Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-12-09, Aktenzeichen 13 K 1936/24 U,K
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2025:1209.13K1936.24U.K.00

Tenor:
Die Einspruchsentscheidung vom 29.08.2024 wird isoliert aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 26.08.2024, mit der der Beklagte den Einspruch des Klägers wegen verspäteter Einspruchseinlegung als unzulässig verworfen hat.
Der Kläger war im Zeitraum vom 00.00.2012 bis 00.00.2021 Geschäftsführer der M G mbH (im Folgenden: M GmbH) mit Sitz in L, A-Straße 1. Aufgrund von Feststellungen im Rahmen einer Betriebsprüfung sowie eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens ergingen gegenüber der M GmbH Steuerfestsetzungen, nach denen die M GmbH insgesamt X Euro an Körperschafsteuern samt Zinsen und Solidaritätszuschlag sowie an Umsatzsteuern samt Zinsen zahlen sollte.
Der Kläger wurde aufgrund seines Wohnsitzes im Zuständigkeitsbereich des Beklagten bereits in der Vergangenheit wegen seiner persönlichen Steuerangelegenheiten bei diesem steuerlich geführt. Hierfür wurden ihm gegenüber vom Beklagten in der Vergangenheit die Steuernummern 000/0000/0001 und 000/0000/0002 vergeben. Dem Beklagten wurde auf elektronischem Wege von Seiten des Steuerberaters O am 27.04.2021 eine Vollmacht zur Vertretung in Steuersachen nach amtlich vorgeschriebenem Muster übersandt. Die Vollmacht lautete auf eine Vertretung in allen steuerlichen und sonstigen Angelegenheiten im Sinne des § 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) in Bezug auf den Kläger. Die Vollmacht erstreckte sich nach den Eintragungen auch auf die Entgegennahme von Steuerbescheiden und sonstigen Verwaltungsakten. Einschränkungen in Bezug auf bestimmte steuerliche Angelegenheiten oder Zeiträume wurden nicht ausgewählt. Die Vollmacht wurde dem Beklagten zu den zu diesem Zeitpunkt bekannten persönlichen Zuordnungsmerkmalen des Klägers beim Beklagten (Steuernummern 000/0000/0001 und 000/0000/0002) übersandt. Wegen des Inhalts im Einzelnen wird auf die dem Beklagten übersandte Vollmacht Bezug genommen.
Der Beklagte erließ mit Datum vom 08.12.2021 ohne vorherige Anhörung gegenüber dem Kläger einen Haftungsbescheid bzgl. der Steuerschulden der M GmbH in Höhe von X Euro. Der Bescheid erging unter einer bisher für den Kläger nicht verwendeten Steuernummer (000/0000/0003).
Der Haftungsbescheid wurde an den Kläger an dessen private Wohnadresse übersandt. Die Zustellung erfolgte mittels Postzustellungsurkunde. Diese wies als Zustellungstag den 11.12.2021 aus, wobei die tatsächlichen Umstände der Zustellung zwischen den Beteiligten streitig sind.
Am 02.02.2022 legte der Kläger, vertreten durch die aktuelle Klägerprozessbevollmächtigte, gegen den Haftungsbescheid Einspruch ein und beantragte vorsorglich die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bzgl. der Einspruchsfrist. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass bereits keine wirksame Bekanntgabe des Haftungsbescheides vorliege und der Bescheid keine Wirkung entfalten könne. Der Bescheid sei abweichend von dem beigefügten Umschlag auch nicht am 11.12.2021 durch persönliche Übergabe zugestellt worden. Der Haftungsbescheid sei vielmehr in einen falschen Briefkasten eingeworfen worden. Der Kläger habe diesen aufgrund verschiedener Umstände sodann erst wesentlich später, nämlich am 18.01.2022 tatsächlich erhalten. Zudem hätte der Haftungsbescheid dem Herrn Steuerberater O übersandt werden müssen, der bereits im April 2021 eine entsprechende Vollmacht übersandt habe. Die Vollmacht hätte vom Beklagten beachtet werden müssen, auch wenn für den Haftungsbescheid eine andere Steuernummer verwendet worden sei. Herr Steuerberater O habe den Haftungsbescheid nicht erhalten. Hierzu sei es auch deshalb gekommen, da der Beklagte vor Erlass des Haftungsbescheides keine Anhörung gegenüber dem Kläger vorgenommen habe. Bei vorheriger Anhörung des Klägers hätte dieser auf seinen steuerlichen Vertreter verwiesen. Jedenfalls sei vor diesem Hintergrund eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
