Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-07-05, Aktenzeichen 14 K 3649/11 AO
ECLI: ECLI:DE:FGD:2012:0705.14K3649.11AO.00

Tenor:
Die Anordnung der steuerlichen Außenprüfung der Steuerart Lotteriesteuer
für den Zeitraum 01.12.2002 bis 31.12.2002 vom 14.03.2011 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 07.10.2011 wird aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Anordnung einer steuerlichen Außenprüfung zur Lotteriesteuer für den Monat Dezember 2002.
Die am 18.02.2000 gegründete Klägerin firmierte zunächst unter der Bezeichnung "A" & Co. Fonds KG mit Sitz in "B" . In der Folgezeit fanden mehrere Namensänderungen statt. Am 05.01.2009 wurde im Handelsregister des Amtsgerichts "B" (HRA ) eine Sitzverlegung nach "C" eingetragen. Komplementärin war durchgehend die "A" B.V. mit Sitz in Ausland, deren Geschäftsführer "D" und "E" sind. Nach dem Gesellschaftsvertrag war Gegenstand des Unternehmens der Zusammenschluss von Spielern, die in verschiedene Spielgemeinschaften investieren, der Vertrieb von Anteilen dieser Gemeinschaften durch eine oder mehrere international tätige Vertriebsgesellschaften sowie die Durchführung sämtlicher damit zusammenhängender Geschäfte.
Für den Zeitraum März 2000 bis November 2002 führte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (Steufa) bei der Klägerin eine Prüfung unter anderem zur Lotteriesteuer durch. Die Prüfung fand ihren Abschluss im Prüfungsbericht vom 23.06.2003. Im anschließenden Rechtsbehelfsverfahren entschied der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 02.04.2008 II R 4/06, dass die Klägerin als Veranstalterin Schuldnerin von Lotteriesteuer sei.
Mit Beschluss vom 24.08.2010 wies das Amtsgericht "B" einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin mangels Masse ab.
Mit Schreiben vom 18.02.2011 teilte der Beklagte dem Finanzamt "F" mit, bei der Betriebsprüfung einer anderen Firma des Konzerns sei vorgetragen worden, die Klägerin habe in den Monaten November und Dezember 2002 eine Tätigkeit als Spielevermittlerin ausgeübt. Die Klägerin habe keine Lotteriesteuer-Anmeldungen abgegeben. Im Rahmen der laufenden Betriebsprüfung sollten die Besteuerungsgrundlagen überprüft werden. Es werde um die Erteilung eines Prüfungsauftrages nach § 195 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) gebeten.
Mit Schreiben vom 28.02.2011 bat das Finanzamt "F" den Beklagten um eine Prüfung der Lotteriesteuer für den Zeitraum Dezember 2002. Weitere Ausführungen enthält das Schreiben nicht.
Der Beklagte erließ daraufhin unter dem 14.03.2011 nach § 193 Abs. 1 AO eine Anordnung zur steuerlichen Außenprüfung (Lotteriesteuer) für den Zeitraum Dezember 2002. Als Termin für den Prüfungsbeginn wurde der 04.04.2011 angegeben. In der Prüfungsanordnung teilte der Beklagte mit, er sei mit der Prüfung durch das Finanzamt "F" beauftragt worden (§ 195 Satz 2 AO).
Gegen die Prüfungsanordnung legte die Klägerin am 29.03.2011 Einspruch ein und wies zur Begründung darauf hin, dass der Antrag des Finanzamts "F" auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgewiesen worden sei. Aufgrund dessen sei die Prüfungsanordnung nicht sinnhaft.
Ferner fehle es an der örtlichen Zuständigkeit der Beklagten, da der Sitz der Gesellschaft von "B" nach "C" verlegt worden sei. Mangels Anknüpfung an einen anderen Ort sei der Sitz der Gesellschaft gemäß § 11 AO maßgeblich. Auf die Entfaltung geschäftlicher Aktivitäten am neuen Sitz der Gesellschaft komme es gemäß dem Urteil des Sächsischen Finanzgerichts (FG) vom 03.11.2009, 5 K 784/07, nicht an. Ebenso sei nicht entscheidend, ob erkennbar gewesen sei, dass der Ort der Geschäftsleitung von "B" nach "C" verlegt wurde.
