Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-02-21, Aktenzeichen 15 K 6157/98 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2002:0221.15K6157.98E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine im Dezember 1995 gezahlte Abfindung in Höhe von 1,5 Mio. DM dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz - EStG - unterliegt.
Der Kläger war seit 1972 Geschäftsführer der Firma S GmbH (S) in E-Stadt. Für seine Dienste erhielt er gemäß Vereinbarung vom 01.12.1989, die zunächst Gültigkeit für die Zeit vom 01.01.1990 bis 31.12.1994 hatte, unter dem Datum vom 15.02.1994 aber bis zum 31.12.1996 verlängert wurde, ein Jahresgehalt von 900.000 DM brutto. Außerdem stellte die Gesellschaft ihm für die Dauer des Vertrages einen Dienstwagen mit Fahrer und den Grundbesitz M-Weg in E-Stadt- Stadtteil I zur Verfügung. Für den Grundbesitz in Stadtteil I übernahm die Arbeitgeberin des Klägers ferner Unterhaltungskosten (Strom, Wasser, Heizung, Telefon u.a.) und sie gewährte Zuschüsse für Hauspersonal, Einrichtungen und Beiträge zum Golfclub.
In Anlehnung an die Dienstvereinbarung vom 01.12.1989 sollte der im Jahre 1929 geborene Kläger ab dem 01.01.1995 eine Pension erhalten. Auch diese Frist ist unter dem Datum vom 15.02.1994 auf den 01.01.1997 verschoben worden.
Zum 01.01.1995 ist das Jahresgehalt des Klägers auf 1.875.000 DM brutto erhöht worden.
Neben der Geschäftsführertätigkeit übte der Kläger auch Aufsichtsratsmandate in diversen S Tochtergesellschaften aus und stand diesen als Berater zur Verfügung. Diese Leistungen erbrachte der Kläger zum Teil ohne zusätzliche Vergütung.
Am 20.12.1995 vereinbarte der Kläger mit der S auf deren Veranlassung eine vorzeitige Beendigung des Dienstverhältnisses zum 31.12.1995. "Für den Verlust des Arbeitsplatzes, für entgehende Einnahmen wegen des Verlustes des Arbeitsplatzes und für den Verzicht auf Kündigungsschutz" sagte die S dem Kläger eine Abfindung von 1,5 Mio. DM zu, die sie noch im gleichen Monat ausbezahlte. Des weiteren räumte die S dem Kläger Sachbezugsrechte bis zum 31.12.1996 ein, "soweit sie dem Mitarbeiter in der Vergangenheit von der Gesellschaft zugewendet worden sind". Mit dieser Vereinbarung sollten sämtlich Ansprüche der Parteien aus dem Dienstvertrag und seiner Beendigung abbedungen sein. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den in den beigezogenen Steuerakten des Beklagten befindlichen Aufhebungsvertrag vom 20.12.1995 Bezug genommen.
Aus den Aufsichtsräten der S Tochtergesellschaften schied der Kläger im Laufe des 1. Halbjahres 1996 aus. Lediglich als Chairman einer Tochtergesellschaft in Belgien blieb er bis Mai 1997 tätig.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1995 beantragten die Kläger die ermäßigte Besteuerung der Abfindung von 1,5 Mio. DM gemäß § 34 Abs. 1 EStG unter Berücksichtigung des steuerfreien Betrages nach § 3 Nr. 9 EStG (36.000 DM).
Der Beklagte unterwarf die Abfindung im Einkommensteuerbescheid vom 11.06.1997 jedoch dem normalen Steuersatz, weil er der Auffassung war, daß die Sachbezüge Teil der Abfindung seien, so daß Bezüge für mehrere Kalenderjahre vorlägen, die eine Anwendung des § 34 EStG ausschlössen.
