Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-12-10, Aktenzeichen 5 K 1312/23
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2025:1210.5K1312.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
Eine tatbestandsausschließende Beteiligungskettenverkürzung bei Beteiligungsketten von Kapitalgesellschaften an grundbesitzenden Personengesellschaften erfordert keine 95 %-ige Beherrschung auf jeder Beteiligungsebene. Normspezifisch erforderlich ist hingegen eine (mittelbare) "Altgesellschafterstellung" auf der Ebene der wegfallenden Ebene und der aufrückenden Ebene.
Verfahrensgang
1.
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG vom 21.11.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2023 wird aufgehoben.
2.
Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
4.
Die Revision wird zugelassen.
5.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Zwangsvollstreckung durch vorherige Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, sofern nicht die Klägerin zuvor in gleicher Höhe Sicherheit leistet.

Tatbestand:
Die Klägerin ist durch Namensänderung aus der A GmbH (nachfolgend A GmbH) hervorgegangen, die ihren Geschäftssitz in B hatte und über diversen Grundbesitz verfügte. Streitig ist eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes – GrEStG –, die am 21.11.2022 gegenüber der Klägerin als Nachfolgerin der A GmbH ergangen ist. Dieser Feststellung lag folgender Sachverhalt zu Grunde:
Seit 2015 waren an der grundbesitzenden A GmbH die C GmbH mit einem Anteil von 94,9 % und die D GmbH & Co. KG (nachfolgend: D KG) mit einem Anteil von 5,1 % beteiligt.
Mit Vertrag vom 31.08.2016 veräußerte die C GmbH ihren Anteil in Höhe von 94,9 % an die E GmbH und die D KG ihren Anteil in Höhe von 5,1 % an die F GmbH (nachfolgend: F GmbH).
An der E GmbH war wiederum die G (Kapitalgesellschaft/H) zu 100 % beteiligt, deren einziger Gesellschafter die I (Kapitalgesellschaft/H) ist. An der F GmbH waren die natürlichen Personen J (nachfolgend: J) und K (nachfolgend K) jeweils mit einem Anteil von 50 % beteiligt.
Mit notarieller Rahmenvereinbarung vom 30.09.2016 (UR-Nr. R … des Notars L nebst M wurde beschlossen, dass die A GmbH ihren Grundbesitz im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes – UmwG – auf die neu zu gründende A GmbH & Co. KG (nachfolgend A KG) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten überträgt. Komplementärin der A KG ohne vermögensmäßige Beteiligung wurde die E GmbH, deren alleinige Anteilseignerin wiederum die A GmbH ist. Alleinige Kommanditistin der A KG mit einer vermögensmäßigen Beteiligung von 100 % wurde die A GmbH. Bei der A GmbH & Co. KG handelte es sich somit um eine sog. "Ein-Mann-GmbH & Co. KG".
Die Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister der A GmbH als übertragendem Rechtsträger erfolgte am 15.11.2016.
Ebenfalls mit Rahmenvereinbarung vom 30.09.2016 (UR-Nr. …des Notars L) nebst M und zudem aufschiebend bedingt auf die Eintragung der Ausgliederung des Grundbesitzes auf die A KG im Handelsregister (am 15.11.2016) wurde beschlossen, dass die E GmbH und die F GmbH, die seit dem Anteilserwerb vom 31.08.2016 die Anteilseignerinnen zu 94,9 % bzw. 5,1 % der A GmbH waren, auf die A GmbH "downstream" verschmolzen werden. Die Eintragung dieser Verschmelzung im Handelsregister der A GmbH als aufnehmendem Rechtsträger erfolgte am 21.12.2016.
Mit Eingang beim Handelsregister am 13.01.2017 wurde zudem bekannt, dass die Komplementärin der A GmbH & Co. KG (die E GmbH) anschließend aus der Gesellschaft A KG ausgetreten ist mit der Folge, dass das Vermögen der A GmbH & Co. KG der A GmbH als alleinige (weitere) Gesellschafterin gem. § 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB – angewachsen ist. Der Austritt der Komplementärin wurde am 17.01.2017 in das Handelsregister der A GmbH & Co. KG eingetragen.
Auf Grund einer durch die Groß- und Konzernbetriebsprüfung N durchgeführten Betriebsprüfung wurden die Auswirkungen der grunderwerbsteuerlich nicht angezeigten o.g. Verschmelzung auf die A GmbH & Co. KG ermittelt. Dabei gelangte die Betriebsprüfung im Bp-Bericht vom 27.10.2022 zu dem Ergebnis, dass es auf Grund der "downstream"-Verschmelzung mit deren Eintragung im Handelsregister der A GmbH am 21.12.2016 zu einem mittelbaren Gesellschafterwechsel i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG bei der A GmbH & Co. KG in Höhe vom 100 % gekommen sei. Der damalige Grundbesitz der seinerzeit in B ansässigen A KG befindet sich ausschließlich in O.
Das beklagte Finanzamt erließ wegen dieses vermeintlichen mittelbaren Gesellschafterwechsels i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG auf Grund des Bp-Berichts sodann am 21.11.2022 gegenüber der Klägerin als Nachfolgerin der A GmbH und Gesamtrechtsnachfolgerin der A KG aufgrund Anwachsung eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer, mit der als Besteuerungszeitpunkt der 21.12.2016 angegeben wurde, da zu diesem Zeitpunkt die Eintragung im Handelsregister stattgefunden habe.
Die gesonderte Feststellung enthält im Einzelnen folgende Feststellungen:
"Die erfolgte Änderung des Gesellschafterbestandes, beurkundet am 30.09.2016 von Notar L mit Urkundenrollennummer R …, unterliegt gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer. Der am 21.12.2016 verwirklichte Erwerbsvorgang bezieht sich auf die A GmbH & Co. KG, deren Gesellschafterbestand sich geändert hat.
Die Besteuerungsgrundlagen werden gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG gesondert festgestellt. Sie schulden die Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Nr. 6 GrEStG. Die Grundstücke, auf die sich der Vorgang bezieht, sowie die Feststellungen dazu ergeben sich aus der Anlage, die Bestandteil dieses Bescheids ist. Die in diesem Bescheid getroffenen Feststellungen werden den Grunderwerbsteuerfestsetzungen zugrunde gelegt.
Als Bemessungsgrundlage sind die Werte im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 157 Abs. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) anzusetzen (§ 8 Abs. 2 GrEStG). Nach § 17 Abs. 3a GrEStG entfällt in den Fällen des § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG der Ansatz der Grundstückswerte, wenn diese gemäß§ 8 Abs. 2 GrEStG nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 157 Abs. 1 bis 3 BewG festzustellen sind. In diesen Fällen hat das für die Steuerfestsetzung jeweils zuständige Finanzamt die entsprechenden Feststellungen zum Grundstückswert zu veranlassen und der Besteuerung zu Grunde zu legen.
