Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-05-06, Aktenzeichen 2 K 430/11
ECLI: ECLI:DE:FGK:2014:0506.2K430.11.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Der Streitwert wird auf ... € festgesetzt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob die von der Klägerin mit verschiedenen Tochtergesellschaften abgeschlossenen Vereinbarungen über eine so genannte Ausfallbürgschaft ein Versicherungsverhältnis begründen mit der Folge, dass die daraufhin durch die Klägerin vereinnahmten Entgelte der Versicherungsteuerpflicht unterliegen.
Die Klägerin gehört zur ....M-Unternehmensgruppe (nachfolgend: M-Unternehmensgruppe). Sie, die Klägerin, hält als Holdinggesellschaft Beteiligungen an verschiedenen im In- und Ausland ansässigen Tochtergesellschaften, die als Vertriebsgesellschaften der Unternehmensgruppe fungieren. Ab 2004 übernahm die Klägerin neben ihrer Holdingfunktion für die Vertriebsgesellschaften „Ausfallbürgschaften“, deren versicherungsteuerrechtliche Beurteilung streitig ist. Die von der Klägerin im Laufe des Verfahrens eingereichten Unterlagen im Hinblick auf die zwischen der Klägerin und den Vertriebsgesellschaften bestehenden vertraglichen Beziehungen betreffen beispielhaft die B GmbH & Co. KG als einer der Vertriebsgesellschaften der Klägerin. Nach Auskunft der Klägerin bestehen mit den übrigen Vertriebsgesellschaften inhaltlich entsprechende vertragliche Vereinbarungen.
Die Vertriebsgesellschaften wurden ursprünglich in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründet, weisen mittlerweile jedoch überwiegend die Gesellschaftsform einer GmbH auf. Seit 2007 bestehen Ergebnisabführungsverträge zwischen der Klägerin und den Vertriebsgesellschaften der M-Unternehmensgruppe. Aufgrund entsprechender Dienstleistungsverträge wurden für die Vertriebsgesellschaften Dienstleistungsaufgaben wie das Debitoren-, Kreditoren-, Kosten- und Bilanzmanagement und Kommissionierung durch die M Zentrale KG (nachfolgend: M-Zentrale KG) erfüllt (vgl. den beispielhaft vorgelegten Dienstleistungsvertrag vom 1. Januar 2002, Bl. 102 f. der Gerichtsakte -GA-).
Die Vertriebsgesellschaften der M-Unternehmensgruppe sicherten bis zum 31. Dezember 2003 die von ihnen im Rahmen des Üblichen zu erleidenden Forderungsausfälle durch eine Warenkreditversicherung bei der H AG Hamburg ab. Den Versicherungsverhältnissen lagen die allgemeinen Bedingungen für die Warenkreditversicherung in der Fassung 01/99 (nachfolgend: AVB Warenkredit 1999, vgl. hierzu die von der Klägerin vorgelegten Versicherungsbedingungen, Bl. 98 ff. der GA) zu Grunde. Der Abschluss der H Warenkreditversicherung für die Vertriebsgesellschaften stellte hierbei eine der nach den Dienstleistungsverträgen zu erbringenden Serviceleistungen der M-Zentrale KG dar. Das Entgelt hierfür betrug maximal 0,65 % vom geplanten Umsatz (vgl. Bl. 102 der GA).
Mit Wirkung ab dem 1. April 2004 wurden, nach entsprechender Änderung der Dienstleistungsverträge der M-Zentrale KG mit den Vertriebsgesellschaften (vgl. Änderung des Dienstleistungsvertrags vom 30. März 2004, Bl. 104 der GA), die bis dahin bestehenden H Warenkreditversicherungen durch „Ausfallbürgschaften“ abgelöst, welche die Klägerin im Auftrag der M-Zentrale KG gegenüber den Vertriebsgesellschaften übernahm. Zu diesem Zwecke schloss die Klägerin als „Bürgschaftsgeber“ mit den Vertriebsgesellschaften als „Bürgschaftsnehmer“ jeweils einen Vertrag über eine „Ausfallbürgschaft (im Sinne einer Warenkreditversicherung)“ (nachfolgend: Ausfallbürgschaftsvertrag) jeweils mit Datum vom 30. März 2004 (Bl. 105 der GA) ab. Den Ausfallbürgschaftsverträgen lagen die AVB Warenkredit 1999 zu Grunde (Bl. 106 ff. der GA). Danach hat die Klägerin mit dem Vertriebsgesellschaften vereinbart:
„Der Bürgschaftsgeber übernimmt gegenüber dem Bürgschaftsnehmer im Sinne einer Warenkreditversicherung und auf Basis der beiliegenden Allgemeinen Bedingung für diese Warenkreditversicherung die Ausfallbürgschaft zu nachfolgenden Bedingungen:“
In der Folge finden sich vertraglich vereinbarte Modifikationen der AVB Warenkredit 1999, so etwa ein Ausschluss der Anbietungsgrenze (§ 3 AVB), der Kreditprüfungsgebühr, der garantierten Mindestprämie (§ 6 AVB), der Abgabe der Meldung (§ 6 AVB) und der Höchstentschädigung sowie eine abweichende Regelung zur Selbstbeteiligung (§ 5 AVB) sowie zum äußersten Kreditziel (§ 7 AVB). Als Gegenleistung für die Übernahme der „Ausfallbürgschaft“ wurde als Prämie im Sinne von § 6 AVB Warenkredit 1999 für monatlich fakturierte Umsätze von weniger als 1 Million ein Entgelt in Höhe von 0,60 % und für monatlich fakturierte Umsätze von mehr als 1 Million ein Entgelt in Höhe von 0,50 % vereinbart. Wegen der Einzelheiten der Vereinbarungen wird auf den Ausfallbürgschaftsvertrag (Bl. 105 der GA) und die allgemeinen Versicherungsbedingungen (Bl. 106 ff. der GA) Bezug genommen.
Ab November 2006 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung C bei der Klägerin eine Betriebsprüfung betreffend die Jahre 2002 bis 2005 durch. Hierbei traf die Finanzbehörde für die Jahre 2004 und 2005 auch Feststellungen zu den abgeschlossenen Ausfallbürgschaftsverträgen zwischen der Klägerin und den Vertriebsgesellschaften der M-Unternehmensgruppe sowie der daraufhin seitens der Vertriebsgesellschaften an die Klägerin gezahlten Entgelte. Auf die entsprechenden Feststellungen unter Teilziffer 19 im Betriebsprüfungsbericht vom 2. Oktober 2008 (Bl. 387 der vom Beklagten geführten Steuerakte) sowie die Unterlagen zu den festgestellten Entgeltzahlungen für das Jahr 2004 (Bl. 217 ff. der Steuerakte) und für das Jahr 2005 (Bl. 185 ff. der Steuerkarte) wird Bezug genommen.
Die Ausfallbürgschaftsverträge wurden zum 31. Dezember 2007 gekündigt (vgl. Bl. 132 der GA).
Im Anschluss an die Feststellungen der Betriebsprüfung nahm das Finanzamt C ein aufgrund der Ausfallbürgschaftsverträge begründetes Versicherungsverhältnis zwischen der Klägerin und ihren Vertriebsgesellschaften an und unterwarf mit Steuerbescheiden jeweils vom 16. Januar 2008 die Entgeltzahlungen für die Zeiträume Januar bis Dezember 2004 und Januar bis Dezember 2005 der Versicherungsteuer (vgl. Bl. 115-118 der GA). Da die Klägerin einer Aufforderung seitens des Finanzamtes C, auch für die Jahre 2006 und 2007 im Hinblick auf die vereinnahmten Entgelte für die übernommenen Ausfallbürgschaften entsprechende Versicherungsteueranmeldungen abzugeben, nicht nachgekommen war, schätzte die Finanzbehörde für die Jahre 2006 und 2007 von der Klägerin vereinnahmten Entgelte für die Ausfallbürgschaften und erließ jeweils am 18. Dezember 2008 entsprechende Versicherungsteuerbescheide für die Zeiträume Januar bis Dezember 2006 und Januar bis Dezember 2007 (vgl. Bl. 119-122 der GA).
