Verwaltungsgericht Lüneburg (Niedersachsen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-03-16, Aktenzeichen 2 A 211/05

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin, die im Bereich der Beklagten zwei Spielautomaten außerhalb von Spielhallen aufstellt, wendet sich gegen ihre Heranziehung zur Vergnügungssteuer.
Die Beklagte erhebt aufgrund ihrer Satzung vom 12. Dezember 1985 in der Fassung der 6. Änderungsfassung vom 22. März 2002 für den Betrieb von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit bei Aufstellen in Gaststätten eine Vergnügungssteuer je Gerät von 68 Euro monatlich (§ 9 Nr. 1 b der Satzung). Zuvor, während der Geltung der 5. Änderung der Satzung, betrug der Steuersatz 61,36 Euro.
Mit Bescheid vom 2. Januar 2002 setzte die Beklagte gegenüber der Klägerin für die Monate Januar bis März 2002 einen Monatsbetrag von 122,72 Euro (2 x 61,36 Euro monatlich) fest. In einem weiteren Bescheid vom 16. September 2002 veranlagte die Beklagte die Klägerin für die Monate Oktober und November 2002 mit 68 Euro pro Gerät, also monatlich 136 Euro. Mit dem Bescheid vom 18. Dezember 2002 setzte die Beklagte schließlich für die Zeit von Januar bis Dezember 2003 einen Monatsbetrag von 136 Euro fest. Neben diesen Bescheiden folgten eine Vielzahl von weiteren einzelnen Festsetzungsbescheiden. Die dagegen eingelegten Widersprüche wies die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 18. November 2003 im Wesentlichen als unzulässig und hinsichtlich der vorgenannten drei Bescheide als unbegründet zurück.
Zur Begründung ihrer am 22. Dezember 2003 - einem Montag - erhobenen Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, der Steuersatz habe erdrosselnde Wirkung und die Vergnügungssteuer werde als Gerätesteuer geltend gemacht und sei damit verfassungsrechtlich unzulässig. Insbesondere verstoße der Stückzahlmaßstab gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, weil er nicht mehr sachgerecht sei und daher gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße. Entgegen der Auffassung der Beklagten stehe genügend Material zur Verfügung, um auf der Grundlage der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zu überprüfen, ob Zweifel an der Rechtfertigung des Stückzahlmaßstabs durch Abweichungen von der Schwankungsbreite ernstlich begründet seien. Neben ihr selbst hätten noch zwei Automatenaufsteller Einspielergebnisse für Geldspielgeräte außerhalb von Spielhallen vorgelegt, und zwar für sechs Geräte. Damit seien acht Werte von Geldspielgeräten außerhalb von Spielhallen bekannt. Es handele sich um 16,3 % der Geldspielgeräte außerhalb von Spielhallen im Satzungsgebiet der Beklagten. Dies sei ausreichend. Nach der Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. April 2005 könne auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung eine aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung liefern. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass sowohl die Gemeinde als auch ein klagender Automatenaufsteller insoweit auf entsprechende freiwillige Angaben der übrigen Aufsteller angewiesen seien, da diese auf der Grundlage der in einem pauschalierenden Stückzahlmaßstab ausgerechneten Vergnügungssteuersatzungen in aller Regel keine Auskunftspflicht über Einspielergebnisse der einzelnen Geräte unterlägen, weshalb keine überzogenen Anforderungen an Art und Umfang der zu erhebenden Datenmenge gestellt werden könnten.
Im Übrigen bestehe die Möglichkeit, dass die Beklagte nach § 31 AO die entsprechenden Informationen bei den zuständigen Finanzämtern anfordere.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide der Beklagten vom 2. Januar 2002, 16. September 2002 und 18. Dezember 2002 in der Fassung des Widerspruchsbescheides vom 18. November 2003 insoweit aufzuheben, als darin Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit festgesetzt worden ist.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie ist der Auffassung, die den angefochtenen Bescheiden zugrundeliegende Satzung, die eine Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab vorsehe, sei rechtlich nicht zu beanstanden. Dies habe die bislang zuständige 5. Kammer des erkennenden Gerichts und das Oberverwaltungsgericht in den vorangegangenen Verfahren der Klägerin auch festgestellt. Aufgrund ihrer bei den Aufstellern für die Jahre 2003 und 2004 durchgeführten Umfrage über die Einspielergebnisse hätten sich wegen des unzureichenden Zahlenmaterials keine aussagekräftigen Auswertungen für das Satzungsgebiet erstellen lassen. Sie könne daher keine stark schwankenden Einspielergebnisse innerhalb des Satzungsgebiets feststellen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuersatzung seien nach derzeitigen Erkenntnissen nicht zu erkennen, eine Satzungsänderung - nicht zuletzt mangels hinreichendem statistischem Material für die Kalkulation eines neuen Steuermaßstabs - sei nicht beabsichtigt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Steuerfestsetzungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 VwGO).
Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten, auf der die angefochtenen Bescheide beruhen, sieht eine Erhebung der Steuer nach dem Stückzahlmaßstab vor. Dies ist - jedenfalls für die hier streitigen Automaten außerhalb von Spielhallen - nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, der die Kammer folgt, nicht mehr zulässig.
Bis zu den Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. April 2005 (- 10 C 5/04 - und - 10 C 8/04 -, NVwZ 2005, 1316 ff und 1322 ff) war auch in der ständigen Rechtsprechung des niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts der Stückzahlmaßstab bei der Bemessung der Vergnügungssteuer bei Spielautomaten uneingeschränkt rechtlich anerkannt. Von diesem Maßstab geht auch die dem angefochtenen Bescheid zu Grunde liegende Vergnügungssteuersatzung der Beklagten aus. In seinen Urteilen vom 13. April 2005 hat das Bundesverwaltungsgericht im Einzelnen ausgeführt, dass der Stückzahlmaßstab aber nicht mehr uneingeschränkt Geltung beanspruchen kann. Zwar hat die Rechtsprechung bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabes dem Satzungsgeber stets einen weiten Gestaltungsspielraum zugebilligt, der aus Gründen der Praktikabilität eine Pauschalierung zulässt, doch muss bei der Vergnügungssteuer als einer örtlichen Aufwandsteuer i.S.d. Art. 105 Abs. 2a GG sichergestellt sein, dass der gewählte Steuermaßstab jedenfalls grundsätzlich geeignet ist, den zu besteuernden Vergnügungssteueraufwand zumindest entfernt abzubilden. Es muss jedenfalls ein zumindest lockerer Bezug zwischen diesem Maßstab und dem zu besteuernden Aufwand der Spieler bestehen. Dieser Bezug ist nur dann gewahrt, wenn die über einen längeren Zeitraum gemittelten Einspielergebnisse einzelner Spielautomaten nicht mehr als 50 % von den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Automaten in einer Gemeinde abweichen, d. h. der Gesamtdurchschnitt darf nicht mehr als 25 % über- oder unterschritten werden. Angesichts des seit dem 1. Januar 1997 vorgeschriebenen Einbaus von manipulationssicheren Zählwerken in Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeiten ist das exakte Einspielergebnis je Automat auch eindeutig feststellbar. Ergeben sich Schwankungen jenseits dieser Grenzen erweist sich der Stückzahlmaßstab - und zwar nur dann - als rechtlich nicht mehr haltbar.
In Umsetzung der o.a. Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts geht die Kammer bei der Feststellung der Schwankungsbreite, die für die - weitere - Beibehaltung des Stückzahlmaßstabs maßgeblich ist, im Einzelnen wie folgt vor:
Zunächst sind wegen der unterschiedlichen Steuersätze die Einspielergebnisse getrennt für Gewinnspielgeräte innerhalb und außerhalb von Spielhallen zu bestimmen. Für die jeweilige Gruppe müssen hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten im Satzungsgebiet vorliegen, die über einen längeren Zeitraum von in der Regel 8 bis 12 Monaten gewonnen worden sind. Welche Mindestanforderungen hier zu stellen sind, ist eine Frage des Einzelfalls. Sie hängen ab etwa von der Anzahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der von ihnen aufgestellten Gewinnsspielautomaten sowie ihrer Verteilung im Satzungsgebiet. Dabei liegt es auf der Hand, dass die Schwankungsbreite umso verlässlicher bestimmt werden kann, je mehr Apparate und Aufsteller erfasst sind. Ein aussagekräftiger Durchschnittwert wird sich in aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse eines von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen Prozentsatz aller Automaten vorliegen. Schließlich werden auch "Ausreißer" zu beachten sein, d. h. Zahlenwerte die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen. Solche atypischen Werte bleiben bei der Ermittlung des Gesamtdurchschnitts unberücksichtigt. Erforderlich ist weiterhin, dass eine nicht unerhebliche Anzahl der erfassten Durchschnittswerte in beachtlichem Umfang vom gemeinsamen Durchschnittswert abweicht und auch in nennenswertem Umfang jenseits der zulässigen Schwankungsbreite liegt.
