Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-04-29, Aktenzeichen 1 K 5587/01 U
ECLI: ECLI:DE:FGD:2005:0429.1K5587.01U.00

Tenor:
Die Einspruchsentscheidung vom 05. 09. 2001 wird aufgehoben. Unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1998 vom 30. 03. 2000 und des Umsatzsteuerbescheides 1999 vom 29. 08. 2001 wird die Umsatzsteuer 1995 auf
./. 553,13 EUR (./. 1.081,83 DM), 1996 auf ./. 5.551,11 EUR (./. 10.857,03 DM), 1997 auf ./. 1.321,16 EUR (./. 2.583,97 DM), 1998 auf ./. 42.497,66 EUR
(./. 83.118,20 DM) und 1999 auf ./. 69.737,57 EUR (./.136.394,83 DM) festgesetzt.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Der Kläger errichtete auf dem in seinem Eigentum stehenden Grundstück A-Str. in B ein Mehrfamilienhaus mit zehn Wohnungen, die jeweils über zwei bis drei Zimmer verfügen. Vom 01.09.1999 an vermietete er die in dem Mehrfamilienhaus gelegenen Wohnungen zum Preis von monatlich 34.200,-- DM zuzüglich 5.472 DM Umsatzsteuer an das C mbH, Zweigniederlassung D (C GmbH), deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Kläger ist.
Die Vermietung erfolgte zum Zwecke der Unterbringung der Arbeitnehmer der C GmbH. Das Bauunternehmen hatte schon damals - wie auch heute noch, insbesondere als Hauptauftragnehmerin der E für Untertagearbeiten - verschiedene Werkaufträge im Umkreis von B zu erfüllen. Zu diesem Zweck beschäftigte die C GmbH im Ausland wohnhafte Arbeitnehmer, die - auf Betreiben der Arbeitgeberin -Arbeitserlaubnisse und Aufenthaltsgenehmigungen erhielten, die an die jeweiligen Bauvorhaben gebunden waren und sich dementsprechend teilweise auf nur einige Monate, längstens aber auf zwei Jahre erstreckten. Aufgrund zwischenstaatlicher Vereinbarung war die C GmbH verpflichtet, die Arbeitnehmer für die Dauer ihres inländischen Aufenthaltes unentgeltlich unterzubringen. Nachdem das Bauunternehmen in der Vergangenheit das "F-Heim" der Firma G angemietet hatte, entschloss sich der Kläger schließlich dazu, in B eine eigene Unterbringungsstätte zu errichten und den ausländischen Arbeitnehmern der C GmbH als Unterkunft zur Verfügung zu stellen. In den Streitjahren lebten insgesamt 57 Arbeitskräfte in dem Haus, so dass jedes Zimmer von jeweils zwei bis drei Personen bewohnt wurde.
Im März 2000 fand bei dem Kläger - ebenso wie bei der C GmbH - eine Umsatzsteuersonderprüfung zur Überprüfung der Vorsteuern im Zusammenhang mit dem Gebäude A-Str. in B statt. Die Prüferin gelangte zu der Auffassung, dass die Vorsteuern aus der Anschaffung des Grund und Bodens und aus der Herstellung des Gebäudes nicht abzugsfähig seien. Der Kläger erbringe an die C GmbH eine nach § 4 Nr. 12 a des Umsatzsteuergesetzes -UStG- steuerfreie Vermietungsleistung, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausschließe. Der vom Kläger ausgesprochene Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 2 UStG entfalte keine Wirkung, weil die Mieterin das Grundstück für Zwecke verwende, die den Vorsteuerabzug ausschlössen. Denn die C GmbH erbringe mit der Überlassung der Wohnungen an ihre Arbeitnehmer eine steuerbare und nach § 4 Nr. 12 a UStG steuerfreie Leistung; der Vorgang sei deshalb steuerbar, weil der betriebliche Zweck der Wohnungsüberlassung durch die privaten Belange - die Befriedigung des im Inland entstandenen zusätzlichen privaten Wohnbedarfs der Arbeitnehmer - überlagert werde. Zudem schulde der Kläger die seit September 1999 gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 2 UStG, weil der Steuerausweis mangels wirksamer Option unberechtigt erfolgt sei. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Prüfungsfeststellungen und der steuerlichen Auswirkungen wird auf den Prüfungsbericht vom 20. 03. 2000 Bezug genommen.
Der Beklagte schloss sich dem Prüfungsergebnis an und erließ am 30. 03. 2000 Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1998 über 0 DM sowie am 23. 03. 2000 Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide 10/ und 12/1999, letztere am 29. 08. 2001 ersetzt durch einen entsprechenden Jahresbescheid zur Umsatzsteuer 1999 über 21.888 DM.
