Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2023-10-12, Aktenzeichen 4 K 649/22
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2023:1012.4K649.22.00

Tenor:
Das Klageverfahren wird bis zum 31. Oktober 2024 ausgesetzt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Anrechnung von Kapitalertragsteuer für die Jahre 2012 und 2013, vorrangig jedoch um die Zulässigkeit der von der Klägerin erhobenen Untätigkeitsklage.
Bei der Klägerin handelte es sich in den hier betroffenen Jahren um eine Bank, die bis zum 4. Dezember 2018 unter dem Namen D AG firmierte, eine 100-prozentige Tochtergesellschaft der E AB (E AB) … war und im streitgegenständlichen Zeitraum als Einlagenkreditinstitut zugelassen war und entsprechend beaufsichtigt wurde (Bl. 10 Prozessakte). Gegenstand des Unternehmens war laut Handelsregistereintrag der Betrieb aller bankmäßigen Geschäfte und der damit zusammenhängenden Handelsgeschäfte sowie das Erbringen von sonstigen Dienstleistungen, wobei Investmentgeschäfte ausgeschlossen waren. Es kam zu Umfirmierungen, u.a. zur A AG. Nunmehr besteht der Gegenstand des Unternehmens in der geordneten Abwicklung aller aus der Einstellung des Bankgeschäftes der A AG resultierenden rechtlichen Verpflichtungen, einschließlich der potenziell bestehenden Verpflichtungen aus Versorgungszusagen und sonstiger Verpflichtungen jedweder Art.
Die Klägerin reichte die Körperschaftsteuererklärung für 2012 erstmals am 19. Dezember 2013 beim Beklagten ein und übermittelte am 12. November 2015 und 23. Dezember 2015 korrigierte Erklärungen (Bl. 281 ff. Körperschaftsteuerakte 2011 und 2012).
Es wurde, nachdem bereits vorangegangene Bescheide ergangen waren, unter dem Datum des 27. Januar 2016 für 2012 eine Körperschaftsteuer von … € festgesetzt (Bl. 392 ff. Körperschaftsteuerakte 2011 und 2012). Kapitalertragsteuer wurde i.H.v. … € angerechnet. Die Anrechnungsverfügung erging ausweislich der Erläuterungen im Bescheid unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs.
Die Klägerin reichte die Körperschaftsteuererklärung für 2013 erstmals am 2. Dezember 2014 beim Beklagten ein und übermittelte am 12. November 2015 und 23. Dezember 2015 korrigierte Erklärungen (Bl. 8 ff., 213 ff. Körperschaftsteuerakte 2013). Es wurde, nachdem bereits vorangegangene Bescheide u.a. am 23. Februar 2015 ergangen waren, unter dem Datum des 27. Januar 2016 im Rahmen eines wiederholenden Bescheids für 2013 eine Körperschaftsteuer von … € festgesetzt (Bl. 262 ff. Körperschaftsteuerakte 2013). Kapitalertragsteuer wurde i.H.v. … € angerechnet. Die Anrechnungsverfügung erging ausweislich der Erläuterungen im Bescheid unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs.
Die für die Steueranrechnung vorzulegenden Steuerbescheinigungen stellte sich die Klägerin als Jahressteuerbescheinigungen mit den Gesamtbeträgen selbst aus und versicherte, dass insoweit Einzelsteuerbescheinigungen nicht ausgestellt worden seien (Bl. 14, 252 ff. Prozessakte; Bl. 133 ff., 190 ff. Fall-Heft Bd. 1). Die im Klageverfahren vorgelegten Steuerbescheinigungen weisen leicht niedrigere Beträge als tatsächlich angerechnet auf.
Am 7. Juli 2015 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung für die Jahre 2010-2013 an. Auch die Jahre 2008 und 2009 wurden geprüft.
Die Prüfer teilten dem Innendienst mit E-Mail vom 2. Dezember 2019 mit, dass für das Jahr 2012 wegen sogenannter Cum/Cum-Geschäfte die anzurechnende Kapitalertragsteuer um … € und der entsprechend anzurechnende Solidaritätszuschlag zu kürzen seien. (Bl. 402 Körperschaftsteuerakte 2011 und 2012). Daraufhin wurde am 16. Dezember 2019 nur die Anrechnungsverfügung nach §§ 130 Abs. 2 AO, 131 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO geändert (Bl. 412 ff. Körperschaftsteuerakte 2011 und 2012, Bl. 71 ff. Prozessakte). Danach wurde Kapitalertragsteuer nur noch i.H.v. … € angerechnet. Zur Begründung berief sich der Beklagte in der Anlage zum Bescheid darauf, dass die Betriebsprüfung Cum/Cum-Geschäfte festgestellt habe. Das Ermessen sei pflichtgemäß ausgeübt worden. Die Änderung erfolge vor dem Hintergrund einer gegebenenfalls zum 31. Dezember 2019 eintretenden (teilweisen) Zahlungsverjährung und zur Sicherung fiskalischer Ansprüche. Der Widerrufsvorbehalt sowie der Vorbehalt der Rücknahme bleibe bestehen. Der Bescheid wurde am 17. Dezember 2019 zugestellt. Die geänderte Anrechnungsverfügung vom 16. Dezember 2019 wurde mit Bescheid vom 14. Dezember 2021 abermals geändert (Bl. 439 ff. Körperschaftsteuerakte 2011 und 2012, Bl. 104 ff. Prozessakte). Nunmehr wurde unter Beibehaltung der ursprünglich festgesetzten Steuer die anzurechnende Kapitalertragsteuer auf … € beziffert. Es wurden mithin rund … Mio. € Körperschaftsteuer von der Klägerin zurückgefordert. In der Anlage zur geänderten Anrechnungsverfügung zur Körperschaftsteuer 2012 wird dies wiederum mit einem Verweis auf Cum/Cum-Transaktionen gerechtfertigt. Weiterhin wurde die Ermessensausübung begründet.
Auch hinsichtlich des Jahres 2013 kam es nach einer Korrespondenz mit der Oberfinanzdirektion und unter Berufung auf die Ermittlungen der Betriebsprüfung am 21. Dezember 2020 zur Änderung der Anrechnungsverfügung (Bl. 259 ff., 299 Körperschaftsteuerakte 2013, Bl. 152 ff. Prozessakte). Angerechnet wurde nunmehr nur noch eine Kapitalertragsteuer von … €. Die Klägerin wurde verpflichtet, rund … Mio. € zurückzuzahlen. Dies wurde damit begründet, dass die angerechneten Steuerabzugsbeträge nach bisherigen Erkenntnissen aus Cum/Cum-Gestaltungen stammten. Im Rahmen der Begründung der Ermessensausübung verwies der Beklagte darauf, dass Zahlungsverjährung drohe und daher die bisher gewährte Anrechnung zur Sicherung fiska¬lischer Ansprüche vorsorglich in voller Höhe widerrufen werde. Insoweit sei auch auf die Rechtsprechung des Hessischen Finanzgerichts im Urteil vom 28. Januar 2020 (4 K 890/17) zu verweisen.
Gegen die geänderten Anrechnungsverfügungen erhob die Klägerin Einsprüche. Zunächst legte sie am 8. Januar 2020 Einspruch gegen die mit Bescheid vom 17. Dezember 2019 geänderte Anrechnungsverfügung für 2012 ein (Bl. 162 Sonderband Einsprüche 2008-2013). Gegen die abermals geänderte Anrechnungsverfügung vom 14. Dezember 2021 legte die Klägerin am 17. Dezember 2021 Einspruch ein (Bl. 110 Prozessakte). Gegen die geänderte Anrechnungsverfügung für 2013 vom 21. Dezember 2020 erhob die Klägerin mit Schreiben vom 19. Januar 2021 Einspruch (Bl. 157 Prozessakte). Mit den Einsprüchen begehrte die Klägerin die bisherige Anrechnung der erklärten Kapitalertragsteuern. Für den Fall, dass dem nicht stattgegeben werde, beantragte die Klägerin den Erlass eines Abrechnungsbescheids. In einer Einspruchsbegründung vom 22. September 2020 betreffend die Anrechnungsverfügung für 2012 vertritt die Klägerin die Ansicht, dass mangels Dauerwirkung der Anrechnungsverfügung schon die Anordnung des Widerrufsvorbehalts rechtswidrig gewesen sei (Bl. 82 ff., 89 ff. Prozessakte). Materiell-rechtlich seien die Voraussetzung des § 36 EStG (jeweils in der in den hier betroffenen Zeiträumen geltenden Fassung) erfüllt. Ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO (jeweils in der in den hier betroffenen Zeiträumen geltenden Fassung) liege nicht vor. Es handele sich um übliche Wertpapierleihen. Es gebe weder einen gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil noch fehlten wirtschaftliche und nichtsteuerliche Gründe.
Die Klägerin zahlte schließlich die ausstehenden Körperschaftsteuern und Solidaritätszuschläge i.H.v. insgesamt rund … Mio. € (Bl. 257 Sonderband Einsprüche 2008-2013). Hinsichtlich der Zinsen wurde Aussetzung der Vollziehung gewährt (Bl. 169, 332 Sonderband Einsprüche 2008-2013).
Über die Einsprüche wurde bislang nicht entschieden. Der in der Akte enthaltene Schriftverkehr betrifft in erster Linie die Aussetzung der Vollziehung der Zinsen und die Bescheide 2008 und 2009, für die nach Auffassung der Klägerin Verjährung eingetreten sei. Der Beklagte teilte im Rahmen einer Besprechung am 27. Januar 2021 mit, dass gegenwärtig keine Entscheidungen zu Cum/Cum-Gestaltungen getroffen werden könnten. Es sei erst das für Mitte Sommer 2021 angekündigte (bzw. geänderte) BMF-Schreiben zu dieser Thematik abzuwarten. Im Rahmen der Einspruchsverfahren gab es in der Folge keine inhaltliche Auseinandersetzung zu Cum/Cum-Gestaltungen. Dies wurde seitens der Klägerin sowohl telefonisch als auch schriftlich gerügt (Bl. 412 ff., 415 ff. Sonderband Einsprüche 2008-2013) und seitens des Beklagten im Wesentlichen mit noch ausstehenden Abstimmungsprozessen in der Verwaltung gerechtfertigt (Bl. 412 ff. Sonderband Einsprüche 2008-2013).
