Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-09-12, Aktenzeichen 11 K 2242/22
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2024:0912.11K2242.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die in der Konsultationsvereinbarung vom 12.10.2018, BStBl I 2018, 1103, genannten Kriterien für die Beurteilung der Unzumutbarkeit einer arbeitstäglichen Rückkehr an den inländischen Wohnsitz i.S.d. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz sind mit dem Wortlaut des Art. 15a DBA-Schweiz nicht vereinbar.(Rn.92)
2. Bei der Beurteilung, ob dem Steuerpflichtigen eine Rückkehr an seinen inländischen Wohnsitz nach Arbeitsende nicht möglich oder nicht zumutbar war, ist maßgeblich darauf abzustellen, wie aufwendig eine solche arbeitstägliche Rückkehr gewesen wäre. Wesentliches Kriterium für diese Beurteilung ist die tägliche Fahrzeit vom Wohnort zum Arbeitsort und zurück. Bei der Beurteilung des persönlichen Aufwands bei der Absolvierung dieser Fahrten mit einem Kraftfahrzeug kann nicht auf die kürzeste, sondern nur auf die verkehrsgünstigste Strecke abgestellt werden.(Rn.94)
3. Bei einer regelmäßig gegebenen täglichen Fahrzeit für die Hin- und Rückfahrt von über 3 Stunden ist die Grenze zur Unzumutbarkeit einer arbeitstäglichen Rückkehr eines Arbeitnehmers zu seinem inländischen Wohnsitz überschritten.(Rn.98)
4. Das nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz maßgebliche Kriterium der "Nichtrückkehr aufgrund der Berufsausübung" schließt es aus, die Zuteilung des Besteuerungsrechts von der individuellen Entscheidung über das genutzte Verkehrsmittel abhängig zu machen.(Rn.97)
5. Die Konsultationsvereinbarung vom 12.10.2018 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft, BStBl I 2018, 1103, ist im Wege einer Vereinbarung auf Verwaltungsebene ergangen. Das Gericht ist hieran nicht gebunden.(Rn.90)
1. Der Einkommensteuerbescheid 2019 vom 27. April 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2022 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit von der Einkommensteuer freigestellt und in Höhe von XXX € im Wege des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 €, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 € kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.
4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Einkünfte des Klägers, die er im Streitjahr aus seiner in der Schweiz ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit erzielt hat, der inländischen Einkommensteuer unterliegen oder von dieser freizustellen und nur im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind.
Der Kläger war im Streitjahr verheiratet. Seine Ehefrau [und die Kinder] wohnten in der Stadt A (Deutschland), a Straße 1. Die Wohnimmobilie stand im jeweils hälftigen Miteigentum des Klägers und seiner Ehefrau. Der Kläger hielt sich dort jeweils [ an einem Nachmittag pro Woche] zur Betreuung [eines der Kinder] sowie – von Phasen der vorübergehenden Trennung von seiner Ehefrau (…) abgesehen – an den Wochenenden auf.
Aus seiner Anstellung als (...) bei der Firma XY in der Stadt B (Schweiz) bezog er im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. An seinem Arbeitsort hatte er in der Stadt C/Kanton D/Schweiz, b Straße 2, eine 1-Zimmer-Wohnung zu einem Mietzins von monatlich XXX Schweizer Franken angemietet.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr, mit der er die Einzelveranlagung gemäß § 26a des Einkommensteuergesetzes (EStG) wählte, erklärte er – ausgehend von einem Bruttoarbeitslohn in Höhe von insgesamt umgerechnet XXX € – Einkünfte aus seinem Dienstverhältnis mit der Firma XY in der Stadt B (Schweiz) als ausländische Einkünfte, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterlägen, in Höhe von umgerechnet XXX €. Zugleich reichte er eine Bescheinigung seines Arbeitgebers, versehen mit einem Sichtvermerk der Kantonalen Steuerverwaltung D, ein, wonach er im Jahr 2019 an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei. Außerdem legte er eine Aufstellung vor, derzufolge er im Streitjahr an 128 Tagen aus beruflichen Gründen nicht an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt sei.
Mit Schreiben an den damaligen Bevollmächtigten des Klägers vom 20. Januar 2022 teilte der Beklagte mit, dass nach der ab dem Veranlagungszeitraum 2019 geltenden Verständigungsvereinbarung die arbeitstägliche Rückkehr an den inländischen Wohnort zumutbar sei, wenn die kürzeste Entfernung zwischen Arbeitsort und inländischem Wohnort nicht mehr als 100 km betrage.
Da die kürzeste Entfernung zwischen der Stadt A (Deutschland) und der Stadt C (Schweiz) laut Routenplaner aber nur 90 km betrage, sei die arbeitstägliche Rückkehr als zumutbar anzusehen und eine Steuerfreiheit aufgrund der „60-Nichtrückkehrtage-Regelung“ abzulehnen.
Eine Unzumutbarkeit der Rückkehr wäre nur gegeben, wenn zwischen Arbeitsende und Arbeitsbeginn am nächsten Tag weniger als 8 Stunden Freizeit verblieben. Um dies nachzuweisen, bat der Beklagte den Kläger um Vorlage der ganzjährigen Arbeitszeitnachweise.
Eine Stellungnahme seitens des Klägers wurde hierauf nicht eingereicht.
In dem am 27. April 2022 erlassenen Einkommensteuerbescheid für 2019 unterwarf der Beklagte ausgehend von dem von ihm ermittelten Bruttoarbeitslohn des Klägers in Höhe von umgerechnet XXX € Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von XXX € der inländischen Besteuerung, setzte die Einkommensteuer auf XXX € fest und rechnete die Schweizer Abzugsteuer in Höhe von XXX € auf die inländische Einkommensteuer an.
Bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigte der Beklagte u.a. Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte in Höhe von XXX € (200 Tage xX km x 0,30 €/km).
Zur Begründung des von ihm angenommenen inländischen Besteuerungsrechts wiederholte der Beklagte die Ausführungen aus seinem Schreiben vom 20. Januar 2022.
Mit Schreiben seines damaligen Bevollmächtigten vom 5. Mai 2022 legte der Kläger Einspruch ein und begehrte weiterhin die Steuerbefreiung für seine in der Schweiz erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit unter Anwendung der „60-Nichtrückkehrtage-Regelung“ des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz). Dabei trug er vor, die schnellste Strecke mit dem Pkw betrage – abhängig von der konkreten Route – zwischen 102 km und 106 km. Die einfache Fahrt dauere in diesen Fällen zwischen 1 Stunde 23 Minuten und 1 Stunde 37 Minuten. Zugleich legte der Kläger Zahlungsnachweise für die von ihm angemietete Wohnung in der Stadt C/Schweiz, b Straße 2, vor.
