Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-04-08, Aktenzeichen 10 K 2128/14

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Rechtsstreits.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
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Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines gegen die Klägerin ergangenen Lohnsteuernachforderungsbescheides, mit dem Lohnsteuer wegen Überschreitung der Freibetragsgrenze des § 8 Abs. 2 EStG von 44 EUR nachgefordert wurde, ferner macht die Klägerin Festsetzungsverjährung geltend.
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Die Klägerin ist eine GmbH, an der mit 52 % der Anteile die Fa. A. X. G…. GmbH beteiligt ist, 24 % der Anteile halten jeweils B. und C. X., dies sind die Kinder des A. X.. Alleiniger Gesellschafter der A. X. G…. GmbH ist A. X..
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Die Firma Y GmbH wurde mit notarieller Urkunde Nr. 1.../2004 am xx.11.2004 mit einem Stammkapital von 50.000 EUR von Dritten erworben. Die Y GmbH lieferte u.a. Sachzuwendungen an Arbeitnehmer der Klägerin.
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Der Ablauf im Einzelnen wird im Schriftsatz vom 19.5.2015 wie folgt geschildert:
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Der Arbeitgeber beauftragt die Firma Y GmbH, die für jeden Mitarbeiter einen Zugang mit persönlichen Zugangsdaten anlegt. Die Arbeitnehmer erhalten diese Zugangsdaten für den firmeneigenen Job von der Fa. Y GmbH per Mail oder per Brief. Es handelt sich hierbei um einen individualisierten Zugangsnamen und ein frei wählbares Passwort. Der Arbeitnehmer kann sich nun innerhalb einer vom Arbeitgeber vorgegebenen Frist einen individuellen Sachbezug auswählen. Nach Ablauf der Frist hat der Arbeitgeber die Möglichkeit, die Sachbezüge der einzelnen Arbeitnehmer zu überprüfen und ggf. auch den Sachbezug bei einzelnen Personen zu streichen. Der Arbeitgeber erteilt dann seine Freigabe für die Bestellung. Die Firma Y GmbH stellt die Sachbezüge in Rechnung, nach dem Ausgleich dieser Rechnung werden die Sachbezüge bei den Lieferanten bestellt und an die Y GmbH geliefert. Die Sachbezüge werden durch die Y GmbH direkt an die jeweiligen Arbeitnehmer versandt oder dem Arbeitgeber zur Verteilung ausgehändigt.
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Bevor dieses Modell durchgeführt wurde, begehrte die Klägerin mit Schreiben vom 11. Januar 2005 eine Anrufungsauskunft nach § 42e EStG an das Finanzamt. Darin heißt es u.a. „Der Arbeitgeber (unser Mandant) vereinbart mit der Y GmbH, dass seine Arbeitnehmer Sachgüter auswählen dürfen“. Es wird dann das obige Verfahren geschildert. Es heißt dann weiter: “Im Zeitpunkt der Bestellung durch den Arbeitgeber tritt dieser aufgrund bestehender Vereinbarungen mit dem Arbeitnehmer seinen kaufvertraglichen Eigentumsverschaffungsanspruch gegen die Fa. Y GmbH an den Arbeitnehmer ab. Die Firma Y GmbH stellt die gelieferten Sachgüter dem Arbeitgeber insgesamt (einschließlich Transport- und Verpackungskosten) in Rechnung. Der Wert der Sachgüter (ohne Transport- und Verpackungskosten) beträgt im Einzelfall (pro Arbeitnehmer) höchstens 44 EUR pro Monat. Weitere Sachbezüge werden nicht gewährt. Im Gegenzug vereinbart der Arbeitgeber mit seinen Arbeitnehmern einen Gehaltsverzicht in monatlich gleichbleibender Höhe.“
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Durch Schreiben vom 1.3.2005 teilte das Finanzamt S mit: „Gegen den beabsichtigten Gehaltsverzicht (Umwandlung von Barlohn zugunsten eines steuerbegünstigten Sachbezugs nach § 8 Abs. 2 Satz 1 und 9 EStG) bestehen keine Bedenken. Die Bewertung des Sachbezugs erfolgt mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. R 31 Abs. 2 LStR). Die Herabsetzung des Lohnanspruchs und die Umwandlung in eine Vergütung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 und 9 EStG ist vor der Entstehung des Vergütungsanspruchs zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber zu vereinbaren (Änderung des Arbeitsvertrags).“
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Die Y GmbH begann erstmals im Dezember 2006 mit der Bestellung und Beschaffung der Prämien. Nach Angaben der Prozessbevollmächtigten wird der Sachbezug bei der Klägerin im Rahmen eines Prämiensystems ausbezahlt. Für das Kalenderjahr 2006 gab es in den Arbeitsverträgen nach den Angaben der Klägerin noch keine Regelungen zu den zusätzlich gewährten Prämien. In den Abrechnungen wurden der Sachbezug und eine weitere Prämie aufgeführt. Ab dem Kalenderjahr 2007 wurden Ergänzungen im Personalfragebogen vorgenommen. Dieser Personalfragebogen ist nach § 13 des Arbeitsvertrags dessen wesentlicher Bestandteil. In den Arbeitsverträgen ab 2007 und den dazugehörigen Personalfragebogen wird unter Sondervereinbarungen u.a. ausgeführt: „Welcher Arbeitslohn wurde mit uns vereinbart Euro:…..“„Eine leistungsbezogene Prämie von … EUR (in unterschiedlich vereinbarter Höhe)„Sachbezug von 44 EUR bei Erfüllung folgender Punkte “ (diese werden im Einzelnen aufgeführt)
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Auf den Inhalt der vorgelegten Arbeitsverträge und Personalbögen wird Bezug genommen (Anlagenband 2 Bl. 60 ff).
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Die Y stellte jeweils Rechnungen an die Klägerin sowie an dritte Unternehmen, die sich ebenfalls dieses Modells bedienten. In den Rechnungen der Y an die Klägerin und Dritte sind jeweils für jede Bestellung ausgewiesen Versand- und Handlingkosten mit einem Einzelpreis von 6 EUR netto sowie die Sachbezüge mit den jeweiligen Preisen. Die Einzelpreise der jeweiligen Sachbezüge in den Rechnungen der Y an die Klägerin betragen häufig 36,97 EUR netto, für jede Sendung werden Versand und Handlingkosten mit jeweils 6 EUR ausgewiesen, hinzu kommt die Mehrwertsteuer. Der Bruttobetrag der Sachbezüge einschließlich Mehrwertsteuer ohne Versandkosten beträgt damit 43,99 EUR. Hinzu kommt jeweils die Versand- und Handlingspauschale mit 6 EUR zzgl. Mehrwertsteuer oder 1,14 EUR, so dass die Versand- und Handlingkosten insgesamt 7,14 EUR betragen. Unter Berücksichtigung der Versand- und Handlingkosten läge daher der jeweilige Sachbezug oberhalb der Freigrenze von 44 EUR. Die Rechnungen wurden vom Arbeitgeber gezahlt und voll ins Konto Personalaufwand eingebucht. Auf den Lohnabrechnungen der Arbeitnehmer erschienen dann jeweils als Sachbezug 44 EUR. Die Versand- und Handlingkosten wurden vom Arbeitgeber getragen und nicht lohnversteuert.
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Aufgrund der Prüfungsanordnung für die Prüfungszeiträume Januar 2005 bis Dezember 2009 begann am 2.3.2010 eine Lohnsteueraußenprüfung. In den Handakten der Lohnsteueraußenprüfung befinden sich umfangreiche Ausdrucke und Unterlagen aus dem Unternehmen u.a. zur Versteuerung von Kraftfahrzeugen der Familie X.. Auf Bl. 143 der Lohnsteuerakte findet sich eine Kopie des folgenden Vermerkes: „Nach Rücksprache mit Frau R. am 20.10.2009 möchte Herr X. von seinem Wahlrecht zugunsten der Pauschalierung Gebrauch machen. Alle angefallenen Sachzuwendungen, die unter die Pauschalierung fallen, sind für ein Kalenderjahr an eigene Arbeitnehmer und Geschäftsfreunde gleich zu behandeln.“ In der Folge befinden sich dann Lohnabrechnungen, in denen u.a. Sachbezüge von 44 EUR beispielhaft ausgewiesen werden. Ab Bl. 162 ff. befinden sich das jeweilige Jahreskonto 6... Sachbezüge für die Jahre 2007 bis 2009, die Ausdrucke datieren vom 12.4.2010. Ein weiterer Ausdruck des Kontos 7.... Y GmbH vom 27.4.2010 findet sich auf Bl. 173 ff. Auf Bl. 174 findet sich am Schluss unter JVC Soll mit 76.056,82 EUR ein Vermerk mit Bleistift „Bruttowert“. Gleichartige Vermerke befinden sich auch bei den Jahren 2006 bis 2008. Mit Schreiben vom 19.12.2012, auf das verwiesen wird, übersandte die Prüferin eine Ausfertigung der Prüfungsfeststellung zur Stellungnahme bis 21.1.2013. Diese enthielt die Prüfungsfeststellungen mit einer Nachversteuerung aufgrund des Überschreitens der Sachbezugsfreigrenze von 44 EUR mit folgenden Werten:
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2006 16.455,30 EUR 2007 69.544,96 EUR 2008 80.058,74 EUR 2009 76.056,82 EUR
2006
16.455,30 EUR
2007
69.544,96 EUR
2008
80.058,74 EUR
2009
76.056,82 EUR
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Weiter heißt es, der Übernahmesteuersatz wird in Anlehnung an § 40 EStG mit 30% ermittelt. Ferner wurden unter Punkt 2. des Schreibens verschiedene Belege angefordert. Mit Schreiben vom 10.1.2013 wandten sich die Bevollmächtigten gegen die Erfassung dieser Werte. Sie führten ausdrücklich aus:
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„Zu den Sachbezügen (von 44 EUR, Anm. des Verfassers) kamen für den Arbeitgeber noch Transport- und Verpackungskosten in Höhe von je EUR 6 pro Zuwendung.“ Die Bevollmächtigten vertraten die Auffassung, dass diese Pauschale nicht einzubeziehen sei und die Zuwendungen deshalb nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG steuerfrei seien.
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In der Folge wurden die unterschiedlichen rechtlichen Standpunkte weiter ausgetauscht. Die angeforderten Belege wurden mit Schriftsatz vom 14.3.2013 nachgereicht. Am 25.3.2013 erging der Bericht über die Lohnsteueraußenprüfung mit den oben geschilderten Zahlen und Ergebnissen. Ferner enthielt der Prüfungsbericht eine Zusammenstellung der sich hieraus ergebenden Steuerschulden. Am 9.4.2013 erging zunächst ein Nachforderungsbescheid an die „Firma A. X. GmbH“ über einen Gesamtbetrag von 81.350,85 EUR, gegen den form- und fristgerecht Einspruch eingelegt wurden.
