Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2012-02-28, Aktenzeichen 8 K 174/08

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin ihren Gewinn nach Maßgabe der Vorschrift des § 5a EStG ermitteln durfte.
Die Klägerin MS „B-mbH & Co. KG i. L.“ wurde zunächst unter der Firma "A-mbH & Co. KG“ am 17. Februar 2000 gegründet. Gesellschafter waren die A-mbH als Komplementärin sowie die Herren W als Kommanditisten (…). Im Januar 2003 benannten die Gesellschafter die Firma der Klägerin um in „B-mbH & Co. KG“ (vgl. …, Handelsregisterauszug).
Am 17.2.2000 übertrug die Komplementärin einen Schiffsoptionsvertrag auf die Klägerin (…). Im Anschluss hieran schloss die Klägerin den (schriftlichen) Bauvertrag mit der Werft am 31. Oktober 2000. Gegenstand des Bauvertrages war ein Voll-Containerschiff aus Stahl mit Ladegeschirr und einem Ladevolumen von 2.764 TEU. Vertraglicher Ablieferungstermin war der 30. November 2002. Der Baupreis des Schiffes betrug laut der ursprünglichen Vereinbarung 32.050.000 USD und war in 5 Raten zu zahlen. Die erste Rate in Höhe von 3 % des Kaufpreises - entsprechend 961.500 USD - wurde am 12.01.2001 geleistet. Die Klägerin bzw. deren Gründungsgesellschafter finanzierten diese durch ein Darlehen der Sparkasse … gemäß Darlehensvereinbarung vom 21.11.2000 (…). Im Folgenden vereinbarten die Parteien des Bauvertrages durch diverse (sogenannte) „Addenden“ mehrfach Erhöhungen der Gegenleistung, zuletzt insbesondere durch Addendum Nr. 6 vom 29. Juli 2004 auf 36.050.000 USD (vgl. zu weiteren Einzelheiten: Vertragsakte mit den Addenden Nr. 1-8). Im Einzelnen erhöhten die Parteien durch das Addendum 1 zum Bauvertrag vom Januar 2002 den Baupreis auf 32.150.000 USD und schoben den Ablieferungstermin auf den 30.9.2003 hinaus. Im Addendum 2 vom 17.6.2002 vereinbarten die Vertragsparteien als Ablieferungstermin den 30.5.2004. Im Addendum 3 vom 15.10.2003 änderten die Vertragsparteien die Höhe der zu leistenden Anzahlungsraten und vereinbarten, dass die bereits geleistete Anzahlung in Höhe von 961.500 USD erstattet werden sollte. Erst nach dem neuen Bau- Terminplan sollte die erste Baumaßnahme im November 2003 beginnen und die Ablieferung im Juni 2004 erfolgen. Mit Vertrag vom 21. 10.2003 bzw. 24.10.2003 stellte die B-Bank der Klägerin eine Zwischenfinanzierung für die ersten 3 Bauraten in Höhe von 20.000.000 USD zur Verfügung. Im Addendum 5 vom 30.4.2004 erhöhten die Vertragsparteien den Baupreis auf 34.150.000 USD und im Addendum 6 vom 29.7.2004 auf 36.000.050 USD.
Laut Gewinn- und Verlustrechnung der Klägerin entstanden im Jahre 2000 u.a. Beratungskosten i.H.v. 1.500 DM und Gebühren (IHK) i.H.v. 350 DM; zudem erhielt die Komplementär-GmbH eine Haftungsvergütung i.H.v. 8.556 DM; daneben setzte sie Gründungskosten i.H.v. 1.362 EUR für das Jahr 2000 (Notar- und Handelsregistereintragungskosten) sowie - im Jahre 2001 - Zinsen für die Zwischenfinanzierung i.H.v. 121.636 DM an (…).
