Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-04-27, Aktenzeichen 4 K 394/21
ECLI: ECLI:DE:FGST:2023:0427.4K394.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Aus § 152 Abs. 1 Satz 2 AO folgt nicht im Umkehrschluss, dass bei fehlender Entschuldigung kein Entschließungsermessen der Behörde dahin bestünde, keinen Verspätungszuschlag festzusetzen. Selbst dann, wenn die Steuererklärung schuldhaft nicht oder zu spät abgegeben worden ist, kann das Finanzamt im Einzelfall zu dem Ergebnis kommen, dass der Gesetzeszweck keinen Zuschlag verlangt (vgl. BFH-Urteil vom 28.3.2007 - IX R 22/05; Literatur).(Rn.60)
2. In Erstattungsfällen, bei denen die festgesetzte Umsatzsteuer zu einem Überschuss zugunsten des Unternehmers führt, setzt die Festsetzung eines Verspätungszuschlages zur Umsatzsteuer die Feststellung einer besonderen Schwere des Einzelfalles oder eines schweren Verschuldens der Steuerpflichtigen voraus; das Finanzamt hat im Rahmen seines Entschließungsermessens diesbezüglich eine besondere Prüfung vorzunehmen.(Rn.61)
3. Weil in Erstattungsfällen § 152 Abs. 5 Satz 2 AO n.F. in der Höhe keinen Spielraum mehr gibt, besondere Härten des Einzelfalles auszugleichen, ist im Rahmen des Entschließungsermessens des § 152 Abs. 1 AO n.F. besonders sorgfältig zu prüfen, ob unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes eine Festsetzung überhaupt in Betracht kommen kann.(Rn.81)
4. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags gegen eine GbR, die ihre unternehmerische Tätigkeit beendet hat und deren zu einer Erstattung führende Umsatzsteuererklärung erst nach Ablauf der Frist des § 18 Abs. 3 Satz 2 UStG beim Finanzamt eingegangen ist, war vorliegend wegen fehlerhafter Ausübung des Entschließungsermessens aufzuheben, weil das Finanzamt
- keine Erwägungen dazu angestellt hat, dass die GbR keinerlei Vorteile aus der verspäteten Festsetzung gezogen hat,(Rn.62)
- nicht abgewogen hat, weshalb die Festsetzung eines Verspätungszuschlages gerechtfertigt sein kann, obwohl der Präventionszweck des Verspätungszuschlags bei der GbR beendigungsbedingt nicht mehr erreicht werden kann,(Rn.66)
- bei seiner Abwägung unberücksichtigt gelassen hat, dass keine wiederholt verspätete oder unterbliebene Erklärungsabgabe durch die GbR vorgelegen hat, sondern es sich vielmehr um den ersten - und letzten - Verstoß der GbR handelte,(Rn.67)
- bei seinen Ausführungen zur Dauer der Fristüberschreitung die Verwaltungsauffassung nicht beachtet hat,(Rn.74)
- bei seiner Abwägung unberücksichtigt gelassen hat, dass aufgrund der Besonderheiten im konkreten Einzelfall umsatzsteuerliche Sachverhalte - anders als im Normalfall des § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG - gerade nicht zu würdigen gewesen sind,(Rn.76)
- die vorgenannten Umstände auch nicht in die Verhältnismäßigkeitsprüfung hat einfließen lassen.(Rn.77)
5. Die Revision wurde zurückgenommen (BFH-Einstellungsbeschluss vom 02.07.2025 - V R 13/23, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
Der Bescheid für 2019 über den Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer vom 11. Februar 2021 und der Einspruchsbescheid vom 06. Mai 2021 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 Finanzgerichtsordnung für notwendig erklärt.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung i.H. des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlages im Fall der verspäteten Abgabe der letzten Umsatzsteuererklärung einer beendeten Gesellschaft.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts zwischen den Gesellschaftern A. und B., die bis Ende Januar 2019 gemeinschaftlich ein Ingenieurbüro betrieben haben. Neben der gemeinsamen GbR waren beide Gesellschafter auch jeweils als Ingenieure einzelunternehmerisch selbständig tätig.
Zum 31. Januar 2019 ist der Gesellschafter A. aus der Gesellschaft ausgeschieden. Das Ingenieurbüro wurde seitdem durch den verbliebenen Gesellschafter B. als Einzelunternehmen unter seiner Steuer-Nr. weitergeführt und insbesondere die Umsatzsteuer-Voranmeldungen ordnungsgemäß abgegeben.
Am 01. April 2019 teilte die Bevollmächtigte der Klägerin dem Beklagten die Beendigung der Partnerschaft mit.
Die Umsatzsteuer(jahres)erklärung für den Zeitraum 01.01.2019 bis 31.01.2019 reichte die Klägerin gemeinsam mit der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 2019 erst mit Verspätung am 17. Dezember 2020 ein. Die Erklärung umfasste die Angabe von unentgeltlichen Wertabgaben und der Summe der abzugsfähigen Vorsteuern. Sie führte zu einer Erstattung von Vorsteuern in Höhe von 68,46 €.
Der Beklagte folgte der Umsatzsteuererklärung und setzte mit Bescheid vom 11. Februar 2021 gegen die Klägerin einen Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer in Höhe von 250 € fest.
Auf den dagegen eingelegten Einspruch erhöhte der Beklagte nach Verböserungsmitteilung mit Einspruchsentscheidung vom 06. Mai 2021, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, den Verspätungszuschlag auf 550 €.
Dagegen hat die Klägerin am 04. Juni 2021 Klage erhoben.
Zur Begründung trägt sie vor,seit dem Ausscheiden des Gesellschafters A. werde die Partnerschaftsgesellschaft unter Beibehaltung des Firmennamens durch den Gesellschafter B. als Einzelunternehmen fortgeführt. Als der Bevollmächtigten dieser Sachverhalt am 28.03.2019 bekannt geworden sei, habe sie dies dem Beklagten mit Schreiben vom 28.03.2019 formlos mitgeteilt und gebeten, den Grundkennbuchstaben U unter der bisherigen Steuernummer zu löschen. Beim Gesellschafter B. sei nichts weiter zu veranlassen gewesen war, da die Umsätze aus dem Unternehmen fortan unter seiner bisherigen Einzelunternehmens-Steuernummer laufend erklärt werden konnten.
