Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-09-21, Aktenzeichen 9 K 260/06

Tenor:

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob von der Klägerin (Kl) als „Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge“ (im Folgenden: „SFN-Zuschläge“) bezeichnete Lohnzahlungen steuerfrei sind.
2
I. 1. Die Kl betreibt einen Autohof, in dessen Gastronomiebereich die vom Streitfall betroffenen Arbeitnehmer in wechselnden Schichten rund um die Uhr beschäftigt waren. Nach den insoweit gleich gestalteten Arbeitsverträgen sollten die Arbeitnehmer neben einem Basisgrundlohn „die aus ihrer Arbeitszeit resultierenden möglichen SFN-Zuschläge nach EStG.3b als Teillohn des vereinbarten durchschnittlichen Effektivlohns pro Stunde für tatsächlich geleistete Arbeitsstunden“ erhalten. Unter dem „durchschnittlichen Effektivlohn“ verstanden die Vertragsparteien den Auszahlungsbetrag, der sich nach Abzug der nach den persönlichen Besteuerungsmerkmalen ermittelten steuerrechtlichen Abzüge und der Sozialabgaben vom Bruttolohn ergab. Der Auszahlungsbetrag, der auch „alle einzelrelevanten Löhne, wie etwa Urlaubs- und Weihnachtsgeld“ enthalten sollte, wurde in fester Höhe vereinbart. Für den Fall, dass sich aufgrund der Arbeitszeitplanung ein geringerer durchschnittlicher Auszahlungsbetrag als der vereinbarte ergäbe, sollte für den betreffenden Abrechnungsmonat der Basisgrundlohn um eine sog. „Grundlohnergänzung“ so erhöht werden, dass sich hieraus der vereinbarte durchschnittliche Auszahlungsbetrag pro tatsächlich geleisteter Arbeitsstunde errechnete. Wurde mit der Summe aus Basisgrundlohn, Urlaubs-, Weihnachtsgeld, dem Arbeitgeberzuschuss zu den vermögenswirksamen Leistungen (im Folgenden: Arbeitgeberzuschuss VWL) und „SFN-Zuschlägen“ der durchschnittliche Auszahlungsbetrag bereits erreicht, war eine Grundlohnergänzung nicht zu gewähren. Auf der Grundlage der getroffenen Vereinbarungen setzte sich der durchschnittliche Auszahlungsbetrag im Regelfall wie folgt zusammen:
3
Basisgrundlohn + anteiliges Urlaubs- und Weihnachtsgeld + Arbeitgeberzuschuss VWL + Grundlohnergänzung = Grundlohn - Steuerrechtliche Abzüge - Sozialabgaben = Nettolohn + SFN-Zuschläge = Durchschnittlicher Auszahlungsbetrag
Basisgrundlohn
+ anteiliges Urlaubs- und Weihnachtsgeld
+ Arbeitgeberzuschuss VWL
+ Grundlohnergänzung
= Grundlohn
- Steuerrechtliche Abzüge
- Sozialabgaben
= Nettolohn
+ SFN-Zuschläge
= Durchschnittlicher Auszahlungsbetrag
4
Ziel der getroffenen Vergütungsvereinbarungen war es, den in fester Höhe vereinbarten durchschnittlichen Auszahlungsbetrag zu erreichen. Mit der Garantie eines festen Nettostundenlohnes wollte die Kl Lohnschwankungen ausgleichen, die sich sonst aufgrund unterschiedlicher Arbeitszeitplanung ergeben hätten. Mittels der Abrechnungssoftware „Linus“ der Gastro Informationssysteme GmbH wurde der als Bemessungsgrundlage für die „SFN-Zuschläge“ dienende „Grundlohn“, der zugleich den steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn darstellt, in einem iterativen Verfahren so hochgerechnet, dass sich unter Berücksichtigung aller Lohnbestandteile der vertraglich vereinbarte durchschnittliche Auszahlungsbetrag ergab.
