Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-06-29, Aktenzeichen 7 K 2587/15
ECLI: ECLI:DE:FGK:2017:0629.7K2587.15.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Besteuerung der Klägerin als Vorerbin.
Die Klägerin war die langjährige, nichteheliche Lebensgefährtin des am ....07.2013 verstorbenen Herrn A. Bis zu ihrer Erkrankung an multipler Sklerose war die Klägerin freiberuflich für einen Architekten tätig. Seitdem ist sie arbeitslos und inzwischen zu 100 % behindert mit den Merkzeichen „G“, „aG“ und „B“. Die Kosten für die Krankenversicherung und alle weiteren Kosten übernahm Herr A für die Klägerin. Seit 2010 lebt die Klägerin im Pflegeheim B in C. Die Pflege- und Aufenthaltskosten werden von der StädteRegion C getragen, da die Klägerin über keine eigenen Einkünfte und über kein Vermögen verfügt.
Herr A errichtete am 17.12.2012 ein notariell beglaubigtes Testament (Ur-Nr. 1 des Notars D in C), in dem er folgende Regelungen traf:
„III. Erbeinsetzung
Ich setze hiermit zu meiner alleinigen Erbin ein:
Frau F, geboren am ... April 1963, derzeit wohnhaft im Haus B in C, E-Straße ....
Frau F ist nur Vorerbin, die den gesetzlichen Beschränkungen der §§ 2113 ff. BGB unterliegt.
Nacherben auf ihren Tod sind:
zu je 1/3 Anteil.
…
Die Nacherbfolge tritt ein mit dem Tod der Vorerbin.
Das Nacherbenanwartschaftrecht ist weder vererblich noch übertragbar, ausgenommen nur die Veräußerung an die Vorerbin. Für den Fall, dass der Nacherbe das Nacherbenanwartschaftrecht auf den Vorerben überträgt, ist ein Ersatznacherbfolge ausdrücklich ausgeschlossen.“
Zudem ordnete der Erblasser die Dauertestamentsvollstreckung gemäß § 2209 BGB bis zum Tod der Vorerbin durch den Steuerberater J an (IV.1. des Testaments). Im Wege der Verwaltungsanordnung gemäß § 2216 Abs. 2 BGB wies er den Testamentsvollstrecker verbindlich an, der Klägerin aus den ihr gebührenden jährlichen Reinerträgen (Nutzungen) des Nachlasses nach billigem Ermessen solche Geld- und Sachleistungen nach Art und Höhe zukommen zu lassen, die zur Verbesserung ihrer Lebensqualität beitragen, auf die die Träger der Sozialleistungen nach den derzeitigen bzw. künftigen Vorschriften jedoch nicht zugreifen können und die auch nicht auf die ihr gewährten Sozialleistungen anrechenbar sind. Dies sind z.B. Überlassung von Geldbeträgen im Rahmen der Freigrenzen für Bezieher von Sozialleistungen, Zuwendungen zum Erwerb von Kleidung, Geschenke zu Geburtstagen und Festtagen, Aufwendungen für die Freizeitgestaltung, Aufwendungen für Ferienaufenthalte einschließlich der Kosten für eine Betreuungskraft und Zuschüsse zu Krankheitskosten, soweit sie nicht von anderen Trägern gedeckt sind. Darüber hinaus gehende Reinerträge sollen vom Testamentsvollstrecker zugunsten der Klägerin angelegt werden (IV.2 und 3. des Testaments).
Am ....07.2013 verstarb Herr A, und das Amtsgericht C stellte am ....11.2013 ein entsprechendes Testamentsvollstreckerzeugnis aus. Der Nachlass besteht im Wesentlichen aus verschiedenen Wertpapierdepots sowie aus Guthaben bei verschiedenen Banken. Der Gesamtwert des Nachlasses beläuft sich unstreitig auf insgesamt 368.106 €.
