Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2021-02-10, Aktenzeichen 1 V 364/20

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der Auslandstätigkeitserlass begünstigt Arbeiten an Bauwerken, gleich welcher Art. Die Begünstigung ist nicht auf Bauwerke beschränkt, die im Zusammenhang mit einer industriellen Nutzung (Anlagenbau) stehen.(Rn.22)
2. Von einer gewissen volkswirtschaftlichen Bedeutung der Auslandstätigkeit ist typisierend auszugehen, wenn sie mindestens drei Monate ununterbrochen ausgeübt wurde.(Rn.23)
3. Beschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 19/21).
4. Die Beschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 05.10.2021 - I B 19/21 (AdV), nicht dokumentiert).
Verfahrensgang

Tatbestand:
I.
Streitig ist, ob der Arbeitslohn des Antragstellers für eine Tätigkeit in A nach dem Auslandstätigkeitserlass von der Besteuerung freizustellen ist.
Der unbeschränkt einkommensteuerpflichtige, verheiratete und im Streitjahr (2017) einzeln veranlagte Antragsteller erzielte unter anderem Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Gesellschafter-Geschäftsführer der B GmbH (im Folgenden: GmbH), deren Geschäftsgegenstand u.a. die Gebäude- und Objektrestauration war. In den Jahren 2015 bis 2017 war der Antragsteller nahezu ausschließlich für die GmbH in C (A) tätig, um deren Aufträge zur Modernisierung und Instandsetzung verschiedener historischer Gebäude und Denkmäler in C wahrzunehmen, darunter die Fassade des Kapitols, die Kathedrale sowie Schulgebäude. Nach den Feststellungen des Antragsgegners, des Finanzamts (FA), handelte es sich im Wesentlichen gleichbedeutend um Restaurierungs-, Reinigungs- und Sicherungsarbeiten an historischen Gebäuden in C (Sonderbericht über die Prüfung von Auslandsbeziehungen vom 03.09.2019 Tz. 6).
Für diese Tätigkeit erteilte das FA dem Antragsteller im Dezember 2015 eine Freistellungsbescheinigung nach dem Auslandstätigkeitserlass, nach welcher der Arbeitslohn des Antragstellers für die Auslandstätigkeit in A im Inland nicht dem Steuerabzug unterliegt. Die Bescheinigung galt widerruflich vom 01.12.2015 bis 31.12.2017 unter der Bedingung, dass die Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses vom 31.10.1983 (Bundessteuerblatt - BStBl - I 1983, 470) erfüllt werden. Außerdem wies das FA in der Freistellungsbescheinigung darauf hin, dass die abschließende Prüfung der Steuerfreistellung des Arbeitslohns erst im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer erfolgt.
Aufgrund der Freistellungsbescheinigung zog die GmbH von dem an den Antragsteller gezahlten Arbeitslohn (für 2017: 84.000 €) keine Lohnsteuer ab. Der Antragsteller wertete den Arbeitslohn in seiner Einkommensteuererklärung für 2017 als steuerfrei nach dem Auslandstätigkeitserlass.
Nach einer bei der GmbH im August 2019 durchgeführten Außenprüfung gelangte das FA zu der Ansicht, dass der an den Antragsteller gezahlte Arbeitslohn für seine Tätigkeit in A keine begünstigte Tätigkeit i.S. von Ziff. I. des Auslandstätigkeitserlasses darstelle. Danach müssten sich die Tätigkeiten auf Fabriken, Bauwerke, ortsgebundene große Maschinen oder ähnliche Anlagen beziehen und eine gewisse volkswirtschaftliche oder industrielle bzw. technische Bedeutung haben. Nach dem Zweck des Auslandstätigkeitserlasses, insbesondere den Anlagenbau zu fördern, um die internationale Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft zu fördern, falle eine Tätigkeit, die sich auf Gebäude ohne industrielle Nutzung beschränkt, nicht unter den Auslands-tätigkeitserlass. Im vorliegenden Fall hätten die Tätigkeiten keinerlei Bezug zum industriellen Anlagenbau, und es fehle auch an einer erforderlichen gewissen volkswirtschaftlichen oder industriellen bzw. technischen Bedeutung (vgl. Sonderbericht über die Prüfung von Auslandsbeziehungen vom 03.09.2019). Infolge der Prüfungsfeststellungen erfasste das FA den Arbeitslohn in dem Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 01.11.2019 als steuerpflichtig.
