Europäischer Gerichtshof (Europäische Union, )
Urteil vom 2015-04-22, Aktenzeichen C-357/13
ECLI: ECLI:EU:C:2015:253

Tenor:
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Zweite Kammer)
22. April 2015 ( *1 )
„Vorlage zur Vorabentscheidung — Steuerrecht — Richtlinie 2008/7/EG — Art. 2 Abs. 1 Buchst. b und c — Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital — Unterwerfung unter die Gesellschaftsteuer — Kapitalzuführungen in eine Kommanditgesellschaft auf Aktien — Einstufung einer solchen Gesellschaft als Kapitalgesellschaft“
In der Rechtssache C‑357/13
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Polen) mit Entscheidung vom 12. April 2013, beim Gerichtshof eingegangen am 27. Juni 2013, in dem Verfahren
Drukarnia Multipress sp. z o.o.
gegen
Minister Finansów
erlässt
DER GERICHTSHOF (Zweite Kammer)
unter Mitwirkung der Kammerpräsidentin R. Silva de Lapuerta sowie der Richter J.‑C. Bonichot, A. Arabadjiev, J. L. da Cruz Vilaça (Berichterstatter) und C. Lycourgos,
Generalanwalt: N. Jääskinen,
Kanzler: M. Aleksejev, Verwaltungsrat,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 22. Oktober 2014,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
—
der Drukarnia Multipress sp. z o.o., vertreten durch K. F. Turzyński und M. Kolibski, doradcy podatkowi,
des Minister Finansów, vertreten durch A. Ćwik-Bury als Bevollmächtigte,
der polnischen Regierung, vertreten durch B. Majczyna und A. Kramarczyk-Szaładzińska als Bevollmächtigte,
der Europäischen Kommission, vertreten durch K. Herrmann und W. Roels als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 18. Dezember 2014
folgendes
Urteil
1
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung des Art. 2 Abs. 1 Buchst. b und c und Abs. 2 sowie des Art. 9 der Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12. Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 46, S. 11).
2
Das Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Drukarnia Multipress sp. z o.o. (im Folgenden: Drukarnia) und dem Minister Finansów (Finanzminister, im Folgenden: Minister) über die Unterwerfung bestimmter Umstrukturierungen einer Kommanditgesellschaft auf Aktien polnischen Rechts (im Folgenden: KGaA) unter eine als „Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte“ bezeichnete Abgabe.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3
Die Richtlinie 2008/7 hat nach ihrem Art. 16 mit Wirkung vom 1. Januar 2009 die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249, S. 25) in der Fassung der Richtlinie 2006/98/EG des Rates vom 20. November 2006 (ABl. L 363, S. 129) aufgehoben und ersetzt.
4
Die Erwägungsgründe 2 bis 6 der Richtlinie 2008/7 lauten: „(2) Die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, d. h. die Gesellschaftssteuer (Steuer auf die Einbringungen in Gesellschaften), die Wertpapiersteuer und die Steuer auf Umstrukturierungen, unabhängig davon, ob diese eine Kapitalerhöhung mit sich bringen, sind Ursache von Diskriminierungen, Doppelbesteuerungen und Unterschiedlichkeiten, die den freien Kapitalverkehr behindern. Dasselbe gilt für andere indirekte Steuern mit denselben Merkmalen wie die Kapitalsteuer und die Wertpapiersteuer. (3) Deshalb ist es im Interesse des Binnenmarkts, die Rechtsvorschriften über indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital zu harmonisieren, um so weit wie möglich die Faktoren auszuschalten, die die Wettbewerbsbedingungen verfälschen oder den freien Kapitalverkehr behindern können. (4) Die wirtschaftlichen Auswirkungen der Gesellschaftssteuer sind für den Zusammenschluss und die Entwicklung der Unternehmen ungünstig. Besonders negativ sind sie bei der derzeitigen Konjunktur, in der die Belebung der Investitionen als vordringlich zu gelten hat. (5) Um dies zu erreichen, erscheint die Abschaffung der Gesellschaftssteuer als beste Lösung. (6) Die sich aus der unverzüglichen Anwendung einer solchen Maßnahme ergebenden Einnahmeausfälle scheinen jedoch Mitgliedstaaten, die die Gesellschaftssteuer derzeit anwenden, unannehmbar. Infolgedessen sollten diese Mitgliedstaaten die Möglichkeit haben, weiterhin die betreffenden Vorgänge vollständig oder teilweise der Gesellschaftssteuer zu unterwerfen, wobei innerhalb eines Mitgliedstaats ein einheitlicher Steuersatz angewandt werden muss. Hat ein Mitgliedstaat beschlossen, keine Gesellschaftssteuer auf alle oder Teile der unter diese Richtlinie fallenden Vorgänge zu erheben, so darf es ihm nicht mehr möglich sein, die Steuer wieder einzuführen.“
