Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-12-13, Aktenzeichen 8 K 8102/21
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2022:1213.8K8102.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Ermöglicht es gerade die Schaffung einer Übernachtungsmöglichkeit zu Gunsten der eigenen Arbeitnehmer, dass diese Leistungen in einem "Subarbeitsverhältnis" erbringen können und gelingt es der Steuerpflichtigen dadurch, günstige Arbeitskräfte flexibel dorthin zu verbringen, wo gerade keine Arbeitskräfte unmittelbar durch die Auftraggeber (hier: Discounter) der Steuerpflichtigen zu erreichen sind, so liegen hier Ausgaben für "fiktives Anlagevermögen" vor, sodass eine Hinzurechnung zum Gewerbeertrag gem. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG erfolgt.(Rn.41) (Rn.49)
2. Legt die Steuerpflichtige weder im Rahmen der Außenprüfung noch im Gerichtsverfahren einzelne Belege bezüglich der umstrittenen, nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzugerechneten Übernachtungskosten vor, verletzt sie ihre allgemeine Mitwirkungspflicht, sodass das Maß der Überzeugungsbildung des Gerichts gemindert ist. Es bestehen dann keine durchgreifenden Bedenken dagegen, dass das Finanzamt sämtliche verbuchten Reisekosten der Arbeitnehmer aus Übernachtungen erfasst hat.(Rn.42)
3. Werden bei einer Kapitalgesellschaft Ausgaben für eine Feierlichkeit geltend gemacht, die exakt am Tag des 60. Geburtstages ihres Gesellschafter-Geschäftsführers stattgefunden hat, und ergibt sich aus weiteren Indizien, dass eine Veranlassung aus dem Gesellschafterverhältnis i.S. einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) gegeben ist (hier: insbesondere eine Angabe auf einer Rechnung, dass ein Teilbetrag als Geburtstagsgeschenk nicht in Rechnung gestellt worden sei, wobei die Angabe im Streitfall lediglich aus Kontrollmaterial ersichtlich, in den eigenen Unterlagen aber "wegkopiert" worden war), so ist es Sache der Kapitalgesellschaft, das Vorliegen einer vGA auszuräumen.(Rn.47)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 3/23). Im Revisionsverfahren wurde das Verfahren wegen Gewerbesteuermessbetrag 2014 abgetrennt (BFH-Beschluss vom 13.01.2026 - III R 3/23, nicht dokumentiert); es erhielt das Aktenzeichen III R 2/26. Nach Rücknahme der Revision wegen Gewerbesteuermessbetrag 2014 wurde das abgetrennte Verfahren eingestellt (BFH-Einstellungsbeschluss vom 15.01.2026 - III R 2/26, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird hinsichtlich Gewerbesteuermessbetrag 2012 und 2013 zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin wurde als B… GmbH gegründet. Eingetragener Gegenstand war in den Streitjahren (2012 bis 2014) „Service Dienstleistungen für …….“. In den Streitjahren war – der mittlerweile verstorbene – Herr C…, geb. am ... April 19.., alleiniger Geschäftsführer der Klägerin. Gesellschafter der Klägerin waren zunächst Herr C… (25.500 € = 51 %) und Herr D… (24.500 € = 49 %). Im Juni 20xx übernahm die E… GmbH aus F… den Anteil des Herrn D…. Die Beteiligungen blieben bis zum Ende der Streitjahre unverändert. Im Laufe des Jahres 20yy kam es zu Reorganisationen in der Gruppe, die zur Übernahme der Aktivitäten durch Tochtergesellschaften der Klägerin führten. Nach den Streitjahren änderte die Klägerin ihre Firma auf die im Rubrum angegebene Bezeichnung.
Die Klägerin mietete für ihre eigenen Mitarbeiter an verschiedenen Tätigkeitsorten Unterkünfte an. Hierfür wendete sie in den Jahren 20xx und 20yy folgende Beträge auf:
Konto
Bezeichnung
20xx
20yy
4213
Miete Wohnungen
61.520,36 €
46.148,72 €
4665
Reisekosten AN Ü (PL)
68.992,64 €
3.578,31 €
4666
Reisekosten AN Ü
291.830,09 €
128.931,91 €
Summe
422.343,09 €
178.658,94 €
Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb rechnete die Klägerin nach § 8 Gewerbesteuergesetz -GewStG- im Kalenderjahr 20yy die Aufwendungen für „Miete Wohnungen“ in Höhe von 46.148,72 € hinzu. Eine Hinzurechnung der Aufwendungen für Pensions- und Hotelzimmeraufwand (#4665 und #4666) nahm sie nicht vor.
Die Klägerin erwarb im Jahr 2010 das bebaute Grundstück G…-straße in H…. Das Grundstück war mit einer Villa, einer Remise sowie einem als Palmenhaus bezeichneten Nebengebäude bebaut. Die Klägerin führte, in Abstimmung mit den Denkmalschutzbehörden, an den Gebäuden umfangreiche Sanierungsarbeiten durch. Die Mitarbeiter der Geschäftsführung sowie des kaufmännischen Personals bezogen nach Abschluss der Modernisierungsarbeiten im Kalenderjahr 20.., die fertiggestellten Räumlichkeiten. Am 30. …. 20yy führte die Klägerin eine Veranstaltung durch, deren Zweck zwischen den Beteiligten umstritten ist.
Nachdem die Klägerin zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt wurde, fand bei ihr eine steuerliche Außenprüfung (Prüfungsanordnung vom 10. April 2017) statt.
Ausweislich des Prüfungsberichts vom 17. Dezember 2018 vertrat der Beklagte die Auffassung, dass es sich bei den Aufwendungen für die Anmietung der Mitarbeiterunterkünfte an den Tätigkeitsorten um Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handele, die im Eigentum eines anderen stehen. Der Beklagte nahm bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Erhebungszeiträume 20xx und 20yy entsprechende Hinzurechnungen vor:
lt. Erklärung (vor Bp)
407.876 €
394.463 €
Korrektur Buchst. a
1 €
12.881 €
Korrektur Buchst. d
119.288 €
104.996 €
Korrektur Buchst. e
213.476 €
66.254 €
Summe Korrektur Bp
332.765 €
184.131 €
Ansatz neu
740.641 €
578.594 €
Der Beklagte erließ am 25. Februar 2019 für die Besteuerungszeiträume 20xx und 20yy geänderte Gewerbesteuermessbescheide, mit denen er die Gewerbesteuermessbeträge 20xx und 20yy entsprechend höher festsetzte.
