Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-09-29, Aktenzeichen 2 K 222/08

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob das Finanzamt dazu verpflichtet ist, die an den Insolvenzschuldner bereits ausgekehrten Einkommensteuern 2003 und 2004 erneut, und zwar an den Kläger als im Verbraucherinsolvenzverfahrens bestellter Treuhänder über das Vermögen des Insolvenzschuldners, auszuzahlen.
Der Insolvenzschuldner ist ehemaliger Beamter. Er stellte einen Insolvenzantrag beim Amtsgericht in K., verschwieg dabei jedoch erhebliches Immobilienvermögen. Der Steuerpflichtige wurde bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2001 vom Finanzamt L. veranlagt. Der Fall wurde dort als sogenannter aktenloser Arbeitnehmer-Vorgang geführt. Beim Finanzamt L. ging die Ausfertigung des Beschlusses über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens hinsichtlich des Insolvenzschuldners am 28. März 2002 bei der Vollstreckungsstelle ein. Anfang April 2002 leitete der zuständige Sachbearbeiter der Vollstreckungsstelle (Herr W.) den Vorgang an die dort für die Einkommensteuerfestsetzung zuständige Stelle weiter. Der Einkommensteuerbescheid für 2001 wies als Rechentermin den 25.02.2002 aus und lag bereits gedruckt vor. Laut Aktenvermerk des Herrn W. vom 12. April 2002 sei der Erstattungsbetrag insoweit an den Treuhänder auszuzahlen. Die Auszahlung konnte jedoch (offenbar) nicht mehr angehalten werden, da der Erstattungsbetrag zu diesem Zeitpunkt bereits angewiesen war.
Der Insolvenzschuldner verlegte seinen Wohnsitz in der Folge zunächst in den Zuständigkeitsbereich des Finanzamts F. und später in den des Finanzamts C.. Die Einkommensteuererklärungen für 2002 bis 2004 gab er beim Finanzamt F. ab. In der Steuererklärung für 2002 wies er auf seine frühere Steuernummer beim Finanzamt L. hin, die auch mit der auf dem Einkommensteuerbescheid für 2001 angegebenen Steuernummer übereinstimmte.
Der Insolvenzschuldner hatte dem Kläger im Oktober 2002 mitgeteilt, nach B. verzogen zu sein; im Jahre 2003 schrieb er den Kläger erneut an, auf der Rückseite des Briefumschlages war eine Anschrift in K. angegeben. Der Kläger hatte insoweit das Insolvenzgericht nicht informiert; das Insolvenzgericht erlangte allerdings im Jahre 2003 Kenntnis von dem neuen Wohnsitz des Insolvenzschuldners in K. durch eine Mitteilung der Staatsanwaltschaft K..
Das Finanzamt F. erließ Einkommensteuerbescheide auch für die Veranlagungszeiträume (VZ) 2003 und 2004, durch die Erstattungsansprüche zugunsten des Insolvenzschuldners und seiner Ehefrau ermittelt wurden (Bescheid vom 22.04.2004 für den Veranlagungszeitraum 2003 sowie vom 18.03.2005 für den Veranlagungszeitraum 2004). Es kehrte daraufhin 11.141,34 € auf das gemeinsame Konto der Eheleute bei der Sparkasse B. aus.
Der Kläger erhielt von der Auszahlung Kenntnis und forderte zunächst vom Insolvenzschuldner die vereinnahmten Beträge zurück. Der Insolvenzschuldner teilte mit Schreiben vom 29.06.2006 mit, dass er sich „viel in Polen aufhalte“ und die Geldmittel nach und nach für Lebenshaltungskosten aufgebraucht habe.
Der Kläger verklagte die Ehefrau des Insolvenzschuldners auf Erstattung der vereinnahmten Einkommensteuern. Die Klage wurde vom Landgericht S. am 12.01.2007 rechtskräftig abgewiesen, da nach Auffassung des Landgerichts S. dem Kläger kein Erstattungsanspruch gegen die Ehefrau des Insolvenzschuldners zustehe.
Das Finanzamt F. teilte auf den Erstattungsantrag des Klägers durch Schreiben vom 29.05.2006 mit, dass die zu erstattenden Einkommensteuern auf bezahlte Lohnsteuer des Insolvenzschuldners zurückgegangen seien und sich der Erstattungsbetrag im Innenverhältnis der Eheleute ausschließlich auf ihn beziehe.
Der Kläger forderte vom Finanzamt C. die (nochmalige) Auszahlung der Erstattungsbeträge zur Einkommensteuer 2003 sowie 2004 nebst Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer. Dies lehnte das Finanzamt ab und erließ mit Datum vom 04.12.2007 einen Abrechnungsbescheid.
