Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-08-04, Aktenzeichen 1 K 64/23
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0804.1K64.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
Die Frage nach der fristgerechten Einlegung des Einspruchs stellt eine bei der Sachentscheidung zu beachtende materiell-rechtliche Vorfrage dar.(Rn.16) Stellt sich im finanzgerichtlichen Verfahren die Unanfechtbarkeit des den Gegenstand des Verfahrens bildenden Bescheids heraus, so ist die Klage ohne weitere Sachprüfung als unbegründet abzuweisen (vgl. BFH-Rechtsprechung).(Rn.26)
Verfahrensgang
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin, eine Freiberuflerin, hatte am 02.03.2020 ihre Umsatzsteuererklärung für 2018 (Streitjahr) in Papierform eingereicht. Hierin sind Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von ... €, Umsatzsteuer in Höhe von ... €, Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € und eine Abschlusszahlung in Höhe von ... € erklärt. Mit Schreiben vom 04.03.2020 war die Klägerin von dem Beklagten, dem Finanzamt, aufgefordert worden, die Erklärung in elektronischer Form einzureichen. Eine Steuererklärung in Papierform gelte nach der Abgabenordnung als nicht eingegangen.
Mit Umsatzsteuerbescheid für 2018 vom 22.08.2022 setzte das Finanzamt, ausgehend von einem geschätzten Umsatz in Höhe von ... €, Umsatzsteuer in Höhe von ... € und einen Verspätungszuschlag in Höhe von ... € fest. Eine Tilgung in Höhe von ... € wurde angerechnet. In den Erläuterungen heißt es, die Besteuerungsgrundlagen seien geschätzt worden, weil keine Steuererklärung abgegeben worden sei. Der Verspätungszuschlag sei wegen der Nichtabgabe der Steuererklärung festgesetzt worden.
Mit gleichem Datum erging auch der Umsatzsteuerbescheid für 2017. Gegen diesen erhob die Klägerin am 23.09.2022 Einspruch.
Mit Schreiben vom 15.11.2022 wandte sich die Klägerin gegen eine Vollstreckungsankündigung zur Umsatzsteuer 2018. Die in der Ankündigung aufgeführten Schuldbeträge und Zuschläge seien ihr unbekannt. Sie bitte um Überprüfung bzw. Vorlage des Bescheids. Unter dem 21.11.2022 übersandte das Finanzamt der Klägerin den Umsatzsteuerbescheid für 2018 als „Kopie zur Kenntnis in Beantwortung Ihres Schreibens vom 15.11.2022“. Die Rechtbehelfsbelehrung war ausgestrichen worden.
Am 25.11.2022 erhob die Klägerin gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2018 Einspruch und beantragte vorsorglich die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Der Bescheid sei ihr unbekannt gewesen. Sie bestreite ausdrücklich, dass dieser ihr zugegangen sei. Einen Bescheid mit gleichem Datum habe sie hingegen über die Umsatzsteuer 2017 erhalten, gegen den sie rechtzeitig Einspruch eingelegt habe. Wäre ihr ebenfalls ein Bescheid über Umsatzsteuer 2018 zugegangen, hätte sie hiergegen gleichfalls Einspruch eingelegt. Im Übrigen sei für eine Schätzung kein Raum, da sie die Umsatzsteuererklärung für 2018 auf Papier eingereicht habe.
Mit Einspruchsentscheidung vom 05.12.2022 verwarf das Finanzamt die Einsprüche wegen Umsatzsteuer 2018 und Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer 2018 als unzulässig. Zur Begründung ist im Wesentlichen ausgeführt, ein Einspruch sei nur gegen Verwaltungsakte zulässig. Der Klägerin sei eine Bescheidkopie übersandt worden, welche kein Verwaltungsakt sei. Der Bescheid vom 22.08.2022 sei nicht fristgerecht angefochten worden. Der Umsatzsteuerbescheid für 2018 sei der Klägerin zusammen mit dem Umsatzsteuerbescheid für 2017 gleichen Datums in einer Briefsendung übermittelt worden. Gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2017 habe die Klägerin fristgerecht Einspruch eingelegt. Die die Verwaltungsakte enthaltende Briefsendung müsse der Klägerin daher zugegangen sein. Der Einwand, dass der Umsatzsteuerbescheid für 2018 nicht zugegangen sei, werde als Schutzbehauptung zurückgewiesen. Die Prüfung von Wiedereinsetzungsgründen sei vor diesem Hintergrund obsolet.
Mit ihrer am 09.01.2023, einem Montag, eingegangenen Klage trägt die Klägerin vor, sie habe mit Schreiben vom 15.11.2022 unmissverständlich deutlich gemacht, einen Bescheid über die Umsatzsteuer 2018 nicht erhalten zu haben. Das Finanzamt habe erstmals mit der Einspruchsentscheidung vorgetragen, dass es den streitgegenständlichen Bescheid zusammen mit dem Bescheid für 2017 versandt haben wolle. Dies sei schon ungewöhnlich genug. Für beide Erklärungen gebe es unterschiedliche Abgabefristen. Tatsächlich sei die Abgabe in Papier am 29.12.2018 für die Umsatzsteuer 2017 und am 29.02.2020 für das Umsatzsteuerjahr 2018 erfolgt. Ein Steuerzahler müsse nicht damit rechnen, dass das Finanzamt mehrere Steuerjahre in einem „Aufwasch“ erledige und als Sammelsendung versende. Ein Empfänger einer Postsendung müsse auch nicht damit rechnen, dass mehrere Vorgänge darin enthalten seien. Letztlich könne dahinstehen, ob die fehlende Bekanntgabe darin liege, dass das Finanzamt den Bescheid nicht gesandt habe oder es in der Art und Weise der Versendung gelegen habe. Entscheidend sei, ob beim gewöhnlichen Verlauf der Dinge unter normalen Umständen die Möglichkeit der Kenntnisnahme bzw. der Wahrnehmung bestanden habe. Tatsache sei, dass das Finanzamt mit dem Bescheid für die Umsatzsteuer 2017 kein Begleitschreiben versandt habe, in dem darauf hingewiesen worden sei, dass es sich um eine Sammelsendung handle und auch nicht, zu welchen Angelegenheiten Bescheide übersandt würden. Das Finanzamt übersende grundsätzlich unstrukturierte, d.h. insbesondere ungeheftete, aber auch inhaltlich nicht durch Hervorhebungen kenntlich gemachte Lose-Blatt-Sammlungen. Insbesondere die graue Maschinenschrift auf grauem Papier der in der Regel mehrseitigen Steuerbescheide sei nur schwer lesbar. Verwendet würden zumeist Textbausteine. Individuelle Ausführungen seien dazwischen auch nur schwer auszumachen. Würden mehrere Schreiben verschickt, sei schon meist nicht auszumachen, wie viele Angelegenheiten betroffen seien und welche Einzelblätter zu welcher Angelegenheit gehörten. Bereits zuvor habe sie in einer anderen Angelegenheit die Art und Weise der „Zustellung“ der Einspruchsentscheidungen moniert, nämlich mit Schreiben vom 23.09.2022. Hierin habe sie geschrieben: „Im Übrigen weise ich darauf hin, dass ich Kenntnis von Ihrer 'Einspruchsentscheidung' vom 25.08.2022 erst gestern, also am 22.09.2022, erlangt habe. Im Anhang zum Schreiben zur … befand sich die zuvor genannte Einspruchsentscheidung und wurde von mir nicht als weitere Entscheidung wahrgenommen. Auch befand sich kein Hinweis - z.B. durch ein gesondertes Anschreiben - darin, wonach in dieser Sendung mehrere Entscheidungen zugestellt werden sollen.“ Es stelle sich die Frage, weshalb das Finanzamt meine, Sammelsendungen versenden zu können, die als solche nicht gekennzeichnet seien, hierin beliebig viele Verwaltungsakte verstecken zu dürfen und dies als Bekanntgabe erachte, bei deren erwartungsgemäßen Übersehen es nicht einmal eine Wiedereinsetzung erwäge. Sie sei ohnehin in den letzten Monaten mit Post des Finanzamts für die Steuerjahre 2017 bis 2020 geradezu zugeschüttet worden. Tatsache sei, dass sie unmissverständlich zu verstehen gegeben habe, von dem Bescheid erstmals mit Schreiben vom 21.11.2022 Kenntnis erlangt zu haben. Angesichts der Tatsache, dass hinsichtlich des Bescheids für 2017 unstreitig rechtzeitig Einspruch eingelegt worden sei und letztlich derselbe Sachverhalt der überraschenden Steuerschätzung zu Grunde gelegen habe, sei es naheliegend, dass der Bescheid vom 2018 ihr eben gerade nicht zum gleichen Zeitpunkt zur Kenntnis gelangt sei, sie gegen diesen aber selbstverständlich ebenfalls --bei Kenntnis-- Einspruch eingelegt hätte. Sie habe nach Übersendung des Bescheids für 2018 unverzüglich Einspruch eingelegt und vorsorglich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt. Insofern hätte dem Wiedereinsetzungsantrag gemäß § 110 der Abgabenordnung (AO) entsprochen werden müssen, zumal sie kein Verschulden getroffen habe. Dies sei jedoch vom Finanzamt nicht gewürdigt worden. Hier komme hinzu, dass die Steuerbeträge längst überwiesen gewesen seien. Sie habe die Angelegenheiten für erledigt gehalten. Vermutlich sei Verjährung oder Verwirkung eingetreten. Für sie sei die Art und Weise des Postversands des Finanzamts ärgerlich und unnötiger Aufwand.
Die Klägerin beantragt,
1. die mit Bescheid vom 22.08.2022 festgesetzte Umsatzsteuer 2018 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 05.12.2022 auf ... €, den Verspätungszuschlag auf Null herabzusetzen,
2. das beklagte Finanzamt zu verpflichten, bei Zustellung mehrerer Schriftstücke, Verwaltungsakte, Bescheide und Entscheidungen in einer Sendung diese künftig durch ein entsprechendes Begleitschreiben durch Inhaltsangabe kenntlich zu machen,
3. das Urteil hinsichtlich der Kostenentscheidung für vorläufig vollstreckbar zu erklären.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es trägt (mit Schreiben vom 02.02.2023) vor, sowohl die Umsatzsteuerfestsetzung 2018 als auch die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Umsatzsteuer 2018 seien bestandskräftig durchgeführt worden. In Ermangelung von Wiedereinsetzungsgründen seien die Einsprüche daher zu Recht als unzulässig verworfen worden. Die Einspruchsfrist sei zum Zeitpunkt der Einlegung der Einsprüche am 15.11.2022 abgelaufen gewesen. Da die Klägerin den Zugang des Umsatzsteuerbescheids für 2018 vom 22.08.2022 bestreite, sei das Finanzamt gehalten, den Zugang des Steuerbescheids nachzuweisen. Der Beweis des Zugangs des Bescheids könne auf Indizien gestützt und im Wege der freien Beweiswürdigung geführt werden. Wie sich aus dem als Anlage 1 beigefügten Dokument zum Postversand des Umsatzsteuerbescheids für 2017 vom 22.08.2022 durch das Landeszentrum für Datenverarbeitung Baden-Württemberg --LZfD-- ergebe, sei der Bescheid am 22.08.2022 zur Post aufgegeben worden. Ausweislich der Mitteilung des LZfD seien der Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 22.08.2022 sowie der Umsatzsteuerbescheid für 2018 gleichen Datums Inhalt einer Druckdatei mit der Kennung „::ORD…“ gewesen und hätten die Sendungsnummer „16823“ getragen. Die Bescheide seien am 11.08.2022 um 05:00:33 Uhr produziert (Anlage 1), um 14:55:51 Uhr maschinell kuvertiert (Anlage 2) und ohne manuelle Bearbeitung automatisch in die entsprechende Postbox einsortiert und am Absendetag (22.08.2022) zur Post eingeliefert worden. An diesem Ablauf bestünden keine vernünftigen Zweifel. Es sei zudem zweifelsfrei, dass sich der Umsatzsteuerbescheid 2018 vom 22.08.2022 gemeinsam mit dem ebenfalls an die Klägerin adressierten Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 22.08.2022 in einem Umschlag befunden habe. Beide Bescheide seien Inhalt derselben Druckdatei gewesen, hätten dasselbe Datum getragen und seien übereinstimmend an die Klägerin persönlich adressiert gewesen. Der Inhalt dieser Druckdatei, der in einem C6 Fenster-Umschlag kuvertiert worden sei, habe vier Blätter umfasst. Ausweislich der als Anlage 3 beigefügten Nachdrucke der Bescheide seien der dreiseitige Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 22.08.2022 auf zwei Blättern und der ebenfalls dreiseitige Umsatzsteuerbescheid 2018 vom 22.08.2022 auf ebenfalls zwei Blättern gedruckt worden. Während der zuerst ausgedruckte (und damit obenliegende) Umsatzsteuerbescheid 2017 den für den Postversand notwendigen Aufdruck des QR-Codes (Ersatz für eine klassische Briefmarke) und die Daten der Frankierung (1,00 Deutsche Post) trage, fehlten diese Angaben auf dem nachfolgend gedruckten und damit im Umschlag untenliegenden Umsatzsteuerbescheid 2018. Dieser Umstand belege unzweifelhaft, dass der Versand beider Bescheide gemeinsam erfolgt sei, da ein separater Versand durch die Post ohne Aufdruck eines entsprechenden QR-Codes (Briefmarke) nicht möglich gewesen wäre. Der Umsatzsteuerbescheid 2017 sei der Klägerin nachweislich zugegangen, da sie gegen diesen Einspruch eingelegt habe. Daher müsse dies zwangsläufig auch für den im selben Umschlag befindlichen Umsatzsteuerbescheid 2018 gelten. Nicht erheblich für den Zugang sei, ob die Klägerin ihn tatsächlich innerhalb der wirksam in Lauf gesetzten Einspruchsfrist zur Kenntnis genommen habe oder ob dieser Bescheid in der Folgezeit ggf. untergegangen sei. Durch die Übersendung der Kopie des Umsatzsteuerbescheids für 2018 am 21.11.2022 sei keine (erneute oder erstmalige) Bekanntgabe mit der Eröffnung einer Anfechtungsmöglichkeit erfolgt. Insoweit habe es an jeglichem Bekanntgabewillen gefehlt. Der Klägerin sei ausdrücklich ein als „Kopie zur Kenntnis in Beantwortung Ihres Schreibens vom 15.11.2022“ beschrifteter Ausdruck des Umsatzsteuerbescheids 2018 vom 22.08.2022 zugesandt worden, bei dem zusätzlich die darin enthaltene Rechtsbehelfsbelehrung durchgestrichen gewesen sei. Würden dem Steuerpflichtigen mehrere Steuerbescheide in einem Umschlag übersandt und übersehe er diese teilweise, könne eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Einspruchsfrist nicht gewährt werden. Denn die nur flüchtige Durchsicht des Sendungsinhalts sei sorgfaltswidrig. Es bedürfe auch keines besonderen Anschreibens mit einem Hinweis auf den Inhalt der Postsendung, denn die Klägerin müsse damit rechnen, dass Bescheide zusammen übermittelt würden. Für ihre Serviceforderung auf Beifügung eines den Inhalt einer Sammelsendung auflistenden Begleitschreibens fehle es an jedweder Anspruchsgrundlage.
Der vorstehende Sach- und Streitstand ist den Gerichtsakten und den vom Finanzamt vorgelegten Akten (3 Bände) entnommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig. Die Frage, ob die Klägerin den Einspruch fristgerecht eingelegt hat, stellt eine bei der Sachentscheidung zu beachtende materiell-rechtliche Vorfrage dar (vgl. BFH-Urteil vom 24.07.1984 - VII R 122/80, BStBl II 1984, 791; BFH-Beschluss vom 27.04.2011 - III B 207/10, BFH/NV 2011, 1184).
Die Klage ist aber unbegründet, weil die Klägerin die Einspruchsfrist versäumt hat.
Nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Einspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes einzulegen. Ein Verwaltungsakt wird nach § 124 Abs. 1 AO im Zeitpunkt der Bekanntgabe wirksam. Wird ein schriftlicher Verwaltungsakt wie hier durch die Post übermittelt, so gilt er nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsaktes und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Bestreitet der Adressat wie im Streitfall, dass das Schriftstück überhaupt zugegangen ist, obliegt der Behörde der volle Beweis über den Zugang. Dieser Beweis kann auf Indizien gestützt und im Wege der freien Beweiswürdigung geführt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 31.07.2000 - VII B 86/00, BFH/NV 2001, 145).
Den Nachweis, dass der Klägerin der Bescheid für 2018 über Umsatzsteuer und Verspätungszuschlag vom 22.08.2022 zusammen mit dem Umsatzsteuerbescheid für 2017 gleichen Datums zugegangen ist, hat das Finanzamt zur Überzeugung des Gerichts geführt. Es hat sowohl nachgewiesen, dass die Sendung, die den unstreitig zugegangenen, aus 3 Seiten auf 2 Blättern bestehenden Umsatzsteuerbescheid für 2017 enthielt, aus insgesamt 4 Blättern bestand (Anlage 1 zum Schreiben des Finanzamts vom 02.02.2023), als auch, dass nur der obenliegende Steuerbescheid für 2017 den QR-Code und den Aufdruck für die Frankierung enthielt (Anlage 3 zum Schreiben des Finanzamts vom 02.02.2023). Beide Bescheide tragen zudem dasselbe Datum, sodass der Versand in einer Postsendung damit in ausreichendem Maße durch Indizien belegt ist.
Die Einlassungen der Klägerin überzeugen hingegen nicht. Ihre Behauptung, dass ihr der Bescheid für 2018 über Umsatzsteuer und Verspätungszuschlag vom 22.08.2022 nicht zugegangen sei, relativiert die Klägerin selbst, indem sie ausführt, es könne dahinstehen, ob die fehlende Bekanntgabe darin liege, dass das Finanzamt den Bescheid nicht gesandt habe oder es in der Art und Weise der Versendung gelegen habe. Sie habe in einer Sammelsendung schon einmal eine Einspruchsentscheidung übersehen, und mehrseitige Steuerbescheide seien wegen der grauen Maschinenschrift nur schwer lesbar. Sie erwarte ein Anschreiben des Finanzamts, in welchem kenntlich gemacht werde, wie viele Angelegenheiten betroffen seien und welche Einzelblätter zu welcher Angelegenheit gehörten. Danach ist es naheliegend, dass die Klägerin den streitgegenständlichen Bescheid in der Sammelsendung schlicht übersehen hat.
Für das Verlangen nach einem Begleitschreiben fehlt es an einer Rechtsgrundlage.
Das Gericht kommt daher im Wege der freien Beweiswürdigung zu dem Ergebnis, dass der Klägerin der Bescheid für 2018 über Umsatzsteuer und Verspätungszuschlag vom 22.08.2022 trotz ihres Bestreitens zugegangen ist.
Folglich gilt der angefochtene Bescheid für 2018 über Umsatzsteuer und Verspätungszuschlag vom 22.08.2022 der Klägerin als am 25.08.2022 bekannt gegeben mit der Folge, dass die Monatsfrist des § 355 Abs. 1 AO nach § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 187 Abs. 1 und § 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) am Montag, den 26.09.2022 ablief. Das Einspruchsschreiben der Klägerin ging beim Finanzamt jedoch erst am 25.11.2022 ein. Damit war der Einspruch verspätet. Die Einspruchsfrist war zu diesem Zeitpunkt bereits abgelaufen.
Das Finanzamt hat es auch zu Recht abgelehnt, der Klägerin Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Einspruchsfrist zu gewähren.
Gemäß § 110 Abs. 1 AO ist dem Steuerpflichtigen auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn er ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Im vorliegenden Fall ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin ohne Verschulden gehindert gewesen wäre, die Einspruchsfrist einzuhalten. Denn sie hat es bei der Durchsicht der an sie gerichteten Postsendung des Finanzamts an der erforderlichen Sorgfalt fehlen lassen. Dass es nicht zumutbar gewesen sein soll, eine aus nur 4 Blättern bestehende Postsendung im Einzelnen anzuschauen, vermag das Gericht nicht nachzuvollziehen.
Der angefochtene Bescheid für 2018 über Umsatzsteuer und Verspätungszuschlag vom 22.08.2022 ist nach alledem bestandskräftig geworden. Daher ist die Klage nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ohne weitere Sachprüfung abzuweisen (vgl. BFH-Beschluss vom 01.04.1992 - VII S 15/92, BFH/NV 1993, 173).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 110 der Abgabenordnung
§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 124 Abs. 1 AO
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 355 Abs. 1 AO
§ 108 Abs. 1 AO
§ 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 110 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1984, 791
BFH/NV 2011, 1184
BFH/NV 2001, 145
BFH/NV 1993, 173
V B 54/23
VII R 122/80
III B 207/10
VII B 86/00
VII S 15/92