Zwar sei auch ohne Aufforderung durch den Beklagten klar, dass gemäß §§ 18 Abs. 3 Satz 2 und 16 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) innerhalb eines Monats nach Beendigung der Unternehmerschaft eine Umsatzsteuerjahreserklärung abgegeben werden müsse. Dies werde jedoch auch von Finanzbeamten regelmäßig negiert. Auch sei es in dieser kurzen Zeit gar nicht möglich, eine sachgerechte richtige Umsatzsteuerjahreserklärung zu erstellen, da beispielsweise Rechnungsbelege erst im Nachgang eingingen und Ausgangsrechnungen teilweise auch erst später bezahlt würden. Darüber hinaus würden Umsatzsteuerjahreserklärungen nicht für sich allein erstellt, sondern stets zusammen mit dem Jahresabschluss inklusive Aufgabegewinnermittlung und ggf. auch Übergangsgewinnermittlung und auch in Zusammenhang mit den Ertragssteuererklärungen. In der Praxis sei es „völlig unmöglich“, dies alles innerhalb eines Monats zu erstellen, da eine Vielzahl von erforderlichen Belegen zu diesem Zeitpunkt noch nicht vorliegen würden. Ursprünglich sei geplant gewesen, die Jahresabschlüsse und Steuererklärungen für das Jahr 2019 zu Beginn des Jahres 2020 zu erstellen, aufgrund der erheblichen pandemiebedingten Arbeitsmehrbelastungen hätten der Jahresabschluss und die Steuererklärungen aber letztlich erst Ende 2020 erstellt werden können.
Soweit der Sinn und Zweck der Regelungen der §§ 18 Abs. 3 Satz 2 und 16 Abs. 3 UStG darin bestehe, mögliche Steuerausfälle zu vermeiden, sei im vorliegenden Fall weder Anlage- noch Umlaufvermögen veräußert noch unentgeltliche Wertabgaben getätigt worden. Die Umsatzsteuererklärung habe auch nicht zu einer erheblichen Nachzahlung, sondern zu einem Guthaben geführt. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlages und dessen Erhöhung im Rechtsbehelfsverfahren seien nach alledem ermessensfehlerhaft.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid für 2019 über den Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer vom 11.2.2021 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 6.5.2021 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,und verweist zur Begründung auf den Einspruchsbescheid.
Ergänzend trägt der Beklagte vor,der Prüfungsrahmen für das Gericht bei der Überprüfung von Ermessensentscheidungen ergebe sich aus § 102 Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach sei nach Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen, die Frage zu klären, ob ein Ermessensfehler bestehe, insbesondere, ob eine Ermessensüberschreitung (§ 102 S. 1 Alt. 1 FGO) oder Ermessensfehlgebrauch (§ 102 S. 1 Alt. 2 FGO) vorliege.
Eine Ermessensüberschreitung liege im Streitfall nicht vor, da die vorgesehenen Möglichkeiten bei Entschließungsermessen sowohl die Festsetzung als auch die Nichtfestsetzung umfassten. Über die Entscheidung zur Höhe bestehe hingegen nach der neuen Vorschrift des § 152 Abs. 5 Abgabenordnung (AO) kein Ermessen mehr, so dass eine Ermessensüberschreitung diesbezüglich nicht vorliegen könne.
Ein Ermessensfehlgebrauch liege auch nicht vor.
Nach der Gesetzesbegründung des § 152 AO n.F. liege der Zweck der Norm in der „Gewährleistung eines fristgerechten und kontinuierlichen Erklärungseingangs“ (unter Hinweis auf BT-Drucks. 18 /7457, S. 50 letzter Abs.). Nicht zwingend stehe in diesem Zusammenhang, dass eine rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuern sichergestellt werden solle. Vielmehr gehe es darum, das Finanzamt in die Lage zu versetzen, die Erklärungen zeitnah zu prüfen und einen kontinuierlichen Arbeitsanfall zu steuern.
Im Streitfall müsse auch Beachtung finden, dass es sich nicht um die „normale“ jährliche Erklärungsabgabefrist handelt, sondern die nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG. Insbesondere bei dieser Abgabefrist komme es gerade nicht darauf an, ob tatsächlich eine Steuer entstehe. Das Finanzamt solle lediglich zeitnah in die Lage versetzt werden, die umsatzsteuerlichen Sachverhalte zu prüfen. Ausnahmen für Nachzahlungsfälle seien nicht vorgesehen. Mit der Kürze der Erklärungsfrist gebe der Gesetzgeber vielmehr zu erkennen, dass er auf die Abgabe genau dieser Erklärung viel Wert lege. Umso schwerer wiege dann die Dauer der Fristüberschreitung. Dass der Gesetzgeber bei der Neuregelung des § 152 AO ab einer gewissen Dauer von einer Ermessensentscheidung zu einer gebundenen Entscheidung übergegangen sei, mache deutlich, dass dieser Aspekt umso schwerer wiege und gewichtet werden müsse, je höher die Dauer der Verspätung sei. Im Streitfall habe die Verspätung mehr als 21 Monate betragen.
Trotz der Kenntnis über die Vorschriften der verkürzten Besteuerungszeiträume sei eine vollständige Prüfung mit der Begründung unterlassen worden, dass der steuerliche Berater der Klägerin „es in den letzten Jahren nicht ein einziges Mal erlebt [habe], dass eine Umsatzsteuererklärung bei Betriebsaufgabe vorzeitig angefordert oder alternativ Verspätungszuschläge festgesetzt“ worden wären (Schriftsatz der Klägerin vom 03.03.21 S. 2 Abs. 3). Es sei damit zumindest billigend in Kauf genommen worden, dass ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden könne.
Dass der vom Berichterstatter (im Erörterungstermin) genannte weitere Zweck des Ausgleichs der aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogene Vorteil hier nicht erreicht werden könne, führe nicht zu einem Ermessensfehlgebrauch. Zum einen sei die Nichterreichung dieses Zwecks bei Erstattung und Nullfestsetzungsfällen immanent und dennoch gebe der Gesetzgeber in diesen Fällen der Behörde die Möglichkeit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags. Zum anderen könne nicht klar ermittelt werden, ob dieser Zweck nach der neuen Vorschrift tatsächlich noch erfüllt werden solle.
Die vom Finanzamt vorgenommene Gewichtung könne auch nicht durch das Gericht in Frage gestellt oder als ermessensfehlerhaft bewertet werden. Denn mit Urteil vom 28.9.2010 - AZ: VII (R) 45/09 habe der BFH entschieden, dass es bei der gerichtlichen Überprüfung einer Ermessensentscheidung nicht darauf ankomme, ob das Gericht bestimmte Ermessenserwägungen der Behörde für überzeugend halte, sondern allein darauf, ob die nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift in Betracht kommenden Erwägungen dem Zweck der Ermächtigung entsprechen und somit sachgerecht sind oder sachwidrige Erwägungen bestimmend gewesen seien.