Am 22. Juli 2021 erhob die Klägerin Untätigkeitseinspruch (Bl. 423 f. Sonderband Einsprüche 2008-2013, Bl. 99 Prozessakte). Es seien mehr als sechs Monate vergangen und ein zureichender Grund für die Verzögerung sei der Klägerin nicht mitgeteilt worden. Die Betriebsprüfung sei seit November 2020 nicht fortgesetzt worden. Gespräche mit dem Beklagten und dem Hessischen Ministerium der Finanzen seien erfolglos geblieben. Es sei lediglich mitgeteilt worden, dass der Beklagte keine Entscheidungen treffen dürfe. Interne Weisungen könnten jedoch kein zureichender Grund für eine Verzögerung sein. Jenseits der rechtlichen Aspekte sei zu beachten, dass sich die streitigen Steuerforderungen auf fast eine halbe Milliarde Euro beliefen und die Anträge auf Erlass einer rechtsmittelfähigen Entscheidung seit längerem unbeschieden geblieben seien. Der Untätigkeitseinspruch diene angesichts der Höhe der streitigen Beträge und der nicht zu erwartenden außergerichtlichen Klärung der Angelegenheit dazu, eine Untätigkeitsklage vorzubereiten.
Mit Schreiben vom 8. September 2021 teilte der Beklagte mit, dass er sich in Bezug auf die Auslegung und Anwendung des neuen BMF-Schreibens zur steuerlichen Behandlung von Cum/Cum-Gestaltungen vom 9. Juli 2021 noch immer in Abstimmung mit den Oberbehörden befinde und daher zum aktuellen Zeitpunkt nicht über die Befugnis verfüge, Auskünfte bzw. Einschätzungen abzugeben (Bl. 425 Sonderband Einsprüche 2008-2013, Bl. 101 Prozessakte). Auch Ausführungen zur Statthaftigkeit des Einspruchs würden vor diesem Hintergrund zunächst zurückgestellt.
Die Klägerin war bereits mögliche Nebenbeteiligte in einem Strafverfahren gegen verschiedene Personen wegen Cum/Ex-Geschäften und wurde als solche von den Strafverfolgungsbehörden angehört. Ausgangspunkt waren Aussagen diverser gesondert Verfolgter, wonach die Klägerin als Wertpapierverleiher an Cum/Ex-Geschäften und Cum/Ex-ähnlichen Gestaltungen beteiligt gewesen sei, in deren Verlauf Anträge auf Erstattung von zuvor nicht einbehaltener Kapitalertragsteuer gestellt worden seien.
Am 29. Oktober 2021 erweiterte die Staatsanwaltschaft J das Ermittlungsverfahren um den weiteren Tatvorwurf „Wertpapierleihen der D AG mit inländischen Aktien ohne Dividendenanspruch ab dem Jahr 2007“ aufgrund eines Aktenvermerks der Steuerfahndungsstelle des Finanzamtes G, Ermittlungsgruppe H, vom 14. Oktober 2021 (Bl. 447 ff. Prozessakte). Danach waren auch Wertpapierleihen ab dem Jahr 2012 Gegenstand der Ermittlungen. Aufgrund entsprechender Beschlussanträge der Staatsanwaltschaft J erging der Durchsuchungsbeschluss des Amtsgerichts J vom 2. Dezember 2021 (Bl. 330 ff. Prozessakte), wonach aus Sicht des Amtsgerichts zu dem Zeitpunkt zureichende tatsächliche Anhaltspunkte dafür vorgelegen hätten, dass Verantwortliche der Klägerin „ab dem Jahr 2007 bis heute“ „in die Konzeption und Durchführung sogenannter Cum/Ex-Geschäfte und verwandte Steuerhinterziehungsmodelle wie Repos, ADR und Reverse Market Claim-Strategie mit Leerverkäufen deutscher Wertpapiere über den Dividendenstichtag eingebunden waren“, und dafür, dass die Klägerin, um als sogenannter „Stückegeber auf dem Markt umfangreich partizipieren zu können“, „zahlreiche großvolumige Cum/Cum-Geschäfte “ vollzogen habe, „um die Ex-Lieferungen schließlich gewährleisten zu können.“
Am 17. Juni 2022 erhob die Klägerin Untätigkeitsklage beim Hessischen Finanzgericht.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass die Klage zulässig sei. Die Voraussetzungen der doppelten Untätigkeit lägen vor. Über ihren außergerichtlichen Rechtsbehelf sei nicht in angemessener Frist entschieden worden. Der Beklagte habe auch keinen zureichenden Grund für die aus Sicht der Klägerin überlange Verfahrensdauer mitgeteilt. Das Schreiben vom 8. September 2021 genüge nicht als Mitteilung eines zureichenden Grundes im Sinne des § 46 FGO. Der vom Beklagten darin vorgetragene Abstimmungsprozess mit Oberbehörden diene nämlich ausschließlich innerorganisatorischen Interessen der Verwaltung. Die Klage sei auch begründet. Die Klägerin sei zivilrechtliche und wirtschaft¬liche Eigentümerin der Aktien gewesen, weshalb sie ihr nach § 39 AO zuzurechnen gewesen seien. Verfügungsbeschränkungen habe es nicht gegeben. Es liege auch kein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO vor.
Die Klägerin beantragt,
die Beklagte zu verpflichten, den beantragten Abrechnungsbescheid für den Veranlagungszeitraum 2012 unter Abänderung der geänderten Bescheide für 2012 über die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen auf die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag vom 16. Dezember 2019 und vom 14. Dezember 2021 zu erlassen, und zwar dergestalt, dass Kapitalertragsteuer in Höhe von EUR … und Solidaritätszuschlag in Höhe von EUR … vollumfänglich auf die Körperschaftsteuer beziehungsweise den hierauf entfallenen Solidaritätszuschlag angerechnet werden,
die Beklagte zu verpflichten, den beantragten Abrechnungsbescheid für den Veranlagungszeitraum 2013 unter Abänderung des geänderten Bescheids für 2013 über die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen auf die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag vom 21. Dezember 2020 zu erlassen, und zwar dergestalt, dass Kapitalertragsteuer in Höhe von EUR … und Solidaritätszuschlag in Höhe von EUR … vollumfänglich auf die Körperschaftsteuer beziehungsweise den hierauf entfallenen Solidaritätszuschlag angerechnet werden,
die Hinzuziehung der Prozessbevollmächtigten für die Vorverfahren für notwendig zu erklären,
im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Klage unzulässig sei. Die angemessene Frist zur Bearbeitung der Rechtsbehelfe sei noch nicht abgelaufen. Die angemessene Frist bestimme sich nach der Schwierigkeit des Streitfalls, der Erfüllung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen sowie dem besonderen Interesse des Rechtsbehelfsführers an einer raschen Entscheidung und dem Interesse der Behörde an einer möglichst fundierten Entscheidung. Der Umfang des Streitfalls sei enorm. Ein Großteil der gesamten Aktiengeschäfte der Klägerin seien zu überprüfen. Allein das sei nicht zu überschätzen. Hinzu kämen Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsaufklärung. Es gebe Schwierigkeiten hinsichtlich der Sachverhaltsermittlung in Bezug auf die Handelsdaten. Datenzugriff sei erst nach mehrfacher Aufforderung nach Androhung von Verzögerungsgeld ermöglicht worden. Die zur Verfügung gestellten bearbeiteten Handelsdaten enthielten nicht alle relevanten und vorhandenen Informationen, was eine Nachbesserung nach Aufforderung durch die Betriebsprüfung erforderlich gemacht habe. Dies gelte etwa für einen Back-up-Server. Die von der Klägerin zur Verfügung gestellten Daten seien später von ihr als unzuverlässig bezeichnet worden. Es gebe auch Schwierigkeiten zur Sachverhaltsermittlung in Bezug auf die getroffenen Absprachen. Die festgestellten Dividendenlevel sprächen für steuergetriebene Geschäfte, denen Absprachen zugrunde gelegen hätten. Gleichwohl habe die Klägerin keine Angaben zu diesbezüglichen Absprachen gemacht. Unter anderem deshalb sei es zu einem Strafverfahren gekommen. Die Beschuldigten hätten die Klägerin schwer belastet. Aus den Aussagen sei zu schließen, dass die Klägerin Cum/Cum-Geschäfte getätigt und mit den insoweit erhaltenen Stücken eine bedeutende Rolle als Ex/Ex-Stückegeber gespielt habe, worunter zu verstehen sei, dass sie bewusst Leerverkäufern ermöglicht habe, um ihre Lieferverpflichtungen aus Cum/Ex-Geschäften zu erfüllen. Die von der Klägerin getätigten Cum/Cum-Geschäfte seien insoweit wirtschaftlich untrennbar mit Cum/Ex-Geschäften verknüpft. Die Klägerin werde auch explizit als Beteiligte an „Steuer-Arbitrage-Modellen“ in der Zeit nach Geltung des OGAW IV-Umsetzungsgesetzes ab dem Veranlagungszeitraum 2012 benannt. Für die Jahre 2012 und 2013 komme es zu einer starken Konzentration um den jeweiligen Dividendenstichtag der einzelnen Aktiengattungen. Den Rest des Jahres sei der Aktienhandel der Klägerin dagegen um ein Vielfaches geringer. Naturgemäß seien die Ermittlungen zu derartigen Absprachen sehr aufwendig. Zusammenfassend lasse sich sagen, dass die Klägerin lediglich sukzessive Informationen und Daten zur Verfügung gestellt habe, wobei mehrfach weitere gerichtliche Beschlüsse erforderlich gewesen sein. Bis heute sei ein Drittel der Anforderungsliste noch nicht von der Klägerin abgearbeitet. Der Fall habe eine erhebliche wirtschaftliche Bedeutung. Allein in den beiden dieser Untätigkeitsklage zugrundeliegenden Streitjahren stünden rund … Mio. € im Raum. Die Sache sei auch rechtlich schwierig. Es sei insbesondere eine Würdigung anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zur Anwendung der steuerlichen Grundvorschriften nach § 39 AO und § 42 AO erforderlich. Der Beklagte habe angesichts der Flächenwirkung und der öffentlichen Beobachtung dieser Fälle ein Interesse an einer fundierten Entscheidung, während für die Klägerin zu berücksichtigen sei, dass die Hauptschulden gezahlt und der Beklagte hinsichtlich der darauf entfallenden Zinsen Aussetzung der Vollziehung gewährt habe. Nur ergänzend sei noch darauf hinzuweisen, dass ein zureichender Grund für die Nichtentscheidung in dem Abwarten der Ergebnisse der Außen- und Fahndungsprüfung bestehe. Die Finanzpräsidentin habe in einem Telefonat mit einem Vertreter der Prozessbevollmächtigten diesen an die zuständige Staatsanwaltschaft als Herrin des Vorverfahrens verwiesen, woraus nur geschlossen werden könne, dass die Finanzbehörden das strafrechtliche Ermittlungsverfahren als vorrangig ansehen und daher vorab keine steuerliche Entscheidung treffen würden. Es werde diesbezüglich die Vernehmung der Finanzpräsidentin als Zeugin beantragt.
