Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-06-11, Aktenzeichen 2 K 73/06

Tenor:

Tatbestand:
1
Streitig ist die Aufteilung und Anrechnung von Vorauszahlungen zur Einkommensteuer bei Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung.
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Die Klägerin und ihr am 23. Februar 1996 verstorbener Ehemann (E) waren seit dem 25. September 1970 verheiratet. E war als Steuerberater selbständig tätig, die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Beide bezogen zudem Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung. Sie wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Mit Notarvertrag vom 03. September 1992 vereinbarten sie den Güterstand der Gütertrennung (§ 1) und nahmen eine Vermögensauseinandersetzung (§ 2) vor. Unter § 2 Ziff. 7 bestimmten sie, dass aufgrund der in dieser Urkunde getroffenen Vereinbarungen alle gegenseitigen vermögensrechtlichen Ansprüche, gleich welcher Art und aus welchem Rechtsgrund, einschließlich eines Zugewinnausgleiches, abgegolten und erledigt sind. In § 3 wurde aufgenommen, dass die Auseinandersetzung des Hausrats bereits im gegenseitigen Einverständnis erfolgt ist. Für den Fall der Scheidung wurde der Versorgungsausgleich ausgeschlossen (§ 4) und der Ehegattenunterhalt geregelt (§ 5). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag (Akte der Finanzkasse Bl. 7 ff) Bezug genommen.
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Die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer und Kirchensteuer 1992 und 1993 wurden jeweils zusammen mit den Betriebssteuern von E per Scheck gezahlt. Eine ausdrückliche Tilgungsbestimmung bei der Zahlung ist aus den vorliegenden Akten nicht ersichtlich. Ab 1994 wurden die Vorauszahlungen per Lastschrifteinzug von einem Geschäftskonto des E abgebucht. Ab dem 4. Quartal 1995 erfolgte die Abbuchung aufgrund der zwischenzeitlichen Gründung einer GbR von einem von E benannten Privatkonto.
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Die Einkommensteuerbescheide für 1992 und 1993, jeweils vom 28. Juni 1996, und 1994 vom 15. Juli 1996 ergingen vorläufig und standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach Anrechung der einbehaltenen Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer, Körperschaftssteuer sowie der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen ergab sich jeweils eine Einkommensteuernachzahlung. Für das Jahr 1994 ergingen am 10. und 18. Oktober 1996 geänderte Einkommensteuerbescheide, die zu einer Erhöhung der Einkommensteuer führten. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
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Auf Antrag der Erben nach E (der Klägerin und ihrer Tochter) vom 02. Mai 1996 wurde mit Beschluss des Amtsgerichts X vom 08. August 1996 über den Nachlass des E das Nachlasskonkursverfahren eröffnet. Die vom Beklagten (Finanzamt - FA - ) angemeldeten (bevorrechtigten) Steuerforderungen (im Wesentlichen Einkommensteuer 1992 - 1995; Einkommensteuer-Vorauszahlungen 1996) in Höhe von 513.369 EUR wurden im Rahmen des Nachlasskonkursverfahrens in Höhe von 72.447 EUR befriedigt. Am 18. November 2004 wurde das Konkursverfahren aufgehoben.
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Mit Schreiben vom 22. Juli 1996 stellte der Prozessbevollmächtigte einen Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld nach §§ 268 ff Abgabenordnung (AO). Daraufhin teilte die das FA gegenüber der Klägerin die rückständige Einkommensteuer und Kirchensteuer 1992 - 1994 auf (Bescheid vom 17. September 1996 für 1992, geänderte Bescheide vom 18. Dezember 1996 für 1993 und 25. November 1996 für 1994).
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Für 1995 wurde im Wege der Schätzung eine Zusammenveranlagung durchgeführt. Der Einkommensteuerbescheid 1995 vom 10. Oktober 1996 erging vorläufig und stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach Anrechnung der Lohnsteuer und der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen ergab sich eine Einkommensteuernachzahlung. Auf Antrag des Prozessbevollmächtigten erging am 27. November 1996 gegenüber der Klägerin ein Aufteilungsbescheid.
