Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-09-25, Aktenzeichen 9 K 728/18
ECLI: ECLI:DE:FGK:2024:0925.9K728.18.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Klägerin betreibt seit in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft unternehmerisch einen mobilen Pflegedienst für häusliche Alten- und Krankenpflege (persönliche Assistenz, ambulante Pflege, 24h-Betreuung). Hiermit erbrachte die Klägerin selbst in der Vergangenheit und in den Streitjahren ausschließlich umsatzsteuerfreie Leistungen. Am 25. Dezember 2012 beantragte sie beim Beklagten eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-ID), die sie benötige, weil sie künftig ausländische Fremdleister beauftragen wolle; die USt-ID wurde der Klägerin erteilt.
Am 1. Februar 2012 schlossen die Klägerin (übersetzt aus dem Polnischen als „Käufer“) und Frau R (USt-ID 3; übersetzt als „Verkäufer“, später als „Unterauftragnehmer“, im Folgenden: Firma Q) mit ihrem in Polen ansässigen Unternehmen einen so bezeichneten „Kooperationsvertrag“ (Bl. 12ff. d.eA.). Darin erklärte die Firma Q, dass Gegenstand ihrer Tätigkeit unter anderem die Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der Altenpflege mithilfe von Beschäftigten ist (§ 1). Die Klägerin beauftragte die Firma Q mit der Erbringung von Pflegedienstleistungen (§ 2 Abs. 1). Die Firma Q hatte die Pflegedienstleistungen für die Klägerin mithilfe des eigenen Personals zu erbringen, das über entsprechende Qualifikation und Erfahrung im Bereich der Pflege von behinderten und älteren Personen verfügen wird. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Kooperationsvertrag verwiesen.
Die Firma Q ist im Zentralregister der gewerblichen Tätigkeit der Republik Polen registriert; die ausgeübte Tätigkeit ist beschrieben als ambulanter Sozialdienst für Senioren und Personen mit Behinderung (Bl. 336ff. d.eA.). Im Jahr 2015 wurde sie durch die polnische staatliche Arbeitsinspektion auf die Einhaltung arbeitsrechtlicher Bestimmungen (Bl. 338ff. d.eA.) sowie auf die Einhaltung der Arbeitssicherheit und -hygiene geprüft (Bl. 349ff. d.eA.). Die zuständige polnische Sozialversicherungsanstalt hat der Firma Q im Jahr 2021 eine Unbedenklichkeitsbescheinigung hinsichtlich der Beitragszahlungen erteilt (Bl. 352 d.eA.), das zuständige Finanzamt auch hinsichtlich der Steuerforderungen (Bl. 353ff. d.eA.). Schließlich hat die polnische Agentur für Arbeitssicherheit und -hygiene P der Frau R bestätigt, im Jahr 2010 an einem 3 Monate dauernden Berufsqualifizierungskurs für medizinische Betreuer teilgenommen zu haben (Bl. 356ff. d.eA.).
Für die Tätigkeit der bei der Klägerin eingesetzten Kräfte der Firma Q sind keine fachspezifischen beruflichen Qualifikationen erforderlich, so dass diese den gleichen Kontrollen unterliegen, wie die Angestellten der Klägerin. Bei der Klägerin werden verschiedene Kontrollen durchgeführt, so die jährliche (patienten-, nicht pesonalbezogene) Prüfung durch den MKD O (vgl. Gutachten vom 7. August 2015, Bl. 267ff. d.eA.), eine Prüfung der Pflegetätigkeit beim Patienten durch eine Pflegefachkraft eines anerkannten Pflegedienstes (durch die Klägerin selbst) im Rahmen von Beratungseinsätzen gemäß § 37 Nr. 3 SGB XI (Protokolle über Beratungseinsätze Bl. 319 d.eA.) und sogenannte Pflegevisiten (Protokolle Bl. 321ff. d.eA.). Die hierzu vorgelegten Unterlagen weisen im Protokoll über einen Beratungseinsatz nach § 37 Nr. 3 SGB XI einen Vermerk über 24-h-Betreung aus; im Übrigen gibt es keine Hinweise darauf, dass eine 24-h-Betreuung – und durch wen – stattfindet. Im Gutachten des MKD ist ausdrücklich ausgeführt, dass die Klägerin keine Leistungen durch andere Anbieter erbracht hat (Tz. 1.9, Bl. 274 d.eA.).
Am 16. Juli 2013 kündigte die Klägerin einen Pflegevertrag mit einem ihrer Kunden und nahm hierzu gegenüber der Versicherung dieses Kunden, der N, Stellung. Darin ist aufgeführt, dass die 24-h-Betreuung durch den Geschäftsführer der Klägerin „über Frau R, ..., USt-ID 3... vermittelt“ worden sei.
Die Firma Q rechnete in den Jahren 2012 und 2013 (für diese Jahre liegen die Rechnungen vollständig vor) wie folgt gegenüber der Klägerin ab:
Als „Verkäufer“ ist bezeichnet Frau Q mit ihrer polnischen USt-ID, als „Käufer“ die Klägerin, bis zur Erteilung ihrer deutschen USt-ID mit ihrer deutschen Steuernummer, danach mit ihrer deutschen USt-ID. Rechnungsdatum ist immer der letzte Tag eines Monats, ebenso das angegebene „Verkaufsdatum“. Bezeichnet ist jede Rechnung als „Faktura VAR Nr. ../../2012“ etc. und trägt einen Vermerk in der Form: „Rechnung für Pflege von Frau X“ oder „Betreuungsleistung für Familie Y“, ab dem Abrechnungszeitraum 30. Juni 2012 nur noch „Betreuungsleistungen für Z“. Als „Warenname“ ist angegeben „Soziale Leistung ohne Unterkunft für Personen im fortgeschrittenen Alter“, es wird regelmäßig eine Einheit über einen Einheitspreis von 1.800 € oder 3.000 € abgerechnet. Nach dem Erläuterungstext der Rechnungen unterliegt die Leistung nicht der Umsatzsteuer. Wegen der Einzelheiten wird auf die Rechnungen in der BP-Handakte (Band II) verwiesen.
In ihrer Buchführung erfasste die Klägerin im Jahr 2012 Fremdleistungen (Pflege/Soz. Betreuung/Supervis. Kto 6829) in Höhe von ... €, im Jahr 2013 in Höhe von ... €.
Die Abrechnung der Klägerin gegenüber Patienten und Versicherungsträgern erfolgte nach verschiedenen, von der Klägerin im Klageverfahren exemplarisch vorgelegten Unterlagen, wie folgt:
1. Herr S, keine Pflegestufe, 11/15 (Anlage 7a, Bl. 362ff. d.eA.)
Abrechnung Firma Q gg. Kl.: ... € Betreuungsleistungen
Abrechnung Kl. gg. BKK: ...€ (Leistungsgruppen 1 und 2)
Abrechnung Kl. gg. BKK: ... € (Ganzwaschung/Einkauf/Fahrtkost.)
Abrechnung Kl. gg. Patient: ... € (Betreuung)
2. Herr S, keine Pflegestufe, 12/15 (Anlage 7b, Bl. 368ff. d.eA.).
Abrechnung Kl. gg. BKK: ... € (Leistungsgruppen 1 und 2)
Abrechnung Kl. gg. BKK: ...€ (Ganzwaschung/Fahrtkost.)
3. Familie W, Pflegestufe 3 (Anlage 7c, Bl. 374ff d.eA.).
Abrechnung Kl. gg. N: ... € (Leistungsgruppe 1)
Abrechnung Kl. gg. N: ... € (Hausbes./gr. und kl. Pflege/150,04 € Zuzahl.)
Abrechnung Kl. gg. N: ... € (Betreuung nach § 45 SGB XI)
Im Übrigen wird auf die weiteren exemplarisch vorgelegten Abrechnungsvorgänge (Bl. 381ff. d.eA.) verwiesen.
Umsatzsteuererklärungen gab die Klägerin für die Streitjahre nicht ab.