5
Die von der Kl vorgenommene Berechnungsweise der „SFN-Zuschläge“ sei am Beispiel der als Küchenhilfe tätigen Arbeitnehmerin A.B. für den Monat Januar 2004 dargestellt (Musterakte Bl. 91 und 92). Mit dieser war am 31. Januar 2003 ein Basisgrundlohn in Höhe von 4,00 EUR/Stunde und ein durchschnittlicher Effektivlohn (Auszahlung) in Höhe von 4,50 EUR/Stunde vereinbart worden (Musterakte Bl. 76), wobei letzterer ab März 2003 auf 4,65 EUR/Stunde erhöht worden war (s. Aufstellung der Kl, Gerichtsakte Bl. 340). Im Januar 2004 arbeitete Frau A.B. 136 Stunden, davon wie folgt in Zuschlagszeiten:
6
Schicht Stunden Zulage in % des Grundlohnes N I 18,0 25 N II 0,0 40 Sonntag 8,0 50 Feiertag 8,0 125 Hoher Feiertag 0,0 150
Schicht
Stunden
Zulage in % des Grundlohnes
N I
18,0
25
N II
0,0
40
Sonntag
8,0
50
Feiertag
125
Hoher Feiertag
150
7
Mittels der Abrechnungssoftware „Linus“ errechnete die Kl den für die Höhe der „SFN-Zuschläge“ maßgebenden Grundlohn auf den Betrag, der erforderlich war, um mit der durch steuer- und sozialversicherungsrechtliche Abzüge geminderten Summe aus Basisgrundlohn, anteiligem Urlaubs- und Weihnachtsgeld, Arbeitgeberzuschuss VWL, „SFN-Zuschlägen“ und Ergänzungslohn den vereinbarten „durchschnittlichen Effektivlohn“ (Auszahlungsbetrag)“ in Höhe von 4,65 EUR/Stunde zu erreichen. Die Lohnabrechnung für Frau A.B. für Januar 2004 weist einen Auszahlungsbetrag in Höhe von 615,40 EUR aus, in dem als steuerfrei behandelte „SFN-Zuschläge“ in Höhe von 117,68 EUR enthalten sind. Dem dort ausgewiesenen Auszahlungsbetrag in Höhe von 615,40 EUR ist noch der für die Arbeitnehmerin abgeführte Eigenanteil an den vermögenswirksamen Leistungen in Höhe von 17,00 EUR hinzuzurechnen. Wird der so auf 632,40 EUR erhöhte Auszahlungsbetrag durch die geleisteten 136 Arbeitsstunden dividiert, ergibt sich der „durchschnittliche Effektivlohn“ in Höhe von 4,65 EUR/Stunde. Um den gewünschten „durchschnittlichen Effektivlohn“ zu erreichen, musste der Grundlohn auf 6,37 EUR/Stunde heraufgeschleust werden, was durch die Gewährung eines Ergänzungslohns in Höhe von insgesamt 246,38 EUR geschah. Für die Arbeitnehmerin A.B. ergab sich somit folgende Abrechnung:
8
Basisgrundlohn 544,00 EUR + anteiliges Urlaubs- und Weihnachtsgeld 58,48 EUR + Arbeitgeberzuschuss VWL 17,00 EUR + Grundlohnergänzung 246,38 EUR = Grundlohn (6,37 EUR/Std.) 865,86 EUR - Steuerrechtliche Abzüge 149,82 EUR - Sozialversicherungsbeiträge 184,43 EUR = Nettolohn: 531,61 EUR + „SFN-Zuschläge“ 117,78 EUR - Vermögenswirksame Leistungen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) 34,00 EUR = Auszahlungsbetrag: 615,40 EUR
544,00 EUR
58,48 EUR
17,00 EUR
246,38 EUR
= Grundlohn (6,37 EUR/Std.)
865,86 EUR
149,82 EUR
- Sozialversicherungsbeiträge
184,43 EUR
= Nettolohn:
531,61 EUR
+ „SFN-Zuschläge“
117,78 EUR
- Vermögenswirksame Leistungen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil)
34,00 EUR
= Auszahlungsbetrag:
615,40 EUR
9
2. a) Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der Beklagte (Bekl) zu der Auffassung, dass die getroffenen Vereinbarungen die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3b Einkommensteuergesetz (EStG) für die „SFN-Zuschläge“ nicht zuließen. Die Vereinbarung eines Effektivlohns (Auszahlung) bedeute für den Arbeitnehmer einen mindestens garantierten Nettolohn, unabhängig davon, wieviele Stunden er tatsächlich zu begünstigten Zeiten arbeite. Es handle sich um Nettolohnvereinbarungen, bei denen die SFN-Zuschläge nach R 30 Abs.1 Satz 3 Lohnsteuerrichtlinien (LStR) nur steuerfrei seien, wenn sie neben dem vereinbarten Grundlohn gezahlt würden. Die SFN-Zuschläge flössen in den für sämtliche Arbeitsstunden geltenden Effektivlohn ein. Den Arbeitnehmern stehe eine stets gleich bleibende Stundenvergütung zu, ohne Rücksicht darauf, ob sie sonntags-, feiertags oder nachts gearbeitet hätten.
10
Mit Schreiben vom 19. Januar 2004 forderte der Bekl den damaligen Steuerberater der Kl auf, „ab sofort bei künftigen Lohnabrechnungen den Effektivlohn (voll steuerpflichtig) als Grundlohn anzusetzen“. Soweit dieser überschritten werde, könne -soweit die übrigen Voraussetzungen vorlägen- die Steuerbefreiung nach § 3b EStG greifen. Ggf. solle er auch geänderte Lohnsteueranmeldungen nachreichen.
11
Am 13. September 2005 erließ der Bekl gegen die Kl zwei Haftungsbescheide, wonach diese nach § 42d EStG für Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, evangelische Kirchensteuer und katholische Kirchensteuer haften sollte. Mit dem ersten Bescheid, der nicht mit einem Leistungsgebot verbunden war, nahm der Bekl die Kl für folgende Beträge in Anspruch:
12
Zeitraum Lohnsteuer Solidaritätszuschlag Kirchensteuer ev. Kirchensteuer rk. 2003 11.741,00 EUR 645,76 EUR 410,94 EUR 410,94 EUR 2004 9.595,50 EUR 527,75 EUR 335,84 EUR 335,84 EUR
Zeitraum
Lohnsteuer
Solidaritätszuschlag
Kirchensteuer ev.
Kirchensteuer rk.