Gegen den Einkommensteuerbescheid hat der Antragsteller Einspruch eingelegt und beantragt, ihn von der Vollziehung auszusetzen. Zur Begründung führte er u.a. an, die Finanzbehörde sei bei der Einkommensbesteuerung an die ursprünglich erteilte Freistellungsbescheinigung gebunden. Überdies handele es sich bei seiner in A ausgeübten Tätigkeit um eine begünstigte Tätigkeit i.S.v. Ziff. I. des Auslandstätigkeitserlasses. Dieser diene der Förderung der deutschen Außenwirtschaft und begünstige u.a. die Instandsetzung und Modernisierung von Bauwerken einschließlich Planung und Überwachung dieser Arbeiten, ohne auf bestimmte Bauwerke, insbesondere aus dem Bereich des industriellen Anlagebaus beschränkt zu sein.
Über den Einspruch hat das FA noch nicht entschieden. Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV-Antrag) hat das FA abgelehnt und den hiergegen gerichteten Einspruch zurückgewiesen. Entgegen der Auffassung des Antragstellers entfalte die für das Lohnsteuerabzugsverfahren erteilte Freistellungsbescheinigung keine Bindungswirkung für die anschließende Festsetzung der Einkommensteuer, sodass im Rahmen der Veranlagung der Arbeitslohn als steuerpflichtig erfasst werden könne, wenn – wie hier - feststehe, dass die Voraussetzungen für eine Steuerfreistellung von Arbeitslohn nach dem Auslandstätigkeitserlass nicht vorliegen.
Mit seinem gerichtlichen AdV-Antrag verfolgt der Antragsteller sein Begehren weiter und hält dabei an seiner bisherigen Begründung fest.
Der Antragsteller beantragt,den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 01.11.2019 ab Fälligkeit bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung in voller Höhe von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag abzuweisen.
Auch das FA hält an seiner bisherigen Begründung fest, wonach der Auslandstätigkeitserlass nur Arbeiten begünstige, die an Bauwerken im Zusammenhang mit der Errichtung industrieller Anlagen stehen und eine gewisse volkswirtschaftliche Bedeutung haben. Beide Voraussetzungen würde der Antragsteller mit der Restaurierung D historischer Monumente nicht erfüllen.

Entscheidungsgründe:
II.
Der AdV-Antrag ist begründet.
1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, z.B. Bundesfinanzhof – BFH -, Beschl. v. 10.02.1967 III B 9/66, BStBl III 1967, 182; BFH, Beschl. v. 28.05.2015 V B 15/15, BFH/NV 2015, 1117 Rz. 11; BFH, Beschl. v. 03.09.2018 VIII B 15/18, BFH/NV 2018, 1279 Rz. 6). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse v. 20.07.2012 V B 82/11, BStBl II 2012, 809 Rz 9, m.w.N. und in BFH/NV 2015, 1117 Rz. 11; v. 03.09.2018 VIII B 15/18, BFH/NV 2018, 1279 Rz. 6). Es genügt, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs ebenso wenig auszuschließen ist wie sein Misserfolg. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (BFH, Beschl. v. 23.08.2007 VI B 42/07, BStBl II 2007, 799). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH, BFH/NV 2015, 1117 Rz. 11, m.w.N.), d.h. der Prozessstoff findet seine Beschränkung auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen. Hierzu zählen insbesondere die Akten des Finanzamtes sowie weitere präsente Beweismittel. Die Regeln über die Feststellungslast gelten auch im Verfahren über die AdV. Es ist Sache des Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (§ 155 FGO, § 294 Zivilprozessordnung -ZPO-), soweit seine Mitwirkungspflicht reicht (BFH, Beschl. v. 15.01.1998 IX B 25/07, BFH/NV 1998, 994, 997 - Anm. der Dokumentation: richtiges Az.: IX B 25/97).
2. Gemessen an den vorstehenden Maßstäben liegen die Voraussetzungen des § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO für eine AdV des angefochtenen Einkommensteuerbescheids vor. Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids, mit welchem das FA den Arbeitslohn des Antragstellers für seine Tätigkeit in A nicht nach dem Auslandstätigkeitserlass von der Besteuerung freigestellt hat.
Für den Senat steht - entgegen der Auffassung des FA - zweifelsfrei fest, dass die im Restaurieren von Bauwerken und Denkmälern bestehende Tätigkeit des Antragstellers in A eine begünstigte Tätigkeit gem. Ziff. I des Auslandstätigkeitserlasses darstellt und (unstreitig) auch dessen übrige Voraussetzungen vorliegen.
