Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-06-14, Aktenzeichen 1 K 1189/15

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine von einem Dritten gemäß § 37a Abs. 4 Satz 2 BImSchG vertraglich übernommene Biodieselmenge ist im Rahmen der Feststellung der Biokraftstoffquote für die Quotenverpflichtete nicht zu berücksichtigen, wenn der Dritte seine vertraglich übernommene Verpflichtung gegenüber der Quotenverpflichteten nicht erfüllt hat (Rn.35) (Rn.38) (Rn.40) .
2. Der Quotenhandel eines selbst quotenverpflichteten Dritten ist diesem nur mit Biokraftstoffen möglich, hinsichtlich derer er seine eigene Quotenverpflichtung übererfüllt hat (Rn.39) .
3. Wird der gegen den Dritten ergangene Quotenfestsetzungsbescheid, aus dem sich ergibt, dass der Dritte nicht über den nach Maßgabe des Quotenhandelsvertrages zu übertragenden Quotenüberhang verfügt, bestandskräftig, und soll nach dem Vertrag auch keine Surrogation mit anderen Quotenüberhängen erfolgen, kommt eine Übertragung des Quotenüberhangs und Anrechnung der Biodieselmenge bei der Quotenverpflichteten auf deren Biodieselquote nicht in Betracht (Rn.40) .
4. Die Feststellungen des gegen den Dritten ergangenen Jahresquotenbescheides, mit dem die Entscheidung über die Nichtanrechenbarkeit des Biodiesels getroffen wurde, sind aufgrund der Tatbestandswirkung dieses Verwaltungsaktes auch im Verfahren der Quotenverpflichteten zu berücksichtigen. Eine zu einem Anfechtungsrecht führende unmittelbare rechtliche Drittbetroffenheit der Quotenverpflichteten besteht diesbezüglich jedoch nicht (Rn.43) (Rn.49) (Rn.51) .
5. Aus einem Schreiben der Behörde, das nur an den Dritten gerichtet war und nur diesem von der Behörde bekanntgegeben wurde, kann die Quotenverpflichtete - an die das Schreiben vom Dritten weitergeleitet wurde - keinen Vertrauensschutz ableiten (Rn.55) .
6. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: VII B 121/17)
7. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 24.4.2018 VII B 121/17, nicht dokumentiert).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Übertragung einer Biokraftstoffquote aufgrund eines Quotenhandelsvertrages.
Die Klägerin ist ... tätig (Hinweis des Dokumentars: Genannt sind Tätigkeiten im Zusammenhang mit Kraftstoffen). Zur Erfüllung ihrer Biokraftstoffquote für das Jahr 2013 vereinbarte sie mit Vertrag vom 04.04.2014 mit der B… AG, einem Hersteller von Biokraftstoffen, dass diese ihre Biokraftstoffquote für 15.336.283 Liter Biodiesel, den sie im Jahr 2013 in den Verkehr gebracht hat, auf die Klägerin überträgt.
In der Präambel des Vertrages, den die Klägerin dem Beklagten mit ihrer Jahresquotenanmeldung gemäß § 37c Abs. 1 Satz 3 des Bundes-Immissionsschutzgesetzes - BImSchG - vorgelegt hat, haben die Vertragsparteien folgendes festgehalten:
"(…) Die Erfüllung der Quote soll durch in 2013 in Verkehr gebrachten Biodiesel (B 100) erfolgen. Es handelt sich hierbei um Biodiesel, der an die Spedition C… veräußert wurde. (…)
Die Spedition C… hat den Biodiesel nach dessen Übernahme entsprechend § 47 bzw. § 46 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG entsteuert. Die Biokraftstoffquotenstelle schließt deshalb eine Quotenanrechnung dieser Biodieselmengen mit dem Verweis auf § 37b Satz 10 BImSchG aus. Nach einem der B… AG vorliegenden Rechtsgutachten ist § 37b Satz 10 BImSchG nach dessen Sinn und Zweck auf den vorliegenden Fall allerdings nicht anwendbar, so dass eine Anrechnung dieser B100-Mengen auf die Quote zu erfolgen hat.
Sollte die Biokraftstoffquotenstelle an ihrer Rechtsauffassung festhalten, werden A… GmbH und die B… AG gemeinsam die erforderlichen rechtlichen Schritte einleiten und den Klageweg bestreiten. Für den Fall, dass eine Anrechnung dennoch nicht erfolgen kann, sollen beide Parteien die Möglichkeit haben, vom Vertrag zurückzutreten.
Für den Fall, dass die Quotenübertragung anerkannt wird, entsteht bei der A… GmbH ein Quotenüberhang. Der Quotenüberhang wird auf das Kalenderjahr 2014 übertragen. (…)
Die Parteien sind sich einig, dass Gegenstand der Vereinbarung die B-100 Mengen an die Spedition C… sind. Für den Fall, dass eine Quotenanrechnung dieser Mengen nicht erfolgen kann, wird keine Substitution durch andere Quotenmengen der B… AG erfolgen."
Unter Tz. 7 des Vertrages erklärten sich beide Vertragspartner mit der Offenbarung der Daten des jeweils anderen in Bezug auf die Jahresquotenanmeldungen für den Verpflichtungszeitraum 2013 einverstanden. Auf den Vertrag wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.
Mit ihrer Jahresquotenanmeldung für das Jahr 2013 teilte die Klägerin dem Beklagten unter Vorlage des Quotenübertragungsvertrages mit, dass sie zur Erfüllung ihrer Quotenverpflichtung für 15.336.283 Liter Biodiesel vertraglich die B… AG verpflichtet habe und meldete die vertragsgegenständliche Biodieselmenge zur Feststellung ihrer Biokraftstoffquote an.
