Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-11-10, Aktenzeichen 4 K 36/21
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:1110.4K36.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Tätigt eine inländische Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Betreiberin eines Online-Auktionshauses Auktionsvorgänge betreffend Spirituosen von Verkäufern mit Sitz bzw. Wohnsitz in anderen EU-Mitgliedstaaten, und erlangt sie durch Inempfangnahme --über ihre Organe(Rn.42) oder ihre Beschäftigten(Rn.43) -- der Spirituosen(Rn.44) , welche sich in anderen EU-Staaten bereits im steuerrechtlich freien Verkehr befunden haben, die tatsächliche Sachherrschaft an diesen, so entsteht inländische Steuer nach Maßgabe des § 149 BranntwMonG bzw. des § 24 AlkStG(Rn.31) . Steuerschuldnerin ist die Gesellschaft(Rn.31) . Eine verfassungs- oder unionsrechtswidrige Doppelbelastung ist dabei nicht erkennbar.(Rn.46)
2. Die Revision wurde vom BFH zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. VII R 27/24 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 17.10.2024 - VII B 150/23, nicht dokumentiert).

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen die Festsetzung von Branntwein- und. Alkoholsteuer.
Die Klägerin betreibt ein Onlineauktionshaus für Spirituosen ... . Streitbefangen sind ausschließlich Auktionsvorgänge betreffend Spirituosen von Verkäufern mit Sitz bzw. Wohnsitz in anderen EU-Mitgliedstaaten. Der Geschäftsablauf änderte sich im Streitzeitraum Januar bis Dezember 2015 sowie Januar 2017 bis Februar 2021 zwar in gewissen Details. Die Klägerin beschrieb und regelte aber den wesentlichen Ablauf auf ihrer Website und in einer Betriebserklärung wie folgt (Abruf der Beschreibung und AGB mit Stand 2015, Januar 2019 und Februar 2021 über www. ...): Verkaufsinteressenten lieferten bei der Klägerin aufgrund der auf ihrer Website veröffentlichten Einlieferungs- und Auktionsbedingungen auf verschiedenen Wegen Spirituosenflaschen ein. Teils wurden die Spirituosenflaschen mittels Versanddienstleistern an das Ladengeschäft der Klägerin in A, Deutschland verschickt, teils wurden sie dort persönlich abgegeben, und teils nahm ein Vertreter der Klägerin insbesondere Sammlungen bei Reisen durch Deutschland persönlich entgegen. Zur Verfahrensvereinfachung konnten die Verkäufer, die im Auktionsprozess anonym blieben, einen Account erstellen. Sie erhielten eine Einlieferungsbestätigung per E-Mail. Für den Postversand von den Verkäufern und an die Käufer stellte die Klägerin im Online-Vertrieb eigene Kartons zur Verfügung und akzeptierte auch andere Kartons. Die Beschäftigten der Klägerin behandelten die Spirituosenflaschen in ihrem Ladengeschäft mit 28 Arbeitsschritten, u.a. indem sie die Spirituosenflaschen reinigten und auf ihre Echtheit prüften, teils unter Verwendung eines Ramanspektroskops. Undichte Spirituosenflaschen schickten sie an die Verkäufer zurück. Falls der Füllstand der Flasche dies erforderlich machte, dichteten sie den Verschluss mit Parafilm ab. Jede Flasche wurde für den Auktionsprozess rundherum fotografiert. Die Klägerin legte sodann das Mindestgebot und die Steigerungsschritte fest. Zu einem fest vorgegebenen Endzeitpunkt erhielt das höchste abgegebene Gebot den Zuschlag. Hierdurch kam ein durch die Klägerin vermittelter Kaufvertrag zwischen dem Verkäufer und dem Käufer zustande. Der Käufer zahlte an die Klägerin den Auktionspreis zuzüglich einer Pauschale für Verpackung, Versand und (erforderlichenfalls) Versicherung. Dem Verkäufer zahlte die Klägerin 80 % des Auktionspreises. Als Provision behielt sie 20 % des Auktionspreises. Ab dem Mai 2019 schlug die Klägerin dem Auktionspreis 10 % Käuferprovision zu und behielt vom Auktionspreis 10 % Verkäuferprovision ein. Regelmäßig waren die Verkäufer Privatpersonen, selten gewerbliche Verkäufer. Nach erfolgreichem Abschluss der Auktion und Zahlungseingang verschickte die Klägerin die Spirituosenflaschen an die Käufer oder diese holten die Spirituosenflaschen ab.
