Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-04-22, Aktenzeichen 6 K 39/23
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2025:0422.6K39.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG ist weder in persönlicher Hinsicht auf unbeschränkt Steuerpflichtige noch in sachlicher Hinsicht auf ausländische Einkünfte im Sinne des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 34d EStG (im engeren Sinne) begrenzt.(Rn.45)
2. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 10.12.2025 - VI B 21/25).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Die Parteien streiten über die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Der in den Niederlanden wohnhafte Kläger ist niederländischer Staatsbürger und übte im Streitjahr 2020 eine Tätigkeit als Pilot im internationalen Luftverkehr aus. Grundlage dieser Tätigkeit war ein mit einer in der Bundesrepublik Deutschland geschäftsleitend ansässigen Arbeitgeberin geschlossener Luftfahrzeugführer-Arbeitsvertrag, welcher zum 1. Januar 2020 begann. Zuvor war der Kläger bei einem in den Niederlanden ansässigen Arbeitgeber beschäftigt gewesen. Trotz des Arbeitgeberwechsels gab der Kläger seinen Wohnsitz in den Niederlanden im Streitjahr nicht auf.
Der Kläger reichte am 15. November 2021 eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2020 beim Beklagten ein, im Rahmen derer er, der Kläger, zugleich eine Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau sowie eine Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig beantragte. Weiterhin erklärte er einen auf die in Deutschland ausgeübte Tätigkeit entfallenden Bruttoarbeitslohn in Höhe von ... € sowie "nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte" in Höhe von insgesamt ... €. Mit E-Mail vom 22. Dezember 2021 reichte der Kläger nachträglich eine EU/EWR-Bescheinigung vom 15. Dezember 2021 beim Beklagten ein, laut der im Jahr 2020 im ausstellenden Ansässigkeitsstaat Einkünfte aus Bruttoarbeitslohn in Höhe von ... € und Rente in Höhe von ... € der Besteuerung unterlegen haben sollen.
Mit Bescheid für 2020 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 12. April 2022 veranlagte der Beklagte den Kläger teilweise erklärungsgemäß, versagte aber unter anderem die beantragte Zusammenveranlagung und eine Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG, da die Einkünfte des Klägers weder zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterlegen hätten noch die nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegenen Einkünfte unterhalb des Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG gewesen seien. Unter Berücksichtigung der erklärten Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sowie der angegebenen Werbungskosten und Sonderausgaben ermittelte er, der Beklagte, ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von ... €. Bei der Berechnung der darauf entfallenden Steuer berücksichtigte er die in der Einkommensteuererklärung angegebenen, nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte in Höhe von ... € im Rahmen des Progressionsvorbehalts und ermittelte so einen besonderen Steuersatz in Höhe von 38,7229 %.
Hiergegen wandte sich der Kläger mit seinem Einspruch vom 14. April 2022 und wandte ein, der Beklagte verletze das Territorialprinzip, da beschränkt Steuerpflichtige mit ihren ausländischen Einkünften nicht dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen seien. Die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) steuerfreien Einkünfte seien nicht vom Anwendungsbereich des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG erfasst. Für die Definition der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte im Sinne des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG sei zudem § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG maßgeblich, der hier nicht erfüllt sei.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 24. Februar 2023 zurück. Die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte, die er, der Beklagte, in der Entscheidung als niederländische Betriebsrenten- und Vermietungseinkünfte qualifiziere, seien gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG in Verbindung mit § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 und Satz 7 EStG im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen, da eine Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt worden sei. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG greife mangels Anwendung der Freistellungsmethode nicht, da Deutschland weder nach nationalem Recht (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 und 7 EStG) noch nach den Art. 6 bzw. 17 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA-NL) das Besteuerungsrecht zugewiesen werde. Dementsprechend sei auch das Territorialprinzip gewahrt. Die Einkünfte seien auch nicht von der Rückausnahme des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 letzter Halbs. EStG erfasst, da sich diese nur auf nach zwischenstaatlichen Übereinkünften freigestellte Einkünfte im Sinne des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG beziehe. Der Anwendungsbereich des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG werde zudem nicht durch § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG eingeschränkt.
Mit seiner Klage vom 24. März 2023 macht der Kläger geltend, dass die in den Niederlanden versteuerten Einkünfte nicht in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen seien. Dies stützt er unter anderem darauf, dass ausländische Einkünfte mit Bezug zum Inland im Streitjahr 2020 nicht erzielt worden, vom Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG aber nur solche ausländischen Einkünfte nach § 34d EStG erfasst seien. Eine Berücksichtigung ausländischer Einkünfte sei dem Wortlaut des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG hingegen gerade nicht zu entnehmen. Eine Einbeziehung scheitere schon daran, dass beschränkt Steuerpflichtige nicht wie in § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG dazu verpflichtet seien, etwa durch eine Bescheinigung, die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nachzuweisen. Im Kern sei die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf Fälle der unbeschränkten Steuerpflicht, die hier gerade nicht vorliege, beschränkt. Dass der Gesetzgeber nur unbeschränkt Steuerpflichtige mit ihren ausländischen Einkünften habe erfassen wollen, ergebe sich auch aus der Gesetzessystematik, wie etwa § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zeige. Der Beklagte missachte zudem § 2 Abs. 1 EStG, wonach der Einkommensteuer während der beschränkten Steuerpflicht nur inländische Einkünfte unterliegen sollen. Schließlich entstehe durch das Vorgehen des Beklagten im hiesigen Streitfall eine vom Gesetzgeber nicht gewünschte Doppelbesteuerung.
Aus einer Anlage zur Einkommensteuererklärung 2020 vom 12. November 2021 ergebe sich die Zusammensetzung der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte wie folgt:
"XX Rente NL ...,- € x 78% (Rentenbeginn 2019)
...
Bruttolohn NL gemäß EST Erklärung NL
Summe
..."
