Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-07-14, Aktenzeichen 5 K 268/06
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2009:0714.5K268.06.0A

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein zum 31. Dezember 1997 festgestellter vortragsfähiger Gewerbeverlust der atypisch stillen Gesellschaft AX GmbH bei der Klägerin gemäß § 10 a Gewerbesteuergesetz (GewStG) zu berücksichtigen ist.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ein gewerbliches Unternehmen, dessen Gegenstand die Herstellung von Büchern aller Art sowie der Vertrieb dieser Erzeugnisse und der Handel mit branchenverwandten Waren ist.
Die Klägerin war vor dem hier in Rede stehenden Streitjahr (1998) Alleingesellschafterin der … GmbH (im Weiteren: AX GmbH). Unternehmensgegenstand der AX GmbH war der Handel mit hochwertigen Büchern. Die AX GmbH unterhielt für ihren Geschäftsbetrieb eine Betriebsstätte in angemieteten Räumlichkeiten in X.
Gemeinsam mit einem Kompagnon hatte im Jahr 1917 der …. den A-Verlag gegründet, den er jedoch aus wirtschaftlichen Gründen in den 30er Jahren verkaufen musste. Nach Ende des Krieges gründete er den klägerischen Verlag in Y. Nach der Verstaatlichung des A-Verlages in der DDR wurde er 1953 in X neu gegründet.
Unter anderem vor diesem historischen Hintergrund gab es bereits vor den Streitjahren eine längere Zusammenarbeit zwischen dem AX-Verlag und der Klägerin. Im Jahr 1992 schlossen die Klägerin und die AX GmbH einen Kooperationsvertrag. Die Klägerin übernahm die Herstellung einiger Artikel aus der ursprünglichen Eigenproduktion der AX GmbH, die durch die AX GmbH weiterhin vertrieben wurden. Mit Gesellschaftsvertrag vom 20. Oktober 1992 schlossen die AX GmbH und Herr D einen Vertrag über eine stille Gesellschaft. Herr D hatte sich ausweislich dieses Vertrages bereits ab 14. September 1987 als atypischer stiller Gesellschafter bei der AX GmbH beteiligt. Die Einlage betrug … DM. Gemäß § 5 Abs. 1 b des Vertrages erhielt der stille Gesellschafter von dem Gewinn oder Verlust der GmbH 80 %.
Mit Verkaufs- und Abtretungsvertrag vom 11. November 1992 verkaufte Herr D seine stille Beteiligung an der AX GmbH an die Klägerin und übertrug ihr seine stille Beteiligung. Herr D hielt im Außenverhältnis die stille Beteiligung weiterhin als Treuhänder für die Klägerin.
Mit notariellem Vertrag vom 3. Juni 1998 übertrug die AX GmbH ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Ausschluss der Abwicklung gemäß §§ 4 ff., 46 ff. UmwG auf die Klägerin (Verschmelzung durch Aufnahme). Gemäß § 1 Abs. 3 des Vertrages erfolgte die Übernahme des Vermögens der AX GmbH im Innenverhältnis mit Wirkung vom Beginn des 1. Januar 1998. Die Verschmelzung wurde am 15. Oktober 1998 in das Handelsregister des Amtsgerichts eingetragen.
Mit Bescheid vom 24. März 1999 erließ das Finanzamt X unter der Steuernummer der atypisch stillen Gesellschaft einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997. Der Bescheid war gerichtet an „Herrn Steuerberater … für die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin nach der AX GmbH atypisch stille Gesellschaft“. Der vortragsfähige Gewerbeverlust nach § 10 a GewStG wurde festgestellt auf … DM.