Der Beklagte teilte dem damaligen Bevollmächtigten des Klägers daraufhin mit Schreiben vom 10. Mai 2022 mit, dass nach der ab dem Jahr 2019 geltenden Konsultationsvereinbarung eine zeitliche Komponente nur bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel zum Tragen komme. Für diesen Fall werde eine Unzumutbarkeit der Rückkehr an den inländischen Wohnsitz anerkannt, wenn der Steuerpflichtige für die einfache Strecke länger als 1 1/2 Stunden benötige.
Da die kürzeste Entfernung zwischen der inländischen Wohnung des Klägers in der Stadt A (Deutschland) und seinem Arbeitsort in der Stadt C (Schweiz) entgegen seinen Angaben aber nicht mehr als 100 km betrage, sei eine arbeitstägliche Rückkehr zumutbar gewesen. Insoweit bezog sich der Beklagte auf die Routenplaner von Falk und des ADAC.
Für den Fall, dass dem Kläger zwischen dem Arbeitsende an dem einen und dem Arbeitsbeginn am nächsten Tag aufgrund seiner Arbeitszeiten nicht mehr als 8 Stunden Freizeit verblieben seien und er aus diesem Grund am Arbeitsort übernachtet habe, sei ebenfalls eine beruflich bedingte Unzumutbarkeit anzuerkennen. Sollte dies der Fall gewesen sein, möge der Kläger dies anhand der Arbeitszeitnachweise für mehr als 60 Arbeitstage belegen.
Sollte der Kläger für den Weg zur Arbeit öffentliche Verkehrsmittel genutzt und sich aus diesem Grund eine Fahrzeit von mehr als 1 1/2 Stunden ergeben haben, seien die Fahrten anhand der Fahrkarten und der Angabe der benutzten Verbindung nachzuweisen.
Weiter teilte der Beklagte mit, dass die nachträglich belegten Mietzahlungen des Klägers für seine doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten anerkannt würden. Insoweit könne dem Einspruch abgeholfen werden.
Eine weitere Stellungnahme des Klägers wurde nicht eingereicht.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2022 erkannte der Beklagte die genannten Mietzahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers an, verminderte die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf XXX € und setzte die Einkommensteuer für das Jahr 2019 unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 27. April 2022 auf XXX € herab. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück.
Zur Begründung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, eine Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung liege namentlich dann vor, wenn die Rückkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar sei.
Die am 12. Oktober 2018 geschlossene Konsultationsvereinbarung (veröffentlicht mit Schreiben des Bundesministers der Finanzen – BMF – vom 25. Oktober 2018, Bundessteuerblatt – BStBl – 2018, 1103) zwischen der schweizerischen und der deutschen Finanzverwaltung habe die Unzumutbarkeitsvoraussetzungen der 60-Nichtrückkehrtage-Regelung neu geregelt. Die bisher geltenden zeitlichen Faktoren seien hiernach künftig nur noch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte anwendbar, die mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegt würden.
Nach der ab dem Streitjahr geltenden Konsultationsvereinbarung sei bei der Benutzung eines Kraftfahrzeugs eine Rückkehr der unselbständig erwerbstätigen Person nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz insbesondere dann nicht zumutbar, wenn die kürzesteStraßenentfernung für die einfache Wegstrecke über 100 Kilometer betrage. Im Falle der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel sei eine Rückkehr an den Wohnsitz nach Arbeitsende insbesondere dann nicht zumutbar, wenn die Fahrzeit auf der schnellsten Verbindung zu den allgemein üblichen Pendelzeiten für die einfache Wegstrecke mehr als 1 1/2 Stunden betrage. Ferner sei eine Rückkehr an den Wohnsitz in der Regel unzumutbar, wenn der Arbeitgeber die Wohn- bzw. Übernachtungskosten des Arbeitnehmers trage.
Von einem Nichtrückkehrtag sei bei vorliegender Unzumutbarkeit der Rückkehr nur auszugehen, wenn die unselbständig erwerbstätige Person glaubhaft mache, dass sie tatsächlich nicht an ihren Wohnsitz zurückgekehrt sei.
Da sich die kürzeste Straßenverbindung zwischen der Wohnung des Klägers in der Stadt A (Deutschland) und dessen Arbeitsort in der Stadt C (Schweiz) nach allen gängigen Routenplanern auf unter 100 km belaufe, könne nicht auf die tatsächliche Nutzung der schnellsten Strecke abgestellt werden. Eine Steuerbefreiung des Schweizer Arbeitslohns komme daher nicht in Betracht. Dass die kürzeste Strecke nicht unbedingt die schnellste sein müsse, sei nach der ab dem Jahr 2019 geltenden Konsultationsvereinbarung unbeachtlich.
Mit seinem Einspruch sei der Kläger auf den tatsächlichen Zeitaufwand für seine Fahrten von der Stadt A zu seiner Arbeitsstätte in der Stadt C (Schweiz) im Falle der Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel eingegangen. Ob er diese tatsächlich genutzt habe, habe er aber nicht nachgewiesen. Für diesen Umstand trage er die objektive Beweislast (Feststellungslast).
Die Argumentation des Klägers, dass bei ihm die 60-Nichtrückkehrtage-Regelung bereits seit 2016 Anwendung gefunden habe, greife aufgrund des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung nicht durch.
Mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 20. November 2022 erhob der Kläger Klage. Zur Begründung macht er weiterhin geltend, dass er im Streitzeitraum kein Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz gewesen sei, da er an mehr als 60 Tagen nach Arbeitsende nicht ins Inland zurückgekehrt sei, weil ihm eine solche Rückkehr nicht zumutbar gewesen sei.
Im Einzelnen lässt er ausführen, er habe die Fahrten zu seiner Familie in der Stadt A (Deutschland) überwiegend mit seinem Auto, gelegentlich auch mit der Schweizer Bundesbahn (SBB) absolviert. Für seine Fahrten mit dem Auto habe er die allgemein übliche, wirtschaftlich sinnvollste und seinen Lebensumständen angemessenste Fahrtstrecke zwischen der Stadt C (Schweiz) und der Stadt A (Deutschland) genutzt. Die Entfernung habe insbesondere die Stadt B (Schweiz) Stadtautobahn (...) beinhaltet und mehr als 100 km betragen. Dies lasse sich anhand der frei verfügbaren Routenplaner im Internet objektiv feststellen. Diese Route werde auch jeweils als erster Vorschlag für eine solche Reise genannt. Der Beklagte stelle dagegen auf die kürzere, aber länger dauernde Ortsdurchfahrung durch Stadt B (Schweiz) ab und nicht auf den längeren, aber schnelleren Fahrtweg über die Stadt B (Schweiz)er Autobahnumgehung, da er die ab dem Jahr 2019 geltende Konsultationsvereinbarung falsch auslege und deshalb davon ausgehe, dass ab dem Streitzeitraum nicht mehr auf den zeitlichen Faktor, sondern allein auf die kürzeste Verbindung abzustellen sei. Im Übrigen habe die Konsultationsvereinbarung nach dem Urteil des BFH vom 30. September 2020 – I R 37/17 keinen verbindlichen Charakter.
