Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-06-05, Aktenzeichen 4 K 1272/23
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:0605.4K1272.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
Bei einer nachträglich internen Teilung eines laufenden beamtenrechtlichen Versorgungsbezugs gilt für die Höhe der Versorgungsfreibeträge nach § 19 Abs. 2 EStG das Jahr des Eintritts des ausgleichspflichtigen Ehegatten in den Ruhestand auch als Versorgungsbeginn beim ausgleichsberechtigten Ehegatten.
Verfahrensgang
Der Einkommensteuerbescheid 2021 vom 25.11.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.10.2023 wird dahingehend geändert, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Freibeträge für Versorgungsbezüge von … Euro auf … Euro erhöht werden.
Dem Beklagten wird aufgegeben, die sich daraus ergebende Steuer zu berechnen und der Klägerin formlos mitzuteilen.
Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin Sicherheitsleistung in dieser Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Höhe des Versorgungsfreibetrags für die an die Klägerin durch nachträglichen internen Versorgungsausgleich vom Dienstherrn des Ex-Ehe-manns gezahlten Versorgungsbezüge.
Die Klägerin ist seit 2001 rechtskräftig von ihrem vormaligen Ehemann A geschieden. Im Zeitpunkt der Scheidung waren noch keine Ruhestandsleistungen zu zahlen. Der Versorgungsausgleich erfolgte damals zunächst zu Lasten der beamtenrechtlichen Versorgung des Ehemanns durch Begründung gesetzlicher Rentenrechte der Klägerin bei der Deutschen Rentenversicherung (heute DRV Bund). Der nicht öffentlich-rechtlich ausgeglichene Wert blieb dem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich vorbehalten.
Der Klägerin erhielt ab 2010 eine unter Berücksichtigung des ursprünglichen Versorgungsausgleichs erhöhte Altersrente der DRV Bund. Ihr Ehemann erhielt bereits ab 2007 entsprechend geminderte beamtenrechtliche Versorgungsbezüge, die von der B (im Folgenden B) gezahlt werden.
Am 22.01.2016 stellte der Ehemann einen Abänderungsantrag nach § 51 Abs. 1 des Versorgungsausgleichsgesetzes (VersAusglG). Das Amtsgericht C - Familiengericht - gab dem Antrag mit, mangels Beschwerde, rechtskräftig gewordenen Beschluss vom 07.11.2017 … statt und beschloss:
„1. In Abänderung des Urteils vom 16.07.2001 im Verfahren 7 F 450/97 des Amtsgerichts C wird der Versorgungsausgleich (Ziff. 2. des Urteils) wie folgt ab 01.02.2016 abgeändert:
Es ist, bezogen auf den Zeitpunkt des Endes der Ehezeit am 31.10.1997 zu Lasten der Beamtenversorgung des Antragstellers bei der B, Personalnummer: …, ein Ausgleichswert von DM … monatlich auf ein für die Antragsgegnerin beim gleichen Versorgungsträger einzurichtendes Versorgungskonto gem. § 10 Abs. 1 VersAusglG im Wege der internen Teilung zu begründen.
Es ist bezogen auf das Ehezeitende vom Rentenversicherungskonto der Antragsgegnerin bei Deutsche Rentenversicherung Bund, Versicherungsnummer: …, auf ein für den Antragsteller bei der Deutsche Rentenversicherung Bund (einzurichtendes) bzw. das bestehende Versicherungskonto Nr. …, ein Ausgleichswert von … Entgeltpunkten gem. § 10 Abs. 1 Versorgungsausgleichsgesetz im Wege der internen Teilung zu übertragen.
2. …
3. Die Entscheidung wird mit Rechtskraft wirksam.“
Im Einzelnen wird zum Inhalt des Beschlusses auf die Akten verwiesen.
