Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-05-11, Aktenzeichen 8 K 365/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2022:0511.8K365.17.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Aufwendungen für Werbeträger im Außenbereich (out of Home) einer sog. Spezialagentur unterliegen nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG.2. Derartige Aufwendungen sind als Aufwendung für Dienstleistungen auch nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG hinzuzurechnen.
Verfahrensgang
Der Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 22. Januar 2016, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2017, wird dergestalt geändert, dass der Betrag der gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu einem Fünftel hinzuzurechnenden Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter im Eigentum eines anderen von … € auf … € reduziert wird.
Der Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2011 vom 25. Februar 2016, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2017, zuletzt geändert durch Bescheid vom 20. Mai 2020, wird dergestalt geändert, dass der Betrag der gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG zu einem Viertel hinzuzurechnenden Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten von … € auf … € reduziert wird.
Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe erstattungsfähigen Aufwendungen abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten die Rechtmäßigkeit einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Aufwendungen (u.a.) für die Nutzung von Werbeträgern (beispielsweise Großflächen, klassische Plakatwände, digitale Werbeflächen, usw.) für Zwecke des Gewerbesteuermessbetrags betreffend die Erhebungszeiträume 2010 und 2011.
Die Klägerin, die X GmbH ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Gesamtrechtsnachfolgerin der ursprünglichen Klägerin, der A GmbH (nachfolgend A). A war im Streitzeitraum im Bereich der Beratung für Außenwerbung und Vermittlung von Werbeträgern im Außenbereich (Out of Home-Werbung) tätig. Ihr Geschäftszweck bestand darin, als so genannte Spezialagentur ihre Kunden bei der Konzeption von Außenwerbekampagnen zu beraten und die praktische Umsetzung der jeweiligen Kampagne zu begleiten. Sie selbst führte dabei keine kreativen oder gestalterischen Tätigkeiten aus, sondern erarbeitete Vorschläge zur Durchführung einer Werbemaßnahme in Absprache mit dem jeweiligen Kunden (Mediaplanung). Auch die Überlassung von Werbeträgern, wie etwa Großflächen, Town Boards, klassische Plakatwände, etc. sowie von digitalen Werbeflächen (Infoscreens), gehörte nicht zu ihrem Geschäftszweck. Sie war auch weder Eigentümerin entsprechender Werbeträger, noch hatte sie solche dauerhaft angemietet. Im Rahmen der Mediaplanung definierte sie vielmehr für ihre Kunden, je nach Kampagne und Kampagnenziel, strategische Kriterien für Werbeträger und legte dabei mögliche Standorte grob fest. Die zugrundeliegenden Kriterien umfassten eine gewisse Anzahl an Personen (als Zielgruppe einer Werbemaßnahme), die mit einer gewissen Intensität in einem definierten Gebiet mit einer bestimmten Anzahl von Flächen erreicht werden sollten (sog. Kampagnenziel). Entsprechend diesen Vorgaben und nach Genehmigung durch den Kunden buchte A als Teil ihrer Dienstleistung später bei verschiedenen Werbeträgeranbietern (beispielsweise bei den Firmen B, C, u.a.) unterschiedliche Werbeflächen für einen entsprechend begrenzten Zeitraum. Daneben umfasste ein Auftrag üblicherweise auch noch die Evaluation der Werbemaßnahme sowie die Dokumentation und das finanzielle Reporting im Rahmen einer Schlussabrechnung.
Bei der Planung und Buchung von Außenwerbemedien stand A ein großes Angebot seitens der Werbeträgeranbieter zur Verfügung. So hatte beispielsweise das Unternehmen B nach eigenen Angaben auf der Firmenhomepage seinerzeit (und auch heute noch) viele Außenwerbeflächen in Deutschland im Bestand. Allerdings wurde weder bei der Planung noch bei der Buchung durch A der einzelne Werbeträger konkret benannt. Lediglich in einzelnen Fällen bestanden Kunden darauf, dass Werbung an einem bestimmten Standort (sog. Premiumstandort) für einen bestimmten Zeitraum angebracht oder gezeigt wird. Die Volumina dieser Aufträge betrugen in den Erhebungszeiträumen 2010 und 2011 … € bzw. … €. Im Übrigen wurden bei den Aufträgen lediglich Art, (ungefährer) Ort und Umfang der Werbemaßnahme definiert und konnten weder A noch ihre Kunden regelmäßig den einzelnen konkreten Werbeträger tatsächlich bestimmen. Vielmehr erfolgte die Auswahl der konkreten Werbeträger letztlich durch den Werbeträgeranbieter.
Zum Aufgabenbereich der Werbeträgeranbieter gehörte regelmäßig das Anbringen der Außenwerbung, das Ausbessern und Erneuern bei Beschädigungen und – auf Wunsch, nach Durchführung der Kampagne – die Dokumentation des Leistungserfolgs durch Anfertigung von entsprechendem Bildmaterial bzw. Bestätigung der Anzahl der tatsächlichen Werbeträger, Orte und Aushangzeiten. Für elektronische Medien war in den AGB teilweise geregelt, dass der Auftrag die Ausstrahlung von Werbemotiven, Werbespots und sonstigem Content auf elektronischen Medien beinhaltet. Teilweise enthielten die AGB auch keine solch ausdrücklichen Regelungen. Allerdings umfassten auch hier die Leistungen des jeweiligen Werbeträgeranbieters das Anbringen sowie die Überprüfung der Werbemittel bzw. die Wiedergabe von elektronischem Content.
Die Flächen, auf denen die Werbeträger errichtet oder an denen sie befestigt waren, standen im Eigentum von Städten, Gemeinden, Verkehrsunternehmen oder sonstigen Grundstückseigentümern. A selbst unterhielt keine direkten Vertragsbeziehungen mit diesen Eigentümern. Diese kontrahierten vielmehr regelmäßig mit den Werbeträgeranbietern, welche dann auf den Flächen die jeweiligen Werbeträger aufstellten oder anbrachten. Die Werbeträger selbst standen im Eigentum der einzelnen Anbieter.
Die Buchung der Werbeträger erfolgte durch A im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Für die jeweilige Nutzung stellten die entsprechenden Anbieter eine Rechnung, die A an ihre Kunden ohne Aufschlag weiterberechnete. Eine Handhabung dieses Vorgangs als durchlaufender Posten dergestalt, dass die Anbieter der Werbeträger nicht an A, sondern direkt an die Kunden eine Rechnung ausstellen, scheiterte zum einen an dem Wunsch der Werbekunden, für die gesamte Werbemaßnahme lediglich eine Gesamtrechnung von A zu erhalten. Zum anderen wurden die Rechnungen der Werbeträgeranbieter aber auch zur Budgetüberwachung durch A benötigt, da dies einen wesentlichen Bestandteil der erbrachten Gesamtleistung darstellte. Darüber hinaus konnten durch die gebündelte Buchung von Werbeträgern auch Preisvorteile erzielt werden, die an die Werbekunden weitergegeben wurden. A ihrerseits erhielt von den Werbeträgeranbietern jeweils eine Vergütung für die Vermittlung in Form eines bestimmten Prozentsatzes auf den jeweiligen Umsatz.
