Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-10-14, Aktenzeichen 10 K 2278/11

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, in welchem Jahr dem Kläger Honorare zugeflossen sind.
2
Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr zusammen veranlagt. Der Kläger war einzelunternehmerisch als freiberuflicher Architekt tätig und darüber hinaus Alleingesellschafter und Geschäftsführer mehrerer Gesellschaften in einem Konzernverbund „A und Andere“, die mit der Planung, Errichtung und Vermarktung von Gebäuden beschäftigt sind. Die Klägerin erzielte nichtselbständige Einkünfte.
3
Der Kläger hatte u.a. für die Andere Bau GmbH (im Folgenden Andere Bau GmbH) in den Jahren bis ca. 1998 Leistungen als Architekt und Bauleiter erbracht. Laut einer Vereinbarung zwischen dem Kläger und der Andere Bau GmbH vom 24. Januar 1994 wickelte der Kläger ab Januar 1994 die Architektenleistungen für die Andere Bau GmbH über sein Einzelunternehmen ab; hierbei sollte für die Höhe der Vergütung die Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI), Leistungsstufe II, zum Ansatz gelangen. Zum 31. Dezember 2000 wies das Kreditorenkonto der Andere Bau GmbH Verbindlichkeiten aus abgerechneten Leistungen gegenüber dem Kläger in Höhe von 1.229.525,77 DM aus, daneben war eine Rückstellung für noch nicht abgerechnete Leistungen in Höhe von 650.000 DM gebildet worden. Im Einzelunternehmen des Klägers, das seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelte, waren entsprechende Erlöse nicht verbucht worden.
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Eine Betriebsprüfung im Konzernverbund „A und Andere“ der Jahre 1997 bis 2000 durch das beklagte Finanzamt hatte im abschließenden Prüfungsbericht vom 29. Oktober 2002 die Rückstellung der Architektenhonorare um 150.000 Euro gekürzt, ansonsten in beiden Punkten keine Änderungen vorgenommen. Der damalige Prüfer, der Zeuge W, hatte laut Vermerken in der Handakte der Betriebsprüfung beim Kläger keine Schlussrechnungen für die verwirklichten Bauprojekte erhalten. Er vermerkte stattdessen, dass Rechnungen „am Anfang“ bzw. „immer zuerst“ gestellt würden. Auf den Inhalt der in den Handakten der Betriebsprüfung abgelegten Rechnungen, z.B. vom 19. März, 30. März und 22. April 1998 sowie vom 2. Januar, 29. Januar,13. März und 30. April 1997 wird hierzu verwiesen. Hinsichtlich der Rückstellungen notierte der Prüfer, der Kläger stelle bewusst keine Schlussrechnungen, es sei jedoch im Jahr 2001 eine Aufrechnung zwischen Kläger, der Andere Bau GmbH und der Andere Immobilienverwaltungsgesellschaft mbH (im Folgenden Immo GmbH) erfolgt.
5
Im Jahr 2001 erfüllte die Andere Bau GmbH ihre Verbindlichkeiten gegenüber dem Kläger durch mehrere Zahlungen, größtenteils im August 2001, in Höhe von insgesamt 559.000 DM; die Zahlungen wurden im Einzelunternehmen des Klägers als Erlöse erfasst. Am 10. Dezember 2000 vereinbarten der Kläger, die Andere Bau GmbH und die Immo GmbH eine „Konsolidierung der gegenseitig bestehenden Forderungen und Verbindlichkeiten“ zum 1. Januar 2001. Zu diesem Zweck trat der Kläger seine noch bestehenden Forderungen gegenüber der Andere Bau GmbH von insgesamt 1.320.525,77 DM (670.525,77 DM Forderungen aus abgerechneten Leistungen zzgl. 650.000 DM aus noch nicht abgerechneten Leistungen) an die Immo GmbH ab, die die Übernahme der Verbindlichkeiten erklärte. Die Beträge sollten über das Verrechnungskonto zwischen der Andere Bau GmbH und der Immo GmbH verbucht werden.