Ab dem 24. April 2016 führte der Beklagte eine Steueraufsichtsmaßnahme bei der Klägerin für den Zeitraum Januar bis Dezember 2015 durch. Mit seinem Bericht vom 23. September 2016 führte er aus: Die Klägerin habe nach ihren (unvollständigen, nicht ordnungsmäßigen) Anschreibungen in diesem Zeitraum Branntweinsteuer für die aus anderen Mitgliedstaaten in das Steuergebiet verbrachte Menge von ... Liter reinen Alkohol (lA) nicht angemeldet. Die Branntweinsteuer sei gemäß § 143 Abs. 1 i.V.m. § 147 Abs. 1 BranntwMonG entstanden. Steuerschuldner sei gemäß § 149 Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG die Klägerin. Im Anhörungsverfahren trug die Klägerin vor, die fragliche Menge betrage nach ihren Anschreibungen ... lA. Mit Steuerbescheid vom 22. Dezember 2016 (XXX-2016) setzte der Beklagte für eine Menge von ... lA zum Steuersatz von 13,03 € pro lA die rechnerisch unstreitige Branntweinsteuer i.H.v. ... € fest.
In der Folge gab die Klägerin für die Zeiträume Januar 2017 bis Dezember 2017 zwölf Steueranmeldungen nach § 149 BranntwMonG über den Bezug von Branntwein aus anderen Mitgliedstaaten ab und legte jeweils Einspruch ein. Für die Zeiträume Januar 2018 bis Februar 2021 gab die Klägerin 38 Steueranmeldungen nach § 24 AlkStG über den Bezug von Branntwein aus anderen Mitgliedstaaten ab und legte jeweils Einspruch ein. Für den Veranlagungszeitraum April 2018 legte die Klägerin allerdings keinen Einspruch ein. Hinsichtlich des Inhalts wird auf die vollständig in den Sachakten vorliegenden Steueranmeldungen und Einsprüche verwiesen.
Angesichts einer zum 31. Dezember 2018 abgelaufenen und erst zum 18. Februar 2019 neu erteilten Dauererlaubnis als Bezieher im Sinne des § 24 Abs. 4 AlkStG setzte der Beklagte mit Bescheid vom 18. Juli 2019 für den Zeitraum 1. Januar 2019 bis 17. Februar 2019 nach Anschreibungen der Klägerin für eine Menge von ... lA Alkoholsteuer i.H.v. ... € fest, wogegen die Klägerin Einspruch einlegte.
Angesichts eines vergleichbaren Sachverhalts im Folgejahr setzte der Beklagte mit Bescheid vom 2. März 2020 für den Zeitraum 1. Januar 2020 bis 17. Februar 2020 nach den Anschreibungen der Klägerin für eine Menge von ... lA Alkoholsteuer i.H.v. ... € fest, wogegen die Klägerin Einspruch einlegte.
Auf Grundlage der vorgenannten Steuerbescheide und Steueranmeldungen streiten die Beteiligten um die Rechtmäßigkeit der hinsichtlich der Gesamtmenge an Alkohol rechnerisch unstreitigen Festsetzung von Branntweinsteuer und Alkoholsteuer mit einem Gesamtbetrag i.H.v. ... €.
Der Beklagte wies die Einsprüche der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 22. März 2021 zurück. Die streitbefangenen Erzeugnisse seien aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats zu gewerblichen Zwecken bezogen worden, sodass die Steuer gemäß § 159 Abs. 1 BranntwMonG bzw. § 24 Abs. 1 AlkStG entstanden sei. Als Bezieher sei die Klägerin die Steuerschuldnerin.
Die Klägerin hat am 1. April 2021 Klage erhoben, die sie wie folgt begründet.
Weder seien die Branntweinsteuer und die Alkoholsteuer entstanden, noch sei sie Steuerschuldner.
