Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2020-06-10, Aktenzeichen 9 V 9266/19
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2020:0610.9V9266.19.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für die Rekultivierung einer Tongrube liegen nicht vor, wenn diesbezüglich weder eine zivilrechtliche Verpflichtung noch eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung besteht.(Rn.80) (Rn.82) (Rn.83)
2. Der unmittelbaren Zuwendung im Sinne einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) an einen Gesellschafter kann diejenige an einen Dritten gleichstehen, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Demgemäß können vGA anzunehmen sein, wenn eine GmbH den Gewinn mindernde Rückstellungen bildet, weil sie von ihrer Schwestergesellschaft die der Schwestergesellschaft nach öffentlichem Recht obliegende Verpflichtung zur Rekultivierung einer Tongrube übernommen hat, ohne hierfür von der Schwestergesellschaft ein Entgelt zu erhalten.(Rn.92) (Rn.93)
3. Bei der Frage, unter welchen tatbestandlichen Voraussetzungen und ggf. in welcher Höhe eine GmbH eine Rückstellung für Rekultivierung bilden darf, handelt es sich um eine Frage des Bilanzsteuerrechts, deren zutreffende Beantwortung umfangreiches steuerrechtliches Fachwissen voraussetzt. Wird der Geschäftsführer wegen diesbezüglich rückständiger Betriebssteuern persönlich in Haftung genommen, ohne dass die Behörde im Haftungsbescheid sachverhaltsbezogene Ausführungen zur subjektiven Seite der Verwirklichung des Haftungstatbestands nach § 69 AO i.V.m. § 34 Abs. 1 AO in Bezug auf die Rückstellungsbildung in den Jahresabschlüssen tätigt, so können ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids zu bejahen sein.(Rn.94)
4. Vorliegend bestanden ernstliche Zweifel auch hinsichtlich der Haftungsinanspruchnahme wegen verwirkter Säumniszuschläge, u.a. im Hinblick auf die BFH-Entscheidungen zum Bestehen ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des gesetzlichen Zinssatzes bei Aussetzungszinsen und Nachzahlungszinsen für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2012 und die nunmehr im Schrifttum geäußerten Zweifel auch an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung zur Höhe der Säumniszuschläge, weil diese auch eine Zinskomponente enthalten (vgl. Literatur).(Rn.121)
Die Vollziehung des Haftungsbescheids vom 30. November 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2019 wird bis zum Ablauf von einem Monat nach Zustellung einer Entscheidung im Verfahren 9 K 9123/19 ausgesetzt.
Die Aussetzung desjenigen Teils des o. g. Haftungsbescheids, der unmittelbar die Haftungsinanspruchnahme wegen Bildung und Aufstockung einer unzulässigen Rückstellung für Rekultivierung betrifft (= anteilige KSt 2008 – 2012 nebst anteiligen Solidaritätszuschlägen sowie anteiligen Zinsen hierzu betr. Verzinsungszeiträume bis einschließlich 2011), erfolgt unter der auflösenden Bedingung, dass der Antragsteller Sicherheit in Höhe von 60 000,- EUR bis zum Ablauf von drei Monaten nach Zustellung dieses Beschlusses leistet. Die Berechnung des Umfangs des im vorliegenden Zusammenhang ggf. auszusetzenden Teils des Haftungsbescheids ist in Abschnitt II. 1. a.) cc.) des Beschlusses dargestellt. Wird die Sicherheit nicht bis zu dem genannten Zeitpunkt geleistet, endet die Aussetzung der Vollziehung des vorgenannten Teils des o. g. Haftungsbescheids. Wird die Sicherheit zu einem späteren Zeitpunkt geleistet, wird die Aussetzung der Vollziehung des vorgenannten Teils des o. g. Haftungsbescheids mit der Erbringung der Sicherheitsleistung wieder wirksam.
Im Übrigen wird der Antrag abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsgegner auferlegt.

Tatbestand:
I.
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Antragsgegner den Antragsteller als ehemaligen Geschäftsführer einer B… GmbH i. L. mit Sitz zuletzt in C… wegen rückständiger Betriebssteuern betr. die Jahre 2008 bis 2012 nebst Zinsen und Säumniszuschlägen hierzu in Höhe von 2,2 Mio. EUR persönlich in Haftung nehmen kann.
Gegenstand des Unternehmens der durch Vertrag vom 4. Oktober 2001 mit Sitz in D… (Bundesland Nordrhein-Westfalen) errichteten B… GmbH war die Verwaltung eigenen Vermögens sowie von Immobilien und Grundstücken, die Kultivierung von Grundstücken und grundstücksgleicher Rechten, der Im- und Export sowie der Handel mit und das Verchartern von Yachten. Gesellschafter der B… GmbH, die ihren Sitz später nach E… (Bundesland Brandenburg) verlegte, waren in den Streitjahren 2008 bis 2012 die beiden Kinder des Antragstellers, nämlich die 1976 geborene Frau F… geborene … und der 1980 geborene Herr G…, mit einer Stammeinlage in Höhe von jeweils € 11 300,- sowie die 1924 geborene Frau H… mit einer Stammeinlange in Höhe von € 2 400,-. Geschäftsführer der GmbH waren bis Juni 2011 der 1944 geborene Antragsteller sowie Frau F… und Herr G…, sodann nur der Antragsteller.
Eine zum Unternehmensverbund der Familie A… gehörende Schwestergesellschaft der GmbH, die I… GmbH mit Sitz in J… (damaliger Geschäftsführer: der Antragsteller), betrieb seit 1998 einen Tontagebau in E… (Landkreis …), für den sie auch über die bergbaurechtliche Genehmigung verfügte.
Ausweislich der Abschlussbetriebspläne der I… GmbH sollte das Gelände nach dem Bundesberggesetz (BBergG) nach Beendigung des Tonabbaus und Verfüllung der Grube wieder nutzbar gemacht und einer Nutzung als Freizeitpark mit Parklandschaft zugeführt werden. Im Zulassungsbescheid zum Abschlussbetriebsplan Tontagebau E… vom 14. März 2005 waren zur Verfüllung mineralischer Bauschutt bzw. Bodenaushub mit einem mineralischen Fremdstoffanteil von maximal 5% zugelassen, und zwar Beton, Mauerziegel, Fliesen, Dachziegel, Keramik, Gemische aus Beton, Ziegel, Fliesen und Keramik, Boden und Steine, Baggergut, Gleisschotter sowie Boden und Steine aus der Gruppe der Garten- und Parkabfälle. Es handelt sich insoweit um Abbauarten mit einem Zuordnungswert von Z 1.1. Die Zuordnungswerte bestimmen die Obergrenze der Einbauklassen. Es gibt Einbauklasse 0 (uneingeschränkter Einbau), Einbauklasse 1 (eingeschränkter offener Einbau), unterteilt in Z 1.1 und Z 1 2, sowie Einbauklasse 2 (eingeschränkter Einbau mit definierten technischen Sicherungsmaßnahmen).
Zur Ermittlung des Einbau- bzw. Verfüllungsvolumens erstellte die I… GmbH gemäß § 63 BBergG sogenannte Risswerke. Dem Landesamt K… lagen Risswerke für Oktober 2007, Juli 2010 und August 2012 vor.
Im Jahre 2007 erwarb die B… GmbH von der I… GmbH Grundstücke des Geländes in E… und das Bergwerkseigentum an dem Bergwerksfeld. Die I… GmbH informierte das Landesamt K… am 28. Februar 2008 hierüber und teilte dem Amt mit, dass die auf sie zugelassenen Abschluss-, Sonder- und Hauptbetriebspläne, weiteren Genehmigungen sowie die wasserrechtlichen Erlaubnisse zur Sanierung und Austonung des Tontagebaus E… auf die B… GmbH übertragen würden. Die B… GmbH übernehme alle sich aus den Zulassungen ergebenden Rechte und Pflichten. Das Landesamt K… verweigerte der B… GmbH allerdings die bergbaurechtliche Genehmigung. Gleichwohl übernahm die B… GmbH ab 2008 faktisch den Betrieb von der I… GmbH. Sie baute jedoch nichts mehr ab. Zunächst die I… GmbH und sodann die B… GmbH betrieben seit 2008 die Rekultivierung der Grube. Zu diesem Zweck wurden unter anderem als Baurestmassen bezeichnete Abfälle gegen Entgelt angenommen und in die Grube eingebaut. Die B… GmbH nahm im Jahr 2008 134.063,15 Tonnen, im Jahr 2009 146.091,35 Tonnen, im Jahr 2010 124.223,51 Tonnen, im Jahr 2011 197.055,13 Tonnen und im Jahr 2012 313.579,98 Tonnen Abfall entgegen. An das Landesamt K… meldete die B… GmbH die Annahme von Beton (Abfallschlüssel 170101), Mauerziegeln (Abfallschlüssel 170102), Dachziegeln (Abfallschlüssel 170103), Beton und Steinen (Abfallschlüssel 170504), Gemischen aus Beton, Ziegeln, Fliesen, Keramik (Abfallschlüssel 170107) sowie Boden (Abfallschlüssel 170504, ausgenommen Oberboden und Torf sowie Abfälle mit schädlichen Bodenveränderungen im Sinne von § 2 Abs. 3 Bundesbodenschutzgesetz).
Aus der Annahme der Abfälle erklärte die B… GmbH Umsätze in Höhe von € 641 334,60 im Jahr 2008, € 796 608,96 im Jahr 2009, € 673 999,51 im Jahr 2010, € 881 925,68 im Jahr 2011 und € 521 059,98 im Jahr 2012. Das entsprach einem Erlös von € 4,78/Tonne im Jahr 2008, € 5,45/Tonne im Jahr 2009, € 5,43/Tonne im Jahr 2010, € 4,48/Tonne im Jahr 2011 und € 4,85/Tonne im Jahr 2012.
Am 10. Februar 2015 teilte das Landesamt K… auf Anfrage des FA L… mit, dass mit der Zulassung der Abschlussbetriebspläne von einer Betriebseinstellung auszugehen sei. Damit bestehe für die Unternehmerin die Verpflichtung zur ordnungsgemäßen Wiedernutzbarmachung der bergbaulich in Anspruch genommenen Flächen. Dies werde gemäß § 55 Abs. 2 Nr. 2 BBergG mit den zugelassenen Betriebsplänen sichergestellt. Im vorliegenden Fall werde die I… GmbH die Flächen wieder nutzbar machen. Anordnungen bezüglich einer Wiedernutzbarmachung durch die B… GmbH gebe es nicht. In einem weiteren Schreiben des Landesamt K… vom selben Tag wird ausgeführt, dass ein Unternehmen, hier die I… GmbH, sich nicht durch den privatrechtlichen Verkauf der Grundstücke und der Betriebspläne oder sonstige privatrechtliche Vereinbarungen ihrer öffentlich-rechtlichen bergrechtlichen Pflichten entziehen könne. Das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) habe dazu ausgeführt, dass eine befreiende Pflichtenübertragung ohne behördliche Genehmigung von den einschlägigen gesetzlichen Regelungen bewusst nicht vorgesehen sei. Anderenfalls könne ein Deponiebetreiber sich durch Veräußerung der ihm gegenüber bestandskräftig festgesetzten abfallrechtlichen Verpflichtungen auf Kosten der Allgemeinheit entziehen, indem er der Behörde einen unzuverlässigen und möglicherweise nicht oder weniger leistungsfähigen Rechtsnachfolger aufdränge.