Der Berichterstatter hat am 24. März 2023 einen Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Terminsprotokoll Bezug genommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig.
Da im Streitfall der Verspätungszuschlag gegen die erklärungspflichtige Personengesellschaft festgesetzt worden ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. April 1991 IV R 127/89, BStBl II 1991, 675; Schwarz, EStG, § 152 Rz. 68; Koenig/Cöster, 3. Aufl. 2014, AO § 152 Rn. 22, beck-online), ist die aufgelöste GbR klagebefugt.
II. Die Klage ist auch begründet.
Die streitgegenständliche Festsetzung des Verspätungszuschlages ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
1. § 152 Abs. 1 AO ist gemäß Art. 97 § 8 Abs. 4 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung -EGAO- in der Fassung vom 18.07.2016 (vgl. Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679)) anzuwenden, da die Umsatzsteuerjahreserklärung 2019 der Klägerin nach dem 31. Dezember 2018 einzureichen war.
Nach § 152 Abs. 1 AO in der Fassung des Streitjahres 2019 kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden (Satz 1). Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint (Satz 2). Der Verspätungszuschlag beträgt für Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25 Prozent der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzten Steuer, mindestens jedoch 25 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung (§ 152 Abs. 5 Satz 2 AO).
Die Entscheidung über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages lag nach § 152 Abs. 1 AO im pflichtgemäßen Ermessen des Beklagten. Unbeschadet der Frage, ob sich die Berechnung der Fristüberschreitung bei einer nach § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 2 UStG abzugebenden Umsatzsteuererklärung nach dem Ablauf der besonderen Frist des § 18 Abs. 3 Satz 2 UStG oder nach dem Ablauf des Kalenderjahres richtet (vgl. Niewerth in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 152 Verspätungszuschlag, Rn. 10; Baum / Szymczak in: AO - eKommentar, ab 09.06.2021, Rn. 23), ist im Streitfall die Vorschrift des § 152 Abs. 2 AO jedenfalls nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO n.F. nicht anwendbar, da die Umsatzsteuerfestsetzung 2019 nicht zu einer Nachzahlung, sondern zu einem Guthaben der Klägerin geführt hat.
2. Die im Rahmen des § 102 FGO vorzunehmende Überprüfung ergibt, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags im Streitfall ermessensfehlerhaft war.
a) Ob die in § 152 AO genannten Voraussetzungen vorliegen, ist von den Gerichten uneingeschränkt nachprüfbar (BFH-Urteil vom 14.6.2000 X R 56/98, BStBl II 2001, 60). Ob und inwieweit dagegen bei Erfüllung dieser Voraussetzungen und im Rahmen der gesetzlichen Grenzen im Einzelfall ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird, hat die zuständige Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden (BFH-Urteil vom 14.6.2000 X R 56/98, BStBl II 2001, 60, m.w.N.). Dieser Teil der Entscheidung unterliegt gemäß § 102 FGO nur der eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung dahingehend, ob die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.
Hierbei darf das Gericht vor allem die für die Ausübung des Ermessens maßgeblichen Verwaltungserwägungen nicht durch eigene Erwägungen ersetzen (vgl. BFH-Urteil vom 5.6.2002 X R 40/01, BFH/NV 2002, 1419). Für die Ermessensprüfung kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an, die zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung gegeben bzw. erkennbar waren (BFH-Urteil vom 14.6.2000 X R 56/98, BStBl II 2001, 60, Rn. 29).
b) Unter Beachtung der vorstehenden Grundsätze liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung des Verspätungszuschlages vor. Die Klägerin hat im Streitfall die Umsatzsteuerjahreserklärung 2019 nicht fristgerecht zum 28. Februar 2019, sondern erst am 17. Dezember 2020 erheblich verspätet eingereicht.
Gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG hat der Unternehmer für das Kalenderjahr oder für den verkürzten Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz in Form einer Steueranmeldung zu übermitteln. Übt er die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres aus, tritt dieser Teil an die Stelle des Kalenderjahres (verkürzter Besteuerungszeitraum, vgl. § 16 Abs. 3 UStG). Die Steuererklärung für diesen verkürzten Besteuerungszeitraum ist gemäß § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG binnen eines Monates nach Ablauf dieses Besteuerungszeitraumes zu übermitteln.
Die Umsatzsteuererklärung der Klägerin für das Kalenderjahr 2019 war gemäß § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG bis zum 28. Februar 2019 einzureichen. Die Klägerin ist mit der gemeinschaftlich ausgeübten Tätigkeit die erklärungspflichtige Unternehmerin. Da die GbR ihre Tätigkeit mit der Auflösung durch den Austritt ihres „vorletzten“ Gesellschafters A. zum 31. Januar 2019 beendet hatte und nicht das gesamte Kalenderjahr 2019 tätig war, ist die Besteuerung für einen abgekürzten Besteuerungszeitraum im Sinne von § 16 Abs. 3 UStG vorzunehmen gewesen. Der Berater der Klägerin hat diese Steueranmeldung erst am 17. Dezember 2020 und damit um rund 21 ½ Monate verspätet übermittelt.
c) Die verspätete Übermittlung war auch nicht nach § 152 Abs. 1 Satz 2 AO entschuldigt.
Es ist entschuldbar, wenn der Kläger oder sein Vertreter die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen zuzumutende Sorgfalt nicht außer Acht gelassen hat (BFH-Urteil vom 26. April 1989 I R 10/85, BStBl II 1989, 693, Rn. 8). Die Klägerin muss sich ein Verschulden ihrer Bevollmächtigten zurechnen lassen. Entschuldigungsgründe sind hier weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich.
Die Bevollmächtigte hat hierzu in der Klagebegründung eingeräumt, es sei klargewesen, dass die Umsatzsteuerjahreserklärung 2019 gemäß §§ 18 Abs. 3 Satz 2 und 16 Abs. 3 UStG innerhalb eines Monats nach Beendigung der Unternehmerschaft abgegeben werden sollte, auch wenn sie vom Beklagten nicht gesondert dazu aufgefordert worden sei.
d) Der Beklagte hat im Streitfall bei der Festsetzung des Verspätungszuschlages sein Entschließungsermessen fehlerhaft ausgeübt.
