Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-10-21, Aktenzeichen 6 K 4246/11

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob § 3b Einkommensteuergesetz (EStG) auf Vergütungen für geleisteten ärztlichen Bereitschaftsdienst (BD) anwendbar ist.
2
Die Klägerin betreibt Fachkliniken in Form einer GmbH. Seit den 90er Jahren bezahlt sie Vergütungen für ärztlichen Bereitschaftsdienst. Im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung für die Jahre 1996 bis 1999 wurde im Prüfungsbericht vom 31. März 2000 unter Tz. 4 beanstandet, dass die Assistenzärzte innerhalb der Lohnart 145 für den Bereitschaftsdienst an Samstagen für die Zeit von 13.00 Uhr bis 20.00 Uhr einen Zuschlag erhielten, der während dieser Zeit nicht nach § 3b EStG steuerfrei behandelt werden könne.
3
In der darauffolgenden Lohnsteuer-Außenprüfung wurde die Handhabung der Vergütungen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit (SFN-Arbeit) im Prüfungsbericht vom 19. September 2003 nicht beanstandet.
4
Der Manteltarifvertrag (MTV) vom 1. April 2000 enthält zum ärztlichen Bereitschaftsdienst in § 8 Nr. 1 Buchst. a) ebenso wie der MTV vom 28. März 2006 in § 12 Nr. 1 folgende Regelung:
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„Der Arbeitnehmer ist verpflichtet, sich auf Anforderung des Arbeitgebers außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit an einer, vom Arbeitgeber bestimmten Stelle aufzuhalten, um im Bedarfsfall die Arbeit aufzunehmen (Bereitschaftsdienst). Der Arbeitgeber darf Bereitschaftsdienst nur anordnen, wenn zu erwarten ist, dass zwar Arbeit anfällt, erfahrungsgemäß aber die Zeit ohne Arbeitsleistung überwiegt“.
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Der für den streitigen Prüfungszeitraum von 1. August 2003 bis 30. Juni 2007 geltende Entgelttarifvertrag der Klägerin vom 29. Juli 2002 lautet auszugsweise wie folgt:
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„§ 5Mehrarbeitsvergütung/Zeitzuschläge
8
2. Für Arbeiten zu folgenden Zeiten werden folgende Zuschläge pro Stunde bezahlt: a) für Nachtarbeit 1,43 EUR b) für Arbeiten an Samstagen 7,15 EUR c) für Arbeiten an Sonntagen/vor dem 1. Weihnachtsfeiertag ab 12.00 Uhr/ vor dem Neujahrstag ab 12.00 Uhr 7,67 EUR d) für Arbeiten an Feiertagen 8,69 EUR.
2. Für Arbeiten zu folgenden Zeiten werden folgende Zuschläge pro Stunde bezahlt:
a) für Nachtarbeit
1,43 EUR
b) für Arbeiten an Samstagen
7,15 EUR
c) für Arbeiten an Sonntagen/vor dem 1. Weihnachtsfeiertag ab 12.00 Uhr/
vor dem Neujahrstag ab 12.00 Uhr
7,67 EUR
d) für Arbeiten an Feiertagen
8,69 EUR.
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§ 6Bereitschaftsdienst und Rufbereitschaft
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Der Bereitschaftsdienst und die Rufbereitschaft werden pauschal vergütet. Die Beträge ergeben sich aus folgender Tabelle:
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Werktag Samstag/Sonntag/Feiertag Ärztlicher Bereitschaftsdienst 135,85 EUR 202,98 EUR Technische Rufbereitschaft 35,79 EUR 71,58 EUR“.
Werktag
Samstag/Sonntag/Feiertag
Ärztlicher Bereitschaftsdienst
135,85 EUR
202,98 EUR
Technische Rufbereitschaft
35,79 EUR
71,58 EUR“.
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In den Arbeitsverträgen mit den Ärzten vereinbarte die Klägerin bzgl. der Arbeitszeit Folgendes:
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„Die durchschnittliche regelmäßige Arbeitszeit richtet sich jeweils nach § 6 des Manteltarifvertrages (MTV), sie beträgt zur Zeit ausschließlich der Pausen … Wochenstunden und wird im einzelnen durch den Dienstplan bzw. entsprechende Dienstanweisung geregelt.
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Zudem ist Bereitschaftsdienst zu leisten. Dieser wird ebenfalls im Dienstplan festgelegt und dauert von montags bis freitags vom Ende der regulären Arbeitszeit bis zum Beginn der regulären Arbeitszeit am Folgetag. An Samstagen, Sonntagen und gesetzlichen Feiertagen dauert der Bereitschaftsdienst jeweils 24 Stunden.“
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Als Folge dieser Regelungen wurden die in § 5 des Entgelttarifvertrags vom 29. Juli 2002 unter Ziffer 2 aufgeführten Zuschläge faktisch an Ärzte nicht ausbezahlt, da Nachtarbeit, Arbeit an Samstagen, Sonn- und Feiertagen automatisch unter den Bereitschaftsdienst sowie dessen in § 6 geregelte Vergütung gefallen ist. Für die Bereitschaftsdienstzahlungen war es irrelevant, ob bzw. wie viele Einsätze während dieser Zeit zu leisten waren.
16
In den Entgeltabrechnungen der Ärzte wurden die Bereitschaftsdienstzahlungen auf einen Stundensatz von 5,66 EUR/Werktag (WT) und 8,46 EUR/Samstag, Sonntag und Feiertag (FT) umgerechnet und zusammen mit der Anzahl der jeweils geleisteten Stunden verschiedenen Lohnarten zugeordnet. Dabei wurden folgende Lohnarten als steuerfrei behandelt:
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525 BD an WT (25 %) 5,66 526 BD an WT (40 %) 5,66 527 BD an So (40 %) 8,46 528 BD an So in WT (90 %) 5,66 529 BD an FT in WT (165 %) 5,66 531 BD an Sa (25 %) 8,46 533 BD an So (50 %) 8,46 534 BD an So (75 %) 8,46 536 BD an FT (125 %) 8,46
525 BD an WT
(25 %) 5,66
526 BD an WT
(40 %) 5,66
527 BD an So
(40 %) 8,46
528 BD an So in WT
(90 %) 5,66
529 BD an FT in WT
(165 %) 5,66
531 BD an Sa
(25 %) 8,46
533 BD an So
(50 %) 8,46
534 BD an So
(75 %) 8,46
536 BD an FT
(125 %) 8,46
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Nicht als steuerfrei wurden folgende Lohnarten behandelt:
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524 BD an WT 5,66 530 BD an Sa 8,46
524 BD an WT
5,66
530 BD an Sa
8,46
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Im Lohnsteuer-Außenprüfungsbericht für den Zeitraum 1. August 2003 bis 30. November 2007 wurde die gezahlte Pauschale als Grundlohn für die Zeit des Bereitschaftsdienstes behandelt, der noch der Lohnsteuer zu unterwerfen sei. Die Pauschale sei in einen Stundensatz umgerechnet und dieser Stundenlohn sodann zu Unrecht als steuerfreier Zuschlag behandelt worden.
21
Dementsprechend erließ der Beklagte mit Datum 12. Januar 2009 einen Nachforderungsbescheid über 129.540,85 EUR Lohnsteuer (zzgl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer insgesamt 145.339,59 EUR).
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Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. In § 5 des Tarifvertrags seien Zeitzuschläge für SFN-Arbeit genau definiert; in § 6 werde lediglich klargestellt, dass für den Bereitschaftsdienst die Zuschläge in einem Pauschalbetrag gezahlt würden. Hilfsweise werde beantragt, von der Steuernachforderung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben abzusehen. Die Feststellungen der vorangegangenen Lohnsteuer-Außenprüfungen hätten die Zahlung der Zuschläge als solche nicht in Frage gestellt. Darin sei analog eine verbindliche Zusage im Sinne des § 204 Abgabenordnung (AO) zu sehen.
23
Der Einspruch wurde in der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2011, auf die Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen. Die pauschale Vergütung stelle in erster Linie die Vergütung der von den Arbeitnehmern im Rahmen des Bereitschaftsdienstes geleisteten Arbeitszeiten dar; insoweit liege kein neben dem Grundlohn gezahlter Zuschlag sondern eine gemäß § 3b EStG nicht begünstigte Lohnzahlung für Mehrarbeit vor. Da Mehrarbeit u.a. für nicht begünstigte Zeiten (Dienste an Samstagen) insgesamt pauschal vergütet worden sei, liege auch kein Zuschlag für tatsächlich geleistete Arbeit an Sonn- bzw. Feiertagen vor.
24
Der Nachforderung der Beträge stehe kein nach den Grundsätzen von Treu und Glauben zu beachtender Vertrauenstatbestand entgegen. Die Klägerin habe keine Anrufungsauskunft gemäß § 42e EStG gestellt, der Beklagte weder eine verbindliche Zusage gemäß § 204 AO noch eine verbindliche Auskunft gemäß § 89 Abs. 2 AO erteilt. Die Tatsache, dass eine bestimmte Gestaltung von vorangegangenen Außenprüfungen nicht beanstandet worden sei, schaffe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keine Bindungswirkung nach Treu und Glauben.
25
Da seitens des Beklagten kein entsprechender Vertrauenstatbestand geschaffen worden sei, habe die Klägerin auch getroffene Vermögensdispositionen nicht hierauf stützen können. Die Grundsätze von Treu und Glauben würden daher bei pflichtgemäßer Ermessensausübung keine anderweitige Steuerfestsetzung bzw. das Absehen von der Steuernachforderung rechtfertigen.
26
Dagegen richtet sich die Klage vom 14. Dezember 2011; auf die Klagebegründung vom 5. April 2012 wird Bezug genommen.
27
Die Art der pauschalen Zahlung der Zeitzuschläge mache diese nicht automatisch zu einem Grundlohn für Bereitschaftsdienst. Die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge seien für tatsächlich geleistete SFN-Arbeit gezahlt worden. Lediglich in der Lohnart 531 sei der steuerfrei belassene Teil nicht in der zutreffenden Höhe berechnet worden. Dies ergebe eine Nachforderung in Höhe von 1.972,27 EUR Lohnsteuer.
28
Da die Klägerin nach zwei Lohnsteuer-Außenprüfungen der Meinung hätte sein können, dass das von ihr gewählte Verfahren zutreffend sei, liege ein entschuldbarer Rechtsirrtum vor, der die Inanspruchnahme des Arbeitgebers unbillig mache.
29
Die Klägerin beantragt,den Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 12. Januar 2009 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2011 dahingehend abzuändern, dass die nachzufordernde Lohnsteuer auf 1.972,27 EUR zzgl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern festgesetzt wird,hilfsweise die Revision zuzulassen.
30
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
31
Die pauschale Vergütung enthalte auch pauschal vereinbarte Zuschläge wegen Mehrarbeit oder insgesamt durch die Arbeitszeiten bedingte Erschwernisse; ein direkt und ausschließlich der steuerfreien SFN-Arbeit zuzurechnender Zuschlag sei nicht gegeben. Dass die Beklagte den Fehler in vorhergehenden Prüfungen nicht beanstandet habe, schaffe keinen Vertrauenstatbestand.
32
Die Vergütung in Höhe der Pauschale stelle ein Entgelt dar, mit dem die Ableistung des Bereitschaftsdienstes, also auch die Mehrarbeit, insgesamt und unabhängig von der tatsächlichen dienstlichen Inanspruchnahme des Arztes während des Bereitschaftsdienstes pauschal entlohnt werden solle. Ein reiner Zuschlag sei insoweit nicht gegeben. Selbst wenn man einen Zuschlag bejahen wollte, stünde der Steuerfreiheit entgegen, dass dieser Zuschlag auch für Samstagsarbeit geleistet werde.
33
Der Beklagte hat einen Antrag der Klägerin auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO mit Bescheid vom 12. Juli 2013 abgelehnt. Der diesbezügliche Einspruch ist in der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2013 als unbegründet zurückgewiesen worden.
34
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschriften über die Verhandlungs- und Erörterungstermine Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
35
Die Klage ist unbegründet.
36
1. Gemäß § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschläge steuerfrei, die für tatsächlich geleistete SFN-Arbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, soweit sie näher bestimmte, prozentual bemessene Anteile des Grundlohns nicht übersteigen.
37
Grundlohn ist nach § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit zusteht. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen); er ist in einen Stundenlohn umzurechnen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 17. Juni 2010 VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, m.w.N.). Das Tatbestandsmerkmal des Grundlohns dient u.a. als Bemessungsgrundlage für die in § 3b Abs. 1 Nr. 1 bis 4 und Abs. 3 Nr. 1 EStG festgelegten prozentualen Höchstgrenzen.
38
2. Der Begriff des Zuschlags setzt voraus, dass für die zuschlagsfähige Tätigkeit eine Grundvergütung gezahlt wird, zu der ein besonderes Entgelt für die mit der Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit verbundene Erschwernis dazugeschlagen wird (Entscheidungen des BFH vom 27. August 2002 VI R 64/96, BFHE 200, 240, BStBl II 2002, 883; vom 11. November 2010 VI B 72/10, BFH/NV 2011, 254).
39
Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein. Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass in dem Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht- und Sonntagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2010 VI R 27/10, BStBl II 2012, 288).
40
3. Im Streitfall fehlt es an einem derartigen Bezug. Die Vergütung ist pauschal für den gesamten geleisteten Bereitschaftsdienst gezahlt worden, ohne Rücksicht darauf, ob dieser auf Sonntage, Feiertage bzw. Nachtzeit entfiel oder auf steuerlich nicht begünstigte Zeiten. Derartige Zuschläge entsprechen nicht den Anforderungen des § 3b Abs. 2 EStG (BFH-Urteil vom 24. November 1989 VI R 92/88, BStBl II 1990, 315). Die Bezahlung war an „Werktagen“ immer gleich hoch, unabhängig davon, wann der BD zu leisten war, ob zu steuerlich begünstigten oder nicht begünstigten (6-20 Uhr) Zeiten. Dementsprechend wurde der BD an Samstagen, Sonn- und Feiertagen jeweils in gleicher Höhe und unabhängig von den geleisteten Zeiträumen bzw. deren steuerlicher Begünstigung bzw. Nichtbegünstigung (samstags 6-20 Uhr) vergütet. Soweit die mit den Bereitschaftsdiensten verbundene Mehrarbeit auf einen Sonntag, Feiertag oder die Nachtzeit fiel, sind die Zulagen somit nicht für diese begünstigten Erschwernisgründe geleistet worden. Somit handelt es sich nicht einmal um Mischzuschläge, die gleichzeitig Mehrarbeit und Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit abgelten würden, sondern um reine Mehrarbeitszuschläge, die steuerlich nicht begünstigt sind (BFH-Urteil vom 24. November 1989 VI R 92/88, BStBl II 1990, 315).
41
Eine Steuerfreiheit käme aber nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur dann in Betracht, wenn der Arbeitgeber für die Bereitschaftsdienste in den gemäß § 3b Abs. 1 Nr. 1 bis 4 i.V.m. Abs. 2 EStG begünstigten Zeiten einen Zuschlag gegenüber der Entlohnung, welche außerhalb der begünstigten Zeiten für diese Tätigkeit vereinbart war, gezahlt hätte (Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24. März 2010 3 K 6251/06 B, EFG 2010, 1677).
42
4. Die Feststellungen der beiden vor dem streitgegenständlichen Prüfungszeitraum durchgeführten Lohnsteueraußenprüfungen führen zu keinem Vertrauensschutz zugunsten der Klägerin.
43
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Finanzbehörde bei der Durchführung einer Veranlagung grundsätzlich nicht an die Sachbehandlung im Rahmen vorhergehender Veranlagungen gebunden (BFH-Beschlüsse vom 14. Februar 2006 III B 143/05, BFH/NV 2006, 1058; vom 12. Juli 2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028, m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn jene Handhabung auf einer Betriebsprüfung beruht (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, m.w.N.). Insoweit gilt daher der "Grundsatz der Abschnittsbesteuerung" (BFH-Urteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BStBl II 2009, 414).
44
5. Die Klage vom 14. November 2011 kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sie sich gegen die Nichtbearbeitung eines Antrages gemäß § 163 AO richtet. Insoweit wäre die Klage gemäß § 46 FGO unzulässig, da zum damaligen Zeitpunkt noch nicht einmal der Ausgangsbescheid ergangen war. Gegen den Bescheid vom 12. Juli 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2013 ist gesondert Klage zu erheben.
45
6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
46
Die Revision wird nicht zugelassen, da die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3b Einkommensteuergesetz
§ 3b EStG
§ 204 Abgabenordnung
§ 42e EStG
§ 204 AO
§ 163 AO
§ 163 AO
§ 46 FGO
§ 89 Abs. 2 AO
§ 3b Abs. 1 EStG
§ 3b Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 3b Abs. 1 Nr. 1 bis 4 und Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 3b Abs. 2 EStG
§ 3b Abs. 1 Nr. 1 bis 4 i.V.m. Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 230, 150
BStBl II 2011, 43
BFHE 200, 240
BStBl II 2002, 883
BFH/NV 2011, 254
BStBl II 2012, 288
BStBl II 1990, 315
EFG 2010, 1677
BFH/NV 2006, 1058
BFH/NV 2006, 2028
BFHE 146, 32
BStBl II 1986, 520
BStBl II 2009, 414
00 Uhr bis 20.00
10 VI R 50/09
02 VI R 64/96
10 VI B 72/10
10 VI R 27/10
89 VI R 92/88
3 K 6251/06 B
06 III B 143/05
06 IV B 9/05
85 VIII R 25/85
08 I R 63/06