Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2024-07-10, Aktenzeichen 4 K 21/22
ECLI: ECLI:DE::2024:0710.4K21.22.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung eines (für frühere Jahre nachgezahlten) Zuschusses zu den Beiträgen zur privaten Krankenversicherung.
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer des Streitjahres 2019 veranlagt wurden. Der Kläger war als Freiberufler in X-Stadt tätig. Daneben war er an einer Grundstücksgemeinschaft beteiligt, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte. Das Finanzamt X-Stadt war sowohl für die gesonderte Feststellung der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit als auch für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der Grundstücksgemeinschaft zuständig. Darüber hinaus bezog der Kläger Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung (Deutsche Rentenversicherung Bund - Rentenversicherung -). Die Klägerin erzielte als Angestellte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Ausweislich der elektronischen Steuerbescheinigung des Arbeitgebers der Klägerin für 2019 betrugen ihre Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung 758,39 € und zur gesetzlichen Pflegeversicherung 160,75 €. Der Kläger war bei einer privaten Krankenversicherung versichert. Er leistete im Jahre 2019 Beiträge zur Krankenversicherung in Höhe von insgesamt 7.859 € und Beiträge zur Pflegeversicherung in Höhe von 1.636 €.
Der Kläger hatte in der Vergangenheit bei der Rentenversicherung die Gewährung von Zuschüssen zur Krankenversicherung beantragt. Mit Bescheid vom 19. November 2019 bewilligte die Rentenversicherung dem Kläger rückwirkend ab dem 1. Juni 2013 Zuschüsse zur Krankenversicherung als Zusatzleistung gemäß § 106 Sechstes Buch Sozialgesetzbuch (SGB VI). Sie zahlte ihm im November 2019 für den Zeitraum ab 2013 bis November 2019 Zuschüsse in Höhe von insgesamt 10.528,02 € nach und Zinsen hierauf in Höhe von 1.228,84 €. Im Dezember 2019 bezog der Kläger mit seiner Rentenzahlung einen Zuschuss zur Krankenversicherung in Höhe von 151,54 €.
Bei dem beklagten Finanzamt (FA) reichte der Kläger im April 2020 eine Bescheinigung der A-Bank ein, wonach die Klägerin Zinserträge in Höhe von 238 € erzielt hat, sowie die Seite 4 des Bewilligungsbescheides der Rentenversicherung vom 19. November 2019, aus der sich unter anderem die von der Rentenversicherung gezahlten Zinsen in Höhe von 1.228,84 € ergaben.
Da die Kläger wie in den Vorjahren keine Einkommensteuererklärung abgegeben hatten, schätzte das FA mit Bescheid vom ... die Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuer für das Streitjahr 2019. Es berücksichtigte dabei die Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von (geschätzten) Y €. Bei den Versicherungsbeiträgen berücksichtigte es einen Betrag in Höhe von 1.143 € und rechnete einen "Erstattungsüberhang aus Beiträgen zur Basiskranken-/gesetzlichen Pflegeversicherung" in Höhe von 294 € zu.
Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Sie machten unter anderem geltend, dass der Krankenversicherungszuschuss gemäß § 3 Nr. 14 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sei und die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach dem allgemeinen Tarif erfolgen solle.
Mit Feststellungsbescheid 2019 vom .... stellte das Finanzamt X-Stadt Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von Z € gesondert fest.
Mit Einspruchsbescheid vom .... setzte das FA die Einkommensteuer 2019 aus nicht streitbefangenen Gründen herab. Es setzte die Einkünfte aus selbständiger Arbeit weiterhin i.H. von Y € an und berücksichtigte die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG ohne Abzug eines Sparer-Pauschbetrages. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Es führte hierzu an, dass die Rentenversicherung dem FA mitgeteilt habe, einen Zuschuss zu den Krankenversicherungsbeiträgen des Klägers im Streitjahr in Höhe von 10.679 € gewährt zu haben. Dieser Zuschuss mindere den als Sonderausgaben abzugsfähigen Betrag. Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG sei Voraussetzung für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen, dass diese nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stünden. Die steuerfreien Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stünden insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen. Somit minderten die gezahlten Zuschüsse, soweit der Kläger diese für Krankenversicherungsbeiträge im Veranlagungszeitraum erhalten habe, den als Sonderausgaben abziehbaren Betrag. Nach § 10 Abs. 4b Satz 1 EStG seien steuerfreie Zuschüsse, die der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG erhalte, den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen. Hierunter fielen auch die steuerfreien Zuschüsse, die von der Rentenversicherung gezahlt worden seien. Überstiegen bei den Sonderausgaben die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), sei der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer des § 10 EStG anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen. Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG ergebenden Erstattungsüberhangs sei dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen (§ 10 Abs. 4b Satz 2 und 3 EStG). Daher sei im Streitfall der verbleibende Betrag in Höhe von 294 € dem Gesamtbetrag der Einkünfte zutreffend hinzugerechnet worden.
Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage wenden sich die Kläger unter anderem gegen die Berücksichtigung des Krankenversicherungszuschusses.
Mit Bescheid vom ....hat das FA die Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres 2019 geändert und die festgestellten Einkünfte aus selbständiger Arbeit und die Einkünfte aus Kapitalvermögen unter Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrages erfasst.
Die Kläger begehren weiterhin den Abzug der beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben (Krankenversicherungsbeiträge) gemäß den vorgelegten Mitteilungen und ohne Berücksichtigung des Krankenversicherungszuschusses. Sie berufen sich darauf, dass der Krankenversicherungszuschuss steuerfrei gemäß § 3 Nr. 14 EStG sei. Es liege gerade keine Beitragsermäßigung der Krankenversicherung vor. Es gebe keine gesetzliche Grundlage dafür, dass steuerfrei gezahlte Zuschüsse des Rentenversicherungsträgers einen Sonderausgabenabzug schmälerten. Andernfalls wäre dies im Fall des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. März 2023 (X R 27/21) erörtert worden. Demgegenüber habe der BFH mit Urteil vom 7. Juli 2020 (X R 35/18) entschieden, dass steuerfreie Einnahmen nicht zugleich "negative Sonderausgaben" seien. Das Gesetz kenne keine negativen Sonderausgaben. Wenn der Gesetzgeber eine Steuerbefreiungsvorschrift installiere, so sei es nicht zulässig, solche Einnahmen mit Wirkung einer steuerlichen Belastung bei steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen zu kürzen.
Es würden die Beiträge der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung an die gesetzliche Krankenversicherung für pflichtversicherte Rentner ebenfalls gemäß § 3 Nr. 14 EStG steuerfrei gestellt. Dies sei geltende Übung. Die Behandlung des Klägers, der nicht versicherungspflichtig sei und keine pflichtversicherungspflichtigen Einkünfte habe, sei ungleich und verstoße gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG).
Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheides vom ... die Einkommensteuer 2019 auf den Betrag herabzusetzen, der sich ohne Berücksichtigung des gezahlten Zuschusses zur Krankenversicherung in Höhe von 10.679 € ergibt
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er beruft sich darauf, dass nach der Entscheidung des BFH vom 22 März 2023 (X R 27/21) eine Verrechnung von erstatteten Beiträgen mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nummer 3 EStG sowie eine Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs zum Gesamtbetrag der Einkünfte gemäß § 10 Abs. 4b Satz 2 und 3 EStG rechtmäßig seien. Aus dem § 10 Abs. 4b Satz 1 EStG ergebe sich außerdem, dass steuerfreie Zuschüsse, die der Steuerpflichtige für Aufwendungen für einen anderen Veranlagungszeitraum erhalte, Beitragserstattungen gleichzustellen und somit ebenfalls gemäß § 10 Abs. 4b Satz 2 und 3 EStG anzurechnen seien. Der BFH habe in der genannten Entscheidung im Übrigen auch klargestellt, dass die Regelung des § 10 Abs. 4b Satz 2 und 3 EStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße. Im Übrigen nimmt das FA Bezug auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung.
Mit Schriftsatz vom ... haben die Kläger und mit Schreiben vom ... hat der Beklagte auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
I. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung über den Streitfall (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
II. Die Klage ist unbegründet. Zutreffend hat das FA die im Streitjahr 2019 zugeflossenen Zuschüsse zur Krankenversicherung bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt. 1. Gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Sonderausgaben Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden. Darunter fallen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a EStG Beiträge zu Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht (Satz 1 d. Vorschrift). Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge (Satz 2 der Vorschrift). Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind (Satz 3 der Vorschrift). Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Betrag um 4 Prozent zu mindern (Satz 4 der Vorschrift).
Ferner fallen darunter gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG die Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).
Derartige Beiträge zur sogenannten Basis-Krankenversicherung und Basis-Pflegeversicherung sind grundsätzlich ohne betragsmäßige Begrenzung in voller Höhe als Sonderausgaben abziehbar (vgl. § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG).
Gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 1. Hs. EStG ist Voraussetzung für den Abzug der in Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen), dass sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; dabei stehen steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Abs. 1 Nr. 3 (§ 10 Abs. 2 Nr. 1 letzter Hs. EStG).
Nach § 10 Abs. 4b EStG ist ein steuerfreier Zuschuss, den der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 erhält, den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen. Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Abs. 1 Nr. 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen. Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Abs. 1 Nr. 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.
