Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-10-12, Aktenzeichen 1 K 1706/15
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2017:1012.1K1706.15.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig zwischen den Beteiligten ist der Regelungsgehalt des § 29 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zum Besteuerungszeitpunkt geltenden Fassung (ErbStG).
Die Klägerin war die Ehefrau und ist die Alleinerbin des am 23. Juli 2012 verstorbenen A. Nacherbfolge zu Gunsten der B, (B-Stiftung) und Testamentsvollstreckung wurden angeordnet. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Abschrift des Erbscheins vom 4. Februar 2013 (Bl. 5 der Erbschaftsteuerakte) Bezug genommen.
In der Erbschaftsteuererklärung vom Juli 2013 wurden unter anderem folgende Besteuerungsgrundlagen erklärt: Als Grundvermögen die Eigentumswohnung K 13 in der D mit einem Wert von 495.000 € (im folgenden Grundvermögen), als Betriebsvermögen diverse Beteiligungen mit einem Wert von 373.514,-- € sowie Wertpapiere im Wert von knapp 1,7 Million €. Die Klägerin begehrte für das Grundvermögen eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG und für das Betriebsvermögen eine Steuerbefreiung nach §§ 13a, 13b ErbStG. Zudem wurde als Nachlassverbindlichkeit ein Betrag von 1.070.000 €, bezeichnet als "Zustiftung", geltend gemacht. Hintergrund war der gemeinsame Beschluss der Klägerin und des Testamentsvollstreckers, das Grundvermögen, das Betriebsvermögen und einen Teil des übrigen Vermögens der B-Stiftung zuzuwenden.
Mit notariellem Vertrag vom 17. September 2013 (Urkundenrolle-Nr. der Notarin H mit Sitz im K.) übertrug die Klägerin der B-Stiftung das geerbte Grundvermögen, wobei sie sich ein unentgeltliches Wohnrecht auf Lebenszeit vorbehielt, das geerbte Betriebsvermögen sowie einen Geldbetrag in Höhe von 451.948,82 €. Der Wert der Zuwendung in Höhe von 1.070.000,-- € wurde im Vertrag wie folgt ermittelt:
a) gutachterlicher Wert des Grundvermögens - unter Berücksichtigung eines Wohnrechts - in Höhe von 245.000,-- €
b) Wert der Beteiligung in Höhe von 373.051,18 €
c) liquide Vermögenswerte in Höhe von 451.948,82 €
Hinsichtlich der Einzelheiten der Zuwendung wird auf die Kopie der notariellen Vereinbarung vom 17. September 2013 (Bl. 104 ff. der Erbschaftsteuerakte) Bezug genommen.
Mit Bescheid vom 5. August 2014 wurde der Grundbesitzwert des Grundvermögens zum 23. Juli 2012 auf 447.800,-- € gesondert festgestellt.
Am 3. November 2014 erging der Erbschaftsteuerbescheid, durch den - unter Berücksichtigung eines Reinnachlasses in Höhe von 1.591.559,-- € - die Erbschaftsteuer auf 204.117,-- € festgesetzt wurde. Die Zuwendung an die B-Stiftung wurde nicht als Erblasserschuld berücksichtigt; vielmehr wurde das Grundvermögen, das Betriebsvermögen sowie ein Teilbetrag in Höhe von 451.949,-- € des sonstigen Vermögens gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG von der Erbschaftsteuer freigestellt. Gleichzeitig wurde als Nachlassgegenstand das mit der B-Stiftung vereinbarte Wohnrecht mit einem Wert von 215.160,-- € angesetzt.
Hiergegen legte die Klägerin am 3. Dezember 2014 Einspruch ein, mit dem sie die Reduzierung des steuerpflichtigen Erwerbs um die Steuerwerte des auf die Stiftung übertragenen Grund- und Betriebsvermögens sowie um den Wert des Wohnrechtes begehrte. Zur Begründung führte sie aus, die steuerliche Handhabung der Zuwendung an die Stiftung entspreche nicht dem Gesetzeszweck laut Gesetzesbegründung vom 11. September 1990 zum Kultur- und Stiftungsförderungsgesetz (Bundestagsdrucksache - BT-Drs. - 11/7833). Denn der dort genannte Anreiz zur Ausstattung von Stiftungen könne nur dadurch erreicht werden, dass die auf eine Stiftung übergehenden Vermögensgegenstände in vollem Umfang und ohne die Berücksichtigung von etwaigen einschlägigen Steuerbefreiungsvorschriften vom steuerpflichtigen Erwerb in Abzug gebracht werden könnten. Andernfalls werde die Weitergabe von Wirtschaftsgütern, die unter eine Steuerbefreiung fielen, durch § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nicht begünstigt. Gerade im Hinblick darauf, dass die Klägerin auch nicht steuerbegünstigtes Barvermögen erhalten habe, verstoße der vom FA vorgenommene eingeschränkte Abzug auch gegen den in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) genannten Gleichbehandlungsgrundsatz. Insoweit werde auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 2006 (1 BvL 10/02) Bezug genommen. Gegen die Einbeziehung des Wohnrechts in die Erbschaftsteuer spreche bereits, dass der Erblasser der Klägerin kein Wohnrecht zugewendet habe. Es sei auch nicht Bestandteil des Vermögens des Erblassers zum Zeitpunkt des Erbfalls gewesen; vielmehr habe sich die Klägerin das Wohnrecht erst im Zuge der Weiterübertragung einräumen lassen. Der Wohnrechtsvorbehalt stehe mithin nicht im Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen.
Mit seiner Entscheidung vom 11. August 2015 (zur Post am 20. August 2015) wies das FA den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. In den Gründen seiner Entscheidung führte das FA aus, der Regelung des § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG folgend sei das durch den Erbfall erworbene Grundvermögen, das Betriebsvermögen und das Kapitalvermögen, soweit es der Stiftung übertragen worden sei, von der Besteuerung ausgenommen worden. Die Tatsache, dass für Grund- und das Betriebsvermögen ggf. Steuerbefreiungen zum Tragen kämen, sei hierbei nicht von Belang und führe - entgegen der Ansicht der Klägerin - nicht dazu, dass neben der bereits gewährten Freistellung weitere Steuerbefreiungen zu gewähren seien. Diese Handhabung verstoße nicht gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz, da der Erwerber in der Auswahl der übertragenen Vermögensgegenstände frei sei und folglich die aus seiner Entscheidung resultierenden Folgen, einschließlich möglicherweise nicht ausgeschöpfter Steuerbefreiungen, zu tragen habe. Die Besteuerung des Wohnrechts resultiere daraus, dass die Klägerin das zu Alleineigentum erworbene Grundstück nicht in vollem Umfang übertragen habe, sondern sich einzelne - aus dem Alleineigentum resultierende - Rechte vorbehalten habe. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Aktenausfertigung der Einspruchsentscheidung (Bl. 162 ff. der Erbschaftsteuerakte) Bezug genommen.
Mit ihrer Klage vom 15. September 2015 verfolgt die Klägerin ihr Rechtsschutzbegehren weiter. Zur Begründung wiederholt sie ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor, die Besteuerung des Wohnrechts scheitere bereits daran, dass die Zuwendung des Familienheims von Todes wegen unter die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG falle.
Die Klägerin beantragt,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 3. November 2014 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2015 dahingehend zu ändern, dass der Steuerfestsetzung ein um 868.051,15 € geminderter steuerpflichtiger Erwerb zugrunde gelegt wird,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und
hilfsweise im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug und verweist ergänzend auf R E 13.4 Abs. 6 der Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 (ErbStR), wonach eine Steuerbefreiung für Familienheime bei einer Eigentumsübertragung unmittelbar nach dem Erwerb von Todes wegen nicht zu gewähren sei.
Die einschlägige Verwaltungsakte (ein Band Erbschaftsteuerakte) lag dem
Gericht vor und war Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der Erbschaftsteuerbescheid vom 3. November 2014 und die Einspruchsentscheidung vom 11. August 2015 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Zwar handelt es sich bei dem an dem Grundvermögen eingeräumten Wohnrecht nicht um einen Bestandteil des Nachlasses, insoweit wird auf den Vortrag der Klägerseite Bezug genommen, unter Berücksichtigung des Regelungsgehaltes des § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG hat das FA aber den Steuerwert des Wohnrechts zutreffend in die Berechnung der Höhe des Reinnachlasses einbezogen.
1. Nach § 29 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 ErbStG erlischt die durch einen Erwerb von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden entstandene Steuer rückwirkend, soweit die erworbenen Vermögensgegenstände innerhalb von
24 Monaten nach dem Todestag einer inländischen Stiftung zugewendet werden, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar als gemeinnützig anzuerkennenden wissenschaftlichen oder kulturellen Zwecken dient.
Die Vorschrift wurde durch das Kultur- und Stiftungsförderungsgesetz vom 13. Dezember 1990 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 1990, 2775) eingeführt und räumt dem Beschenkten bzw. dem Erben die Möglichkeit ein, für Vermögensgegenstände, die er an eine gemeinnützige Stiftung weitergibt, eine Steuervergünstigung in Anspruch zu nehmen (Lüdicke, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge - ZEV - 2007, 254). § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ergänzt die Steuerbefreiungen des § 13 Abs. 1 Nr. 15 und 16 ErbStG, wonach eine Zuwendung an inländische Gebietskörperschaften oder gemeinnützige Stiftungen beim Empfänger steuerbefreit ist. Auch in denjenigen Fällen, in denen der Erblasser oder Schenker keine entsprechende Bestimmung vorgegeben hat, soll dem Empfänger die letztlich freiwillig Vermögensabgabe an eine gemeinnützige Einrichtung leichter gemacht werden, indem seine vorher entstandene Steuer erlischt (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand Juni 2017, § 29 Rdnr. 95).
Demgemäß heißt es in der Gesetzesbegründung: "Die Ergänzung des § 29 Abs. 1 ErbStG führt zum Erlöschen der Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer für den Fall, dass ein Beschenkter, Erbe, Vermächtnisnehmer usw. Vermögensgegenstände innerhalb von [zum damaligen Zeitpunkt] 12 Monaten nach Erhalt an eine gemeinnützige Stiftung, die wissenschaftlichen oder kulturellen Zwecken dient, weitergibt und damit im Ergebnis nicht bereichert bleibt" (BT-Drs. 11/7833, S. 10). Der Gesetzgeber beabsichtigte folglich, den Erben oder Beschenkten im Ergebnis so zu stellen, als hätte der Erblasser oder Schenker ein um den an die Stiftung weitergegebenen Gegenstand vermindertes Vermögen hinter- bzw. überlassen (Lüdicke, ZEV 2007, 254).
Der rückwirkende Wegfall der Steuer tritt anteilig in Höhe des Steuerbetrages ein, um den sich die Erbschaftsteuer ermäßigt, wenn der Wert des steuerpflichtigen Erwerbs um das weitergegebene Vermögen vermindert wird (Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 27. April 2001 4 K 1671/00, Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst - DStRE - 2001, 872). Hierbei ist die Minderung des steuerpflichtigen Erwerbs auf den Betrag zu begrenzen, mit dem der weitergegebene Gegenstand bislang in der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage berücksichtigt wurde (gegenstandsbezogene Betrachtungsweise). Denn nach Auffassung des Senats wird auf diese Weise der Zweck der Norm, nämlich den Erben oder Beschenkten so zu behandeln, als habe er den Vermögensgegenstand nicht erhalten, sachgerecht erreicht.
2. Dies berücksichtigend ist der Senat aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens zu der Überzeugung gelangt, dass das FA im Ergebnis zu Recht das "Erlöschen der vorher entstandenen Steuer" im Sinne des § 29 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 ErbStG auf den Wert des weitergegebenen sonstigen Vermögens in Höhe von 451.949,-- € und den Wert des weitergegebenen Grundvermögens in Höhe von 232.640,-- € (447.800,-- € abzüglich 215.160,-- €) begrenzt hat.
a) Da - wie bereits dargestellt - der Senat der Überzeugung ist, dass sich die Steuerbegünstigung des § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG jeweils auf den konkreten Vermögensgegenstand bezieht, vermag die Weitergabe des Betriebsvermögens keine Steuervergünstigung zu begründen, da deren Erwerb von Todes wegen bereits nach §§ 13a, 13b ErbStG steuerfrei erfolgte. Die durch die Weitergabe des Betriebsvermögens erfolgte "Herausnahme" aus dem Nachlass führt folglich nicht zu einer Minderung des steuerpflichtigen Reinnachlasses.
b) Das erworbene Grundvermögen fällt zwar unter die Steuerbegünstigung des § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, obgleich durch den Vorbehalt des Wohnrechts nicht der erworbene Gegenstand insgesamt auf die Stiftung weiter übertragen wurde (Übergang eines Surrogats). Denn nach der im Schrifttum überwiegenden Ansicht, der sich der Senat anschließt, umfasst die Begünstigung des § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auch Surrogate, wenn die Nämlichkeit des Vermögensgegenstandes - vergleichbar §§ 27 und 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG - erkennbar bleibt (Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, Loseblatt, Stand August 2017, § 29 Rdnr. 59.4, Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand Juni 2017, § 29 Rdnr. 99; Weinmann in Moench/Weinmann, ErbStG, Loseblatt, Stand Juni 2017, § 29 Rdnr. 16, jeweils m.w.N.; vgl. auch Lüdicke, ZEV 2007, 254). Da das übertragene Grundvermögen ein wesensgleiches Minus zu dem erworbenen Grundvermögen darstellt, war die Weitergabe des Grundvermögens begünstigt, obwohl der erworbene Gegenstand nicht dem weitergegebenen Gegenstand entspricht.
Im Ergebnis zu Recht hat aber das FA im Gegenzug das von der Klägerin vorbehaltene Wohnrecht im Wert von 215.160,-- € der Erbschaftsteuer unterworfen. Wird - wie im Streitfall - "weniger" weiter übertragen, ist es sachgerecht und entspricht es dem Gesetzeswortlaut, die Begünstigung des § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auf den übertragenen Gegenstand zu beschränken. Da der Erwerb des Grundvermögens aufgrund der zeitnahen Weiterübertragung des Eigentums - entgegen der Ansicht der Klägerseite - nicht unter die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG fällt (so Urteil des FG Münster vom 28. September 2016 3 K 3757/15 Erb, E, EFG 2016, 2077; hiergegen Revision anhängig II R 38/16; zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG vgl. Urteil des Hessischen FG vom 15. Februar 2016 1 K 2275/15, EFG 2016, 734), war der zurückbehaltene Anteil in das steuerpflichtige Nachlassvermögen einzubeziehen. Die hieraus entstehende Problematik, das "Weniger" zu bewerten, wurde durch das FA sachgerecht gelöst, indem der Steuerwert des zurückbehaltenen Wohnrechts gesondert ermittelt wurde. Gegen die Höhe des ermittelten Wohnrechts wurden keine Einwendungen erhoben. Die Steuerbegünstigung des § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ist folglich auf die Differenz zwischen dem Steuerwert des Grundvermögens in Höhe von 447.800,-- € und dem Steuerwert des Wohnrechts in Höhe von 215.160,-- € begrenzt.
2. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das FA zu Recht die Gewährung weiterer Steuervergünstigungen abgelehnt.
Nach der vom Senat als zutreffend angesehenen gegenstandsbezogenen Betrachtungsweise hat der Gesetzgeber das Erlöschen der Steuer auf den Betrag begrenzt, mit dem die an die Stiftung weitergegebenen Vermögensgegenstände steuerpflichtig erworben wurden. Hieraus folgt, dass die Vergünstigung des § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ins Leere läuft, wenn und soweit Vermögensgegenstände zugewendet werden, die steuerfrei erworben worden sind.
Die laut Gesetzbegründung bezweckte Ermutigung von Erwerbern, begünstigte Einrichtungen durch entsprechende Zuwendungen zu fördern, vermag nach der Überzeugung des Senats eine Erweiterung des Regelungsgehalts des § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nicht zu begründen. Eine solche Erweiterung wäre - wenn überhaupt - im Rahmen eines Billigkeitsverfahrens zu gewähren, das nicht Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens ist.
Diese Auslegung des § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG durch das Gericht verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Das BVerfG hat in seinem Beschluss vom7. November 2006 (1 BvL 10/02, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2007, 192) ausdrücklich betont, dass im Rahmen der Besteuerung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer die Bewertung einheitlich erfolgen muss, der Gesetzgeber jedoch hinsichtlich seiner Förderungs- und Begünstigungsmöglichkeiten einen weiten Ermessensspielraum hat. Dies beinhaltet auch, dass die Stiftungsförderung nicht abhängig vom Zuwendungswert erfolgt, sondern gegenständlich auf die übertragenen Vermögensgegenstände begrenzen wird. Wie das FA zu Recht vorträgt, liegt es in der freien Entscheidung des Erwerbers, ob und welche der erworbenen Gegenstände er auf eine Stiftung überträgt.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 13a, 13b ErbStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
§ 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 29 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 ErbStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 15 und 16 ErbStG
§ 29 Abs. 1 ErbStG
§ 27 und 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: EFG 2016, 2077
EFG 2016, 734
II R 6/18
1 BvL 10/02
4 K 1671/00
3 K 3757/15
II R 38/16
1 K 2275/15