Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-05-20, Aktenzeichen 3 K 553/14
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2015:0520.3K553.14.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. In bargeldintensiven Betrieben (hier: Betrieb eines Erotikmarktes mit Kino und Videokabinen) können gravierende Mängel in den Aufzeichnungen zu den entnommenen Barbeträgen der Geldeinwurfautomaten zur Annahme einer nicht ordnungsgemäßen Buchführung und zur Berechtigung einer Zuschätzung führen, ohne dass eine zusätzliche Feststellung sachlich-materieller Fehler in der Buchhaltung vom Finanzamt zu erfolgen hat. Die Rechtsprechung zu Mängeln in der Kassenbuchführung ist auch auf Geldeinwurfautomaten anwendbar(Rn.33) .
2. Bei einem Verkauf eines Geschäftsbetriebs, bei dem die Übertragung des Firmennamens sowie die Bezeichnung des betriebenen Geschäfts (hier: ein Erotikmarkt) explizit ausgenommen sind und zeitgleich ein Franchisevertrag abgeschlossen wird, in dem die Weiterverwendung der Bezeichnung des Erotikmarktes und die Einhaltung dieser Regelung strikt geregelt sind, liegt keine Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 EStG vor. Der Gewinn aus der Veräußerung ist ein laufender Gewinn, da nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Gewerbebetriebs veräußert wurden(Rn.) .
3. Auf die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hin wurde die Revision zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. X R 11/16 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 19.05.2016 X B 192/15, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig sind die Gewinnerhöhung aufgrund vorgenommener Zuschätzungen wegen nicht ordnungsgemäßer Kassenführung und die Versagung eines steuerbegünstigten Veräußerungsgewinns.
Der Kläger betreibt mehrere Erotikmärkte im Bundesgebiet unter dem einheitlichen Namen „AAA“. Die einzelnen Märkte werden organisatorisch getrennt voneinander geführt und stellen jeweils einen eigenen Gewerbebetrieb der. Einer dieser Märkte wurde in BBB betrieben. Der Markt ist untergliedert in eine Shop-Bereich (Handel mit Erotikartikeln) und einen zweiten Bereich mit Videokabinen und Erotikkino.
Dieser Markt wurde mit Kaufvertrag vom 23.09.2004 mit Wirkung zum 01.10.2004 an CCC unter zeitgleichem Abschluss eines Franchise-Vertrages verkauft. Der Kaufpreis betrug 800.000 €.
In § 1 des Franchisevertrages ist geregelt, dass der Kläger als Franchisegeber auf die Vermarktung von Erotikartikeln spezialisiert sei. Der Franchisegeber räume dem Franchisenehmer für den „AAA" Markt BBB das Recht der Nutzung des Franchisesystems einschließlich des gesamten Know How's und des Erfahrungswissens sowie der sonstigen Kennzeichnungen des Franchisesystems zum Vertrieb der Erotikprodukte in diesem Markt ein. Das Geschäftslokal und der Geschäftsbetrieb des Franchisenehmers würden unter dem Namen „AAA" Markt BBB geführt.
Als Pflicht des Franchisenehmers aus diesem Vertrag ist u. a. festgelegt, dass der Franchisenehmer dem Franchisegeber über die Geschäftsentwicklung, die regionale Marktsituation und die Tätigkeit von Konkurrenzunternehmen im Vertragsgebiet mindestens halbjährlich sachgerecht berichte. Das Geschäftslokal sei entsprechend der vom Franchisegeber gegebenen Anweisungen hinsichtlich des Gebrauchs des Namens, der Wortzeichen, Werbesätze, Bilder usw. einzurichten, auszustatten und zu erhalten und zwar mit dem Ziel, das Markenbild des Franchisegebers am günstigsten in Erscheinung treten zu lassen. Insbesondere seien im Rahmen der Außenwerbung mindestens die derzeit angebrachten neonhinterleuchteten Tafeln mit dem Markenzeichen „Kussmund" beizubehalten.