Es sei irrelevant, ob er, der Kläger, als beschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte aus Rente, Vermietung oder einer sonstigen Einkunftsart erzielt habe. Diese Einkünfte seien gänzlich außer Betracht zu lassen und auch nicht im Rahmen eines Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Bescheid für 2020 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 12. April 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2023 dahingehend zu ändern, dass die von ihm für den Veranlagungszeitraum 2020 im Rahmen der Einkommensteuererklärung angegebenen nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte in Höhe von ... € nicht dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterworfen werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt der Beklagte im Wesentlichen wie folgt vor:
Entgegen dem Vortrag des Klägers seien die Voraussetzungen des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG im Streitfall erfüllt, da der Kläger eine Veranlagung zur Einkommensteuer gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG beantragt habe. Folglich gelte der ansonsten für beschränkt Steuerpflichtige zu beachtende Steuerabzug gemäß § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG nicht, sodass der Progressionsvorbehalt auch auf den Kläger als beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer Anwendung finde. Demgegenüber seien die nicht der deutschen Einkommensteuer unterfallenden niederländischen Einkünfte gerade nicht bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, sondern nur bei der Berechnung des Steuersatzes berücksichtigt worden. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG solle gerade verhindern, dass beschränkt Steuerpflichtige, die wie hier auf Antrag unter Berücksichtigung des Grundfreibetrags sowie von erklärten Werbungskosten etc. zur Einkommensteuer veranlagt würden und daneben im Inland nicht steuerpflichtige ausländische Einkünfte erzielten, beim Steuersatz gegenüber Steuerinländern bessergestellt würden.
Hinsichtlich der Zusammensetzung der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte in Höhe von ... € sei er, der Beklagte, zunächst aufgrund der vorgelegten EU-/EWR-Bescheinigung und der darin gemachten Angaben "Rente, 2. Wohnung zusammen" davon ausgegangen, dass es sich dabei auch um Vermietungseinkünfte gehandelt habe. Unter Berücksichtigung der klägerseitig vorgelegten Anlage, die ihm, dem Beklagten, bis zur Übersendung im Klageverfahren nicht bekannt gewesen sei, sei davon auszugehen, dass keine niederländischen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden seien. Es handele sich daher bei den nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünften, wie vom Kläger angegeben, um Arbeitslohn in Höhe von ... € und um im Umfang des Besteuerungsanteils zu berücksichtigende Renteneinkünfte in Höhe von ... €.
Nachdem der Kläger mehrfach gerichtlich um weitere Erläuterung und die Übersendung von Unterlagen zu der betreffenden XX-Rente gebeten wurde, hat das Gericht dem Kläger mit Verfügung vom 4. November 2024 hierzu eine Frist mit ausschließender Wirkung bis zum 2. Dezember 2024 gesetzt und auf die §§ 79b, 121 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hingewiesen. Daraufhin hat der Kläger mit Schriftsatz vom 18. November 2024 verschiedene Unterlagen in niederländischer Sprache sowie eine eigenständige Übersetzung in deutscher Sprache eines Schreibens der niederländischen Pensionskasse "... XX" vom 12. November 2024 vorgelegt. Mit Schreiben vom 19. November 2024 hat das Gericht unter anderem darauf hingewiesen, dass nach § 155 FGO in Verbindung mit § 142 Abs. 3 der Zivilprozessordnung (ZPO) eine deutsche Übersetzung beizubringen sei. Hierauf hat der Kläger mit Schreiben vom 1. Dezember 2024 für vereinzelte Begriffe der zuvor übersandten Anlagen eine eigenständige Übersetzung dargelegt und im Übrigen darauf verwiesen, dass eine Anforderung der Unterlagen mit Blick auf § 79 Abs. 3 und § 79b Abs. 3 Satz 2 FGO mangels Entscheidungserheblichkeit nicht nachvollzogen werden könne.
Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO) erklärt.

Entscheidungsgründe:
I.
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 12. April 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2023 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Eine Änderung dieses Bescheids kann deshalb nicht erfolgen (vgl. § 100 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat die streitgegenständlichen Einkünfte des Klägers aus den Niederlanden zu Recht nach § 32b EStG in den Progressionsvorbehalt zur Berechnung der Steuer auf die in Deutschland erzielten Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus seiner Pilotentätigkeit mit einbezogen. Die niederländischen Einkünfte des Klägers aus der XX-Rente und aus Arbeitslohn unterfallen jedenfalls § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG, ohne dass vorliegend die Rückausnahme nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 letzter Halbs. EStG greift.
1. Hat ein mit seinen Einkünften nach § 1 Abs. 4 in Verbindung mit § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt Steuerpflichtiger (a)), auf den § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG Anwendung findet (b)), bei der Besteuerung außer Ansatz bleibende Einkünfte/Bezüge, die einem der abschließend in § 32b Abs. 1 Satz 1 EStG aufgezählten Tatbestände unterfallen (c)), so ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz nach § 32b Abs. 2 EStG (2.) anzuwenden (sog. Progressionsvorbehalt).
a) Der Kläger hat im Streitjahr aus seiner Tätigkeit als Pilot unstreitig nach § 1 Abs. 4 in Verbindung mit § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e EStG im Inland beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) erzielt. Nach der Vorschrift gehören Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG), die an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugs ausgeübt werden, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird, zu den inländischen Einkünften im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG). Der Kläger hat im Streitjahr seine Tätigkeit an Bord eines im internationalen Luftverkehrs eingesetzten Luftfahrzeugs ausgeübt und die Geschäftsleitung seines Arbeitgebers befindet sich im Inland. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
b) Auf den Kläger findet im Streitjahr auch § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG Anwendung. Nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG gilt der ansonsten bei beschränkt Steuerpflichtigen zu berücksichtigende Steuerabzug mit Abgeltungswirkung im Sinne des § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht, wenn der Steuerpflichtige für seine Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG die Veranlagung zur Einkommensteuer nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG beantragt hat. Die Vorschrift des § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG gilt gemäß § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG unter anderem nur für Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union.
