Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-06-21, Aktenzeichen 4 K 608/14

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zur Berechnung und Berücksichtigung negativer Anschaffungskosten einer Beteiligung aufgrund von Gewinnausschüttungen zu Lasten des EK 04 bei Ermittlung des Einlagewerts (hier: Einlage 2004 mit Anschaffungskosten) einer wesentlichen Beteiligung, die erst im Laufe der Zeit (von 1991 bis 2004) durch zusätzliche Anteilserwerbe zu einer wesentlichen Beteiligung erstarkte unter Berücksichtigung, dass Gewinnausschüttungen aufgrund der jeweils geltenden Rechtslage (1995 bis 2004) zu keinem Ertrag im Privatvermögen (§ 20 oder § 17 EStG) geführt hat (Rn.37) (Rn.40) (Rn.43) (Rn.44) .
2. Kapitalrückzahlungen sind von den zu Buche stehenden Anschaffungskosten abzusetzen. Soweit die Kapitalrückzahlung den Buchwert der Anteile übersteigt, ist kein passiver Ausgleichposten anzusetzen; es entsteht vielmehr ein Gewinn in dieser Höhe (siehe z.B. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 1/91, BStBl II 1993, 189) (Rn.36) (Rn.50) .
3. Ausschüttungen, für die (wie im Streitfall) verwendbares Eigenkapital nach § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG aF (EK 04) als verwendet gilt, gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in der damaligen Fassung nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Vielmehr hat eine Ausschüttung aus dem EK 04 im Rahmen der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG stets eine Minderung der Anschaffungskosten zur Folge, und zwar auch dann, wenn der Betrag der Anschaffungskosten dadurch negativ wird (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 44/96, BStBl II 1999, 689) (Rn.46) .
4. Wird ein für das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres maßgebender Wertansatz korrigiert, der sich auf die Höhe des Gewinns der Folgejahre auswirkt, so stellt sich das als ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung hinsichtlich der Veranlagung für die Folgejahre dar (siehe BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 IV R 11/04, BStBl II 2005, 809) (Rn.56) .
5. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. IV R 19/18 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 17.7.2018, Az. IV B 68/17).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, mit welchem Wert eine im Jahr 2004 in das Betriebsvermögen der Klägerin eingelegte Beteiligung anzusetzen ist, insbesondere über die Fragen, ob negative Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Einlagewertes zu berücksichtigen sind und deshalb Gewinnausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto, die den Buchwert der Beteiligung überschreiten, den Gewinn erhöhen.
Die Klägerin ist eine GmbH & Co KG, die mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 2. August 2004 gegründet und am 30. September 2004 ins Handelsregister eingetragen wurde. Komplementärin ist die A-Beteiligungsgesellschaft mbH und alleiniger Kommanditist ist Herr B. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb, die Veräußerung und die Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere die Beteiligung an anderen Gesellschaften. Zur Geschäftsführung und Vertretung ist die Komplementärin allein berechtigt und verpflichtet, welche durch den alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer B vertreten wird. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Herr B war ausweislich des notariellen Vertrages vom 23. Dezember 2004 über die Abtretung eines GmbH-Geschäftsanteils am nominellen Stammkapital von 2.600.000 Euro der C-GmbH mit Sitz in D (folgend: GmbH) im Dezember 2004 mit einem Geschäftsanteil in Höhe von nominal 780.000 Euro (30 v. H.) beteiligt. Seinen Anteil hatte Herr B im Wege mehrerer Teilerwerbe und Zusammenlegung im Rahmen der Euro-Glättung zur Urkunde des Notars E in D erworben. Die Beteiligung hielt er bis zur Einlage in das Betriebsvermögen der Klägerin im Privatvermögen.
Das Finanzamt F führte im Jahr 2007 bei der GmbH eine Betriebsprüfung durch. Der Betriebsprüfer H vertrat in Übereinstimmung mit den Bevollmächtigten der GmbH die Auffassung, dass die Anschaffungskosten (AK) der Anteile an der GmbH für Herrn B u. a. wie folgt zu ermitteln seien:
Vorgang
Zeitpunkt
Anteil
Anschaffungskosten
Beteiligungsverhältnisse aus der Gründung der S & S Beteiligungs-GmbH
01.10.1991
19,50 %
78.000,00 DM
Neue Beteiligungsverhältnisse aus Abtretung
11.10.1994
21,675 %
auf 86.700,00 DM
Verschmelzung auf die GmbH
86.700,00 DM
Ausschüttung aus EK 04 am 23.11.1995 für Wirtschaftsjahr 1995 i. H. v. 289.047,61 DM
1995
-289.047,61 DM
Ausschüttung aus EK 04 am 08.08.1996 für Wirtschaftsjahr 1996 i. H. v. 164.666,86 DM
1996
-164.666,86 DM
AK ab der am 1.01.1997 gültigen Rechtslage des § 17 Abs. 4 EStG
31.12.1996
Insgesamt:-367.014,47 DM
Ausschüttung aus EK 04 am 3.04.1997 für Wirtschaftsjahr 1996 i. H. v. 390.060,05 DM
11.04.1997
-390.060,05 DM
AK insgesamt
-757.074,52 DM
Veräußerungsgewinn in 1997 gemäß § 17 Abs. 4 EStG
390.060,05 DM
Besteuerung im Zeitpunkt der Veräußerung
367.014,47 DM (= 187.651,52 Euro)
AK
0,00 DM
Erwerb weiterer Anteile für 1.438.704 DM am 21. Dezember 1998
30,0 %
1.438.704,00 DM(=735.597,67 Euro)
Ausschüttung aus EK 04 am 26.03.1998 für Wirtschaftsjahr 1997 i. H. v. 41.428,80 DM
-41.428,80 DM(= -21.182,20 Euro)
Stand der AK
31.12.2001
1.397.275,20 DM
01.01.2002
714.415,47 Euro
Abtretung der Anteile an die Klägerin am 23.12.2004
01.01.2005
30,0%
Bescheinigte Ausschüttung aus dem Einlagekonto in 2005 für das Wirtschaftsjahr 2004 i. H. v. 642.678 Euro
-642.678,00 Euro
31.12.2005
71.737,00 Euro
Dauertatbestand: Besteuerung im Zeitpunkt der Veräußerung/Liquidation
187.651.52 Euro
Wegen der weiteren Werte wird auf die von der Klägerin vorgelegte Aufstellung Bezug genommen. Die Betriebsprüfung teilte dem Prozessbevollmächtigten der GmbH u. a. mit Schreiben vom 16. Oktober 2007 mit, dass der Bestand der AK 71.737 Euro betrage und die Besteuerung des Betrages von 187.651 Euro im Zeitpunkt der Veräußerung/Liquidation zu erfolgen habe und dass dies den zuständigen Finanzämtern der Gesellschafter mitgeteilt werde. Auf dieses und ein weiteres Schreiben vom 6. Juni 2007 der Betriebsprüfung F an die Bevollmächtigten der GmbH, die von der Klägerin ebenfalls vorgelegt wurden, wird verwiesen.
