Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-01-30, Aktenzeichen 7 K 99/06 F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2008:0130.7K99.06F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein Feststellungsbescheid mit einem Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich sämtlicher in der Beilage zum Bundessteuerblatt (BStBl) II genannten Verfahren zu versehen ist.
Am 01.08.2005 erließ der Beklagte (Bekl.) gegenüber der Klägerin (Klin.) einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004. Der Bescheid erging gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig und zwar im Hinblick auf vor dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG), dem Bundesfinanzhof (BFH) bzw. dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften anhängige Verfahren hinsichtlich der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages und hinsichtlich der Anwendung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 (Bundesgesetzblatt I Seite 3067, 2004 I Seite 69) geänderten Vorschriften.
Gegen den Feststellungsbescheid legte die Klin. Einspruch ein, mit dem sie die Aufnahme des folgenden Vorläufigkeitsvermerks beantragte: "Der Bescheid soll nunmehr vorläufig hinsichtlich sämtlicher in der Beilage 3/2005 zum BStBl. Teil II Nr. 16/2005 vom 19.10.2005 veröffentlichten Verfahren ergehen".
Zur Begründung trug sie vor, dass der Gesetzgeber ein steuerrechtliches Chaos verursacht habe, welches die Finanzverwaltung veranlasst habe, sämtliche Steuerbescheide hinsichtlich der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 geänderten Vorschriften für vorläufig ergehen zu lassen. Damit werde Bezug genommen auf eine öffentlich zugängliche Rechtsquelle, welche eine Fülle von Sachverhalten regele; ob ein Bezug zu dem erlassenen Feststellungsbescheid bestehe, sei dabei offenbar bedeutungslos. Auch mit dem begehrten Vorläufigkeitsvermerk werde auf eine öffentlich zugängliche Rechtsquelle ohne nähere Konkretisierung auf ein bestimmtes Verfahren Bezug genommen. Dies sei angesichts des Eingeständnisses von Gesetzgeber und Verwaltung, mit der Bezeichnung einer einzelnen, einschlägigen Norm überfordert zu sein, gerechtfertigt. Dem steuerpflichtigen Bürger könnten diesbezüglich keine höheren Pflichten auferlegt werden als dem Staat. Auch die Begründung, dass es für die Verwaltung unmöglich sei, nachzuhalten, ob die Erledigung eines der in der zitierten Beilage veröffentlichten Verfahrens zu einer Änderung des ursprünglichen Bescheides führen würde, greife nicht, da auch aus anderen Verfahren bekannt sei, dass eigentlich von Amts wegen vorzunehmende Änderungen von Steuerbescheiden erst auf konkrete Anträge des Steuerpflichtigen hin geändert worden seien.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 09.12.2005). Der Bekl. stellte darauf ab, dass allgemeine Hinweise auf die Beilage 3/2005 zum BStBl. II keine Vorläufigkeitserweiterung rechtfertigten. Der Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Anwendung der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 geänderten Vorschriften erkläre sich daraus, dass die anhängige Verfassungsbeschwerde sich auf das Zustandekommen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 beziehe.
Am 10.01.2006 hat die Klin. Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgt.
Sie wiederholt ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor, dass § 165 AO eine vorläufige Steuerfestsetzung ermögliche, soweit Unklarheiten bestünden, die eine endgültige Festsetzung verhinderten. Zugleich werde gewährleistet, dass die Erhebung der auf jeden Fall entstandenen Steuer nicht gehindert werde. Es handele sich somit um eine Vorschrift der Verfahrensökonomie, von der auch die Finanzverwaltung in immer größerem Umfang Gebrauch mache. Zu beachten sei, dass mittlerweile ein Großteil steuerlicher Normen einer fortlaufenden rechtlichen Prüfung durch die Gerichte unterliege. Der Steuerpflichtige, der nicht rechtzeitig Einspruch gegen die entsprechenden Steuerbescheide einlege oder die Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks beantragt habe, sei in derartigen Fällen der Dumme. Jedoch könne es dem Steuerpflichtigen oder seinem Berater nicht zugemutet werden, unter den über 1.000 anhängigen Verfahren genau diejenigen herauszusuchen, die unter Umständen für den individuellen Bescheid von Bedeutung sein könnten. Zwar habe der BFH entschieden, dass die Vorschrift des § 165 AO keine Vorläufigkeit zur Gänze kenne. Eine solche werde jedoch nicht beantragt, da sich die begehrte Vorläufigkeit auf die veröffentlichten Verfahren beschränke.
