Finanzgericht München (Bayern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-01-24, Aktenzeichen 12 K 200/21

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Dem Beigeladenen werden keine Kosten auferlegt; die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.
4. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Klägerin sonstige Einkünfte aus einer Berufsunfähigkeitsrente zuzurechnen sind.
I.
Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Die Klägerin (geboren am […] 1960) schloss bei der [… B AG] (Versicherer) eine Berufsunfähigkeitsrente mit Wirkung ab dem 1. Oktober 2006 über eine Versicherungsdauer von 45 Jahren ab. Am 7. September 2006 erstellte der Versicherer den Versicherungsschein (Rb-Akte Bl 107 ff.). Versicherungsnehmerin, Beitragszahler und Bezugsberechtigte für fällig werdende Leistungen aus dem Vertrag war die Klägerin (Versicherungsschein […], Rb-Akte Bl 108). Versicherte Person ist der Beigeladene, der Sohn der Kläger, […] (geboren am […] 1991) (Versicherungsschein […], Rb-Akte Bl 107). Die Berufsunfähigkeitsrente […] bei Berufsunfähigkeit vor dem 1. Oktober 2051 sollte durch Rentenzahlungen für die Dauer der Berufsunfähigkeit, längstens bis zum 30. September 2051 von monatlich 600,00 € gewährt werden. Bei Berufsunfähigkeit sollte Beitragsbefreiung eintreten. Außerdem ist im Versicherungsschein darauf hingewiesen, dass die Leistungen aus der Berufsunfähigkeitsversicherung abgekürzte Leibrenten sind (Versicherungsschein […], Rb-Akte Bl 113). Nach § 1 Abs. 1 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen für Berufsunfähigkeitsrente (AVB) wird die vereinbarte Berufsunfähigkeitsrente erbracht, wenn die versicherte Person zu mindestens 50% berufsunfähig wird; die Versicherungsleistung wird erbracht, solange die versicherte Person lebt, längstens bis zum Ende der vereinbarten Leistungsdauer, bis 30. September 2051. Sinkt die Berufsunfähigkeit unter 50% wird die Versicherungsleistung nicht mehr erbracht (Rb-Akte Bl 114). Eine vollständige Berufsunfähigkeit ist nach § 2 Abs. 1 AVB gegeben, wenn die versicherte Person aufgrund Krankheit, Körperverletzung oder Kräfteverfalls voraussichtlich ununterbrochen sechs Monate außerstande sein wird, ihren Beruf auszuüben oder bereits seit sechs Monaten ununterbrochen außerstande ist, ihren Beruf auszuüben. Der Versicherer kann nach § 16 Abs. 2 AVB zur Nachprüfung des Fortbestehens der Berufsunfähigkeit einmal jährlich eine umfassende Untersuchung der versicherten Person verlangen. In § 20 AVB ist bestimmt, dass die Leistungen aus dem Versicherungsvertrag an den Versicherungsnehmer oder an dessen Erben erbracht werden, wenn keine andere Person als Bezugsberechtigter benannt wurde (Rb-Akte Bl 118) (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Versicherungsschein und die allgemeinen Versicherungsbedingungen zum Versicherungsvertrag verwiesen).
Nachdem der Beigeladene im Jahr 2014 einen schweren Verkehrsunfall erlitten hatte, beantragte die Klägerin im Januar 2015 zusammen mit dem Beigeladenen Leistungen wegen bedingungsgemäßer Berufsunfähigkeit. Die Berufsunfähigkeitsrente sollte nicht an sie selbst als Versicherungsnehmer, sondern auf ein Konto der versicherten Person ausbezahlt werden. Am […] 2015 erkannte der Versicherer gegenüber der Klägerin die Leistungspflicht an und bestätigte, dass die Berufsunfähigkeitsrente ab der festgestellten Berufsunfähigkeit an die versicherte Person ausgezahlt wird. In der Folgezeit wurden zeitlich befristete Renten für den Zeitraum vom 1. Juli 2014 bis 30. September 2017 ausbezahlt; die Nachzahlung für das Jahr 2014 erfolgte im Jahr 2015. Die Leistungspflicht des Versicherers aus der Berufsunfähigkeitsrente endete zum 30. September 2017, da die bedingungsgemäße Berufsunfähigkeit des Beigeladenen nach den Feststellungen des Versicherers wieder entfallen war (Schreiben des Versicherers an die Klägerin vom 29. August 2017 mit dem Verweis auf ein zweites Rentengutachten vom […]; FG-Akte, Dok-Nr. 47, Seite 7/13; vorgelegt vom Klägervertreter mit Schreiben vom 20. September 2020). Auf Weisung der Klägerin wurden die Leistungen an den Beigeladenen ausbezahlt (Schreiben des Versicherers an den Beklagten vom 13. Dezember 2019, Rb-Akte Bl 149-150).