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In einer weiteren Vereinbarung vom 7. Januar 2001 zwischen dem Kläger und der Immo GmbH erkannte diese zunächst an, dass dem Kläger aus abgerechneten Leistungen ein Betrag von 670.525,77 DM von der Immo GmbH zustehe; der Kläger stellte die Andere Bau GmbH von allen Zahlungsverpflichtungen frei. Sodann erklärte der Kläger seinen Verzicht auf die ihm zustehenden Honorare sowie einen Rangrücktritt seiner Ansprüche hinter sämtliche Verbindlichkeiten der Immo GmbH bis zur endgültigen Vermarktung des „Objektes Bali“ oder bis zur ausreichenden Liquidität der Immo GmbH. Im Gegenzug verzichtete die Immo GmbH unwiderruflich auf die Einrede der Verjährung. In einer weiteren Vereinbarung vom gleichen Tag hielten dieselben Beteiligten zunächst fest, dass zwischen ihnen Einigkeit bestehe, dass dem Kläger ein Guthaben von 650.000 DM aus erbrachten Leistungen zustehe. Desweiteren sei der Kläger zur zeitlich unbefristeten Abrechnung berechtigt, weshalb die Immo GmbH unwiderruflich auf die Verjährungseinrede verzichte. Auch bezüglich dieser Beträge erklärte der Kläger einen bis zur Vermarktung des „Projektes Bali“ befristeten Verzicht auf Abrechnung und einen Rangrücktritt.
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Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 4. April 2007 begann das beklagte Finanzamt im April 2007 beim Konzern „A und Andere“ mit einer Betriebsprüfung der Jahre 2001 bis 2005, insbesondere beim Kläger, bei der Andere Bau GmbH und der Immo GmbH. In seinen Berichten vom 4. Juli bzw. 4. August 2008 kam der Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass aufgrund der abgeschlossenen Vereinbarungen vom 10. Dezember 2000 und vom 7. Januar 2001 und der nachfolgenden Buchungen dem Kläger im Jahr 2001 Erlöse in Höhe von 1.320.525,77 DM zugeflossen seien. Er stellte dar, dass die Verrechnungskonten zwischen der Andere Bau GmbH und der Immo GmbH per Saldo unverändert geblieben seien, während sich die in den Vorjahren aufgelaufenen Verbindlichkeiten des Klägers gegenüber der Andere Bau GmbH um diesen Betrag verringert hätten, so dass eine tatsächliche Gutschrift auf dem Verrechnungskonto vorliege. Die Buchungen seien laut Belegdaten am 1. und 2. Januar 2001 erfolgt. Auf die Darstellung der Buchungen durch den Betriebsprüfer im einzelnen und die zugehörigen Buchhaltungskontenunterlagen wird verwiesen. Die Vereinbarung vom 10. Dezember 2000 sei dementsprechend nicht durchgeführt worden, die Vereinbarungen vom 7. Januar 2001 seien gegenstandslos, da die Andere Bau GmbH ihre Zahlungsverpflichtungen bereits erfüllt gehabt habe. Im Rahmen der Vor-Betriebsprüfung sei einvernehmlich vereinbart worden, dass ein Zufluss bis 2000 nicht anzunehmen sei.
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Das beklagte Finanzamt folgte der Auffassung des Prüfers und erließ am 21. August 2008 einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 für die Kläger. Hiergegen erhoben die Kläger zunächst form- und fristgerecht Einspruch und am 7. Juni 2011 Klage. Im Rahmen des Klageverfahrens erging am 29. September 2011 eine abweisende Einspruchsentscheidung.
