Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-05-26, Aktenzeichen 1 K 306/00

Tenor:

Tatbestand:
Die Kläger sind seit 1965 verheiratet. Am 17. März 1971 schlossen sie einen Ehe- und Erbvertrag, in dem sie als ehelichen Güterstand die Gütergemeinschaft mit gemeinsamer Verwaltung des Gesamtgutes vereinbarten (Bl. 21 ff. BPU 237/92). Der Kläger, ein Metzgermeister, ist seit 1971 Inhaber der vom Vater übernommenen Metzgerei, die sich in der einen Hälfte des Erdgeschosses des den Klägern gehörenden Anwesens in O, S-str. befand. Die Klägerin hat von 1981 bis 1984 in M die Gaststätte "X" als Restaurant betrieben. Seit 1984 hat sie das Unternehmen in der bis dahin als Wohnraum genutzten anderen Hälfte des Erdgeschosses des streitigen Anwesens in O, dort unter dem Namen "Y", fortgeführt.
1992 fanden bei den Klägern, die bis dahin steuerlich als Inhaber zweier getrennter Gewerbebetriebe behandelt worden waren, Betriebsprüfungen statt. Im Verlaufe der Prüfungen wurde u.a. die Frage aufgegriffen, ob aufgrund des Güterstandes und nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein einheitlicher Gewerbebetrieb (Metzgerei mit Gastwirtschaft) der Kläger vorlag. Eine Schlussbesprechung über die Prüfungsergebnisse für 1987 bis 1990 fand nicht statt, weil die Prüfungsfeststellungen anerkannt worden sind (Tz. 8 des Prüfungsberichtes vom 2. Dezember 1992, ABNr. 236/1992). Der Beklagte schloss sich den Feststellungen des Prüfers an und erließ am 12. Dezember 1996 Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus einem einheitlichen Gewerbebetrieb der Kläger für die Streitjahre.
Am 13. Januar 1997, legten die Kläger Einsprüche ein, mit denen sie sich gegen die Mitunternehmerschaft und gegen einen einheitlichen Gewerbebetrieb (Metzgerei mit Gastwirtschaft) wandten. Durch Einspruchsentscheidung vom 13. September 2000 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.
Am 16. Oktober 2000 erhoben die Kläger Klage. Sie beantragen,
die Feststellungsbescheide 1987 bis 1993, alle vom 12. Dezember 1996 und in Form der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2000, aufzuheben.
Die Metzgerei sei bis zu deren Verpachtung (1993) im Wesentlichen unverändert betrieben worden. Im vorderen Teil des Hauses habe sich der Verkaufsraum, im hinteren Teil der Kühlraum und die Metzgerei (Wurstherstellung aus eigener Schlachtung) befunden. Nachdem 1995 der Pachtvertrag der Metzgerei aufgelöst worden sei, seien die bisherigen Metzgereiräume umgebaut und der Gaststätte als Nebenraum einverleibt worden. (Bl. 25 f.).
Steuerlich sei die Sitzverlegung der Gaststätte von M nach O als Umstrukturierung behandelt worden. Die von der Klägerin ab 1984 in O betriebene Gaststätte habe nicht mehr den Charakter eines Restaurants, sondern den einer Schankwirtschaft gehabt. Die Gaststätte habe zwar über eine Küche verfügt, in der aber nur abends und in kleinerem Umfang Essen zubereitet worden seien. Der Essensumsatz habe etwas weniger als 1/3 des Gesamtumsatzes betragen. An Fremdpersonal sei - nur abends und bei Bedarf - eine Buffetkraft beschäftigt worden (Bl. 26 f.).
Nach der Erkrankung des Klägers habe die Klägerin beschlossen, es wieder mit einem stärker als Restaurant ausgerichteten Unternehmen zu versuchen. Zu diesem Zweck sei 1995 der bisherige Verkaufsraum der Metzgerei zu einem Nebenraum der Gastwirtschaft umgebaut worden. Vor dem Umbau habe es eine direkte Verbindung nur in Form einer Holztüre zwischen der Fleischtheke und der Biertheke gegeben (Bl. 26). Die Klägerin habe ausnahmsweise (z.B. Samstagvormittags vor Feiertagen) an der Fleischtheke ausgeholfen. Die Angestellten der Betriebe seien nicht im jeweils anderen Betrieb eingesetzt worden. Der BP-Bericht treffe dazu keine Aussage.
Die Metzgerei habe die Gaststätte wie ein fremdes Unternehmen mit Fleisch beliefert. Weitere Verbindungen hätten nicht bestanden. Beide Betriebe seien gegenüber den Kunden und Lieferanten völlig unabhängig voneinander aufgetreten. Es habe zwei Eingangstüren und zwei Beschilderungen, aber keine gemeinsamen Werbemaßnahmen oder sonstige gemeinsame Aktionen gegenüber den Kunden gegeben. Es seien getrennte Bücher geführt und getrennte Abschlüsse erstellt worden. Die Bankkonten und Kassen seien getrennt gewesen (Bl. 27 f.). Kein Betriebsinhaber habe Entnahmen oder Einlagen aus dem bzw. in den Betrieb des anderen getätigt (Bl. 32).