Die B… GmbH passivierte in ihren Bilanzen „Rückstellungen für Umweltschutz“ in Höhe von € 24 000,- (2008), € 1 133 141,49 (2009), € 1 195 538,84 (2010), € 1 261 329,30 (2011) und € 1 330 701,46 (2012). Die betreffenden Bilanzen und Jahressteuererklärungen waren unter Mitwirkung der M… Steuerberatungsgesellschaft/Wirtschaftsprüfungsgesellschaft aus N… erstellt worden.
Die Bilanzen der B… GmbH weisen folgende Umsätze und Betriebsergebnisse aus:
Umsatz:
Betriebsergebnis:
2006:
32 100,96 EUR
./. 6 258,45 EUR
2007:
48 977,96 EUR
+ 9 598,58 EUR
2008:
693 872,45 EUR
+1 620,79 EUR
2009:
876 920,77 EUR
./. 973 548,45 EUR
2010:
753 058,53 EUR
+ 13 017,78 EUR
2011:
959 982,23 EUR
+ 143 935,01 EUR
2012:
1 595 654,78 EUR
+ 541 924,28 EUR
Das FA L… führte bei der B… GmbH für die Jahre 2007 bis 2009 eine Außenprüfung durch. Dabei gelangte der Außenprüfer zu der Auffassung, dass die Rückstellungen für Rekultivierung nicht anzuerkennen seien. Die B… GmbH sei nicht Verpflichtete nach dem BBergG gewesen. Vielmehr seien die Anordnungen zur Rekultivierung gegenüber der I… GmbH bzw. deren Rechtsvorgängerin ergangen. Zudem seien die Rückstellungen mit € 0,- zu bewerten, da die Kippgebühren als zukünftige Vorteile gegenzurechnen seien. Der Gewinn erhöhe sich um € 24 000,- (2008) und um € 1 133 141,49 (2009). Der Senat nimmt Bezug auf Nr. 12 des BP-Berichts vom 16. Dezember 2014.
Darüber hinaus führte das FA L… für die Streitjahre 2010 bis 2012 eine abgekürzte Außenprüfung bei der B… GmbH durch. Der Außenprüfer beanstandete hierbei ebenfalls den Ausweis der Rückstellung für Rekultivierung. Er führte hierzu ergänzend aus, es liege auch keine Verpflichtung der B… GmbH aufgrund einer Übertragung von Pflichten von der I… GmbH auf die B… GmbH vor. Es fehle an der erforderlichen Zustimmung der zuständigen Behörde. Dementsprechend erhöhte der Prüfer den Gewinn der Streitjahre 2010 bis 2012 um die jeweiligen Zuführungsbeträge zu der Rückstellung, mithin um € 62 397,25 (2010), € 65 790,46 (2011) und € 69 372,16 (2012). Der Senat nimmt Bezug auf Nr. 5 sowie auf Anlage 1 des BP-Berichts vom 20. Juli 2017.
Das FA O… führte bei der B… GmbH eine Steuerfahndungsprüfung durch (vgl. Bericht vom 13. Juni 2017). Der Prüfer stellte dabei unter anderem fest, dass sich auf dem Betriebsgelände der B… GmbH eine Waage befunden habe. Mit dieser Waage seien die angelieferten und sodann im Tagebau zur Verfüllung verwendeten Materialien gewogen worden. Nach Abzug des Gewichts des jeweiligen Lkw sei das Gewicht des angelieferten Materials ermittelt und elektronisch erfasst worden. Die Waage habe die Ergebnisse chronologisch mit der Uhrzeit, dem Anlieferer und der Herkunft erfasst. Die Daten der Waage seien in eine Datenbank eingelesen und tabellarisch dargestellt worden. Durch die Waage sei ein Ausdruck mit mehreren farbigen Durchschlägen erzeugt worden. Der Ausdruck trage die Bezeichnung „Lieferschein/Wiegeschein“ und sei fortlaufend elektronisch nummeriert sowie mit Angaben zum Datum der Anlieferung, der Kundennummer, dem Werk, der Anladestelle, der Herkunft, der Fahrzeugnummer, Brutto, Tara, Netto und Sorte versehen. Zudem seien Unterschriften für den Wiegemeister, den Fahrer und den Empfänger vorgesehen.
Die Daten der Waagen seien Grundlage für die Erstellung der Rechnungen gewesen. Die Rechnungen seien wöchentlich, spätestens monatlich mit dem Waageausdruck versendet worden. In den Rechnungen sei die jeweilige Tonnage mit dem jeweils vereinbarten Preis oder ein vereinbarter Lkw-Preis pauschal ausgewiesen worden.
Der Gesamtrechnungspreis sei tabellarisch über Excel durch Abschreiben der laufenden Wiegescheinnummern, durch Übernahme der Tonnage und Multiplikation mit dem Preis und anschließender Addition der Einzelbeträge ermittelt worden. Die zugrundeliegenden Ur-Daten seien nicht aufbewahrt, sondern bei Erstellung einer neuen Rechnung überschrieben worden. Eine Überprüfung der vollständigen Erfassung der Wiegescheine mit der Buchhaltung sei nicht in angemessener Zeit möglich, weil in der Buchhaltung nur die Rechnungsnummern, nicht aber auch die Wiegenummern erfasst worden seien.
Die B… GmbH vertrat insoweit die Ansicht, aufgrund der den Rechnungen beigefügten Wiegescheine lasse sich die Erfassung ohne weiteres nachverfolgen.
Des Weiteren stellte der Prüfer fest, dass das Einbau- bzw. Verfüllvolumen nach Maßgabe der Risswerke geringer war als das Einbau-/Verfüllvolumen laut Waage. Diese Differenz lasse sich nur durch den Umstand erklären, dass die GmbH Material mit einer höheren Dichte angenommen habe. Diese Einschätzung werde auch durch zwei eingeholte Gutachten bestätigt. Auf dieser Grundlage sei davon auszugehen, dass die B… GmbH nicht nur vorsortierte Baurestmassen, sondern auch andere, im Abschlussbetriebsplan nicht vorgesehene Abfälle angenommen habe. Daher seien die Eingangsrechnungen als Abdeckrechnungen einzuordnen. Tatsächlich sei davon auszugehen, dass die B… GmbH aufgrund der Annahme unzulässiger Abfälle Schwarzeinnahmen erzielt habe.
Eine Gegenüberstellung der Tonnagen laut Waage und den von der GmbH erklärten Umsätzen ergebe einen Tonnenpreis von durchschnittlich etwa € 5,00. Nach einer Preisliste einer P… GmbH betrage der Preis für die Annahme von Gemisch aus Beton, Ziegeln, Fliesen und Keramik hingegen € 14,80/Tonne und der Preis für die Annahme von Baumischabfällen € 45,00/Tonne. Der Prüfer schätzte auf dieser Grundlage Erlöse hinzu. Dabei ging er davon aus, dass die Hälfte der von der B… GmbH angenommenen Abfälle Baumischabfälle gewesen seien, deren Annahme einen „Marktwert“ von ca. € 45,00/Tonne gehabt habe. Er nahm weiter an, dass die B… GmbH gleichwohl nicht zusätzlich € 40,00/Tonne ungenehmigten Baumischabfalls erlöst habe, sondern dass der wirtschaftliche Vorteil zwischen der B… GmbH und dem jeweiligen Anlieferer geteilt worden sei, so dass die B… GmbH etwa € 20,00/Tonne zusätzlich erhalten habe. Diesen Betrag halbierte der Fahndungsprüfer aus Sicherheitsgründen noch einmal. Es ergaben sich Brutto-Hinzuschätzungsbeträge von
-
€ 670 315,73 für 2008 (angenommener Abfall = 134 063,15 Tonnen, davon die Hälfte = 67.031,57 Tonnen x € 10,-);
€ 730 456,74 für 2009 (angenommener Abfall = 146 091,35 Tonnen, davon die Hälfte = 73 045,67 Tonnen x € 10,-);
€ 621 117,55 für 2010 (angenommener Abfall = 124223,51 Tonnen, davon die Hälfte = 62 111,75 Tonnen x € 10,-);
€ 985 275,65 für 2011 (angenommener Abfall = 197 055,13 Tonnen, davon die Hälfte = 98 527,57 Tonnen x € 10,-);
€ 1 568 059,98 für 2012 (angenommener Abfall = 313 679,98 Tonnen, davon die Hälfte = 156 839,99 Tonnen x € 10,-).
Dementsprechend erhöhte der Prüfer den Gewinn der GmbH um € 563 290,53 (2008), € 613 829,19 (2009), € 521 947,52 (2010), € 827 962,73 (2011) und € 1 317 983,11 (2012) sowie die Umsatzsteuer um € 107 025,20 (2008), € 116 627,55 (2009), € 99 170,03 (2010), € 157 312,92 (2011) und € 250 416,79 (2012).
Der Senat nimmt im Übrigen Bezug auf den Inhalt des Steuerfahndungsberichts vom 13. Juni 2017.
Das FA L… folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ am 31. Juli 2017 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO u. a. entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide 2008 - 2012. Darin wurden folgende Abgabenverbindlichkeiten festgesetzt:
Körperschaftsteuer:
Zinsen zur KSt:
SolZ zur KSt:
107 772,00 EUR
47 410,00 EUR
5 927,46 EUR
130 011,00 EUR
49 400,00 EUR
7 150,60 EUR
90 246,00 EUR
28 864,00 EUR
4 963,53 EUR
156 525,00 EUR
40 690,00 EUR
8 608,87 EUR
287 986,00 EUR
57 590,00 EUR
15 839,23 EUR
Die Ausgangs-Körperschaftsteuerbescheide 2008 - 2012, die jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) ergangen waren, lauteten erklärungsgemäß jeweils auf 0,00 EUR Körperschaftsteuer.