Weiter lässt der Kläger vortragen, zutreffenderweise sei zunächst zu berücksichtigen, dass bis einschließlich des Jahres 2018 eine Regelung gegolten habe, nach der auch für Pkw-Fahrer ausdrücklich eine zeitliche Komponente (3 Stunden) berücksichtigt worden sei. Es sei für ihn deshalb nicht nachvollziehbar, weshalb dies ab dem Veranlagungszeitraum 2019 nur noch für Nutzer öffentlicher Verkehrsmittel und nicht mehr für Autofahrer gelten solle. Außerdem genieße er hinsichtlich der Fortgeltung dieser früheren Regelung Vertrauensschutz, da sich die Finanzverwaltung mit der für die Veranlagungszeiträume vor 2019 geschaffenen Regelung selbst gebunden habe.
Auch berücksichtige die Konsultationsvereinbarung für die Zeit ab 2019 nicht die besonderen Umstände des Einzelfalls, wie z.B. seine gesundheitliche Situation, da er mit einem Grad von X% schwerbehindert und (...) sei. Wegen des weiteren Vortrags des Klägers zu seinen gesundheitlichen Problemen und deren Auswirkungen auf die Wahl des Verkehrsmittels für seine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wird auf die Ausführungen in der Klageschrift Bezug genommen.
Die Regelungen in der Konsultationsvereinbarung für die Zeit ab 2019 würden nach Auffassung des Klägers aufgrund der dargestellten Umstände seiner Lebenssituation nicht gerecht und seien daher angemessen zu interpretieren. Sofern eine solche Auslegung nicht möglich sei, seien die Regelungen der Konsultationsvereinbarung für unwirksam zu erklären und durch ein entsprechendes Urteil „zu ersetzen“. Er habe zwar ein gewisses Verständnis dafür, dass man die streitgegenständliche Thematik mit Hilfe einer Konsultationsvereinbarung zu lösen versuche. Diese sollte dann aber auch den rechtlichen Anforderungen genügen, insbesondere klar und eindeutig, nicht diskriminierend, nicht widersprüchlich und für alle Fälle angemessen sein. Dies sei bezogen auf seine Situation aber nicht der Fall.
Insbesondere sei es nicht nachvollziehbar, weshalb für Pkw-Nutzer – anders als für Nutzer öffentlicher Verkehrsmittel – keine zeitliche Komponente berücksichtigt werde. Für Nutzer öffentlicher Verkehrsmittel werde zudem eine „allgemein übliche Pendelzeit" berücksichtigt. Auch insoweit erfolge durch die Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018 – wenn man nur auf deren Wortlaut abstelle – eine Diskriminierung der Pkw-Nutzer. Denn gerade während der „allgemein üblichen Pendelzeit“ für Autofahrer gebe es häufig Staus, was zu längeren Fahrtzeiten für einzelne Strecken und damit zur Unzumutbarkeit der Rückkehr an den inländischen Wohnsitz führe. Dies solle aber nach der Konsultationsvereinbarung für Autofahrer komplett unbeachtlich bleiben, weil für diese allein die kürzeste Fahrtstrecke gelten solle. Gerade in der Stadt B (Schweiz) bestehe aber zu den typischen Pendlerzeiten eine erhöhte Staugefahr. Weshalb er aber dann noch in die „rush hour" der Innenstadt verwiesen werden solle, sei nicht nachvollziehbar.
Dies ergebe auch deshalb keinen Sinn, weil die kürzeste Fahrtstrecke, die ausschließlich Nebenstrecken umfasse, zwischen der Stadt A (Deutschland) und der Stadt C (Schweiz) genau genommen nur ca. 78 km betrage. Auf dieser Strecke wäre er dann aber mindestens 4 Stunden (einfache Strecke) unterwegs gewesen. Es bereite erhebliche Mühe, dies als Maßstab zu nehmen, da es wohl unbestreitbar sein dürfte, dass eine tägliche Pendelzeit von 8 Stunden unzumutbar sei. Es könne daher für Pkw-Nutzer nicht allein auf den Wortlaut der Konsultationsvereinbarung und auf die „kürzeste" Entfernung abgestellt werden.
Die Konsultationsvereinbarung müsse deshalb dahingehend interpretiert werden, dass allenfalls „künstlich" lange Routen ausgeschlossen sein sollten, die ohne Angabe von Gründen gefahren würden. Davon könne aber bei der vom Kläger genutzten Route keine Rede sein. Die Ortsumgehung von der Stadt B (Schweiz) sei eine von allen Interessenträgern in und um die Stadt B (Schweiz) ausdrücklich befürwortete Route, damit die Innenstadt entlastet werde. Eine geringfügig längere Fahrtstrecke werde aus Sicht der Verkehrsplaner und auch aus Sicht des Klägers durch eine Verkürzung der Fahrzeit mehr als aufgewogen. Dies sei bei der Auslegung der Konsultationsvereinbarung über den Wortlaut der Regelung hinaus zu berücksichtigen.
Aber selbst wenn man für Pkw-Fahrer nur ein Entfernungskriterium gelten lassen wollte, sei die Regelung dahingehend (geltungserhaltend) zu reduzieren, dass neben der Entfernung die Dauer und die Tageszeit der Fahrten, die Wirtschaftlichkeit, der Kraftstoffverbrauch, Umweltaspekte, die Staugefahr etc. berücksichtigt werden. Mindestens sei entsprechend der gängigen Praxis in allen Routenplanern eine „vernünftige" Strecke zu wählen. Die Verkehrsplanung in der Stadt B (Schweiz) habe die Umgehungsstraße ja gerade deshalb eingerichtet, um den Durchgangsverkehr durch die Stadt B (Schweiz) zu vermeiden. Stellte man jetzt genau darauf ab, dass die Innenstadtroute die kürzeste Strecke und deshalb maßgeblich sei, stünde das im klaren Widerspruch zur Stadtverkehrsstrategie 2025 in der Stadt B (Schweiz).
Im Falle der Nutzung der verkehrsgünstigsten Strecke, die über 100 km (einfach) lang gewesen sei, hätten die Fahrtzeiten des Klägers von der Stadt A (Deutschland) zum Arbeitsort zu den pendeltypischen Zeiten morgens und abends jeweils mehr als 1,5 Stunden einfach (also mehr als 3 Stunden täglich) betragen. In diesem Zusammenhang bezieht er sich auf die von ihm als Anlagen zum Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 3. Dezember 2023 vorgelegten Ausdrucke von google maps. Diese seien im Jahr 2019 noch etwas länger gewesen, [wegen einer größeren Baumaßnahme auf der Strecke]. Jetzt sei die [die Strecke wieder] offen, und der Verkehr für die Hinfahrt von der Stadt A (Deutschland) nach D (Schweiz) fließe relativ flüssig. Die Rückfahrt sei (…) entsprechend stockend gewesen.
Hilfsweise verweist der Kläger auf die 1,5-Stunden-Regelung für Bahnfahrer und vertritt die Auffassung, es sei Privatsache, ob sich jemand für das Auto oder für die Bahn entscheide. Die Steuerbarkeit von Einnahmen an diese private Entscheidung zu knüpfen, sei unzulässig und verstoße gegen die einschlägigen Regelungen des DBA-Schweiz und gegen das Gleichbehandlungsgebot. In diesem Zusammenhang verweist der Kläger auf das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23. November 2022 – 12 K 623/22, juris.
Belege für die Nutzung der öffentlichen Verkehrsmittel für das Streitjahr lägen nicht vor, da mit der Notwendigkeit ihrer Vorlage nicht zu rechnen gewesen sei.
Als Anlage zum Schreiben seines Prozessbevollmächtigten vom 3. Dezember 2023 ließ der Kläger eine Aufstellung über die Tage vorlegen, an denen er aufgrund der Arbeitsausübung nach Arbeitsende nicht an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt sei. Hiernach ergäben sich für das Streitjahr 130 Nichtrückkehrtage.
Der Kläger lässt weiter vortragen, zu berücksichtigen sei außerdem § 140 Abs. 4 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch (SGB III), der die gesetzlichen Anforderungen an die Verhältnismäßigkeit eines Pendlerwegs legal definiere und auf den Streitfall entsprechend anzuwenden sei. Dabei werde die zeitliche Komponente berücksichtigt, nicht nach der Art des Beförderungsmittels unterschieden und die Pendelzeit unter Berücksichtigung der Arbeitszeit ermittelt. Schließlich würden weitere persönliche Umstände (z.B. familiäre Besonderheiten und sonstige persönliche Umstände des Pendlers) berücksichtigt.
Aus „personenbezogenen Gründen“ sei einer arbeitslosen Person eine Beschäftigung nicht zumutbar, wenn die täglichen Pendelzeiten zwischen ihrer Wohnung und der Arbeitsstätte im Vergleich zur Arbeitszeit unverhältnismäßig lang seien. Als unverhältnismäßig lang seien im Regelfall Pendelzeiten von insgesamt mehr als zweieinhalb Stunden bei einer Arbeitszeit von mehr als sechs Stunden anzusehen.
Der Kläger arbeite in der Regel von 7.30 Uhr morgens bis 18.30 Uhr abends (einschließlich Pausen). Berücksichtige man eine tägliche An- und Abfahrt zu typischen Pendlerzeiten, so benötige er ca. 3 1/2 bis 4 1/2 Stunden für die An- und Abreise zur Arbeit von der Stadt A (Deutschland) nach Stadt C (Schweiz) und zurück. Es verbleibe ihm dann keine ausreichende Freizeit mehr.
Die Einkommensteuer für 2019 habe er bereits zu 100% in der Schweiz entrichtet. Für ihn sei es deshalb überraschend, dass nun auch der Beklagte als deutsches Finanzamt die Steuerhoheit auf sein Schweizer Einkommen beanspruche. Offen sei, ob die Schweizer Steuer entsprechend korrigiert werden könnte. Da er in der Schweiz für das Jahr 2019 mehr als 4,5% Einkommensteuer entrichtet habe, bestehe das Risiko einer unzulässigen Doppelbesteuerung.
Der Kläger beantragt,den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 27. April 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2022 zu ändern und die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit unter Progressionsvorbehalt von der Einkommensteuer freizustellen, ohne die erklärten Werbungskosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 200 xX km (XXX €) zu berücksichtigen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er bezieht sich zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend im Wesentlichen aus, er habe die am 12. Oktober 2018 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft abgeschlossene Konsultationsvereinbarung nicht fehlerhaft angewandt. Mit dieser Konsultationsvereinbarung, die auf der Grundlage des Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz abgeschlossen worden sei, sei das Kriterium der Unzumutbarkeit der Rückkehr im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz konkretisiert worden.
Die deutschen Finanzbehörden der Länder hätten zu dieser Verständigungsvereinbarung Verwaltungsanweisungen erlassen (u.a. die Oberfinanzdirektion Karlsruhe in Fach A, Teil 2 Nr. 5 des Grenzgängerhandbuchs) und in den Anwendungshinweisen nochmals deutlich gemacht, dass die Zumutbarkeit zu verneinen sei, wenn bei der Benutzung eines Pkw die Straßenentfernung mehr als 100 km betrage.
Daraus werde deutlich, dass die zeitliche Komponente bei der Benutzung eines Pkw keine Rolle mehr spiele. Maßgebend sei hiernach allein die kürzeste Straßenverbindung. Auf die verkehrsgünstigste Streckenverbindung komme es hingegen nicht an.
Da die kürzeste Straßenverbindung zwischen dem Wohnort des Klägers in der Stadt A (Deutschland) und seinem Arbeitsplatz in der Schweiz nach den Ermittlungen des Beklagten anhand von Routenplanern 90 km bzw. nach den Angaben des Klägers im Schriftsatz vom 20. November 2022 sogar nur 78 km betrage, sei der Kläger Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz und daher mit seinen in der Schweiz erzielten Lohneinkünften in Deutschland steuerpflichtig.
Es sei auch keine anderweitige Auslegung der Konsultationsvereinbarung möglich. Die zeitliche Komponente bei der Benutzung von Pkw sei hierin – im Gegensatz zu der bis zum Veranlagungszeitraum 2018 geltenden Konsultationsvereinbarung – nicht mehr erwähnt worden. Lediglich bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel sei die zeitliche Komponente bestehen geblieben. Dies lasse den Rückschluss zu, dass die Unterscheidung zwischen den Nutzern öffentlicher Verkehrsmittel und den Autofahrern von den zuständigen Behörden der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft bewusst vorgenommen worden sei.