Der Kläger hat im Streitjahr aus seiner Tätigkeit als Pilot bei einem deutschen Arbeitgeber unstreitig nach § 1 Abs. 4 in Verbindung mit § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e EStG im Inland beschränkt steuerpflichtige Einkünfte erzielt (siehe oben unter a)). Der Kläger ist als niederländischer Staatsangehöriger auch nicht von dem Antragswahlrecht ausgeschlossen (§ 50 Abs. 2 Satz 7 EStG).
Der Kläger hat zudem eine Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG beantragt. Ein solcher Antrag ist gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung zu stellen. Hier hat der Kläger am 15. November 2021 eine Einkommensteuererklärung abgegeben und eine (Zusammen-)Veranlagung beantragt. Obwohl der Beklagte mit Bescheid vom 12. April 2022 eine Behandlung als fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 3 EStG) und eine Zusammenveranlagung (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG) abgelehnt hat, hat sich der Kläger im Weiteren nicht gegen die vom Beklagten vorgenommene Einzelveranlagung gewendet. Im Gegenteil, der Kläger hat sich, zunächst mit seinem Einspruch, lediglich gegen die Anwendung des Progressionsvorbehalts gewendet und nicht etwa insgesamt seinen Antrag auf Veranlagung zurückgenommen. Dieses Ziel, eine veranlagungsgemäße Festsetzung unter Berücksichtigung der angegebenen Werbungskosten etc. ohne Anwendung des Progressionsvorbehalts zu erreichen, verfolgt der Kläger nunmehr auch mittels der hiesigen Klage. Nach der Klagebegründung ist die freiwillige Antragstellung aufgrund "beruflich steuerlich absetzbarer Aufwendungen" erfolgt. Insoweit sieht auch der Klageantrag lediglich - unter Aufrechterhaltung des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheids im Übrigen - eine Festsetzung ohne Berücksichtigung der niederländischen Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts vor.
Unschädlich ist in diesem Zusammenhang, dass der Kläger im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung auch einen Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG gestellt hat, dieser aber vom Beklagten abgelehnt wurde. Bei dem Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG handelt es sich um einen - formlosen - Antrag, der zusätzlich neben dem Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG steht. Hierfür spricht schon der Wortlaut von § 46 Abs. 2 Nr. 9 EStG, der eine Sondervorschrift für den Fall enthält, dass neben dem Antrag nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG auch ein Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG gestellt wird, weil die Anwendung von § 1 Abs. 3 EStG nicht bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren erfolgt ist (Brandl in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 46 EStG Rn. 128, Stand November 2024). Es ist daher weitergehend unschädlich, dass § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG gerade nicht auf § 46 Abs. 2 Nr. 9 EStG verweist. Selbst im Falle der Ablehnung des Antrags nach § 1 Abs. 3 EStG verbleibt jedenfalls ein Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG. Zudem ist die Vorschrift des § 46 Abs. 2 Nr. 9 EStG aufgrund der Gesetzeshistorie und der insoweit eindeutig in § 46 Abs. 2 Nr. 9 letzter Halbs. EStG geregelten Zuständigkeitsfolge vielmehr als Zuständigkeitsregelung im Sinne des § 19 AO zu verstehen (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 44. Auflage 2025, § 46 Rn. 38; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 1 EStG Rn. 65 m.w.N., Stand August 2021; Brandl in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 46 EStG Rn. 128, Stand November 2024; BT-Drs. 19/13436, 118).
c) Die vom Kläger angegebenen niederländischen Einkünfte aus der XX-Rente und aus Arbeitslohn unterfallen jedenfalls dem Tatbestand des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG (aa)). Ob diese Einkünfte darüber hinaus auch § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterfallen kann letztlich dahinstehen (bb)).
aa) Bei den niederländischen Einkünften des Klägers aus der XX-Rente und aus Arbeitslohn in Höhe von insgesamt ... € handelt es sich um nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte im Sinne des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG ((1)), ohne dass vorliegend die Rückausnahme nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 letzter Halbs. EStG greift ((2)).
(1) Gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG unterfallen solche Einkünfte dem Progressionsvorbehalt, die bei Anwendung von § 1 Abs. 3 EStG oder § 1a EStG oder § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG im Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen. Bei den nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünften im Sinne der Vorschrift handelt es sich primär um Einkünfte, die nicht von § 49 EStG erfasst sind, beziehungsweise solche Einkünfte, die nach einem DBA sachlich steuerbefreit sind (Kuhn/Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 32b EStG Rn. 149 m.w.N., Stand Juni 2021; Heinicke in Schmidt, EStG, 44. Auflage 2025, § 32b Rn. 23; für § 1 Abs. 3 EStG siehe BFH, Urteil vom 20. August 2003, I R 72/02, BFH/NV 2004, 32). Damit unterfallen § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG insbesondere solche Personen, die keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort im Inland haben, aber mit ihren inländischen (Arbeitnehmer-)Einkünften als beschränkt Steuerpflichtige auf Antrag mit dem Grundfreibetrag zur Einkommensteuer veranlagt werden und die daneben im Inland nicht steuerpflichtige ausländische Einkünfte erzielen. Dieser Personenkreis soll hinsichtlich des Steuersatzes nicht bessergestellt werden als Steuerinländer (Heinicke in Schmidt, EStG, 44. Auflage 2025, § 32b Rn. 22; Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 32b EStG Rn. 74, Stand März 2024).
Vorliegend findet § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG im betreffenden Veranlagungszeitraum Anwendung (vgl. oben unter b)). Der Kläger hat eine Veranlagung beantragt, sodass die ansonsten bei beschränkt Steuerpflichtigen zu berücksichtigende Abgeltungswirkung im Sinne des § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht gilt.
