Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-08-18, Aktenzeichen 9 LC 314/14

Tenor:
Die Berufung des Beklagten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Osnabrück - 1. Kammer - vom 23. September 2014, berichtigt durch Beschluss des Verwaltungsgerichts Osnabrück - 1. Kammer - vom 12. Dezember 2014, wird zurückgewiesen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrags leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin wendet sich gegen ihre Heranziehung zur Jagdsteuer für den Zeitraum April 2013 bis März 2014 durch den Beklagten.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Ihre Alleingesellschafterin ist eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG steuerbegünstigte Stiftung. Die Klägerin verfolgt nach § 2 ihres Gesellschaftsvertrags ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke im Sinne des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke der Abgabenordnung“ (§§ 51 ff. AO), indem sie für ihre Alleingesellschafterin Mittel beschafft, die zu folgenden Zwecken zu verwenden sind: Hilfe für vom Aussterben bedrohte Tierarten, Unterstützung von Kindereinrichtungen, besonders auch für Menschen mit körperlichen und geistigen Behinderungen, Unterstützung von Personen, die aufgrund ihres Alters bedürftig im Sinne des § 53 AO sind, Unterstützung von Waisenkindern, die bedürftig im oben genannten Sinne sind, im Gebiet der Europäischen Gemeinschaft. Die Mittel werden durch den Erwerb, die Veräußerung und die Verwaltung eigenen und fremden Vermögens im In- und Ausland beschafft. Gemäß § 3 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags ist die Klägerin selbstlos tätig und verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke. Die Mittel der Gesellschaft dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden.
Die Klägerin ist Eigentümerin von vier nicht verpachteten Eigenjagdbezirken (Eigenjagd F., Eigenjagd G., Eigenjagd H. und Eigenjagd I.). Diese werden durch von ihr beschäftigte Revierförster und durch von ihr eingeladene Jagdgäste bejagt.
Mit vier Bescheiden vom 4. September 2013 zog der Beklagte die Klägerin jeweils für den Zeitraum von April 2013 bis März 2014 zu Jagdsteuern in Höhe von 174,75 EUR (Eigenjagd F.), 150,74 EUR (Eigenjagd G.), 827,08 EUR (Eigenjagd H.) und 220,11 EUR (Eigenjagd I.) heran.
Zur Begründung ihrer hiergegen erhobenen Klage hat die Klägerin im Wesentlichen geltend gemacht, sie könne als GmbH nicht zur Jagdsteuer herangezogen werden, weil sie keinen nach Art. 105 Abs. 2a GG steuerbaren Aufwand in Form einer Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf betreibe. Als GmbH könne sie das Jagdrecht nicht selbst ausüben. Sie verwende Einkommen und Vermögen ausschließlich zur Erfüllung gemeinnütziger Zwecke. Die Jagdsteuersatzung des Beklagten bedürfe einer Ergänzung dahingehend, dass nicht nur Jagden des Bundes und des Landes steuerfrei seien, sondern auch die Jagden der diesen gleichzustellenden Körperschaften und Gesellschaften. Sie unterliege als gemeinnützige Gesellschaft einer vergleichbaren Gemeinwohlbindung.
Die Klägerin hat beantragt,
die Jagdsteuerbescheide des Beklagten vom 4. September 2013 bezüglich der Eigenjagdbezirke F., Eigenjagd G., Eigenjagd H. und Eigenjagd I. aufzuheben.
Der Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hat im Wesentlichen erwidert, die Ausübung der Jagd sei ein steuerbarer Aufwand, den die Klägerin auch betreibe. Sie müsse sich die Ausübung der Jagd durch die bei ihr beschäftigten Revierförster und eingeladenen Jagdgäste zurechnen lassen.