Mit Jahresquotenanmeldung für das Jahr 2013 zeigte auch die B… AG dem Beklagten an, durch Quotenhandelsvertrag mit der Klägerin Quotenpflichten übernommen zu haben und beantragte, den in Verkehr gebrachten Biokraftstoff zunächst auf die eigene Quotenverpflichtung anzurechnen und erst nach vollumfänglicher Erfüllung der eigenen Quotenverpflichtung weiteren Biokraftstoff auf die für die Klägerin übernommene Quotenverpflichtung anzurechnen. Auf die diesbezügliche E-Mail-Korrespondenz zwischen der B… AG und dem Beklagten, die sich in den Akten des Beklagten befindet, nimmt der Senat wegen der Einzelheiten Bezug.
Der Beklagte stellte die Biokraftstoffquote für die B… AG für das Jahr 2013 mit Bescheid vom 17.11.2014 niedriger als beantragt fest. Zwar wurde eine Übererfüllung des gesetzlich geforderten Mindestanteils an Biokraftstoffen festgestellt, die zur Erfüllung der vertraglich für die Klägerin übernommenen Quote erforderliche Biodieselmenge stand danach jedoch nicht zur Verfügung. Zur Begründung führte der Beklagte auf Seite 2 des Bescheides, unter dem ersten Punkt seiner Hinweise aus, dass die in Verkehr gebrachten Biodieselmengen gemäß § 37a Abs. 3 Sätze 5 und 6 BImSchG um Mengen zu berichtigen gewesen seien, für die eine Entlastung nach § 47 EnergieStG gewährt wurde. Dies betreffe u.a. 21.494.054 Liter FAME ("C… Mengen"). Nach § 37b Satz 10 BImSchG dürften diese Mengen auch nicht zur Erfüllung der Quotenverpflichtung eingesetzt werden. Weiter führte der Beklagte in dem Hinweis aus: „Ich weise darauf hin, dass aufgrund des Ausschlusses vorgenannter Mengen nach § 37b Satz 10 BImSchG nicht geprüft wurde, ob die sonstigen Anrechnungsvoraussetzungen (Nachhaltigkeit, DIN…) erfüllt wurden.“.
Anschließend folgte auf Seite 3 des Bescheides, unter dem zweiten Punkt, der Hinweis, dass der Quotenübertragungsvertrag mit der Klägerin daher antragsgemäß nicht berücksichtigt worden sei. Dieser Bescheid wurde durch die B… AG nicht angefochten und daher bestandskräftig.
Die Biokraftstoffquote für die Klägerin wurde mit Bescheid vom 22.01.2015 festgestellt. Die in Verkehr gebrachten Mengen an Dieselkraftstoff ersetzendem Biokraftstoff überstiegen danach die geforderte Mindestquote. Gleichzeitig wurde darauf hingewiesen, dass der Quotenübertragungsvertrag mit der B… AG über 15.336.283 Liter Biodiesel nicht berücksichtigt worden sei, da die Anrechnungsvoraussetzungen nicht gegeben seien.
Gegen den Quotenbescheid legte die Klägerin am 17.02.2015 Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die Nichtanerkennung des Quotenübertragungsvertrages mit der B… AG wandte und insbesondere unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung ausführlich argumentierte, warum es nicht Sinn und Zweck des § 37b Satz 10 BImSchG sei, die Anrechenbarkeit von Biokraftstoffen beim erstmaligen Inverkehrbringer zu verhindern, wenn dieser, wie die B… AG, die Biokraftstoffe ohne Inanspruchnahme einer Steuerentlastung versteuert in Verkehr bringe und lediglich der Erwerber für diese nach Aufnahme in sein Steuerlager eine Steuerentlastung nach § 46 oder § 47 EnergieStG in Anspruch nehme.
B… AG hatte am 28.03.2013 einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft zur Klärung der quotenrechtlichen Behandlung von Biokraftstoffen, für die in einem nachgelagerten Verfahren von Dritten eine Entlastung gemäß §§ 46, 47 EnergieStG beantragt wurde, gestellt. Der Auskunftsantrag wurde vom Beklagten am 30.04.2014 abgelehnt, ohne dass er sich hierzu in der Sache eingelassen hatte. Den gegen diese Entscheidung eingelegten Einspruch nahm die B… AG zurück, nachdem der Beklagte sie hierzu mit Schreiben vom 18.03.2015 aufgefordert hatte. Dieses an die Bevollmächtigten der B… AG gerichtetes Schreiben des Beklagten lautete wie folgt:
"Sehr geehrter Herr Rechtsanwalt D…,
unter dem 22. Januar 2015, Gz: ... (Registriernummer ...) erging nunmehr der Bescheid über die Biokraftstoffquote gem. § 37a Bundes-Immissionsschutzgesetz für das Kalenderjahr 2013 für das Unternehmen A… GmbH, E…-straße, F… . Da Sie nunmehr über einen rechtsmittelfähigen Bescheid zur Biokraftstoffquote 2013 verfügen und dieser bereits durch einen eingelegten Einspruch angefochten ist, und somit die Rechtsauffassung des Hauptzollamtes G… ersichtlich ist, bitte ich Sie mir mitzuteilen, inwieweit Sie das Rechtsbehelfsverfahren zu oben genannte(m) Ablehnungsbescheid zur Erteilung einer verbindlichen Auskunft weiter betreiben möchten."
Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 03.08.2015 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin gegen den Quotenbescheid vom 22.01.2015 zurück. Er begründete dies damit, dass die Anrechenbarkeit zur Biokraftstoffquote für die strittigen Biodieselmengen im Rahmen der Quotenanrechnung der B… AG zu prüfen gewesen sei. In diesem Verfahren sei festgestellt worden, dass die Voraussetzungen für eine Anrechnung nicht vorgelegen hätten. Der Bescheid über die Biokraftstoffquote für das Kalenderjahr 2013 sei von der B… AG nicht angefochten und daher rechtskräftig geworden. Die darin als nicht anrechenbar festgestellte Biodieselmenge habe daher nicht für den Quotenhandel zur Verfügung gestanden, so dass der Vertrag zwischen der Klägerin und der B… AG nicht habe berücksichtigt werden können. Die Nichterfüllung des Vertrages mit der Klägerin sei von der B… AG für den Fall der Nichtanrechnung der strittigen Biodieselmengen auch ausdrücklich beantragt worden. Die von der Klägerin im Einspruchsverfahren angeführten Argumente seien daher unbeachtlich, diese beträfen nur die Quotenfeststellung bei der B… AG.
Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage, in deren Rahmen sie an ihrer Argumentation hinsichtlich der materiellen Anrechenbarkeitsvoraussetzungen für den strittigen Biodiesel festhält und darüber hinaus argumentiert, dass die Bestandskraft des Quotenbescheides der B… AG für die Frage der Anrechenbarkeit des strittigen Biodiesels bei ihr unbeachtlich sei, weil ihr der Bescheid nicht bekanntgegeben worden sei. Er könne daher ihr gegenüber auch keine Wirksamkeit entfalten.
Da sie auch bei Übertragung der Quotenverpflichtung auf einen Dritten die Quotenverpflichtete bleibe, müsse auch die Nichtanrechenbarkeit etwaiger Biodieselmengen durch sie mit Rechtsmitteln angegriffen werden können. Denn die Frage, ob sie den Quotenübertragungsvertrag zur Erfüllung ihrer Quotenverpflichtung heranziehen könne, sei für sie nicht lediglich von wirtschaftlichem, sondern auch von rechtlichem Interesse.
Darüber hinaus habe der Beklagte treuwidrig gehandelt, als er im Vorfeld des Erlasses der Quotenbescheide zum Ausdruck gebracht habe, dass die Frage der Anrechenbarkeit der an die Spedition C… veräußerten Biodieselmengen im Rahmen der Anfechtung des Quotenbescheides der Klägerin geprüft werde. Dies werde auch deutlich in dem an die B… AG gerichteten Schreiben des Beklagten vom 18.03.2015, in dem dieser angefragt habe, ob die B… AG ihren Einspruch gegen die Ablehnung der Erteilung einer verbindlichen Auskunft zurücknehme, mit dem Hinweis, dass mit dem Quotenbescheid vom 22.01.2015 ein rechtsmittelfähiger Bescheid zur Biokraftstoffquote vorläge. Im Gegensatz hierzu habe der Beklagte in der Einspruchsentscheidung mit seiner Argumentation zur Bestandskraft des Quotenbescheides der B… AG nun eine andere Auffassung vertreten. Ihr Anspruch auf rechtliches Gehör sei hierdurch verletzt worden.
Soweit der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung die Auffassung vertrete, sie habe aus dem Schreiben vom 18.03.2015 keine Schlüsse für das vorliegende Verfahren ziehen können, da dieses Schreiben allein an B… AG adressiert gewesen sei und damit nicht habe missverstanden werden können, werde dem widersprochen. Das Schreiben sei zwar an B… AG adressiert, verweise aber explizit auf den Bescheid an sie vom 22.01.2015 und ihren Einspruch vom 16.02.2015. Das Schreiben zeige zunächst, dass sie zusammen mit der B… AG in regem Kontakt mit dem Beklagten gestanden habe, um einen Weg zu finden, die Frage nach der Anrechenbarkeit des Quotenübertragungsvertrags einer finanzgerichtlichen Klärung zuzuführen. Sowohl die Klägerin als auch die B… AG hätten gegenüber dem Beklagten stets deutlich gemacht, dass diese Rechtsfrage im Zentrum der Auseinandersetzungen stehe. Hierbei hätten sie und die B… AG frühzeitig das Gespräch mit dem Beklagten gesucht, um zu einer möglichst schnellen Lösung zu gelangen, so etwa auch durch den Antrag der B… AG auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft, der Gegenstand des Schreibens gewesen sei.
Der Beklagte mache mit dem Schreiben deutlich, dass er wohl davon ausgehe, dass von der B… AG und ihr eine gerichtliche Klärung der Frage angestrebt werde, unabhängig von der Frage, welcher der beiden Jahresquotenbescheide für 2013 dabei angefochten werde. Denn der von dem Beklagten vorausgesetzte Zusammenhang zwischen dem Erlass des Jahresquotenbescheides ihr gegenüber und einer Einspruchsrücknahme der B… AG hinsichtlich der Auskunftserteilung lasse sich nur dann schlüssig erklären, wenn mit der Anfechtung des streitgegenständlichen Bescheides die Frage nach der Anrechenbarkeit des Quotenübertragungsvertrages geklärt werden könne.
Schließlich sei die Einspruchsentscheidung rechtswidrig, weil sie das Steuergeheimnis der B… AG dadurch verletze, dass ihr gegenüber die "Rechtskraft" des an die B… AG ergangenen Quotenbescheides offenbart worden sei.
Klarstellend weise sie darauf hin, dass sie nicht die Anfechtung des Jahresquoten-bescheids der B… AG begehre. Sie mache vielmehr ausschließlich geltend, dass der besagte Bescheid für sie keine rechtlichen Wirkungen entfalte, da die vermeintliche Bestandskraft des Bescheides nur inter partes wirke.
