Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-12-12, Aktenzeichen 4 K 1530/21 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2025:1212.4K1530.21F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung einer kartellrechtlichen Geldbuße als gewinnmindernde Betriebsausgabe.
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG (HRA X, Amtsgericht [AG] F-Stadt). Sie betreibt ein (...). Am Vermögen der Klägerin waren als Kommanditisten im Streitjahr Herr G (x %), Frau H (x %), Herr C (x %) und Frau B (x %) beteiligt. Komplementärinnen ohne Vermögensbeteiligung waren die von der Vertretung ausgeschlossene J GmbH & Co. KG (früher HRA Y, AG K-Stadt; heute: HRA Z, AG F-Stadt) und die A Verwaltungs GmbH (HRB W, AG F-Stadt).
Im Jahr 2011 erhielt die Klägerin ein erstes Anschreiben des Bundeskartellamts, welches in 2012 dann gegen die Klägerin ein kartellrechtliches Ordnungswidrigkeitsverfahren einleitete. Gegenstand des Verfahrens waren Vorgänge um Preiserhöhungen für M-Produkte im Herbst xx und für N-Produkte Anfang xx.
Im Jahr 2013 übersandte der Berichterstatter der zuständigen Beschlussabteilung des Bundeskartellamtes der Klägerin einen Fragebogen zur weiteren Sachaufklärung (Bl. 204 f. der Gerichtsakte). Die Klägerin beantwortete den Fragenkatalog … (Bl. 209 f. der Gerichtsakte).
Im Jahr 2013 erhielt die Klägerin ein Anhörungsschreiben der Beschlussabteilung des Bundeskartellamts zur beabsichtigten Verhängung einer Geldbuße. Danach habe sich der Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin zweier vorsätzlicher Kartellordnungswidrigkeiten schuldig gemacht. Wegen der weiteren Einzelheiten - Tatvorwurf, Verfahrensablauf, Ergebnis der Ermittlungen, Beweismittel, Beweiswürdigung, rechtliche Würdigung - wird auf das Schreiben der Beschlussabteilung vom (…) verwiesen (Bl. 8 f. des Unterlagenordners des Beklagten).
Mit Schreiben vom (…) machte die zuständige Beschlussabteilung des Bundeskartellamts der Klägerin ein Angebot für eine einvernehmliche Verfahrensbeendigung (Settlement). Sollte die Klägerin sich zu einem Settlement bereit erklären und eine Settlementerklärung mit dem im Angebot beschriebenen Inhalt abgeben, würde die Beschlussabteilung der Klägerin zusichern, keine Geldbuße zu verhängen, die in einer Gesamthöhe über […] € hinausgehe. Zur Konkretisierung des Bußgeldrahmens wendete die Beschlussabteilung die im Juli 2013 erlassenen Leitlinien des Bundeskartellamts für die Bußgeldzumessung in Kartellordnungswidrigkeitsverfahren an (Bußgeldleitlinien 2013). Danach bestimmte sie in einem ersten Schritt zunächst eine Ober- und Untergrenze des gesetzlichen Bußgeldrahmens. Die Obergrenze betrage 10 % des im Geschäftsjahr vor der Behördenentscheidung erzielten Gesamtumsatzes des Unternehmens, mithin […] €. Sie wies weiter darauf hin, dass in einem zweiten Schritt die Geldbuße im konkreten Fall unter Berücksichtigung des Gewinn- und Schadenspotenzials einerseits und des Gesamtumsatzes des Unternehmens andererseits bestimmt werde. Dabei gehe sie von einem Gewinn- und Schadenspotenzial i. H. v. 10 % des während der Dauer des Kartellverstoßes erzielten tatbezogenen Umsatzes des Unternehmens - im Streitfall der Klägerin - aus. Auf das so festgesetzte Gewinn- und Schadenspotenzial wende sie einen sog. Multiplikationsfaktor für die jeweilige Unternehmensgröße an, der bei der Klägerin (…) betrage. Da der sich daraus ergebende Betrag die im ersten Schritt ermittelte Obergrenze von […] € überschreite, bliebe Letztere für die weitere Ermittlung der Geldbuße maßgeblich. Im Anschluss daran ordnete die Beschlussabteilung die Tat auf Grundlage einer Gesamtabwägung schärfender und mildernder Faktoren ein und ermäßigte schließlich das Bußgeld zum einen wegen der Kooperation der Klägerin und zum anderen um einen Settlementabschlag. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vorschlag für eine einvernehmliche Verfahrensbeendigung verwiesen (Bl. 78 f. der Gerichtsakte; Bl. 115 f. des Unterlagenordners des Beklagten).
Die Klägerin erhielt von ihrer Anwältin für das kartellrechtliche Ordnungswidrigkeitsverfahren mit Schreiben vom xx.xx.2013 ein Memorandum. Es handelte sich um ein Protokoll über ein Settlement-Gespräch mit der zuständigen Beschlussabteilung beim Bundeskartellamt. Inhalt dieses Gespräches war ein festzusetzendes Bußgeld i. H. v. […] € (Bl. 83 f. der Gerichtsakte; Bl. 120 f. des Unterlagenordners des Beklagten).
Am xx.xx.2013 unterzeichnete die Klägerin eine Settlementerklärung. Hiermit akzeptierte sie eine Geldbuße i. H. v. […] € (Bl. 130 f. des Unterlagenordners des Beklagten).
Mit Beschluss vom xx.xx.2013 setzte das Bundeskartellamt gegen die Klägerin eine Geldbuße i. H. v. […] € fest (§ 30 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4, Abs. 2 und 3 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten [OWiG] i. V. m. § 81 Abs. 4 Satz 2 bis 4, 6 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen in der ab dem 22.12.2007 geltenden Fassung [GWB 2007]). Laut Beschluss habe die Geldbuße ausschließlich ahndenden Charakter. Die Beschlussabteilung habe ihr Ermessen dahingehend ausgeübt, dass ein wirtschaftlicher Vorteil nicht abgeschöpft werde (§ 81 Abs. 5 GWB in der ab dem 01.07.2005 geltenden Fassung [GWB 2005] i. V. m. § 17 Abs. 4 OWiG; Bl. 58 f. der Gerichtsakte; Bl. 136 f. des Unterlagenordners des Beklagten).
In ihren Steuererklärungen für 2013 berücksichtigte die Klägerin - zur Vermeidung eines Zinsrisikos - die Geldbuße in ihrer handelsrechtlichen Gewinnermittlung als Betriebsausgabe und in ihrer steuerrechtlichen Gewinnermittlung als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe (Einspruchsentscheidung, S. 4 unten).
Unter dem xx.xx.2015 erließ der Beklagte erstmals und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) mit einem festgestellten laufenden Gesamthandsgewinn i. H. v. […] € (Bl. 235 der Gerichtsakte)
Unter dem XX.XX.2015 änderte der Beklagte den Gewinnfeststellungsbescheid für 2013 aus nicht streitgegenständlichen Gründen (Erhöhung des festgestellten laufenden Gesamthandsgewinns auf […] €; Bl. 242 der Gerichtsakte).