In dem hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren gewährte der Beklagte dem Kläger, der die Einspruchsfrist versäumt hatte, eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, wies aber die Einsprüche als unbegründet zurück. Der Vorsteuerabzug stehe dem Kläger nicht zu, weil die Leistungsempfängerin C GmbH mit der Wohnungsüberlassung an ihre Arbeitnehmer eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 b) UStG steuerbare und nach § 4 Nr. 12 a UStG steuerfreie Leistung erbringe. Die Leistung erfülle den privaten Wohnbedarf der ausländischen Arbeitnehmer, die in B angesichts der Aufenthaltsdauer von bis zu zwei Jahren einen doppelten Haushalt begründet hätten. Der maßgebliche Unterschied zu dem Sachverhalt, der dem Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21. 07. 1994 V R 21/91, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1994, 881, zugrunde gelegen habe, bestehe darin, dass hier die Arbeitnehmer nicht nur kurzfristig in einem Hotel oder Gasthof, sondern deutlich länger untergebracht worden seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 05. 09. 2001 Bezug genommen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, die der Kläger im Wesentlichen wie folgt begründet: Wie in dem vom BFH am 21. 07. 2001 entschiedenen Fall sei die Wohnungsüberlassung nicht steuerbar. Die Unterbringung der Arbeitnehmer sei vornehmlich eigenbetrieblich veranlasst, zumal sie in Erfüllung einer zwischenstaatlichen Verpflichtung und unentgeltlich erfolge, zeitlich auf allenfalls zwei Jahre begrenzt und an jeweils nur ein bestimmtes Bauvorhaben gebunden sei. Es werde nicht der generelle Wohnbedarf der Arbeitnehmer gedeckt, sondern nur der durch das jeweilige Bauvorhaben verursachte vorübergehende zusätzliche Bedarf. Private Belange der Bewohner träten auch deshalb zurück, weil es sich um eine Art Gemeinschaftsunterkunft handele.
Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1998 vom 30. 03. 2000 und den Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 29. 08. 2001 insoweit aufzuheben, als folgende Vorsteuern nicht anerkannt wurden:
1995 1.081,83 DM
1996 10.857,03 DM
1997 2.583,97 DM
1998 83.118,20 DM
1999 158.282,83 DM.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verbleibt bei seiner bisherigen Auffassung. Die Länge der Aufenthaltsdauer von bis zu zwei Jahren begründe hier einen generellen Wohnbedarf der Arbeitnehmer, so dass deren unentgeltliche Unterbringung eine steuerbare und steuerfreie Leistung der C GmbH darstelle.
Hinsichtlich der Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Klagevorbringen der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorgelegten Steuerakten sowie den Inhalt der Akten in dem Klageverfahren der C GmbH, Az. 1 K 5588/01 U, das im Einverständnis aller Beteiligten gemeinsam mit dem vorliegenden Verfahren verhandelt worden ist, Bezug genommen.
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Dem Kläger steht der geltend gemachte Vorsteuerabzug zu.
Die angefochtenen Bescheide sind nicht bestandskräftig. Der Beklagte hat dem Kläger wegen Versäumens der Einspruchsfrist gegen die Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1998 zu Recht gemäß § 110 der Abgabenordnung -AO- eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt; insoweit wird auf die Einspruchsentscheidung vom 05. 09. 2001 verwiesen, vgl. § 105 Abs. 5 FGO.
Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Vorsteuer für von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführte Leistungen abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist jedoch nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG die Steuer für Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Erfolgt die Verwendung der empfangenen Leistungen indes für eine an sich nach § 4 Nr. 12 a UStG steuerfreie Grundstücksvermietung, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug dennoch in Anspruch nehmen, wenn er gemäß § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung verzichtet und den Umsatz als steuerpflichtig behandelt. Eine solche Option hat der Kläger hier ausgeübt und die Vermietung des Hauses an die C GmbH unter Ausweis von Umsatzsteuer vorgenommen.
Der vom Kläger ausgesprochene Verzicht auf die Steuerbefreiung ist auch wirksam. Gemäß § 9 Abs.2 Satz 1 UStG ist die Option nur zulässig, wenn der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Zwecke verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Diese Voraussetzung ist hier erfüllt. Die Leistungsempfängerin des Klägers, die C GmbH, verwendet das Grundstück weder zu steuerfreien Umsätzen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG) noch zu unentgeltlichen Leistungen, die bei entgeltlicher Ausführung steuerfrei wären (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG), sondern setzt es zu eigenbetrieblichen Zwecken ein, die keinen steuerbaren Umsatz darstellen.