Auf Grund dieses Beschlusses bezog die Klägerin seither weniger gesetzliche Rente von der DRV Bund und erstmals ab 2018 mit Nachzahlung für den Zeitraum ab 01.02.2016 Versorgungsbezüge von der B. Im Jahr 2021 (Streitjahr) betrug die an sie gezahlte gesetzliche Rente … Euro und die von der B an sie gezahlten Versorgungsbezüge … Euro. Der Beklagte ging im Rahmen der Veranlagung entsprechend der Mitteilung der DRV Bund davon aus, dass die gesetzliche Rente einen Anpassungsbetrag in Höhe von … enthalte und dass … Euro und damit – wie es dem Rentenbeginn im Jahr 2010 entspricht – 40 % der um den Anpassungs-betrag geminderten Rente steuerfrei seien. Der Beklagte ging ferner davon aus, dass für die Versorgungsbezüge dem Grunde nach ein Freibetrag zu berücksichtigen sei. Zunächst ging er davon aus, dass der Freibetrag entsprechend der Aufnahme der Zahlung im Jahr 2018 nach dem für 2018 geltenden Beträgen zu berechnen sind und erließ am 25.11.2022 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid. Zum Inhalt des Bescheids und den darin wiedergegebenen nicht streitigen übrigen Besteuerungsgrund¬lagen wird auf die Akten verwiesen.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, dass für die Ver-sorgungsbezüge von der B die Freibeträge wie bei einem Versorgungsbeginn im Jahr 2007, hilfsweise wie bei einem Versorgungsbeginn im Jahr 2010 zu berechnen seien.
Der Beklagte gab dem Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 31.10.2023 (Schreiben vom 10.11.2023) teilweise statt und berücksichtigte nunmehr einen Frei-betrag in Höhe von … Euro (= Höchstbetrag … Euro + Zuschlag … Euro) und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Der nunmehr berücksichtigte Freibetrag entspricht dem vom Beklagten nunmehr angenommen zu Versorgungs-beginn im Jahr 2016. Der Beklagte begründete dies damit, dass der Anspruch am 01.02.2016 beginne, da nach dem Beschluss des Familiengerichts ab diesem Zeitpunkt die beschlossene Abänderung wirke. Zum Inhalt der Einspruchsentscheidung wird im Einzelnen auf die Akten verwiesen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, dass für die Höhe des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags das Jahr des Versorgungs-beginns beim Ex-Ehemann, d.h. das Jahr 2007 maßgeblich sei. Insbesondere könne nichts anderes als bei der Hinterbliebenenversorgung gelten. Die familiengerichtlich zugesprochenen Versorgungsbezüge der Klägerin beruhten auf demselben Stammrecht, dem Versorgungsanspruch des Ex-Ehemannes. Zumindest sei aber dem Versorgungsfreibetrag das Jahr ihres eigenen Renteneintritts 2010 zugrunde zu legen, da die Versorgungsbezüge an die Stelle ihrer eigenen Rente getreten seien. Zwar seien aus dem familiengerichtlichen Beschluss die Versorgungsbezüge erstmals im Jahr 2018 an die Klägerin gezahlt worden. Dies dürfe aber in dem Fall, dass – wie vorliegend – die Versorgungsansprüche durch familiengerichtlichen Beschluss lediglich intern umverteilt würden, nicht zu einer einkommensteuerlichen Benachteiligung des von der Änderung betroffenen (ehemaligen) Ehegatten – hier der Klägerin – führen. Andernfalls kämen familiengerichtliche Änderungen des Versorgungsausgleichs ausschließlich dem Fiskus zugute, was mit den systemtragenden Prinzipien des Einkommensteuerrechts nicht vereinbar sei. Sollte sich dieses Ergebnis nicht unmittelbar aus dem Gesetz ablesen lassen, sei zwingend eine analoge Anwendung des § 19 Abs. 2 Satz 6 bzw. Satz 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 8 EStG oder eine verfassungskonforme Auslegung des § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG dahingehend geboten, dass für den Beginn des Versorgungsbezugs auf das Jahr des Versorgungsbeginns beim abgebenden vormaligen Ehegatten oder zumindest auf das Datum abzustellen sei, zu dem – wäre der Versorgungsausgleich bereits im damaligen Urteil des Amtsgerichts C mit dem Inhalt des Abänderungsbeschlusses vom 01.02.2016 durchgeführt worden – die Versorgungsleistungen erstmals an die Klägerin hätten geleistet werden müssen. Letzteres wäre im Jahr 2010 der Fall gewesen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für das Jahr 2021 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.11.2023 dahin¬gehend zu ändern, dass den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (Versorgungsbezüge der B) für die Berechnung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag ein Versorgungsbeginn zum 01.05.2007, hilfsweise zum 01.03.2010 zugrunde gelegt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abweisen.
Der Beklagte meint, dass der Versorgungsfreibeitrag entsprechend der Entscheidung des Familiengerichts rückwirkend ab dem 01.02.2016 zu ermitteln sei. Für eine weitergehende Rückbeziehung der Berechnung des Versorgungsfreibetrags auf 2007 oder 2010 gebe es keine rechtliche Grundlage. Vielmehr sei für die Ermittlung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag bei der ausgleichsberechtigten Person auf deren Versorgungsbeginn abzustellen (Tz. 281 des BMF-Schreibens vom 19.08.2013). Dies sei hier der 01.02.2016 gewesen.
Dem Gericht lag 1 Band Einkommensteuerakten vor. Dieser war Gegenstand des Verfahrens. Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 29.05.2024 bzw. 03.06.2024 auf die mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat Erfolg.
1. Die (zulässige) Klage ist begründet. Denn der Einkommensteuerbescheid ist auch in Gestalt der Einspruchsentscheidung hinsichtlich der Berechnung der Freibeträge für die Versorgungsbezüge rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)), weil als Versorgungsbeginn das Jahr 2007 und nicht das Jahr 2016 zu berücksichtigen ist.
a) Nach § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG bleibt von den als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steuerpflichtigen Versorgungsbezügen ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein fester Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Versorgungsbezüge sind nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG u.a. das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften oder nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften.
b) Nach diesen Grundsätzen stehen der Klägerin dem Grunde nach für die Zahlungen der B Freibeträge nach § 19 Abs. 2 EStG zu. Denn bei den Zahlungen handelt es sich um ein Ruhegehalt entsprechend beamtenrechtlicher Vorschriften und somit um Versorgungsbezüge im Sinne von § 19 Abs. 2 EStG. Dass nur der Ex-Ehemann, nicht aber die Klägerin, Beamter war und die beamtenrechtlichen Versorgungsbezüge erdient hat, steht dem nicht entgegen. Denn gemäß § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG gehören die Leistungen aus den nach § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG steuerfrei im Zuge der internen Teilung übertragenen Anrechten bei der ausgleichsberechtigten Person (hier der Klägerin) zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person (hier der Ex-Ehemann der Klägerin) gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte (vgl. auch BMF-Schreiben betreffend einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen vom 19.08.2013, BStBl. I 2013, S. 1087, Rz. 280). Insoweit trat die Klägerin einkommensteuerrechtlich auf Grund der internen Teilung hinsichtlich der Einordnung als Arbeitslohn und als Versorgungs¬bezüge in die „Fußstapfen“ des Ex-Ehemannes.
c) Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung (siehe Rz. 281 des o.g. BMF-Schreibens vom 19.08.2013) und des Beklagten tritt die ausgleichsberechtigte Person auch für den Versorgungsbeginn im Sine von § 19 Abs. 3 Satz 3 EStG in die „Fußstapfen“ der ausgleichspflichtigen Person.
aa) Nach § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG richtet sich die Höhe der Freibeträge u.a. nach dem Jahr des Versorgungsbeginns. Die Höhe der Freibeträge sinkt beginnend ab 2005 mit jedem Jahr bis 2040. Regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs führen zwar grundsätzlich nicht zu einer Neuberechnung der Höhe der Freibeträge (§ 19 Abs. 2 Satz 9 EStG). Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert (§ 19 Abs. 2 Satz 10 EStG).
bb) Ausdrückliche Sonderregelungen zum Versorgungsbeginn sind (nur) in § 19 Abs. 2 Sätze 6 und 7 EStG enthalten. Nach Satz 6 bestimmen sich bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs. Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs (§ 19 Abs. 2 Satz 7 EStG). Für die Hinterbliebenenrente treten die verwitwete Person und die Waisen daher auf Grund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung hinsichtlich des Versorgungs¬beginns in die Fußstapfen des Verstorbenen.