Hinsichtlich Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2014 kam es zum Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung -vGA-. Zur Begründung führte die Außenprüfung aus, dass der Geschäftsführer am 30. ….. 20.. seinen 60. Geburtstag gefeiert habe. Einladungen zur Feier seien nur mündlich oder telefonisch erfolgt und daher könne kein schriftlicher Nachweis für das Vorliegen einer betrieblichen Veranlassung (Einweihungsfeier) vorgelegt werden. Der tatsächliche Umzug aus den bisher genutzten Betriebsräumen sei erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt; Rechnungen hierzu würden erhebliche Umzugsleistungen im Juni und Juli 2014 ausweisen. Zudem hätten ausweislich der vorgelegten Teilnehmerliste lediglich 40 Personen an der Feier teilgenommen; damit hätten die Kosten je Teilnehmer deutlich über den bisherigen Betriebsveranstaltungen gelegen (hier: 24.311 € : 40 = 607 € pro Person). Die Weihnachtsfeiern 20xx und 20yy hätten Aufwendungen von 7.394 € für 80 Personen (= 92 €) bzw. 5.878 € für 74 Personen (= 79 €) verursacht. Da zudem 50 Stühle angemietet worden seien, sei nicht auszuschließen, dass weitere private Gäste teilgenommen hätten. Auf einer Rechnung von Frau I… vom 15. Juni 20yy wären für „Planung und Ausführung des Events 30.04.2014“ insgesamt 59 Arbeitsstunden abgerechnet worden. Mit dem Hinweis „Geburtstagsgeschenk Herr C…“ seien weitere 17 Stunden nicht in Rechnung gestellt worden. Dieser Vermerk sei zudem auf der Rechnung in der Buchhaltung der Klägerin „wegkopiert“ worden und ergebe sich nur aus der Originalrechnung, die bei Frau I… aufgefunden worden sei (Kontrollmaterial). Zudem habe keine weitere private Geburtstagsfeier stattgefunden. In Höhe der gesamten Aufwendungen (28.930 €) unterstellte die Außenprüfung damit eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Dafür spreche letztlich auch, dass Herr C… in dem Objekt später eine Wohnung bezogen habe. Den Betrag ermittelte die Außenprüfung wie folgt:
Leihmobiliar
2.521,01 €
DJ und Ausrüstung
1.110,00 €
Technik
1.725,00 €
414,03 €
Bühne, Pavillion
1.715,00 €
Personalkosten
2.439,50 €
2.684,25 €
Planungskosten
1.400,00 €
Equipment
389,05 €
Equipment u. Getränke
1.244,87 €
533,51 €
Catering
1.494,50 €
640,49 €
Künstlergage
6.000,00 €
24.311,21 €
zzgl. Umsatzsteuer
4.619,13 €
Brutto = vGA
28.930,34 €
Für die weiteren Einzelheiten nimmt das Gericht Bezug auf den Prüfvermerk vom 12. Januar 2018 in der BP-Handakte des Beklagten sowie auf die dazugehörigen Belegnachweise.
Dagegen wandte sich die Klägerin mit Einsprüchen und verwies insbesondere auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25. Juli 2019 zur Hinzurechnung von Aufwendungen für Hotelzimmer bei Reiseveranstaltern.
Mit Einspruchsentscheidung vom 15. April 2021 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Für die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung sei darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn sie in seinem Eigentum stünden. Ob die, fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Wirtschaftsgüter, zu seinem Anlagevermögen gehören, so der Beklagte weiter, orientiere sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in seinem Betrieb. Es sei ferner zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetze bzw. ob die betreffende Tätigkeit des Steuerpflichtigen sinnvoll nur ausgeübt werde könne, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern langfristig erworben würde. Ein Gegenstand könne zwar auch dann dem Anlagevermögen zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet sei. Für die Einordnung als Anlagevermögen dürfe die Zeitkomponente „dauernd“ nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne von „immer“ oder „für alle Zeiten“ verstanden werden. Dies setze indessen voraus, dass der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötige. Dies habe der BFH etwa bejaht, wenn der Steuerpflichtige wiederholt gleichartige Container zur Weitervermietung oder gleichartige Bestuhlungen und Beschallungsanlagen zur eigenen Nutzung in Sälen und Stadien angemietet.
Hier habe die Klägerin für ihre Mitarbeiter Unterkünfte an den jeweiligen Einsatzorten angemietet und ihnen unter Abzug eines Eigenanteils zur Verfügung gestellt. Würden die Unterkünfte im Eigentum der Klägerin stehen, würden die Wohnungen als Werkswohnungen im Anlagevermögen zu bilanzieren sein. Die Anmietung von Unterkünften für die – auch zahlreichen ausländischen – Mitarbeiter der Klägerin sei auch erforderlich, um den Geschäftszweck der Klägerin, nämlich das Erbringen von Service-Dienstleistungen vor Ort erbringen zu können. Nur durch die Zurverfügungstellung der Wohnungen seien die Arbeitnehmer flexibel einsatzbereit gewesen. Die Aufwendungen für die Unterbringung der Mitarbeiter an den jeweiligen Einsatzorten seien daher nicht vergleichbar mit Aufwendungen im Zusammenhang mit Übernachtungskosten bei Dienstreisen. Denn die Mitarbeiter hätten keine Dienstreisen durchgeführt. Sie seien nicht vom Betriebssitz der Klägerin zu den jeweiligen Einsatzorten gefahren, sondern direkt dort untergebracht worden. Dass es sich teilweise um kurzfristige Unterbringungen gehandelt hätte sei dabei unbeachtlich.
Hinsichtlich der vGA führte der Beklagte ergänzend aus, dass eine Einweihungsfeier üblicherweise nach einem erfolgten Umzug gefeiert werde. Soweit die Klägerin einwende, es habe bereits im April ein Teilumzug des kaufmännischen Personals stattgefunden, sei dies anhand der Verbuchung im Konto #4903 zwar nachvollziehbar; die Aufwendungen hierfür seien aber mit lediglich 866 € sehr gering. Auch spreche die Höhe der Kosten je Teilnehmer der Veranstaltung am 30. … 20yy für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung.
Hiergegen hat die Klägerin am 19. Mai 2021 fristgerecht Klage erhoben.
Nachdem die Klägerin die Klage zunächst nicht begründet hat, hat der Berichterstatter die Klägerin am 06. Juli 2021 gem. § 79b Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- aufgefordert, bis zum 27. August 2021 zu substantiieren, warum die Feier vom 30. … 20yy nicht eine Geburtstagsfeier für den Gesellschafter-Geschäftsführer gewesen sein soll. Hierbei sollten insbesondere die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung berücksichtigt werden (insbes. I R 57/03). Ferner sollte die Klägerin die Aufwendungen der Buchhaltungskonten #4665, #4666, #4213 und #4214 detailliert erläutern, da nur aus den Buchhaltungsdaten zum Konto #4665 teilweise Buchungstexte mit Hotel- und Pensionsbezeichnungen ersichtlich wurden; die Buchhaltungsdaten #4666 hingegen nur Kennziffern im Buchungstext aufwiesen.
