Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-10-06, Aktenzeichen 11 K 53/03

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob ein betrieblich genutztes Grundstück 1998 entnommen wurde und daraus ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.219.422 DM steuerlich zu berücksichtigen ist.
Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Der Kläger betrieb im Rahmen einer Betriebsaufspaltung einen Schrotthandel, der einschließlich des Betriebsgrundstücks und des Anlagevermögens an die E-GmbH (GmbH) verpachtet war. Die Anteile an der GmbH wurden im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehalten.
Nach dem zuletzt am 15.12.1992 geänderten Pachtvertrag zahlte die GmbH monatlich 10.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer an den Kläger. Zum verpachteten Anlagevermögen gehörte auch das Grundstück M. Str. in O., das teilweise als Lagerplatz genutzt wurde. Ein Teil dieses Grundstücks (Lagerplatz II; Flur , Flurstück ; 4.788 qm) wurde 1993 von der GmbH bis auf eine Bodenplatte und eine Schrottschere leergeräumt. In der Bilanz des Klägers auf den 31.12.1994 (aufgestellt am 21.08.1996) wurde dieser Lagerplatz II mit 0,00 DM (31. 12. 1993: 104.317,00 DM) ausgewiesen.
Im Jahr 1995 hatte der Kläger der Firma X- AG, nachdem 1994 ein Verkauf an ein anderes Unternehmen gescheitert war, ein notarielles Verkaufsangebot gemacht, das wegen der wegen der Bodenbelastungen und notwendigen Genehmigungen erst zum 01.06.1998 angenommen wurde. Zum 31.05.1998 veräußerte dann die GmbH ihren gesamten Geschäftsbetrieb und stellte zu diesem Zeitpunkt die Zahlung der vereinbarten Pacht an das klägerische Besitzunternehmen ein.
Der Kläger erklärte für 1994 zunächst einen Entnahmegewinn von 32.847 DM. Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) veranlagte die Kläger erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (Bescheid vom 25.11.1996). Am 12.04.2000 erging ein Änderungsbescheid mit dem antragsgemäß (Schreiben des Steuerberaters vom 30.01.1997) statt eines Entnahmegewinns ein Entnahmeverlust von 127.153,00 DM angesetzt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde fortgeführt.
Erst im erneuten Änderungsbescheid vom 12.02.2001 wurde der Entnahmeverlust nach einer Außenprüfung der Jahre 1995 - 1997 aus der Steuerfestsetzung herausgenommen und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Der Außenprüfer hatte festgestellt, dass ein Veräußerungsgewinn erst 1998 mit Verkauf des Betriebs realisiert worden sei. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.
Am 24.01.1994 hatte die Firma Y für das Grundstück ein Kaufangebot gemacht. Der Verkauf kam wegen der Bodenbelastung des Grundstücks nicht zustande.
Im Steuerbescheid 1998 vom 01.06.2001 erfasste das FA bei den gewerblichen Einkünften des Klägers einen Gewinn aus der Veräußerung des betreffenden Grundstücks in Höhe von 1.219.422 DM. Das FA ging von einer Betriebsaufgabe aus und wendete den ermäßigten Steuersatz an.
Gegen diese steuerliche Behandlung wandte sich der Kläger mit seinem Einspruch.
Zur Begründung führte er aus, das fragliche Grundstück sei bereits 1993 nicht mehr betrieblich genutzt und zum 01.01.1994 durch eindeutige Erklärung gegenüber dem FA in das Privatvermögen überführt worden. Die GmbH habe die Fläche nicht mehr benötigt. Das Grundstück sei deshalb lediglich bis 1993 mitverpachtet gewesen. Auf eine Verringerung der monatlichen Pachtzahlung von 10.000 DM habe man verzichtet, weil es sich nur um einen Teil des Betriebsgeländes von über 6.700 qm gehandelt habe. Der Pachtzins habe nach Vergrößerung der Betriebsfläche im Jahr 1986 bereits auf ca. 14.000 DM steigen müssen. Eine Anpassung sei jedoch damals nicht erfolgt. Die Verringerung der Pachtfläche 1993/94 um 4.788 qm (Lagerplatz II) hätte dann wiederum zu einer Verringerung der Pacht führen müssen. Dies sei ebenfalls nicht geschehen, so dass die seit 1992 vereinbarten 10.000 DM die angemessene Pacht auch nach der Entnahme gewesen sei.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das FA ging davon aus, dass das Grundstück erst 1998 aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens (Besitzunternehmens) ausgeschieden sei. Das Grundstück sei wegen der Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ursprünglich Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gewesen und sei es bis zur Veräußerung des Betriebs im Jahre 1998 geblieben.
