Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-01-16, Aktenzeichen 6 K 3796/16

Tenor:
1. Die Beklagte wird unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 22. Januar 2016 und der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2016 verpflichtet, Kindergeld für das Kind X für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016 zu gewähren.
2. Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist der Kindergeldanspruch für die Tochter der Klägerin für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016.
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Die Tochter der Klägerin X, geboren am xx. xx 1993, nahm nach Erwerb der allgemeinen Hochschulreife im Juni 2012 zum 1. Oktober 2012 ein Bachelorstudium im Studiengang Betriebswirtschaftslehre mit der Studienrichtung Dienstleistungsmanagement (BWL-Dienstleistungsmanagement) an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg auf. Die Studienphasen wurden dabei an der Studienakademie der Dualen Hochschule Baden-Württemberg in A durchgeführt. Die praktische Ausbildung erfolgte bei der Firma Y, in B, mit der die Tochter einen entsprechenden Studien- und Ausbildungsvertrag mit einer Vertragsdauer vom 1. Oktober 2012 bis zum 30. September 2015 schloss. Das Bachelorstudium beendete die Tochter am 30. September 2015 mit dem Erwerb des Bachelor of Arts (B.A.).
3
Am 31. August 2015 schloss die Tochter mit der Firma Y in Z einen Arbeitsvertrag, aufgrund dessen sie dort seit dem 1. Oktober 2015 vollzeitbeschäftigt ist.
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Mit Immatrikulation vom 1. September 2015 nach vorheriger Anmeldung am 25. August 2015 nahm die Tochter ein Masterstudium im Studiengang Wirtschaftspsychologie (Teilzeit) bei der FOM Hochschule (früher Fachhochschule für Ökonomie und Management), Hochschulbereich Wirtschaft und Psychologie, in Z auf. Das Masterstudium wird mit dem Master of Science (M.Sc.) abgeschlossen. Vorgesehen ist ein Studium von vier Semestern und anschließender Erstellung der Master-Thesis einschließlich eines Kolloquiums zur Master-Thesis im fünften Semester. Die Vorlesungen finden an einzelnen Wochentagen abends, gegebenenfalls auch am Samstag statt (Abendstudium bzw. Abend- und Samstags-Studium). Die FOM beschreibt den Masterstudiengang auf ihrer Homepage inhaltlich wie folgt:
5
„Der Master-Studiengang Wirtschaftspsychologie verleiht Ihnen umfassendes psychologisches Fachwissen mit Fokus auf wirtschaftswissenschaftliche Fragestellungen. So lernen Sie z.B. das empirische Werkzeug der quantitativen und qualitativen Forschungsmethodik kennen, auf dessen Grundlage Sie das Verhalten von Kunden, Mitarbeitern und weiteren Akteuren beobachten, analysieren und verstehen können. Außerdem erlangen Sie im 2. Semester umfassendes Fachwissen in den Bereichen der Arbeits- und Organisationspsychologie sowie in der Markt- und Werbepsychologie. Im 3. Semester haben Sie dann die Möglichkeit, sich im Rahmen eines Praxisprojekts für eine der beiden Themenfelder zu spezialisieren.Nach Abschluss des Studiums sind Sie qualifiziert für die Übernahme verantwortungsvoller Fach- und Führungsaufgaben in interdisziplinären Teams in den Feldern Personal, Unternehmensentwicklung oder Marketing.“
6
Zulassungsvoraussetzung für das Masterstudium ist (1) ein Hochschulabschluss mit einem wirtschaftswissenschaftlichen Anteil von mindestens 60 Credit Points oder ein Hochschulabschluss gleich welcher Fachrichtung und anderthalbjährige Berufserfahrung vor, während oder nach dem Erststudium mit fachlichem Bezug zum Masterstudium -in diesem Fall ist der Brückenkurs BWL erfolgreich zu absolvieren- und (2) aktuelle Berufstätigkeit.
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Mit Bescheid vom 14. September 2015 hob die Beklagte (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes für die Tochter X ab Oktober 2015 auf. Am 12. Oktober 2015 reichte die Klägerin die ausgefüllte Erklärung zum Ausbildungsverhältnis ein und wies auf das begonnene Masterstudium an der FOM hin. Beigefügt war eine Bestätigung der FOM vom 4. September 2015, nach der sich die Tochter für den Masterstudiengang Wirtschaftspsychologie mit Beginn ab dem 1. September 2015 angemeldet habe. Am 12. Oktober 2015 ging der Familienkasse zudem eine Kurzmitteilung der Klägerin vom 8. Oktober 2015 zu, in der diese die Fortsetzung des Kindergeldes für ihre Tochter beantragte.