Die Klägerin hat daraufhin zunächst klargestellt, dass sich die Klage bezüglich der Frage der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung ausschließlich auf die Jahre 2012 und 2013 sowie die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG bezieht. Zur Begründung führt sie aus: Bei den auf den Konten #4665 und #4666 erfassten Aufwendungen handele es sich ausschließlich um Hotel- oder Pensionsrechnungen. Die bei dem Konto #4666 im Buchungstext aufgeführte Zahl entspricht der internen Rechnungseingangserfassungsnummer. Jede Buchung sei mit dem entsprechenden digitalisierten Eingangsbeleg verknüpft. Diese Aufwendungen für die Unterbringung der Mitarbeiter an den auswärtigen Tätigkeitsstätten seien bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzuzurechnen. Wie der BFH in seinen Entscheidungen vom 25. Juli 2019 (III R 22/10) bzw. vom 12. November 2020 (III R 38/17) ausgeführt habe, erfordere das Geschäftsmodell eines Reiseveranstalters typischerweise keine langfristige Nutzung der von den Hoteliers überlassenen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter, sondern eine zeitlich begrenzte Nutzung von Wirtschaftsgütern, deren Produkteigenschaften kurzfristig an sich wandelnde Markterfordernisse angepasst werden könnten. Der Beklagte gehe rechtsirrig davon aus, dass die Anmietung der Unterkünfte erforderlich sei, um den eigentlichen Geschäftszweck der Klägerin, nämlich das Erbringen von Logistik-Dienstleistungen vor Ort, zu erfüllen. Die Arbeitnehmer könnten die Einsatzorte auch täglich mit dem Fahrzeug aufsuchen. Dies stünde dem eigentlichen Geschäftszweck der Klägerin nicht entgegen. Die kurzfristige Anmietung von Unterkünften vor Ort erfolge vielmehr aus Gründen der Wirtschaftlichkeit bzw. Effizienz. Die Mitarbeiter der Klägerin seien für ihre Kunden deutschlandweit tätig. Sie seien dabei oftmals nur an wenigen Tagen vor Ort tätig. Für diese Zeit würden durch die Klägerin Unterkünfte in der Nähe des Standortes ihrer Kunden angemietet. Nach den konkreten betrieblichen Verhältnissen der Klägerin sei das zeitlich begrenzte fiktive Eigentum an den Hotelzimmern oder Ferienwohnungen nicht dazu bestimmt, der dauerhaften Herstellung „neuer Produkte“ zu dienen. Vielmehr fließe es als Teilprodukt in das Produktbündel „Logistikleistungen“ ein und verbrauche sich mit deren Durchführung. Eine wirtschaftlich sinnvolle Ausübung der Tätigkeit der Klägerin erfordere auch nicht den langfristigen Erwerb des Eigentums an den Hotelzimmern oder der Ferienwohnungen. Anders als beim Hotelier, der die Hotelzimmer und -einrichtungen dazu verwendet, mit ihnen dauerhaft und langfristig möglichst viele Produkte (Übernachtungen, Verpflegungen, Veranstaltungen etc.) zu generieren und eine möglichst hohe Auslastung zu erreichen, orientiere sich die Tätigkeit der Klägerin nicht an der Auslastung des Hotels, sondern am geschätzten Bedarf für ihre Kunden. Für die Klägerin wäre ein langfristiger Erwerb des Eigentums an einem bestimmten Ort wirtschaftlich nicht sinnvoll. Sie würde den sich regional ändernden Anforderungen der Kundenwünsche geradezu entgegenstehen.
Die Klägerin vertritt zudem, dass die Feier vom 30. … 20yy anlässlich des Abschlusses der Sanierungsarbeiten als Einweihungsfeier durchgeführt worden sei. An der Feier hätten neben den am Bau beteiligten Personen auch Geschäftspartner sowie Mitarbeiter der Geschäftsführung teilgenommen. Bereits in der Schlussbesprechung sei der Annahme widersprochen worden, dass die Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und als vGA zu berücksichtigen seien. Die vom Prüfer vorgetragenen Argumente seien nicht geeignet, eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zu indizieren. Bei der steuerrechtlichen Beurteilung von Aufwendungen für Feiern oder für die Bewirtung von Gästen sei vor allem der Anlass der betreffenden Veranstaltung maßgeblich. Der Klägerin sei nicht ersichtlich, inwieweit vorliegend eine mündlich erfolgte Einladung eine Veranlassung der Einweihungsfeier durch das Gesellschaftsverhältnis begründen solle. Dem ordentlich und gewissenhaften Geschäftsführer stehe es frei, Einladungen zu betrieblichen Veranstaltungen auszusprechen. In jedem Fall könne wegen des Fehlens einer schriftlichen Einladung nicht eine Veranlassung der Veranstaltung durch das Gesellschaftsverhältnis unterstellt werden. Darüber hinaus sei auch der Vortrag der Beklagten, Frau I… habe auf einen Teil ihres Honorars verzichtet, nicht dazu geeignet, die betriebliche in eine private bzw. gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Einweihungsfeier am 30. …. 20yy umzudeuten. Frau I… sei als Raumplanerin und Inneneinrichterin tätig. Sie habe die Sanierung der G…-straße aus planerischer Sicht maßgeblich mitbegleitet. Die Klägerin habe an Frau I… in den Jahren 2012 bis 2020 126.000 € geleistet. Vor diesem Hintergrund stehe es ihr natürlich auch frei – aus welchem Grund auch immer – Gutschriften, Rabatte oder Boni einzuräumen. Auch sei die Höhe der Aufwendungen im Zusammenhang mit der Einweihungsfeier nicht dazu geeignet, eine Veranlassung der Veranstaltung durch das Gesellschaftsverhältnis zu begründen. Die Klägerin habe in den Kalenderjahren 2010 bis 2014 Anschaffungs- und Herstellungskosten in Höhe von 8,4 Mio. € für das Gebäude getragen. Die Kosten der Einweihungsfeier hätten in Bezug auf die Gesamtherstellungskosten einen Anteil von 0,34 % ausgemacht. Dieser Anteil sei durchaus angemessen und fremdüblich und würde demzufolge auch von jedem anderen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführer getragen. Es bleibt abschließend darauf hinzuweisen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seinen 60. Geburtstag im engen familiären Kreis beging. Auf welchen Grundlagen der Beklagte seine Auffassung stütze, es hätte keine private Feier gegeben, erschließe sich der Klägerin nicht. Bereits in der Schlussbesprechung habe die Klägerin erklärt, dass es eine private Geburtstagsfeier gegeben habe. Natürlich werde es im Rahmen der Einweihungsfeier auch Geburtstagsglückwünsche für den Gesellschafter-Geschäftsführer gegeben haben. Diese stünden aber hinter dem eigentlichen Anlass der Veranstaltung zurück.