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Die Rechtsbehelfsstelle stellte fest, dass nach Aktenlage mehrere Firmen A. X. GmbH existent sind und dass diese sich durch jeweilige Zusätze unterscheiden. Der Steuerschuldner sei im angefochtenen Bescheid damit so ungenau bezeichnet, dass Verwechslungsmöglichkeiten bestünden. Der Verwaltungsakt vom 9.4.2013 sei wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig und damit unwirksam. Die Auswertungen der Außenprüfung seien deshalb erstmals vorzunehmen. Ein wirksamer Nachforderungsbescheid, der als Inhalts- und Bekanntgabeadressat den Namen der Firma gemäß Handelsregister enthalte, sei zu erlassen. Daraufhin erging am 14.2.2014 ein erneuter, formgerechter Nachforderungsbescheid an die Klägerin. Gleichzeitig wurde eine Anlage zum Nachforderungsbescheid gefertigt, in der erläutert wurde, dass der bisherige Nachforderungsbescheid vom 9.4.2013 für den Zeitraum 2005 bis 2009 ungenau bezeichnet worden sei und somit wegen seiner inhaltlichen Unbestimmtheit nichtig und damit unwirksam sei.
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Die Ergebnisse der Lohnsteueraußenprüfung gingen nun in den Nachforderungsbescheid mit Datum vom 14.2.2014 ein. Gegen eventuelle Einwendungen sei erneut Einspruch innerhalb der Rechtsbehelfsfrist einzulegen. Daraufhin wurde der ursprüngliche eingelegte Einspruch gegen den Nachforderungsbescheid vom 9.4.2013 zurückgenommen. Gleichzeitig wurde am 20.2.2014 der Einspruch erneut form- und fristgerecht eingelegt.
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Mit Schreiben vom 11. Dezember 2013 hatte die Rechtsbehelfsstelle zuvor angefragt, ob die in dem Bericht über die Außenprüfung vom 25.3.2013 für die Nachversteuerung angesetzten Bemessungsgrundlagen neben der Problematik, ob eine Transport- und Verpackungskostenpauschale bzw. Handlingpauschale bei der Bemessung der Freigrenze von 44 EUR zu berücksichtigen sei, streitig gestellt werden solle. Dann bitte sie um weitere Substantiierung des Einspruchsbegehrens. Bezüglich der Bemessungsgrundlagen erfolgte im gesamten Einspruchsverfahren kein weiterer Vortrag und keine weitere Substantiierung mehr. Im Klageverfahren hingegen wurden die Bemessungsgrundlagen erstmals bestritten. Nach Vorlage einer Vielzahl von Unterlagen hat das beklagte Finanzamt die von der Klägerin ermittelten, niedrigeren Bemessungsgrundlagen für die nachzufordernde Lohnsteuer wie folgt akzeptiert:
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2006 8.799,30 EUR 2007 66.167,78 EUR 2008 74.076,07 EUR 2009 61.135,31 EUR
8.799,30 EUR
66.167,78 EUR
74.076,07 EUR
61.135,31 EUR
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Am 22.3.2016 erging ein zugunsten der Klägerin geänderter Nachforderungsbescheid, in dem diese Zahlen zugrunde gelegt wurden. Auf den Inhalt dieses Bescheides wird verwiesen. Die Höhe dieses Nachforderungsbescheides ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
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Im Einspruchs- und Klageverfahren trägt die Klägerin sinngemäß vor, zum einen sei Festsetzungsverjährung eingetreten, da die Lohnsteueraußenprüfung mehr als 6 Monate unterbrochen worden sei. Deshalb könne eine Änderung der Bescheide 2005, 2006 bis einschließlich November 2007 wegen Festsetzungsverjährung mit den Bescheiden vom 14.2.2014 nicht mehr erfolgen. Die Abgabefrist der Voranmeldungen sei immer zum 10. des Folgemonats eingehalten worden, damit ende die Festsetzungsverjährungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf von vier Jahren nach der Anmeldung. Die Lohnsteueraußenprüfung durch Frau K. habe am 27.4.2010 im Hause begonnen. Bereits dieser Termin sei von Frau K. krankheitsbedingt immer wieder aufgeschoben bzw. geändert worden. Grundsätzlich greife bei Beginn einer Außenprüfung die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 ff. AO, so dass insoweit zunächst alle Jahre noch zu ändern wären. In diesem Falle habe jedoch unmittelbar nach Beginn der Prüfung eine längere Unterbrechung stattgefunden. Insoweit seien nach Ansicht der Klägerin keine weiteren Prüfungshandlungen von Seiten des Finanzamts während des Zeitraums von ca. Mai 2010 bis November 2012 durchgeführt worden. Dabei sei eine Unterbrechung von mehr als 6 Monaten nach dem Beginn der Prüfung nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO gegeben. Da während dieses Zeitraums keinerlei Kommunikation von Seiten des Finanzamts erfolgt sei, sei diese Unterbrechung entsprechend der Finanzbehörde zuzurechnen. Nach Auffassung der Klägerin sei erst mit dem Schriftwechsel vom 19.12.2012 von Frau K. und nachfolgend durch weitere Schriftwechsel von Frau M. die Prüfung wieder aufgenommen worden. Damit seien zu diesem Zeitpunkt aber die Lohnsteueranmeldungen 2005 bis einschließlich 11/2007 bereits mit der regulären Festsetzungsverjährung verjährt gewesen und zwar zum 31.12.2011. Durch eine Unterbrechung von länger als 6 Monaten greife die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 2 AO nicht mehr, eine Änderung dieser Verwaltungsakte sei daher nicht möglich. Im Zeitraum von ca. Mai 2010 bis November 2012 seien keine weiteren Prüfungshandlungen des Finanzamts durchgeführt worden. Die in der Einspruchsentscheidung des Finanzamts vertretene Auffassung, dass die Prüfung bereits im Jahr 2010 abgeschlossen worden sei und im Jahr 2012 ausschließlich die Ergebnisse im Rahmen eines Prüfungsberichts zusammengetragen worden seien, könne nicht geteilt werden. Mit den Ermittlungen und der Anforderung weiterer Unterlagen im Schriftsatz vom 19.12.2012 sei die Prüfung vielmehr erneut aufgegriffen worden, um diese erst nach Eingang der Unterlagen und Auswertung abzuschließen. Es sei fraglich, ob, wie vom Finanzamt behauptet, die Lohnsteuerprüfung bereits im Jahr 2010 soweit fortgeschritten war, dass zu diesem Zeitpunkt verwertbare Ergebnisse vorgelegen hätten. Frau K. habe 2010 keine für den Steuerpflichtigen ersichtlichen Handlungen bezüglich der Sachzuwendungen bzw. dieses konkreten Sachverhalts vorgenommen. Hätten zum damaligen Zeitpunkt die Ergebnisse bereits festgestanden, dann hätte der Steuerpflichtige im Rahmen der Mitwirkung eine entsprechende Liste mit den üblichen Marktpreisen vorlegen und eine Überprüfung im Hinblick auf den konkreten Sachverhalt beantragen können. Vielmehr sei jedoch immer wieder von einem erneuten Termin geredet worden, der jedoch nicht zustande gekommen sei. Völlig unerwartet sei dann der Schriftwechsel im Jahr 2012 und die Anfrage weiterer Unterlagen durch Frau K. gekommen. Bei einer solchen Anfrage von Unterlagen handele es sich um Ermittlungsmaßnahmen, damit ein Sachverhalt korrekt beurteilt werden könne. Das Finanzamt habe aus Sicht der Klägerin zu diesem Zeitpunkt noch keine verwertbaren Prüfungsergebnisse vorweisen können, da der Sachverhalt noch nicht abschließend geklärt gewesen sei. Die Ermittlungshandlungen seien entgegen der Auffassung des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung noch nicht beendet gewesen. Mit der erneuten Aufnahme der Prüfung im Jahr 2012 beginne daher eine neue Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO. Diese umschließe jedoch nur die zu diesem Zeitpunkt noch nicht verjährten Lohnsteueranmeldungen.
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Die Vorgehensweise des Finanzamts, das seine Zahlen von Jahresverkehrszahlen des Kontos 7.... Kreditor Y GmbH abgeleitet habe, zeige keinerlei abschließende Prüfungshandlungen. Es sei davon auszugehen, dass vereinfachte Werte angesetzt worden seien. Damit habe das Finanzamt zu diesem Zeitpunkt noch keine verwertbaren Prüfungsergebnisse vorweisen können, da der Sachverhalt noch nicht abschließend geklärt gewesen sei. Fraglich sei neben dem pauschalen Ansatz der Werte des Kreditorenkontos auch, wie die Bemessungsgrundlage für das Jahr 2006 in Höhe von 16.455,30 EUR zustande gekommen sei.
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Die Gründe für die Unterbrechung seien eindeutig auf die gesundheitliche Situation von Frau K. zurückzuführen gewesen, da auch die wiederholten Verschiebungen, wie bereits mehrfach in Schriftsätzen angeführt, von der Krankheit der Prüferin beeinflusst worden seien.
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In materieller Hinsicht wendet sich die Klägerin dagegen, dass die in den Rechnungen ausgewiesenen Versand- und Handlingskosten von jeweils 6 EUR netto zzgl. USt in die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG miteinbezogen werden, so dass dadurch die Freigrenze überschritten würde. Ohne Einbeziehung dieser Kosten blieben die Sachbezüge mit im Regelfall 36,97 EUR netto (= 43,99 EUR brutto) unterhalb der Freigrenze. In den Lohnabrechnungen der jeweiligen Arbeitnehmer wurden regelmäßig Sachzuwendungen mit 44 EUR als steuerfreier Sachlohn ausgewiesen.
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Die Beteiligten sind übereinstimmend der Auffassung, es handele sich um Sachzuwendungen, die nach § 8 Abs. 1 EStG Einnahmen darstellen und nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind.
