Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-09-20, Aktenzeichen 5 K 4518/02 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2006:0920.5K4518.02U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Haftung des Klägers (Kl.) für Steuerschulden nach § 71 Abgabenordnung (AO).
Der seinerzeit in U. ansässige Kl. betreute als angestellter Steuerfachgehilfe der O. ........ GmbH (im folgenden O.), deren Sitz sich zunächst in N1., ab Herbst 1993 in P. befand, die N. und E. T. GbR (GbR). Die GbR war mit Vertrag vom 26.05.1988 zwischen den Brüdern N. T. (N. T.) und E. T. (E. T.) gegründet worden und betrieb ab August 1988 das Schank- und Speiselokal "Restaurant Y." in I1.. Der Kl., gelegentlich auch andere Mitarbeiter der O., suchte in einem Rhythmus von ca. zwei bis drei Monaten das Restaurant auf und nahm die Buchungsunterlagen der GbR zur weiteren Bearbeitung bei seinem Arbeitgeber mit.
Im Jahre 1996 fand bei der GbR eine Betriebsprüfung (Bp) statt, die sich u. a. auf die Umsatzsteuer (USt) der Jahre 1989 bis 1994 erstreckte. Der Betriebsprüfer stellte fest, dass erhebliche Teile der Warenlieferungen und der Betriebseinnahmen nicht erfasst worden waren. Der gesamte Bargeschäftsverkehr war nicht über tägliche Kassenaufzeichnungen festgehalten worden. Der Betriebsprüfer führte weiterhin aus, mangels buchhalterischer Kenntnisse sei diese Aufgabe dem Steuerberatungsbüro übertragen worden, das dann die täglichen Betriebseinnahmen geschätzt habe (Tz 9 des Bp-Berichts vom 04.09.1996).
In ihren Vernehmungen durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C. (Steufa) gestanden die Brüder D. und M. T., Schwarzeinkäufe in großem Umfang durchgeführt zu haben, und machten ausführliche Angaben zu deren Art, Umfang und Abwicklung. Soweit die Erfassung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben betroffen war, sagte der im Wesentlichen mit der Abwicklung der kaufmännischen Angelegenheiten befasste N. T. aus, im Restaurant seien die Bestellungen im Bon-Buch aufgenommen worden. Er habe die Entgelte kassiert. Die seit 1994 vorhandene Registrierkasse habe er nur dann bedient, wenn der Kunde eine Rechnungsquittung verlangt habe. Die Bon-Bücher seien weggeworfen worden, wenn sie voll gewesen seien. Bei Aufnahme der Geschäftstätigkeit habe er ca. einen Monat lang versucht, die täglichen Einnahmen und Ausgaben aufzuschreiben. Er habe aber keine Ahnung von Buchführung und dergleichen gehabt und sei aufgrund der vielen Arbeit regelmäßig auch nicht zum Aufschreiben gekommen. Er habe dann versucht, einmal in der Woche die Einnahmen und Ausgaben pro Tag aufzuschreiben. Das habe aber nicht geklappt. Er habe aus seiner Erinnerung heraus die täglichen Einnahmen nicht genau beziffern können. Er habe deshalb ihrem "Steuerberater" X. nach ca. einem Monat gesagt, dass das mit der Buchführung nicht klappe. Darauf hätten sein Bruder, Herr X. und er sich darauf geeinigt, dass Herr X. die täglichen Einnahmen schätze und aufschreibe. Herr X. habe die Ausgabenbelege ca. alle zwei Monate abgeholt. Die in den ersten zwei Jahren der Geschäftstätigkeit von ihm und seinem Bruder gefertigten Aufzeichnungen über die Einnahmen hätten sie Herrn X. jedoch nicht zur Verfügung gestellt. Wie Herr X. die Einnahmen ermittelt habe, wisse er nicht. Eine Kalkulation sei jedenfalls nicht durchgeführt worden. Auch habe Herr X. sich nie erkundigt, wie sie ihre Preise ermittelt hätten (Aussage vom 31.07.1997). Diese Angaben sind vom Bruder E. T. bestätigt worden. Ergänzend hat dieser u.a. ausgesagt, Herr X. habe ihnen gesagt, dass sie sich keine Sorgen machen sollten, er würde die steuerlichen Angelegenheiten schon regeln.
Nach den Ermittlungen der Bp ergaben sich lt. Buchführung ohne Berücksichtigung der Schwarzeinkäufe, über die der O. keine Belege übergeben worden waren, Rohgewinnaufschlagsätze von 91 v.H. bis 156 v.H. Die Bp ermittelte demgegenüber die Mehrumsätze unter Zugrundelegung eines durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatzes von 260 v.H. Gegen die dementsprechend ergangenen Bescheide legten die Brüder T. Einspruch ein. In dem sich an das Einspruchsverfahren anschließende Klageverfahren wurde eine einvernehmliche Regelung über die Höhe des Rohgewinnaufschlagsatzes in den einzelnen Prüfungsjahren erzielt.