Ein Ausschluss von Wettbewerbern der Kunden der A war laut den AGB der Werbeträgeranbieter nicht zugesichert. Die Anbieter versuchten lediglich, nach Maßgabe des verfügbaren Raumes, Plakate verschiedener konkurrierender Produkte nicht unmittelbar nebeneinander anzubringen. Auch konnten laut den AGB regelmäßig keine Platzierungswünsche angenommen werden. Bei elektronischen Medien wurde ebenfalls weder der Ausschluss von Wettbewerbern noch die Einbettung in ein bestimmtes redaktionelles Umfeld zugesichert.
Exemplarisch stellte sich eine derartiges Werbeprojekt wie folgt dar: Der Kunde erteilte A den Auftrag zur Durchführung einer bestimmten Werbekampagne. Gegenstand war das tatsächliche Anbringen von Plakat- oder anderer Printwerbung sowie die zeitweise Buchung von digitalen Werbeflächen. In dem exemplarischen Auftrag wurden, neben der Art der Werbemaßnahme, lediglich eine grobe Lokalisation vorgenommen und der Beginn und das Ende der Maßnahme festgelegt. Der Kunde beauftragte dabei für diverse Zeiträume die Buchung verschiedener Werbeträger, etwa Plakatwerbung im Format Town Hall, Allgemeinstellen, Großflächen, Town Boards sowie Clips an Infoscreens. In der vorliegenden Buchung waren bestimmte Städte sowie die Anzahl der jeweiligen Plakate bzw. Länge der Clips (zehn Sekunden) und der Zeitraum aufgeführt. Eine etwas genauere Aufstellung erfolgte in einer beigefügten Tabelle zur Kampagne. Allerdings wurden auch dort (u.a.) nur die jeweilige Stadt, innerhalb der Stadt ein abgegrenztes Gebiet (Polygon) und die Anzahl der Orte in dem Polygon benannt, an denen bestimmte Werbeträger angebracht / geschaltet werden sollten (Locations). Im Anschluss an den Auftrag buchte A ihrerseits sodann bei den Werbeträgeranbietern die entsprechenden Werbemedien. So wurde beispielsweise an die D GmbH ein entsprechender Auftrag gegeben, in dem an 54 und 35 Standorten in großen Städten in einem bestimmten Zeitraum (und während einer gewissen Zeitschiene, 21 bis 24 Uhr) jeweils zehnsekündige Clips geschaltet wurden. Bei den weiteren Aufträgen von A an die Werbeträgeranbieter wurden ebenfalls lediglich das Medium, das Format, die Anzahl und der Zeitraum genannt. Teilweise wurden – wie auch sonst bei anderen Aufträgen – auf Wunsch der Kunden weitere Kriterien dergestalt definiert, dass es sich etwa nur um qualitativ hochwertige und stark frequentierte Standorte, Verkehrsknotenpunkte sowie Bundes-, Ausfall- und Hauptstraßen handeln dürfe und dass umgekehrt andere Standorte (beispielsweise Brücken, Unterführungen, Tiefgaragen, Parkhäuser, Industriegebiete) ausgeschlossen sind. Eine spezifische Beauftragung einzelner Standorte ließ sich den Aufträgen nicht entnehmen. Ebenfalls wurde ein Konkurrenzausschluss am jeweiligen Standort für andere Anbieter angegeben. Die einzelnen Werbeträgeranbieter bestätigten einen Auftrag jeweils schriftlich unter Verweis auf ihre jeweils eigenen AGB, in denen ein Ausschluss von Wettbewerbern nicht zugesichert wurde.
In den am 30. Mai 2011 und 17. Dezember 2012 eingegangenen Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre erklärte A für den Erhebungszeitraum 2010 gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d Gewerbesteuergesetz –GewStG– zu einem Fünftel hinzuzurechnende Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, in Höhe von … € (Hinzurechnungsbetrag … €) und in Höhe von … € (Hinzurechnungsbetrag … €) für den Erhebungszeitraum 2011. Ferner erklärte sie gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG zu einem Viertel hinzuzurechnende Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten in Höhe von … € (Hinzurechnungsbetrag … €) für den Erhebungszeitraum 2010 und in Höhe von … € (Hinzurechnungsbetrag … €) für den Erhebungszeitraum 2011.
Mit Bescheiden vom 26. Juni 2012 und 15. Mai 2013 setzte der Beklagte –das Finanzamt– im wesentlichen erklärungsgemäß erstmalig die Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre fest. In der Folgezeit ergingen jeweils am 16. Oktober und 3. Dezember 2013 Änderungsbescheide, die für den vorliegenden Rechtsstreit allerdings nicht weiter relevant sind. Alle Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Zuletzt hatte das Finanzamt den Gewerbesteuermessbetrag auf … € (EZ 2010) sowie … € (EZ 2011) festgesetzt. Dabei legte es der Festsetzung die erklärten, nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und Buchst. f GewStG zu einem Fünftel bzw. einem Viertel hinzuzurechnenden Beträge, zugrunde.
Mit Prüfungsanordnung vom 4. Mai 2015 ordnete das Finanzamt eine abgekürzte Außenprüfung unter anderem für die Gewerbesteuer 2010 an. Unter Bezugnahme auf den gleichlautenden Ländererlass vom 2. Juli 2012 betreffend Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG vertrat die Prüferin seinerzeit die Auffassung, dass die Buchung von Werbeträgern für einen bestimmten Zeitraum als Mietverhältnis zu beurteilen sei und demzufolge die entrichteten Entgelte für die Anmietung von Plakatwänden, Litfaßsäulen, etc. Mietaufwendungen darstellen und als solche der Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG unterliegen würden. Da in den Eingangsrechnungen der Werbeträgergesellschaften die verschiedenen Leistungskomponenten (Anmietung der Werbefläche, Anbringen, Pflege und Ausbesserung) nicht einzeln abgerechnet wurden, legte die Prüferin (seinerzeit im Einvernehmen mit A) der Hinzurechnung einen Mietanteil i.H.v. 35 % der Aufwendungen zu Grunde und erhöhte den nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu einem Fünftel hinzuzurechnenden Betrag von Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter im Eigentum eines anderen von zuvor … € um … € auf nunmehr … €.