Unstreitig liege eine Betriebsaufspaltung vor, bei der ein Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehöre, wenn es dazu diene, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung zu halten und zu erhöhen. Nicht erforderlich sei, dass es dem Besitzunternehmen unmittelbar diene. Die Qualifizierung eines Wirtschaftsgutes als notwendiges Betriebsvermögen setze auch nicht voraus, dass es für den Betrieb wesentlich oder gar unentbehrlich sei. Der Kläger habe der GmbH u.a. den Lagerplatz im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zur Nutzung überlassen. Damit sei auch das 1986 erworbene Teilstück Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gewesen.
Erst 1998 mit Verkauf des Betriebes und Beendigung der Betriebsaufspaltung sei dieses Grundstück aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens ausgeschieden. Ein früheres Ausscheiden wäre angesichts der fortbestehenden Betriebsaufspaltung nur dann anzunehmen, wenn die Nutzungsüberlassung des Teilstücks an die GmbH beendet worden wäre. Dafür lägen aber keine Anhaltspunkte vor. Die GmbH habe bis einschließlich Mai 1998 unverändert die nach dem Pachtvertrag vom 15.12.1992 geschuldete Pacht gezahlt. Der Kläger habe gegen die Erfassung entsprechender Einnahmen des Einzelunternehmens im Rahmen der Außenprüfung keine Einwände erhoben. Dies spreche dafür, dass auch der Pachtgegenstand unverändert geblieben sei. Das fragliche Grundstück sei mithin bis zur Betriebsaufgabe an die GmbH verpachtet gewesen. Selbst wenn die GmbH das Teilstück geräumt und nicht mehr als Lagerplatz benutzt haben sollte, sei sie aufgrund des Pachtvertrages jedenfalls zur Nutzung befugt gewesen. Ob und in welchem Umfang sie von ihrem Pächterrecht Gebrauch gemacht habe, sei Sache der GmbH gewesen.
Der Auffassung des Klägers, die Verpachtung des Grundstücks habe bereits 1993 geendet, könne nicht überzeugen. In diesem Fall hätte der Pachtzins gesenkt werden müssen. Immerhin habe das Grundstück eine Größe von ca. 3.645 m² gehabt und habe daher mehr als die Hälfte des gesamten Betriebsgeländes umfasst. In der Bilanz auf den 31.12.1993 betrage der auf das Grundstück entfallende Anteil an dem verpachteten Anlagevermögen ca. 25 v.H. Auch der Vortrag des Klägers, der Pachtzins sei lange Zeit nicht angepasst worden, treffe nicht zu. Der aktuelle Pachtvertrag datiere erst vom 15.12.1992. Mit ihm sei der Pachtzins auch deutlich erhöht worden. Für 1991 und 1992 habe der Antragsteller Pachteinnahmen von nur 78.000 DM erklärt.
Dagegen richtet sich die Klage, mit der die Kläger vortragen, Ende der 80er, Anfang der 90er Jahre sei das Geschäft immer schwieriger geworden. Der Kläger habe sich deshalb mit dem Gedanken getragen, das Geschäft aufzugeben oder deutlich zu reduzieren. Dazu habe sich angeboten, die großen Grundstücksflächen zumindest teilweise aufzugeben. Demzufolge sei ein Teil des Lagerplatzes 1993 bis auf eine Bodenbetonplatte und eine Schrottschere geräumt worden.
Folgerichtig habe der Kläger die Entnahme der Teilfläche des Grundstücks in das Privatvermögen auf den 01.01.1994 erklärt. In der Bilanz zum 31.12.1994 sei das Grundstück deshalb mit 0 DM ausgewiesen gewesen. Der Kläger habe daraufhin einen Entnahmegewinn in seiner Steuererklärung 1994 erklärt. Später sei dieser Entnahmegewinn in einen Verlust korrigiert worden. Der Kläger habe 1993 noch keine Verkaufsabsichten für das fragliche Grundstück gehabt. Er habe das Grundstück schlichtweg nicht mehr benötigt, sodass das Vorhalten im Betriebsvermögen keinen Sinn mehr gemacht habe. Vorrangig sei es ihm deshalb um den Übergang in das Privatvermögen gegangen, zumal auch sein Wohnhaus direkt benachbart sei.
Ein erstes Verkaufsangebot habe dann die Firma Y, die auf die gute Lage aufmerksam geworden sei, im Januar 1994 gemacht.
