Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2024-01-18, Aktenzeichen 5 K 148/23
ECLI: ECLI:DE::2024:0118.5K148.23.00

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Vorsteuerabzug für den Erwerb eines Sportwagens.
Der Kläger betreibt einen Mobilfunk-Shop, mit dem er in den Jahren 2017 bis 2019 steuerpflichtige Umsätze in Höhe von durchschnittlich 489.253,61 Euro bei einem steuerlichen Gewinn von durchschnittlich 114.748,65 Euro erzielte. Im Jahr 2019 erwarb er für sein Unternehmen einen VW Amarok zum Brutto-Preis von 47.500 Euro und im Jahr 2020 einen VW Multivan zum Brutto-Preis von 41.630 Euro. Für beide Fahrzeuge machte er im Veranlagungszeitraum des Erwerbs den Vorsteuerabzug in Höhe der gezahlten Umsatzsteuer geltend, zu Beginn des Jahres 2022 waren die Fahrzeuge weiterhin auf den Kläger zugelassen. Im Umsatzsteuer-Voranmeldungszeitraum Januar 2022 erzielte der Kläger Umsätze in Höhe von 35.944 Euro.
Daneben beabsichtigt der Kläger die Eröffnung eines Sportwagenzentrums mit Werkstatt und Waschanlage, dessen Bau er nach und nach aus den Erlösen seines Mobilfunk-Shops und mittels eines noch ausstehenden Darlehens finanzieren will. Im Jahr 2017 erwarb er dafür ein Grundstück in einem Gewerbegebiet und meldete im Jahr 2019 ein Gewerbe mit der Tätigkeit "An- und Verkauf von Fahrzeugen aller Art" an. Im Jahr 2021 beantragte er eine entsprechende Baugenehmigung, die im September 2021 erteilt wurde. Hierfür hatte der Kläger durch ein Planungsbüro umfangreiche Zeichnungen und Berechnungen erstellen lassen, der Gebührenbescheid für die Erteilung der Baugenehmigung des Landkreises belief sich auf 6.678,50 Euro.
Mit Kaufvertrag vom 20. Mai 2021 erwarb der Kläger einen neuen Porsche 911 GT3 mit Touring-Paket (Porsche) zum Preis von 184.606,77 Euro zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 35.075,28 Euro, der im Januar 2022 zugelassen und übergeben wurde. Den Kaufpreis finanzierte er mit einem Darlehen, das er in 47 monatlichen Raten von 2.584,65 Euro und einer Schlussrate in Höhe von 87.872,35 Euro einschließlich Zinsen zurückzahlt. Als Rechnungs- bzw. Leistungsempfänger war der Mobilfunk-Shop angegeben. Zugelassen ist das Fahrzeug auf den Kläger. Auf der Internetseite des Herstellers wird das Fahrzeug u. a. mit folgenden Worten beworben wird:
- "Carpe diem, heißt es - nutze den Tag. Aber wir sind Porsche. Und so lautet unsere Devise bei den neuen 911 GT3 Modellen: Carpe secundum - hole alles aus jeder Sekunde heraus. Denn wir wissen: Ihre Zeit ist kostbar. Und jede Minute im Cockpit wertvoll. Also haben wir noch einmal alles verschärft, was einen Sportwagen ausmacht: Performance, Abstimmung, Aerodynamik."
- "In Flacht entwickelt, auf der Rundstrecke zu Hause: der 4,0-Liter-6-Zylinder-Hochdrehzahl-Saugmotor."
- "Alles im Blick: das neue Track Display mit allen für die Rundstrecke relevanten Fahrdaten."
- "7 performanceorientierte Gänge für noch mehr Rennsportgefühl: der an den Handschalthebel angelehnte PDK Wählhebel."
Das Fahrzeug verfügt über eine Leistung von 510 PS und ist damit nach Herstellerangaben in der Lage, in 3,9 Sekunden von 0 auf 100 km/h zu beschleunigen und eine Höchstgeschwindigkeit von 320 km/h zu erreichen.