Beigefügt war eine Anlage zum Feststellungsbescheid vom 21.11.2022
"Grundbesitz siehe Anlagen (PI 10 Seiten/ Grundstücke mit EW 18 Seiten/ Grundstücke ohne EW 1 Seite)
Zuständiges Finanzamt: FA O
Gegenleistung/Wert des Grundstücks
Bemessungsgrundlage ist gem. § 8 Abs 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG der Grundbesitzwert i. S. d. § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i. V. m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG.
Der Besteuerung zugrunde zu legen: 100 %"
Gegen die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 21.11.2022 hat die Klägerin am 21.12.2022 Einspruch eingelegt und die vollständige Aufhebung der gesonderten Feststellung begehrt. Das Finanzamt hat den Einspruch am 24.11.2023 zurückgewiesen.
Mit der am 13.12.2023 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Aufhebung der gesonderten Feststellung weiter. Die Klägerin ist der Auffassung, der angefochtene Bescheid vom 21.11.2022 sei rechtswidrig. Es liege hinsichtlich der Verschmelzung der E GmbH und der F GmbH auf die A GmbH kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang i. S. des § 1 Abs. 2a GrEStG vor. Der Begriff des Altgesellschafters im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG sei einheitlich auszulegen, d.h. sowohl für Gesellschafter, die unmittelbar an einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt sind, als auch für solche, die mittelbar beteiligt sind, sei dieser Begriff gleich zu definieren. Da vorliegend die Gesellschafter oberhalb der A GmbH bereits bei Gründung der A KG (mittelbar) beteiligt waren, seien diese als Altgesellschafter zu qualifizieren. Dem Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG liege der Gedanke zugrunde, dass aufgrund des Gesellschafterwechsels zwar eigentlich kein Rechtsträgerwechsel an einem Grundstück eintrete, da nach wie vor die Personengesellschaft zivilrechtliche Rechtsträgerin des Grundstücks bleibe, der Gesellschafterwechsel aber dazu führe, dass das Grundstück "in der Hand" von neuen Gesellschaftern liege und es sich aufgrund des geänderten Gesellschafterbestandes um eine (fiktiv) "neue" Personengesellschaft handele. Es werde daher ein Rechtsträgerwechsel am Grundstück von der "alten" auf die "neue" Personengesellschaft fingiert. Der Tatbestand ziele darauf ab, eine als missbräuchlich angesehene Vermeidung von Steuern zu verhindern, indem Übertragungen von Anteilen an grundbesitzenden Personengesellschaften, die im wirtschaftlichen Ergebnis einer Übertragung des Grundstücks gleichkommen, der Steuer unterworfen werden. Wer als "neuer" Gesellschafter im Sinne der Norm gelte, werde im Gesetz nicht näher definiert. Nach der "downstream"-Verschmelzung seien zwar zivilrechtlich (unmittelbar) erstmals die G mit einem Anteil von 94,9 %, J und K jeweils mit einem Anteil von 2,55 % an der A GmbH beteiligt. Dennoch seien diese keine "neuen" Gesellschafter der A GmbH nach § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG. Die Verschmelzung stelle folglich eine unschädliche Übertragung zwischen Altgesellschaftern unabhängig davon dar, dass es sich um Gesellschafter auf unterschiedlichen Ebenen handele. Vorliegend setze sich der Gesellschafterbestand auf mittelbarer Ebene nach der Verschmelzung genauso zusammen wie vor der Verschmelzung. Es seien lediglich zwei Gesellschafter (E GmbH und F GmbH) aufgrund der Verschmelzung untergegangen. Eine Besteuerung dieses Vorgangs aufgrund der Fiktion eines Rechtsträgerwechsels sei daher mit dem Sinn und Zweck der Norm nicht vereinbar.
Schließlich sei zu beachten, dass vorliegend nur eine Änderung des Gesellschafterbestandes auf mittelbarer Ebene ausgelöst werde; auch nach den Verschmelzungen blieben die bisherigen Gesellschafter der untergehenden E GmbH und der F GmbH lediglich mittelbar über die A GmbH an der grundbesitzenden A KG beteiligt. Es ändere sich also nicht die Qualität der Beteiligung im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH –, da die Beteiligung nicht zu einer unmittelbaren Beteiligung an der grundbesitzenden A KG erstarke.
Ungeachtet dessen werde der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG jedoch unter Berücksichtigung der Grundsätze zur sog. Beteiligungskettenverkürzung im Streitfall nicht erfüllt. Im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG sei anerkannt, dass eine solche Verkürzung der Beteiligungskette unschädlich und damit für die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes unerheblich sein könne.
Die Finanzverwaltung sei in den gleich lautenden Erlassen vom 12.11.2018 (BStBl. I 2018, 1314) und vom 10.05.2022 (BStBl. I 2022, 801) – jeweils unter Tz. 5.2.3.2 – zur Beteiligungskettenverkürzung der Auffassung, dass die Altgesellschaftereigenschaft einer Kapitalgesellschaft – wenn sich lediglich die Kette der an ihr beteiligten Kapitalgesellschaften verkürze und die der grundbesitzenden Personengesellschaft am nächsten stehende Kapitalgesellschaft erhalten bleiben – nur dann erhalten bleibe, wenn eine Beteiligungskette vorliege, in der Kapitalgesellschaften auf jeder Stufe über eine Beteiligung von mindestens 95% miteinander verbunden sind. Die Unschädlichkeit der Beteiligungskettenverkürzung werde also von der Verwaltung vorrangig an das Kriterium einer durchgehend bestehenden 95 %-igen Beteiligung innerhalb der Kette geknüpft. Eine nähere Begründung, weshalb auf eine 95 %-ige Beteiligung abgestellt werde, sei jedoch den Erlassen nicht zu entnehmen. Der Wortlaut des § 1 Abs. 2a Satz 2 ff. GrEStG sehe jedenfalls keine ausdrückliche Ausnahme für eine Beteiligungskettenverkürzung vor. Die Unschädlichkeit der Beteiligungskettenverkürzung lasse sich jedoch auf eine teleologische Reduktion der Norm stützen. Denn nach Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a GrEStG könne die Beteiligungskettenverkürzung nicht zur Verwirklichung des Tatbestands beitragen, der ausdrücklich die Übertragung auf neue Gesellschafter erfordere. Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a GrEStG bestehe darin, Änderungen im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft einem Rechtsträgerwechsel gleichzustellen und daher den Übergang des Grundstücks auf eine "neue Gesellschaft" zu fingieren. Dies setze jedoch auch einen Vorgang voraus, durch den sich überhaupt eine maßgebliche Änderung des Gesellschafterbestands ergebe. Das Grundstück müsse "in neue Hände" gelangen, was u.a. bei der Verlängerung einer Beteiligungskette einleuchte, da in diesem Fall neue Personen in die Beteiligungsstruktur eintreten und sich der Gesellschafterbestand neu zusammensetze; ein derartiger Vorgang könne einem Rechtsträgerwechsel gleichgestellt werden. Sofern sich die Beteiligungskette jedoch – wie im Streitfall – lediglich verkürze, blieben im Ergebnis dieselben Gesellschafter an der grundbesitzenden Personengesellschaft und damit am Grundstück berechtigt. Eine Besteuerung im Falle der Beteiligungskettenverkürzung sei daher mit der Zielsetzung des § 1 Abs. 2a GrEStG als Missbrauchsvermeidungsvorschrift nicht vereinbar, denn die Verkürzung diene nicht der Umgehung eines Rechtsträgerwechsels. Insofern sei mit Blick auf den Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2a GrEStG eine teleologische Reduktion der Norm im Falle der Beteiligungskettenverkürzung vorzunehmen (Bock/Weis, GmbHR 2016, 205, 208). Das Kriterium der Finanzverwaltung einer erforderlichen 95 %-igen Beteiligung auf jeder Beteiligungsebene stelle hingegen eine Auslegung der Norm dar, welche weder im Wortlaut noch im Sinn und Zweck der Norm einen Anknüpfungspunkt habe. Die Beteiligungsketten-verkürzung trage daher unabhängig von der Beteiligungshöhe nicht zur Verwirklichung des § 1 Abs. 2a GrEStG bei. Im vorliegenden Fall erfülle daher die Verschmelzung der E GmbH und der F GmbH auf die A GmbH auch unter Berücksichtigung der Grundsätze zur Beteiligungs-kettenverkürzung nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG.