Der Verkauf habe sich aber als sehr langwierig herausgestellt, weil in dem Gelände Altöl und Schwermetalle vermutet worden seien und zunächst Proben des Bodens auf diesem Grundstück hätte entnommen werden müssen. Dies sei mit erheblichem Aufwand verbunden gewesen. So gebe es einen Prüfbericht vom Juni 1993, der eine erste Einschätzung der Oberflächenbelastungen enthalte. Zu diesem Zeitpunkt, also vor Abschluss des Prüfberichts im Juni 1993, sei auf der fraglichen Fläche noch Schrott gelagert worden. Im Übrigen habe es sich um eine überwiegend unbefestigte Fläche gehandelt.
Die GmbH habe dann zum 31.06.1998 ihren Geschäftsbetrieb verkauft und die Zahlungen der Pacht an den Kläger zu diesem Termin eingestellt. Die Firma X-AG habe einen Kaufpreis von 1.315.000 DM gezahlt.
Das FA sei bereits 1993 telefonisch unterrichtet worden, dass das Grundstück nicht mehr betrieblich genutzt werde. Damals sei auch eine Besichtigung des Grundstücks angeregt worden, damit zum Entnahmezeitpunkt 1994 seitens des Finanzamt keine Einwände mehr vorgetragen werden könnten. Das Finanzamt ließ daraufhin lediglich lapidar mitteilen, eine Besichtigung sei nicht erforderlich.
Der ehemalige Steuerberater der Kläger hat in einer schriftlichen Aussage vom 27.09.2005 erklärt, der Kläger habe 1986 eine angrenzende Teilfläche von 3.661 qm zum Betrieb hinzu erworben. Die GmbH habe dafür aktuell keine Verwendung gehabt, sich aber mit Expansionsgedanken getragen. Diese Erweiterungspläne seien dann doch nicht verwirklicht worden, sodass überlegt worden sei, den Lagerplatz II (4.788 qm) insgesamt dem Privatvermögen zuzuschreiben. Das Wohnhaus der Kläger liege nebenan. In der Folgezeit sei mit dem FA über eine Entnahmewert verhandelt worden. Nach der Aussage der Mitarbeiter des FA, eine Entnahmehandlung sei möglich, soweit keine betriebliche Nutzung mehr gegeben sei, habe die GmbH das Grundstück 1993 geräumt. Seit 1994 habe das Grundstück keine wirtschaftliche Bedeutung mehr für die GmbH gehabt.
Weiter macht der Kläger geltend, der angegriffene Steuerbescheid vom 01.06.2001 sei gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändert worden. Dies sei rechtlich nicht zulässig.
Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 01.06.2001 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 08.01.2003 aufzuheben und den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung auf 0 DM festzusetzen und die Steuern entsprechend zu verringern.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
Es bleibt bei seiner im Rechtsbehelfsverfahren vertretenen Auffassung, das Grundstück sei nicht bereits 1994, sondern erst mit Veräußerung und Betriebsaufgabe 1998 in das Privatvermögen übernommen worden. Vielmehr habe das Grundstück bis zur Betriebsaufgabe und Veräußerung der GmbH als Pachtgegenstand dem Besitzunternehmen zur Verfügung gestanden. Die GmbH habe bis zuletzt die monatliche Pacht überwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Steuerbescheid 1998 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Das FA hat zu Recht nach § 16 Abs. 3 EStG den Veräußerungsgewinn im Jahr 1998 erfasst. Bis zu diesem Jahr befand sich das streitbefangene Grundstück noch im Betriebsvermögen des klägerischen Besitzunternehmens. Eine Entnahme des Grundstück bereits im Jahr 1994 ist nicht belegt.
Der Senat sieht von einer Wiedergabe eigener Entscheidungsgründe ab (§ 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung -FGO -) und verweist stattdessen auf den Einspruchsbescheid des FA vom 08.01.2003, in dem die Rechtslage zutreffend wiedergegeben ist. Ergänzend bemerkt der Senat Folgendes:
Soweit der Kläger die Änderbarkeit des Steuerbescheids 1998 bestreitet ist anzumerken, dass die Änderung des angefochtenen Steuerbescheids auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) beruht, da der vorhergehende Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO kommt es demgemäß nicht an.
Eine Entnahme des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen des klägerischen Besitzunternehmens in das Privatvermögen vor 1998 ist nicht ersichtlich.