Es könne deshalb auch keine Auslegung im Hinblick auf die vom Kläger geschilderten Umstände seines Einzelfalles (X% behindert/(…)) bzw. über den Wortlaut der Regelung hinaus („vernünftige Strecke“) erfolgen. Nach dem Wortlaut der Konsultationsvereinbarung sei bei der Benutzung eines Pkw über das Kriterium der „kürzesten Entfernung“ hinaus keine weitere Einzelfallregelung vorgesehen. Hätten die zuständigen Behörden gewollt, dass bei der Beurteilung der Zumutbarkeit der Rückkehr eine „vernünftige“ Strecke zugrunde gelegt werden solle, hätte dies auch so formuliert werden können (z.B. „verkehrsgünstigste“ Strecke). Das sei aber nicht erfolgt. Auch dies lasse den Rückschluss zu, dass von den zuständigen Behörden bewusst die kürzeste Strecke als Abgrenzungskriterium gewählt worden sei.
Die Konsultationsvereinbarungen als einvernehmliche Vereinbarungen zwischen den Finanzbehörden der Vertragsstaaten seien nicht mit dem DBA gleichrangig, aber gleichwohl bindend, da sie gemäß § 2 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) als Rechtsverordnung in deutsches Recht umgesetzt würden. Sie dürfte allerdings nicht dem Wortlaut des DBA widersprechen. Insoweit bezieht sich der Beklagte auf das BFH-Urteil vom 10. Juni 2015 – I R 79/13, BStBl II 2016, 326).
Die für das Streitjahr geltende Konsultationsvereinbarung widerspreche auch nicht dem Wortlaut des DBA, sondern sei wegen der Vielzahl der Einzelfälle zur einheitlichen Anwendung und Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz abgeschlossen worden und definiere, wann eine Nichtrückkehr an den Wohnort aufgrund der fehlenden Zumutbarkeit beruflich veranlasst sei.
Zwar könne nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung eine Rückkehr vom Arbeits- an den Wohnort unzumutbar sein, wenn außergewöhnliche Umstände, z.B. bei außergewöhnlich langen Arbeitszeiten (spätes Arbeitsende, früher Arbeitsbeginn am nächsten Tag), vorlägen. Davon könne für solche Tage ausgegangen werden, an denen bei einer angenommenen Rückkehr an den Wohnsitz der Aufenthalt dort weniger als 8 Stunden betragen würde. Diese Auffassung decke sich auch mit der Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 – I R 31/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2005, 840).
Der Kläger habe hierzu im Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 20. November 2022 angegeben, dass er täglich von 7.30 Uhr morgens bis 18.30 Uhr abends arbeite. Trotz der Aufforderung seitens des Beklagten im Veranlagungsverfahren (Schreiben vom 20. Januar 2022) und nochmals im Einspruchsverfahren (Schreiben vom 10. Mai 2022) habe der Kläger seine täglichen Arbeitszeiten aber nicht durch Vorlage eines ganzjährigen Arbeitszeitnachweises belegt. Auch dem Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 20. November 2022 seien diesbezüglich keine weiteren Unterlagen beigefügt worden. Der Kläger habe deshalb weder den angegebenen Arbeitsbeginn noch das Arbeitsende um 18.30 Uhr belegt.
Aber selbst wenn man – trotz bestehender Zweifel hinsichtlich der vom Kläger angegebenen Pendelzeit zwischen 3 1/2 und 4 1/2 Stunden – diesen Angaben folgte, betrüge die Aufenthaltsdauer am Wohnsitz mehr als 8 Stunden (Arbeitszeit 11 Stunden, Pendelzeit 4 1/2 Stunden, Aufenthalt in der Stadt A (Deutschland) 8 1/2 Stunden) und die Rückkehr bleibe zumutbar.
Der Berichterstatter hat am 19. Oktober 2023 einen Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten durchgeführt. Wegen des Ablaufs des Termins wird auf das Terminsprotokoll vom 23. Oktober 2023 Bezug genommen.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 12. Oktober 2024 räumte der Kläger ein, dass im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2019 – offenbar aufgrund versehentlicher Geltendmachung – Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Umfang von XXX € (200 Tage xX Entfernungskilometer x 0,30 € pro Entfernungskilometer) zu Unrecht zum Ansatz gekommen sind.
Außerdem stellte der Kläger unstreitig, dass er im Streitjahr auch in Deutschland im Sinne des Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz „ansässig“ war und dort auch den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hatte.
Der Beklagte stellte unstreitig, dass die kürzeste Strecke zwischen der Arbeitsstelle des Klägers in der Schweiz und seinem Wohnort in der Stadt A (Deutschland) unter 100 Kilometer, die günstigste Strecke jedoch etwas mehr als 100 Kilometer betrug und dass der Kläger auf beiden Routen in der Regel mehr als 1 1/2 Stunden die einfache Strecke benötigte. Weiter erkannte der Beklagte – vorbehaltlich der Frage nach der beruflichen Veranlassung der Nichtrückkehr – die vom Kläger im Rahmen seiner ESt-Erklärung für das Jahr 2019 erklärten 128 Tage als Nichtrückkehrtage an.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist zulässig und begründet.
Der Einkommensteuerbescheid des Beklagten für 2019 vom 27. April 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2022 ist insoweit rechtswidrig, als der Beklagte ein inländisches Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers aus seiner in der Schweiz ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit angenommen hat.
Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit aus seinem Arbeitsverhältnis in der Schweiz sind bei der inländischen Einkommensbesteuerung nicht in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einzubeziehen, sondern lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.
1. Der Kläger war im Streitjahr unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 1 EStG, da er im Streitjahr einen Wohnsitz im Sinne des § 8 AO im Inland hatte.
Da er im Streitjahr die Einliegerwohnung in der in seinem hälftigen Miteigentum stehenden Wohnimmobilie in der Stadt A, a Straße 1, trotz der damals bestehenden Eheprobleme und der zeitweiligen Trennung von seiner Ehefrau – wie er bei seiner persönlichen Anhörung in der mündlichen Verhandlung ausführte – im Zusammenhang mit der Betreuung [eines Kindes] nutzte und dort auch regelmäßig übernachtete, hatte er dort im Sinne des § 8 AO eine Wohnung unter Umständen inne, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.
Dass er im Streitjahr einen inländischen Wohnsitz hatte und damit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 Abs. 1 EStG war, hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 12. September 2024 unstreitig gestellt.
Aufgrund der unbeschränkten ESt-Pflicht werden grundsätzlich sämtliche Einkünfte des Klägers gemäß § 2 Abs. 1 EStG(sog. Welteinkommen) von der inländischen Einkommensbesteuerung erfasst.