Der Berichterstatter hat die Klägerin sodann dazu aufgefordert, die „kurzfristige Anmietung von Unterkünften“ nachzuweisen. Aus den verbuchten Aufwendungen könne das Gericht nicht ableiten, wie viele Arbeitnehmer für welche Zeiträume untergebracht wurden. Die Klägerin sollte deshalb die vollständigen Ausdrucke der Buchhaltungskonten vorlegen und ergänzende Angaben zu den Einzelbuchungen machen (Ort der Unterkunft, Name des/r jeweils/igen untergebrachten Mitarbeiter/s, Dauer des Aufenthalts).
Am 27. Oktober 2021 kam es zwischen dem Bevollmächtigten der Klägerin (Herrn Steuerberater J…) und dem Berichterstatter zu der telefonischen Absprache, dass die Klägerin zunächst nur Ausdrucke der Buchhaltungskonten vorlege sowie die Dienstleister (Kreditoren = Hotel- bzw. Pensionsname) bezeichnen werde. Sodann werde der Berichterstatter prüfen, ob sämtliche Belege oder nur stichprobenhaft Belege vorgelegt werden sollten. Herr Steuerberater J… hat zudem darauf verwiesen, dass dem Beklagten im Rahmen der Außenprüfung über Datenträgeraustausch sämtliche Belege als Export übergeben worden seien. Der Berichterstatter hat sodann am 01. November 2021 der Klägerin mitgeteilt, dass in den vorliegenden Betriebsprüfungsakten kein Datenträger (Export) enthalten sei und dieser nochmals übersandt werden soll. Der Beklagte hat dazu erklärt, dass auch der Betriebsprüfung über den Datenträgeraustausch keine Belege zur Verfügung gestellt worden seien. Die Daten seien zwar mit dem Hinweis auf Belege verlinkt gewesen. Die Links hätten jedoch nicht geöffnet werden können, da keine Dateien mit Belegen hinterlegt gewesen seien. Der Beklagte verweist auf einen Bildschirmausdruck (Blatt 28 der Gerichtsakte) sowie die Prüferanfrage vom ____ (Blatt 189 Band II der Prüferhandakte).
Der Bevollmächtigte der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, er habe im November 2021 Buchhaltungskontenausdrucke (zwei umfangreiche Heftlaschen) sowie einen USB-Stick mit Daten übersandt. Der Berichterstatter hat darauf hingewiesen, dass weder ein Schriftsatz mit entsprechenden Anlagen noch ein USB-Stick zur Akte gelangt sei. Der Klägervertreter hat deshalb Buchhaltungskontenausdrucke für die Jahre 2012 und 2013 übergeben, die jeweils die Sachkonten (#4665 und #4666) sowie Kreditorenausdrucke umfassen, aber keine Belege.
In der mündlichen Verhandlung hat der Klägervertreter zudem darauf verwiesen, dass der 5. Senat des Gerichts in einem Verfahren einer Tochtergesellschaft der Klägerin (K… GmbH) mit Urteil vom 25. Januar 2022 einer entsprechenden Klage wegen Gewerbesteuer stattgegeben habe. Das Gericht hat noch während der mündlichen Verhandlung einen Urteilsausdruck (5 K 5089/20) beigezogen.
Die Klägerin beantragt,1. die Feststellungsbescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2012, 2013 und 2014, alle vom 21. September 2020, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. April 2021 dahingehend zu ändern, dass die hälftige Hinzurechnung von Entgelten für die Anmietung von Mitarbeiterunterkünften gemäß § 8 Nr. 1 e) GewStG sowie die Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung im Kalenderjahr 2014 unterbleibt,2. den Körperschaftsteuerbescheid 2014 vom 28. Februar 2019, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. April 2021 und zuletzt geändert am 01. Juli 2022, dahingehend zu ändern, dass die Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung im Kalenderjahr 2014 unterbleibt,3. dem Finanzamt die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen,4. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,5. das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären,6. hilfsweise – oder – für den Fall der vollständigen oder teilweisen Klageabweisung, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,1. die Klage als unbegründet zurückzuweisen,2. die Verfahrenskosten der Klägerin aufzuerlegen.
Der Beklagte führt wie folgt aus: Soweit die Klägerin angebe, dass die Arbeitnehmer die Einsatzorte auch täglich mit dem Fahrzeug aufsuchen könnten, sei diese Aussage zumindest in Bezug auf die Vielzahl der ausländischen Arbeitskräfte ohne Wohnsitz in Deutschland nicht plausibel. Er gehe davon aus, dass gerade für diese Arbeitnehmer Unterkünfte an den jeweiligen Einsatzorten angemietet worden seien, um den Geschäftszweck, nämlich das Erbringen von Servicedienstleistungen vor Ort, erbringen zu können.
Hinsichtlich der vGA solle die Klägerin nachweisen, wann die Modernisierungs- und Sanierungsarbeiten abgeschlossen gewesen seien, bspw. durch Vorlage der Bauabnahmeunterlagen der Denkmalbehörde. Die Klägerin habe nicht nachvollziehbar vorgetragen, warum die „Einweihungsfeier“ bereits mit Abschluss der Sanierungsarbeiten und nicht nach erfolgtem Umzug begangen worden sei. Der wesentliche Umzug habe erst Mitte Juni 20yy begonnen (vgl. Rechnungen vom 30.06.2014, 31.07.2014, 06.08.2014; Band X, Blatt 247 ff. der Prüferhandakte). Nach erfolgtem Abschluss des Umzugs habe am 26. September 20yy zudem ein Sommerfest mit 92 Personen stattgefunden. Im Vergleich zum Sommerfest und zur Weihnachtsfeier, die auf einen Freitag gelegt worden seien, habe die strittige „Einweihungsfeier“ am Mittwoch, dem 60. Geburtstag des Geschäftsführers, stattgefunden. Zur Rechnung der Frau I… vom 15. August 2014 (Rechnung 13280/2149) sei im Rahmen der Prüfung erklärt worden, dass die Stunden aufgrund von Mängeln bei der Ausführung der Leistungen zurückzuführen seien (vgl. Band VIII, Blatt 147 der Handakte). Diese Aussage widerspreche den Rechnungsangaben (vgl. Band VIII, Blatt 149 der Handakte), wonach es sich um ein Geburtstagsgeschenk gehandelt habe. Außerdem seien Unterlagen bezüglich geltend gemachter Mängel bei der Planung und Ausführung des Events nicht vorgelegt worden. Aus dem Aktenvermerk vom 20. November 2018 über die Schlussbesprechung vom 16. November 2018 (Band XII, Blatt 157 ff. der Handakte) gehe hervor, dass die Klägerin (vertreten durch Frau L…, der Ehefrau des Geschäftsführers C…) der Annahme des Beklagten, dass keine weitere private Geburtstagsfeier zu einem späteren Zeitpunkt stattgefunden habe, nicht widersprochen hat. Im Übrigen sei bisher kein Nachweis über eine spätere private Geburtstagsfeier vorgelegt worden. Der Hinweis, dass der Kostenanteil für die Veranstaltung am 30. …. 20yy mit nur 0,34 % an den Anschaffungs- und Herstellungskosten marginal sei, ändere nichts am privaten Charakter der Feier.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
I. Der Klageantrag ist dahingehend auszulegen, dass sich die Klägerin für die Streitjahre 2012 und 2013 gegen die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge insoweit wendet, als der Beklagte nach der Außenprüfung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG Beträge für Hinzurechnungen i.H.v. 213.476 € (2012) und i.H.v. 66.254 € (2013) zu Grunde gelegt hat. Hinsichtlich des Streitjahres 2014 wendet sich die Klägerin nur gegen die Einkommens- und Gewerbeertragserhöhung aus der vGA für die Geburtstagsfeier i.H.v. 28.930 €.
