Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-12-18, Aktenzeichen 13 K 3342/05 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2007:1218.13K3342.05F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Beteiligten streiten darüber, ob Zinsen aus für den Kläger bzw. die Klägerin abgeschlossene Kapitallebensversicherungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes – EStG – als einkommensteuerpflichtig festzustellen sind.
Mit Schreiben vom 20.03.2002 zeigte die Stadtsparkasse (Sparkasse) gemäß § 29 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung – EStDV – dem Beklagten an, dass der Kläger zur Sicherung des Darlehens Nummer (Sparkassendarlehen) in Höhe von 1.000.000,- DM (511.291,88 Euro) die Ansprüche aus den Kapitallebensversicherungen "A" und "B" bei der "C" AG, sowie die Klägerin die Ansprüche aus der Kapitallebensversicherung "D" bei der o. a. Versicherung insgesamt in Höhe von 1.000.000,- DM an die Sparkasse abgetreten haben.
Als Verwendungszweck des Darlehens ist in der Anzeige die Finanzierung des Erwerbs bzw. die Herstellung einer Autowaschanlage in "E" angegeben.
Nach den von den Klägern eingereichten Darlehensverträgen über die Finanzierung der Autowaschanlage ergibt sich darüber hinaus, dass zur Finanzierung derselben ein weiteres Darlehen aus Mitteln der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW- Darlehen) in Höhe von 500.000,- DM verwendet wurde, für dessen Sicherheit die Kläger laut Darlehensvertrag ebenfalls die o. a. Ansprüche aus den Kapitallebensversicherungen abgetreten haben.
Die Auszahlung der o. a. Darlehen erfolgte auf Abruf in Teilbeträgen auf ein gesondertes Kontokorrentkonto (Baukonto) bei der Sparkasse, über das sodann die Abwicklung der Investitionsaufwendungen vorgenommen wurde.
Nach den eingereichten Aufstellungen für die Entwicklung des Baukontos wurden aus der Teilauszahlung des Sparkassendarlehens vom 18.10.2001 in Höhe von 50.000,- DM bis zum 30.11.2001 (Ablauf der 30- Tage- Frist laut BMF- Schreiben vom 15.06.2000) 25.021,69 DM für Anschaffungs- und Herstellungskosten einschließlich abzugsfähiger Vorsteuer abgebucht. Danach verblieben – laut Beklagten – nicht verbrauchte, ausgezahlte Darlehensmittel in Höhe von 24.978,30 DM; der Kontostand zu diesem Zeitpunkt wies lediglich ein Guthaben von 15.489,17 DM aus, dies bedingt durch die ebenfalls über dieses Konto getätigten Zahlungen der Erbpacht und der Darlehenszinsen für o. a. Darlehen.
Am 02.05.2003 erließ der Beklagte gesonderte Bescheide über die Steuerpflicht der Zinsen aus den Kapitallebensversicherungen des Klägers –"B", "F" und "A" sowie bzgl. der Klägerin –"D"-, in denen der Beklagte feststellte, dass im Streitfall – wegen der nicht unmittelbaren und ausschließlichen Verwendung der Darlehensmittel für die Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten – von einer schädlichen Verwendung auszugehen sei. Dies führe letztendlich dazu, dass die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu den o. a. Kapitallebensversicherungen enthaltenen Sparanteilen im Zeitpunkt ihrer Verrechnung oder Auszahlung insgesamt einkommensteuerpflichtig seien.
Gegen diese Feststellungsbescheide legten die Kläger jeweils Einspruch ein.
Zur Begründung ihrer Einsprüche trugen sie u. a. vor, die Darlehensmittel seien entgegen der Auffassung des Beklagten unmittelbar zur Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten verwendet worden. Die sog. 30- Tage- Frist nach dem BMF- Schreiben vom 15.06.2000 stelle keine gesetzliche (Ausschluss-) Frist dar.
Der Einspruch blieb erfolglos.
