Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-07-31, Aktenzeichen 14 K 1167/05 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2008:0731.14K1167.05F.00

Tenor:
Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns vom 28.03.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.02.2005 wird insoweit geändert, dass der Gewinn für die Jahre 1996, 1997 und 1998 unter Berücksichtigung der zu mindernden Gewerbesteuerrückstellung um jeweils 2.000 DM geringer angesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob eine vom Betriebsunternehmen erteilte Pensionszusage im Besitzunternehmen erfolgswirksam als Forderung verbucht werden kann, soweit sie eine verdeckte Gewinnausschüttung des Betriebsunternehmens an den begünstigen Gesellschafter-Geschäftsführer darstellt.
Die Klägerin ist Alleinerbin des am 08.03.1999 verstorbenen Jürgen M.
Herr M. war bis zum 03.12.1998 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Jürgen M. GmbH (im weiteren GmbH genannt), die gemäß Vertrag vom 28.06.1983 zum 01.01.1983 durch Umwandlung aus dem bis dahin bestehenden Einzelunternehmen des Jürgen M. hervorgegangen ist. Das von Herrn M. geleistete Stammkapital belief sich auf 100.000 DM. Gegenstand des Unternehmens war die Entwicklung, Konstruktion und Herstellung von Montage-, Mess-, Zuführungs- und Bearbeitungsautomaten für die Großindustrie auf dem Gebiet der Metallverarbeitung. Der Anstellungsvertrag zwischen der GmbH und Herrn M. wurde am 03.01.1983 abgeschlossen. Zum 04.12.1998 übertrug Herr M. 50 % der Firmenanteile auf die Klägerin. Aufgrund einer schweren Erkrankung des Herrn M. fasste die Gesellschafterversammlung am 13.12.1998 im Klinikum B-Stadt den Beschluss, die Gesellschaft unter Einhaltung der Kündigungsfristen zum 30.04.1999 aufzulösen.
Herr M. war Eigentümer des von der GmbH genutzte Grundstücks A-Weg 2, . Die Verpachtung erfolgte im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Insoweit erzielte Herr M. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die gesondert festgestellt wurden. Zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens (Einzelunternehmens) gehörten neben dem Grundbesitz auch die Anteile an der GmbH in Höhe von 100.000 DM. Das Besitzunternehmen ermittelte seinen Gewinn durch Bestandsvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 Einkommensteuergesetz (EStG). Mit Wegfall der personellen Verflechtung endete die Betriebsaufspaltung am 03.12.1998.
Der Kläger reichte die Erklärungen zur gesonderten Feststellung des Gewinns des Besitzunternehmens für die Jahre 1995 bis 1998 beim Beklagten ein. Der Beklagte stellte den jeweiligen Gewinn entsprechend den eingereichten Erklärungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO) fest.
Vom 14.06.2000 bis 17.01.2001 (Datum der Schlussbesprechung) fand im Besitzunternehmen eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998 statt. Gleichzeitig erfolgte auch eine Prüfung bei der GmbH für die Veranlagungszeiträume 1994 bis 1998. Im Rahmen der Betriebsprüfung kam der Beklagte zu der Auffassung, dass die von der GmbH zu Gunsten von Herrn M. eingegangene Pensionszusage und damit die im Rahmen der Buchführung der GmbH gebildete Pensionsrückstellung steuerlich nicht anzuerkennen sei.
Die Pensionszusage hatte die GmbH am 01.01.1991 erteilt. Herrn M., der zu diesem Zeitpunkt 49 Jahre und sechs Monate alt war, erhielt mit sofortiger Wirkung eine Pensionszusage, die eine einmalige Zahlung von 1.449.718 DM oder von fünf Jahresraten in Höhe von 324.677 DM oder drei Jahresraten in Höhe von 511.654 DM bei Erreichen der Altersgrenze vorsah, wobei die Altersgrenze entweder das 65. Lebensjahr oder im Fall der Kündigung durch die Firma oder im beiderseitigen Einvernehmen das 60. Lebensjahr war. Bei Tod des Versorgungsberechtigten als Versorgungsanwärter sollten fünf Jahresraten á 249.705 DM, drei Jahresraten á 393.506 DM oder eine einmalige Hinterbliebenenleistung i.H.v. 1.114.957 DM an die Witwe zur Auszahlung gelangen. Alternativ wurde auch die Zahlung von lebenslangen Renten (Alters- und Witwenrente) i.H.v. 10.000 DM bzw. 6.000 DM monatlich (letztere aus dem Betrag von 1.114.957 DM zu finanzieren, so dass die Rente bei späterem Beginn steigt) ins Belieben der Firma gestellt. Die Hinterbliebenenversorgung sollte den unterhaltsberechtigten Kindern des Herrn M. zustehen, falls er bei seinem Tod keine Witwe hinterlassen würde. Unter Tz. 4 sieht der Vertrag über die Versorgungszusage vor, dass bei einem Versorgungsfall nach vorzeitigem Ausscheiden die Anwartschaft als Verhältnis der tatsächlichen Dienstzeit zur bis zum 65. Lebensjahr möglichen Dienstzeit ermittelt wird.