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Mit Schreiben vom 5. November 2015 bat die Familienkasse die Klägerin um die Vorlage weiterer Unterlagen, insbesondere des Nachweises über das Ende des Studiums. Hingewiesen wurde darauf, dass die Festsetzung des Kindergeldes aufgehoben werden müsse, sollte keine Antwort bis zum 19. November 2015 eingehen. Mit Schreiben vom 6. November 2015, das der Familienkasse am 17. November 2015 zugegangen ist, wies die Klägerin nochmals auf das Masterstudium bei der FOM sowie darauf hin, dass das Bachelorzeugnis nachgereicht werde. Beigefügt war die ausgefüllte Erklärung zu einer Erwerbstätigkeit bei abgeschlossener Erstausbildung eines über 18 Jahre alten Kindes. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass das Schreiben vom 6. November 2015 -nach Auffassung des Gerichts zutreffend (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs-BFH- vom 29. März 2012 III B 94/10, BFH/NV 2012, 1147)- als neuerlicher Antrag auf -insoweit teilweise rückwirkende- Gewährung von Kindergeld ab Oktober 2015 zu werten ist.
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Mit Bescheid vom 22. Januar 2016 lehnte die Familienkasse den Kindergeldantrag vom 17. November 2015 ab. Den dagegen am 12. Februar 2016 erhobenen Einspruch begründet die Klägerin damit, dass ihre Tochter X unmittelbar nach Abschluss des Bachelorstudiengangs mit dem Masterstudium begonnen habe. Der Masterabschluss werde für die angestrebte Führungsposition bei der Firma Y benötigt. Verwiesen werde insoweit auf das BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15 (BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166).
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Mit Einspruchsentscheidung vom 22. November 2016 wies die Familienkasse den Einspruch vom 12. Februar 2016 als unbegründet zurück. Ein sachlicher Zusammenhang zwischen dem Bachelorstudium und dem Masterstudium sei nicht erkennbar. Die Tochter X habe ihr Studium an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg mit dem Abschluss Bachelor of Arts beendet. Dieser beziehe sich auf Geistes- und Sozialwissenschaften. Dagegen werde das Masterstudium mit dem Abschluss Master of Science beendet, der sich auf Naturwissenschaften beziehe. Das Masterstudium sei lediglich als weiterbildender Studiengang zu qualifizieren. Der Unterricht führe nicht die Erstausbildung fort. Er erfolge wöchentlich in den Abendstunden sowie auch an Samstagen.
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Auch seien keine objektiven Beweisanzeichen erkennbar, dass die Tochter X die für ihr angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem Bachelor beendet habe. Es liege der Familienkasse insbesondere keine Erklärung über das Berufsziel „Master“ aus früherer Zeit vor.
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Daher müsse die Berufstätigkeit der Tochter als schädliche Erwerbstätigkeit angesehen werden.
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Im Rahmen der am 21. Dezember 2016 erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, ihre Tochter sei von der Firma Y mit der Maßgabe übernommen worden, dass sie ihr Studium noch mit dem Master abschließe. Den Wunsch noch ein Masterstudium zu absolvieren, habe die Tochter zum Ende des Bachelorstudiums ihren Vorgesetzten gegenüber kommuniziert. Letztlich habe sich ihre Tochter mit Unterstützung ihres Arbeitgebers auf den Masterstudiengang Wirtschaftspsychologie bei der FOM beworben.
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Entgegen der Auffassung der Beklagten könne allein aus den Abschlüssen Bachelor of Arts und Master of Science nicht geschlossen werden, dass das Masterstudium nicht inhaltlich auf das Bachelorstudium abgestimmt sei. Die Masterstudiengänge stellten seit der Umstellung der Diplomstudiengänge regelmäßig eine Vertiefung und Spezialisierung des Bachelorstudiums dar. Wolle ein Student einen mit dem früheren Diplomabschluss gleichwertigen Studienabschluss erwerben, sei er nunmehr darauf angewiesen, auch ein entsprechendes Masterstudium zu absolvieren. Bei dem vorliegenden Masterstudium Wirtschaftspsychologie handele es sich um ein konsekutives Masterstudium. Dies sei auch so von der FOM mit Schreiben vom 8. Dezember 2016 bestätigt worden. Deshalb sei mit der BFH-Rechtsprechung, insbesondere Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15 (BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166), davon auszugehen, dass Bachelor- und Masterstudium als Teile einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren seien. Der erforderliche enge sachliche und zeitliche Zusammenhang der Ausbildungsabschnitte sei zu bejahen.
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Die Klägerin beantragt,die Beklagte unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 22. Januar 2016 und der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2016 zu verpflichten, für das Kind X für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016 Kindergeld zu gewähren,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Die Familienkasse beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
17
Die von der Klägerin vorgetragene Aussage, ihre Tochter sei von der Firma Y mit der Maßgabe übernommen worden, dass sie noch einen Masterstudiengang absolviere, werde bestritten.