Darüber hinaus seien (hilfsweise) auch die Voraussetzungen einer Aufhebung der Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Eine Aufhebung der Steuerfestsetzung für einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang könne nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG erfolgen. Der ursprüngliche Erwerbsvorgang in Form der Ausgliederung des gesamten Grundbesitzes der A GmbH auf die A KG mit Wirkung zum 15.11.2016 sei mit der Anwachsung durch Ausscheiden der Komplementärin aus der KG wieder rückabgewickelt worden. Dies führe auch dazu, dass der KG die Grundstücke in der Zeit zwischen 15.11.2016 und 17.01.2017 nicht zuzurechnen seien. Soweit die Finanzverwaltung die Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG für die vorliegenden Sachverhalte der Ausgliederung und anschließenden Anwachsung mit Hinweis auf den gleich lautenden Erlass der Länder (GLE) vom 16.10.2023 (BStBl. I 2023, 1872), dort Tz. 13, ablehne, da es nach den dortigen Ausführungen zu keiner abweichenden Zuordnung des Grundbesitzes der A KG für den Zeitraum 15.11.2016-17.01.2017 führe, sei dem Erlass keine Begründung für diese Auffassung zu entnehmen.
Durch die Regelung des § 16 GrEStG solle erreicht werden, dass die Rückübertragung von Grundbesitz auf den ursprünglichen Eigentümer nicht mit Grunderwerbsteuer belastet wird. So werde auch für Zwischenerwerbe aufgrund Universalsukzession eine Ausnahme für das Erfordernis der Erwerberidentität zugelassen, um den Sinn und Zweck des § 16 GrEStG nicht zu konterkarieren. Vorliegend gehe der Grundbesitz mit der Anwachsung auf die A GmbH und damit auf die ursprüngliche Eigentümerin zurück. Der ursprüngliche Rechtszustand werde damit wiederhergestellt. Werde der ursprüngliche Rechtszustand wiederhergestellt, könne es folglich nicht darauf ankommen, ob auch die Verschmelzung als tatbestandsauslösendes Ereignis des § 1 Abs 2a GrEStG ebenfalls rückabgewickelt wird. Vielmehr habe § 16 GrEStG zur Folge, dass der A KG der Grundbesitz nie zuzurechnen war und folglich durch die Verschmelzung auch kein § 1 Abs. 2a GrEStG ausgelöst worden sein könne. Durch die Anwachsung habe die A GmbH ihre ursprüngliche Rechtstellung wiedererlangt. Ein rechtlicher und tatsächlicher Rückerwerb sei hinsichtlich dieser Vorgänge mithin gegeben. Auch soweit das Finanzamt meine, dass § 16 GrEStG nicht anwendbar sei, weil die im Wege der Anwachsung zurückübertragende A KG nicht identisch mit der zuvor erwerbenden A KG sei und eine Erwerberidentität ablehne, sei dem nicht zu folgen. Denn die Verschmelzung stelle einen unschädlichen Zwischenerwerb dar; beruhe eine Weiterübertragung auf einer Universalsukzession (wie z.B. bei einer Verschmelzung), so sei der Zwischenerwerb (z.B. durch den übernehmende Rechtsträger der Verschmelzung) unschädlich für die Anwendung des § 16 GrEStG, wenn das Grundstück vom Zwischenerwerber auf den ursprünglichen Veräußerer zurückübertragen wird. Ein Zwischenerwerb sei daher dann unschädlich, wenn der (Erst-) Erwerber nach den Regelungen des UmwG umgewandelt wurde. Ein unschädlicher Zwischenerwerb sei auch dann gegeben, wenn eine Personengesellschaft untergehe und es dadurch zu einer Anwachsung komme; maßgeblich sei allein, dass die ursprünglichen zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse wiederhergestellt werden und im Ergebnis kein Rechtsträgerwechsel mehr vorliege.
Wenn aber schon ein echter zivilrechtlicher Zwischenerwerb für die Anwendbarkeit von § 16 Abs. 2 GrEStG unschädlich sei, soweit er auf einer Universalsukzession beruhe, so müsse dies erst recht gelten, wenn – wie hier – lediglich fiktiv nach § 1 Abs. 2a GrEStG eine neue Personengesellschaft den Grundbesitz (zwischen-)erwerbe. Denn bei der gebotenen zivilrechtlichen Betrachtung im Rahmen des § 16 GrEStG komme es für eine Anwendbarkeit der Norm auf eine zivilrechtliche Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs an, wohingegen § 1 Abs. 2a GrEStG gerade nicht an das Zivilrecht anknüpfe. Bei zivilrechtlicher Betrachtung ändere sich die Zuordnung des Grundbesitzes zur A KG als Rechtsträgerin gerade nicht.
