Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-09-11, Aktenzeichen 9 K 9161/10
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2012:0911.9K9161.10.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Wäre eine fällige Umsatzsteuerschuld bei einer sachgerechten Vorgehensweise des Finanzamts bei der Vornahme von Verrechnungen i.S. des § 225 AO innerhalb des relevanten Haftungszeitraums vollständig getilgt gewesen, ist eine Haftung des Geschäftsführers einer GmbH trotz nicht fristgerechter Abgabe der Umsatzsteuererklärung zu verneinen, wenn aufgrund der vorhergehenden Handhabung von Verrechnungsanträgen zwischen dem Finanzamt und der GmbH davon auszugehen ist, dass die GmbH bei pflichtgemäß pünktlicher Abgabe einer inhaltlich zutreffenden Umsatzsteuererklärung innerhalb des relevanten Haftungszeitraums einen Antrag auf Verrechnung von Guthaben mit der (fiktiv) rückständigen Umsatzsteuer gestellt hätte und dieser Antrag vom Finanzamt positiv beschieden worden wäre (Rn.30) .
2. Auf die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hin (Az. des BFH: VII B 177/12) wurde die Revision zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. VII R 28/13 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 10.6.2013 VII B 177/12, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
Der Haftungsbescheid vom 4. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2010 sowie des geänderten Haftungsbescheids vom 18. Januar 2011 wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Beklagte den Kläger als ehemaligen Mitgeschäftsführer einer B… GmbH mit Sitz zuletzt in 7…. C… für rückständige Umsatzsteuer 2003 nebst Säumniszuschlägen hierzu persönlich in Haftung nehmen kann.
Unternehmensgegenstand der am 5. Januar 1995 u. a. durch den 1968 geborenen Kläger, von Beruf Werkzeugmacher, gegründeten GmbH war der „Bau von Sanitär-, Heizungs- und Gasanlagen, ferner Klima- und Lüftungsanlagen“. Am 19. April 2000 beschloss die Gesellschafterversammlung der GmbH eine Sitzverlegung von D… nach E… . Am 16. November 2006 beschloss die Gesellschafterversammlung eine erneute Sitzverlegung, diesmal nach C… . Die GmbH wurde daraufhin am 6. Juni 2007 in das Handelsregister beim Amtsgericht L... eingetragen (HRB 7…..).
Geschäftsführer der GmbH waren zunächst der Kläger sowie der Mitgesellschafter G…, von Beruf Gas- und Wärmenetzmonteur.
Mit Wirkung am 30. November 2006 wurden der Kläger sowie Herr G… als (Mit-) Geschäftsführer abberufen und durch H… als alleiniger GmbH-Geschäftsführerin ersetzt.
Bereits am 31. Mai 2006 stellte eine Krankenkasse beim Amtsgericht K... erstmals einen Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Das unter dem Aktenzeichen .. IN …/06 geführte Verfahren wurde nach Zahlung der Rückstände durch die GmbH von der o. g. Krankenkasse am 13. September 2006 für erledigt erklärt.
Weitere Insolvenzanträge folgten am 27. Juli 2006 durch die X-Krankenkasse am 28. Juli 2006 durch die Y-kasse und am 2. August 2006 durch die Z-Krankenkasse. Sämtliche Anträge wurden nach Entrichtung der rückständigen Sozialversicherungsbeiträge durch die GmbH von den jeweiligen Krankenkassen für erledigt erklärt.
Die GmbH selbst, vertreten durch Frau H…, stellte am 23. Februar 2007 einen Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen. Diesem Antrag gab das Amtsgericht L... mit Beschluss vom 14. Juni 2007 statt (Az.: .. IN …/07).
Rechtsanwalt M… aus F… ermittelte im Rahmen seines Gutachtens vom 8. Juni 2007 im sog. Insolvenzantragsverfahren anhand des Jahresabschlusses der GmbH für das Geschäftsjahr 2004 sowie der von der GmbH selbst gefertigten betriebswirtschaftlichen Auswertungen per 31. Dezember 2005 und 31. Dezember 2006 folgende Umsätze und Betriebsergebnisse der GmbH:
Umsätze:
Betriebsergebnisse:
2004:
2 821 325 EUR
./. 22 997 EUR
2005:
1 772 822 „
460 763 „
2006:
2 323 597 „
./. 336 243 „
Für die Abgabe der Jahressteuererklärungen 2003 durch die von einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertretene GmbH gewährte der Beklagte stillschweigend Fristverlängerung bis zum 28. Februar 2005. Mangels Einhaltung dieser Abgabefrist schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen für die Umsatzsteuer 2003 gemäß § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) und setzte diese mit Bescheid vom 22. Juni 2005 auf 2 958,41 EUR fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).
