Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-08-19, Aktenzeichen 16 K 439/09

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger war u. a. als Vermieter unternehmerisch tätig. Im Juni 1998 erwarb er das Flurstück 55/14 mit einer Größe von 8.390 qm für 348.000 DM von der Stadtentwicklungsgesellschaft X. Das Grundstück, der sogenannte Handwerkerhof, war 1941 mit Industrie- und Lagerhallen bebaut, während der Kriegsjahre als Produktionsstätte und nach dem Krieg von P zur Produktion von Kabeln genutzt worden. Auf dem Grundstück befanden sich Fertigungs- und Lagerhallen. Der Kläger erwarb verschiedene eingeschossige und mit einem Satteldach versehene Hallen, in denen Kabel produziert worden waren oder die als Werkstätten gedient hatten. In den Hallen waren Toiletten und teilweise abgegrenzte Bereiche für Meister, Umkleideräume und/oder Lager vorhanden. Für die Einheitsbewertung war vom Eigentümer in der Erklärung zur Hauptfeststellung des Einheitswertes vom 30.06.1967 als Nutzung "in vollem Umfang Lackdrahtfabrik und Kabelwerk" und konkret für die einzelnen Hallen "Maschinensaal", "Trafostation", "E-Werkstatt", "Wasserversorgungskeller und Lager", "Tischlerei", "Materialkeller", "Umspulerei", "Aufzug mit Schacht", "Schlosserei", "Klempnerei", "Spulen- und Materiallager", "Toilettenanbau", Keller und Heizung angegeben worden. Wegen der Einzelheiten und die Verteilung der Nutzung auf die einzelnen Hallen wird auf die vom Gericht beigezogenen Einheitswertakten für X, N-Str. 23 und 25 (….), verwiesen.
Nach dem Erwerb ließ der Kläger die Halle 6 (ca. 7.300 m³) abreißen, wodurch der Innenhof der Hallen 1 - 4 freigelegt wurde. In dem Innenhof wurde eine Umfahrt mit Parkplätzen und Zugängen zu den weiteren Hallen geschaffen. In den bestehenden Hallen errichtete der Kläger durch die Nutzung bestehender und/oder den Einbau von Trennwänden, die Erneuerung der Fußböden und die Verbesserung des Sanitär-, Fenster-, Heizungs- und Elektrobereichs verschiedene gesonderte Vermietungseinheiten. Tragende Trennwände wurden nicht eingezogen. An den tragenden Außenwänden wurden nur insoweit Arbeiten durchgeführt wie es für die Änderung von Tür-/Fensteröffnungen erforderlich war. Baumaßnahmen an den tragenden Fundamenten wurden nicht durchgeführt. Der Kläger vermietete die Vermietungseinheiten an verschiedene Mieter teils steuerpflichtig, teils steuerfrei, die die Mietobjekte für Büros, Werkstätten, Lager oder als Schulungs- und Therapieräume nutzten.
Der Kläger verzichtete auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 Umsatzsteuergesetz (UStG) und machte aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten Vorsteuern geltend. Der Beklagte ließ nach einer im Januar 2000 für das 1. Quartal 1998 bis 3. Quartal 1999 durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung die Vorsteuern zum Abzug zu. In Textziffer 13 des Prüfungsberichts wurde ausgeführt, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung zulässig sei, da es sich um ein Altgebäude i.S.d. § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG handele. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht (…….) vom 12. Januar 2000 verwiesen. Entsprechend ergingen Jahresfestsetzungen für 1998 und 1999, die gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Dieser Vorbehalt entfiel wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung für 1998 mit Ablauf des Jahres 2004 und für 1999 mit Ablauf des Jahres 2005.