In der mündlichen Verhandlung hat der Klägervertreter seine Argumentation darüber hinaus damit begründet, dass die Bescheide über die Biokraftstoffquote gegenüber der B… AG und gegenüber der Klägerin in den Hinweisen unterschiedliche Formulierungen hinsichtlich der Berücksichtigung des Quotenübertragungsvertrages enthielten, die nach ihrer Auffassung nur so hätten verstanden werden können, dass die materiell-rechtliche Prüfung bezüglich der Anrechnung der Quotenübertragung im Verfahren gegenüber der Klägerin zu erfolgen habe.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid vom 22.01.2015, Az. ... (Registriernummer: ...) in der Form der Einspruchsentscheidung vom 03.08.2015, Az. ... dahingehend zu ändern, dass der Quotenübertragungsvertrag mit der B… AG über 15.336.283 Liter Biodiesel bei der Anrechnung berücksichtigt wird,sowie die Zuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Das gegenständliche Verfahren, das allein die Prüfung der Rechtmäßigkeit des an die Klägerin gerichteten Jahresquotenbescheides 2013 im angefochtenen Umfang zum Gegenstand habe, biete keinen Raum für eine Prüfung, auf welche Gründe die Nichterfüllung des Vertrages zurückzuführen sei und wer diese wodurch verursacht habe. Im Wege eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Quotenbescheid der B… AG und nachfolgend ggf. im Wege eines finanzgerichtlichen Rechtsstreits hätte allerdings geprüft werden können, ob der Beklagte zu Recht die Anrechnungsvoraussetzungen für die Biodieselmenge gegenüber der B… AG mit Jahresquotenbescheid 2013 abgelehnt hat. Die B… AG habe davon jedoch keinen Gebrauch gemacht.
Ein Rechtsmittel habe aber nur der B… AG, nicht der Klägerin zugestanden, da diese durch den Jahresquotenbescheid der B… AG nur mittelbar und auch nur in ihren wirtschaftlichen Interessen, nicht aber in ihren eigenen Rechten und Pflichten berührt sei.
Der Jahresquotenbescheid der B… AG sei der Klägerin auch nicht bekannt zu geben gewesen. Zwar sei auch eine Bekanntgabe an Drittbetroffene möglich, wenn diese durch den Bescheid ebenfalls beschwert seien. Die Klägerin sei durch den Jahresquotenbescheid 2013 der B… AG aber nicht unmittelbar beschwert, sodass ihr der Bescheid auch nicht bekannt zu geben gewesen sei.
Die Klägerin habe aufgrund des Schreibens des Beklagten vom 18.03.2014 auch nicht davon ausgehen können, dass die Gründe, die zur Nichtanerkennung der Anrechnungsvoraussetzungen bezüglich der strittigen Biodieselmenge gegenüber der B… AG geführt haben, in einem Einspruchsverfahren gegen den an sie gerichteten Jahresquotenbescheid hätten geklärt werden können. Das Schreiben des Beklagten sei in einem von der B… AG geführten Rechtsmittelverfahren wegen Ablehnung einer verbindlichen Auskunft ergangen und habe sich entsprechend auch an die B… AG gerichtet.
Soweit die Klägerin rüge, er habe das Steuergeheimnis verletzt, indem er ihr gegenüber offenbart habe, dass der Jahresquotenbescheid 2013 der B… AG in Bestandskraft erwachsen sei, werde auf Punkt B 7 des Quotenübertragungsvertrages zwischen der Klägerin und B… AG verwiesen, in dem sich diese ihr Einverständnis zur Befreiung vom Steuergeheimnis in Bezug auf die Daten aus den jeweiligen Jahresquotenanmeldungen für den Verpflichtungszeitraum 2013 erteilt hätten. Zudem sei die Angabe zur Bestandskraft des Jahresquotenbescheides 2013 der B… AG nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO zulässig gewesen, weil sich die Einspruchsbegründung der Klägerin im Wesentlichen auf den Jahressteuerbescheid 2013 der B… AG bezogen habe.
Zur weiteren Begründung werde auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte der Auffassung der Klägerin, die Anrechenbarkeit der streitgegenständlichen Biodieselmenge auf die Biokraftstoffquote der B… AG sei im Rahmen der Quotenfeststellung der B… AG nicht geprüft worden, widersprochen. Die Bevollmächtigte des Beklagten hat darauf hingewiesen, dass unter dem ersten Punkt der Hinweise zu dem Quotenbescheid der B… AG die Gründe für die Nichtanrechnung von insgesamt 21.494.054 Litern FAME („C… Menge“) mitgeteilt worden seien und dass die streitgegenständliche Biodieselmenge eine Teilmenge dieser „C… Menge“ gewesen sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf die von den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und den Akteninhalt Bezug genommen. Dem Gericht hat bei seiner Entscheidung ein Band der vom Beklagten übersandten Verwaltungsakte vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Änderung des angefochtenen Jahresquotenbescheides vom 22.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.08.2015, denn dieser ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der Beklagte hat zu Recht die von der B… AG vertraglich übernommene Biokraftstoffquote betreffend 15.336.283 Liter Biodiesel bei der Jahresquotenfeststellung für die Klägerin für das Kalenderjahr 2013 unberücksichtigt gelassen.
Gemäß § 37a Abs. 1 BImSchG hat derjenige, der gewerbsmäßig oder im Rahmen wirtschaftlicher Unternehmungen Otto- oder Dieselkraftstoff in Verkehr bringt, sicherzustellen, dass die gesamte im Laufe eines Kalenderjahres in Verkehr gebrachte Menge Kraftstoffs einen Mindestanteil an Biokraftstoff enthält. Nach § 37a Abs. 4 Satz 2 BImSchG kann die Erfüllung der Verpflichtungen nach Abs. 1 vertraglich auf einen Dritten übertragen werden. Zum Hintergrund dieser Regelung wurde in der Gesetzesbegründung ausgeführt: „Zur Erreichung der mit der Quotenverpflichtung verfolgten Zwecke ist es unerheblich, ob der Quotenverpflichtete seine Verpflichtung selbst oder durch Dritte erfüllt“ (BT-Drs.16/2709, S.22). Die Quotenerfüllung durch Dritte ist v. a. deshalb von Interesse, weil der Dritte die Verpflichtung möglicherweise mit geringerem Aufwand erfüllen kann (Jarass, BImSchG, Kommentar, 11. Aufl. 2015, § 37a Rn. 23-26, beck-online).
