Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-08-27, Aktenzeichen 14 K 61/08 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:0827.14K61.08E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Höhe des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes – EStG -.
Die Kläger sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die Einkünfte des Klägers bestanden im Streitjahr weit überwiegend aus Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Darüber hinaus erzielten der Kläger und die Klägerin Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung.
Sowohl der Kläger als auch die Klägerin waren privat krankenversichert.
Im Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 23. Oktober 2007 ließ der Beklagte von den übrigen Vorsorgeaufwendungen der Kläger nur einen Pauschbetrag von 3000 Euro (1500 Euro je Ehegatte) zum Abzug zu.
Hiergegen legten die Kläger am 19. November 2007 Einspruch ein, mit dem sie begehrten, für die Klägerin den Höchstbetrag der Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V. mit § 10 Abs. 4 EStG mit 2400 Euro statt bisher 1500 Euro in Ansatz zu bringen. Die Kläger trugen vor, die Klägerin sei keine Arbeitnehmerin und habe somit keinen Anspruch auf Zuschüsse eines Arbeitgebers zu ihren Krankenversicherungsbeiträgen. Unerheblich sei, ob der Arbeitgeber des Klägers (=Ehemann) Zuschüsse zu den Krankenversicherungsbeiträgen leiste. Maßgeblich sei ausschließlich, ob ein eigener rechtlicher Anspruch der Klägerin bestehe, was jedoch nicht der Fall sei. Zu beachten sei zudem, dass die Zuschüsse des Arbeitgebers zur Krankenversicherung gesetzlich begrenzt seien und weit unter der Hälfte des tatsächlichen Familienbeitrages lägen. Schließlich habe die Klägerin auch keinen Anspruch auf Übernahme von Krankheitskosten im Rahmen des Familienschutzes einer gesetzlichen Krankenversicherung. Damit sei die Klägerin keine Steuerpflichtige, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen eigenen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten habe. Deshalb stehe ihr der ungekürzte Höchstbetrag von 2400 Euro zu.
Mit Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2008 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, für die sog. sonstigen Vorsorgeaufwendungen gelte ab 2005 ein Höchstbetrag von 2400 Euro, der sich bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf volle oder teilweise Erstattung oder Übernahme der Krankheitskosten haben, auf 1500 Euro vermindere. Der Höchstbetrag von 1500 Euro gelte auch für in der gesetzlichen Krankenversicherung ohne eigene Beiträge familienversicherte Angehörige. Deshalb könne auch für die Klägerin als familienversicherte Angehörige nur der Höchstbetrag von 1500 Euro gewährt werden.
Mit der am 8. Januar 2008 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Die Kläger wiederholen und vertiefen ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Sie weisen darauf hin, dass für die Klägerin keine Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG oder des § 3 Nr. 14 EStG erbracht würden. Die Annahme des Beklagten, die Klägerin sei familienversichert, sei unzutreffend. Vielmehr läge eine private Krankenversicherung jedes Einzelnen vor, für die der Arbeitgeber einen nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Zuschuss zur privaten Krankenversicherung leiste. Dieser Fall sei aber nicht mit einer gesetzlichen Krankenversicherung vergleichbar.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerfestsetzung vom 23. Oktober 2007 in der Fassung des Bescheids vom 16. November 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2008 dahingehend zu ändern, dass weitere Aufwendungen in Höhe von 900 Euro für die Krankenversicherung der Klägerin als Sonderausgaben berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er beruft sich auf sein bisheriges Vorbringen und trägt ergänzend vor, nach Ansicht der FinVerw. gelte der Höchstbetrag von 1500 Euro auch für in der gesetzlichen Krankenversicherung ohne eigene Beiträge familienversicherte Angehörige. Aus der Einkommensteuererklärung des Klägers ergebe sich, dass dieser von seinem Arbeitgeber steuerfreie Beiträge zur Sozialversicherung erhalten habe. Da die Klägerin keine sozialversicherungspflichtigen nichtselbständigen Einkünfte und andere Einkünfte nur mit einem Betrag von weniger als 4140 Euro erzielte, sei diese insoweit in die gesetzliche Krankenversicherung des Klägers einbezogen gewesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr (2006) vom 23. Oktober 2007 in der Fassung des Bescheids vom 16. November 2007 und der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2008 sind rechtmäßig und verletzten die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).
