Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-07-28, Aktenzeichen 2 K 459/07
ECLI: ECLI:DE:FGST:2010:0728.2K459.07.0A

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit des Bescheides vom 2. Dezember 2004 über den Beginn der Buchführungspflicht ab dem 1. Januar 2005.
Die Klägerin ist im Bereich der häuslichen Krankenpflege tätig. Sie ist ausgebildete Kinderkrankenschwester und war später als Gemeindeschwester tätig. Seit 1991 ist sie selbständig tätig und beschäftigt mehrere Mitarbeiter. Sie ist berechtigt, gegenüber verschiedenen Krankenkassen Leistungen nach § 37 Sozialgesetzbuch V -SGB V- (häusliche Krankenpflege) und Leistungen nach §§ 36, 37 Sozialgesetzbuch XI -SGB XI- (häusliche Pflegehilfe bestehend aus Grundpflege und hauswirtschaftlicher Versorgung) abzurechnen. Zwischen 1998 und 2000 nahm die Klägerin mit Erfolg an einer Ausbildung zur Pflegedienstleiterin teil.
Für das Jahr 2003 hatte die Klägerin einen Gewinn aus selbständiger Tätigkeit nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 55.686,94 € ermittelt. Ausweislich der in den Akten des Beklagten (das Finanzamt –FA-) befindlichen Gewinnermittlung für dieses Jahr entfielen 95.321,88 € der Betriebseinnahmen auf Leistungen nach § 37 Sozialgesetzbuch V (SGB V); auf Leistungen gem. §§ 36, 37 Sozialgesetzbuch XI (SGB XI) entfielen danach Betriebseinnahmen in Höhe von 207.139,29 €. Bei der Ermittlung des Gewinns wurden Sonderabschreibungen in Höhe von 4.089 € gewinnmindernd sowie die Auflösung einer Ansparrücklage gem. § 7g EStG in Höhe von 10.307,64 € gewinnerhöhend berücksichtigt. Das FA hatte den Gewinn wegen nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben und einem Gewinnzuschlag nach § 7g EStG auf insgesamt 56.055,03 € erhöht.
Das FA ging während der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung 2003 davon aus, dass die Klägerin aus der häuslichen Krankenpflege Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erzielt während sie aus der häuslichen Pflegehilfe Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Es ging ferner davon aus, dass der Gewinn zu gleichen Teilen auf beide Tätigkeiten entfalle. Mit Bescheid vom 2. Dezember 2004 forderte das FA die Klägerin auf, ab dem 1. Januar 2005 für ihren Gewerbebetrieb „häusliche Krankenpflege“ Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Zur Begründung des hiergegen eingelegten Einspruchs trug die Klägerin im Wesentlichen vor, sie übe eine einem Katalogberuf des § 18 EStG ähnliche Tätigkeit aus und erziele daher keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Januar 2004 IV R 51/01 BStBl II 2004, 509 sei nicht anwendbar, da die Sache seinerzeit nicht entscheidungsreif gewesen sei und der BFH die Sache deshalb an die Vorinstanz zurückverwiesen habe. Die Tätigkeiten nach § 37 SGB V und §§ 36, 37 SGB XI seien sehr ähnlich. Nach den von ihr geführten Auszeichnungen und Statistiken betrage der Anteil von Fällen nach § 37 SGB V 75 %. Daraufhin ermittelte das FA anhand der von der Klägerin vorgelegten Unterlagen, dass für alle Patienten sowohl Leistungen nach SGB V als auch nach SGB XI abgerechnet wurden.