Auch das BFH-Urteil vom 31. Juli 2024 II R 28/21, BStBl. II 2025, 870, stehe dem Klagebegehren nicht entgegen. Im Urteilsfall habe der BFH die Frage beurteilt, ob ein bislang unmittelbar an einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligter Altgesellschafter auf mittelbarer Ebene als Neugesellschafter i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG angesehen werden könne. Der hier streitgegenständliche Sachverhalt betreffe dagegen eine Verkürzung der Beteiligungskette auf mittelbarer Ebene. Aufgrund der abweichenden Sachverhaltskonstellation habe der BFH in dem o.g. Urteil nicht zu der Frage zu entscheiden gehabt, ob ein Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG deswegen nicht vorliege, weil es sich um eine Verkürzung der Beteiligungskette handele.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG vom 21.11.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2023 aufzuheben
und
die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen;
ferner,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Unter Hinweis auf die gleich lautenden Ländererlasse vom 12.11.2018 (BStBl. I 2018, 1314, Tz. 5.2.3.2) bzw. vom 10.05.2022 (BStBl. I 2022, 801; ebenfalls Tz. 5.2.3.2) sei bei mittelbaren Gesellschafteränderungen i.S.d. § 1 Abs. 2a Sätze 2 - 5 GrEStG in der Fassung des StÄndG 2015 vom 02.11.2015 (BGBl. I 2015, 1834) zwischen den an einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften und den an einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaften zu differenzieren. Dieser Differenzierung folgend sei der "neue Gesellschafter" in Bezug auf die grundbesitzende Personengesellschaft unterschiedlich zu bestimmen. Während bei einer an einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaft "durch" diese beteiligte Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG zu schauen sei ("Beteiligungen der neuen Gesellschafter sind zu multiplizieren"), sei bei einer an einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft die beteiligte Kapitalgesellschaft nach § 1 Abs. 2a Sätze 3 - 5 GrEStG selbst als "neue Gesellschafterin" der grundbesitzenden Personengesellschaft zu beurteilen ("gilt die Kapitalgesellschaft im vollem Umfang als neue Gesellschafterin"), wenn an der beteiligten Kapitalgesellschaft im maßgeblichem Umfang "neue Gesellschafter" eingetreten seien. Dieser gesetzlich angeordneten Differenzierung folgend, sei der Begriff "neuer Gesellschafter" entsprechend der jeweiligen Beteiligungsebene auszulegen. Es komme mithin aus Sicht der grundbesitzenden Personengesellschaft zu einer unterschiedlichen Bestimmung des "neuen Gesellschafters", deren Grundlage jedoch in der gesetzlich angeordneten Bestimmung von "mittelbaren Gesellschafterveränderungen" liege. Dieser Unterscheidung folgend, gehe die Rechtsansicht der Klägerin fehl, bei den aufgrund der Abwärtsverschmelzung der E GmbH und F GmbH als Anteilseigner eintretenden G, J und K handele es sich um "mittelbare Altgesellschafter" der grundbesitzenden A KG. Mangels beteiligter Personengesellschaften an der A KG seien hier keine mittelbaren Altgesellschafter vorhanden. Da die G, J und K bisher nicht an der A GmbH als Anteilseigner unmittelbar oder über eine an der A GmbH beteiligte Personengesellschaft mittelbar an der A GmbH beteiligt gewesen seien, seien diese als "neue Gesellschafter" der A GmbH zu beurteilen. Hieraus folgend handele es sich bei der A GmbH um eine "neue Gesellschafterin" der grundbesitzenden A KG nach § 1 Abs. 2a Sätze 3 und 4 GrEStG. Das BFH-Urteil vom 31.07.2024 in dem Verfahren II R 28/21 bestätige diese Rechtsauffassung. Für die unmittelbare Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft habe der Gesetzgeber in § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG eine Fiktion geschaffen und dabei auf eine horizontale "Ebenenbetrachtung" abgestellt. Es gelte ein horizontales "Alles- oder Nichts-Prinzip". Ein vertikales Hindurchrechnen der Beteiligungen sei nicht vorgesehen. Dieses durch den Gesetzgeber festgelegte "Ebenenkonzept" bei beteiligten Kapitalgesellschaften gelte auch für die Frage, ob Anteile der Kapitalgesellschaft auf "neue Gesellschafter" übergegangen sind. Nach diesen Grundsätzen habe sich am 21.12.2016 der Gesellschafterbestand der Klägerin mittelbar vollständig im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1, 3 und 4 GrEStG geändert. Nach § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG gelte die unmittelbar an der Klägerin zu 100 % beteiligte A GmbH als neue Gesellschafterin der A GmbH & Co. KG, weil 100 % der Anteile an der A GmbH von der E GmbH und F GmbH am selben Tag auf die G. und die Herren J und K als neue Gesellschafter der A GmbH übertragen wurden. Insgesamt seien deshalb 100 % der Anteile an der A GmbH & Co. KG nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auf neue Gesellschafter übergegangen. Für den BFH sei es ohne Belang, dass der in die beteiligte Kapitalgesellschaft neu eintretende Gesellschafter zuvor unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt war. Bei analoger Übernahme dieser Rechtsgrundsätze sei es somit für Zwecke des § 1 Abs. 2a Satz 3 – 5 GrEStG entscheidend, ob der Erwerb der Anteile an der beteiligten Kapitalgesellschaft (A GmbH) aus Sicht der an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft (A GmbH) auf einen "neuen Anteilseigner" erfolgt. Neuer Gesellschafter der beteiligten Kapitalgesellschaft (A GmbH) sei auch nach Auffassung des BFH jeder Rechtsträger, der nicht als "Altgesellschafter" der Kapitalgesellschaft angesehen werden kann. Aufgrund der gesetzlich angeordneten Differenzierung von beteiligten Personen- wie Kapitalgesellschaften könne "Altgesellschafter" der Kapitalgesellschaft (A GmbH) u.a. nur derjenige sein, der entweder bereits seit min. 5 Jahren unmittelbar an der Kapitalgesellschaft oder bereits seit min. 5 Jahren mittelbar über zwischengeschaltete Personengesellschaften an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. Eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft (E GmbH und F GmbH) vermittele aufgrund des gesetzlich angeordneten "Ebenenkonzepts" keine Beteiligung zugunsten des bzw. der Rechtsträger(s), der bzw. die zum ersten Mal in die unmittelbare Gesellschafterstellung der Kapitalgesellschaft (A GmbH) eintritt bzw. eintreten (G und die Herren J und K).
Es liege im Streitfall auch keine unmaßgebliche Verkürzung einer Beteiligungskette vor. In Übereinstimmung mit den gleich lautenden Ländererlassen vom 18.02.2014 (BStBl. I 2014, 561; Tz. 2.1 i.V.m. Beispiel 3.7) bzw. dem GLE vom 12.11.2018 (BStBl. I 2018, 1314; Tz. 5.2.3.1 letzter Absatz) bleibe die Eigenschaft als Altgesellschafterin einer unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft (A KG) beteiligten Kapitalgesellschaft (A GmbH) erhalten, wenn sich lediglich die Kette der an ihr (A GmbH) beteiligten Kapitalgesellschaften (E GmbH zu 94,9 % und F GmbH zu 5,1 %) verkürze. Eine solche Beteiligungskette liege aber nur vor, soweit Kapitalgesellschaften auf jeder Stufe über eine Beteiligung von min. 95 % miteinander verbunden seien (hier keine 95 % zwischen A GmbH und E GmbH bzw. F GmbH). Die Grundlage für die Rückausnahme einer "Beteiligungskettenverkürzung" aus dem Anwendungsbereich von mittelbaren Gesellschafterwechseln i.S.d. § 1 Abs. 2a Sätze 3 – 5 GrEStG liege darin begründet, dass nach dem Wortlaut des Gesetzes grundsätzlich jeder Eintritt eines bisher nicht an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder über eine Personengesellschaft mittelbar beteiligten Altgesellschafters als Eintritt eines "Neugesellschafters" in die Kapitalgesellschaft erachtet werde. Von dieser generellen Betrachtung des Eintritts eines Neugesellschafters nehme die Finanzverwaltung nur unter den Umständen Abstand, bei der die betroffenen Kapitalgesellschaften im Lichte von § 1 Abs. 2a Sätze 3 bis 5 GrEStG zu min. 95 % miteinander verbunden sind/waren. Denn wenn eine derartige Beteiligungskette vorliege, führe jeder mittelbare Übergang von Anteilen nach § 1 Abs. 2a Satz 5 GrEStG automatisch nach § 1 Abs. 2a Sätze 4 und 5 GrEStG zum mittelbaren Übergang von Anteilen auf der "nächsttieferen" Ebene, deren Rechtsfolge die Finanzverwaltung durch die Regelung zur "Beteiligungskettenverkürzung" nur bei Erfüllung der konkreten Voraussetzungen als nicht steuerbar erachte. Fehle es an einer derartigen Beteiligungskette, dann löse die reine Verkürzung dieser Kette für sich betrachtet keine Rechtsfolge des § 1 Abs. 2a Sätze 3 – 5 GrEStG aus, da dann aufgrund nur dieser Verkürzung keine min. 95 % auf neue Gesellschafter übergehen. Daher bedürfe es auch aus Sicht der Finanzverwaltung keiner konkreten Regelung für diesen Sachverhalt bzw. im Umkehrschluss einer fehlenden Regelung erachte die Finanzverwaltung derartige Veränderungen als potentiell "steuerbar". Hierin liege die einzige sachliche Begründung, dass eine Verkürzung von Beteiligungsketten ausschließlich dann nicht zu einer Änderung der Eigenschaft "Altgesellschafter" führe, wenn die bisher als Anteilseigner und "Altgesellschafter" beteiligte Kapitalgesellschaft zu mindestens 95 % an der anderen Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sei und nunmehr die Anteilseigner der Beteiligungskapitalgesellschaft in die Kapitalgesellschaft als deren Anteilseigner eintreten würden.