Die Brüder T. wurden durch Urteil des Amtsgerichts C. – Az. ........................ wegen einer gemeinschaftlich begangenen Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und zehn Monaten rechtskräftig verurteilt. Gegen den Kl. erging durch das Amtsgericht C. unter dem 03.08.1998 ein Strafbefehl wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung, gegen den der Kl. zunächst Einspruch einlegte, ihn dann aber, wie er vorträgt, unter der Androhung des Gerichts, ansonsten wegen Anstiftung zur Steuerhinterziehung bestraft zu werden, akzeptierte. Hinsichtlich der Einlassung des Kl. in dem gegen ihn eingeleiteten Strafverfahren wird auf die Einspruchsbegründung vom 16.08.1999 verwiesen.
Mit Bescheid vom 10.02.2000 nahm der Beklagte (Bekl.) den Kl. für USt-Rückstände 1991 bis 1994 und Hinterziehungszinsen zur USt 1990 bis 1994 nach § 71 AO in Haftung. Er führte unter Zugrundelegung der Feststellungen der Bp aus, die Haftungsinanspruchnahme des Kl. rechtfertige sich dadurch, dass dieser, obwohl entsprechende Unterlagen vorgelegen hätten, auf konkrete Angaben verzichtet und nicht einmal ansatzweise versucht habe, durch Kalkulation die richtigen Umsatzzahlen zu ermitteln. Durch dieses Verhalten habe er an der von D. und M. T. begangenen Steuerhinterziehung teilgenommen. Er sei daher angesichts dessen, dass die hinterzogenen Beträge bei der Steuerschuldnerin und bei den Brüdern T. nicht beigetrieben werden könnten, hinsichtlich der USt-Beträge in Anspruch zu nehmen, die sich bei der nunmehr einvernehmlichen Kalkulation abzüglich eines weiteren Abschlags von 15 v.H. auf der Basis der der O. eingereichten Belege ergäbe. Danach belief sich die Haftungssumme auf insgesamt ......... DM.
Dagegen legte der Kl. Einspruch ein. Er führte aus, er habe bereits seit Beginn seiner Tätigkeit für die Brüder T. stets ungeordnete Buchführungsunterlagen erhalten, die er oder ein anderer Mitarbeiter der O. in deren Gaststätte abgeholt habe. In der Schublade der Gaststättentheke hätten sich regelmäßig unsortierte Einkaufsbelege, Privatpost sowie bezahlte und unbezahlte Rechnungen, die zunächst einmal grob hätten gesichtet werden müssen, befunden. Kassenbücher oder Kassenstreifen seien nicht vorhanden gewesen. Es sei unrichtig, dass er mit den Brüdern T. eine Vereinbarung dahingehend getroffen habe, wonach die Einnahmen aus dem Verkauf von Speisen und Getränken in der Gaststätte nicht aufgezeichnet zu werden brauchten. Er habe von Anfang an und auch später immer wieder darauf hingewiesen, dass auf eine Aufzeichnung der Betriebseinnahmen nicht verzichtet werden könne. Die ungeordneten Belege hätten zu zahlreichen Rückfragen geführt. Da tägliche Einnahmebelege nicht vorgelegen hätten, hätten die vorgelegten Wareneinkaufsbelege "hoch gerechnet" und die daraus resultierenden Einnahmen letztendlich geschätzt werden müssen. Hierbei seien die Mitarbeiter der O. allein auf mündliche Angaben der Brüder T. angewiesen gewesen, mit denen die jeweiligen Einnahmebeträge für die einzelnen Tage telefonisch abgestimmt worden seien. Er habe von sich aus keine endgültigen Schätzungen vorgenommen oder auch nur vorgeschlagen. Die Umsatzzahlen seien nach Rücksprache allein von den Brüdern T. festgelegt worden.
Aus seinem Verhalten könne nicht auf eine Beihilfe zu der von den Brüdern T. verübten Steuerhinterziehung geschlossen werden. Es sei nicht erkennbar, inwieweit die nach dem Berufsbild angemessene erforderliche Sorgfalt durch ihn verletzt worden sein sollte. Im Übrigen gelte der Grundsatz der anteiligen Haftung für USt auch im Rahmen des § 71 AO. Dazu und inwieweit der Bekl. zur Steuerhinterziehung der Brüder T. dadurch beigetragen habe, dass ihm das eklatante Unterschreiten der Richtsätze nicht aufgefallen sei, sei im Haftungsbescheid keine Stellung genommen worden. Es fehle auch an einer Abwägung der Belange des Steuergläubigers und der Interessen des Haftungsschuldners. Der Haftungsbescheid sei daher ermessensfehlerhaft und aufzuheben.