II. Die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge für 2012 und 2013 ist rechtmäßig, insbesondere hatte der Beklagte bei der Ermittlung des Gewerbeertrags Hinzurechnungen gem. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG vorzunehmen. Hiernach sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzte Beträge in Höhe von einem Viertel der Summe aus u.a. der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzuzurechnen.
1. Die Einzelbeträge sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Streitig ist nur, ob die Unterbringung der Arbeitnehmer in Hotels und Pensionen (verbucht als Reisekosten unter den Buchhaltungskonten #4665 und #4666) erfasst ist, mithin die Unterkünfte fiktives Anlagevermögen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG darstellen.
2. Die strittigen Beträge haben als Aufwendungen den Gewinn aus Gewerbebetrieb gemindert (Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz -EStG-). Eine Gewinnabsetzung i.S. des § 8 GewStG liegt dann nicht vor, wenn der Aufwand in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts eingeht (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 30. Juli 2020, III R 24/18, BStBl. II 2022, 279). Im Streitfall lag keine Aktivierung als Herstellungskosten vor, selbst wenn die Klägerin vorgetragen hat, dass die Aufwendungen für Hotelzimmer und Ferienwohnungen als Teilprodukt in das Produktbündel „Logistikleistungen“ eingegangen seien und sich mit deren Durchführung verbraucht hätten. Die Übernahme der Dienstleistungen für die E…-Gruppe und andere Discounter betraf Warenbewegungen oder Inventurleistungen. Insoweit trat die Klägerin schlicht als Dienstleister auf. Selbst wenn betriebswirtschaftlich diese Leistung als „Produkt“ angesehen werden könnte, fehlt es an der Herstellung eines materiellen oder immateriellen Wirtschaftsguts, in dessen Herstellungskosten der Aufwand für Personal und Personalnebenkosten eingeflossen wäre. Die Klägerin selbst hat die Aufwendungen auch nicht buchhalterisch als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert, sondern schlicht als Personalaufwand erfasst.
3. Die angemieteten Hotel- und Pensionszimmer waren auch fiktiv dem Anlagevermögen der Klägerin als Mieterin bzw. Pächterin zuzuordnen.
a) Es ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn er ihr Eigentümer wäre. Diese Fiktion ist auf den Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG zurückzuführen, durch die Hinzurechnung i.S. einer Finanzierungsneutralität einen objektivierten Ertrag des Gewerbebetriebs zu ermitteln (BFH, Urteil vom 25. Juli 2019, III R 22/16, BStBl. II 2020, 51).
aa) Das Tatbestandsmerkmal des Anlagevermögens ist nach allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen. Anlagevermögen sind demnach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 Handelsgesetzbuch -HGB-). Hierunter fallen die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter. Die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung). Ein Gegenstand, der etwa zum Verkauf bestimmt ist, gehört danach auch dann zum Umlaufvermögen, wenn er bei fehlender Verkaufsmöglichkeit übergangsweise vermietet oder in anderer Weise für den Betrieb genutzt wird. Demgegenüber gehört ein Gegenstand, der zur Vermietung bestimmt ist, zum Anlagevermögen, es sei denn, die Vermietung dient nur dem Zweck, den Gegenstand anschließend dem Mieter zu verkaufen (BFH, Urteil vom 08. Dezember 2016, IV R 55/10, BStBl. II 2017, 722, mwN). Die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel spricht für die Zuordnung zum Anlagevermögen, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelegt (BFH, Urteil vom 25. Juli 2019, III R 22/16, BStBl. II 2020, 51).
Die hier erforderliche Prüfung muss den Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen und sich so weit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen orientieren. Insbesondere darf die Fiktion nicht weiterreichen, als es die Vorstellung eines das Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet. Es ist zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt. Hierfür ist – i.S. einer Kontrollfrage – darauf abzustellen, ob sich die betreffende Tätigkeit, das Eigentum des Steuerpflichtigen an dem Wirtschaftsgut unterstellt, wirtschaftlich sinnvoll nur ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird (BFH, Urteil vom 25. Juli 2019, III R 22/16, BStBl. II 2020, 51).
Ein Gegenstand kann aber auch dann dem Anlagevermögen zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt. Insoweit darf für die Einordnung als Anlagevermögen die Zeitkomponente „dauernd“ nicht als reiner Zeitbegriff i.S. von „immer“ oder „für alle Zeiten“ verstanden werden. Das setzt indessen voraus, dass der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt. Dies hat der BFH etwa bejaht, wenn der Steuerpflichtige wiederholt gleichartige Container zur Weitervermietung oder gleichartige Bestuhlungen und Beschallungsanlagen zur eigenen Nutzung in Sälen und Stadien angemietet hat. Aber eine Zuordnung zum Anlagevermögen scheidet danach aus, wenn der Steuerpflichtige die angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen und sie deshalb nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital gehören würden.