Am 26. Juli 1999 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin Bescheide für 1997 und 1998 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag. Der Gewerbesteuermessbetrag 1997 wurde auf … DM festgesetzt, der Gewerbesteuermessbetrag 1998 auf … DM. Die Festsetzungen erfolgten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Als Folge einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1997 bis 2001, in deren Rahmen die Klägerin auch erstmals geltend machte, dass der festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust der AX GmbH atypisch still bei der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge zu berücksichtigen sei, erließ der Beklagte am 11. Februar 2004 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 1997 und 1998. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag 1997 wurde auf … EUR (=… DM) festgesetzt, der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag des Jahres 1998 auf … EUR (= … DM). Der vortragsfähige Gewerbeverlust wurde entgegen dem Antrag der Klägerin nicht berücksichtigt. Zur Begründung wurde auf den Betriebsprüfungsbericht vom 26. November 2003 Bezug genommen. Dieser enthält in Anlage 4 „Anmerkungen zur steuerlichen Berücksichtigung des Gewerbeverlustes der AX“, wonach mangels Unternehmensidentität eine steuerliche Berücksichtung des Verlustes der AX nicht in Betracht kommt. Der ehemals bestehende betriebliche Organismus AX sei durch die Verschmelzung untergegangen, da die (einzige) Betriebsstätte und auch die Arbeitnehmerschaft mit Ausnahme eines Mitarbeiters aufgegeben worden sei. Ferner sei die ehemalige Geschäftsführung abberufen und innerhalb des Betriebes der Klägerin die Befugnisse des verbliebenen Mitarbeiters … nicht mit denen von Mitgliedern der Geschäftsführung vergleichbar sowie die Betätigung von AX vor der Verschmelzung (im wesentlichen Handel) mit der Tätigkeit durch Verschmelzung (Eigenproduktion) nicht vergleichbar. Im Übrigen wird auf die Ausführungen in der Anlage 4 zum BP-Bericht vom 26. November 2003 Bezug genommen.
Gegen die geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1997 und 1998 legte die Klägerin mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten am 27. Februar 2004 Einspruch ein, der sich gegen die gewerbesteuerliche Behandlung des zum 31. Dezember 1997 festgestellten gewerbesteuerlichen Verlustvortrags der stillen Beteiligung AX GmbH richtete. Zur Begründung des Einspruchs führte die Klägerin mit Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 3. August 2004 aus, dass der Beklagte, soweit er eine Unternehmensidentität verneint habe und daher den zum 31. Dezember 1997 festgestellten Gewerbeverlust bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages nicht berücksichtigt habe, den Gesellschafterversammlungsbeschluss vom 10. Juli 1997 der AX GmbH überbewertet habe. Soweit dort ausgeführt werde, dass der Geschäftsbetrieb der Gesellschaft mit Wirkung zum 30. Juni 1998 stillgelegt werde, lasse bereits der weitere Wortlaut erkennen, dass die Stilllegung der Betriebsstätte in X gemeint gewesen sei. Im Übrigen lägen die Voraussetzungen der Unternehmensidentität im Sinne des § 10 a GewStG vor. Insbesondere sei die Art der Betätigung nicht unterschiedlich gewesen. Entgegen der Auffassung des Beklagten habe die AX GmbH vor der Verschmelzung ihre Produktionstätigkeit nicht aufgegeben. Als eigene Produktionstätigkeiten seien der Druck und die Erstellung von … verblieben. Es sei auch nicht die einzige Betriebsstätte aufgegeben worden. Vielmehr handele es sich um eine Betriebsverlagerung nach Y, die zwingend aus der Verschmelzung und der diesem Vorgang zu Grunde liegenden unternehmerischen Zielsetzung, durch Straffung der Unternehmen und Synergieeffekte das Ergebnis der Gruppe zu verbessern, folge. Für den Endkunden sei die Verschmelzung der beiden Häuser im Übrigen kaum in Erscheinung getreten. Lediglich die Adresse weise auf … (Klägerin) hin. Die Arbeitnehmerschaft sei zwar letztlich nur in der Person des ehemaligen Geschäftsführers, Herrn …, identisch gewesen. Dies folge aber aus dem Verschmelzungsvorgang und der damit verbundenen Verlagerung des Standortes des Betriebes von Süd- nach Norddeutschland. Die Kontinuität im Produktions- und Vertriebsbereich werde aber durch den ehemaligen Geschäftsführer Herrn … gewahrt.