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Im Streitfall habe nach Auffassung der Klägerin die Beurteilung im Rahmen der Einzelbewertung auf der Grundlage des Preises zu erfolgen, welcher im allgemeinen Geschäftsverkehr zu erlangen wäre. Im konkreten Fall sei bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG als Vergleichspreis der übliche bzw. günstigste Marktpreis nach dem BMF-Schreiben anzusetzen, da die Plattform für fremde Letztverbraucher nicht zugänglich sei. Dieser günstigste Preis am Markt sei als Wert nach § 8 Abs. 2 EStG als geldwerter Vorteil anzusetzen. Dem Finanzamt sei ein Auszug verschiedener Produkte beigelegt worden, aus denen ersichtlich gewesen sei, dass die unterschiedlichen Sachzuwendungen im Einzelhandel zu geringeren Preisen hätten erworben werden können. Auch im Klageverfahren wurden insoweit umfangreiche Listen vorgelegt, die jedoch teilweise Schätzungen und errechnete Aufschläge zum Inhalt hatten (vgl. Anlagen zum Schriftsatz vom 29.10.2014, auf deren Inhalt insgesamt verwiesen wird). Die Klägerin meint, dass bei einer Bewertung des Sachbezugs davon auszugehen sei, dass der Arbeitnehmer für die Produkte, falls er sie eigenständig kaufen würde, keine 44 EUR aufwenden müssten und vor allem keine Handlingpauschalen oder Gebühren zahlen würde. Dieser Betrag sei daher für den Arbeitnehmer irrelevant, da er insoweit nicht bereichert sei. Dies ergebe sich auch aus dem Urteil des BFH vom 16.5.2013 VI R 7/11. Danach müsse der Arbeitnehmer um Sachbezüge bereichert sein. Im konkreten Fall sei eine Bereicherung nur in Höhe des reinen Endpreises am Abgabemarkt anzusetzen, nicht jedoch in Höhe zusätzlicher Verpackungs- und Handlingpauschalen. Die Ermittlung der Endpreise habe ergeben, dass bis auf vereinzelte Ausnahmen die Endpreise in aller Regel unter der 44 EUR Grenze lägen. Bereits die Einkaufspreise der Y GmbH hätten über den Einkaufspreisen von anderen Händlern gelegen. Dies rühre daher, dass es sich bei der Y GmbH um eine damals noch neu gegründete Firma gehandelt habe und deshalb auch bei den Lieferanten keine hohen Rabatte möglich gewesen seien. Die Handlingpauschale könne keinen Lohnbestandteil darstellen, da diese im allgemeinen Geschäftsbetrieb nicht zu zahlen wäre und daher auch nicht bei der Bewertung der Sachbezüge anzusetzen sei.
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Mit den vorgelegten Vergleichspreisen und deren Schätzung habe verdeutlicht werden sollen, dass die üblichen Preise unter 44 EUR gelegen hätte, so dass insgesamt kein steuerpflichtiger Arbeitslohn entstanden sei. Die Schätzungen seien auf Grundlage der damaligen Preise und einer statistischen Wertentwicklung durchgeführt worden. Dass man die konkreten Artikelbezeichnungen, vor allem im Elektrobereich, heute, nach neun Jahren, nicht mehr in dieser Form finde, sei dem Zeitverlauf geschuldet. Auch seien die Preise im Elektromarkt zurückgegangen. Nach den unbestrittenen Angaben der Klägerin im Schriftsatz vom 8.1.2015 sind die konkreten Bemessungsgrundlagen auch nicht aus den Lohnkonten ersichtlich. Folge man dem Wortlaut „Geldeswert“ des § 8 EStG, dann könne die Handlingpauschale keine Einnahme für den Arbeitnehmer sein. Dass insoweit eine Ausgabe für den Arbeitgeber vorliege, sei zweifellos, jedoch seien nicht alle Kosten des Arbeitgebers (Schenkers) auch eine Bereicherung beim Arbeitnehmer (Beschenkten). Bei der Definition der Geschenke nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG gelte auch nur der Wert des Geschenkes als Zuwendung. Hier seien die Verpackungs- und Versandkosten sogar eindeutig nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Für die Auffassung der Kläger spreche auch das BFH-Urteil vom 16.5.2013 VI R 7/11 zum geldwerten Vorteil bei Betriebsveranstaltungen. Es werde in diesem Urteil grundsätzlich auf die Gesamtkosten des Arbeitgebers abgestellt, jedoch eindeutig gefordert, dass entsprechende Kosten auch einen Vorteil bzw. eine Bereicherung auf Seiten des Arbeitnehmers auslösen müssten. Wenn man dem Urteil folge, seien auch die Eventmanagerkosten im Rahmen einer Betriebsveranstaltung nicht als geldwerter Vorteil zu werten, da diese zwar im Rahmen der Veranstaltung anfielen, jedoch nicht geeignet seien, eine Bereicherung des Arbeitnehmers auszulösen. Dies sei auch hinsichtlich einer Bereicherung bei der Miete der Räume von Betriebsveranstaltungen der Fall. Kosten für organisatorische Tätigkeiten bewirkten bei den Teilnehmern keinen unmittelbaren Wertzugang. Übertrage man dies auf die Handlingpauschale, so stelle diese keinen Lohn dar, da diese aus organisatorischen Gründen für den Arbeitgeber angefallen sei.
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Die Klägerin beantragt,1. die ergangenen Nachforderungsbescheide vom 14.2.2014 und vom 23.3.2014 sowie die Einspruchsentscheidung vom 20.5.2014 aufzuheben,2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Verfahren für notwendig zu erklären,3. hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
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Das beklagte Finanzamt beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
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Zur Begründung bezieht es sich auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung und des gewechselten Schriftverkehrs, mit dem es vorgetragen hatte, dass maßgebend sei, ob die Prüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden sei. Tatsache sei, dass die Außenprüfung im Jahr 2010 bereits verwertbare Prüfungsergebnisse erlangt habe und die Prüfungsfeststellungen mit Schreiben vom 19.12.2012 zusammengefasst worden seien. Die Außenprüfung habe bereits sämtliche, die Sachbezüge an die Arbeitnehmer betreffenden Bemessungsgrundlagen aus der Finanzbuchhaltung der Klägerin entnommen, so dass die Prüfungsfeststellungen in diesem Punkt festgestanden hätten. Dies ergebe sich auch aus Tz. 1 der Anlage zum Schreiben vom 19.12.2012. Es hätten lediglich noch vier Nachweise zu Buchungen der Finanzbuchhaltung ausgestanden mit im Vergleich zu den Prüfungsfeststellungen geringfügigen Beträgen. Hierzu habe die Außenprüfung in Tz. 2 der Anlage zum Schreiben vom 19.12.2012 um Belegvorlage gebeten. Es sei zutreffend, dass in der Aufforderung zur Belegvorlage weitere Ermittlungsmaßnahmen zu sehen seien. Hieraus könne aber nicht gefolgert werden, dass zu diesem Zeitpunkt noch keine verwertbaren Prüfungsergebnisse vorgelegen hätten. Bezüglich der Sachbezüge an die Arbeitnehmer habe der Sachverhalt festgestanden. Ansonsten sei es unerfindlich, wie die Prüfungsfeststellungen in Tz. 1 der Anlage zum Schreiben vom 19.12.2012 hätten erstellt werden können. Nachdem zum Zeitpunkt der Unterbrechung der Außenprüfung bereits verwertbare Prüfungsergebnisse vorgelegen hätten, könne von einer Unterbrechung der Außenprüfung unmittelbar nach deren Beginn keine Rede sein. Werde die begonnene Prüfung später als unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen, greife hingegen § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nicht ein. Auch längere Unterbrechungen seien nach der Rechtsprechung des BFH unschädlich und bewirkten keinen Verwirkungseinwand. Auf die Durchführung einer Schlussbesprechung sei konkludent verzichtet worden. Das beklagte Finanzamt habe der Klägerin in der Anlage zum Schreiben vom 19.12.2012 die Prüfungsfeststellungen übermittelt. Hierzu habe sich die Klägerin mit Schreiben vom 10.1.2013 hinsichtlich der Einbeziehung der Handlingpauschale in die Bemessungsgrundlage der Sachbezüge geäußert. Anschließend habe der Beklagte mit Schreiben vom 19.2.2013 Stellung genommen. Am 20.2.2013 seien die Prüfungsfeststellungen auf Anforderung der Kläger nochmals übersandt worden. Die unter Tz. 2 der Prüfungsfeststellungen geforderten Nachweise seien schließlich mit Schreiben vom 14.3.2013 vorgelegt worden.
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Nachdem nach Übersendung der Prüfungsfeststellungen eine mehrfache schriftliche Äußerung der Klägerin sowie zudem eine telefonische Kontaktaufnahme erfolgt sei, sei nach gängiger Praxis davon auszugehen gewesen, dass hinsichtlich der Prüfungsfeststellungen mit Ausnahme der Rechtsfrage um die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen der Sachbezüge unter Einbeziehung der Handlingpauschale keine weitere Unklarheit bestanden hätten. Ansonsten sei es unerfindlich, weshalb sich die Klägerin im Rahmen der mehrfachen Kontaktaufnahmen nach Übersendung der Prüfungsfeststellungen weder schriftlich noch telefonisch geäußert und um Erläuterung der Höhe der Bemessungsgrundlage zu den Sachbezügen gebeten habe. Die Klägerin habe erstmals im Klageverfahren vorgetragen, die Bemessungsgrundlagen der Sachbezüge an Arbeitnehmer seien der Höhe nach unzutreffend ermittelt worden und habe zur Dokumentation der abweichend anzusetzenden Werte Kontoblätter übersandt.
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Die Klägerin sei mit Schreiben des Beklagten vom 11.12.2013 ausdrücklich aufgefordert worden, dazu Stellung zu nehmen, ob neben der Problematik, ob eine Handlingpauschale bei der Bemessung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG einzubeziehen sei, auch die Bemessungsgrundlagen streitig gestellt würden. Das Finanzamt habe darauf hingewiesen, dass für diesen Fall eine weitere Substantiierung des Einspruchsbegehrens notwendig sei. Daraufhin habe die Klägerin mit Schreiben vom 7.1.2014 vorgetragen, dass vorrangig auf die Frage der Einbeziehung der Handlingpauschale abzustellen seien. Ein Einwand der Klägerin, dass die Bemessungsgrundlagen nicht nachzuvollziehen seien, sei hierauf nicht erfolgt. Daher sei der Vortrag der Klägerin, dass für sie bereits mit Übersendung der Prüfungsfeststellungen unklar gewesen sei, wie die Wertermittlung erfolgt sei, nicht nachvollziehbar. Die Klägerin habe zu keinem Zeitpunkt die Wertermittlung erfragt. Das beklagte Finanzamt sei daher bei der abschließenden Bearbeitung des Einspruchs davon ausgegangen, dass die Bemessungsgrundlagen unstreitig seien und die nachzuversteuernden Bemessungsgrundlagen im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung direkt nach Einsicht in die Konten am Prüfungsort dargelegt worden seien. Anstelle einer Schlussbesprechung hätten sich die Parteien mittels Schriftsätzen ausgetauscht. Es habe nach der Lebenswirklichkeit somit kein weiterer Besprechungsbedarf bestanden. Im Übrigen hätte die Klägerin sowohl eine Schlussbesprechung als auch im Einspruchsverfahren eine mündliche Erörterung des Sach- und Rechtsstandes nach § 364a AO beantragen können.