Das Finanzamt folgte den Ergebnissen der Außenprüfung und erließ, unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung, am 22. Januar 2016 einen entsprechend geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010, in dem es den Gewerbesteuermessbetrag auf nunmehr … € festsetzte. Zudem übertrug es dieses Ergebnis der Außenprüfung auch auf die Festsetzung für den Erhebungszeitraum 2011 und erließ, nach entsprechender Anhörung, am 25. Februar 2016 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid, in dem es die nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu einem Fünftel hinzuzurechnenden Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter im Eigentum eines anderen von zuvor … € um … € auf nunmehr … € erhöhte und in der Folge den Gewerbesteuermessbetrag auf … € neu festsetzte. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb dabei bestehen.
Gegen die beiden geänderten Bescheide legte A jeweils Einspruch ein (am 22. Februar 2016 betreffend den EZ 2010 und am 18. März 2016 betreffend den EZ 2011), den das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2017 (Aufgabe zur Post am 27. Januar 2017) als unbegründet zurückwies. Hiergegen hat A am 23. Februar 2017 Klage vor dem Hessischen Finanzgericht erhoben.
Im Verlauf des außergerichtlichen Einspruchs- sowie nachfolgenden Klageverfahrens hat das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (nachfolgend: GKP-FA) am 14. Dezember 2016, nach entsprechender Beauftragung durch das beklagte Finanzamt, eine steuerliche Außenprüfung für (u.a.) die Gewerbesteuer 2011 angeordnet. Im Anschluss an diese Außenprüfung hat das Finanzamt am 20. Mai 2020, unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung, einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2011 erlassen. Darin hat das Finanzamt den nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu einem Fünftel hinzuzurechnenden Betrag von … € auf den (ursprünglichen erklärten) Betrag von … € verringert, umgekehrt aber den gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG zu einem Viertel hinzuzurechnenden Betrag für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten von zuvor … € auf … € erhöht und in der Folge den Gewerbesteuermessbetrag 2011 auf … € festgesetzt.
Die Klägerin ist der Auffassung, dass das Durchreichen der Eingangsrechnung der Werbeträgeranbieter an die Werbekunden lediglich eine technische Voraussetzung für die seinerzeit von A erbrachten und kundenseitig vergüteten Beratung- und Koordinationsleistungen gewesen sei. Dies habe somit auch nicht unmittelbar zur Erwirtschaftung des eigenen Gewerbeertrags von A beigetragen.
Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d bzw. e GewStG scheide bereits deshalb aus, weil sich die Hinzurechnungen nach dieser Vorschrift auf Miet- und Pachtzinsen einschließlich Leasingraten beziehen würden. Dies setze voraus, dass es sich bei dem jeweiligen Nutzungsverhältnis um ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts handelt. Der Nutzungsvertrag müsse daher seinem wesentlichen Inhalt nach einem Miet-oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts entsprechen. Maßgeblich sei mithin die zivilrechtliche Einordnung der Verträge. Im vorliegenden Fall habe es sich allerdings nicht um einen Miet- oder Pachtvertrag gehandelt, sondern sei die Beauftragung der Werbeträgeranbieter als Werkleistung in Gestalt einer erfolgsbezogenen Dienstleistung einzuordnen. Der Werbeträgeranbieter habe den Aushang an bestimmten Orten (teilweise mit Beleuchtung) sowie das Anbringen bzw. den Austausch der Plakate geschuldet. Eine derartige Leistung stelle jedoch nach der Rechtsprechung des BGH eine Werkleistung und kein Miet- oder Pachtverhältnis dar. Dies gelte erst recht bei der Außenwerbung mittels digitaler Anzeigen, da es in diesen Fällen bereits an einer physischen Werbefläche mangele, die dem Auftraggeber zur Nutzung überlassen werde.
Soweit der Beklagte nunmehr vertrete, dass eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG vorzunehmen sei, sei dies ebenfalls unzutreffend, da es sich nicht um eine zeitlich befristete Überlassung von Rechten gehandelt habe. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei ein Recht in diesem Sinne ein Immaterialgüterrecht, also ein subjektives Recht an unkörperlichen Gütern mit selbstständigem Vermögenswert, welches eine Nutzungsbefugnis enthalte und an denen eine geschützte Rechtsposition bestehe. Im vorliegenden Fall würden allerdings nur solche schuldrechtlichen Nutzungsrechte bestehen, welche gerade kein Abwehrrecht gegenüber Dritten gewähren würden. Soweit das Bundeszentralamt für Steuern ein Exklusivrecht im vorliegenden Fall erkenne, führe dies ebenfalls nicht zu einer zeitlich befristeten Überlassung von Rechten im Sinne dieser Vorschrift. So ergebe sich ein Exklusivrecht bereits nicht aus den allgemeinen Geschäftsbedingungen der Werbeträgeranbieter. Und auch, soweit darüber hinaus in den Auftragsbestätigungen von A als Buchungskriterium ein Konkurrenzausschluss enthalten gewesen sei, sei damit nur der Wunsch zum Ausdruck gebracht worden, dass direkte Konkurrenten des Kunden nicht in unmittelbarer Nähe des gebuchten Mediums im selben Zeitraum geschaltet werden sollten. Dies stelle bei wirksamer Vereinbarung maximal eine Beschränkung der Verwertungsmöglichkeit anstelle der Einräumung eines Exklusivrechts dar. In keinem Fall habe seitens A ein absolutes Abwehrrecht im Hinblick auf das Nutzungsrecht bestanden.
Zu bemerken sei auch, dass das FG Rheinland-Pfalz in einem vergleichbaren Fall (vgl. Urteil vom 18. April 2018 – 1 K 1362/15 –, juris) entschieden habe, dass die bloße Beauftragung einer Dienstleistung als Nutzungsmöglichkeit einer personellen oder sachlichen Ressource und damit als Recht im gewerbesteuerlichen Sinne dem Sinn und Zweck der Regelung des §§ 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG nicht gerecht werde, da bei einer solchen, von einem anderen erbrachten Dienstleistung, kein Finanzierungsanteil ersichtlich sei, der typischerweise herausgerechnet werden könne. Gleiches gelte für eine mögliche Zurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d oder e GewStG. Auch hier sei eine Hinzurechnung nur möglich, wenn die Vermietung oder Verpachtung eine von den übrigen Leistungen trennbare Hauptleistung sei. Auch im vorliegenden Fall schließe das Dienstleistungselement somit eine Hinzurechnung aus. Die verschiedenen von den Werbeträgeranbietern erbrachten Leistungen seien untrennbar miteinander verbunden und der Werbeträgeranbieter habe die ganze Zeit die alleinige Verfügungsmacht über den Werbeträger gehabt. Diese Verfügungsmacht sei auch nicht übertragen worden.
