Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2016-02-01, Aktenzeichen 3 K 130/15

Tenor:

Tatbestand:
A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein Grundstückskaufvertrag i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) rückgängig gemacht wurde.
I.
1. Die B AöR (im Folgenden: B) ist Eigentümerin eines in Hamburg-..., X-Straße, belegenen Grundstücks, das durch Vertrag vom 02.11.2004 an die A GmbH (im Folgenden: A-GmbH) vermietet wurde, die es ihrerseits an ein dort tätiges Logistikunternehmen untervermietete. Die A-GmbH errichtete auf dem Grundstück in Ausübung eines im Mietvertrag vorgesehenen Rechtes ein Gebäude. Sie war verpflichtet, dieses Gebäude bei Beendigung des Mietvertrages zu beseitigen.
2. Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts, deren Anteile zu 100 % von der C (im Folgenden: C-BV) gehalten werden. Diese ist wiederum eine 100-prozentige Tochter der D, die ihrerseits zu 100 % dem E ... (E) gehört, an dem drei weitere Konzerngesellschaften sowie mehrheitlich außenstehende Anleger beteiligt sind. Eine der beteiligten Gesellschaften, die F, ist zu 87,04 % unmittelbar und zu 10,88 % mittelbar über eine 100-prozentige Tochtergesellschaft an der G (im Folgenden: G-BV) beteiligt. Wegen der Einzelheiten zu den Beteiligungsverhältnissen wird auf das Schaubild gemäß Anlage K 11 Bezug genommen (Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband Bl. 287; die Klägerin dort versehentlich als ... B.V. bezeichnet).
3. a) Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 29.08.2013 (Anlage K 2, FGA Anlagenband Bl. 5 ff.) erwarb die Klägerin von der A-GmbH das Eigentum an dem auf dem Grundstück in Hamburg-... errichteten Gebäude zum Preis von ... €. Zugleich kaufte die Klägerin von der S & Co. KG (im Folgenden: S-KG) diverse auf dem Grundstück befindliche Betriebsvorrichtungen, im Wesentlichen Gleisanlagen, zum Preis von ... €. Zugleich erwarb die Klägerin durch zwei gleichzeitig abgeschlossene weitere Kaufverträge Grundstücke in H, J, M, K und L. Für die drei Kaufverträge wurde ein Rahmenvertrag geschlossen (Anlage K 4, FGA Anlagenband Bl. 65 ff.).
Nach § 8 Ziff. 7 des Kaufvertrages bzgl. des Gebäudes sollte die Klägerin - vorbehaltlich der Zustimmung der B - anstelle der A-GmbH in den bestehenden Grundstücksmietvertrag eintreten. In § 10 Ziff. 2 des Kaufvertrages bzgl. des Gebäudes war vereinbart, dass jede Partei von dem Vertrag zurücktreten konnte, wenn die Fälligkeitsvoraussetzungen nach § 5 Ziff. 1 des Vertrages nicht bis zum 15.12.2013 erfüllt sein würden. Voraussetzung für die Fälligkeit des Kaufpreises war nach § 5 Ziff. 1 Buchst. a des Vertrages u. a., dass die Parteien dem Notar bestätigen, dass der dem Kaufvertrag als Anlage beigefügte Nachtrag zu dem Mietvertrag abgeschlossen wurde. In diesem Nachtrag sollte die B die Zustimmung zur Übertragung des mit der A-GmbH geschlossenen Mietvertrages auf die Klägerin erteilen und die Laufzeit des Mietvertrages verlängert werden. Nach allen über die Rahmenurkunde verknüpften Kaufverträgen war weitere Fälligkeitsvoraussetzung, dass auch die Kaufpreisfälligkeit bzgl. der jeweils fünf anderen Immobilien vorliegen sollte (vgl. § 5 Ziff. 1 Buchst. d des Gebäudekaufvertrages). Das Eigentum an dem Gebäude sollte nach § 7 Ziff. 1 am Monatsletzten des Monats der vollständigen Kaufpreiszahlung übergehen.
4. Der Beklagte setzte für den Erwerb des Gebäudes mit Bescheid vom 14.10.2013 Grunderwerbsteuer in Höhe von ... € fest (Grunderwerbsteuerakten -GrEStA- Bd. I Bl. 126).
