Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2008-12-11, Aktenzeichen 1 K 26/06

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger hat als Aktionär der X AG im Jahr 2003 eine Garantiedividende für das Jahr 2002 erhalten. Die Beteiligten streiten darum, ob diese Dividende - soweit sie auf steuerverstrickte Anteile entfällt - in voller Höhe einkommensteuerpflichtig ist, ob das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden ist, mit der Folge, dass nur die Hälfte der bezogenen Dividende der Einkommensteuer unterläge, oder zumindest die Steuerermäßigung des § 34 Einkommensteuergesetz (EStG) zu gewähren ist.
Der Kläger übertrug im Jahr 1998 seine gesamten Mitunternehmer- und Gesellschaftsanteile an der Firmengruppe A auf die X AG gegen Gewährung neuer Aktien und Zahlung eines Geldbetrages. Der Wertansatz in der aufnehmenden Aktiengesellschaft erfolgte unstreitig zu Zwischenwerten, also unterhalb des Teilwerts. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass diese einbringungsgeborenen Anteile steuerverstrickt im Sinne des § 21 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) sind. Für ein Viertel dieser steuerverstrickten Anteile wurde noch im Jahr 1998 ein so genannter Entstrickungsantrag gestellt und die entsprechende Besteuerung durchgeführt.
Im Jahr 2001 wurde ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag zwischen der X AG - als beherrschtem Unternehmen - und der Y GmbH - als dem beherrschenden Unternehmen - abgeschlossen. Eine steuerlich anzuerkennende Organschaft ist aber damit nicht zustande gekommen. In dem Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag garantierte die Y GmbH den außenstehenden Aktionären der X AG, zu denen auch der Kläger und sein Bruder gehörten, eine Garantiedividende von 0,76 € pro Geschäftsjahr und Aktie.
Im Streitjahr erhielt der Kläger eine Garantiedividende in Höhe von 164,477,68 Euro. Die X AG übersandte dem Kläger hierzu folgende Mitteilung:
"Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Ausgleichszahlung 2002 möchten wir Ihnen mitteilen, dass die Auszahlung des Ausgleichsanspruchs nicht aus dem aus-schüttbaren Gewinn, sondern aus dem so genannten steuerlichen Einlagekonto erfolgt. Dem früheren EK 04 vergleichbar gilt eine Auskehr aus dem steuerlichen Einlagekonto nicht als Gewinnausschüttung, sondern als Rückzahlung von Kapital. Demzufolge sind die Kapitalerstragsteuer sowie der Solidaritätszuschlag von der AG nicht einzubehalten und abzuführen. In der Ihnen in Kürze zukommenden Steuerbescheinigung werden wir Ihnen entsprechend die Auskehr aus dem steuerlichen Einlagekonto bestätigen. Hinsichtlich ihrer persönlichen Besteuerungssituation möchten wir Sie bitten, sich mit ihrem Steuerberater abzustimmen."
Mit der Einkommensteuererklärung legte der Kläger diese Steuerbescheinigung der X AG vor: Darin wurde gemäß § 27 Abs. 3 KStG bestätigt, dass die Garantiedividende aus dem steuerlichen Einlagekonto der X AG geleistet wurde. Der Beklagte unterwarf 3/4 der Garantiedividende - d.h. soweit sie auf die weiterhin steuerverstrickten Anteile entfiel - d.h. 123.358 Euro, abzüglich damit in Zusammenhang stehender Betriebsausgaben in Höhe von 813 Euro, also insgesamt 122.545 Euro als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Besteuerung. Eine Steuerermäßigung gemäß § 34 EStG gewährte der Beklagte nicht.
Aus den vorliegenden Akten ist ersichtlich, dass eine Garantiedividende in gleicher Höhe auch in den Jahren 2004 und 2005 gezahlt wurde. Gleichlautende Steuerbescheinigungen liegen ebenfalls vor.
Nach erfolglosem Vorverfahren wenden sich die Kläger gegen die volle Besteuerung der auf die steuerverstrickten Anteile entfallenden Garantiedividende. Sie vertreten die Auffassung, dass es sich im Streitfall nicht um Leistungen aus dem Einlagekonto der X AG gehandelt habe, sondern um Leistungen der Y GmbH. Diese sei zur Zahlung verpflichtet gewesen. Die X AG habe diese Zahlung für Rechnung der Y GmbH geleistet. Deshalb handele es sich nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern um solche aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG, die von dritter Seite anstelle von Gewinnanteilen gewährt worden seien. Deshalb sei auf diese Einkünfte auch das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden. Die von der X AG erstellte Steuerbescheinigung sei unzutreffend und für die Besteuerung nicht maßgeblich.