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Selbst wenn eine Schlussbesprechung unterblieben wäre, läge zwar ein Verfahrensfehler vor, der jedoch nicht zur Rechtswidrigkeit des auf den Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung beruhenden Nachforderungsbescheides führe (BFH-Urteil vom 12. Mai 1989 I R 85/85, BStBl II 1989, 900). Nachdem zunächst die Handakten der Lohnsteueraußenprüfung nicht aufgefunden werden konnten, konnten diese falsch abgelegten Handakten mit Schriftsatz vom 2. Juli 2015 vorgelegt werden.
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Nach dem Inhalt der Handakten hat die Prüferin nach dem Vortrag des beklagten Finanzamts unmittelbar nach Prüfungsbeginn am 2.3.2010 relevante Besteuerungsgrundlagen erhoben. Hinsichtlich der Sachbezüge an Arbeitnehmer seien der Prüferin mit Datum vom 12.4.2010 bzw. 27.4.2010 erstellte Ausdrucke der Sachbezugskonten gegeben worden. Die Prüferin habe auf den Ausdrucken vermerkt, dass die 44 EUR-Grenze nicht beachtet worden sei und die für die Nachversteuerung relevanten Bemessungsgrundlagen auf den Kontenblättern ebenso wie von der Bemessungsgrundlage vorzunehmenden Korrekturen gekennzeichnet. Damit sei erwiesen, dass keine Unterbrechung der Prüfung unmittelbar nach deren Beginn im Sinn des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO gegeben war. Vielmehr habe die Prüferin nach Auswertung der am 12.4.2010 bzw. 27.4.2010 erstellten Kontoblätter verwertbare Prüfungsergebnisse erlangt, die sie den Prüfungsfeststellungen über die Lohnsteueraußenprüfung vom 19.12.2012 unmittelbar zugrunde gelegt habe.
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Eine Vernehmung der Prüferin sei entbehrlich, da die Handakten der Lohnsteueraußenprüfung aussagekräftige Hinweise zur Ermittlung der von Prüfungsbeginn an feststehenden verwertbaren Prüfungsergebnisse lieferten. Deshalb sei Verjährung nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nicht eingetreten. In der Folgezeit führte das beklagte Finanzamt detailliert aus, wie die Prüferin die Besteuerungsgrundlagen des Kontos Sachbezüge ermittelt hat und welche Kenntnisse sich aus den Handakten der Lohnsteueraußenprüferin ergeben. Außerdem habe sie darauf hingewiesen, dass die Klägerin im Rahmen der Außenprüfung von ihrem Recht Gebrauch gemacht hatte, alle anfallenden Sachzuwendungen, die unter der Pauschalierung fallen, gleichgültig ob an Arbeitnehmer oder Geschäftsfreunde, gleich zu behandeln. Eine detaillierte Überprüfung der einzelnen Aufwandsbuchungen sei daher im Hinblick auf die einheitliche Anwendung der Pauschalierungsregelung nicht notwendig gewesen. Insofern verweist das beklagte Finanzamt auf einen Aktenvermerk in der Lohnsteuerarbeitgeberhandakte Bl. 153.
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Der BFH gehe von verwertbaren Prüfungsergebnissen aus, wenn an erhobene Daten bei Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden könne. Diese Voraussetzung lägen im Streitfall angesichts der vorliegenden Unterlagen vor. Der Beklagte verweist insoweit auf das BFH-Urteil vom 24.4.2003 VII R 3/02, BStBl II 2003, 739. Die Handlingpauschalen stellten nach Auffassung des beklagten Finanzamts Arbeitslohn dar. Der BFH führe in dem auch von der Klägerseite zitierten Urteil vom 16.5.2013 VI R 7/11, BFH/NV 2013, 1848 zur Definition des Arbeitslohnes aus, dass es sich bei der Bewertung der Leistungen nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG um einen Betrag handele, den ein Fremder unter gewöhnlichen Verhältnissen für Güter gleicher Art im freien Verkehr aufwenden müsse. Der Wert der zugewandten Leistungen sei anhand der Kosten zu schätzen, die der Arbeitgeber dafür seinerseits aufgewendet habe und zu gleichen Teilen sämtlichen Arbeitnehmern zuzurechnen seien. Zur Bewertung der Sachbezüge seien nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG die um die üblichen Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreise am Abgabeort anzusetzen. Endpreis sei auch der nachgewiesene günstigste Preis einschließlich sämtlicher Nebenkosten, zu dem die konkrete Ware mit vergleichbaren Bedingungen an Endverbraucher ohne individuelle Preisverhandlungen im Zeitpunkt des Zuflusses am Markt angeboten werde.
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Im Streitfall seien für die einzelnen Wertabgaben nur die jeweils seitens der Klägerin entrichteten Preise zzgl. der Handlingpauschale von jeweils 6 EUR bekannt. Abweichende übliche Endpreise am Abgabeort habe die Klägerin in Bezug auf den jeweiligen Sachbezug nicht nachgewiesen. Die Handlingpauschale sei einzubeziehen, da der nachgewiesene günstigste Preis einschließlich sämtlicher Nebenkosten zu berücksichtigen sei. Die Frage, ob eine Bereicherung des Arbeitnehmers vorliege, sei hinsichtlich des Sachbezugs an sich zu würdigen, nicht aber hinsichtlich der einzelnen Preiskomponenten. Auch die vorgelegte Liste über Produkte, die als Geschenke an Arbeitnehmer hingegeben worden seien, mit dem Vermerk der Preise bei Amazon und Google sei unzutreffend. Zum einen habe die Klägerin trotz Aufforderung nicht nachgewiesen, dass es sich bei den listenmäßig mitgeteilten Preisen um die üblichen Endpreise der konkret an ihre Arbeitnehmer hingegebenen Waren handele, andererseits seien die Preise auch nicht nachgewiesen. Es sei nicht dargelegt, welche konkreten Sachbezüge anstatt in Höhe der seitens der Klägerin insgesamt tatsächlich aufgewendeten Kosten mit dem nunmehr mitgeteilten Endpreis zu bewerten gewesen wären. Die Zugrundelegung der listenmäßig mitgeteilten Preise scheide insofern mangels Zuordnung zu den einzelnen Sachbezügen und Nachweis derselben aus. Vielmehr habe die Außenprüfung den tatsächlichen Aufwand der Klägerin zzgl. der verausgabten Handlingpauschale zugrunde gelegt. Die Handlingpauschale sei zwingend zu entrichten gewesen, um entsprechende Waren seitens der Firma Y GmbH am Abgabeort zu erlangen und deshalb müssten diese Kosten in die Kostenschätzung auf der Grundlage der tatsächlichen Kosten des Arbeitgebers eingehen. Unbeachtlich sei der Einwand, der Wert der Wirtschaftsgüter habe mit Entrichtung der Handlingpauschale keine Wertsteigerung erfahren. Auch Verpackungs- und Transportkosten gehörten zum Endabgabepreis. Nach dem BMF-Schreiben vom 16.5.2013 sei Endpreis der nachgewiesene günstigste Preis einschließlich sämtlicher Nebenkosten, zu dem die konkrete Ware mit vergleichbaren Bedingungen dem Endverbraucher ohne individuelle Preisverhandlungen im Zeitpunkt des Zuflusses am Markt angeboten werde. Auch das von der Klägerseite zitierte Urteil des BFH vom 16.5.2013 VI R 7/11 stehe dem nicht entgegen. Nicht zugrunde zu legen seien echte Großhandelspreise, Sonderkonditionen für Einzelkunden, überhöhte Preisangebote, Listen- und Richtpreise sowie unverbindliche Preisempfehlungen. Lasse sich der übliche Preis nicht konkret ermitteln, sei er zu schätzen. Eine Bewertung der Sachbezüge auf der Grundlage der seitens der Klägerin durch Nachkalkulation unter Zugrundelegung geschätzter Aufschlagsätze ermittelten Marktpreise komme nicht in Frage. Eine Schätzung des Marktpreises komme nur dann in Betracht, sofern sich der Marktpreis nicht feststellen lasse. Dies sei nicht der Fall. Der Marktpreis ergebe sich vorliegend aus den tatsächlichen Aufwendungen der Klägerin. Aus den Artikelbezeichnungen der Produkte in den Auflistungen ergebe sich, dass es sich um gängige Handelsware gehandelt habe, für die folglich ein Preis am allgemeinen Markt existiere. Die Klägerin müsse vom allgemeinen Markt bestimmte, nämlich niedriger als bisher angesetzte Endpreise nachweisen.
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Ein solcher Nachweis sei durch die vorgelegten Listen nicht erfolgt. Die vorgelegten Listen und die Typenbezeichnungen seien zum einen teilweise zu unbestimmt, teilweise könnten diese nicht nachvollzogen werden. Auch sei nur im Ausnahmefall vermerkt, woher der Preis stamme. In der Regel seien die Endpreise als Händlereinkaufspreise mit pauschalem Gewinnaufschlag angegeben worden. Dies seien lediglich Schätzungen der Marktpreise und genügten nicht, um von den bisher angesetzten, tatsächlichen Aufwendungen der Kläger, nämlich dem nachgewiesenen Endpreis der Y GmbH abzuweichen. Die tatsächlich von der Klägerin entrichteten Preise stellten Marktpreise dar, für eine Schätzung sei deshalb kein Raum. Das von der Klägerin zitierte BFH-Urteil vom 16.5.2013 VI R 7/11 sei zu einer Betriebsveranstaltung ergangen und damit zu einem anderen Fall. Im Übrigen sei der Hinweis darauf, die Handlingpauschale werde im allgemeinen Geschäftsbetrieb nicht gezahlt, nicht durchgreifend. Es sei nicht ausgeschlossen, dass auch Online-Anbieter Versandgebühren oder ähnliches berechneten, die deshalb in die Berechnung der Klägerin hätten einbezogen werden müssen.