Die Frage, zu welchem betrieblichen Zweck das Wirtschaftsgut gewidmet ist, beantwortet sich nach den tatsächlichen betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen und unter Beachtung des tatsächlichen Geschäftsgegenstands des Unternehmens. Dabei kann die Annahme von Umlaufvermögen nicht deshalb ausgeschlossen werden, weil angemietete Wirtschaftsgüter – wegen der Pflicht zur Rückgabe an den Eigentümer (§ 546 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) – nie tatsächlich zum Verbrauch oder zum Verkauf bestimmt sein können. Denn die Art und Weise des Gebrauchs ist wegen des für die Dauer des Mietverhältnisses fingierten Eigentums gerade unter Außerachtlassung der Rückgabepflicht zu bestimmen. Führt diese Prüfung zu dem Ergebnis, dass das Wirtschaftsgut im Falle der (fiktiven) Eigentümerstellung des Steuerpflichtigen nicht dem Anlagevermögen zuzuordnen wäre, ergibt sich daraus zugleich, dass das Wirtschaftsgut zum Umlaufvermögen gehören würde. Dieses Resultat stellt sich nicht als zusätzliche, im Gesetz nicht angelegte Fiktion dar, sondern ist notwendige Konsequenz der vom Gesetz geforderten Zuordnungsentscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen. Würde man hingegen bereits jede kurzfristige anlass- oder auftragsbezogene Anmietung eines Wirtschaftsguts für die Annahme von Anlagevermögen ausreichen lassen, wäre das Tatbestandsmerkmal „Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens“ im Ergebnis inhaltsleer und überflüssig (BFH, Urteil vom 25. Juli 2019, III R 22/16, BStBl. II 2020, 51, mwN).
bb) Der BFH hat bspw. durch einen Konzertveranstalter angemietete Veranstaltungsimmobilien dem fiktiven Anlagevermögen zugeordnet, da diese Wirtschaftsgüter nach dem Geschäftsgegenstand ständig für den Gebrauch vorzuhalten waren (BFH, Urteil vom 08. Dezember 2016, IV R 24/11, BStBl. II 2022, 276). Bei einer sog. Messedurchführungsgesellschaft, die entsprechend ihres Geschäftszwecks nur aufgrund auftragsbezogener Weisungen ihres Auftraggebers nach den konkreten vertraglichen Abreden wie ein Mittler zwischen Messeveranstalter und Auftraggeber tätig wird, liegt hingegen kein fiktives Anlagevermögen hinsichtlich der für den jeweiligen Auftrag angemieteten Wirtschaftsgüter vor (BFH, Urteil vom 25. Oktober 2016, I R 57/15, BStBl. II 2022, 273). Auch von einem Pauschalreiseveranstalter angemietete Hotelzimmer und Hoteleinrichtungen stellen nach dessen Geschäftsgegenstand kein fiktives Anlagevermögen dar, da die angemieteten Wirtschaftsgüter nicht wie bei einem Hotelier zur dauerhaften Herstellung neuer Produkte (Übernachtung, Verpflegung, Veranstaltung) benötigt werden (BFH, Urteil vom 25. Juli 2019, III R 22/16, BStBl. II 2020, 51). Das Sächsische Finanzgericht hat zuletzt fiktives Anlagevermögen bei der – hier ebenfalls strittigen – Anmietung von Unterkünften für Arbeitnehmer nicht angenommen, denn der Geschäftsgegenstand als solcher erfordere nicht die Anmietung von Übernachtungsmöglichkeiten für die Arbeitnehmer, denn die Klägerin könne ihre Leistungen auch regional erbringen. Auch wenn die betrieblichen Verhältnisse Übernachtungsmöglichkeiten erfordern würden, weil die Arbeitnehmer deutschland- und europaweit tätig würden, sei kein fiktives Anlagevermögen anzunehmen, denn es liege in ihrer Hand, wie sie die Tätigkeit ausübe, welche Aufträge sie durchführe und wo sie tätig werde. Damit unterscheide sich die Klägerin von einer Messedurchführungsgesellschaft, die aufgrund auftragsbezogener Weisung über die Teilnahme an einer konkreten Messe tätig werde (Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 14. Juli 2021, 4 K 737/19, juris, rkr. nach Rücknahme der Nichtzulassungsbeschwerde; Az. IV B 52/21).
b) Nach den vorgenannten höchstrichterlichen Grundsätzen – denen sich das Gericht dem Grunde nach anschließt – lag im konkreten Einzelfall fiktives Anlagevermögen vor. Der Geschäftszweck der Klägerin lag gerade darin eigenes Personal in verschiedenen Filialen der Auftraggeber (zumeist E…) einzusetzen und das flexibler und günstiger, als wenn der Discounter selbst eigenes Personal eingesetzt hätte. Zunächst ist zu berücksichtigen, dass die Anmietung von Übernachtungsmöglichkeiten für die Mitarbeiter essentiell für die Anwerbung des Personals überhaupt war, denn nur in diesem Fall konnten sich diese Mitarbeiter auf die Arbeit einlassen, denn die einfachsten Arbeiten (körperliche Arbeit durch Regale einsortieren, Ware auspacken, Inventurmaßnahmen) waren entsprechend niedrig entlohnt. Dementsprechend kann das Gericht nicht der Klägerin in ihrer Behauptung folgen, dass die Arbeitnehmer auch ohne Inanspruchnahme der Übernachtungsmöglichkeit täglich zur Arbeit hätten anreisen können. Es lag gerade im konkreten Geschäftsmodell der Klägerin günstige Arbeitskräfte flexibel in die Gegenden von Deutschland zu verbringen, wo gerade keine Arbeitskräfte unmittelbar durch die Auftraggeber der Klägerin zu erreichen waren. Entsprechend ermöglichte gerade erst die Übernachtungsmöglichkeit die Übernahme der Leistungen im „Subarbeitsverhältnis“. Damit unterscheidet sich der Streitfall auch von der Konstellation des Sächsischen Finanzgerichts, in dem eigenes Personal vom Betriebssitz aus deutschland- und europaweit entsprechende Konstruktionen vor Ort übernahm und zu diesem Zweck vor Ort übernachtete, denn insoweit war das konkrete Personal aus dem Stammsitz vor Ort beim Kunden erforderlich, wogegen im Streitfall die einfachen Arbeiten überhaupt nur Personal am Ort erforderlich machten. Die einfachen Inventur- und Lagerarbeiten erforderten gerade den Einsatz flexibler Arbeitskräfte. Damit wird deutlich, dass Hauptzweck der Klägerin die Anmietung von günstigen Übernachtungsmöglichkeiten sowie die Anwerbung günstigen Personals war, um Leistungen für ihre Auftraggeber erbringen zu können. Hinsichtlich der Fiktion des Anlagevermögens wird damit auch der Zweck der Hinzurechnung erreicht, denn die Übernachtungsmöglichkeit war wesentliches „Produktionsmittel“ und damit anlagevermögensähnlich, um die Leistungen erbringen zu können. Die Übernachtungsmöglichkeit für die Arbeitnehmer war aber gerade nicht Teil des Produkts der Auftraggeber geworden, denn diesem kam es gerade nicht darauf an, dass die eingesetzten Personen vor Ort übernachteten. Dem Auftraggeber wäre auch recht gewesen, wäre lokales Personal eingesetzt worden, dass zum Einsatzort direkt von der eigenen Wohnung angereist wäre- Die Klägerin brauchte letztlich entsprechende Übernachtungsmöglichkeiten auch ständig, wie eigenes Anlagevermögen, unabhängig davon, ob das einzelne Zimmer, Hotel oder Pension nur einige Tage, wochenweise, einmalig oder immer wieder angemietet wurde. Es kam gerade nur darauf an, dass Übernachtungsmöglichkeiten im Bereich der Auftraggeber vorhanden waren, um das eigene Personal dort unterbringen zu können. Die Kurzfristigkeit ist aber unschädlich, weil es gerade nicht auf die Dauerhaftigkeit ankommen soll. Das Gericht folgt damit nicht dem Gedankengang, dass damit nicht nur die Eigentümerstellung, sondern auch die Eigenschaft als Anlagevermögen fingiert werde. Abweichend zum Fall des Reiseveranstalters, in dem der BFH die Hotelzimmer nicht dem fiktiven Anlagevermögen zugeordnet hat, weil der Unternehmer die Hotelzimmer nur als Vorprodukt in dem Umfang erwirbt, in dem er einen Absatzmarkt für sein Produkt „Pauschalreise“ sieht (BFH, Urteil vom 25. Juli 2019, III R 22/16, BStBl. II 2020, 51, Rz. 29), wird das angemietete Zimmer weder für die unmittelbare Leistung an den Auftraggeber benötigt noch an diesen wie eine „durchgeleitete“ Ware „veräußert“. Während bei einer Pauschalreise gerade das Zimmer in einem konkreten Hotel entscheidungserheblich für den Endkunden (Urlauber) ist, musste die Klägerin nur Unterkünfte anmieten, die so gelegen waren, dass das Personal individuell oder im Sammeltransport von den Räumen der Auftraggeber in zumutbarer Zeit zur Unterkunft kamen. Für den Auftraggeber war es unerheblich, ob und in welcher Entfernung zum Leistungsort die Unterkünfte waren.