Ab dem 9. Juni 2015 führte der Beklagte bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung für die Jahre 2011 bis 2013 wegen gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellung, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer durch. Zu den Ausgangsleistungen der Klägerin stellte der Prüfer fest, dass diese gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG (in der damaligen Fassung) insgesamt steuerfrei seien, da die 40%-Grenze bzw. ab 2013 die 25%-Grenze überschritten sei.
Hinsichtlich der von der Firma Q bezogenen Leistungen wurden die Differenzen der Höhe nach einvernehmlich geklärt. Dem Grunde nach aber habe die Firma Q mit der Überlassung der Krankenpfleger zum Einsatz bei den Patienten der Klägerin gegenüber der Klägerin eine im Inland steuerbare (§ 3a Abs. 2, § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) sonstige Leistung gemäß § 3 Abs. 9 UStG erbracht. Diese sei auch steuerpflichtig. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – (Vorlagebeschluss vom 21. August 2013 V R 20/12, BStBl II 2014, 90) falle die Leistung eines Subunternehmers nicht unter die Steuerbefreiung, weil dieser selbst keine Einrichtung zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen, sondern einen Arbeitnehmerverleih auf Zeit betreibe. Auch der Gerichtshof der Europäischen Union – EuGH – habe entschieden, dass eine Zeitarbeitsfirma keine steuerfreien Leistungen im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL erbringe (Urteil vom 12. März 2015 C-594/13 Rs. go fair Zeitarbeit oHG, BStBl II 2015, 980). Diese Rechtsprechung gelte auch im Streitfall. Es komme nicht darauf an, ob die Firma Q ggfs. auch steuerfreie Leistungen gegenüber begünstigten Sozialversicherungsträgern in Deutschland erbringe. Die Leistungen gegenüber der Klägerin seien als Arbeitnehmerüberlassung generell steuerpflichtig. Steuerschuldner sei gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 13b Abs. 2, 4 UStG die Klägerin. Da die Klägerin keine steuerpflichtigen Ausgangsleistungen erbringe, könne die Vorsteuer auf diese Eingangsleistungen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abgezogen werden.
Der Prüfer stellte zudem fest, dass in den Rechnungen der Klägerin gegenüber den Patienten und Sozialversicherungsträgern keine Hinweise auf die Leistungserbringung durch Fremdkräfte enthalten waren.
Wegen der Einzelheiten wird auf den BP-Bericht vom 24. Juli 2015, Tz. 3, verwiesen.
Am 14. Oktober 2015 erließ der Beklagte in Umsetzung der Prüfungsfeststellungen erstmalige Umsatzsteuerbescheide für 2012 und 2013 und setzte die Umsatzsteuer für 2012 auf € (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 UStG: €) und für 2013 auf € (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 UStG: €) fest.
Die Klägerin nahm zu dem BP-Bericht dahingehend Stellung, dass die Firma Q nicht als Arbeitnehmerüberlasser, sondern als Subunternehmer für sie, die Klägerin, tätig gewesen sei. Dieses Unternehmen sei seit 2008 als Pflegedienst tätig und übe keine Arbeitnehmerüberlassung aus, wofür es auch keine Genehmigung habe. Es habe im Verhältnis zu ihr als Dienstleister für sie die 24h-Betreuungsleistungen für ihre Patienten übernommen. Die rein pflegerischen und medizinischen Pflegeleistungen seien zusätzlich von ihr, der Klägerin, erbracht worden. Die im Rahmen dieses Auftragsverhältnisses tätigen und fachlich vorgebildeten Arbeitnehmer der Firma Q seien bei dieser in festen Arbeitsverhältnissen angestellt. Im Verhältnis zu ihr seien sie nicht weisungsgebunden und auch nicht in ihre Arbeitsabläufe eingebunden, sondern ausschließlich bei den Patienten tätig. Die Entscheidung des EuGH zu Zeitarbeitsfirmen (C-594/13 Rs. go fair Zeitarbeit oHG) sei nicht einschlägig.
Die Leistungen des polnischen Unternehmens, welche dieses auch in Polen erbringe, seien dort umsatzsteuerbefreit. Auch ohne einen Vertrag mit den deutschen Trägern der gesetzlichen Sozialversicherung erbringe es umsatzsteuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 16 UStG. Es handele sich um eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter und sei in Polen ausschließlich im Bereich vergleichbarer sozialer Dienste tätig. Eine Besteuerung ihrer Leistungen in Deutschland über § 13b UStG zu Lasten der Klägerin verstoße gegen Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL. Die MwStSystRL verlange nicht, dass ein Steuerpflichtiger in jedem Mitgliedsstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt sei.
Der Prüfer verwies die Klägerin auf das Rechtsbehelfsverfahren, so dass sie am 9. November 2015 Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide für 2012 und 2013 einlegte und ihre Einwendungen gegen den BP-Bericht wiederholte. Sie ergänzte, dass die Abrechnungen – anders als bei Zeitarbeitsfirmen – nicht stundenweise, sondern als monatlicher Festpreis erfolgt seien. Sie verwies auf das Urteil des BFH vom 18. August 2015 (V R 13/14, BFH/NV 2015, 1784). Da der deutsche Gesetzgeber die MwStSystRL nicht vollständig umgesetzt habe, könne sie sich unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen. Dabei sei unerheblich, ob Verträge zwischen der Firma Q und den deutschen Pflegekassen bestünden. Die Leistungen der Firma Q seien solche im Sinne des § 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI. Denn nach der mit ihr geschlossenen Kooperationsvereinbarung habe die Firma Q nur solches Personal einsetzen dürfen, das über die notwendige Qualifikation und Erfahrung im Bereich der Pflege von behinderten und älteren Personen verfüge.
Die Leistungen seien ihr, der Klägerin, ohne Umsatzsteuer berechnet und von ihr mit verschiedenen Leistungsträgern ohne Hinweis auf den Einsatz von Fremdkräften abgerechnet worden. Die Aufwendungen für die 24h-Betreuung seien in besonderen Fällen in vollem Umfang vom Landschaftsverband Rheinland (LVR) getragen worden.
Am 2. November 2015 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Voranmeldezeiträume I.-IV./2014 und I.-III./2015 durch. Der Prüfer teilte die Auffassung der BP hinsichtlich der Jahre 2012 und 2013. In Übereinstimmung mit dem Bevollmächtigten der Klägerin hinsichtlich der Höhe wurde die Umsatzsteuer für 2014 auf € (§ 13b Abs. 2, 4 UStG: €) und die Umsatzsteuer für I.-III./2015 auf € (§ 13b Abs. 2, 4 UStG: €) festgelegt, aus Vereinfachungsgründen sollte die Festsetzung im Bescheid für IV./2014 und im Bescheid für III./2015 erfolgen.
In Umsetzung dieser Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 11. September 2015 entsprechende erstmalige Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für IV./2014 und III./2015 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin am 13. November 2015 Einsprüche ein und verwies auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren gegen die Umsatzsteuerbescheide für 2012 und 2013.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 26. Februar 2018 wies der Beklagte die Einsprüche zurück.
Die von der Klägerin bezogenen Leistungen seien nicht steuerfrei, da es der Firma Q an der Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter fehle. Ein Vertrag mit einer Krankenkasse (§ 132a SGB V) oder mit der zuständigen Pflegekasse (§ 77 SGB XI) oder ein Versorgungsvertrag gemäß § 72 SGB VI oder gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 SVLFGG liege nicht vor, auch keine Bestimmung gemäß § 26 Abs. 5 i.V.m. §§ 32 bzw. 44 SGB VII. Es reiche nicht aus, wenn die Leistungen für eine anerkannte Einrichtung – wie die Klägerin – als Subunternehmer ausgeführt würden. Die Steuerfreiheit scheitere daran, dass die Firma Q keine direkten Vertragsbeziehungen mit den deutschen Sozialversicherungsträgern eingegangen sei.
Der Hinweis der Klägerin auf § 77 SGB XI gehe fehl, weil dieser die häusliche Pflege durch Einzelpersonen regele und nicht durch einen privaten Pflegedienst. Leistende seien nicht die einzelnen Angestellten der Firma Q, sondern die Firma Q selbst.
