Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-29, Aktenzeichen 3 K 3142/12
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2014:0429.3K3142.12.0A

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die im Jahre 2009 vom Beklagten erlassenen Grundsteuermessbescheide auf den 1. Januar 1994 und auf den 1. Januar 1997 rechtmäßig sind.
Die Klägerin war bis zum Jahr 2007 Eigentümerin des Grundstücks B…-straße in C…, welches mit einem im Jahre 1996 fertig gestellten Geschäftshaus bebaut ist. In einem Finanzgerichtsprozess, welcher zum Az. 3 K 2488/04 B beim erkennenden Senat anhängig war, gelangte das Gericht zu der Auffassung, dass die zu einem früheren Zeitpunkt für das streitgegenständliche Grundstück ergangenen Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1994 und auf den 1. Januar 1997 aufzuheben waren, da diese Bescheide nach Eintritt der Feststellungsverjährung ergangen waren. Der Beklagte schloss sich der vom Gericht in der mündlichen Verhandlung am 10. Juni 2009 im dortigen Klageverfahren geäußerten Rechtsansicht an und hob die Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1994 und den 1. Januar 1997 auf, wodurch das Klageverfahren 3 K 2488/04 B seine Erledigung fand.
Am 28. Juli 2009 erließ der Beklagte erneut einen Bescheid über den Einheitswert des Grundvermögens sowie einen Grundsteuermessbescheid, jeweils auf den 1. Januar 1994. Der Einheitswert wurde für das unbebaute Grundstück im Wege der Wertfortschreibung - wie zuvor - auf 10.328.300 DM bzw. 5.280.775 € festgestellt. In den Erläuterungen dieses Bescheides heißt es: „Der Einheitswertbescheid ist nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Nach § 181 Abs. 5 AO kann er deshalb nur solchen Steuerfestsetzungen zugrunde gelegt werden, deren Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war.“
Der Grundsteuermessbetrag auf den 1. Januar 1994 wurde im Wege der Neuveranlagung - ebenfalls wie zuvor - auf 103.282,98 DM festgestellt.
Gegen beide Bescheide legte die Klägerin rechtzeitig Einsprüche ein.
Am 29. Juli 2009 erließ der Beklagte erneut Bescheide über den Einheitswert des Grundvermögens und über den Grundsteuermessbetrag auf den 1. Januar 1997. Der Einheitswert wurde für das nunmehr bebaute Grundstück im Wege der Art- und Wertfortschreibung in der Grundstücksart Geschäftsgrundstück auf 19.381.900 DM bzw. 9.909.808 € festgestellt; auch diese Werte entsprechen denjenigen des aufgehobenen Bescheides. In den Erläuterungen dieses Bescheides heißt es: „Der Einheitswertbescheid ist nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Nach § 181 Abs. 5 AO kann er deshalb bis 2004 nur solchen Steuerfestsetzungen zu Grunde gelegt werden, deren Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war. Ab 2005 gilt der Feststellungsbescheid ohne die Einschränkung des § 181 Abs. 5 AO.“
Der Grundsteuermessbetrag auf den 1. Januar 1997 wurde durch den Grundsteuermessbescheid vom 29. Juli 2009 - wie zuvor - auf 116.291,38 DM bzw. 59.458,84 € festgesetzt.
Auch gegen diese Bescheide legte die Klägerin rechtzeitig Einsprüche ein.
Sie begründete ihre Rechtsbehelfe gegen sämtliche Bescheide wie folgt: Die Einheitswertbescheide hätten nach Ansicht der Klägerin nicht mehr ergehen dürfen, weil die Feststellungsverjährung eingetreten gewesen sei. Der Hinweis gemäß § 181 Abs. 5 AO ändere hieran nichts, denn auch dieser sei im Streitfall nicht zulässig gewesen. Es sei nämlich nicht ersichtlich, dass die angegriffenen Einheitswertbescheide noch Bedeutung für einen noch nicht verjährten bzw. noch änderbaren Folgebescheid haben könnten.
Die vom Beklagten angedeutete Möglichkeit, die Grundsteuerfestsetzungen, die aus den angegriffenen Einheitswertbescheiden resultieren, seien gemäß § 171 Abs. 14 AO noch änderbar, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt sei, sei unhaltbar. Der Gesetzgeber habe bei Schaffung des § 171 Abs. 14 AO die Intention verfolgt, einen Ausgleich für die unterschiedlichen Verjährungsfristen bei Steuerfestsetzungen einerseits (vier Jahre) und von Zahlungsansprüchen andererseits (fünf Jahre) zu schaffen. Bei dieser Regelung habe der Gesetzgeber an den Sonderfall gedacht, dass ein ansonsten materiell-steuerrechtlich richtiger Steuerbescheid allein wegen Nichtzugangs beim Steuerpflichtigen aufgehoben werden müsse. In diesen Fällen solle - so diese Vorschrift - die Festsetzungsfrist für diesen Steuerbescheid nicht ablaufen, bevor der aus der Bescheidaufhebung resultierende Rückzahlungsanspruch verjährt ist. Damit setze § 171 Abs. 14 AO aber unzweifelhaft voraus, dass der später aufgehobene Bescheid innerhalb der regulären Feststellungs- bzw. Festsetzungsfrist ergangen sein müsse. Denn nur eine noch laufende Frist könne einer Ablaufhemmung unterliegen.