Auf den Hinweis des Beklagten mit Schreiben vom 9. März 2006, dass § 18 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft anzuwenden sei und nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenen Körperschaft im Sinne des § 10 a GewStG gekürzt werden könne, wies die Klägerin mit Schriftsatz vom 30. Mai 2006 darauf hin, dass es sich um die Übernahme von Verlusten zwischen steuerlichen Mitunternehmerschaften handele. Die Verluste, deren Verwertung die Klägerin begehre, seien bei der Firma AX GmbH atypisch stille Gesellschaft entstanden. Die stille Gesellschaft, die die hier in Rede stehenden Verluste erlitten habe, sei im Zuge der Verschmelzung der AX GmbH auf die Klägerin auf diese Gesellschaft überführt worden. Die Regelung im Umwandlungssteuergesetz regele aber ausschließlich die Verschmelzung von Körperschaften auf Personengesellschaften oder natürliche Personen bzw. andere Körperschaften und damit nicht den hier in Rede stehenden Fall. Auch das BMF-Schreiben vom 25. März 1998 zum Umwandlungssteuergesetz (Tz. 01.04) sei nicht anwendbar. Es behandele nur den Fall, dass ein Dritter atypisch still an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sei. Nur für diese Gestaltung sollten die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes maßgeblich sein. Hier bestehe aber die Besonderheit, dass die Klägerin sowohl Alleingesellschafterin der AX GmbH wie auch zugleich mit einer Festeinlage mit 958.000 DM an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt gewesen sei. Der Übertragung der Gewerbeverluste stehe schließlich auch nicht entgegen, dass im Fall der atypisch stillen Gesellschaft sachliche und persönliche Gewerbesteuerpflicht auseinanderfielen. Entscheidend sei insoweit, dass die Regelung des § 10 a GewStG auf den Voraussetzungen der sachlichen Steuerpflicht beruhe. Eine atypisch stille Gesellschaft sei jedoch sachlich gewerbesteuerpflichtig, auch wenn Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer allein die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts sei. Auch die Unternehmensidentität knüpfe an den Gewerbebetrieb als Steuergegenstand der Gewerbesteuer an.
Mit Einspruchsentscheidung vom 16. November 2006 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Auf die Gründe der Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.
Die Klägerin hat am 29. November 2006 Klage erhoben.
Sie macht in Ergänzung ihres Vorbringens im Vorverfahren geltend:
Der steuerrechtliche Übergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes in Höhe von …DM von der AX GmbH & still auf die Klägerin sei bereits mit Bescheid vom 24. März 1999 des Finanzamts X rechtsverbindlich festgestellt worden. Der Regelungsgehalt des hier in Rede stehenden Feststellungsbescheides, der als Grundlagenbescheid Bindungswirkung für den Gewerbesteuermessbescheid als Folgebescheid habe, erschöpfe sich nicht in der Feststellung der Höhe des jeweiligen Verlustbetrages für spätere Jahre. Vielmehr seien die festgestellten Beträge durch ihre steuerliche Wertigkeit, also ihre steuerliche Abzugsfähigkeit, nach Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Rechtslage qualifiziert. Ein anderweitiges Verständnis, wonach lediglich der absolute Betrag der Verlustvorträge festzustellen wäre, würde dem Regelungssinn nicht gerecht. Für den Fall, dass der Beklagte den Übergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes hätte mit der Begründung versagen wollen, es liege der Übergang des Betriebs einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft zu Grunde und § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG stehe dem Verlustübergang entgegen, hätte diese Entscheidung im Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes getroffen werden müssen. Dann hätte ein vortragsfähiger Gewerbeverlust von 0,00 DM festgestellt werden müssen. Der Bescheid sei jedoch wirksam und materiell sowie formell bestandskräftig. Er entfalte Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 AO gegenüber dem Gewerbesteuermessbescheid.
Der vortragsfähige Gewerbeverlust der AX GmbH & still in Höhe von … DM sei mit rechtlicher Wirkung zum 31. Dezember 1997 auf die Klägerin übergegangen. Der Übergang des Betriebs der AX GmbH & still auf die Klägerin sei einer Anwachsung wirtschaftlich und rechtlich vergleichbar. Durch die Verschmelzung der AX GmbH auf die Klägerin sei der vorletzte (von zwei) Mitunternehmern aus der stillen Gesellschaft ausgeschieden. Die Mitunternehmerschaft sei damit beendet worden, da sie mindestens zwei Personen voraussetze. Unter wirtschaftlicher Würdigung entspreche dieser Vorgang dem Anwachsungserwerb des § 738 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB). Die Klägerin habe den Betrieb der Mitunternehmerschaft daher bei wirtschaftlicher Betrachtung im Wege einer Anwachsung erworben. Bei dem Gewerbebetrieb der