Die niederländischen XX-Renten- und Arbeitnehmereinkünfte des Klägers sind vorliegend von § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG erfasst, da es sich um Einkünfte handelt, die - anders als die im Inland erzielten Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (Pilotentätigkeit) - bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie weder der deutschen Einkommensteuer noch einem Steuerabzug unterliegen. Die niederländischen XX-Renten- und Arbeitslohneinkünfte fallen mangels Inlandsbezugs jedenfalls nicht unter § 49 EStG. Entgegen der Ansicht des Klägers hat der Beklagte diese Einkünfte im Rahmen des Bescheids für 2020 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 12. April 2022 auch nicht einer (nach § 1 Abs. 4 in Verbindung mit § 49 EStG beschränkten) Steuerpflicht unterworfen oder im Rahmen des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt, sondern lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes. Eine Doppelbesteuerung dieser Einkünfte liegt damit nicht vor.
(a) Die niederländischen Einkünfte sind auch dem Grunde nach sowie in der vom Kläger angegebenen Höhe zu berücksichtigen. Eine Abgrenzung und Berechnung der ausländischen Einkünfte erfolgt nach deutschem Steuerrecht entsprechend § 34d EStG (Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 32b EStG Rn. 75, Stand November 2024). Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts ist stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen (vgl. etwa BFH, Urteile vom 28. Oktober 2020, X R 29/18, BStBl. II 2021, 675, juris-Rn. 20 und 46; vom 14. Juli 2010, X R 37/08, BStBl. II 2011, 628, juris-Rn. 23; vgl. auch Schiffers in Korn, EStG, § 32b Rn. 27 m.w.N., Stand Juni 2024). Dementsprechend sind zum Beispiel Einnahmen außerhalb des Einkünftebereichs nicht zu berücksichtigen (Heinicke in Schmidt, EStG, 44. Auflage 2025, § 32b Rn. 7).
(aa) Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit in den Niederlanden liegen im Streitjahr unstreitig in Höhe von ... € vor. Dies belegen sowohl die EU/EWR-Bescheinigung vom 15. Dezember 2021 als auch die im Klageverfahren eingereichte Anlage zur Einkommensteuererklärung 2020.
(bb) Die Einkünfte des Klägers aus der niederländischen XX-Rente sind vorliegend, wie vom Kläger in der Anlage zur Einkommensteuererklärung 2020 angegeben, jedenfalls in Höhe von ... € zu berücksichtigen.
(i) Zunächst ist festzuhalten, dass diese Qualifizierung - die grundsätzliche Steuerbarkeit der Einkünfte sowie deren rechtsvergleichende Qualifizierung für das deutsche Steuerrecht - unter den Beteiligten grundsätzlich nicht streitig ist. Der Kläger selbst hat im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung die Qualifizierung der Renteneinkünfte dergestalt vorgenommen, dass diese nur mit einem Anteil in Höhe von 78 % (entsprechend § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem "Besteuerungsanteil" aufgrund des Alters des Klägers bei dem angabegemäßen Beginn der XX-Rentenauszahlung) als "nicht der der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte" für die Einkommensbesteuerung berücksichtigungsfähig sind. Hierzu hat der Kläger im Klageverfahren angegeben, die Renteneinkünfte seien "nach deutschem Steuerrecht ermittelt" worden. Der Kläger hat zudem vorgetragen, dass die Rente "nachgelagert" besteuert wird und damit eine Vergleichbarkeit zur deutschen Besteuerung der Basisaltersversorgung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zum Ausdruck gebracht. Unbeachtlich ist insoweit, dass die Angaben im Besteuerungsverfahren zunächst wohl unter der Erwartung einer (fiktiv) unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG erfolgt sind, da der Kläger nunmehr grundsätzlich an einer Einkommensteuerfestsetzung im Wege der Einzelveranlagung mit seinen beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit (Pilotentätigkeit im Inland) festhält. Der Kläger selbst hat zwar im Rahmen des Klageverfahrens stets darauf hingewiesen, dass die niederländischen Einkünfte nicht im Rahmen eines Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen seien, diese Auffassung aber nicht etwa auf die Begründung gestützt, die Einkünfte seien - zum Beispiel mangels Steuerbarkeit - gar nicht oder nur in einer geringeren Höhe zu berücksichtigen. Vor diesem Hintergrund hat der Kläger auch gerade nicht im Weiteren vorgetragen, die Einkünfte seien im Rahmen des Progressionsvorbehalts zum Beispiel nur nach dem (für den Kläger günstigeren) "Ertragsanteil" entsprechend § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG, gegebenenfalls in Verbindung mit § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG, zu berücksichtigen. Der Beklagte hat die vom Kläger mit seiner Steuererklärung vorgenommene Qualifizierung der Einkünfte und die damit verbundene Berücksichtigung in Höhe des "Besteuerungsanteils" nicht in Zweifel gezogen und diesen Wert entsprechend bei der Veranlagung berücksichtigt.
(ii) Eine andere von Amts wegen zu treffende - für den Kläger günstigere - Feststellung (insbesondere hinsichtlich der Höhe der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Renteneinkünfte) ist dem Gericht vorliegend aufgrund der Verletzung von Mitwirkungspflichten durch den Kläger nicht möglich.