aa) Der Verspätungszuschlag ist nach seinem Sinn und Zweck ein Druckmittel eigener Art, das der Sicherung eines ordnungsgemäßen Veranlagungsverfahrens dient (BFH-Urteile vom 6.11.2012 VIII R 19/09, n. v., BFH/NV 2013, 502; vom 29.3.2007 IX R 9/05, n. v., BFH/NV 2007, 1617; vom 5.6.2002 X R 40/01, n. v., BFH/NV 2002, 1419; vom 10.10. 2001 XI R 41/00, BStBl II 2002, 124; Klein/Rätke, 13. Aufl. 2016, AO § 152 Rn. 1, beck-online). § 152 AO dient dazu, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärungen anzuhalten, um die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuern sicherzustellen. Daneben bezweckt der Verspätungszuschlag einen Ausgleich der aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile (BFH-Urteil vom 22.1.1993 III R 92/89, n. v., BFH/NV 1993, 455) sowie eine „gewisse Ahndung“ der Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen. Der Verspätungszuschlag hat somit zugleich repressiven und in die Zukunft gerichteten präventiven Charakter (BFH-Beschluss vom 10.2.2005 VI B 108/04, n. v., BFH/NV 2005, 1003-1004). Nach der Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens (BT-Drucks. 18 /7457) dient die Neuregelung des § 152 AO n.F. als flankierende Maßnahme zur sog. gesetzlichen Fristverlängerung der „Gewährleistung eines fristgerechten und kontinuierlichen Erklärungseingangs“ (BT-Drucks. 18 /7457, S. 50).
Der Präventivzweck des Verspätungszuschlags hat zentrale Bedeutung für die Ausübung des Entschließungsermessens. Die Vorschriften über Erklärungsfristen sollen ein ordnungsgemäßes Veranlagungsgeschäft ermöglichen. Dabei ist nicht nur auf das laufende "Veranlagungsgeschäft" abzustellen, da der Steuerpflichtige auch zur künftigen fristgerechten Abgabe der Steuererklärungen angehalten werden soll (Hessisches FG, Urteil vom 19.2.2021 – 9 K 939/20 –, Rn. 46, juris).
bb) Ungeachtet der in § 152 Abs. 2 AO n.F. vorgenommenen Änderungen ist der - im Streitfall allein maßgebliche - § 152 Abs. 1 AO n. F. auch nach der Reform gegenüber der bisherigen Regelung nahezu unverändert geblieben (vgl. dazu auch BR-Drucks 631/15, S.97 f). In der amtlichen Begründung (BT-Drucks. 18/7457, S. 51) heißt es dazu lediglich:„Soweit die Voraussetzungen des § 152 Absatz 2 AO nicht gegeben sind, verbleibt es aber bei der Möglichkeit, im Rahmen einer pflichtgemäßen Ermessensentscheidung (§ 5 AO) einen Verspätungszuschlag festzusetzen“.
Entgegen der Auffassung des Beklagten ergibt sich aus der amtlichen Begründung auch nichts dafür, dass der Gesetzgeber mit der Neuregelung bestimmte Kriterien des § 152 Abs. 2 AO auch für die Ermessensabwägung im Rahmen des Absatzes 1 als maßgeblich heranziehen wollte. Insbesondere ist dies für den vom Beklagten ausdrücklich genannten Aspekt der Dauer der Verspätung nicht ersichtlich. Dass die Dauer der Verspätung im Rahmen der nach Abs. 1 zu treffenden Ermessensentscheidung „umso schwerer wiege und gewichtet werden müsse“, ist der amtlichen Begründung (BT-Drucksache 18/7457, 80, BT-Drucksache 18/8434, S. 113) nicht zu entnehmen.
Danach enthält § 151 Abs. 2 AO vielmehr eine gegenüber § 151 Abs. 1 AO selbständige Sonderregelung der zwingenden – also nicht im Ermessen der Finanzbehörde liegenden – Festsetzung eines Verspätungszuschlags in bestimmten Fällen. § 152 Abs. 3 AO enthält als „Rückausnahme“ wiederum Tatbestände, die die zwingende Rechtsfolge des Abs. 2 entfallen lassen, mit der Folge, dass § 151 Abs. 1 AO als Auffangnorm wieder eingreift (so auch BT-Drucksache 18/7457, 80; vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 19.2.2021 – 9 K 939/20 –, Rn. 49 - 50, juris). Damit kann auch nach der amtlichen Begründung die Finanzbehörde in den Fällen des § 152 Abs. 3 Nummern 2 und 3 AO nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 nach pflichtgemäßem Ermessen einen Verspätungszuschlag festsetzen. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist dabei nach der amtlichen Begründung insbesondere ermessensgerecht, wenn der Erklärungspflichtige seine Steuererklärungspflichten in der Vergangenheit wiederholt verletzt hat (vgl. BT-Drucksache 18/8434, S. 113). Das Kriterium der Dauer der Verspätung wird demgegenüber hier nicht genannt.
cc) Bei der Ausübung des Ermessens nach § 152 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde die allgemeinen behördlichen Ermessensregelungen (§ 5 AO) zu beachten.
Die für die Ausübung des Verwaltungsermessens maßgebenden Erwägungen müssen in dem Festsetzungsbescheid, spätestens aber in der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf begründet werden (§ 121 Abs.1, § 126 Abs.1 Nr.2 und Abs.2 AO, vgl. BFH-Urteile vom 15. März.2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076; vom 11.06.1997 X R 14/95, BStBl II 1997, 642; vom 26. April 1989 I R 10/85, BStBl II 1989, 693, Rn. 12; vom 3.2.1981 VII R 86/78, BStBl II 1981, 493, jeweils m.w.N.). Die Begründung der Ermessensentscheidung soll den Betroffenen in die Lage versetzen, seine Rechte wirksam wahrzunehmen und es dem Gericht ermöglichen, die Ermessenserwägungen der Finanzbehörde überprüfen zu können. Die Begründung muss zeigen, dass die Finanzbehörde den Ermessensspielraum erkannt hat und von welchen Gesichtspunkten sie bei ihrer Ermessensentscheidung ausgegangen ist (Klein/Gersch, AO, 12. Aufl., § 5 Rz 13; vgl. auch Niedersächsisches FG, Beschluss vom 2.2.2015 – 15 V 207/14 –, Rn. 152, juris). Die Begründung muss ebenfalls die Schwere des Eingriffs berücksichtigen. Die Ermessenserwägungen müssen dabei umso sorgfältiger dargestellt werden, je schwerer der jeweilige Eingriff ist (Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 163. Lieferung 10.2020, § 5 Rnrn. 66 f., 71 m.w.N.).
