Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-04-24, Aktenzeichen 4 K 693/10
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:0424.4K693.10.0A

Tenor:
Verfahrensgang
1. Der Körperschaftsteuerbescheid 2005 vom 06.11.2009, der Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 26.04.2010, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005 und 31.12.2006 vom 06.11.2009, der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2007 vom 13.01.2010, der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 vom 26.04.2010, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2005 und zum 31.12.2006 vom 06.11.2009, der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2007 vom 13.01.2010 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2008 vom 26.04.2010, alle Bescheide in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 15.02.2010, werden dahingehend geändert, dass eine Aktivierung der zukünftigen Bestandsprovisionen i. H. v. … Euro (2005), ... … (2006), ... … Euro (2007) bzw ... … Euro (2008) unterbleibt und das den Bescheiden zugrunde zu legende Einkommen bzw. der Gewerbeertrag der Klägerin in den Jahren 2005 bis 2008 entsprechend geändert werden.
2. Die Berechnung der sich daraus ergebenden Steuerfestsetzungen und -feststellungen wird dem Beklagten auferlegt.
3. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, soweit nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob zum Schluss der Streitjahre (2005 bis 2008) Provisionsansprüche, soweit sie von der Höhe der zukünftigen Darlehensbestände der von der Klägerin vermittelten Kreditverträge abhängen (zukünftige Bestandsprovisionen), zu aktivieren sind.
Die Klägerin ist eine im Genossenschaftsregister des Amtsgerichts eingetragene Genossenschaft und überwiegend als Kreditinstitut tätig. Sie vermittelte zudem vor und in den Streitjahren (2005 bis 2008) Ratenkredite der Marke „ A-Kredit“. Für das Vermittlungsverhältnis der Klägerin zur Bank A mit Sitz in Stadt B galt in den Streitjahren der Rahmenvertrag vom 30.11.2004. Die der Klägerin für die Vermittlungstätigkeiten zustehenden Vergütungen bestimmten sich nach Anlage 2 des Rahmensvertrags. Neben einer vorliegend nicht streitigen Bonifikation für den bloßen Abschluss von Kreditverträgen konnte die Klägerin gemäß Ziffer 1 und 2 der Anlage 2 des Rahmensvertrag eine Provision i.H.v. ... % p.a. (bei Vermittlung über die Internet-Seiten der Klägerin i.H.v. … % p.a.) des zukünftig in Anspruch genommenen Nettodarlehenskapitals aller durch die Klägerin an die Bank A vermittelten A-Kredit-Verträge verlangen (sog. Bestandsprovision), wobei der Klägerin für Verträge bis zu einem Effektivzinssatz von ... % keine Provision zustand. § 3 des Rahmenvertrags enthielt zudem folgende Bestimmungen:
„(1) … Mit der Zahlung der Provisionen und Bonifikation sind alle Kosten, die Zusammenhang mit der Vermittlungstätigkeit angefallen sind, abgegolten. (2) ... Der Anspruch auf Vergütung entsteht mit der Auszahlung der Darlehensvaluta und Zugang der kompletten ordnungsgemäßen Vertragsunterlagen. (3) … Kommt es zu einer vorzeitigen Kreditrückrechnung von vermittelten Kredit-Verträgen, z. B. bei (Teil-)Ablösung durch den Darlehensnehmer oder Kreditkündigung durch die Bank A, so endet die Zahlung der gemäß Anlage 2 vereinbarten laufenden Provision zum Ultimo des vorangegangenen Monats, in dem Ablösung kapitalwirksam wird. …“
Nach Ziffer 1 der Anlage 2 zum Rahmenvertrag erfolgte die Abrechnung monatlich und bezog sich auf das jeweils „monatsaktuelle Nettodarlehenskapital“ aller durch die Klägerin an die A-Bank vermittelten A-Kredit-Verträge. Nach diesen Bestimmungen konnte die Klägerin die Auszahlung von Bestandsprovisionen frühestens mit Ablauf des jeweils letzten Tag eines Monats auf Grundlage des an diesem Tag valutierenden Gesamtbetrags der provisionspflichtigen Kreditverträge verlangen. Im Einzelnen wird zum Inhalt des Rahmenvertrags auf die Akten verwiesen.
Die vermittelten Ratenkreditverträge kamen unmittelbar zwischen der Bank A (als Darlehensgeber) und den Darlehenskunden (als Darlehensnehmer) zustande. Nach unstreitigen Angaben der Beteiligten betrug die durchschnittliche bei Vertragsbeginn vereinbarte Vertragslaufzeit eines Ratenkreditvertrags ca. 60 Monate. Tatsächlich lösen viele Darlehensnehmer das Darlehen vor Ablauf der ursprünglich vereinbarten Laufzeit ab. Nach den Angaben der Klägerin, die sich dafür auf Angaben der Bank A beruft, betrug die tatsächliche durchschnittliche Laufzeit ca. 27 Monate und die Quote kostenpflichtiger Kündigungen ... %.