Die Erwägungsgründe 2 bis 6 der Richtlinie 2008/7 lauten:
„(2)
Die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, d. h. die Gesellschaftssteuer (Steuer auf die Einbringungen in Gesellschaften), die Wertpapiersteuer und die Steuer auf Umstrukturierungen, unabhängig davon, ob diese eine Kapitalerhöhung mit sich bringen, sind Ursache von Diskriminierungen, Doppelbesteuerungen und Unterschiedlichkeiten, die den freien Kapitalverkehr behindern. Dasselbe gilt für andere indirekte Steuern mit denselben Merkmalen wie die Kapitalsteuer und die Wertpapiersteuer.
(3)
Deshalb ist es im Interesse des Binnenmarkts, die Rechtsvorschriften über indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital zu harmonisieren, um so weit wie möglich die Faktoren auszuschalten, die die Wettbewerbsbedingungen verfälschen oder den freien Kapitalverkehr behindern können.
(4)
Die wirtschaftlichen Auswirkungen der Gesellschaftssteuer sind für den Zusammenschluss und die Entwicklung der Unternehmen ungünstig. Besonders negativ sind sie bei der derzeitigen Konjunktur, in der die Belebung der Investitionen als vordringlich zu gelten hat.
(5)
Um dies zu erreichen, erscheint die Abschaffung der Gesellschaftssteuer als beste Lösung.
(6)
Die sich aus der unverzüglichen Anwendung einer solchen Maßnahme ergebenden Einnahmeausfälle scheinen jedoch Mitgliedstaaten, die die Gesellschaftssteuer derzeit anwenden, unannehmbar. Infolgedessen sollten diese Mitgliedstaaten die Möglichkeit haben, weiterhin die betreffenden Vorgänge vollständig oder teilweise der Gesellschaftssteuer zu unterwerfen, wobei innerhalb eines Mitgliedstaats ein einheitlicher Steuersatz angewandt werden muss. Hat ein Mitgliedstaat beschlossen, keine Gesellschaftssteuer auf alle oder Teile der unter diese Richtlinie fallenden Vorgänge zu erheben, so darf es ihm nicht mehr möglich sein, die Steuer wieder einzuführen.“
5
Art. 2 („Kapitalgesellschaft“) der Richtlinie 2008/7 lautet: „(1) Kapitalgesellschaften im Sinne dieser Richtlinie sind a) jede Gesellschaft, die eine der im Anhang [I] aufgeführten Formen aufweist; b) jede Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person, deren Kapital- oder Vermögensanteile in einem der Mitgliedstaaten börsenfähig sind; c) jede Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck, deren Mitglieder berechtigt sind, ihre Anteile ohne vorherige Genehmigung an Dritte zu veräußern, und deren Mitglieder für Schulden der Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person nur bis zur Höhe ihrer Beteiligung haften. (2) Für die Zwecke dieser Richtlinie werden den Kapitalgesellschaften alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen gleichgestellt, die einen Erwerbszweck verfolgen.“
Art. 2 („Kapitalgesellschaft“) der Richtlinie 2008/7 lautet:
„(1) Kapitalgesellschaften im Sinne dieser Richtlinie sind
a)
jede Gesellschaft, die eine der im Anhang [I] aufgeführten Formen aufweist;
b)
jede Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person, deren Kapital- oder Vermögensanteile in einem der Mitgliedstaaten börsenfähig sind;
c)
jede Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck, deren Mitglieder berechtigt sind, ihre Anteile ohne vorherige Genehmigung an Dritte zu veräußern, und deren Mitglieder für Schulden der Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person nur bis zur Höhe ihrer Beteiligung haften.