Nachfolgend führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung O-Stadt eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durch. Im Laufe dieser Betriebsprüfung machte die Klägerin nunmehr geltend, dass in Höhe des festgesetzten Bußgelds tatsächlich ein wirtschaftlicher Vorteil abgeschöpft worden sei und somit eine abzugsfähige Betriebsausgabe vorliege. Die Prüfer demgegenüber stellten in ihrem abschließenden Bericht vom xx.xx.2017 fest, dass das Bußgeld insgesamt nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig sei. Der Bußgeldbescheid enthalte ausschließlich einen Ahndungsteil und habe Bindungswirkung für das Finanzamt. Die Kartellbehörde treffe für den konkreten Sachverhalt die Entscheidung, ob eine Ahndung oder eine Abschöpfung vorliege (Bl. 274 f. der Gerichtsakte).
Unter dem xx.xx.2017 erließ der Beklagte den streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 2013 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf (laufender Gesamthandsgewinn i. H. v. […] €, Bl. 249 der Gerichtsakte). In den Erläuterungen führte der Beklagte aus, dass den Feststellungen die Ergebnisse der durchgeführten Außenprüfung zugrunde lägen und verwies auf den Prüfungsbericht (…) (Bl. 3 f. der Gerichtsakte).
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein (Bl. 13 des Verfahrensordners des Beklagten). Zunächst ruhte das Einspruchsverfahren in Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Az. I R 2/17 und später unter dem Az. XI R 40/17 anhängige Verfahren (Bl. 13 f. des Verfahrensordners des Beklagten).
Unter dem xx.xx.2017 änderte der Beklagte den streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 2013 aus nicht streitgegenständlichen Gründen (laufender Gesamthandsgewinn i. H. v. […] €, Bl. 3 der Gerichtsakte).
[…]
Das oben genannte BFH-Verfahren wurde mit Urteil vom 22.05.2019 (XI R 40/17, BFHE 265, 113) entschieden.
Nachfolgend begründete die Klägerin ihren Einspruch dahingehend, dass unter Einbeziehung der kartellrechtlichen Wertungen von einer Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils i. H. v. mindestens […] € auszugehen sei. Es sei nicht davon auszugehen, dass die Ertragsteuerbelastungen bei der Bemessung der Geldbuße berücksichtigt worden seien. Daher sei die Geldbuße i. H. d. Abschöpfungsanteils als steuermindernde Betriebsausgabe bei ihr anzuerkennen (§ 4 Abs. 4 und Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes [EStG]); Schriftsatz vom 04.02.2020, Bl. 17 f. des Verfahrensordners des Beklagten). Hierzu nahm der Beklagte mit Schreiben vom 02.04.2020 Stellung. Im Ergebnis teilte er mit, dass nach seiner Auffassung weder die für ihn erkennbaren kartellrechtlichen Wertungen noch das BFH-Urteil vom 22.05.2019 - XI R 40/17, BFHE 265, 113 die klägerische Auffassung stützten (Bl. 32 f. des Verfahrensordners des Beklagten).
Im Juli 2020 fand eine persönliche Besprechung an Amtsstelle zwischen der Klägerin und dem Beklagten statt (Bl. 47 f. des Verfahrensordners des Beklagten, siehe auch Gesprächsnotiz vom 27.10.2020, Bl. 50 f. des Verfahrensordners des Beklagten). Nachfolgend teilte die Klägerin schriftlich die Auffassung mit, dass das festgesetzte Bußgeld schätzungsweise zu 50 % die Abschöpfung eines wirtschaftlichen Vorteils umfasse (Bl. 52 f. des Verfahrensordners des Beklagten).
Im Februar 2021 fand eine weitere persönliche Besprechung an Amtsstelle zwischen der Klägerin und dem Beklagten statt (Bl. 103 des Verfahrensordners des Beklagten; S. 16 der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2021). Nachfolgend bat die Klägerin um eine Einspruchsentscheidung (Bl. 104 des Verfahrensordners des Beklagten).
Mit Einspruchsentscheidung vom 12.05.2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Geldbuße weder ganz noch zum Teil als Betriebsausgabe abzugsfähig sei. Die gegenüber der Klägerin festgesetzte Geldbuße habe ausschließlich Ahndungscharakter. Ein wirtschaftlicher Vorteil, den die Klägerin aus Preisabsprachen erzielt habe, sei weder ganz noch zum Teil abgeschöpft worden. Anhaltspunkte für eine Gewinnabschöpfung lägen nicht vor. Eine nachträgliche Aufteilung der Geldbuße sei nicht möglich. Im Übrigen fehle es an einer hinreichenden betragsmäßigen Korrespondenz. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 12.05.2021 verwiesen (Bl. 10 f. der Gerichtsakte).
Hiergegen hat die Klägerin am 09.06.2021 Klage erhoben (Bl. 1 f. der Gerichtsakte). Zusammen mit der Klagebegründung hat sie ein kartellrechtliches Gutachten von Herrn Q (erstellt im September 2021, Bl. 103 f. der Gerichtsakte) vorgelegt, auf dessen Inhalt sie vollumfänglich Bezug nimmt. Die Klägerin ist der Auffassung, dass der wirtschaftliche Vorteil, den sie durch den (kartellrechtlichen) Gesetzesverstoß erlangt habe, durch die festgesetzte Geldbuße abgeschöpft worden sei. Die Formulierung in dem Bußgeldbescheid, dass die Geldbuße „ausschließlich ahndenden Charakter“ habe und dass die Beschlussabteilung ihr Ermessen dahingehend ausgeübt habe, dass ein wirtschaftlicher Vorteil nicht abgeschöpft werde, sei nicht bindend. Weiter sei zu berücksichtigen, dass seit dem Jahr 2005 im Kartellrecht eine konkrete Berechnung eines wirtschaftlichen Vorteils nicht mehr erfolge. Dies sei nach der Einführung einer flexiblen Bußgeldobergrenze entbehrlich geworden. Vorliegend sei das Bundeskartellamt dem verfassungs-, ordnungswidrigkeiten- und kartellrechtlichen Gebot der Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils durch eine standardisierte, normative Berechnung anhand der Bußleitlinien 2013 i. H. v. […] € nachgekommen. Auch sei ein Betriebsausgabenabzug nicht deshalb ausgeschlossen, weil es an einer Aufteilung in einen Ahndungs- und Abschöpfungsteil fehle. Schließlich seien die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfielen, nicht abgezogen worden (Bl. 48 f. der Gerichtsakte).