2003
11.741,00 EUR
645,76 EUR
410,94 EUR
2004
9.595,50 EUR
527,75 EUR
335,84 EUR
13
Der zweite -mit einem Leistungsgebot verbundene- Haftungsbescheid hatte folgende Lohnsteuerbeträge zum Gegenstand:
14
Zeitraum Lohnsteuer Solidaritätszuschlag Kirchensteuer ev. Kirchensteuer rk. Januar-März 2005 1.218,62 EUR 39,77 EUR 107,15 EUR 1,12 EUR
Januar-März 2005
1.218,62 EUR
39,77 EUR
107,15 EUR
1,12 EUR
15
b) Gegen die Haftungsbescheide legte die Kl am 14. Oktober 2005 Einspruch ein. Der Bekl dürfe nicht von einer Nettolohnvereinbarung ausgehen. Auch wenn ein fester Auszahlungsbetrag vereinbart sei, stelle er nur eine Abrechnungsgröße dar, mit deren Hilfe der steuerpflichtige und als Bemessungsgrundlage für die „SFN-Zuschläge“ maßgebende Grundlohn ermittelt werde. Bei nicht tatsächlich geleisteten Stunden entfalle die Steuerfreiheit von „SFN-Zuschlägen“.
16
Mit Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2006 änderte der Bekl den Haftungsbescheid vom 13. September 2005 wegen Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, ev. und rk. Kirchensteuer 2003 und 2004 wie folgt:
17
Zeitraum Lohnsteuer Solidaritätszuschlag Kirchensteuer ev. Kirchensteuer rk. 2003 5.650,00 EUR 310,71 EUR 421,12 EUR 0,00 EUR 2004 3.924,00 EUR 215,79 EUR 313,92 EUR 0,00 EUR
5.650,00 EUR
310,71 EUR
421,12 EUR
0,00 EUR
3.924,00 EUR
215,79 EUR
313,92 EUR
18
Die Minderung der Haftungssumme gegenüber dem ursprünglichen Haftungsbescheid ist zum einen darauf zurückzuführen, dass der Bekl die Kl nur noch für Mehrbeträge von Arbeitnehmern in Haftung nahm, die -soweit erkennbar- noch in einem Arbeitsverhältnis mit der Kl standen. Zum anderen hatte der Bekl Einzelberechnungen durchgeführt, die zu für die Kl günstigeren Ergebnissen führten. Im Übrigen wies der Bekl den Einspruch zurück.
19
Soweit sich der Einspruch gegen den Haftungsbescheid vom 13. September 2005 wegen Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, ev. und rk. Kirchensteuer für Januar bis März 2005 richtete, wies ihn der Bekl im Ganzen zurück. Er vertrat die Auffassung, bei den vereinbarten Vergütungen handle es sich um Nettolohnvereinbarungen im Sinne von R 30 Abs.1 Satz 3 Lohnsteuerrichtlinien (LStR) 2006. Die von der Kl an die Arbeitnehmer ausgezahlten „SFN-Zuschläge“ seien nicht neben dem Grundlohn ausgezahlt worden und deshalb nicht nach § 3b EStG steuerfrei.
20
II. Am 1. Juni 2006 hat die Kl Klage erhoben.
21
1. Am 8. Juli 2009 fand ein Erörterungstermin statt, in dem u.a. die vom Bekl ermittelten Zahlen mit den Berechnungen der Kl abgestimmt wurden. Daraufhin hat der Bekl die Haftungsbescheide noch einmal geändert. In den Änderungsbescheiden behandelte er die „SFN-Zuschläge“ jetzt insoweit als steuerfrei, als die an die Arbeitnehmer erfolgten Auszahlungen die vereinbarten „Effektivlöhne“ überschritten. Die Haftung der Kl verringerte sich auf folgende Beträge:
22
Zeitraum Lohnsteuer Solidaritätszuschlag Kirchensteuer ev. Kirchensteuer rk. 2003 4.838,00 EUR 266,07 EUR 356,16 EUR 0,00 EUR 2004 3.369,00 EUR 185,26 EUR 269,52 EUR 0,00 EUR
4.838,00 EUR
266,07 EUR
356,16 EUR
3.369,00 EUR
185,26 EUR
269,52 EUR
23
Zeitraum Lohnsteuer Solidaritätszuschlag Kirchensteuer ev. Kirchensteuer rk. Jan-März 2005 934,97 EUR 27,90 EUR 69,36 EUR 1,12 EUR
Jan-März 2005
934,97 EUR
27,90 EUR
69,36 EUR
24
Die Haftungsbeträge beziehen sich auf folgende Arbeitnehmer:
2003:
26
Arbeitnehmer Steuerklasse Bruttolohn EUR darin „SFN- Zuschläge“ EUR Lohnsteuer auf Zuschläge EUR Solidaritätszuschlag EUR Kirchensteuer ev. EUR A.B. 5 9.342,00 1.304,00 258,00 14,19 20,64 B.C. 3/2 22.108,00 3.308,24 454,00 24,97 36,32 K.T. 2/1 14.994,00 1.836,00 386,00 21,23 0,00 Z.X. 1 15.216,00 2.555,17 596,00 32,78 47,68 U.T. 5 6.512,00 1.234,12 244,00 13,42 19,52 Y.W. 3/2 21.841,00 1.613,00 272,00 14,96 21,76 V.Ä. 1 16.092,00 2.630,24 634,00 34,86 50,72 C.P. 1 22.609,00 2.436,00 687,00 37,78 54,96 N.N. 4/0,5 15.214,00 2.452,17 571,00 31,40 45,68 M.Ü. 5 10.917,00 1.269,50 528,00 29,04 42,24 P.O. 5 8.233,00 1.069,48 208,00 11,44 16,64 Summe 4.838,00 266,07 356,16
Arbeitnehmer
Steuerklasse
Bruttolohn EUR
darin „SFN- Zuschläge“ EUR
Lohnsteuer auf Zuschläge EUR
Solidaritätszuschlag EUR
Kirchensteuer ev. EUR
A.B.