(2) Für die Zwecke dieser Richtlinie werden den Kapitalgesellschaften alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen gleichgestellt, die einen Erwerbszweck verfolgen.“
6
Art. 4 („Umstrukturierungen“) Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie bestimmt: „Für die Zwecke dieser Richtlinie gelten die folgenden Umstrukturierungen nicht als Kapitalzuführungen: … b) Erwerb von Anteilen, die eine Mehrheit der Stimmrechte einer anderen Kapitalgesellschaft ausmachen, durch eine Kapitalgesellschaft, die gegründet wird oder bereits besteht, sofern für die erworbenen Anteile zumindest teilweise das Kapital der übernehmenden Gesellschaft repräsentierende Wertpapiere gewährt werden. Wird die Mehrheit der Stimmrechte infolge mehrerer Vorgänge erreicht, so gelten nur der Vorgang, durch den die Mehrheit der Stimmrechte erreicht wurde, und die darauf folgenden Vorgänge als Umstrukturierungen.“
Art. 4 („Umstrukturierungen“) Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie bestimmt:
„Für die Zwecke dieser Richtlinie gelten die folgenden Umstrukturierungen nicht als Kapitalzuführungen:
…
Erwerb von Anteilen, die eine Mehrheit der Stimmrechte einer anderen Kapitalgesellschaft ausmachen, durch eine Kapitalgesellschaft, die gegründet wird oder bereits besteht, sofern für die erworbenen Anteile zumindest teilweise das Kapital der übernehmenden Gesellschaft repräsentierende Wertpapiere gewährt werden. Wird die Mehrheit der Stimmrechte infolge mehrerer Vorgänge erreicht, so gelten nur der Vorgang, durch den die Mehrheit der Stimmrechte erreicht wurde, und die darauf folgenden Vorgänge als Umstrukturierungen.“
7
Art. 5 („Keinen indirekten Steuern unterliegende Vorgänge“) Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie bestimmt: „Die Mitgliedstaaten erheben von Kapitalgesellschaften keinerlei indirekten Steuern auf … e) die Umstrukturierungen gemäß Artikel 4.“
Art. 5 („Keinen indirekten Steuern unterliegende Vorgänge“) Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie bestimmt:
„Die Mitgliedstaaten erheben von Kapitalgesellschaften keinerlei indirekten Steuern auf
e)
die Umstrukturierungen gemäß Artikel 4.“
8
Art. 9 („Ausschluss bestimmter Einheiten aus dem Geltungsbereich“) der Richtlinie 2008/7 lautet: „Zum Zweck der Erhebung der Gesellschaftssteuer können die Mitgliedstaaten beschließen, die in Artikel 2 Absatz 2 genannten Einheiten nicht als Kapitalgesellschaften zu betrachten.“
Art. 9 („Ausschluss bestimmter Einheiten aus dem Geltungsbereich“) der Richtlinie 2008/7 lautet:
„Zum Zweck der Erhebung der Gesellschaftssteuer können die Mitgliedstaaten beschließen, die in Artikel 2 Absatz 2 genannten Einheiten nicht als Kapitalgesellschaften zu betrachten.“
9
Art. 12 („Ausschluss von der Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftssteuer“) Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie sieht vor: „Ein Mitgliedstaat kann von der Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftssteuer den Betrag der von einem für die Verbindlichkeiten einer Kapitalgesellschaft unbeschränkt haftenden Gesellschafter geleisteten Einlage sowie den Anteil eines solchen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen ausnehmen.“
Art. 12 („Ausschluss von der Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftssteuer“) Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie sieht vor:
„Ein Mitgliedstaat kann von der Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftssteuer den Betrag der von einem für die Verbindlichkeiten einer Kapitalgesellschaft unbeschränkt haftenden Gesellschafter geleisteten Einlage sowie den Anteil eines solchen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen ausnehmen.“
10
Anhang I der Richtlinie umfasst eine als „Liste der Gesellschaften gemäß Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe a“ bezeichnete Liste, in deren Nr. 21 die Aktiengesellschaften („spółka akcyjna“) und die Gesellschaften mit beschränkter Haftung („spółka z ograniczoną odpowiedzialnością“) polnischen Rechts aufgeführt sind.