Replizierend trägt sie vor, dass die alten Vorstellungen vom „freien Ermessen“ längst einer weit ausdifferenzierten Kontrolllehre gewichen seien. Die Frage, ob und in welchem Umfang sowie in welcher Weise mit einer festgesetzten Geldbuße ein aus einem Rechtsverstoß erlangter wirtschaftlicher Vorteil abgeschöpft werde, sei [auch nach dem in der Replik vom 07.12.2022 in Bezug genommenen Obersatz aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs] unter Beachtung der kartellrechtlichen Wertungen zu beantworten. Es sei keine Frage, die das Steuerrecht beantworten könne. Eine Abschöpfungswirkung trete auch bei pauschalierter Bemessung der Wettbewerbsvorteile ein. Demnach komme es nicht darauf an, ob die Kartellbehörde den Mehrerlös konkret ermittelt habe. Doch auch dann, wenn eine Abschöpfung des erlangten wirtschaftlichen Vorteils nicht regelmäßig durch die Festsetzung eines Kartellbußgeldes erfolge, besitze die hier festgesetzte Geldbuße eine objektive Abschöpfungswirkung. Zum einen seien die tatsächlichen Auswirkungen messbar bzw. seien diese in dem Bußgeldverfahren durch das Bundeskartellamt festgestellt worden. Zum anderen hätten sich die tatsächlichen Auswirkungen auf den Markt auch auf die Bemessung des Bußgeldes ausgewirkt (Bl. 197 f. der Gerichtsakte). Dazu verweist die Klägerin jeweils auf die Inhalte des Fragenkatalogs des Bundeskartellamts vom xx.xx.2013 und ihr Antwortschreiben vom xx.xx.2013 sowie des Protokolls zum Settlement-Gespräch am xx.xx.2013 einerseits sowie auf den Inhalt des Vorschlags zur einvernehmlichen Verfahrensbeendigung des Bundeskartellamts vom xx.xx.2013 andererseits.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom xx.xx.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2021 dahingehend zu ändern, dass der laufende Gesamthandsgewinn um […] € gemindert wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
In seiner Klageerwiderung trägt der Beklagte - ergänzend zur Einspruchsentscheidung - vor, dass ein wirtschaftlicher Vorteil nicht abgeschöpft werden müsse und im Streitfall auch nicht abgeschöpft worden sei. Ob eine Gewinnabschöpfung erfolge, liege im Ermessen der Behörde. In diesem Zusammenhang erfolge auch keine dieses Ermessen einschränkende standardisierte Abschöpfung. Auch unter Berücksichtigung der im Zusammenhang mit der Bemessung des Bußgeldes vorliegenden Unterlagen ergebe sich keine Gewinnabschöpfung. Jedenfalls sei die Geldbuße nicht als ausschließlich gewinnabschöpfend anzusehen (Bl. 169 f. der Gerichtsakte).
Ergänzend trägt er vor, dass der BFH für die Abzugsfähigkeit einer Geldbuße voraussetze, dass sich die Kartellbehörde Gedanken zum wirtschaftlichen Umfang der Kartellabsprache gemacht habe und diese Erwägungen in die Höhe des Bußgeldes habe einfließen lassen. Vor diesem Hintergrund sei im Falle der Klägerin eine abschöpfende Wirkung der Geldbuße nicht feststellbar (Bl. 225 f. der Gerichtsakte).
Die Beigeladenen sind mit Beschluss vom 09.12.2025 beigeladen worden (Bl. 427 f. der Gerichtsakte). Die Beigeladenen stellen keinen Antrag.
Das Bundeskartellamt ist über das vorliegende Verfahren nach § 90 Abs. 1 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen (GWB) unterrichtet worden. Es hat zu der hier streitgegenständlichen Frage mit Schriftsatz vom 07.05.2025 Stellung genommen. Auf den Inhalt des Schreibens wird Bezug genommen (Bl. 299 f. der Gerichtsakte).
Die Sache ist am 12.12.2025 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die dem Gericht vorliegenden Akten des Beklagten (1 Unterlagenordner, 1 Verfahrensordner) verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
I. Verfahrensgegenstand ist der laufende Gesamthandsgewinn.
1. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sonderbetriebsgewinns beziehungsweise einer Sondervergütung. Keine selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn, der lediglich eine Rechengröße darstellt (BFH-Urteil vom 02.07.2025 - IV R 36/22, Rz. 27 m. w. N.).
2. Die Klägerin begehrt die Berücksichtigung der Aufwendungen für die im Streitjahr geleistete Geldbuße von […] € als abzugsfähige Betriebsausgabe und damit eine Minderung des bisher festgestellten laufenden Gesamthandsgewinns.
II. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom xx.xx.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2021 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der streitgegenständliche Bescheid ist nicht dahingehend zu ändern, dass der laufende Gesamthandsgewinn um […] € gemindert wird. Der Beklagte hat die gegen die Klägerin festgesetzte Geldbuße zu Recht als nicht den Gewinn mindernde Betriebsausgabe i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG behandelt.
1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG in der im Streitjahr - 2013 - geltenden Fassung darf eine von einer Behörde im Geltungsbereich des EStG festgesetzte Geldbuße - wie im Streitfall die vom Bundeskartellamt gegen die Klägerin festgesetzte Geldbuße - den Gewinn nicht mindern.
Das Abzugsverbot für Geldbußen ist nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG allerdings insoweit eingeschränkt, als der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, bei dessen Bemessung nicht abgezogen worden sind (sog. Abschöpfungsteil, s. BFH-Urteil vom 07.12.2022 - I R 15/19, BFH/NV 2023, 803, Rz. 19, m. w. N.).
a) Nach den Gesetzesmaterialien erfolgte die Regelung über das grundsätzlichen Abzugsverbot - § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG - vor dem Hintergrund der BFH-Beschlüsse vom 21.11.1983 (GrS 2/82 und GrS 3/82, BStBl. II 1984, 160 und 166). Durch diese Beschlüsse habe der BFH in Abweichung von einer langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung entschieden, dass bei betrieblich veranlassten Zuwiderhandlungen die wegen einer Ordnungswidrigkeit festgesetzte Geldbuße als Betriebsausgabe abgezogen werden könnte. Diese Entscheidungen erforderten eine gesetzliche Änderung, durch die der bisherige Rechtszustand wiederhergestellt werde. Staatliche Sanktionen könnten ihren Zweck, den Verstoß gegen die Rechtsordnung zu ahnden, die Einhaltung der Rechtsordnung zu sichern und unlauteres Gewinnstreben zu bekämpfen, nur dann erfüllen, wenn sie den Täter oder das Unternehmen, für das der Täter gehandelt habe, in der vollen Höhe, die von dem Gericht oder der Behörde festgesetzt sei, träfen. Dieser Zweck werde verfehlt, wenn die finanzielle Einbuße, die mit einer Geldbuße verbunden sei, durch einen Abzug als Betriebsausgabe gemildert werde (BT-Drucks. 10/1314, S. 5 und 10/1189, S. 4).
Die ausnahmsweise Nichtgeltung des Abzugsverbots - § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG - trage nach den Gesetzesmaterialien dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 23.01.1990 (1 BvL 4 - 7/87, BVerfGE 81, 228) Rechnung (BT-Drucks. 12/1108, S. 52). Nach der Auffassung des BVerfG müsse der Gesetzgeber sicherstellen, dass eine Doppelbelastung durch das Bußgeld einerseits und die Besteuerung andererseits (Belastungskumulation) vermieden werde. Im Ordnungswidrigkeitenrecht sei es der Ordnungsbehörde nicht verwehrt, bei der Bemessung des Bußgeldes die auf dem gesetzeswidrig erlangten wirtschaftlichen Vorteil beruhende ertragsteuerliche Belastung - ggf. auch schätzungsweise - zu berücksichtigen und nur den um diesen Wert geminderten wirtschaftlichen Vorteil abzuschöpfen. Im Besteuerungsverfahren dürfe die Geldbuße in diesem Fall insgesamt nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. Es sei aber im Bußgeldverfahren ebenfalls zulässig, den wirtschaftlichen Vorteil ohne Berücksichtigung der steuerlichen Belastung in vollem Umfang abzuschöpfen. Im Besteuerungsverfahren sei nach geltendem Recht - vor Ergänzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG - auch in diesem Fall der Abzug der Geldbuße voll untersagt, also auch der Abzug des auf die Abschöpfung entfallenden Teils. In diesem Fall trete daher grundsätzlich eine Doppelbelastung des Täters ein, denn er müsse den gesamten gesetzeswidrig erlangten Vorteil herausgeben und dieser Vorteil werde zusätzlich der Ertragsbesteuerung unterworfen. Um auch in diesem Fall der Entscheidung des BVerfG gerecht zu werden, würde in Ergänzung zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG in diesem Fall zugelassen, den auf die Abschöpfung entfallenden Teil der Geldbuße als Betriebsausgabe abzuziehen (BT-Drucks. 12/1506, S. 168).
