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Urteil vom 2021-05-19, Aktenzeichen X R 33/19
ECLI: ECLI:DE:BFH:2021:U.190521.XR33.19.0

Tenor:
Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 01.10.2019 - 8 K 3195/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:
I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2008 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der im Jahr 1942 geborene Kläger entrichtete in den Jahren 1962 bis 1964 aus einem Ausbildungsverhältnis sowie in den Jahren 1970 bis 1977 als Angestellter Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Seit 1977 war er freiberuflich tätig, blieb aber auf Antrag in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig (§ 2 Abs. 1 Nr. 11 des Angestelltenversicherungsgesetzes; heute § 4 Abs. 2 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch --SGB VI--). Seit 1984 waren die von ihm entrichteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung weitestgehend mit den jeweiligen Höchstbeiträgen identisch. Der Kläger blieb auch nach Aufnahme seiner freiberuflichen Tätigkeit freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert. Darüber hinaus unterhielt er eine private Zusatz-Krankenversicherung.
Die Kläger sind seit 1969 verheiratet und seitdem in sämtlichen Veranlagungszeiträumen zusammenveranlagt worden. Die Klägerin war als Angestellte tätig und unterlag den Vorschriften über die gesetzliche Sozialversicherung. Von 1973 bis 1983 hat sie aufgrund der Erziehung der gemeinsamen Kinder keine Einkünfte erzielt.
Seit Dezember 2007 bezieht der Kläger eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2008 vom 24.08.2010 ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte aus dieser Altersrente wie folgt:
-
Jahresbetrag der Rente
19.839 €
steuerfreier Teil der Rente (46 % von 19.839 €)
./. 9.126 €
Werbungskosten-Pauschbetrag
./. 102 €
Einkünfte aus der Leibrente
10.611 €
Die Kläger brachten hiergegen vor, angesichts des hohen aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Teils der Altersvorsorgeaufwendungen führe der Ansatz eines steuerpflichtigen Anteils von 54 % der Rente zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung.
Ebenso wie der Einspruch blieb auch die Klage im ersten Rechtsgang ohne Erfolg. Diese Entscheidung hat der erkennende Senat mit Urteil vom 21.06.2016 - X R 44/14 (BFHE 254, 545) aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht (FG) zurückverwiesen. Er führte im Wesentlichen aus, da die Kläger eine doppelte Besteuerung substantiiert vorgetragen hätten, müsse das FG dem nachgehen. Die entsprechenden Feststellungen habe das FG nachzuholen.
Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage erneut ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2020, 116). Es komme nicht zu einer doppelten Besteuerung, da dem Kläger voraussichtlich Rentenbeträge in Höhe von 157.149 € steuerfrei zufließen würden, während er nur Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 133.276 € aus versteuertem Einkommen geleistet habe.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger in erster Linie, das FG habe seiner Berechnung zu Unrecht das Nominalwertprinzip zugrunde gelegt. Dieses sei auf die Überschusseinkünfte aber nicht anwendbar. Leitbild der Rentenbesteuerung sei vielmehr die Ertragsanteilsbesteuerung für solche Teile der Rente, die auf Beiträgen beruhten, die aus versteuertem Einkommen aufgebracht worden seien. Zudem verstoße es gegen das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) folgende Differenzierungsgebot, auf frühere Selbständige und frühere Arbeitnehmer denselben Besteuerungsanteil anzuwenden. Die im Vergleich zur bis 2004 geltenden Rechtslage deutlich höhere Besteuerung der Renten ab 2005 verletze den Anspruch der Steuerpflichtigen auf Vertrauensschutz.
Im Rahmen der Ermittlung der aus versteuertem Einkommen geleisteten Teilbeträge der früheren Altersvorsorgeaufwendungen seien alle Vorsorgeaufwendungen als gleichrangig anzusehen. Im Übrigen sei der Berechnungsmethodik des FG zuzustimmen.
Die Kläger beantragen,das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 11.01.2011 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 24.08.2010 dahingehend zu ändern, dass die Renteneinnahmen des Klägers nur mit einem Anteil von 18 % angesetzt werden.
Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten, hat aber keinen Antrag gestellt. Es ist der Auffassung, zahlreiche der von den Klägern aufgeworfenen Rechtsfragen seien bereits durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) geklärt.
In die Ermittlung des steuerfreien Teils der Altersbezüge seien auch der anteilige Grundfreibetrag, der Werbungskosten-Pauschbetrag, der Sonderausgabenabzug für Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, die steuerfreien Zuschüsse bzw. Beitragsanteile der gesetzlichen Rentenversicherung zur Kranken- und Pflegeversicherung sowie die einer eventuellen Hinterbliebenen voraussichtlich zufließenden steuerfreien Rententeilbeträge einzubeziehen.
Der Betrag der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen sei um diejenigen Teile der Beiträge zu kürzen, die von den Trägern der gesetzlichen Rentenversicherung in den jeweiligen Beitragsjahren kalkulatorisch nicht zur Finanzierung von Altersrenten eingesetzt worden seien.

Entscheidungsgründe:
II.
Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Die grundlegenden Fragen der Verfassungsmäßigkeit der durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004 (BGBl I 2004, 1427) vorgenommenen Systemumstellung der Rentenbesteuerung und der entsprechenden Übergangsregelung sind durch die Rechtsprechung des BVerfG und des erkennenden Senats bereits geklärt (dazu unten 1.). Die nochmaligen Einwendungen der Kläger gegen die gesetzlichen Regelungen und die höchstrichterliche Rechtsprechung, die die Verfassungsmäßigkeit dieser Regelungen im Grundsatz bestätigt hat, führen zu keinem anderen Ergebnis (unten 2.). Der Ansatz der Altersrente im angefochtenen Einkommensteuerbescheid verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot, eine doppelte Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen zu vermeiden, da die Rententeilbeträge, die dem Kläger und seiner eventuell Hinterbliebenen voraussichtlich steuerfrei zufließen werden (jedenfalls mehr als 157.149 €; unten 3.), höher sind als die von ihm aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 €; unten 4.). Der von den Klägern erstmals im Revisionsverfahren gestellte Beweisantrag ist unzulässig (unten 5.).
1. Grundlegende Fragen der Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG sind durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bereits geklärt.
a) Wie der Senat schon in seiner Entscheidung im ersten Rechtsgang ausgeführt hat (Urteil in BFHE 254, 545, Rz 22), hat er in seiner bisherigen Rechtsprechung zu dem mit dem AltEinkG vollzogenen Systemwechsel zum einen die nunmehrige grundsätzlich volle Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung --auch im Vergleich zu anderen, weiterhin nicht voll steuerpflichtigen Bezügen wie etwa Auszahlungen aus Verträgen über Lebens- oder private Rentenversicherungen-- als verfassungsgemäß angesehen. Darüber hinaus hält der Senat auch die Grundsystematik der gesetzlichen Übergangsregelungen --insbesondere das Fehlen einer Differenzierung zwischen früheren Arbeitnehmern und früheren Selbständigen bei der Festlegung der Höhe des Besteuerungsanteils-- für verfassungsgemäß (grundlegend Senatsentscheidungen vom 01.02.2006 - X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420; vom 26.11.2008 - X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, und vom 19.01.2010 - X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567; zu der für die Beitragsseite geltenden Übergangsregelung vgl. Senatsurteil vom 18.11.2009 - X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414). Dabei hat der Senat in Bezug auf die allgemeine Ausgestaltung der Übergangsregelungen ausdrücklich auch gröbere Typisierungen und Generalisierungen als zulässig angesehen, da eine auf die individuellen Verhältnisse jedes einzelnen Steuerpflichtigen abstellende Übergangsregelung nicht vollziehbar gewesen wäre (Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 29, 32).
Diese Rechtsprechung ist zwischenzeitlich durch das BVerfG bestätigt worden (zur erhöhten Besteuerung der Altersrenten vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 29.09.2015 - 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310, und vom 30.09.2015 - 2 BvR 1066/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2016, 72; zu der für die Beitragsseite geltenden Übergangsregelung BVerfG-Beschluss vom 14.06.2016 - 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801).
b) Nicht vollständig geklärt ist in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung allerdings die Frage, nach welchen Kriterien eine eventuelle doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen festzustellen wäre und welche Folgen sich an eine festgestellte doppelte Besteuerung knüpfen würden.
Das BVerfG hat hierzu ausgeführt, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen sei "in jedem Fall" so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde (Urteil vom 06.03.2002 - 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, unter D.II.). "Im Übrigen" sei für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen ein weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum eröffnet.
Auf dieser Grundlage hat der Senat seiner bisherigen Rechtsprechung die Wertung zugrunde gelegt, dass Ungleichbehandlungen, die mit der Anwendung der mit dem AltEinkG geschaffenen Übergangsregelungen verbunden sind, angesichts der Komplexität der zu regelnden Materie und der außerordentlich hohen Zahl der betroffenen Steuerpflichtigen grundsätzlich solange hinzunehmen sind, als keine der Vergleichsgruppen einer unzulässigen doppelten Besteuerung unterworfen wird, sich also die regelungsimmanenten Ungleichbehandlungen vollständig im Bereich einer --wenn auch in sehr unterschiedlichem Ausmaß gewährten-- Milderung des theoretisch durchaus auch in größerem Umfang möglichen Steuerzugriffs bewegen. Kann der jeweilige Steuerpflichtige aber nachweisen, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer solchen doppelten Besteuerung kommt, ändert dies --auf der abstrakten Ebene-- zwar nichts daran, dass er etwaige Abzugsbeschränkungen während der Beitragsphase hinnehmen muss. Ihm kann aber aufgrund der besonderen Umstände seines konkreten Einzelfalls aus verfassungsrechtlichen Gründen (aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitende Gebote der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der folgerichtigen Ausgestaltung der Besteuerung, Verbot einer Übermaßbesteuerung) ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zukommen (Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 23 f., m.w.N.).