Die richterliche Ermittlungspflicht steht mit der prozessualen Mitwirkungspflicht der Beteiligten in einer Wechselwirkung. Das Gericht hat zwar den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Indessen wird der Amtsermittlungsgrundsatz durch die Mitwirkungspflichten des Beteiligten begrenzt. Die dem Gericht zumutbare Verpflichtung zur Aufklärung des Sachverhalts verringert sich dadurch, dass der Beteiligte, zu dessen Vorteil sich das Ergebnis der Aufklärung auswirken würde, seiner zumutbaren Mitwirkungspflicht trotz Aufforderung nicht nachkommt und das Gericht die tatsächlichen Verhältnisse ohne Mitwirkung der Beteiligten nicht oder nur mit unverhältnismäßig großen Schwierigkeiten ermitteln könnte. Dies gilt insbesondere, wenn der Beteiligte sachkundig vertreten ist und hinsichtlich solcher Tatsachen, die sich in der Sphäre des Steuerpflichtigen oder der des Rechtsvorgängers abgespielt haben und über die er oft allein zutreffende Auskünfte erteilen kann (Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 76 FGO Rn. 77 m.w.N., Stand Februar 2022). Um eine solche Verletzung der den Beteiligten treffenden Mitwirkungspflichten anzunehmen, muss das Gericht diesen allerdings grundsätzlich zuvor ausdrücklich und konkret zur Mitwirkung aufgefordert haben (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2011, X R 65/09, BStBl. II 2012, 345).
Vorliegend hat der Kläger, trotz Aufforderung durch das Gericht unter angemessener Fristsetzung, keine geeigneten Unterlagen bzw. Urkunden vorgelegt, auf deren Grundlage das Gericht eine anderweitige rechtsvergleichende Qualifizierung bzw. eine anderweitige Feststellung (zugunsten des Klägers) hätte treffen können. Die in Zusammenhang mit der XX-Rente vorgelegten Unterlagen wurden ausschließlich in niederländischer Sprache vorgelegt. Trotz der Hinweise des Gerichts, dass die Gerichtssprache für Erklärungen gemäß § 52 FGO in Verbindung mit § 184 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) deutsch ist, für Beweismittel gemäß § 155 FGO in Verbindung mit § 142 Abs. 3 ZPO eine deutsche Übersetzung beizubringen ist sowie, dass eine Verpflichtung des Gerichts, selbst die Übersetzung zu veranlassen, nicht besteht (vgl. u.a. Lückemann in Zöller, ZPO, 35. Auflage 2024, § 184 GVG Rn. 4 m.w.N.; Leipold in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 52 FGO Rn. 83 m.w.N., Stand Juni 2024) und der Anordnung zur Vorlage von Übersetzungen, hat der Kläger die Vertragsunterlagen nur teilweise (etwa bestimmte Begrifflichkeiten und ein Schreiben der "... XX") eigenständig übersetzt. Die Beibringung einer § 155 FGO in Verbindung mit 142 Abs. 3 ZPO entsprechenden Übersetzung, etwa der Vertragsunterlagen zu der konkreten Rentenvereinbarung, wäre dem Kläger möglich gewesen. Entgegen der Auffassung des Klägers war die Anforderung der Unterlagen durch das Gericht aber, wie das vorliegende Urteil zeigt, entscheidungserheblich. Der Kläger ist insofern auch mit Schreiben des Berichterstatters vom 17. Oktober 2024 unter Verweis auf das Urteil des BFH vom 14. Juli 2010 (X R 37/08, BStBl. II 2011, 628) darauf hingewiesen worden, dass die Unterlagen für eine rechtsvergleichende Qualifizierung benötigt werden.
Dem Gericht bleiben so im Ergebnis nach Feststellungen zu einer rechtsvergleichenden Qualifizierung (entsprechend den Urteilen des BFH vom 28. Oktober 2020, X R 29/18, BStBl. II 2021, 675 und vom 14. Juli 2010, X R 37/08, BStBl. II 2011, 628) dazu, ob es sich vorliegend nach deutschem Verständnis um steuerbare Einkünfte aus einer früheren Dienstleistung nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG, Leibrenten und andere Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG oder Leistungen nach § 22 Nr. 5 EStG handelt, verwehrt. Es ist für das Gericht etwa nicht mit der notwendigen Überzeugung feststellbar, ob mangels Einräumung eines unentziehbaren Rechtsanspruchs nicht doch voll steuerbare Ruhegelder im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegen, welcher Säule der Altersversorgung die betreffende XX-Rente nach deutschem Verständnis zuzurechnen ist, ob es sich aufgrund des Alters des Klägers bei Bezug der Altersversorgung (angabegemäß mit 59 Jahren) überhaupt um eine nach § 22 EStG zu besteuernde betriebliche Altersversorgungsleistung handelt (vgl. hierfür BMF, Schreiben vom 12. August 2021, BStBl. I 2021, 1050, Rn. 3) oder ob der Kläger während der gesamten Ansparphase keine Aufwendungen in Deutschland steuerlich geltend machen konnte (vgl. hierfür ab 2025 § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG). Einer derartigen Feststellung bedarf es vorliegend aber auch nicht, weil die streitgegenständlichen Renteneinkünfte des Klägers jedenfalls nach einer der dargestellten Alternativen nach deutschem Rechtsverständnis steuerbar sind. Es ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig, dass die Einkünfte steuerbar sind. Eine Feststellung dahingehend, dass die XX-Renteneinkünfte in voller Höhe (statt nur mit dem Besteuerungsanteil) aufgrund einer anderweitigen Qualifizierung im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind, ist dem Gericht schon aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots (Rauda in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 96 FGO Rn. 196 f., Stand November 2023) nicht möglich. Insofern verbleibt es im Ergebnis bei der Berücksichtigung mit dem Besteuerungsanteil im Rahmen des Progressionsvorbehalts, weil auch günstigere Feststellungen zugunsten des Klägers nicht möglich sind (siehe oben).