c) Es bestehen auch keine durchgreifenden Bedenken dagegen, dass der Beklagte sämtliche verbuchten Reisekosten der Arbeitnehmer aus Übernachtungen erfasst hat, denn die Klägerin hat weder in der Prüfung noch im Gerichtsverfahren einzelne Belege vorgelegt. Sie hat lediglich behauptet, dass digitalisierte Belege der Buchhaltung beigefügt waren. Der Prüfer hat aber frühzeitig auf die Nichterreichbarkeit der digitalisierten Belege hingewiesen. Auch im Klageverfahren ist die Klägerin aufgefordert worden, wenigstens Buchhaltungskonten vorzulegen, um dann stichprobenartig Belege prüfen zu können; auch dem kam sie nicht nach. Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, sie habe im November 2021 einen USB-Stick mit Daten übersandt, ist dies unsubstantiiert geblieben, weil weder das Anschreiben dazu vorgelegt werden konnte, noch ein solches Anschreiben in der Akte war. Zudem ist es nahezu ausgeschlossen, dass Ausdrucke von mehreren Hundert Blatt (hier die Buchhaltungskontenausdrucke, die dann in der mündlichen Verhandlung übergeben worden sind) innerhalb des Gerichts falschen Akten zugewiesen werden. Aufgrund der Verletzung der allgemeinen Mitwirkungspflicht zur Aufklärung des streiterheblichen Sachverhalts durch die Klägerin, ist das Maß der Überzeugungsbildung des Gerichts entsprechend vermindert. Letztlich hat die Klägerin auch in der mündlichen Verhandlung die Belege nicht vorgelegt, sondern nur vorgetragen, dass die Belege in den Buchhaltungsdaten zur DATEV verlinkt gewesen seien und man zum Abruf der Belege sich entsprechend einloggen müsse.
III. Die Behandlung der Aufwendungen für die Feier am 30. … 20yy in Höhe von 28.930 € als vGA ist ebenfalls zutreffend.
1. Das Einkommen der Klägerin ermittelt sich gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG- i.V.m. mit den Grundsätzen der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung. Bei einer Kapitalgesellschaft sind mangels Privatsphäre (vgl. § 8 Abs. 2 KStG; BFH, Urteil vom 22. August 2007, I R 32/06, BStBl. II 2007, 961) grundsätzlich alle Aufwendungen betrieblich veranlasst. Eine Einkommenskorrektur kann zunächst nicht darauf gestützt werden, dass die Klägerin eine besondere betriebliche Veranlassung i.S. des § 4 Abs. 4 EStG nicht nachgewiesen hat. Die Aufwendungen zu Gunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers C… führten aber zu vGA und waren deshalb nicht einkommenswirksam zu erfassen. Unter einer vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH, Urteil vom 22. Februar 1989, I R 9/85, BStBl. II 1989, 631). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH seit seinem Urteil vom 16. März 1967 (BFH, Urteil vom 16. März 1967, I 261/63, BStBl. III 1967, 626) eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschafterverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH, Urteil vom 14. März 1990, I R 6/89, BStBl. II 1990, 795). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH liegt die objektive Beweislast (Feststellungslast) für eine vGA grundsätzlich beim Finanzamt (vgl. BFH, Urteil vom 26. Februar 2003, I R 52/02, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2003, 1221, m.w.N.), allerdings reduziert sich das Beweismaß für die Ermittlung der einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen, wenn der Steuerpflichtige eine Mitwirkungspflicht zur Aufklärung des Sachverhalts verletzt.
Bei der steuerrechtlichen Beurteilung von Aufwendungen für Feiern oder für die Bewirtung von Gästen erachtet die Rechtsprechung seit jeher vor allem den Anlass der betreffenden Veranstaltung für maßgeblich. Unter diesem Gesichtspunkt werden namentlich Kosten für Feiern aus Anlass eines Geburtstags als vGA zu behandeln. Das gilt auch dann, wenn der Kreis der Eingeladenen vornehmlich nicht dem Privatbereich entstammt, sondern aus Geschäftsfreunden besteht (vgl. BFH, Urteil vom 14. Juli 2004, I R 57/03, BStBl. II 2011, 285). Der Anlass einer Feier ist hierbei zwar ein erhebliches Indiz, nicht aber das allein entscheidende Kriterium für die Beurteilung der beruflichen oder gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Aufwendungen. Trotz eines herausgehobenen persönlichen Ereignisses kann sich aus den übrigen Umständen des Einzelfalls ergeben, dass die Aufwendungen für die Feier betrieblich veranlasst sind. Für die Zuordnung der Aufwendungen zum beruflichen oder gesellschaftsrechtlich veranlassten Bereich ist daher auch von Bedeutung, wer als Gastgeber auftritt, wer die Gästeliste bestimmt, ob es sich bei den Gästen um Kollegen, Geschäftsfreunde oder Mitarbeiter (des Steuerpflichtigen oder des Arbeitgebers), um Angehörige des öffentlichen Lebens, der Presse, um Verbandsvertreter oder um private Bekannte oder Angehörige des Steuerpflichtigen handelt. Zu berücksichtigen ist außerdem, an welchem Ort die Veranstaltung stattfindet und ob das Fest den Charakter einer privaten Feier aufweist oder ob das nicht der Fall ist (BFH, Urteil vom 01. Februar 2007, VI R 25/03, BStBl. II 2007, 459).