2. Bei Anwendung dieser Regelungen ist der von dem FA zugerechnete Betrag in Höhe von 294 € zutreffend ermittelt und berücksichtigt worden.
Die Kläger haben im Streitjahr 2019 Beiträge zur Krankenversicherung in Höhe von insgesamt 8.588 € (Kläger: 7.859 € und Klägerin: 729 € - nach Abzug gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 4 EStG: 4 % v. 759 € = 30 € -) und Beiträge zur Pflegeversicherung in Höhe von 1.797 € (Kläger: 1.636 € und Klägerin: 161 €) geleistet. Es liegen damit gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigungsfähige Aufwendungen in Höhe von 10.385 € vor.
Hiervon ist gem. § 10 Abs. 2 Nr. 1 1. Hs. EStG der laufend gezahlte steuerfreie Krankenversicherungszuschuss, im Streitfall der für Dezember 2019 überwiesene Betrag in Höhe von 151,54 €, abzuziehen. Danach verbleiben noch insgesamt 10.233,46 € als berücksichtigungsfähige Aufwendungen.
Ferner ist der Nachzahlungsbetrag an Krankenversicherungszuschuss in Höhe von insgesamt 10.528,06 € gem. § 10 Abs. 4b Satz 1 EStG den erstatteten Aufwendungen gleichzusetzen, gem. § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG zu verrechnen und der sich ergebende Erstattungsüberhang gem. § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG zu zurechnen. In den sachlichen Anwendungsbereich der Vorschriften fallen nämlich alle Zahlungen, die der Steuerpflichtige als Rückfluss von Aufwendungen erhält, die er im Zusammenhang mit den dort jeweils genannten Sonderausgaben getätigt hat. Auf den Grund für den Rückfluss der Aufwendungen kommt es nicht an. Der Begriff "erstattete Aufwendungen" ist nach Wortlaut und Systematik des § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG weit auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 22. März 2023 X R 27/21, BFH/NV 2023, 1105). Der im Streitfall für zurückliegende Jahre nachgezahlte Zuschuss zur Krankenversicherung in Höhe von 10.528,06 € gehört damit zu den erstatteten Aufwendungen und ist von den geleisteten Krankenversicherungsbeiträgen von 10.233,46 € abzuziehen. Der Erstattungsüberhang beträgt abgerundet 294 € und ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte zu zurechnen. Dies ist zutreffend in dem angefochtenen Bescheid erfolgt.
Dass, worauf sich die Kläger berufen, "steuerfreie Einnahmen nicht zu einer steuerlichen Belastung bei steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen führen" könnten, ist unzutreffend. Die gesetzliche Regelung des § 10 Abs. 4b EStG trifft hierzu eine andere Bestimmung. Der Grundgedanke ist dabei, dass letztlich nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. vgl. BFH-Urteil vom 22. März 2023 X R 27/21, BFH/NV 2023, 1105 m.w.N.).
Das von den Klägern angeführte BFH-Urteil vom 7. Juli 2020 (X R 35/18) betraf die Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen; diese werden von § 10 Abs. 4b EStG nicht erfasst.
3. Die von dem Kläger geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken teilt der Senat nicht. Die gem. § 3 Nr. 14 EStG steuerfreien Zuschüsse werden bei gesetzlich Versicherten und bei privat Versicherten in gleicher Weise angerechnet. Dass es Unterschiede bei der Berechnung des Zuschusses zur Krankenversicherung gibt (§ 106 Abs. 3 SGB VI), ist hingegen nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteil vom 22. März 2023 X R 27/21, BFH/NV 2023, 1105).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 137 Satz 1 FGO. Die Kläger haben danach die Kosten sowohl zu tragen, soweit sie unterliegen, als auch hinsichtlich der Teilabhilfe im Klageverfahren. Denn diese ist darauf zurückzuführen, dass die Kläger selbst im Einspruchsverfahren keine Einkommensteuererklärung eingereicht hatten.
Hinweis:
Revision zugelassen durch den BFH; BFH-AZ: X R 11/25
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 106 Sechstes Buch Sozialgesetzbuch
§ 10 EStG
§ 32d Abs. 1 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 10 Abs. 4b Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 4b Satz 2 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG
§ 10 Abs. 4b Satz 2 und 3 EStG
§ 3 Nr. 14 EStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 10 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 10 Abs. 4b EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 10 Abs. 4b Satz 3 EStG
§ 106 Abs. 3 SGB VI
§ 137 Satz 1 FGO
§ 3 Nr. 14 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2023, 1105
X R 27/21
X R 35/18
23 X R 27/21
X R 11/25