Die Klägerin beantragt,
1. den Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 22. Januar 2016, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2017, dergestalt zu ändern, dass der Betrag der gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG zu einem Fünftel hinzuzurechnenden Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter im Eigentum eines anderen von … € auf … € reduziert wird.,
2. den Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2011 vom 25. Februar 2016, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2017, zuletzt geändert durch Bescheid vom 20. Mai 2020, dergestalt zu abzuändern, dass der Betrag der gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG zu einem Viertel hinzuzurechnenden Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten von … € auf … € reduziert wird.
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zutreffend sei, so der Vertreter des Finanzamtes in der mündlichen Verhandlung, dass zwischen den Hinzurechnungsvorschriften gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d und Buchst. f GewStG zu unterscheiden sei und mithin nicht beide Bescheide mit Blick auf die Hinzurechnung rechtmäßig sein könnten. In Abgrenzung der beiden Hinzurechnungstatbestände erscheine gleichwohl die Einordnung der streitgegenständlichen Aufwendungen der A vorrangig als solche für eine Rechteüberlassung im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG als vorzugswürdig. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise habe sich A nämlich im Rahmen des Mediaeinkaufs vor allem das Recht gesichert, auf dem jeweiligen Werbeträger exklusiv Werbung sichtbar zu machen. Dies habe es ihr ermöglicht, eigene Erträge aus Sondervorteilen zu erwirtschaften, nach Möglichkeit an konzerneigenen Tradingvolumen teilzuhaben sowie Werbung für ihre Kunden zu schalten. Entscheidend hierfür sei gewesen, einen exklusiven Zugriff auf die Werbeflächen zu bekommen. Der Erhalt einer Werkleistung trete demgegenüber erkennbar in den Hintergrund. Die Sicherung eines Exklusivrechts sei mittels einer Rechtspacht geschehen. Gegenstand sei das Vermarktungsrecht an den Werbeträgern oder -flächen gewesen. Hierbei habe es sich um ein immaterielles Recht und Ausfluss des Rechts gehandelt, einen Werbeträger zu betreiben. Das Recht sei bei den Werbeträgeranbietern im Rahmen ihrer Werbeplatzakquise entstanden und zwar dadurch, dass der Werbeträgeranbieter den jeweiligen Grund und Boden oder bestimmten Flächen (bspw. Hauswände) von den Städten und Gemeinden oder anderen Personen angemietet oder anderweitig zur Verfügung gestellt bekommen habe.
Die rechtliche Einordnung des Mediaeinkaufs als Rechtspacht stehe im Übrigen auch im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs. So habe dieser etwa im Fall der Gestattung des Aufstellens von mit Werbung versehen Entfernungstafel auf einem Golfplatz eine Rechtspacht bejaht (vgl. Urteil vom 26. Januar 1994 – XII ZR 93/92 –). Kern der Vereinbarung sei in dem Urteilsfall die Einräumung des Rechts gewesen, auf dem Golfplatz exklusiv Werbung betreiben zu dürfen. Neben der Nutzungsbefugnis des Vermarktungsrechts beinhalte ein Exklusivrecht auch entsprechende Abwehrrechte, da andere Marktteilnehmer von der Vermarktung jederzeit ausgeschlossen werden könnten. Danach sei auch ein selbstständiger Vermögenswert gegeben gewesen, denn das Vermarktungsrecht habe im Wirtschaftsverkehr einen eigenen Wert gehabt und sei auch handelbar gewesen sei.
Das – nach Auffassung des Finanzamtes – vorliegende Vermarktungsrecht stelle auch nicht ein bloßes, die Hinzurechnung ausschließendes, Durchleitungsrecht dar. Dies folge daraus, dass die Ausnahmeregelung nur dann greife, soweit das Recht ausschließlich zu Überlassung an Dritte berechtigt habe (Ausschließlichkeitsgebot). Dies sei hier jedoch nicht der Fall gewesen.
Hinsichtlich der Höhe der Aufwendungen sei es so, dass diese richtigerweise zu 100 % (und davon dann mit einem Viertel) hinzuzurechnen seien, da eine Trennbarkeit anhand einzelner Leistungskomponenten vorliegend ausscheide. Eine derartige Vorgehensweise erscheine gegenüber der bislang vorgenommenen Aufteilung vorzugswürdig, bei welcher die Trennbarkeit gemischter Verträge bejaht und der Anteil der Mietaufwendungen auf 35 % geschätzt wurde. Dies folge daraus, dass es sich bei den streitgegenständlichen Verträgen zwar um gemischte Verträge gehandelt habe, die verschiedenen Leistungskomponenten gleichwohl einheitlich vergütet und nicht voneinander trennbar gewesen seien. Im Ergebnis seien die verschiedenen Leistungskomponenten derart miteinander verschmolzen gewesen, dass es sich um Verträge eigener Art (sui generis) gehandelt habe, bei denen die Überlassung des Vermarktungsrechts prägend gewesen sei und die Sicherung der Möglichkeit, Werbung auf einem Werbeträger exklusiv vertreiben zu dürfen, erkennbar im Vordergrund gestanden habe.
Soweit die Klägerin sich auf das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18. April 2018 beziehe, könne dem nicht gefolgt werden, da dem Urteilsfall des FG Rheinland-Pfalz bereits kein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde liege.
Sofern es sich nicht um eine Rechteüberlassung gehandelt habe, seien die zwischen A und den Werbeträgeranbietern geschlossenen Verträge, so der Vertreter des Finanzamtes in der mündlichen Verhandlung weiter, mindestens als Mietverträge zu kategorisieren und würden daher die entsprechenden Aufwendungen mindestens als Mietzinsen im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG einer Hinzurechnung unterliegen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–. Das Finanzamt hat dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der A in den Streitjahren zu Unrecht die Aufwendungen für die Buchung von Werbeträgern anteilig für gewerbesteuerliche Zwecke hinzugerechnet.
1. Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 6 GewStG. Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens des Betriebes für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Gemäß § 8 Nr. 1 GewStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe der in den nachfolgenden Buchstaben aufgeführten (typisierenden) Finanzierungsaufwendungen wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt.
2. Die streitgegenständlichen Aufwendungen für die Buchung von Werbeträgern stellen keine nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hinzuzurechnenden Mietaufwendungen dar.
a) Nach dieser Vorschrift gehören zu den hinzuzurechnenden typisierenden Finanzierungsaufwendungen auch ein Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen. Die Vorschrift erfasst Entgelte für die Benutzung fremder beweglicher Anlagegüter. Es geht also um Fälle, in denen ein Gewerbetreibender für seinen Betrieb in Mobilien investiert hat, ohne diese selbst anzuschaffen, er diese also bloß gemietet, gepachtet oder geleast hat, sie aber dennoch so wie eigenes Anlagevermögen in seinem Betrieb verwendet (vgl. Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG, Rn. 11).