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Mit Schreiben vom 13. Dezember 1996 beantragte der Prozessbevollmächtigte die Durchführung einer getrennten Veranlagung für 1995, mit Schreiben vom 28. Februar 1997 für 1992 - 1994. Daraufhin hob das FA die Einkommensteuerbescheide 1992 - 1995 mit Verfügung vom 04. Juni 1997 auf. Der Verfügung war eine Abrechnung zur Einkommensteuer und Kirchensteuer beigefügt, die den Hinweis enthält, dass über die Verwendung des freigewordenen Betrages eine besondere Mitteilung ergehe.
10
Am 06. Juni 1997 ergingen für die Klägerin und E jeweils Umbuchungsmitteilungen, in denen die geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen dem Steuerkonto der Klägerin nach dem Verhältnis der bei getrennter Veranlagung entstehenden Einkommensteuerschuld (1992: keine; 1993: 0,4 %; 1994 4,25 %; 1995 3 %) zugebucht wurden. Die darüber hinausgehenden Einkommensteuer-Vorauszahlungen wurden dem Steuerkonto des E zugebucht. Wegen der Höhe der Beträge im Einzelnen wird auf die Umbuchungsmitteilungen (Verfahrensakte S. 37 - 60) verwiesen. Daraufhin beantragte der Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 12. Juni 1997 die Vorauszahlungen für 1992 - 1995 nach Köpfen aufzuteilen.
11
Für die Jahre 1992 - 1995 wurden getrennte Veranlagungen durchgeführt. Am 26. Juli 1997 ergingen gegenüber der Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und vorläufig Einkommensteuerbescheide für 1992 - 1995. Auf die festgesetzte Einkommensteuer wurde die einbehaltene Lohnsteuer angerechnet sowie die in den Umbuchungsmitteilungen vom 06. Juli 1997 ausgewiesenen anteiligen Einkommensteuer-Vorauszahlungen. Am 18. Juli 1997 legte der Prozessbevollmächtigte Einspruch ein und begehrte Änderungen im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen und der Sonderausgaben. Das FA gab dem Einspruch statt und erließ jeweils am 19. November 1997 geänderte Einkommensteuerbescheide 1992 - 1995. Mit Bescheiden, jeweils vom 01. Oktober 1998, wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben und die Bescheide hinsichtlich der Durchführung der getrennten Veranlagung für vorläufig erklärt.
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Mit Bescheid vom 30. Juli 1997 lehnte das FA den Antrag vom 12. Juni 1997 auf Aufteilung der geleisteten Vorauszahlungen nach Köpfen ab. Hiergegen legte der Prozessbevollmächtigte fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung verwies er darauf, dass davon auszugehen sei, dass die von Ehegatten gesamtschuldnerisch geschuldete Einkommensteuer von dem Ehegatten, der die Zahlung geleistet habe, auf gemeinsame Rechnung gezahlt worden sei und insoweit beide Ehegatten zu gleichen Teilen nach § 37 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) erstattungsberechtigt seien. Im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Az. BFH III R 66/98 anhängige Verfahren wurde das Ruhen des Verfahrens angeordnet.
