Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-05-17, Aktenzeichen 5 K 10290/15
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2017:0517.5K10290.15.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG ist nicht verfassungswidrig(Rn.12) . Er verstößt in Bezug auf § 50f EStG weder gegen das Verbot der Doppelbestrafung (Rn.13) noch gegen das Verbot der doppelten Sanktionierung (Rn.14) . Das Verspätungsgeld verstößt nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (Rn.15) (Rn.16) oder gegen das Übermaßverbot (Rn.18) . Eine Verfassungwidrigkeit ergibt sich auch nicht aus der Indienstnahme Dritter (Rn.18) .
2. § 22a Abs. 5 EStG ist keine Bußgeldvorschrift aus dem Ordnungswidrigkeitenrecht, sondern eine steuerliche Nebenleistung, die dazu dient, den rechtzeitigen Eingang der Rentenbezugsmitteilungen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuern sicherzustellen, sie hat damit sowohl repressiven als auch präventiven Charakter und ist folglich ein Druckmittel eigener Art (Rn.14) .
3. Das Verspätungsgeld nach § 22a Abs. 5 Satz 1 EStG entsteht von Gesetzes wegen, ohne Ermessen und ohne dass es einer Festsetzung bedarf(Rn.20) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 29/17).
5. Teilweise inhaltsgleich mit den Urteilen des FG Berlin-Brandenburg vom 22.6.2017 5 K 5102/16 (Rev. beim BFH unter dem Az. X R 33/17), 5 K 5043/16 (Rev. beim BFH unter Az. X R 32/17) und vom 17.5.2017 5 K 10070/15 (Rev. beim BFH unter Az. X R 28/17).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beklagte führte ab November 2013 bei der Klägerin eine Prüfung gemäß § 22 a Abs. 4 Einkommensteuergesetz – EStG – durch. Im Prüfungsbericht vom 28.03.2014 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass zwölf Meldungen fehlten, 33 Meldungen aufgrund von Fehlern abgewiesen und 5414 Meldungen verspätet übermittelt worden seien. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht verwiesen (Bl. 40 ff. der Gerichtsakte).
Mit Bescheid vom 08.07.2015 setzte die Beklagte gegen die Klägerin ein Verspätungsgeld nach § 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG fest. Auf den Bescheid wird Bezug genommen (Bl. 45 ff. der Gerichtsakte). Zur Begründung des dagegen eingelegten Einspruchs führte die Klägerin aus, dass die Festsetzung des Verspätungsgeldes ermessensfehlerhaft sei. Der Bescheid lasse keine Ausführungen zum Entschließungsermessen erkennen, was darauf hindeute, dass die Klägerin dieses nicht ausgeübt habe. Der Bescheid sei schon aus diesem Grunde rechtswidrig. Abgesehen davon berücksichtige die Beklagte nicht, dass dem Verspätungsgeld ein repressiver Charakter als Druckmittel zukomme. Eines solchen Druckmittels habe es im vorliegenden Fall nicht bedurft. Sie, die Klägerin, habe bereits frühzeitig den Kontakt zu der Beklagten gesucht, um den Ablaufprozess zu verbessern. Sie habe damit hohe Sensibilität bewiesen und notwendige Änderungen auf operativer und vertraglicher Ebene mit dem für die Rentenbezugsmitteilungen beauftragten externen Dienstleister umgesetzt. Darüber hinaus habe sie, die Klägerin, die festgestellten Mängel auch nicht zu vertreten, so dass nach § 22 a Abs. 5 Satz 3 EStG von der Erhebung eines Verspätungsgeldes abzusehen sei. Die Mängel hätten alle auf Umständen beruht, die außerhalb ihres Einflussbereiches gelegen hätten. So habe sie keine Zugriffsmöglichkeiten auf die bei der zentralen Stelle gespeicherten Daten gehabt. Sie habe auch die eingesetzten Dienstleister nicht kontrollieren können, und zwar auch nicht hinsichtlich der Frage, ob diese die Meldungen korrekt übermittelt hätten.
Mit der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2015, auf die verwiesen wird (Bl. 52 ff. der Gerichtsakte), wies die Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte aus, dass dem Verspätungsgeld kein verschuldensabhängiger Strafcharakter immanent sei. Es solle vielmehr ein zusätzlicher Verwaltungsaufwand pauschal abgegolten werden. Auch solle durch die Möglichkeit der Festsetzung eines Verspätungsgeldes das Interesse der Finanzverwaltung geschützt werden, ein geordnetes, planvolles und nicht unnötig verzögertes Veranlagungsgeschäft durchzuführen. Es handele sich daher um ein Druckmittel eigener Art, welches zwar Ähnlichkeiten zum Verspätungszuschlag im Sinne von § 152 Abgabenordnung – AO – aufweise, andererseits sich aber insbesondere hinsichtlich der Entstehung stärker am Säumniszuschlag im Sinne von § 240 AO orientiere. So stehe die Festsetzung des Verspätungsgeldes auch nicht in ihrem, der Beklagten, Ermessen. Es handelte sich vielmehr um eine gebundene Entscheidung. Der Tatbestand des § 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG sei – wie auch die Klägerin nicht bestreite – erfüllt. Gründe, gemäß § 22 a Abs. 5 Satz 3 EStG wegen fehlenden Verschuldens von einer Erhebung des Verspätungsgeldes abzusehen, lägen nicht vor. Dies gelte insbesondere für den Einwand der Klägerin, dass sie keinen Zugriff auf die bei der zentralen Stelle gespeicherten Daten gehabt habe und dementsprechend den beauftragten Dienstleister im Hinblick auf die fristgerechte Meldung nicht habe überprüfen können. Die Klägerin hätte als Mitteilungspflichtige für die rechtzeitige Übermittlung Sorge tragen müssen, und zwar unabhängig davon, ob eine Zugriffsmöglichkeit auf die bei der zentralen Stelle gespeicherten Daten bestanden habe oder nicht. Die Klägerin sei verpflichtet gewesen, in ihrem elektronischen System einen Überblick über ihr eigenes Meldeverhalten vorzuhalten, um selbstständig nachvollziehen zu können, inwieweit sie ihre Pflichten gemäß § 22 a Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt habe. Dies sei – wie sich aus dem Vortrag der Klägerin ergebe – nicht geschehen. Soweit ein Verschulden des Dienstleisters vorliege, müsse sich die Klägerin dieses zurechnen lassen.
Mit der Klage macht die Klägerin ergänzend geltend, dass § 22 a Abs. 5 EStG wegen eines Verstoßes gegen Art. 103 Abs. 3 GG verfassungswidrig sei. Das Verspätungsgeld entspreche sowohl materiell aufgrund seines repressiven Charakters sowie formell hinsichtlich seiner Tatbestandsvoraussetzungen einem Bußgeld. Dies werde auch zum einen aus den Ausführungen der Beklagten deutlich, die von einem Druckmittel eigener Art spreche und zum anderen aus der Vergleichbarkeit des Verspätungsgeldes mit dem Verspätungszuschlag im Sinne von § 152 AO, der ebenfalls ein Druckmittel eigener Art sei.
Der objektive Tatbestand des Verspätungsgeldes nach § 22 a Abs. 5 EStG sei identisch mit dem Tatbestand der Bußgeldvorschrift des § 50 f Abs. 1 EStG, da beide Regelungen auf § 22 a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG verwiesen. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass § 50 f Abs. 1 EStG in subjektiver Hinsicht Vorsatz oder Leichtfertigkeit voraussetze, da auch der Tatbestand des § 22 a Abs. 5 EStG verschuldensabhängig ausgestaltet sei, wie sich dies aus Satz 3 der Norm ersehen lassen, der – insoweit strenger als § 50 f Abs. 1 EStG – vom „Vertretenmüssen“ ausgehe. Angesichts dieser Identität sei § 22 a Abs. 5 ebenfalls eine Bußgeldvorschrift. Dies widerspreche dem Doppelbestrafungsverbot.
Die Klägerin beantragt,den Bescheid betreffend die Festsetzung eines Verspätungsgeldes gemäß § 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG vom 08.07.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 19.10.2015 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, § 22 a Abs. 5 EStG sei keine Bußgeldvorschrift und mit einer solchen auch nicht vergleichbar. § 50 f EStG sei als Strafe ausgestaltet. Das Verspätungsgeld sei hingegen eine steuerliche Nebenleistung im Sinne von § 3 Abs. 4 AO und habe den Charakter eines Schadensersatzes zur Abgeltung des zusätzlichen Verwaltungsaufwandes, der infolge der nicht oder verspätet erfolgten Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen im laufenden Veranlagungsverfahren entstehe. Es komme beim Verspätungsgeld auch nicht auf ein subjektives Verschulden an. Der Mitteilungspflichtige könne sich nur dann nach § 22 a Abs. 5 Satz 3 EStG entlasten, wenn es Gründe für die Nichteinhaltung der Frist gebe, die außerhalb seines Einflussbereichs lägen. Hätte der Gesetzgeber hinsichtlich der Fristversäumnis auf ein Verschulden des Mitteilungspflichtigen abstellen wollen, so hätte er dies im Tatbestand zum Ausdruck gebracht, wie dies etwa auch in anderen Steuergesetzen der Fall sei, so in § 69 AO, § 110 Abs. 1 AO, § 10 b Abs. 4 EStG oder § 44 Abs. 5 EStG. Durch § 22 a Abs. 5 EStG werde der originäre Steuerschuldner in die Pflicht genommen und gerade nicht ein Dritter im Sinne einer steuerrechtlichen, akzessorischen Haftung für fremde Schuld.
Die Erhebung des Verspätungsgeld sei gerechtfertigt, weil durch eine verspätete Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen insbesondere auf Seiten der die Einkommensteuer veranlagenden Finanzämter ein zusätzlicher Verwaltungsaufwand entstehe, weil unter Umständen ein bereits abgeschlossenes Veranlagungsverfahren wieder aufgegriffen werden müsse. Eigene Erkenntnisse, in welcher geldwerten Höhe der zusätzliche Verwaltungsaufwand anfalle, lägen nicht vor. Dieses sei nicht für jeden Einzelfall zu beziffern und aus diesem Grunde als Pauschale ausgestaltet. Auch zu deren Bemessung lägen jedoch keine Erkenntnisse vor
Neben der Gerichtsakte hat dem Gericht bei der Entscheidung die ausgedruckte Verwaltungsakte der Beklagten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Verspätungsgeldbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
§ 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG ist nicht verfassungswidrig.
Die Vorschrift verstößt nicht gegen das Verbot der Doppelbestrafung. Nach Art. 103 Abs. 3 GG darf niemand wegen derselben Tat aufgrund der allgemeinen Strafgesetze mehrmals bestraft werden. Diese Regelung findet im vorliegenden Fall aber keine unmittelbare Anwendung, weil unter den Begriff „Strafgesetze“ nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, der sich der Senat anschließt, nur das Kriminalstrafrecht zu fassen ist, nicht hingegen das Recht der Ordnungswidrigkeiten (Bundesverfassungsgericht – BVerfG –, Beschluss vom 02.05.1967 – 2 BvL 1/66, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfGE – 21, 391, 401; Beschluss vom 09.11.1976 – 2 BvL 1/76, BVerfGE 43, 101, 105; Degenhart in Sachs, Grundgesetz, 7. Auflage München 2014, Art. 103 Rn. 80; aA Pieroth in Jarass/Pieroth, GG, 14. Auflage München 2016, Art. 103 Rn. 74). Weder § 22 a Abs. 5 EStG noch § 50 f EStG sind jedoch dem Kriminalstrafrecht zuzuordnen. § 50 f EStG ist – wie sich dies aus dem Wortlaut eindeutig ergibt – eine Bußgeldvorschrift, die bei ordnungswidrigem Handeln zur Anwendung gelangt. Damit könnte es im Zusammenwirken mit § 22 a Abs. 5 EStG allenfalls um eine doppelte Sanktionierung von Ordnungswidrigkeiten gehen. Wenngleich diese nicht unmittelbar in den Schutzbereich von Art. 103 Abs. 3 GG fällt, so ergeben sich dennoch Beschränkungen für eine doppelte Sanktionierung aus den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen, zu denen insbesondere das Verhältnismäßigkeitsprinzip und das Prinzip der materiellen Gerechtigkeit gehören (Schmidt-Aßmann in Maunz/Dürig, Grundgesetz, Art. 103 Abs. 3 Rn. 289 und 276 [Stand: Dezember 1992] unter Hinweis auf die Möglichkeit einer analogen Anwendung von Art. 103 Abs. 3 GG; zur vergleichbaren Situation im Disziplinarrecht: BVerfG, Beschluss vom 02.05.1967 – 2 BvR 391/64, BVerfGE 21, 378, 388; Beschluss vom 29.10.1969 – 2 BvR 545/68, BVerfGE 27, 180, 188; Beschluss vom 26.05.1970 – 1 BvR 668/68, BVerfGE 28, 264, 276 f.). Diese Beschränkungen greifen allerdings nur dann ein, wenn es sich bei beiden konkurrierenden Rechtsnormen tatsächlich um solche des Ordnungswidrigkeitenrechts handelt, was in Anlehnung an § 1 Abs. 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten – OWiG – voraussetzt, dass die Normen darauf ausgerichtet sind, eine rechtswidrige und vorwerfbare Handlung, die den Tatbestand eines Gesetzes verwirklicht, mit einer Geldbuße zu ahnden. Das ist hier nicht der Fall.
Zwar ist § 50 f EStG dieser Charakter als Vorschrift des Ordnungswidrigkeitenrechts unmittelbar zu entnehmen, weil die dort näher beschriebenen vorsätzlichen oder leichtfertigen Handlungen mit einer Geldbuße geahndet werden können. Bei § 22 a Abs. 5 EStG handelt sich nach Auffassung des Senats hingegen nicht um eine dem Ordnungswidrigkeitenrecht zuzuordnende Bußgeldvorschrift. Der Senat versteht § 22 a Abs. 5 EStG vielmehr als – wie § 3 Abs. 4 AO dies ausdrücklich festlegt – steuerliche Nebenleistung, die dazu dient, den rechtzeitigen Eingang der Rentenbezugsmitteilungen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuern sicherzustellen. Diese Zielsetzung der Norm ergibt sich bereits aus den Gesetzesmaterialien. Im Bericht des Finanzausschusses vom 28.10.2010 zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 2010 wird ausgeführt, dass mit der Vorschrift „der Anreiz zu einer fristgemäßen Datenübermittlung erhöht“ werden soll, „so dass die Finanzverwaltung die Rentenbezugsmitteilungen bereits im laufenden Veranlagungsverfahren berücksichtigen kann“. Weiter heißt es, dass die Regelung „insoweit eine Präventionsmaßnahme“ darstellt, „die die Erfüllung der gesetzlichen Mitteilungspflicht gewährleisten soll“ (Bundestags-Drucksache 17/3549, 19). § 22 a Abs. 5 EStG hat damit sowohl repressiven als auch präventiven Charakter und ist folglich ein Druckmittel eigener Art. Der Regelungsinhalt ist daher für den Spezialfall der Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen identisch mit § 152 AO, der für den Fall der unterlassenen oder nicht fristgemäßen Abgabe von Steuererklärungen die Möglichkeit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags vorsieht (siehe zur Rechtsnatur dieser Regelung Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 152 AO Rn. 3 [Stand: Februar 2017]). Ebenso wie § 152 EStG ordnet § 22 a Abs. 5 EStG trotz des repressiven Charakters eine neutrale Sanktion ohne Strafcharakter an, weil der Zweck der Regelung nicht darin besteht, eine gesellschaftlich-ethische Missbilligung zum Ausdruck zu bringen und somit ein Unwerturteil auszusprechen wegen der in der Tat sichtbar werdenden mangelnden Motivation für normgemäßer Verhalten, sondern sich vielmehr darin ergründet, eine spezifische Handhabe für die Behörde zu bieten, ohne einen ethisch-moralischen Vorwurf die ordnungsgemäße Verwaltung sicherzustellen (siehe zum Verspätungszuschlag Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil vom 22.01.1993 – III R 92/89, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 1993, 455; Urteil vom 18.08.1988 – V R 19/83, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 1988, 929; Beschluss vom 30.11.2001 – IV B 30/01, BFH/NV 2002, 475; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 152 AO Rn. 4 [Stand: Februar 2017]; Seer in Tipke/Kruse, AO, § 152 Tz. 2). Angesichts dessen verstößt § 22 a Abs. 5 EStG auch in der Konkurrenz zu § 50 f EStG nicht gegen das Verbot der doppelten Sanktionierung (siehe zum Verspätungszuschlag BVerfG, Beschluss vom 19.10.1966 – 2 BvR 652/65, BStBl. III 1967, 166).