Neben dem Porsche und den bereits genannten VW Amarok und VW Multivan, die der Kläger dem Unternehmensvermögen zugeordnet hat, befanden sich im Privatvermögen des Klägers zwei Audi TT, ein Golf 4 R32, ein BMW M5, ein BMW M3 Coupe, ein BMW M3 Cabrio, ein Golf 5 R32, ein Nissan 350Z und ein Mercedes-Benz SLS AMG Coupe Flügeltürer. Den Gesamtwert der Fahrzeuge im Privatvermögen schätzt der Kläger auf 614.000 Euro.
Mit korrigierter Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Zeitraum Januar 2022 erklärte der Kläger abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 39.447,31 Euro, worin die für den Porsche gezahlte Umsatzsteuer enthalten war.
Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau und später Umsatzsteuer-Sonderprüfung für den genannten Voranmeldungszeitraum gab der Kläger gegenüber dem Prüfer an, das Fahrzeug sei zu repräsentativen Zwecken angeschafft worden und befinde sich in einer Garage, ohne bewegt zu werden. Sein damaliger Bevollmächtigter ergänzte, es handele sich um eine Investition in die Zukunft des geplanten Autohauses, die zu erwartende Wertsteigerung werde die Finanzierungskosten übersteigen. Der Beklagte gelangte zu der Auffassung, der Vorsteuerabzug für den Porsche sei nach § 15 Abs. 1a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) teilweise zu versagen. Das Fahrzeug eigne sich für den Mobilfunk-Shop nicht als Repräsentationsobjekt, was sich aus den im Vergleich zum Vorjahreszeitraum annähernd gleichgebliebenen Umsätzen ergebe, für das geplante Autohaus stehe der Fahrzeugpreis in einem Missverhältnis zu den bisher nicht erzielten Umsätzen. Zu gewähren sei daher nur ein angemessener Teil der geltend gemachten Vorsteuern in Höhe von 11.400 Euro, entsprechend einem Netto-Betrag von 60.000 Euro.
Mit Bescheid vom 24. Juni 2022 gewährte der Beklagte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung dementsprechend abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 15.772.03 Euro. Im dagegen gerichteten Einspruchsverfahren gab der damalige Bevollmächtigte ergänzend an, bei dem Porsche handele es sich um ein künftiges Ausstellungsfahrzeug des geplanten Autohauses. Bei einer etwaigen Veräußerung, die nach Angaben des Klägers nur bei einem guten Angebot in Betracht komme, werde der Veräußerungserlös der Umsatzsteuer unterworfen. Es mache keinen Unterschied, ob sich das Fahrzeug im Umlauf- oder Anlagevermögen befinde, in jedem Fall sei ein Veräußerungserlös der Umsatzsteuer zu unterwerfen, solange sich das Fahrzeug im Unternehmensvermögen befinde. Das Fahrzeug werde nur für wenige Fahrten genutzt, die im Zusammenhang mit dem Bau des Autohauses oder mit der Pflege des Fahrzeugs stünden. Im April 2023 sei die Bodenplatte des Autohauses erstellt worden, aufgrund der schwierigen Bedingungen in der Baubranche sei eine verlässliche Aussage zum Zeitpunkt der Fertigstellung nicht möglich.
Mit Einspruchsentscheidung vom 12. September 2023 versagte der Beklagte den Vorsteuerabzug für den Erwerb des Porsches sodann vollständig. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei für die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes als Anlagevermögen eines Betriebs erforderlich, dass die Betriebseröffnung innerhalb eines Jahres nach Anschaffung des Wirtschaftsgutes erfolge. Dies sei vorliegend nicht geschehen. Zudem spreche die Anzahl der Fahrzeuge im Privatbesitz des Klägers für eine private Veranlassung des Erwerbs. Ob das Fahrzeug für den Unternehmensteil "Mobilfunk-Shop" angemessen sei, spiele keine Rolle mehr, nachdem der Kläger dieses dem Sportwagenzentrum zugeordnet habe.