Im Rahmen einer für die Jahre 2001 - 2003 durchgeführten Außenprüfung ließ der Beklagte von seinem Bausachverständigen ein Gutachten über das Grundstück und die Gebäude erstellen. Danach wurde aus bautechnischer Sicht kein Neubau hergestellt. Durch das Einziehen von Trennwänden und das Herstellen von separaten Zugängen mit einer Trennung der Gebäudetechnik für einzelne Gebäudeabschnitte seien aber einzelne vermietbare wirtschaftliche Einheiten entstanden, wodurch sich die Nutzungsart von Industriehallen (Maschinensaal) zu kleinen vermietbaren Einheiten geändert habe, so dass die Baumaßnahme zu einer Wesensänderung geführt und sich die wirtschaftliche Nutzungsdauer verlängert habe. Wegen der Einzelheiten wird auf das Gutachten des Diplomingenieurs Kp vom 4. September 2007 einschließlich Anlagen verwiesen.
Aufgrund dieser Feststellungen ging der Beklagte davon aus, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 2 UStG nicht zulässig gewesen sei, soweit die Mieter das Grundstück nicht ausschließlich für Umsätze verwendeten, die den Vorsteuerabzug nicht ausschlossen. Die Übergangsregelung des § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG finde keine Anwendung, da aufgrund der eingetretenen Funktions- und Zweckänderung mit der Errichtung des Gebäudes nicht vor dem 10. November 1993 begonnen worden sei. Der Beklagte korrigierte den Vorsteuerabzug gemäß § 15a UStG, indem er ausgehend vom Verhältnis der vermieteten Grundflächen für die Streitjahre jeweils 10 % der auf die steuerfreie Vermietung entfallenden Vorsteuern zurückforderte. Wegen der Einzelheiten der Ermittlung der Vorsteuerkorrekturbeträge wird auf die BP-Arbeitsakte verwiesen. Der gegen die Änderungsbescheide eingelegte Einspruch war erfolglos. Hiergegen richtet sich die Klage. Nach Erteilung eines Gerichtsbescheides stellte der Kläger Antrag auf mündliche Verhandlung.
Der Kläger ist der Auffassung, ein Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung sei rechtmäßig, da die Voraussetzungen der Übergangsregelung gemäß § 27 Abs. 2 UStG vorlägen. Die Umbaumaßnahmen hätten nicht zu einer wesentlichen Funktions- und Zweckänderung des Gebäudes geführt. Das Gebäude sei bereits vor den Umbaumaßnahmen für den Aufenthalt und die Beschäftigung von Menschen geeignet gewesen, da insofern bereits Umkleide-, Meister- und Sanitärräume vorhanden gewesen seien. Im Wesentlichen habe sich der Umbau auf die Erneuerung der Wärmedämmung inkl. Innenwände, die Innenrenovierung einschließlich einbruchsicherer Fenster mit Holzrahmen, Türen, Wand- und Bodenbeläge, die Erneuerung der Elektroinstallation, das Wasserleitungsnetz sowie die Heizungsanlage, die Dekontamination von Bodenverseuchungen und die Erneuerung von Decken bezogen. Die zentral alle Räume versorgende erneuerte Heizungsanlage sei an der gleichen Stelle geblieben wie zu Zeiten des Vorunternehmers. Gleiches gelte für die Hausanschlüsse. Es habe sich um Renovierungsmaßnahmen gehandelt, um einen zeitgemäßen Zustand herzustellen und nicht um eine Veränderung der Nutzungsart. Weder das äußere Erscheinungsbild noch die Statik seien verändert worden. Die Lebensdauer des Gebäudes sei durch die Umbaumaßnahmen ebenfalls nicht verlängert worden. In Anlehnung an die von der Oberfinanzdirektion (OFD) Karlsruhe mit Schreiben vom 28. Januar 2009 (S 7198) vertretenen Auffassung müsse das Gesamtgebäude bereits deshalb als „Altgebäude“ angesehen werden, weil von den durchgeführten Baumaßnahmen nur 1/4 des gesamten Gebäudekomplexes betroffen gewesen sei. Er habe während seiner Besitzzeit in nur ca. 25 % der Gesamtfläche überhaupt Umbaumaßnahmen vorgenommen, die (ertragsteuerrechtlich) nicht als Instandhaltung zu werten seien. Für die verbleibenden 75 % sei seit der Umsatzsteuer-Sonderprüfung die Nutzung nicht verändert worden. Da die Nutzungs- und Funktionsänderung bereits zum Zeitpunkt der Umsatzsteuer-Sonderprüfung bekannt gewesen sei, genieße er insofern Vertrauensschutz für die Feststellungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung. Diese habe sich ausschließlich mit der Problematik der Vorsteuerabzugsberechtigung hinsichtlich der Umbaumaßnahmen im Handwerkerhof beschäftigt gehabt. Aus den dort getroffenen Formulierungen sei zu schließen, dass hinsichtlich des Teilbereichs der Vorsteuerabzugsberechtigung abschließende Feststellungen dahingehend getroffen worden seien, dass es sich um ein Altgebäude i.S.d. § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG handele. Auf dieser Grundlage seien auch spätere wirtschaftliche Entscheidungen getroffen worden. Durch diese insoweit vorbehaltlose Bestätigung sei eine Selbstbindung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben beim Beklagten eingetreten.
Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuer für die Streitjahre für 2001 um 5.486,62 DM, für 2002 um 4.663,66 €, für 2003 um 8.441,45 €, für 2004 um 8.412,16 € und für 2005 um 8.412,16 € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, die Voraussetzungen für die Anwendung der Übergangsregelung nach § 27 Abs. 2 UStG lägen nicht vor, da der Bausachverständige festgestellt habe, dass durch die Umbaumaßnahmen eine Funktions- und Zweckänderung sowie eine Verlängerung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer eingetreten sei. Damit seien die Umbaumaßnahmen der Herstellung eines Neubaus gleichzustellen mit der Folge, dass die Voraussetzungen für die Anwendung des § 9 Abs. 2 alte Fassung - a. F. - UStG nicht vorlägen. Der Kläger könne sich auch nicht auf eine Bindung des Beklagten an die Grundsätze von Treu und Glauben berufen, da ein schutzwürdiges Vertrauen nicht gegeben sei. Weder eine Außenprüfung oder eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung würden aufgrund der Grundsätze der Abschnittsbesteuerung einen Vertrauenstatbestand begründen. Eine verbindliche Zusage i.S.d. § 204 AO habe der Kläger nicht erwirkt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die vom Beklagten vorgenommene Vorsteuerkorrektur gemäß § 15a UStG ist rechtmäßig.
Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von 5 Jahren, bei Gebäuden innerhalb von 10 Jahren, ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen (vgl. § 15a Abs. 1 UStG). Der Kläger hatte in den Jahren 1998 und 1999 den Vorsteuerabzug aus Leistungen, die im Zusammenhang mit steuerfreien Vermietungsumsätzen standen, entgegen den gesetzlichen Regelungen in voller Höhe in Anspruch genommen, weil eine Option zur Steuerpflicht gemäß § 9 Abs. 2 UStG neue Fassung - n. F. - nicht möglich war.
Nach § 9 Abs. 2 UStG in der vor dem 1. Januar 1994 geltenden Fassung war der Verzicht auf die Steuerbefreiung zulässig, soweit der Unternehmer nachgewiesen hat, dass das Grundstück weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt war. Soweit das Grundstück an jemanden vermietet war, der damit steuerfreie Umsätze erzielte, diente es weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken. Durch das Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 1993, 2310, Bundessteuerblatt - BStBl - I 1994, 50) wurde die Möglichkeit des Verzichts auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze eingeschränkt. Nach § 9 Abs. 2 UStG i. d. F. des StMBG ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12a UStG) nur noch zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Im Streitfall vermietete der Kläger teilweise an Mieter, die steuerfreie Umsätze erzielten, so dass insofern eine Option nicht möglich und Vorsteuern aus damit zusammenhängenden Leistungsbezügen nicht abziehbar sind.
In § 27 Abs. 2 UStG hat der Gesetzgeber eine Übergangsregelung geschaffen. Danach ist § 9 Abs. 2 UStG in der Fassung des StMBG u. a. dann nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken, sondern unternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist, mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 11. Januar 1993 begonnen wurde und das Gebäude vor dem 1. Januar 1998 fertig gestellt wurde. Für vermietete Altbauten, die vor dem 11. November 1993 errichtet wurden, ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze nach § 9 Abs. 2 UStG a. F. ohne jede zeitliche Beschränkung möglich. Dies gilt auch dann, wenn der Vermieter den Altbau nach dem 11. November 1993 erworben hat. Die Voraussetzungen für die Anwendung der Übergangsregelung nach § 27 Abs. 2 UStG liegen jedoch nicht vor.
Hat der Vermieter nach dem 10. November 1993 Aufwendungen für den Altbau getätigt, die zu Herstellungskosten des Gebäudes führen, ist zu unterscheiden, ob es sich um nachträgliche Herstellungskosten handelt, weil sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung des Gebäudes führen, oder ob sie zur Herstellung eines neuen Gebäudes (Neubaus) führen. Nur in dem letzten Fall ist mit einer Errichtung des Gebäudes nach dem 10. November 1993 begonnen worden, weil die durchgeführten Baumaßnahmen der Errichtung eines Neubaus gleichgestellt werden.
Der grundlegende Umbau eines Altbaus steht dann der Errichtung eines neuen Gebäudes gleich, wenn die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn verbrauchte Teile, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, eingesetzt werden. Ein Neubau liegt nicht vor, wenn wesentliche Elemente wie z. B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion erhalten bleiben. Da der Kläger Baumaßnahmen an diesen tragenden Teilen nicht vorgenommen hat, liegen die Voraussetzungen für einen Neubau insofern nicht vor.
Die Errichtung eines Neubaus durch den grundlegenden Umbau eines Altbaus liegt jedoch auch dann vor, wenn der Altbau durch den Umbau eine wesentliche Funktions- und Zweckänderung erhalten hat. Dies hat der Bundesfinanzhof - BFH - z.B. für den Umbau einer einfachen Scheune in eine Pferdeklinik (vgl. BFH-Urteil vom 26.01.1978 V R 137/75, BFHE 124, 259, BStBl II 1978, 280) nicht angenommen. In seiner Entscheidung vom 05.06.2003 (V R 32/02, BFHE 203, 200, BStBl II 2004, 28), der der Umbau eines ehemaligen Eisenbahnverwaltungsgebäude in ein Büro- und Schulungszentrums sowie mehrerer Wohnungen zugrunde lag, lehnte der BFH die Annahme der Errichtung eines Neubaus ebenfalls ab. Zur Begründung einer fehlenden Funktionsänderung führt der Senat aus, dass durch den Umbau zwar aus dem ehemaligen Verwaltungsgebäude ein moderner Gebäudekomplex mit zeitgemäß hergerichteten Schulungs-, Arzt- und Wohnräumen entstanden sei, diese Nutzung sich jedoch nicht so grundlegend von der früheren Nutzung zu Eisenbahnverwaltungszwecken unterscheide, dass von einer wesentlichen Funktions- und Zweckänderung ausgegangen werden könne. Die Umbaumaßnahmen hätten nicht zu einer räumlichen Umgestaltung des Gebäudes geführt.
