Oberverwaltungsgericht Berlin-Brandenburg (Berlin, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-05-14, Aktenzeichen OVG 9 A 4.11
ECLI: ECLI:DE:OVGBEBB:2014:0514.OVG9A4.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Zweitwohnungssteuersatzung der Gemeinde Beetzsee vom 24. November 2010 ist nichtig, weil sie gegen das Rückwirkungsverbot verstößt.(Rn.29)
2. Die Zweitwohnungssteuersatzung der Gemeinde Beetzsee vom 2. März 2011 ist (auch) insoweit nichtig, als sie für die Innehabung einer aus beruflichen Gründen vorgehaltenen Wohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten oder Lebenspartners, dessen eheliche oder lebenspartnerliche Wohnung sich in einer anderen Gemeinde befindet, gilt.(Rn.31) (Rn.57)
3. Der Umstand, dass Lauben in Kleingartenkolonien nicht ausdrücklich aus dem Steuergegenstand ausgenommen sind, widerspricht nicht den Vorgaben des Bundeskleingartengesetzes.(Rn.34)
4. Ein Steuermaßstab, der hinsichtlich der Zweitwohnungssteuererhebung danach unterscheidet, ob bestimmte Typen von Wohnungen vorliegen, und sodann Unterscheidungen nach Wohnungsgröße, -art und –lage vornimmt, ist mit höherrangigem Recht, insbesondere dem rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgrundsatz und dem Gleichheitssatz vereinbar.(Rn.35) (Rn.37) (Rn.39)
5. Die Unterscheidung zwischen Zweitwohnungen in einerseits festen Wohnhäusern, andererseits Bungalows, Wochenendhäusern und Datschen ist nicht zu beanstanden, weil der Aufwand für das Innehaben von Zweitwohnungen aus den beiden Gruppen sich typischerweise unterscheidet.(Rn.42)
6. Eine Zweitwohnungssteuer, die mit jedem weiteren Quadratmeter Wohnungsgröße linear steigt, ist nicht gleichheitswidrig.(Rn.50)
7. Nach Lagezonen abgestufte Quadratmetersätze sind nicht gleichheitswidrig.(Rn.51)
8. Mit höherrangigem Recht, insbesondere dem Gleichheitssatz ist eine Regelung vereinbar, nach der die Steuerpflicht erst mit Ablauf des Monats endet, in dem die Zweitwohnungseigenschaft entfällt.(Rn.54)
1. Die Zweitwohnungssteuersatzung der Gemeinde Beetzsee vom 24. November 2010, verkündet am 5. Dezember 2010, ist nichtig, soweit sich ihre Geltung auf den Zeitraum vom 1. Januar 2006 bis zum 5. Dezember 2010 erstreckt und soweit sie auch für die Innehabung einer aus beruflichen Gründen vorgehaltenen Wohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten oder Lebenspartners, dessen eheliche oder partnerliche Wohnung sich in einer anderen Gemeinde befindet, gilt.
Die Zweitwohnungssteuersatzung der Gemeinde Beetzsee vom 2. März 2011, verkündet am 3. April 2011, ist nichtig, soweit sich ihre Geltung auf den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis zum 3. April 2011 erstreckt und soweit sie auch für die Innehabung einer aus beruflichen Gründen vorgehaltenen Wohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten oder Lebenspartners, dessen eheliche oder partnerliche Wohnung sich in einer anderen Gemeinde befindet, gilt.
Im Übrigen werden die Anträge zurückgewiesen.
2. Die Antragsteller und die Antragsgegnerin haben die Kosten des Verfahrens jeweils zur Hälfte zu tragen.
3. Das Urteil ist gegen Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Vollstreckungsschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 % des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Vollstreckungsgläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des beizutreibenden Betrages leistet.
4. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Mit dem am 9. November 2011 beim OVG eingegangenen Normenkontrollantrag wenden sich die Antragsteller gegen die Zweitwohnungssteuersatzungen der Gemeinde Beetzsee vom 24. November 2010 und vom 2. März 2011.
Die Satzung vom 24. November 2010 enthält in § 5 folgende Regelung:
„Die Steuersätze betragen:
a) für zum dauerhaften Wohnen genutzte Zweitwohnungen in Wohnhäusern
Zone 1 2,88 €/qmZone 2 3,20 €/qmZone 3 3,52 €/qmZone 4 5,12 €/qm
b) für Zweitwohnungen, die nicht das ganze Jahr genutzt werden können in Bungalows, Wochenendhäusern und Datschen
Zone 1 1,92 €/qmZone 2 2,14 €/qmZone 3 2,37 €/qmZone 4 3,42 €/qm“
Die Satzung ist am 5. Dezember 2010 bekanntgemacht worden und misst sich ausweislich ihres § 12 Rückwirkung auf den 1. Januar 2006 bei.
Die Satzung vom 2. März 2011 enthält in § 5 folgende Regelung:
Zone 1 4,05 €/qmZone 2 4,50 €/qmZone 3 4,95 €/qmZone 4 7,20 €/qm
Zone 1 2,70 €/qmZone 2 3,02 €/qmZone 3 3,33 €/qmZone 4 4,82 €/qm“
Die Satzung ist am 3. April 2011 bekanntgemacht worden und misst sich ausweislich ihres § 12 Rückwirkung auf den 1. Januar 2011 bei.