AX GmbH & still und dem Gewerbebetrieb der Klägerin bestehe sowohl Unternehmeridentität als auch Unternehmensidentität. Beim Wechsel von der Personengesellschaft auf den letzten verbleibenden Gesellschafter, insbesondere im Wege einer Anwachsung, liege insoweit kein Unternehmerwechsel vor, als ein Gesellschafter den Betrieb fortführe. Entsprechendes gelte, wenn der letzte verbleibende Gesellschafter eine Personengesellschaft sei. Die von § 10 a GewStG vorausgesetzte Unternehmeridentität sei damit gewahrt. Nach dem Ausscheiden der AX GmbH aus der Mitunternehmerschaft der AX GmbH & still sei allein die Klägerin als Mitunternehmerin verblieben. Auf sie sei der Betrieb der atypisch stillen Gesellschaft - wirtschaftlich vergleichbar einer Anwachsung - übergegangen. Auch die geforderte Unternehmensidentität liege vor. Insoweit vertieft die Klägerin ihre bereits im Einspruchsverfahren zu den einzelnen Punkten Art der Betätigung, Lieferanten- und Kundenkreis, Standort/Betriebsstätte, Arbeitnehmerschaft/Geschäftsleitung, Anlagevermögen gemachten Ausführungen. Ergänzend macht sie geltend, dass dem Sonderfall der Verschmelzung organisatorische Veränderungen immanent seien, die mit Blick auf das ökonomische Ziel dieser Maßnahme insbesondere das Personal und die Geschäftsführung beträfen. Der Bundesfinanzhof habe für die Frage der Unternehmenseinheit insoweit diesem Gesichtspunkt keine Bedeutung beigemessen, wenn dem eingebrachten Unternehmen ein wirtschaftliches Ergebnis sachlich zugeordnet werde. Diesem Erfordernis sei hier genügt. Die Einführung einer neuen Teilegruppensystematik ermögliche die Unterscheidung zwischen AX- und … (Klägerin)-Produkten. Im Übrigen seien die spezifischen Maschinen für die Produktionsgänge der AX-Produkte von X nach Y verbracht worden und seien dort unverändert im Einsatz. Die von dem Beklagen angeführten Mietereinbauten hätten im Vergleich zu den bereits benannten spezifischen Maschinen für die AX-Produktlinie keine Bedeutung. Mit dem damaligen Vermieter und Veräußerer des Unternehmens habe sich die Klägerin auf einen sehr niedrigen Mietzins geeinigt. Als Kompensation hätte sich die Klägerin verpflichtet, einige notwendige Innenausbauten auf Mieterkosten einzubauen. Die Mietereinbauten hätten keine spezifische Funktion für den betrieblichen Organismus AX–Verlag gehabt.
Mit der Klage begehrte die Klägerin zunächst, die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 1997 und 1998 vom 11. Februar 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2006 dahingehend zu ändern, dass der von der AX GmbH atypisch still zum 31. Dezember 1997 festgestellte Gewerbeverlust in den Streitjahren berücksichtigt wird.
In der mündlichen Verhandlung vom 14. Juli 2009 hat die Klägerin die Klage zurückgenommen, soweit sie sich gegen den Gewerbesteuermessbetragbescheid 1997 richtete.
Die Klägerin beantragt nunmehr, den Bescheid für 1998 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 11. Februar 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2006 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag um den von der AX GmbH atypisch still erlittenen Gewerbeverlust in Höhe von … DM (… EUR) gemindert wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich im Wesentlichen auf die Gründe der Einspruchsentscheidung sowie hinsichtlich der Überprüfung der Unternehmensidentität auf den Bericht über die Außenprüfung.
Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die beigezogenen Steuervorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Hinsichtlich des Gewebesteuermessbetragbescheides 1997 hat die Klägerin die Klage zurückgenommen. Insoweit war daher - wie mit Beschluss vom 14. Juli 2009 geschehen - das Verfahren einzustellen.
Die nunmehr auf die Änderung des Gewerbesteuermessbetragsbescheides 1998 beschränkte Klage ist zulässig, jedoch unbegründet.
Der Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 1998 vom 11. Februar 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2006 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Zu Recht hat der Beklagte den Gewerbeertrag der Klägerin in dem streitbefangenen Jahr nicht um einen von der AX GmbH atypisch still erlittenen und zum 31. Dezember 1997 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von … DM (= … €) gemindert.
Gemäß § 10a Satz 1 Gewerbesteuergesetz (- GewStG -) in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassung wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 - 10 ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Voraussetzung der Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 10a GewStG sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Unternehmer- und Unternehmensidentität (vgl. BFH, Urteil vom 07. August 2008 IV R 86/05, BFHE 223, 245, vom 16. April 2002 VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81 m.w.N.).
Unternehmeridentität bedeutet dabei, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. BFH, Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFH/NV 2009, 843). Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, soweit sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Dies gilt insbesondere auch für die gewerbesteuerrechtliche Sicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10 a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (BFH, Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFH/NV 2009, 683 m. w. N.). Diese Rechtsprechung findet gleichermaßen Anwendung beim Ausscheiden des stillen Gesellschafters einer atypisch stillen Gesellschaft, soweit der stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 1. Halbsatz EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine andere Gesellschaft im Sinne dieser Vorschrift auch die atypisch stille Gesellschaft, d. h. eine stille Gesellschaft, bei der der stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist (vgl. BFH, Urteile vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773, vom 06. Dezember 1995 I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685, jeweils mit weiteren Nachweisen). Die Einordnung der stillen Gesellschaft als „andere Gesellschaft“ und des stillen Gesellschafters als Mitunternehmer setzt voraus, dass dem stillen Gesellschafter schuldrechtlich die Vermögensrechte eingeräumt sein müssen, die ein Kommanditist erlangen muss, um als Mitunternehmer anerkannt zu werden (BFH Urteil vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, Urteile in BFH/NV 1999, 773). Nicht zuletzt die Annäherung des atypisch stillen Gesellschafters an den Kommanditisten legt es nahe, auch den atypisch stillen Gesellschafter vergleichbar den Gesellschaftern der Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) als den (Mit-)Unternehmer des Gewerbebetriebs anzusehen, auf den sich die sachliche Gewerbesteuerpflicht erstreckt. Dass die unternehmerische Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft nicht nach außen wirkt, ist nach der Rechtsprechung des BFH für die Annahme einer Mitunternehmerschaft irrelevant (BFH, Urteil vom 10. August 1994, I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171). Davon unberührt bleibt jedoch die subjektive Steuerpflicht gemäß § 5 Abs. 1 GewStG. Danach ist allein der Inhaber des Handelsgeschäfts Schuldner der Gewerbesteuer. Aus dieser Regelung kann jedoch nicht geschlossen werden, dass der Wechsel eines stillen Gesellschafters keinen partiellen Unternehmerwechsel darstellt und keinen Einfluss auf den Verlustabzug gemäß § 10a GewStG haben kann. Es gibt nach Rechtsprechung des BFH keinen sachlichen Rechtfertigungsgrund dafür, insoweit Mitunternehmerschaften, soweit sie als atypisch stille Gesellschaft ausgestaltet sind, nur wegen der formal bürgerlich-rechtlichen Unterschiede anders zu behandeln.
Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat (vgl. BFH, Urteil vom 07. August 2008 IV R 86/05, BFHE 223, 245). Das Erfordernis der Unternehmensidentität folgt, wie der BFH mehrfach ausgesprochen hat, aus dem in § 2 Abs. 1 GewStG verankerten Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer (BFH, Urteil vom 12. Januar 1983 IV R 177/80, BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425 m.w.N.). Die Gewerbesteuer erfasst nur den Ertrag, den der jeweilige Gewerbebetrieb an sich abwirft. Nach § 2 Abs. 1 GewStG bildet jeder einzelne Gewerbebetrieb einen selbständigen Steuergegenstand. Unterhält ein Unternehmer gleichzeitig mehrere sachlich selbständige Gewerbebetriebe, unterliegt jeder dieser Gewerbebetriebe für sich der Gewerbesteuer. Entsprechendes gilt, wenn ein und derselbe Unternehmer nacheinander mehrere sachlich selbständige Gewerbebetriebe unterhält; die bisherige sachliche Steuerpflicht endet und eine neue Steuerpflicht beginnt (vgl. BFH vom 16. April 2002 VIII R 16/01, Urteil in BFH/NV 2003, 81 m.w.N.). Es gelten gleichartige Beurteilungsmaßstäbe für die Entscheidung der Frage, ob mehrere gewerbliche Betätigungen, die ein und derselbe Unternehmer gleichzeitig oder nacheinander ausübt, je für sich einen sachlich selbständigen Gewerbebetrieb oder zusammen einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen. Stets kommt es für die Frage der Identität der Betätigung auf das Gesamtbild an, das sich aus den wesentlichen Merkmalen des Gewerbebetriebs ergibt, so insbesondere aus der Art der Betätigung, dem Kunden- und Lieferantenkreis, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, den Betriebsstätten sowie dem Umfang und der Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen (vgl. BFH, Urteil vom 07. August 2008 IV R 86/05, BFHE 223, 245). Unternehmensgleichheit bedeutet nicht nur Gleichartigkeit der gewerblichen Betätigung, sondern, dem Wesen der Gewerbesteuer entsprechend, vor allem auch Identität der hierzu eingesetzten sächlichen Mittel. Aus diesem Grund ist ein Verlustvortrag nach § 10a GewStG ausgeschlossen, wenn der bisherige betriebliche Organismus nicht mehr besteht (vgl. BFH, Urteil vom 05. September 1990 X R 20/89, BFHE 161,135, BStBl II 1991, 25). Betriebsbedingte - auch strukturelle - Anpassungen der gewerblichen Betätigung an veränderte wirtschaftliche Verhältnisse stehen der Annahme einer identischen Tätigkeit nicht entgegen (vgl. BFH, Urteil vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764). Es ist auch nicht erforderlich, dass der eingegliederte Betrieb von der aufnehmenden Gesellschaft als Teilbetrieb fortgeführt wird oder dass er dem neuen Gesamtbetrieb das Gepräge gibt. Es genügt, wenn die die Identität des bisherigen Betriebs innerhalb der Gesamttätigkeit des aufnehmenden Betriebs gewahrt bleibt (vgl. BFH, Urteil vom 14. September 1993 VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764).
Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze ist der Beklagte zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass es sich im Hinblick auf die Regelungen zwischen der AX GmbH und Herrn D im Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft vom 20. Oktober 1992, in die die Klägerin aufgrund des nachfolgenden Kauf– und Abtretungsvertrages eingetreten ist, im Streitfall bei der zwischen der AX GmbH und der Klägerin bestehenden Gesellschaft bis zum Zeitpunkt der Verschmelzung der AX GmbH auf die Klägerin um eine atypisch stille Gesellschaft handelte. Denn die Klägerin als stille Beteiligte war nicht nur am laufenden Gewinn und Verlust, sondern auch an den stillen Reserven beteiligt (vgl. § 10 des Gesellschaftsvertrages). Unter Berücksichtigung der weiteren Tatsache, dass die Klägerin als stille Gesellschafterin zugleich alleinige Gesellschafterin der AX GmbH war, hat sie demnach sowohl Mitunternehmerinitiative entfaltet wie auch Mitunternehmerrisiko getragen. Auch unter Berücksichtigung des nach § 5 des Kauf– und Abtretungsvertrages bestehenden Treuhandverhältnisses mit Herrn D war maßgeblich allein auf die Beteiligung der Klägerin abzustellen. Denn der Treuhänder hielt zwar im Außenverhältnis die stille Beteiligung im eigenen Namen. Im Innenverhältnis war jedoch die Klägerin aus den Rechten und Pflichten gemäß dem Vertrag über die stille Gesellschaft vom 20. Oktober 1992 berechtigt und verpflichtet (§ 5 Satz 2 des Verkaufs- und Abtretungsvertrages einer stillen Beteiligung vom 11.11. 1992). Allein in der Person des Treugebers verwirklichte sich daher bei einer solchen fremdnützigen Treuhand Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative; nur dieser ist daher als Mitunternehmer anzusehen (vgl. BFH, Urt. Vom 12. Oktober 1999 VIII R 67/98, BFH/NV 2000, 427 m. w. N. für Treuhand-Kommanditisten ;FG Düsseldorf, Urteil vom 19. April 2007, 16 K 4489/06 G, EFG 2007, 1097). Dem folgend war auch allein die Klägerin als Mitunternehmerin der atypisch stillen Gesellschaft anzusehen.
Eine Berücksichtigung der zum 31. Dezember 1997 für die AX GmbH/atypisch still festgestellten Verluste in Höhe von … DM bei der Klägerin im Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1998 scheitert jedoch an der mangelnden Unternehmensidentität zwischen dem Gewerbebetrieb der GmbH atypisch still und einem nach der Verschmelzung bei der Klägerin fortgeführten Gewerbebetrieb. Insoweit kann daher im Streitfall dahinstehen, ob und in welchem Umfang eine Unternehmeridentität besteht. Ebenfalls kann offenbleiben, ob und in welchem Umfang Teile des Gewerbebetriebs der Klägerin nach der Verschmelzung mit der AX GmbH nach den von den Beteiligten erörterten Kriterien und den dazu – unstreitig – von der Klägerin vorgetragenen Tatsachen (Art der Betätigung, Kunden- und Lieferantenkreis, Arbeitnehmerschaft, Geschäftführung, Betriebsstätte, Aktivvermögen) eine Identität zu dem Gewerbebetrieb der AX GmbH besteht. Denn maßgeblich ist allein auf den Gewerbetrieb der AX GmbH atypisch still abzustellen, für die Verluste zum 31. Dezember 1997 festgestellt wurden.
Die atypisch stille Beteiligung der Klägerin an der AX GmbH stellte die Beteiligung an einer reinen Innengesellschaft dar. Kennzeichnend für den betrieblichen Organismus der Mitunternehmerschaft war insoweit, dass die Klägerin sich durch die Hingabe von Kapital unter Berücksichtigung der im Gesellschaftsvertrag getroffenen Regelungen am Gewinn und Verlust des Handelsgeschäfts der AX GmbH sowie an deren stillen Reserven beteiligte. Insoweit unterschied sich auch der Gewerbebetrieb der Klägerin als Mitunternehmerin der AX GmbH atypisch still von dem sonstigen Gewerbebetrieb der Klägerin. Zwar wurde die Klägerin durch die entfaltete Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko zu Recht insoweit als Mitunternehmerin an der GmbH und atypisch still angesehen, wobei die Gewerblichkeit der Tätigkeit insoweit durch den Inhaber des Handelsgeschäfts, hier also die AX GmbH, vermittelt wurde (vgl. BFH, Urteil vom 12. November 1985, VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311). Entgegen der Annahme der Klägerin ist jedoch durch die Verschmelzung der AX GmbH auf die Klägerin und eine (wirtschaftliche) Anwachsung des Mitunternehmeranteils bei der Klägerin als stille Gesellschafterin entsprechend § 738 BGB dieser Gewerbetrieb bei der Klägerin nicht fortgeführt worden. Fallen - wie hier durch den Verschmelzungsakt - Gläubiger- und Schuldnerstellung der stillen Gesellschaft zusammen, so ist eine so genannte Konfusion anzunehmen, die zu einem automatischen Erlöschen der atypisch stillen Gesellschaft führt (vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 1859, Zutt in: Staub, Handelsgesetzbuch, Großkommentar, 4. Aufl. § 234 Rn 31; v. Gerkan/Mack in: Röhricht/Graf v. Westphalen, HGB, 3. Aufl., § 234 Rn 29). Der betriebliche Organismus dieser automatisch durch die Konfusion beendeten Gesellschaft ist bei der Klägerin nicht fortgeführt worden. Zwar kann durchaus bei der Beteiligung eines Dritten an einer GmbH atypisch still nach Umwandlung der Kapitalgesellschaft sich die stille Gesellschaft bei dem übernehmenden Rechtsträger fortsetzen (so auch BMF- Schreiben vom 25. März 1998 IV B 7-S 1978-21/98/ IV B 2 – S 1909-33/98, BStBl I 1998, S 268, 278, Tz 01.04; Schubert in Oetker, HGB, Kommentar, § 234 Rn 36). Dies ist jedoch nicht möglich, wenn die stille Gesellschaft durch Konfusion automatisch beendet wird. Ein etwaiger bei der Klägerin fortgeführter Gewerbetrieb weist insbesondere auch nicht die besonderen Kennzeichen der hier allein maßgeblichen Mitunternehmerschaft der atypisch stillen Gesellschaft, nämlich die kapitalmäßige Beteiligung an einem Handelsgeschäft gegen Beteiligung am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven, auf. Eine Beteiligung der Klägerin an sich selbst ist nicht möglich. Allenfalls käme eine etwaige Fortführung des Gewerbebetriebs der AX GmbH nach der erfolgten Verschmelzung auf die Klägerin in Betracht. Einer Berücksichtigung etwaiger auf den Gewerbebetrieb der AX GmbH entfallender Verluste steht jedoch § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG entgegen, wonach der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft, hier also der Klägerin, nicht um die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenen Körperschaft (hier der AX GmbH) im Sinne des § 10a des GewStG gekürzt werden kann. Dies gilt auch, soweit die Körperschaft, hier also die AX GmbH, an einer atypisch stillen Gesellschaft beteiligt ist. (vgl. Kleinheisterkamp in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 10 a Rn 87; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rz 39). Stellte man aber für die Frage der Unternehmensidentität zwischen der GmbH atypisch still und der Klägerin nach der erfolgen Verschmelzung allein auf den Gewerbebetrieb der AX GmbH ab, so liefe dies der gesetzlichen Regelung in § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zuwider, in der für die Frage der Übernahme gewerbesteuerlicher vortragsfähiger Verluste einer übertragenden Körperschaft eine ausdrückliche gesetzliche Regelung getroffen wurde, die die Berücksichtung vortragsfähiger Fehlbeträge bei der übernehmenden Personengesellschaft verhindert.
