Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2025-12-10, Aktenzeichen 3 K 78/25
ECLI: ECLI:DE::2025:1210.3K78.25.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Anwendbarkeit des Rabattfreibetrages gem. § 8 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG).
Die Klägerin gehört zur X-Gruppe, welche bundesweit ...märkte betreibt.
Mit Wirkung zum ... gründete die damalige X-GmbH für jeden einzelnen ...markt eine eigene Dienstleistungsgesellschaft. Um eine solche handelt es sich bei der Klägerin. Sie führt den Markt in Y. (...)
Ausweislich eines zwischen der X-GmbH und der Klägerin geschlossenen Dienstleistungs- und Nutzungsüberlassungsvertrages ist es Aufgabe der Klägerin, sämtliche mit dem Verkauf von ... sowie alle weiteren zum Betrieb eines ...marktes erforderlichen Tätigkeiten - auch im gastronomischen Bereich (den die Klägerin allerdings nicht unterhielt) - durchzuführen. Sämtliche Geschäfte schließt und vermittelt sie im Namen und auf Rechnung der X-GmbH. Sie ist insoweit zum Abschluss entsprechender Verträge des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs eines ...marktes bevollmächtigt. Die X-GmbH gewährt der Klägerin und ihren Erfüllungsgehilfen hierfür Zugang zu den Geschäftsräumen des jeweiligen ...marktes und stellt ihr die zur Durchführung der vertragsgegenständlichen Dienstleistungen benötigten beweglichen Gegenstände zur Verfügung, soweit diese im Eigentum der X-GmbH stehen oder von dieser gemietet oder geleast werden.
Die X-GmbH übernimmt dafür sämtliche Verwaltungsaufgaben, wie die Gehaltsabrechnung und die Finanzbuchhaltung. Sie unterstützt die Klägerin bei der Personalsuche und -ausbildung sowie bei der Rechts- und Steuerberatung. Die X-GmbH ist im Rahmen eines sog. Cash-Pooling verpflichtet, den sich am Ende eines jeden Geschäftsjahres ergebenden Saldo aus Erträgen und Aufwendungen zuzüglich Umsatzsteuer der Klägerin vor Ertragsteuern auszugleichen. Dafür verzichtet sie darauf, die administrativen Dienstleistungen in Rechnung zu stellen sowie auf eine Verzinsung des Banksaldos. Die Klägerin erhält keine Provisionen für den Verkauf der Ware.
Die Arbeitsverhältnisse der zuvor bei der X-GmbH beschäftigten und in den ...märkten tätigen Mitarbeiter wurden mit Gründung der Klägerin auf diese überführt.
In einer auch im Streitzeitraum gültigen Betriebsordnung ist festgelegt, dass den Arbeitnehmern der X-GmbH und ihrer Tochtergesellschaften - also auch der Klägerin - Personalrabatte eingeräumt werden. Dieser Rabatt belief sich im streitigen Zeitraum auf ... für ... Waren für den eigenen Haushalt. (...). Der Personalrabatt kann nicht mit anderen Rabattaktionen kombiniert werden. Mit ihrer Mitarbeiter-Karte und erhalten die Beschäftigten der Klägerin Rabatt in allen X-Märkten.
Darüber hinaus setzte die X-Gruppe ab ... eine Gutscheinkarte (...) ein, die ihre Mitarbeiter für den Einkauf in diversen Einzelhandelsbetrieben oder Tankstellen nutzen können. Hierbei berücksichtigte sie die Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG. Ausweislich eines ... Antrages auf Befreiung von der Aufzeichnungspflicht war beabsichtigt, die jeweilige Karte bis zu einer maximalen Höhe von 30 € monatlich aufzuladen.
Im September 2017 bat die X-GmbH als Vertretungsbevollmächtigte für sämtliche Dienstleistungsgesellschaften - und damit auch für die Klägerin - den Beklagten um eine Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG. Sie führte aus, dass die den Mitarbeitern gewährten Personalrabatte bisher steuerlich unberücksichtigt geblieben seien, da sie regelmäßig unter dem Rabattfreibetrag i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG gelegen hätten. Dies sei auch in jenen, den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2014 betreffenden Lohnsteueraußenprüfungen nicht beanstandet worden. Sie bat um Mitteilung, ob der Rabattfreibetrag nach Änderung der Konzernstruktur durch Gründung der Dienstleistungsgesellschaften noch Anwendung fände. Vorsorglich erklärte sie die entsprechenden Rabatte gem. § 153 Abgabenordnung (AO) als steuerpflichtigen Arbeitslohn nach. Hierbei erhöhte die X-GmbH die von ihr aus der Buchführung ermittelten Mitarbeiterrabatte zum Abgleich für mögliche Ungenauigkeiten um einen Sicherheitszuschlag von 15 %. Eine Zuordnung der Rabatte auf die einzelnen Mitarbeiter hätte dabei aber nicht erfolgen können. Die Rabatte für die Jahre 2015 und 2016 blieben danach unter der Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 S. 11 EStG von monatlich 44 €.