Dagegen haben die Kläger nach dem Einspruchsverfahren, das nur zu einer für das Rechtsmittelverfahren nicht maßgeblichen Änderung des Einkommensteuerbescheides führte, Klage erhoben. Zur Begründung führen sie im wesentlichen aus, daß die Rechtsauffassung des Beklagten auf der Grundlage eines Sachverhaltes getroffen worden sei, der den tatsächlichen Vereinbarungen und Gegebenheiten nicht entspreche. Der Kläger habe mit dem S Konzern am 01.12.1989 eine Vereinbarung getroffen, wonach er nicht nur als Geschäftsführer, sondern auch als Aufsichtsratsmitglied und Berater tätig werden sollte. Die weitere Tätigkeit als Berater und Aufsichtsratsmitglied, die nur zum Teil zusätzlich vergütet worden sei, habe im Jahre 1996 noch fortbestanden. Die im Jahre 1996 aufgrund der Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte bescheinigten geldwerten Vorteile (415.899 DM) seien zum normalen Steuersatz als Einkünfte nach § 19 EStG versteuert worden. Sie stellten eigentlich jedoch Vergütungen für die Aufsichtsratstätigkeit nach § 18 EStG dar. Die Sachbezüge hätten ihre Rechtsgrundlage im Vertrag vom 01.12.1989 und nicht - wie der Beklagte meine - im Aufhebungsvertrag vom 20.12.1995. In den Verhandlungen zum Abschluß des Dienstvertrages sei dem Kläger seinerzeit zugesagt worden, daß die Sachbezüge bis zur Vollendung seines 70. Lebensjahres gewährt würden, wenn er dem Konzern bis dahin als Berater zur Verfügung stünde. Dies belege der am 01.12.1989 mit der S abgeschlossene Vertrag über die Nutzung des Anwesens in Stadtteil I, denn die Mindestnutzungsdauer sollte frühestens am 31.12.1999, also in dem Jahr enden, in dem der Kläger sein 70. Lebensjahr vollendet habe. Die Aufnahme der Sachbezugsregelung in den Aufhebungsvertrag habe letztlich nur dazu gedient, die bereits im Jahre 1989 getroffene Vereinbarung klarzustellen, um Rechtsstreitigkeiten zu vermeiden.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 11.06.1997 in Gestalt der Einspruchs-entscheidung vom 23.07.1998 dahingehend zu ändern, daß die Abfindungszahlung in Höhe von 1.464.000 DM dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG unterworfen wird.
Der Beklagte, der an seiner Auffassung festhält, beantragt,
die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die Voraussetzungen für die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes liegen nicht vor.
Sind im Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Dieser beträgt für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von 30 Mio. DM nicht übersteigt, die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, § 34 Abs. 1 EStG. Außerordentliche Einkünfte in diesem Sinne sind unter anderem Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gezahlt werden, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG.
Außerordentliche Einkünfte sind indes nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und zugleich durch die Zusammenballung von Einkünften eine erhöhte steuerliche Belastung entsteht. Da die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezweckt, die Härten auszugleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung der Entschädigung ergeben, sind Entschädigungen im Sinne von § 24 Nr. 1 a EStG grundsätzlich nur dann außerordentliche Einkünfte, wenn die Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen, die sich bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten, vollständig in einem Betrag gezahlt wird. Bei Entschädigungszahlungen, die sich auf zwei oder mehr Veranlagungszeiträume erstrecken, ist eine Zusammenballung grundsätzlich nicht gegeben und eine Anwendung des § 34 EStG kommt demgemäß nicht in Betracht (Bun-desfinanzhofes - BFH -, Urteil vom 06.09.2000 - X R 19/00 - Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofes - BFH/NV - 2001, 431 mit weiteren Nachweisen).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Beklagte zu Recht davon ausgegangen, daß die streitbefangene Barabfindung in Höhe von 1,5 Mio. DM nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, denn die Abfindung und die dem Kläger noch für das Jahr 1996 eingeräumten Sachbezugsrechte sind unstreitig nicht in einem Veranlagungszeitraum geleistet worden.
Entgegen der Auffassung des Klägers handelt es sich bei den für das Jahr 1996 gewährten Sachbezügen nicht um ein Entgelt für die Aufsichtsrats- und Beratertätigkeit, sondern um einen Teil der Entschädigung für den Verlust seines Arbeitsplatzes.
Eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG liegt vor, wenn sie durch den Verlust steuerpflichtiger Einnahmen, mit denen der Steuerpflichtige rechnen konnte, unmittelbar bedingt ist und einen Schadensausgleich bewirken soll, also nicht in Erfüllung des normalen bereits bestehenden Anspruchs des Arbeitnehmers gezahlt wird. Die Zahlung muß daher auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (BFH, Urteil vom 08.08.1986 - VI R 28/84 - Bundessteuerblatt - BStBl - II 1987, 106; Urteil vom 17.03.1978 - VI R 63/75 - BStBl II 1978, 375).
Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt.
Der Kläger ist aufgrund der Vereinbarung vom 20.12.1995 mit Ablauf des 31.12.1995 und damit ein Jahr vor dem zuletzt vereinbarten Ende seines Dienstverhältnisses aus der Firma S ausgeschieden. Da das Dienstverhältnis seit dem 01.01.1996 arbeitsrechtlich wirksam beendet war, endete ab diesem Zeitpunkt auch das Recht des Klägers auf Entlohnung. Hiermit war der Verlust steuerpflichtiger Einnahmen verbunden, mit denen der Kläger grundsätzlich rechnen konnte. Die wirtschaftliche Lage des Klägers hätte sich daher ab dem 01.01.1996 durch den Wegfall der Einnahmequelle verschlechtert. Es wäre ein Vermögensschaden eingetreten. Zur Vermeidung dieses Schadens wurde die Vereinbarung vom 20.12.1995 getroffen. Die für die Zeit ab dem 01.01.1996 gezahlte Abfindung konnte aber wegen der wirksamen Beendigung des Arbeitsvertrages keine Abgeltung vertraglich erlangter Ansprüche mehr sein. Ihre Rechtsgrundlage war vielmehr - und dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig - die Vereinbarung vom 20.12.1995 und damit nicht der bisherige Arbeitsvertrag, sondern ein neuer eigenständiger Vertrag.
Nichts anderes gilt für die im Jahr 1996 gewährten Sachbezüge.
Gemäß § 4 Abs. 5 und Abs. 6 des Dienstvertrages vom 01.12.1989 stellte die S dem Kläger "für die Dauer des Vertrages" die streitbefangenen Sachbezüge zur Verfügung. Das Recht auf ihren Bezug endete daher ebenfalls mit der arbeitsrechtlich wirksamen Beendigung des Dienstverhältnisses zum 01.01.1996. Durch die vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses wäre dem Kläger somit noch ein weiterer Vermögensschaden durch den Verlust der nicht unerheblichen Sachbezüge entstanden, den die Vertragsparteien durch die Regelung über den Weiterbezug bis zum 31.12.1996 in der Vereinbarung vom 20.12.1995 zu vermeiden suchten. Auch hier geht es also nicht um die Erfüllung vertraglich bereits erlangter Ansprüche, sondern um einen Schadensausgleich, der auf einer neuen Rechtsgrundlage beruhte.
Daran ändert auch die Einwendung des Klägers nichts, die Sachbezüge seien für seine Aufsichtsrats- und Beratertätigkeit geleistet worden, zu der er aufgrund der Dienstvereinbarung vom 01.12.1989 verpflichtet gewesen sei, denn hierbei hat der Kläger übersehen, daß die auf dem Dienstvertrag vom 01.12.1989 beruhende Verpflichtung zur Ausübung der Aufsichtsrats- und Beratertätigkeit gegenüber der S ebenfalls mit der wirksamen Beendigung des Arbeitsverhältnisses zum 01.01.1996 entfallen ist. Dies ergibt sich unzweifelhaft aus Ziffer 6 der Vereinbarung vom 20.12.1995, wonach mit Erfüllung der getroffenen Regelungen sämtliche gegenseitigen Ansprüche aus dem Dienstvertrag - folglich auch die die Aufsichtsrats- und Beratertätigkeit betreffenden - und seiner Beendigung abbedungen werden sollten. Selbst wenn also dem Kläger - wie er behauptet - im Jahre 1989 zugesagt worden sein sollte, daß die Sachbezüge bis zur Vollendung seines 70. Lebensjahres gewährt werden würden, wenn er dem Konzern bis dahin als Berater zur Verfügung stünde, so wäre auch diese Zusage mit der Vereinbarung vom 20.12.1995 obsolet.