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Das ursprüngliche Berufsziel der Tochter X sei ein Bachelorabschluss in Betriebswirtschaftslehre im Rahmen des Dualen Studiengangs gewesen. Anhaltspunkte, dass die Tochter von Beginn der Dualen Hochschulausbildung an einen Masterabschluss in Wirtschaftspsychologie angestrebt habe, lägen nicht vor.
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Bei dem Masterstudiengang handele es sich nicht um einen klassischen konsekutiven Studiengang. Der Masterstudiengang Wirtschaftspsychologie baue inhaltlich nicht auf den vorangegangenen Bachelorabschluss auf. Ein enger fachlicher Zusammenhang zwischen beiden Studiengängen bestehe nicht. Dies ergebe sich aus den von der FOM veröffentlichten Zugangsvoraussetzungen des Studiengangs. Danach werde neben einer Erwerbstätigkeit ein Hochschulabschluss mit wirtschaftswissenschaftlichem Anteil von 60 Credit Points oder ein Hochschulabschluss gleich welcher Fachrichtung ohne wirtschaftswissenschaftlichem Anteil und anderthalbjährige einschlägige Berufserfahrung verlangt.
20
Es sei von einem weiterbildenden Masterstudiengang auszugehen, der sich an Berufstätige richte, die Interesse am Fach Psychologie sowie daran hätten, die erworbenen Kenntnisse des Masterstudiengangs in ihrem Arbeitsalltag einzusetzen.
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Mit Beweisbeschluss vom 23. November 2017 hat der Senat die Beweiserhebung durch die Vernehmung der Tochter der Klägerin X als Zeugin angeordnet.
22
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen, die von der Familienkasse vorgelegte Kindergeldakte, auf die Niederschriften über den am 7. Februar 2017 stattgefundenen Erörterungstermin und über die mündliche Verhandlung verwiesen. Hinsichtlich des Inhalts der in der mündlichen Verhandlung von der Klägerin und der Zeugin gemachten Aussagen wird auf den Aktenvermerk des Berichterstatters über das wesentliche Ergebnis der Beweisaufnahme vom 16. Januar 2018 (FG-Akte, Bl. 179 ff.) Bezug genommen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 20. Dezember 2000 III R 63/98, BFH/NV 2001, 1028, und vom 13. Mai 2015 I B 64/14, BFH/NV 2015, 1259).

Entscheidungsgründe:
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1. Die zulässige Klage ist begründet. Der Ablehnungsbescheid vom 22. Januar 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 22. November 2016 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung-FGO-). Die Klägerin hat Anspruch auf Zahlung von Kindergeld für die Tochter X für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016. Die Tochter hatte in diesem Zeitraum eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen.
24
a) Die Klägerin hat nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Streitzeitraum einen Anspruch auf Kindergeld für ihre Tochter. Die Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG liegen im Streitfall vor. Danach ist ein über 18 Jahre altes Kind, das das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, zu berücksichtigen, wenn es -wie vorliegend die Tochter im Streitzeitraum- für einen Beruf ausgebildet wird.
25
b) Die Annahme einer Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG scheitert nicht an dem verhältnismäßig geringen Umfang der zu leistenden Semesterwochenstunden aufgrund der Konzeption des Masterstudiums als berufsbegleitendes Abendstudium bzw. Abend- und Samstags-Studium.
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Das Tatbestandsmerkmal der Berufsausbildung enthält kein einschränkendes Erfordernis eines zeitlichen Mindestumfangs von Ausbildungsmaßnahmen (BFH-Urteil vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278). Entscheidend ist vielmehr, dass es sich um Ausbildungsmaßnahmen handelt, die als Grundlage für den angestrebten Beruf geeignet sind. Dies ist vorliegend unstreitig der Fall.
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Darüber hinaus kann die Beurteilung als Berufsausbildung entfallen, wenn eine ernsthafte und nachhaltige Vorbereitung auf das Erreichen eines bestimmten Berufsziels unterbleibt (BFH-Urteile vom 8. Mai 2014 III R 41/13, BFHE 245, 237, BStBl II 2014, 717, und vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278). An einer ernsthaften und nachhaltigen Vorbereitung fehlt es aber nicht bereits allein aufgrund der Tatsache, dass das Kind neben der Ausbildungsmaßnahme einer Vollzeitbeschäftigung nachgeht (vgl. BFH-Urteile vom 21. Januar 2010 III R 62/08, BFH/NV 2010, 871; vom 21. Januar 2010 III R 68/08, BFH/NV 2010, 872, und vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152).
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Im Streitfall ist der Senat davon überzeugt, dass die Tochter der Klägerin sich im Streitzeitraum ernsthaft und nachhaltig auf das Erreichen ihres Berufsziels und des Masterabschlusses vorbereitet hat.