Das von der Klägerin herangezogene Urteil des BFH vom 18. August 2015 in BFH/NV 2015, 1784 sei zur Rechtslage in den Jahren 2007 und 2008 ergangen. Vor den Streitjahren sei § 4 Nr. 16 UStG mehrfach geändert und an die MwStSystRL angepasst worden. Eine unvollständige Regelung liege in den Streitjahren nicht mehr vor, so dass sich die Klägerin nicht unmittelbar auf die Regelungen der MwStSystRL berufen könne. Zudem würden die Voraussetzungen und Modalitäten für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nach der Rechtsprechung des EuGH nicht durch die MwStSystRL, sondern durch die Regelungen des innerstaatlichen Rechts festgelegt.
Hiergegen hat die Klägerin am 26. März 2018 die vorliegende Klage erhoben, mit der sie weiterhin die Steuerfreiheit der von der Firma Q bezogenen Leistungen begehrt.
Sie wiederholt ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und verweist ergänzend auf das Urteil des BFH vom 7. Dezember 2016 (XI R 5/15, BFH/NV 2017, 385). Hiernach sei es unerheblich, dass keine vertraglichen Beziehungen zu einer Krankenkasse oder anderen Einrichtung der sozialen Sicherheit bestünden. Vielmehr reiche es aus, wenn (wie im Streitfall) die Kosten mittelbar getragen würden.
a) Aus ihrer Sicht liege ein Fall der Dienstleistungskommission in Form der Einkaufskommission gemäß § 3 Abs. 1 UStG vor. Sie, die Klägerin, sei in die Leistungserbringung eingeschaltet, sie handele im eigenen Namen auf fremde Rechnung. Sie erbringe Leistungen der Pflege und Betreuung in eigenem Namen auf Rechnung der Patienten. In der Leistungskette sei sie die Kommissionärin, die Patienten seien die Kommittenten, da gegenüber ihnen bzw. gegenüber deren Sozialversicherungsträger die Leistungen abgerechnet würden. Werde der Leistungskatalog überschritten, so zahlten die Patienten eine Zuzahlung aus eigenen Mitteln zur Deckung der eingekauften Leistung. Der Bedarf der Patienten, der von der Klägerin nicht vollständig gedeckt werden könne – die 24h-Betreuung –, werde von der Klägerin bei einem Dritten eingekauft, so dass eine Einkaufskommission vorliege.
In diesem Fall aber gelte die besorgte Dienstleistung als von ihr und an sie erbracht (BFH-Urteil vom 25. April 2018, XI R 16/16, DStR 2018, 1613). Es handele sich um die Fiktion einer Leistungskette. Der zivilrechtliche Geschäftsbesorgungsvertrag, der dem Verhältnis zwischen Kommittenten und Kommissionär zugrunde liege, werde umqualifiziert in eine Dienstleistung, so als habe der Kommissionär die Leistung selbst erbracht. Aus dem vorgenannten Urteil des BFH folge, dass die unternehmerbezogenen Besteuerungsmerkmale hinsichtlich der Befreiungsvorschriften von einer Leistungsbeziehung auf die andere Leistungsbeziehung übertragen würden. Die Leistungen der Klägerin selbst aber seien gemäß § 4 Nr. 16 UStG steuerfrei.
b) Auch bei isolierter Betrachtung seien die Leistungen der Firma Q gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. k (bzw. n, m oder l, je nach Gesetzesfassung) UStG von der Umsatzsteuer befreit. Mit dieser Vorschrift habe der nationale Gesetzgeber gezielt diejenigen Einrichtungen von der Umsatzsteuer befreit, die gerade nicht über eine eigene Anerkennung nach dem Sozialrecht verfügten und mit denen kein Vertrag nach Sozialrecht bestehe. Bei diesen Einrichtungen komme es nur auf das Ergebnis an, nämlich darauf, dass die Pflege- oder Betreuungskosten in 40% (bzw. 25%) der Fälle von der Sozialversicherung oder anderen staatlichen Kostenträgern übernommen worden seien.
Bei der Anwendung der nationalen Vorschrift sei die zugrundeliegende Regelung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zu beachten. Nach der Rechtsprechung des EuGH sei es zwar Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaates, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden könne, wobei die nationalen Behörden über ein Ermessen verfügten. Dabei aber hätten die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Hierzu gehörten:
- Das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann,
- das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse,
- die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und
- die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistung zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit.
Dabei müssten diese Kriterien nicht kumulativ vorliegen.
Im Streitfall kämen die Betreuungsleistungen der Firma Q, anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall der MDK-Gutachterin (Urteil vom 24. Februar 2021 XI R 30/20, BFH/NV 2021, 1158), unmittelbar den behandelten Patienten zugute. Diese Leistungen seien für die Sozialfürsorge und die soziale Sicherheit der Patienten unerlässlich und lägen unter Beachtung des Maßstabes einer menschenwürdigen Pflege in hohem Maße im Gemeinwohlinteresse.
Dass den Leistungen der Firma Q formal ein Kooperationsvertrag mit der Klägerin zugrunde gelegen und die Firma Q keine unmittelbaren Vertragsbeziehungen zu den Patienten unterhalten habe, sei nach der o.g. Rechtsprechung des BFH (und auch im Urteil des BFH vom 21. April 2021 XI R 12/19, BFH/NV 2021, 1618) unerheblich. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH könne auch die Tätigkeit eines Subunternehmers begünstigt sein; dies müsse erst recht im Streitfall gelten, da keine Subunternehmerstellung vorliege, sondern eine Dienstleistungskommission.
Entscheidend sei die tatsächliche Kostenübernahme durch die Pflegeversicherung. Einer weiteren Anerkennung habe es nicht bedurft, da diese durch die Kostenübernahme ersetzt werde. Aus den vorgelegten Abrechnungsvorgängen ergebe sich, dass die Träger der Sozialversicherung die Kosten für die Leistungen der Firma Q getragen hätten. Zudem hätten die Träger der Sozialversicherung nach den vorgelegten Prüfungsvorgängen positiv gewusst, dass die Klägerin die Firma Q bei den Betreuungsleistungen einsetze.
Auch der umsatzsteuerrechtliche Neutralitätsgrundsatz gebiete es, die Steuerfreiheit auf die Leistungen der Firma Q anzuwenden. Denn die steuerliche Behandlung der Firma Q müsse verglichen werden mit einem anderen deutschen Unternehmen, welches ohne formelle Anerkennung als Pflegeeinrichtung durch die deutsche Pflegeversicherung einen Kostenersatz erhalte.
Der Neutralitätsgrundsatz sei eine Ausprägung des Gebots der Wettbewerbsgleichheit. Abzustellen sei darauf, ob gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Umsatzsteuer unterschiedlich zu behandeln seien. Dabei sei unerheblich, ob die Dienstleistende nunmehr als Subunternehmerin tätig geworden sei. Entscheidend sei, dass die von der Subunternehmerin „eingekauften" Personen unmittelbar bei den pflegebedürftigen Personen tätig gewesen seien. Hinsichtlich dieser Tätigkeiten seien sie vergleichbar mit den anderen anerkannten Einrichtungen mit sozialem Charakter als Teil der Sozialfürsorge. Dass die Abrechnung der Leistungen letztlich unabhängig von den Tätigkeiten der Subunternehmerin erfolge, sei bei der Bewertung der Vergleichbarkeit der Dienstleistungen nicht zu berücksichtigen.
Sofern die Firma Q nach nationalem Recht nicht als Einrichtung mit sozialem Charakter anzuerkennen sei, hätte die Bundesrepublik Deutschland, in deren Ermessen diese Anerkennung grundsätzlich liege, ihr Ermessen nicht eingehalten, so dass sich die Klägerin auch aus diesem Grunde unmittelbar auf die Richtlinienvorschrift berufen könne. In diesem Fall aber sei es Sache des Gerichts, anhand aller maßgeblichen Umstände anhand der vorgenannten Kriterien zu bestimmen, ob die Firma Q eine Einrichtung mit sozialem Charakter verkörpere. Dabei sei die Richtlinienvorschrift – unter Berücksichtigung der Dienstleistungsfreiheit in Art. 56 AEUV – dahingehend auszulegen, dass die Anerkennung der Firma Q als Einrichtung mit sozialem Charakter in Polen berücksichtigt werde, dass die Versagung der Steuerbefreiung gegen das Gebot der steuerlichen Neutralität verstoße, dass die Leistungen der Firma Q dem Gemeinwohl zugutekämen und dass die nur mittelbare Kostentragung durch die Träger der sozialen Sicherheit unerheblich sei.
Dabei sei zu beachten, dass die Leistungen der Firma Q im Sinne des Art. 132 Buchst g MwStSystRL eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden seien, da diese Leistungen für die Sozialfürsorge und soziale Sicherheit unerlässlich seien. Es sei entscheidend, dass die Klägerin ihre steuerbefreiten Leistungen gegenüber den Patienten nur mit den Pflegekräften der Firma Q anbieten könne. Eine Umsatzsteuerbelastung müsste auf die pflegebedürftigen Patienten umgelegt werden, was zu einer Erhöhung der Preise in diesem Bereich führen würde, was durch Art. 132 Buchst. g MwStSystRL gerade verhindert werden solle.
Zudem sei die Firma Q als Einrichtung mit sozialem Charakter anzuerkennen. In Polen sei sie als solche Einrichtung anerkannt, was sich aus den vorgelegten Unterlagen ergebe (Bl. 336 ff. d.eA.; ein Auszug aus dem Zentralregister der gewerblichen Tätigkeit, ein Kontrollprotokoll über die Überprüfung der Firma Q als Arbeitgeberin über die Einhaltung von Vorschriften des Arbeitsrechts, des Arbeitsschutzes, der Arbeitshygiene, der Arbeitsvergütung und der Arbeitslosenfonds-Beiträge, ein Protokoll über die Kontrolle des Arbeitsschutzes und der Arbeitshygiene, eine Unbedenklichkeitsbescheinigung über Beitragszahlungen und eine Unbedenklichkeitsbescheinigung über Steuerrückstände). Zwar habe der EuGH die Kriterien zu der Frage, ob ein Mitgliedsstaat sein Ermessen bei der Frage der Anerkennung eines Steuerpflichtigen als Einrichtung mit sozialem Charakter nur anhand rein inländischer Sachverhalte entwickelt. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten wie dem vorliegenden müsse berücksichtigt werden, dass die Versagung der Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit im Sinne des Art. 56 AEUV darstelle, da sie eine wesentliche Erschwerung der Möglichkeit zur Leistungserbringung in Deutschland mit sich bringe. Eine Rechtfertigung hierfür liege nicht vor, da eine unmittelbare vertragliche Leistungsbeziehung des polnischen Unternehmens zu den deutschen Trägern der Sozialversicherung oder eine unmittelbare Kostenerstattung nicht erforderlich seien, um den Trägern der Sozialversicherung eine Überprüfung der fachlichen Qualifikation und der Qualität der Dienstleistung zu ermöglichen. Denn eine besondere Qualifikation sei für die in Rede stehenden Leistungen der 24-h-Betreung nicht erforderlich. Auch ohne unmittelbare vertragliche Beziehungen oder Kostenübernahmen sei die Gesundheit der Patienten gewährleistet, insbesondere aufgrund der Anerkennung in Polen und der im Inland vorgenommenen Prüfungen. Dies ergebe sich aus den vorgelegten Prüfungsprotokollen.
Aus diesem Grund sei die jüngere Rechtsprechung des BFH (in BFH/NV 2021, 1158), wonach eine mittelbare Kostentragung nicht mehr ausreiche, nicht einschlägig. Im Hinblick darauf, dass eine weitere besondere Qualitätskontrolle hinsichtlich der Leistungen der Firma Q nicht erforderlich sei, sei die fehlende unmittelbare Kostenübernahme nicht entscheidend. Auch der EuGH (Urteil vom 8. Oktober 2020 C-657/19 Rs. Finanzamt D, BFH/NV 2021, 174) habe entschieden, dass bei mangelndem unmittelbarem Vertragsschluss oder fehlender expliziter Entscheidung der Kasse das Kriterium der Kostenübernahme „weniger bedeutsam“ sei.
c) Folge man ihrer Argumentation nicht, so wäre nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 4. März 2021 2 BvR 1161/19, DStR 2021, 777) die Einholung einer Vorabentscheidung durch den EuGH zwingend geboten.
Im Klageverfahren hat der Beklagte am 21. März 2018 und am 30. April 2018 Umsatzsteuerjahresbescheide für 2014 und 2015 erlassen, die zum Gegenstand des Verfahrens wurden.
Die Sache wurde am 27. April 2022 mündlich verhandelt und ruhte im Anschluss auf Antrag beider Beteiligten bis zum Ergehen eines angekündigten BMF-Schreibens zu dem Problemkreis des Verfahrens. Nach Ergehen des BMF-Schreibens vom 12. Juli 2023 (III C 3 – S 7172/21/10003 :001) trug die Klägerin vor, sie habe durch die vorgelegten Unterlagen die Anerkennung der Firma Q in Polen als Einrichtung mit sozialem Charakter dargelegt. Art. 132 MwStSystRL stelle zudem vorrangig auf die Art der ausgeübten Tätigkeit ab. Es stehe außer Frage, dass die von der Firma Q erbrachte Tätigkeit unter die Regelung des § 4 Nr. 16 UStG falle. Auch die von der Klägerin an die Firma Q gezahlte Vergütung bezöge sich ausschließlich auf derartige Leistungen. Hierzu reicht sie exemplarische Abrechnungsvorgänge für Herrn L ein (die teilweise schon vorlagen, Bl. 491ff. d.eA.; „Abrechnung § 61 SGB Xll Persönliches Budget“). Die Rechnungen der Firma Q tragen ab dem 30. April 2016 den Hinweis: „Die Steuerschuldnerschaft geht nach § 14 Abs. 5 UStG i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 1 UStG auf den 1. Leistungsempfänger über“ (Bl. 535 d.eA.). Weiter reichte die Klägerin ein Schreiben der Landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft des L vom 30. Januar 2024 ein (Bl. 490 d.eA.), wonach sich aus dem Dienstleistungsvertrag zwischen der Klägerin und L ergebe, dass die Klägerin mit der Firma Q zusammenarbeite; diesen Vertrag habe die Landwirtschaftliche Berufsgenossenschaft aber in der Vergangenheit nicht gekannt.
Hieraus ergebe sich, dass die Landwirtschaftliche Berufsgenossenschaft nachträglich keine Einwände gegen den Einsatz der Firma Q erhoben und diesen nachträglich genehmigt habe. Zudem sei nicht auszuschließen, dass der Ansprechpartner bei der Landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft im Laufe der Jahre gewechselt habe, so dass sich aus diesem Schreiben nicht die Unkenntnis in der Vergangenheit ergebe.
Die allein auf den Wortlaut einer Passage des BMF-Schreibens vom 12. Juli 2023 rekurrierende Rechtsauffassung des Beklagten stehe weder mit Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 16 UStG, noch mit dem europarechtlichen Grundsatz im Einklang, wonach in Deutschland tätige Personen und Unternehmen aus anderen Mitgliedsstaaten der Europäischen Union nicht schlechter behandelt werden dürfen als deutsche Personen und Unternehmen. Die Firma Q und damit auch die Klägerin könnten sich unmittelbar auf die Richtlinienregelung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen, da deren Voraussetzungen von der Firma Q zweifelsfrei erfüllt würden. Daher könne es dahingestellt bleiben, ob es in Bezug auf § 4 Nr. 16 UStG an einer richtlinienkonformen Umsetzung mangele.
