Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2021-12-14, Aktenzeichen 3 K 10/19
ECLI: ECLI:DE:FGMV:2021:1214.3K10.19.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zur einkommensteuerlichen Nichtanerkennung von erklärten negativen Einkünften aus der geplanten gewerblichen Vermietung einer Burg nebst Anbauten in einem Fall, in dem die tatsächlichen Verhältnisse der bereits abgelaufenen Zeiträume keinerlei Anhaltspunkte für die Annahme bieten, dass der Betrieb auf Dauer gesehen geeignet ist, mit Gewinn zu arbeiten, und nur die Betriebsaufgabe den Strukturwandel zur Liebhaberei hätte vermeiden können.(Rn.52) (Rn.56)
2. Bei der Ermittlung des für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgeblichen erzielbaren Totalgewinns sind zwar die in den betrieblichen Grundvermögen gebildeten stillen Reserven zu berücksichtigen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Eine solche Berücksichtigung der stillen Reserven hat jedoch nur zu erfolgen, wenn objektiv nachprüfbare Anhaltspunkte für deren Entwicklung bereits bei der Legung der stillen Reserven vorhanden sind. Ein sich möglicherweise ergebender Veräußerungsgewinn bzw. Aufgabegewinn/Aufgabeverlust ist jedenfalls dann nicht neben den in der Vergangenheit erzielten und in der Zukunft künftig zu erwartenden Gewinnen zu berücksichtigen, wenn ein solcher Veräußerungsgewinn bzw. Aufgabegewinn/Aufgabeverlust in einem bei Betriebsbeginn vorliegenden Betriebskonzept nicht berücksichtigt worden ist.(Rn.62) (Rn.63)
3. Die Rechtsgrundsätze der sog. Liebhaberei sind nicht mit den Rechtsgrundsätzen des Vorsteuerabzugs zu verwechseln. Der Umstand, dass ertragsteuerlich ein Liebhabereibetrieb vorliegt und die vom Steuerpflichtigen erklärten negativen Einkünfte mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht anzuerkennen sind, ist umsatzsteuerlich ohne Bedeutung (hier: Bejahung des Anspruchs auf Vorsteuerabzug, weil die Absicht bestand, die im Zusammenhang mit der Sanierung von Gebäuden aufgewendeten Eingangsleistungen als Unternehmer für steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden).(Rn.69) (Rn.74)
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 1/22, abgegeben an 3. Senat, neues Az.: III R 45/22).
Sonstiger Orientierungssatz
Hinweis der Dokumentationsstelle: Der Beklagte hat - was Umsatzsteuer 2010 bis 2013 anbelangt - innerhalb eines Monats nach Zustellung dieser Entscheidung mündliche Verhandlung beantragt, so dass dieser Gerichtsbescheid hinsichtlich der Umsatzsteuer als nicht ergangen gilt (§ 90a Abs. 3 FGO). Zur Umsatzsteuer siehe das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 23.11.2022 - 3 K 75/22 (EFG 2024, 164).
Verfahrensgang
Die geänderten Bescheide über Umsatzsteuer für 2010 und 2011 jeweils vom 16. Dezember 2016 und für 2012 und 2013 jeweils vom 20. Januar 2017 sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07. Dezember 2018 und die Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer für 2010 und 2011 jeweils vom 16. Dezember 2016 und für 2012 und 2013 jeweils vom 20. Januar 2017 sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07. Dezember 2018 werden aufgehoben.Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 2/3 und die Kläger zu 1/3.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn die Kläger nicht zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leisten.
Die Zuziehung einer Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Der Streitwert beträgt … €.

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die erklärten Einkünfte aus einer geplanten gewerblichen Vermietung der Burg A nebst Anbauten zu berücksichtigen seien oder ob es sich hierbei um einen sog. Liebhabereibetrieb handele, weil es an einer Gewinnerzielungsabsicht fehle (1.) und ob dem Kläger der Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Leistungen und Lieferung im Zusammenhang mit der Sanierung der in seinem Eigentum stehenden Ritterburg nebst Anbauten zu gewähren ist (2.).
Der Kläger ist Nachkomme der Familie B, in deren Eigentum sich das Herrenhaus die sog. „Burg A“ seit 1847 befand. Es handelt sich hierbei um eine ehemalige Wasserburg aus dem 12. Jahrhundert, die im 16. Jahrhundert durch ein Gebäude aus Feldsteinmauerwerk ersetzt wurde. Um 1800 bis etwa 1814 erfolgte auf den Grundmauern aus gehauenen Granitgestein seiner Vorgängerbauten die Errichtung eines zweigeschossigen Herrenhauses mit hohem Mittelrisalit im teilweise frühklassizistischen Stil. Dies geschah unter teilweiser Beibehaltung des Frührenaissancebaustils des Vorgängerbaus. Der Treppenbau und zwei von drei Renaissance-Volutengiebel wurden dabei abgerissen und das Hauptdach zum Walmdach umgestaltet. Die ursprüngliche Burganlage gehört zu den wenigen Rittersitzen in Mecklenburg-Vorpommern, die den 30-jährigen Krieg im Kern weitgehend unbeschädigt überdauert hatten. Es ist nach einer Pressemitteilung des ehemaligen MdB C vom xx. ... 2009 als nationales Kulturdenkmal eingestuft.
Der Kläger hat aufgrund seiner Herkunft seit Anfang der 1990er Jahre in der Umgebung seines Wohnsitzes umfangreiche land- und forstwirtschaftliche Flächen wieder erwerben können. Im Jahre 2005 konnte der Kläger die Burg A nebst Anbau ebenso von der Gemeinde zurückerwerben wie weitere Teile des vormaligen Gutes, nämlich den alten Kornspeicher sowie den ebenfalls denkmalgeschützten Pferdestall.
Der Architekt D erstellte im Januar 2008 für die Burg A einschließlich Anbau eine Maßnahmenbeschreibung und Kostenschätzung nach DIN 276 im Rahmen eines Fördermittelantrages. Danach war vorgesehen die Gesamtanlage in Teilschritten unter Mitwirkung und Einbeziehung von allen fachlichen Beteiligten nach den Anforderungen, Genehmigungen und Auflagen des Landesamtes für Denkmalpflege instand zu setzen, zu sanieren und zu modernisieren. Zur Realisierung der Gesamtmaßnahme war ein Zeitraum von zehn Jahren in Betracht gezogen worden, da der Kläger überwiegend auf Fördermittel und Spenden angewiesen ist. Nach der Kostenschätzung sollten in dem Zeitraum von 2009 bis 2018 insgesamt … € ausgegeben werden.
Diese Konzeption sah vor, den Anbau zu einem Gästehaus mit Gästezimmern für Tagungsteilnehmer, Seminargäste und sonstige Gäste von öffentlichen und privaten Veranstaltungen umzubauen und zu vermieten. In der Burg A, sollte das Erdgeschoss als Wohnung für die Kläger sowie für die Verwaltung des Anwesens genutzt werden. Es sollten eine Gästegarderobe sowie -toiletten entstehen. Das Foyer sollte der Allgemeinheit zugänglich sein. Das 1. Obergeschoss sollte mit historisch wertvollen Wand- und Deckmalereien ausgestaltet werden, um als Öffentlichkeitsbereich für kulturelle Veranstaltung, Vorträge, Konzerte, Seminare und Hochzeiten genutzt werden zu können. Das 2. Obergeschoss sollte „wie in alten Zeiten“ mit einfachen Gästezimmern hergerichtet werden. Das Dachgeschoss der Burg sollte nach den Vorstellungen des Klägers in einem kleinen Teilbereich als Museum hergerichtet und genutzt werden.