Auch bei einer Gütergemeinschaft liege keine Mitunternehmerschaft vor, wenn der Gewinn im wesentlichen von der persönlichen Leistung des handelsrechtlichen Inhabers des Gewerbebetriebs abhänge. Der Kläger sei als Handwerksmeister kraft Gesetzes zur Leitung des Unternehmens berufen und Dritten gegenüber allein verantwortlich gewesen. Die Klägerin habe ihre gütergemeinschaftlichen Mitspracherechte nicht ausgeübt und auch sonst keine Mitunternehmerinitiative ergriffen (Bl. 28 f.).
Zudem sei von zwei Gewerbebetrieben auszugehen, weil zwei sachlich selbständige Tätigkeiten vorliegen würden. Eine organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche Verflechtung der Betriebe bestehe vorliegend nur wie zwischen fremden Dritten. (Bl. 29 ff., 38 ff.).
Bei einer Gesamtbildbetrachtung könne man nicht außer Acht lassen, dass es sich um eine Gütergemeinschaft und damit um zwei natürliche Personen handele. Die Gütergemeinschaft vermittele vorliegend nicht das Bild einer Mitunternehmerschaft. Vielmehr gewinne der außenstehende Dritte den Eindruck, es lägen zwei Einzelunternehmen vor, bei dem jeweils der eine Gatte am Unternehmen des anderen atypisch still beteiligt sei. Dies entspreche dem Willen der Kläger, die zwar ein gemeinsames Vermögen, aber keine gemeinsame Einkunftserzielung wollten. Das zeige auch die Entstehungsgeschichte der Gewerbebetriebe (Bl. 32 f., 38).
Der Beklagte beantragt,
die Klage als unbegründet zurückzuweisen.
Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im übrigen trägt er vor, die Kläger würden im Güterstand der Gütergemeinschaft leben, so dass das Betriebskapital der Gastwirtschaft und der Metzgerei beiden je zur Hälfte gehöre und jedem ein angemessener Gewinnanteil zustehe. Darüber hinaus hätten zahlreiche Verbindungen zwischen der Metzgerei und der Gastwirtschaft bestanden (Arbeitsleistung, räumliche Verhältnisse, Belieferung). Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse liege ein einheitlicher Gewerbebetrieb der Ehegatten mit gemeinsamem Mitunternehmerrisiko und gemeinsamer Mitunternehmerinitiative vor (Bl. 22 ff., 36, 43).
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte ist zu Recht von einer zwischen den Klägern bestehenden gewerblichen Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1; Nr. 2 S. 1 EStG) ausgegangen, deren Einkünfte nach den §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 a der AO gesondert und einheitlich festzustellen waren.
1. Gehört zum Vermögen eines Ehegatten bei vereinbarter Gütergemeinschaft ein Gewerbebetrieb mit einem ins Gewicht fallenden Betriebskapital, so werden die Ehegatten nach ständiger Rechtsprechung des BFH regelmäßig Mitunternehmer dieses Betriebes (BFH vom 1. Oktober 1992 IV R 130/90, BStBl. II 1993, 574, 576, m.w.N.). Die Gütergemeinschaft führt zwar nicht unmittelbar und zwangsläufig zur einkommensteuerrechtlichen Zurechnung der von den jeweiligen Ehegatten erzielten Einkünfte. Es können sich aber aus der Gütergemeinschaft Folgewirkungen für das Steuerrecht in der Weise ergeben, dass - losgelöst vom Bestehen der Ehe - zwischen den Ehegatten eine Gemeinschaft besteht, wie sie auch zwischen Fremden möglich wäre. Die Merkmale der Gütergemeinschaft (§§ 1415 - 1518 BGB) erfüllen regelmäßig die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft (Mitunternehmerrisiko und der Mitunternehmerinitiative). Beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerschaft können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller, die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH vom 4. November 1997 VIII R 18/95, BStBl. II 1999, 384 m.w.N). Entsprechendes gilt erst Recht für den Fall der gemeinsamen Verwaltung des Gesamtgutes (§§ 1450 ff. BGB).
a. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes vermittelt. Die Verlustbeteiligung des Kommanditisten nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB reicht insoweit aus. Notwendig, aber auch ausreichend ist die Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung beim Ausscheiden.
Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Es genügt allerdings die Möglichkeit zur Ausübung von Rechten, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die dem gesellschaftsrechtlichen Kontrollrecht nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen. Die Unternehmerinitiative hat bei den verschiedenen Formen von Mitunternehmerschaften ebenfalls unterschiedliches Gewicht. Betreibt der Ehemann handelsrechtlich das Gewerbe allein und verwaltet er zugleich das Gesamtgut, so folgt eine eigene Unternehmerinitiative der Ehefrau aus ihren Mitwirkungsrechten, die ihr nach den Vorschriften über die Gütergemeinschaft zustehen (§§ 1423 bis 1425 BGB) i.V.m. den Kontrollrechten, die insbesondere darin bestehen, dass der das Gesamtgut verwaltende Ehegatte den anderen über die Verwaltung zu unterrichten und ihm auf Verlangen über den Stand der Verwaltung Auskunft zu erteilen hat (§ 1435 BGB). Eine solche Unternehmerinitiative ist nicht schwächer als die eines atypischen Unterbeteiligten, der ebenfalls als Mitunternehmer anzusehen ist (BFH vom 22. Juni 1977 I R 185/75, BStBl II 1977, 836, 838).
b. Mitunternehmer nur sein kann, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder - in Ausnahmefällen - eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat. Nach Sinn und Zweck des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, Einkünfte bei gemeinschaftlichem Bezug von Einkünften aus einem gewerblichen Unternehmen i.S. von Nr. 1 dieser Vorschrift zu besteuern, sind Mitunternehmer auch solche Personen, die nicht in einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft, sondern in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis zu einander stehen, wie dies z.B. bei Güter- oder Bruchteilsgemeinschaften der Fall ist (BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; 768).
c. Auch in den Fällen der Gütergemeinschaft ist eine Gesamtwürdigung erforderlich. Es genügt regelmäßig nicht zur Annahme einer Mitunternehmerschaft, wenn kein nennenswerter Kapitaleinsatz erforderlich ist, sondern der Gewinn im wesentlichen von der persönlichen Leistung des handelsrechtlichen Inhabers des Gewerbebetriebes abhängt (z.B. Handelsvertreter, Erfinder). Umgekehrt wird bei Einzelhandelsunternehmen mit erheblichem Anlage- und Umlaufvermögen regelmäßig eine Mitunternehmerschaft zwischen den Ehegatten bejaht, weil dem Einsatz des Vermögens für den Betrieb eine entscheidende Bedeutung zukommt (BFH vom 4. November 1997 VIII R 18/95, BStBl. II 1999, 384 m.w.N).
2. Nach § 180 AO Abs. 1 Nr. 2 a AO werden die einkommensteuerlichen Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies gilt nicht, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt (§ 180 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 AO). Ein solcher Fall liegt aber nicht vor, wenn die Steuerrechtsfolgen einer ehelichen Gütergemeinschaft streitig sind.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können in einem gesonderten Feststellungsbescheid auch die Einkünfte aus unterschiedlichen Einkunftsarten festgestellt werden (z.B. BFH vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BStBl. II 1999, 401). Ebenso ist es nicht zu beanstanden, wenn die Gewinne einer Gemeinschaft aus unterschiedlichen Betrieben - wie im Veranlagungsverfahren einer Einzelperson deren Gewinne aus mehreren Gewerbebetrieben - in einem Bescheid festgestellt werden. Die unter den Beteiligten streitige Frage der wirtschaftlichen Selbständigkeit der Betriebe hat deshalb keine Bedeutung für die Einkunftsfeststellung, sondern nur für das Verfahren wegen der Gewerbesteuermessbescheide (1 K 305/00).
3. Unter Zugrundelegung der vorstehenden Rechtsgrundsätze hat der Senat keine Zweifel daran, dass die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllt sind. Sowohl das Risiko als auch die Initiativbefugnisse sind für beide Kläger in ausreichenden Maße vorhanden, um sie bei Gesamtbetrachtung der Verhältnisse als Mitunternehmer der gewerblichen Tätigkeiten (Metzgerei, Gaststätte) anzusehen.
Das Unternehmerrisiko ist schon allein wegen der dinglichen Beteiligung am Betriebsvermögen und wegen der hälftigen Teilhabe an den Erträgen zu bejahen (§ 1476 BGB). Der Ausnahmefall zur Annahme einer Mitunternehmerschaft, den die Rechtsprechung bei Gütergemeinschaft zulässt (die Einkunftstätigkeit eines Ehegatten ohne nennenswerten Vermögenseinsatz), liegt im Entscheidungsfall offensichtlich schon im Hinblick auf das im Gesamtgut befindliche Betriebsgrundstück nicht vor. Zudem wird in beiden Betrieben ein nicht unerhebliches weiteres Betriebsvermögen eingesetzt. Die betrieblichen Tätigkeiten (Metzgerei, Gaststätte/Restaurant) sind nicht so individuell auf den Kläger oder die Klägerin zugeschnitten, dass sich an diesen Tätigkeiten ein Dritter nicht mitunternehmerisch beteiligen könnte. Gerade bei Handwerksbetrieben oder Betrieben des Gaststättengewerbes führt die Gütergemeinschaft regelmäßig zur Annahme einer Mitunternehmerschaft (s. z.B. FG München vom 25. Juli 2001 13 K 2290/00, juris).
