Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-06-14, Aktenzeichen 1 K 1065/16
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:0614.1K1065.16.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Im Falle der Entziehung einer Ware aus der zollamtlichen Überwachung (hier: unzulässigerweise Entfernung von Containern vom zugelassenen Verwahrort) entsteht die Einfuhrzollschuld ohne die Möglichkeit einer Heilung (Rn.29) (Rn.30) (Rn.31) .
2. Die Rechtsprechungsänderung im Urteil des EuGH vom 02.06.2016 C-226/14 ändert an dem vorliegend von der Zollverwaltung gefundenen Ergebnis nichts, da angesichts des unkontrollierten Weitertransports der Bananen Richtung Polen im Zeitpunkt der Entziehung der Ware aus der zollamtlichen Überwachung zweifelsohne die konkrete Gefahr bestand, dass die Ware im deutschen oder im polnischen Steuergebiet in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangen konnte (Rn.32) .
3. Die getroffene Ermessensentscheidung, die Klägerin vorrangig in Anspruch zu nehmen, weil ihre Mitarbeiter den abgabenbegründenden Pflichtenverstoß begangen haben, ist auch dann nicht zu beanstanden, wenn die Pflichtverletzung letztlich auf ein Versehen zurückzuführen sein sollte (Rn.35) (Rn.36) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Beklagte gegenüber der Klägerin zu Recht Einfuhrumsatzsteuer für eine Lieferung Bananen festgesetzt hat, gestützt auf das Entziehen der Ware aus der zollamtlichen Überwachung.
Am 22. Juni 2015 wurden für insgesamt 16 aus Ecuador in das Zollgebiet der Gemeinschaft transportierte, mit frischen Bananen beladene Container beim Zollamt B… eröffnet, die Waren zum Versand angemeldet und zum Weitertransport zum Betriebsgelände des zugelassenen Empfängers, der Klägerin, überlassen. Die Klägerin informierte das Zollamt vorab über das voraussichtliche Eintreffen des Zuges.
Die Container erreichten das Betriebsgelände der Klägerin in C… morgens am 23. Juni 2015. Als gegen 13.00 Uhr noch keine Ankunftsanzeige zu den genannten Versandverfahren seitens der Klägerin vorlag, wurde bei einer umgehend anberaumten Kontrolle durch Zollbeamte festgestellt, dass sich fünf der vorab angemeldeten Container zu diesem Zeitpunkt nicht mehr auf dem Firmengelände der Klägerin befanden. Die Klägerin räumte ein, dass sich diese Container bereits auf dem Weitertransport per Lastkraftwagen an den Endempfänger der Ware, dem in Polen ansässigen Unternehmen D… Sp. z o.o. befänden. Der Leiter der Lagerlogistik habe versehentlich ohne Freigabe der Zollabteilung gehandelt. Die Mitarbeiter boten an, die Transporte zurückzuholen, was die Kontrolleure jedoch ablehnten.
Mit Einfuhrabgabenbescheid vom 28. September 2015 setzte der Beklagte - nach ergänzender Vorlage der für die Abgabenberechnung erforderlichen Unterlagen durch die Klägerin - für die in den fünf genannten Containern transportierten streitgegenständlichen Bananen Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 4.844,49 Euro fest.
Er begründete den Bescheid wie folgt: Die Klägerin habe die streitgegenständlichen Container unzulässigerweise vom zugelassenen Verwahrort entfernt und an den Warenempfänger D… Sp. z o.o. weitergeleitet. Damit habe sie die Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen, weshalb gemäß Art. 203 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften vom 12. Oktober 1992 (Zollkodex) eine Zollschuld entstanden sei - und zwar im Zeitpunkt des Entziehens (Art. 203 Abs. 2 Zollkodex). Zollschuldner seien gemäß Art. 203 Abs. 3 Zollkodex sowohl die Klägerin als auch die Firma D… Sp. z o.o. geworden. Sie hafteten als Gesamtschuldner (Art. 213 Zollkodex). Er nehme indes vorrangig die Klägerin in Anspruch, da sie die Verfehlung begangen habe.