Vor diesem Hintergrund geht auch der Verweis des Klägers auf § 79 Abs. 3 Satz 2 FGO fehl, da mit der Aufforderung zur Vorlage der Unterlagen schon keine Beweiserhebung im vorbereitenden Verfahren nach § 79 Abs. 3 Satz 1 FGO stattgefunden hat. Die vorbereitenden Maßnahmen der Stoffsammlung nach § 79 Abs. 1 und 2 FGO sind vielmehr von einer Beweiserhebung im vorbereitenden Verfahren nach § 79 Abs. 3 FGO - für die ein Beweisbeschluss erforderlich ist (BFH, Beschluss vom 4. August 2015, IX B 95/15, BFH/NV 2015, 1436) - zu unterscheiden. Darüber hinaus liegt auch kein, wie vom Kläger vorgetragen, Fall des geringen Aufwands der Sachverhaltsermittlung ohne Mitwirkung der Beteiligten nach § 79b Abs. 3 Satz 3 FGO vor, der die Unzulässigkeit einer Zurückweisung nach § 79b Abs. 3 FGO zur Folge hat. Die Begründung des Klägers, dass es einer Vorlage der (übersetzten) Unterlagen schon gar nicht bedürfe, weil diese Einkünfte schon nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind, ist ein unzulässiger Zirkelschluss.
(b) Weiterhin geht mit Blick auf § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG die Annahme des Klägers fehl, § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG definiere beziehungsweise beschränke die für den Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG zu berücksichtigenden Einkünfte. Nach § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG gelten inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend. Für eine einschränkende Auslegung des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dergestalt, dass nur solche Einkünfte dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen sind, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen der Höhe nach (im Inland) beschränkt besteuert werden dürfen, besteht kein Raum. Schon nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut betrifft § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG solche Einkünfte, die gerade nicht (demzufolge auch nicht nur beschränkt der Höhe nach) der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen, sodass der Vorschrift ein eigener Regelungsgehalt zukommt. Zudem gilt § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG seinem Wortlaut nach nur für (beschränkt) inländische Einkünfte, also solche des § 49 EStG, sodass eine Berücksichtigung bei den Regelungen zum Progressionsvorbehalt mangels Anwendungsbereich ausscheiden muss, da beschränkt steuerpflichtige (inländische) Einkünfte ohnehin im Inland dem zu versteuernden Einkommen unterworfen und damit in Deutschland besteuert werden. Unabhängig davon ist die Regelungssystematik, jedenfalls im Rahmen des § 1 Abs. 3 EStG, nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung dahingehend zu verstehen, dass sich § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG nur auf den unmittelbar vorangehenden Satz 2 der Vorschrift (zur Berechnung der Einkunftsgrenzen) bezieht und etwa gerade keine Aussage dazu trifft, ob derartige Einkünfte bei einer Veranlagung einzubeziehen sind (BFH, Urteil vom 13. November 2002, I R 67/01, BStBl. II 2003, 587; vgl. auch Rauch in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 1 EStG Rn. 253, Stand November 2024).
Ob in diesem Zusammenhang die in § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG enthaltene Fiktion, dass die inländischen Einkünfte (im Sinne von § 49 EStG), die nach einem DBA nur der Höhe nach beschränkt besteuerbar sind (wie etwa Kapitaleinkünfte die im Inland nur einem begrenzten Quellensteuerabzug unterliegen) als "nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend" anzusehen sind, auch für die Anwendung von § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG gilt, kann der Senat demgegenüber offenlassen (gegen die Berücksichtigung der Fiktion etwa Teller in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 1 EStG Rn. 146 m.w.N., Stand Juni 2021). Vorliegend stehen jedenfalls keine Einkünfte in Streit, die nach dem DBA-NL (BStBl. I 2016, 75) in der Bundesrepublik Deutschland nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, sodass vorliegend eine Entscheidung hierüber entbehrlich ist.
(c) Der Anwendung des Progressionsvorbehalts auf die Einkünfte des Klägers in den Niederlanden steht auch das Fehlen eines konkret gesetzlich verankerten Nachweiserfordernisses nicht entgegen. Zwar sieht das Gesetz gesonderte Nachweise der ausländischen Einkünfte für die von § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG erfasste Personengruppe nicht vor - allerdings führt die Annahme des Klägers, das Fehlen einer Regelung wie in § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG zur Vorlage einer Bescheinigung (und ein damit ggf. einhergehendes tatsächliches Vollzugsdefizit) spreche gegen eine Anwendung des Progressionsvorbehalts auf beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, schon zu einem unzulässigen Zirkelschluss. Bei veranlagten EU-Arbeitnehmern soll in der Regel vielmehr die Steuererklärung genügen (Heinicke in Schmidt, EStG, 44. Auflage 2025, § 32b Rn. 24). Die Regelung des § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG hat zudem einen anderen Regelungsgegenstand und eine andere Zielsetzung als die Regelungen zum Progressionsvorbehalt. Bei dem Erfordernis der Vorlage einer Bescheinigung zur Behandlung als (fiktiv) unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG handelt es sich vielmehr um ein materiell-rechtliches Erfordernis welches dazu dient, die Inanspruchnahme ungerechtfertigter Steuervorteile zu verhindern (BFH, Urteil vom 8. September 2010, I R 80/09, BStBl. II 2011, 447).
(d) Die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG ist schließlich - entgegen der Ansicht des Klägers - weder in persönlicher Hinsicht auf unbeschränkt Steuerpflichtige noch in sachlicher Hinsicht auf ausländische Einkünfte im Sinne des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 34d EStG (im engeren Sinne) begrenzt.
Der Progressionsvorbehalt findet vielmehr schon nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut in § 32b Abs. 1 Satz 1 EStG auch auf beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer im Sinne des § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 in Verbindung mit § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG Anwendung (vgl. auch Heinicke in Schmidt, EStG, 44. Auflage 2025, § 32b Rn. 22; Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 32b EStG Rn. 20, Stand November 2024; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Auflage 2024, § 32b Rn. 7). Mit Ausübung des Rechts auf Veranlagung nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG in Verbindung mit § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG werden beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer wie unbeschränkt Steuerpflichtige behandelt, sodass es nur konsequent ist, ihre nicht der deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte bei der Errechnung des Steuersatzes durch den Progressionsvorbehalt einzubeziehen (Dißars in Frotscher/Geurts, EStG, § 32b Rn. 50, Stand April 2022; Kuhn/Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 32b EStG Rn. 57, Stand Juni 2021).