Mit Schreiben vom 21. Januar 2016 teilte der Versicherer der Klägerin wegen der Berufsunfähigkeitsversicherung mit, dass Leistungen aus der Rentenversicherung mit zeitlich befristeter Laufzeit im Jahr 2015 von 13.128,81 € ausbezahlt wurden. Von diesem Betrag entfällt ein Anteil in Höhe von 4.366,80 € auf das Jahr 2014 (Bestätigung des Versicherers vom 8. September 2022). Mit Schreiben vom 28. Januar 2017 teilte der Versicherer der Klägerin mit, dass Leistungen aus der Rentenversicherung mit zeitlich befristeter Laufzeit im Jahr 2016 von 8.825,49 € ausbezahlt wurden. Mit Schreiben vom 27. Januar 2018 teilte der Versicherer dem Beigeladenen mit, dass Leistungen aus der Rentenversicherung mit zeitlich befristeter Laufzeit im Jahr 2017 von 6.643,89 € ausbezahlt wurden. Für die Jahre 2015 und 2016 erstellte der Versicherer diesen Schreiben entsprechende Rentenbezugsmitteilungen (Rb-Akte Bl 46-47), die dem Beklagten, dem Finanzamt, übermittelt wurden. Für das Jahr 2017 wurde die ursprüngliche Rentenbezugsinformation, dass die Leistungen an den Beigeladenen gewährt worden seien, vom Versicherer dahingehend berichtigt, dass die Leistungen der Klägerin gewährt worden seien.
Die Kläger erklärten in ihrer Einkommensteuererklärung für 2016 keine sonstigen Einkünfte aus einer Leibrente für die Klägerin. Das Finanzamt berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 26. März 2018 bei der Klägerin sonstige Einkünfte in Form von Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen und zwar in Höhe von 8.825 € mit einem Ertragsanteil von 27% (entspricht 2.382 €).
Mit ihrem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für 2016 wendeten sich die Kläger gegen die Zurechnung der sonstigen Einkünfte bei der Klägerin. Zur Begründung trugen sie im wesentlichen vor, dass die Zahlungen der Berufsunfähigkeitsrenten an den Sohn erfolgt seien und deshalb auch ihm als sonstige Einkünfte zuzurechnen seien. Der Sohn sei die begünstigte Person gewesen. Außerdem seien die Einkünfte auch noch mit einem unzutreffenden Ertragsanteil angesetzt worden. Es werde darauf hingewiesen, dass die Renten vom Finanzamt auch in den Einkommensteuerbescheiden für 2015 und 2016 beim Beigeladenen der Besteuerung unterworfen worden seien und dort mit dem richtigen Ertragsanteil in Höhe von 1% angesetzt worden seien. Es handle sich um Leistungen aus der Rentenversicherung mit zeitlich befristeter Laufzeit in dem Zeitraum vom 1. Juli 2014 bis 30. September 2017.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg und wurde vom Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2020 als unbegründet zurückgewiesen. In der Einspruchsentscheidung wurde angeordnet, dass der Vorbehalt der Nachprüfung bei der Einkommensteuer 2016 bestehen bleibt. Das Finanzamt war der Auffassung, dass die Einkünfte aus der Berufsunfähigkeitsversicherung der Klägerin zuzurechnen seien, da in der Versicherungspolice angegeben sei, dass die Klägerin der Versicherungsnehmer und die bezugsberechtigte Person für alle fällig werdenden Rentenleistungen sei, solange die versicherte Person lebe. Die Auszahlung der Rente an den Sohn sei lediglich eine Einkommensverwendung. Auch die Berücksichtigung mit einem Ertragsanteil von 27% sei nicht zu beanstanden. Zwar sei der Bezugszeitraum vom 1. Juli 2014 bis 30. September 2017 unstrittig; dies sei für die Ermittlung des Ertragsanteils aber nicht maßgeblich. Für die Ermittlung des Ertragsanteils sei ausschließlich die Vereinbarung im Versicherungsvertrag zugrunde zu legen. Im Versicherungsvertrag sei keine temporäre Rente vereinbart gewesen. Für die Ermittlung des Ertragsanteils der Rente aus einer privaten Berufsunfähigkeitsversicherung sei grundsätzlich die Zeitspanne zwischen Eintritt des Versicherungsfalles und dem voraussichtlichen Ablauf der Hauptversicherung maßgeblich. Die jährliche Überprüfung der Zahlungsverpflichtung des Versicherers begründe keinen neuen Anspruch des Leistungsempfängers, sondern diene nur der Klärung der Zahlungsverpflichtung.
