Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-10-14, Aktenzeichen 6 K 2450/09
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2010:1014.6K2450.09.0A

Tenor:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Der Kläger betreibt einen Schrotthandel. Er ermittelt seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG.
Für die Jahre 2001 bis 2003 war in 2005/06 eine Außenprüfung durchgeführt worden, deren Ergebnis im Prüfungsbericht vom 16.05.2006 dargestellt ist.
Dabei wurde festgestellt, dass der Kläger keine Aufzeichnungen über seine Schrotteinkäufe geführt hatte, sondern diese mit 55% der Bruttoeinnahmen geschätzt hatte; einen Vorsteuerabzug hatte er nicht vorgenommen. Der Aufforderung der Prüferin, die Lieferanten zu benennen, kam er nicht nach. Nach den Feststellungen der Prüferin handelte es sich überwiegend um Firmenschrott.
Der Beklagte versagte im Anschluss an die Außenprüfung den Betriebsausgabenabzug für die Schrottankäufe gemäß § 160 AO in vollem Umfang, da der Steuerausfall zumindest in dieser Höhe stattgefunden habe. Im Einspruchsverfahren wurde für 2002 und 2003 ein Wareneinkauf in Höhe von 20% der Erlöse anerkannt, um insoweit dem Erwerb von Privatleuten Rechnung zu tragen.
Für die Jahre 2006 bis 2008 reichten die Kläger Einkommensteuererklärungen ein, mit denen sie unter Hinweis auf das anhängige Klageverfahren den Gewinn jeweils mit 12.000 € schätzten.
Der Beklagte legte der Einkommensbesteuerung für 2006 einen Gewinn von 60.000 € zugrunde, für 2007 von 65.000 € und für 2008 von 70.000 €. Die Einkommensteuerbescheide ergingen am 15.05.2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Einsprüche dagegen wurden mit Einspruchsentscheidungen vom 02.10.2009 zurückgewiesen.
Im Laufe des Klageverfahrens legte der Kläger für 2006 eine Gewinnermittlung vor, in der er allerdings den Wareneinkauf wie in den Vorjahren mit 55% des Brutto-Umsatzes geschätzt hatte. Der erklärte Verlust betrug 44.482 €. Der Beklagte erließt am 09.11.2009 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2006, in dem er einen Gewinn von 32.282 € ansetzte; die vom Kläger angesetzten Betriebsausgaben für Einkauf von Schrott in Höhe von 76.764 € erkannte er in voller Höhe nicht an. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Es ergab sich eine Einkommensteuerfestsetzung von 2.015 €.
Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger vor, es habe eine jahrzehntelange Übung bestanden, wonach der Wareneinkauf mit 55% des Brutto-Umsatzes geschätzt wurde; dies habe der Beklagte ausdrücklich sanktioniert. Es sei ihnen nicht zumutbar, die Empfänger zu benennen, weil der Kläger dann nicht mehr beliefert werden würde.
Der Kläger habe mit dem Sachgebietsleiter beim Beklagten Herrn B Mitte der 90er Jahre mündlich vereinbart, dass als Wareneinsatz 55% des Umsatzes angesetzt werden könnten. Der Kläger habe auf diese Vereinbarung vertraut.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 vom 23. Juli 2010 dahin zu ändern, dass bei den Betriebsausgaben für Schrotteinkauf ein Betrag in Höhe von 55% des Umsatzes zum Ansatz kommt.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er trägt ergänzend vor, der Bevollmächtigte der Kläger habe die Rücknahme der Klage 6 K 1260/08 in Aussicht gestellt, falls für die Folgejahre für Schrotteinkauf 20% des Umsatzes anerkannt würden.
Eine Vereinbarung, dass als Schrotteinkauf 55% des Umsatzes geschätzt werden könnten, sei nicht aktenkundig. Zudem bestehe wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung kein Vertrauensschutz auf künftig identische Verfahrensweise.
Das Gericht hat einen Erörterungstermin abgehalten. Auf das Protokoll vom 04.05.2010 wird Bezug genommen.
Der Kläger hat im Anschluss an den Erörterungstermin Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2007 und 2008 mit Gewinnermittlungen eingereicht.
Der Beklagte hat am 23.07.2010 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2007 und 2008 erlassen, in denen er den Gewinn abweichend für 2007 mit 5.347 € und für 2008 mit 72.145 € angesetzt hat. Dabei hat er den Wareneingang Schrott jeweils nur mit 20% des Umsatzes anerkannt, was für 2007 zu einer Steuerfestsetzung von Null € führte.
