Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2000-11-23, Aktenzeichen 11 K 370/98

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Ablauf der Feststellungsfrist durch einen Antrag auf Verschiebung des Beginns einer Außenprüfung gehemmt worden ist.
Die Kläger, Gesellschafter der A und B GbR, erwarben 1982 zur Errichtung von Eigentumswohnungen von X je zur ideellen Hälfte die Grundstücke L und W für 600.000 DM zuzüglich gemäß Ziffer 4 des Vertrags - fällig nach Verkauf der letzten Wohnung - 25 v.H. des Nettogewinns, mindestens jedoch 100.000 DM (Vertrag vom 02.04.1982, UR Nr. 142/82 des Notars ... - Bl. 15 Gerichtsakte - GA -). Die letzte Wohnung wurde 1991 verkauft. Die Kläger sind an weiteren gewerblich tätigen Gesellschaften beteiligt (gewesen), u.a. der G GmbH, die als Bauherrin des Bauvorhabens L/W auftrat. Ihre Anteile an der Z GmbH, veräußerten die Kläger unter Übernahme von Ertragsgarantien per 01.01.1992, blieben aber bis Ende 1993 Geschäftsführer dieser GmbH. Mit dem Gesellschafterwechsel übernahm die Steuerberatersozietät C die steuerliche Beratung der Z GmbH von Steuerberater D.
In ihrer Gewinnermittlung 1988 (Vorjahr) wies die GbR einen steuerfreien Sanierungsgewinn von 398.000 DM aus. Die Feststellungserklärung 1988 ging im Jahr 1989, die des Streitjahres 1989 im Jahr 1991 bei dem Finanzamt ein. Die Veranlagungen erfolgten erklärungsgemäß unter Vorbehalt der Nachprüfung. Die Feststellungserklärungen für die Jahre bis 1990 hat Steuerberater D erstellt. Bei Anfertigung der im Mai 1993 bei dem Finanzamt eingegangenen Feststellungserklärung 1991 hat erstmals der Prozessbevollmächtigte, Rechtsanwalt R, mitgewirkt.
Der Beklagte erließ am 08.12.1993 Prüfungsanordnungen für die Gesellschaften der Firmengruppe und die Gesellschafter. Die Prüfungsanordnung für die GbR (Bl. 17 a Betriebsprüfungsarbeitsakte - BpAA) betraf Feststellungen des Gewinns/der Einkünfte sowie Gewerbesteuer 1988 bis 1991 und wurde dem Gesellschafter A, der in den Feststellungserklärungen als Empfangsbevollmächtigter benannt worden war, unter seiner Privatanschrift bekannt gegeben. Im Anschluss an die Prüfungsanordnung heißt es: "Der Termin für die Außenprüfung wird nachgereicht." Als Prüfer der gesamten Firmengruppe war der Zeuge E vorgesehen.
Steuerberater C beantragte mit Schriftsatz vom 20.12.1993 im Namen der Z GmbH: "Da ein konkreter Termin für die Außenprüfung noch nicht feststeht, bitten wir ... darum, den Beginn der Prüfung auf Juli 1994 zu verschieben." Auf Briefpapier dieser GmbH wurde u.a. im Namen der GbR mit Schreiben vom 28.12.1993 der Antrag gestellt, "in Ergänzung des Schreibens unseres Wirtschaftsprüfungsbüros ... vom 20.12.1993 ... den Beginn der Außenprüfung ebenfalls auf Juli 1994 zu verschieben ..." (Bl. 18 BpAA). Unterschrieben war der Brief: "Z ... - i.A. F." Nach einem Vermerk des neuen Prüfers vom 06.06.1994 (Bl. 19 BpAA) über ein die "Ap Z GmbH" betreffendes Telefongespräch beantragte Steuerberater C erneut die Verschiebung der Außenprüfung. In Sachen der GbR wurde der Prüfer erstmals wieder mit Schriftsatz vom 09.11.1995 (Bl. 23 BpAA), in dem er den Prüfungsbeginn auf den 12.02.1996 festlegte, tätig.
Die Prüfung bei der GbR begann tatsächlich am 19.02.1996. Sie führte für 1988 nicht zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen. Für das Streitjahr ließ der Beklagte dem Prüfer folgend in dem angefochtenen Feststellungsbescheid vom 29.10.1997 (Bl. 104 Feststellungsakte -FestA) 30.000 DM nicht mehr zum Betriebsausgabenabzug zu, weil der Empfänger der Zahlungen nicht angegeben worden und ihre betriebliche Veranlassung nicht erkennbar sei. Die Z GmbH hatte 1989 zwei Schecks über je 15.000 DM begeben und im Rahmen der Abschlussarbeiten als sonstige Forderungen gegen die GbR erfasst. Die Auszüge des bezogenen Bankkontos und die Buchungen in der Finanzbuchhaltung der GmbH tragen den Zusatz "G/X" (Einzelheiten Bl. 181, 182 BpAA). Gegen die Versagung des Betriebsausgabenabzugs richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren (Einspruchsbescheid vom 23.04.1998 - Bl. 184 FestA) die Klage.
Die Kläger meinen, der Bescheid sei nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Weder die Z GmbH noch die Zeugin F persönlich seien bevollmächtigt gewesen, einen Antrag auf Verschiebung der Außenprüfung für die GbR zu stellen. Die Kläger hätten diesen Antrag auch nicht nachträglich genehmigt. Einen Hinweis auf die Existenz dieses Antrags habe der Empfangsbevollmächtigte der GbR erstmals durch das Schreiben des Finanzamts vom 09.11.1995 erhalten. Die Zahlungen seien auf Grund von Ziffer 4 des Kaufvertrags an Frau X erfolgt und damit betrieblich veranlasst.
Die Kläger beantragen,
den Feststellungsbescheid vom 29.10.1997 und den dazu ergangenen Einspruchsbescheid vom 23.04.1998 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt
Klageabweisung.
Er bestreitet weiterhin die betriebliche Veranlassung der Zahlungen. Weder ihre Höhe - 30.000 DM statt mindestens 100.000 DM - noch der Zahlungszeitpunkt - im Jahr 1989 statt nach Verkauf der letzten Wohnung 1991 - lasse sich mit Ziffer 4 des Kaufvertrags vereinbaren. Die handschriftlichen Ergänzungen auf den Kontoauszügen der GmbH seien nicht aussagekräftig genug. Die Zeugin F sei zumindest stillschweigend bevollmächtigt gewesen, den Antrag auf Verschiebung des Beginns der Außenprüfung für die GbR zu stellen. Sollte die Zeugin die GbR-Gesellschafter nur nachträglich informiert haben, ohne dass diese sich davon sofort gegenüber dem Finanzamt distanziert hätten, hätten die Gesellschafter den in der Verschiebung liegenden Vorteil zumindest genutzt und damit den Antrag genehmigt. Die Zeugin sei auch zuvor als im Auftrag der GbR bzw. der Gesellschafter Unterzeichnende dem Finanzamt gegenüber aufgetreten.
Der Senat hat Beweis erhoben durch die Vernehmung der Zeugen E und F. Der Zeuge E sagte aus, er habe bei der Firmengruppe im Dezember 1993 auf jeden Fall den Eintritt der Verjährung hemmen wollen. Wäre der Verschiebungsantrag nicht gestellt worden, hätte er noch im Dezember mit der Prüfung begonnen. Die Zeugin sei ihm aus einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der G GmbH bekannt gewesen. Bei jener Prüfung sei die Zeugin ihm als Auskunftsperson benannt worden. Sie habe sich dabei immer mit Herrn A abgestimmt. Da sie Tür an Tür mit Herrn A gesessen habe, sei der Zeuge davon ausgegangen, sie dürfe auch im Namen der Kläger den Verschiebungsantrag stellen. Die Zeugin F hat keine Erinnerung mehr daran, wie es zu dem von ihr verfassten Schreiben vom 28.12.1993 gekommen ist und wer sie dazu veranlasst hat. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 23.11.2000 verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Bescheid vom 29.10.1997 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.
Der Senat ist allerdings nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens nicht davon überzeugt (§ 96 FGO), dass die streitigen Zahlungen betrieblich veranlasst und deshalb gewinnmindernd zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen sind (§§ 2 Abs. 2, 4 Abs. 3 und 4 EStG). Der Einwand des Beklagten, die Zahlungen passten weder vom Zeitpunkt noch von der Höhe zu den Abmachungen in Ziffer 4 des Kaufvertrags, ist berechtigt. Bei Erlass des angefochtenen Bescheides war aber bereits Feststellungsverjährung eingetreten (§§ 181 Abs. 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 171 Abs. 4 Abgabenordnung - AO).
Die Feststellungsfrist endete am 31.12.1995, wenn ihr Ablauf nicht nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt worden sein sollte. Die Feststellungserklärung 1989 war 1991 bei dem Finanzamt eingegangen, so dass die vierjährige Feststellungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) mit Ablauf des Jahres 1991 begann (§ 170 Abs. 1 AO) und mit Ablauf des Jahres 1995 endete. Dass im Streitfall die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Feststellungsfrist gegeben sind, ist weder vorgetragen noch ersichtlich.
Der Fristablauf ist aber nicht gemäß §§ 181 Abs. 1, 171 Abs. 4 AO gehemmt worden. Wird vor Ablauf der Feststellungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, läuft nach der hier in Betracht kommenden Alternative der Vorschriften die Feststellungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Da die Außenprüfung erst im Februar 1996 und damit nach Ablauf der Feststellungsfrist begonnen worden ist, hängt die Entscheidung des Streitfalls davon ab, ob vor Ablauf der Feststellungsfrist der Beginn der Außenprüfung auf Antrag der Steuerpflichtigen hinausgeschoben worden ist. Das ist jedoch nicht der Fall.
Ein Antrag im Sinne des § 171 Abs. 4 AO, den Beginn der Außenprüfung hinauszuschieben, setzt nach Auffassung des Senats voraus, dass die Finanzbehörde zuvor den voraussichtlichen Prüfungsbeginn jedenfalls taggenau bestimmt hat. Die Festlegung des Beginns einer Außenprüfung ist ein Verwaltungsakt (BFH-Urteile vom 18.12.1986 I R 49/83, BStBl II 1987, 408; vom 18.10.1988 VII R 123/85, BStBl II 1989, 76). Fehlt es wie hier an speziellen Vorschriften, bleibt es zwar bei dem Grundsatz des § 119 Abs. 2 AO, wonach Verwaltungsakte auch mündlich erlassen werden können (BFH in BStBl II 1989, 76). Ein Verwaltungsakt muss aber inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Da der Prüfungsbeginn den Zeitpunkt angibt, von dem an der Steuerpflichtige Außenprüfungsmaßnahmen - wie etwa das Betreten und Besichtigen von Betriebsräumen - zu dulden und die gesteigerten Mitwirkungspflichten des § 200 AO zu erfüllen hat, ist es für eine hinreichende Bestimmtheit des diesbezüglichen Verwaltungsakts angesichts der erheblichen Konsequenzen für den Steuerpflichtigen mindestens erforderlich, dass der Tag benannt wird, an dem die Prüfung beginnen soll (Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 22.06.1993 V 30/92, EFG 1994, 76; Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, AO, § 197, 14; Klein, AO, § 197, 10; Schwarz, AO, § 197, 4; Tipke/Kruse, AO, § 197, 2; Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 197, 127: Angabe von Datum und Uhrzeit erforderlich). Diese Auslegung ermöglicht auch eine sichere Unterscheidung zwischen einem Antrag auf Hinausschiebung des Beginns der Außenprüfung, der den Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 AO hemmt, und einer einvernehmlichen Absprache des Termins der Außenprüfung, der diese Wirkung nicht zukommt.
Im Streitfall fehlt es an einer taggenauen Festlegung des Beginns der Außenprüfung. Schriftlich - etwa verbunden mit der Prüfungsanordnung - ist sie nicht erfolgt. Dass der Termin nachgereicht werden sollte, lässt den Schluss zu, dass auch mündlich zum Zeitpunkt des Ergehens der Prüfungsanordnung am 08.12.1993 der Beginn nicht festgelegt war. Den Zeugenaussagen ist nicht zu entnehmen, dass wenigstens später der Beginn taggenau festgelegt worden wäre. Vielmehr ergibt sich aus dem Schriftsatz des Steuerbüros C vom 20.12.1993 im Namen der Z GmbH, dass ein konkreter Termin für die Außenprüfung auch am 20.12.1993 noch nicht festgestanden hat. Bei dem anschließenden Telefongespräch der Zeugen miteinander wurde ein entsprechender Antrag auch für die übrigen zu prüfenden Firmen in Aussicht gestellt. Der Zeuge E hat dabei keinen Prüfungsbeginn taggenau mitgeteilt, sondern nur für den Fall, dass der Antrag ausbleibt, einen Beginn der Prüfung noch im Dezember angekündigt. Wäre der Antrag nicht gestellt worden, wäre der Prüfungsbeginn erst mit dem Erscheinen des Prüfers oder einer vorherigen telefonischen Mitteilung festgelegt gewesen. Die Frage, ob die Zeugin F als Empfangsbote des zum Empfangsbevollmächtigten der GbR bestellten Gesellschafters A angesehen werden kann, stellt sich somit nicht mehr.
Der von der Zeugin F gestellte Antrag vom 28.12.1993 ist der GbR im Übrigen auch nicht zuzurechnen. Die Zeugin verfügte unstreitig nicht über eine ausdrücklich erteilte Vollmacht, den Antrag für die GbR zu stellen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der herrschenden Meinung im Schrifttum braucht die Bevollmächtigung allerdings auch nicht ausdrücklich zu erfolgen. Als Bevollmächtigter im Sinne des §§ 80 Abs.1 Satz 1, 122 Abs.1 Satz 3 AO gilt auch derjenige, der ohne Vollmacht gegenüber den Finanzbehörden wie ein Bevollmächtigter auftritt, wenn der von ihm durch sein Auftreten erzeugte Rechtsschein der Bevollmächtigung dem Vertretenen zurechenbar ist (BFH-Urteile vom 25.09.1990 IX R 84/88, BStBl II 1991, 120; vom 28.01.1976 IV R 168/73, BStBl II 1976, 344; Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 80, 30 ff.; Tipke/Kruse, AO, § 80, 3). Eine sogenannte Duldungsvollmacht (vgl. Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, § 173, 11), ist gegeben, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (BFH-Urteil in BStBl II 1976, 344, 346). Von einer Anscheinsvollmacht wird gesprochen, wenn der Vertretene das Handeln eines angeblichen Vertreters nicht kennt, er es aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können, und wenn ferner der Geschäftsgegner nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines Vertreters.
Dem Beklagten ist es nicht gelungen, den ihm obliegenden Beweis für die bestrittene Behauptung zu führen, der für die Kläger gestellte Antrag auf Hinausschiebung der Außenprüfung sei von einer Duldungs- oder Anscheinsvollmacht der GbR gedeckt. Die Beweisaufnahme hat nicht ergeben, dass die Kläger davon wussten, dass die Zeugin bzw. die Z GmbH für die GbR Erklärungen abgab, oder dies auch nur hätten erkennen oder verhindern können. Die Zeugin hat keine konkrete Erinnerung an die Geschehensabläufe mehr. Angesichts der Ende 1993 auslaufenden Geschäftsführertätigkeit der Kläger für die Z GmbH und dem von den neuen Gesellschaftern ausgesprochenen Kontaktverbot mit den Altgesellschaftern erscheint es durchaus möglich, dass die Kläger von den Telefonaten und dem Antrag vom 28.12.1993 nichts erfahren haben. Die Kläger mussten auch nicht damit rechnen, dass die Zeugin persönlich oder gar im Namen der Z GmbH Erklärungen ohne Einzelweisung für die GbR abgeben würde. Nach Aktenlage war die Zeugin selbst für die GbR nur im Auftrag des früheren Steuerberaters D bei der Stellung von Fristverlängerungsanträgen für die Abgabe