Außerdem erließ der Antragsgegner am 31. Juli 2017 ebenfalls unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide 2008 – 2012, mittels derer die Umsatzsteuern wie folgt festgesetzt wurden:
Ausgangs-USt-Bescheid:
Änderungsbescheid v. 31.7.2017
36 186,82 EUR
143 579,38 EUR
54 047,75 EUR
171 618,80 EUR
51 185,11 EUR
151 766,93 EUR
59 409,19 EUR
218 391,50 EUR
143 062,71 EUR
393 479,48 EUR
Zur Begründung ihrer hiergegen gerichteten Einsprüche trug die B… GmbH im Wesentlichen vor, es seien keine Schlussbesprechungen durchgeführt worden. Ihre Buchführung sei ordnungsgemäß. Technisch sei eine Verknüpfung der Wiegescheine mit den Ausgangsrechnungen ohne weiteres möglich. Im Übrigen seien die verschiedenen Gutachten unzutreffend. Das FA L… sei den Beweis für die Zahlung und Annahme von Schwarzgeld schuldig geblieben. Es gebe keine Ausarbeitung, wie diese Schwarzgeldzahlungen hätten vonstatten gehen sollen, woher die Lieferanten das Geld hatten und wo es sich nunmehr befinde. Die vom Finanzamt herangezogenen Vergleichspreise seien ungeeignet. Tatsächlich habe der durchschnittliche Entsorgungspreis bei der GmbH € 7,10/Tonne bzw. € 8,50/Tonne betragen. Andere Unternehmen hätten Entsorgungskosten von € 9,-/Tonne, von € 7,50 bis €9,45/Tonne, € 10,-/Tonne und € 9,70/Tonne berechnet.
Sie, die B… GmbH, habe eine Rückstellung für Sanierungs- und Rekultivierungsmaßnahmen passivieren müssen. Sie habe gegenüber der I… GmbH die Verpflichtung zur Verfüllung und Rekultivierung übernommen. Sie sei seit 2008 Eigentümerin der zur Verfüllung vorgesehenen Grundstücke. Dadurch sei sie auch zuständig für die endgültige Fertigstellung und Rekultivierung des gesamten Objekts nach der Verfüllung. Sie habe sämtliche Verfüllungsmaßnahmen in eigener Regie und mit ihren eigenen Mitarbeitern vorgenommen. Ein Betriebsplan, der von dem Bergamt auf die I… GmbH ausgestellt war, habe lediglich etwas mit der I… GmbH zu tun. Dies sei aus „haftungstechnischen“ Gründen geschehen. Des Finanzgericht Berlin-Brandenburg habe in einem gleichartigen Verfahren eine Rückstellung der I… GmbH für Rekultivierungsarbeiten im ehemaligen Tontagebau Q… anerkannt (Az. 12 K 12165/08). Als Inhaberin des Bergwerkgrundbuchs und Berechtigte gemäß § 58 BBergG sei sie, die B… GmbH, verpflichtet, die Rekultivierung und den Abschluss der Arbeiten durch Entlassung des Tagebaus aus der Bergaufsicht sicherzustellen.
Die B… GmbH beantragte beim Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Aktenzeichen: 10 V 10273/17) die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide. Das Finanzgericht wies den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit Beschluss vom 2. August 2018 als unbegründet zurück.
Mit Schreiben vom 28. Oktober 2017 teilte der Antragsteller dem FA L… mit, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der B… GmbH seit dem 1. Juli 2017 in C…, R…-straße befinde. Der Umzug nach C… war inzwischen auch im nunmehr zuständigen Handelsregister beim AG C… eingetragen worden. Das FA L… gab daraufhin das Besteuerungsverfahren und die anhängigen Einspruchsverfahren an den nunmehr örtlich zuständigen Antragsgegner ab.
Nachdem die B… GmbH die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen beantragt und das zuständige Amtsgericht C… mit Beschluss vom 16. November 2018 (Az.: 36c .../18) das Insolvenzverfahren eröffnet und Rechtsanwalt S… aus C… zum Insolvenzverwalter bestellt hatte, nahm dieser das Einspruchsverfahren auf. Der Antragsgegner meldete die streitgegenständlichen Abgabenverbindlichkeiten beim Insolvenzgericht zur Tabelle an. Sie wurden jedoch vom Insolvenzverwalter unter Hinweis auf die anhängigen Einspruchsverfahren beim Antragsgegner vorläufig in voller Höhe bestritten (vgl. Tabellenauszug vom März 2019).
Der Antragsgegner wies die Einsprüche zurück. Zur Begründung führte er aus, sowohl für die abgekürzte Außenprüfung wie auch für die Steuerfahndungsprüfung habe keine Schlussbesprechung durchgeführt werden müssen. Selbst, wenn für die Außenprüfung der Jahre 2007 bis 2009 keine Schlussbesprechung abgehalten worden sei, sei dieser Mangel nach § 126 Abs. 1 Nr. 3 in Verbindung mit Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geheilt.
Die von der B… GmbH passivierten Rückstellungen seien nicht anzuerkennen, weil zum einen keine öffentlich-rechtliche Verpflichtung der B… GmbH bestanden habe. Zum anderen habe die B… GmbH keine Verträge vorgelegt, die sie zur Rekultivierung des Grundstücks verpflichtet hätten. Die Vereinbarung vom 28. Februar 2008 habe lediglich der erfolglosen Beantragung der Übertragung der bergbaurechtlichen Genehmigungen und Betriebspläne beim Landesamt K… gedient. Das BBergG räume dem Bergbauunternehmer Rechte unter der Auflage von Pflichten ein. Es trenne zwischen dem Bergbauunternehmer und dem Bergwerks- und Grundstückseigentümer. Bergbauunternehmer sei hier die I… GmbH. Aus sämtlichen vorliegenden Unterlagen ergebe sich, dass nur die I… GmbH Verpflichteter im Sinne des BBergG sei. Das Landesamt K… habe bestätigt, dass die B… GmbH selbst keine gesetzlichen oder behördlichen Rekultivierungsverpflichtungen treffe. Selbst wenn man aber die Passivierung der Rückstellungen anerkennen wolle, sei die Höhe nicht nachvollziehbar. Die B… GmbH habe die Höhe der Rückstellung anhand von Beschaffungskosten der wieder einzubauenden Menge an Mutterboden berechnet. Es fehle jedoch an konkreten Angaben zum Gesamtvolumen, Flächen, Verfüllungsstand, Stand der bereits vorgenommenen Abdeckung und Menge des bereits vorhandenen Materials, so dass der rückstellungsfähige Aufwand zu den jeweiligen Bilanzstichtagen nicht habe berechnet werden können. Zudem habe die B… GmbH entgegen § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe c) des Einkommensteuergesetzes (EStG) künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, nicht wertmindernd berücksichtigt. Dies seien etwa die Entgelte für die Annahme sogenannter Baurestmassen. Anhand der erzielten Umsätze sei davon auszugehen, dass diese Entgelte die Höhe der Verpflichtung überstiegen, so dass die Rückstellung mit € 0,- zu bewerten sei.
Die Hinzuschätzung sei rechtmäßig erfolgt. Die Buchführung der B… GmbH habe nicht den Anforderungen des § 145 AO entsprochen, weil die Wiegescheine nicht mit den Ausgangsrechnungen verknüpft werden könnten. Die sachliche Richtigkeit der Buchführung sei nicht gewährleistet. Denn der von der B… GmbH erklärte Annahmepreis von € 5,00/Tonne sei im Vergleich zu der vorliegenden Preisliste der P… GmbH ungewöhnlich niedrig. Zudem gehe die B… GmbH selbst von einem höheren durchschnittlichen Entsorgungspreis aus. Daher sei der von der B… GmbH erklärte Betrag in höchstem Maße unglaubhaft. Ein Fremdvergleich ergebe durchschnittliche Entsorgungskosten von € 9,-/Tonne bis € 14,80/Tonne. Im Ergebnis der Hinzuschätzung ergebe sich für die B… GmbH ein Entsorgungspreis von € 9,02/Tonne (2008), € 9,65/Tonne (2009), € 9,63/Tonne 2010), € 8,68/Tonne (2011) und € 9,30/Tonne (2012). Damit bewege sich die Schätzung innerhalb des zulässigen Schätzungsrahmens.
Zur Begründung seiner hiergegen erhobenen Klage beim FG Berlin-Brandenburg (Az.: 11 K 11303/19) trägt der Insolvenzverwalter der B… GmbH weiter vor, aus der Erklärung vom 28. Februar 2008 ergebe sich eine Freistellung der I… GmbH und damit eine privatrechtliche Verpflichtung der B… GmbH. Die Wiegekarten seien nicht Bestandteil der Buchführung. Eine Zuordnung sei möglich und anhand der übergebenen Listen überprüfbar gewesen. Der von der Finanzverwaltung errechnete durchschnittliche Entsorgungspreis berücksichtige nicht, dass im Gesamtumsatz auch Beträge für die Anlieferung von Sand und Boden zu EUR 1,- bis 2,- /Tonne enthalten seien. Der Entsorgungspreis für Bauschutt habe durchschnittlich EUR 8,50/Tonne (EUR 7,10 bis 10,-/Tonne) betragen.
Nach vorangegangener schriftlicher Anhörung (Schreiben vom 17. Oktober 2018) erließ der Antragsgegner am 30. November 2018 gegenüber dem Antragsteller einen auf § 191 i.V.m. §§ 69 und 34 AO gestützten Haftungsbescheid über 2 215 827,72 EUR betr. rückständige Abgabenverbindlichkeiten der B…- GmbH. Der Betrag setzt sich wie folgt zusammen:
Steuerart:
Fälligkeit:
Fiktive Fälligkeit:
Betrag:
Säumniszuschläge:
USt 2008
04.09.2017
25.03.2010
2 062,99 EUR
99 855,59 EUR
15 550,00 EUR
Zinsen hierzu
47 234,00 EUR
USt 2009
04.04.2011
117 571,05 EUR
17 632,50 EUR
44 669,00 EUR
USt 2010
04.05.2012
100 581,82 EUR
15 082,50 EUR
32 176,00 EUR
USt 2011
26.02.2013
158 982,31 EUR
23 842,50 EUR
41 327,00 EUR
USt 2012
21.05.2014
250 416,77 EUR
37 560,00 EUR
50 080,00 EUR
KSt 2008
16 162,50 EUR
KSt 2009
19 500,00 EUR
KSt 2010
13 530,00 EUR
KSt 2011
23 475,00 EUR
KSt 2012
43 192,50 EUR
SolZ KSt 2008
885,00 EUR
SolZ KSt 2009
1 072,50 EUR
SolZ KSt 2010
742,50 EUR
SolZ KSt 2011
1 290,00 EUR
SolZ KSt 2012
2 370,00 EUR
Zur Begründung führte der Antragsgegner im Wesentlichen aus, der Antragsteller habe als gesetzlicher Vertreter zumindest grob fahrlässig folgende Pflichten der B… GmbH verletzt:
Einreichung inhaltlich zutreffender Umsatz- und Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre 2008 bis 2012
Tilgung der sich aus der Einreichung inhaltlich zutreffender Jahressteuererklärungen 2008 bis 2012 betr. Umsatz- und Körperschaftsteuer ergebenden Steuerzahlungsverpflichtungen im Zeitpunkt ihrer sog. fiktiven Fälligkeiten
Wegen der Einzelheiten von Grund und Höhe der Abgabenverbindlichkeiten werde auf den Inhalt der Außenprüfungsberichte des FA L… vom 16. Dezember 2014 und vom 20. Juli 2017 sowie auf den Inhalt des Berichts des FA O… vom 13. Juni 2017 über die durchgeführte Steuerfahndungsprüfung Bezug genommen.