Hiergegen erhob die Klägerin fristgerecht Einspruch.
Die Kontrolle sei noch vor der Gestellungsanzeige erfolgt. Zum Zeitpunkt der Kontrolle durch die Zollmitarbeiter seien noch gar nicht alle Container auf Vollständigkeit und Unversehrtheit überprüft worden. Im Rahmen dieser Kontrolle wäre den Mitarbeitern das Fehlen der streitgegenständlichen Container aufgefallen und sie hätten die Fahrzeuge mit den Ladungen zurückbeordert. Von einer Warenentziehung aus der zollamtlichen Überwachung könne keine Rede sein. Zwar hätten die streitgegenständlichen Container das Betriebsgelände zum Zeitpunkt der zollseitigen Überprüfung bereits seit etwa einer Stunde verlassen gehabt. Sie hätte die Fahrzeuge indes auf entsprechenden Wunsch der kontrollierenden Zollbeamten umgehend zum Betriebsgelände zurückbeordern können. Eine Absicht, die Ware der zollamtlichen Überwachung zu entziehen, habe es nie gegeben. Die verfrühte Freigabe der Container zum Weitertransport sei vielmehr dem Umstand geschuldet gewesen, dass es sich um ein für sie, die Klägerin, neues Geschäft gehandelt habe, bei dem die Arbeitsabläufe der Mitarbeiter noch nicht ausreichend verfestigt gewesen seien.
Hilfsweise beantrage die die Erstattung/den Erlass der Abgaben gemäß Art. 239 Abs. 1 Zollkodex.
Mit Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Nach Art. 203 Abs. 1 Zollkodex entstehe eine Einfuhrabgabenschuld, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen werde. Für die Einfuhrumsatzsteuer gelte diese Vorschrift nach § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sinngemäß.
Bei den von der Klägerin aus Ecuador in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbrachten Bananen handele es sich unstrittig um eine einfuhrabgabenpflichtige Ware im Sinne von Art. 4 des Zollkodex. Die Klägerin sei als zugelassene Empfängerin gemäß Art. 406 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 vom 02. Juli 1993 (Zollkodex-DVO) berechtigt, die im gemeinschaftlichen Versandverfahren beförderten Waren (Bananen) in ihrem Betrieb oder an einem anderen festgelegten Ort in Empfang zu nehmen, ohne dass der Bestimmungsstelle die Waren gestellt und das Versandbegleitdokument vorgelegt werden müsse. Aus diesem Grund habe man für die aus Ecuador in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbrachten frischen Bananen Versandverfahren T1 eröffnet und diese zum Weitertransport zum Betriebsgelände der Klägerin überlassen. Nach den eigenen Angaben der Klägerin seien die streitgegenständlichen mit Bananen beladenen Container ordnungsgemäß, vollständig und ohne Beanstandungen auf ihrem Betriebsgelände angekommen, sodass das Versandverfahren als beendet gelte.
Im Anschluss an die Beendigung des Versandverfahrens habe sich die Ware bis zu dem Zeitpunkt, in dem sie eine zollrechtliche Bestimmung erhalten hätte, in der vorübergehenden Verwahrung nach Art. 50 Zollkodex befunden. Der zugelassene Verwahrort sei das Betriebsgelände der Klägerin gewesen. Gemäß Art. 37 Abs. 1 und 2 Zollkodex habe sich die Ware für den gesamten Zeitraum bis zum Wechsel ihres zollrechtlichen Status unter zollamtlicher Überwachung befunden. Von der dadurch eröffneten Möglichkeit einer Zollkontrolle habe die Behörde Gebrauch gemacht und festgestellt, dass die streitgegenständlichen Container Bananen unzulässigerweise vom Verwahrort entfernt und an den Warenempfänger Firma D… Sp. z o.o. in Polen weitergeleitet worden seien. Damit liege ein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung vor.
