Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-10-29, Aktenzeichen 9 K 92/06

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger im Wirtschaftsjahr 2001/2002 Ansparrücklagen gemäß § 7g Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) bilden durfte und ob diese Rücklagen ggf. mit Ablauf des Wirtschaftsjahres 2002/2003 vorzeitig aufzulösen waren.
Der Kläger war im Streitjahr verheiratet und wurde mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte im Streitjahr unter anderem Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13 EStG. Bis einschließlich September 2002 bewirtschaftete der Kläger seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb selber. Ab dem 1. Oktober 2002 hat er den gesamten Betrieb seinem Sohn unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Der am 9. September 2002 geschlossene Nutzungsüberlassungsvertrag zwischen dem Kläger und seinem Sohn enthielt im Wesentlichen die folgenden Regelungen:
Der Kläger überlässt seinen gesamten Betrieb, einschließlich aller Zupachtungen, ausgenommen das Wohnhaus, zunächst für einen Zeitraum von 9 Jahren dem Sohn unentgeltlich zur Nutzung. Danach verlängert sich der Vertrag jeweils um ein Jahr, wenn nicht zuvor eine Vertragspartei den Vertrag kündigt. (Nr. 1 des Vertrages)
Der Sohn übernimmt sämtliches auf dem Hof befindliche lebende und tote Inventar. Er verpflichtet sich, dem Kläger die durch Verschleiß ausscheidenden Inventarstücke zu ersetzen, bei Vertragsauflösung das übernommene Inventar dem Kläger wertmäßig zurückzugeben, bzw. evtl. Mehr- oder Minderwerte geldmäßig auszugleichen. (Nr. 2 des Vertrages)
Auch verpflichtet sich der Sohn die Durchführung aller anfallenden Reparaturen auf eigene Kosten durchzuführen. (Nr. 3 des Vertrages)
Der Kläger hat gegenüber dem Finanzamt bis heute keine Betriebsaufgabe erklärt.
Die Bilanz auf den 30. Juni 2002 für das Wirtschaftsjahr 2001/2002, die der Kläger am 17. Juni 2003 dem Beklagten (Finanzamt - FA -) vorlegte, enthielt erstmals Ansparrücklagen gemäß § 7g Abs. 3 EStG von insgesamt 57.600 €. Diese setzten sich wie folgt zusammen:
Schlepper
32.800 €
Pkw Mercedes
12.000 €
Volldrehpflug
4.400 €
Drillmaschine
4.800 €
Außensilo
3.600 €
57.600 €
Das FA beanstandete die Passivierung nicht und erließ einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid 2001.
In der Bilanz des Folgejahres, dem Wirtschaftjahr 2002/2003, waren die im Vorjahr gebildeten Rücklagen weiterhin enthalten. Das FA veranlagte insoweit erklärungsgemäß, erließ den Einkommensteuerbescheid 2002 jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO -). Im nun folgenden Wirtschaftsjahr 2003/2004 löste der Kläger die Rücklagen gewinnerhöhend in seiner Bilanz auf, 57.600 € aus der Auflösung der Rücklagen zzgl. 6.912 € Verzinsung für zwei Jahre.
Das FA war nunmehr der Auffassung, dass die Rücklagen bereits im Wirtschaftsjahr 2002/2003 hätten aufgelöst werden müssen, da der Kläger seinen Betrieb bereits seit Oktober 2002 an seinen Sohn zur Nutzung überlassen hatte, es sich seit dem um einen ruhenden Betrieb handele. Folgerichtig ging es nunmehr für das Wirtschaftjahr 2002/2003 von einem um 61.056 € erhöhten Gewinn aus, 57.600 € aus der Auflösung der Rücklagen zzgl. 3.456 € Verzinsung für ein Jahr, und für das Wirtschaftsjahr 2003/2004 um einen um 64.512 € geminderten Gewinn, keine Gewinnerhöhung 57.600 € aus der Auflösung der Rücklagen und keine Verzinsung für zwei Jahre von 6.912 €.