Im Zuge der Sanierungsmaßnahmen wurde in den Jahren 2012/2013 eine erhebliche Schadstoffbelastung der Burg A mit Lindan und DDT festgestellt. Die Baumaßnahmen mussten daraufhin unterbrochen werden, um keine Gesundheitsschädigungen für die Handwerker im Gebäude zu verursachen. In den folgenden Jahren stockte daraufhin die weitere Sanierung des Gebäudes, da es dem Kläger erst mit Abschluss des Jahres 2017 gelang neue Fördermittel für die Schadstoffsanierung des Gebäudes einzuwerben. Eine Fertigstellung der Sanierung der Burg A ist bisher nicht erfolgt.
Während der schadstoffbedingten Sanierungspause in der Burg A hat der Kläger in den Jahren 2014 bis 2019 die Sanierung des ebenfalls erworbenen Pferdestalles fertigstellen und die des mehrstöckigen Kornspeichers maßgeblich voranbringen können. Der Pferdestall wurde in den Streitjahren als landwirtschaftliche Maschinenhalle genutzt, soll aber auch zukünftig für touristische Großveranstaltungen genutzt werden. Der Kornspeicher soll als Tagungs- und Konferenzzentrum mit Hotellerie und Gastronomie sowie Evolutioneum eingerichtet werden. Letzteres wird im Dachgeschoss des Speichers eingerichtet und erhält eine umfassende Sammlung von Fossilien des verstorbenen Vaters des Klägers, die dieser als Paläontologe an der Universität E während seiner beruflichen Tätigkeit zusammengetragen hat.
Die Kläger wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte neben den hier streitigen Einkünften, auch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie weitere gewerbliche Einkünfte aus Beteiligungen an der Windpark F KG und der Windpark G GbR. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Sie haben gemeinsam vier Kinder.
1.
Die Kläger wurden durch Bescheide über Einkommensteuer für 2008 vom 19. April 2010, für 2009 vom 11. Mai 2011, für 2010 für 04. Juni 2012, für 2011 vom 17. Juni und 28. Juni 2013, für 2012 vom 06. Juni und 07. Juli 2014, für 2013 vom 01. Juli und 19. Juli 2016 und für 2014 vom 11. Juli und 19. Juli 2016 erklärungsgemäß veranlagt. Alle Bescheide waren gemäß § 165 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig. In den Erläuterungen ist u. a. jeweils ausgeführt: „Die Festsetzung ist vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil zurzeit die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend geprüft werden kann.“ Der Kläger ermittelte seinen Gewinn aus den hier streitbefangenen Einkünften gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG).
Die Einkommensteuererklärungen der Kläger für die Streitjahre 2015 und 2016 gingen fristgemäß beim Beklagten ein. Mit Bescheiden über Einkommensteuer für 2015 und 2016 jeweils vom 03. August 2018 wurden die Kläger ohne die Berücksichtigung der streitbefangenen Einkünfte aber im Übrigen erklärungsgemäß veranlagt.
2.
Aus den Sanierungskosten für die Burg A machte der Kläger in den Streitjahren 2010 bis 2013 insgesamt Vorsteuern in Höhe von … € geltend. Durch Bescheide über Umsatzsteuer für 2010 vom 13. April 2012, für 2011 vom 27. Mai 2013, für 2012 vom 20. Mai 2014 und für 2013 vom 19. Juni 2015 wurde der Kläger erklärungsgemäß veranlagt. Alle Bescheide standen gemäß § 164 Abs. 2 AO unter den Vorbehalt der Nachprüfung.
Die von den Klägern erwirtschafteten Ergebnisse stellen sich wie folgt dar:
…
Der Beklagte führte in der Zeit vom 22. Januar 2008 bis zum 08. Juni 2009 mit Unterbrechungen eine Betriebsprüfung beim Kläger betreffend die Jahre 2003 bis 2005 durch. Dabei wurden die streitbefangenen Einkünfte dem Grunde nach anerkannt, jedoch in der Höhe herabgesetzt. Die entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheide wurden von den Klägern nicht angefochten.
Der Beklagte führte in der Zeit vom 08. März bis zum 07. Dezember 2016 mit Unterbrechungen eine Betriebsprüfung bei dem Kläger für die Jahre 2012 und 2013 durch.
1.Dabei gelangte der Betriebsprüfer zu der Feststellung, dass von Anfang an keine betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkte in die planerischen Überlegungen zur Sanierung der Burg A einbezogen worden seien. Es seien keinerlei kalkulatorische Grundlagen zur Ermittlung eines Ertrags erkennbar. Da von Anfang an keine ausreichenden finanziellen Mittel für die beabsichtigten Baumaßnahmen zur Verfügung gestanden hätten, sei vom Kläger sehr „blauäugig“ losgebaut worden. Es seien von Anfang an nicht alle denkbaren Einnahmemöglichkeiten genutzt, sondern durch Erweiterung der privaten Nutzung sogar noch verhindert worden. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass der Kläger nach eigenen Angaben Betriebswirtschaftslehre studiert habe und somit davon auszugehen sei, dass er sich über alle vorgenannten Missstände von Anfang an im Klaren gewesen sei. Die Betriebsprüfung gehe daher davon aus, dass es sich bei der „gewerblichen Vermietung der Burg A“ von Anbeginn an um keinen einkommensteuerlich relevanten Erwerbsbetrieb handele und die Ursachen für die Renovierungstätigkeiten in der Burg A ausschließlich im privaten Bereich liegen würden.
2.Außerdem erkannte die Betriebsprüfung die geltend gemachte Vorsteuer im Wesentlichen nicht an, da zum Zeitpunkt des Leistungsbezuges nicht objektiv erkennbar gewesen sei, dass die Burg A und der Anbau zur Erzielung umsatzsteuerpflichtiger Umsätze hätte verwendet werden sollen.
Der Beklagte folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers und erließ am 20. Januar 2017 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2008 bis einschließlich 2014 in dem die streitbefangenen Einkünfte nicht mehr berücksichtigtet worden sind. Der Beklagte erließ am 20. Januar 2017 ebenfalls geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2012 und 2013 in dem die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge für die Sanierung der Burg A nicht mehr berücksichtigtet wurden. Für die Streitjahre 2010 und 2011 erließ der Beklagte bereits am 16. Dezember 2016 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide.
Die Kläger legten mit Schreiben vom 06. und 26. Januar 2017 sowie 23. August 2018 Einsprüche gegen die Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide sowie Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer ein. Im laufenden Einspruchsverfahren legte der Kläger ein „Bewirtschaftungskonzept und Ergebnisprognose (Gesamtgewinn) Gebäudeensemble Gut A 2017 bis 2038“ der Unternehmungsberatung H vom 13. Februar 2017 vor. Die Planungsansätze des Bewirtschaftungskonzeptes und Ergebnisprognose gehen davon aus, dass die Sanierungsarbeiten in 2019 abgeschlossen sind und spätestens im Jahr 2020 mit der beabsichtigten Nutzung der Burg A begonnen werden könne. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Gutachten Bezug genommen.