Die Klägerin trägt ergänzend vor, dass sie u.a. eine umfassende Bankgeschäftstätigkeit mit einem ganzjährigen Handel von deutschen Aktien und anderen Finanzinstrumenten in dem betroffenen Zeitraum ausgeübt habe. Sie sei nicht nur um den Dividendenstichtag herum aktiv gewesen. Die Darstellung des Beklagten sei insoweit unzutreffend. Auf dem von dem Beklagten dargestellten Umsatz des Clearstream-Kontos würden nicht alle Übertragungen von Aktien durch die Klägerin erfasst. Zur Zulässigkeit merkte die Klägerin an, dass die Regelfrist von sechs Monaten für eine angemessene Entscheidungsfrist bereits um ein Vielfaches überschritten sei. Weder Umfang noch Schwierigkeit des Streitfalls würden eine derart lange Frist als angemessen erscheinen lassen. Eine mangelnde Kooperation habe es nicht gegeben. Mit den überlassenen Daten habe die Betriebsprüfung arbeiten können. Im Strafverfahren sei auch rechtzeitig mitgeteilt worden, dass es in Deutschland einen Back-up-Server gebe. Die Klägerin habe auch ein Interesse an einer baldigen Entscheidung. Ihr seien mit den Steuerzahlungen an den Beklagten … Mio. € an Liquidität entzogen worden. Die D-Gruppe habe die vom Beklagten zurückgeforderten Beträge am Markt beschaffen müssen. Die Kosten hierfür würden sich auf mehrere Millionen Euro pro Jahr belaufen. Insofern habe die Klägerin schon aus wirtschaftlichen Aspekten ein hohes Interesse an einer baldigen Entscheidung. Einen Verweis in einem Telefonat mit der Finanzpräsidentin auf die Staatsanwaltschaft J als „Herrin des Verfahrens“ habe es nicht gegeben. Jedenfalls fehle es einer solchen telefonischen Mitteilung an der hinreichenden Deutlichkeit, zumal die Oberfinanzdirektion nicht die zuständige Behörde sei. Ermittlungen der Staatsanwaltschaft J könnten auch keinen zureichenden Grund für ein Überschreiten einer angemessenen Frist darstellen, weil das staatsanwaltschaftliche Ermittlungsverfahren bereits seit dem Jahr 2018 geführt werde und nur zu einem Teil die Jahre 2012 und 2013 betreffe. Die vom Beklagten angesprochene Anforderungsliste sei inhaltlich und zeitlich ohne Bezug zu den hier betroffenen Streitjahren. Aufgrund der ab 2012 geänderten Rechtslage habe es schon technisch keine Cum/Ex-Geschäfte geben können, weshalb sie für die hier streitigen Jahre keine Bedeutung hätten. Ähnliches gelte für andere vom Beklagten benannte Gestaltungen. Vielmehr würden die Handelsdaten vorliegen und es müsse nur eine Entscheidung anhand von § 39 AO und § 42 AO getroffen werden.
Der Beklagte hat seinen Vortrag daraufhin dahingehend ergänzt, dass der Beklagte keinen vollumfänglichen Zugriff auf die Handelsdaten der Klägerin gehabt habe. Einen Zugriff auf die Datenbank habe die Betriebsprüfung nämlich zu keinem Zeitpunkt erhalten. Vielmehr habe die Klägerin die dem Prüfer zugänglich gemachten Daten genau gesteuert und damit auch den daraus ableitbaren Informationsgehalt kontrolliert. Anhand von näher ausgeführten Beispielen meint der Beklagte belegen zu können, dass es die Klägerin darauf angelegt habe, ihre selbsterzeugten Sachverhaltslücken und –un¬schärfen zulasten des Finanzamtes gehen zu lassen. Insofern könne von einer überlangen Verfahrensdauer keine Rede sein. Der Beginn der steuerstrafrechtlichen Ermittlungen habe erst mit der Vorbereitung auf die Durchsuchung begonnen. Die Ermittlung der Betriebsprüfung bilde keine hinreichende Entscheidungsgrundlage, weil die ihr vorgelegten Daten unvollständig seien. Der Vortrag der Klägerin zum Aktienhandel stütze das Erfordernis weiterer Ermittlungen. Denn die Darstellung des Beklagten würde auf Daten beruhen, die von der Klägerin für Zwecke der Betriebsprüfung aufbereitet worden seien. Jedenfalls spreche das Marktverhalten der Klägerin nicht gegen steuergetriebene Aktiengeschäfte. Was die rechtliche Würdigung angehe, folge diese erst der Sachverhaltsermittlung, die hier noch nicht abgeschlossen sei. Was die Kooperation im Strafverfahren angehe, sei mit Blick auf die Relevanz der Anforderungsliste darauf hinzuweisen, dass alle Antworten Ausgangspunkt für eventuelle weitere Nachfragen sein könnten, die den Handel und die damit verbundene Kommunikation abbildeten. Soweit vorgetragen werde, dass die Cum/Ex-Technik für die Streitjahre keine Rolle spiele, sei dem zu widersprechen. Die sogenannten Reverse Market Claim-Strategien würden durchaus mit Cum/Ex-Technik ausgeführt und könnten sich daher entgegen dem Vortrag der Klägerin auf die Anrechnungsposition der Klägerin ausgewirkt haben. Dies ergebe sich aus verschiedenen Vernehmungen von Beschuldigten im Strafverfahren. Auch die von der Klägerin behauptete frühzeitige Information über die Existenz eines inländischen Back-Up-Servers werde von der Staatsanwaltschaft J bestritten. Die Mitteilung eines zureichenden Grundes ergebe sich bereits aus der Bekanntgabe der steuerstrafrechtlichen Ermittlungen seit dem 14. Dezember 2021. Die Finanzpräsidentin habe diese auch formlos im Telefonat mitteilen können. Denn der Vertreter der Prozessbevollmächtigten selbst habe die Sachleitungsfunktion der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main beansprucht. Außerdem genüge dieser und der vorangegangene Schriftsatz des Beklagten im vorliegenden Verfahren als Mitteilung eines zureichenden Grundes, über den Rechtsbehelf nicht zu entscheiden, weil die angemessene Frist noch nicht abgelaufen sei. Selbst wenn man davon ausgehe, dass eine angemessene Frist abgelaufen wäre und eine Mitteilung eines zureichenden Grundes fehlen würde, wäre die Klage nach § 46 Abs. 1 FGO im vorliegenden Fall unzulässig. Denn ausnahmsweise könne sie rechtsmissbräuchlich sein, wenn eine Entscheidung verfahrensrechtlich nicht möglich sei, was hier der Fall sei, weil die Klägerin eine gerichtliche Entscheidung auf der Grundlage eines ersichtlich unvollständigen Sachverhalts herbeiführen wolle.