Der Beklagte beschied die Anrufungsauskunft ... dahingehend, dass die Anwendung des Rabattfreibetrages für die Personalrabatte nicht in Betracht käme. Die jeweiligen Dienstleistungsgesellschaften als Arbeitgeber - wie die Klägerin - seien weder Hersteller noch Vertreiber der rabattierten Waren. Eine Sonderregelung für Konzernfälle lehne die Rechtsprechung ab.
Die X-GmbH legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein. Hinsichtlich der nacherklärten Beträge für die Jahre 2011 bis 2016 verständigten sich die X-GmbH und der Beklagte auf eine einvernehmliche Lösung. Sie ermittelten einen Pauschalsteuersatz nach § 40 Abs. 1 EStG ... und trafen für die Jahre 2013 bis 2016 eine tatsächliche Verständigung über die Höhe der pauschal als laufendes Entgelt zu versteuernden Beträge. Die Jahre 2011 und 2012 blieben dabei außen vor. Den Einspruch gegen den Bescheid über die Anrufungsauskunft ... nahm die X-GmbH zurück. Sie erklärte aber, grundsätzlich an ihrer Rechtsauffassung zur Anwendbarkeit des Rabattfreibetrages festzuhalten.
Zwischen Juli 2018 und Oktober 2019 fand bei der Klägerin dann eine Lohnsteuer-Außenprüfung für die Jahre 2015 bis 2017 statt. Die Prüferin stellte fest, dass zwischen 1. Januar 2017 und 31. Dezember 2017 von 33 Mitarbeitern der Klägerin Personalrabatte i.H.v. insgesamt 5.951,12 € in Anspruch genommen wurden. Der Höchstwert des von einem Mitarbeiter im gesamten Jahr in Anspruch genommenen Personalrabattes lag dabei bei 520,40 €. Die Klägerin hatte keine Lohnversteuerung vorgenommen, da sämtliche Rabatte unter dem Freibetrag nach § 8 Abs. 3 S. 2 EStG lagen.
Die Prüferin versagte die Anwendung des Freibetrages nach § 8 Abs. 3 S. 2 EStG für die gewährten Personalrabatte. Entsprechend dem Vorgehen zur Ermittlung des im Rahmen der tatsächlichen Verständigung zum Ansatz gebrachten Pauschalsteuersatzes ermittelte die Prüferin für das Jahr 2017 einen Pauschalsteuersatz von ... %. Der Prüfungsbericht datiert auf den 13. November 2019.
Der Beklagte folgte diesen Feststellungen und erließ am 9. Januar 2020 einen Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für den Zeitraum vom 1. Januar 2015 bis zum 31. Dezember 2017. Darin versteuerte er die im Jahr 2017 gewährten Personalrabatte. Die Jahre 2015 und 2016 ließ er aufgrund der bereits getroffenen tatsächlichen Verständigung außen vor.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Die Beteiligten verständigten sich darauf, das Verfahren als Musterverfahren für sämtliche Dienstleistungs-Tochtergesellschaften der X-GmbH zu führen. Nicht streitig ist hierbei die mit dem Nachforderungsbescheid gem. § 37b EStG festgesetzte Lohnsteuer i.H.v. ... € nebst Zuschlagsteuern.
Den Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Bescheid vom 1. April 2025 als unbegründet zurück.
Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klägerin weiter ihr Begehren auf Berücksichtigung des Rabattfreibetrages nach § 8 Abs. 3 S. 2 EStG.
Bei den gewährten Personalrabatten handele es sich nicht um geldwerte Vorteile.
Ursächlich für die gewährten Personalrabatte sei das jeweils bestehende Dienstverhältnis der einzelnen Mitarbeiter mit der Klägerin. Andere Personen würden den generellen Rabatt ... nicht erhalten. Die Arbeitnehmer erhielten den Rabatt auf Veranlassung der Klägerin, die sich dafür der Mitwirkung der X-GmbH bediene. Diese agiere insoweit im Auftrag der Klägerin. Entscheidende Grundlage für den verbilligten Bezug der Waren sei das mit der Klägerin bestehende Arbeitsverhältnis. Eine solche Konstellation habe auch der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. April 2018 VI R 39/16 (BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286) zugrunde gelegen.
Die Klägerin sei auch Vertreiberin der Produkte, für welche die Arbeitnehmer Rabatte erhalten hätten. Die Sache läge hier ähnlich wie die Konstellation, bei der es in einer arbeitsteiligen Wirtschaft mehrere Hersteller geben könne. Die entsprechenden Grundsätze kämen auch bei der Alternative des Vertreibens zum Tragen. Die Klägerin leiste einen gewichtigen Beitrag zum Vertrieb der Produkte. Ein stationärer Einzelhandelsstandort, wie der ...markt in Y, könne nicht ohne Personal unterhalten und geführt werden. Die Klägerin ermögliche mit ihrem Personal den Zugang zu den Verkaufsflächen, stelle die Präsentation der Ware sicher, ermögliche die Auftragsannahme und das Kassieren, sei Ansprechpartner für Kunden, führe Verkaufsgespräche, stelle Waren bereit, sorge für Diebstahlschutz und Preisauszeichnungen und leiste damit einen deutlich größeren Betrag als derjenige, in dessen Name und auf dessen Rechnung (hier die X-GmbH) die Waren verkauft würden. Die von der Klägerin im Vertriebsprozess erbrachten Leistungen gingen weit über eine reine Vermittlungsleistung hinaus. Ihr Beitrag am Vertrieb sei deutlich größer als der Beitrag der X-GmbH. Ausgehend von der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 26. April 2018 genüge schon, dass die Klägerin einen gewichtigen Beitrag erbringe.
Die Anwendung von § 8 Abs. 3 EStG sei nicht deswegen ausgeschlossen, weil die Leistungsbeziehungen nicht zwischen der Klägerin und den Endkunden, sondern zwischen den Endkunden und der X-GmbH zustande kämen. § 8 Abs. 3 EStG setze nicht voraus, dass der Vertrieb gegenüber dem Letztverbraucher erfolge.
Mit dem Abstellen auf das Kriterium der eigenen Waren sei nicht das zivilrechtliche Eigentum gemeint. Vielmehr diene das Kriterium dazu, den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 EStG auf den verbilligten Bezug von Waren aus der eigenen Produkt- oder Dienstleistungspalette des Arbeitgebers zu beschränken, was im Hinblick auf die verbilligte Abgabe von Dienstleistungen, an denen ja kein Eigentum im zivilrechtlichen Sinne bestehe, auch gar nicht anders sein könne. Übertragen auf die Variante des Vertreibens i. S. d. § 8 Abs. 3 EStG komme es also nicht darauf an, dass der Arbeitgeber Waren vertreibe, die in seinem zivilrechtlichen Eigentum stünden und der Arbeitgeber selbst unmittelbarer Vertragspartner derjenigen Kunden werde, an die er die Waren vertreibe. Maßgeblich sei nur, dass der Arbeitnehmer verbilligt Waren aus der Produktpalette beziehe, die der Arbeitgeber vertreibe, für die er also eine maßgebliche Vertriebsleistung erbringe. So sei es im vorliegenden Fall, denn die Arbeitnehmer der Klägerin hätten nur diejenigen Waren vergünstigt bezogen, die in dem von der Klägerin geführten Markt auch angeboten worden seien.
Zu berücksichtigen sei auch, dass Kunden oftmals ähnliche Rabatte gewährt würden. In dem Markt, in dem die betreffenden Arbeitnehmer der Klägerin tätig geworden seien, wäre im Jahr 2017 ein Umsatz i.H.v. ... erwirtschaftet worden. Dabei seien Personalrabatte i.H.v. rund ... und allgemeine Rabatte i.H.v. rund ... gewährt worden.
Es würden regelmäßig Rabattaktionen für alle Kunden angeboten. Dabei werde bei dem Großteil der Rabattaktionen ein Rabatt von ... des Verkaufspreises gewährt. (...) Da der Personalrabatt nicht in Kombination mit anderen Rabattaktionen gültig sei, entfalte er in Kombination mit den allgemeinen Rabattaktionen keine Wirkung.
Zudem sei das Verkaufspersonal dazu berechtigt, auch individuelle Kundenrabatte zu gewähren. (...) Dies führe dazu, dass es im Grunde von den ausgezeichneten Verkaufspreisen abweichende tatsächliche Verkaufspreise gäbe.
Die zum Teil über den reinen Wortlaut des Gesetzes hinausgehende einschränkende Auslegung der Vorschrift des § 8 Abs. 3 EStG durch die Rechtsprechung solle sicherstellen, dass es nicht zu einem überbetrieblichen Belegschaftshandel komme. Diese Gefahr bestünde hier nicht. Begünstigt werde nur die verbilligte Abgabe von Waren in X-Verkaufsstellen. Die X-GmbH sei Teil einer größeren ... Unternehmensgruppe mit einer Vielzahl einzelner Gesellschaften (...). Dort könnten Mitarbeiter der Klägerin aufgrund ihrer Beschäftigung bei der Klägerin aber nicht vergünstigt einkaufen. Eine einschränkende Auslegung des § 8 Abs. 3 EStG zur Verhinderung eines überbetrieblichen Belegschaftshandels sei daher nicht erforderlich.
Es läge auch kein Bezug von Drittlohn vor. Die Klägerin verfolge mit der Möglichkeit zum verbilligten Bezug für ihre Arbeitnehmer wesentliche eigenbetriebliches Ziele. Im Vordergrund stünde das Ziel, für Mitarbeiter ein attraktiver Arbeitgeber zu sein. Mitarbeiter sollten an das Unternehmen gebunden werden. Die Rabatte seien von der X-GmbH nicht dafür erfolgt, um die Dienste der Arbeitnehmer für die Klägerin zu entlohnen.
Der Gesetzgeber verfolge mit § 8 Abs. 3 EStG Vereinfachungszwecke für die Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung. Außerhalb des Anwendungsbereiches dieser Norm sei auf die Regelung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG abzustellen, um einen geldwerten Vorteil der Arbeitnehmer zu bestimmen. Es müssten in jedem Einzelfall die um übliche Preisnachlässe geminderten Endpreise am Abgabeort ermittelt werden. Damit sei ein erheblicher bürokratischer Aufwand verbunden. Dies zeige sich besonders deutlich im vorliegenden Fall. Da es einerseits für bestimmte Zeiträume allgemeine prozentuale Preisnachlässe gäbe und die Mitarbeiter in einem abgestuften Berechtigungssystem die Möglichkeit von Preisnachlässen im Rahmen von Einzelverhandlungen hätten, ergäbe sich ein erheblicher Dokumentationsaufwand für die Klägerin und ein ebensolcher Kontrollaufwand für die Finanzbehörde. Dies werde durch die abweichende Bewertungsregel des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG i.V.m. dem Freibetrag nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG vermieden. Die Norm ziele gerade nicht auf Sachverhalte wie den vorliegenden.
Einer Vielzahl der Arbeitnehmer der Klägerin stehe die Anwendung des Rabattfreibetrags nach § 8 Abs. 3 EStG schon allein deshalb zu, da sie frühere Arbeitnehmer der X-GmbH seien.
Die Klägerin beantragt,
den Nachforderungsbescheid vom 9. Januar 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. April 2025 dahingehend zu ändern, dass die Lohnsteuer ... € und der Solidaritätszuschlag ... € beträgt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Innerhalb eines Konzerns sei der Rabattfreibetrag nach der Rechtsprechung des BFH nur für diejenigen Vorteile zu gewähren, die vom Arbeitgeber selbst eingeräumt werden; mithin von demjenigen Konzernunternehmen, mit dem das Dienstverhältnis bestehe. Im Streitfall werde der Vorteil aber nicht von der Klägerin, sondern von der X-GmbH gewährt.
Die Klägerin sei nicht Herstellerin der rabattfähigen Waren. Sie sei auch nicht Vertreiberin der Waren. Zwar sei sie am Vertrieb der Waren beteiligt. Ihr Beitrag sei jedoch nicht derart gewichtig, dass die Annahme einer Vertreibereigenschaft gerechtfertigt erscheine. Die Klägerin träte am Markt im Namen und auf Rechnung der X-GmbH auf und biete die Waren daher nicht als eigene an. Die X-GmbH übernehme sämtliche administrativen Leistungen, was einen nicht unwesentlichen Bestandteil der Vertriebstätigkeit darstelle. Der X-GmbH obliege unabhängig von der Möglichkeit individueller Preisnachlässe durch die Mitarbeiter der Klägerin auch die grundsätzliche Preisgestaltung der Waren gegenüber den Kunden. Auch weitere Vertriebsbestandteile wie die Zusammenstellung des Sortiments, der Marktauftritt und notwendige Logistikprozesse würden zentral durch die X-GmbH gesteuert. Damit würden die grundsätzlichen strategischen Entscheidungen im Bereich des Vertriebs nicht durch die Klägerin, sondern durch die X-GmbH getroffen. Die Klägerin führe lediglich reine Verkaufstätigkeiten durch. Der reine Verkauf stelle im Rahmen eines ... aber lediglich eine geringfügige Teilleistung am Vertriebsprozess dar, da die Mitarbeiter der Klägerin allein als Bindeglied zwischen der X-GmbH und den Kunden aufträten. Dies sei nicht ausreichend, um ihr die vollumfängliche Vertriebstätigkeit zuzurechnen. Die X-GmbH könne ihre Waren auch ohne Tätigkeit der Klägerin vertreiben. Dazu unterhalte sie beispielsweise einen Onlineshop und liefere dort bestellte Waren direkt an Endkunden aus.
Bei den Rabatten handele es sich um Rabatte an Arbeitnehmer von dritter Seite. Diese unterfielen der Regelung des § 8 Abs. 2 EStG. Der Entlohnungscharakter der Zuwendungen sei vorliegend insbesondere deswegen zu bejahen, weil die Klägerin durch ihre enge Bindung zu der X-GmbH aktiv an der Verschaffung der Preisvorteile mitgewirkt habe.
Nach § 8 Abs. 2 EStG sei bei jedem einzelnen, einem Arbeitnehmer gewährten Rabatt der Nachweis erforderlich, dass genau zu diesem Zeitpunkt ein normaler Kunde die gleichen Rabatte erhalten hätte, um eine Lohnbesteuerung zu vermeiden. Diesen Nachweis habe die Klägerin nicht geführt. Nicht von etwaigen Rabattaktionen umfasste Waren seien daher mit dem vollen Preis anzusetzen. Aktionsware wäre hingegen mit dem reduzierten Preis anzusetzen. Bei lebensnaher Betrachtungsweise könne davon ausgegangen werden, dass von dem gesamten Warensortiment stets weniger Waren von Rabattaktionen eingeschlossen als ausgeschlossen seien. Die Wahrscheinlichkeit, dass die den Arbeitnehmern gewährten Preisvorteile auch im normalen Geschäftsverkehr gewährt würden, sei danach eher gering.
Im Übrigen seien individuelle Preisnachlässe im Rahmen des § 8 Abs. 2 EStG ohne Einfluss auf die Höhe des anzusetzenden Endpreises. Zur Berücksichtigung der üblichen Preisnachlässe könne aus Vereinfachungsgründen ein allgemeiner Abschlag von 4 % vom ausgezeichneten Endpreis vorgenommen werden. Höhere übliche Preisnachlässe seien für jeden einzelnen Fall nachzuweisen. Dies habe die Klägerin nicht getan.
Ab 2017 hätten die Arbeitnehmer der Klägerin zusätzlich Gutscheinkarten erhalten, welche sich betragsmäßig stets im Rahmen der Freigrenze des § 8 Abs. 2 S. 11 EStG bewegt hätten. Durch die Bewertung der gewährten Rabatte nach § 8 Abs. 2 EStG sei davon auszugehen, dass die dortige Freigrenze (von 44 €) überschritten werde, da sowohl die Gutscheinkarten als auch die Personalrabatte gewährt würden. Demnach wäre grundsätzlich auch der gewährte Vorteil durch die Gutscheinkarten der Lohnsteuer zu unterwerfen. Aus Vereinfachungsgründen sei es jedoch sachgerecht, diese nicht zu besteuern und im Gegenzug von einer Minderung der üblichen Endpreise um 4 % abzusehen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage hat Erfolg.
Der streitige Nachforderungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Er ist zu ändern, soweit darin Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag auf Rabatte zugunsten von Arbeitnehmern der Klägerin erhoben wurde, ohne den Freibetrag nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG zu berücksichtigen (§ 100 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO).
1. Der Beklagte durfte den hier streitigen Nachforderungsbescheid zunächst erlassen.
Gem. § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG kann die Lohnsteuer auf Antrag des Arbeitgebers in bestimmten Fällen unter Berücksichtigung eines nach § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatzes erhoben werden.
Hierüber besteht zwischen dem Beteiligten kein Streit. Der Beklagte hat den Nachforderungsbescheid hinsichtlich der hier streitigen Beträge auf Antrag der Klägerin erlassen, um in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer nachzuerheben (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Die größere Anzahl von Fällen liegt vor, da die Klägerin die streitigen Rabatte mehreren Arbeitnehmern gewährte.
2. Der Bescheid ist jedoch insoweit rechtswidrig, als der Beklagte in diesem Lohnsteuer auf Rabatte erhob, die Arbeitnehmer der Klägerin beim Kauf von Waren aus dem von der Klägerin betreuten Warensortiment erhielten. Insoweit hat der Beklagte bei der Ermittlung der lohnsteuerpflichtigen Beträge den Freibetrag nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG zu Unrecht nicht berücksichtigt.
Erhält ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von § 8 Abs. 2 EStG die um 4 % geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Die sich nach Abzug der vom Arbeitnehmer gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1.080 € im Kalenderjahr nicht übersteigen (Rabattfreibetrag, § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG).
Der Tatbestand von § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ist vorliegend erfüllt, da die Arbeitnehmer der Klägerin aufgrund des mit ihr bestehenden Dienstverhältnisses Waren verbilligt erhalten haben, die die Klägerin nicht überwiegend für den Bedarf der Arbeitnehmer vertrieben und eine Pauschalversteuerung nicht stattgefunden hat.
a) Es entspricht der Rechtsprechung des BFH, dass § 8 Abs. 3 EStG ausschließlich für solche Zuwendungen gilt, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses gewährt. Für Vorteile von Dritten greift die Steuerbegünstigung hiernach selbst dann nicht ein, wenn die Dritten - wie etwa konzernzugehörige Unternehmen - dem Arbeitgeber nahestehen. Der Vorteil muss dem Arbeitnehmer daher von seinem eigenen Arbeitgeber gewährt werden. Bei der Zuwendung des Vorteils kann sich der Arbeitgeber aber Dritter bedienen, wenn sie in seinem Auftrag und für seine Rechnung tätig werden. Danach gilt die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG nur für Waren oder Dienstleistungen, die der Arbeitgeber als eigene herstellt, vertreibt oder erbringt. Mit den Begriffen "Waren oder Dienstleistungen" werden alle in Betracht kommenden Sachbezüge und damit die gesamte eigene Liefer- und Leistungspalette des jeweiligen Arbeitgebers bezeichnet. Der Arbeitgeber muss mit den Waren bzw. Dienstleistungen, die er den Arbeitnehmern unentgeltlich oder verbilligt gewährt, selbst am Markt in Erscheinung treten. Dabei ist § 8 Abs. 3 EStG nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht nur anzuwenden, wenn der Arbeitgeber die Ware herstellt oder die Dienstleistung erbringt, sondern auch dann, wenn er sie (lediglich) vertreibt. Der Vertrieb der Ware oder Dienstleistung ist ein selbständiges, neben ihrer Herstellung und Erbringung stehendes Tatbestandsmerkmal des § 8 Abs. 3 EStG. Hersteller einer Ware oder Erbringer einer Dienstleistung i.S. des § 8 Abs. 3 EStG ist sowohl der Arbeitgeber, der den Gegenstand oder die Dienstleistung selbst produziert oder erbringt, als auch derjenige, der sie auf eigene Kosten nach seinen Vorgaben von einem anderen produzieren oder erbringen lässt; denn auch diesem ist der Herstellungsprozess bzw. die Erbringung der Dienstleistung zuzurechnen. In diesem Fall kann auch derjenige als Hersteller oder Dienstleistungserbringer i.S. des § 8 Abs. 3 EStG anzusehen sein, der die Ware nach den Vorgaben seines Auftraggebers produziert oder nach diesen Vorgaben die Dienstleistung erbringt. Dazu reicht es aber nicht aus, dass er lediglich an der Herstellung der Ware oder der Erbringung der Dienstleistung beteiligt ist. Sein Beitrag muss vielmehr derart gewichtig sein, dass bei wertender Betrachtung die Annahme der Hersteller- oder Erbringereigenschaft gerechtfertigt erscheint. Der Arbeitgeber vertreibt eine Ware oder Dienstleistung, wenn er sie am Markt anbietet, er die Ware oder Dienstleistung also am Markt als eigene verfügbar macht. Der Vertrieb betrifft die Gestaltung des Absatzes der Waren und Dienstleistungen auf dem Markt. Er umfasst insbesondere den Verkauf von Waren und Dienstleistungen, die Verteilung der Waren und Dienstleistungen an die (End-)Kunden, die Kundenpflege und die Neugewinnung von Kunden. Daher vertreibt nicht nur derjenige eine Ware oder Dienstleistung, der sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegenüber Letztverbrauchern anbietet, sondern auch derjenige, der Waren und Dienstleistungen für einen Dritten entgeltlich auf dessen Rechnung am Markt vertreibt. Dementsprechend kann auch derjenige als die Ware oder Dienstleistung vertreibender Arbeitgeber i.S. des § 8 Abs. 3 EStG anzusehen sein, der die Ware oder Dienstleistung nach den Vorgaben seines Auftraggebers vertreibt. Diesem ist der Vertriebsprozess - vergleichbar mit der Herstellung einer Ware oder der Erbringung einer Dienstleistung - ebenfalls zuzurechnen, wenn sein Beitrag am Vertrieb derart gewichtig ist, dass bei wertender Betrachtung die Annahme der Vertreibereigenschaft gerechtfertigt erscheint (BFH-Urteil vom 26. April 2018 - VI R 39/16, BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286).
Unter den möglichen Wortsinn des Begriffs "Vertreiben" kann auch gefasst werden, dass der Arbeitgeber als Vermittler in den Vertrieb eines fremden Produkts eingeschaltet ist. Gleichwohl hat der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung den Begriff des "Vertreiben" dahingehend ausgelegt, dass darunter eine bloße Vermittlungstätigkeit nicht zu verstehen ist (BFH-Urteile vom 7. Februar 1997 VI R 17/94, BFHE 182, 556, BStBl II 1997, 363 und vom 26. April 2018 VI R 39/16, BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286). Die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG sei auf die Waren oder Dienstleistungen beschränkt, die der Arbeitgeber als eigene liefert oder erbringt (BFH-Urteil vom 7. Februar 1997 VI R 17/94, BFHE 182, 556, BStBl II 1997, 363). Zur Begründung verweist der BFH hierbei auf die Entstehungsgeschichte der Norm. Aus dieser ergäbe sich, dass sich die besondere Rabattbesteuerung des § 8 Abs. 3 EStG nicht auf den überbetrieblichen Belegschaftshandel beziehe, sondern lediglich auf die eigene Produkt- und die Dienstleistungspalette des Arbeitgebers beschränkt werden solle (BFH-Urteile vom 7. Februar 1997 VI R 17/94, BFHE 182, 556, BStBl II 1997, 363; vom 15. Januar 1993 VI R 32/92, BFHE 170, 190; BStBl II 1993, 356 und vom 27. August 2002 VI R 158/98, BFHE 200, 247; BStBl II 2003, 95 jeweils mit Verweis auf BT-Drs. 11/2157, 142; vgl. auch BFH-Urteil vom 4. November 1994 VI R 81/93, BFHE 175, 567, BStBl II 1995, 338). Unter Belegschaftshandel versteht der BFH, dass der Arbeitgeber der Belegschaft Waren überlässt, die nicht ohnehin für den Betrieb benötigt werden (BFH-Urteil vom 27. August 2002 VI R 158/98, BFHE 200, 247; BStBl II 2003, 95) bzw. die vom Arbeitgeber überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt werden (BFH-Urteil vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687). Dies entspricht dem Willen des Gesetzgebers. Aus der Entstehungsgeschichte der Norm ergibt sich, dass die Regelung nicht für Waren und Dienstleistungen gelten soll, die nicht im Unternehmen des Arbeitgebers hergestellt, vertrieben oder erbracht werden. Es sollen weder Arbeitnehmer von Konzerngesellschaften noch ein überbetrieblicher Belegschaftshandel steuerlich begünstigt werden (BT-Drs. 11/2157, 142).
b) Nach alledem ist der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG vorliegend zu gewähren, denn die Tatbestandsvoraussetzungen von § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG sind erfüllt.
aa) Zunächst handelt es sich hier um Arbeitnehmer der Klägerin, die die streitigen Rabatte aufgrund ihres Dienstverhältnisses mit der Klägerin erhalten haben. Dies ergibt sich aus der entsprechenden Betriebsvereinbarung zwischen der Klägerin und ihren Mitarbeitern.
bb) Die Arbeitnehmer haben die Rabatte auch auf Produkte erhalten, die von der Klägerin vertrieben werden.
(1) Aufgabe der Klägerin ist der Vertrieb von Waren der X-GmbH. Damit erbringt sie durch den Einsatz ihrer Arbeitnehmer eine Vertriebs-Dienstleistung für die X-GmbH gegenüber dem Endverbraucher und tritt in dieser Funktion mit ihren Beschäftigten und dem Warensortiment der X-GmbH am Markt auf. Dem Wortlaut nach ist das Tatbestandsmerkmal des Vertreibens mithin erfüllt.
(2) An dieser Beurteilung ändert es nichts, dass die Klägerin keine eigenen, sondern nur Waren X-GmbH nach deren Vorgaben vertreibt.
Der Beitrag der Klägerin am Vertrieb der Waren der X-GmbH ist nämlich derart gewichtig, dass auch in diesem Fall die Annahme einer Vertreibereigenschaft gerechtfertigt ist. Ohne den Vertriebsbeitrag der Klägerin kann die X-GmbH über ihren stationären Markt in Y keine Waren vertreiben. Die Endkunden der X-GmbH könnten den ...markt in Y weder besuchen (...). Noch könnten die Kunden im Onlineshop bestellte Waren selbst in dem Markt abholen. Es trifft zwar zu, dass die X-GmbH ohne Tätigwerden der Klägerin weiterhin Waren über ihren Onlineshop verkaufen und diese Kunden direkt beliefern könnte. Dieser Umstand eines alternativen Vertriebsweges führt aber nicht dazu, den Vertriebsbeitrag der Klägerin hinsichtlich des Vertriebsweges "stationärer Handel" in Y als geringfügig zu werten. Entscheidend ist, dass ohne die Tätigkeit der Klägerin kein stationärer Einkauf im Markt der Klägerin möglich und diese Vertriebsmöglichkeit damit gänzlich verschlossen wäre. Dies wird besonders durch den Umstand deutlich, dass die X-GmbH ohne ihre Dienstleistungsgesellschaften, von denen die Klägerin eine ist, gar keinen Verkauf ihrer Produkte über einen ...markt durchführen könnte.
(3) Es ist unschädlich, dass der Verkauf der Waren auf Rechnung der X-GmbH erfolgte.
Die Rechtsprechung des BFH zu diesem Umstand ist nach Auffassung des Senats widersprüchlich. Einerseits schränkt der BFH den Regelungsgehalt der Norm dahingehend ein, dass er die bloße Vermittlung einer fremden Ware oder Dienstleistung für die Anwendung von § 8 Abs. 3 EStG als nicht ausreichend erachtet, obwohl nach seiner Auffassung ein Vertreiben auch durch eine Vermittlung erfolgen kann (BFH-Urteil vom 26. April 2018 - VI R 39/16, BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286). Andererseits vertritt er die Ansicht, dass ein Vertreiben auch dann vorliegen kann, wenn die Waren und Dienstleistungen für einen Dritten entgeltlich auf dessen Rechnung am Markt vertrieben werden (ebenso BFH-Urteil vom 26. April 2018 - VI R 39/16, BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286). Auch dies beschreibt die Erbringung einer Vermittlungsleistung. Eine solche liegt hier jedenfalls vor. Die Klägerin "vermittelt" Geschäfte im Namen und auf Rechnung der X-GmbH. Sie erbringt damit allerdings eine eigene Vertriebs-Dienstleistung.
cc) Die Frage der Anwendbarkeit von § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG entscheidet sich nach der Auffassung des Senats hier danach, ob die Rabatte für Waren gewährt wurden, die die Klägerin nicht überwiegend für den Bedarf ihrer Arbeitnehmer vertrieben hat.
