Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2015-10-28, Aktenzeichen 3 K 420/14

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist verfahrensrechtlich, ob ein Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen direkt bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags berücksichtigt werden kann und materiell, ob der Aufwand aus verfallenen Aktienoptionsscheinen (DAX Puts) steuerlich abziehbar sind.
Der Kläger ist Steuerberater und erzielt daraus Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Das FA folgte zunächst den Angaben des Klägers in der Einkommensteuererklärung 2013 mit dem Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG (Günstigerprüfung) sowie dem Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalt für bestimmte Kapitaleinkünfte. Er hatte zugleich angegeben, dass Abgeltungssteuer und Nebenleistungen nicht einbehalten worden waren. Das FA erließ unter dem 22. August 2014 erklärungsgemäß den Einkommensteuerbescheid. Nach der Darstellung des „Einkommens / zu versteuernden Einkommens“ enthält der Bescheid folgende Angaben:
„Berechnung der Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden (Abgeltungssteuer)
€
Kapitalerträge
36
Verrechnung von Verlustvorträgen aus Kapitalvermögen (ohne Veräußerung von Aktien)
- 36
Zwischensumme
0
Abzüglich noch nicht ausgeschöpfter Sparer-Pauschbetrag
Kapitalerträge i.S.d. § 32d Abs. 1 EStG
…
zu versteuern nach dem Grundtarif
3.250
ab Ermäßigung für Handwerkerleistungen
12
zu versteuern nach § 32d Abs. 1 EStG
festzusetzende Einkommensteuer
3.238“
In dem zeitgleich ergangenen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013 minderte das FA den Verlustvortrag für Einkünfte aus Kapitalvermögen (ohne Veräußerung von Aktien) um die vorgenannten 36 € und stellte den verbleibenden Verlustvortrag insoweit mit 10.389 € fest.
Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 der Abgabenordnung (AO). Bereits unter dem 8. September 2014 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung für den Bescheid über Einkommensteuer 2013 wieder auf. Der Kläger erhob - zunächst ohne Begründung - fristgerecht Einsprüche gegen die beiden Steuerbescheide.
Mit Schreiben vom 1. Oktober 2014 machte der Kläger erstmals geltend, durch insgesamt drei Wertpapierkäufe (Optionsscheine - DAX Puts), die letztlich wegen der anders verlaufenden Entwicklung des DAX verfallen seien, im Streitjahr aus den vergeblichen Anschaffungskosten einen Verlust von 7.060 € erlitten zu haben. Dieser Verlust sei weder in den Erträgnisaufstellungen der Bank noch in dem bei der Bank geführten „Verlusttopf“ berücksichtigt worden, weil die Bank sich nach der Rechtslage nicht für berechtigt gehalten habe, solche Verluste zu berücksichtigen.
Er beantragte, die realisierten Kapitalverluste im Rahmen der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013 gemäß § 20 Abs. 6 S. 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) noch zu berücksichtigen. Zugleich nahm er seinen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 zurück. Das FA wies den Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid zurück. Es vertrat die Ansicht, eine solche Änderung könne wegen einer Änderung des § 10d EStG zunächst nur im Verfahren gegen den Einkommensteuerbescheid geltend gemacht werden. Dieser sei durch die Rücknahme indes bestandskräftig geworden. Deshalb scheide eine Berücksichtigung unmittelbar im Rahmen der Verlustfeststellung aus. Dagegen richtet sich die Klage.
Der Kläger ist der Ansicht, eine Bindung der Verlustfeststellung nach § 10d EStG an die Einkommensteuerveranlagung bestehe nur für Besteuerungsgrundlagen, die überhaupt in die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen waren. Dies sei seit der Einführung der Kapitalertragsteuer als Abgeltungssteuer nicht mehr der Fall. Deshalb müsse der Verlust verfahrensrechtlich unmittelbar in der Verlustfeststellung berücksichtigt werden.
Materiell sei der in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a, Abs. 4 S. 1 und 5 EStG verwendete Begriff des „Gewinns“ so zu verstehen, dass er auch Verluste umfasse. Dazu gehörten alle Arten von Verlusten aus Termingeschäften. Dazu beruft er sich auf die Rechtsprechung des FG Düsseldorf (Urteil vom 27. Juni 2014 1 K 3740/13 E, EFG 2014, 1580), die Kommentierung zum Einkommensteuergesetz (Kirchhof/ Söhn, § 20 EStG Rn. 94) und die bereits bei dem Bundesfinanzhof dazu anhängigen Verfahren (IX R 48-50/14).
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Bescheid vom 22. August 2014 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 13. November 2014 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustabzug nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen (ohne die Veräußerung von Aktien) um 7.060 € höher mit 17.449 € festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
und hält daran fest, dass eine Änderung des angefochtenen Bescheides bereits verfahrensrechtlich ausscheide, denn einer solchen Änderung stehe § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG entgegen. Der Kläger habe sein Ziel zunächst im Verfahren gegen den Einkommensteuerbescheid geltend machen müssen. Diesen habe er indes bestandskräftig werden lassen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, da das FA den insoweit änderbaren Bescheid nicht geändert hat und die zusätzlichen Verluste des Klägers in Höhe von 7.060 € nicht bei dem verbleibenden Verlustabzug nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen (ohne die Veräußerung von Aktien) festgestellt hat.
