Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-07-22, Aktenzeichen 11 K 5316/03 AO
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2005:0722.11K5316.03AO.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Anordnung einer wiederholten Anschlussprüfung.
Der Kläger ist und als Arzt selbständig tätig. Der Betrieb wurde bis 1997 als Mittelbetrieb eingestuft und ab 1998 als Kleinstbetrieb. Ferner betreibt der Kläger einen gewerblichen Flugcharterbetrieb, der - nach zunächst vorläufiger Anerkennung der entstandenen Verluste - von dem Beklagten rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 1990 als Liebhaberei behandelt wird.
Der Beklagte führte bei dem Kläger in der Zeit vom 19.06.1997 bis zum 21.04.1998 eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1993 bis 1995 durch (Prüfungsbericht vom 19.08.1998) und in der Zeit vom 05.06.2000 bis zum 20.06.2001 eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998 (Prüfungsbericht vom 26.06.2001).
Die Betriebsprüfungsberichte weisen betreffend die Arztpraxis die folgenden Gewinnerhöhungen aus, wobei die Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG von den Betriebsprüfern in allen Jahren als formell ordnungsgemäß anerkannt wurden:
Gewinn bisher
Mehrgewinn lt. Bp
1993
1994
1995
1996
1997
1998
Die Gewinnerhöhungen der Jahre 1993 bis 1995 entfallen u.a. auf die Bereiche Gebäudekosten, Reisekosten, private PKW-Nutzung, Schuldzinsen und der Nichtanerkennung von Flugkosten als Betriebsausgaben der ärztlichen Tätigkeit. In den Jahren 1996 bis 1998 wurde u.a. ebenfalls der Ansatz der Schuldzinsen und privaten PKW-Nutzung beanstandet.
Zudem wurden für das Gesamtunternehmen (Arztpraxis und Flugcharterbetrieb) die folgenden Umsatzsteuererhöhungen ermittelt:
Mehrergebnis USt
Am 25.03.2003 erließ der Beklagte eine auf § 193 Abs. 1 AO gestützte Prüfungsanordnung betreffend die Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer 1999 bis 2001. Eine weitere Begründung enthält die Prüfungsanordnung nicht.
Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung sowie im vorangegangenen Schriftwechsel begründete der Beklagte die Anordnung der Prüfung damit, dass die beiden früheren Betriebsprüfungen zu teilweise erheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen und festzusetzenden Steuern geführt hätten und es daher dringend geboten erscheine, auch die Veranlagungen der nachfolgenden Zeiträume im Rahmen einer Außenprüfung zu überprüfen. Der Kläger müsse solange mit Prüfungen rechnen, bis seine Gewinnermittlungen erkennen ließen, dass er bereit sei, die gesetzlichen Vorschriften über die Ermittlung seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit künftig zu beachten. Aufgrund der umfangreichen Tätigkeiten als niedergelassener Arzt, Belegarzt und Flugcharterbetreiber würden auch keine Einzelermittlungen ausreichen, sondern es sei eine erneute Betriebsprüfung geboten.
Der Kläger hat hiergegen Klage erhoben, mit der er ursprünglich die Aufhebung der Prüfungsanordnung begehrte. In der mündlichen Verhandlung teilten die Beteiligten mit, dass die Prüfung zwischenzeitlich abgeschlossen worden sei. Der Prüfungsbericht sei ausgewertet und die geänderten Bescheide inzwischen teilweise bestandskräftig. Einige Bescheide seien auch noch angefochten, jedoch wegen Punkten, die nur die Ehefrau des Klägers betreffen.
Der Kläger ist der Ansicht, dass die Klage zulässigerweise in eine Fortsetzungsfeststellungsklage umgestellt werden könne. Ein entsprechendes Rechtsschutzbedürfnis liege vor, da Wiederholungsgefahr bestehe. Es sei damit zu rechnen, dass noch eine weitere Anschlussprüfung für die Jahre 2002 bis 2004 folge.
Die streitgegenständliche Prüfungsanordnung sei rechtswidrig, und zwar schon deshalb, weil diese keine ausreichende Begründung enthalte. Die bloße Angabe des § 193 Abs. 1 AO genüge bei kleineren Betrieben nicht, da es bei diesen aufgrund der erforderlichen Mitwirkung zu einer erheblichen Beeinträchtigung der Betriebstätigkeit komme.
Zudem sei es ermessensfehlerhaft, drei Außenprüfungen ohne prüfungsfreien Zeitraum aufeinander folgen zu lassen. Nach dem Urteil des BFH vom 11.11.1993, BFH/NV 1994, 444 sei die Anordnung von drei aufeinander folgenden Außenprüfungen sogar schon dann als Anzeichen einer ermessensmissbräuchlichen Auswahl zu werten, wenn dazwischen jeweils ein prüfungsfreies Jahr liege. Bei wiederholten Prüfungen in kurzen Abständen liege die Annahme nahe, dass willkürlich verfahren und gegen das Gebot der Verhältnismäßigkeit verstoßen werde. Die sachgerechte Ausübung des Auswahlermessens sei daher durch Angabe einer nachprüfbaren Begründung darzulegen.
Wenn der Beklagte anführe, es sei so lange mit Prüfungen zu rechnen, bis die Gewinnermittlungen erkennen ließen, dass eine Bereitschaft zur Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften bestehe, dann lege dies eine willkürliche Anordnung der Außenprüfung nahe. Denn einem unbeteiligten Beobachter müsse sich der Eindruck aufdrängen, dass die angeordnete Außenprüfung Strafcharakter habe. Dies entspreche jedoch nicht dem von der Verwaltung zu befolgenden Grundsatz rechtmäßigen Verwaltungshandelns.
Zudem sei die angeordnete Prüfung auch deshalb unverhältnismäßig, weil Einzelermittlungen ausreichend seien.
Der Kläger beantragt,
festzustellen, dass die Prüfungsanordnung vom 25.03.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.09.2003 rechtswidrig war,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Finanzamtsakten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist unzulässig.
Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann das Gericht in den Fällen, in denen sich ein Verwaltungsakt erledigt hat, auf Antrag aussprechen, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Im Streitfall hat sich der von dem Kläger ursprünglich gestellte Antrag, die Prüfungsanordnung aufzuheben, im Verlauf des Klageverfahrens erledigt, da sich der Regelungsinhalt der Prüfungsanordnung mit dem Abschluss der Prüfung erschöpft hat. Der Kläger hat daraufhin seinen Anfechtungsantrag in einen Feststellungsantrag gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO umgestellt.
Ein berechtigtes Interesses an der Feststellung der Rechtswidrigkeit eines erledigten Verwaltungsaktes ist zu bejahen, wenn der rechtsschutzsuchende Bürger ein konkretes, vernünftigerweise anzuerkennendes schutzwürdiges Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des erledigten Verwaltungsaktes hat (vgl. BFH, Urteil vom 11.3.1992 – X R 116/90, BFH/NV 1992, 757). Ein solches Interesse ist unter dem Gesichtspunkt der Wiederholungsgefahr allerdings nur dann gegeben, wenn sich der dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt mit großer Wahrscheinlichkeit im Wesentlichen unverändert auch in den folgenden Jahren wiederholen wird (vgl. BFH, Urteil vom 12.6.1996 – II R 71/94, BFH/NV 1996, 873).
Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass für die Folgejahre eine weitere Anschlussprüfung droht, vermochte der Kläger nicht zu benennen und sind nach Aktenlage auch nicht ersichtlich. Vielmehr lässt der eigene Vortrag des Klägers eine erneute Prüfung eher unwahrscheinlich erscheinen. Denn nach Vortrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung soll die Prüfung der Jahre 1999 bis 2001 – jedenfalls unter Außerachtlassung der Tatbestände, die auch durch den Veranlagungsbezirk hätten geprüft werden können – nur zu einem sehr geringen Mehrergebnis geführt haben.
Auch ergibt sich das berechtigte Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit nicht aus dem Gesichtspunkt eines Verwertungsverbots. Zwar ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass einem Kläger an der Feststellung der Rechtswidrigkeit einer erledigten Prüfungsanordnung ein berechtigtes Interesse zuzugestehen ist, wenn er damit die Auswertung der durch die Prüfung erlangten Kenntnisse durch die beklagte Behörde verhindern kann. Im Streitfall sind die aufgrund der Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheide jedoch entweder bereits bestandskräftig oder jedenfalls nicht bezüglich der Prüfungsfeststellungen angefochten. Dass der Kläger vor diesem Hintergrund durch die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung noch eine Positionsverbesserung erlangen könnte, ist nicht ersichtlich.
Darüber hinaus ist die Fortsetzungsfeststellungsklage auch unbegründet.
Die angefochtene Prüfungsanordnung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.
Nach § 193 Abs.1 AO ist eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen, die wie der Kläger im Prüfungszeitraum eine freiberufliche Praxis unterhalten haben, ohne weitere Voraussetzungen zulässig (st. Rspr, vgl. BFH, Urteil vom 21.06.1994 - VIII R 54/92, BStBl II 1994, 678 m.w.N.). Einer über den Verweis auf § 193 Abs. 1 AO hinausgehenden Begründung der Prüfungsanordnung bedarf es - entgegen der Auffassung des Klägers - regelmäßig nicht, und zwar selbst dann nicht, wenn es sich bei dem zu prüfenden Betrieb um einen Kleinstbetrieb handelt (st. Rspr, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 23.06.2003 – X B 165/02, BFH/NV 2003, 1147 m.w.N.) oder wenn der Prüfungszeitraum unmittelbar an den Prüfungszeitraum der vorangegangenen Prüfung anschließt (vgl. für Klein- und Mittelbetriebe BFH-Urteile vom 02.10.1991 - X R 1/88, BStBl II 1992, 274; vom 08.04.1992 – I R 85/89, BFH/NV 1993, 73; für Kleinst- und Kleinbetriebe BFH, Beschluss vom 20.10.2003 - IV B 67/02, BFH/NV 2004, 311). Die Prüfungsanordnung ist mithin nicht schon deshalb rechtswidrig, weil diese allein auf § 193 Abs. 1 AO verweist. Im Übrigen wäre ein Begründungsfehler auch durch die Einspruchsentscheidung, welche eine über Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO hinausgehende Begründung enthält, geheilt worden (§ 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO).
Eine Anschlussprüfung ist nach ständiger Rechtsprechung auch bei Kleinst-, Klein- und Mittelbetrieben zulässig, denn es ergibt sich weder aus der Abgabenordnung noch aus Verwaltungsvorschriften eine Bindung der Finanzbehörde an einen bestimmten Prüfungsturnus oder Prüfungsrhythmus bzw. ein Verbot einer lückenlosen Prüfung (z.B. BFH, Urteil vom 02.01.1991 - X R 89/89, BStBl II 1992, 220 m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 23.06.2003 – X B 165/02, BFH/NV 1147; vom 20.10.2003 – IV B 67/02, BFH/NV 2004, 311). Vielmehr lässt die im Streitfall maßgebende Betriebsprüfungsordnung (-BpO 2000- vom 15.03.2000, BStBl I 2000, 368) eine Anschlussprüfung auch bei anderen Betrieben als Großbetrieben ausdrücklich zu (§ 4 Abs. 3 Satz 3 BpO 2000). Da jedoch der Finanzbehörde die Mittel fehlen, um sämtliche Betriebe lückenlos zu prüfen, muss sie notwendigerweise eine Auswahl treffen. Das ihr insoweit zustehende Auswahlermessen wird allein durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit sowie das Willkür- und Schikaneverbot begrenzt. Insbesondere ist bei der Ermessensausübung kein Raum für die Berücksichtigung eines auf Eingriffsverschonung gerichteten Individualinteresses. Einen Anspruch des Steuerpflichtigen auf eine "Prüfungspause" gibt es nicht (BFH, Urteile vom 02.10.1991 – X R 89/89, BStBl II 1992, 220 sowie X R 1/88, BStBl II 1992, 274).
Die Ermessensentscheidung ist durch das Gericht lediglich im Rahmen des § 102 FGO überprüfbar, d.h. nur dahingehend, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist.
Der Senat vermag im Streitfall nicht zu erkennen, dass die angefochtene Prüfungsanordnung gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstößt oder willkürlich ist. Zwar wurde der Betrieb des Klägers bereits zweimal in Folge geprüft. Aus den oben dargelegten Grundsätzen ergibt sich jedoch, dass selbst der Inhaber eines Kleinstbetriebs lückenlose Prüfungen und die damit verbundenen Belastungen grundsätzlich in Kauf nehmen muss. Ob bzw. ab wann die tatsächliche Durchführung einer lückenlosen Prüfung über einen langen Zeitraum hinweg bei einem Klein- oder Kleinstbetrieb als Verstoß gegen das dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz innewohnende Übermaßverbot anzusehen ist, kann im Streitfall dahinstehen. Denn nach der Auffassung des Senats ist jedenfalls die Durchführung einer zweiten Anschlussprüfung, d.h. die lückenlose Prüfung von im Regelfall neun Jahren, noch nicht unverhältnismäßig. Dies gilt erst recht, wenn es für die erneute Anschlussprüfung sachliche Gründe gibt.
Solche sachlichen Gründe hat der Beklagte zur Begründung seiner Entscheidung aufgeführt, als er auf die Mehrergebnisse der Vorprüfungen verwies. Hierbei kann nicht außer Acht gelassen werden, dass nach der Rechtsprechung des BFH eine Prüfungserweiterung i.S.d. § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO bereits dann zulässig ist, wenn aufgrund einer Prognoseentscheidung wahrscheinlich ist, dass sich Mehrsteuern von mindestens 3.000 DM pro Veranlagungszeitraum ergeben werden (BFH, Urteil vom 28.04.1988 – IV R 106/86, BStBl II 1988, 858). Für die Ermessensentscheidung, ob statt einer Prüfungserweiterung eine eigenständige Außenprüfung durchgeführt werden soll, können letztlich keine wesentlich höheren Maßstäbe gelten. Da im Streitfall aufgrund der bezüglich der Jahre 1996 bis 1998 getroffenen Feststellungen durchaus möglich war, dass es auch in den Folgejahren zu Mehrergebnissen von jeweils mindestens 3.000 DM kommen würde, erscheint die Entscheidung des Beklagten, eine erneute Prüfung anzuordnen, schon aus diesem Grund nicht ermessenswidrig.
Auch lässt der Hinweis des Beklagten, es sei so lange mit Prüfungen zu rechnen, bis die Gewinnermittlungen des Klägers eine Bereitschaft zur Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften erkennen ließen, nicht zwingend auf willkürliches Handeln schließen. Denn letztlich bringt der Beklagte damit lediglich den Gedanken zum Ausdruck, dass die Gewinnermittlungen eines Steuerpflichtigen, der sich von den Feststellungen einer Außenprüfung nicht beeindrucken lässt, in den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen mit erhöhter Wahrscheinlichkeit ebenfalls falsch sein werden. Bei dieser Sachlage liegt ein erhöhtes Prüfungsbedürfnis vor, da die Finanzbehörden verpflichtet sind, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze festzusetzen, und sie sich aufdrängenden Zweifeln an der Gewinnermittlung mithin grundsätzlich nachzugehen haben. Der Hinweis des Beklagten ist auch nicht völlig aus der Luft gegriffen, da der Kläger jedenfalls für das Jahr 1998 nicht ausreichend Konsequenzen aus den Ergebnissen der ersten Betriebsprüfung gezogen hat, obwohl dies zeitlich noch möglich war. Insbesondere die Besteuerung der privaten PKW-Nutzung wurde wiederum nur unzureichend vorgenommen. Hinzu kommt, dass sich der Kläger in Bezug auf die Prüfungsjahre keinesfalls vorbildlich verhalten hat. Vielmehr reichte er die ESt-Erklärungen der Jahre 2000 und 2001 erst nach vorheriger Schätzung ein und die USt-Erklärung 1999 wurde ausweislich der vorliegenden Akten sogar erst am 04.03.2004 eingereicht. Gerade auch der letztgenannte Umstand spricht in erheblichem Maße gegen Willkür des Finanzamts, denn die Nichtvorlage von Steuererklärungen ist regelmäßig ein ausreichender sachgerechter Grund für die Durchführung einer Außenprüfung.
Soweit der Kläger einwendet, die Prüfungsanordnung sei jedenfalls deshalb rechtswidrig, weil Einzelermittlungen ausreichen würden, vermag der Senat dem ebenfalls nicht zu folgen. Bereits die lange Dauer der Vorprüfungen von 10 bzw. 12 Monaten legt den Schluss nahe, dass der Betrieb des Klägers nach Art und Umfang nicht geeignet ist, um durch den Veranlagungsbezirk "am grünen Tisch" geprüft zu werden.
Der Senat sah keine Veranlassung, die Revision zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 AO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 Abs. 3 EStG