Für 2008 setzte der Beklagte einen Wareneingang Schrott in Höhe von 83.141 € an, wobei er die 20% versehentlich von dem Betrag von 372.509,61 € errechnete, statt von dem zutreffenden Betrag „Erlöse Schrott“ in Höhe von 240.860,62 €.
Der Beklagte hat am 04.10.2010 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 erlassen, mit dem er nunmehr 20% des Umsatzes anerkannt hat. Dies führte zu einer Steuerfestsetzung von Null €.
Die Beteiligten haben den Rechtsstreit für die Jahre 2006 und 2007 für erledigt erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
I.
1. Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen § 162 Abs. 1 Satz 2 AO. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO).
Soweit eine Schätzung danach zulässig ist, sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Schätzung nach § 162 AO ist ein Vorgang des -ggf. wertenden- Schlussfolgerns und der Subsumtion. Sie besteht im Wesentlichen in der an bestimmte Voraussetzungen geknüpften Befugnis, den Sachverhalt mit Hilfe eines verminderten Beweismaßes zu beurteilen: statt nach der Überzeugung von einem bestimmten Geschehensablauf nach den Kriterien größtmöglicher Wahrscheinlichkeit (näher dazu: BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 96 Rz. 13). Insgesamt geht es darum, rechtliche Folgerungen aus einem mehr oder weniger unvollständig aufgeklärten bzw. aufklärbaren Sachverhalt zu ziehen (BFH-Urteile vom 24. Oktober 1985 IV R 75/84, BFHE 145, 302, BStBl II 1986, 233; vom 30. Oktober 1986 III R 163/82, BFHE 148, 208, BStBl II 1987, 161; vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342; vom 14. Januar 1998 II R 9/97, BFHE 185, 117, BStBl II 1998, 371; Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, § 173 AO 1977 Rz. 73; siehe auch die weiteren Beispiele bei Tipke/Kruse, AO und FGO, § 173 AO 1977 Rz. 11). Demgemäß sind die einzelnen Schätzungsmethoden lediglich Hilfsmittel, um im Einzelfall die größtmögliche Wahrscheinlichkeit für eine Sachverhaltsannahme oder Sachverhaltsunterstellung zu erreichen (vgl. nur BFH-Urteil vom 26. Februar 2002 X R 59/98, BStBl II 2002, 450 m.w.N.).
2. Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze, denen der Senat folgt, war die Schätzung dem Grunde nach zulässig und die vom Beklagten vorgenommene Schätzung im Änderungsbescheid vom 23. Juli 2010 der Höhe nach nicht zu beanstanden.
a. Die Schätzungsbefugnis i.S.d. § 162 Abs. 2 AO ist gegeben. Der Kläger hat (unstreitig) keine Aufzeichnungen über den Wareneinkauf Schrott geführt. Der Kläger hat auch keine Gewinnermittlung für das (verbliebene) Streitjahr vorgelegt. Dass wegen früherer Jahre ein finanzgerichtliches Verfahren anhängig ist, befreit ihn nicht von der Verpflichtung, Aufzeichnungen zu führen und seinen Gewinn zu ermitteln.
Der Beklagte hat daher – erfolglos – versucht, den Sachverhalt unter Anwendung des § 160 AO weiter aufzuklären. Danach sind u.a. Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. § 160 AO ist durch ein zweistufiges Prüfungsverfahren gekennzeichnet (BFH-Beschluss vom 20. Juli 1993 XI B 85/92, BFH/NV 1994, 241). Auf der ersten Stufe entscheidet das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen darüber, ob ein Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen geboten ist. Das ist anzunehmen, wenn die Vermutung nahe liegt, dass der Zahlungsempfänger den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat. Auf der zweiten Stufe ist nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob und inwieweit die in der Vorschrift genannten Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht genau bezeichnet ist, zum Abzug zugelassen werden; dies betrifft den Schätzungsrahmen (vgl. unten I.2.b).
Das Benennungsverlangen des Beklagten (erste Stufe) war nicht ermessensfehlerhaft. Allein die Tatsache, dass – nach dem Vortrag des Klägers – bei Empfängerbenennung möglicherweise künftig keine Geschäfte mit diesen Personen mehr zustande kommen, vermag die Unzumutbarkeit des Benennungsverlangens nicht zu begründen.
Findet bei berechtigtem Benennungsverlangen die mithin gebotene und erforderliche Benennung nicht statt, so ist die Schätzung zulässig (vgl. nur Rüsken in Klein, AO, 10. Aufl., § 160 AO Rz. 23 m.w.N.).