Schließlich verweist die Klägerin auf das Urteil des BFH vom 18. Oktober 2023 (XI R 18/20). Sie, die Klägerin, rechne gegenüber dem jeweiligen Kostenträger die insgesamt gegenüber dem Patienten erbrachte Gesamtleistung ab. Zur Erbringung dieser Gesamtleistung bediene sie sich zum Teil des Pflegedienstunternehmens Q. Die Abrechnung erfolge – wie im Fall des BFH – unabhängig von der Abrechnung mit dem jeweiligen Kostenträger gemäß den zwischen ihr und der als Subunternehmer für sie tätig gewordenen Firma Q getroffenen Vereinbarungen. Die Pflegedienstleistungen der Firma Q seien daher umsatzsteuerlich nicht anders zu beurteilen als ihre selbst erbrachten Leistungen. Hätte im Fall des BFH das Krankenhaus einen polnischen Arzt als freien Mitarbeiter (Subunternehmer) zur Erbringung der Operationsleistungen (Heilbehandlungen) eingesetzt, wäre die Entscheidung des BFH nicht anders ausgefallen. Hinsichtlich der Umsatzsteuerfreiheit gelte für Pflegedienstleistungen nichts Anderes als für Heilbehandlungen.
Die Klägerin beantragt,
die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2012 und 2013 vom 14. Oktober 2015, für das Jahr 2014 vom 30. April 2018 und für das Jahr 2015 vom 21. März 2018 unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 26. Februar 2018 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer jeweils auf 0 Euro festgesetzt wird
und hilfsweise die Revision zuzulassen.
Hilfsweise regt sie an
die Vereinbarkeit von § 4 Nr. 16 Buchst. n UStG (resp. in der im jeweiligen Streitzeitraum geltenden Fassung) mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL sowie die Möglichkeit der unmittelbaren Berufung auf die Richtlinie in einem Vorabentscheidungsverfahren gemäß Art. 267 AEUV durch den Europäischen Gerichtshof klären zu lassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in den Einspruchsentscheidungen vertretenen Rechtsauffassung fest. Das von der Klägerin herangezogene Urteil des BFH vom 18. August 2015 (in BFH/NV 2015, 1784) sei zu § 4 Nr. 16 UStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung ergangen und finde für die Streitjahre keine Anwendung. Im Urteil vom 7. Dezember 2016 (in BFH/NV 2017, 385) habe der BFH entschieden, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht festlege. Dies sei vielmehr Sache des innerstaatlichen Rechts eines jeden Mitgliedsstaates. Dies entspreche der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 15. November 2012 C-174/11 Rs. Zimmermann, UR 2013, 35). An dieser Anerkennung nach dem in den Streitjahren geltenden nationalem Recht aber fehle es für das polnische Unternehmen Q.
Auch nach Ergehen des BMF-Schreibens vom 12. Juli 2023 (III C 3 – S 7172/21/10003:001) seien die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide nicht zu ändern. Es sei weiterhin nicht nachgewiesen, dass die Leistungsträger (Sozialversicherungsträger) unter Kenntnis der Person des leistungserbringenden Subunternehmers die Kosten für dessen Leistungen für die hier streitigen Jahre übernommen hätten. Gemäß dem Wortlaut des BMF-Schreibens vom 12. Juli 2023 werde eine vorherige Kenntnis vorausgesetzt. Das von der Klägerin vorgelegte Schreiben der Landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft vom 30. Januar 2024, welches die Unkenntnis über den tatsächlichen Leistungserbringer bestätige, stehe der Anwendung der begehrten Steuerbefreiung entgegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2012 bis 2015 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klägerin schuldet als Empfängerin der von der Firma Q ihr gegenüber erbrachten und abgerechneten Leistungen gemäß § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG die auf diese Leistungen entfallende Umsatzsteuer; diese Leistungen sind entgegen der Auffassung der Klägerin weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht umsatzsteuerfrei. Die Klägerin kann die auf diese Leistungen entfallende Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen.
1. Für sonstige Leistungen im Sinne von § 3a Abs. 2 UStG, die ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer an einen im Inland ansässigen Unternehmer erbringt, schuldet der Leistungsempfänger die Steuer.
a) Nach § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 und Abs. 1 UStG schuldet der Leistungsempfänger die Steuer für eine nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtige sonstige Leistung eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist. Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).
b) Unionsrechtlich beruht § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 und Abs. 1 UStG auf Art. 196 MwStSystRL. Danach schuldet die Mehrwertsteuer der Steuerpflichtige, für den eine Dienstleistung nach Art. 44 MwStSystRL erbracht wird, wenn die Dienstleistung von einem nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht wird. Hängt die Bestimmung des Ortes der Dienstleistung davon ab, ob es sich bei dem Dienstleistungsempfänger um einen Steuerpflichtigen oder um einen Nichtsteuerpflichtigen handelt, so wird gemäß Art. 17 Abs. 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem der Status des Dienstleistungsempfängers nach den Art. 9 bis 13 und 43 MwStSystRL bestimmt, wobei nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL als „Steuerpflichtiger“ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt. Wirtschaftliche Tätigkeiten sind unter anderem alle Tätigkeiten eines Händlers (Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL).
c) Sowohl § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 UStG als auch Art. 196 MwStSystRL stellen darauf ab, dass der Leistungsempfänger Unternehmer (Steuerpflichtiger) ist. Dazu muss der Leistungsempfänger die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG und der Art. 9, 10 MwStSystRL erfüllen. Dies setzt nicht die Erteilung oder ein Tätigwerden unter einer gültigen USt-ID voraus. Erforderlich für eine Verlagerung der grundsätzlich den leistenden Unternehmer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG treffenden Steuerschuld durch § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 UStG ist aber, dass jedenfalls die Person des Leistungsempfängers hinreichend bekannt, das heißt identifizierbar sein muss (BFH-Urteil vom 31. Januar 2024 V R 20/21, BFH/NV 2024, 737).
d) Hiernach schuldet die Klägerin die auf die Leistungen der Firma Q entfallende Umsatzsteuer, da sowohl die Firma Q als auch die Klägerin unstreitig Unternehmer sind, die Firma Q in Polen und damit im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig ist und sie sonstige Leistungen im Sinne des § 3a Abs. 2 UStG gegenüber der Klägerin erbracht hat.
2. Der Steuerschuldnerschaft der Klägerin gemäß § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG steht nicht entgegen, dass die Leistungen der Firma Q nicht steuerpflichtig wären. Die von der Firma Q gegenüber der Klägerin erbrachten Leistungen sind nicht nach nationalem Recht umsatzsteuerfrei, insbesondere nicht gemäß § 4 Nr. 16 UStG.
Von den in § 4 UStG aufgeführten Umsatzsteuerbefreiungen kommt im Streitfall allein die in § 4 Nr. 16 UStG geregelte Umsatzsteuerbefreiung in Betracht.
a) Nach § 4 Nr. 16 UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 UStG fallenden Umsätzen diejenigen steuerfrei, die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen sind und von juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder bestimmten, in den Buchstaben b bis k (bis zum 30. Juni 2013) bzw. b bis l (ab dem 1. Juli 2014) näher bezeichneten Einrichtungen erbracht werden. Die Steuerbefreiung wird zudem nur unter der weiteren Voraussetzung des § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG gewährt. Dieser Satz 2 bestimmt, dass Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 16 Satz 1 UStG, die von Einrichtungen nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. b bis k bzw. l UStG erbracht werden, befreit sind, soweit es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder die Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht.
§ 4 Nr. 16 UStG beruht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g, 134 MwStSystRL. Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden. Diese Befreiungsvorschrift dient dem Zweck, die Kosten der Sozialleistungen zu senken und damit, neben den Sozialversicherungsträgern als Kostenträgern für ihre Versicherten, typisierend auch die selbstzahlenden Leistungsempfänger zu entlasten. Dabei sind nach ständiger Rechtsprechung des EuGH die Begriffe, mit denen die in Art. 132 MwStSystRL vorgesehenen Steuerbefreiungen umschrieben sind, eng auszulegen (statt vieler EuGH-Urteil vom 8. Oktober 2020 in BFH/NV 2021, 174).
Für die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 UStG müssen hiervon ausgehend mehrere Voraussetzungen vorliegen. Die Leistungen müssen gegenüber dem in § 4 Nr. 16 Satz 1 UStG genannten Personenkreis erbracht werden, sie müssen eng mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen verbunden sein und sie müssen von einer begünstigten Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. a bis k bzw. l UStG erbracht werden, die die Leistungen nach § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG im Rahmen ihrer Anerkennung ausführt.
b) Die sach- bzw. leistungsbezogenen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 16 UStG sind im Streitfall erfüllt.