Mit seiner dagegen gerichteten Klage verfolgt der Kläger sein Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiter und bekräftigt, das Fahrzeug befinde sich als Ausstellungsfahrzeug im Anlagevermögen des in Planung befindlichen Autohauses. Die Ernsthaftigkeit seines Unterfangens sei auch daraus ersichtlich, dass er bereits über 100.000 Euro aus Eigenkapital in das geplante Autohaus investiert habe. Aus dem Umstand, dass er das Fahrzeug dem Unternehmensvermögen zugeordnet habe, ergebe sich, dass er dieses ausschließlich dafür einsetzen wolle, ansonsten hätte er wie bei den im Privatbesitz befindlichen Fahrzeugen verfahren können. Der Porsche sei außerdem nur wenige Male verkauft worden und habe bereits im Zeitpunkt des Erwerbs eine Wertsteigerung erfahren. Er werde daher in jedem Fall einen Gewinn mit dem Fahrzeug erzielen, außerdem sei es aufgrund seiner Seltenheit geeignet, entsprechende Kundschaft anzuziehen.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Januar 2022 dahingehend zu ändern, dass abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von zusätzlich 35.075,28 Euro gewährt und der Vorauszahlungsbetrag entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er beruft sich auf seine Rechtsauffassung im Einspruchsverfahren.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Der Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Januar 2022 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das beklagte Finanzamt hat den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Porsche 911 GT3 mit Touring-Paket zu Recht versagt. Dem begehrten Vorsteuerabzug steht das Vorsteuerabzugsverbot nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG entgegen.
Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
Nicht abziehbar sind hingegen Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt, entfallen. Unionsrechtliche Grundlage des § 15 Abs. 1a UStG ist Art. 176 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL). § 15 Abs. 1a UStG steht im Einklang mit dem Unionsrecht, weil die darin getroffene Regelung inhaltlich bereits bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG im deutschen UStG verankert gewesen ist (BFH-Urteil vom 21.05.2014 V R 34/13, BStBl II 2014, 914). Die Abzugsverbote für laufende Aufwendungen gelten auch für die Vorsteuerbeträge aus den Anschaffungskosten (BFH-Urteil vom 21.05.2014 V R 34/13, BStBl II 2014, 914).
1. Der Kläger hat den Porsche nach Überzeugung des Senats für sein Unternehmen bezogen.
a) Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG beruht auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.
Daher setzt der Vorsteuerabzug voraus, dass der Leistungsbezug (die sog. Eingangsleistung) mit der sog. wirtschaftlichen Tätigkeit des Antragstellers zur Erbringung entgeltlicher Leistungen im Zusammenhang steht (unternehmerische Tätigkeit). Dies erfordert grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem streitbefangenen Leistungsbezug und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die ihrerseits zum Vorsteuerabzug berechtigen (BFH-Urteile vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BStBl. II 2013, 850 und vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BStBl. II 2012, 68). Besteht kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einer bestimmten Eingangsleistung und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kommt es darauf an, ob ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmens besteht. Dies ist nur dann zu bejahen, wenn die Kosten für die Eingangsleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmens gehören und als solche Bestandteile der Preise (sog. Kostenelemente) der von dem Unternehmer erbrachten Lieferungen oder sonstigen Leistungen sind (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011 V R 38/09, a.a.O.).
Bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs hat der Unternehmer nach den Grundsätzen des Sofortabzugs der Vorsteuer aus Art. 167 MwStSystRL die Entscheidung über die Zuordnung der bezogenen Lieferungen und sonstigen Leistungen zum Unternehmen zu treffen. Steht die tatsächliche unternehmerische Verwendung wegen des Fehlens konkreter Ausgangsleistungen im Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung aber noch nicht fest, ist die beabsichtigte Verwendung zu diesem Zeitpunkt für den Vorsteuerabzug maßgebend (sog. Verwendungsabsicht).
Die Verwendungsabsicht muss vom Unternehmer allerdings objektiv belegt und in gutem Glauben erklärt werden. Die spätere tatsächliche Verwendung eines Leistungsbezugs kann ein - wesentliches - Indiz für die bei Leistungsbezug bestehende Verwendungsabsicht des Unternehmers sein (BFH-Urteil vom 26. Januar 2006 V R 74/03, BFH/NV 2006, 1164). Der Unternehmer trägt insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast) für alle Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2018 V R 65/16, BFH/NV 2019, 303).