Dem Einspruch war nur insoweit Erfolg beschieden, als der Bekl. mit seiner Einspruchsentscheidung (EE) vom 15.07.2002 mittlerweile von den Brüdern T. geleistete Zahlungen auf die Steuerschulden berücksichtigte. Danach ermäßigte sich der Haftungsbetrag auf ......... € (gleich ......... DM). Der Bekl. führte aus, wenn der Kl. die Buchführung in telefonischer Abstimmung mit den Brüdern T. aufgestellt habe, habe er mit Vorsatz eine falsche Buchführung erstellt, da ihm eindeutig habe bewusst sein müssen, dass die "gelieferten" Zahlen nicht stimmten konnten. Er hätte bei diesem Wissen eine Kalkulation durchführen müssen und die Brüder T. dazu veranlassen müssen, exakte Angaben zu machen. Der Kl. sei deshalb neben den Brüdern T., gegen die rechtskräftige Haftungsbescheide erlassen worden seien, als Haftender in Anspruch zu nehmen.
Mit seiner Klage verfolgt der Kl. sein Einspruchsbegehren weiter. Ergänzend zu seinen Ausführungen im Einspruchsverfahren trägt er vor, der Bekl. habe sein Entschließungsermessen bei Erlass des Haftungsbescheides nicht ordnungsgemäß ausgeübt. Zwar sei dieses nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26.02.1991 VII R 3/90, BFHNV 1991, 505, auch der Höhe nach für die Inhaftungnahme eines Gehilfen nach § 71 AO vorgeprägt. Dies gelte jedoch nicht uneingeschränkt und ausnahmslos. Insbesondere sei nach Ansicht des Finanzgerichts Münster, Urteil vom 11.12.2001, 1 K 3310/98 E, EFG 2002, 728, bei der Ermessensausübung im Falle der Beihilfe zur Steuerhinterziehung der entstandene Steuerschaden zu dem Grad des Verschuldens ins Verhältnis zu setzen, da anderenfalls eine Verletzung des Gebotes der Verhältnismäßigkeit drohe.
Was das Auswahlermessen anbelange, so sei er zwar überwiegend für die Bearbeitung des Mandates T. zuständig gewesen und habe auch nach Verlegung des Sitzes der O. die Buchungsunterlagen in I1. in einem Rhythmus von zwei bis drei Monaten abgeholt, nachdem sie zuvor von seiner damaligen Ehefrau B2. X. und Herrn U1. in I1. abgeholt und dann nach N1. zur Bearbeitung verbracht worden seien. Die Bearbeitung der Unterlagen zur Übernahme in die Buchführung sei im Wesentlichen nicht durch ihn, sondern durch andere Mitarbeiter der O. erfolgt. Bei der O. in N1. seien Frau B2. X. und Herr Z. U1., nach Sitzverlegung der O. nach P. Frau B2. I1. für die Buchführung der GbR zuständig gewesen. Diese hätten auch die entsprechenden Rückfragen an die GbR gerichtet.
Im Übrigen sei auch nicht der Tatbestand der Beihilfe erfüllt. Beihilfe leiste, wer vorsätzlich einem anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat Hilfe leistet (§ 27 Abs. 1 Strafgesetzbuch – StBG –). Dies sei dann der Fall, wenn der Beihilfeleistende wisse, dass das Ziel des Haupttäters ausschließlich darauf gerichtet sei, eine strafbare Handlung zu begehen. Wisse der Beihilfeleistende dagegen nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter verwendet werde, halte er es lediglich für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt werde, so sei sein Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfehandlung zu beurteilen, es sei denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten sei derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein ließ, wie der Bundesgerichtshof (BGH) mit Urteil vom 20.09.1999, 5 StR 729, 98, Amtliche Sammlung BGH St 46,107 (112) entschieden habe.
Nach den vorgehenden Grundsätzen habe er, der Kl., keine Beihilfe begangen. Eine mögliche Steuerhinterziehung durch die Brüder T. sei nicht hinreichend konkret gewesen.
Das vom Bekl. zur Stützung seiner Ansicht herangezogene Urteil des FG Nürnberg vom 10.02.2002 II 536/200, DStRE 2003, 1251, sei nicht einschlägig, da im Gegensatz zum dort entschiedenen Fall er von der tatsächlich begangenen Steuerhinterziehung und deren Höhe keine Kenntnis gehabt habe.