Im vorliegenden Fall sei es jedoch so, dass die Einheitswertbescheide erst nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen seien, was die Unzulässigkeit dieser Bescheide zur Folge habe. Die Aufhebung der ursprünglich erlassenen Bescheide sei gerade nicht aus einem formellen Grund, wie dem des Nichtzugangs, erfolgt, sondern deshalb, weil die Bescheide wegen eingetretener Feststellungsverjährung gar nicht hätten ergehen dürfen. Diese Fälle seien indes nicht vom Regelungsgehalt des § 171 Abs. 14 AO erfasst.
Auch die angegriffenen Grundsteuermessbescheide seien rechtswidrig, denn auch diese Bescheide hätten wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr ergehen dürfen; insoweit gelte das zu den Einheitswertbescheiden Ausgeführte entsprechend. Hinzu komme, dass die Grundsteuermessbescheide nicht den Hinweis gemäß § 181 Abs. 5 AO enthielten. Dies sei aber erforderlich, weil nur so die die Grundsteuer festsetzende Stelle in die Lage versetzt würde zu erkennen, dass der Grundsteuermessbescheid nur eine eingeschränkte Wirkung gemäß § 181 Abs. 5 AO habe.
Mit seinen Einspruchsentscheidungen vom 10. April 2012 wies der Beklagte die Einsprüche gegen sämtliche Bescheide als unbegründet zurück. Er führte aus, eine gesonderte Feststellung eines Einheitswertes könne auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung sei, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen sei. Hierauf sei im Feststellungsbescheid hinzuweisen (§ 181 Abs. 5 AO). Die angefochtenen Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1994 und auf den 1. Januar 1997 seien nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen und mit einem Wirkungshinweis versehen, der den Anforderungen des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO entspreche. Eine Einheitswertfeststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist unter Bezugnahme auf § 181 Abs. 5 AO sei nur dann als unzulässig anzusehen, wenn sie unter keinem Gesichtspunkt eine steuerliche Wirkung entfalten könne; zudem müsse dies ganz offensichtlich der Fall sein. Sie dürfen hingegen erfolgen, wenn noch nicht feststehe, ob die Einheitswertfeststellung für einen Folgebescheid Bedeutung habe oder nicht. Die Prüfung, inwieweit der Feststellungsbescheid eine Wirkung entfalten kann, werde auf die Ebene der Steuerfestsetzung verlagert.
Im dreistufigen Verfahren zur Festsetzung der Grundsteuer stelle der Grundsteuermessbescheid die „Steuerfestsetzung“ im Sinne des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO dar. Dies habe zur Folge, dass es für den Ablauf der Festsetzungsfrist auf die zweite Stufe, also die Messbetragsfestsetzung, ankomme. Der Erlass eines Einheitswertbescheides auf der ersten Stufe sei aber nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auch zulässig, wenn die Festsetzung der Grundsteuer, also auf der dritten Stufe, noch möglich sei. Denn die dienende Funktion sowohl der Feststellung des Einheitswertes als auch des Grundsteuermessbescheides letztlich für Zwecke der Grundsteuerfestsetzung rechtfertige insoweit eine entsprechende Anwendung des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO; insoweit nimmt der Beklagte Bezug auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 11.11.2009 (II R 14/08, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2010, 723).
Die Festsetzungsfrist bezüglich der Grundsteuer der Jahre 1994 bis 2004 sei zum Zeitpunkt des Erlasses der Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide auf den 1. Januar 1994 und den 1. Januar 1997 aufgrund der Anwendbarkeit von § 171 Abs. 14 AO insgesamt noch nicht abgelaufen gewesen. Der BFH habe in seinem Urteil vom 17. März 2004 (II R 47/98, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2004, 1066) zur Anwendbarkeit des § 171 Abs. 14 AO entschieden, dass eine ersatzlose Aufhebung von Fortschreibungsbescheiden zwingend die Aufhebung der auf ihnen beruhenden Grundsteuermessbetrags- und Grundsteuerbescheide zur Folge habe und sich dadurch gemäß § 37 Abs. 2 AO Grundsteuererstattungsansprüche ergäben. Gemäß § 171 Abs. 14 AO ende aber die Festsetzungsfrist nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht zahlungsverjährt sei. Die Frist für diese Zahlungsverjährung beginne gemäß § 229 Abs. 1 Satz 1 AO - da auf die Fälligkeit abzustellen sei - nicht vor Aufhebung der Grundsteuerbescheide, und zwar unabhängig davon, ob der Zeitpunkt der Entstehung der Erstattungsansprüche materiell-rechtlich oder formell-rechtlich zu bestimmen sei. Denn die Aufhebung der Bescheide sei Voraussetzung für die erstmalige Fälligkeit der Erstattungsansprüche, die wiederum maßgeblich für den Beginn ihrer Zahlungsverjährung sei.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sei die Anwendbarkeit des § 171 Abs. 14 AO nicht auf die Fälle beschränkt, in denen eine unwirksame Steuerfestsetzung aufgrund von Bekanntgabemängeln vorliege. Ein derartiger gesetzgeberischer Wille habe im Wortlaut des § 171 Abs. 14 AO keinen unmittelbaren Ausdruck gefunden. Vielmehr erfasse diese Norm jede Erstattung rechtsgrundlos gezahlter Steuern. Der BFH habe auch bereits festgestellt, dass § 171 Abs. 14 AO verfassungskonform sei (Urteil vom 13.03.2001, VIII R 37/00; BStBl II 2001, 430). Zu beachten sei allerdings, dass aufgrund des nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erlassenen Steuerbescheids keine über den Erstattungsanspruch hinausgehende, weitere Zahlung verlangt werden könne. Denn die Festsetzungsfrist ende gemäß § 171 Abs. 14 AO nur insoweit nicht, als ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt sei. Dadurch sei sichergestellt, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Ablauf der regulären Festsetzungsfrist nur in dem Umfang hinter das Interesse an einer materiell richtigen Steuerfestsetzung zurücktreten müsse, in dem er - der Steuerpflichtige - bereits eine Zahlung geleistet habe.
Der in die Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1994 und den 1. Januar 1997 aufgenommene Wirkungshinweis gemäß § 181 Abs. 5 AO sei auch hinreichend bestimmt; dieser Hinweis entspreche im Übrigen im Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1997 dem Wirkungshinweis des § 25 Abs. 1 Satz 1 Bewertungsgesetz -BewG-.
Die angefochtenen Grundsteuermessbescheide auf den 1. Januar 1994 und den 1. Januar 1997 seien jeweils ohne den einschränkenden Hinweis nach § 181 Abs. 5 AO ergangen, weil ein entsprechender Hinweis bei Steuermessbescheiden nicht in Betracht komme. Zwar würden die Vorschriften zur Durchführung der Besteuerung gemäß § 184 Abs. 1 Satz 3 AO bei Steuermessbescheiden entsprechend gelten; aufgrund der speziellen Verweisung in § 184 Abs. 1 Satz 4 AO auf einzelne Vorschriften des Feststellungsverfahrens seien aus dem Unterabschnitt des Feststellungsverfahrens (§§ 179 - 183 AO) jedoch nur die ausdrücklich genannten §§ 182 Abs. 1, Abs. 2 und 183 AO auf die Grundsteuermessbescheide entsprechend anwendbar. Auch lasse sich aus anderen Vorschriften der AO bzw. dem Grundsteuergesetz keine dem § 181 Abs. 5 Satz 2 AO entsprechende Hinweispflicht in Bezug auf Grundsteuermessbescheide ableiten.
Mit der hiergegen rechtzeitig erhobenen vorliegenden Klage wendet sich die Klägerin ausschließlich gegen die Bescheide über den Grundsteuermessbetrag auf den 1. Januar 1994 und den 1. Januar 1997. Sie hält diese Bescheide für rechtswidrig, weil diese Bescheide zum Zeitpunkt ihrer Bekanntgabe im Jahre 2009 wegen eingetretener Festsetzungsverjährung nicht mehr hätten ergehen dürfen.