Die Klägerin wiederum hat daraufhin ergänzend vorgebracht, dass die vom Beklagten nunmehr angestrebten Ermittlungen für das vorliegende Verfahren ohne Relevanz seien. Denn anzurechnen sei die durch Steuerabzug erhobene Kapitalertragsteuer, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfalle. Diese Voraussetzung sei erfüllt, weil die der streitigen Kapitalertragsteueranrechnung zugrunde¬liegenden Dividenden die Klägerin als Einnahmen erfasst habe. Im Zuge der Änderung der Anrechnungsverfügungen habe der Beklagte den Festsetzungsteil der Körperschaftsteuerbescheide 2012 und 2013 nicht geändert. Soweit der Beklagte behaupte, er müsse nicht näher konkretisierte „Absprachen“ untersuchen, um zu prüfen, ob ein „modellhaft aufgelegtes Gesamtvertragskonzept“ vorliege, sei auch dies irrelevant, weil dieses die Rechtsprechung zu Cum/Ex-Fällen und nicht zu Cum/Cum-Fällen betreffe und als Frage des wirtschaftlichen Eigentums eine im Rahmen der Festsetzung zu entscheidende Frage sei. Die Festsetzung sei für die Anrechnungsverfügung und damit auch für den hier lediglich prozessual vorrangigen Abrechnungsbescheid bindend. Die Richtigkeit der Steuerfestsetzung sei jedoch im Rahmen der Steueranrechnung gerade nicht mehr zu prüfen. Der Untätigkeit des Beklagten stehe nicht die behauptete Unzuständigkeit entgegen. Aus § 208 AO ergebe sich keine verdrängende Zuständigkeit der Steuerfahndung. Die vom Beklagten behaupteten Kooperationspflichtverletzungen trügen eine Verlängerung der angemessenen Frist zugunsten des Beklagten nicht. Da allein die Kooperation im Rahmen des Einspruchsverfahrens von Bedeutung sein könne, komme es auf die der Klägerin vorgeworfene mangelnde Kooperation im Rahmen der Betriebsprüfung des Steuerstrafverfahrens nicht an. Abgesehen davon habe die Klägerin stets kooperiert. Wenn der Beklagte mit Verweis darauf, dass die Klägerin die „Beweiskraft der überlassenen Daten“ in Zweifel gezogen und Wissensasymmetrien ausgenutzt habe, zu suggerieren versuche, der Betriebsprüfung seien ungeeignete Daten zur Verfügung gestellt worden, um die hieraus gezogenen Schlüsse anzugreifen, entspreche das nicht den Tatsachen. Die vom Beklagten angeforderten und von der Klägerin gelieferten Daten stammten aus dem Handels- und Abwicklungssystem der Klägerin, die naturgemäß nur für den Handel mit Wertpapieren bestimmt seien, weshalb aus ihnen nicht zwingend steuerliche Schlüsse gezogen werden könnten. Der Vorwurf des Beklagten, er habe als „Minus“ zu dem behaupteten fehlenden Datenbankzugriff lediglich einzelne Excel-Dateien erhalten, zeichne ein verzerrtes Bild des tatsächlichen Geschehensablaufs. Vielmehr seien die Excel-Dateien die Datenbank. Zudem habe die Betriebsprüfung die Informationen auch explizit in diesem Dateiformat angefordert. Einen Zugriff auf die Rohdaten des Handelssystems oder eine Demonstration des Handels habe der Beklagte nicht angefragt. Entsprechende Prüfungsanfragen würden der Klägerin nicht vorliegen und seien auch nicht bekannt. Der Vorwurf der Staatsanwaltschaft J, ihr seien Server verheimlicht worden, sei nachweislich falsch. Von den 32 Einzelpunkten der Anforderungsliste der Staatsanwaltschaft seien mittlerweile 27 Punkte beantwortet. Eine Mitteilung zureichender Gründe für die Verzögerung des Rechtsbehelfsverfahrens habe es nicht gegeben. In dem Durchsuchungsbeschluss vom 2. Dezember 2021 finde sich kein Hinweis auf noch zu ermittelnde „Absprachen“. Vielmehr ergebe sich aus der Begründung, dass entgegen der in den Jahren 2012 und 2013 bestehenden Weisungslage, der einschlägigen Rechtsprechung und der ganz herrschenden Auffassung in der Literatur Cum/Cum-Geschäfte für steuerlich unzulässig gehalten würden. Auf die die fehlende Deutlichkeit des Telefonats zwischen der Finanzpräsidentin und einem Vertreter der Prozessbevollmächtigten sowie die fehlende Zuständigkeit der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main für die Mitteilung sei bereits hingewiesen worden. Soweit der Beklagte auf seine Schriftsätze im Klageverfahren verweise, könne dies keine Mitteilung eines Verzögerungsgrundes sein, weil nach der Rechtsprechung des BFH die Mitteilung des Grundes vor der Klageerhebung erfolgen müsse, was hier nicht geschehen sei.
Der Beklagte hat ergänzend vorgebracht, dass die Vertreter der Klägerin in einer am 27. Januar 2021 durchgeführten Besprechung erkannt hätten, dass vor dem Hintergrund einer beabsichtigten Änderung des BMF-Schreibens vom 17. Juli 2017 zu Cum/Cum-Konstellationen die Betriebsprüfung „möglicherweise erst in ein bis zwei Jahren abgeschlossen werden“ könne. Demnach sei den Vertretern der Klägerin der Zusammenhang zwischen den Einspruchsverfahren gegen die geänderten Anrechnungsverfügungen und der laufenden Betriebsprüfung zu jeder Zeit bekannt gewesen. Es gebe einen klar erkennbaren Zusammenhang zwischen der Steuerfahndungsprüfung und dem Rechtsbehelfsverfahren. Von einer Untätigkeit könne demzufolge keine Rede sein. Soweit die Klägerin meine, die Anrechnung müsse der Festsetzung entsprechen, sei darauf hinzuweisen, dass die Richtigkeit der Steuerfestsetzung hier gerade durch Außenprüfung und Fahndungsprüfung überprüft werde. Davon lasse sich die Prüfung der Anrechnung nicht trennen. Es sei nochmals darauf hinzuweisen, dass die berechneten Dividendenlevel für strukturierte Geschäfte sprechen würden. Umso unverständlicher sei es, dass die Klägerin noch im Rahmen der Außenprüfung vorgetragen habe, dass sie Zweifel bei den Kontrahenten nicht ausräumen könne und die Nachweispflicht bei der Finanzverwaltung sehe, während sie nunmehr behaupte, dass sie wisse, mit wem sie gehandelt habe. Der Umstand, dass eine Nachvollziehbarkeit der Handelspartner bei Kassageschäften durch die Betriebsprüfung nicht möglich gewesen sei, begründe und verstärke das Erfordernis der Aufklärung der Sachverhalte im Rahmen von § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO. Soweit die Klägerin vortrage, es seien bestimmte sachverhaltsrelevante Aspekte nicht aufgeklärt worden, weil die Betriebsprüfung danach nicht gefragt habe, belege dies die fehlende Kooperationsbereitschaft der Klägerin. Es sei der Klägerin möglich gewesen, der Betriebsprüfung entsprechende Beweisangebote zu unterbreiten. Die Anforderungsliste der Staatsanwaltschaft J sei immer noch nicht abgearbeitet. Es werde auf Server … und die Möglichkeit langwieriger Rechtshilfeersuchen verwiesen. Auch sei nochmals auf die betragsmäßige Bedeutung des Falles hinzuweisen.
Die Klägerin hat daraufhin ihr Vorbringen dahingehend ergänzt, dass es nicht sein könne, dass nur ausermittelte Sachverhalte Gegenstand einer Untätigkeitsklage im Sinne des § 46 FGO sein könnten. Immerhin sei der Beklagte auf der Grundlage der von der Klägerin überlassenen Daten zu der Auffassung gelangt, dass steuerschädliche Transaktionen vorliegen würden, von denen die Klägerin immer noch nicht wisse, um welche konkreten Transaktionen es sich handeln solle. Soweit der Beklagte immer wieder auf Kooperationspflichtverstöße abstelle, sei darauf hinzuweisen, dass der Beklagte im Einspruchsverfahren keine Anfragen gestellt, keine Erläuterungen oder Spezifizierungen verlangt und auch nicht die Beibringung weiterer Dokumente erbeten habe. Auf etwaige weitere Kooperationspflichtverstöße in der Außenprüfung oder im Strafverfahren komme es nicht an. Sie würden aber auch nicht vorliegen. Die Klägerin sei nicht verpflichtet gewesen, dem Beklagten in der Betriebsprüfung ein Beweisangebot zu unterbreiten. Der vom Beklagten der Klägerin unterstellte Verweis auf ein Rechtshilfeersuchen im Strafverfahren gebe den tatsächlichen Geschehensablauf unvollständig und unzutreffend wieder. Es sei vielmehr die Staatsanwaltschaft J gewesen, die bestätigt habe, dass Daten, die ausschließlich auf ausländischen Servern liegen würden, von den Ermittlungsbehörden während der Durchsuchung nicht erhoben werden dürften. Auch vor diesem Hintergrund zeige sich, dass die Behauptung des Beklagten, die Klägerin wende eine Doppelstrategie an und verschleppe die Sachaufklärung, unzutreffend sei. Der Beklagte gehe auch fehl in seiner Interpretation der aktuellen Rechtsprechung. Im Rahmen der Entscheidung über die Anrechnungsverfügung sei die Steuerfestsetzung nicht mehr zu prüfen. Die Steuerfestsetzung habe auf die Anrechnungsverfügung eine einem Grundlagenbescheid ähnliche Wirkung. Daran ändere auch der Verweis des Beklagten auf § 131 Abs. 2 Nr. 3 AO nichts. Der BFH habe mit Urteil vom 29. September 2021 (I R 40/17) und in klarer Abgrenzung zu seinem Urteil vom 18. August 2015 (I R 88/13) auch entschieden, dass allein die Möglichkeit der Verwertung der darlehnsweise überlassenen Wertpapiere ausreiche, damit das wirtschaftliche Eigentum an den Wertpapieren auf den Entleiher übergehe. Er habe auch herausgestellt, dass Wertpapierdarlehen bankentypische Transaktion seien und auch steuerliche Effekte in diesem Zusammenhang anzuerkennen seien und keine Grundlage für die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs bilden würden. In dieselbe Richtung zeigten auch die jüngsten Entscheidungen des BFH zum Dividenden- und Bondstripping. So habe der BFH mit Urteil vom 15. November 2022 (VIII R 21/19) entschieden, dass die Veräußerung eines Dividendenanspruchs zwischen beschränkt Steuerpflichtigen im Inland faktisch nicht der Besteuerung unterliege und auch ungeachtet der erheblichen steuerlichen Vorteile nicht gestaltungsmissbräuchlich sei. Dabei habe auch der Kaufpreis von 93-97 % der Bruttodividende keine Rolle gespielt. Die Verwaltung habe ihren entgegenstehenden Erlass aufgehoben.