b) Nach der Rechtsprechung des BFH hängt die Frage, ob ein Abschöpfungsteil i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG vorliegt, nicht von einem "subjektiven Abschöpfungswillen" der betreffenden (Kartell-)Behörde ab. Um die verfassungsrechtlich gebotene Belastungskumulation von Steuerlast und Abschöpfung zu vermeiden, soll vielmehr entscheidend sein, ob eine Abschöpfung inkriminierter Einnahmen tatsächlich erfolgt ist, mithin eine objektive Abschöpfungswirkung der Geldbuße festgestellt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 22.05.2019 - XI R 40/17, BStBl II 2019, 663, Rz. 25 ff.). Für die Frage, ob einer Geldbuße objektive Abschöpfungswirkung beizumessen ist, sind die kartellrechtlichen Wertungen, die der Ermittlung der Bußgeldhöhe zugrunde liegen, heranzuziehen. Es ist damit auf der Grundlage der bei der Festsetzung herangezogenen bußgeldrechtlichen Bestimmungen und dem erkennbaren Gegenstand des Bemessungsverfahrens zu prüfen, ob und in welchem Umfang mit der Geldbuße der aus dem Rechtsverstoß erlangte wirtschaftliche Vorteil abgeschöpft wurde. An einer objektiven Abschöpfungswirkung wird es dabei regelmäßig dann fehlen, wenn sich eine betragsmäßige Korrespondenz zwischen der Höhe der Buße einerseits und dem wirtschaftlichen Vorteil andererseits nicht feststellen lässt bzw. anderweitig erkennbar ist, dass die Bemessung erkennbar ohne Berücksichtigung des konkret erlangten wirtschaftlichen Vorteils erfolgt ist (BFH-Urteil vom 07.12.2022 - I R 15/19, BFH/NV 2023, 803, Rz. 20, m. w. N.).
Der erkennende Senat folgt dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung insoweit, als die Beantwortung der Frage, ob eine Geldbuße ahndenden (sanktionierenden) Charakter hat oder ob mit der Geldbuße im Wesenskern ein wirtschaftlicher Vorteil abschöpft werden soll, in erster Linie nach objektiven Kriterien zu erfolgen hat. Dennoch ist der subjektive Wille der Kartellbehörde nicht unerheblich, sondern ein erstes, starkes Indiz für den ahndenden oder abschöpfenden Charakter einer Geldbuße. Denn nach den kartellrechtlichen Vorgaben (§ 81 Abs. 4 u. 5 GWB in der Fassung des siebten Gesetzes zur Änderung des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen - GWB-Novelle 2005 -), entscheidet die Kartellbehörde darüber, ob eine Geldbuße allein der Ahndung dient (§ 81 Abs. 5 Satz 2 GWB) oder auch bzw. ausschließlich einen wirtschaftlichen Vorteil abschöpfen soll (§ 81 Abs. 5 Satz 1 GWB i.V. mit § 17 Abs. 4 OWiG bzw. § 34 GWB). Diese Entscheidung steht nach dem eindeutigen gesetzgeberischen Willen im Ermessen der Kartellbehörde. Sie allein bestimmt also den Charakter der Geldbuße. Die Formulierung des BFH, es komme bei der kartell- und steuerrechtlichen Einordnung einer Geldbuße auf die tatsächlichen Umstände und nicht auf den subjektiven Willen der Kartellbehörde an, ist daher aus Sicht des erkennenden Senats dahingehend auszulegen, dass nicht allein bloße Begrifflichkeiten bzw. Bezeichnungen, sondern der wahre Gehalt der Geldbuße, der aber maßgeblich auch vom Willen der Kartellbehörde abhängt, entscheidend ist.
Im Streitfall hat das Bundeskartellamt von seinem Ermessen aus § 81 Abs. 4 u. 5 GWB dahingehend Gebrauch gemacht, eine reine Ahndungsgeldbuße gegen die Klägerin festzusetzen. Von den alternativen Möglichkeiten der Abschöpfung wirtschaftlicher Vorteile über § 81 Abs. 5 Satz 1 i.V. mit § 17 Abs. 4 OWiG oder durch § 34 GWB hat es abgesehen (zur Systematik des Gesetzes vgl. auch die näheren Ausführungen unter 2.). In diesem subjektiven Willen des Bundeskartellamtes sieht der erkennende Senat jedenfalls ein starkes Indiz auch für die steuerrechtliche Behandlung der Geldbuße (keine Abzugsfähigkeit nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG).
2. Nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze darf die vom Bundeskartellamt gegen die Klägerin verhängte Geldbuße den laufenden Gesamthandsgewinn nicht mindern. Es handelt sich bei dieser - insoweit zwischen den Beteiligten auch nicht streitig - um eine dem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG unterliegende Geldbuße. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann für die gegen sie verhängte Geldbuße jedoch keine objektive Abschöpfungswirkung i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG festgestellt werden. Die tatsächliche Abschöpfung inkriminierter Einnahmen ergibt sich weder aus den der Geldbuße zugrundeliegenden gesetzlichen Vorschriften über die Zumessung (dazu unter a) noch aus der konkreten Ermittlung ihrer Höhe (dazu unter b).
a) Eine objektive Abschöpfungswirkung folgt - auch unter Berücksichtigung des von der Klägerin vorgelegten Gutachtens - nicht bereits aus den hierfür einschlägigen gesetzlichen Vorschriften über die Zumessung einer Geldbuße.
aa) Nach § 81 Abs. 5 GWB in der im Streitjahr - 2013 - geltenden Fassung (nunmehr mit vergleichbarem Wortlaut in § 81d Abs. 3 GWB) findet bei der Zumessung der Geldbuße § 17 Abs. 4 OWiG mit der Maßgabe Anwendung, dass der wirtschaftliche Vorteil, der aus der Ordnungswidrigkeit gezogen wurde, durch die Geldbuße nach § 81 Abs. 4 GWB abgeschöpft werden kann. Dient die Geldbuße allein der Ahndung, ist dies bei der Zumessung entsprechend zu berücksichtigen.
bb) Die Regelung des § 81 GWB wurde im Rahmen des siebten Gesetzes zur Änderung des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen (GWB-Novelle 2005), mit dem das Bußgeldverfahren neu geregelt worden ist, geändert.
Der Gesetzgeber beabsichtigte mit der Neuregelung des Bußgeldverfahrens die Einführung der Möglichkeit zur Aufteilung von Ahndungs- und Abschöpfungsanteil bei Bußgeldern. Denn vor der Neuregelung umfassten Bußgelder in Kartellordnungswidrigkeitenverfahren neben der Sanktionierung des Kartellrechtsverstoßes auch die Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils (vgl. § 17 Abs. 4 OWiG). Dies sollte geändert werden (u.a. weil die konkrete Ermittlung eines Mehrerlöses [wirtschaftlichen Vorteils] durch die Kartellbehörden mit erheblichen Schwierigkeiten einherging und in der Praxis rechtssicher kaum möglich war). Nach der Neuregelung sollten Bußgelder auch einen reinen Ahndungszweck verfolgen können. Ferner bezweckte der Gesetzgeber damit auch eine Annäherung an das europäische Recht zu Geldbußen in Kartellverfahren, in dem die Möglichkeit für Geldbußen mit ausschließlichem Sanktionscharakter und ohne eine Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils bestand (vgl. BT-Drucks. 15/3640, S. 41 f.).