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Nach Vorlage der Arbeitsverträge vertritt auch das beklagte Finanzamt die Auffassung, dass Sachbezüge vorliegen. Zwar liege ein Sachbezug dann nicht vor, wenn der Arbeitnehmer anstelle der Sachleistung Barlohn verlangen könne (BFH-Urteil vom 11.11.2010 VI R 21/09, BStBl II 2011, 383). Ausweislich der vorgelegten Arbeitsverträge sowie der zugehörigen Personalfragebogen würden jedoch die Sachleistungen den Arbeitnehmern gemäß Sondervereinbarungen zusätzlich zu dem geschuldetem Bruttoarbeitsentgelt gewährt. Die Möglichkeit der Umwandlung der Sachleistung in Barlohn sei damit nicht gegeben gewesen. Daher läge Sachlohn vor, der nach den Regelungen der §§ 8 Abs. 2 Satz 1 und 11 EStG zu bewerten sei. Die Lohnkonten erfüllten die Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Nr. 3 LStR nicht, da die Sachbezüge nicht einzeln bezeichnet worden seien. Es fehle bereits an der einzelnen Bezeichnung des jeweiligen Sachbezugs im Lohnkonto. Dieser sei lediglich pauschal als solcher bezeichnet worden. Es sei somit nicht erkennbar, welchem Arbeitnehmer konkret welcher Sachbezug gewährt worden sei. Außerdem stelle sich bei Betrachtung der Rechnungen der Y GmbH die Frage, aus welchen Gründen höchst unterschiedliche Produkte zu einem einheitlichen Preis seitens der Klägerin erworben werden sollten. Die Rechnungen der Y GmbH enthielten zudem keine Angaben über die Artikelbezeichnungen der jeweils konkret gelieferten Produkte.
40
Nachdem die Klägerseite dargelegt hatte, dass zusätzlich zur Lohnbuchhaltung separat geführte Exceltabellen geführt worden seien, stellte das beklagte Finanzamt lediglich noch die Wertansätze in den Lohnkonten insoweit streitig, als die Klägerin den Sachbezug jeweils mit 44 EUR pauschal, nicht aber mit dem nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebenden Entgelt des Abgabeortes erfasst habe. Selbst wenn die Klägerin aufgrund ihrer Rechtsaufassung davon ausgegangen sei, dass die Handlingpauschale nicht zur Bemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 EStG zähle, hätte sie den jeweiligen aufgewendeten Warenwert, nicht aber den Pauschbetrag mit 44 EUR in den jeweiligen Lohnkonten erfassen müssen. Insofern seien die Angaben in den Lohnkonten hinsichtlich des Wertes der Sachbezüge unrichtig. Für die Frage des Vorliegens einer objektiven Bereicherung des Arbeitnehmers sei nach Auffassung des beklagten Finanzamts die Frage der Konsumation der Leistungen nicht allein entscheidungserheblich. Auch organisatorische Kosten führten beim Arbeitnehmer zu einem geldwerten Vorteil, bleibe ihm doch die Organisation um den Erwerbsvorgang erspart.
41
Bezüglich des weiteren Vortrags wird auf die zwischen den Beteiligten im Besteuerungs-, Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst sämtlichen Anlagen, die ergangenen Lohnsteuernachforderungsbescheide nebst Einspruchsentscheidung, den Prüfungsbericht der Lohnsteueraußenprüfung, den Inhalt von deren Handakten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung in vollem Umfang Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist im noch verbliebenen Umfang als unbegründet abzuweisen.
43
1. Die Nachforderungsansprüche des beklagten Finanzamts sind nicht verjährt.
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a) Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V. m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist der Erlass eines Steuerbescheides nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese begann für das Streitjahr 2006 infolge der Abgabe der gesetzlich vorgeschriebenen Erklärung für die Lohnsteueranmeldungen 2006 mit Ablauf des 31.12.2006 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977). Sie endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 nach vier Jahren am 31.12.2010, sofern ihr Ablauf nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 durch den Beginn der Außenprüfung, die sich auf die steuerlichen Verhältnisse des Streitjahres 2006 erstreckt hat, gehemmt war. Die Ablaufhemmung tritt nicht ein, wenn die Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn aus Gründen, die die Finanzbehörde zu vertreten hat, für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen wird (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977).
45
Der Eintritt der Ablaufhemmung setzt den Beginn der Außenprüfung voraus (Finanzgericht -FG- Nürnberg Urteil vom 23. 5. 1997 VI 33/96, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 82). Im Streitfall hat die am 2.3.2010 begonnene Außenprüfung zunächst zur Ablaufhemmung geführt. An diesem Tag wurden von der Außenprüferin Kfz-Unterlagen erhoben (LSt-HA. Bl. 38). Seit In-Kraft-Treten der AO 1977 verlangt die höchstrichterliche Rechtsprechung für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer Außenprüfung, dass eine förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde und - wenn auch nur stichprobenweise - tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 6. 7. 1999 VIII R 17/97, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH –BFHE- 189, 302, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2000, 306, Betriebsberater –BB- 1999, 2232; vom 4. 11. 1992 XI R 32/91, BFHE 170, 291, BStBl. II 1993, 425, BB 1993, 1278, m. w. N., und vom 2. 2. 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl. II 1994, 377, BB 1994, 1771 m. w. N.). Die Außenprüfung ist ein formalisiertes, den besonderen Bestimmungen der §§ 193 ff. AO 1977 unterliegendes Verfahren, das auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angelegt ist (§ 194 Abs. 1, § 199 Abs. 1 AO 1977; BFH-Urteil vom 5. 4. 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl. II 1984, 790, BB 1984, 1285). Es kann daher unter dem Begriff der Außenprüfung, der demjenigen der Betriebsprüfung entspricht, nicht jede, sondern nur eine besonders qualifizierte Ermittlungshandlung des FA verstanden werden, die für den Steuerpflichtigen erkennbar darauf gerichtet ist, den für die richtige Anwendung der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 189, 302, BStBl. II 2000, 306, BB 1999, 2232, und vom 16. 1. 1979 VIII R 149/77, BFHE 127, 128, BStBl. II 1979, 453, BB 1979, 1390, m. w. N.). Es muss sich um Maßnahmen handeln, die für den Steuerpflichtigen i. S. der §§ 193 ff. AO 1977 als Prüfungshandlungen erkennbar sind und geeignet erscheinen, sein Vertrauen in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen (BFH-Urteil vom 15. 12. 1989 VI R 151/86, BFHE 159, 296, BStBl. II 1990, 526, BB 1989, 911, m. w. N).
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Die Ernsthaftigkeit des Prüfungsbeginns wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass die ersten Prüfungshandlungen nicht zu verwertbaren Ergebnissen geführt haben, an die die weitere Prüfung anknüpfen konnte. Prüfungsergebnisse von einigem Gewicht sind zur Annahme des Beginns einer Außenprüfung und der damit verbundenen Ablaufhemmung nicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377; vom 13. Mai 1993 IV R 1/91, BFHE 172, 97, BStBl II 1993, 828, und BFH-Beschluss vom 19. Mai 1992 VII S 12/92, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1993, 144; siehe auch Rüsken in Klein, a.a.O., § 171 Rz. 51, und Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 171 Rz. 35; anderer Ansicht Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO 1977 Rz. 37). Auch ergebnislose Prüfungshandlungen hemmen den Ablauf der Festsetzungsfrist, weshalb § 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 anordnet, dass diese Wirkung durch eine schriftliche Mitteilung i.S. des § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 an den Steuerpflichtigen zu beenden ist (FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 24. September 1984 5 V 12/84, EFG 1985, 158, 159; Wiese, Die Ablaufhemmung der Festsetzungsverjährung aufgrund einer Außenprüfung, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 1994, 715).
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Bedeutung erlangen Umfang und Gewicht der nach dem ernsthaften Beginn einer Außenprüfung tatsächlich durchgeführten Prüfungshandlungen allerdings dann, wenn die Prüfung unterbrochen wurde. Auch wenn die Voraussetzungen für den Eintritt der Ablaufhemmung zunächst vorgelegen haben, entfällt diese rückwirkend wieder, wenn die Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn aus Gründen, die die Finanzverwaltung zu vertreten hat, länger als sechs Monate unterbrochen wird (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977). Eine spätere Unterbrechung der Prüfung lässt die eingetretene Ablaufhemmung dagegen unberührt (BFH in BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453).Die Frage, ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden ist, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen (so auch Baum in Koch/ Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 171 Rz. 17). Dabei sind neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände hinzuzuziehen, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung geben. Unabhängig vom Zeitaufwand ist eine Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Prüfung dann anzunehmen, wenn der Prüfer über Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen über die betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung und/oder die Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalles bzw. ein allgemeines Aktenstudium nicht hinausgekommen ist (so auch Frotscher in Schwarz, a.a.O., Rz. 42). Der Senat schließt sich damit der überwiegend in der Literatur vertretenen Auffassung an, dass eine Außenprüfung nur dann nicht mehr unmittelbar nach Beginn unterbrochen ist, wenn die Prüfungshandlungen von Umfang und Zeitaufwand gemessen an dem gesamten Prüfungsstoff erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt haben (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 Rz. 45; Kühn/Hofmann, Abgabenordnung, 17. Aufl., § 171 Anm. 4; Frotscher in Schwarz, a.a.O., Rz. 43; Zum Vorstehenden: BFH-Urteil vom 24.04.2003VII R 3/02, BStBl II 2003, 739; vom 8.7.2009 XI R 64/07 BStBl II 2010, 4; BFH-Beschluss vom 20.10.2015IV B 80/14 BFH/NV 2016, 168).