Dagegen richtet sich die Klage. Zur Begründung der Klage tragen die Kläger vor, dass der von der Klägerin abgeschlossene Versicherungsvertrag ein Vertrag zugunsten Dritter sei. Es handele sich um eine klassische Versicherung für fremde Rechnung i.S. des § 43 Abs. 1 Versicherungsvertragsgesetz (VVG). Die Klägerin habe den Vertrag als Erziehungsberechtigte zugunsten des Beigeladenen im Jahr 2006 geschlossen, als dieser kurz vor dem Beginn seiner Berufsausbildung stand. Sie habe dem Sohn eine Absicherung für das beginnende Berufsleben zukommen lassen wollen und habe deshalb auch eine Vertragslaufzeit bis 30. September 2051, dem voraussichtlichen Berufsende des Sohnes, gewählt. Da der Beigeladene bei Vertragsschluss minderjährig gewesen sei, sei die Klägerin als Versicherungsnehmerin und der Beigeladene als versicherte Person in den Vertrag aufgenommen worden. Dass eine Versicherung auf fremde Rechnung vorliege, ergebe sich insbesondere aus den im Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 15. Juli 2020 IV ZR 4/19 dargestellten Rechtsgrundsätzen. Der BGH habe in diesem Urteil in einem mit dem Streitfall beinahe identischen Sachverhalt eine Versicherung für fremde Rechnung angenommen. Da der Beigeladene die versicherte Person des Berufsunfähigkeitsversicherungsvertrages sei, würden ihm gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 VVG die Rechte aus dem Vertrag zustehen. Deshalb seien bei der Klägerin keine sonstigen Einkünfte in Form von Rentenzahlungen zu berücksichtigen. Zumindest seien jedoch, wenn der Klägerin Rentenzahlungen zuzurechnen seien, diese Rentenzahlungen höchstens mit einem Ertragsanteil von 1% zu berücksichtigen und nicht mit 27%. Der Versicherer habe nämlich jährlich eine Überprüfung der Zahlungsversicherung vorgenommen. Daher betrage Laufzeit der Rente nur jeweils ein Jahr bis zur nächsten Überprüfung. Damit bestimme sich der Ertragsanteil für eine abgekürzte Leibrente nicht nach der Ertragswerttabelle aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) sondern nach der Ertragswerttabelle in § 55 Abs. 2 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV), wegen § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 5 EStG. Daraus leite sich der Ertragswert von 1% ab. Das Finanzamt habe auch im Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 15. November 2020 eine abgekürzte Leibrente angenommen und bei der Klägerin auf den Rentenbetrag in Höhe von 6.644 € nur einen Ertragsanteil in Höhe von 2% angesetzt und sonstige Einkünfte in Höhe von 132 € berücksichtigt. Spätestens bei Erlass des Einkommensteuerbescheides 2016 gegenüber den Klägern sei dem Finanzamt bekannt gewesen, dass die Betriebsunfähigkeitsrente wegen Befristung zum 30. September 2017 eingestellt worden sei. Im Übrigen habe das Finanzamt im Hinblick auf widerstreitende Steuerfestsetzungen den Sachverhalt nicht gewürdigt; beim Beigeladenen sei die Berufsunfähigkeitsrente mit einem Ertragsanteil von 1% in den Jahren 2015, 2016 und 2017 in Ansatz gebracht worden.
Das Finanzamt hat mit Bescheid vom 29. November 2022 die Einkommensteuerfestsetzung für 2016 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geändert und die Berufsunfähigkeitsrente bei der Klägerin nun mit einem Ertragsanteil von 36% (aus 8.825 €) berücksichtigt und in Höhe von 3.177 € in Ansatz gebracht. Zur Begründung wird ausgeführt, dass für die Ermittlung der Laufzeit auf das Lebensalter des Beigeladenen als der versicherten Person und nicht auf das der Klägerin abzustellen sei. Zu Beginn der Rente habe die Laufzeit 37 Jahre und drei Monate betragen. Der Ertragsanteil der Rente in Höhe von 36% ergäbe sich aus der Tabelle zu § 55 EStDV.