Aufgrund dieser Vorschrift war die Klägerin Quotenverpflichtete, weil sie im Streitjahr gewerbsmäßig Kraftstoffe in Verkehr brachte. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, ebenso wie die Tatsache, dass sie die Mindestquote an Biokraftstoffen für das Streitjahr erfüllt hat. Die Klägerin hat danach auch berechtigt von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die streitgegenständliche Biodieselmenge nicht selbst in Verkehr bringen zu müssen, sondern hierzu vertraglich einen Dritten, nämlich die B… AG, zu verpflichten.
Gleichwohl war die vertragsgegenständliche Biodieselmenge im Rahmen der Feststellung der Biokraftstoffquote für die Klägerin nicht zu berücksichtigen, denn die B… AG hat ihre vertraglich übernommene Verpflichtung gegenüber der Klägerin nicht erfüllt.
Die Erfüllung der von der B… AG vertraglich übernommenen Verpflichtung setzte seitens der B… AG voraus, dass es sich hinsichtlich der streitgegenständlichen Biodieselmenge um auf die Biodieselquote der B… AG anrechenbaren Biodiesel i. S. v. § 37a BImSchG handelte und der B… AG als selbst quotenverpflichtetem Unternehmen insoweit ein Quotenüberhang zur Verfügung stand. § 37 Abs. 4 Satz 6 BImSchG bestimmt nämlich, dass zur Erfüllung der von dem Dritten vertraglich übernommenen Verpflichtungen keine Biokraftstoffe verwendet werden können, für die eine Steuerentlastung nach § 50 Absatz 1 Satz 8 des EnergieStG nicht gewährt wird. Eine Steuerentlastung wird nach § 50 Abs. 1 Satz 8 EnergieStG u.a. nicht für Energieerzeugnisse gewährt, die dazu dienen, die Mindestquote eines Steuerpflichtigen nach § 37a Abs. 1 Satz 1 BImSchG zu erfüllen. Der Quotenhandel eines selbst quotenverpflichteten Dritten ist diesem danach nur mit Bio-kraftstoffen möglich, hinsichtlich derer er seine eigene Quotenverpflichtung übererfüllt hat.
Ausweislich des Quotenbescheides der B… AG vom 17.11.2014 verfügte diese aber für das Jahr 2013 nicht über den nach Maßgabe des Quotenhandelsvertrages auf die Klägerin zu übertragenden Quotenüberhang. Denn mit diesem Bescheid hatte der Beklagte festgestellt, dass die streitgegenständlichen 15.336.283 Liter Biodiesel nicht auf die Biokraftstoffquote i. S. d. § 37a BImSchG bei der B… AG anrechenbar seien. Die B… AG hat diese Feststellung nicht angefochten. Mit der unstreitig eingetretenen Bestandskraft dieses Quotenfestsetzungsbescheides gegenüber der B… AG war dieser die Vertragserfüllung gegenüber der Klägerin rechtlich unmöglich geworden. Eine Übertragung des Quotenüberhangs und Anrechnung der streitgegenständlichen Biodieselmenge bei der Klägerin auf deren Biodieselquote kommt danach nicht in Betracht. Denn die Vertragsparteien haben auch ausdrücklich vereinbart, dass im Falle der Nichtanrechnung der an die Spedition C… veräußerten Mengen bei der B… AG keine Surrogation mit anderen Quotenüberhängen erfolgen sollte.
Eine weitergehende Überprüfung der der Nichterfüllung des Quotenhandelsvertrages zugrunde liegenden Feststellung des Beklagten über die Nichtanrechenbarkeit des an die Spedition C… verkauften Biodiesels zugunsten der Biokraftstoffquote der B… AG, wie es die Klägerin mit dieser Klage begehrt, kommt nicht in Betracht.
Die Entscheidung über die Nichtanrechenbarkeit des streitgegenständlichen Biodiesels, die die Klägerin mit ausführlichen und in der Sache durchaus beachtenswerten Argumenten angreift, wurde durch den Beklagten nicht in dem in diesem Verfahren angefochtenen und damit allein streitgegenständlichen Jahresquotenbescheid vom 22.01.2015 getroffen, sondern bereits in dem der B… AG erteilten Jahresquotenbescheid vom 17.11.2014. Dieser, gegenüber der B… AG ergangene Feststellungsbescheid, ist im vorliegenden Verfahren ausdrücklich nicht angefochten worden und damit nicht streitgegenständlich (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
Die Feststellungen des Jahresquotenbescheides vom 17.11.2014 sind aber aufgrund der Tatbestandswirkung dieses Verwaltungsaktes auch im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen. Aufgrund der Tatbestandswirkung, die ein Verwaltungsakt entfaltet, müssen außer der Behörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, sowie den Verfahrensbeteiligten, denen gegenüber der Verwaltungsakt wirksam geworden ist, auch alle anderen Behörden, Gerichte und öffentlich-rechtlichen Rechtsträger den erlassenen Verwaltungsakt und die durch diesen getroffene Regelung oder Feststellung ihren eigenen Entscheidungen ohne inhaltliche Prüfung der Richtigkeit der darin getroffenen Regelung zugrunde legen (vgl. Kopp/Ramsauer, Verwaltungsverfahrensgesetz, Kommentar, 10. Aufl., Rn. 19 zu § 43 VwVfG; BVerwG, Beschluss vom 11.02.2016 – 4 B 1/16 –, Rn. 4, juris, ZfBR 2016, 372), solange dieser nicht nach den Regeln der Abgabenordnung geändert oder aufgehoben wird.
Soweit die Klägerin hiergegen einwendet, dass nach ihrer Auffassung aus dem an die B… AG ergangenen Feststellungsbescheid vom 17.11.2014, insbesondere aus dem unter dem zweiten Punkt ausgeführten Hinweis, dass der Quotenübertragungsvertrag mit der Klägerin antragsgemäß nicht berücksichtigt worden sei, zu entnehmen sei, dass der Beklagte die Anrechenbarkeit der streitgegenständlichen 15.336.283 Liter Biodiesel auf die Biokraftstoffquote der B… AG gar nicht erst geprüft habe und diese daher nicht Gegenstand der Feststellungen geworden sei, vermag der Senat dieser Argumentation nicht zu folgen.
Hiergegen spricht bereits, dass der Quotenbescheid der B… AG als Änderungsbescheid gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO zu der als Steueranmeldung gemäß § 37c Abs. 1 und 5 Satz 2 BImSchG geltenden Jahresquotenanmeldung der selbst quotenverpflichteten B… AG ergangen ist und die B… AG die streitigen Biodieselmengen zur Feststellung angemeldet hatte. Letzteres bestätigt neben der Jahresquotenanmeldung der B… AG, in deren Anhang zum Quotenhandel der Quotenhandelsvertrag mit der Klägerin ausdrücklich ausgewiesen ist, auch der im Zusammenhang mit der Einreichung der Jahresquotenanmeldung der B… AG mit der Biokraftstoffstelle des Beklagten geführte Schriftwechsel. Darin weist die B… AG mehrfach gegenüber dem Beklagten ausdrücklich darauf hin, dass „für den Fall der Nichtanerkennung der Quote aus diesen Mengen, bitte der Quotenübernahmevertrag mit der A… GmbH über die 15.336.283 Liter bis zur Klärung des Sachverhaltes nicht zur Durchführung kommt“ (vgl. E-Mail der B… AG an den Beklagten vom 01.04.2014, 12:41 Uhr). Hierauf antwortete der Beklagte mit E-Mail vom selben Datum, um 13:15 Uhr: „Der Absatz hinsichtlich des Quotenvertrages mit A… GmbH ist m.E. noch nicht ganz eindeutig formuliert, soll aber wohl aussagen, dass dieser Vertrag bei Nichtanrechnung der § 46/47er Mengen nicht mit den darüber hinaus im Kalenderjahr 2013 durch B… AG in Verkehr gebrachten Biokraftstoffmengen erfüllt werden soll, sondern dann gegenüber der A… GmbH abzulehnen wäre (?).“ Hierauf antwortete die B… AG umgehend mit E-Mail am selben Tag um 13:20 Uhr: „…Hinsichtlich des Quotenvertrages mit der A… GmbH ist es so wie von Ihnen formuliert und auch während unseres Gespräches mit der Kanzlei H… in Ihren Räumen besprochen gemeint, der Quotenvertrag wäre dann gg. der A… GmbH abzulehnen.“
Dementsprechend führt der Beklagte auch in seinen Hinweisen zum Feststellungsbescheid der B… AG vom 17.11.2014 unter dem ersten Punkt aus: „Darüber hinaus waren die in Verkehr gebrachten Biokraftstoffmengen (B100) gem. § 37 a Abs. 3 Sätze 5 und 6 BImSchG um Mengen zu berichtigen, für die eine Entlastung nach § 47 Energiesteuergesetz (EnergieStG) gewährt wurde. Dies betrifft 21.494.054 Liter FAME („C… Mengen“) sowie (…). Die Änderungen sind in der Anlage 2 zusammengefasst.“ In der Anlage 2 befindet sich unter anderem eine Auflistung der Quotenkäufer der B… AG, darunter auch die Klägerin mit 15.336.283 Liter und der Bemerkung „Anrechnungsvoraussetzungen nicht erfüllt“. Im zweiten Punkt der Hinweise zum Quotenbescheid der B… AG weist der Beklagte sodann darauf hin: „Der Quotenübertragungsvertrag mit der Fa. A… GmbH (…) über 15.336.283 Liter Biodiesel wurde entsprechend Ihres Anschreibens zur Quotenanmeldung und Ihrer E-Mail vom 01.04.2014 nicht berücksichtigt.“ Aus dem Quotenfeststellungsbescheid i. V. m. der Quotenanmeldung der B… AG geht damit aus Sicht des Senats eindeutig hervor, dass der Beklagte über die Nichtanrechenbarkeit des streitgegenständlichen Biodiesels entschieden hat und dass er infolge der Nichtanrechnung den Quotenübertragungsvertrag mit der Klägerin antragsgemäß nicht berücksichtigt hat.
Aus dem Hinweis des Beklagten im Quotenfeststellungsbescheid der Klägerin vom 22.01.2015 folgt nichts anderes. Soweit der Beklagte darin schreibt „Der Quotenübertragungsvertrag mit der B… AG über 15.336.283 Liter Biodiesel wurde nicht berücksichtigt, da die Anrechnungsvoraussetzungen nicht gegeben sind.“, vermag dies nichts daran zu ändern, dass über die Anrechnungsvoraussetzungen bereits im Rahmen der Quotenfeststellung bei der B… AG entschieden wurde und damit die Tatbestandswirkung dieses Feststellungsbescheides vom 17.11.2014 der von der Klägerin begehrten Inzidentprüfung seiner Rechtmäßigkeit im vorliegenden Verfahren entgegen steht.