Die Kläger wenden weiter ein, dass das Halbeinkünfteverfahren auch dann anzuwenden sei, wenn es sich vorliegend doch um Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 KStG gehandelt habe. Denn nach dem Wortlaut des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe d EStG reiche es aus, wenn es sich um Bezüge im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG handele. Auch bei Zahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto handele es sich um solche Bezüge, die lediglich nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht steuerpflichtig seien.
Wenn aber auch das Halbeinkünfteverfahren nicht anwendbar sei, habe der Beklagte zu Unrecht die Tarifvergünstigung des § 34 EStG nicht gewährt. Wenn die Fiktion des § 21 Abs. 2 UmwStG gelte, wonach Leistungen aus dem Einlagekonto gemäß § 27 KStG bei einbringungsgeborenen Anteile zu einem Veräußerungsgewinn im Sinne von § 16 EStG führten, müsse auch § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG angewendet werden.
Die Kläger beantragen, unter Änderung des Einspruchsbescheides vom 20.12.2005 die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2003 auf 34.213 Euro herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte vertritt demgegenüber die Auffassung, dass das Halbeinkünfteverfahren nicht anwendbar sei. Die von der X AG ausgestellte Steuerbescheinigung sei für die steuerliche Beurteilung der Zahlung maßgebend. Es handele sich demgemäß um Auszahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto. Da es sich vorliegend um einbringungsgeborene Anteile handele und die Dividendenausschüttung innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist erfolgt sei, sei die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 Sätze 3 und 4 EStG ausgeschlossen. Die Steuerermäßigung des § 34 EStG könne nicht gewährt werden, weil eine zusammengeballte Aufdeckung aller stillen Reserven im Streitjahr nicht stattgefunden habe und deshalb keine außerordentlichen Einkünfte im Sinne dieser Vorschrift vorlägen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat die streitige Garantiedividende zu Recht in voller Höhe als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG der Besteuerung unterworfen und den Klägern ebenfalls zu Recht die Tarifermäßigung nach § 34 EStG verweigert.
1. Qualifizierung der Garantiedividende als Veräußerungsgewinn im Sinne von § 16 EStG
Werden - wie im Streitfall - Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (vgl. § 20 Abs. 1 UmwStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002 BGBl. I, 4133) unter dem Teilwert erworben hat (einbringungsgeborene Anteile), so gilt nach § 21 Abs. 1 UmwStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten (vgl. § 20 Abs. 4 UmwStG) übersteigt, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG.
Diese Rechtsfolgen treten nach § 21 Abs. 2 UmwStG ohne Veräußerung der Anteile u. a. auch dann ein, wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden, soweit diese Bezüge nicht die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des EStG erfüllen (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG). § 21 UmwStG konstituiert dabei keinen Veräußerungsgewinn, sondern stellt diesen Betrag lediglich im Sinne einer Fiktion (gilt der Betrag, … als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG) einem Veräußerungsgewinn gleich (BFH, Urteil vom 24.06.2008 - IX R 58/05 - BStBl II 2008, 872). § 21 Abs. 2 UmwStG soll die Besteuerung der in den steuerverstrickten Anteilen enthaltenen stillen Reserven sicherstellen. Der Steuerpflichtige wird in dieser Fallvariante des § 21 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG, wie in allen anderen Entstrickungstatbeständen des § 21 Abs. 2 UmwStG so gestellt, wie er stünde, wenn er seinen Betrieb von vornherein mit dem Teilwert eingebracht hätte. Auch dann hätte er den bei der Veräußerung der Anteile erzielten Gewinn nach § 16 bzw. § 17 EStG versteuern müssen.
a) Im Streitfall sind mit der Auszahlung der Garantiedividende im Jahr 2003 die Voraussetzungen der Absätze 1 und 2 des § 21 UmwStG erfüllt. Der Kläger hat im Streitjahr Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto der X AG erhalten, an der er einbringungsgeborene Anteile besitzt, die er unterhalb des Teilwerts erworben hat. Nach der vorliegenden Steuerbescheinigung der X AG vom 29.07.2003 ist die gezahlte Garantiedividende aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG ausgeschüttet worden.
b) Die von den Klägern vorgelegte Steuerbescheinigung entfaltet für die steuerliche Beurteilung der Garantiedividende bei den Klägern eine materiell-rechtliche Bindungswirkung. Der Einwand der Kläger, dass diese Bescheinigung unzutreffend sei, ist unbeachtlich.
Grundsätzlich ist nach § 27 Abs. 3 KStG der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos gesondert festzustellen. Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos zum folgenden Feststellungszeitpunkt.