Der Kl. beantragt,
den Haftungsbescheid des Bekl. vom 10.02.2000 in Gestalt der EE vom 15.07.2002 aufzuheben,
im Unterliegensfall,
die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er zum Einwand des Kl. der anteiligen Tilgung vor, dieser stehe einer Inhaftungnahme für die volle Steuerschuld nicht entgegen, wenn – wie im Streitfall – durch die unrichtigen USt-Voranmeldungen und USt-Erklärungen eine aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeit des FA vereitelt worden sei oder der Steuerschuldner auf Grund pflichtwidriger Abgabe einer unrichtigen Erklärung durch den Beihelfenden schuldhaft außerstande gesetzt worden sei, die vorhersehbare Steuerschuld zu tilgen. Der Tatbestand der Beihilfe sei erfüllt, da der Kl. gewusst habe, dass die mangelhafte bzw. fehlende Finanzbuchhaltung der Brüder T. darauf gezielt habe, die USt zu hinterziehen. Aus standesrechtlichen Gründen sei er verpflichtet gewesen, das Mandat niederzulegen. Der Kl. habe aber im Gegenteil Kassenaufzeichnungen ohne irgendwelche Unterlagen erstellt und sich somit offensichtlich aktiv an der Steuerhinterziehung beteiligt. Er habe in seiner Begründung zum Einspruch gegen den Strafbefehl dargelegt, dass ihm keine Einnahmeunterlagen vorgelegt worden seien.
In der mündlichen Verhandlung vom 20.09.2006 sind Herr N. T., der ehemalige Geschäftsführer der O., Herr Steuerberater S2. C3., sowie die ehemaligen Angestellten der O., Frau B2. X. und Frau B3. I1., als Zeugen vernommen worden. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme sowie des weiteren Gangs der mündlichen Verhandlung wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Bekl. hat den Kl. zu Recht mit Bescheid vom 10.02.2002 für rückständige USt der GbR nebst Hinterziehungszinsen in Haftung genommen.
Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann derjenige, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet, durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners ist zweigliedrig (ständige Rechtsprechung des BFH, s. z. B. Urteil vom 13.06.1997 VI R 96/96, BFH/NV 1998, 4). Das FA hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es zur Haftung heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme erfüllt sind. Hierbei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung (vgl. § 5 AO) des FA an, ob und gegebenenfalls wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf Ermessensfehler (Ermessensfehlgebrauch bzw. Ermessensüberschreitung) überprüfbar (vgl. o. a. BFH, Urteil vom 11.03.2004 VII R 52/02, BStBl. II 2004, 579).
Im Streitfall hat der Bekl. den Kl. in Ausübung des ihm eingeräumten Ermessens zu Recht als Haftenden gem. § 71 AO in Anspruch genommen. Er hat das Verhalten des Kl. zutreffend als Beihilfe zur Steuerhinterziehung gewertet.
Wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, haftet gem. § 71 AO für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach § 235 AO. Teilnehmer einer Tat ist auch der Beihilfeleistende. Beihilfe leistet, wer vorsätzlich einen anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat Hilfe leistet (§ 27 Abs. 1 StGB). Als Hilfeleistung ist grundsätzlich jede Handlung anzusehen, welche die Herbeiführung des Taterfolges des Haupttäters objektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss. Beihilfevorsatz liegt vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch seine Beihilfe das Vorhaben des Haupttäters zu fördern. Er braucht die Einzelheiten der Haupttat nicht zu kennen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Gehilfe den Erfolg der Haupttat wünscht oder ihn lieber vermeiden würde oder die Tat ausdrücklich missbilligt. Es genügt, dass die Hilfe an sich geeignet ist, die fremde Haupttat zu fördern oder zu erleichtern und der Hilfeleistende dies weiß (s. FG Nürnberg, Urteil vom 10.12.2002 II 536 aus 2000, DStRE 2003, 1251 unter Berufung auf BGH, Urteil vom 01.08.2000 V StR 624/99, JZ 2000, 1175 und FG Köln, Urteil vom 19.12.2001 10 K 2330/96, EFG 2002, 513 und FG Münster, Urteil vom 11.12.2001 1 K 3470/98, EFG 2002, 728). Soweit es um berufstypische Handlungen geht, stellt nicht jede objektive Mitwirkung an der Steuerhinterziehung eines anderen eine strafbare Beihilfe dar. Zielt das Handeln des Haupttäters ausschließlich darauf ab, eine strafbare Handlung zu begehen, und weiß dies der Hilfeleistende, so ist sein Tatbeitrag als Beihilfehandlung zu werten. In diesem Fall ist sein Tun als "Solidarisierung" mit dem Täter zu deuten. Weiß der Hilfeleistende dagegen nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter verwendet wird, hält er es lediglich für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt wird, so ist sein Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfehandlung zu beurteilen, es sei denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten ist derartig hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein lässt (s. FG Köln 10 K 2330/96 a. a. O.).
Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, dass die Gebrüder T. ausweislich ihrer Geständnisse und der darauf basierenden rechtskräftigen strafrechtlichen Verurteilung durch das Amtsgericht C. vom 04.02.1997, ........................, durch die Abgabe falscher Steuererklärungen für die Streitjahre den Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 371 AO) erfüllt haben (Haupttat). Dazu bedarf es keiner weiteren Darlegungen. Auch über die Höhe der hinterzogenen Steuern sowie die Höhe der Hinterziehungszinsen (§ 235 AO) als solche, die dem Haftungsbescheid zu Grunde gelegt worden sind, besteht kein Streit.
Entgegen der Ansicht des Kl. hat er den Tatbestand der Beihilfe zur Steuerhinterziehung der Brüder T. erfüllt. Nach dem Inhalt der Akten und unter Berücksichtigung der in der mündlichen Verhandlung durchgeführten Beweisaufnahme steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass der Kl. als Angestellter der O. für die Betreuung des Mandats Gebr. T., Restaurant Y., zuständig war und deren steuerliche Angelegenheiten wahrgenommen hat. Dies ergibt sich aus Folgendem:
In seinem Widerspruch vom 16.08.1999 gegen den Strafbefehl des Amtsgerichts C. hat der Kl. ausgeführt, die Betreuung der Kunden aus N1. übernommen zu haben. Mit der Bearbeitung des Mandats der Brüder T. sei nicht nur er, sondern seien auch andere Angestellte der O. betraut gewesen. Es sei allerdings richtig, dass in der Hauptsache er für die Mandanten T. zuständig gewesen sei. Im Klageverfahren hat er dazu vorgetragen, überwiegend für die Bearbeitung des Mandats T. zuständig gewesen zu sein. Damit steht im Einklang die Aussage des M. T. in seiner Vernehmung durch die Steufa vom 31.07.1996, aus der sich ergibt, dass der Kl. der Ansprechpartner für die Gebr. T. gewesen ist. Für die maßgebliche und verantwortliche Betreuung der Brüder T. in deren steuerlichen Angelegenheiten spricht auch, dass der Kl. nach seinem eigenen Vortrag die Brüder T. von Anfang an und auch später immer wieder darauf hingewiesen hat, dass auf eine Aufzeichnung der Betriebseinnahmen nicht verzichtet werden könne. Dieses Vorbringen wäre nicht erklärlich, wenn der Kl. nicht stets mit den Brüdern T. in Kontakt gestanden und für deren steuerliche Angelegenheiten zuständig gewesen wäre. Die Aussage des Kl. in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat, dass unter überwiegender Betreuung oder Betreuung in der Hauptsache nur das Abholen von Unterlagen bei den Brüdern T. zu verstehen sei, stellt sich demnach als reine Schutzbehauptung dar, zumal schon unter dem Begriff der steuerlichen Betreuung eine reine Hilfstätigkeit wie das Abholen von Unterlagen nicht verstanden werden kann.
Der Feststellung, dass der Kl. für die Betreuung des Mandats der Brüder T. zuständig war, steht nicht entgegen, dass die Aufgaben der Buchführung ganz oder zum Teil von Angestellten der O. wahrgenommen wurden. Zwar bestand nach der Aussage des Zeugen C3. die Betreuung eines Mandats im Wesentlichen in der Erledigung der Buchführung. Aber auch soweit Buchführungsarbeiten von anderen Mitarbeitern der O. als dem Kl. ausgeführt worden sind, lag nach dem erkennbaren Sachverhalt die Hauptverantwortung für die Betreuung des Mandats T. weiterhin beim Kl. So hat die ehemalige Ehefrau des Kl. in ihrer Zeugeneinvernahme vor dem Senat zwar ausgeführt, die Buchführung nach den ihr übergebenen Belegen erstellt zu haben. Sie glaubte aber nicht, für die Betreuung des Mandats T. zuständig zu sein, da ihr dafür die Ausbildung fehlte, da sie zwar die Ausbildung als Steuerfachgehilfin begonnen hatte, diese allerdings nicht beendet habe. Sie sei deshalb nur zur Erledigung weitgehend mechanischer, keine fundierten Steuerkenntnisse voraussetzenden Arbeiten fähig gewesen. Dazu hat die Zeugin X. im Termin zur mündlichen Verhandlung weiter ausgesagt, sie habe zwar Fragen zu Rechnungen beantworten können. Zu steuerlichen Fragen habe sie aber keine Auskünfte geben können. Auch die Zeugin I1., die erst gegen Ende des Jahres 1994 ihre Ausbildung zur Steuerfachgehilfin abgeschlossen hatte und deren Arbeit als Auszubildende beaufsichtigt wurde, war seinerzeit über die Ausführung von reinen Buchführungsarbeiten hinaus nicht in der Lage, ein Mandat steuerlich zu betreuen. Dafür, dass der Kl. maßgeblich über den gesamten Haftungszeitraum das Mandat der Brüder T. betreut hat, spricht auch die Aussage des Zeugen C3., nach der die Mandate einem bestimmten Mitarbeiter zugeordnet waren. Damit scheiden andere Mitarbeiter, die in wechselnder Reihenfolge lediglich Buchführungsarbeiten, die mehr oder weniger in der Erfassung von Belegen bestanden, ausgeführt haben, als für die Betreuung des Mandats der Brüder T. zuständige Mitarbeiter aus.