In dem Abrechnungsbescheid führte das Finanzamt aus, dass eine Auszahlung der für das Jahr 2003 in Höhe von 7.173,95 € und für 2004 in Höhe von 1.702,14 € erstatteten Beträge weiterhin nicht in Betracht komme. Zum einen habe das Finanzamt F. keine Kenntnis von der Insolvenzeröffnung gehabt, außerdem widerspreche eine nochmalige Auszahlung dem Grundsatz von Treu und Glauben. Schließlich sei der Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder gem. § 80 Insolvenzordnung (InsO) verfügungsbefugt über das Konto des Insolvenzschuldners. Die ausgekehrten Beträge seien daher in die Verfügungsbereich, namentlich in das indirekte Massevermögen des Klägers gelangt. Die zunächst aufgerechneten Beträge der Einkommensteuer 2004 (Abgabenrückständen der Ehefrau des Insolvenzschuldners) wurde im Juni 2008 auf das Konto des Klägers überwiesen und sind nicht mehr streitig.
Gegen den Ablehnungsbescheid richtete sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.
Der Kläger ist der Auffassung, dass das Finanzamt nicht mit schuldbefreiender Wirkung an den Insolvenzschuldner und dessen Ehefrau die Einkommensteuern 2003 und 2004 habe auszahlen können. Entgegen der Auffassung des Finanzamts komme es nach der gesetzlichen Regelung des § 82 InsO nicht darauf an, ob der Treuhänder den steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners nachgekommen sei. Schuldbefreiende Zahlungen seien demnach nur möglich, wenn das beklagte Finanzamt zum Zeitpunkt der Auszahlung keine Kenntnis vom eröffneten Insolvenzverfahren gehabt habe. Es könne nicht sein, dass der Umzug des Schuldners von einem Bundesland in ein anderes dazu führe, dass hierdurch eine Nichtkenntnis i.S.d. § 82 InsO zugunsten der Finanzverwaltung fingiert werde. Ein etwaiger unzureichender Datenaustausch zwischen den Bundesländern dürfe sich nicht zu Lasten des Klägers auswirken. Der Kläger selbst habe zudem keine Möglichkeit gehabt, das Finanzamt F. oder das Finanzamt C. vom Bestehen des Insolvenzverfahrens zu informieren, da der Wohnsitzwechsel dem Kläger durch den Insolvenzschuldner nicht rechtzeitig mitgeteilt worden sei. Die Abgabe der Steuererklärungen habe der Insolvenzschuldner zudem ohne Rücksprache mit dem Kläger vorgenommen. Der Insolvenzschuldner habe vielmehr Immobilienvermögen verschwiegen und auf Anschreiben des Klägers nicht reagiert, so dass die Erfüllung der Mitwirkungspflichten über das Insolvenzgericht habe erzwungen werden müssen. Der Hinweis des Finanzamts auf Treu und Glauben (§ 242 BGB) sei daher unzutreffend.
Der Kläger beantragt sinngemäß, den Abrechnungsbescheid der Beklagten vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … aufzuheben und dergestalt zu ändern, dass dem Kläger Einkommensteuer 2003 mit 6.800 €, der darauf entfallenden Solidaritätszuschlag für 2003 mit 373,75 € und die zu erstattende Einkommensteuer 2004 mit 3.206 € und der Solidaritätszuschlag 2004 mit 411,79 € sowie die Kirchensteuer mit 349,60 € abzüglich der zunächst aufgerechneten und bereits ausgekehrten Einkommensteuer (2.265,25 €), mithin also einen Betrag in Höhe von noch 8.876 € (11.141 € ./. 2.265 €) auszuzahlen ist.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und ist weiterhin der Auffassung, ein Auszahlungsanspruch bestehe nicht mehr, da das Finanzamt schuldbefreiend an den Insolvenzschuldner geleistet habe. Der Kläger habe als Vermögensverwalter i.S.d. § 34 Abs. 3 der Abgabenordnung die steuerrechtlichen Pflichten des Insolvenzschuldners wahrzunehmen. Diese habe er indes verletzt. Er habe es insbesondere unterlassen, das Finanzamt davon in Kenntnis zu setzen, dass der Insolvenzschuldner die Arbeit mit ihm verweigert habe und die Erstellung von Einkommensteuererklärungen nicht möglich sei. Ebenso habe es der Kläger unterlassen, dem Finanzamt die Bankverbindungen des Insolvenzschuldners mitzuteilen. Da der Kläger gegenüber dem Finanzamt F. nicht aufgetreten sei, habe das Finanzamt in der Folge auf Anweisung des Insolvenzschuldners gutgläubig die Einkommensteuer 2003 und 2004 ausgezahlt. Zwar habe das Finanzamt L. Kenntnis von der Insolvenzeröffnung gehabt. Nach Angaben des Finanzamts F. sei dem Finanzamt zum jeweiligen Zeitpunkt der Auszahlungen der Einkommensteuererstattungen 2003 und 2004 nicht bekannt gewesen, dass das Insolvenzverfahren gegen den Steuerpflichtigen eröffnet gewesen sei. Das Finanzamt F. habe erst über ein bzw. zwei Jahre nach den erfolgten Erstattungen durch Schreiben des Klägers vom 04.05.2006 von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens Kenntnis erlangt. Damit habe das Finanzamt F. gutgläubig auf Anweisung des Steuerpflichtigen eine befreiende Leistung in das indirekte Massevermögen erbracht.