5. a) Mit E-Mail-Schreiben vom 19.11.2013 (GrEStA Bd. II Bl. 296) lehnte die B die in dem Nachtrag zum Mietvertrag vorgesehene Verlängerung der Laufzeit zu unveränderten Konditionen ab und forderte als Voraussetzung für die Zustimmung zur Vertragsübernahme eine höhere Miete.
b) Die A-GmbH schlug daraufhin mit E-Mail-Schreiben vom 25.11.2013 (Anlage K 7, FGA Anlagenband Bl. 200 f.) vor, die Transaktion in einen Erwerb der Geschäftsanteile an ihr umzugestalten, um den Mietvertrag unverändert fortsetzen zu können.
c) Nach einer Fristverlängerung für die Ausübung des Rücktrittsrechts vom Kaufvertrag bis zum 23.12.2013 durch Vereinbarung vom 13.12.2013 (Anlage K 9, FGA Anlagenband Bl. 203 ff.) hoben die Klägerin und die A-GmbH den Kaufvertrag durch notariell beurkundete Vereinbarung vom 17.12.2013 (Anlage K 10, FGA Anlagenband Bl. 209 ff.) auf, ebenso wie die in der Rahmenurkunde getroffenen Verbindungen zwischen dem aufgehobenen Vertrag und den übrigen Grundstückskaufverträgen.
In derselben Urkunde veräußerten die Gesellschafter der A-GmbH, die N GmbH & Co. KG und die O, die Geschäftsanteile an der A-GmbH an die S-BV, die Muttergesellschaft der Klägerin, die eine Beteiligung von 94 % am Stammkapital der A-GmbH erwarb, und die G-BV, die eine Beteiligung von 6 % erhielt. Der Kaufpreis für die Anteile belief sich auf insgesamt ... €. Dabei legten die Parteien für das Gebäude einen um ... € niedrigeren Preis (... €) zugrunde als in dem ursprünglichen Kaufvertrag, weil die vorgesehene Verlängerung des Mietvertrages nicht zustande gekommen war.
d) Der Kaufvertrag über die Betriebsvorrichtungen wurde in derselben Urkunde ebenfalls aufgehoben und zu einem etwas geringeren Kaufpreis von ... € erneut abgeschlossen. Die Klägerin vermietete die Betriebsvorrichtungen anschließend an die A-GmbH.
II.
1. Mit Schreiben vom 27.01.2014 (GrEStA Bd. II Bl. 27) beantragte die Klägerin beim Beklagten die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides vom 14.10.2013.
2. Der Beklagte lehnte die Aufhebung durch Bescheid vom 10.02.2014 ab (GrEStA Bd. II Bl. 277 f.). Der Kaufvertrag über das Gebäude sei nicht rückgängig gemacht worden, weil die Klägerin eine beherrschende Beteiligung an der A-GmbH erworben habe.
3. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 14.02.2014 Einspruch ein mit der Begründung, weder sie noch ihre Muttergesellschaft habe das Gebäude zivilrechtlich oder im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne erworben.
4. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 07.04.2015 als unbegründet zurück. Werde im Zusammenhang mit der Aufhebung eines Kaufvertrages über ein Grundstück dieses weiterveräußert, sei für die Anwendung des § 16 Abs. 1 GrESt nach der Rechtsprechung des BFH entscheidend, ob für den früheren Erwerber trotz der Vertragsaufhebung die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem "rückgängig gemachten" Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition verblieben und der Verkäufer demzufolge nicht aus seinen Bindungen entlassen worden sei. Nutze der Ersterwerber die Rechtsposition im eigenen wirtschaftlichen Interesse im Zusammenhang mit einer Weiterveräußerung des Grundstücks oder um zu bestimmen, wer die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft, der Veräußerin, erwerben dürfe, sei § 16 Abs. 1 GrEStG nicht anwendbar. Dabei sei nicht relevant, ob durch den zweiten Rechtsvorgang ein weiterer grunderwerbsteuerbarer Tatbestand verwirklicht werde. Einer Kapitalgesellschaft als Ersterwerberin seien die wirtschaftlichen Interessen ihres Anteilseigners zuzurechnen. Nachdem der direkte Erwerb des Objektes, das für die gesamte Immobilientransaktion von entscheidender Bedeutung gewesen sei, gescheitert sei, sei das wirtschaftliche Ergebnis über den Erwerb der Anteile an der A-GmbH herbeigeführt worden. Auf diese Weise sei der Klägerin auch eine weitere Nutzung der erneut erworbenen Betriebsvorrichtungen ermöglicht worden.