Die Firma Q hat mit der 24-Stunden-Betreuung in den Streitjahren Leistungen erbracht, die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbunden waren.
Entgegen der vom Beklagten noch im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung und der Umsatzsteuersonderprüfung vertretenen Auffassung, handelt es sich bei den von der Firma Q erbrachten Leistungen nicht um eine Personalgestellung, die bereits nach der Art dieser Leistung nicht unter § 4 Nr. 16 UStG bzw. Art. 132 Buchst. g MwStSystRL fallen würde (vgl. hierzu EuGH in BStBl II 2015, 980; BFH-Beschluss vom 22. Juli 2015 V R 20/12, juris). Vielmehr ergibt sich aus der zwischen der Klägerin und der Firma Q abgeschlossenen Kooperationsvereinbarung, dass Gegenstand der von der Firma Q gegenüber der Klägerin zu erbringenden Leistungen nicht die zeitweise Überlassung von Personal, sondern die Übernahme der von der Klägerin gegenüber den zu betreuenden und zu pflegenden Personen zu erbringenden Betreuungs- und Pflegeleistungen war. Die Firma Q hat diese Betreuungs- und Pflegeleistungen als Subunternehmerin durch ihre eigenen Arbeitnehmerinnen erbracht. Dem entspricht auch, dass die Firma Q gegenüber der Klägerin als Hauptunternehmerin nicht stundenweise, sondern für jeden betreuten Patienten monatlich abgerechnet hat.
Die Hilfsbedürftigkeit der zu betreuenden Personen, gegenüber denen die Klägerin selbst Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 16 UStG erbracht hat, steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit.
Dass die Firma Q die Betreuungsleistungen als Subunternehmerin im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses gegenüber der Klägerin und nicht gegenüber den einzelnen zu betreuenden Personen erbracht hat, lässt die Qualifikation ihrer Leistung als Betreuungsleistung im Sinne des § 4 Nr. 16 UStG und damit die leistungsbezogene Voraussetzung für die Steuerfreiheit unberührt (vgl. zu § 4 Nr. 14 UStG BFH in BFH/NV 2024, 927 mit Verweis auf das EuGH-Urteil in BFH/NV 2021, 174; BFH in BFH/NV 2021, 1618).
c) Die Firma Q ist aber keine juristische Person des öffentlichen Rechts und auch keine der in den Buchstaben b bis l bzw. m bezeichneten Einrichtungen, so dass es ihr an den persönlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 16 UStG fehlt.
aa) Die Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 16 UStG für andere als Personen des öffentlichen Rechts (Buchst. b bis j bzw. k) setzt nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 9. März 2017 V R 39/16, BStBl II 2023, 784; vom 21. Juni 2017 V R 29/16, BFH/NV 2017, 1465; vom 13. März 2018 XI R 20/16, BStBl II 2023, 786; vgl. Heuermann, DStR 2017, 1323; Klaßmann, MwStR 2017, 548; Wüst in Wäger, UStG, 3. Aufl. 2024, § 4 1. Anerkennungsgrundsätze, Rn. 76) eine Anerkennung der Einrichtung durch die gesetzlichen Sozialleistungsträger voraus, die sich grundsätzlich in vertraglichen Beziehungen ausdrückt. Zweifel an der Unionsrechtmäßigkeit dieser Regelung bestehen nicht.
Hiernach scheitert eine Steuerfreiheit der von der Firma Q gegenüber der Klägerin erbrachten Leistungen gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b bis j bzw. k UStG bereits daran, dass die Firma Q entsprechende sozialrechtliche Verträge unstreitig nicht geschlossen hat. An seiner vormaligen Rechtsprechung, wonach aus der bloßen Möglichkeit, Verträge mit den Sozialleistungsträgern abschließen zu können, sowie einer nur mittelbaren Kostentragung, die keinen konkreten Bezug zur erbrachten Pflege- oder Betreuungsleistung aufweist, die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter herleiten zu können, hält der BFH (in BFH/NV 2021, 1158) ausdrücklich nicht mehr fest. Alleine die abstrakte Kostenübernahmefähigkeit ist damit nicht ausreichend für eine Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter. Soweit das ab 2009 geltende Recht darauf abstellt, dass tatsächliche vertragliche Beziehungen mit einem Träger der sozialen Sicherheit oder Sozialfürsorge bestehen, ist dies auch mit Unionsrecht vereinbar (EuGH in BFH/NV 2021, 174; vgl. auch Wüst, UR 2020, 876).
bb) Die persönlichen Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. k bzw. l UStG liegen ebenfalls nicht vor.
aaa) Nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG sind steuerfrei die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfebedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, bei denen im vorangegangenen Kalenderjahr die Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 40% bzw. 25% der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 SGB IX oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind. Die Regelung beruht ebenfalls auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL und stellt letztlich eine Auffangvorschrift für die Fälle dar, in denen ausdrückliche sozialrechtliche Verträge nicht geschlossen wurden.
Grundsätzlich war der Gesetzgeber berechtigt, die Steuerbefreiung im Einklang mit dem Unionsrecht davon abhängig zu machen, ob bei der betreffenden Einrichtung im (vorangegangenen) Kalenderjahr die Betreuungskosten in mindestens 40% bzw. 25% der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind. Eine derartige „Sozialgrenze“ ist nicht verfassungswidrig (Urteil des BFH vom 28. Juni 2017 XI R 23/14, BFH/NV 2017, 1561 m.w.N.), allerdings insoweit unionrechtskonform auszulegen, als bei der Prüfung der Grenze nicht auf die Umsätze des Vorjahres zurückgegriffen wird, sondern auf die Verhältnisse des laufenden Jahres abzustellen ist (BFH-Urteile in BFH /NV 2017, 1561 und in BStBl II 2023, 786; vgl. zur Zulässigkeit der Sozialgrenze auch Urteil des EuGH in UR 2013, 35).
bbb) Diese „Sozialgrenze“ von 40% bzw. 25% erfüllte die Firma Q in den Streitjahren nicht, denn die von ihr erbrachten Leistungen wurden nicht im Sinne von § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG „ganz oder zum überwiegenden Teil“ von den genannten Leistungsträgern „vergütet“. Vielmehr wurden der Firma Q sämtliche Leistungen ausschließlich und allein von der Klägerin vergütet, eine Zahlung von den Sozialträgern unmittelbar an die Firma Q erfolgte unstreitig nicht.
ccc) Hinsichtlich der notwendigen Erfüllung der Sozialgrenze sind auf die Leistungen der Firma Q auch nicht die Grundsätze der vormaligen höchstrichterlichen Rechtsprechung übertragbar, nach denen ein Subunternehmer infolge des Tätigwerdens im Auftrag einer anerkannten und von dem Sozialversicherungsträger beauftragten Einrichtung selbst als anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter anzusehen ist und die von ihm erbrachten Leistungen damit steuerfrei sind. Nachdem der BFH seine diesbezüglich aufgestellten Grundsätze aufgrund des Urteils des EuGH vom 8. Oktober 2020 (in BFH/NV 2021, 174) angepasst hat, bedarf es hierzu neben dem Tätigwerden im Auftrag einer anerkannten und von dem Sozialversicherungsträger beauftragten Einrichtung, dass das Tätigwerden des Subunternehmers auf einer expliziten Entscheidung einer Einrichtung der sozialen Sicherheit beruht (Urteil des BFH in BFH/NV 2021, 1158). Damit ist es jedenfalls nicht ausreichend, wenn die Kosten für die betroffenen Leistungen durch einen Sozialversicherungsträger nur übernehmbar sind (vgl. Wüst in: Wäger, UStG, 3. Auflage 2024, 2. Anerkannte Einrichtungen, Rz. 130; vgl. auch Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 11. Juni 2024 6 K 448/21, juris).