Der Beklagte teilte im Rahmen des Einspruchsverfahrens mit, dass der Einspruch verspätet eingelegt und damit unzulässig sei. Der Haftungsbescheid sei laut Postzustellungsurkunde am 11.12.2021 persönlich an Frau H 2, die Tochter des Klägers, übergeben worden, sodass die Einspruchsfrist entsprechend bereits im Dezember 2021 begonnen habe. Frau H 2 sei bis zum 09.02.2022 an der Wohnadresse des Klägers gemeldet gewesen. Der Einspruch sei erst nach Ablauf der Einspruchsfrist beim Beklagten eingegangen. Bzgl. der Bekanntgabe an den Kläger selbst wurde ausgeführt, dass die Bekanntgabe im Rahmen des Haftungsverfahrens regelmäßig an den Haftungsschuldner erfolge, selbst wenn eine Empfangsvollmacht für einen steuerlichen Vertreter vorliege. Denn es handele sich hierbei gerade nicht um den Kläger privat betreffende Steuern i.S.d. § 3 der Abgabenordnung (AO). Der Haftungsbescheid sei daher nicht von der Empfangsvollmacht umfasst gewesen. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand komme nicht in Betracht.
Mit Einspruchsentscheidung vom 29.08.2024 verwarf der Beklagte unter Bezugnahme und Wiederholung seiner Ausführungen den Einspruch in der Folge als unzulässig.
Hiergegen hat der Kläger die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung verweist er auf seine bisherigen Ausführungen im Einspruchsverfahren. Es werde die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung begehrt. Der Beklagte habe den Einspruch zu Unrecht als unzulässig verworfen. Der Einspruch sei nicht verfristet gewesen, da der Haftungsbescheid nicht ordnungsgemäß zugestellt worden sei. Ergänzend führt er aus, dass eine persönliche Übergabe an die Tochter des Klägers am 11.12.2021 nicht stattgefunden haben könne, da sich diese in dieser Zeit nicht am Wohnort des Klägers, sondern anderorts zu Praktikumszwecken aufgehalten habe.
Der Kläger beantragt,
die Einspruchsentscheidung vom 29.08.2024 isoliert aufzuheben und das Verfahren zwecks Durchführung des Einspruchsverfahrens an den Beklagten zurückzuverweisen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist weiterhin der Auffassung, dass der Einspruch zu Recht als unzulässig verworfen worden sei. Er verweist insbesondere auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Der Haftungsbescheid sei am 11.12.2021 ordnungsgemäß zugestellt und damit wirksam bekanntgegeben worden. Das Vorliegen der Empfangsvollmacht zugunsten des Herrn Steuerberaters O sei für eine Bekanntgabe an den Kläger unschädlich gewesen. Die Vollmacht habe nur für die Steuernummern 000/0000/0001 und 000/0000/0002 gegolten. Der Haftungsbescheid sei jedoch unter der Steuernummer 000/0000/0003 erlassen worden. Für diese Steuernummer habe keine Vollmacht vorgelegen. Dass die Verwendung dieser Steuernummer gegenüber dem Kläger zum Zeitpunkt der Vollmachtsübermittlung noch nicht bekannt gewesen sei, sei irrelevant. Der Beklagte verweist in diesem Kontext auch auf das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 07.09.2023 (5 K 2915/22). Es habe zudem aus praktischer Sicht für den Beklagten nicht die organisatorische und technische Möglichkeit bestanden, die Vollmacht für zukünftige steuerliche Angelegenheiten des Klägers zu anderen Steuernummern zu berücksichtigen. Zuletzt handele es sich bei einem Haftungsbescheid um eine besonders eilige Angelegenheit, bei der das Ermessen im Sinne von § 122 Abs. 5 Satz 3 u. Abs. 1 Satz 4 AO auf Null reduziert sei, sodass ausnahmsweise zwingend eine Bekanntgabe an den Haftungsschuldner vorzunehmen sei.
Auf Rückfrage des Gerichts ist im Verfahren mitgeteilt worden, dass Herr Steuerberater O den Haftungsbescheid erstmalig am 15.05.2025 durch Übersendung per E-Mail erhalten habe. Hierzu ist eine entsprechende Bestätigung eingereicht worden.