Da der Antragsteller auf die Aufforderung im Schreiben vom 17. Oktober 2018, die finanziellen Verhältnisse der B… GmbH im sog. Haftungszeitraum (25. März 2010 bis 17. Oktober 2018) durch Ausfüllen eines mitübersandten „Berechnungsbogens zur Ermittlung der Haftungssumme“ darzulegen, nicht nachgekommen sei, sei er, der Antragsgegner, befugt, die Haftungssumme auf 100 v. H. der rückständigen Abgabenverbindlichkeiten zu schätzen.
Ob die ehemaligen weiteren gesetzlichen Vertreter der B… GmbH, Frau F… oder Herr G…, für die rückständigen Abgabenverbindlichkeiten betr. die Streitjahre 2008 und 2009 als Gesamtschuldner mit zur Haftung herangezogen werden würden, werde derzeit noch geprüft.
Besondere Umstände, die es rechtfertigen könnten, von der Geltendmachung der Haftung gegenüber dem Antragsteller abzusehen, seien weder vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich.
Der Antragsteller legte gegen den Haftungsbescheid fristgerecht Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung desselben. Mit Schreiben vom 27. Dezember 2018 lehnte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung mit der Begründung ab, es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids. Gegen den letztgenannten Ablehnungsbescheid legte der Antragsteller fristgerecht Einspruch ein, welcher vom Antragsgegner mittels Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2019 als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Mangels Begründung des Einspruchs gegen den Haftungsbescheid wurde dieser vom Antragsgegner mittels Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2019 als unbegründet zurückgewiesen. Nachdem Zahlungen von Seiten der B… GmbH aufgrund des eröffneten Insolvenzverfahrens nicht mehr zu erwarten seien, sei es ermessensgerecht, den Antragsteller nunmehr als Haftungsschuldner persönlich in Haftung zu nehmen. Die ehemaligen weiteren Mitgeschäftsführer F… und G… seien inzwischen bezüglich der rückständigen Abgabenverbindlichkeiten für die Streitjahre 2008 und 2009 ebenfalls persönlich in Haftung genommen worden (Hinweis auf Haftungsbescheide vom 20. Mai 2019).
Seit dem 4. Juni 2019 ist die Klage des Antragstellers gegen den streitgegenständlichen Haftungsbescheid beim FG Berlin-Brandenburg anhängig (Az.: 9 K 9123/19).
Zur Begründung seines gerichtlichen Antrags auf Aussetzung der Vollziehung des streitgegenständlichen Haftungsbescheids vertieft der Antragsteller zum einen das Vorbringen des Insolvenzverwalters im Klageverfahren betr. die angefochtenen Steuerfestsetzungen (Az.: 11 K 11303/19). Zum anderen macht er Folgendes geltend:
Rückstellungsbildung
Zutreffend sei, dass die I… GmbH und nicht die B… GmbH gegenüber dem Landesamt K… verpflichtet sei. Dies schließe aber eine entsprechende Rückstellungsbildung bei der B… GmbH nicht aus. Die B… GmbH sei unabhängig davon nicht nur als Eigentümerin der Grundstücke und Verpflichtete des Berggrundbuchs, sondern auch als tatsächliche Handelnde nach § 4 Bundesbodenschutzgesetz und dem Bergrecht gegenüber der I… GmbH gemäß einer „Gemeinsamen Erklärung“ vom 28. Februar 2008 verpflichtet, alle Rechte und Pflichten aus dem Betriebsplan zu übernehmen. Auch wenn diese interne Verpflichtung die I… GmbH gegenüber dem Landesamt K… nicht freistelle, sei zivilrechtlich wirksam eine interne Freistellung/Haftungsübernahme vereinbart worden.
Die Art und Weise der Rückstellungsbildung sei von der I… GmbH als Rechtsvorgängerin mit dem FA L… im Rahmen eines finanzgerichtlichen Klageverfahrens mit dem Aktenzeichen 12 K 12165/08 im Zusammenhang mit dem Tontagebau Q… einvernehmlich abgestimmt worden. Diese Verfahrensweise sei von der I… GmbH auf den hier relevanten Tontagebau E… übertragen worden. Die Grundsätze seien von der B… GmbH nach dem Grundstückserwerb fortgeführt worden. Bei alledem seien die B… GmbH und deren Geschäftsführer von einem Steuerberater beraten worden.
Der Antragsgegner gehe zu Unrecht von einer vorfälligen Inhaftungnahme aus. Erst im Rahmen der Außenprüfung sei die Rückstellungsbildung vom FA L… streitig gestellt worden. Zum Zeitpunkt der Rückstellungsbildung habe er, der Antragsteller, davon ausgehen können, dass die Rückstellung zu Recht gebildet worden sei.
Hinzuschätzungen
Im Laufe des Verfahrens hätten das FA L… und anschließend der Antragsgegner ihre Argumentation wiederholt geändert, so dass derzeit die Frage im Raum stehe, auf welcher Grundlage überhaupt die Haftungsinanspruchnahme erfolgen solle. Die alternativen Begründungen würden sich gegenseitig ausschließen und hätten zudem Auswirkungen auf die Frage, ob der Antragsgegner sein Ermessen zutreffend ausgeübt habe.
Aufgrund der Außenprüfung habe zunächst im Raum gestanden, dass die B… GmbH nicht nur erlaubten Bauschutt, sondern zum Teil auch nicht genehmigte Baumischabfälle mit hoher Fremd- und teilweiser Gefahrstoffbelastung angenommen habe, wofür eine sehr viel höhere Vergütung vereinnahmt worden sein solle, die buchhalterisch nicht erfasst worden sei. Der Außenprüfer habe den Anteil der unerlaubten Ware auf 50 v. H. geschätzt.
Das FG Berlin-Brandenburg sei in seinem Aussetzungsbeschluss vom 2. August 2018 (Az.: 10 V 10273/17) auf diese Argumentation nicht abschließend eingegangen, sondern habe die Hinzuschätzungen damit gerechtfertigt, dass die erklärten Erlöse von ca. 5 EUR/t unter dem normalen Marktpreis von ca. 15 EUR/t liegen würden.
In der Einspruchsentscheidung betr. das Besteuerungsverfahren vom 12. November 2019 werde nun erstmals die Behauptung aufgestellt, man habe mehr Ware angenommen als deklariert. 20 v. H. der angenommenen Ware sei nicht ordnungsgemäß deklariert worden.
Alle diese Ansätze seien unzutreffend. Die B… GmbH habe keine unerlaubten Baumischabfälle angenommen:
Das Landesamt K… habe regelmäßige Kontrollen durchgeführt. Bei keiner dieser Kontrollen sei die Behauptung geäußert worden, es sei nicht genehmigter Baumischabfall verfüllt worden.
Keines der vorliegenden vermeintlichen „Gutachten“ von Herrn T… und der PWU spreche von Baumischabfällen oder von unerlaubtem Feinabrieb. Herr T… sei beauftragt worden, zu den Umweltauswirkungen Stellung zu nehmen. Diese seien von ihm als gering eingeschätzt worden. Darüber hinaus stelle das zweite „Gutachten“ von Herrn T… in Kenntnis des „Gutachtens“ der PWU fest, dass – von geringsten Ausreißern abgesehen - keine ungenehmigten Stoffe verfüllt worden seien.
Die AKS als dasjenige Unternehmen, welches im Jahr 2009 die Gruber Beprobung ausgehoben habe, habe vielmehr in ihrem Gutachten vom 27. November 2009 bestätigt, dass Bauschutt verfüllt worden sei.
Die aus Sicht der Finanzverwaltung kritischen Feststellungen aus dem Jahr 2009 zu den schwarzen Schichten würden sich auf Verprobungen aus acht Meter Tiefe beziehen, die lange vor dem Erwerb der Grundstücke durch die B… GmbH verfüllt worden seien.
In dem inzwischen mit einem Freispruch beendeten Strafverfahren beim AG O… soll der Außenprüfer, Herr U…, eingeräumt haben, dass seine Mutmaßungen hinsichtlich der Fremdstoffe nicht auf eigenen Feststellungen beruht hätten, sondern auf der Übernahme fremder Wertungen, die er nicht habe überprüfen können. Er soll zudem eingeräumt haben, dass es dabei zu Fehlern gekommen sein könne. Er habe z. B. nicht gewusst, dass der vorhandene Feinkornanteil zulässiger Bestandteil der Warengruppe 170107 sein könne.
Das „Gutachten“ der PWU spreche zwar von Grenzwertüberschreitungen in einzelnen Bereichen. In dem vorgenannten Strafverfahren habe die damals für diese Bewertung zuständige Person, Frau V…, ihre Einschätzung jedoch zurückziehen müssen. Sie habe Proben als „Bodenmaterial“ untersucht, für welches die Bodenrichtlinie mit sehr viel strengeren Grenzwerten gelte. Zudem solle sie ausgesagt haben, dass die Probenentnahmen nicht fachgerecht erfolgt seien. Wenn sie diesen Umstand von vornherein gekannt hätte, hätte sie eine Bewertung abgelehnt.
Bei der Auswertung von 450 Fotos seitens des Landeskriminalamtes sei ein Fremdstoffanteil von unter 0,1 v. H. ermittelt worden, was im Rahmen des Zulässigen gelegen habe.
Die vorgefundene schwarze Schicht habe sich als Resultat des natürlichen Verwesungsprozesses der Vegetation erwiesen.
Das FA L… habe im Rahmen der Außenprüfung festgestellt, dass nicht mehr Material angenommen worden sei als in der Buchhaltung und laut den Wiegekarten erfasst worden sei. Aufgrund der höheren Dichte sei man jedoch zunächst davon ausgegangen, dass „schlechtere“, d. h. dichtere Waren angenommen worden seien. Diese höhere Dichte sei jedoch durch die Art der Verfüllung erklärbar. Zudem sei die höhere Dichte auf den zulässigen Feinkornanteil sowie die in der Buchhaltung ausgewiesene Entgegennahme von Sand und Boden zurückzuführen.