Das Verwaltungsgericht hat mit Urteil vom 23. September 2014, berichtigt durch Beschluss vom 12. Dezember 2014, die angefochtenen Bescheide aufgehoben. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt: Es fehle an einer Ermächtigungsgrundlage. Die Regelungen in der Jagdsteuersatzung des Beklagten seien unwirksam, soweit sie eine Jagdsteuerpflicht der Klägerin als GmbH vorsähen. Die Erhebung einer Jagdsteuer von einer GmbH als juristischer Person des Privatrechts verstoße – zumindest in der vorliegenden Konstellation – gegen Art. 105 Abs. 2a GG. Eine jagdausübungsberechtigte GmbH könne keinen steuerbaren Aufwand im Sinne dieser Vorschrift betreiben. Denn juristische Personen des Privatrechts verwendeten Einkommen und Vermögen nicht für einen „persönlichen Lebensbedarf“. Der Aufwand diene bei juristischen Personen der Geschäftstätigkeit und damit der Einkommenserzielung. Dem stehe nicht entgegen, dass das Bundesverwaltungsgericht Jagdgenossenschaften für jagdsteuerpflichtig halte. Bei einer GmbH gebe es keine natürlichen Personen, die einen ähnlich engen Bezug zur Ausübung des Jagdrechts wie Jagdgenossen hätten. Hier komme hinzu, dass die Alleingesellschafterin der Klägerin als Stiftung ebenfalls eine juristische Person ohne persönliche Lebensführung sei. Die angestellten Revierförster betrieben keinen besonderen Aufwand, da sie mit der Jagdausübung nur ihren dienstvertraglichen Verpflichtungen gegenüber der Klägerin nachkämen. § 42 AO in Verbindung mit § 11 Abs. 1 Nr. 2b NKAG schließe den Erfolg eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten aus.
Das Verwaltungsgericht hat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage der Jagdsteuerpflicht einer GmbH gemäß § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO die Berufung zugelassen.
Der Beklagte macht zur Begründung der von ihm eingelegten Berufung geltend: Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zur Jagdsteuerpflicht von Jagdgenossen könne eine Mehrheit privater Eigentümer, die gemeinsam einen Eigenjagdbezirk pachte, zur Jagdsteuer herangezogen werden. Die Organisationsform könne für die Steuerpflicht nicht ausschlaggebend sein. Zwar könne eine GmbH nicht selbst das Jagdrecht ausüben, wohl aber die hinter ihr stehenden Gesellschafter. Die Klägerin übe die Jagd durch die bei ihr beschäftigten Revierförster aus. Anders als nicht jagdsteuerpflichtige Gemeinden unterliege die Klägerin keiner umfassenden gesetzlichen Gemeinwohlbindung. Das Urteil des Verwaltungsgerichts ebne steuerlichen Umgehungsmöglichkeiten den Weg.
Der Beklagte beantragt,
das angefochtene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin vertieft ihr bisheriges Vorbringen und beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben schriftsätzlich auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten und des Sachverhalts wird auf die Inhalte der Gerichtsakte und der Beiakte verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Berufung des Beklagten, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§§ 125 Abs. 1, 101 Abs. 2 VwGO), ist zulässig, aber unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat die angefochtenen Bescheide des Beklagten vom 4. September 2013 zu Recht aufgehoben. Die Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§§ 125 Abs. 1, 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Das Verwaltungsgericht geht im Ergebnis Recht in der Annahme, dass es für eine Heranziehung der Klägerin zur Jagdsteuer an einer Rechtsgrundlage fehlt.
Der Beklagte ist zwar als Landkreis gemäß Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 NKAG dem Grunde nach dazu befugt, eine Jagdsteuer zu erheben. Denn das Land Niedersachsen hat die ihm nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG zustehende Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, im Hinblick auf die Erhebung einer Jagdsteuer gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 NKAG auf die Landkreise und kreisfreien Städte mit der Einschränkung übertragen, dass von der Jagdsteuer die Ausübung der Jagd in nicht verpachteten Eigenjagdbezirken des Bundes und des Landes sowie auf Grundstücken, die diesen Bezirken angegliedert worden sind, ausgenommen bleibt.
Von dieser ihm übertragenen, eingeschränkten Steuergesetzgebungskompetenz hat der Beklagte durch den Erlass seiner Jagdsteuersatzung (JStS) vom 21. Mai 1979 in der Fassung vom 16. Februar 2009 auch Gebrauch gemacht:
Gemäß § 1 Satz 1 JStS erhebt er für die Ausübung des Jagdrechts (§ 1 BJagdG) auf Grundstücken eines im Kreisgebiet liegenden Jagdbezirks eine Jagdsteuer. Das Jagdrecht wird gemäß § 1 Satz 3 JStS auch ausgeübt, wenn nur von einer oder von einigen der in §§ 1, 23 BJagdG aufgeführten Befugnisse Gebrauch gemacht wird. Steuerpflichtig ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 JStS, wer das Jagdrecht ausübt oder durch Dritte ausüben lässt. Nach § 3 JStS ist die Ausübung des Jagdrechts in nicht verpachteten Jagdbezirken des Bundes oder des Landes sowie auf Grundstücken, die diesen Jagdbezirken angegliedert worden sind, steuerfrei.
Die in dieser Form vom Beklagten erhobene Jagdsteuer ist nach ihrem maßgeblichen materiellen Gehalt eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG, die bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist. Aufwandsteuern sind Steuern auf die in der Vermögens- und Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere Konsumfähigkeit des Steuerpflichtigen. Sie sollen einen besonderen Aufwand, also eine über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehende Verwendung von Einkommen oder Vermögen, erfassen (BVerfG, Beschluss vom 10.8.1989 - 2 BvR 1532/88 - juris Rn. 3). Die vom Beklagten erhobene Jagdsteuer entspricht diesem Typus einer Aufwandsteuer. Denn die damit besteuerte Ausübung des Jagdrechts im Gebiet des Beklagten geht über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinaus und erfordert die Verwendung finanzieller Mittel unabhängig davon, ob der Jagdausübungsberechtigte – wie hier die Klägerin – eine Eigenjagd erworben oder einen Jagdbezirk gepachtet hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.8.1989, a.a.O., Rn. 3; BVerwG, Urteile vom 18.1.1991 - 8 C 24.89 - juris Rn. 10; vom 27.6.2012 - 9 C 2.12 - juris Rn. 9 und - 9 C 10.11 - juris Rn. 9; Senatsurteil vom 15.2.2008 - 9 LB 9/07 - juris Rn. 26). Der Jagdausübungsberechtigte muss nicht nur eine Jagd zu Eigentum erwerben oder pachten, sondern wendet auch finanzielle Mittel für die Ausübung der Jagd als solche auf (BVerwG, Urteil vom 10.8.1989, a.a.O., Rn. 4; Senatsurteil vom 15.2.2008, a.a.O., Rn. 26). Bei einer Eigenjagd liegt der die Steuererhebung rechtfertigende Aufwand darin, dass der Eigentümer um der eigenen Jagdausübung willen auf eine Verpachtung der Jagd und damit auf die dadurch erzielbaren Einkünfte verzichtet (BVerwG, Urteil vom 18.1.1991, a.a.O., Rn. 10). Die Ausübung des Jagdrechts ist im Regelfall auch dem Bereich persönlicher Lebensführung zuzuordnen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 29.1.2009 - 9 BN 2.08 - juris Rn. 5). Die vom Beklagten erhobene Jagdsteuer ist ferner eine „örtliche“ Aufwandsteuer, da sie an die Jagdausübung in seinem Gebiet anknüpft. Sie ist bundesrechtlich geregelten Steuern nicht gleichartig (vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.8.1989, a.a.O., Rn. 4).
Die Klägerin unterfällt jedoch nicht der Regelung des § 2 Abs. 1 Satz 1 JStS, wonach steuerpflichtig ist, „wer das Jagdrecht ausübt oder durch Dritte ausüben lässt“. Diese Regelung ist ebenso wie die zugrunde liegende Ermächtigung in § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 NKAG im Lichte des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass von ihr eine GmbH, die Eigentümerin eines nicht verpachteten Eigenjagdbezirks ist, der durch von ihr angestellte Revierförster und von ihr eingeladene Jagdgäste bejagt wird, und die nach ihrem Gesellschaftsvertrag ausschließlich den Zweck verfolgt, für ihre Alleingesellschafterin – eine gemeinnützige Stiftung – Mittel zu beschaffen, nicht umfasst wird.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist die Frage der Aufwandsteuerpflicht juristischer Personen differenziert nach dem jeweiligen Steuergegenstand und gegebenenfalls nach der spezifischen Ausrichtung und Struktur der juristischen Person selbst zu beantworten (vgl. BVerwG, Urteil vom 27.6.2012, a.a.O., Rn. 12).
