Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-05-04, Aktenzeichen 13 K 5044/04 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2005:0504.13K5044.04F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen, des Kommanditisten der Klägerin, befand sich das Grundstück "A"straße in "B". Streitig ist, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe durch die Übertragung des Grundstücks in das Gesamthandsvermögen der Klägerin ein Veräußerungsgewinn des beigeladenen Kommanditisten entstanden ist.
Das Grundstück "A"straße wurde mit "Einbringungsvertrag" vom 1.2.1999, notariell beurkundet am 29.3.1999, mit Wirkung vom 31.12.1998 (Übergang von Nutzen und Lasten) -ohne Änderung der Beteiligungsverhältnisse- auf die Klägerin übertragen. Die Klägerin hat im Zuge der Übertragung eine auf dem Grundstück lastende Hypothek und die durch die Hypothek gesicherte Verbindlichkeit gegenüber der Volksbank , die mit 185.965 DM valutierte, übernommen. Die Volksbank erteilte hierzu ihr Einverständnis. Die Übertragung wurde bilanziell zu Buchwerten erfasst und der Zugang dem Kapital des Beigeladenen zugeschrieben.
Der Buchwert des Grundstücks betrug zum 31.12.1998 110.061 DM. Der dem Verkehrswert entsprechende Teilwert des Grundstücks betrug, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, 454.730 DM.
Der Beklagte stellte mit Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung vom 5.5.2003, den Feststellungen einer steuerlichen Betriebsprüfung (Prüfungsbericht vom 8.4.2003) folgend, einen Veräußerungsgewinn des Beigeladenen von 140.955 DM fest. Dabei qualifizierte der Beklagte die Übernahme der hypothekarisch gesicherten Schuld als Entgelt für die Grundstücksübertragung. Er ermittelte anschließend aus dem Verhältnis des Teilwertes zu der als Entgelt qualifizierten Schuldübernahme eine Quote von 40,90 %. Den sodann in Höhe dieser Quote berechneten Teil-Buchwert stellte er dem Entgelt gegenüber und setzte die Differenz als Gewinn an. Im übrigen ließ der Beklagte die Buchwertfortführung gelten.
Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg. Daraufhin hat die Klägerin am 30.8.2004 Klage erhoben.
Im Klageverfahren wurde durch Beschluß vom 4.4.2005 der Kommanditist der Klägerin, Herr "C", zum Rechtsstreit beigeladen.
Die Klägerin vertritt die Auffassung,
ein Gewinn sei nicht realisiert worden, da es an der Entgeltlichkeit der Einbringung des Grundstücks fehle. Bei der Grundstücksübertragung handele es sich um eine Einbringung zu Buchwerten. Gleichzeitig sei auch die Verbindlichkeit als passiver Bilanzposten eingelegt worden. Die Übernahme der Verbindlichkeit sei in ihrer Auswirkung als Entnahme zu werten. Diese Sichtweise sei als Beitrag zur Vereinfachung des Steuerrechts zu werten. Denn Grundstück und Verbindlichkeit hätten mit gleichem Ergebnis, aber in der Durchführung gekünstelt, auch getrennt in das Betriebsvermögen der KG überführt werden können.
Für diese Ansicht spreche auch die zum Beispiel in dem Umwandlungssteuergesetz zum Ausdruck kommende Intention des Gesetzgebers, steuerneutrale Übertragungen zuzulassen, solange eine steuerliche Verstrickung gewährleistet bleibe.
Schließlich stütze auch der Wortlaut des Einbringungsvertrages sowie die Tatsache, dass die übernommene Verbindlichkeit weit unter dem Verkehrswert gelegen habe und dass zum Ausgleich keine Gesellschaftsrechte gewährt worden seien die klägerische Auffassung.
Der von der Betriebsprüfung angeführte sog. Mitunternehmererlaß (Bundessteuerblatt -BStBl.- Teil I 1978, Seite 8) regele die vorliegende Gestaltung nicht. Eine entgeltliche Veräußerung i.S.v. Abschnitt III 1. und Textziffern 22, 23 des Erlasses sei in der Grundstücksübertragung nicht zu sehen. Auch das Schreiben des Bundesministers für Finanzen (BMF) vom 12.10.1994, Betriebsberater -BB- 1994, 2318, sei nicht einschlägig. Dort sei nur die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten geregelt.
In der Rechtsprechung sei ein vergleichbarer Fall noch nicht entschieden worden. Insbesondere betreffe das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 11.12.1997 IV R 28/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1998, 836, einen Sachverhalt, in dem Gesellschaftsrechte gewährt worden seien und ein Veräußerungsgeschäft wie unter fremden Dritten gewollt gewesen sei.
Für den Fall, dass das Gericht gleichwohl von einer (Teil-) Entgeltlichkeit ausgehe, berechne sich ein niedrigerer als der von dem Beklagten angesetzte Veräußerungsgewinn von lediglich 75.904 DM. Denn der übernommenen Verbindlichkeit sei der ungekürzte Buchwert des Grundstücks gegenüberzustellen. Der Gesetzgeber habe vorgesehen, dass bei verdeckten Einlagen stille Reserven verlagert werden dürften. Dann sei es sachwidrig, wenn bei weiterer Sicherstellung der Besteuerung eine Gewinnaufdeckung verlangt werde. Jedenfalls sei der Ermittlungsmethode der Vorzug zu geben, die zu einem niedrigeren Gewinn führe. Dies lasse sich auch aus der Entscheidung des BFH vom 6.9.2000 IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229 herleiten.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1998 vom 5.5.2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28.7.2004 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die "D" GmbH & Co KG in Höhe von -60.620 DM und für "C" in Höhe von -60.652 DM festgestellt werden,
hilfsweise, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die "D" GmbH & Co KG in Höhe von 16.422,06 DM und für "C" in Höhe von 16.160 DM festzustellen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Der Beklagte verweist auf das Urteil des BFH vom 11.12.1997 IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836 und den Beschluß des BFH vom 5.7.1990 GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 847, wonach die Übernahme von Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsgutes grundsätzlich ein Veräußerungsentgelt darstelle und zu Anschaffungskosten des Erwerbers führe.
Aus dem Schreiben des BMF vom 13.1.1993, Tz. 34, BStBl. I 1993, 80 gehe hervor, dass der Übertragungsvorgang -wie hier- gegebenenfalls in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Vorgang aufzuteilen sei. Die daraus folgende Berechnung des Veräußerungsgewinnes nach der sog. Trennungstheorie, wie sie der Beklagte vorgenommen habe, sei im Ergebnis vom BFH (aaO., BFH/NV 1998, 836) bestätigt worden.
Eine Ausnahme hiervon sei nur in den Fällen der Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen bzw. deren Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, der Erbauseinandersetzung oder der Realteilung vorgesehen, das heißt dann wenn Vermögensteile eines Gesamtvermögens übergehen und für die steuerliche Beurteilung der Anteil am Nettovermögen entscheidend sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Zu Recht weist die Klägerin darauf hin, dass für das Streitjahr 1998, soweit erkennbar, weder das Einkommensteuergesetz noch der sog. Mitunternehmererlaß eine eindeutige Regelung zur Behandlung der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft unter Übernahme mit dem übertragenen Sonderbetriebsvermögen zusammenhängender Verbindlichkeiten getroffen haben.
Die Rechtsprechung hat jedoch klargestellt, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft, hier der Beigeladene, einzelne Wirtschaftsgüter aus seinem Sonderbetriebsvermögen an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter veräußern kann (vgl. BFH Urteil vom 11.12.1997 IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836 m.w.N. und BFH Urteil vom 11.12.2001 VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420). Die Einbringung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen war aber auch unter Fortführung des Buchwertes möglich (vgl. BFH Urteil vom 6.9.2000 IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229).
Die Klägerin und der Beigeladene haben den Weg einer gemischtentgeltlichen Übertragung gewählt. Die übernommene Verbindlichkeit stellt dabei nach ständiger Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, ein Entgelt dar und führt bei der übernehmenden Gesellschaft zu Anschaffungskosten (sogenannte Bruttobetrachtung, vgl. z.B. BFH Urteil vom 11.12.2001 VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420 und Reiß in Kirchhof, Kommentar zum EStG § 15 Rz. 449 m.w.N.). Da dieses Entgelt nicht annähernd dem Teilwert des Grundstücks entspricht, handelt es sich nur um ein Teilentgelt.
Die zu anderen Ergebnissen führende sogenannte Nettobetrachtung, bei der die Schulden als unselbständige Bestandteile des Übertragungsgeschäfts angesehen werden, findet hingegen nur bei Betriebsübernahmen und Realteilungen Anwendung (vgl. BFH aaO. BStBl. II 2002, 420 und BFH Urteil vom 11.12.1997 IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836 m.w.N.). Ein solcher Ausnahmefall ist hier nicht gegeben.
Auch die von der Klägerin von diesen Prinzipien abweichend vertretene Aufteilung des Übertragungsvorganges in eine Einlage und eine Entnahme ist vor dem Hintergrund der vorgenannten Rechtsprechung abzulehnen, da dadurch ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang künstlich auseinanderdividiert würde. In diesem Zusammenhang ist auch nicht von entscheidungserheblicher Bedeutung, ob eine andere als die gewählte Gestaltung möglich gewesen wäre, um das von der Klägerin gewünschte steuerliche Ergebnis zu erzielen, da hypothetische Sachverhaltsgestaltungen nicht Gegenstand der Entscheidungsfindung des Gerichts sein können.
Der dabei entstandene Veräußerungsgewinn berechnet sich nach dem Verhältnis der vereinbarten Gegenleistung zum anteiligen Teilwert des Grundstücks (sogenannte Trennungstheorie). Der Senat folgt hinsichtlich der Berechnungsmethode dem vom BFH in seinem Urteil vom 11.12.2001 (Az. VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420) für Mischentgeltsfälle als den Regeln der Logik entsprechend vorgezeichneten Weg. Das Mischentgelt besteht, wie in dem vorgenannten Urteil des BFH, aus der Übernahme der mit dem übertragenen Wirtschaftsgut zusammenhängenden Verbindlichkeit und der Gewährung von Gesellschaftsrechten durch die Stärkung der Gesellschaft und der Gesellschafterstellung in Form der Zuschreibung zum Kapitalkonto des Beigeladenen (BFH aaO. BStBl. II 2002, 420; ausführlich Reiß in Betriebsberater -BB- 2000, 1965, 1973). Nur soweit das Entgelt die Gesellschafterstellung betrifft, hat dies eine erfolgsneutrale Behandlung zur Folge, die im Falle der Klägerin durch Zuschreibung des Buchwertes des Grundstücks zum Kapital des einbringenden Beigeladenen dokumentiert wurde. Die insbesondere an der Entscheidung des BFH vom 11.12.2001 aaO. bezüglich der Berechnung der Gewinnrealisierung geübte Kritik von Reiß in Kirchhof, Kommentar zum EStG § 15 Rz. 449, ist demgegenüber nicht durchgreifend. Der Senat hält den von Reiß in Fallbeispielen angezeigten Widerspruch nicht für eine zwingende Folge der Behandlung der Mischentgeltfälle (ebenso für die Trennungstheorie: Brandenberg in Deutsche Steuerzeitung -DStZ- 2002, 551, 556 ff.).
Die Berechnung gestaltet sich demnach wie folgt:
Die in dem Grundstück enthaltenen stillen Reserven ergeben sich aus der Differenz zwischen dem Teilwert von 454.730 DM und dem Buchwert von 110.061 DM. Die Differenz beträgt 344.669 DM(stille Reserven). Da das Entgelt in Höhe von 185.965 DM einem Anteil an dem Teilwert von 40,9 % entspricht, sind die stillen Reserven gewinnwirksam mit ebendiesem Anteil von 40,9 % aufzulösen. Dieser Anteil, der den Veräußerungserlös bildet, beträgt 140.969 DM und liegt damit geringfügig über dem von dem Beklagten errechneten Veräußerungsgewinn. Wegen des sogenannten Verböserungsverbots im Klageverfahren bleibt es gleichwohl bei der von dem Beklagten getroffenen Feststellung.
Die Revision war nicht zuzulassen. Es liegen keiner der in § 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- genannten Zulassungsgründe vor. Die Entscheidung folgt der neueren Rechtsprechung des BFH.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Dem Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 3 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1998, 836
97 IV R 28/97
00 IV R 18/99
01 VIII R 58/98
VIII R 58/98