Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-07-01, Aktenzeichen 6 K 1584/02 E,G
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2004:0701.6K1584.02E.G.00

Tenor:
Der Änderungsbescheid zur Einkommensteuer vom 16. November 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08. März 2002 sowie der Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08. März 2002 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückhandels.
Die Klägerin ist seit 1968 Alleineigentümerin der Grundstücke E Flur 5, Flurstück 349 und 351.
Das Grundstück 351 hatte sie zunächst dem Kläger und ab dem 01. Januar 1990 der aus dem Kläger und dem Sohn der Kläger bestehenden Gartenbaubetrieb n GbR unentgeltlich zur Nutzung für einen Gärtnereibetrieb überlassen.
Zwei Teilflächen von dem Grundstück Nr. 351 mit einer Fläche von insgesamt 3.878 qm veräußerte sie mit Vertrag vom 30. Dezember 1993 gleichzeitig an sieben Erwerber zum Preis von 1.029.030,00 DM. In § 3 Abs. 2 des Vertrages übernahm die Verkäuferin die Gewähr für die Bebaubarkeit des Grundstückes mit Wohngebäuden und verpflichtete sich, die verkauften Grundstücksflächen ganz oder teilweise von noch vorhandenen Gewächshäusern und Betonsockeln zu räumen.
In § 4 des Vertrages verpflichtete die Verkäuferin sich, auf Teilen der ihr verbliebenen Grundstücke Leitungsrechte zu gewähren und auf ihre Kosten Erschließungsmaßnahmen durchzuführen.
Mit Auseinandersetzungsvertrag gleichen Datums teilten die Erwerber die Teilflächen des Grundstücks unter sich auf (hinsichtlich des Inhalts beider Verträge wird Bezug genommen auf Blatt 65 bis 83 der Gerichtsakten).
Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für 1993 und 1994 berücksichtigte der Kläger den Veräußerungserlös nicht. Die Veranlagung führte der Beklagte jeweils veranlagungsgemäß durch. Für das Jahr 1994 setzte er den Einkommensteuerbescheid vom 10. Juli 1996 jedoch unter den Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abgabenordnung (AO).
Mit Verfügung vom 04. September 1998 ordnete das Finanzamt für landwirtschaftliche Betriebsprüfung für die Kläger eine Betriebsprüfung an. Im Rahmen des Berichtes traf es u.a. folgende Feststellungen:
Nach Aktenlage habe die Klägerin gemeinsam mit dem Kläger seit 1991 intensiv versucht, das Flurstück Nr. 351 baureif zu machen, um es bebaut oder unbebaut zu verkaufen. Im Zeitraum 1991 bis 1993/1994 seien mindestens drei verschiedene Architekten bevollmächtigt gewesen, im Namen und für Rechnung der Klägerin verbindlich mit zuständigen Behörden und Grundstücksnachbarn zu verhandeln. Der Kläger habe gegenüber dem Prüfer und seinem Steuerberater mehrfach bestätigt, dass erste Anträge auf Erteilung eines Vorbescheides zur Errichtung von Bauwohnhäusern auf dem Flurstück 351 gänzlich abgelehnt worden seien. Erstmals im Dezember 1992 habe das Bauamt H nach zahlreichen Verhandlungen zu mehrfach überarbeiteten Plänen die Bewilligung einer Baugenehmigung in Aussicht gestellt. Letztlich sei mit Bescheid vom 24. September 1993 die durch den zwischenzeitlich von der Klägerin beauftragten Architekten r den Vorstellungen der Stadtverwaltung H angepasste Bebauungsplanung für die Errichtung von drei Doppelhäusern, zwei Einzelhäusern und acht Garagen genehmigt worden. Als Bedingung sei Frau n (Klägerin) auferlegt worden, die Erschließung des Flurstücks Nr. 351 zu sichern, weshalb auf dem Flurstück Nr. 349 vorhandene Gewächshäuser zurückgebaut worden und weiteres Betriebsgelände aufgegeben worden sei. Über die so freigegebene Zuwegung habe die Klägerin dann die Erschließung der Privatstraßen zu den vorgesehenen Bauvorhaben planen lassen. Sie habe dabei aber die Erschließungskosten, soweit sie auf den in ihrem Eigentum verbliebenen Grundstück Flurstück Nr. 349 angefallen seien, selbst getragen. Ferner habe sie gemäß vertraglicher Vereinbarung mit dem zukünftigen Bauherren den Abbau sämtlicher Gewächshäuser und Betriebsvorrichtungen der Gärtnerei n auf dem Flurstück Nr. 351 zu ihren Lasten übernommen. Da die Klägerin sich die Aktivitäten der von ihr beauftragten Architekten hinzurechnen lassen müsse, und entscheidenden Einfluss auf die Planung, Erschließung und künftige Bebauung des Flurstücks Nr. 351 durch Anträge, Anfertigung von Entwürfen und Parzellierung des Grundstückes und Ähnliches genommen habe, und auch selber Kaufinteressenten angesprochen habe, seien aufgrund dieser Aktivitäten trotz des Umstandes, dass grundbuchrechtlich lediglich eine Parzelle veräußert worden sei, die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten. Deshalb sei im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Jahr 1994 ein Veräußerungsgewinn von 388.403,00 DM anzunehmen.