Die Darlehensnehmer hatten das Recht, ohne Vorfälligkeitsentschädigung vor Ablauf der vereinbarten Laufzeit zu kündigen. Insoweit waren sie – hinsichtlich sämtlicher Kreditverträge - zum einen berechtigt, innerhalb eines Monats nach Vertragsabschluss den Ratenkreditvertrag ohne Angaben von Gründen mit sofortiger Wirkung zu kündigen und zurückzuzahlen. Zum anderen waren die Darlehensnehmer hinsichtlich der 2007 und früher abgeschlossenen Kreditverträge – entsprechend der gesetzlichen Regelung für nicht grundpfandrechtlich besicherte Verbraucherdarlehensverträge (§§ 489 Abs. 3 Nr. 2, Abs. 1 Nr. 2 BGB) – auch dazu berechtigt, die Kreditverträge nach Ablauf von sechs Monaten mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten ordentlich zu kündigen ( ... der ... geltenden A-Kredit-Bedingungen). Obwohl die vor 2007 und früher abgeschlossenen Kreditverträge keine Kündigung bzw. Rückzahlung mit einer Frist von weniger als drei Monaten vorsahen, ließ die Bank A nach den vom Beklagten nicht bestrittenen Angaben der Klägerin gegen eine Vorfälligkeitsentschädigung, die sich an dem ausstehenden Betrag und an der Verzinsung des Kredits orientierte, Rückzahlungen vor Ablauf der vereinbarten Kündigungsfristen zu. Für die 2008 abgeschlossenen Kreditverträge galt das sogenannte XX-Paket. Danach waren die Darlehensnehmer berechtigt, die Kreditverträge mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten ordentlich zu kündigen. Ferner ließen die ab 2008 vereinbarten Darlehensbedingungen die jederzeitige vorzeitige Rückzahlung gegen ein Entgelt i. H. v ... Euro zu. Die Darlehensnehmer konnten zudem jederzeit der Höhe nach unbegrenzte Sondertilgungen leisten, davon bis zu ... Euro kostenfrei und ab einschließlich ... Euro gegen ein Entgelt i.H.v ... Euro.
Die Klägerin wies in ihren Jahresabschlüssen für 2005 bis 2008 keine Forderungen hinsichtlich der von den zukünftigen Darlehensbeständen abhängigen Bestandsprovisionen (zukünftige Bestandsprovisionen) aus und gab für 2005 bis 2007 auch entsprechende Steuererklärungen ab. Für 2005 bis 2007 wurde die Klägerin zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. Auf Grund einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2005 bis 2006 gelangte der Beklagte u. a. zu der Ansicht, dass die zukünftigen Bestandsprovisionen als Forderungen gegen die Bank A i.H.v. ... (31.12.2005) bzw. ... (31.12.2006) zu aktivieren seien und erließ am 06.11.2009 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) u. a. entsprechend geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer 2005, über die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2005 bzw. 31.12.2006 und über die gesonderte Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2005 bzw. 31.12.2006. Dabei ging der Beklagte davon aus, dass auf Grund vorzeitiger Rückzahlungen die tatsächliche Durchschnittslaufzeit der Kreditverträge ... Monate betrage. Im Einzelnen wird zur Berechnung der nach Ansicht des Beklagten zum 31.12.2005 und zum 31.12.2006 zu aktivierenden Forderungen auf zukünftige Bestandsprovisionen auf die Anlagen 1 und 2 zum Schriftsatz des Beklagten vom 12.09.2011 verwiesen. Auf Grund der Herabsetzung der Verlustvorträge zum 31.12.2006 erließ der Beklagte am 06.11.2009 zudem entsprechend geänderte – weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende – Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2007 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2007. Mit Schreiben vom 06.11.2009 legte die Klägerin Einspruch gegen die Änderungsbescheide für 2005, 2006 und 2007 vom 06.11.2009 ein und begründete dies u.a. damit, dass die zukünftigen Bestandsprovisionen dem Grunde nach nicht zu aktivieren seien.
Am 23.12.2009 gab die Klägerin geänderte Steuererklärungen für 2007 ab. Darin und in der insoweit von der Handelsbilanz abweichenden Steuerbilanz zum 31.12.2007 berücksichtigte die Klägerin – entsprechend der von ihr weiterhin bestrittenen Ansicht des Beklagten – hinsichtlich der zukünftigen Bestandsprovisionen Forderungen gegen die Bank A i.H.v. insgesamt ... Euro, worauf der Beklagte am 13.01.2010 entsprechend geänderte – weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende – Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2007, und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2007 erließ.
Für das Jahr 2008 berücksichtigte die Klägerin bereits in den ursprünglichen Steuererklärungen und in der insoweit vom Jahresabschluss abweichenden Steuerbilanz zum 31.12.2008 (Eingang beim Beklagten am 23.12.2009) Forderungen auf zukünftige Bestandsprovisionen i.H.v ... Euro. Der Beklagte erließ am 13.01.2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung u. a. Bescheide über Körperschaftsteuer 2008, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2008 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2008. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 19.01.2010 Einspruch ein und begründete diesen ebenfalls u.a. damit, dass die zukünftigen Bestandsprovisionen dem Grunde nach nicht zu aktivieren seien.
Mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 15.02.2010 wies der Beklagte „hinsichtlich der Aktivierung der bestandsabhängigen Provision A-Kredit“ die Einsprüche gegen die für die Streitjahre ergangenen Bescheide zurück. Mit weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Änderungsbescheiden vom 26.04.2010 änderte der Beklagte aus vorliegend nicht streitigen Gründen die Bescheide für 2008. Im Einzelnen wird zum Inhalt der für die Streitjahre ergangenen Bescheide, zum Inhalt der Schreiben vom 06.11.2009 und vom 19.01.2010 sowie zum Inhalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 15.02.2010 auf die Akten verwiesen.
Mit der am 17.03.2010 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin das Ziel weiter, die zukünftigen Bestandsprovisionen nicht zu aktivieren. Voraussetzung für die Aktivierung des Anspruchs auf Zahlung der Provision A-Kredit sei, dass er am jeweiligen Bilanzstichtag bereits als Wirtschaftsgut entstanden und deshalb nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchprüfung eine Forderung auszuweisen sei. Nach § 255 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches (HGB) sei eine Forderung zu aktivieren, sobald sie wirtschaftlich verursacht und hinreichend sicher am Bilanzstichtag realisiert sei. Diese Voraussetzungen seien nur erfüllt, wenn die Forderung am Bilanzstichtag rechtlich entstanden sei oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im laufenden Geschäftsjahr gesetzt seien und der Kaufmann mit dem künftigen rechtlichen Entstehen des rechtlichen Anspruchs fest rechnen könne (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 8. November 2000 I R 10/98, BStBl. II 2001, 349 und des Finanzgerichts Münster vom 26. August 2002 – 9 K 1618/98 K, 9 K 2102/98 F, 9 K 1618/98 K, 9 K 2102/98 F –, EFG 2002, 1582 ). Danach stelle nur die umsatzabhängige Bonifikation für die in dem abgelaufenen Geschäftsjahr vermittelten Verträge gemäß ... zum Rahmenvertrag eine zum Bilanzstichtag aktivierbar Forderung dar, da die Zahlung im Folgejahr lediglich eine Fälligkeitsabrede beinhalte. Im Unterschied dazu entstünden die streitigen Bestandsprovisionen nur, wenn und soweit die vermittelte Darlehensvaluta durch den Kreditnehmer nicht zurückbezahlt werde. In dem Ausmaß, wie sich der Darlehensbetrag durch Tilgung oder Ablösung reduziere, reduziere sich auch der Anspruch der Klägerin auf die Bestandsprovisionen. Aufschiebende bedingte Forderungen seien bis zum Eintritt der Bedingung nicht zu aktivieren. Die Forderung sei erst mit Eintritt der Bedingung auszuweisen. Die vertraglichen Regelungen könnten zum vollständigen Erlöschen des Anspruchs führen. Ob die Klägerin einen Anspruch habe, stehe erst jeweils nach Ablauf eines Monats fest. Da die Darlehensverträge jederzeit kündbar seien, könne die Klägerin nicht sicher sein, wie hoch der Darlehensbestand sein werde. Daher sei die Bestandsprovision eine aufschiebend bedingte Forderung. Der Klägerin sei das Risiko der Darlehenskündigung in gleicher Weise auferlegt wie der Bank A. Die Bestandsprovision fließe nur, wenn die Bank A Zinserträge aus der Darlehensvaluta generiere. Damit diene die Bestandsprovision dazu, die Klägerin am wirtschaftlichen Erfolg der Vermittlungsleistung nach Maßgabe des Forderungsbestands zu beteiligen. Die Vorbedingung, dass der Darlehensnehmer das Darlehen nicht zurückgeführt habe, liege in der Zukunft und könne wirtschaftlich nicht dem abgelaufenen Geschäftsjahr zugerechnet werden. Deshalb sei die Bildung einer Rückstellung bei der Bank A nicht zulässig. Es dürfe im Umkehrschluss keine Aktivierung des Zahlungsanspruchs bei der Klägerin erfolgen.
Hilfsweise begehrt die Klägerin, die Bestandsprovisionen nur auf der Grundlage einer durchschnittlichen tatsächlichen Laufzeit der Kreditverträge von ... Monaten und somit zum 31.12.2005 i.H.v ... Euro, zum 31.12.2006 i.H.v ... Euro, zum 31.12.2006 i.H.v ... Euro und zum 31.12.2008 i.H.v ... Euro zu aktivieren. Zur Berechnung dieser Beträge wird auf die Gerichtsakte verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 2005 vom 06.11.2009, den Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 26.04.2010, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005 und 31.12.2006 vom 06.11.2009, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2007 vom 13.01.2010, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 vom 26.04.2010, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2005 und zum 31.12.2006 vom 06.11.2009, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2007 vom 13.01.2010 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2008 vom 26.04.2010, alle Bescheide in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 15.02.2010, dahingehend zu ändern, dass eine gewinnwirksame Aktivierung der zukünftigen Bestandsprovision i. H. v ... Euro in 2005), ... Euro in 2006, ... Euro in 2007 bzw ... Euro in 2008 unterbleibt und das den Bescheide zugrunde zu legenden Einkommen bzw. der Gewerbeertrag der Klägerin in den Jahren 2005 bis 2008 entsprechend geändert wird, hilfsweise im Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise im Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Bestandsprovisionen zu aktivieren seien, weil die Klägerin mit der Vermittlung ihre Leistung erbracht habe. Die Kläger habe nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung mit der zukünftigen tatsächlichen und rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen könne, da nach den Erfahrungen der bislang von der Betriebsprüfung des Finanzamts durchgeführten Prüfungen die Laufzeit der vermittelten Verträge regelmäßig zwischen ... und ... Monate gelegen habe. Dass die Klägerin an dem wirtschaftlichen Erfolg der Vermittlung beteiligt sei, schließe nicht aus, dass die Bestandsprovision bereits bei Abschluss des Kreditvertrags entstehe. Denn bereits mit Abschluss der Vermittlungsleistung stehe der Klägerin eine gesicherte Rechtsposition zu, da die Beratungs- und Vermittlungsleistung jeweils als einmalige Leistung der Klägerin gedacht sei und es einer weiteren Handlung der Klägerin nicht bedürfe. Die Kreditverträge enthielten insoweit alle Informationen, anhand deren sich die Provisionen und die Fälligkeit für die Auszahlung der Provision berechnen ließen. Da zudem davon auszugehen sei, dass der überwiegende Teil der Kreditnehmer sich für die Dauer der vertraglichen Laufzeit an die Ratenzahlungsvereinbarung gebunden fühle, reduziere sich mit Zustandekommen des Kreditvertrags das Risiko der Klägerin darauf, dass ein Kreditnehmer zahlungsunfähig werde oder das Darlehen vorzeitig kündige. Die Erfahrung habe jedoch gezeigt, dass immer mit Forderungseingängen zu rechnen gewesen sei. Eine Reduzierung ergebe sich nur durch eine Rechtshandlung des Darlehenskunden. Die Vornahme einer derartigen vertragsmodifizierenden Handlung durch den Kunden sei nach den von der Klägerin gemachten Angaben nicht wahrscheinlicher als vertragswidriges Verhalten in anderen Wirtschaftsbereichen und stelle nur eine die Aktivierung nicht hindernde auflösende Bedingung dar. Denn nach § ... des Rahmenvertrags entstehe der volle Anspruch auf die Bestandsprovision bereits bei der erfolgreichen Vermittlung der Kreditverträge, so dass die Klägerin nach Abschluss des Kreditvertrags und Weiterleitung der Unterlagen sämtliche vertraglichen Verpflichtungen erfüllt habe. Wegen der auflösenden Bedingung sei nicht der Grund, sondern lediglich die Höhe der bestandsabhängigen Provision ungewiss. Die tatsächliche Höhe der Bestandsprovisionen sei deshalb abhängig von der institutsbezogenen Laufzeit solcher Verträge. Dass die Klägerin den Rahmenvertrag im Jahr 2009 ausdrücklich dahingehend geändert habe, dass der Anspruch auf laufenden Provisionszahlung aufschiebend bedingt durch den Bestand der mittelten A-Kredit-Verträge zum jeweiligen Monatsletzten sei, zeige ebenfalls, dass der Rahmenvertrag vom ... dahingehend auszulegen sei, dass der Anspruch mit Auszahlung des Darlehens und Zugang der kompletten ordnungsgemäßen Vertragsunterlagen unbedingt entstehe. Zudem würde ein gedachter Erwerber im Rahmen einer Geschäftsveräußerung die Forderungen für die erfolgreichen Vermittlungsleistungen mit einem Betrag bezahlen, der sich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkte bemesse (True and fair view i.S.d. §§ 264 Abs. 2, 289 Abs. 1 HGB). Die Forderung habe einen Marktwert, der sich anhand der Erfahrung der Vergangenheit bemessen und im Fall einer Gesamtveräußerung auch realisieren lasse. Entsprechend des BFH-Urteils vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl. II 1989, 359 ergebe erst die zusammengefasste Bewertung ein zutreffendes Bild der Vermögensverhältnisse des Kaufmanns. Es entspreche dem Teilwertgedanken und den „Grundsätzen der Sammelbewertung“, wenn nicht konkret der einzelnen Forderung, sondern sämtlichen Forderungen ein geschätzter Wert zugerechnet werde. Die Betriebsprüfung habe diesen Wert anhand der durchschnittlichen Kreditlaufzeiten errechnet.
Ergänzend wird zum Vortrag der Beteiligten auf die Akten verwiesen. Dem Gericht lagen ... Bände Verwaltungsakten vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg.
1. Die zulässige Klage ist begründet und führt zur beantragten Änderung der angefochtenen Bescheide, weil die angefochtenen Bescheide hinsichtlich der Aktivierung der zukünftigen Bestandsprovisionen rechtswidrig sind und die Klägerin in ihren Rechten verletzen (§ 100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung).
a) Gewinne sind in der Handels- und Steuerbilanz nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs in der 2005 bis 2008 geltenden Fassung). Nach diesem (imparitätischen) Realisationsprinzip, das als Ausprägung des allgemeinen Vorsichtsprinzips einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung i. S. d. § 5 Abs. 1 EStG darstellt, darf ein Gewinn grundsätzlich erst ausgewiesen werden, wenn er durch Umsatz (Veräußerung oder sonstigen Leistungsaustausch) verwirklicht ist. Vermögensmehrungen dürfen dabei nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind (BFH-Urteil vom 31. August 2011 X R 19/10, BFHE 234, 420, BStBl. II 2012, 190 mit weiteren Nachweisen). Die Gewinnrealisierung tritt dann ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die Gegenleistung (z.B. die Zahlung) - von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen - so gut wie sicher ist (BFH-Urteil vom 23. März 2011 X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl. II 2012, 188). Deshalb sind Forderungen (§ 266 Abs. 2 B.II. HGB), insbesondere Geldforderungen aus Lieferungen und Leistungen, zu aktivieren, sobald sie (unabhängig von der rechtlichen Entstehung) wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht und am Bilanzstichtag hinreichend sicher sind (BFH-Urteile vom 31.08.2011, BFHE 234, 420, BStBl. II 2012, 190), so dass der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann (BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20 ). Daraus folgt, dass aufschiebend bedingte Forderungen nicht zu aktivieren sind (BFH-Urteil vom 23. März 2011 X R 42/08 X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl. II 2012, 188 mit weiteren Nachweisen). Demgegenüber ist es ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung, ob am Bilanzstichtag bereits die Rechnung erteilt worden ist, die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob der Fälligkeitszeitpunkt erst nach dem Bilanzstichtag liegt (vgl. BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20 ).
Als weiterer Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung i. S. d. § 5 Abs. 1 EStG gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB in der 2005 bis 2008 geltenden Fassung). Danach sind Wirtschaftsgüter in Handelsbilanz und Steuerbilanz „einzeln“ anzusetzen und zu bewerten (Weber-Grellet, in Schmidt, EStG 32. Aufl. 2013 § 5 Rz. 69). Der Grundsatz der Einzelbewertung gilt zwar nicht ausnahmslos. So entspricht es den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, bei einem größeren Forderungsbestand eine pauschale Wertberichtigung vorzunehmen. Der Einzelbewertungsgrundsatz wird ferner auch auf der Passivseite der Bilanz durchbrochen, nämlich beispielsweise dann, wenn der Kaufmann wegen vertraglicher oder gesetzlicher Gewährleistungsansprüche eine pauschale Rückstellung zu bilden hat. Eine solche Garantierückstellung dient zwar der Berücksichtigung einer Summe von Einzelrisiken, sie ist jedoch pauschal, nämlich nach der Höhe der ausgeführten garantiebelasteten Umsätze und nach Maßgabe der Erfahrungen in der Vergangenheit zu bewerten (vgl. zusammenfassend und mit Nachweisen BFH-Urteil vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl. II 2006, 650). Da diese Ausnahmen von der Einzelbewertung indes im Ergebnis auf dem Vorsichtsprinzip beruhen und die pauschalierte Bewertung einer Gruppe von Wirtschaftsgütern (Forderungsbestand bzw. Gewährleistungsverpflichtungen) einer Überbewertung des Gesamtvermögens und überhöhten Ausschüttungen verhindern sollen, können diese Ausnahmen vom Einzelbewertungsgrundsatz nicht auf die Frage übertragen werden, ob eine einzelne Forderung überhaupt dem Grunde nach gewinnerhöhend anzusetzen ist. Während nämlich die vorstehend erwähnten Ausnahmen vom Einzelbewertungsgrundsatz gesamthaft dem Vorsichtsprinzip Geltung verschaffen, stehen die Einzelbewertung und das Vorsichtsprinzip in Bezug auf die Frage, ob – unter Berücksichtigung des Realisationsprinzip – eine Forderung dem Grunde nach aktivierbar ist, nicht im Widerspruch. Dass dadurch gesamthaft wahrscheinliche Erträge zunächst nicht gewinnwirksam werden und deshalb weder ausgeschüttet noch (mangels von der Handelsbilanz abweichender steuerrechtlicher Vorschriften) besteuert werden können, ist der zum Gläubigerschutz vorgesehenen Kombination von Realisationsprinzip und Einzelbewertung immanent. Soweit der Beklagte davon abweichend meint, es entspreche dem Teilwertgedanken und den „Grundsätzen der Sammelbewertung“, wenn einer Gesamtheit von Forderungen ein geschätzter Wert zugerechnet werde, der nach den bisherigeren Erfahrungen auch realisiert würde, gibt es einen derartigen Grundsatz der Sammelbewertung nicht. Vielmehr handelt es sich bei dem zitierten Urteil vom 22. November 1988 VIII R 62/85 BFHE 155, 322, BStBl. II 1989, 359 gerade um eine die Passivseite betreffende Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung. Abgesehen davon ist für die dort streitig gewesenen Verbindlichkeitsrückstellungen ohnehin die wahrscheinliche Inanspruchnahme ausreichend. Für den Ansatz von Forderungen genügt eine (überwiegende) Wahrscheinlichkeit hingegen nicht. Vielmehr muss das zukünftige Entstehen einer einzelnen Forderung hinreichend sicher sein. Dass insoweit keine auf lediglich wahrscheinliche Umstände gestützte Ausnahme vom Gebot der Einzelbewertung zulässig ist, entspricht letztlich auch dem allgemeinen Vorsichtsprinzip (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl. II 2006, 650).
b) Nach diesen Grundsätzen waren mit Ablauf der Streitjahre die streitigen Ansprüche auf zukünftige Bestandsprovisionen noch nicht hinreichend sicher entstanden und durften somit an den Bilanzstichtagen nicht aktiviert werden. Der Klägerin hatte nämlich an den Bilanzstichtagen keine hinreichend sichere Aussicht auf die durch die Vermittlung einzelner Kreditverträge entstandenen einzelnen Bestandsprovisionen. Auf die hinreichende Sicherheit der einzelnen Bestandsprovisionen kommt es im Streitfall nach dem Grundsatz der Einzelbewertung aber gerade an. Die vom Beklagten demgegenüber vertretene gesamthafte Bewertung der Höhe nach wahrscheinlicher Bestandsprovisionen ergibt sich nicht daraus, dass diese monatlich für sämtliche vermittelten und noch bestehenden Kreditverträge abgerechnet und ausgezahlt werden und die Bank A der einzige Schuldner ist. Denn jeder sich aus der Vermittlung eines einzelnen Kreditvertrags ergebende Provisionsanspruch ist von den übrigen Provisionsansprüchen für die Vermittlung anderer Kreditverträge unabhängig und daher ein selbständiges, einzeln zu bewertendes Wirtschaftsgut. Dies schließt die Aktivierung der zukünftigen Bestandsprovisionen aus, weil zur Überzeugung des Gerichts für jede Einzelforderung das – nicht nur theoretische – Risiko bestand, dass der jeweils zugrunde liegende Kreditvertrag bis zum Ende des auf den Bilanzstichtag folgenden Monats zurückgezahlt sein würde, so dass die Klägerin keine weitere Bestandsprovision für die Vermittlung des jeweiligen Kreditvertrags mehr erhalten hätte. Dies gilt für sämtliche bis zum 31.12.2008 vermittelten Kreditverträge. Die unterschiedlichen Kündigungsrechte der Darlehensnehmer im Jahr 2008 einerseits und in den Jahren davor anderseits bewirken keine unterschiedliche Beurteilung.
aa) Für die Vermittlung der 2008 abgeschlossenen Kreditverträge folgt die fehlende Sicherheit der Realisierung schon daraus, dass die Kreditnehmer nach den in 2008 eingeführten sog. XX-Bedingungen die Kreditverträge jederzeit einseitig zurückzahlen konnten. Denn in diesen Kreditverträgen ist nicht nur das gesetzliche Kündigungsrecht von drei Monaten vorgesehen, wonach jeder einzelne Kreditnehmer am 02.01.2009 (erster Bankarbeitstag nach dem 31.12.2008) ohne jegliche Vorfälligkeitsentschädigung den Kreditvertrag auf Anfang April 2009 hätte kündigen können. Vielmehr ist in diesen Verträgen ausdrücklich vorgesehen, dass eine sofortige Ablösung gegen ein Entgelt i.H.v ... Euro erfolgen kann. Dies räumt den Kreditnehmern ein jederzeitiges Kündigungsrecht gegen eine vorher festgelegte Vorfälligkeitsentschädigung (i.H.v ... Euro) ein. Damit hätte jeder einzelne Provisionsanspruch der Klägerin zum Ende des auf den Bilanzstichtag folgenden Monats bereits 0 Euro betragen können.