Auf den Inhalt der Einspruchsentscheidungen vom 06.07.2005 wird Bezug genommen.
Mit ihrer Klage tragen die Kläger im wesentlichen vor:
Der Beklagte habe zu Unrecht die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den zur Sicherung des Baudarlehens in Höhe von 1.000.000,- DM abgetretenen Kapitallebensversicherungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 ESTG als steuerpflichtig festgestellt.
Die Darlehensmittel seien zur Abwicklung eines ordnungsgemäßen Zahlungsablaufes entsprechend dem Baufortschritt auf ein Baukonto eingezahlt worden, das nicht dazu eingesetzt worden sei, Zinserträge zu erzielen. Hierbei sei es hinsichtlich einer Teilauszahlung von 50.000,- DM zum 18.10.2001 dazu gekommen, dass bis zum 30.11.2001 ein Betrag von 25.021,69 DM für Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten verwendet worden sei. Der verbleibende Differenzbetrag sei dagegen erst 34 Tage später zur Begleichung der Anschaffungs- und Herstellungskosten eingesetzt worden. Diese zeitliche Differenz zwischen der verbleibenden Teilauszahlung und der Verwendung der Geldmittel sei darin begründet gewesen, dass Handwerkerrechnungen erst nach der Beseitigung von Mängeln beglichen worden seien. Entgegen der Auffassung des Beklagten scheitere die Steuerfreiheit der Zinsen aus den Lebensversicherungen nicht an einer fehlenden unmittelbaren Verwendung der Darlehensmittel im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 2 a EStG.
Die im BMF- Schreiben vom 15.06.2000 erwähnte 30- Tage- Frist könne keine starre Frist sein, zumal eine gesetzliche Grundlage fehle. Im Übrigen sei es nicht ersichtlich, aus welchem Grund eine Frist von nicht mehr als 30 Tagen unschädlich sein solle, während jedoch eine geringfügige Fristüberschreitung von 4 Tagen, wie im vorliegenden Fall, zu einer fehlenden Unmittelbarkeit der Verwendung führen solle. Dies müsse hier um so mehr gelten, als die vollständige Verwendung der Darlehenssumme für die Herstellung des begünstigten Wirtschaftsgutes von Anfang an geplant gewesen und auch tatsächlich anschließend vollzogen worden sei. Soweit der Beklagte der Ansicht sei, die steuerschädliche Verwendung ergebe sich bereits daraus, dass die Erbpacht und die Zinsen vom selben Konto beglichen worden seien, von dem auch die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Autowaschanlage bezahlt worden seien, überzeuge diese Auffassung nicht. Zwar seien die Pacht- bzw. Zinszahlungen von demselben Konto wie die Anschaffungs- und Herstellungskosten abgeflossen, jedoch seien diese Zahlungen nicht durch die Darlehensmittel finanziert worden. Die Finanzierung der laufenden Kosten sei vielmehr durch die monatliche Gutschrift der Mieteinnahmen der "G" GmbH – GmbH – erfolgt, dies lasse sich der dem Beklagten vorliegenden Aufstellung über die Kontenbewegungen entnehmen. Zwar seien die Ausführungen des beklagten im Hinblick auf den Zeitraum, zu dem erstmals Mietzahlungen auf dem Baukonto eingegangen seien, zutreffend. Zwar seien ferner, worauf der Beklagte zutreffend hinweise, auch laufende Werbungskosten auf dem Baukonto belastet worden. Dies sei allerdings nur aus Vereinfachungsgründen vor dem Hintergrund erfolgt, dass allen Beteiligten klar gewesen sei, dass ab Errichtung der Waschanlage entsprechende Mietzahlungen erfolgten. Nach alledem handele es sich bei Gesamtbetrachtung nach Auffassung der Kläger lediglich um eine notwendiges Durchgangsstadium im Rahmen einer wirtschaftlich sinnvollen Zahlungsgestaltung.