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Nach Wiederaufnahme des Verfahrens erging am 01. September 2005 ein Abrechnungsbescheid, auf dessen Inhalt verwiesen wird. In diesem wurden die bis zur Kenntnis des FA von dem Abschluss des Ehe- und Vermögensauseinandersetzungsvertrages vom 12. August 1992 geleisteten hälftigen Vorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 1992 in Höhe von 15.780 EUR der Klägerin zugerechnet und auf ihr Steuerkonto umgebucht. Bei den nach Abschluss dieses Vertrages geleisteten Zahlungen ging das FA davon aus, dass diese nur für die Steuerschuld des E geleistet worden seien. Die in den Einkommensteuerbescheiden 1993 - 1995 der Klägerin zugerechneten anteiligen Einkommensteuer-Vorauszahlungen wurden als zu Unrecht erhaltene Beträge aufgeführt, jedoch insoweit darauf verwiesen, dass die Anrechnungsverfügung in den Bescheiden über die getrennte Veranlagung nicht angefochten wurde und eine Änderungsmöglichkeit dieser begünstigenden Verwaltungsakte nach § 130 Abs. 2 AO nicht bestehe. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2006). Nach Kenntnis des Vermögensauseinandersetzungsvertrags vom 12. August 1992 habe das FA nicht mehr annehmen können, dass E mit seinen Zahlungen nicht nur sich selbst von der Steuerschuld habe befreien wollen. Durch diesen Vertrag sei eine Wirtschaftsgemeinschaft der Eheleute nicht mehr gegeben gewesen. Der einzelne Ehegatte habe nicht mehr über die Verwendung eines Familieneinkommens entscheiden können. Das FA habe daher bei der für Gesamtschuldner im Allgemeinen geltenden Vermutung bleiben müssen, dass der Zahlende im Zweifel nur seine eigene Steuerschuld tilgen wolle. Die in der Rechtsprechung des BFH für Zahlungen von Ehegatten getroffene Ausnahmeregelung könne nicht greifen. Auch ohne dokumentierte Tilgungsabsicht habe E daher auf seine Steuerschuld geleistet. Die Anträge des E zur Anpassung der Vorauszahlungen seien nur nach dessen Einkommen und ausdrücklich ohne die Kirchensteuer für die Klägerin bemessen gewesen. Die Abbuchungsermächtigung habe sich im Zweifel auch nur auf diese Beträge beziehen können. Deshalb stehe das durch die Aufhebung der Zusammenveranlagungen entstandene Guthaben, soweit es auf Einkommensteuer-Vorauszahlungen des E nach Abschluss des Vermögensauseinandersetzungsvertrages zurückzuführen sei, nicht der Klägerin zu.
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Zur Begründung der hiergegen am 22. Februar 2006 erhobenen Klage lässt die Klägerin im Wesentlichen folgendes vortragen: Auch nach Abschluss des Ehe- und Vermögensauseinandersetzungsvertrages seien die Vorauszahlungen weiter auf die Gesamtschuld geleistet worden, da bei den Zahlungen keine Tilgungsabsicht mitgeteilt worden sei. Die Klägerin und E hätten weder vor noch nach diesem Vertrag getrennt gelebt oder die Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufgegeben. E sei als Steuerberater wohl bewusst gewesen, dass ohne ausdrücklich dokumentierte Tilgungsabsicht auf die Gesamtschuld geleistet wird. Auch nach dem Kirchenaustritt des E seien die im gemeinsamen Vorauszahlungsbescheid festgesetzten Kirchensteuer-Vorauszahlungen weiter vom Konto des E getätigt worden, obwohl die Kirchensteuerfestsetzung nur die Klägerin habe betreffen können.
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Die Klägerin beantragt, den Abrechnungsbescheid vom 01. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2006 dahingehend zu ändern, dass von den nach Aufhebung der Zusammenveranlagung unter der St.Nr. xxx bestehenden Guthaben für den Veranlagungszeitraum 1992 ein weiterer Betrag in Höhe von 14.755,37 EUR, für den Veranlagungszeitraum 1993 ein weiterer Betrag in Höhe von 25.360,08 EUR, für den Veranlagungszeitraum 1994 ein weiterer Betrag in Höhe von 17.366,39 EUR, für den Veranlagungszeitraum 1995 ein weiterer Betrag in Höhe von 19.547 EUR der Klägerin zugerechnet und erstattet wird.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen und hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Ergänzend zur Einspruchsentscheidung weist es darauf hin, dass die Vorauszahlungen nach der Vermögensauseinandersetzung vom 12. August 1992 nicht mehr aus einem Familieneinkommen gezahlt werden konnten und die Ausnahmeregelung des BFH für Zahlungen von Ehegatten daher nicht greifen könne. Das der Klägerin verfügbare Einkommen habe eine Zahlung von 161.346,36 EUR nicht zugelassen. Ferner sei zu erwägen, die in dem Urteil des BFH vom 15. Juli 2004 III R 66/98 geäußerten Grundsätze zum Veranlagungswahlrecht auch in die Beurteilung des Abrechnungsbescheides einfließen zu lassen.