Der Beklagte hat in der Folge abermals ergänzend darauf hingewiesen, dass die Anforderungsliste – wie von der Klägerin schriftsätzlich eingeräumt – nicht abgearbeitet sei. Wenn dies der Klägerin mit Verweis auf eine sehr zeitaufwendige Bearbeitung möglich sei, obwohl die Daten und Unterlagen sämtlich aus ihrer eigenen Sphäre stammten, sei nicht ersichtlich, weshalb die den Sachverhalt ermittelnde Steuerfahndung und in der Folge der Beklagte die betreffenden Entscheidungsgrundlagen schneller ermitteln und demgemäß die Rechtsbehelfe entscheiden können solle. Es gehe auch nicht nur um die Handelsdaten, sondern auch um die Sichtung gewisser E-Mails im Hinblick Geschäftsanbahnung. Dass steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren bei komplexen Aktiengeschäften Zeit in Anspruch nähmen, sei bekannt, weshalb der Gesetzgeber hierauf mit der Verlängerung der Fristen in § 376 AO reagiert und die Auswirkungen nachvollziehbar durch die Hemmung von Festsetzungsfristen gemäß § 171 Abs. 5 und Abs. 7 AO auch auf die Besteuerungsverfahren erstreckt habe.
Dem Gericht haben neben der vierbändigen Prozessakte neun Ordner Verwaltungsakten (Körperschaftsteuerakte 2011 und 2012, Körperschaftsteuerakte 2013, Einsprüche 2008-2013, Einspruch gegen die im Dezember 2021 geänderten Anrechnungsverfügungen 2010, 2012 und 2014, Wirtschaftsprüfungsberichte 2012 und 2013 und vierbändiges Fall-Heft) vorgelegen. Der Inhalt der Akten ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
Das Verfahren war nach § 46 Abs. 1 S. 3 FGO auszusetzen.
I. Die Untätigkeitsklage ist zulässig.
Gemäß § 46 Abs. 1 S. 1 und 2 FGO ist die Klage abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist, wobei die Klage nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden kann, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist. Es handelt sich bei den Zulässigkeitsvoraussetzungen der Untätigkeitsklage nicht um Zugangs-, sondern um Sachentscheidungsvoraussetzungen, die erst im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung erfüllt sein müssen (von Beckerath, in: Gosch, AO/FGO, 177. Lieferung, § 46 FGO Rn. 152).
1. Eine Sachentscheidung des Beklagten liegt nicht vor.
§ 46 Abs. 1 S. 1 FGO setzt voraus, dass über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf, dessen Verfahrensgegenstand mit der erhobenen Untätigkeitsklage identisch ist, sachlich nicht entschieden worden ist. Dabei ist es unerheblich, ob der außergerichtliche Rechtsbehelf aus formellen Gründen verworfen oder aus materiellen Gründen zurückgewiesen wird oder ob ein Abhilfebescheid ergeht (Teller, in: Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 46 Rn. 3). Entscheidend ist, ob noch eine sachliche Entscheidung aussteht. Für den Fall eines nach § 347 Abs. 1 S. 2 AO eingelegten Untätigkeitseinspruchs, der statthaft ist, wenn geltend gemacht wird, dass in den in § 347 Abs. 1 S. 1 AO bezeichneten Angelegenheiten über einen vom Einspruchsführer gestellten Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes binnen angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist, bedeutet dies, dass im Sinne einer doppelten Untätigkeit über den vom Steuerpflichtigen gestellten Antrag trotz des Untätigkeitseinspruchs – sei es durch eine Stattgabe oder Ablehnung – nicht entschieden worden ist (BFH-Urteil vom 7. März 2006 VI B 78/09, BStBl II 2006, 430; Teller, in: Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 46 Rn. 5).
Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.
a) Der Beklagte hat weder über den von der Klägerin gestellten Antrag auf Erteilung eines Abrechnungsbescheids noch über den Untätigkeitseinspruch an sich entschieden. Denn es ist weder ein Abrechnungsbescheid ergangen oder ein Abrechnungsbescheid abgelehnt worden, wogegen hätte Einspruch eingelegt werden können, noch ist eine Einspruchsentscheidung über den Untätigkeitseinspruch ergangen.
b) Dabei ist es unerheblich, dass die Klägerin mit ihren Schreiben vom 6. Januar 2020 (sowie 17. Dezember 2021) und 19. Januar 2021 Einsprüche gegen die Anrechnungsverfügungen eingelegt hat. Zwar hat sie insoweit zunächst einen Anfechtungseinspruch erhoben, zugleich aber in den Einspruchsschreiben für den Fall der Nichtabhilfe den Antrag auf Erteilung eines Abrechnungsbescheids gestellt und durch die Einlegung des Untätigkeitseinspruchs vom 22. Juli 2021, der für den Fall der reinen Anfechtung der Anrechnungsverfügung nicht erforderlich gewesen wäre, klar den Erlass eines Abrechnungsbescheids begehrt. Dies entspricht auch der bisherigen BFH-Rechtsprechung, wonach bereits im Einspruch gegen eine Anrechnungsverfügung konkludent der Antrag auf Erlass eines Abrechnungsbescheids zu sehen ist, auch weil einem Rechtsbehelf oder einer Klage gegen eine Anrechnungsverfügung spätestens dann das Rechtsschutzbedürfnis fehlt, wenn ein Abrechnungsbescheid ergangen ist (BFH-Urteil vom 25. Februar 1992 VII R 41/91, BFH/NV 1992, 716; BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2006 I B 79/06, BFH/NV 2007, 207).
2. Über den Rechtsbehelf ist nicht innerhalb einer angemessenen Frist entschieden worden.
a) Eine Frist zur Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtbehelf ist angemessen, wenn sich aus den Umständen des Einzelfalls ergibt, dass die vom Finanzamt in Betracht gezogene Zeitspanne für eine fundierte Entscheidung erforderlich ist.
aa) Welche Gründe, die zu einer Verzögerung der Rechtsbehelfsentscheidung führen können, bei der Ermittlung der Angemessenheit der Frist zu berücksichtigen sind, hängt auch von der Auslegung des in § 46 Abs. 1 S. 1 FGO vorgesehenen Tatbestandsmerkmals „ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes“ ab, das ebenfalls bestimmte – andere – Gründe in Betracht zieht und insofern zu einer inneren Verknüpfung mit der Voraussetzung der „angemessenen Frist“ führt (von Beckerath, in: Gosch, AO/FGO, 277. Lieferung, § 46 FGO Rn. 81 ff.). Unter Berücksichtigung der verschiedenen Funktionen der beiden Tatbestandsmerkmale des § 46 Abs. 1 S. 1 FGO sind als Gründe, die zu einer Verzögerung oder Entscheidung führen und bereits bei der Bestimmung der angemessenen Frist zu berücksichtigen sind, solche Punkte in Betracht zu ziehen, die sich bereits von vornherein nach der Art des Falles und seinen Begleitumständen absehen lassen, während bei den zureichenden Gründen für das Ausbleiben der Rechtsbehelfsentscheidung trotz Ablaufs einer angemessenen Frist es sich dagegen um konkrete Hinderungsgründe handeln dürfte, die bei der Bearbeitung des Rechtsbehelfs auftreten und die der Mitteilung an den Rechtsbehelfsführer bedürfen (von Beckerath, in: Gosch, AO/FGO, 277. Lieferung, § 46 FGO Rn. 85). Demzufolge muss das Ausbleiben der Rechtsbehelfsentscheidung nicht mit der Mitteilung eines Grundes gerechtfertigt werden, solange die für die Bearbeitung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs angemessene Frist noch nicht abgelaufen ist.
bb) Was unter einer angemessenen Frist zu verstehen ist, lässt sich dem Gesetz nicht ohne weiteres für jeden Fall entnehmen. Fest steht, dass dem Finanzamt regelmäßig eine Frist von sechs Monaten für den Erlass einer Rechtsbehelfsentscheidung einzuräumen ist. Dies ergibt sich aus § 46 Abs. 1 S. 2 FGO. Dem ist zu entnehmen, dass eine Unterschreitung dieser Sperrfrist nur wegen besonderer Umstände in Betracht kommt. Demzufolge kann eine angemessene Frist im Ausnahmefall zwar kürzer als sechs Monate, aber auch durchaus (sehr viel) länger als sechs Monate sein, solange die Frist als angemessen anzusehen ist.
cc) Bei der Bestimmung der angemessenen Frist sind daher unterschiedliche und bereits von vornherein nach der Art des Falles und seinen Begleitumständen in Betracht zu ziehende Aspekte gegeneinander abzuwägen. Zum einen ist zu berücksichtigen, welchen Umfang und welche Schwierigkeiten die Behörde in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht für eine Rechtsbehelfsentscheidung zu bewältigen hat (BFH-Beschluss vom 27. Juni 2012 XI B 8/12, BFH/NV 2012, 1809; Beschluss des Finanzgerichts J vom 5. Juni 2014 15 K 1958/13, EFG 2014, 1605; BFH-Beschluss vom 7. März 2006 VI B 78/04, BStBl II 2006, 430). Andererseits ist auf das Interesse des Rechtsbehelfsführers an einer baldigen Entscheidung Rücksicht zu nehmen (BFH-Beschluss vom 27. Juni 2012 XI B 8/12, BFH/NV 2012, 1809; Beschluss des Finanzgerichts J vom 5. Juni 2014 15 K 1958/13, EFG 2014, 1605). Dabei sind die Umstände des Einzelfalls zu beachten (BFH-Urteil vom 7. Oktober 2010 V R 43/08, BFH/NV 2011, 989; BFH-Beschluss vom 27. Juni 2012 XI B 8/12, BFH/NV 2012, 1809; BFH-Beschluss vom 7. März 2006 VI B 78/04, BStBl II 2006, 430). Zu Recht fordert der Beklagte auch die Berücksichtigung etwaiger Mitwirkungspflichtverletzungen der Klägerin und des Interesses des Beklagten an einer fundierten Entscheidung. Insofern ist – zusammengefasst – abzuwägen zwischen dem Umfang und den rechtlichen Schwierigkeiten des Falles auf der einen Seite und dem Interesse des Rechtsbehelfsführers an einer baldigen Entscheidung auf der anderen Seite (Keller, in: Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 46 Rn. 8 m.w.N.).
b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist eine angemessene Frist bereits abgelaufen.
aa) Die zwischen den Beteiligten heftig umstrittene Frage, ob der Sachverhalt zu den in Streit stehenden Cum/Cum-Geschäften ausreichend ausermittelt ist und ob und in welcher Form es gegebenenfalls bei diesen Geschäften Absprachen gegeben haben mag, ist jedoch letztlich für das hier zu entscheidende Verfahren unerheblich.
Die von der Klägerin und dem Beklagten in ihren schriftsätzlichen Stellungnahmen diskutierten Aspekte, ob der Sachverhalt mit Blick insbesondere auf Handelsdaten von Cum/Cum-Geschäften der Klägerin und ihnen möglicherweise zugrundeliegenden Absprachen ausreichend ausermittelt ist, ob die Klägerin daran pflichtwidrig nicht in ausreichendem Maße mitgewirkt hat und ob auch etwaige Kooperationspflichtverstöße bei den Ermittlungen durch die Betriebsprüfung und die Staatsanwaltschaft bzw. Steuerfahndung beachtlich sind, sind ebenso unerheblich wie der Vortrag des Beklagten zum Interesse an einer fundierten Entscheidung auf der Grundlage eines in jeder Hinsicht ausermittelten Sachverhalts. Denn für die im vorliegenden Verfahren streitige Frage, ob zu Recht die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen widerrufen worden ist, ist bereits aus vorrangigen grundsätzlichen Erwägungen auf die Steuerfestsetzungen abzustellen, die es geboten erscheinen lassen, die Aufhebung der bisherigen Anrechnungsverfügungen durch die geänderten Anrechnungsverfügungen als möglicherweise rechtswidrig und damit den begehrten Erlass eines Abrechnungsbescheids unter Berücksichtigung der bisherigen Anrechnungsbeträge als eventuell berechtigt anzusehen.
bb) Grundsätzlich zwingt die Steuerfestsetzung dazu, entsprechende Steueranrechnungsbeträge zu berücksichtigen.
aaa) Dies beruht darauf, dass zwischen Steuerfestsetzung und Anrechnung ein dem Zusammenhang zwischen Grundlagen- und Folgebescheid ähnliches Verhältnis besteht. So ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass Änderungen des Festsetzungsteils grundsätzlich zwingend auch Auswirkungen auf den Anrechnungsteil haben müssen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 2013 VII R 68/11, BStBl II 2016, 115; BFH-Urteil vom 12. November 2013 VII R 28/12, BFH/NV 2014, 339). Wird die bislang festgesetzte Steuer im Rahmen einer geänderten Festsetzung reduziert, sind die bisherigen Steuerabzugsbeträge im Anrechnungsteil von der neu festgesetzten Steuer abzuziehen, wenn sie sich nach den Festsetzungen noch auf den Steuerpflichtigen beziehen. Wird hingegen eine Steuerfestsetzung reduziert, weil dem Steuerpflichtigen Einkünfte aus Kapitalvermögen oder nichtselbständiger Arbeit nicht mehr zuzurechnen sind, müssen auch die diesbezüglich bislang berücksichtigten Steuerabzugsbeträge wegfallen. Umgekehrt bedeutet dies aber auch, dass Steuerabzugsbeträge jedenfalls grundsätzlich dann im Rahmen der Anrechnung Berücksichtigung finden müssen, solange dem Steuerpflichtigen bestimmte Einkünfte zugerechnet werden, für die Kapitalertragsteuer oder Lohnsteuer erhoben worden ist. So hat der beschließende Senat in seiner Rechtsprechung bereits zum Ausdruck gebracht, dass eine bisherige Anrechnung rechtmäßig gewesen ist, weil bestimmte Einkünfte, auf die sich die Steuerabzugsbeträge bezogen haben, im Festsetzungsteil erfasst und dem Steuerpflichtigen zugerechnet worden sind (Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 28. Januar 2020 4 K 890/17, EFG 2020, 1160, insb. Tz. 310). Erst die nachfolgende Änderung der Steuerfestsetzung – in dem Fall wegen des Wegfalls wirtschaftlichen Eigentums an Aktien zum Dividendenstichtag – führte zur Aufhebung der bisherigen Anrechnung von Kapitalertragsteuer. Es erscheint auch sinnvoll, die Prüfung der Anrechnungsverfügung nicht mit Fragen nach dem wirtschaftlichen Eigentum an Aktien und einem Gestaltungsmissbrauch zu überfrachten. Diese Probleme sollten im Rahmen der Steuerfestsetzung innerhalb der gegebenenfalls und hier offenbar gehemmten Festsetzungsfristen geklärt werden. Die Änderung der Festsetzung ermöglicht auch die dementsprechende Änderung der Anrechnungsverfügung entsprechend dem Verhältnis von Grundlagen- zu Folgebescheid. Etwas anderes kann auch nicht aus der dieses Verhältnis aufweichenden Vorschrift des § 36a EStG abgeleitet werden, weil diese Vorschrift erst ab dem 1. Januar 2016 Anwendung findet. Vielmehr wird nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer bereits dann angerechnet, wenn die Erstattung nicht beantragt oder durchgeführt und die entsprechende Steuerbescheinigung nach § 45a EStG vorgelegt worden ist. Die insoweit für die Anrechnung vorgesehenen minimalistischen Anforderungen lassen es zu, für die hier betroffenen Zeiträume an dem Verhältnis zwischen Festsetzung und Anrechnung festzuhalten, das für Grundlagen- und Folgebescheide gilt.
bbb) Danach muss hier grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass die Anrechnung der Kapitalertragsteuer bei der Klägerin solange gewährleistet sein muss, wie ihr auch die darauf bezogenen Kapitalerträge zugerechnet werden. Unter dieser Prämisse wären die Steuerabzugsbeträge anzurechnen. Denn der Beklagte hat vorliegend ausschließlich die Anrechnungsverfügungen geändert und damit die auf die Kapitalerträge der Klägerin bezogene Anrechnung der Kapitalertragsteuern rückgängig gemacht, obgleich die Kapitalerträge, auf die Kapitalertragsteuern einbehalten und bis zur Änderung der Anrechnungsverfügung angerechnet worden sind, ihr weiterhin im Rahmen der Festsetzung zugerechnet worden sind. Die Situation der Klägerin ist vergleichbar mit der Situation eines Arbeitnehmers, bei dem es im Rahmen der Veranlagung zur Festsetzung einer Steuer auf der Grundlage nichtselbständiger Einkünfte kommt, für den aber die vom Arbeitgeber abgeführte Lohnsteuer unabhängig von der Festsetzung schlicht nicht angerechnet wird. Es drängt sich vor dem Hintergrund dieses Beispiels geradezu auf, dass eine Änderung der Anrechnungsverfügung in Form der Aberkennung von Steuerabzugsbeträgen grundsätzlich nur dann gerechtfertigt sein kann, wenn auch die zugehörigen Einkünfte beim betroffenen Steuerpflichtigen insbesondere mangels Zurechnung nicht mehr der Besteuerung unterliegen.
ccc) Die vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Gegenargumente vermögen den Senat nicht zu überzeugen.
(a) Soweit der Beklagte geltend gemacht hat, dass die Annahme eines Verhältnisses zwischen Festsetzung und Anrechnung, das dem zwischen Grundlagen- und Folgebescheid entspricht, eine eigenständige Änderung der Anrechnungsverfügung mit Blick auf § 131 Abs. 2 Nr. 3 AO nicht ausschließen könne, ist dazu festzustellen, dass die hier angenommene grundsätzliche Bindung des Anrechnungsteils an den Festsetzungsteils durch § 131 Abs. 2 Nr. 3 AO ebenso wenig wie durch den hier angewendeten § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO ausgehebelt werden kann, weil die grundsätzliche Bindung der Anrechnung an die Festsetzung dazu führen könnte, dass die Anrechnung jedenfalls auch nach einer etwaigen Änderung grundsätzlich wieder zu gewähren wäre. (b) Soweit der Beklagte vorgetragen hat, dass die Bindungswirkung zwischen Festsetzungsteil und Anrechnungsteil auch im Falle eines Gestaltungsmissbrauchs nicht ausgeschlossen sei und zu unbefriedigenden Ergebnissen führen könne, ist dazu festzustellen, dass dies nicht systemwidrig wäre. Jedenfalls grundsätzlich hätte auch dann eine Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen zu erfolgen, wenn der Klägerin unter Anwendung des § 42 AO diesbezügliche Kapitalerträge zugerechnet werden. Denn entscheidend ist insoweit die Zurechnung der Kapitalerträge bei der Klägerin. Ob im Einzelfall Abweichungen davon in Betracht zu ziehen sein könnten, muss hier nicht entschieden werden.
cc) Zu einem isolierten Wegfall von Steuerabzugsbeträgen, also dem Wegfall von Steuerabzugsbeträgen trotz Zurechnung der auf die Steuerabzugsbeträge bezogenen Einkünfte, kann es ausnahmsweise nur dann kommen, wenn aus anrechnungsspezifischen Gründen die Steuerabzugsbeträge keine Berücksichtigung finden können.
aaa) Das ist offensichtlich für Fälle, in denen bestimmte formelle Voraussetzungen für eine Anrechnung – wie das Vorliegen einer Steuerbescheinigung – nicht erfüllt sind oder beispielsweise schlicht Kapitalertragsteuer nicht einbehalten worden ist. Dies trifft auf vom Senat bereits entschiedene Fälle von Cum/Ex-Gestaltungen zu, in denen Kapitalertragsteuer angerechnet worden ist, obwohl der betreffende Steuerpflichtige gerade nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien gewesen ist und insofern nur eine Dividendenkompensationszahlung erhalten hat, für die aber gerade keine Kapitalertragsteuer einbehalten worden ist (Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10. März 2017 4 K 977/14, EFG 2017, 656). In derartig spezifischen Fällen ist es gerechtfertigt, die Anrechnung der Kapitalertragsteuer aufzuheben, ohne den Festsetzungsteil anzusprechen, also die Steuerfestsetzung ändern zu müssen.
bbb) Die hier in Streit stehenden Cum/Cum-Konstellationen betreffen im Grundsatz Fälle, in denen einem inländischen Steuerpflichtigen von ausländischen, nicht kapitalertragsteueranrechnungsberechtigten Steuerpflichtigen Aktien beispielsweise im Rahmen der Wertpapierleihe für den Zeitpunkt des Dividendenbeschlusses überlassen werden, um Kapitalertragsteuer anrechnen zu können. Dies führt dazu, dass der inländische Steuerpflichtige entweder tatsächlich wirtschaftlicher Eigentümer der überlassenen Aktien geworden ist und demzufolge Kapitalertragsteuer anrechnen darf, oder nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien geworden ist und demzufolge auch keine Kapitalertragsteuer anrechnen darf. Hier aber hat der Beklagte durch seine isolierte Rückgängigmachung der Kapitalertragsteueranrechnung eine Situation herbeigeführt, die für die hier streitigen Cum/Cum-Konstellationen grundsätzlich ausgeschlossen ist. Nach dieser Logik hätte der Beklagte nur dann zu dem Ergebnis kommen können, dass die Kapitalertragsteuer nicht angerechnet werden kann, wenn er zugleich im Rahmen der Festsetzung die darauf bezogenen Kapitalerträge nicht mehr erfasst oder spezifische Gründe für die Aufhebung der Anrechnungsverfügung vorliegen.
ccc) Ob hier derartig spezifische Gründe vorliegen, kann an dieser Stelle nicht abschließend beurteilt werden. Es wäre dem Beklagten aber möglich gewesen, sich seit Einlegung der Einsprüche und damit in ausreichender Zeit darüber Klarheit zu verschaffen. Jedenfalls wäre etwa zu prüfen gewesen, ob die Anrechnung deshalb unterbleiben kann, weil die Steuerbescheinigungen als von der Klägerin selbst ausgestellte Dokumente möglicherweise nicht belastbar sind, also ob sie gegen die Abführung der Kapitalertragsteuer sprechen könnten.
dd) Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass dem Beklagten seit Einlegung der Einsprüche genügend Zeit zur Verfügung gestanden hat, um zu prüfen, ob spezifische Gründe die Änderung der Anrechnungsverfügung unter Beibehaltung der Erfassung der Kapitalerträge im Festsetzungsteil stützen.
3. Es ist auch kein zureichender Grund für die Verzögerung der Entscheidung über die Rechtsbehelfe mitgeteilt worden.
Gemäß § 46 Abs. 1 S. 1 FGO ist eine Untätigkeitsklage auch dann unzulässig, wenn zwar die angemessene Frist zur Entscheidung abgelaufen, aber ein zureichender Grund für die Verzögerung mitgeteilt worden ist. Ein zureichender Grund liegt vor, wenn es nach den besonderen Umständen des Einzelfalles einleuchtend erscheint, dass das Rechtsbehelfsverfahren noch nicht abgeschlossen wurde (BFH-Urteil vom 7. Oktober 2010 V R 43/08, BFH/NV 2011, 989). Dabei können zureichende Gründe beispielsweise das Abwarten der Ermittlungsergebnisse von Außen- und Fahndungsprüfung, eines Musterverfahrens, einer Aussetzung des Rechtsbehelfsverfahrens oder einer Anweisung durch die vorgesetzte Dienstbehörde sein (Teller, in: Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 46 Rn. 12 ff.). Zwar können fehlende Verwaltungsanweisungen ein zureichender Grund für eine Verzögerung der Entscheidung sein (BFH-Beschluss vom 13. Mai 1971 V B 61/70, BStBl II 1971, 492; BFH-Beschluss vom 22. September 1967 VII B 19/67, BStBl II 1968, 61). Die vom BFH entschiedenen Fälle betrafen jedoch die von der Verwaltung zu erwartende Reaktion auf Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts und des BFH. Abstimmungsprozesse, die ausschließlich innerorganisatorischen Interessen der Verwaltung dienen, können hingegen nicht als zureichender Grund für eine Verzögerung herangezogen werden (Urteil des Finanzgerichts Köln vom 17. November 2021 2 K 1544/20, EFG 2022, 349; Beschluss des Finanzgerichts Hamburg vom 17. Juli 1990 II 184/88, EFG 1991, 138; Teller, in: Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 46 Rn. 11; Steinhauff, in: H/H/S, AO/FGO, 275. Lieferung, § 46 FGO Rn. 142 m.w.N.). Die Mitteilung hat nach dem Sinn und Zweck der Regelung, dem Steuerpflichtigen Gewissheit darüber zu verschaffen, ob ein zureichender Grund für eine Verzögerung vorliegt, durch die zur Entscheidung berufene Finanzbehörde selbst und nicht durch Dritte zu erfolgen (so wohl beispielsweise auch Krumm, in: T/K, AO/FGO, 177. Lieferung, § 46 FGO Rn. 16 f. und Schaumburg, in: Schaumburg/Hendricks, Steuerrechtsschutz, 4. Aufl., 2018, Zulässigkeitsvoraussetzungen für eine Klage, 3.492). Die Mitteilung des zureichenden Grundes muss vor der Klageerhebung erfolgt sein (Beschluss des Finanz¬gerichts Köln vom 5. Juni 2014 15 K 1958/13, EFG 2014, 1605).
Unter Beachtung dieser Grundsätze hat der Beklagte der Klägerin keinen zureichenden Grund für eine Verzögerung der ausstehenden Rechtsbehelfsentscheidungen mitgeteilt.
a) Soweit der Beklagte der Klägerin mit Schreiben vom 8. September 2021 mitteilte, dass sich der Beklagte in Bezug auf die Auslegung und Anwendung des neuen BMF-Schreibens zur steuerlichen Behandlung von Cum/Cum-Transaktionen vom 9. Juli 2021 noch immer in Abstimmung mit den Oberbehörden befinde und daher zum aktuellen Zeitpunkt nicht über die Befugnis verfüge, diesbezügliche Auskünfte bzw. Einschätzungen abzugeben, handelt es sich dabei nicht um einen zureichenden Grund. Denn Abstimmungsprozesse in der Verwaltung stellen – wie dargelegt – keinen zureichenden Grund im Sinne des § 46 Abs. 1 S. 1 FGO dar. Es ist hier auch nicht so, dass die hier vom Beklagten genannten Abstimmungsprozesse Reaktionen auf höchstrichterliche Entscheidungen darstellen würden. Vielmehr lag hier bereits das BMF-Schreiben vor und der Beklagte befindet sich nach seinem Schreiben mit den Oberbehörden in Abstimmung darüber, wie dieses BMF-Schreiben umzusetzen sein soll. Dies kann jedenfalls als innerorganisatorische Maßnahme der Verwaltung keinen Grund für eine Verzögerung der Einspruchsentscheidungen darstellen.
Selbst wenn man insoweit eine andere Ansicht vertreten wollte, ist darauf hinzuweisen, dass der zureichende Grund jedenfalls mittlerweile weggefallen wäre. Denn die vom Beklagten angeführten Abstimmungsprozesse mit den Oberbehörden halten mittlerweile über zwei Jahre an. Eine solch lange Zeitspanne kann für derartige Abstimmungsprozesse nicht in Anspruch genommen werden. Der Beklagte hätte danach bereits entscheiden müssen.
b) Soweit der Beklagte meint, der Klägerin sei telefonisch durch die Finanzpräsidentin ein zureichender Grund für eine Verzögerung der Entscheidungen über die Rechtsbehelfe durch den Verweis auf die staatsanwaltschaftlichen Ermittlungen mitgeteilt worden, kann dies nicht dazu führen, von der Mitteilung eines zureichenden Grundes auszugehen. Dabei kann dahinstehen, was in dem Telefonat tatsächlich im Einzelnen gesagt worden ist. Denn selbst wenn ein zureichender Grund in dem – inhaltlich zwischen den Beteiligten umstrittenen – Verweis auf das Steuerstrafverfahren gesehen werden könnte, muss festgestellt werden, dass diese Mitteilung nicht von der zuständigen Behörde – dem Beklagten – an die Klägerin erfolgte, sondern von der für die Oberfinanzdirektion sprechenden Finanzpräsidentin. Denn nach § 17 Abs. 2 S. 1 FVG sind die Finanzämter für die Verwaltung der Steuern zuständig, während die Mittelbehörden nach § 8a Abs. 1 S. 1 FVG die Finanzverwaltung des jeweiligen Landes in ihrem Bezirk leiten. Danach sind die Finanzämter für die Veranlagung und Anrechnungsentscheidungen zuständig sowie gemäß § 367 Abs. 1 S. 1 AO berufen, über Einsprüche zu entscheiden. Bei der Oberfinanzdirektion handelt es sich um eine andere, für die Entscheidung über die Rechtsbehelfe nicht zuständige Behörde. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Verweis des Beklagten auf die Sachleitungsfunktion der Oberfinanzdirektion. Es ist zwar anerkannt, dass die Oberfinanzdirektion Weisungen gegenüber den ihr nachgeordneten Behörden, wozu auch der Beklagte als Finanzamt gehört, erlassen kann. Doch hat sie kein Selbsteintrittsrecht, dass sie dazu ermächtigen würde, anstelle der zuständigen Finanzämter zu handeln. Vielmehr können nach dem monokratischen Aufbau von Behörden für ein Finanzamt – wie hier den Beklagten – nur der Vorsteher (bzw. sein ständiger Vertreter) und die von ihm beauftragten Behördenmitarbeiter, die an die Behörde versetzt oder abgeordnet sind, handeln. Das ist bei der Finanzpräsidentin ersichtlich nicht der Fall.
c) Soweit der Beklagte so zu verstehen sein sollte, dass er sich auch auf die Mitteilung von Gründen während dieses Klagverfahrens beruft, kann dies hier keine Berücksichtigung finden. Denn erst nach Klageerhebung vorgetragene Gründe müssen – wie dargelegt – unberücksichtigt bleiben. Anderenfalls könnte die Finanzverwaltung durch das Nachschieben von Gründen im Prozess Einfluss auf die Zulässigkeit der Klage nehmen, obgleich es an ihr gewesen wäre, den Steuerpflichtigen rechtzeitig in Kenntnis zu setzen.
4. Weder ist die Klage rechtsmissbräuchlich erhoben worden noch war das Klagerecht verwirkt.
a) Soweit der Beklagte unter Verweis auf den aus seiner Sicht nicht ausermittelten Sachverhalt vorträgt, die Klage sei rechtsmissbräuchlich erhoben worden und deshalb unzulässig, überzeugt dies nicht. Es mag zwar zutreffend sein, dass Handelsdaten und etwaige Absprachen, die den Cum/Cum-Transaktionen zugrunde gelegen haben könnten, steuerrechtlich und steuerstrafrechtlich nicht erschöpfend ausermittelt sind. Doch ist dies – wie dargelegt – für die Entscheidung über die Anrechnungsberechtigung unerheblich. Im Übrigen können Fälle des Rechtsmissbrauchs insbesondere vorliegen, wenn verfassungsgerichtliche Musterverfahren laufen oder der Steuerpflichtige nachhaltig seine Mitwirkungspflichten verletzt (von Beckerath, in: Gosch, AO/FGO, 177. Lieferung, § 46 FGO Rn. 42 ff.). Das ist hier nicht der Fall. Denn es läuft kein verfassungsgerichtliches Musterverfahren und die vom Beklagten behaupteten Mitwirkungspflichtverletzungen betreffen die Ermittlung des Sachverhalts zu den Fragen, ob wirtschaftliches Eigentum der Klägerin oder ein Gestaltungsmissbrauch vorlagen, was für die Frage der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen ohne die Änderung der zugrundeliegenden Festsetzung grundsätzlich unerheblich ist. Aus diesem Grund scheidet eine Unzulässigkeit der Klage wegen Rechtsmissbrauchs aus.
b) Für eine – von keinem der Beteiligten in Blick genommene – Verwirkung des Rechts, eine Untätigkeitsklage zu erheben, gibt es erst recht keine belastbaren Anhaltspunkte. Eine Frist für die Erhebung einer Untätigkeitsklage ist nicht (mehr) vorgesehen. Eine Verwirkung des Klagerechts kann unter Berücksichtigung des Art. 19 Abs. 4 GG allenfalls in besonderen Ausnahmefällen in Betracht kommen (von Beckerath, in: Gosch, AO/FGO, 177. Lieferung, § 46 FGO Rn. 147). Der Klägerin kann bereits angesichts des aus ihrer Sicht vom Beklagten betriebenen Abstimmungsprozesses mit den Oberbehörden nicht vorgeworfen werden, sie habe für die Erhebung einer Untätigkeitsklage zu lange zugewartet.
II. Das Gericht erachtet es als sachgerecht, das Verfahren auszusetzen.
Das Gericht kann nach § 46 Abs. 1 S. 3 FGO das Verfahren bis zum Ablauf einer von ihm bestimmten Frist, die verlängert werden kann, aussetzen. Die Aussetzung des Verfahrens kommt nicht nur für die Fälle in Betracht, in denen die Untätigkeitsklage verfrüht erhoben worden ist, sondern auch und gerade für die Fälle, in denen die Klage zulässig ist (von Beckerath, in: Gosch, AO/FGO, 177. Lieferung, § 46 FGO Rn. 157). Darauf deutet auch die Kostenregelung des § 138 Abs. 2 FGO hin. Dem Finanzamt soll durch die Aussetzung des Verfahrens ermöglicht werden, über den noch offenen Rechtsbehelf – sei es durch Abhilfe oder sei es durch eine ablehnende Entscheidung – zu entscheiden. Damit sollen die Gerichte entlastet, dem Finanzamt die Möglichkeit zur Selbstkontrolle eröffnet und dem Steuerpflichtigen die begehrte Überprüfung durch das Finanzamt ermöglicht werden (von Beckerath, in: Gosch, AO/FGO, 177. Lieferung, § 46 FGO Rn. 158). Es liegt im Ermessen des Gerichts, ob es das Verfahren aussetzt und, falls ja, wie lange. Bei seiner Ermessensentscheidung hat das Gericht zu berücksichtigen, ob das Finanzamt durch weitere Sachverhaltsaufklärung und Befassung mit den Rechtsfragen Gelegenheit erhalten sollte, das Verfahren zu fördern.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze erscheint es sachgerecht, das Verfahren auszusetzen. Dem Beklagten soll insbesondere ausreichend Zeit gegeben werden, sich mit noch nicht behandelten Rechtsfragen zu befassen. Denn der Beklagte hat sich – soweit ersichtlich – bislang nicht intensiv mit der Frage auseinandergesetzt, inwieweit die Sachverhaltsermittlung insbesondere zum wirtschaftlichen Eigentum nach § 39 AO und zum Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO für die (ausschließliche) Änderung der Anrechnungsverfügung überhaupt bedeutsam sein kann, wenn die Festsetzung nicht geändert wird. Der beschließende Senat erachtet es als zielführend, wenn sich der Beklagte mit der bereits dargestellten Problematik der Änderung einer Anrechnungsverfügung ohne eine korrespondierende Änderung des Festsetzungsteils befasst. Zwar hat der Beklagte in den ursprünglichen Anrechnungsverfügungen einen – wohl bestandskräftigen – Widerrufvorbehalt vorgesehen. Doch stellt sich die Frage, ob ein solcher Widerruf im Falle der Anrechnung voraussetzungslos ausgeübt werden kann und auch dazu führen darf, dass trotz Zurechnung der Kapitalerträge keine Anrechnung der diesbezüglichen Kapitalertragsteuer erfolgt. Auch wenn Änderungen nach §§ 130, 131 AO grundsätzlich im Ermessen stehen und damit Zweckmäßigkeitserwägungen durch den Beklagten grundsätzlich angestellt werden dürften, stellt sich auch die Frage, ob hier eine Ermessensreduzierung auf Null vorliegt, die eine Änderung ausschließt. Beim beantragten Abrechnungsbescheid erübrigt sich ohnehin die Frage nach einer Ermessensausübung. Zudem besteht hier aber auch deshalb besonderer Anlass zur nochmaligen Befassung mit der Sache durch den Beklagten, weil er sich auch mit der Frage auseinandersetzen sollte, ob hier ausnahmsweise die Anrechnung geändert werden konnte, obwohl der Festsetzungsteil insoweit keine Änderung erfahren hat. Das gilt – wie dargelegt – insbesondere für Fälle, in denen keine Kapitalertragsteuer abgeführt oder der diesbezügliche Nachweis nicht ausreichend geführt worden ist. Bei dieser Prüfung könnte auch eine Rolle spielen, dass die Steuerbescheinigungen als Jahressteuerbescheinigungen mit einem von der tatsächlichen Anrechnung abweichenden ausgewiesenen Gesamtbetrag von der Klägerin selbst ausgestellt worden sind und dass allein damit die Abführung der Kapitalertragsteuer möglicherweise nicht ausreichend sicher belegt werden kann. Insoweit erscheinen jedoch noch weitere Ermittlungen erforderlich, um zu einem belastbaren Ergebnis zu kommen. Diese Ermittlungen sollte nach Auffassung des beschließenden Senats der Beklagte durchführen, dem dafür rund zwölf Monate eingeräumt werden, so dass – wie auch immer geartete – Entscheidungen in den anhängigen Rechtsbehelfsverfahren spätestens bis zum 31. Oktober 2024 zu erlassen sind.
III. Eine Kostenentscheidung hat nicht zu ergehen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 130, 131 AO
§ 36 EStG
§ 42 AO
§ 46 FGO
§ 39 AO
§ 208 AO
§ 376 AO
§ 44 FGO
§ 36a EStG
§ 45a EStG
§ 130 Abs. 2 AO
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO
§ 131 Abs. 2 Nr. 3 AO
§ 171 Abs. 5 und Abs. 7 AO
§ 46 Abs. 1 S. 3 FGO
§ 46 Abs. 1 S. 1 und 2 FGO
§ 46 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 347 Abs. 1 S. 2 AO
§ 347 Abs. 1 S. 1 AO
§ 46 Abs. 1 S. 2 FGO
§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 131 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 17 Abs. 2 S. 1 FVG
§ 8a Abs. 1 S. 1 FVG
§ 367 Abs. 1 S. 1 AO
§ 138 Abs. 2 FGO
Art. 19 Abs. 4 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2006, 430
BFH/NV 1992, 716
BFH/NV 2007, 207
BFH/NV 2012, 1809
EFG 2014, 1605
BFH/NV 2011, 989
BStBl II 2016, 115
BFH/NV 2014, 339
EFG 2020, 1160
EFG 2017, 656
BStBl II 1971, 492
BStBl II 1968, 61
EFG 2022, 349
EFG 1991, 138
4 K 890/17
I R 40/17
I R 88/13
VIII R 21/19
06 VI B 78/09
92 VII R 41/91
06 I B 79/06
12 XI B 8/12
15 K 1958/13
06 VI B 78/04
10 V R 43/08
13 VII R 68/11
13 VII R 28/12
4 K 977/14
71 V B 61/70
67 VII B 19/67
2 K 1544/20
90 II 184/88