In diesem Zusammenhang finden die §§ 34c, 34d EStG nur für (auch fiktiv) unbeschränkt Steuerpflichtige oder gemäß § 50 Abs. 3 EStG für beschränkt Steuerpflichtige (in eingeschränktem Umfang) bei den Gewinneinkunftsarten unmittelbar Anwendung. Der Begriff der ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34d EStG ist für die Anwendung des Progressionsvorbehalts im Falle des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ebenfalls unmittelbar von Bedeutung (Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, § 32b Rn. 12, Stand März 2025). Hingegen ist § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht auf solche ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34d EStG im engeren Sinne begrenzt. Im Vergleich zum Wortlaut des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG, der explizit auf ausländische Einkünfte verweist, ist der Tatbestand des § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG gerade weiter gefasst. Vom Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG sind daher gerade die Einkünfte, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen erfasst, weil sie entweder hier nicht steuerbar sind oder weil sie nach einem DBA oder sonstigen Abkommen nicht zu berücksichtigende Auslandseinkünfte darstellen und somit ausschließlich der Besteuerung durch den ausländischen Wohnsitzstaat unterliegen (vgl. Tormöhlen in Braun/Günther, Steuer-ABC online, Internationales Steuerrecht, Progressionsvorbehalt, Stand April 2020 und siehe oben). Es wäre sinnwidrig und entgegen der Gesetzessystematik, wenn beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer vom persönlichen Anwendungsbereich der Norm erfasst werden, der Progressionsvorbehalt in sachlicher Hinsicht aber keine Anwendung finden könnte, weil diese weiterhin - als beschränkt Steuerpflichtige ohne Gewinneinkünfte - keine ausländischen Einkünfte nach §§ 34c, 34d EStG erzielen (können). Eine Anwendung des § 34d EStG erfolgt allenfalls entsprechend (vgl. oben unter (a) - siehe z.B. Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 32b EStG Rn. 75, Stand November 2024).
(e) Schließlich stellt die Einbeziehung von (z.B. nach DBA freigestellten) Einkünften in einen Progressionsvorbehalt nach ständiger Rechtsprechung keinen Verstoß gegen Unions- oder Verfassungsrecht dar (vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 11. Oktober 2023, I R 53/20, BFH/NV 2024, 379 m.w.N.; FG Hamburg, Urteil vom 6. Februar 2014, 2 K 73/13, EFG 2014, 1000). Ein Verstoß gegen das Territorialprinzip ist nicht erkennbar, zumal durch den Antrag auf Veranlagung und die in der Bundesrepublik Deutschland ausgeübte Tätigkeit ein hinreichender Anknüpfungspunkt mit dem deutschen Besteuerungssystem besteht.
(2) Es liegt auch kein Fall des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 letzter Halbs. EStG vor, wonach eine Rückausnahme für solche Einkünfte zu beachten ist, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen im Sinne des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG steuerfrei sind und nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer stehen. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG ist von § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG und den darin erfassten DBA abzugrenzen und erfasst vor allem Privilegienprotokolle und Sitzabkommen mit internationalen Organisation oder Übereinkommen über diplomatische und konsularische Beziehungen (Heinicke in Schmidt, EStG, 44. Auflage 2025, § 32b Rn. 20 m.w.N.). Die Rückausnahme in § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 letzter Halbs. EStG soll in diesem Zusammenhang der gleichmäßigen Erfassung der Einkünfte dienen (Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 32b EStG Rn. 76, Stand November 2024) und gerade die Fälle vom Progressionsvorbehalt ausnehmen, die ansonsten - entgegen dem zwischenstaatlichen Übereinkommen und damit auch entgegen § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG - aufgrund der Auffangwirkung des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG erfasst wären. Die Rückausnahme nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 letzter Halbs. EStG ist hier aber nicht einschlägig. Die Nicht-/Berücksichtigung der niederländischen Einkünfte des Klägers beruht offensichtlich schon nicht auf einem zwischenstaatlichen Abkommen i.S.d. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG, sodass die Rückausnahme nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 letzter Halbs. EStG - für den Fall, dass ein solches zwischenstaatliches Abkommen die Anwendung des Progressionsvorbehalts ausschließt - ebenfalls nicht in Betracht kommt.
bb) Ob die niederländischen Einkünfte aus Arbeitslohn und der XX-Rente darüber hinaus auch § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterfallen (siehe unten unter (1)) kann letztlich dahinstehen. Die streitigen Einkünfte des Klägers unterfallen bereits § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG (siehe oben), ohne dass sich die Tatbestände des § 32 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Nr. 5 EStG vorliegend gegenseitig ausschließen (siehe unten unter (2)).