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Zur Begründung ihrer Klage verweisen die Kläger auf die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach bei Einnahmen der Zufluss mit Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht als gegeben gelte. Dies setze auch die Fälligkeit des entsprechenden Anspruchs voraus. Im vorliegenden Fall sei festzustellen, dass für bereits fertig gestellte Projekte in den Jahren bis 2000 bei der Andere Bau GmbH Verbindlichkeiten und Rückstellungen gebucht worden seien. Aufgrund seiner beherrschenden Gesellschafterstellung habe der Kläger die Möglichkeit gehabt, hier den Zufluss zu steuern. Entsprechend sei nach der Rechtsprechung bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ein Zufluss schon mit Fälligkeit zu unterstellen. Auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten, hier der Andere Bau GmbH, könne einen Zufluss bewirken. Ausweislich der Buchhaltung der Andere Bau-GmbH habe diese Darlehen an den Kläger ausgereicht und erhebliche Forderungen auf dem Gesellschafterverrechnungskonto eingestellt. Hieraus sei erkennbar, dass die Gesellschaft in den vergangenen Jahren sehr wohl in der Lage gewesen sei, die entsprechenden Honorare zu den Fälligkeitszeitpunkten zu entrichten. Im Übrigen seien die Jahre bis 2000 rechtskräftig nach Betriebsprüfung veranlagt. Entgegen der Behauptung des Finanzamtes habe es im Rahmen der Vor-Betriebsprüfung auch keine Vereinbarungen über einen Zufluss im Jahr 2001 gegeben. Die vorhergehende Betriebsprüfung habe schlichtweg die Rechtslage nicht korrekt erkannt. Entsprechend sei auch die im Jahr 2001 an den Kläger geleistete Zahlung der Andere Bau GmbH von 559.000 DM nicht dem Jahr 2001 zuzuordnen, da sie auf alte Rückstände erfolgt sei. Das Verbuchungsprocedere sei im Hause Andere grundsätzlich immer so verlaufen, dass zunächst eine A-Konto-Honorarrechnung aufgrund der geschätzten Baukosten gestellt worden sei. Sei ein Objekt weitgehend fertig gestellt gewesen, sei in der Höhe der erwarteten Schlussrechnungen der Handwerker sowie des Klägers eine entsprechende Rückstellung gebucht worden. Sobald die Schlussrechnungen vorgelegen hätten, was zumeist innerhalb des Folgejahres der Fall gewesen sei, sei auch durch den Kläger die endgültige Abrechnung seines Honorars erfolgt. Dieser Betrag sei sodann auf das Verbindlichkeitenkonto des Klägers gebucht und die entsprechende Rückstellung aufgelöst worden. Belege, aus denen hervorgehe, wie sich die Verbindlichkeiten und Rückstellungen zusammensetzten und welche Aufträge und Rechnungen ihnen zugrundeliegen, könnten nicht mehr vorgelegt werden, da die Aufbewahrungsfristen abgelaufen seien und darüber hinaus jeweils Betriebsprüfungen stattgefunden hätten.
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Die Kläger beantragen,
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1. den Einkommensteuerbescheid 2001, zuletzt vom 21. August 2008 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2011, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit des Klägers mit 95.131 DM angesetzt werden,
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2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig erklärt wird,
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3. hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er hält die Behandlung der Honorare als Einnahmen des Einzelunternehmens im Jahr 2001 für zutreffend. Es liege ein tatsächlicher Zufluss beim Kläger durch Gutschrift auf seinem Verrechnungskonto vor, wodurch sich seine bestehenden Verbindlichkeiten gemindert hätten. Die Vereinbarungen vom 10. Dezember 2000 und 7. Januar 2001 wiesen darauf hin, dass auch der Kläger und die beiden Gesellschaften davon ausgegangen seien, dass ein Zufluss an den Kläger in den Vorjahren nicht stattgefunden habe. Folgerichtig sei auch die Banküberweisung von 559.000 DM an den Kläger im Jahr 2001 als Erlös in seinem Einzelunternehmens gebucht und erklärt worden. Zwischen dem Prüfer der Vor-Prüfung und dem Kläger habe Einvernehmen bestanden, dass die Verbindlichkeiten und Rückstellungen erst 2001 als Zufluss erfasst werden sollten; dem Prüfer seien die Vereinbarungen bekannt gewesen. Seit mindestens 1996 seien in den Steuererklärungen die Honorareinnahmen beim Kläger erst mit erfolgtem Zahlungseingang angesetzt worden. Schlussrechnungen für die als Verbindlichkeiten und Rückstellungen gebuchten Honorare seien laut Prüfung bis zum 31. Dezember 2000 nicht ergangen. Es sei daher fraglich, ob die Honorare vorher fällig gewesen seien. Endgültig anerkannt worden seien die Zahlungsansprüche erst mit den Vereinbarungen vom 10. Dezember 2000 und 7. Januar 2001. Der Vortrag, die Andere Bau GmbH sei zweifelsfrei zahlungsfähig gewesen, widerspreche der eigenen Einschätzung des Klägers in diesen Vereinbarungen, die nach ihrem Wortlaut im Hinblick auf bestehende Finanzierungsproblematiken und fehlende Liquidität im gesamten Firmenbereich getroffen worden seien. Im Übrigen wären, falls die Honorare in den Vorjahren zu versteuern wären, die entsprechenden Steuerbescheide nach § 174 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) zu ändern. In jedem Falle müssten die Honorare versteuert werden. In der mündlichen Verhandlung machte der Beklagte ergänzend darauf aufmerksam, dass in der Vereinbarung vom 10. Dezember 2000 Verbindlichkeiten aus abgerechneten Honoraransprüchen in Höhe von 670.525,77 DM benannt und abgetreten wurden, obwohl zum 31. Dezember 2000 Verbindlichkeiten noch in Höhe von 1.229.525,77 DM bestanden, die erst durch mehrere Zahlungen im Laufe des Jahres 2001, insbesondere im August 2001, auf diese Summe reduziert wurden. Entsprechendes gelte für die Vereinbarung über die Verbindlichkeiten vom 7. Januar 2001.