Auf die Schreiben der Kläger vom 09.08 und 31.10.2005 sowie vom 10.03.2006 wird Bezug genommen.
Die Kläger beantragen,
die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen
aus Kapitallebensversicherungen vom 02.05.2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidungen vom 08.07.2005 ersatzlos aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er trägt u. a. vor:
Entgegen der Auffassung der Kläger sei die unmittelbare und ausschließliche Verwendung der Teilauszahlung der Darlehensmittel vom 18.10.2001 in Höhe von 50.000,- DM für begünstigte Anschaffungs- und Herstellungskosten im Streitfall nicht gegeben. Denn tatsächlich seien von dem Kontokorrentkonto seit dem 30.07.2001 Anschaffungs- und Herstellungskosten inklusive abziehbarer Vorsteuer, Pachtzahlungen, Geldbeschaffungskosten und auch Zinsen der Darlehen für die Finanzierung der Waschanlage abgebucht worden, während auf der Einnahmenseite bis zum 07.12.2001 (Umsatzsteuer- Erstattung) und 14.12.2001 (Rückzahlung der Aufwendungen für die Straße von der Stadt) nur Teilauszahlungen der Darlehen zu verzeichnen seien. Die von den Klägern behauptete Bezahlung der schädlichen Aufwendungen durch monatliche Mieteinnahmen der GmbH sei erst ab Fertigstellung und Nutzung der Autowaschanlage möglich gewesen, hier nach Eingang der ersten Mietzahlungen auf dem Kontokorrentkonto zum 04.04.2002. Danach sei hinsichtlich der Teilauszahlung vom 18.10.2001 – selbst eine innerhalb der 30- Tage- Frist bis 18.11.2001 (Rd.- Nr. 53 des BMF- Schreibens vom 15.06.2000) zugunsten der Kläger unabhängig von dem Datum der Wertstellung vermutete vorrangige Zahlung begünstigter Herstellungskosten aus den abgesicherten Darlehen – in Höhe der Differenz (9.489,- DM) zwischen noch nicht für die Bezahlung der Bruttoherstellungskosten verwendete Darlehensmittel (24.978,- DM) einerseits und dem Guthaben auf dem Kontokorrentkonto (15.489,17 DM) andererseits eine Verwendung für o. a. schädliche Aufwendung gegeben gewesen. Denn zumindest in dieser Höhe hätten die Darlehensmittel nach Abbuchung der Aufwendungen für Pachtzahlung und Schuldzinsen insoweit nicht mehr tatsächlich für die Bezahlung künftiger Herstellungskosten zur Verfügung gestanden. Die Bezahlung dieser Aufwendungen durch Abbuchungen vom Auszahlungskonto aus den abgesicherten Darlehensmitteln könne auch nicht unter dem Aspekt eines "notwendigen Durchgangsstadiums einer wirtschaftlichen sinnvollen Zahlungsgestaltung" bzw. aus Gründen der Praktikabilität übersehen und als steuerunschädlich beurteilt werden, nur weil diese "Vorfinanzierung" durch später nach Fertigstellung der Waschanlage vereinnahmte Mieten irgendwann einmal ausgeglichen werde.
Auf die Schreiben des Beklagten vom 10.12.2005 und vom 20.03.2006 wird Bezug genommen.
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind nicht zu beanstanden. Sie sind rechtmäßig.
Der Beklagte hat zu Recht die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu den Lebensversicherungen der Kläger enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) erlassen.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG sind Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- und Todesfall enthalten sind, steuerpflichtig. Von dieser Steuerpflicht begründet Satz 2 der Vorschrift eine Ausnahme für Zinsen aus Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von 12 Jahren seit dem Vertragsschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 a oder b erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen im Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 c EStG abgezogen werden können.
Die im Streitfall abgeschlossenen Lebensversicherungen der Kläger sind unstreitig Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG.
Die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen haben nach dem 13.02.1992 zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung bzw. Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb sind.