Dass der Kläger das Bankkonto des Insolvenzschuldners angeblich nicht gekannt habe, gehe nicht zu Lasten des Finanzamtes. Das Bankkonto des Insolvenzschuldners gehöre zur Masse und damit zum grundsätzlichen Verfügungsbereich des Klägers. Im Übrigen habe der Kläger auch nicht nachgewiesen, dass er ernsthaft versucht habe, die an den Insolvenzschuldner erbrachten Leistungen zurück zu verlangen.
Fraglich sei weiterhin, ob der Kläger seinen Pflichten als Treuhänder in ausreichendem Maße nachgekommen sei und den Insolvenzschuldner davon in Kenntnis gesetzt habe, dass sämtliche Einnahmen des Insolvenzschuldners in die Masse fließen. Das vom Kläger angeführte Urteil des Landgerichts Dortmund vom 10.10.1996 (2 O 221/96, ZIP 1997, 206) sei auf den vorliegenden Rechtsstreit nicht anwendbar. Zwar habe das Landgericht Dortmund entschieden, dass von dem Zeitpunkt an, an dem die öffentliche Bekanntmachung der Verfahrenseröffnung als bewirkt gelte, die Eröffnung des Verfahrens zur Kenntnis eines jeden Beteiligten gelangt sei und bei schuldiger Aufmerksamkeit hätte gelangen müssen. In dem vorliegenden Rechtsstreit sei jedoch Beteiligter im Sinne dieses Urteils lediglich das Finanzamt L., in dessen Bezirk der Insolvenzschuldner zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung gewohnt habe. Das Finanzamt F. sei ebenso wenig wie der Beklagte zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung Beteiligter gewesen. Die öffentlichen Bekanntmachungen des zuständigen Amtsgerichts K. konnten daher, so der Beklagte, weder dem Finanzamt F. noch dem Beklagten zur Kenntnis gelangen.
Ob das Finanzamt F. zur weiteren Bearbeitung Steuerakten oder einen "Vorgang" vom Finanzamt L. angefordert hat, wurde trotz Nachfrage durch den Berichterstatter nicht eindeutig beantwortet bzw. ließ sich nicht eindeutig aufklären. Das Finanzamt F. wies darauf hin, dass sämtliche Akten bereits aufgrund des neuerlichen Umzuges des Insolvenzschuldners an das Finanzamt C. weitergeleitet worden seien und daher nicht mehr aufklärbar sei, ob Akten angefordert worden seien. Das Finanzamt L. teilte mit, es handele sich um einen aktenlosen Vorgang. Der Steuerfall des Insolvenzschuldners werde dort noch geführt. Eine "förmliche Abgabeverfügung" habe es mit an "Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit" nicht gegeben.
Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie Steuerakten verwiesen. Die Beteiligten haben einer Entscheidung im schriftlichen Verfahren zugestimmt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet. Das Finanzamt hat eine Auszahlung der bisher lediglich an den Insolvenzschuldner ausgekehrten Einkommensteuern 2003 und 2004 nebst Nebenleistungen bisher zu Unrecht versagt.
Dem Finanzamt war zum Zeitpunkt der Auszahlung der rückständigen Einkommensteuer 2003 und 2004 bekannt i.S.v. § 82 InsO, dass ein Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners eröffnet worden war. Nach § 82 Satz 1 InsO wird der Leistende von seiner Schuld befreit, wenn er zur Zeit der Leistung an den Insolvenzschuldner die Eröffnung des Verfahrens nicht kannte. Die Kenntnis des Finanzamtes L. war dem Finanzamt jedenfalls zuzurechnen. Ebensowenig wie ein „Vergessen“ zur Unkenntnis i.S.v. § 82 InsO führt (vgl. Urteil des LG Dresden v. 02.11.2007, 10 O 929/07, im Streitfall rd. vier Jahre nach dessen Eröffnung bzw. rd. fünfeinhalb Jahre nach den fraglichen Kontoverfügungen), führt ein Wechsel in der örtlichen Zuständigkeit jedenfalls dann nicht zu einer „Nichtkenntnis“, wenn das das zuständig gewordene Finanzamt die Möglichkeit dazu hatte, die Steuerakten bzw. Vorgänge der Vorjahre einzusehen.
1. Ein Abrechnungsbescheid durfte seitens des Beklagten erlassen werden. Es ist trotz der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht ausgeschlossen, dass auf der Grundlage der Steuerberechnung ein sog. Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO ergehen kann, in dem der Erstattungsanspruch als Differenz der Gegenüberstellung des Steueranspruchs und der Zahlungen ermittelt wird (Frankfurter Kommentar, § 155 Rn. 205; vgl. hierzu BFH v. 29.01.1991, BFH/NV 1991, 791; v. 04.05.1993, BFH/NV 1994, 287 zum Konkursverfahren).