bb) Gleiches gilt hinsichtlich der vor 2008 vermittelten Kreditverträge für die diejenigen Bestandsprovisionen, die nicht entstehen, wenn am ersten Bankarbeitstag nach dem Bilanzstichtag das Darlehen ordentlich fristgemäß gekündigt worden wäre. Denn je nach Zeitpunkt des Vertragsabschlusses hätte eine Kündigung am ersten Bankarbeitstag nach dem jeweiligen Bilanzstichtag bewirkt, dass entweder überhaupt keine weitere Bestandsprovision mehr entsteht (bei Kündigung im ersten Vertragsmonat) oder bei einer fristgerechten ordentlichen Kündigung nur noch Bestandsprovisionen zum 31.01., 31.02. und 31.03. (bei Kündigung nach Ablauf der Sperrfrist von drei Monaten) oder – zusätzlich zum 31.03., 31.04. und 31.05. (bei Einhaltung der anfänglichen Kündigungssperrfrist von sechs Monaten) entstehen. Aber auch diejenigen Bestandsprovisionen, die bei der Beachtung der Kündigungsfristen noch hätten entstehen können (d.h. die Bestandsprovisionen für drei oder sechs auf den Bilanzstichtag folgenden Monate), waren davon abhängig, dass zwischen dem Darlehenskunden und der Bank A zunächst zum 31.01. des Folgejahres und sodann zum Ende der darauffolgende Monate das Darlehen noch besteht. Zwar spricht aus Sicht der Bilanzstichtage einiges dafür, dass nicht sämtliche Kreditverträge vorzeitig vor dem 31.01. des Folgejahres einvernehmlich aufgelöst werden würden. Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung war aber die Existenz der einzelnen, d.h. jeweils auf einen konkreten Kreditvertrag bezogenen Provisionsansprüche dennoch nicht hinreichend sicher, sondern vom Fortbestand des konkreten Darlehensverhältnisses abhängig. Insbesondere war für die Klägerin zu den Bilanzstichtagen nicht objektiv feststellbar, hinsichtlich welcher Kreditverträge der Kunde im Januar des Folgejahrs eine vorzeitige Rückzahlung vor dem 31.01. des Folgejahres wünschen und die Bank A dies auch ohne Kündigungsrecht akzeptieren würde. Da die Bank A eine Vorfälligkeitsentschädigung verlangen kann, wenn der Darlehensnehmer die Kündigungsfristen nicht einhalten will, muss sie zur Wahrung ihrer finanziellen Interessen auch nicht auf der Einhaltung der Kündigungsfrist bestehen. An der Einhaltung der Kündigungsfristen hatte – wegen der Anknüpfung an den Darlehensbestand am jeweiligen Monatsende – letztlich vor allem die Klägerin ein Interesse, ohne darauf aber einen erheblichen Einfluss nehmen zu können.
cc) Auf Grund dieser vollständigen Abhängigkeit der zukünftigen Bestandsprovisionen vom zukünftigen Fortbestehen der Darlehensverträge hatten nicht nur die jeweils vermittelten Kreditverträge, sondern auch die dadurch jeweils entstehenden Bestandsprovisionsansprüche letztlich den Charakter eines Dauerschuldverhältnisses, das sich für die Restlaufzeit des Darlehens noch in einem der Aktivierung entgegenstehenden Schwebezustand befand. Denn letztlich ist die Klägerin über die Bestandsprovisionen an den Zinserträgen der Bank A beteiligt, von der ihr im Wesentlichen ... bzw. – bei Vermittlung über das Internet – ... % der an die A-Bank zahlbaren Zinsen zustehen. Da diese Zinsen aber nur für die zukünftige Kapitalüberlassung erfolgen, entspricht es dem Realisationsprinzip, wenn nicht nur – wie es allgemeiner Ansicht entspricht – die Zinseinnahmen der A-bank (als Darlehensgeberin), sondern auch die „Zinseinnahmen“ der Klägerin – nämlich die Bestandsprovisionen – erst pro rata temporis mit Fortschrift der Kapitalüberlassung ertragswirksam werden. Denn erst mit Zeitablauf werden sowohl die Zinsen als auch die daraus letztlich bezahlten Bestandsprovisionen sicher. Davon ausgehend kann der Verweis des Beklagten auf das BFH-Urteil vom 19. April 2007 V R 31/05, BFH/NV 2007, 1546 keine Aktivierung der Bestandsprovisionen begründen. Soweit dort der BFH die Bestandsprovision umsatzsteuerrechtlich als Entgelt für die Vermittlung ansieht, trifft dieser Zusammenhang zwar auch ertragsteuerlich zu. Das Urteil enthält indes keine Aussage zur vorliegend streitigen Frage, wann dieses (Vermittlungs-) Entgelt bilanzsteuerrechtlich gewinnwirksam wird. Soweit der Beklagte auf das BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 201, 398, BStBl. II 2006, 20 verweist, waren dort gerade sämtliche Bedingungen für das Entstehen der Forderungen am Bilanzstichtag eingetreten. Dass im dortigen Streitfall bestimmte Ereignisse nach dem Bilanzstichtag zum Wegfall der Provision hätten führen können, ist aus dem veröffentlichen Sachverhalt nicht ersichtlich. Vielmehr stellt der BFH in der Entscheidung vom 3. August 2005 – zur Begründung der Aktivierung – gerade darauf ab, dass ein verbleibendes allgemeines Zahlungsrisiko der Realisierung nicht mehr entgegenstehe. Demgegenüber bestand vorliegend an den Bilanzstichtagen nicht nur ein allgemeines Zahlungsrisiko. Vielmehr bestand das Risiko, dass die einzelne Bestandsprovision wegen einer vorzeitigen Rückzahlung des zugrunde liegenden Darlehens zu keinem Zeitpunkt in das Vermögen der Klägerin gelangen würde.