Am 22. Oktober 2004 beschlossen die Gesellschafter einen geänderten Gesellschaftsvertrag bei gleichzeitigen Beitritt sieben weiterer Kommanditisten (vgl. Handelsregisterauszug…). Gegenstand des Unternehmens war gem. § 2 des Gesellschaftsvertrages der Erwerb und Betrieb des bei einer ausländischen S. A. unter der Baunummer … am 15. Februar 2000 in Auftrag gegebenen Containerschiffes (…). Die Gesellschafter der Klägerin stimmten dem vorliegenden Bereederungsvertrag (ebenfalls) am 22.10.2004 zu (…).
Am 10. November 2004 lieferte die Werft das Schiff an die Klägerin ab, die damit ihren aktiven Geschäftsbetrieb aufnahm. Ab dem 17. November 2004 wurde das Schiff verchartert. Bereits im Jahre 2003 hatte die Klägerin einen Chartervertrag abgeschlossen (…).
Mit Vertrag vom 17. Februar 2005 verkaufte die Klägerin das Schiff für 44.250.000 USD an die MS „C-GmbH & Co. KG, die ebenfalls zur Reedereigruppe W gehört (…). Der Vertreter der Klägerin übergab das Schiff am 30.3.2005 an den Käufer.
Ebenfalls am 17.2.2005 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, die Gesellschaft gleichzeitig mit dem Verkauf des Schiffes zu liquidieren (Protokoll über die außerordentliche Gesellschafterversammlung vom 17.2.2005, …). Zur Liquidatorin wurden laut Beschluss die Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin bestellt. Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin laut Handelsregisterauszug waren W1, W2, W3 sowie - bis zum 26.10.2006 - W4. Die Gesellschaft der Klägerin wurde am .. August 2005 im Handelsregister gelöscht.
Durch Schreiben vom 9. Juni 2004, welches am 10. Juni 2004 beim Finanzamt einging, beantragte die Klägerin die Durchführung der Gewinnermittlung nach § 5a EStG ab dem laufenden Jahr (vgl. zu weiteren Einzelheiten Akte zu § 5a). Sie ermittelte den Gewinn für die Streitjahre nach § 5a EStG und erklärte folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
2004: 353.380,91 €
2005: 19.827,84 €
Das Finanzamt stellte die Einkünfte zunächst erklärungsgemäß mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 23. Januar 2006 fest.
Im Anschluss an eine Außenprüfung kam das Finanzamt zu der Auffassung, dass eine Gewinnermittlung nach § 5a EStG nicht zulässig sei, da der Antrag, den Gewinn nach § 5a EStG zu ermitteln, verspätet beim Finanzamt eingegangen sei. Gemäß BMF- Schreiben vom 12.Juni 2002 begännen die Antragsfristen bei neu gegründeten Betrieben regelmäßig bereits mit dem Abschluss des Bau- bzw. Kaufvertrages, so dass die Antragsfrist im vorliegenden Fall bereits am 31. Dezember 2002 ende. Das Finanzamt ermittelte den Gewinn nach § 5 EStG und stellte die Einkünfte für 2004 mit 631.571,67 € und für 2005 in Höhe von 5.506.013,27 € - einschließlich eines Veräußerungsgewinns in Höhe von 4.939.713,87 € - fest.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage, mit der die Klägerin geltend macht, sie habe den Antrag auf Gewinnermittlung nach § 5a EStG rechtzeitig – innerhalb der Frist des § 5a Abs. 3 EStG a.F. – gestellt. Die Rechtsauffassung des Finanzamtes, wonach die Antragsfrist schon mit dem Abschluss des Bauvertrages beginne, führe in Einzelfällen dazu, dass die Antragsfrist schon ablaufe, bevor überhaupt feststehe, ob die Voraussetzungen für den Antrag geschaffen werden können. Komme es zu einer unabsichtlichen oder wie im vorliegenden Fall unverschuldeten Verzögerung während der Bauphase und damit der Schiffsablieferung, könne der Steuerpflichtige zu dem Zeitpunkt, in dem er den Antrag stellen müsse, noch gar nicht wissen, wie oder wann das Schiff abgeliefert und wo die spätere Registrierung vorgenommen werde. Somit müsste ein Antrag für einen Gewerbebetrieb gestellt werden, für den noch nicht feststehe, ob er in Betrieb genommen werde. Dies könne indes nicht dem Sinn und Zweck der Regelung des bisherigen § 5a EStG a.F. sein.