Die Bereitstellung der Unterkunft ist hier - wie auch die Beteiligten übereinstimmend annehmen - anders als in Fällen, in denen der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer neben dem Barlohn freie Unterkunft gewährt, keine entgeltliche, auf einen Teil der Arbeitsleistung gerichtete Zusatzleistung der Arbeitgeberin C GmbH i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG; vielmehr erfolgte die Unterbringung - in Erfüllung zwischenstaatlicher Verpflichtungen und zur Realisierung des Bauvorhabens - unentgeltlich (vgl. ebenso Urteil des BFH vom 21. 07. 1994 V R 21/92, BStBl II 1994, 881; im Ergebnis auch Beschluss des BFH vom 21. 06. 2001 V B 32/01, BStBl II 2002, 616).
Die unentgeltliche Überlassung der Wohnräume stellt auch keine Verwendung für private Zwecke des Personals des Unternehmers dar, die nach § 3 Abs. 9 a UStG (in der seit 01. 04. 1999 geltenden Fassung, die an die Stelle der im Wesentlichen inhaltsgleichen Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 b UStG getreten ist) einer Leistung gegen Entgelt gleichgestellt und als steuerbarer Umsatz einzuordnen wäre. Die C GmbH hat ihren Arbeitnehmern die Übernachtungsmöglichkeit aus betrieblichen Gründen und in Gestaltung der Arbeitsbedingungen zugewendet. Sie hat nicht den generellen, sondern nur den zusätzlichen Wohnbedarf ihrer Beschäftigten befriedigt, der durch besondere Umstände der Unternehmertätigkeit veranlasst war. Auch wenn die Aufenthaltsdauer der ausländischen Arbeitnehmer in dem Haus des Klägers diejenige einer - dem BFH-Urteil vom 21. 07. 1994 V R 2/92, BStBl II 1994, 881 zugrunde liegenden - Unterbringung in Hotels oder Gasthöfen überstieg, führt die Beurteilung hier zu dem gleichen Ergebnis. Die Unterbringung der Arbeitnehmer war notwendig und durch die unternehmerische Tätigkeit bedingt, weil die Arbeiter wegen der großen Entfernung der Einsatzstellen zu ihrem Wohnort nicht täglich in ihre Heimatwohnungen zurückkehren konnten. Bereits mit dieser - für den dortigen Fall der Arbeitnehmerunterbringung bei Felssicherungsarbeiten angeführten - Begründung hat der BFH in dem Urteil vom 21. 07. 1994 V R 2/92, BStBl II 1994, 881, eine Zuwendung zu vornehmlich privaten Zwecken verneint (ebenso Beschluss des BFH vom 21. 06. 2001 V B 32/01, BStBl II 2002, 616). Vorliegend kommt als weiterer betrieblicher Zweck hinzu, dass die C GmbH zur unentgeltlichen Unterbringung der ausländischen Arbeitnehmer während des jeweiligen Bauvorhabens aufgrund zwischenstaatlicher Vereinbarungen verpflichtet war, somit die Gewährung der Unterkunft die unternehmerische Tätigkeit unter Einsatz bosnischer Arbeiter überhaupt erst ermöglicht hat. Den generellen Wohnbedarf befriedigte die Unterkunft in dem Haus des Klägers auch deshalb nicht, weil die Ausländer dort nicht über eine Wohnung und nicht einmal über ein eigenes Zimmer verfügten, sondern jeweils gemeinsam mit ein oder zwei Arbeitskollegen in einem Raum untergebracht waren. Zudem war ihr dortiger Aufenthalt von vorneherein auf die Dauer des Bauvorhabens befristet, wobei es sich um wenige Monate handeln konnte (einige Arbeiter verblieben nur sechs Monate im Inland) oder auch um einen längeren Zeitraum, aber höchstens zwei Jahre. Die Höchstgrenze von zwei Jahren entspricht der früheren Befristung der doppelten Haushaltsführung am selben Beschäftigungsort nach § 9 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG - a.F.; nach Ablauf dieser Zeitspanne wurde nach früherer Gesetzeslage typisierend unterstellt, dass die Beibehaltung der doppelten Haushaltsführung privat veranlasst war (Schmidt, EStG, 16. A. 1997, § 9 Rdn. 154 a). Da die Arbeitnehmer der C GmbH nie länger als zwei Jahre hier gewohnt haben, ergibt sich auch aus einkommensteuerrechtlicher Sicht nicht allein aus der Aufenthaltsdauer eine die betrieblichen Zwecke des Arbeitgebers überlagernde Befriedigung eines privaten Bedarfs. Dem entspricht es zusätzlich, dass die C GmbH ihren Arbeitnehmern die Mietaufwendungen für die Zimmernutzung als Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei hätte ersetzen können, wenn diese solche Aufwendungen selbst getragen hätten (vgl. ebenso Urteil des BFH vom 21. 07. 1994 V R 2/92, BStBl II 1994, 881).