Polnisches Recht
11
Art. 1 des Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (Gesetz über die Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte) vom 9. September 2000 in seiner auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung (Dz. U 2010, Nr. 101, Pos. 649, im Folgenden: GStZR) bestimmt: „1. Der Steuer unterliegen: 1) folgende zivilrechtliche Rechtsgeschäfte: … k) Gesellschaftsverträge; 2) Änderungen der in Nr. 1 genannten Verträge, wenn sie zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte führen … … 3. Im Fall eines Gesellschaftsvertrags gelten als Vertragsänderungen: 1) bei Personengesellschaften – Einbringung oder Erhöhung einer Einlage, deren Wert zur Steigerung des Vermögens der Gesellschaft oder zur Erhöhung des Grundkapitals führt, Gesellschafterdarlehen, Nachschüsse und die Überlassung von Gegenständen oder Vermögensrechten durch einen Gesellschafter an die Gesellschaft zur unentgeltlichen Nutzung; …“
Art. 1 des Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (Gesetz über die Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte) vom 9. September 2000 in seiner auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung (Dz. U 2010, Nr. 101, Pos. 649, im Folgenden: GStZR) bestimmt:
„1. Der Steuer unterliegen:
1)
folgende zivilrechtliche Rechtsgeschäfte: … k) Gesellschaftsverträge;
folgende zivilrechtliche Rechtsgeschäfte:
k)
Gesellschaftsverträge;
2)
Änderungen der in Nr. 1 genannten Verträge, wenn sie zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte führen …
3. Im Fall eines Gesellschaftsvertrags gelten als Vertragsänderungen:
bei Personengesellschaften – Einbringung oder Erhöhung einer Einlage, deren Wert zur Steigerung des Vermögens der Gesellschaft oder zur Erhöhung des Grundkapitals führt, Gesellschafterdarlehen, Nachschüsse und die Überlassung von Gegenständen oder Vermögensrechten durch einen Gesellschafter an die Gesellschaft zur unentgeltlichen Nutzung;
…“
12
Art. 1a Nr. 1 GStZR sieht vor: „Für die Zwecke dieses Gesetzes gelten folgende Begriffsbestimmungen: 1) Personengesellschaften: … eine Kommanditgesellschaft auf Aktien [‚spółka komandytowo-akcyjna‘]“.
Art. 1a Nr. 1 GStZR sieht vor:
„Für die Zwecke dieses Gesetzes gelten folgende Begriffsbestimmungen:
Personengesellschaften: … eine Kommanditgesellschaft auf Aktien [‚spółka komandytowo-akcyjna‘]“.
13
Art. 2 Nr. 6 Buchst. c GStZR lautet: „Nicht steuerpflichtig sind: … 6) Gesellschaftsverträge und ihre Änderungen im Zusammenhang mit: … c) der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, gegen Gewährung von Anteilen oder Aktien, — des Betriebs oder Teilbetriebs einer Kapitalgesellschaft, — von Anteilen oder Aktien einer anderen Kapitalgesellschaft, wenn die Einbringung zur Erreichung der Stimmenmehrheit in dieser anderen Kapitalgesellschaft führt, oder weiterer Anteile oder Aktien, wenn die Gesellschaft, in die die Anteile oder Aktien eingebracht werden, bereits die Stimmenmehrheit besitzt.“
Art. 2 Nr. 6 Buchst. c GStZR lautet:
„Nicht steuerpflichtig sind:
6)
Gesellschaftsverträge und ihre Änderungen im Zusammenhang mit: … c) der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, gegen Gewährung von Anteilen oder Aktien, — des Betriebs oder Teilbetriebs einer Kapitalgesellschaft, — von Anteilen oder Aktien einer anderen Kapitalgesellschaft, wenn die Einbringung zur Erreichung der Stimmenmehrheit in dieser anderen Kapitalgesellschaft führt, oder weiterer Anteile oder Aktien, wenn die Gesellschaft, in die die Anteile oder Aktien eingebracht werden, bereits die Stimmenmehrheit besitzt.“