Sie sei nicht Bezieher der (Alkohol-)Erzeugnisse i.S.d. Alkoholsteuergesetzes, denn dies setze voraus, dass sie - die Klägerin - beliefert würde. Sie werde zwar vorübergehend unmittelbare Besitzerin der Erzeugnisse. Allerdings sei sie nicht Warenempfänger, da keine Kaufverträge zwischen ihr und den Verkäufern, sondern ausschließlich zwischen dem Verkäufer und dem Käufer zustande kämen. Auch das Eigentum gehe direkt vom Verkäufer auf den Käufer über.
Die Geschäfte der Klägerin würden den von der Rechtsprechung schon entschiedenen Fällen eines Streckengeschäfts ähneln, bei dem das Eigentum an einer Ware auf Geheiß eines Zwischenhändlers direkt vom Lieferanten auf den Kunden des Zwischenhändlers übergehe. Auch in diesen Fällen komme es nicht zu einer Steuerentstehung beim Zwischenhändler.
Auch sie - die Klägerin - erwerbe keine tatsächliche Sachherrschaft, denn sie könne nicht frei über die Erzeugnisse verfügen. Im bürgerlich-rechtlichen Sinne handele es sich nicht um Versteigerungen, sondern den Verkauf an den Höchstbietenden, und sie sei lediglich Besitzmittlerin. Durch den Auktionsvertrag entstehe ein Besitzmittlungsverhältnis, aufgrund dessen die Klägerin einen Fremdbesitz mit Besitzmittlungswillen für den mittelbaren Besitzer - den Verkäufer - ausübe. Dieser genieße den faktischen Besitzschutz nach § 869 BGB. Sie führe keine Bearbeitungshandlungen an den Erzeugnissen selbst durch. Auch die Behandlung der Spirituosenflaschen erfolge ausschließlich im Interesse des mittelbaren Besitzers. Dieser bleibe derjenige, der das Schicksal der Sache auf Gedeih und Verderb bestimme. Sie - die Klägerin - könne keinen Einfluss auf die Spirituosenflaschen oder Erzeugnisse ausüben. Sie werde auch nicht dadurch Bezieher der Erzeugnisse, dass sie Dienstleistungen zur Sicherheit des Warenverkehrs wie die Begutachtung der Waren erbringe.
Anderes gelte nur in den seltenen Fällen, dass der Käufer keine Zahlung leiste; in diesen Fällen trete sie als Käufer in den Kaufvertrag ein. Nur dann erwerbe sie tatsächliche Sachherrschaft.
Es handele sich zudem bei den streitbefangenen Erzeugnissen um bereits versteuerte Ware, die aus dem steuerrechtlich freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zugeleitet würden. Angesichts des in der Historie der Website nachweisbaren Handels mit gerade älteren Spirituosenflaschen hätten diese sich teils vor der Auktion auf ihrer Auktionsplattform bereits in verschiedenen Mitgliedstaaten befunden.
Jedenfalls sei für die Steuerentstehung zwischen Waren zu differenzieren, die mittels Versanddienstleistern an die Klägerin verschickt bzw. die persönlich bei der Klägerin oder auf ihren Reisen eingeliefert würden. 37,3 % der in Jahr 2020 versteigerten Waren seien persönlich bei der Klägerin eingeliefert worden. 41,3 % der von Januar 2019 bis Februar 2021 an die Klägerin übergebenen Waren seien an unterschiedlichen Orten in Deutschland persönlich an die Klägerin übergeben worden. Hinsichtlich der persönlich bei der Klägerin eingelieferten Waren sei nicht hinreichend feststellbar, ob diese aus einem anderen Mitgliedstaat stammten, auch wenn die Verkäufer ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat angegeben hätten. Sie - die Klägerin - sei nicht verpflichtet, im Sinne einer Amtsermittlung Aufzeichnungen über die Herkunft der Waren zu führen. In diesen Fällen habe zudem der Bezieher nicht bereits bei der Beförderung in das Steuergebiet festgestanden. In solchen Fällen könne kein Lieferverhältnis angenommen werden, denn dieses setze eine vor der Verbringung bestehende Lieferpflicht und Annahmepflicht voraus. Eine Kontaktaufnahme zwischen den Verkäufern und den Mitarbeitern der Klägerin vor der persönlichen Übergabe finde regelmäßig nicht statt.