Dieser Bescheid kann trotz Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlassen werden, da § 87 InsO lediglich die Fortsetzung von Verfahren, die auf individuelle Befriedigung des Steuergläubigers gerichtet sind, verhindern soll. Dies ist beim Abrechnungsbescheid über eine Steuererstattung nicht der Fall, da er allenfalls eine Forderung der Insolvenzmasse ablehnt, jedoch kein Leistungsgebot enthält. Der Abrechnungsbescheid ist an den Insolvenzverwalter/Treuhänder mit Wirkung für die Insolvenzmasse zu richten. Er kann durch den Insolvenzverwalter (bzw. Treuhänder) angefochten werden.
2. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahren geht nach § 80 Abs. 1 InsO die Empfangszuständigkeit für alle Leistungen, welche auf die zur Insolvenzmasse gehörenden Forderungen erbracht werden, auf den Insolvenzverwalter über (Jaeger/Windel, InsO § 82 Rn. 2; MünchKomm-InsO/Ott/Vuia, 2. Aufl. § 82 Rn. 3; HK-InsO/Kayser, 5. Aufl. § 82 Rn. 6).
a) Ob der Beklagte aufgrund der Leistung an den Treuhänder von seiner Verpflichtung freigeworden ist oder von dem Kläger auf nochmalige Leistung in Anspruch genommen werden kann, beurteilt sich nicht nach § 80 InsO, sondern nach der insoweit spezielleren Vorschrift § 82 Satz 1 InsO. Selbst wenn, wie vom Finanzamt behauptet, der Kläger einen Regressanspruch gegen den Insolvenzschuldner haben sollte, betrifft dieser nicht das (Außen-) Verhältnis zwischen Finanzamt und Kläger. § 82 InsO geht als Spezialvorschrift (Uhlenbruck, 12. Aufl. § 82 InsO Rz. 1) § 80 InsO vor. Das durch Anwendung des § 82 InsO ermittelte Ergebnis kann daher nicht über § 80 InsO „ausgehebelt“ werden, indem eine Auszahlung an den Insolvenzschuldner mit dem Argument verneint wird, dass dieser über seine Konten nicht verfügungsberechtigt sei. § 82 InsO ist auch im Verhältnis zum Staat als Schuldner von Erstattungsansprüchen anwendbar, zumal in der Abgabenordnung keine Spezialregelung besteht, die eine Schuldbefreiung regelt.
b) Die Beklagte trifft die Darlegungs- und Beweislast dafür, dass sie die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht gekannt hat, weil sie ihre Leistungshandlung nach der öffentlichen Bekanntmachung der Verfahrenseröffnung (25.03.2002) vorgenommen hat (vgl. BGH, Urt. v. 15. Dezember 2005 -IX ZR 227/04, ZIP 2006, 138, 140 Rn. 12). Maßgeblich für den Übergang der Beweislast ist der Zeitpunkt, an dem die Bekanntmachung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 InsO als bewirkt gilt. Die öffentliche Bekanntmachung ist im Streitfall erfolgt. Auf die von § 30 Abs. 1 Satz 2 InsO in der bis zum 30. Juni 2007 geltenden Fassung daneben vorgeschriebene und erst später erfolgte Veröffentlichung im Bundesanzeiger kommt es für den Zeitpunkt der öffentlichen Bekanntmachung gemäß § 9 Abs. 3 InsO nicht an (vgl. Keller ZIP 2003, 149, 153). Der Leistende wird in seinem Vertrauen auf die Empfangszuständigkeit eines Gläubigers nach § 82 InsO allerdings nur geschützt, wenn ihm die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über dessen Vermögen solange unbekannt geblieben ist, wie er den Leistungserfolg noch zu verhindern vermag (Uhlenbruck, InsO 12. Aufl. § 82 Rn. 11; Lüke in Kübler/Prütting/Bork, InsO § 82 Rn. 23; ebenso zum früheren Recht Jaeger/Henckel, KO 9. Aufl. § 8 Rn. 59).
3. Nach diesen Grundsätzen war von einer Kenntnis des Finanzamtes F. auszugehen.
a) Allein die Bekanntmachung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens führt allerdings nicht schon dazu, dass von einer Kenntnis des Finanzamtes F. von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens auszugehen ist. Haben z.B. Unternehmen mit umfangreichem Zahlungsverkehr zur Erfüllung einer Verbindlichkeit an einen Insolvenzschuldner geleistet, ohne dass sie die Eröffnung des Insolvenzverfahrens kannten, hindert sie die Möglichkeit, diese Information durch eine Einzelabfrage aus dem Internet unter www.insolvenzbekanntmachungen.de zu gewinnen, nach Treu und Glauben nicht daran, sich auf ihre Unkenntnis zu berufen (BGH, Urteil vom 15.04.2010 -IX ZR 62/09). Diese Aussage gilt entsprechend für den Fiskus, der Steuererstattungsansprüche auszukehren hat.
b) Allerdings war die Kenntnis des Finanzamtes L. den Finanzämtern F. und C. zuzurechnen.