Im Übrigen hätte die Klägerin auch bei ihrer Auslegung der Feststellungsbescheide eine Inzidentprüfung der Anrechenbarkeit der streitgegenständlichen Biodieselmengen auf ihre Biokraftstoffquote nicht erreichen können, denn wie vorstehend ausgeführt, setzen § 37a Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 6, § 37 c Abs. 1 und 5 BImSchG für eine Quotenübertragung durch einen selbst quotenverpflichteten Dritten die Feststellung einer Quotenübererfüllung bei diesem voraus. Wenn die streitgegenständlichen Biodieselmengen aber überhaupt nicht Gegenstand der Quotenfeststellung der B… AG gewesen wären, wäre eine Übertragung einer aus diesen Biodieselmengen resultierenden etwaigen Quote mangels Feststellung derselben ebenfalls nicht möglich gewesen.
Lediglich vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass er ein Anfechtungsrecht bzw. eine Klagebefugnis der Klägerin gegen den Feststellungsbescheid der B… AG nicht für gegeben hält. Denn die Klägerin war weder Beteiligte des Feststellungsverfahrens über die Biokraftstoffquote der B… AG, weshalb der Feststellungsbescheid ihr gegenüber nicht bekannt zu geben war (§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO) noch dürfte ihr als einem von dieser Feststellung Drittbetroffenen ein Recht auf Anfechtung der Feststellungsgrundlagen des an die B… AG gerichteten Bescheides zustehen.
Zwar hat auch ein Drittbetroffener ein Anfechtungsrecht, wenn er von einem Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt wird und nicht nur wirtschaftlich betroffen oder tatsächlich oder ideell beeinträchtigt ist (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 147. Lieferung 01.2017, § 40 FGO, Rn. 71). Eine solche, steuerrechtliche Drittbetroffenheit hat der Bundesfinanzhof aber in einem, den rechtlichen Erwägungen nach vergleichbarem Fall verneint, in dem ein Dritter, der aufgrund vertraglicher Vereinbarung mit dem Inhaber einer Milch-Referenzmenge zur abgabenfreien Milchlieferung berechtigt war, den an den Inhaber der Referenzmenge gerichteten Bescheid über die Rücknahme derselben anfechten wollte. Der Bundesfinanzhof hat hierzu entschieden, dass die Milch-Referenzmenge allein dem Kläger aufgrund der von ihm eingegangenen Nichtvermarktungsverpflichtung zustehe, weshalb der angefochtene Bescheid allein an ihn gerichtet sei. Sein Sohn sei als Mitglied der Gesellschaft, welche die Referenzmenge zu beliefern beabsichtige, sei von dem Bescheid zwar wirtschaftlich, aber nicht unmittelbar rechtlich betroffen. Er sei daher zu dem Anfechtungsprozess des Klägers als Inhaber der Referenzmenge ebenso wenig notwendig beizuladen wie er selbst klagebefugt gewesen wäre. Denn in Rechte eines Dritten, der das Recht des Klägers zur abgabenfreien Milchlieferung aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen mit diesem wirtschaftlich mitausnutzen möchte, werde durch eine diesem gegenüber ergehende Entscheidung über den Bestand dieses Rechts nicht eingegriffen, so der Bundesfinanzhof (vgl. BFH, Beschluss vom 21.10.1999 - VII B 72/99, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2000, 467, Rn. 16 - juris).
Nach diesen Grundsätzen wäre eine Rechtsverletzung der Klägerin durch den Quotenfeststellungsbescheid der B… AG und damit eine zu einem Anfechtungsrecht führende unmittelbare rechtliche Drittbetroffenheit abzulehnen. Durch die Feststellung der Biokraftstoffquote der B… AG wurden keine Rechte und Pflichten der Klägerin geregelt und keine Ansprüche dieser begründet oder verwehrt. Ein etwaiger Anspruch auf einen Quotenüberhang der B… AG folgt nicht bereits aus § 37a - c BImSchG und dem auf dieser Grundlage gegenüber der B… AG erlassenen Feststellungsbescheid. Das Gesetz eröffnet vielmehr nur die Möglichkeit einer Quotenübertragung. Erst der zwischen der Klägerin und der B… AG geschlossene Vertrag begründete einen Anspruch der Klägerin auf Übertragung des etwa festgestellten Quotenüberhangs durch die B… AG. Umgekehrt vermag die Nichtfeststellung eines solchen Quotenüberhangs auch keine unmittelbare Rechtsverletzung der Klägerin zu begründen, auch wenn diese mittelbar - aufgrund des Quotenhandelsvertrages - zur Folge hat, dass bei der Klägerin die streitgegenständliche Biodieselmenge nicht auf ihre Biokraftstoffquote angerechnet werden kann.
Aus § 166 AO folgt nichts anderes. Nach § 166 AO muss auch ein Dritter neben einem Gesamtrechtsnachfolger eine gegenüber dem Steuerpflichtigen erfolgte unanfechtbare Steuerfestsetzung (bzw. Steuerfeststellung) gegen sich gelten lassen, wenn dieser in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten. Zwar ist die Klägerin keine der in § 166 AO genannten Personen, hieraus folgt aber nicht, dass sie im Umkehrschluss daraus die gegenüber der B… AG erfolgte Feststellung nicht gegen sich gelten lassen müsste, denn § 166 AO erweitert nur den Kreis der Personen, die sich eine Steuerfestsetzung bzw. Feststellung zurechnen lassen müssen, insbesondere für Personen, die als Haftende für die Steuer der von ihnen Vertretenen in Anspruch genommen werden, um Einwendungen dieser Personen gegen die sie an sich nicht betreffende Steuerfestsetzung im Interesse einer Straffung des Verwaltungsverfahrens abzuschneiden (vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl., 2016, Rn. 1 zu § 166).
