Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-09-15, Aktenzeichen 6 K 1844/13
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2015:0915.6K1844.13.0A

Tenor:
Diese Entscheidung zitiert
I. Unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2005 vom 27. Oktober 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 24. Juni 2013 wird die festgesetzte Umsatzsteuer um 104.952,48 € auf 43.609.837,37 € herabgesetzt.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten zugunsten des Klägers vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die vorläufige Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abwenden, sofern nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerliche Behandlung einer Treuepunktaktion, die die X-Brauerei GmbH – eine Organgesellschaft der Klägerin – im Streitjahr 2005 durchgeführt hat.
Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Sie wurde mit notariellem Vertrag vom … gegründet. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am …. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb, die Entwicklung und die Verwaltung von Beteiligungen an der Y Braugruppe GmbH und an anderen Unternehmen sowie die Erbringung von Dienstleistungen.
Mit Datum vom 27.10.2009 erließ der Beklagte den im vorliegenden Verfahren angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 2005. Wegen einer (nicht streitigen) umsatzsteuerlichen Organschaft - die Klägerin ist Organträgerin i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG - beinhaltet die festgesetzte Umsatzsteuer auch Besteuerungsgrundlagen verschiedener Organgesellschaften, u.a. auch der Fa. X Brauerei GmbH. Der streitbefangene Bescheid beruht im Wesentlichen auf den Feststellungen einer für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2006 durchgeführten Außenprüfung. Im Bericht vom 25.09.2009 hat sie ihre Feststellungen dokumentiert und, soweit erforderlich, auf die Prüfungsberichte der verschiedenen Organgesellschaften verwiesen (Bericht vom 17.2.2009 über die Außenprüfung bei der Fa. X Brauerei GmbH).
Ausschließlicher Gegenstand des Einspruchs- und auch des Klageverfahrens ist die umsatzsteuerliche Behandlung von Verkaufsfördermaßnahmen, die die Fa. X Brauerei GmbH im Veranlagungszeitraum 2005 durchführte. Gegenstand der unternehmerischen Betätigung der X Brauerei GmbH ist die Herstellung von Bier. Im Zusammenhang mit den von der X Brauerei GmbH durchgeführten Verkaufsfördermaßnahmen hatte der Beklagte die steuerpflichtigen Umsätze für das Streitjahr um unentgeltliche Wertabgaben i.H.v. netto 655.953,00 € erhöht.
Streitgegenstand ist eine Verkaufsfördermaßnahme der X Brauerei GmbH im Jahr 2005, die zwei Mal im Zeitraum von je vier Wochen durchgeführt wurde (Aktionszeitraum). In den dazugehörigen Sammelheften, die in allen teilnehmenden Märkten auslagen, die aber auch im Internet oder per Post erhältlich waren, hieß es u.a.:
„X-Treue wird belohnt. Sammelns Sie X Pilsener Treuepunkte und tauschen Sie diese gegen exklusiv gewählte Prämien aus dem X Shop ein.
So wird gesammelt:
Einen Treuepunkt finden Sie auf jeder X Pilsener Mehrwegflasche. Einfach den oberen Teil des Rückenetiketts abziehen, den Treuepunkt ausschneiden und in das Sammelheft einkleben. Bitte benutzen Sie ein Sammelheft pro Wunschprämie.
Und so wird getauscht:
Sie haben die passende Anzahl Treuepunkte für Ihre Wunschprämie gesammelt? Dann schicken Sie uns Ihr Sammelheft, ausgefüllt mit Ihren persönlichen Daten und unter Angabe der gewünschten Prämie in einem ausreichend frankierten Umschlag zu. Sie erhalten Ihre Prämie bequem auf dem Postweg. Oder Sie lösen das Sammelheft direkt vom X-Shop ein…“
Ergänzend dazu hieß es in den in den Getränkemärkten angebrachten Deckenhängern (Bl. 207 PA) an die Endverbraucher gerichtet:
„X Pilsener Treuepunkte sammeln und gegen ausgewählte Prämien aus dem X-Shop eintauschen. Ein Treuepunkt jetzt auf jeder X Pilsener Mehrwegflasche. Sammelhefte hier im Markt.*
"Solange der Vorrat reicht.“
Die Aktion war befristet und für die Einsendung der Sammelhefte galt eine vorgegebene Ausschlussfrist, der 30.09.2005 (Datum des Poststempels). Für auf dem Postweg verloren gegangene Sammelhefte übernahm die Firma keine Haftung. Die Sammelhefte wiesen insgesamt 240 vorgedruckte Felder aus, die aufsteigend nummeriert und zum Einkleben der Einzelpunkte bestimmt waren. Aus dem vorgegebenen Prämiensortiment konnte der Teilnehmer die folgenden Artikel wählen:
Prämie
Erforderliche Punkte
Einkaufspreis (netto)ohne Nebenkosten
T-Shirt
40 Punkte
3,79 – 6,64 €
Kühltasche
100 Punkte
4,29 €
X Pilsener Sportarmbanduhr
140 Punkte
4,19 €
Longsleeve-Shirt
200 Punkte
5,95 – 9,66 €
Sauna-Tuch
240 Punkte
5,99 €
Alle Artikel trugen das X Pilsener Logo (teilweise auch mehrfach, z.B. Uhr - Ziffernblatt und Armband, T-Shirt – Vorder- und Rückseite). Die Treuepunktaktion wurde - wie auch sonstige Verkaufsförderaktionen – von der Klägerin geplant, durchgeführt und finanziert. Der Abgabepreis der Aktionsware an den Handel seitens der Brauerei wurde gegenüber dem sonstigen Abgabepreis nicht verändert; die Klägerin sah ihren Vorteil trotz ihrem erhöhten Aufwand in dem potentiell erhöhten Umsatz.
Die Produktpalette der X Brauerei GmbH wird ausschließlich über den Groß- und Einzelhandel vertrieben. Ein Direktverkauf an den Endverbraucher erfolgt nicht.
Die Betriebsprüfung beurteilte die beiden streitbefangenen Verkaufsfördermaßnahmen als unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG der Klägerin an den Letztverbraucher, d.h. an die Käufer der X-Brauerei Produkte. Die Aktion entspreche weitestgehend dem vom EuGH mit Urteil vom 27.04.1999 (RS C-48/97 – Kuwait-Petroleum) entschiedenen Sachverhalt. Die Grundsätze dieser Entscheidung habe der Bundesfinanzhof im Urteil vom 11.05.2006 (V R 33/03, BStBl. II 2006, 699 – Park-Chip-Urteil) vollständig übernommen. Übertragen auf den vorliegenden Fall bedeute dies, dass im Kauf des Bieres beim Händler und Sammeln der Treuepunkte durch den Kunden keine Gegenleistung für die Gewährung der Prämie durch die X Brauerei zu sehen sei.
Unter Hinweis auf die Entscheidung Kuwait-Petroleum verneinte die Bp den erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung. Zur Abgrenzung von anders zu beurteilenden Preisnachlässen orientierte sich die Bp weiterhin an den Grundsätzen der Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 17.06.2008 (1 K 21/05), die sich ihrerseits auf die BFH-Entscheidung vom 13.06.2006 (V R 46/05) berief. Mangels fehlender Gegenleistung des Endkunden gegenüber der X Brauerei GmbH liege kein entgeltlicher Leistungsaustausch vor.
Die Klägerin verneinte die Anwendbarkeit der o.a. Finanzgerichtsrechtsprechung, da der dort entschiedene Fall nicht mit der Verkaufsfördermaßnahme der X Brauerei GmbH vergleichbar sei. Vielmehr seien die Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung vom 24.10.1996 (C-317/94 – Elida Gibbs) analog anwendbar. Die Hingabe der Prämie an den Kunden sei aus der Sicht des Herstellers eine Entgeltsminderung. Die im Rahmen der Treuepunkteaktion ausgegebenen Sachleistungen stellten steuerbare und steuerpflichtige entgeltliche Leistungen dar. Die Einlösung der Treuepunkte berechtige zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage der Bierlieferungen, weil dem Endkunden ein wirtschaftlicher Vorteil in Form der Treuepunkte eingeräumt worden sei. Zwar bestehe ggfls. das Erfordernis der Umbuchung auf den Erlöskonten (Minderung Bierlieferungen, Erhöhung Umsätze aus Treuepunkteinlösungen). Aufgrund der Anwendung desselben Steuersatzes sei allerdings kein umsatzsteuerliches Mehrergebnis zu erwarten.
Noch vor Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens wandte sich der steuerliche Berater der Klägerin in anonymisierter Form an das Bundesministerium der Finanzen (Schreiben vom 27.04.2009). Er schilderte den Sachverhalt und stellte in seiner umfassenden Stellungnahme dar, warum die Vorteilsgewährung durch Hingabe von Sachprämien zur Minderung der Bemessungsgrundlage berechtige und warum die Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung „Kuwait-Petroleum“ und der BFH-Rechtsprechung „Park-Chip-Urteil“ nicht anwendbar bzw. übertragbar sei.
Auch eine abschließende Besprechung am 09.11.2012 zwischen den Vertretern der Klägerin, des Ministerium der Finanzen, der Oberfinanzdirektion und dem Beklagten führte nicht zu einer einvernehmlichen Erledigung des Rechtsbehelfsverfahrens. Die jeweils konträren Rechtsauffassungen wurden nicht aufgegeben.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24. Juni 2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 seien ab dem 01. April 1999 die Eigenverbrauchstatbestände des § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG aufgehoben worden. Entsprechend der 6. EG-Richtlinie seien die Eigenverbrauchstatbestände den Lieferungen und sonstigen Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt worden. Die umsatzsteuerrechtlichen Wertabgaben umfassten die Tatbestände nach § 3 Abs. 1 b Nr. 1 – 3. Voraussetzung aller Tatbestände des § 3 Abs. 1 b UStG sei, dass der Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben müsse. Nach den unbestrittenen Feststellungen der Außenprüfung habe die Klägerin für die im Zusammenhang mit der Treuepunktaktion erworbenen Wirtschaftsgüter in vollem Umfang den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen. Weiterhin bestehe zwischen der Klägerin und dem Beklagten Übereinstimmung darin, dass es sich bei den im Rahmen der Treuepunktaktion ausgelobten Wirtschaftsgütern nicht um Geschenke von geringem Wert handle. Insoweit seien die Grundvoraussetzungen des § Abs. 1 b UStG erfüllt.
Fraglich sei daher nur, ob es sich bei den Zuwendungen im Rahmen der Kundenbindungsprogramme um entgeltliche Zuwendungen i.S.d. § 3 Abs. 1 b S. 1 Nr. 3 UStG handle. Ob eine unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 1 b S. 1 Nr. 3 UStG mit einer zusätzlichen Leistung vorgenommen werde, hänge maßgeblich davon ab, welche Art von zusätzlicher Leistung vorliege und zu welchem Zeitpunkt diese zusätzliche Leistung gewährt werde. Zu unterscheiden seien Naturalrabatte, Werbegeschenke und Zugaben. Alle Arten der zusätzlichen Leistungen seien Instrumente der Verkaufsförderung und bestünden vorwiegend in Gegenständen, die dem Käufer einer Ware ohne zusätzliche Berechnung gewährt würden.
Im vorliegenden Streitfall handle es sich eindeutig um sog. Zugaben. Erfolge die Zugabe zeitgleich mit dem zugrundeliegenden Umsatz, werde der zusätzlich hingegebene Gegenstand vielfach als Zubehör zum Kaufgegenstand gehören oder als unselbständige Nebenleistung bewertet werden können. Aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers habe das mit zugewendete Zubehör (die Zugabe) keinen eigenen Zweck. Ausreichend sei der wirtschaftliche Zusammenhang des Zubehörs mit der Hauptleistung zum Zwecke der Umsatzsteigerung.
Erfolge die Zugabe (Lieferung), wie im Fall der vorliegenden Treuepunktaktion, erst später (Einlösung der Treuepunkte), sei eine differenzierte Betrachtungsweise erforderlich, die sich an der zur Thematik vorliegenden Rechtsprechung orientiere.
- Dabei könne die Gewährung der Treueprämien (Variante 1) an die Kunden entweder dadurch erfolgen, dass die Lieferung der Treueprämie an den Kunden durch den Händler selbst erfolge. Der Händler – im vorliegenden Fall die Klägerin - erwerbe dabei den Liefergegenstand zunächst selbst von einem anderen Unternehmer – Vorlieferant – und wende ihn dann gegen Einlösung der von ihm gewährten Treuepunkte dem Kunden zu.
- Alternativ (Variante 2) erfolge die Lieferung oder Leistung der Treueprämie an den Kunden direkt durch einen anderen Unternehmer – Lieferant. Dieser Lieferant erhalte dann für seine unmittelbar an den Kunden erbrachte Lieferung oder Dienstleistung der Treueprämie das Entgelt vom Händler (Klägerin) als Entgelt von dritter Seite (Händler als Sponsor).
Nach der von der Klägerin nicht bestrittenen Sachverhaltsdarstellung durch die Außenprüfung handle es sich im zu entscheidenden Fall um die vorab beschriebene Variante 1. Der EuGH habe im Jahr 2010 in verschiedenen Rechtssachen, die Leistungen im Rahmen von Kundenbindungsprogrammen betroffen hätten, zur Auslegung der 6. EG-Richtlinie Stellung genommen. Die Entscheidungen vom 07. Oktober 2010 in den Verfahren C-53/09 und C-55/09 zu Verkaufsförderungsmaßnahmen durch Gewährung von Treueprämien im Rahmen von Kundenbindungssystemen hätten erhebliche Bezugspunkte und Parallelen zum vorliegenden Fall. In diesem Kontext bestätige der EuGH ausdrücklich seine frühere Rechtsprechung in Sachen Kuwait-Petroleum (EuGH vom 27. April 1999 C-48/97), in dem er zunächst auch für die entschiedenen Fälle festgestellt habe, dass der Preis, den die Kunden für den originären Erwerb der Ware bezahlten, immer derselbe sei, ganz gleich, ob diese Kunden an den Kundenbindungsprogrammen teilnähmen oder nicht. Demzufolge seien der originäre Verkauf von Waren bzw. Dienstleistungen, bei denen die Kunden Punkte erhielten, einerseits, und die Weitergabe von Treuprämien bei Einlösung der Punkte andererseits zwei getrennte Vorgänge. Das bedeute auch, dass nach nunmehr gefestigter EuGH-Rechtsprechung, welche bereits in der Vergangenheit auch vom BFH übernommen worden sei (BFH vom 11. Mai 2006 V R 33/03), es nicht möglich sein solle, einen Teil des von dem Kunden für den Erwerb von Waren nebst Bonuspunkten bezahlten Entgelts den Bonuspunkten zuzuordnen.
Zur umsatzsteuerrechtlichen Qualifizierung der prämienbegünstigten Leistung des Händlers an den Kunden und der Leistung der Treueprämie durch die Klägerin sei daher weiterhin die Frage der Entgeltlichkeit/Unentgeltlichkeit von zentraler Bedeutung. Erhalte der Kunde die Treueprämie „unentgeltlich“ – d.h. er habe dafür an den Händler keine Gegenleistung zu entrichten -, so ergebe sich die Bemessungsgrundlage für die prämienbegünstigte Leistung (Bierlieferung) aus der gesamten vom Kunden aufzuwendenden Gegenleistung. Die Leistung der Treueprämie könne dann bei der Klägerin nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führen. Erhalte der Kunde die Treuprämie hingegen „entgeltlich“, führe dies zu einer geringeren (Minderung der) Bemessungsgrundlage für die prämienbegünstigte Leistung.
Ob die Treueprämie im Verhältnis zum Kunden unentgeltlich oder entgeltlich erbracht werde, unterliege der freien Vereinbarung der Parteien. Insoweit könne auch vereinbart werden, dass ein Teil des bei Bezug einer prämienbegünstigten Ware zunächst zu entrichtenden Preises nach entsprechender Auswahl für den Bezug bestimmter anderer Leistungen (Treueprämien) zu zahlen sei, d.h. dass der Preis für die bezogene prämienbegünstigte Ware gemindert und der Minderungsbetrag zur Bezahlung der Treueprämie verwendet werde. Wenn allerdings der vom Kunden für die prämienbegünstigte Ware zu entrichtende Preis derselbe bleibe, unabhängig davon, ob er die Treueprämie in Anspruch nehme oder nicht, und wenn – nicht zuletzt aus werbetaktischen Gesichtspunkten – die Gewährung der Treueprämien als unentgeltlich gegenüber dem Kunden angepriesen werde, so müssen sich die Parteien (Händler und Kunde) dann auch steuerlich entsprechend behandeln lassen. Es sei dann eben gerade die Vereinbarung getroffen worden, dass die Treueprämie im Verhältnis Händler – Kunde als Geschenk unentgeltlich abgegeben werde. Von einer geminderten (oder nachträglich zu mindernden) Bemessungsgrundlage für die prämienbegünstigten Leistungen an den Kunden könne mithin nur ausgegangen werden, wenn feststehe, dass diesem Kunden eine Treueprämie geleistet und dass dafür vereinbarungsgemäß der Preis einer (oder mehrerer) prämienbegünstigten Leistungen des Händlers an den Kunden gemindert worden sei.
Nach diesen Kriterien handele es sich bei der prämienbegünstigten Leistung der Klägerin eindeutig um eine unentgeltliche Treueprämie. Die Entgeltzahlung an die Lieferanten der Klägerin (durch die Klägerin) führe nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die an die Kunden ausgeführten Leistungen.
Damit erfülle die Klägerin alle Tatbestandsmerkmale des § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG. Die Zuwendungen im Rahmen der Treuepunktaktion seien zwingend umsatzsteuerrechtlich als unentgeltliche Wertabgabe zu qualifizieren.
Die Rechtsauffassung der Klägerin, es handle sich bei der abgegebenen Sachleistung um eine entgeltliche Sachleistung, die im Zeitpunkt der Hingabe die Bemessungsgrundlage der Lieferungen, in deren Zusammenhang der Anspruch auf Sachleistung erworben worden sei, mindere, könne deshalb nicht geteilt werden. Des weiteren seien die Grundsätze der von der Klägerin zitierten EuGH-Rechtsprechung (Urteil vom 24. Oktober 1996 C-317/94 in der Rechtssache Elida Gibbs) durch die anschließende, ständige EuGH-Rechtsprechung zum entscheidenden Sachverhalt nicht mehr übertragbar.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 15. Juli 2013 bei Gericht eingegangenen Klage. Zur Begründung dieser Klage trägt sie zunächst zum Sachverhalt vor:
I. "Aktionsmechanismus" der streitgegenständlichen Verkaufsfördermaßnahme
Bei der streitgegenständlichen Verkaufsfördermaßnahme handele es sich um eine zeitlich befristete Verkaufsförderaktion (Treuepunktaktion), bei der die Kunden mit dem Kauf von im Rahmen der Aktion vertriebenen X Pilsener-Bierprodukten sog. X Pilsener Treuepunkte erworben hätten, die von den Kunden gesammelt und gegen ausgewählte Sachartikel eingelöst hätten werden können. Die zu sammelnden Treuepunkte hätten sich auf den Etiketten der jeweiligen X Pilsener-Mehrwegflaschenbefunden und seien daher bereits physisch mit der Hauptware verbunden gewesen. Die Bierprodukte mit Treuepunkten seien von der X-Brauerei GmbH, entsprechend dem üblichen Vertriebsweg, zunächst an die teilnehmenden Händler geliefert und von den Händlern an die Endverbraucher verkauft worden. Die Treuepunktaktion der Klägerin sei damit Teil einer modernen Marketingstrategie, um den Bierabsatz zu steigern, die Kundenbindung zu festigen und dem ständigen Preisverfall entgegen zu wirken.
Die grundsätzliche "Aktionsmechanik" der Treuepunktaktion lasse sich dabei durch das nachfolgende Schaubild veranschaulichen:
Abbildung in Originalgröße in neuem Fenster öffnen
Die Treuepunktaktion sei - wie sonstige Verkaufsförderaktionen auch - von der Klägerin geplant, durchgeführt und finanziert worden. Die Kosten und Risiken der Durchführung der Treuepunktaktion seien von der Klägerin getragen worden, nicht dagegen von den aus Vertriebsgründen eingeschalteten Händlern. Die Durchführung der Treuepunktaktion sei unter Einsatz eigenen Personals der Klägerin erfolgt. Auch der gesamte zeitliche Ablauf der Treuepunktaktion sei von ihr festgelegt worden. Die konkrete zeitliche Durchführung dieser Verkaufsfördermaßnahme in den Märkten sei daher von ihr bestimmt worden. Aus wirtschaftlicher Sicht hätten die Endkunden die Aktionsware somit (mittelbar) von der Herstellerin, d. h. der X-Brauerei GmbH, als einer Art "Geschäftsherrin" erworben.
Die Durchführung der Treuepunktaktion sei im Einzelnen erfolgt aufgrund verbindlicher Absprachen mit den teilnehmenden Händlern. Zur organisatorischen Abstimmung dieser Aktion und der anderen für 2005 geplanten Verkaufsfördermaßnahmen hätten jeweils im Vorjahr Besprechungen zwischen der Klägerin und den Händlern (sog. "Jahresgespräche") stattgefunden. In diesen Jahresgesprächen würden nach der gängigen Praxis der Klägerin sämtliche für das folgende Kalenderjahr geplanten Verkaufsförderungsmaßnahmen hinsichtlich der Produkte der Klägerin und ihrer Tochtergesellschaften im Voraus mit dem Handel abgestimmt. Entsprechend den Vorgaben der Klägerin werde in diesen Gesprächen mit dem Handel auch der konkrete Zeitraum für die Durchführung der jeweiligen Verkaufsfördermaßnahme festgelegt.
Wie bei derartigen Verkaufsförderaktionen üblich, seien die Kunden in den Verkaufsflächen des Einzelhandels durch besondere Werbemaßnahmen der Klägerin (z. B. Anpreisung der Aktion auf gesonderten Verkaufsflächen oder Plakaten, Verteilung von Handzetteln) auf die Treuepunktaktion aufmerksam gemacht worden. Diese Aktionsware sei in den teilnehmenden Getränkemärkten gesondert neben den sonstigen von der X-Brauerei GmbH vertriebenen Bierprodukten, die nicht an der Treuepunktaktion teilgenommen hätten, sowie den Bierprodukten anderer Hersteller angeboten worden. Regelmäßig nähmen an solchen Aktionen nur 24 x 0,33 Liter- und 20 x 0,5 Liter-Gebinde teil.
Zur Durchführung der Treuepunktaktion seien von der X-Brauerei GmbH Sammelhefte ausgegeben worden, die in allen teilnehmenden Märkten, im Internet oder per Post erhältlich gewesen seien. In dem beispielhaft als Anlage beigefügten Sammelheft heiße es hierzu:
"X-Treue wird belohnt. Sammeln Sie X Pilsener Treuepunkte und tauschen Sie diese gegen exklusiv ausgewählte Prämien aus dem X-Shop ein. "
Weiterhin werde dort zur grundsätzlichen Funktionsweise der Treuepunktaktion unter der Rubrik "So wird gesammelt" Folgendes ausgeführt:
"Einen Treuepunkt finden Sie auf jeder X Pilsener Mehrwegflasche. Einfach den oberen Teil des Rückenetikettes abziehen, den Treuepunkt ausschneiden und in das Sammelheft einkleben. Bitte benutzen Sie ein Sammelheft pro Wunschprämie."
Nach Erwerb einer bestimmten Anzahl von Treuepunkten hätten die Kunden die gesammelten Treuepunkte gegen das gewünschte Sachprodukt einlösen können. Aus rein logistischen Gründen sei die Einlösung der Treuepunkte auf dem Postweg oder gegen Hingabe des jeweiligen Sammelheftes im sog. X-Shop erfolgt. Bei Wahl des Postweges hätten die Kunden zunächst zu Nachweiszwecken das Sammelheft mit den Treuepunkten per Post an die X-Brauerei GmbH schicken müssen. Der gewünschte Sachartikel sei ihnen dann auf dem Postweg durch die X-Brauerei GmbH oder durch von ihr beauftragte Logistikunternehmen zugesandt worden. Einsendeschluss für die Einreichung der Sammelhefte sei der 30.09.2005 gewesen.
Diese technische Abwicklung der Treuepunktaktion habe ihren Grund darin gehabt, dass eine Ausgabe der Sachartikel unmittelbar durch den Einzelhandel aus logistischen Gründen nicht möglich gewesen und daher nicht in Betracht gekommen sei. Für die Einlagerung der Sachartikel in den teilnehmenden Einzelhandelsmärkten hätte es u. a. entsprechender Lagerkapazitäten und der Zurverfügungstellung von Personal bedurft. Derartige Lager- und Personalkapazitäten könnten von den teilnehmenden Märkten jedoch regelmäßig nicht zur Verfügung gestellt werden. Ein Grund dafür sei der Umstand, dass neben der X-Brauerei GmbH andere Brauereien ebenfalls solche Aktionen - teilweise auch mit zeitlicher Überschneidung – durchführten.
Bei den Sachprodukten habe es sich im Einzelnen um Waren aus einem von der X Brauerei GmbH vorgegebenen Sortiment gehandelt, die in den von ihr zu der Treuepunktaktion ausgegebenen Prospekten als "(Sach-) Prämien" bezeichnet worden seien (Sachprämien). Diese Sachartikel seien von der X-Brauerei GmbH speziell für die Treuepunktaktion in der nach der internen Kalkulation hierfür voraussichtlich benötigten Menge erworben worden unter Geltendmachung des vollen Vorsteuerabzuges. Die Sachprämien des Streitjahres hätten sämtlich einen geringen Wert im Bereich zwischen ca. 4 bis 10 EUR gehabt. Sämtliche vorgenannten Artikel hätten das X Pilsener-Logo getragen, teilweise auch mehrfach.
Entsprechend den wirtschaftlichen Zielsetzungen (nachfolgend unter II.) sei den Kunden damit im Rahmen der Treuepunktaktion ein Gesamtpaket, bestehend aus Ware und Sachprämie, angeboten und verkauft worden, das insgesamt Gegenstand des entgeltlichen Leistungsaustausches gewesen sei. Deshalb habe es sich bei der Treuepunktaktion nach dem Verständnis der X Brauerei GmbH keinesfalls um eine Verteilung unentgeltlicher "(Werbe-) Geschenke" an die Kunden gehandelt. Entgegen den Ausführungen auf S. 8 der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2013 sei die Gewährung der "Treueprämien" dementsprechend von der X-Brauerei GmbH auch gerade nicht "als "unentgeltlich" gegenüber dem Kunden angepriesen worden.
II. Betriebswirtschaftliche Hintergründe der Treuepunktaktion
Im Hinblick auf das für die umsatzsteuerliche Beurteilung des Streitfalles notwendige Verständnis der betriebswirtschaftlichen Hintergründe der Treuepunktaktion sei zunächst allgemein anzumerken, dass die Durchführung von derartigen Verkaufsfördermaßnahmen zur gängigen gemeinsamen Verkaufsstrategie der Klägerin und ihrer ebenfalls im Bereich Getränkeherstellung und -vertrieb tätigen Tochtergesellschaften gehöre, ebenso bei Konkurrenzunternehmen der Klägerin. Die konkreten Umstände der streitgegenständlichen Treuepunktaktion und der damit verfolgten Verkaufsstrategie belegten dabei deren entgeltlichen Charakter. Die insoweit maßgeblichen betriebswirtschaftlichen Hintergründe der Treuepunktaktion ließen sich im Einzelnen wie folgt zusammenfassen.
1. Förderung des Absatzes von X Pilsener-Bierprodukten
Die streitgegenständliche Treuepunktaktion habe - entsprechend der allgemeinen Zielsetzung derartiger Verkaufsförderaktionen - in erster Linie dem Ziel einer Steigerung des Absatzes der Hauptware gedient. Insoweit werde durch derartige Verkaufsförderungsmaßnahmen regelmäßig eine erhebliche Absatzsteigerung im jeweiligen Aktionszeitraum gegenüber Nichtaktionszeiträumen erreicht.