Dies bedeutet zum einen, dass Gegenstand der Hinzurechnung (nur) Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts sein können, dass also der maßgebliche Nutzungsvertrag seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Mietvertrag im Sinne der §§ 535 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB– oder ein Pachtvertrag im Sinne der §§ 581 ff. BGB sein muss (BFH v. 23.7.1957 - I 50/55, BStBl. III 1957, 306; v. 31.7.1985 - VIII R 261/81, BStBl. II 1986, 304), wobei die konkrete Bezeichnung oder Ausgestaltung der Vereinbarung gleichgültig ist, solange das Rechtsverhältnis nicht seinen Charakter als Miete oder Pacht verliert. Darüber hinaus muss sich der Miet- oder Pachtvertrag auf solche Wirtschaftsgüter beziehen, die – wenn sie sich im Eigentum des Inhabers des Gewerbebetriebes befänden – dessen Anlagevermögen zuzuordnen wären (doppelte Fiktion). Dies setzt voraus, dass der Betrieb das nämliche Wirtschaftsgut (fiktiv) dauerhaft in seinem Besitz haben muss, um sein Gewerbe betreiben zu können (vgl. Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG, Rn. 24).
b) Gemessen an diesen Grundsätzen scheidet eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchstabe d GewStG vorliegend, zumindest für das Gros der hier streitgegenständlichen Aufwendungen (in den Fällen, in denen es nicht um die Überlassung von Premiumstandorten ging), bereits deshalb aus, weil es sich bei den Schuldverhältnissen zwischen A und den Werbeträgeanbietern nicht um Miet- oder Pachtverträge im Sinne der §§ 535 ff. bzw. §§ 581 ff. BGB, sondern um Werkverträge im Sinne der §§ 631 ff. BGB handelt.
Gemäß § 535 Abs. 1 BGB wird der Vermieter durch den Mietvertrag verpflichtet, dem Mieter den Gebrauch der Mietsache während der Mietzeit zu gewähren, das heißt, dem Mieter die Mietsache in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der ganzen Vertragsdauer in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten. Neben einer ganzen Sache können dabei auch Sachteile Gegenstand eines Mietvertrags sein, soweit ihr selbständiger Gebrauch möglich ist (z.B. von Balkonen oder Fenstern, von denen aus Festveranstaltungen beobachtet werden können, von Teilen eines Grundstücks, Gebäudes oder Raumes, von Hauswänden zu Reklamezwecken, vgl. Lützenkirchen, in: Erman, BGB, § 535 BGB, Rn. 16, m. w. N. sowie Rz. 29 des einheitlichen Ländererlasses v. 2. Juli 7.2012 – BStBl. I 2012, 654 – betreffend die Anmietung von Fahrzeugflächen bspw. auf Taxen, Bussen oder Straßenbahnen zu Werbezwecken). Gemäß § 581 Abs. 1 BGB wird der Verpächter durch den Pachtvertrag verpflichtet, dem Pächter den Gebrauch des verpachteten Gegenstands und den Genuss der Früchte, soweit sie nach den Regeln einer ordnungsmäßigen Wirtschaft als Ertrag anzusehen sind, während der Pachtzeit zu gewähren.
Die Formulierung „gewähren“ bringt in beiden Fällen zum Ausdruck, dass der Vermieter nicht nur zu einer bloßen Duldung, sondern zu einer positiven Tätigkeit verpflichtet ist, er also die Sache dem Mieter oder Pächter übergeben muss (vgl. Staudinger/V Emmerich (2021) BGB § 535, Rn. 14). Es muss mithin in beiden Fällen die Überlassung einer konkreten Mietsache vorliegen und es reicht eine bloße Duldung der Benutzung nicht aus. Ob dies der Fall ist, richtet sich nach dem wesentlichen Inhalt des zugrundeliegenden Vertrags. Dieser muss sich auf die Überlassung des Gebrauchs der Sache (sowie ggfs. den Genuss der Früchte im Fall der Pacht) beziehen. Notwendig ist dabei, dass die Vertragsparteien sich insbesondere auf die Mietsache einigen müssen. Eine wirksame Einigung setzt dabei voraus, dass die Mietsache konkret bestimmt oder zumindest bestimmbar ist, wobei für die Bestimmbarkeit eine abstrakte Beschreibung ausreicht, die es ermöglicht, den entsprechenden Vertragsinhalt (also die konkrete Mietsache) zu ermitteln.
In diversen Entscheidungen hat der Bundesgerichtshof –BGH– Verträge, mit denen konkrete Werbeflächen zur Verfügung gestellt werden, als Mietverträge gemäß § 535 BGB eingeordnet (vgl. z.B. Urteil vom 19. Dezember 2018 – XII ZR 14/18 –, juris). Der zitierten Entscheidung lag allerdings eine Konstellation zu Grunde, bei der die jeweiligen konkreten Werbeflächen sich auf dem Eigentümer gehörenden Gegenständen befanden (im Streitfall handelte es sich um einen bestimmten Anhänger sowie um konkrete Werbebanden). Im Vordergrund als Hauptleistungspflicht stand mithin das Überlassen einer bestimmten Fläche auf einer konkreten Sache, so dass auf einen solchen Vertrag Mietrecht Anwendung findet. Im Unterschied dazu hat der BGH in einem anderen Fall entschieden, dass ein Vertrag zwischen zwei Parteien, der die eine Partei verpflichtet, für eine bestimmte Dauer Werbeplakate der anderen Partei an Werbeflächen zum Aushang zu bringen, als Werkvertrag einzuordnen ist (vgl. BGH, Urteil vom 19. Juni 1984 – X ZR 93/83 –, juris). Denn in derartigen Fällen schuldet der jeweilige Werbeträgeranbieter vorrangig nicht die Überlassung einer Sache, sondern einen bestimmten Erfolg, nämlich das selbständige Anbringen von entsprechendem Werbematerial innerhalb eines bestimmten Zeitraums. Dasselbe gilt auch bei solchen Verträgen, mit denen Werbespots auf Videotafeln (o.ä.) angezeigt werden sollen. Auch diese stellen Werkverträge dar, da ein gewisses Ergebnis, nämlich das Abspielen des Spots für eine gewisse Dauer innerhalb eines bestimmten Zeitraums, als Erfolg geschuldet wird (vgl. BGH, Urteil vom 26. März 2008 – X ZR 70/06 –, juris).
Die Abgrenzung hat mithin nach der vereinbarten Hauptleistung und dem Schwerpunkt des Vertrages zu erfolgen. Liegt dieser auf dem (ausschließlichen) Überlassen einer bestimmten Werbefläche so handelt es sich nach der höchstrichterlichen Zivilrechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, um einen Mietvertrag und treten auch möglicherweise weitere Vertragselemente (wie die Übernahme des Anbringens von Werbung nach Maßgabe des Vertragspartners) in den Hintergrund. Betrifft die Hauptleistungspflicht dagegen nicht das Überlassen einer bestimmten Werbefläche (an einem bestimmten Gegenstand oder Gebäude), sondern liegt der Schwerpunkt der Leistung in dem Anbringen (ggfs. auch Auswechseln) der Reklame an einem – unter Berücksichtigung vorab festgelegter Kriterien – nicht konkret festgelegten Standort, liegt ein Werkvertrag vor.
Danach handelt es sich bei den vorliegenden Schuldverträgen nicht um Miet- oder Pachtverträge im Sinne der §§ 535 ff. bzw. §§ 581 ff. BGB, sondern es liegen jeweils Werkverträge vor, bei denen der Werbeträgeranbieter im Wesentlichen einen Erfolg, nämlich das Anbringen (ggfs. auch Auswechseln / Reparieren) der Reklame und nicht die Überlassung konkret bestimmter oder zumindest bestimmbarer beweglicher Sachen für Werbezecke schuldete. Aus den erteilten Aufträgen und den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Werbeträgeranbieter ergibt sich eindeutig, dass es grade nicht darum ging, A die Nutzung oder Nutzungsmöglichkeit eines bestimmten Werbestandortes zu ermöglichen. Es wurde üblicherweise auch klar geregelt, dass Platzierungswünsche grade nicht angenommen werden können. Dass die Vertragsparteien im Einzelfall die Standorte näher eingegrenzt haben (bspw., dass die Werbung nicht in bestimmten Gegenden oder an bestimmten Straßen platziert werden soll) ändert nichts an der Qualität der Hauptleistungspflicht.
c) Offen lassen kann der Senat die Frage, ob eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchstabe d GewStG in diesen Fällen (in denen es nicht um die Überlassung von Premiumstandorten ging) auch daran scheitert, weil die Werbeträger nicht als fiktionales Anlagevermögen zu qualifizieren sind.
Für den Begriff des fiktionalen Anlagevermögens sind die Grundsätze des Einkommensteuerrechts maßgebend und müssen die Wirtschaftsgüter daher dem Betrieb für längere Zeit dienen und dürfen nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmt sein. Dies erfordert indes nicht, dass jedes einzelne gemietete, gepachtete oder geleaste Wirtschaftsgut auch über einen längeren Zeitraum beim Betriebsinhaber verbleibt. Ausreichend ist, wenn Wirtschaftsgüter einer bestimmten (benötigten) Art für längere Zeit dem Betrieb des Nutzenden dienen, weil es immer wieder zu Neuabschlüssen von kurzfristigen Miet- oder Pachtverträgen über diese Wirtschaftsgüter kommt (vgl. BFH, Urteil vom 29. November 1972 – I R 178/70 –, BFHE 107, 468), wenn also mehrmals derselbe Gegenstand (wiederholt) oder mehrere (mehr oder weniger) vergleichbare Gegenstände regelmäßig angemietet und gepachtet werden (vgl. Staats in: GewStG - eKommentar, § 8 Hinzurechnungen, Rn. 266). Dies würde dafür sprechen, dass im vorliegenden Fall die Werbeträger möglicherweise als fiktionales Anlagevermögen zu qualifizieren wären. Da eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchstabe d GewStG jedoch insoweit bereits aus den unter Buchstabe b) genannten Gründen ausscheidet, kommt es hierauf im Ergebnis nicht mehr an.
d) Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchstabe d GewStG scheidet aber auch in denjenigen Fällen aus, in denen Kunden das Anbringen von Werbung an sog. Premiumstandorten wünschten.
Zwar ist es in diesen Fällen vorstellbar, dass die entsprechenden Vereinbarungen als Miet- oder Pachtverträge einzuordnen sein könnten, weil, je nach Ausgestaltung im Einzelnen, dass Hauptaugenmerk und der Schwerpunkt der Leistung möglicherweise darin lag, vorrangig einen bestimmten Standort für Werbezwecke zu nutzen. In diesem Fall könnte daher möglicherweise tatsächlich der Mietaspekt im Vordergrund stehen.
Allerdings sind solche konkreten Werbeflächen in derartigen Fällen dann grade nicht als fiktionales Anlagevermögen zu qualifizieren. Denn der oben genannte Grundsatz, dass es ausreicht, wenn mehrmals derselbe Gegenstand (wiederholt) oder mehrere (mehr oder weniger) vergleichbare Gegenstände regelmäßig angemietet und gepachtet werden, erfährt dergestalt eine Einschränkung, dass es für den jeweiligen betrieblichen Zweck ausreichen muss, irgendein Wirtschaftsgut einer bestimmten Art anzumieten. Wenn es dagegen nach dem Betriebszweck im Einzelfall darauf ankommt, ein ganz bestimmtes Objekt anzumieten, liegt bei kurzfristiger Miete kein fiktionales Anlagevermögen vor, da dieses – weil nicht bloß der Art nach bestimmt und austauschbar – grade nicht bestimmt ist, dem Betrieb dauerhaft zu diesen (vgl. Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG, Rn. 24, m. w. N.). Entsprechend diesen Grundsätzen hat auch der BFH mit Urteil vom 25. Oktober 2016 (– I R 57/15 –, BFHE 255, 280) einen Fall entschieden, in dem streitig war, ob das an eine Messegesellschaft gezahlte Entgelt für die Überlassung von Ausstellungsflächen auf einer Messe als Mietzins der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung unterfällt. Im Streitfall organisierte und ermöglichte eine Messegesellschaft anderen Unternehmen die Teilnahme an Messen und überließ in diesem Zusammenhang diesen Unternehmen u.a. auch Ausstellungsflächen, welche sie ihrerseits zuvor im eigenen Namen bei den Veranstaltern der Messe „gebucht“ hatte. Streitentscheidend war dabei, dass sich die Messegesellschaft bei der Auswahl und Buchung der Flächen nach den konkreten Wünschen ihrer Kunden zu richten hatte. Den Kunden kam es mithin auf eine konkrete Fläche (auf ein konkretes Mietobjekt) an. Eine derartige lediglich kurzfristige Vermietung einer konkreten (und nicht bloß der Art nach bestimmten) Mietsache reicht allerdings für eine dauerhafte Verfügungsmacht nicht aus, so dass es sich nicht um (fiktives) Anlagevermögen handelt (vgl. Sarrazin, a. a. O.).
Der Senat schließt sich diesen Urteilsgrundsätzen an und gelangt bei Übertragung derselben auf den vorliegenden Streitfall zu der Überzeugung, dass – soweit im vorliegenden Fall die Kunden konkrete Werbeflächen gebucht haben – diese ebenfalls nicht als fiktionales Anlagevermögen qualifiziert werden können. Wie im vom BFH entschiedenen Fall handelt es sich bei derartigen Premiumstandorten nicht um austauschbare und lediglich der Art nach bestimmte Flächen, was zur Folge hat, dass es an dem Tatbestandsmerkmal der dauerhaften Verfügungsmacht oder des dauernden Dienens für den Betrieb von A fehlt.
e) Demzufolge scheidet eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchstabe d GewStG daher mangels Miet- oder Pachtvertrag bzw. mangels Vorliegen von fiktionalem Anlagevermögen aus. Diesen Standpunkt dürfte im Übrigen zwischenzeitig auch das Finanzamt eingenommen haben (vgl. Schriftsatz vom 27. April 2020, S. 3, unten).