Der Beklagte hat für die Klägerin zu Recht nur einen Höchstbetrag von 1500 Euro nach § 10 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG – als Sonderausgaben in Abzug gebracht.
Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG können Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG, zu denen auch Beiträge zu Krankenversicherungen gehören, grundsätzlich je Kalenderjahr bis zu einem Betrag von 2400 Euro abgezogen werden. Nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG vermindert sich der Abzugsbetrag auf 1500 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigenen Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen – u.a. – im Sinne von § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden. Bei zusammenveranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.
Entgegen der Ansicht der Kläger stand der Klägerin danach nur der verminderte Abzugsbetrag in Höhe von 1500 Euro zu.
a) Allerdings hat die Klägerin, die – unstreitig - selbst aufgrund eines eigenen Versicherungsvertrages privat krankenversichert ist, keinen nicht auf ganz oder teilweise eigenen Aufwendungen beruhenden Anspruch auf die Übernahme von Krankheitskosten, sondern ausschließlich Erstattungsansprüche im Rahmen ihrer – durch eigene Beitragsleistungen erworbene – privaten Krankenversicherung. Entgegen der noch in der Einspruchsentscheidung vertretenen Ansicht des Beklagten stehen der Klägerin – wie auch der Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat – keine Leistungsansprüche im Rahmen der sog. Familienversicherung der gesetzlichen Krankenversicherung zu.
b) Die Anwendung des verminderten Höchstbetrags folgt jedoch aus dem Umstand, dass für die Beiträge der Klägerin zu ihrer privaten Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden. Denn auch für die Beiträge der Klägerin hat der Arbeitgeber des Klägers steuerfreie Zuschusszahlungen geleistet und damit Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht. Der Senat schließt sich insoweit der Ansicht des Finanzgerichts Baden-Württemberg (Urteil vom 3. Oktober 2008, 4 K 996/08, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2009, 24, rechtskräftig) an, dass die an den Ehemann der Klägerin gewährten Zuschüsse die Gewährung des Abzugsbetrages von 2400 Euro ausschließen.
aa) Nach § 3 Nr. 62 EStG sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitgebers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu – u.a. – nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften verpflichtet ist. Zukunftssicherungsleistungen im Sinne dieser Vorschrift sind Ausgaben, die ein Arbeitgeber erbringt, um neben dem Arbeitnehmer auch diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 IX R 75/00, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II – 2003, 288; FG Baden-Württemberg vom 3. Oktober 2008, 4 K 996/08, EFG 2009, 24 m.w.N.). Für einen Ehegatten – wie hier der Klägerin – werden solche Leistungen im Sinne des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG auch dann "erbracht", wenn die Versicherungsbeiträge der Angehörigen in die Bemessungsgrundlage für den an den Arbeitgeber zu zahlenden Beitragszuschuss einbezogen werden.
Im Streitfall wurden die Beitragsleistungen – wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat – in die Berechnung des Zuschusses mit einbezogen. Damit sind auch dann die Voraussetzungen des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG erfüllt, wenn sich der Beitrag nicht oder – wie im Streitfall – nur geringfügig tatsächlich zugunsten der Klägerin auswirkt.
bb) Die Einbeziehung findet ihre Grundlage in § 257 Abs. 2 Satz 1 des Sozialgesetzbuches Fünftes Buch – SGB V -. Danach erhalten u.a. Beschäftigte, die wegen des Überschreitens der Jahresarbeitsentgeltsgrenze versicherungsfrei oder die von der Versicherungspflicht befreit sind und bei einem privaten Krankenversicherungsunternehmen versichert sind – zu diesem Personenkreis gehört der Kläger – für sich und ihre Angehörigen, die bei Versicherungspflicht im Rahmen der sog. Familienversicherung versichert wären, einen Beitragszuschuss. Nach § 257 Abs. 2 Satz 2 SGB V ist der Zuschuss allerdings auf die Hälfte des Betrages beschränkt, den der Beschäftigte für seine Krankenversicherung zu zahlen hat.