Es begründet stets einen Ermessensfehler, wenn Gesichtspunkte tatsächlicher oder rechtlicher Art außer Acht gelassen werden, die nach Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift zu berücksichtigen gewesen wären (BFH-Urteile vom 25.7.1989 VII R 54/86, BFHE 157, 467, BStBl II 1990, 284; vom 17.5.1995 I R 8/94, BStBl II 1996, 2; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 23.2.2012 3 V 3006/12, EFG 2012, 1225-1227; Klein/Gersch, 13. Aufl. 2016, AO § 5 Rn. 4, beck-online). Ein Ermessensfehler in Form der Ermessensunterschreitung liegt vor, wenn die Finanzbehörde nicht erkennt, dass ein Ermessensspielraum besteht und ihn daher nicht ausschöpft oder nicht alle gebotenen Erwägungen anstellt (vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 163. Lieferung 10.2020, § 5 AO Rnrn. 35 ff ; Hessisches FG, Urteil vom 19.2.2021 9 K 939/20, Rn. 35, juris).
dd) Für die Ausübung des Ermessens nach Abs. 1 gelten für die Finanzbehörde die typischen Ermessenskriterien weiter, auch wenn diese nicht mehr wie in § 152 Abs. 2 AO a. F. explizit benannt werden (vgl. auch: Dißars, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 152 AO Rdn. 76). Unbeschadet der Änderung des Wortlautes des § 152 Abs. 2 AO sind damit weiterhin alle für den Sinn und Zweck der Vorschrift des § 152 AO maßgeblichen Kriterien wie Dauer der Verspätung, Verschulden, Höhe des Steuerausfalls gegeneinander abzuwägen. Entgegen dem Wortlaut des § 152 Abs. 2 AO a.F. sind die darin aufgezählten Kriterien keine Gesichtspunkte, die „neben dem Zweck des Verspätungszuschlags“ zu berücksichtigen sind; sie verdeutlichen vielmehr den Gesetzeszweck (Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, 1. Unterscheidung von Ermessensgesichtspunkten und Ermessensrahmen, Rn. 22). Auch sind diese Kriterien für die Entscheidung bedeutsam, ob überhaupt ein Verspätungszuschlag festzusetzen ist (Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, 1. Unterscheidung von Ermessensgesichtspunkten und Ermessensrahmen, Rn. 22; Koenig/Cöster, 3. Aufl. 2014, AO § 152 Rn. 44, beck-online; Dißars, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 152 AO Rdn. 76).
Die Ermessenskriterien des § 152 AO sind dabei grundsätzlich gleichwertig (FG München, Urteil v. 21.7.2003, 13 K 4589/02, Haufe-Index 959549; Dißars in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 152 AO Rdn. 77). Die ermessensfehlerfreie Festsetzung eines Verspätungszuschlags setzt voraus, dass das Finanzamt alle maßgeblichen Kriterien beachtet und umfassend gegeneinander abwägt (BFH-Urteile vom 14.6.2000 X R 56/98, BStBl II 2001, 60; vom 18.8.1988 V R 19/83, BStBl II 1988, 929). Insbesondere darf sich die Begründung nicht nur auf ein Kriterium stützen, etwa nur auf die Dauer der Fristüberschreitung (FG Münster, Beschluss vom 17.9.2009 12 V 2521/09 E, EFG 2010, 30-32; Klein/Rätke, 13. Aufl. 2016, AO § 152 Rn. 26, beck-online). Im konkreten Fall kann aber ein Merkmal stärker als ein anderes hervortreten (BFH-Beschluss vom 23.6.2008 IV B 106/07, BFH/NV 2008, 1642; BFH-Urteil vom 15.3.2007 VI R 29/05, n. v., BFH/NV 2007, 1076).
Aufgrund der Gleichwertigkeit der Merkmale führt zwar das Fehlen eines oder mehrerer Merkmale nicht dazu, dass ein Verspätungszuschlag nicht festgesetzt werden dürfte. Das Fehlen muss aber im Rahmen der Entscheidung bedacht und dargestellt werden (Dißars, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 152 AO Rdn. 77 m.w.N.). Werden diese Kriterien nicht beachtet und möglicherweise nicht einmal die für diese Kriterien relevanten Umstände ermittelt, so liegt ein Ermessensfehlgebrauch vor (BFH-Urteil vom 18.8.1988 V R 19/83, BStBl II 1988, 929).
ee) Soweit im konkreten Fall ein Merkmal stärker als ein anderes hervortreten kann, kann gerade in Erstattungsfällen trotz vollständiger Tilgung des staatlichen Steueranspruchs und fehlendem Zinsvorteil beim Steuerpflichtigen der o. g. Präventionszweck des § 152 AO - also die künftige Einwirkung auf den Steuerpflichtigen - die Festsetzung eines Verspätungszuschlages rechtfertigen (BFH-Urteile vom 06.11.2012 VIII R 19/09, BFH/NV 2013, 502; vom 26.6.2002 IV R 63/00, BStBl II 2002, 679, Rn. 10; FG München, Urteil v. 21.7.2003, 13 K 4589/02, Haufe-Index 959549). Ein Verspätungszuschlag ist dabei aber nicht obligatorisch (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 3. Null-Nachzahlungs-/Erstattungsfälle (Abs. 3 Nr. 3), Rn. 51; vgl. auch AEAO zu § 152 Nr. 5.2). Vielmehr bedürfen die Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Erstattungsfällen regelmäßig einer besonderen Prüfung und Begründung (vgl. Beermann/Gosch § 152 Rz. 22.1; Koenig/Cöster, AO § 152 Rn. 47, beck-online). So kann etwa bei erheblicher Fristüberschreitung oder schwerwiegendem Verschulden – insbesondere bei vorausgegangenen jahrelangen erheblichen Fristüberschreitungen - ein Verspätungszuschlag aus erzieherischen Gründen gerechtfertigt sein (BFH-Urteile vom 6.11.2012 VIII R 19/09, n. v., BFH/NV 2013, 502-504, Rn. 19; vom 26. April 1989 I R 10/85, BStBl II 1989, 693; vgl. auch Seer in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 21 Rdn. 188; vgl. auch vgl. BT-Drucksache 18/8434, S. 113 zu § 152 Abs. 3 Nr. 2 und 3 AO n.F.). Insbesondere ist es in diesen Fällen zulässig, wegen des schweren Verschuldens andere Kriterien weniger zu gewichten (BFH-Urteil vom 14.6.2000 X R 56/98, BStBl II 2001, 60, Rn. 47).
Handelt es sich dagegen um eine erstmalige Verspätung, schließt dies einen Verspätungszuschlag zwar nicht aus, jedoch wiegt das Verschulden dann in der Regel geringer als bei einer wiederholten Versäumnis (Klein/Rätke, 13. Aufl. 2016, AO § 152 Rn. 22, beck-online).
ff) Das Erfordernis von besonderen Gründen im Sachverhalt oder der Feststellung eines schwerwiegenden Verschuldens zur Rechtfertigung der Festsetzung eines Verspätungszuschlages folgt in Erstattungsfällen auch aus dem Verfassungsgrundsatz der Verhältnismäßigkeit. Die Verhältnismäßigkeitsprüfung gebietet insbesondere eine Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht sowie der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe, wobei die Grenze der Zumutbarkeit für die Adressaten des Verbots gewahrt werden muss (Übermaßverbot oder Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne, vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 23.5.2018 1 BvR 97/14, juris; vom 09.3.1994 2 BvL 43/92, BVerfGE 90, 145).
Grundsätzlich gilt, dass Zuschläge, die den Charakter steuerlicher Sanktionen haben, nicht außer Verhältnis zur Schwere des Verstoßes des Steuerpflichtigen gegen seine Pflichten stehen dürfen (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Salomie und Oltean vom 9.7.2015 C-183/14, EU:C:2015:454, Rz 51).
Demgemäß ist der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz bei der Ausübung des Entschließungsermessens zu beachten (BFH-Urteil vom 28.8.2012 I R 10/12, BStBl. II 2013, 266; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 11.6.2014 12 K 12203/13, EFG 2014, 1842-1845, Rn. 28.).
Soweit nach der Rechtsprechung des BFH bei Nachzahlungsfällen ein die Abschlusszahlung übersteigender Verspätungszuschlag nur bei besonderer Schwere der Umstände des Einzelfalls festgesetzt werden kann (BFH-Urteil vom 18.8.2015 V R 2/15, n. v., BFH/NV 2015, 1665-1667; BFH-Beschluss vom 14.4.2011 V B 100/10, n. v., BFH/NV 2011, 1288), gilt dies - erst Recht – bei einem Erstattungsfall. In solchen Fällen hat die Finanzbehörde unter den Gesichtspunkten der Vorteilsziehung und des Verschuldens nachvollziehbar abzuwägen, welches Gewicht der verspäteten Abgabe der Steuererklärung noch zukommt (BFH-Urteil vom 18.8.2015 V R 2/15, n. v., BFH/NV 2015, 1665-1667; BFH-Beschluss vom 14.4.2011 V B 100/10, n. v., BFH/NV 2011, 1288).
gg) Unter Beachtung der vorstehenden Grundsätze erscheinen die Ermessenserwägungen des Beklagten in der maßgeblichen Einspruchsentscheidung als ermessensfehlerhaft, und zwar auch, soweit man die im Klageverfahren mit Schriftsatz vom 13.4.2023 abgegebene Begründung mit einbezieht.
(1) Dies betrifft zunächst die Ausführungen des Beklagten zum Verschulden der Klägerin. Hierzu heißt es in der Ermessensentscheidung auf S. 3 unten:„Da diese Anmeldung nicht zu einer Nachzahlung geführt hat, ist hier nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO die Vorschrift des § 152 Abs. 2 AO nicht anwendbar, so dass die Entscheidung über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages im Ermessens des Finanzamtes liegt. Die von der Einspruchsführerin vorgebrachten Gründe entschuldigen die verspätete Erklärungsabgabe jedoch nicht.“
Tatsächlich berührt die Frage der „Entschuldigung“ die Ermessenabwägung aber nicht. Vielmehr wäre bei Vorliegen einer ausreichenden Entschuldigung der Klägerin nach § 152 Abs. 1 Satz 2 AO zwingend von der Festsetzung eines Verspätungszuschlages abzusehen gewesen („ist abzusehen“). Aus der Regelung des § 152 Abs. 1 Satz 2 AO folgt auch nicht im Umkehrschluss, dass bei fehlender Entschuldigung kein Entschließungsermessen der Behörde dahin bestünde, keinen Verspätungszuschlag festzusetzen. Vielmehr kann das Finanzamt selbst dann, wenn die Erklärung schuldhaft nicht oder zu spät abgegeben worden ist, im Einzelfall zu dem Ergebnis kommen, dass der Gesetzeszweck keinen Zuschlag verlangt (vgl. BFH-Urteil vom 28.3.2007 IX R 22/05, n. v., BFH/NV 2007, 1450-1452, Rn. 14; Tipke in Tipke/Kruse, AO-FGO, § 152 AO Rz 20).
(2) Der Beklagte hat bereits verkannt, dass in einem Erstattungsfall wie dem vorliegenden im Rahmen des Entschließungsermessens nach den vorstehenden Grundsätzen eine besondere Prüfung vorzunehmen ist und die Festsetzung eines Verspätungszuschlages die Feststellung einer besonderen Schwere des Einzelfalles oder eines schweren Verschuldens der Klägerin voraussetzt.
So hat der Beklagte in der maßgeblichen Einspruchsentscheidung keine Erwägungen dazu angestellt, dass die Klägerin im Streitfall keinerlei Vorteile aus der verspäteten Festsetzung gezogen hat. Im Schriftsatz des Beklagten vom 13. April 2023 heißt es dazu lediglich, dass der Zweck des Vorteilsausgleichs in Erstattungsfällen und bei Nullfestsetzungen „keine Rolle spielen könne“.
Dem ist entgegenzuhalten, dass der Verspätungszuschlag grundsätzlich auch weiterhin der Abschöpfung von Vorteilen dient, die der Steuerpflichtige aus einer verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogen hat. Dies wird insbesondere bei der Bemessung nach § 152 Abs. 5 Satz 1 AO n. F. deutlich, soweit der Gesetzgeber die Höhe des Verspätungszuschlags für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25 Prozent der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzten Steuer bemisst (vgl. auch: BFH-Urteil vom 28.3.2007, IX R 22/05, n. v., BFH/NV 2007, 1450; Urteil vom 22.1.1993 III R 92/89, n. v., BFH/NV 1993, 445; Schober in: Gosch, AO/FGO, 1. Aufl. 1995, 161. Lieferung, § 152 Verspätungszuschlag, Rn. 1). Soweit dieser Zweck in Erstattungsfällen nicht erreicht werden kann, ist er damit aber entgegen der Auffassung des Beklagten nicht bedeutungslos geworden. Vielmehr ist anhand einer besonderen Begründung festzustellen, weshalb im konkreten Einzelfall andere Merkmale des § 152 AO soweit hervortreten, dass trotz des fehlenden Zinsvorteils - der weiterhin in die Abwägung miteinfließt - die Festsetzung eines Verspätungszuschlages gerechtfertigt sein kann.
(3) Soweit nach dem oben Gesagten in Erstattungsfällen gerade der Präventionsgedanke die Festsetzung eines Verspätungszuschlages rechtfertigen kann, um als Druckmittel den Steuerpflichtigen künftig zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärungen anzuhalten, kann auch dieser Zweck im Streitfall nicht erreicht werden, da es die steuerpflichtige GbR, gegen die sich der Verspätungszuschlag richtet, nicht mehr gibt.
Hierzu heißt es in der Einspruchsentscheidung auf S. 4 lediglich:„Soweit die Einspruchsführerin meint, bei dieser - letzten - Erklärung könne der Zweck, den Steuerpflichtgen zu einer zukünftig fristgerechten Erklärungsabgabe anzuhalten, nicht erreicht werden, geht der Einwand fehl.“
Im Folgenden wird dann ausgeführt, dass es „auch“ der Zweck des Verspätungszuschlages sei, die Pflichtverletzung zu ahnden. Diese Abwägung erscheint fehlerhaft, denn tatsächlich geht der Einwand nicht „fehl“; vielmehr wäre auch insoweit abzuwägen gewesen, weshalb trotz fehlender Einwirkungsmöglichkeit auf die Klägerin als Steuerpflichtige im konkreten Fall andere Merkmale soweit hervortreten, dass die Festsetzung eines Verspätungszuschlages trotzdem gerechtfertigt sein kann.
(4) Weiterhin hat der Beklagte bei seiner Abwägung unberücksichtigt gelassen, dass im Streitfall nach Aktenlage auch keine wiederholt verspätete oder unterbliebene Erklärungsabgabe durch die Klägerin vorgelegen hat. Vielmehr handelt es sich nach Aktenlage um den ersten - und letzten - Verstoß der Klägerin. Gerade der Umstand des Erstverstoßes, der zugunsten der Klägerin wirkt und ihr Verschulden mindert, hätte in die Abwägung des Beklagten miteinbezogen werden müssen.
(5) Entgegen der Auffassung des Beklagten ergibt sich im Streitfall auch keine Besonderheit daraus, dass es sich bei der versäumten Frist nicht um die „normale“ jährliche Erklärungsabgabefrist handelt, sondern die nach § 18 Abs. 3 Satz 2 UStG.
Soweit der Beklagte im Streitfall dem Kriterium der Dauer der Fristüberschreitung ein „wesentlich höheres Gewicht“ geben will, ist die hierfür gegebene Begründung fehlerbehaftet.
So heißt es auf S. 2 letzter Absatz der Einspruchsentscheidung dazu, die Steueranmeldung sei „um mehr als 21 Monate verspätet“ übermittelt worden. Da diese Anmeldung nicht zu einer Nachzahlung geführt habe, sei hier nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO die Vorschrift des § 152 Abs. 2 AO nicht anwendbar. Auf S. 3, 6. Absatz der Einspruchsentscheidung hat der Beklagte weiter ausgeführt, dass im Streitfall alleine die Vorschrift des § 152 Abs.3 AO dazu führe, dass § 152 Abs. 2 AO bei einer fehlenden Nachzahlung nicht zur Anwendung komme und anderenfalls „hier“ bereits aufgrund der Dauer der Verspätung ein Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 2 AO festzusetzen gewesen wäre, woraus sich ein „wesentlich höheres Gewicht dieses Kriteriums“ ergebe.
Damit stellt der Beklagte bei seiner Fristberechnung allein auf eine Fristüberschreitung von mehr als 14 Monaten nach Ablauf der besonderen Frist des § 18 Abs. 3 Satz 2 UStG ab.
Dem steht entgegen, dass die nach § 18 Abs. 3 Sätze 1 und 2 UStG abzugebende Umsatzsteuererklärung bei Beendigung der gewerblichen Tätigkeit für den kürzeren Besteuerungszeitraum (§ 16 Abs. 3 UStG) an die Stelle der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr tritt.
Deshalb wird teilweise vertreten, diese Umsatzsteuererklärung wie eine Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr zu behandeln und für den obligatorischen Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 2 AO gleichwohl auf das Kalenderjahr abzustellen (vgl. Niewerth in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 152 Verspätungszuschlag, Rn. 10; Baum / Szymczak in: AO - eKommentar, ab 09.06.2021, Rn. 23).
Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung soll § 152 Abs. 2 AO – mithin eine gebundene Entscheidung- in diesen Fällen nur dann zu Anwendung kommen, wenn die Erklärung nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres abgegeben worden ist (vgl. Nr. 4.4 AEAO zu § 152). Diese Frist war aber im Streitfall mit der Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung 2019 am 17. Dezember 2020 noch nicht abgelaufen. Damit hat der Beklagte verkannt, dass auch im Falle einer Nachzahlung schon nach der eigenen Auffassung der Finanzverwaltung keine gebundene Festsetzung nach § 152 Abs. 2 AO, sondern „nur“ eine Festsetzung nach pflichtgemäßem Ermessen nach Abs.1 in Betracht gekommen wäre. Der Fristüberschreitung kann nach alledem - jedenfalls mit dieser Begründung- kein wesentlich höheres Gewicht zukommen.
(6) Bei seinen grundsätzlichen Ausführungen zur besonderen Frist des § 18 Abs. 3 Satz 2 UStG übersieht der Beklagte weiter, dass aufgrund der Besonderheiten im konkreten Einzelfall umsatzsteuerliche Sachverhalte im Streitfall gerade nicht zu würdigen gewesen sind. So kann die Klägerin zutreffend darauf verweisen, dass im vorliegenden Fall weder Anlage- noch Umlaufvermögen veräußert noch unentgeltliche Wertabgaben getätigt worden sind. Insoweit hat der Beklagte nicht in seine Ermessenserwägungen einbezogen, dass aufgrund der „Fortführung“ des Unternehmens durch den verbliebenen Gesellschafter sich der Streitfall wesentlich von dem Normalfall des § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG unterscheidet.
(7) Die vorgenannten Umstände hätten schließlich auch in die im Rahmen des Entschließungsermessens anzustellende Verhältnismäßigkeitsprüfung einfließen müssen.
Das Finanzamt hätte danach Erwägungen dazu anstellen müssen, ob es überhaupt angemessen ist, in einem Erstattungsfall angesichts eines geringen Guthabens in Höhe von 68,46 € ein Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 25,- € pro Monat, mithin im Streitfall 550,- € auszusprechen, insbesondere wenn das bisherige Abgabeverhalten der Steuerpflichtigen keine Entscheidung aus erzieherischen Gründen notwendig erscheinen lässt und im Übrigen eine Einwirkung auf diese Steuerpflichtige wegen deren Auflösung ohnehin nicht mehr möglich ist.
In der Einspruchsentscheidung heißt es demgegenüber lediglich:„Der Verspätungszuschlag ist entgegen der Auffassung der Einspruchsführerin auch nicht unverhältnismäßig. Er ist vorhersehbar und beträgt gemäß § 152 Abs. 5 AO auch hier wie in der Mehrzahl der Fälle 25 € pro Monat. Die Einspruchsführerin hat mit jedem Monat, den sie verstreichen lassen hat, einen entsprechenden Zuschlag in Kauf genommen. Es erscheint hier daher nicht gerechtfertigt, von der Festsetzung eines Verspätungszuschlages abzusehen.“
Im Schriftsatz vom 13. April 2023 heißt es dazu auf S. letzter Absatz:„Nach § 152 Abs. 5 AO ergibt sich jetzt ein fester Betrag, nämlich mindestens 25,- € unabhängig vom zugrundeliegenden Einzelfall. Die Höhe der Nachzahlung oder eine etwaige Steuererstattung haben auf die Höhe gerade keinen Einfluss mehr. Es ist daher fraglich, inwiefern dieser Zweck beim Entschließungsermessen nach der neuen Vorschrift Berücksichtigung finden kann.“
Dem ist entgegenzuhalten, dass die Verhältnismäßigkeitsprüfung schon vor der Reform des § 152 AO nicht nur im Rahmen des Auswahlermessens nach § 152 Abs. 2 AO a. F., sondern bereits beim Entschließungsermessen vorzunehmen war.
Gerade weil in Erstattungsfällen wie dem vorliegenden der neu eingeführte § 152 Abs. 5 Satz 2 AO im Falle der Festsetzung mit den mindestens vorgesehenen 25 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung dem Finanzamt nun in der Höhe keinen Spielraum mehr gibt, besondere Härten des Einzelfalles auszugleichen, erscheint es nach der Gesetzesänderung erst Recht geboten, im Rahmen des Entschließungsermessens des § 152 Abs. 1 AO besonders sorgfältig zu prüfen, ob unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes eine Festsetzung überhaupt in Betracht kommen kann.
(8) Zu allerletzt kann sich der Beklagte nicht auf die Entscheidung des BFH vom 28.9.2010 (VII R 45/09, BFHE 231, 409) berufen. Denn es geht im Ergebnis nicht darum, ob der Senat die Begründung des Beklagten als „überzeugend“ erachtet.
Vielmehr hat der Beklagte im Rahmen seiner Ermessenserwägungen die für den Sinn und Zweck der Vorschrift des § 152 AO maßgeblichen Kriterien schon nicht umfassend gewürdigt, indem er Umstände wie den das Verschulden der Klägerin mindernden Erstverstoß entweder überhaupt nicht genannt hat oder andere Umstände wie der fehlenden Möglichkeit eines Vorteilsausgleichs oder der fehlenden Prävention ausdrücklich nicht in seine Abwägung einbezogen hat. Schließlich hat der Beklagte Besonderheiten des Sachverhaltes wie dem Fehlen umsatzsteuerlicher Sachverhalte bei Beendigung der GbR im Streitfall keine Rechnung getragen und bei seinen Ausführungen zur Dauer der Fristüberschreitung die Verwaltungsauffassung nicht beachtet.
Die Ermessensabwägungen des Beklagten erscheinen damit im Ergebnis aus rechtlicher und tatsächlicher Sicht lücken- und fehlerhaft.
Der angefochtene Verwaltungsakt, der Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Umsatzsteuer 2019, war nach alledem aufzuheben (vgl. FG Münster, Urteil vom 10.2.2022 9 K 1547/21 U –, Rn. 36; Hessisches FG, Urteil vom 23.8.2011 12 K 1737/08, juris; Schmidt/Troje, in: Gosch, FGO, § 100 Rdn. 13; Brandis, in: Tipke/Kruse, AO-FGO, § 100 FGO Rdn. 13).
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
IV. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
V. Die Revision ist im Streitfall wegen grundsätzlicher Bedeutung und Fortbildung des Rechts zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 102 Finanzgerichtsordnung
§ 152 AO
§ 102 FGO
§ 5 AO
§ 100 FGO
§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 152 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 152 Abs. 1 AO
§ 18 Abs. 3 Satz 2 UStG
§ 18 Abs. 2 Satz 3 UStG
§ 139 Abs. 3 Satz 3 Finanzgerichtsordnung
§ 18 Abs. 3 Satz 2 und 16 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz
§ 18 Abs. 3 Satz 2 und 16 Abs. 3 UStG
§ 102 S. 1 Alt. 1 FGO
§ 102 S. 1 Alt. 2 FGO
§ 152 Abs. 5 Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 152 Abs. 2 AO
§ 152 Abs. 3 Nr. 3 AO
§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG
§ 16 Abs. 3 UStG
§ 152 Absatz 2 AO
§ 151 Abs. 2 AO
§ 151 Abs. 1 AO
§ 152 Abs. 3 AO
§ 126 Abs.1 Nr.2 und Abs.2 AO
§ 152 Abs. 3 Nr. 2 und 3 AO
§ 152 Abs. 5 Satz 1 AO
§ 152 Abs.3 AO
§ 152 Abs. 5 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 8 Abs. 4 des Einführungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1991, 675
BStBl II 2001, 60
BFH/NV 2002, 1419
BStBl II 1989, 693
BFH/NV 2013, 502
BFH/NV 2007, 1617
BStBl II 2002, 124
BFH/NV 1993, 455
BFH/NV 2005, 1003
BFH/NV 2007, 1076
BStBl II 1997, 642
BStBl II 1981, 493
BFHE 157, 467
BStBl II 1990, 284
BStBl II 1996, 2
EFG 2012, 1225
BStBl II 1988, 929
EFG 2010, 30
BFH/NV 2008, 1642
BStBl II 2002, 679
BFH/NV 2013, 502
BVerfGE 90, 145
EFG 2014, 1842
BFH/NV 2015, 1665
BFH/NV 2011, 1288
BFH/NV 2007, 1450
BFH/NV 1993, 445
BFHE 231, 409
IX R 22/05
V R 13/23
91 IV R 127/89
00 X R 56/98
02 X R 40/01
00 X R 56/98
89 I R 10/85
12 VIII R 19/09
07 IX R 9/05
01 XI R 41/00
93 III R 92/89
05 VI B 108/04
9 K 939/20
07 VI R 29/05
97 X R 14/95
89 I R 10/85
81 VII R 86/78
15 V 207/14
89 VII R 54/86
95 I R 8/94
3 V 3006/12
13 K 4589/02
88 V R 19/83
12 V 2521/09
08 IV B 106/07
02 IV R 63/00
1 BvR 97/14
2 BvL 43/92
12 I R 10/12
12 K 12203/13
15 V R 2/15
11 V B 100/10
07 IX R 22/05
VII R 45/09
9 K 1547/21
12 K 1737/08