Gesellschaftsverträge und ihre Änderungen im Zusammenhang mit:
der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, gegen Gewährung von Anteilen oder Aktien, — des Betriebs oder Teilbetriebs einer Kapitalgesellschaft, — von Anteilen oder Aktien einer anderen Kapitalgesellschaft, wenn die Einbringung zur Erreichung der Stimmenmehrheit in dieser anderen Kapitalgesellschaft führt, oder weiterer Anteile oder Aktien, wenn die Gesellschaft, in die die Anteile oder Aktien eingebracht werden, bereits die Stimmenmehrheit besitzt.“
der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, gegen Gewährung von Anteilen oder Aktien,
des Betriebs oder Teilbetriebs einer Kapitalgesellschaft,
von Anteilen oder Aktien einer anderen Kapitalgesellschaft, wenn die Einbringung zur Erreichung der Stimmenmehrheit in dieser anderen Kapitalgesellschaft führt, oder weiterer Anteile oder Aktien, wenn die Gesellschaft, in die die Anteile oder Aktien eingebracht werden, bereits die Stimmenmehrheit besitzt.“
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
14
Drukarnia, die die Umwandlung in eine KGaA und sodann eine Kapitalerhöhung durch Einbringung einer Sacheinlage bestehend aus Aktien einer anderen KGaA, Aktien einer Aktiengesellschaft und Anteilen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung beabsichtigte, stellte beim Minister am 21. August 2012 einen Antrag auf Erteilung einer Einzelfallauslegung des GStZR.
15
Drukarnia machte geltend, eine KGaA sei eine Kapitalgesellschaft im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2008/7. Daher könnten nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. b in Verbindung mit Art. 5 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie die genannten Umstrukturierungen nicht der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte unterliegen.
16
Mit Einzelfallauslegungen vom 20. November 2012 vertrat der Minister die Ansicht, dass der Standpunkt von Drukarnia unzutreffend sei und eine KGaA keine „Kapitalgesellschaft“ im Sinne der Richtlinie 2008/7 sei.
17
Der Minister führte insoweit aus, dass eine Gesellschaft, bei der nur ein Teil der Anteile und der Mitglieder die in dieser Bestimmung festgelegten Voraussetzungen erfülle, nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 2008/7 nicht als Kapitalgesellschaft eingestuft werden könne. Daher hätten die Mitgliedstaaten, die die KGaA in den Anwendungsbereich der Richtlinie 2008/7 hätten einbeziehen wollen, dafür gesorgt, dass diese Gesellschaftsform in der Liste des Anhangs I der Richtlinie aufgeführt werde. Die Republik Polen habe vor allem wegen des überwiegenden personengesellschaftlichen Charakters der KGaA beschlossen, sie nicht in die Liste dieses Anhangs I aufnehmen zu lassen, sondern es vorgezogen, von der Möglichkeit nach Art. 9 der Richtlinie 2008/7 Gebrauch zu machen, da die KGaA nach dem GStZR als Personengesellschaften eingestuft seien. Daher könne eine KGaA auch nicht auf der Grundlage von Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 2008/7 als Kapitalgesellschaft eingestuft werden, so dass die Art. 4 Abs. 1 Buchst. b und 5 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie im Ausgangsverfahren nicht anwendbar seien.
18
Drukarnia klagte beim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Bezirksverwaltungsgericht Krakau) auf Nichtigerklärung der Einzelfallauslegungen des Ministers vom 20. November 2012 mit der Begründung, dass diese u. a. gegen Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2008/7 verstießen. Der Minister wiederholte seine Argumentation und beantragte die Abweisung der Klage.
19
Das vorlegende Gericht führt aus, dass die KGaA nach polnischem Handelsrecht eine Personengesellschaft sei, die den Betrieb eines Unternehmens unter eigener Firma bezwecke und sowohl die für eine Personengesellschaft charakteristischen Merkmale als auch die für eine Kapitalgesellschaft typischen Merkmale aufweise. Insbesondere hafte in einer KGaA mindestens ein Gesellschafter – der sogenannte „Komplementär“ – den Gläubigern gegenüber für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft unbeschränkt, und mindestens ein Gesellschafter hafte für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft nicht persönlich. Das Kapital der KGaA bestehe aus den Aktien der Letztgenannten und den Einlagen der Komplementäre. Während die Einlagen der Komplementäre nicht börsenfähig seien, seien die Aktien einer KGaA nach denselben Vorschriften börsenfähig wie die, die für das Kapital von Aktiengesellschaften gälten. Zudem sei die Übertragung der Rechte und Pflichten eines Komplementärs grundsätzlich von der Einwilligung der übrigen Gesellschafter abhängig, während die Aktien einer KGaA veräußert werden könnten, wobei die Veräußerung von Namensaktien jedoch wie bei den Namensaktien von Aktiengesellschaften beschränkt werden könne.
20
Unter diesen Umständen hat der Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende zwei Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt: 1. Ist Art. 2 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 2008/7 in der Weise auszulegen, dass als Kapitalgesellschaft im Sinne dieser Vorschriften eine KGaA anzusehen ist, wenn sich aus der rechtlichen Natur dieser Gesellschaft ergibt, dass nur ein Teil des Kapitals und der Gesellschafter die in Art. 2 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie vorgesehenen Voraussetzungen erfüllen können? 2. Wenn die erste Frage verneint werden sollte – ist Art. 9 der Richtlinie 2008/7 in der Weise auszulegen, dass er dadurch, dass er einem Mitgliedstaat die Befugnis gibt, die in Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 2008/7 genannten Einheiten nicht als Kapitalgesellschaften zu betrachten, die Erhebung der Gesellschaftsteuer von diesen Einheiten der freien Entscheidung des Mitgliedstaats überlässt?
Unter diesen Umständen hat der Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende zwei Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1.
Ist Art. 2 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 2008/7 in der Weise auszulegen, dass als Kapitalgesellschaft im Sinne dieser Vorschriften eine KGaA anzusehen ist, wenn sich aus der rechtlichen Natur dieser Gesellschaft ergibt, dass nur ein Teil des Kapitals und der Gesellschafter die in Art. 2 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie vorgesehenen Voraussetzungen erfüllen können?
2.
Wenn die erste Frage verneint werden sollte – ist Art. 9 der Richtlinie 2008/7 in der Weise auszulegen, dass er dadurch, dass er einem Mitgliedstaat die Befugnis gibt, die in Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 2008/7 genannten Einheiten nicht als Kapitalgesellschaften zu betrachten, die Erhebung der Gesellschaftsteuer von diesen Einheiten der freien Entscheidung des Mitgliedstaats überlässt?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage
21
Einleitend ist festzustellen, dass, da Art. 2 in Verbindung mit Anhang I und Art. 9 der Richtlinie 2008/7 inhaltlich im Wesentlichen Art. 3 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 2006/98 übernimmt, die Auslegung dieses Art. 3 durch den Gerichtshof auch für Art. 2 der Richtlinie 2008/7 gilt.
22
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs sind bei der Auslegung einer Unionsrechtsvorschrift nicht nur ihr Wortlaut, sondern auch ihr Zusammenhang und die Ziele, die mit der Regelung, zu der sie gehört, verfolgt werden, sowie gegebenenfalls die Entstehungsgeschichte dieser Regelung zu berücksichtigen (vgl. in diesem Sinne Urteile Inuit Tapiriit Kanatami u. a./Parlament und Rat, C‑583/11 P, EU:C:2013:625, Rn. 50, Koushkaki, C‑84/12, EU:C:2013:862, Rn. 34, und Bouman, C‑114/13, EU:C:2015:81, Rn. 31).
23
Im vorliegenden Fall ist erstens der Zusammenhang zu prüfen, in dem Art. 2 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 2008/7 steht. Aus Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie geht hervor, dass der Begriff „Kapitalgesellschaft“ weit aufgefasst und nicht mit einer bestimmten Gesellschaftsform identifiziert wird (vgl. in diesem Sinne Urteil Amro Aandelen Fonds, 112/86, EU:C:1987:488, Rn. 8).