3. Entgegen der Auffassung des Finanzamtes handelt es sich bei den streitgegenständlichen Aufwendungen für die Buchung von Werbeträgern auch nicht um hinzuzurechnende Aufwendungen für die Überlassung von Rechten nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG.
a) Gemäß § 8 Nr. 1 Buchstabe f Satz 1 GewStG gehören zu den typisierenden Finanzierungsaufwendungen auch ein Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen). Hintergrund dieser in 2008 eingefügten Neuregelung ist die Eindämmung von Gewinnverlagerungen, die Modifikation des gewerbesteuerlichen Objektsteuerprinzips sowie die Verbreiterung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. Der Gesetzgeber geht typisierend davon aus, dass auch mit der zeitlich befristeten Überlassung von Rechten eine Sachkapitalüberlassung erfolgt und ein mit 25% pauschalisierter Finanzierungsanteil in den Entgelten – abweichend von der einkommen- und körperschaftsteuerlichen Behandlung – nicht gewerbesteuermindernd berücksichtigt werden. soll. Da eine Sachkapitalüberlassung nicht nur durch die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch die zeitlich befristete Überlassung von Rechten möglich sein kann und der Nettoertrag der befristeten Überlassung (sog. "Finanzierungsanteil") dabei im (nutzenden) Gewerbebetrieb erwirtschaftet wird, erscheint eine solche Belastung mit Gewerbesteuer gerechtfertigt (vgl. dazu FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18. April 2018 – 1 K 1362/15 –, Rn. 84, juris, m. w. N.).
Rechte im Sinne der Vorschrift sind Immaterialgüterrechte, also subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis und entsprechende Abwehrrechte enthalten (vgl. BFH vom 31. Januar 2012 – I R 105/10 –, BFH/NV 2012, 996, Rz. 33 der koordinierten Ländererlasse vom 2. Juli 2012, BStBl. I 2012, 654 sowie FG Rheinland-Pfalz, vom 18. April 2018, a. a. O.). Unerheblich ist, ob es sich um ein privates oder ein öffentliches Recht handelt (vgl. Rz. 35 der koordinierten Ländererlasse vom 2. Juli 2012, BStBl. I 2012, 654). Exemplarisch (aber nicht abschließend) führt das Gesetz dabei Konzessionen, also öffentlich-rechtliche Genehmigungen zur Ausübung etwa eines bestimmten Gewerbes, und Lizenzen, also privatrechtliche Befugnisse zur Nutzung geschützter Rechte eines anderen, an.
Ausgehend vom Objektsteuercharakter und dem Sinn und Zweck der Vorschrift normiert das Gewerbesteuerrecht dabei einen eigenständigen, vom bilanz- und ertragsteuerlichen Begriff des immateriellen Wirtschaftsguts unabhängigen Rechtebegriff (vgl. FG Köln, Urteil vom 16. Juni 2016 – 13 K 1014/13 –, juris). So unterfällt daher etwa auch die mietweise Überlassung von Standardsoftware als Überlassung deshalb der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung, weil darin – typisierend – regelmäßig ein Finanzierungsanteil enthalten ist. Anders ist dies dagegen bei ungeschützten Positionen, die gegenüber nicht berechtigten Personen kein Abwehrrecht gewähren, wie etwa die Überlassung von Knowhow, dem Kundenstamm oder anderen ungesicherten geistigen Werten. Insoweit findet, obwohl es sich ertragsteuerlich insoweit regelmäßig um Wirtschaftsgüter handelt, eine Hinzurechnung wegen des typischerweise fehlenden Finanzierungsanteils in der Regel nicht statt (vgl. BFH, Urteil vom 12. Januar 2017 – IV R 55/16 –, BFHE 256, 533, Schiffers, DStZ 2016, 759).
Folge dieser Definition der Rechteüberlassung ist, dass Aufwendungen für Dienstleistungen grade nicht gewerbesteuerlich hinzugerechnet werden, da mit einer Dienstleistung kein Recht im Sinne einer Nutzungs- und Abwehrbefugnis überlassen wird. Das Erbringen der Dienstleistung führt nicht zu einer, für die Hinzurechnung erforderlichen, Nutzungs- und Abwehrbefugnis an einem unkörperlichem Gut mit selbständigem Vermögenswert. Üblicherweise ist in den Aufwendungen für eine von einem Dritten erbrachten Dienstleistung auch kein Finanzierungsanteil enthalten, der in typisierender Weise herausgerechnet werden könnte, um dem Äquivalenzgedanken und Objektsteuercharakter gerecht zu werden und letztlich den – von den Finanzierungsentscheidungen des Inhabers des Gewerbebetriebs losgelösten – objektiven Gewerbeertrag der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Für eine über den Wortlaut des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG hinausgehende Qualifizierung einer bloßen Beauftragung einer Dienstleistung als Nutzungsmöglichkeit einer personellen oder sachlichen Ressource besteht mithin kein Raum (vgl. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18. April 2018 – 1 K 1362/15 –, juris).
b) Das Finanzamt begründet eine Hinzurechnung unter anderem mit einer Bezugnahme auf eine Entscheidung des BGH (vgl. Urteil vom 26. Januar 1994 – XII ZR 93/92 –, NJW-RR 1994, 558). Danach soll eine Hinzurechnung in all den Fällen gelten, in denen dem Steuerpflichtigen gegen Zahlung eines Entgelts die Möglichkeit eingeräumt wird, das Anbringen von Werbung ohne Beschränkung auf bestimmte bewegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgüter in einem abgrenzbaren nicht öffentlichen Bereich gestattet wird (so wohl auch Keß in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG, Rn. 22a). In dem Urteilsfall des BGH war es einem Unternehmen gestattet worden, auf dem Übungsgelände eines Golfclubs Entfernungstafeln aufzustellen und diese mit Werbung zu versehen. In diesem Fall, so der BGH, liege die Hauptpflicht des Golfgeländeinhabers gerade nicht in der Gebrauchsüberlassung des Platzes für die Tafeln, sondern in der Einräumung eines „Exklusivrechts auf Werbung“, so dass der Vertrag der Rechtspacht gleichzustellen sei. Hieraus zieht das Finanzamt den Schluss, dass in derartigen Fällen einer vergleichbaren Rechteüberlassung die entsprechenden Aufwendungen einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen würden.
c) Dieser Auffassung vermag sich der erkennende Senat nicht anzuschließen, weil es sich vorliegend nicht um einen Fall einer vergleichbaren Rechteüberlassung handelt, sondern die zugrundeliegenden Verträge maßgeblich durch einen Dienstleistungscharakter geprägt sind. Insofern kann auf die Ausführungen oben zu dem Vorliegen eines Werkvertrages und zur Abgrenzung Werkvertrag / Mietvertrag verwiesen werden. Hauptleistungspflicht war nach den AGB nämlich grade nicht das Überlassen einer bestimmten Werbefläche oder eines bestimmten Werbeträgers, sondern war als Werkleistung die Erbringung einer erfolgsbezogenen Dienstleistung vereinbart. Von den Werbeträgeranbietern wird – im Unterschied zum Urteilsfall des BGH – grade kein Recht im Sinne einer Nutzungs- und Abwehrbefugnis überlassen, was im Ergebnis auch nicht zu einer für die Hinzurechnung erforderlichen Nutzungs- und Abwehrbefugnis an einem unkörperlichem Gut mit selbständigem Vermögenswert führt. Eine – vom Finanzamt im Ergebnis behauptete – über die Wortlautgrenze der Hinzurechnungsvorschrift hinausgehende Qualifizierung der bloßen Beauftragung einer Dienstleistung als Nutzungsmöglichkeit einer personellen oder sachlichen Ressource und damit als Recht im gewerbesteuerlichen Sinne würde dem Sinn und Zweck der Regelung nicht gerecht. Anders als bei der Nutzung eigener oder fremder (körperlicher oder unkörperlicher) Wirtschaftsgüter besteht bei der Dienstleistung insoweit auch keine echte Wahlmöglichkeit zwischen einem "Soforterwerb" (Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts) einerseits und einer "Anmietung" (zeitweise Überlassung des Wirtschaftsguts) andererseits (vgl. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18. April 2018 – 1 K 1362/15 –, juris).
d) Eine Hinzurechnung nach dieser Vorschrift ist im Übrigen auch nicht in den Fällen vorzunehmen, in denen einzelne Kunden das Anbringen von Werbung an Premiumstandorten wünschten. Entsprechend den Ausführungen oben zu § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG, erscheint es in diesen Fällen zwar als möglich, dass der Schwerpunkt der vertraglichen Vereinbarung nicht in einer erfolgsbezogenen Dienstleistung besteht, sondern die Überlassung einer konkreten Werbefläche im Vordergrund steht. Je nach Ausgestaltung im Einzelnen könnte dann das Hauptaugenmerk und der Schwerpunkt der Leistung möglicherweise darin gelegen haben, vorrangig einen bestimmten Premiumstandort für Werbezwecke zu nutzen. Hieraus könnte man, unter Rückgriff auf die Grundsätze der zuletzt zitierten BGH-Entscheidung, den Schluss ziehen, dass es dem Kunden, und im Ergebnis damit auch der Klägerin, letztlich nicht um eine Gebrauchsüberlassung der konkreten Fläche, sondern um die Einräumung eines „Exklusivrechts auf Werbung“ eben jener Fläche ging.
Eine Hinzurechnung der entsprechenden Aufwendungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG scheidet allerdings gleichwohl aus. Denn selbst wenn man insoweit keine Dienstleistung, sondern die Überlassung eines „Exklusivrechts auf Werbung“ unterstellt, so wäre Gegenstand einer solchen Überlassung ein Nutzungsrecht an einem körperlichen Wirtschaftsgut, nämlich der konkreten Werbefläche (vgl. Rode, in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. f, Rz. 24). Die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG unterscheidet indes zwischen der zeitweisen Überlassung von Nutzungsrechten an beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern einerseits und der Überlassung von Nutzungsrechten an immateriellen Wirtschaftsgütern andererseits. Im ersten Fall erfolgt die Überlassung im Wege der Miete bzw. Pacht und die korrespondierenden Aufwendungen unterliegen, sofern auch die weiteren Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, der Hinzurechnung nach den Buchstaben d bzw. e. Dementsprechend fallen Rechte an körperlichen, also beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgütern, oder genauer gesagt fällt die zeitweise Überlassung solcher Rechte nicht unter den Rechtebegriff der Hinzurechnungsvorschrift nach Buchstabe f (so auch Keß a. a. O., Rn. 22). Dies beruht darauf, dass die Norm des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG in erster Linie als Missbrauchsvermeidungsvorschrift konzipiert worden ist. Ziel der Vorschrift war in erster Linie die Eindämmung von Gewinnverlagerungen, die unter anderem dadurch entstanden sind, dass Lizenzzahlungen als Instrument für Gewinnverlagerungen ins Ausland genutzt wurden. Im Ergebnis sollte so die Lücke geschlossen werden, die dadurch entstanden ist, dass die Überlassung von Rechten (an unkörperlichen Wirtschaftsgütern) grade nicht unter § 8 Nr. 1 Buchst. e und d GewStG subsumiert werden kann (vgl. Keß a. a. O., Rn. 3 und 4). Selbst wenn man daher die Überlassung eines Premiumstandorts als Überlassung eines Nutzungsrechts für Werbezwecke einordnen würde, würde es sich immer noch um ein subjektives Recht an einer körperlichen Sache handeln und würde dies daher nach den genannten Grundsätzen keine Rechteüberlassung im Sinne des Buchstaben f darstellen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
IV. Die Revision war im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen. Denn es ist nach Auffassung des Senats durchaus klärungsbedürftig, ob eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG in gleich gelagerten Fällen deshalb ausscheidet, weil es sich bei den Leistungen von Werbeträgeranbietern um erfolgsbezogene Dienstleistungen handelt oder weil bereits kein fiktionales Anlagevermögen vorliegt. Sofern eine Hinzurechnung nach Buchst. f ausscheidet erscheint dem Senat zudem klärungsbedürftig, ob vorliegend überhaupt von einer Rechteüberlassung gesprochen werden kann und, sofern man dies bejaht, ob eine Hinzurechnung dann deshalb ausscheidet, weil die Rechteüberlassung sich auf ein materielles Wirtschaftsgut bezieht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 535 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches
§§ 581 ff. BGB
§§ 631 ff. BGB
§ 6 GewStG
§ 535 BGB
§ 151 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 7 Satz 1 GewStG
§ 535 Abs. 1 BGB
§ 581 Abs. 1 BGB
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 107, 468
BFHE 255, 280
BFH/NV 2012, 996
BFHE 256, 533
NJW-RR 1994, 558
III R 33/22
1 K 1362/15
XII ZR 93/92
VIII R 261/81
XII ZR 14/18
X ZR 93/83
X ZR 70/06
I R 178/70
I R 57/15
I R 105/10
13 K 1014/13
IV R 55/16