Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-08-11, Aktenzeichen 3 K 180/09
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2010:0811.3K180.09.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Wird ein Personenkraftwagen, für den 50 v.H. der Vorsteuer abgezogen wurden, nach über fünf Jahren aus dem Betriebsvermögen des gewerblichen Unternehmens entnommen und in das Privatvermögen überführt, unterliegt die Entnahme der Umsatzsteuer. Die Veräußerung - oder Entnahme - von Gegenständen des Unternehmens gehören noch zur Unternehmensführung (Rn.13) (Rn.14) .
2. Auch wenn der maßgebliche Berichtigungszeitraum (§ 15a Abs. 1 UStG) von fünf Jahren bereits abgelaufen ist, kommt eine einschränkende Auslegung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr 1 UStG unter Berücksichtigung des Gemeinschaftsrechts nicht in Betracht (Rn.15) (Rn.26) .
3. Bemessungsgrundlage für die Entnahme des Pkw ist der Händlereinkaufswert zum Zeitpunkt der Entnahme. Die Besteuerung ist wegen des nur hälftigen Vorsteuerabzugs nicht auf einen Teil der Bemessungsgrundlage zu begrenzen (Rn.42) (Rn.43) .

Tatbestand:
Die Klägerin entnahm einen Personenkraftwagen aus dem Betriebsvermögen ihres gewerblichen Unternehmens und überführte ihn in ihr Privatvermögen. Die Parteien streiten um die umsatzsteuersteuerliche Behandlung dieses Vorganges.
Die Klägerin betrieb ein Einzelhandelsgeschäft in A-Stadt. Sie erwarb am 28.02.2002 einen Pkw der Marke Mazda Premacy zu einem Preis von netto 16.163,79 € zzgl. 2.586,21 € Umsatzsteuer. Diesen Wagen ordnete die Klägerin dem Betriebsvermögen ihres Einzelhandelsgeschäftes zu. Im Jahre 2002 machte sie die auf den Einkaufspreis entfallende Umsatzsteuer zur Hälfte im Wege des Vorsteuerabzuges geltend, mithin 1.293,11 €. Im Betriebsvermögen erfasste sie das Fahrzeug mit Anschaffungskosten von 17.456,89 €, nämlich mit dem Nettopreis zzgl. der hälftigen Umsatzsteuer.
Die Klägerin nutzte das Fahrzeug gemischt, sowohl betrieblich als auch privat. Gemäß § 3 Abs. 9 a S. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) a. F. versteuerte sie die nicht-unternehmerische Nutzung des Fahrzeuges nicht.
Da im Laufe der Zeit das Einzelhandelsgeschäft das Einkommen der Klägerin nicht mehr sichern konnte, nahm sie im Herbst 2005 zusätzlich zu dem Gewerbe ein befristetes Arbeitsverhältnis auf. Die wirtschaftliche Situation in dem Einzelhandelsgeschäft verschlechterte sich in der Folge weiterhin, so dass die Klägerin beschloss, das Gewerbe ruhen zu lassen. Den Pkw ließ sie daraufhin von einem Kfz-Händler bewerten und überführte ihn im März 2007 mit dem Händlereinkaufswert von 6.875,00 € in ihr Privatvermögen.
Mit dem angegriffenen Umsatzsteuerbescheid für 2007 vom 2.12.2008 setzte der Beklagte eine Zahlschuld von 1.229,57 € fest, wobei der Beklagte den Steuersatz von 19% auf die Bemessungsgrundlage von 6.875,00 € ansetzte (Umsatzsteuerakte, Bl. 6). Den hiergegen eingelegten Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 4.02.2009 als unbegründet zurück. Die Klage ging am 27.02.2009 bei Gericht ein.
In dem von der Klägerin parallel angestrengten Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung des angegriffenen Umsatzsteuerbescheides beschloss der 2. Senat des Thüringer Finanzgerichtes am 9.06.2009, die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides auszusetzen. Wegen der Begründung der Entscheidung wird auf diesen, den Parteien bekannten, Beschluss ergänzend Bezug genommen (Gerichtsakten 2 V 109/09, Bl. 14 ff.).
Die Klägerin trägt vor:
Die Entnahme des Betriebsfahrzeuges sei nach § 15a UStG zu behandeln. Eine Berichtigung der Vorsteuer sei nicht mehr vorzunehmen, da der fünfjährige Berichtigungszeitraum für bewegliche Wirtschaftsgüter bereits abgelaufen gewesen sei.
Die Klägerin beantragt:
Der Umsatzsteuerbescheid vom 02.12.2008 für 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 04.02.2009 wird aufgehoben.
Der Beklagte beantragt:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Beklagte trägt vor:
Die Entnahme des Fahrzeuges unterliege insgesamt der Umsatzsteuer, § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG. Dies entspräche dem eindeutigen Gesetzeswortlaut, der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) und den Verwaltungsanweisungen des Beklagten. Eine zeitliche Begrenzung für die Entnahmebesteuerung sei in den einschlägigen Vorschriften nicht vorgesehen.
Hätte die Klägerin den PKW verkauft, anstatt ihn zu entnehmen, hätte die Lieferung ohne jeden Zweifel der vollen Umsatzbesteuerung unterlegen. Die Klägerin müsse einen Endverbraucher gleichgestellt werden. Dies spräche daher zwingend für eine Entnahmebesteuerung, unabhängig davon, ob die Entnahme vor oder nach Ablauf des Berichtigungszeitraumes des § 15a UStG erfolgt.
Der Senat hat mündlich verhandelt. Neben den Gerichtsakten lagen dem Senat die Umsatzsteuerakten und das Bilanzheft vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Umsatzsteuerbescheid ist rechtsmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Die Entnahme des Pkw im März 2007 unterliegt gem. § 3 Abs. 1 b S. 1 Nr. 1, S. 2 i. V. m. 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) in der im März 2007 geltenden Fassung (§ 27 Abs. 1 S. 1 UStG) der Umsatzsteuer.
a). Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Besteuerung sind erfüllt. Da die Klägerin einen Einzelhandel betrieben hatte, handelte sie als Unternehmerin (§ 2 Abs. 1, 13 a Abs. 1 Nr. 1 UStG 2007). Die Entscheidung der Klägerin, den Betrieb ruhen zu lassen, änderte daran nichts. Denn die Unternehmertätigkeit ist erst dann beendet, wenn alle Rechtsbeziehungen abgewickelt sind. Die Veräußerung - oder Entnahme - von Gegenständen des Unternehmens gehört noch zur Unternehmensführung (vgl. Völkel, Karg, Umsatzsteuer, 20. Aufl., S. 156). Mit der Übernahme des Fahrzeuges in die vollständig private Nutzung entnahm die Klägerin diesen Gegenstand dem Betriebsvermögen und nutzte ihn daraufhin für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens lagen. Auch war die Klägerin bei Anschaffung des Fahrzeuges gem. § 15 Abs. 1 b UStG 2002 jedenfalls zum hälftigen Vorsteuerabzug berechtigt (§ 3 Abs. 1 b S. 2 UStG 2007).
b). Umstritten ist, ob § 3 Abs. 1 b S. 1 Nr. 1 UStG 2007 unter Berücksichtigung des § 15 a UStG nach Sinn und Zweck der Besteuerungsregelung einschränkend dahin auszulegen ist, dass die Entnahme nicht mehr zu besteuern ist, wenn der Vorsteuerberichtigungszeitraum zur Zeit der Entnahme bereits abgelaufen ist. Der Senat verneint dies.
aa). § 15 a UStG in der bis zum 31.12.2004 gültigen Fassung (§ 27 Abs. 11 UStG) regelte die Berichtigung des Vorsteuerabzuges im Falle der Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse. Die Berichtigungsfrist beträgt für bewegliche Sachen 5 Jahre ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsgutes. Gemäß § 15 a Abs. 4 UStG liegt eine Änderung der Verhältnisse auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraumes nach § 3 Abs. 1 b UStG geliefert wird und dieser Umsatz anders zu beurteilen ist als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung. Damit wird in diesem Umfang auch die Entnahme eines Gegenstandes durch den Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, erfasst (§ 3 Abs. 1 b S. 1 Nr. 1 UStG).
bb). Die §§ 3 Abs. 1 b, 15 a UStG, dienen der Umsetzung der Art. 5, 20 der 6. EG-Richtlinie (Richtlinie EG 377/08). Die entsprechenden Regelungen finden sich weiterhin in Art. 16, 187, 188 der Richtlinie EG 2006/112; MwStSystRL).
Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) handelt es sich bei diesen gemeinschaftsrechtlichen Regelungen um unbedingt geltende, hinreichend genaue, unmittelbar bindende und autonom auszulegende Vorschriften (vgl EuGH, Urt. v. 08.05.2003, C 269/00, UR 2001, 288, 292; EuGH, Urt. v. 14.09.2006, c 72/05, UR 2006, 638, 641). Die bundesdeutschen Normen sind daher gemeinschaftsrechtskonform unter Berücksichtigung der einschlägigen Rechtsprechung des EuGH auszulegen.
cc). Für die teleologische Reduktion des § 3 Abs. 1 b S. 1 Nr. 1 UStG (die einschränkende Auslegung des Gesetzes nach dem Sinn und Zweck der Regelung) und damit die Freiheit von der Umsatzbesteuerung im Falle einer Entnahme nach dem Ablauf des Berichtigungszeitraumes könnten zwar die folgenden Argumente sprechen:
§ 3 Abs. 1 b UStG ist im Zusammenhang mit den grundlegenden, in § 15 a UStG normierten Regelungen über die Berichtigung des Vorsteuerabzuges auszulegen bzw. durch eine entsprechende Anwendung dieser Grundregeln zu ergänzen. Ein ursprünglich vorgenommener Vorsteuerabzug kann nach Ablauf des in § 15 a Abs. 1 UStG normierten Berichtigungszeitraumes von - hier - 5 Jahren nicht mehr, auch nicht über den Weg einer Entnahmebesteuerung, berichtigt werden (Stadie, UStG, Köln 2009, § 3 Rnr. 56 ff., 74 f.; derselbe, Umsatzsteuerrecht, Köln 2005, Rnr. 4.3 ff., 4.10, 4.34, 11.46, 16.3, 16.39,16.78; derselbe in Rau/Dürrwächter, UStG Einführung, Anmerkung 147 ff., insbes. 152; Hummel, Bauten auf fremdem Grund und Boden im Umsatzsteuerrecht, Berlin 2009, S. 190, m.w.N.).
Ändern sich die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse, so ist der Vorsteuerabzug nach den Vorschriften des § 15 a UStG zu berichtigen. § 15 a UStG enthält die grundlegenden Regelungen über die Berichtigung des Vorsteuerabzuges. Die Vorschriften des § 15 a UStG sind jedoch nicht abschließend. Auch andere Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes regeln ausdrücklich (§ 17 Abs. 1 S. 2 UStG) oder der Sache nach eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges.
Die Besteuerung von Gegenstandsentnahmen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 b, 10 Abs. 4 UStG als fiktiv entgeltliche Leistungen bezweckt, einen letztlich unberechtigten Vorsteuerabzug abzuschöpfen (vgl. auch EUGH, Urteil vom 14.09.2006, C 72/05, UR 2006, 638, 642) und nur insoweit den selbst versorgenden Unternehmer mit einem sonstigen Endverbraucher, dem der Vorsteuerabzug nicht zustand, gleichzustellen (Stadie in: Rau/Dürrwächter, Einleitung, Anm. 142; derselbe, UStG § 3, Rnr. 56; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 10 Rnr. 346, Hummel, aaO, S. 190 m. w. N.). Hierfür sprechen die §§ 3 Abs. 1 b S. 2 und Abs. 9 a Nr. 1 UStG, welche eine Entnahmebesteuerung von einem vorherigen Vorsteuerabzug abhängig machen. Diese Zielsetzung liegt nach Ansicht des EuGH (Urteil vom 14.09.2006, C 72/05, UR 2006, 638, 642) auch der seinerzeit in Artikel 6 Abs. 2, Unterabs. 1 a der 6. EG-Richtlinie geregelten Nutzungsentnahmebesteuerung zugrunde. Diese Zielsetzung des Richtliniengebers ist für die Gegenstandsentnahme gleichermaßen bestimmend und bei der richtlinienkonformen Auslegung des UStG zu berücksichtigen.
Das Gesetz enthält damit für die Vorsteuerberichtigung in der unvollkommenen Sondervorschrift des § 3 Abs. 1 b UStG lediglich eine andere Technik als in § 15 a UStG.
§ 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG fingiert bei einer unentgeltlichen Entnahme eines Gegenstandes aus dem Unternehmen für Zwecke außerhalb des Unternehmens eine Lieferung gegen Entgelt, so dass die Entnahmevorgänge unter den Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallen und zu Umsätzen führen. Eine zeitliche Begrenzung für die Entnahmebesteuerung und damit für die Berichtigung des Vorsteuerabzuges ist in den genannten Vorschriften nicht vorgesehen. Insofern ist auf die grundlegenden Berichtigungsvorschriften des § 15 a UStG zurückzugreifen. Nach Ablauf des darin normierten Berichtigungszeitraumes ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges ausgeschlossen, da nach der gesetzlichen Regelung der Gegenstand dann umsatzsteuerlich als verbraucht anzusehen ist. In diesem Fall aber erlangt der Steuerpflichtige gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher keinen ungerechtfertigten Vorteil, wenn er einen Gegenstand entnimmt, ohne Mehrwertsteuer zu entrichten (vgl. auch EuGH, Urteil vom 17.05.2001, C 322/99 und C 323/99, UR 2001, 293, 299, Tz.67). Auch bei einer steuerfreien Gegenstandsentnahme i. S. § 3 Abs. 1 b UStG, die unmittelbar von § 15 a Abs. 8 UStG erfasst wird, gilt das Wirtschaftsgut nach Ablauf des Berichtigungszeitraumes umsatzsteuerrechtlich als verbraucht (Stadie, Umsatzsteuerrecht, Rnr. 11.46; Loose, UR 2004, 582, 589). Darunter fällt z. B. die gem. § 4 Nr. 9 a UStG steuerfreie Entnahme eines Grundstückes, dessen erstmalige Verwendung in der steuerpflichtigen Vermietung bestand und deshalb zum Vorsteuerabzug berechtigte. In diesen Entnahmefällen kommt es nach Ablauf des Berichtigungszeitraumes zu keiner Vorsteuerberichtigung, sondern es bleibt bei der ursprünglichen Umsatzsteuer Be- und Vorsteuerentlastung (vgl. auch Reiß in Tipke/Lang, Steuerrecht 19. Aufl. 2008, § 14, Rnr.176). Entsprechendes gilt wegen der identischen Zielsetzung für die steuerpflichtige Entnahme i. S. d. § 3 Abs. 1 b UStG, auf die § 15 a Abs. 8 UStG dem Wortlaut nach nur deswegen nicht unmittelbar anwendbar ist, weil der Entnahmeumsatz nicht anders zu beurteilen ist, als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung.
Im vorliegenden Falle kommt hinzu, dass die Klägerin nach § 15 Abs. 1 b UStG 2002 lediglich 50% der auf die Anschaffungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge abziehen durfte. Diese besondere Regelung des deutschen Gesetzgebers galt bei Anschaffung des Pkw im Februar 2002; sie ist gemeinschaftsrechtskonform (hierzu: EuGH, Urteil vom 29.04.2004, C 17/01, BStBl II 2004, 806 ff.). Bei einem nur hälftigen Vorsteuerabzug und einer vollen Entnahmebesteuerung käme es nicht nur zu einer Neutralisierung des Vorsteuerabzuges, sondern zu einer überschießenden Belastung des Unternehmers. Das System des Vorsteuerabzuges soll aber gerade eine Doppelbesteuerung vermeiden (EuGH, Urteil vom 14.09.2006, C 72/05, UR 2006, 638, 639; EuGH, Urteil vom 27.06.89, RS 50/88, NJW 1989, 3083, 3084).
dd). Unter Berücksichtigung und Abwägung der vorstehend genannten Argumente ist der Senat aber aus den folgenden Gründen zu dem Ergebnis gekommen, dass § 3 Abs. 1 b S. 1 Nr. 1 UStG 2007 nicht unter Berücksichtigung des § 15 a UStG nach dem Sinn und Zweck der Besteuerungsregelung einschränkend auszulegen ist:
Die Regelungen in §§ 3 Abs. 1 b S. 1 Nr. 1 UStG, 15 a Abs. 4, Abs. 1 UStG a. F. und 15 Abs. 1 b UStG a. F. beruhen auf einer bewussten Entscheidung des bundesdeutschen Gesetzgebers, die gemeinschaftsrechtskonform und verfassungsgemäß ist.
§ 15 a Abs. 1 UStG erfasst Wirtschaftsgüter, die im Betriebsvermögen verbleiben, aber unter geänderten Verhältnissen weiter genutzt werden.
§ 15 a Abs. 4 S. 1 UStG erfasst nur solche Entnahmen nach § 3 Abs. 1 b UStG, die zu einem Umsatz führen, der anders zu beurteilen ist, als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung. Dafür ist entscheidend, ob die Lieferung nach § 3 Abs. 1 b UStG nach § 15 Abs. 2, Abs. 3 UStG zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges führt oder nicht (vgl. a. Vogel u.a. - Bülow, UStG, Std. 11/2002, 15 a UStG, Rnr. 60). Wäre also - wie in dem hier vorliegenden Fall - die Lieferung nach § 3 Abs. 1 b UStG steuerpflichtig, so sie gegen Entgelt ausgeführt worden wäre (§ 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG), so liegt ein Fall der Entnahme vor, der keine Änderung der Verhältnisse zur Folge hat und auch dann nicht zu einer Berichtigung der gezogenen Vorsteuer führt, wenn er innerhalb des Berichtigungszeitraumes eintritt.
§ 15 a Abs. 4 S. 2 UStG enthält eine Sonderregelung zur Vermeidung der Steuerkumulation in den Fällen, in denen die Vorsteuerabzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 1 b UStG a.F. eingegriffen hat. Der Gesetzgeber ging davon aus, dass der Unternehmer, der bei der Anschaffung eines Kraftfahrzeuges den 50%igen Vorsteuerabzug in Anspruch nimmt, das Kfz trotz dessen gemischter Nutzung in vollem Umfang seinem Unternehmen zuordnet. Dementsprechend unterliegt ein späterer Verkauf bzw. eine spätere Entnahme grundsätzlich in vollem Umfang der Besteuerung. Um eine Steuerkumulation zu vermeiden, erhält der Unternehmer nach § 15 a Abs. 4 S. 2 UStG einen nachträglichen anteiligen Vorsteuerabzug als Ausgleich, zu berechnen nach § 15 a Abs. 1ff. UStG. Nach Ablauf des festgelegten Berichtigungszeitraumes gibt es keine Vorsteuerberichtigung mehr (vgl. hierzu Vogel u.a. - Bülow, aaO, § 15 a UStG, Rnr 74).
Diese Regelung ist gemeinschaftsrechtskonform.
Ziel der Art. 5, Art. 11 und Art. 20 der 6. EG-Richtlinie und der diese umsetzenden §§ 3 Abs. 1 b, 15 a UStG ist es nicht in erster Linie, lediglich einen unberechtigt erlangten Vorsteuerabzug zu neutralisieren, sondern den Unternehmer, der sich selbst aus dem Betriebsvermögen bedient, mit dem Endverbraucher gleichzustellen. Dies soll verhindern, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Erwerb oder bei der Herstellung eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes die Mehrwertsteuer im Wege des Vorsteuerabzuges abziehen konnte, der Zahlung der Steuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand ganz oder teilweise privat nutzt (vgl. EuGH, Urteil vom 14.09.2006, C 72/05, UR 2006, S. 638, 641; Rau u.a. - Nieskens, UStG, Stand 01/09, § 3 UStG, Rnr. 1100, 1103, 1110, 1112; Büchter-Hole EFG 2009, 1863, 1864). Im Zuge dieser Gleichstellung des Unternehmers mit dem Endverbraucher wird durch die Entnahmebesteuerung allerdings zugleich der von dem Unternehmer zuvor vorgenommene Vorsteuerabzug ausgeglichen; die Gleichstellung kann aber darüber hinausführen. Hierfür spricht, dass der Gesetzgeber in § 10 Abs. 4 UStG unter Umsetzung von Artikel 11 der 6. EG-Richtlinie für den Entnahmewert auf die Verhältnisse zur Zeit der Entnahme abstellt, denn dies führt zu einer Gleichstellung mit dem Endverbraucher im Zeitpunkt der Entnahme, kann aber, wenn - wie zwischenzeitlich geschehen - der Steuersatz verändert wird oder sich die Wertverhältnisse bis zum Zeitpunkt der Entnahme verändern, auch zu einer Besteuerung führen, die über die Neutralisierung des Vorsteuerabzuges hinaus reicht. Die Beschränkung auf die Neutralisierung des Vorsteuerabzuges verkennt den systematischen Ansatz, der mit der Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe verbunden ist. Der Vorsteuerabzug ist im Zeitpunkt des Eingangsumsatzes deswegen zu gewähren, weil der Unternehmer zu diesem Zeitpunkt die Eingangsleistung noch unternehmerisch verwendet wissen will. Die zu einem späteren Zeitpunkt bewirkte private Konsumtion führt dazu, dass erst in diesem Zeitpunkt die Herauslösung des Gegenstandes oder der Leistung aus dem Unternehmensvermögen angestrebt wird und folglich auch erst in diesem Zeitpunkt die Gleichstellung mit dem Privatkonsumenten auf der Unternehmerebene herbeizuführen ist (Rau u.a. - Nieskens, aaO, § 3 UStG, Rnr 1112.2).
Die Regelung des § 15 a UStG taugt nicht als Argument für eine einschränkende Auslegung des § 3 Abs. 1 b UStG, denn die Regelungsinhalte dieser Normen sind unterschiedlich. § 15 a UStG sagt nichts darüber aus, ob oder ob nicht nach Ablauf des Berichtigungszeitraumes die Entnahme oder sonstige Veräußerung eines Gegenstandes des Betriebsvermögens zu besteuern ist. Die vorsteuerabzugsrelevante Verwendungsänderung eines Wirtschaftsgutes innerhalb eines Unternehmens, die zum Anwendungsbereich des § 15 a UStG gehört, ist etwas Anderes als eine Entnahme, durch die das Wirtschaftsgut dem Unternehmen unentgeltlich endgültig entzogen wird, damit ein nichtunternehmerischer Konsumbedarf befriedigt werden kann. Denn bei einer Verwendungsänderung bleibt das Wirtschaftsgut weiterhin im Unternehmen und wird nur für im Hinblick auf § 15 a UStG anders zu beurteilende Umsätze eingesetzt. Insofern trägt der Vergleich zwischen den Belastungsfolgen bei § 15 a UStG und denen bei der Entnahme nichts bei zu der Frage, wie diese Wertabgabe zu besteuern ist (Widmann, UR 2007, 13,14). Die laufende Besteuerung eines Umsatzes nach § 3 Abs. 9 a UStG mit einer eigenen Bemessungsgrundlage in § 10 Abs. 4 UStG ist nicht identisch mit dem Ergebnis einer Berichtigung des historischen Vorsteuerabzuges nach § 15 a UStG (Widmann, UR 2006, 644).
Maßstab für die steuerliche Belastung des Selbstversorgers muss die gleichmäßige Belastung des Endverbrauchers sein, da dies das Ziel der Umsatzsteuer ist. Dieses Ziel würde mit einer einschränkenden Auslegung des § 3 Abs. 1 b UStG verfehlt. Artikel 5 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie und in gemeinschaftsrechtskonformer Auslegung auch § 3 Abs.1 b UStG stellen die unentgeltlichen Lieferungen für unternehmerische Zwecke den entgeltlichen Lieferungen gleich. Die Normen haben also die Vorstellung, der Unternehmer kaufe bei sich selbst ein und - um lieferfähig zu sein - müsse er sich die zu verkaufende Ware erst selbst beschaffen, falls er sie nicht vorrätig hat. Der Preis, welchen er dafür aufzuwenden hat, bildet typischerweise die Untergrenze für seinen eigenen entgeltlichen Umsatz, denn sonst macht er einen Verlust. Das ist aber nicht kennzeichnend für das Leitbild des erfolgreichen Unternehmers, den die Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug braucht, um den fiskalischen Erfolg einzuspielen, dessentwegen sie überhaupt existiert. Deshalb ist es sachgerecht, den aktuellen Wiederbeschaffungspreis aus der gedachten Fremdversorgung als Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch heranzuziehen. Die bloße Vorsteuerneutralisierung würde den Eigenverbrauch auch des Selbstversorgers begünstigen, denn damit würde der ursprüngliche Einkaufspreis für diesen konserviert und unterstellt, dass der Unternehmer die Wertsteigerung eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes am Markt beim Verkauf an Dritte nicht ausnutzt. Dies widerspricht dem Ziel der Umsatzsteuer, wonach der Unternehmer die in seinem Unternehmen erzielte Wertschöpfung der Umsatzsteuer unterwerfen soll. Der Fiskus will am aktuellen Konsum zu aktuellen Werten partizipieren und nicht zum Steuersatz früherer Zeiten. Es gibt unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Konsumbelastung keinen Grund, den Selbstversorger nur mit 16% auf den Restwert i. S. v. 15 a UStG zu belasten und nicht mit 19% auf den Zeitwert des entnommenen Gegenstandes. Die Entnahme befriedigt einen privaten Konsumbedarf erst in dem Zeitpunkt, in dem sie stattfindet. Das Unternehmen hält für den privaten Bedarf des Unternehmers nicht ein Angebot zu historischen Preisen vor, falls sich dieser Bedarf durch die Entnahme irgendwann einmal verwirklicht. Die Konsumbelastung des Selbstversorgers darf sich daher nicht auf die Vorsteuerberichtigung beschränken (Widmann, UR 2007, 13,14/15).
Diese Sichtweise ist jedenfalls dann unproblematisch, wenn der selbstversorgende Unternehmer bei Anschaffung des entnommenen Gegenstandes den vollen Vorsteuerabzug geltend machen konnte und durch die Entnahmebesteuerung nunmehr in jeder Hinsicht dem Endverbraucher gleichgestellt, aber nicht darüber hinaus belastet wird.
Aber auch in den Fällen, in denen - wie hier - nach der zur Zeit der Anschaffung geltenden Gesetzeslage lediglich der hälftige Vorsteuerabzug geltend gemacht werden konnte, ist eine volle Entnahmebesteuerung im Ergebnis gerechtfertigt.
Ausgangspunkt ist dabei die Vorsteuerabzugsbeschränkung des § 15 Abs. 1 b UStG a. F. Diese ist gemeinschaftsrechtskonform. Zwar waren nach Art. 17 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie Abzugsbeschränkungen nur zulässig, soweit diese bereits vor dem Inkrafttreten der Richtlinie vorgesehen waren. Die Regelung beruht aber auf der Ermächtigung des Rates vom 28.02.2000 (Nr. 2000/186, ABl. EG Nr. L 59/2000), mit der die Bundesregierung befristet bis zum 31.12.2002 ermächtigt wurde, von Art. 6 und 17 der 6. EG-Richtlinie abweichende Maßnahmen einzuführen. Hierzu hat der EuGH entschieden, dass die Ermächtigung ab dem Zeitpunkt ihrer Veröffentlichung, dem 04.03.2000, wirksam war und dass die mit dieser Ermächtigung genehmigte Maßnahme weder gegen die Ziele noch gegen die Grundsätze der 6. Richtlinie verstieß sowie den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beachtete (EuGH, Urt. v. 29.04.2004, C 17/01, BStBl. II 2004, S. 806ff.).
Durch die Besteuerung der Entnahme wird der Unternehmer auch im Falle der Vorsteuerabzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 1 b UStG a. F. nicht gegenüber dem Endverbraucher ungerechtfertigt und unverhältnismäßig ungleich behandelt.
Die gemischte Nutzung von Kraftfahrzeugen begründet ihre besonderen Probleme. Zu berücksichtigen ist die Schwierigkeit für den Steuerpflichtigen, im Voraus den jeweiligen Anteil der Nutzung zu bestimmen, die Schwierigkeit, bei Prüfungen genau festzustellen, wie das Fahrzeug genutzt wurde und die Entdeckung von Unregelmäßigkeiten bei fast allen Prüfungen. Diese Gegebenheiten lassen eine ernsthafte Gefahr von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen erkennen. Unter diesen Umständen erscheint die Anwendung einer pauschalen Begrenzung des Abzugsrechtes als eine Maßnahme, die es erlaubt, diese Gefahr zu bekämpfen und gleichzeitig die Prüfungen zu erleichtern und das System der Mehrwertsteuererhebung zu vereinfachen. Die Schwelle von 50% entspricht den Erkenntnissen über die durchschnittliche Nutzung der betroffenen Fahrzeuge für private Zwecke und dem in weiteren Mitgliedstaaten angewendeten Prozentsatz. Sie stellt als Vereinfachungsmaßnahme ein erforderliches und geeignetes Mittel dar (EuGH, Urt. v. 29.04.2004, C 17/01, BStBL. II 2004, 806, 810).
Zu berücksichtigen ist weiter, dass im Falle der Geltendmachung des hälftigen Vorsteuerabzuges nach § 15 Abs. 1 b UStG 2002 zugleich die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung des Fahrzeuges entfällt (§ 3 Abs. 9 a S. 2 UStG 2002). Die nicht abziehbare Vorsteuer erhöht die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Kraftfahrzeuges, § 9 b Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Die nicht abziehbare Vorsteuer aus den laufenden Betriebskosten des Fahrzeuges ist sofort als Betriebsausgabe abziehbar. Unter Berücksichtigung von Umsatzsteuer und Ertragssteuern kann sich die Halbierung des Vorsteuerabzuges für den Unternehmer günstiger auswirken als der volle Vorsteuerabzug bei gleichzeitiger Besteuerung der Privatnutzung (Vogl u.a. - Bülow, aaO, Std. 09/2002, 15 UStG, Rnr 289p). Ob der Unternehmer diesen Vorteil für erstrebenswert hält, liegt in seiner eigenen Entscheidung. Denn der Steuerpflichtige hat, wenn ein Investitionsgut sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke genutzt wird, im Hinblick auf die Mehrwertsteuer die Wahl, diesen Gegenstand in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen, in vollem Umfang dem Privatvermögen oder auch nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Nutzung dem Unternehmensvermögen zuzuordnen (EuGH, Urt. v. 14.07.2005, C 434/03, UR 2005, 563, 565).
Dies ist nach der gesetzlichen Konzeption dem Vorteil durch die vollständige Geltendmachung des Vorsteuerabzuges gleichzusetzen.
2. Nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1, S. 2 UStG 2007 wird der Umsatz nach den Netto-Wiederbeschaffungskosten zur Zeit der Entnahme besteuert. Dies sind vorliegend unstreitig 6.875 €, nämlich der Händler-Einkaufswert zur Zeit der Entnahme.
Die Besteuerung ist nicht auf einen Teil der Bemessungsgrundlage zu begrenzen.
Würde man davon ausgehen, dass Sinn und Zweck der Besteuerungsregelung nach § 3 Abs. 1 b i. V. m. 15 a UStG die Neutralisierung des Vorsteuervorteils beim Unternehmer ist (hierzu schon oben), so wäre die Entnahmebesteuerung auch wertmäßig nur auf diesen Vorteil zu beschränken.
Geht man hingegen mit der hier vertretenen Auffassung davon aus, dass Sinn und Zweck der Besteuerung unentgeltlicher Wertabgaben die Gleichstellung des nunmehr privat nutzenden Unternehmers mit dem Privatkonsumenten ist, so ist die Entnahmebesteuerung mit dem zur Zeit der Entnahme geltenden Steuersatz voll zu belasten. Geht man weiter davon aus, dass derjenige Unternehmer, der nach § 15 Abs. 1 b UStG 2002 bei der Anschaffung nur den hälftigen Vorsteuerabzug geltend machen konnte, wegen der Nichtbesteuerung der privaten Nutzung dem Unternehmer gleichzustellen ist, welcher den vollen Vorsteuerabzug ansetzen konnte (hierzu schon oben), liegt durch die volle Entnahmebesteuerung keine unzulässige Doppelbesteuerung und keine Benachteiligung gegenüber dem Endverbraucher vor.
Die Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist die Konsequenz der Erkenntnis, dass die aus verbrauchssteuerlichen Gründen notwendige Gleichstellung des selbstversorgenden Unternehmers mit einem Privatkonsumenten erst in dem Moment erforderlich wird, in dem der Unternehmer den Willen zur Privatkonsumtion aktualisiert. Das Überstülpen von Berichtigungszeiträumen indiziert keine Aussage zur Maßgeblichkeit eines möglichen Wertverzehrs und betrifft völlig andere Anwendungsbereiche (Rau u.a. - Nieskens, aaO, § 3 UStG, Rnr 1112.3, 1112.4).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Senat hat die Revision zugelassen, da dies zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO), denn die Behandlung der hier vorliegenden Problematik ist im Schrifttum umstritten und vom Bundesfinanzhof noch nicht entschieden worden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15a UStG
§ 15 a UStG
§ 3 UStG
§ 15a Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr 1 UStG
§ 3 Abs. 9 a S. 2 Umsatzsteuergesetz
§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 1 b S. 1 Nr. 1, S. 2 i. V. m. 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 27 Abs. 1 S. 1 UStG
§ 2 Abs. 1, 13 a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 1 b UStG
§ 3 Abs. 1 b S. 2 UStG
§ 3 Abs. 1 b S. 1 Nr. 1 UStG
§ 27 Abs. 11 UStG
§ 15 a Abs. 4 UStG
§ 3 Abs. 1 b UStG
§ 3 Abs. 1 b, 15 a UStG
§ 15 a Abs. 1 UStG
§ 17 Abs. 1 S. 2 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 b, 10 Abs. 4 UStG
§ 3 Abs. 1 b S. 2 und Abs. 9 a Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 a Abs. 8 UStG
§ 4 Nr. 9 a UStG
§ 15 a Abs. 4 S. 1 UStG
§ 15 Abs. 2, Abs. 3 UStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG
§ 15 a Abs. 4 S. 2 UStG
§ 15 a Abs. 1ff. UStG
§ 10 Abs. 4 UStG
§ 3 Abs. 9 a UStG
§ 3 Abs.1 b UStG
§ 3 Abs. 9 a S. 2 UStG
§ 9 b Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1, S. 2 UStG
§ 3 Abs. 1 b i. V. m. 15 a UStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2004, 806
NJW 1989, 3083, 3084
EFG 2009, 1863, 1864
2 V 109/09