Im übrigen vermag der Senat aber auch aufgrund der tatsächlichen Geschehnisse einen ausschließlichen Zusammenhang der im Jahr 1996 gewährten Sachbezüge mit der Ausübung der Aufsichtsrats- und Beratertätigkeit nicht zu erkennen. Der Kläger hat seine diesbezügliche Tätigkeit nämlich nur noch abgewickelt, wie die Niederlegungen seiner Aufsichtsratsposten im 1. Halbjahr des Jahres 1996 zeigen, und damit dem in der Vereinbarung vom 20.12.1995 zum Ausdruck gekommenen Wunsch der S auf sein endgültiges Ausscheiden aus dem Konzern entsprochen. Lediglich bei der belgischen S führte er noch bis Mai 1997 den Vorsitz und wurde nach eigenem Bekunden allenfalls noch von Fall zu Fall von den Gesellschaften als Berater in Anspruch genommen. Es ist nicht glaubhaft, daß der Kläger für diese restlichen Tätigkeiten die vollen jährlichen Sachbezüge erhalten sollte, zumal sich diese Tätigkeiten im Jahre 1997 fortgesetzt haben bzw. haben sollen, die Sachbezugsrechte aber bereits zum 31.12.1996 endgültig ausgelaufen waren.
Soweit in der Literatur die Auffassung vertreten wird, daß zum Beispiel die weitere Gestellung eines Firmenfahrzeugs an den ausgeschiedenen Vorstand grundsätzlich steuerunschädlich sei, weil sie als Erfüllung einer fortbestehenden Verpflichtung aus dem früherer Dienstverhältnis anzusehen sei (vgl. z.B. Offerhaus in Der Betrieb - DB - 1993, 651, 653 ), folgt das Gericht dieser Ansicht in Fällen der vorliegenden Art jedenfalls nicht, denn es kann schwerlich davon gesprochen werden, daß die Gestellung des Fahrzeugs in Erfüllung des früheren Dienstverhältnisses erfolgt, wenn dieser Dienstvertrag ausdrücklich aufgehoben wird und sämtliche Ansprüche aus dem Vertragsverhältnis durch die Aufhebungsvereinbarung abbedungen sein sollen.
Schließlich konnte dahingestellt bleiben, ob von dem Grundsatz, daß bei Entschädigungszahlungen, die sich über ein oder mehrere Veranlagungszeiträume erstrecken, die Anwendung des § 34 EStG ausgeschlossen ist, entgegen der neueren Rechtsprechung des BFH (X R 19/00, a.a.O.) ausnahmsweise abgewichen werden kann, insbesondere wenn es sich bei den zusätzlichen Leistungen um Sachbezüge von untergeordnetem Wert handelt (vgl. hierzu: Finanzgericht - FG - Baden-Württemberg, Urteil vom 20.06.2000 - 1 K 80/99 - Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG, 2000, 1126; FG Düsseldorf, Urteil vom 23.04.2001 - 7 K 7144/97 - EFG 2001, 894; Niedersächsisches FG, Urteil vom 21.05.2001 - EFG 2001, 1131), denn die Voraussetzung der Geringfügigkeit liegen im Streitfall nicht vor. Bei einer Abfindungssumme von 1,5 Mio. DM sind Sachbezüge im Wert von rund 415.000 DM nicht vernachlässigenswert.
Auch Fürsorgegesichtspunkte, die der BFH in seinem Urteil vom 14.08.2001 (- IX R 22/00 - Deutsches Steuerrecht - DStR - 2002, 257) zur Beurteilung der Frage herangezogen hat, ob Zusatzleistungen zur Abfindung, die Teil der einheitlichen Entschädigung sind, steuerschädlich sind oder nicht, kommen im Streitfall nicht zum Tragen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 34 EStG
§ 19 EStG
§ 18 EStG
§ 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 3 Nr. 9 EStG
§ 24 Nr. 1 a EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1978, 375
EFG 2001, 894
EFG 2001, 1131
X R 19/00
VI R 28/84
VI R 63/75
1 K 80/99
7 K 7144/97
IX R 22/00