Am 10. Mai, 14. August sowie 10. Oktober 2006 reichte die GmbH ihre Umsatzsteuervoranmeldungen für das 1. bis 3. Quartal 2006 beim Beklagten ein. Daraus ergaben sich folgende Umsatzsteuererstattungsguthaben, die der Beklagte mit Wertstellung des jeweils selben Tages mit rückständigen Steuern der GmbH (u. a. Umsatzsteuer 2004 sowie Lohnsteuer Februar 2006 etc.) verrechnete.
Umsatzsteuervoranmeldung für das 1. Quartal 2006 :
4 075,96 EUR Guthaben
„ „ „ 2. Quartal 2006:
5 268,71 „ „
„ „ „ 3. Quartal 2006:
76 706,81 „ „
In Band 1 der Vollstreckungsakte des Beklagten findet sich dazu folgende „Gesprächsnotiz“ vom 1. September 2006 von Frau N… (= Mitarbeiterin in der Vollstreckungsstelle):
„Herr und Frau A… (Firma) hat vorgesprochen
Herr O… (RBSt)
Besprechungsgegenstand: Rückstände KSt 04, 05, 06, USt 04; ZW USt 6-8/06
Inhalt:
- JAB 04 wurde vor ca. 2 Monaten übersandt
- hier nicht angekommen
Folgendes vereinbart:
Herr O… übernimmt die Rb KSt, GewSt 04 und Vzlg. nicht wegen Urlaub.
Herr A… faxt die kurze GuV sowie BWA 05 (Verlust, mgl. Änderungen dr. Anzahlungen, ufA, 06 (Gewinn, mgl. Änderungen dr. Anzahlungen, ufA) und schickt den JAB. Dann mache ich die AdV.
- für USt 6-8/06 wird sich Guthaben ergeben, Fa. ist aber Quartalszahler
- für USt 04 ergibt sich Nachzahlung aufgrund nunmehr eingereichter JE
- soll verrechnet werden
- sollen Antrag auf Verrechnungsstundung stellen, Bescheid USt geht ca. 37. KW raus, Zahlungsfrist 4 Wochen
- Zahlungsweise kann nicht umgestellt werden“
Am 12. Juni 2007 erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid 2003, mit dem er die Umsatzsteuer 2003 unter Berufung auf die vorläufigen Ergebnisse einer zeitgleich bei der GmbH durchgeführten Außenprüfung auf nunmehr 36 822 EUR festsetzte. Der Betrag setzt sich wie folgt zusammen:
Steuerpfl. Lieferungen u. Leistungen zu 16 % USt.: 882 755 EUR =
141 240,80 EUR USt
abziehbare Vorsteuer:
104 418,80 EUR
festzusetzende Umsatzsteuer:
36 822,00 EUR
durch die GmbH bereits getilgt:
2 958,97 EUR
ab 16. 7. 2007 fällige restliche Umsatzsteuer 2003:
33 863,03 EUR
Mit Schreiben vom 23. Juli 2007 an den Insolvenzverwalter der GmbH, Rechtsanwalt M… aus F…, meldete der Beklagte Abgabenverbindlichkeiten in Höhe von insgesamt 469 634,03 EUR zur Tabelle an. Nach vorläufigem Bestreiten aller dieser Verbindlichkeiten durch den Insolvenzverwalter nahm dieser nach weiterer Prüfung mit Schriftsatz vom 13. August 2008 seinen Einspruch hinsichtlich eines Teilbetrags in Höhe von 287 147,50 EUR (u. a. betreffend die hier streitgegenständlichen Primärschulden der GmbH) zurück, sodass diese Abgabenverbindlichkeiten vom Insolvenzgericht zur Tabelle festgestellt wurden.
Mit auf § 69 i. V. m. § 34 AO gestütztem Bescheid vom 4. Oktober 2007 nahm der Beklagte den Kläger in Höhe von 80 v. H. der rückständigen Umsatzsteuer 2003 nebst Zinsen persönlich in Haftung (= 31 017,07 EUR). Zur Begründung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass der Kläger grob fahrlässig nicht für eine fristgerechte Einreichung einer Umsatzsteuererklärung 2003 und der sich daraus ergebenden Zahllast gesorgt habe. Mangels konkreter Angaben des Klägers und der übrigen Haftungsschuldner zu den finanziellen Verhältnissen der GmbH im sog. Haftungszeitraum (28. März 2005 bis 30. Juni 2006) schätze er, der Beklagte, die sog. Tilgungsquote auf 80 v. H. der rückständigen Abgabenverbindlichkeiten. Neben ihm, dem Kläger, seien auch der ehemalige Mitgeschäftsführer G… und die Nachfolgegeschäftsführerin H… wegen derselben Abgabenverbindlichkeiten in Haftung genommen worden.