Aufgrund einer im Zeitpunkt der Zusage bereits bestehenden schweren Erkrankung des Herrn M. (Leukämie) war es, obgleich seine Ärzte in diesem Zeitpunkt aufgrund einer zuvor erfolgten Rückenmarkstransplantation "mit sehr großer Wahrscheinlichkeit" von einer endgültigen Heilung ausgingen (Bescheinigungen vom 08.01. und 15.01.2001), nicht möglich, eine Rückdeckungsversicherung bezüglich Invalidität und Witwenrente abzuschließen. Es wurden vielmehr nur eine Lebensversicherung über 150.000 DM ohne Gesundheitsprüfung ab dem 01.03.1991 und eine Rentenversicherung über 948.768 DM ab dem 01.01.1991 abgeschlossen. Die Rentenversicherung sah bei einem vorzeitigen Tod lediglich die Beitragsrückerstattung zzgl. eines Gewinnanteils vor.
Im Ergebnis behandelte die Betriebsprüfung die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung auf Seiten der GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen. Dabei nahm die Betriebsprüfung den Standpunkt ein, die Pensionszusage sei mangels Rückdeckungsversicherung und aufgrund fehlender Mittel der GmbH nicht finanzierbar gewesen. Außerdem seien die für eine Erdienbarkeit maßgeblichen Voraussetzungen in tatsächlicher Hinsicht nicht erfüllt, da Herr M. am 08.03.1999 verstorben sei, so dass der erst am 31.12.2000 endende erforderliche Zeitraum von zehn Jahren nicht erreicht worden sei. Unter Berücksichtigung der Krankheit von Herrn M. halte die Pensionszusage außerdem einem Fremdvergleich nicht stand, so dass die Gewährung durch die Gesellschafterstellung von Herrn M. veranlasst gewesen sei.
Als Folge dieser Beurteilung aktivierte die Betriebsprüfung auf Seiten des Einzelunternehmens eine Forderung. Hinsichtlich der nicht anerkannten Rückstellung handele es sich um eine Ausschüttungsverbindlichkeit der GmbH, die auf Grund des bestehenden zivilrechtlichen Rechtsanspruchs des Gesellschafters als Forderung im Besitzunternehmen zu aktivieren sei. Die erforderliche Korrektur der Bilanz des Besitzunternehmens habe in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch berichtigt werden könne, zu erfolgen. Im vorliegenden Fall sei dies das Jahr 1995. In den übrigen Streitjahren erhöhte die Betriebsprüfung die Forderung um den Betrag, der im Rahmen der Bilanzen der GmbH als Rückstellungszuführung hätte gebucht werden können, falls eine Rückstellung steuerlich anzuerkennen gewesen sei. Die Betriebsprüfung erhöhte die Forderungen erfolgswirksam in folgender Weise:
1995
562.861,00 DM
1996
63.611,00 DM
1997
67.771,00 DM
1998
72.320,00 DM
Mit Bescheiden vom 28.3.2001 änderte der Beklagte die Gewinnfeststellungsbescheide für 1995 bis 1998 nach § 164 Abs. 2 AO, wobei die Änderungen der Feststellungsbescheide 1995 und 1996 unzutreffenderweise auf die Berichtigungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt wurde.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein.
Zur Begründung machte sie u.a. geltend, die Feststellungen und rechtlichen Würdigungen des Beklagten hinsichtlich der Erdienbarkeit und Fremdvergleichbarkeit der Pensionszusage seien unzutreffend. Die ausführliche Begründung ist den Schriftsätzen der Klägerin während des Einspruchsverfahrens zu entnehmen, auf die vollinhaltlich verwiesen wird.