Mit Beschluss vom 12. Dezember 2022 hat der Senat das Verfahren wegen Einkommensteuer 2015 abgetrennt; das abgetrennte Verfahren wird nun unter dem Aktenzeichen (Az.) 12 K 2401/22 geführt. Mit Beschluss vom 20. Dezember 2022 hat der Berichterstatter zum vorliegenden Klageverfahren den Sohn […] gemäß § 174 Abs. 5 AO nach dem Antrag des Finanzamts beigeladenen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 29. November 2022 dahingehend zu ändern, dass bei der Klägerin keine sonstigen Einkünfte in Form von Rentenzahlungen, höchstens aber in Höhe von 88 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend festgesetzt wird,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Der Beigeladene beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 29. November 2022 dahingehend zu ändern, dass bei der Klägerin sonstige Einkünfte in Form von Rentenzahlungen nur in Höhe von 88 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend festgesetzt wird.
Das Finanzamt verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt das Finanzamt vor, dass im Versicherungsvertrag 2006 festgelegt worden sei, dass die Klägerin nicht nur die Versicherungsnehmerin und Beitragszahlerin, sondern auch die begünstigte Person für alle Leistungen aus dem Vertrag sei. Auch nach dem Eintritt der Volljährigkeit des Beigeladenen am […] 2009 seien die in dem Vertrag getroffenen Regelungen nicht mehr geändert worden. Deshalb sei die Berufsunfähigkeitsrente der Klägerin als Leistungsempfängerin zuzurechnen. Die tatsächliche Auszahlung der Versicherungsleistungen an den Beigeladenen sei nur deshalb erfolgt, da die Klägerin gegenüber dem Versicherer erklärt habe, dass die Auszahlung direkt an den Beigeladenen erfolgen solle. Wäre der Beigeladene aufgrund des Vertrags die bezugsberechtigte Person, wäre diese Anzeige nicht notwendig gewesen. Der Beigeladene habe kein Bezugsrecht; d.h. er selbst könne gegenüber dem Versicherer keine Ansprüche geltend machen. Die Auszahlung der Leistungen an den Sohn stelle eine steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung dar. Im Übrigen liege im Streitfall keine Versicherung für fremde Rechnung vor. Auch die Rentenbezugsmitteilungen des Versicherers würden die Klägerin als Leistungsempfängerin benennen. Eine zeitliche Befristung der Zahlungen auf einen Zeitraum von maximal einem Jahr sei wieder aus den Rentenbezugsmitteilungen noch aus dem Versicherungsvertrag zu entnehmen. Die elektronisch übermittelten Daten würden jeweils nur für ein Kalenderjahr mitgeteilt. Der Ertragsanteil sei auf der Basis dieser Daten zu ermitteln, da diese vertraglich vereinbart worden seien. Der tatsächliche Zahlungszeitraum oder eine jährliche Kontrolle des Versicherers, ob die Zahlungsverpflichtung noch bestehe, hätten keinen Einfluss auf die Ermittlung des Ertragsanteils. Die Erfassung der Rentenzahlungen in den Einkommensteuerbescheiden für 2015 und 2016 bei dem Beigeladenen mit einem Ertragsanteil 1% (131 € für 2015 und 88 € für 2016) habe bei ihm zu keiner steuerlichen Belastung geführt. Die Renten seien nach Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrages und der Regelung des § 46 Abs. 3 und Abs. 5 EStG mit jeweils 0 € in den Gesamtbetrag der Einkünfte eingeflossen (FG-Akte Bl 51-54). Deshalb sei auch von einer Änderung der Bescheide bei dem Beigeladenen nach § 174 AO abgesehen worden. Sofern aber ein Ertragsanteil von 36% zugrunde gelegt werde, würde sich im Jahr 2016 bei dem Beigeladenen eine Auswirkung ergeben, wenn ihm die Rente zuzurechnen sei; deshalb sei seine Beiladung für 2016 beantragt worden.
Der Beigeladene verweist zur Begründung seines Antrags auf die Begründung der Kläger.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und das Protokoll über die mündliche Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
II.
Die Klage ist unbegründet.
1. Die sonstigen Einkünfte aus der Rente sind der Klägerin zuzurechnen.
a) Eine (private) Berufsunfähigkeitsrente ist eine abgekürzte Leibrente, die mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV besteuert wird, sofern nach den vertraglichen Bedingungen der Versicherung die Rentenansprüche nicht nur beim Tod des Versicherten, sondern auch dann erlöschen, wenn die Prämienzahlungsdauer der Hauptversicherung abläuft oder – wie im Streitfall – die Berufsunfähigkeit wegfällt (BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2012 X B 151/11, BFH/NV 2013, 534; BFH-Urteil vom 13. April 2011 X R 54/09, BFHE 233, 487, BStBl II 2011, 910, Rz. 13; Herskens, Gesetzliche Erwerbsminderungsrenten und private Berufsunfähigkeitsrenten, EStB 2018, 295-300; Neudenberger/Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 EStG Rz. B 145 [Nov. 2021]; Schüler-Täsch in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 22 EStG Rz. 105 & 194 [Nov. 2021]).