Der Beklagte war nach alledem gemäß § 162 AO dem Grunde nach berechtigt.
b. Der Beklagte ist in Ansehung der gesamten Umstände des vorliegenden Streitfalles im Rahmen der ihm eingeräumten Schätzungsbefugnisse geblieben. Da der Kläger jegliche Mitwirkung verweigert hat, ist der Sachverhalt vage und ungewiss geblieben. Die einer derartigen Schätzung innewohnenden Ungenauigkeit hat ein nicht mitwirkungsbereiter Steuerpflichtiger hinzunehmen (ständige Rechtsprechung, vgl. nur FG Hamburg, Urteil vom 22. Februar 2010 2 K 59/08, JurisDok).
Nach den Ausführungen des Betriebsprüfers in dem vor der mündlichen Verhandlung durchgeführten Erörterungstermin, die er in der mündlichen Verhandlung im Wesentlichen wiederholte, ist eine Schätzung des Wareneinkaufs in Höhe von 40% des Umsatzes unter Berücksichtigung der Art des Betriebes und seiner Betriebsführung realitätsnah. Der Kläger ist dagegen – ohne weitere Konkretisierung - der Auffassung, dass die von ihm angesetzten 55% sich eher an der untersten Grenze bewegen.
Der Kläger muss, wie bereits dargelegt, Schätzungsungenauigkeiten zu seinen Lasten hinnehmen. Das Gericht hat den vom Betriebsprüfer ausführlich erläuterten Satz von 40% seiner Entscheidung zugrunde gelegt. Aus den bekannten Umständen des Einzelfalles ergibt sich der Schätzungsrahmen, der durch die Wahrscheinlichkeit der Verwirklichung des Steuertatbestandes gezogen wird. Das Finanzamt ist nicht verpflichtet, innerhalb dieses Schätzungsrahmens an der Untergrenze zu schätzen oder den Mittelwert zu nehmen. Vielmehr kann es auch an der Obergrenze des Wahrscheinlichen schätzen; der Steuerpflichtige, der seine Mitwirkungspflichten schuldhaft verletzt hat, muss Schätzungsunschärfen zu seinem Nachteil hinnehmen. Nur wenn der so gezogene Schätzungsrahmen überschritten ist, ist die Schätzung rechtswidrig. Der Satz von 40 % ist nachvollziehbar und schlüssig und der Kläger hat auch in der mündlichen Verhandlung dagegen keine konkreten Einwendungen erhoben; sein unsubstantiierter Einwand, dieser Satz sei viel zu niedrig und stehe im Widerspruch zum vorher angewandten Satz von 55 %, ist unter Berücksichtigung seiner Verpflichtung zur Führung ordnungsgemäßer Bücher unbehelflich.
Der Abzug ist allerdings auch bei den im Schätzungsweg angenommenen Betriebsausgaben gemäß § 160 AO zu versagen, soweit der Kläger dem berechtigten Verlangen des Beklagten nach Benennung der Empfänger nicht nachgekommen ist. Dass der Kläger dem berechtigten Benennungsverlangen nicht nachgekommen ist, hat daher im Streitfall zur Folge, dass die Betriebsausgaben insoweit nicht abzugsfähig sind, als bei dem Empfänger bzw. den Empfängern ein entsprechender Steuerausfall zu erwarten ist.
Der Höhe nach bestehen nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 FGO) gegen die Schätzung des danach abzugsfähigen Wareneinsatzes mit 20% des Umsatzes keine Bedenken. Zwar sind Verkäufe von privat nicht steuerpflichtig. Berücksichtigt werden muss aber, dass für den von privat gesammelten Schrott zum weit überwiegenden Teil nichts gezahlt wird. Der Betriebsprüfer hat in der mündlichen Verhandlung die an private Empfänger gezahlten Beträge mit ca. 2% des Umsatzes angegeben. Dies bedeutet, dass der Beklagte zu Gunsten des Klägers in Höhe von weiteren 18% des Umsatzes unterstellt hat, dass bei den gewerblichen Empfängern keine Steuern anfallen. Dieser Satz ist nach Auffassung des Gerichts keinesfalls zu niedrig angesetzt.
Hinzu kommt, dass der Beklagte die 20% versehentlich von der falschen Zahl berechnet hat und somit im Ergebnis beim Kläger ein weitaus höherer Prozentsatz des Umsatzes als Wareneinkauf Schrott zum Ansatz gekommen ist.
II.
