Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2002-05-22, Aktenzeichen 2 K 517/01

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob den Klägern Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist gewährt werden musste oder - hilfsweise - der Schätzungsbescheid nichtig ist.
Die Kläger betrieben im Streitjahr 1992 gemeinsam als "X GbR", die inzwischen aufgelöst ist, ein Seniorenheim. Nach den Feststellungen einer Außenprüfung für die Jahre 1988 bis 1991 ergaben sich folgende Gewinne/ Verluste:
1988
./. 119.214 DM
1989
./. 99.237 DM
1990
./. 177.651 DM
1991
./. 95.565 DM
Für das Streitjahr 1992 gaben die Kläger - trotz Erinnerung durch das FA - keine Feststellungserklärung ab. Daraufhin schätzte das FA den Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 0 DM. Den Feststellungsbescheid 1992 vom 2. Februar 1995 sandte das FA an den Kläger zu 1.), der für die Jahre 1988, 1989 und 1991 als Empfangsbevollmächtigter für die GbR von der Gesellschaft bestellt worden war.
Mit Schriftsatz vom 14. Juni 1995 legte der Prozessbevollmächtigte der Kläger Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 1992 ein und beantragte zugleich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, da der Schätzungsbescheid nicht ausreichend begründet worden sei. Ein Schätzungsbescheid sei hinsichtlich der geschätzten Besteuerungsgrundlagen so zu begründen, dass die Schätzung überprüfbar sei. Zugleich legten die Kläger eine Feststellungserklärung und die Gewinnermittlung für das Streitjahr vor, die einen Verlust i.H.v. 111.888 DM auswies.
Später machten die Kläger erstmals auch noch geltend, die Begründung des Schätzungsbescheid sei missverständlich oder unvollständig gewesen. Dort habe es geheißen: "Reichen Sie bitte Ihre Steuererklärung unverzüglich nach, denn die Schätzung befreit Sie nicht von Ihrer Erklärungspflicht". Dem sei nicht zu entnehmen gewesen, dass eine Änderung des Bescheides zugunsten der Kläger nach Vorlage der Steuererklärung nur nach fristgerechter Einlegung eines Einspruchs möglich sein würde. Das FA verwarf den Einspruch als unzulässig, weil erst nach Ablauf der Einspruchsfrist erhoben. Dagegen richtet sich die Klage.
Die Kläger sind der Ansicht, der Feststellungsbescheid 1992 sei nicht zutreffend und ausreichend begründet gewesen. Daher sei den Klägern Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist zu gewähren. Sie wiederholen dazu ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.
Im Übrigen sei der Bescheid nichtig. Das FA sei verpflichtet gewesen, einen angemessenen Verlust zu schätzen. Die GbR habe in den Vorjahren stets Verluste erwirtschaftet. Eine Ergebnisverbesserung um rund 100.000 DM gegenüber dem Vorjahr sei vollkommen unrealistisch gewesen, da u.a. die vorangemeldeten Umsätze und die Lohnsteueranmeldungen betragsmäßig dem Niveau des Vorjahres entsprochen hätten. Dies komme einer Strafschätzung gleich. Nach dem Inhalt der Steuerakten sei bei einer genauen Auseinandersetzung des Veranlagungsbeamten mit dem Akteninhalt tatsächlich abermals mit einem Verlust zu rechnen gewesen. Dies habe bereits der Betriebsprüfer bei der Prüfung der Vorjahre bis 1991 erkannt und in den Betriebsprüfungsbericht aufgenommen, dass sich weiterhin Verluste ergeben werden. Zudem sei die Umsatzsteuer für das Streitjahr 1992 bereits während einer Umsatzsteuerfachprüfung geprüft worden, auch wenn sich insoweit in dem vorgenannten gemeinsamen Betriebsprüfungsbericht für beide Prüfungen keine Angaben zum Jahr 1992 befänden. Die Umsätze des Streitjahres seien daher wenigstens der Betriebsprüferin schon bekannt gewesen. Daher habe sich eine Schätzung an den bekannten Umsatzzahlen orientieren müssen. Da das FA davon abgewichen sei, sei der Bescheid nichtig.
Die Kläger beantragen,
unter Wiedereinsetzung in den vorigen Stand den Einspruchsbescheid zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1992 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Feststellungsbescheid erklärungsgemäß zu ändern,
hilfsweise, festzustellen, dass der Bescheid zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1992 für die X GbR in Gestalt des Einspruchsbescheides nichtig ist.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält daran fest, dass der Schätzungsbescheid nicht weiter begründet zu werden brauchte. Der Kläger zu 1), der auch Adressat der Bescheide für die Vorjahre gewesen sei, habe erkennen können und müssen, dass Rechtswirkungen durch den Bescheid ausgelöst würden. Nichtig sei der Bescheid ebenfalls nicht, da selbst grobe Schätzungsfehler nicht zur Nichtigkeit führten.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist sowohl mit dem Hauptantrag als auch dem Hilfsantrag unbegründet. Den Klägern ist (1.) keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in die Einspruchsfrist zu gewähren und der Feststellungsbescheid 1992 ist (2.) auch nicht nichtig.
1. Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist
Die Kläger haben keinen Anspruch auf Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist gemäß §§ 110, 121 Abs. 1, 126 Abs. 3 AO, da der Bescheid keine weitere Begründung erforderte und daher die rechtzeitige Anfechtung des Bescheides nicht aus diesem Grunde als unverschuldet gelten muss (§§ 121 Abs. 1, 126 Abs. 3 Satz 1 AO). Das FA war (a.) weder verpflichtet, über die Angabe zur Höhe der geschätzten Einkünfte hinaus (hier: null DM) auch die Schätzungsmethode bereits im Bescheid offen zu legen, noch können die Kläger (b.) Wiedereinsetzung beanspruchen, weil das FA sie nicht ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass eine Änderung zu ihren Gunsten nur möglich sein würde, wenn Einspruch eingelegt wird.
a.) Das FA war nicht verpflichtet, in dem Schätzungsbescheid mehr als die Besteuerungsgrundlagen - hier: "Einkünfte aus Gewerbebetrieb 0,- DM" - anzugeben. Ein Schätzungsbescheid, der wegen unterlassener Abgabe einer Steuererklärung ergeht, erfordert keine über die Wertangaben hinausgehende Begründung der geschätzten Besteuerungsgrundlagen (ebenso BFH-Urteil vom 11. Februar 1999 V R 40/98, BStBl II 1999, 382 ff.; Finanzgericht Düsseldorf vom 22. September 1995 14 K 5287/92 F, EFG 1996, 83; Finanzgericht Köln vom 6. März 1986 V K 446/85, EFG 1986, 429), außer wenn dazu ein besonderer Anlass besteht (BFH-Urteil, a.a.O.). Einen solchen besonderen Anlass nimmt der BFH im vorgenannten Urteil an, wenn in einem Umsatzsteuerschätzungsbescheid in erheblichem Maße von den Angaben in den vollständig vorliegenden Umsatzsteuervoranmeldungen abgewichen wird. Im Streitfall lagen dem FA keine vorläufigen Erkenntnisse über die Höhe des zu erwartenden Gewinns oder Verlustes vor, von denen es im Schätzungsbescheid abgewichen wäre. Daher bestand auch kein Anlass, eine solche Abweichung besonders zu begründen. Insbesondere ergaben sich vorläufige Erkenntnisse zur Höhe der Einkünfte nicht bereits aus den Umsatzsteuervoranmeldungen, den Lohnsteueranmeldungen oder der vorangegangenen Außenprüfung.
Aus den Umsatzsteuervoranmeldungen konnte das FA schon deshalb bei der Schätzung keine Schlüsse auf das Betriebsergebnis ziehen, da im Vorjahr (1991) zwischen den vorangemeldeten Beträgen und den später erklärten Umsätzen auch schon erhebliche Abweichungen bestanden hatten:
Umsätze
lt.Voranmeldungen
lt.
Abweichung
USt-Jahreserklärung
umsatzsteuerfrei
193.948 DM
498.834 DM
steuerpflichtig
45.647 DM
130.680 DM
Auf die vorangemeldeten Umsätze konnte das FA nach diesen Erfahrungen seine Schätzung der Einkünfte gar nicht stützen und war auch nicht verpflichtet, sich an diesen Voranmeldungen zu orientieren. Letztlich wichen aber auch die vorangemeldeten Umsätze des Streitjahres 1992 erheblich von den später erklärten Umsätzen ab, so dass die Umsatzsteuer für das Streitjahr höher als geschätzt festzusetzen war:
1992
292.194 DM
526.321 DM
107.513 DM
167.168 DM
Daher bedurfte es für die Zwecke der Umsatzsteuer auch keiner Wiedereinsetzung in die ebenfalls versäumte Einspruchsfrist gegen den Schätzungsbescheid. Das FA durfte vielmehr den Umsatzsteuerbescheid zulasten der Kläger auf Grundlage der verspäteten Umsatzsteuererklärung ändern.
Außerdem sind die vorangemeldeten Umsätze allein kein sicheres Schätzungskriterium für die Schätzung des Gewinns. Das gilt noch viel mehr für die Lohnsteueranmeldungen. Auch aus ihnen lässt sich - entgegen der Ansicht der Kläger - der Gewinn des Unternehmens nicht ableiten.
Schließlich war das FA auch nicht wegen des Ergebnisses der Außenprüfung für das Vorjahr verpflichtet, einen Verlust zu schätzen. Zwar hatte die Betriebsprüferin in ihrem BP-Bericht u.a. ausgeführt, dass auch weiterhin Verluste erzielt werden würden, aber Aussagen zur Höhe des für das Streitjahr zu erwartenden Verlustes ergaben sich nicht. Die Spanne reichte mithin von einem Verlust auf Vorjahresniveau bis zu einem nur geringfügigen Verlust. Unter solchen Umständen bestand kein Anlass eine Schätzung auf "0 DM" besonders zu begründen, da das FA auch einen Unsicherheitszuschlag einbeziehen durfte.
b) Die Kläger haben auch keinen Anspruch auf Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist, weil - wie sie später im Einspruchsverfahren erstmals behaupteten - der Adressat des Bescheides aus dem Bescheid nicht habe entnehmen können, dass eine Änderung zugunsten der Kläger nur möglich sein würde, wenn rechtzeitig Einspruch erhoben wird. Mit diesem Wiedereinsetzungsgrund sind die Kläger schon deshalb gemäß § 110 Abs. 2, Abs. 3 AO ausgeschlossen, weil sie diesen Grund erstmals über ein Jahr nach Erhebung des Einspruchs geltend gemacht haben. Der Einspruch mit dem ersten Wiedereinsetzungsgrund (siehe oben a) datierte vom 14. Juni 1995 während dieser zweite Wiedereinsetzungsgrund erst im Schriftsatz vom 19. August 1996 Erwähnung fand.
2. Nichtigkeit des Feststellungsbescheides 1992
Der Schätzungsbescheid ist - entgegen dem Hilfsantrag der Kläger - nicht gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig.
Nichtig ist ein Steuerbescheid nur, wenn er unter einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies außerdem bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.
Für eine vorzunehmende Schätzung der Besteuerungsgrundlagen verlangt § 162 Abs. 1 Nr. 2 AO die Berücksichtigung aller Umstände, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Dabei erscheint eine Schätzung nicht schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Wird die Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht genügt, kann sich das FA an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 125 AO Rdnr. 6 mit Rechtsprechungsnachweisen). Verlässt eine Schätzung diesen Rahmen, hat dies die Rechtswidrigkeit der Schätzung, nicht aber bereits ihre Nichtigkeit zur Folge. Nichtigkeit ist selbst bei groben Schätzungsfehlern nicht anzunehmen, die auf einer Verkennung der tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge beruhen (BFH in BStBl II 1982, 133; BStBl II 1990, 351). Etwas anderes ist allenfalls zu erwägen, wenn sich das FA nicht nach dem Auftrag des § 162 Abs. 1 AO an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen richtet, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsmäßige Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können einen besonders schweren Fehler i.S. von § 125 Abs.1 AO darstellen (dazu BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BStBl II 1993, 259).
Im Streitfall mögen dem FA durchaus Schätzungsfehler unterlaufen sein; ein willkürliches Verhalten lässt sich jedoch nicht feststellen. Der Schätzungsrahmen war im Streitfall durch die Entwicklung der Gewinne der Kläger in den Vorjahren gezogen. Danach hätte sich für das Streitjahr auch ein um rund 85.000 DM niedriger Verlust ergeben können, weil sich in den vorangegangenen Jahren keine lineare Entwicklung des Gewinns gezeigt hatte, aber bereits überwiegend eine aufsteigende Tendenz zeigte. Die höchste Schwankung zwischen zwei Jahren betrug nach dem Ergebnis der Außenprüfung in der Vergangenheit rund 82.000 DM:
Aufweichung
Gewinn
zum Vorjahr (gerundet)
119.215 DM
---
99.387 DM
+ DM
177.652 DM
DM
95.565 DM
Es lag daher durchaus im Bereich des Möglichen, dass der Verlust sich abermals um rund 85.000 DM verringert hätte. Dann lag - bereits ohne einen Unsicherheitszuschlag - auch ein Verlust in der Größenordnung von 10.000 DM im Bereich des Möglichen. Die vom FA nicht aktenkundig gemachte Schätzungsmethode mit einem Gewinn von null DM dürfte jedenfalls im Ergebnis nicht einmal den Schätzungsrahmen verlassen haben. Ein solches Ergebnis stünde zudem im Einklang mit den Angaben der Betriebsprüferin, die auch für die Folgejahre weitere Verluste erwartet hatte, ohne diese jedoch in der Höhe zu spezifizieren. Selbst wenn man unter solchen Umständen einen zusätzlichen Unsicherheitszuschlag von 10.000 DM nicht zulassen wollte, wäre die Schätzung aber allenfalls rechtswidrig und bei einer solchen geringfügigen Abweichung in keinem Fall bereits nichtig. Dem steht nicht entgegen, dass der später erklärte Verlust 111.887 DM betrug, da dem FA diese konkreten Zahlen gerade nicht zur Verfügung standen und das FA allein aus den Zahlen der Vorjahre die Schätzung vornehmen musste. Wie bereits oben dargestellt, konnte das FA bei seiner Schätzung ergänzend nicht einmal auf Angaben z.B. aus der Umsatzsteuer zurückgreifen, da sich diese auch im Vorjahr nicht als verlässlich erwiesen hatten.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 110, 121 Abs. 1, 126 Abs. 3 AO
§§ 121 Abs. 1, 126 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 125 AO
§ 110 Abs. 2, Abs. 3 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 162 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 162 Abs. 1 AO
§ 125 Abs.1 AO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1999, 382
EFG 1996, 83
EFG 1986, 429
BStBl II 1982, 133
BStBl II 1990, 351
BStBl II 1993, 259
99 V R 40/98
14 K 5287/92
86 V K 446/85
92 IV R 34/90