9.342,00
1.304,00
258,00
14,19
20,64
B.C.
3/2
22.108,00
3.308,24
454,00
24,97
36,32
K.T.
2/1
14.994,00
1.836,00
386,00
21,23
0,00
Z.X.
15.216,00
2.555,17
596,00
32,78
47,68
U.T.
6.512,00
1.234,12
244,00
13,42
19,52
Y.W.
21.841,00
1.613,00
272,00
14,96
21,76
V.Ä.
16.092,00
2.630,24
634,00
34,86
50,72
C.P.
22.609,00
2.436,00
687,00
37,78
54,96
N.N.
4/0,5
15.214,00
2.452,17
571,00
31,40
45,68
M.Ü.
10.917,00
1.269,50
528,00
29,04
42,24
P.O.
8.233,00
1.069,48
208,00
11,44
16,64
Summe
4.838,00
266,07
356,16
27
2004:
28
Arbeitnehmer Steuerklasse Bruttolohn EUR darin SFN- Zuschläge EUR Lohnsteuer auf Zuschläge EUR Solidaritätszuschlag EUR Kirchensteuer ev. EUR A.B. 5 8.835,00 1.103,33 177,00 9,73 14,16 Q.I. 4/0 11.847,00 2.078,49 143,00 7,86 11,44 B.C. 3/2 22.569,00 2.578,00 288,00 15,84 23,04 K.T. 2/1 15.385,00 1.536,00 293,00 16,11 23,44 Z.X. 1 15.168,00 2.363,62 476,00 26,18 38,08 U.T. 5 5.360,00 819,52 131,00 7,20 10,48 Y.W. 3/0 21.008,00 584,00 76,00 4,18 6,08 V.Ä. 1 17.112,00 2.938,31 715,00 39,32 57,20 C.P. 1 12.718,00 870,62 141,00 7,75 11,28 N.N. 4/0,5 14.902,00 2.228,35 442,00 24,31 35,36 M.Ü. 5 13.492,00 1.269,00 487,00 26,78 38,96 Summe 3.369,00 185,26 269,52
darin SFN- Zuschläge EUR
8.835,00
1.103,33
177,00
9,73
14,16
Q.I.
4/0
11.847,00
2.078,49
143,00
7,86
22.569,00
2.578,00
288,00
15,84
23,04
15.385,00
1.536,00
293,00
16,11
23,44
15.168,00
2.363,62
476,00
26,18
38,08
5.360,00
819,52
131,00
7,20
10,48
3/0
21.008,00
584,00
76,00
4,18
6,08
17.112,00
2.938,31
715,00
39,32
57,20
12.718,00
870,62
141,00
7,75
11,28
14.902,00
2.228,35
442,00
24,31
35,36
13.492,00
1.269,00
487,00
26,78
38,96
3.369,00
185,26
269,52
29
Januar 2005:
30
Arbeitnehmer Steuerklasse Bruttolohn EUR darin SFN- Zuschläge EUR Lohnsteuer auf Zuschläge EUR Solidaritätszuschlag EUR Kirchensteuer ev. EUR Kirchensteuer rk. EUR A.B. 5 626,34 110,31 16,58 0,28 1,33 0,00 Q.I. 5 935,09 107,21 42,75 2,35 12,43 0,00 L.L. 1 1.007,92 161,31 14,00 0,00 0,00 1,12 B.C. 3/2 1.852,20 323,40 19,00 0,00 0,30 0,00 K.T. 2/1 1.411,75 137,64 57,83 0,00 0,00 0,00 Z.X. 1 1.288,78 157,33 32,42 0,00 2,60 0,00 U.T. 5 332,60 44,65 6,67 0,00 0,54 0,00 Y.W. 3/2 1.791,26 205,91 11,16 0,00 0,30 0,00 V.Ä. 1 1.394,73 286,03 64,16 2,88 5,13 0,00 H.G. 3/2 1.776,27 310,14 9,16 0,00 0,30 0,00 N.N. 1/0,5 1.170,87 251,05 40,58 0,00 0,30 0,00 M.Ü. 5 967,09 149,55 57,83 3,28 4,63 0,00 Summe 372,14 8,79 27,86 1,12
Kirchensteuer rk. EUR
626,34
110,31
16,58
0,28
1,33
935,09
107,21
42,75
2,35
12,43
L.L.