Die unstreitig nach Eintritt der Feststellungsverjährung ergangenen Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1994 bzw. 1. Januar 1997 vom Juli 2009 hätten erstmals den Hinweis nach § 181 Abs. 5 AO enthalten. Sie könnten damit lediglich Geltungswirkung für Steuerfestsetzungen, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war, entfalten. Es sei unstreitig, dass in einem mehrstufigen Feststellungsverfahren im Rahmen des § 181 Abs. 5 AO nicht auf die Verjährung der schlussendlichen Steuerfestsetzung, hier also der Grundsteuerbescheide, abzustellen sei, sondern auf den Ablauf der Feststellungsfrist für die Feststellung auf der nächsten Stufe. Die beiden genannten Einheitswertbescheide seien demnach jeweils Grundlagenbescheide für die hier streitbefangenen Grundsteuermessbescheide. Diese seien wiederum Grundlagenbescheide für die Grundsteuerbescheide. Dies ergebe sich aus der Verweisung des § 184 Abs. 1 Satz 2 AO auf § 182 AO. Damit müsse die von der herrschenden Meinung vertretene Auffassung von der Wirkung des § 181 Abs. 5 AO auf die nächste Stufe selbstverständlich auch für die Grundsteuermessbetragsfestsetzung gelten. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der Systematik von Grundlagenbescheid und dessen Bindungswirkung für den Folgebescheid, hier also den Grundsteuermessbescheid (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). Zwar sei in der Rechtsprechung anerkannt, dass bei einer Änderung des Grundlagenbescheids eine Anpassungspflicht für den Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bestehe. Diese Anpassungspflicht führe jedoch nicht dazu, dass verjährte Steueransprüche noch geändert werden dürften. Es verbleibe bei dem rechtsstaatlich vorgegebenen Grundsatz, dass eine Änderung der Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig sei, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.
Dem Beklagten sei allerdings zu folgen, soweit er vorträgt, § 181 Abs. 5 AO komme allein auf der Ebene des Einheitswertbescheides zur Anwendung. Nicht zu folgen sei indes der Ansicht des Beklagten, dass die Durchbrechung der Festsetzungsverjährung auf der dritten Stufe, also bei der Grundsteuerfestsetzung, gemäß § 171 Abs. 14 AO auf die zweite Stufe, also die Festsetzung des Grundsteuermessbetrags, zurückwirke. Daher - so die Klägerin - sei im Streitfall, losgelöst von der Frage, ob die Grundsteuerfestsetzungen gemäß § 171 Abs. 14 AO noch nicht festsetzungsverjährt seien, in Bezug auf die angegriffenen Grundsteuermessbetragsfestsetzungen isoliert zu prüfen, ob diese selbst bereits festsetzungsverjährt seien oder nicht. Nur wenn festgestellt würde, dass im Zeitpunkt des Erlasses der Einheitswertbescheide die Festsetzungsfrist für die Grundsteuermessbescheide auf den 1. Januar 1994 und den 1. Januar 1997 noch nicht abgelaufen waren, hätten die Feststellungen aus den Einheitswertbescheiden in geänderte Grundsteuermessbetragsbescheide umgesetzt werden dürfen. Im Jahre 2009, als die geänderten Einheitswertbescheide ergingen, seien die Folgebescheide der ersten Stufe, also die Grundsteuermessbescheide auf den 1. Januar 1994 und den 1. Januar 1997, aber bereits verjährt gewesen.
Die Klägerin beantragt,
1. die Grundsteuermessbescheide auf den 1. Januar 1994 vom 28. Juli 2009 sowie auf den 1. Januar 1997 vom 29. Juli 2009, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 10. April 2012, aufzuheben;
2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidungen. Ergänzend trägt er vor, dass der Klägerin zwar grundsätzlich insoweit zu folgen sei, als es im dreistufigen Grundsteuerfestsetzungsverfahren im Hinblick auf § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auf die Steuerfestsetzung der zweiten Stufe, also die Grundsteuermessbetragsfestsetzung, ankomme. Allerdings habe der BFH in seinem Urteil vom 11. November 2009 (II R 14/08, a.a.O.) festgestellt, dass der Erlass eines Einheitswertbescheides auf der ersten Stufe nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auch dann zulässig sei, wenn die Festsetzung der Grundsteuer auf der dritten Stufe noch möglich sei. Denn die dienende Funktion sowohl der Feststellung des Einheitswertes als auch des Grundsteuermessbetrags letztlich für die Grundsteuerfestsetzung rechtfertige insoweit eine entsprechende Anwendung des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO. Dem Steuerpflichtigen sollten aus der Technik der getrennten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen keine Nachteile, aber auch keine Vorteile entstehen. Wenn aber die Feststellung des Einheitswerts nach § 181 Abs. 5 AO noch insoweit möglich sei, als die Festsetzungsfrist für die Grundsteuer noch nicht abgelaufen ist, dann müsse die Festsetzung des Grundsteuermessbescheides als Folgebescheid des Einheitswertbescheides und als Grundlagenbescheid für die Grundsteuerfestsetzung ebenso noch bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist bei der Grundsteuer erfolgen können.
Ergänzend weist der Beklagte darauf hin, dass über die Frage, ob hinsichtlich der Grundsteuerfestsetzungen für die Jahre ab 1994 bis 2004 bereits die Festsetzungsverjährung eingetreten oder ob diese gemäß § 171 Abs. 14 AO durchbrochen war, noch in offenen, zur Zeit ruhenden, Einspruchsverfahren gegen die entsprechenden Grundsteuerbescheide - außerhalb des vorliegenden Klageverfahrens - zu entscheiden sei.
Das streitgegenständliche Grundstück ist im Jahre 2007 von der Klägerin veräußert worden; gegenüber der Erwerberin ist am 4. Dezember 2007 ein Bescheid über den Einheitswert des Grundbesitzes und den Grundsteuermessbetrag auf den 1. Januar 2008 ergangen, durch welchen im Wege der Zurechnungsfortschreibung das Grundstück mit dem Einheitswert - wie bisher - der Erwerberin zugerechnet und der Grundsteuermessbetrag i.H.v. 59.458,84 € festgesetzt wurde. Die Erwerberin des Grundstücks wurde vom Beklagten nicht zum Einspruchsverfahren der Klägerin hinzugezogen.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die vom Beklagten für das streitbefangene Grundstück geführten Einheitswert- und Grundsteuerakten zur Steuernummer …, und zwar die Bändel III bis V, vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet und daher abzuweisen.
Die Klägerin wird durch die angegriffenen Grundsteuermessbescheide auf den 1. Januar 1994 und den 1. Januar 1997 nicht in ihren Rechten verletzt, weil diese Bescheide nicht rechtswidrig sind (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Die noch im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren strittige Frage, ob die Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1994 und 1. Januar 1997 im Juli 2009 noch ergehen durften, kann dahinstehen; denn diese Bescheide sind bestandskräftig geworden, nachdem die Klägerin innerhalb der Klagefrist nach Ergehen der Einspruchsentscheidungen vom 10. April 2012 mit ihrer vorliegenden Klage ausschließlich die Grundsteuermessbescheide angegriffen hat. Zu entscheiden ist demnach lediglich die Frage, ob die Grundsteuermessbescheide in Auswertung der Einheitswertbescheide, welche die Einschränkung gemäß § 181 Abs. 5 AO enthielten, ergehen durften oder nicht.
Unstreitig war die Feststellungsverjährung für die streitgegenständlichen Einheitswertbescheide auf den 1. Januar 1994 und den 1. Januar 1997 im Juli 2009, als die Bescheide ergingen, bereits eingetreten. Allerdings kann nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist noch insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. Diese Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nur eine Vorstufe der Steuerfestsetzung ist, d.h. nur eine dienende Funktion hat. Aus der Technik der getrennten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sollen dem Steuerpflichtigen keine Nachteile, aber auch keine Vorteile entstehen (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2009, II R 14/08, BStBl II 2010, 723 mit zahlreichen weiteren Rechtsprechungsnachweisen).
Das vorliegend zu beurteilende Verfahren der Grundsteuerfestsetzung vollzieht sich in drei Stufen. Auf der ersten Stufe stellt das Finanzamt im Einheitswertbescheid den Einheitswert für die wirtschaftliche Einheit des Grundbesitzes fest, auf der zweiten Stufe setzt das Finanzamt im Grundsteuermessbescheid den Steuermessbetrag durch Multiplikation der Steuermesszahl mit dem Einheitswert fest. Auf der dritten Stufe schließlich setzt die Gemeinde die Grundsteuer fest, wobei sie den Grundsteuermessbetrag mit ihrem Hebesatz multipliziert.
Im Verhältnis von Einheitswertbescheid und Grundsteuermessbescheid ist § 181 Abs. 5 Satz 1 AO mit der Maßgabe anwendbar, dass anstelle der „Steuerfestsetzung“ die „Messbetragsfestsetzung“ auf der zweiten Stufe tritt, so dass es auf den Ablauf der Festsetzungsfrist für die zweite Stufe ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 13.07.1999, VIII R 76/97, BStBl II 1999, 747 betreffend gesonderte Einkünftefeststellung). Denn nach § 184 Abs. 1 Satz 3 AO gelten für die Festsetzung von Steuermessbeträgen die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß. Die Feststellung des Einheitswerts auf der ersten Stufe hat für die Festsetzung des Grundsteuermessbetrags auf der zweiten Stufe die gleiche dienende Funktion wie bei einem einfachen (zweistufigen) Feststellungsverfahren die Feststellung für die Steuerfestsetzung.
Eine Berichtigung des Einheitswertbescheids auf der ersten Stufe ist aber nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auch zulässig, wenn die Festsetzung der Grundsteuer auf der dritten Stufe noch möglich ist. Zwar ist der Einheitswertbescheid Grundlagenbescheid nur für den Grundsteuermessbescheid, letzterer wiederum alleiniger Grundlagenbescheid für den Grundsteuerbescheid und damit der Einheitswertbescheid kein Grundlagenbescheid für den Grundsteuerbescheid. Die dienende Funktion sowohl der Feststellung des Einheitswerts als auch der Festsetzung des Grundsteuermessbetrags letztlich für die Grundsteuerfestsetzung rechtfertigt aber eine entsprechende Anwendung des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO (BFH-Urteil vom 11.11.2009, II R 14/08 a.a.O.).
Dies bedeutet, dass der Erlass der streitgegenständlichen Grundsteuermessbescheide (2. Stufe) trotz eingetretener Festsetzungsverjährung zulässig wäre, wenn und soweit die Hinweise im Sinne des § 181 Abs. 5 AO in den Einheitswertbescheiden (1. Stufe) in zulässiger Art und Weise erteilt wurden, und die Einheitswertfeststellungen für Grundsteuerfestsetzungen (3. Stufe), für die die Festsetzungsfristen im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen waren, Bedeutung hätten.
Die Erläuterungen in den Einheitswertbescheiden genügen den Anforderungen an den gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderlichen Hinweis. Sie bringen unmissverständlich zum Ausdruck, dass die Feststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist getroffen worden ist und nur noch für solche Folgesteuern von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Dagegen muss der Hinweis nicht erkennen lassen, auf welche Veranlagungszeiträume und welche konkret bezeichneten Steuerarten die Wirkung der gesonderten Feststellung erstreckt wird. Er muss also nicht angeben, für welche Folgesteuern die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. März 1998 II R 7/96, BStBl II 1998, 555; Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 181 Rn. 27 ff.).
Dass der Beklagte im Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1997 zusätzlich den Hinweis aufgenommen hat, dass der Wirkhinweis im Sinne des § 181 Abs. 5 AO nur für Folgesteuern bis einschließlich 2004 Geltung hat, macht den Hinweis weder missverständlich noch unzulässig. Denn diese zusätzliche Erläuterung entspricht von der Wirkung her der gesetzlichen Regelung in § 25 Abs. 1 BewG; nach dieser Vorschrift kann in den Fällen, in denen die Feststellungsfrist (§ 181 AO) bereits abgelaufen ist, eine Fortschreibung oder Nachfeststellung unter Zugrundelegung der Verhältnisse vom Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt mit Wirkung für einen späteren Feststellungszeitraum vorgenommen werden, für den diese Frist noch nicht abgelaufen ist. Die vom Beklagten in dem Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1997 aufgenommene zusätzliche Erläuterung hat somit klargestellt, dass die einschränkende Wirkung des Feststellungsbescheides nach § 181 Abs. 5 AO für die Zeit nach dem Jahre 2004 nicht gilt, weil in Bezug auf diese Zeiträume bei Erlass des Einheitswertbescheides die Feststellungsverjährung noch nicht eingetreten war.
Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Festsetzungsfristen für alle Folgesteuern bei Erlass der Einheitswertbescheide offensichtlich bereits abgelaufen waren. Wäre dies der Fall, könnte es die Rechtswidrigkeit der vorliegenden Einheitswertbescheide zur Folge haben. Insoweit genügt es jedoch für die Zulässigkeit der Feststellungsbescheide, dass nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Festsetzungsfrist für einen Folgebescheid noch nicht abgelaufen ist. Bei Zweifeln hierüber, hat die Feststellung folglich zu erfolgen, da der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht zum Entscheidungsbereich des Feststellungsbescheids gehört (vgl. hierzu Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 181 Rn. 32).
Hinsichtlich der Folgebescheide der dritten Stufe (Grundsteuerfestsetzungen für 1994 bis 2004) dürfte der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 14 AO gehemmt sein, weil die auf die aufgehobenen ursprünglichen Einheitswertbescheide zurückzuführende Grundsteuer bereits bezahlt war. Diese Hemmung folgt daraus, dass die ersatzlose Aufhebung des Einheitswertbescheids zwingend (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO) die Aufhebung der auf ihm beruhenden Grundsteuermessbetrags- und Grundsteuerbescheide zur Folge hat und sich dadurch gemäß § 37 Abs. 2 Satz 2 AO Grundsteuererstattungsansprüche ergäben. Nach § 171 Abs. 14 AO endet aber die Festsetzungsfrist für eine Steuer nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch noch nicht zahlungsverjährt ist. Die Frist für diese Zahlungsverjährung begänne im Streitfall gemäß § 229 Abs. 1 Satz 1 AO - da auf die Fälligkeit abzustellen ist - nicht vor Aufhebung der Bescheide, und zwar unabhängig davon, ob der Zeitpunkt der Entstehung der Erstattungsansprüche materiell-rechtlich oder formell-rechtlich zu bestimmen wäre. Denn die Aufhebung der Bescheide wäre Voraussetzung für die erstmalige Fälligkeit der Erstattungsansprüche (vgl. noch zur Reichsabgabenordnung BFH-Urteil vom 18. März 1976 V R 127/71, BStBl II 1976, 438), die wiederum maßgeblich für den Beginn ihrer Zahlungsverjährung ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 17. März 2004 II R 47/98, BFH/NV 2004, 1066).
Die genannte Vorschrift des § 171 Abs. 14 AO dürfte vorliegend auch anwendbar sein, denn die Absicht des Gesetzgebers, eine Ablaufhemmung nur in Fällen der unwirksam bekannt gegebenen Steuerfestsetzung zu bewirken, hat im Wortlaut des § 171 Abs. 14 AO keinen unmittelbaren Ausdruck gefunden. Hierdurch wird die Vorschrift auch nicht verfassungswidrig. Entscheidend ist, dass aufgrund des nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erlassenen Steuerbescheides keine weitere Zahlung verlangt werden kann. Denn gemäß § 171 Abs. 14 AO 1977 endet die Festsetzungsfrist nicht, “soweit” ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist. Dadurch ist sichergestellt, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Ablauf der regulären Festsetzungsfrist nur in dem Umfang hinter das Interesse an einer materiell richtigen Steuerfestsetzung zurücktreten muss, in dem er bereits eine Zahlung geleistet hat (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 13. März 2001 VIII R 37/00, BStBl II 2001, 430; Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 18. Februar 2003 2 BvR 1114/01, DStZ 2003, 309; Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, § 22 Rn. 91; Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 171 AO, Rn. 104).
Letztlich ist aber über die Frage, ob und inwieweit die Grundsteuerfestsetzungen bereits festsetzungsverjährt waren, als die Grundlagenbescheide der ersten und zweiten Stufe ergingen, in den Rechtsbehelfsverfahren gegen die Folgebescheide der dritten Stufe, also die Grundsteuerfestsetzungen, zu befinden.
Angesichts der vom BFH postulierten Maßgeblichkeit der Grundsteuerfestsetzung (dritte Stufe) für die Frage, ob ein Einheitswertbescheid (erste Stufe) trotz Eintritts der Feststellungsverjährung noch mit der Einschränkung gemäß § 181 Abs. 5 AO ergehen darf, darf der Umstand, dass der Grundsteuermessbescheid (zweite Stufe) keinen Hinweis im Sinne des § 181 Abs. 5 AO enthält, keinen Einfluss auf die Rechtmäßigkeit der Grundsteuermessbescheide haben. Insoweit ist festzustellen, dass nach einhelliger Meinung in Rechtsprechung und Literatur die Aufnahme eines Hinweises im Sinne des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO bei Steuermessbescheiden nicht zulässig ist; wegen der Begründung wird auf die Darstellung des Beklagten in den Einspruchsentscheidungen, die sich das Gericht gemäß § 105 Abs. 5 FGO zu eigen macht, Bezug genommen.
Wenn aber der BFH einerseits meint, der Erlass eines feststellungsverjährten Einheitswertbescheides sei mit der Einschränkung des § 181 Abs. 5 AO noch möglich, wenn dieser Bescheid noch Bedeutung für eine Grundsteuerfestsetzung, für die die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist, haben kann, so darf das Fehlen des Hinweises im Sinne des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO im Grundsteuermessbescheid, wo die Aufnahme eines solchen Hinweises zudem nicht zulässig ist, andererseits nicht dazu führen, die Änderungsmöglichkeit an der zweiten Stufe des dreistufigen Grundsteuerfestsetzungsverfahrens scheitern zu lassen.
Dies wird offenbar auch vom BFH so gesehen; denn in dem vom BFH entschiedenen Fall (II R 14/08 a.a.O.) wird ausgeführt: „Das FA wird im Berichtigungsbescheid darauf hinzuweisen haben, dass die getroffene Feststellung für die Festsetzung der Grundsteuer 2000 bis 2003 von Bedeutung ist (§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO)“.