Bei der Entsorgung von Bauschutt handele es sich um einen vollständig kontrollierten und regulierten Markt, bei dem nicht die hier im Raum stehenden Mengen an Gefahrstoffen unbemerkt beseitigt werden könnten. Die Abbruchunternehmen müssten den Bauschutt mengen- und qualitätsmäßig begutachten lassen und die fachgerechte Entsorgung gegenüber den für den Abbruch zuständigen Behörden nachweisen. Zu allen von der B… GmbH entgegengenommenen Waren gebe es entsprechende Wiegescheine und „Qualitätsnachweise“. Die Anlieferungen seien von Mitarbeitern der B… GmbH kontrolliert worden.
Die Schätzung der Umsätze und Betriebsergebnisse durch das FG Berlin-Brandenburg in dessen Beschluss vom 2. August 2018 sei nicht zulässig, weil das Gericht auf eine Preisliste aus dem Jahr 2014 zurückgegriffen habe, die nicht auf die Streitjahre übertragbar sei. Zudem betreffe der dort genannte Preis die Abnahme von kleinen Mengen. Der Entsorgungspreis der B… GmbH habe damals durchschnittlich ca. 8,50 EUR/t (zwischen 7,10 EUR/t und 10,00 EUR/t) betragen.
Sollte der Antragsgegner bei seiner ursprünglichen Argumentation bleiben und behaupten, es sei mehr und/oder nicht genehmigte Ware angenommen worden, müsste für eine persönliche Inhaftungnahme bei der damals vorhandenen mehrköpfigen Geschäftsführung jedem einzelnen gesetzlichen Vertreter der B… GmbH konkret ein Tatbeitrag nachgewiesen werden. Dies gelte sowohl bei der Frage des schuldhaften Handelns als auch bei der Ermessensausübung (Hinweis auf Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13. Juli 2017 – 9 K 9151/15, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2017, 1633). Bisher habe der Antragsgegner noch nicht vorgetragen, welcher konkrete Tatbeitrag dem einzelnen Geschäftsführer vorgeworfen werde.
Eine sofortige Vollziehung des Haftungsbescheids wäre überdies im Sinne von § 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbillig, weil sie zur Vernichtung seiner, des Antragstellers, wirtschaftlicher Existenz führen würde.
Wegen des weiteren Vorbringens des Antragstellers wird auf den Inhalt der Schriftsätze seiner Prozessbevollmächtigten vom 9. Januar, vom 31. Januar, vom 27. März und vom 26. Mai 2020 Bezug genommen.
Der Antragsteller beantragt sinngemäß,Vollziehung des Haftungsbescheids vom 30. November 2018 inGestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2019bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung einer Entscheidung imVerfahren 9 K 9123/19 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,den Antrag zurückzuweisen.
Er ist der Ansicht, dass der Antragsteller als gesetzlicher Vertreter der B… GmbH zumindest grob fahrlässig folgende Pflichtverletzungen im Sinne von § 69 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO begangen habe:
Einreichung inhaltlich unzutreffender Steuererklärungen betr. Umsatz- und Körperschaftsteuer 2008 bis 2012
Nichttilgung der streitgegenständlichen Abgabenverbindlichkeiten im Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Fälligkeit (4. September 2017; Bekanntgabe der geänderten Steuerbescheide Anfang August 2017) und in der Folgezeit
Wegen der Einzelheiten der Besteuerungsgrundlagen nimmt der Antragsgegner auf die Ausführungen des FA L… in dessen Außenprüfungsberichten vom 16. Dezember 2014 und vom 20. Juli 2017 sowie auf den Bericht des FA O… vom 13. Juni 2017 über die Ergebnisse der Steuerfahndungsprüfung Bezug. Außerdem verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 12. November 2019 im Besteuerungsverfahren.
Entgegen der Auffassung des Antragstellers hätten die gesetzlichen Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für Umweltschutz bzw. Rekultivierung schon dem Grunde nach nicht vorgelegen. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG seien u. a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer solchen Rückstellung sei, dass eine nur ihrer Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach bestehe sowie dass ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag liege. Außerdem müsse der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 27. September 2017 – I R 65/15, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2018, 437).
Die Bildung einer Rückstellung für eine aufgrund öffentlich-rechtlicher Bestimmungen begründeten Verpflichtung setze ferner voraus, dass diese öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert sei. Das bedeute, die Verpflichtung müsse auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums abzielen. Diese Umstände seien im Regelfall bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung gegeben (Hinweis auf BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 – I R 45/97, Bundessteuerblatt – BStBl - II 2003, 121).
Im vorliegenden Fall könne weder aus der privatschriftlichen „Gemeinsamen Erklärung“ der B…- und der I… GmbH vom 28. Februar 2008 noch aus § 4 BBodenschutzG eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung der B… GmbH zu einem bestimmten Tätigwerden hergeleitet werden. Da die mit der Wiedernutzbarmachung des Tontagebaus E… einhergehenden behördlichen Anordnungen an die I… GmbH gerichtet gewesen seien, sei auch nur die I… GmbH zur Bildung einer entsprechenden Aufwandsrückstellung berechtigt gewesen.
Für das Vorliegen zumindest grob fahrlässiger Pflichtverletzungen auf Seiten des Antragstellers spreche auch sein Verhalten in der Folgezeit, z. B. dass die B… GmbH unter seiner Leitung in Kenntnis der Steuernachforderungen des Fiskus noch wesentliche Vermögenswerte, nämlich mehrere Wirtschaftsgüter des Immobilienvermögens, zum einen Teil an seine 1953 geborene Ehefrau W…, geborene … (Hinweis auf notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 16. August 2017) und zum anderen Teil an eine von Frau W… neu gegründete X… GmbH (Geschäftsanschrift: dieselbe wie bei der B… GmbH; Geschäftsführer: der Sohn des Antragstellers, Herr G…) veräußert habe (Hinweis auf drei notariell beurkundete Verträge vom 22. September 2017 und vom 7. März 2018). Hierdurch seien der B… GmbH bewusst ganz erhebliche Vermögenswerte, die zur Verwertung im Vollstreckungswege durch ihn, den Antragsgegner, geeignet gewesen wären, entzogen worden.
Wegen des weiteren Vorbringens des Antragsgegners wird auf den Inhalt des Schreibens vom 13. Februar 2020 sowie auf den Inhalt der Schreiben vom 2. Dezember 2019 und vom 7. Februar 2020 im Hauptsacheverfahren 9 K 9123/19 Bezug genommen.
Dem Senat haben bei seiner Entscheidung die Akten des FG Berlin-Brandenburg zu den Verfahren 9 K 9123/19, 9 V 9264/19 und 9 V 9265/19 sowie 14 Bände Haftungs-, Vollstreckungs- und Steuerakten betr. die GmbH (StNr.: …) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe:
II.
1. Der Antrag ist ganz überwiegend begründet.
Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Vollziehung eines angefochtenen Steuerverwaltungsakts ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne liegen nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit des Steuerverwaltungsakts sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 19. März 2014 – III B 74/13, BFH/NV 2014, 1032 Rz. 7; Stapperfend, in: Gräber, FGO, 9. Aufl., § 69 Rz. 160). Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs bzw. des Rechtsmittels zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt nicht (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 1998 – I B 101/98, BFH/NV 1999, 753; Stapperfend, aaO m. w. N.).
Dabei ist es im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung als summarischem Verfahren Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen. Die Regeln über die Feststellungslast gelten auch für das Verfahren betr. die Aussetzung der Vollziehung. Das Finanzgericht ist nicht gehalten, eigene Sachverhaltsermittlungen anzustellen, aus den möglicherweise umfangreichen Akten Feststellungen zu treffen oder auf ungesicherter Tatsachenbasis Rechtsfragen zu klären, die sich nach weiterer Aufklärung des Sachverhaltes im Hauptsacheverfahren möglicherweise nicht stellen (Stapperfend, aaO, Rz. 196 f.).
Bei Anwendung dieser Grundsätze bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids vom 30. November 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2018.
Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2016 – X R 36/15, BFH/NV 2017, 593 m. w. N.). Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung des Finanzamtes an, ob und wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Abs. 1 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar. Prüfungsmaßstab hierfür ist allein die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (hier: der Einspruchsentscheidung). Werden während des Einspruchsverfahrens Tatsachen vorgetragen oder Umstände bekannt, die für die Ermessensausübung von Bedeutung sind, muss das Ermessen folglich auch bei einer ursprünglich fehlerfrei getroffenen Ermessensentscheidung überprüft und ggf. erneut ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteil vom 5. März 1993 – VI R 79/91, BStBl II 1993, 692). Erstmals nach der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vorgetragene Umstände können hingegen bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung des Finanzamtes durch das Gericht nicht mehr berücksichtigt werden.
a.) Haftungsinanspruchnahme betr. KSt 2008 bis 2012 nebst Solidaritätszuschlägen und Zinsen hierzu betr. Verzinsungszeiträume bis einschließlich 2011 wegen Bildung von Rückstellungen für eine Rekultivierung
aa.) Bei der im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes gebotenen, aber auch ausreichenden summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage hat der Antragsteller allerdings den objektiven Tatbestand einer Haftung gemäß § 69 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO dadurch verwirklicht, dass er als Mitgeschäftsführer der B… GmbH Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre 2008 bis 2012 beim FA L… eingereicht hat, die in einem für die Gewinnermittlung sehr wesentlichen Punkt (Bildung von Rückstellungen für Rekultivierung) in allen Streitjahren inhaltlich unzutreffend gewesen sind. Die Folge hiervon war, dass das FA L… die Körperschaftsteuer in den Ausgangs-Steuerbescheiden unter Berücksichtigung der Vorschriften über den Verlustrücktrag und Verlustvortrag (§ 8 Abs. 3 KStG i. V. m. § 10d EStG) für alle fünf Jahre jeweils auf 0,00 EUR festgesetzt hat. Hierdurch ist beim Fiskus ein Einnahmenausfall in Höhe von mindestens rund 60 000,00 EUR eingetreten (zur Berechnung dieses Einnahmenausfalls siehe weiter unten).
Zu Recht hat der Antragsgegner die Rückstellungen der B… GmbH für Rekultivierung nicht anerkannt.
Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz u. a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und ist von der buchführungspflichtigen B… GmbH gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auch für die Steuerbilanzen zu beachten. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist entweder das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach (deren Höhe zudem ungewiss sein kann) und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung beider Tatbestände muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2017 – I R 65/15, BFH/NV 2018, 437).
Die Bildung einer Rückstellung für Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergeben (Geld- oder Sachleistungsverpflichtungen) setzt außerdem voraus, dass die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist. Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums zielen. Das ist dann der Fall, wenn entweder eine behördliche Verfügung erlassen worden ist oder eine konkrete gesetzliche Verpflichtung besteht. Dabei muss an die Verletzung der gesetzlichen Pflicht eine Sanktion geknüpft sein, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann (vgl. BFH-Urteile vom 19. August 2002 – VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131 und vom 25. März 2004 – IV R 35/02, BStBl II 2006, 644).
Im vorliegenden Fall ist eine zivilrechtliche Verpflichtung der B… GmbH im oben beschriebenen Sinne nicht gegeben. Mit der „Gemeinsamen Erklärung“ der B…- und der I… GmbH vom 28. Februar 2008 war lediglich beabsichtigt, die Abschluss-, Sonder- und Hauptbetriebspläne, weitere Genehmigungen sowie wasserrechtliche Erlaubnisse zur Sanierung und Austonung des Tontagebaus E…, die der I… GmbH zustanden, auf die B… GmbH zu übertragen. Dies ist nach dem insoweit unwidersprochen gebliebenen Vortrag des Antragsgegners jedoch nicht gelungen. Der weitere Passus in der „Gemeinsamen Erklärung“, nach dem die B… GmbH alle sich aus den Zulassungen ergebenden Rechte und Pflichten übernehmen sollte, geht danach ins Leere. Zudem ergibt sich aus dem Schreiben des Landesamt K… vom 10. Februar 2015, dass eine Inanspruchnahme der B… GmbH für die Wiedernutzbarmachung des Tagebaus nicht beabsichtigt gewesen ist, sondern dass das Landesamt K… insoweit die I… GmbH weiterhin als Verpflichtete ansieht. Vereinbarungen zwischen der B…- und der I… GmbH, nach denen die B… GmbH die I… GmbH im Innenverhältnis in Bezug auf die zu treffenden Maßnahmen freizustellen hätte, haben weder der Antragsteller noch die B… GmbH im Klageverfahren 11 K 11303/19 vorgelegt. Der bloße Hinweis, es sei eine interne Haftungsübernahme erfolgt, stellt jedenfalls keine Verpflichtung im obigen Sinne dar.
Auch eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung der B… GmbH hat zu den streitgegenständlichen Bilanzstichtagen nicht bestanden. Zwar mag sich aus dem BBergG eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Rekultivierung entsprechender Flächen ergeben. Jedoch hat die zuständige Behörde gegenüber der B… GmbH keine Anordnung getroffen. Eine Verpflichtung ergibt sich auch nicht unmittelbar und sanktionsbewehrt aus dem Gesetz. Denn die B… GmbH war und ist nicht Verpflichtete im Sinne des BBergG. Denn das BBergG regelt nur die Verpflichtungen aus dem Aufsuchen, Gewinnen und Aufbereiten von bergfreien und grundeigenen Bodenschätzen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 BBergG), dem Wiedernutzbarmachen der Oberfläche während und nach der Aufsuchung, Gewinnung und Aufbereitung von bergfreien und grundeigenen Bodenschätzen (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 BBergG) und dem Betrieb der Betriebsanlagen und Betriebseinrichtungen (Einrichtungen), die überwiegend einer der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BBergG bezeichneten Tätigkeiten dienen oder zu dienen bestimmt sind (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 BBergG) sowie aus dem Betrieben von Untergrundspeichern oder sonstigen Tätigkeiten und Einrichtungen, soweit dies ausdrücklich bestimmt ist (§ 2 Abs. 2 BBergG).
Die B… GmbH hat jedoch keine Bodenschätze in dem vorgenannten Sinne abgebaut. Tatsächlich war der Abbau bereits eingestellt. Die B… GmbH hat lediglich die Tongrube verfüllt. Auch einen Untergrundspeicher hat die B… GmbH nicht betrieben. Soweit die B… GmbH die Tongrube rekultiviert hat, hat es sich dabei nicht um eine Tätigkeit im Sinne des BBergG gehandelt. Sie hat dabei eine fremde Pflicht erfüllt.
Auch aus den Vorschriften des Bundesbodenschutzgesetzes (BBodSchG) ergibt sich keine öffentlich-rechtliche Verpflichtung der B… GmbH zur Durchführung von Rekultivierungsmaßnahmen. Denn dieses Gesetz dient der Abwehr schädlicher Bodenveränderungen und der Sanierung des Bodens von Altlasten sowie von Gewässerverunreinigungen und der Vorsorge gegen nachteilige Einwirkungen auf den Boden (§ 1 BBodSchG). Indessen stellt die Rekultivierung der Tongrube – die Wahrheit des Vorbringens des Antragstellers und der B… GmbH im Zusammenhang mit den strafrechtlichen Vorwürfen unterstellt – keine schädliche Bodenveränderung, sondern die sich aus dem BBergG ergebende Verpflichtung zur Herstellung eines rechtmäßigen Zustands dar. Die Bildung einer Rückstellung wäre also nur denkbar, wenn die B… GmbH rechtswidrig und unter Verstoß gegen das BBodSchG gehandelt hätte.
Selbst wenn die B… GmbH eine Rückstellung hätte bilden dürfen, so steht dem Ausweis einer Rückstellung in ihren Bilanzen der Umstand entgegen, dass die Gesellschaft nicht einmal ansatzweise in der Lage ist, die Höhe der Rückstellung substantiiert darzulegen, geschweige denn nachzuweisen. Soweit die B… GmbH im Verfahren 11 K 11303/19 die Einholung eines Sachverständigengutachtens durch das FG begehrt, verkennt sie, dass es nicht Aufgabe des Sachverständigenbeweises ist, eine völlig unzureichende Mitwirkung und einen völlig unzureichenden, pauschalen Sachvortrag durch die Einschaltung eines Sachverständigen zu ersetzen.
Darüber hinaus wären bei einer Bewertung der Rückstellung auch die künftigen Vorteile mindernd zu berücksichtigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c) EStG). Entgegen der Auffassung der B… GmbH handelt es sich bei den erzielten Erlösen aus der Entgegennahme des Verfüllungsmaterials um derartige Vorteile. Denn das Füllmaterial wurde verwendet, um die Grundlage für die Erfüllung der Rekultivierungspflicht zu bilden.
Allerdings hat der Antragsgegner im Zusammenhang mit der Aberkennung der Rückstellungen übersehen, dass der Außenprüfer im Jahr 2009 die zum 31. Dezember 2009 ausgewiesene Rückstellung in Höhe von 1 133 141,49 EUR in voller Höhe gewinnerhöhend aufgelöst hat, obwohl zum 31. Dezember 2008 bereits eine Rückstellung in Höhe von 24 000,00 EUR ausgewiesen worden ist. Der Außenprüfer hätte also den Gewinn im Jahr 2009 nur um den Zuführungsbetrag erhöhen dürfen. Folglich ist der vom Außenprüfer errechnete Gewinn für 2009 um 24 000,00 EUR zu kürzen.
Selbst wenn eine Rückstellung für Rekultivierung zu passivieren wäre, hätte die Klage der B… GmbH im Verfahren 11 K 11303/19 in Bezug auf diesen Streitpunkt nur den oben beschriebenen Teilerfolg hinsichtlich des Streitjahres 2009. Denn hinsichtlich der jährlichen Zuführungsbeträge zu der Rückstellung liegen bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage verdeckte Gewinnausschüttungen vor.
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft einer Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird dabei in der Regel angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juli 2016 – I R 8/15, BStBl II 2017, 214).
Ist der Begünstigte ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723). In diesem Fall ist nämlich zu vermuten, dass die Zuwendung ihren Grund in dem Gesellschaftsverhältnis hat und ernsthafte schuldrechtliche Leistungsverpflichtungen nicht begründet werden sollten (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2001 – I R 44/00, BFH/NV 2002, 543 m.w.N.).
Dabei kann der unmittelbaren Zuwendung im Sinne einer verdeckten Gewinnausschüttung an einen Gesellschafter diejenige an einen Dritten gleichstehen, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Falls der Dritte eine einem Gesellschafter nahestehende Person ist, stellt dieser Umstand ein Indiz für die Veranlassung der Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis dar. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahesteht, nicht gewährt hätte. Da das „Nahestehen“ lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zur Begründung des „Nahestehens“ jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 – I R 139/94, BStBl II 1997, 301 m.w. N.):
Auf dieser Grundlage liegen verdeckte Gewinnausschüttungen vor. Die jährlichen Zuführungsbeträge haben (und hätten bei Anerkennung der Rückstellung) den Gewinn der B… GmbH gemindert. Die Zuwendungen waren auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, da die B… GmbH gegenüber ihrer Schwestergesellschaft eine Verpflichtung übernommen hätte, ohne hierfür ein Entgelt von der I… GmbH zu erhalten. Insbesondere weil die I… GmbH und nicht die B… GmbH weiterhin nach öffentlichem Recht zur Rekultivierung verpflichtet war, hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter diese Verpflichtung nur gegen Zahlung eines angemessenen Entgelts übernommen. Tatsächlich hat aber die B… GmbH nach ihrem eigenen Vortrag und demjenigen des Antragstellers die I… GmbH im Innenverhältnis von deren Verpflichtung freigestellt. Im Übrigen ist auch nicht ersichtlich, dass die B… GmbH von der I… GmbH einen korrespondierenden Vorteil, der die Belastung mit der Verpflichtung zumindest aufgewogen hätte, erlangt hat. Vielmehr hat die I… GmbH ihren Betrieb in E… eingestellt, und die B… GmbH selbst keinen Ton mehr abgebaut. Die Zuwendung erfolgte schließlich an eine nahestehende Person, da die I… GmbH eine Schwestergesellschaft im Unternehmensverbund der Familie A… ist.
bb.) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheids in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung bestehen jedoch in Bezug auf die Verwirklichung des subjektiven Tatbestands einer Haftung des Antragstellers nach § 69 AO i. V. m. § 34 Abs. 1 AO. Bei der Frage, unter welchen tatbestandlichen Voraussetzungen und ggf. in welcher Höhe eine Kapitalgesellschaft eine Rückstellung für Rekultivierung bilden darf, handelt es sich um eine Frage des Bilanzsteuerrechts, deren zutreffende Beantwortung umfangreiches steuerrechtliches Fachwissen voraussetzt. Der Antragsgegner hat in den angefochtenen Steuerverwaltungsakten zur subjektiven Seite der Verwirklichung des Haftungstatbestands in Bezug auf die Rückstellungsbildung in den streitgegenständlichen Jahresabschlüssen so gut wie gar keine sachverhaltsbezogenen Ausführungen gemacht. Er ist auch nicht auf den Einwand des Antragstellers eingegangen, bei der Aufstellung der Jahresabschlüsse und der Steuererklärungen habe stets eine von der B… GmbH beauftragte Steuerberatungsgesellschaft mitgewirkt (hier: M… GmbH Steuerberatungsgesellschaft mit Niederlassungen in mehreren Bundesländern). Der Sachverhalt bedarf daher nach Ansicht des Senats noch der weiteren Aufklärung im Rahmen des Hauptsacheverfahrens 9 K 9123/19 (z. B. durch Vernehmung von Zeugen).
cc.) Da der Steueranspruch des Fiskus im vorliegenden Fall gefährdet ist (vgl. Protokoll eines Vollziehungsbeamten des Antragsgegners vom 21. August 2019 betr. Feststellungen über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Antragstellers, Bl. 45 ff. der Vollstreckungsakte), erscheint es im Sinne von § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO ermessensgerecht, die Aussetzung der Vollziehung nur unter der aufschiebenden Bedingung der Beibringung einer Sicherheitsleistung in Form einer Bankbürgschaft in Höhe von 60 000,00 EUR zu gewähren.