aa) Die Einkünfte aus der Leibrente sind dem Leistungsempfänger zuzurechnen (Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 41. Aufl. 2022, § 22 Rz. 41; BFH-Urteil vom 8. Juli 2020 X R 6/19, BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557, Rn. 18). Dieser Grundsatz kommt in § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG zum Ausdruck, der die Ausnahme von der Besteuerung beim Empfänger festlegt (Schüler-Täsch in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 22 EStG Rz. 122 [Nov. 2021]; zum Empfänger bei Dreieckskonstellationen vgl. BFH-Urteil vom 14. April 2015 IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, Rn. 19). Durch § 22a EStG wird bestimmt, dass der Leistungsempfänger als Steuerpflichtiger gilt, weil in der Vorschrift § 93c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO von „Steuerpflichtigen“ die Rede ist. Leistungsempfänger i. S. des § 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist grundsätzlich die Person, die Inhaber des Rechts ist, die (Versicherungs-)Leistung zu fordern (Bode in Bordewin/Brandt, EStG, § 22a EStG Rz. 25 [Nov. 2018]). Zwar wurde § 93c AO erst mit Wirkung auf den 1. Januar 2017 eingefügt; dies hindert jedoch nicht die entsprechende Auslegung des § 22a EStG für die Streitjahre. Denn zum einen enthielt bereits § 22a Abs. 1 Satz 1 EStG in früheren Fassungen (u.a. der von 25. Juli 2014 bis 31. Dezember 2016 maßgeblichen Fassung) den Begriff des Leistungsempfängers und § 93c AO sollte keine Änderung des Bedeutungsgehalts dieses Begriffs erreichen (BT-Drucks 18/7457, 97).
bb) Nach diesem Maßstab hat der Beklagte die private Berufsunfähigkeitsrente in den Streitjahren zu Recht als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG der Klägerin zugerechnet. Denn die Klägerin ist die Leistungsempfängerin.
In den Rentenbezugsmitteilungen für 2015 und 2016 (Rb-Akte Bl 46, 47) hat der Versicherer auch mitgeteilt, dass die Klägerin die Leistungsempfängerin ist. Zwar ist die Finanzverwaltung nicht an die Angaben aus der Rentenbezugsmitteilung gebunden, da diese kein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO ist (Bode in Bordewin/Brandt, EStG, § 22a Rz. 23 [Nov. 2018]). Das Finanzamt hat diese weitergeleitete Rentenbezugsmitteilung zutreffend ausgewertet. Die Rentenbezugsmitteilungen weisen auch zu Recht die Klägerin als die Leistungsempfängerin aus, denn im Versicherungsschein ist die Klägerin als Versicherungsnehmerin (Rb-Akte Bl 107) und als Person, der das Bezugsrecht zusteht (Rb-Akte Bl 108 Rückseite) ausgewiesen. Der Beigeladene ist nur die versicherte Person (Rb-Akte Bl 107) und wird nur im Falle des Todes des Versicherungsnehmers als Rechtsnachfolger Versicherungsnehmer (Rb-Akte Bl 109 Rückseite).
b) Die Auffassung der Kläger, dass der Beigeladene der Leistungsempfänger der Berufsunfähigkeitsrente sei, ist unzutreffend, denn die im Streitfall abgeschlossenen Berufsunfähigkeitsrente ist keine sog. Versicherung für fremde Rechnung. Leistungsempfängerin der Berufsunfähigkeitsrente ist die Klägerin.
aa) Da der Versicherungsvertrag mit Wirkung zum 1. Oktober 2006 geschlossen wurde, handelt es sich um einen sog. Altvertrag (Art. 1 Abs. 1 Einführungsgesetz zum Versicherungsvertragsgesetz , i.d. Fassung des Gesetz vom 23. November 2007, BGBl I 2007, 2631, 2666 zuletzt geändert durch Art. 4 des Gesetzes vom 9. Juni 2021, BGBl I 2021, 1666). Nach dem Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung sind die AVB auch später nicht mehr angepasst worden (Art. 1 Abs. 3 EGGVG). Auf den im Streitfall vorliegenden Altvertrag aus dem Jahr 2006 ist gemäß Art. 1 Abs. 1 EGVVG seit dem 1. Januar 2009 grundsätzlich das Versicherungsvertragsgesetz vom 23. November 2007 (BGBl I 2007, 2631) in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (VVG) anwendbar (Ebers in Schwintowski/Brömmelmeyer/Ebers, Praxiskommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, 4. Aufl. 2021, Einführung vor § 1 VVG Rz. 8; OLG Oldenburg-Beschluss vom 29. März 2012 5 U 11/11, VersR 2012, 1501, Rn. 5 juris). Die Definition der Versicherung für fremde Rechnung in § 43 Abs. 1 VVG stimmt sachlich mit § 74 Abs. 1 Versicherungsvertragsgesetz in der bis zum 31. Dezember 2007 gültigen Fassung (VVG a.F.) überein. Die Vorschrift ist lediglich sprachlich geändert („Versicherungsnehmer“ statt: „demjenigen, welcher den Vertrag mit dem Versicherer schließt“), ohne dass damit eine inhaltliche Änderung verbunden wäre (Brand in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2010, § 43 VVG Rz. 1).
§ 43 Abs. 1 VVG definiert die Versicherung für fremde Rechnung als Vertragsabschluss durch den Versicherungsnehmer im eigenen Namen „für einen anderen“, den Versicherten. Die Versicherung für fremde Rechnung ist eine Sonderform des Vertrages zu Gunsten Dritter (Schaaf in Schwintowski/Brömmelmeyer/Ebers, Praxiskommentar zum VVG, 4. Aufl. 2021, § 44 VVG Rz. 2). Zu den Rechten aus dem Versicherungsvertrag, die dem Versicherten zustehen, gehören der Anspruch auf die Versicherungsleistung und alle Rechte, die mit der Entschädigung zusammenhängen (Oberster Gerichtshof Wien -Urteil vom 22. September 1983 7 Ob 19/83, VersR 1984, 1196; Schaaf in Schwintowski/Brömmelmeyer/Ebers, Praxiskommentar zum VVG, 4. Aufl. 2021, § 44 VVG Rz. 5). Das ist zunächst, aber nicht ausschließlich der Anspruch auf die Versicherungsleistung (Brand in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2010, § 44 VVG Rz. 4). Der Versicherte erwirbt die Rechte so, wie sie die Vertragspartner des Versicherungsvertrages gestaltet haben; der Versicherungsnehmer ist der Herr des Vertrages (Schaaf in Schwintowski/Brömmelmeyer/Ebers, Praxiskommentar zum VVG, 4. Aufl. 2021, § 44 VVG Rz. 7).
So gesehen würde, wenn im Streitfall eine Versicherung für fremde Rechnung vorliegen würde, der Beigeladene als Leistungsempfänger zu betrachten sein.
bb) Jedoch handelt es sich bei der im Streitfall abgeschlossenen Berufsunfähigkeitsversicherung nicht um eine Versicherung für fremde Rechnung. Nach Auffassung des erkennenden Senats wurde der Versicherungsvertrag als Versicherung auf eigene Rechnung von der Klägerin als Versicherungsnehmerin für eine fremde Gefahrsperson vereinbart.
Bei einer Berufsunfähigkeitsversicherung, die nicht auf die Person des Versicherungsnehmers, sondern auf die Person „eines anderen“ genommen wird, verwirklicht sich die versicherte Gefahr (Berufsunfähigkeit) nicht in der Person des Versicherungsnehmer, sondern in der eines Dritten (Brand in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2010, § 43 VVG Rz. 11). Da dieser Dritte (die Gefahrsperson) in der Regel nicht zugleich Vertragspartei oder Bezugsberechtigter usw. ist, hat dieser dem Grundsatz nach auch keinerlei Rechte aus dem Versicherungsvertrag (Winter in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2013, § 150 VVG Rz. 78). Ob die Gefahrsperson eigene Rechte aus dem Versicherungsvertrag erlangt, hängt davon ab, ob die Versicherung für fremde Rechnung – also für Rechnung der Gefahrsperson genommen ist – oder nicht. Für die Unfallversicherung wird dies gemäß § 179 Abs. 1 Satz 2 VVG vermutet. In der Berufsunfähigkeits- oder Krankenversicherung besteht eine solche Vermutung dagegen nicht (Brand in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2010, § 43 VVG Rz. 11).
Deshalb ist durch die Auslegung des Vertrages über die Berufsunfähigkeitsversicherung zu bestimmen, ob eine Versicherung für fremde Rechnung vorliegt. In § 43 Abs. 2 und Abs. 3 VVG werden Auslegungsregeln für den Versicherungsvertrag formuliert (Brand in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2010, § 43 VVG Rz. 2); beide Auslegungsregeln sind jedoch im Streitfall nicht anwendbar, denn die Klägerin handelte offensichtlich im eigenen Namen und die Auslegung des Vertrages führt zu einem eindeutigen Ergebnis.