Im Einzelnen ergaben sich folgende, den Streitgegenstand im vorliegenden Verfahren bildende Festsetzungen von Versicherungsteuer:
Veranlagungsjahr
Bemessungsgrundlage (Entgeltzahlungen an Klägerin) in €
Versicherung-steuersatz
Steuerbetragin €
Steuerbetrag
in €
Versicherungsteuerbescheid vom
2004
16
16.01.2008
2005
2006
18.12.2008
2007
19
Summe
Hinsichtlich der Steuerfestsetzung gewährte das Finanzamt C der Klägerin Aussetzung der Vollziehung. Die Einspruchsverfahren blieben im Ergebnis erfolglos. Der Beklagte wies die Einsprüche gegen die Versicherungsteuerbescheide für Januar bis Dezember 2004 und Januar bis Dezember 2005 mit Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2011 (Bl. 123 der GA), die Einsprüche gegen die Versicherungsteuerbescheide für Januar bis Dezember 2006 und Januar bis Dezember 2007 mit Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2011 (Bl. 130 der GA) als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte in Wesentlichen an, die Klägerin habe mit den abgeschlossenen Ausfallbürgschaftsverträgen als Versicherer gegen Entgelt ein Wagnis übernommen. Gegenstand einer Versicherung könne auch der Schutz von Gläubigern gegen Forderungsausfälle sein. Unbeachtlich sei, dass die abgeschlossenen Verträge als Ausfallbürgschaften bezeichnet worden seien. Maßgeblich sei der Vertragsinhalt. Der Annahme einer Versicherungsteuerpflicht stehe es auch nicht entgegen, dass die Klägerin eine Bonitätsprüfung im Hinblick auf die jeweiligen Kunden der Vertriebsgesellschaften durchführe, denn dies diene lediglich der Kalkulation des übernommenen Risikos.
Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren, die angefochtenen Versicherungsteuerbescheide aufzuheben, weiter. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen wie folgt vor:
Eine Versicherungsteuerpflicht scheide mangels Versicherungsverhältnis aus. Die aufgrund der abgeschlossenen Ausfallbürgschaftsverträge zwischen der Klägerin und den Vertriebsgesellschaften begründeten Rechtsverhältnisse stellten kein Versicherungsverhältnis Sinne des § 1 Abs. 1 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG), sondern Bürgschaften dar. Hierfür spreche bereits die Bezeichnung der Vereinbarung als „Ausfallbürgschaft“, welche ein wichtiges Indiz für den wirklichen Willen der Vertragsparteien darstelle.
Darüber hinaus erfüllten die Vereinbarungen nicht die von der Rechtsprechung für die Annahme eines Versicherungsverhältnisses aufgestellten Voraussetzungen. Hiernach sei erforderlich, dass planmäßig eine Gefahrgemeinschaft hergestellt werde, in dem Versicherungsunternehmen im Wege eines Massengeschäfts gegen Prämien die Wagnisse einer Vielzahl von gefährdeten Personen zusammenschließen und an die Mitglieder der Gefahrengemeinschaft bei Schadenseintritt aus den von den Versicherungsnehmern aufgebrachten Mittel einen Risikoausgleich erbringen. Das Wesen einer Versicherung sei dadurch gekennzeichnet, dass durch die Prämienzahlung das vom Versicherer übernommene Risiko auf eine Mehrzahl durch die gleiche Gefahr bedrohter Personen verteilt werde. Vorliegend erfülle die streitgegenständliche vertragliche Regelung einer Ausfallbürgschaft nicht diese Kriterien für ein Versicherungsverhältnis, wie sich aus folgenden Gesichtspunkten ergebe:
Die Vertriebsgesellschaften bildeten keine Gefahrengemeinschaft im Sinne eines Zusammenschlusses gleichartig gefährdeter Personen zur wechselseitigen Bedarfsdeckung, denn jede einzelne Vertriebsgesellschaft erbringe ihr Entgelt für die von der Klägerin übernommene Bürgschaft, nicht jedoch für andere Vertriebsgesellschaften, um deren Ausfälle auszugleichen. Die Vertriebsgesellschaften hätten auch subjektiv kein Interesse an der Begründung einer solchen Gefahrengemeinschaft. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die Höhe des von der jeweiligen Vertriebsgesellschaft zu erbringenden Entgelts nicht an der Bedarfsdeckung einer – nach Ansicht der Klägerin ohnehin nicht bestehenden Gefahrengemeinschaft – orientiere, sondern abhängig sei von dem beim jeweiligen Kunden der Vertriebsgesellschaften bestehenden Ausfallrisiko. Das Entgelt werde nicht, wie es für eine Versicherung typisch sei, nach dem Gesetz der großen Zahl, bestimmt. Dies sei schon deshalb nicht möglich, weil die Klägerin über keine für eine solche versicherungstypische Kalkulation maßgeblichen statistischen Zahlen verfüge. Die Anzahl der von der Klägerin getätigten Geschäfte würde keine Berechnung von Versicherungsprämien zulassen. Dies sei nur Versicherern (wie etwa H) möglich. Vorliegend bestehe hingegen für jeden abgesicherten Einzelfall ein Zusammenhang zwischen Entgelthöhe und dem jeweiligen Kunden der Vertriebsgesellschaft, dessen Bonität und dessen Daten (Zahlungsverhalten, Eigenkapital etc.).
Maßgeblich für den Abschluss der Ausfallbürgschaftsverträge sei gewesen, dass die Klägerin das Forderungsausfallrisiko letztendlich zu deutlich besseren Konditionen als die H Kreditversicherung absichern konnte. Bei der Bemessung des Entgelts habe man sich an den drittüblichen Entgelten für Avalbürgschaften orientiert. Das entrichtete Entgelt umfasse die Verwaltungskosten und den seitens der Klägerin erstrebten Gewinn. Dies verdeutliche sich insbesondere dadurch, dass die Klägerin mit den jeweiligen Vertriebsgesellschaften auf der Grundlage einer Bonitätsprüfung in jedem Einzelfall eine Entscheidung darüber treffe, ob die Ausfallbürgschaft übernommen werde oder nicht. Es erfolge weder eine pauschale Übernahme einer Ausfallbürgschaft noch werde ein Massengeschäft ausgeübt.
Die Vertriebsgesellschaften seien bereits in der Entscheidung, Verträge mit neuen Kunden abzuschließen, nicht frei. Vielmehr finde vorher eine Risikoprüfung unter Beteiligung der Klägerin statt. Hierzu werde bei Neukunden zunächst eine Bonitätsauskunft, beispielsweise bei Creditreform, eingeholt (vgl. Bl. 111 der GA). Sodann werde ein Kunden-Datenblatt mit Angaben unter anderem zur Bonität und zum Eigenkapital angelegt (vgl. Bl. 114 der GA). Auf dieser Basis würde sodann ein Limit für die Umsätze, die mit dem Kunden getätigt werden dürfen, festgelegt („Limit total“). Sodann würden das Zahlungsverhalten und die Entwicklung der Außenstände des jeweiligen Kunden überwacht. Hierzu sei ein täglicher EDV-Abgleich der Limits unter Berücksichtigung der fortgeschriebenen Erfahrungen mit dem Zahlungsverhalten des Kunden möglich. Werde ein festgelegtes Limit erreicht, dürfe die jeweilige Vertriebsgesellschaft keine weiteren Aufträge des Kunden annehmen, ohne dass der zuständige Mitarbeiter über eine Erhöhung des Limits entschieden habe. Entsprechendes gelte für Altkunden. Bei gravierender Verschlechterung der Zahlungsweise eines Kunden entscheide die Klägerin im jeweiligen Einzelfall über eine Limit-Herabsetzung oder eine Beendigung der Geschäftsbeziehung. Bei Außenständen, die älter als 90 Tage sind, werde das gezeichnete Limit automatisch gesperrt um zu entscheiden, ob und gegebenenfalls in welcher Weise die betroffene Kundenbeziehung fortgesetzt werden solle. Schließlich würden alle Limits wiederum von der Debitorenleitung geprüft. Bei negativen Entscheidungen werde die jeweilige Vertriebsgesellschaft entsprechend informiert, damit sie kein Neugeschäft mit dem Kunden mehr tätige. Darüber hinaus werde ein jährliches Absatzplanungbudget eingerichtet. Vor diesem Hintergrund sei der Klägerin eine tägliche Einzelfallentscheidung, ob Geschäfte mit Kunden der Vertriebsgesellschaften getätigt werden, möglich. Auf diese Weise sei das mit den übernommenen Bürgschaften für Forderungsausfälle eingetretene Risiko für die Klägerin beherrschbar.