1. Das FA war nicht gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG gehindert, einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2013 zu erlassen, da es sich im Streitfall nicht um Besteuerungsgrundlagen handelte, die den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums zu Grunde gelegt worden sind.
Durch das Jahressteuergesetz 2010 hat der Gesetzgeber als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH (IX R 70/06, BStBl II 2009, 897) grundsätzlich durch eine Neufassung des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG als Voraussetzungen für eine Änderung der Verlustfeststellung die Änderbarkeit des entsprechenden Steuerbescheides eingeführt. Die Besteuerungsgrundlagen des bestandskräftigen Steuerbescheides sind zwingend im Verlustfeststellungsbescheid zu berücksichtigen. Der Einkommensteuerbescheid sollte dadurch zum „Quasi-Grundlagenbescheid“ für die Verlustfeststellung werden (vgl. Schlenker in Blümich, EStG, § 10d Rn. 224 m.w.N.). Nach dem Wortlaut des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG erstreckt sich diese Wirkung auf die „Besteuerungsgrundlagen …, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums … zu Grunde gelegt worden sind“. Entscheidend ist demnach, ob sich im Steuerbescheid eine dort festgestellte Berechnungsgrundlage für die Ermittlung des verbleibenden Verlustabzugs ändert. Das betrifft folgende Größen: Der Verlust, die übrigen Komponenten des Gesamtbetrags der Einkünfte, die Komponenten der für den Verlustabzug in den Rücktrags-/ Vortragsjahren maßgeblichen Zwischensumme zu den in die Steuerfestsetzung einbezogenen Einkünften und der verbleibende Verlustabzug zum Schluss des Vorjahres (vgl. Schlenker, aaO., Rn. 222).
Andererseits werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen durch die Einführung der Abgeltungssteuer in § 32d EStG regelmäßig nicht mehr im Steuerbescheid selbst erfasst. Lediglich durch einen Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG (Günstigerprüfung) können solche Einkünfte im Einzelfall, wenn die Günstigerprüfung zu einem für den Steuerpflichtigen günstigeren Ergebnis führt, bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens einbezogen werden. Insoweit werden sie dann auch Besteuerungsgrundlagen für die Steuerfestsetzung im Einkommensteuerbescheid.
Im Streitfall sind die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen nicht in die Steuerfestsetzung des Einkommensteuerbescheides eingeflossen. Eine Bindungswirkung an den Einkommensteuerbescheid ist nicht eingetreten. Zwar enthält der Einkommensteuerbescheid, wie dargestellt, Angaben zur „Berechnung der Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden (Abgeltungssteuer)“, diese Darstellung steht allerdings nach der Berechnung des zu versteuernden Einkommens und ist damit nicht bei der Steuerfestsetzung zugrunde gelegt worden. Dies wird durch die weitere Begründung des Bescheides bestätigt. Danach hat die Günstigerprüfung für den Kläger ergeben, dass die Anwendung des allgemeinen Tarifs für ihn nicht günstiger war.
Soweit im Einkommensteuerbescheid vor der Zeile mit der festzusetzenden Einkommensteuer im Text auch die Zeile „zu versteuern nach § 32d Abs. 1 EStG … 0“ enthalten ist, handelt es sich nicht um eine mit Bindungswirkung ausgestaltete Festsetzung des Bescheides. Es handelt sich vielmehr um eine nachrichtliche Darstellung des Ergebnisses der Überprüfung des Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge nach § 32d Abs. 4 EStG i.V.m. dem Antrag in Zeile 5 der Anlage KAP zur Einkommensteuererklärung. Im Streitfall hat es im Übrigen gar keinen Steuereinbehalt gegeben, so dass der entsprechende Antrag des Klägers von Anfang an einer Grundlage entbehrte.
Der vom Kläger begehrten Erhöhung des verbleibenden Verlustabzugs nach § 10d Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen (ohne die Veräußerung von Aktien) standen Besteuerungsgrundlagen im Einkommensteuerbescheid, die sich bei der Steuerfestsetzung ausgewirkt haben, nicht entgegen. Eine Sperrwirkung nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG konnte nicht eintreten, so dass das FA verpflichtet war, die Verluste - vorbehaltlich der materiellen Rechtslage - im Verfahren der Verlustfeststellung zu berücksichtigen.
Es kann dahinstehen, ob ebenso zu entscheiden gewesen wäre, wenn die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG zu Gunsten des Steuerpflichtigen zu einer Berücksichtigung der Kapitaleinkünfte bei der normalen Steuerfestsetzung zum allgemeinen Tarif geführt haben würde. Im Streitfall waren die geringen Einkünfte aus Kapitalvermögen bereits durch den bestehenden Verlustvortrag aus dem Vorjahr aufgezehrt, so dass schon keine solchen Einkünfte mehr berücksichtigt werden konnten.