Eine irgendwie geartete Bindungswirkung des Beklagten an einen Schätzungssatz von 55 % hat für das Streitjahr nicht bestanden. Das Finanzamt ist bei Durchführung einer Veranlagung grundsätzlich nicht an Auffassungen gebunden, die es bei vorhergehenden Veranlagungen vertreten hat (Prinzip der Abschnittsbesteuerung). Das gilt selbst dann, wenn das Finanzamt früher auf Grund einer Betriebsprüfung anders verfahren ist. Denn auch die Ergebnisse einer Außenprüfung haben grundsätzlich nur für die Prüfungsjahre Bindungswirkung (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH vom 25. Mai 1977 - I R 93/75, BStBl II 1977, 660; vom 11. Februar 1981 - I R 128/77, BStBl II 1981, 448). Eine Bindungswirkung tritt ausnahmsweise ein, wenn das Finanzamt eine verbindliche Zusage i.S.d. §§ 204 ff. AO, eine Lohnsteueranrufungsauskunft (§ 42 e EStG) oder eine ansonsten verbindliche Auskunft erteilt hat (FG Saarland, Urteil vom 26. Januar 2010 1 K 1178/07, EFG 2010, 905). Eine verbindliche Auskunft im vorgenannten Sinne über die Anwendung des Pauschalsatzes von 55 % ist dem Kläger niemals erteilt worden (zu den Anforderungen vgl. BMF-Erlass vom 29.12.2003, 742 und – mit Wirkung vom 12. September 2006 an – die nunmehr kodifizierte Regelung in § 89 Abs. 2 AO).
Nur der Vollständigkeit halber weist der Senat darauf hin, dass der Beklagte bereits im Rahmen der im Jahr 2006 stattgefundenen Betriebsprüfung deutlich gemacht hat, dass er den Ansatz von 55% nicht mehr anerkennt. Ein Vertrauensschutz für den Veranlagungszeitraum 2008 ist daher unter allen denkbaren Gesichtspunkten ausgeschlossen.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Im ursprünglich angefochtenen ESt-Bescheid 2008 vom 15. Mai 2009 war der Gewinn aus Gewerbebetrieb mangels Vorliegens einer Gewinnermittlung aufgrund Schätzung in Höhe von 70.000 € festgestellt und die Einkommensteuer auf 7.262 € festgesetzt worden. Nach Einreichung der Gewinnermittlung nach Klageerhebung hat der Beklagte auf der Grundlage dieser Gewinnermittlung unter (abweichendem) Ansatz eines Pauschalsatzes von 20 % des Umsatzes einen – geringfügig erhöhten - Gewinn aus Gewerbebetrieb 72.145 € festgestellt und die ESt – nunmehr ebenfalls geringfügig höher – auf 7.364 € festgesetzt. Dieser Änderungsbescheid wurde nach § 68 Satz 1 FGO automatisch Gegenstand des Klageverfahrens.
Der Änderungsbescheid hat damit trotz erstmaliger Berücksichtigung eines pauschalen Betriebsausgabenabzugs nicht zu einer Herabsetzung der festgesetzten Einkommensteuer geführt. Selbst wenn man ungeachtet dessen berücksichtigen wollte, dass der Änderungsbescheid des Beklagten sich aber insoweit „zugunsten“ des Klägers ausgewirkt hat, als nunmehr auch für das Jahr 2008 ein Pauschalansatz von 20 % erfolgt ist (statt vorher vollständige Streichung des Betriebsausgabenabzugs), wäre für eine gesonderte Entscheidung über die Kosten kein Raum, weil der Kläger die erforderliche Gewinnermittlung erst im Laufe des Klageverfahrens eingereicht hat (BFH-Urteil vom 7. Juli 2007 V R 78/03, BStBl II 2005, 849).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 204 ff. AO
§ 160 AO
§ 162 AO
§ 173 AO 1977
§ 96 FGO
§ 42 e EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 162 Abs. 2 AO
§ 89 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 68 Satz 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 156, 38
BStBl II 1989, 462
BFHE 145, 302
BStBl II 1986, 233
BFHE 148, 208
BStBl II 1987, 161
BFH/NV 1988, 342
BFHE 185, 117
BStBl II 1998, 371
BStBl II 2002, 450
BFH/NV 1994, 241
BStBl II 1977, 660
BStBl II 1981, 448
EFG 2010, 905
BStBl II 2005, 849
6 K 1260/08
89 X R 16/86
85 IV R 75/84
86 III R 163/82
87 X R 61/81
98 II R 9/97
02 X R 59/98
93 XI B 85/92
2 K 59/08
I R 93/75
I R 128/77
1 K 1178/07
07 V R 78/03