Auch ein nach § 16 Abs. 2 GrEStG begünstigter Rückerwerb durch die Anwachsung liege nicht vor. Weder sei die Verschmelzung rückgängig gemacht worden noch komme es durch die Anwachsung zu einem rückwirkenden Wegfall der grunderwerbsteuerlichen Zurechnung der Grundstücke bei der A KG zwischen dem 15.11.2016 und dem 17.01.2017. Die Rückabwicklung (§ 16 Abs. 2 GrEStG) bzw. Rückgängigmachung (§ 16 Abs. 1 GrEStG) des Grundstücksgeschäfts durch die Gesellschaft, an der die Anteile bestehen und auf die sich das Anteilsgeschäft bezieht, wirke sich nicht rückwirkend auf die Zurechnung des Grundstücks zum Vermögen dieser Gesellschaft aus (gleich lautender Ländererlass vom 16.10.2023, a.a.O., Tz. 13; Behrens in DStR 2023, 2697). Im Übrigen fehle auch die Identität der Beteiligten, so dass es sich nicht um einen unmittelbaren Rückerwerb handele. Denn aufgrund des am 21.12.2016 auf Ebene der A GmbH & Co. KG verwirklichten Tatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG werde grunderwerbsteuerrechtlich die den Grundbesitz zurückübertragende A GmbH & Co. KG nicht als identisch mit der den Grundbesitz erwerbenden A GmbH & Co. KG angesehen. Damit fehle es an dem für die Anwendung von§ 16 Abs. 2 GrEStG notwendigen unmittelbarem Rückerwerb des Grundbesitzes vom ursprünglichen Erwerber. Ebenso liege bei § 1 Abs. 2a GrEStG keine begünstigte Ausnahme einer steuerfreien Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession) vor.
Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwiesen.
Dem Gericht lag die beim Beklagten für den Vorgang geführte Grunderwerbsteuerakte nebst Rechtsbehelfsverfahren vor. Diese war Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Mit Eintragung der Verschmelzung nach § 2 Satz 1 Nr. 1 UmwG der E GmbH sowie der F GmbH in das Handelsregister der aufnehmenden A GmbH am 21.12.2016 ging nach § 20 Abs. 1 UmwG das Vermögen der verschmolzenen Gesellschaften auf die Übernehmerin über und die Anteilseigner der verschmolzenen Gesellschaften wurden (unmittelbare) Anteilseigner der Übernehmerin.
Hierdurch wurde im Ergebnis aber nicht am 21.12.2016 auch der Tatbestand des § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes – GrEStG – in der am 06.11.2015 geltenden Fassung (§ 23 Abs. 13 und 18 GrEStG) durch die A KG verwirklicht, die selbst mit der Eintragung der vorherigen Ausgliederung des Grundbesitzes nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 131 Abs. 1 UmwG in ihrem Handelsregister am 15.11.2016 entstanden und am 21.12.2016 daher grundbesitzend war.
a)
Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Ein Übergang von Anteilen an der grundbesitzenden Personen-gesellschaft auf Gesellschafter, die länger als fünf Jahre zuvor unmittelbar oder mittelbar an ihr beteiligt sind (sogenannte Altgesellschafter), reicht hingegen nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 2020 II R 18/17, BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318, Rz 18).
Die Vorschrift setzt entweder einen unmittelbaren Wechsel im Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Gesellschaft oder aber einen mittelbaren Wechsel voraus und bestimmt in Satz 2, dass mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen anteilig berücksichtigt werden.
b)
Ist hingegen – wie im Streitfall die A GmbH – eine Kapitalgesellschaft an einer grundbesitzenden Personengesellschaft (A KG) unmittelbar oder mittelbar beteiligt, gelten nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG die Sätze 4 und 5 der Vorschrift. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen (§ 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG). Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt Satz 4 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend (§ 1 Abs. 2a Satz 5 GrEStG).
aa)
Nach der vom Senat geteilten Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 31. Juli 2024 II R 28/21, BStBl II 2025, 870) ist für die Beurteilung der Frage, ob eine unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft als neue Gesellschafterin im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG gilt, nur auf die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft abzustellen. "Neue Gesellschafter" sind danach solche Personen, die zuvor nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligt waren. Eine zuvor schon bestehende Beteiligung eines neuen Gesellschafters der Kapitalgesellschaft an der grundbesitzenden Personengesellschaft ist nicht ausschlaggebend. Selbst wenn der neu an der Kapitalgesellschaft beteiligte Gesellschafter vor seinem Anteilserwerb bereits Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft war, wird er für die Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG nicht zum Altgesellschafter der Kapitalgesellschaft. Die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft sind nur in Bezug auf die Kapitalgesellschaft, an der sie beteiligt sind, Alt- oder Neugesellschafter, nicht jedoch in Bezug auf die grundbesitzende Personengesellschaft (gleiche Auffassung die Finanzverwaltung in Tz. 5.2.3.2 der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG vom 12.11.2018, BStBl. I 2018, 1314, sowie vom 10.05.2022, BStBl. I 2022, 801).