Zu der vergleichbaren, alten Vorschrift des § 47 KStG hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 19.07.1994 (VIII R 58/92, BStBl II 1995, 362) entschieden, dass diese Feststellungsbescheide materiell-rechtliche Bindungswirkung hinsichtlich der festgestellten Eigenkapitalanteile der Gesellschafter haben. Ein Feststellungsbescheid entfaltet Bindungswirkung gegenüber demjenigen Steuerpflichtigen, den der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 AO; BFH-Urteil vom 06.03.2008 - IV R 74/05 - BStBl II 2008, 663; FG Köln, Urteil vom 16.04.2008 - 13 K 3868/06 - EFG 2008, 1230).
In der Literatur wird diese materiell-rechtliche Bindungswirkung z. T. ebenfalls angenommen (so z. B. Fotschak, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 27 KStG, Rz 48). Andere (z. B. Dötsch, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 27 KStG Rz 113 f., 1072) sehen diese materiell-rechtliche Bindungswirkung erst in der Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG, die dann die Anteilseigner binde. Der Senat teilt die Auffassung von Dötsch, nach der erst die nach § 27 Abs. 3 KStG ausgestellte Steuerbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenen Muster eine Bindungswirkung für den Steuerpflichtigen entfaltet. Solange diese Steuerbescheinigung nicht angefochten wird, ist ihr Inhalt für die Zwecke der Besteuerung für die Finanzämter und auch für die Finanzgerichte materiell-rechtlich bindend. Weder die Finanzämter noch die Finanzgerichte können im Besteuerungsverfahren der Anteilseigner die Richtigkeit der Steuerbescheinigung der Körperschaft überprüfen. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen - wie im Streitfall - entsprechende Steuerbescheinigungen für eine Vielzahl von Anteilseignern ausgestellt wurden. Hier kann nur eine gemeinsame Korrektur durch Anfechtung der Steuerbescheinigung für alle Anteilseigner erfolgen, zumal auch nur so sichergestellt werden kann, dass der Zweck des Halbeinkünfteverfahrens erreicht wird.
Der Einwand der Kläger, die Steuerbescheinigung sei inhaltlich unzutreffend und hätte nicht von der AG, sondern von der GmbH ausgestellt werden müssen, ist deshalb nicht beachtlich. Der Senat ist deshalb dem diesbezüglichen Beweisangebot der Kläger nicht nachgegangen. Dem Kläger war und bleibt es unbenommen, auf eine Richtigstellung bzw. Rücknahme der Steuerbescheinigung der X AG hinzuwirken.
c) Die ausgeschüttete Garantiedividende gehört auch nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehören diese Bezüge nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, weil sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG als verwendet gelten.
Die streitige Garantiedividende gilt deshalb - nach Abzug der vom Beklagten berücksichtigten Betriebsausgaben - gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 3 in Verbindung mit Abs. 1 UmwStG als Veräußerungsgewinn im Sinne von § 16 EStG.
2. Halbeinkünfteverfahren nicht anwendbar
Die streitige Garantiedividende ist nicht nach § 3 Nr. 40 EStG (Halbeinkünfteverfahren) zur Hälfte steuerfrei.
a) Mit der Einführung eines einheitlichen Steuersatzes auf ausgeschüttete und nicht ausgeschüttete Gewinne von 25 % (im Veranlagungszeitraum 2003 noch 26,5 %) bei Körperschaften durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) entfiel das so genannte Körperschaftsteueranrechnungsverfahren. Nach dem alten Recht konnte der Gesellschafter die auf ausgeschüttete Gewinne gezahlte Körperschaftsteuer auf seiner Einkommensteuerschuld anrechnen (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG alte Fassung). Im Endergebnis zahlte der Gesellschafter daher auf ausgeschüttete Gewinne seinen persönlichen Steuersatz. Nunmehr hat der Gesellschafter die Hälfte der ausgeschütteten Gewinne mit seinen persönlichen Einkommensteuersatz zu versteuern (so genanntes Halbeinkünfteverfahren) und kann im Gegenzug nur die Hälfte der damit zusammenhängenden Aufwendungen abziehen. Der ausgeschüttete Gewinn wird damit doppelt belastet: Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft wird 25 % (in 2003 noch 26,5 %) und auf der Ebene des Gesellschafters mit seinem persönlichen Steuersatz. Sinn und Zweck des Halbeinkünfteverfahrens ist es, eine sonst wegen des Wegfalls des Anrechnungsverfahrens eintretende doppelte Belastung des Steuerpflichtigen zu vermeiden. Nach Sinn und Zweck dieser Regelung muss allerdings auf der Ebene der Gesellschaft eine Steuerbelastung stattgefunden haben.
b) Nach § 3 Nr. 40 a) EStG wird das Halbeinkünfteverfahren angewendet u. a. auf Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften. Von der Regelung des § 3 Nr. 40 a werden außerdem alle der Veräußerung vergleichbaren Fälle erfasst. Dazu gehören auch alle der Veräußerung gleichgestellten Fallgestaltungen, die in § 21 Abs. 2 UmwStG geregelt sind (vgl. Hermann/Heuer/Raupach Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 3 Rz 101), also auch die im Streitfall vorliegende Ausschüttung der Garantiedividende aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG (§ 21 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG; vgl. dazu oben 1.). Ob hier gegebenenfalls die Auszahlung der Garantiedividende unter § 3 Nr. 40 b EStG zu subsumieren wäre, kann dahin gestellt bleiben.