Das Einspruchsverfahren hinsichtlich des Besitzunternehmens wurde bis zu einer Entscheidung des Rechtsstreites auf Seiten der GmbH ruhend gestellt. Der Beklagte erließ gegenüber der GmbH eine ablehnende Einspruchsentscheidung. In der mündlichen Verhandlung über das anschließende Klageverfahren (6 K 4483/02 K, G, F, BB, BA) einigten sich die Beteiligten auf den Vorschlag der Richter des 6. Senates des Finanzgerichts Düsseldorf, dass nur die Hälfte der Zuführung zu der Pensionsrückstellung, als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, angesehen werde (verdeckte Gewinnausschüttung) und die Zuführung im Übrigen als Betriebsaufwand anzuerkennen sei. Der Aufteilung liegt laut Sitzungsprotokoll die Überlegung zu Grunde, dass bezüglich des Pensionszusageanteils an Herrn M. (Zusage auf das 65. Lebensjahr) eine volle Risikoabsicherung in der Weise bestand, dass eine Lebensversicherung bei der Hamburg Mannheimer in Höhe von 150.000 DM abgeschlossen sowie des weiteren das zur Erfüllung der Zusage erforderliche Kapital in einer Rentenversicherung angesammelt worden sei. Soweit darüber hinaus in der Vereinbarung über die Versorgungszusage auch eine Witwen- und Waisenversorgung zugesagt worden sei, sei allerdings auf den Zusagezeitpunkt abgestellt eine Absicherung zunächst nur im Rahmen der Lebensversicherung (150.000 DM) und für den weiteren Verlauf durch die angesparten Rentenversicherungsbeiträge vorgenommen worden. Bei dieser Sachlage erschien es dem 6. Senat als gerechtfertigt, das eigentliche Risiko der Zusage auf die Witwen- und Waisenversorgung zu fixieren und nur insoweit die Frage nach der Finanzierbarkeit der Pensionszusage zu stellen. Die Wertigkeit der Witwen- und Waisenversorgung zur gesamten Pensionszusage schätzte der 6. Senat auf 50%. Der 6. Senat wies die Beteiligten daraufhin, dass eine Aktivierung der als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizierten Zuführung zur Pensionsrückstellung im Einzelunternehmen (Besitzunternehmen) nicht erfolgen könne, da in den Streitjahren ein Zufluss der Zahlungen nicht erfolgt sei. Auf den Inhalt des Protokolls des 6. Senates zu der mündlichen Verhandlung vom 14.09.2004 wird vollinhaltlich Bezug genommen.
Unter Hinweis auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 14.09.2004 beantragte der Klägervertreter das Einspruchsverfahren wieder aufzunehmen und den Einsprüchen stattzugeben.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18.02.2005 half der Beklagte dem Einspruchsbegehren teilweise ab. In den Streitjahren erfasste der Beklagte als Forderung auf Seiten des Einzelunternehmens nur noch die Hälfte der bei der GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung erfassten Beträge. Das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung C-Stadt hat in dem Bericht über die steuerliche Behandlung der mit der betrieblichen Altersversorgung zusammenhängenden Sachverhalte der Firma M. GmbH i.L. folgende Gewinnausschüttungen angesetzt:
Gewinnausschüttungen
davon 50%
1994
47.881 DM
23.940 DM
1995 Insgesamt
50.849 DM
25.424 DM 49.364 DM
54.055 DM
27.027 DM
57.534 DM
28.767 DM
61.321 DM
30.660 DM
Den Gewinn des Einzelunternehmens in 1996 bis 1998 vor Berücksichtigung der
Gewerbesteuerrückstellung erhöhte der Beklagte in den Streitjahren wie folgt:
49.364,00 DM
29.027,00 DM
30.767,00 DM
32.660,00 DM
Zur Begründung führte der Beklagte aus, das Realisationsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB gebiete es steuerrechtlich, die unverfallbare Pensionsanwartschaft zu aktivieren. Denn der Gewinn aus der Anwartschaft sei durch einen Umsatzprozess in Erscheinung getreten, indem Herr M. seinen Teil des Vertrages als Geschäftsführer der GmbH erfüllt habe, der die Grundlage für die Pensionszusage gebildet habe.
Auch sei eine Aktivierung der Anwartschaft nicht aufgrund von § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG ausgeschlossen. Zwar habe der BFH mit Urteil vom 14.12.1988 im Fall einer selbstständigen Gastwirtin, die eine Gaststätte gepachtet und von ihrer Verpächterin eine Pensionszusage erhalten hatte, entschieden, dass einer Aktivierung der Pensionszusage der § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG in verfassungskonformer Auslegung entgegenstehe. Der Sachverhalt des vom BFH entschiedenen Falls unterscheide sich indes grundlegend vom Streitfall. Einerseits hätten beide Parteien des vom BFH entschiedenen Falls als fremde Dritte keinen Einfluss auf die Unternehmensführung der jeweils anderen Partei gehabt. Die Pächterin habe sich selbst unmittelbar am wirtschaftlichen Verkehr mit einem dem Geschäftszweck der Verpächterin nicht vergleichbaren Unternehmensgegenstand beteiligt. Andererseits bestünden seitens der Pächterin gegenüber dem Unternehmen der Verpächterin zusätzliche Verpflichtungen (z.B. Bezugsverpflichtung für Waren, Reklameverpflichtung), die die Klägerin zumindest bedingt in eine arbeitnehmerähnliche Position versetzt hätten.