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In der mündlichen Verhandlung wies der Vorsitzende darauf hin, dass die Aufbewahrungsfristen für Geschäftsunterlagen der Jahre 1996, 1997 und der Folgejahre für Rechnungen, Abrechnungen und Buchungsbelege nach § 147 Abs. 1 Nr. 1, 4, Abs. 3 Abgabenordnung (AO) bei Beginn der Betriebsprüfung im Jahr 2007 noch nicht abgelaufen waren. Ferner wurden die einzelnen Buchungen und deren Ergebnisse bezüglich ihrer Auswirkungen erörtert. Der Vorsitzende wies darauf hin, dass die Architektenhonorare möglicherweise deshalb nicht fällig gewesen sein könnten, weil es an einer prüffähigen Schlussrechnung gefehlt habe. Weiter wurde der Hinweis erteilt, dass die Vereinbarungen vom 7. Januar 2001 auch als abstraktes Schuldanerkenntnis gewertet werden könnten.
18
Der Prozessbevollmächtigte gab auf Frage zu den auf den 1. und 2. Januar 2001 gebuchten Beträgen an, dass die Buchungen selbst sicher nicht an diesen Daten erfolgt seien, aber im Jahr 2001.
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Am Ende der mündlichen Verhandlung wies der Betriebsprüfer auf die in den Handakten der Betriebsprüfung enthaltenen Rechnungen vom 19. März, 30. März und 22. April 1998 sowie vom 2. Januar, 29. Januar, 13. März und 30. April 1997 hin und ergänzte den Vortrag des beklagten Finanzamts dahingehend, dass diese Abschlagsrechnungen als Verbindlichkeiten gebucht worden seien. Nach seiner Auffassung sei diese Behandlung unrichtig, da aufgrund der Rechnungen über Abschlagszahlungen nur Rückstellungen hätten gebucht werden dürfen.
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Aufgrund des Beweisbeschlusses vom 26. Juli 2013 wurden w W und v V von der Betriebsprüfungsstelle des Beklagten in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 8. März 2013 als Zeugen vernommen. Die Aussagen wurden direkt auf Tonträger aufgezeichnet.
21
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten (Gerichtsakte, Rechtsbehelfsakte; Einkommensteuerakte, 2 Bände Bilanzakten, 7 Bände Betriebsprüfungsakten), insbesondere auf die Betriebsprüfungsberichte vom 4. Juli und 4. August 2008, den Einkommensteuerbescheid vom 21. August 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 29. September 2011 sowie auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze mit allen Anlagen verwiesen. Auf die Niederschriften des Erörterungstermins und der mündlichen Verhandlung mit den dazugehörigen Tonträgern wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
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1. Die streitigen Honorare in Höhe von 1.879.525,77 DM sind dem Kläger im Streitjahr 2001 zugeflossen.
24
a) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung tritt der Zufluss i.S.d. § 11 Einkommensteuergesetz (EStG) mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 1. Februar 2007 VI R 73/04, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2007, 896, m.w.N.). Das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1985 VIII R 15/83, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1986, 342). In der Regel fließen Geldbeträge dadurch zu, dass sie dem Empfänger bar ausbezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden.