Der Sach- und Streitstand ist am 20.08.2025 vom Berichterstatter mit den Beteiligten erörtert worden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt des Protokolls Bezug genommen.
Der Senat hat am 09.12.2025 mit den Beteiligten mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt des Protokolls Bezug genommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die Akten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
I. Die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 26.08.2024 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).
Die Voraussetzungen für die vom Kläger beantragte isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung liegen vor, da der Beklagte den Einspruch zu Unrecht als unzulässig verworfen hat.
1. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO hebt das Gericht bei Rechtswidrigkeit im Regelfall den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf. Ausnahmsweise ist von dieser Vorschrift aber auch die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung gedeckt, wenn nur sie rechtswidrig ist und den Kläger beschwert (vgl. bereits Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - v. 07.07.1976 - I R 66/75, BStBl II 1976, 680). Es entspricht dem berechtigten Interesse eines Steuerpflichtigen, nicht infolge eines Verfahrensfehlers der Finanzbehörde eine außergerichtliche Tatsacheninstanz zu verlieren (vgl. dazu schon BFH-Urteil v. 11.10.1977 - VII R 73/74, BStBl II 1978, 154). Dies kommt insbesondere in Betracht, wenn die Finanzbehörde den Einspruch zu Unrecht als unzulässig verworfen hat.
Voraussetzung für die isolierte Aufhebung der Rechtsbehelfsentscheidung ist in Fällen der Anfechtungsklage überdies, dass der Kläger einen entsprechenden eingeschränkten Antrag gestellt hat. Ansonsten ist das Gericht gehalten, den Klageantrag auszuschöpfen. Es ist an das vom Kläger zu bestimmende Klagebegehren gebunden und kann nicht von sich aus seine Entscheidung auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränken (vgl. dazu BFH-Urteil v. 08.03.2017 - IX R 47/15, BFH/NV 2017, 1044).
Durch die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung wird das Verfahren in den Stand vor Erlass der Einspruchsentscheidung zurückversetzt, sodass das Einspruchsverfahren in der Sache durchzuführen ist.
a. Das Begehren des Klägers ist im vorliegenden Verfahren in eindeutiger Weise einschränkend dahingehend formuliert worden, dass nur eine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung begehrt wird.
b. Der Einspruch des Klägers vom 02.02.2022 war nicht verspätet eingelegt und insgesamt zulässig, da zum Zeitpunkt der Einspruchseinlegung keine wirksame Bekanntgabe des Haftungsbescheides vorlag und insoweit bereits keine Einspruchsfrist in Gang gesetzt war.
aa. Der Einspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 1 AO ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Einspruchsfrist läuft bei Verletzung zwingender Bekanntgabevorschriften erst in dem Zeitpunkt an, in dem der Empfangsberechtigte den Verwaltungsakt tatsächlich erhalten hat (vgl. BFH-Urteil v. 09.06.2005 - IX R 25/04, BFH/NV 2006, 225). Der Bekanntgabemangel wird geheilt, wenn der Bescheid an die zur Empfangnahme berechtigte Person weitergeleitet wird und dieser zugeht (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung: vgl. BFH-Urteile v. 08.12.1988 - IV R 24/87, BStBl II 1989, 346; v. 01.12.2004 - II R 17/04, BStBl II 2005, 855; v. 11.04.2017 - IX R 50/15, BFH/NV 2017, 1300). Dies gilt bei Zustellungen schon gesetzlich gem. § 122 Abs. 5 Satz 2 AO i.V.m. § 8 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG).
aaa. Ein Verwaltungsakt ist gem. § 122 Abs. 1 Satz 1 AO demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Nach § 122 Abs.1 Satz 3 AO kann der Verwaltungsakt auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekanntgegeben werden. Hingegen soll er dem Bevollmächtigten bekanntgegeben werden, wenn der Finanzbehörde eine schriftliche oder eine nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelte Empfangsvollmacht vorliegt, solange dem Bevollmächtigten nicht eine Zurückweisung nach § 80 Abs. 7 AO bekanntgegeben worden ist (§ 80 Abs. 5 Satz 4 i.V.m. § 122 Abs. 1 Satz 4 AO). Im Regelfall bedeutet das "Soll" ein "Muss". Nur beim Vorliegen von Umständen, die den Fall als atypisch erscheinen lassen, darf die Behörde anders verfahren als im Gesetz vorgesehen und den atypischen Fall nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden (vgl. BFH-Urteil v. 28.10.2020 - X R 37/18, BFHE 271, 28). Im Rahmen der Zustellung eines Verwaltungsakts gem. § 122 Abs. 5 Sätze 1 u. 2 AO i.V.m. den Vorschriften des VwZG ordnet § 122 Abs. 5 Satz 3 AO an, dass bei Zustellungen an einen Bevollmächtigten abweichend von § 7 Abs. 1 Satz 2 VwZG der § 122 Abs. 1 Satz 4 AO Anwendung findet.