48
b) Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung, denen der Senat folgt, war bei Erlass der Nachforderungsbescheide zur Lohnsteuer keine Verjährung eingetreten. Die Prüferin hat vielmehr ausweislich der Prüfungshandakten in der Zeit vom 2.3., 11.3. (Bl. 4ff LSt-HA), nach dem Beginn der Prüfung mit der Übergabe der Prüfungsanordnung, bis zu dem Zeitpunkt der aus der Akte ersichtlichen letztmaligen Ermittlungen mit Ausdrucken vom 12.4. und 27.4.2010 eine Vielzahl von Sachverhalten und Unterlagen geprüft. Sie hat zunächst die Kraftfahrzeugnutzung u.a. von Arbeitnehmern und Familienangehörigen geprüft, nämlich T. Ta. (Lohnsteuerhandakte Bl. 1), U. X. (Lohnsteuer HA Bl. 16), C. X. (a.a.O. Bl. 28 ff.), B. X. (LSt HA Bl. 36 ff.). Sie hat hierzu in den Akten sowohl die gefahrenen Fahrzeuge geprüft, teilweise deren Anschaffung mit Kopien der Rechnungen, die jeweilige Besteuerung sowie die Arbeitsverträge von B. und C. X. in den Akten gehabt. Außerdem hat sie geprüft, inwieweit B. X. als Arbeitnehmer nach sozialversicherungsrechtlichen Kriterien anzusehen ist oder nicht und hat hierzu einen Bescheid der Deutschen Rentenversicherung (Lohnsteuerhandakte Bl. 77 ff.) in den Akten kopiert. Ab Bl. 53 ff. sind sämtliche Lohnjournale der Jahre 1.1.2005 bis 31.12.2009 in Kopie vorhanden. Zusätzlich hat sie sich mit der Bestellung und der steuerlichen Behandlung von Jubiläumsuhren zu 10-, 25- und 30-jährigen Jubiläen befasst und diese geprüft, daneben den LSt-Abzug bei Frau N. X.. In der Folge hat sie sich von verschiedenen Arbeitnehmern die Abrechnungen der Brutto-Netto-Bezüge, in denen jeweils die Spesen, Nacht- und Mehrarbeit und die Sachbezüge ausgewiesen waren in Kopie zusammen mit den Reisekostenabrechnungen stichprobenweise angeschaut und diese geprüft. Diese Unterlagen müssen am 12.4.2010 übersandt worden sein. An diesem Tag wurden auch die Ausdrucke des Kontos 6... Sachbezüge für die Jahre 2006 bis 2010 ausgedruckt. In diesen Ausdrucken ist mit gelb markiert Sachbezüge sowie das JVZ-Soll mit 16.455,30 EUR, auf dem Ausdruck 2007 findet sich ein Bleistiftvermerk: „44 EUR-Grenze nicht beachtet“. Es folgen ebenfalls dann mit Ausdrucksdatum 12.4.2010 das Konto 7.... der Y GmbH, in dem wiederum unten JVZ-Soll mit 69.544,96 EUR markiert und daneben Kreuze vorhanden sind, darunter ist eine Bemerkung „= Bruttowert“. Im Jahr 2008 findet sich auf dem Ausdruck des Kontos 6... Sachbezüge der Vermerk: „44 EUR-Grenze“ mit 2 Fragezeichen. Ab Bl. 169 ff. findet sich das Kreditorenkonto 7.... der Y GmbH. Auf Bl. 170 findet sich unter dem 30.12.2008 JVZ-Soll 80.224,03 EUR, diese Zahl ist gelb markiert. Darunter heißt es:
49
„= Bruttowert Sachgeschenke - 165,29 für.“
50
Das Kreditorenkonto wurde am 27.4.2010 ausgedruckt. Auf dem Ausdruck vom 12.4.2010 Sachbezüge 2009 findet sich wiederum der Vermerk „44-Euro-Grenze“ mit 2 Fragezeichen. Auf dem anschließenden Ausdruck des Kreditorenkontos unter dem Datum 27.4.2010 Konto 7.... Y findet sich wiederum unter dem JVZ Soll nach dem 31.12.2009 die Markierung bei der Zahl 76.056,82 EUR, darunter ein Pfeil und ein Vermerk Bruttowert. Auf Bl. 177/178 finden sich noch weitere Konten und Kreuze. Es handelt sich dabei um die Belege, die mit Schreiben vom 19.12.2012 nachträglich angefordert wurden.
51
Ein Vergleich der Prüfungsfeststellungen mit den Sollsalden der Kreditorenkonten 7.... ergibt, dass die Jahre 2006, 2007 und 2009 exakt mit den dort ausgewiesenen Zahlen JVZ Soll übereinstimmen, im Jahr 2008 wurden entsprechend dem Vermerk auf Bl. 170 von dem JVZ Soll 80.224,03 EUR der Betrag von 165,29 EUR abgesetzt, so dass sich hieraus die in den Prüfungsfeststellungen dargestellte Zahl 2008 von 80.058,74 EUR ergibt. Dies zeigt, dass die Prüferin bis zum 27.4.2010 umfangreiche Prüfungen, die den Schwerpunkt der Prüfung komplett abdeckten, vorgenommen hat. Sie war daher in der Lage, aus den Kopien in den Handakten sowohl die Feststellung zu treffen, dass die 44 EUR-Grenze nicht beachtet wurde, als auch die kompletten Zahlen, die in den Prüfungsfeststellungen im Schreiben vom 19.12.2012 enthalten sind, allein aufgrund der erhobenen und zu den Zeitpunkten 12.4. und 27.4.2010 erhaltenen, ausgedruckten und danach erhaltenen Unterlagen festzustellen und zu ermitteln. Es kann dahingestellt bleiben, inwieweit diese Ermittlung zutreffend war oder nicht. Jedenfalls hat die Prüferin diese als aus ihrer Sicht zutreffende Bemessungsgrundlage so dargestellt und insoweit wurden im Einspruchsverfahren trotz Anfrage durch das beklagte Finanzamt keine substantiierten Einwendungen erhoben, da die Klägerin der Auffassung war, es reiche, wenn dem Grunde nach geklärt werde, dass die Handlingpauschale aus ihrer Sicht nicht der LSt zu unterwerfen sei und deshalb die Freigrenze eingehalten werde.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin wurde die Lohnsteueraußenprüfung damit nicht unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als 6 Monaten unterbrochen, vielmehr erfolgte die Unterbrechung erst, nachdem fast sämtliche erforderlichen Unterlagen erhoben worden waren, die die Prüfungsfeststellungen im Schreiben vom 19.12.2012 ermöglichten und insoweit lediglich noch Belege von eher untergeordneter Bedeutung als weitere Ermittlungsmaßnahmen erhoben wurden. Da die Regelung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nur den Fall erfasst, dass eine Prüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wird, nicht jedoch, nachdem diese ernsthaft begonnen und fortgeführt wurde, greift im Streitfall keine Verjährung ein. Die Regelung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO stellt eine Missbrauchsverhinderungsregelung zu Lasten der Finanzbehörde dar, diese soll die Verjährung unter den dort genannten Voraussetzungen nicht hinausschieben können. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. Die letzte Ermittlungshandlung zog sich vom 19.12.2012 hin bis zur Beantwortung mit Schreiben der Kläger vom 14.3.2013, eingegangen am 19. März 2013. Damit wurden die angeforderten Belege übersandt. Der Prüfungsbericht datiert dann vom 25.3.2013. Der ursprünglich ergangene Nachforderungsbescheid mit falscher Adressierung erging unmittelbar anschließend am 9.4.2013, die Aufhebung und der Erlass eines erneuten Nachforderungsbescheids ging am 14.2.2014 zur Post. Zwischen der Beantwortung der letzten Ermittlung und der Auswertung lagen also, wenn man den Bescheid vom 14.2.2014 zugrunde legt, ca. 11 Monate. Von daher gilt die Regelung des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO weiter. Spätere, auch langfristige Unterbrechungen lassen nach dem klaren Wortlaut des Gesetztes die Unterbrechungswirkung nicht entfallen (BFH-Urteil vom 16. Januar 1979 VIII R 149/77, BStBl II 1979, 453; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler § 171 AO, Anm. 100, 101).
53
2. a) Nach § 42 d Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.Zum steuerpflichtigen Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen (vgl. a. § 2 Abs. 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV).Der Zufluss aus dem Dienstverhältnis setzt voraus, dass die Bezüge „für” eine Beschäftigung gewährt werden. Das liegt vor, wenn der Rechtsanspruch nur mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. BFH-Urteile vom 24. Oktober 1990 X R 161/88, BStBl II 1991, 337; vom 11. März 1988 VI R 106/84, BStBl II 1988, 726, m. w. N).
54
Einnahmen sind gemäß § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen. Zu den Einnahmen zählen gemäß § 8 Abs. 2 S. 1 EStG aber auch die nicht in Geld bestehenden Sachbezüge - insbesondere Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge - die mit den um übliche Preisnachlässe geminderten ortsüblichen Endpreisen des Abgabeortes anzusetzen sind. Diese bleiben jedoch nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG a.F. (nunmehr § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 50,- EUR (2003) bzw. 44,- EUR (Jahre 2004 ff.) im Kalendermonat nicht übersteigen (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG a.F.).
55
Da die Arbeitnehmer der Klägerin ausweislich ihrer Arbeitsverträge nur Anspruch auf die Waren- oder Sachleistungsgutscheine, nicht jedoch auf ersatzweise Auszahlung des Gutscheinwertes hatten, liegen Sachbezüge vor. Ob Barlöhne oder Sachbezüge vorliegen, entscheidet sich nach dem Rechtsgrund des Zuflusses, nämlich auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen danach, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Kann der Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG a.F. außer Ansatz bleiben. Hat der Arbeitnehmer auch einen Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegt auch dann eine Barlohnzuwendung vor, wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 27/09, BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386).
56
Eine nicht in Geld bestehende Einnahme und deshalb ein Sachbezug liegt nach der Rechtsprechung des BFH auch dann vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Recht, nämlich einen Anspruch, eine Sach- oder Dienstleistung beziehen zu können, einräumt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn Arbeitnehmern lediglich Gutscheine überlassen werden, die sie zum Bezug einer von ihnen selbst auszuwählenden Sach- oder Dienstleistung berechtigen und die bei einem Dritten einzulösen oder auf den Kaufpreis anzurechnen sind (BFH-Urteil vom 11. November 2010 VI R 27/09, BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 3).
57
Da es für die Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG a.F. nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 11. November 2010 VI R 26/08, BFH/NV 2011, 589 und VI R 27/09, BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386) nur auf die Frage ankommt, ob ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer Barlohn oder Sachlohn zuwendet (vgl. a. Urteil des Niedersächsischen FG vom 16. Juni 2011 11 K 192/10, EFG 2012, 556, JURIS-Datenbank), hat der Beklagte unter Anwendung der vorstehenden Grundsätze die von der Klägerin ihren Arbeitnehmern gewährten Sachzuwendungen wegen Überschreitens der gesetzlichen Grenze von 44 EUR zu Recht der Pauschalversteuerung unterworfen.(Zum Vorstehenden: Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 15.8.2013 6 K 739/08, Juris-Datenbank).
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Im Streitfall handelt es sich unstreitig um Sachbezüge. Nach den ab 2007 geltenden und bereits vorher ab Dezember 2006 stillschweigend praktizierten Verträgen wird der Sachbezug von 44 EUR als Sondervereinbarung entsprechend § 13 des Arbeitsvertrags i.V.m. dem Personalbogen als leistungsbezogene Prämie vereinbart, wobei bestimmte Punkte zu erfüllen sind, u.a. bei Fahrern unfallfreies Fahren und pfleglicher Umfang mit LKWs und PKWs, ferner müssen sonstige Bedingungen erfüllt sein. Der Sachbezug kann nicht als Barlohn ausgezahlt werden.
59
b) Die sog. Versand- und Handlingskosten sind in die Bewertung der Sachbezüge und in die Berechnung der Freigrenze von 44 EUR mit einzubeziehen.
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Die Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG gilt nur für den Empfänger der Einnahmen, während die Bewertung eines etwaigen Abzugs beim Geber davon unabhängig erfolgt. Die Aufwendungen des Gebers können niedriger sein, als der nach Abs. 2 anzusetzende Wert der Einnahmen, sie können aber auch höher sein.