III.
Hiergegen hat die Klägerin am 12.05.2015 Klage erhoben. Sie trägt vor, dass die Voraussetzungen für eine Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vorlägen. Der Kaufvertrag über das Gebäude sei innerhalb von zwei Jahren rückgängig gemacht worden, bevor das Eigentum auf sie, die Klägerin, übergegangen sei. Die von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen für eine "Rückgängigmachung" in diesem Sinne seien erfüllt.
Sämtliche grunderwerbsteuerrechtlich relevanten Rechtspositionen seien infolge der Aufhebung des Gebäudekaufvertrages an die A-GmbH zurückgefallen; sie sei zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin des Gebäudes geblieben. Hinsichtlich des Gebäudes sei auch kein weiterer Grunderwerbsteuertatbestand erfüllt worden, etwa die Tatbestände des § 1 Abs. 2, 2a, Abs. 3 und Abs. 3a GrEStG. Grunderwerbsteuerrechtlich sei irrelevant, wer unterhalb der Schwelle von 95 % an der A-GmbH beteiligt sei. Insoweit unterscheide sich der Sachverhalt von dem, der dem BFH-Urteil vom 05.09.2013 (II R 9/12, BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588) zugrunde gelegen habe: Der Anteil an einer Personengesellschaft wie der dort klagenden GbR vermittle eine grunderwerbsteuerlich relevante Position in Form der gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück. Auch sei dort durch die Anteilsveräußerung der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht worden.
Darüber hinaus habe sie, die Klägerin, entgegen der Auffassung des Beklagten durch den Abschluss des Anteilskaufvertrages keine aus dem Gebäudekaufvertrag verbliebene Rechtsposition im eigenen wirtschaftlichen Interesse verwertet. Sie habe weder vor noch nach der Aufhebung des Kaufvertrages über das Gebäude verfügen können, weil sie weder Eigentümerin des Gebäudes noch an der A-GmbH beteiligt sei. Aber auch die S-BV habe keine grunderwerbsteuerrechtlich relevante Position erworben.
Auch fehle es einer verwertbaren Rechtsposition aus dem ursprünglichen Kaufvertrag, weil die A-GmbH ab dem 19.11.2013 wegen des endgültigen Ausfalls der Fälligkeitsbedingung, der Zustimmung der B zur Mietvertragsübernahme, jederzeit von dem Gebäudekaufvertrag hätte zurücktreten können. Sie, die Klägerin, hätte den Vollzug des Kaufvertrages nicht mehr erzwingen können.
Ferner hätten, anders als in den von der Rechtsprechung entschiedenen Weiterveräußerungsfällen, weder sie, die Klägerin, noch die A-GmbH nach der Verweigerung der Zustimmung durch die B ein Interesse an der Durchführung des Gebäudekaufvertrages gehabt, sondern sich vollständig von diesem Vertrag lösen wollen. Die A-GmbH habe sogar ein erhebliches wirtschaftliches Interesse an der Aufhebung des Kaufvertrages und der Übertragung der Anteile gehabt und die diesbezügliche Initiative ergriffen.
Zu berücksichtigen sei dabei auch, dass ein Share-Deal rechtlich und wirtschaftlich etwas völlig anderes sei als der zunächst beabsichtigte Asset-Deal.
Schließlich sei der nochmalige Erwerb der Betriebsvorrichtungen, die kein grunderwerbsteuerrechtlich relevantes Grundvermögen seien, bedeutungslos. Ein eigenes wirtschaftliches Interesse müsse sich auf das veräußerte Grundstück selbst beziehen. Zudem habe die S-KG und nicht die A-GmbH die Betriebsvorrichtungen veräußert.
Die Klägerin beantragt,den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 10.02.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.04.2015 zu verpflichten, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 14.10.2013 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass nach der Rechtsprechung des BFH im Rahmen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG neben der zivilrechtlichen Aufhebung des Kaufvertrages eine vollständige tatsächliche Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs erforderlich sei, an der es vorliegend fehle. Werde das Grundstück im Zusammenhang mit der Aufhebung des Kaufvertrages nämlich weiterveräußert, sei entscheidend, ob für den früheren Erwerber trotz der Vertragsaufhebung die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem aufgehobenen Vertrag herzuleitenden Rechtsposition verblieben und der Veräußerer demzufolge nicht aus seinen Bindungen entlassen worden sei und der frühere Erwerber diese Rechtsposition im eigenen wirtschaftlichen Interesse verwertet habe.