Zur Annahme der Unternehmerinitiative reichen die nach §§ 1422 ff., 1450 ff BGB bestehenden Rechte (und Pflichten) bei der gemeinschaftlichen Verwaltung des Gesamtgutes eindeutig aus und zwar auch dann, wenn die Ehegatten jeweils ein selbständiges Erwerbsgeschäft i.S.d. §§ 1431, 1456 BGB führen. Auch dann bleibt der unternehmerisch tätige Ehegatte zur Auskunft verpflichtet (§ 1431 BGB) und der nicht unternehmerisch tätige Ehegatte kann jederzeit Einspruch gegen den Betrieb des Erwerbsgeschäftes erheben oder seine Einwilligung in den selbständigen Betrieb des Erwerbsgeschäftes widerrufen (Palandt/Brudermüller, Kommentar zum BGB, 61. Auflage 2002, § 1431 Rdn. 4). Maßgeblich ist - wie stets bei der Prüfung einer Mitunternehmerschaft - nicht, ob und in welchem Umfang von diesen Rechten im Einzelfall gemacht Gebrauch worden ist, sondern allein, ob solche Rechte bestehen. Die infolge der Gütergemeinschaft bestehenden o.g. Mitwirkungs-, Auskunfts- und Kontrollrechte übersteigen deutlich die entsprechenden Rechte eines Mitunternehmer-Kommanditisten nach §§ 166, 164, 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, § 716 BGB.
Selbst wenn man von der Existenz zweier selbständiger Betriebe ausgehen wollte, wäre es - wie unter 2 dargelegt - nicht zu beanstanden, wenn die Gewinne dieser Betriebe in einem einheitlichen Feststellungsbescheid erfasst würden.
Es besteht auch kein Zweifel daran, dass zwischen den Klägern nur eine Mitunternehmerschaft besteht. Der BFH hat zwar wiederholt darauf hingewiesen, dass bei getrennten Betätigungen u.U. zwei Personengesellschaften und damit auch zwei Mitunternehmerschaften vorliegen können (z.B. BFH vom 10. November 1983 IV R 86/80, BStBl. II 1984, 152; vom 12. Juni 2002 XI R 21/99, BFH/NV 2002, 1554 m.w.N.). Hierbei ist zu prüfen, ob
Ø der Rechtsfolgewille der Gesellschafter auf die Begründung von zwei Gesellschaftsverhältnissen mit unterschiedlichen Zwecken gerichtet war,
Ø diese Personengesellschaften unterschiedliches Gesellschaftsvermögen gebildet und voneinander abgrenzbare Tätigkeiten entfaltet haben, und
Ø ob nach außen eine Aufteilung in zwei Tätigkeitsbereiche auf zwei Personengesellschaften erkennbar geworden ist.
Auf den Fall der auf einer Gütergemeinschaft beruhenden Mitunternehmerschaft ist diese Rechtsprechung schon deshalb nicht übertragbar, weil die Gütergemeinschaft nicht durch konkludent geschlossene Vereinbarungen, sondern nur durch einen notariell beurkundeten Ehevertrag (§§ 1415, 1410 BGB) begründet werden kann und hierbei zudem nur die im Gesetz vorgesehenen Vermögensformen (Gesamt-, Sonder-, Vorbehaltsgut) zur Auswahl stehen. Im übrigen ist der Senat der Auffassung, dass die Kläger einen einheitlichen Gewerbebetrieb unterhalten haben (s. im Einzelnen das Urteil vom selben Tage in Sachen 1 K 119/04).
4. Die Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt.
Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 a der AO
§§ 1415 - 1518 BGB
§§ 1450 ff. BGB
§§ 1423 bis 1425 BGB
§§ 1422 ff., 1450 ff BGB
§§ 1431, 1456 BGB
§§ 166, 164, 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, § 716 BGB
§§ 1415, 1410 BGB
§ 1435 BGB
§ 180 AO
§ 1476 BGB
§ 1431 BGB
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1; Nr. 2 S. 1 EStG
§ 167 Abs. 3 HGB
§ 716 Abs. 1 BGB
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 180 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1977, 836, 838
BStBl II 1984, 751
BFH/NV 2002, 1554
92 IV R 130/90
97 VIII R 18/95
77 I R 185/75
84 GrS 4/82
97 III R 14/96
1 K 305/00
13 K 2290/00
83 IV R 86/80
02 XI R 21/99
1 K 119/04