Darüber hinaus gilt für die Vertragsauslegung: Für die Abgrenzung zwischen einer Eigenversicherung des Versicherungsnehmers, in der die versicherte Person lediglich Gefahrsperson ist, und einer Versicherung für fremde Rechnung kommt es entscheidend auf den Inhalt der getroffenen Vereinbarungen und die nach diesen Vereinbarungen geschützten Interessen an (BGH-Urteil vom 15. Juli 2020 IV ZR 4/19, VersR 2020, 1097, Rz. 18 juris). Es bleibt den Parteien des Versicherungsvertrags zwar überlassen, die Rechtsstellung der versicherten Person näher zu bestimmen, und es kann danach die Einbeziehung eines Dritten in den Versicherungsschutz auch als reine Eigenversicherung des Versicherungsnehmers gewollt sein. Davon ist auszugehen, wenn dieser sich nur gegen eigene wirtschaftliche Einbußen schützen will, die für ihn mit dem Eintritt des Versicherungsfalls verbunden sind. In einem solchen Fall bleibt die versicherte Person nur Gefahrsperson, der aus dem Versicherungsvertrag keine eigenen Rechte erwachsen (BGH in VersR 2020, 1097). Eine Versicherung für fremde Rechnung liegt aber vor, wenn mit dem Vertrag ausschließlich oder jedenfalls neben dem Eigeninteresse des Versicherungsnehmers auch das eigene Interesse der versicherten Person versichert werden soll (BGH in VersR 2020, 1097). Bei der Absicherung von Familienmitgliedern vor den Folgen gesundheitlicher Beeinträchtigungen kann in der Regel nicht davon ausgegangen werden, dass diese nur im Interesse des Versicherungsnehmers liege, mögen diese Beeinträchtigungen auch wegen unterhaltsrechtlicher Pflichten finanzielle Folgen für ihn haben (BGH in VersR 2020, 1097; zustimmend Schaaf in Schwintowski/Brömmelmeyer/ Ebers, Praxiskommentar zum VVG, 4. Aufl. 2021, § 43 VVG Rz. 30).
In der Berufsunfähigkeitsversicherung ist das versicherte Interesse regelmäßig der Schutz des Versicherten vor gesundheitsbedingten Einbußen seiner Fähigkeit, die bisherige Erwerbstätigkeit auszuüben, und den damit verbundenen wirtschaftlichen Risiken und Statusverlusten (BGH in VersR 2020, 1097). Dennoch kann die versicherte Person bei der Berufsunfähigkeitsversicherung sowohl Gefahrsperson bei einer Versicherung auf eigene Rechnung oder der Versicherte bei einer Versicherung für fremde Rechnung sein; die Frage ist durch Auslegung des Versicherungsvertrages zu bestimmen (BGH in VersR 2020, 1097).
(1) Im Streitfall steht einer solchen Auslegung des Versicherungsvertrages in eine Versicherung für fremde Rechnung der Vertragstext entgegen.
Der Senat ist sich bei seiner Auslegung bewusst, dass sich die Stellung als Bezugsberechtigter von derjenigen eines Versicherten in der Versicherung für fremde Rechnung in mannigfaltiger Hinsicht unterscheidet und dass die Bezugsberechtigung ausdrücklich eingeräumt sein muss, während sich eine Versicherung für fremde Rechnung auch aus den Umständen ergeben kann (Brand in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2010, § 43 VVG Rz. 14). Im Streitfall wurde im Vertrag nicht ausdrücklich vereinbart, dass eine Versicherung für fremde Rechnung abgeschlossen sein soll. Nach den Allgemeinen Versicherungsbedingungen zu dem im Streitfall abgeschlossenen Versicherungsvertrag ergibt sich aus § 20 Abs. 1 AVB, dass Leistungsempfänger der Versicherungsnehmer ist, sofern keine andere Person benannt wurde. D.h. im Streitfall gilt, dass die Klägerin als die Versicherungsnehmerin frei bestimmen konnte, wer Empfänger der Leistung sein soll und ihr wurde so die Möglichkeit angeboten, einem Dritten den Anspruch auf die Versicherungsleistung einzuräumen und damit einen Vertrag zugunsten Dritter i.S. des § 328 BGB zu schließen. Denn wenn es zur Einsetzung eines Dritten durch den Versicherungsnehmer als Bezugsberechtigten kommt, erhält dieser einen direkten und originären Rechtsanspruch gegen den Versicherer (Baumann in Bruck/Möller, VVG, Band 8/2 