25
Der BFH geht jedoch in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft ein Zufluss von Einnahmen auch ohne Zahlung oder Gutschrift bereits früher vorliegen kann (BFH-Urteil vom 3. Februar 2011 VI R 66/09, BFH/NV 2011, 1057). Danach fließt dem alleinigen oder jedenfalls beherrschenden Gesellschafter eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen "seine" Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu, denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist (BFH-Urteil vom 8. Mai 2007 VIII 13/06, BFH/NV 2007, 2249, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 15. Juni 2004 VI B 220/00, BFH/NV 2004, 1419). Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben (BFH-Urteil vom 11. Februar 1965 IV 213/64 U, BFHE 82, 440, BStBl. III 1965, 407).
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b) Nach diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, können die strittigen Honorare dem Kläger erst mit ihrer Fälligkeit zugeflossen sein. Diese ist jedoch erst mit Abschluss der Vereinbarungen vom 7. Januar 2001 eingetreten.
27
Der Kläger hat für die Andere Bau GmbH in den Jahren 1994 bis ca. 1998 Architektenleistungen erbracht. Die Berechnung von Entgelten für Leistungen von Architekten richtet sich nach der damals gültigen HOAI in der Fassung vom 4. März 1991, § 1 HOAI. Zwischen der Andere Bau GmbH und dem Kläger war vereinbart, dass der Kläger seine Leistungen generell nach Leistungsstufe II, vgl. z.B. § 11 Abs. 1 HOAI für Gebäude, abrechnet. Gemäß § 8 Abs. 1 HOAI wird das Honorar erst fällig, wenn die Leistung vertragsgemäß erbracht und eine prüffähige Schlussrechnung überreicht worden ist. Abschlagszahlungen können in angemessenen zeitlichen Abständen für nachgewiesene Leistungen gefordert werden, § 8 Abs. 2 HOAI.
28
Solche prüffähigen Schlussrechnungen hat der Kläger der Andere Bau GmbH gegenüber nicht gestellt. Weder während der Betriebsprüfung des Konzerns der Jahre 1997 bis 2000 noch im finanzgerichtlichen Verfahren wurden Schlussrechnungen vorgelegt. Es ergibt sich aus den Vermerken des Betriebsprüfers in seinen Handakten, dass er sowohl die Honorarverbindlichkeiten als auch die für Architektenhonorare gebildeten Rückstellungen dem Grunde und der Höhe nach geprüft hat. So hat er bei der Überprüfung der Erlöse des Klägers nur Abschlagszahlungen erfasst und jeweils nach der Schlussrechnung gefragt. Am Ende der Aufstellung findet sich der Vermerk „es fehlen alle Schlussrechnungen“ und daneben die handschriftliche Bemerkung „werden am Anfang gestellt“. Dies korrespondiert mit der vom Kläger geschilderten Handhabung, es seien zu Beginn eines Projektes A-Konto-Rechnungen anhand der geschätzten Baukosten gestellt worden, und mit den in den Handakten der Betriebsprüfung enthaltenen Rechnungen vom 19. März, 30. März und 22. April 1998 sowie vom 2. Januar, 29. Januar, 13. März und 30. April 1997.
29
Die Zeugin V, die damals als Sachgebietsleiterin in die Betriebsprüfung einbezogen war, erklärte in ihrer Zeugenaussage glaubhaft, die Frage, ob hinsichtlich der Verbindlichkeiten bereits vom Zufluss der Honorare im Prüfungszeitraum auszugehen sei, sei mehrfach Gegenstand der Besprechungen zwischen ihr und dem Betriebsprüfer, dem Zeugen W, gewesen. Sie habe sich länger mit dem Problem beschäftigt, es anhand der HOAI geprüft und dafür auch einschlägige Rechtsprechung recherchiert. Wörtlich sagte die Zeugin, man habe „versucht, die Fälligkeit hinzukriegen“. Da jedoch keine Schlussrechnungen vorgelegen hätten, sei die Betriebsprüfung zu dem Schluss gekommen, dass mangels Fälligkeit der Honorare ein Zufluss bislang nicht stattgefunden habe.
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Auch die Prüfung der Rückstellungen ergab, dass bis zum 18. April 2002 keine Schlussrechnungen gestellt worden waren. Der Prüfer vermerkte dazu handschriftlich, der Kläger stelle (bewusst) keine Schlussrechnungen, es sei aber im Jahr 2001 eine Aufrechnung zwischen dem Kläger, der Immo GmbH und der Andere Bau GmbH erfolgt, mit Schlussrechnungen müsse noch gerechnet werden. Nach den Ausführungen der Zeugin V sollten die Rückstellungen zunächst vollständig gestrichen werden, man einigte sich jedoch in der Schlussbesprechung darauf, nur eine Kürzung um 150.000 DM vorzunehmen. Die Zeugen W und V berichteten übereinstimmend, die Betriebsprüfung habe von weiteren Änderungen bezüglich der Verbindlichkeiten und Rückstellungen abgesehen, weil sich das Zuflussproblem aufgrund der Vereinbarungen über die Verrechnung der Verbindlichkeiten und Rückstellung im Jahr 2001 erledigt habe. Auffällig ist, dass die Vereinbarungen von Verbindlichkeiten in Höhe von 670.525,77 DM sprechen, obwohl zum 31. Dezember 2000 Verbindlichkeiten von insgesamt 1.229.525,77 DM bestanden, die erst im Laufe des Jahres 2001 durch Banküberweisungen von 559.000 DM auf diesen Betrag reduziert wurden. Dies deutet darauf hin, dass auch die auf 7. Januar 2001 datierte Vereinbarung erst später im Jahr 2001 zusammen mit den Buchungen erstellt worden ist. Aufgrund der Vermerke und Aussagen des Betriebsprüfers steht andererseits für das Gericht zu seiner Überzeugung fest, dass der dort niedergelegte Sachverhalt dem Betriebsprüfer für die Jahre bis 2000 als Grundsachverhalt vorgetragen worden ist. Der Senat geht nach dem Vortrag des Prozessbevollmächtigten und den vorliegenden Buchungsunterlagen davon aus, dass die hier maßgebenden Buchungen jedenfalls im Verlauf des Streitjahres 2001 erfolgt sind und die Vereinbarung später im Jahr 2001 erstellt und rückdatiert wurde.
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Auf die Aufforderung des Gerichtes, die Fälligkeit der Honorarforderungen des Klägers und Grund und Höhe der Rückstellung anhand von Rechnungen und Aufträgen nachzuweisen, teilte der Kläger mit, die erforderlichen Unterlagen lägen faktisch nicht mehr vor. Aufgrund der stattgefundenen Betriebsprüfung seien diese nach Ablauf der zehnjährigen Aufbewahrungsfrist vernichtet worden. Soweit Unterlagen wegen ihrer erkannten steuerlichen Relevanz aufbewahrt worden seien, genügten sie nicht, um die Aufforderung des Gerichtes zu bearbeiten. Hierzu ist festzustellen, dass die Aufbewahrungsfristen für Unterlagen aus den Jahren 1994 bis etwa 1998 zum Zeitpunkt der Vorbetriebsprüfung, die im Jahr 2000 stattfand, keinesfalls abgelaufen waren. Die Aufbewahrungsfristen für Unterlagen für die Jahre 1996 und später waren auch bei Beginn der Betriebsprüfung des Streitjahres im Jahr 2007 nicht abgelaufen. Die vom Betriebsprüfer angeforderten Schlussrechnungen hätten, soweit sie überhaupt gestellt worden waren, also vorhanden sein müssen. Der Senat schließt aus den Vermerken des Zeugen W in den Betriebsprüfungshandakten und den damals erteilten Auskünften sowie der Tatsache, dass der Kläger keine Schlussrechnungen vorlegen konnte, dass prüffähige Schlussrechnungen i.S.d. § 8 Abs. 1 HOAI für die Honorarverbindlichkeiten nicht gestellt wurden. Die Angabe, die Unterlagen seien vernichtet worden, hält der Senat für eine unwahre Schutzbehauptung. Dementsprechend konnten die Honorare nicht fällig werden.