Im Streitfall liege dagegen eine Betriebsaufspaltung vor. Das Besitzunternehmen übe keine eigene Geschäftstätigkeit aus, sondern verpachte im Rahmen der sachlichen Verflechtung ausschließlich das Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage an die GmbH als Betriebsunternehmen. Insbesondere habe eine personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen durch die Identität des GmbH-Gesellschafters mit dem Inhaber des Besitzunternehmens in der Person des Herrn M. bestanden. Dieser sei in der Lage gewesen, sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise zu beherrschen, dass er in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen habe durchsetzen können. Anders als im Fall des BFH-Urteils vom 14.12.1988 könne hier von einer arbeitnehmerähnlichen Stellung nicht die Rede sein. Eine solche arbeitnehmerähnliche Stellung sei jedoch für die grundsätzlichen Erwägungen des BFH in seiner Urteilsbegründung von entscheidender Bedeutung gewesen. Der BFH habe es im Hinblick auf Art. 3 Grundgesetz (GG) für gerechtfertigt gehalten, das Realisationsprinzip einzuschränken, da er die sozialen Beweggründe des Gesetzgebers für die Gleichstellung eines bestimmten Personenkreises mit Arbeitnehmern in § 17 BetrAVG auch bei einer Besteuerung berücksichtige. Diese Überlegungen würden jedoch nur dann greifen, wenn es sich bei dem Versorgungsverpflichteten und dem Versorgungsberechtigten um zwei verschiedene Parteien handele, die zumindest insoweit in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis zueinander stünden, als der Versorgungsverpflichtete im Zusammenhang mit seiner Erwerbstätigkeit von dem Versorgungsverpflichteten eine Altersversorgung erhalte. Der wesentliche Unterschied zu einem "echten" Arbeitnehmer liege in diesen Fällen nur darin, dass der Versorgungsberechtigte seine Erwerbstätigkeit nicht im Namen und für Rechnung des Versorgungsverpflichteten ausübe, sondern im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Die Beweggründe des Versorgungsverpflichteten für die Hingabe einer Versorgungszusage lägen in diesen Fällen üblicherweise in zusätzlichen Umständen wie z.B. langfristigen gute Geschäftsbeziehungen und/oder anderen Verpflichtungen zwischen den Parteien. Diese Überlegungen könnten indes nicht mehr im Fall einer Betriebsaufspaltung im Hinblick auf die personelle Verflechtung zwischen Versorgungsberechtigtem und Versorgungsverpflichteten greifen. Sei der versorgungsberechtigte Inhaber des Besitzunternehmens gleichzeitig Alleingesellschafter und Geschäftsführer des versorgungsverpflichteten Betriebsunternehmens, so entfalle das Erfordernis einer Übertragung der Gleichstellung aus sozialen Gründen auf die Besteuerung. Der Versorgungsverpflichtete habe im Fall einer Betriebsaufspaltung erheblichen – im Streitfall sogar ausschließlichen – Einfluss auf die Versorgungszusage. Diese Situation sei aber gerade in den anderen, von § 17 BetrAVG erfassten Gleichstellungsfällen nicht gegeben, wodurch sich wiederum das Erfordernis einer Gleichstellung aus sozialen Gründen überhaupt erst ergebe. Mithin könne nicht grundsätzlich in allen Fällen des § 17 BetrAVG von einer Aktivierung unverfallbarer Ansprüche abgesehen werden, jedenfalls nicht in Fällen einer Betriebsaufspaltung.
Die Pensionsanwartschaft gehöre außerdem zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Die Gesellschaftsanteile der GmbH befänden sich im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, so dass auch die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten verdeckten Gewinnausschüttungen zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zählen würden. Dies sei auch dem BFH-Urteil vom 18.04.2002 (II R 43/00) im Umkehrschluss zu entnehmen.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 21.03.2005 erhobenen Klage.
Zur Begründung führt sie aus, dass aufschiebend bedingte Ansprüche - wie die vorliegende Pensionsanwartschaft – nicht als Forderung aktivierbar seien. Darüber hinaus seien die Grundsätze, die der Große Senat des BFH in seiner Entscheidung betreffend die phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen aufgestellt habe, auf den vorliegenden Fall entsprechend anzuwenden. Danach komme eine Aktivierung ebenfalls nicht in Betracht. Weiterhin habe der 6. Senat des FG Düsseldorf (Az. 6 K 4483/02 K, G, F, BB, BA) in seinem Sitzungsprotokoll zur mündlichen Verhandlung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Erfassung von Korrekturbeträgen zu den Pensionsrückstellungen, die als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet werden, nicht zu einer Gewinnerhöhung im Besitzunternehmen führten. Dies gelte erst recht unter dem Gesichtspunkt, dass im Zeitpunkt der Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen kein Zufluss entsprechender Versorgungsleistungen vor Eintritt der Fälligkeit entsprechender Zahlungsansprüche aus der Pensionszusage gegeben sei. Schließlich verstoße die Rechtsauffassung der Beklagten gegen Art. 3 GG, da ein Arbeitnehmer eine zugesagte Pension erst im Zuflusszeitpunkt zu versteuern habe. Entsprechendes müsse auch für den Gesellschafter-Geschäftsführer gelten. Dies gelte um so mehr, als der BFH mit Urteil vom 14.12.1988 (BStBl II 1989, 323) für eine Einzelunternehmerin eine Aktivierung des Anwartschaftsrechts im Hinblick auf § 17 BetrAVG abgelehnt habe.