Der Franchisevertrag wurde auf die Dauer von 10 Jahren abgeschlossen. Als monatliches Honorar wurden 3.000 € zzgl. gesetzliche Umsatzsteuer vereinbart.
In der Erklärung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2004 erklärte der Kläger einen Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. 43.269 €, welcher mit Bescheid vom 04.01.2006 gesondert festgestellt wurde. Ein Veräußerungsgewinn wurde nicht erklärt. Der Gewerbesteuermessbetrag 2004 wurde mit Bescheid vom 13.01.2006 in entsprechender Höhe festgesetzt. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO.
Auf Antrag des Klägers wurde mit geänderten Bescheiden vom 12.02.2007 der Gewinn aus Gewerbebetrieb 2004 auf 38.054,16 € gemindert. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde beibehalten.
In der Zeit vom 06.10.2008 bis 29.09.2009 wurde bei dem Kläger eine Betriebsprüfung (Bp) durchgeführt. Die Bp umfasste die gesonderte Feststellung der Einkünfte und die Gewerbesteuer 2004. Im Prüfungsbericht vom 04.11.2009 fasste der Betriebsprüfer seine Prüfungsfeststellungen wie folgt zusammen:
Im Erotikmarkt seien drei Einnahmebereiche vorhanden: der Verkauf von Filmen, ehehygienischen Artikeln, etc. und die Bereiche Kinokasse sowie Videokabinenkasse, die Einnahmen aus dem Verkaufsbereich würden von Fremdpersonal in eine Registrierkasse eingegeben und die Tageseinnahmen mittels Tagesendsummenbons festgehalten. Die Bereiche Kino und Videokabinen würden zusammengefasst. Diese Kassen würden von dem Kläger in unregelmäßigen Abständen (maximal einmal wöchentlich) geleert. Laut Kläger würde es sich bei den aufgezeichneten Einnahmen um Beträge handeln, die durch einfaches Geldzählen ermittelt worden seien. Die Münzen und Geldscheine seien ohne eigene Zählung bei der Bank abgeliefert und von dort gutgeschrieben worden. Aus diesen Einnahmen seien auch unterschiedliche Beträge für betriebliche Zwecke verausgabt worden. Durch Addition der Bankgutschriften und der verausgabten Beträge würde die Summe der Einnahmen ermittelt.
Auffallend sei It. Bp auch, dass in einigen Fällen für verschiedene Zeiträume genau gleiche Einnahmebeträge aufgezeichnet worden seien. Der Betriebsprüfer erachtete die Kassenführung als nicht ordnungsgemäß. Es sei keine getrennte Aufzeichnung der einzelnen Kassen erfolgt. Die Bareinnahmen aus dem Bereich Video und Kino seien nicht zeitnah ermittelt worden. Kassensturzfähigkeit sei nicht gegeben und es seien keinerlei tägliche Kassenberichte geführt worden. Eine Ermittlung des Kassenbestandes sei nur rechnerisch, nicht durch zählen, und auch nur in größeren zeitlichen Abständen erfolgt.
Aufgrund der Mängel könne die Buchführung nicht als ordnungsgemäß angesehen werden. Es sei daher eine Zuschätzung i.H.v. 14.000 € (brutto) vorzunehmen. Die Beträge wurden durch eine griffweise Zuschätzung i.H.v. 10 % der erklärten Umsätze aus den Bereichen Kino/Videokabinen ermittelt.
Weiter stellte der Prüfer fest, dass im Prüfungszeitraum ein Gewinn aus der Veräußerung des Marktes zu erfassen sei, bei dem es sich um laufenden Gewinn handle, da nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert worden seien. Im zeitgleich mit dem Kaufvertrag abgeschlossenen Franchisevertrag sei vereinbart worden, dass Ruf und Name aufrecht zu erhalten seien, der Franchisenehmer die Tätigkeit nur im erworbenen Geschäft ausüben dürfe und dieser kein anderes Logo verwenden dürfe. Das Geschäft dürfe ohne die Genehmigung des Klägers in keiner Weise verändert werden und der Kläger müsse periodengerecht informiert werden und habe das Recht, die Einhaltung aller Vorgaben seinerseits auch durchzusetzen.