Das Finanzamt L. hatte nachweislich Kenntnis davon, dass gegen den Insolvenzschuldner das Insolvenzverfahren eröffnet worden war. Diese Kenntnis müssen sich die danach für die Veranlagung zuständigen Finanzämter (Finanzamt F. und zuletzt Finanzamt C.) jedenfalls im Streitfall zurechnen lassen. Ebenso wenig, wie bei einem Wechsel des zuständigen Sachbearbeiters die Kenntnis des Finanzamtes "verloren" gehen kann, entfällt die einmal vorhandene Kenntnis von steuerlich relevanten Umständen durch einen Zuständigkeitswechsel. Dies gilt selbst dann, wenn, wie hier, die Finanzämter (L. und F.) verschiedenen Bundesländern zuzuordnen sind. Die insoweit zu § 173 AO und dem Begriff der "neuen" Tatsache ergangener Rechtsprechung ist zur Überzeugung des Senats auch auf den Fall der Kenntnis im Zusammenhang mit Zahlungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens übertragbar. Denn auch in diesem Fall kommt es darauf an, ob der Leistende zur Zeit der Leistung eine bestimmte Kenntnis hatte, hier, Kenntnis von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens.
aa) Zwar lag eine Kenntnis des Finanzamtes F. möglicher Weise nicht vor. Allerdings war im Streitfall die Kenntnis des Finanzamtes L. jedenfalls deshalb dem Finanzamt F. zuzurechnen, weil der Insolvenzschuldner seine Steuernummer beim Finanzamt L. angegeben hat.
Aus diesem Grunde hätte das Finanzamt F. nämlich den Vorgang des Finanzamtes L. beiziehen müssen und so zwangsläufig von der Insolvenzeröffnung erfahren (müssen). Ebenso wenig wie im Rahmen des § 82 InsO das „Vergessen“ einer Person relevant sein kann, kann das „Vergessen“ einer Finanzbehörde dazu führen, dass die einmal vorhandene Kenntnis wieder entfällt. Dies muss für die Anwendung des § 82 InsO jedenfalls dann gelten, wenn das „neu“ zuständig gewordene Finanzamt die Vorgänge der Vorjahre – wie im Streitfall -hätte hinzuziehen müssen. Insoweit muss bei einem Zuständigkeitswechsel von Behörden zur Überzeugung des Senats also auch ein wertendes Element in die Beurteilung des Tatbestandsmerkmals des § 82 InsO („Kenntnis“) einbezogen werden.
bb) Es widerspräche indes der gesetzlichen Wertung des § 82 InsO, dass die einmal vorhandene Kenntnis zu Lasten der Insolvenz- bzw. Massegläubiger, die ansonsten entsprechend höhere Ansprüche geltend machen könnten, aufgrund eines Fehlverhaltens der Finanzbehörde entfällt. Ein solches Fehlverhalten lag im Streitfall indes vor, da entweder das Finanzamt L. die maßgebliche Information von der Insolvenzeröffnung trotz Nachfrage nicht weitergeleitet hat oder aber das Finanzamt F. die Vorjahresvorgänge trotz Angabe der früheren Steuernummer nicht angefordert hat. Auch bei der Bearbeitung sog. aktenloser Vorgänge besteht indes die Pflicht, Vorjahresvorgänge in die Beurteilung einzubeziehen.
Verzichtet die Verwaltung aufgrund innerdienstlicher Regelungen durch Ablage von Vorgängen der beiden vorangegangenen Jahre auf die Nutzung ihr leicht zugänglicher Erkenntnisquellen, so fällt dies in ihren eigenen Risikobereich. Ein solcher Verzicht kann grundsätzlich nicht zur Folge haben, dass diese Erkenntnisquellen auch im Außenverhältnis zum Steuerpflichtigen als nicht vorhanden anzusehen wären (vgl. z.B. BFH v. 13.07.1990, VI R 109/86 zu § 173 AO).
cc) Auch der Vergleich mit den Rechtsprechungsgrundsätzen zu § 173 AO stützt dieses für die Vorschrift des § 82 InsO gefundene Ergebnis. Zwar weicht die Rechtsfolge der Vorschrift des § 173 AO von der des § 82 InsO ab. Allerdings geht es in beiden Vorschriften darum, ob eine Kenntnis von (bestimmten) Tatsachen vorlag, und zwar bei § 173 AO von den „neuen“ Tatsachen, bei der Vorschrift des § 82 InsO von der Insolvenzeröffnung. Insoweit sind die zu § 173 AO entwickelten Grundwertungen – unter Berücksichtigung des Regelungszweckes des § 82 InsO – übertragbar.
(1) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide u.a. dann aufzuheben oder zu ändern, wenn "neue Tatsachen" vorliegen, die zu einer höheren Steuer führen. Eine Tatsache ist "neu", wenn sie das FA bei Erlass des ursprünglichen Steuerbescheides (genauer: bei abschließender Zeichnung des entsprechenden Eingabewertbogens; vgl. BFH-Urteil vom 18. März 1987, II R 226/84, BFHE 149, 141, BStBl II 1987, 416) noch nicht kannte. Eine Tatsache gilt allerdings im Rahmen des § 173 AO dann nicht als "neu", wenn sie dem FA bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (vgl. § 88 AO 1977) nicht verborgen geblieben wäre, sofern der Steuerpflichtige seinerseits seiner Mitwirkungspflicht voll genügt hat (BFH-Urteil vom 13. November 1985, II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241).
Für die Frage der Neuheit einer Tatsache kommt es nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auf die Kenntnis der zur Bearbeitung des Steuerfalles organisatorisch berufenen Dienststelle an (vgl. z.B. Urteile vom 1. Dezember 1967, VI 379/65, BStBl II 1968, 145, 148, und vom 23. März 1983, I R 182/82, BStBl II 1983, 548). Bekannt ist der zuständigen Dienststelle der Inhalt der dort geführten Akten, ohne dass es insoweit auf die individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 1985, IV R 114/82, BStBl II 1985, 492, und die dort erwähnte Rechtsprechung). Nicht ohne weiteres als bekannt gilt freilich der Inhalt älterer, bereits im Keller oder in vergleichbaren Räumen abgelegter Akten. Deren Inhalt muss die zuständige Dienststelle nur dann als bekannt gegen sich gelten lassen, wenn zur Hinzuziehung dieser Vorgänge nach den Umständen des Falles, insbesondere nach dem Inhalt der zu bearbeitenden Steuererklärung oder der präsenten Akten, eine besondere Veranlassung bestand mit der Folge, dass das Unterlassen der Beiziehung eine Verletzung der Ermittlungspflicht nach sich zöge (so schon BFH-Urteil vom 27. September 1963, III 135/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR-1964, 89). Eine gegenteilige Annahme würde es der Verwaltung im Rahmen des § 173 AO ermöglichen, durch einseitige Beschränkung ihrer steuerlichen Ermittlungspflichten das Bekanntwerden bestimmter Tatsachen zu vermeiden und damit den gesetzlich geregelten Umfang der Bestandskraft nach eigenem Belieben zu verändern.
(2) Ebenso wie im Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 13.07.1990 (a.a.O.) zugrunde lag, waren der für die im Streitfall Einkommensteuerfestsetzung der Jahre 2003 und 2004 zuständigen Stelle im Finanzamt F. die Unterlagen der beiden Vorjahre nicht zuletzt deswegen ohne größeren Zeitverlust zugänglich, weil der Kläger in seinem Antrage auf Lohnsteuer-Jahresausgleich für 2002 die Lohnsteuernummer des Vorjahresausgleichs angegeben hatte. Es ist daher nicht nachvollziehbar, aus welchem Grunde das Finanzamt F. die Vorjahresakten nicht für die Festsetzungen der VZ 2003 und 2004 hinzugezogen hat. Aus diesem Grunde müssen die Umstände, die sich aus den Akten der beiden Vorjahre (2001 und 2002), hier vor allem aus dem Jahre 2001, als bekannt zugerechnet werden. Dies gilt auch für den VZ 2004, da bei einer Hinzuziehung der Akten im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung für 2003 auch für die Festsetzung des VZ 2004 eine entsprechende Kenntnis vorhanden gewesen wäre.
Der für die Bearbeitung der Steuererklärung beim Finanzamt F. zuständigen Stelle war die Tatsache (Kenntnis von der Insolvenzeröffnung) im maßgeblichen Zeitpunkt (Auszahlung der der jeweiligen Erstattungsbeträge) als tatsächlich bekannt jedenfalls deshalb zuzurechnen, weil die Akten der beiden Vorjahre ohne Weiteres hätten eingesehen werden können und müssen. Es kommt daher nicht darauf an, ob die Angaben des Klägers in seinen Einkommensteuererklärungen für 2003 und 2004 darüber hinaus einen konkreten Anlass zur Heranziehung der beim Finanzamt L. befindlichen Vorgänge boten und das Unterlassen dieser Beiziehung zu einer Verletzung der Ermittlungspflicht des FA (§ 88 AO) führte mit der möglichen Folge, dass die nämliche Tatsache aus diesem Grunde als bekannt zu gelten hatte.
Bezogen auf § 82 InsO ist eine Kenntnis zumindest dann zuzurechnen, wenn das neu zuständige Finanzamt Veranlassung dazu hatte, die früheren Akten beizuziehen, weil die Steuernummer, wie im Streitfall, bei Abgabe einer Steuererklärung angegeben war. Der Insolvenzschuldner hatte die Steuernummer im Rahmen der Steuererklärung für 2002, die er beim Finanzamt F. abgegeben hat, angegeben. Infolge dessen hätte das Finanzamt sich beim vorher zuständigen Finanzamt L. hinsichtlich des Sach- und Streitstandes erkundigen müssen. Überdies muss jede am Rechtsverkehr teilnehmende Organisation sicherstellen, dass die ihr ordnungsgemäß zugehenden, rechtserheblichen Informationen von ihren Entscheidungsträgern zur Kenntnis genommen werden können; sie muss es deshalb so einrichten, dass ihre Repräsentanten, die dazu berufen sind, im Rechtsverkehr bestimmte Aufgaben in eigener Verantwortung wahrzunehmen, die erkennbar erheblichen Informationen tatsächlich an die entscheidenden Personen weiterleiten (BGH v. 15.12.2005, IX ZR 227/04 m.w.N.); diese Pflichten müssen entsprechend für die am "Steuerrechtsverkehr" teilnehmenden Finanzbehörden gelten.
Vorsorglich wird – im Hinblick auf die Auslegung der „Neuheit“ der Tatsache bei § 173 AO darauf hingewiesen, dass der Kläger auch seine Mitwirkungspflichten dem Finanzamt gegenüber nicht in hier relevanter Weise verletzt hat. Der Kläger hatte keine Kenntnis davon, dass der Insolvenzschuldner für die Jahre 2003 und 2004 Steuererklärungen abgegeben hatte. Daher bestand für ihn auch keine Verpflichtung, eine neue Anschrift des Insolvenzschuldners mitzuteilen, zumal das Finanzamt über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens als solches informiert war. Somit hat das Finanzamt (L. oder F., s.o.) seine Ermittlungspflicht verletzt und muss sich schon deshalb die einmal erlangte Kenntnis zurechnen lassen. Wenn überhaupt, hätte der Treuhänder eine neue Anschrift dem Insolvenzgericht mitteilen müssen. Das Insolvenzgericht hatte indes noch im Jahre 2003 Kenntnis von der damals aktuellen Anschrift des Insolvenzschuldners erhalten (InsOA Bl. 145) und das Finanzamt hierüber offenbar ebenfalls nicht informiert.
c) Überdies und unabhängig von den obigen Erwägungen (unter 3b) trägt das Finanzamt aufgrund der Bekanntmachung des Eröffnungsbeschlusses die Beweislast dafür, dass keine Kenntnis von der Insolvenzeröffnung vorlag, weil die Leistungshandlungen (Auszahlungen für 2003 und 2004) nach der öffentlichen Bekanntmachung der Verfahrenseröffnung, die bereits im März-April 2002 erfolgt ist, vorgenommen wurde. Ob das Finanzamt F. indes Unkenntnis hinsichtlich der Insolvenzeröffnung aufwies, lässt sich nicht mehr hinreichend eindeutig aufklären. Das Finanzamt L. wurde über die Insolvenzeröffnung unstreitig informiert, so dass nach der oben angeführten BGH-Rechtsprechung (z.B. auch BGH v. 16.07.2009, IX ZR 118/08) die Beweislast dafür die Tatsache, dass keine Kenntnis von der Insolvenzeröffnung eingetreten ist, auf das Finanzamt übergangen ist. Auch wenn negative Tatsachen im Allgemeinen nicht ohne Weiteres beweisbar sind, müsste das Finanzamt indes lückenlos darlegen können, in welcher Form eine Abgabe erfolgt ist und wie das übernehmende Finanzamt informiert wurde. Dies ist hier nicht der Fall. Der genaue Ablauf der Übernahme ab dem VZ 2002 bleibt indes im Ergebnis ungeklärt. Der Umstand der Nichterweislichkeit des genauen Verfahrensablaufes geht damit nach Beweislastgrundsätzen zu Lasten des Beklagten.
d) Der Umstand, dass eine Festsetzung gegenüber dem Insolvenzschuldner an sich nicht mehr hätte vorgenommen werden dürfen, vielmehr der Kläger der ausschließlich zulässige Adressat der Steuerbescheide 2003 und 2004 war, verändert dieses Ergebnis schließlich nicht. Die Vorschrift des § 82 InsO macht ihre Rechtsfolge nicht davon abhängig, wem gegenüber eine Steuerfestsetzung bekannt gegeben wurde. Entscheidend ist, dass der Kläger aufgrund der Steuerfestsetzung eine Leistung an sich beanspruchen könnte.
Die Finanzbehörde darf allerdings nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Steuern, die die Insolvenzmasse betreffen, nicht mit Bescheid festsetzen. Ein gleichwohl erlassener Steuerbescheid bzw. Änderungsbescheid über einen Steueranspruch, der eine Insolvenzforderung betrifft, ist nach h. M. gem. § 125 AO nichtig (Loose, StuW 1999, 20, 25; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 248; zum Konkursverfahren s. BFH v. 02.07.1997, BStBl II 1998, 428, 429; (z.B. BFH-Urteil in BStBl II 2003, 630; BFH-Urteil in BStBl II 2005, 246, zu II.3.c bb aaa). Sofern der Insolvenzverwalter gegen einen dennoch erteilten, nichtigen Bescheid Einspruch einlegt, ist der Bescheid aus Gründen der Rechtsklarheit ersatzlos aufzuheben, ohne dass über die materiell-rechtliche Steuerfestsetzung zu entscheiden ist. Allerdings handelt es sich im Streitfall um die Festsetzung einer Steuer, die zu einem Erstattungsanspruch führt, so dass eine solche dem Grunde nach ergehen konnte, zumal keiner der Beteiligten inhaltliche Einwendungen oder die Unwirksamkeit der Bescheide geltend gemacht hat. Eine fehlerhafte Bekanntgabe wurde spätestens durch Übersendung der Bescheide an den Kläger geheilt; zumindest muss der Beklagte die Festsetzung im Streitfall für Abrechnungszwecke gegen sich gelten lassen, da die Festsetzung als solche der Höhe nach nicht angezweifelt wurde und im Falle einer unwirksamen Bekanntgabe in gleicher Weise gegenüber dem Kläger ergehen müsste. Der Beklagte könnte sich zudem auch nicht darauf berufen, dass eine erneute Festsetzung des Erstattungsanspruches gegenüber dem Kläger bzw. eine Feststellung i.S.v. § 251 Abs. 3 AO erfolgen müsse. Dies wäre im Streitfall indessen zumindest deshalb treuwidrig, weil die Festsetzung als solche bisher von keinem der Beteiligten gerügt wurde. Insoweit widerspräche es jedenfalls den Grundsätzen von Treu und Glauben, diesen Umstand (erst) Jahre später geltend zu machen, zumal auf Grundlage dieser Argumentation ohnehin erneut ein Bescheid mit inhaltsgleichen Besteuerungsgrundlagen dem Kläger gegenüber festsetzt werden müsste.
4. Ein Verstoß gegen Treu und Glauben, der zu einem Ausschluss des Erstattungsanspruches führen würde, lag schließlich seitens des Klägers nicht vor. Zwar hat der Kläger dem Beklagten nicht mitgeteilt, dass ein Wohnsitzwechsel des Insolvenzschuldners eingetreten ist. Indes hatte er nach seinem glaubhaften Bekunden hiervon auch keine (ausreichend) eindeutige Kenntnis, da der Insolvenzschuldner dem Kläger seine neue Anschrift in K. nicht förmlich mitgeteilt hatte. Jedenfalls war dem Beklagten bereits durch die Übersendung des Insolvenzeröffnungsbeschlusses (gegenüber dem Finanzamt L.) die Kenntnis von den maßgeblichen Umständen zuzurechnen. Der Umstand, dass bei der aktenlosen des Steuerfalles unter Umständen von dem Finanzamt F. keine Mitteilung gemacht wurde, ist nicht dem Kläger anzulasten. Vielmehr oblag es dem Beklagten, Sorge dafür zu tragen, dass derartige Umstände bei einem Wohnsitzwechsel auch dem zukünftig für die Veranlagung zuständigen Finanzamt mitgeteilt werden. Außerdem hatte der Kläger keine Kenntnis davon, dass der Insolvenzschuldner die Steuererklärungen für 2003 und 2004 abgegeben hat. Insoweit ist ein Verstoß gegen Treu und Glauben nicht festzustellen.
5. Die Kostenfolge beruht auf § 135 FGO. Die Ausrechnung wurde (im Übrigen) gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt übertragen.
Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da bisher noch nicht höchstrichterlich geklärt ist, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen die einmal erlangte Kenntnis einer Finanzbehörde i.S.v. § 82 InsO nach einem Wechsel der örtlichen Zuständigkeit weiterhin besteht und ob eine Beweislastumkehr hinsichtlich der Kenntnis von der Insolvenzeröffnung auch bei einem (länderübergreifendem) Wechsel in der örtlichen Zuständigkeit eintritt.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 80 Insolvenzordnung
§ 82 InsO
§ 242 BGB
§ 87 InsO
§ 80 InsO
§ 173 AO
§ 88 AO 1977
§ 88 AO
§ 125 AO
§ 135 FGO
§ 34 Abs. 3 der Abgabenordnung
§ 82 Satz 1 InsO
§ 218 Abs. 2 AO
§ 80 Abs. 1 InsO
§ 9 Abs. 1 Satz 3 InsO
§ 30 Abs. 1 Satz 2 InsO
§ 9 Abs. 3 InsO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 251 Abs. 3 AO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: ZIP 1997, 206
BFH/NV 1991, 791
BFH/NV 1994, 287
ZIP 2006, 138, 140
ZIP 2003, 149, 153
BFHE 149, 141
BStBl II 1987, 416
BFHE 145, 487
BStBl II 1986, 241
BStBl II 1968, 145, 148
BStBl II 1983, 548
BStBl II 1985, 492
BStBl II 1998, 428, 429
BStBl II 2003, 630
BStBl II 2005, 246
2 O 221/96
10 O 929/07
IX ZR 227/04
IX ZR 62/09
VI R 109/86
II R 226/84
II R 208/82
I R 182/82
IV R 114/82
IX ZR 118/08