2. Nach diesen Grundsätzen lagen vGA der Klägerin zu Gunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers C… vor, der im Zeitpunkt der strittigen Feier (30. …. 20yy) alleiniger Geschäftsführer sowie Gesellschafter mit einer Beteiligung von 51 % der Anteile an der Klägerin war.
Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass auch insoweit der streiterhebliche Sachverhalt nur vage bekannt ist. Es liegen Rechnungen über die Aufwendungen vor, aus denen sich eine Verbindung zum Geburtstag ergibt. Die Klägerin hat aber weder dargelegt noch glaubhaft gemacht, wer aus welchem Grund eingeladen war und wer insoweit als Gastgeber nach außen auftrat. Dem Beklagten ist deshalb darin zu folgen, dass allein der Ausrichtungstag der Feier, exakt am 60. Geburtstag des Herrn C…, der Hinweis auf der Rechnung auf „Geburtstagsgeschenk Herr C…“ hinreichend sind, um eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zu indizieren. Dazu gehört auch die Tatsache, dass der Vermerk auf der Rechnung in der Buchhaltung der Klägerin zunächst „wegkopiert“ worden ist und sich nur aus der Beiziehung des Kontrollmaterials ergeben hat. Auch die insoweit gemachte Begründung, es sei eine Kürzung wegen mangelhafter Planung gewesen, hat die Klägerin weder während der Prüfung noch im Klageverfahren substantiiert.
Damit oblag es der Klägerin den Sachverhalt, der sich allein in ihrer Sphäre abspielte, weiter aufzuklären. Dies ist nicht hinreichend erfolgt, um die indizierte gesellschaftsrechtliche Veranlassung auszuräumen. Die Klägerin hat lediglich behauptet, dass keine Geburtstags- sondern eine Einweihungsfeier vorgelegen haben soll. Insoweit hat der Beklagte aber nachvollziehbar dargelegt, dass der wesentliche Umzug erst ab Mitte Juni 2014 begonnen wurde und hiernach sogar am 26. September 20yy ein Sommerfest mit 92 Personen stattgefunden hatte. Es ist auch nicht lebensnah, dass sämtliche Einladungen persönlich oder telefonisch ausgesprochen wurden, denn gerade unter Geschäftspartnern ist auch bereits im Jahr 2014 eine Einladung per E-Mail üblich gewesen. Zutreffend ist auch der Einwand, dass die Feier am 60. Geburtstag auf exakt diesen Tag fiel (einen Mittwoch) und die Klägerin die anderen Betriebsfeiern (Sommerfest und Weihnachtsfeier) hingegen auf Freitage terminiert hatte. Auch die Behauptung, dass Herr C… eine private Feier durchgeführt hatte, blieb unbelegt. Es wurden zudem keine Einladungskriterien bezeichnet und die Beziehung der Gäste auf der Teilnehmerliste zur Klägerin blieb teilweise unklar, soweit dort bei den Gästen 18 bis 30 nur „Gast“ verzeichnet war und überwiegend bei diesen Begleitpersonen verzeichnet waren (7 Begleitpersonen bei 13 lediglich als „Gast“ bezeichneten Personen; 3 Begleitpersonen bei 15 anderen Personen mit Hinweis zur Klägerin bzw. Tochtergesellschaften). Letztlich ist dem Beklagten darin zu folgen, dass die Aufwendungen je Teilnehmer ein weiteres gewichtiges Indiz für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung bieten, denn während die normalen Weihnachtsfeiern deutlich unterhalb von 100 € je Teilnehmer verblieben, führte die konkrete Feier zu Aufwendungen (netto) von über 600 € je Teilnehmer (Annahme 40 Teilnehmer). Allein die Tatsache, dass die Umbaukosten des Objekts G…-straße erheblich waren, kann dieses Indiz nicht erschüttern.
IV. Das Gericht hat die Revision beschränkt auf den Streitgegenstand Gewerbesteuermessbetrag 2012 und 2013 zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO), weil die abweichende rechtskräftige Entscheidung des 5. Senats des Gerichts zeigt, dass die höchstrichterlich aufgestellten Kriterien einer weiteren Schärfung bedürfen. Das Gericht verkennt nicht, dass der Wortlaut der Norm letztlich einschränkungslos ist und ohne Beschränkung zur Hinzurechnung sämtlicher Mietaufwendungen führt. Soweit die Rechtsprechung des BFH (BFH, Urteil vom 25. Juli 2019, III R 22/16, BStBl. II 2020, 51) davon ausgeht, dass eine kurzfristige fiktive Eigentümerstellung daher auch nicht dazu zwingt, stets Anlagevermögen anzunehmen, wäre es erforderlich andere Abgrenzungsmerkmale zu definieren. Das Gericht geht davon aus, dass ausgehend vom Unternehmenszweck nur das „Produkt“ des Gewerbes entscheidende Abgrenzungsmerkmale bieten kann. Insoweit hat das Gericht fiktives Anlagevermögen angenommen, weil das Vorhandensein der Räume zwingend erforderlich war, um überhaupt das Geschäft auszuüben. Diese Würdigung ersetzt mithin die Dauerhaftigkeit der allgemeinen Anlagevermögensdefinition. Allerdings stellt sich damit die Frage, ob nicht im Fall des Reiseveranstalters nach diesem Kriterium ebenfalls fiktives Anlagevermögen anzunehmen gewesen wäre. Stellt man aber bspw. darauf ab, ob das unbewegliche Vermögen unmittelbar zum Produkt wird, wäre im Streitfall auf die Leistung der Arbeitnehmer abzustellen gewesen, denn aus Sicht des Auftraggebers der Klägerin wäre unerheblich, ob die Arbeitnehmer im Hotel übernachten oder nicht. Bei dieser Betrachtungsweise wäre der Fall des Reiseveranstalters aber wohl auch anders zu entscheiden gewesen. Letztlich bestünde auch die Möglichkeit das Tatbestandsmerkmal „Miet- und Pacht…“ einschränkend auszulegen und hier tatsächlich nur Raummieten zu verstehen und nicht eine Anmietung von Hotelzimmern.
V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Über den Antrag nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO war nicht zu entscheiden, weil die Klägerin die Kosten des Verfahrens trägt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 Gewerbesteuergesetz
§ 8 GewStG
§ 79b Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 247 Abs. 2 Handelsgesetzbuch
§ 546 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 8 Abs. 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 8 Abs. 2 KStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: III R 3/23
III R 2/26
I R 57/03
III R 22/10
III R 38/17
5 K 5089/20
III R 24/18
III R 22/16
IV R 55/10
IV R 24/11
I R 57/15
4 K 737/19
IV B 52/21
I R 32/06
I R 9/85
I R 6/89
I R 52/02
VI R 25/03