Demgegenüber geht der Senat davon aus, dass zwischen einer als Produktionsbetrieb genutzten auch eingeschossigen Industriehalle und einem in mehrere kleinere Funktionseinheiten aufgeteilten Gebäudekomplex eine wesentliche Funktions- und Zweckänderung gegeben ist. Eine der Funktion der Produktion dienende Industriehalle ist räumlich, organisatorisch und von den Nutzungs- und Arbeitsbedingungen her etwas qualitativ wesentlich Verschiedenes gegenüber einem in einzelne Wirtschaftseinheiten unterteiltes und von einer Vielzahl von Mietern genutztes Gebäude. Das gilt auch dann, wenn in den Hallen bereits im Rahmen der industriellen Nutzung Toiletten sowie Meister-, Umkleide- und Lagerräume und damit auf menschliche Nutzung ausgerichtete Räume vorhanden waren. Denn der Funktionszusammenhang dieser Räume war durch die Einbindung in den Ablauf einer einheitlichen Produktion, Werkstatt- und Lagernutzung ein wesentlich anderer als er durch die Nutzung in den von dem Kläger hergestellten, jeweils eigenständig und von jeweils gesonderten Mietern im Rahmen jeweils gesondert ausgeübter Unternehmen genutzten kleinen Vermietungseinheiten gegeben ist. Insoweit mögen zwar die Begrifflichkeiten Produktion, Werkstatt- und Lagernutzung gleich sein, der Funktions- und Zweckzusammenhang ist aber wesentlich verschieden. Soweit der Kläger darauf abstellt, dass die Schaffung der einzelnen Funktionseinheiten durch Trennwände nur unwesentliche bauliche Veränderungen erforderte, betrifft dies den hier nicht maßgeblichen Gesichtspunkt der Veränderung eines Gebäudes durch das bautechnische Gepräge, nicht aber den davon unabhängigen Gesichtspunkt der wesentlichen Funktions- und Zweckänderung. Unabhängig davon handelte es sich bei den Umbauten bereits angesichts eines Bauvolumens von ca. 2,5 Mio. DM bis 31.12.2002 nicht um nur unwesentliche Baumaßnahmen.
Damit führten die Umbaumaßnahmen des Klägers zur Herstellung eines Neubaus mit der Folge, dass § 9 Abs. 2 UStG a.F. wegen fehlender Voraussetzungen der Übergangsregelung des § 27 Abs. 2 UStG keine Anwendung findet. Danach war der Vorsteuerabzug nur möglich, soweit eine steuerpflichtige Vermietung erfolgte. Soweit diese Voraussetzungen im Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs nicht vorlagen, war der bereits gewährte Vorsteuerabzug gem. § 15 a UStG zu berichtigen.
§ 15a UStG findet zwar nur dann Anwendung, wenn sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert haben. Eine Änderung der für die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG maßgebenden Verhältnisse liegt jedoch auch dann vor, wenn bei tatsächlich gleich bleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Verwendung im Erstjahr, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, sich in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist, sofern die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist (vgl. BFH, Beschluss vom 31.08.2007 V B 193/06, BFH/NV 2007, 2366). Diese Voraussetzungen liegen vor. Die Vorsteuerkorrektur ist auch für den gesamten Gebäudekomplex vorzunehmen, da die Umbaumaßnahmen an allen Hallen vorgenommen wurden. Gegen die Berechnung der Vorsteuerkorrekturen wurden keine Einwände erhoben; sie sind auch sonst nicht ersichtlich.
Der Kläger kann sich auch nicht auf einen Vertrauenstatbestand berufen, da dieser durch die Feststellungen im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung nicht begründet wurde. Nach ständiger Rechtsprechung wird das gesetzliche Recht nur dann durch den Grundsatz von Treu und Glauben verdrängt, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (vgl. BFH, Urteil vom 5. September 2000 IX R 33/97, m.w.N.). Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH, Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94). Weder eine Außenprüfung oder eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung noch eine unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Steuerfestsetzung schaffen insoweit einen Vertrauenstatbestand. Denn nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ergibt sich aus der früheren, auch aufgrund von Außenprüfungen vorgenommenen Beurteilung keine Bindung des Finanzamts für die Zukunft (vgl. ständige Rechtsprechung BFH, Urteil vom 28. Februar 1990 I R 120/86, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn ein Steuerpflichtiger darauf disponiert haben sollte (BFH, Urteil vom 5. August 1992 X R 165/88). Dies ist allerdings vom Kläger bereits nicht dargelegt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 9 Umsatzsteuergesetz
§ 15a UStG
§ 204 AO
§ 15 a UStG
§ 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 9 Abs. 2 UStG
§ 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG
§ 27 Abs. 2 UStG
§ 15a Abs. 1 UStG
§ 4 Nr. 12a UStG
§ 15a Abs. 1 UStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 124, 259
BStBl II 1978, 280
BFHE 203, 200
BStBl II 2004, 28
BFH/NV 2007, 2366
78 V R 137/75
V R 32/02
07 V B 193/06
00 IX R 33/97
97 IX R 80/94
90 I R 120/86
92 X R 165/88