Mit „Berichtigungsbescheid“ war im vom BFH entschiedenen Fall allein der Einheitswertbescheid gemeint. Offenbar hält es der BFH für ausreichend, dass der Hinweis gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO allein im Einheitswertbescheid enthalten ist. Diese Ansicht dürfte auch zutreffend sein; denn für den Erlass des Einheitswertbescheides und des Grundsteuermessbescheides ist stets ein und dieselbe Stelle im Finanzamt zuständig. Diese Stelle muss daher lediglich sicherstellen, dass in der Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen (Grundsteuermessbetrag) an die Gemeinde der Hinweis auf die eingeschränkte Wirkung der Einheitswertfeststellung und damit auch der Festsetzung des Grundsteuermessbetrages gemäß § 181 Abs. 5 AO nur für noch nicht festsetzungsverjährte Grundsteuerfestsetzungen aufgenommen wird. Zudem kennt der betroffene Steuerpflichtige selbst den Inhalt des Einheitswertbescheides, also auch die Einschränkung gemäß § 181 Abs. 5 AO. Er hat somit die Möglichkeit, bei Erlass des Folgebescheides der dritten Stufe (Grundsteuerfestsetzung) zu prüfen, ob die Grundlagenbescheide der ersten und zweiten Stufe korrekt im Bescheid der dritten Stufe umgesetzt wurden, insbesondere auch, ob die Voraussetzungen der eingeschränkten Änderungsmöglichkeit im Sinne von § 181 Abs. 5 AO bei Erlass des jeweiligen Grundsteuerbescheides erfüllt sind.
Nach Auffassung des erkennenden Senats ist über die Frage, ob für die einzelnen Grundsteuerfestsetzungen bereits die Festsetzungsverjährung eingetreten und ob eine Änderung dieser Festsetzungen gemäß § 171 Abs. 14 AO im Jahre 2009 noch zulässig war, nicht im vorliegenden Klageverfahren, sondern in den noch anhängigen Rechtsbehelfsverfahren gegen die Grundsteuerfestsetzungen zu entscheiden, sodass die im Zusammenhang hiermit stehenden Fragen unerörtert bleiben können.
Ein in zulässiger Weise in feststellungsverjährter Zeit ergangener Einheitswertbescheid mit der einschränkenden Wirkung des § 181 Abs. 5 AO ist nach der hier vertretenen Auffassung stets gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO durch Erlass eines entsprechend geänderten Grundsteuermessbescheides auszuwerten, ohne dass es auf die Frage ankommt, ob die Grundsteuermessbetragsfestsetzung ihrerseits bereits festsetzungsverjährt oder änderbar ist; aufgrund der dienenden Funktion sowohl der Einheitswertfeststellung als auch der Grundsteuermessbetragsfestsetzung für die Grundsteuerfestsetzung ist in diesen Fällen über die Frage, ob und inwieweit der Grundsteuermessbescheid noch in geänderte Grundsteuerfestsetzungen umgesetzt werden darf, auf der dritten Stufe, also bei den Grundsteuerfestsetzungen, zu entscheiden.
Die neue Eigentümerin des streitgegenständlichen Grundstücks (Erwerb: 2007) war nicht zum Verfahren beizuladen, weil die Entscheidung in diesem Klageverfahren keine Auswirkung auf die Erwerberin haben kann. Der Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1997 ist bestandskräftig geworden. Auf Grundlage der Werte dieses Bescheides hat der Beklagte eine Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.2008 auf die neue Eigentümerin vorgenommen und ihr gegenüber einen entsprechenden Grundsteuermessbescheid erlassen. Die von der Klägerin angestrebte Aufhebung des Grundsteuermessbescheides auf den 1. Januar 1997 hätte lediglich Auswirkung auf die Zeit bis zum Ergehen des Grundsteuermessbescheides für die Rechtsnachfolgerin (01.01.2008), würde diese also im Ergebnis nicht in ihren Rechten tangieren.
Der Senat hat die Revision gegen diese Entscheidung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Insbesondere sollte der BFH Gelegenheit bekommen, eine Klärung der Zweifelsfragen im Zusammenspiel von § 181 Abs. 5 AO und § 171 Abs. 14 AO im dreistufigen Grundsteuerfestsetzungsverfahren herbeizuführen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 179 - 183 AO
§ 182 AO
§ 181 AO
§ 171 AO
§ 181 Abs. 5 AO
§ 171 Abs. 14 AO
§ 37 Abs. 2 AO
§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 181 Abs. 5 Satz 1 AO
§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 25 Abs. 1 Satz 1 Bewertungsgesetz
§ 184 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 184 Abs. 1 Satz 4 AO
§ 182 Abs. 1, Abs. 2 und 183 AO
§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 25 Abs. 1 BewG
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 171 Abs. 14 AO 1977
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2001, 430
BStBl II 2010, 723
BStBl II 1999, 747
BStBl II 1998, 555
BStBl II 1976, 438
BFH/NV 2004, 1066
3 K 2488/04 B
II R 14/08
II R 47/98
VIII R 37/00
VIII R 76/97
98 II R 7/96
76 V R 127/71
04 II R 47/98
01 VIII R 37/00
2 BvR 1114/01