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aa) Der Begriff des Endpreises entstammt dem Wettbewerbsrecht. Maßgebend für die Preisauszeichnung war nach § 1 der Preisangabenverordnung vom 18.10.2002 (PAngV Bundesgesetzblatt I 2002, 4197) der Preis, der einschließlich der USt und sonstiger Preisbestandteile zu zahlen ist. Diese wettbewerbsrechtliche Pflicht zur Angabe des Endpreises hat den Zweck, durch eine sachlich zutreffende und vollständige Verbraucherinformation Preiswahrheit und Preisklarheit zu gewährleisten und durch optimale Preisvergleichsmöglichkeiten die Stellung der Verbraucher gegenüber Handel und Gewerbe zu stärken und den Wettbewerb zu fördern (BGH-Urteil vom 25. Februar 1999 I ZR 4/97, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1999, 2195). Für die Bewertung des geldwerten Vorteils kommt es allein auf den Preis der konkret überlassenen Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters an, nicht aber auf den Endpreis für funktionsgleiche Leistungen (BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BStBl II 2002, 230; vom 28. Juni 2007 VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871; vom 21. April 2010 X R 43/08, BFH/NV 2010, 1436). Regelmäßig kann der übliche Endpreis Preislisten, Katalogen, Preisauszeichnungen, Preisschildern, Preisaufdrucken und der Verpackung usw. entnommen werden. Maßgebliche Handelsstufe ist grundsätzlich der Einzelhandel.
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bb) Der Begriff „üblich“ verweist auf eine Bewertung, die sich an den objektiven, normalerweise am Markt bestehenden Gegebenheiten orientiert. Der anzusetzende Wert ist mittels eines objektiven Maßstabes zu ermitteln, der sich aus der allgemeinen wirtschaftlichen Verwertbarkeit (Brauchbarkeit) des empfangenen Vorteils ergibt. Auf die subjektive Einschätzung dieser Verwertbarkeit durch den Steuerpflichtigen, den tatsächlichen persönlichen Nutzen sowie dessen persönliche Verhältnisse kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 23. März 1981 VI R 132/78, BStBl II 1981, 577; vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl II 1998, 955; Klenk in Blümich, Kommentar zum EStG, § 8 Rdnr. 81, Kister in Hermann/Heuer/Rauppach, § 8 Anm. 60 ff.). Sinn der Objektivierung ist auch die Herstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung durch die Ausschaltung der unter Umständen von Steuervermeidungsabsicht getragenen Bewertungsmaßstäbe der Vertragsebene zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber (Gröbel in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, § 8 Rdnr. C4). In Fällen, in denen der Arbeitgeber die dem Arbeitnehmer gewährten Sachbezüge auch fremden Letztverbrauchern anbietet, ist dieser Preis maßgeblich, wenn er vom Arbeitgeber entsprechend den Gegebenheiten am Markt für den üblichen Leistungsaustausch festgesetzt wurde. Dies gilt auch dann, wenn der Letztverbraucherpreis des Arbeitgebers unterhalb des am betreffenden Ort üblichen Preises liegt (Richtlinien R 8.1., Abs. 2 Satz 4 LStR). In den Fällen, in denen der Arbeitgeber die den Arbeitnehmern gewährten Sachbezüge nicht zu Endpreisen im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet, ist der übliche fremde Endpreis anzusetzen. Grundsätzlich hat der Arbeitgeber den tatsächlichen fremden Endpreis konkret zu ermitteln. Er darf ihn nicht von vornherein schätzen. Abzuziehen sind solche Preisnachlässe, die dem Steuerpflichtigen auch als Fremden eingeräumt würden. Nach R 8.1. Abs. 2 Satz 9 LStR 2012 kann aus Vereinfachungsgründen allgemein ein Abschlag von 4% vom ausgezeichneten Endpreis vorgenommen werden (zum Vorstehenden: Kister, a.a.O. Anm. 61-64). Der Begriff Endpreis schließt Umsatzsteuer und sonstige Preisbestandteile ein. Ein geldwerter Vorteil kann auch dann vorliegen, wenn der Endpreis für funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Waren oder Dienstleistungen anderer Hersteller oder Dienstleister geringer ist, als der der konkreten Ware oder Dienstleistungen, die verbilligt überlassen wird. Denn zu bewerten ist die vom Steuerpflichtigen tatsächlich bezogene Zuwendung, dies ist kein Verstoß gegen das Bewertungskonzept des § 8 Abs. 2 Satz 1 (BFH-Urteil vom 28. Juni 2007 VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871; Krüger in Schmidt, Kommentar zum EStG, 34. Aufl. 2015, § 8 Anm. 20). Lässt sich ein üblicher Preis nicht feststellen, ist dieser zu schätzen.
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cc) Fehlen entsprechende Schätzungsgrundlagen, insbesondere weil die zu bewertenden Leistungen am Markt nicht angeboten werden, können ausnahmsweise auch die eigenen Kosten (einschließlich der Fremdkosten) zur Bewertung des Sachbezugs herangezogen werden (Krüger Kommentar zum EStG, 34. Aufl. 2015, § 8 Anm. 21). Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass Endpreis der nachgewiesene günstigste Preis einschließlich sämtlicher Nebenkosten ist, zu dem die konkrete Ware oder Dienstleistung mit vergleichbaren Bedingungen an Endverbraucher ohne individuelle Preisverhandlungen im Zeitpunkt des Zuflusses am Markt angeboten wird (BMF-Schreiben vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729). Markt in diesem Sinn sind alle gewerblichen Anbieter, von denen der Steuerpflichtige die konkrete Ware oder Dienstleistung im Inland unter Einbeziehung allgemein zugänglicher Internetangebote oder auf sonstige Weise gewöhnlich beziehen kann. Der Arbeitgeber hat die Grundlagen für den ermittelten und der Lohnversteuerung zugrunde gelegten Endpreis als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren, zu dokumentieren und dem Arbeitnehmer auf Verlangen formlos mitzuteilen (BMF vom 16.5.2013 a.a.O. unter 3.1).
64
Neben dem Erwerb von - wie im Streitfall - Gegenständen kommt auch die Inanspruchnahme von Dienstleistungen als zusätzlicher Sachbezug in Frage, hierunter fallen z.B. Beförderungsleistungen und Kontenführung u.a. (Steuerrichtlinien 2015, R 8.2. H 8.2. Dienstleistungen)
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c) Da der Arbeitgeber Speditionsleistungen und Kraftfahrzeugleistungen in Form von Transportleistungen erbringt, liegen die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 EStG nicht vor. Die zugewandten Waren oder Dienstleistungen werden nicht vom Arbeitgeber hergestellt, vertrieben oder erbracht. Der Arbeitgeber selbst erbringt gegenüber Dritten Speditionsleistungen. Vielmehr werden die zugewandten Waren oder Dienstleistungen von einem nahestehenden Schwesterunternehmen, der Y GmbH, erbracht. Der Vertrieb wird von der Klägerin auch nicht überwiegend für den Arbeitnehmerbedarf erbracht. Für den Arbeitnehmerbedarf hergestellte Waren und Dienstleistungen außerhalb der üblichen Liefer- und Leistungspalette des Arbeitgebers sind nicht nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten. § 8 Abs. 3 EStG betrifft nicht Konzernleistungen sondern nur Leistungen, die zur Produktpalette des Arbeitgebers gehören. Dieser muss die Waren und Dienstleistungen selbst herstellen, vertreiben oder erbringen. Arbeitnehmer von Konzerngesellschaften sollen durch § 8 Abs. 3 EStG ebenso wenig wie der außerbetriebliche Belegschaftshandel begünstigt sein (BFH-Urteil vom 18.9.2002 VI R 134/99, BStBl II 2003, 371). Für Vorteile von Dritten greift die Steuerbegünstigung nach ständiger Rechtsprechung selbst dann nicht, wenn die Dritten wie konzernzugehörige Unternehmen dem Arbeitgeber nahestehen (BFH-Urteil vom 1. Oktober 2009, VI R 22/07, BStBl II 2010, 204; vom 8. November 1996 VI R 100/95, BStBl II 1997, 330; Krüger in Schmidt, Kommentar zum EStG, a.a.O., § 8 Anm. 73). Die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 EStG liegen daher nicht vor.
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d) aa) Im Streitfall handelt es sich bei den von der Y erbrachten und vom Arbeitgeber bezahlten Leistungen einerseits um die Beschaffung von ganz unterschiedlichen Gegenständen, z.B. Textilien, Haushaltsgegenstände und anderem, wobei auffällig ist, dass die vorgelegten Rechnungen in den meisten Fällen jeweils einen Nettobetrag von 36,97 EUR aufweisen, der nach Hinzurechnung von 19% Umsatzsteuer einen Betrag von 43,99 EUR ohne Handlingpauschale ergibt. Die vorgelegten Rechnungen sowohl an die Klägerin als auch an Dritte (z.B. Ä Aktiengesellschaft in ...., Anlagenband 2 Bl. 98), I GmbH & Co.KG (Anlagenband 2 Bl. 100), P, in J (Anlagenband 2, Bl. 102), zz GmbH (Anlagenband 2, Bl. 104), aa, h (Anlagenband 2, 106), ss GmbH & Co.KG (Anlagenband, 2 Bl. 108) weisen jeweils Versand und Handlingkosten, teilweise in Höhe von 6 EUR, teilweise jedoch auch bei niedrigeren Bezugspreisen irgendwelcher Güter von 33 EUR Versand- und Handlingskosten von 3,95 EUR aus. Da die 6 EUR ebenfalls einen Nettobetrag darstellen, addieren sich die Sachbezüge zzgl. der Versand- und Handlingkosten von 6 EUR auf insgesamt 51,13 EUR, falls die USt zusätzlich berechnet wird (Anlagenband 2,Bl. 106). Die Y GmbH hat demzufolge regelmäßig Versand- und Handlingkosten nicht nur an die Klägerin, sondern ebenfalls auch an Dritte, wenn auch in unterschiedlicher Höhe, berechnet.
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bb) Der Senat sieht in dem Versand der Ware direkt von der Y GmbH an die Arbeitnehmer die Inanspruchnahme einer zusätzlichen geldwerten Dienstleistung, nämlich den Versand der bestellten Artikel nach Hause. Dieser Versand hat einen eigenen, geldwerten Vorteil, da zum einen Verpackungskosten in Form von Material und Arbeitslöhnen anfallen, zum anderen zusätzlich der Transport durch Dritte, sei es durch die Deutsche Post oder einen privaten Postdienstleister, der ebenfalls einen zusätzlichen Aufwand erfordert. So erfordert die Beförderung durch die Post z.B. im Inland als Päckchen ab 1.1.2016 für Päckchen bis 1 Kilo Postgebühren von 4 EUR, bis 2 kg von 4,50 EUR. Auch wenn diese Beträge in den Streitjahren niedriger waren, so müssen zusätzlich die jeweils bestellten Gegenstände, wie z.B. Haushaltselektrogeräte, Textilien oder anderes verpackt und versandt werden. Neben dem Kauf der Ware handelt es sich damit noch zusätzlich um die Inanspruchnahme einer Dienstleistung für eine Versendung. Damit werden die Arbeitnehmer um die Dienstleistung der Versendung der Ware ins eigene Heim begünstigt und auch bereichert.