18
Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die dem Senat vorliegenden Steuerakten verwiesen.
19
Am 11. Juni 2008 wurde die Streitsache mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist zulässig und begründet.
21
Der Abrechnungsbescheid vom 01. September 2005 ist rechtswidrig. Von den nach Aufhebung der Zusammenveranlagungsbescheide 1992 - 1995 infolge der geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen unter der gemeinsamen Steuernummer der Klägerin und E (St.Nr. xxx) bestehenden Guthaben stehen die im Tenor aufgeführten weiteren Beträge der Klägerin zu. Die Klägerin ist auch hinsichtlich dieser Beträge erstattungsberechtigt.
22
1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist gemäß § 37 Abs. 2 AO derjenige erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte. Dies gilt auch für den Fall, dass mehrere Personen als Gesamtschuldner die überzahlte Steuer schuldeten, wie es bei zusammen veranlagten Ehegatten hinsichtlich der Einkommensteuer und der daran anknüpfenden Steuern der Fall ist (§ 26b Einkommensteuergesetz - EStG -, § 44 Abs. 1 AO); auch hier steht der Erstattungsanspruch demjenigen Ehegatten zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. In Ermangelung entgegenstehender ausdrücklicher Absichtsbekundungen kann allerdings das FA als Zahlungsempfänger, solange die Ehe besteht und die Eheleute nicht dauernd getrennt leben, was nach § 26 Abs. 1 EStG Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist, davon ausgehen, dass derjenige Ehegatte, der die Zahlung auf die gemeinsame Steuerschuld bewirkt, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten begleichen will. Soweit also im Zeitpunkt der Zahlung Anhaltspunkte für eine bestimmte andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten fehlen, ist davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer auf Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Das hat zur Folge, dass beide Ehegatten nach § 37 Abs. 2 AO erstattungsberechtigt sind. Der Erstattungsbetrag ist dann zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, BFHE 211, 396; BStBl II 2006, 453; BFH-Beschluss vom 26. Januar 2006 VII B 312/05, BFH/NV 2006, 907).
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Die Annahme einer Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten auch für die Steuerschulden des anderen Ehegatten findet ihre Rechtfertigung in der bei nicht dauernd getrennt lebenden Eheleuten bestehenden engen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die erwarten lässt, dass ein Ehegatte mit den von ihm auf eine Gesamtschuld der Eheleute geleisteten Zahlungen ungeachtet des rechtlichen und tatsächlichen Grundes des Entstehens der Zahlungsverpflichtung nicht nur seine eigene Schuld tilgen will, und die bei getrennt lebenden Eheleuten und anderen Gesamtschuldnern nicht vorliegt (BFH-Beschluss vom 04. November 2003 VII B 382/02, BFH/NV 2004, 314).
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Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten ist weder der Güterstand der Eheleute von Bedeutung, noch kommt es darauf an, welcher der Ehegatten in seiner Person Tatbestände verwirklicht hat, die zum Entstehen der die Eheleute als Gesamtschuldner treffenden Steuerschuld geführt haben. Auch ist insoweit unerheblich, dass die Vorauszahlungen von einem betrieblichen Konto geleistet werden (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O).
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Maßgebend für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht sind die Umstände, wie sie dem FA im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind. Dies gilt sowohl für den Fall, dass keine ausdrückliche Erklärung des Zahlenden über die beabsichtigte Zurechnung der Zahlung vorliegt und das FA daher die mutmaßliche Absicht des Zahlenden aus den ihm erkennbaren Umständen entnehmen muss, als auch für den Fall einer ausdrücklichen Bestimmung über den Zahlungszweck. Spätere Ereignisse, wie eine Trennung der Eheleute oder eine später beantragte und durchgeführte getrennte Veranlagung, sind nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06, BFHE 218, 10; BStBl II 2007, 742 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482).