29
Dafür spricht nach Auffassung des Senats schon der stringente Verlauf des von der Tochter absolvierten Masterstudiums, der keine (erheblichen) Verzögerungen, die ggf. zu Zweifeln an der ernsthaften und nachhaltigen Durchführung des Studiums führen könnten, aufweist. Nach der Bescheinigung der FOM vom 8. Dezember 2016 (FG-Akte, Bl. 16) wäre das Masterstudium bei ordnungsgemäßem Verlauf voraussichtlich zum 31. August 2017 mit dem Abschluss des Master of Science (M.Sc.) beendet worden. Wie sich aus dem Schreiben der FOM vom 11. Januar 2018 (FG-Akte, Bl. 166 f.) ergibt und wie von der Tochter in der mündlichen Verhandlung glaubhaft bestätigt, befand sie sich zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung am 16. Januar 2018 am Ende ihres Masterstudiums. Als Termin für das Kolloquium zu der von ihr bereits eingereichten Master-Thesis war ausweislich des Schreibens vom 11. Januar 2018 der 25. Januar 2018 vorgesehen.
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Zudem hat die Tochter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung überzeugend und glaubhaft ausgeführt, dass ihre Absicht gewesen sei, später eine gehobene Position in der Wirtschaft zu bekleiden. Auch vor diesem Hintergrund habe sie das Masterstudium aufgenommen. Nachdem sie den Wunsch zur Absolvierung des Masterstudiums mit ihrem Arbeitgeber besprochen habe, habe dieser -so die überzeugende und glaubhafte Schilderung der Tochter in der mündlichen Verhandlung- zugesagt, das Masterstudium auch durch die teilweise Übernahme der Studiengebühren zu fördern. Auch dies spricht nach Auffassung des Senats deutlich für die Ernsthaftigkeit des Masterstudiums.
31
Im Übrigen hat die Familienkasse die ernsthafte und nachhaltige Vorbereitung auf das Berufsziel auch nicht (substantiiert) bestritten.
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c) Der Anspruch auf Kindergeld ist im Streitzeitraum nicht wegen der Erwerbstätigkeit der Tochter ausgeschlossen. Sie hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung bzw. noch kein Erststudium i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen.
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aa) Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Nach § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG ist eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch unschädlich.
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(1) Die Voraussetzung "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" i.S. der Vorschrift liegt erst dann vor, wenn das Kind befähigt ist, einen von ihm angestrebten Beruf auszuüben. Dies hat zur Folge, dass auch erst dann der Verbrauch der Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eintreten kann (BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166). Dabei stellt der Begriff des Erststudiums lediglich einen Unterfall des Oberbegriffes der erstmaligen Berufsausbildung dar (BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152).
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Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss erfüllt sein. Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166).
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(2) Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, und vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteile vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166, und vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278).
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bb) Nach diesen Grundsätzen hatte die Tochter X im Streitzeitraum eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen.
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(1) Das von der Tochter X angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss -also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung- erreicht werden. Sie hat schon bei Aufnahme des Bachelorstudiums das Berufsziel gehabt, später eine gehobene Position in der Wirtschaft zu bekleiden. Das bereits zum 1. September 2015 und damit kurz vor Abschluss des Bachelorstudiengangs BWL-Dienstleistungsmanagement an der Dualen Hochschule Baden-Württemberg am 30. September 2015 begonnene Masterstudium der Wirtschaftspsychologie an der FOM lässt erkennen, dass die Tochter ihr angestrebtes Berufsziel mit der Erlangung des Bachelorgrades noch nicht erreicht hatte.
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Dass sie schon bei Aufnahme des Bachelorstudiums das Berufsziel gehabt habe, später eine gehobene Position in der Wirtschaft zu bekleiden, hat die Tochter in der mündlichen Verhandlung überzeugend und glaubhaft ausgeführt. Die Tochter machte als Zeugin auf den Senat einen glaubwürdigen Eindruck. Sie antwortete auf die ihr vom Senat gestellten Fragen ruhig und bereitwillig. Widersprüche waren für den Senat nicht erkennbar.
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Dieses Berufsziel, später eine gehobene Position in der Wirtschaft zu bekleiden, deckt sich im Übrigen auch mit den Vorstellungen und Absichten der Eltern. So hat die Mutter in der mündlichen Verhandlung glaubhaft vorgetragen, sie und ihr Ehemann hätten das Vorhaben ihrer Tochter, das Studium mit dem Master abzuschließen, angesichts ihres guten Abiturs unterstützt.
