Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2017-09-27, Aktenzeichen 4 K 318/15

Tenor:

Tatbestand:
Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang. Streitig ist, ob Altenteilsleistungen als Sonderausgaben abgezogen werden können.
Der Kläger ist Eigentümer der landwirtschaftlichen Besitzung … zur Größe von … ha. Es handelt sich dabei um einen Hof im Sinne der Höfeordnung, den der Kläger durch Hofübergabevertrag vom … 2006 mit Wirkung zum 1. Juli 2006 im Wege vorweggenommener Erbfolge von seinem Vater erworben hat. In dem Übergabevertrag wurde für den Übergeber ein lebenslängliches Altenteilsrecht vereinbart, das neben dem Recht auf freie Wohnung, Beköstigung sowie Hege und Pflege ein monatliches Baraltenteil von 400 € umfasst. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf § 4 des Hofübergabevertrages Bezug genommen. Bei Abschluss des Hofübergabevertrages war der Betrieb nicht verpachtet, sondern wurde von dem Eigentümer selbst bewirtschaftet. Das bilanzielle Eigenkapital betrug zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 2006/2007 … €.
In den Wirtschaftsjahren 2003/2004 bis 2010/2011 beliefen sich die von dem Kläger bzw. von seinem Vater durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten Gewinne auf
2003/2004
2004/2005
2005/2006
2006/2007
2007/2008
2008/2009
2009/2010
2010/2011
- … €
… €
Im Wirtschaftsjahr 2009/2010 gab der Kläger die bis dahin betriebene Schweinemast auf und veräußerte den Tierbestand.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2010 begehrte der Kläger den Abzug der Baraltenteilsleistungen von 4.800 € als Sonderausgaben. Durch Einkommensteuerbescheid vom 26. Juni 2012 ließ der Beklagte (das Finanzamt - FA -) diese Aufwendungen mit der Begründung unberücksichtigt, dass die wiederkehrenden Leistungen nicht durch die Erträge des übernommenen Vermögens gedeckt würden. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA durch Einspruchsbescheid vom 30. Januar 2013 als unbegründet zurück.
Der hiergegen erhobenen Klage gab das Niedersächsische Finanzgericht durch Urteil des Berichterstatters vom 8. Mai 2013 4 K 28/13 statt. Durch Urteil vom 8. Juli 2015 X R 47/14 hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen. Zur Begründung hat er ausgeführt:
Nach den von dem Finanzgericht getroffenen Feststellungen sei unklar, ob die Vertragsparteien im Zeitpunkt der Übertragung davon hätten ausgehen können, dass die Erträge des übertragenen Vermögens ausreichen würden, um die zugesagten Versorgungsleistungen abzudecken. Da der übernommene Betrieb im Jahr der Vermögensübergabe und in den beiden Vorjahren durchgehend Verluste erwirtschaftet habe, werde die generelle Vermutung, dieser werde auf Dauer ausreichende Gewinne erwirtschaften, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen abzudecken, durch die konkreten Zahlen widerlegt. Auch die tatsächliche Entwicklung des Betriebs in den beiden Jahren nach der Vermögensübergabe könne nicht als Beweisanzeichen dafür herangezogen werden, dass die Vertragsparteien im Zeitpunkt der Vermögensübergabe damit hätten rechnen können, die Erträge des übergebenen Vermögens würden die zugesagten Versorgungsleistungen decken. Im ersten Jahr nach der Vermögensübergabe habe der Kläger ebenfalls einen Verlust erwirtschaftet, im zweiten Jahr nach der Vermögensübergabe habe der Gewinn nicht ausgereicht, um die vertraglich vereinbarten Versorgungsleistungen zu decken.
Dem Kläger bleibe es unbenommen, ohne Rückgriff auf Vermutungen allein anhand der konkreten Umstände des Falls nachzuweisen, dass im Zeitpunkt der Vermögensübergabe für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten gewesen seien. Die Größe des übergebenen Betriebs und die Eigenkapitalausstattung seien für sich allein hierfür nicht von Bedeutung. Entscheidend sei lediglich, ob die Vertragsparteien im Zeitpunkt der Vermögensübergabe trotz oder wegen der Produktionszyklen, der Marktpreisschwankungen, der Abhängigkeit von Witterungsbedingungen und der Verderblichkeit der produzierten Güter in der Landwirtschaft davon hätten ausgehen können, die Erträge des übergebenen Betriebs würden die Versorgungsleistungen decken. Ob die vorhandene Substanz im Einzelfall einen Schluss auf die Ertragsfähigkeit des Betriebs zulassen könne, hänge von den Umständen ab. Die Beweislast für sämtliche Tatsachen, die eine positive Ertragsprognose zum Stichtag begründeten, liege beim Kläger.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des BFH-Urteils vom 8. Juli 2015 X R 47/14 Bezug genommen.