Im Hinblick auf das von Verfassungs wegen bestehende Verbot einer doppelten Besteuerung ist bislang geklärt, dass eine solche nicht gegeben ist, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (Senatsurteile in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 69, und in BFHE 254, 545, Rz 46), eine mögliche doppelte Besteuerung zwar noch nicht in der Beitragsphase, wohl aber bereits ab dem Beginn des Rentenbezugs geltend gemacht werden kann (Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 34 ff., m.w.N.), und die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen ist (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 51 ff.; Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 48, m.w.N.). Die Feststellungslast für das Vorliegen einer etwaigen verfassungswidrigen doppelten Besteuerung im Einzelfall liegt beim Steuerpflichtigen, wobei allerdings gewisse Darlegungserleichterungen gelten können und auch ergänzende Schätzungen nicht ausgeschlossen sind (ausführlich Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 52 ff.; so auch BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 58 f.).
2. Die von den Klägern nochmals vorgetragenen Einwendungen gegen die für wesentliche Teilbereiche bereits gefundenen Ergebnisse dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung greifen nicht durch.
a) Dies gilt zunächst für die Angriffe gegen die Anwendung des Nominalwertprinzips.
aa) Soweit die Kläger behaupten, das Nominalwertprinzip gelte lediglich für die Ermittlung der Gewinneinkünfte, nicht aber für die Ermittlung der Überschusseinkünfte, bleiben sie jeden Beleg hierfür schuldig. Schon die Grundnorm für die Ermittlung der Überschusseinkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) sowie § 23 Abs. 3 EStG (Ermittlung des Ergebnisses aus privaten Veräußerungsgeschäften) zeigen, dass der Gesetzgeber das Nominalwertprinzip auch für die Überschusseinkünfte zugrunde legt. Ebenso bleiben für die Bemessung der Absetzungen für Abnutzung auch im Bereich der Überschusseinkünfte die Nominalbeträge der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgeblich; eine Indexierung wird nicht vorgenommen.
Auch das BVerfG hat die Einkommensbesteuerung unter Anwendung des Nominalwertprinzips gerade in Bezug auf die Überschusseinkünfte als verfassungsrechtlich zulässig erachtet (vgl. für die Besteuerung von Zinserträgen nach § 20 EStG auch in Zeiten einer recht hohen Geldentwertung BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 - 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57). Ebenso hat es im vorliegenden Zusammenhang des Ausschlusses einer doppelten Besteuerung infolge der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte bereits entschieden, dass das Nominalwertprinzip, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt, der Vergleichs- und Prognoserechnung zugrunde gelegt werden darf (ausführlich Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 51 ff.; ferner Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 60, jeweils m.w.N.).
bb) Auch gibt es keinen Beleg für die Richtigkeit der These der Kläger (gestützt auf G. Siepe, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2019, 2568; G. Siepe, Die Wirtschaftsprüfung 2019, 1012; G. Siepe, DStR 2020, 423; zu Recht kritisch hierzu Dommermuth, Finanz-Rundschau --FR-- 2020, 439, 450), Leitbild der Rentenbesteuerung sei die Ertragsanteilsbesteuerung von Renten, die auf versteuerten Beiträgen beruhten, und die Vollversteuerung von Renten, die auf nicht versteuerten Beiträgen beruhten.
Die Kläger übersehen, dass der Gesetzgeber das System der Rentenbesteuerung zum 01.01.2005 --in grundsätzlich verfassungskonformer Weise (vgl. oben 1.a)-- grundlegend umgestellt hat. Selbst wenn zuvor die Ertragsanteilsbesteuerung als "Leitbild" gedient haben mag, war dies nach der durch das BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 ausgesprochenen Beanstandung nicht mehr aufrechtzuerhalten. Daher ist das neue gesetzliche "Leitbild" die nachgelagerte Besteuerung der Altersbezüge und Altersvorsorgeaufwendungen. Im Übergangszeitraum wird eine doppelte Besteuerung typisierend --in vielen Fällen sogar in einem Umfang, der verfassungsrechtlich nicht erforderlich wäre; in anderen Einzelfällen aber möglicherweise nur unvollkommen-- durch einen festen steuerfreien Betrag beseitigt, nicht aber durch eine Fortführung der vom BVerfG als gleichheitswidrig erkannten Ertragsanteilsbesteuerung. Dementsprechend formuliert auch das BVerfG ausdrücklich, der Gesetzgeber habe sich zum 01.01.2005 von dem früheren steuersystematischen Ansatz der Ertragsanteilsbesteuerung in verfassungsrechtlich zulässiger Weise gelöst (BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 56).
cc) Soweit die Kläger anführen, ein in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherter erwerbe durch seine Beitragszahlungen nach der Systematik des SGB VI keinen Anspruch auf einen bestimmten Rentenbetrag, sondern lediglich auf die Zuteilung bestimmter Entgeltpunkte, deren Wert von der wirtschaftlichen Entwicklung bestimmt werde, ist dies zwar zutreffend. Es ist aber nicht ersichtlich, weshalb dies --wie die Kläger meinen-- zu einer verfassungsrechtlichen Verpflichtung des Steuergesetzgebers führen sollte, im Rahmen der Prüfung, ob es zu einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen kommt, vom Nominalwertprinzip abzuweichen. Im Übrigen hat sich das BVerfG (Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 52 f.) mit einem vergleichbaren Einwand bereits befasst und gleichwohl die Anwendung des Nominalwertprinzips als verfassungsrechtlich zulässig angesehen. Auch ein verfassungsrechtliches Verbot, "Wertsteigerungen aus nicht begünstigter Substanz" einkommensteuerrechtlich zu erfassen (so Ermel, Neue Wirtschaftsbriefe 2020, 35; ähnlich Ermel, DStR 2020, 2171, 2177; wohl auch Wernsmann/Neudenberger in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff --KSM--, EStG, § 22 Rz B 227), ist nicht ersichtlich (ebenso FG Münster, Beschluss vom 26.09.2019 - 9 V 1985/19 E, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2020, 730; Heß/Golombek in Lademann, EStG, § 22 EStG Rz 170, und Karrenbrock, DStR 2018, 844, 846: inflationsbedingte Mehrzahlungen seien steuerpflichtig; ausführlich Dommermuth, FR 2020, 385, 389 ff.; im Ergebnis auch Senatsurteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 77).
b) In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ebenfalls bereits geklärt, dass die Entscheidung des Gesetzgebers, die Höhe des steuerfreien Teils der Rente nicht davon abhängig zu machen, ob Teile der früheren Beiträge nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei waren, in der Übergangsphase verfassungsrechtlich hinzunehmen ist (BVerfG-Beschlüsse in BStBl II 2016, 310, Rz 36 ff., und in HFR 2016, 72, Rz 39; Senatsurteile in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b aa, und in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.1.). Die Kläger rügen zwar nochmals eine unzulässige Gleichbehandlung früherer Selbständiger und früherer Arbeitnehmer, bringen hierfür aber keine Argumente vor, die das BVerfG und der erkennende Senat nicht schon in ihrer bisherigen Rechtsprechung erwogen hätten.
c) Darüber hinaus greifen die Kläger ohne Erfolg --nochmals-- die unterschiedliche Behandlung von Renten der Basisversorgung und Rentenzahlungen aus privaten Lebensversicherungsverträgen an. Der Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass dies Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletzt (Urteile in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc, und vom 23.08.2017 - X R 33/15, BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 26). Das BVerfG hat die Senatsrechtsprechung bestätigt (vgl. die ausführlichen Darlegungen im BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 44 ff.; ferner BVerfG-Beschluss vom 30.09.2015 - 2 BvR 1961/10, HFR 2016, 77, Rz 37 ff.).
d) Ebenso verstößt die erhöhte Besteuerung von Renten, die aufgrund der zum 01.01.2005 vorgenommenen Rechtsänderungen eingetreten ist, nicht gegen das Rückwirkungsverbot oder den Grundsatz des Vertrauensschutzes. Dies ist selbst in Bezug auf Steuerpflichtige, die an dem genannten Stichtag schon Rentenleistungen bezogen haben, bereits höchstrichterlich geklärt (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 55 ff.; Senatsurteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.2.). Erst recht gilt dies für Steuerpflichtige, die im Veranlagungszeitraum 2005 (vgl. BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 61 ff.) oder --wie der Kläger-- sogar erst einige Jahre nach dem Systemwechsel in den Rentenbezug eingetreten sind. Neue Argumente gegen diese Beurteilung haben die Kläger nicht vorgetragen.
3. Dem Kläger werden aufgrund des Rentenfreibetrags voraussichtlich Rententeilbeträge in Höhe von 157.149 € steuerfrei zufließen (dazu unten a). Hinzu kommt ein steuerfreier Betrag, der der Klägerin bei Zugrundelegung des statistisch zu erwartenden Verlaufs aufgrund des Rentenfreibetrags zu ihrer Hinterbliebenenrente zufließen wird, dessen Höhe auf der Grundlage der Feststellungen des FG aber nicht ermittelbar ist (unten b). Der Werbungskosten-Pauschbetrag (unten c), der Grundfreibetrag (unten d), der Sonderausgabenabzug für die Beiträge der Rentner zur Kranken- und Pflegeversicherung (unten e), die steuerfreien bzw. nicht steuerbaren Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung der Rentner (unten f) und der Sonderausgaben-Pauschbetrag (unten g) sind hingegen nicht geeignet, zusätzlich zu ihrem eigentlichen Normzweck auch zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen herangezogen zu werden. Damit beläuft sich der für Zwecke der vorzunehmenden Vergleichsrechnung maßgebliche voraussichtliche steuerfreie Rentenbezug insgesamt jedenfalls auf mindestens 157.149 €.
a) Der für den Kläger selbst ermittelte Betrag von 157.149 € ergibt sich, wenn der jährliche steuerfreie Teilbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG), der sich im Streitfall auf 9.126 € beläuft, mit der im Zeitpunkt des Renteneintritts zu erwartenden durchschnittlichen statistischen weiteren Lebenserwartung des Klägers (17,22 Jahre) multipliziert wird.
aa) Die zu erwartende durchschnittliche statistische Lebenserwartung ist zugunsten der Steuerpflichtigen der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Sterbetafel zu entnehmen. Die --regelmäßig höhere Lebenserwartungen ausweisenden-- "Richttafeln Heubeck" (hierfür Dommermuth, FR 2020, 385, 396; Mues in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 162) erscheinen u.a. deswegen als nicht geeignet, da sie auch prognostische Elemente enthalten, die nicht mit dem einkommensteuerrechtlichen Stichtagsprinzip im Einklang stehen.
Dabei ist die Vorinstanz in rechtlicher Hinsicht zutreffend davon ausgegangen, dass die im Zeitpunkt des jeweiligen Renteneintritts (hier: 01.12.2007) letztverfügbare Sterbetafel maßgebend ist (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 344; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 162; Dommermuth, FR 2020, 385, 394; ebenso für die --insoweit vergleichbare-- Frage der Vornahme der Überschussprognose bei privaten Rentenversicherungsverträgen Senatsurteil vom 17.04.2013 - X R 18/11, BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 61).
bb) In tatsächlicher Hinsicht hat die Vorinstanz angenommen, die am 01.12.2007 letztverfügbare Sterbetafel sei die Sterbetafel 2007/2009 gewesen, die mit BMF-Schreiben vom 17.01.2011 (BStBl I 2011, 80) veröffentlicht worden ist und aus der sich für einen Mann im Zeitpunkt der Vollendung seines 65. Lebensjahrs eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von 17,22 Jahren ergibt. Tatsächlich dürfte zu diesem Zeitpunkt allerdings die vom Statistischen Bundesamt am 27.08.2007 veröffentlichte Sterbetafel 2004/2006 die letztverfügbare gewesen sein (zum Veröffentlichungszeitpunkt vgl. BMF-Schreiben vom 17.03.2009, BStBl I 2009, 474). Aus dieser ergibt sich aber lediglich eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von 16,77 Jahren. Da die Beteiligten sich jedoch über den Wert von 17,22 Jahren vor dem FG tatsächlich verständigt haben, kann diese Frage für das Revisionsverfahren auf sich beruhen.
b) Anders als das FG und die Kläger meinen, ist zusätzlich der Rentenfreibetrag der Klägerin einzubeziehen, den diese in Bezug auf eine künftige Hinterbliebenenrente zu erwarten hat, auf die sie im Fall des Vorversterbens des Klägers --dessen statistische Lebenserwartung geringer ist als die der Klägerin-- Anspruch hätte.
aa) Die --aus Sicht des Tages des Rentenbeginns vorzunehmende-- Prognose der künftig zu erwartenden steuerfreien Renteneinnahmen beruht im Wesentlichen auf Wahrscheinlichkeitserwägungen. Im Streitfall werden unter Zugrundelegung der statistischen Annahmen voraussichtlich auch Einnahmen aus einer Hinterbliebenenrente fließen, die dann ebenfalls teilweise steuerfrei gestellt sein werden. Diese künftige Hinterbliebenenrente der Klägerin hat ihre Grundlage gleichermaßen in dem zwischen dem Kläger und der Deutschen Rentenversicherung (DRV) Bund bestehenden Versicherungsverhältnis; die Anwartschaft wurde durch die vom Kläger geleisteten Beiträge mit erworben. Steuerlicher Ausdruck dieser Verbindung ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 8 EStG, wonach der für die Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente maßgebende Prozentsatz dem für die ursprüngliche Rente geltenden Prozentsatz entspricht.
Die Ermittlung des steuerfrei bleibenden Teilbetrags der Rente wäre daher unvollständig, würde dieser Aspekt außer Betracht bleiben. Dies gilt insbesondere, weil auf der Beitragsseite auch diejenigen Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben berücksichtigt wurden und werden, die kalkulatorisch auf den Aufbau einer Anwartschaft zugunsten einer möglichen Hinterbliebenen entfallen (vgl. dazu noch unten 4.c).
Dementsprechend hat der BFH die Hinterbliebenenrente bereits zur Prognose der Einkunftserzielungsabsicht vor allem bei sehr langfristig wirkenden Rechtsverhältnissen (zum Bezug einer Sofort-Rente Senatsurteil vom 16.09.2004 - X R 29/02, BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234, unter II.2.; zur ausnahmsweise erforderlich werdenden Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht eines Beamten vgl. BFH-Urteil vom 28.08.2008 - VI R 50/06, BFHE 223, 7, BStBl II 2009, 243, unter II.2.c) oder bei einer in besonderer Weise auf Nachhaltigkeit angelegten Art der Einkunftserzielung (vgl. zur Forstwirtschaft BFH-Urteil vom 09.03.2017 - VI R 86/14, BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981, Rz 12, m.w.N.) einbezogen.
Dies stellt keine Verletzung des Grundsatzes der Individualbesteuerung dar (so auch Hütte in BeckOK EStG, § 22 Rz 277; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; a.A. Schuster, Betriebliche Altersversorgung --BetrAV-- 2016, 475, 477; Schuster, juris - Die Monatszeitschrift --jM-- 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2109; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 347; Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 847; Rügamer, FR 2020, 399, 405; offen Musil, DStR 2020, 1881, 1890). Denn vorliegend geht es nicht um die konkrete Besteuerung einer vom Kläger zu unterscheidenden dritten Person (hier: der Klägerin), sondern um die Prüfung, ob beim Kläger selbst eine doppelte Besteuerung eintritt. Im Rahmen der hierfür erforderlichen, aus Sicht des Tages des Renteneintritts vorzunehmenden Prognoserechnung dürfen aber --wie dargelegt-- auch Wahrscheinlichkeitserwägungen herangezogen werden.
Der Senat verkennt nicht, dass ein Außerachtlassen der Hinterbliebenenrente zu einer erheblichen Vereinfachung der --künftig ggf. in zahlreichen Fällen vorzunehmenden-- Prognoserechnung führen würde (vgl. Wernsmann/ Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 228). Indes reicht das Vereinfachungsbedürfnis nicht so weit, dass es zum vollständigen Wegfall eines erforderlichen und wesentlichen Berechnungsparameters führen kann.
bb) Der Senat stimmt dem BMF damit im Ergebnis zu, dass die Auswirkungen einer etwaigen Hinterbliebenenrente an einer Stelle in die Vergleichs- und Prognoserechnung einzubeziehen sind. Entgegen der Auffassung des BMF ist der gebotene Standort dieser Einbeziehung in die Berechnungsabfolge jedoch nicht die Ermittlung des aus versteuertem Einkommen erbrachten Teils der Altersvorsorgeaufwendungen (z.B. im Wege eines pauschalen Abschlags von den geleisteten Beiträgen), sondern --wie dargestellt-- die Erhöhung des steuerfreien Rentenbezugs um die Rentenfreibeträge der Hinterbliebenen.
Vor dem Hintergrund, dass das BVerfG mit seiner bereits zitierten Formulierung ("in jedem Fall") in Verfahren, in denen eine doppelte Besteuerung im Raume steht, Einzelfallgerechtigkeit fordert, ist ein Abstellen auf die konkreten Verhältnisse des einzelnen Steuerpflichtigen besser geeignet als ein für alle Steuerpflichtigen identischer pauschaler Abschlag. Bei Rentnern, die keine Hinterbliebenen hinterlassen, die rentenberechtigt sind (Witwe/Witwer, Waise), wird kein Rentenfreibetrag aus einer etwaigen Hinterbliebenenrente angesetzt. Sie gelangen daher bereits früher in den Bereich einer rechnerischen doppelten Besteuerung als solche Rentner, bei denen nach dem statistisch zu erwartenden Verlauf voraussichtlich eine Rente an Hinterbliebene gezahlt werden wird. Diese rechnerische Wirkung ist sachgerecht, da in beiden Fällen dieselben Rentenversicherungsbeiträge gezahlt wurden, aus einem Versicherungsverhältnis mit zu versorgenden Hinterbliebenen aber insgesamt voraussichtlich höhere Rentenleistungen zu erwarten sind als bei einem --sonst gleichen-- Versicherungsverhältnis ohne Hinterbliebene.
Hinzu kommt, dass es dem Senat selbst bei Vornahme grober Pauschalierungen nicht möglich erscheint, eine individuelle Zuordnung zwischen den vielgestaltigen und in ihren Schwerpunkten im Zeitablauf wechselnden Ausgaben der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und den Beiträgen bzw. den darauf beruhenden Rentenbezügen des einzelnen Beitragszahlers (Steuerpflichtigen) andererseits herzustellen (dazu ausführlich noch unten 4.c).
cc) Für die Prognose der Höhe einer künftigen Hinterbliebenenrente --hier nur beispielhaft in Gestalt einer Witwen- oder Witwerrente-- und des daraus resultierenden Rentenfreibetrags sind insbesondere die folgenden Parameter maßgebend:
(1) Dem Grunde nach besteht unter den Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 SGB VI Anspruch auf eine kleine Witwen- oder Witwerrente und unter den Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 SGB VI Anspruch auf eine große Witwen- oder Witwerrente.
(2) Ausgangspunkt für die Höhe der Hinterbliebenenrente ist für Zwecke der Prognoserechnung der nominale Rentenbetrag, der sich für den Versicherten im Zeitpunkt seines Renteneintritts ergibt. Spätere Erhöhungen des aktuellen Rentenwerts (§ 64 Nr. 3, § 65, § 68 f. SGB VI) bleiben aufgrund des Nominalwertprinzips außer Betracht.
(3) Der Rentenartfaktor beträgt in den ersten drei Monaten des Bezugs sowohl bei kleinen als auch bei großen Witwen- oder Witwerrenten 1,0 (§ 67 Nr. 5, 6 SGB VI) und in der knappschaftlichen Rentenversicherung 1,3333 (§ 82 Nr. 6, 7 SGB VI). In dieser Übergangsphase entspricht die Höhe der Witwen- oder Witwerrente daher grundsätzlich der Höhe der Rente des Verstorbenen.
Anschließend beträgt der Rentenartfaktor bei kleinen Witwen- oder Witwerrenten 0,25 (§ 67 Nr. 5 SGB VI) und bei großen Witwen- oder Witwerrenten 0,55 (§ 67 Nr. 6 SGB VI); im Anwendungsbereich der --gegenwärtig noch in den weitaus meisten Fällen einschlägigen-- Übergangsregelung des § 255 Abs. 1 SGB VI jedoch 0,6. In der knappschaftlichen Rentenversicherung gelten Rentenartfaktoren von 0,3333 bzw. 0,7333 (§ 82 Nr. 6, 7 SGB VI), in den Übergangsfällen 0,8 (§ 265 Abs. 7 SGB VI).
(4) Nach Ablauf der ersten drei Monate des Bezugs der Witwen- oder Witwerrente (§ 97 Abs. 1 Satz 2 SGB VI) ist das Einkommen des Berechtigten nach Maßgabe der §§ 18a ff. des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV) auf die Witwen- oder Witwerrente anzurechnen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 SGB VI). In Übergangsfällen gelten die --für die Hinterbliebenen günstigeren-- Einkommensanrechnungsregelungen des § 114 SGB IV.
Im Rahmen der vorzunehmenden Prognose ist für die Einkommensanrechnung von demjenigen Einkommen auszugehen, das nach den Verhältnissen, die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Versicherten absehbar sind, für den Zeitpunkt des voraussichtlichen Beginns der Hinterbliebenenrente unter Beachtung des Nominalwertprinzips zu erwarten ist. Da eine Einkommensanrechnung die Höhe der Hinterbliebenenrente und damit des steuerfreien Rentenbezugs mindert, das Risiko für den Eintritt einer verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung also erhöht, trägt der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Feststellungslast für eine etwa vorzunehmende Einkommensanrechnung.
(5) Das Risiko, dass ein Anspruch auf Hinterbliebenenrente wegen einer zwischenzeitlichen Scheidung der Eheleute nicht entstehen oder wegen einer Wiederheirat des Hinterbliebenen entfallen könnte, ist nicht zu berücksichtigen. Der bereits vorliegenden Rechtsprechung des beschließenden Senats lässt sich entnehmen, dass --schon aus Gründen der Vereinfachung und Vorhersehbarkeit-- bei der Prüfung des Vorliegens einer doppelten Besteuerung stets auf die durchschnittliche statistische Lebenserwartung abzustellen ist und individuelle Besonderheiten hier außer Betracht bleiben (vgl. Beschluss vom 05.02.2018 - X B 114/17, BFH/NV 2018, 614, Rz 28, m.w.N.).
(6) Für die voraussichtliche Dauer des Rentenbezugs von Hinterbliebenen ist die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Steuerpflichtigen letztverfügbare Sterbetafel des Statistischen Bundesamts maßgeblich.
dd) Es ist dem erkennenden Senat auf der Grundlage der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht möglich, die dargestellte Prognoserechnung vorzunehmen. Die vom FG eingeholte Auskunft der DRV Bund berücksichtigt --was die DRV Bund nicht wissen konnte-- in mehrfacher Weise das im Rahmen der Prognoserechnung zu beachtende Nominalwertprinzip nicht.
So wird in der Auskunft für die Höhe des Anspruchs auf Witwenrente nicht der im Zeitpunkt des Renteneintritts des Klägers (01.12.2007) geltende aktuelle Rentenwert, sondern der im Zeitpunkt der Erteilung der Auskunft (Juli 2019) geltende aktuelle Rentenwert zugrunde gelegt. Darüber hinaus hat die DRV Bund auch die Höhe der eigenen Altersrente der Klägerin, die auf ihre Witwenrente anzurechnen wäre, nach den Verhältnissen von Juli bzw. August 2019 ermittelt.
Zutreffenderweise wäre für die Prognose der Höhe der eigenen Altersrente der Klägerin von den Verhältnissen auszugehen gewesen, die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Klägers (01.12.2007) absehbar waren. Dies gilt insbesondere für die Frage, ob die --seinerzeit 63 Jahre alte-- Klägerin bis zum Beginn ihrer eigenen Altersrente voraussichtlich weitere Entgeltpunkte erwerben würde. Hierzu kann der Auskunft der DRV Bund und den sonstigen Feststellungen des FG nichts entnommen werden.
Diese Umstände zwingen allerdings nicht zu einer Zurückverweisung der Sache an das FG, da eine doppelte Besteuerung im Streitfall bereits dann zu verneinen ist, wenn als steuerfreier Rentenbezug lediglich der auf die eigene Altersrente des Klägers entfallende Rentenfreibetrag berücksichtigt wird (vgl. dazu unten 4. vor a).
ee) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Einbeziehung des steuerfreien Teils einer etwaig künftig gezahlten Hinterbliebenenrente in die für den ursprünglichen Rentenbezieher vorzunehmende Vergleichsrechnung zur Folge hat, dass im Rahmen der Vergleichsrechnung zur Überprüfung, ob es in Bezug auf eine Hinterbliebenenrente zu einer doppelten Besteuerung kommt, dem Hinterbliebenen auch die steuerfreien Rententeilbeträge und die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beitragszahlungen des ursprünglichen Rentenbeziehers zuzurechnen sind.
c) Der für sämtliche Einnahmen i.S. des § 22 Nr. 1, 1a und 5 EStG geltende gemeinsame Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 € (§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG) ist im Rahmen der rechnerischen Ermittlung, ob es zu einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen kommt, nicht als weiterer steuerfrei gestellter Rententeilbetrag anzusehen (so auch Schuster, BetrAV 2016, 475, 477; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 225; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher/Geurts, EStG, § 10 Rz 55a1; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d; Hey, Deutsche Rentenversicherung --DRV-- 2004, 1, 7; a.A. Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 673, 680; Musil, DStR 2020, 1881, 1890; ohne Begründung auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe Bd. 74 --Abschlussbericht der Sachverständigenkommission--, S. 52 oben).
aa) Der Abzug von Werbungskosten dient der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips. Soweit einem Rentner Werbungskosten zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) seiner Renteneinnahmen entstehen, ist seine --für die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage grundsätzlich maßgebende-- wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gemindert. Dieser bereits durch das objektive Nettoprinzip gebotene Werbungskostenabzug kann dann nicht zugleich der verfassungsrechtlich erforderlichen Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen dienen.
bb) Dieselben Erwägungen müssen für einen Werbungskosten-Pauschbetrag gelten, dessen Zweck die pauschale Abgeltung solcher Werbungskosten ist, deren Summe den Pauschbetrag nicht übersteigt. Auch ein derartiger Pauschbetrag dient der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips im Hinblick auf tatsächlich anfallende Werbungskosten und gilt damit --wenn auch in pauschaler Form-- Aufwendungen ab, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern. Er kann damit nicht nochmals zur Vermeidung einer rechnerischen doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen herangezogen werden.
Etwas anderes würde zwar gelten, wenn die Höhe des Pauschbetrags die Höhe der tatsächlich anfallenden Werbungskosten im typischen Fall deutlich überstiege, so dass der Pauschbetrag als verdeckte Steuersubvention zugunsten der Rentner anzusehen wäre. Diese Auffassung hat zwar das BMF in seiner Stellungnahme vertreten; hierfür liegen aber keine durchgreifenden rechtstatsächlichen Anhaltspunkte vor und sind auch vom BMF nicht vorgebracht worden. Die absolute Höhe des Werbungskosten-Pauschbetrags ist eher gering. Er gilt insbesondere solche Kleinbetrags-Aufwendungen ab, deren Höhe und insbesondere deren konkrete Veranlassung durch den Rentenbezug vom Rentner im Einzelfall nur schwer nachgewiesen werden könnte (z.B. Porto-, Telefon-, Internet- und Fahrtkosten). Zudem hat das FG festgestellt, dass sich bei Beauftragung eines Steuerberaters allein die --als Werbungskosten abziehbare-- Gebühr für die Überschussermittlung bei sonstigen Einkünften (Renteneinnahmen) in Höhe des vom Kläger bezogenen Betrags (19.839 €) auf 278,46 € belaufen würde.
cc) Von mindestens gleichrangiger Bedeutung sind hier die bereits vom FG zutreffend angeführten Vereinfachungsgesichtspunkte (hierzu auch Stützel, DStR 2010, 1545, 1548). Da im Rahmen der Vergleichsrechnung zumindest die tatsächlich entstandenen Werbungskosten abgezogen werden müssten (für eine Begrenzung auf diesen Betrag im Rahmen der Vergleichsrechnung daher Schuster, jM 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2109; Dommermuth, FR 2020, 385, 398 f.; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344), die absolute Höhe des Werbungskosten-Pauschbetrags aber gering ist, würden für eine im Rahmen der Vergleichsrechnung untergeordnete Position umfangreiche Einzelfallermittlungen erforderlich (zutreffend Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 167; wohl auch Rügamer, FR 2020, 399, 405). Hinzu kommt, dass der Werbungskosten-Pauschbetrag auch die Werbungskosten aus etwaigen weiteren Renten sowie aus Einkünften nach § 22 Nr. 1a und 5 EStG einbezieht. Dies könnte im Einzelfall komplizierte Aufteilungsrechnungen erforderlich machen.
d) Ebenso hat das FG den Grundfreibetrag zu Recht nicht in die Ermittlung des steuerfrei bleibenden Teils der Renten einbezogen.
aa) Der Grundfreibetrag dient der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums (BVerfG-Beschluss vom 25.09.1992 - 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153, unter C.I.3.; Regierungsentwurf des Familienentlastungsgesetzes vom 04.10.2018, BTDrucks 19/4723, 19). Anders als das BMF in seiner Stellungnahme ausführt, bewirkt der Grundfreibetrag nicht etwa eine Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Gerade im Gegenteil dient er dazu, solche Minderungen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die sich aus der Bestreitung des unbedingt notwendigen Minimums an privaten Ausgaben zwingend ergeben, einkommensteuerrechtlich abzubilden.
Angesichts dieses Normzwecks kann der Grundfreibetrag nicht --nochmals-- herangezogen werden, um die steuerliche Belastung einer speziellen Einkunftsart zu reduzieren oder als Puffer zur Abfederung verfassungsrechtlich unzulässiger doppelter Steuerzugriffe im Bereich der Einkunftserzielung zu dienen (ebenso Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, S. 51; Ruland, in Festschrift für Peter Selmer zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 901 f.; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 673, 680; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2004, 409, 430; Hey, DRV 2004, 1, 8; Intemann/ Cöster, DStR 2005, 1921, 1925; Stützel, DStR 2010, 1545, 1548; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848; Dommermuth, FR 2020, 385, 398; Rügamer, FR 2020, 399, 404; Musil, DStR 2020, 1881, 1889 f.; Wernsmann/ Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 222; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 166; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 10 Rz 55a1; wohl auch Förster, DStR 2009, 141, 146; a.A. Fraktionsentwurf zum AltEinkG vom 09.12.2003, BTDrucks 15/2150, 23; Schuster, BetrAV 2016, 475, 477; Schuster, DStR 2018, 2106, 2109; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d).
Für die umgekehrte Konstellation --die Anrechnung sonstiger Steuerfreistellungen auf die verfassungsrechtlich notwendige Mindesthöhe des Grundfreibetrags-- hat das BVerfG bereits entschieden, dass eine solche Anrechnung nur zulässig ist, wenn beide Freistellungen den(selben) existenzsichernden Aufwand erfassen und die Entlastung allgemein gewährt wird; demgegenüber kommt eine Anrechnung von Freibeträgen, die anderen Zwecken dienen, nicht in Betracht (ausführlich BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153, unter C.II.3.). Ebenso hat das BVerfG in seiner Entscheidung zur Verfassungswidrigkeit der früheren Beschränkungen der Höhe des Abzugs von Krankenversicherungsbeiträgen betont, dass für die verfassungsrechtliche Betrachtung insoweit nur der Umfang der Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs dieser Beiträge maßgebend ist und es in diesem Zusammenhang keine Rolle spielt, inwieweit dem Gesetzgeber neben diesem Abzug von der Bemessungsgrundlage noch andere steuersystematische Lösungen zur Freistellung des Existenzminimums zur Verfügung gestanden hätten; den Grundfreibetrag hat es nicht in die Betrachtung einbezogen (BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 - 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.III.1.).
Daher reicht --entgegen der Auffassung des BMF-- allein der Umstand, dass ein steuerlicher Abzugstatbestand faktisch eine entlastende Wirkung (auch) auf die Besteuerung von Renteneinnahmen hat, nicht aus, um einen solchen Abzugstatbestand in die Vergleichs- und Prognoserechnung zur Ermittlung einer etwaigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen einzubeziehen.
bb) Gegenteiliges folgt nicht aus dem in der Entscheidung zur Rentenbesteuerung enthaltenen Hinweis des BVerfG auf den Multiplikatoreffekt des Grundfreibetrags (Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.VI.). Dieser Hinweis bezog sich ausschließlich auf die frühere Ertragsanteilsbesteuerung der Renten aus der Basisversorgung. So hätte z.B. bei dem von den Klägern erstrebten Ertragsanteil von 18 % jede Anhebung des Grundfreibetrags um einen bestimmten Betrag zur Folge, dass Rentenbezüge im Umfang des 5,56-fachen dieses Anhebungsbetrags zusätzlich steuerfrei gestellt würden. Ein solches Ergebnis ist steuersystematisch ersichtlich fragwürdig, worauf das BVerfG zu Recht hingewiesen hat. Bei dem seit 2005 geltenden, betragsmäßig festgeschriebenen Rentenfreibetrag ist ein derartiger Multiplikatoreffekt hingegen ausgeschlossen.
Dementsprechend kann auch aus dem Hinweis des BMF auf den Umstand, dass in einer der Tabellen im Tatbestand des BVerfG-Urteils in BVerfGE 105, 73 der Grundfreibetrag erwähnt wird, für die vorliegend zu entscheidende Frage nichts abgeleitet werden. Das BVerfG hat dort --für die im Veranlagungszeitraum 1996 geltende Rechtslage-- Steuerbelastungsvergleiche zwischen Rentnern und Pensionären vorgenommen. Für diesen Steuerbelastungsvergleich war die Darstellung der Wirkungen des Grundfreibetrags selbstverständlich erforderlich, gerade um den damaligen Multiplikatoreffekt aufzuzeigen. Für die --ganz anders gelagerte-- Frage, ob der Grundfreibetrag ungeachtet seines verfassungsrechtlich festgelegten Zwecks der Steuerfreistellung des Existenzminimums nochmals herangezogen werden darf, um eine möglicherweise verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Renteneinnahmen zu kompensieren, folgt daraus aber nichts.
cc) Da nach dem Vorstehenden der Grundfreibetrag schon aus verfassungsrechtlichen und systematischen Gründen nicht als steuerfreier Rentenbezug in die Vergleichs- und Prognoserechnung eingehen darf, kommt es auf den Vorschlag des BMF, eine Aufteilung des Grundfreibetrags nach dem Verhältnis, mit dem die Renteneinkünfte im Gesamtbetrag der Einkünfte enthalten seien, nicht mehr an.
Der Senat weist aber darauf hin, dass eine solche Aufteilung kaum praktikabel sein dürfte. Gerade bei Steuerpflichtigen, die --wie der Kläger-- während des Rentenbezugs Teile ihrer Erwerbstätigkeit noch fortsetzen, wäre nicht prognostizierbar, wie sich der Anteil der Renteneinkünfte am Gesamtbetrag der Einkünfte während der --ggf. jahrzehntelangen-- Rentenbezugsdauer entwickeln könnte. Zudem würden im Rahmen der Vergleichs- und Prognoserechnung Wirkungen eintreten, die der Senat nicht für sachgerecht hielte. So wäre bei Steuerpflichtigen, die ausschließlich Renteneinkünfte bezögen, der gesamte Grundfreibetrag in die Vergleichs- und Prognoserechnung einzubeziehen. Bei diesen Steuerpflichtigen könnte sich dann schon theoretisch kaum jemals eine doppelte Besteuerung ergeben. Demgegenüber käme es bei Steuerpflichtigen, die über sehr hohe anderweitige Einkünfte verfügen rechnerisch wesentlich schneller zu einer doppelten Besteuerung.
e) Die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Sonderausgaben abziehbaren Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge der Rentner sind im Rahmen der Vergleichsrechnung ebenfalls nicht in die Ermittlung der Höhe des steuerfrei bleibenden Teils der Rente einzubeziehen. Auch diese Abzugsmöglichkeit dient nicht etwa der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips oder der Abfederung eines doppelten Steuerzugriffs, sondern der verfassungsrechtlich gebotenen einkommensteuerrechtlichen Verschonung des Existenzminimums (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II.1.) und muss daher im vorliegenden Zusammenhang außer Betracht bleiben (ebenso Ruland, in Festschrift für Peter Selmer zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 902 f.; Brall/ Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 465, 479 f.; Brall/Bruno-Latocha/ Lohmann, DRV 2004, 409, 432; Hey, DRV 2004, 1, 10 f.; Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921, 1925; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848; Rügamer, FR 2020, 399, 404; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 164; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 224; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher/ Geurts, a.a.O., § 10 Rz 55a1; nur im Ergebnis auch Ermel, DStR 2020, 2171, 2178: mittelbare Ungleichbehandlung zu anderen Steuerpflichtigen; a.A. Schuster, BetrAV 2016, 475, 477; Schuster, jM 2017, 119, 122; Dommermuth, FR 2020, 385, 397; Dommermuth, FR 2020, 439, 451; Musil, DStR 2020, 1881, 1890; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171d; für die Einbeziehung --ohne Begründung-- auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, S. 52 oben).
Diejenigen Rentenzahlbeträge, die sogleich für die Leistung von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung verwendet werden müssen, stehen dem Steuerpflichtigen letztlich nicht zur Verfügung. Ihre Steuerfreistellung beruht daher auf einer Minderung der Leistungsfähigkeit des Rentners; mit der --von Verfassungs wegen erforderlichen-- Berücksichtigung dieses Umstands erschöpft sich der Zweck der Steuerbefreiung. Der Sonderausgabenabzug kann daher nicht --nochmals-- zur Kompensation des aus versteuertem Einkommen geleisteten Teils der früheren Altersvorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden. Die vom BMF gesehene "Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit" durch den Sonderausgabenabzug kann der Senat auch an dieser Stelle nicht erkennen. Dies wird bereits daraus deutlich, dass andernfalls eine Erhöhung der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge --bei gleichbleibender Rentenhöhe-- zu einer Verringerung der rechnerischen doppelten Besteuerung führen würde, obwohl die Leistungsfähigkeit der Rentner durch die Beitragserhöhung nicht etwa erhöht, sondern gemindert würde (so zutreffend Brall/ Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 465, 480; Stützel, DStR 2010, 1545, 1548; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344); ein solches Ergebnis wäre evident unsystematisch.
Eine differenzierte Behandlung der Beiträge zur Krankenversicherung im Hinblick darauf, dass mit ihnen ein Anspruch auf Krankengeld erworben werden könnte (vgl. für die Rechtslage ab 2010 § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 4 EStG), ist schon deshalb nicht vorzunehmen, weil Rentner keinen Krankengeldanspruch haben (§ 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --SGB V--).
f) Aus denselben Gründen sind auch die Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung nicht in die Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer eventuellen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen einzubeziehen.
aa) Das FG hat sich zwar nicht dazu geäußert, ob der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 2008 den hälftigen Anteil am Krankenversicherungsbeitrag übernommen hat. Weil die --vom FG für andere Zwecke in Bezug genommenen-- Rentenbescheide aber zeigen, dass der Kläger ab 2008 lediglich die Hälfte der Beiträge zur Krankenversicherung der Rentner selbst getragen hat (im Rentenbescheid ausdrücklich als "Beitragsanteil" bezeichnet), geht der Senat davon aus, dass die andere Hälfte des Beitrags gemäß § 249a Satz 1 SGB V vom Rentenversicherungsträger getragen worden ist und unter § 3 Nr. 14 Halbsatz 2 EStG fällt.
bb) Da die Steuerfreiheit der vom Rentenversicherungsträger übernommenen Beitragsanteile zur Krankenversicherung auf denselben (verfassungs-)rechtlichen Erwägungen beruht wie der Sonderausgabenabzug der vom Steuerpflichtigen getragenen Beitragsteile, können diese steuerfreien Vorteile nicht (nochmals) herangezogen werden, um eine verfassungsrechtlich unzulässige doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen rechnerisch zu vermeiden bzw. den Umfang einer solchen doppelten Besteuerung zu verringern (Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 224; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 165; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; Lindberg, in Frotscher/ Geurts, a.a.O., § 10 Rz 55a1; a.A. Dommermuth, FR 2020, 385, 397). Auch diese Beträge müssten --wenn sie steuerpflichtig wären-- sogleich nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden (zutreffend Karrenbrock, DStR 2018, 844, 848). Zur näheren Begründung verweist der Senat auf die Ausführungen unter e.
Im Übrigen sieht eine bedeutsame Literaturauffassung die Beitragsanteile als nicht steuerbar (so HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 14 EStG Rz 1; v. Beckerath in KSM, EStG, § 3 Nr. 14 Rz B 14/12) und die Steuerbefreiung daher als lediglich deklaratorisch an (L. Fischer in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 14 EStG Rz 5; Schmidt/Levedag, EStG, 39. Aufl., § 3 Rz 61).
g) Der Sonderausgaben-Pauschbetrag ist ebenfalls nicht als "steuerfreier Rententeilbetrag" anzusehen (ebenso Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 226; Mues in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 22 Rz 168; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Dommermuth, FR 2020, 385, 399; Hey, DRV 2004, 1, 7; a.A. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, S. 52 oben). Er dient der pauschalen Abgeltung bestimmter Sonderausgaben, aber nicht der Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen.
Im Übrigen ist die praktische Bedeutung dieser Frage äußerst gering, weil die Höhe des Sonderausgaben-Pauschbetrags sich auf lediglich 36 € (bei zusammenveranlagten Eheleuten 72 €) beläuft und dieser Betrag in den weitaus meisten Fällen --so auch im Streitfall-- bereits durch den Abzug der Kirchensteuer und von Zuwendungen überschritten wird.
4. Auch die Höhe der vom Kläger aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen hat das FG weitestgehend zutreffend ermittelt. Dies gilt sowohl für die Zuordnung der bis 2004 (dazu unten a) als auch ab 2005 (unten b) geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen. Die Beträge sind weder im Hinblick auf die kalkulatorische Ausgabenstruktur der gesetzlichen Rentenversicherung zu kürzen (unten c) noch ist danach zu differenzieren, ob die Einkommensteuer im jeweiligen Veranlagungszeitraum 0 DM/€ betragen hat (unten d).
Der danach vom FG ermittelte Betrag der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 €) ist --deutlich-- geringer als die Höhe der dem Kläger voraussichtlich steuerfrei zufließenden Rententeilbeträge (mehr als 157.149 €), so dass es im Streitfall nicht zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen kommt.
a) Für die Ermittlung der Höhe der in Veranlagungszeiträumen bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen sind wertende Zuordnungsentscheidungen erforderlich, da nach damaliger Rechtslage gemeinsame Höchstbeträge für sämtliche Arten von --einkommensteuerrechtlich dem Grunde nach abziehbaren-- Vorsorgeaufwendungen vorgesehen waren.
Hierzu hat das FG zutreffend entschieden, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) im Rahmen der retrospektiv vorzunehmenden Prüfung, in welchem Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in früheren Veranlagungszeiträumen als aus versteuertem Einkommen geleistet gelten, gleichrangig zu berücksichtigen sind (dazu unten aa). Gleichfalls zu Recht hat das FG alle anderen dem Grunde nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Zuordnungsentscheidung, die für Zwecke der Prüfung einer doppelten Besteuerung vorzunehmen ist, lediglich nachrangig berücksichtigt (unten bb). Hinsichtlich der höchstrichterlich bisher nicht geklärten Frage, wie die --gemeinsamen-- Höchstbeträge bei der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen haben, zuzuordnen sind, folgt der Senat der Auffassung des FG, den gesamten, den Eheleuten gemeinsam zustehenden Abzugs-Höchstbetrag im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufzuteilen (unten cc).
Diese Zuordnungsentscheidungen bedeuten nicht, dass der in den Altjahren bis 2004 bereits gewährte Sonderausgabenabzug teilweise rückgängig gemacht wird (so aber Karrenbrock, DStR 2018, 844, 849; ähnlich auch Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 217). Vielmehr geht es allein um die Prüfung, ob die im aktuellen Veranlagungszeitraum (hier: 2008) bezogene Rente in ausreichendem Umfang steuerfrei gestellt wird - nämlich zumindest in dem Umfang, in dem die früheren Altersvorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind.
aa) Der Senat hat bereits entschieden, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Vorsorgeaufwendungen einzustellen sind (Urteil in BFHE 254, 545, Rz 51, m.w.N.; zustimmend Dommermuth, FR 2020, 385, 395). Das BVerfG hat hierzu jedenfalls ausgeführt, dass eine solche Zuordnung "die größere Plausibilität beanspruchen kann" (zum Abzug von Krankenversicherungsbeiträgen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter C.II.1.b bb).
(1) Ein Nachrang der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung folgt nicht aus der von den Klägern --im Anschluss an eine entsprechende Literaturauffassung (Ruland, in Festschrift für Peter Selmer zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 904 f.; Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2003, 465, 481; Brall/ Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2004, 409, 431; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 849; dagegen wiederum Musil, DStR 2020, 1881, 1891; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 342; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171e)-- aufgezeigten unterschiedlichen Situation von Beamten auf der einen Seite und sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern (bzw. selbst für ihre Altersvorsorge verantwortlichen Selbständigen) auf der anderen Seite nach der für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bis 2004 geltenden Rechtslage. Da Beamte keine Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung leisten müssen, standen ihnen die --seinerzeit einheitlichen-- Höchstbeträge für ihre weiteren Vorsorgeaufwendungen ungeschmälert zur Verfügung. Ab 2005 ist diese Problematik durch die Einführung gesonderter Höchstbeträge für Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und sonstige Vorsorgeaufwendungen --in der Praxis zumeist nur Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen-- andererseits entschärft worden.
Diese Situation ist bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2004 hinzunehmen. Beamte waren seinerzeit beim Sonderausgabenabzug --jedenfalls faktisch-- besser gestellt, bei der Besteuerung der späteren Altersbezüge aber schlechter gestellt als sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer oder privat vorsorgende Selbständige. Diese Ungleichbehandlungen hat das BVerfG aber nur in der Weise beanstandet, dass es den Gesetzgeber mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 zu einer Neuregelung verpflichtet hat. Auch im Rahmen der --retrospektiv vorzunehmenden-- Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer etwaigen doppelten Besteuerung besteht keine Verpflichtung, die unterschiedlichen Besteuerungssysteme schon für Zeiträume vor 2005 einander anzugleichen. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.) ist dem Gesetzgeber für die Ausgestaltung der Übergangsregelung ein weiter Entscheidungsraum eröffnet; dieser ist lediglich dadurch begrenzt, dass es "im Einzelfall" nicht zu einer doppelten Besteuerung kommen darf. Es gibt aber keine verfassungsrechtliche Verpflichtung, im Rahmen der Vergleichsrechnungen, die für diese Einzelfallprüfung vorzunehmen sind, auch die Auswirkungen solcher unterschiedlicher Besteuerungssystematiken zu korrigieren, die das BVerfG für die damaligen Veranlagungszeiträume als noch hinnehmbar angesehen hat.
(2) Den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung sind solche Vorsorgeaufwendungen gleichgestellt, die bei nicht gesetzlich Versicherten an die Stelle der Sozialversicherungsbeiträge treten. Maßgebende Gesichtspunkte für die Gleichstellung dieser Vorsorgeaufwendungen sind das Bestehen einer gesetzlichen Verpflichtung zur Leistung entsprechender Beiträge, eine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Beiträge oder eine über die Besteuerung lediglich der --ggf. typisierten-- Erträge hinausgehende Einkommensteuerpflicht späterer Versicherungsleistungen.
Nach diesen Grundsätzen sind den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung im Bereich der Altersvorsorgeaufwendungen beispielsweise Beiträge zur landwirtschaftlichen Alterskasse und zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen gleichgestellt. Auch Beiträge zu privaten Pflege-Pflichtversicherungen sind gleichrangig mit den entsprechenden Sozialversicherungsbeiträgen abziehbar.
Im Bereich der Krankheitsvorsorgeaufwendungen sind Beiträge zu privaten Krankenversicherungen den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung insoweit gleichgestellt --und daher im Rahmen der Vergleichsrechnung gleichrangig zu berücksichtigen--, als sie zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (vgl. auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.). Da diese Beitragsanteile nach der bis 2004 geltenden Rechtslage noch nicht gesondert auszuweisen waren, ist ihre Höhe im Einzelfall ggf. sachgerecht zu schätzen. Anders als die Kläger meinen, ist nicht etwa das beihilfegleiche Versorgungsniveau maßgeblich. Denn in Bezug auf den zusätzlichen Versicherungsschutz, der das sozialhilfegleiche Versorgungsniveau auf das beihilfegleiche Versorgungsniveau anheben soll, gibt es weder eine gesetzliche Verpflichtung zur Leistung entsprechender Beiträge noch eine verfassungsrechtliche Pflicht zu deren einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung noch eine Einkommensteuerpflicht von Versicherungsleistungen. Die vom --gesetzlich krankenversicherten-- Kläger geleisteten Beiträge zu einer privaten Zusatz-Krankenversicherung sind daher im Rahmen der Vergleichsrechnung nicht gleichrangig mit den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung abziehbar.
(3) Das FG hat beim Kläger auch nach Einführung der Pflege-Pflichtversicherung (1995) keine Beiträge zur Pflegeversicherung in die Vergleichsrechnung eingestellt. Angesichts des erheblichen Unterschieds zwischen den voraussichtlichen steuerfreien Rententeilbeträgen (jedenfalls mehr als 157.149 €) und den aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 €) kann diese Ungenauigkeit aber keinen Einfluss auf das Ergebnis des vorliegenden Verfahrens haben. Im Übrigen geht der Senat davon aus, dass die Beiträge zur Pflege-Pflichtversicherung in den vom FG berücksichtigten Beiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung enthalten sind. Im Rahmen der hier vorzunehmenden Vergleichsrechnung sind die Beiträge zu diesen beiden Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung ohnehin gleich zu behandeln.
Darüber hinaus hat das FG die --allerdings nur in den Jahren 1970 bis 1973 angefallenen und relativ geringfügigen-- Beiträge der Klägerin zur Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) als gleichrangig mit den Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung angesehen, obwohl die VBL nicht zur Basis-Altersversorgung gehört und die hieraus später fließenden Altersbezüge bei der Klägerin lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen. Der Senat kann offenlassen, ob er sich dieser Würdigung des FG anschließen könnte, da sie sich zugunsten der Kläger ausgewirkt hat, die Schwelle einer rechnerischen doppelten Besteuerung im Streitfall aber ohnehin nicht überschritten wird.
bb) Alle anderen Vorsorgeaufwendungen sind im Rahmen der Zuordnungsentscheidung nur nachrangig zu berücksichtigen.
(1) Für Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen hat der Senat dies bereits entschieden (Urteil in BFHE 259, 311, BStBl II 2018, 62, Rz 29 ff.; zustimmend Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Dommermuth, FR 2020, 385, 395; a.A. Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 217). Zu Recht hat das FG ausgeführt, dass dieser Nachrang auch dann gilt, wenn Zweck eines kapitalbildenden Lebensversicherungsvertrags --wie im Fall der Kläger-- die Verwendung der Ablaufleistung zur Ablösung von Finanzierungsdarlehen für vermietete oder selbstgenutzte Immobilien ist. Denn auch in diesem Fall wird mittels des Lebensversicherungsvertrags Vermögen gebildet, das keiner gesetzlichen Bindung für Zwecke der Altersvorsorge unterliegt.
Es kommt auch nicht darauf an, ob bzw. in welchem Umfang in den Beiträgen zu Lebensversicherungen ein Risikoanteil enthalten ist. Denn es besteht weder eine gesetzliche Pflicht zur Absicherung dieses Risikos noch eine verfassungsrechtliche Pflicht zur einkommensteuermindernden Berücksichtigung von Beiträgen zu Risiko-Lebensversicherungen noch eine Einkommensteuerpflicht entsprechender Versicherungsleistungen.
(2) Aus denselben Gründen sind auch Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen im Rahmen der Zuordnungsentscheidung nur nachrangig abziehbar (so auch Förster, DStR 2009, 141, 145; Schuster, BetrAV 2016, 475, 478; Schuster, jM 2017, 119, 121; Dommermuth, FR 2020, 439, 440; Heß/ Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171e; a.A. Hey, DRV 2004, 1, 11 f.; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 849; Rügamer, FR 2020, 399, 406; Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Wernsmann/Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 216). Insbesondere besteht keine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur einkommensteuermindernden Berücksichtigung dieser Vorsorgeaufwendungen (Senatsurteile vom 18.11.2009 - X R 6/08, BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, Rz 113, und vom 09.09.2015 - X R 5/13, BFHE 251, 18, BStBl II 2015, 1043, Rz 26, 34; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 - 2 BvR 1220/04, 410/05, BVerfGE 120, 169, unter B.III.).
(3) Für dieses Ergebnis sprechen zusätzlich auch Vereinfachungsgründe. Denn die Betrachtung kann bei Außerachtlassung der sonstigen Vorsorgeaufwendungen regelmäßig auf die Sozialversicherungsbeiträge begrenzt werden, die auch für die entfernte Vergangenheit zumeist mit vertretbarem Aufwand feststellbar sein werden (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 56).
cc) Im Fall der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die beide jeweils Vorsorgeaufwendungen getragen haben, ist der gemeinsame Höchstbetrag --wie vom FG entschieden-- im Verhältnis der vorrangig berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute auf diese Vorsorgeaufwendungen aufzuteilen (ebenso Rügamer, FR 2020, 399, 407; Dommermuth, FR 2020, 439, 440; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171e).
Zutreffend hat das FG sich gegen die vom überwiegenden Teil der Literatur (so Schuster, BetrAV 2016, 475, 478; Schuster, jM 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2108; Karrenbrock, DStR 2018, 844, 850; Wernsmann/ Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 218; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 342) vorgeschlagene hälftige Aufteilung des gemeinsamen Höchstbetrags entschieden. Hierfür hat es den Wortlaut des § 26b EStG angeführt, wonach die Eheleute u.a. im Bereich des Sonderausgabenabzugs "gemeinsam als Steuerpflichtiger" behandelt werden. Auch nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, die zu § 10 Abs. 3 EStG in der bis 2004 geltenden Fassung ergangen ist, stand der Höchstbetrag beiden Eheleuten gemeinsam zu. Daraus folgt --wie sich gerade im Fall der Kläger zeigt--, dass der Arbeitslohn desjenigen Ehegatten, für den der Vorwegabzug zu kürzen war, auch den Teil des Vorwegabzugs schmälert, der rechnerisch auf denjenigen Ehegatten entfällt, der --wie der Kläger nach Ende seiner Arbeitnehmertätigkeit-- für sich genommen Anspruch auf einen ungekürzten Vorwegabzug gehabt hätte (BFH-Urteile vom 21.06.1989 - X R 19/85, BFH/NV 1990, 223, und vom 11.12.2002 - XI R 17/00, BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650, unter II.3.). Diese gemeinsame Betrachtung muss folgerichtig auch für die Aufteilung des gemeinsamen Höchstbetrags für Zwecke der Vergleichsrechnung zur Feststellung einer doppelten Besteuerung gelten. Dieser Aufteilungsmaßstab ermöglicht es zudem, in Fällen, in denen auch der andere Ehegatte eine doppelte Besteuerung seiner Altersbezüge und Altersvorsorgeaufwendungen geltend machen möchte, eine beiden Eheleuten gerecht werdende Zuordnung der früheren Höchstbeträge vorzunehmen.
b) Für die in Veranlagungszeiträumen ab 2005 geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen hat der Senat bereits entschieden, dass diejenigen Teile der Altersvorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen erbracht wurden, die den --seitdem ausschließlich für Altersvorsorgeaufwendungen geltenden-- Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 EStG in den ab 2005 geltenden Fassungen überschritten haben (Senatsurteil vom 06.04.2016 - X R 2/15, BFHE 253, 370, BStBl II 2016, 733, Rz 55). Das FG hat diese Beträge zutreffend ermittelt.