1.007,92
161,31
14,00
1,12
1.852,20
323,40
19,00
0,30
1.411,75
137,64
57,83
1.288,78
157,33
32,42
2,60
332,60
44,65
6,67
0,54
1.791,26
205,91
11,16
1.394,73
286,03
64,16
2,88
5,13
H.G.
1.776,27
310,14
9,16
1/0,5
1.170,87
251,05
40,58
967,09
149,55
3,28
4,63
372,14
8,79
27,86
31
Februar 2005:
32
Arbeitnehmer Steuerklasse Bruttolohn EUR darin SFN- Zuschläge EUR Lohnsteuer auf Zuschläge Solidaritätszuschlag EUR Kirchensteuer ev. EUR A.B. 5 477,76 59,82 8,92 0,00 0,71 Q.I. 5 1.036,87 186,41 78,25 4,30 15,85 B.C. 3/2 1.929,48 145,37 19,00 0,00 0,00 K.T. 2/1 1.307,18 117,36 22,50 0,00 0,00 Z.X. 1 930,79 81,06 4,00 0,00 0,32 U.T. 5 420,35 61,52 9,25 0,00 0,74 Y.W. 3/2 1.806,47 155,45 13,00 0,00 0,00 V.Ä. 1 1.470,23 224,77 58,33 6,43 4,67 H.G. 3/2 1.844,13 129,37 16,17 0,00 -0,30 N.N. 1/0,5 1.303,90 134,34 28,42 0,00 1,76 M.Ü. 5 912,98 45,47 19,08 1,05 1,53 Summe 276,92 11,78 25,28
Lohnsteuer auf Zuschläge
477,76
59,82
8,92
0,71
1.036,87
186,41
78,25
4,30
15,85
1.929,48
145,37
1.307,18
117,36
22,50
930,79
81,06
4,00
0,32
420,35
61,52
9,25
0,74
1.806,47
155,45
13,00
1.470,23
224,77
58,33
6,43
4,67
1.844,13
129,37
16,17
-0,30
1.303,90
134,34
28,42
1,76
912,98
45,47
19,08
1,05
1,53
276,92
11,78
25,28
33
März 2005:
34
Arbeitnehmer Steuerklasse Bruttolohn EUR darin SFN- Zuschläge EUR Lohnsteuer auf Zuschläge EUR Solidaritätszuschlag EUR Kirchensteuer ev. EUR Kirchensteuer rk. EUR A.B. 5 499,31 92,47 13,83 0,00 1,11 0,00 L.L. 1 1.119,62 149,70 24,42 0,00 0,00 0,00 B.C. 3/2 1.877,03 248,18 22,16 0,00 0,30 0,00 K.T. 2/1 1.235,85 212,03 34,25 0,00 0,30 0,00 Z.X. 1 1.250,30 212,86 17,09 0,00 1,38 0,00 U.T. 5 371,76 52,80 7,92 0,00 0,64 0,00 Y.W. 3/2 1.728,85 278,31 3,33 0,00 0,00 0,00 V.Ä. 1 1.424,32 248,12 59,50 4,55 4,76 0,00 H.G. 3/2 1.767,21 360,10 8,16 0,00 0,30 0,00 N.N. 1 1.210,63 259,90 44,75 0,00 4,10 0,00 M.Ü. 5 1.115,90 120,37 50,50 2,78 8,56 0,00 Summe 285,91 7,33 16,22 0,00
499,31
92,47
13,83
1,11
1.119,62
149,70
24,42
1.877,03
248,18
22,16
1.235,85
212,03
34,25
1.250,30
212,86
17,09
1,38
371,76
52,80
7,92
0,64
1.728,85
278,31
3,33
1.424,32
248,12
59,50
4,55
4,76
1.767,21
360,10
8,16
1.210,63
259,90
44,75
4,10
1.115,90
120,37
50,50
2,78
8,56
285,91
7,33
16,22
35
2. Die Kl sieht den Voraussetzungen des § 3b Abs.2 EStG Genüge getan. Die „SFN-Zuschläge“ würden zusätzlich zum Grundlohn gezahlt, der als steuer- und sozialversicherungspflichtiger Bruttolohn aus dem als Auszahlungsbetrag vereinbarten durchschnittlichen Effektivlohn herausgerechnet worden sei. Dass darin ein variabler Ergänzungslohn enthalten sei, sei steuerlich unschädlich. Ein solcher Grundlohnergänzungsbetrag möge außergewöhnlich und deshalb irritierend sein. Von welchen Kriterien die Höhe der Bezüge abhängig gemacht werde, stehe jedoch im Belieben der Arbeitsvertragsparteien. Diese dürften bei der Vergütungsvereinbarung auch berücksichtigen, dass Gehaltsteile steuerfrei seien und die Sachverhalte so gestalten, dass sie von gesetzlich zulässigen Steuerbefreiungen in einem möglichst hohen Maße Gebrauch machten. Dass den Arbeitnehmern im Lohnzahlungszeitraum netto jeweils ein gleich hoher Betrag zufließe, beruhe nicht auf einer unzulänglichen, fehlerhaften oder gar missbräuchlichen Anwendung des § 3b EStG, sondern an dem bewusst unterschiedlich hohen Grundlohnergänzungsbetrag, mit dem den Arbeitnehmern ein gewisses Fixum garantiert werden solle. Es sei eindeutig erkennbar, dass die vom Gesetzgeber durch die Ausnahmenorm des § 3b EStG zugelassenen und dann durch den Arbeitgeber steuerfrei gewährten Bezüge Teilelement der Vergütungsvereinbarung seien. Die Arbeitsvertragsparteien hätten im Vertrauen auf den Wortlaut des Gesetzes ihre Dispositionen getroffen. Lehne man die Steuerbefreiung ab, müssten die Arbeitnehmer auf