Vor diesem Hintergrund wurde die Vorschrift des § 17 Abs. 4 OWiG, wonach die Geldbuße den wirtschaftlichen Vorteil, den der Täter aus der Ordnungswidrigkeit gezogen hat, übersteigen soll, nur noch als Kann-Regelung für anwendbar erklärt. Hierzu wird in der Gesetzesbegründung ausgeführt (BT-Drucks. 15/3640, S. 42, unter aa): „Im neuen Recht kann die Geldbuße demnach auch als reine Ahndungsmaßnahme festgelegt werden. Der erzielte Vorteil ist in diesen Fällen nur einer der möglichen Bemessungsfaktoren für Geldbußen, wird aber durch die Geldbuße nicht mehr abgeschöpft. Die Neuregelung vermeidet dadurch auch praktische Schwierigkeiten, die sich im bisherigen Recht durch die zwingende Notwendigkeit der Aufteilung der Geldbuße in einen Ahndungsteil und einen Abführungsanteil ergeben haben. Im Falle einer reinen Ahndungsfunktion sind Geldbußen künftig nicht mehr steuerlich abzugsfähig.“
cc) Mit der GWB-Novelle 2005 ist auch die Regelung zur Vorteilsabschöpfung in § 34 GWB geändert worden. Nach der für das Streitjahr geltenden Fassung des § 34 Abs. 1 GWB kann die Kartellbehörde die Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils anordnen und dem Unternehmen die Zahlung eines entsprechenden Geldbetrags auferlegen, wenn ein Unternehmen vorsätzlich oder fahrlässig gegen eine Vorschrift dieses Gesetzes, gegen Artikel 81 oder 82 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft oder eine Verfügung der Kartellbehörde verstoßen und dadurch einen wirtschaftlichen Vorteil erlangt hat.
Mit der Neufassung erweitert der Gesetzgeber die bisherige Mehrerlösabschöpfung zu einem Instrument zur Abschöpfung des gesamten, durch den Kartellrechtsverstoß erlangten wirtschaftlichen Vorteils (BT-Drucks. 15/3640, S. 55).
dd) Aus den vorgenannten Vorschriften, ihrer Regelungssystematik und den damit vom Gesetzgeber verfolgten Zwecken ergibt sich für den Senat, dass für das Bundeskartellamt im Streitzeitraum die Möglichkeit bestand, eine Geldbuße mit ausschließlich ahndender Wirkung und somit ohne einen Abschöpfungsteil zu erlassen. Nach dem einvernehmlichen Vortrag der Beteiligten war bzw. ist das faktisch sogar die Regel.
(1) Mit der Einführung des § 81 Abs. 5 GWB stellte der Gesetzgeber es in das Ermessen der Behörde, ob mit der Geldbuße das schädliche Verhalten lediglich sanktioniert oder darüber hinaus ein aus dem sanktionswürdigen Verhalten erzielter wirtschaftlicher Vorteil abgeschöpft werden soll. Der Gesetzgeber hat sich damit bewusst in Abkehr von der vorherigen Rechtslage und unter Annäherung an das Recht der (damaligen) Europäischen Gemeinschaft zu diesem Schritt entschieden.
(2) Dieses Verständnis sieht der Senat auch darin bestätigt, dass der Gesetzgeber mit der Regelung des § 34 GWB die kartellrechtlichen Möglichkeiten zur Abschöpfung erweitert hat. Denn dieser Möglichkeit hätte es nicht bedurft, wenn der Gesetzgeber davon ausgegangen wäre, dass - wie die Klägerin meint - einer nach § 81 Abs. 5 GWB (jetzt § 81d Abs. 3 GWB) bemessenen Geldbuße stets eine Abschöpfungswirkung zukäme.
(3) Es kann mit Blick auf die Abschöpfungswirkung einer kartellrechtlichen Geldbuße dahingestellt bleiben, ob - wie die Klägerin meint - eine ausschließlich ahndende Geldbuße gegen den Sinn und Zweck des Kartell- bzw. Ordnungswidrigkeitenrechts verstoße und es zudem auch ein verfassungsrechtliches Gebot sei, einen durch ein ordnungs- bzw. kartellrechtswidriges Verhalten erlangten Vorteil abzuschöpfen. Denn der Senat hat nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze zu prüfen, ob inkriminierte Einnahmen tatsächlich abgeschöpft worden sind und nicht, ob sie hätten abgeschöpft werden sollen bzw. sogar müssen.
Der Senat folgt der Klägerin auch nicht in ihrem Schluss, dass wegen eines solchen Gebots zur Abschöpfung nunmehr jede Geldbuße, die nicht bereits einen nach § 34 GWB bzw. § 17 Abs. 4 OWiG bemessenen Abschöpfungsteil enthält, stets als Geldbuße mit abschöpfender Wirkung anzusehen ist. Dies steht aus Sicht des Senats bereits im Widerspruch zum ausdrücklichen gesetzgeberischen Willen, der mit der GWB-Novelle und der Regelung des § 81 Abs. 5 GWB gerade die Möglichkeit einer Geldbuße ohne einen darin enthaltenen Abschöpfungsteil einzuführen beabsichtigte. Zudem erscheint es für den Senat widersprüchlich, wenn die Klägerin auf der einen Seite die fehlende Abschöpfung der erlangten Vorteile in den Fällen einer allein nach § 81 GWB bemessenen Geldbuße kritisiert, um dann in einem zweiten Schritt aber davon auszugehen, dass eine solche Geldbuße ausschließlich der Abschöpfung diene.
(4) Der Senat sieht - anders als die Klägerin - auch keine Notwendigkeit, wegen der vorgenannten gesetzlichen Änderungen nach der GWB-Novelle 2005 die oben genannten Rechtsprechungsgrundsätze zu modifizieren. Die Klägerin bemängelt insoweit, dass in der Praxis von der Möglichkeit der Abschöpfung nach § 34 GWB oder nach § 17 Abs. 4 OWiG kein Gebrauch gemacht werde. Wenn dann - so die Klägerin - auch noch angenommen werde, dass nach § 81 Abs. 4 GWB eine Geldbuße allein ahndende Wirkung besitzen könne, dann drohe im Fall von Kartellgeldbußen die Ausnahmeregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG in der Praxis keine Anwendung mehr zu finden. Der Senat erkennt insoweit allerdings keinen „steuerlichen“ Handlungsbedarf. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die steuerrechtlichen Normen bei der Frage, ob und inwieweit eine Geldbuße einen Abschöpfungsteil enthält, zwar an kartellrechtliche Wertungen und Bestimmungen anknüpfen. Es ist jedoch nicht Aufgabe des Steuerrechts, eine - aus Sicht der Klägerin - verfehlte kartellrechtliche Rechtspraxis zu korrigieren. Vielmehr dient die steuerliche Anknüpfung an das Kartellrecht der Einheit der Rechtsordnung. Die Auffassung der Klägerin führt aus Sicht des Senats zu einer doppelten Begünstigung des bebußten Unternehmens: Denn zum einen verbleibt diesem nach Maßgabe des Kartellrechts mangels Abschöpfung der erlangte wirtschaftliche Vorteil, zum anderen werde der ausschließlich ahndenden Geldbuße im Steuerrecht - entgegen der kartellrechtlichen Wertung und Bestimmungen - eine Abschöpfungswirkung beigemessen, um den steuerlichen Abzug zu ermöglichen.
b) Ein Abschöpfungsteil der im Streitfall vom Bundeskartellamt gegen die Klägerin verhängten Geldbuße folgt auch nicht aus ihrer objektiven Zumessung im Einzelfall.
Weder der Bußgeldbescheid vom xx.xx.2013 (dazu unter aa), noch die Settlementerklärung der Klägerin vom xx.xx.2013 (dazu unter bb), noch das Memorandum zu einem Settlement-Gespräch vom xx.xx.2013 (dazu unter cc) enthalten dahingehende Ausführungen, dass die Bemessung der Höhe der Buße unter Berücksichtigung eines konkret ermittelten wirtschaftlichen Vorteils erfolgt ist. Eine konkrete Herleitung der Geldbuße - unter Bezugnahme auf einen tatbezogenen Umsatz - ergibt sich allenfalls aus dem Settlementvorschlag des Bundeskartellamtes vom xx.xx.2013. Jedoch enthält auch dieser Settlementvorschlag keine Anhaltspunkte für eine Abschöpfungswirkung der Geldbuße (dazu unter dd).
aa) Die gegen die Klägerin festgesetzte Geldbuße folgt unmittelbar aus dem Bußgeldbescheid vom xx.xx.2013. Dieser enthält die Festsetzung einer Geldbuße i. H. v. […] € sowie den Zusatz: „Die Geldbuße hat ausschließlich ahndenden Charakter. Die Beschlussabteilung hat ihr Ermessen gemäß § 81 Abs. 5 GWB in der ab 1. Juli 2005 geltenden Fassung (BGBl. 2005 I, S. 1954 […]) in Verbindung mit § 17 Abs. 4 OWiG dahingehend ausgeübt, dass ein wirtschaftlicher Vorteil nicht abgeschöpft wird.“
Der Bescheid selbst enthält keine Ausführungen zu kartellrechtlichen Wertungen, die der Ermittlung der Bußgeldhöhe zugrunde liegen. Demzufolge kann auf der Grundlage des Bescheids selbst nicht festgestellt werden, ob und in welchem Umfang sowie in welcher Weise mit der Geldbuße der aus dem Rechtsverstoß erlangte wirtschaftliche Vorteil abgeschöpft wird. Es ist aufgrund des Inhalts des Bescheids selbst nicht erkennbar, dass die Bemessung der Höhe der Buße unter Berücksichtigung eines konkret erlangten wirtschaftlichen Vorteils erfolgt ist.
Der Bescheid enthält lediglich im Rahmen der Beweismittel einen Verweis auf die Settlementerklärung der Klägerin.
bb) Die Settlementerklärung der Klägerin vom xx.xx.2013 enthält die Bestätigung, dass die Klägerin - wie bereits am xx.xx.2013 von der Anwältin in dem kartellrechtlichen Ordnungswidrigkeitsverfahren zum Ausdruck gebracht - im Zuge einer einvernehmlichen Verfahrensbeendigung im Hinblick auf den in der Settlementerklärung beschriebenen Sachverhalt eine Geldbuße in einer Höhe von maximal […] € akzeptiert.
Ebenso wie der Bußgeldbescheid vom xx.xx.2013 enthält auch die Settlementerklärung vom xx.xx.2013 keine Ausführungen zu kartellrechtlichen Wertungen, die der Ermittlung der Bußgeldhöhe zugrunde liegen. Demzufolge kann auch auf der Grundlage der Settlementerklärung nicht festgestellt werden, ob und in welchem Umfang sowie in welcher Weise mit der Geldbuße der aus dem Rechtsverstoß erlangte wirtschaftliche Vorteil abgeschöpft wird. Die zum Bußgeldbescheid vom xx.xx.2013 erfolgten Ausführungen gelten auch im Übrigen entsprechend für die Settlementerklärung vom xx.xx.2013.
Die Settlementerklärung enthält lediglich einen Verweis auf eine Äußerung der Anwältin in dem kartellrechtlichen Ordnungswidrigkeitsverfahren vom xx.xx.2013. Unterlagen zu dieser Äußerung der Anwältin in dem kartellrechtlichen Ordnungswidrigkeitsverfahren vom xx.xx.2013 liegen jedoch nicht vor.
cc) Nach dem Memorandum der klägerischen Anwältin in dem kartellrechtlichen Ordnungswidrigkeitsverfahren vom xx.xx.2013 zu einem Settlement-Gespräch mit der zuständigen Beschlussabteilung beim Bundeskartellamt am xx.xx.2013 habe der Vorsitzende der Beschlussabteilung, Herr R., ein geringeres Bußgeld von etwa […] € in Aussicht gestellt. Dieses Ergebnis habe auf einer Reduzierung des Ausgangsbetrags von 85 % auf 80 % und einer leichten Erhöhung des Umsatzerlöses der Klägerin von […] € auf […] € beruht.
Ob und in welchem Umfang sowie in welcher Weise mit der Geldbuße i. H. v. […] € der aus dem Rechtsverstoß erlangte wirtschaftliche Vorteil abgeschöpft wurde, kann aufgrund des Memorandums nicht festgestellt werden. Es ist aufgrund des Inhalts des Memorandums nicht erkennbar, dass die Bemessung der Höhe der Buße unter Berücksichtigung eines konkret erlangten wirtschaftlichen Vorteils erfolgt ist. Nach dem Memorandum orientierte sich das Bußgeld an den Umsatzerlösen des Vorjahres (also nicht der Tatzeiträume). Eine Orientierung an einem wirtschaftlichen Vorteil ist nicht erfolgt.
Das Memorandum enthält einen Verweis auf den schriftlichen Vorschlag des Bundeskartellamts vom xx.xx.2013.
dd) Nach dem Vorschlag der zuständigen Beschlussabteilung des Bundeskartellamts vom xx.xx.2013 ließ sich die Beschlussabteilung bei der Bußgeldzumessung von den Bußgeldleitlinien 2013 leiten.
Hiernach sei für die Bestimmung des gesetzlichen Bußgeldrahmens von einer Untergrenze i. H. v. 5 € und einer Obergrenze i. H. v. […] € auszugehen (10 % des im Geschäftsjahr vor der Behördenentscheidung erzielten Gesamtumsatzes des Unternehmens; Ziffer 8 der Bußgeldleitlinien 2013).
Für die Festsetzung der Geldbuße innerhalb dieses Rahmens bestimmte die Beschlussabteilung weiter das Gewinn- und Schadenspotential (also die Möglichkeiten, durch die konkrete Tat Vorteile im Wettbewerb zu erzielen und für Dritte bzw. die Volkswirtschaft insgesamt Nachteile zu bewirken). Hierfür berechnete sie zunächst 10 % des während der Dauer des Kartellverstoßes erzielten tatbezogenen Umsatzes des Unternehmens der Klägerin und wendete hierauf den sog. Multiplikationsfaktor für die Unternehmensgröße der Klägerin von XXX an. Da der sich daraus ergebende Betrag die im ersten Schritt ermittelte Obergrenze von […] € überschritt, blieb Letztere (und damit der unternehmerische Vorjahresumsatz, der nichts mit dem Tatzeitraum und schon gar nichts mit etwaigen wirtschaftlichen Mehrerlösen zu tun hat) für die weitere Ermittlung der Geldbuße maßgeblich (Ziffern 9 bis 14 der Bußgeldleitlinien 2013).
