Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-11-27, Aktenzeichen 12 K 3723/11
ECLI: ECLI:DE:FGK:2013:1127.12K3723.11.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung.
Die Klägerin ist eine Limited mit Sitz in A (Großbritannien) und Niederlassung in B (Deutschland). Ertragsteuerlich wird die Gesellschaft beim Beklagten geführt, für die Umsatzsteuer ist gem. § 21 Abs. 1 S. 2 AO i.V.m. § 1 Ziff. 7 der UStZustV das Finanzamt C zuständig. Gegenstand des Unternehmens ist die EDV-Systemberatung.
Mit Bescheid vom 04.05.2011 ordnete der Beklagte bei der Klägerin gemäß § 193 Abs. 1 AO eine Umsatzsteuer Sonderprüfung für 2008 und 2009 an. Im Bescheid wies er darauf hin, dass die Prüfung gem. § 195 Satz 2 AO im Wege der Amtshilfe erfolgt. Das Finanzamt C hatte den Beklagten zuvor mit Schreiben vom 01.02.2011 um Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für 2008 und 2009 gebeten. In dem Prüfungsauftrag heißt es, die Klägerin habe in den Streitjahren erstmals Ausfuhrlieferungen (2008: 58.432 €; 2009: 14.125,- €) und 2009 erstmals innergemeinschaftliche Lieferungen (78.192,- €) erklärt. Das Vorliegen entsprechender Umsätze sei bei der Art der Tätigkeit (EDV-Software-Entwicklung) unüblich. In der zusammenfassenden Meldung nach § 18a USG seien für 2009 abweichend von den Angaben in der Steuererklärung im Übrigen nur innergemeinschaftliche Lieferungen i.H.v. 28.961 € angegeben. Die Voraussetzungen der Steuerfreiheit bedürften einer näheren Prüfung. Das gelte auch für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Die Angaben in den Voranmeldungen und Jahreserklärungen zeigten Differenzen, die darauf hindeuteten, dass die Buchführung weder laufend noch zeitnah geführt worden sei (z.B. 2008 vorangemeldete Umsätze zum allgemeinen Steuersatz 117.406,- €; Umsätze zum allgemeinen Steuersatz laut Jahreserklärung 142.872,-; Vorsteuer lt. Voranmeldungen 13.042,64 €; Vorsteuer laut Jahreserklärung 27.145,68 €). Da eine Dienstreise nicht sachgerecht erscheine, bitte man um Durchführung einer Auftragsprüfung betreffend Umsatzsteuer 2008 und 2009. Die Prüfungsanordnung sei in eigener Zuständigkeit zu erteilen.
Gegen die auf der Grundlage des Prüfungsauftrages erlassene Prüfungsanordnung des Beklagten legte die Klägerin -vertreten durch die D Wirtschafts- und Steuerberatungsgesellschaft Ltd.- Einspruch ein. Mit dem Einspruch wandte sie ein, dass aus der Prüfungsanordnung nicht hervorgehe, welches Finanzamt den Auftrag zur Prüfung erteilt habe und aus welchen Gründen. Aufgrund der Erfahrungen mit der Finanzverwaltung in der Vergangenheit werde vermutet, dass hier verdeckte strafrechtliche Ermittlungen durchgeführt werden sollten und die Prüfung letztlich mit der Beauftragung der D Wirtschafts- und Steuerberatungsgesellschaft Ltd. im Zusammenhang stehe. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsschrift vom 01.06.2011 verwiesen.
Mit Bescheid vom 08.06.2011 wurde die D Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft Ltd. wegen unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen zurückgewiesen. In der Folge bestellte sich der jetzige Prozessbevollmächtigte und nahm zur Einspruchsbegründung auf die Ausführungen im Einspruchsschreiben Bezug.