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Überzeugend und glaubhaft hat die Tochter weiter geschildert, dass sie Anfang 2015 begonnen habe, sich konkret über einen nachfolgenden Masterstudiengang Gedanken zu machen. Nachdem sie für sich geklärt gehabt habe, das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie an der FOM zu verfolgen, habe sie mit ihrem Arbeitgeber der Firma Y in Z gesprochen. Ihr Arbeitgeber habe -so der nachvollziehbare schriftsätzliche Vortrag- den Willen gehabt, sie als Arbeitnehmerin zu behalten. Man habe sich deshalb darauf geeinigt -so die glaubhafte und überzeugende Schilderung der Tochter in mündlichen Verhandlung-, dass der Arbeitgeber sich an den Studiengebühren der FOM beteilige. Die daraufhin am 25. August 2015 erfolgte Anmeldung für das Masterstudium an der FOM sowie der Abschluss des Arbeitsvertrags mit der Firma Y am 31. August 2015 lassen nach Auffassung des Senats deutlich erkennen, dass die Tochter ihr angestrebtes Berufsziel erst mit dem Ausbildungsabschluss des Master of Science (M.Sc.) erreichen wollte.
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Die Tochter hat in der mündlichen Verhandlung zwar geschildert, dass ihr bei Aufnahme des Bachelorstudiums lediglich indirekt klar gewesen sei, dass sie nach dem Bachelorstudium ein Masterstudium anschließen würde. Sie sei davon ausgegangen, dass sie das Bachelor- und auch das Masterstudium gut bewältigen würde. Gleichwohl habe sie erst Anfang 2015 begonnen, sich konkret über das nachfolgendes Masterstudium Gedanken zu machen. Zu diesem Zeitpunkt habe sie nochmals für sich geklärt, in der Wirtschaftsrichtung zu bleiben. Schließlich habe sie sich für das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie an der FOM entschieden. Der Senat hält es insoweit für ausreichend, dass das angestrebte Berufsziel einschließlich des damit erforderlichen Ausbildungsabschlusses spätestens zum Zeitpunkt des Abschlusses der (vorangegangenen) Ausbildungsmaßnahme feststehen und aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein muss. Allein dies erscheint sachgerecht. Auf den Zeitpunkt des Beginns der vorangegangenen Ausbildungsmaßnahme abzustellen, entspräche nach Auffassung des Senats dagegen nicht der Lebenswirklichkeit, da berufliche Ziele regelmäßig einer dynamischen Entwicklung ausgesetzt sind (so zutreffend Schulze, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2015, 1049, 1052, der aber -noch weitergehender- auf den Zeitpunkt abstellen möchte, der in einem (engen) zeitlichen Zusammenhang zur letzten abgeschlossen Ausbildungsmaßnahme steht). Davon unabhängig ist die Frage zu beantworten, ob auch zeitlich nach Abschluss der vorangegangenen Ausbildungsmaßnahme eintretende Umstände als Beweisanzeichen für das -nach Auffassung des Senats- spätestens zum Zeitpunkt des Abschlusses der vorangegangenen Ausbildungsmaßnahme feststehende Berufsziel des Kindes herangezogen werden können.
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(2) Entgegen der Auffassung der Familienkasse ist das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie an der FOM integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs. Es steht in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zum vorangegangenen BachelorstudiengangBWL-Dienstleistungsmanagement.
44
(a) Das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie steht nach Auffassung des Senats in einem engen sachlichen Zusammenhang zum absolvierten Bachelorstudium BWL-Dienstleistungsmanagement.
45
(aa) Bei der Prüfung des engen sachlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, ob die Ausbildungsabschnitte hinsichtlich der Berufssparte oder des fachlichen Bereichs im Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163).
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(bb) Hinsichtlich des fachlichen Bereichs ergibt sich der erforderliche enge sachliche Zusammenhang zwischen Bachelor- und Masterstudium nach Auffassung des Senats schon daraus, dass Zulassungsvoraussetzung für das Masterstudium grundsätzlich ein Hochschulabschluss mit einem wirtschaftswissenschaftlichen Anteil von mindestens 60 Credit Points ist. Damit knüpft das Masterstudium, wie sich im Übrigen auch aus der Bezeichnung des Studiums („Wirtschaftspsychologie“) ergibt, an ein Hochschulstudium an, deren Inhalt -zumindest teilweise- wirtschaftswissenschaftlicher Art ist.
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Dass bei Zugrundelegung des Umfangs eines Bachelorstudiums von mindestens 180 und höchstens 240 Credit Points (bzw. ECTS-Punkte) bei einer Studiendauer von mindestens drei und höchstens vier Jahren der erforderliche wirtschaftswissenschaftliche Anteil nach den Studienbedingungen der FOM mit mindestens 60 Credit Points eher gering ist, führt nach Auffassung des Senats nicht zu einer anderen rechtlichen Einordnung. Denn offensichtlich ist, dass das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie eine Vertiefung bzw. Spezialisierung für wirtschaftswissenschaftliche Bachelorstudien, wie des von der Tochter absolvierten Studiengangs BWL-Dienstleistungsmanagement, darstellt. Dies ergibt sich sowohl aus der auf der Homepage der FOM befindlichen Beschreibung des Masterstudiengangs sowie aus dessen Studieninhalten.