Schließlich stehe fest, dass die Klägerin die Erzeugnisse nicht verbrauchen wolle, sondern lediglich begutachten, versteigern und weiter verschicken. Eine Besteuerung auf dieser Grundlage verkenne den Charakter der Alkoholsteuer als Verbrauchsteuer, die eben keine Verkehrsteuer sei.
Beachtlich sei auch, dass ein Hin- und Hertransport steuerbarer Waren über die Grenzen der Mitgliedstaaten nicht zu einer mehrfachen Verbrauchbesteuerung führen dürften, was eine unions- und verfassungswidrige Doppelbelastung darstellen würde. Es gebe auch keine Erstattungsmöglichkeit für bereits in anderen Mitgliedstaaten versteuerte Erzeugnisse, die in der Bundesrepublik Deutschland zur Auktion eingeliefert würden.
Schließlich dürfe sie auch nicht für solche Waren Steuerschuldner werden, welche sie in Empfang nehme, aber mangels Auktionsinteresse postwendend wieder zurückleite.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,die Steuerbescheide vom 22. Dezember 2016 (XXX-2016), 18. Juli 2019 (XXX-2019) und vom 2. März 2020 (XXX-2020) und ihre Steueranmeldungen für die Veranlagungszeiträume Januar 2017 bis Februar 2021, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2021 (RL xxx/16 u.a.) aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Branntweinsteuer und Alkoholsteuer seien aufgrund der Verbringung aus dem steuerrechtlich freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken entstanden, und die Klägerin sei als Bezieher Steuerschuldnerin geworden.
Das Alkoholsteuergesetz knüpfe die Steuerentstehung nicht an ein Kaufgeschäft oder den Eigentumsübergang, sondern an die Inempfangnahme von Erzeugnissen durch den Bezieher. Hierfür erforderlich sei das Vorliegen eines Zwei-Personenverhältnisses und das Feststehen des Empfängers zu Beginn der Beförderung der Erzeugnisse. Bezieher seien somit Personen, an die verbrauchsteuerpflichtige Waren des steuerrechtlich freien Verkehrs eines anderen Mitgliedstaats geliefert würden. Im Zeitpunkt der Beförderung in das Steuergebiet habe die Klägerin als Bezieher festgestanden. Sie habe auch die tatsächliche Sachherrschaft erlangt, wobei mittelbare Sachherrschaft ausreiche. Das Innehaben des Eigentums sei nicht erforderlich. Die Klägerin übe ihre Sachherrschaft auch dadurch aus, dass sie die Spirituosenflaschen begutachte, fotografiere, weitere Behandlungen durchführe und diese schließlich über ihr Auktionsportal versteigere. Die Klägerin handele angesichts der von ihr berechneten Provision gewerblich.
Auch für den Fall, dass man das Vertragsverhältnis zwischen Verkäufer und Klägerin als Verwahrungsverhältnis begreife, sei neben dem Verkäufer als mittelbarer Besitzer auch die Klägerin Besitzer. Keinesfalls sei der Verkäufer nach der Übergabe der Ware an die Klägerin alleiniger Besitzer.
Dem Gericht haben die Steuerakte und die Rechtsbehelfsakte (RL xxx/16 u.a.) vorgelegen, auf die ebenso Bezug genommen wird wie auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 11. November 2022.
Die Beteiligten haben der Entscheidung durch den Berichterstatter ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.

Entscheidungsgründe:
I.
Im Einverständnis der Beteiligten ergeht die Entscheidung durch den Berichterstatter ohne mündliche Verhandlung (§ 79a Abs. 3 und 4, § 90 Abs. 2 FGO).
II.
Die Anfechtungsklage ist (bis auf die Klage gegen die Steueranmeldung vom 2. Mai 2018 für den Veranlagungszeitraum April 2018, für die kein Vorverfahren durchgeführt wurde) zulässig, aber unbegründet.