Abziehbar sind auch solche Vorsteuerbeträge, die vor der Ausführung von Umsätzen oder die nach Aufgabe des Unternehmens anfallen, sofern sie der unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sind. Als Nachweis für die Ernsthaftigkeit sind Vorbereitungshandlungen anzusehen, wenn bezogene Gegenstände oder in Anspruch genommene sonstige Leistungen (Eingangsleistungen) ihrer Art nach nur zur unternehmerischen Verwendung oder Nutzung bestimmt sind oder in einem objektiven und zweifelsfrei erkennbaren Zusammenhang mit der beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit stehen (Kraeusel in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, 188. Ergänzungslieferung, November 2023, § 15 Rn. 197).
b) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger - obschon er mit dem beabsichtigten Autohaus noch keinerlei Umsätze erzielt hat - den Porsche für diesen Unternehmensteil bezogen. Denn es erscheint prinzipiell nicht abwegig, einen hochwertigen Sportwagen zu Ausstellungszwecken in einem Autohaus für Sportwagen zu verwenden, um damit potentielle Käufer zu beeindrucken. Es muss dem Kläger dabei im Rahmen seiner unternehmerischen Gestaltungsfreiheit auch gestattet sein, bereits in einem frühen Stadium der Unternehmensentwicklung ein solches Ausstellungsstück zu erwerben. Dies gilt umso mehr, wenn es sich - wie hier - um eine seltene Kaufgelegenheit handelt. Dass der Kläger tatsächlich beabsichtigt, ein Autohaus zu erwerben, kommt mit dem Erwerb eines geeigneten Grundstücks und der Erlangung einer Baugenehmigung, für die der Kläger entsprechende Planungsunterlagen und Nachweise erbracht sowie eine nicht unerhebliche Gebühr gezahlt hat, zur Überzeugung des Senats hinreichend zum Ausdruck.
2. Dem begehrten Vorsteuerabzug steht auch nicht das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG entgegen, weil das Abzugsverbot im Streitfall nach der Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG ausscheidet. Hiernach sind Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, es sei denn, die bezeichneten Zwecke sind Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen.
a) Durch die Abzugsverbote des § 4 Abs. 5 EStG wollte der Gesetzgeber die tatsächlichen Schwierigkeiten, die bei der Abgrenzung zwischen dem betrieblichen Bereich und der privaten Lebensführung auftreten, in pauschalierender Weise lösen und Missbräuchen des Steuerpflichtigen vorbeugen. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ordnet ein Abzugsverbot für die dort beispielhaft aufgezählten Repräsentationsaufwendungen an, und zwar Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke, bei denen die Wahrscheinlichkeit, dass sie die private Lebensführung berühren, auf der Hand liegt. Scheitert die Abziehbarkeit nicht bereits an § 12 Nr. 1 EStG, greift das Abzugsverbot ein. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich, dass die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Aufwendungen generell nicht abziehbar sein sollen, weil sie nach Auffassung des Gesetzgebers bereits ihrer Art nach als unangemessener Repräsentationsaufwand anzusehen sind (BT-Drucks III/1811, S. 8).
Aufwendungen für die in der Vorschrift genannten Zwecke sind vom Abzug ausgeschlossen, wenn sie einer sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation dienen (BFH-Urteile vom 3. Februar 1993 I R 18/92, BStBl II 1993, 367; vom 10. Mai 2001 IV R 6/00, BStBl II 2001, 575; vom 7. Februar 2007 I R 27-29/05, BFH/NV 2007,1230). Hiervon werden auch Kraftfahrzeuge erfasst, weil auch sie der Repräsentation des Unternehmens, der sportlichen Betätigung oder den privaten Neigungen des Unternehmers oder Gesellschafters dienen können (FG Baden-Württemberg 6 K 2473/09, EFG 2011, 1508; BFH-Beschlüsse vom 10. August 2011 I B 42/11, BFH/NV 2011, 2097; vom 22. Dezember 2008 III B 154/07, BFH/NV 2009, 83 [BFH 27.08.2008 - II R 23/06]).