Da das Darlehen – wovon auch die Beteiligten ausgehen – kein betrieblich veranlasstes Darlehen im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 2 c EStG war und es sich bei der Lebensversicherung des Klägers auch nicht um eine Direktversicherung handelte (§ 10 Abs. 2 Satz 2 b EStG), entfällt die Steuerpflicht nur dann, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 a EStG erfüllt sind. Das setzt ein Darlehen voraus, das unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist. Daran mangelt es im Streitfall. Denn die zwischen den Beteiligten allein umstrittene Frage, ob das durch die Lebensversicherung abgesicherte Darlehen "unmittelbar und ausschließlich" der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes gedient hat, ist hier zu verneinen.
Dadurch, dass das Darlehen nicht direkt an die Unternehmen, die die Waschstraße errichteten, sondern auf ein bei einer Bank geführtes Baukonto der Klägerin gezahlt wurde, ist es zunächst zur Begründung einer Forderung der Klägerin gegenüber der kontoführenden Bank verwendet worden. Bei einer wortlautgemäßen Auslegung hat das Darlehen damit unmittelbar zur Begründung einer Forderung und erst danach zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gedient, so dass bei wortgemäßer Auslegung der o. a. Vorschriften eine steuerschädliche Verwendung vorliegt.
Bei der Auszahlung eines Darlehens, das für die Herstellungskosten eines Gebäudes oder einer Betriebsvorrichtung (hier: Waschstraße) verwendet werden soll, auf ein Baukonto handelt es sich jedoch nicht grundsätzlich um ein steuersparendes und damit steuerschädliches Finanzierungsmodell, sondern um einen üblichen Zahlungsweg (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 13.07.2004, VIII R 61/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2005, 184).
Hierbei kann dahinstehen, ob entsprechend der Auffassung der Finanzverwaltung die Einzahlung der Darlehensmittel im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 2 a EStG zunächst auf ein Baukonto des Darlehensnehmers, von dem dann die Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes bezahlt werden, nur dann steuerlich unschädlich ist, wenn zwischen der Überweisung der Darlehensmittel auf das Konto und der Abbuchung zur Bezahlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen liegt (vgl. Schreiben des BMF vom 15.06.2000, IV C 4 – S 2221/86/00, Bundessteuerblatt – BStBl. – I 2000, 1118 (Rdnr. 53)).
Denn der Klage könnte auch dann nicht stattgegeben werden, wenn der Senat das Tatbestandsmerkmal der "unmittelbaren und ausschließlichen" Verwendung des Darlehens für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks wortlautkorrigierend auslegen würde. Eine wortlautkorrigierende Auslegung könnte aus Gründen der Praktikabilität und zur Vermeidung unlösbarer Abgrenzungsschwierigkeiten nur dahin gehen, dass die zwischenzeitliche Begründung einer Forderung durch das mit der Lebensversicherung abgesicherte Darlehen nur dann unschädlich ist, wenn die Forderung lediglich ein notwendiges Durchgangsstadium im Rahmen einer wirtschaftlich sinnvollen Zahlungsgestaltung ist (BFH- Urteil VIII R 61/03, a. a. O.; BFH- Urteil vom 04.07.2007, VIII R 46/06, BFH/NV 2007, 2400).
Entgegen der Auffassung der Kläger sind im vorliegendem Fall Darlehensmittel aber insofern steuerschädlich verwendet worden, als eben von dem Baukonto der Klägerin nicht lediglich nur begünstigte Herstellungskosten aus den mit Lebensversicherungen abgesicherten Darlehensmitteln bezahlt worden sind. Damit fehlt es bzgl. der Gesamtheit der Darlehensmittel an der unmittelbaren und ausschließlichen Verwendung dieser Gelder für die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (Waschstraße).