Mit Einspruchsbescheid vom 22. März 2007 wies das FA den Einspruch zurück. Es verwies auf das BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 51/01 BStBl II 2004, 509, wonach Leistungen der häuslichen Krankenpflege nach § 37 SGB V mit der Tätigkeit eines Krankengymnasten vergleichbar und damit bei entsprechender Qualifikation zu Einkünften gem. § 18 EStG führen würden. Leistungen der häuslichen Pflege gem. § 36 SGB XI würden hingegen keine heilhilfsberufliche Tätigkeit darstellen. Diese Leistungen würden daher nicht zu selbständigen, sondern zu gewerblichen Einkünften führen. Das FA führte weiter aus, dass die anteiligen Umsätze maßgeblich seien für die Frage, in welchem Umfang der Gewinn auf die einzelnen Tätigkeitsbereiche entfalle. Da dies im Falle der Klägerin möglicherweise zu einem unzutreffenden Ergebnis führen würde, seien jedenfalls die in den einzelnen Monaten behandelten Patienten ein geeigneter Aufteilungsmaßstab. Da die Klägerin für alle Patienten Leistungen sowohl nach § 37 SGB V als auch nach § 36 SGB XI abgerechnet habe, entfalle der Gewinn zu gleichen Teilen auf beide Tätigkeiten. Unter Berücksichtigung der Sonderabschreibungen, die zu neutralisieren seien, betrage der Gewinn 60.144 €. Auf die gewerbliche Tätigkeit würden daher 50 % hiervon, also 30.072 € und damit mehr als 30.000 € entfallen.
Zur Begründung der hiergegen erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, sie übe eine gemischte Tätigkeit aus, bei der eine Trennung nicht möglich sei und bei der es sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse insgesamt um eine freiberufliche Tätigkeit handele. In den Paragrafen des SGB XI seien die Kriterien für die Pflegebedürftigkeit geregelt. Wer nur Hilfe im hauswirtschaftlichen Bereich benötige, sei nicht pflegebedürftig. Die Feststellung der Pflegebedürftigkeit erfolge über den medizinischen Dienst. Die Aufgaben des medizinischen Dienstes würden durch Ärzte in enger Zusammenarbeit mit Pflegefachkräften wahrgenommen. Damit finde die häusliche Pflegehilfe unter ärztlicher Kontrolle statt. Die hauswirtschaftliche Versorgung als Teil der häuslichen Pflegehilfe habe sie aus ihrem Unternehmen ausgelagert. Diese erbringe ihr Sohn im Rahmen einer gesonderten Vereinbarung durch dessen Gewerbebetrieb. Eine Buchführungspflicht komme auch deshalb nicht in Betracht, weil sie, die Klägerin, hiervon nach § 9 der Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten für Pflegeeinrichtungen (Pflege-Buchführungsverordnung – PBV) befreit sei.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid vom 2. Dezember 2004 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 22. März 2007 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt das FA nunmehr vor, es halte an der vereinfachten Aufteilung nicht mehr fest. Vielmehr seien Einnahmen und Ausgaben auf die Tätigkeitsbereiche Gewerbebetrieb und selbständige Arbeit aufzuteilen. Dabei seien die unmittelbar zuordnungsfähigen Einnahmen und Ausgaben den jeweiligen Bereichen direkt und die übrigen anteilig zuzurechnen. Da nur die Einnahmen nach § 37 SGB V und nach § 36 SGB XI feststünden, könnten diese direkt zugeordnet werden. Der Rest müsse den beiden Bereichen je zur Hälfte zugeordnet werden. Hiernach ergebe sich für die selbständige Tätigkeit ein Verlust von 30.990,51 € und für den Gewerbebetrieb ein Gewinn von 80.826,90 €.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin wird durch den angefochtenen Bescheid nicht in ihren Rechten verletzt.
Die Klägerin ist aufgrund der Mitteilung vom 2. Dezember 2004 ab dem 1. Januar 2005 zur Buchführung verpflichtet, denn sie betreibt einen Gewerbebetrieb, dessen Gewinn im Jahre 2003 die maßgebliche Grenze von 25.000 € überschritten hat (die vom FA angenommene Grenze von 30.000 € gilt erst für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2003 begonnen haben, Art. 97 § 19 Abs. 3 Einführungsgesetz zur Abgabenordnung –EGAO-).