Eine Berücksichtigung der auf den 31. Dezember 1997 festgestellten Verluste der AX GmbH/atypisch still kommt entgegen der Ansicht der Klägerin auch im Hinblick auf eine Bindungswirkung des Grundlagenbescheides des Finanzamts X über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997 unabhängig von der materiellen Rechtslage aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht in Betracht. Der Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ist zwar Grundlagenbescheid im Sinne des § 182 AO für den Gewerbesteuermessbescheid des Folgejahres (vgl. BFHE 189, 183, BStBl II 1999,733). Auch hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 22. Oktober 2003 (I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468) entschieden, dass der Regelungsgehalt des Feststellungsbescheides eines vortragsfähigen Gewerbeverlust sich nicht notwendigerweise darin erschöpft, lediglich die Höhe des jeweiligen Verlustbetrages festzulegen. Vielmehr seien die festgestellten Beträge durch ihre steuerliche Wertigkeit, also ihre steuerliche Abzugsfähigkeit nach Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Rechtslage qualifiziert. Die abgeschichtete Grundlagenentscheidung über den Abzug solle es ermöglichen, die Steuerfestsetzung in den Folgejahren - jedenfalls bei gleichbleibender Gesetzeslage - mit dieser Entscheidung nicht mehr zu belasten. Dies bedeutet jedoch nicht zugleich, dass mit dieser hier für das Jahr 1997 getroffenen Entscheidung auch zugleich eine Entscheidung über die erforderliche Unternehmensidentität zwischen der Klägerin und der GmbH atypisch still für das Folgejahr festgestellt wird, in dem im Streitfall erst die tatsächliche Veränderung, die nach Auffassung des Senats zu dem Verlust der Unternehmensidentität führte, stattgefunden hat. Bei der Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs auf einen bestimmten Stichtag sind nämlich nur alle Sachverhalte zu berücksichtigen, die bis zu diesem Stichtag verwirklicht worden sind (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Dezember 2005, 3 K 284/01, EFG 2006, 761). Damit ist auch mit der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1997 nicht zugleich entschieden, ob eine erst im Folgejahr eingetretene tatsächliche Entwicklung unter Umständen die Unternehmensidentität berührt. Auch durch die Adressierung des Bescheides an den Steuerberater der Klägerin für die Klägerin „als Gesamtrechtsnachfolgerin der AX GmbH atypisch still“ ist eine verfahrensrechtliche Bindungswirkung nicht entstanden. Die Adressierung umfasst nicht den Regelungsgehalt der getroffenen Feststellungen. Im Übrigen kann die Formulierung durchaus auch so verstanden werden, dass der Bescheid an die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der AX GmbH gerichtet ist, die ihrerseits - auch nach der Rechtsauffassung der Klägerin - alleinige Schuldnerin der Gewerbesteuer für die AX GmbH atypisch still war.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143, 135 Abs. 1, 136 Abs. 2 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 ff., 46 ff. UmwG
§§ 143, 135 Abs. 1, 136 Abs. 2 FGO
§ 10 a Gewerbesteuergesetz
§ 10 a GewStG
§ 18 Umwandlungssteuergesetz
§ 738 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 10a GewStG
§ 10a GewStG
§ 738 BGB
§ 18 UmwStG
§ 182 AO
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
§ 182 Abs. 1 AO
§ 10a Satz 1 Gewerbesteuergesetz
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 1. Halbsatz EStG
§ 5 Abs. 1 GewStG
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 10a des GewStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 223, 245
BFH/NV 2003, 81
BFH/NV 2009, 843
BFHE 171, 246
BStBl II 1993, 616
BFH/NV 2009, 683
BFH/NV 1999, 773
BFHE 179, 427
BStBl II 1998, 685
BFHE 175, 357
BStBl II 1995, 171
BFHE 138, 90
BStBl II 1983, 425
BFHE 161,135
BStBl II 1991, 25
BFHE 174, 233
BStBl II 1994, 764
BFH/NV 2000, 427
EFG 2007, 1097
BFHE 145, 408
BStBl II 1986, 311
BFHE 189, 183
BStBl II 1999,733
BFHE 204, 273
BStBl II 2004, 468
EFG 2006, 761
08 IV R 86/05
02 VIII R 16/01
09 IV R 90/05
98 VIII R 62/97
95 I R 109/94
I R 133/93
83 IV R 177/80
08 IV R 86/05
90 X R 20/89
93 VIII R 84/90
99 VIII R 67/98
16 K 4489/06
VIII R 364/83
I R 18/02
3 K 284/01