Zur Begründung ihres Einspruches trugen die Kläger im Wesentlichen vor, dass im Streitfall alle objektiven Anhaltspunkte auf eine Gewinnerzielungsabsicht hinweisen würden. Es handele sich beim Betrieb seiner Art nach um ein Unternehmen, welches so oder so ähnlich vielfach auch an anderen Stellen in Mecklenburg-Vorpommern erfolgreich betrieben werde. Es könnten auch keine besonderen persönlichen Verhaltensweisen des Klägers ausgemacht werden, die einen Anschein dafür liefern könnten, dass das Unternehmen allein dem persönlichen Lebensbereich des Klägers zuzuordnen sei. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass das Unternehmen sich noch in der Gründungsphase befinde und den operativen Betrieb noch nicht habe aufnehmen können, so dass auch hier nicht allein von dem im Zuge der Sanierung der Burg A entstehenden Verlusten bzw. fehlenden Einnahmen auf eine mangelnde Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden könne. Das vom Kläger im Jahre 2017 eingereichte Bewirtschaftungskonzept und die Ergebnisprognose würden eine nachhaltige Gewinnprognose deutlich belegen.
Es sei aus steuerrechtlicher Sicht grundsätzlich unerheblich, ob die Sanierung zur touristischen Nutzung eines kulturhistorisch wertvollen Gebäudes in einem oder in zehn Jahren erfolge, solange der Aufwand notwendig und die geplanten Unternehmungen angemessen seien. Das Sanierungskonzept basiere auf der größtmöglichen Einwerbung von Fördermitteln und freiwilligen Zuschüssen. Dies sei Ausdruck einer soliden Finanzierung. Die Verzögerung die im Streitfall eingetreten sei, sei allein auf die Notwendigkeit der Beseitigung von hochgiftigen Holzschutzmitteln im Dachstuhl der Burg A zurückzuführen, die die Kläger nicht zu verantworten hätten. Im Übrigen sei die Dauer der Sanierung einer solch großen Anlage alles andere als ungewöhnlich. Daraus könnten auch keine Rückschlüsse auf die Gewinnerzielungsabsicht gezogen werden. Vielmehr handele es sich insgesamt noch um Verluste die in einer Anlaufzeit liegen würden. Im Übrigen gäbe es keinen rechtlichen Grundsatz, dass ein Unternehmensgründer bei Beginn seines Unternehmens einen voll ausformulierten Businessplan nebst Marktanalyse fertigen oder zum Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht vorlegen müsse. Es gelte vielmehr der Grundsatz, dass Gewinnerzielungsabsicht zu unterstellen sei. Dies gelte erst recht bei typischen Unternehmen die mit einer Vielzahl von anderen Unternehmen gleichen Typs vergleichbar seien.
Hinsichtlich der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide trug der Kläger zur Begründung seines Einspruches vor, dass er als Unternehmer gelte und daher das Recht auf sofortigen Abzug der für die Investitionsausgaben geschuldeten und entrichtenden Mehrwertsteuer habe. Denn er habe von vorn herein mit der Sanierung der Burg A beabsichtigt, diese auch für die Erzielung steuerpflichtiger Ausgangsumsätze zu nutzen. Er habe für den Vorsteuerabzug die Aufnahme des tatsächlichen Betriebes nicht abzuwarten brauchen und habe stattdessen sofort die Vorsteuer aus den Eingangsrechnungen geltend machen können. Jede andere Beurteilung würde dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer zuwiderlaufen. Wäre der Vorsteuerabzug erst im Zeitpunkt der erstmaligen Ausführung steuerpflichtiger Ausgangsumsätze möglich, wäre der Kläger mit den Kosten der Mehrwertsteuer belastet worden und es würde willkürlich zu einer Unterscheidung zwischen Investitionsausgaben vor und solchen nach Aufnahme des Betriebes kommen. Im Übrigen würde die rückwirkende Aberkennung seiner Unternehmereigenschaft gegen die Grundsätze der Rechtssicherheit verstoßen. Dabei sei darauf hinzuweisen, dass im Falle des Klägers kein Betrugs- oder Missbrauchsfall vorliege der eine rückwirkende Aberkennung rechtfertigen würde. Allein die Tatsache, dass es sich nach der Auffassung des Beklagten nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten um einen Liebhabereibetrieb handele, könne die Rückgängigmachung des Vorsteuerabzuges nicht rechtfertigen.
Im Übrigen gehe die Annahme des Beklagten fehl, dass die Burg A nebst Anbauten nicht zum Unternehmensvermögen gehöre.
Durch Einspruchsentscheidungen vom 07. Dezember 2018 hat der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.
Wegen der Einkommensteuer führt der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung aus, dass eine Absicht Gewinne zu erzielen beim Kläger nicht festzustellen sei. Nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des Bundesfinanzhofes (BFH) böten die tatsächlichen Verhältnisse bereits abgelaufener Zeiträume keinerlei Anhaltspunkte für die Annahme, dass der Betrieb des Klägers auf Dauer gesehen geeignet sei, mit Gewinn zu arbeiten. Der Kläger führe den Betrieb seit 2004 und habe fast in jedem Jahr einen Verlust erwirtschaftet, dessen Gesamtverlust sich bis zum Ende des Streitjahres 2016 auf den Betrag von … € belaufe. Außerdem verlange die Rechtsprechung zum Zeitpunkt der Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit ein Konzept aus welchem erkennbar sei, dass ein Überschuss unter Einbeziehung der stillen Reserven möglich sei. Ansonsten stelle der Betrieb von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dar. Der BFH verlange also im Zeitpunkt der Betriebseröffnung ein nachvollziehbares und hinreichend konkretisiertes Betriebskonzept. Ein solches habe nicht vorgelegen. Die Maßnahmenbeschreibung in der Kostenschätzung des Architekturbüros D sei als solcher Nachweis nicht geeignet, dass sie keinerlei unternehmensbezogene betriebswirtschaftlichen Berechnungen enthalte. Das Bewirtschaftungskonzept und die Ergebnisprognose der Unternehmensberatung H betreffe die Zeiträume 2017 bis 2038 und habe daher keinen Einfluss auf die Streitjahre. Zudem werde in diesem Konzept erstmalig mit einem Gewinn im Jahre 2027 gerechnet.
Im Übrigen würde sich unter Berücksichtigung des Bewirtschaftungskonzeptes von H bis zum Ende des 30-jährigen Prognosezeitraumes ein Totalverlust i. H. v. … € ergeben.
Zwar sei nach der Rechtsprechung ein Totalgewinn auch unter Berücksichtigung der in den betrieblichen Grundvermögen gebildeten stillen Reserven zu bilden. Eine solche Berücksichtigung der stillen Reserven habe jedoch nur zu erfolgen, wenn objektiv nachprüfbare Anhaltspunkte für deren Entwicklung bereits bei Legung der stillen Reserven vorhanden seien. Daran fehle es im Streitfall. Im Streiffall spiele die private Motivation des Klägers eine übergeordnete Rolle. Die Bestrebungen des Klägers seien im Wesentlichen darauf gerichtet, den Familiensitz zu erhalten und nicht darauf aus, Gewinne zu erzielen. Es ergebe sich der Eindruck, dass eine geschäftsmäßige Vermietung von Teilen der Burg A und des Anbaus von Anfang an nicht beabsichtigt sei. Daran ändere sich auch nichts dadurch, dass der Kläger die Burg A von Zeit zu Zeit für die Öffentlichkeit zugänglich mache und auch die Bestrebungen des Klägers die Burg A als nationales Kulturdenkmal zu erhalten, seien irrelevant.
Hinsichtlich der Umsatzsteuer hat der Beklagte ausgeführt, dass der Kläger nicht die Berechtigung habe, die geltend gemachten Vorsteuerbeträge abzuziehen, da er nicht anhand objektiver Anhaltspunkte seine Absicht habe belegen können, dass die von ihm bezogenen Eingangsleistungen ausschließlich für steuerpflichtige Vermietungsumsätze hätten verwendet werden sollen. Ein konkreter Businessplan für die unternehmerische Nutzung habe nicht vorgelegen. Die vorhandene Maßnahmenbeschreibung und die Kostenschätzung des Architekturbüros D sei zum Nachweis der unternehmerischen Nutzung nicht geeignet. Dieses Konzept enthalte keine unternehmensbezogenen bzw. betriebswirtschaftlichen Berechnungen. Das Bewirtschaftungskonzept der Unternehmensberatung H sei erst im Laufe des Einspruchsverfahrens und mithin nicht zeitnah erstellt worden und biete insoweit keine objektiven Anhaltspunkte für eine in den Streitjahren möglicherweise bestehende Verwendungsabsicht. Es könne vielleicht die Vorsteuerabzugsberechtigung für spätere Veranlagungszeiträume begründen, habe jedoch für die Streitjahre keine Bedeutung. Die beabsichtigte Nutzung der Burg A nebst Anbau sei dadurch weder konkretisiert, noch sei ein Termin der voraussichtlichen erstmaligen nachhaltigen Nutzung benannt worden. Könne ein Gegenstand seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch privaten Zwecken verwendet werden, seien alle Umstände zu seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet worden sei. An solchen Anhaltspunkten fehle es im Streitfall.
Die Kläger haben am 10. Januar 2019 die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung wiederholen und vertiefen die Kläger ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren. Ergänzend führen die Kläger aus, dass der Kläger die Sanierungsarbeiten auf der Basis des Maßnahmenkonzeptes des Architekturbüros D aus dem Jahre 2007/2008 durchgeführt habe. Dieses Maßnahmenkonzept beschreibe bis einschließlich 2018 die vom Kläger vorzunehmenden Arbeiten, die einzig und allein der Herstellung des Zustandes dienen würden, die Burg A endlich zu dem eigentlichen Zweck, nämlich der Öffnung für die Öffentlichkeit und der Vermietung und Verpachtung nutzen zu können.
Selbst als es aufgrund der Schadstoffbelastungen zu Verzögerungen bei den Sanierungsarbeiten gekommen sei, sei der Kläger aufgrund seines klaren Nutzungskonzeptes in der Lage gewesen die Arbeiten auf den sog. Pferdestall und den Kornspeicher zu verlagern und hier wesentliche Baufortschritte zu erzielen, während er gleichzeitig die Finanzierung der Sanierung der Burg A unter Berücksichtigung der gestiegenen Kosten neu strukturiert habe. Zwischenzeitlich sei der Pferdestall als Mehrzweckveranstaltungshalle fertiggestellt und der Speicher als Hotel im Bau im Wesentlichen fertiggestellt.
An dieses Konzept schließe sich das durch den Kläger vorgelegte Betriebskonzept für die Jahre 2017 bis 2038 nahtlos an. Beide Konzepte gemeinsam würden den nach wie vor ungebrochenen Willen des Klägers beweisen, die Burg A und die Nebengebäude zu einem einheitlichen gewinnbringenden touristischen Ensemble auszubauen und zu zeigen, dass ein gewinnbringender Betrieb des Ensembles möglich sei.
Im Übrigen verkenne der Beklagte, dass vorliegend ein deutlich längerer Prognosezeitraum als von ihm angenommen, angemessen sei. Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalgewinns ergäbe sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gäbe es hierfür nicht. Der Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielbar seien müsse, sei stets einzelfallbezogen zu beurteilen. Es sei auch nicht allein auf die Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraumes abzustellen. Auch Umstände aus früheren Jahren und spätere Erkenntnisse mit rückwirkender Bedeutung seien zu berücksichtigen, da die Gewinnerzielungsabsicht ein Tatbestandsmerkmal sei, dass von Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit geprägt sei.
Für einen Landwirtschaftsbetrieb habe der BFH festgestellt, dass eine generationsübergreifende Totalgewinnprognose unter Einbeziehung des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers in Betracht komme, wenn der aktuell zu beurteilende Steuerpflichtige in Folge umfangreicher Investitionen die Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt habe. Ein längerer Prognosezeitraum sei in dem Fall angemessen, weil regelmäßig davon auszugehen sei, dass die Totalgewinnprognose nicht personen-, sondern objektbezogen sei und deshalb mehr als eine Generation umfassen müsse. Damit soll den Besonderheiten der Land- und Fortwirtschaft gegenüber üblichen Hofübergabeverträgen oder anderen Generationenfolgen Rechnung getragen werden.
Vergleichbare Voraussetzungen lägen auch im Streitfall vor. Es sei der erklärte Wille der Kläger die Burg A für kommende Generationen aufzubauen und auf tragende Füße zu stellen.
Die Kläger beantragen,die geänderten Bescheide über Einkommensteuer für 2008 bis 2014 jeweils vom 20. Januar 2017 sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07. Dezember 2018 aufzuheben undabweichend von den Bescheiden über Einkommensteuer für die Jahre 2015 und 2016 jeweils vom 03. August 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07. Dezember 2018 bei der Festsetzung der Einkommensteuer weitere Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Jahr 2015 i. H. v. … € und im Jahr 2016 i. H. v. ./. … € zu berücksichtigen unddie Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Kläger beantragt,die geänderten Bescheide über Umsatzsteuer für 2010 und 2011 jeweils vom 16. Dezember 2016 und für 2012 und 2013 jeweils vom 20. Januar 2017 sowie die Bescheide Zinsen zur Umsatzsteuer für 2010 und 2011 jeweils vom 16. Dezember 2016 und für 2012 und 2013 jeweils vom 20. Januar 2017 sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07. Dezember 2018 aufzuheben unddie Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte wiederholt und vertieft zur Begründung sein Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren und trägt ergänzend vor, die Triebfeder des Klägers für eine denkmalgerechte Sanierung der Burg A sei die Liebe der Kläger zu den historischen Gebäuden, nicht zuletzt aufgrund der Abstammung des Klägers sowie der Umstand, dass die Kläger als Selbstnutzer der Immobilie direkt von deren Sanierung als Beitrag zu ihrem Lebensstil und in Form von Lebensqualität profitieren würden.
Das Verfahren wurde am 07. April 2020 zuständigkeitshalber vom 3. Senat des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern übernommen.
Der 3. Senat des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern hat durch Beschluss vom 02. Juli 2020 die Verfahren 3 K 10/19 und 3 K 11/19 gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- unter dem Aktenzeichen 3 K 10/19 verbunden.
Dem Gericht lagen ein Band Betriebsprüfungsakte, drei Bände Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakten und je zwei Bände Umsatzsteuer-, Rechtsbehelfs-, Einkommen-steuer- und Betriebsprüfungshandakten des Beklagten und die Verfahrensakte 3 K 11/19 vor.

Entscheidungsgründe:
Das Gericht hält es für sachgerecht, den Rechtsstreit durch Gerichtsbescheid zu entscheiden, § 90a FGO. Die Beteiligten sind durch Verfügung vom 25. November 2021 darauf hingewiesen worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
Die Klage ist teilweise begründet. Die angegriffenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht den von dem Kläger geltend gemachten Einkünften aus Gewerbebetrieb die steuerliche Anerkennung wegen der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht versagt (1.) Die angegriffenen Umsatzsteuerbescheide und Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht den Vorsteuerabzug nicht anerkannt (2.).
Der Beklagte hat zu Recht die Gewinnerzielungsabsicht des Klägers bezüglich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb verneint und die geltend gemachten Verluste steuerlich nicht berücksichtigt, die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2008 bis 2014 insoweit zu Recht aufgehoben und die Berücksichtigung der geltend gemachten Einkünfte bei der Durchführung der Veranlagung zur Einkommensteuer für die Jahre 2015 und 2016 versagt, weil der Kläger in den Streitjahren keine einkommensteuerbaren Einkünfte erzielt hat.
Für die hier allein in Betracht kommenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat dem Kläger die hierfür erforderliche Gewinnerzielungsabsicht gefehlt. Die von dem Kläger erzielten Verluste sind steuerlich nicht (a), auch nicht als sog. Anlaufverluste (b) zu berücksichtigen.
Gewinne und Verluste, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten zurechnen lassen. Deshalb setzt die Berücksichtigung der Verluste aus der Vermietung von Zimmern und Ferienwohnungen voraus, dass sie im Rahmen eines Gewerbetriebs i. S. v. § 15 Abs. 1 EStG entstanden sind.
a)Ein Gewerbetrieb erfordert eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine einkommensteuerrelevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG.
Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen. Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis in der Regel zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Die Gewinnerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart.
An der Absicht Gewinn zu erzielen fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt. Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern. Für die Beurteilung ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen "Totalgewinn" erwarten lässt. Für diese Prognose können die Verhältnisse der bereits abgelaufenen Zeiträume wichtige Anhaltspunkte bieten. Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann der Steuerpflichtige gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Steuerpflichtige vielmehr aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen diese ständige finanzielle Belastung trägt, kann aber in der Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, dass der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann.
Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalgewinns ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung (vgl. zum Ganzen zuletzt BFH-Urteil vom 23. Oktober 2018 VI R 5/17, BFHE 262, 425, BStBl II 2019, 601).
Ob der Steuerpflichtige bei objektiver Betrachtung ein positives Gesamtergebnis anstrebt und erwarten darf, muss wie bei allen Merkmalen des Tatbestandes der Einkünfteerzielung nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung für jeden Veranlagungszeitraum gesondert und abschließend beurteilt werden. Gerade in den für die Abgrenzung zur "Liebhaberei" bedeutsamen Zweifelsfällen lässt sich die Frage, ob eine Tätigkeit auf Totalgewinn/Totalüberschuss gerichtet ist, regelmäßig nur mit Hilfe einer mehrere Jahre umfassenden Betrachtung beantworten: Dazu bedarf es einerseits einer in die Zukunft gerichteten, langfristigen Prognose, andererseits können die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten. Entscheidende Schlüsse können auch daraus gezogen werden, wie der Steuerpflichtige darauf reagiert, dass er längere Zeit hindurch Verluste erwirtschaftet hat. Zwar reichen längere Verlustperioden für sich allein gesehen nicht aus, um eine Betätigung als "Liebhaberei" anzusehen und dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuordnen. Jedoch sind Dauer und Umfang der Verlusterzielung ein bedeutsames Kriterium für die Gesamtbeurteilung. Vor allem können sie zusammen mit der Reaktion des Steuerpflichtigen auf eine solche Entwicklung die Beweislage entscheidend beeinflussen (vgl. BFH-Urteil vom 07. August 1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 109).
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze, denen der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung folgt, hat die Klage insoweit keine Aussicht auf Erfolg, weil die tatsächlichen Verhältnisse der bereits abgelaufenen Zeiträume keinerlei Anhaltspunkte für die Annahme bieten, dass der Betrieb auf Dauer gesehen geeignet ist, mit Gewinn zu arbeiten.
Der Gegenstand des Gewerbebetriebes des Klägers ist, wie sich aus der erst im Jahre 2016 abgegebenen Gewerbeanmeldung ergibt, die Vermietung von Zimmern und Ferienwohnungen. In diesem Bereich wurden weder in den Streitjahren 2008 bis einschließlich 2016 noch in den vorhergehenden Jahren 2004 bis einschließlich 2007, noch in den anschließenden Jahren 2017 bis einschließlich 2020 überhaupt nennenswerte Einnahmen erzielt. Der Kläger hat in den Jahren 2011 und 2014 überhaupt keine Betriebseinnahmen erzielt und in den übrigen Jahren im Durchschnitt … €. Insgesamt belaufen sich die Betriebseinnahmen bis einschließlich bis 2021 auf … €. Dabei besteht ein Großteil der sonstigen Betriebseinnahmen des Klägers, worauf der Beklagte zu Recht hingewiesen hat, in ausgereichten Fördermitteln der Bundesrepublik Deutschland, des Landes Mecklenburg-Vorpommern, der Deutschen Stiftung Denkmalschutz sowie des Fördervereines zum Erhalt der Burg A und Spenden von Dritten. Allein das Fehlen von relevanten Betriebseinnahmen nach einem Ablauf von mehr als 17 Jahren streitet für das Fehlen der Gewinnabzielungsabsicht. Darüber hinaus hat der Kläger bis zum Ablauf des Streitzeitraumes 2016 insgesamt einen Verlust von … € erwirtschaftet. Diese Verlustsituation hat sich bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung weiter fortgesetzt und die aufgelaufene Verlustsumme belief sich bis zum Ablauf des Kalenderjahres 2020 auf insgesamt … €. Diese Verlustsituation wird sich auf nach dem von den Klägern in Auftrag gegebenen „Bewirtschaftungskonzept und Ergebnisprognose“ der Unternehmungsberatungsgesellschaft H vom 13. Februar 2017 bis einschließlich dem Jahr 2026 fortsetzen und wird somit insgesamt 22 Jahre nach Betriebsbeginn andauern. Dabei geht das erstellte Gutachten von einer Fertigstellung des Kornspeichers und des Pferdestalls im Jahre 2020 und der Burg A im Jahre 2021 aus. Dem gegenüber geht die Kalkulation der Umsatzerlöse, Aufwendungen und Ergebnis für das Gebäudeensemble für das Gut A als Teil des Bewirtschaftungskonzeptes davon aus, dass die Gebäude bereits in der 1. Jahreshälfte 2019 fertiggestellt werden, da bereits in diesen Jahren eine Abschreibung i. H. v. jährlich … € hierfür in Ansatz gebracht wurde. Darüber hinaus hat sich auch die in der Begründung niedergelegte Vermutung der Fertigstellung in den Jahren 2020 und 2021 als falsch herausgestellt. Auch bis zum Schluss des Verfahrens konnte der Kläger keinen Fertigstellungszeitpunkt für die Burg A benennen. Zwar hat der Kläger 2017 bis einschließlich 2020 laut der von ihm gefertigten Einnahmen-Überschussrechnungen deutlich weniger Verluste tatsächlich erwirtschaftet als in dem „Bewirtschaftungskonzept und Ergebnisprognose“ der Unternehmensberatungsgesellschaft H aus dem Jahre 2017 prognostiziert worden ist. Dass die erklärten Verluste deutlich hinter den angenommenen Verlusten zurückgeblieben sind, erklärt sich jedoch daraus, dass bis einschließlich 2020 keine Fertigstellung der streitbefangenen Gebäude erfolgt ist und daher die Abschreibungen auf die Gebäude in den Einnahmen-Überschussrechnungen nicht gebucht worden sind.