Mit Bescheid vom 08.12.2014 setzte der Beklagte gegen die Klägerin eine Erbschaftsteuer in Höhe von 96.090 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 03.09.2015 als unbegründet zurückwies. Die Klägerin unterliege als Vorerbin der Erbschaftbesteuerung wie eine Vollerbin (§ 6 Abs. 1 ErbStG) ohne Besonderheiten, da sie zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolgerin geworden sei. Damit sei sie zivilrechtlich Eigentümerin des gesamten Nachlasses geworden. Dies gelte unabhängig davon, ob der Vorerbe den gesetzlichen Beschränkungen der §§ 2113 bis 2115 BGB unterliege oder hiervon teilweise befreit sei. Auch bei der Bewertung des Nachlasses seien diese Verfügungsbeschränkungen nicht zu berücksichtigen, da sie zu den persönlichen Verhältnissen des Vorerben gehören würden (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 2 und 3 BewG). Auch wenn die Klägerin bei wirtschaftlicher Betrachtung eher einem Nießbraucher nahe komme, ändere dies an der erbschaftsteuerlichen Einordnung nichts, da die Erbschaftsteuer an das Zivilrecht anknüpfe. Aufgrund der Stichtagsregelung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG komme es bei der Bewertung der Vermögens auch nicht darauf an, ob der Erwerber später tatsächlich über das Vermögen verfügen könne. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Besteuerung eines Vorerben wie ein Vollerbe bestünden nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH nicht. Allein der Wille des Erblassers, sein Vermögen nicht zu besteuern, könne nicht ausreichen.
Mit der hiergegen am 24.09.2015 erhobenen Klage vertritt die Klägerin die Ansicht, sie sei nicht Eigentümerin des Nachlasses geworden, da ihr lediglich die Reinerträge zur Verbesserung ihrer Lebensqualität gebühren würden. Sie habe den Nachlass getrennt vom eigenen Vermögen für die Nacherben zu verwalten und könne über diesen erbrechtlich nicht verfügen. Die Klägerin habe wirtschaftlich gesehen lediglich einen geringfügigen Nießbrauch an den Erträgen erhalten. Aufgrund der Unterbringung der Klägerin im Pflegeheim und ihrer Erkrankung habe sie kaum Möglichkeiten, Ausgaben zu tätigen. Ihr seien 2013 ca. 1.500 € und 2014 ca. 1.600 € ausgezahlt worden. Die festgesetzte Erbschaftsteuer übersteige bei weitem die mögliche Nutzungsziehung der Kläger. Bei einer Lebenserwartung von 20 Jahren und gleichbleibenden Nutzungsziehungen würde sich eine Steuerbelastung von etwa 343 % ergeben. Daher müsse § 6 ErbStG teleologisch ausgelegt werden, so dass eine sachgerechte Besteuerung erfolge. Insbesondere müsse der Wille des Erblassers berücksichtigt werden, seinen Nachlass den drei gemeinnützigen Organisationen zu vermachen.
Die Klägerin beantragt,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 08.12.2014 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 03.09.2015 aufzuheben,
hilfsweise im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Ergänzend zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung weist der Beklagte darauf hin, der Erbschaftsteuer sei eine wirtschaftliche Betrachtungsweise fremd. Anknüpfungspunkt sei die Zivilrechtslage. Aus dem vorliegenden Testament ergebe sich nach dem Wortlaut eindeutig, dass die Klägerin Vorerbin und nicht Nießbrauchsvermächtnisnehmerin geworden sei. Eine andere Auslegung sei nicht möglich, da der Erblasser das Testament vor einem Notar geschlossen habe und mehrfach die Begriffe „Vorerbe“ und „Nacherbe“ verwendet habe. Die Anordnung der Verwaltungstestamentsvollstreckung (§§ 2209, 2210 BGB) bewirke nicht, dass eine Vorerbschaft in ein Nießbrauchsvermächtnis umgedeutet werde könne. Soweit das Bayerische Oberlandesgericht in einer Entscheidung vom 01.04.1960 (NJW 1960, 1765) bei größeren Nachlässen im Zweifel den Willen des Erblassers dahingehend ausgelegt habe, dass ein Nießbrauchsvermächtnis und damit eine geringere erbschaftsteuerliche Belastung gewollt gewesen sei, könne diese Entscheidung wegen der eindeutigen Regelungen im Testament nicht auf den Streitfall angewandt werden. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Besteuerung des Vorerben als Vollerben bestünden nicht, da der Vorerbe berechtigt sei, die aus der Vorerbschaft resultierende Erbschaftsteuer gemäß § 20 Abs. 4 ErbStG aus Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten. Insoweit liege keine Ungleichbehandlung zum Vollerben vor. Die Beschränkungen des Vorerben nach den Vorschriften der §§ 2112 ff BGB würden keine niedrigere Erbschaftbesteuerung als beim Vollerben rechtfertigen, da durch die Beschränkungen keine Gemeinwohlbindung erfolgen würde.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid vom 08.12.2014 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 03.09.2015 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -. Zu Recht hat der Beklagte die Klägerin als Vorerbin besteuert.