Der BFH führt zutreffend aus, dass maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers ist, welcher sich bei Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung) ergebe. Die Argumentation des BFH lässt sich dahingehend zusammenfassen, dass der BFH entgegen der seinerzeitigen Verwaltungsauffassung zur Rechtslage des § 1 Abs. 2a GrEStG vor dem Änderungsgesetz 2015 auch beteiligte Kapitalgesellschaften wie Personengesellschaften als transparent hinsichtlich der Begründung mittelbarer Gesellschafterstellungen behandelt hat, weswegen der Gesetzgeber mit dem Änderungsgesetz 2015 ausdrücklich vor diesem Hintergrund bestimmt hat, dass Kapitalgesellschaften intransparent seien und keine mittelbare Altgesellschafterstellung an der grundbesitzenden Personengesellschaft vermitteln können. Nach der Entstehungsgeschichte und der Systematik des § 1 Abs. 2a Satz 1 bis 4 GrEStG kann die Formulierung "neue Gesellschafter" im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG sich daher nur auf die beteiligte Kapitalgesellschaft selbst beziehen.
bb)
Für die unmittelbare Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer grundbesitzenden Personengesellschaft hat der Gesetzgeber in § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG eine Fiktion geschaffen und dabei auf eine horizontale Ebenenbetrachtung abgestellt (vgl. BFH, ebenda). Sind mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft auf neue Gesellschafter übergegangen, gilt diese Kapitalgesellschaft als neue Gesellschafterin (im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG). Es gilt ein horizontales "Alles- oder Nichts-Prinzip". Ein vertikales Hindurchrechnen der Beteiligungen wie bei Personengesellschaften (§ 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG) ist nicht vorgesehen.
Dieses durch den Gesetzgeber festgelegte "Ebenenkonzept" bei beteiligten Kapitalgesellschaften gilt auch für die Frage, ob Anteile der Kapitalgesellschaft auf "neue Gesellschafter" übergegangen sind. In Bezug auf die an der Personen-gesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft ist damit auch der zuvor unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter ein "neuer Gesellschafter", wenn er nicht mehr als fünf (heute zehn) Jahre vor dem Übergang der Anteile an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. Für die Fiktion des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG ist lediglich seine (neue) Beteiligung an der unmittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft ausschlaggebend (vgl. BFH, ebenda).
cc)
Nach diesen Grundsätzen hat sich mit Wirkung zum 21.12.2016 der Gesellschafterbestand der A KG (deren Rechtsnachfolgerin die Klägerin ist) fiktiv (fiktiv, weil die zivilrechtliche Gesellschafterstellung der A GmbH unangetastet blieb) unmittelbar vollständig im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG geändert. Denn die unmittelbar an der grundbesitzenden A KG zu 100 % beteiligte A GmbH selbst ist nach der gesetzlichen Ebenenbetrachtung dadurch nach § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG fiktiv als neue Gesellschafterin der A KG zu betrachten, weil 100 % der Anteile an der A GmbH mit Wirkung zum selben Datum durch die "downstream" Verschmelzung auf zivilrechtlich (unmittelbar) neue Gesellschafter übertragen wurden, die im Rahmen der Ebenenbetrachtung nicht als mittelbare Altgesellschafter anzusehen sind.
Dieser Ausschluss einer mittelbaren Altgesellschafterstellung gilt nach Auffassung des erkennenden Senats nicht nur gegenüber der grundbesitzenden Personengesellschaft selbst, sondern auch hinsichtlich mittelbarer Gesellschafterstellungen innerhalb von Beteiligungsketten durch Kapitalgesellschaften an den in der Kette untergeordneten Kapitalgesellschaften.
(a)
Anders als der normative Grundtatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG – der ausdrücklich eine unmittelbare oder mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands auf neue Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft fordert – bestimmt § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG für die Neugesellschafterstellung unmittelbar beteiligter Kapitalgesellschaften zwar nur, dass 95 % ihrer Anteile auf neue Gesellschafter übergehen müssen. Satz 4 der Vorschrift enthält daher selbst keine Aussage, wie diese Anteile – unmittelbar oder mittelbar – übergehen müssen. Allerdings schreiben § 1 Abs. 2a Satz 3 und 5 GrEStG für mittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaften vor, dass bei mehrstufigen (kapitalgesellschaftlichen) Beteiligungen eine Ebenenbetrachtung entsprechend Satz 4 "auf Ebene jeder mittelbaren Beteiligung" vorzunehmen ist.
(1)
Nach Auffassung des erkennenden Senats (vgl. Urteil vom 16. Januar 2024 – 5 K 64/22, EFG 2024, 1148; Rev. beim BFH anhängig unter II R 5/24) führt auf Ebene der grundbesitzenden Personengesellschaft im Rahmen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG grundsätzlich der erstmalige Erwerb einer unmittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft auch dann zu einer möglichen Verwirklichung des Tatbestandes, wenn der Erwerber bereits mittelbar an der Personengesellschaft beteiligt war. Denn § 1 Abs. 2a GrEStG erfasst seit der Neuregelung durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes. Die Neuregelung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers verhindern, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (BR–Drucks 910/98, S. 203). Durch die Aufnahme auch mittelbarer Bestandsänderungen wurde der Anwendungsbereich der Norm ausdrücklich erweitert und nicht eingeschränkt, so dass § 1 Abs. 2a GrEStG daher nicht dahingehend ausgelegt werden kann, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95 % der Anteile nicht steuerbar sei, wenn mittelbar die Altgesellschafter weiterhin an der Gesellschaft beteiligt bleiben (BFH-Beschluss vom 17. März 2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341; BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 II R 57/09, a.a.O.) oder, wenn ein lediglich mittelbar Beteiligter hernach auch (erstmals) unmittelbar Beteiligter wird. Da sich die unmittelbare Änderung allein nach zivilrechtlicher Sicht bestimmt, ist bei einer unmittelbaren Änderung der Gesellschafter einer grundbesitzenden Personengesellschaft dann neu im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, wenn er zivilrechtlich erstmals ein Mitgliedschaftsrecht erwirbt. Daraus ergibt sich, dass ein bloß mittelbar Beteiligter beim Erwerb einer unmittelbaren Beteiligung daher kein (allgemeiner) Altgesellschafter, sondern im Sinne des maßgeblichen Zivilrechts neuer unmittelbarer Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft ist. Für eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft spielen wirtschaftliche Gesichtspunkte ebenso keine Rolle (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 2014 II R 49/12, BStBl II 2016, 57) wie die im Verhältnis zu einem Treugeber bestehenden Verpflichtungen eines Treuhänders (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BStBl II 2014, 266). Daher ist die Altgesellschafter-Eigenschaft tatbestandsbezogen für einen unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafterwechsel jeweils gesondert im Sinne einer unmittelbaren Altgesellschafterstellung oder einer mittelbaren Altgesellschafterstellung zu bestimmen, ohne dass eine Vermengung zu einer generellen Altgesellschafterstellung statthaft ist.