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cc) Auch in Internetshops ist für den Versand in nicht wenigen Shops eine zusätzliche Versandkostenpauschale, häufig z.B. von 4 EUR oder 5 EUR, zu bezahlen, was gerichtsbekannt ist. Bei anderen Shops werden diese Gebühren teilweise in die Preise mit einkalkuliert. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die Arbeitnehmer daher auch durch den Versand ins Haus und die Inanspruchnahme dieser Dienstleistung zusätzlich zu dem Warenwert, der mit jeweils 43,97 EUR angesetzt wird, bereichert. Es kann dahingestellt bleiben, ob und welche Waren damals möglicherweise günstiger hätten bezogen werden können. Die eingereichten Listen sind insoweit nicht aussagekräftig, als zum einen auch wiederum mit Schätzungen und Händleraufschlagpreisen gearbeitet wurden, zum anderen keine konkreten Aufzeichnungen für die jeweiligen, damals bezogenen Einzelverkaufspreise von Händlern vorliegen.
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dd) Vielmehr hat der Arbeitgeber die Y GmbH damit beauftragt, für Arbeitnehmer der Klägerin eine Vielzahl von Waren zu besorgen und jeweils zu liefern. Selbst wenn es theoretisch möglich gewesen wäre, dass eine funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Ware oder Dienstleistungen bei einem anderen Hersteller oder Dienstleister zu einem geringeren Preis hätte erworben werden können, so liegt doch in Höhe des tatsächlichen vom Arbeitgeber bezahlten Preises zzgl. der Versand- und Handlingkosten ein geldwerter Vorteil in Form eines Sachbezugs in Höhe des insgesamt in den jeweiligen Rechnungen ausgewiesenen Preises, also einschließlich der Nebenkosten in Form der Versand- und Handlingpauschale, vor.
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ee) Selbst wenn man entgegen der Auffassung des Senats hilfsweise von zwei unterschiedlichen Sachbezügen, nämlich zum Erwerb der Ware einerseits und der Inanspruchnahme der Transportdienstleistungen zum Haus des Arbeitnehmers andererseits ausgehen wollte, so wären doch beide Sachbezüge monatlich zusammen zu rechnen, auch dann würde die Sachbezugsgrenze von 44 EUR überschritten.
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ff) Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass es sich bei der Versandkosten- und Handlingspauschale um Nebenkosten der Anschaffung der jeweiligen Haushaltsgegenstände und Güter handelt. Da es sich entsprechend den oben dargelegten Definitionen und der PreisangabenVO um Endpreise handeln soll und eine Vergleichbarkeit gegeben sein soll, sind bei dem Versand in den jeweiligen Haushalt nach Überzeugung des Senats auch die Versandkosten als Nebenkosten der Anschaffung mit zu berücksichtigen. Dies gilt auch für die Berechnung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG a.F. von 44 EUR.
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gg) Diese Sicht des Senats entspricht auch den Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Danach gehören zu den Anschaffungskosten auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den Nebenkosten eines Vermögensgegenstandes, die als Anschaffungskosten zählen, zählen u.a. Ausgaben z.B. für Vertragsabschluss wie Reisekosten, Maklergebühren, Notariatsgebühren, öffentliche Abgaben beim Erwerb wie Grunderwerbsteuer und Kapitalverkehrssteuer, Ausgaben für Überführung des Gegenstandes in die Verfügungsgewalt wie Frachtgebühren, Rollgelder, weitere Transportkosten sowie Ausgaben in unmittelbarem Zusammenhang mit den Transport sowie Versicherungsgebühren, Kosten für Begleitpersonal (Ballwieser in Münchner Kommentar zum HGB, § 255 HGB, Anm. 25). Diese Sichtweise entspricht auch der Verkehrsauffassung, da auch im Bereich der Überschusseinkünfte Aufwendungen für die Verschaffung der Verfügungsgewalt wie den Transport gezahlt, entsprechende Dienstleistungen in Anspruch genommen werden und sich die Anschaffung des Gegenstandes dementsprechend verteuert.
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hh) Die Auffassung der Klägerin, für diese Leistungen läge keine Gegenleistung vor und der Arbeitnehmer sei insoweit nicht bereichert, widerspricht daher nach Überzeugung des Senats der Verkehrsauffassung. Aus der Sicht des Senats geht auch die Argumentation der Klägerin, der BFH habe Kosten für einen Eventmanager und Organisationskosten ausgeschieden, fehl. Zwar trifft es zu, dass der BFH in den Urteilen vom 16.5.2013 VI R 7/11, BStBl II 2015, 189 sowie vom gleichen Tag VI R 94/10, BFHE 141, 519; BStBl II 2015, 186 entschieden hat, dass bei Betriebsveranstaltungen in die Schätzungsgrundlage nur solche Kosten des Arbeitgebers einzubeziehen sind, die geeignet sind, beim Arbeitnehmer einen geldwerten Vorteil auszulösen. Dies sind dabei nur solche Leistungen, die die Teilnehmer unmittelbar konsumieren können, während Kosten für die Ausgestaltung der Betriebsveranstaltung, insbesondere Mietkosten und Kosten für die organisatorischen Tätigkeiten eines Eventveranstalters, nicht zu berücksichtigen sind. Der BFH hat dabei darauf aufgestellt, dass die Organisation einer Betriebsfeier durch ein fremdes Unternehmen zwar die Kosten des Arbeitgebers erhöht, nicht aber den Vorteil, der dem Arbeitnehmer zufließt und der allein Gegenstand der Einkommensbesteuerung ist.
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Im Gegensatz zu diesen Ausführungen liegt der Streitfall - da wie dargelegt - der Arbeitnehmer nicht nur um den Warenwert, sondern auch um den Wert der Beförderung als Dienstleistung bereichert ist. Dies zeigt auch der Vergleich mit Käufen bei Versandhäusern und im Internet, bei dem diese Kosten ebenfalls in den Preis oder in zusätzlich zu zahlende Versandkostenpauschalen einfließt. Das beklagte Finanzamt hat zwischenzeitlich den Nachforderungsbescheid geändert. Die Höhe der nachgeforderten Steuer als Übernahmesteuersatz wird von der Klägerseite nicht beanstandet, diese entspricht auch dem in § 37b Abs. 2 EStG geltenden Übernahmesteuersatz von 30%. Diese Vorschrift galt ab 2007.
75
3. Die Klägerin trägt die Kosten des Rechtsstreits nach §§ 135, 137 FGO.
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Soweit das beklagte Finanzamt der Herabsetzung der Bemessungsgrundlagen zugestimmt hat, beruht die Kostentragung der Klägerin auf der Regelung des § 137 FGO. Die beklagte Finanzbehörde hat im Verlauf des Einspruchsverfahrens ausdrücklich nachgefragt, ob die Bemessungsgrundlagen bestritten werden und hierauf nur die Antwort erhalten, dass um die Besteuerung dem Grunde nach gestritten werden solle. Der Vortrag, wie die Bemessungsgrundlage im Einzelnen bei der Klägerin zu ermitteln und zu berechnen sind, erfolgte erst im Klageverfahren. Nachdem die Unterlagen hierzu vorgelegt und vom beklagten Finanzamt geprüft wurden, ist es der Herabsetzung auf die von der Klägerin in den Schriftsätzen der Klägerin vom 19. Mai 2015 und 20. August 2015 genannten Beträge nicht mehr entgegengetreten und hat zwischenzeitlich einen insoweit geänderten Nachforderungsbescheid erlassen, der Gegenstand des Verfahrens wurde.
77
Im Übrigen trägt die Klägerin die Kosten des Verfahrens nach § 135 FGO, da sie unterlegen ist.
78
Die Revision wird nicht zugelassen, da die Lösung der Rechtsfrage sich nach Überzeugung des Senats aus der Definition des Endpreises ergibt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8 Abs. 2 Satz 1 und 11 EStG
§§ 193 ff. AO 1977
§§ 135, 137 FGO
§ 42e EStG
§ 40 EStG
§ 8 EStG
§ 364a AO
§ 171 AO 1977
§ 171 AO
§ 255 HGB
§ 137 FGO
§ 135 FGO
§ 8 Abs. 2 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 und 9 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 1 ff. AO
§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO
§ 171 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Satz 2 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG
§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977
§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977
§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977
§ 199 Abs. 1 AO 1977
§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977
§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 42 d Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 8 Abs. 2 S. 1 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB
§ 37b Abs. 2 EStG
§ 1 der Preisangabenverordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1989, 900
BStBl II 2003, 739
BFH/NV 2013, 1848
BStBl II 2011, 383
BFHE 170, 291
BB 1993, 1278
BFHE 173, 487
BB 1994, 1771
BFHE 140, 518
BB 1984, 1285
BFHE 189, 302
BB 1999, 2232
BFHE 127, 128
BB 1979, 1390
BFHE 159, 296
BB 1989, 911
BStBl II 1994, 377
BFHE 172, 97
BStBl II 1993, 828
EFG 1985, 158, 159
BStBl II 1979, 453
BStBl II 2010, 4
BFH/NV 2016, 168
BStBl II 1991, 337
BStBl II 1988, 726
BFHE 232, 56
BStBl II 2011, 386
BStBl II 2011, 3
BFH/NV 2011, 589
EFG 2012, 556
BStBl II 2002, 230
BFH/NV 2007, 1871
BFH/NV 2010, 1436
BStBl II 1981, 577
BStBl II 1998, 955
BStBl I 2013, 729
BStBl II 2003, 371
BStBl II 2010, 204
BStBl II 1997, 330
BStBl II 2015, 189
BFHE 141, 519
BStBl II 2015, 186
13 VI R 7/11
89 I R 85/85
03 VII R 3/02
10 VI R 21/09
97 VI 33/96
99 VIII R 17/97
92 XI R 32/91
94 I R 57/93
84 IV R 244/83
79 VIII R 149/77
89 VI R 151/86
93 IV R 1/91
92 VII S 12/92
5 V 12/84
VII R 3/02
09 XI R 64/07 B
IV B 80/14 B
90 X R 161/88
88 VI R 106/84
10 VI R 27/09
10 VI R 26/08
VI R 27/09
11 K 192/10
6 K 739/08
99 I ZR 4/97
01 VI R 123/00
07 VI R 45/02
10 X R 43/08
81 VI R 132/78
88 III R 175/85
02 VI R 134/99
VI R 22/07
96 VI R 100/95
VI R 94/10