cc) Nach Auffassung des erkennenden Senats gilt dies für ausgleichsberechtigte Personen im (vorliegenden) Fall eines schon laufenden Versorgungsbezugs, der nachträglich intern (auf-) geteilt wird, entsprechend. Zwar enthält § 19 Abs. 2 EStG keine ausdrückliche Regelung für diesen Fall. Wird jedoch ein laufender Versorgungsbezug geteilt, ist angesichts der Fußstapfen, in die der ausgleichsberechtigte Ehegatte nach § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG tritt, dies mit den Fußstapfen für Hinterbliebene nach § 19 Abs. 2 Satz 7 EStG nicht nur vergleichbar, sondern wegen der Systematik der internen Teilung als Teilung des Stammrechts gilt Satz 7 bei schon begonnenen Versorgungsbezügen erst recht (zumindest aber zur Schließung einer vom Gesetzgeber nicht bedachten Regelungslücke) auch für die nachträgliche interne Teilung. Hinzu kommt, dass aus Sicht der ausgleichspflichtigen Person ein Fall der Kürzung im Sinne von § 19 Abs. 2 Satz 10 EStG vorliegt und sich daher – sofern der Höchstbetrag nicht eingreift – der als %-Satz der geminderten Versorgungsbezüge bemessenen Freibetrag ab Wirksamwerden der internen Teilung mindert. Dem entspricht es, dem ausgleichsberechtigten Ehegatten den %-Satz des ausgleichspflichtigen Ehegatten zu gewähren, da andernfalls die Summe der beiden in % bemessenen Freibeträge geringer wäre. Der Höchstbetrag und der ohnehin nicht in % bemessene Zuschlag werden dann zwar doppelt gewährt. Die doppelte Gewährung ist dem Grunde nach aber ohnehin stets der Fall. Zudem würden wegen § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG auch mehreren Hinterbliebenen (z.B. Witwe und Kind) der Höchstbetrag und der Zuschlag mehrfach entsprechend des Versorgungsbeginns des verstorbenen Beamten gewährt.
Hinzu kommt, dass bei der gleichzeitigen nachträglichen Teilung laufender Ruhestandsbezüge sich – wie im vorliegenden Fall – die gesetzliche Rente mindert. Da insoweit keine regelmäßige Anpassung vorliegt, war – wie vom Beklagten zutreffend veranlagt und von der Klägerin auch nicht gerügt wurde – der steuerfreie Teil der gesetzlichen Rente neu zu berechnen und entsprechend der herabgesetzten Rente herabzusetzen (§ 22 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 6 und 7 EStG). Dies hatte zur Folge, dass sich der steuerfreie Betrag der gesetzlichen Rente auf Grundlage des Jahres des Rentenbeginns minderte. Dem Übergangsrecht für die abnehmende Steuerfreiheit von Altersversorgungsleistungen entspricht es daher im Fall der nachträglichen internen Teilung am besten, wenn auch der Versorgungsfreibetrag entsprechend des ursprünglichen Versorgungsbeginns des Ex-Ehegatten berechnet wird.
Soweit das BMF-Schreiben vom 19.08.2013 in Rz. 281 demgegenüber die Ansicht vertritt, dass es auf den Versorgungsbeginn beim ausgleichsberechtigten Ehegatten ankommt, folgt das Gericht dem für die nachträgliche Teilung eines laufenden Versorgungsbezugs aus den vorgenannten Gründen nicht.
dd) Ausgehend davon beträgt nach § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG der Freibetrag entsprechend dem Höchstbetrag für 2007 … Euro. Denn 36,8 % der ab 2007 bei Teilung erhaltenen Versorgungsbezüge wären zur Überzeugung des Gerichts deutlich höher gewesen. Da der Zuschlag für im Jahr 2007 beginnende Versorgungsbezüge … Euro beträgt, waren die Freibeträge auf insgesamt … Euro zu erhöhen.
ee) Es war sachgerecht, gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten aufzugeben, die auf Grund der höheren Freibeträge herabgesetzte Einkommensteuer zu berechnen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 19 Abs. 2 EStG
§ 10 Abs. 1 VersAusglG
§ 19 Abs. 2 Satz 3 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 19 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG
§ 3 Nr. 55a Satz 2 EStG
§ 3 Nr. 55a Satz 1 EStG
§ 19 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 19 Abs. 2 Satz 9 EStG
§ 19 Abs. 2 Satz 10 EStG
§ 19 Abs. 2 Satz 7 EStG
§ 19 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 51 Abs. 1 des Versorgungsausgleichsgesetzes
§ 19 Abs. 2 Satz 6 bzw. Satz 7 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: VI R 19/24
7 F 450/97