Dies ist der Fall, denn die Klägerin erbrachte ihre Vertriebsdienstleistung für die X-GmbH gegenüber einer Vielzahl von Endkunden. Die hier streitigen Rabatte betreffen nur Waren, die auch Endkunden durch den Vertriebsbeitrag der Klägerin von der X-GmbH erwerben konnten. Ein vom Gesetzgeber nicht gewollter Belegschaftshandel (vgl. BT-Drs. 11/2157, 142) liegt damit nicht vor.
Hiervon abgrenzend war vorliegend nicht darüber zu entscheiden, ob ein Belegschaftshandel dann vorliegen könnte, wenn Arbeitnehmer anderer Konzerngesellschaften (z.B. Arbeitnehmer eines anderen X-Marktes) bei der Klägerin rabattiert einkaufen oder Mitarbeiter der Klägerin ihrerseits in einem anderen X-Markt. Nicht zu befinden war ferner darüber, ob auch eventuelle - im von der Klägerin geführten Markt nicht gegebene - Mitarbeiter eines gastronomischen Betriebsteiles (...) für verbilligte Einkäufe aus dem Warensortiment den Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG in Anspruch nehmen könnten.
dd) Die Einräumung der Rabatte erfolgte durch die Klägerin, denn die X-GmbH hatte sie mit dem abgeschlossenen Dienstleistungsvertrag dazu bevollmächtigt, Geschäfte auf Rechnung der X-GmbH abzuschließen. Die Vereinbarung enthält keine Regelung, dass die Klägerin bei ihrer Verkaufstätigkeit keine Rabatte gewähren darf. Dass die Rabatte auf Rechnung der X-GmbH gewährt wurden, führt nicht zu einem Ausschluss des Rabattfreibetrages. Die X-GmbH wurde aufgrund ihrer vertraglichen Vereinbarung mit der Klägerin lediglich als Leistungsmittler tätig (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 2018 - VI R 39/16, BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286 m.w.N.).
Zwar minderten sich durch die von der Klägerin eingeräumten Rabatte auf Rechnung der X-GmbH deren Einnahmen. Da die X-GmbH und die Klägerin aufgrund ihrer vertraglichen Beziehungen einander aber derart verpflichtet sind, dass die X-GmbH sämtliche Aufwendungen der keine Einnahmen erzielenden Klägerin zum Jahresende auszugleichen hat, spielt es keine Rolle, welche der beiden Gesellschaften die Rabatte zunächst trug. In jedem Fall lag die wirtschaftliche Belastung der Rabatte - so wie auch die sämtlichen Lohn- und sonstigen Aufwendungen zum Betrieb der Klägerin - letztlich bei der X-GmbH. Daher ist es nicht zu beanstanden, dass die Gesellschaften von einer wirtschaftlichen Zwischenbelastung der Klägerin abgesehen haben.
Schließlich ist es auch nach der Rechtsprechung des BFH unschädlich, wenn die Rabatte auf Waren gewährt werden, die auf Rechnung eines Dritten vertrieben werden (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 2018 - VI R 39/16, BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286).
ee) Eine Pauschalversteuerung der Bezüge nach § 40 EStG hat nicht stattgefunden, denn die Klägerin hat die streitigen Rabatte vollkommen unversteuert gelassen.
3. Der streitige Bescheid ist daher insoweit zu korrigieren, als in ihm Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag auf sonstige Sachbezüge der Arbeitnehmer in Form von Rabatten festgesetzt wurden. (...)
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.
Hinweis:
Revision zugelassen
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42e EStG
§ 153 Abgabenordnung
§ 37b EStG
§ 38a EStG
§ 40 EStG
§ 8 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG
§ 8 Abs. 3 EStG
§ 8 Abs. 2 S. 11 EStG
§ 40 Abs. 1 EStG
§ 8 Abs. 3 S. 2 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 2 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 40 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 261, 485
BStBl II 2019, 286
BFHE 182, 556
BStBl II 1997, 363
BFHE 170, 190
BStBl II 1993, 356
BFHE 200, 247
BStBl II 2003, 95
BFHE 175, 567
BStBl II 1995, 338
BFHE 171, 74
BStBl II 1993, 687
18 VI R 39/16
VI R 39/16
97 VI R 17/94
93 VI R 32/92
02 VI R 158/98
94 VI R 81/93
93 VI R 95/92