Dabei steht der Feststellung der Ungültigkeit einer Spielgerätesteuer nicht entgegen, wenn die Untauglichkeit des Stückzahlmaßstabs für eine Aufwandssteuer auf Gewinnspielautomaten nicht für das Jahr der angefochtenen Bescheide, sondern nur für ein anderes Jahr belegt ist. Ist im Hinblick auf ein Jahr hinreichend mit Zahlen belegt, dass der für eine Aufwandssteuer erforderliche zumindest lockere Bezug zwischen dem Vergnügungsaufwand der Spiele und dem gewählten Stückzahlmaßstab in einem Satzungsgebiet nicht gewahrt ist, kann das Gericht davon ausgehen, dass Entsprechendes auch für die vorangehenden und nachfolgenden Jahre gilt, sofern sich keine Anhaltspunkte dafür aufdrängen oder von einem Beteiligten substantiiert geltend gemacht werden, dass in dem Jahr, für das die Erhebungen durchgeführt wurden, Besonderheiten vorgelegen hätten, die in anderen Jahren erheblich geänderte Daten erwarten ließen (BVerwG, Urt. v. 14.12.2005 - 10 CN 1.05 -, zitiert nach juris).
Bei der Ermittlung der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse ist zu bedenken, dass dem klagenden Automatenaufsteller grundsätzlich nur Zahlen über die Einspielergebnisse seiner eigenen Geräte vorliegen werden und ihm auch kein Auskunftsanspruch gegenüber den anderen Automatenaufstellern zusteht. Auch die Gemeinde wird bei einer am Stückzahlmaßstab orientierten Vergnügungssteuer nicht über solche Daten verfügen. Beide sind insoweit auf freiwillige Angaben der übrigen Aufsteller angewiesen. Werden allerdings an die Gemeinde konkrete Anhaltspunkte dafür herangetragen, dass im Satzungsgebiet stark schwankende Einspielergebnisse einzelner Automatenaufsteller vorliegen, so ist sie wegen der Rechtmäßigkeit ihrer Steuererhebung verpflichtet, dem durch geeignete Aufklärungsmaßnahmen nachzugehen. Soweit hinreichender Anlass besteht, kann es auch Aufgabe des Gerichts sein, den Sachverhalt weiter aufzuklären. Erst wenn danach die entscheidenden Tatsachenfragen unaufklärbar bleiben, greift die allgemeine Beweislastregel, dass die nicht Erweislichkeit von Tatsachen, aus denen eine Partei ihr günstige Rechtsfolgen herleiten will, zu ihren Lasten geht (vgl. auch BVerwG, Urteil vom 14. Dezember 2005, aaO; Nds. OVG: Beschl. vom 8. Dezember 2005 - 13 ME 333/05; Beschl. vom 13. Dezember 2005 - 13 ME 291/05, zitiert nach der Rechtsprechungsdatenbank des OVG).
Bei Anwendung dieser Maßstäbe sind Bedenken gegen die Beibehaltung des Stückzahlmaßstabs in der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten hinsichtlich von Automaten, die außerhalb von Spielhallen aufgestellt sind, zu erheben. Dazu im Einzelnen:
Auf Aufforderung der Kammer hat die Beklagte im Herbst 2005 die Aufsteller von Geldspielgeräten in ihrem Satzungsgebiet angeschrieben und um Vorlage der Auslesestreifen der einzelnen Automaten für die Jahre 2003 und 2004 gebeten. Hinsichtlich der hier maßgebenden Geldspielautomaten außerhalb von Spielhallen hat die Klägerin (bezüglich zwei Automaten) die Auslesestreifen vorgelegt und drei andere Aufsteller (F., G. und H.) haben eigene Aufstellungen ohne Auslesestreifen vorgelegt. Dies betrifft sechs Aufstellplätze bei der Firma F., zwei Plätze bei der Firma G. und drei Plätze bei der Firma K.. Bei Auswertung der vorgelegten Ergebnisse liegen hinreichende aussagekräftige Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der Automaten außerhalb von Spielhallen im Satzungsgebiet vor. Die festgestellten Abweichungen sind so erheblich, dass bereits anhand der auswertbaren fünf Geldspielgeräte (zwei der Klägerin, drei der Firma F., mithin gut 10 % des Gesamtbestandes von 49 Geldspielautomaten im Satzungsbereich) und unter Berücksichtigung der zur Verfügung stehenden Vergleichsgrößen der Firma G. (ein Gerät) und I. (drei Geräte) festgestellt werden kann, dass die Schwankungsbreite von 25 % nach oben oder unten vom Mittelwert überschritten wird.