Diese Feststellung machte sich der Beklagte zu eigen und erließ unter dem 16.11.1999 einen geänderten Einkommensteuerbescheid, in der er die Einkommen-steuer auf 89.810,00 DM (vorher 0,00 DM) festsetzte.
Am 10. Dezember 1999 legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus: Die Aktivitäten zur Baureifmachung des Grundstücks bis einschließlich 1992 seien fehlgeschlagen. Auf die Erschließungsplanung der Stadt hätten sie keinen Einfluss nehmen können. Die daraus folgende Verbesserung der Marktgängigkeit des Grundstücks sei ihnen nicht zuzurechnen. Die Erschließungsmaßnahmen auf dem Grundstück 349 und der Rückbau des Gartenbaubetriebes seien lediglich Maßnahmen zur Erhaltung des Substanzwertes gewesen.
Den Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 08. März 2002 zurück. Zur Begründung führte er aus: Die Klägerin habe sich nachhaltig betätigt, da sie die Absicht gehabt habe, die geschaffenen Bauplätze einzeln zu veräußern. Dass der Grundstücksverkauf an die sieben zukünftigen Bauherren zunächst zur gesamten Hand erfolgt sei, sei im Ergebnis genauso zu bewerten. Diese Veräußerungen seien auch ihm Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels erfolgt. Denn mit der Einschaltung von Architekten, Durchführung von Bauvoranfragen, Vorlegen von Bebauungsplänen und Verhandlungen mit Behörden, Vermessungsarbeiten und der Zugangsöffnung zum Grundstück Flurstück 351 habe die Klägerin massive Maßnahmen entfaltet, die über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausging.
Zur Begründung der am 31. März 2002 erhobenen Klage tragen die Kläger vor: Die Klägerin habe 1991 bei der zuständigen Behörde versucht, zu erreichen, dass das Flurstück 351 in Bauland umgewandelt würde. Dies sei misslungen. Im Laufe des Jahres 1992 sei der Architekt r ohne Vollmacht oder Zustimmung der Kläger an die Stadt herangetreten, weil er sich für den Fall einer Bebaubarkeit des Flurstücks 351 den Vorteil versprochen habe, die einkunftsträchtigen Architekturleistungen zu erbringen und für sich selber ein Eigenheim in einer von ihm schon lange gesuchten guten Lage erwerben zu können. Der Architekt r habe die Kläger zu keinem Zeitpunkt für seine Verhandlungen mit der Stadt einbezogen. Diese hätten ihm vielmehr erklärt, dass sie für seine Leistungen nichts bezahlen würden. Die langwierigen und schwierigen Verhandlungen habe der Architekt daher ohne jegliche Beteiligung der Kläger geführt. Die Kläger hätten auch keinen Einfluss auf die Auswahl der Käufer genommen. Vielmehr sei es ihnen egal gewesen, wer das Flurstück 351 kaufen würde. Ihnen sei nur daran gelegen gewesen, den Kaufpreis zu erhalten. Planungsarchitekten und Erschließungskosten seien von ihnen nicht gezahlt worden. Die Gesamthandgemeinschaft habe sich auch ohne ihre Mitwirkung über die Parzelle 351 auseinandergesetzt.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid vom 16.11.1999 in Gestalt der Einspruchs-
entscheidung vom 08. März 2002 sowie den Bescheid über den einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrag 1994 vom 10. März 2000 in Gestalt der Ein-
spruchsentscheidung vom 08. März 2002 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise:
Die Revision zuzulassen.