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2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen, denen der Senat folgt, erfolgten die Einkommensteuer-Vorauszahlungen des E auch auf Rechnung der Klägerin und sind daher hälftig aufzuteilen.
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a. Im Streitfall bestehen keine zwingenden Anhaltspunkte dafür, dass E die Einkommensteuer-Vorauszahlungen ausschließlich für eigene Rechnung hat leisten wollen. Eine ausdrückliche Erklärung dieses Inhalts bei Zahlung ist weder ersichtlich noch den Umständen zu entnehmen. Die von E gestellten Anträge auf Herabsetzung bzw. Festsetzung der Vorauszahlungen vom 15. März 1993 und 25. Oktober 1995 lassen eine Auslegung in dem Sinne, dass darin auch eine Tilgungsbestimmung über die noch zu leistenden Vorauszahlungen getroffen werden sollte, nicht zu. Dies ergibt sich bereits daraus, dass E auch nach seinem Kirchenaustritt die in die Anträge und Vorauszahlungsbescheide nicht aufgenommenen, allein von der Klägerin geschuldeten Kirchensteuervorauszahlungen bezahlt bzw. einer Abbuchung nicht widersprochen hat und damit zumindest diese Beträge zweifellos auf Rechnung der Klägerin gezahlt hat. Gleiches ist, da keine ausdrückliche Erklärung abgegeben wurde und die Vorauszahlungen in einem Betrag beglichen wurden, auch für die Einkommensteuer-Vorauszahlungen anzunehmen. Einer - ohne andere Anhaltspunkte - vermuteten Zahlung auch auf Rechnung der Klägerin steht ferner nicht entgegen, dass sich die Anträge nur auf die eigenen Einkünfte des E beziehen. Dies wäre nur dann beachtlich, wenn es sich zugleich um einen Antrag auf getrennte Veranlagung handeln würde, was vorliegend zu verneinen ist.
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b. Dass die Einkommensteuer-Vorauszahlungen aus dem Vermögen des Klägers geleistet wurden, spielt für die Bestimmung der Tilgungsabsicht ebenso wenig eine Rolle, wie der Umstand, dass sie weitaus überwiegend für Einkünfte geleistet wurden, die E in seiner Person erzielt hat (ständige Rspr. vgl. BFH-Beschluss vom 04. Mai 2006 VII B 311/05, BFH/NV 2006, 1445, mit weiteren Nachweisen).
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c. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Ehevertrag vom 03. September 1992.
30
Nach den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung des BFH findet die - anders als bei Zahlungen sonstiger Gesamtschuldner - vermutete Annahme, dass der leistende Ehegatte seine Leistung zugleich auch für den anderen Ehegatten erbringt, ihre Rechtfertigung in der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft, die Voraussetzung für die Zusammenveranlagung ist. Für die Bestimmung der Tilgungsabsicht kommt es daher maßgeblich auf das Bestehen der Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft an.
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Auch wenn einzelne Bestimmungen des Ehevertrages - hier ist insbesondere die nach § 3 des Vertrags bereits erfolgte Auseinandersetzung des Hausrats zu erwähnen - es nahelegen, dass zumindest zeitweise eine Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen der Klägerin und E nicht mehr in vollem Umfang bestanden hat, ist der Vertrag in seiner Gesamtheit nicht zwingend dahingehend zu verstehen, dass mit dem Vertrag die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufgelöst und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Folgen abschließend geregelt werden sollten. Vielmehr wurde dieser Punkt in dem Vertrag offen gelassen, was sich insbesondere darin zeigt, dass in § 4 des Vertrags der Klägerin Unterhaltsansprüche zwar für den Fall der Stellung eines Scheidungsantrags, nicht aber des Getrenntlebens zugesprochen werden. Die Vereinbarung des Güterstands der Gütertrennung (§ 1) ist ebenso wie eine wechselseitige Übertragung von Vermögensgegenständen (§ 2) auch bei Fortbestand der ehelichen Lebensgemeinschaft denkbar und kann aus verschiedensten Gründen im Interesse der Beteiligten liegen.