Im Prüfungsbericht stellte die Bp den Gewinn aus Gewerbebetrieb mit 591.490 € und den Gewerbesteuermessbetrag mit 27.210 € fest.
Auf der Grundlage der Feststellungen der stattgefundenen Außenprüfung erließ der Beklagte am 26.02.2010 nach § 164 Abs. 2 AO einen geänderten Feststellungsbescheid sowie einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2004. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde gem. § 164 Abs. 3 AO aufgehoben.
Im Rahmen seiner hiergegen gerichteten Einsprüche machte der Kläger geltend, die Einnahmezuschätzungen seien rechtswidrig erfolgt. Soweit der Beklagte eine Einnahmezuschätzung allein darauf gestützt habe, dass die Geldbewegungen für jede Videokabine nicht täglich aufgezeichnet worden seien, rechtfertige dieser Hinweis allein keine Hinzuschätzungen, da der Beklagte z. B. keine Geldverkehrsrechnung gefertigt habe. Soweit der Beklagte die Schätzungsbefugnis auch darauf stütze, dass sich die Tageseinnahmen wiederholten, genüge dieser Hinweis nicht zur Rechtfertigung der Zuschätzung. Denn bei einem gleichmäßigen Eintrittspreis könne es natürlich vorkommen, dass eine genau gleiche Anzahl von Kunden zu verzeichnen sei. Eine Zuschätzung dürfe sich nicht nur auf eine formell nicht ordnungsgemäße Kassenführung stützen, sondern müsse durch darüber hinausgehende Feststellungen sachlich begründet und das Ergebnis wirtschaftlich möglich sein.
Soweit der Beklagte die Annahme eines begünstigten Veräußerungsgewinnes verneine, weil nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen verkauft worden seien, sei nicht ersichtlich, um welche wesentlichen Betriebsgrundlagen es sich dabei handeln solle.
Die Einspruchsverfahren ruhten seit dem 17.07.2012 aufgrund des beim Finanzgericht Nürnberg anhängigen Verfahrens 4 K 26/11 nach § 363 Abs. 2 AO und wurden aufgrund des Urteils in diesem Verfahren vom 28.03.2013 (vgl. Bl. 82 ff. der FA-Akte) wiederaufgenommen.
Zur weiteren Begründung machte der Kläger geltend, dass es nach dem vorgenannten Urteil nicht zu beanstanden sei, wenn die Kassenautomaten nicht täglich geleert würden. Auch stelle nicht, wie von der Bp behauptet, jeder Automat eine gesonderte Kasse dar. Erst nach der erfolgten Leerung stellten die Geldspeicher der Geldeinwurfautomaten eine Kasse dar. Die von der Bp angeführte Übereinstimmung der Tageseinnahmen sei die einzige zusätzliche Feststellung im Prüfungszeitraum bezogen auf alle seine Märkte.
Außerdem widerspreche es dem Grundsatz von Treu und Glauben, der Buchführung die Anerkennung als ordnungsmäßig zu versagen, wenn die Art der Kassenführung bekannt sei und das Finanzamt diese jahrelang ohne Beanstandung hingenommen habe. Im Rahmen der Vor-Bp sei auf die Mängel der Abrechnung bereits hingewiesen worden. Doch hätten diese nicht zu einer Hinzuschätzung geführt. Der Bericht mit den entsprechenden Feststellungen sei jedoch erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums 2004 ergangen, sodass gar keine Möglichkeit bestanden habe, die vom FA vorgeschlagene wöchentliche Leerung einzuführen.
Hinsichtlich der Erfassung des Veräußerungsgewinns trug der Kläger informativ vor, dass die monatliche Franchisegebühr ab Mai 2006 halbiert und im Juli 2007 vollständig beendet worden sei.