Der Kl. hat auch objektiv den Tatbestand der Beihilfe zur Steuerhinterziehung der Brüder T. erfüllt. Dem Kl. war unstreitig bekannt, dass die Brüder T. keine Kassenbücher führten und auch keine Kassenstreifen vorhanden waren. Er hat sich im Verwaltungsverfahren (s. z. B. seine Einspruchsbegründung vom 28.02.2002) und im Klageverfahren (s. z. B. Klagebegründung vom 13.12.2002) dahin eingelassen, dass die vorgelegten Wareneinkaufsbelege hochgerechnet und daraus die Umsätze aus der Gaststätte der Brüder T. letztendlich geschätzt werden mussten. Dabei sollen die Mitarbeiter der O. allein auf mündliche Angaben der Brüder T. angewiesen gewesen seien, mit denen die Einnahmebeträge für die einzelnen Tage telefonisch abgestimmt worden seien.
Dieses Vorbringen steht im Widerspruch zur Aussage der Zeugin X., wonach ihr in einer Tüte zusammen mit weiteren Belegen die auf Zetteln verzeichneten Einnahmen, und zwar getrennt nach Steuersätzen, übergeben worden sein sollen. Die Zeugin konnte mit Sicherheit ausschließen, sich mit den Brüdern T. telefonisch in Verbindung gesetzt zu haben. Hochrechnungen habe sie auf Grund mangelnder Kenntnis nicht vornehmen können. Die Einlassung des Kl. deckt sich auch nicht mit der Aussage der Zeugin I1., die Einnahmen aus dem Betrieb der Brüder T. wie sonst auch üblich einem Kassenbuch entnommen zu haben glaubt, sich jedenfalls nicht erinnern könne, dass die Einnahmen in anderer Form nachgewiesen worden seien.
Nach der Aussage des M. T. vor der Steufa sind dagegen – abgesehen in der Zeit kurz nach Öffnung des Betriebes – keinerlei Einnahmebelege dem Kl. oder einer anderen, die Belege abholenden Person übergeben worden. Diese Aussage, die M. T. in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Aufdeckung der durch ihn und seinen Bruder begangenen Steuerhinterziehung gemacht hat, ist glaubhaft, insbesondere auch deshalb, weil M. T. die ihm zur Last gelegte Steuerhinterziehung in vollem Umfang gestanden hat und in diesem Zusammenhang das Absehen von Aufzeichnungen bzw. deren Nichtweitergabe an den steuerlichen Berater sich strafschärfend auswirkte. Im Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem Senat hat M. T. bestätigt, Umsatzzahlen nicht telefonisch durchgegeben zu haben. Dies steht im Einklang mit den Aussagen der Zeuginnen X. und I1., die bekundet haben, nach Belegen gebucht zu haben, ohne vorher Kontakt mit den Mandanten T. aufgenommen zu haben. Wenn aber die Brüder T. der O. keine Einnahmebelege in dem streitigen Haftungszeitraum zur Verfügung gestellt haben, Umsätze nicht telefonisch durchgegeben worden sind und entgegen der Behauptung des Kl. auch keine Nachfragen durch die die Buchführung bearbeitenden Mitarbeiter bei den Brüdern T. erfolgt sind, so ist davon auszugehen, dass der Kl., der nach seinen eigenen Angaben die Belege über Betriebsausgaben bei den Brüdern T., regelmäßig, wenn auch nicht ohne Ausnahmen, abholte, Einnahmebelege in der Form eines Kassenbuchs oder von Kassenberichten, wovon auch das Amtsgericht C. in seinem Strafbefehl vom 03.08.1998 ausgegangen ist, selbst erstellt hat.
Aber auch wenn die Einnahmeaufzeichnungen auf den von den Brüdern T. mitgeteilten Umsätzen basierten, lagen keine ordnungsmäßigen Aufzeichnungen gemäß § 140 ff AO, insbesondere keine ordnungsmäßigen Aufzeichnungen gemäß § 146 AO, § 22 UStG i. V. m. § 63 UStDV vor. Es fehlte an den täglichen Aufzeichnungen von Kasseneinnahmen- und -ausgaben. Die Erklärung von Umsätzen gegenüber dem Bekl., die nicht auf ordnungsmäßigen Einnahmeaufzeichnungen beruhten und damit nicht zutreffend sein konnten, erfüllten damit in der Person des Kl., der für die Betreuung des Mandats T. zuständig war, objektiv den Tatbestand der Beihilfe des § 27 StGB. Denn der Kl. hat dadurch, dass er entweder die Aufzeichnungen über die Umsätze unter Hochrechnung des Wareneinkaufs selbst fertigte oder von den Brüdern T. geschätzte Umsätze trotz des ihm bekannten Umstands, dass ordnungsmäßige Einnahmeaufzeichnungen nicht vorlagen, in die USt-Voranmeldungen und USt-Erklärungen übernahm, die Hinterziehung von USt durch die Brüder T. objektiv gefördert.