Er führt zur Begründung aus: Es deute nach den vorliegenden Unterlagen nichts darauf hin, dass der Architekt Sander von sich aus im eigenen Interesse und auf eigene Rechnung mit den Baubehörden Kontakt aufgenommen habe. Es sei nicht glaubhaft, dass diese Tätigkeit ohne Gegenleistung erfolgt sei. Im Übrigen wiederholt und vertieft der Beklagte die Ausführungen aus den Verwaltungsverfahren.
Hinsichtlich des Verlaufes der mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen auf das hierüber gefertigte Protokoll.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
Die angegriffenen Bescheide des Beklagten sind rechtwidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten. (vgl. § 100 Abs. 1, 2 AO). Der Beklagte hat den Erlös aus der Veräußerung der Teilflächen des Grundstücks E, Flur 5, Nr. 351 zu Unrecht als Erlös aus einem gewerblichen Grundstückshandel im Sinne des § 15 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) behandelt. Denn die Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb liegen nicht vor.
Nach § 15 Abs. 2 des EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).
Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat die Rechtsprechung des BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze entwickelt. Sie besagt als Indiz, dass regelmäßig kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, und vom 2. September 1992 XI R 21/91, BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668).
"Objekt" eines Grundstücksgeschäfts ist z.B. jedes selbständig veräußerbare Grundstück, grundstücksgleiche Recht oder Recht nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG). Die Indizwirkung hängt in der Regel weder von der Größe und dem Wert des einzelnen Objekts noch von dessen Nutzungsart ab (BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 III R 9/98, BFHE 199, 245, BStBl II 2002, 571). Deshalb können Objekte nicht nur Ein- und Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen, sondern auch Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten sein (BFH-Urteile vom 18. Mai 1999 I R 118/97, BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28, und vom 15. März 2000 X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530; so auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 9. Juli 2001, BStBl I 2001, 512).
Für ein Mehrfamilienhaus ist nach der Rechtsprechung des BFH geklärt, dass erst dann mehrere Objekte vorliegen, wenn eine Teilung nach dem Wohnungseigentumsgesetz vollzogen ist. Denn nur eine solche Teilung schafft die zivilrechtliche Voraussetzung für das Entstehen selbständig veräußerbarer Wirtschaftsgüter (vgl. die ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 18. September 2002 X R 108/96, BFH/NV 2003, 455, m.w.N.). Auch zwei zusammenhängende Doppelhaushälften, die als Mehrfamilienhaus genutzt werden und auch nach der Veräußerung genutzt werden sollen, bilden ein einheitliches Immobilienobjekt, wenn das Grundstück, auf dem sie errichtet wurden, noch nicht geteilt wurde (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003, Az: IX R 56/99 BFHE 204, 93 BStBl II 2004, 227)
Diese Rechtsprechung macht deutlich, dass bei der Ermittlung der Anzahl der Objekte nicht auf die (nachträgliche) wirtschaftliche Nutzbarkeit des veräußerten Objektes, sondern auf die Zahl der veräußerten Objekte, wie sie sich aus dem geschlossenen Kaufvertrag in Verbindung mit der dinglichen Rechtslage ergibt, abzustellen ist. Demnach ist im vorliegenden Fall von einer Veräußerung von maximal zwei Objekten auszugehen. Die Klägerin hat mit dem Kaufvertrag aus dem Grundstück Gemarkung E, Flur 5, Flurstück Nr. 351, mit einer Gesamtgröße von 4.435 qm zwei Teilflächen mit einer Größe von 3027 qm und 851 qm verkauft.