(1) Gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind Einkünfte, die nach einem DBA steuerfrei sind in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen. Der Anwendungsbereich des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ist indes nicht auf Fälle beschränkt, in denen eine Steuerfreistellung auf dem sogenannten Methodenartikel des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens beruht. Vielmehr gilt der Progressionsvorbehalt - soweit das einschlägige DBA die Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts nicht verbietet - auch für Einkünfte, die nach einem DBA nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden dürfen und damit bereits durch die sogenannte Zuteilungsnorm im Wohnsitzstaat freigestellt sind (BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2008, I B 60/08, BFH/NV 2009, 769 m.w.N.; Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 32b EStG Rn. 62 m.w.N., Stand November 2024). Fehlt es aber an einer grenzüberschreitenden Situation, so ist der Anwendungsbereich des DBA für diesen Fall schon nicht eröffnet (für die entsprechende Konstellation im Falle der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG für Dividenden FG Münster, Urteil vom 7. Dezember 2016, 11 K 2115/15 E, EFG 2017, 294 und für Vermietungseinkünfte FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13. Dezember 2021, 9 K 9061/21, EFG 2022, 1590; vgl. auch BFH, Urteil vom 20. September 2006, I R 13/02, BFH/NV 2007, 410). So dürfte der Fall hier liegen, da der in den Niederlanden ansässige Kläger die Einkünfte aus Arbeitslohn und der XX-Rente aus niederländischen Einkunftsquellen bezogen hat, also Wohnsitz- und Quellenstaat übereinstimmen und die Einkünfte damit, wenn überhaupt, aufgrund des Wortlauts nur "abstrakt" vom DBA-NL (Art. 14 und 17 DBA-NL) erfasst werden. Eine Entscheidung darüber, ob der Anwendungsbereich des DBA-NL vorliegend eröffnet ist, bedarf es vorliegend allerdings nicht.
(2) Es kann dahingestellt bleiben, ob die streitigen niederländischen Einkünfte des Klägers nach dem DBA-NL steuerfrei sind und damit § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterfallen.
Die Frage ist schon deshalb nicht entscheidungserheblich, weil die Anwendung von § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG auch im Falle der Anwendbarkeit von § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht ausgeschlossen ist. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass sich die in § 32b Abs. 1 EStG dargestellten Fallgruppen teilweise überschneiden (Heinicke in Schmidt, EStG, 44. Auflage 2025, § 32b Rn. 7) und ein Konkurrenzverhältnis selbst dann fraglich erscheint, wenn eine Rückausnahme nach § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG vorliegt, die nach dem eindeutigen Wortlaut nur für Fälle des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in Betracht kommt (siehe hierfür Kuhn/Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 32b EStG Rn. 127, Stand Juni 2021; Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 32b EStG Rn. 68, Stand November 2024).
Gegen ein konkret ausschließendes Konkurrenzverhältnis spricht vorliegend aber jedenfalls, dass die Anwendung des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG - die Eröffnung des Anwendungsbereichs unterstellt - hier zu keinem anderen Ergebnis führen würde. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts ist nach dem DBA-NL gerade nicht ausgeschlossen, vielmehr hat sich Deutschland die Anwendung des Progressionsvorbehalts ausdrücklich vorbehalten (Art. 22 Abs. 1 Buchst. d DBA-NL). Schließlich ist für die hier streitigen, dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfenden niederländischen Einkünfte, auch unter keinem denkbaren Gesichtspunkt eine der abschließend in § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG aufgezählten Rückausnahmen (Nr. 1 bis 5) einschlägig. Vorliegend sind insbesondere gerade keine aus einer Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen stammenden Einkünfte (§ 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG) mehr streitgegenständlich, da diese von keinem der Beteiligten behauptet oder sonst feststellbar sind.
2. Der Beklagte hat vor diesem Hintergrund insofern folgerichtig gemäß § 32b Abs. 2 EStG den besonderen Steuersatz ermittelt. Fehler bei der Berechnung des Steuersatzes sind weder klägerseitig vorgetragen noch ersichtlich.
Es ist auch nicht zu beanstanden, dass der Beklagte in der Höhe nur die die vom Kläger im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung angegebenen, nicht der deutschen Einkommensteuer unterfallenden Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterworfen hat, statt die in der EU/EWR-Bescheinigung angegebenen Einkünfte (bzw. deren Höhe). Der EU-/EWR-Bescheinigung kommt, da gesetzlich (schon für § 1 Abs. 3 EStG) nichts Gegenteiliges bestimmt ist, schon keine Bindungswirkung zu (vgl. BFH, Beschluss vom 28. Juni 2005, I R 114/04, BStBl. II 2005, 835; FG Köln, Urteil vom 20. April 2012, 4 K 1943/09, EFG 2012, 1677).
II.
1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Revision ist nicht zuzulassen, da Gründe für eine Zulassung gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 34c, 34d EStG
§ 32b EStG
§ 34d EStG
§ 155 FGO
§ 19 EStG
§ 46 EStG
§ 19 AO
§ 1 EStG
§ 1a EStG
§ 49 EStG
§ 76 FGO
§ 52 FGO
§ 184 GVG
§ 22 EStG
§ 96 FGO
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 1 Abs. 3 EStG
§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 und Satz 7 EStG
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 49 Abs. 1 Nr. 6 und 7 EStG
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 1 Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 2 Abs. 1 EStG
§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG
§ 142 Abs. 3 der Zivilprozessordnung
§ 79b Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG
§ 32b Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 32a Abs. 1 EStG
§ 32b Abs. 2 EStG
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 50 Abs. 2 Satz 7 EStG
§ 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG
§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 46 Abs. 2 Nr. 9 EStG
§ 142 Abs. 3 ZPO
§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 22 Nr. 5 EStG
§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG
§ 79 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 79 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 79 Abs. 1 und 2 FGO
§ 79 Abs. 3 FGO
§ 79b Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 79b Abs. 3 FGO
§ 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 50 Abs. 3 EStG
§ 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 32 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Nr. 5 EStG
§ 32b Abs. 1 EStG
§ 32b Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 32b des Einkommensteuergesetzes
§ 79b, 121 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 184 des Gerichtsverfassungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 32
BFH/NV 2015, 1436
BFH/NV 2024, 379
EFG 2014, 1000
BFH/NV 2009, 769
EFG 2017, 294
EFG 2022, 1590
BFH/NV 2007, 410
EFG 2012, 1677
VI B 21/25
6 K 39/23
I R 72/02
X R 29/18
X R 37/08
X R 65/09
IX B 95/15
I R 67/01
I R 80/09
I R 53/20
2 K 73/13
I B 60/08
11 K 2115/15
9 K 9061/21
I R 13/02
I R 114/04
4 K 1943/09