Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-02-23, Aktenzeichen 3 K 116/00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Besteuerung eines Gewinns bei Einbringung einer wesentlichen Beteiligung im Jahr 1994.
Der Kläger war seit 03.08.1990 (Gründung der Gesellschaft) 98-%iger Mehrheitsgesellschafter der A GmbH (nachfolgend GmbH) mit einem Kapitalanteil von DM 980.000.
Im Jahr 1992 schüttete die GmbH Gewinne aus, die mit DM 1.236.565 auf den Kläger entfielen. Die Gewinnausschüttung wurde aus dem EK 04 verwendet, da es sich um eine Gewinnausschüttung für das Jahr 1990 handelte. Angesichts der Anschaffungskosten des Klägers von DM 980.000 überstieg die Ausschüttung aus dem EK 04 die Anschaffungskosten um DM 256.565.
Im Jahr 1994 brachte der Kläger seine Mehrheitsbeteiligung nach § 20 Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Umwandlungsteuergesetz (UmwStG) 1977 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1992 im Wege der Sacheinlage gegen Gewährung von neuen Aktien zu steuerlichen Anschaffungskosten in die B AG (nachfolgend AG) ein. Die AG erhielt unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der eingebrachten Gesellschaft.
Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das Finanzamt (FA) die Auffassung, die Ausschüttung aus dem EK 04 im Jahr 1992 sei bei dem Kläger zwar nicht als Ertrag zu erfassen, sondern führe zu negativen Anschaffungskosten der Beteiligung an der AG. Dementsprechend sei aufgrund der Einbringung der Beteiligung nach § 20 UmwStG in die AG eine Aufstockung auf "0" nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG vorzunehmen. Das FA erfasste zum Zeitpunkt der Einbringung im Jahr 1994 in Höhe der von ihm angenommenen negativen Anschaffungskosten diese als Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG i.V.m. § 20 UmwStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1992 und unterwarf diese der Einkommensbesteuerung.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage.
Die Kläger sind der Rechtsansicht, dass das Finanzamt die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG mit der Folge einer gewinnerhöhenden Aufstockung zu Unrecht anwende. Für die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG bedürfe es eines oder mehrerer "Passivposten", die das eingebrachte Aktivvermögen überstiegen. Ohne einen Passivposten könne § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG schon seinem Wortlaut nach nicht zur Anwendung gelangen. Nach dem allgemeinen Begriffsverständnis handele es sich bei einem Passivposten um einen bilanziellen Begriff (§§ 246 Abs. 2, 266 Abs. 3, 268 Abs. 3, HGB), der Rückstellungen, Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzung umfasse. Ein solcher Passivposten liege im Streitfall zweifelsfrei nicht vor. Die nach dem BFH-Urteil vom 20.04.1999 (VIII R 44/96, BStBl II 1999, 698) erstmals anzusetzenden negativen Anschaffungskosten bei Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG begründeten gerade keinen Passivposten, sondern führten zu einem negativen Aktivposten. Die teleologisch bedingte weite Auslegung des Begriffes der Anschaffungskosten führe zu einer Minderung des Aktivposten "Anschaffungskosten" über 0 hinaus, um eine vollständige Erfassung der Vermögensveränderungen zu sichern. Dabei regele § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG insoweit die Übernahme der Aktiv- und Passivposten und trage dem Verbot der Einbringung unter steuerlichem Buchwert Rechnung. Diese Regelung sei auf das eingebrachte Betriebsvermögen bezogen und es sei nicht ersichtlich, dass diese Regelung auch für eingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften gelten würde, bei denen keine Passivposten übernommen würden. Der Merkposten sei einem Passivposten i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG nicht gleichzusetzen.