Der Kl. hat auch subjektiv den Tatbestand der Beihilfe zur Steuerhinterziehung gemäß § 27 StGB erfüllt, denn er hat vorsätzlich den Brüdern T. zu deren vorsätzlich begangener Steuerhinterziehung Hilfe geleistet. Vorsätzlich handelt, wer es für möglich hält, dass er den Tatbestand einer Straftat verwirklicht oder das billigt oder doch in Kauf nimmt (sog. bedingter Vorsatz), vgl. BFH, Urteil vom 19.03.1998, V R 54/97, BStBl. II 1998, 466). Der Senat hat nach den sich ihm darstellenden Gesamtumständen keine Zweifel daran, dass der Kl. die Steuerhinterziehung der Brüder T. vorsätzlich gefördert hat. Der Kl. wusste, dass die Einnahmen aus dem Betrieb der Brüder T. nicht auf Grund ordnungsmäßiger Aufzeichnungen ermittelt worden waren und die Buchführung damit u. a. gegen den in § 146 Abs. 1 AO niedergelegten Grundsatz der Wahrheit verstieß. Gleichwohl erweckte der Kl., indem er die nicht ordnungsgemäß ermittelten Einnahmen in die Buchführung übernahm, gegenüber den Finanzbehörden deren Anschein der Richtigkeit. Der Kl. nahm somit zumindest billigend in Kauf, dass die USt, soweit die Umsätze mit dem belegten Wareneinsatz getätigt waren, nicht in der zutreffenden Höhe festgesetzt wurden. Er konnte schon deshalb nicht von der Richtigkeit der der Buchführung zu Grunde gelegten Einnahmen ausgehen, weil deren Ermittlung nicht nachvollziehbar und der Rohgewinnaufschlagsatz auf den Wareneinsatz erkennbar zu niedrig war. Es hätte dem Kl. daher oblegen, die Gebrüder T. nicht nur, wie er vorträgt, stets auf die Notwendigkeit des Vorliegens von Aufzeichnungen hinzuweisen, sondern diese Aufzeichnungen auch tatsächlich einzufordern. Wenn ihm dies im Streitfall nicht gelang, hätte er seine Mitwirkung an den erkennbar unrichtigen Steuererklärungen verweigern müssen. Dies hat er aber nicht getan.
Es hätte ihm als für die steuerliche Betreuung der Brüder T. zuständigem Angestellten der O. - sofern er nicht selbst die unrichtigen Einnahmebelege erstellt hat - oblegen, den Geschäftsführer seines Arbeitgebers über die fehlenden Einnahmeaufzeichnungen zu unterrichten. Dass er dies getan hat, hat er nicht vorgetragen. Der Geschäftsführer der O. hat dementsprechend als Zeuge im Termin zur mündlichen Verhandlung bekundet, von dem Kl. zu keiner Zeit bei einer der wöchentlichen Besprechungen auf die Problematik des Mandats T. angesprochen worden zu sein. Somit hat der Kl. allein die steuerliche Verantwortlichkeit für die Richtigkeit der Buchführung der Brüder T. übernommen.
Die vom Kl. begangene Pflichtverletzung ist auch kausal für den Ausfall der USt, die dem Haftungsbescheid in der Form der Einspruchsentscheidung zugrunde gelegt worden sind. Der Kl. kann sich nicht mit Erfolg auf den haftungsbegrenzenden Grundsatz der anteiligen Tilgung der USt berufen.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (s. z. B. Urteil vom 12.06.1986 VII R 192/83, BStBl II 1986, 657) liegt eine schuldhafte Pflichtverletzung des Geschäftsführers einer GmbH, die eine Haftung nach § 69 AO begründet, nur insoweit vor, als er die vorhandenen Mittel nicht zu einer in etwa anteiligen Befriedigung der privaten Gläubiger und des FA verwendet hat. Dieser Grundsatz der anteiligen Haftung findet nach dem Urteil des BFH vom 26.08.1992 VII R 50/91, BStBl II 1993,8 auch im Rahmen der Haftung nach § 71 AO wegen Steuerhinterziehung Anwendung. Der Grundsatz der anteiligen Tilgung gilt jedoch nicht, wenn dem FA durch die schuldhafte Pflichtverletzung Vollstreckungsmöglichkeiten genommen worden sind. Ein haftungsbegründender ursächlicher Zusammenhang zwischen der Verletzung der Steuererklärungspflichten und dem eingetretenen Steuerausfall (Haftungsschaden) kann auch dadurch begründet sein, dass durch eine unrichtige Steuererklärung eine aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeit des FA vereitelt worden ist (s. BFH VII R 50/91 a. a. O. und BfH Urteil vom 05.03.1991 VII R 93/88, BStBl II 1991, 678).