Mit Einspruchsentscheidung vom 03.11.2011 wies der Beklagte den Rechtsbehelf zurück. Gemäß § 193 Abs. 1 AO sei eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhielten, ohne weitere Voraussetzungen zulässig. Die Anordnung der Außenprüfung und die Beauftragung des Beklagten seien im Streitfall ermessensgerecht. Es gehe nicht um strafrechtliche Ermittlungen, sondern um die Überprüfung der umsatzsteuerlichen Verhältnisse, insbesondere hinsichtlich der Steuerfreiheit eines Teils der erklärten Umsätze. Der Prüfung liege ein innerdienstlicher Prüfungsauftrag des Finanzamtes C zugrunde. Die Beauftragung sei mit Blick auf die räumliche Nähe des Beklagten zu der Niederlassung in B (Deutschland) erfolgt. Der innerdienstliche Auftrag sei durch Nennung des Steuerpflichtigen, der Prüfungsart und des Prüfungszeitraumes hinreichend konkretisiert. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Die Klägerin hat dagegen fristgerecht Klage erhoben mit dem Antrag, die Prüfungsanordnung aufzuheben und mehrfach angekündigt, eine Klagebegründung nachzureichen. Mit Ausnahme einer auf den Bevollmächtigten lautenden Prozessvollmacht ist kein weiterer Schriftsatz bei Gericht eingegangen.
In der mündlichen Verhandlung ist für die Klägerin niemand erschienen.
Der Beklagtenvertreter hat im Termin mitgeteilt, dass die Betriebsprüfung inzwischen beendet ist und auf den Betriebsprüfungsberichtes vom 15.02.2012 verwiesen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage bleibt ohne Erfolg.
1. Die auf Aufhebung der Prüfungsanordnung gerichtete Anfechtungsklage ist unzulässig. Denn die Prüfungsanordnung hat sich erledigt.
a) Mit der Anordnung einer Außenprüfung gemäß § 196 AO wird dem Steuerpflichtigen aufgegeben, die Außenprüfung zu dulden. Diese Duldungspflicht endet mit dem Abschluss der Prüfung, d.h. mit der ausdrücklichen oder konkludenten Abschlusserklärung der prüfenden Behörde (BFH-Urteil vom 17.07.1985 I R 214/82, BStBl II 1986, 21). Mit ihr entfällt auch das Rechtsschutzbedürfnis für eine Anfechtungsklage gegen die Prüfungsanordnung (BFH- Urteil vom 04.02.1988 V R 57/83, BStBl II 1988, 413). Die Außenprüfung ist regelmäßig mit Zusendung des Prüfungsberichtes abgeschlossen (BFH in BStBl II 1986, 21 und in BStBl II 1988, 413).
b) Im Streitfall hat der Beklagte durch Übersendung des Prüfungsberichtes vom 15.02.2012 und Mitteilung des Prüfungsergebnisses dokumentiert, dass er keine weiteren Prüfungshandlungen mehr vornehmen wird. Die Prüfungsanordnung hat sich damit erledigt mit der Folge, dass das Rechtsschutzbedürfnis für eine Anfechtungsklage entfallen ist.
2. Die Klägerin hat ihren Klageantrag nicht - wie dies bei Erledigung eines angefochtenen Verwaltungsaktes in Betracht kommt - auf einen Fortsetzungsfeststellungsantrag umgestellt, so dass für eine Entscheidung nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kein Raum ist.
a) Gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Dazu bedarf es einer entsprechenden Prozesserklärung des Klägers und der substantiierten Darlegung des besonderen Feststellungsinteresses (vgl. Gräber, FGO § 100 Rz. 60).
b) Im Streitfall hat die Klägerin weder ihren schriftsätzlich gestellten Anfechtungsantrag umgestellt noch hat sie ein besonderes Feststellungsinteresse im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO dargetan. Der mündlichen Verhandlung ist sie ohne Angabe von Gründen ferngeblieben.