Von diesem Grundsatz macht § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG in Bezug auf einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21 UmwStG eine Ausnahme. Bei solchen Anteilen ist das Halbeinkünfteverfahren nicht anzuwenden.
§ 3 Nr. 40 Satz 4 EStG enthält wiederum Ausnahmen von dem Grundsatz der Nichtanwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens auf einbringungsgeborene Anteile (§ 3 Nr. 40 Satz 3 EStG), und zwar nach der hier allein in Betracht kommenden Fallvariante dann, wenn die Veräußerung oder der ihr gleichgestellte Vorgang später als sieben Jahre nach dem Zeitpunkt der Einbringung stattgefunden hat.
Hier sind die Anteile unstreitig im Jahre 1998 eingebracht worden, so dass im Jahr 2003 der Siebenjahreszeitraum noch nicht abgelaufen war. Aus diesem Grunde ist das Halbeinkünfteverfahren auf die in 2003 ausgezahlte Garantiedividende nicht anzuwenden.
c) Die von den Klägern vorgelegte Steuerbescheinigung entfaltet auch hinsichtlich der Frage der Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens eine materiell-rechtliche Bindungswirkung. Auf die Ausführungen oben unter 1. b) wird verwiesen.
d) Entgegen der Auffassung der Kläger liegt auch kein Fall des § 3 Nr. 40 d EStG vor, bei dem auf jeden Fall das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden wäre. Bei der an den Kläger ausgezahlten Garantiedividende handelt es sich nicht um Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wie oben zu Ziff. 1 dargestellt. Eine solche Qualifizierung der Einkünfte ist durch die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ausdrücklich ausgeschlossen.
3. Keine Tarifermäßigung nach § 34 EStG
Die Voraussetzungen für eine Tarifermäßigung liegen im Streitfall nicht vor. Der Gewinn aus der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen ist gemäß § 34 Abs. 1, 3 EStG tarifbegünstigt, wenn die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen der Tarifermäßigung vorliegen und Gegenstand der Veräußerung sämtliche einbringungsgeborenen Anteile aus einer Sacheinlage sind. Die Zusammenballung von Einkünften ist zwingendes Tatbestandsmerkmal des § 34 EStG (Littmann/Bitz/Pust, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 34 Rz 75; so auch Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 21 UmwStG, Rz. 108, 111). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind dem Sinn und Zweck der Steuerbegünstigung entsprechend (Ausgleich von Progressionsnachteilen) außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 EStG grundsätzlich nur dann gegeben, wenn sie zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (hierzu insbesondere BFH, Beschluss vom 28.01.2008 - IX B 243/07 - BFH/NV 2008, 942; Beschluss vom 17.07.2008 - IV B 26/08 - BFH/NV 2008, 2003). Verteilen sich die Einkünfte hingegen auf zwei oder mehr Veranlagungszeiträume, ist grundsätzlich nicht von einer Zusammenballung auszugehen. Da die Kläger auch in der Folgezeit Garantiedividenden erhalten haben und außerdem im Streitjahr ihre einbringungsgeborenen Anteile nicht veräußert haben, liegen keine außerordentlichen Einkünfte im Sinne des § 34 EStG vor.
4. Die Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 FGO abzuweisen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 34 Einkommensteuergesetz
§ 21 Umwandlungssteuergesetz
§ 34 EStG
§ 27 KStG
§ 16 EStG
§ 21 UmwStG
§ 17 EStG
§ 47 KStG
§ 20 EStG
§ 135 FGO
§ 27 Abs. 3 KStG
§ 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 21 Abs. 2 UmwStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 UmwStG
§ 21 Abs. 1 UmwStG
§ 20 Abs. 4 UmwStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des EStG
§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG
§ 21 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG
§ 179 Abs. 2 AO
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG
§ 3 Nr. 40 b EStG
§ 3 Nr. 40 Satz 3 EStG
§ 3 Nr. 40 Satz 4 EStG
§ 3 Nr. 40 d EStG
§ 34 Abs. 1, 3 EStG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2008, 872
BStBl II 1995, 362
BStBl II 2008, 663
EFG 2008, 1230
BFH/NV 2008, 942
BFH/NV 2008, 2003
IX R 58/05
X AG vom 29.07
VIII R 58/92
IV R 74/05
13 K 3868/06
IX B 243/07
IV B 26/08