Darüber hinaus vermag der Senat auch der Argumentation der Klägerin, der angefochtene Feststellungsbescheid sei deshalb rechtswidrig, weil sich der Beklagte in seiner dazu erlassenen Einspruchsentscheidung auf die Bestandskraft des an die B… AG ergangenen Quotenbescheides stütze und sich damit nach Auffassung der Klägerin treuwidrig in Widerspruch zu seiner aus dem an die B… AG adressierten Schreiben vom 18.03.2015 hervorgehenden Rechtsauffassung begebe, nicht zu folgen.
Es ist nicht erkennbar, dass die Klägerin von dem Beklagten in schutzwürdigem Vertrauen enttäuscht worden sein könnte. Der Grundsatz von Treu und Glauben beinhaltet auch im Steuerrechtsverhältnis, dass jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht zu nehmen hat und sich nicht zu seinem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch setzen darf, sofern der andere darauf vertraut und aufgrund dessen er unwiderruflich disponiert hat (Gersch, in: Klein, AO, Kommentar, 13. Aufl. 2016, § 4 Rn. 15 m. w. N.). Der Beklagte kann danach gebunden sein, wenn er einem Steuerpflichtigen zugesichert hat, einen konkreten Sachverhalt, dessen steuerrechtliche Beurteilung zweifelhaft erscheint und der für die wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen bedeutsam ist, bei der Besteuerung in einem bestimmten Sinn zu beurteilen. Das setzt voraus, dass der im Zeitpunkt der Auskunftserteilung für die spätere Entscheidung im Veranlagungsverfahren zuständige Beamte oder der Vorsteher die Auskunft erteilt hat (vgl. u.a. BFH, Urteil vom 21.06.2001 - V R 33/99, BFH/NV 2001, 161).
Es kann dahinstehen, ob das Verständnis der Klägerin, der Beklagte habe im Schreiben vom 18.03.2015 die Auffassung vertreten, die Klägerin könne sämtliche Feststellungsgrundlagen für die Anrechnung bzw. Nichtanrechnung auch des strittigen Biodiesels durch Anfechtung des Quotenbescheides vom 22.01.2015 angreifen, berechtigt war. Denn unabhängig davon, welche Vorstellungen die B… AG aus dem Schreiben vom 18.03.2015 ableitete, eine Zusage gegenüber der Klägerin, die im Quotenbescheid der B… AG vertretene Nichtanrechnung des strittigen Biodiesels im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens der Klägerin gegen den ihren Feststellungsbescheid zu überprüfen, vermag der Senat diesem Schreiben nicht zu entnehmen. Dies schließt der Senat bereits deshalb aus, weil dieses Schreiben der Klägerin nicht durch den Beklagten bekanntgegeben wurde und auch nicht an diese gerichtet war. Die faktische Weiterleitung dieses Schreibens an die Klägerin durch die B… AG vermag jedenfalls keine Verpflichtung des Beklagten im Sinne einer verbindlichen Zusage gegenüber der Klägerin und daher auch keinen Vertrauensschutz hinsichtlich der darin ggf. zum Ausdruck kommenden Rechtsansicht zu begründen.
Darüber hinaus war das Schreiben vom 18.03.2015 ungeachtet der darin vertretenen Rechtsauffassung nicht kausal für die Nichtanfechtung des Quotenbescheides durch die B… AG und der daraus resultierenden Bestandskraft dieses Bescheides, denn es ist jedenfalls erst nach Ablauf der Einspruchsfrist gegen den Quotenbescheid der B… AG vom November 2014 und auch nach Einlegung des Einspruchs gegen den Quotenbescheid der Klägerin der B… AG zugegangen und es betrifft inhaltlich auch nicht die Rücknahme eines Einspruchs gegen einen der beiden Quotenbescheide.
Schließlich vermag der Senat in der Bezugnahme des Beklagten auf den Feststellungsbescheid der B… AG und dem Hinweis auf dessen Bestandskraft auch keine Verletzung des Steuergeheimnisses der Klägerin zu erkennen. Soweit die Klägerin eine Verletzung des Steuergeheimnisses der B… AG behauptet, ist bereits nicht erkennbar, auf welcher Rechtsgrundlage die Klägerin Rechte der B… AG in diesem Verfahren geltend macht. Im Übrigen greift der Einwand auch materiell-rechtlich nicht, denn § 30 Abs. 4 AO erlaubt die Offenbarung der im Rahmen eines Verwaltungsverfahrens in Steuersachen erlangten Kenntnisse, soweit diese der Durchführung eines Verwaltungsverfahrens in Steuersachen dienen. Letzteres ist hier aufgrund der Tatbestandswirkung dieses Bescheides für die Quotenfeststellung der Klägerin der Fall (siehe dazu oben).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Einer Entscheidung über die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren bedarf es aufgrund der Kostentragung durch die Klägerin nicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 46, 47 EnergieStG
§ 47 EnergieStG
§ 37a BImSchG
§ 43 VwVfG
§ 40 FGO
§ 166 AO
§ 37a Abs. 4 Satz 2 BImSchG
§ 46 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG
§ 37b Satz 10 BImSchG
§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 37a Abs. 1 BImSchG
§ 37 Abs. 4 Satz 6 BImSchG
§ 50 Absatz 1 Satz 8 des EnergieStG
§ 50 Abs. 1 Satz 8 EnergieStG
§ 37a Abs. 1 Satz 1 BImSchG
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 167 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 37c Abs. 1 und 5 Satz 2 BImSchG
§ 37 c Abs. 1 und 5 BImSchG
§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 30 Abs. 4 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2001, 161
VII B 121/17
18 VII B 121/17
4 B 1/16
VII B 72/99
V R 33/99