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c) Eine den Zufluss der Honorare auslösende Fälligkeit ergibt sich auch nicht aus den vom Kläger zu Beginn der Bauprojekte gestellten A-Konto-Rechnungen, soweit sie überhaupt in den Positionen Verbindlichkeiten oder Rückstellungen noch enthalten sein sollten. Abschlagsrechnungen besitzen nur eine vorläufige Gültigkeit (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 11. Februar 1999 VII ZR 399/97, Sammlung der Entscheidungen der Zivilsenate des BGH -BGHZ- 140, 365).Abschlagszahlungen gelten außerdem weder als Abnahme einer Leistung noch stellen sie ein Teilanerkenntnis des Vergütungsanspruchs dar, solange nicht die Schlussrechnung erstellt ist, da im Zeitpunkt der Abschlagszahlung die Höhe der endgültigen Forderung noch nicht feststeht (vgl. BGH-Urteil vom 20. August 2009 VII ZR 205/07, BGHZ 182, 158). Eine Abschlagsforderung wird fällig, wenn dem Auftraggeber eine prüffähige Rechnung zugeht, mit der der Abschlag für erbrachte Leistungen gegenüber dem Auftraggeber nachgewiesen und geltend gemacht wird (BGH-Urteil vom 5. November 1998 VII ZR 191/97, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1999, 713), § 8 Abs. 2 HOAI. Der Kläger hat jedoch keine prüffähigen Abschlagsrechnungen für nachvollziehbar bereits erbrachte Leistungen gestellt. Er hat vielmehr anhand vorläufig geschätzter Baukosten zu Beginn eines Projektes vorläufige Honoraraufstellungen gefertigt und daraus A-Konto-Zahlungen angefordert.
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d) Mangels prüffähiger Schlussrechnungen hatte der Kläger keine durchsetzbaren und fälligen Honoraransprüche gegenüber der Andere Bau GmbH bzw. nach Schuldübernahme gegenüber der Immo GmbH. In der Vereinbarung vom 7. Januar 2001, mit der die Immo GmbH als Schuldner und der Kläger als Gläubiger unwiderruflich bestätigen, dass dem Kläger Architektenhonorare in Höhe von 670.525,77 DM zustehen, ist daher ein Schuldanerkenntnis gemäß § 781 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zu sehen. Erst mit Anerkennung des Schuldverhältnisses durch die Immo GmbH ist ein durchsetzbarer Anspruch des Klägers entstanden. Dies wird bestätigt durch den ebenfalls unwiderruflichen Verzicht der Immo GmbH auf die Verjährungseinrede. Andernfalls wäre zu prüfen gewesen, ob der Kläger überhaupt noch die Möglichkeit gehabt hätte, wirksame Schlussrechnungen zu stellen.
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Gleiches gilt für die zweite Vereinbarung vom 7. Januar 2001 hinsichtlich der Rückstellungen. Auch hier verzichtete die Immo GmbH als Schuldnerin auf die Verjährungseinrede und erkannte das Bestehen von „entsprechenden Guthaben“ des Klägers an. Die Vereinbarung stellt sich damit ebenfalls als Schuldanerkenntnis nach § 781 BGB für alle - auch gegebenenfalls bereits verjährte - Honoraransprüche des Klägers dar.
35
Der Senat hat keine Anhaltspunkte dafür, dass die in den Schuldanerkenntnissen enthaltenen Leistungen überhöht waren, ihnen keine entsprechenden Architektenleistungen zugrunde lagen oder diese falsch beziffert wurden. Die mit der Prüfung befassten Betriebsprüfer haben hierzu keine Feststellungen treffen können, auch der Senat hat hierfür keine Indizien gefunden. Er geht daher mit den Beteiligten davon aus, dass Architektenleistungen in Höhe der verrechneten und anerkannten Beträge tatsächlich erbracht wurden.
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d) Die im Jahr 2001 geschlossenen Verträge, datiert auf den 7. Januar 2001, und die damit anerkannten Forderungen des Klägers wurden durch die nachfolgenden Buchungen in der Buchhaltung der Andere Bau GmbH und der Immo GmbH in voller Höhe erfüllt.
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Die einzelnen Buchungen mit den Belegdaten 1. und 2. Januar 2001 führen im Ergebnis auf dem Verrechnungskonto des Klägers bei der Andere Bau GmbH zu einer Verringerung seiner dort aufgelaufenen Verbindlichkeiten von einem Stand zum 31. Dezember 2000 von 2.171.253,20 DM um 1.320.525,77 DM, also um die Summe aus Rückstellung und Verbindlichkeiten aus Architektenhonorar. Gleichzeitig blieben die Verrechnungskonten der Andere Bau GmbH und der Immo GmbH im Saldo unverändert, eine Konsolidierung der zwischen den beiden bestehenden wechselseitigen Verbindlichkeiten fand nicht statt. Mit diesen Buchungen sind die Beträge dem Kläger zugeflossen, da die Aktiven und Passiven bei der Andere Bau GmbH bei wirtschaftlicher Betrachtung um die gleichen Beträge vermindert wurden und dadurch letztlich eine Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten stattgefunden hat. Bei der Immo GmbH hingegen wurden die Forderungen an den Kläger (Kto. 1330 Darlehen a A) um 1.320.525,77 DM erhöht, diese GmbH übernahm Rückstellungen in Höhe von 650.000 DM. Mit der Buchung per Verrechnungskonto A 1593 an ausstehende Einlage atypisch stille Gesellschaft wurde die Einlage in Höhe von 670.000 DM geleistet. Die Immo GmbH hat demnach die Einlage durch eine Ausleihung an den Gesellschafter selbst finanziert. Diese Vorgänge zeigen in ihrer Gesamtheit, dass die in den auf den 7. Januar 2001 datierten Vereinbarungen enthaltenen Rangrücktrittserklärungen missachtet wurden und über die Gegenwerte der Honorare Verfügungen stattfanden.
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e) Ebenfalls im Streitjahr zugeflossen sind dem Kläger Honorarzahlungen in Höhe von 559.000 DM durch Banküberweisungen.
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Von den zum 31. Dezember 2000 auf dem Kreditorenkonto bestehenden Honorarforderungen des Klägers in Höhe von 1.229.525,77 DM wurden im Laufe des Jahres 559.000 DM durch mehrere Banküberweisungen an den Kläger getilgt (am 1. Februar 2001 der Betrag von 100.000 DM, am 28. August 2001 die Beträge von 107.000 DM und 307.000 DM, am 12. September 2001 der Betrag von 45.000 DM), der Rest in Höhe von 670.525,77 DM war Gegenstand der Vereinbarungen vom 10. Dezember 2000 und vom 7. Januar 2001. Da die Forderungen mangels Schlussrechnungen nicht fällig waren, flossen auch diese Honorare dem Kläger erst mit ihrer tatsächlichen Zahlung im Jahr 2001 zu.
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f) Der Senat hat sich zudem die Überzeugung gebildet, dass der Kläger und der Prozessbevollmächtigte in treuwidriger und rechtsmissbräuchlicher Art und Weise gegenüber zwei Betriebsprüfungen versucht haben, durch unterschiedliche und einander widersprechende Darstellungen die bei der Andere Bau GmbH als Aufwand gebuchten Beträge in Höhe von 1.320.525 DM endgültig der Besteuerung beim Einzelunternehmen des Klägers zu entziehen.
41
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
42
3. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der hierfür in § 115 Abs. 2 FGO abschließend aufgezählten Zulassungsgründe vorliegt. Bei der Entscheidung handelt es sich um die Anwendung der Rechtsprechung des BFH aufgrund von tatsächlichen Würdigungen im Einzelfall. Der Senat weicht - soweit ersichtlich - weder von einer Rechtsprechung des BFH ab, noch hat die Sache grundsätzliche Bedeutung oder dient der Rechtsfortbildung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 11 Einkommensteuergesetz
§ 1 HOAI
§ 781 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 781 BGB
§ 174 Abs. 3 Abgabenordnung
§ 147 Abs. 1 Nr. 1, 4, Abs. 3 Abgabenordnung
§ 11 Abs. 1 HOAI
§ 8 Abs. 1 HOAI
§ 8 Abs. 2 HOAI
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 1057
BFH/NV 2007, 2249
BFH/NV 2004, 1419
BFHE 82, 440
BGHZ 182, 158
07 VI R 73/04
85 VIII R 15/83
11 VI R 66/09
07 VIII 13/06
04 VI B 220/00
65 IV 213/64
99 VII ZR 399/97
09 VII ZR 205/07
98 VII ZR 191/97