Zudem habe die Gesellschaft ihre Absicht, das Schiff zu betreiben, im Jahre 2002 praktisch aufgegeben. Ein Schiffsbetrieb habe mangels verlässlicher Finanzierung und aufgrund wirtschaftlicher Probleme der Werft nicht konkret geplant werden können. Zu diesem Zeitpunkt, im Jahre 2002, sei eine kostendeckende Beschäftigung aufgrund der sich zu diesem Zeitpunkt auf dem Tiefststand befindlichen Charterraten nicht möglich gewesen. Die bis zu diesem Zeitpunkt erfolgten Tätigkeiten seien daher nicht (mehr) als Hilfsgeschäfte des später – im Jahre 2004 aufgenommenen - Schiffsbetriebes zu bewerten. Der Abschluss des Bauvertrages im Jahre 2000 löse daher nicht die Konsequenz aus, dass hierdurch das Erstjahr im Sinne des Gesetzes zu bestimmen sei. Allenfalls bei Abschluss des Addendums Nr. 3 sei erstmalig ein Schiffsbetrieb planbar gewesen, nachdem die Werft die notwendige Refundment-Garantie habe stellen können und ein neuer Zeitplan für den Bau aufgestellt worden sei.
Die Antragsfrist im Sinne von § 5a Abs. 3 EStG beginne vielmehr erst mit „Indienststellung“ des Schiffes. Dies verdeutliche auch die weitere Gesetzesentwicklung der Vorschrift des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG. Der Gesetzgeber habe mit der später eingefügten Formulierung in § 5a Abs. 3 EStG deutlich gemacht, dass Schifffahrtsgesellschaften zunächst – bis zur Gesetzesänderung - das in Fahrt gesetzte und damit angeschaffte Schiff abschreiben konnten. Der Gesetzgeber habe die Nutzung von abschreibungsbedingten Verlusten in Kombination mit einer späteren Tonnagebesteuerung nicht zulassen wollen und daher die neue Fassung des § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG verabschiedet.
Soweit das BMF-Schreiben vom 24.6.1999 (BStBl I 1999, 669) auf den Abschluss des Bauvertrages abstelle, sei dies inkonsequent. Mit Schreiben vom 25.5.2000 (BStBl I 2000, 809) habe das BMF bezüglich der Antragsfrist zudem eine weitere Kategorie der "sonstigen Fälle" eingefügt, bei dem der Fristbeginn erst dann erfüllt sei, wenn sämtliche Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 verwirklicht seien. Im Streitfall seien im Jahre 2000 die aufschiebenden Bedingungen des Bauvertrages zudem noch nicht eingetreten gewesen, da entgegen Rn. 17 des BMF-Schreibens vom 12.6.2002 (BStBl. I 2002, 614) des Vertrages das Schiff im Jahre 2002 noch nicht abgeliefert worden war.
Zusammenfassend bestätige sich die Auffassung der Klägerin aus dem Wortlautzusammenhang und der Gesetzesbegründungen zu § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG, wonach (auch) nach alter Rechtslage die Frist nach dieser Vorschrift erst mit Indienststellung des Schiffes beginne. Eine Anknüpfung an Hilfsgeschäfte führe zu willkürlichen und sinnwidrigen Ergebnissen. Aufgrund des verzögerten Baufortschrittes des Schiffes wäre anderenfalls im Streitfall gem. Rn. 17 des BMF- Schreibens vom 12.6.2002 eine Option zur Tonnagebesteuerung erst 10 Jahre nach Ablieferung möglich gewesen.