bbb. Die (Bekanntgabe-)Vollmacht stellt dabei eine verfahrensrechtliche Willenserklärung dar, deren Inhalt durch Auslegung unter Beachtung des "Empfängerhorizonts" zu ermitteln ist (vgl. BFH-Urteile v. 19.10.1994 - II R 131/91, BFH/NV 1995, 475; v. 12.01.2011 - II R 30/09, BFH/NV 2011, 755). Die berechtigten Interessen des Vollmachtgebers an einer sachgerechten Beratung und Vertretung sind zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil v. 12.01.2011 - II R 30/09, BFH/NV 2011, 755). Nach § 80a Abs. 1 Satz 1 AO können Daten aus einer Vollmacht zur Vertretung in steuerlichen Verfahren, die nach amtlich bestimmtem Formular erteilt worden sind, den Landesfinanzbehörden nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmten Schnittstellen übermittelt werden. Im Datensatz ist auch anzugeben, ob der Vollmachtgeber den Bevollmächtigten zum Empfang von für ihn bestimmten Verwaltungsakten ermächtigt hat (§ 80a Abs. 1 Satz 2 AO). Die Verwendung der amtlichen Vollmachtsformulare ist unabdingbare Voraussetzung für die elektronische Übermittlung von Vollmachtsdaten nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz. Wird eine Vollmacht ohne Verwendung der amtlich bestimmten Formulare vorgelegt, ist sie gleichwohl wirksam, da § 80 AO für den Nachweis einer Vollmacht keine Form vorschreibt. Ihre elektronische Übermittlung an die Finanzbehörden nach § 80a Abs. 1 AO scheidet dann aber aus.
Der BFH hat im Kontext der nach amtlich bestimmtem Formular elektronisch eingereichten Vollmacht entschieden, dass bei fehlendem Gebrauch von der Möglichkeit, den sachlichen und zeitlichen Umfang der nach amtlich vorgeschriebenem Formular erteilten Vollmacht zu beschränken, die Vollmacht im Sinne einer steuerlichen Generalvollmacht zu behandeln und daher für alle aktuellen und zukünftigen steuerlichen Angelegenheiten des Vollmachtgebers zu berücksichtigen ist. Dabei kann nach dieser Rechtsprechung des BFH auch aus der Eintragung einer bestimmten, zum Zeitpunkt der Einreichung nur bekannten Steuernummer in den Formularkopf nicht ohne weiteres geschlossen werden, dass sich die Vollmacht nur auf solche Steuerangelegenheiten beziehen sollte, die unter jener Steuernummer bearbeitet werden (vgl. dazu insgesamt BFH-Urteil v. 08.11.2023 - II R 19/21, BStBl II 2025, 218; diese Rechtsprechung anerkennend nunmehr BMF-Schreiben v. 27.03.2025, BStBl I 2025, 954, mit dem Hinweis, dass die Vollmachten zukünftig mit der IdNr. nach § 139b AO bzw. der W-IdNr. nach § 139c AO verknüpft werden).
bb. Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe lag eine auch für das Haftungsverfahren des Klägers zu beachtende Empfangsvollmacht des Herrn Steuerberater O vor, die der Beklagte nicht beachtet hat. Die Übersendung des Haftungsbescheides an den Kläger persönlich war mithin mit einem Bekanntgabemangel behaftet, der erst im Mai 2025 geheilt worden ist.
aaa. Dem Beklagten lag seit dem 27.04.2021 - und damit auch zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides - eine nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelte Vollmacht vor, die den Herrn Steuerberater O als zum Empfang des Haftungsbescheides berechtigt auswies. Die elektronisch übermittelte Vollmacht war als steuerliche Generalvollmacht für die persönlichen steuerlichen Angelegenheiten des Klägers ausgestaltet. Einschränkende Angaben - bspw. die Herausnahme bestimmter Angelegenheiten oder eine zeitliche Beschränkung - wurden nicht vorgenommen.