Die streitgegenständlichen Steuerbescheide und Steueranmeldungen in Gestalt der verbundenen Einspruchsentscheidung vom 22. März 2021 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
Rechtsgrundlage für den Erlass des Steuerbescheids vom 22. Dezember 2016 sowie für die Steueranmeldungen bis einschließlich 31. Dezember 2017 ist § 149 des Branntweinmonopolgesetzes (i.d.F. d. Gesetzes vom 15. Juli 2009, BGBl. I 1870; BranntwMonG). Nach dessen Abs. 5 hat der Steuerschuldner für Erzeugnisse, für welche die Steuer entstanden ist, unverzüglich eine Steueranmeldung abzugeben. Gemäß Abs. 1 entsteht die Steuer für Erzeugnisse, die aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats für gewerbliche Zwecke bezogen werden dadurch, dass der Bezieher die Erzeugnisse im Steuergebiet in Empfang nimmt oder die außerhalb des Steuergebiets in Empfang genommenen Erzeugnisse in das Steuergebiet befördert oder befördern lässt. Steuerschuldner ist der Bezieher. Rechtsgrundlage für den Erlass der Steuerbescheide vom 18. Juli 2019 und vom 2. März 2020 sowie die übrigen Steueranmeldungen ist § 24 des Alkoholsteuergesetzes (i.d.F. d. Gesetzes vom 21 Juli 2013, BGBl. I 1650; AlkStG), dessen Abs. 1 und 4 im Wesentlichen gleichlautende Voraussetzungen und Rechtsfolgen regeln. Gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. der Abgabenordnung (AO) ist eine Festsetzung der Steuer erforderlich, wenn der Steuerschuldner eine aufgrund gesetzlicher Verpflichtung abzugebende Steueranmeldung nicht abgibt.
Nach Maßgabe der vorgenannten verbrauchsteuerrechtlichen Rechtsgrundlagen sind die Branntwein- und Alkoholsteuer entstanden und die Klägerin ist Steuerschuldnerin. Über die Mengen besteuerten Alkohols, die den Anschreibungen der Klägerin folgen, besteht kein Streit.
Der jeweilige Abs. 1 der Steuerentstehungsvorschriften stellt auf den Bezug durch einen Bezieher ab und damit grundsätzlich auf ein Zwei-Personen-Verhältnis im Sinne eines bestehenden Rechtsverhältnisses. Für den Zeitpunkt der Steuerentstehung ist maßgeblich, dass der Bezieher bei einer Beförderung entweder die verbrauchsteuerpflichtige Ware im Steuergebiet in Empfang nimmt (Bringschuld) oder die außerhalb des Steuergebiets in Empfang genommene Ware in das Steuergebiet befördert oder befördern lässt (Holschuld). Der Zeitpunkt der Steuerentstehung hängt von der Ausgestaltung und Abwicklung des Rechtsgeschäftes ab (Bongartz in Bongartz/Schröer-Schallenberg, VerbrauchStR, Kapitel E, Rn. 34). § 149 BranntwMonG und § 24 AlkStG dienen der Umsetzung des der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9,12, RL 2008/118/EG) zugrunde liegenden Bestimmungslandprinzips (vgl. Bongartz in Bongartz/Schröer-Schallenberg, VerbrauchStR, Kapitel E, Rn. 18). "Beziehen" von Erzeugnissen iSd § 149 Abs. 1 BranntwMonG und § 24 Abs. 1 AlkStG setzt das "erstmalig" "in Besitz halten" bzw. "Holding" gemäß Art. 33 Abs. 1 RL 2008/118/EG um. Mit der Vorschrift sollen alle klassischen Warenbewegungen abgebildet werden, die in der Regel einem Bring- oder Holgeschäft zugeordnet werden können, weshalb der Begriff des "Beziehens" zum einen nicht eng ausgelegt werden kann. Zum anderen ist für den Beziehensbegriff auf die Sachherrschaft abzustellen, auf die Inbesitznahme, und es ist zu berücksichtigen, dass die unionalen Vorschriften nicht wie das deutsche Zivilrecht ein strenges Abstraktionsprinzip zur Abgrenzung schuldrechtlicher und dinglicher Betrachtung vorsehen. Die unionalen Vorschriften sind auch deshalb autonom auszulegen. Der BFH stellt hierbei entscheidend auf die Sachherrschaft und den Besitzwillen ab, wobei der BFH - anders als im vorliegenden Fall gegeben (siehe unten, 3.) - bereits einen abstrakten Besitzwillen ausreichen lässt (vgl. BFH, Urteil vom 10. Oktober 2007, VII R 49/06, BFH/NV 2008, 499).