Wenngleich Grundstück im Rechtssinn regelmäßig das sogenannte Grundbuchgrundstück als ein räumlich abgrenzter Teil der Erdoberfläche der im Bestandsverzeichnis des Grundbuchblattes verzeichnet ist (Palandt/Bassenge § 872 Rdn. 1) ist, kann selbstständig handelbar und zulässiger Gegenstand einer Auflassung nach § 929 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auch ein nicht katastermäßig erfasster Teil der Erdoberfläche sein, sofern er, z. B. durch eine Planzeichnung, genügend bestimmt ist (Palandt/Bassenge § 929 Rdn. 12 f.).
Liegen mit den Teilflächen daher zwei selbständig handelbare Objekte vor, hat die Klägerin vorliegend allenfalls zwei Grundstücke veräußert. Ob diese als ein Grundstück zu werten sein könnten, wenn sie eine untrennbare wirtschaftliche Einheit bilden würden, muss der Senat nicht entscheiden, weil die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten ist.
Es liegen auch keine besonderen Umstände vor, die es rechtfertigen, trotz Unterschreitens der Drei-Objekt-Grenze von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen (BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2001, GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).
Ausnahmsweise kann auch dann ein gewerblicher Grundstückshandel zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige die Drei-Objekt-Grenze unterschreitet oder nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von zahlreichen und unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden BFH 8. Senat, Urteil vom 9. Dezember 2002, Az: VIII R 40/01 BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, BFH/NV 2003, 554-557
Ob die den Klägern vom Beklagten unterstellten Aktivitäten, eine nachhaltige Tätigkeit (s. Urteil vom 9. Dezember 2002 aaO.) begründen, lässt der Senat offen. Denn auch wenn das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt ist, ist weiterhin die Frage zu prüfen, ob --als ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebes-- die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten sind. Denn eine Tätigkeit kann nachhaltig sein, sich aber gleichwohl noch innerhalb der Grenzen der privaten Vermögensverwaltung halten. So ist nach BFH-Urteil vom 29. August 1973 (I R 214/71, BFHE 110, 348, BStBl II 1974, 6) der Verkauf von 10 unbebauten Grundstücksparzellen in 10 verschiedenen Verträgen nachhaltig, weil ein auf Wiederholung angelegter Veräußerungsentschluss vorliegt. Die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung hat der BFH jedoch nur deshalb als überschritten angesehen, weil der Steuerpflichtige im Sinne des BFH-Urteils vom 7. Februar 1973 I R 210/71 (BFHE 109, 308, BStBl II 1973, 642) an der Erschließung und künftigen Bebauung seines Baugeländes aktiv mitgewirkt, also im Hinblick auf den beabsichtigten Verkauf zusätzliche Aktivitäten zur Wertsteigerung der Grundstücke entfaltet hatte. An der Auffassung, dass keine Vermögensverwaltung mehr vorliegt, wenn der Steuerpflichtige den Grundbesitz vor der Veräußerung als Bauland erschließt oder aktiv an der Erschließung mitwirkt, hat der BFH festgehalten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; vom 5. Oktober 1989 IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317, m.w.N.; vom 28. Juni 1984 IV R 156/81, BFHE 141, 513, BStBl II 1984, 798). Maßgebend dafür ist, dass der Steuerpflichtige seine nachhaltigen Tätigkeiten entfaltet hat, nachdem er fest zum Verkauf entschlossen war. Auch ist anerkannt, dass eine bisherige Vermögensverwaltung durch entsprechende Aktivitäten des Veräußerers in einen gewerblichen Grundstückshandel übergehen kann (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 141, 513, BStBl II 1984, 798).
Aber auch nach diesen Maßstäben haben die Kläger, selbst wenn man den Sachvortrag des Beklagten, das die Kläger mehrere Architekten beauftragt hatten, die die Bebaubarkeit des Grundstückes erwirken sollten und dass die Kläger sich durch einen Rückbau von Gewächshäusern und der Einräumung eines Wegerechtes und der Schaffung einer Straße auf dem Flurstück Nr. 349, welches im Eigentum der Klägerin verblieben ist, an der Erschließung beteiligt haben, die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten.