der Feststellungserklärungen 1989 und 1990 oder des Gesellschafters A bei der Beantwortung der an ihn als Empfangsbevollmächtigten der GbR gerichteten Erinnerungen an die Abgabe der Feststellungserklärungen 1989, 1990 und 1991 tätig geworden. Diese Fälle zeichnen sich dadurch aus, dass sie einen Rückschluss auf eine konkrete Weisung des Steuerberaters bzw. des Gesellschafters A an die Zeugin zulassen. Sie sind aber nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand des Inhalts zu schaffen, die Zeugin sei außerhalb von Einzelweisungen, also mit eigenem Entscheidungsspielraum, zur Vertretung der GbR bevollmächtigt. Anhaltspunkte, aus denen der Zeuge E hätte schließen können, die Kläger hätten der Zeugin aufgetragen, den Antrag vom 28.12.1993 zu stellen, oder wüssten auch nur von dem Antrag, gibt es jedoch nicht. Dass nach Aussage des Zeugen E die Zeugin F bereits in dem Telefongespräch vor dem Erlass der Prüfungsanordnung um Verschiebung gebeten bzw. einen Verschiebungsantrag angedeutet haben soll und die Zeugin in dem Telefongespräch nach Eingang des Schriftsatzes vom 20.12.1993 sogar einen "erweiterten Verschiebungsantrag zugesagt" hatte, was auch durch den Vermerk vom 23.12.1993 bestätigt wird, legte ganz im Gegenteil eher die Vermutung nahe, die Zeugin handele ohne Rücksprache auf eigene Faust. Es fehlt damit an einer von den Klägern geschaffenen Grundlage für das Vertrauen des Zeugen E in die angebliche Vollmacht der Zeugin F.
Dies gilt erst recht, wenn man wegen des verwendeten Briefpapiers und der Unterschrift "i.A." davon ausgeht, der Antrag sei nicht von der Zeugin persönlich, sondern von ihr im Auftrag der Z GmbH für die GbR gestellt worden. Die GmbH hat nie zuvor für die GbR Erklärungen abgegeben, die als Anknüpfungspunkt für einen Vertrauenstatbestand in Betracht kämen. Der Hinweis im Schriftsatz des Steuerberaters C vom 20.12.1993 auf eine streitige Auseinandersetzung zwischen den Alt- und Neugesellschaftern der Z GmbH warf ohnehin schon die Frage auf, weshalb die GmbH befugt sein sollte, für die Kläger und ihre Gesellschaften Anträge zu stellen, und das auch noch "in Ergänzung des Schreibens unseres Wirtschaftsprüfungsbüros", das von den Klägern und ihren Gesellschaften nicht beauftragt war. Es kommt hinzu, dass die Zeugin - bis dahin nur als Angestellte des für die GbR tätigen Steuerberaters D aktenkundig - nunmehr für die GmbH "i.A." unterschrieb.
Der Verschiebungsantrag ist von der GbR auch nicht nachträglich genehmigt worden, was zu einer rückwirkenden Heilung geführt hätte (vgl. BFH in BStBl II 1989, 76). Insbesondere ist nicht erkennbar, dass die Kläger "stillschweigend den Vorteil genutzt" hätten, der in einer späteren Prüfung gelegen hat. Für die GbR war lediglich der Antrag gestellt, die Prüfung auf Juli 1994 zu verschieben. Dass die Prüfung erst 1996 und damit nach Eintritt der Feststellungsverjährung begann, ist nicht auf den Antrag und seine "Nutzung" zurückzuführen, sondern beruht auf einer Entscheidung des Finanzamts. Ob die Existenz des Verschiebungsantrags den Klägern bereits durch die Bezugnahme im Schriftsatz vom 09.11.1995 vor Eintritt der Feststellungsverjährung bewusst wurde, ist daher nicht entscheidungserheblich.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2 Abs. 2, 4 Abs. 3 und 4 EStG
§§ 181 Abs. 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 171 Abs. 4 Abgabenordnung - AO
§§ 181 Abs. 1, 171 Abs. 4 AO
§§ 80 Abs.1 Satz 1, 122 Abs.1 Satz 3 AO
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 96 FGO
§ 200 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 119 Abs. 2 AO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1987, 408
BStBl II 1989, 76
EFG 1994, 76
BStBl II 1991, 120
BStBl II 1976, 344
BStBl II 1976, 344, 346
86 I R 49/83
88 VII R 123/85
93 V 30/92
90 IX R 84/88
76 IV R 168/73