Der Kläger trägt nunmehr vor:
Da der Übergeber im Übergabezeitpunkt bereits … Jahre alt gewesen sei und an …krebs gelitten habe, habe er davon ausgehen können, die alters- und krankheitsbedingten Bewirtschaftungsmängel beheben und aufgrund seiner höheren persönlichen Arbeitskraft Personalaufwand einsparen zu können.
Außerdem habe er vor dem Hintergrund einer von vielen Marktteilnehmern erwarteten Zunahme der Fleischnachfrage aus asiatischen Ländern mit einem Anstieg der Erlöse aus dem Verkauf der Mastschweine rechnen können und aus diesem Grund den Schweinebestand im Wirtschaftsjahr 2006/2007 erheblich aufgestockt. Dass sich seine Marktpreiserwartungen kurzfristig nicht erfüllt hätten und er die Schweinehaltung im Wirtschaftsjahr 2009/2010 ganz aufgegeben habe, sei unerheblich. Die Marktpreisentwicklung in den Wirtschaftsjahren 2011/12 bis 2013/14 belege, dass seine Erwartungen nicht aus der Luft gegriffen gewesen seien.
Unabhängig davon habe er bereits im Zeitpunkt der Übergabe - alternativ - auch eine Verpachtung der zu dem Betrieb gehörenden Flächen in Betracht gezogen. Im Fall des Ackerlands sei diese ab dem 1. Oktober 2009 zu einem Pachtzins von …€/ha tatsächlich erfolgt. Auf der Grundlage des sich aus dem Bericht zur Bodenmarktpolitik des Bundesministeriums für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten für das Land Niedersachsen ergebenden Anstiegs der Neuverpachtungspreise um 18,49 Prozent lasse sich daraus für die von ihm verpachteten Flächen für den Übergabezeitpunkt ein mutmaßlich erzielbarer Pachtpreis von … €/ha rückrechnen. Das durchschnittliche Pachtentgelt für Grünland habe im Jahr 2007 bei … €/ha gelegen. Für den Fall einer Neuverpachtung lasse sich daraus bezogen auf den Übergabezeitpunkt ein Pachtpreis von mindestens … €/ha ableiten.
Im Fall einer Verpachtung hätten sich die betrieblichen Verbindlichkeiten in Höhe von … € (davon … € Bankverbindlichkeiten) um die Verkaufserlöse der Mastschweine (… €) und die geschätzten Erlöse aus einem Großteil des Inventars (… €) reduzieren lassen.
Unabhängig davon hätte sich auch durch eine Verbesserung der Refinanzierungsstruktur eine deutliche Verringerung der Zinsbelastungen erzielen lassen. Im Wirtschaftsjahr 2005/2006 hätten sich die Schuldzinsen auf die Bankverbindlichkeiten auf … € belaufen. Bezogen auf den Schuldenstand von … € entspreche dies einer Durchschnittsverzinsung von … Prozent. Dieser hohe Zinssatz sei darauf zurückzuführen gewesen, dass es sich um kurzfristige Betriebsmittelkredite gehandelt habe. Bei einer Umschuldung auf grundbuchmäßig abgesicherte Kredite, die aufgrund der hohen Eigenkapitalquote des Betriebs ohne weiteres möglich gewesen und zwischenzeitlich auch erfolgt sei, wäre nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Betriebsübergabe eine Verringerung der Zinsbelastung auf … Prozent des Darlehensstands möglich gewesen.
Hiernach ergebe sich für den Fall der Vollverpachtung selbst ohne Schuldentilgung folgende Ertragsprognose:
Erzielbare Pachterlöse:- Ackerland:
… ha x … €/ha
21.627 €- Grünland:
…ha x … €/ha
752 €Betriebseinnahmen:
22.379 €./. Betriebsausgaben
(pauschal 25 Prozent):
- 5.595 €./. Zinsbelastung nach Umschuldung (… € x … Prozent)
- 5.344 €AfA pauschal ohne Maschinen und Geräte:
800 €Nutzungswert der Wohnung:
6.000 €Jahresergebnis
12.144 €.
Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vorbringens wird auf den Inhalt des Schriftsatzes vom 6. Juli 2016 nebst Anlagen (Blatt 70 bis 104 der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2010 vom 26. Juni 2012 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheids vom 30. Januar 2013 die Einkommensteuer auf den Betrag herabzusetzen, der sich unter Berücksichtigung von Altenteilsleistungen in Höhe von 7.953 € ergibt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er aus:
Die Erwartung steigender Absatzpreise für Mastschweine stehe in Widerspruch dazu, dass der Durchschnittserlös von … € in den beiden letzten Jahren vor der Betriebsübertragung bereits über dem Durchschnittserlös von … € in den letzten zwölf Jahren vor der Betriebsübertragung gelegen habe.