Der Senat hat die Höhe der Sicherheitsleistung wie folgt berechnet:
Körperschaftsteuer 2008 + SolZ hierzu gemäß Berechnung durch den Außenprüfer (= Anlage 5 zum Bericht vom 16. Dezember 2014):
7 223,58 EUR
Zinsen in Höhe von 6 v. H. p. a. hierzu bis zum 31. 12. 2011:
758,47 EUR
KSt 2009 + SolZ hierzu (Außenprüfer)
24 519,25 EUR
./. Kürzung des Gewinns nach dem oben Gesagten
um 24 000,00 EUR x 0,15825 =
./. 3 798,00 EUR
20 721,25 EUR
Zinsen hierzu bis zum 31.12.2011:
932,44 EUR
Gewinnerhöhung 2010 = 62 397, 25 EUR x 0,15825 =
9 874,36 EUR
Gewinnerhöhung 2011 = 65 790,46 EUR x 0,15825 =
10 411,34 EUR
Gewinnerhöhung 2012 = 69 372,16 EUR x 0,15825 =
10 978,14 EUR
Summe:
60 899,58 EUR
Die Anordnung einer Sicherheitsleistung im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes dient der Vermeidung von Steuerausfällen. Solche Ausfälle können vor allem dadurch entstehen, dass der Kläger im Hauptsacheverfahren letztlich unterliegt und zu diesem Zeitpunkt die Durchsetzung der Steuerforderung gefährdet oder erschwert ist (vgl. nur BFH-Beschluss vom 6. August 2007 – VII B 108-109/06, BFH/NV 2007, 2358 m. w. N.).
Für eine Gefährdung der umstrittenen Steueransprüche müssen regelmäßig konkrete Anhaltspunkte vorliegen. Grundsätzlich obliegt es der Finanzbehörde, entsprechende Umstände darzulegen. Allerdings kann sich die Gefährdung eines Steueranspruchs auch aus dem eigenen Vorbringen des Antragstellers ergeben, wenn dieser beispielsweise – wie vorliegend gegeben – geltend macht, dass die Versagung der AdV für ihn existenzvernichtend wirke oder zu einer Überschuldung führen würde (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Februar 1993 – I B 90/92, BStBl II 1993, 426; Birkenfeld, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 387).
Das öffentliche Interesse an einer Absicherung gegen die Vermeidung von Steuerausfällen entfällt, wenn mit Gewissheit oder doch mit großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 8. August 2011 – XI B 39/11, BFH/NV 2011, 2106 m. w. N.). Das ist – wie oben dargelegt – nicht der Fall. Vielmehr stellt sich der Prozessausgang in der Frage des subjektiven Haftungstatbestandes gegenwärtig als offen dar.
Wegen des grundrechtlich gesicherten Anspruchs des Steuerpflichtigen auf einen effektiven Rechtsschutz im Verfahren nach § 69 FGO darf allerdings die Anforderung einer Sicherheitsleistung nicht erfolgen, wenn sie mit Rücksicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eine unbillige Härte für ihn bedeuten würde, weil der Steuerpflichtige gar nicht in der Lage ist, Sicherheit zu leisten (vgl. Birkenfeld, aaO, § 69 FGO Rz. 391). Lassen die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen eine Sicherheitsleistung nicht zu, darf deshalb der Rechtsvorteil der Aussetzung der Vollziehung bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids grundsätzlich nicht versagt werden (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 22. September 2009 – 1 BvR 1305/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2010, 70 Rz. 17; Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 111). Gegebenenfalls ist auch zu prüfen, ob ein Ausgleich zwischen dem staatlichen Interesse auf Absicherung gegen Steuerausfälle einerseits und dem grundrechtlich gesicherten Anspruch des Steuerpflichtigen auf einen effektiven Rechtsschutz im Verfahren nach § 69 FGO andererseits durch die AdV gegen Sicherheitsleistung in Höhe eines Teilbetrags der streitigen Steuer geleistet werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 6. Februar 2013 – XI B 125/12, BStBl II 2013, 983 Rz. 22; Stapperfend, in: Gräber, aaO, § 69 Rz. 238).
Jedoch ist es insoweit auch im finanzgerichtlichen Aussetzungsverfahren Aufgabe des Steuerpflichtigen, nicht nur vorzutragen, dass er nicht in der Lage ist, eine Sicherheit in Höhe des streitigen Betrags zu leisten. Er muss vielmehr aufgrund seiner Mitwirkungspflicht dem Gericht gegenüber glaubhaft und substantiiert darlegen, dass er weder selbst in Höhe des streitigen Geldbetrags noch eines (substantiellen) Teilbetrags Sicherheit leisten kann, noch dass es ihm möglich ist, eine entsprechende Bankbürgschaft beizubringen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 158 Rz. 50). Dabei muss sich der Steuerpflichtige bis an die Grenzen der Zumutbarkeit um eine Sicherheitsleistung bemühen und dies auch glaubhaft machen. Dementsprechend kann von einer Sicherheitsleistung auch dann nicht abgesehen werden, wenn es dem Steuerpflichtigen nach seinen wirtschaftlichen Verhältnissen zwar nicht möglich ist, die streitige Steuer zu leisten, er aber weder dargelegt noch glaubhaft gemacht hat, dass es seine wirtschaftlichen Verhältnisse auch nicht zulassen, eine Bankbürgschaft beizubringen (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 2010 – V S 24/09, BFH/NV 2010, 930 m. w. N.).
Ausgehend von diesen Grundsätzen kommt im vorliegenden Streitfall das Absehen von einer Sicherheitsleistung in Bezug auf diejenigen Abgabenverbindlichkeiten nicht in Betracht, die auf der Bildung und Aufstockung der unzulässigen Rückstellung für Rekultivierung beruhen. Der Antragsteller hat sein Vorbringen auf den Vortrag beschränkt, dass er weder über ausreichende Einkünfte noch über ausreichendes Vermögen verfüge, um eine Sicherheitsleistung erbringen zu können. Dass er sich bemüht hätte, eine Bankbürgschaft in Höhe des streitigen Haftungsbetrags beizubringen, dass dieses Bemühen erfolglos gewesen sei und in welcher Höhe und in welcher Form er in zumutbarer Weise eine Sicherheitsleistung erbringen könnte, hat er im vorliegenden Verfahren weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht.
Die Sicherheitsleistung ist durch die schriftliche, unwiderrufliche, unbedingte und unbefristete Bürgschaft eines im Inland zum Geschäftsbetrieb befugten Kreditinstituts oder durch Hinterlegung von Geld oder solchen Wertpapieren zu bewirken, die nach § 234 Abs. 1 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zur Sicherheitsleistung geeignet sind (§ 155 FGO i. V. m. § 108 Abs. 1 ZPO).
Im Hinblick auf die Höhe der Haftungssumme hält es der beschließende Senat für ermessensgerecht, die AdV - wie aus dem Tenor ersichtlich – auflösend bedingt bis zum Ablauf von drei Monaten nach Zustellung dieses Beschlusses zu gewähren. Der Antragsteller erhält dadurch Gelegenheit, sich um die zu stellende Sicherheit zu kümmern und gegebenenfalls glaubhaft vorzutragen, in welcher Höhe und in welcher Form er in zumutbarer Weise Sicherheit leisten kann.
Wird die Sicherheit nicht bis zu dem genannten Zeitpunkt geleistet, endet damit die AdV in Bezug auf die mit der streitigen Rückstellung zusammenhängenden Abgabenverbindlichkeiten; der streitige Haftungsbescheid wird damit insoweit vollziehbar. Bei einer Sicherheitsleistung zu einem späteren Zeitpunkt wird die AdV mit der Erbringung der Sicherheitsleistung wieder wirksam. Hat der Antragsteller glaubhaft gemacht, dass er sich vergeblich insbesondere um die Beibringung einer Bankbürgschaft bemüht hat, und legt er glaubhaft dar, in welcher Höhe und in welcher Form er Sicherheit leisten kann, wird der Senat prüfen, ob der vorliegende Beschluss nach § 69 Abs. 6 FGO zu ändern ist.
b.) Haftungsinanspruchnahme betr. KSt nebst SolZ hierzu und USt sowie Zinsen zur KSt und zur USt betr. Verzinsungszeiträume bis einschließlich 2011 wegen Umsatz- und Gewinnhinzuschätzungen durch das FA O… sowie wegen anderer gewinn- oder umsatzerhöhender Feststellungen im Rahmen der Außenprüfungen durch das FA L…
aa.) Bei der gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage bestehen zum einen Zweifel an Grund und Höhe der Umsatz- und Gewinnhinzuschätzungen. Soweit der Antragsgegner zur Berechtigung der Hinzuschätzung auf die Berichte über die steuerlichen Außenprüfungen Bezug nimmt, verweist er damit mittelbar auf gutachterliche Stellungnahmen verschiedener Sachverständiger über vermeintliche Verfüllung von nicht deklarierten Materialien bzw. Schadstoffen; denn die Berichte über die steuerlichen Prüfungsfeststellungen nehmen zur Frage, welche Materialien verfüllt worden sind, ihrerseits lediglich auf diese Drittäußerungen Bezug und beruhen nicht auf eigenen Feststellungen der Prüfer. Damit lässt der Antragsgegner indes außer Betracht, dass eine der betreffenden Sachverständigen (Frau V…) mittlerweile in dem gegen den Antragsteller geführten Strafverfahren gehört worden ist und vor dem dortigen Gericht – so trägt es der Antragsteller unwidersprochen vor – von ihren früheren Aussagen in entscheidenden Punkten abgerückt ist. Zudem trägt der Antragsteller unwidersprochen vor, er sei vom Amtsgericht O… erstinstanzlich von den strafrechtlichen Vorwürfen – die im Wesentlichen auf den gleichen tatsächlichen Annahmen beruht hätten wie die steuerliche Hinzuschätzung – freigesprochen worden. Hier hätte es dem Antragsgegner oblegen, näher darzulegen, weshalb die seinerzeitigen Ausführungen der Sachverständigen trotz deren späterer Distanzierung für das hiesige Haftungsverfahren unverändert Geltung beanspruchen sollen und warum für das Haftungsverfahren an einem Sachverhalt festzuhalten sein soll, den das Strafgericht nach eingehender Beweisaufnahme nicht hat feststellen können.