einen Teilbetrag -nämlich die Lohnsteuer- und Sozialversicherungsabgaben auf die gewährten Zuschläge- verzichten, da aufgrund der Vergütungsvereinbarung erkennbar sei, dass der durchschnittliche Auszahlungsbetrag nur unter Einbeziehung der steuerfreien Elemente nach § 3b EStG zustande komme. Das entspreche weder dem Wortlaut des § 3b EStG noch seinem Zweck noch dem Willen des Gesetzgebers. Der Auszahlungsbetrag stelle eine reine Rechengröße dar; ihm liege keine nach R 3b Abs.1 Satz 3 LStR 2008 (im Streitzeitraum: R 30 Abs.1 Satz 3 LStR 2002) schädliche Nettolohnvereinbarung zugrunde. Die Steuerbefreiung der „SFN-Zuschläge“ sei auch gerechtfertigt, denn sie würden nur für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gezahlt. Ihre Rechtsansicht sieht die Kl auch durch die -zur Berlinzulage ergangenen- Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. März 1986 VI R 30/82 (BFHE 147, 91; BStBl II 1986, 886) und vom 12. Dezember 1979 VI R 118/76 (BFHE 118, 76;BStBl II 1980, 227) gestützt. Außerdem bestehe kein wesentlicher Unterschied zu den Fällen, in denen zulässigerweise pauschale Zuschläge als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit geleistet würden und bei Abschluss des Lohnkontos ein Spitzenausgleich stattfinde.
36
Mit ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin anstelle der Arbeitnehmer hat sich die Kl ausdrücklich einverstanden erklärt.
37
Die Kl beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2006 und die Haftungsbescheide vom 13. September 2005 in Gestalt der danach ergangenen Änderungsbescheide aufzuheben, hilfsweise: die Revision zuzulassen.
38
Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.
39
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung dargelegten Rechtsauffassung fest.
III. Der festgestellte Sachverhalt beruht auf dem Inhalt der dem Senat vorgelegten Lohnsteuerakten (Arbeitgeber) und Musterfall-Akten, der gewechselten Schriftsätze sowie der im Klageverfahren noch erhobenen Unterlagen (Aktenordner „Unterlagen zum richterlichen Schreiben v. 16.03.2009 und Aktenordner „Unterlagen zum richterlichen Schreiben v. 29.06.2009).

Entscheidungsgründe:
41
I. Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte (Bekl) hat die Kl zu Recht für einzubehaltende und abzuführende Lohnsteuer, Solidaritätszuschläge und Kirchensteuer auf von ihr ausgezahlte „SFN-Zuschläge“ in Haftung genommen.
42
1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Die Klägerin (Kl) hätte von den ausbezahlten „SFN-Zuschlägen“ jedenfalls insoweit Lohnsteuer einbehalten und abführen müssen, als durch deren Gewährung der „durchschnittliche Effektivlohn“ nicht überschritten wurde. Insoweit liegen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3b EStG nicht vor. Ob die Steuerbefreiung auch für die Teile der Zuschläge zu versagen ist, durch deren Auszahlung der „durchschnittliche Effektivlohn“ überschritten wurde, braucht im vorliegenden Verfahren nicht entschieden zu werden. Insoweit hat der Bekl die Kl nicht in Haftung genommen.
43
2. a) Nach § 3b Abs.1 EStG sind steuerfrei Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn bezahlt werden, soweit sie für Nachtarbeit 25 v.H., für Sonntagsarbeit 50 v.H., für Arbeiten am 31. Dezember ab 14 Uhr und an gesetzlichen Feiertagen, auch wenn diese auf einen Sonntag fallen, 125 v.H. und für Arbeiten an den Weihnachtsfeiertagen und am 1. Mai 150 v.H. des Grundlohns nicht übersteigen. Nach § 3b Abs. 3 Nr. 1 EStG erhöht sich für Nachtarbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr der Zuschlagssatz auf 40 v.H. Grundlohn ist nach § 3b Abs. 2 EStG der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Dieser Betrag ist zur Anwendung des § 3b Abs.2 EStG auf einen Stundenlohn umzurechnen.
