Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-09-05, Aktenzeichen 2 K 176/14

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Anwendung des Teilabzugsverbotes auf Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen, die auf die Beteiligungen der Klägerin an zwei Kapitalgesellschaften vorgenommen wurden.
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, an der neben der R.-GmbH als Komplementärin 41 natürliche Personen als Kommanditisten beteiligt sind.
Sie war seit deren Gründung im Jahr 2006 mit jeweils 21,2% am Stammkapital der B1 GmbH und B2 GmbH (500.000 €) beteiligt. Diese beiden Gesellschaften waren mit dem Ziel gegründet worden, ein großes Investitionsprojekt zu realisieren.
Zur Abdeckung zwischenzeitlich entstandener Verluste mussten die Gesellschafter der B2 GmbH Einzahlungen i.H.v. 25.216.665,83 € leisten. Der Anteil der Klägerin an diesen Einzahlungen betrug 5.345.933,15 € (21,2% von 25.216.665,83 €).
In der Handels- und Steuerbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2008 war die Beteiligung an der B2 GmbH mit den Anschaffungskosten i.H.v. (21,2% v. 500.000 € =) 106.000 € aktiviert, die B1 GmbH mit (106.000 € + 5.345.933,15 € =) 5.451.933,15 €.
Nach einer durchgehenden Verlustphase von mehr als drei Jahren fassten die Gesellschafter im November 2009 den Beschluss, die beiden Gesellschaften zu liquidieren, da nachhaltig keine Aussicht mehr auf die Realisierung des Projektes Bestand. Der Liquidationserlös sollte entsprechend der Beteiligungsquote aufgeteilt werden.
Im Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2009 der Klägerin wurden die Beteiligungen wegen voraussichtlich dauernder Wertminderungen außerplanmäßig auf 0 € abgeschrieben. Im Hinblick auf den (zu diesem Zeitpunkt noch) erwarteten Liquidationserlös wurde gegen die B1 GmbH eine Forderung in Höhe von 207.933,15 € aktiviert. In der diese Forderung übersteigenden Höhe wurde in der Gewinn- und Verlustrechnung somit ein Aufwand i.H.v. insg. 5.350.000 € ausgewiesen.
Das steuerliche Einlagekonto der B1 GmbH i.S.d. § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) auf den 31. Dezember 2009 wurde (mit Bescheid vom 6. September 2010) mit 25.216.665 € festgestellt.
Mit Beschlüssen vom 26. Juni 2010 wurden die Gesellschaften zum Ablauf des 30. September 2010 aufgelöst und ein Liquidator bestellt. Die Liquidationseröffnungsbilanzen zum 1. Oktober 2010 wiesen folgende Eigenkapitalpositionen aus:
B1 GmbH
B2 GmbH
Stammkapital
500.000,00 €
Kapitalrücklage
25.216.665,83 €
0,00 €
Bilanzverlust
-25.019.934,99 €
-106.329,74 €
In der Feststellungserklärung der Klägerin wurde die auf die Komplementärin entfallende Teilwertabschreibung (nach § 8b Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG) dem Gewinn wieder hinzugerechnet. Bezüglich der Anteile der Kommanditisten wurde die Teilwertabschreibung (i.H.v. 2.669.516,25 €) jedoch erfolgswirksam vorgenommen.
Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, auf die auf die Kommanditisten entfallende Teilwertabschreibung sei das Teilabzugsverbot (nach § 3c EStG) anzuwenden. Leistungen im Rahmen der Auflösung einer Gesellschaft, Veräußerungserlöse, Ausschüttungen u.a. führten zu dessen Anwendung, auch wenn sie noch so gering seien. Da die Klägerin aus der Liquidation der Beteiligungen nach eigenen Angaben noch Ansprüche erhalte, sei die Teilwertabschreibung daher nur 60%ig abziehbar.
Daraufhin rechnete das beklagte Finanzamt die auf die Kommanditisten entfallenden Teilwertabschreibungen (i.H.v. 40%, also 1.067.806,50 €) im Feststellungsbescheid vom 2. Mai 2011 der Klägerin wieder hinzu.
Mit Gesellschafterbeschlüssen vom 26. Juni 2010 wurde vereinbart, dass die Klägerin aus der Liquidation der beiden Gesellschaften jeweils einen Festbetrag i.H.v. 60.000 € erhält.
Gegen den Feststellungsbescheid hat die Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren Klage erhoben.