24
Zum einen verweist Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2008/7 in Verbindung mit Anhang I der Richtlinie auf bestimmte Formen von Kapitalgesellschaften des nationalen Rechts der verschiedenen Mitgliedstaaten. Zum anderen erfasst der Begriff „Kapitalgesellschaft“ jede Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person, die den Kriterien entspricht, die üblicherweise angewandt werden, um die in Art. 2 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie vorgesehenen Kapitalgesellschaften zu kennzeichnen.
25
Daher steht der Umstand, dass im Ausgangsverfahren die KGaA nicht zu den in Nr. 21 des Anhangs I der Richtlinie 2008/7 aufgeführten Gesellschaften polnischen Rechts zählt, die auf der Grundlage von Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie als Kapitalgesellschaften zu betrachten sind, ihrer Anerkennung als Kapitalgesellschaft nicht entgegen, sofern sie die in Art. 2 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie genannten Eigenschaften aufweist.
26
Außerdem werden nach Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 2008/7 den Kapitalgesellschaften alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen gleichgestellt, die einen Erwerbszweck verfolgen. Der Zweck dieser Bestimmung besteht darin, zu verhindern, dass die Wahl einer bestimmten Rechtsform dazu führt, dass wirtschaftlich gleichwertige Vorgänge steuerlich unterschiedlich behandelt werden, und diese Bestimmung ermöglicht es somit, alle Einheiten zu erfassen, die zwar die gleiche wirtschaftliche Funktion erfüllen wie die Kapitalgesellschaften im eigentlichen Sinne, nämlich eine Gewinnerzielung durch Zusammenführung von Kapital in einem gesonderten Vermögen, aber nicht die Merkmale des in Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie definierten Begriffs der „Kapitalgesellschaft“ aufweisen (vgl. in diesem Sinne Urteil Kommission/Griechenland, C‑178/05, EU:C:2007:317, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).
27
Während Art. 9 der Richtlinie 2008/7 den Mitgliedstaaten die Möglichkeit lässt, zum Zweck der Erhebung der Gesellschaftsteuer die in Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie genannten Einheiten nicht als Kapitalgesellschaften zu betrachten, ist in Bezug auf die Einheiten, die in Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie genannt sind – der zwingend und für alle Mitgliedstaaten einheitlich festlegt, welche Gesellschaften Kapitalgesellschaften im Sinne der Richtlinie sind (Urteil ING. AUER, C‑251/06, EU:C:2007:658, Rn. 21) –, keine Ausnahmemöglichkeit vorgesehen.
28
Daher ist jede Gesellschaft, die den in Art. 2 Abs. 1 Buchst. b oder c der Richtlinie 2008/7 genannten Kriterien genügt, unabhängig von ihrer Einstufung im Recht jedes Mitgliedstaats eine „Kapitalgesellschaft“ im Sinne dieser Richtlinie.
29
Zweitens ist festzustellen, dass der Wortlaut von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie keinen Hinweis dafür enthält, dass der Unionsgesetzgeber beabsichtigt hätte, von dem Begriff der „Kapitalgesellschaft“ hybride Rechtsstrukturen wie die KGaA auszuschließen, bei denen nur ein Teil der Anteile am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen börsenfähig ist oder nur ein Teil der Mitglieder ihre Anteile ohne vorherige Genehmigung an Dritte veräußern darf und für Schulden der Gesellschaft nur bis zur Höhe ihrer Beteiligung haftet.
30
Insbesondere ist in der genannten Bestimmung weder in Bezug auf die Höhe der börsenfähigen Anteile am Kapital oder Vermögen der Gesellschaft noch in Bezug auf die Zahl der Mitglieder einer Gesellschaft mit Erwerbszweck, die ihre Anteile ohne vorherige Genehmigung an Dritte veräußern dürfen und für Schulden der Gesellschaft nur bis zur Höhe ihrer Beteiligung haften, ein Schwellenwert festgelegt, unterhalb dessen eine Gesellschaft nach dieser Bestimmung nicht als eine Kapitalgesellschaft betrachtet werden könnte.
