Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-06-26, Aktenzeichen 15 K 1660/07
ECLI: ECLI:DE:FGK:2008:0626.15K1660.07.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Ablehnung eines Erlassantrags von festgesetzten Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 2000 bis 2002 durch den Beklagten.
Die Klägerin mit Sitz in L (Deutschland) gehört zu der niederländischen "G-Gruppe" (100%ige Tochtergesellschaft der G Holding B.V.). Sie ist eine Schwestergesellschaft der G B.V. mit Sitz in A (Niederlande). Die Geschäftstätigkeit der beiden Schwestergesellschaften erstreckt sich auf den Großhandel mit elektrischen Werkzeugen für Heimwerker. Dabei fungiert die Klägerin als Zwischenhändlerin zwischen der G B.V. und den Einkaufsgesellschaften für die deutschen Großabnehmer B und C. Die in China produzierten Waren werden von der G B.V. auf ihre Rechnung nach Deutschland eingeführt und verzollt. Auf Veranlassung der G B.V. wird die Ware sodann an die Klägerin veräußert (Veräußerungspreis = 1% des Netto-Umsatzes mit B und C) und die Güter schließlich mit einem Gewinnaufschlag (= 99 % des Netto-Umsatzes) an die Einkaufsgesellschaften von B und C ausgeliefert.
Ursprünglich zog die Klägerin in den Streitjahren die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer ab, obwohl die Einfuhranmeldungen von der G B.V. vorgenommen und die Einfuhrumsatzsteuern von dieser entrichtet wurden (vgl. Logistic Service Agreement Tz. 4.1 "Documents": The custom clearence in Germany will be done on name of G B.V.; siehe Rechtsbehelfsakte des Beklagten).
Umsatzsteuersonderprüfungen des vormals zuständigen Finanzamtes I für den Zeitraum November 2000 bis Februar 2001 und des Beklagten für den Zeitraum Januar und Februar 2003 führten zu keinerlei Beanstandungen hinsichtlich der Behandlung der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer bei der Klägerin (vgl. die Prüfungsberichte vom 09.08.2001 Tz. 15, Bl. 57 d.A. und vom 30.06.2003 Tz.15 Bl. 63 d.A.). Erst im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung für den Voranmeldungszeitraum Januar 2003 bis Februar 2004 griff der Beklagte unter Tz. 17 die Abzugsfähigkeit der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer bei der Klägerin als Prüfungspunkt auf und verneinte diese, mangels einer Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer durch die Klägerin (Prüfungsbericht vom 09.06.2004, Bl. 68 d.A.).
Mit Prüfungsanordnung vom 10.08.2004 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung L für den Beklagten bei der Klägerin für die Jahre 2000 bis 2002 hinsichtlich Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer eine Außenprüfung durch. Im Rahmen der Betriebsprüfung erfolgte eine eingehende Auseinandersetzung mit den Fragen der umsatzsteuerlichen Organschaft innerhalb der G-Gruppe und dem Ort der Lieferungen im Reihengeschäft (Tz. 2.8.4. und 2.9. des Betriebsprüfungsberichts vom 25.11.2004, Bl. 93 f. d.A.).
Der Betriebsprüfer kürzte die als Vorsteuern in Abzug gebrachten Einfuhrumsatzsteuern bei der Klägerin (Tz. 2.11.2 des Betriebsprüfungsberichts vom 25.11.2004, Bl. 95 d.A.). Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers ergaben sich daraus folgende Vorsteuerkorrekturen:
2000: 1.155.254,44 DM
2001: 4.889.505,06 DM
2002: 2.074.012,63 €
Der Beklagte änderte gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO – die Umsatzsteuerfestsetzungen unter Berücksichtigung der Prüfungsfeststellungen mit Bescheiden vom 30.05.2005 für 2000 und jeweils vom 27.07.2005 für 2001 und 2002. Zusammen mit den geänderten Umsatzsteuerbescheiden setzte der Beklagte Zinsen gemäß § 233a AO in folgender Höhe fest:
2000: 116.327,00 €
2001: 358.981,00 €
2002: 171.524,00 €
Auf der Grundlage nachträglich erteilter Rechnungen der G B.V. an die Klägerin machte diese in ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für das III. Quartal 2005 die in den Streitjahren gekürzten Vorsteuerbeträge geltend. Auf den umfangreichen Schriftverkehr zwischen dem Beklagten und der Klägerin zur richtigen Rechnungserteilung im Sinne des § 14 des Umsatzsteuergesetzes – UStG - und Erfassung der Vorsteuerbeträge im richtigen Voranmeldungszeitraum wird Bezug genommen (vgl. Erhebungsakte, Bd. I, des Beklagten).
Gegen die Zinsfestsetzungen zur Umsatzsteuer 2000 bis 2002 erhob die Klägerin, vertreten durch ihren damaligen steuerlichen Berater, Einsprüche und beantragte Stundung bzw. Vollstreckungsaufschub für 2000 in Höhe von 112.232,00 €, für 2001 in Höhe von 349.923,00 € und für 2002 in Höhe von 165.824,00 €. Sie machte geltend, dass die Festsetzungen der Zinsen sachlich unbillig seien. In der Vergangenheit sei die Behandlung der Einfuhrumsatzsteuer als abzugsfähige Vorsteuer bei der Klägerin nie durch die Prüfer der Umsatzsteuersonderprüfungen beanstandet worden. Dementsprechend habe die Klägerin auf die Richtigkeit ihres Verhaltens vertraut. Wäre ihr zu einem früheren Zeitpunkt durch die Umsatzsteuersonderprüfer mitgeteilt worden, dass die steuerliche Behandlung der Einfuhrumsatzsteuer falsch ist, hätte die G B.V. entsprechende Rechnungen ausgestellt, die die Klägerin zum Vorsteuerabzug in gleicher Höhe berechtigt hätten. Ein durch § 233a AO auszugleichender Zinsvorteil sei daher nicht entstanden. Die Einsprüche seien gegebenenfalls als Anträge auf Erlass der Zinsen umzudeuten.
Der Beklagte gewährte die Aussetzung der Vollziehung in der beantragten Höhe, wies aber auf die Unbegründetheit der Einsprüche hin. Aus diesem Grund regte er die Rücknahme der Einsprüche und gleichzeitige Umdeutung in Erlassanträge an. Daraufhin nahm die Klägerin mit Schreiben vom 02.02.2006 ihre Einsprüche zurück.
Nunmehr lehnte der Beklagte nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion Rheinland den Erlass der Zinsen zur Umsatzsteuer 2000 bis 2002 mit Bescheid vom 21.02.2006 ab. Die Klägerin habe durch den ungerechtfertigten Vorsteuerabzug einen Liquiditätsvorteil erlangt. Erst auf Grund der Rechnungsberichtigungen durch die G B.V. sei die Klägerin in 2005 zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen. Die vorangegangenen Umsatzsteuersonderprüfungen, die insoweit zu keinen Beanstandungen geführt hätten, begründeten keinen Vertrauenstatbestand.
Den hiergegen eingelegten Einspruch der Klägerin vom 03.03.2006 begründete sie mit dem fehlenden Liquiditätsvorteil durch den unberechtigten Vorsteuerabzug. Bereits in den Jahren 2000 bis 2002 sei die G B.V., die die Einfuhrumsatzsteuer entrichtet habe, zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen. Eine Zinsbelastung bei der Klägerin stünde also ein Zinsertrag bei der G B.V. gegenüber. Der Sachverhalt sei vergleichbar mit Fällen, in denen das Finanzamt einen Umsatz zeitlich abweichend von der Umsatzsteueranmeldung einem anderen Voranmeldungszeitraum zuordnet und es durch diese Umsatzverlagerung gleichzeitig zu einer Steuernachforderung und Steuererstattung kommt. Darüber hinaus habe seitens der Klägerin eine vertragliche Zahlungsverpflichtung gegenüber der Firma Q, die Erfüllungsgehilfin bei der Einfuhrabfertigung, bestanden. Beim monatlichen Kontenclearing eines Verrechnungskontos der Klägerin gegenüber der G B.V. sei der volle Kontostand laufend verrechnet worden, obwohl der Klägerin 1 % des Netto-Umsatzes mit B und C verbleiben sollte. Indirekt komme die Klägerin damit für Verzollung und Einfuhrumsatzsteuer auf. Schließlich machte die Klägerin persönliche Billigkeitsgründe geltend, indem sie darauf verwies, dass die Geschäftsbeziehung mit B und C seit 2005 rückläufig sei (Umsatzrückgang gegenüber 2004 auf etwa 59 %), da neue gesundheitsrechtliche Vorschriften zu erheblichen Mehrkosten seitens der Klägerin führten.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erwog die Klägerin ihren Antrag auf Erlass der Zinsen auf insgesamt 295.213,04 € für die Streitjahre zu beschränkten, da die Klägerin spätestens nach einer Besprechung am 04.06.2004 mit der Umsatzsteuersonderprüferin des Beklagten in der letzten Sonderprüfung die steuerlichen Konsequenzen hätte ziehen können (vgl. Schreiben des steuerlichen Beraters der Klägerin vom 11.05.2006, Seite 4, in den Rechtsbehelfsakten des Beklagten).
Der Beklagte wies die Einsprüche der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 29.03.2007 als unbegründet zurück. Persönliche Gründe für einen Erlass der Zinsen aus Billigkeit seien nicht gegeben, da der Umsatzrückgang auf das typische unternehmerische Risiko zurückzuführen sei. Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen scheide aus, da die Klägerin durch den unberechtigten Vorsteuerabzug (Einfuhrumsatzsteuer) tatsächlich einen Liquiditätsvorteil erlangt habe. Für die Streitjahre konnte mangels geeigneter Rechnungen der G B.V. keine entsprechende Vorsteuerberichtigung vorgenommen werden. Diese sei erst für das Kalenderjahr 2005 erfolgt. Der von der Klägerin vorgenommene Vergleich mit der fiktiven Liquidität bei vorschriftsmäßigem Verhalten sei nicht zulässig. Ebenso sei es unmaßgeblich, dass die Klägerin wirtschaftlich mit der Einfuhrumsatzsteuer innerhalb der G-Gruppe belastet wurde, da es entscheidend auf das Steuerschuldverhältnis zwischen dem Steuerschuldner der Einfuhrumsatzsteuer und dem Finanzamt ankomme. Dem Argument der Klägerin, es handele sich lediglich um eine Steuerverschiebung in andere Veranlagungsjahre, trat der Beklagte mit dem Argument entgegen, dass der Vorsteuerabzug aus rechtlichen Gründen in den Streitjahren nicht erfolgen konnte. Die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug seien erst nachträglich durch entsprechende Rechnungserteilung geschaffen worden, auch wenn dadurch letztlich die zu zahlenden Steuerbeträge in den Streitjahren per Saldo ausgeglichen worden seien. Schließlich sei auch aus Gründen des Vertrauensschutzes oder nach Treu und Glauben kein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen möglich. Die Ergebnisse der Umsatzsteuersonderprüfungen, in denen der Vorsteuerabzug bei der Klägerin nicht bemängelt wurde, stellten keine abschließenden Prüfungen dar, so dass sich kein schützwürdiges Vertrauen bilden konnte. Selbst nach der letzten Umsatzsteuersonderprüfung, in der die unzutreffende Behandlung der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer festgestellt wurde, habe die Klägerin ihr Verhalten nicht geändert. Einen Teilerlass lehnte der Beklagte mit dem Argument ab, dass der Klägerin ein Liquiditätsvorteil auch bis zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung entstanden sei.
Die gegen die Einspruchsentscheidung am 26.04.2007 eingelegte Klage begründete die Klägerin im wesentlichen wie folgt: Der Beklagte habe zu Unrecht das Ergebnis der vorangegangenen Umsatzsteuersonderprüfungen, die zu keiner Beanstandung des Vorsteuerabzugs der Einfuhrumsatzsteuer führten, nicht als entscheidungserheblich im Rahmen seiner Ermessenserwägungen angesehen. Die Klägerin habe jedoch gerade auf den Prüfungsfeststellungen vertrauend weiterhin die Vorsteuerbeträge geltend gemacht, da sie aus dem Blickwinkel eines steuerlichen Laien davon ausging, dass der Sachverhalt mit der Umsatzsteuersonderprüfung abschließend und endgültig geprüft sei. Von dem Gegenteil konnte und musste sie aufgrund der Hinweise in den Prüfungsanordnungen nicht ausgehen, in denen ein ausdrücklicher Hinweis auf die Vorläufigkeit der Prüfungsergebnisse fehlte. Den Prüfern sei es ohne Probleme möglich gewesen, den Sachverhalt anhand der Lieferdokumente zu überprüfen, da die Klägerin in den Streitjahren mit lediglich einem Lieferanten, der G B.V., und nur zwei Abnehmern, B und C, Geschäftsbeziehungen unterhalten habe. Dieses grobe Versehen des Beklagten während der Umsatzsteuersonderprüfungen könne nicht zu Lasten der Klägerin gereichen. Das erhebliche Mitverschulden des Beklagten durch einen Verstoß gegen die Hinweis- und Warnpflichten nach § 89 der Abgabenordnung – AO - habe dieser überhaupt nicht in seine Ermessenerwägungen einbezogen. Ein solcher Verstoß sei nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Steuerpflichtige – wie im Streitfall – durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertreten wurde.
Auf die Frage, ob seitens der Klägerin ein Vertrauenstatbestand geschaffen wurde, weil sie von der Endgültigkeit der Umsatzsteuersonderprüfungen ausgegangen war, sei der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung überhaupt nicht eingegangen. Schließlich fehle es an einem Liquiditätsvorteil, da die Klägerin ihr grundsätzlich zustehendes Recht auf Vorsteuerabzug in der geltend gemachten Höhe lediglich aus einem falschen Dokument, nämlich den Lieferdokumenten, statt der Rechnung der G B.V. geltend gemacht habe. Eine höchstrichterliche Rechtsprechung sei zu dieser Rechtsfrage noch nicht ergangen.
Die Klägerin beantragt,
den Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 21.02.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.03.2007 aufzuheben, und den Beklagten zu verpflichten, unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts den Antrag der Klägerin auf Erlass der festgesetzten Zinsen zur Umsatzsteuer 2000, 2001 und 2002 neu zu bescheiden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Zur Begründung vertieft der Beklagte seine Argumente aus der Einspruchsentscheidung, indem er darauf hinweist, dass eine Umsatzsteuersonderprüfung keine abschließende Prüfung sein könne, da die Festsetzungen von Vorauszahlungen stets Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung darstellten. Daher vermöge eine solche Prüfung keine Bindungswirkung für nachfolgende Betriebsprüfungen und damit auch keine Vertrauensschutzposition zu entfalten. Der Ausnahmefall einer verbindlichen Zusage seitens des Finanzamtes liege im Streitfall nicht vor. Mit den Umsatzsteuerjahresanmeldungen der Streitjahre seien die Voranmeldungen ersetzt worden. Auch diese hätten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung im Hinblick auf die spätere Betriebprüfung gestanden. Da die Klägerin durchgehend steuerlich durch eine große Sozietät aus Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern beraten war, sei ein zusätzlicher Hinweis auf die "Vorläufigkeit" der Umsatzsteuersonderprüfungen nicht erforderlich gewesen. Schließlich sei eine intensive Auseinandersetzung mit dem umsatzsteuerlichen Sachverhalt erst im Rahmen der Außenprüfung erfolgt, etwa in Bezug auf das Vorliegen einer Organschaft. Da die Umsatzsteuer-Sonderprüfung zunächst zu einem unzutreffenden Ergebnis gelangt sei, könne dem Beklagten auch keine Verletzung seiner Fürsorgepflicht nach § 89 AO vorgeworfen werden.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet.
Die Ablehnung des Antrags auf Erlass der festgesetzten Nachforderungszinsen zur Umsatzsteuer 2000, 2001 und 2002 vom 21.02.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.03.2007 war nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Soweit die Prüfungskompetenz des Gerichts gemäß § 102 FGO reicht hat der Beklagte für seine Ermessensentscheidung, ob ein Erlass von Nachforderungszinsen in Betracht kommt, den erheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten und von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung (§ 227 AO) entsprechenden Weise Gebrauch gemacht.
1. Nach § 227 AO können Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet werden. Die zuständige Finanzbehörde muss nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden, ob ein Erlass im Einzelfall aus Billigkeitsgründen in Betracht kommt. Die Ermessensentscheidung darf das Finanzgericht gemäß § 102 FGO nur eingeschränkt daraufhin überprüfen, ob die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten und von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Der Begriff der Unbilligkeit bestimmt jedoch Inhalt und Grenzen des Ermessens der Finanzbehörde (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.12.1985, I R 82/85, BFH/NV 1986, 506 unter 1.a. m.w.N.; siehe aber: Klein/Rüsken, AO, Kommentar, 8. Aufl. 2003, § 227 Rn. 17 i.V.m. § 163 Rn. 118; von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, 165. EGL Juni 2000, § 227 Rn. 114).
a. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, die erlassen werden können, zählt gemäß §§ 37 Abs. 1, 3 Abs. 4 AO auch der Anspruch auf Nachforderungszinsen gemäß § 233a AO.
b. Sachlich unbillig ist die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis dann, wenn sie im Einzelfall zwar dem Wortlaut der Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen ist, vielmehr dessen Wertungen entgegenläuft (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.07.1996, V R 18/95, BStBl II 1997, 259 unter II.2.b. m.w.N.; auch Klein/Rüsken, AO, Kommentar, 8. Aufl. 2003, § 163 Rn. 32). Ist also anzunehmen, dass die gesetzmäßige Besteuerung nach dem Willen des Gesetzgebers zu einem von diesem nicht gewollten Ergebnis führt und dieser bei Kenntnis dieses Sachverhalts eine vom Gesetzeswortlaut abweichende Entscheidung getroffen hätte, ist eine entsprechende Billigkeitsmaßnahme gerechtfertigt (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26.10.1972, I R 125/70, BStBl II 1973, 271 unter II.1.). Allerdings darf die Billigkeitsprüfung nicht dazu führen, dass die bezweckte Gesetzeswirkung generell und korrigierend unterlaufen wird (Klein/Rüsken, AO, Kommentar, 8. Aufl. 2003, § 163 Rn. 33). Hierin spiegelt sich der Ausnahmecharakter eines Steuererlasses vom Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) wider, der nur in besonders gelagerten Einzelfällen für Steuergerechtigkeit sorgen darf. Diese Grundsätze hat der Beklagte bei seiner Entscheidung hinreichend beachtet.
aa. Führt die Festsetzung von Umsatzsteuer zu einer Nachzahlung, ist diese, mit Ablauf des 15. Monats nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, zu verzinsen, § 233a Abs. 1 bis 3 AO. Zweck der Vorschrift ist es, einen typisierenden Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (so die Gesetzesbegründung BT/Drs. 11/2157 S. 194). Auf die tatsächliche Vorteilsziehung kommt es dabei grundsätzlich nicht an. Ausreichend ist vielmehr die Möglichkeit der Vorteilsabschöpfung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 15.10.1998, IV R 69/97, BStBl II 2004, 39 unter II. 2. b.; vom 15.07.2004, V R 76/01, BFH/NV 2004, 1682 unter II. 1.). Steht allerdings zweifelsfrei fest, dass der Steuerpflichtige durch die verspätete Steuerfestsetzung tatsächlich keinen Vorteil hatte, kann auch durch eine Verzinsung der aus der verspäteten Festsetzung resultierenden Steuernachforderung kein Liquiditätsvorteil ausgeglichen werden (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 11.07.1996, V R 18/95, BStBl II 1997, 259 unter II.2.c. für die USt und vom 15.10.1998, IV R 69/97, BFH/NV 1999, 383 unter II.2.c. für die ESt). Eine derartige Verzinsung liefe dem Zweck der Vorschrift zuwider. Ein solcher Fall liegt beispielsweise vor, wenn der Steuerpflichtige einen Umsatz in einem falschen Voranmeldungszeitraum erfasst hat und sich durch die richtige Zuordnung des Umsatzes gleichzeitig eine Umsatzsteuernachforderung und –erstattung in gleicher Höhe ergibt (so der dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.07.1996, V R 18/95, BStBl II 1997, 259 zugrunde liegende Sachverhalt).
Im vorliegenden Streitfall ist der Sachverhalt hingegen anders gelagert. Erst durch nachträgliche Erteilung einer den Anforderungen des § 14 UStG entsprechenden Rechnung der G B.V. an die Klägerin konnte im III. Quartal 2005 eine Anrechnung der nunmehr in Rechnung gestellten Umsatzsteuer als Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfolgen. Auch wenn dieser Betrag rechnerisch den in den Streitjahren abgezogenen Vorsteuerbeträgen entsprach, lag dem Vorsteuerabzug in 2005 ein umsatzsteuerrechtlich neuer Sachverhalt, nämlich die Lieferung der Waren von der G B.V. an die Klägerin, zu Grunde, nicht aber die Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die in das Unternehmen der Klägerin umsatzsteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG eingeführt wurden. Ohne eine ordnungsgemäße Rechnung des leistenden Unternehmens, der G B.V., die – entgegen der Ansicht der Klägerin – nicht als bloße Formalie, sondern als zwingende Grundlage für einen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG anzusehen ist, wäre ein Vorsteuerabzug in 2005 nicht möglich gewesen.
Soweit die Klägerin darauf abstellt, dass der unberechtigte Vorsteuerabzug (Einfuhrumsatzsteuer) zu keinem Liquiditätsvorteil im Vergleich zu der (fiktiven) vorschriftgemäßen umsatzsteuerlichen Behandlung der Lieferbeziehung mit der G B.V. geführt habe, kann das Gericht dem Argument nicht folgen. § 233a AO stellt nicht auf den Vergleich der Liquidität eines Steuerpflichtigen bei vorschriftswidrigem Verhalten und fiktiver Liquidität bei rechtmäßigem Verhalten ab, sondern allein auf die Liquiditätsvorteile, die einem Steuerpflichtigen typischerweise durch den verspäteten Erlass eines Steuerbescheids entstehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24.02.2005, V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220 unter II.2.c.). Soweit die Rechtsprechung ausnahmsweise die Voraussetzungen für einen Erlass von Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer bejaht (hierzu: Urteils des Bundesfinanzhofs vom 11.07.1996, V R 18/95, BStBl II 1997, 259), wird diese Rechtsprechung zu Recht mit dem Fehlen eines faktischen Vorteils durch die verspätete Steuerfestsetzung begründet. Dies gilt nicht, wenn der Liquidationsvorteil lediglich bei einem hypothetischen Geschehensablauf ausbliebe, tatsächlich aber vorhanden ist.
bb. Der Beklagte hat ermessenfehlerfrei den Sachverhalt der vorangegangenen Umsatzsteuer-Sonderprüfungen, die zu keiner Vorsteuerkorrektur in bezug auf die Einfuhrumsatzsteuer geführt hatten, seiner Entscheidung zu Grunde gelegt. Der Beklagte hat sowohl in seinem Ablehnungsbescheid vom 21.02.2006 als auch in seiner Einspruchsentscheidung vom 29.03.2007 einen Vertrauenstatbestand aus den vorangegangenen Prüfungen, der nach der Ansicht der Klägerin zu einem Billigkeitserlass hätte führen müssen, zwar knapp, aber zureichend abgelehnt. Der von der Klägerin in ihrer Klagebegründung angeführte Textabschnitt in der Einspruchsentscheidung lässt erkennen, dass der Beklagte den Sachverhalt dahingehend gewertet hat, dass Umsatzsteuer-Sonderprüfungen schon für die Umsatzsteuerfestsetzung keine abschließende Überprüfungen der Geschäftsvorfälle darstellen, sondern eine solche einer Außenprüfung vorbehalten bleibt. Wegen dieses nicht abschließenden Charakters der Sonderprüfungen könne daraus kein Vertrauenstatbestand und damit auch kein Erlassgrund für Nachforderungszinsen entstehen, die lediglich den geänderten Steuerfestsetzungen folgten. Diese Ansicht hat der Beklagte zulässigerweise im Rahmen des Klageverfahrens gemäß § 102 Satz 2 FGO ergänzt.
Von einer aus diesem Sachverhalt folgenden etwaigen Fürsorge- und Betreuungspflicht nach § 89 AO, die bei einem eindeutigen Verstoß einen Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit geboten hätte (so das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.12.1985, I R 82/85, BFH/NV 1986, 506; dem folgend das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 27.02.1998, 2 K 288/97, EFG 1998, 1449), ist der Beklagte im Rahmen seiner Ermessensentscheidung zu Recht nicht ausgegangen und brauchte diese rechtliche Würdigung daher auch nicht ausdrücklich zu erwähnen.
Nach § 89 Satz 1 AO soll die Finanzbehörde die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Danach muss die Abgabe von Erklärungen des Steuerpflichtigen praktisch auf der Hand liegen (vgl. Klein/Brockmeyer, AO, Kommentar, 8. Aufl. 2003, § 89 Rn. 2). Ist ersichtlich, dass ein Steuerpflichtiger in seinen steuerlichen Angelegenheiten unkundig ist, besteht sogar eine Verpflichtung der Finanzbehörde, entsprechende Erklärungen anzuregen. Dem Beklagten oblag aufgrund der vorangegangenen Umsatzsteuersonderprüfungen keine Verpflichtung gegenüber der steuerlich beratenen Klägerin auf die Ausstellung nachträglicher Rechnungen durch die G B.V. hinzuwirken, da er den Sachverhalt der Vorsteuerberechtigung für entrichtete Einfuhrumsatzsteuer selbst in der Vergangenheit unvollständig bzw. unzutreffend beurteilte. Ein Rechtsirrtum oder ein Versehen der Umsatzsteuersonderprüfer erscheint nicht ausgeschlossen. Das Gericht vermag auch nicht zu erkennen, dass die Umsatzsteuersonderprüfer der Klägerin den unberechtigten Vorsteuerabzug nicht mitgeteilt haben, um im Rahmen einer nachfolgenden Außenprüfung ein Mehrergebnis vorzubehalten (vgl. dazu das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 27.02.1998, 2 K 288/97, EFG 1998, 1449 zu einem insoweit abweichenden Sachverhalt). Ob diese umsatzsteuerliche Beurteilung derart offensichtlich war, dass sie den Umsatzsteuersonderprüfern im Rahmen der Belegprüfung hätte auffallen müssen, muss bezweifelt werden. Dies zeigen bereits die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung L zur umsatzsteuerlichen Organschaft (Tz. 2.8.4.) und dem Ort der Lieferung im Reihengeschäft (Tz. 2.9). Der Vorsteuerabzug für die von der G B.V. entrichteten Einfuhrumsatzsteuern bzw. die richtigerweise erfolgte Lieferung der G B.V. an die Klägerin ist Bestandteil einer komplexen Lieferkette innerhalb der niederländischen G-Gruppe. Nur aufgrund der Ausnahmevorschrift des § 3 Abs. 8 UStG liegt der Ort der Lieferung der G B.V. an die Klägerin im Inland, statt nach § 3 Abs. 6 Sätze 1 und 6 UStG in Shanghai. Darüber hinaus ist es auch den damaligen steuerlichen Beratern der Klägerin, einer Sozietät aus Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern, nicht gelungen, den aus ihrer Sicht auf der Hand liegenden Fehler beim Vorsteuerabzug zu bemerken.
Auch zu einem Hinweis auf den nicht abschließenden Charakter der Sonderprüfungen war der Beklagte nicht verpflichtet. Nach Satz 2 des § 89 AO erteilt die Behörde, soweit erforderlich, Auskunft über die den Beteiligten im Steuerverwaltungsverfahren zustehenden verfahrensrechtlichen Rechte und Pflichten. Diese Auskunftspflicht setzt jedoch grundsätzlich eine entsprechende Anfrage des Steuerpflichtigen voraus (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs vom 07.12.1995, III ZR 141/94, NJW-RR 1996, 379 unter II.3.a.; Söhn in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, 171. EGL November 2001, § 89 Rn. 117), an der es im Streitfall bereits mangelt. Allgemeine Belehrungen von Amtswegen sind nach dieser Vorschrift nicht vorgesehen (vgl. Klein/Brockmeyer, AO, Kommentar, 8. Aufl. 2003, § 89 Rn. 4; Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, 171. EGL November 2001, § 89 Rn. 117; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Kommentar, 112. EGL April 2007, § 89 Rn. 10). Nur ausnahmsweise hat die Behörde einen Beteiligten über seine Rechte und Pflichten zu belehren, wenn er wegen Unerfahrenheit oder Unbeholfenheit die zur Rechtsverfolgung notwendigen Vorschriften nicht kennt (vgl. nur Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, 171. EGL November 2001, § 89 Rn. 171 m.w.N.). Aufgrund der durchgängig steuerlichen Beratung der Klägerin durch eine große Sozietät aus Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern muss davon ausgegangen werden, dass die Klägerin die Frage nach dem abschließenden Charakter der Umsatzsteuersonderprüfungen ohne Rückfrage bei dem Beklagten beantworten konnte. Wären trotzdem klärungsbedürftige Zweifel geblieben, hätte eine Anfrage beim zuständigen Finanzamt gestellt werden können. Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) stehen kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, § 168 AO, da es sich insoweit um einen Vorauszahlungsbescheid handelt, § 164 Abs. 1 Satz 2 AO. Der Vorbehalt der Nachprüfung kann aus diesem Grund nicht aufgehoben werden, so dass selbst nach einer Umsatzsteuersonderprüfung Voranmeldungen bzw. Vorauszahlungsbescheide, etwa im Rahmen einer nachfolgenden Außenprüfung, geändert werden können. Auch die Umsatzsteuerjahresanmeldungen (§ 18 Abs. 3 UStG) stehen gemäß § 168 AO einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Ob die Umsatzsteuersonderprüfungen eine besondere Beziehung des Prüfungsfinanzamtes zur Klägerin begründeten, die eine erhöhte Schadensabwendungspflicht bedingten (so das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 07.12.1995, III ZR 141/94, NJW-RR 1996, 379 unter II.3. zum langjährigen Sammelzollverfahren) kann dahin stehen, da die Prüfer den Sachverhalt, wie bereits ausgeführt, in umsatzsteuerlicher Hinsicht zunächst unvollständig bzw. unzutreffend gewertet haben. Über etwaige Ansprüche der Klägerin gegen ihre ehemaligen steuerlichen Berater oder mögliche Ansprüche gegen den Beklagten aus einer Amtspflichtverletzung hat das Gericht nicht zu entscheiden.
c. Aus persönlichen Billigkeitsgründen hat der Beklagte ein Erlass der Nachforderungszinsen nach § 233a AO zu Recht abgelehnt. Es fehlt bereits an einer Erlassbedürftigkeit, die eine unverschuldete finanzielle und wirtschaftliche Notlage voraussetzt. Diese muss durch die steuerliche Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen verursacht werden, also muss ein unmittelbarer Kausalzusammenhang zwischen Steuererhebung und wirtschaftlicher Existenzgefährdung bestehen. Einen solchen Grund hat die Klägerin im Einspruchsverfahren nicht hinreichend geltend gemacht. Der Umsatzrückrang in 2005 auf etwa 59 % des Umsatzes des Vorjahres war durch die gestiegenen gesundheitsrechtlichen Anforderungen an die importierte Ware bedingt. Jedenfalls war der Umsatzrückrang nicht auf die Erhebung der Nachforderungszinsen der Streitjahre zurückzuführen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 37 Abs. 1, 3 Abs. 4 AO
§ 233a AO
§ 89 AO
§ 102 FGO
§ 227 AO
§ 233a AO
§ 14 UStG
§ 89 AO
§ 168 AO
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 89 der Abgabenordnung
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 233a Abs. 1 bis 3 AO
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG
§ 102 Satz 2 FGO
§ 89 Satz 1 AO
§ 3 Abs. 8 UStG
§ 18 Abs. 1 UStG
§ 164 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 18 Abs. 3 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 14 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1986, 506
BStBl II 1997, 259
BStBl II 1973, 271
BStBl II 2004, 39
BFH/NV 2004, 1682
BFH/NV 1999, 383
BFH/NV 2005, 1220
EFG 1998, 1449
NJW-RR 1996, 379
I R 82/85
V R 18/95
I R 125/70
IV R 69/97
V R 76/01
V R 62/03
2 K 288/97
III ZR 141/94