Daraus folgt einmal, dass der an den Kläger gewährte Zuschuss des Arbeitgebers auch unter der Voraussetzung stand, dass die Klägerin – Versicherungspflicht des Klägers unterstellt – ohne die Befreiung von der Krankenversicherungspflicht in die Familienversicherung einbezogen gewesen wäre. Dies ist – was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist – der Fall. Die Klägerin selbst war weder selbst erwerbstätig noch erzielte sie in anderer Weise ein Einkommen, das nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 SGB V zum Ausschluss der Familienversicherung geführt hätte.
Des weiteren ergibt sich aus der Regelung, dass der Gesetzgeber die Höhe des Zuschusses grundsätzlich nach den Gesamtbeiträgen aller Angehörigen bemisst, um auch Beschäftigten, die nicht der Versicherungspflicht unterliegen, eine finanzielle Hilfe bei der Verschaffung eines Krankenversicherungsschutzes zu gewähren (vgl. auch hierzu FG Baden-Württemberg, vom 3. Oktober 2008, 4 K 996/08, EFG 2009, 24 m.w.N.). Dementsprechend beinhalten also auch im Streitfall die Zuschussleistungen des Arbeitgebers des Klägers dem Grunde nach auch Zuwendungen zu den Beiträgen der Klägerin. Hierzu hat der Kläger im Übrigen selbst eingeräumt, dass der Gesamtbetrag des ihm gewährten Zuschusses seinen individuellen Beitragsanteil übersteigt.
cc) An dem Umstand, dass damit mit der Zuschusszahlung an den Kläger zugleich ein Zuschuss zu den Krankenversicherungsbeiträgen der Klägerin erbracht wird, ändert auch nichts, dass die Zahlung an den Kläger und nicht an die Klägerin selbst, die zivilrechtlich Schuldnerin der Krankenversicherungsbeiträge ist, erfolgt ist. Der Senat folgt auch insoweit der Ansicht des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 3. Oktober 2008 (4 K 996/08, EFG 2009, 24), dass es nach dem Gesetzeswortlaut in § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht darauf ankommt, wem der Anspruch auf den Zuschuss zusteht, sondern nur darauf, ob ein solcher "erbracht" wird. Dafür reicht auch die Zahlung an einen Dritten – hier den Kläger – aus, da die Zuwendungen auf den in seiner Personen wurzelnden sozialversicherungsrechtlichen Regelungen beruhen.
c) Für die Anwendung des verminderten Höchstbetrags ist auch ohne Bedeutung, ob der Arbeitgeberzuschuss - wie im Streitfall - wegen des durch den durchschnittlichen allgemeinen Beitragssatz der gesetzlichen Krankenkassen gebildeten Höchstzuschusses gemäß § 257 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SGB V bereits zugunsten der Versicherungsbeiträge des Arbeitnehmers selbst und anderer berechtigter Angehöriger, wie z.B. der beiden Kinder, vollständig aufgezehrt wird. § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG enthält eine typisierende Regelung, die gerade eine Ermittlung vermeiden soll, wie hoch der Vorteil aus der Übernahme der Krankheitskosten bzw. aus den steuerfreien Arbeitgeberleistungen im jeweiligen Einzelfall ist (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 10 EStG Anm. 388). Eine solche Regelung ist zur Vereinfachung zweckmäßig. Zudem sieht § 257 Abs. 2 Satz 2 SGB V keine Verrechnung dergestalt vor, dass ein auf den Höchstzuschuss beschränkter Arbeitgeberzuschuss zunächst vorrangig für die Entlastung des Arbeitnehmers selbst und seiner Kinder und erst nachrangig für die Entlastung seines Ehegatten von ihren jeweiligen Krankenversicherungsbeiträgen bestimmt wäre. Die Vorschrift stellt vielmehr nur auf den familiären Gesamtaufwand ab. Aus diesem Grunde wird ein solcher Zuschuss letztlich wirtschaftlich gesehen zu gleichen Teilen für den Versicherungsschutz jedes einzelnen Berechtigten und damit auch zugunsten des Ehegatten - im Streitfall zugunsten der Klägerin - "erbracht".