Soweit die Klägerin vorbringe, dass ihr spätestens zum Zeitpunkt der Gestellungsanzeige aufgefallen wäre, dass die Container das Betriebsgelände bereits verlassen hätten und sie die Ware noch vor Abgabe der Gestellungsanzeige zurückbeordert hätte, um die Ware vollständig gestellen zu können, könne ihr dies nicht zum Erfolg verhelfen.
Der Begriff der Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung sei nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) so zu verstehen, dass er jede Handlung oder Unterlassung umfasse, die dazu führe, dass die zuständige Zollbehörde, wenn auch nur zeitweise, am Zugang zu einer unter zollamtlicher Überwachung stehenden Ware und an der Durchführung der in Art. 37 Abs. 1 Zollkodex vorgesehenen Prüfungen gehindert werde (vgl. EuGH, Urteil vom 01. Februar 2001 Rs. C-66/99, SIg. 2001,1-873 Randnr. 47). Es komme dabei nicht darauf an, ob tatsächlich Zollkontrollen beabsichtigt seien und ob der Beteiligte die Waren der Zollstelle zu einer solchen Prüfung zur Verfügung stellen könnte. Entscheidend sei allein, dass die Zollstelle - wenn auch nur vorübergehend - objektiv nicht in der Lage sei, die zollamtliche Überwachung sicherzustellen [vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 07. Dezember 2004 - VII R 21/04, BFH/NV 2005, 1166]. Insbesondere stelle jede von der zuständigen Zollbehörde nicht genehmigte Entfernung der Ware, die unter zollamtlicher Überwachung stehe, vom zugelassenen Verwahrort eine Entziehung im Sinne von Art. 203 Abs. 1 Zollkodex dar. Dies sei der Fall, wenn sich - wie im Streitfall - die Waren nicht mehr am bewilligten Verwahrort, ohne vorherigen Erhalt einer zollrechtlichen Bestimmung, befänden.
Auch könne die Klägerin mit ihrem Vorbringen, dass sie zu keinem Zeitpunkt das Entziehen der Ware aus der zollamtlichen Überwachung beabsichtigt habe, nicht durchdringen.
Anders als die Klägerin meine, komme es für den Tatbestand des Entziehens nach Art. 203 Abs. 1 Zollkodex ausschließlich auf objektive, nicht aber auf subjektive Voraussetzungen an.
Zollschuldner seien gemäß Art. 203 Abs. 3 Zollkodex die Person, welche die Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen habe, sowie die Person, die an dieser Entziehung beteiligt gewesen sei, obwohl sie gewusst habe oder billigerweise hätte wissen müssen, dass sie die Ware der zollamtlichen Überwachung entziehe, die Person, welche die betreffende Ware erworben oder in Besitz gehabt habe, obwohl sie im Zeitpunkt des Erwerbs oder Erhalts der Ware gewusst habe oder billigerweise hätte wissen müssen, dass diese der zollamtlichen Überwachung entzogen worden sei und gegebenenfalls die Person, welche die Verpflichtungen einzuhalten gehabt habe, die sich aus der vorübergehenden Verwahrung einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware oder aus der Inanspruchnahme des betreffenden Zollverfahrens ergäben.
Demnach seien zum einen die Klägerin als die Person, welche die Ware aus der zollamtlichen Überwachung entzogen habe, wie auch als die Person, die die Verpflichtung aus der vorübergehenden Verwahrung einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware einzuhalten gehabt habe und zum anderen das Unternehmen D… Sp. z o.o. als die Person, die im Zeitpunkt des Erhaltens der Ware billigerweise hätte wissen müssen, dass diese der zollamtlichen Überwachung entzogen worden sei, Zollschuldner, welche als Gesamtschuldner gemäß Art. 213 Zollkodex in Verbindung mit § 44 der Abgabenordnung (AO) gesamtschuldnerisch zur Erfüllung der Zollschuld verpflichtet seien. Zwar sei neben der Klägerin auch das Unternehmen D… Sp. z o.o. in Polen als die Person, die die Ware erhalten habe, in Anspruch zu nehmen. Da jedoch durch die Mitarbeiter der Klägerin die Verfehlung des Entziehens der Ware aus der vorübergehenden Verwahrung begangen worden sei, habe man in Ausübung eines pflichtgemäßen Ermessens vorerst nur die Klägerin zur Zahlung des Einfuhrabgabenbetrages aufgefordert.
Hiergegen wehrt sich die Klägerin mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage, die sie im Wesentlichen mit ihrem Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren begründet. Zudem rügt sie, dass der Beklagte ihren Erlassantrag nicht beschieden und ihm insbesondere nicht stattgegeben habe.
Ergänzend hebt sie hervor, dass sie sich mit dem Zollamt C… hinsichtlich des Bananengeschäfts eng abgestimmt habe und der zuständige Mitarbeiter gewusst habe, dass die in den Containern befindlichen Bananen ausschließlich an den polnischen Importeur D… Sp. z o.o. weiter befördert würden. Entsprechende Zollvollmachten und die Bevollmächtigung zur Fiskalvertretung hätten dem Beklagten am 22. Juni 2015 längst vorgelegen. Ermessensgerecht wäre daher allein die Inanspruchnahme der D… Sp. z o.o. gewesen.
Die Klägerin beantragt,den Einfuhrabgabenbescheid AT/S/00/000042/08/2015/3650 vom 28. September 2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2016 hinsichtlich der festgesetzten Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 4.844,49 Euro aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Einspruchsentscheidung fest.
Gemäß Art. 51 Abs. 1 Zollkodex dürften vorübergehend verwahrte Waren ausschließlich an von den Behörden zugelassenen Orten und unter den von diesen Behörden festgelegten Bedingungen gelagert werden. Die Regelung des Art. 51 Zollkodex diene der zollamtlichen Überwachung der Waren. Ein nicht von den Zollbehörden zugelassener Ortswechsel führe daher regelmäßig zur Zollschuldentstehung nach Art. 203 Zollkodex (vgl. BFH, Beschluss vom 17. März 2009 - VII R 17/07, BFHE 224, 379).
Eine Umsatzsteuerbefreiung greife nicht. Die Klägerin begehre sinngemäß die Steuerbefreiung bei der Einfuhr nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG, wonach die Einfuhr von Gegenständen, die von einem Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen verwendet würden, steuerfrei sei. Um der Klägerin die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG gewähren zu können, hätten zum Zeitpunkt des Entziehens aus der zollamtlichen Überwachung die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 a) - c) UStG erfüllt sein müssen. Im Einzelnen habe der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer nachzuweisen, dass die eingeführte Ware von ihm oder in seinem Auftrag beziehungsweise vom Abnehmer im anderen EU-Mitgliedsstaat oder in dessen Auftrag in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet werde (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG), der Abnehmer eine in § 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG genannte Person [nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) UStG im Regelfall also ein Unternehmer, der die Ware für sein Unternehmen erworben habe] sei und der Erwerb im anderen Mitgliedsstaat der Erwerbsbesteuerung unterliege (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG). Dieser Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung sei materielle Voraussetzung der Steuerbefreiung bei der Einfuhr.Er habe durch die Klägerin im Zeitpunkt der Einfuhrabgabenschuldentstehung nicht erbracht werden können, da die Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen gewesen und eine tatsächliche innergemeinschaftliche Lieferung zu diesem Zeitpunkt für die Zollbehörde nicht feststellbar gewesen sei.
Die Entscheidung über den Antrag auf Erlass/Erstattung der Einfuhrabgaben nach Art. 239 Zollkodex ergehe mit gesondertem Bescheid.
Dem Gericht hat bei der Entscheidungsfindung die den Streitfall betreffende Akte des Beklagten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
1.