Das Grundstück war ursprünglich unstreitig notwendiges Betriebsvermögen, da es eigenbetrieblichen Zwecken des Besitzunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung diente. Das Grundstück wurde vom klägerischen Besitzunternehmen bis zur Betriebsaufgabe im Jahr 1998 an die GmbH (Betriebsgesellschaft) verpachtet. Der Pachtvertrag wurde in den Jahren 1993/94 weder hinsichtlich des Pachtgegenstandes noch der Pachthöhe an die vermeintliche Pachtflächenreduzierung angepasst. Ob und wie die GmbH das Grundstück nutzte, ist für die Frage der Entnahme aus dem Besitzunternehmen unerheblich. Entscheidend ist, dass die GmbH das Betriebsgelände auch nach 1993 in vollem Umfang gepachtet hatte. Der Kläger als Verpächter war rechtlich nicht in der Lage, der GmbH einen Teil der Pachtfläche einseitig zu entziehen.
Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens können nur durch endgültige Lösung des betrieblichen Zusammenhangs oder der persönlichen Zurechnung entnommen werden. Dies ist im Streitfall nicht geschehen.
Die Ausbuchung des Grundstücks aus der Bilanz zum 31. 12. 1994 löst den Zusammenhang zum Betriebsvermögen nicht. Sie ist im Hinblick auf das notwendige Betriebsvermögen des Besitzunternehmens nicht maßgebend (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 24. Aufl. 2005, § 4 Rdnr. 314). Dies gilt ebenso für sonstige Erklärungen des Steuerpflichtigen.
Die vom Kläger vorgetragenen und vom Steuerberater bestätigten Verhandlungen mit dem FA über die Möglichkeit einer Entnahme und den anzusetzenden Entnahmewert mögen zwar die Absicht einer Entnahme dokumentieren, bewirken aber keine Herauslösung des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen. Das spätere Verhalten des Klägers steht dazu im Widerspruch.
Die Erklärung des Klägers, die Pacht von 8.000 DM sei in den Vorjahren bei Erweiterung der Pachtfläche (1986) nicht angepasst worden, weshalb die Erhöhung 1992 auf 10.000 DM den angemessenen Pachtzins auch nach der vermeintlichen Verringerung der Pachtfläche zum 01.01.1994 widerspiegele, kann nicht überzeugen. Es kommt zur Dokumentation einer Entnahme nicht auf die Angemessenheit der Pacht, sondern darauf an, dass der Kläger keine seiner Entnahmeabsicht entsprechende Veränderungen des Pachtvertrags und damit der Zuordnung des fraglichen Grundstücks vorgenommen hat.
Dem Kläger mag zu geben sein, dass die GmbH ab 1993 keine konkrete Verwendung für die streitbefangene Grundstückfläche mehr gehabt hat. Rechtliche Konsequenzen daraus wurden aber nicht gezogen. Die damalige Situation hätte es geboten, den Pachtvertrag im Hinblick auf den Umfang der verpachteten Fläche einzuschränken und die Pacht zu reduzieren. Nur so hätte der Kläger dokumentieren können, dass er das Grundstück nicht mehr für seinen Pachtbetrieb (Besitzunternehmen) habe nutzen und dessen Betriebsvermögen habe zuordnen wollen.
Eine Entnahme liegt somit nur vor, wenn sich die bisherige Nutzung eines Wirtschaftsguts auf Dauer so ändert, dass es seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird. Dagegen führt eine Nutzungsänderung, durch die das Wirtschaftsgut zwar einerseits seinen Charakter als notwendiges Betriebsvermögen verliert, andererseits aber auch nicht zu notwendigem Privatvermögen wird, ohne eindeutige Entnahmeerklärung des Steuerpflichtigen nicht zu einer Entnahme des Wirtschaftsguts. Die Nutzung des fraglichen Grundstücks hat sich im Betrieb des Klägers (Besitzunternehmen) nicht geändert. Die Nutzungsänderung bei der GmbH durch Abräumen der Schrottlagerfläche bis auf Bodenplatte ist unerheblich, da es auf das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens ankommt. Der Kläger hat das Grundstück der GmbH vielmehr vor 1993 und danach bis 1998 als Pachtfläche zur Verfügung gestellt. Das Grundstück ist somit erst 1998 mit der Betriebsaufgabe und Veräußerung des Betriebsunternehmens entnommen worden. Das FA hat den Entnahmegewinn, gegen dessen Höhe keine Bedenken vorgetragen werden und auch aus den Akten nicht ersichtlich sind, zutreffend im Veranlagungsjahr 1998 erfasst.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 16 Abs. 3 EStG
§ 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO