Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-03-11, Aktenzeichen 2 K 194/13

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Verluste der A GmbH und der B-Gesellschaft mbH in GbR (im Folgenden GbR) für das Jahr 2003 einheitlich und gesondert festzustellen sind.
Die Klägerin zu 1) ist Rechtsnachfolgerin der B-Gesellschaft mbH (im Folgenden B GmbH), die im Streitjahr als Gesellschafterin mit 90 % am Vermögen der GbR beteiligt war. Weitere Beteiligte der GbR war mit 10 % der Anteile die A GmbH (im folgenden A GmbH). Die A GmbH ist Rechtsvorgängerin der C GmbH, über deren Vermögen mit Beschluss des Amtsgerichts D am ... 2015 das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Als Insolvenzverwalter ist der Kläger zu 2) eingesetzt worden, der am 09.03.2015 die Aufnahme des Verfahrens gemäß § 85 der Insolvenzordnung (InsO) erklärt hat.
E war alleiniger Gesellschafter der B GmbH und hielt 50 % der Anteile der A GmbH. Zweck der im ... 1996 gegründeten GbR war der Erwerb und die Verwaltung des Grundstücks XX in F, das sie im März 1996 zum Kaufpreis von 770.000 DM erworben hatte. Das benachbarte Grundstück XY befindet sich seit 1983 im Eigentum des E und wird von ... bewohnt.
In den Jahren 1996 bis 1998 wurde das Gebäude XX umfangreich saniert und modernisiert. Bis 2002 entstanden nachträgliche Anschaffungskosten i. H. v. 830.171,06 DM (424.461,25 €). Eine auf dem Grundstück befindliche Garage war 1998/1999 für insgesamt 529.047,05 DM (270.497,46 €) zu einem Einfamilienhaus umgebaut worden (XZ). Darüber hinaus erfolgte eine parkähnliche Gestaltung der Außenanlage für 432.330 DM. In die Gestaltung der Außenanlage wurde das Nachbargrundstück XY mit einbezogen.
Zum 01.01.1998 wurde das Erdgeschoss des Gebäudes XX mit drei Büroräumen, Küche, WC und Flur (113,25 m²), vier Stellplätzen und 30 m² Abstellraum und Lager im Keller an die G GmbH für 5.000 DM monatlich inklusive Heiz- und Nebenkosten vermietet. Alleinige Gesellschafterin der G GmbH war die B GmbH bzw. deren Rechtsvorgängerin. Das Mietverhältnis war mit einer Frist von sechs Monaten zum Ablauf des Kalendervierteljahres kündbar. Das Mietverhältnis wurde zum 31.12.1999 beendet. Eine erneute Vermietung der Räume erfolgte nicht.
Zum 01.07.1998 wurden die Räume des Dachgeschosses mit einer Wohnfläche von 86,14 m² an E 1, der Mutter von E, für eine monatliche Miete von 1.300 DM inklusive Heiz- und Nebenkosten vermietet. Das Dachgeschoss war mit einer offenen Wohnempore ausgestattet und zum Erdgeschoss hin nicht abgeschlossen.
Das Einfamilienhaus XZ wurde zum 01.07.2000 zu Wohnzwecken an E für eine Bruttomiete von monatlich 1.550 DM vermietet. Das Mietverhältnis endete am 31.12.2002.
Mit notariellem Vertrag vom ... 2003 verkaufte die GbR die Immobilie XX und XZ für 455.300 € an E. Der Kaufpreis war auf der Grundlage eines Verkehrswertgutachtens ermittelt worden. Mit Schreiben vom 14.05.2004 sowie 16.06.2004 erklärte die GbR gegenüber dem Beklagten die Betriebsaufgabe zum 31.12.2003, da nach dem Verkauf des Grundstücks die Grundstücksgemeinschaft beendet sei.
Die GbR hatte in der Vergangenheit folgende Jahresergebnisse erklärt:
1996
- 57.075,00 DM
1997
- 69.388,00 DM
1998
+ 3.440,00 DM
1999
- 41.010,37 DM
2000
- 104.094,49 DM
2001
- 98.562,86 DM
2002
- 43.870,75 €
Mit der am 04.01.2005 eingereichten Feststellungserklärung für 2003, dem Streitjahr, erklärte sie des Weiteren einen Verlust von 679.968 €.
Auf Grund einer für die Jahre 1999 bis 2002 durchgeführten Außenprüfung kam der Beklagte zu dem Schluss, dass die GbR keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt habe. Der aufwendige Umbau des Wohngebäudes und die parkähnliche Gestaltung der Außenanlage legten die Vermutung nahe, dass die Immobilie nicht zum Zweck der Vermietung, sondern für eine private Nutzung durch E hergerichtet worden sei. Ein Totalgewinn sei nicht erzielbar. Der Beklagte lehnte deshalb mit Bescheid vom 17.09.2007 - ebenso wie für den Prüfungszeitraum - eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 ab. Der Bescheid wurde der B GmbH als Empfangsbevollmächtigte mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten der GbR zugestellt. Gegen diesen Bescheid legte die GbR fristgemäß Einspruch ein. Auf Antrag der GbR gewährte der Beklagte mit Bescheiden vom 26.10.2007 sowie vom 24.08.2010 Aussetzung der Vollziehung. Mit Einspruchsentscheidung vom 16.07.2010 wurde gegenüber der GbR als Inhaltsadressatin der Einspruch u. a. betreffend das Streitjahr als unbegründet zurückgewiesen. Während des hiergegen gerichteten Klageverfahrens hob der Beklagte die Einspruchsentscheidung auf und beschied den Einspruch erneut am 02.07.2013 unter Bezeichnung der Rechtsnachfolger der B GmbH und der A GmbH als Inhaltsadressaten.
Am 29.07.2013 haben die Klägerin zu 1) und die C GmbH (Rechtsnachfolgerin der A GmbH) Klage erhoben, die zunächst auch gegen die negativen Feststellungsbescheide für die Jahre 1999 bis 2002 gerichtet war.
Am 29.10.2014 hat der Beklagte die negativen Feststellungsbescheide für 1999 bis 2003 und am 12.12.2014 auch die Einspruchsentscheidung vom 02.07.2013 aufgehoben mit der Folge, dass die zuvor erlassenen positiven Feststellungsbescheide für 1999 bis 2002 wieder auflebten. Das Verfahren für diese Jahre wurde nach übereinstimmender Erledigungserklärung abgetrennt und eingestellt.
Mit der Klage, nunmehr nur betreffend das Jahr 2003, verfolgen die Kläger ihr Begehren auf Erlass eines (positiven) Gewinnfeststellungsbescheids weiter. Zur Begründung führen sie aus, dass keine Feststellungsverjährung eingetreten sei. Für das Streitjahr sei ein Feststellungsbescheid ergangen, denn andernfalls hätte der Beklagte nicht Aussetzung der Vollziehung gewähren können. Eine solche Regelung setze das Vorhandensein eines vollziehbaren Verwaltungsakts voraus. Der Beklagte habe den im Aussetzungsbescheid in Bezug genommenen negativen Feststellungsbescheid vom 17.09.2007 mit Bescheid vom 26.10.2007 wiederholt bzw. - falls es zuvor keinen erlassen haben sollte - neu erlassen. Der Bescheid vom 26.10.2007 weise alle notwendigen Angaben gemäß § 180 der Abgabenordnung (AO) auf, die Bezeichnung "Feststellungsbescheid" werde gesetzlich nicht gefordert. Für die Berechnung der Festsetzungsverjährung sei die Ablaufhemmung gemäß § 172 Abs. 4 AO nicht zu berücksichtigen, da das Jahr nicht Gegenstand der Betriebsprüfung gewesen sei.
Die GbR habe hinsichtlich des Grundstücks XX und XZ Einkünfteerzielungsabsicht gehabt. Das Grundstück sei im Hinblick auf die Vermietung der Räume an die G GmbH erworben worden. Die umfangreichen Um- und Einbauten, insbesondere die Verkabelung sei wegen dieser beabsichtigten Nutzung vorgenommen worden. Zum damaligen Zeitpunkt sei nicht absehbar gewesen, dass das Gebäude für die Expansion der Unternehmensgruppe nicht ausreichen würde. Erst nach dem Erwerb sei das Geschäft mit der "H-Gruppe" erheblich gewachsen und u. a. auf den Handel mit ... ausgedehnt worden. Durch diese Expansion hätten die Mitarbeiter der G GmbH Aufgaben in Schwestergesellschaften des Unternehmens übernehmen müssen. Es sei deshalb erforderlich geworden, dass die Mitarbeiter der G GmbH zunehmend in J hätten präsent sein müssen, denn die zentralen Tätigkeiten für das Geschäft mit der "H-Gruppe" seien in J, in der Y-Straße konzentriert gewesen. Die G GmbH habe sich daher Ende 1999/Anfang 2000 entschlossen, ganz nach J zu übersiedeln.
Der obere Wohnbereich des Hauses XX sei zunächst zwar von der Mutter des E bewohnt worden, jedoch als Erweiterungsfläche für die G GmbH vorgesehen gewesen. Für die Mutter E 1 sei deshalb das Nebengebäude zu einem vollen Wohnhaus ausgebaut worden. Nach dem Umzug der Mutter in dieses Gebäude (XZ) sei E in das Objekt XX eingezogen. E sei die zentrale unternehmerische Persönlichkeit der Unternehmensgruppe.
Bei einer langfristigen Vermietung wie geplant hätte über einen 30-jährigen Zeitraum ein Totalgewinn erwirtschaftet werden können. Da das Gebäude XX damals für die G GmbH hergerichtet worden sei, sei der Jahresmietzins durchaus angemessen gewesen. Die Änderung der Umstände bei dem Mieter sei für den Vermieter nicht vorhersehbar gewesen. Es habe ein schlüssiges Konzept für die Nutzung vorgelegen. Auf der Basis der vereinbarten Mieten wäre ein Totalüberschuss erzielt worden, wie der im Einspruchsverfahren erstellten Prognoserechnung entnommen werden könne.
Die Kläger beantragen,den Beklagten zu verpflichten, die Besteuerungsgrundlagen für 2003 für die ehemalige A GmbH und die ehemalige B-Gesellschaft mbH in Gesellschaft bürgerlichen Rechts nach Maßgabe der Feststellungserklärung vom 04.01.2005 gesondert und einheitlich festzustellen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte vertritt in formeller Hinsicht die Auffassung, dass der angefochtene Bescheid vom 17.09.2007 nicht ordnungsgemäß bekannt gegeben worden sei und der Bekanntgabefehler auch nicht durch die Einspruchsentscheidung vom 02.07.2013 habe geheilt werden können. Für das Streitjahr sei inzwischen Feststellungsverjährung eingetreten, so dass aus verfahrensrechtlichen Gründen keine Feststellung der begehrten Verluste mehr erfolgen könne. Eine Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 sei am 04.01.2005 eingereicht worden. Eine Feststellung sei zunächst nicht erfolgt, bis mit Bescheid vom 17.09.2007 die gesonderte und einheitliche Feststellung abgelehnt worden sei. Nachdem dieser Bescheid nunmehr aufgehoben worden sei, könne eine Feststellung für den Veranlagungszeitraum 2003 nicht mehr erfolgen, weil die Feststellungsfrist mit Ablauf des Jahres 2009 abgelaufen sei.
Eine Ablaufhemmung sei nicht erkennbar. Einen "positiven" Feststellungsbescheid für 2003 gebe es nicht, die Ausführungen der Kläger beträfen die gewährte Aussetzung der Vollziehung. Bei dem aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung ergangenen negativen Feststellungsbescheid handle es sich um einen vollziehbaren und damit der Gewährung einer Aussetzung der Vollziehung zugänglichen Verwaltungsakt im Sinne des § 361 AO. Die Aussetzung der Vollziehung beziehe sich auf die nach der Betriebsprüfung ergangenen Bescheide, in denen die Berücksichtigung der Verluste versagt worden sei. Darüber hinaus habe bei der GbR auch keine Einkünfteerzielungsabsicht vorgelegen.
Dem Gericht haben die Sachakten des Beklagten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten und die Protokolle über den Erörterungstermin und die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist durch die Aufhebung des negativen Feststellungsbescheids vom 17.09.2007 das Rechtsschutzinteresse nicht entfallen. Das Klagebegehren ist auf die Verpflichtung des Beklagten gerichtet, die erklärten Verluste für das Streitjahr gesondert und einheitlich festzustellen. Die Aufhebung des negativen Feststellungsbescheids führte deshalb nicht zur Erledigung des Rechtsstreits.
II.
Die Klage hat jedoch keinen Erfolg. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Erlass eines Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2003 entsprechend der abgegebenen Feststellungserklärung. Dieser Feststellung steht bereits der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegen (dazu unter 1.). Darüber hinaus wäre die Feststellung der Verluste auch zu versagen, weil die GbR ohne Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat (dazu unter 2.).
1.a) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO sind die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist jedoch bereits deshalb nicht mehr durchzuführen, weil zwischenzeitlich Festsetzungsverjährung eingetreten ist.
Gemäß § 181 Abs. 1 AO und des sinngemäß anzuwendenden § 169 Abs. 1 AO ist eine Feststellung nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Die Frist beträgt vier Jahre (§ 181 Abs. 1 i. V. m. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). In sinngemäßer Anwendung des § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO beginnt die Feststellungsfrist, wenn - wie hier - eine Erklärung zur gesonderten Feststellung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.
Für die GbR wurde am 04.01.2005 die Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte eingereicht, so dass die Feststellungsfrist mit Ablauf des Jahres 2005 begann und mit Ablauf des Jahres 2009 endete.
b) Umstände, die den Ablauf der Feststellungsfrist gehindert haben könnten, liegen nicht vor. Insbesondere erfolgte keine Hemmung des Fristablaufs nach § 171 Abs. 4 AO, denn die bei der GbR durchgeführte Außenprüfung erstreckte sich nur auf die Jahre 1999 bis 2002.
Der Fristablauf ist auch nicht nach § 181 Abs. 1 i. V. m. § 171 Abs. 3a AO dadurch gehemmt worden, dass der Bescheid vom 17.09.2007, mit dem der Beklagte eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen abgelehnt hat, angefochten wurde und Gegenstand der vorliegenden Klage gewesen ist. Wird ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so läuft nach § 171 Abs. 3a, § 181 Abs. 1 AO die Feststellungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Für den Fristablauf ist es dabei nicht entscheidend, dass der Beklagte den negativen Feststellungsbescheid während des Klageverfahrens mit Bescheid vom 29.10.2014 aufgehoben hat. Entscheidend ist vielmehr, dass der negative Feststellungsbescheid vom 17.09.2007 nicht wirksam bekannt gegeben und damit nicht rechtswirksam geworden ist. Denn die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a AO tritt nicht ein, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nichtig war (BFH-Urteil vom 19.11.2009 IV R 89/06, BFH/NV 2010, 818; vom 17.08.1995 II R 25/93, BFH/NV 1996, 196; vom 16.05.1990 X R 147/87, BStBl II 1990, 942).
Ein negativer Feststellungsbescheid ist nach § 179 Abs. 2 S. 1 AO an die Steuerpflichtigen zu richten, deren Begehren auf Feststellung der Besteuerungsgrundlagen mit dem Bescheid abgelehnt wird. Wird ein Feststellungsbescheid nicht an alle Beteiligte gerichtet, für die er inhaltlich bestimmt ist, ist er nichtig und damit unwirksam (BFH-Urteil vom 02.07.2004 II R 73/01, BFH/NV 2005, 214, 216; Ratschow in Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 179, Rn. 17; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO, Rn. 161). Gemäß § 122 Abs. 1 S. 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist, d. h. für den sein im Ausspruch verkörperter Inhalt bestimmt ist (vgl. Seer in Tipke/Kruse § 122 AO Rn. 18; BFH-Urteil vom 26.03.1991 VIII R 210/85, BFH/NV 1992, 73).
Der negative Feststellungsbescheid vom 17.09.2007 ist den Gesellschaftern der GbR nicht einzeln bekannt gegeben worden. Er bezeichnet vielmehr als Inhaltsadressaten die "Firma A GmbH und B GmbH in GbR". An die B GmbH ist er mit dem Hinweis adressiert, dass er an sie als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten ergeht. Eine wirksame Bekanntgabe an die Personen, deren Feststellungsbegehren mit dem Bescheid abgelehnt wurde, ist damit nicht erfolgt. Für die als Inhaltsadressatin bezeichnete GbR ist der Bescheid - unabhängig davon, dass sie Ende 2003 aufgelöst wurde - schon deshalb inhaltlich nicht bestimmt, weil eine gemeinschaftliche Einkünfteerzielung, die mehreren Personen gesondert zuzurechnen ist, gerade abgelehnt wird. Der Inhaltsadressat wird deshalb auch nicht durch den Hinweis auf die Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten, die in dem negativen Feststellungsbescheid im Weiteren gerade nicht aufgeführt sind, konkretisiert.
Eine wirksame Bekanntgabe ist auch nicht durch die Übersendung an einen Empfangsbevollmächtigten erfolgt. Die Vorschrift des § 183 AO über die Bekanntgabe an einen Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten findet bei negativen Feststellungsbeteiligten keine Anwendung. Denn am Gegenstand der Feststellung sind nur diejenigen "beteiligt", denen die festgestellten Besteuerungsgrundlagen positiv zuzurechnen sind (vgl. FG Münster, Urteil vom 15.07.2011 14 K 4444/09 F, EFG 2012, 289; Brandis in Tipke/Kruse, § 183 AO, Rn. 2; Ratschow in Klein, AO 12. Aufl. 2014, § 183, Rn. 2).
Der richtige Adressat des negativen Feststellungsbescheids vom 17.09.2007 kann auch nicht durch Auslegung ermittelt werden. Insbesondere ist auch keine wirksame Bekanntgabe an die B GmbH durch die Übersendung des Bescheids an sie erfolgt.
Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, wenn er inhaltlich so unbestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO), dass ihm nicht hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird (BFH-Urteil vom 19.08.1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409, m. w. N.). Die Angabe des Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts, denn es muss angegeben werden, wem gegenüber ein Einzelfall geregelt werden soll. Es reicht dabei aus, wenn der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der dem Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann. Die Auslegung eines Feststellungsbescheides setzt jedoch voraus, dass der Bescheid objektiv (auch für außenstehende Dritte erkennbar) mehrdeutig und daher auslegungsbedürftig ist (BFH-Urteile vom 19.11.2009 IV R 89/06, BFH/NV 2010, 818; vom 19.08.1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409; vom 16.06.1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 170). Ist eindeutig ein anderer als Inhaltsadressat bezeichnet als derjenige, gegen den der Bescheid materiell-rechtlich zu richten gewesen wäre, bleibt der Bescheid auch dann unwirksam, wenn dieser ihn erhalten und auf sich bezogen hat. Auf die Sicht des Empfängers kommt es insoweit nicht an (BFH-Urteil vom 16.06.1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 170, m. w. N.; vgl. auch Urteil vom 07.04.1987 VIII R 259/84, BStBl II 1987, 766, 768).
Der Bescheid vom 17.09.2007 war zwar an die B GmbH adressiert, sie wird jedoch als Empfangsbevollmächtigte für die Feststellungsbeteiligten bezeichnet. Aus diesen Angaben kann objektiv nicht ermittelt werden, dass der Bescheid seinem Inhalt nach an die B GmbH selbst gerichtet war. Denn aus der Übersendung als Empfangsbevollmächtigte war nicht erkennbar, dass sie auch Feststellungsbeteiligte bzw. eine der Personen ist, gegen die sich die negative Feststellung ihrem Inhalt nach richtet. Es kommt dabei nicht darauf an, dass die B GmbH den Bescheid möglicherweise auf sich bezogen hat. Allerdings wurde der Einspruch im Oktober 2007 namens der GbR eingelegt.
c) Der Bekanntgabefehler konnte durch die Einspruchsentscheidung vom 02.07.2013, in der die Rechtsnachfolger der B GmbH und der A GmbH als Inhaltsadressaten bezeichnet werden, nicht geheilt werden.
Grundsätzlich ist die Heilung eines Bekanntgabemangels durch die Einspruchsentscheidung möglich, denn Gegenstand der Anfechtungsklage ist der ursprüngliche Bescheid in der Gestalt, die er durch die Einspruchsentscheidung gefunden hat (vgl. § 44 Abs. 2 FGO; BFH-Urteile vom 18.12.1991 XI R 42/88, XI R 43/88, BStBl II 1992, 585; vom 07.03.1995 XI R 79/94, BFH/NV 1995, 1035; Seer in Tipke/Kruse § 122 AO Rn. 15 m. w. N.). Denn durch die Einspruchsentscheidung erhält das Finanzamt die Gelegenheit, dem Verwaltungsakt die maßgebliche Gestalt zu geben und diese ordnungsgemäß bekannt zu geben. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn erstmals mit der Einspruchsentscheidung bestimmt wird, wem gegenüber als Inhaltsadressaten eine Regelung getroffen werden soll. Es ist mit dem Sinn und Zweck des Einspruchsverfahrens unvereinbar, dass ein infolge inhaltlicher Unbestimmtheit nichtiger Verwaltungsakt erstmalig mittels einer Einspruchsentscheidung wirksam erlassen wird. Denn auch das Einspruchsverfahren findet seine Grenze in dem angefochtenen Verwaltungsakt (BFH-Urteile vom 26.03.1991 VIII R 210/85, BFH/NV 1992, 73; vom 17.08.1995 II R 25/93, BFH/NV 1996, 196; Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler § 122 AO Rn. 128). Der Bekanntgabefehler ist danach durch die Bekanntgabe an die Rechtsnachfolger der damaligen Beteiligten der GbR nicht geheilt.
Durch die Anfechtung des unwirksamen Verwaltungsaktes ist der Ablauf der Festsetzungsfrist für das Jahr 2003 nicht unterbrochen worden. Nur ein rechtswirksamer Bescheid ist geeignet, die Festsetzungsfrist zu wahren und eine Ablaufhemmung herbeizuführen (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.1990 X R 147/87 BStBl II 1990, 942). Ein unwirksamer (nichtiger) Verwaltungsakt erzeugt keine Rechtswirkungen. Die in dem Fall zur Beseitigung des Rechtsscheins eines unwirksamen Bescheids vorgenommene Anfechtungsklage hat damit keine den Ablauf der Verjährungsfrist hemmende Wirkung (vgl. BFH-Urteile vom 19.11.2009 IV R 89/06, BFH/NV 2010, 818; vom 16.05.1990 X R 147/87 BStBl II 1990, 942; vom 23.09.1999 IV R 59/98, BStBl II 2000, 170; vom 17.08.1995, BFH/NV 1996, 196 zu § 146 a Abs. 1 AO in der Fassung vor 1977).
d) Eine den Fristablauf hemmende Wirkung ergibt sich auch nicht daraus, dass der Beklagte die Vollziehung des negativen Feststellungsbescheids vom 17.09.2007 ausgesetzt hat. Durch die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung können die Fehler des der Aussetzung zugrunde liegenden Verwaltungsaktes nicht geheilt werden. Vielmehr ist der Beklagte zu jenem Zeitpunkt noch von dem Vorliegen eines wirksamen negativen Feststellungsbescheids ausgegangen.
Auch hat der Beklagte mit dem Bescheid vom 26.10.2007, ausdrücklich bezeichnet als "Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids für 2003", keine Gewinnfeststellung vorgenommen, wie die Kläger meinen. Der Bescheid trifft keine Regelung über eine Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Vielmehr wird darin nach dem Wortlaut und durch die Bezugnahme auf den Antrag vom 26.09.2007 eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die Vollziehung des Bescheids vom 17.09.2007 ausgesetzt wird. Soweit im Weiteren die Besteuerungsgrundlagen aufgeführt werden, sind diese - unabhängig von deren inhaltlichen Widersprüchlichkeit - ausdrücklich mit "für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung" überschrieben, so dass diese bei objektiver Betrachtung nicht als Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Einkommenbesteuerung verstanden werden können.
Dem Bescheid über die Aussetzung der Vollziehung vom 24.08.2010 kann schon deshalb keine den Fristablauf hemmende Wirkung zukommen, weil er nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen ist.
2. Aber selbst wenn keine Feststellungsverjährung eingetreten wäre, hätte die Klage auf gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen keinen Erfolg, weil die GbR keine Gewinnerzielungsabsicht hatte.
Die GbR war eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die grundsätzlich gewerbliche Einkünfte erzielt, auch wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllt sind.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine einkommensteuerlich relevante Betätigung nur gegeben, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird (vgl. u. a. Urteil vom 31.05.2001 IV R 81/99, BStBl II 2002, 276 m. w. N.). Die Vermutung der Überschusserzielungsabsicht bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit im Sinne des § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG gilt in Bezug auf die gewerblich tätige GbR nicht und im Übrigen auch nur für die Vermietung von Wohnungen, nicht für die Vermietung von Gewerbeobjekten, wie sie nach dem klägerischen Vortrag im vorliegenden Fall gegeben sein soll (vgl. BFH-Urteil vom 20.07.2010 IX R 49/09, BStBl II 2010, 1038).
Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Merkmale beurteilen. Entscheidend ist, ob die Vermietungstätigkeit bei objektiver Betrachtung einen Totalüberschuss erwarten lässt. Dies hängt von einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung und die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und anfallenden Aufwendungen ab. Zukünftig eintretende Faktoren sind in die Beurteilung nur einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren. Der Prognosezeitraum für eine Vermietung von Gebäuden ist, wenn sich nicht aus objektiven Umständen eine Befristung der Nutzung und damit ein kürzerer Zeitraum ergibt, typisierend mit 30 Jahren zu Grunde zu legen. Für das Vorhandensein der Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (vgl. BFH-Urteile vom 06.11.2001 IX R 97/00, BStBl II 2002, 726; vom 06.10.2004 IX R 30/03, BStBl II 2005, 386; vom 10.05.2007 IX R 7/07, BStBl II 2007, 873).
Nach Maßgabe dieser Grundsätze lag eine Gewinnerzielungsabsicht in Bezug auf das Grundstück XX und XZ nicht vor, denn bei Betrachtung aller Umstände war in dem Prognosezeitraum ein Totalgewinn nicht erzielbar. Bei Erwerb und Ausbau der Immobilie XX, XZ hatte die GbR erkennbar kein Konzept, wie angesichts der erheblichen Investitionen nach der Anschaffung in Höhe von 916.005 € - die Anschaffungskosten für Grund und Boden betrugen lediglich 393.695 € (= 770.000 DM) - zeitlich absehbar ein Gewinn erzielt werden sollte. Die von Klägerseite im Einspruchsverfahren erstellte positive Prognoserechnung geht von Annahmen aus, die bei objektiver Betrachtung teilweise unzutreffend sind und sich als gänzlich unrealistisch erweisen. So konnten der Prognoserechnung nicht Mieteinahmen auf der Grundlage der einmalig für die jeweiligen Einheiten abgeschlossenen Mietverträge zugrunde gelegt werden, zumal die Räume teilweise zu Beginn des Prognosezeitraums ab 1998 noch nicht fertiggestellt waren und Mieteinnahmen erst einige Jahre später (XZ erst ab Juli 2000) erzielt werden konnten. Insbesondere konnte die GbR jedoch nicht davon ausgehen, dass sie für die an die G GmbH vermieteten Räume dauerhaft Mieteinnahmen in Höhe von 30.678 € jährlich erzielen würde. Die Miete war mit etwa 44 DM/m² für den ländlichen Raum auch für eine gewerbliche Nutzung weit überhöht und kann letztlich nur mit der gesellschaftlichen Verflechtung der Mieterin mit den Gesellschaftern der GbR erklärt werden. Denn die B GmbH bzw. deren Rechtsvorgängerin hielt sämtliche Anteile an der G GmbH; an allen Gesellschaften war E als zentrale unternehmerische Persönlichkeit mittelbar oder unmittelbar beteiligt. Eine Vermietung als Gewerbefläche wäre an einen fremden Dritten zu diesen Konditionen nicht möglich gewesen, zumal das Erdgeschoss zur Wohnung im Oberschoss hin nicht abgeschlossen war. Der Vortrag der Klägerseite, dass eine Miete in der vereinbarten Höhe dadurch gerechtfertigt gewesen sei, dass die Räume für Zwecke der G GmbH baulich hergerichtet worden seien, ist nicht substantiiert und kann nicht nachvollzogen werden. Allein eine Verkabelung der Büroräume für die Nutzung moderner IT-Technik verursacht keine Kosten in Höhe von 404.485 €, wie sie bis Ende 1998 in das Gebäude XX investiert wurden. Insbesondere spiegeln sich derartige Investitionen zugunsten des Mieters im Mietvertrag nicht wieder. Unter fremden Dritten wäre zumindest ein langfristiger Mietvertrag geschlossen und Ausgleichszahlungen bei einer vorzeitigen Beendigung des Mietverhältnisses vereinbart worden. Im Rahmen der Prognoserechnung konnte die GbR auch deshalb nicht von einer dauerhaften Vermietung an die G und Mieteinnahmen in 30.678 € brutto p. a. ausgehen, weil der Mietvertrag mit einer sechsmonatigen Frist kündbar war. Selbst bei einer beabsichtigten längerfristigen Nutzung der Räume durch die G GmbH - der klägerische Vortrag insoweit als wahr unterstellt - konnte nicht mit Mieteinnahmen in Höhe von etwa 44 DM/m² über die Totalperiode kalkuliert werden. Die GbR konnte realistischer Weise nicht davon auszugehen, dass die Räume über 30 Jahre hinweg würden gewerblich vermietet werden können. Das Gebäude liegt in einer ländlichen Umgebung, die baurechtlich als reines Wohngebiet ausgewiesen und nur durch eine Privatstraße zugänglich ist. In dem Verkehrswertgutachten des Sachverständigen K vom 16.12.2003 wird dem entsprechend auch hervorgehoben, dass eine Büronutzung in dem Umfeld untypisch sei und bei der Wertermittlung nicht berücksichtigt werden könne. Die Wertermittlung, die Grundlage der Veräußerung an E war, erfolgte folgerichtig auf der Grundlage einer Bebauung mit einem größeren und einem kleineren Einfamilienwohnhaus und damit einer Wohnnutzung. Dem entsprechend wird in dem Gutachten bei der Ertragswertermittlung eine Wohnraummiete von 7 €/m² und mithin für das Einfamilienhaus XX ein jährlicher Rohertrag von 15.120 € angesetzt. Dieser Ansatz erscheint angemessen, führt jedoch zu dem Ergebnis, dass die GbR in keinem Fall mit einem Totalgewinn rechnen konnte. Denn bei einem jährlichen Rohertrag von insgesamt 24.630 € (15.120 € aus dem Haus XX und 9.510 € aus dem Haus XZ) ergäbe sich auf den Zeitraum von 30 Jahren ein Ertrag von 738.900 €. Dem stünde nach der Prognoserechnung der GbR ein Aufwand in der Totalperiode von 1.189.450 € gegenüber. Selbst bei Einbeziehung von Unsicherheitszu- und -abschlägen ergäbe sich ein Verlust von etwa 400.000 €. Noch deutlich wäre das Ergebnis bei Zugrundelegung des von der Betriebsprüfung ermittelten jährlich durchschnittlich Aufwands von 65.230 €.
Aber selbst wenn die GbR zunächst noch Gewinnerzielungsabsicht gehabt haben sollte, so ist diese jedenfalls nach der Beendigung des Mietverhältnisses durch die G GmbH im Jahr 2000 entfallen.
Eine zunächst bestehende Gewinnerzielungsabsicht kann bei Änderung der Verhältnisse später wegfallen (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 15 Rn. 37 m. w. N.). Spätestens im Jahr 2000 ist die Gewinnerzielungsabsicht entfallen, denn die GbR hat keinerlei Bemühungen unternommen, die Räume wieder zu vermieten. Trotz wiederholter Aufforderung sowohl im Rahmen der Betriebsprüfung als auch im Einspruchsverfahren sind keine Nachweise über Vermietungsbemühungen vorgelegt worden. Eine weiterhin bestehende Vermietungsabsicht wird lediglich behauptet, jedoch sind auch nach dem klägerischen Vortrag weder Anzeigen geschaltet noch ein Makler mit der Vermietung beauftragt worden. Entgegen der Behauptung der Kläger kann auch nicht von einer negativen Wertentwicklung auf dem Immobilienmarkt der Region und damit einer erschwerten Vermietbarkeit ausgegangen werden. Vielmehr war nach dem im Dezember 2003 erstellten Wertgutachten der Firma K in der Region von einem "stabilen Immobilienmarkt mit allgemein positiven Entwicklungsansätzen" auszugehen. Nach allem bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass überhaupt noch die Absicht bestand, die Räume in dem Gebäude XX an fremde Dritte zu vermieten. Die Absicht einen Totalüberschuss zu erzielen, war damit spätestens zu diesem Zeitpunkt aufgegeben.
Nach allem kommt es nicht darauf an, ob das Gebäude XX tatsächlich für Zwecke der G GmbH erworben, hergerichtet und auch von dieser genutzt wurde. Ebenso wenig ist es entscheidungserheblich, aus welchem Grund das Mietverhältnis von der G GmbH Ende 1999 beendet wurde. Die zu diesem Sachverhalt gebotenen Zeugen waren deshalb nicht zu hören.
3. Die Kläger haben gemäß § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Kosten des Verfahrens zu tragen. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 361 AO
§ 179 AO
§ 122 AO
§ 183 AO
§ 85 der Insolvenzordnung
§ 180 der Abgabenordnung
§ 172 Abs. 4 AO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 181 Abs. 1 AO
§ 169 Abs. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 179 Abs. 2 S. 1 AO
§ 122 Abs. 1 S. 1 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 119 Abs. 1 AO
§ 44 Abs. 2 FGO
§ 146 a Abs. 1 AO
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2010, 818
BFH/NV 1996, 196
BStBl II 1990, 942
BFH/NV 2005, 214, 216
BFH/NV 1992, 73
EFG 2012, 289
BFH/NV 2001, 409
BFH/NV 2000, 170
BStBl II 1987, 766, 768
BStBl II 1992, 585
BFH/NV 1995, 1035
BStBl II 2000, 170
BStBl II 2002, 276
BStBl II 2010, 1038
BStBl II 2002, 726
BStBl II 2005, 386
BStBl II 2007, 873
09 IV R 89/06
95 II R 25/93
90 X R 147/87
04 II R 73/01
91 VIII R 210/85
14 K 4444/09
99 IV R 34/98
99 II R 36/97
87 VIII R 259/84
91 XI R 42/88
XI R 43/88
95 XI R 79/94
90 X R 147/87 B
99 IV R 59/98
01 IV R 81/99
10 IX R 49/09
01 IX R 97/00
04 IX R 30/03
07 IX R 7/07