicht gegeben. Der Beklagte hat seine ablehnende Entscheidung ermessensfehlerfrei u.a. darauf gestützt, dass das Unternehmen des Klägers zum Zeitpunkt des teilweisen Schuldenerlasses durch die E-Bank nicht sanierungsbedürftig war. Sanierungsbedürftigkeit liegt nur vor, wenn ohne die Sanierung die für eine erfolgreiche Weiterführung des Betriebs und die Abdeckung der bestehenden Verpflichtungen erforderliche Betriebssubstanz nicht erhalten werden kann. Es kommt entscheidend darauf an, wie sich das Unternehmen ohne den Schuldenerlass weiterentwickelt hätte. Für die Frage der Sanierungsbedürftigkeit sind insbesondere die Ertragslage und die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung, die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens, die Möglichkeiten zur Bezahlung von Steuern und sonstigen Schulden, d.h. das Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldlast, die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und die Höhe des Privatvermögens maßgebend (BFH-Urteil vom 14.3.1990 I R 64/85, BStBl II 1990, 810).
Die Kläger haben - worauf der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung zu Recht hinweist - nicht substantiiert dargelegt, dass die Betriebssubstanz des Unternehmens ohne den Schuldenerlass der E-Bank nicht hätte erhalten werden können. Trotz der bilanziellen Überschuldung liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass das Unternehmen insolvenzgefährdet war und - wie die Kläger behaupten - ohne den Schuldenerlass die unternehmerische Existenz des Klägers gefährdet worden wäre. Ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde von der E-Bank nach Aussage des Klägers auch nicht angedroht bzw. in Aussicht gestellt. Dies lag auch deshalb nicht nahe, da die E-Bank vor dem Schuldenerlass Befriedigung durch die Zwangsvollstreckung der Immobilie C-Str. 1 suchte und zudem durch weitere Grundschulden an den Immobilien T-Str. 2 und 3 in K-Stadt sowie durch abgetretene Ansprüche aus Lebensversicherungen gesichert war. Eine insolvenzbedingte Zerschlagung des Unternehmens des Klägers wäre weder aus Gläubiger- noch aus Schuldnersicht zielführend gewesen, da das Unternehmen über kein nennenswertes Aktivvermögen verfügte. Die Ertragskraft ergab sich aus der originären Handelsvertretertätigkeit des Klägers selbst, die es beizubehalten galt.
Darüber hinaus hat der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung zutreffend ausgeführt, dass die Ertragslage des Unternehmens des Klägers trotz "Krise" stabil geblieben ist. Das Unternehmen ist - wie die Gewinn- und Verlustrechnungen der Jahre 2001 bis 2005 belegen - nicht in die Verlustzone geraten. Die Umsätze aus der laufenden Handelsvertretertätigkeit und auch die Ausgleichszahlungen nach § 89b des Handelsgesetzbuches (HGB) waren durchgängig ausreichend, um neben den betrieblichen Aufwendungen auch die - ebenfalls betrieblich bedingte - erhebliche Zinslast zu bedienen. Die Handelsvertretung des Klägers als solche war trotz rückläufiger Umsätze profitabel. Zwar hat der Reichsfinanzhof - worauf die Kläger hinweisen - in einer Entscheidung aus dem Jahr 1938 ausgeführt, dass die (fehlende) Sanierungsbedürftigkeit nicht lediglich danach entschieden werden könne, ob das Unternehmen noch Gewinne abwerfe (RFH-Urteil vom 23.03.1938 VI 95/38, RStBl 1938, 296). Befindet sich das Unternehmen - wie im Streitfall - allerdings durchgängig in einer positiven Ertragslage, und zwar sowohl vor als auch nach dem Schuldenerlass, indiziert diese Stetigkeit nach Ansicht des Senats eine fehlende Sanierungsbedürftigkeit. In diesem Zusammenhang hat der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung auch sachlich zutreffend darauf abgestellt, dass durch die Umfinanzierung die jährlich Zinslast lediglich geringfügig gesenkt wurde. Im Jahr 2005 betrug der gegenüber der Sparkasse X-Stadt angefallene Zinsaufwand ca. 62.700 EUR . Im Jahr 2004 wurde für die abgelösten Darlehen der E-Bank ein Zinsaufwand in Höhe von 87.600 EUR verbucht. Die Minderung der Zinslast in Höhe von ca. 25.000 EUR indiziert nicht die Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens des Klägers. Im Jahr 2005 - dem Sanierungsjahr - wäre das Unternehmen hierdurch nicht in die Verlustzone geraten. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Umfinanzierung die Ertragslage des Unternehmens nicht nachhaltig verbesserte. Bereits im Jahr 2007 stieg der jährliche Zinsaufwand - ohne dass hierfür betriebliche Investitionen erkennbar wären - wieder auf einen Betrag von ca. 95.000 EUR.
Die bilanzielle Überschuldung des Unternehmens des Klägers rechtfertigt ebenfalls nicht die Annahme der Sanierungsbedürftigkeit. Zum einen erfolgte der teilweise Schuldenerlass durch die E-Bank nicht ohne negative Kompensation. Das Unternehmen des Klägers blieb durch die "neuen" Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der Sparkasse X-Stadt in Höhe von 1.100.000 EUR weiterhin bilanziell erheblich überschuldet; das Betriebsvermögen zum 31.12.2005 hatte einen Negativwert von xxxxxxx EUR.
Zum anderen muss nach Auffassung des Senats - insbesondere bei einer Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO - die wirtschaftliche Ursache für die bilanzielle Überschuldung des Unternehmens berücksichtigt werden. Diesen Aspekt berücksichtigt auch der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung. Im Streitfall war Grund für das seit dem Jahr 1998 durchgängig bestehende negative Betriebsvermögen nicht der Rückgang der Umsätze und die hiermit einhergehende Verschlechterung der Ertragslage, sondern der Umstand, dass den hohen Darlehensverbindlichkeiten kein nennenswertes Aktivvermögen gegenüberstand. Die Anschaffungskosten für das seinerzeit ausschließlich privat genutzte Einfamilienhaus C-Str. 1 in Höhe von ca. 3 Mio. DM wurden vom Kläger durch die Entnahme betrieblicher Mittel erbracht. Der sodann entstandene betriebliche Liquiditätsbedarf wurde durch Darlehen bei der E-Bank fremdfinanziert (sog. Zwei-Konten-Modell). Obwohl bei einer wertenden Gesamtbetrachtung durch diese Gestaltung zumindest mittelbar ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens finanziert wurde, waren und sind - aus Gründen der Finanzierungsfreiheit des Unternehmers - die Schuldzinsen als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die tatsächliche, d.h. unmittelbare Darlehensverwendung hat betrieblichen Charakter (BFH-Beschluss vom 08.12.1997 GrS 1-2/95, BStBl II 1998, 193; BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 49/08, juris).
Die steuerliche Anerkennung der Schuldzinsen als Betriebsausgaben bei einer Fremdfinanzierung im Wege des Zwei-Konten-Modells ist allerdings von der Frage zu trennen, ob die hierdurch verursachte bilanzielle Überschuldung des Unternehmens dessen Sanierungsbedürftigkeit indiziert und somit den Billigkeitserlass der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuer rechtfertigen kann. Eine Billigkeitsprüfung darf sich nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen. Vielmehr verlangt die Billigkeitsprüfung neben der Einbeziehung allgemeiner Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßiger Wertungen eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sind (BFH-Urteil vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297). Hierbei sind - insbesondere im Hinblick auf den Ausnahmecharakter eines Erlasses und die Einzelfallgerechtigkeit - nach Ansicht des erkennenden Senats auch die Ursachen für die erlassbegehrende Situation zu berücksichtigen.
Im Streitfall war die Krisensituation der Kläger vordergründig privat veranlasst. Neben den hohen Lebenshaltungskosten (vgl. hierzu die Auflistung in Anlage 1 zur Einspruchsentscheidung vom 26.6.2008), durch die dem Betrieb liquide Mittel entzogen wurden und deren Begrenzung bereits im Rahmen des ersten Umfinanzierungskonzeptes aus dem Jahr 2000 von der E-Bank gefordert wurde, führte der finanziell aufwändige Bau des Einfamilienhauses C-Str. 1 in den Jahren 1997/1998 zu einer erheblichen Belastung des Betriebsvermögens. Ohne die Entnahme der betrieblichen Mittel für die Herstellung des Einfamilienhauses in Höhe von ca. 3 Mio. DM wäre der entsprechende Fremdfinanzierungsbedarf für betrieblichen Aufwand nicht entstanden. Wirtschaftlich betrachtet wurde über das Zwei-Konten-Modell steuerlich unbeachtlicher Privataufwand zu abzugsfähigem Betriebsaufwand generiert. Berücksichtigt man die unter Geltung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. herangezogene Zielsetzung der Steuerfreistellung eines Sanierungsgewinns, nämlich den sanierten Betrieb als Faktor des Wirtschaftslebens und als Einkunftsquelle des Unternehmers aufrechtzuerhalten, hat dies nach Auffassung des erkennenden Senats unausgesprochen zur Voraussetzung, dass mit der Sanierung einer Fehlentwicklung mit betrieblich veranlasstem Ursprung entgegengesteuert werden sollte. Beruht die unternehmerische Fehlentwicklung - wie hier - auf dem Einsatz betrieblicher Mittel für die Anschaffung eines privaten Wirtschaftsguts und unterlässt es der Unternehmer, dieses Wirtschaftsgut zur Sanierung des Unternehmens einzusetzen, dann ist es nicht unbillig, den sodann durch anderweitige Sanierungsmaßnahmen ausgelösten Gewinn der Steuer zu unterwerfen.
Die Erforderlichkeit des vorrangigen Einsatzes von Privatvermögen zur Sanierung entspricht auch bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen. Behielt der Unternehmer Privatvermögen zurück, obwohl dessen Verwertung zur Sanierung des Unternehmens hätte beitragen können, war dies auch nach der zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. ergangenen Rechtsprechung ein möglicher Ausschlussgrund für eine Steuerfreistellung des Sanierungsgewinns (BFH-Urteile vom 10.4.2003 IV R 63/01, BStBl II 2004, 9; vom 27.1.1998 VIII R 64/96, BStBl II 1998, 537). Dies muss zur Überzeugung des Senats - im wesentlichen Einklang mit den Erwägungen des Beklagten - erst Recht gelten, wenn die Anschaffung von Privatvermögen die maßgebliche wirtschaftliche Ursache für die Überschuldung war. Dürfte der Unternehmer in diesem Fall sein Privatvermögen verschonen, ohne die Steuerfreiheit des bilanziellen Gewinns aus dem Schulderlass zu gefährden, wäre dies mit der früheren Finanzierungsgestaltung, die gerade darauf abzielte, betrieblichen Finanzierungsbedarf durch zweckgebundene Entnahmen zu schaffen, im Rahmen einer vorliegend zu treffenden Billigkeitsentscheidung nicht zu vereinbaren. Der Einsatz jenes Privatvermögens zur vollen oder zumindest teilweisen Schuldentilgung wäre der erforderliche Ausgleich zur bisherigen - steuergünstigen - Finanzierungsgestaltung.
Im Streitfall haben die Kläger ihr wesentliches Privatvermögen vom Einsatz für eine Schuldentilgung verschont. Die von der E-Bank eingeleitete Zwangsvollstreckung in die privat genutzte Immobilie C-Str. 1 wurde durch auflagegemäße Zahlung von monatlich 6.000 EUR, später in Höhe von monatlich 3.000 EUR abgewendet und nach dem Schulderlass im Februar 2005 eingestellt. Das Objekt hatte im Jahr 2002 ausweislich des Gutachtens der Sparkasse K-Stadt vom 11.3.2002 zumindest einen Beleihungswert von 950.000 EUR. Der Beleihungswert repräsentiert den Wert einer Kreditsicherheit, von dem mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartet werden kann, dass er sich langfristig zu jedem beliebigen Zeitpunkt realisieren lässt. Es wäre den Klägern zuzumuten gewesen, das Objekt C-Str. 1 zur Sanierung einzusetzen, ebenso wie die weiteren privaten Immobilien T-Str. 2/3 und - wie geschehen - ihre Lebensversicherungsansprüche. Hierbei bedarf es keiner Beurteilung durch den Senat, welchen Wert die Immobilien der Kläger im Falle der Fortführung der Zwangsvollstreckung tatsächlich erzielt hätten. Im Einvernehmen zwischen den Klägern und der E-Bank als erstrangig gesicherte Grundpfandgläubigerin wäre die Initiative zum freihändigen Verkauf in jedem Fall wertstabiler gewesen, so dass davon auszugehen ist, dass zumindest die unter dem Verkehrswert liegenden Beleihungswerte erreicht worden wären.
Auch die Wertdiskrepanz zwischen den - mittelbar - betrieblich finanzierten Anschaffungskosten des Objekts C-Str. 1 in Höhe von ca. 3 Mio. DM und dem Beleihungswert von ca. 1.858.000 DM (= 950.000 EUR) hätte es im Rahmen der hier zu entscheidenden Streitfrage nicht gerechtfertigt, von einer Verwertung abzusehen. Denn Grund für den Wertverfall waren keine allgemeingültigen Preisrückgänge am Grundstücksmarkt, sondern die einzelfallspezifischen Besonderheiten des Objekts, das ausweislich des Gutachtens der Sparkasse K-Stadt vom 11.3.2002 aufgrund einer Wohnfläche von ca. 560 qm und der "großzügigsten Wohnanforderungen" entsprechenden Bauweise nur einen sehr kleinen Interessentenkreis ansprach. Auch dieser Umstand war auf die private Lebensgestaltung der Kläger zurückzuführen und steht einer Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens entgegen.
Unabhängig hiervon weist der Senat ergänzend darauf hin, dass auch keine überzeugenden Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die E-Bank den teilweisen Schulderlass in der Absicht der Sanierung des Unternehmens des Klägers ausgesprochen hat. Zwar sind an die Sanierungsabsicht im Regefall keine hohen Anforderungen zu stellen. Eigennützige Motive des Gläubigers sind unschädlich; eine Mitursächlichkeit der Sanierungsabsicht reicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 26.11.1980 I R 52/77, BStBl II 1981, 181; vom 27.1.1998, VIII R 64/96, BStBl II 1998, 537). Allerdings wird beim Schuldenerlass nur eines Gläubigers lediglich im Ausnahmefall eine Sanierungsabsicht bejaht (Erhard in Blümich, EStG, § 3 Rz. 841). In diesem Fall muss die Sanierungsabsicht besonders dargelegt werden (BFH-Urteil vom 26.11.1980 I R 52/77, BStBl II 1981, 181).
Hieran fehlt es im Streitfall. Eine Sanierung des Unternehmens des Klägers dürfte noch nicht einmal ein Begleitmotiv der E-Bank gewesen sein. Vielmehr ergibt sich aus den vorgelegten Unterlagen, dass das Kreditinstitut - nachdem bereits die hausinterne Umfinanzierung im Jahr 2000 ohne nachhaltigen Erfolg geblieben ist - gewillt war, die Geschäftsbeziehung zum Kläger zu beenden. Durch den Schuldenerlass Anfang des Jahres 2005 wurden die langwierigen Verhandlungen über die Modalitäten der Rückzahlung der bereits im Juli 2002 gekündigten Darlehen beendet. Zudem dürfte das entscheidende Motiv für den teilweisen Schuldenerlass - wie sich aus dem Schreiben der E-Bank vom 26.09.2007 ergibt - die Vermeidung der bereits seit dem Jahr 2003 laufenden Zwangsvollstreckung der privaten Immobilie der Kläger gewesen sein. Die E-Bank war sowohl durch die Grundschulden auf den privaten Immobilien der Kläger als auch durch die abgetretenen Lebensversicherungsansprüche in einem Umfang gesichert, der wertmäßig den Inhalt der Umfinanzierungs- und Schulderlassvereinbarung Ende des Jahres 2004 sogar überstieg. Den Verbindlichkeiten des Klägers gegenüber der E-Bank in Höhe von ca. 1.500.000 EUR standen zur Sicherheit die Immobilie C-Str. 1 mit einem - gegenüber dem Verkehrswert niedrigeren - Beleihungswert von 950.000 EUR , die Immobilien T-Str. 2/3 mit einem Verkehrswert von ca. 180.000 EUR , abgetretene Lebensversicherungsansprüchen im Wert von ca. 250.000 EUR sowie eine sicherungsübereigneter Pkw des Klägers im Wert von ca. 20.000 EUR gegenüber (insgesamt somit Sicherheiten im Wert von ca. 1.400.000 EUR ). Tatsächlich erzielt hat die E-Bank eine "Auslösung" nur in Höhe von insgesamt 1.151.388 EUR (900.000 EUR Umfinanzierung; 231.388 EUR Verwertung Lebensversicherungen; 20.000 EUR Auslösung Pkw). Dennoch hielt die E-Bank die Schulderlassvereinbarung für "wirtschaftlich vertretbar" (vgl. Schreiben vom 26.09.2007). Der Verzicht auf ein "Mehr" dürfte aber nicht auf eine Absicht zur Unternehmenssanierung zurückzuführen sein, sondern seine Ursache allein darin gehabt haben, dass sich die E-Bank den Unwägbarkeiten und finanziellen Risiken des Immobiliar-Zwangsvollstreckungsverfahrens bewusst war und der Teilverzicht auf die Forderungen die bereits berücksichtigte Einzelwertberichtigung in einer Größenordnung von 200.000 bis 300.000 EUR (vgl. Schreiben der Prozessbevollmächtigten an den Kläger vom 31.3.2004) nicht wesentlich überstieg.
Ob der Schuldenerlass der E-Bank geeignet war, eine Sanierung des Unternehmens des Klägers zu bewirken, bedarf aus vorgenannten Gründen keiner Entscheidung mehr.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zu.

Rechtsmittelbelehrung:


Zitierte Entscheidungen: 4 K 3010/07