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Nach dem Rahmen-Studienplan für den Studiengang BWL-Dienstleistungsmanagement der Dualen Hochschule Baden-Württemberg (FG-Akte, Bl. 49) waren insbesondere die Module Organisation und Personal (darin enthalten insbesondere Grundzüge der Unternehmensorganisation), Informationsgrundlagen des Dienstleistungsmarketings (darin enthalten insbesondere Käuferverhalten und Marketingforschung in der Dienstleistungsbranche) und Integriertes Management (darin enthalten insbesondere Unternehmensführung und Mitarbeiterführung) als Teile des Modulbereichs Betriebswirtschaftslehre Gegenstand des Studiums. An diese klassischen betriebswirtschaftlichen Teilbereiche knüpft das Masterstudium der Wirtschaftspsychologie an. In diesem werden -neben den erforderlichen Grundwerkzeugen der Psychologie- insbesondere vertiefende Kenntnisse in den Bereichen Arbeits- und Organisationspsychologie, Organisationsgestaltung und -entwicklung, Markt- und Werbepsychologie, Führungspsychologie und Changemanagement vermittelt (s. die Beschreibung des Masterstudiengangs auf der Homepage der FOM sowie die von der Tochter eingereichten Leistungsnachweise -FG-Akte, Bl. 164 f.-). Allgemein soll nach der Beschreibung des Masterstudiengangs auf der Homepage der FOM der Absolvent durch das Masterstudium befähigt werden, verantwortungsvolle Führungsaufgaben in den Feldern Personal, Unternehmensentwicklung oder Marketing zu übernehmen.
49
Gegen einen engen sachlichen Zusammenhang zwischen Bachelor- und Masterstudium lässt sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht erfolgreich anführen, dass der Masterstudiengang Wirtschaftspsychologie auch für (andere) Hochschulabschlüsse ohne wirtschaftswissenschaftlichen Anteil geöffnet ist. In diesen Fällen ist -neben der aktuellen Berufstätigkeit- Voraussetzung, dass eine anderthalbjährige Berufserfahrung mit fachlichem Bezug zum Masterstudium, die vor, während oder nach dem Erststudium gesammelt wurde, nachgewiesen wird. Der sachliche Zusammenhang mit dem Masterstudium wird in diesen Fällen dadurch gewahrt, dass in diesem Fall zu Beginn des Masterstudiums der Brückenkurs BWL erfolgreich zu absolvieren ist. Insoweit würde es (auch) bei einem Studenten, der über einen Hochschulabschluss ohne wirtschaftswissenschaftlichem Anteil verfügt, aber die erforderliche einschlägige Berufserfahrung gesammelt hat, nach Auffassung des Senats nicht am sachlichen Zusammenhang fehlen. Allerdings wäre dann der zeitliche Zusammenhang nicht gewahrt (vgl. BFH-Entscheidungen vom 4. Februar 2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, und vom 29. August 2017 XI B 57/17, BFH/NV 2018, 22).
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Offenbleiben kann nach Auffassung des Senats, in welchem Umfang der Brückenkurs BWL wirtschaftswissenschaftliche Inhalte vermittelt. Entscheidend für die Bejahung des engen sachlichen Zusammenhangs zu dem Bachelorstudium BWL-Dienstleistungsmanagement ist, dass das Masterstudium allein an wirtschaftswissenschaftliche Vorkenntnisse anknüpft, entweder in Form eines einschlägigen Hochschulabschlusses oder in Form der Absolvierung des Brückenkurses BWL.
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Aufgrund der Öffnung des Masterstudiums für Hochschulabschlüsse ohne wirtschaftswissenschaftlichem Anteil dürfte es sich bei dem Masterstudium zwar nicht um ein sog. konsekutives Masterstudium (dazu vgl. BFH-Urteil vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166) handeln. Dies ist nach Auffassung des Senats jedoch unerheblich, weil -wie dargestellt- der enge sachliche Zusammenhang über den dann erforderlichen Brückenkurs BWL hergestellt wird. Damit muss eine Einordnung als konsekutiven Studiengang, wovon augenscheinlich die FOM ausweislich des Schreibens vom 8. Dezember 2016 (FG-Akte, Bl. 16) ausgeht, nicht vorgenommen werden.
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass der Bachelorstudiengang mit dem Erwerb des Bachelor of Arts (B.A.) beendet wurde, dagegen der Masterstudiengang mit einem Master of Science (M.Sc.) abgeschlossen wird. Entscheidend ist nach Auffassung des Senats allein der inhaltliche sachliche Zusammenhang, nicht dagegen der formale Abschluss des Ausbildungsabschnitts (in diesem Sinne wohl auch Geserich, HFR 2016, 43, 45). Alles andere würde zu sachfremden Ergebnissen führen. Zudem ist insbesondere im Bereich der Wirtschaftswissenschaften und seinen Spezialisierungen bzw. Vertiefungen als Abschluss teils der Bachelor bzw. Master of Arts teils der Bachelor bzw. Master of Science vorgesehen.