Die Klägerin habe durch den Abschluss des Anteilskaufvertrages in derselben Urkunde, in der der Gebäudekaufvertrag aufgehoben worden sei, eine Rechtsposition aus dem ursprünglichen Kaufvertrag verwertet, um zu bestimmen, wer die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft habe erwerben dürfen.
Dabei sei es entgegen der Auffassung der Klägerin irrelevant, dass es sich bei der A-GmbH um eine Kapital- und nicht um eine Personengesellschaft handele; beide Gesellschaftsformen würden grunderwerbsteuerlich als selbständige Rechtsträger behandelt. Der BFH habe in seinem Urteil vom 05.09.2013 (II R 9/12) dementsprechend nicht darauf abgestellt, dass es sich im dortigen Fall um eine Personengesellschaft gehandelt habe. Im Vergleich habe der Erwerber von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft sogar eine stärkere Rechtsposition bzgl. des Grundbesitzes inne, als wenn es sich um eine GbR handele. Der Mehrheitsgesellschafter einer GmbH könne nach § 47 GmbH-Gesetz (GmbHG) allein über das weitere Schicksal des Grundstücks entscheiden, während der Gesellschafter einer GbR nicht allein über das Grundstück verfügen könne (§ 719 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-).
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei unerheblich, dass der Anteilserwerb nicht der Grunderwerbsteuer unterliege, weil es sich bei § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG um eine gegenläufige Korrekturvorschrift zu § 1 GrEStG handele. Maßgeblich sei allein, ob das ursprüngliche Rechtsgeschäft vollumfänglich rückgängig gemacht worden sei und der Veräußerer seine rechtliche und tatsächliche Position wieder erlangt habe.
Die Klägerin habe die Rechtsposition im eigenen wirtschaftlichen Interesse verwertet. Dem stehe nicht entgegen, dass nicht die Klägerin selbst, sondern die von ihr bestimmten Gesellschaften die Anteile an der A-GmbH erworben hätten, weil die Klägerin zum einen die 100-prozentige Tochter der S-BV sei und sie zum anderen mit dem Anteilskaufvertrag die von ihr von Anfang an angestrebte tatsächliche Nutzung des Grundstücks habe realisieren können. Die Klägerin habe im Übrigen ein sehr großes Interesse an dem Erwerb des Gebäudes und auch der anderen damit verbundenen Immobilien gehabt.
In diesem Zusammenhang sei auch der erneute Erwerb der Betriebsvorrichtungen von Bedeutung, denn er dokumentiere das fortbestehende wirtschaftliche Interesse der Klägerin an der Grundstücksnutzung.
Im Ergebnis habe die Klägerin unter Ausnutzung ihrer Rechtsposition aus dem Gebäudekaufvertrag dafür gesorgt, dass 100 % der Anteile an der A-GmbH veräußert worden seien, davon 94 % an die Muttergesellschaft der Klägerin, die hierdurch allein über das weitere Schicksal des Grundstücks entscheiden könne.
V.
1. Auf die Sitzungsniederschrift über den Erörterungstermin vom 13.11.2015 (FGA Bl. 68 ff.) wird Bezug genommen.
2. Dem Gericht haben drei Bände Grunderwerbsteuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
B. Das Gericht entscheidet gemäß § 90a Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid.
Die Klage ist zulässig und begründet. Die Ablehnung der Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides durch den Beklagten ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 FGO zur Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides vom 14.10.2013 verpflichtet.
Nach dieser Vorschrift wird die Steuerfestsetzung auf Antrag aufgehoben, wenn der Erwerbsvorgang vor dem Übergang des Eigentums an dem Grundstück auf den Erwerber durch Vereinbarung der Vertragspartner oder durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechts oder eines Wiederkaufsrechts innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer rückgängig gemacht wird.