Ohne dass dies im Streitfall entscheidungserheblich wäre, merkt der Senat an, dass in Fällen, in denen die geleisteten und um den Übergangsfaktor gekürzten Altersvorsorgeaufwendungen die Höchstbeträge nach § 10 Abs. 3 EStG in den ab 2005 geltenden Fassungen überschreiten, bei zusammenveranlagten Eheleuten die vorstehend unter a cc dargelegten Grundsätze entsprechend gelten. Danach ist der gemeinsame Höchstbetrag im Verhältnis der von beiden Eheleuten selbst getragenen Altersvorsorgeaufwendungen aufzuteilen.
c) Die solchermaßen vorgenommene Berechnung ist nicht um diejenigen Anteile der in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen (sowohl bis 2004 als auch ab 2005) vom Kläger geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu modifizieren, die nach der Finanzierungs- und Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfallen (ebenso Mues in Littmann/Bitz/ Pust, a.a.O., § 22 Rz 155; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 347; Kulosa, DStR 2018, 1413, 1417; wohl auch Musil, DStR 2020, 1881, 1891; a.A. Karrenbrock, DStR 2018, 844, 850; Schuster, DStR 2018, 2106, 2108; Rügamer, FR 2020, 399, 407; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171 f.; insbesondere für eine Ausklammerung derjenigen Beitragsanteile, mit denen die Zuschüsse zur Krankenversicherung der Rentner finanziert werden, Schuster, BetrAV 2016, 475, 477, und Schuster, jM 2017, 119, 122; für eine Herausrechnung der auf Hinterbliebenen- und Erwerbsunfähigkeitsrenten entfallenden Risikoanteile Dommermuth, FR 2020, 385, 392).
Der Senat vermag --selbst im Wege einer groben Pauschalierung-- nicht, aus den vorliegenden statistischen Daten eine individuelle Zuordnung zwischen den Ausgaben der gesetzlichen Rentenversicherung und den Beiträgen bzw. den darauf beruhenden Rentenbezügen des Klägers herzustellen. Auf die entsprechende Anfrage des FG hat die DRV Bund im Klageverfahren ausgeführt, es sei nicht möglich, den Anteil der Beitragsleistungen, der nicht in die Finanzierung der Altersrenten fließe, eindeutig anzugeben. Zwar liegen auch heute noch für jedes einzelne Jahr des hier maßgeblichen Zeitraums Daten zur Einnahmen- und Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung vor. Allerdings erhalten diese Träger nicht nur Beitragseinnahmen, sondern in erheblichem --und im Zeitablauf sehr unterschiedlichem-- Umfang auch Bundeszuschüsse, ferner in geringerem Umfang noch sonstige Einnahmen. Die Zuordnung insbesondere der pauschal bemessenen Bundeszuschüsse zu den einzelnen Ausgabenpositionen erscheint dem Senat aber nicht mit hinreichender Eindeutigkeit möglich.
Hinzu kommen die Gesichtspunkte, die das FG in überzeugender Weise aus dem Charakter der gesetzlichen Rentenversicherung als umlagefinanziertem System abgeleitet hat. Danach kann von derjenigen Mittelverwendung, die für den Zeitpunkt der jeweiligen Beitragsleistung noch feststellbar sein mag, kein Zurechnungszusammenhang zu den --erst viel später anfallenden-- Altersbezügen des einzelnen Rentners hergestellt werden. Welche Anteile der Beiträge und sonstigen Einnahmen der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung jeweils für welche Leistungen verwendet wurden bzw. werden, ist --wie bereits das FG ausgeführt hat-- entscheidend von den sich im Zeitablauf ändernden Vorgaben des Gesetzgebers sowie den demografischen und gesellschaftlichen Entwicklungen abhängig.
Nicht zuletzt sprechen für die Nichteinbeziehung der kalkulatorischen Anteile praktische Erwägungen und Vereinfachungsgesichtspunkte.
d) Ebenfalls zu Recht hat das FG nicht danach differenziert, ob die Einkommensteuer im jeweiligen Veranlagungszeitraum 0 DM/€ betragen hat (gl.A. Karrenbrock, DStR 2018, 844, 850; Dommermuth, FR 2020, 439, 440; Rügamer, FR 2020, 399, 405; Musil, DStR 2020, 1881, 1891; Wernsmann/ Neudenberger in KSM, EStG, § 22 Rz B 227; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 342; Giesl in EStG eKommentar, § 22 Rz 57.1; a.A. Schuster, jM 2017, 119, 121; Schuster, DStR 2018, 2106, 2108; Heß/Golombek in Lademann, a.a.O., § 22 EStG Rz 171 f.).
Hierfür spricht zunächst, dass der Senat im Rahmen der vorzunehmenden Vergleichsrechnung niemals auf den durch den Sonderausgabenabzug vermiedenen Einkommensteuerbetrag, sondern stets nur auf die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abgestellt hat (vgl. insbesondere Senatsbeschluss vom 04.12.2012 - X B 152/11, BFH/NV 2013, 375, Rz 15). Darüber hinaus würde eine derartige Betrachtung diejenigen Steuerpflichtigen, die zur Vornahme der Vergleichsrechnung alle ihre Einkommensteuerbescheide vorlegen, gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen benachteiligen, die diese Unterlagen nicht vorlegen, so dass --entsprechend den Ausführungen des Senats im Urteil in BFHE 254, 545 (Rz 56)-- auf eine schätzweise Ableitung aus den Rentenversicherungsverläufen ausgewichen werden müsste. Ferner verhindert der Verzicht auf diese Differenzierung eine weitere Verkomplizierung der Vergleichsrechnung.
5. Der von den Klägern erstmals im Revisionsverfahren gestellte Beweisantrag auf Vorlage eines dem BMF angeblich vorliegenden "Brandbriefs" des Herrn Rürup aus dem Jahr 2007 ist unzulässig. Da das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Tatsachenfeststellungen des FG gebunden ist, findet eine Beweiserhebung im Revisionsverfahren --von hier nicht einschlägigen Ausnahmen abgesehen-- grundsätzlich nicht statt. Verfahrensrügen haben die Kläger nicht erhoben.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 20 EStG
§ 22 EStG
§ 10 EStG
§ 114 SGB IV
§ 26b EStG
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 23 Abs. 3 EStG
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 46 Abs. 1 SGB VI
§ 46 Abs. 2 SGB VI
§ 67 Nr. 5, 6 SGB VI
§ 82 Nr. 6, 7 SGB VI
§ 67 Nr. 5 SGB VI
§ 67 Nr. 6 SGB VI
§ 255 Abs. 1 SGB VI
§ 265 Abs. 7 SGB VI
§ 97 Abs. 1 Satz 2 SGB VI
§ 97 Abs. 1 Satz 1 SGB VI
§ 22 Nr. 1, 1a und 5 EStG
§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 22 Nr. 1a und 5 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 249a Satz 1 SGB V
§ 3 Nr. 14 Halbsatz 2 EStG
§ 3 Nr. 14 EStG
§ 10 Abs. 3 EStG
§ 118 Abs. 2 FGO
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 2 Abs. 1 Nr. 11 des Angestelltenversicherungsgesetzes
§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 254, 545
BFHE 212, 242
BStBl II 2006, 420
BFHE 223, 445
BStBl II 2009, 710
BFHE 228, 223
BStBl II 2011, 567
BFHE 227, 99
BStBl II 2010, 414
BStBl II 2016, 310
BStBl II 2016, 801
BVerfGE 105, 73
HFR 2016, 72
BVerfGE 50, 57
BFHE 259, 311
BStBl II 2018, 62
HFR 2016, 77
BFHE 241, 27
BStBl II 2014, 15
BStBl I 2011, 80
BStBl I 2009, 474
BFHE 208, 129
BStBl II 2006, 234
BFHE 223, 7
BStBl II 2009, 243
BFHE 257, 561
BStBl II 2017, 981
BFH/NV 2018, 614
BVerfGE 87, 153
BVerfGE 120, 125
BFHE 227, 137
BStBl II 2010, 282
BFHE 251, 18
BStBl II 2015, 1043
BVerfGE 120, 169
BFH/NV 1990, 223
BFHE 201, 437
BStBl II 2003, 650
BFHE 253, 370
BStBl II 2016, 733
BFH/NV 2013, 375
8 K 3195/16
X R 44/14
X B 166/05
X R 15/07
X R 53/08
X R 34/07
2 BvR 2683/11
2 BvR 1066/10
2 BvR 290/10
2 BvL 17/99
9 V 1985/19
X R 33/15
2 BvR 1961/10
X R 18/11
X R 29/02
VI R 50/06
VI R 86/14
X B 114/17
2 BvL 1/06
14 Rz B 14/12
X R 6/08
X R 5/13
2 BvR 1220/04
X R 19/85
XI R 17/00
X R 2/15
X B 152/11