Die Verweisung in § 20 Abs. 6 Satz 2 UmwStG für die Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften auf die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 bis 4 UmwStG betreffe nur den Fall, dass im Zuge der Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auch Verbindlichkeiten (Passivposten) übertragen würden und gehe damit regelmäßig ins Leere. Für den vorliegenden Fall negativer Anschaffungskosten sei sie hingegen nicht geeignet. Es fehle daher an der schlichten Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG. Es bleibe bei negativen Anschaffungskosten, bis diese im Rahmen einer Veräußerung der Anteile an der AG den Veräußerungsgewinn erhöhten. Die Vorschrift des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG, die einen fiktiven Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt der Ausschüttung aus dem EK 04 regele, sei erst ab dem Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden. Diese Vorschrift indiziere gerade, dass der Gesetzgeber einen erheblichen Bedarf gesehen habe, schon die Entstehung negativer Anschaffungskosten zu regeln. Auch diese Neuregelung verdeutliche, dass für eine Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG im Falle negativer Anschaffungskosten kein Raum verbleibe.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1994 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer um 64.882 DM und der Zinsbescheid 1994 entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest.
Die Besteuerung des die Anschaffungskosten übersteigenden Teilbetrages der Ausschüttung aus dem EK 04 habe spätestens zum Zeitpunkt der Einbringung der Anteile zu erfolgen, da diese den Privatvermögensbereich des Anteilseigners damit verlassen hätten und nun zum Betriebsvermögen der aufnehmenden Kapitalgesellschaft gehörten. Die Begründung des Bundesfinanzhofs dafür, dass diese Ausschüttungen bei im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen im Zeitpunkt der Ausschüttung nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen führten, liege in der grundsätzlichen Nichtsteuerbarkeit von Gewinnen aus der Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens. Erst durch die Verwirklichung der Tatbestände des § 17 EStG werde die Vermögensmehrung des Gesellschaftsanteils steuerpflichtig. Spätestens dann, wenn die Beteiligung Betriebsvermögen werde, sei dieser im Privatvermögen realisierte Gewinn nach den Regeln des § 17 EStG zu versteuern, denn die Einbringung in ein Betriebsvermögen gelte als Veräußerung.
Die Kläger würden verkennen, dass die eingebrachte Beteiligung Privatvermögen sei und daher keinen Buchwert im bilanziellen Sinn gehabt habe. Die Beteiligung sei vielmehr bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG sei ausgeschlossen, dass das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem negativen Buchwert angesetzt werden dürfe. Das Betriebsvermögen sei mindestens so anzusetzen, dass sich Aktiva und Passiva ausglichen. Im Streitfall dürften daher gemäß § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG die Anteile an der GmbH nicht mit negativen Anschaffungskosten angesetzt werden; die Einlage müsse mindestens mit 0 DM erfolgen. Da der Kläger für sich und die AG erklärt habe, die Einlage nicht mit dem Teilwert ansetzen zu wollen, ergebe sich daraus zwingend der Ansatz mit einem Zwischenwert, nämlich 0 DM. In der Höhe, in der die Ausschüttung aus dem EK 04 1992 die Anschaffungskosten der Beteiligung überstiegen hätten und zu negativen Anschaffungskosten geführt hätten (DM 256.565), sei im Jahr 1994 durch die Einbringung in die AG ein Gewinn gemäß § 17 EStG i.V.m. § 20 UmwStG entstanden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Das FA hat zu Recht zum Zeitpunkt der Einbringung der wesentlichen Beteiligung des Klägers/in die AG im Jahr 1994 die im Jahr 1992 erfolgte Gewinnausschüttung aus dem EK 04, soweit diese die Anschaffungskosten der wesentlichen Beteiligung überstiegen hat, als Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG i.V.m. § 20 UmwStG behandelt.
1.Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zu rechnen, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war; eine wesentliche Beteiligung ist in der für das Streitjahr geltenden Fassung gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.
Nach dem insoweit unmissverständlichen Wortlaut des § 17 EStG besteht der Gesetzeszweck dieser Bestimmung darin, den durch die Veräußerung des Anteils an einer Kapitalgesellschaft eingetretenen Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit zu erfassen (BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 72/98, BStBl II 1999, 820). In systematischer Hinsicht hat der Gesetzgeber dieses Regelungsanliegen dadurch verwirklicht, dass die Gewinne oder Verluste aus der Anteilsveräußerung - obgleich die Anteilsrechte zum Privatvermögen gehören - als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen sind. Hierdurch hat der Gesetzgeber zugleich zum Ausdruck gebracht, dass sich die Bestimmung des § 17 EStG, wenn auch im Hinblick auf die einzelnen Tatbestandsmerkmale lediglich in typisierender Weise, an die Besteuerung von Mitunternehmensanteilen anlehnt, weil - so die Gesetzesbegründung zum EStG 1925 (Drucksachen des Reichstages, III. Wahlperiode 1924/1925, Nr. 795, S. 56) - bei Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung die Veräußerung von GmbH-Anteilen oder Aktien der Veräußerung von Anteilen an einer Offenen Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft wirtschaftlich gleich stehe (BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 72/98 a.a.O.).
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Beschluss vom 25. Juni 2004 VIII B 275/03, BFH/NV 2004, 1530; BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 54/88, BStBl II 1993, 331; vom 28. März 1979 I R 194/78, BStBl II 1979), 77 stellt der Tausch einer wesentlichen Beteiligung gegen die Gewährung einer anderen Beteiligung eine nach § 17 Abs. 1 EStG steuerbare Veräußerung dar.
2. Dem steht im Streitfall auch nicht die Anwendung des § 20 UmwStG entgegen.
Nach § 20 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Satz 2, 2. Halbsatz, gilt für die Bewertung der Anteile, die die übernehmende Kapitalgesellschaft erhält, Abs. 2 Satz 1 bis 4 und 6 entsprechend. Nach der Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG hat die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens so anzusetzen, dass sich Aktivposten und Passivposten ausgleichen. Daraus ergibt sich, dass negative Werte nicht anzusetzen sind. Die Kapitalgesellschaft hat deshalb die im Jahr 1994 eingebrachten Anteile mindestens mit einem Einlagewert von 0 DM zu bewerten.
Die dabei in § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG verwendeten Begriffe "Passivposten" und "Aktivposten" sind unter gleichzeitiger Berücksichtigung der Verweisungsvorschrift des § 20 Abs. 6 UmwStG auszulegen. Die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG behandelt zunächst ausschließlich den Fall der Einbringung von Betriebsvermögen. Bei Betriebsvermögen liegen selbstverständlich "Passivposten" und "Aktivposten" vor.
Bei hingegen im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligungen, wie im Streitfall, gibt es keine Bilanzierung, somit weder Betriebsvermögen, noch Aktiv- oder Passivposten. Aus dem eindeutigen Wortlaut des § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG allerdings folgt, dass für die Bewertung der Anteile, die die übernehmende Kapitalgesellschaft erhält, die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 bis 4 und 6 entsprechend gilt. Danach nämlich ist die Vorschrift entsprechend für die Einbringung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft anzuwenden. Somit wird über § 20 Abs. 6 UmwStG auch der Fall der Einbringung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft umfasst. Da im Fall einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG weder eine Aktivierung noch eine Passivierung erfolgt, ist aufgrund der Verweisungsvorschrift des § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG für den Fall einer wesentlichen Beteiligung der Begriff "Passivposten" in diesem Falle mit negativen Anschaffungskosten gleichzusetzen (hierzu auch Wittmann/Mayer, Umwandlungsrecht, UmwStG § 20, Rdz. 661; Herrmann-Heuer-Raupach, § 20 UmwStG Rdz. 213).
Damit liegt in der Einbringung der wesentlichen Beteiligung des Klägers im Jahr 1994 in die AG eine Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG vor.
3. Dabei kann insbesondere entgegen der Ansicht der Kläger nicht aus der Neufassung des § 17 Abs. 4 Satz 1 EstG 1997 geschlossen werden, dass bis zu diesem Zeitpunkt eine Regelungslücke vorgelegen hat, die die vom Senat vorgenommene Auslegung des § 20 Abs. 6 Satz 1, Abs. 2 Satz 4 UmwStG ausschließt. Durch die Neuregelung in § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG sollte vielmehr erreicht werden, dass bei einer Ausschüttung von Eigenkapital nunmehr bereits zum Zeitpunkt der Ausschüttung eine unmittelbare Versteuerung erfolgt. Dieses hätte, angewendet auf den Streitfall, bedeutet, dass, sofern bereits die Voraussetzungen des § 17 Abs. 4 EstG 1997 vorgelegen hätten, das ausgeschüttete Kapital aus dem EK 04 bereits im Jahr der Ausschüttung (1992) zu versteuern gewesen wäre. Bis zur Fassung des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG 1997 hingegen richtete sich die Besteuerung ausschließlich nach § 17 Abs. 1 EStG i.V.m. § 20 Abs. 6, Abs. 2 Satz 4 UmwStG. Danach war die Einbringung einer wesentlichen Beteiligung dagegen nicht bereits im Ausschüttungsjahr, sondern erst zum Zeitpunkt der Einbringung nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG steuerbar. Dass allerdings eine Besteuerung der Ausschüttung aus dem EK 04 im Falle der Einbringung nicht erfolgen sollte, war, wie oben aufgezeigt, nicht gewollt. Dies ergibt sich insbesondere auch aus Sinn und Zweck der Vorschrift des § 17 Abs. 1 EStG.
4. Somit ist der im Jahr 1994 durch die Einbringung entstandene Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG zu versteuern. Der Veräußerungsgewinn ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. § 17 EStG stellt dabei auf das steuerrechtliche Gesamtergebnis ab, das der Erwerber mit seiner wesentlichen Beteiligung erzielt (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BStBl II 1986, 596). Das bedeutet, dass alle eintretenden Vermögensmehrungen, die die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen, als Beteiligungsertrag zu erfassen sind. Die im Privatvermögen des Gesellschafters eingetretene Vermögensmehrung unterliegt, wie im Streitfall, allerdings erst im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung der Besteuerung des § 17 EStG. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 44/96, BStBl II 1999, 698; vom 20. April 1999 VIII R 38/96, BStBl II 1999, 647) ist eine Vermögensmehrung i.S.d. § 17 EStG auch die Ausschüttung aus dem EK 04, soweit sie nicht erfolgsneutral mit den vom Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden kann. Nach der im Jahr 1992/1994 geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes war die beim Gesellschafter durch die Ausschüttung eintretende Vermögensmehrung im Zeitpunkt ihres Zuflusses einkommensteuerrechtlich noch nicht zu erfassen. Sie war deshalb bis zur Erfüllung aller Tatbestandsmerkmale des § 17 EStG erfolgsneutral als negative Anschaffungskosten zu behandeln. Dieser Merkposten "negative Anschaffungskosten" ist allerdings im Zeitpunkt der Realisierung des Veräußerungsgewinns, somit im Jahr 1994, zur Zeit der Einbringung in die AG vollständig zu versteuern.
Da die AG die Einlage des Klägers mit 0 DM angesetzt hat, war in Höhe der die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigenden Ausschüttungen aus dem EK 04 i.H.v. DM 256.565 im Jahr 1994 ein Veräußerungsgewinn i.S.v. § 17 EStG i.V.m. § 20 UmwStG entstanden.
Die Klage war mit der Kostenfolge des § 135 FGO abzuweisen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 246 Abs. 2, 266 Abs. 3, 268 Abs. 3, HGB
§ 20 UmwStG
§ 17 EStG
§ 135 FGO
§ 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG
§ 20 Abs. 6 Satz 2 UmwStG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 bis 4 UmwStG
§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 6 UmwStG
§ 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG
§ 17 Abs. 4 Satz 1 EstG
§ 20 Abs. 6 Satz 1, Abs. 2 Satz 4 UmwStG
§ 17 Abs. 4 EstG
§ 20 Abs. 6, Abs. 2 Satz 4 UmwStG
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Umwandlungsteuergesetz (UmwStG) 1977 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1999, 698
BStBl II 1999, 820
BFH/NV 2004, 1530
BStBl II 1993, 331
BStBl II 1986, 596
BStBl II 1999, 647
VIII R 44/96
99 VIII R 72/98
04 VIII B 275/03
92 VIII R 54/88
79 I R 194/78
85 VIII R 234/84
99 VIII R 44/96
99 VIII R 38/96