Eine Mitwirkung an der Erschließung hat der BFH insbesondere dann als einen gewerblichen Grundstückshandel begründend angesehen, wenn die Veräußerer Einfluss auf die spätere Bebauung und Verwertung des Grundstücks genommen haben (Urteil vom 9. Dezember 2002 aao.) oder wenn die Käufer sich über das gesetzliche Maß hinaus an den Erschließungskosten beteiligen müssen (Urteil vom 7. Februar 1973 aaO.)
Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Denn die Kläger haben nicht in der Weise Einfluss auf die Bebauung genommen, als dass sie sich oder einem ihnen nahestehendem Dritten materielle Vorteile aus der Art der Bebauung verschaffen wollten, sondern - auch dem Vorbringen des Beklagten nach - wohl eher mit der Stadt H um eine Bebaubarkeit überhaupt "gerungen". Damit dürfte die letztlich zur Ausführung gekommene Art der Bebauung wohl eher von dem Konsensstreben der Beteiligten und nicht von ihren persönlichen Vorstellungen getragen sein. Die von den Klägern durchgeführten "Erschließungsmaßnahmen" beschränken sich auf Maßnahmen auf ihrem eigenen Grundstück (Schaffung einer Zuwegung, Gewähr von Wege- und Leitungsrechten)und die Räumung der verkauften Teilflächen der Parzelle 351 und vermögen daher die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nicht zu begründen.
Gleiches gilt für die von den Klägern in § 3 Abs. 2 Satz 2 des Kaufvertrages übernommene Gewähr für die Bebaubarkeit des Grundstücks mit Wohngebäuden.
Auch der BFH (Urteil vom 8. Juli 1982, Az: IV R 20/78 BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700) hat bei der Veräußerung unbebauter Grundstücke erst dann einen gewerblichen Grundstückshandel angenommen, wenn die von ihrem Beruf her Bau- und Grundstücksgeschäften nahestehenden Personen im unmittelbaren Zusammenhang mit dem entgeltlichen Grundstückserwerb Aktivitäten zur Aufbereitung und Erschließung des Grundstücks als Baugelände für eine größere Anzahl von Wohneinheiten (Erwirkung eines Vorbescheids für die Bebauung des Geländes ) entfalten mit dem Ziel einer gewinnbringenden Weiterveräußerung und wenn überdies die Gesamtheit der Aktivitäten (Grundstückserwerb, Maßnahmen zur Baureifmachung, Veräußerung) objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist.
Damit ist der hier gegebene Fall der Veräußerung langjährig gehaltenen Eigentums durch branchenfremde Personen schon deshalb erkennbar nicht vergleichbar, weil es an einem vorangegangenen entgeltlichen Erwerb des veräußerten Grundstücks fehlt. Vielmehr erweist sich der Verkauf den gegebenen Umständen nach als ordnungsgemäße und sorgsame Vermögensverwaltung.
Die Veräußerung an die aus den späteren Bauherren bestehende Gesamthandsgemeinschaft ist auch nicht aus dem Gesichtspunkt des Missbrauches rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO als dem gewerblichen Grundstückshandel zugehörig zu behandeln.
Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Nach ständiger Rechtsprechung liegt ein solcher Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Diese Frage ist für jede Steuerart gesondert zu entscheiden. Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes. Dabei kann der Indizienbeweis verwendet werden, wenn eine bestimmte Gestaltung regelmäßig den Schluss auf eine bestehende Umgehungsmöglichkeit zulässt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 186, 236, BStBl II 1998, 721; ferner Fischer, DB 1996, 644 ff.).
Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre.
Sind diese Voraussetzungen gegeben, so ist § 15 EStG ungeachtet dessen anzuwenden, dass der Steuerpflichtige Teilakte des Steuertatbestandes nicht in eigener Person verwirklicht, sondern sich hierzu planmäßig eines Dritten bedient, um die realisierte Wertsteigerung ganz oder teilweise im nicht steuerbaren Bereich der Vermögensverwaltung entstehen zu lassen. In der Rechtsprechung des BFH ist grundsätzlich geklärt, dass Dritter im Sinne dieser Anforderungen auch eine Kapital- oder Personengesellschaft sein kann (vgl. BFH 3. Senat, Urteil vom 18. März 2004, Az: III R 25/02 m. w. N., BFH-Beschluss vom 03. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178,86; BStBl. II 1998, 667).
Die Einschaltung des Dritten erscheint dann nur "formal" und mangels wirtschaftlich vernünftiger Gründe missbräuchlich, wenn der Dritte absprachegemäß weitere Merkmale des steuerbaren Tatbestandes verwirklicht, der Steuerpflichtige aber selbst über die Gestaltung und Ausführung des Gesamtplans den Geschehensablauf beherrscht und über das vom Dritten zu zahlende Entgelt an dem wirtschaftlichen Erfolg des Handelns mit Grundstücken teilhat. Missbrauch kommt nicht nur dann in Betracht, wenn die erwerbende Gesellschaft im Wesentlichen zum Zwecke des Kaufs und des Weiterverkaufs gegründet worden ist, oder wenn sie in Bezug auf die in Rede stehenden Veräußerungsgeschäfte "funktionslos" ist und besondere Umstände hinzutreten, dass z.B. die Mittel für den Kaufpreis ganz oder zu einem erheblichen Teil von dem Steuerpflichtigen stammen (BFH-Urteil vom 4. März 1993 IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728) oder erst aus den Erlösen des Weiterverkaufs zu erbringen sind.
Gemessen an diesen Maßstäben ist der - aus Sicht der Klägerin gewiss aus steuerlichen Gesichtspunkten erfolgte - Erwerb der Teilflächen durch die Gesamthandsgemeinschaft nicht als rechtsmissbräuchlich zu bewerten. Denn es ist zu berücksichtigen, dass das Verhalten der Gesamthandsgemeinschaft nach Abschluss der Kaufvertrages jeder Kontrollmöglichkeit der Kläger entzogen war und die Gemeinschaft auch nicht von ihnen beherrscht wurde. Ferner hat nach der Veräußerung kein weiterer, wertschöpfender Vorgang stattgefunden. Vielmehr ist es lediglich zur ergebnisneutralen Auseinandersetzung der Gemeinschaft gekommen. Auch war die Veräußerung an die Gesamthandsgemeinschaft für die Klägerin günstiger als der Einzelverkauf, weil ihr so nach § 421 BGB alle Käufer als Gesamtschuldner für den Gesamtkaufpreis zur Verfügung standen.
Die Kostenentscheidung ergeht gemäß § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 II FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abgabenordnung
§ 15 EStG
§ 421 BGB
§ 100 Abs. 1, 2 AO
§ 15 Abs. 2 des EStG
§ 929 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO 1977
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 II FGO
§ 5 des Einkommensteuergesetzes
§ 15 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 178, 86
BStBl II 1995, 617
BFHE 197, 240
BStBl II 2002, 291
BFHE 171, 31
BStBl II 1993, 668
BFHE 199, 245
BStBl II 2002, 571
BFHE 188, 561
BStBl II 2000, 28
BFHE 191, 360
BStBl II 2001, 530
BStBl I 2001, 512
BFH/NV 2003, 455
BFHE 204, 93
BStBl II 2004, 227
BFHE 201, 180
BStBl II 2003, 294
BFH/NV 2003, 554
BFHE 110, 348
BStBl II 1974, 6
BFHE 109, 308
BStBl II 1973, 642
BFHE 179, 353
BStBl II 1996, 232
BFH/NV 1991, 317
BFHE 141, 513
BStBl II 1984, 798
BFHE 136, 252
BStBl II 1982, 700
BFHE 186, 236
BStBl II 1998, 721
DB 1996, 644
BFHE 178,86
BFH/NV 1993, 728
95 GrS 1/93
01 GrS 1/98
92 XI R 21/91
02 III R 9/98
99 I R 118/97
00 X R 130/97
02 X R 108/96
IX R 56/99 B
VIII R 40/01 B
I R 214/71
73 I R 210/71
89 IV R 35/88
84 IV R 156/81
IV R 20/78 B
III R 25/02
93 IV R 28/92