Die Prüfungsanordnung sei schließlich deshalb rechtswidrig, weil hinsichtlich der Lotteriesteuer für den Monat Dezember 2002 Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Eine verlängerte Festsetzungsfrist nach §§ 169 Abs. 2 Satz 2, 370 Abs. 1 Nr. 2 AO komme nicht in Betracht, da die Finanzbehörde über steuerliche erhebliche Tatsachen nicht in Unkenntnis gelassen worden sei.
Die Beklagte wies den Einspruch in der Einspruchsentscheidung vom 07.10.2011 als unbegründet zurück und führte aus: Der Anordnung einer steuerlichen Außenprüfung stehe die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des BFH bleibe eine Personengesellschaft trotz ihrer Auflösung so lange existent, bis u.a. die Rechtsbeziehungen aus dem Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt abgewickelt seien. Dieses Rechtsverhältnis umfasse auch die Pflicht der Gesellschaft zur Duldung einer Außenprüfung. Da die Finanzbehörde seit 2006 bei der Klägerin eine Außenprüfung durchführe, sei das Rechtsverhältnis noch nicht abgewickelt und die Klägerin weiterhin als existent zu behandeln.
Die örtliche Zuständigkeit für die Durchführung der Außenprüfung folge aus § 30 Abs. 1 Satz 1 der Ausführungsbestimmungen zum Rennwett- und Lotteriegesetz (RennwLott AB) in Verbindung mit § 20 AO. Danach sei das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk der Veranstalter des Lotterieunternehmens seinen Wohnsitz habe, oder, sofern eine in § 52 AO genannte Person oder Personenvereinigung Veranstalter sei, das Finanzamt, in dessen Bezirk diese den Ort ihrer Leitung habe. Auf den Sitz der Gesellschaft komme es bei der Ortsbestimmung grundsätzlich nicht an. Nach dem Urteil des Sächsischen Finanzgerichts (FG) vom 03.11.2009, 5 K 784/07, stelle § 20 Abs. 2 AO nur dann auf den Sitz des Steuerpflichtigen ab, wenn sich der Ort der Geschäftsleitung nicht feststellen lasse. Vorliegend fehle es an Unterlagen, die einen Wechsel der Geschäftsleitung von "B" nach "C" belegten. Solche Unterlagen habe die Klägerin trotz Aufforderung nicht vorgelegt.
Die Prüfungsanordnung sei auch trotz einer möglichen Festsetzungsverjährung rechtmäßig. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH enge die Verjährung eines Steueranspruchs das der Finanzbehörde in §§ 193 f. AO eingeräumte Ermessen nicht dahingehend ein, auf eine Außenprüfung zu verzichten. Eine Außenprüfung sei auch dann zulässig, wenn durch sie erst festgestellt werden solle, ob Steuern hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden seien und daher eine verlängerte Festsetzungsfrist gelte. Darüber hinaus gelte, dass die Klägerin für den Monat Dezember 2002 keine Lotteriesteueranmeldung abgegeben habe. Es sei auch keine Schätzung erfolgt, da in der Bilanz, die die Klägerin für 2002 abgegeben habe, ausdrücklich erklärt worden sei, dass der Spielebetrieb ab November 2002 eingestellt worden sei. Erst im Rahmen einer anderen Außenprüfung bei einer zum Konzernverbund gehörenden Firma sei im Jahr 2010 dargelegt worden, dass die Klägerin im Monat Dezember 2002 noch als Spielevermittlerin aufgetreten sei. Die vorangegangene Prüfung der Steufa zur Umsatzsteuer beziehe sich nach dem Bericht vom 06.04.2005 konkret nur auf Sachverhalte bis November 2002. In Tz. 21 werde festgehalten: "Für den Monat Dezember 2002 sollen die Lottoscheine komplett abgegeben worden sein."
Gegen die Einspruchsentscheidung hat die Klägerin am 19.10.2011 Klage erhoben und trägt zur Begründung vor: Der Beklagte könne seine örtliche Zuständigkeit nicht aus
§ 30 Abs. 1 Satz 1 RennwLottG AB in Verbindung mit § 20 AO herleiten. Denn § 30 Abs. 1 RennwLottG AB knüpfe an den "Wohnsitz" an, und stelle damit erkennbar auf natürliche Personen ab. Die örtliche Zuständigkeit könne auch nicht aus § 20 Abs. 1 AO abgeleitet werden, da die Vorschrift nur Anwendung finde, wenn sich die Geschäftsleitung im Inland befinde. Dies folge zwangsläufig aus § 20 Abs. 2 AO, wonach das Finanzamt örtlich zuständig sei, in dessen Bezirk die Steuerpflichtige ihren Sitz hat, wenn sich die Geschäftsleitung nicht im Geltungsbereich des Gesetzes befindet oder sich der Ort der Geschäftsleitung nicht feststellen lässt. Vorliegend befinde sich die durch die Komplementärin, die "A" B.V., ausgeübte Geschäftsleitung in Ausland und damit nicht im Geltungsbereich der AO. Maßgeblich sei mithin nach § 20 Abs. 2 AO der Sitz der Klägerin, der mit Gesellschafterbeschluss vom 07.09.2007 nach "C" verlegt worden sei. Einer Aufhebung der Prüfungsanordnung im Hinblick auf die fehlende örtliche Zuständigkeit stehe § 127 AO nicht entgegen, da die Vorschrift nur auf gebundene Verwaltungsentscheidungen, nicht aber auf Ermessensentscheidungen wie die Prüfungsanordnung Anwendung finde.
Die Prüfungsanordnung sei auch deshalb rechtswidrig, weil zweifelsfrei Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Mit dem Hinweis auf § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO lasse der Beklagte unberücksichtigt, dass zwischen dem Spielbetrieb einerseits und der Tätigkeit als Spielevermittlerin andererseits zu differenzieren sei. Sie - die Klägerin - sei im Monat Dezember 2002 nur noch als Spielervermittlerin aufgetreten. Das bedeute, dass sie gerade nicht als Veranstalterin aufgetreten sei. Dies entspreche auch den Feststellungen der Steufa, die im Bericht vom 06.04.2005 niedergelegt seien. Der Bericht beziehe sich nach dem Inhaltsverzeichnis, Abschnitt D, Buchstabe C, Tz. 21 ff ausdrücklich u.a. auf die Prüfung der Umsatzsteuer 2000 bis 2002. In dem Bericht bejahe die Steufa unmissverständlich die Umsatzsteuerpflicht und schließe damit eine Lotteriesteuerpflicht aus.
Die Klägerin beantragt,
die Anordnung der steuerlichen Außenprüfung der Steuerart Lotteriesteuer
Einspruchsentscheidung vom 07.10.2011 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt unter Wiederholung der Gründe der Einspruchsentscheidung ergänzend vor:
Entgegen der Auffassung der Klägerin habe der BFH im Urteil vom 08.09.2011 II R 48/09 entschieden, dass nach § 30 Abs. 1 Satz 1 RennwLott AB für die Festsetzung der Lotteriesteuer das Finanzamt örtlich zuständig sei, in dessen Bezirk der Veranstalter des Lotterieunternehmens den Ort seiner Leitung habe, wenn es sich bei dem Veranstalter um eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse handele (§ 20 Abs. 1 AO). Bei der Klägerin handele es sich um eine Personengesellschaft i.S. des § 20 Abs. 1 AO, so dass der Ort der Geschäftsleitung ausschlaggebend sei. Dass sich der Ort der Geschäftsleitung nicht im Inland befinde, sondern bei der Komplementärin in Ausland, sei nicht durch entsprechende Unterlagen belegt worden. Die Klägerin sei für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2007 beim Finanzamt "B" veranlagt worden. Ihre wirtschaftlichen Aktivitäten hätten in diesem Zeitraum unstreitig in "B" stattgefunden. Danach seien keine Steuererklärungen mehr eingereicht worden.
Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Schriftsätze nebst Anlagen sowie auf den Inhalt der beigezogenen Prüfungsakte verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die angefochtene Prüfungsanordnung vom 14.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.10.2011 ist bereits wegen einer Ermessensunterschreitung rechtswidrig i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und war deshalb aufzuheben.
1. Der Beklagte hat die angefochtene Prüfungsanordnung als durch das Finanzamt "F" nach § 195 Satz 2 AO beauftragtes Finanzamt erlassen. Gemäß § 195 Satz 1 AO werden Außenprüfungen durch die für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt. Dies wäre im Falle der vom Beklagten angenommenen örtlichen Zuständigkeit auf Grund der für den Bereich der Rennwett- und Lotteriesteuer bestehenden Spezialzuständigkeit das Finanzamt "F" (vgl. Verordnung vom 06.03.2003 (GV.NRW.S.150), Anlage 2.1, die ihre Grundlage in § 17 Abs. 2 Satz 3 Finanzverfahrensgesetz findet).
Gemäß § 195 Satz 2 AO können die nach Satz 1 dieser Regelung an sich zuständigen Finanzbehörden andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen. Durch die Beauftragung kann nicht nur die örtliche sondern auch die sachliche Zuständigkeit verändert werden (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1991 I R 66/90, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1992, 595). Der Erlass der Prüfungsanordnung als solcher darf dabei auch durch das beauftragte Finanzamt vorgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322).
Die Beauftragung i.S. des § 195 Satz 2 AO ist eine vom beauftragenden Finanzamt zu treffende Ermessensentscheidung (BFH, BStBl II 1988, 322; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 195 Rz 1), die im Rechtsbehelfs- und Klageverfahren gegen die vom beauftragten Finanzamt erlassenen Prüfungsanordnung zu überprüfen ist. Sie unterliegt auf Grund dessen nach § 102 Satz 1 FGO einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle dahingehend, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet oder Ermessen fehlerhaft ausgeübt worden ist. Die gesetzlichen Grenzen des Ermessens sind u.a. dann nicht beachtet, wenn die Behörde von dem ihr eingeräumten Ermessen keinen Gebrauch macht (sog. Ermessensunterschreitung, BFH-Urteil vom 18.12.2001 VIII R 27/96, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2002, 747; Gräber/von Groll, FGO, Kommentar, 7. Auflage, § 102 Rz 2).
Wegen der eingeschränkten gerichtlichen Prüfungsbefugnis setzt die Rechtsmäßigkeit einer Ermessensentscheidung voraus, dass sie mit Gründen versehen ist, die die Ermessenserwägungen der Behörde erkennen lassen (BFH-Urteil vom 03.02.1981 VII R 86/78, BStBl II 1981, 493 m.w.N.). Die Erwägungen müssen sich aus dem betreffenden Verwaltungsakt ergeben (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO). Sie können zwar grundsätzlich bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz nachgeholt werden (§ 126 Abs. 2 AO). Allerdings bestimmt § 102 Satz 2 FGO einschränkend, dass die Finanzbehörde ihre Ermessenserwägungen bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens (lediglich) ergänzen kann (vgl. BFH-Beschluss vom 27.11.2003 I B 119/03, I S 11/03, BFH/NV 2004, 756). Nach dem Sinn und Zweck der Regelung soll es der Behörde ermöglicht werden, ihre Ermessenserwägungen zu vertiefen, zu verbreitern und zu verdeutlichen. § 102 Satz 2 FGO eröffnet der Behörde hingegen nicht die Befugnis, Ermessenserwägungen im finanzgerichtlichen Verfahren erstmals anzustellen, Ermessensgründe auszuwechseln oder vollständig nachzuholen (vgl. BFH-Urteile vom 11.03.2004 VII R 52/02, BStBl II 2004, 579; vom 20.07.2004 VII R 20/02, BFH/NV 2005, 106). Bei einer extensiveren Auslegung des Begriffs "ergänzen" würde die zur Systematik der Ermessensentscheidung und ihrer eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfbarkeit entwickelte Regelung der verschärften Begründungspflicht funktionslos (vgl. BFH, BStBl II 2004, 579).
Wird die Prüfungsanordnung durch das beauftragte Finanzamt erlassen, ist das beauftragte Finanzamt auch gehalten, dem Steuerpflichtigen die im Rahmen der Prüfungsbeauftragung nach § 195 Satz 2 AO als innerdienstlichen Prüfungsauftrag anzustellenden Ermessenserwägungen mitzuteilen und diese ggf. zu ergänzen und zwar in der Prüfungsanordnung selbst oder in der ebenfalls durch das beauftragte Amt zu erlassenden Einspruchsentscheidung (vgl. BFH, BFH/NV 2004, 756). Offen ist lediglich, ob eine vollumfängliche Nachholung von Ermessenserwägungen durch das beauftragte Finanzamt möglich ist oder ob vom beauftragten Finanzamt nur ursprünglich vom beauftragenden Finanzamt angestellte Ermessenserwägungen nachträglich ergänzend mitgeteilt werden können (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 25.01.2012 4 K 3252/10, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2012, 1111).
2. Nach der Aktenlage liegt eine ermessensfehlerhafte Verwaltungsentscheidung i.S. einer Ermessensunterschreitung bereits deshalb vor, weil das Finanzamt "F" als beauftragendes Finanzamt das ihm nach § 195 Satz 2 AO eingeräumte Ermessen nicht ausgeübt hat. Dem innerdienstlichen Prüfungsauftrag vom 28.02.2011 an den Beklagten lassen sich keinerlei eigene Erwägungen des Finanzamtes "F" für die Erteilung des Prüfungsauftrages an den Beklagten entnehmen. Dort wird schlichtweg nur mitgeteilt, dass um eine Prüfung zur Lotteriesteuer für den Monat Dezember 2002 gebeten werde.
Aber selbst dann, wenn das Finanzamt "F" unabhängig von der Aktenlage entsprechend des Vorbringens der Vertreterin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung eigene Ermessenserwägungen für die Beauftragung – etwa die bereits laufende Betriebsprüfung des Beklagten bei der Klägerin – angestellt hätte, wäre auf Grund dessen keine andere Entscheidung gerechtfertigt. In diesem Falle läge ein zur Rechtswidrigkeit der Ermessensentscheidung nach § 195 Satz 2 AO führender Begründungsmangel nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO vor, weil Ermessenserwägungen für die Klägerin weder aus der Prüfungsanordnung vom 14.03.2011 noch die Einspruchsentscheidung vom 07.10.2011 erkennbar waren.
Die Nachholung einer Begründung zur Heilung des Mangels war auch im gerichtlichen Verfahren in Betracht nicht mehr möglich. Denn § 102 Satz 2 FGO ermöglicht nach den dargestellten Grundsätzen nur eine Ergänzung von Ermessenserwägungen und nicht eine vollständige Nachholung der Begründung. Auf Grund dessen war auch eine Ladung der für die Erteilung des innerdienstlichen Prüfungsauftrages zuständigen Sachbearbeiterin des Finanzamts "F" zur Befragung über angestellte Ermessenserwägungen nicht geboten.
3. Da die Prüfungsanordnung bereits aus den dargestellten Gründen rechtswidrig ist, bedurften die zwischen den Beteiligten im Übrigen bestehen Streitfragen keiner Entscheidung.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 169 Abs. 2 Satz 2, 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
§§ 193 f. AO
§ 11 AO
§ 20 AO
§ 52 AO
§ 127 AO
§ 195 Satz 2 der Abgabenordnung
§ 193 Abs. 1 AO
§ 195 Satz 2 AO
§ 20 Abs. 2 AO
§ 30 Abs. 1 Satz 1 RennwLottG
§ 30 Abs. 1 RennwLottG
§ 20 Abs. 1 AO
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 20 Abs. 1 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 195 Satz 1 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 126 Abs. 2 AO
§ 102 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1988, 322
BStBl II 1981, 493
BFH/NV 2004, 756
BStBl II 2004, 579
BFH/NV 2005, 106
08 II R 4/06
5 K 784/07
11 II R 48/09
91 I R 66/90
87 IV R 77/86
01 VIII R 27/96
81 VII R 86/78
03 I B 119/03
I S 11/03
04 VII R 52/02
04 VII R 20/02
4 K 3252/10