Nach erfolglosen Einsprüchen verfolgt der Kläger sein Begehren mit der Klage weiter und macht geltend:
Soweit der Beklagte seine Schätzungsbefugnis darauf stütze, dass die Buchführung nach § 146 Abs. 1 AO wegen nicht ordnungsgemäßen Kassenaufzeichnungen fehlerhaft sei, übertrage der Beklagte in unzulässiger Weise die von der Rechtsprechung aufgestellten Kriterien einer ordnungsmäßigen Kassenführung auf Geldspeicher von Automaten. Hierzu sei aber festzustellen, dass es sich bei den Geldspeichern nicht um „Kassen" im Sinne des § 146 Abs. 1 S. 2 AO handele.
Geldautomaten seien wegen des in sich geschlossenen Systems keine „Kassen“, weshalb wegen der geringeren Manipulationsfähigkeit nicht sämtliche für Kassengeschäfte geltenden Aufzeichnungsregelungen des § 146 Abs.1 S. 2 AO angewendet werden dürften. Eine Schätzung dem Grunde nach könne zudem nicht ausschließlich mit formellen Fehlern begründet werden. Es sei Sache des Beklagten, materielle Fehler der Buchhaltung nachzuweisen, um die Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung zu widerlegen und zu einer Zuschätzung zu kommen.
Selbst wenn ungeachtet der o.g. Argumente eine Schätzbefugnis durch den Beklagten nach § 162 AO dem Grunde nach bejaht werden sollte, so sei eine pauschale Zuschätzung in Höhe von 10% der Höhe nach nicht zutreffend, insbesondere unter dem Gesichtspunkt, dass eine tägliche Kassensturzfähigkeit bei der Kasse für Kabinen und Kino nicht gefordert werden könne, weil erst am Tag der Leerung der Geldspeicher diese eine Kasse darstelle.
Soweit der Kläger das Unternehmen in BBB im Jahr 2004 an CCC verkauft habe, seien alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert worden. Somit handle es sich nicht um „laufenden Gewinn", sondern um einen „Veräußerungsgewinn" i.S. des § 16 EStG. Die durch den Beklagten aufgeführten Punkte stünden dieser Wertung nicht entgegen, da es sich hier um Spezifika handele, die jeder Veräußerung eines Franchisebetriebes innewohnten.
Der Kläger beantragt,den geänderten Feststellungsbescheid für das Jahr 2004 sowie den geänderten Gewerbesteuersteuermessbescheid für 2004, beide vom 26.02.2010 und beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.07.2014 dahingehend zu ändern, dass die Feststellung bzw. Festsetzung ohne Zuschätzungen und mit Anerkennung eines Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 1 EStG erfolgen,hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er macht geltend:
Die Zuschätzung sei aufgrund von nicht ordnungsgemäßen Kassenaufzeichnungen dem Grunde und der Höhe nach zu Recht erfolgt. Der Beklagte habe den Gewinn aus der Veräußerung des Erotikmarktes BBB auch zu Recht als laufenden Gewinn besteuert. Da die Beteiligten im Unternehmenskaufvertrag ausdrücklich die Übertragung des Firmennamens sowie die Bezeichnung „AAA" ausgenommen hätten, habe der Kläger nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Erwerberin veräußert, so dass eine begünstigte Betriebsveräußerung im Ganzen nicht vorliege.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.07.2014 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.
Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat zur Begründung zunächst nach § 105 Abs. 5 FGO auf die Gründe der Einspruchsentscheidung vom 22.07.2014, denen er folgt.