Die Antragsteller halten die beiden Satzungen für nichtig. Zunächst würden von § 2 der Satzungen Zweitwohnungen erfasst, die aus beruflichen Gründen von einem nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten, dessen eheliche Hauptwohnung sich in einer anderen Gemeinde befinde, gehalten würden. Das verstoße gegen Art. 6 Abs. 1 GG. Zudem seien Lauben in Kleingartenanlagen nicht vom Anwendungsbereich ausgenommen, was unzulässig sei. Weiterhin ende die Steuerpflicht nach § 6 Abs. 3 beider Satzungen erst mit Ende des Kalendermonats, in dem die Zweitwohnung aufgegeben werde. Das sei unzulässig, weil nur realer Aufwand besteuert werden dürfe.
Insbesondere werden aber Einwände gegen den Steuermaßstab (§ 4) und den Steuersatz (§ 5) geltend gemacht. Dabei wird zunächst bemängelt, dass die Steuerbelastung für nicht ganzjährig nutzbare Wohnungen lediglich um 1/3 gegenüber festen Wohnungen reduziert sei. Diese Spanne beinhalte zum einen Rechenfehler der Gutachter, zum anderen sei die Annahme einer 8-monatigen Nutzungsdauer bei ungeheizten Wohnungen nicht realitätsgerecht.
Weiterhin sei die in den §§ 4, 5 vorgenommene Differenzierung zwischen verschiedenen Zweitwohnungen nicht gleichheitskonform. In Anlehnung an die Wohnraummiete müsse nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Beschaffenheit differenziert werden. Die Zweitwohnungssteuersatzungen der Gemeinde Beetzsee berücksichtigten demgegenüber neben der Wohnungsgröße und der tatsächlichen Nutzbarkeit nur noch die Lage der Wohnung, die jeweils im Verhältnis zu bebauten Ortsteilen und Wasserflächen in vier Zonen eingeteilt wird. Dieser Maßstab sei erheblich zu grob geraten.
Zudem besitze insbesondere der Steuersatz der jüngeren Zweitwohnungssteuersatzung vom 2. März 2011 erdrosselnde Wirkung. Zusammen mit anderen Abgaben werde ein Belastungsniveau erreicht, das eine Nutzung der Wohnung nahezu unmöglich mache.
Schließlich ordneten beide Satzungen eine unzulässige Rückwirkung an. Die erste Satzung liege mit ihrer Steuerbelastung erheblich über den Werten älterer, mittlerweile nicht mehr geltender Satzungen. Die zweite Satzung lege sich Rückwirkung auf den Jahresanfang bei, ohne dass hierfür ein anerkennenswerter Grund ersichtlich sei.
Die Antragsteller beantragen,
die Zweitwohnungssteuersatzungen vom 24. November 2010 und vom 2. März 2011 für nichtig zu erklären.
Die Antragsgegnerin beantragt,
die Anträge zurückzuweisen.
Die Antragsgegnerin weist das Vorbringen der Antragsteller in vollem Umfang zurück.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Streitakten und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Der Senat kann gemäß § 101 Abs. 2 VwGO ohne weitere mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten darin eingewilligt haben.
II. Der Normenkontrollantrag gegen die Zweitwohnungssteuersatzung der Gemeinde Beetzsee vom 24. November 2010 ist zulässig, aber nur zum Teil begründet.
1. Die am 5. Dezember 2010 bekanntgemachte Zweitwohnungssteuersatzung der Gemeinde Beetzsee vom 24. November 2010 ist nichtig, soweit sich ihre Geltung auf den Zeitraum vom 1. Januar 2006 bis zum 5. Dezember 2010 erstreckt. Sie verstößt insoweit gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip gem. Art. 20 Abs. 3 GG folgende Rückwirkungsverbot. Die Zweitwohnungssteuer entsteht nach der Satzung bereits zu Beginn eines Kalenderjahres, bei erst späterem Innehaben der Wohnung mit Beginn des folgenden Monats. Dies bedeutet zusammen mit der Rückwirkungsanordnung auf den 1. Januar 2006, dass die Satzung Steuern in der Zeit vor ihrer Bekanntmachung entstehen lässt, nämlich zum 1. Januar 2006 oder - bei erst späterem Innehaben der Zweitwohnung - zu späteren Monatsanfängen bis hin zum 1. Dezember 2010. Hierin liegt eine echte Rückwirkung. Bei echter Rückwirkung zu Lasten der Bürger gelten strenge Zulässigkeitsmaßstäbe. In der Regel führt sie zur Verfassungswidrigkeit der Norm, von der nur in bestimmten Fallgruppen Ausnahmen denkbar sind (vgl. dazu Drüen, StuW 2006, S. 358, 360; Mellinghoff, in: DWS, Rückwirkung von Steuergesetzen, 2002, S.3 f.; Spindler, in: DStJG, Vertrauensschutz im Steuerrecht, Bd. 27, 2004, S. 73 f.). Nur zwingende Gründe des gemeinen Wohls, die dem Gebot der Rechtssicherheit übergeordnet sind, können eine echte Rückwirkung ausnahmsweise rechtfertigen. Vorliegend bestand zwar bei den Steuerpflichtigen aufgrund von Vorgängersatzungen nicht die Erwartung, dass keine Zweitwohnungssteuer erhoben werde, so dass mit Blick auf eine grundsätzliche Steuerpflicht kein schutzwürdiges Vertrauen festzustellen ist. Jedoch bezieht sich das schutzwürdige Vertrauen auch auf die Abgabenhöhe. Hier ist kein Aspekt ersichtlich, unter dem es der Gemeinde erlaubt werden könnte, mittels echter Rückwirkung höhere Steuerbelastungen zu realisieren, als sie bereits aufgrund älterer Satzungen zu erwarten waren. Zulässig ist also im Rahmen echter Rückwirkung nur ein Steuersatz, der annähernd bei den Steuerpflichtigen zu einer vergleichbaren oder niedrigeren Steuerbelastung führt. Das ist – wie der Beklagtenvertreter selbst dargelegt hat – bei der Satzungsgebung grundlegend misslungen.