Damit stellt die unentgeltliche Unterbringung keine steuerbare Leistung der C GmbH an ihre Arbeitnehmer dar. Die zu unternehmerischen Zwecken getätigten Leistungen fördern die Ausgangsumsätze (§ 1 Abs. 1 Satz 1 UStG) des Unternehmers - hier die steuerpflichtigen Bauleistungen der C GmbH - und sind diesen als Vorbezüge zuzurechnen, ohne selbst Umsätze zu sein (vgl. Urteil des BFH vom 04. 03. 1993 V R 73/87, BStBl II 1993, 525). Es fehlt folglich an einer gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG den Vorsteuerabzug ausschließenden Verwendung des Hauses durch die Leistungsempfängerin des Klägers zu steuerfreien (Vermietungs-)Leistungen.
Eine Verwendung des bebauten Grundstücks zu den Vorsteuerabzug ausschließenden Zwecken ergibt sich auch nicht aus der Regelung des § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG. Diese Vorschrift versagt den Vorsteuerabzug bei Verwendung von Gegenständen zu unentgeltlichen Leistungen, die bei Entgeltlichkeit steuerfrei wären. Ob die Regelung überhaupt für den Ausgangsumsätzen zuzurechnende Vorbezüge anwendbar ist, kann hier dahin stehen (offen gelassen vom BFH mit Urteil vom 04. 03. 1993 V R 73/87, BStBl II 1993, 525; verneinend Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 15 Abs. 2 und 3 E 293 f.). Zwar wäre die unentgeltliche Unterbringungsleistung, wenn sie nach § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG fiktiv als entgeltliche behandelt würde, gemäß § 4 Nr. 12 a UStG steuerfrei und würde bewirken, dass die C GmbH das Haus des Klägers zu den Vorsteuerabzug ausschließenden Zwecken verwenden würde. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist jedoch die Vorschrift des § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG mit Art. 17 Abs. 2 a der 6. EG-Richtlinie, die keine derartige Beschränkung des Vorsteuerabzuges enthält, unvereinbar, so dass sich die C GmbH unmittelbar auf das Gemeinschaftsrecht berufen könnte.
Ist folglich der vom Kläger ausgesprochene Verzicht auf die Steuerfreiheit seiner an die C GmbH erbrachten Vermietungsleistung nach § 9 Abs. 2 UStG wirksam, steht dem Kläger der geltend gemachte Vorsteuerabzug zu. Bedenken gegen die Höhe der anzuerkennenden Vorsteuern sind weder vom Beklagten vorgebracht noch sonst ersichtlich.
Da der Kläger in den Streitjahren 1995 bis 1998 keine Umsätze erbracht hat, ist die Umsatzsteuer für diese Veranlagungszeiträume mit Erstattungsbeträgen in Höhe der antragsgemäß zugesprochenen Vorsteuern festzusetzen. Die Umsatzsteuer 1999 berechnet sich wie folgt:
Umsatzsteuer aus steuerpflichtigen Leistungen
(bisher: gemäß § 14 Abs. 2 UStG) 21.888,00 DM
Vorsteuern ./. 158.282,83 DM
festgesetzte Umsatzsteuer ./. 136.394,83 DM
umgerechnet ./. 69.737,57 EUR
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine unentgeltliche Unterbringung von Arbeitnehmern in Gemeinschaftsunterkünften ähnlich wie eine unentgeltliche kurzzeitige Unterbringung in Hotels und Gasthöfen zu einer nicht steuerbaren Leistung führt, ist bisher höchstrichterlich nicht entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 Abs. 2 UStG
§ 9 Abs. 2 UStG
§ 4 Nr. 12 a UStG
§ 14 Abs. 2 UStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 110 der Abgabenordnung
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 9 Abs. 1 UStG
§ 9 Abs.2 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 9 a UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 b UStG
§ 3 Nr. 16 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 4 Nr. 12 a des Umsatzsteuergesetzes
§ 9 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1994, 881
BStBl II 2002, 616
BStBl II 1993, 525
94 V R 21/91
1 K 5588/01
94 V R 21/92
01 V B 32/01
94 V R 2/92
93 V R 73/87