Wegen dieses Entstehungsrisikos ist es auch unbeachtlich, ob die Abhängigkeit der Bestandsprovision vom zukünftigen Darlehensstand eine aufschiebende Bedingung oder – wie der Beklagte hinsichtlich der Streitjahre meint – eine auflösende Bedingung beinhaltet. Denn dass ein auflösend bedingter Anspruch vor Eintritt der Bedingung zu aktivieren sein kann, kann allenfalls auf der Überlegung beruhen, dass ein durchsetzbarer (ggf. einklagbarer) Anspruch zunächst entstanden ist bzw. vor Eintritt der Bedingung noch entstehen wird und für den Zeitraum zwischen der Entstehung und dem Eintritt der Bedingung ein auf der auflösenden Bedingung beruhendes Rückzahlungsrisiko besteht. Vorliegend besteht aber bereits ein Entstehungsrisiko. Denn die Bestandsprovision wird nach dem Rahmenvertrag gerade nicht vor dem Zeitpunkt zahlbar, zu dem die Bedingung (Nettodarlehensbestands zum Monatsultimo) eintritt. Die Klägerin kann deshalb zu keinem Zeitpunkt, bevor das endgültige unbedingte Bestehen der Bestandsprovision feststeht, die Bestandsprovision (vorläufig) verlangen. Die Klägerin war deshalb an den Bilanzstichtagen nicht nur einem Rückzahlungsrisiko einer ihr vorläufig zustehenden Provision, sondern dem vollen Entstehungsrisiko ausgesetzt. Insofern liegt zumindest im Rahmen der aus Vorsichtsgründen gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung eine aufschiebende Bedingung vor, die die Aktivierung der streitigen Bestandsprovisionen ebenfalls ausschließt.
Soweit die Ansicht des Beklagten darüber hinaus auch auf der Überlegung beruht, dass sich die Realisierung an der vertragsgemäß vereinbarten Laufzeit zu orientiere habe und deshalb die vereinbarte Laufzeit abzüglich pauschaler Korrekturen für wahrscheinliche vorzeitige Rückzahlungen der Aktivierung als normaler Geschehensablauf zugrunde zu legen sei, übersieht dies, dass es vorliegend nicht nur eine vertragsgemäße Laufzeit gibt. Vielmehr können der jeweilige Darlehensnehmer und die Bank A sowohl im Rahmen der einseitigen ordentlichen Kündigungsrechte als auch durch ein Einvernehmen über eine vorzeitige Darlehensrückzahlung gerade frei und unabhängig von der Klägerin entscheiden, zu welchem ggf. früheren Zeitpunkt die Rückzahlung erfolgt. Auch eine derartige frühere Rückzahlung ist vertragsgemäß und daher nicht nur ein Grund für eine Wertberichtigung, sondern der Grund dafür, eine derart unsichere Einzelforderung gar nicht erst zu aktivieren.
Soweit der Beklagte schließlich meint, ein gedachter Erwerber würde für die zukünftigen Bestandsprovisionen ein Entgelt entrichten, verkennt er zwar nicht, dass insoweit ein Erwerber allenfalls gesamthaft für eine Vielzahl von Bestandsprovisionen zur Zahlung eines festen, die wahrscheinlichen Laufzeiten berücksichtigenden Gesamtentgelts bereit sein dürfte. Der wegen der Einzelbewertung zu denkende Erwerber einer einzelnen Bestandsprovision würde hingegen eine Wette auf den unsicheren Zeitpunkt der Rückzahlung des zugrunde liegenden Einzeldarlehens eingehen, so dass ein gedachtes Einzel-„Entgelt“ kein echter für die Realisation der Forderung sprechender objektiver Marktwert, sondern letztlich der „Wetteinsatz“ wäre.
Damit bestanden hinsichtlich der zukünftigen Bestandsprovision zwar gesamthaft betrachtet stille Reserven, die aber einzeln betrachtet weder aktiviert noch anderweitig vom Beklagten besteuert werden dürfen. Die Berechnung der sich aus der Nichtaktivierung ergebenden Festsetzungen und Feststellungen wurden gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten auferlegt.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung.
4. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich. Eine grundsätzliche Bedeutung besteht nicht, weil dieser Entscheidung die vom BFH für die Aktivierung von Provisionsansprüchen aufgestellten Grundsätze zugrunde liegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 489 Abs. 3 Nr. 2, Abs. 1 Nr. 2 BGB
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 264 Abs. 2, 289 Abs. 1 HGB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 255 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches
§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2002, 1582
BFHE 155, 322
BFHE 234, 420
BFHE 233, 398
BFHE 210, 398
BStBl II 2006, 20
BFHE 212, 535
BFH/NV 2007, 1546
BFHE 201, 398
I B 119/13
00 I R 10/98
9 K 1618/98 K
9 K 2102/98
88 VIII R 62/85
11 X R 19/10
11 X R 42/08
05 I R 94/03
X R 42/08
06 VIII R 60/03
88 VIII R 62/85 B
07 V R 31/05