Innerhalb der so ermittelten Bemessungsspielräume hielt die Beschlussabteilung unter Berücksichtigung schärfender und mildernder Faktoren eine Geldbuße i. H. v. […] € (85 %) für angemessen (Ziffer 16 der Bußgeldleitlinien 2013). Hierbei seien u. a. folgende Faktoren maßgeblich gewesen: […]
Diese angemessene Geldbuße sei um einen Kooperationsbonus i. H. v. 34 % auf […] € und um einen Settlementbonus i. H. v. 10 % auf […] € zu reduzieren.
(1) Aus der vorgenommenen Bußgeldzumessung ergeben sich keine Anhaltspunkte für eine Abschöpfungswirkung.
Zum einen hat die Beschlussabteilung den tatbezogenen Umsatz bei der Festsetzung der Geldbuße innerhalb des gesetzlichen Bußgeldrahmens lediglich insoweit berücksichtigt, als sie - ohne konkrete Ausführungen zur Höhe des tatbezogenen Umsatzes - ausführt, dass das mithilfe des tatbezogenen Umsatzes ermittelte Gewinn- und Schadenspotential weit oberhalb von 10 % des im Geschäftsjahr vor der Behördenentscheidung erzielten Gesamtumsatzes liege und somit für die weitere Bußgeldbemessung von einer Obergrenze i. H. v. […] € auszugehen sei (= 10 % des im Geschäftsjahr vor der Behördenentscheidung erzielten Gesamtumsatzes). Demzufolge wurde der tatbezogene Umsatz nicht - im Sinne einer Begrenzung (Ziffer 14 der Bußgeldleitlinien 2013) - zur Bestimmung eines Bemessungsspielraums berücksichtigt.
Zum anderen spricht gegen eine Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils durch die festgesetzte Geldbuße auch die nur pauschale Berücksichtigung (i. H. v. 10 %) des im Geschäftsjahr vor der Behördenentscheidung erzielten Gesamtumsatzes des Unternehmens. Eine konkrete Ermittlung eines „kartellbedingten“ Gewinns liegt nicht vor. Auch für eine Schätzung des durch den Gesetzesverstoß erlangten wirtschaftlichen Vorteils, die sich an den jeweiligen Umständen des Einzelfalles orientieren müsste, sind keine Anhaltspunkte ersichtlich.
Schließlich lässt sich auch der erfolgten Gesamtabwägung der schärfenden und mildernden Faktoren kein Bezug zur Abschöpfung von konkreten wirtschaftlichen Vorteilen aus den Kartellordnungswidrigkeiten entnehmen. Bei den Faktoren handelt es sich um täter- und tatbezogene Merkmale, die vor allem Sanktionscharakter haben und mit der Abschöpfung wirtschaftlicher Vorteile nicht in Verbindung stehen.
(2) Das in § 17 Abs. 4 OWiG vorgesehene Zumessungskriterium der Abschöpfung ist im Kartellordnungswidrigkeitenrecht in Abweichung zum allgemeinen Ordnungswidrigkeitenrecht in das Ermessen der Kartellbehörde gestellt. Demzufolge behält sich das Kartellamt in Ziffer 17 der Bußgeldleitlinien 2013 vor, neben der Ahndung der Zuwiderhandlung im Rahmen des Bußgeldverfahrens oder eines gesonderten Verfahrens Vorteile zu entziehen. Dies ist vorliegend weder angedroht noch durchgeführt worden. Ferner kann das Kartellamt den nach Ziffern 9 bis 14 der Bußgeldleitlinien 2013 ermittelten Bemessungsspielraum auch erweitern, wenn der so berechnete Wert wegen eines offensichtlich wesentlich höheren Gewinn- und Schadenspotentials im konkreten Fall zu niedrig bemessen ist (insofern setzt Ziffer 15 der Bußgeldleitlinien 2013 die Regelung des § 81 Abs. 5 Satz 1 GWB näher um). Auch von dieser Möglichkeit hat das Kartellamt aber offensichtlich keinen Gebrauch gemacht. Die Notwendigkeit zur Abschöpfung wirtschaftlicher Vorteile hat es im Fall des Kartellrechtsverstoßes der Klägerin also nicht gesehen.
c) Weiterhin kann es dahinstehen, ob und inwieweit bei der Festsetzung des Bußgeldes die tatsächlichen Auswirkungen auf den Markt messbar waren bzw. festgestellt wurden (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 07.12.2022 - I R 15/19, BFH/NV 2023, 803 zu einer kartellrechtlichen Geldbuße der Europäischen Kommission). Jedenfalls haben sich diese tatsächlichen Auswirkungen nicht auf die Bemessung des Bußgeldes ausgewirkt. Der tatbezogene Umsatz wurde weder konkret quantifiziert noch in substantieller Art und Weise bei der Bußgeldbemessung berücksichtigt. Maßgebend war - nach dem Settlementvorschlag des Bundeskartellamtes - der im Geschäftsjahr vor der Behördenentscheidung erzielte Gesamtumsatz des klägerischen Unternehmens (s. o.).
d) Letztlich wendet sich die Klägerin mit ihrer Auffassung gegen die Grundsätze der hier einschlägigen BFH-Rechtsprechung. Vereinfacht zusammengefasst trägt sie vor, dass der BFH einen „Konkretionsgrad“ suche, „den es im Kartellrecht seit dem Jahr 2005 aus guten Gründen nicht mehr gibt“ (Bl. 54 der Gerichtsakte). Dieser Vortrag hat jedoch keinen Erfolg. Der erkennende Senat schließt sich der einschlägigen Rechtsprechung des BFH an und wendet diese auf den Streitfall an.
e) Schließlich ist aus Sicht des Senats zwar nicht (allein) entscheidungserheblich, aber doch zu berücksichtigen, dass der allein Ausführungen zur Bemessung der Geldbuße enthaltene Settlementvorschlag des Bundeskartellamts nicht unmittelbar mit der letztlich festgesetzten Geldbuße übereinstimmt und insoweit kein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Es ist nicht auszuschließen, dass die letztlich festgesetzte Geldbuße im Wesentlichen auf den zwischenzeitlichen Settlement-Verhandlungen beruht und nicht mehr oder nur noch teilweise auf dem Settlementvorschlag beruht.