(2)
Dieser mit der Aufnahme der "mittelbaren" Beteiligung in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG verfolgte Zweck einer Erweiterung des Tatbestandes greift zur Überzeugung des erkennenden Senats aber nicht hinsichtlich der Frage der Bestimmung einer Neugesellschafterstellung einer unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft nach § 1 Abs. 2a Satz 3 und 4 GrEStG ein. Mit dieser Regelung – die erst auf mittelbarer Ebene zur grundbesitzenden Gesellschaft ansetzt – sollte keine "Erweiterung" des (Grund-)Tatbestandes (des Satz 1) erfolgen, sondern lediglich eine Ebenenbetrachtung für beteiligte Kapitalgesellschaften zur gesetzlichen Abkehr von der Transparenzbetrachtung des BFH bei diesen Gesellschaften eingeführt werden. Der in Satz 4 eingeführte Begriff des "Übergehens" der Anteile erfasst daher unmittelbare wie mittelbare (rein wirtschaftliche) Übergänge gleichermaßen.
(3)
Allerdings wird über § 1 Abs. 2a Satz 5 GrEStG für mittelbare Beteiligungen über Kapitalgesellschaften die Ebenenbetrachtung des Satzes 4 bei mehrstufigen Beteiligungen auf Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft angeordnet. Durch diese für die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG gesetzlich implizierte Intransparenz der Kapitalgesellschaften vermögen daher über Kapitalgesellschaften keine mittelbaren (Alt-) Gesellschafterstellungen auf Ebene untergeordneter (Kapital-) Gesellschaften vermittelt zu werden. Dies kann nach Auffassung des erkennenden Senats als eine latente, gesetzliche Suspendierung einer mittelbaren Gesellschafterstellung verstanden werden, die im Rahmen des § 1 Abs. 2a Satz 3 bis 5 GrEStG zur Folge hat, dass Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft (hier die verschmolzenen Kapitalgesellschaften), die an einer weiteren Kapitalgesellschaft (Tochtergesellschaft/ hier die EBW GmbH) beteiligt sind, nicht als (mittelbare) Altgesellschafter der Tochtergesellschaft anzusehen sind.
(b)
Hieraus folgt für den Streitfall, dass die Anteilseigner der auf die A GmbH verschmolzenden Kapitalgesellschaften keine (mittelbaren) Altgesellschafter der A GmbH waren, obwohl die wirtschaftlich mittelbare Gesellschafterstellung an der A GmbH bereits im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs der A KG durch die Abspaltung des Grundvermögens bestanden hat. Somit sind die Anteile an der A GmbH – der unmittelbar an der grundbesitzenden A KG beteiligten Kapitalgesellschaft – nach § 1 Abs. 2a Satz 3 und 4 GrEStG auf "neue" Gesellschafter übergegangen, was wiederum zur Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG seitens der A KG führt, da durch die Verschmelzung mindestens 95 % (hier 100%) der Anteile am Gesellschaftsvermögen der KG auf "neue" Gesellschafter übergegangen sind.
c)
Durch die "downstream"-Verschmelzung der an der A GmbH beteiligten Kapitalgesellschaften sind deren bisher (wirtschaftlich) mittelbar Beteiligten im entsprechenden Umfang zu den (neuen) zivilrechtlichen Gesellschaftern der A GmbH geworden, wobei sie aufgrund einer gesetzlich implizierten Intransparenz von Kapitalgesellschaften nach § 1 Abs. 2a Satz 3 bis 5 GrEStG keine mittelbare Altgesellschafterstellung an der A GmbH innehatten. Insoweit ist deren (wirtschaftliche) mittelbare Beteiligung an der A GmbH zur unmittelbaren erstarkt. Ein solches Erstarken war jedoch im Streitfall unter dem Gesichtspunkt der Verkürzung der Beteiligungskette durch Wegfall einer Beteiligungsebene im Rahmen des Satzes 4 des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht geeignet, einen tatbestandlichen Übergang der Anteile der A GmbH auf "neue" Gesellschafter zu begründen.
(aa)
Der erkennende Senat sieht trotz der gesetzlichen Einführung der horizontalen Ebenenbetrachtung und der Intransparenz von Kapitalgesellschaften weiterhin einen Raum für die Anwendung der Grundsätze der tatbestandsausschließenden "Beteiligtenkettenverkürzung". Denn der mit der Einführung des Tatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG durch das JStG 1997 (BGBl. I 1996, 2049) verfolgte Zweck der Vorschrift war, die Übertragungen von Anteilen an grundbesitzenden Personengesellschaften der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, wenn diese im wirtschaftlichen Ergebnis einer Übertragung des Grundstücks gleichkommen. Die Grundsätze der Verkürzung von Beteiligungsketten greifen auch selbst nur auf einer mittelbaren Beteiligungsebene ein, so dass eine wirtschaftliche Betrachtung möglich und geboten ist.
(bb)
Nach Tz. 5.2.3.1 der gleichlautenden Ländererlasse vom 12.11.2018 (BStBl. I 2018, 1314) und vom 10.05.2022 (BStBl. I 2022, 801) bleibt die Eigenschaft als Altgesellschafterin der unmittelbar oder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft erhalten, wenn sich lediglich die Kette der an ihr beteiligten Kapitalgesellschaften verkürzt. Eine solche Beteiligungskette liegt nach Verwaltungsauffassung nur vor, soweit Kapitalgesellschaften auf jeder Stufe über eine Beteiligung von mindestens 95 % miteinander verbunden sind. Das Gleiche gilt bei Beteiligungsketten, in denen sowohl Kapital- als auch Personengesellschaften beteiligt sind. Bei Personengesellschaften in der Kette ist zu beachten, dass die 95 %ige Beteiligung auf jeder Stufe bei der Durchrechnung noch vorhanden ist. Bei der Verkürzung der Kette muss die der grundbesitzenden Personengesellschaft am nächsten stehende Kapitalgesellschaft erhalten bleiben.
(cc)
Dieser Auffassung der Verwaltung vermag der erkennende Senat im Hinblick auf die Regelung in § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG insoweit nicht zu folgen, als die Verwaltung fordert, dass die Kapitalgesellschaften der Kette auf jeder Stufe über eine Beteiligung von mindestens 95 % miteinander verbunden sind.
Die Grundsätze der – grunderwerbsteuerlich unschädlichen – Verkürzung der Beteiligungskette beruhen auf Überlegungen zu den Tatbeständen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG, nach denen die oder ein Rechtsgeschäft auf Vereinigung von 95 % (aktuell 90%) der Anteile einer Gesellschaft die grunderwerbsteuerliche Beherrschung dieser Gesellschaft und ihres Grundbesitzes begründet. Sind die Anteile an einer Gesellschaft mit Grundbesitz in dieser Weise teils unmittelbar, teils mittelbar in einer Hand vereinigt, so löst die Veränderung der zivilrechtlichen Rechtszuständigkeit dadurch, dass die dem 95%-Gesellschafter grunderwerbsteuerrechtlich bereits zugerechneten Anteile auf ihn übertragen werden, sich also unmittelbar in seiner Hand vereinigen, bei im Übrigen unveränderten Beteiligungsverhältnissen keine Grunderwerbsteuer aus. Grunderwerbsteuerrechtlich sind die von einer so beherrschten Gesellschaft gehaltenen Anteile an der Gesellschaft mit Grundbesitz für die Anteilsvereinigung dem Gesellschafter (als ihm gehörend) zugerechnet, die Anteile somit bereits als in seiner Hand mittelbar vereinigt angesehen worden. Aus diesem Grund bewirkt die zivilrechtliche (unmittelbare) Vereinigung der Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft dann keine grunderwerbsteuerrechtlich erhebliche "Verstärkung" seiner Position in Bezug auf diese Gesellschaft (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 1993 II R 116/90, BFHE 172, 538, BStBl II 1994, 121; vom 12. Januar 1994 II R 130/91, BFHE 173, 229, BStBl II 1994, 408).