Das Verspätungsgeld des § 22 a Abs. 5 EStG verstößt dem Grunde nach auch nicht gegen den aus Art. 20 Abs. 3 GG abgeleiteten Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der es gebietet, dass das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks geeignet, erforderlich und angemessen ist. Angemessen ist das Mittel dabei immer dann, wenn es zu dem erstrebten Zweck nicht außer Verhältnis steht, also zumutbar ist (BVerfG, Beschluss vom 06.02.1979 – 2 BvL 5/76, BVerfGE 50, 217, 227; Beschluss vom 09.05.1989 – 1 BvL 35/86, BVerfGE 80, 103, 107; BFH, Urteil vom 28.08.2012 – I R 10/12, BStBl. II 2013, 266; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 5 AO Rn. 169 [Stand: Februar 2017]). Angesichts des Zwecks der Regelung, eine fristgerechte Datenübermittlung und die Berücksichtigung der Rentenbezugsmitteilungen bereits im laufenden Veranlagungsverfahren sicherzustellen (Bundestags-Drucksache 17/3549, 19), hat der Senat keine Zweifel an der Geeignetheit und Erforderlichkeit der Verhängung des Verspätungsgeldes. Dieses steht zu dem geschilderten Zweck auch nicht außer Verhältnis. Das wäre allenfalls dann der Fall, wenn bei der Festsetzung die Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalls ohne Berücksichtigung blieben. Aus diesem Grund hat der Bundesfinanzhof zum Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO entschieden, dass der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz es verbiete, bei der Ausübung des Entschließungsermessens von einer Vorprägung in dem Sinne auszugehen, dass jede Verletzung der Mitwirkungspflichten zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes führe, und zwar unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf treffe oder nicht (BFH, Urteil vom 28.08.2012 – I R 10/12, BStBl. II 2013, 266). Anders als § 146 Abs. 2b AO und auch anders als § 152 AO ist § 22 a Abs. 5 EStG zwar nicht als Ermessensvorschrift ausgestaltet, so dass insbesondere die Berücksichtigung des Verschuldens des Mitteilungspflichtigen nicht im Rahmen der Ermessensausübung erfolgen kann. Dies führt aber deshalb nicht zu einer Unangemessenheit der Regelung, weil nach § 22 a Abs. 5 Satz 3 EStG von der Erhebung des Verspätungsgeldes abzusehen ist, soweit die Fristüberschreitung auf Gründen beruht, die der Mitteilungspflichtige nicht zu vertreten hat. Damit kommt die Festsetzung eines Verspätungsgeldes im Ergebnis nur dann in Betracht, wenn der Mitteilungspflichtige das Unterlassen oder die Verspätung der Übersendung der Rentenbezugsmitteilungen zu vertreten hat. Folglich steht das Mittel der Festsetzung des Verspätungsgeldes zu dem geschilderten erstrebten Zweck nicht außer Verhältnis. Keine Bedeutung misst der Senat dabei der Formulierung in § 22 a Abs. 5 Satz 3 EStG bei, wonach bei einem mangelnden Verschulden des Mitteilungspflichtigen von der „Erhebung“ des Verspätungsgeldes abzusehen ist und nicht von der „Festsetzung“. Dies beruht darauf, dass das Verspätungsgeld nach § 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG von Gesetzes wegen entsteht, ohne dass es einer Festsetzung bedarf.
Das Verspätungsgeld des § 22 a Abs. 5 EStG verstößt auch der Höhe nach nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Nach § 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG ist für jeden angefangenen Monat, in dem die Rentenbezugsmitteilung noch aussteht, ein Betrag i. H. v. 10 € für jede ausstehende Rentenbezugsmitteilung zu entrichten, wobei das von einem Mitteilungspflichtigen zu entrichtende Verspätungsgeld nach Satz 5 der zitierten Norm maximal 50.000 € für alle für einen Veranlagungszeitraum zu übermittelnden Rentenbezugsmitteilungen betragen darf. Diese betragsmäßigen Vorgaben, die – wie der vorliegende Fall zeigt – sehr schnell zu erheblichen Verspätungsgeldzahlungen führen können, könnten dann im Sinne der oben beschriebenen Zweck-Mittel-Relation unangemessen sein, wenn sie der Höhe nach übermäßig wären (siehe zur Bezeichnung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes als Übermaßverbot Jarass in Jarass/Pieroth, am angegebenen Ort – aaO –, Art. 20 Rn. 112; Schulze-Fielitz in Dreier, Grundgesetz-Kommentar, Bd. II, 3. Aufl. Tübingen 2015, Art. 20 [Rechtsstaat] Rn. 179, jeweils mit weiteren Nachweisen). Dafür könnte sprechen, dass der Finanzausschuss in seinem Bericht vom 28.10.2010 zur Begründung des § 22 a Abs. 5 EStG unter anderem ausführt, dass das Verspätungsgeld „den zusätzlichen Verwaltungsaufwand abgelten“ soll, der von den Mitteilungspflichtigen durch die verspätete Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen ausgelöst wird (Bundestags-Drucksache 17/3549, 19). Bedenklich erscheint dabei einerseits, dass sich aus den Gesetzesmaterialien an keiner Stelle ergibt, ob und wie der Gesetzgeber diesen zusätzlichen Verwaltungsaufwand zur Untermauerung der festgelegten Beträge ermittelt hat und andererseits, dass der durch die verspätete Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen anfallende zusätzliche Verwaltungsaufwand nur einmal entstehen dürfte, während der Grundbetrag des Verspätungsgeldes von 10 € für jeden Monat der Verspätung anfällt, soweit nicht die Höchstgrenze von 50.000 € erreicht ist. Dies führt allerdings gleichwohl nicht zu einer Unverhältnismäßigkeit der von § 22 a Abs. 5 EStG vorgegebenen Beträge, und zwar auch nicht unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, wonach Geldbeträge, die nach ihrem Zweck zur Deckung von anfallenden Verwaltungskosten erhoben werden, in keinem groben Missverhältnis zur Höhe der tatsächlich anfallenden Kosten stehen und diese nicht um ein Vielfaches übersteigen dürfen (siehe dazu BVerfG, Beschluss vom 06.11.2012 – 2 BvL 51/06, 2 BvL 52/06, BVerfGE 132, 334; Beschluss vom 17.01.2017 – 2 BvL 2/14, juris). Denn der primäre Zweck von §22 a Abs. 5 EStG beruht – wie oben ausgeführt – nicht auf der Abgeltung von zusätzlichem Verwaltungsaufwand, sondern auf der Durchsetzung der rechtzeitigen Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen. Dieser Gesichtspunkt steht in der Begründung des Finanzausschusses deutlich im Vordergrund. Die Abgeltung des zusätzlichen Verwaltungsaufwandes ist lediglich ein weiterer, untergeordneter Aspekt, dem keine tragende Bedeutung zukommt. Ist § 22 a Abs. 5 EStG damit ganz überwiegend als Präventionsmaßnahme mit repressivem und präventivem Charakter zur Erfüllung der gesetzlichen Mitteilungspflicht zu verstehen (siehe dazu auch Bundestags-Drucksache 17/3549, 19), so kommt es nicht darauf an, ob den in der Norm festgelegten Beträgen tatsächlich ein zusätzlicher Verwaltungsaufwand in dieser Höhe gegenüber steht.
Damit verbleibt hinsichtlich der Höhe der vorgegebenen Beträge lediglich die Frage, ob diese als Druckmittel zur Erreichung der fristgerechten Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen unangemessen hoch sind. Dies ist aus Sicht des erkennenden Senats nicht der Fall. Wenngleich bei der verspäteten Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen erhebliche Verspätungsgelder auflaufen können, so ist der monatliche Betrag von 10 € pro Monat und verspäteter Rentenbezugsmitteilung im Hinblick auf das letztendlich erstrebte Ziel, eine zeitnahe Besteuerung der Renten sicherzustellen, angemessen, zumal dieser Betrag – wie ausgeführt – nur dann anfällt, wenn den Mitteilungspflichtigen ein Verschulden an der verspäteten Übermittlung trifft.
Eine Verfassungswidrigkeit von § 22 a Abs. 5 EStG ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass die Mitteilungspflichtigen als nicht am konkreten Steuerrechtsverhältnis Beteiligte und somit als Dritte zunächst nach Abs. 1 der Norm unentgeltlich verpflichtet werden, die Rentenbezugsmitteilungen zu übermitteln und bei nicht fristgerechter Übermittlung nach Abs. 5 ein Verspätungsgeld zu zahlen haben. Derartige Indienstnahmen Dritter sind nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zwar verfassungsrechtlich als Berufsausübungsregelungen zu beurteilen, die aber gleichwohl grundsätzlich mit Art. 12, Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 GG vereinbar sind, wenn sie den Dritten nicht erheblich belasten und im Rahmen seiner sozialstaatlich gebotenen Fürsorgepflicht anfallen (siehe zum Lohnsteuerabzug und zur Lohnsteuerhaftung BVerfG, Beschluss vom 17.02.1977 – 1 BvR 33/76, BVerfGE 44, 103 sowie BFH, Urteil vom 05.07.1963 – VI 270/62 U, BStBl. III 1963, 468). Dies ist in Bezug auf die Mitteilungspflichtigen im Sinne von § 22 a EStG der Fall. Der Senat verkennt dabei nicht, dass die Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen für die Mitteilungspflichtigen mit Aufwand und Kosten verbunden ist, so z.B. für die Anschaffung der entsprechenden Software. Da die Mitteilungspflichtigen aber ohnehin verpflichtet sind, die Rentenbezugsmitteilungen für die Rentner zu erstellen, ist deren Übermittlung an die zentrale Stelle zumutbar. Die Übermittlung erfolgt zudem im Rahmen der sozialstaatlich gebotenen Fürsorgepflicht, da die Mitteilungspflichtigen als Rentenversicherungsträger dadurch die von ihnen betreuten Rentner im Rahmen der diesen obliegenden steuerlichen Verpflichtungen unterstützen (mit dieser Argumentation auch BVerfG, Beschluss vom 17.02.1977 – 1 BvR 33/76, BVerfGE 44, 103 zur Lohnsteuer).
Da das Verspätungsgeld nach § 22 a Abs. 5 Satz 3 EStG dann nicht zu erheben ist, wenn der Mitteilungspflichtige die Fristüberschreitung nicht zu vertreten hat, verstößt die Inanspruchnahme der Rentenversicherungsträger als Dritte auch nicht gegen das Übermaßverbot (siehe dazu Gersch in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, § 42 d Anm. 8 [Stand: März 2017], der in der verschuldensunabhängigen Haftung des Arbeitgebers für Lohnsteuer einen Verstoß gegen das Übermaßverbot sieht).
Die Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen des § 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG vorgelegen haben. Für die Klägerin sind die – im Einzelnen nicht streitigen – Rentenbezugsmitteilungen nicht innerhalb der von Abs. 1 Satz 1 der Norm genannten Frist übermittelt worden. Damit entsteht das Verspätungsgeld gemäß § 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG von Gesetzes wegen, ohne dass es einer Festsetzung durch die Beklagte bedarf. Aus diesem Grunde gehen auch die Einwendungen der Klägerin fehl, die Beklagte habe bei der Festsetzung das ihr zustehende Ermessen falsch ausgeübt. Angesichts der Entstehung des Verspätungsgeldes kraft Gesetzes steht der Beklagten kein Ermessen zu (so auch ausdrücklich Bundestags-Drucksache 17/3549, 19).
Der Senat hat keine Anhaltspunkte dafür, dass von der Erhebung des Verspätungsgeldes nach § 22 a Abs. 5 Satz 3 EStG abzusehen ist, weil die Fristüberschreitung – ganz oder zum Teil – auf Gründen beruht, die die Klägerin nicht zu vertreten hat. Ohne Erfolg beruft sich diese darauf, dass die Mängel alle auf Umständen beruht hätten, die außerhalb ihres Einflussbereiches gelegen hätten, weil sie zum einen keine Zugriffsmöglichkeiten auf die bei der zentralen Stelle gespeicherten Daten gehabt habe und es ihr zum anderen auch nicht möglich gewesen sei, die eingesetzten Dienstleister zu kontrollieren, und zwar auch nicht hinsichtlich der Frage, ob diese die Meldungen korrekt übermittelt hätten. Der Klägerin als Rentenversicherungsträger obliegt es, die beauftragten Dienstleister zu überwachen. Indem die Klägerin dies unterlassen hat, liegt bei ihr zumindest ein fahrlässiges Verhalten vor, ohne dass es darauf ankäme, dass sie sich das Verschulden des eingesetzten Dienstleisters, welches sich aus der verspäteten oder unterlassenen Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen ergibt, nach § 22 a Abs. 5 Satz 4 EStG zurechnen lassen muss. Für die Kontrolle der eingesetzten Dienstleister bedarf es auch keines Zugriffs auf die bei der zentralen Stelle gespeicherten Daten. Die Klägerin muss – worauf die Beklagte zutreffend hingewiesen hat – selbst entsprechende Daten zum Abgleich zwischen den zu übermittelnden und den tatsächlich übermittelten Rentenbezugsmitteilungen vorhalten. Soweit die Klägerin dem nicht nachgekommen ist, hat sie dies ebenfalls zu vertreten.
Das Verspätungsgeld ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat insoweit keine substantiierten Einwendungen erhoben. Bedenken gegen die Höhe ergeben sich auch nicht nach Aktenlage.
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 50f EStG
§ 152 Abgabenordnung
§ 240 AO
§ 152 AO
§ 50 f EStG
§ 69 AO
§ 152 EStG
§ 5 AO
§ 22 a EStG
§ 22a Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 22a Abs. 5 EStG
§ 22 a Abs. 4 Einkommensteuergesetz
§ 22 a Abs. 5 Satz 1 EStG
§ 22 a Abs. 5 Satz 3 EStG
§ 22 a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 22 a Abs. 5 EStG
§ 50 f Abs. 1 EStG
§ 22 a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG
§ 3 Abs. 4 AO
§ 110 Abs. 1 AO
§ 10 b Abs. 4 EStG
§ 44 Abs. 5 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 146 Abs. 2b AO
§ 22 a Abs. 5 EStG
§ 22 a Abs. 5 Satz 4 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 103 Abs. 3 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 14 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 43, 101, 105
BVerfGE 21, 378, 388
BVerfGE 27, 180, 188
BVerfGE 28, 264, 276
BFH/NV 2002, 475
BVerfGE 50, 217, 227
BVerfGE 80, 103, 107
BVerfGE 132, 334
BVerfGE 44, 103
X R 29/17
5 K 5102/16
X R 33/17
5 K 5043/16
X R 32/17
5 K 10070/15
1 EStG vom 08.07
2 BvL 1/66
2 BvL 1/76
2 BvR 391/64
2 BvR 545/68
1 BvR 668/68
III R 92/89
V R 19/83
IV B 30/01
2 BvR 652/65
2 BvL 5/76
1 BvL 35/86
I R 10/12
2 BvL 51/06
2 BvL 52/06
2 BvL 2/14
1 BvR 33/76