Entsprechend änderte das FA den Einkommensteuerbescheid 2002 gemäß § 164 Abs. 2 AO und erhöhte die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um 30.528 € (1/2 von 61.056 €). In dem Einkommensteuerbescheid 2003 berücksichtigte das FA um 1.728 € geminderte Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft (1/2 des Zinsanteils von 3.456 €).
Der Einspruch des Klägers gegen die beiden Einkommensteuerbescheide blieb erfolglos.
Mit seiner Klage wendet sich der Kläger gegen die zwangsweise Auflösung der Rücklage im Wirtschaftsjahr 2002/2003. Er ist der Auffassung, dass er die Rücklage im Wirtschaftsjahr 2001/2002 zu Recht gebildet habe. Die Vorschrift des § 7 g Abs. 3 EStG gehe von einem einheitlichen Betriebsbegriff aus. Gründe für eine vorzeitige Auflösung mit Ablauf des Wirtschaftsjahres 2002/2003 lägen nicht vor. Insbesondere könne die Rücklage selbst dann beibehalten werden, wenn möglicherweise die Investitionsabsicht zwischenzeitlich weggefallen sei, er aber nicht freiwillig die Rücklage vorzeitig auflöse.
Der Kläger beantragt, die Einkommensteuer 2002 unter Änderung des Bescheides vom 29.9.2005 und der Einspruchsentscheidung vom 14.2.2006 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 um 61.056 € gemindert wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, die Rücklage sei zwar zu Recht gebildet worden, sie sei aber vorzeitig, d.h. mit Ablauf des Wirtschaftsjahres 2002/2003, aufzulösen. Nachdem der Kläger seinen Betrieb dem Sohn überlassen habe, habe es sich um einen so genannten ruhenden Betrieb gehandelt, für den die Beibehaltung der Rücklage nicht mehr zulässig gewesen sei, so dass diese bereits nach einem Jahr aufzulösen sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet. Der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2002/2003 ist um 3.456 €, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Streitjahr 2002 daher um 1.728 € zu mindern.
Der Einkommensteuerbescheid 2002 ist teilweise rechtswidrig, der Kläger insoweit in seinen Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1.) Der Gewinn des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers ist im Wirtschaftsjahr 2001/2002 um 57.600 € zu erhöhen. Die Bildung der streitigen Ansparrücklagen nach § 7g Abs. 3 EStG war bereits in der Bilanz des Wirtschaftsjahres 2001/2002 nicht mehr zulässig.
a) Die Bildung einer Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG ist für einen unentgeltlich im Ganzen zur Nutzung überlassenen Betrieb nicht möglich.
Gemäß § 7g Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines der in Abs. 1 genannten Wirtschaftsgüter eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) bilden. Nach S. 3 der Norm ist die Rücklage zulässig, wenn Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, wenn der Betrieb das in Abs. 2 genannte Größenmerkmal erfüllt, wenn die Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden kann und wenn der Steuerpflichtige keine Rücklagen nach dem Zonenrandförderungsgesetz ausweist.
Darüber hinaus setzt die Bildung einer Rücklage weiterhin voraus, dass der Unternehmer mit dem Betrieb, in dessen Gewinnermittlung die Rücklage einfließen soll, aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt und eine werbende Tätigkeit ausübt.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits in seiner Entscheidung vom 27. September 2001 X R 4/99, BFHE 196, 563, BStBl II 2002, 136 die Auffassung vertreten, die Sonderabschreibung nach Abs. 1 der Norm sei nur für Betriebe möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine werbende Tätigkeit ausüben. Diese Auslegung des Betriebsbegriffes folge aus dem Sinn und Zweck der Regelung. Mit ihr habe der Gesetzgeber Investitionen und Existenzgründungen fördern wollen. Die Wettbewerbssituation der geförderten Betriebe habe verbessert, ihre Liquidität und Eigenkapitalbildung habe unterstützt und ihre Investitions- und Innovationskraft habe gestärkt werden sollen. Mit diesem Gesetzeszweck unvereinbar sei die bloße Vermietungstätigkeit, die sich auf die bloße Überlassung eines Betriebes zur Nutzung ohne eigene Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr beschränke. Solche Betriebe würden daher nicht in den Anwendungsbereich des § 7g EStG einbezogen.