44
b) Die Vorschrift des § 3b EStG ist zwar rechtspolitisch sehr umstritten. Versuche, sie aufzuheben, sind bislang jedoch stets aus rechtspolitischen Gründen gescheitert (Blümich/Erhard, § 3b EStG Rz. 5; von Beckerath in Kirchhof/Söhn, EStG 8. Aufl. § 3b Rz.1). § 3b EStG wurde vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) und vom Bundesfinanzhof (BFH) mehrfach auf seine Verfassungsmäßigkeit überprüft, blieb jedoch -soweit es seinen für den Streitfall bedeutsamen Inhalt anbetrifft- unbeanstandet (von Beckerath in Kirchhof/Söhn, § 3b EStG A 111 f.). Das Bundesverfassungsgericht sieht in der Steuerbefreiung nach § 3b EStG einen Ausgleich und eine Erleichterung dafür, dass die Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit den biologischen und kulturellen Lebensrhythmus des Arbeitnehmers stört (Beschluss vom 2. Mai 1978 1 BvR 174/78, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 1978, Nr 449). Ähnlich drückt es der BFH aus, nach dessen Auffassung § 3b EStG dem Arbeitnehmer einen finanziellen Ausgleich für die besonderen Erschwernisse und Belastungen gewähren soll, die mit Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit verbunden sind (Urteil vom 26. Oktober 1984 VI R 199/80, BStBl II 1985, 57, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 142,146).
45
c) § 3b EStG will den Erschwernissen und Belastungen der Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit dadurch Rechnung tragen, dass er die dafür bezahlten Zuschläge im Interesse der Arbeitnehmer einkommensteuerfrei stellt. Die SFN-Zuschläge sollen das Nettoeinkommen des Arbeitnehmers ohne Schmälerung durch die Einkommensteuer erhöhen. Diese Zielsetzung kommt im Wortlaut des § 3b Abs.1 EStG darin zum Ausdruck, dass die Zuschläge „neben dem Grundlohn“ gezahlt werden müssen. Die von der Kl mit ihren Arbeitnehmern getroffenen Vereinbarungen tragen zwar formal dem Wortlaut des § 3b EStG Rechnung, indem ausgehend vom vereinbarten „durchschnittlichen Effektivlohn“ (Auszahlungsbetrag)“ auf einen Grundlohn heruntergerechnet wird. Die von der Kl getroffenen Vereinbarungen sind indes mit dem Zweck des § 3b EStG nicht zu vereinbaren. § 3b EStG liegt der Gedanke zugrunde, dass der Arbeitnehmer von der Steuerbefreiung nach dem Maß der von ihm geleisteten Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit profitieren soll: Wer mehr Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit leistet, erhält mehr Zuschläge, spart damit in der Summe mehr Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschläge und empfängt somit einen höheren Nettolohn. Bei der von der Kl gewählten Lohnberechnungsmethode ist diese Wirkung nicht gegeben. Außer in den Fällen, in denen wegen sehr umfangreicher Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit kein Ergänzungslohn zu zahlen ist, ist der an die Arbeitnehmer zu zahlende, die „SFN-Zuschläge“ mitumfassende Lohn durch den „durchschnittlichen Effektivlohn“ gedeckelt. Dies führt dazu, dass mit zunehmender Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit der Ergänzungslohn entsprechend sinkt. Aufgrund der Abhängigkeit des Ergänzungslohns von den nach den tatsächlichen Beschäftigungszeiten des Arbeitnehmers zu berechnenden „SFN-Zuschlägen“ bekommt ein Arbeitnehmer, der in einem Monat aufgrund besonderer Umstände überhaupt keine Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit erbringt, den gleichen Nettolohn wie derjenige, der viel davon leistet. Die Steuerbefreiung durch § 3b EStG kommt nicht dem Arbeitnehmer zugute, dem sie von Gesetzes wegen zugedacht ist, sondern dem Arbeitgeber , der bei zunehmendem Umfang geleisteter Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit des Arbeitnehmers weniger Ergänzungslohn und damit insgesamt weniger Lohn aufwenden muss. Per Saldo stellen die von der Kl gezahlten „SFN-Zuschläge“ für den Arbeitnehmer keine Zuschläge dar.
46
d) Nach § 3b Abs.2 Satz 1 EStG ist der gemäß § 3b Abs.1 EStG die Bemessungsgrundlage für die Steuerbefreiung der SFN-Zuschläge bildende Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Damit lässt es sich nicht vereinbaren, dass die Höhe des Grundlohns davon abhängig ist, ob in einem Monat vom Arbeitnehmer viel oder wenig SFN-zuschlagsbegünstigte Arbeit geleistet worden ist. In dem zu entscheidenden Falle ist diese Abhängigkeit jedoch gegeben. Die Grundlohnergänzung ist Teil des Grundlohns. Wie bereits oben ausgeführt ist ihre Höhe davon abhängig, inwieweit SFN-Zuschläge zur Erreichung des durchschnittlichen Effektivlohns beitragen können. Die SFN-Zuschläge beeinflussen ihre eigene Bemessungsgrundlage. Ein vom Vorhandensein von SFN-Zuschlägen beeinflusster Grundlohn entspricht nicht den Erfordernissen des § 3b Abs.2 Satz 1 EStG, wonach Grundlohn der laufende Arbeitslohn zu sein hat, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden „regelmäßigen Arbeitszeit“ für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht.