Die steuerliche Haftungsinanspruchnahme ist abweichend von der Rechtsauffassung des Beklagten auch eine persönliche steuerliche Angelegenheit des Klägers. Der Auffassung des Beklagten, dass sich die Vollmacht nur auf Steuerarten und steuerliche Nebenleistungen im Sinne von § 3 AO beziehen könne, kann nicht gefolgt werden. Die Vollmacht weist Herrn Steuerberater O als Empfangsbevollmächtigten für alle Steuerbescheide und auch sonstigen Verwaltungsakte den Kläger betreffend aus. Sie legitimiert Herrn Steuerberater O zur Vertretung in allen steuerlichen und sonstigen Angelegenheiten im Sinne des § 1 StBerG. Bereits hierdurch zeigt sich, dass sich die Vollmacht nicht nur auf Steuerbescheide zu Steuerarten sowie steuerlichen Nebenleistungen im Sinne von § 3 AO beziehen sollte. Dass zum Zeitpunkt der Vollmachtsübersendung die später genutzte Steuernummer des Haftungsverfahrens noch nicht bekannt war bzw. diese bisher nicht für die persönlichen Angelegenheiten des Klägers genutzt worden war und entsprechend nur die bekannten Zuordnungsmerkmale beim Beklagten in Bezug gesetzt wurden, ändert nichts an der Ausgestaltung der Vollmacht als Generalvollmacht, die sich auf alle aktuellen und zukünftigen steuerlichen Angelegenheiten beim Beklagten beziehen sollte (vergleichbar dazu auch die Ausführungen im BFH-Urteil v. 08.11.2023 - II R 19/21, BStBl II 2025, 218 im dortigen Kontext einer Grunderwerbsteuerfestsetzung, deren Steuernummer bei Übersendung der Vollmacht ebenfalls noch nicht bekannt war).
Soweit der Beklagte im Verfahren darauf verwiesen hat, dass ein solches Verständnis organisatorisch und technisch nicht umsetzbar gewesen sei, da dies in der Verwaltungspraxis nicht vorgesehen gewesen sei, ergibt sich hieraus für den Senat kein überzeugendes Argument gegen ein Verständnis im obigen Sinne. Vielmehr hat sich die Praxis der Finanzverwaltung am geltenden Recht zu orientieren bzw. das Rechtsverständnis ist nicht an den praktischen Verwaltungsgegebenheiten zweckorientiert auszurichten.
bbb. Die Bekanntgabe durch Zustellung hätte auch unter Berücksichtigung von § 122 Abs. 5 Satz 3 AO i.V.m. § 122 Abs. 1 Satz 4 AO (Bekanntgabe als Ermessensentscheidung) an Herrn Steuerberater O erfolgen müssen. Es sind für den Senat keine atypischen Umstände ersichtlich, die es gerechtfertigt hätten, vom intendierten Ermessen des § 122 Abs. 5 Satz 3 AO i.V.m. § 122 Abs. 1 Satz 4 AO - und damit der Zustellung und Bekanntgabe an Herrn Steuerberater O - abzuweichen.
Es ist dabei auch zu berücksichtigen, dass der Beklagte nach der Aktenlage zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides wohl nicht von der Notwendigkeit einer möglichen Ermessensausübung ausgegangen war, da er die Vollmacht nicht in seine Überlegungen zur Bekanntgabe einbezogen hatte. Soweit der Beklagte der Auffassung ist, dass aufgrund Besonderheiten im Haftungsverfahren eine besondere Eile geboten sei und es daher stets sachgerecht sei, eine Bekanntgabe an den Haftungsschuldner selbst vorzunehmen, folgt der Senat dem nicht. Vielmehr ist der Senat der Auffassung, dass gerade in Haftungsverfahren eine sorgfältige Überprüfung der Voraussetzungen der Haftungsinanspruchnahme angezeigt ist und insbesondere die vorherige Anhörung des potenziellen Haftungsschuldners vorzunehmen ist. Dabei sind dann auch die Bevollmächtigungsverhältnisse zu beachten, zumal sich das steuerliche Haftungsrecht als komplex darstellt. Der Beklagte hat insofern vorliegend selbst zur fehlerhaften Bekanntgabesituation beigetragen, indem er keinerlei vorherige Anfrage zumindest gegenüber dem Kläger getätigt hat. Nur sofern dem Kläger die Gelegenheit hierzu gegeben worden wäre und der Kläger ohne Hinweis auf eine Bevollmächtigung selbständig das Verfahren betrieben hätte, könnten Umstände vorliegen, die abweichend vom intendierten Ermessen des § 122 Abs. 1 Satz 4 AO eine direkte Bekanntgabe an den Haftungsschuldner hätten rechtfertigen können.