Der Hinweis auf die im Verpachtungsfall erzielbaren Erträge greife ebenfalls nicht durch. Das FA bestreitet zwar nicht mehr, dass sich nach den Verhältnissen im Übergabezeitpunkt im Fall der Vollverpachtung des Ackerlands Pachterlöse hätten erzielen lassen, die unter Berücksichtigung der von dem Kläger dargelegten Verringerung der Zinsbelastung zur Deckung der Altenteilsleistungen ausgereicht hätten. Nach dem Urteil des BFH gehe es aber gerade nicht an, allein aus der Flächenausstattung des Betriebs auf das Vorliegen einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit zu schließen. Die Ertragsprognose könne sich nur auf den Betrieb in der im Zeitpunkt der Vermögensübergabe vorhandenen Form beziehen, weil sich der Übergeber nur die daraus erzielbaren Erträge teilweise habe vorbehalten können.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Die streitigen Altenteilsleistungen sind als Sonderausgaben abziehbar.
1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG in der für den Streitfall maßgebenden Fassung sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar.
a) Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last sind Versorgungsleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einem Vermögensübergabevertrag vereinbart worden sind.
Die steuerrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen als dauernde Last auf Seiten des Vermögensübernehmers bzw. als wiederkehrende Bezüge auf Seiten des Vermögensübergebers beruht auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 847). Dem liegt nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95 die normleitende Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber das Vermögen - ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt - ohne die vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat. Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, ist damit die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen - obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen - als zuvor vom Übergeber vorbehaltene - abgespaltene - Nettoerträge vorstellbar sind. Die im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarten wiederkehrenden Leistungen, die nicht aus den erzielbaren Nettoerträgen des übernommenen Vermögens gezahlt werden können, sind hingegen Entgelt für das übernommene Vermögen.
Dabei sind die erzielbaren Nettoerträge indes nicht notwendig mit den steuerlichen Einkünften identisch, sondern u.a. um Absetzungen für Abnutzung sowie um Nutzungsvorteile zu erhöhen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl. II 2004, 95, unter C.II.3.).
Zur Feststellung der erzielbaren Nettoerträge ist eine Prognose vorzunehmen, bei der auf die Verhältnisse bei Vertragsabschluss abzustellen ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BStBl. II 2004, 95 (unter C.II.6.c).
b) Im Streitfall steht es zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger im Zeitpunkt der Vermögensübergabe damit rechnen konnte, aus dem übernommenen Vermögen Nettoerträge in einer die vereinbarten Versorgungsleistungen deckenden Höhe erwirtschaften zu können.
Diese Erwartung konnte er zwar nicht auf die Annahme stützen, dass sich die Ertragssituation des Betriebs durch in der Zukunft steigende Absatzpreise für Mastschweine verbessern werde. Denn die künftige Entwicklung der Schweinepreise war für ihn ebenso wenig absehbar wie für andere Marktteilnehmer.
Auch der Umstand, dass infolge des Betriebsübergangs auf ihn die in der Vergangenheit für seine Arbeitsleistung angefallenen Lohnaufwendungen wegfallen würden, erscheint in diesem Zusammenhang nicht von ausschlaggebender Bedeutung. Abgesehen davon, dass die damit einhergehende Verbesserung des Betriebsergebnisses für sich allein nicht ausgereicht hätte, um ein die Versorgungsleistungen deckendes Niveau zu erreichen, wäre sie nicht Ausdruck einer verbesserten Ertragsfähigkeit des übernommenen Vermögens, sondern Folge des - nunmehr unbezahlten - Einsatzes der eigenen Arbeitskraft des Klägers gewesen.