1. Der Kaufvertrag vom 29.08.2013 über den Kauf des Gebäudes unterlag zunächst gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer.
a) Danach unterliegt ein Kaufvertrag, der den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, der Grunderwerbsteuer. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG stehen Gebäude auf fremdem Grund und Boden den Grundstücken gleich. Ein Gebäude, das nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden worden ist, gehört gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB nicht zu den wesentlichen Bestandteilen des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 BGB) und geht daher nicht in das Eigentum des Grundstückeigentümers über. Bei der Errichtung eines Gebäudes durch einen Mieter für die Dauer des Mietverhältnisses ist davon auszugehen, dass dies nur zu einem vorübergehenden Zweck geschieht (BGH-Urteil vom 22.12.1995 V ZR 334/94, BGHZ 131, 368, NJW 1996, 916).
b) Da die A-GmbH das verkaufte Gebäude in Ausübung ihres Rechts aus dem mit der B geschlossenen Mietvertrag errichtet hatte und nach Ende des Mietvertrages zur Entfernung verpflichtet war, handelt es sich um ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden.
2. Die Klägerin und die A-GmbH haben den ursprünglichen Vertrag über den Kauf des Gebäudes vom 29.08.2013 durch die Vereinbarung vom 17.12.2013 (oben A. I. 5. c.) und damit innerhalb von zwei Jahren nach Entstehung der Steuer und auch vor dem Eigentumsübergang zivilrechtlich aufgehoben.
3. Die Klägerin hat einen Antrag auf Aufhebung der Grunderwerbsteuer gestellt (oben A. II. 1.).
4. Der Erwerbsvorgang wurde auch rückgängig gemacht i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.
a) aa) "Rückgängig gemacht" ist ein Erwerbsvorgang, wenn über die zivilrechtliche Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden Rechtsgeschäfts hinaus die Vertragspartner sich derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit zur Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt (BFH-Urteile vom 28.03.2012 II R 42/11, BFH/NV 2012, 1486; vom 06.10.2010 II R 31/09, BFH/NV 2011, 306). Die Parteien müssen sämtliche Wirkungen aus dem Erwerbsvorgang aufheben und sich so stellen, als wäre dieser nicht zustande gekommen (BFH-Urteile vom 30.01.2008 II R 48/06, BFH/NV 2008, 1524; vom 16.02.2005 II R 53/03, BFHE 209, 158, BStBl II 2005, 495).
bb) Wird im Zusammenhang mit der Aufhebung eines Kaufvertrags über ein Grundstück dieses weiterveräußert, ist für die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG entscheidend, ob für den früheren Erwerber trotz der Vertragsaufhebung die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem "rückgängig gemachten" Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition verblieben und der Verkäufer demzufolge nicht aus seinen Bindungen entlassen war (BFH-Urteil vom 28.03.2012 II R 42/11, BFH/NV 2012, 1486).
cc) Dem früheren Erwerber verbleibt die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem "rückgängig gemachten" Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition jedenfalls dann, wenn der Aufhebungs- und der Weiterveräußerungsvertrag in einer einzigen Urkunde zusammengefasst sind (BFH-Urteile vom 05.09.2013 II R 16/12, BFHE 242, 181, BStBl II 2014, 42; vom 28.03.2012 II R 42/11, BFH/NV 2012, 1486).
dd) Die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist in einem solchen Fall jedoch nur dann ausgeschlossen, wenn der Ersterwerber eine ihm verbliebene Rechtsposition auch in seinem eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet hat (BFH-Urteil vom 25.08.2010 II R 35/08, BFH/NV 2010, 2301). Eine Verwertung in diesem Sinne liegt vor, wenn die Einflussnahme des Ersterwerbers auf die Weiterveräußerung Ausfluss der ihm verbliebenen Rechtsposition ist. Ist Ersterwerber eine Kapitalgesellschaft, so muss sie sich für die Beurteilung der Frage, ob eine ausschließliche Verfolgung der Interessen Dritter vorliegt, die einer Rückgängigmachung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht entgegen stünde, die (wirtschaftlichen) Interessen ihres Alleingesellschafters zurechnen lassen (BFH-Urteile vom 05.09.2013 II R 16/12, BFHE 242, 181, BStBl II 2014, 42; vom 25.08.2010 II R 35/08, BFH/NV 2010, 2301).
b) Der Gebäudekaufvertrag vom 29.08.2013 wurde danach tatsächlich rückgängig gemacht.
aa) Die A-GmbH hat durch die Aufhebung des Gebäudekaufvertrages ihre ursprüngliche Stellung in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht vollständig zurückerlangt. Sie war und blieb Eigentümerin und Vermieterin des Gebäudes.
bb) Zwar hatte die Klägerin trotz der Aufhebung des Gebäudekaufvertrages bei Abschluss des Anteilskaufvertrages eine Rechtsposition inne, weil beide Verträge in derselben Urkunde geschlossen wurden (s. oben A. I. 5. c.). Auch hatte sie ein eigenes (wirtschaftliches) Interesse am Abschluss des Anteilskaufvertrages, weil ihre Muttergesellschaft 94 % der Anteile erwarb.
cc) Jedoch hat die Klägerin diese Rechtsposition nicht im Sinne der o. g. Rechtsprechung zu den Weiterveräußerungsfällen "verwertet". Weder ist es zu einer Weiterveräußerung des Gebäudes gekommen, noch ist der Verkauf der Anteile an der A-GmbH einer Weiterveräußerung des Gebäudes gleichzustellen.
aaa) Nach Auffassung des BFH gelten dieselben Grundsätze wie bei der Weiterveräußerung zwar auch dann, wenn die Verkäuferin eine Gesellschaft ist, der Kaufvertrag rückgängig gemacht wird und in derselben Urkunde die Anteile an der Gesellschaft auf den Ersterwerber oder einen von diesem bestimmten Dritten übertragen werden. In diesem Fall behalte der Ersterwerber - wirtschaftlich gesehen - den durch den ursprünglichen Kaufvertrag begründeten Zugriff auf das Grundstück, obwohl dieses nach der Rückgängigmachung des Kaufvertrags zivilrechtlich bei der Gesellschaft verbleibe. Erfolgten die Rückgängigmachung des Kaufvertrags und die anschließende Übertragung der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft in einer Urkunde, nutze der Ersterwerber seine Rechtsposition aus dem ursprünglichen Kaufvertrag, um zu bestimmen, wer die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft erwerben dürfe. Stelle er damit sicher, dass er selbst oder ein von ihm bestimmter Dritter die Anteile erwerben könne, liege darin eine die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ausschließende Verwertung der Rechtsposition aus dem ursprünglichen Kaufvertrag im eigenen wirtschaftlichen Interesse (BFH-Urteil vom 05.09.2013 II R 9/12, BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588). In dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalte erwarben eine GmbH und ihre Schwestergesellschaft nach Aufhebung des Grundstückskaufvertrages in derselben Urkunde alle Anteile an der veräußernden, grundbesitzenden GbR. Der BFH kam zu dem Ergebnis, dass das Interesse der klagenden GmbH nicht allein dahin gegangen sei, sich vom Vertrag vollständig zu lösen. Vielmehr habe sie über die Beteiligung an der GbR ihren mittelbaren Einfluss auf das Grundstück behalten. Um sich das Grundstück wirtschaftlich über die Beteiligung am Gesamthandsvermögen zuzueignen, habe sie ihre ursprüngliche Rechtsposition aus dem Kaufvertrag verwertet (BFH-Urteil vom 05.09.2013 II R 9/12, BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588).
bbb) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist diese Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall, in dem 94 % der Anteile an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft an die Muttergesellschaft der Klägerin veräußert wurden und es auch mittelbar nicht zu einer Beteiligung von mindestens 95 % gekommen ist, nicht zu übertragen, weil hierdurch weder eine dingliche noch eine sonst grunderwerbsteuerrechtlich bedeutsame Änderung im Hinblick auf das veräußerte Grundstück herbeigeführt wurde, etwa durch Verwirklichung einer der Erwerbstatbestände des § 1 Abs. 2, 3 oder 3a GrEStG.
(1) Zwar weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass es für die Anwendung des § 16 Abs. 1 GrEStG ohne Bedeutung ist, ob und nach welcher Vorschrift die Weiterveräußerung ihrerseits der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen ist (BFH-Urteil vom 21.02.2006 II R 60/04, BFH/NV 2006, 1700).