Auch wenn man – wie es der Antragsgegner durch Verweisung auf die im Besteuerungsverfahren der B… GmbH ergangenen Einspruchsentscheidung vom 12.11.2019 tut – die Hinzurechnung zumindest ergänzend damit begründen wollte, dass der vermeintliche Durchschnittspreis, zu welchem die B… GmbH Bauschutt entgegengenommen habe, bei lediglich € 5/Tonne und damit deutlich unter dem marktüblichen Preis gelegen habe, blieben ernstliche Zweifel in rechtlicher sowie in tatsächlicher Hinsicht bestehen. In rechtlicher Hinsicht wirft diese Begründung die noch zu klärende Frage auf, inwieweit überhaupt Anlass für eine Hinzuschätzung bestand. Im Besteuerungsverfahren der B… GmbH hat der Antragsgegner dies damit begründet, dass die Buchführung der Gesellschaft an einem gewichtigen formellen Mangel leide, der darin zu sehen sei, dass die Rechnungsnummern der B… GmbH nicht elektronisch mit den Nummern der darin berücksichtigten Wiegescheine verknüpft gewesen seien. Die B… GmbH und ihr folgend der hiesige Antragsteller haben dem entgegengehalten, dass Rechnungen und Wiegescheine sehr wohl in einer leicht nachvollziehbaren Weise einander zuzuordnen seien. Dies bleibt einer Klärung im Hauptsacheverfahren vorbehalten. In tatsächlicher Hinsicht bleibt die Behauptung der B… GmbH bzw. des Antragstellers zu klären, dass der durchschnittliche Annahmepreis für Bauschutt nicht bei lediglich € 5/Tonne, sondern vielmehr bei € 8,50/Tonne gelegen habe und dass der Antragsgegner bei seiner Berechnung des Durchschnittspreises unzutreffend die Entgegennahme von Sand und Boden (zu € 1-2/Tonne) einbezogen habe.
Noch verstärkt werden die ernstlichen Zweifel in tatsächlicher Hinsicht durch den Umstand, dass keinerlei Erkenntnisse der Steuerfahndung zu der Frage vorliegen, wo die angeblichen Schwarzgeldeinnahmen der B… GmbH in den Streitjahren 2008 bis 2012 in Höhe von mehr als vier Millionen EUR verblieben sind (auf einem weiteren Konto der B… GmbH oder eines ihrer Geschäftsführer ?). Der Sachverhalt muss insoweit im Hauptsacheverfahren 9 K 9123/19 weiter aufgeklärt werden.
bb.) Zum anderen bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung, weil der Antragsgegner keine ausreichende Ermessensentscheidung im Sinne von § 5 AO vorgenommen hat.
Um eine fehlerfreie Ermessensentscheidung treffen zu können, ist es seitens des Antragsgegners erforderlich, den Sachverhalt umfassend und einwandfrei zu ermitteln. Mangelt es an Sachverhaltsermittlungen, die den Beitrag eines Haftungsschuldners zur eingetretenen Steuerverkürzung betreffen und die deshalb bei der Ermessenswürdigung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht fehlen, so ist der Haftungsbescheid nach der BFH-Rechtsprechung ermessensfehlerhaft (vgl. dazu allgemein: BFH-Urteil vom 23. September 2009 – XI R 56/07, BFH/NV 2010, 12; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 4. Aufl., S. 279/280, jeweils m. w. N.).
Im vorliegenden Fall hat der Antragsgegner den Antragsteller nicht nur wegen der unzulässigen Rückstellung betr. Rekultivierung und der streitgegenständlichen Umsatz- und Gewinnhinzuschätzungen bei der B… GmbH betr. die Jahre 2008 bis 2012 persönlich in Haftung genommen, sondern auch noch wegen folgender steuererhöhender Feststellungen im Rahmen der beiden durchgeführten Außenprüfungen seitens des FA L…:
- Aktivierung Mietereinbau zum 31.12.2008 (Gewinnerhöhung = 22 324,68 EUR, vgl. Tz. 13 des Berichts vom 16. Dezember 2014)
- Erhöhung der Umsatzsteuer 2010 und 2011 um 1 411,89 EUR (2010) bzw. 1 669,60 EUR (2011) aufgrund von Prüfungsfeststellungen seitens des FA Y… im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung (vgl. Bericht des FA Y… vom 18. Juni 2012 sowie Bericht des FA L… vom 20. Juli 2017, Tz. 6)
Zu diesen steuererhöhenden Feststellungen seitens der Außenprüfung finden sich in den angefochtenen Steuerverwaltungsakten keine Ausführungen zur subjektiven Verantwortlichkeit des Antragstellers im Sinne von § 69 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO trotz Einschaltung einer Steuerberatungsgesellschaft bei der Erstellung der Jahresabschlüsse und Steuererklärungen betr. Umsatz- und Körperschaftsteuer.
Ferner enthalten die vorgenannten Steuerverwaltungsakte entgegen den Erfordernissen gemäß der oben dargestellten ständigen BFH-Rechtsprechung keine sachverhaltsbezogenen Ausführungen über die Tatbeiträge der einzelnen Mitgeschäftsführer F…, G… und A… in Bezug auf die in den Streitjahren 2008 und 2009 nach der Sachverhaltsdarstellung seitens des Antragsgegners eingetretenen ganz erheblichen Steuerverkürzungen.
c.) Haftungsinanspruchnahme wegen Zinsen zur Körperschaft- und zur Umsatzsteuer 2008 bis 2012 betr. Verzinsungszeiträume ab 1. Januar 2012
Diesbezüglich bestehen nach Ansicht des BFH, der der Senat folgt, schon deshalb ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheids, weil der gesetzliche Zinssatz in Höhe von einhalb Prozent pro Monat für diesen Zeitraum möglicherweise verfassungswidrig ist (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 4. Juli 2019 – VIII B 128/18, BFH/NV 2019, 1060, BMF-Schreiben vom 27. November 2019, BStBl I 2019, 1266; Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 238 AO Tz. 2).
d.) Haftungsinanspruchnahme wegen Säumniszuschlägen zu den unter II.1. a.) und b.) genannten Abgabenverbindlichkeiten
Unabhängig von den unter II. 1. a.) und b.) dargestellten ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Haftungsbescheids bestehen hinsichtlich der Haftungsinanspruchnahme wegen der von der B… GmbH verwirkten Säumniszuschläge weitere ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer solchen Haftungsforderung. Der Antragsteller haftet zwar gemäß § 69 Satz 2 AO dem Grunde nach auch für die von der B… GmbH verwirkten Säumniszuschläge. Nach der BFH-Rechtsprechung, der der Senat folgt, haftet ein GmbH-Geschäftsführer ab dem Zeitpunkt der Insolvenzreife der Steuerschuldnerin im Sinne von § 17 Abs. 2 InsO nur für maximal 50 v. H. der ab diesem Zeitpunkt verwirkten Säumniszuschläge (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 – VII R 63/99, BStBl II 2001, 217; Rüsken, in: Klein, AO, 14. Aufl., § 69 Rz. 16). Im Zeitpunkt der Fälligkeit der streitgegenständlichen Abgabenverbindlichkeiten in Höhe von rund 2 Mio. EUR (4. September 2017) war die B… GmbH unstreitig stark überschuldet und damit insolvenzreif. Für die restlichen 50 v. H. der Säumniszuschläge haftet der GmbH-Geschäftsführer nur nach Maßgabe der Grundsätze über die anteilige Tilgungsquote (vgl. Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 4. Aufl., S. 60, Rüsken, aaO, jeweils m. w. N.). Überdies bestehen im Hinblick auf die BFH-Entscheidungen zum Bestehen ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des gesetzlichen Zinssatzes bei Aussetzungszinsen und Nachzahlungszinsen für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2012 (vgl. dazu nur BMF-Schreiben vom 27. November 2019, BStBl I 2019, 1266) im Schrifttum nunmehr auch Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung betr. die Höhe der Säumniszuschläge, weil diese auch eine Zinskomponente enthalten (vgl. § 240 Abs. 1 Satz 1 AO: 1 Prozent pro Monat; s. dazu z. B. Steck, Deutsche Steuerzeitung – DStZ – 2019, 143 sowie Loose, in: Tipke/Kruse, aaO, § 240 AO Rz. 1 und 5, jeweils m. w. N.).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 69 und 34 AO
§ 69 AO
§ 63 BBergG
§ 58 BBergG
§ 145 AO
§ 4 BBodenschutzG
§ 10d EStG
§ 1 BBodSchG
§ 69 FGO
§ 155 FGO
§ 5 AO
§ 238 AO
§ 240 AO
§ 34 Abs. 1 AO
§ 55 Abs. 2 Nr. 2 BBergG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 191 Abs. 1 AO
§ 102 Abs. 1 FGO
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 BBergG
§ 2 Abs. 1 Nr. 2 BBergG
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BBergG
§ 2 Abs. 1 Nr. 3 BBergG
§ 2 Abs. 2 BBergG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 69 Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 234 Abs. 1 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 108 Abs. 1 ZPO
§ 69 Abs. 6 FGO
§ 69 Satz 2 AO
§ 17 Abs. 2 InsO
§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe c) des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 1032
BFH/NV 1999, 753
BFH/NV 2017, 593
BStBl II 1993, 692
BFH/NV 2018, 437
BStBl II 2006, 644
BStBl II 2017, 214
BFH/NV 2005, 723
BFH/NV 2002, 543
BStBl II 1997, 301
BFH/NV 2007, 2358
BStBl II 1993, 426
BFH/NV 2011, 2106
BStBl II 2013, 983
BFH/NV 2015, 158
BFH/NV 2010, 930
BFH/NV 2010, 12
BFH/NV 2019, 1060
BStBl I 2019, 1266
BStBl II 2001, 217
9 K 9123/19
12 K 12165/08
10 V 10273/17
11 K 11303/19
9 K 9151/15
I R 65/15
I R 45/97
9 K 9123/19 B
9 V 9264/19
9 V 9265/19
III B 74/13
I B 101/98
X R 36/15
VI R 79/91
VIII R 30/01
IV R 35/02
I R 8/15
I R 4/04
I R 44/00
I R 139/94
I B 90/92
XI B 39/11
1 BvR 1305/09
XI B 125/12
V S 24/09
XI R 56/07
VIII B 128/18
VII R 63/99