Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-05-13, Aktenzeichen 5 K 1931/10

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
1
Streitig ist ein Auflösungsverlust der Kläger (Kl) i.S. des § 17 Abs. 4 Einkommensteuergesetzes -EStG- (nachfolgend: Auflösungsverlust) zur ... GmbH (nachfolgend: GmbH). Gegenstand des Unternehmens der GmbH war der An- und Verkauf, die Verwaltung und die Vermittlung von Immobilien sowie die Bauträgertätigkeit.
2
Die Kl sind verheiratet und werden zusammenveranlagt. Der Kl war seit dem xx November 1990 zu 75 % und ab dem xx April 1995 zu xx % an der GmbH beteiligt; er erhöhte seine Beteiligung bis zum xx August 2002 auf xx %. Die Klin war an der GmbH seit dem xx April 1995 mit x % und seit dem xx August 2002 mit x % beteiligt.
3
Auf Antrag der Staatsanwaltschaft X (StA) erließ das Amtsgericht X (AG) am xx Oktober 2002 einen dinglichen Arrest u.a. in das Vermögen der GmbH, die u.a. Eigentümerin eines umfangreichen Immobilienbestands war. Am xx November 2002 stellte die GmbH ihren laufenden Geschäftsbetrieb ein. Am xx Dezember 2002 beantragten der Kl sowie der Geschäftsführer der GmbH aus der Untersuchungshaft die Eröffnung des Insolvenz-(InsO)-Verfahrens über das Vermögen der GmbH wegen Zahlungsunfähigkeit. Mit Beschluss vom xx Dezember 2002 ordnete das AG die vorläufige Verwaltung an, mit Beschluss vom xx Februar 2003 die Eröffnung des InsO-Verfahrens. Im Schlussbericht des InsO-Verwalters A legte dieser eine InsO-Quote von 15,x % fest. Nach Vollzug der Schlussverteilung im Jahr 2007 hob das AG mit Beschluss vom xx Mai 2008 das InsO-Verfahren auf. Für die weiteren Einzelheiten insbesondere zur Vermögenssituation der GmbH wird auf die Inhalte des Berichts des InsO-Verwalters nach § 156 Insolvenzordnung (InsO) vom xx April 2003 - in dem als Umlaufvermögen der GmbH verschiedene Verkaufsgrundstücke, im Detail über 75 Wohnungen und Ladengeschäfte sowie diverse Garagen und Stellplätze mit einem Wert von EUR 11.213.900 angegeben sind - sowie auf seine Sachstandberichte vom xx August 2003, vom xx September 2004 und vom xx März 2005 und auf seinen Schlussbericht vom xx Januar 2007, in dem u.a. Vergleiche des InsO-Verwalters mit dem Kl und dem Geschäftsführer der GmbH jeweils aus dem Jahr 2005 angeführt sind, Bezug genommen (vgl. Anlagen 21-25 Anlagenband der Gerichtsakte -GA-).
4
Der Steuerberater der Kl (StB) machte einen Auflösungsverlust der Kl zur GmbH erstmals mit Schreiben vom 09. Juli 2004 für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2002 geltend. Der Beklagte (Bekl) lehnte dessen Berücksichtigung mit Einspruchsentscheidung vom 07. Mai 2009 mit der Begründung ab, es fehle im VZ 2002 bereits an der Auflösung der GmbH. Auch gegen die ESt-Bescheide für die VZ 2003 bis 2008, in denen der Bekl den Auflösungsverlust ebenfalls nicht berücksichtigt hatte, legte der StB Einspruch ein, und zwar hinsichtlich des streitbefangenen VZ 2007 erstmals am 11. Februar 2009 gegen den Ausgangsbescheid vom 02. Februar 2009. Des Weiteren legte der StB mit Schreiben vom 08. Januar 2009 Einspruch u.a. gegen den ersten, weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) ergangenen ESt-Änderungsbescheid 2005 vom 29. Dezember 2008 wegen eines vorliegend nicht streitgegenständlichen Punktes ein. Mit Schreiben vom 11. Februar 2009 nahm der StB die Einsprüche für die VZ 2002 bis 2006 zurück. Wegen der weiteren Einzelheiten zu den vorstehenden Verfahrensabläufen wird auf den Schriftsatz des Bekl vom xx April 2014 einschließlich seiner Anlagen (Bl. 297 ff. GA) sowie die entsprechenden ESt-Akten verwiesen.