Die Klägerin beantragt,
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung vom 18.02.2005. Darüber hinaus führt er aus, dass eine Anwendung des BFH-Beschlusses vom 07.08.2000 auf den Streitfall nicht in Betracht komme. In diesem Beschluss habe der Große Senat die Aktivierung von Dividendenansprüchen vor der Beschlussfassung über die Gewinnausschüttung jedenfalls dann ausgeschlossen, wenn nicht durch objektiv nachprüfbare Umstände belegt sei, dass der beherrschende Gesellschafter am maßgeblichen Bilanzstichtag unwiderruflich zur Ausschüttung eines bestimmten Betrages entschlossen war. Dem habe die Frage zu Grunde gelegen, wie Ansprüche aus offenen Gewinnausschüttungen bilanziell zu behandeln seien. Im Streitfall handele es sich dagegen nicht um eine offene sondern eine verdeckte Gewinnausschüttung. Eine Beschlussfassung sei bei der verdeckten Gewinnausschüttung denkgesetzlich nicht möglich.
Die Beteiligten konnten trotz Nachfrage nicht aufklären, aus welchen Gründen die Gewinnerhöhungen im Besitzunternehmen für die Jahre 1996 bis 1998 nicht lediglich 50% der ursprünglich im Bericht der Konzernbetriebsprüfung bei der GmbH erfassten verdeckten Gewinnausschüttungen betragen, sondern zusätzlich weitere 2.000 DM als Gewinnerhöhung im Besitzunternehmen erfasst wurden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.
Die angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO), als der Beklagte die verdeckten Gewinnausschüttungen der Jahre 1996, 1997 und 1998 vor Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung um 2.000 DM zu hoch angesetzt hat. Im Übrigen hat der Beklagte die verdeckten Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit der Pensionszusage in den Streitjahren dem Grunde und der Höhe nach zutreffend gewinnerhöhend im Besitzunternehmen erfasst.
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass 50 % der von der GmbH zugesagten Pensionsanwartschaft als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln sind und es sich insoweit um die zugesagte Witwen- und Waisenversorgung handelt.
Die verdeckten Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit der Pensionsanwartschaft sind dem Besitzunternehmen zuzurechnen. Der Gewinn des Besitzunternehmens ist gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 20 Abs. 3 EStG im Streitjahr 1995 um 49.364 DM, 1996 um 27.027 DM, 1997 um 28.767 DM und im Streitjahr 1998 um 30.660 DM zu erhöhen. In gleicher Höhe sind die Forderungen des Besitzunternehmens zu erhöhen.
Die Zurechnung zum Besitzunternehmen ergibt sich daraus, dass die verdeckten Gewinnausschüttungen durch das Gesellschafterverhältnis zwischen Herrn M. und der GmbH veranlasst waren und die Beteiligung des Herrn M. an der GmbH zutreffenderweise im Besitzunternehmen aktiviert war. Zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zählen nämlich nach ständiger Rechtsprechung die dem Besitz-Einzelunternehmer gehörenden Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft (vgl. beispielsweise BFH-Urteil vom 14.09.1999 III R 47/98, BStBl II 2000, 255). Die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste verdeckte Gewinnausschüttung teilt das steuerliche Schicksal der GmbH-Anteile und ist dem zu Folge im Einzelunternehmen zu erfassen (vgl. Bordewin/Brandt, EStG Kommentar, § 15 Rdnr. 618, 619a; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG Kommentar, § 15 Rdnr. 826).
In zeitlicher Hinsicht sind die verdeckten Gewinnausschüttungen zu erfassen, sobald die Vermögensvorteile dem Gesellschafter zufließen, sei es unmittelbar, sei es mittelbar über eine dem Gesellschafter nahe stehende Person. Im vorliegenden Fall hat Herr M. mit der Pensionszusage ein unverfallbares Anwartschaftsrecht erlangt. Denn die Hinterbliebenenversorgung stand der Ehegattin bzw. den unterhaltsberechtigten Kindern des Versorgungsberechtigten (Herrn M.) nach Punkt 2.1. der Versorgungszusage bei Tod des Versorgungsberechtigten als Versorgungsanwärter ohne Ablauf einer Erdienungszeit zu. Die Hinterbliebenenversorgung stellte außerdem einen Vermögensvorteil für Herrn M. dar. Denn seine Ehefrau bzw. seine unterhaltsberechtigten Kinder waren durch die Hinterbliebenenversorgung nach seinem Tod abgesichert. Diese Absicherung hätte er - ohne die Pensionszusage der GmbH - nur durch Abschluss einer beitragspflichtigen Versicherung erhalten können.