d) Zu Recht hat der Beklagte den Höchstbetrag von 1.500 EUR auch im Rahmen der Zusammenveranlagung zugrunde gelegt. Dies folgt aus § 10 Abs. 4 Satz 3 EStG. Danach kommt es auch in den Fällen der Zusammenveranlagung für die Zusammenrechnung des Gesamthöchstbetrags auf die Summe der jeweiligen Höchstbeträge jedes Ehegatten an.
e) Durch die Anwendung des geminderten Sonderausgabenabzugsbetrages wird die Klägerin unter dem Blickwickel des Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes – GG - auch im Vergleich zu nicht verheirateten Lebensgemeinschaften nicht unzulässig benachteiligt. Dies gilt schon deshalb, weil die Klägerin als Unverheiratete grundsätzlich von der Möglichkeit der Familienversicherung nach § 10 SGB V ausgeschlossen gewesen wäre. Dass im Streitfall eine solche kostenfreie Mitversicherung der Klägerin bei der Krankenversicherung ihres Ehegatten nicht erfolgte, weil sich der Kläger wegen Überschreitens der Jahresarbeitsentgeltgrenze für die für ihm eröffnete Möglichkeit der privaten Krankenversicherung entschieden hatte, führt zu keiner anderen Beurteilung. Der Senat hält es in diesem Zusammenhang für beachtlich, dass sich die Kläger gemeinschaftlich für die dem Kläger offen stehende Möglichkeit entscheiden haben, anstelle der gesetzlichen Krankenversicherung die private Krankenversicherung zu wählen. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber auch unter dem Aspekt des besonderen Schutzes von Ehe und Familie verpflichtet sein könnte, aus der Wahl resultierende finanziell negative Folgen in Form einer gegenüber der gesetzlichen Versicherungspflicht höheren Beitragslast für die eheliche Lebensgemeinschaft steuerlich abzumildern (vgl. hierzu Kulosa, a.a.O., § 10 EStG Anm. 383).
f) Auch soweit die Kläger sich darauf berufen, dass die Finanzverwaltung (Oberfinanzdirektionen Frankfurt/Main und Bayerisches Landesamt für Steuern) Ehegatten von beihilfeberechtigten Beamten den Abzugsbetrag von 2400 Euro zugestehe, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung. Die Sachverhalte unterscheiden sich schon durch den Umstand, dass – anders als bei der Klägerin – keine Zuschüsse im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG gezahlt werden, so dass der Ausschlusstatbestand des § 10 Abs. 4 Satz 3 EStG schon nach seinem Wortlaut keine Anwendung findet. Ob hinsichtlich der Beamten-Ehegatten eine Gewährung des ungekürzten Abzugsbetrags mit § 10 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG wegen des möglichen Beihilfeanspruchs gerechtfertigt ist, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn selbst bei einer insoweit bestehenden Ungleichbehandlung ließe sich aus der verwaltungsseitig gewährten Begünstigung wegen der eindeutigen gesetzlichen Regelung kein Anspruch der Klägerin auf die Gewährung des ungeminderten Sonderausgabenabzugs ableiten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der FGO.
Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 EStG
§ 10 SGB V
§ 10 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 10 Abs. 4 EStG
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 3 Nr. 14 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 10 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 257 Abs. 2 Satz 1 des Sozialgesetzbuches
§ 257 Abs. 2 Satz 2 SGB V
§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 SGB V
§ 257 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 SGB V
§ 10 Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 10 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG
§ 135 Abs. 1 der FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 10 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes
§ 10 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2009, 24
4 K 996/08
02 IX R 75/00