I. Der Vorerbe gilt nach § 6 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung - ErbStG - als Erbe. Er erwirbt den gesamten Nachlass gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 ErbStG von Todes wegen und schuldet daher nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Erbschaftsteuer für diesen Erwerb. Das Erbschaftsteuerrecht knüpft damit an die zivilrechtliche Stellung des Vorerben an, der gemäß § 2100 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bis zum Eintritt der Nacherbfolge Erbe ist. Die frühere Regelung der § 27 ErbStG 1906 und § 23 ErbStG 1919, wonach der nichtbefreite Vorerbe erbschaftsteuerlich als Nießbraucher anzusehen ist (s. Meinke, ErbStG, 16. Aufl. 2012, § 6 Rn. 3), ist weggefallen.
Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Besteuerung des Erwerbs des Vorerben bestehen nicht (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 06.11.2006 II B 37/06, BFH/NV 2007, 242, s. auch BFH-Urteil vom 13.04.2016 II R 55/14, BFHE 254, 43, BStBl II 2016, 746 unter II.1.). Im Innenverhältnis hat nach § 20 Abs. 4 ErbStG der Nacherbe die durch den Vorerbfall veranlasste Erbschaftsteuer zu tragen (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.1970 II 52/64, BFHE 105, 44, 49, BStBl II 1972, 462, zu dem mit § 20 Abs. 4 ErbStG wörtlich übereinstimmenden § 15 Abs. 4 ErbStG 1925).
Die Frage, ob der Erblasser dem Begünstigten als Vorerben oder nur als Nießbrauchsvermächtnisnehmer eingesetzt hat, ist durch Auslegung der letztwilligen Verfügung gemäß § 2084 BGB zu klären (vgl. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 52 EGL 01/2017, § 6 Rn. 18ff.). Hierbei ist für die Annahme einer Vor- und Nacherbeneinsetzung der Rechtsbindungswille des Erblassers entscheidend die Erbschaft zunächst dem Erst- und anschließend dem Zweitberufenen zuwenden zu wollen (vgl. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 52. EGL 01/2017, § 6 Rn. 19). Bereits begriffsnotwendig stehen eine Vorerbschaft unter der auflösenden Bedingung der Nacherbfolge und diese unter der aufschiebenden Bedingung der Vorerbschaft (§ 2106 BGB).
II. Nach diesen Grundsätzen, die der Senat für zutreffend hält und denen er folgt, ist die Klägerin im Streitfall als Vorerbin i.S.d. § 2100 BGB anzusehen, so dass sie erbschaftsteuerlich als Vollerbe gilt (§ 6 Abs. 1 ErbStG).
In der notariell beurkundeten letztwilligen Verfügung des Erblassers wird die Klägerin ausdrücklich als „Vorerbin“ bezeichnet und in diesem Zusammenhang auf die gesetzlichen Beschränkungen der §§ 2113ff. BGB Bezug genommen. Diese Vorschriften regeln gerade die Verfügungsbeschränkungen des Vorerben bis zum Eintritt der Nacherbfolge. Zudem werden die drei gemeinnützigen Organisationen ausdrücklich als Nacherben bezeichnet und der Eintritt der Nacherbfolge der gesetzlichen Regelung des § 2106 BGB entsprechend dargelegt. Diese Einsetzung der Klägerin als Vorerbin entsprach auch dem Willen des Erblassers, der aus sozialrechtlichen Erwägungen heraus dem Sozialhilfeträger, der für die Heim- und Pflegekosten der Klägerin aufkommt, keinen Zugriff auf den Nachlass ermöglichen wollte.