Vor diesem Hintergrund, dass keine "grunderwerbsteuerlich erhebliche "Verstärkung" der Position erfolgen darf, folgt dann sinnlogisch, dass für eine grunderwerbsteuerlich unschädliche Beteiligtenkettenverkürzung eine bestehende grunderwerbsteuerliche Beherrschung bestehen bleiben muss. Wie der BFH in dem Urteil in BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225 ausgeführt hat, geht der Gesetzgeber mit der Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) für Zwecke der Grunderwerbsteuer typisierend davon aus, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen dieser Quote in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen – wenn auch über so viele Stufen, wie zumindest 95 %ige Beteiligungen an Zwischengesellschaften vorhanden sind – bei der grundbesitzenden Gesellschaft durchzusetzen.
Das Bestehenbleiben einer solchen grunderwerbsteuerlichen "Beherrschungsquote" ist aber für die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht von Bedeutung. Denn diese Norm bezweckt nicht die Besteuerung einer einzigen 95 %igen Herrschafts-herbeiführung als solche nach § 1 Abs. 3 GrEStG, sondern sie knüpft an die Fiktion eines Identitätswechsels der grundbesitzenden Gesellschaft an, der wiederum an einen oder aber die Summe diverser Herrschaftswechsel (Gesellschafterwechsel) in bestimmter Zeit im Gesamtumfang von 95 % anknüpft. Da es für einen fiktiven Identitätswechsel der Gesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG ausreicht, dass lediglich eine Summe diverser "Herrschaftswechsel" in gewisser Zeit die 95 %-Grenze erreicht, kann zur Überzeugung des erkennenden Senats im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG für die Anwendung der Grundsätze der grunderwerbsteuerlich unschädlichen Verkürzung von Beteiligungsketten nicht das Erfordernis einer bestehenden und fortbestehenden 95 % Beherrschung im Rahmen von einzelnen "Herrschaftswechseln" in Beteiligungsketten verbundener Kapitalgesellschaften aufgestellt werden. Bezogen auf den Zweck der Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG, einen Gesellschafterwechsel unter bestimmten Bedingungen als einen fiktiven Übergang des Grundbesitzes auf eine fiktive neue Personengesellschaft zu behandeln, kommt es für die Anwendung der Grundzüge der Verkürzung der Beteiligungen daher normspezifisch im Rahmen des § 1 Abs. 2a Sätze 3 bis 5 GrEStG darauf an, dass die wegfallende Beteiligungskapitalgesellschaft (Ebene) und auch deren durch sie latent suspendierten mittelbaren Gesellschafter bereits Altgesellschafter gewesen wären bzw. sind.
Im Ergebnis stellt sich daher der mit der Abwärtsverschmelzung der an der A GmbH beteiligten Gesellschafterkapitalgesellschaften und der damit verbundene Übergang der unmittelbaren Gesellschafterstellung an der A GmbH auf die bisherigen Anteilseigner der durch die Verschmelzung untergehenden Gesellschafterkapitalgesellschaften als eine grunderwerbsteuerlich im Rahmen des § 1 Abs. 2a Satz 4 und 5 GrEStG unbeachtliche Verkürzung der Beteiligungskette dar. Denn sowohl die durch Verschmelzung wegfallenden Kapitalgesellschaften als auch deren Anteilseigner (latent mittelbar) waren schon an der A GmbH beteiligt, als diese die grundbesitzende KG mit der Ausgliederung des Grundbesitzes zum 15.11.2016 gegründet hat und damit "Altgesellschafter". Dies hat zur Folge, dass wegen einer unschädlichen Verkürzung der Beteiligungskette die Anteile der A GmbH nicht auf "neue" Gesellschafter übergegangen sind, was wiederum hat zur Folge, dass die A GmbH nicht als neue Gesellschafterin der grundbesitzenden A KG im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 und 4 GrEStG gilt und im Ergebnis mit der Verschmelzungseintragung keine Anteile an der A KG auf neue Gesellschafter übergegangen sind.
Mithin war der streitgegenständliche Feststellungsbescheid entsprechend dem Klageantrag aufzuheben.
Soweit die Klägerin sich zudem auf die Anwendung des § 16 Abs. 2 GrEStG berufen hat, bedurfte dies keiner weiteren Erörterung. Das Gericht weist aber informativ darauf hin, dass nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 16. Januar 2002 II R 52/00, BFH/NV 2002, 1053) über eine Anfechtung eines ursprünglichen Grunderwerbsteuerbescheids einerseits – hier angefochtener Feststellungsbescheid – und über einen Antrag nach § 16 GrEStG anderseits verfahrensrechtlich jeweils gesondert zu entscheiden gewesen wäre.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war im Hinblick auf die Schwere der Rechtsproblematik notwendig, § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Die Revision wird zugelassen, da die Streitsache grundsätzliche Bedeutung hat, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
6.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung – ZPO –.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 16 GrEStG
§ 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG
§ 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes
§ 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 1 Abs. 2a GrEStG
§ 13 Nr. 6 GrEStG
§ 8 Abs. 2 GrEStG
§ 17 Abs. 3a GrEStG
§ 17 Abs. 2 und 3 GrEStG
§ 157 Abs. 1 bis 3 BewG
§ 8 Abs 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 2 ff. GrEStG
§ 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
§ 1 Abs 2a GrEStG
§ 16 Abs. 2 GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 1, 3 und 4 GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 5 GrEStG
§ 16 Abs. 1 GrEStG
§ 2 Satz 1 Nr. 1 UmwG
§ 20 Abs. 1 UmwG
§ 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes
§ 23 Abs. 13 und 18 GrEStG
§ 131 Abs. 1 UmwG
§ 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 1 bis 4 GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 3 und 5 GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 3 und 4 GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 3 bis 5 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 4 und 5 GrEStG
§ 1 Abs. 2a Satz 1 und 4 GrEStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 157 Abs. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 270, 252
BStBl II 2021, 318
BStBl II 2025, 870
EFG 2024, 1148
BFH/NV 2006, 1341
BStBl II 2016, 57
BStBl II 2014, 266
BFHE 172, 538
BStBl II 1994, 121
BFHE 173, 229
BStBl II 1994, 408
BFHE 231, 239
BStBl II 2011, 225
BFH/NV 2002, 1053
II R 2/26
24 II R 28/21
II R 28/21
20 II R 18/17
5 K 64/22
II R 5/24
06 II B 157/05
12 II R 57/09
14 II R 49/12
13 II R 66/11
93 II R 116/90
94 II R 130/91
02 II R 52/00