Im Streitfall sind – soweit nach den vorgelegten Abrechnungsvorgängen erkennbar – zwar die von der Firma Q der Klägerin in Rechnung gestellten Beträge dieser von den Sozialträgern (zumindest teilweise) erstattet worden. Es fehlt aber nicht nur an einer ausdrücklichen Entscheidung eines Sozialträgers, die von der Firma Q erbrachten Leistungen zu vergüten, sondern es fehlt nach den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen bereits an jeder Kenntnis der Sozialträger davon, dass sich die Klägerin der Firma Q zur Erbringung ihrer Leistungen bediente. So findet sich in keiner Abrechnung der Klägerin gegenüber den Sozialträgern ein Hinweis darauf, dass Fremdfirmen eingesetzt werden. Vielmehr setzte die Klägerin bspw. nach Kenntnis des MDK O in seinem Gutachten vom 7. August 2015 keine Fremdfirmen zur Leistungserbringung ein. Auch aus dem im Klageverfahren vorgelegten Schreiben der Landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft bezüglich L vom 30. Januar 2024 ergibt sich, dass diese zuvor und damit in den Streitjahren keine Kenntnis vom Einsatz der Firma Q hatte.
Auch ergibt sich aus der Stellungnahme der Klägerin gegenüber der N vom 16. Juli 2013 hinsichtlich der Kündigung eines Pflegevertrags mit einem ihrer Kunden nicht, dass gegenüber der N der Einsatz der Firma Q als Subunternehmer offengelegt wurde. Denn darin ist lediglich aufgeführt, dass die 24-h-Betreuung durch den Geschäftsführer der Klägerin „über Frau R, ..., USt-ID 3... vermittelt“ wurde. Eine Kenntnis davon, dass die Firma Q als Subunternehmer für die Klägerin tätig war, mit der Folge, dass die N die Firma Q hätten prüfen und anschließend entscheiden können, ob sie Leistungen der Firma Q erstattet, ist hierin nicht zu erkennen.
d) Die Argumentation der Klägerin hinsichtlich der von ihr behaupteten Leistungseinkaufskommission gemäß § 3 Abs. 11 UStG geht fehl.
Nach den vorliegenden Unterlagen liegt bereits die behauptete Leistungseinkaufskommission nicht vor. Es ist nicht feststellbar, dass die von der Klägerin betreuten Personen die Klägerin beauftragt haben, eine 24-Stunden-Betreuung auf ihre Rechnung einzukaufen. Entsprechende Verträge oder sonstige Unterlagen, Auftragserteilungen o.ä. liegen nicht vor. Vielmehr hat die Klägerin die Firma Q auf Grundlage des abgeschlossenen Kooperationsvertrags bei der Erfüllung der gegenüber den zu betreuenden Personen zu erbringenden Leistungen und damit als Subunternehmer eingesetzt.
e) Die Klägerin kann sich schließlich nicht mit Erfolg auf das Urteil des BFH vom 18. Oktober 2023 (in BFH/NV 2024, 927) berufen.
Der BFH hat in diesem – zur Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG für Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden, ergangenen – Urteil entschieden, dass es für diese Steuerbefreiung unschädlich ist, dass das Leistungsaustauschverhältnis, das den Heilbehandlungen zugrunde lag, nicht zwischen dem Steuerpflichtigen und dem einzelnen Patienten, sondern zwischen ihm und einem Krankenhaus bestand, und die Heilbehandlung durch den Steuerpflichtigen in Subunternehmerstellung an das Krankenhaus erbracht wurde (BFH in BFH/NV 2024, 927 mit Verweis auf EuGH-Urteil in BFH/NV 2021, 174 zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL; in BFH/NV 2021, 1618).
Der erkennende Senat teilt diese Auffassung uneingeschränkt. Eben aus diesem Grund ist es im Streitfall für die Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 16 UStG auch unschädlich, dass das Leistungsaustauschverhältnis zwischen der Firma Q und der Klägerin bestand, und nicht zwischen der Firma Q und den einzelnen zu betreuenden Personen. Auch im Streitfall lässt die Subunternehmerstellung der Firma Q die leistungsbezogenen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit unberührt (s.o.). Es fehlt der Firma Q hingegen an dem personenbezogenen Tatbestandsmerkmal für die Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 16 UStG, während die personenbezogenen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 14 UStG in dem vom BFH entschiedenen Sachverhalt unstreitig vorlagen. Ob es sich um Ärzte aus Deutschland oder dem übrigen Gemeinschaftsgebiet gehandelt hätte, war für diese Entscheidung ohne Bedeutung.
3. Die Klägerin kann sich entgegen ihrer Auffassung nicht unmittelbar auf Art. 132 Buchst. g MwStSystRL berufen, auch wenn die Leistungen der Firma Q mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Leistungen darstellen. Die Firma Q ist keine als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung im Sinne des Art. 132 Buchst. g MwStSystRL. Es ist nicht erkennbar, dass die Bundesrepublik Deutschland insoweit ihr Ermessen fehlerhaft ausgeübt hätte.
a) Der Begriff der Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ist grundsätzlich weit genug, um auch natürliche Personen und private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (BFH-Urteile vom 29. März 2017 XI R 6/16, BFH/NV 2017, 1145; in BStBl II 2023, 786).
Allerdings sollen durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, wie sich aus der Überschrift von Titel IX. Kap. 2 der MwStSystRL ergibt (vormals Art. 13 Teil A der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Richtlinie 77/388/EWG – bzw. dessen Überschrift), "bestimmte" dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit werden. Durch diese Vorschrift werden nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit, sondern nur diejenigen, die in ihr einzeln aufgeführt und sehr genau beschrieben sind (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 20. Juni 2002 C-287/00 Rs Kommission/Deutschland, DStR 2002, 1172; vom 14. Juni 2007 C-434/05 Rs Horizon College, BFH/NV 2007 Beilage 4, 389; vom 26. Februar 2015 C-144/13, C-154/13 und C-160/13 Rs VDP Dental Laboratory u.a., UR 2015, 474). Folglich kann nicht jede Person, die eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausübt, als eine vom Mitgliedstaat anerkannte Einrichtung angesehen werden; sonst würden die in Art. 132 MwStSystRL (vormals Art. 13 Teil A der Richtlinie 77/388/EWG) enthaltenen personellen Voraussetzungen der einzelnen Steuerbefreiungen durch die Rechtsprechung beseitigt (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 2016 XI R 5/15, BStBl II 2023, 781; in BFH/NV 2021, 1158).
Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL selbst legt weder die Voraussetzungen noch die Modalitäten einer Anerkennung des sozialen Charakters von anderen Einrichtungen als solchen des öffentlichen Rechts fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jeden Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann, wobei die Mitgliedstaaten über ein Ermessen verfügen (vgl. EuGH-Urteile vom 10. September 2002 C-141/00 Rs Kügler, UR 2002, 513; in UR 2013, 35; in BFH/NV 2021, 174). Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2023, 781). Zu diesen gehören – worauf die Klägerin zutreffend hinweist –
- das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann,
- die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit (vgl. EuGH-Urteil in BFH/NV 2021, 174 m.w.N.).
Diese für die Anerkennung maßgeblichen Kriterien müssen dabei nicht kumulativ vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 2013 V R 7/11, BStBl II 2013, 976; vom 6. April 2016 V R 55/14, BFH/NV 2016, 1126; in BStBl II 2023, 781).
Soweit der BFH allerdings in der Vergangenheit entschieden hat, dass es für die Anerkennung bereits ausreiche, dass die Kosten mittelbar (durchgeleitet) von Einrichtungen der sozialen Sicherheit getragen werden, auch wenn – wie beim Subunternehmer – keine direkten vertraglichen Beziehungen zum öffentlichen Träger bestehen, hält er hieran nach Ergehen des EuGH-Urteils Finanzamt D (in BFH/NV 2021, 174) ausdrücklich nicht mehr fest, jedenfalls soweit die mittelbare Kostenübernahme nicht auf einer expliziten Entscheidung einer Einrichtung der sozialen Sicherheit beruht (BFH in BFH/NV 2021, 1158).
b) Die Firma Q ist bei Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze und dieser – auch einzelner oder mehrerer – Kriterien in der Bundesrepublik Deutschland nicht als Einrichtung mit sozialem Charakter anzuerkennen.