Soweit die Satzung gegen das Rückwirkungsverbot verstößt, ist sie nichtig. Das betrifft den Zeitraum vom 1. Januar 2006 bis zum 5. Dezember 2010. Der Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot führt indessen nach dem insoweit anwendbaren Rechtsgedanken des § 139 BGB nicht dazu, dass die Satzung auch für die Zeit nach ihrer Bekanntmachung nichtig wäre. Ihre Inkrafttretensregelung ist insoweit teilbar. Auch ist davon auszugehen, dass der Satzungsgeber jedenfalls eine entsprechende Satzungsgestaltung für die Zukunft wollte.
2. Die Zweitwohnungssteuersatzung vom 24. November 2010 ist auch insoweit nichtig, als sie für die Innehabung einer aus beruflichen Gründen vorgehaltenen Wohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten oder Lebenspartners, dessen eheliche oder partnerliche Wohnung sich in einer anderen Gemeinde befindet, gilt. Eine Regelung, die eine entsprechende Steuererhebung anordnet, diskriminiert nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG, Beschluss vom 11. Oktober 2005 - 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03 -, BVerfGE 114, 316) die Ehe und verstößt gegen Art. 6 Abs. 1 GG. Art. 6 Abs. 1 GG enthält auch ein Verbot, Ehegatten gegenüber Ledigen ohne sachlichen Grund schlechter zu stellen. Für eine Differenzierung zu Lasten Verheirateter müssen sich aus der Natur des geregelten Lebensverhältnisses oder aus den finanzverfassungsrechtlichen Vorgaben für eine bestimmte Steuerart einleuchtende Sachgründe ergeben. Zu dem von Art. 6 Abs. 1 GG geschützten ehelichen Zusammenleben gehört auch die Entscheidung der Eheleute, zusammen zu wohnen und die gemeinsame Wohnung selbst bei einer beruflichen Veränderung eines Ehegatten, die mit einem Ortswechsel verbunden ist, zu erhalten. Nach den einschlägigen melderechtlichen Bestimmungen wird zwingend die vorwiegend genutzte Wohnung der Familie zum Hauptwohnsitz bestimmt. Die Wohnung am Beschäftigungsort kann auch bei vorwiegender Nutzung nicht zum Hauptwohnsitz bestimmt werden, um einer Zweitwohnungsbesteuerung zu entgehen. Dadurch wird die Entscheidung, die gemeinsame eheliche Wohnung nicht aufzulösen, steuerlich belastet. Demgegenüber unterliegen Ledige diesen Restriktionen nicht. Das Bundesverfassungsgericht geht zutreffend davon aus, dass diese Benachteiligung nicht gerechtfertigt werden kann (BVerfG, Beschluss vom 11. Oktober 2005 - 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03 -, BVerfGE 114, 316). Die Diskriminierung kann nur vermieden werden, indem eine Ausnahme vom Anwendungsbereich der Zweitwohnungssteuer für solche Wohnungen normiert wird, die der beruflichen Nutzung durch Ehepaare unterliegen. Angesichts des Erfordernisses der steuerlichen Gleichstellung eingetragener Lebenspartnerschaften gelten diese Feststellungen für diese entsprechend (hierzu ausführlich BVerfG, Beschluss vom 7. Mai 2013 - 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07 -, juris). Auch Lebenspartner können in die beschriebene „melderechtliche Zwangslage“ kommen (hierzu VG München, Beschluss vom 2. November 2011 - M 10 S 11.4719 -, juris).
Die Zweitwohnungssteuersatzung erfasst in ihrem § 2 auch beruflich genutzte eheliche und partnerliche Zweitwohnungen. Die Satzung verstößt insoweit folglich gegen Art. 6 Abs. 1 GG und ist insoweit nichtig. Dies führt indessen nach dem Rechtsgedanken des § 139 BGB nicht zur Gesamtnichtigkeit, weil das grundrechtliche Ausnahmeerfordernis nur einen kleinen abgrenzbaren Teil des Regelungsbereichs von § 2 erfasst und anzunehmen ist, dass der Satzungsgeber die Satzung auch ohne den nichtigen Teil erlassen hätte.