Sie ist der Auffassung, dass das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG im Streitfall keine Anwendung finde, weil sie keine Einnahmen, sonstigen Bezüge oder Veräußerungserlöse i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG erzielt habe. Die für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG maßgebende Bedingung sei daher nicht eingetreten. Sie habe im Zuge der Liquidation der beiden GmbHs lediglich Kapitalrückzahlungen erhalten. Diese stellten jedoch nach der - insoweit auch für Anteile im Betriebsvermögen einschlägigen - ausdrücklichen Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG keine Einnahmen oder Bezüge dar. Sie minderten vielmehr im Falle der Zugehörigkeit der Anteile zum Betriebsvermögen erfolgs- und steuerneutral den Buchwert der Anteile an den liquidierten Gesellschaften.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2009 vom 2. Mai 2011 und des Einspruchsbescheides vom 18. März 2013 die geltend gemachte Teilwertabschreibung i.H.v. 5.350.000 €, soweit sie anteilig auf natürliche Personen als Gesellschafter der Klägerin entfällt, ohne Beschränkung durch das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG zum Abzug zu bringen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, das Teilabzugsverbot sei auf die vorgenommenen Teilwertabschreibungen anzuwenden, weil die Klägerin im Rahmen der Liquidation Festbeträge i.H.v. jeweils 60.000 € erhalten habe. Auch wenn diese Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto geleistet worden seien, stellten sie Einnahmen dar, die dem Teileinkünfteverfahren unterlägen und daher zur Anwendung des Teilabzugsverbotes führten. Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto führten selbst dann zur Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, wenn sie die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht übersteigen.

Entscheidungsgründe:
I. Die zulässige Klage ist begründet. Das beklagte Finanzamt hat zu Unrecht das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf die auf die beiden Beteiligungen vorgenommenen Teilwertabschreibungen angewendet.
1. Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60% abgezogen werden.
Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden (BFH-Urteil vom 6. Juli 2005, XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163).
Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine teilweise Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zu einem Teil zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser Aufwand steht nicht - wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die teilweise Kürzung verlangt - in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zum Teil anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anzuwenden und der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar (BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 - IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220; vom 14. Juli 2009 - IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; vom 6. April 2011 – IX R 61/10, BFHE 233, 446, BStBl II 2012, 8).
Die - als Reaktion auf die genannte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eingeführte - Vorschrift des § 3c Abs. 2 Satz 7 EStG, nach der die bloße Absicht Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG zu erzielen, für die Anwendung des Teilabzugsverbots ausreicht, ist nach § 52 Abs. 5 Satz 2 EStG erst für die nach dem 31. Dezember 2014 beginnenden Wirtschaftsjahre anzuwenden und somit nicht im Streitfall.
2. Im Streitfall liegen keine einkommensteuerbaren Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen zugrunde, die zu einer Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 EStG - und damit des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG - führen.
Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe a) EStG sind insbesondere steuerfrei 40% der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG gehören, oder aus deren Auflösung oder Herabsetzung von deren Nennkapital.
Die beiden aufgrund der Gesellschafterbeschlüsse vom 26. Juni 2010 an die Klägerin ausgezahlten Festbeträge von jeweils 60.000 € aus den beiden Beteiligungen führen nicht zu Einkünften.
Einkünfte sind nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Gewinn i.S.d. §§ 4 ff. EStG. Gewinn ist nach § 4 Abs. 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.
Im Streitfall ist es durch die Rückzahlung der beiden Liquidationsraten weder zu Einnahmen noch zu Betriebsvermögensmehrungen gekommen. Buchungstechnisch waren die Vorgänge wie folgt abzubilden:
1. Gründung der GmbHs: Beteiligungen an Bank 212.000 € (= 2 x 106.000 €)
2. Nachträgliche Einzahlungen aufgrund der Verluste:
Beteiligungen an Bank 5.345.933,15 €
3. Teilwertabschreibung: Aufwand an Beteiligung 5.350.000 €
4. Endauszahlung: Bank 60.000 und Aufwand 147.933 € an Beteiligung 207.933 €
Dass die Klägerin im Zusammenhang mit der Teilwertabschreibung in Höhe der erwarteten Liquidationsrate unzutreffend eine Forderung (an Beteiligung) eingebucht hat, ändert an der rechtlichen Beurteilung nichts (vgl. BFH, Beschluss vom 31. Januar 2013 – GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317).
Im Ergebnis liegen bereits keine einkommensteuerbaren Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen vor. Vielmehr handelt es sich um eine steuerneutrale Kapitalrückzahlung. Ein steuerbarer - und ggf. teilweise steuerfreier - Beteiligungsertrag läge erst vor, wenn die Ausschüttung (aus dem steuerlichen Einlagenkonto oder von Nennkapital) den Buchwert der ausschüttenden Kapitalgesellschaft übersteigt (vgl. BFH, Urteil vom 20. April 1999 - VIII R 38/96, BFHE 188, 347; BStBl. II 1999, 647, zum EK 04 nach altem Recht; Pung, in Dötsch/Pung/Möllenbrock, § 3 Nr. 40 EStG Rz. 74; Gosch, BFH/PR 2010, 136; wohl auch Nacke/Intemann, DB 2002, 756, 760; v. Beckerath, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 3 Nr. 40 EStG Rn. B 40/116f.).
Diese Lösung entspricht der steuerlichen Behandlung der Rückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto bei relevanten Beteiligungen i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG. Bei dieser handelt es sich nicht um eine steuerbare Einnahme, sondern um eine Position, die die Anschaffungskosten der Beteiligung mindert (BFH, Urteil vom 19. Februar 2013 - IX R 24/12, BFHE 240, 265; BStBl. II 2013, 484). Gleiches gilt für die Einlagerückgewähr an Kapitalgesellschaften (vgl. BFH, Urteil vom 28. Oktober 2009 - I R 116/08, BFHE 227, 397; BStBl. II 2011, 898, zu § 8b KStG).