Der begehrte Vorläufigkeitsvermerk sei schließlich auch unter dem Gesichtspunkt der Gewährung effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz – GG –) geboten. Die Zahl der anhängigen Gerichtsverfahren selbst zu einfachsten Lebenssachverhalten mache es unmöglich, sich innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist mit allen anhängigen Verfahren zu beschäftigen. Nur durch die beantragte Vorläufigkeit würde ein effektiver Rechtsschutz gewährleistet.
Auch der Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung (§ 85 AO) würde verletzt, wenn nur derjenige Steuerpflichtige von höchstrichterlichen Entscheidungen profitiere, der sein Verfahren durch Rechtsmittel offen halte.
Aus § 89 AO ergebe sich zudem eine Verpflichtung der Finanzbehörde zur Beratung, so dass diese den Steuerpflichtigen angesichts des von allen Seiten eingestandenen chaotischen Steuerrechts eigentlich auch über anhängige BFH-Verfahren informieren müsste, schon allein um eine Amtshaftung zu vermeiden.
Die Kl. beantragt,
in den Feststellungsbescheid vom 01.08.2005 folgenden Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO aufzunehmen: Der Bescheid ergeht vorläufig hinsichtlich sämtlicher in der aktuellen Beilage zum BStBl. II genannten Verfahren;
für den Fall der vollständigen oder teilweisen Klageabweisung die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er beruft sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Verwaltungsvorgänge des Bekl. sowie die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Entscheidung ergeht im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Klage ist zulässig aber nicht begründet.
Der Vermerk der Vorläufigkeit nach § 165 AO stellt eine unselbständige Nebenbestimmung im Sinne des § 120 AO dar (BFH-Urteil vom 29. August 2001 VIII R 1/01, BFH/NV 2002, 465 und vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl. II 1997, 791), die weder selbständig angefochten noch selbständig aufgehoben werden kann (BFH-Urteile vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BStBl. II 1990, 278 und vom 10. August 1994 X R 103/93, BFHE 175, 288, BStBl. II 1994, 951).
Die Klin. begehrt mit der gegen den Feststellungsbescheid gerichteten Klage die Erweiterung des – nach ihrer Ansicht zu eng gefassten – Umfangs des Vorläufigkeitsvermerks gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO, so dass die Klage zulässig ist.
Jedoch ist die Klage unbegründet.
Dass der Bekl. den angefochtenen Steuerbescheid nicht in dem von der Klin. begehrten Umfang vorläufig erlassen hat, ist nicht zu beanstanden. Der angefochtene Bescheid ist daher rechtmäßig und verletzt die Klin. nicht in ihren Rechten.
Gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO kommt eine vorläufige Steuerfestsetzung dann in Betracht, wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht ist.
Die Anordnung der Vorläufigkeit steht dabei im Ermessen der Finanzbehörde (BFHUrteile vom 26. Oktober 1988 I R 189/84, BFHE 155, 8, BStBl. II 1989, 130 und vom 07. Februar 1992 III R 61/91, BFHE 167, 279, BStBl. II 1992, 592), weshalb bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Entscheidung des Finanzamts – soweit die Ausübung des Ermessens in Frage steht – die Grenzen des § 102 FGO zu beachten sind. Die Überprüfung der Entscheidung beschränkt sich insoweit darauf, ob die Behörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Dabei darf das Gericht nicht sein Ermessen an die Stelle des Ermessens der Behörde setzen, sondern ist darauf beschränkt, eine ggf. rechtwidrige Ermessensentscheidung aufzuheben. Nur in Fällen, in denen sich der Ermessensspielraum für die Behörde auf Null reduziert hat, darf das Gericht selbst eine bestimmte Ermessensentscheidung treffen (BFHUrteile vom 25. November 1997 IX R 28/96, BFHE 185, 94, BStBl. II 1998, 550 und vom 15. Oktober 1998 IV R 69/97, BFHE 187, 93, BStBl. II 1999, 41). Entscheidender Zeitpunkt für die Überprüfung der Ermessensentscheidung ist das Datum der letzten Behördenentscheidung (BFH-Urteile vom 26. März 1991 VII R 66/90, BFHE 164, 7, BStBl. II 1991, 545 und vom 11. November 1997 X R 14/95, BFHE 183, 21, BStBl. II 1997, 642).
Unter Beachtung dieser Grundsätze ist die Entscheidung des Bekl., den Bescheid nicht in dem von der Klin. begehrten Umfang mit einem Vorläufigkeitsvermerk zu versehen, nicht zu beanstanden.
Im Streitfall sind bereits die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO nicht erfüllt.
Es ist nicht ersichtlich, dass es bei sämtlichen von der Klin. in Bezug genommenen Verfahren um die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht geht. Da in der von der Klin. zitierten Beilage zum BStBl. II sämtliche aktuell beim BFH, beim BVerfG oder beim Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften anhängige Verfahren aufgeführt sind, also auch diejenigen Verfahren, bei denen lediglich um Fragen des einfachen Rechts gestritten wird, war es dem Bekl. schon von Rechts wegen nicht möglich, die von der Klin. begehrte Vorläufigkeit auszusprechen.
Weiter ist zu beachten, dass die Klin. sich mit ihrer Klage nicht auf konkrete, näher bezeichnete und sie selbst betreffende Verfahren beschränkt, sondern dass es ihr ausschließlich darum geht, die Vorläufigkeit ohne weitere Differenzierung auf alle in der jeweils aktuellen Beilage zum BStBl. II aufgeführten Verfahren zu erstrecken.
Der Senat hält es für ausgeschlossen, dass sämtliche in der aktuellen Beilage zum BStBl. II aufgelisteten Verfahren für die Besteuerung der Klin. von Bedeutung sein können, was im Übrigen auch die Klin. selbst nicht behauptet. Insoweit ist auch das Tatbestandsmerkmal der "Ungewissheit für die Entstehung der Steuer" nicht gegeben.
Der Bekl. hätte sich somit mit dem von der Klin. begehrten Vorgehen über die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 165 Abs. 1 AO hinweggesetzt und rechtswidrig gehandelt.
Darüber hinaus entspricht die Vorgehensweise des Bekl. auch dem Sinn und Zweck des Verfahrens nach § 165 AO, so dass er auch nicht ermessensfehlerhaft gehandelt hat.
Der Sinn der Vorschrift des § 165 AO besteht darin, trotz punktueller Unklarheiten über die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer, diese zeitnah festsetzen zu können. Dadurch wird einerseits die Erhebung der auf jeden Fall entstandenen Steuer ermöglicht; auf der anderen Seite kann auch den Interessen der Steuerpflichtigen, die beispielsweise eine Erstattung erwarten, an einer zügigen Veranlagung Rechnung getragen werden. Weder der Fiskus noch der Steuerpflichtige soll also auf ihm unzweifelhaft aus dem Steuerschuldverhältnis zustehende Ansprüche nur deshalb für einen längeren Zeitraum warten müssen, weil über einige Punkte eine gegenwärtig nicht zu klärende Ungewissheit besteht (Tipke in Tipke-Kruse AO, FGO § 165 AO RdNr. 1 und Frotscher in Schwarz, AO, FGO § 165 AO RdNr. 1). Ist dagegen nicht erkennbar, dass ein bei den in § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO genannten Gerichten anhängiges Verfahren Auswirkungen auf das konkrete Besteuerungsverfahren des Steuerpflichtigen hat, liegt ein Bedürfnis für eine vorläufige Steuerfestsetzung nicht vor.