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Dem zwischen Eheleuten vereinbarten Güterstand kommt weder für die Zusammenveranlagung noch für die Bestimmung der Tilgungsabsicht Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482). Gleiches gilt für die Übertragung einzelner Vermögensgegenstände unter Ehegatten.
33
Auch die in § 2 Abs. 7 des Vertrags getroffene allgemeine Bestimmung, dass mit dem Vertrag eine abschließende Regelung aller gegenseitigen vermögensrechtlichen Ansprüche getroffen werden soll, kann nicht dahingehend verstanden werden, dass E damit zugleich eine Tilgungsbestimmung hinsichtlich seiner Einkommensteuer-Vorauszahlungen gegenüber dem FA treffen wollte. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Gegenstand des Vertrags ausschließlich das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Ehegatten ist. Somit kommt dieser Bestimmung Bedeutung zwar für einen ggf. nach § 426 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) vorzunehmenden zivilrechtlichen Ausgleich zwischen den Ehegatten zu. Für die Bestimmung des Erstattungsgläubigers, die das Steuerrechtsverhältnis und nicht das Verhältnis zwischen einzelnen Steuerpflichtigen betrifft und auf § 37 Abs. 2 AO beruht, ist das zivilrechtliche Verhältnis zwischen den Eheleuten und die Auslegung und Handhabung des § 426 Abs. 1 BGB hingegen ohne Bedeutung. Es mag sein, dass nach der vertraglichen Regelung das Innenverhältnis zwischen den Eheleuten dahingehend ausgestaltet war, dass bei der Aufteilung der gemeinsamen Steuerschulden bzw. der Einkommensteuer-Vorauszahlungen die Höhe der beiderseitigen Einkünfte zu berücksichtigen ist und E damit für den Fall einer nochmaligen Inanspruchnahme durch das FA als Folge der auf Antrag der Klägerin durchgeführten getrennten Veranlagung bzw. Anrechnung der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen auf die Steuerschuld der Klägerin gegen diese einen Anspruch auf Aufwendungsersatz hätte (vgl. hierzu BGH- Urteil vom 20. März 2002 XII ZR 176/00, NJW 2002, 1570; BGH-Beschluss vom 13. März 2002 XII ZR 10/00, FuR 2002, 498). Darüber zu urteilen ist jedoch ggf. Sache der ordentlichen Gerichte und kann nicht vom FA bzw. durch Entscheidungen im Finanzrechtsweg vorweggenommen und auf die „Ebene“ der Aufteilung geleisteter Einkommensteuer-Vorauszahlungen verlagert werden (BFH-Beschluss vom 11. Januar 2005 VII B 136/04, BFH/NV 2005, 833).
34
d. Da für die Beurteilung der mit der Zahlung verfolgten Absicht ausschließlich die Umstände maßgeblich sind, wie sie im Zeitpunkt der Zahlung erkennbar sind, eignen sich spätere Ereignisse wie die nach Eröffnung des Nachlasskonkursverfahrens und Aufteilung der Gesamtschuld durch die Klägerin beantragte getrennte Veranlagung nicht dafür, zur Ermittlung einer mutmaßlichen - früheren - Absicht des Zahlenden herangezogen zu werden (BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 VII R 35/06 und 18. Februar 1997 VII R 117/95, a.a.O.).
35
3. Eine Einschränkung der aus der nach obiger Maßgabe vorzunehmenden hälftigen Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen folgenden Erstattungsberechtigung der Klägerin kommt weder unter dem Gesichtspunkt von § 42 AO noch nach Treu und Glauben in Betracht.
36
a. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die hälftige Aufteilung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Streitfall insoweit zu einem für den Fiskus unbefriedigenden Ergebnis führt, als auf der einen Seite der Klägerin eine Erstattung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen zugesprochen wird, die sie nicht geleistet und auf die sie nach den Vereinbarungen des Vertrags vom 03. September 1992 unter Umständen auch zivilrechtlich im Verhältnis zu E keinen Anspruch hat, auf der anderen Seite der Fiskus, da die den Erstattungen korrespondierenden Nachzahlungsansprüche gegen E aufgrund des Nachlasskonkurses wohl nicht zu realisieren sein werden, einen Schaden erleidet, dessen Entstehung er, da er weder auf die Tilgungsbestimmung bei Zahlung noch auf die Ausübung des Wahlrechts auf getrennte Veranlagung Einfluss nehmen kann, nicht vermeiden konnte.
37
b. Die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs in Höhe der hälftigen Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Anschluss an die Durchführung der getrennten Veranlagung verstößt nicht gegen § 42 AO.
38
Nach § 42 Abs. 1 AO kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht umgangen werden. Eine Gestaltung ist regelmäßig dann rechtsmissbräuchlich, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird, und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer festzusetzen wäre. Das Steuergesetz kann auch dadurch umgangen werden, dass die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft vereitelt wird. Grundsätzlich ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn ein Steuerpflichtiger von einzelnen im Steuergesetz vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch macht. Ein Missbrauch ist jedoch dann anzunehmen, wenn Wahlrechte wiederholt in widersprüchlicher Weise mit dem Ziel, die Durchsetzung der festgesetzten Steuer zeitweilig oder dauerhaft zu vereiteln, ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186).
39
Im Streitfall hat der Senat Bedenken, ob vorliegend die Wahl der getrennten Veranlagung im Hinblick auf den damit allein verfolgten Zweck, die Anrechnung der hälftigen Vorauszahlungen auf dem Steuerkonto der Klägerin bzw. eine Steuererstattung zugunsten der Klägerin - bei insgesamt höherer Steuerfestsetzung - zu erreichen, bereits die Grenze zu einer missbräuchlichen Gestaltung überschritten hat. Zwar handelt es sich bei dem Veranlagungswahlrecht, das Eheleuten aus Gründen der Gleichbehandlung eingeräumt wird, nicht um eine Steuervergünstigung zur Minimierung der Steuer. Auch geht das Gesetz davon aus, dass die Erhebung der Einkommensteuer durch die Ausübung des Veranlagungswahlrechts nicht beeinflusst wird (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 66/98, a.a.O.) Auf der anderen Seite ist jedoch zu sehen, dass vorliegend der Sachverhalt nicht von Beginn an auf Grund eines Gesamtplans mit dem Ziel der Vereitelung der Erhebung der Einkommensteuer gestaltet wurde. Denn zum Zeitpunkt der Zahlung der Vorauszahlungen und erstmaligen Ausübung des Wahlrechts konnten weder die Klägerin noch E Kenntnis der späteren Verschlechterung der Vermögensverhältnisse mit der Folge des Nachlasskonkurses haben. Letztlich kann diese Frage im Streitfall jedoch offen bleiben, da dies nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist. Denn das FA hat die getrennte Veranlagung - vorläufig - durchgeführt und damit die Wahl der getrennten Veranlagung als zulässig angesehen. Im Übrigen würde für den Fall der Aufhebung der getrennten Veranlagung und Rückkehr zur Zusammenveranlagung dem Fiskus kein Schaden entstehen, da die Klägerin den erhaltenen Erstattungsbetrag wieder zurückzahlen müsste (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2007 III B 102/06, BFH/NV 2008, 526).