(2) Andererseits genügt es für eine "Verwertung" der aus dem Ersterwerb verbliebenen Rechtsposition nicht, dass der Erwerber einen irgendwie gearteten wirtschaftlichen Vorteil ohne Bezug auf das veräußerte Grundstück erlangt. So liegt ein einer Weiterveräußerung vergleichbarer Sachverhalt nicht vor, wenn der Erwerber als Ersatz für die Preisgabe seines Übereignungsanspruchs durch einen neuen Kaufvertrag ein anderes Objekt von dem Veräußerer erwirbt. Denn der Erwerber büßt dann in Bezug auf das dem zu beurteilenden Erwerbsvorgang zugrunde liegende Kaufobjekt seine Verfügungsmöglichkeit ein und der Veräußerer erlangt seine ursprüngliche Rechtsstellung wieder; grunderwerbsteuerrechtlich relevante Bindungen hinsichtlich des Gegenstands des ursprünglichen Erwerbsvorgangs werden nicht beibehalten (BFH-Urteil vom 11.10.1995 II R 97/93, BFH/NV 1996, 260; Loose in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., § 16 Rz. 68). Entsprechendes gilt für den Fall, dass der Käufer vom Verkäufer für die Einwilligung in die Rückgängigmachung eine Entschädigung erhält (Pahlke, GrEStG, 5. Aufl., § 16 Rz. 33, m. w. N.).
(3) Wenn es außerhalb der Weiterveräußerungsfälle für eine Rückgängigmachung somit darauf ankommt, ob in Bezug auf das konkrete, zunächst veräußerte Grundstück Beziehungen tatsächlicher und rechtlicher Art zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber bestehen bleiben, die von grunderwerbsteuerrechtlicher Bedeutung sind (vgl. auch BFH-Urteil vom 04.03.1999 II R 18/97, BFH/NV 1999, 1376), kann eine einer Weiterveräußerung gleichzustellende Verwertung einer Rechtsposition ebenfalls nur vorliegen, wenn sie zu einer grunderwerbsteuerrechtlich bedeutsamen Änderung führt.
(4) Bei der 100-prozentigen Veräußerung der Anteile am Gesellschaftsvermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 05.09.2013 II R 9/12, BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588; s. oben ccc.) liegt eine grunderwerbsteuerrechtlich bedeutsame Änderung vor, weil hierdurch der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht wird. Subsidiär wäre § 1 Abs. 3a GrEStG einschlägig.
Allerdings stellt der BFH hierauf nicht ausdrücklich ab, sondern auf den mittelbaren Einfluss der neuen Gesellschafter auf das Grundstück sowie auf die wirtschaftliche Zueignung des Grundstücks durch die Gesellschafter über die Beteiligung am Gesamthandsvermögen. Hintergrund dessen ist, dass Grundstücksübertragungen von und auf Gesamthandsgemeinschaften wegen der grunderwerbsteuerrechtlichen Selbständigkeit der (meisten) Gesamthandsgemeinschaften zwar grundsätzlich steuerbar sind, daneben aber auch die gesamthänderische Mitberechtigung der Gesellschafter von grunderwerbsteuerrechtlicher Bedeutung ist (vgl. §§ 5 und 6 GrEStG; BFH-Urteil vom 18.12.2002 II R 13/01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358).
(5) Demgegenüber vermittelt die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft keine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit an deren Grundstücken (BFH-Urteil vom 17.12.2014 II R 2/13, BFHE 248, 238, BStBl II 2015, 557). Lediglich an die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 95 % werden grunderwerbsteuerrechtliche Folgen geknüpft (vgl. § 1 Abs. 3 und 3a GrEStG). Diese 95 %-Grenze ist der Vorschrift des § 327a Aktiengesetz (AktG) entlehnt. Sie räumt dem Inhaber eine Rechtsmacht ein, die die vollständige Beherrschung der Kapitalgesellschaft erlaubt, sodass die fiktive Gleichstellung mit dem Eigentümer des Gesellschaftsgrundstücks gerechtfertigt ist (Schanko, UVR 2016, 16).
(6) Daher ließe sich die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 05.09.2013 II R 9/12, BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588, oben ccc.) grundsätzlich auf Kapitalgesellschaften übertragen. Allerdings wäre hierbei eine vergleichbare "wirtschaftliche Zueignung" des Grundstücks durch die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nach Auffassung des Senats nur gerechtfertigt, wenn unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft übertragen würden, weil es nur so zu einer grunderwerbsteuerrechtlich relevanten Änderung der Rechtszuständigkeit und der wirtschaftlichen Berechtigung käme.