Der erkennende Senat folgt dieser Auffassung des BFH. Wenn demnach für verpachtete bzw. unentgeltlich zur Nutzung überlassene, nicht mehr am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmende und damit nicht mehr aktive Betriebe die Möglichkeit einer Sonderabschreibung nach Abs. 1 der Norm nicht besteht, dann können zur Überzeugung des Senats für die Ansparabschreibung nach Abs. 3 der Norm keine anderen Maßstäbe gelten. Sachliche Gründe für eine Differenzierung zwischen der Sonderabschreibung nach Abs. 1 der Norm und der Ansparrücklage nach Abs. 3 sieht das Gericht nicht. Die Ansparabschreibung dient dem gleichen vom BFH erkannten Gesetzeszweck wie die Sonderabschreibung. Deshalb unterliegt die Rücklage auch den gleichen Zulässigkeitskriterien wie die Sonderabschreibung. Unterscheidungen danach, ob dem Steuerpflichtigen die Förderung vor Anschaffung des Wirtschaftsgutes in Form von Ansparabschreibungen zugute kommen soll oder erst danach durch Sonderabschreibungen, sind durch nichts gerechtfertigt. Die Begriffe "Betrieb" in den Absätzen 1 und 2 der Norm und in Abs. 3 sind identisch. Dies folgt nicht zuletzt auch aus der Novellierung des Gesetzes durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999, durch die nunmehr in Abs. 2 Nr. 3 EStG die Sonderabschreibung nach Abs. 1 von der Bildung einer Rücklage nach Abs. 3 der Norm abhängig ist. Nach Einschätzung des Senats dokumentiert sich daraus der Wille des Gesetzgebers, zwischen diesen beiden Förderungsmöglichkeiten keine betriebsbezogenen Differenzierungen zu statuieren. (vgl. insb. Urteil des Nieders. Finanzgerichts vom 9. November 2005 1 K 201/03, EFG 2006, 229 m.w.N., Urteil des Finanzgerichts München vom 26. September 2006 13 K 3004/04, EFG 2007, 173)
b) Für eine zulässige Rücklagenbildung in der Bilanz des Wirtschaftsjahres 2001/2002 fehlte es an einer "voraussichtlichen" förderungswürdigen Investition.
Das Gesetz enthält zwar keine ausdrückliche Regelung darüber, ob und ggf. wie nachzuweisen ist, dass eine förderungswürdige Investition im Sinne von § 7g Abs. 3 EStG "beabsichtigt" ist. Der Steuerpflichtige ist daher nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen. Im Rahmen der zur Annahme einer "voraussichtlichen" Investition aber erforderlichen Prognose ist insbesondere zu prüfen, ob der Ansparrücklage eine (noch) durchführbare, objektiv mögliche Investition zugrunde liegt (Urteil des BFH vom 17. November 2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848 m.w.N. für den Fall der Betriebsaufgabe).
Die vom Kläger gebildeten Ansparrücklagen betrafen Investitionen, von denen im Zeitpunkt der Rücklagenbildung bereits feststand, dass sie nicht mehr vorgenommen werden würden. Bei Einreichung der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 am 17. Juni 2003 beim FA waren die nach § 7g EStG begünstigten Investitionen objektiv nicht mehr möglich; der Betrieb ruhte bereits seit Oktober 2002.