Aber selbst wenn die sehr optimistischen Annahmen des „Bewirtschaftungskonzeptes und Ergebnisprognose“ der Unternehmensberatungsgesellschaft H eingetreten wären, hätte sich bis einschließlich 2039, dem Ende des selbst gewählten Betrachtungszeitraumes, ein Verlust von … € ergeben. Berücksichtigt man allerdings für die Jahre 2017 und 2020 bei dieser Herangehensweise nicht die von H in dem „Bewirtschaftungskonzept und Ergebnisprognose“ angenommen Zahlen, sondern die von dem Kläger tatsächlich erwirtschafteten Ergebnisse ergibt sich nach Ablauf des Prognosezeitraumes im Jahre 2039 ein positives Ergebnis i. H. v. … €. Dabei würde aber außer Ansatz gelassen, dass in den Jahren 2017 bis 2020 einschließlich die Abschreibungsbeträge i. H. v. … € jährlich nicht berücksichtigt worden sind. Der sich hieraus ergebende Gesamtbetrag von … € müsste also noch zusätzlich in den Jahren ab 2021 berücksichtigt werden, so dass sich am Ende des selbst gewählten Kalkulationszeitraumes im Jahre 2039 ein Verlust i. H. v. … € ergibt.
Die fehlende Gewinnerzielungsabsicht des Klägers ergibt sich zudem aus dem Umstand, dass sie offensichtlich nicht über ausreichende finanzielle Mittel verfügen, um die streitbefangenen Gebäude innerhalb einer Frist fertigzustellen, die das Erzielen von positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb möglich erscheinen lassen. In dem ursprünglichen im Jahre 2007/2008 von dem Architekturbüro D erstellten Konzept, ist von einer Sanierung der streitbefangenen Gebäude innerhalb eines Zeitraumes von zehn Jahren ausgegangen worden. Dieser Zeitraum war im Jahre 2017 abgeschlossen. Hierbei ist bereits berücksichtigt worden, dass es sich bei den Gebäuden sämtlich um denkmalgeschützte Gebäude bzw. Kulturgüter von nationalem Rang handelt. Dass die Sanierungsarbeiten nach der Feststellung der Schadstoffbelastung in den Jahren 2012/2013 für mehrere Jahre zum Erliegen gekommen sind und erst nach der Ausreichung weiterer Fördermittel für die Schadstoffsanierung im Jahre 2017 fortgesetzt werden konnten, dokumentiert die mangelnden finanziellen Mittel des Klägers zur Durchführung dieses Projektes mehr als deutlich. Zwar ist das Auftreten einer solchen Schadstoffbelastung dem Kläger nicht zuzurechnen, allerdings erfordert ein wirtschaftliches Handeln eines Unternehmers, dass er über ausreichende finanzielle Mittel verfügt, um auch Unwägbarkeiten im Rahmen der Unternehmensentwicklung finanziell bewältigen zu können. Das tatsächliche Vorgehen des Klägers nach dem Schadstofffund zeigt, dass der Fortgang der Sanierung und damit der Beginn der gewerblichen Tätigkeit nicht nach einem unternehmerischen Plan bzw. Betriebskonzept und der Absicht erfolgreich wirtschaften zu wollen, sich orientierte, sondern an den zur Verfügung stehenden Mitteln. Diese eigenen finanziellen Mittel waren im Hinblick auf die Größe und den daraus folgenden Sanierungsaufwand offensichtlich viel zu gering. Ein solches planloses Handeln des Klägers beweist nachdrücklich das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht.
Der erkennende Senat verkennt nicht die besondere Herausforderung, die sich aus der Sanierung eines Gebäudes wie das der Burg A ergibt. Der Kläger kann aber nicht unbegrenzt einen (etwaigen) steuerlich relevanten Gewerbetrieb fortführen, wenn gleichzeitig feststeht, dass dieser vermeintliche Gewerbebetrieb keinen Totalgewinn mehr erzielen wird. Vielmehr kann in einem solchen Fall nur die Betriebsaufgabe den Strukturwandel zur Liebhaberei vermeiden. Das bedeutet, dass der Kläger, selbst wenn er zu Beginn seiner Tätigkeit einen Gewerbebetrieb unterhalten haben sollte, das Grundstück rechtzeitig entweder durch Entnahme in sein Privatvermögen hätte überführen oder ggf. auch mit Verlust hätte verkaufen müssen, um nicht in die Liebhaberei zu geraten.
In diesem Zusammenhang weist der erkennende Senat darauf hin, dass der Gesetzgeber durch die §§ 7i, 10f, 10g und 11b EStG zahlreiche steuerbegünstigende Regelungen für Baudenkmäler geschaffen hat.
c)Bei Tätigkeiten, die typischerweise nicht dazu bestimmt und geeignet sind, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, ist in der Regel zumindest ein Verlust in der Anlaufzeit des Betriebs (sog. Anlaufverlust) zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874). Dabei kann der erkennende Senat offenlassen, ob der Gewerbetrieb der Kläger nicht zu jenen gehört, dessen Unternehmensgegenstand dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen der Kläger zu dienen und die Ablaufzeit fünf oder zehn Jahre beträgt.
Der Beklagte hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die private Motivation des Klägers eine tragende Rolle für die Akzeptanz der Verluste spielen dürfte. Es handelt sich bei der Burg A im den jahrhundertealten Besitz der Familie des Klägers, den dieser nach eigenen Aussagen wiederherrichten und für die kommenden Generationen erhalten will. Der Kläger hat dies im Klageverfahren noch einmal ausdrücklich bestätigt, indem er auf seine vier Kinder und den damit gewährleisteten Generationenübergang hingewiesen hat.
Selbst bei Verneinung der familiär bedingten Motivation sind die Verluste nicht als sog. Anlaufverluste anzuerkennen, weil zu Beginn der unternehmerischen Tätigkeit des Klägers kein positives Betriebskonzept vorlag. Die unternehmerische Tätigkeit des Klägers begann im Streitfall bereits im Jahre 2004 mit dem Erwerb der streitbefangenen Gebäude von der Rechtsnachfolgerin der sog. Treuhandanstalt. Zu diesem Zeitpunkt verfügte der Kläger über kein unternehmerisches Konzept, welches von fremden Dritten erstellt worden ist. Das von dem Architekturbüro D im Jahre 2008 erstellte Konzept enthält keinerlei Angaben über den möglichen wirtschaftlichen Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Vielmehr enthält diese Stellungnahme lediglich eine Kostenschätzung nach DIN 276 die davon ausgeht, dass die Summe aller notwendigen Maßnahmen in den Jahren 2009 bis einschließlich 2018 eine Investition i. H. v. … € notwendig macht. Ein belastbares Betriebskonzept, wie es insbesondere in den Fällen erforderlich ist, die Investitionen in dem von dem Kläger beabsichtigten Ausmaße beinhalten, wurde erstmals im Jahre 2017, also 13 Jahre nach Betriebseröffnung und auch außerhalb des Streitzeitraumes von dem Kläger vorgelegt. Es kann daher keinerlei Berücksichtigung für die Anerkennung sog. Anlaufverluste finden. Im Übrigen führt auch dieses Konzept nach Ablauf des selbst gesetzten Gesamtzeitraumes von 35 (!) Jahren zu einem absoluten Verlust.
d)
Ein Totalgewinn ergibt sich im Streitfall auch nicht unter Berücksichtigung eines Aufgabegewinns, da ein solcher im Streitfall mangels eines diesen berücksichtigenden Betriebskonzeptes nicht zu berücksichtigen ist.
Der BFH hat in seinem Urteil vom 30. August 2007 (IV R 12/05, BFH/NV 2008, 759 unter II. a der Gründe (in einem vergleichbaren Fall ausgeführt), dass ein Totalgewinn auch unter Berücksichtigung der in den betrieblichen Grundvermögen gebildeten stillen Reserven zu ermitteln ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 2004, IV R 8/03, BFH/NV 2005, 854). Eine solche Berücksichtigung der stillen Reserven hat jedoch nur zu erfolgen, wenn objektiv nachprüfbare Anhaltspunkte für deren Entwicklung bereits bei der Legung der stillen Reserven vorhanden sind. Zwar verlangt der Bundesfinanzhof in dem Urteil in BFH/NV 2008, 759 lediglich, dass zum maßgeblichen Zeitpunkt ein Konzept erkennbar ist, welches einen Überschuss „möglich erscheinen lässt“, führt jedoch aus, dass der Steuerpflichtige „objektiv“ davon ausgehen musste, dass sich die stillen Reserven bilden würden.
Bei dem für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgeblichen erzielbaren Totalgewinn ist neben den in der Vergangenheit erzielten und in der Zukunft künftig zu erwartenden Gewinnen im Falle einer Betriebsgründung ein sich möglicherweise ergebender Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust jedenfalls dann nicht zu berücksichtigen, wenn ein solcher in einem bei Betriebsbeginn vorliegenden Betriebskonzept nicht berücksichtigt worden ist. Eine vorbehaltlose Berücksichtigung von ins Blaue hinein angegebenen stillen Reserven, die nicht in nachprüfbarer Weise bei Betriebsbeginn festgehalten worden sind, würde zu einer Berücksichtigung von spekulativen Momenten im Steuerrecht führen und dem Gestaltungsmissbrauch damit Tür und Tor öffnen. Die Frage der steuerlichen Anerkennung von laufenden Verlusten würde im Ergebnis allein von der wirtschaftlichen Potenz des jeweiligen Unternehmers abhängig sein. Ein Steuerpflichtiger, der aufgrund ausreichenden Vermögens oder anderer positiver Einkünfte in der Lage ist, bereits bei Betriebsbeginn einmalig oder in den laufenden Jahren immer wieder z. B. Grundvermögen (hinzu-) zu erwerben, um dadurch Anknüpfungspunkte für die mögliche Bildung stiller Reserven zu schaffen, könnte allein auf diesem Weg die steuerliche Anerkennung von erzielten und zukünftig erwarteten Verlusten erreichen. Dies würde, obwohl der Steuerpflichtige weder auf den Zeitpunkt noch auf den Umfang der Bildung der möglichen stillen Reserven Einfluss hatte, geschehen. Auf diese Weise würde das Entstehen von Preisspekulationen, wie sie seit dem Jahre 2008 insbesondere auf dem Markt für land- und forstwirtschaftliches Grundvermögen zu beobachten ist, indirekt steuerlich Berücksichtigung finden. Das kann nicht richtig sein.
Nur diese Betrachtungsweise wird zudem dem Erfordernis der Durchführbarkeit der jährlichen Veranlagung zur Einkommensteuer gerecht. Ohne dass die vermeintlichen stillen Reserven bereits bei Betriebsbeginn dokumentiert sind, kann das für die Veranlagung zuständige Finanzamt nicht am Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraumes feststellen, ob ggf. ein Totalgewinn bzw. -verlust vorliegt und somit die geltend gemachten Verluste (weiterhin) steuerlich anzuerkennen sind. Anderenfalls müsste der zuständige Bausachverständige des Finanzamtes jährlich eine Ermittlung der behaupteten stillen Reserven vornehmen, die ggf. zu Streit zwischen den Beteiligten führen könnte.
Ist dagegen bereits bei Betriebseröffnung die zukünftige Bildung stiller Reserven quantifiziert und dokumentiert, kann eine Veranlagung durchgeführt werden. Für eine Berücksichtigung von behaupteten stillen Reserven in diesem Fall könnte sprechen, dass sie ggf. von Banken bei der Ausreichung von Krediten für das Unternehmen berücksichtigt worden sind.
Der Kläger hat weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht, zu irgendeinem Zeitpunkt ein Konzept für den von ihm geplanten bzw. betriebenen Gewerbebetrieb gehabt zu haben, welches die Entwicklung etwaiger stiller Reserven auch nur ansatzweise beinhaltete. Weder das Maßnahmenkonzept des Architekturbüros D aus dem Jahre 2008 noch das „Bewirtschaftungskonzept und Ergebnisprognose“ der Unternehmensberatungsgesellschaft H enthalten irgendwelche Feststellungen zu vermeintlichen stillen Reserven. Im Übrigen ergibt sich aus der Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG das nach einem Ablauf von zehn Jahren Immobilienpreissteigerungen regelmäßig privater Natur sind (vgl. BFH-Urteil vom 05. April 2017 X R 6/15, BFHE 258, 289, BStBl II 2017, 1130).
e)
Ob sich aus dem Urteil des BFH vom 23. Oktober 2018 (VI R 5/17, BFHE 262, 425, BStBl II 2019, 601), wie die Kläger behaupten, etwas anderes ergibt, kann der erkennende Senat offenlassen, denn das vorgenannte Urteil ist im Zusammenhang mit der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes und die hierfür anzuwendenden Grundsätze des § 13 EStG ergangen. Der Kläger hat in den Streitjahren, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, jedoch Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Für die vom Kläger gern behauptete Analogie auch für den Streitfall ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte. Denn die Einkünfteerzielungsabsicht bestimmt sich nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2001, IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791).
Entgegen der Auffassung des Beklagten war der Kläger im Streitfall als Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt.
a)
Der Kläger hat wegen seiner Absicht in den Streitjahren, die im Zusammenhang mit der Sanierung der streitbefangenen Gebäude aufgewendeten Eingangsleistungen für steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden, den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG zu Recht in diesen Kalenderjahren in Anspruch genommen.
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i. S. d. § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist aber die Steuer für die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
Nach der Rechtsprechung des EuGH hat bei richtlinienkonformem Verständnis ein Leistungsempfänger bereits bei Leistungsbezug das Recht auf Vorsteuerabzug als Unternehmer nach § 15 Abs. 1 UStG, wenn er die durch objektive Anhaltspunkte belegte bloße Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit (d. h. Umsätze gegen Entgelt) mit diesen Leistungsbezügen auszuüben. Die tatsächliche oder bei Leistungsbezug beabsichtigte Verwendung des Gegenstands oder der sonstigen Leistung zur Ausführung besteuerter Umsätze bestimmt damit den Umfang des Vorsteuerabzugs (vgl. § 15 Abs. 2 UStG) und ist ggf. Grundlage für eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG in Folgejahren (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 08. März 2001 V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430).
Für den Abzug der von dem Kläger geschuldeten Steuer als Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1 UStG ist in den Streitjahren mangels tatsächlicher Verwendung in den Kalenderjahren der Herstellung auf die Absicht der Verwendung für steuerpflichtige Ausgangsumsätze abzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430). Dasselbe gilt für den Teil der Gebäude, der von Beginn an für die Eigennutzung durch die Familie des Klägers vorgesehen war, da gemäß dem sog. Seeling-Urteil des EuGH vom 08. Mai 2003, C-269/00, Slg 2003, I-4101) und ihm folgend der BFH (grundlegend Urteil vom 24. Juli 2003, V R 39/99, BFHE 203, 206, BStBl II 2004, 371) ein Unternehmer, der ein Gebäude errichtet, das er teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch (zu eigenen Wohnzwecken) nutzt, das Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und die auf das gesamte Gebäude - einschließlich des nichtunternehmerisch genutzten Teils - entfallenden Vorsteuerbeträge nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 UStG abziehen darf.
Die Absicht des Klägers als Unternehmer steuerpflichtige Umsätze zu erzielen, ergibt sich zur Überzeugung des erkennenden Senats bereits aus dem Konzept des Architekturbüros D aus dem Jahre 2008, welches vor Beginn der Maßnahmen erstellt worden ist und das nicht nur die durchzuführenden Maßnahmen detailliert beschreibt, sondern auch Aussagen zu der beabsichtigten Verwendung enthält. Dieser Maßnahmenplan wurde durch das „Bewirtschaftungskonzept und Ergebnisprognose“ der Unternehmensberatung H fortgeschrieben und aktualisiert. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger diese Unternehmenskonzepte nicht umsetzen wollte bzw. hat, lassen sich weder den vorliegenden Akten noch dem Vorbringen der Beteiligten entnehmen. Es sind vielmehr in allen Jahren und also auch in den Streitjahren Umsätze erzielt worden, insgesamt mehr als … €. Die Gründe für das Ausbleiben der erwartenden Umsätze aus dem Vermietungsbetrieb hat der Kläger glaubhaft geschildert und werden vom Beklagten auch nicht in Abrede gestellt. Insbesondere die in den Streitjahren 2012 und 2013 festgestellte Schadstoffbelastung in der Burg haben zu einer erheblichen zeitlichen Verzögerung geführt. Denn auch der finanzielle Aufwand zur Beseitigung bedurfte des vorherigen Einwerben von Fördermitteln. Durch diese unvorhersehbare Belastung wurde die Sanierung der Burg, die wegen des besonderen Charakters des Gebäudes als denkmalgeschütztes Kulturgut von nationaler Bedeutung ohnehin schon als sehr aufwändige und langwierige Maßnahme zu qualifizieren war, weiter verzögert. Jedoch kann dieses unvorhersehbare Ereignis nicht dazu führen, dem Kläger die Unternehmereigenschaft abzusprechen.
Soweit der Beklagte den Vorsteuerabzug mit der Begründung versagt, dass sich das Nichtvorhandensein der Absicht des Klägers zum Erzielen von Umsätzen aus dem fehlenden betriebswirtschaftlichen Unternehmenskonzept ergebe, verwechselt der Beklagte die Rechtsgrundsätze des Vorsteuerabzuges mit denen der sog. Liebhaberei, die im Streitfall zwar zweifellos gegeben ist (s. o. 1.), aber umsatzsteuerlich ohne Bedeutung ist (s. u. b)).
b)
Die Berechtigung des Klägers zum Vorsteuerabzug für die auf die Sanierung entfallenden Aufwendungen war auch nicht durch die dem Umsatzsteuerrecht im Grunde systemfremde Sonderregelung gemäß § 15 Abs. 1a UStG ausgeschlossen, nach der auch bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug diejenigen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar sind, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt.
Keiner der Ausschlusstatbestände für den Vorsteuerabzug liegt im Streitfall vor. Die Rechtsauffassung des Beklagten steht im Übrigen im Widerspruch zur Rechtsauffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF). Nach Ansicht des BMF sollen Aufwendungen im Zusammenhang mit einer ertragsteuerrechtlichen sog. Liebhaberei nicht unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG fallen, weil sie bereits aus den übergeordneten Gesichtspunkten des § 2 EStG ertragsteuerrechtlich unbeachtlich seien. Daraus soll aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht folgen, dass die Vorsteuern aus Vorbezügen für sog. Liebhabereibetätigungen nicht unter das Abzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG i. V. m. § 12 Nr. 1 EStG fallen (vgl. BMF-Schreiben vom 14. Juli 2000 IV D 1 – S 7303a - 5/00, juris).
c)
Die Aufhebung der streitbefangenen Umsatzsteuerbescheide führt auch zu einer Aufhebung der angefochtenen Zinsbescheide, § 233a Absatz 5 AO.
3.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Streitwertfestsetzung folgt aus § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz (GKG).
Wegen der Schwierigkeit der in dem Verfahren zu entscheidenden Tat- und Rechtsfragen hat das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig erklärt (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7i, 10f, 10g und 11b EStG
§ 90a FGO
§ 13 EStG
§ 14 UStG
§ 15a UStG
§ 2 EStG
§ 155 FGO
§ 90a Abs. 3 FGO
§ 165 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 164 Abs. 2 AO
§ 73 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 und 2 UStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 UStG
§ 15 Abs. 1a UStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 233a Absatz 5 AO
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2024, 164
BFHE 262, 425
BStBl II 2019, 601
BFH/NV 1992, 109
BFHE 218, 163
BStBl II 2007, 874
BFH/NV 2008, 759
BFH/NV 2005, 854
BFHE 258, 289
BStBl II 2017, 1130
BFHE 195, 267
BStBl II 2002, 791
BFHE 194, 522
BStBl II 2003, 430
BFHE 203, 206
BStBl II 2004, 371
X R 1/22
III R 45/22
3 K 75/22
3 K 10/19
3 K 11/19
18 VI R 5/17
91 X R 10/88
07 X R 33/04
IV R 12/05
IV R 8/03
17 X R 6/15
VI R 5/17
IV R 88/99
01 V R 24/98
V R 39/99