Bei einer Übertragung von weniger als 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft - wie im Streitfall - liegt dagegen ungeachtet der gesellschaftsrechtlichen Möglichkeit eines Gesellschafters mit einer Mehrheitsbeteiligung unterhalb dieser Schwelle, auf das weitere Schicksal des Grundstücks Einfluss zu nehmen, keine grunderwerbsteuerrechtlich relevante Verwertung der Rechtsposition aus dem rückgängig gemachten Erwerb im Sinne einer "wirtschaftlichen Zueignung" des Grundstücks vor.
(7) Dieses Ergebnis erscheint auch nach dem Sinn und Zweck des § 16 Abs. 1 GrEStG gerechtfertigt. Bei dieser Vorschrift handelt es sich um eine am Besteuerungszweck orientierte gegenläufige Korrekturvorschrift zu § 1 GrEStG (BFH-Urteil vom 25.04.2007 II R 18/05, BFHE 217, 276, BStBl II 2007, 726). Wird daher durch einen Anteilsrückerwerb nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG eine nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbare Anteilsvereinigung in der Weise beseitigt, dass das Quantum von 95 % der Anteile an der Gesellschaft nach dem Rückerwerb unterschritten wird, ist der Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG nicht mehr erfüllt und der Erwerb vollständig rückgängig gemacht, und zwar auch dann, wenn nicht sämtliche zunächst übertragenen Anteile zurück übertragen wurden (BFH-Urteil vom 11.06.2013 II R 52/12, BFHE 241, 419; entsprechend für § 1 Abs. 2a GrEStG: BFH-Urteil vom 18.04.2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830). Wenn aber der Verbleib einer Beteiligung von unter 95 % beim Erwerber für eine Rückgängigmachung eines § 1 Abs. 3 GrEStG unterliegenden Anteilserwerbs unschädlich ist, wäre es vor dem Hintergrund, dass es sich hierbei um einen Ersatztatbestand und einen fiktiven, den Tatbeständen des § 1 Abs. 1 GrEStG im Ergebnis gleichgestellten Rechtsträgerwechsel handelt, nicht verständlich, wenn dasselbe Ergebnis im Rahmen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zu einer anderen Rechtsfolge führte.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708, 711 Zivilprozessordnung.
3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Es ist höchstrichterlich nicht geklärt, ob die Grundsätze zur Weiterveräußerung im Rahmen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrESt auch für Fälle gelten, in denen nach Aufhebung des Grundstückskaufvertrages Anteile an der veräußernden Gesellschaft veräußert werden, wenn diese Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist und die Erwerber jeweils weniger als 95 % der Anteile erwerben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 5 und 6 GrEStG
§§ 708, 711 Zivilprozessordnung
§ 47 GmbH-Gesetz
§ 1 GrEStG
§ 327a Aktiengesetz
§ 16 Abs. 1 GrEStG
§ 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 2, 2a, Abs. 3 und Abs. 3a GrEStG
§ 1 Abs. 2a GrEStG
§ 719 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 90a Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 101 Satz 1 FGO
§ 16 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG
§ 95 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 94 Abs. 1 BGB
§ 1 Abs. 2, 3 oder 3a GrEStG
§ 1 Abs. 3a GrEStG
§ 1 Abs. 3 und 3a GrEStG
§ 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 1 GrEStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 242, 177
BStBl II 2014, 588
BGHZ 131, 368
NJW 1996, 916
BFH/NV 2012, 1486
BFH/NV 2011, 306
BFH/NV 2008, 1524
BFHE 209, 158
BStBl II 2005, 495
BFHE 242, 181
BStBl II 2014, 42
BFH/NV 2010, 2301
BFH/NV 2006, 1700
BFH/NV 1996, 260
BFH/NV 1999, 1376
BFHE 200, 426
BStBl II 2003, 358
BFHE 248, 238
BStBl II 2015, 557
BFHE 217, 276
BStBl II 2007, 726
BFHE 241, 419
BFHE 236, 569
BStBl II 2013, 830
II R 9/12
95 V ZR 334/94
12 II R 42/11
10 II R 31/09
08 II R 48/06
05 II R 53/03
13 II R 16/12
10 II R 35/08
13 II R 9/12
06 II R 60/04
95 II R 97/93
99 II R 18/97
02 II R 13/01
14 II R 2/13
07 II R 18/05
13 II R 52/12
12 II R 51/11