Dabei verkennt der Senat nicht, dass die Klägerin durch die Beschränkungen der Vorerbschaft nach §§ 2112 ff. BGB und der testamentarisch angeordneten Dauerverwaltungsvollstreckung (§ 2209 BGB) wirtschaftlich betrachtet in ihrer Rechtsstellung eher einer Nießbraucherin gleich kommt. Dem Erbschaftsteuerrecht ist jedoch die wirtschaftliche Betrachtungsweise fremd, da das Erbschaftsteuergesetz durch die Verweisung auf § 1922 BGB in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG eine ausdrückliche Bezugnahme auf das Zivilrecht enthält, die eine andere Beurteilung ausschließt (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1997 II R 68/95, BFHE 183, 248, BStBl II 1997, 820 unter II.b.).
Zudem würde es nicht dem Willen des Erblassers entsprechen, den Nachlass unmittelbar den drei gemeinnützigen Organisationen zukommen zu lassen, die ihrerseits der Klägerin die Nutzungen aus dem Nachlass im Wege des Nießbrauchs zukommen lassen müssten. Diese Abhängigkeit war vom Erblasser ausdrücklich nicht gewollt. Soweit die Klägerin zur Begründung ihrer Rechtsauffassung auf den Beschluss des Bayerischen Oberlandesgerichts vom 01.04.1960 (BReg 1 Z 81/59, NJW 1960, 1765) Bezug nimmt, wonach bei größeren steuerlichen Nachlässen wegen der niedrigeren erbschaftsteuerlichen Belastung der Wille des Erblassers zu unterstellen sei, ein Nießbrauchsvermächtnis statt einer Erbschaft anzuordnen, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Nach dem genannten Beschluss des Bayerischen Oberlandesgerichts soll diese Vermutung nur im Zweifel gelten, falls nicht das Vorliegen einer Vorerbschaft aufgrund anderer Umstände einwandfrei feststeht. Unabhängig davon, dass ein entsprechender Wille im Testament hätte zum Ausdruck gebracht werden müssen, ist im Streitfall der Wille des Erblassers jedoch klar und eindeutig feststellbar, dass die Klägerin als Vorerbin eingesetzt werden soll (s. auch Urteil des FG München vom 24.11.1999 4 K 72/97, EFG 2000, 279).
III. Da die Klägerin nach § 6 Abs. 1 ErbStG als Vollerbin besteuert wird, bleiben die Beschränkungen der §§ 2113ff. BGB als persönliche Verhältnisse bei der Bewertung des Nachlasses unberücksichtigt, mindern also dessen Wert nicht, § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (vgl. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 52. EGL 01/2017, § 6 Rn. 40; Mohr in Tiedtke, ErbStG, 2009, § 6 Rn. 9). Die Kosten der Nachlassverwaltung, hier der Dauertestamentsvollstreckung (§ 2209 BGB), sind nicht abzugsfähig, § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG.
V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
VI. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2113 ff. BGB
§§ 2113 bis 2115 BGB
§§ 2209, 2210 BGB
§§ 2112 ff BGB
§§ 2113ff. BGB Bezug genommen. Diese Vorschriften
§§ 2112 ff. BGB
§§ 2113ff. BGB als persönliche Verhältnisse bei der Bewertung des Nachlasses unberücksichtigt, mindern also dessen Wert nicht, § 12 Abs. 1 ErbStG
§ 2209 BGB
§ 6 ErbStG
§ 27 ErbStG
§ 23 ErbStG
§ 2084 BGB
§ 2106 BGB
§ 2100 BGB
§ 1922 BGB
§ 2216 Abs. 2 BGB
§ 6 Abs. 1 ErbStG
§ 12 Abs. 1 ErbStG
§ 9 Abs. 2 und 3 BewG
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 20 Abs. 4 ErbStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 ErbStG
§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
§ 2100 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 15 Abs. 4 ErbStG
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 6 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes
§ 9 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 des Bewertungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: NJW 1960, 1765
BFH/NV 2007, 242
BFHE 254, 43
BStBl II 2016, 746
BFHE 105, 44, 49
BStBl II 1972, 462
BFHE 183, 248
BStBl II 1997, 820
EFG 2000, 279
06 II B 37/06
16 II R 55/14
70 II 52/64
52 EGL 01/20
97 II R 68/95
1 Z 81/59
4 K 72/97