31
Was drittens den Zweck der Richtlinie 2008/7 anbelangt, ist festzustellen, dass sie – wie aus ihren Erwägungsgründen 2 bis 4 hervorgeht – die Rechtsvorschriften über indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital harmonisieren soll, um die Faktoren, die die Wettbewerbsbedingungen verfälschen oder den freien Kapitalverkehr behindern können, so weit wie möglich auszuschalten und auf diese Weise das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts zu gewährleisten.
32
Die vollständige Verwirklichung der mit der Richtlinie 2008/7 verfolgten Ziele setzt voraus, dass eine Ansammlung von Kapital, die nach den Kriterien von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie die Eigenschaft einer Kapitalgesellschaft aufweisen kann, nur unter vom Unionsgesetzgeber festgelegten strengen Voraussetzungen mit indirekten Steuern belegt wird.
33
Die enge Auslegung von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 2008/7, die der Minister im Ausgangsverfahren vertritt, würde es den Mitgliedstaaten aber entgegen dem Zweck der Richtlinie ermöglichen, eine Ansammlung von Kapital, die den genannten Kriterien genügt, außerhalb der Bedingungen, die im Rahmen der mit der Richtlinie vorgenommenen Harmonisierung aufgestellt wurden, mit indirekten Steuern zu belegen.
34
Viertens spricht auch die Entstehungsgeschichte der Richtlinie 2008/7 für eine Auslegung des Begriffs der „Kapitalgesellschaft“, mit der die größtmögliche Zahl an Einheiten erfasst werden kann, die im Binnenmarkt eine Ansammlung von Kapital vornehmen können. In den Erwägungsgründen 5 und 6 der Richtlinie 2008/7 heißt es nämlich, dass die Abschaffung der Gesellschaftsteuer als beste Lösung erscheint, um die mit der Richtlinie verfolgten Ziele zu erreichen. Die Mitgliedstaaten, die nicht auf die Erhebung der Gesellschaftsteuer verzichtet haben, können die Steuer nur aufgrund der Haushaltsschwierigkeiten beibehalten, mit denen sie im Fall der Aufhebung einer solchen Steuer konfrontiert würden. Außerdem darf ein Mitgliedstaat, der auf die Erhebung der Gesellschaftsteuer verzichtet hat, diese Steuer nicht wieder einführen.
35
Fünftens ist darauf hinzuweisen, dass nach Art. 12 Abs. 2 der Richtlinie 2008/7 ein Mitgliedstaat den Betrag der von einem für die Verbindlichkeiten einer Kapitalgesellschaft unbeschränkt haftenden Gesellschafter geleisteten Einlage sowie den Anteil eines solchen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen von der Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer ausnehmen kann. Wie der Generalanwalt in Nr. 46 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, stützt der Umstand, dass sich diese Vorschrift auf die spezielle Situation bezieht, in der sich die KGaA befinden, die Schlussfolgerung, dass diese Gesellschaften und jede ähnliche hybride Rechtsstruktur in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallen.
36
Nach alledem ist auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 2 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 2008/7 dahin auszulegen ist, dass eine KGaA polnischen Rechts als Kapitalgesellschaft im Sinne dieser Bestimmung anzusehen ist, auch wenn nur ein Teil ihres Kapitals und ihrer Mitglieder die in dieser Bestimmung vorgesehenen Voraussetzungen erfüllen kann.
Zur zweiten Frage
37
Da die zweite Frage vom vorlegenden Gericht nur für den Fall einer Verneinung der ersten Frage gestellt worden ist, ist sie nicht zu beantworten.
Kosten
38
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Zweite Kammer) für Recht erkannt:
Art. 2 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12. Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital ist dahin auszulegen, dass eine Kommanditgesellschaft auf Aktien polnischen Rechts als Kapitalgesellschaft im Sinne dieser Bestimmung anzusehen ist, auch wenn nur ein Teil ihres Kapitals und ihrer Mitglieder die in dieser Bestimmung vorgesehenen Voraussetzungen erfüllen kann.
Unterschriften
( *1 ) Verfahrenssprache: Polnisch.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: Art. 267 AEUV