3. Den unter Rekurs auf das vorgelegte Gutachten erhobenen Einwendungen der Klägerin vermag der Senat im Einzelnen aus nachstehenden Gründen nicht zu folgen:
a) Soweit die Klägerin meint, dass jeder Geldbuße wegen der mit ihr verfolgten Präventionswirkung im Straf- und Bußgeldrecht immer auch abschöpfende Wirkung zukommen müsse, mag das für das Strafrecht (§§ 73, 73a Strafgesetzbuch) und das Ordnungswidrigkeitenrecht (§ 17 Abs. 4 OWiG) gelten. Im Kartellrecht ist der Gesetzgeber aber einen anderen Weg gegangen. Er lässt Geldbußen mit ausschließlich ahndendem Charakter ausdrücklich zu (§ 81 Abs. 5 Satz 2 GWB) und erlaubt daneben die Abschöpfung wirtschaftlicher Vorteile über andere Mechanismen und unter eigenständigen Voraussetzungen (§ 34 GWB).
b) Wenn die Klägerin davon ausgeht, dass mit der Berücksichtigung des Bemessungsparameters „Gewinn- und Schadenspotential“ über die Bußgeldleitlinien 2013 regelmäßig ein wirtschaftlicher Vorteil abgeschöpft werde, entspricht dies zur Überzeugung des erkennenden Senats nicht den kartellrechtlichen Vorgaben. Nach den kartellrechtlichen Bestimmungen sind bei der Festsetzung der Höhe der Geldbuße sowohl die Schwere der Zuwiderhandlung als auch deren Dauer zu berücksichtigen (§ 81 Abs. 4 Satz 6 GWB). Für die Beurteilung der Schwere der Zuwiderhandlung sind mehrere tat- und täterbezogene Umstände relevant. Dazu gehört als ein Aspekt unter mehreren Kriterien auch das mit dem Kartellrechtsverstoß einhergehende abstrakte Schadenspotential, also die Möglichkeiten, durch die konkrete Tat Vorteile im Wettbewerb zu erzielen und für Dritte bzw. die Volkswirtschaft insgesamt Nachteile zu bewirken (vgl. auch Ziffer 4 der Bußgeldleitlinien 2013). Dieses abstrakte Schadenspotential soll einen objektiven Bezugspunkt zum Unrechtsgehalt der Tat herstellen; es wird nach den Bußgeldleitlinien 2013 mit 10 % des tatbezogenen Umsatzes berechnet. Dabei geht es aber weder um eine konkrete noch um eine pauschalierte Ermittlung wirtschaftlicher Vorteile (ein Mehrerlös oder Reingewinn wird weder konkret berechnet noch typisiert), sondern um die bloße Berücksichtigung des durch ein Kartell für den Markt und die Verbraucher verursachten (volkswirtschaftlichen) Schadenspotentials. Dementsprechend gehen auch der BFH und der Bundesgerichtshof (BGH) in ihrer Rechtsprechung davon aus, dass mit dem Ansatz eines tatbezogenen Umsatzes im Rahmen der Bestimmung des Bußgeldbemessungsspielraums keine automatische oder zwangsläufige Abschöpfungswirkung verbunden ist. Die Berücksichtigung des Bemessungsaspekts „tatbezogener Umsatz“ wird lediglich der Maßgeblichkeit des Unrechtsgehalts der Bezugstat für die Bestimmung des Ahndungsanteils der Geldbuße gerecht (BFH-Urteil vom 22.05.2019 - XI R 40/17, BFHE 265, 113, Rz. 38, unter Verweis auf BGH-Beschluss vom 17.10.2013 - 3 StR 167/13, BGHSt 59, 34, Rz. 39).
Im Übrigen hält der erkennende Senat den Vortrag der Klägerin an dieser Stelle auch für widersprüchlich. Denn eine Typisierung des tatbezogenen Umsatzes mit 10 % hätte im Fall der Klägerin eine Geldbuße von […] € nach sich ziehen müssen (laut Gutachten betrug der tatbezogene Umsatz während des Tatzeitraums […] €). Wie die Klägerin darauf kommt, dass mit der - erheblich niedriger - festgesetzten Geldbuße i.H. von […] € vorrangig wirtschaftliche Vorteile abgeschöpft werden sollten, erschließt sich dem Senat nicht. Vielmehr zeigt gerade die eklatante Diskrepanz zwischen der letztlich festgesetzten Geldbuße und dem Betrag, der nach Auffassung der Klägerin den wirtschaftlichen Vorteil aus der Tat abschöpfen soll (10 % des tatsächlichen Umsatzes während des Tatzeitraums), dass die Kartellbehörde im Streitfall lediglich eine Geldbuße mit ahndendem Charakter verhängt hat.
c) Soweit die Klägerin andeutet, dass kartellrechtliche Regelungen, bei denen ein wirtschaftlicher Vorteil aus der rechtswidrigen Tat nicht abgeschöpft würde, verfassungsrechtlichen Bedenken begegneten (rechtsstaatliches Gebot des Ordnungsrechts, dass die Früchte der rechtswidrigen Tat nicht beim Täter verbleiben dürften), geht dieser Vortrag ins Leere, denn insofern wäre die Klägerin mit Blick auf eine zu niedrig festgesetzte Geldbuße kartellrechtlich schon gar nicht beschwert.
Im Übrigen ist der erkennende Senat der Ansicht, dass dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung kartellrechtlicher Regelungen ein weiter legislativer Spielraum zukommt, der es erlaubt, im Kartellrecht als besonderem Zweig des Ordnungswidrigkeitenrechts einen Sonderweg zu gehen und aufgrund praktischer Erwägungen bei der Umsetzung der Rechtsmaterie sowie aufgrund von Vereinheitlichungstendenzen im europäischen Recht von der Abschöpfung wirtschaftlicher Vorteile abzusehen und kartellrechtliche Verstöße überwiegend mit Ahndungsgeldbußen zu belegen.
d) Soweit die Klägerin letztlich darauf hinweist, dass die kartellrechtliche Praxis, lediglich Ahndungsgeldbußen festzusetzen, zum Leerlaufen der steuerrechtlichen Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG und damit auch der Rechtsprechung des BVerfG zur sog. Escape-Klausel führe, so liegt darin ein bloßer Rechtsreflex der seit 2005 geltenden kartellrechtlichen Gesetzeslage.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO.
IV. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Zwar hat sich der BFH in den Entscheidungen vom 22.05.2019 (XI R 40/17) sowie vom 07.12.2022 (I R 15/19) bereits dezidiert mit den steuer- und kartellrechtlichen Voraussetzungen zur Abzugsfähigkeit von Geldbußen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Sätze 1 und 4 EStG auseinandergesetzt und grundlegende Segelanweisungen herausgearbeitet, die nach Auffassung des erkennenden Senats im Streitfall zur Klageabweisung führen müssen. Dem BFH soll aber mit Blick auf das von der Klägerin vorgelegte kartellrechtliche Gutachten Gelegenheit gegeben werden, seine Rechtsprechung einer erneuten Prüfung zu unterziehen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 73, 73a Strafgesetzbuch
§ 34 GWB
§ 81 GWB
§ 34 GWB
§ 81 Abs. 5 GWB
§ 17 Abs. 4 OWiG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 Halbsatz 1 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG
§ 81 Abs. 4 u. 5 GWB
§ 81 Abs. 5 Satz 2 GWB
§ 81 Abs. 5 Satz 1 GWB
§ 17 Abs. 4 OWiG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG
§ 81 Abs. 5 GWB
§ 81d Abs. 3 GWB
§ 81 Abs. 4 GWB
§ 34 Abs. 1 GWB
§ 81d Abs. 3 GWB
§ 17 Abs. 4 OWiG
§ 81 Abs. 4 GWB
§ 81 Abs. 5 Satz 2 GWB
§ 81 Abs. 4 Satz 6 GWB
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 4 Abs. 4 und Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 265, 113
BFH/NV 2023, 803
BVerfGE 81, 228
BStBl II 2019, 663
BGHSt 59, 34
I R 2/17
XI R 40/17
IV R 36/22
I R 15/19
3 StR 167/13