2. Die Einkünfte des Klägers aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit in der Schweiz sind aber nach Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz von der Bemessungsgrundlage der deutschen ESt ausgenommen, da er im Streitjahr nicht Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz war.
a) Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz wird die Doppelbesteuerung bei einer Person, die in der Bundesrepublik Deutschland ansässig ist, dadurch vermieden, dass von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die dort genannten, aus der Schweiz stammenden Einkünfte, die nach den vorstehenden Artikeln in der Schweiz besteuert werden können, ausgenommen werden. Dabei handelt es sich u.a. um Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen im Sinne des Art. 15, soweit sie nicht unter Art. 17 fallen, vorausgesetzt, die Arbeit wird in der Schweiz ausgeübt.
Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, vorbehaltlich der Art. 15a bis 19 nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt wird (Satz 1). Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden (Satz 2).
Gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz können ungeachtet des Art. 15 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist.
Nach Abs. 2 dieser Regelung ist Grenzgänger im Sinne des Abs. 1 jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Satz 1). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Satz 2).
b) Der Kläger erfüllte im Streitjahr die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz.
aa) Er war im Streitjahr in Inland „ansässig“.
Der Kläger hatte im Streitjahr unstreitig und unzweifelhaft jeweils einen Wohnsitz in der b Straße 2 in der Stadt C/Schweiz und – wie unter I. 1. der Entscheidungsgründe dargestellt – in der a Straße 1 in der Stadt A/Deutschland. Er war deshalb in Deutschland (§ 1 Abs. 1 EStG) und in der Schweiz (Art. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer – DBG –) unbeschränkt steuerpflichtig und damit im Grundsatz gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz sowohl in Deutschland als auch in der Schweiz „ansässig“ im Sinne des DBA-Schweiz (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz). Da er in beiden Staaten jeweils über eine ständige Wohnstätte im Sinne des Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a, Satz 1 DBA-Schweiz verfügte, gilt er gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a, Satz 2 DBA-Schweiz als in dem Vertragsstaat „ansässig“, zu dem er die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen).
Maßgebend für diese Beurteilung sind die familiären und gesellschaftlichen Beziehungen des Steuerpflichtigen, die beruflichen, politischen, kulturellen und sonstigen Tätigkeiten, der Ort der Geschäftstätigkeit, der Ort der Vermögensverwaltung sowie die vorhandenen Wohnungen (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1990 – I R 24/89, BStBl II 1991, 562). Familiären Beziehungen kommt dabei das größte Gewicht zu. Auch das (Mit-)Eigentum an einer Immobilie stellt eine gewichtige (vermögensmäßige) Beziehung zu einem Land dar. Die aus dem Arbeitsverhältnis resultierenden wirtschaftlichen Beziehungen sind dagegen in der Regel lediglich gegenwartsbezogen, d.h. bezogen auf die Dauer des Arbeitsverhältnisses (BFH-Beschluss vom 27. März 2007 – I B 63/06, BFH/NV 2007, 1656). Auf die Frage, wo sich der Steuerpflichtige überwiegend aufgehalten hat, kommt es nicht an (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Juli 2014 – 2 K 2067/11, juris).
Ausgehend von diesen Grundsätzen war der Kläger im Streitjahr im Inland ansässig, da sich hier der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befand. Da [die Kinder], zu denen der Kläger regelmäßigen Umgang pflegte, sowie seine Ehefrau im Streitzeitraum im gemeinsamen Wohnhaus des Klägers und seiner Ehefrau in der Stadt A (Deutschland) lebten und der Kläger die Einliegerwohnung in diesem Wohnhaus auch im Streitzeitraum regelmäßig im Zusammenhang mit der Betreuung [eines Kindes] genutzt und dort auch – wie er im Rahmen seiner persönlichen Anhörung in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat – von den Phasen der vorübergehenden Trennung von seiner Ehefrau abgesehen in der Regel mehrmals pro Woche übernachtet hat, ist trotz der damals bestehenden Eheprobleme davon auszugehen, dass sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen im Streitjahr in der Stadt A (Deutschland) befand und er damit gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Schweiz im Inland ansässig war. Dies hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung auch unstreitig gestellt.
bb) Der Kläger erzielte im Streitjahr unzweifelhaft und unstreitig Vergütungen aus unselbständiger Arbeit aus seiner für die Firma XY in der Stadt B in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit. Diese können grundsätzlich gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz in der Schweiz besteuert werden.
c) Der Kläger war im Streitzeitraum nicht Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz.
aa) Der Kläger erfüllt für das Streitjahr grundsätzlich die Voraussetzungen für eine Grenzgängereigenschaft im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz.
Er gilt – wie ausgeführt – als im Inland „ansässig“ und hatte in dem anderen Vertragsstaat, der Schweiz, seinen Arbeitsort. Auch ist er von dort regelmäßig an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt. Diese Voraussetzung ist im Hinblick auf seinen Vortrag, dass er seinen inländischen Wohnsitz im Streitjahr selbst in Phasen der vorübergehenden Trennung von seiner Ehefrau mindestens einmal pro Wocheaufgesucht hat, unzweifelhaft gegeben, zumal das Merkmal „regelmäßig“ in Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz keine Mindestanzahl an Grenzüberquerungen pro Woche oder Monat voraussetzt (BFH-Urteil vom 1. Juni 2022 – I R 32/19, BFH/NV 2023, 54).
bb) Diese Grenzgängereigenschaft ist aber gemäß Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz entfallen, da der Kläger im Streitjahr an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nach Arbeitsende nicht an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt ist.
Eine solche „Nichtrückkehr auf Grund der Arbeitsausübung“ liegt namentlich dann vor, wenn die Rückkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar ist (gemeinsames Einführungsschreiben zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung der zuständigen deutschen und schweizerischen Behörden, BStBl I 1994, 683; § 8 Abs. 2 Satz 1 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft – KonsVerCHEV, BGBl I 2010, 2187; BFH-Urteile vom 15. September 2004 – I R 67/03, BStBl II 2010, 155; vom 20. Oktober 2004 – I R 31/04, BFH/NV 2005, 840, und vom 11. November 2009 – I R 50/08, BFH/NV 2010, 647).
Auf der Grundlage von Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz haben die zuständigen Behörden der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft am 12. Oktober 2018 zur einheitlichen Anwendung und Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz eine Konsultationsvereinbarung mit folgendem Inhalt abgeschlossen:
„Eine Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung liegt namentlich dann vor, wenn die Rückkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Bei Benutzung eines Kraftfahrzeugs ist eine Rückkehr der unselbstständig erwerbstätigen Person nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz insbesondere nicht zumutbar, wenn die kürzeste Straßenentfernung für die einfache Wegstrecke über 100 Kilometer beträgt. Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel ist eine Rückkehr nach Arbeitsende an den Wohnsitz insbesondere nicht zumutbar, wenn die schnellste Verbindung zu den allgemein üblichen Pendelzeiten für die einfache Wegstrecke länger als 1,5 Stunden beträgt. Von einem Nichtrückkehrtag ist bei vorliegender Unzumutbarkeit der Rückkehr nur auszugehen, wenn die unselbstständig erwerbstätige Person glaubhaft macht, dass sie tatsächlich nicht an ihren Wohnsitz zurückgekehrt ist.Diese Konsultationsvereinbarung soll Anwendung finden für Sachverhalte ab dem 1. Januar 2019.“
Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2018 hatte noch die „Generelle Verständigungsvereinbarung“ vom 24. Juni 1999 (veröffentlicht auf der Homepage der Eidgenössischen Steuerverwaltung unter www.estv.admin.ch) Gültigkeit, die den folgenden Inhalt hatte:
„Die Zumutbarkeit der Rückkehr des Arbeitsnehmers an seinen Wohnort ist zu verneinen, wenn die Straßenentfernung mehr als 110 km beträgt oder wenn die für die Wegstrecke von der Arbeitsstätte zum Wohnort benötigte Zeit (hin und zurück) mit den in der Regel benutzten Transportmitteln 3 Stunden übersteigt. Demgegenüber gilt die Rückkehr grundsätzlich als zumutbar, wenn die für die Wegstrecke von der Arbeitsstätte zum Wohnort benötigte Zeit (hin und zurück) mit den in der Regel benutzten Transportmitteln weniger als 2 Stunden beträgt und die Straßenentfernung unter 90 km liegt. Ferner ist eine Rückkehr an den Wohnsitz in der Regel unzumutbar, wenn der Arbeitgeber die Wohn- bzw. Übernachtungskosten des Arbeitnehmers trägt.“
Dass der Kläger im Jahr 2019 an 128 Tagen – wie von ihm mit seiner ESt-Erklärung für das Streitjahr geltend gemacht – nach Arbeitsende nicht an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt ist, hat der Beklagte in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt.
Die Nichtrückkehr des Klägers ist nach der Überzeugung des erkennenden Senats auch jeweils auf Grund seiner Arbeitsausübung im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz erfolgt. Denn im Hinblick auf den zeitlichen und den damit einhergehenden persönlichen Aufwand, den der Kläger im Falle einer arbeitstäglichen Rückkehr an seinen inländischen Wohnort zu erbringen gehabt hätte, war ihm eine solche nicht zuzumuten.
Dieser Beurteilung steht die Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018 nicht entgegen. Da diese im Gegensatz zu der Deutsch-Schweizerischen Konsultationsvereinbarungsverordnung vom 20. Dezember 2010 (KonsVerCHEV, Bundesgesetzblatt – BGBl – I 2010, 2187), die als Rechtsverordnung im Sinne des Art. 80 des Grundgesetzes (GG) erlassen wurde, nicht im Wege eines Gesetzes – auch nicht im bloß materiellen Sinne –, sondern lediglich im Wege einer Vereinbarung auf Verwaltungsebene ergangen ist, ist der Senat ungeachtet der Frage, ob die KonsVerCHEV auf der Grundlage einer ausreichend bestimmten Verordnungsermächtigung im Sinne des Art. 80 Abs. 1 GG erlassen wurde (vgl. hierzu: BFH-Urteile vom 10. Juni 2015 – I R 79/13, BStBl II 2016, 326; vom 30. Mai 2018 – I R 62/16, BFH/NV 2019, 62; offen gelassen im BFH-Urteil vom 30. September 2020 – I R 37/17, BFH/NV 2021, 698), an den Inhalt der Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018 nicht gebunden. Der Bundesfinanzhof hat im Hinblick auf die immerhin im Rang einer Rechtsverordnung stehende KonsVerCHEV bereits entschieden, dass durch diese keine Regelung getroffen werden kann, die dem im Rang eines Gesetzes stehenden DBA-Schweiz 1971/2010 widerspricht oder dessen Lücken ergänzt. Vielmehr sei die „Grenzmarke" des Wortlauts des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2010 zu beachten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2022 – I R 24/21, Rn. 28, juris, m.w.N.). Dies gilt erst recht für die lediglich im Rang einer Verwaltungsvereinbarung stehende Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018.
Ein übereinstimmendes Verständnis seitens der Vertragsstaaten kann für die gerichtliche Entscheidung zwar insoweit bedeutsam sein, als sie ein aus anderen Umständen abgeleitetes Auslegungsergebnis bestätigen kann (BFH-Urteil vom 27. August 2008 – I R 64/07, BStBl II 2009, 97, mit weiteren Nachweisen – m.w.N.); gleichwohl dürfen auch in diesem Fall die Grenzen des Wortlauts des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2010 nicht überschritten werden.
Die in der Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018 genannten Kriterien für die Beurteilung der Unzumutbarkeit einer arbeitstäglichen Rückkehr an den inländischen Wohnsitz im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz sind nach Auffassung des Senates mit dem Wortlaut dieser Regelung nicht vereinbar. Denn der Umstand, dass in der genannten Konsultationsvereinbarung im Falle der Nutzung eines Kraftfahrzeugs für die Rückkehr zum inländischen Wohnsitz auf die kürzeste Straßenverbindung abgestellt wird und das Kriterium der Fahrzeit anders als bei der Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel keine Rolle spielen soll, ist nach Auffassung des Senats kein sachgerechtes Kriterium für die Beurteilung, ob eine Nichtrückkehr „auf Grund der Arbeitsausübung“ erfolgt ist.
Dasselbe gilt für den Umstand, dass in dieser Konsultationsvereinbarung nach ihrem klaren Wortlaut nicht auf die Länge der verkehrsgünstigsten Strecke, sondern – ungeachtet der Frage der Verkehrsgünstigkeit – auf die kürzeste Strecke abgestellt wird.
Bei der Beurteilung, ob dem Steuerpflichtigen eine Rückkehr an seinen inländischen Wohnsitz nach Arbeitsende nicht möglich oder nicht zumutbar war, ist nach Auffassung des Senats maßgeblich darauf abzustellen, wie aufwendig eine solche arbeitstägliche Rückkehr für den Kläger gewesen wäre. Wesentliches Kriterium für diese Beurteilung ist die tägliche Fahrzeit vom Wohnort zum Arbeitsort und zurück. Denn diese Zeit steht nicht für private Aktivitäten und allenfalls in eingeschränktem Umfang zur Erholung zur Verfügung. Im Falle der Nutzung eines Kraftfahrzeugs ist vielmehr aus Gründen der Verkehrssicherheit die Aufrechterhaltung der Konzentration während der Fahrt unerlässlich. Bei der Beurteilung des persönlichen Aufwands bei der Absolvierung dieser Fahrten kann nach Auffassung des Senats nicht auf die kürzeste, sondern nur auf die verkehrsgünstigste Strecke abgestellt werden, weil nur durch die Nutzung dieser Route – und nicht durch die Nutzung der kürzesten Strecke – der persönliche Aufwand (Fahrzeit, Ermüdung u.a.) angemessen abgebildet wird und im Hinblick auf die Zumutbarkeit gewürdigt werden kann.