Herr B trat mit notariellem Abtretungsvertrag vom 23. Dezember 2004 seinen Anteil an der GmbH ohne Gegenleistung an die Klägerin ab. Die Einbringung sollte insbesondere zum Buchwert ohne die Gewährung weiterer Gesellschaftsrechte an der Klägerin erfolgen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vertragsurkunde Bezug genommen.
Die GmbH schüttete aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -) an die Klägerin am 28. Februar 2005 Gewinne in Höhe von 432.678 Euro, am 11. April 2005 in Höhe von 210.000 Euro und am 20. Dezember 2007 in Höhe von 30.927,60 Euro an die Klägerin aus.
Die Klägerin setzte in ihren Bilanzen die Beteiligung an der GmbH wie folgt an:
Steuerbilanz
Einlage mit den ursprünglichen AK
775.478,45 Euro
Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto
28.02.2005
- 432.678,45 Euro
11.04.2005
- 210.000,00 Euro
Buchwert
132.800,45 Euro
31.12.2006
20.12.2007
- 30.927,60 Euro
Bestand
31.12.2007
101.872,85 Euro
Die Klägerin erklärte mit ihrer Feststellungserklärung 2005 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 266.713 Euro (einschließlich Gewinnen nach § 3 Nr. 40 i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG von 254.950 Euro). Der Feststellungserklärung fügte sie eine Aufstellung zur Entwicklung der steuerlichen Anschaffungskosten der Anteile an der C-GmbH bei.
Darin ermittelt sie die Anschaffungskosten wie folgt:
-
Anschaffung
am 24. Oktober 1991
und 10. Oktober 1994
78.000 DM
Verminderung um Ausschüttung aus EK 04 bis einschließlich April 1998 bis zur Höhe der Anschaffungskosten gem. § 17 Abs. 4 EStG. Nach Auflösung negativer AK bis 1996 mit der ersten Ausschüttung (OFD Frankfurt)
Verminderung um Ausschüttung aus EK 04 bis einschließlich April 1998
bis zur Höhe der Anschaffungskosten gem. § 17 Abs. 4 EStG.
Nach Auflösung negativer AK bis 1996 mit der ersten Ausschüttung (OFD Frankfurt)
- 78.000 DM
Zwischensumme
0 DM
Hinzuerwerb am 21. Dezember 1998
8,352 % AK
1.438.704 DM
3. April 2002 Zusammenlegung der Anteile
Steuerliche AK am 1. Januar 2005
735.597,67 Euro
Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto 2005
642.678,00 Euro
Steuerliche AK am 31. Dezember 2005
92.919,67 Euro
Ferner legte die Klägerin zwei Steuerbescheinigungen der GmbH vor, wonach im Jahr 2005 u. a. Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) in Höhe von 210.000 Euro und 432.678 Euro gezahlt wurden. Der Beklagte stellte mit Bescheid vom 24. Oktober 2006 die Besteuerungsgrundlagen erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) fest. Den Gewerbesteuermessbetrag 2005 setzte der Beklagte mit Bescheid vom 24. Oktober 2006 erklärungsgemäß mit 0 Euro unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.
Für das Jahr 2006 erklärte die Klägerin einen Gewinn von 665.595,53 Euro (einschließlich Gewinnen nach § 3 Nr. 40 EStG von 670.440,80 Euro), den der Beklagte mit Bescheid vom 29. November 2007 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung feststellte. Den Gewerbesteuermessbetrag 2006 setzte er mit 0 Euro fest und stellte den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2006 mit 15.720 Euro fest. Die Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Für das Jahr 2007 erklärte die Klägerin einen Gewinn von 2.345.106,11 Euro (einschließlich Gewinnen nach § 3 Nr. 40 EStG von 2.330.551,53 Euro), den der Beklagte mit Bescheid vom 9. Februar 2009 erklärungsgemäß (ohne Vorbehalt der Nachprüfung) feststellte. Der Feststellungserklärung war eine Steuerbescheinigung der GmbH beigefügt, wonach 30.927,60 Euro aus dem steuerlichen Einlagekonto gezahlt worden seien. Den Gewerbesteuermessbetrag setzte der Beklagte mit 57 Euro unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2007 betrug nach Verrechnung 0 Euro (Bescheid vom 9. Februar 2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung).
Der Beklagte setzte erklärungsgemäß mit Bescheid vom 10. November 2009 den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 mit 0 Euro unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2008 stellte er in Höhe von 64.547 Euro unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.
Die Klägerin legte gegen die Feststellungsbescheide 2005 und 2006 sowie gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 und die Feststellung über die vortragsfähigen Gewerbeverluste zum 31. Dezember 2007 Einsprüche wegen der Prüfung der Rechtmäßigkeit des hälftigen Betriebsausgabenabzugs zu Dividenden und Erträgen nach dem Halbeinkünfteverfahren ein und beantragte ein Ruhen des Verfahrens. Das Einspruchsverfahren ruhte bis zum Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 9. Februar 2010 - 2 BvR 2221/07 (juris).
Das Finanzamt F führte bei der Klägerin in der Zeit vom 31. August 2010 bis 21. Oktober 2010 eine Außenprüfung für die Jahre 2005 bis 2008 durch. Der Betriebsprüfer G gelangte zu der Auffassung, dass die von der Betriebsprüfung der GmbH errechneten Anschaffungskosten für die eingelegte Beteiligung von 735.597,67 Euro um die bis zum Stichtag vom 31. Dezember 1996 ermittelten negativen Anschaffungskosten von 187.691,52 Euro zu mindern seien. Die Anschaffungskosten seien daher mit 548.346,15 Euro anzusetzen. Die im Prüfungszeitraum erfolgten Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto, welche aus dem EK 04 entstanden seien, würden die Anschaffungskosten bis auf einen Erinnerungswert mindern. Soweit die Ausschüttungen die Anschaffungskosten überstiegen, lägen a. o. Erträge vor. Für das Jahr 2005 wären dies 94.332,85 Euro und für das Jahr 2007 30.927,60 Euro. Wegen der weiteren Einzelheiten und Feststellungen wird auf den Prüfungsbericht vom 22. November 2010 Bezug genommen.
Der Beklagte machte sich die Auffassung des Betriebsprüfers zu Eigen und erließ am 20. Dezember 2010 entsprechend geänderte Bescheide.
Mit ihren Einsprüchen dagegen machte die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass im betrieblichen Bereich grundsätzlich nicht der Anschaffungsbegriff des § 17 EStG gelte. Vielmehr verbleibe es bei der Maßgeblichkeit des in § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) statuierten sowohl für die Handelsbilanz als auch für die Steuerbilanz grundsätzlich anzuwendenden Anschaffungskostenbegriffs. Der Bundesfinanzhof (BFH) gehe hiervon abweichend zum Sachverhalt der EK 04-Ausschüttung von einer Minderung der Anschaffungskosten der Beteiligung aus (BFH-Urteil vom 16. März 1994 I R 70/92, Bundessteuerblatt - BStBl - Teil II 1994, 527). Negative Anschaffungskosten im Sinne eines 0 Euro unterschreitenden Ansatzes seien dem betrieblichen Anschaffungskostenbegriff jedoch unbekannt (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 1/91, BStBl II 1993, 189). Lege man daher dem Einlagewert der GmbH-Anteile zum Zeitpunkt der Einlage in das Betriebsvermögen den betrieblichen Anschaffungskostenbegriff zu Grunde, so ergäbe sich der in der Steuererklärung angegebene Wert. Negative Anschaffungskosten könnten nach der Anschaffungskostendefinition bis zum 31. Dezember 1996 daher gar nicht erst entstehen. Weitere Anteile seien erst im Dezember 1998 erworben worden. Eine Verrechnung sei somit nicht möglich. Nichts anderes ergäbe sich, wenn auf den Anschaffungsbegriff des § 17 EStG abgestellt werde. Eine derartige Vorgehensweise könnte deshalb nahe liegen, weil § 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG ausdrücklich auf diese Vorschrift verweise und der Sinn dieser Regelung die Besteuerung sämtlicher Wertsteigerungen sei, auch soweit diese im Privatvermögen eingetreten seien (BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 73/05, BStBl II 2008, 965). Nach der Fassung des § 17 EStG im Zeitpunkt der Einlage seien negative Anschaffungskosten im Sinne von Anschaffungskoten kleiner Null nicht zu bilden. Schließlich sei sie, die Klägerin, bis zur Erhöhung der Beteiligung auf 30 % nicht wesentlich im Sinne von § 17 EStG beteiligt gewesen. Im Bereich der nicht wesentlichen Beteiligungen seien negative Anschaffungskosten zu keinem Zeitpunkt zu bilden gewesen, also auch nicht bis zum 31. Dezember 1996. Die Ausschüttung aus dem EK 04 vollziehe sich dort im nicht steuerbaren Bereich (Oberfinanzdirektion - OFD - Erfurt, Verfügung vom 12. Februar 1998 - S 1978c A - 01 - St 313). Die Einwendungen der Betriebsprüfung, der steuerliche Berater der GmbH hätte sich auf eine Entscheidung des Sächsischen Finanzgerichts (Beschluss vom 23. Februar 2005 – 4 V 1755/04, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2005, 1044) berufen, das die Auffassung der Betriebsprüfung stütze, sei nicht nachvollziehbar, da die GmbH in den Jahren keinerlei Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagenkonto vorgenommen habe, sodass für den Gesellschafter B jedenfalls keine Besteuerung nach § 17 EStG in Betracht gekommen sei. Erst im Jahr 2005 habe eine Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto stattgefunden. Zu diesem Zeitpunkt seien die Anteile jedoch bereits Betriebsvermögen gewesen. Die Betriebsprüfung verhalte sich auch insofern widersprüchlich, als die Auffassung der OFD Frankfurt (Verfügung vom 17. April 2000 – S 2143 A – 36 – St II 20) zwar nach Meinung der Betriebsprüfung nicht anwendbar sein solle, die Lösung des Sächsischen Finanzgerichts, die sich ebenfalls auf eine wesentliche Beteiligung beziehe, aber dennoch anwendbar sei. Sowohl die Lösung des Sächsischen Finanzgerichts als auch die der OFD Frankfurt würden im abschließenden Prüfungsbericht der GmbH als gleichartige Alternativen dargestellt. Von der dortigen Betriebsprüfung seien beide Lösungen für anwendbar gehalten worden, obwohl keine wesentliche Beteiligung vorgelegen habe, da man § 17 EStG offensichtlich als Referenzvorschrift für die Ermittlung von Anschaffungskosten betrachtet habe. Gehe man, wie offensichtlich der Beklagte, von der grundsätzlichen Anwendbarkeit der Lösung des Sächsischen Finanzgerichts aus, so bestünden aufgrund der Entscheidung des BFH-Urteils vom 2. September 2008 - X R 48/02 (BStBl II 2010, 162) keine Bedenken, die Lösung auch nach Einlage in das Betriebsvermögen fortzuführen. Der BFH schlage zur Überwindung der „Bruchstelle“ zwischen den Gewinnermittlungsmethoden bei Privatvermögen des § 17 EStG und Betriebsvermögensvergleich bei Einlage in das Betriebsvermögen unter Tz. 2b) ff) einen außergerichtlichen Korrekturposten vor. Im Urteilsfall sei einem im Privatvermögen eingetretener Wertverlust, der bis zur Veräußerung nicht berücksichtigt werden konnte, durch einen Korrekturposten Rechnung getragen worden. Nach diesem Grundsatz sollte der nach der Lösung des Sächsischen Finanzgerichts zu bildende Merkposten, der ebenfalls erst im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung aufzulösen sei, auch im Rahmen der betrieblichen Gewinnermittlung fortzuführen sein. Nach der Lösung des BFH setze sich die besondere Gewinnermittlungstechnik des § 17 EStG auch in die Zeit des Betriebsvermögensvergleichs fort (Hoffmann, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2008, 2214). Verfahrensrechtlich sei die Änderung des Bescheides für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung nicht mehr möglich. Die hier vertretene Auffassung zur Entwicklung der steuerlichen Anschaffungskosten sei dem Beklagten bereits zuvor umfassend dargelegt worden. Die nunmehr vertretene Auffassung stelle keine neue Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 AO dar.
Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2013 die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass die Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto zutreffend in 2005 in Höhe von 94.332,85 Euro und in 2007 in Höhe von 30.927,60 Euro gewinnerhöhend berücksichtigt worden seien. Zutreffend seien bei der Bewertung der Einlage der Beteiligung die Anschaffungskosten von 735.597,67 Euro um die zum 31. Dezember 1996 ermittelten negativen Anschaffungskosten von 187.651,52 Euro gemindert worden. Bei Anteilen im Betriebsvermögen seien die Bezüge aus dem steuerlichen Einlagekonto als Kapitalrückzahlung zu behandeln. Der Ausschüttungsbetrag sei insoweit vom Buchwert der Anteile abzusetzen. Soweit die Bezüge den Buchwert überstiegen, lägen Betriebseinnahmen vor. Einlagen seien nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5b EStG mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen, jedoch höchstens mit den Anschaffungskosten, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft sei und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG wesentlich beteiligt sei. So sei es auch hier. Anschaffungskosten seien nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet würden, um den Vermögensgegenstand zu erwerben. Soweit Einlagen zurückgezahlt würden, wie z. B. bei einer Kapitalrückzahlung bzw. wie vorliegend bei Ausschüttung von Einlagen, die nicht das Nennkapital erhöht haben, würden sich die Anschaffungskosten mindern. Die von der Klägerin zitierten BFH-Entscheidungen (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 70/92, BStBl II 1993, 189; und vom 16. März 1994 I R 1/91, BStBl II 1994, 527) seien nicht einschlägig. Zwar würde dort zutreffend der Anschaffungsbegriff definiert. Die dort gezogenen Rechtsfolgen hätten sich jedoch auf Beteiligungen bezogen, die bereits im Betriebsvermögen enthalten gewesen seien. Auch die Auffassung der Klägerin gehe fehl, dass negative Anschaffungskosten bis zum 31. Dezember 1996 bei nicht wesentlichen Beteiligungen im Sinne von § 17 EStG nicht hätten entstehen können. Denn das Entstehen von negativen Anschaffungskoten stelle regelmäßig nur eine rechnerische Größe dar, die sich nicht an der Höhe der Beteiligung orientiere. Die Höhe sei allein dafür ausschlaggebend, ob eine Versteuerung nach § 17 EStG erfolgen müsse. Die GmbH habe im Jahr 2002 eine Ausschüttung für das Jahr 2001 vorgenommen, die nach den Feststellungen der Betriebsprüfung bei der GmbH zum Teil aus dem steuerlichen Einlagekonto erfasst worden sei. Von der GmbH sei aber keine Ausschüttung bescheinigt worden. Mit Schreiben vom 7. Juni 2007 habe der dortige Prüfer dem steuerlichen Berater der GmbH und der Geschäftsleitung der GmbH mitgeteilt, dass er die bisher von der Verwaltung vertretene Auffassung aufgebe und sich der vom steuerlichen Berater der GmbH vorgeschlagenen Lösung, die sich auf den Beschluss der Sächsischen Finanzgerichts stützte, anschließe. Mit Schreiben vom 10. Oktober 2007 seien dem steuerlichen Berater der GmbH die ermittelten negativen Anschaffungskosten, wie in der Schlussbesprechung vereinbart, mitgeteilt worden. Das Vorliegen negativer Anschaffungskosten sei nicht bestritten worden, wohl auch deshalb, weil bereits zum 21. Dezember 1998 eine wesentliche Beteiligung vorgelegen habe. Bis zum Anteilserwerb am 21. Dezember 1998 hätten sich vorübergehend negative Anschaffungskosten ergeben. Eine Versteuerung dieser negativen Anschaffungskosten sei nicht erfolgt, da sich die Anteile zu diesem Zeitpunkt noch im Privatvermögen befunden hätten. Dass diese Minderungen nicht untergehen würden, ergäbe sich aus dem Sinn des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5b EStG. Ob die Beteiligung steuerverstrickt gewesen sei oder nicht, sei unerheblich, da es auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Einlage ankomme (BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 73/05, a. a. O). Die negativen Anschaffungskosten, die zu keinem Zeitpunkt steuerlich berücksichtigt worden seien, seien daher bei der Ermittlung der Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Auch sei kein Korrekturposten zu bilden. Die BFH-Entscheidung vom 2. September 2008 - X R 48/02 (BStBl II 2010, 162) sei nicht anwendbar, da es dort um eine Beteiligung mit einem Teilwert unter den Anschaffungskosten gegangen sei. Hier sei kein Korrekturposten erforderlich, der eine im Privatvermögen eingetretene Wertminderung hätte sichern sollen. Die Änderung des Bescheides für 2007 sei nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zulässig gewesen (BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 IV R 11/04, BStBl II 2005, 809).
Die Klägerin hat dagegen Klage erhoben und beantragt, dass Verfahren bis zur Entscheidung des BFH über die Revision zum Aktenzeichen IV R 20/11 ruhen zu lassen.
Auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten hat das Gericht mit Beschluss vom 22. April 2013 – 4 K 191/13 das Ruhen des Verfahrens angeordnet.
Nach Ergehen der Entscheidung des BFH vom 24. April 2014 IV R 20/11 (Sammlung der nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFH – 2014, 1519) wurde das Verfahren unter dem neuen Aktenzeichen 4 K 608/14 fortgeführt.
Die Klägerin begründet ihre Klage über ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren hinaus im Wesentlichen damit, dass der BFH die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Berlin-Brandenburg vom 23. März 2011 – 2 K 2080/07 (EFG 2011, 312) nicht aufgehoben habe. Nach dieser Entscheidung des FG könnten Ausschüttungen aus dem EK 04 nicht über den Betrag von 0 Euro hinaus zu negativen Anschaffungskosten führen.
Ergänzend trägt die Klägerin vor, dass die Saldierung der Anschaffungskosten für die verschiedenen GmbH-Anteile nach ihrer Auffassung nicht zulässig sei. Diese seien jeweils einzeln zu betrachten. Deshalb könnten die Anschaffungskosten von 735.597,67 Euro nicht mit den vermeintlichen negativen Anschaffungskosten verrechnet werden.
Auch verhalte sich die Finanzverwaltung widersprüchlich. Gemäß dem Schreiben des Finanzamtes F vom 16. Oktober 2007 betrage der Bestand der Anschaffungskosten am 31. Dezember 2005 71.737 Euro. Als Dauertatbestand sei im Zeitpunkt der Veräußerung/Liquidation ein Betrag von 187.651 Euro zu berücksichtigen. Eine weitere Erläuterung befinde sich in dem Schreiben vom 28. August 2007, wonach die Ausschüttung aus dem EK 04 vollumfänglich mit dem Stand der Anschaffungskoten zum 1. Januar 2005 zu verrechnen sei (Zeilen 66, 67) und im Jahr 2005 keine steuerpflichtigen Erträge für die Ausschüttungen aus dem EK 04 anzusetzen wären. Der Umstand der Einlage sei dabei bereits berücksichtigt worden. Diese Auffassung sei auch mit der Landesfinanzdirektion abgestimmt worden. Die Klägerin legte die Schreiben des Finanzamtes F vom 10. Oktober 2007, vom 28. August 2007, vom 7. Juni 2007 und die Entwicklung der AK der GmbH-Anteile vor, auf die verwiesen wird.
Die Klägerin hat sich mit Schreiben vom 7. Juni 2017 an die Landesfinanzdirektion (LFD) Erfurt gewendet und begehrt damit eine Anweisung des Beklagten zur Anwendung der im Schreiben des Finanzamtes F vom 7. Juni 2007 ermittelten AK. Gleichzeitig beantragt sie, die Aussetzung bzw. das Ruhen des Verfahrens bis zur Stellungnahme des LFD Erfurt.
Mit Schreiben vom 7. Juni 2017, eingegangen als Fax bei Gericht am 12. Juni 2017, weist die Klägerin nochmals auf das nach ihrer Auffassung in mehrfacher Hinsicht widersprüchliche Verhalten des Finanzamtes hin. Auf diesen Schriftsatz vom 7. Juni 2017 und die von der Klägerin vorgelegte E-Mail vom 5. Juni 2007, gerichtet vom Bevollmächtigten der GmbH an Herrn B, wird verwiesen. Ferner begehrt die Klägerin, den Betriebsprüfer H als Zeugen zu laden, der bestätigen könne, das eine Verständigung entsprechend der Schreiben des Finanzamtes F vom 7. Juni 2007 stattgefunden habe. Das Finanzamt sei daran nach Treu und Glauben an diese Sachverhaltsbehandlung gebunden. Ergänzend führt sie mit Schreiben vom 16. Juni 2017 nochmals aus, dass negative Anschaffungskosten durch EK 04 Ausschüttungen im zeitlichen Verlauf der Besitzdauer zu keinen Zeitpunkt hätten entstehen können (BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 38/96, BStBl II 1999, 647). Es seien daher keine Beteiligungserträge zu erfassen. Ferner weist die Klägerin mit Schreiben vom 19. Juni 2017 darauf hin, dass ein sogenannter Dauertatbestand „Besteuerung im Zeitpunkt der Veräußerung/Liquidation nicht beantragt werde.
Die Klägerin hat die Klage hinsichtlich des Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2006 und des Bescheides 2006 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2006 zurückgenommen. Der Senat hat diese Streitgegenstände abgetrennt und das neue Verfahren gemäß § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eingestellt.
Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 24. Oktober 2006, geändert durch Bescheid vom 20. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2014 dahingehend zu ändern, dass hinsichtlich der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto kein außerordentlicher Ertrag von 94.332,85 Euro berücksichtigt wird,
2. den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2014 dahingehend zu ändern, dass hinsichtlich der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto kein außerordentlicher Ertrag von 30.927,60 Euro berücksichtigt wird,
3. die Bescheide für 2005 und 2007 über den Gewerbesteuermessbetrag sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2005, auf den 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 jeweils vom 20. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2014 dahingehend zu ändern, dass die oben bei den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen entsprechend berücksichtigt werden.
Der Beklagte hat sinngemäß beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf seine Einspruchsentscheidung und führt darüber hinaus aus, dass der BFH in seiner Entscheidung vom 24. April 2014 IV R 20/11 (BFH/NV 2014, 1519) zum Sachverhalt keine Stellung bezogen habe. Im Übrigen sei anders, als in der Entscheidung des FG, hier die Einlage zutreffend, nach Saldierung der negativen und positiven Anschaffungskoten, mit einem positiven Wert angesetzt worden.
Der Berichterstatter hat am 23. Mai 2017 mit den Beteiligten einen Erörterungstermin durchgeführt. Auf die Niederschrift wird Bezug genommen.
Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung Beweis erhoben über die Frage, mit welchem Wert bzw. Werten die Einlage des Anteils an der Firma C-GmbH in der Steuerbilanz der Klägerin anzusetzen seien, durch Vernehmung des Betriebsprüfers G. Wegen des Inhalts wird auf die Niederschrift verwiesen.
Die Steuerakten waren beigezogen; auf sie und die gewechselten Schriftsätze wird ergänzend verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Recht hat der Beklagte die Gewinne der Klägerin im Jahr 2005 um 94.332,85 Euro und im Jahr 2007 um 30.927,60 Euro als außerordentliche Erträge erhöht. Der bestandskräftige Bescheid vom 9. Februar 2007 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2007 durfte nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert werden.
Nach der Rechtsprechung des BFH sind Kapitalrückzahlungen von den zu Buche stehenden Anschaffungskosten abzusetzen. Soweit die Kapitalrückzahlung den Buchwert der Anteile übersteigt, ist kein passiver Ausgleichposten anzusetzen; es entsteht vielmehr ein Gewinn in dieser Höhe (zum Ganzen: BFH-Urteile vom 14. Oktober 1992 I R 1/91, BStBl II 1993, 189, mit umfangreichen Nachweisen aus Rechtsprechung und Literatur; vom 16. März 1994 I R 70/92, BStBl II 1994, 527; und vom 20. April 1999 VIII R 38/96, BStBl II 1999, 647). Im Streitfall überstiegen die Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto die zu Buche stehenden Werte der Beteiligung an der GmbH.
Nach Auffassung des Senats war die Beteiligung an der GmbH im Zeitpunkt der Einlage am 23. Dezember 2004 mit Anschaffungskosten von 327.334,44 Euro zu bewerten und anzusetzen.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG sind Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Sie sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt ist. So ist es auch hier.
Im Streitfall ist der Geschäftsanteil des Herrn B an der GmbH mit notariellem Abtretungsvertrag vom 23. Dezember 2004 in das Betriebsvermögen der Klägerin eingelegt worden. Der GmbH-Anteil war nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Umstände, die auf einen niedrigen Teilwert hindeuten, sind weder ersichtlich noch wurden sie geltend gemacht.
Herr B war an der GmbH im Zeitpunkt der Einlage am 23. Dezember 2004 wesentlich beteiligt. Gemäß § 17 Abs. 1 EStG in der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Fassung lag eine wesentliche Beteiligung vor, wenn der Steuerpflichtige an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. In der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung des § 17 Abs. 1 EStG reichte eine Beteiligung von zumindest 10 v. H. und danach eine Beteiligung von mindestens 1 v. H. aus.
Unter Berücksichtigung der vorgelegten Unterlagen und den tatsächlichen Feststellungen der Betriebsprüfungen, die der Senat hinsichtlich der Beteiligungsverhältnisse für zutreffend hält, war Herr B zunächst (1991) mit seinen Anschaffungskosten von 78.000 DM mit 19,5 v. H. an der GmbH und ab dem 11. Oktober 1994 mit den auf 86.700 DM erhöhten Anschaffungskosten mit 21,675 v.H. zunächst nicht wesentlich im Sinne der in diesem Zeitraum geltenden Fassung des § 17 Abs. 1 EStG an der GmbH beteiligt. Mit dem Erwerb weiterer Anteile am 21. Dezember 1998, mit weiteren Anschaffungskosten von 1.438.704 DM, war er ab diesem Zeitpunkt mit 30 v. H. wesentlich im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG in der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Fassung an der GmbH beteiligt. Eine wesentliche Beteiligung lag im Zeitpunkt der Einlage des Geschäftsanteils am 23. Dezember 2004 in das Betriebsvermögen der Klägerin vor.
Die Einlage einer Beteiligung ist dann nach der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG zu bewerten, wenn die Beteiligung im "Zeitpunkt der Zuführung" zum Betriebsvermögen, wie im Streitfall, die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 EStG erfüllt. Dieser Zeitpunkt ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG für die Bewertung von Einlagen grundsätzlich maßgeblich. Aus dem Verweis auf § 17 Abs. 1 EStG folgt weiterhin, dass die Bewertung auch dann nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG zu erfolgen hat, wenn der eingelegte Anteil "innerhalb der letzten fünf Jahre" vor dem Zeitpunkt der Zuführung (Einlage) mehr als 25 % (heute mindestens 1 %) betragen hat. Auf die Dauer des Bestehens der Beteiligung vor der Einlage kommt es dabei nicht an. Entscheidend ist nur, dass der Steuerpflichtige innerhalb der Fünfjahresfrist überhaupt einmal zu mehr als 25 v. H. an der Kapitalgesellschaft beteiligt war (vgl. zum Ganzen: BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 73/05, BStBl II 2008, 965, mit weiteren Nachweisen).
Für die Bewertung der Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG ist u.a. ausreichend, dass der Steuerpflichtige an der Kapitalgesellschaft überhaupt wesentlich im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG beteiligt ist (BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 73/05, a. a. O.). Diese Auslegung entspricht auch Sinn und Zweck des Gesetzes. Die mit dem Steueränderungsgesetz vom 18. Juli 1958 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 1958, 473) eingeführte Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG bestätigte die bis dahin zur Einlagebewertung bei wesentlichen Beteiligungen ergangene Rechtsprechung, nach der die Beteiligungen stets mit den Anschaffungskosten oder mit dem (niedrigeren) Teilwert anzusetzen waren (vgl. BFH-Urteil vom 7. Oktober 1965 IV 230/65 U, BStBl III 1966, 36, mit weiteren Nachweisen). Zweck der Regelung war und ist es zu verhindern, dass Wertsteigerungen, die die eingelegte Beteiligung während ihrer Zugehörigkeit zum Privatvermögen erfahren hat, entgegen der mit § 17 EStG verfolgten Zielsetzung der Besteuerung entzogen werden (BRDrucks 41/58, S. 53; BFH-Urteile in vom 7. Oktober 1965 IV 230/65 U, a. a. O.; und vom 11. Februar 1998 I R 89/97, BStBl II 1998, 691). § 17 EStG erfasst grundsätzlich den gesamten Wertzuwachs zwischen Anschaffung und Veräußerung. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört dazu auch der Wertzuwachs, der sich im Privatvermögen zu einer Zeit gebildet hat, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war, und somit ein Gewinn, der im Falle einer Veräußerung nicht steuerbar gewesen wäre (vgl. BFH-Urteile vom 10. November 1992 VIII R 40/89, BStBl II 1994, 222; vom 19. März 1996 VIII R 15/94, BStBl II 1996, 312; und vom 5. Juni 2008 IV R 73/05, a. a. O.). Es steht mit § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG im Einklang, im Privatvermögen entstandene Wertsteigerungen im Falle der Einlage einer Beteiligung in ein Betriebsvermögen dort der Besteuerung zu unterwerfen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 73/05, a. a. O.).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze berechnen sich die Anschaffungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG zum Zeitpunkt der Einlage nach Auffassung des Senats wie folgt:
Ausgehend von den ursprünglichen Anschaffungskosten bis zum Ende des Jahres 1994 von 86.700 DM waren diese zunächst um die Ausschüttungen aus dem EK 04 in 1995 von 289.047,61 DM und im Jahr 1996 von 164.666,86 DM zu mindern.
Ausschüttungen, für die, wie im Streitfall, verwendbares Eigenkapital nach § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a. F. (EK 04) als verwendet gilt, gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in der damaligen Fassung nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Nach der Rechtsprechung des BFH hat eine Ausschüttung aus dem EK 04 im Rahmen der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG stets eine Minderung der Anschaffungskosten zur Folge, und zwar auch dann, wenn der Betrag der Anschaffungskosten dadurch negativ wird (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 44/96, BStBl II 1999, 689). Im Streitfall war Herr B zwar erst ab dem 21. Dezember 1998 wesentlich beteiligt, sodass ein Veräußerungsgewinn im Sinne von § 17 EStG nicht zu ermitteln war. Jedoch sind hier, zumindest rein rechnerisch die ursprünglichen Anschaffungskosten zu mindern. Daraus ergeben sich negative Anschaffungskosten von zunächst 367.014,47 DM.
Die weiteren Ausschüttungen aus dem EK 04 am 3. April 1997 von 390.060,05 DM und am 26. März 1998 von 41.428,80 DM mindern ebenfalls die Anschaffungskosten. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2019) sind zwar Ausschüttungen aus dem EK 04 als Veräußerungsgewinn sofort steuerpflichtig. Jedoch war Herr B zu diesen Ausschüttungszeitpunkten, wie oben dargelegt, auch noch nicht wesentlich im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG beteiligt, sodass ein Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG noch nicht steuerpflichtig gewesen ist. Insoweit sind daher auch hier die Anschaffungskosten zu mindern. Rechnerich ergeben sich jetzt insgesamt negative Anschaffungskosten von 798.503,32 DM.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sind diese „negativen Anschaffungskosten“ von 798.503,32 DM mit den danach aufgewendeten Anschaffungskosten durch den Anteilserwerb vom 21. Dezember 1998 zu verrechnen. Zwar ist es zutreffend, dass es im betrieblichen Bereich grundsätzlich keine negativen Anschaffungskoten geben kann. Der Begriff der „negativen Anschaffungskosten“ hat aber Bedeutung für die Besteuerung von Beteiligungserträgen nach § 17 EStG; er übernimmt dort die Aufgabe eines Merkpostens, der die Versteuerung der stillen Reserven der Beteiligung im Zeitpunkt der Realisierung des Veräußerungsgewinns sicherstellen soll (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 38/96, a. a. O.). Entsprechend sind auch hier die negativen Anschaffungskosten als Merkposten zu berücksichtigen. Denn wie oben dargelegt, ist es für die Bewertung der Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG u.a. ausreichend, dass der Steuerpflichtige an der Kapitalgesellschaft überhaupt wesentlich im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG beteiligt ist (BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 73/05, a. a. O.). Denn § 17 EStG erfasst grundsätzlich den gesamten Wertzuwachs zwischen Anschaffung und Veräußerung. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört dazu auch der Wertzuwachs, der sich im Privatvermögen zu einer Zeit gebildet hat, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war, und somit ein Gewinn, der im Falle einer Veräußerung nicht steuerbar gewesen wäre (BFH-Urteile vom 10. November 1992 VIII R 40/89, BStBl II 1994, 222; vom 19. März 1996 VIII R 15/94, BStBl II 1996, 312; und vom 5. Juni 2008 IV R 73/05, a. a. O.). Es steht mit § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Halbsatz Buchst. b EStG im Einklang, im Privatvermögen entstandene Wertsteigerungen im Falle der Einlage einer Beteiligung in ein Betriebsvermögen dort der Besteuerung zu unterwerfen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 73/05, a. a. O.). Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung sind daher auch die rechnerisch entstandenen „negativen Anschaffungskosten“ mit den weiteren Anschaffungskosten zu verrechnen.
Nach Abzug der negativen Anschaffungskosten von 798.503,32 DM von den Anschaffungskosten für den Erwerb der weiteren Anteile am 21. Dezember 1998 mit 1.438.704 DM ergeben sich verbleibende Anschaffungskosten von 640.200,70 DM (= 327.334,44 Euro). Die Einlage am 23. Dezember 2004 ist daher mit den Anschaffungskosten von 327.334,44 Euro zu bewerten.
Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt auch eine isolierte Betrachtung der jeweiligen Anteile nicht in Betracht. Ausweislich des Inhalts der Urkunde des Notars E sind die von Herrn B im Wege mehrerer Teilerwerbe erworbenen Anteile zusammengelegt worden. Auch die Entscheidung des Sächsischen Finanzgerichts vom 23. Februar 2005 – 4 V 1755/04 (a. a. O.) ist hier nicht einschlägig, da Herr B zum Zeitpunkt der hier streitigen Ausschütten noch nicht wesentlich im Sinne von § 17 EStG an der GmbH beteiligt war. Gleiches gilt für die von der OFD Frankfurt in ihrer Verfügung vom 17. April 2000 (S 2143 A – 36 – St II 20) vertretene Auffassung. Soweit die Klägerin auf das BFH-Urteil vom 20. April 1999 – VIII R 38/96 (a. a. O.) verweist, bezieht sich dieses Urteil auf Anteile, die im Zeitpunkt der Ausschüttung aus dem EK 04 bereits zum Betriebsvermögen gehört haben, was hier aber nicht der Fall war. Darin wird u. a. dargelegt, dass Ausschüttungen aus dem EK 04 bei Überschreiten des Buchwerts der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft als Beteiligungsertrag zu erfassen sind. Auch sind nach dieser Entscheidung bei Beteiligungen im Betriebsvermögen keine Wertberichtigungsposten hinsichtlich negativer Anschaffungskosten (passive Ausgleichsposten) zu bilden. Darüber hinaus ergaben sich im Zeitpunkt der Einlage überhaupt keine negativen Anschaffungskosten. Wie oben dargelegt, betrugen diese nach Auffassung des Senats 327.334,44 Euro. Insoweit ist auch die Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 23. März 2011 2 K 2080/07 (a. a. O.) nicht einschlägig. Denn dort war streitig, ob ein Einlagewert unter 0 bzw. ein negativer Wert anzusetzen sei. Dies ist aber hier nicht der Fall.
Unter Berücksichtigung des Einlagewertes von 327.334,44 Euro ergibt sich für das Streitjahr 2005 aufgrund der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 642.678 Euro ein a. o. Gewinn von 315.333,56 Euro und für das Streitjahr 2007 hinsichtlich der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 30.927,60 Euro ein a. o. Gewinn von 30.927,60 Euro. Soweit der Beklagte bei der Feststellung des Gewinns für das Jahr 2005 lediglich eine Gewinnerhöhung von 94.332,85 Euro angesetzt hat, ist dem Gericht eine Schlechterstellung (Verböserung) verboten (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl. 2015, § 100 Rz. 36)
Im Streitfall liegt auch keine tatsächliche Verständigung oder Zusage vor, die den Beklagten an die bei Betriebsprüfung der GmbH getroffene Auffassung nach Treu und Glauben bindet.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung eine tatsächliche Verständigung über die tatsächlichen Merkmale, die der Besteuerung zugrunde zu legen sind, grundsätzlich zulässig (BFH-Urteile vom 12. August 1999 XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537, und vom 8. Oktober 2008 I R 63/07, BStBl II 2009, 121). Voraussetzung einer solchen tatsächlichen Verständigung ist u.a., dass sie sich auf Sachverhaltsfragen und nicht auf Rechtsfragen bezieht, die Sachverhaltsermittlung erschwert ist und die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BStBl II 2004, 975) Ob eine tatsächliche Verständigung zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt, ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller objektiven Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 2005 X B 41/05, BFH/NV 2006, 243). An eine zulässige und wirksam zustande gekommene tatsächliche Verständigung sind die Beteiligten nach dem Grundsatz von Treu und Glauben grundsätzlich gebunden, auch wenn die Verständigung nicht sämtliche schwer aufklärbaren Umstände des Besteuerungssachverhalts umfasst. Die gegenseitige Bindung ist dabei jeder tatsächlichen Verständigung immanent, ohne dass es einer ausdrücklichen Erklärung der Beteiligten bedarf (BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625). Im Streitfall lag keine tatsächliche Verständigung vor, an die der Beklagte nach Treu und Glauben gebunden ist. Unabhängig davon, dass der Beklagte selbst überhaupt nicht in die Betriebsprüfung bei der GmbH eingebunden bzw. beteiligt war, wurde hier keine Verständigung über Sachverhaltsfragen getroffen, sondern eine Rechtsauffassung dahingehend vertreten, dass hinsichtlich der Ausschüttung vom 3. April 1997 in Höhe von 367.014,47 DM (= 187.651,52 Euro) eine Besteuerung erst im Zeitpunkt der Veräußerung (Dauertatbestand) stattfinden solle. Hinsichtlich Rechtsfragen ist aber, wie oben ausgeführt, eine tatsächliche Verständigung nicht möglich. Der Beklagte ist daher an die im Rahmen der bei der Betriebsprüfung getroffenen Vereinbarungen (Rechtsansichten) nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gebunden. Da der Senat insoweit auch keine Zweifel an den dort getroffenen Vereinbarungen hat und es darauf auch nicht ankommt, hat er auf eine Zeugeneinvernahme des Betriebsprüfers H verzichtet.
Der Beklagte hat sich auch nicht durch eine verbindliche Zusage (§ 204 AO) gebunden. Die Voraussetzungen für eine verbindliche Zusage im Sinne von § 204 AO liegen nicht vor. Zuständig für eine verbindliche Zusage wäre der Beklagte, als Veranlagungs- bzw. Feststellungsfinanzamt, gewesen. An die Feststellungen des Prüfungsfinanzamtes, hier des Finanzamtes F, ist das Veranlagungsfinanzamt rechtlich nicht gebunden und kann davon abweichen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, AO § 204 Rz. 3, mit weiteren Nachweisen). Hinsichtlich der hier streitigen Punkte wurde nach dem Inhalt der Akten vom Beklagten keine schriftlich verbindliche Zusage (§ 205 AO) erteilt. Der Beklagte durfte damit auch bereits im Streitjahr 2005 den Buchwert der Beteiligung um 187.651,52 Euro mindern.
Der Beklagte war auch berechtigt, die hier streitigen Bescheide zum Nachteil der Klägerin zu ändern. Soweit die Bescheide noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, war eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO zulässig.
Den bestandskräftig Bescheid vom 9. Februar 2007 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2007 durfte der Beklagte nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ändern. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ergebnis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Wird ein für das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres maßgebender Wertansatz korrigiert, der sich auf die Höhe des Gewinns der Folgejahre auswirkt, so stellt sich das nach der Rechtsprechung des BFH als ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung hinsichtlich der Veranlagung für die Folgejahre dar (zum Ganzen: BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 IV R 11/04, BStBl II 2005, 809, mit weiteren Nachweisen). So ist es auch hier. Im Streitfall war der Buchwert der Beteiligung an der GmbH bereits zum 31. Dezember 2005 nach den Feststellungen der Betriebsprüfung mit 1 Euro (Erinnerungswert) anzusetzen. Dies wirkte sich auch auf die Erhöhung des Gewinns aufgrund der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto im Folgejahr 2007 aus. Die Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sind für alle Folgejahre durchzuführen, auch wenn in einem Zwischenjahr (2006) keine Änderung erfolgt (BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 IV R 11/04, a. a. O.). Soweit der Beklagte eine falsche Änderungsnorm (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) in dem streitigen Bescheid angegeben hat, ist dies unschädlich.
Das Verfahren war auch nicht im Hinblick auf die Anfrage an die LFD Erfurt auszusetzen. Die Voraussetzungen für eine Aussetzung nach § 74 FGO liegen nicht vor. Nach dieser Vorschrift kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei. Im Streitfall ist bei keinem anderen Gericht ein Rechtsstreit anhängig. Auch ist keine Verwaltungsbehörde für die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehen eines vorgreiflichen Rechtsverhältnisses zuständig. Zuständig war allein der Beklagte.
Ein Ruhen des Verfahrens kommt ebenfalls nicht in Betracht. Es fehlt an einer Zustimmung des Beklagten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sieht der Senat keinen Grund.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 EStG
§ 27 KStG
§ 204 AO
§ 205 AO
§ 74 FGO
§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 3c Abs. 2 EStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG
§ 173 Abs. 1 AO
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5b EStG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1  1. Halbsatz EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG
§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 5 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 27 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 189
BStBl II 1999, 689
BStBl II 2005, 809
BStBl II 2008, 965
BStBl II 2010, 162
BStBl II 1994, 527
EFG 2011, 312
BStBl II 1999, 647
BFH/NV 2014, 1519
BStBl II 1998, 691
BStBl II 1994, 222
BStBl II 1996, 312
BFH/NV 2000, 537
BStBl II 2009, 121
BStBl II 2004, 975
BFH/NV 2006, 243
BStBl II 1996, 625
92 I R 1/91
99 VIII R 44/96
05 IV R 11/04
IV R 19/18
IV B 68/17
2 EStG von 254.95
00 Euro und 432.67
40 EStG von 670.44
40 EStG von 2.33
2 BvR 2221/07
94 I R 70/92
08 IV R 73/05
4 V 1755/04
X R 48/02
92 I R 70/92
94 I R 1/91
IV R 20/11
4 K 191/13
14 IV R 20/11
4 K 608/14
2 K 2080/07
99 VIII R 38/96
65 IV 230/65
98 I R 89/97
92 VIII R 40/89
96 VIII R 15/94
VIII R 38/96
99 XI R 27/98
08 I R 63/07
04 X R 24/03
05 X B 41/05
96 XI R 78/95