Der Steuergegenstand der Jagdsteuer – die „Ausübung des Jagdrechts“ (§ 1 BJagdG), die nach § 4 BJagdG entweder in Eigenjagdbezirken (§ 7 BJagdG) oder in gemeinschaftlichen Jagdbezirken (§ 8 BJagdG) erfolgt – ist im hier vorliegenden Fall der Nichtverpachtung eines Eigenjagdbezirks nach § 3 Abs. 1 Satz 1 BJagdG dem Eigentümer des Eigenjagdbezirks zugeordnet. Steht der Eigenjagdbezirk im Eigentum einer nach § 13 Abs. 1 GmbHG rechtsfähigen GmbH, so steht dieser damit von Gesetzes wegen die Ausübung des Jagdrechts zu.
Zwar ist eine Ausübung des Jagdrechts in tatsächlicher Hinsicht nur natürlichen Personen, nicht hingegen juristischen Personen möglich. Jedoch betreibt auch eine GmbH, deren Alleingesellschafterin eine gemeinnützige Stiftung ist, durch den Verzicht aus Einnahmen aus einer Verpachtung eines Eigenjagdbezirks sowie durch den Einsatz finanzieller Mittel, der die Jagdausübung der bei ihr beschäftigten Revierförster erst ermöglicht, einen Aufwand. Geklärt ist darüber hinaus, dass auch derjenige einen Aufwand betreibt, der einem Dritten die unentgeltliche Nutzung einer Sache zu dessen persönlichem Lebensbedarf in tatsächlicher Hinsicht überlässt, wenn er sich der Verfügungsmacht über sie nicht begibt (vgl. BVerfG, Beschluss v. 6.12.1983 – 2 BvR 1275/79 – juris Rn. 77; BVerwG, Urteil v. 13.5.2009 – 9 C 8.08 – juris Rn. 19; Beschluss v. 20.12.2012 – 9 B 25.12 – juris Rn. 4; siehe auch Senatsurteil vom 15.2.2008, a.a.O., Rn. 25). In diesem Sinne betreibt eine GmbH auch dadurch einen Aufwand, dass sie in einem nicht verpachteten Eigenjagdbezirk Gästen im Rahmen gesellschaftlicher Repräsentation die kostenfreie Jagdausübung ermöglicht.
Bei dem beschriebenen Aufwand handelt es sich allerdings nicht um einen steuerbaren Aufwand im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG.
Zum einen geht das Verwaltungsgericht Recht in der Annahme, dass eine GmbH, die nach ihrem Gesellschaftsvertrag ausschließlich den Zweck verfolgt, für ihre Alleingesellschafterin – eine gemeinnützige Stiftung – Mittel zu beschaffen, keinen „persönlichen Lebensbedarf“ hat, dem dieser Aufwand dienen könnte. Denn eine „Lebensführung“, „allgemeine Lebensbedürfnisse“ bzw. einen „Lebensbedarf“ gibt es nur bei natürlichen Personen (Menschen), nicht hingegen bei juristischen Personen. Nur natürliche Personen können dementsprechend einen über den durch diese Lebensbedürfnisse bedingten Aufwand hinausgehenden Aufwand erbringen (vgl. OVG NRW, Urteile vom 5.7.1995 - 22 A 2104/94 - juris Rn. 11; vom 23.1.1997 - 22 A 2455/96 - juris Rn. 8; Beschluss vom 23.5.2007 - 14 A 3631/05 - juris Rn. 7; Nds. OVG, Urteil vom 20.2.2002 - 13 L 2306/99 - juris Rn. 22; HessVGH, Urteil vom 3.3.2016 - 5 A 1345/15 - juris Rn. 24).
Zum anderen dient der Aufwand einer auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgerichteten GmbH nicht der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf, sondern generell der Einkommenserzielung (vgl. BVerwG, Urteil vom 27.6.2012, a.a.O., Rn. 12). Die Klägerin ist als eine auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgerichtete GmbH anzusehen. Denn nach § 2 Abs. 1 ihres Gesellschaftsvertrags verfolgt sie ausschließlich den Zweck, für ihre Alleingesellschafterin Mittel zu beschaffen, die zu den satzungsmäßigen Zwecken zu verwenden sind. Zwar ist die Klägerin nach § 3 Abs. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags selbstlos tätig und verfolgt „nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke“. Dies ändert aber nichts daran, dass der Gesellschaftszweck ausschließlich in der Beschaffung von Mitteln zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke besteht. Diese Mittel werden nach § 2 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags durch den bisherigen Gegenstand des Unternehmens einschließlich der Verwaltung eigenen Vermögens beschafft, also auch durch die Verwaltung der im Eigentum der Klägerin stehenden Eigenjagdbezirke. Dies rechtfertigt es, den gesamten von der Klägerin im Rahmen der Verwaltung ihrer Eigenjagdbezirke getätigten Aufwand als der Einkommenserzielung dienend anzusehen.
Eine andere Sichtweise ist nicht deshalb geboten, weil die jeweils ebenfalls in Form einer örtlichen Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG erhobene sog. Spielgerätesteuer und die sog. Übernachtungsteuer (auch Kulturförderabgabe, Tourismusabgabe oder Beherbergungsteuer genannt) anerkanntermaßen auch von juristischen Personen des Privatrechts erhoben werden können:
Wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat, ist die Erhebung einer Spielgerätesteuer auch von juristischen Personen des Privatrechts deshalb zulässig (vgl. BVerwG, Urteil vom 27.9.2000 - 11 C 4.00 - juris Rn. 24; VG Freiburg (Breisgau), Beschluss vom 29.4.2010 - 1 K 103/10 - juris Rn. 6), weil es sich bei der Spielautomatensteuer – anders als bei der Jagdsteuer – um eine indirekte örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG handelt (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - juris Rn. 31 ff.; vom 4.2.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 49). Das eigentliche Steuergut ist das Vergnügen des einzelnen Spielers bzw. dessen dafür erbrachter Aufwand als Indiz seiner wirtschaftlichen Leistungskraft. Die Spielgerätesteuer wird lediglich zur Vereinfachung beim Veranstalter des Vergnügens erhoben, weil die Feststellung des Aufwandes des einzelnen Spielers als Grundlage für seine Veranlagung zur Steuer mit einem unangemessenen Aufwand verbunden wäre. Durch das in der Rechtsprechung entwickelte Erfordernis der Abwälzbarkeit dieser Steuer, d. h. der Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung der Steuer in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009, a.a.O., Rn. 61 f.; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 - juris Rn. 28; Beschluss vom 24.2.2012 - 9 B 80.11 - juris Rn. 7), soll die Spielgerätesteuer aber letztlich von demjenigen aufgebracht werden, der sich vergnügt und damit den von der Steuer erfassten Aufwand zum Zweck des persönlichen Lebensbedarfs betreibt.
Entsprechendes gilt im Hinblick auf die Erhebung einer Übernachtungsteuer auch von juristischen Personen des Privatrechts (vgl. VG Köln, Urteil vom 6.7.2011 - 24 K 6736/10 - juris Rn. 85 ff.; VG Düsseldorf, Urteile vom 2.12.2011 - 25 K 187/11 - juris Rn. 91 ff. und - 25 K 342/11 - juris Rn. 90 ff.). Auch diese Steuer wird in den betreffenden Kommunen der meisten Bundesländern aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung nicht direkt von den Gästen erhoben, die den besteuerten Aufwand – das Entgelt für eine Übernachtung in einer Beherbergungsstätte im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde – betreiben, sondern indirekt bei den Betreibern der Beherbergungsstätten. Durch die auch bei einer indirekt erhobenen Übernachtungsteuer von der Rechtsprechung geforderte Abwälzbarkeit der Steuer (vgl. BVerwG, Beschluss vom 11.12.2015 - 9 BN 7/15 - juris Rn. 5) soll diese Steuer letztlich vom Übernachtungsgast aufgebracht werden, der den von der Steuer erfassten Aufwand zum Zweck des persönlichen Lebensbedarfs betreibt.
Schließlich kann eine Jagdsteuerpflicht einer GmbH, die Eigentümerin eines nicht verpachteten Eigenjagdbezirks ist, der durch von ihr angestellte Revierförster und von ihr eingeladene Jagdgäste bejagt wird, und die nach ihrem Gesellschaftsvertrag ausschließlich den Zweck verfolgt, für ihre Alleingesellschafterin – eine gemeinnützige Stiftung – Mittel zu beschaffen, auch nicht aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zur Jagdsteuerpflicht einer Jagdgenossenschaft abgeleitet werden.
Danach können Jagdgenossenschaften, die ihren gemeinschaftlichen Jagdbezirk nicht verpachtet haben, sondern das Jagdrecht selbst ausüben, zur Jagdsteuer herangezogen werden (vgl. BVerwG, Urteil vom 27.6.2012, a.a.O., 1. Leitsatz). Zwar hat eine Jagdgenossenschaft, bei der es sich um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (vgl. § 16 Abs. 1 Satz 1 NJagdG) und damit um eine juristische Person handelt, als verfasste Körperschaft keinen persönlichen Lebensbereich, dem die ihr gesetzlich zugeordnete Ausübung des Jagdrechts dienen könnte (vgl. BVerwG, Urteil vom 27.6.2012, a.a.O., Rn. 12). Anders ist dies aber bei den Jagdgenossen. Als Eigentümer der im gemeinschaftlichen Jagdbezirk zusammengefassten Grundflächen haben sie einen engen Bezug zur Ausübung des Jagdrechts. Obwohl das Jagdausübungsrecht im Interesse sachgerechter Erfüllung jagdrechtlicher Pflichten formal vom Eigentumsrecht abgespalten und der Jagdgenossenschaft zugewiesen ist, obliegt die Entscheidung darüber, ob der Jagdbezirk verpachtet oder die Jagd selbst ausgeübt werden soll, regelmäßig den in der Jagdgenossenschaft verbundenen Jagdgenossen. Beschließen diese, auf Pachteinnahmen zu verzichten und das Jagdrecht selbst auszuüben, wird wirtschaftlich betrachtet Einkommen der Jagdgenossen für deren persönlichen Lebensbedarf verwendet. Denn diese hätten ansonsten einen unentziehbaren Anspruch auf Auskehrung des Ertrags aus der Verpachtung des Jagdbezirks (vgl. § 10 Abs. 3 Satz 2 BJagdG). Nach allem ist bezogen auf die Ausübung des Jagdrechts kein erheblicher Unterschied zwischen einer Jagdgenossenschaft und einer Mehrheit privater Eigentümer erkennbar, die einen Eigenjagdbezirk innehat. Dementsprechend kann das Jagdausübungsrecht als „ein Stück abgespaltenes Eigentum“ der Jagdgenossen selbst bezeichnet werden (vgl. BVerwG, Beschluss vom 24.5.2011 - 9 B 97.10 - juris Rn. 5). Dies lässt auch mit Blick auf eine steuerliche Gleichbehandlung von Eigenjagdbezirken und Jagdgenossenschaften eine Zurechnung des privaten Konsums der Jagdgenossen an die Jagdgenossenschaft geboten erscheinen (vgl. BVerwG, Urteil vom 27.6.2012, a.a.O., Rn. 12 f.).
Bei einer GmbH, die Eigentümerin eines nicht verpachteten Eigenjagdbezirks ist und die nach ihrem Gesellschaftsvertrag ausschließlich den Zweck verfolgt, für ihre Alleingesellschafterin – eine gemeinnützige Stiftung, deren Stifter bereits verstorben ist – Mittel zu beschaffen, weisen weder die Stiftung als juristische Person noch die Mitglieder des Stiftungsvorstands einen derart engen Bezug zur Ausübung des Jagdrechts auf wie Jagdgenossen. Bei den Jagdgenossen handelt es sich – vereinfacht ausgedrückt – um Eigentümer „zu kleiner Eigenjagdbezirke“, die lediglich auf Grund der geringen Größe ihrer jeweiligen Eigenjagdbezirke zwangsweise zu einer Jagdgenossenschaft mit einem gemeinschaftlichen Jagdbezirk zusammengeschlossen sind. Eine vergleichbare Situation liegt bei einer gemeinnützigen Stiftung als Alleingesellschafterin einer GmbH der beschriebenen Art nicht vor. Zudem ist eine Jagdgenossenschaft nicht wie eine solche GmbH auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgerichtet.
Die angeführten Erwägungen gebieten eine verfassungskonforme Auslegung von § 2 Abs. 1 Satz 1 JStS und der zugrunde liegenden Ermächtigung in § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 NKAG im Lichte des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dahingehend, dass die Besteuerung einer GmbH, die Eigentümerin eines nicht verpachteten Eigenjagdbezirks ist, der durch von ihr beschäftigte Revierförster und durch von ihr eingeladene Jagdgäste bejagt wird, und die nach ihrem Gesellschaftsvertrag ausschließlich den Zweck verfolgt, für ihre Alleingesellschafterin – eine gemeinnützige Stiftung – Mittel zu beschaffen, ausgeschlossen ist. Nicht hingegen ist § 2 Abs. 1 JStS – wie das Verwaltungsgericht meint – insoweit unwirksam. Denn eine auslegungsfähige Norm ist verfassungskonform auszulegen, wenn sie nach den üblichen Interpretationsregeln mehrere Auslegungen zulässt, von denen wenigstens eine mit der Verfassung übereinstimmt. Die verfassungskonforme Auslegung findet ihre Grenzen dort, wo sie mit dem Wortlaut und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzes in Widerspruch treten würde; im Wege der Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Norm nicht grundlegend neu bestimmt oder das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt, verfälscht oder gar in sein Gegenteil verkehrt werden (BVerfG, Beschluss vom 22.10.1985 - 1 BvL 44/83 - juris Rn. 56; BVerwG, Urteil vom 27.6.2012, a.a.O., juris Rn. 15).
Diesen Vorgaben wird die genannte Auslegung von § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 NKAG und § 2 Abs. 1 Satz 1 JStS gerecht:
Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 NKAG können die Gemeinden und Landkreise Steuern erheben. Gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 NKAG kann eine Jagdsteuer von Landkreisen und kreisfreien Städten erhoben werden. Wortlaut sowie Sinn und Zweck dieser Gesetzesvorschriften zwingen nicht zu einer Auslegung, nach der sich die Ermächtigung in jedem Fall auch auf eine Besteuerung einer GmbH erstreckt. Denn die Regelungen treffen keine eigenständige Aussage zur persönlichen Steuerpflicht. Dies lässt eine einschränkende Auslegung dahingehend zu, dass § 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG nur zur Besteuerung derjenigen Jagdausübungsberechtigten ermächtigt, die mit der Ausübung des Jagdrechts einen steuerbaren Aufwand im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG betreiben können (siehe zu einer entsprechenden verfassungskonformen Auslegung einer landesgesetzlichen Ermächtigungsgrundlage zur Erhebung einer Jagdsteuer BVerwG, Urteil vom 27.6.2012, a.a.O., Rn. 14 ff. zu § 6 Abs. 1 Sätze 1 und 3 KAG R-P sowie HessVGH, Urteil vom 3.3.2016 - 5 A 1345/15 - juris Rn. 25 zu § 8 Abs. 1 HKAG). Einer solchen Auslegung steht nicht entgegen, dass nach § 3 Abs. 2 Satz 2 NKAG die Ausübung der Jagd in nicht verpachteten Eigenjagdbezirken des Bundes und des Landes – die als öffentliche Gebietskörperschaften jeweils juristische Personen sind – sowie auf Grundstücken, die diesen Bezirken angegliedert worden sind, von der Jagdsteuer ausgenommen bleibt. Dies deutet nicht notwendig darauf hin, dass nach dem Willen des Landesgesetzgebers weitere juristische Personen, die mit der Ausübung des Jagdrechts keinen steuerbaren Aufwand im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG betreiben können, der Jagdsteuer unterworfen sein sollen.
Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 JStS ist steuerpflichtig, „wer“ das Jagdrecht ausübt oder durch Dritte ausüben lässt. Die auf natürliche Personen hindeutende Formulierung „wer“ lässt die Ausnahme einer GmbH der genannten Art von der Jagdsteuerpflicht zu (siehe auch HessVGH, Urteil vom 3.3.2016, a.a.O., Rn. 25 zur verfassungskonformen Auslegung einer auf der Grundlage von § 8 Abs. 1 HessKAG erlassenen Satzungsregelung, wonach jagdsteuerpflichtig „jeder, der auf Grundstücken, die im Landkreis gelegen sind, das Jagdrecht ausübt oder die Jagd durch Dritte ausüben lässt“, ist).
Für eine vom Beklagten befürchtete Umgehung der Jagdsteuerpflicht ist im vorliegenden Fall nichts ersichtlich. Nach dem insoweit heranzuziehenden § 11 Abs. 1 Nr. 2b NKAG in Verbindung mit § 42 Abs. 1 Satz 1 AO (vgl. BVerwG, Urteil vom 27.9.2000 - 11 C 4.00 - juris Rn. 26) kann ein Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein solcher Missbrauch liegt nach § 42 Abs. 2 AO vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. Derartige beachtliche außersteuerliche Gründe für die rechtliche Konstruktion der Klägerin ergeben sich aus dem in ihrem Gesellschaftsvertrag aufgeführten gemeinnützigen Zweck. Es liegt fern, dass mit der rechtlichen Gestaltung der Klägerin die Jagdsteuersatzung des Beklagten umgangen werden soll. Vielmehr hat die Klägerin in der Vergangenheit jahrelang als GmbH ohne jede Beanstandung Jagdsteuern an den Beklagten gezahlt.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 709 Satz 2, 711 ZPO.
Die Revision wird gemäß § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zugelassen, ob eine GmbH, die nach ihrem Gesellschaftsvertrag ausschließlich den Zweck verfolgt, für ihre Alleingesellschafterin – eine gemeinnützige Stiftung – Mittel zu beschaffen, und die Eigentümerin eines Eigenjagdbezirks ist, der durch von ihr beschäftigte Revierförster und Jagdgäste bejagt wird, jagdsteuerpflichtig ist.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 51 ff. AO
§§ 125 Abs. 1, 101 Abs. 2 VwGO
§§ 125 Abs. 1, 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§§ 1, 23 BJagdG
§§ 708 Nr. 10, 709 Satz 2, 711 ZPO
§ 53 AO
§ 42 AO
§ 1 BJagdG
§ 4 BJagdG
§ 7 BJagdG
§ 8 BJagdG
§ 167 VwGO
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
§ 3 Nr. 9 GewStG
§ 11 Abs. 1 Nr. 2b NKAG
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
§ 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 NKAG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 BJagdG
§ 13 Abs. 1 GmbHG
§ 16 Abs. 1 Satz 1 NJagdG
§ 10 Abs. 3 Satz 2 BJagdG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 NKAG
§ 3 Abs. 2 Satz 1 NKAG
§ 3 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 NKAG
§ 8 Abs. 1 HKAG
§ 3 Abs. 2 Satz 2 NKAG
§ 8 Abs. 1 HessKAG
§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 42 Abs. 2 AO
§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG

Zitierte Entscheidungen: 2 BvR 1532/88
8 C 24.89
9 C 2.12
9 C 10.11
9 LB 9/07
9 BN 2.08
2 BvR 1275/79
9 C 8.08
9 B 25.12
22 A 2104/94
22 A 2455/96
14 A 3631/05
13 L 2306/99
5 A 1345/15
11 C 4.00
1 K 103/10
1 BvL 22/67
1 BvL 8/05
9 C 12.08
9 B 80.11
24 K 6736/10
25 K 187/11
25 K 342/11
9 BN 7/15
9 B 97.10
1 BvL 44/83