Die objektive Realisierbarkeit der "voraussichtlichen" Investitionen ist nicht allein aus der Sicht des Wirtschaftsjahrs zu beurteilen, für das die Ansparrücklage gebildet werden soll. Es kommt vielmehr darauf an, ob die (vorgeblich) geplanten Investitionen auch noch zu dem Zeitpunkt verwirklicht werden könnten, in welchem der Jahresabschluss erstellt und der Finanzbehörde vorgelegt wird. Denn die Anerkennung der Ansparrücklage setzt nach dem Sinn und Zweck der mit ihr vom Gesetzgeber intendierten Steuervergünstigung voraus, dass die der Rücklage zugrunde liegenden Investitionen nicht nur am betreffenden Bilanzstichtag (hier: 30. Juni 2002), sondern auch noch im Zeitpunkt der Errichtung, Feststellung und Abgabe des Jahresabschlusses (hier: 17. Juni 2003) realisierbar sind.
Gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG steht dem Steuerpflichtigen hinsichtlich der Bildung der Ansparrücklage ein (Bilanz-)Ansatzwahlrecht zu. Dabei übt der Steuerpflichtige dieses Bilanzierungswahlrecht nicht schon durch den entsprechenden Ausweis in seiner Buchführung oder in seinen sonstigen Unterlagen aus. Vielmehr trifft der Steuerpflichtige seine verbindliche Wahl insoweit erst durch den Ausweis eines entsprechenden Passivpostens in seiner (Handels- und Steuer-)Bilanz (Urteil des BFH vom 17. November 2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848 m.w.N.). Kommt es danach für die Bildung der Ansparrücklage entscheidend auf den Zeitpunkt der Bilanzerstellung und -feststellung bzw. auf deren Manifestierung durch Einreichung der Bilanz beim FA an, so ist auch für das Erfordernis der objektiven Möglichkeit zur Durchführung der geplanten Investitionen auf diesen Zeitpunkt abzustellen (Urteil des BFH vom 17. November 2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848 m.w.N.).
2.) Der Gewinn aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers im Wirtschaftsjahr 2002/2003 ist um 61.056 € zu hoch. Die unzulässigerweise im Wirtschaftsjahr 2001/2002 gebildeten Ansparrücklagen nach § 7g Abs. 3 EStG waren im Folgejahr nicht mehr aufzulösen, eine entsprechende Verzinsung, wie sie das FA vorgenommen hatte, hat nicht zu erfolgen.
Aus den oben unter 1) genannten Gründen hatte der Kläger die Rücklagen im Wirtschaftsjahr 2001/2002 zu Unrecht gebildet. Eine solche zu Unrecht gebildete Rücklage ist auch im Folgejahr nicht mehr gewinnerhöhend aufzulösen und zu verzinsen. Die vom Finanzamt vorgenommenen Gewinnkorrekturen sind rückgängig zu machen, der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2002/2003 ist um die Auflösung der Rücklage von 57.600 € so wie der vom FA vorgenommenen Verzinsung von 3.465 € zu korrigieren.
3) Aus den Gewinnkorrekturen der beiden Wirtschaftsjahre 2001/2002 und 2002/2003 ergibt sich für das Streitjahr eine korrigierte Einkommensteuer von 18.384 €.
Diese errechnet sich wie folgt:
Steuerbescheid 2002 vom 29. September 2005, zu verst. Einkommen
76.885 €
§ 13 EStG, Gewinnänderung für 2001/2002
+ 57.600 €
§ 13 EStG, Gewinnänderung für 2002/2003
- 57.600 €
- 3.456 €
anteilig im Veranlagungszeitraum 2002 zu berücksichtigen
- 1.728 €
zu versteuerndes Einkommen
75.157 €
Einkommensteuer laut Splittingtabelle
18.384 €
4) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 13 EStG
§ 5 EStG
§ 7g EStG
§ 7g Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 7g Abs. 3 EStG
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 7 g Abs. 3 EStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 196, 563
BStBl II 2002, 136
EFG 2006, 229
EFG 2007, 173
BFH/NV 2005, 848
01 X R 4/99
1 K 201/03
13 K 3004/04
04 X R 41/03