a) Gem. § 34c Abs. 5 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn dies aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist. Auf dieser gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage beruht der Auslandstätigkeitserlass vom 31.10.1983 (BStBl I 1983, 470). Dieser stellt eine Verwaltungsanweisung dar, durch welche die Finanzverwaltung ihr Handeln zum Zwecke einer einheitlichen Verwaltungspraxis gebunden hat (Selbstbindung der Verwaltung). Über den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz entfaltet diese - an sich nur im Innenverhältnis der Verwaltung wirkende – Verwaltungsanweisung eine mittelbare Außenwirkung, auf die sich die Steuerpflichtigen berufen können. Danach hat ein Steuerpflichtiger einen Anspruch auf Erlass der Steuer, wenn die Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses erfüllt sind (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 16.12.2014, 4 K 4264/11, EFG 2015, 928, Schleswig-Holsteinisches FG, Beschl. v. 23.12.2013, 3 V 101/12, EFG 2014, 643; Hessisches FG, Beschl. v. 05.07.2018 6 V 2290/17, DStRE 2019, 1072 Rz. 23, Kaminski/Strunk in Korn, EStG, § 34c EStG Rz. 57 – Oktober 2010). Verwehrt die Finanzverwaltung trotz Vorliegens der Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses den Erlass der Steuer, handelt sie gleichheitssatzwidrig.
Bei der Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses ist jedoch zu beachten, dass Verwaltungsanweisungen nicht wie Gesetze auslegbar sind. Ist objektiv zweifelhaft, ob ein bestimmter Fall unter die Verwaltungsanweisung fällt, so ist es Sache der Verwaltungsbehörden zu entscheiden, ob die Regelung anzuwenden ist oder nicht (vgl. BFH, Urt. v. 21.10.1999, I R 68/98, BFH/NV 2000, 891; FG Sachsen-Anhalt, Urt. v. 22.01.2013, 4 K 1779/10, EFG 2013, 1555). Damit können die Finanzgerichte die Verwaltungsbehörden nicht zwingen, eine Verwaltungsanweisung auch auf einen Fall anzuwenden, bei dem objektive Zweifel bestehen und bei dem die Behörde ohne Willkür von der Anwendung der Anweisung Abstand nahm (BFH, Urt. v. 26.01.1968 VI R 224/66, BStBl. II 1968, 362; Urt. v. 05.10.1977 I R 250/75, BStBl. II 1978, 50; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschl. v. 23.12.2013, 3 V 101/12, EFG 2014, 643). Eine erweiternde oder analoge Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses kommt nicht in Betracht (FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 16.12.2014, 4 K 4264/11, EFG 2015, 928, rkr. sowie Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urt. v. 05.05.1998, 2 K 183/96, juris; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschl. v. 23.12.2013 3 V 101/12, EFG 2014, 643; FG Köln, Urt. v. 22.03.2018 7 K 585/15, EFG 2018, 1748 Rz. 29; Hessisches FG, Beschl. v. 05.07.2018 6 V 2290/17, DStRE 2019, 1072 Rz. 23).
b) Nach dem Auslandstätigkeitserlass wird bei Arbeitnehmern eines inländischen Arbeitgebers (Abschnitt 72 LStR3) von der Besteuerung des Arbeitslohns abgesehen, den der Arbeitnehmer auf Grund eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses für eine begünstigte Tätigkeit im Ausland erhält.
Begünstigte Tätigkeit gem. Ziff. I. des Auslandstätigkeitserlasses ist u.a. die Auslandstätigkeit eines Arbeitnehmers für einen inländischen Lieferanten, Hersteller, Auftragnehmer im Zusammenhang mit1. der Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken, ortsgebundenen großen Maschinen oder ähnlichen Anlagen sowie dem Einbau, der Aufstellung oder Instandsetzung sonstiger Wirtschaftsgüter; außerdem ist das Betreiben der Anlagen bis zur Übergabe an den Auftraggeber begünstigt,2. (…)3. der Beratung (Consulting) ausländischer Auftraggeber oder Organisationen im Hinblick auf Vorhaben im Sinne der Nummern 1 (…).
Diese Begriffe sind unter Berücksichtigung des Zwecks des Auslandstätigkeitserlasses zu verstehen. Der Zweck des auf Grundlage des § 34c EStG aus volkswirtschaftlichen Gründen geschaffenen Auslandstätigkeitserlasses besteht darin, durch eine Steuerfreistellung des Arbeitslohns im Ausland tätiger Arbeitnehmer in erster Linie die deutsche Außenwirtschaft bzw. die deutsche Exportwirtschaft bei Konkurrenzsituationen mit Wettbewerbern im Ausland zu fördern (z.B. BFH, Beschl. v. 08.12.2010 I B 98/10, BFH/NV 2011, 596; FG Köln, Urt. v. 22.03.2018 7 K 585/15, EFG 2018, 1748 Rz. 26; Hessisches FG, Beschl. v. 05.07.2018 6 V 2290/17, DStRE 2019, 1072 Rz. 24; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34c EStG Rz. 176, 191 m.w.N. - Oktober 2019). Darüber hinaus sollen mit dem Auslandstätigkeitserlass deutsche Arbeitnehmer für eine Auslandstätigkeit motiviert werden (Hessisches FG, Beschl. v. 05.07.2018 6 V 2290/17, DStRE 2019, 1072 Rz. 24; FG Baden-Württemberg, Beschl. v. 29.08.2011 10 V 986/11, juris Rz. 28; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34c EStG Rz. 176 - Oktober 2019). Teilweise wird betont, dass insbesondere der Anlagenbau gefördert werden soll (FG Baden-Württemberg, Beschl. v. 29.08.2011 10 V 986/11, juris Rz. 28; Reinhart, BB 1983, 2246, 2247 f.; Wagner in Blümich, EStG, § 34c EStG Rz. 123 – Juli 2020; Kaminski/Strunk in Korn, EStG, § 34c EStG Rz. 57 – Oktober 2010; Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34c EStG Rz. E 22 – April 2011).