Nach diesen Maßgaben bezog die Klägerin die streitbefangenen Erzeugnisse i.S.d. der einschlägigen Verbrauchsteuervorschriften zu gewerblichen Zwecken.
Zwischen den Verkäufern und der Klägerin bestand ein Rechtsverhältnis im Sinne des verbrauchsteuerrechtlichen Beziehensbegriffs (unter 1.). Die Klägerin handelte gewerblich (unter 2.). Die Klägerin war Bezieher, denn sie nahm die Waren mit konkretem Besitzwillen in unmittelbaren Besitz (unter 3.).
1. Zwischen den Verkäufern und der Klägerin bestand ein Rechtsverhältnis im Sinne des verbrauchsteuerrechtlichen Beziehensbegriffs.
Bei der aus Sicht des erkennenden Gerichts zutreffenden Auslegung der klägerischen AGB gibt sie gegenüber Verkaufsinteressenten ein Vertragsangebot zum Abschluss eines Kommissionsvertrags ab, mit dem sie für die Verkäufer die Erzeugnisse verkauft und an Dritte übereignet; das Angebot nehmen die Verkäufer durch Einlieferung der Waren an. Legte man die AGB dagegen als invitatio ad offerendum aus, wozu das Gericht indes nicht neigt, dann bestünde in dem Einsenden bzw. Übergeben der Ware ein Vertragsangebot. Auch hier bestünde im Zeitpunkt des Beförderungsbeginns ein vorvertragliches Rechtsverhältnis zwischen Verkäufer und Käufer, das ebenfalls ein Zwei-Personen-Verhältnis im Sinne des Verbrauchsteuerrechts begründen würde. Mit der Behandlung der Spirituosenflaschen, etwa durch das Reinigen und Bewerten sowie Wiederverpacken werden Geschäftsbesorgungen durch die Klägerin für die Einlieferer getätigt und der Kommissionsvertrag durch die Klägerin angenommen.
2. Die Klägerin handelte gewerblich.
Als Besitz zu gewerblichen Zwecken gilt nach Art. 33 Abs. 1 UA 2 RL 2008/118/EG der Besitz durch eine Person, die keine Privatperson ist, oder durch eine Privatperson, sofern diese die Ware nicht für den Eigenbedarf erworben und selbst befördert hat.
Die Klägerin ist keine Privatperson, sondern Kaufmann im Sinne des § 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Sie handelte konkret zur Wahrnehmung der handelsgewerblichen Tätigkeit eines Kommissionärs. Der Kommissionär handelt gemäß §§ 383 ff. des Handelsgesetzbuches auf eigenen Namen und auf fremde Rechnung, was vorliegend zu bejahen ist. Denn vorliegend blieben die Verkäufer anonym, gleichwohl handelte die Klägerin auch nach außen erkennbar nicht auf eigene, sondern auf fremde Rechnung, wie aus ihren AGB und der Berechnung von Provisionen folgt. Sähe man dies anders, läge jedenfalls ein (handelsgewerblicher, unechter) Auktionsvertrag vor, der ein Geschäftsbesorgungsvertrag gemäß § 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist. Der mit der Auktion betraute Auktionator besorgt für den sog. Einlieferer ein fremdes Geschäft (Heermann in Münchener Kommentar zum BGB, 8. Aufl. 2020, BGB § 675, Rn. 109).
3. Die Klägerin war Bezieher, denn sie nahm die Waren mit konkretem Besitzwillen in unmittelbaren Besitz, wobei sie nicht als Besitzdiener der Kommittenten bzw. Einlieferer fungierte.
Das BGB unterscheidet zwischen unmittelbarem und mittelbarem Besitz. Der unmittelbare Besitzer ist demnach derjenige Besitzer, der die tatsächliche Sachherrschaft über einen Gegenstand ausübt, d.h. die Sache in den Händen hält und auf sie ohne Zwischenschritte einwirken kann. Auch andere Personen, die ihren Besitz nicht gänzlich aufgeben wollen, behalten u.U. eine besitzrechtliche Position (vgl. § 868 BGB). Diese Konstellation ist im einfachsten Fall von einem Zweipersonenverhältnis geprägt, in dem eine Person - die Klägerin - die unmittelbare Sachherrschaft innehat, jedoch zur gleichen Zeit für einen anderen, den mittelbaren Besitzer - hier den Verkäufer -, besitzt und - wie vorliegend gegeben - dessen Interessen an der Sache achtet (Gies in Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, jurisPK-BGB, 9. Aufl. 2020, § 854 BGB, Rn. 16). Der Begriff der unmittelbaren Sachherrschaft ist dabei gleichbedeutend mit dem Begriff der tatsächlichen Gewalt in § 854 Abs. 1 BGB. Eine ausschließlich mittelbare Sachherrschaft, beispielsweise eines Verpächters, die sich an den mittelbaren Besitz nach § 868 BGB anlehnt, wäre dagegen nicht ausreichend (vgl. zum Begriff der Sachherrschaft, BFH, Beschluss vom 24. Juni 2021, VII R 26/19, juris, Rn. 25f.; Jatzke, ZfZ 2019, 336; FG Hamburg, Urteil vom 21. September 2021, 4 K 19/20, Rn. 69, juris).
Beim Besitz durch eine Organschaft - wie die Klägerin als Gesellschaft bürgerlichen Rechts - werden die gesetzlichen bzw. verfassungsmäßigen Vertreter einer Körperschaft als Organe der verselbstständigten Gesellschaft tätig. Üben sie in dieser Eigenschaft die von einem Besitzwillen getragene tatsächliche Sachherrschaft über eine Sache aus, wird der Besitz allein der Körperschaft zugerechnet (Organbesitz; Gies in Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, jurisPK-BGB, 9. Aufl. 2020, § 854 BGB, Rn. 21).
Soweit eine Inbesitznahme nicht durch die Organe, sondern die Beschäftigten der Klägerin erfolgte, handelten diese als Besitzdiener der Klägerin. Gemäß § 855 BGB ist im Falle der Besitzdienerschaft allein der Besitzherr unmittelbarer Besitzer der Sachen innerhalb seines Organisationsgefüges. Erwirbt ein Besitzdiener die tatsächliche Sachherrschaft über einen Gegenstand im Rahmen seiner Besitzdienertätigkeit, erwirbt nur der Besitzherr unmittelbaren Besitz an der Sache (Gies in Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, jurisPK-BGB, 9. Aufl. 2020, § 855 BGB, Rn. 9). Die Klägerin bzw. ihre Organe verfügten ihren Beschäftigten gegenüber über das für die Begründung eines Besitzdienerverhältnisses notwendige Direktionsrecht über das ob und wie der Ausübung des Besitzrechts an den Waren (vgl. zur Besitzdienerschaft im Verbrauchsteuerrecht etwa FG Hamburg, Urteil vom 21. September 2021, 4 K 19/20, juris, Rn. 69 ff. m.w.N.; Jatzke, ZfZ 2019, 336).
Insoweit wird auch deutlich, dass die Klägerin nicht bloße Besitzdienerin der Verkäufer war, denn diese hatten ein solches Direktionsrecht gegenüber der Klägerin nicht inne. Das Geschäftsbesorgungsrecht (Auktionsvertrag, s.o.) vermittelt dem Besitzherrn kein für die Begründung eines Besitzdienerverhältnisses notwendiges Direktionsrecht bzw. vergleichbare Befugnisse (Gies in Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, jurisPK-BGB, 9. Aufl. 2020, § 855 BGB, Rn. 14), dies gilt umso mehr für den im eigenen Namen und auf fremde Rechnung handelnden Kommissionär i.S.d. § 383 HGB.
Auf die Art der Beförderung, also etwa persönliche Übergabe, Postversand oder Speditionsversand kommt es nicht an. Die Klägerin wurde in allen Sachverhaltsvarianten zu dem Zeitpunkt erstmalige Bezieherin zu gewerblichen Zwecken, wenn sie die Erzeugnisse in ihren unmittelbaren Besitz nahm. Handelt der Spediteur im Auftrag des Versenders, kommt es mit der Inbesitznahme durch den Bezieher im Steuergebiet zur Steuerentstehung. Bestünde - was vorliegend nicht der Fall war - ein Beförderungsvertrag zwischen dem Spediteur und dem Bezieher, so entstünde die Steuer zwar bereits mit Grenzübertritt, gleichwohl ebenfalls beim inländischen Bezieher (vgl. Bongartz in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, 17. EL August 2020, EnergieStG § 15 Rn. 30 f.). Dieses Ergebnis gilt auch für persönliche Einlieferungen, da die erstmalige Inbesitznahme im Bestimmungsland zu gewerblichen Zwecken auch insoweit durch die Klägerin erfolgte. Der Verbringer wird im Sinne des § 159 Abs. 1 BranntwMonG bzw. § 24 Abs. 1 AlkStG nicht Steuerschuldner. Fälle sog. "unbestimmter Verkäufe" i.S.d. der - zumal gegenüber dem jeweiligen Abs. 1 subsidiären - Auffangvorschrift des § 159 Abs. 2 BranntwMonG bzw. § 24 Abs. 2 AlkStG (vgl. Bongartz in Bongartz/Schröer-Schallenberg VerbrauchStR, Kapitel E, Rn. 40) hat die Klägerin zum einen nicht konkret dargelegt. Die Annahme solcher unbestimmter, also spontaner Verkäufe durch gewerbliche Händler widerspräche auch den von der Klägerin in ihrer Betriebsbeschreibung und mit ihren Anschreibungen und in späteren Zeiträumen eingereichten Steueranmeldungen. Diese beruhten darauf, dass die Einlieferer ihre Spirituosenflaschen final auf die Auktion gerichtet bei der Klägerin einlieferten.
Eine verfassungs- oder unionsrechtswidrige Doppelbelastung ist nicht erkennbar, sondern die streitbefangenen Vorschriften dienen ausdrücklich der zutreffenden Umsetzung des Bestimmungslandprinzips durch Art. 33 Abs. 1 RL 2008/118/EG und die mitgliedstaatlichen Umsetzungsvorschriften bei der Verbringung steuerbarer Waren aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats. Der weiteren Umsetzung des Bestimmungslandprinzips dient Art. 33 Abs. 6 RL 2008/118/EG, der für diese Fälle bei nachweislicher Versteuerung im Bestimmungsland eine Erstattung der Verbrauchsteuer im Herkunftsland vorsieht.
Das Geschäftsmodell der Klägerin entspricht auch nicht der BFH-Rechtsprechung zu Streckengeschäften. Anders als im vorliegenden Fall werden die Zwischenhändler gerade nicht unmittelbarer Besitzer im Sinne einer Sachherrschaft über die Waren (vgl. BFH, Urteil vom 12. Mai 1992, VI B 131/91, BFH/NV 1993,53).
III.
Die Nebenentscheidungen beruhen auf § 115 Abs. 2 und § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 149 BranntwMonG
§ 24 AlkStG
§ 869 BGB
§ 868 BGB
§ 854 BGB
§ 855 BGB
§ 383 HGB
§ 147 Abs. 1 BranntwMonG
§ 149 Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG
§ 24 Abs. 4 AlkStG
§ 159 Abs. 1 BranntwMonG
§ 24 Abs. 1 AlkStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 167 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. der Abgabenordnung
§ 149 Abs. 1 BranntwMonG
§ 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 854 Abs. 1 BGB
§ 159 Abs. 2 BranntwMonG
§ 24 Abs. 2 AlkStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 149 des Branntweinmonopolgesetzes
§ 24 des Alkoholsteuergesetzes
§ 383 ff. des Handelsgesetzbuches

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 499
BFH/NV 1993,53
VII R 27/24
VII B 150/23
1 RL 2008/11
VII R 49/06
2 RL 2008/11
VII R 26/19
4 K 19/20
6 RL 2008/11
VI B 131/91