Ergänzend merkt der Senat folgendes an: Der Beklagte war entgegen der Auffassung der Klägerseite wegen gravierender Mängel bei den Aufzeichnungen der den Geldautomaten entnommenen Bargeldbeträge bereits dem Grunde nach zur Schätzung berechtigt. So war eine Auszählung des Bargeldbestandes durch den Kläger zu keiner Zeit erfolgt. Auch hat der Kläger die Bareinnahmen lediglich maximal einmal wöchentlich ermittelt. Dabei ist die Rechtsprechung zu Mängeln in der Kassenbuchführung (z.B. Erfordernis der Kassensturzfähigkeit) entgegen der Meinung des Klägers auch auf die streitigen Geldeinwurfautomaten anwendbar. Hierfür spricht, dass in beiden Fällen ein bargeldintensiver Bereich betroffen ist. In beiden Fällen ist eine Verprobung der Aufzeichnungen auf Richtigkeit und Schlüssigkeit umso weniger möglich bzw. ist die Aufzeichnung des Automateninhalts umso anfälliger für Manipulationen je länger eine zeitliche Aufzeichnungslücke besteht. Der Beklagte war auch ohne zusätzliche Feststellung sachlich-materieller Fehler in der Buchhaltung, z.B. im Wege einer Nachkalkulation, Geldverkehrsrechnung etc., dem Grunde nach zur Schätzung berechtigt. So war die Feststellung rein formaler Mängel in der Buchhaltung des Klägers ausnahmsweise ausreichend. Denn in bargeldintensiven Betrieben - wie dem des Klägers - kann bereits eine formell nicht ordnungsgemäße Kassenaufzeichnung den Schluss zulassen, dass nicht alle Bareinnahmen verbucht wurden (vgl. BFH-Urteil vom 24.06.2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501). Ein schutzwürdiges Vertrauen wegen nicht vorgenommener Zuschätzung trotz nicht ordnungsgemäßer Buchführung im Rahmen der Vor-Bp konnte für das Kalenderjahr 2004 nicht entstehen. Die Vor-Bp hatte erst begonnen, als die hier streitigen Sachverhalte bereits verwirklicht waren.
Auch die Höhe der durch den Beklagten erfolgten Schätzung begegnet nach Auffassung des Gerichts keinen Bedenken. Im Streitfall beschränkte sich die Zuschätzung auf einen Sicherheitszuschlag i.H.v. 10 % der erklärten Umsätze aus den Kabinen und dem Kino. Ein äußerer Betriebsvergleich war auf Grund der geringen Verbreitung und der Nichtvergleichbarkeit von Märkten dieser Art nicht möglich. Auch eine Geldverkehrs- oder Vermögenszuwachsrechnung schied als Schätzungsgrundlage aus, da sich der Kläger zeitweise auch im Ausland aufgehalten hatte und die dortigen Verhältnisse nicht bekannt waren und nicht haben berücksichtigt werden können. Zudem war nicht auszuschließen, dass der Kläger Bargeldbeträge bei seinen Aufenthalten mit ins Ausland verbracht haben konnte. Der Sicherheitszuschlag war durch die zu verwerfende Buchführung gerechtfertigt. Ein Zuschlag i.H.v. 10 % ist nach der Schwere der Mängel und des Anteils der davon betroffenen Umsätze am Gesamtumsatz zutreffend und nicht zu beanstanden.
Der Beklagte hat auch zu Recht den Gewinn aus der Veräußerung des Erotikmarkts BBB dem laufenden Gewinn zugerechnet. Da der Kläger nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Erwerberin veräußert hat, lag keine begünstigte Betriebsveräußerung im Ganzen vor. Ausdrücklich ausgenommen von dem Verkauf waren die Übertragung des Firmennamens sowie die Bezeichnung „AAA". Ein Weiterbetrieb ohne die Bezeichnung hätte dem Erotikmarkt die Unverwechselbarkeit und damit eine wichtige Grundlage für das Auftreten am Markt genommen. Auch der Umstand, dass die Weiterverwendung der Bezeichnung im zeitgleich abgeschlossenen Franchisevertrag strikt geregelt war und die Einhaltung der Regelung streng überwacht werden sollte, spricht dafür, dass auch die am Vertrag Beteiligten übereinstimmend davon ausgegangen waren, dass es sich um wesentliche Grundlagen des veräußerten Gewerbebetriebs handelte, die unverändert bestehen bleiben müssten.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sieht das Gericht keinen Anlass.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 16 EStG
§ 162 AO
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 164 Abs. 3 AO
§ 363 Abs. 2 AO
§ 146 Abs. 1 AO
§ 146 Abs. 1 S. 2 AO
§ 146 Abs.1 S. 2 AO
§ 16 Abs. 1 EStG
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2014, 1501
X R 11/16
16 X B 192/15
X B 76/18
4 K 26/11
14 VIII R 54/10