Die zulässige Klage ist unbegründet.Der angefochtene Einfuhrabgabenbescheid vom 28. September 2015 und die dazu erlassene Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2016 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht im Sinne von § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) in ihren Rechten. Die angefochtene Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer war daher nicht aufzuheben.
a)
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Einfuhrumsatzsteuer für die streitgegenständlichen Waren gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG, § 13 Abs. 2 i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG und Art. 203 Abs. 1 Zollkodex entstanden. Die streitgegenständliche Ware wurde im deutschen Steuergebiet der zollamtlichen Überwachung entzogen, was zu ihrer Einfuhr ins Inland im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG führte.
aa)
Nach der Rechtsprechung des EuGH ist der Begriff der Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung im Sinne des Art. 203 Abs. 1 Zollkodex so zu verstehen, dass er jede Handlung oder Unterlassung umfasst, die dazu führt, dass die zuständige Zollbehörde auch nur zeitweise am Zugang zu einer unter zollamtlicher Überwachung stehenden Ware und an der Durchführung der in Art. 37 Abs. 1 Zollkodex vorgesehenen Prüfungen gehindert wird [z.B. EuGH, Urteil vom 12. Juni 2014, Rs. C-75/13 (SEK Zollagentur), ZfZ 2014, 278 Rn. 28 m.w.N.]. Im Streitfall ist die Zollbehörde zur Überzeugung des Gerichts zeitweise am Zugang zu den unstreitig unter zollamtlicher Überwachung stehenden streitgegenständlichen Waren gehindert worden. Nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten steht unstreitig fest, dass sich die Waren im Zeitpunkt des Beginns der Zollkontrolle nicht mehr im Verwahrungslager befunden hatten, sondern ohne Abfertigung bereits auf den Weg nach Polen gebracht worden waren. Das Gericht würde zwar der Auffassung zustimmen, dass eine Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung nicht vorliegt, sofern Waren nur kurzfristig nicht geprüft werden können - etwa, weil sie in großen Lagern nicht gleich auffindbar sind. Bei Ware, die das Lager bereits seit einer Stunde verlassen hat, kann von einer nur kurzfristig nicht bestehenden Prüfungsmöglichkeit der deutschen Zollbehörden indes keine Rede mehr sein.
bb)
Eine "Heilung" dieser Einfuhrabgabenschuld kommt nicht in Betracht, weil Art. 203 Zollkodex keinen Heilungstatbestand vorsieht. Auch ein Rückgriff auf Art. 204 Abs. 1 Zollkodex und den aufgrund dieser Vorschrift erlassenen Katalog der entschuldbaren Verfehlungen des Art. 859 Zollkodex-DVO ist nicht möglich. Denn dem Wortlaut des Art. 204 Abs. 1 Zollkodex ist zu entnehmen, dass der Zollschuldentstehungstatbestand der Pflichtverletzung des Art. 204 Zollkodex nur dann Anwendung finden kann, wenn der Zollschuldentstehungstatbestand des Art. 203 Abs. 1 Zollkodex nicht greift. Selbst wenn die Entziehungshandlung sich im Grunde lediglich als formaler Verstoß gegen zollrechtliche Pflichten darstellt, besteht daher im Anwendungsbereich des Art. 203 Zollkodex keine Möglichkeit einer Heilung (BFH, Urteil vom 20. Juli 2004 - VII R 99/00, BFHE 206, 495).
cc)
Auch die Rechtsprechungsänderung im Urteil des EuGH vom 02. Juni 2016 [verbundene Rechtssachen C-226/14 (Eurogate Distribution) und C-228/14 (DHL), ZfZ 2016, 193], die der Beklagte in seiner Entscheidung nicht berücksichtigen konnte, ändert an dem vorliegend von der Zollverwaltung gefundenen Ergebnis nichts. Zwar hat der EuGH hier entschieden, dass der Grundsatz, wonach eine Entstehung von Zollschuld zwingend zur Entstehung von Einfuhrumsatzsteuer führe, nicht uneingeschränkt gelte. Ein Verstoß gegen zollrechtliche Vorschriften begründe nicht automatisch eine fiktive Einfuhr der Ware.Für das Umsatzsteuerrecht sei vielmehr entscheidend, ob die Ware tatsächlich in den Wirtschaftskreislauf der Zollunion gelangen könne. Die Frage einer möglichen Einfuhrumsatzsteuerentstehung ist mithin differenzierter zu betrachten als es der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung getan hat. Die bloße Prüfung bei entstandener Zollschuld, ob ein Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungstatbestand nach § 5 UStG besteht, reicht für die Bejahung der Entstehung einer Einfuhrumsatzsteuerschuld nicht (mehr) aus. Das genannte Urteil des EuGH ist zwar zur Entstehung einer Zollschuld nach Art. 204 Zollkodex ergangen. Entscheidend für den EuGH war das Argument, dass in den dortigen Streitfällen trotz der begangenen Verfehlungen im Sinne des Art. 204 Zollkodex durch die durchgehend bis zur Wiederausfuhr bestehende zollamtliche Überwachung sichergestellt war, dass die Gegenstände nicht in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangen und folglich hier auch nicht verbraucht oder verwendet werden konnten. Die hier gefundenen Grundsätze gelten jedoch auch für die Entstehung einer Zollschuld nach Art. 203 Zollkodex [siehe das Urteil des EuGH vom 01. Juni 2017, C-571/15 (Wallenborn Transports), juris]. Im Falle der Entstehung einer Zollschuld nach Art. 203 Zollkodex beziehungsweise des seit 01. Mai 2016 anwendbaren Art. 79 Abs. 1 Buchstabe a) der Verordnung Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 09. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (Unionszollkodex - UZK) dürfte indes gerade wegen des Entziehens einer Ware aus der zollamtlichen Überwachung stets die Gefahr bestehen, dass diese in den Wirtschaftskreislauf der Union eingeht. Da der EuGH die Einfuhr im Sinne des Mehrwertsteuerrechts dahingehend definiert, dass die Ware in den Wirtschaftskreislauf gelangen kann, ist davon auszugehen, dass dieses abstrakte Risiko hinreichend für die Entstehung (auch) der Mehrwertsteuer ist (so zutreffend Rehberg/Kurzrock, EU-UStB 2016, 62, 65; zurückhaltender Schrömbges/Lux/Hannl, AW-Prax 2016, 328, die für die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer nicht die abstrakte, sondern die ernsthafte - mithin eine im Einzelfall bestehende konkrete - Gefahr fordern, dass die Nicht-Unionsware in den Wirtschaftskreislauf des Einfuhrmitgliedsstaats gelangt ist). Im Streitfall bestand angesichts des unkontrollierten Weitertransports der Bananen Richtung Polen im Zeitpunkt der Entziehung der Ware aus der zollamtlichen Überwachung zweifelsohne die konkrete Gefahr, dass die Ware im deutschen oder im polnischen Steuergebiet in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangen konnte, weshalb sich die Entscheidung des Beklagten auch im Lichte der neueren Rechtsprechung als zutreffend erweist. Zu betonen ist, dass der Begriff der „Einfuhr im Inland“ im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG nicht voraussetzt, dass der Gegenstand in den inländischen Wirtschaftskreislauf eingegangen ist. Der EuGH stellt in der oben genannten Definition der Einfuhr vielmehr auf den Wirtschaftskreislauf der Union ab. Die Frage, in welchem Mitgliedstaat die Einfuhr erfolgt, ist demgegenüber nach Art. 60 und 61 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) zu bestimmen (FG München, Urteil vom 20. Oktober 2016 - 14 K 1770/13, juris). Gemäß Art. 61 MwStSystRL erfolgt die Einfuhr bei einem Gegenstand, der sich in vorübergehender Verwahrung befindet, in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet der Gegenstand nicht mehr diesem Verfahren unterliegt. Da die streitgegenständliche Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung im deutschen Steuergebiet geschah, ist hier die Einfuhrumsatzsteuer entstanden.
b)
Zu Recht hat der Beklagte aus den von ihm in seiner Klageerwiderung genannten Gründen die Umsatzsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG nicht gewährt, weil die Klägerin deren Voraussetzung nicht wie vom Gesetz gefordert nachgewiesen hat.
c)
Der angefochtene Einfuhrabgabenbescheid ist auch nicht wegen eines Ermessensfehlers rechtswidrig.