Unstreitig erzielt die Klägerin wegen der von ihr erbrachten Leistungen der häuslichen Krankenpflege Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Dagegen führt die häusliche Pflegehilfe gem. § 36 SGB XI entgegen der Auffassung der Klägerin zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Der Senat verweist insoweit auf das der Klägerin bekannte BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 51/01, BStBl II 2004, 509 und schließt sich der dortigen Rechtsauffassung an. Unbeachtlich ist insoweit, dass der BFH die Sache zur weiteren Sachverhaltsvermittlung an die Vorinstanz zurückverwiesen hat. An der Rechtsauffassung des BFH, wonach die häusliche Pflegehilfe gem. § 36 SGB XI zu gewerblichen Einkünften führt, ändert hieran nichts. Auch wenn die Klägerin nur einen Teil der häuslichen Pflegehilfe erbracht haben sollte, weil sie die hauswirtschaftlichen Leistungen „in das Unternehmen ihres Sohnes ausgelagert“ haben sollte, denn die Grundpflege eines Menschen erfolgt nicht unter ärztlicher Kontrolle. Die Prüfung durch den medizinischen Dienst dient der Sicherung eines gewissen Standards.
Auch wenn insgesamt von einer gemischten Betätigung auszugehen ist, ist diese einkommensteuerrechtlich regelmäßig getrennt zu beurteilen (Wacker in Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 29. Aufl. 2010, § 15 Rz. 97). Das FA ist zunächst davon ausgegangen, dass die Tätigkeiten getrennt werden können und hat deshalb den Gewinn zu gleichen Teilen auf die beiden Tätigkeitsfelder aufgeteilt (häusliche Krankenpflege einerseits und häusliche Pflegehilfe andererseits). Im Klageverfahren hat es hiervon Abstand genommen und eine neue Berechnung vorgenommen. Hierbei hat es den jeweiligen Einnahmen 50 % der Betriebsausgaben gegenübergestellt. Der Senat hält eine derartige Aufteilung für sachfremd. Nach Auffassung des Senats sind die Betriebsausgaben, soweit sie nicht direkt zugeordnet werden können, den jeweiligen Einkünften im Verhältnis der jeweiligen Einnahmen zuzuordnen. Nach Abzug der Privatanteile betragen die maßgeblichen Einnahmen 302.461,17 €. Hiervon entfallen 207.139,29 € auf die häusliche Pflegehilfe, mithin 68,5 %. Da nicht erkennbar ist, dass bestimmte Betriebsausgaben einer Einkunftsart direkt zuzuordnen sind, sind die Betriebsausgaben entsprechend dem Verhältnis der Einnahmen aufzuteilen. Die Betriebsaugaben betragen insgesamt 250.735,71 €. Danach ergibt sich folgender Gewinn:
68,5 % der Betriebseinnahmen (inkl. anteiliger Privatanteile)
209.899
68,5 % der Betriebsausgaben
-171.754
Gewinn aus der häuslichen Pflegehilfe
38.145
Letztlich kann es dahin stehen, ob bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewinns Sonderabschreibungen zu eliminieren sind (so Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung § 141 AO Rz. 21, unter Hinweis darauf, dass sonst die Vorschrift durch die Vornahme von Sonderabschreibungen umgangen werden könne). Die Grenze für die Verpflichtung zur Buchführung wird nämlich auch unter Berücksichtigung der Sonderabschreibungen als Betriebsausgaben überschritten.
Soweit die Klägerin vorgetragen hat, rund 75 % der Tätigkeit entfalle auf die häusliche Krankenpflege nach § 37 SGB V, konnte dem nicht gefolgt werden, da die Klägerin trotz eines entsprechenden Hinweises von ihr erstellte Statistiken, die dies belegen sollen, nicht vorgelegt hat. Der Senat brauchte deshalb nicht zu entscheiden, ob eine auch andere Aufteilung der Betriebsausgaben als nach den Einnahmen sachgemäß wäre.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 7g EStG
§ 18 EStG
§ 37 SGB V
§ 36 SGB XI
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 9 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 509
04 IV R 51/01 B
04 IV R 51/01