3. Eine Fortsetzungsfeststellungsklage wäre zudem jedenfalls unbegründet. Denn die angegriffene Prüfungsanordnung war rechtmäßig.
a) Gemäß § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen, die wie die Klägerin einen gewerblichen Betrieb unterhalten, ohne weitere Voraussetzungen zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 21.6.1994 VIII R 54/92, BStBl II 1994, 678). Der Gesetzgeber geht bei diesen Steuerpflichtigen typisierend davon aus, dass die Außenprüfung das geeignete Mittel zur Erforschung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse ist.
b) Die Zuständigkeit des Beklagten ergibt sich aus § 195 Satz 2 AO. Zwar werden Außenprüfungen grundsätzlich von der für die Besteuerung örtlich zuständigen Behörde durchgeführt (§ 195 Satz 1 AO). Dies war vorliegend - da die Klägerin als Limited ihren Sitz in Großbritannien hat - das Finanzamt C. Das zuständige Finanzamt kann jedoch gem. § 195 Satz 2 AO auch andere Behörden mit der Prüfung beauftragen. Ein solcher Auftrag liegt hier in Gestalt des innerdienstlichen Auftragsschreibens des Finanzamts C vom 01.02.2011 vor. Der Beklagte hat sich an die darin genannte zeitliche und sachliche Begrenzung (Umsatzsteuer 2008 und 2009) gehalten. In der Prüfungsanordnung hat er darauf hingewiesen, dass es sich um eine Auftragsprüfung handelt und in der Einspruchsentscheidung die Erwägungen für die Beauftragung dargelegt. In diesem Zusammenhang hat er auf die räumliche Nähe des Beklagten zu der in B (Deutschland) befindlichen Zweigstelle der Limited verwiesen. Die Ortsnähe des beauftragten Finanzamtes ist ein ermessensgerechtes Kriterium, zumal es sich bei der Klägerin um eine Gesellschaft ohne eigenen Geschäftsbetrieb in Großbritannien handelt und die Geschäftsleitung sich im Bezirk des Beklagten als beauftragten Finanzamtes befand. Die Entscheidung der an sich zuständigen Finanzbehörde C, die Außenprüfung nicht selbst durchzuführen, sondern dem Beklagten anzuvertrauen, ist danach nicht zu beanstanden. Die Begründung für die Beauftragung konnte in der Einspruchsentscheidung nachgeholt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 10.12.2012 II B 108/11, BFH/NV 2013,344; Urteil vom 10.12.1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322).
c) Die Prüfungsanordnung begegnet auch sonst keinen durchgreifenden Bedenken. Die Entscheidung darüber, wer von dem Adressatenkreis des § 193 Abs. 1 AO geprüft wird, ist in das Ermessen der Finanzbehörde gestellt und vom Gericht nur in den Grenzen des § 102 FGO auf Ermessensfehler zu überprüfen. Im Streitfall hat der Beklagte sein Ermessen fehlerfrei betätigt. Es ergeben sich keine Anhaltspunkte für eine willkürliche, sachwidrige oder unverhältnismäßige Auswahlentscheidung. In dem in der Einspruchsentscheidung benannten Prüfungsauftrag des Finanzamtes C ist als Prüfungsgrund nachvollziehbar der Umstand genannt, dass in den Streitjahren erstmals Umsatzsteuerbefreiungen beansprucht wurden, die bei der Art der Tätigkeit der Klägerin unüblich sind. Ferner ist darin angeführt, dass die zum Teil erheblichen Abweichungen der Umsatzsteuerjahreserklärungen von den eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen eine Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung angezeigt erscheinen lassen. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass die Prüfung anderen Zwecken als der Sicherung einer zutreffenden Besteuerung dienen sollte.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 196 AO
§ 102 FGO
§ 21 Abs. 1 S. 2 AO
§ 193 Abs. 1 AO
§ 195 Satz 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 195 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1986, 21
BStBl II 1988, 413
BStBl II 1994, 678
BFH/NV 2013,344
BStBl II 1988, 322
85 I R 214/82
88 V R 57/83
94 VIII R 54/92
12 II B 108/11
87 IV R 77/86