47
e) Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für die Lohnabrechnungszeiträume, in denen die Arbeitnehmer keine Grundlohnergänzung erhalten haben, weil die durch Steuerabzugbeträge und Sozialversicherungsabgaben geminderte Summe aus Basisgrundlohn, anteiligem Urlaubs- und Weihnachtsgeld, Arbeitgeberzuschuss VWL und „SFN-Zuschlägen“ den „durchschnittlichen Effektivlohn“ bereits erreicht oder sogar überschritten hat. In diesen Fällen ist der Zuschlagscharakter der „SFN-Zuschläge“ nur insoweit gewahrt, als durch sie der tatsächliche Auszahlungsbetrag über den „durchschnittlichen Effektivlohn“ hinaus erhöht wird. Soweit dies nicht der Fall ist, fehlt es an der Eigenschaft eines Zuschlages, weil der Arbeitnehmer den „durchschnittlichen Effektivlohn“ auch dann erhält, wenn er keine Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit leistet. Ob der den „durchschnittlichen Effektivlohn“ übersteigende Betrag steuerfrei ist, braucht -wie bereits erwähnt- im vorliegenden Verfahren nicht entschieden zu werden, weil ihn der Bekl lohnsteuerfrei gelassen hat.
48
f) Aus den zur Berlinzulage ergangenen Urteilen des BFH vom 14. März 1986 VI R 30/82 (BStBl II 1986, 886) und vom 12. Dezember 1979 VI R 118/76 (BStBl II 1980, 257) kann die Kl für ihren Rechtstandpunkt nichts herleiten. Wenn die Arbeitsvertragsparteien dort vereinbart hatten, dass der Auszahlungsbetrag aus den zwei Komponenten Lohn und Berlinzulage bestehen sollte, dann wirkte sich die Berlinzulage auch innerhalb einer Nettolohnvereinbarung als Zuschlag zum Arbeitslohn und damit als zusätzlicher Vorteil für den Arbeitnehmer aus, dem sie zugute kommen sollte. Dort wurde die Zuschlagswirkung nicht wieder durch den gegenläufigen Effekt einer sinkenden Bemessungsgrundlage aufgehoben.
49
g) Zwar können auch pauschale Zuschläge als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit angesehen werden und damit nach § 3b EStG steuerfrei sein. Das setzt aber voraus, dass spätestens zum jährlichen Abschluss des Lohnkontos eine Verrechnung der Zuschläge mit den tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen und zur Nachtzeit erfolgt (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1992 VI R 55/91, BStBl II 1993, 314; BFHE 169, 515). Die von der Kl gewählte Verfahrensweise ist damit nicht vergleichbar. Ein Spitzenausgleich bei Abschluss des Lohnkontos findet bei ihr nicht statt. Der von der Kl geleistete „durchschnittliche Effektivlohn“ ist endgültig. Er stellt sich nicht als Abschlagszahlung oder Vorschuss auf einen nach tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden aus einer festen Bemessungsgrundlage errechneten Arbeitslohn dar, vielmehr wird umgekehrt der monatliche Lohnanspruch den pauschalen Zahlungen angepasst. Der vom BFH geforderte Spitzenausgleich unterstreicht den Zuschlagscharakter der SFN-Zuschläge, die von der Kl praktizierte Herunterrechnung der Bemessungsgrundlage läuft ihm zuwider.
h) Von welchen Kriterien die Höhe der Bezüge abhängig gemacht wird, steht im Belieben der Arbeitsvertragsparteien. Sie dürfen auch von gesetzlich zulässigen Steuerbefreiungen Gebrauch machen. Wenn sie sich allerdings für Gestaltungen entscheiden, die mit dem Zweck einer Steuerbefreiungsvorschrift nicht mehr vereinbar sind, so tragen sie das Risiko, dass die Steuerbefreiung nicht gewährt wird. Wählen sie außergewöhnliche Konstruktionen, so können sie nicht ohne Weiteres damit rechnen, dass diese auch anerkannt werden. Ihre Dispositionsfreiheit wird dadurch nicht beeinträchtigt. Ob die Arbeitnehmer der Kl auf einen Teilbetrag der vereinbarten Löhne -nämlich auf die Lohnsteuer- und Sozialversicherungsabgaben auf die gewährten Zuschläge- verzichten müssen, hängt letztlich nicht von der Entscheidung des Finanzgerichts, sondern davon ab, ob die Kl bei ihnen Rückgriff nimmt.
51
3. Zu der Frage des dem Bekl gemäß § 42d Abs. 3 Satz 2 EStG eingeräumten (Auswahl-)Ermessens bedarf es keiner Ausführungen, weil die Kl damit einverstanden ist, dass der Bekl sie und nicht die einzelnen Arbeitnehmer in Anspruch genommen hat.
52
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Bekl hat die Kosten insoweit zu tragen, als er der Klage im Klageverfahren abgeholfen hat.
53
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs.3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10 und 711 Zivilprozessordnung.
54
IV. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen. Bundesweit gibt es eine Vielzahl gleichartiger Fälle, in denen das von der Kl verwendete Lohnfindungssystem angewendet wurde.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs.3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10 und 711 Zivilprozessordnung
§ 3b Einkommensteuergesetz
§ 3b EStG
§ 42d EStG
§ 3b Abs.2 EStG
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 3b Abs.1 EStG
§ 3b Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 3b Abs. 2 EStG
§ 3b Abs.2 Satz 1 EStG
§ 42d Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 147, 91
BStBl II 1986, 886
BFHE 118, 76
BStBl II 1980, 227
BStBl II 1985, 57
BStBl II 1980, 257
BStBl II 1993, 314
BFHE 169, 515
86 VI R 30/82
79 VI R 118/76
1 BvR 174/78
84 VI R 199/80
92 VI R 55/91