Im Streitfall hat der Kl., worauf der Bekl. zu Recht hinweist, durch die Erstellung von unrichtigen USt-Voranmeldungen und USt-Erklärungen ihm die Möglichkeit genommen, rechtzeitig Vollstreckungsmaßnahmen, die angesichts der getätigten Umsätze des Steuerschuldners auch aussichtsreich waren, zu ergreifen. Die Pflichtverletzung des Kl. ist deshalb ursächlich für den den Haftungstatbestand begründenden Steuerausfall in Höhe der verkürzten Beträge.
Waren somit die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme des Kl. gemäß § 71 AO erfüllt, so ist die Entscheidung des Bekl., den Kl. als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, auch dem Grunde und der Höhe nach ermessensfehlerfrei. Der Entschluss, den Kl. in Anspruch zu nehmen, ist zunächst einmal deshalb nicht zu beanstanden, weil die Vollstreckung beim Steuerschuldner ohne Erfolg geblieben ist. Nach der Rechtsprechung des BFH (s. z. B. Urteil vom 08.09.2004 XI R 1/03, HFR 2005, 293), der der Senat folgt, ist bei einer vorsätzlichen Beihilfe zur Steuerhinterziehung die Inanspruchnahme des Gehilfen als Haftungsschuldner auch ohne nähere Darlegung der Ermessenserwägungen als ermessensgerecht nach § 102 AO anzusehen; die Vorprägung der Ermessensentscheidung für die Teilnahme an der Steuerhinterziehung ist nicht nur für die Inanspruchnahme dem Grunde nach, sondern auch für die Inanspruchnahme der Höhe nach gegeben. Das hat zur Folge, dass entgegen der Auffassung des Kl. bei der Bemessung des Haftungsbetrages nicht zu berücksichtigen ist, dass der Steuervorteil nicht ihm, sondern den Brüdern T. zu Gute gekommen ist. Der gegenteiligen Rechtsprechung des FG Münster unter dem Az. 1 K 3470/98 E a. a. O. folgt der Senat nicht.
Es liegt auch entgegen der Auffassung des Kl. kein Ermessensfehlgebrauch darin, dass der Bekl. die Inanspruchnahme Dritter als Haftende neben dem Kl. und den Brüdern T. nicht in Erwägung gezogen hat (Ermessensunterschreitung durch Nichtausübung des Auswahlermessens). Dazu bestand keine Veranlassung, da im Zeitpunkt des Ergehens der EE und auch jetzt nach Durchführung der mündlichen Verhandlung keine Anhaltspunkte dafür vorlagen, dass der Haftungstatbestand des § 71 AO durch Dritte erfüllt war.
Darüber hinaus kann dahingestellt bleiben, ob der Bekl. die Unrichtigkeit der Steuererklärung auf Grund des offensichtlichen Unterschreitens der Richtsätze hätte erkennen können, denn ein Mitverschulden des Bekl. ist bei einer Haftung wegen eines vorsätzlich herbeigeführten Steuerausfalls nicht in die Ermessenserwägungen einzubeziehen und damit nicht entscheidungserheblich (BFH, Beschluss vom 30.12.1998 VII B 160/98, BFH/NV 1999, 902 und BFH XI R 1/03 a. a. O.)
Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 71 Abgabenordnung
§ 71 AO
§ 5 AO
§ 235 AO
§ 371 AO
§ 146 AO
§ 22 UStG
§ 63 UStDV
§ 27 StGB
§ 69 AO
§ 102 AO
§ 27 Abs. 1 Strafgesetzbuch
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 191 Abs. 1 AO
§ 102 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 27 Abs. 1 StGB
§ 140 ff AO
§ 146 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2002, 728
BFH/NV 1998, 4
JZ 2000, 1175
EFG 2002, 513
BStBl II 1986, 657
BStBl II 1993,8
BStBl II 1991, 678
HFR 2005, 293
BFH/NV 1999, 902
91 VII R 3/90
1 K 3310/98
02 II 536/20
97 VI R 96/96
04 VII R 52/02
00 V StR 624/99
10 K 2330/96
1 K 3470/98
V R 54/97
86 VII R 192/83
92 VII R 50/91
VII R 50/91
91 VII R 93/88
04 XI R 1/03
98 VII B 160/98
XI R 1/03