Die Klägerin betrieb im Jahr 2004 zwei Geldspielautomaten (Primavera G und Alsuna) im „Croque Drive“. Die Geräte wurden in dieser Zeit nicht ausgewechselt und erzielten Einspielergebnisse von 3.722,60 Euro bzw. 4.891,15 Euro. Von den durch die Firma F. im gleichen Zeitraum betreuten sechs Automaten von insgesamt drei Aufstellern waren drei Automaten das ganze Jahr 2004 aufgestellt. Dabei handelt es sich um die Automaten King Classic (Platz 522, 8.411,45 Euro), Monarch (Platz 516, 10.589,00 Euro) und Energy Plus (Platz 473, 11.830,70 Euro). Aus diesen Zahlen ergibt sich ein durchschnittliches Einspielergebnis der fünf Automaten von 7.889 Euro, so dass die zulässige Schwankungsbreite von 25 % bei 5.917 Euro bzw. 9.861 Euro verläuft. Von den auswertbaren Automaten liegt nur ein Automat (Platz 522 der Firma F.) im Schwankungsbereich, während die beiden anderen Geräte der Firma F. (Platz 516 und Platz 573) den Grenzwert nach oben und die beiden Geräte der Klägerin den Grenzwert nach unten deutlich überschreiten. Hinreichende Anhaltspunkte, dass es sich bei einzelnen Ergebnissen um Ausreißer handeln könnte, die nicht zu berücksichtigen wären, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Zwar differieren die Werte der Klägerin und der Firma F. deutlich, die Einspielergebnisse innerhalb der beiden Aufsteller weichen aber nicht deutlich voneinander ab und werden durch die Vorjahresergebnisse bestätigt.
Werden zusätzlich die Ergebnisse des Jahres 2004 der Firmen G. und I., die allerdings nicht in vollem Umfang den Anforderungen des Bundesverwaltungsgerichts entsprechen, zur Orientierung herangezogen, ergibt sich kein anderes Bild. Bei der Firma G. beträgt das Einspielergebnis am Aufstellplatz eines Gerätes 4.747 Euro und bei der Firma K. bei zwei Geräten durchschnittlich jeweils 3.308,35 Euro sowie bei einem weiteren Gerät 3.427 Euro. Bei der Berücksichtigung dieser Werte beträgt das durchschnittliche Einspielergebnis 6.027 Euro und die zulässige Schwankungsbreite liegt zwischen 4.520 Euro und 7.534 Euro. Diese wird von vier Geräten unterschritten und von drei Geräten überschritten.
Bestätigt werden diese Ergebnisse durch die parallel durchgeführte Auswertung der Einspielergebnisse im Zeitraum Januar bis Oktober 2003. Bei der Klägerin war hier ein Gerät mit 2.971,35 Euro und bei der Firma F. drei Geräte (Platz 445: 6.961,70 Euro, Platz 457: 7.949,50 Euro und Platz 516: 9.889,40 Euro) auswertbar. Als Vergleichsgröße liegt das durchschnittliche Einspielergebnis von 2.122,98 Euro für zwei Geräte der Firma I. vor. Die Abweichungen bewegen sich damit in ähnlicher Größenordnung wie im Jahr 2004, so dass die Kammer von regelmäßigen Schwankungen dieser Größenordnung bei Geldspielautomaten außerhalb von Spielhallen im Satzungsgebiet der Beklagten ausgeht. Die Beibehaltung des Stückzahlmaßstabs ist deshalb rechtlich zu beanstanden und die angefochtenen Steuerfestsetzungen waren mithin aufzuheben.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11 ZPO.
Gründe für die Zulassung der Berufung liegen nicht vor (§ 124 a Abs. 1 iVm § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 31 AO
§ 167 VwGO
§ 113 Abs. 1 VwGO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 708 Nr. 11 ZPO
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2a GG

Zitierte Entscheidungen: NVwZ 2005, 1316
10 C 5/04
10 C 8/04
10 CN 1.05
13 ME 333/05
13 ME 291/05
20 Euro und 7.53