ccc. Soweit der Beklagte auf das Urteil des Finanzgerichts Münster v. 07.09.2023 (5 K 2915/22) verwiesen hat, in dem ebenfalls die wirksame Bekanntgabe eines Haftungsbescheides streitig war und in dessen Rahmen der dortige Senat eine wirksame Bekanntgabe an den Haftungsschuldner selbst trotz Vorliegens einer Vollmacht für einen steuerlichen Vertreter angenommen hat, ändert dies nichts an der vorliegenden Beurteilung. Der dortige Sachverhalt unterscheidet sich schon im Vergleich zum vorliegenden Sachverhalt. So wurde im dortigen Verfahren keine nach amtlich vorgeschriebenem Formular elektronisch übersandte Vollmacht eingereicht. Zudem wurde der dortige Haftungsschuldner vor Erlass des Haftungsbescheides persönlich angeschrieben und angehört.
Sofern der dortige Senat in seiner Entscheidung jedoch allgemein ohne Einschränkung den Rechtsgrundsatz aufgestellt haben sollte, dass durch die begleitende Angabe einer bestimmten Steuernummer auf der Vollmacht trotz Ausgestaltung als steuerliche Generalvollmacht eine solche nur für die Steuerarten unter dieser Steuernummer gelten soll, steht dies aus Sicht des erkennenden Senats im Widerspruch zur zeitlich später ergangenen Entscheidung des BFH vom 08.11.2023. Der erkennende Senat schließt sich entsprechend den obigen Ausführungen insoweit der genannten BFH-Rechtsprechung an.
ddd. Eine Heilung des Bekanntgabemangels ist nicht dadurch eingetreten, dass der Kläger der aktuellen Prozessbevollmächtigten den Haftungsbescheid ausgehändigt und sie bevollmächtigt hat, für den Kläger Rechtsschutz diesbezüglich zu ersuchen. Die fehlerhafte Bekanntgabe hätte nur geheilt werden können, wenn der Kläger die Bekanntgabe an ihn persönlich explizit nachträglich genehmigt hätte. Dies ist nach Aktenlage jedoch nicht geschehen. Eine solche Genehmigung kann nicht implizit in der Einlegung eines Einspruchs oder der Erhebung einer Klage gesehen werden (vgl. dazu BFH-Urteil v. 01.12.2004 - II R 17/04, BStBl II 2005, 855).
Eine Heilung des Bekanntgabemangels ist auch nicht durch den Erlass der Einspruchsentscheidung und deren Bekanntgabe an die zu diesem Zeitpunkt bevollmächtigte aktuelle Prozessbevollmächtigte eingetreten. Zwar soll nach der Rechtsprechung des BFH der Bekanntgabemangel des Ausgangsverwaltungsakts dadurch geheilt werden, dass eine danach ergehende Einspruchsentscheidung ordnungsgemäß bekanntgegeben wird (vgl. dazu BFH-Beschluss v. 27.05.2009 - X R 45/08, BFH/NV 2009, 1592 m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH). Dies rechtfertigt sich allerdings aus dem Gedanken, dass Gegenstand der Anfechtungsklage der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt ist, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf erhalten hat. Durch die Einspruchsentscheidung erhält die Finanzbehörde die Gelegenheit, dem Verwaltungsakt die aus Sicht der Finanzbehörde maßgebliche Fassung zu geben oder die Fassung zu bestätigen sowie die maßgebliche oder bestätigte Fassung ordnungsmäßig bekanntzugeben (vgl. dazu Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 122 AO Rn. 15). Dies setzt allerdings eine Befassung mit der Sache im materiellen Sinne voraus. Wird der Einspruch jedoch als unzulässig verworfen, kann mangels Auseinandersetzung in der Sache keine Heilung eintreten (vgl. BFH-Urteil v. 25.01.1994 - VIII R 45/92, BStBl II 1994, 603).