5
Nachdem der Bekl keine Einspruchsentscheidungen (EE) erlassen hatte, erhoben die Prozessbevollmächtigten (PBV) für die Kl am 19. Mai 2010 Untätigkeitsklage betreffend die ESt für den VZ 2004 und - hilfsweise - betreffend die ESt für den VZ 2007. Sie begehrten jeweils die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes i.H. von EUR 1.001.177,02, der sich im Wesentlichen aus dem von den Kl eingezahlten Stammkapital und von ihnen übernommenen Bürgschaften sowie Darlehen zusammensetzte. Für die weiteren Einzelheiten hierzu wird auf ihren Klageschriftsatz vom xx Mai 2010 Bezug genommen (Bl. 45-50 GA). In diesem führten die PBV ferner aus (vgl. Bl. 33 GA):
6
„Auch hinsichtlich der Jahre 2003, 2005-2006 und 2008 wurde wegen der Anerkennung von Verlusten nach § 17 EStG rein vorsorglich Einspruch eingelegt. Auch insoweit liegen keine Einspruchsentscheidungen vor.“
7
Der Bekl setzte mit Änderungsbescheid für den VZ 2007 vom 28. Juni 2010 die ESt auf EUR 0 herab und stellte mit Bescheid zum 31.12.2007 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur ESt (VFB 2007) den Verlust mit EUR - 47.518 fest. Hierbei erkannte er erstmalig einen Auflösungsverlust der Kl an, und zwar ihr eingezahltes Stammkapital unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens. Wegen des weiteren Inhalts dieser Bescheide wird auf diese verwiesen (Bl. 71-74 GA).
8
Mit Schreiben vom 06. Juli 2010 legte der StB Einspruch u.a. gegen den VFB 2007 vom 28. Juni 2010 ein.
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In ihrem Schriftsatz vom 22. Juli 2010 führten die PBV u.a. aus (Bl. 80 GA):
10
„Der nun am 28.06.2020 erlassene Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2007 ist mehrfach fehlerhaft und wird insoweit zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.“
11
Der Bekl ließ sich in seinem Schriftsatz vom 13. August 2010 (Bl. 83 ff. GA) inhaltlich auf den Vortrag der Kl zum VFB 2007 ein.
12
Mit geändertem VFB 2007 vom 03. November 2010 erhöhte der Bekl den festgestellten Verlust auf EUR - 215.967, da er nunmehr das volle von den Kl eingezahlte Stammkapital berücksichtigte. Im Übrigen wies er jedoch mit EE vom 25. November 2010 den Einspruch gegen den VFB 2007 mit der Begründung zurück, dass aus den für die GmbH zwischen 1995 bis Mai 2002 eingegangenen Bürgschaften bzw. Darlehen nur der Kl in Anspruch genommen worden sei, aber auch insoweit eine Berücksichtigung ausscheide, da die Bürgschaften bzw. Darlehen nicht in der Krise der GmbH eingegangen worden seien, weil von einer solchen erst ab dem Herbst 2002 ausgegangen werden könne. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung des Bekl wird auf dessen EE vom 25. November 2010 (Bl. 140-144 GA) Bezug genommen.
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Am 16. Oktober 2013 fand ein ca. zweieinhalbstündiger Erörterungstermin (ET) vor dem Berichterstatter (BE) statt. Nach ausführlicher Erörterung des zutreffenden Verlustentstehungsjahres schlossen die Beteiligten die tatsächliche Verständigung (tV), dass von Tatsachen auszugehen ist, die zur Verlustentstehung im VZ 2005 führen. Hierbei berücksichtigten sie insbesondere, dass der InsO-Verwalter den Wohnungsbestand der GmbH in den Jahren 2003/2004 im Wesentlichen verwertet hatte (im VZ 2007 war nur noch eine Wohnung im Bestand der GmbH) und dieser zudem im VZ 2005 mit dem von ihm gerichtlich persönlich in Anspruch genommenen Kl - wie auch mit dem Geschäftsführer der GmbH - einen Vergleich geschlossen hatte. Wegen der weiteren Einzelheiten zum Ablauf des ET, insbesondere zum Zustandekommen der tV, wird auf die Niederschrift (Bl. 195-199 GA) und für die weiteren Details zu den Wohnungsveräußerungen sowie Vergleichen des InsO-Verwalters auf dessen Schlussbericht vom xx Januar 2007 (Anlage 25) verwiesen.
14
Im Nachgang zum ET stellten die Vertreter des Bekl (die Leiterin der Rechtsbehelfsstelle und die zuständige Sachbearbeiterin) - die im Termin die Steuerakten des VZ 2005 nicht bei sich geführt hatten - fest, dass der StB den Einspruch für den VZ 2005 bereits am 11. Februar 2009 zurückgenommen hatte und teilten dieses den PBV fernmündlich mit. Diese trugen daraufhin zunächst schriftsätzlich vor, im ET sei gar keine tV zum Entstehungszeitpunkt des Auflösungsverlusts im VZ 2005 erfolgt und beantragten diesbezüglich eine Protokollberichtigung, ließen diesen Vortrag jedoch nach einem Telefonat mit dem BE - für dessen Inhalt, insbesondere die Hinweise des BE auf den Verlauf des ET und den Inhalt der Niederschrift, auf dessen Aktenvermerk verwiesen wird (Bl. 208 GA) - fallen und nahmen ihren Berichtigungsantrag zurück (Bl. 205-209 GA).
15
Im weiteren Verlauf des Klageverfahrens haben die Beteiligten die Klage gegen den ESt-Bescheid für den VZ 2007 in der Hauptsache für erledigt erklärt und die Kl die Klage für den VZ 2004 zurückgenommen. Auf die diesbezüglichen Abtrennung- und Kosten- bzw. Einstellungsbeschlüsse 5 K 161/14 vom 13. Februar 2014 (Bl. 267 f. GA) und 5 K 1533/14 vom 05. Mai 2014 (Bl. 316 GA) wird Bezug genommen.
16
Auf fernmündliche Nachfrage des BE am Vortag der mV teilte das Sekretariat des InsO-Verwalters der GmbH mit, dass nach vorliegender Übersicht die letzten Quotenzahlungen im November 2007 erfolgt seien.
17
Die Kl tragen im Wesentlichen vor, die tV sei aufgrund des von ihnen nach §§ 312 Abs. 2 und 3 Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage (WGG) ausgeübten Rücktrittsrechts aufzuheben und der Auflösungsverlust zutreffend im VZ 2007 zu berücksichtigen. Der § 313 BGB sei vorliegend entweder entsprechend oder seinem Rechtsgedanken nach anzuwenden. Nach h.M. insbesondere auch der Finanzverwaltung (FV) handele es sich bei einer tV um einen öffentlich-rechtlichen Vertrag, so dass diese im Fall des WGG entsprechend § 313 Abs. 2 BGB aufgehoben werden könne (Bundesfinanzministerium -BMF- vom 30.07.2008, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2008, 831, Tz. 8.2., Oberfinanzdirektion -OFD- Frankfurt, Schreiben vom 09.07.2009 - S 0223 A-5-St23, Tz. 8.2. - juris). Der Bundesfinanzhof -BFH- sehe in einer tV eine anderweitige nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (TuG) zu messende Übereinkunft. Da der BFH in seinem Urteil vom 01. September 2009 VIII R 78/06 (BFH/NV 2010, 593) offengelassen habe, ob ein Vorrang des § 60 Abs. 1 Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) vor § 313 BGB bestehe, blieben die Schreiben der FV anwendbar. Im Übrigen werde das anfängliche Fehlen der Geschäftsgrundlage (FGG) in sinngemäßer Anwendung von § 60 Abs. 1 VwVfG erfasst. Die Anwendung des § 313 BGB ergebe sich zudem denklogisch auch aus der BFH-Rechtsprechung, da der Wesensgehalt der Norm vor ihrer gesetzlichen Normierung in § 313 BGB als Ausfluss des Prinzips von TuG aus § 242 BGB hergeleitet worden sei, so dass die von der Rechtsprechung zu § 313 BGB entwickelten Grundlagen vollumfänglich auf die tV anzuwenden seien. Wenn sich aber zwei Parteien aufgrund von TuG an einer Vereinbarung festhalten lassen müssten, müssten sie sich nach demselben Prinzip auch wieder von dieser lösen können. Aus der Anwendbarkeit des Rechtsgedankens des § 313 Abs. 2 BGB auf den - vorliegend gegebenen - Fall, dass sich wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrages geworden seien, als falsch herausstellten, folge, dass die Bindungswirkung der tV durch Ausübung des Rücktrittsrechts gelöst werden könne. Durch die Rücknahme des für den VZ 2005 eingelegten Einspruchs sei die Geschäftsgrundlage für die tV entfallen und der Rücktritt zulässig. Die tV über die Verlustentstehung im VZ 2005 sei von den Beteiligten unter der Prämisse getroffen worden, dass dieser (nicht streitgegenständliche) VZ nicht bestandskräftig veranlagt sei, da anderenfalls die tV ohne jeden Sinn bzw. nicht möglich gewesen wäre. Die Abweichung der Vorstellung der Beteiligten von der Realität sei schwerwiegend, da in Kenntnis der Bestandskraft des VZ 2005 zumindest sie (die Kl) die tV zweifelslos nicht abgeschlossen hätten. Das BFH-Urteil vom 08. Oktober 2008 I R 63/07 (BStBl II 2009, 121) stehe ihrem Rücktritt nicht entgegen. Zwar habe der BFH entschieden, dass eine Motivationslage des Steuerpflichtigen nicht schon durch Offenlegung gegenüber dem Finanzamt zur gemeinsamen Geschäftsgrundlage werde, indirekt habe er damit aber die Anwendbarkeit des § 313 BGB bzw. seines Rechtsgedankens und der hierzu entwickelten Kasuistik bestätigt. Entgegen der Auffassung des Bekl habe ein Verschulden eines Beteiligten nur bei der Anwendung des § 313 Abs. 1 BGB, nicht aber im - vorliegend einschlägigen - Fall des § 313 Abs. 2 BGB Relevanz. Bei letzterem handele es sich um die gesetzliche Normierung des (vor der Schuldrechtsmodernisierung umstrittenen, nun aber anerkannten) Falls des gemeinschaftlichen Motivirrtums, von dem im Streitfall auch auf Grundlage der BFH-Rechtsprechung auszugehen sei. Geschäftsgrundlage der streitgegenständlichen und jeder anderen tV sei die Einigung über einen komplexen streitigen Sachverhalt und nicht die Übervorteilung eines Beteiligten. Entgegen der Auffassung des Bekl sei die Abänderbarkeit des VZ 2005 Geschäftsgrundlage der tV geworden. Für den Fall, dass eine rechtliche Würdigung wegen der Bestandskraft dieses VZ ausscheiden solle, sei die tV unzulässig gewesen und die Klagerücknahme (ggf. nach Hinweis des Gerichts) das geeignete und vorrangige Instrument. Der Hinweis des Bekl, wonach er die tV möglicherweise, da für ihn vorteilhaft, selbst bei Kenntnis der Bestandskraft des VZ 2005 abgeschlossen hätte, sei nicht haltbar, da es hierzu nie gekommen und dieses rechtlich gar nicht durchführbar wäre. Eine Geschäftsgrundlage falle auch weg, wenn in Kenntnis der Unrichtigkeit der anfänglichen Vorstellungen die Beteiligten die tV (mit diesem Inhalt) nicht geschlossen hätten oder der Gegenpartei den Abschluss redlicher Weise nicht angesonnen worden wäre. Im Streitfall sei es nicht so, dass bei Kenntnis der Bestandskraft nur sie (die Kl) die tV nicht abgeschlossen hätten. Unter Berücksichtigung des Prinzips von TuG, an das der Bekl gebunden sei, müsse davon ausgegangen werden, dass auch dieser im Fall der Kenntnis das Angebot auf Abschluss der tV nicht - sie (die Kl) arglistig täuschend - angenommen hätte. Ihre PBV hätten beim Bekl auch keinen Irrtum über die Frage der Bestandskraft des VZ 2005 verursacht. Diese Tatsache sei im ET allen Beteiligten nicht bekannt gewesen, wenn sie ihnen auch hätte bekannt sein können bzw. müssen. Überdies sei die tV wohl unzulässig, da sie zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führe. Denn der Auflösungsverlust müsse im VZ 2007 berücksichtigt werden. Völlig unzutreffend sei außerdem ein Ergebnis, wonach der Verlust aufgrund der fälschlichen Zuweisung zum VZ 2005 gar nicht berücksichtigt werde, zumal in diesem Fall die Ziele einer tV, die Beschleunigung des Steuerverfahrens und die Herstellung des allgemeinen Rechtfriedens, nicht erreicht würden. Die Verlustentstehung im VZ 2007 folge aus der BFH-Rechtsprechung, dass ein Auflösungsverlust regelmäßig im Jahr des Abschlusses des InsO-Verfahrens entstehe. Ein vorheriger Ansatz komme nur ausnahmsweise in Betracht, wenn mit wesentlichen Änderungen des Verlustes nicht mehr gerechnet werden könne. Da, wie S. 4 des Schlussberichts des InsO-Verwalters vom xx Januar 2007 belege, im VZ 2007 eine Wohnung aus dem Bestand der GmbH nicht veräußert habe werden können, sei zuvor eine sichere Einschätzung des Verlusts nicht möglich gewesen, zumal zum Zeitpunkt des Schlussberichts noch Forderungen gegen Gesellschafter in Höhe von EUR 10.500 bestanden, die nicht vor dem 31. Mai 2007 getilgt würden (vgl. S. 15 des Schlussbericht). Hinzu komme, dass im VZ 2007 letzte Anfechtungserlöse gegen die GmbH i.H. von EUR 4.300 bezahlt worden seien (vgl. S. 14 Schlussbericht). Der Verlust habe daher, da es sich um Zahlungen, die zwar eine gewisse rechtliche Sicherheit gehabt, aber nicht festgestanden hätten, nicht „im Wesentlichen“ vor dem VZ 2007 festgestanden. Nicht umsonst sei auch der Bekl von der Entstehung des Verlustes im VZ 2007 ausgegangen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Kl, insbesondere zu den von ihnen geltend gemachten Bürgschaften und Darlehen, wird auf ihre Schriftsätze vom xxx, ggf. jeweils einschließlich Anlagen, verwiesen.
18
Die Kl beantragen,1. den Bescheid zum 31.12.2007 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom 03. November 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 25. November 2010 dahingehend abzuändern, dass der Verlust auf EUR 1.001.177,02 erhöht wird;2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
19
Der Bekl beantragt,die Klage abzuweisen.
20
Er trägt im Wesentlichen vor, von einem WGG bzw. einem FGG, das sowohl nach § 313 BGB als auch nach § 60 Abs. 1 VwVfG zu berücksichtigen wäre, könne nicht ausgegangen werden. Denn diese Grundsätze - die das Risiko des Auseinanderfallens von Vorstellung und Wirklichkeit auf die Beteiligten verteilten - seien nicht anwendbar, wenn sich durch die Störung ein Risiko verwirkliche, das nur eine Partei zu tragen habe (vgl. Palandt, BGB, 73. Auflage, § 313 Rz. 38 u. 19, Bundesgerichtshof -BGH- mit Urteilen vom 16. Februar 2000 XII ZR 279/97, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2000, 1714, Rz. 42, und vom 09. März 2010 VI ZR 52/09, NJW 2010, 1874, Rz. 24). Vorliegend scheide daher ein FGG aus, da die Klägerseite den Irrtum, der diesen begründen solle, selbst verschuldet habe. Diese habe im ET durch ihren Vortrag in der Klageschrift die irrige Annahme verursacht, der ESt-Bescheid für den VZ 2005 sei nicht bestandskräftig. Diese Annahme sei zwar auf der Klägerseite Grundlage für die tV geworden, er (der Bekl) habe diesen Vortrag aber gar nicht geprüft, da er davon ausgegangen sei, dass dieser richtig dargestellt worden sei. Überdies könne die Tatsache der Nichtbestandskraft des VZ 2005 auf seiner Seite bereits nicht als Geschäftsgrundlage für den Abschluss der tV angesehen werden, da er sich, sofern die Kl darauf gedrängt hätten, selbst im Fall der Bestandskraft des VZ 2005 auf die tV eingelassen hätte, auch wenn er dieses für wenig sinnvoll erachtet hätte.

Entscheidungsgründe:
21
Die Klage ist zulässig (s.u. 1), jedoch unbegründet (s.u. 2).
22
1. Die (noch verbliebene) Klage gegen VFB 2007 ist zulässig. Die Kl haben jedenfalls nachträglich mit ihrem Schriftsatz vom 22. Juli 2010 ihre ursprünglich lediglich gegen den ESt-Bescheid 2004 und - hilfsweise - gegen den ESt-Bescheid 2007 erhobene Klage im Wege der Klageänderung (§ 67 Finanzgerichtsordnung -FGO-) um den weiteren Streitgegenstand des VFB 2007 erweitert. Diese Klageänderung war zulässig, da der Bekl sich in seinem Schriftsatz vom 13. August 2010 auf den weiteren Klagegegenstand eingelassen hat (§ 67 Abs. 2 FGO). Hinsichtlich des neu eingeführten Streitgegenstandes VFB 2007 liegen auch alle Sachurteilsvoraussetzungen vor. Zwar war im Zeitpunkt der Klageerweiterung insoweit noch kein Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO) erfolglos geblieben. Da der StB mit Schreiben vom 06. Juli 2010 gegen den VFB 2007 Einspruch eingelegt hatte, lag aber eine - wenn auch verfrüht erhobene - Untätigkeitsklage i.S. des § 46 Abs. 1 FGO vor, die durch Zeitablauf in die Zulässigkeit hineingewachsen ist und seit dem Erlass der Einspruchsentscheidung am 25. November 2010 als normale Anfechtungsklage fortgesetzt wird (vgl. Dumke in Praxiskommentar, FGO, Loseblatt, Stand: 43. Lfg. Juni 2014, § 46 Rz. 20 und 31, jeweils m.w.N.).
23
2. Die Klage ist unbegründet, da der streitgegenständliche Auflösungsverlust jedenfalls nicht im VZ 2007 (sondern - sofern und soweit begründet - im VZ 2005 anzusetzen) ist. Dieses ergibt sich bereits daraus, dass die Beteiligten im ET eine bindende tV über den steuerrechtlich relevanten Sachverhalt getroffen haben, mit der sie den VZ 2005 als Jahr der Verlustentstehung festgelegt haben.
24
a) In der Rechtsprechung des BFH ist die Zulässigkeit einer tV grundsätzlich anerkannt. Zwar sind Vergleiche über Steueransprüche wegen der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich. Dagegen dient es in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung der Förderung und Beschleunigung des Besteuerungsverfahrens und allgemein dem Rechtsfrieden, besondere Vereinbarungen über eine bestimmte (steuerliche) Behandlung von Sachverhalten (nicht aber über das anzuwendende Recht) zuzulassen. Derartige "tatsächliche" Verständigungen betreffen in der Regel (nur) einen - von beiden Beteiligten zu konkretisierenden - Ausschnitt aus dem gesamten jeweils zu beurteilenden Besteuerungssachverhalt und dienen dem Ziel, insoweit den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 AO einvernehmlich festzulegen und Unsicherheiten und Ungenauigkeiten zu beseitigen. Sie sind wirksam, sofern sie nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen. Zudem ist erforderlich, dass auf Seiten der Finanzbehörde ein Amtsträger beteiligt ist, der zur Entscheidung über die Steuerfestsetzung befugt ist, mithin grundsätzlich der Sachbearbeiter, der Sachgebietsleiter oder der Vorsteher. Einer besonderen Form bedürfen tV nicht (vgl. zu alledem: BFH-Urteile vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625; vom 28. Juni 2001 IV R 40/00, BStBl II 2001, 714; vom 07. Juli 2004 X R 24/03, BStBl II 2004, 975; s.a. Rüsken in: Klein, AO-Kommentar, 12. Auflage, 2014, § 162 Rz. 30 ff., jeweils m.w.N.).
25
Unter den dargelegten Voraussetzungen kommt der tV unabhängig davon Bindungswirkung zu, ob man mit der ganz h.M. im Schrifttum in ihr einen öffentlich-rechtlichen Vertrag (vgl. Rüsken, in: Klein, AO-Kommentar, 12. Auflage, 2014, § 162 Rz. 30a; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, Loseblatt, Stand: 136. Lfg. Juni 2014, vor § 118 AO Rz. 15, jeweils m.w.N.) oder eine anderweitige am Grundsatz von Treu und Glauben zu messende Übereinkunft erblickt (vgl. BFH-Urteile vom 06. Februar 1991 I R 13/86, BStBl II 1991, 673; vom 07. Juli 2004 X R 24/03, BStBl II 2004, 975; BFH-Beschluss vom 30. Juli 1997 II B 18/97, BFH/NV 1998, 188; offen gelassen: BFH-Urteil vom 31. März 2004 II R 2/02, BFH/NV 2004, 1626).
26
b) Im Streitfall ist keine Ausnahme von der Bindungswirkung der tV gegeben, und zwar weder wegen ursprünglicher Unwirksamkeit (s.u. aa) noch aus einem später hinzugetretenen, die Bindung auflösenden Grund (s.u. bb).
27
aa) Als ursprünglicher Unwirksamkeitsgrund der tV kommt vorliegend - auch nach den Vorträgen der Beteiligten - einzig in Betracht, dass diese zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BStBl II 1985, 354; BFH mit Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625, jeweils m.w.N.). Entgegen der Auffassung der Kl stellt jedoch die erfolgte Festlegung auf einen Sachverhalt, der zur Verlustrealisierung im VZ 2005 führt, kein derartiges offensichtlich unzutreffendes Ergebnis dar. Zwar entsteht nach der BFH-Rechtsprechung ein Auflösungsverlust grundsätzlich erst mit Abschluss des InsO-Verfahrens, ausnahmsweise aber früher, wenn sicher feststeht, dass mit Zuteilungen aus dem Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (vgl. Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 33. Auflage, 2014, § 17 Rz. 223 ff., m.w.N. insbesondere auch zur BFH-Rechtsprechung). Im Streitfall spricht vieles dafür, dass die Voraussetzungen für die Ausnahme der früheren Verlustentstehung im VZ 2005 vorlagen. Denn zu diesem Zeitpunkt hatte der InsO-Verwalter alle bis auf eine einzige von zuvor über 75 im Bestand der GmbH befindliche Wohnungen veräußert. Der InsO-Verwalter hatte darüber hinaus jeweils im Jahr 2005 Vergleiche mit dem von ihm gerichtlich persönlich in Anspruch genommenen Kl sowie dem Geschäftsführer der GmbH geschlossen. Demgegenüber fallen - insbesondere unter Berücksichtigung der vom InsO-Verwalter im Bericht gemäß § 156 InsO geschätzten Bewertung der Objekte der GmbH mit EUR 11.213.xxx und des im Schlussbericht angegebenen erzielten Erlöses i.H. von EUR 9.603.xxx,xx - weder die eine nicht veräußerte Wohnung noch die von den Kl angeführten Forderungen gegen die Gesellschafter und letzten Anfechtungserlöse i.H. von zusammen rd. EUR 15.000 wesentlich ins Gewicht, zumal davon ausgegangen werden, dass es sich bei der verbliebenen Wohnung nicht um die nachgefragteste handelte, die mithin wertmäßig nicht überproportional ins Gewicht fallen dürfte. Dass der tV jedenfalls kein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis zugrunde liegt, zeigt nicht zuletzt der Umstand, dass diese erst geschlossen wurde, nachdem im ET mit den Beteiligten die Frage des richtigen Verlustjahres zeitlich und inhaltlich ausgiebig erörtert worden war und diese hiernach - einschließlich der PBV - vom VZ 2005 als zutreffendes Ergebnis überzeugt waren bzw. jedenfalls zum Abschluss der tV bereit waren. Dass trotz alledem auch vorliegend die Richtigkeit des Ergebnisses nicht absolut sicher außer Frage steht, ist der mit der tV bezweckten Verfahrensvereinfachung und -beschleunigung immanent, da die mit ihr vorgenommene einvernehmliche Festlegung eines schwierigen Sachverhalts gerade der Beseitigung von Unsicherheiten und Ungenauigkeiten dienen soll.
28
bb) An der Bindungswirkung der tV müssen sich die Kl festhalten lassen, da diese auch nicht später weggefallen ist.
29
Ein einseitiger Widerruf der eigenen Verständigungserklärung ist grundsätzlich nicht möglich (vgl. BFH mit Urteil vom 01. September 2009 VIII R 78/06, BFH/NV 2010, 593).
30
Entgegen der Auffassung der Kl liegt ferner keine Störung der Geschäftsgrundlage vor, so dass sie nicht nach § 312 Abs. 2 und 3 BGB von der tV zurücktreten konnten. Hierbei kann dahingestellt bleiben, ob diese Vorschrift unmittelbar, entsprechend oder dem Rechtsgedanken nach anzuwenden ist. Es sind nämlich ihre Voraussetzungen nicht erfüllt, weil der Umstand, dass das VZ 2005 verfahrensrechtlich noch offen ist, nicht rechtserhebliche „Geschäftsgrundlage“ der tV geworden ist. Die subjektiven Tatbestände des § 313 Abs. 2 BGB und damit auch das von den Kl angeführte (anfängliche) FGG bilden einen Unterfall der Störung der Geschäftsgrundlage gemäß § 313 BGB, so dass das FGG nach denselben Grundsätzen zu behandeln ist, wie der WGG nach § 313 Abs. 1 BGB (vgl. Schulze in Hk-BGB-Kommentar, 4. Aufl., 2005, § 313 Rz. 2, Palandt, BGB-Kommentar, 73. Aufl., 2014, § 313 Rz. 38). Unter Berücksichtigung des Umstands, dass es sich bei dem Institut der Störung der Geschäftsgrundlage um eine gesetzliche Ausformung des Gedankens von TuG handelt, ist die vorgenommene Einschränkung der Vertragstreue allerdings nur in Fällen zu rechtfertigen, in denen eine Vertragsdurchführung für eine Partei unzumutbar ist, weil die Grenzen der Risikozuweisung überschritten sind und die Störung nicht vorhersehbar war, was indes bei einer durch eine Partei verschuldete Störung nicht in Betracht kommt (vgl. z.B. Schulze, a.a.O., § 323 Rz. 16-18; Palandt, a.a.O., § 323 Rz. 19-24). Im Streitfall handelt es sich jedoch um eine solche von den Kl verschuldete Störung. Zwar mögen im ET tatsächlich beide Beteiligten davon ausgegangen sein, dass das VZ 2005 nicht bestandskräftig ist, da anderenfalls die getroffene tV verfahrensrechtlich nicht umsetzbar war. Selbst wenn man aber von einem solchen gemeinschaftlichen Motivirrtum ausgeht, ist die Frage der möglichen verfahrensrechtlichen Umsetzbarkeit der tV nicht zur gemeinschaftlichen Grundlage geworden. Denn hierzu ist die Kenntnis und Nichtbeanstandung seitens der anderen Partei zwar erforderlich, aber nicht ausreichend. Hinzutreten müssen Umstände, die das Verhalten dieser anderen Seite nach TuG als Aufnahme der Erwartungen des Vertragspartners in die Grundlage des Geschäftswillens werten lassen (vgl. Schulze, a.a.O., § 313 Rz. 18). Hiervon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden, da der Bekl keinerlei Anlass hatte, sich mit der Frage der Bestandskraft des VZ 2005 auseinanderzusetzen, zumal die PBV in ihrer Klageschrift ausdrücklich vorgetragen hatten, dass zu diesem - nicht streitgegenständlichen - VZ ein Einspruch anhängig ist und sie diesen Umstand auch im ET nicht in Frage gestellt oder auch nur angesprochen haben. Vielmehr war diese Verfahrensfrage dem alleinigen Risikobereich der Kl zuzuordnen. Denn es fällt in die ureigene Sphäre eines Steuerpflichtigen, der einen Rechtsbehelf einlegt, über dessen Verfahrensstand Kenntnis zu besitzen. Im Streitfall hatte der StB der Kl mit Schreiben vom 08. Januar 2009 Einspruch für das VZ 2005 eingelegt, diesen aber bereits vor der Klageerhebung durch die PBV mit Schreiben vom 11. Februar 2009 zurückgenommen. Bei Einhaltung der gebotenen Sorgfalt hätte der Klägerseite diese Rücknahme des Einspruchs bei Klageerhebung und erst recht im ET bekannt sein müssen. Dass diese Kenntnis bei den PBV offenkundig nicht einmal im ET vorlag, ist nur mit einem Verschulden der Klägerseite erklärbar. Entweder sind die PBV dieser Frage vor Klageerhebung bzw. vor der Wahrnehmung der Terminsvertretung nicht oder nicht gründlich genug nachgegangen oder diese waren diesbezüglich von den Kl und / oder dessen StB falsch instruiert. Etwaiges Verschulden der Berater müssen sich die Kl nach § 85 Abs. 2 Zivilprozessordnung -ZPO- zurechnen lassen. Vor diesem Hintergrund ist im Streitfall für die Grundsätze von TuG kein Raum. Denn diese stellen kein „Reparaturwerkzeug“ für nachlässig unzutreffend eingeschätzte Besteuerungsfolgen dar, zumal durch eine tV ein „Nachkarten“ über die steuerlichen Auswirkungen gerade ausgeschlossen werden soll (s.a. BFH mit Urteil vom 08. Oktober 2008 I R 63/07, BStBl II 2009, 121). Das gilt vorliegend umso mehr, als die PBV bei Abschluss der tV auch nicht von der zulässigen Möglichkeit Gebrauch gemacht haben, einen entsprechenden Vorbehalt als aufschiebende Bedingung aufzunehmen (vgl. BFH mit Urteil vom 08. Oktober 2008 I R 63/07, BStBl II 2009, 121). Die Kl verkennen weiter, dass der von einer tV bezweckte Rechtsfrieden nicht in der Weise verstanden werden darf, dass infolge der tV jegliche mittelbare Erwartung der Beteiligten ihre Erfüllung finden muss und letztendlich alle Beteiligten mit den steuerlichen Auswirkungen zufrieden sein müssen. Der angestrebte Rechtsfrieden kann nur auf den unmittelbaren Gegenstand der tV bezogen sein, mithin auf den mit dieser festgelegten steuerlichen Sachverhalt. Insoweit hat im Streitfall die tV den Rechtsfrieden hergestellt, da das Jahr der Verlustentstehung geklärt wurde. Dem steht nicht entgegen, dass die Kl nunmehr vortragen, das zutreffende Verlustentstehungsjahr sei der VZ 2007. Der Senat sieht in diesem - vom ET abweichenden - Verhalten der PBV ein rein prozesstaktisch motiviertes Vorgehen, mit dem das Ziel verfolgt werden soll, die Folgen der für die Kl vom steuerlichen Ergebnis her missglückten tV abzuwenden. Es spricht insoweit für sich, dass die PBV - wohl aus derselben Motivationslage heraus - zunächst nicht einmal davor zurückschreckten, das Zustandekommen der tV insgesamt in Abrede zu stellen und sich erst auf die fernmündlichen Hinweise des BE hin besannen, auf den Boden der Wahrheit zurück zu kehren.
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Schließlich ist die tV nicht durch eine wirksame Anfechtung gemäß §§ 119, 123 BGB aufgehoben worden. Die PBV haben für die Kl bereits keine Anfechtung erklärt, so dass dahingestellt bleiben kann, ob ein Anfechtungsgrund bestünde.
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3. Da der Auflösungsverlust aus den dargelegten Gründen dem VZ 2005 zuzuordnen ist, weist der Senat lediglich ergänzend auf Folgendes hin: selbst dann, wenn man mit den Kl von einer Unwirksamkeit der tV ausgehen wollte, stünde unter Berücksichtigung des Aufhebungsbeschlusses der Insolvenz der GmbH durch das AG erst im Mai 2008 mitnichten sicher fest, dass der Verlust bereits im Streitjahr realisiert wurde.
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4. Die mit ihrer Klage unterlegenen Kl haben gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen.
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5. Unterliegt die Klägerseite im finanzgerichtlichen Verfahren und werden ihr - wie vorliegend - die Kosten des Klageverfahrens auferlegt, so sind auch die Aufwendungen ihres Bevollmächtigten im Vorverfahren nicht erstattungsfähig. Daher erübrigt es sich, auf den Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, einzugehen (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 119, 123 BGB aufgehoben worden. Die PBV
§ 156 Insolvenzordnung
§ 17 EStG
§ 313 BGB
§ 313 BGB
§ 242 BGB
§ 67 Finanzgerichtsordnung
§ 88 AO
§ 118 AO
§ 156 InsO
§ 313 Abs. 2 BGB
§ 60 Abs. 1 Verwaltungsverfahrensgesetz
§ 60 Abs. 1 VwVfG
§ 313 Abs. 2 BGB
§ 313 Abs. 1 BGB
§ 67 Abs. 2 FGO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 312 Abs. 2 und 3 BGB
§ 313 Abs. 2 BGB
§ 85 Abs. 2 Zivilprozessordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 593
BStBl II 2009, 121
NJW 2010, 1874
BStBl II 1996, 625
BStBl II 2001, 714
BStBl II 2004, 975
BStBl II 1991, 673
BFH/NV 1998, 188
BFH/NV 2004, 1626
BStBl II 1985, 354
BFH/NV 2006, 1874
5 K 161/14
5 K 1533/14
09 VIII R 78/06
08 I R 63/07
00 XII ZR 279/97
10 VI ZR 52/09
96 XI R 78/95
01 IV R 40/00
04 X R 24/03
91 I R 13/86
97 II B 18/97
04 II R 2/02
84 VIII R 131/76
06 IV E 1/06