Die im Rahmen der Treuepunktaktion ausgeschriebenen Prämien hätten den Kunden einen zusätzlichen Anreiz zum Erwerb von X Pilsener-Bierprodukten bieten und damit deren Kaufentschluss entsprechend positiv beeinflussen sollen. Eine Besonderheit der streitgegenständlichen Treuepunktaktion habe dabei in dem Umstand bestanden, dass die Ausgabe der Suchprämien nach der oben dargestellten "Mechanik" dieser Verkaufsfördermaßnahme aufgrund der erforderlichen Ansammlung einer bestimmten Anzahl von Treuepunkten mittelbar an die Abnahme einer Mindestmenge von X Pilsener-Bierprodukten gekoppelt gewesen sei. Die Kunden hätten somit anhand der Aktionsbeschreibung durch die X-Brauerei GmbH (u. a. in den Prospekten und sonstigen Werbematerialien zur Treuepunktaktion, die in den teilnehmenden Märkten auslagen) bereits vor dem Warenerwerb definitiv gewusst, wie viele Bierprodukte mit Treuepunkten für die Sachprämien erforderlich gewesen seien.
Die durch derartige Verkaufsfördermaßnahmen von der X-Brauerei GmbH üblicherweise erzielten Absatzsteigerungseffekte ließen sich beispielhaft durch die beigefügten statistischen Erhebungen veranschaulichen, die von der X-Brauerei GmbH für die Zeiträume 2008 bis 2012 in einzelnen Märkten durchgeführt worden seien. Die X-Brauerei GmbH sei von der Klägerin erst in 2004 erworben worden. In 2005 seien vergleichbare Datenerhebungen für die X Brauerei GmbH in den belieferten Märkten noch nicht durchgeführt worden. Auch in 2005 habe die Durchführung derartiger Verkaufsfördermaßnahmen aber zu einer erheblichen Absatzsteigerung geführt (s. Anlage 2 - Verkaufsdaten aus Handelsscannerkassen).
2. Stärkung der Kundenbindung
Die Treuepunktaktion habe ferner auch der Festigung der Kundenbindung gedient. Diese Zielsetzung komme bereits in den von der X-Brauerei GmbH verwendeten Begrifflichkeiten (z. B. "Sammelaktion für X-Treue", Bezeichnung der Sammelpunkte als "Treuepunkte") deutlich zum Ausdruck. Dass die Treuepunktaktion auch eine Maßnahme zur langfristigen Kundenbindung gewesen sei, werde schließlich durch die von der X-Brauerei GmbH ausgeschriebenen Prämien verdeutlicht. Bei diesen Prämien handele es sich ausschließlich um Artikel mit X Pilsener-Logo und damit um Artikel, mit denen letztlich die X Pilsener-Bierprodukte der Klägerin beworben würden.
Damit werde auch deutlich, dass mit der Treuepunktaktion vor allem "markenaffine" Kunden hätten angesprochen werden sollen.
3. Durchschnittlich höherer Preis für "Treuepunktware"
Aus betriebswirtschaftlicher Sicht werde mit solchen Verkaufsfördermaßnahmen regelmäßig zugleich dem erheblichen Wettbewerbsdruck im Bereich des Vertriebs von Bierprodukten Rechnung getragen und allgemeinen negativen Markttrends (z. B. langfristig sinkender Bierkonsum, fortlaufender Preisverfall) entgegengewirkt. Die Treuepunktaktion habe damit auch der Preisstetigkeit und insoweit dem Erhalt eines gewissen Maßes an Preisstabilität im Hinblick auf den Vertrieb der Bierprodukte der X-Brauerei GmbH gedient.
Entsprechend dieser Zielsetzung werde die im Rahmen derartiger Verkaufsfördermaßnahmen angebotene Aktionsware vom Einzelhandel durchschnittlich zu einem höheren Verkaufspreis angeboten als die Nichtaktionsware. Hierbei werde gerade dem Umstand Rechnung getragen, dass die Kunden bei solchen Verkaufsförderaktionen ein "Gesamtpaket" erwerben, das im vorliegenden Fall aus den im Rahmen der Treuepunktaktion vertriebenen Bierprodukten und der zusätzlich gewährten Prämie bestehe. Das höhere Preisniveau im Vergleich zur Nichtaktionsware erkläre sich dabei im Einzelnen u. a. dadurch, dass der Einzelhandel beim Verkauf derartiger Gebinde die ansonsten, d. h. beim Vertrieb von Bierprodukten außerhalb von Verkaufsförderaktionen, aus Wettbewerbsgründen häufig gewährten Preisnachlässe (z. B. drei Kästen für je 8,00 EUR) unterlasse.
Diese Preisunterschiede, die für derartige Verkaufsfördermaßnahmen charakteristisch seien, würden durch im Auftrag der Klägerin und der X-Brauerei GmbH aus Marktforschungsgründen durchgeführte statistische Erhebungen belegt. Beispielhaft werde insoweit auf die als Anlage beigefügte Statistik Bezug genommen, die von der X-Brauerei GmbH in Bezug auf vergleichbare Verkaufsfördermaßnahmen für einzelne ausgewählte Getränkemärkte erhoben worden seien. Mit diesen der Klägerin von den beauftragten Marktforschungsunternehmen zur Verfügung gestellten Kassensommerdaten könnten die Preisentwicklung, u.a. auch für bestimmte Zeiträume, sowie die Absatzentwicklung ausgewertet und Rückschlüsse auf Markteinflüsse durch Verkaufsfördermaßnahmen gezogen werden (Übersicht Verkaufspreisempfehlung der Y Braugruppe Anlage 3).
Dementsprechend seien die vom Einzelhandel vertriebenen Gebinde im Rahmen der streitgegenständlichen Verkaufsfördermaßnahme zu höheren durchschnittlichen Preisen angeboten worden als die von der X-Brauerei GmbH ohne Verkaufsfördermaßnahme angebotenen Bierprodukte.
Es gehöre daher zur üblichen Wirkungsweise derartiger Verkaufsfördermaßnahmen, dass für das im Rahmen der Aktion vertriebene Gebinde durchschnittlich ein höherer Preis verlangt und erzielt werde als für die außerhalb der Aktion vertriebenen Bierprodukte. Der Grund dafür sei, dass die Kunden im Rahmen einer Aktion wie der streitgegenständlichen Treuepunktaktion eben nicht lediglich die verkauften Bierprodukte erwürben, sondern den Kunden vielmehr eine zusätzliche Leistung ("Add On"), im vorliegenden Fall in Form der ausgeschriebenen Sachprämien, angeboten werde. Dieser höhere durchschnittliche Verkaufspreis basiere unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten auf der Erwartungshaltung, dass die Kunden bereit seien, für das Gebinde aus Hauptware und Prämie ein höheres Entgelt zu bezahlen als für die außerhalb der Verkaufsförderaktion vertriebenen Bierprodukte.
Für die Produkte der X-Brauerei GmbH würden Verkaufsempfehlungen ausgegeben. Diese Empfehlungen würden als Anlage zur Jahresvereinbarung dem Handel ausgehändigt. Sie dienten der Information über die Vorstellungen vom Wert der Marke und ihrer Positionierung gegenüber dem Endverbraucher. Diese Verkaufsempfehlungen unterschieden bei Gebinden der Produktgrößen 0,5 Liter und 0,33 Liter zwischen Preisen (u.a. für Sammelaktionen) zu 12,99 EUR gegenüber Sonderangebotspreisen zu 11,99 EUR, bei denen nachweislich (siehe beigefügter Preis-Absatzverlauf) keine Verkaufsfördermaßnahmen stattfänden.
III. Interessenlage eines durchschnittlichen Endverbrauchers
Die Verbraucher hätten die im Rahmen der Treuepunktaktion angebotene Aktionsware durchschnittlich zu höheren Verkaufspreisen erworben als die außerhalb der Verkaufsförderaktion angebotenen X Pilsener-Bierprodukte. Einem durchschnittlichen Verbraucher sei insbesondere bewusst gewesen, dass die im Rahmen einer solchen Verkaufsförderaktion angebotene Aktionsware nicht zu den im Einzelhandel beim Verkauf von Nichtaktionsware häufig angebotenen Sonderpreisen erhältlich gewesen sei. Auf der anderen Seite hätten die Endverbraucher beim Kauf der Aktionsware für den von ihnen gezahlten Kaufpreis ein Gebinde aus Bierprodukten und Treuepunkten erhalten. Der durchschnittliche Käufer der Aktionsware habe somit letztlich ein Leistungsbündel erhalten und sei dafür im Gegenzug bereit gewesen, einen im Durchschnitt höheren Kaufpreis zu bezahlen. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass sich die Treuepunktaktion vor allem an markenaffine Kunden gerichtet habe, denen es neben der Hauptware gerade auch auf den Erhalt der Sachprämien angekommen sei.
Aus der beigefügten Verbraucheranalyse 2012 der Axel Springer AG werde exemplarisch der sehr intensive Bierwettbewerb ersichtlich, der auch bereits im Streitjahr vorgelegen habe. Die Haushalte, die im Jahr 2012 die Marke X Pilsener gekauft hätten, hätten ihren Gesamtbedarf an Bier im Durchschnitt nur zu 8,8 % mit dieser Marke gedeckt. Aufgrund der unter II. 1. dargelegten Absatzsteigerung sei klar ersichtlich, dass Kunden die Aktionsware zu einem höheren Preis erworben hätten, obwohl der Handel während dieser Zeit Konkurrenzmarken ohne Aktion mit Preisnachlässen angeboten habe.
Damit habe sich die Interessenlage eines durchschnittlichen Käufers der Aktionsware von dem Interesse eines Durchschnittsverbrauchers unterschieden, der die entsprechenden Bierprodukte außerhalb der streitgegenständlichen Verkaufsfördermaßnahme erworben habe. Während das durchschnittliche Verbraucherinteresse in letzterem Fall nur auf die Verschaffung der Verfügungsmacht an den verkauften Bierprodukten der Marke X Pilsener gerichtet gewesen sei ("Normalkunde"), sei das Interesse des durchschnittlichen Käufers von Bierprodukten mit Treuepunkten ("Treuekunde") auch auf den Erhalt der Treuepunkte und der gegen Einlösung der Treuepunkte gewährten Sachprämie gerichtet gewesen.
Im Gegensatz zu Verkaufsfördermaßnahmen mit Verlosungscharakter sei die Erwartungshaltung der durchschnittlichen Verbraucher daher auf ganz bestimmte Sachartikel als Teil des von ihnen gekauften "Gesamtpakets" konkretisiert gewesen.
In der Sache trägt die Klägerin zur Begründung ihrer Klage vor: Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten seien die von der X-Brauerei GmbH im Rahmen der Treuepunktaktion ausgegebenen Sachprämien keine unentgeltlichen Wertabgaben, sondern Bestandteil des (entgeltlichen) Leistungsaustausches i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.
I. Treuepunktaktion als Entgeltbestandteil der Bierlieferungen
1. Einheitliche entgeltliche Lieferung der Aktionsware
Die Auffassung des Beklagten, wonach die streitgegenständlichen Sachprämien als unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG zu beurteilen seien, beruhe auf einer grundlegenden Verkennung der besonderen tatsächlichen Umstände des vorliegenden Falles. Entgegen der Ansicht des Beklagten liege dem vorliegenden Fall insbesondere keine erst "später", d. h. nach dem Verkauf der Hauptware erfolgende Zugabe zugrunde. Vielmehr seien den Endkunden als Abnehmern der Aktionsware bereits bei Abschluss des jeweiligen Kaufvertrages - ungeachtet der aus Vertriebsgründen bestehenden Lieferkette - ein "Gesamtpaket" aus Hauptware und Zugabe verkauft worden.
Für die umsatzsteuerliche Behandlung sei von maßgeblicher Bedeutung, dass es sich bei den im Rahmen der Treuepunktaktion vertriebenen Bierprodukten der Marke X Pilsener mit Treuepunkten um einen anderen Liefergegenstand handele als bei den außerhalb dieser Verkaufsförderaktion im reinen Getränkevertrieb verkauften X Pilsener-Bierprodukten. Nach der insoweit zugrunde zu legenden Sichtweise des durchschnittlichen Abnehmers der Aktionsware habe dieser Liefergegenstand sowohl die als Hauptware verkauften Bierprodukte der Marke X Pilsener als auch die zusätzlich hierzu gewährten Sachprämien umfasst. Dieses Gebinde aus Hauptware und Zugabe sei folglich insgesamt Gegenstand des Leistungsaustausches gewesen. Das von den Endverbrauchern bezahlte Entgelt sei demgemäß für den Erwerb des gesamten Gebindes bezahlt worden. Bei wirtschaftlicher Betrachtung liege insoweit ein einheitlicher Vorgang vor, der auch umsatzsteuerrechtlich als Einheit zu behandeln ist.
Dementsprechend sei die Aktionsware in der gesamten Lieferkette jeweils in einer einheitlichen, insgesamt entgeltlichen Lieferung an die Abnehmer vertrieben worden. Auch der Verkauf der Aktionsware an die Endverbraucher durch den an der Treuepunktaktion teilnehmenden Einzelhandel sei somit in einer einheitlichen entgeltlichen Lieferung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfolgt. Die anschließende Einlösung der Treuepunkte sei dagegen umsatzsteuerlich unbeachtlich. Die Einlösung der bereits gelieferten Zugabe habe nach dem wirtschaftlichen Gehalt der erbrachten Leistungen ausschließlich die technische Abwicklung der von dem Verkäufer der Aktionsware erbrachten Lieferung betroffen. Es liege keine eigenständige umsatzsteuerbare Sachprämien-Lieferung vor. Für die umsatzsteuerliche Behandlung des vorliegenden Streitfalles spiele es daher keine Rolle, dass die Sachprämien den Kunden aus logistischen Gründen nicht bereits vor Ort im jeweiligen Getränkemarkt hätten ausgehändigt werden könnten. Aus den vorgenannten Gründen sei es für umsatzsteuerliche Zwecke auch ohne Belang, ob die Endverbraucher die Einlösung der Treuepunkte im Einzelfall tatsächlich bei der X-Brauerei GmbH geltend gemacht hätten.
2. Hilfsweise: Einlösung der Sachprämien als Minderung der Bemessungsgrundlage für Bierlieferungen
Ob der Vertrieb der Aktionsware im vorliegenden Streitfall im Rahmen einer einheitlichen umsatzsteuerlichen Lieferung erfolgt sei, könne im Ergebnis dahinstehen. Streitentscheidend sei im vorliegenden Fall letztlich einzig und allein die Frage, ob die Sachprämien nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG entgeltlich geliefert worden und damit Gegenstand des Leistungsaustausches gewesen seien. Dies entspreche der Sichtweise des Beklagten in der Einspruchsentscheidung. Die hiernach maßgebliche Frage der Entgeltlichkeit der streitgegenständlichen Sachprämien sei zu bejahen, weil mit der von den Abnehmern für die Aktionsware gezahlten Gegenleistung der Erwerb der gesamten Aktionsware (X Pilsener-Bierprodukte und Prämien) abgegolten worden sei.
Wäre die Ausgabe der Sachprämien an die Endverbraucher durch die X-Brauerei GmbH als selbständige umsatzsteuerliche Lieferung zu behandeln, wäre die X-Brauerei GmbH insoweit gemäß § 17 Abs. 1 S. 1 bis 3 UStG zur Minderung der Bemessungsgrundlage für ihre Umsätze aus den zugrunde liegenden Bierlieferungen berechtigt und verpflichtet. Die Minderung der Bemessungsgrundlage wäre dabei in dem Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem die Sachprämien gegen Einlösung der Treuepunkte an die Endverbraucher ausgegeben wurden. Bei der X-Brauerei GmbH wären auf die Umsätze aus den Lieferungen von Bier und Prämien jeweils die gleichen Steuersätze anzuwenden. Damit stünde den anzusetzenden Umsätzen aus der Gewährung der Sachprämien eine entsprechende Minderung der Bemessungsgrundlage für die Umsätze aus den Bierlieferungen nach § 17 UStG gegenüber. Die Annahme mehrerer entgeltlicher Lieferungen hätte daher im Ergebnis keine Auswirkungen auf die Höhe der (Gesamt-) Bemessungsgrundlage für die steuerpflichtigen Umsätze der X-Brauerei GmbH im jeweiligen Voranmeldungszeitraum.
Diese umsatzsteuerliche Behandlung des vorliegenden Streitfalles bei Annahme mehrerer entgeltlicher Lieferungen entspräche im Ergebnis auch der Rechtsauffassung des Beklagten in der Einspruchsentscheidung. Dementsprechend werde dort ausdrücklich ausgeführt, dass eine entgeltliche Lieferung der Sachprämie "zu einer geringeren (Minderung der) Bemessungsgrundlage für die prämienbegünstigte Leistung" führen würde.
II. Entgeltliche Lieferung der Sachprämien
Die Einbeziehung der streitgegenständlichen Sachprämien in den Leistungsaustausch i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, und damit deren entgeltlicher Charakter, folge im Einzelnen aus den nachfolgenden Gründen.
1. Enge Auslegung der unentgeltlichen Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG
Der Umsatzsteuer unterlägen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG u. a. die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführe. Einer Lieferung gegen Entgelt i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG würden gemäß § 3 Abs. 1 b Nr. 1 bis 3 UStG die dort genannten unentgeltlichen Wertabgaben gleichgestellt. § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG erfasse dabei die unentgeltliche Zuwendung von Gegenständen, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens. Die Vorschrift regele einen Auffangtatbestand für unentgeltliche Wertabgaben, die nicht bereits als Entnahme für unternehmensfremde Zwecke oder als unentgeltliche Zuwendung an das Personal für dessen private Zwecke unter § 3 Abs. 1 b Nr. 1 oder 2 UStG fielen. Voraussetzung für das Vorliegen einer unentgeltlichen Wertabgabe sei in allen Fällen des § 3 Abs. 1 b Nr. 1 bis 3 UStG, dass der zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hätten (§ 3 Abs. 1 b S. 2 UStG).
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG enthalte damit aus systematischer Sicht den Grundtatbestand für die Umsatzbesteuerung der von einem Unternehmer im Inland ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen. Nach dem Gesetzeswortlaut setze die Erhebung der Umsatzsteuer daher grundsätzlich voraus, dass die Lieferungen oder Leistungen eines Unternehmens gegen Entgelt erbracht würden. In § 3 Abs. 1 b und 9 a UStG werde der Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG allerdings um bestimmte Umsätze ergänzt, in denen es gerade an einem entgeltlichen Leistungsaustausch i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fehle. Diese Fälle würden damit vom Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht erfasst, aber für Zwecke der Umsatzbesteuerung im Wege einer gesetzlichen Fiktion einer entgeltlichen Lieferung oder sonstigen Leistung gleichgestellt. § 3 Abs. 1 b und 9a UStG enthielten somit bei systematischer Betrachtung keine eigenständigen Umsatzsteuertatbestände, sondern lediglich Ergänzungsregelungen als Untertatbestände zu dem in § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geregelten Grundtatbestand. Vorsteuerabzug auf der einen Seite und durch den Endverbraucher getragene Umsatzsteuer auf der anderen Seite sollten damit ins Gleichgewicht gebracht werden.
Nach der Systematik des UStG sei demgemäß vorrangig das Vorliegen einer entgeltlichen Lieferung oder sonstigen Leistung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu prüfen. Lägen nach dieser Prüfung die Voraussetzungen des Grundtatbestands gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor, scheide insoweit die Annahme einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1 b UStG bereits sachlogisch aus. In diesen Fällen erübrige sich damit eine Prüfung der Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 b UStG.
Diese systematische Rangfolge beider Vorschriften werde auch durch die teleologische Gesetzesauslegung bestätigt. Die Besteuerung unentgeltlicher Wertabgaben nach § 3 Abs. 1 b UStG diene dem Zweck einer gleichmäßigen Verbrauchsteuerbelastung. Die Vorschrift solle Fälle erfassen, in denen sich ursprünglich unternehmerisch veranlasste (Erwerbs-) Aufwendungen im Nachhinein als Konsumaufwendungen herausgestellt hätten. Durch die Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe solle in diesen Fällen eine nachträgliche "Korrektur" des Vorsteuerabzugs durchgeführt und auf diese Weise eine steuerliche Gleichstellung mit privaten Endverbrauchern erreicht werden, deren Aufwendungen einer definitiven Umsatzsteuerbelastung unterlägen. Dementsprechend diene die Regelung in § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Die teleologische Gesetzesauslegung verdeutliche damit, dass es sich hierbei im System der Umsatzbesteuerung um eine ergänzende Korrekturregelung für solche Fälle handele, in denen eine Belastung mit Umsatzsteuer ausnahmsweise aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung mit privaten Endverbrauchern sachlich geboten erscheine.
Dieser Ausnahmecharakter sei auch bei der Auslegung der Tatbestände des § 3 Abs. 1 b Nr. bis 3 UStG zu berücksichtigen. Das gelte gerade auch in Fällen, in denen Zweifel über die Entgeltlichkeit einer Unternehmerischen Lieferung bestünden und in denen daher eine Abgrenzung der Normtatbestände von § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 3 Abs. 1 b UStG vorzunehmen sei. Im Hinblick auf § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG komme insoweit hinzu, dass diese Regelung auch innerhalb der Tatbestandsalternativen des § 3 Abs. 1 b Nr. 1 bis 3 UStG einen Auffangtatbestand darstelle, dessen sachliche Berechtigung zweifelhaft sei und der im Schrifttum deshalb teilweise als konzeptionell "grundlegend verfehlt" angesehen werde.
Hieraus folge, dass § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG als Ausnahmevorschrift eng auszulegen sei.
2. Voraussetzungen für Entgeltlichkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
Eine Leistung gegen Entgelt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liege vor, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung und der empfangenen Gegenleistung bestehe. Zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger müsse ein Rechtsverhältnis gegeben sein, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht würden, und die vom Leistenden empfangene Vergütung müsse den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung darstellen. Dies sei nicht nur dann der Fall, wenn nach zivilrechtlichen Grundsätzen ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung und der Gegenleistung zu bejahen sei. Entscheidend sei unter Verbrauchsteuergesichtspunkten vielmehr, ob der Empfänger rein kausal für die empfangene Leistung bzw. wegen dieser Leistung etwas aufwende.
Erforderlich sei daher ein Kausalzusammenhang im Sinne einer inneren Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung. Ein Leistungsaustausch i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liege demnach vor, wenn sich eine Leistung auf den Erhalt der erwarteten Gegenleistung richte und sie damit auslöse, so dass die wechselseitig erbrachten Leistungen miteinander innerlich verbunden seien.
3. Akzessorische Verknüpfung von Hauptware und Zugabe begründet Entgeltlichkeit
Bei den streitgegenständlichen Sachprämien handele es sich - auch nach der Rechtsauffassung des Beklagten - um Zugaben zu den im Rahmen der Treuepunktaktion vertriebenen X Pilsener-Bierprodukten. Diese Zugaben seien mit der Hauptware akzessorisch verknüpft und könnten daher steuerlich nicht losgelöst von dieser Hauptware beurteilt werden.
Aus umsatzsteuerlicher Sicht erweiterten Zugaben zu einer entgeltlichen Lieferung daher den Umfang dieser Lieferung. Sie seien deshalb für umsatzsteuerliche Zwecke als entgeltlich anzusehen und demgemäß nicht als unentgeltliche Zuwendung zu beurteilen.
Die - unzweifelhafte - umsatzsteuerliche Qualifikation der zugrunde liegenden Bierlieferungen als entgeltliche Lieferungen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erstrecke sich damit auch auf die im Rahmen der Treuepunktaktion gewährten Sachprämien.
a) Vorliegen von Zugaben zu X Pilsener-Bierprodukten
Zugaben seien nach dem allgemeinen Begriffsverständnis Waren oder Leistungen, die den Kunden zusätzlich zur Hauptware (bzw. Hauptleistung) ohne ein besonders berechnetes Entgelt gewährt würden. Charakteristisch sei daher, dass ihre Hingabe vom entgeltlichen Bezug der Hauptware abhängig sei. Zugaben seien daher akzessorisch mit dem Absatz der Hauptware verknüpft.
Als Zugaben im Sinne der bis 2001 geltenden Zugabeverordnung seien daher im Einzelnen solche Waren oder Leistungen angesehen worden, die neben einer Hauptware (-Ieistung) ohne besondere Berechnung angeboten, angekündigt oder gewählt würden, wobei der Erwerb der Nebenware vom Erwerb der Hauptware abhängig sei und hierbei ein innerer Zweckzusammenhang in der Weise bestehe, dass die Nebenware mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptware angeboten werde und wegen dieser Abhängigkeit objektiv geeignet sei, den Kunden in seiner Entschließung zum Erwerb der Hauptware zu beeinflussen. Für den zweckbedingten inneren Zusammenhang der Zugabe mit dem Hauptgeschäft (Akzessorietät) sei dabei ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Hauptgeschäfts und der Gewährung der Nebenleistung nicht erforderlich. Immer müsse jedoch der Abschluss des Hauptgeschäfts konkret im Raum stehen und die Zugabe auslösen.
Im vorliegenden Streitfall handele es sich bei den streitgegenständlichen Sachprämien demnach um Zugaben im vorgenannten Sinne. Die von der X-Brauerei GmbH ausgeschriebenen Sachprämien seien ausschließlich den Erwerbern von X Pilsener-Bierprodukten mit Treuepunkten gewährt worden. Der Bezug dieser Sachprämien sei damit vom Erwerb der Hauptware abhängig gewesen. Bei der Treuepunktaktion habe es sich um eine Verkaufsfördermaßnahme gehandelt, die gerade dazu bestimmt und auch objektiv geeignet gewesen sei, den Absatz von X Pilsener Bierprodukten zu steigern und die Kaufentscheidung der Kunden entsprechend zu beeinflussen. Der Erwerb von Haupt- und Nebenware sei daher im Streitfall akzessorisch miteinander verknüpft gewesen. Diese akzessorische Verknüpfung sei für die Kunden beim Erwerb der Aktionsware nicht nur eindeutig erkennbar gewesen. Vielmehr sei es den Kunden gerade um den Erwerb dieses Leistungsbündels gegangen.
Nach der Rechtsprechung des BFH sei es für das Vorliegen einer Zugabe nicht erforderlich, dass beim Erwerb der Hauptware bereits konkrete, zivilrechtlich durchsetzbare Rechtsansprüche in Bezug auf die Zugabe begründet würden. Es sei daher ausreichend, dass mit derartigen Zugaben gerechnet werden könne. Für den erforderlichen akzessorischen Zusammenhang von Hauptgeschäft und Zugabe sei zudem kein unmittelbarer zeitlicher oder räumlicher Zusammenhang mit dem Abschluss des Hauptgeschäfts notwendig. Ausreichend sei vielmehr, dass die Gewährung der Zugabe durch den Abschluss des Hauptgeschäfts ausgelöst werde. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall unzweifelhaft gegeben, so dass im Hinblick auf die streitgegenständlichen Sachprämien das Vorliegen von Zugaben unabhängig davon zu bejahen sei, ob der Erwerb der zugrunde liegenden Bierprodukte und der betreffenden Sachprämien auf einer einheitlichen umsatzsteuerlichen Lieferung beruht habe.
Dass Zugaben nach der BFH-Rechtsprechung auch nachträglich erfolgen könnten, mache zugleich deutlich, dass die von dem Beklagten in der Einspruchsentscheidung vertretene Differenzierung zwischen zeitgleich mit dem Kauf der Hauptware oder erst nachträglich gewährten Zugaben für die Frage der Entgeltlichkeit der betreffenden Zugabe nicht maßgeblich sein könne.
b) Entgeltlichkeit von Zugaben nach der Rechtsprechung des BFH
Die Rechtsprechung des BFH habe sich schon mehrfach mit der Frage der Entgeltlichkeit von Zugaben auseinandergesetzt. Der BFH vertrete dabei in mittlerweile gefestigter Rechtsprechung zur Regelung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG, dass Zugaben im Sinne der Zugabeverordnung wegen ihrer akzessorischen Verknüpfung mit der Hauptleistung Teil des (entgeltlichen) Leistungsaustausches sind und demgemäß nicht als unentgeltliche Zuwendung angesehen werden könnten. Das gelte jedenfalls dann, wenn diese akzessorische Verknüpfung - wie im vorliegenden Fall - für den Kunden erkennbar gewesen sei.
Die maßgeblichen BFH-Entscheidungen enthielten grundlegende Aussagen zur Entgeltlichkeit von Zugaben, die insoweit auch auf das Umsatzsteuerrecht übertragbar seien. Das Außerkrafttreten der wettbewerbsrechtlichen Zugabeverordnung in 2001 spiele dabei für steuerliche Zwecke keine Rolle. Die Zugabeverordnung habe wettbewerbsrechtliche Beschränkungen enthalten für das Angebot, die Ankündigung oder die Gewährung von Zugaben. In der Zugabeverordnung sei es daher allein um die wettbewerbsrechtliche Zulässigkeit von Zugaben gegangen. Für die steuerliche Beurteilung der Entgeltlichkeit von Zugaben sei diese Frage jedoch nicht maßgeblich. Diese BFH-Urteile seien damit auch bei der umsatzsteuerlichen Würdigung des vorliegenden Streitfalles zu berücksichtigen.
Nach der Rechtsprechung des BFH sei es für den Charakter als (entgeltliche) Zugabe insbesondere nicht erforderlich, dass der Geber der Zugabe und der Anbieter der Hauptware identisch seien, sofern nur ein gemeinsames Interesse an der Förderung des Absatzes der Hauptware bestehe. Selbst wenn man im vorliegenden Fall das Vorliegen einer einheitlichen umsatzsteuerlichen Lieferung verneinen würde, wäre es demnach für die Entgeltlichkeit der streitgegenständlichen Sachprämien unerheblich, dass die Endverbraucher die Hauptware (X Pilsener-Bier) vom Einzelhandel erworben hätten, während die Sachprämien aus logistischen Gründen von der X-Brauerei GmbH ausgegeben worden seien. Das erforderliche gemeinsame Verkaufsförderungsinteresse auf Seiten der X-Brauerei GmbH und des an der Treuepunktaktion teilnehmenden Einzelhandels sei im vorliegenden Fall unzweifelhaft gegeben. Die Treuepunktaktion war nach den jeweils vorausgegangenen Jahresgesprächen zwischen der Klägerin und den teilnehmenden Einzelhandelsmärkten und der in diesen Gesprächen erfolgten gemeinsamen Planung der in 2005 stattfindenden Verkaufsfördermaßnahmen mit dem Einzelhandel abgestimmt (siehe oben, unter A. I.).
c) Entgeltlichkeit der Zugabe nach der Auffassung der Finanzverwaltung
Auch die Finanzverwaltung bejahe die Entgeltlichkeit derartiger Zusatzleistungen. Erbringe der Empfänger eines scheinbar kostenlos abgegebenen Gegenstands für den Erhalt dieses Gegenstands tatsächlich eine Gegenleistung, sei die Abgabe dieses Gegenstands daher nach der Auffassung der Finanzverwaltung nicht als unentgeltliche Zuwendung nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG, sondern als entgeltliche Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu beurteilen. Nach diesen Grundsätzen sei im vorliegenden Fall auch nach der Verwaltungsauffassung von der Entgeltlichkeit der streitgegenständlichen Sachprämien auszugehen.
4. Entgeltliche Lieferung der Sachprämien aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers
Für die zutreffende umsatzsteuerliche Einordnung der im Rahmen der Treuepunktaktion erbrachten Leistungen sei gemäß der Rechtsprechung des BFH und der Auffassung der Finanzverwaltung eine Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers vorzunehmen. Diese Gesamtbetrachtung aus der durchschnittlichen Verbraucherperspektive bestätige im vorliegenden Fall die Rechtsauffassung der Klägerin und belege insbesondere eindeutig, dass die streitgegenständlichen Sachprämien Bestandteil des (entgeltlichen) Leistungsaustausches gewesen seien.
Dabei sei zu berücksichtigen, dass es sich bei den Käufern der Aktionsware um einen vom durchschnittlichen Käufer von Bierprodukten ohne Markenaffinität zu unterscheidenden Kundenkreis handelte. Die Treuepunktaktion sei nach ihrem konkreten "Aktionsmechanismus" auf X Pilsener-"Treuekunden", d. h. auf solche Kunden ausgerichtet gewesen, denen es neben dem Erwerb von X Pilsener-Bierprodukten gerade auch auf den Erwerb der Sachprämien angekommen sei.
Die Interessenlage eines durchschnittlichen Erwerbers von X Pilsener-Bierprodukten mit Treuepunkten könne daher nicht mit derjenigen eines durchschnittlichen Käufers von Bierprodukten außerhalb der Treuepunktaktion gleichgesetzt werden. Während sich das Erwerbsinteresse eines durchschnittlichen Bierkonsumenten auf die Verschaffung der Verfügungsmacht an den von ihm gekauften Bierprodukten beschränke, sei das Interesse eines durchschnittlichen Käufers der Aktionsware auch darauf gerichtet gewesen, die mit der Hauptware erworbenen Treuepunkte zu sammeln und gegen deren Einlösung die gewünschte Prämie zu erhalten.
Das von dem durchschnittlichen X Pilsener-"Treuekunden" für den Erwerb der Aktionsware bezahlte Entgelt sei von diesem daher kausal für den Erwerb der gekauften Bierprodukte der Marke X Pilsener sowie für den Erwerb der Sachprämie entrichtet worden. Aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers der Aktionsware habe insoweit ein einheitlicher Leistungsvorgang vorgelegen, innerhalb dessen die jeweilige Sachprämie zusätzlich zur Hauptleistung gewährt worden sei. Mit dem von ihm an den jeweiligen Händler gezahlten Entgelt sei demgemäß sowohl der Erwerb der Hauptware als auch der Erwerb der Zugabe abgegolten worden. Die anschließende Einlösung der gesammelten Treuepunkte, die aus logistischen Gründen über die X-Brauerei GmbH erfolgt sei, habe sich aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers lediglich als eine im Anschluss an den Kauf erfolgende Maßnahme der technischen Geschäftsabwicklung dargestellt.
Dementsprechend hätten die Verbraucher für die im Rahmen der Treuepunktaktion angebotene Aktionsware durchschnittlich einen höheren Preis gezahlt als für entsprechende, aber außerhalb der Treuepunktaktion oder sonstiger Verkaufsfördermaßnahmen erworbene X Pilsener Bierprodukte. Gerade dieser Umstand belege die Entgeltlichkeit der streitgegenständlichen Treuepunktaktion. Der durchschnittliche Käufer der Aktionsware habe demnach ein Leistungsbündel aus X Pilsener-Bierprodukten und Prämie erworben und sei dafür im Gegenzug bereit gewesen, für die Aktionsware im Durchschnitt einen höheren Kaufpreis zu bezahlen als für die entsprechende Nichtaktionsware.
III. Rechtsauffassung des Beklagten zur unentgeltlichen Wertabgabe ist unschlüssig
Die Rechtsauffassung des Beklagten, wonach die streitgegenständlichen Sachprämien im vorliegenden Streitfall unter § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG fallen sollen, sei darüber hinaus in sich unschlüssig. Denn selbst wenn man für Prüfungszwecke unterstelle, dass es sich bei diesen Sachprämien - entsprechend der Rechtsauffassung des Beklagten - um unentgeltliche Zuwendungen gehandelt habe (was aus den vorgenannten Gründen allerdings eindeutig nicht der Fall gewesen sei), wäre der Tatbestand des § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG im vorliegenden Fall nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht anwendbar.
§ 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG finde nach dem Gesetzeswortlaut keine Anwendung auf Geschenke von geringem Wert. Die Abgabe von Geschenken von geringem Wert sei daher nicht steuerbar. Bei den streitgegenständlichen Sachprämien habe es sich jedoch eindeutig nur um geringwertige Artikel gehandelt, die deshalb im Falle einer Abgabe als Geschenk nicht als unentgeltliche Zuwendung nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG zu besteuern wären.
Geschenke von geringem Wert lägen nach der Auffassung der Finanzverwaltung vor, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kalenderjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 EUR (Nettobetrag ohne Umsatzsteuer) nicht überstiegen. Im vorliegenden Fall hätten aber sämtliche im Rahmen der Treuepunktaktion von der X-Brauerei GmbH ausgeschriebenen Sachprämien unstreitig lediglich einen Wert im Bereich von lediglich ca. 4 bis 10 EUR. Wären die streitgegenständlichen Sachprämien als unentgeltliche Zuwendung zu qualifizieren, würde es sich damit um Geschenke von geringem Wert handeln, so dass § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG keine Anwendung fände. Eine Besteuerung dieser Sachprämien als unentgeltliche Wertabgaben komme daher mangels eines einschlägigen Wertabgabetatbestandes nach § 3 Abs. 1 b Nr. 1 bis 3 UStG von vornherein nicht in Betracht.
Im Hinblick auf die - insoweit missverständlichen - Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung sei in diesem Zusammenhang der Klarstellung halber darauf hinzuweisen, dass zwischen der Klägerin und dem Beklagten zu keinem Zeitpunkt eine Übereinstimmung dahingehend erzielt worden sei, dass es sich bei den Sachprämien im Rahmen der Treuepunktaktion nicht um Waren von geringem Wert handeln würde. Umgekehrt sei im vorliegenden Fall vielmehr unstreitig von der Geringwertigkeit der aufgrund der Treuepunktaktion gewährten Zugaben auszugehen. Die Klägerin sei daher der festen Überzeugung, dass § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG auch wegen der Geringwertigkeit der streitgegenständlichen Sachprämien keine Anwendung finden könne.
IV. Fehlerhafte Bezugnahme des Beklagten auf Rechtsprechungsgrundsätze
Der Beklagte stütze die von ihm vertretene Rechtsauffassung zudem unzutreffend auf die Rechtsprechung von EuGH und BFH zu einzelnen Verkaufsförderungsmaßnahmen.
1. Keine Übertragbarkeit der vom Beklagten angeführten EuGH-Rechtsprechung
Die von dem Beklagten in der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2013 erwähnten Entscheidungen des EuGH vom 27.04.1999 ("Kuwait Petroleum") (EuGH v. 27.04.1999 – C-48/97 („Kuwait Petroleum“), UR 1999, 278.) und vom 07.10.2010 ("Loyalty Management UK und Baxi Group") (EuGH v. 07.10.2010 – C-53/09 und V-55/09 („Loyalty Management UK und Baxi Group“), UR 2010, 857.) seien auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar.
a) Keine Anwendbarkeit des EuGH-Urteils vom 27.04.1999 („Kuwait Petroleum“)
Dem Urteil des EuGH vom 27.04.1999 ("Kuwait Petroleum") habe ein Fall zugrunde gelegen, der in tatsächlicher Hinsicht völlig anders gelagert gewesen sei als der vorliegende Streitfall. Dieses EuGH-Urteil sei daher auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar.
In dem betreffenden EuGH-Fall sei es um eine Maßnahme zur Förderung des Absatzes von Treibstoff gegangen. Den Kunden der an dieser Maßnahme teilnehmenden Tankstellen seien anlässlich des Treibstoffkaufs Gutscheine angeboten worden, die sie - ungeachtet des bestehenden Treibstoffpreises - annehmen hätten können und die sie zum Erwerb von Gegenständen aus einem "Geschenkkatalog" berechtigten. Diese Rabattaktion sei vom EuGH aufgrund der konkreten tatsächlichen Gegebenheiten des entschiedenen Falles (Bezeichnung der Nebenwaren als "Geschenke", gleicher Treibstoffpreis unabhängig von der Annahme der Geschenke) als unentgeltlich angesehen worden.
In dem der Entscheidung des EuGH zugrunde liegenden Sachverhalt habe insbesondere Einigkeit zwischen den Vertragsparteien darüber bestanden, dass es sich bei den angebotenen Gegenständen aus dem Geschenkkatalog um unentgeltliche Zuwendungen gehandelt habe. Die im Rahmen der im Fall "Kuwait Petroleum" streitgegenständlichen Rabattaktion ausgegebenen Gegenstände seien demgemäß ausdrücklich als "Geschenke" bezeichnet worden.
Dagegen seien die Sachprämien im vorliegenden Streitfall von den beteiligten Vertragsparteien gerade nicht als "Geschenke" angesehen worden. Entgegen den Ausführungen des Beklagten seien sie demgemäß auch nicht gegenüber den Kunden als "unentgeltlich" angepriesen worden.
Die im Rahmen der Treuepunktaktion vertriebenen X Pilsener-Bierprodukte und die als Zugaben dazu gewährten Prämien seien zudem von der X-Brauerei GmbH, und nachfolgend vom Handel, von vornherein als ein Gesamtprodukt vertrieben worden. Diese Zugaben seien somit von Anfang an untrennbar an die als Hauptware vertriebenen X Pilsener-Bierprodukte gekoppelt gewesen. Im Rahmen der streitgegenständlichen Treuepunktaktion sei den Abnehmern daher als "X Pilsener-Bier mit Treuepunkten" ein Leistungsbündel aus Hauptware und Zugabe angeboten worden. Dieser Fall unterscheide sich daher auch insoweit grundlegend von dem Sachverhalt des "Kuwait Petroleum"-Urteils.
Abgesehen davon habe sich bei den im "Kuwait Petroleum"-Fall gewährten Geschenken unstreitig um Waren von nicht geringem Wert gehandelt, so dass deren Ausgabe an die Kunden eine umsatzsteuerbare Entnahme im Sinne des anzuwendenden britischen Umsatzsteuerrechts darstelle. Der Wert dieser Geschenke sei somit höher als der maßgebliche Schwellenwert für die - dem Ausschlusstatbestand bei Geschenken von geringem Wert nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG entsprechende - Ausnahme von der Entnahmebesteuerung nach dem britischen Umsatzsteuerrecht. Demgegenüber habe es sich im vorliegenden Streitfall unstreitig lediglich um Waren von geringem Wert gehandelt, so dass die nationale Vorschrift des § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG im vorliegenden Fall selbst bei hypothetisch unterstelltem Vorliegen von Geschenken nicht anwendbar wäre.
b) Keine Anwendbarkeit des EuGH-Urteils vom 07.10.2010 („LM UK und Baxi Group“)
Die Rechtsauffassung des Beklagten lasse sich auch nicht auf das Urteil des EuGH vom 07.10.2010 ("Loyalty Management UK und Baxi Group") stützen. In diesem Urteil sei es um die umsatzsteuerliche Beurteilung von einzelnen Dienstleistungen im Rahmen von Kundenbindungsprogrammen gegangen, bei denen die Kunden gegen Einlösung von beim Kauf erhaltenen Punkten Treueprämien in Form von Waren oder Dienstleistungen hätten erwerben können. Gegenstand des Vorabentscheidungsverfahrens sei im Einzelnen die Frage der umsatzsteuerlichen Behandlung der Zahlungen des jeweiligen "Programmmanagers" an die Lieferer der Treueprämien bzw. der Zahlungen der Händler an den "Programmmanager" gewesen, wenn dieser selbst die Treueprämien geliefert habe.
Die Frage, ob die betreffenden Treueprämien nach den konkreten Umständen des Falles ihrerseits in den (entgeltlichen) Leistungsaustausch einbezogen gewesen seien, sei daher überhaupt nicht Gegenstand dieses Verfahrens gewesen.
c) Entscheidungsgrundsätze des EuGH vom 24.10.1996 („Elida Gibbs“)
Dem Urteil des EuGH vom 24.10.1996 ("Elida Gibbs")" (EuGH v. 24.10.1996 – C-317/94 („Elida Gibbs“), BStBl. II 2004, 324.), auf dessen rechtliche Urteilsgrundsätze sich die Klägerin im vorliegenden Streitfall ergänzend berufe, liege ebenfalls ein in tatsächlicher Hinsicht anders gelagerter Fall zugrunde. In dem betreffenden EuGH-Verfahren sei es um die umsatzsteuerliche Behandlung von im Rahmen eines Verkaufsförderungssystems gewährten Preisnachlass- und Preiserstattungsgutscheinen gegangen. Mit der im vorliegenden Fall streitgegenständlichen Treuepunktaktion sei dieser Sachverhalt nicht vergleichbar.
Die Entscheidung vom 24.10.1996 enthalte allerdings grundlegende rechtliche Ausführungen des EuGH zur Gewährleistung des Neutralitätsgrundsatzes bei der umsatzsteuerlichen Behandlung von Verkaufsfördermaßnahmen, die verallgemeinerungsfähig und daher - trotz des unterschiedlichen Sachverhalts - grundsätzlich auch im vorliegenden Streitfall zu berücksichtigen seien.
Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten in der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2013 seien diese Grundsätze des "Elida Gibbs"-Urteils auch nicht durch das Urteil des EuGH vom 27.04.1999 ("Kuwait Petroleum") überholt. Vielmehr habe beiden Entscheidungen ein unterschiedlicher Sachverhalt zugrunde gelegen, so dass die Grundsätze des "Elida Gibbs"-Urteils auch weiterhin anzuwenden seien. Der Sachverhalt des EuGH-Urteils vom 27.04.199 ("Kuwait Petroleum") habe insbesondere die Besonderheit aufgewiesen, dass es sich in diesem Fall bei den im Rahmen der zugrunde liegenden Verkaufsfördermaßnahme an die Kunden ausgegebenen Gegenständen nach der übereinstimmenden Sichtweise der Vertragsparteien um Geschenke gehandelt habe. Ebenso wie im vorliegenden Streitfall sei dies bei dem Verkaufsförderungssystem im Fall der "Elida-Gibbs"-Entscheidung gerade nicht der Fall gewesen.
In seinem Urteil vom 24.10.1996 ("Elida Gibbs") habe der EuGH ausdrücklich festgestellt, dass es mit dem Unionsrecht nicht vereinbar wäre, wenn der Betrag, der als Bemessungsgrundlage für die vom Hersteller geschuldete Umsatzsteuer diene, höher sei als der Betrag, den er letztlich als Verkaufspreis erhalten habe. Das bedeute für den vorliegenden Fall, dass im Ergebnis nur der für die Lieferung der Aktionsware an die X-Brauerei GmbH gezahlte Kaufpreis bei der Bemessung der Umsatzsteuer der Klägerin zu berücksichtigen sei. Eine zusätzliche Umsatzbesteuerung der im Rahmen der Treuepunktaktion gewährten Sachprämien als unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b UStG scheide dagegen nach diesen Grundsätzen des EuGH aus.
Die grundsätzlichen Rechtsausführungen des EuGH in dem Urteil vom 24.10.1996 ("Eiida Gibbs") bestätigten damit die Rechtsauffassung der Klägerin.
2. Keine Übertragbarkeit der Grundsätze des BFH-Urteils vom 11.05.2006
Auch das von dem Beklagten in der Einspruchsentscheidung angeführte Urteil des BFH vom 11.05.2006 ("Park-Chip"-Urteil) (BFH v. 11.05.2006 – V R 33/03, BStBl. II 2006, 699.) sei auf den vorliegenden Fall eindeutig nicht anwendbar. Der dortige Sachverhalt weise keine erkennbaren Parallelen zu dem vorliegenden Fall auf. In dem betreffenden Urteil habe der BFH darüber zu entscheiden gehabt, ob sich der Kaufpreis einer Ware dadurch mindere, dass ein Kaufhausbetreiber Chips an seine Kunden ausgegeben habe, die diese zum verbilligten Bezug von Leistungen Dritter berechtigten. Es habe sich im Einzelnen um Park-Chips gehandelt, die von den Kunden weder bei der Kaufhausbetreiberin noch bei einem vorgeschalteten Warenlieferanten oder einem sonstigen Unternehmen in der Unternehmerkette hätten eingelöst werden können. Einzulösen gewesen seien die Chips vielmehr bei Unternehmen des öffentlichen Nahverkehrs und verschiedenen Parkhausbetreibern. Mit der Ausgabe der Park Chips sei neben der Kundenwerbung die Förderung des öffentlichen Nahverkehrs und der Parkmöglichkeiten in den teilnehmenden Parkhäusern bezweckt worden.
In dem BFH-Urteil vom 11.05.2006 sei es damit in der Sache um eine Werbemaßnahme gegangen, die weder nach ihren konkreten Zielsetzungen noch nach ihrer Wirkungsweise mit der streitgegenständlichen Treuepunktaktion vergleichbar sei. Der Sachverhalt der betreffenden BFHEntscheidung sei demgemäß auch umsatzsteuerlich völlig anders zu beurteilen als der vorliegende Streitfall. Bei der dem BFH-Fall zugrunde liegenden Werbemaßnahme sei - anders als im vorliegenden Fall - insbesondere kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der zusätzlich angebotenen Leistung, d. h. der Ausgabe der Park-Chips, und dem Entgelt für die von den Kunden gekauften Waren erkennbar gewesen. Die umsatzsteuerliche Einordnung der Ausgabe dieser Chips als unentgeltliche Wettabgabe durch den BFH sei daher für die Beurteilung des vorliegenden Streitfalles ohne Relevanz.
V. Verstoß der Rechtsauffassung des Beklagten gegen den Neutralitätsgrundsatz
Die rechtliche Unzulässigkeit einer Behandlung der streitgegenständlichen Sachprämien als unentgeltliche Wertabgaben folge insbesondere auch aus dem vom EuGH in ständiger Rechtsprechung vertretenen Neutralitätsgrundsatz. Der Neutralitätsgrundsatz besage, dass zum einen der steuerpflichtige Unternehmer vollständig von der im Preis von Vorleistungen enthaltenen und auf ihn überwälzten Umsatzsteuer entlastet werden solle und zum anderen Umsätze bzw. Anbieter gleichartiger Waren und Dienstleistungen auch gleichermaßen (proportional zum Entgelt) mit Umsatzsteuer belastet werden sollten.
Dieser Neutralitätsgrundsatz basiere auf dem Grundprinzip, dass mit der Umsatzsteuer nur die Endverbraucher belastet werden sollten. Daher könne der Betrag, der als Besteuerungsgrundlage für die zu erhebende Umsatzsteuer diene, nicht höher sein als die Gegenleistung, die der Endverbraucher tatsächlich erbracht habe und auf deren Grundlage die von ihm letztlich getragene Umsatzsteuer berechnet worden sei. Der Umsatzbesteuerung dürfe mit anderen Worten nur das Entgelt unterliegen, das der Endabnehmer tatsächlich aufgewendet habe. Daher sei in jedem Einzelfall der Mechanismus der Mehrwertsteuer zu berücksichtigen und zu beachten, dass die Steuerverwaltung letztlich keinen Betrag erheben dürfe, der das vom Endverbraucher gezahlte Entgelt übersteige (EuGH v. 24.10.1996 – C-317/94 Elida Gibbs, a.a.O., Rn. 24.)
Nach diesen Grundsätzen dürfe die von der Klägerin geschuldete Umsatzsteuer nicht höher sein als der Verkaufspreis, den die X-Brauerei GmbH für die Aktionsware tatsächlich erhalten habe. Andernfalls wäre der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin in Bezug auf die umsatzsteuerliche Erfassung der Umsätze ihrer Organgesellschaft X-Brauerei GmbH nicht gewahrt.
Der Neutralitätsgrundsatz finde insbesondere auch Anwendung auf Fälle wie den vorliegenden Streitfall, in denen der Steuerpflichtige (bzw. im vorliegenden Fall die X-Brauerei GmbH als dessen Organgesellschaft) zwar nicht vertraglich mit dem Endverbraucher verbunden sei, aber das erste Glied einer zu diesem führenden Kette von Umsätzen bilde. Andernfalls würde die Finanzverwaltung im vorliegenden Fall zu Lasten der Klägerin einen Betrag einfordern, der höher sei als derjenige, den die Endabnehmer tatsächlich gezahlt hätten.
Eine neben die Umsatzbesteuerung des Verkaufspreises für die Aktionsware tretende Besteuerung des Aufwands der X-Brauerei GmbH für den Erwerb der Sachprämien als unentgeltliche Wertabgaben nach §§ 3 Abs. 1b Nr. 3, 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG würde somit zu einer übermäßigen und damit unzutreffenden Besteuerung zu Lasten der Klägerin führen und dem Grundsatz widersprechen, dass mit der Umsatzsteuer letztlich nicht der Unternehmer, sondern nur der Endabnehmer wirtschaftlich belastet werden solle.
Die Rechtsauffassung der Klägerin, dass die streitgegenständlichen Sachprämien Teil einer entgeltlichen Lieferung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG seien und daher nicht als unentgeltliche Wertabgaben i. S. d. § 3 Abs. 1 b UStG besteuert werden könnten, sei daher nach dem Neutralitätsgrundsatz des EuGH auch unionsrechtlich geboten.
VI. Umsatzsteuerliche Behandlung der Kosten für Logistikdienstleistungen
Die Klage sei schließlich auch hinsichtlich der Entgelte, die von der X-Brauerei GmbH im Zusammenhang mit der streitgegenständlichen Treuepunktaktion in 2005 für Dienstleistungen der mit der Durchführung des Prämienversandes beauftragten Logistikunternehmen gezahlt worden seien, begründet. Bei diesen Entgelten habe es sich im Einzelnen unstreitig um die an die beauftragten Logistikunternehmen gezahlten Vergütungen für Porto, Verpackung und logistische Leistungen einschließlich der Übernahme der Versendung der Sachprämien an die Kunden gehandelt.
Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten stellten diese Vergütungen an Dritte umsatzsteuerlich keine Nebenkosten zum Einkaufspreis im Rahmen einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG dar. Das folge bereits daraus, dass keine unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 1 b UStG vorliege. Die im Rahmen der Treuepunktaktion gewährten Sachprämien seien aus den bereits oben im Einzelnen dargelegten Gründen Gegenstand einer entgeltlichen Lieferung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gewesen. Eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG liege daher im Streitfall nicht vor, so dass § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG bereits dem Grunde nach nicht anwendbar sei.
Darüber hinaus wären diese Vergütungen aber selbst bei hypothetisch unterstelltem Vorliegen einer unentgeltlichen Wertabgabe nicht bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG zu berücksichtigen, weil es sich hierbei nicht um Nebenkosten zum Einkaufspreis für die im Rahmen der Treuepunktaktion ausgegebenen Sachprämien handele. Vielmehr gehe es insoweit um Entgelte, die aufgrund einer selbständigen Leistungsbeziehung an die Logistikdienstleister gezahlt worden seien.
Bei unentgeltlichen Wertabgaben i. S. d. § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG werde der Umsatz gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG vorrangig nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den entnommenen Gegenstand bemessen. Ausgehend vom Gesetzeswortlaut würden damit von § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG solche Kosten erfasst, die mit der Anschaffung eines unentgeltlich abgegebenen Gegenstandes im Zusammenhang stünden. Darüber hinaus werde im Schrifttum die Auffassung vertreten, dass nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung unter bestimmten Umständen auch solche Kostenelemente als Nebenkosten anzusetzen sein könnten, die aus Nebenleistungen in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Entnahme erwachsen. Gemäß Art. 78 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG vom 28.11.2006.) zählten zu den Nebenkosten Provisions-, Verpackungs-, Beförderungs- und Versicherungskosten, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger fordere.
Nach diesen Grundsätzen stellten die von der X-Brauerei GmbH an die Logistikdienstleister gezahlten Vergütungen keine Nebenkosten i. S. d. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG dar. Bei diesen Kosten handele es sich gerade nicht um Anschaffungsnebenkosten im Hinblick auf den ursprünglichen Erwerb der Sachprämien. Damit sei § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG auf diese Aufwendungen nach dem Gesetzeswortlaut nicht anwendbar.