Der Klägerin ist zuzugeben, dass an der Tätigkeit der Firma Q ein Gemeinwohlinteresse besteht, da nicht nur heute, sondern bereits in den Streitjahren ein erheblicher Bedarf an Pflege- und Betreuungskräften bestand. Dies allein kann allerdings nicht ausreichen, um eine Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter anzunehmen, da andernfalls die persönliche Einschränkung der Steuerbefreiung leerliefe (BFH in BFH/NV 2021, 1158). Spezifische Vorschriften für den Tätigkeitsbereich der Firma Q bestehen zwar; hierzu aber ist festzustellen, dass die Firma Q in allen Streitjahren tätig war, ohne sozialrechtliche Verträge abzuschließen oder Gegenstand entsprechender sozialrechtlicher Prüfungen geworden zu sein und ohne dass die Sozialträger auch nur Kenntnis von ihrer Tätigkeit hatten, so dass sie ihre Tätigkeit auch ohne Beachtung dieser Regelungen ausüben konnte. Auch ist nicht erkennbar, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, sofern sie nicht auch die persönlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach nationalem Recht erfüllen.
Das umsatzsteuerrechtliche Neutralitätsgebot gebietet es jedenfalls nicht, einen Steuerpflichtigen in den Genuss einer Steuerbefreiung kommen zu lassen, wenn er die persönlichen Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt. Und schließlich sind die Kosten für die Tätigkeit im Streitfall jedenfalls unmittelbar nicht von den Einrichtungen der sozialen Sicherheit getragen worden; die – unstreitige – mittelbare Kostentragung reicht nicht aus, da die Einrichtungen der sozialen Sicherheit von der Tätigkeit der Firma Q nicht einmal positive Kenntnis hatten (s.o.).
c) Unerheblich ist, dass – nach Meinung der Klägerin – die Firma Q in ihrem Ansässigkeitsstaat Polen als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt sei.
Denn für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ist der jeweilige Besteuerungsmitgliedstaat – im Streitfall die Bundesrepublik Deutschland – zuständig, der nach den Regelungen zum Ort der Dienstleistung (vgl. Art. 44 ff. MwStSystRL bzw. § 3a UStG) zu bestimmen ist (EuGH-Urteil vom 11. Mai 2023 C-620/21 Rs MOMTRADE RUS, UR 2023, 834). Bei der Leistungserbringung in anderen Mitgliedstaaten muss daher der Besteuerungsmitgliedstaat nicht zwingend der Ansässigkeitsmitgliedstaat der Betreuungs- oder Pflegeeinrichtung sein. Aufgrund abweichender nationaler Anerkennungsregelungen können somit die in verschiedenen Mitgliedstaaten erbrachten Leistungen einer Einrichtung bzw. die in einem Mitgliedstaat erbrachten Leistungen von Einrichtungen, die hierfür in verschiedenen Mitgliedstaaten der Besteuerung unterliegen, mehrwertsteuerlich unterschiedlich zu behandeln sein. Diese mögliche Ungleichbehandlung hat der EuGH als Folge des Gestaltungsspielraums, den die Mitgliedstaaten bei der Anerkennung haben, ausdrücklich gebilligt und eine mögliche Abhilfe insoweit in die Zuständigkeit des Unionsgesetzgebers verwiesen (EuGH in UR 2023, 834; vgl. auch Wüst in Wäger, UStG, 3. Aufl. 2024, § 4 1. Anerkennungsgrundsätze Rn. 74.1).
Diese jedenfalls denkbare, doch zu billigende Ungleichbehandlung ist im Streitfall aber auch nicht erkennbar. Nach den von der Klägerin im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung und im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen ist für den erkennenden Senat nicht ersichtlich, dass die Firma Q in Polen als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt wäre. Nach diesen Unterlagen ist die Firma Q als ambulanter Sozialdienst für Senioren und Personen mit Behinderung im Handelsregister eingetragen, hält arbeitsrechtliche Bestimmungen sowie Vorschriften zur Arbeitssicherheit und -hygiene ein, zahlt Beiträge an die Sozialversicherungsanstalt sowie ihre Steuern. Schließlich hat Frau R an einem 3 Monate dauernden Berufsqualifizierungskurs für medizinische Betreuer teilgenommen. Diese Unterlagen sind zur Darlegung bzw. zum Nachweis einer Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter in Polen nicht geeignet.
4. Im Übrigen sind die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre nicht zu beanstanden.
Die Klägerin kann die auf die Leistungen der Firma Q entfallende Umsatzsteuer, die sie gemäß § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG selbst schuldet, nicht gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG als Vorsteuer abziehen.
Zum einen fehlt es der Klägerin insoweit bereits an zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnungen, da die Firma Q in ihren Rechnungen die Umsatzsteuer nicht offen ausgewiesen hat (§ 14 Abs. 3 Satz 1 Nr. 8 UStG), sondern ihre Leistungen in den Rechnungen zunächst als umsatzsteuerfrei ausgewiesen und später auf die Umsatzsteuerschuldnerschaft der Klägerin gemäß § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG verwiesen hat.
Zum anderen erbringt die Klägerin unstreitig ausschließlich umsatzsteuerfreie Ausgangsleistungen, so dass sie die von der Firma Q bezogenen Leistungen ausschließlich für die Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet hat und der Vorsteuerabzug aus diesem Grund gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist.
5. Der Senat war nicht daran gehindert, in der Sache zu entscheiden, ohne das Verfahren auszusetzten und die von der Klägerin formulierte Frage dem EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens vorzulegen. Die für das vorliegende Verfahren maßgeblichen Fragen sind durch die Rechtsprechung des EuGH und des BFH hinreichend geklärt.
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
7. Die Revision war nicht zuzulassen, da Gründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO hierfür nicht vorliegen. Vielmehr beruht die Entscheidung auf der tatrichterlichen Anwendung zwischenzeitlich gesicherter Rechtsprechung des EuGH und des BFH auf einen Einzelfall.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 32 bzw. 44 SGB VII
§ 45 SGB XI
§ 13b UStG
§ 132a SGB V
§ 77 SGB XI
§ 72 SGB VI
§ 77 SGB XI
§ 61 SGB
§ 4 UStG
§ 94 SGB IX
§ 3a UStG
§ 37 Nr. 3 SGB XI
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 13b Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 13b Abs. 2, 4 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 13b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 UStG
§ 4 Nr. 16 UStG
§ 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI
§ 8 Abs. 3 Satz 2 SVLFGG
§ 4 Nr. 16 UStG
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 16 UStG
§ 14 Abs. 5 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 13b Abs. 5 Satz 1 UStG
§ 3a Abs. 2 UStG
§ 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 und Abs. 1 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 UStG
§ 2 Abs. 1 UStG
§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 UStG
§ 13b Abs. 5 Satz 1 UStG
§ 1 Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 16 Satz 2 UStG
§ 4 Nr. 16 Satz 1 UStG
§ 4 Nr. 16 Satz 2 UStG
§ 4 Nr. 14 UStG
§ 3 Abs. 11 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 14 Abs. 3 Satz 1 Nr. 8 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 56 AEUV
Art. 267 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2014, 90
BStBl II 2015, 980
BFH/NV 2015, 1784
BFH/NV 2017, 385
BFH/NV 2021, 1158
BFH/NV 2021, 1618
BFH/NV 2021, 174
BFH/NV 2024, 737
BFH/NV 2024, 927
BStBl II 2023, 784
BFH/NV 2017, 1465
BStBl II 2023, 786
BFH/NV 2017, 1561
BFH/NV 2017, 1145
BStBl II 2023, 781
BStBl II 2013, 976
BFH/NV 2016, 1126
13 V R 20/12
V R 13/14
XI R 5/15
XI R 16/16
21 XI R 30/20
21 XI R 12/19
2 BvR 1161/19
XI R 18/20
24 V R 20/21
15 V R 20/12
17 V R 39/16
17 V R 29/16
18 XI R 20/16
17 XI R 23/14
6 K 448/21
17 XI R 6/16
16 XI R 5/15
13 V R 7/11
16 V R 55/14