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(cc)Hinsichtlich des Berufsfeldes bzw. der Berufssparte ergibt sich der erforderliche enge sachliche Zusammenhang zwischen Bachelor- und Masterstudium nach Auffassung des Senats daraus, dass beide Studien -wenn auch auf unterschiedlichen Qualifikationsstufen- auf typische kaufmännische Aufgaben in der Wirtschaft insbesondere in den Bereichen Personal, Unternehmensorganisation bzw. -entwicklung und Marketing vorbereiten.
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(b) Die Ausbildungsgänge standen auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang. Ein solcher erfordert, dass das Kind nach Abschluss eines ersten -objektiv berufsqualifizierenden- Abschlusses den weiteren Ausbildungsabschnitt mit der gebotenen Zielstrebigkeit aufnimmt. Nur wenn im Anschluss an einen solchen Abschluss der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl damit begonnen werden könnte, und der Entschluss zur Fortsetzung auch sonst nicht erkennbar wird, wird der Zusammenhang und damit die Einheitlichkeit des Ausbildungsgangs aufgehoben (BFH-Urteile vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500, BStBl II 2016, 163, und vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, BStBl II 2016, 166). Danach war der enge zeitliche Zusammenhang im Streitfall gegeben. Denn die Tochter hatte das Masterstudium bereits (kurz) vor Abschluss des Bachelorstudiengangs begonnen. Darüber hinaus hat sich die Tochter der Klägerin bereits am 25. August 2015 für den Masterstudiengang an der FOM angemeldet.
55
Dass die Aufnahme des Masterstudiums Wirtschaftspsychologie eine aktuelle Berufstätigkeit erfordert, ist unschädlich. Eine Schädlichkeit für den zeitlichen Zusammenhang kann sich allenfalls dann ergeben, wenn der zu beurteilende weitere Ausbildungsabschnitt eine vorausgegangene Berufstätigkeit einer bestimmten Dauer erfordert (vgl. BFH-Entscheidungen vom 4. Februar 2016 III R 14/15, BFHE 253, 145, BStBl II 2016, 615, und vom 29. August 2017 XI B 57/17, BFH/NV 2018, 22, vgl. auch Urteil des Finanzgerichts -FG- Düsseldorf vom 11. Januar 2018 9 K 994/17 Kg, nrk., Rev. III R 8/18, juris).
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(cc) Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, kommt es auf die Erwerbstätigkeit der Tochter im Streitzeitraum nicht an. Damit entfällt eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG.
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d) Die Tochter X ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn sie aufgrund ihrer Vollzeiterwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber ihren Eltern -mangels Bedürftigkeit- keinen Unterhaltsanspruch hatte, da eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern nicht erforderlich ist (BFH-Urteil vom 8. September 2016 III R 27/15, BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278).
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e) Der Gewährung von Kindergeld für das Kind X für den Zeitraum Oktober 2015 bis November 2016 steht auch nicht der Aufhebungsbescheid vom 14. September 2015 entgegen, mit dem die Familienkasse die Festsetzung des Kindergeldes ab Oktober 2015 aufgehoben hatte.
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aa) Die Bestandskraft eines Kindergeld-Aufhebungsbescheides erstreckt sich in zeitlicher Hinsicht grundsätzlich bis zum Ende des Monats seiner Bekanntgabe (BFH-Urteil vom 26. November 2009 III R 93/07, BFH/NV 2010, 856).Allerdings ist es der Familienkasse unbenommen, in dem Aufhebungsbescheid eine hiervon abweichende zeitliche Regelung zu treffen (BFH-Urteil vom 26. November 2009 III R 93/07, BFH/NV 2010, 856). Der Umfang der Bindungswirkung des Bescheides ergibt sich aus seinem Regelungsgehalt. Als Verwaltungsakt trifft er eine Regelung auf der Grundlage der Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der Entscheidung über die Bescheiderteilung. Er erschöpft sich damit in der Regelung des Anspruchs auf Kindergeld für den bis dahin abgelaufenen Zeitraum (BFH-Urteil vom 4. August 2011 III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380).
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Legt der Kindergeldberechtigte Einspruch gegen den Aufhebungsbescheid ein und weist die Familienkasse diesen Rechtsbehelf als unbegründet zurück, verlängert sich die Bindungswirkung der in dem bestandskräftigen Bescheid über den Kindergeldanspruch getroffenen Regelung regelmäßig bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung. Auch wenn die Familienkasse im Zeitpunkt des Erlasses des Ablehnungsbescheides noch keine Entscheidung über die künftigen, noch nicht entstandenen Kindergeldansprüche treffen konnte, sind durch die einspruchsbedingte Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens aus ursprünglich künftigen Ansprüchen sukzessive bereits entstandene Ansprüche geworden, die die Familienkasse entsprechend dem Begehren des Kindergeldberechtigten in ihre abschließende Entscheidung einzubeziehen hat (BFH-Urteilvom 4. August 2011 III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380).