Soweit sie (zunächst) vorgetragen habe, dass die angefochtenen Feststellungsbescheide nichtig seien, da der Beklagte in den angefochtenen Bescheiden nicht den zutreffenden Bekanntgabeadressaten benannt habe, halte sie an dieser Auffassung nicht mehr fest.
Die Klägerin beantragt,
den Gewinn 2004 auf 353.380,91€ und den Gewinn 2005 auf 19.827,84€ festzustellen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist nach wie vor der Auffassung, die Klägerin habe den Antrag nach § 5a Abs. 3 EStG a.F. verspätet gestellt. Gem. BMF- Schreiben vom 12.6.2002 beginne die Antragsfrist bei neu gegründeten Betrieben regelmäßig mit dem Abschluss des Bau- bzw. Kaufvertrages (Rn. 12 des BMF-Schreibens), so dass die Antragsfrist im vorliegenden Fall am 31.12.2002 geendet sei. Dies werde auch durch die Entscheidung des FG Hamburg im Urteil vom 2.2.2010 (2 K 147/08) bestätigt.
Der Feststellungsbescheid sei auch nicht nichtig. Anders als ein Bescheid, der sich gegen die Gesellschaft selbst richtet, reiche es bei einem Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung aus, wenn die Personengesellschaft als solche bezeichnet werde und sich alle Gesellschafter eindeutig als Betroffene (Inhaltsadressaten) ergeben. Da davon auszugehen sei, dass nicht selbst sämtliche Feststellungsbeteiligte einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten benannt hatten, gelte ein zur Vertretung der Gesellschaft Berechtigter nach § 183 Abs. 1 Satz 2 AO als Empfangsbevollmächtigter. Befinde sich die Kommanditgesellschaft in der Liquidation, sei der Liquidator das einzige zur Geschäftsführung und Vertretung befugte Organ der Abwicklungsgesellschaft. Während der Liquidationsphase seien die Feststellungsbescheide und Einspruchsbescheide daher dem Liquidator mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten bekanntzugeben. Im vorliegenden Fall habe die Klägerin, vertreten durch ihre Komplementärin bzw. den Liquidator, eine Steuerberatungsgesellschaft bevollmächtigt und ihr schriftliche Vollmacht erteilt, wie sich auch aus den Feststellungserklärungen ergäbe. Da dem Finanzamt kein Widerruf der Vollmacht zugegangen sei, habe das Finanzamt der Steuerberatungsgesellschaft als Empfangsbevollmächtigte im Rahmen seines pflichtgemäßen Ermessens die Verwaltungsakte bekannt gegeben.
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die einheitliche und gesonderte Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 1 Nr. 2a EStG i.V. m. § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung beim Handelsschiffen im internationalen Verkehr auf den 31.12.2004 und den 31.12.2005 abgelehnt und entsprechend bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Kalenderjahr 2004 und 2005 den Gewinn nicht nach § 5a EStG ermittelt, denn die Klägerin hat die Antragsfrist nach § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG versäumt.
1. Eine Beiladung (§ 60 FGO) war nicht vorzunehmen. Die Gesellschaft befand sich noch im Stadium der Liquidation und wurde wirksam durch ihre Liquidatoren vertreten. Damit wurde die Klage wirksam erhoben, unabhängig davon, ob man die persönlich haftende Gesellschafter oder - entsprechend dem Wortlaut des Protokolls über die außerordentliche Gesellschafterversammlung vom 17.2.2005 (GA Bl. 210 ff.) - deren Geschäftsführer als Liquidatoren ansieht. Die Liquidation einer Gesellschaft ändert nichts an der Klagebefugnis der Abwicklungsgesellschaft (Levedag/Gräber, Komm. zur FGO, 7. Aufl. § 60 Rz. 59 „Liquidation“). Es waren auch keine Gesellschafter ausgeschieden, so dass auch vor diesem Hintergrund eine Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO nicht geboten war.
Dahinstehen kann, ob der Beklagte über den Antrag zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG in verfahrensrechtlicher Hinsicht gesondert entscheiden müsste, da das Finanzamt durch die Feststellungsbescheide und die Einspruchsentscheidungen den Antrag vom 9.6.2004, den Gewinn nach § 5a EStG zu ermitteln, jedenfalls schlüssig durch Erlass der Änderungsbescheide abgelehnt und den hiergegen erhobenen Einspruch zurückgewiesen hat.
2. Die Feststellungsbescheide sind, wie auch der Klägerbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat, nicht nichtig. Der Beklagte hat die angefochten Feststellungsbescheide wirksam bekannt gegeben.
Steuerbescheide und Feststellungsbescheide sind an die Gesellschafter (Mitglieder, Gemeinschafter) zu richten, wenn die einzelnen Beteiligten unmittelbar aus dem Steuerschuldverhältnis in Anspruch genommen werden sollen oder ihnen der Gegenstand der Feststellung zugerechnet wird.
Bescheide über gesonderte und einheitliche Feststellungen richten sich nicht an die Personengesellschaft als solche, sondern an die einzelnen Gesellschafter (Mitglieder), die den Gegenstand der Feststellung (z.B. Vermögenswerte als Einheitswert oder Einkünfte) anteilig zu versteuern haben und denen er deshalb insbesondere bei Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 Buchstabe a und Abs. 2 zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2).
a) Die angefochtenen Bescheide waren ausreichend bestimmt. Es genügt i.d.R., wenn im Bescheidkopf die Personengesellschaft als solche bezeichnet wird (Sammelbezeichnung) und sich alle Gesellschafter eindeutig als Betroffene (Inhaltsadressaten) aus dem für die Verteilung der Besteuerungsgrundlagen vorgesehenen Teil des Bescheids ergeben (BFH-Urteil vom 7.4.1987 – VIII R 259/84 – BStBl II, S. 766). Aus einem kombinierten positiv-negativen Feststellungsbescheid muss eindeutig hervorgehen, welchen Beteiligten Besteuerungsgrundlagen zugerechnet werden und für welche Beteiligte eine Feststellung abgelehnt wird (BFH-Urteil vom 7.4.1987, a.a.O.) und wie hoch die festgestellten Besteuerungsgrundlagen sind (BFH-Urteil vom 6.Dezember 1983 VIII R 203/81, BFHE 140, 22, BStBl II 1984, 318). Dies ist im Streitfall gegeben.
b) Auch ist die Bekanntgabe nicht im Hinblick auf einen fehlerhaften Bekanntgabeadressaten unwirksam. Der einheitliche Feststellungsbescheid erlangt volle Wirksamkeit, wenn er allen Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben wird. Alle Feststellungsbeteiligten sollen einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen, der ermächtigt ist, den an sämtliche Gesellschafter gerichteten Feststellungsbescheid, sonstige Verwaltungsakte und das Feststellungsverfahren betreffende Mitteilungen in Empfang zu nehmen (§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO). Ist kein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter bestellt, so gilt ein zur Vertretung der Gesellschaft oder der Feststellungsbeteiligten oder ein zur Verwaltung des Gegenstandes der Feststellung Berechtigter, z.B. der vertraglich zur Vertretung berufene Geschäftsführer einer Personenhandelsgesellschaft, als Empfangsbevollmächtigter (§ 183 Abs. 1 Satz 2).
In der Liquidationsphase einer Personengesellschaft ist - bis zum Abschluss der Liquidation - der Liquidator Empfangsbevollmächtigter i.S.d. § 183 Abs. 1 Satz 2 (BFH-Urteil vom 26.10.1989 – IV R 23/89 – BStBl 1990 II S. 333). Das Finanzamt war daher dazu befugt, die Bescheide gegenüber dem Bevollmächtigten der Liquidatoren bekannt zu geben. Die Klägerin hat, vertreten durch ihre Komplementärin bzw. die Liquidatorin, eine Steuerberatungsgesellschaft bevollmächtigt und ihr schriftliche Vollmacht erteilt, wie sich auch aus den Feststellungserklärungen ergibt. Da dem Finanzamt kein Widerruf der Vollmacht zugegangen ist, hat das Finanzamt der Klägerbevollmächtigten als Empfangsbevollmächtigte im Rahmen seines pflichtgemäßen Ermessens die angefochtenen Verwaltungsakte bekannt gegeben.
3. Der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlungsvorschrift des § 5a EStG hat die Klägerin verspätet nach § 5a Abs. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gestellt.
Zwischen der Klägerin und dem Finanzamt Stade ist zwar unstreitig, dass bei „Infahrtsetzung“ des Schiffes - abgesehen von der rechtzeitigen Antragstellung - die materiellen Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach § 5a EStG vorlagen. Allerdings hat die Klägerin die Frist nach § 5a Abs. 3 EStG a.F. nicht eingehalten.
a) Nach § 5a Abs. 3 S. 1 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung kann der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG mit Wirkung ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahres gestellt werden, dass auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt hat (Erstjahr). Danach kann ein Antrag erst in dem Wirtschaftsjahr gestellt werden, dass jeweils nach Ablauf eines Zeitraums von 10 Jahren, vom Beginn des ersten Jahres gerechnet, endet (§ 5a Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.).
§ 5a Abs. 3 Satz 1 EStG in der Fassung von Art 9 Nr. 6 Haushaltbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 (BGBl. I 2003, 3076, 3081) ist nach § 52 Abs. 15 Satz 3 in der Fassung von Art 9 Nr. 33b) Haushaltsbegleitgesetz 2004 nicht anzuwenden und § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG in der alten Fassung ist danach im Streitfall maßgeblich, da das Handelsschiff aufgrund eines vor dem 1.1.2006 rechtswirksam abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrages angeschafft worden ist.
b) Erstjahr im Sinne des Gesetzes ist nach Auffassung des erkennenden Senats das Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige mit seiner auf die Erzielung derartiger gewerblicher Einkünfte gerichteten Tätigkeit begonnen hat. Da die Tonnagebesteuerung Teil des Einkommensteuerrechts ist, ist der einkommensteuerliche Beginn des Gewerbebetriebes maßgebend, nach dem Einkünfte aus Hilfs- und Nebengeschäften, die dem eigentlichen Geschäftsbetrieb vorangehen, bereits durch den Gewerbebetrieb erzielt werden (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.1983 IV R 74/80, BStBl II 1984,155; Hennrichs/Kuntschik, Anm. D13 zu § 5a EStG in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff). Hierunter fallen auch der als Hilfsgeschäft zu beurteilende Abschluss eines Bau- oder Kaufvertrages für ein zum Betrieb im internationalen Verkehr bestimmtes Handelsschiff (vgl. Urteil des Finanzgerichts Hamburg v. 2.2.2010, 2 K 147/08, EFG 2010, 1116 m.w.N.; BMF- Schreiben vom 24.6.1999 C 2-S 1900-65/99, BStBl I 1999,669 unter III. und vom 12.6.2002 IV A 6-S 2133a-7/02, BStBl I 2002,614 unter III.1.) und alle Maßnahmen, die auf den Erwerb und Betrieb des Schiffes gerichtet sind.
c) Nach diesen Grundsätzen ist die Klage unbegründet. Denn die Klägerin hat im Jahr 2000 nicht nur den Bauvertrag abgeschlossen, sondern --darüber hinaus-- weitere Tätigkeiten entfaltet, die dem Betrieb des herzustellenden Schiffes MS "…" vorangingen. Sie hat im November 2000 mit der B-Bank eine Finanzierung der Anzahlung über 961.500 USD vereinbart und ab dem Jahre 2001 Zinsen hierfür gezahlt. zudem hat sie bereits im Februar 2000 die Option zum Erwerb des Schiffes MS „…“ erworben.