3. Im Übrigen ist die Zweitwohnungssteuersatzung vom 24. November 2010 rechtmäßig.
a) Der Umstand, dass Lauben in Kleingartenkolonien von § 2 der Satzung nicht ausdrücklich aus dem Steuergegenstand ausgenommen sind, widerspricht nicht den Vorgaben des Bundeskleingartengesetzes. Die Privilegierung von Kleingärten durch das Bundeskleingartengesetz, die sich teilweise auch auf die aufstehenden Gartenlauben erstreckt, wird durch die vorliegende Satzungsregelung nicht in Frage gestellt. § 3 Abs. 2 BKleingG begrenzt die Größe von zulässigen Gartenlauben auf 24 qm und stellt klar, dass diese nicht zum dauernden Wohnen geeignet sein dürfen. Zum dauernden Wohnen geeignete Gartenlauben sind nur im Rahmen von Bestandsschutzvorschriften, etwa § 20a Nr. 8 BKleingG, zulässig. Sie nehmen aber nicht an der privilegierenden Zielsetzung des Kleingartenrechts teil, sondern werden lediglich aus grundrechtlichen Erwägungen weiter geduldet. Dementsprechend dürfen zum Wohnen geeignete Gartenlauben auch der Zweitwohnungssteuerpflicht unterliegen (vgl. dazu OVG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 25. Februar 2013 - 1 M 72/12 -, NVwZ-RR 2013, 659). Indem § 2 Abs. 4 der vorliegenden Satzungen den Wohnungsbegriff in einem objektiven Sinne dahingehend definiert, dass aufgrund der Beschaffenheit und der Ausstattung eine Eignung zum Wohnen gegeben sein müsse, wird ein Ausschließlichkeitsverhältnis zu den nach dem BKleingG zu privilegierenden Kleingärten begründet. Die Tatsache, dass in Abs. 4 Wohnungen von über 23 qm vom Wohnungsbegriff erfasst werden, wohingegen § 3 Abs. 2 BKleingG von einer privilegierten Größe von höchstens 24 qm ausgeht, ist vorliegend unerheblich, denn die Quadratmeterangabe wird durch das Kriterium der Wohneignung überlagert.
b) Der in der Satzung geregelte Steuermaßstab ist mit höherrangigem Recht, insbesondere dem rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgrundsatz und dem Gleichheitssatz vereinbar.
aa) Die Satzung unterscheidet hinsichtlich der Zweitwohnungssteuererhebung zunächst gemäß § 2 Abs. 4 schon danach, ob bestimmte Typen von Wohnungen vorliegen. §§ 4 und 5 der Satzung unterscheiden sodann nach Wohnungsgröße, -art und -lage.
Der Steuermaßstab ist hinreichend bestimmt. Das gilt insbesondere hinsichtlich der in § 5 Buchstaben a) und b) enthaltenen Differenzierung zwischen verschiedenen Wohnungsarten. Von Buchstabe a) werden „zum dauerhaften Wohnen genutzte Zweitwohnungen in Wohnhäusern“, von Buchstabe b) „Zweitwohnungen, die nicht das ganze Jahr genutzt werden können in Bungalows, Wochenendhäusern und Datschen“, erfasst. Der Satzungsgeber differenziert hier typisierend zwischen in Wohnhäusern gelegenen Zweitwohnungen und solchen Zweitwohnungen, die sich in sonstigen baulichen Anlagen wie Bungalows, Wochenendhäusern und Datschen befinden. Der Verweis darauf, dass erstgenannte Wohnungen dauerhaft genutzt werden können, und letztgenannte nicht das ganze Jahr zu nutzen sind, hat demgegenüber keine eigenständige normative Bedeutung. Vielmehr soll dieser Zusatz zum Ausdruck bringen, dass der Satzungsgeber typisierend davon ausgeht, dass einer bestimmten baulichen Beschaffenheit auch eine bestimmte Nutzungsdauer entspricht. Dass diese Typisierung den örtlichen Gegebenheiten entspricht, haben beide Parteien übereinstimmend ausgeführt. Bei einem solchen Verständnis kommt es nicht darauf an, ob eine Datsche im Einzelfall auch dauerhaft nutzbar sein sollte. Vielmehr bleibt es dann bei der Einordnung unter Buchstabe b). Demgegenüber verbietet sich die denklogisch auch mögliche Interpretation, wonach die Nutzbarkeit das entscheidende Kriterium sein soll, was die verschiedenen substantivisch gekennzeichneten Bauformen (Wohnhaus, Datsche usw.) nur zu Beispielskategorien werden ließe. Der Satzungsgeber wollte eine möglichst einfach zu handhabende und nach den wesentlichen Merkmalen differenzierende Lösung finden. Eine Orientierung an den vorzufindenden Bauformen entspricht dieser Zielsetzung, während ein vorrangiges Abstellen auf das Nutzbarkeitskriterium zu Folgeproblemen führte. Die Nutzungsdauer lässt sich nämlich nicht abstrakt nach allgemeinen Merkmalen bestimmen. Der Vereinfachungszweck würde nicht erreicht.
Auch die in § 4 Abs. 3 enthaltene Zoneneinteilung ist hinreichend bestimmt. Die zunächst fehlende Meterbezeichnung bei der Angabe der Entfernung zum Wasser wurde – allerdings nur klarstellend - ergänzt (jetzt: 300 m). Diese Meterangabe kann sich auch nur auf die jeweilige Luftlinie zum Wasser beziehen, weil die vorgenommene Zoneneinteilung nur einen solchen objektiv feststehenden Anknüpfungspunkt zulässt. Demgegenüber wäre etwa eine Anknüpfung an die zurückzulegende Wegstrecke für eine abstrakte Zoneneinteilung ungeeignet.
bb) Der in den §§ 4 und 5 enthaltene Steuermaßstab ist mit dem Gleichheitssatz vereinbar. Der Gesetzgeber muss den Maßstab realitätsgerecht bestimmen und am Steuergegenstand ausrichten, so dass die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen ist (BVerfG, Beschluss vom 4. Dezember 2002 - 2 BvR 400/98, 1735/00 -, BVerfGE 107, 27, 47, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hat der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Steuertatbestände im Allgemeinen eine weitgehende Gestaltungsfreiheit (BVerfG, Beschluss vom 30. Oktober 1961 - 1 BvR 833/59 -, BVerfGE 13, 181, 202 f.; BVerfG, Beschluss vom 30. September 1998 - 2 BvR 1818/91 -, BVerfGE 99, 88, 95). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber auch berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (BVerfG, Urteil vom 9. Dezember 2008 - 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08 -, BFH/NV 2009, 338, 345 ff. (auch zum Folgenden); BVerfG, Beschluss vom 31. Mai 1988 - 1 BvR 520/83 -, BVerfGE 78, 214, 227; BVerfG, Beschluss vom 8. Oktober 1991 - 1 BvL 50/86 -, BVerfGE 84, 348, 359). Auf dieser Grundlage – d.h. auf der Grundlage der vorliegenden Erfahrungen – darf der Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts grundsätzlich auch generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG, Beschluss vom 8. Oktober 1991 - 1 BvL 50/86 -, BVerfGE 84, 348, 359). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen durch Typisierungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (Ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 -, WM 2009, 2001, 2002; BVerfG, Beschluss vom 21. Juni 2006 - 2 BvL 2/99 -, BVerfGE 116, 164, 183; Ruppe, Die Ausnahmebestimmungen des Einkommensteuergesetzes, S. 254). Die Anforderungen an eine zulässige Typisierung stehen auch in Relation zu den konkret vorgefundenen Lebenssachverhalten und Umständen. Abweichungen vom typisierend angenommenen Regelfall müssen umso weniger realitätsgerecht abgebildet werden, je weniger Bedeutung ihnen in der Realität mit Blick auf die Fallhäufigkeit und die Auswirkungen auf denkbare Grundrechtsträger zukommt.
Schließlich ist mit dem Bundesverwaltungsgericht davon auszugehen, dass die gerichtliche Kontrolle satzungsrechtlicher Abgabenregelungen nicht die Überprüfung nach der Art von - ermessensgeleiteten - Verwaltungsakten umfasst mit der Folge, dass die Entscheidung des Satzungsgebers daraufhin zu überprüfen wäre, ob hinreichende Tatsachenermittlungen angestellt worden sind, die die Entscheidung tragen können (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19. August 2013 - 9 BN 1.13 -, juris, m.w.N. siehe auch Urteil vom 10. Dezember 2009 - BVerwG 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367 Rn. 40). Die Gültigkeit einer untergesetzlichen Norm kann, sofern sich aus dem Gesetz nicht ausnahmsweise etwas anderes ergibt, nicht aus Mängeln im Abwägungsvorgang hergeleitet werden. Entscheidend ist also die abstrakte Überprüfung des Normtextes, nicht die Überprüfung des Rechtssetzungsprozesses.
Der in den §§ 4 und 5 der Satzung normierte Steuermaßstab genügt diesen Anforderungen. Dies gilt zunächst für das grundlegende Regelungskonzept. Steuergegenstand der Zweitwohnungssteuer ist der durch eine Zweitwohnung generierte Aufwand; das Innehaben einer weiteren Wohnung zum persönlichen Lebensbedarf bringt in aller Regel einen besonderen Aufwand mit sich, der wiederum eine besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringt. Einen feststehenden Maßstab für die Bemessung des Aufwands gibt es nicht. Eine - theoretisch denkbare - einzelfallbezogene Aufwandsermittlung scheidet aus Praktikabilitätsgründen regelmäßig aus. Alternativ kann die Aufwandsbemessung deshalb auch vereinfachend und pauschalierend auf bestimmte Indikatoren abstellen, wie etwa eine tatsächlich gezahlte oder hypothetisch zu zahlende Miete (BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003 - 9 C 3/02 -, juris). Weil die Höhe einer echten oder hypothetischen Miete wiederum regelmäßig von Art, Größe, Ausstattung und Lage abhängt, kann der Satzungsgeber die Zweitwohnungssteuer indessen auch direkt nach Art, Größe, Ausstattung und Lage der Zweitwohnungen bemessen und sich sogar noch auf eine Bemessung nach nur einem Teil dieser Merkmale beschränken, soweit die Zweitwohnungen im Satzungsgebiet hinsichtlich des übrigen Teils der Merkmale im Wesentlichen homogen beschaffen sind.
Die in § 5 Buchstabe a) und b) vorgenommene Unterscheidung zwischen Zweitwohnungen in einerseits festen Wohnhäusern, andererseits Bungalows, Wochenendhäusern und Datschen ist nicht zu beanstanden, weil der Aufwand für das Innehaben von Zweitwohnungen aus den beiden Gruppen sich typischerweise unterscheidet. Dass die Gruppen von Zweitwohnungen in einerseits (festen) Wohnhäusern, andererseits Bungalows, Wochenendhäusern und Datschen vorliegend hinsichtlich der Ausstattung im Wesentlichen homogen sind, ist im Laufe des Verfahrens deutlich geworden. Danach ist es nicht zu beanstanden, dass die Satzung innerhalb dieser Gruppen nicht nach der Ausstattung differenziert, sondern innerhalb beider Gruppen nur noch eine Unterscheidung nach Größe (§ 4 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit § 5) und Lage der Wohnung (§ 4 Abs. 1 und 3 in Verbindung mit § 5) vornimmt. Dass die Größe ein zulässiges Differenzierungskriterium ist, liegt auf der Hand und wird auch von den Antragstellern nicht in Abrede gestellt. Hinsichtlich der Lage hat der Satzungsgeber in § 4 Abs. 3 und § 5 nach vier Zonen unterschieden (Zone 1: Lage außerhalb der Ortslage und abseits einer Wasserlage; Zone 2: Lage außerhalb einer Ortslage bzw. im Ortsrandbereich und abseits einer Wasserlage; Zone 3: wassernahe Lage mit einer Entfernung zum Wasser ≤ 300 m; Zone 4: direkte Wasserlage bzw. Lage am Wasser (getrennt durch Uferstreifen). Dies entspricht den Marktgegebenheiten. Auch die Bemessung nach der Lage zum Ort und zum Wasser ist danach nicht zu beanstanden.
c) Die in § 5 geregelten Steuersätze sind unter Gleichheitsgesichtspunkten nicht zu beanstanden und verstoßen auch nicht gegen Freiheitsgrundrechte.
aa) Die Zweitwohnungssteuer verringert sich für Zweitwohnungen gleicher Größe und Lagezone um 1/3, wenn es sich nicht um eine Zweitwohnung in einem Wohnhaus (§ 5 Buchstabe a), sondern um eine Zweitwohnung in einem Bungalow, einem Wochenendhaus oder einer Datsche handelt (§ 5 Buchstabe b). Die Abschlagshöhe von 1/3 ist nicht willkürlich, sondern hält sich im Rahmen des dem Satzungsgeber zustehenden Spielraums.
Soweit beide Parteien die mutmaßliche Jahresnutzungsdauer für einen denkbaren Indikator zur Differenzierung des Aufwandes halten und lediglich hinsichtlich der üblichen Nutzungsmonate für Bungalows, Wochenendhäuser und Datschen unterschiedlicher Auffassung sind, greift das allerdings zu kurz; Nutzungsdauer und Aufwandshöhe stehen in keiner zwingenden Korrelation zueinander, so dass sich eine schlichte Abgrenzung nach Nutzungsmonaten verbietet.
Nicht als willkürlich, sondern als vertretbar erscheint der 1/3-Abschlag indessen angesichts der Wertdifferenzierung zwischen Wohnungen in festen Häusern einerseits und Wochenendhäusern andererseits, die im Satzungsgebiet vom Finanzamt für den Bereich der Grundsteuer vorgenommen wird. Zur Bewertung von Wohngrundstücken zum Zwecke der Erhebung der Grundsteuer wird im Beitrittsgebiet unter bestimmten Voraussetzungen - auch im hier in Rede stehenden Satzungsgebiet - das Sachwertverfahren in einer vereinfachten Form herangezogen. Dieses führt dazu, dass Wohnungen in festen Häusern mit festen Sätzen von 20, 24 und 30 DM pro Quadratmeter bewertet werden. Wohnungen in Datschen und Wochenendhäusern werden hingegen einheitlich mit 17 DM bewertet. Bei der Wertdifferenzierung zur Grundsteuer werden also relativ grob und einheitlich bemessene Abschläge für Wohnungen in Wochenendhäusern gewählt. Dieser pauschalierende Ansatz wird vor dem Hintergrund der Grundsteuer allgemein als gleichheitskonform angesehen (siehe die gleichlautenden Ländererlasse zur Bewertung von Einfamilienhäusern im Beitrittsgebiet ab 1. Januar 1991 vom 6. November 1991, BStBl. I 1991, 968). Zwar handelt es sich bei der Grundsteuer um eine Vermögensteuer und bei der Zweitwohnungssteuer um eine aufwandbezogene Steuer. Jedoch stellen sich die vorzunehmenden Wertdifferenzierungen unter gleichheitsrechtlichen Aspekten als gleichgelagert dar. Auch beim Aufwand stellt der Wert einer Immobilie einen wesentlichen, wenn nicht den überwiegenden Aspekt der Bemessung dar. Sowohl bei der Grundsteuer als auch bei der Zweitwohnungssteuer ist zwischen verschieden gearteten und beschaffenen Immobilien zu differenzieren.
Den Antragstellern ist nicht zu folgen, soweit sie im Schriftsatz vom 20. Februar 2014 vorbringen, aufgrund eines Vergleichs zur Wertermittlung nach dem Bewertungsgesetz müssten bei der Zweitwohnungssteuer weit höhere Abschläge für Wohnungen in Wochenendhäusern gegenüber solchen in festen Häusern vorgenommen werden. Das Bewertungsgesetz und die dort von den Antragstellern für das Sachwertverfahren in Bezug genommenen Vorschriften sind auf die hier streitgegenständliche Zweitwohnungssteuer, aber auch auf die Grundsteuer im Satzungsgebiet nicht unmittelbar anwendbar. Vielmehr wendet das Finanzamt bei der Grundsteuer für das Satzungsgebiet einen allgemein für das Beitrittsgebiet entwickelten Maßstab mit pauschalierenden Bewertungsansätzen an. Bereits die unterschiedlichen Bewertungsmaßstäbe für Immobilien bei der Grundsteuer zeigen, dass hinsichtlich der gleichheitsrechtlichen Zulässigkeit von Bewertungsverfahren ein weiter Spielraum besteht. Dies resultiert daraus, dass die Immobilienbewertung allgemein aufgrund der Heterogenität der einzustellenden Faktoren immer nur in pauschalierender und vergröbernder Form durchgeführt werden kann, soll sie praktikabel bleiben. Deshalb ist die vom Finanzamt angewandte Abschlagshöhe vom Pauschalierungsspielraum bei der Bewertung umfasst. Nichts anderes kann hinsichtlich des Maßstabs für die Abschlagshöhe für die Zweitwohnungssteuer gelten. Auch hier kann eine konkret vorgenommene Maßstabsbildung als gleichheitsrechtlich unbedenklich anzusehen sein, auch wenn alternativ andere Maßstäbe gleichermaßen begründbar erscheinen.
Bei Zugrundelegung dieser groben Differenzierungsmatrix ist ein Abschlag von einem Drittel für Wohnungen in Bungalows, Wochenendhäusern und Datschen gleichheitskonform. Der Drittelabschlag korrespondiert ungefähr dem Wertabschlag, der vom Finanzamt bei der Wertermittlung für die Grundsteuer im Satzungsgebiet zugrunde zu legen ist, wenn als Ausgangspunkt Wohnungen in festen Häusern mittlerer Bewertungsstufe genommen werden. Demgemäß ist es gerechtfertigt, in Parallele zu den im Satzungsgebiet vorgenommenen Wertdifferenzierungen bei der Grundsteuer bei der Zweitwohnungssteuer einen vergleichbaren Abschlag zu normieren. Einer genaueren Differenzierung und Begründung bedarf es nicht.
Der recht grob gewählte Pauschalierungsmaßstab ist vorliegend überdies wegen der konkreten Verhältnisse im Satzungsgebiet zulässig. Nach übereinstimmender Aussage der Parteien gibt es derzeit im Gemeindegebiet keine Zweitwohnungen, die unter Buchstabe a) fallen. Eine Differenzierung wurde lediglich vorgenommen, um abstrakt alle denkbaren Zweitwohnungen mit zu erfassen. Durch den gewählten Abschlag von einem Drittel kann es mithin nicht zu signifikanten Gleichheitsverstößen kommen. Die unter b) fallenden Zweitwohnungsinhaber werden hinsichtlich der Steuer gleichbehandelt, eine reale Ungleichbehandlung zur Buchstabengruppe a) gibt es nicht.
bb) Dass die Zweitwohnungssteuer mit jedem weiteren Quadratmeter Wohnungsgröße linear steigt, ist nicht gleichheitswidrig.
cc) Auch die nach Lagezonen abgestuften Quadratmetersätze sind nicht gleichheitswidrig. Die Bestimmung der konkreten Abstufungsbeträge erfolgte nach Aussage des Gutachtens in Abhängigkeit von den Bodenwerten und von der Nähe zum Gewässer. Die prozentuale Ausdifferenzierung zwischen den vier Zonen wird in dem erstellten Gutachten hinreichend mit Unterschieden bei den Bodenwerten in Abhängigkeit zur jeweiligen Lage begründet und begegnet keinen Bedenken.
dd) Dass die nach Zweitwohnungssteuermaßstab und -satz zustande kommende Zweitwohnungssteuerbelastung gleichheitswidrig wäre, wenn man sie mit der steuerlichen Belastung des Aufwandes für andere persönliche Zwecke vergleicht, ist angesichts der konkret in Rede stehenden Steuerbeträge nicht ersichtlich.
ee) Auch eine vor dem Hintergrund der Freiheitsrechte relevante Erdrosselungswirkung liegt nicht vor. Es ist nichts dafür dargetan oder sonst ersichtlich, dass durch die streitgegenständlichen Steuerlasten das Halten von Zweitwohnungen im Gemeindegebiet unmöglich würde.
d) Mit höherrangigem Recht, insbesondere dem Gleichheitssatz vereinbar ist schließlich ist die Regelung in § 6 Abs. 3 der Satzung, wonach die Steuerpflicht erst mit Ablauf des Monats endet, in dem die Zweitwohnungseigenschaft entfällt. Nach § 6 Abs. 1 wird die Steuer als Jahressteuer erhoben. Beginnt das Innehaben der steuerpflichtigen Wohnung im Laufe des Jahres, so beginnt die Steuerpflicht mit Beginn des folgenden Monats (§ 6 Abs. 2). Die in § 6 getroffenen Regelungen sind gleichheitskonform. Zwar entstehen zu Beginn und Ende der Steuerpflicht jeweils Ungleichbehandlungen zwischen verschiedenen Steuerpflichtigen mit Blick auf konkrete Besteuerungstage. Diese Ungleichbehandlung ist jedoch unter dem Aspekt der Vereinfachung der Steuererhebung gerechtfertigt. Die Vorschrift des § 6 ist in der Zusammenschau eine Vereinfachungszwecknorm. Es sollen keine zu kleinteiligen Differenzierungen mit entsprechendem Ermittlungsaufwand hinsichtlich des genauen Datums der Wohnungsübernahme oder -übergabe vorgenommen werden. Die stattdessen auf volle Monate abstellende Regelung erscheint akzeptabel, weil es um eine Jahressteuer geht. Ebenfalls akzeptabel ist es, dass hinsichtlich des Beginns der Steuerpflicht zu Gunsten, hinsichtlich des Endes der Steuerpflicht zu Lasten des Bürgers pauschaliert wird. Auch die Tatsache, dass nach Ende der Wohnungseigenschaft kein besteuerbarer Gegenstand mehr vorliegt, führt zu keiner anderen Beurteilung. Vielmehr ist die Tatsache des Innehabens und Unterhaltens einer Wohnung während des Besteuerungszeitraums Anknüpfungspunkt für die Besteuerung. Die Monatsregelung gestaltet die Steuererhebung demgegenüber nur pauschalierend aus. Soweit der erkennende Senat in seinem Urteil vom 22. November 2006 - OVG 9 A 68.05 - juris, Rdnr. 63 ff., eine andere Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht fest.
III. Der Normenkontrollantrag gegen die Zweitwohnungssteuersatzung der Gemeinde Beetzsee vom 2. März 2011 ist ebenfalls zulässig, aber nur zu einem Teil begründet.
1. Die am 3. April 2011 bekanntgemachte Zweitwohnungssteuersatzung der Gemeinde Beetzsee vom 2. März 2011 ist nichtig, soweit sich ihre Geltung auf den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis zum 3. April 2011 erstreckt. Insoweit ist wiederum eine echte Rückwirkung gegeben, für die es keinen rechtfertigenden Grund gibt. Der Umstand, dass der Satzungsentwurf bereits bei der Gemeinderatssitzung vor Jahresbeginn 2011 vorlag, kann das Vorliegen schutzwürdigen Vertrauens nicht entkräften. Anders als in Gesetzgebungsverfahren werden in Gemeinden üblicherweise keine Referentenentwürfe o.Ä. allgemein zugänglich veröffentlicht, so dass ein größerer Adressatenkreis in seinem Vertrauen hätte erschüttert werden können.
2. Die Zweitwohnungssteuersatzung vom 2. März 2011 ist auch insoweit nichtig, als sie für die Innehabung einer aus beruflichen Gründen vorgehaltenen Wohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten oder Lebenspartners, dessen eheliche oder partnerliche Wohnung sich in einer anderen Gemeinde befindet, gilt. Insoweit wird auf die zur ersten Satzung vom 24. November 2010 gegebene Begründung verwiesen.
3. Im Übrigen ist die Zweitwohnungssteuersatzung aus denselben Gründen wie die erste geprüfte Satzung rechtmäßig. Soweit in § 5 ein gegenüber der ersten Satzung um 30 % erhöhter Steuersatz normiert wird, ist dies zulässig. Der höhere Steuersatz führt weder zu einer Erdrosselung, noch erscheint der Neuansatz vor dem Hintergrund des Gleichheitssatzes als willkürlich.
IV. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 1 Satz 1 und 3 VwGO. Die Antragsgegnerin trägt die Kosten mit Blick auf die erste Satzung in vollem Umfang, weil diese zum weit überwiegenden Teil ihres zeitlichen Anwendungsbereichs nichtig ist. Mit Blick auf die zweite Satzung tragen die Antragsteller die Kosten in vollem Umfang, weil diese zum weit überwiegenden Teil ihres zeitlichen Anwendungsbereichs gültig ist. Die auf eheliche und partnerliche Zweitwohnungen entfallene Nichtigkeit fällt bei der Kostenentscheidung nicht ins Gewicht.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 Abs. 1 VwGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keiner der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Gründe vorliegt.
Beschluss
Der Streitwert wird gemäß § 47 Abs. 3 und 1, § 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes (GKG) auf 5000 € festgesetzt.
Dieser Beschluss ist gemäß § 152 Abs. 1 VwGO, § 68 Abs. 3 Satz 5 und § 66 Abs. 3 Satz 3 GKG unanfechtbar.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 139 BGB
§ 101 Abs. 2 VwGO
§ 3 Abs. 2 BKleingG
§ 20a Nr. 8 BKleingG
§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 1 Satz 1 und 3 VwGO
§ 167 Abs. 1 VwGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 132 Abs. 2 VwGO
§ 152 Abs. 1 VwGO
§ 66 Abs. 3 Satz 3 GKG
§ 47 Abs. 3 und 1, § 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes
Art. 6 Abs. 1 GG
Art. 20 Abs. 3 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 114, 316
NVwZ-RR 2013, 659
BVerfGE 107, 27, 47
BVerfGE 13, 181, 202
BVerfGE 99, 88, 95
BFH/NV 2009, 338, 345
BVerfGE 78, 214, 227
BVerfGE 84, 348, 359
WM 2009, 2001, 2002
BVerfGE 116, 164, 183
BVerwGE 135, 367
1 BvR 1232/00
1 BvR 2627/03
2 BvR 909/06
2 BvR 1981/06
2 BvR 288/07
10 S 11.47
1 M 72/12
2 BvR 400/98
1 BvR 833/59
2 BvR 1818/91
2 BvL 1/07
2 BvL 2/07
2 BvL 1/08
2 BvL 2/08
1 BvR 520/83
1 BvL 50/86
1 BvR 2539/07
2 BvL 2/99
9 BN 1.13
9 C 12.08
9 C 3/02
9 A 68.05