Der gewinnerhöhenden Aktivierung der Pensionsanwartschaft steht nicht entgegen, dass die Pensionsanwartschaft ein aufschiebend bedingter Anspruch ist und noch kein Zufluss der Pension vorliegt. Eine unverfallbare Pensionsanwartschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH ein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut (vgl. BFH Großer Senat – Beschuss vom 09.06.1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307 (Juris-Rn. 60); BFH-Urteil vom 14.12.1988 I R 44/83, BStBl II 1989, 323). Der Zufluss des Pensionsvorteils richtet sich im vorliegenden Fall nicht nach § 11 Abs. 1 EStG, sondern nach dem Realisationsprinzip. Denn das Besitzunternehmen ermittelt seinen Gewinn nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG, so dass die allgemeinen Buchführungsgrundsätze, zu denen auch das Realisationsprinzip zählt, anwendbar sind.
Das Realisationsprinzip besagt, dass Gewinne handelsrechtlich ausgewiesen werden dürfen - steuerrechtlich allerdings ausgewiesen werden müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 3.2.1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) -, wenn sie durch Umsatzprozesse in Erscheinung getreten sind (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.1973 IV R 181/71, BFHE 111, 89, BStBl II 1974, 202).
Dies ist vorliegend der Fall. Denn Herr M. hatte seine Leistungen nach außen erkennbar erbracht, indem er seinen Anstellungsvertrag erfüllte, der die Grundlage für die Pensionszusage bildete.
Daneben ist zusätzlich erforderlich, dass es sich bei der Pensionsanwartschaft um ein Wirtschaftsgut im steuerrechtlichen Sinne handelt. Der Begriff "Wirtschaftsgut” umfasst nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt (vgl. BFH-Urteile vom 22.2.1962 IV 58/59 U, BFHE 75, 275, BStBl III 1962, 367; vom 29.4.1965 IV 403/62 U, BFHE 82, 461, BStBl III 1965, 414; BFH-Beschluss vom 16.2.1990 III B 90/88, BFHE 160, 364, BStBl II 1990, 794). Er ist auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 12.4.1984 IV R 112/81, BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554). Deshalb ist nicht jeder Vermögenswert ein Wirtschaftsgut. Seine Greifbarkeit macht erst das Wirtschaftsgut aus (vgl. BFH-Urteil vom 18.6.1975 I R 24/73, BFHE 116, 474, BStBl II 1975, 809). Es muss sich um eine objektiv werthaltige Position handeln. Das Vorsichtsprinzip verlangt die Berücksichtigung aller Risiken, die hinsichtlich der künftigen Erstarkung zu einer Zivilrechtsposition noch bestehen. Gleichzeitig folgt aus dem Grundsatz der selbständigen Bewertbarkeit, dass ein durch Abspaltung entstehendes Wirtschaftsgut erst dann als solches anzuerkennen ist, wenn es sich zumindest wirtschaftlich bereits verselbständigt (realisiert) hat (vgl. BFH-Beschluss vom 7.8.2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl. II 2000, 632).
Die unverfallbare Pensionsanwartschaft stellt – wie bereits oben ausgeführt - einen wirtschaftlichen Vorteil dar. Sie ist außerdem auf Grund ihrer Unverfallbarkeit zu einer objektiv werthaltigen Position und somit zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut erstarkt. Ungewöhnliche Risiken stehen dieser Annahme nicht entgegen. Denn eine erdiente Anwartschaft kann nur in seltenen Ausnahmefällen durch Maßnahmen des Unternehmens, das sich zu den Versorgungsleistungen verpflichtet hat, in Wegfall gebracht werden (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 17.3.1987 3 AzR 64/84, BAGE 54, 261). Dies gilt auch unter Berücksichtigung einer möglichen Insolvenz der GmbH. Denn das potentielle Risiko der Zahlungsunfähigkeit steht einem Gewinnausweis nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1988 I R 44/83, BFHE 155, 368, BStBl. II 1989, 323).
Auch der Umstand, dass die Hinterbliebenenversorgung erst zum Tragen kommt, wenn Herr M. verstirbt und insoweit aufschiebend bedingt ist, steht einer gewinnerhöhenden Aktivierung nicht entgegen. Dieser Umstand ist alleine im Rahmen der Bewertung der Pensionsforderung zu berücksichtigen, indem bei der Bewertung die Lebenserwartung von Herrn M. zu berücksichtigen ist. In diesem Zusammenhang ist außerdem zu beachten, dass die Pensionsanwartschaft im vorliegenden Fall nicht zwangsläufig durch eine Scheidung oder den Tod seiner Ehefrau entfällt. Nach der vertraglichen Ausgestaltung der Versorgungszusage erhalten die unterhaltsberechtigten Kinder des Herrn M. die Hinterbliebenenversorgung, falls Herr M. keine Witwe hinterlässt (siehe 2.1. letzter Absatz der Versorgungszusage).
Schließlich ist eine Aktivierung der Pensionsanwartschaft – unter Einschränkung des Realisationsprinzips - auch nicht aufgrund einer am Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) orientierten Auslegung des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG ausgeschlossen. Denn Herr M. wird als Alleingesellschafter der GmbH nicht vom Anwendungsbereich dieser Vorschrift erfasst.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG gelten die §§ 1 bis 16 BetrAVG entsprechend für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Versorgungsleistungen aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Durch diese Vorschrift werden die Versorgungswerke eines bestimmten Personenkreises demselben Schutz unterstellt, wie er für die Versorgungswerke von Arbeitnehmern besteht. Dem Zweck der Regelung entspricht es nach der Rechtsprechung des BFH, den erfassten Personenkreis auch hinsichtlich der Besteuerung den Arbeitnehmern jedenfalls insoweit gleichzustellen, als sich die Regelung auf die Besteuerung auswirkt (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1988 I R 44/83, BStBl. II 1989, 323). Da ein Arbeitnehmer die Versorgungsbezüge in vergleichbaren Fällen erst mit Zufluss versteuert, scheidet eine Aktivierung von Pensionsanwartschaften des Personenkreise im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG und die damit einhergehende Besteuerung aus.
Herr M. zählt nicht zum Personenkreise im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG. Dem Wortlaut nach trifft die weit gefasste Bestimmung des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG zwar auf Herrn M. zu. Denn die ihm versprochene Hinterbliebenenversorgung hat ihre Grundlage in seinem Anstellungsvertrag als Geschäftsführer der GmbH.
Der Wortlaut des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG ist aber nach Entstehungsgeschichte und Systematik als ein hauptsächlich dem Schutz von Arbeitnehmern dienenden Gesetz einschränkend auszulegen (vgl. BGH-Urteil vom 28.04.1980 in Sachen II ZR 254/78, BGHZ 77, 94, WM 1980, 709; BGH-Urteil vom 09.06.1980 II ZR 255/78, BGHZ 77, 233, WM 1980, 818 und vom 28.01.1991 II ZR 29/90, WM 1991, 524; Andresen/Förster/Rößler/Rühmann, Arbeitsrecht der betrieblichen Altersversorgung, Teil 4 D Rdnr. 78 ff.). Dies ergibt sich daraus, dass § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG sämtliche Regelungen der §§ 1 bis 16 BetrAVG für anwendbar erklärt. Diese Schutzvorschriften sind unverkennbar in erster Linie auf Arbeitnehmer zugeschnitten, deren wirtschaftliche Abhängigkeit sich auf Gestaltung und Bestandskraft betrieblicher Versorgungsansprüche negativ auswirken kann. Dies deutet darauf hin, dass die Geltung des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG auf Personen begrenzt bleiben soll, deren Lage im Fall einer Pensionsvereinbarung mit der eines Arbeitnehmers annähernd vergleichbar ist.
Dies folgt auch aus der Regierungsbegründung (BTD 7/1218 S 30) zur Vorgängervorschrift des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG. Danach trägt Satz 2 dieser Vorschrift dem Umstand Rechnung, "dass vielfach Mitglieder von Gesellschaftsorganen und Selbstständige … aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen betriebliche Versorgungszusagen erhalten, auf deren inhaltliche Gestaltung sie – wie Arbeitnehmer – wegen der regelmäßig stärkeren Position ihres Vertragspartners oft keinen oder nur geringen Einfluss nehmen könnnen."
Einen Anknüpfungspunkt hierfür bietet außerdem der Umstand, dass Einzelkaufleute, soweit sie sich aus ihrem eigenen Betrieb versorgen, schon formalrechtlich nicht als Empfänger einer Versorgungszusage im Sinne des Gesetzes infrage kommen. Bei ihnen scheitert eine Anwendung des Betriebsrentengesetzes schon an dem rechtlichen Hindernis, dass niemand sein eigener Schuldner und damit auch nicht der Gläubiger einer selbst erteilten Versorgungszusage sein kann. Darüber hinaus legt der Wortlaut des § 17 Abs 1 Satz 2 BetrAVG, der Nichtarbeitnehmer in den Schutz der §§ 1 bis 16 BetrAVG einbezieht, sofern ihnen Versorgungsleistungen "aus Anlaß ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind", den Schluss nahe, dass die Versorgungsleistungen ihren Grund in der Arbeit für ein fremdes Unternehmen haben müssen; denn bei Bezügen aus eigener Unternehmertätigkeit spricht man im allgemeinen nicht davon, dass diese aus Anlass der Tätigkeit "für" ein Unternehmen "zugesagt" worden seien. In dieser Beschränkung auf Versorgungsansprüche, die durch eine Fremdtätigkeit verdient worden sind, kommt über die rechtliche Konstruktion hinaus der schon vermerkte Grundcharakter des Betriebsrentengesetzes als eines Arbeitnehmerschutzgesetzes zum Ausdruck. Eine innere Rechtfertigung findet sie in dem Gedanken, dass die unternehmerische Freiheit, die durch eine entsprechende Einkommenschance und persönliche Unabhängigkeit gekennzeichnet ist, nicht ohne die Eigenverantwortlichkeit des Unternehmers denkbar ist, die auch das Wagnis einschließt, das eingesetzte Kapital und die Früchte der unternehmerischen Tätigkeit wieder zu verlieren.
Hieraus hat der BGH, in den o.g. Urteilen, den allgemeinen Grundgedanken abgeleitet, dass Personen, die selbst Unternehmer sind, den Schutz des Gesetzes nicht genießen sollen. Von daher erweist es sich als notwendig, Versorgungsberechtigte auch insoweit von der Geltung des Betriebsrentengesetzes auszunehmen, als ihre Ansprüche auf Dienstleistungen beruhen, die sie bei natürlicher Betrachtung für das eigene Unternehmen, sei es auch gegenüber einem formalrechtlich selbständigen Unternehmensträger, erbracht haben. Dies trifft auf solche Personen zu, die sowohl vermögensmäßig als auch einflussmäßig mit dem Unternehmen, für das sie arbeiten, so sehr verbunden sind, dass sie es als ihr eigenes betrachten können und deshalb unter dem Gesichtspunkt der Pensionssicherung dem Inhaber eines Einzelunternehmens gleichzusetzen sind. Dazu gehört bei Kapitalgesellschaften in erster Linie der Alleingesellschafter, der sich als Unternehmensleiter eine Versorgungszusage selbst gegeben hat.
Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an, mit der Folge, dass Herr M. als Alleingesellschafter-Geschäftsführer nicht zum Personenkreis des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG gehört und eine steuerliche Gleichbehandlung mit den Arbeitnehmern ausscheidet. Dabei ist zusätzlich zu berücksichtigen, dass im vorliegenden Fall eine verdeckte Gewinnausschüttung hinsichtlich der Pensionszusage vorliegt. Die in der verdeckten Gewinnausschüttung zu Tage getretene gesellschaftsrechtliche Veranlassung lässt die fehlende arbeitnehmerähnliche Stellung des Herrn M. eindeutig erkennen (a.A. FG Münster-Urteil vom 15.6.2000 13 K 4051/98 E, EFG 2000, 1303 und FG Baden-Württemberg-Urteil vom 11.7.2001 2 K 364/99, EFG 2001, 1440).
Ein Aktivierungsverbot der Pensionsanwartschaft ergibt sich ferner nicht aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7.8.2000 (GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl. II 2000, 632) hinsichtlich der phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen. Denn im Fall des BFH ging es um die Aktivierung einer Dividendenforderung vor Fassung eines Gewinnverwendungsbeschlusses der ausschüttenden Gesellschaft. Dieser Fall ist indes mit dem vorliegenden Streitfall nicht vergleichbar: Vorliegend handelt es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung und die Frage, wann diese beim Empfänger zu aktivieren ist. Zudem stellt eine (unverfallbare) Pensionsanwartschaft eine gesichertere Position dar und unterscheidet sich damit grundlegend von der – mangels Gewinnverwendungsbeschlusses – zivilrechtlich noch nicht entstandenen Dividendenforderung ("offenen Gewinnausschüttungen"), die Gegenstand der o.g. BFH-Entscheidung war.
Der Beklagte hat die verdeckten Gewinnausschüttungen auch richtigerweise in den Streitjahren 1995 bis 1998 erfasst. Die Erfassung erfolgt korrespondierend zu der Zuführung zur Pensionsrückstellung der GmbH. Gegen die Höhe der erfolgswirksamen Aktivierung hat die Klägerin keine Einwendungen erhoben. Aus den Akten sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Teilwert der Pensionsanwartschaft (§ 6 a Abs. 3 Satz 1 EStG) nicht den Anschaffungskosten bzw. dem niedrigeren Teilwert der Pensiionsforderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) entspricht. Die Beteiligten sind sich außerdem darüber einig, dass 50 % der Pensionsrückstellungszuführungen auf die Hinterbliebenenversorgung entfällt.
Im Jahr 1995 hat der Beklagte die Zuführung zur Pensionsrückstellung aus dem Jahre 1994 nachgeholt, dies ist als eine Korrektur im ersten noch berichtigungsfähigen Veranlagungszeitraum möglich (Schmidt, EStG Kommentar, 26. Auflage, § 4 Rdnr. 715).
Die Berichtigung der Feststellungsbescheide konnte – zwischen den Beteiligten unstreitig - nach § 164 Abs. 2 AO erfolgen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Der Klägerin waren die Kosten insgesamt aufzuerlegen, weil sie nur zu einem geringen Teil obsiegt hat (§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 Abs. 1, 5 Einkommensteuergesetz
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung