Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-12-10, Aktenzeichen 4 K 95/15

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich gegen die Erhebung von Einfuhrabgaben.
Der Kläger ist Pilot und fliegt für die A GmbH & Co. KG in deren Eigentum stehende Kleinflugzeuge. Im Streitfall flog er eine Maschine von B nach C und zurück, die einschließlich eines - wechselnden - Piloten und einschließlich des Flugbenzins seit 2008 der D Gruppe in B zur Verfügung gestellt worden war. Die D Gruppe setzte das Flugzeug im Rahmen ihres Geschäftsbetriebs nach vorheriger Absprache mit der A GmbH & Co. KG in verschiedenen Abteilungen ein. Die Abrechnung erfolgte nach Flugminuten.
Am ... 2013 traf der Kläger aus der Schweiz kommend im Geschäftsfliegerzentrum des Flughafens B ein, erwarb dort in Pilotenuniform "duty free" eine Stange Zigaretten und meldete diese sodann beim Beklagten zur Überführung in den freien Verkehr an. Der Beklagte überließ 40 Zigaretten abgabenfrei und forderte für die restlichen 160 Zigaretten pauschal Einfuhrabgaben i. H. v. 30,40 €. Der Kläger gab ausweislich eines Vermerks des Beklagten vom ... 2013 an, mindestens einmal im Monat Angestellte der D Gruppe in die Schweiz zu fliegen.
Gegen den mündlich erteilten Einfuhrabgabenbescheid legte der Kläger am 08.08.2013 Einspruch ein. Er vertrat die Auffassung, nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. a) Einreise-Freimengen-Verordnung (EF-VO) bestehe Abgabenbefreiung für 200 Zigaretten. Der Ausnahmetatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 3 lit. a) EF-VO greife nicht, da das von ihm geflogene Flugzeug nicht im Sinne dieser Vorschrift gewerblich eingesetzt worden sei. Insbesondere sei es durch die Bank E als Mieter nicht für die entgeltliche Beförderung von Passagieren genutzt worden. Dies entspreche auch der energiesteuerrechtlichen Wertung im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung für Flugbenzin.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 11.05.2015 zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, § 3 EF-VO fuße auf Art. 13 Abs. 1 lit. c) RL 2007/74/EG, wonach die Höchstmenge von Waren, die von Besatzungsmitgliedern von Verkehrsmitteln, die für die Reise aus einem Drittland eingesetzt würden, abgabenfrei eingeführt werden dürften, herabgesetzt werden könne. Die Bestimmung gelte nach Art. 13 Abs. 2 Unterabs. 2 RL 2007/74/EG für Besatzungen von im grenzüberschreitenden Verkehr eingesetzten Verkehrsmitteln bei einer im Rahmen ihrer Berufstätigkeit unternommenen Reise. Der Kläger sei als Pilot Besatzungsmitglied eines im grenzüberschreitenden Verkehr eingesetzten Verkehrsflugzeugs, seine Reise habe in ein Drittland (Schweiz) und zurück geführt. Auch § 3 Abs. 1 Nr. 3 EF-VO sei nicht erfüllt. Der Kläger unternehme die Reisen in einem gewerblich eingesetzten Beförderungsmittel nicht als Privatperson, sondern beruflich als Pilot. Das Flugzeug sei von der Bank E auch nicht für private Zwecke, sondern gewerblich im Rahmen des Geschäftsbetriebs eingesetzt worden. Er reise üblicherweise mehr als einmal im Kalendermonat ein. Inwieweit dem Charterer eine Energiesteuerentlastung zustehe, sei unerheblich.
Mit seiner am 12.06.2015 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er wiederholt die Einspruchsbegründung und betont, das Flugzeug habe seit 2008 ausschließlich der D Gruppe zur Verfügung gestanden. Es komme allein auf die Frage an, ob das von ihm geflogene Flugzeug gewerblich eingesetzt worden sei. Nach § 1 Abs. 2 Nr. 4 EF-VO sei die Nutzung durch den Mieter - hier die Bank E - der privaten Luftfahrt zugeordnet, es sei denn, das Flugzeug würde für gewerbliche Zwecke, insbesondere für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder Waren oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen eingesetzt. Dass nicht jede beliebige gewerbliche Tätigkeit ausreiche, ergebe sich schon aus dem Wort "insbesondere". Weder der Eigentümer des Flugzeugs noch die Bank E erbrächten Beförderungs- oder Luftfahrtdienstleistungen, die Nutzung durch die Bank E erfolge im Rahmen ihrer normalen Unternehmenstätigkeit. Der Eigentümer vermiete das Flugzeug und erbringe damit ebenfalls keine Beförderungs- oder Luftfahrtdienstleistungen. Läge bei der Vermietung eines Flugzeugs immer eine Luftfahrtdienstleistung vor, liefe das Merkmal des Mieters in § 1 Abs. 2 Nr. 4 EF-VO leer. Diese Auffassung decke sich mit der Rechtsprechung zur Steuerbefreiung für Flugbenzin. Die Tätigkeit des Flugzeugeigentümers unterfalle aufgrund der Vercharterung nicht der Steuerbefreiung nach § 27 Abs. 2 EnergieStG. Die verbrauchsteuerliche Bewertung müsse die Gleiche sein.
Der Kläger beantragt,den Einfuhrabgabenbescheid vom ... 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.05.2015 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die Annahme, bei der Energiesteuer und den hier streitigen Abgaben handele es sich um harmonisierte Verbrauchsteuern, sei unzutreffend. Zwar sei die Energiesteuer eine harmonisierte Verbrauchsteuer, im Streitfall gehe es jedoch um die zollrechtliche Befreiung von den Einfuhrabgaben für Waren im persönlichen Gepäck von Reisenden, wobei zu den Einfuhrabgaben nach § 1 Abs. 1 S. 3 ZollVG auch die Verbrauchsteuer und die Einfuhrumsatzsteuer gehörten. Ein Luftfahrzeug könne durchaus für gewerbliche Zwecke genutzt werden, auch wenn die Nutzung nicht als Nutzung für gewerbliche Zwecke im (energiesteuerrechtlichen) Sinne der RL 2003/96/EG angesehen werde. Der Verordnungsgeber habe mit § 3 Abs. 1 Nr. 2 EF-VO von der Regelung des Art. 13 RL 2007/74/EG Gebrauch machen wollen. Der Kläger sei als Berufspilot und damit Besatzungsmitglied eines im grenzüberschreitenden Verkehr eingesetzten Verkehrsmittels den Sonderfällen nach Art. 13 RL 2007/74/EG und § 3 EF-VO zuzuordnen. Dies könne nicht von dem Umstand abhängig gemacht werden, ob das Beförderungsmittel auch für gewerbliche Zwecke genutzt werde. Es wäre noch festzustellen, ob der Kläger nicht auch als Grenzarbeitnehmer den Sonderfällen nach Art. 13 RL 2007/74/EG und § 3 EF-VO zuzuordnen sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte sowie die Sachakte des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet.
I.
Der Einfuhrabgabenbescheid vom ... 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.05.2015 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.
Im Streitfall erhob der Beklagte Einfuhrabgaben (Zoll, Einfuhrumsatzsteuer und Tabaksteuer) nach dem pauschalierten Abgabensatz gemäß § 29 Abs. 2 Nr. 4 a) der Zollverordnung (0,19 € je Zigarette). Die Erhebung der Einfuhrabgaben scheidet indes wegen § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. c) der Verordnung über die Einfuhrabgabenbefreiung von Waren im persönlichen Gepäck von Reisenden (Einreise-Freimengen-Verordnung, EF-VO) aus. Nach dieser Vorschrift sind je Reisendem 200 Zigaretten als Reisemitbringsel von den Einfuhrabgaben befreit. Die vom Kläger eingeführte Stange Zigaretten hält sich innerhalb dieser Mengengrenze.
Der Abgabenbefreiung steht auch nicht die Sondervorschrift des § 3 Abs. 1 Nr. 3 lit. a) EF-VO entgegen. Danach ist die Abgabenbefreiung nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 EF-VO unter anderem bei Einfuhren durch Personen, die beruflich auf gewerblich eingesetzten Beförderungsmitteln tätig sind und in dieser Eigenschaft üblicherweise mehr als einmal im Kalendermonat einreisen, auf 40 Zigaretten beschränkt. Selbst wenn der Kläger üblicherweise mehr als einmal im Kalendermonat in die Europäische Union bzw. das Steuergebiet einreisen sollte, wäre er dabei zwar "beruflich oder dienstlich", nicht jedoch "auf gewerblich eingesetzten Beförderungsmitteln", also innerhalb der gewerblichen Luftfahrt tätig.
Der Begriff "gewerblich" ist in der EF-VO nicht ausdrücklich definiert, eine Begriffsbestimmung ergibt sich jedoch aus der Abgrenzung zur privaten nichtgewerblichen Luftfahrt, die in § 1 Abs. 2 Nr. 4 EF-VO definiert ist. Danach ist private nichtgewerbliche Luftfahrt die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch Eigentümer oder Mieter, wobei dazu nicht Fahrzeuge gehören, die für gewerbliche Zwecke, insbesondere für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder Waren oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen oder für behördliche Zwecke genutzt werden. Im Umkehrschluss kann als gewerbliche Luftfahrt im Sinne der EF-VO die Nutzung durch Eigentümer oder Mieter angesehen werden, sofern das Luftfahrzeug für gewerbliche Zwecke, insbesondere (unter anderem) für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen genutzt wird.
Bei dem vom Kläger geführten Flugzeug handelt es sich um ein solches, das seitens der D Gruppe einschließlich Pilot und Flugbenzin von der A GmbH & Co. KG gemietet worden ist, so dass die D Gruppe als Mieter bzw. Charterer des Flugzeugs samt Pilot im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 4 EF-VO anzusehen ist. Der Senat geht davon aus, dass das Flugzeug den verschiedenen Abteilungen der D Gruppe über einen relevanten, den ... 2013 umfassenden Zeitraum zur Verfügung stand. Andere Nutzer gab es in diesem Zeitraum nicht, wie der Kläger vorgetragen hat, ohne dass der Beklagte dies bestritten hätte. Daran ändern auch weder die erforderlichen Abstimmungen mit der A GmbH & Co. KG noch die Vergütungsmodalitäten etwas. Da das Flugzeug von verschiedenen Abteilungen der D Gruppe genutzt wurde und von der A GmbH & Co. KG unterschiedliche Piloten eingesetzt wurden bzw. kein Pilot dauerhaft zur Verfügung stand, ist eine Abstimmung zwischen dem Flugzeugeigentümer und dem Mieter zwangsläufig erforderlich. Dies ändert aber nichts daran, dass der D Gruppe das Flugzeug zur prinzipiell freien Verfügung überlassen war. Ob das Entgelt für die Zurverfügungstellung monatlich oder pro Flugminute - mithin abhängig vom tatsächlichen Aufwand - zu zahlen war, hält der Senat ebenfalls nicht für erheblich, da es dabei nur um die Berechnung der Vergütung, nicht aber um die Art und Weise bzw. den Umfang der Zurverfügungstellung des Flugzeugs geht. Inwieweit der Verzicht auf eine nutzungsunabhängige Grundvergütung üblich ist, kann dahinstehen. Der Kläger hat insbesondere in der mündlichen Verhandlung vom 10.12.2015 nachvollziehbar erläutert, dass die Vergütung sich am tatsächlichen Nutzungsumfang orientieren sollte und dass die D Gruppe das Flugzeug etwa 300 Flugstunden pro Jahr nutzt. Dass insoweit eine angemessene Vergütung auch für eine dauerhafte Zurverfügungstellung vereinbart wurde, ist nach alledem nicht zweifelhaft.
Indem die Bank E das Flugzeug charterte bzw. mietete, übernahm sie die Sachherrschaft über das Flugzeug, so dass ihr dessen Verwendung zuzurechnen ist (vgl. für die Verwendung und Versteuerung der Luftfahrtbetriebsstoffe BFH, Beschluss vom 14.05.2014, VII B 117/12, und Urteil vom 17.07.2012, VII R 26/09).
Vor dem Hintergrund der beispielhaften ("insbesondere") Auflistung in § 1 Abs. 2 Nr. 4 EF-VO müsste die Bank E das Flugzeug mithin für gewerbliche Zwecke wie die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen genutzt haben. Dies war hier nicht der Fall. Die Bank E nutzte das Flugzeug unstreitig für eigene Zwecke, nämlich - soweit ersichtlich - ausschließlich für die Beförderung ihrer Mitarbeiter, um Kunden aufzusuchen; sie stellte die Nutzung des Flugzeugs nicht Dritten in Rechnung. Die Nutzung durch die Bank E erfolgte also für sich genommen nicht entgeltlich mit dem Ziel der Einnahmenerzielung.
Auch wenn, worauf der Beklagte zu Recht hingewiesen hat, die Erhebung von Einfuhrabgaben im Sinne der EF-VO einerseits und Energiesteuer andererseits nicht zwingend von einem einheitlichen Verständnis des Begriffes "gewerblich" auszugehen hat, hat der Senat aufgrund der vergleichbaren Definitionen des Begriffes "private nichtgewerbliche Luftfahrt" in § 1 Abs. 1 Nr. 4 EF-VO sowie in § 60 Abs. 4, Abs. 5 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (Energiesteuer-Durchführungsverordnung, EnergieStV) keine Bedenken, die höchstrichterliche Rechtsprechung zu § 27 Abs. 1 Nr. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) zu Auslegungszwecken heranzuziehen. In § 1 Abs. 1 Nr. 4 EF-VO sowie § 60 Abs. 4, Abs. 5 EnergieStV wird private nichtgewerbliche Luftfahrt bei Nutzungen durch Mieter bzw. sonstige Nutzungsberechtigte ausgeschlossen, wenn die Nutzung für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen erfolgt. Im Zusammenhang mit der Energiesteuer hat der Bundesfinanzhof eine gewerbliche Nutzung in den Charterfällen ausgeschlossen. Er hat entschieden, dass der Charterer, auch wenn das Flugzeug einschließlich eines Piloten verchartert wurde, Verwender des Flugbenzins ist, sofern ihm im Rahmen des durchzuführenden Werkflugverkehrs die Bestimmung der Einsatzorte und Einsatzzeiten obliegt (BFH, Urteil vom 17.07.2012, VII R 26/09, vgl. auch EuGH, Urteil vom 21.12.2011, C-250/10). Der im Streitfall erhebliche Flug ist - was auch der Ansicht des Beklagten entspricht - mithin energiesteuerrechtlich als private nichtgewerbliche Luftfahrt anzusehen. Dies legt angesichts der Vergleichbarkeit der Regelungen in der EF-VO und der EnergieStV auch im Streitfall nahe, nicht von gewerblicher Luftfahrt auszugehen.
Auch die Richtlinie 2007/74/EG des Rates vom 20. Dezember 2007 über die Befreiung der von aus Drittländern kommenden Reisenden eingeführten Waren von der Mehrwertsteuer und den Verbrauchsteuern führt nicht zu einer anderen Betrachtung. Sie regelt in Art. 13 Abs. 1 lit. c), dass die Mitgliedstaaten die Höchstmengen im Falle von Besatzungen von Verkehrsmitteln, die für die Reise aus einem Drittland eingesetzt werden, herabsetzen können. Dies ist, wie der Begriff "können" zeigt, eine Ermächtigung der Mitgliedstaaten, aus der sich keine Verpflichtung ergibt, die Höchstmenge für alle Besatzungen von Verkehrsmitteln - unabhängig vom Zweck der Reise - herabzusetzen. Der Verordnungsgeber der EF-VO hat von dieser Ermächtigung in dem Umfang Gebrauch gemacht, wie sich dies aus dem Wortlaut von § 3 Abs. 1 Nr. 3 lit. a) EF-VO ergibt. Damit hat er sich im Rahmen der Ermächtigung gehalten, so dass sich die Frage der Vereinbarkeit dieser Bestimmung mit dem Unionsrecht nicht stellt.
Der Abgabenbefreiung steht auch nicht die Sondervorschrift des § 3 Abs. 1 Nr. 2 EF-VO entgegen. Danach ist die Abgabenbefreiung bei Grenzarbeitnehmern auf 40 Zigaretten beschränkt. Grenzarbeitnehmer sind gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 9 EF-VO Personen, die zur Ausübung ihrer gewöhnlichen beruflichen Tätigkeit an den Tagen, an denen sie arbeiten, die Grenze überschreiten. Dies setzt schon nach dem Wortlaut der Norm voraus, dass der tägliche Grenzübertritt zwangsläufig zur Berufsausübung gehört. Eine derartige Zwangsläufigkeit ist im Falle des Klägers nicht festzustellen, da die von ihm durchzuführenden Flüge nicht zwangsläufig einen Grenzübertritt erfordern. In der mündlichen Verhandlung vom 10.12.2015 hat er insoweit erklärt, dass er auch innerdeutsche Flüge bzw. Flüge zu Destinationen innerhalb der Europäischen Union durchführt.
Der Abgabenbefreiung steht schließlich nicht die Sondervorschrift des § 3 Abs. 1 Nr. 3 EF-VO entgegen. Danach ist die Abgabenbefreiung bei Personen, die beruflich oder dienstlich auf gewerblich eingesetzten Beförderungsmitteln oder auf Land-, Luft- oder Wasserfahrzeugen von Behörden tätig sind oder Reisegesellschaften oder dergleichen begleiten und in dieser Eigenschaft üblicherweise mehr als einmal im Kalendermonat einreisen, auf 40 Zigaretten begrenzt. Es handelt sich - wie dargelegt - nicht um ein gewerblich eingesetztes Beförderungsmittel, ebenso wenig wird das Luftfahrzeug von Behörden eingesetzt. Der Kläger kann in seiner Eigenschaft als verantwortlicher Flugzeugführer auch nicht als Begleitperson einer Reisegesellschaft oder dergleichen angesehen werden. Hierunter fallen naheliegend beispielsweise Reiseleiter oder auch Personen zur Betreuung von Reisegruppen, nicht jedoch die Führer der Fahrzeuge selbst.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 S. 1 ZPO. Die Revision wird nicht zugelassen, da Gründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 S. 1 ZPO. Die Revision wird nicht zugelassen, da Gründe des § 115 Abs. 2 FGO
§ 3 EF-VO
§ 3 Abs. 1 Nr. 3 EF-VO
§ 1 Abs. 2 Nr. 4 EF-VO
§ 27 Abs. 2 EnergieStG
§ 1 Abs. 1 S. 3 ZollVG
§ 3 Abs. 1 Nr. 2 EF-VO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 EF-VO
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 EF-VO
§ 60 Abs. 4, Abs. 5 EnergieStV
§ 1 Abs. 2 Nr. 9 EF-VO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO
§ 29 Abs. 2 Nr. 4 a) der Zollverordnung
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. c) der Verordnung
§ 60 Abs. 4, Abs. 5 der Verordnung
§ 27 Abs. 1 Nr. 1 des Energiesteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 2 RL 2007/74
13 RL 2007/74
VII B 117/12
VII R 26/09