Gegen ein Abstellen auf die kürzeste und nicht auf die verkehrsgünstigste Strecke spricht auch der Umstand, dass der Grenzgängerbegriff in Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz unabhängig von örtlichen Voraussetzungen oder Grenzzonen definiert ist (BFH-Beschluss vom 26. April 1995 – I B 166/94, BStBl II 1995, 532). Erwägungen, ob und inwieweit eine Rückkehr aufgrund der großen Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsort zumutbar ist, können somit erst dann eine Rolle spielen, wenn es darum geht, ob eine (schädliche) Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/2010 vorliegt (BFH-Urteile vom 15. September 2004 – I R 67/03, BStBl II 2010, 155 und vom 20. Oktober 2004 – I R 31/04, BFH/NV 2005, 840; BFH-Urteil vom 1. Juni 2022 – I R 32/19, BFH/NV 2023, 54).
Dabei übersieht der Senat nicht, dass mit der Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018 eine Vereinfachung erreicht werden sollte. Dass dabei auf die kürzeste und nicht auf die verkehrsgünstigste Route abgestellt sowie der Umstand der Fahrzeit bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs unbeachtet bleiben soll, ist aber – wie ausgeführt – nicht sachgerecht.
Außerdem teilt der Senat insoweit die Argumentation des 12. Senats des Finanzgerichts Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 23. November 2022 – 12 K 623/22, juris, wonach das nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz maßgebliche Kriterium der „Nichtrückkehr aufgrund der Berufsausübung“ es ausschließe, die Zuteilung des Besteuerungsrechts von der individuellen Entscheidung über das genutzte Verkehrsmittel abhängig zu machen.
Bei der Beurteilung der Frage, ob dem Kläger an diesen Tagen die Rückkehr an seinen Wohnsitz im Inland zumutbar war, geht der erkennende Senat davon aus, dass bei einer regelmäßig gegebenen täglichen Fahrzeit für die Hin- und Rückfahrt von über 3 Stunden – was die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt haben – die Grenze zur Unzumutbarkeit einer arbeitstäglichen Rückkehr eines Arbeitnehmers zu seinem inländischen Wohnsitz überschritten ist. Gerade im Hinblick darauf, dass dieser Aufwand arbeitstäglich zu erbringen wäre, würde dieser im Hinblick auf die dadurch eintretende Ermüdung zu einer erhöhten Unfallgefahr des Arbeitnehmers führen und auch die ihm zur Verfügung stehende Zeit für die erforderliche Erholung, für die Erledigung privater Verpflichtungen (Arzttermine, Einkäufe, Erledigung häuslicher und familiärer Aufgaben u.a.) und für Freizeitaktivitäten unangemessen einschränken. Insoweit legt der Senat seiner Beurteilung das zeitliche Kriterium aus der Generellen Verständigungsvereinbarung vom 24. Juni 1999 zugrunde, das seines Erachtens ein sachgerechtes Merkmal für die Beurteilung der Unzumutbarkeit der täglichen Rückkehr an den inländischen Wohnsitz und damit für die „Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung“ im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz darstellt.
Da der Grund für die Nichtrückkehr an sämtlichen Arbeitstagen gleichgelagert war, liegt auch an allen 128 Arbeitstagen eine Nichtrückkehr „auf Grund der Arbeitsausübung“ im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz vor.
3. Die von der inländischen Einkommensteuer freizustellenden Einkünfte des Klägers aus seiner in der Schweiz ausgeübten nichtselbständigen Arbeit sind aber im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 DBA-Schweiz in Verbindung mit § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Bezüglich der – ansonsten unstreitigen Höhe dieser Einkünfte – ist aber zu berücksichtigen, dass bei der Ermittlung dieser Einkünfte bislang ein um XXX € (200 Tage xX Entfernungskilometer pro Tag x 0,30 €/Entfernungskilometer) überhöhter Ansatz von Werbungskosten für Fahrten des Klägers zwischen seinem inländischen Wohnsitz und seiner Arbeitsstätte erfolgt ist. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und wurde von der Klägerseite bei der Formulierung des Klageantrags der Höhe nach berücksichtigt.
4. Das Besteuerungsrecht fällt nicht an Deutschland zurück. Die Voraussetzungen der unilateralen Rückfallklausel des § 50d Abs. 8 EStG liegen nicht vor. Für den gesamten Arbeitslohn wurde Schweizer Quellensteuer vom Kläger gezahlt. Sein Arbeitgeber hat diese vom Arbeitslohn einbehalten und an die Steuerbehörde abgeführt.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die streitgegenständliche Fragestellung nach der Bedeutung der Konsultationsvereinbarung vom 12. Oktober 2018 für die Beurteilung der Grenzgängereigenschaft im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz auch für zahlreiche ähnlich gelagerte Fälle von Belang sein dürfte und hierzu noch keine Rechtsprechung des BFH vorliegt. Zu dieser Thematik sind derzeit beim BFH bereits die Revisionsverfahren VI R 14/24 (vorgehend: Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 23. November 2022 – 12 K 623/22, Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst – DStRE – 2024, 7) und VI R 31/24 (vorgehend: Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 12. Juni 2024 – 2 K 2189/21) anhängig.
IV.
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3; 155 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung (ZPO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 AO
§ 2 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 50d Abs. 8 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 151 Abs. 3; 155 FGO
§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung
§ 26a des Einkommensteuergesetzes
§ 8 Abs. 2 Satz 1 der Verordnung
Art. 80 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2018, 1103
BStBl II 2016, 326
BStBl II 1991, 562
BFH/NV 2007, 1656
BFH/NV 2023, 54
BStBl I 1994, 683
BStBl II 2010, 155
BFH/NV 2005, 840
BFH/NV 2010, 647
BStBl II 2016, 326
BFH/NV 2019, 62
BFH/NV 2021, 698
BStBl II 2009, 97
BStBl II 1995, 532
I R 37/17
12 K 623/22
I R 79/13
I R 31/04
I R 24/89
I B 63/06
2 K 2067/11
I R 32/19
I R 67/03
I R 50/08
I R 62/16
I R 24/21
I R 64/07
I B 166/94
I R 67/03
I R 31/04
VI R 14/24
VI R 31/24
2 K 2189/21