40
c. Die Klägerin ist auch nicht durch den Grundsatz von Treu und Glauben an der Geltendmachung des Erstattungsanspruchs gehindert. Der Grundsatz von Treu und Glauben gilt auch im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörde. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses, dass jeder Beteiligte gleichermaßen auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Im Bereich des materiellen Steuerrechts führen die Grundsätze von Treu und Glauben zwar nicht zum Erlöschen eines Anspruches aus dem Steuerrechtsverhältnis, können aber in besonders gelagerten Einzelfällen bei schlechthin untragbaren Ergebnissen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103; BStBl II 1993, 174) z.B. die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs hindern oder auch - bei steuerlichen Wahlrechten - die Bindung an eine einmal getroffenen Entscheidung bewirken (von Groll, Treu und Glauben im Steuerrecht, FR 1995, 814).
41
Allein dadurch, dass die Klägerin einen Aufteilungsbescheid beantragt hat und dieser bestandskräftig ist, ist kein Vertrauenstatbestand zugunsten des FA geschaffen worden (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 18/02, BFHE 206, 201; BStBl II 2004, 980).
42
Die Frage der Erstattungsberechtigung hinsichtlich der von Ehegatten als Gesamtschuldner geleisteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Rahmen des § 37 Abs. 2 AO ist im Gegensatz zu dem Aufteilungsmaßstab für rückständige Vorauszahlungen bei Aufteilung einer Gesamtschuld nach § 272 AO nicht gesetzlich dahingehend geregelt, dass Ehegatten im Verhältnis der Beträge erstattungsberechtigt sind, die sich bei einer getrennten Festsetzung der Vorauszahlungen ergeben würden. Die Rechtsprechung des BFH geht bei Ehegatten aus gewichtigen Gründen von einer vermuteten hälftigen Erstattungsberechtigung auch bei einem späteren Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung aus. Dabei ist - wie Kritikern dieser Rechtsprechung entgegen gehalten wird - anerkannt , dass sich die Anwendung dieser Grundsätze je nach Einzelfall sowohl zugunsten wie auch zu Lasten der Steuerpflichtigen auswirken kann (BFH-Urteil vom 15. November 2005 VII R 16/05, a.a.O). Auch wenn im Streitfall die Anwendung dieser Grundsätze als Folge des Nachlasskonkurses über das Vermögen des E zu einem nicht unerheblichen Steuerausfall führt, sieht der Senat dieses Ergebnis nicht als schlechthin untragbar an, so dass ein Abweichen von den Grundsätzen der oben angeführten Rechtsprechung nicht zwingend geboten ist.
43
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 FGO.
44
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Über die Frage, ob bei Übergang von der Zusammenveranlagung zur getrennten Veranlagung dem auf geleisteten Vorauszahlungen beruhenden Erstattungsanspruch eines Ehegatten seitens der Finanzbehörde die fehlende Durchsetzbarkeit des korrespondierenden Nachzahlungsanspruchs gegen den anderen Ehegatten entgegen gehalten werden kann, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 268 ff Abgabenordnung
§§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 FGO
§ 26b Einkommensteuergesetz
§ 42 AO
§ 272 AO
§ 37 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 130 Abs. 2 AO
§ 37 Abs. 2 AO
§ 44 Abs. 1 AO
§ 26 Abs. 1 EStG
§ 426  Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 426 Abs. 1 BGB
§ 42 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BFHE 211, 396
BStBl II 2006, 453
BFH/NV 2006, 907
BFH/NV 2004, 314
BFHE 218, 10
BStBl II 2007, 742
BFH/NV 1997, 482
BFH/NV 2006, 1445
NJW 2002, 1570
BFH/NV 2005, 833
BFH/NV 2005, 186
BFH/NV 2008, 526
BFHE 169, 103
BStBl II 1993, 174
BFHE 206, 201
BStBl II 2004, 980
III R 66/98
04 III R 66/98
05 VII R 16/05
06 VII B 312/05
03 VII B 382/02
07 VII R 35/06
97 VII R 117/95
06 VII B 311/05
02 XII ZR 176/00
02 XII ZR 10/00
05 VII B 136/04
07 III B 102/06
92 X R 47/88
04 III R 18/02