Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-05-24, Aktenzeichen 6 K 2010/08
ECLI: ECLI:DE:FGK:2012:0524.6K2010.08.00

Tenor:
Es wird festgestellt, dass
1. der Ansatz eines Veräußerungsgewinns im Veranlagungszeitraum 1985 der rechtlich zutreffenden Besteuerung des Veräußerungsvorgangs im Streitjahr nicht entgegen steht,
2. auch die Einlage der stillen Beteiligung an der A KG und des dieser Gesellschaft gewährten Gesellschafterdarlehens zu einer Steuerverstrickung der dafür erhaltenen Anteile geführt hat,
3. es sich bei den im Zuge der gemischten Bar- und Sachgründung der E Beteiligungs- und Vermögensverwaltungsgesellschaft KGaA erhaltenen Aktien ins-gesamt um einbringungsgeborene Anteile handelt, die quotal steuerverstrickt sind.

Tatbestand:
Die Kläger sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Streitig ist zwischen den Beteiligten die Höhe des Gewinns aus der im Streitjahr 1989 erfolgten Veräußerung von Anteilen des Klägers an der B Holding KGaA (B).
Die B wurde durch Vertrag vom 13.06.1980 unter dem Namen E Beteiligungs- und Vermögensverwaltungsgesellschaft KGaA (E) im Wege einer gemischten Bar- und Sachgründung gegründet. Hierbei brachten die sieben Gründungsgesellschafter ihre Gesellschaftsanteile an drei verschiedenen Kommanditgesellschaften (A KG, P KG, F KG) einschließlich ihrer an der A KG bestehenden stillen Beteiligungen und der dieser KG gewährten Gesellschafterdarlehen, Aktien der luxemburgischen M Int. S.A. einschließlich der dieser Gesellschaft gewährten Darlehen und im Übrigen Bareinlagen ein. Dabei erfolgte die Einbringung der stillen Beteiligung und eines Teils der Bareinlage treuhänderisch über die C GmbH & Co. KG (C). Die Einbringung der KG-Anteile erfolgte zu Buchwerten, die übrigen Einlagen wurden mit den Nennwerten angesetzt. Die Gründer erhielten hierfür Kommanditaktien zu je 1.000 DM im Nennwert von insgesamt 15 Mio. DM mit einem Aufgeld von rund 150%, der Kläger für Einlagen im Wert von 4.589.700 DM 3.060 Stück im Nennwert von insgesamt 3,06 Mio. DM, davon 2,5 Mio. DM auf seinen Namen und 560.000 DM treuhänderisch gehalten von der C. Bei diesen Aktien handelte es sich ausnahmslos um stimmberechtigte vinkulierte Namensaktien.
Mit Vertrag vom 04.03.1983 verkaufte der Kläger Aktien im Nominalwert von 140.000 DM (140 Stück) an eine XX-GbR.
Durch Beschluss der Kommanditaktionäre vom 10.01.1985 wurde das Aktienkapital der E KGaA um 10 Mio. DM (stimmrechtslose Inhaberaktien) auf 25 Mio. DM erhöht. Diese Aktien wurden zum Nennbetrag ohne Agio gegen Bareinlage ausgegeben. Von diesen neuen Aktien übernahm der Kläger 1.947.000 DM.
Im Oktober 1985 veräußerten die Kommanditaktionäre insgesamt 40% des Grundkapitals der E (10 Mio. DM) an die Fa. U Warenhandelsgesellschaft. Der Kläger veräußerte dabei Aktien im Nennwert von 1.947.000 DM (1.947 Stück) zu einem Kurs von 233,5%, und zwar 973 stimmberechtigte (= Alt-Aktien) und 974 stimmrechtslose (= neu erworbene) Aktien.
Im Jahr 1986 wurde eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln durchgeführt. Hierbei erhielt der Kläger weitere 285 Aktien zu je 1.000 DM Nennwert.
Durch Vertrag vom 24.07.1986 wurde die im Jahr 1981 gegründete B (alt) auf die E verschmolzen, wobei die E nach der Verschmelzung die Firma der B fortführte. Der Kläger erhielt aus der Verschmelzung Aktien der B (neu) im Nennwert von 3.217.000 DM, mithin 12.000 DM mehr, als er bisher an der E gehalten hatte.
Im Zusammenhang mit der Verschmelzung übertrug der Kläger sodann Aktien im Nennwert von 169.000 DM auf die Mitgesellschafterin N-Verwaltungs-GmbH.
Aufgrund einer weiteren Kapitalerhöhung im Februar/März 1987 erwarb der Kläger weitere 60 Aktien im Nennwert von je 1.000 DM zum Kurs von 127,5%.
Aufgrund einer Optionsvereinbarung vom 06.01.1987 erwarb die Fa. U im Mai 1987 vom Kläger 468 Stück Aktien zum Kurs von 127,5%.
Schließlich veräußerte der Kläger durch Vertrag vom 24.05.1989 an die Fa. U weitere 2.140 Stück Aktien zum Kaufpreis von 4.066.000 DM (Kurs 190%), wonach ihm noch 500 Aktien verblieben.
Der Beklagte erfasste den Verkauf vom 24.05.1989 im nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid vom 07.12.1993 und setzte einen nach § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuerten Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.926.000 DM an. Das anschließende Einspruchsverfahren ruhte wegen der das Jahr 1985 betreffenden Klageverfahren. Nach deren Abschluss berechnete der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2008 den Veräußerungsgewinn mit nunmehr 1.204.985 DM und setzte die Einkommensteuer entsprechend herab.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Kläger zum einen geltend machen, dass durch den Ansatz eines Veräußerungsgewinns in 1989 eine Doppelbesteuerung erfolge. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde: In Folge einer Betriebsprüfung im Jahr 1990 behandelte der für die E zuständige Veranlagungsbezirk die Kapitalerhöhung im Januar 1985 als steuerpflichtigen Vorgang, weil durch den Übergang von stillen Reserven auf die neuen Aktien ein Veräußerungstatbestand verwirklicht worden sei. Dies entsprach dem seinerzeitigen Standpunkt der Finanzverwaltung. Es erging daraufhin am 25.10.1991 ein Feststellungsbescheid für die E, in dem der Gewinn aus der Kapitalerhöhung einheitlich und gesondert festgestellt und dem Kläger ein Anteil von 1.185.234 DM zugerechnet wurde. Dieser Anteil wurde in den Einkommensteuerbescheiden der Kläger vom 13.12.1991 und 27.02.1992, die bestandskräftig wurden, berücksichtigt. Da in der Folgezeit der Bundesfinanzhof (BFH) entschied, dass der Übergang der stillen Reserven im Rahmen einer Kapitalerhöhung nicht bereits zu diesem Zeitpunkt, sondern erst bei Verkauf der neuen Aktien zu versteuern sei, wurde der Feststellungsbescheid vom 25.10.1991 aufgehoben. Der Beklagte erließ sodann am 02.12.1993 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1985, in dem er einen Gewinn aus der Veräußerung von Aktien im Oktober 1985 in Höhe von 1.439.128 DM erfasste. Dieser Ansatz blieb auch im Änderungsbescheid vom 27.12.1993 unverändert. Durch Urteil des erkennenden Senats vom 13.11.2003 (Az. 6 K 5757/98) wurden aus formellen Gründen die Einkommensteuerbescheide vom 02.12.1993 und 27.12.1993 aufgehoben und eine Änderung des dadurch wieder wirksam gewordenen Bescheids vom 27.02.1992 abgelehnt. Danach verblieb es letztlich bei der Besteuerung eines Gewinns in Höhe von 1.185.234 DM. Die Kläger sind der Ansicht, dass hierdurch alle stillen Reserven aus der Kapitalerhöhung vom Januar 1985 realisiert worden seien.
Zum anderen machen die Kläger geltend, dass der Beklagte den Gewinn aus dem Verkauf vom 24.05.1989 unzutreffend berechne. So gehe der Beklagte zu Unrecht davon aus, dass sowohl die stille Beteiligung an der A KG als auch das dieser KG gewährte Gesellschafterdarlehen als Teil des eingebrachten KG-Anteils angesehen und damit die erworbenen Aktien auch insoweit steuerverstrickt seien. Außerdem ignoriere der Beklagte, dass die im Laufe der Jahre erworbenen und veräußerten Aktien an Hand des Aktienbuches genau identifizierbar und damit die verkauften Aktien in steuerverstrickte und nicht verstrickte Anteile aufteilbar seien.
Soweit die Kläger im Übrigen die Berechnung der vom Veräußerungserlös abzuziehenden Anschaffungskosten als unzutreffend gerügt haben, weil insbesondere der Wert der Anteile vor der Kapitalerhöhung im Januar 1985 vom Beklagten zu Unrecht mit 200% statt richtigerweise mit 139% angesetzt worden sei, haben sich die Beteiligten im Laufe des Klageverfahrens darauf geeinigt, einen Wert von 170% zu Grunde zu legen. Die Beteiligten haben sich außerdem in der mündlichen Verhandlung darauf verständigt, Veräußerungskosten in Höhe von 5.000 DM zu berücksichtigen.
Die Kläger ermitteln auf der Basis ihrer Rechtsansichten einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 165.888,75 DM. Wegen der Berechnung wird auf die Klageschrift vom 12.06.2008 einschließlich der beigefügten Anlagen, insbesondere auf die Kopien aus dem Aktienbuch, sowie auf den Schriftsatz vom 22.05.2012 Bezug genommen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1989 vom 07.12.1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2008 dahingehend zu ändern, dass ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 0 DM, hilfsweise in Höhe von 165.888 DM angesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 1989 vom 07.12.1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2008 dahingehend zu ändern, dass ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 692.761 DM angesetzt wird, und im Übrigen die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Ansicht, dass die stille Beteiligung und das Gesellschafterdarlehen als Sonderbetriebsvermögen I und damit als Teil des eingebrachten Kommanditanteils anzusehen seien. Die insoweit erworbenen Aktien seien daher in vollem Umfang steuerverstrickt. Im Übrigen müsse ungeachtet einer Bestimmbarkeit der jeweils erworbenen und veräußerten Aktien von einer quotalen Steuerverstrickung aller im Rahmen der Gesellschaftsgründung erworbenen Aktien ausgegangen werden, da die im Aktienbuch vorgenommene Zuordnung eine rein rechnerische sei, die dem wahren Geschehensablauf nicht entspreche. Der Beklagte hat aber angesichts der nunmehr aufgrund der im Klageverfahren eingereichten Unterlagen möglich gewordenen Bestimmbarkeit der am 24.05.1989 veräußerten Aktien den Veräußerungsgewinn neu berechnet und mit 692.761 DM beziffert.

Entscheidungsgründe:
Der Senat entscheidet im Wege eines Zwischenurteils nach § 99 Abs. 2 FGO über die zwischen den Beteiligten streitigen entscheidungserheblichen Rechtsfragen. Die Beteiligten haben insoweit keine Einwendungen erhoben.
Nach § 21 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung gilt, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der Ver­äußerer durch eine Sacheinlage im Sinne von § 20 Abs. 1 UmwStG erworben hat, der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten nach § 20 Abs. 4 UmwStG übersteigt, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 des Einkommensteuergesetzes.
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Voraussetzungen dieser Vorschrift durch den Verkauf der Anteile des Klägers an der B durch den Vertrag vom 24.05.1989 an die Fa. U grundsätzlich erfüllt sind.
1. Entgegen der Ansicht der Kläger steht der Anwendung dieser Vorschrift nicht entgegen, dass bereits im Veranlagungszeitraum 1985 eine Versteuerung von stillen Reserven bezüglich der Anteile des Klägers an der B statt gefunden hat. Dabei kann offen bleiben, ob hierdurch letztendlich – nach der späteren Rechtsprechung des BFH zu Unrecht – der durch die Kapitalerhöhung im Januar 1985 erfolgte Übergang von stillen Reserven von den Altanteilen auf die neuen Aktien (so die Kläger) oder der Gewinn aus der Veräußerung von Aktien im Oktober 1985 (so der Beklagte) versteuert worden ist. Denn auch bei unrechtmäßiger Besteuerung der Kapitalerhöhung im Januar 1985, was zu einer Doppelbesteuerung hinsichtlich der aus dieser Kapitalerhöhung hervor gegangenen Aktien, soweit diese Gegenstand des Verkaufs vom 24.05.1989 waren, führen würde, hindert dies nicht die gesetzmäßige Erfassung des Veräußerungsgewinns im Streitjahr (BFH-Urteil vom 10.11.1992 VIII R 40/89, BStBl II 1994, 222).
2. Bei der Berechnung dieses Veräußerungsgewinns und der hierfür erforderlichen Bestimmung des Umfangs der Steuerverstrickung der veräußerten Aktien ist davon auszugehen, dass auch die Anteile steuerverstrickt im Sinne des § 21 UmwStG sind, die der Kläger bei Gründung der B für die Einlage seiner stillen Beteiligung an der A KG und seines dieser Gesellschaft gewährten Gesellschafterdarlehens erhalten hat. Denn diese stille Beteiligung und das Gesellschafterdarlehen gehörten – unstreitig – zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers im Rahmen seines Kommanditanteils an der A KG, den er zum Buchwert in die B eingebracht hat, und teilen somit dessen rechtliches Schicksal.
Denn nach § 20 UmwStG in der im Streitjahr geltenden Fassung konnten nur ein Betrieb oder ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil steuerbegünstigt, d.h. ohne (vollständige) Aufdeckung der stillen Reserven, gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Andere Sacheinlagen konnten (und können) nur zum Teilwert erfolgen. Dabei setzt die Begünstigung nach § 20 UmwStG zwar nicht in jedem Fall voraus, dass auch das jeweilige Sonderbetriebsvermögen mit eingebracht wird. Gehört das Sonderbetriebsvermögen nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, wird nach der Rechtsprechung vielmehr zugelassen, dass es zurückbehalten und in das Privatvermögen überführt wird. Wird aber das Sonderbetriebsvermögen mit eingebracht, bildet es einen Teil des nach § 20 UmwStG eingebrachten Betriebs oder Mitunternehmeranteils; es kann insbesondere nicht zu anderen Werten eingebracht werden, als das Gesamthandsvermögen, das Bewertungswahlrecht kann vielmehr nur einheitlich ausgeübt werden (Schulze zur Wiesche, GmbHR 1981, 60, 88, 89; Widmann/Meyer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz. 121 und 677; ders., § 20 UmwStG (SEStEG) Rz. R 413, mit weiteren Nachweisen). Dies führt dazu, dass alle Anteile, die der Steuerpflichtige für die Einbringung eines Mitunternehmeranteils erhält, einer Steuerverstrickung unterliegen, und zwar auch insoweit, als sie für das mit eingebrachte Sonderbetriebsvermögen ausgegeben werden.
Ob die dem Kläger für die Einbringung seiner stillen Beteiligung an der A KG und seines dieser Gesellschaft gewährten Gesellschafterdarlehens ausgegebenen Aktien außerdem bereits deswegen einer Steuerverstrickung unterliegen, weil auch in dem eingebrachten Sonderbetriebsvermögen selbst stille Reserven enthalten waren, bedarf danach keiner Entscheidung. Hierfür spricht, dass nicht nur die stille Beteiligung, sondern auch das Gesellschafterdarlehen entsprechend dem aufgebrachten Kapital an der Verteilung der Gesellschaftsgewinne teilnimmt, was nach den Ausführungen im Bericht über die Gründungsprüfung bei der B angesichts der Ertragslage der A KG zu einer Kapitalverzinsung führt(e), die die einer normalen Kapitalanlage weit überstieg. Der Gründungsprüfer rechnete daher sowohl die stille Beteiligung als auch das Gesellschafterdarlehen dem Eigenkapital der KG zu, welches nicht unerhebliche stille Reserven enthielt.
3. Bereits diese von der Rechtsansicht der Kläger abweichende Beurteilung der Steuerverhaftung der für das eingebrachte Sonderbetriebsvermögen der A KG erhaltenen Aktien führt dazu, dass der von der B im Aktienbuch vorgenommenen Aufteilung der zugeteilten Aktien auf solche, die einer Steuerverstrickung unterliegen, und solche, bei denen dies nicht der Fall ist, nicht gefolgt werden kann. Denn unabhängig davon, ob der Aufteilung im Aktienbuch überhaupt eine rechtliche Bindungswirkung zuerkannt werden kann, ist diese Wirkung durch die rechtlich fehlerhafte Zuweisung der für das eingebrachte Sonderbetriebsvermögen der A KG erhaltenen Aktien zu den nicht verstrickten Aktien hinfällig geworden. Denn da diese Aktien nicht gesondert ausgewiesen sind, sondern mit den anderen unstreitig nicht verstrickten Aktien untrennbar vermengt sind, ist eine Einzelkorrektur bzgl. der fehlerhaft zugeordneten Aktien nicht möglich. Dies gilt sowohl für die eigenen Aktien des Klägers als auch für die treuhänderisch von der C gehaltenen. Eine Berechnung des Veräußerungsgewinns ist daher nur in der Weise möglich, dass von einer (quotalen) Verstrickung aller im Zuge der gemischten Bar- und Sachgründung der E Beteiligungs- und Vermögensverwaltungsgesellschaft KGaA erhaltenen Aktien ausgegangen wird.
4. Die Kostenentscheidung bleibt der Endentscheidung vorbehalten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 21 UmwStG
§ 20 UmwStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 99 Abs. 2 FGO
§ 21 Abs. 1 Umwandlungssteuergesetz
§ 20 Abs. 1 UmwStG
§ 20 Abs. 4 UmwStG
§ 16 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1994, 222
6 K 5757/98
92 VIII R 40/89