Der Einwand der Klägerin (…), wonach der Abschluss des Bauvertrages nicht zwangsläufig das „erste“ mögliche Hilfsgeschäft darstelle, ist zwar zutreffend. Welches das „erste“ mögliche Hilfsgeschäft darstellte, war für den Senat indes im Streitfall nicht entscheidend. Der Senat konnte für die Beurteilung des Beginns der Tätigkeit auf einen Zeitpunkt abstellen, an dem die Klägerin spätestens ihre Tätigkeit (z.B. durch ein Hilfsgeschäft) aufgenommen hat. Soweit die Klägerin behauptet, sie sei schon vor dem Abschluss des Bauvertrages tätig gewesen, ist die Klage somit nach dem o.g. Grundsätzen ebenfalls (erst Recht) abzuweisen, ohne dass es darauf im Streitfall ankäme.
d) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die Finanzierung ggf. endgültig erst im Jahre 2004 sichergestellt worden ist. Maßgeblich ist nach den oben genannten Grundsätzen nämlich nicht der Zeitpunkt, an dem sich herausstellt, dass der beabsichtigte Geschäftszweck sich tatsächlich realisieren lässt. Vielmehr kommt es entscheidend auf den einkommensteuerlichen Beginn der Tätigkeit an, der (jedenfalls) im Jahre 2000 lag. Auch die Argumentation der Kläger, dass erst nach Abschluss des Addendum Nr. 3 ein Schiffsbetrieb planbar gewesen sei, greift daher nicht durch.
Die Gesellschaft ist im Jahre 2004 auch nicht in einer Weise neu gegründet worden, dass die bisherige Tätigkeit der Gesellschaft vor 2004 nicht der Tätigkeit ab Oktober 2004 zugerechnet werden könnte. Vielmehr hat die Gesellschaft als solche fortbestanden, wie sich auch aus dem Handelsregisterauszug, der von einer einheitlichen Gesellschaft ausgeht, ergibt (vgl. GA Bl. 203 ff. mit weiteren Einzelheiten).
3. Die Kostenfolge beruht auf § 135 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da eine grundsätzliche Bedeutung nicht erkennbar ist. Der Beginn der Tätigkeit i.S.v. § 5a EStG ergibt sich aus allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätzen. Die Entscheidung des FG Hamburg (Urteil v. 02.02.2010, 2 K 147/08; Revision beim BFH unter IV R 12/10) betraf einen strukturell anders gelagerten Sachverhalt, da die Klägerin im dortigen Streitfall das Schiff mit einem Übergabetermin veräußert hatte, der regulär einen eigenen Schiffsbetrieb der dortigen Klägerin nicht vorsah, so dass im Zeitpunkt der Antragstellung feststand, dass sie das im Bau befindliche Handelsschiff nicht im internationalen Verkehr betreiben werden würde.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 5a EStG
§ 5 EStG
§ 60 FGO
§ 135 FGO
§ 5a Abs. 3 EStG
§ 5a Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 5a Abs. 3 EStG
§ 183 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 5a Abs. 1 Nr. 2a EStG
§ 5a Abs. 4 EStG
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 5a Abs. 3 S. 1 EStG
§ 5a Abs. 1 EStG
§ 5a Abs. 3 Satz 2 EStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1999, 669
BStBl I 2000, 809
BFHE 140, 22
BStBl II 1984, 318
BStBl II 1984,155
EFG 2010, 1116
BStBl I 1999,669
BStBl I 2002,614
2 K 147/08
VIII R 259/84
83 VIII R 203/81
IV R 23/89
83 IV R 74/80
IV R 12/10