Des Weiteren weist die Klägerin darauf hin, dass allein die Übernahme eines Wagnisses gegen Entgelt nicht ausreichend sei, um ein Versicherungsverhältnis zu begründen. Im Wirtschaftsleben würden ständig Wagnisse gegen Entgelt übernommen, so etwa bei der Veräußerung einer Arztpraxis das Wagnis, dass die Patienten auch dem Erwerber der Praxis ihr Vertrauen schenken. Ein solches Wagnis werde durch eine sachgerechte Bemessung des Kaufpreises übernommen; es könne sich nicht um einen versicherungsteuerrechtlichen Sachverhalt handeln.
Gegen die Annahme eines Versicherungsverhältnisses spreche zudem, dass die Bürgschaftsübernahme im Zusammenhang mit den sonstigen durch die M-Zentrale KG übernommenen Serviceleistungen stehe. Die Bürgschaftsübernahme stelle jedenfalls nicht eine Hauptleistung dar, sondern sei eine von mehreren Serviceleistungen, zu denen etwa EDV-Aufwendungen, allgemeine Verwaltungskosten, Allgemeine Versicherungen, Berufsgenossenschaft, Kundenskonti, Zinseinlagen, Zinsaußenstand, Leasing sowie Aufwand für Konzernwerbung gehörten. Im Vergleich hierzu stelle die Übernahme einer Ausfallbürgschaft keine Hauptleistung dar und gebe dem Dienstleistungsvertrag insgesamt kein Gepräge. Schließlich falle auch das Entgelt für die Ausfallbürgschaft im Vergleich zu den übrigen Serviceleistungen nicht ins Gewicht. Im Übrigen sei es nicht denkbar, die Pflicht zur Übernahme einer Ausfallbürgschaft gesondert und unabhängig vom rechtlichen Schicksal der übrigen Dienstleistungsverpflichtungen zu betrachten, denn der Dienstleistungsvertrag wäre ohne die frühere H-Warenkreditversicherung und die spätere, vorliegend streitgegenständliche Ausfallbürgschaft nicht abgeschlossen worden.
Des Weiteren spreche gegen einen Versicherungscharakter, dass die Klägerin bei einem Forderungsausfall einer ihrer Tochtergesellschaften einen Schadensausgleich aus eigenem Vermögen leiste, mithin ein Eigenrisiko abdecke. Hierzu verweist die Klägerin auf das Urteil des BFH vom 8. Dezember 2010 (Az. II R 21/09) betreffend die Haftungsfreistellung des Leasingnehmers gegen ein zusätzliches Entgelt. Bei einer Schadenstragung durch die Klägerin handele es sich um eine nicht versicherungsteuerpflichtige Eigendeckung, da die Klägerin letztendlich einen in ihrem eigenen Vermögen entstandenen Schaden trage. Dies folge daraus, dass sich die Forderungsausfälle der Vertriebsgesellschaften aufgrund der mittlerweile bestehenden Ergebnisabführungsverträge unmittelbar bei der Klägerin auswirkten und deren wirtschaftliches Ergebnis (Jahresüberschuss) verringern würden. Auch soweit die Vertriebsgesellschaften zuvor in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft geführt worden seien, hätten sich deren Forderungsausfälle bei der Klägerin ausgewirkt, da für steuerrechtliche Zwecke Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) transparent behandelt würden. Mithin sei es letztlich gleichgültig, wer innerhalb der M-Unternehmensgruppe einen Forderungsausfall zu tragen habe. Wirtschaftlich wirke sich ein Forderungsausfall stets in einer Vermögensminderung bei den Gesellschaftern der Klägerin aus. Im Ergebnis stelle die übernommene Bürgschaft nur einen Verrechnungsposten innerhalb der wirtschaftlichen Zurechnung des betrieblichen Ergebnisses bei den Gesellschaftern dar. Mit den abgeschlossenen Ergebnisabführungsverträgen seien die Ausfallbürgschaften wirtschaftlich hinfällig geworden.
Im Übrigen spreche gegen ein Versicherungsverhältnis, dass die Klägerin in diesem Falle gegen § 140 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) verstoßen würde, da sie nicht über die erforderliche Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb nach § 5 Abs. 1 VAG verfüge. Ein solches widerrechtliches und sogar strafbares Verhalten sei nicht beabsichtigt gewesen. Zudem läge sodann ein nichtiges Rechtsgeschäft im Sinne von § 134 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) vor. Nach Sinn und Zweck der Verbotsnorm des § 140 VAG könne nicht gewollt sein, dass Versicherungsverträge, die ohne eine Erlaubnis nach § 5 Abs. 1 VAG abgeschlossen wurden, wirksam bestehen bleiben. Dieses Ergebnis könne nicht durch eine wirtschaftliche Betrachtung verhindert werden. Das Versicherungssteuergesetz setze gerade die bürgerlich-rechtliche Wirksamkeit eines Versicherungsverhältnisses voraus. Dies ergebe sich aus § 9 VersStG, wonach der Anspruch auf die Versicherungsteuer auf die Prämien entfalle, wenn das Versicherungsverhältnisse nichtig sei. Diese Regelung sei vorrangig vor §§ 40, 41 der Abgabenordnung (AO). Aufgrund der Nichtigkeit eines bestehenden Versicherungsvertrages wäre einerseits der Versicherungsnehmer nicht zur Entrichtung der Prämie verpflichtet, andererseits könne der Versicherungsnehmer auch keine Versicherungsleistung beanspruchen. Somit läge kein versicherungspflichtiger Sachverhalt vor.
Der Einwand des Beklagten, eine Bürgschaft läge hier schon deshalb nicht vor, weil es an einem Rechtsverhältnis zwischen dem Bürgen, d.h. der Klägerin, und dem Dritten, d.h. den Kunden der Vertriebsgesellschaften, fehle, überzeuge nicht. Für das Vorliegen einer Bürgschaft sei ein Rechtsverhältnis zwischen dem Bürgen und dem Dritten als Hauptschuldner nicht erforderlich. Vielmehr werde ein Bürgschaftsvertrag nur von zwei Beteiligten, nämlich dem Bürgen (vorliegend der Klägerin) einerseits und dem Gläubiger eines Dritten (vorliegend der Vertriebsgesellschaft) andererseits abgeschlossen.
Wegen der Einzelheiten der klägerischen Vortrags wird auf die Schriftsätze vom 16. März 2011 (Bl. 84 ff. der GA), vom 21. Juni 2011 (Bl. 160 ff. der GA) und vom 1. September 2011 (Bl. 192 ff. der GA) sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 6. Mai 2014 Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
die Versicherungsteuerbescheide für die Jahre 2004 und 2005 jeweils vom 16. Januar 2008 in der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2011 sowie die Versicherungsteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2007 jeweils vom 18. Dezember 2008 in der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2011 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor: Bei den von der Klägerin mit ihren Tochtergesellschaften (Vertriebsgesellschaften) abgeschlossenen Ausfallbürgschaftsverträgen handele es sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht um Bürgschaften im Sinne von §§ 765 ff. BGB, sondern vielmehr um Versicherungsverhältnisse im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. In der Folge unterlägen die von der Klägerin aufgrund der Vereinbarung vereinnahmten Entgelte der Versicherungsteuerpflicht.
Maßgeblich für die steuerrechtliche Beurteilung sei vorliegend nicht die Bezeichnung der abgeschlossenen Vereinbarungen, sondern deren Inhalt. Unabhängig davon ergebe sich aus der Bezeichnung der Vereinbarungen, dass es sich um ein Versicherungsverhältnis handele, da die Vertragsparteien den Ausfallbürgschaftsverträgen die Allgemeinen Versicherungsbedingungen für die Warenkreditversicherung zu Grunde gelegt haben. Aus § 6 Nr. 4 AVB Warenkredit 1999 folge explizit, dass die Prämien der gesetzlichen Versicherungsteuer unterliegen.
Darüber hinaus handele es sich auch nach dem Inhalt der Vereinbarung nicht um Bürgschaften, sondern um Versicherungsverhältnisse.
Gegen die Annahme eines Bürgschaftsvertrages spreche bereits, dass eine Bürgschaft durch Rechtsbeziehung dreier Beteiligter, nämlich des Gläubigers (vorliegend der Vertriebsgesellschaften), des Bürgen (vorliegend der Klägerin) und des Hauptschuldners (vorliegend die Kunden der Vertriebsgesellschaften) geprägt sei. Hier bestünden jedoch keine Rechtsverhältnisse zwischen der Klägerin als Bürgen und den Kunden der Vertriebsgesellschaften als Hauptschuldner. Es fehle insbesondere an einer Abrede zwischen dem Hauptschuldner und dem Bürgen mit Regelungen dazu, welche Bürgschaft in welcher Form zu stellen sei, sowie dazu, ob und in welcher Höhe eine Vergütung des Schuldners an den Bürgen für die Stellung der Bürgschaft erfolge. Ein entsprechender Auftrag bzw. Geschäftsbesorgungsvertrag, der typischerweise Rechtsgrund für die Eingehung einer Bürgschaftsverpflichtung sei, fehle hier.
Stattdessen begründeten die Vereinbarungen ein Versicherungsverhältnis im Sinne von § 1 Abs. 1 VersStG, da die Klägerin als Versicherer gegen Entgelt ein Wagnis (der Vertriebsgesellschaften) übernommen habe und aufgrund der erhaltenen Prämien den Vertriebsgesellschaften gegenüber im Schadensfall einen Ausgleich ermögliche. Dies entspreche auch der Wertung des Gesetzgebers, da nach § 2 Abs. 1 VersStG ein Versicherungsvertrag im Sinne des Versicherungsteuergesetzes auch eine Vereinbarung zwischen mehreren Personen oder Personenvereinigungen, solche Verluste oder Schäden gemeinsam zu tragen, die Gegenstand einer Versicherung sein können, darstelle.
Nicht überzeugen könne der von der Klägerin angestellte Vergleich mit Fallgruppen, in denen im Rahmen der Veräußerung etwa von Arztpraxen oder bei Käufen/Verkäufen auf Ziel ebenfalls Wagnisse übernommen werden. Denn bei diesen Fallkonstellationen würden keine fremden Wagnisse gegen Entgelt übernommen, so dass sich die Frage, ob ein Versicherungsverhältnis vorliege, nicht stelle. Das mit dem Erwerb einer Arztpraxis übernommene „Wagnis“, ob und inwieweit die Patienten auch dem Erwerber der Praxis Vertrauen schenken, sei kein originäres Risiko des Veräußerers, das gegen Entgelt auf den Erwerber übertragen werde. Vielmehr bestünde ein solches Wagnis für den Veräußerer gar nicht. Dieses entstehe gerade erst bei Erwerb der Praxis bei dem Erwerber selbst und wird auch von diesem getragen. Gleiches gelte bei Verkäufen auf Ziel, denn hierbei trage der Veräußerer sein eigenes Risiko, dass das ihm zustehende Entgelt nicht vollständig erbracht werde. Auch in dieser Fallkonstellation werde kein fremdes Wagnis gegen Entgelt übernommen.
Entgegen der Ansicht der Klägerin sei es zudem nicht erforderlich, dass der Versicherer ein „Massengeschäft“ ausübe. Entscheidend und ausreichend sei die Übernahme eines Wagnisses und damit des Risikos, bei Eintritt eines ungewissen Ereignisses (vorliegend in Form eines Forderungsausfalls bei den Vertriebsgesellschaften) einen finanziellen Ausgleich erbringen zu müssen.
Unerheblich sei, wie umfangreich und sorgfältig die Klägerin zuvor Bonitätsprüfung im Hinblick auf Kunden der Vertriebsgesellschaften durchgeführt habe. Denn letztlich verbleibe immer das Restrisiko eines Forderungsausfalls. Ansonsten bedürfe es der streitgegenständlichen Vereinbarungen nicht. Darüber hinaus seien Bonitätsprüfungen auch bei anderen Versicherungen, etwa der Berufsunfähigkeitsversicherung, üblich.
Entgegen der Ansicht der Klägerin lägen auch eine große Zahl von Fällen vor, welche als Kalkulationsgrundlagen dienen, denn insoweit sei auf jede einzelne Forderung, die von den Ausfallbürgschaftsverträgen erfasst sei, abzustellen. Unabhängig davon folge aus § 2 Abs. 1 VersStG, dass auch wenige Personen ausreichen können, um ein Versicherungsverhältnis zu begründen.
Ebenfalls unbeachtlich sei, dass die Klägerin die Wagnisse innerhalb der M-Unternehmensgruppe gegenüber Tochtergesellschaften übernommen habe, denn diese Gesellschaften verfügten spätestens mit der Umwandlung der Gesellschaften in die Rechtsform der GmbH als juristische Personen über eigenständige Rechtspersönlichkeit, agierten selbstständig am Markt und seien selbst mit dem Risiko eines Forderungsausfalls belastet. Vor diesem Hintergrund hätten zwei unterschiedliche Rechtssubjekte die vorliegend streitigen Verträge zur Absicherung der Forderungsausfallrisiken abgeschlossen. Folglich übernehme die Klägerin gerade ein Wagnis von eigenständigen Rechtssubjekten gegen Entgelt, so dass keine „Eigendeckung“ vorliegen könne.
In diesem Zusammenhang überzeuge auch nicht die von der Klägerin angestellte rein wirtschaftliche Betrachtungsweise dergestalt, dass sich letztendlich aufgrund der Ergebnisabführungsverträge oder der ertragsteuerlichen Verlust- bzw. Gewinnzuweisungen alle Aufwendungen und Erträge im wirtschaftlichen Ergebnis der Klägerin niederschlage und damit die Klägerin letztendlich mit der Übernahme der Forderungswagnisse ein eigenes Risiko trage. Denn die Versicherungsteuerpflicht knüpfe nicht an einem wirtschaftlichen Erfolg, sondern nach § 1 Abs. 1 VersStG an die tatsächliche Zahlung eines Versicherungsentgelts an; die Versicherungsteuer sei eine (Geld-) Verkehrsteuer. Ertragsteuerliche Betrachtungen seien hierbei irrelevant.
Die Übernahme des Risikos eines Forderungsausfalls sei auch gegen Erbringung eines Versicherungsentgelts im Sinne von § 3 Abs. 1 VersStG erfolgt. Dem entspreche auch § 6 der AVB Warenkredit 1999 als Bestandteil der Ausfallbürgschaftsverträge, wonach der Versicherungsnehmer zur Zahlung einer Versicherungsprämie verpflichtet sei. Vorliegend werde dieses Versicherungsentgelt in Form der von den Vertriebsgesellschaften erbrachten Konzernumlage gezahlt. Diese Zahlungen erfolgten auch zur gegenseitigen Bedarfsdeckung der von den Vertriebsgesellschaften gebildeten Gefahrengemeinschaft. Dass es sich bei diesen Zahlungen gerade nicht um ein Entgelt für eine Bürgschaftsübernahme handele, folge zudem daraus, dass diese Zahlungen seitens der Vertriebsgesellschaften als Gläubiger der Hauptforderungen erfolge. Bei Bürgschaftsverträgen würden etwaige Zahlungen für die Bereitstellung der Bürgschaften nicht von den Gläubigern, sondern – auf Basis eines Geschäftsbesorgungsvertrages zwischen Bürgern und Schuldner – von den Hauptschuldnern geleistet werden, was vorliegend aber gerade nicht der Fall sei.
Schließlich überzeugten auch nicht die Ausführungen der Klägerin zu § 9 VersStG. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 VersStG werde die Steuer auf Antrag erstattet, wenn das Versicherungsentgelt ganz oder zum Teil zurückgezahlt wird, weil die Versicherung vorzeitig endet oder das Versicherungsentgelt oder die Versicherungssumme herabgesetzt worden ist. Entscheidend ist damit, ob eine Rückzahlung der Versicherungsprämie erfolgt ist, denn die Versicherungsteuer als Verkehrsteuer knüpfe an den Vorgang der Zahlung an. Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliege der Versicherungsteuer die Zahlung eines Versicherungsentgelts, nicht aber der Abschluss eines Versicherungsvertrages. Insoweit sei es ohne Belang, ob das der Zahlung zu Grunde liegende schuldrechtliche Geschäft, das heißt der Versicherungsvertrag, wirksam sei.
Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 26. April 2011 (Bl. 150 ff. der GA), vom 5. August 2011 (Bl. 181 ff. der GA) und vom 12. Oktober 2011 (Bl. 198 ff. der GA) sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 6. Mai 2014 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Die angefochtenen Versicherungsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die von der Klägerin im Zeitraum Januar 2004 bis Dezember 2007 aufgrund der mit den Vertriebsgesellschaften der M-Unternehmensgruppe abgeschlossenen Ausfallbürgschaftsverträge vereinnahmten Entgelte zu Recht der Versicherungsteuerpflicht unterworfen. Die „Ausfallbürgschaften“ sind Versicherungsverhältnisse, mit denen sich die Vertriebsgesellschaften gegen mögliche Forderungsausfälle abgesichert haben.
1. a) Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt der Versicherungsteuer die Zahlung eines Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses.
Nach § 2 Abs. 1 VersStG gilt als Versicherungsvertrag im Sinne des Versicherungsteuergesetzes auch eine Vereinbarung zwischen mehreren Personen oder Personenvereinigungen, solche Verluste oder Schäden gemeinsam zu tragen, die den Gegenstand einer Versicherung bilden können. Ein Vertrag, durch den der Versicherer sich verpflichtet, für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten, gilt nach § 2 Abs. 2 VersStG nicht als Versicherungsvertrag.
Nach § 3 Abs. 1 VersStG ist Versicherungsentgelt jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist, wobei hierunter insbesondere Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Umlagen und Gebühren für die Ausfertigung des Versicherungsscheins und sonstige Nebenkosten fallen. Nicht zum Versicherungsentgelt gehört nach § 3 Abs. 1 Satz 3 VersStG, was zur Abgeltung einer Sonderleistung des Versicherers oder aus einem sonstigen in der Person des einzelnen Versicherungsnehmers liegenden Grund gezahlt wird, insbesondere Kosten für die Ausstellung einer Ersatzurkunde und Mahnkosten.
b) Weder das Versicherungsteuergesetz noch das Versicherungsvertragsgesetz und das Versicherungsaufsichtsgesetz enthalten eine Bestimmung des Begriffs „Versicherungsverhältnis“. Vielmehr muss sein Inhalt aus dem allgemeinen Sprachgebrauch und, da dieser entscheidend vom Versicherungsrecht geprägt wird, aus dem allgemeinen Versicherungsrecht entnommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1977 II R 36/76, BFHE 122, 352, BStBl II 1977, 688). Unter dem Versicherungsverhältnis sind hiernach das durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2010 II R 12/08, BFHE 232, 223, BStBl II 2012, 383). Dabei ist der Begriff der Versicherung weit gefasst und nach dem besonderen Zweck des Versicherungsteuerrechts zu deuten. Das allgemeine Versicherungsrecht ist für das Versicherungsteuerrecht nur insoweit maßgebend, als das VersStG nichts anderes erkennen lässt; die besonderen Voraussetzungen des Versicherungsvertragsgesetzes und des Versicherungsaufsichtsgesetzes gelten nicht ohne weiteres für das Versicherungsteuerrecht. Vor allem muss es sich nicht um eine der Versicherungsaufsicht unterliegende Versicherungsunternehmung handeln (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2006, II R 78/04, BFH/NV 2007, 513; FG Hamburg, Urteil vom 10. Februar 2009, 2 K 14/09, EFG 2009, 1074).
Wesentliches Merkmal für ein „Versicherungsverhältnis“ im Sinne des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses (BFH-Urteile 11. Dezember 2013 II R 53/11, BFHE 244, 56, BStBl II 2014, 352; vom 19. Juni 2013 II R 26/11, BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060; vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BFHE 228, 285, BStBl II 2010, 1097). Ein weiteres Wesensmerkmal des Versicherungsverhältnisses ist die Begründung einer Gefahrengemeinschaft mit dem Ziel, Gefahren, d. h. ungewisse Schäden oder ungewisse Verluste, die die Mitglieder der Gefahrengemeinschaft unmittelbar selbst treffen, gemeinsam zu tragen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 10. Februar 2009, 2 K 14/09, EFG 2009, 1074). Wie auch die Regelung in § 2 Abs. 1 VersStG verdeutlicht, wird durch die Vereinbarung einer Mitgliedschaft in der Gefahrengemeinschaft ein den Einzelnen betreffendes Risiko, durch den Eintritt eines ungewissen Ereignisses Verluste oder Schäden zu erleiden, auf einen größeren Kreis von Personen verteilt. Das Wagnis des Versicherers besteht darin, bei Eintritt des schädigenden Ereignisses den vereinbarten Ersatz leisten zu müssen. Die Gegenleistung dafür sind die von den Versicherungsnehmern gezahlten Versicherungsentgelte (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2006, II R 78/04, BFH/NV 2007, 513; FG Köln, Urteil vom 10. November 2004, 11 K 7893/00, EFG 2005, 656; FG Hamburg, Urteil vom 10. Februar 2009, 2 K 14/09 EFG 2009, 1074).
Gegenstand einer Versicherung kann insbesondere auch der Schutz des Gläubigers gegen Forderungsausfälle sein, die infolge Zahlungsunfähigkeit seiner Schuldner eintreten (Kreditversicherung, Delkredereversicherung oder Forderungsausfallversicherung, vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1977 II R 36/76, BFHE 122, 352, BStBl II 1977, 688).
2. Nach dieser Maßgabe sind vorliegend die Voraussetzungen für eine Versicherungsteuerpflicht der von der Klägerin von den Vertriebsgesellschaften der M-Unternehmensgruppe im Zeitraum Januar 2004 bis Dezember 2007 vereinnahmten Entgelte aufgrund der übernommenen „Ausfallbürgschaften“ gegeben.
a) Diese Entgelte unterliegen der Versicherungsteuer, denn die Ausfallbürgschaftsverträge stellen Versicherungsverträge dar. Mit den vereinnahmten Entgelten (Prämien), welche die Vertriebsgesellschaften der M-Unternehmensgruppe aufgrund der mit der Klägerin abgeschlossenen Ausfallbürgschaftsverträge vom 30. März 2004 an die Klägerin gezahlt haben, hat die Klägerin mit den Vertriebsgesellschaften jeweils ein Versicherungsverhältnis begründet und durchgeführt.
aa) Die Klägerin hat als Versicherer gegen Entgelt das für die Vertriebsgesellschaften bestehende Wagnis, hinsichtlich ihrer Kundenforderungen eines Tages auszufallen, übernommen. Die Übernahme der Gefahr des Forderungsausfalles durch die Klägerin ist der maßgebliche Inhalt der Vereinbarung, denn die Klägerin hatte sich gegenüber den Vertriebsgesellschaften verpflichtet, für alle Forderungen der Kunden der Vertriebsgesellschaften einzustehen. Sinn und Zweck der „Ausfallbürgschaften“ ist es, dass die Klägerin im Falle der Nichterzielbarkeit der Forderungen gegenüber den Kunden an die Vertriebsgesellschaften zumindest teilweise Ersatz für den Forderungsausfall leistet.
Dieser Betrachtung steht auch nicht das Urteil des BFH vom 8. Dezember 2010 (II R 21/09) entgegen. In diesem Fall hatte der BFH eine Versicherungsteuerpflicht der entgeltlichen Haftungsfreistellung des Leasingnehmers durch den Leasinggeber abgelehnt. Ausschlaggebend war hierbei, dass mit der Haftungsfreistellung des Leasinggebers eine Vereinbarung getroffen wurde, die von der beim Fahrzeugleasing üblichen Praxis abweicht, wonach das Sachrisiko der Beschädigung, der Zerstörung oder des Verlustes des Fahrzeugs, das grundsätzlich den Leasinggeber trifft, auf den Leasingnehmer übergewälzt wird. Wenn vor diesem Hintergrund der Leasinggeber auf diese Überwälzung des Sachrisiko verzichtet, so trägt er ein ihn nach dem Gesetz selbst treffendes Risiko (Eigenrisiko) und kein fremdes Wagnis. In der Folge unterliegt das an den Leasinggeber für den Verzicht der Risikoüberwälzung vom Leasingnehmer gezahlte zusätzliche Entgelt nicht der Versicherungsteuer (BFH-Urteil vom 8. Dezember 2010 II R 21/09, BFHE 231, 403, BStBl II 2012, 387).
Ein derartiger Fall ist hier jedoch nicht gegeben, denn die Klägerin übernimmt gegen Entgelt gerade ein grundsätzlich die Vertriebsgesellschaften treffendes Risiko eines Forderungsausfalls und damit ein fremdes Wagnis.
bb) Die Klägerin hat auch eine Gefahrengemeinschaft bestehend aus den einzelnen Vertriebsgesellschaften gebildet.
Die Klägerin hat allen Vertriebsgesellschaften, mit denen sie den Ausfallbürgschaftsvertrag vom 30. März 2004 abgeschlossen hat, gegen Forderungsausfälle in grundsätzlich unbegrenzter Höhe (vgl. Ziffer 1. des Ausfallbürgschaftsvertrags), mithin für eine Vielzahl von Forderungen für eine Mehrzahl von Unternehmen und damit für eine Vielzahl gleichgelagerter Fälle, Versicherungsschutz geboten. Aufgrund der von allen Vertriebsgesellschaften, mit denen der besagte Ausfallbürgschaftsvertrag abgeschlossen wurde, zu erbringenden Prämienzahlungen wurde die Klägerin in die Lage versetzt, die alle Vertriebsgesellschaften in vergleichbarer Weise und unmittelbar treffende Gefahr eines Forderungsausfalls abzumildern und im Schadensfalle (zumindest teilweise, d.h. unter Berücksichtigung der Selbstbeteiligung) Ersatz zu leisten. Auf diese Weise wurde das für jede einzelne Vertriebsgesellschaft bestehende Risiko eines Forderungsausfalls auf die Gefahrengemeinschaft bestehend aus allen Vertriebsgesellschaften der Klägerin übertragen mit der Folge, dass bei Eintritt eines Schadens dieser auf einen größeren Kreis von Personen verteilt wird. Denn aufgrund der Vereinnahmung der vertraglich vereinbarten Entgelte wurde die Klägerin in die Lage versetzt, hieraus einzelnen Vertriebsgesellschaften entstehende Schäden zu begleichen.
Insoweit ist es nicht erforderlich, dass sich etwa alle Mitglieder der Gefahrengemeinschaft darauf verständigt haben, sich zu einer gemeinsamen Gefahrentragung zusammenzuschließen und damit drohende Verlust oder Schäden auf einen größeren Personenkreis zu verteilen. Ausreichend ist es vielmehr, dass eine derartige Vereinbarung zwischen einzelnen Mitgliedern der Gefahrengemeinschaft, d.h. den Versicherungsnehmern (vorliegend den Vertriebsgesellschaften) und dem Versicherer (vorliegend der Klägerin) geschlossen wird.
cc) Für die Übernahme des Ausfallrisikos hat die Klägerin ein Entgelt erhalten, das sich nach einem – umsatzabhängig gestaffelten – festen Prozentsatz der von der jeweiligen Vertriebsgesellschaft getätigten Umsätze/erlangten Forderungen bemisst.
Diese Entgelte wurden von den Vertriebsgesellschaften an die Klägerin auch gerade gezahlt, um die ihnen, den Vertriebsgesellschaften, gegenüber ihren Kunden zustehenden Forderungen abzusichern. Die Entgelte zählen zum Vermögen der Klägerin und dienen bei der Klägerin der Abdeckung der für die Vertriebsgesellschaften übernommenen Risiken. Auf diese Weise wird das Wagnis des Forderungsausfalls auf die Gesamtheit der durch die gleiche Gefahr bedrohten Personen – den Vertriebsgesellschaften der Klägerin – verteilt.
Typischerweise obliegt es dem Versicherer, das für den Schadensausgleich erforderliche Vermögen zu erwirtschaften und die für die Übernahme des Wagnisses vereinnahmten Entgelte zu kalkulieren. Hierzu bedarf es keines besonderen Prämiensystems. Ausreichend ist eine dem Versicherer obliegende Kalkulation um sicherzustellen, dass im Schadensfalle die Verpflichtungen aus den übernommenen Risiken mit den vereinnahmten Entgelten bedient werden können.
Zudem ist im Streitfall die Höhe des von den einzelnen Vertriebsgesellschaften zu erbringenden Entgelts – entgegen dem Vorbringen der Klägerin – nicht abhängig vom jeweiligen Kunden und dessen Bonitätsdaten bzw. Zahlungsverhalten. Vielmehr wurde das von den Vertriebsgesellschaften zu erbringende Entgelt nach Ziffer 2. des Ausfallbürgschaftsvertrages pauschal und nur gestaffelt nach der Höhe der Gesamtumsätze festgelegt, wie es geradezu typisch für eine Warenkreditversicherung ist. Hinsichtlich der einzelnen Kunden wird allenfalls nach Kreditlimits unterschieden, die vor allem abhängig von der Bonitätsauskunft und dem Eigenkapital für jeden einzelnen Kunden festgelegt werden. Dies betrifft allerdings die Frage, ob überhaupt, und wenn ja, in welcher Höhe, im Hinblick auf einzelne Kundenbeziehungen die Forderungen der Vertriebsgesellschaften abgesichert sein sollen. Soweit diese Frage zu bejahen ist, d.h. Versicherungsschutz gewährt wird, greift die Pflicht der Vertriebsgesellschaften, das vertraglich vereinbarte Entgelt zu zahlen.
Im Übrigen ist es für die Annahme eines Versicherungsvertrags nicht erforderlich, dass der einzelne Versicherungsfall allein aus den Entgelt-/Prämieneingängen ausgeglichen wird. So ist es unbeachtlich, wenn sich ein Versicherer für eine Inanspruchnahme im Schadensfalle bspw. bereits im Vorwege eine gewisse Rückdeckung verschafft hat, etwa durch zuvor erhaltene Sicherungsabtretungen seiner Gesellschafter (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 8. November 1990, II 211/88, EFG 1991, 430).
b) Die von den Parteien der Ausfallbürgschaftsverträge gewählte Bezeichnung „Ausfallbürgschaft“ steht der Annahme eines Versicherungsverhältnisses nicht entgegen.
aa) Für die Frage, ob ein Bürgschaftsvertrag, ein anderer hiermit verwandter Vertrag mit selbständiger Verbindlichkeit oder aber ein Versicherungsvertrag zustande gekommen ist, ist nicht die Wortwahl entscheidend, sondern der wirkliche Wille der Parteien in Verbindung mit dem materiellen Vertragsinhalt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1969 II 103/63, BFHE 99, 60, HFR 1970, 396).
bb) Hier sprechen sowohl die Bezeichnung der Verträge als auch deren Inhalt dafür, dass die Fortsetzung einer Warenkreditversicherung, wie sie bis Ende 2003 bei der H Warenkreditversicherung AG, d.h. zeitlich vor den hier streitigen Vereinbarungen in den Ausfallbürgschaftsverträgen bestanden hatten, beabsichtigt war, allerdings zu günstigeren Konditionen im Hinblick auf das Versicherungsentgelt.
Hierfür spricht bereits, dass die streitgegenständlichen „Ausfallbürgschaften“ die zuvor bis Ende 2003 zugunsten der Vertriebsgesellschaften bestandenen Warenkreditversicherungen bei der H Warenkreditversicherung AG fortgesetzt haben. Denn in der Bezeichnung des Ausfallbürgschaftsvertrags vom 30. März 2004 wird ausdrücklich erwähnt, dass es sich um eine Ausfallbürgschaft „im Sinne einer Warenkreditversicherung“ handelt. Des Weiteren galten die bis Ende 2003 im Rahmen der H-Warenkreditversicherungen maßgeblichen Allgemeinen Versicherungsbedingen für die Warenkreditversicherung (AVB Warenkredit 1999) nach der expliziten Bezugnahme auf diese im Ausfallbürgschaftsvertrag auch ab 2004 mit dem wesentlichen Inhalt fort.
Die von den AVB Warenkredit 1999 abweichenden Regelungen im Ausfallbürgschaftsvertrag vom 30. März 2004 erklären sich aufgrund der Zugehörigkeit sowohl der Klägerin als auch der Vertriebsgesellschaften zu einer M-Unternehmensgruppe. Aufgrund der Beteiligungsverhältnisse zwischen der Klägerin und den Vertriebsgesellschaften als ihren Tochtergesellschaften sowie angesichts der nach eigenem Vortrag der Klägerin bestehenden Möglichkeiten der Klägerin, Einblick in die Kundendaten der Vertriebsgesellschaften zu erhalten, erklärt sich vor allem, dass abweichend von den AVB Warenkredit 1999 keine Anbietungsgrenze, keine Kreditprüfungsgebühr, keine garantierte Mindestprämie und keine Anmeldepflicht geregelt wurden, hingegen auch eine Höchstentschädigung ausgeschlossen wurde und die Prämienzahlungen auf Verrechnungskonten der Vertriebsgesellschaften gebucht wurden.
c) Der Annahme eines Versicherungsverhältnisses steht ebenfalls nicht entgegen, dass die Klägerin möglicherweise in jedem Einzelfall eine Entscheidung über die jeweils übernommene Ausfallbürgschaft traf und diese nicht etwa pauschal bis zu einer gewissen Umsatzgrenze übernommen hatte. Soweit die Klägerin die von ihr geschilderten Einzelfallprüfungen bzw. Überwachungsmaßnahmen im Hinblick auf eine Prüfung des Zahlungsverhaltens der Kunden der Vertriebsgesellschaften tatsächlich wie vorgetragen durchgeführt hat, stellt sich dies unter Beachtung der Gesamtumstände des Falles als Modifikation der allgemeinen Regelung zur Anbietung der versicherten Forderungen (§ 3 AVB Warenkredit 1999) dar. Insoweit erscheint eine der Klägerin als Muttergesellschaft eingeräumte Möglichkeit, Einblick in die Kunden- und Umsatzdaten ihrer Tochtergesellschaften zu erhalten, nicht nur nachvollziehbar, sondern sogar geboten, weil § 3 AVB Warenkredit 1999 in den Ausfallbürgschaftsverträgen gerade ausgeschlossen worden ist. Ebenso wie die allgemeine Regelung zur Anbietungspflicht nach § 3 AVB Warenkredit 1999 dient auch der Vorbehalt einer Einzelfallentscheidung zur Übernahme der „Ausfallbürgschaft“ sowie die Bonitätsprüfung und die Überwachungsmaßnahmen der Klägerin bzw. der Vertriebsgesellschaften gerade der laufenden Einschätzung der von der Klägerin übernommenen Risiken.
Es ist insoweit auch unerheblich, dass die Klägerin das übernommene Wagnis des Forderungsausfalles durch eine Bonitätsprüfung oder durch einen Vorbehalt hinsichtlich der tatsächlich abgesicherten Forderungen gering halten konnte, selbst wenn es dadurch praktisch noch nicht zu einer Einstandspflicht der Klägerin gekommen sein könnte. Entscheidend für die Übernahme eines Risikos und damit für die Begründung eines Versicherungsverhältnisses ist die objektiv bestehende Möglichkeit eines Forderungsausfalls (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1977 II R 36/76, BFHE 122, 352, BStBl II 1977, 688), die hier zu bejahen ist.
d) Schließlich hat die Klägerin mit einem Entgelt in Höhe von 0,60 % bzw. 0,50 % (ab 1 Million) der abgesicherten Umsätze im Vergleich zur Prämienhöhe für die vorher bestehende H Warenkreditversicherung (0,65 % vom geplanten Umsatz) ein geringeres Entgelt vereinnahmt, das jedoch sowohl nach dem Prozentsatz als auch nach dem Berechnungsmaßstab (Anknüpfung an die Höhe der abgesicherten Umsätze) der bis 2003 erfolgten Prämienzahlung an die H Warenkreditversicherung AG grundsätzlich vergleichbar ist. Insbesondere ist – entgegen dem Vorbringen der Klägerin – sowohl nach dem Inhalt des Ausfallbürgschaftsvertrages als auch den sonstigen Umständen nicht ersichtlich, inwieweit für die Bemessung der Höhe des an die Klägerin zu erbringenden Entgelts etwa marktübliche Konditionen für Avalbürgschaften ausschlaggebend gewesen sein sollen.
e) Der Annahme eines Versicherungsverhältnisses steht auch nicht entgegen, dass es sich bei dem von der Klägerin übernommenen Wagnis des Forderungsausfalls der Vertriebsgesellschaften etwa um eine von der Klägerin zu erbringende nachrangige Nebenleistung handelt. Vorliegend ist der Schutz der Vertriebsgesellschaften gegen Forderungsausfälle eine von der Klägerin mit dem Ausfallbürgschaftsvertrag vom 30. März 2004 als Hauptleistung übernommene Gefahrtragung.
Zwar kann eine Leistung auch dann, wenn sie für sich betrachtet die Merkmale einer Versicherung aufweist, als eine nicht als „Versicherung“ zu beurteilende Leistung zu behandeln sein, wenn die Wagnisübernahme unselbständiger Bestandteil eines anderen Vertrages ist, wie z. B. die Garantie- oder Instandhaltungszusage im Zusammenhang mit einem Kauf- oder Werkvertrag (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1977 II R 36/76, BFHE 122, 352, BStBl II 1977, 688).
Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor, denn die übernommene Versicherung gegen Forderungsausfall stellt eine selbständige, von sonstigen durch die Klägerin gegenüber den Vertriebsgesellschaften zu erbringenden Serviceleistungen getrennt zu beurteilende Hauptleistung der Klägerin dar. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Übernahme des Wagnisses des Forderungsausfalls den alleinigen Gegenstand des Ausfallbürgschaftsvertrages vom 30. März 2004, mithin die einzige aus diesem Vertrag folgende Leistungspflicht der Klägerin darstellt. Für diese Leistungsverpflichtung findet sich unter Ziffer 2. des Ausfallbürgschaftsvertrags eine eigenständige Regelung zu dem von den Vertriebsgesellschaften zu erbringenden Entgelt. Schließlich besteht entgegen der Ansicht der Klägerin auch kein derartiger Zusammenhang mit den sonstigen Serviceleistungen, die für die Vertriebsgesellschaften innerhalb der M-Unternehmensgruppe erbracht werden, der das Versicherungsverhältnis als bloße Nebenleistung erscheinen lässt. Hinzu kommt schließlich, dass die weiteren Serviceleistungen, unter deren Berücksichtigung nach Ansicht der Klägerin die Übernahme des Risikos eines Forderungsausfalls eine jedenfalls nicht prägende Leistung darstelle, noch nicht einmal von der Klägerin geschuldet bzw. erbracht werden. Vielmehr werden diese Serviceleistungen aufgrund des Dienstleistungsvertrages vom 1. Januar 2002 bzw. 30. März 2004 von der M-Zentrale KG, einem von der Klägerin getrennten Unternehmen, erbracht.
2. Die Steuerpflicht wird nicht durch § 2 Abs. 2 VersStG ausgeschlossen, wonach ein Vertrag, durch den der Versicherer sich verpflichtet, für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten, nicht als Versicherungsvertrag gilt. Diese Vorschrift betrifft Sachverhalte, in denen der Versicherer sich verpflichtet, Dritten gegenüber für den Versicherungsnehmer Bürgschaften oder sonstige Sicherheiten zu leisten (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1977 II R 36/76, BFHE 122, 352, BStBl II 1977, 688).
Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. Die tatbestandlichen Voraussetzungen nach § 2 Abs. 2 VersStG sind nicht erfüllt. Die Klägerin hat hier nicht gegenüber Dritten dafür Sicherheit geleistet, dass die Vertriebsgesellschaften – als Hauptschuldner – ihren Verpflichtungen nachkommen. Vielmehr sichert die Klägerin die Vertriebsgesellschaften – als Gläubiger – gerade umgekehrt dagegen ab, dass deren Zahlungsansprüche von Dritten nicht erfüllt werden. Diesen gegenüber hat die Klägerin die Verpflichtung übernommen, für deren Forderungsausfälle einzustehen.
3. Der Steuerbarkeit steht des Weiteren nicht entgegen, dass die Klägerin nicht berechtigt sein kann, Versicherungsverträge abzuschließen bzw. ihr dies untersagt sein könnte. Die Steuerbarkeit nach dem VersStG setzt nicht voraus, dass der „Versicherer“ im versicherungsrechtlichen Sinne ein Unternehmen mit dem Ziel betreibt, „Versicherungsgeschäfte“ abzuschließen. Für die Annahme eines Versicherungsverhältnisses ist es nicht erforderlich, dass es sich um eine der Versicherungsaufsicht unterliegende Versicherungsunternehmung handelt (vgl. BFH-Urteile vom 29. November 2006, II R 78/04, BFH/NV 2007, 513; vom 20. April 1977 II R 36/76, BFHE 122, 352, BStBl II 1977, 688 jeweils m.w.N.).
4. Unerheblich ist schließlich auch, ob die Klägerin das mit Übernahme des Wagnisses des Forderungsausfalles eingegangene Risiko, Leistungen an ihre Vertriebsgesellschaften erbringen zu müssen, dadurch gering hält, dass sie bei Neukunden eine Bonitätsprüfung durchführt und nach dem Vortrag der Klägerin auch bei der laufenden Überwachung der Zahlungslimits bzw. des Zahlungsverhaltens der Kunden eingeschaltet ist. Selbst wenn es dadurch praktisch noch nicht dazu gekommen sein sollte, dass die für Forderungsausfälle habe einstehen müssen, bleibt der Eintritt eines Schadensfalles, d.h. ein Forderungsausfall, objektiv möglich. Dies genügt als Wagnisübernahme (so auch BFH-Urteil vom 20. April 1977 II R 36/76, BFHE 122, 352, BStBl II 1977, 688).
Wie bereits ausgeführt, stellt die von der Klägerin durchgeführte Bonitätsprüfung und die Überwachung des Zahlungsverhaltens der Kunden der Vertriebsgesellschaften nach den Gesamtumständen des vorliegenden Falles eine Modifikation der Andienungsregelung in den AVB Warenkredit 1999 aufgrund der Konzernzugehörigkeit der Klägerin und der Vertriebsgesellschaften dar.
5. Eine andere rechtliche Einschätzung ist auch nicht unter Berücksichtigung des Umstandes geboten, dass die Vertriebsgesellschaften mit der Klägerin Ergebnisabführungsverträge abgeschlossen haben und daher die der Klägerin entstehenden Aufwendungen in Folge einer Inanspruchnahme aus den abgeschlossenen Ausfallbürgschaftsverträgen letztendlich innerhalb der M-Unternehmensgruppe ausgeglichenen bzw. verrechnet werden können und damit aus Sicht der hinter den beteiligten Gesellschaften stehenden Gesellschafter wirtschaftlich kein Risikoausgleich im Sinne einer Versicherung, sondern die Übernahme eines eigenen wirtschaftlichen Risikos anzunehmen sei.
a) Aufgrund des Charakters der Versicherungsteuer als Verkehrssteuer sind ertragsteuerliche Überlegungen im Zusammenhang mit Ergebnisabführungen innerhalb eines Konzerns bei versicherungsteuerrechtlichen Beurteilungen nicht relevant. Nach § 1 Abs. 1 VersStG unterliegt der Versicherungsteuer die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Wie ausgeführt, liegt hier in der Übernahme des Forderungsausfallrisikos durch die Klägerin ein Versicherungsverhältnis mit den Vertriebsgesellschaften der Klägerin vor.
Gegenstand der Besteuerung ist, da es sich bei der Versicherungsteuer um eine Verkehrsteuer handelt, nicht das Versicherungsverhältnis als solches, sondern die Zahlung des Versicherungsentgelts durch den Versicherungsnehmer, d.h. durch den zur Zahlung Verpflichteten (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2010 II R 12/08, BFHE 232, 223, BStBl II 2012, 383).
Versicherungsentgelt ist nach § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist. Zahlung des Versicherungsentgelts ist danach jede Leistung, die die Schuld des Versicherungsnehmers gegenüber dem Versicherer erlöschen lässt (BFH-Urteil vom 20. April 1977 II R 47/76, BFHE 122, 559, BStBl II 1977, 748).
b) Nach dieser Maßgabe kommt es allein auf das Vertragsverhältnis der Klägerin zu den Vertriebsgesellschaften, mit denen sie, die Klägerin, die streitgegenständlichen Ausfallbürgschaftsverträge abgeschlossen hat, an. Innerhalb dieser Vertragsbeziehung sind die Vertriebsgesellschaften Schuldner des Entgelts für die Übernahme des Wagnisses des Forderungsausfalls, mithin als Versicherungsnehmer Schuldner des Versicherungsentgelts. Mit der Begleichung bzw. der konzerninternen Verrechnung im Wege einer Umlage werden die Vertriebsgesellschaften von ihrer Pflicht, an die Klägerin das nach Ziffer 2. des Ausfallbürgschaftsvertrages geschuldete Entgelt zu leisten, frei. Allein dieser Vorgang der Zahlung eines Versicherungsentgelts ist Gegenstand der Besteuerung nach dem Versicherungssteuergesetz.
6. Die Berechnung der vom Beklagten nach § 5 Abs. 1 Nr. 1, § 6 Abs. 1 VersStG festgesetzten Versicherungsteuer lässt keine Fehler erkennen lassen. Einwände hiergegen hat die Klägerin auch nicht erhoben.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 52, 63 des Gerichtskostengesetzes.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 40, 41 der Abgabenordnung
§§ 765 ff. BGB
§ 3 AVB
§ 6 AVB
§ 5 AVB
§ 7 AVB
§ 140 VAG
§ 9 VersStG
§ 3 AVB
§ 140 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes
§ 5 Abs. 1 VAG
§ 134 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 5 Abs. 1 VAG
§ 6 Nr. 4 AVB
§ 1 Abs. 1 VersStG
§ 2 Abs. 1 VersStG
§ 3 Abs. 1 VersStG
§ 6 der AVB
§ 9 Abs. 1 Satz 1 VersStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 2 Abs. 2 VersStG
§ 3 Abs. 1 Satz 3 VersStG
§ 1 Abs. 1 VersStG
§ 1 Abs. 1 VersStG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG
§ 6 Abs. 1 VersStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 des Versicherungsteuergesetzes
§ 52, 63 des Gerichtskostengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 122, 352
BStBl II 1977, 688
BFHE 232, 223
BStBl II 2012, 383
BFH/NV 2007, 513
EFG 2009, 1074
BFHE 244, 56
BStBl II 2014, 352
BFHE 241, 431
BStBl II 2013, 1060
BFHE 228, 285
BStBl II 2010, 1097
EFG 2005, 656
BFHE 231, 403
BStBl II 2012, 387
EFG 1991, 430
BFHE 99, 60
HFR 1970, 396
BFHE 122, 559
BStBl II 1977, 748
II R 21/09
77 II R 36/76
10 II R 12/08
II R 78/04
2 K 14/09
13 II R 53/11
13 II R 26/11
09 II R 44/07
11 K 7893/00
10 II R 21/09
69 II 103/63
77 II R 47/76