Entgegen der Auffassung der Kläger handelt es sich hierbei auch nicht lediglich um die Frage der Praktikabilität und um ein notwendiges Durchgangsstadium im Rahmen einer wirtschaftlich sinnvollen Zahlungsgestaltung. Diese Überlegungen mögen – wie oben dargelegt – für die Einrichtung eines Baukontos zur Begleichung der Herstellungskosten maßgebend sein, nicht jedoch für die Begleichung der ansonsten sofort abzugsfähigen Aufwendungen von diesem Baukonto.
Für die Bezahlung der laufenden, als Werbungskosten oder Betriebsausgaben absetzbaren Aufwendungen wäre es im Übrigen ein Leichtes gewesen, diese auf einem anderen Zahlungsweg oder von einem anderen Konto zu überweisen. Ob ein durch Lebensversicherungen abgesichertes Darlehen später (hier ab 2002) wieder durch Mieteinnahmen aufgefüllt und somit ein zuvoriger steuerschädlicher Abfluss von Betriebsausgaben bzw. Werbungskostenaufwendungen (Pacht, Zinsen, etc.) rechnerisch ausgeglichen wird, ist darüber hinaus unerheblich und kann im Übrigen auch nicht garantiert werden. Jedenfalls ist es erforderlich, dass die Voraussetzungen der Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 und 3 EStG i. V. m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG im Jahr der Verausgabung des Darlehens (hier Streitjahr 2001) und nicht irgendwann nachträglich möglicherweise erfüllt werden.
Die Pacht- und Schuldzinsenaufwendungen waren auch der Höhe nach nicht unerheblich und unterfielen somit nicht der sog. Bagatellgrenzenregelung des § 10 Abs. 2 Satz 2 a EStG. Denn sie übersteigen – wie die o. a. Aufstellung der Zahlungen des Bauabwicklungskontos in 2001 zeigen – den Betrag von 5.000,- DM.
Danach ist hinsichtlich der Teilauszahlung des Darlehens vom 18.10.2001 (50.000,- DM) z. B. allein im Zeitraum bis 18.11.2001 nach Bezahlung von Bruttoherstellungskosten (25.022,- DM) in Höhe der Differenz (9.489,- DM) zwischen noch nicht für die Bezahlung der Bruttoherstellungskosten verwendeter Darlehensmittel (24.978,- DM) einerseits und dem Guthaben auf dem Kontokorrentkonto (15.489,17 DM) andererseits eine Verwendung für o. a. schädliche Aufwendungen gegeben gewesen.
Denn zumindest in dieser Höhe hätten die Darlehensmittel – wie der Beklagte zu Recht einwendet – nach Abbuchung der Aufwendung für Pachtzahlung und Schuldzinsen insoweit nicht mehr tatsächlich für die Zahlung künftiger Herstellungskosten zur Verfügung gestanden.
Es ist auch unerheblich, dass nur ein Teilbetrag des Darlehens steuerschädlich verwendet worden ist. Denn nach § 10 Abs. 2 Satz 2 a EStG wird ein Darlehen, dessen Zinsen Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, neben weiteren Voraussetzungen
nur begünstigt, wenn es unmittelbar und "ausschließlich" der Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten dient. Die Begünstigung tritt nach dem Gesetzeswortlaut nicht ein, "soweit" das Darlehen für den genannten Zweck verwendet wird; vielmehr hat der Gesetzgeber ausdrücklich nur ein solches Darlehen begünstigt, das "ausschließlich" diesem Zweck dient. Dient das Darlehen anteilig auch einen steuerschädlichen Zweck, entfällt die Begünstigung insgesamt (vgl. BFH- Urteil VIII R 61/03, a. a. O.).
Die Revision war nicht zuzulassen, weil ein Zulassungsgrund im Sinne des
§ 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – nicht vorliegt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 ESTG
§ 10 Abs. 2 Satz 2 a EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 2 c EStG
§ 10 Abs. 2 Satz 2 b EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 und 3 EStG
§ 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes
§ 29 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2007, 2400
VIII R 61/03
VIII R 46/06