Auch unter Berücksichtigung des aufgezeigten Zwecks der Vorschrift begegnet es daher keinen Bedenken, dass der Bekl. den Vorläufigkeitsvermerk auf die im Bescheid angeführten Verfahren beschränkt hat.
Diesbezüglich liegen entgegen der Bedenken der Klin. auch die Voraussetzungen für eine vorläufige Steuerfestsetzung vor.
Hinsichtlich der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten gemäß dem Gesetz über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages waren zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung mehrere Verfahren vor dem BFH anhängig (z. B. VI R 53/04 und VI R 81/04). Hinsichtlich des Haushaltsbegleitgesetzes 2004, in welchem diverse steuerliche Regelungen enthalten sind (u. a. Änderungen hinsichtlich der Besteuerung der Abfindungen, der Kürzungen des Arbeitnehmerpauschbetrages u. a., vgl. Bundesgesetzblatt I 2003, 3076) waren Verfahren anhängig, in denen es um die formelle Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes ging (vgl. u. a. 2 BvR 412/04).
Ob der Vorläufigkeitsvermerk in Bezug auf das zuletzt genannte Verfahren – wie die Klin. meint – wegen der fehlenden Konkretisierung und Bedeutung für den einzelnen Steuerfall tatsächlich unzulässig ist, kann im Streitfall offen bleiben, weil es der Klin. nicht um die Beseitigung dieses Vorläufigkeitsvermerks, sondern vielmehr darum geht, den Vorläufigkeitsvermerk auf andere Verfahren zu erstrecken.
Nach Ansicht des Senats kommen die Ermessenserwägungen des Bekl. in der Einspruchsentscheidung in ausreichender Form zum Ausdruck. Der Bekl. hat erläutert, warum er im Streitfall nur die Anbringung des erfolgten Vorläufigkeitsvermerks für gerechtfertigt hielt. Daraus folgt zugleich, dass er für weitere Punkte die Voraussetzungen der Norm als nicht erfüllt ansieht. Aus der weiteren Begründung der Einspruchsentscheidung ergibt sich, dass der Bekl. eine Auseinandersetzung mit der Frage, ob eine vorläufige Steuerfestsetzung auch auf Grund anderer Verfahren in Betracht kommt, nur dann für erforderlich hält, wenn die Klin. dazu konkrete Angaben macht. Dies ist nicht zu beanstanden. Bevor der Bekl. im Wege der Ermessensausübung entscheidet, ob eine Steuerfestsetzung hinsichtlich eines konkreten Punktes vorläufig ergeht, muss feststehen, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO überhaupt erfüllt sind. Wegen der Vielzahl der beim BFH, beim BVerfG und beim Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften anhängigen Verfahren liegt es auf der Hand, dass der Bekl. sich ohne nähere Bezeichnung eines Verfahrens und ohne Anhaltspunkte für eine Betroffenheit der Klin. nicht damit auseinandersetzen muss, ob die in der jeweils aktuellen Beilage zum BStBl. II bezeichneten Verfahren eine vorläufige Steuerfestsetzung im Einzelfall rechtfertigen oder nicht.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, weil ein Revisionsgrund gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegt. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 11. September 2007 VI B 5/07 BFH/NV 2007, 2328).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 165 AO
§ 85 AO
§ 89 AO
§ 120 AO
§ 102 FGO
§ 165 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 165 Abs. 1 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2002, 465
BFHE 183, 348
BFHE 175, 288
BFHE 155, 8
BFHE 167, 279
BFHE 185, 94
BFHE 187, 93
BFHE 164, 7
BFHE 183, 21
BFH/NV 2007, 2328
01 VIII R 1/01
96 X R 20/95
89 X R 109/87
94 X R 103/93
88 I R 189/84
92 III R 61/91
97 IX R 28/96
98 IV R 69/97
91 VII R 66/90
97 X R 14/95
VI R 53/04
VI R 81/04
2 BvR 412/04
07 VI B 5/07 B