Entgegen der Ansicht des FA und wohl auch des FG Baden-Württemberg (Urt. v. 29.08.2011 10 V 986/11, juris Rz. 29), auf welche sich das FA stützt, lässt sich aus diesen Zwecksetzungen nicht ableiten, dass nur Arbeiten an solchen Bauwerken begünstigt wären, die im Zusammenhang mit einer industriellen Nutzung (Anlagenbau) stehen. Selbst wenn der Auslandstätigkeitserlass in erster Linie der Förderung des (industriellen) Anlagenbaus dient, so ist er keineswegs darauf beschränkt. Eine teleologische Reduktion des Tatbestandsmerkmals „Bauwerke“ auf solche industrielle Art verbietet sich daher. Begünstigt sind daher Arbeiten an Bauwerken, gleich welcher Art.
Hinzukommen muss nach dem Gesetzeszweck, der in der Förderung der deutschen (Außen-)Volkswirtschaft liegt, lediglich, dass die Arbeiten eine gewisse volkswirtschaftlichen Bedeutung haben (FG Baden-Württemberg, Beschl. v. 29.08.2011 10 V 986/11, juris Rz. 28). Diese Zweckvorgabe hat in der typisierenden Regelung der Ziff. II des Auslandstätigkeitserlasses ihren positiven Niederschlag gefunden. Danach ist von einer gewissen volkswirtschaftlichen Bedeutung auszugehen, wenn die Auslandstätigkeit mindestens drei Monate ununterbrochen ausgeübt wurde.
Die vorstehenden Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses für eine begünstigte Tätigkeit sind im Streitfall unzweifelhaft erfüllt. Der Antragsteller hat, wie in Ziff. I Nr. 1 des Auslandstätigkeitserlasses vorausgesetzt, Bauwerke modernisiert. Die Überwachung solcher Arbeiten und die diesbezügliche Beratung sind über Ziff. I. Nr. 1 und Nr. 3 des Auslandstätigkeitserlasses ebenfalls ausdrücklich begünstigt. Da der Antragsteller seine Auslandstätigkeit unstreitig nahezu während des gesamten Streitjahres, also mindestens drei Monate ununterbrochen ausgeübt hat, ist entgegen der nicht näher begründeten Auffassung des FA auch davon auszugehen, dass seine Tätigkeit eine gewisse volkswirtschaftliche Bedeutung hatte.
Schließlich ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die übrigen Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses für eine Steuerfreistellung des Arbeitslohns des Antragstellers (insbes. Nichtbestehen eines Doppelbesteuerungsabkommens mit A) erfüllt sind.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Beschwerde war zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gem. § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da der Senat von der (nicht ganz eindeutigen) Sichtweise des FG Baden-Württemberg abweicht, wonach wohl Arbeiten an Gebäuden ohne industrielle Nutzung nicht begünstigt sein sollen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 155 FGO
§ 294 Zivilprozessordnung
§ 34c EStG
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 34c Abs. 5 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2015, 1117
BFH/NV 2018, 1279
BStBl II 2012, 809
BStBl II 2007, 799
BFH/NV 1998, 994, 997
BStBl I 1983, 470
EFG 2015, 928
EFG 2014, 643
BFH/NV 2000, 891
EFG 2013, 1555
EFG 2018, 1748
BFH/NV 2011, 596
BB 1983, 2246, 2247
I B 19/21
67 III B 9/66
15 V B 15/15
18 VIII B 15/18
12 V B 82/11
07 VI B 42/07
98 IX B 25/07
IX B 25/97
4 K 4264/11
3 V 101/12
6 V 2290/17
I R 68/98
4 K 1779/10
68 VI R 224/66
77 I R 250/75
2 K 183/96
7 K 585/15
10 I B 98/10
10 V 986/11