2. Die Aufwendungen des Klägers für die durch Zeitablauf wertlos gewordenen Optionen (Dax Puts) sind als Veräußerungsverlust im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a i.V.m. Abs. 4 Satz 5 EStG in Höhe von 7.060 € steuermindernd bei der Feststellung des verbleibenden Verlustabzug zu berücksichtigen und dementsprechend festzustellen.
Nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der Gewinn bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich erlangt. Termingeschäft im Sinne dieser Vorschrift ist auch das Optionsgeschäft. Hierzu zählen auch Call- und Put-Optionen. Diese Rechte werden beendigt, wenn es zu einem Differenzausgleich führt. Denn den Tatbestand erfüllt nur, wer durch die Beendigung des erworbenen Rechts tatsächlich einen Differenzausgleich erlangt; die Vorschrift erfasst nur Vorteile, die auf dem Basisgeschäft beruhen. Dies kann geschehen, in dem das Basisgeschäft durchgeführt wird und die aus dem Termingeschäft Verpflichtete die entsprechenden Basiswerte liefert.
Kommt es aber – wie bei Derivatgeschäften üblicherweise – nicht zu einem Basisgeschäft, wird das Termingeschäft anderweitig beendet, z.B. durch einen Barausgleich. Dieser Barausgleich ist der Differenzausgleich im Sinne der vorgenannten Norm. Das Gesetz erfasst mit dem Barausgleich nicht nur eine positive Differenz, sondern folgerichtig auch eine negative Differenz als Verlust, Vorteil ist auch der Nachteil, soweit er auf den Basisgeschäft beruht (ständige Rechtsprechung des BFH zum früher insoweit gleichlautenden § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG, siehe hierzu BFH-Urteil vom 26. September 2012 IX R 50/09, BFHE 239, 95, BStBl II 2013, 231).
Wird eine solche Option nicht ausgeübt und als wertlos von der Bank ausgebucht, bleibt das Termingeschäft zwar ohne Differenzausgleich im Basisgeschäft. Da aber auch eine negative Differenz steuerbar wäre, muss es für das Weniger – das Nichtausüben einer wirtschaftlich wertlosen Option – schon wegen des Gebots der Gleichbehandlung des Gleichartigen (Art. 3 Abs. 1 GG) ebenso sein, mit der Folge der Abziehbarkeit der Optionsprämien als Werbungskosten. Das Gesetz verlangt vom Steuerpflichtigen kein wirtschaftlich sinnloses Verhalten, sondern besteuert ihn nach dem Grundsatz der Leistungsfähigkeit. Die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ist aber um die aufgewandten Optionsprämien gemindert, einerlei, ob es tatsächlich zu einem steuerbaren negativen Differenzausgleich kommt oder ob ein solcher von vornherein vermieden wird, in dem als wirtschaftlich einzig sinnvolles Verhalten die Option nicht ausgeübt wird. Dieser Nachteil beruht ebenso wie der entsprechende Vorteil auf dem Basisgeschäft, denn er ist ausgelöst durch die Wertentwicklung des Bezugsobjekts im Zeitpunkt der Fälligkeit gegenüber dem Basiswert. Mithin wird das Recht auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil auch dann im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG beendet, wenn ein durch das Basisgeschäft indizierter negativer Differenzausgleich durch nicht ausschließende Forderung aus dem Termingeschäft vermieden wird.
Nach diesen Maßstäben ist der Aufwand des Klägers für den Erwerb der Optionen als Erwerbsaufwand bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen (im Ergebnis ebenso bereits FG Düsseldorf, Urteil vom 26. Februar 2014 7 K 2180/13 E, EFG 2014, 2027 [Revisionsverfahren IX R 50/14], FG Düsseldorf, Urteil vom 27. Juni 2014, 1 K 3740/13 E, EFG 2014, 1580 [Revisionsverfahren IX R 49/14] und Thüringer Finanzgericht, Urteil vom 9. Oktober 2013 3 K 1059/11, EFG 2014, 1305 [Revisionsverfahren IX R 48/14] jeweils m.w.N.).
3. Das Gericht konnte nach § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet hatten.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
5. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen, da die materielle Rechtsfrage bereits Gegenstand verschiedener beim BFH anhängiger Verfahren ist (IX R 48-50/14) und auch die verfahrensrechtliche Reichweite der Neuregelung des § 10d Abs. 4 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 im Verhältnis zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungssteuer unterliegen, nicht höchstrichterlich geklärt ist.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10d EStG
§ 20 EStG
§ 32d EStG
§ 32d Abs. 6 EStG
§ 32d Abs. 1 EStG
§ 164 der Abgabenordnung
§ 10d Abs. 4 EStG
§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 32d Abs. 4 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 20 Abs. 6 S. 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2014, 1580
BStBl II 2009, 897
BFHE 239, 95
BStBl II 2013, 231
EFG 2014, 2027
EFG 2014, 1305
1 K 3740/13
IX R 70/06
12 IX R 50/09
7 K 2180/13
IX R 50/14
1 K 3740/13
IX R 49/14
3 K 1059/11
IX R 48/14