Nach der Auffassung der Finanzverwaltung sei bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben i. S. d. § 3 Abs. 1 b UStG grundsätzlich vom Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten im Zeitpunkt der Entnahme auszugehen. Der Einkaufspreis entspreche dabei in der Regel dem Wiederbeschaffungspreis. Diese Verwaltungsauffassung spreche umso mehr dafür, dass die - für den hypothetischen Wiederbeschaffungspreis unerheblichen - Vergütungen für Fremdleistungen im Zusammenhang mit der Weitergabe des Liefergegenstandes an die Empfänger nicht als Nebenkosten zum Einkaufspreis i. S. d. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG zu behandeln seien.
Die streitgegenständlichen Vergütungen für Logistikdienstleistungen könnten auch nicht als unmittelbar mit der Warenlieferung an die Endverbraucher in Zusammenhang stehende Aufwendungen angesehen werden, die nach einer im Schrifttum vertretenen Auffassung unter Umständen ebenfalls als Nebenkosten i. S. d. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG anzusetzen wären. Die von der X-Brauerei GmbH an Logistikunternehmen entrichteten Entgelte seien nicht innerhalb der Lieferkette zum Vertrieb der Aktionsware im Rahmen der Treuepunktaktion gezahlt worden. Es handele sich vielmehr um Gegenleistungen für Leistungen Dritter, die Gegenstand von selbständigen umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehungen seien.
Die Vergütungen an Logistikdienstleister könnten daher selbst bei hypothetisch unterstelltem Vorliegen einer unentgeltlichen Wertabgabe nicht als Nebenkosten zum Einkaufspreis qualifiziert werden und wären somit auch in diesem Fall nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG einzubeziehen.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2005 vom 27. Oktober 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24. Juni 2013 zu ändern und die festgesetzte Umsatzsteuer um 104.952,48 € auf 43.609.837,37 € herabzusetzen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte tritt der Klage entgegen und führt zur Klageerwiderung aus:
I. Keine einheitliche Leistung bei der Lieferung von X Pilsener Produkten und der Abgabe der Sachprämien
Die Klägerin trage vor, es handele sich bei der Lieferung der X Pilsener Produkte und der Abgabe der Sachprämien um eine einheitliche Leistung. Dieser Auffassung folge das Finanzamt nicht.
Gemäß A. 3.10 Abs. 4 UStAE setze die Einheitlichkeit einer Leistung voraus, dass es sich um Tätigkeiten desselben Unternehmers handele. Leistungen verschiedener Unternehmer seien auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht würden und die weiteren Voraussetzungen einer einheitlichen Leistung erfüllt seien.
Die Einheitlichkeit der Leistung scheitere im vorliegenden Fall bereits an der Unternehmeridentität. Die Lieferung der X Pilsener Produkte (Bier) an den Endverbraucher erfolge durch den jeweiligen Einzelhändler. Konkrete Rechtsbeziehungen bestünden insoweit ausschließlich zwischen dem Einzelhändler und dem Kunden. Die Lieferung der Treueprämien hingegen erfolge unmittelbar von der Klägerin an den Endverbraucher. Es werde nicht der Vertriebsweg des Bieres (über die Einzelhändler) genutzt. Die Ansprüche, die durch die Vorlage der ausgefüllten Sammelhefte entstünden, könne der Endverbraucher ausschließlich gegenüber der Klägerin geltend machen. Allein die Klägerin entscheide über die Ausgabe der Prämien oder evtl. Ersatzlieferungen.
Die Einheitlichkeit der Leistung sei außerdem zu verneinen, da dem Kunden beim Erwerb der Waren nicht schon die Verfügungsmacht an der Sachprämie verschafft werde und die Treuepunkte im Zeitpunkt der Einlösung auch nicht einer bestimmbaren Lieferung/einem bestimmten Kunden zugeordnet werden könnten. Sie seien ohne Weiteres übertragbar und die Kunden könnten die Treuepunkte durch Einkäufe bei verschiedenen Einzelhändlern erwerben, sodass die Abgabe der Treueprämien auf keinen Fall in Zusammenhang mit einer konkreten Bierlieferung gebracht werden könne.
Deswegen könne es sich auch nicht um eine Anzahlung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a S. 4 UStG handeln, da die maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung im Zeitpunkt der Warenlieferung weder bekannt, noch die Gegenstände der (Sachprämien-) Lieferung genau bestimmbar seien.
Der EuGH habe sich unter anderem in der Rechtssache "Everything Everywhere" (Urteil v. 02.12.2010, C-276109) mit den Kriterien einer einheitlichen Leistung auseinandergesetzt. Übertrage man seine Erwägungen auf den vorliegenden Fall, könne ebenfalls nicht von einer einheitlichen Leistung ausgegangen werden. Zunächst weise er darauf hin, dass jede Leistung in der Regel als eigenständige und von anderen unabhängige Leistung zu betrachten sei. Dass ein einheitlicher Preis berechnet werde, habe nach Auffassung des EuGH keine Bedeutung für die Frage, ob es sich um zwei oder mehrere eigenständige und voneinander unabhängige Vorgänge oder um einen einheitlichen Vorgang handele. Unter bestimmten Umständen könnten auch eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht würden, als einheitlicher Umsatz angesehen werden.
Dies sei der Fall, wenn ein Teil als Hauptleistung anzusehen ist, während der andere Teil als Nebenleistung qualifiziert werde. Dabei definiere der EuGH die Nebenleistung in diesem Zusammenhang wie folgt: "Insbesondere ist eine Leistung als Nebenleistung einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen" (Randziffer 25). Für diese Beurteilung sei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen.
Nach den oben dargestellten Kriterien könnten die von der Klägerin erbrachten Leistungen nicht zu einer einheitlichen Leistung zusammengefasst werden. Die Lieferung von X Pilsener Produkten und die Abgabe der ausgelobten Sachprämien stünden in keinem derartigen Abhängigkeitsverhältnis. Weder die Getränkelieferungen noch die Lieferung der Sachprämien seien Nebenleistung bzw. Hauptleistung der jeweils anderen Leistung. Insbesondere stelle die Abgabe der Sachprämien keine Nebenleistung dar, weil sie kein Mittel sei, um die Bierlieferung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können.
Aus der Auslobung durch die Klägerin ergebe sich ein Anspruch nur gegen diese. Der reine Verkauf der X Pilsener Produkte durch die Einzelhändler löse die Abgabe der Prämien auch nicht unmittelbar aus. Ohne eigenes aktives Handeln des Endverbrauchers (Sammeln der Treuepunkte, Einreichung des Sammelheftes) erhalte dieser die Sachprämien nicht. Es könne nicht von einem Leistungsbündel gesprochen werden.
Soweit die Klägerin in der Klagebegründung darauf hinweise, dass die Entscheidung des EuGH in seinem Urteil vom 07.10.2010- C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) und C-55/09 (Baxi Group Ltd.) auf den vorliegenden Fall nicht übertragen werden könne, sei ihr nicht zuzustimmen. ln der Begründung der oben bezeichneten Entscheidungen bestätige der EuGH ausdrücklich seine frühere Rechtsprechung in Sachen Kuwait Petroleum, indem er zunächst auch für die von ihm zu entscheidenden Fälle (Loyalty Management UK Ltd. und Baxi Group Ltd.) feststelle, dass der Preis, den die Kunden für den originären Erwerb der Waren bezahlten, immer derselbe sei, ganz gleich, ob diese Kunden an den Kundenbindungsprogrammen teilnähmen oder nicht. Demzufolge handele es sich beim Verkauf von Waren bzw. Dienstleistungen, bei denen die Kunden Punkte erhielten, einerseits, und der Weitergabe von Treueprämien bei der Einlösung der Punkte andererseits um zwei getrennte Vorgänge. Rückschlüsse auf den von der Klägerin verwirklichten Sachverhalt seien daher möglich und zulässig.
Weiter trage die Klägerin zur Begründung einer einheitlichen Leistung vor, dass es sich bei den Prämien um Zugaben handele, die mit der Hauptware akzessorisch verknüpft und daher steuerlich nicht losgelöst von dieser zu beurteilen seien. Sie begründe dies mit zahlreichen BFH-Urteilen zur ertragsteuerlichen Abgrenzung von Zugaben, mit Ausführungen zur Zugabeverordnung (am 25.07.2001 außer Kraft getreten) und Hinweisen auf bestehende Entgeltlichkeit bei Zugaben nach Auffassung der Finanzverwaltung gemäß A. 3.3 Abs. 20 UStAE.
Auch diesen Ausführungen könne seitens des Finanzamts nicht gefolgt werden. Wie bereits dargestellt hänge die Abgabe der Prämien weder zeitlich noch wirtschaftlich gesehen von einer konkreten Bierlieferung ab. Die Umsätze, die zu der Ausgabe der Sachprämien führten, könnten weder von der Klägerin noch von den Einzelhändlern bestimmt werden. Der BFH hat mit Urteil vom 12.10.2010, I R 99/09 nochmals erläutert, dass Zugaben im Sinne der ZugabeVO Waren oder Leistungen seien, die neben einer Hauptware (-Ieistung) ohne besondere Berechnung angeboten, angekündigt oder gewährt würden, wobei der Erwerb der Nebenware vom Erwerb der Hauptware abhängig sei und hierbei ein innerer Zweckzusammenhang in der Weise bestehe, dass die Nebenware mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptware angeboten würde und wegen dieser Abhängigkeit objektiv geeignet sei, den Kunden in seiner Entschließung zum Erwerb der Hauptware zu beeinflussen. Für den zweckbedingten inneren Zusammenhang der Zugabe mit dem Hauptgeschäft (Akzessorietät) seien ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Hauptgeschäfts und der Gewährung der Nebenleistung zwar nicht erforderlich; der Abschluss eines Hauptgeschäfts müsse jedoch konkret im Raum stehen und die Zugabe auslösen.
Im vorliegenden Fall werde die Ausgabe der Prämien nicht durch den Abschluss eines konkreten Umsatzgeschäftes ausgelöst, sodass keine Akzessorietät zwischen den Bierlieferungen und der Abgabe der Treueprämien bestehen und es sich bei den Treueprämien nicht um Zugaben handeln könne.
II. Unentgeltlichkeit der Abgabe der Sachprämien
Die Klägerin begründe die Entgeltlichkeit der Lieferung der Prämien damit, dass der "durchschnittliche Käufer" der Aktionsware (Bier und Punkte) ein "Leistungsbündel" aus X Pilsener Bierprodukten und Prämien insgesamt entgeltlich erwerbe. Für den Erwerb dieses "Leistungsbündels" sei der Kunde sogar bereit gewesen, im Durchschnitt einen höheren Kaufpreis als für die entsprechende Nichtaktionsware zu zahlen.
ln der Klagebegründung weise sie erstmals auf diesen höheren Preis der Treuepunktware hin und füge als Nachweis statistische Erhebungen bei. Dabei vergleiche sie den Verkaufspreis (VK) der Treuepunktware mit den durchschnittlichen VK von X Pilsener Produkten und suggeriere damit einen für die Treuepunktaktion höheren VK.
Wie außerdem aus der Anlage 3 der Klagebegründung ersichtlich sei, gebe die Klägerin ihren Geschäftspartnern unverbindliche Verkaufspreisempfehlungen. Sie differenziere dabei zwischen Normal-/Aktionspreis, Angebotspreis und Doppelpack. Daraus ergebe sich, dass der durchschnittliche VK erstens eine rechnerische Größe aus den drei Preisempfehlungen sei und zweitens durch weitere Verkaufsförderaktionen (Angebotspreise, Doppelpack etc.) beeinflusst werde.
Besonders zu beachten sei, dass Normal- und Aktionspreis - anders als von der Klägerin vorgetragen - identisch seien. Ein höherer VK im Rahmen von Verkaufsfördermaßnahmen sei somit nicht nachvollziehbar. Auch aus den "Darstellungen Preis Absatzverlauf im dt. Gesamtmarkt 2009 (Anlage 2)" und "Preis-Absatzverlauf in einem Beispielgeschäft (Ratio Markt R)" ergebe sich kein signifikant höherer VK im Rahmen der Verkaufsfördermaßnahmen. Im Gegenteil, der VK im Ratio Markt R habe in den Aktionszeiträumen "X-liche Sportbegeisterung" und "X von Deutschland" überwiegend dem Normalpreis entsprochen. Teilweise habe er sogar deutlich darunter gelegen. Die Klägerin könne auf den letztendlichen Verkaufspreis der Einzelhändler gar keinen Einfluss haben, da auch diese einen gewissen Spielraum in der Preisgestaltung hätten. Der Kunde kaufe die Aktionswaren insbesondere nicht mit dem Bewusstsein, einen höheren Preis als sonst zu zahlen, um zusätzlich die Sachprämien zu erhalten. Für ihn werde die Ware zum Normalpreis angeboten.
III. Keine Minderung des Entgelts I der Bemessungsgrundlage
Da das Finanzamt davon ausgehe, dass es sich um zwei voneinander getrennt zu beurteilende Umsätze handele, könne auch kein einheitliches Entgelt vorliegen. Entgelt sei gem. § 10 Abs. 1 S. 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwende, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Der Kunde wende hier jedoch nichts für die an ihn erbrachte Leistung (Lieferung der Sachprämie) auf, weder in Geld noch in einer anderen Form. Die Beteiligten hätten erst gar keine Gegenleistung vereinbart. Vielmehr gehe der Kunde von der Unentgeltlichkeit aus.
Auch dem hilfsweise vorgetragenen Ansatz der Klägerin, bei der Einlösung der Sachprämie müsse die Bemessungsgrundlage für die Bierlieferung nach § 17 Abs. 1 S. 1 bis 3 UStG gemindert werden, könne nicht gefolgt werden. Mangels Entgeltlichkeit bleibe für eine Entgeltsminderung kein Raum.
Im Jahr 2002 habe der EuGH über einen Verstoß Deutschlands gegen das Gemeinschaftsrecht durch Unterlassen einer nationalen Regelung zur Berichtigung der Besteuerungsgrundlagen im Fall der Erstattung von Preisnachlassgutscheinen zu befinden gehabt. Hierbei habe der EuGH im Rahmen seiner Entscheidung zum Vertragsverletzungsverfahren unter anderem ausgeführt, dass der Sachverhalt der Gewährung von Preisnachlassgutscheinen von dem der Hingabe von Gegenständen aus einem Katalog im Eintausch gegen vorher ausgegebene Gutscheine zu unterscheiden sei. Danach handele es sich im letztgenannten Fall nicht um einen Rabatt oder eine Rückvergütung auf den Preis, sondern um einen der Lieferung gegen Entgelt gleichgestellten Umsatz (EuGH-Urteil vom 15.10.2002 - Rs. C-427/98 - Kommission I Deutschland). ln Randziffer 77 dieses Urteils bestätige der EuGH ausdrücklich die unterschiedliche Behandlung eines Preisnachlasses in Geld zum Fall der Zuwendung eines Gegenstandes.
Insoweit bleibe kein Raum für die Auffassung der Klägerin, wonach die abgegebenen Treue-Punkte eine Art Preiserstattungsgutschein darstellten und nach den Grundsätzen der Elida-Gibbs-Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 24.10.1996 - Rs. C-317/94) zum Zeitpunkt der Einlösung der Treueprämie eine Minderung der Entgelte für die Bierlieferung im Umfang des Entgelts der ausgegebenen Prämien vorzunehmen sei.
Entgegen der Auffassung der Klägerin halte das Finanzamt das EuGH-Urteil vom 27.04.1999, C-48/97 ("Kuwait Petroleum") für uneingeschränkt anwendbar: Nach diesem Urteil hätten sich die Wiederverkäufer im Rahmen der Verkaufsförderaktion - zwar abweichend vom vorliegenden Fall - verpflichtet, der Kuwait Petroleum Ud. während des Aktionszeitraums einen Zuschlag pro Liter zuzüglich Mehrwertsteuer auf die Gesamtmenge des im Aktionszeitraum verkauften Treibstoffs zu zahlen. Die unabhängigen Wiederverkäufer beteiligten sich damit am Aufwand, der der Kuwait Petroleum Ltd. im Rahmen ihrer Verkaufsfördermaßnahme entstehe. Die Durchführung der Verkaufsförderaktion sei aber davon unabhängig dem Verantwortungsbereich der Kuwait Petroleum Ud. zuzurechnen.
Weil dem Umstand der finanziellen Beteiligung insoweit keine Bedeutung beizumessen sei, entspreche der von der Klägerin verwirklichte Sachverhalt dem EuGH-Urteil Kuwait Petroleum. Dies habe zur Folge, dass der Verkauf der Getränke und die Prämiengewährung (Gegenstände) gegen Treuepunkte (Gutscheine) zwei getrennte Vorgänge darstellten.
Entsprechend Randziffer 31 des EuGH-Urteils "Kuwait Petroleum" spreche die Erwägung, dass der Endverbraucher unabhängig davon, ob er die Treuepunkte verwende, beim Kauf der Getränke den gleichen Endverkaufspreis zu zahlen habe, dafür, dass es sich bei der Prämiengewährung gegen Einbehalt der Treuepunkte bei der Klägerin um eine unentgeltliche Zuwendung aus unternehmerischen Gründen im Sinne von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (Art. 5 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 16 MwStSystRL) handele. Dabei sei es auch unmaßgeblich, ob die im Rahmen der Treuepunktaktion ausgelobten Gegenstände explizit als Geschenk bezeichnet würden oder eine unentgeltliche Auswahlmöglichkeit aus im Sammelheft abgebildeten Gegenständen (siehe Anlage 1 zur Klagebegründung) bestehe.
Nach Auffassung des Finanzamts sind auch die Grundsätze des BFH-Urteils vom 11.05.2006, V R 33/03, BStBI. 2006 II S. 699 ("Park-Chip") anwendbar. Aus den Begründungen des BFH sei ersichtlich, dass auch der BFH die Rechtsprechung des EuGH aus dem "Kuwait Petroleum"-Urteil übernommen habe und ein Preisnachlass entsprechend dem EuGH Urteil "Elida Gibbs" nur angenommen werden könne, wenn der Gutschein als "Bargeld" anzusehen sei. Der zu beurteilende Sachverhalt der Treuepunkt-Aktionen der Klägerin unterscheide sich hiervon. Im Fall der Treueaktion sei zwischen der Leistung des Einzelhändlers (Lieferung des Bieres) und der Leistung der Brauerei (Lieferung der Prämie) zu unterscheiden. Die Darstellung der Klägerin, der Kunde beziehe die Bierlieferung günstiger, weil er neben der Ware noch einen Sachleistungsanspruch erwerbe, sei zurückzuweisen, da seine Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Händler unberührt bestehen bleibe.
IV. Keine Geschenke im Sinne des § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG
Hilfsweise argumentiere die Klägerin, bei den Sachprämien handele es sich um Geschenke von geringem Wert, auf die § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG keine Anwendung finde. Geschenke von geringen Wert lägen vor, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kalenderjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € (Nettobetrag ohne Umsatzsteuer) nicht überstiegen. Alle ausgeschriebenen Sachprämien hätten einen Wert von ca. 4 - 10 € und es würde sich bei einer Qualifizierung als unentgeltliche Zuwendung somit um Geschenke von geringem Wert handeln.
Der Geschenkebegriff sei steuerrechtlich nicht explizit definiert. Aus der Rechtsprechung des BFH zur Ertragssteuer werde jedoch deutlich, dass für steuerliche Zwecke die Definition der bürgerlich-rechtlichen Schenkung herangezogen werden könne. Eine Schenkung sei nach § 516 Abs. 1 BGB eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichere, wenn beide Teile darüber einig seien, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolge.
Die Zuwendung sei dabei unentgeltlich, wenn Sie unabhängig von einer Gegenleistung erbracht werde und auch in keinem zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung stehe. Im vorliegenden Fall könne aber die Prämien nur erhalten, wer eine vorgegebene Menge der Aktionsprodukte erwerbe und anschließend ein entsprechend ausgefülltes Sammelheft vorlege. Damit sei die Zuwendung von einer Gegenleistung des Empfängers abhängig. Ein zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang entstehe insoweit, als dass die Ware, die zum Erhalt der Treuepunkte führe, von der Klägerin vorgegeben werde und auch der Zeitraum sowohl zum Erwerb der Punkte als auch zur Einlösung von vornherein festgelegt sei.
Die Abgabe der Prämien sei demzufolge kein Geschenk, sondern vielmehr eine andere unentgeltliche Zuwendung in Form einer Auslobung im Sinne des § 657 BGB. Die Klägerin habe eine Belohnung (Treueprämien) für von ihr bestimmte Handlungen der Kunden ausgesetzt (Kaufen der Aktionsware, Punkte-Sammeln, Einsendung des Sammelhefts) und der Kunde erwerbe durch die Vornahme dieser Handlungen einen Anspruch auf den Erhalt der angekündigten Prämien. Durch die Werbung in den jeweiligen Verkaufsstellen mit Hinweis auf den Ablauf und die Bedingungen der Treuepunktaktion habe die Klägerin die ausgesetzte Belohnung auch öffentlich bekannt gemacht.
Da sich die Ausnahmeregelung in § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG explizit auf Geschenke von geringem Wert beziehe, scheide eine Anwendung auf andere unentgeltliche Zuwendungen, die keine Geschenke seien, aus.
V. Umsatzsteuerliche Behandlung der Kosten für Logistikleistungen
Strittig sei außerdem die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der zu beurteilenden Umsätze.
Bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG bestimme sich die Bemessungsgrundlage nach dem Einkaufspreis zzgl. der Nebenkosten der abgegebenen Gegenstände (§ 10 Abs.4 S. 1 Nr. 1 UStG). Als Nebenkosten seien die Kosten des Warenbezugs bezogen auf den zugewendeten Gegenstand zu verstehen.
Da aber auch hier der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung gelte, seien die unselbständigen Nebenleistungen zur Wertabgabe in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Das bedeute, dass die Logistikkosten zur Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG gehörten, weil zwischen der unentgeltlichen Lieferung des Gegenstandes und diesen Nebenleistungen ein unmittelbarer Zusammenhang bestehe. Die Logistikkosten erfüllten für den Empfänger keinen eigenen Zweck, sondern stellten das Mittel dar, um die Wertabgabe unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
Die gegenteilige Rechtsauffassung der Klägerin werde auch insoweit nicht geteilt.
In einer Replik führt die Klägerin zur Klageerwiderung aus:
I. Vorliegen einer einheitlichen umsatzsteuerlichen Lieferung
Der streitgegenständliche Verkauf der Aktionsware über die Getränkegroßhändler an die Endabnehmer im Rahmen der Treuepunktaktion unterliege im Streitfall wegen des Vorliegens einer insgesamt entgeltlichen einheitlichen Lieferung der Umsatzsteuer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Nach der Rechtsauffassung der Klägerin stelle der Verkauf der Aktionsware über die Getränkegroßhändler an die Endkunden eine einheitliche umsatzsteuerliche Leistung dar, die die Bierprodukte der Marke X Pilsener als Hauptware sowie die Möglichkeit zur Einlösung der Treuepunkte durch die Endkunden als Zugabe umfasse. Der Beklagte lehne dagegen mit folgenden Argumenten eine einheitliche Leistung ab:
-
Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung setze Unternehmeridentität voraus;
die Verschaffung der Verfügungsmacht an der Sachprämie erfolge zeitlich nach dem Erwerb der Hauptware;
Nichtvorliegen einer Anzahlung;
Bezugnahme auf ein EuGH-Urteil vom 02.12.2010 ("Everything Everywhere");
Nichtvorliegen von umsatzsteuerlichen Haupt- und Nebenleistungen;
Nichtvorliegen von Zugaben.
Dieses Rechtsverständnis des Beklagten sei falsch.
1. Vorliegen einer einheitlichen Leistung mit Unternehmeridentität
Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten sei die von der Finanzverwaltung in A 3.10 Abs. 4 UStAE geforderte Unternehmeridentität im Streitfall gegeben. Der Vertrieb der Aktionsware erfolge bei sämtlichen Lieferungen in der Lieferkette auf Grund einer einheitlichen entgeltlichen umsatzsteuerlichen Lieferung. Auch dem Verkauf von X Pilsener Bierprodukten mit Treuepunkten an die Endabnehmer durch den an der Treuepunktaktion teilnehmenden Einzelhandel liege daher eine einheitliche Lieferung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zugrunde.
2. Erlangung der Verfügungsmacht am Kaufgegenstand beim Erwerb
Gegenstand des umsatzsteuerlich relevanten Leistungsaustausches nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sei im Streitfall der Verkauf der Aktionsware an die Verbraucher durch die an der Treuepunktaktion teilnehmenden Getränkemärkte.
Mit dem Kauf und der Aushändigung der Aktionsware hätten die Kunden vom teilnehmenden Einzelhandel die jeweils den Gegenstand des Leistungsaustausches bildenden Bierprodukte mit den Treuepunkten erworben, die gegen Ausgabe der Sachprämien hätten eingelöst werden können. Im Gegenzug hätten die Kunden für den Erwerb dieser Aktionsware, bestehend aus Hauptware und Zugabe, das vertraglich geschuldete Entgelt entrichtet.
Die Frage, ob die Kunden im Einzelfall anschließend auch tatsächlich von der Möglichkeit der Einlösung der erworbenen Treuepunkte Gebrauch machten, ändere den wirtschaftlichen Gehalt dieses Umsatzgeschäfts nicht und sei umsatzsteuerlich unerheblich. Vielmehr habe es insoweit den Kunden freigestanden, über die nachträgliche Verwendung der beim Kauf der Aktionsware von ihnen erworbenen Treuepunkte (nach Maßgabe der Aktionsbedingungen) zu entscheiden.
Entgegen der Auffassung des Beklagten stehe dem Vorliegen einer einheitlichen umsatzsteuerlichen Lieferung im vorliegenden Streitfall somit auch nicht entgegen, dass die Aushändigung der Sachprämien nach dem "Aktionsmechanismus" der Treuepunktaktion nur gegen Einlösung der gesammelten Treuepunkte durch die Kunden erfolgt sei und diese Sachprämien den Kunden aus logistischen Gründen nicht bereits im jeweiligen Getränkemarkt ausgehändigt worden seien.
3. Frage des Vorliegens einer Anzahlung nicht streitrelevant
Auf die im Schriftsatz des Beklagten in diesem Zusammenhang außerdem angesprochene Frage, ob das von den Kunden gezahlte Entgelt ggf. als Anzahlung i. S. d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) S. 4 UStG anzusehen sei, komme es im Streitfall nicht an.
4. Keine entgegenstehende EuGH-Rechtsprechung
Das Urteil des EuGH vom 02.12.2010 - C 276/09 ("Everything Everywhere") spreche ebenfalls nicht gegen das Vorliegen einer einheitlichen entgeltlichen Lieferung im vorliegenden Fall. Diese EuGH-Entscheidung stütze vielmehr die Rechtsauffassung der Klägerin. In Rn. 23 des Urteils vom 02.12.2010 weise der EuGH ausdrücklich darauf hin, dass auch mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht würden und damit jede für sich zu einer Besteuerung führen könnten, als einheitlicher Umsatz anzusehen seien, wenn sie nicht voneinander unabhängig seien. Im vorliegenden Fall bestehe zwischen den als Hauptware vertriebenen X Pilsener-Bierprodukten und den zusätzlich hierzu gegen Einlösung der Treuepunkte gewährten Sachprämien eine akzessorische Verknüpfung, wobei die Gewährung der Sachprämien vom Bezug der Hauptware abhängig gewesen sei. Dies spreche nach der vorgenannten EuGH-Entscheidung für eine einheitliche umsatzsteuerliche Lieferung der Aktionsware.