Die Erwartung dauerhaft ausreichender Vermögenserträge ergab sich im Streitfall aber aus der Möglichkeit, die Ertragsfähigkeit des Hofs durch die Aufgabe der Schweinemast und die Verpachtung der Ackerflächen zu verbessern und den Zinsaufwand durch eine Verbesserung der Refinanzierungsstruktur zu verringern. Nach der Ertragsprognose, die der Kläger mit Schriftsatz vom 6. Juli 2016 vorgelegt hat, konnte er unter Zugrundelegung der Verhältnisse des Übergabezeitpunkts damit rechnen, durch diese Maßnahmen ein Betriebsergebnis zu erzielen, das - unter Hinzurechnung der AfA und unter Einbeziehung der Nutzungsvorteile aus der selbstgenutzten Wohnung - die übernommenen Versorgungsleistungen deutlich überstieg. Die Höhe der für den Übergabezeitpunkt angesetzten Pachtzinsen hat der Kläger in einer für den Senat nachvollziehbaren Weise aus der Höhe des zum 1. Oktober 2009 tatsächlich vereinbarten Pachtentgelts abgeleitet. Die Zweifel, die das FA zunächst an dem Ergebnis dieser Rückrechnung geäußert hatte, hat es in der mündlichen Verhandlung vom 27. September 2017 ausdrücklich fallen lassen. Die Höhe der im Fall einer Umschuldung zu zahlenden Schuldzinsen hat der Kläger durch eine Bescheinigung der Sparkasse nachgewiesen.
Der Umstand, dass die Aufgabe der Schweinemast und die Verpachtung der Ackerflächen nicht unmittelbar nach der Betriebsübernahme, sondern erst nach einigen Jahren erfolgt sind, steht der Berücksichtigung der auf diesen Betriebsänderungen aufbauenden Ertragsprognose nicht entgegen. Wie sich aus der im Anschluss an die Betriebsübernahme erfolgten Aufstockung des Mastschweinbestands ergibt, ging der Kläger zunächst davon aus, dass sich die Ertragssituation des übernommenen durch einen baldigen Anstieg der Schweinepreise verbessern werde. Dass er sich erst, nachdem diese Erwartung enttäuscht worden war, zu einer Aufgabe der Tierproduktion und einer Verpachtung der Ackerflächen entschlossen hat, steht nicht in Widerspruch zu der Annahme, dass er diese Möglichkeit bereits im Zeitpunkt der Betriebsübernahme erkannt und bei der Beurteilung der Ertragsfähigkeit des übernommenen Betriebs in Betracht gezogen hat.
Mit der Berücksichtigung der auf der Verpachtungsmöglichkeit aufbauenden Ertragsprognose setzt sich der Senat nicht in Widerspruch zu der für ihn nach § 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden rechtlichen Beurteilung in dem zurückverweisenden Urteil des BFH, dass es von den Umständen abhänge, ob die vorhandene Substanz im Einzelfall einen Schluss auf die Ertragsfähigkeit des Betriebs zulassen könne (unter II.2.c.bb am Ende). Denn zu diesen Umständen gehört auch die Höhe der aus der Verpachtung der betrieblichen Flächen erzielbaren Pachterlöse.
Entgegen der Auffassung des FA lässt sich der Berücksichtigung der Verpachtungsmöglichkeit auch nicht entgegenhalten, dass es für die Ertragsprognose allein auf die Ertragsfähigkeit des Betriebs in der im Übergabezeitpunkt vorhandenen Form ankomme. In seiner zurückverweisenden Entscheidung hat der BFH ausdrücklich darauf hingewiesen, dass in die Ertragsprognose vor allem die Erträge einzubeziehen seien, die auf eine veränderte Unternehmensführung bzw. Bewirtschaftung zurückzuführen seien (unter II.2.b). Nur soweit die Ergebnissteigerung Folge vom Übernehmer vorgenommener wesentlicher, über die bloße Erhaltung und Reparatur hinausgehender Veränderungen am übernommenen Vermögen sei, bleibe sie für die Ertragsprognose ohne Bedeutung, weil es sich in einem solchen Fall nicht mehr um den Ertrag des „übergebenen“ Vermögens handele (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 50/01, BStBl. II 2005, 130). Die Nutzziehung durch Verpachtung statt durch Selbstbewirtschaftung stellt aber nur eine andere Form der Nutzung des Betriebs dar und lässt den Bestand des übernommenen Vermögens unberührt.
3. Hiernach ist die Einkommensteuer auf den Betrag herabzusetzen, der sich unter Abzug der streitigen Altenteilsleistungen als Sonderausgaben ergibt (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die Berechnung der Steuer kann dem FA übertragen werden (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Die Kosten - einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens - sind dem FA als dem unterlegenen Beteiligten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 1, § 143 Abs. 2 FGO). Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und 3 FGO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob die Möglichkeit der Umstellung eines Betriebs von der Selbstbewirtschaftung auf die Verpachtung im Rahmen der für den Sonderausgabenabzug von Altenteilsleistungen maßgeblichen Ertragsprognose zu berücksichtigen ist, hat grundsätzliche Beurteilung.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG
§ 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 143 Abs. 2 FGO
§ 711 der Zivilprozessordnung
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: 4 K 28/13
15 X R 47/14
15 X R 47/14 B
03 GrS 1/00
04 X R 50/01