Die Regelung dient der Vereinfachung und soll eine Prüfung vermeiden, ob Aufwendungen Werbezwecken, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden oder der Befriedigung einer Neigung des Unternehmers bzw. der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dienen. Diese Abgrenzung, die - wenn überhaupt - nur unter Schwierigkeiten möglich ist, zu erübrigen, ist gerade das Ziel der Vorschrift. Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG greift daher jedenfalls immer dann ein, wenn ein in der Vorschrift genanntes Wirtschaftsgut in einer Weise eingesetzt wird, die bei typisierender Betrachtung dazu geeignet ist, Geschäftsfreunde zu unterhalten oder privaten Neigungen nachzugehen (BFH-Urteil vom 7. Februar 2007 I R 27-29/05, BFH/NV 2007, 1230; FG Baden-Württemberg 6 K 2473/09, EFG 2011, 1508).
b) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei den Aufwendungen für sog. "Supersportwagen" wie den streitgegenständlichen Porsche ihrer Art nach um unangemessenen Repräsentationsaufwand.
Der Erwerb des streitigen Fahrzeugs gehört zu den ähnlichen Zwecken i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG, weil er seiner Art nach geeignet ist, unangemessenen Repräsentationsaufwand darzustellen. Der Porsche 911 GT3 mit Touring-Paket wird als Sportwagen beworben, der "auf der Rundstrecke zu Hause ist", bei dem das Rennsportgefühl im Vordergrund steht und jede Sekunde auf der Straße zählt. Er ist hochmotorisiert und verfügt über eine hohe Beschleunigung und Höchstgeschwindigkeit. Trotz serienmäßiger Herstellung ist er in der Lage, im Straßenbild Aufsehen zu erregen und ein Affektionsinteresse des Halters auszulösen. Er dient damit typisierend dazu, Geschäftsfreunde zu unterhalten und die privaten Interessen des Klägers zu befriedigen. So hat der Kläger im Streitfall auch tatsächlich unstreitig ein Faible für hochmotorisierte Fahrzeuge und besitzt privat zahlreiche solcher Fahrzeuge, darunter einen besonders hochpreisigen Mercedes-Benz SLS AMG mit Flügeltüren.
c) Allerdings gilt das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG vorliegend nicht, weil der vom Kläger mit dem erworbenen Porsche verfolgte Zweck Gegenstand seiner mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübten Tätigkeit ist.
(1) Mit der Verweisung in § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG auf das einkommensteuerrechtliche Abzugsverbot ist auch dessen Einschränkung in § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG zu beachten, wonach das Abzugsverbot nicht gilt, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind. Die Voraussetzungen des in § 4 Abs. 5 EStG enthaltenen Abzugsverbots sind im Rahmen der jeweiligen Umsatzsteuerfestsetzung eigenständig zu prüfen; eine Bindung an die ertragsteuerrechtliche Behandlung besteht nicht (BFH-Urteil vom 2. Juli 2008 XI R 61/06, HFR 2009, 278).
Von Bedeutung ist insoweit, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG als den "bezeichneten Zweck" einerseits Aufwendungen für Jagd oder Fischerei und andererseits solche für Segel- oder Motorjachten nennt. Jagd und Fischerei sind Tätigkeiten, die einen bestimmten Zweck haben können. Segel- oder Motorjachten sind dagegen Vermögensgegenstände, für die sich ein Zweck erst aus ihrer Nutzung durch den Steuerpflichtigen ergibt. § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG stellt mit anderen Worten klar, dass es nicht der Sinn des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ist, z.B. den gewerblichen Verpächter von Segel- oder Motorjachten für Aufwendungen auf seine Boote mit einem Abzugsverbot zu belegen. Vielmehr sollen nur solche Ausgaben nicht abgezogen werden dürfen, die auch eine Berührung zur Lebensführung und zur wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Stellung der durch sie begünstigten Geschäftsfreunde des Steuerpflichtigen haben. Daraus folgt, dass jedenfalls solche Aufwendungen nicht dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG unterworfen sind, die in keinem Zusammenhang mit der Nutzung einer Segel- oder Motorjacht für Zwecke der sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation stehen (BFH-Urteil vom 3. Februar 1993 I R 18/92, BFHE 170, 537).
Die Absicht der steuerrechtlich relevanten Gewinn-/Überschusserzielung zeigt sich in dem Bestreben, während des Bestehens der "Einkunftsquelle" insgesamt einen "Totalgewinn" bzw. Einnahmenüberschuss zu erzielen. Ob der Unternehmer eine derartige Absicht hatte, lässt sich als innere Tatsache nicht anhand seiner Erklärungen, sondern nur aufgrund äußerer Umstände feststellen. Hierfür ist insbesondere von Bedeutung, ob die Betätigung bei objektiver Betrachtung nach ihrer Art, ihrer Gestaltung und den gegebenen Ertragsaussichten einen Totalüberschuss erwarten lässt (BFH-Urteil vom 2. Juli 2008 XI R 61/06, HFR 2009, 278).
(2) Im Streitfall handelt es sich bei dem erworbenen Porsche um einen Vermögensgegenstand, für den sich ein Zweck erst aus seiner Nutzung durch den Steuerpflichtigen ergibt. Diesen Zweck hat der Kläger hier mit Ausstellung zur Anziehung sportwagenaffiner Kundschaft angegeben. Nur im Ausnahmefall, wenn ein entsprechender Kaufpreis geboten werde, sei er bereit, das Fahrzeug auch zu verkaufen.
Nach Überzeugung des Senats ist dieser Zweck - die Ausstellung des Fahrzeugs - Gegenstand einer mit Gewinnerzielung ausgeübten Tätigkeit des Klägers, nämlich dem Verkauf hochpreisiger Sportwagen. Dabei verkennt der Senat nicht, dass es nicht die Ausstellung des Fahrzeuges selbst ist, die der Kläger mit Gewinnerzielungsabsicht betreibt. So führt er beispielsweise kein Sportwagen-Museum, in dem er einem interessierten Publikum hochpreisige Fahrzeuge gegen Entgelt zur Schau stellt. Gleichwohl unterscheidet sich der Fall von den Konstellationen, in denen ein Unternehmer einen Supersportwagen zum Beeindrucken potentieller Kunden seines Unternehmens verwendet. Denn der Verkauf von Fahrzeugen in einem Autohaus ist nach der Verkehrssitte untrennbar mit der Ausstellung solcher Fahrzeuge verbunden. Potentielle Autokäufer erwarten, sich in einem Autohaus die Fahrzeuge ihres Geschmacks ansehen und gegebenenfalls eine Probefahrt unternehmen zu können. Dabei muss es nach Überzeugung des Senats der unternehmerischen Freiheit vorbehalten bleiben, auch solche Fahrzeuge auszustellen, die nicht unmittelbar zum Verkauf stehen, aber vergleichbar mit den angebotenen, möglicherweise auch im Kundenauftrag erst zu beschaffenen sind und so einen gewissen Symbolcharakter aufweisen. Auch Verkäufern von Segel- oder Motoryachten muss es unter Gewährung des Vorsteuerabzugs möglich sein, entsprechende Yachten als nicht verkäufliche Ausstellungsstücke vorzuhalten, um ihre Zielgruppe unter potentiellen Käufern anzusprechen und mit den zum Verkauf stehenden Yachten vergleichbare vorzuführen. Es erscheint sogar denkbar, dass Verkäufer, denen es nicht möglich ist, Kommissionsware zu verkaufen, oder deren angebotene Ware Einzelanfertigungen sind, zu Werbezecken darauf angewiesen sind, eine gewisse Anzahl nicht verkäuflicher Ausstellungsstücke vorzuhalten.
Es handelt sich bei dem vom Kläger verfolgten Zweck damit nicht um diejenige Repräsentation, die die Vorschrift § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG typisierend mit einem Abzugsverbot belegen will. Gemeint ist dort das "standesgemäße" Auftreten des Unternehmers, nicht aber die Präsentation potentieller Kaufgegenstände, die als Beleg dafür gelten können, dass der Unternehmer in der Lage ist, seinen Kunden entsprechende Gegenstände zum Kauf anzubieten. Dies führt jedoch nicht dazu, die Anwendung der Vorschrift bereits dem Grunde nach abzulehnen, weil ein Supersportwagen, wie er hier in Rede steht, genaugenommen ein ähnlicher Vermögensgegenstand ist, der genauso wie Yachten in einer Weise eingesetzt werden kann, die bei typisierender Betrachtung dazu geeignet ist, Geschäftsfreunde zu unterhalten oder privaten Neigungen nachzugehen.
Dass der Kläger seinen Unternehmensteil "Fahrzeughandel" mit der für § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG erforderlichen Überschusserzielungsabsicht betreibt, ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus dessen umfassenden Vorbereitungshandlungen, die unter anderem den Erwerb eines Grundstücks, die Einholung einer Baugenehmigung und die Erstellung der erforderlichen Planungsunterlagen umfasst. Diese wären für einen reinen Fahrzeughandel "auf der grünen Wiese" gar nicht erforderlich und können so belegen, dass der Kläger die Absicht hat, hier ein (professionelles) Unternehmen mit entsprechender Überschusserzielungsabsicht aufzubauen. Hierbei hat der Senat auch berücksichtigt, dass die Aufbauphase bereits über einen unüblich langen Zeitraum andauert. Diesen Zeitraum hat der Kläger jedoch nachvollziehbar erläutert.
3. Dem vom Kläger begehrten Vorsteuerabzug steht jedoch das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG entgegen. Nach dieser Vorschrift sind andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind.
Dabei schließt das hier unter Ziff. 2. im Hinblick auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG gefundene Auslegungsergebnis vom Grundsatz her nicht aus, dass die Aufwendungen dennoch unangemessen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sind und deshalb einem (teilweisen) Abzugsverbot nach dieser Vorschrift unterliegen, wobei der dem § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG zugrundeliegende Rechtsgedanke bei der Prüfung der Angemessenheit durchaus Berücksichtigung finden kann (so auch BFH-Urteil vom 3. Februar 1993 I R 18/92, BFHE 170, 537; a.A. Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 314. Ergänzungslieferung Oktober 2022, § 4 Rn. 1615).
a) Aufwendungen berühren nach der BFH-Rechtsprechung die Lebensführung i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn sie durch die persönlichen Motive des Steuerpflichtigen mitveranlasst sind, ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung zu verneinen ist und ohne dass es einer teilweisen privaten Nutzung des betreffenden Wirtschaftsguts bedarf. Dies gilt auch für die Beschaffung ausschließlich betrieblich genutzter Pkw. Denn auch insoweit kann das Ziel der Vorschrift betroffen sein, unangemessenen betrieblichen Repräsentationsaufwand nicht gewinnmindernd bei der Festsetzung der Einkommensteuer zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 10.10.2017 X R 33/16, BStBl II 2018, 185 und vom 29.04.2014 VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679).
Ob ein unangemessener betrieblicher Aufwand im Sinne der Vorschrift vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des BFH danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer - ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen - angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen hätte (BFH-Urteile vom 10.10.2017 X R 33/16, BStBl II 2018, 185 und vom 27.02.1985 I R 20/82, BStBl II 1985, 458).
Danach sind bei der Angemessenheitsprüfung alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Neben der Größe des Unternehmens sowie der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen. Schließlich ist auch zu beachten, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird (BFH-Urteile vom 10.10.2017 X R 33/16, BStBl II 2018, 185 und vom 19.01.2017 VI R 37/15, BStBl II 2017, 526).
Aufwendungen können umso weniger als unangemessen i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG qualifiziert werden, je stärker die Berührung mit der Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen hinter der betrieblichen Veranlassung zurücktritt. Die Anschaffung eines teuren und schnellen Wagens ist daher nicht stets "unangemessen" i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn die Benutzung eines repräsentativen Wagens für den Geschäftserfolg keine Bedeutung hat. Vielmehr ist die Bedeutung des Repräsentationsaufwands nur eine von mehreren Tatsachen, die im Einzelfall zu würdigen und gegeneinander abzuwägen sind (BFH-Urteile vom 10.10.2017 X R 33/16, BStBl II 2018, 185 und vom 29.04.2014 VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679).
b) Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze ist der Erwerb des Porsches vorliegend als unangemessen anzusehen.
Zwar ist ein hochwertiger Porsche als Ausstellungsobjekt nach Überzeugung des Senats grundsätzlich dazu geeignet, den Geschäftserfolg eines Autohauses positiv zu beeinflussen, so dass der Kauf prinzipiell auch angemessen sein kann, vorliegend ist aber zu berücksichtigen, dass das Autohaus noch gar nicht fertiggestellt ist und auch nicht absehbar ist, ob und wann dort jemals Fahrzeuge gehandelt werden. Die Fertigstellung des Autohauses hängt unter anderem von der Gewährung eines Darlehens ab, die zum Entscheidungszeitpunkt noch ungewiss war. Der Kläger hat mit dem Unternehmensteil des Sportwagenhandels noch keinerlei Umsätze erzielt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer würde zu diesem Zeitpunkt kein hochpreisiges Fahrzeug zu Ausstellungszwecken erwerben, sondern dies frühestens dann tun, wenn die Erzielung von Umsätzen in greifbare Nähe gerückt ist. Bis dahin kann der erworbene Porsche gar nicht als Ausstellungsstück dienen und damit zum Unternehmenserfolg beitragen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer würde zu diesem Zeitpunkt vielmehr den Kaufpreis des Porsches in die Fertigstellung des Autohauses investieren als zu riskieren, dass das Autohaus nicht fertiggestellt und sich der Kauf des Porsches zum beabsichtigten Zweck als Fehlinvestition erweist.
Der Kauf eines Ausstellungsstücks erweist sich zu diesem Zeitpunkt unabhängig vom Kaufpreis unter Berücksichtigung der bisher nicht vorliegenden Umsätze und vor allem der Ungewissheit der Fertigstellung des Autohauses überhaupt als gänzlich unangemessen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer würde unter diesen Umständen nicht in ein Ausstellungsstück investieren, es sei denn, es handelte sich um eine einmalige Kaufgelegenheit für einen einzigartigen Gegenstand. Um einen solchen handelt es sich bei dem streitgegenständlichen Porsche jedoch nicht, auch wenn er nur selten verkauft wurde. Denn der Kläger plant nicht die Errichtung eines Porsche-Autohaus, für das nur ein Modell der Firma Porsche die verfolgten Zwecke erreichen könnte, sondern er plant den Bau eines Sportwagenzentrums, für das auch andere besondere Sportwagen als Ausstellungsstück herhalten können.
Bei alledem verkennt der Senat nicht, dass es durchaus angemessen sein kann, auch in der Gründungsphase eines Unternehmens bereits einen PKW anzuschaffen, um damit die erforderlichen (vor-)unternehmerischen Tätigkeiten zu besorgen. Vorliegend hat der Kläger das Fahrzeug aber - wie festgestellt - zu einem gänzlich anderen Zweck erworben.
Ferner wird vorliegend auch die private Lebenssphäre des Klägers durch den Erwerb des Sportwagens berührt, nachdem dieser sich für motorisierte Fahrzeuge begeistert und zahlreiche hochwertige Sportwagen in seinem Besitz hat.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO und dient der Fortbildung des Rechts.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1a UStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 5 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 15 Abs. 1a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2014, 914
BFH/NV 2006, 1164
BFH/NV 2019, 303
BStBl II 1993, 367
BStBl II 2001, 575
BFH/NV 2007,1230
EFG 2011, 1508
BFH/NV 2011, 2097
BFH/NV 2009, 83
BFH/NV 2007, 1230
HFR 2009, 278
BFHE 170, 537
BStBl II 2018, 185
BStBl II 2014, 679
BStBl II 1985, 458
BStBl II 2017, 526
14 V R 34/13
11 V R 12/08
11 V R 38/09
06 V R 74/03
18 V R 65/16
93 I R 18/92
01 IV R 6/00
6 K 2473/09
11 I B 42/11
08 III B 154/07
II R 23/06
08 XI R 61/06
17 X R 33/16
14 VIII R 20/12
85 I R 20/82
17 VI R 37/15