5. Qualifikation als Haupt- oder Nebenleistung nicht streitrelevant
Im Streitfall folge das Vorliegen einer einheitlichen umsatzsteuerlichen Lieferung aus der umsatzsteuerlich maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise unter Berücksichtigung der Sicht eines durchschnittlichen Erwerbers von X Pilsener-Bier mit Treuepunkten. Die Ausführungen des Beklagten zum etwaigen (zusätzlichen) Vorliegen umsatzsteuerlicher Haupt- und Nebenleistungen seien vor diesem Hintergrund ohne ersichtliche Relevanz. Hierbei handele es sich lediglich um einen besonderen Anwendungsfall der Annahme einer einheitlichen umsatzsteuerlichen Leistung, dessen Eingreifen im vorliegenden Fall offen bleiben könne, da sich das Vorliegen einer einheitlichen Leistung bereits aus allgemeinen Grundsätzen ergebe. Abgesehen davon habe der EuGH in der von dem Beklagten zitierten Passage des Urteils vom 02.12.2010, Rn. 25, ersichtlich auch nur einen Beispielsfall für das Vorliegen umsatzsteuerlicher Haupt- und Nebenleistungen genannt.
6. Vorliegen von Zugaben zu den X Pilsener-Bierprodukten
Bei den streitgegenständlichen Sachprämien handele es sich um Zugaben zu den im Rahmen der Treuepunktaktion vertriebenen X Pilsener-Bierprodukten, die in den entgeltlichen Leistungsaustausch einbezogen seien. Der Beklagte führe demgegenüber aus, dass "es sich bei den Treueprämien nicht um Zugaben handeln kann". Diese Rechtsauffassung sei unzutreffend und stehe auch im Widerspruch zu der von ihm selbst in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung, wonach es sich bei den im Rahmen der Treuepunktaktion ausgegebenen Sachprämien "eindeutig" um Zugaben handele.
Die Voraussetzungen einer Zugabe nach der Rechtsprechung des BFH lägen im Streitfall vor. Insbesondere sei die erforderliche Akzessorietät im Sinne eines zweckbedingten inneren Zusammenhanges der Zugabe mit dem Hauptgeschäft gegeben. Nach dem "Aktionsmechanismus" der Treuepunktaktion sei die Ausgabe der Sachprämien an den Bezug von X Pilsener-Bier mit Treuepunkten gekoppelt gewesen. Die Gewährung der Zugabe sei demnach erst durch den Erwerb von X Pilsner-Bier mit Treuepunkten "ausgelöst" worden.
Ein unmittelbarer Zusammenhang zeitlicher oder sonstiger Art zwischen dem Abschluss eines konkreten Hauptgeschäfts und der jeweiligen Zugabe sei nach der Rechtsprechung des BFH gerade nicht erforderlich.
Zugaben seien nach der BFH-Rechtsprechung als Teil des (entgeltlichen) Leistungsaustausches anzusehen. Die betreffende ertragsteuerliche Rechtsprechung des BFH sei auch auf das Umsatzsteuerrecht übertragbar. Das werde nunmehr auch durch das Urteil des BFH vom 16.10.2013 - XI R 39/12 (BFH/NV 2014, 137) zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Abgabe von "Gratis-Handys" bestätigt. In dieser Entscheidung, die einen in tatsächlicher Hinsicht anders gelagerten Fall betreffe, habe der BFH entschieden, dass auch die scheinbar "kostenlose" und zusätzlich zur "Hauptleistung" erfolgende Abgabe von Gegenständen an die Kunden als entgeltliche Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG anzusehen sei, wenn sie nach den Umständen des konkreten Falles in den Leistungsaustausch einbezogen ist (vgl. auch A 3.3 Abs. 17 UStAE).
II. Konkrete Entgeltlichkeit der Lieferung der Sachprämien
Die letztlich streitentscheidende Frage der Entgeltlichkeit der streitgegenständlichen Sachprämien ist aus den in der Klagebegründung im Einzelnen dargelegten Gründen zu bejahen. Der diesbezügliche Sachvortrag der Klägerin werde vom Beklagten nicht substantiiert bestritten. Die gegen das Vorliegen einer entgeltlichen Lieferung in der Klageerwiderung vorgebrachten Einwände beschränkten sich vielmehr weitgehend auf den Versuch, die Aussagekraft der von der Klägerin vorgelegten Anlagen 2 und 3 zur Klagebegründung in Zweifel zu ziehen. Der Beklagte führe hierzu aus, dass ein höherer durchschnittlicher Verkaufspreis im Rahmen von Verkaufsfördermaßnahmen aus diesen Anlagen nicht ersichtlich sei. Die Kunden würden die Aktionsware auch nicht mit dem Bewusstsein kaufen, einen höheren Preis für den Erwerb der Aktionsware zu zahlen. Im Ergebnis erfolge die Abgabe der Sachprämien daher unentgeltlich. Diese Argumentation des Beklagten sei unzutreffend.
Zunächst falle auf, dass der Beklagte an anderer Stelle in seinem Schriftsatz bei den Ausführungen zu § 3 Abs. 1 b Nr. 3 a. E. UStG widersprüchlicherweise selbst geltend mache, dass die streitgegenständlichen Sachprämien gerade nicht als unentgeltliche Zuwendungen an die Kunden i. S. d. § 516 BGB zu qualifizieren seien. Der Beklagte führe hierzu aus, dass eine Zuwendung als unentgeltlich anzusehen sei, wenn sie "unabhängig von einer Gegenleistung erbracht wird und auch in keinem zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung steht". Im vorliegenden Fall seien die streitgegenständlichen Sachprämien aber "von einer Gegenleistung des Empfängers abhängig" gewesen. Der Beklagte begründe dies im Ergebnis vor allem mit der kausalen Verknüpfung des Bezugs der Sachprämien mit den zugrunde liegenden Bierlieferungen nach dem "Aktionsmechanismus" der Treuepunktaktion. Auch ein zeitlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang im vorgenannten Sinne sei im Streitfall gegeben. Hierbei handele es sich aber nach Klägeransicht gerade um Gesichtspunkte, die - auch aus umsatzsteuerlicher Sicht - gegen eine Unentgeltlichkeit der Sachprämien und für deren Einbeziehung in den entgeltlichen Leistungsaustausch sprächen.
Die Durchführung der Treuepunktaktion sei nachweisbar erfolgt auf Grund verbindlicher Absprachen mit dem teilnehmenden Einzelhandel. Nach der gängigen Praxis der Klägerin würden die Rahmenbedingungen derartiger Aktionen (einschließlich der Preisgestaltung) jeweils im Vorjahr in den sog. Jahresgesprächen mit dem Einzelhandel abgestimmt. Derartige Jahresgespräche mit den Endverkäufern hätten auch im Vorfeld der Treuepunktaktion stattgefunden.
Die Bierprodukte der Klägerin und ihrer Tochterunternehmen würden entweder zu sog. Normal- bzw. Aktionspreisen oder zu sog. Angebotspreisen vertrieben. Bei den Bezeichnungen "Normal-/Aktionspreis" und "Angebotspreis" handele es sich um Begriffe aus der branchenüblichen Vertriebssprache. Als "Normal-/Aktionspreise" würden dabei die Preise bezeichnet, die für Produkte der Braugruppe der Klägerin im Rahmen von Verkaufsfördermaßnahmen angesetzt würden, also im Streitfall das "Add on" der Treuepunktaktion mit umfassen. Demgegenüber handele es sich bei den Angebotspreisen ausschließlich um Preise für Produkte, die außerhalb von Verkaufsfördermaßnahmen angeboten werden. Dementsprechend sei der Normal- bzw. Aktionspreis regelmäßig höher als der Angebotspreis für entsprechende Bierprodukte. Das sei gerade auch bei der streitgegenständlichen Treuepunktaktion der Fall gewesen.
Diese Preisunterschiede entsprächen bei der Klägerin und ihren Tochterunternehmen der gängigen, durch die branchenspezifischen Gegebenheiten bedingten Praxis. Außerhalb von Verkaufsfördermaßnahmen würden die Bierprodukte der Klägerin und ihrer Tochterunternehmen auf Grund des im Getränkehandel bestehenden Wettbewerbs- und Preisdrucks regelmäßig zu reduzierten Preisen, insbesondere unter Berücksichtigung handelsüblicher Preisnachlässe, angeboten. Solche Preisnachlässe würden dagegen bei Verkaufsfördermaßnahmen gerade nicht gewährt.
Eine entgeltliche Lieferung der Aktionsware, d.h. von Hauptware und Zugabe, habe im Streitfall auch aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers der Aktionsware vorgelegen. Dem durchschnittlichen Erwerber der in den teilnehmenden Getränkemärkten gesondert zum "Aktionspreis" angebotenen und entsprechend beworbenen Aktionsware sei bekannt gewesen, dass er beim Kauf der Aktionsware eine zusätzliche Leistung ("Add on") erhalte, die - wie bei derartigen Verkaufsfördermaßnahmen üblich - auch bei der Preiskalkulation berücksichtigt und daher zu einem höheren durchschnittlichen Verkaufspreis angeboten worden sei als die außerhalb der Treuepunktaktion oder sonstiger Verkaufsfördermaßnahmen angebotenen X Pilsener-Bierprodukte. Die unterschiedliche Preiskalkulation basiere im Streitfall aus betriebswirtschaftlicher Sicht gerade auf der Erwartungshaltung, dass die Kunden bereit seien, für das Leistungsbündel aus Hauptware und Zugabe ein höheres Entgelt zu bezahlen als für reine Bierlieferungen.
Das für derartige Verkaufsfördermaßnahmen charakteristische höhere durchschnittliche Preisniveau ergebe sich auch eindeutig aus den von ihr vorgelegten Anlagen 2 und 3 zur Klagebegründung. Der Inhalt dieser Anlagen werde von dem Beklagten in der Klageerwiderung offensichtlich missverstanden und daher fehlerhaft interpretiert.
1. Ergänzende Anmerkungen zur Anlage 2 der Klagebegründung
Entgegen den Ausführungen des Beklagten lasse sich das höhere Preisniveau bei den im Rahmen von derartigen Verkaufsfördermaßnahmen vertriebenen Bierprodukten beispielhaft der von der Klägerin vorgelegten Anlage 2 zur Klagebegründung entnehmen. In der darin enthaltenen Darstellung des Preis-Absatzverlaufs in einem Beispielsgeschäft (Ratio Markt in R) werde der dortige durchschnittliche X-Pilsener Kistenpreis für 20 x 0,5 Liter-Gebinde im betreffenden Verkaufszeitraum separat ausgewiesen. Dieser Preis betrage für Aktionszeiträume 12,26 EUR und für Nichtaktionszeiträume lediglich 11,76 EUR.
Damit ergebe sich ein höherer durchschnittlicher Verkaufspreis für die in dem Beispielsgeschäft angebotene Aktionsware.
2. Ergänzende Anmerkungen zur Anlage 3 der Klagebegründung
Auch die von der Klägerin als Anlage 3 zur Klagebegründung vorgelegte unverbindliche Verkaufspreisempfehlung verdeutliche, dass die von der Braugruppe der Klägerin vertriebenen Bierprodukte regelmäßig zu unterschiedlichen Preisen angeboten würden, je nachdem, ob sie im Rahmen einer derartigen Verkaufsfördermaßnahme oder außerhalb einer solchen Maßnahme in den Handel gelangten. Wie aus dieser Anlage ersichtlich sei, sei der empfohlene Verkaufspreis für Bierprodukte, die in eine Verkaufsfördermaßnahme eingebunden seien, höher als der Preis für Bierprodukte, die vom Handel außerhalb einer solchen Verkaufsfördermaßnahme angeboten würden. Dementsprechend seien die im Rahmen der Treuepunktaktion abgesetzten Bierprodukte zu höheren durchschnittlichen Preisen vertrieben worden als die entsprechende Nichtaktionsware.
Das höhere Preisniveau komme in der Anlage 3 im Einzelnen eindeutig dadurch zum Ausdruck, dass die dort angesetzten Normal-/Aktionspreise durchgängig über den Angebotspreisen liegen.
III. Hilfsweise: Minderung der Bemessungsgrundlage der Bierlieferungen
Selbst wenn die Ansicht des Beklagten zuträfe, dass im Streitfall keine einheitliche umsatzsteuerliche Lieferung der Aktionsware vorlag, würde sich aber im Ergebnis auf Grund der Entgeltlichkeit des gesamten Umsatzgeschäfts nichts daran ändern, dass auch die im Rahmen der Treuepunktaktion gewährten Sachprämien Teil eines Leistungsaustausches nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gewesen seien. In diesem Fall wäre von mehreren umsatzsteuerlichen Lieferungen auszugehen, wobei die X-Brauerei GmbH bei der Ausgabe der Sachprämien an die Endverbraucher gemäß § 17 Abs. 1 S. 1 bis 3 UStG zur Minderung der Bemessungsgrundlage für ihre Umsätze aus den jeweiligen Bierlieferungen berechtigt und verpflichtet gewesen wäre. Auch der Beklagte führe hierzu in der Einspruchsentscheidung aus, dass eine entgeltliche Lieferung der Sachprämien bei Annahme mehrerer Lieferungen eine Minderung der Bemessungsgrundlage für die "prämienbegünstigte Leistung" zur Folge hätte.
Der Beklagte begründe seine gegenteilige Rechtsauffassung mit einem Verweis auf diverse Rechtsprechungsentscheidungen zu Kundenbindungsprogrammen, auf die er zum Großteil auch bereits im Rahmen des Einspruchsverfahrens Bezug genommen habe. Hierdurch solle suggeriert werden, dass sich die Rechtsauffassung des Beklagten auf eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung stützen lasse. Das sei jedoch nicht der Fall. Die Klägerin habe hierzu bereits in der Klagebegründung ausführlich Stellung genommen.
Der Beklagte stütze seine Rechtsauffassung in der Klageerwiderung insbesondere erneut maßgeblich auf das Urteil des EuGH vom 27.04.1999 - C-48/97 in der Rechtssache "Kuwait Petroleum". Im Gegensatz zum vorliegenden Fall sei es in dieser EuGH-Entscheidung aber um die umsatzsteuerliche Behandlung von Geschenken oberhalb der maßgeblichen Geringwertigkeitsgrenze gegangen. Diese Geschenke seien den Käufern einer Treibstoffmarke zusätzlich zum Treibstoffkauf gegen die Einlösung von Gutscheinen gewährt worden. Es habe Einigkeit zwischen den Vertragsparteien über das Vorliegen einer unentgeltlichen Zuwendung bestanden. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei dieser Umstand auch für die umsatzsteuerliche Behandlung des "Kuwait Petroleum"-Falles durch den EuGH von entscheidender Bedeutung gewesen, wie die Ausführungen des EuGH in Rn. 30 der "Kuwait Petroleum" Entscheidung zeigten.
Ein weiterer grundlegender Unterschied zwischen dem "Kuwait Petroleum"-Fall und dem vorliegenden Streitfall bestehe darin, dass den Kunden im vorliegenden Fall von vornherein ein "Leistungsbündel" aus Hauptware und Zugabe als Gesamtprodukt zu einem unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten entsprechend kalkulierten Aktionspreis angeboten worden sei. Die Erwägungen des EuGH in Rn. 31 der "Kuwait Petroleum"-Entscheidung seien daher nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar. Die streitgegenständlichen Sachprämien seien im vorliegenden Fall gerade nicht "kostenlos" abgegeben worden, sondern sind vielmehr aus den bereits genannten Gründen Teil des (entgeltlichen) Leistungsaustausches i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.
Demzufolge seien auch die vom Beklagten angeführten Verweise auf die Kuwait PetroleumEntscheidung in anderen Gerichtsentscheidungen (vgl. EuGH vom 15.10.2002 - C-427/98 sowie vom 07.10.2010 - C-53/09 und C-55/09 "Loyalty Management UK und Baxi Group"; BFH vom 11.05.2006 - V R 33/03 "Park-Chip") verfehlt.
Auch dem vom Beklagten angeführten Urteil des EuGH vom 15.10.2002 - C-427/98 komme keine ersichtliche Bedeutung für den vorliegenden Fall zu. Dieser EuGH-Entscheidung könne insbesondere nicht entnommen werden, dass im vorliegenden Streitfall bei Annahme des Vorliegens mehrerer umsatzsteuerlicher Lieferungen keine Minderung der Bemessungsgrundlage für die Umsätze aus den Bierlieferungen bei Ausgabe der Sachprämien vorzunehmen wäre. Denn der EuGH nehme in den Rn. 75 ff. des Urteils lediglich zur unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Behandlung von - entgeltlichen - Preisnachlassgutscheinen und - unentgeltlichen- Werbegeschenken oberhalb der Geringwertigkeitsgrenze Stellung. Hierzu führe der EuGH in Anknüpfung an die "Kuwait Petroleum"Entscheidung aus, dass die Abgabe von unentgeltlichen (Werbe-) Geschenken nicht als Rabatt oder Rückvergütung auf den Preis angesehen werden könne. Auf den vorliegenden Fall seien diese Erwägungen des EuGH aus den bereits genannten Gründen nicht übertragbar.
In der EuGH-Entscheidung vom 07.10.2010 in den verbundenen Rechtssachen C-53/09 und C-55/09 ("Loyalty Management UK und Baxi Group") sei die Frage der Abgrenzung von entgeltlichen Lieferungen und unentgeltlichen Wettabgaben zudem nicht Streitgegenstand gewesen. In diesem Fall sei es vielmehr um die zutreffende umsatzsteuerliche Behandlung der (entgeltlichen) Leistungsbeziehungen zwischen den Parteien des zugrunde liegenden Kundenbindungsprogramms gegangen.
Auch in dem BFH-Urteil vom 11.05.2006 - V R 33/03 ("Park-Chip") sei es in der Sache nicht um eine etwaige Behandlung der in diesem Fall als Kundengeschenke zusätzlich zum Wareneinkauf gewährten Park-Chips als unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG gegangen. Eine Besteuerung der Ausgabe der Chips als unentgeltliche Weitabgabe sei - insoweit wie im vorliegenden Fall - schon wegen der Geringwertigkeit dieser Chips nicht in Betracht gekommen.
IV. Hilfsweise: Vorliegen von geringwertigen Geschenken i.S.d. § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG
Eine umsatzsteuerliche Behandlung der streitgegenständlichen Sachprämien als unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG komme im Streitfall aber selbst bei einem hypothetisch unterstellten Vorliegen von unentgeltlichen Zuwendungen nicht in Betracht.
Denn bei den im Rahmen der Treuepunktaktion ausgegebenen Sachprämien handele es sich ausschließlich um Gegenstände von geringem Wert. Die Geringwertigkeit dieser Sachprämien sei zwischen den Verfahrensbeteiligten unstreitig. Damit sei das Vorliegen einer unentgeltlichen Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG bereits nach dem Gesetzeswortlaut zwingend ausgeschlossen. § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG könne deshalb im vorliegenden Fall von vornherein keine Anwendung finden.
Der Beklagte mache dagegen geltend, dass die Ausnahmeregelung des § 3 Abs. 1 b Nr. 3 a. E. UStG im vorliegenden Fall nicht anwendbar sei. Denn bei den streitgegenständlichen Sachprämien handele es sich um Zuwendungen, die auf Grund einer Auslobung i. S. d. § 657 BGB gewählt würden und daher als unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG zu qualifizieren seien. Diese Argumentation des Beklagten sei unzutreffend und im Ergebnis auch widersprüchlich und inkonsequent.
Wie bereits an anderer Stelle erwähnt falle in diesem Zusammenhang auf, dass der Beklagte bei seinen Ausführungen zum Vorliegen einer zivilrechtlichen Schenkung der Sachprämien nach § 516 BGB im Ergebnis die von ihm ansonsten vertretene Unentgeltlichkeit der Ausgabe dieser Sachprämien in Frage stelle und sich damit in Widerspruch zu seiner eigenen sonstigen Argumentation setze.
Die streitgegenständlichen Sachprämien wären bei einem hypothetisch unterstellten Vorliegen von unentgeltlichen Zuwendungen als Kundengeschenke im zivil- und umsatzsteuerlichen Sinne zu qualifizieren. Der Begriff der "unentgeltlichen Zuwendung" liege gleichsam dem Tatbestand einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG wie auch dem Tatbestand einer zivilrechtlichen Schenkung nach § 516 Abs. I BGB zugrunde. Würde man im vorliegenden Fall das Vorliegen von unentgeltlichen Zuwendungen bejahen, lägen damit insoweit Geschenke i. S. d. § 516 BGB vor. Die Annahme von unentgeltlichen Zuwendungen hätte daher im Streitfall konsequenterweise auch das Eingreifen der Ausnahme für Geschenke von geringem Wert nach § 3 Abs. 1 b Nr. 3 a.E. UStG zur Folge.
Die Behauptung des Beklagten, die Sachprämien würden den Kunden auf Grund einer Auslobung gewährt, sei demgegenüber nicht nachvollziehbar.
Bei der Auslobung nach § 657 BGB handele es sich um ein einseitiges, nicht empfangsbedürftiges Rechtsgeschäft, bei dem durch öffentliche Bekanntmachung eine Belohnung für die Vornahme einer Handlung ausgesetzt werde. Die Auslobung sei damit eine Ausnahme von dem zivilrechtlichen Grundsatz, dass Schuldverhältnisse regelmäßig auf einem Vertrag zwischen den beteiligten Parteien beruhten (vgl. § 311 Abs. 1 BGB). Eine Auslobung liege z. B. vor bei Preisausschreiben für wissenschaftliche, künstlerische, sportliche oder sonstige Zwecke (vgl. § 661 Abs. 1 BGB). Ein solcher Fall sei jedoch nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Im vorliegenden Fall gehe es zivilrechtlich nicht um die einseitige Aussetzung einer Belohnung für die Vornahme einer bestimmten Handlung, sondern um die auf vertraglicher Grundlage erfolgte Aushändigung von Sachprämien an die Käufer von X Pilsener-Bierprodukten mit Treuepunkten gegen Einlösung der Treuepunkte im Rahmen einer Verkaufsfördermaßnahme.
V. Zahlungen an Dritte sind keine Nebenkosten i.S.d. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG
Zur zutreffenden umsatzsteuerlichen Behandlung der ebenfalls streitgegenständlichen Vergütungen an Logistikdienstleister wird im Einzelnen auf die Klagebegründung verwiesen.
Der Senatsvorsitzende (Berichterstatter) hat am 13. April 2015 einen Erörterungstermin abgehalten. Gegenstand des Erörterungstermins war die weitere Konkretisierung des streiterheblichen Sachverhalts. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen. Die Klägerin hat im Anschluss an den Erörterungstermin ergänzende Ausführungen zu den sog. „Jahresgesprächen“ gemacht und dazu beispielhaft 3 Jahresvereinbarungen aus dem Jahr 2005 mit Treuepunktaktionen und eine Vereinbarung aus dem Jahr 2005 ohne Treuepunktaktion vorgelegt. Im Übrigen weist die Klägerin nochmals darauf hin, dass es sich bei den an die Erwerber von X Pilsener-Bierprodukten ausgegebenen Sachprämien unstreitig ausschließlich um Gegenstände von geringem Wert im umsatzsteuerlichen Sinne gehandelt habe. Da der Beklagte eine unentgeltliche Zuwendung dieser Sachgegenstände annehme, müsse er deshalb nach den Gegebenheiten des Falles konsequenter Weise vom Vorliegen von geringwertigen Geschenken ausgehen, die nach dem Gesetz nicht Gegenstand einer umsatzsteuerlichen unentgeltlichen Wertabgabe sein könnten.
Die Klägerin hat zugleich eine (verkleinerte) Kopie eines sog. Deckenhängers zur Bewerbung der Treuepunktaktion vorgelegt (Bl. 207 PA). Hierbei handelt es sich um die Kopie des Originalplakats, das im Streitjahr in einem der teilnehmenden Einzelhandelsmärkte aufgehängt worden war; den Original-Deckenhänger hatte die Klägerin im Erörterungstermin zur Ansicht gebracht.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage führt in der Sache zum Erfolg. Der Beklagte ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) vorgelegen haben; es handelte sich aber um Geschenke von geringem Wert.
I.
Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt „jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens“. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).
1. In der Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 14/23, 196) heißt es zu der mit Wirkung ab dem 1. April 1999 durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten Vorschrift:
"Nach dem neuen § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG werden unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen besteuert, die aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbracht werden. Hierunter fallen z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken. Ausgenommen von der Besteuerung werden lediglich Geschenke von geringem Wert oder die Abgabe von Warenmustern. Die Regelung entspricht Artikel 5 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie und dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Geschenke und andere unternehmerisch veranlasste Warenabgaben werden nur besteuert, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des abgegebenen Gegenstands oder seine Bestandteile mit Umsatzsteuer belastet waren und der Unternehmer hinsichtlich dieser Steuer entweder zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war."
2.a. Die Vorschrift entspricht Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).
Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG).
b. Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG sicher, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Diese Bestimmung lässt es daher nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und dass er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt. Die Besteuerung der in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG erwähnten Entnahmen dient nämlich der Verhinderung von unversteuertem Endverbrauch (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Mai 1992 C-20/91 - de Jong -, Slg. 1992, I-2847, Rz 15; vom 20. Januar 2005 C-412/03 - Hotel Scandic Gåsabäck -, Slg. 2005, I-743, UR 2005, 194, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 17; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).
Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG stellt eine Ausnahme von diesem Grundsatz dar, da er Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens gleichwohl von der Besteuerung ausnimmt (vgl. EuGH-Urteile vom 27. April 1999 C-48/97 - Kuwait Petroleum -, Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 18 f.). Die Begriffe in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG sind daher eng auszulegen, damit die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht beeinträchtigt werden, wobei darauf zu achten ist, dass der Ausnahme für Warenmuster und Geschenke von geringem Wert nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird (vgl. EuGH-Urteile vom 18. November 2004 C-284/03 - Temco Europe -, Slg. 2004, I-11237, UR 2005, 24, Rz 17; vom 14. Juni 2007 C-434/05 - Horizon College -, Slg. 2007, I-4793, UR 2007, 587, Rz 16; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 20; zum Ganzen (BFH, Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BStBl II 2013, 412).
c. Nach dem EuGH-Urteil vom 27. April 1999 C-48/97 in Sachen Kuwait Petroleum (Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278) können selbst Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens erfolgen, als unentgeltliche Zuwendung steuerbar sein. Dies gilt nach diesem Urteil z.B. für die ohne weitere Zuzahlung erfolgende Lieferung von Gegenständen aufgrund von Gutscheinen, die dem Abnehmer von Treibstoff ausgehändigt werden (dazu auch BFH, Urteil vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024).
3. Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG) ist nicht „unentgeltlich“, wenn sie gegen Entgelt erfolgt.
Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).
Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/ Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Mai 1993 C-18/92 – Bally -, Slg. 1993, I-2871, Der Betrieb – DB - 1994, 25; vom 3. März 1994 C-16/93 – Tolsma -, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR - 1994, 357, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 1941, Rz 14; vom 24. Oktober 1996 C-317/94 - Elida Gibbs -, Slg. 1996, I-5339, HFR 1997, 111; vom 15. Mai 2001 C-34/99 - Primback Ltd. -, Slg. 2001, I-3833, UR 2001, 308; z.B. BFH, Urteil vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024).
4. Zum anderen setzen § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG eine "Zuwendung" voraus, die sich nicht bereits daraus ergibt, dass eine Lieferung unentgeltlich erbracht wird. Eine Zuwendung nach diesen Vorschriften erfordert dem allgemeinen Wortsinn entsprechend vielmehr, dass der Zuwendende dem Empfänger der Zuwendung zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft. Dementsprechend liegt nach der Gesetzesbegründung eine gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbare Zuwendung z.B. bei Sachspenden oder bei Lieferungen zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege vor (BR-Drucks. 910/98, S. 196). Diesen Vorgängen kommt der erforderliche Zuwendungscharakter dadurch zu, dass sie dem Begünstigten unbeschränkte Verfügungsmacht an dem gespendeten oder verschenkten Gegenstand zielgerichtet verschaffen (zum Ganzen BFH, Urteile vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BStBl II 2008, 721 und vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BStBl II 2013, 412).
5. Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens fallen nicht unter die unentgeltlichen Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL; vgl. BFH, Urteil vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024).Derartige Geschenke liegen vor, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kalenderjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € (Nettobetrag ohne USt) nicht übersteigen. Dies kann bei geringwertigen Werbeträgern (z.B. Kugelschreiber, Feuerzeuge, Kalender usw.) unterstellt werden (Abschn. 3.3 Abs. 11 Sätze 1 und 2 UStAE).
II.
Die Lieferung der Sachprämien erfolgte unentgeltlich durch die Organgesellschaft der Klägerin.
1. Zentrales Tatbestandsmerkmal im Rahmen der Anwendung des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ist die „Unentgeltlichkeit“ der Wertabgabe. Die Frage der Unentgeltlichkeit von Zuwendungen stellt sich insbesondere bei Naturalrabatten, Zugaben und nachträglichen Rückvergütungen in Form der Zuwendung von Gegenständen. In allen diesen Fällen handelt es sich um Maßnahmen der Verkaufsförderung (vgl. nur Lipross, Umsatzsteuer, 23. Aufl. (2012), 339).
Bei den Zugaben ist zu unterscheiden zwischen solchen beim Kauf und nachträglichen. Nachträgliche Zugaben werden zumeist in Kombination mit der Ausgabe von Gutscheinen bzw. Treuepunkten oder ähnlichem (z.B. Kronkorken) gewährt. Dem Kunden werden hierbei beim Einkauf Gutscheine, Marken etc. ausgehändigt, die – in bestimmter Höhe gesammelt – gegen vorher benannte Gegenstände eingelöst werden können. Es handelt sich hierbei um Kundenbindungsprogramme einerseits und Verkaufsfördermaßnahmen andererseits, bei denen der Unternehmer einerseits versucht, den Kunden mit der Ausgabe von sog. Treuepunkten an sich zu binden, und auf der anderen Seite den Absatz zu steigern (zu Kundenbindungsprogrammen vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 3 Rn. 1594 und Robisch, DStR 2011, 9 ff. zu dem EuGH vom 7. Oktober 2010 C-53/09 und C-55/09 - Loyalty Management UK und Baxi Group; zu Verkaufsfördermaßnahmen s. EuGH C-48/97 – dazu sogleich unter II.1 - und Lipross, aaO, 339). Die Klägerin hat diese unternehmerische Absicht in ihren Schriftsätzen bestätigt und darüber hinaus angeführt, die Treuepunktaktion diene zugleich der Sicherung des (gehobenen) Preisniveaus.
2. Nach dem grundlegenden Urteil des EuGH vom 27. April 1999 (C-48/97 – Kuwait Petroleum, Slg 1999, I-2323-2361, UR 1999, 278) stellt Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie 77/388 die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleich, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat. Die Aushändigung von Gegenständen durch eine Erdölgesellschaft an einen Treibstoffkäufer gegen Gutschein, die er nach Maßgabe der gekauften Menge gegen Zahlung des vollen Endverkaufspreises des Treibstoffs an der Tankstelle im Rahmen einer Werbeaktion erhalten hat, bei der diese Gegenstände als Geschenke bezeichnet werden und der vom Käufer gezahlte Preis keinen Teil des Wertes der Gutscheine oder der gegen diese Gutscheine eingetauschten Gegenstände enthält, stellt eine unentgeltliche Zuwendung dar. Eine solche Aushändigung ist daher einer Lieferung gegen Entgelt gleichzustellen und unterliegt der Mehrwertsteuer, wenn diese Gegenstände nicht von geringem Wert sind.
In dem zugrundeliegenden Streitfall betrieb die Klägerin von 1991 bis 1996 eine Verkaufsförderungsaktion, an der sich die ihr gehörenden Tankstellen sowie ungefähr 160 unabhängige Wiederverkäufer beteiligten. Im Rahmen dieser Aktion wurde den Kunden ein Gutschein "Q8 Sails" für jede vollständige Menge von 12 Litern gekauftem Treibstoff angeboten. Der Preis des Treibstoffs war der gleiche, ob der Kunde die ihm angebotenen Q8-Sails-Gutscheine nun annahm oder nicht. Hatte ein Kunde eine ausreichende Anzahl solcher Q8-Gutscheine gesammelt, so hatte er das Recht, gegen ihre Einlösung aus einer als "Geschenkkatalog" bezeichneten Liste Gegenstände oder gelegentlich auch in einem Papier (wie Theaterkarten) verkörperte Dienstleistungen auszuwählen, zu deren Lieferung oder Erbringung innerhalb einer bestimmten Frist sich die Klägerin verpflichtete. Jeder an der Aktion beteiligte unabhängige Wiederverkäufer verpflichtete sich, der Klägerin während des Aktionszeitraums einen Zuschlag pro Liter zuzüglich Mehrwertsteuer auf die Gesamtmenge des im selben Zeitraum verkauften Treibstoffs zu zahlen. Dieser Zuschlag, der ursprünglich 0,22 Pence pro Liter betrug, wurde 1993 auf 0,33 Pence pro Liter erhöht.
Die Klägerin machte in dem Verfahren u.a. geltend, Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie finde keine Anwendung, weil keine unentgeltliche Zuwendung im Sinne dieser Bestimmung vorgelegen habe. Das Entgelt für die Aushändigung der Gutscheine und daher für die Lieferung der gegen diese Gutscheine eingetauschten Gegenstände bestehe nämlich in einem bestimmbaren Teil des Preises einschließlich Mehrwertsteuer, den der Kunde beim Kauf des Treibstoffs gezahlt habe. Der Kunde zahle somit auch für die im Rahmen der Werbeaktion erhaltenen Gegenstände. Dies sei mit dem Endverbraucher an den der Klägerin gehörenden Tankstellen vereinbart worden. Diese Analyse gelte im Wesentlichen auch dann, wenn unabhängige Wiederverkäufer in den Vertriebsprozess einbezogen seien, die in Bezug auf die Aushändigung der Q8-Gutscheine und die Vereinnahmung des entsprechenden Preisanteils für Rechnung der Klägerin handelten.
Der EuGH folgte dieser Argumentation nicht und führte zunächst aus,
- dass Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie vorsehe, dass in die Besteuerungsgrundlage nicht einzubeziehen seien „die Rabatte und Rückvergütungen auf den Preis, die dem Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger eingeräumt werden und die er zu dem Zeitpunkt erhält, zu dem der Umsatz bewirkt wird ..." Die Gewährung eines Rabattes oder einer Rückvergütung auf den Preis setze die entgeltliche Lieferung eines Gegenstands voraus. Denn schon die Begriffe "Rückvergütung" und "Rabatt" bezögen sich auf eine nur teilweise Herabsetzung des vereinbarten Gesamtpreises. Betrage die Herabsetzung dagegen 100 % des Preises, so handele es sich in Wirklichkeit um eine unentgeltliche Abgabe. Die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands falle jedoch unter Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie. Daher sei Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie so auszulegen, dass die Begriffe "Rabatte" und "Rückvergütungen" keinen Preisnachlass in Höhe der Gesamtkosten einer Lieferung von Gegenständen umfassen könnten.
- Eine Lieferung von Gegenständen erfolge nur dann im Sinne von Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie "gegen Entgelt", wenn zwischen dem Lieferanten und dem Erwerber ein Rechtsverhältnis bestehe, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung, die der Lieferant erhalte, den tatsächlichen Gegenwert für den gelieferten Gegenstand bilde. Auch wenn das nationale Gericht zu ermitteln habe, ob die Kunden und die Klägerin beim Kauf des Treibstoffs, gegebenenfalls über unabhängige Wiederverkäufer, vereinbart hätten, dass ein Teil des für den Treibstoff gezahlten Preises, ob bestimmbar oder nicht, den Gegenwert für die Q8-Gutscheine oder die gegen deren Einlösung gelieferten Gegenstände darstelle, so enthielten die Akten doch keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Betroffenen tatsächlich derartige gegenseitigen Leistungen ausgetauscht hätten.
Zum einen stellten der Verkauf des Treibstoffs und die Weitergabe von Gegenständen gegen Gutscheine zwei getrennte Vorgänge dar. Zum anderen sprächen im Ausgangsverfahren insbesondere zwei Erwägungen dafür, dass es sich bei der Aushändigung von Gegenständen gegen Q8-Gutscheine um eine unentgeltliche Zuwendung im Sinne von Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie handele, so dass ihre Entnahme einer Lieferung gegen Entgelt gleichzustellen sei und daher der Steuer unterliege. Erstens seien die gegen Q8-Gutscheine ausgehändigten Gegenstände im Rahmen des von der Klägerin eingeführten Verkaufsförderungssystems als Geschenke bezeichnet worden. Zweitens stehe fest, dass der Käufer von Q8-Treibstoff unabhängig von der Annahme solcher Gutscheine den gleichen Endverkaufspreis zu zahlen gehabt habe und dass die Rechnung über den Treibstoffkauf, den die Klägerin oder die unabhängigen Wiederverkäufer gemäß Artikel 22 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie denjenigen Kunden auszustellen gehabt hätten, die selbst Steuerpflichtige gewesen seien, nur diesen Preis ausgewiesen habe. Somit könne die Klägerin nicht mit Erfolg geltend machen, dass im Gegensatz zu dem, was auf den von ihr ausgestellten Rechnungen gestanden habe, der von den Treibstoffkäufern gezahlte Preis in Wirklichkeit einen Teil des Wertes der Q8-Gutscheine oder der gegen diese Gutscheine gelieferten Gegenstände enthalten habe.
Gegen diese EuGH-Entscheidung sind Bedenken geäußert worden. Diese würden beispielsweise sichtbar, wenn im Zusammenhang mit der Wertabgabe eine (geringe) Zuzahlung geleistet werde. Die nunmehr im Leistungsaustausch erbrachte steuerbare Leistung sei nur mit der Zuzahlung der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Der Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage komme nicht zur Anwendung (Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, aaO, § 3 Rn. 1590). Entsprechend führt auch das FG Baden-Württemberg (Urteil vom 17. Juni 2008 1 K 21/05, EFG 2008, 1498 zur unentgeltliche Abgabe von Handys durch den Vermittler von Mobilfunkverträgen unter Hinweis auf Nieskens aaO) aus: „So merkwürdig es erscheint, aber die Zahlung von 1 Euro pro Gerät durch den Kunden hätte die Anwendung des § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG i. V. m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG verhindert.“
3. Die EuGH-Entscheidung vom 7. Oktober (2010 C-53/09 und C-55/09 - Loyalty Management UK und Baxi Group, Slg 2010, I-9187-9216, UR 2010, 857) betrifft zwei verbundene Rechtssachen aus Großbritannien, die Kundenbindungsprogrammen zum Inhalt haben, wobei der Sachverhalt von demjenigen in der Rs. Kuwait Petroleum abweicht.
a. Loyalty Management UK (LMUK) war der Betreiber (Manager) eines Kundenbindungsprogramms. Die Kunden erhielten im Rahmen dieses Programms Punkte, die sie gegen Treueprämien in Form von Waren oder Dienstleistungen einlösen konnten, wenn sie in größerem Umfang Waren oder Dienstleistungen bei den an dem genannten Programm teilnehmenden Einzelhändlern kauften. An diesem Programm waren vier Akteure beteiligt: die Sponsoren (hier die Einzelhändler), die die Kunden dazu zu bewegen versuchten, mehr bei ihnen zu kaufen, die Kunden, der Manager des betreffenden Programms, hier LMUK, und die Lieferer, im vorliegenden Fall die Unternehmen, die die Punkte der Kunden gegen Treueprämien einlösen. Die Sponsoren gewährten den Kunden bei jedem Kauf Punkte entsprechend der Höhe des Kaufbetrags. Wenn der Kunde ausreichend viele Punkte gesammelt hatte, konnte er diese gegen eine Treueprämie einlösen, die er entweder gratis oder zu einem herabgesetzten Preis erhielt. Die Treueprämien wurden von den Lieferern beschafft.
Die Sponsoren zahlten LMUK im Rahmen dieses Systems für jeden gewährten Punkt einen bestimmten Betrag. Außerdem zahlten Sie eine Jahresgebühr für Marketing, Entwicklung und Förderung des Programms. Die Lieferer erhielten von LMUK für jeden eingelösten Punkt einen festen, als „Dienstleistungsgebühr“ bezeichneten Betrag. Die Lieferer stellten LMUK eine Rechnung einschließlich Mehrwertsteuer über diese Gebühr aus. Als LMUK diese Mehrwertsteuer als Vorsteuer abziehen wollte, entschieden die Commissioners, dass die Steuer auf eine Dienstleistungsgebühr entrichtet worden sei, die für Leistungen gezahlt worden sei, die die Lieferer nicht LMUK, sondern den Kunden erbracht hätten, auch wenn diese Leistungen ganz oder zum Teil von LMUK bezahlt worden seien. Die Commissioners vertraten daher die Auffassung, dass diese Dienstleistungsgebühr eine Gegenleistung eines Dritten für die Lieferung von Treueprämien an die Kunden sei und LMUK deshalb nicht berechtigt sei, die Steuer auf diese Dienstleistungsgebühr als Vorsteuer abzuziehen.
b. Baxi gehört zu einer Unternehmensgruppe, die Boiler und ähnliche Erwärmungsgeräte herstellt. Diese Gruppe hatte ein Kundenbindungsprogramm eingeführt, mit dem ihre Kunden, die Installateure von Boilern, zum Kauf ihrer Produkte bewegt werden sollten. Baxi trat im Rahmen dieses Programms als Sponsor auf. Die an diesem Programm teilnehmenden Kunden erhielten Punkte, die sie gegen Treueprämien in Form von Waren oder Dienstleistungen einlösen konnten, wenn sie Erzeugnisse von Baxi kauften. Mit der Durchführung des fraglichen Kundenbindungsprogramms beauftragte Baxi die @1 Ltd (im Folgenden @1). Gemäß den allgemeinen Bedingungen dieses Programms standen die Kunden in vertraglicher Beziehung mit Baxi. Die Durchführung dieses Kundenbindungsprogramms durch @1 umfasste u. a. dessen Vermarktung gegenüber den Kunden durch Kataloge und im Internet, die Bearbeitung der Eintragungsanträge, die Verwaltung der Kundenkonten, Auswahl, Kauf und Lieferung der Treueprämien sowie die Telefon-Helpline für die Kunden.
Ein wichtiger Unterschied zwischen diesem Programm und dem in der Rechtssache LMUK bestand darin, dass @1 die Treueprämien auswählte, kaufte und den Kunden lieferte. Diese Gesellschaft handelte somit sowohl als Manager des Kundenbindungsprogramms als auch als Lieferer. Die Treueprämien wurden ausschließlich als Gegenleistung für Punkte gewährt. Es war nicht möglich, eine Treueprämie in Form eines ermäßigten Kaufpreises zu erhalten. Baxi zahlte an @1 den Einzelhandelspreis der Treueprämien und trug verschiedene Kosten für bestimmte Dienstleistungen.
Baxi machte für die von ihr @1 gezahlten Beträge einen Vorsteuerabzug geltend. Die Commissioners vertraten die Auffassung, dass sich der von Baxi an @1 gezahlte Einzelhandelspreis der Waren aus zwei Teilen zusammensetze. Ein Teil dieses Preises stelle die Gegenleistung für die Dienstleistungen dar, die @1 Baxi erbracht habe; für diese Dienstleistungen sei Baxi zum Abzug der von @1 in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer berechtigt. Der andere Teil stelle die von dritter Seite erhaltene Gegenleistung für die von @1 durchgeführten Lieferungen von Gegenständen an die Kunden dar. Für diesen Teil sei Baxi nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
c. Der EuGH entschied für beide Verfahren identisch. In der Rs. LMUK würden die Treueprämien nicht durch die LMUK, sondern durch die jeweils tätigen Lieferer unmittelbar an die Programmteilnehmer geliefert. Gleiches gelte im Fall Baxi im Hinblick auf die @1 Ltd. Die Zahlungen der Baxi bzw. der LMUK seien nur als Entgelt von dritter Seite für diese Lieferungen anzusehen und demzufolge weder Baxi noch LMUK aus diesen Zahlungen zum Vorsteuerabzug berechtigt. Allerdings hätten die vorlegenden Gerichte zu prüfen, ob jeweils Teilbeträge Gegenleistungen für die Erbringung von Dienstleistungen an die LMUK bzw. Baxi darstellen könnten.
In diesem Kontext bestätigte der EuGH seine Rechtsprechung in der Rs. Kuwait Petroleum, indem er zunächst auch für die Fälle LMUK und Baxi feststellt, dass der Preis, den die Kunden für den originären Erwerb der Waren bezahlen, immer derselbe sei unabhängig davon, ob diese Kunden an den Kundenbindungsprogrammen teilnähmen oder nicht. Demzufolge seien der originäre Verkauf von Waren bzw. Dienstleistungen, bei denen die Kunden Punkte erhielten, einerseits, und die Weitergabe von Treueprämien bei der Einlösung der Punkte andererseits zwei getrennte Vorgänge.
4. Nach Maßgabe dieser eindeutigen und gefestigten höchstrichterlichen Grundsätze, denen der Senat folgt, lagen im Streitfall unentgeltliche Wertabgaben vor. Entgegen der Ansicht der Klägerin lag keine jeweils einheitliche entgeltliche Lieferung vor mit der Erfassung des „Leistungsbündels“ aus Bierlieferung und Lieferung der Sachprämien.
a. Es liegt keine einheitliche Leistung vor, es handelte sich vielmehr zwei getrennte Vorgänge.
aa. Die Kunden bezahlten – unstreitig - für den originären Erwerb der Aktionsware immer denselben Preis, unabhängig davon, ob sie an der Treuepunktaktion teilnahmen oder nicht. Nach Maßgabe der dargestellten EuGH-Rechtsprechung in den Rs. Kuwait Petroleum, LMUK und Baxi (aaO) sind in Fällen dieser Art der originäre Verkauf von Waren bzw. Dienstleistungen (vorliegend der Bierkästen), bei denen die Kunden Punkte erhielten, einerseits, und die Weitergabe von Treueprämien bei der Einlösung der Punkte andererseits zwei getrennte Vorgänge; die Weitergabe von Treueprämien erfolgt unentgeltlich, weil für diesen getrennten Vorgang kein gesondertes Entgelt zu entrichten ist.
Im Unterschied zur Rs. Kuwait Petroleum waren allerdings die Zugaben vorliegend nicht expressis verbis als „Geschenke“ deklariert. Diesem Umstand misst der Senat aber keine streiterhebliche Bedeutung. Weder § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 noch der für das Streitjahr geltende Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG setzen tatbestandsmäßig für die Gleichstellung mit einer Lieferung gegen Entgelt das Vorliegen eines Geschenks voraus; erfasst wird vielmehr einheitlich die „unentgeltliche Zuwendung“. Die Zuwendung der Sachprämien war im Streitfall unentgeltlich, weil die Kunden hierfür gegenüber der liefernden Brauerei kein Entgelt zu entrichten hatten (näher dazu sogleich unter II. 4.a.bb). Unabhängig davon hat der EuGH in seiner Entscheidung in der Rs. Kuwait Petroleum für die Annahme einer unentgeltlichen Zuwendung nicht ausschließlich auf die Verwendung des Begriffs Schenkung abgestellt. Er führt dazu unter Rz. 31 weiter aus:
„Zweitens steht fest, dass der Käufer von Q8-Treibstoff unabhängig davon, ob er die Gutscheine annahm, den gleichen Endverkaufspreis zu zahlen hatte und dass die Rechnung über den Treibstoffkauf, den die Klägerin oder die unabhängigen Wiederverkäufer gemäß Artikel 22 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie denjenigen Kunden auszustellen hatten, die selbst Steuerpflichtige waren, nur diesen Preis auswies. Somit kann die Klägerin nicht mit Erfolg geltend machen, dass im Gegensatz zu dem, was auf den von ihr ausgestellten Rechnungen gestanden habe, der von den Treibstoffkäufern gezahlte Preis in Wirklichkeit einen Teil des Wertes der Q8-Gutscheine oder der gegen diese Gutscheine gelieferten Gegenstände enthalten habe.“
Im Übrigen vermögen die gegen diese EuGH-Rechtsprechung vorgebrachten Bedenken nach Ansicht des Senats nicht durchzugreifen. Der Verweis auf die alternative Sachverhaltsgestaltung – Zuzahlung eines separaten (ggfs. geringen) Betrages für die Zugabe – ist nicht schlüssig. Die Mindestbemessungsgrundlage ist in § 10 Abs. 5 UStG geregelt und erfasst ausschließlich die dort genannten Fälle. Mit der Bestimmung sollen Entgelte, die wegen naher verwandtschaftlicher, gesellschaftsrechtlicher oder arbeitsrechtlicher Beziehungen ungewöhnlich niedrig bemessen sind, auf den Wert aufgestockt werden, der für die betreffenden Leistungen bei Unentgeltlichkeit als Bemessungsgrundlage in Betracht käme (Korn in Bunjes, UStG, 13. Aufl., § 10 Rz. 95). Die Regelung entspricht im Grundsatz der Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen im Ertragsteuerrecht. Der EuGH und nachfolgend der BFH haben entschieden, dass die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 5 UStG voraussetzt, dass die Gefahr von Steuerhinterziehung oder -umgehungen besteht (EuGH-Urteil vom 29. Mai 1997 C-63/96 – Skripalle, UVR 1997, 284; BFH-Urteile vom 8. Oktober 1997 XI R 8/86 BStBl II 1997, 840 und vom 24. Januar 2008 V R 39/06, BStBl II 2009, 786). Andernfalls ist die Abweichung vom tatsächlichen Entgelt nicht gerechtfertigt (EuGH-Urteil vom 9. Juni 2001 C-285/11 – Campsa Estaciones de Servicio, UR 2012, 440). Von daher war z.B. in dem vom BFH entschiedenen Fall zum Abschluss von Mobilfunkverträgen die Alternative `Abgabe eines Handys gegen Zuzahlung´ überhaupt nicht streitig (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024).
Die beiden Sachverhalte sind mithin nicht vergleichbar und die gegen die EuGH-Rspr. geäußerte Kritik nicht berechtigt.
bb. Die vom EuGH in den Entscheidungen Kuwait Petroleum, LMUK und Baxi dargestellte umsatzsteuerliche Trennung folgt nach Ansicht des Senats auch daraus, dass die Bierlieferung (inkl. der Treuepunkte) einerseits nicht durch die Klägerin (bzw. deren Organgesellschaft) erfolgte, sondern durch den – in der Handelskette am Ende stehenden – Einzelhandel, während andererseits die Lieferung der Sachprämien ohne Gegenleistung durch die Organgesellschaft der Klägerin selbst erfolgte. Damit haben ein Leistungsaustausch und eine unentgeltliche Wertabgabe stattgefunden.
Die Beteiligten eines Leistungsaustauschs ergeben sich regelmäßig aus den schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen (ständige Rspr., vgl. nur BFH-Urteile vom 3. November 2011 V R 16/09, BStBl II 2012, 378, und vom 15. Mai 2012 XI R 16/10, BStBl II 2013, 49).
Hinsichtlich der Bierlieferungen bestehen Vertragsbeziehungen ausschließlich zwischen dem abverkaufenden Einzelhandel und dem erwerbenden Endverbraucher. Auch wenn die Organgesellschaft direkt (ohne Beteiligung des Großhandels) mit den an der Aktion teilnehmenden Einzelhändlern sog. „Jahresvereinbarungen“ getroffen hat, so vollzieht sich der Leistungsaustausch insoweit allein zwischen Einzelhandel und Kunde; insbesondere verkauft der Einzelhandel das Bier nicht im Auftrag der Brauerei mit der Folge, dass Leistender die Brauerei wäre.
Umgekehrt erfolgt die Lieferung der Sachprämien nicht (durch die Brauerei) im Auftrag des Einzelhändlers als synallagmatischer Bestandteil des schuldrechtlichen Vertrages über den Bierverkauf. Die Lieferung von Sachprämien dagegen vollzieht sich ausschließlich zwischen der Brauerei und dem Endkunden; der Einzelhändler ist hier zivilrechtlich nicht involviert.
Die Klägerin wendet in diesem Zusammenhang ein, der Vertrieb der Aktionsware erfolge „bei sämtlichen Lieferungen in der Lieferkette auf Grund einer einheitlichen entgeltlichen umsatzsteuerlichen Lieferung“. Auch dem Verkauf der Aktionsware mit Treuepunkten „an die Endabnehmer durch den an der Treuepunktaktion teilnehmenden Einzelhandel“ liege daher eine einheitliche Lieferung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zugrunde. Zum Gegenstand der Lieferung führt die Klägerin aus, Gegenstand des umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs sei der Verkauf der Aktionsware durch die Getränkemärkte. Mit dem Kauf und der Aushändigung der Aktionsware hätten die Kunden vom teilnehmenden Einzelhandel die jeweils den Gegenstand des Leistungsaustausches bildenden Bierprodukte mit den Treuepunkten erworben, die gegen Ausgabe der Sachprämien hätten eingelöst werden können. Im Gegenzug hätten die Kunden für den Erwerb dieser Aktionsware, bestehend aus Hauptware und Zugabe, das vertraglich geschuldete Entgelt entrichtet.
Der Senat vermag dieser Auffassung nicht zu folgen. Sie basiert letztlich auf der Annahme, dass der Einzelhandel im Rahmen eines Leistungsaustausches Hauptware und Zugabe bzw. die Option hierauf verkauft hat unter Festsetzung eines Gesamtkaufpreises; sie basiert weiter auf der Annahme, dass sich dieser Leistungsaustausch zuvor entsprechend in der Lieferkette, also zwischen Brauerei und Großhandel und sodann zwischen Groß- und Einzelhandel vollzogen hat. Diese Ansicht verkennt, dass die zivilrechtlichen Grundlagen für den Erwerb der Sachprämien allein im Verhältnis Kunde – Brauerei gesetzt worden sind. Dies geschieht in der Weise, dass die Brauerei selbst – nicht der Einzelhändler - durch Veröffentlichung der Werbung dem Kunden in Aussicht stellt, nach Erfüllung konkret benannter Voraussetzungen (Sammeln der Treuepunkte, Einkleben, Absenden an Brauerei, Einhaltung der Frist) Prämien zu erhalten. Allein die Brauerei hat diese „Teilnahmebedingungen“ gesetzt, die etwa auch einen Haftungsausschluss für auf dem Postweg verloren gegangene Sammelhefte beinhaltet. Allein die Klägerin entscheidet über die Ausgabe der Prämien oder eventueller Ersatzlieferungen. Sie entscheidet auch über die Einhaltung der Frist.
Bei alledem wird die Klägerin nicht im Auftrag des jeweiligen Einzelhändlers tätig. Dieser ist in die Lieferung der Zugaben nicht involviert und er trägt auch keinerlei Kosten, die in diesem Zusammenhang anfallen; Die Klägerin hat im Erörterungstermin vorgetragen, dass die Verkaufsfördermaßnahme ohne Auswirkung auf den Abverkaufspreis der Klägerin in der Handelskette blieb. Er leitet auch nicht einen Teil des vereinnahmten Entgeltes an die Brauerei zurück zur etwaigen Kostendeckung. Seine Mitwirkung an der Verkaufsfördermaßnahmen gestaltet sich vielmehr wie folgt: Im Vorfeld derartiger Aktionen finden zwischen der Brauerei und dem Einzelhandel (zum Teil mit deren Chefeinkäufern) „Jahresgespräche“ statt, die dann ggfs. in schriftliche Fixierungen seitens der Brauerei (von der Klägerin als „Jahresvereinbarungen“ bezeichnet) münden. Hierbei werden nach der gängigen Praxis der Klägerin sämtliche für das Kalenderjahr geplanten Verkaufsfördermaßnahmen vorab zwischen ihr und dem teilnehmenden Einzelhandel abgestimmt. Eine solche Vorabstimmung ist gemäß der nachvollziehbaren Darstellung der Klägerin aus rechtlichen und organisatorischen Gründen für die Durchführung solcher Verkaufsfördermaßnahmen unerlässlich, da der Einzelhandel darüber entscheidet, ob und in welchem Umfang er an der jeweiligen Verkaufsfördermaßnahme teilnimmt. Diese Teilnahme vollzieht sich nach Maßgabe der exemplarisch vorgelegten Jahresvereinbarungen in der Weise, dass der Einzelhandel zu bestimmten, genau festgelegten Zeiten die Aktionsware in ihren Märkten an prominenter Stelle präsentiert mit den dazugehörigen Werbemitteln (z.B. Deckenhänger, Auslegung von Sammelkarten etc.). Der teilnehmende Einzelhändler „benennt“ absprachegemäß vorab – offenbar vor dem Hintergrund nicht zulässiger vertikaler Preisabsprachen i.S.d. § 1 GWB – „unverbindliche“ Normal- und Aktionspreise („Ladenverkaufspreise“). Für seine Teilnahme an der Verkaufsfördermaßnahme erhält der Einzelhandel eine mengenbezogene „Leistungsvergütung“. Der Abgabepreis für das im Rahmen der Verkaufsfördermaßnahme beworbene Bier ist in der Lieferkette Brauerei – Großhandel – Einzelhandel gegenüber dem gewöhnliche Abgabepreis nicht höher; der Abgabepreis ist derselbe. Die Kosten für die Zugaben einschließlich hierbei entstehender Logistikkosten trägt ausschließlich die Brauerei, die im Übrigen mit Logoaufdrucken auf den Sachprämien weitere Werbung für die Marke macht.
b. Bei der Lieferung der Sachprämien handelt es sich um eine unentgeltliche Zuwendung i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG.
aa. Der Senat hat bereits dargestellt, dass sich die Lieferung von Sachprämien ausschließlich zwischen der Brauerei und dem Endkunden vollzieht; der Einzelhändler ist in diesen getrennt zu betrachtenden Vorgang zivilrechtlich nicht involviert. Für die Zuwendung der Sachprämie hat der Kunde gegenüber der Brauerei kein Entgelt zu entrichten.
Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer, § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Eine Zahlung bzw. Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt (Gegenleistung) für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt. Eine vertragliche Beziehung hinsichtlich des Erwerbs von Bier ist zwischen Brauerei und Kunde zu keinem Zeitpunkt zustande gekommen. Vertragspartner des Kunden war ausschließlich der abverkaufende Einzelhandel; ein Entgelt für die Bierlieferung wurde vom Kunden nur an diesen, seinen Vertragspartner entrichtet.
bb. Zum Entgelt gehört allerdings auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt, § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Das FG des Saarlandes hatte im Eilverfahren 1 V 1116/12 (Beschluss vom 30. August 2012, EFG 2012, 2163) über einen Fall zu entscheiden, in dem die Vermittlerin (Antragstellerin) von Mobilfunkverträgen den Kunden, die über sie Mobilfunkverträge abgeschlossen hatten, „unberechnet“ im eigenen Namen Mobilfunkgeräte übergab. Das dortige Finanzamt war insoweit von unentgeltlichen Wertabgaben ausgegangen. Im summarischen Verfahren folgte das FG Saarland dem nicht. Ein Entgelt von Dritter Seite im Rahmen eines Leistungsaustausches könne auch darin bestehen, dass ein Mobilfunkanbieter einem Vermittler eine Provision auch dafür zahle, dass der Vermittler im eigenen Namen Handys und andere Elektrogeräte an Mobilfunkkunden unberechnet abgebe, wenn eine solche Abgabe vom Mobilfunkanbieter vorgeschrieben oder marktüblich sei. Insoweit bestünden ernstlich Zweifel an der Qualifikation der unberechneten Handy-Abgabe als unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 1b UStG. Das für eine Gegenleistung im Leistungsaustausch stets erforderliche Element einer synallagmatischen Verknüpfung sei gegeben, wenn vom den Mobilfunkvertrag abschließenden Kunden gewollt sei, dass der Vermittler für die an den Kunden unberechnet abgegebenen Elektronikartikel vom Mobilfunkanbieter eine erhöhte Provision oder ähnliche Vergütung erhalte.
In gleicher Weise hat das FG Baden-Württemberg bei vergleichbarem Sachverhalt mit Urteil 26. September 2012 (1 K 218/11, EFG 2013, 241, insoweit bestätigt durch das nachfolgende BFH-Urteil vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024) entschieden. Der Drittentgeltcharakter der erhöhten Provision für die Handylieferung gehe nicht dadurch verloren, dass die vereinbarten Provisionen nicht an den Preis des abgegebenen Handys gekoppelt gewesen, sondern von den Mobilfunkunternehmen pauschal gewährt worden seien. Der unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung setze keine wirtschaftliche Äquivalenz, sondern nur ein Rechtsverhältnis voraus, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründe. Entscheidend sei, dass das Mobilfunkunternehmen als Dritter für die Lieferung der Handys an die Kunden zahle und der Kläger (Vermittler) die Zahlung hierfür erhalte.
Mit der „Gegenleistung eines Dritten“ hatte sich auch der EuGH in seinen bereits dargestellten Entscheidungen C-53/09 und C-55/09 (aaO) befasst und war zu dem Ergebnis gekommen, dass die Treueprämien im Fall LMUK (C-53/09) nicht durch die LMUK, sondern durch die jeweils tätigen Lieferer unmittelbar an die Programmteilnehmer geliefert worden seien. Gleiches gelte im Fall Baxi (C-55/09) im Hinblick auf die @1 Ltd. Die Zahlungen der Baxi bzw. der LMUK seien nur als Entgelt von dritter Seite für diese Lieferungen anzusehen und demzufolge weder Baxi noch LMUK aus diesen Zahlungen zum Vorsteuerabzug berechtigt. Allerdings hätten die vorlegenden Gerichte zu prüfen, ob jeweils Teilbeträge Gegenleistungen für die Erbringung von Dienstleistungen an die LMUK bzw. Baxi darstellen könnten.
Im Streitfall sind auch die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG nicht gegeben. Eine Gegenleistung (Entgelt) für die Hingabe der Sachprämien findet nicht durch Dritte statt. Dieser Dritte könnte lediglich der jeweilige Einzelhändler ein. Dieser gewährt allerdings, wie bereits an anderer Stelle dargestellt, der Brauerei für die Hingabe der Sachprämien nichts. Einerseits erhält der Einzelhändler das Bier ohne Aufschlag zum gewöhnlichen Preis und andererseits enthalten die vorgelegten Jahresvereinbarungen keinerlei Regelung in der Weise, dass er bei späterer Sachprämienhingabe sich an diesen Kosten hätte beteiligen müssen. Das Gegenteil ist vielmehr der Fall: Ein erhöhter Abverkauf durch den Händler wird – gestaffelt nach Menge – finanziell belohnt und auf diese Weise ein Anreiz geschaffen, sich an der Verkaufsfördermaßnahme zu beteiligen.
c. Die Besteuerung der Sachprämienlieferungen der Brauerei als unentgeltliche Wertabgabe scheitert auch nicht daran, dass sie Teil einer anderen umsatzsteuerlichen Leistung ist.
Die Lieferung der Prämien durch die Brauerei an die Kunden ist keine unselbständige Nebenleistung zu der vom Einzelhandel als Hauptleistung bewirkten Bierlieferung an die Kunden. Denn umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen verschiedener Unternehmer - wie hier - auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden (BFH, Urteil vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024 m.w.N.; ebenso die Vorinstanz, FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. September 2012 1 K 218/11, EFG 2013, 241).
III.
Soweit die Klägerin hilfsweise geltend macht, bei Einlösung der Sachprämien müsse die Bemessungsgrundlage für die Bierlieferung gemäß § 17 Abs. 1 S. 1 bis 3 UStG gemindert werden, vermag der Senat dem nicht zu folgen.
Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung). Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen, § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird, § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG.
Die Voraussetzungen nach § 17 Abs. 1 UStG liegen entgegen der Auffassung der Klägerin nicht vor. Sie trägt vor, auch ohne Annahme einer einheitlichen Lieferung der Aktionsware (einschließlich Zugaben) ändere sich im Ergebnis auf Grund der „Entgeltlichkeit des gesamten Umsatzgeschäfts“ nichts daran, dass auch die im Rahmen der Treuepunktaktion gewährten Sachprämien Teil eines Leistungsaustauschs nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gewesen seien. In diesem Fall sei von mehreren umsatzsteuerlichen Lieferungen auszugehen, wobei die Organgesellschaft bei der Ausgabe der Sachprämien an die Endverbraucher nach § 17 Abs. 1 S. 1 bis 3 UStG zur Minderung der Bemessungsgrundlage für ihre Umsätze aus den jeweiligen Bierlieferungen berechtigt und verpflichtet gewesen wäre; auch der Beklagte selbst führe in der angefochtenen Einspruchsentscheidung aus, dass eine entgeltliche Lieferung der Sachprämien bei Annahme mehrerer Lieferungen eine Minderung der Bemessungsgrundlage für die „prämienbegünstigte“ Leistung zur Folge hätte.
Diese Rechtsauffassung steht nicht im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Minderung der Bemessungsgrundlage bei Verkaufsfördermaßnahmen. Legt der Unternehmer der verkauften Ware ein Werbegeschenk oder einen sonstigen Gegenstand von geringem Wert bei, so berührt dies den vereinbarten Kaufpreis regelmäßig nicht; vielmehr ist das Werbegeschenk eine zusätzliche unentgeltliche Leistung. Eine Minderung des Entgelts für den Warenbezug liegt insoweit nicht vor. Dasselbe gilt, wenn der Ware im allgemeinen Werbeinteresse ein Gutschein oder ein Chip beigelegt wird, der für Leistungen eines Dritten eingelöst werden kann (vgl. EuGH-Urteil vom 27. April 1999 Rs. C-48/97, Kuwait Petroleum, aaO).
Dies gilt nicht nur für unentgeltliche Zuwendungen, die nach Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) - ab 1999 § 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG - besteuert werden, sondern für alle unentgeltlichen Leistungen, die mit einem Kauf verbunden sind, gleichgültig, ob die unentgeltliche Leistung der Besteuerung unterliegt oder nicht. Entscheidend ist, dass die Kunden den vereinbarten Endverkaufspreis für die Ware unabhängig davon, ob sie den Gutschein oder Chip annehmen, zu zahlen haben und die Rechnungen über den Warenkauf diesen Endverkaufspreis ausweisen; die Rechnungen berechtigen dann unter den Voraussetzungen des § 15 UStG auch insoweit zum Vorsteuerabzug (vgl. RandNr. 31 des EuGH-Urteils Kuwait Petroleum in Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278 und RandNr. 75 des EuGH-Urteils Kommission gegen Bundesrepublik Deutschland in Slg. 2002, I-8315, BStBl II 2004, 328). Dementsprechend liegt auch keine Minderung des Kaufpreises einer Ware vor, wenn der Verkäufer der Ware einen Gutschein oder Chip beilegt, der zum verbilligten Bezug von Leistungen eines Dritten berechtigt, und der Kunde den vereinbarten Kaufpreis für die Ware unabhängig davon, ob er den Gutschein oder Chip annimmt, zu zahlen hat und die Rechnung über den Warenkauf diesen Kaufpreis ausweist (BFH, Urteil vom 11. Mai 2006 V R 33/03, BStBl II 2006, 699).
Nichts anderes gilt für den vorliegenden Streitfall, Der Beklagte weist in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hin, dass mangels Entgeltlichkeit für eine Entgeltminderung kein Raum bleibt. Die an diesem Ergebnis in der Literatur teilweise geübte Kritik ist nach Ansicht des Senats nicht geeignet, vorliegend eine Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu rechtfertigen. Lipross (Umsatzsteuer, 23.Aufl. (2012), 341 f., und UR 2006, 142) vertritt entgegen der EuGH- und BFH-Rechtsprechung zum Sachverhalt in der Rs. Kuwait Petroleum die Auffassung, der Unternehmer habe eine „Rückvergütung auf den Preis der bereits erworbenen Waren gewährt, die nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG steuermindernd zu berücksichtigen ist.“ Die Rückvergütung erfolge allerdings – so der Autor weiter - nicht in Geld, sondern in Form einer Leistung, für die der Leistungsempfänger den Anspruch auf die Rückvergütung aufwende. Die Umsatzsteuerminderung und die Umsatzsteuer aus der weiteren Lieferung glichen sich aus, wenn für alle Lieferungen derselbe Steuersatz anzuwenden sei. Diese Argumentation vermag im vorliegenden Streitfall bereits deswegen nicht durchzugreifen, weil von dem Kunden an die Brauerei (als Lieferant der Sachprämie) keinerlei „Vergütung“ (Entgelt) gezahlt worden ist und damit eine „Rückvergütung“ nicht stattfinden kann. Der Beklagte weist ergänzend zu Recht unter Hinweis auf die EuGH-Urteile vom 15. Oktober 2002 (C-427/98 – Kommission / Deutschland, Slg 2002, I-8315-8373, BStBl II 2004, 328) und vom 24. Oktober 1996 (C-317/94 – Elida Gibbs, Slg 1996, I-5339-5371, BStBl II 2004, 324) darauf hin, dass die abgegebenen Treuepunkte auch keine Art Preiserstattungsgutschein darstellen und zum Zeitpunkt der Einlösung der Treueprämie keine Minderung der Entgelte für die Bierlieferung vorzunehmen sei.
IV.
Die streitbefangenen Sachprämien sind entgegen der Auffassung des Beklagten Geschenke von geringem Wert i.S.d. § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3 UStG.
1. Bei Geschenken über 35 €, für die nach § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.1 EStG kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann, entfällt nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG eine Besteuerung der Zuwendungen. Bei Geschenken von geringem Wert handelt es sich demgemäß um die Abgabe von Waren, deren individueller Nettowert ohne Umsatzsteuer den Betrag von 35 nicht übersteigt. Diese auf das Streitjahr bezogene Wertgrenze liegt innerhalb des durch Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumten Ermessensspielraums (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816; BFH, Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BStBl II 2013, 412 zur damaligen Grenze von 75 DM im Streitjahr 1999; Widmann, UR 2000, 19, 21; zum Ganzen auch UStAE Abschn 3.3. Abs. 12).
Der Nettowert der Sachprämien liegt im Streitfall deutlich unter dieser Grenze.
2. Das Gesetz enthält keinen unmittelbaren Hinweis darauf, wann ein „Geschenk“ vorliegt. Die Systematik des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG lässt nur den Schluss zu, dass die „unentgeltliche Zuwendung“ den Oberbegriff darstellt gegenüber den Tatbestandsmerkmalen „Geschenke von geringem Wert“ und „Warenmuster“.
a. Eine Zuwendung ergibt sich nicht bereits daraus, dass eine Lieferung unentgeltlich erbracht wird. Eine Zuwendung erfordert dem allgemeinen Wortsinn entsprechend vielmehr, dass der Zuwendende dem Empfänger der Zuwendung zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft. Dementsprechend liegt nach der Gesetzesbegründung eine gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbare Zuwendung z.B. bei Sachspenden oder bei Lieferungen zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege vor (BR-Drucks. 910/98, 196). Diesen Vorgängen kommt der erforderliche Zuwendungscharakter dadurch zu, dass sie dem Begünstigten unbeschränkte Verfügungsmacht an dem gespendeten oder verschenkten Gegenstand zielgerichtet verschaffen (BFH, Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BStBl II 2008, 721).
Am Vorliegen einer Zuwendung besteht im Streitfall, wie bereits dargelegt, kein Zweifel.
b. Der Senat hatte daher sodann zu prüfen, ob auch das Tatbestandsmerkmal des Geschenks vorliegend gegeben ist.
Bei der demgemäß vorzunehmenden Auslegung ist zu beachten, dass der § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG zugrunde liegende Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG eine Ausnahme von diesem Grundsatz darstellt, da er Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens gleichwohl von der Besteuerung ausnimmt (vgl. EuGH-Urteile vom 27. April 1999 C-48/97 - Kuwait Petroleum, Slg. 1999, I-2323, UR 1999, 278; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816). Die Begriffe in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG sind daher eng auszulegen, damit die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht beeinträchtigt werden, wobei darauf zu achten ist, dass der Ausnahme für Warenmuster und Geschenke von geringem Wert nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird (BFH, Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BStBl II 2013, 412 m.w.N. zur EuGH-Rspr.).
Die nationalen Gesetzesmaterialien zu § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (s. BR-Drucks. 910/98, 196) enthalten keinen Hinweis, der im Rahmen der Auslegung Verwertung finden könnte. Die Rechtsprechung hat, soweit ersichtlich, zum Geschenkbegriff i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bislang nicht Stellung genommen, ganz offensichtlich vor dem Hintergrund, dass dies in den entschiedenen Fällen nicht streitig war. So heißt es beispielsweise im BFH, Urteil vom 12. Dezember 2012 (aaO, Rn. 67) ohne weitere Konkretisierung:
„Bei Geschenken von geringem Wert handelt es sich im Streitjahr um die Abgabe von Waren, deren individueller Nettowert ohne Umsatzsteuer den Betrag von 75 DM nicht übersteigt …“
Der Beklagte weist zu Recht darauf hin, dass der Geschenkbegriff steuerrechtlich explizit nicht definiert ist. Daher ist bei der weiteren Auslegung zu berücksichtigen, dass das nationale Steuerrecht im Grundsatz dem Primat des Zivilrechts folgt (vgl. nur FG Köln, Urteil vom 22. März 2012 10 K 2089/09, EFG 2012, 1798, rkr.). Dies gilt hinsichtlich des Geschenkbegriffs nicht nur für die Ertragsteuern (vgl. etwa BFH-Urteil vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352), sondern nach Ansicht des Senats auch für § 3 Abs. 1b Abs.1 Satz 1 Nr. 3 UStG; hätte der Gesetzgeber hier eine abweichende Begriffsbestimmung gewollt, so hätte dies entweder im Gesetz selbst oder jedenfalls in den Gesetzesmaterialien einen Anhalt finden müssen (so auch UStAE Abschn. 3.3 Abs. 12 Satz 2; Fritsch in Reiß/Kräusel/Langer, § 3 UStG Rn. 322.43).
Eine Schenkung ist nach § 516 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt (dazu etwa BFH, Urteil vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BStBl II 1993, 806 zu Auslandsreise für Geschäftsfreunde im Rahmen der Anwendung des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG). Die Unentgeltlichkeit der Zuwendung setzt mithin objektiv das Fehlen einer Gegenleistung und subjektiv die Einigung der Parteien hierüber voraus. Geht auch nur eine Seite von der Entgeltlichkeit der Zuwendung aus, so handelt es sich nicht um ein Geschenk. Wird eine Leistung schenkweise versprochen, liegt ein zweiseitiges Rechtsgeschäft vor. Dieses ist aber nur einseitig verpflichtend, weil nur der Schenker eine Leistung erbringen muss. Das Schenkungsversprechen, also die Willenserklärung des Schenkenden, bedarf der notariellen Beurkundung (§ 518 Abs. 1 BGB). Wird diese Form nicht eingehalten, so kann der Formmangel durch die spätere Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt werden (§ 518 Abs. 2 BGB).
Im Streitfall liegen die Voraussetzungen einer Schenkung vor. Gegenstand der Zuwendung waren die jeweils übersandten (Werbe-) Artikel (aa). Die Klägerin hat den so bestimmten Zuwendungsgegenstand den Empfängern ohne rechtliche Verpflichtung zugewandt (bb). Die Zuwendung war nicht Gegenleistung für eine bestimmte Leistung der Bierkunden (cc). Die Klägerin und die Empfänger waren sich auch über die Unentgeltlichkeit einig (dd). Eine Belohnung anlässlich einer Auslobung lag nicht vor bzw. das Vorliegen einer Auslobung steht dem Vorliegen eines Geschenks nicht entgegen (ee). Eine Zugabe liegt nicht vor (ff). Das Auslegungsergebnis steht in Einklang mit der EuGH-Rechtsprechung (gg).
aa) Gegenstand der Zuwendung
Um die weiteren Voraussetzungen einer Schenkung prüfen zu können, bedarf es zunächst einer Bestimmung des Gegenstandes des Zuwendung (FG Köln, Urteil vom 26. September 2013 13 K 3908/09, EFG 2014, 296 zu hochwertigen Tombolapreisen mit der in jedem Los verkörperten Gewinnchance als Gegenstand der Zuwendung; vgl. dazu auch Neu, EFG 2014, 300 f.). Im Streitfall sieht der Senat in der jeweils dem Kunden übergebenen Prämie (Uhr, Saunatuch etc.) den Gegenstand der Zuwendung. Der Senat sieht sich insoweit bestätigt durch die Entscheidung des EuGH im Fall Kuwait Petroleum (C-48/97 aaO), wo das Gericht als Gegenstand der Zuwendung nicht den einzelnen Gutschein betrachtete, sondern auf die „Aushändigung von Gegenständen“ abstellte (so auch Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 4 EStG Rz. G 94: „Bei Geschenkgutscheinen gilt für die Freigrenze für den Wert des durch die Einlösung des Gutscheins tatsächlich erworbenen Gegenstands“). Anders als in dem vom FG Köln entschiedenen Fall geht es vorliegend nicht um hochwertige Tombolapreise, wo Gegenstand der Zuwendung die in jedem Los verkörperte Gewinnchance ist (so zutreffend FG Köln vom 26. September 2013 aaO).
bb) Keine rechtliche Verpflichtung für Zuwendung
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH scheidet das Vorliegen eines Geschenks aus, wenn der Zuwendende zur Zuwendung rechtlich verpflichtet ist (BFH, Beschluss vom 28. November 1986 III B 54/85, BStBl II 1987, 296). Eine derartige Verpflichtung kann nicht darin gesehen, werden, dass die Brauerei im Rahmen des Beginns der Verkaufsfördermaßnahme durch öffentlichen Aushang die Modalitäten für die Teilnahme und Durchführung publik gemacht hat und mithin bei Erfüllung der Teilnahmebedingungen zur Aushändigung der Gegenstände verpflichtet war.
Bei rein zivilrechtlicher Betrachtung ist zu konstatieren, dass ein Schenkungsversprechen ohne die gemäß § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB erforderliche notarielle Beurkundung nicht wirksam ist; eine rechtliche Verpflichtung für die Zuwendung vermag daraus nicht zu erwachsen. Ein Versprechen, durch das eine Leistung schenkweise versprochen wird, ist nur gültig, wenn das Versprechen notariell beurkundet wird. Die Formbedürftigkeit bezieht sich demgemäß bereits nach dem Wortlaut der Vorschrift nur auf die Verpflichtungserklärung des Schenkers, nicht auf die Einigung beider Vertragsteile, wenn diese nicht in anderen Vorschriften vorgesehen ist. Grundsätzlich ist nach dem Gesetz die notarielle Beurkundung nach den §§ 6-35 BeurkG erforderlich. Ein ohne diese Form abgegebenes Versprechen ist gemäß § 125 Satz 1 BGB nichtig (vgl. dazu etwa Sefrin in Herberger/Martinek/Rüßmann u.a., jurisPK-BGB, 7. Aufl. 2014, § 518 BGB, Rn. 4 m.w.N.). Der Mangel der Form wird demgemäß erst und nur durch Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt, § 518 Abs. 2 BGB.
Unabhängig von dieser zivilrechtlichen Subsumtion ist die spezifisch steuerrechtliche Sichtweise zu berücksichtigen. Ob und inwieweit bürgerlich-rechtlicher und steuerrechtlicher Schenkungsbegriff inhaltsgleich sind, muss nach steuerrechtlichen Wertungen und dem dortigen Zweck entschieden werden. Dies führt im Ergebnis zu einer nur eingeschränkten Übernahme des bürgerlich-rechtlichen Schenkungsbegriffs (so zutreffend Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 4 EStG Rz. G 27). Ausgangspunkt ist mithin die umsatzsteuerliche Wertung unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks.
Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG sicher, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Diese Bestimmung lässt es daher nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und dass er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt. Die Besteuerung der in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG erwähnten Entnahmen dient nämlich der Verhinderung von unversteuertem Endverbrauch (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Mai 1992 C-20/91 -de Jong-, Slg. 1992, I-2847, Rz 15; vom 20. Januar 2005 C-412/03 -Hotel Scandic Gåsabäck-, Slg. 2005, I-743, UR 2005, 194, Rz 23; in Slg. 2010, I-8607, UR 2010, 816, Rz 17; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61).
Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG stellt eine Ausnahme von diesem Grundsatz dar, da er Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens gleichwohl von der Besteuerung ausnimmt. Die Begriffe in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG sind daher eng auszulegen, damit die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht beeinträchtigt werden, wobei aber darauf zu achten ist, dass der Ausnahme für Warenmuster und Geschenke von geringem Wert nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird (zum Ganzen BFH, Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BStBl II 2013, 412).
Für die ertragsteuerliche Wertung stellt das FG Köln (Urteil vom 26. September 2013 13 K 3908/09, EFG 2014, 296) unter dem Gesichtspunkt der rechtlichen Verpflichtung nach Ansicht des Senats zu Recht „auf den Beginn der gedachten Kausalkette“ ab. Entscheidend ist – dies übertragen auf den vorliegenden Sachverhalt - demnach, dass bereits die öffentliche Ankündigung der Verkaufsfördermaßnahme freiwillig erfolgt ist, also ohne Bestehen einer rechtlichen Verpflichtung. Diese Sichtweise gilt erst recht für die umsatzsteuerliche Betrachtung. Legte man hier einen engeren Auslegungsmaßstab an, so würde nämlich der gemeinschaftsrechtlichen Ausnahme für Geschenke ihre praktische Wirksamkeit genommen.
Im Übrigen sieht sich der Senat mit der Annahme eines Geschenks in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des EuGH (dazu nachfolgend unter gg).
cc) Streitbefangene Zuwendungen nicht für eine konkrete Gegenleistung der Empfänger gedacht
Nach der Rechtsprechung ist entscheidend, aus welchem Grund der Leistende die Zuwendung gemacht hat. § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.1 EStG bezieht sich demnach auf Zuwendungen, die nach dem Willen des Gebers als Geschenk gemacht werden; ihnen stehen jene Zuwendungen gegenüber, die nach dem Willen des Gebers für eine Gegenleistung erbracht werden.
Als Gegenleistungen kommen nach der Rechtsprechung des BFH nur Handlungen des Empfängers in Betracht, die im betrieblichen Interesse des Zuwendenden liegen (BFH, Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BStBl II 1982, 394). Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Denn § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG setzt tatbestandlich das Vorliegen von Betriebsausgaben („die folgenden Betriebsausgaben“ voraus. Das bedeutet nach zutreffender h.M., dass die allgemeinen Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 EStG erfüllt sein müssen (vgl. nur Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 4 EStG Rn. F 11 m.w.N.). Die erwartete Zuwendung muss darüber hinaus hinreichend konkretisiert sein, es muss sich um eine „konkrete“ Gegenleistung handeln (BFH, Urteil vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BStBl II 1993, 806). An einer solchen fehlt es, wenn mit der Zuwendung nur das Wohlwollen des Bedachten errungen werden soll. Sollen durch die Zuwendung lediglich persönliche Kontakte oder andere Voraussetzungen für Geschäftsbeziehungen des Gebers hergestellt, erhalten oder verbessert werden, besteht noch keine hinreichende Verknüpfung mit einer konkreten Gegenleistung des Empfängers (vgl. nur BFH, Urteil vom 23. Juni 1993 aaO). Anders liegt der Fall, wenn die Zuwendung mit einem konkreten Geschäftsabschluss verbunden ist (BFH, Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BStBl II 1982, 394).
In Übereinstimmung damit heißt es in R 4.10 Abs. 4 Sätze 3-4 EStR 2012, dass ein Geschenk nicht schon dann ausgeschlossen wird, wenn mit der Zuwendung der Zweck verfolgt wird, Geschäftsbeziehungen zu sichern oder zu verbessern oder für ein Erzeugnis zu werben. Ein Geschenk ist danach regelmäßig anzunehmen, wenn ein Steuerpflichtiger einem Geschäftsfreund oder dessen Beauftragten ohne rechtliche Verpflichtung und ohne zeitlichen oder sonstigen unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung des Empfängers eine Bar- oder Sachzuwendung gebe. In dieselbe Richtung geht das BMF-Schreiben vom 14. Oktober 1996 (IV B 2-S 2143-23/96, BStBl I 1996, 1192 unter Hinweis auf BFH BStBl II 1993, 806: Wird die Reise im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit den Leistungen des Empfängers als zusätzliche Gegenleistung gewährt, sind die Kosten grundsätzlich in vollem Umfang abziehbar. Wird die Reise hingegen mit gegenwärtigen oder zukünftigen Geschäftspartnern durchgeführt, um allgemeine Geschäftsbeziehungen erst anzuknüpfen, zu erhalten oder zu verbessern, handelt es sich um ein Geschenk i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG.
Unter Anwendung dieser Grundsätze, denen der Senat folgt, verlangt der Gesetzeszweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nach zutreffender Auffassung des FG Köln (Urteil vom 26. September 2013 13 K 3908/09, EFG 2014, 296), dass nur Zuwendungen für konkrete in Geld oder Geldeswert bestehende Gegenleistungen der Empfänger als entgeltlich eingestuft werden. Anderweitige Tätigkeiten, insbesondere bloße „Alltagshandlungen“ der Empfänger, könnten – so das FG Köln - vor dem Hintergrund des Normzweckes nicht als Gegenleistung anerkannt werden. Andernfalls könne das Abzugsverbot leicht umgangen werden. Hierfür spreche auch, dass das Geschenk im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG eine in Geld oder Geldeswert bestehende Leistung sein müsse, wodurch spiegelbildlich (nur) in Geld oder Geldeswert bestehende Gegenleistungen dazu führen dürften, dass kein Geschenk vorliege. Diese Auffassung werde auch durch eine Entscheidung des BFH (BFH-Urteil vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BFHE 171, 521, BStBl II 1993, 806) gestützt, in welcher dieser die von der dortigen Klägerin benannte Gegenleistung, sich bei einer Reise „auf eine bestimmte Art und Weise informieren und unterrichten zu lassen“, nicht anerkannt habe. Dementsprechend halte Meuer (in Lademann, EStG, § 4 Rz. 662) bloße Handlungsreflexe, z.B. die Annahme einer Zuwendung, für keine ein Geschenk ausschließende Gegenleistung.
Der Senat hält schließt sich dem auch für die umsatzsteuerliche Subsumtion an. Nach dieser Maßgabe fehlt es im Streitfall an einer konkreten Gegenleistung seitens der Endkunden. Zwar könnte man – im Sinne einer konkreten Gegenleistung – argumentieren, dass für den Erhalt der notwendigen Anzahl von Treuepunkten (als Grundlage für die Zuwendungen durch die Brauerei) der vorherige entgeltliche Erwerb der entsprechenden Menge Bier erforderlich ist. Diese Verknüpfung ist nach Ansicht des Senats nicht möglich. Zum einen ist der Brauerei nach den von ihr gesetzten Teilnahmebedingungen gleichgültig, ob der Einsender die entsprechende Biermenge selbst erworben, oder z.B. ganz oder teilweise geschenkt erhalten hat. Anders ausgedrückt: Für die Brauerei ist es ohne Belang, ob und wie viel der Einsender der Treuepunkte selbst aufgewendet hat. Hinzu kommt unter Berücksichtigung der vorliegend zu beachtenden umsatzsteuerlichen Anknüpfung, dass die Leistungsbeziehungen zwischen dem abverkaufenden Einzelhandel und dem Kunden einerseits und zwischen der Brauerei und dem Kunden andererseits getrennt voneinander sind (s. unter II.4 der Urteilsgründe); diese Trennung liegt im Übrigen auch bei zivilrechtlicher Betrachtung vor. Der Kunde erbringt gegenüber der Brauerei keine Gegenleistung in Geld oder Geldeswert; er erwirbt das Bier (einschließlich der Treuepunkte) gegen Zahlung ausschließlich vom Einzelhändler.
Der zutreffenden Auffassung des FG Köln im Urteil vom 26. September 2013 (aaO) folgend stellt auch das Ablösen und Einkleben der Treuepunkte und die anschließende Versendung an die Brauerei keine taugliche Gegenleistung dar. Es handelt sich hierbei um bloße Alltagshandlungen, die keinen unmittelbar in Geld oder Geldeswert bestehenden Vorteil für die Brauerei bewirken. Nur der Vollständigkeit halber weist der Senat darauf hin, dass dieses Auslegungsergebnis (keine konkrete Gegenleistung der Kunden) der umsatzsteuerlichen Betrachtung – unentgeltliche Zuwendung i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG – entspricht; auch in § 516 Abs. 1 BGB ist tatbestandlich von der „unentgeltlichen Zuwendung“ die Rede. Es wäre nach Auffassung des Senats in sich widersprüchlich, auf der einen Seite eine unentgeltliche Zuwendung gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG zu bejahen und andererseits eine Schenkung wegen Erbringung einer Gegenleistung zu verneinen.
dd) Einigkeit über Unentgeltlichkeit
Die Brauerei und die Teilnehmer der Treuepunktaktion waren sich auch über die Unentgeltlichkeit einig.
Ein Geschenk liegt nach der Rechtsprechung des BFH nur dann vor, wenn beide Seiten über die Unentgeltlichkeit einig sind. Kein Geschenk ist anzunehmen, wenn auch nur eine Seite von der Entgeltlichkeit der Zuwendung ausgeht (BFH, Urteil vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352). Vorliegend ist unter dem Gesichtspunkt des Schenkungsversprechens zu berücksichtigen, dass die Klägerin im Klageverfahren (und auch im Vorverfahren) sehr nachdrücklich dargelegt hat, sie habe keine unentgeltliche Zuwendung vorgenommen, vielmehr Entgeltlichkeit vorliege. Dies steht allerdings nach Ansicht des Senats dem Vorliegen eines Geschenks nicht entgegen. Der BFH hat hierzu zutreffend entschieden, dass der Wille des Zuwendenden nur insoweit beachtlich ist, als er erklärt worden ist. Denn wie eine Willenserklärung aufzufassen ist, bestimmt sich grundsätzlich danach, wie sie für den Erklärungsempfänger zu verstehen ist. Nicht erklärte Absichten oder Erwartungen bleiben in dem Bereich der unbeachtlichen Motive (zum Ganzen BFH, Urteil vom 4. Februar 1987 aaO). Aus Sicht der teilnehmenden Kunden waren die Zuwendungen unentgeltlich: Sie mussten gegenüber der Brauerei hierfür kein Entgelt entrichten. In der damaligen Werbung hieß es entsprechend: „Prämien für X-Treue“, „X-Treue wird belohnt“, „ausgewählte Prämien“, exklusive Prämien“. Zur Wortbedeutung führt beispielsweise die freie Enzyklopädie Wikipedia an: „Als Prämie (v. lat.praemium = Vorteil, Anteil, Gewinn) bezeichnet man eine als Auszeichnung oder Anerkennung gewährte und oftmals im Voraus versprochene Leistung ohne direkte Gegenleistung.“
ee) Kein Fall der Auslobung bzw. Geschenk trotz Auslobung
Der Senat braucht im Ergebnis keine Entscheidung darüber zu treffen, ob im Streitfall eine Auslobung i.S.d. § 657 BGB vorgelegen hat. Im einen wie im anderen Fall liegt ein Geschenk vor.
In der zivilrechtlichen Literatur sind schon die dogmatischen Grundlagen der Auslobungsvorschriften umstritten. So vertritt Bergmann (in Staudinger, BGB, § 657 R. 17 – Stand: 2006) – mit guten Gründen – die Auffassung, dass die Auslobung „eine besondere Form des Zustandekommens eines vertraglichen Kausalgeschäfts sei. Inhaltliche Vorgaben bestünden nicht. Grundsätzlich könne jeder mögliche Vertragsinhalt auch zum Inhalt einer Auslobung im weiteren Sinne gemacht werden. Bei materieller Betrachtung gebe es daher nicht die eine „Auslobung an sich“, sondern wie bei den Vertragstypen verschiedene „Auslobungstypen“. Welchem Auslobungstypus die konkrete Auslobung zuzuordnen sei, d.h. welche Regeln des besonderen Vertragsrechts (Werkvertrag, Dienstvertrag, Kaufvertrag, Maklervertrag, Schenkung, Wette) daher neben den allgemeinen Vorschriften auf das Rechtsverhältnis zwischen Auslobendem und Handelnden anzuwenden seien, bestimme sich nach Art und Verhältnis von Leistung und Belohnung. Das in § 657 ff. BGB positivierte Leitbild sei die entgeltliche Auslobung; allerdings sei es auch denkbar, dass einer Auslobung der Austauschzweck im Einzelfall fehle und sie sich als Schenkung darstelle (Ders., aaO, § 657 Rn. 20). Die Auslobung werde regelmäßig von anderen Rechtsinstituten, insbesondere von der Schenkung nach §§ 516 ff. BGB und der Wette gemäß § 762 BGB abgegrenzt. Aber der Versuch einer solchen Abgrenzung ist missverständlich. Die Auslobung sei nur eine besondere Art des Zustandekommens für die unterschiedlichen Kausalgeschäfte (Ders., aaO § 657 Rn. 40). Die Auslobung sei daher nicht auf entgeltliche Geschäfte beschränkt, auch ein Schenkungsversprechen könne sich im Grundsatz der öffentlichen Form bedienen (Ders., aaO § 657 Rn. 44). Nach der von ihm vertretenen Auffassung fänden auf das Kausalgeschäft, das in Form einer Auslobung zustande gekommen sei, grundsätzlich die Vorschriften des Vertragstyps Anwendung, die dem durch die Auslobung zustande gekommenen Rechtsgeschäft am nächsten komme.
Diese Auffassung zugrunde gelegt schließen sich Auslobung und Schenkung vom Grundsatz her nicht gegenseitig aus, sondern sind je nach Ausgestaltung des Einzelfalles gemeinsamer Teil einer vertraglichen Gestaltung in der Weise, dass eine Schenkung zustande gekommen in der Form der Auslobung vorliegt. Da im Streitfall bereits das Vorliegen eines Geschenks bejaht worden ist, stellt sich bei Annahme einer Auslobung das Kausalgeschäft als Schenkung und zwar ausschließlich als solche dar.
Allerdings wird von der wohl überwiegenden Anzahl zivilrechtlicher Kommentatoren die Auffassung vertreten, Auslobung und Schenkung seien voneinander abzugrenzen (so auch BGH, Urteil vom 28. Mai 2009 Xa ZR 9/08, NJW 2009, 2737). So führt etwa Laukemann (juris-PK-BGB Band 2, 7. Aufl. 2014, § 657 Rn. 6) aus, die Auslobung wolle primär zur Leistung anspornen und unterscheide sich daher von der Schenkung, welche die Zuwendung in den Vordergrund stelle, ohne den Handelnden (öffentlich) zur Leistung anzuspornen. Ähnlich argumentiert auch Berger (in Erman, BGB, 14.Aufl., § 657 Rn. 3): Bei der Abgrenzung von (durch Vornahme der Handlung bzw. Herbeiführung des Erfolgs) bedingtem Schenkungsversprechen („belohnende Schenkung“) und Auslobung liefere die für die Auslobung charakteristische Adressierung an die Öffentlichkeit einen wichtigen Anhaltspunkt. Bestünden insoweit Zweifel und liege eine ausdrückliche Annahme nicht vor, stelle sich die Frage, ob in der Vornahme der Handlung eine stillschweigende Annahme eines bedingten Schenkungsversprechens gesehen werden könne. Dabei komme es darauf an, ob für den Erklärenden primär die Ausführung der Handlung bzw. die Herbeiführung des Erfolgs oder die Gewährung der Belohnung im Mittelpunkt stehe. Berger knüpft damit an eine Entscheidung des OLG München vom 11. November 1982 (24 U 114/82, NJW 193, 759) an zur Abgrenzung der remuneratorischen (belohnenden) Schenkung von der Auslobung und einem entgeltlichen Vertrag besonderer Art. Das OLG hatte dort wegen des bestimmten Empfängerkreises des Versprechens keine Auslobung, sondern eine remuneratorische Schenkung angenommen.
Geht man ausgehend von dieser Ansicht – unter der Annahme einer Gegenleistung (vgl. dazu die extensive Auslegung durch den BGH im Urteil vom 28. Mai 2009 Xa ZR 9/08, NJW 2009, 2737) – vom Vorliegen einer Auslobung aus, so bedeutet dies notwendigerweise das Nichtvorliegen einer Schenkung. Soweit der Beklagte darauf hinweist, dass bei Belohnungen (Treueprämien) anlässlich einer Auslobung kein Geschenk vorliege, so wird diese Auffassung in ertragsteuerlicher Hinsicht von der Finanzverwaltung vertreten (R 4.10 (2) Abs. 4 Satz 5 Nr. 3 EStR 2012). Diese Ansicht wird auch für den Bereich der Umsatzsteuer vertreten; Belohnungen im Rahmen einer Auslobung unterliegen danach daher ohne Prüfung einer Geringfügigkeitsgrenze stets der Besteuerung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (Fritsch in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 3 UStG, Rn. 322.43).
Der Senat vermag diese letztgenannten Auffassungen im Streitfall nicht zu teilen. Anschließend an die ertragsteuerliche Ansicht des FG Köln (Urteil vom 26. September 2009 13 K 3908/09, EFG 2014, 296, rkr.) geht der Senat zunächst für den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG davon aus, dass die Richtlinienbestimmung des BMF nicht mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes vereinbar ist. Das FG Köln (aaO unter 1.e. der Gründe) führt zutreffend aus:
„R 4.10 Abs. 4 Satz 5 Nr. 3 EStR und Teile der Literatur (Heinicke in Schmidt, EStG, § 4 Rz. 537; Stapperfend in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Rz. 1158 „Preise“; Frotscher, EStG, § 4 Rz. 676; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 4 Rz. 1671) begründen nicht näher, warum Preise anlässlich eines Preisausschreibens oder einer Auslobung keine Geschenke seien. Andere Autoren (Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 4 EStG Rz. G 120 „Preise“; Meurer in Lademann, EStG, § 4 Rz. 662; Pohl in Bordewin/Brandt, EStG, § 4 Rz. 2525; o. Verf., DB 1988, 579) führen an, dass in jenen Fällen aufgrund der §§ 657, 661 BGB eine rechtliche Verpflichtung bestehe und die Gewinner überdies in Form der Lösung der Preisaufgabe, Vornahme der ausgelobten Handlung oder Herbeiführung des ausgelobten Erfolges eine Gegenleistung erbringen. Auch diese Autoren unterscheiden aber zwischen der Veranstaltung einer eigenen Verlosung (Tombola) einerseits und dem Preisausschreiben bzw. der Auslobung andererseits und betrachten den erstgenannten Fall als unentgeltliche Zuwendung. Ausdrücklich verlangt Wied (in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG Rz. 701), dass die Teilnehmer eine eigene ins Gewicht fallende Leistung erbringen müssten. Rechtsprechung des BFH zu dieser Richtlinienbestimmung und der Frage existiert derzeit nicht. Das FG Bremen konnte die Wirksamkeit der Richtlinienbestimmung in einem Urteil vom 9. Juli 2008 (2 K 220/07 (1), EFG 2008, 1493) dahinstehen lassen, da das FG Bremen im dortigen Fall von einer bloßen Gewinnzusage i.S.v. § 661a BGB ausging und diese als unentgeltliche Leistung einstufte.
Da der Senat – wie oben bereits unter c. ausgeführt – nur konkrete in Geld oder Geldeswert bestehende Gegenleistungen als tauglich erachtet, können das Erscheinen am Veranstaltungstag oder andere in diesem Zusammenhang vorgenommene Handlungen (z.B. Entgegennahme des Preises) aufgrund es Zweckes der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG jedenfalls im Steuerrecht nicht anerkannt werden, selbst wenn sie zivilrechtlich den Anforderungen der §§ 657, 661 BGB genügen würden.“
Der Senat schließt sich dieser rechtskräftigen Entscheidung des FG Köln an. Im Übrigen gilt dies auch und gerade für die umsatzsteuerliche Betrachtung, da der EuGH einen derart engen Geschenkbegriff, wie er im nationalen Zivilrecht überwiegend angenommen wird, nicht zugrunde legt (s. dazu nachfolgend unter gg).
ff) Kein Fall der Zugabe
Im Streitfall handelte es sich bei den zugewendeten Gegenständen nicht um Zugaben.
Der BFH hat im Rahmen seiner Rechtsprechung zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG das Vorliegen eines Geschenks für Zugaben i.S. der ZugabeVO abgelehnt. Derartige Zugaben sind Waren oder Leistungen, die neben einer Hauptware (-leistung) ohne besondere Berechnung angeboten werden, wobei der Erwerb der Nebenware vom Erwerb der Hauptware abhängig ist und hierbei ein innerer Zweckzusammenhang in der Weise besteht, dass die Nebenware mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptware angeboten wird und wegen dieser Abhängigkeit objektiv geeignet ist, den Kunden in seiner Entschließung zum Erwerb der Hauptware zu beeinflussen. Für den zweckbedingten inneren Zusammenhang der Zugabe mit dem Hauptgeschäft (Akzessorietät) ist ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Hauptgeschäfts und der Gewährung der Nebenleistung nicht erforderlich (Hinweis des BFH auf das Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH - vom 15.Dezember 1953 I ZR 146/52, BGHZ 11, 286). Immer jedoch muss der Abschluss des Hauptgeschäfts konkret im Raum stehen und die Zugabe auslösen. Wegen dieser akzessorischen Verknüpfung mit der Hauptleistung kann die Zugabe i.S. der ZugabeVO für sich allein nicht als Geschenk angesehen werden. Sie ist, soweit die Verknüpfung für den Kunden auch erkennbar ist, Teil des Leistungsaustausches (vgl. nur BFH, Urteile vom 04. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352 und zuletzt vom 12. Oktober 2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650 m.w.N.).
Aufgrund der für den vorliegenden Streitfall bereits mehrfach dargestellten Trennung ist die Hingabe der Sachprämien durch die Brauerei nicht Teil eines Leistungsaustauschs zwischen ihr und dem Bierkunden. Eine akzessorische Verknüpfung im vorgenannten Sinne besteht nicht.
gg) Übereinstimmung mit der EuGH-Rechtsprechung
Mit seiner Auffassung, im Streitfall von einer schenkweisen Übertragung der Werbeartikel an die Kunden auszugehen, sieht sich der Senat auch in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des EuGH, insbesondere in der Rechtssache Kuwait Petroleum Urteil vom 27. April 1999 C-48/97, Slg 1999, I-2323-2361).
Dabei ist zunächst grundsätzlich zu konstatieren, dass die Mitgliedstaaten bei der Auslegung von Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie über einen gewissen Ermessensspielraum verfügen, vorausgesetzt, sie verkennen nicht den Sinn und Zweck der fraglichen Vorschrift und ihre Stellung im Gefüge der Sechsten Richtlinie. Insoweit wird dadurch, dass in einer nationalen Regelung eine monetäre Obergrenze für die Annahme eines „geringwertigen“ Geschenks festgelegt wird (im nationalen Recht 35 €), dieser Ermessensspielraum nicht überschritten. Das Gleiche gilt für eine Vorschrift, wonach eine solche Obergrenze kumulativ für Geschenke gilt, die derselben Person innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten oder auch als Teil einer Reihe oder Folge von Geschenken gemacht werden. Solche Obergrenzen sind nämlich mit den Zielen von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie vereinbar, ohne dass sie der Ausnahme, die darin für Geschenke von geringem Wert vorgesehen ist, ihre praktische Wirksamkeit nehmen (EuGH, Urteil vom 30. September 2010 C-581/08 – EMI group, Slg 2010, I-8607-8659).
Im Übrigen gilt für die Auslegung das Folgende: Die Besteuerung der in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie erwähnten Entnahmen dient zur Verhinderung von unversteuertem Endverbrauch. Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie stellt eine Ausnahme von diesem Grundsatz dar, da er Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens gleichwohl von der Besteuerung ausnimmt. Die Begriffe in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie sind daher eng auszulegen, damit die Ziele von Art. 5 Abs. 6 Satz 1 nicht beeinträchtigt werden, wobei darauf zu achten ist, dass der Ausnahme für Warenmuster und Geschenke von geringem Wert nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird (zum Ganzen EuGH-Urteil vom 30. September 2010 C-581/08 – EMI Group, aaO, m.w.N. zur EuGH-Rspr.; so auch BFH, Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BStBl II 2013, 412).
Anknüpfend daran heißt es im 2. Leitsatz EuGH-Entscheidung in der Rs. Kuwait Petroleum (aaO):
„Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie 77/388 stellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen, den dieser unentgeltlich weitergibt, dann einer Lieferung gegen Entgelt gleich, wenn dieser Gegenstand zu einem Vorsteuerabzug berechtigt hat. Die Aushändigung von Gegenständen durch eine Erdölgesellschaft an einen Treibstoffkäufer gegen Gutschein, die er nach Maßgabe der gekauften Menge gegen Zahlung des vollen Endverkaufspreises des Treibstoffs an der Tankstelle im Rahmen einer Werbeaktion erhalten hat, bei der diese Gegenstände als Geschenke bezeichnet werden und der vom Käufer gezahlte Preis keinen Teil des Wertes der Gutscheine oder der gegen diese Gutscheine eingetauschten Gegenstände enthält, stellt eine unentgeltliche Zuwendung dar. Eine solche Aushändigung ist daher einer Lieferung gegen Entgelt gleichzustellen und unterliegt der Mehrwertsteuer, wenn diese Gegenstände nicht von geringem Wert sind.“
Dieser letztzitierte Satz lässt im Kontext der gesamten EuGH-Rechtsprechung aufgrund der Eindeutigkeit der Formulierung nach Ansicht des Senats nur den Schluss zu, dass einerseits die Festlegung von Obergrenzen für die Frage der Geringwertigkeit grundsätzlich im Ermessensspielraum des nationalen Gesetzgebers steht, andererseits aber die Bejahung einer „unentgeltlichen Zuwendung“ das Vorliegen eines „Geschenks“ impliziert; der EuGH hat nämlich ausdrücklich auf die Prüfung des Tatbestandsmerkmals „Geschenk“ verzichtet und stattdessen die Schlussfolgerung – keine der Mehrwertsteuer unterliegende Lieferung – ausdrücklich nur davon abhängig gemacht, „ob diese Gegenstände nicht von geringem Wert sind“.
Nur diese Auslegung lässt auch die praktische Wirksamkeit der Ausnahmeregelung nicht entfallen. Denn auf diese Weise ist sichergestellt, dass die Unentgeltlichkeit in Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Sechsten Richtlinie nicht durch einen eigenständigen Gegenleistungsbegriff in Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie konterkariert wird.
V.
Die Klage ist auch begründet hinsichtlich der Entgelte, die von der Brauerei im Zusammenhang mit der Treupunktaktion im Streitjahr für Dienstleistungen der mit der Durchführung des Prämienversandes beauftragten Logistikunternehmen gezahlt wurden. Im Einzelnen handelte es sich bei diesen Logistikkosten an die beauftragten Logistikunternehmen gezahlten Vergütungen für Porto, Verpackung und logistische Leistungen einschließlich der Übernahme der Versendung der Sachprämien an die Kunden.
Die vorgenannten Vergütungen an Dritte stellen keine Nebenkosten zum Einkaufspreis im Rahmen einer unentgeltlichen Wertabgabe gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG dar. Nach dieser Vorschrift wird der Umsatz bei Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG bemessen nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes. Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten stellen die externen Logistikleistungen keine Nebenkosten nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG dar, da die Lieferung der Sachprämien an die Kunden keine Lieferung darstellt, die nach § 3 Abs. 1b UStG einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ist. Zwar handelt es sich bei der Lieferung der Sachprämien entgegen der Rechtsansicht der Klägerin um eine unentgeltliche Zuwendung gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 1.Hs. UStG; allerdings greift der Ausnahmetatbestand nach dem 2.Hs. dieser Vorschrift ein, da Geschenke von geringem Wert vorliegen. Eine Gleichstellung mit einer Lieferung gegen Entgelt findet mithin nicht statt.
Auf die von den Beteiligten weiterhin erörterte Frage, ob die streitbefangenen Logistikkosten überhaupt Nebenkosten zum Einkaufspreis für die im Rahmen der Treuepunktaktion ausgegebenen Sachprämien darstellen (zur Problematik z.B. Slapio in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 118 Rn. 72; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, § 10 UStG Rn. 277 und Schwarz in Plückebaum/Malitzky, § 10 UStG Rn. 471) kommt es daher nicht an.
VI.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit mit Abwendungsbefugnis auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 3 Abs. 1b Nr. 3, 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG
§§ 6-35 BeurkG
§§ 516 ff. BGB
§§ 657, 661 BGB
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO
§ 17 UStG
§ 657 BGB
§ 516 BGB
§ 1 GWB
§ 15 UStG
§ 3 UStG
§ 4 EStG
§ 518 BGB
§ 762 BGB
§ 661a BGB
§ 10 UStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 3 Abs. 1 b Nr. 3 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG
§ 3 Abs. 1 b UStG
§ 3 Abs. 1 b S. 1 Nr. 3 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG
§ 17 Abs. 1 S. 1 bis 3 UStG
§ 3 Abs. 1 b Nr. 1 bis 3 UStG
§ 3 Abs. 1 b Nr. 1 oder 2 UStG
§ 3 Abs. 1 b S. 2 UStG
§ 3 Abs. 1 b und 9 a UStG
§ 3 Abs. 1 b und 9a UStG
§ 3 Abs. 1 b Nr. bis 3 UStG
§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 3 Abs. 1b UStG
§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 1a S. 4 UStG
§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 516 Abs. 1 BGB
§ 10 Abs.4 S. 1 Nr. 1 UStG
§ 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG
§ 516 Abs. I BGB
§ 311 Abs. 1 BGB
§ 661 Abs. 1 BGB
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz
§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG
§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 10 Abs. 5 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3 UStG
§ 15 Abs. 1a UStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.1 EStG
§ 3 Abs. 1b Abs.1 Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 516 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG
§ 518 Abs. 1 BGB
§ 518 Abs. 2 BGB
§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 125 Satz 1 BGB
§ 4 Abs.5 Satz 1 Nr.1 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 657 ff. BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 137
BFHE 221, 512
BStBl II 2008, 721
BFHE 232, 261
BStBl II 2012, 61
BStBl II 2013, 412
BStBl II 2014, 1024
HFR 1997, 111
EFG 2008, 1498
BStBl II 1997, 840
BStBl II 2009, 786
BStBl II 2012, 378
BStBl II 2013, 49
EFG 2012, 2163
EFG 2013, 241
BStBl II 2004, 328
BStBl II 2006, 699
BStBl II 2004, 324
EFG 2012, 1798
BFH/NV 1988, 352
BStBl II 1993, 806
EFG 2014, 296
EFG 2014, 300
BStBl II 1987, 296
BStBl II 1982, 394
BStBl I 1996, 1192
BFHE 171, 521
NJW 2009, 2737
NJW 193, 759
DB 1988, 579
EFG 2008, 1493
BGHZ 11, 286
BFH/NV 2011, 650
V R 33/03
1 K 21/05
V R 46/05
06 V R 33/03
I R 99/09
XI R 39/12
08 XI R 60/07
11 V R 12/08
12 XI R 36/10
13 XI R 39/12
97 XI R 8/86 B
08 V R 39/06
11 V R 16/09
12 XI R 16/10
1 V 1116/12
1 K 218/11
10 K 2089/09
87 I R 132/83
93 I R 14/93
13 K 3908/09
86 III B 54/85
82 IV R 46/78
09 Xa ZR 9/08
24 U 114/82
2 K 220/07
53 I ZR 146/52
10 I R 99/09