Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-02-19, Aktenzeichen 5 K 588/19 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2025:0219.5K588.19U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, welche diese selbst trägt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Vorsteuerberichtigung bei Eintritt der Verjährung und damit endgültiger Nicht-Einlösung von durch die Klägerin bei Lieferung ausgegebenen Handelsgutschriften (Trade Credits) nach § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).
Die 1999 gegründete Klägerin ist Teil einer international tätigen Unternehmensgruppe. ... Unternehmensgegenstand der Klägerin ist der Handel mit Waren aller Art sowie die Erbringung von Dienstleistungen. Sie schloss in den Streitjahren 2008, 2009 und 2012 mit ihren Kunden Verträge, in denen sich die Kunden verpflichteten, Waren an die Klägerin zu übereignen. Bei den Waren handelte es sich regelmäßig um Gegenstände, bei denen der Kunde davon ausging, diese nicht mehr oder nicht mehr zu dem ursprünglich vorgesehenen Preis am Markt veräußern zu können. Der Kunde und die Klägerin legten diesem Warenverkauf in der Regel den Wert zugrunde, der den ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Ware beim Kunden entsprach. Der Kunde stellte für die Warenlieferung den vereinbarten Preis zuzüglich Umsatzsteuer in Rechnung. Die Klägerin gab vereinbarungsgemäß in Höhe des vollständigen Betrages Handelsgutschriften hin, in wenigen Fällen zahlte sie neben den Handelsgutschriften einen Barbetrag, welcher der Umsatzsteuer entsprach. Handelsgutschriften konnten für künftige Leistungsbezüge bei der Klägerin eingelöst werden. Die in den Verträgen ausgewiesene Umsatzsteuer zog die Klägerin in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen als Vorsteuer ab. Die Weiterveräußerung der erhaltenen Ware erfolgte meist an fremde Dritte. Hierüber rechnete die Klägerin gegenüber den Dritten in einer Rechnung ab, erhielt die Gegenleistung in Geld und führte die angefallene Umsatzsteuer ab.
Im Einzelnen vereinbarten die Kunden und die Klägerin, dass die Klägerin die Gegenleistung für den vorgenannten Warenerwerb durch die Hingabe von Handels-gutschriften erbringt. § 2 B. des Mustervertrages regelte Folgendes:
Als Gegenleistung erhält der Vertragspartner von V. „Handelsgutschriften", deren Höhe in diesem Vertrag festgelegt und auf der Contract Order und/oder in einer Anlage genannt ist. Weitere Gegenleistungen erhält der Vertragspartner nicht. Die Handelsgutschriften können ausschließlich im Einklang mit diesem Vertrag (vgl. insbesondere §§ 10, 11) genutzt werden; sie sind in keinem Fall in Geld auszahlbar. Der Vertragspartner bestätigt und stimmt zu, dass nur ein bestimmter Prozentsatz der Rechnungen von V. für Leistungen in Handelsgutschriften beglichen werden kann und der verbleibende Betrag in Geld zu zahlen ist (vgl. insbesondere § 10 C. und D.).
Nach § 10 des Vertrages konnten die Kunden die Handelsgutschriften ab Vertrags-unterzeichnung nutzen, um von der Klägerin erworbene Dienstleistungen (insbesondere Werbeleistungen in elektronischen Medien, Radio, Fernsehen, Printmedien, Reiseleistungen, Druckerzeugnisse) zu bezahlen. Die Preise für diese Dienstleistungen wurden zwischen der Klägerin und den Kunden gesondert vereinbart. Der Rahmen bzw. die Höhe der einlösbaren Handelsgutschriften je erworbener Dienstleistung durch den Kunden war beschränkt (je nach Dienstleistung zwischen 5 und 25 %, vgl. § 10 D. des Mustervertrages). Über die von der Klägerin erbrachten Dienstleistungen rechnete diese zum vereinbarten Preis zuzüglich Umsatzsteuer ab. Die Gegenleistung wurde von den Kunden dann durch Bargeld und anteilig durch Handelsgutschriften erfüllt (§ 15 des Mustervertrages). Die Klägerin führte die Umsatzsteuer auf diese Dienstleistungen in ihren monatlichen Voranmeldungen – ohne Kürzung in Höhe der eingesetzten Handelsgutschriften – ab.
Die Handelsgutschriften waren gemäß § 10 E. des Muster-Vertrages weder abtretbar noch übertragbar. Insbesondere durften sie weder verkauft, versteigert oder in sonstiger Weise gehandelt werden. Die Ansprüche auf Einlösung der Handelsgutschriften unterlagen gemäß § 12 A. des Vertrags der Verjährung. Die Verjährungsfrist lag in der Regel zwischen drei und fünf Jahren ab Vertragsschluss, wobei diese Frist gemäß § 12 B. des Vertrags verlängerbar war.
Nach den Angaben der Klägerin erzielte sie bei diesem Geschäftsmodell einen Gewinn durch die unmittelbare Veräußerung der erworbenen Waren und dadurch, dass die Gewinnmarge bei der Erbringung von Werbe- und anderen Leistungen regelmäßig höher ist als die Quote der Trade Credits, die der Kunde für die konkrete Leistung einzulösen berechtigt ist. Nach ihren Angaben in der mündlichen Verhandlung wurden im Durchschnitt 60 % der Handelsgutschriften nicht eingelöst.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung für die Jahre 1999 bis 2002 erging am 05.03.2007 für die Klägerin eine verbindliche Zusage mit folgendem Inhalt:
„Bei der Ausgabe von Trade Credits handelt es sich nicht um eine gemäß § 1 UStG steuerbare Leistung.
Als Gegenleistung für steuerbare Lieferungen oder sonstige Leistungen hingegebene Trade Credits sind bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für diese Leistungen gemäß § 10 Abs. 1 UStG mit ihrem Nominalwert zu berücksichtigen. Insbesondere liegt kein Tausch oder tauschähnlicher Vorgang vor.
Das Einlösen der Trade Credits durch den Kunden stellt keine selbständige steuerbare Leistung i. S. von § 1 UStG dar.
Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für steuerbare Leistungen, welche die V. GmbH (Klägerin) an ihre Kunden erbringt, sind die eingelösten Trade Credits mit ihrem Nominalwert zu berücksichtigen“.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Zusage Bezug genommen (Anlage K 4 zum Schriftsatz der Klägerin vom 24.04.2019).
Im Streitjahr 2012 korrigierten zwei Kunden, und zwar die Q. GmbH (Q.) und die B. GmbH (B.; nunmehr: C. GmbH), von denen die Klägerin Waren erworben hatte, die ursprünglichen Rechnungsbeträge insoweit, als Handelsgutschriften nicht eingelöst worden waren, und übermittelten entsprechend korrigierte Rechnungen. Beide Kunden beantragten im Juni 2012 (Q.) bzw. November 2012 (die C. Gesellschaft bürgerlichen Rechts -GbR-, die Beigeladene, als umsatzsteuerliche Organträgerin für die B.) beim jeweils zuständigen Finanzamt die Erstattung der Umsatzsteuer aus den nicht eingelösten Handelsgutschriften.
Nachdem die Klägerin mit Schreiben vom 08.02.2013 dem Beklagten mitgeteilt hatte, dass sie keine Vorsteuerkorrektur veranlasst habe, berichtigte dieser mit Bescheiden vom 11.07.2013 die Vorsteuer der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen Juni und November 2012. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein.
Am 31.12.2013 übermittelte die Klägerin die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2012, der zunächst nicht zugestimmt wurde (vgl. Schreiben des Beklagten vom 19.12.2014).
Im Jahr 2014 fand bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 2008 bis 2009 statt. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass die Klägerin bei Nicht-Einlösung der Handelsgutschriften nicht wirtschaftlich belastet sei. Daher sei eine Korrektur nach § 17 UStG in diesen Fällen vorzunehmen. Wegen der Einzelheiten der Feststellungen und Berechnungen der zu kürzenden Vorsteuer wird auf den Bericht vom 20.06.2014 nebst Anlage Bezug genommen.
Daraufhin änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2008 und 2009 mit Bescheiden vom 18.12.2014.
Auch gegen diese Änderungsbescheide legte die Klägerin jeweils Einspruch ein, mit welchem sie geltend machte, dass eine Berichtigung nach § 17 UStG nicht vorzunehmen sei, da sich die Bemessungsgrundlage für den Umsatz nicht geändert habe. Die Handelsgutschriften seien Gutscheine eigener Art, die ein spezifisches Recht verbrieften und von vornherein zeitlich begrenzt seien. Die gegenseitigen Ansprüche aus dem Kaufvertrag seien durch die Hingabe der Handelsgutschriften erloschen. Eine spätere Uneinbringlichkeit liege nach Verjährung der Handelsgutschriften nicht vor. Hiervon abgesehen sei auch wegen der verbindlichen Zusage vom 05.03.2007 eine Korrektur der Vorsteuerbeträge nicht möglich.
Mit Bescheid vom 15.12.2014 wurde die C. GbR, H.-straße, S., als Organträgerin der B. (Organgesellschaft) nach Anhörung gemäß § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) zum Einspruchsverfahren der Klägerin wegen Umsatzsteuer-Vorauszahlung für November 2012 hinzugezogen.
Mit Änderungsbescheid vom 15.01.2015 wurde die (Jahres-)Umsatzsteuer für 2012 festgesetzt. Hierbei korrigierte der Beklagte die in den Handelsgutschriften anteilig enthaltene Vorsteuer zu Lasten der Klägerin.
Der Beklagte wies die Einsprüche im Wesentlichen als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 05.02.2019). Er war der Ansicht, dass die Klägerin für die nicht eingelösten und verjährten Handelsgutschriften eine Vorsteuerkorrektur nach § 17 UStG vorzunehmen habe. Die Abgabe der Handelsgutschriften sei zunächst als nicht steuerbare Ausgabe eines Zahlungsmitteläquivalents zu qualifizieren, sodass die Klägerin erst im Zeitpunkt der Einlösung der Gutschrift eine steuerbare Lieferung ausführe, da sie erst zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich belastet sei. Da die Handelsgutschrift eine Gegenleistung nur abstrakt verkörpere, entstehe der Aufwand nach § 10 Abs. 1 UStG erst, wenn die Gutschrift für eine Dienstleistung der Klägerin eingelöst werde. Zu diesem Zeitpunkt sei erst eine wirtschaftliche Belastung durch die Vermögensminderung der Klägerin gegeben. Aufgrund der Nicht-Einlösung eines großen Teils der Handelsgutschriften werde das vereinbarte Entgelt tatsächlich ganz oder teilweise nicht aufgewendet. Die Klägerin sei damit wirtschaftlich weniger belastet als ursprünglich vorgesehen. Daraus folge, dass ein Berichtigungstatbestand nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG gegeben sei, da sich der Umsatz immer nach der tatsächlich erbrachten Gegenleistung bemesse. Durch die teilweise Nicht-Einlösung der Gutschriften ändere sich die ursprüngliche Bemessungsgrundlage. Ohne die Berichtigung der Vorsteuer gemäß § 17 UStG wäre die Klägerin im Vergleich zu anderen Firmen wirtschaftlich begünstigt, da sie für den Erhalt der Ware wesentlich weniger habe aufwenden müssen als solche Firmen, die die Lieferung in Geld bezahlt hätten. Bei unionskonformer Auslegung sei § 17 UStG anzuwenden. Die verbindliche Zusage vom 14.02.2007 stehe der Berichtigung der Bemessungsgrundlage nicht entgegen, da sie einen anderen Sachverhalt betreffe.
Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist weiter der Ansicht, dass die Han-delsgutschriften Gegenleistung für die Lieferung der Waren seien. Als umsatzsteu-erliches Entgelt sei damit der Nominalwert der Handelsgutschriften vereinbart worden, allerdings abzüglich des darin enthaltenen Umsatzsteueranteils. Unabhängig von der Tatsache der Nichtübertragbarkeit und Verjährung nach einer bestimmten festgelegten Zeit, hätten die Handelsgutschriften für die Kunden einen Wert in Höhe des Nominalbetrags. Andernfalls müsse den Kunden unterstellt werden, dass diese kostenlos bzw. in Einzelfällen lediglich in Höhe des Zahlungsbetrags Waren an die Klägerin geliefert hätten. Ein solches Verhalten sei unter fremden Dritten nicht anzunehmen. Wenn von Anfang an festgestanden hätte, dass die Handelsgutschriften in einem bestimmten Umfang nicht eingelöst werden würden, dann hätten die Kunden dies in der Preisfindung einkalkuliert. Diese steuerliche Bewertung entspreche auch der verbindlichen Zusage vom 05.03.2007.
Eine Berichtigung nach § 17 UStG könne im Streitfall jedoch nicht erfolgen, da die Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift nicht erfüllt seien. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG scheide aus, weil sich die Bemessungsgrundlage selbst nicht geändert habe. Das ursprüngliche Entgelt habe sich nicht geändert. Die Einlösung der Handelsgutschriften sei von vornherein nach dem Vertrag zeitlich begrenzt gewesen.
Ferner könne keine Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG erfolgen. Eine Pflichtverletzung durch sie, die Klägerin, die zur Uneinbringlichkeit führe, sei nicht ersichtlich. Gegenseitige Ansprüche aus dem Kaufvertrag seien durch die Handelsgutschriften erloschen. Daher habe zum Zeitpunkt der Verjährung der Handelsgutschriften überhaupt kein Anspruch der Kunden gegenüber der Klägerin aus dem Kaufvertrag „Warenlieferung" bestanden, der uneinbringlich hätte werden können. Die Hingabe der Handelsgutschriften sei unabhängig von einer etwaigen späteren Inanspruchnahme, der sog. Entgeltverwendung, zu beurteilen. Denn sofern das Entgelt vereinnahmt worden sei, habe die spätere Verwendung dieses Entgelts keine Bedeutung für die Besteuerung des Umsatzes mehr. Das Entgelt sei auch nicht zurückgewährt worden, so dass eine Minderung der Bemessungsgrundlage durch Uneinbringlichkeit ausscheide.
Darüber hinaus komme auch keine Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG in Betracht. Danach gelte § 17 Abs. 1 UStG sinngemäß, wenn für eine vereinbarte Leistung ein Entgelt entrichtet, die Leistung aber nicht ausgeführt worden sei. Die Lieferung der Waren an die Klägerin gegen Gewährung von Handelsgutschriften stelle aber keine Anzahlung auf eine spätere Leistung der Klägerin gegenüber dem jeweiligen Kunden dar. Die Lieferung von Waren an die Klägerin und die spätere Erbringung von Dienstleistungen durch die Klägerin seien getrennt voneinander zu behandeln, da es sich insoweit nicht um ein Tauschgeschäft handele und getrennte Leistungen grundsätzlich auch getrennt zu behandeln seien.
Schließlich entfalle auch eine Berichtigung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG. Die Lieferung der Waren von den Kunden an die Klägerin sei nicht rückgängig gemacht worden, die Klägerin habe die erworbenen Vorräte weiterveräußert.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2008 über Umsatzsteuer vom 18.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.02.2019 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € niedriger festgesetzt wird;
den Bescheid für 2009 über Umsatzsteuer vom 18.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.02.2019 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € niedriger festgesetzt wird;
den Bescheid für 2012 über Umsatzsteuer vom 15.01.2015 in Form der Einspruchsentscheidung vom 05.02.2019 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € niedriger festgesetzt wird;
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass eine Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 UStG vorzunehmen sei. Die Ausgabe der Handelsgutschriften stelle keine Entgeltsvereinnahmung auf Seiten der Handelspartner dar. Aufgrund der Nicht-Veräußerbarkeit an Dritte sei die Handelsgutschrift nur als ein Aufrechnungsversprechen gegenüber den Vertragspartnern anzusehen, dessen Einlösung von einem zukünftigen Ereignis (Bestellung von Dienstleistungen) abhängig sei. Die mit den Gutscheinen versprochene Verrechnung mit künftigen Zahlungsansprüchen der Klägerin werde nicht bereits durch das Versprechen im Ausgabezeitpunkt, sondern erst zum Zeitpunkt des (möglichen) Einkaufs von Dienstleistungen durch die Handelspartner in der Folgezeit durchgeführt. Daher sei eine Vereinnahmung dieser Gutschriften (durch Aufrechnung) erst zu diesem Zeitpunkt gegeben. Dies werde auch durch das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 14.11.2013 15 K 2659/10 bestätigt.
Die Beigeladene stellt keinen Antrag.
Die Einspruchsentscheidung ist unter dem 02.01.2025 der Prozessbevollmächtigten der GbR, K., als Empfangsbevollmächtigte für die Gesellschafter der C. GbR, L. C. (u.a. als Gesamtrechtsnachfolgerin von J. C.) und E. C., als ehemalige umsatzsteuerliche Organträgerin der C. GmbH (vormals B.) zugestellt worden.
Auf Antrag des Beklagten, die zum Einspruchsverfahren hinzugezogene C. GbR zum Verfahren nach § 174 Abs. 5 AO beizuladen, und nach Anhörung der Klägerin ist die C. GbR, vertreten durch die Gesellschafter, mit Beschluss vom 08.01.2025 zum Klageverfahren beigeladen worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der vom Gericht beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für 2008, 2009 und 2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
I. Der Beklagte war berechtigt, bei der Klägerin den Vorsteuerabzug für die Streitjahre nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen. Die Bemessungsgrundlage für die steuerpflichtigen Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG hat sich - in der vom Beklagten angesetzten Höhe – in den Streitjahren geändert, in dem die Handelsgutschriften endgültig bei der Klägerin nicht mehr eingelöst werden konnten.
1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG hat, wenn sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert hat, der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen. Dies gilt nach Satz 3 dieses Absatzes nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Die Berichtigungen nach den Sätzen 1 und 2 sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 8 UStG).
Bei Lieferungen wird der Umsatz nach dem Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung).
Unionsrechtliche Grundlage für § 17 Abs. 1 UStG ist Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.
§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 73 MwStSystRL. Danach umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer (Erwerber) oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen. Der Entgeltbegriff des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG wurde mit Wirkung vom 01.01.2019 dem Wortlaut des Art. 73 MwStSystRL durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2018, 2338, 2346) angepasst.
Ob eine Lieferung oder sonstige Leistung als gegen Entgelt ausgeführt wird, setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und einer empfangenen Gegenleistung voraus. Eine Leistung erfolgt gegen Entgelt, wenn sich aus dem der Leistungserbringung zugrundeliegenden Rechtsgeschäfts eine Gegenleistung ergibt (Treiber in Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, § 10 Rz. 81; Korn in Bunjes, § 10 UStG Rz. 27). Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor (BFH-Urteil vom 09.11.2006 V R 9/04, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2007, 285, m.w.N.). Die Gegenleistung muss in Geld ausgedrückt werden können (BFH-Urteil vom 10.06.1999 V R 87/98, BStBl II 1999, 580).
Zum Entgelt zählt insbesondere, was der Leistungsempfänger für die Leistung aufwendet. Der Wert der Gegenleistung und nicht der Wert der Leistung bestimmt die Besteuerungsgrundlage. Entscheidend ist der Wert der konkreten Gegenleistung und nicht der Wert, der ggf. im Rahmen eines Fremdvergleichs üblicherweise als Gegenleistung geleistet würde. Die Angemessenheit des Entgelts spielt keine Rolle (z.B. Korn in Bunjes, § 10 UStG Rz. 23 f.).
Die Vereinnahmung des Entgelts (Gegenleistung) ist erst dann anzunehmen, wenn die Gegenleistung erbracht worden ist, d.h. über sie wirtschaftlich verfügt werden kann (Leipold in Sölch/Ringleb, § 13 UStG Rz. 103). So stellt beispielsweise die Umwandlung einer Entgeltforderung in ein Darlehen noch keine Vereinnahmung dar (Stapperfend in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 10 Rz. 120; Korn in Bunjes, § 10 UStG Rz. 26). Allerdings hat der Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts – wie hier im Fall der Sollbesteuerung – grundsätzlich keine Auswirkungen auf die Steuerbarkeit (Korn in Bunjes, § 10 UStG Rz. 27).
2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind im vorliegenden Fall die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG erfüllt. Die Bemessungsgrundlage, das Entgelt i. S. des 10 Abs. 1 Satz 1 UStG, hat sich durch die endgültige Nicht-Einlösung der Handelsgutschriften geändert. Ein Fall der Entgeltverwendung, der eine Berichtigung nach § 17 UStG ausschließt (vgl. Stapperfend in Rau/Dürrwächter, § 10 UStG Rz. 115 f.), liegt nicht vor.
a) Die Kunden der Klägerin haben an die Klägerin Waren geliefert und damit steuerpflichtige Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbracht. Die Warenlieferungen erfolgten gegen Entgelt. Denn die Kunden stellten der Klägerin für die Warenlieferungen den vereinbarten Preis in Höhe der (ursprünglichen) Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in Rechnung.
Dieses vereinbarte Entgelt sollte allerdings im Zeitpunkt der Warenlieferungen nicht sofort zu zahlen bzw. von den Kunden zu vereinnahmen sein. Die Klägerin sollte für den Warenerwerb Handelsgutschriften hingeben, die ausschließlich im Einklang mit dem vereinbarten Vertrag genutzt werden konnten. Die Handelsgutschriften waren in keinem Fall in Geld auszahlbar, insbesondere auch nicht übertragbar.
b) Die Übertragung der Handelsgutschriften an sich stellt keine eigenständige Gegenleistung dar. Sie sind kein allgemein gültiges Zahlungsmittel. Außerdem handelt es sich bei den Handelsgutschriften nicht um Gutscheine i. S. des § 3 Abs. 13 bis 15 UStG in der ab dem 01.01.2019 geltenden Fassung. Sowohl Einzweck- als auch Mehrzweck-Gutscheine setzen voraus, dass sie übertragbar sind (Korn in Bunjes, § 10 UStG Rz. 68).
Insbesondere hatten die Handelsgutschriften keinen eigenen Wert. Sie waren weder abtretbar noch übertragbar noch durften sie verkauft, versteigert oder in sonstiger Weise gehandelt werden. Ihr Wert bestand allein darin, dass sie auf die Gegenleistung für zukünftige, von der Klägerin zu erbringende Dienstleistungen in begrenzter Höhe angerechnet werden konnten, und auch nur durch die jeweiligen Kunden, die die Warenlieferungen ausgeführt hatten. Weder aus Sicht der leistungserbringenden Kunden noch aus Sicht der Klägerin erbrachte diese bereits mit der Ausgabe der Handelsgutschriften das vereinbarte Entgelt. Durch den Erhalt der Handelsgutschriften haben die Kunden keine Gegenleistung in Höhe des der Klägerin in Rechnung gestellten Betrages vereinnahmt. Mit der Hingabe von Handelsgutschriften wird vielmehr nur eine Anrechnungsmöglichkeit eingeräumt. Die Gutschriften werden erst im Zeitpunkt der Anrechnung in Höhe eines bestimmten Betrages von den Kunden der Klägerin vereinnahmt.
Diese Auslegung wird auch der englischen Bezeichnung der Handelsgutschriften „Trade Credits“ gerecht.
c) Darüber hinaus liegt – was zwischen den Beteiligten auch einvernehmlich angenommen wird – infolge der Hingabe von Handelsgutschriften kein Tausch oder tauschähnlicher Vorgang gemäß § 3 Abs. 12 Satz 1 und 2 UStG vor.
Nach diesen Vorschriften ist ein Tausch gegeben, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz ist anzunehmen, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht. Voraussetzung für eine solche steuerbare Leistung ist aber, dass die künftige Warenlieferung oder künftige Dienstleistung bekannt und insbesondere die Gegenstände oder die zu erbringenden Dienstleistungen – hier im Zeitpunkt der Hingabe der Handelsgutschriften – genau bestimmt sind (vgl. z.B. Gerichtshof der Europäischen Union -EuGH-, Urteil vom 16.12.2010 - C-270/09, Mac Donald Resorts, EU:C:2010:780, Tz. 31). Dies ist hier nicht der Fall.
d) Soweit die Handelsgutschriften wegen Verjährung endgültig nicht eingelöst wurden bzw. nicht mehr auf Gegenleistungen anrechnet werden konnten, ist das – ursprünglich vereinbarte – Entgelt tatsächlich nicht gezahlt worden. Insoweit hat sich die ursprüngliche Bemessungsgrundlage gemindert und ist gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG der Vorsteuerabzug zu kürzen.
e) Der Beklagte hat die zu kürzenden Vorsteuerbeträge zutreffend ermittelt und dem jeweiligen Besteuerungszeitraum zugerechnet. Insoweit besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Die Beteiligten gehen überstimmend von den in den Anträgen der Klägerin enthaltenen Beträgen aus; für 2012 haben sie hinsichtlich des Vorsteuerbetrages eine tatsächliche Verständigung geschlossen.
3. Da die Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG zu erfolgen hat, kommt es auf die weiteren Berichtigungstatbestände des § 17 Abs. 2 UStG nicht mehr an.
4. Die tatsächliche Verständigung aus dem Jahr 2007 steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Die steuerliche Behandlung im Fall der endgültigen Nicht-Einlösung der Handelsgutschriften war nicht Gegenstand dieser Verständigung.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Kosten der Beigeladenen waren nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO der unterliegenden Klägerin aufzuerlegen. Dies entspricht nicht der Billigkeit. Insbesondere hat die Beigeladene keinen Sachantrag gestellt (vgl. Stapperfend in Gräber, Kommentar zur FGO, 9. Aufl. 2019, § 139 Rz. 158).
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1 UStG
§ 17 UStG
§ 10 UStG
§ 10 UStG
§ 13 UStG
§ 17 UStG
§ 10 Abs. 1 UStG
§ 174 Abs. 5 der Abgabenordnung
§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 UStG
§ 174 Abs. 5 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 8 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 3 Abs. 13 bis 15 UStG
§ 3 Abs. 12 Satz 1 und 2 UStG
§ 17 Abs. 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 17 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1999, 580
15 K 2659/10
06 V R 9/04
99 V R 87/98