Gegen den Haftungsbescheid legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein, der jedoch erfolglos blieb. Stattdessen erfolgte im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2010 - nach schriftlicher Vorankündigung – eine „Verböserung“ der Haftungsinanspruchnahme durch Erhöhung der Haftungssumme auf 45 380,65 EUR.
Hiergegen erhob der Kläger fristgerecht Klage. Während des Klageverfahrens erging am 18. Januar 2011 ein nach § 130 Abs. 1 AO geänderter Haftungsbescheid, mit dem die Haftungssumme auf 27 496,62 EUR herabgesetzt wurde. Der Betrag setzt sich wie folgt zusammen:
80 v. H. der rückständigen Umsatzsteuer 2003 laut Steuerbescheid
vom 12. Juni 2007
27 090,42 EUR
Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 2003
406,20 „
Haftungssumme
27 496, 62 EUR
Im Rahmen seiner Klage macht der Kläger u. a. geltend, dass die streitgegenständliche Umsatzsteuerschuld 2003 bei zutreffender Verrechnung der aus den Umsatzsteuervoranmeldungen 1. bis 3. Quartal 2006 herrührenden Erstattungsbeträgen im Jahr 2006 bereits getilgt gewesen wäre und daher eine etwaige Pflichtverletzung des Klägers aus dem Jahr 2005 für den eingetretenen Haftungsschaden nicht kausal gewesen sei.
Der Kläger beantragt, den Haftungsbescheid vom 4. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2010 sowie des geänderten Haftungsbescheids vom 18. Januar 2011 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er verweist zunächst auf seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er u. a. aus, dass er die Umsatzsteuerguthaben aus den Umsatzsteuervoranmeldungen für das 1. bis 3. Quartal 2006 entsprechend der gesetzlich vorgesehenen Tilgungsreihenfolge in § 225 AO mit den damals bereits fälligen Steuerrückständen (u. a. Umsatzsteuer 2004) verrechnet habe.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung ein Band Ermittlungsakten der Staatsanwaltschaft K... betr. den Kläger (Az.: … …../10 Wi) nebst sechs Bänden Beiakten sowie 16 Bände Haftungs-, Vollstreckungs- und Steuerakten nebst einem Aktenordner „Prüferhandakte“ betr. die GmbH (StNr.: …) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstands sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Haftungsbescheid vom 4. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2010 sowie des geänderten Haftungsbescheids vom 18. Januar 2011 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Der Kläger hat zwar den objektiven und subjektiven Tatbestand des § 69 i. V. m. § 34 AO dadurch verwirklicht, dass er als Mitgeschäftsführer der GmbH grob fahrlässig nicht dafür gesorgt hat, dass die GmbH fristgerecht eine Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2003 beim Beklagten eingereicht und den sich daraus ergebenden Steuerbetrag im Zeitpunkt seiner sog. fiktiven Fälligkeit entrichtet hat (Mehrumsätze gemäß Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 12. Juni 2007 gegenüber der Summe der Umsatzsteuervoranmeldungsbeträge: 283 040 EUR = 47 v. H.). Die betreffende Steuererklärung hätte die durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertretene GmbH aufgrund der vom Beklagten individuell gewährten Fristverlängerung bis zum 28. Februar 2005 bei diesem einreichen müssen. Der sich aus der Steuererklärung ergebende Nachentrichtungsbetrag wäre einen Monat später, also am Montag, den 28. März 2005, zur Zahlung fällig geworden (vgl. dazu § 18 Abs. 4 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes – UStG –).
Einwendungen des Klägers gegen die seiner Haftungsinanspruchnahme zugrunde liegenden sog. Primärschulden der GmbH sind im Streitfall nicht durch § 166 AO präkludiert, da während seiner Amtszeit als Mitgeschäftsführer kein entsprechender Jahressteuerbescheid 2003 ergangen ist, den die GmbH, vertreten durch ihn, hätte anfechten können. Der durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertretene Kläger hat aber keine Bedenken gegen das Bestehen dieser Primärschuld erhoben. Das Insolvenzgericht hat inzwischen diesen Teil der Gesamtforderungen des Fiskus nach näherer Prüfung durch den Insolvenzverwalter zur Tabelle anerkannt. Nach Aktenlage hat das Gericht ebenfalls keine Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit dieser Primärschuld der GmbH.