Dagegen werden Rückzahlungen von Nennkapital und aus dem steuerlichen Einlagekonto bei der Auflösung von Kapitalgesellschaften, an denen eine relevante Beteiligung besteht, nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG ausdrücklich den einkommensteuerbaren Einkünften zugeordnet und „der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft“ - unabhängig davon, ob es sich um die Auskehrung von Gewinnrücklagen, Kapitalrücklagen oder Nennkapital handelt - als Veräußerungspreis fingiert. In diesem Fall liegen also steuerbare Einkünfte vor, die in der Folge von der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 Buchstabe c EStG erfasst werden (vgl. BFH, Urteil vom 6. Mai 2014 - IX R 19/13; BStBl. II 2014, 682) und deshalb auch zur Anwendung des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG führen können.
Im Streitfall liegen jedoch bereits keine einkommensteuerbaren Einkünfte in Form von „Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen“ vor, die der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 EStG unterliegen könnten.
c. Auch die Fiktion des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG führt im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis.
Nach § 27 Abs. 3 KStG ist durch die Kapitalgesellschaft eine Bescheinigung über Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto auszustellen. Fehlt diese, gilt der Betrag der Einlagerückgewähr nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG als mit 0 € bescheinigt. Die Bescheinigung hat Bindungswirkung für die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos im Folgejahr (BFH, Urteil vom 11. Februar 2015 – I R 3/14 –, BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816).
Einer solchen Bescheinigung nach § 28 Abs. 3 KStG bedurfte es im Streitfall jedoch nicht, so dass auch die Folgen des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG nicht greifen. Die Bescheinigung muss nur ausgestellt werden für Leistungen, die eine Kapitalgesellschaft nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG für eigene Rechnung als Abgang auf dem steuerlichen Einlagekonto zu berücksichtigen hat. Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG stellt aber die Rückzahlung von Nennkapital i.S.d. § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 KStG gerade eine Ausnahme von den Leistungen dar, die das steuerliche Einlagekonto mindern. Eine Leistung i.S.d. § 27 Abs. 1 KStG liegt nur vor, wenn keine Rückzahlung von Nennkapital i.S.d. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG anzunehmen ist (BFH, Urteil vom 21. Oktober 2014 - I R 31/13, BFHE 247, 531; BStBl. II 2016, 411). Die "Rückzahlung von Nennkapital", die im Wesentlichen einen einschränkungslosen Zugriff auf den Bestand des Einlagekontos ermöglicht ("Direktzugriff"), löst -abgesehen von der Situation einer Verrechnung mit einem sog. Sonderausweis (in Nennkapital umgewandelte Gewinnrücklagen), die in diesem Umfang zu einem steuerpflichtigen Bezug führt - nicht die Rechtsfolgen einer Dividendenausschüttung aus.
Soweit der Zahlungsbetrag daher (wie im Falle einer ordentlichen Kapitalherabsetzung nach § 58 GmbHG - als Rückzahlung an die Anteilseigner identifizierbar und eine (freie) Bestimmung über die Rechtsfolgen einer Leistung der Kapitalgesellschaft ausgeschlossen ist, lässt das Gesetz eine (unmittelbare) Minderung des um den Betrag der Herabsetzung des Nennkapitals zunächst erhöhten Einlagekontos (§ 28 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 KStG) zu (vgl. BFH, Urteil vom 21. Oktober 2014 – I R 31/13 –, BFHE 247, 531, BStBl II 2016, 411).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
III. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, da eine höchstrichterliche Entscheidung zur steuerlichen Behandlung einer Rückzahlung von Nennkapital oder Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto im Rahmen des § 3 Nr. 40 Buchstabe a) EStG bisher noch nicht vorliegt.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 ff. EStG
§ 3c EStG
§ 8b KStG
§ 58 GmbHG
§ 3c Abs. 2 EStG
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 3c Abs. 2 Satz 7 EStG
§ 52 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 und 4 EStG
§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG
§ 27 Abs. 3 KStG
§ 28 Abs. 3 KStG
§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 KStG
§ 27 Abs. 1 KStG
§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG
§ 28 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 KStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 27 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 8b Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 3c Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 210, 332
BStBl II 2006, 163
BFHE 225, 445
BStBl II 2010, 220
BFH/NV 2010, 399
BFHE 233, 446
BStBl II 2012, 8
BFHE 240, 162
BStBl II 2013, 317
BFHE 188, 347
DB 2002, 756, 760
BFHE 240, 265
BFHE 227, 397
BFHE 249, 448
BStBl II 2015, 816
BFHE 247, 531
BStBl II 2016, 411
XI R 61/04
IX R 42/08
IX R 8/09
IX R 61/10
VIII R 38/96
IX R 24/12
I R 116/08
IX R 19/13
I R 3/14
I R 31/13