Nach ständiger Rechtsprechung steht im Abgabenrecht als Teil des öffentlichen Rechts die Entscheidung, welcher von mehreren Gesamtschuldnern aus demselben Rechtsgrund in Anspruch genommen werden soll, nicht im freien Belieben, sondern im pflichtgemäßen Auswahlermessen der Behörde, für das die allgemeinen Grundsätze des § 5 AO gelten. Der einzelne Abgabenschuldner kann deshalb nur aufgrund einer Ermessensentscheidung unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit und der wirtschaftlichen Bedeutung der jeweiligen Tatbestandsverwirklichung in Anspruch genommen werden. Diese Ermessensentscheidung ist nach § 102 Satz 1 FGO daraufhin zu überprüfen, ob der Steuerbescheid deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (siehe etwa BFH, Urteil vom 20. Juli 2004 - VII R 20/02, BFHE 207, 565).
Die vom Beklagten getroffene Ermessensentscheidung, die Klägerin vorrangig in Anspruch zu nehmen, weil ihre Mitarbeiter den abgabenbegründenden Pflichtenverstoß begangen haben, genügt diesen Grundsätzen. Die Klägerin trifft als Inhaberin der Pflichtenstellung aus der vorübergehenden Verwahrung der von ihr als zugelassene Empfängerin übernommenen Waren und aufgrund der ihr erteilten Bewilligung eine besondere Garantenstellung, nämlich über die übernommenen Waren nicht entgegen des ihr auferlegten Verfügungsverbots zu verfügen. Ähnlich wie beim Hauptverpflichteten als Inhaber des externen gemeinschaftlichen Versandverfahrens ist das Verhältnis zwischen dem Bewilligungsinhaber und der Zollbehörde dadurch gekennzeichnet, dass ihm die unter zollamtlicher Überwachung stehenden Waren anvertraut werden und er als Gegenleistung die Verantwortung für die ordnungsgemäße Durchführung des Zollverfahrens - hier: die vorübergehende Verwahrung mit dem Ziel, die verwahrten Waren einer zulässigen zollrechtlichen Bestimmung zuzuführen, vgl. Art. 48 Zollkodex - übernimmt (FG Hamburg, Urteil vom 19. Dezember 2014 - 4 K 49/13, TranspR 2015, 460). Stellt die Klägerin dies nicht sicher, wie im vorliegenden Fall durch ein Entziehen der Waren aus der zollamtlichen Überwachung, so muss sie dafür vorrangig einstehen, auch wenn die Pflichtverletzung letztlich auf ein Versehen zurückzuführen sein sollte. Selbst wenn also die D… Sp. z o.o. als weiterer Zollschuldner in Anspruch genommen werden könnte, so wäre die vorrangige Inanspruchnahme der Klägerin aus den dargelegten Erwägungen nicht zu beanstanden.
2.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO.
3.
Die Zulassung der Revision gründet auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO und dem Umstand, dass der Senat davon ausgeht, dass der Sache wegen einer Vielzahl gleich gelagerter Fälle grundsätzliche Bedeutung zukommt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5 UStG
§ 5 AO
§ 44 der Abgabenordnung
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG
§ 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG
§ 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG
§ 21 Abs. 2 UStG
§ 102 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes
Art. 859 Zollkodex-DVO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 1166
BFHE 224, 379
BFHE 206, 495
BFHE 207, 565
VII R 21/04
VII R 17/07
VII R 99/00
14 K 1770/13
VII R 20/02
4 K 49/13