Bei sachgerechter Vorgehensweise des Beklagten bei der Vornahme von Verrechnungen i. S. von § 225 AO wäre aber die streitgegenständliche, fiktiv bereits am 28. März 2005 fällige Umsatzsteuerschuld in Höhe von 27 090,42 EUR spätestens mit dem Eingang der Umsatzsteuervoranmeldung für das 3. Quartal 2006 beim Beklagten am 10. Oktober 2006 und der anteiligen Umbuchung des daraus resultierenden Erstattungsbetrages in Höhe von 76 706,81 EUR, also noch innerhalb des hier relevanten Haftungszeitraums (28. Februar 2005 bis 30. November 2006) vollständig getilgt gewesen. Denn der Beklagte hätte in diesem Fall das Erstattungsguthaben gemäß der gesetzlichen Anordnung in § 225 Abs. 2 AO z. B. nicht – wie hinsichtlich eines Teilbetrags geschehen – auf die rückständige Umsatzsteuer 2004, sondern vorrangig auf die (ältere) Umsatzsteuerschuld 2003 verrechnen müssen. Auf eine solche gesetzeskonforme Vorgehensweise des Beklagten durfte der Kläger vertrauen, zumal der Beklagte in der Vergangenheit von der GmbH gestellten Verrechnungsanträgen bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen stets entsprochen hat (vgl. dazu den Inhalt der Erlass- und Stundungsakte des Beklagten sowie die o. g. wiedergegebene „Gesprächsnotiz“ der Mitarbeiterin der Vollstreckungsstelle des beklagten vom 1. September 2006). Dieser Umstand führt dazu, dass eine Haftung des Klägers für die Umsatzsteuer 2003 zu verneinen ist, denn es ist aufgrund der Handhabung von Verrechnungsanträgen zwischen dem Beklagten und der GmbH in den Jahren 2003 ff. davon auszugehen, dass die GmbH bei pflichtgemäß pünktlicher Abgabe einer inhaltlich zutreffenden Umsatzsteuererklärung 2003 bereits am 28. Februar 2005 spätestens bis zum 30. November 2006, also noch innerhalb des hier relevanten Haftungszeitraums, beim Beklagten einen Antrag auf Verrechnung der Guthaben aus den Umsatzsteuervoranmeldungen 1. bis 3. Quartal 2006 mit der (fiktiv) rückständigen Umsatzsteuer 2003 gestellt hätte und dieser vom Beklagten positiv beschieden worden wäre (vgl. dazu allgemein BFH-Urteile vom 13. Juni 1997 VII R 96/96, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1998, 4, vom 29. Juli 1986 VII R 132/83, BFH/NV 1987, 74 und vom 2. August 1988 VII R 60/85, BFH/NV 1989, 150 sowie Boeker, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 69 Rz. 29: „Eine verspätete Erfüllung führt i. d. R. nur zu einem Schaden, soweit durch die verspätete Zahlung Säumniszuschläge entstanden sind“, ebenso im Ergebnis: BFH-Beschluss vom 30. Dezember 2004 VII B 145/04, BFH/NV 2005, 665, 667 am Ende, m. w. N.).
Die Haftungsinanspruchnahme des Klägers für die vom Beklagten in dem geänderten Haftungsbescheid vom 18. Januar 2011 aufgeführten Säumniszuschläge in Höhe von 406,20 EUR ist ebenfalls rechtswidrig, denn der insoweit darlegungs- und beweispflichtige Beklagte hat nicht angegeben, auf welchen Zeitraum sich diese von der GmbH verwirkten Säumniszuschläge beziehen sollen. Vermutlich beziehen sich die Säumniszuschläge auf die Zeit ab der tatsächlichen Fälligkeit der rückständigen Umsatzsteuer (ab 16. Juli 2007). Zu diesem Zeitpunkt wäre die o. g. Primärschuld der GmbH aber aus den oben genannten Gründen bei gesetzeskonformer Vorgehensweise des Beklagten bereits vollständig getilgt gewesen, so dass es keine Rechtsgrundlage für die Beanspruchung von Säumniszuschlägen gegenüber der GmbH gibt (vgl. dazu § 240 Abs. 1 Satz 1 AO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 sowie § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung – ZPO –.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 225 AO
§ 34 AO
§ 166 AO
§ 162 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 130 Abs. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 225 Abs. 2 AO
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 18 Abs. 4 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1987, 74
BFH/NV 1989, 150
BFH/NV 2005, 665, 667
VII B 177/12
VII R 28/13
13 VII B 177/12
97 VII R 96/96
86 VII R 132/83
88 VII R 60/85
04 VII B 145/04