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Dagegen kann ein Aufhebungsbescheid bzw. die -nach Erhebung eines Einspruchs gegen den Aufhebungsbescheid ergangene- Einspruchsentscheidung über die in der Zukunft liegenden und damit zum Zeitpunkt der Entscheidung noch nicht entstandenen Kindergeldansprüche noch keine Regelung treffen. Eine in die Zukunft weisende Bindungswirkung kommt ihm demnach nicht zu (BFH-Urteile vom 25. Juli 2001 VI R 78/98, BFHE 196, 253, BStBl II 2002, 88; vom 25. Juli 2001 VI R 164/98, BFHE 196, 257, BStBl II 2002, 89, und vom 4. August 2011 III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380).
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bb) Damit kommt dem Aufhebungsbescheid vom 14. September 2015 schon mangels Regelung keine Bindungswirkung für die zum Zeitpunkt der Entscheidung noch nicht entstandenen Kindergeldansprüche ab Oktober 2015 zu. (Bislang) ist auch keine Einspruchsentscheidung ergangen (dazu sogleich), so dass keine Verlängerung der Bindungswirkung bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einschussentscheidung in Betracht kommt.
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cc) Zudem ist der Aufhebungsbescheid vom 14. September 2015 (bislang) nicht bestandskräftig geworden. Am 12. Oktober 2015 reichte die Klägerin die ausgefüllte Erklärung zum Ausbildungsverhältnis ein und wies auf das begonnene Masterstudium an der FOM hin. Beigefügt hatte sie eine Bestätigung der FOM vom 4. September 2015, nach der sich die Tochter für den Masterstudiengang Wirtschaftspsychologie mit Beginn ab dem 1. September 2015 angemeldet habe. Am 12. Oktober 2015 ging der Familienkasse ebenfalls eine Kurzmitteilung der Klägerin vom 8. Oktober 2015 zu, in der diese die Fortsetzung des Kindergeldes für ihre Tochter beantragte. Diesen Antrag auf Fortsetzung des Kindergeldes für den Zeitraum ab Oktober 2015 unter Beifügung der genannten Unterlagen legt der Senat unter Berücksichtigung des Gebots zur Gewährung effektiven Rechtsschutzes als Einspruch gegen den Aufhebungsbescheid vom 14. September 2015 aus. Denn der Wille der Klägerin ging offensichtlich dahin, dass über den September 2015 hinaus Kindergeld für die Tochter gewährt werden sollte. Da über diesen Einspruch von der Familienkasse bislang nicht entschieden worden ist, fehlt es an der Bestandskraft des Aufhebungsbescheids vom 14. September 2015.
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2. Die Kosten des Verfahrens trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Familienkasse.
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3. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den § 151 Abs. 1 und 3 FGO, § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Da gegen Urteile des FG -ebenso wie gegen Berufungsurteile der Land- und Oberlandesgerichte- nur die Revision statthaft ist, ist § 708 Nr. 10 ZPO entsprechend anwendbar (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 151 Rz 3, m.w.N. aus der Rechtsprechung). In entsprechender Anwendung von § 711 S. 1 ZPO hält der erkennende Senat die Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch die Familienkasse für nicht erforderlich (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991 4 K 23/90, EFG 1991, 338).
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4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 63 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 708 Nr. 10 ZPO
§ 711 S. 1 ZPO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2012, 1147
BFHE 251, 10
BStBl II 2016, 166
BFH/NV 2001, 1028
BFH/NV 2015, 1259
BFHE 255, 202
BStBl II 2017, 278
BFHE 245, 237
BStBl II 2014, 717
BFH/NV 2010, 871
BFH/NV 2010, 872
BFHE 246, 427
BStBl II 2015, 152
BFHE 249, 500
BStBl II 2016, 163
BFHE 253, 145
BStBl II 2016, 615
BFH/NV 2018, 22
HFR 2016, 43, 45
BFH/NV 2010, 856
BFHE 235, 203
BStBl II 2013, 380
BFHE 196, 253
BStBl II 2002, 88
BFHE 196, 257
BStBl II 2002, 89
EFG 1991, 338
12 III B 94/10
15 VI R 9/15
00 III R 63/98
15 I B 64/14
16 III R 27/15
14 III R 41/13
10 III R 62/08
10 III R 68/08
14 III R 52/13
15 V R 27/14
16 III R 14/15
17 XI B 57/17
9 K 994/17 K
III R 8/18
09 III R 93/07
11 III R 71/10
01 VI R 78/98
01 VI R 164/98
4 K 23/90