Eine Heilung und damit wirksame Bekanntgabe des Haftungsbescheides wurde erst durch die erstmalige Weiterleitung des Haftungsbescheides an den richtigen Empfangsbevollmächtigten - Herrn Steuerberater O - am 15.05.2025 herbeigeführt. Dem Senat liegen keine entgegenstehenden Anhaltspunkte dafür vor, dass dieser den Haftungsbescheid bereits vorher erhalten hatte.
cc. Zum Zeitpunkt der Einspruchseinlegung durch den Kläger im Februar 2022 lief somit keine Einspruchsfrist. Die Beteiligten haben insoweit im Einspruchsverfahren über einen nicht wirksam bekanntgegebenen Verwaltungsakt (sog. Nichtakt) gestritten. Auch die Anfechtung eines solchen Nichtakts ist aufgrund des von ihm ausgehenden Rechtsscheins zulässig. Der Kläger hatte im Einspruchsverfahren auch auf die fehlerhafte Bekanntgabe und das Fehlen von Rechtswirkungen aus diesem Grund hingewiesen. Der Beklagte hat den Einspruch daher insgesamt fehlerhaft als unzulässig verworfen.
dd. Auf den zwischen Beteiligten bestehenden Streit, wie sich die tatsächlichen Verhältnisse im Kontext der Zustellung des Haftungsbescheides im Dezember 2021 bzw. Januar 2022 dargestellt haben, kommt es danach nicht mehr, sodass der Senat dies dahinstehen lassen kann.
2. Durch die Heilung des Bekanntgabemangels bzgl. des Haftungsbescheides im Mai 2025 und die dadurch eingetretene Wirksamkeit des Haftungsbescheides ist dieser nicht zum Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens nach § 68 Satz 4 Nr. 2 i.V.m. Satz 1 FGO geworden.
Zwar ordnet § 69 Satz 4 Nr. 2 FGO an, dass Satz 1 - und damit der automatische Austausch des Verfahrensgegenstandes - entsprechend gilt, wenn ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsaktes trifft. Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens ist jedoch nicht der ursprüngliche Verwaltungsakt, sondern isoliert die Einspruchsentscheidung. Wird jedoch eine Einspruchsentscheidung isoliert angefochten und tritt eine Änderung oder Ersetzung im Sinne von § 68 FGO bzgl. des Ausgangsverwaltungsakts ein, berührt dies gerade nicht den Streitgegenstand der isoliert angefochtenen Einspruchsentscheidung. Die von ihr ausgehende Beschwer kann nur durch Aufhebung der Einspruchsentscheidung beseitigt werden (so auch BFH-Urteil v. 19.03.2009 - V R 17/06, HFR 2009, 960).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
IV. Gründe für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 80 AO
§ 139b AO
§ 139c AO
§ 3 AO
§ 1 StBerG
§ 122 AO
§ 68 FGO
§ 3 der Abgabenordnung
§ 122 Abs. 5 Satz 3 u. Abs. 1 Satz 4 AO
§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 347 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 122 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 122 Abs.1 Satz 3 AO
§ 80 Abs. 7 AO
§ 122 Abs. 1 Satz 4 AO
§ 122 Abs. 5 Satz 3 AO
§ 7 Abs. 1 Satz 2 VwZG
§ 80a Abs. 1 Satz 1 AO
§ 80a Abs. 1 Satz 2 AO
§ 80a Abs. 1 AO
§ 68 Satz 4 Nr. 2 i.V.m. Satz 1 FGO
§ 69 Satz 4 Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 1 des Steuerberatungsgesetzes
§ 8 des Verwaltungszustellungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1976, 680
BStBl II 1978, 154
BFH/NV 2017, 1044
BFH/NV 2006, 225
BStBl II 1989, 346
BStBl II 2005, 855
BFH/NV 2017, 1300
BFHE 271, 28
BFH/NV 1995, 475
BFH/NV 2011, 755
BStBl II 2025, 218
BStBl I 2025, 954
BFH/NV 2009, 1592
BStBl II 1994, 603
HFR 2009, 960
5 K 2915/22
I R 66/75
VII R 73/74
IX R 47/15
IX R 25/04
IV R 24/87
II R 17/04
IX R 50/15
X R 37/18
II R 131/91
II R 30/09
II R 19/21
X R 45/08
VIII R 45/92
V R 17/06