Berufsunfähigkeitsversicherung, 9. Aufl. 2019, § 12 AVB BU Rz. 2; Ortmann in Schwintowski/Brömmelmeyer/Ebers, Praxiskommentar zum Versicherungsvertragsgesetz, 4. Aufl. 2021, § 159 VVG Rz. 43). Zu dieser möglichen anderen Bestimmung des Bezugsberechtigten ist es jedoch im Streitfall nicht gekommen; im Vertrag wurde die Klägerin, die Versicherungsnehmerin, auch als Bezugsberechtigte eingetragen. Der Senat erkennt darin, dass die Klägerin für sich auch den Status der Bezugsberechtigten beanspruchte, einen entscheidenden Umstand, der dafür spricht, dass der Beigeladene nur die Gefahrsperson sein sollte. Hätte die Klägerin dem Beigeladenen eigene Rechte aus dem Vertrag einräumen wollen, hätte sie ihn zum Bezugsberechtigten bestimmen und diesen Weg einer unkomplizierten Form der Drittbegünstigung (Brand in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2010, § 43 VVG Rz. 13) wählen können. Eine Änderung des Bezugsrechts zugunsten des Beigeladenen wurde im Streitfall nicht vorgenommen und mit dem Eintritt des Versicherungsfalles in den Jahren 2014/2015 konnte nach § 20 Abs. 1 Satz 2 AVB das Bezugsrecht auch nicht mehr geändert werden.
(2) Zum anderen ergibt sich auch aus der durch die Vereinbarung geschützten Interessenlage, dass im Streitfall keine Versicherung für fremde Rechnung vereinbart wurde.
In der Berufsunfähigkeitsversicherung ist das versicherte Interesse regelmäßig der Schutz des Versicherten vor gesundheitsbedingten Einbußen seiner Fähigkeit, die bisherige Erwerbstätigkeit auszuüben, und den damit verbundenen wirtschaftlichen Risiken und Statusverlusten. Da der Schutz der versicherten Person vor gesundheitlicher Beeinträchtigung der regelmäßige Gegenstand einer Berufsunfähigkeitsversicherung ist, ist der Umstand, dass der Beigeladene die versicherte Person in vorliegendem Vertrag ist, kein ausreichender Grund dafür, dass darauf geschlossen werden kann, dass eine Versicherung für fremde Rechnung vereinbart wurde. Im Streitfall erkennt der Senat in der Absicherung des Beigeladenen (als Familienmitglied) vor den Folgen gesundheitlicher Beeinträchtigungen ein erhebliches Interesse der Klägerin als der Versicherungsnehmerin. Denn die Berufsunfähigkeit des Sohnes konnte wegen ihrer unterhaltsrechtlichen Pflichten erhebliche finanzielle Folgen für sie haben. Dass die Unterhaltsverpflichtung der Klägerin (bzw. von beiden Elternteile) gegenüber ihrem Sohn im Vordergrund stand, ist für den erkennenden Senat auch daraus ersichtlich, dass die Berufsunfähigkeitsversicherung bereits vor Beginn der Berufstätigkeit (der Lehre) des Beigeladenen abgeschlossen wurde und dass zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses der Beigeladene erst 15 Jahre alt war. Zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses konnte ein Interesse des Beigeladenen, sich vor gesundheitsbedingten Einbußen seiner Fähigkeit zu schützen, die bisherige (vgl. BGH in VersR 2020, 1097 Rz. 17 und Rz. 20 juris) Erwerbstätigkeit auszuüben, noch nicht vorhanden sein. Dass der BGH sich auf ein Interesse der versicherten Person an der Ausübung der bisherigen Erwerbstätigkeit konzentriert, hält der Senat im Hinblick auf die gesetzliche Definition der Berufsunfähigkeit in § 172 Abs. 2 VVG („Berufsunfähig ist, wer seinen zuletzt ausgeübten Beruf, […] ganz oder teilweise voraussichtlich auf Dauer nicht mehr ausüben kann“) für zutreffend. Bei dieser Definition ist die konkrete Ausgestaltung der beruflichen Tätigkeit entscheidend (Baumann in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2019, § 172 VVG Rz. 20) und auch § 2 Abs. 1 AVB BU orientiert sich für die Beschreibung der Berufsunfähigkeit an dem zuletzt ausgeübten Beruf in seiner konkreten Ausgestaltung (Baumann in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2019, Band 8/2 Berufsunfähigkeitsversicherung, 9. Aufl. 2019, § 2 AVB BU Rz. 10). § 2 Abs. 1 AVB des vorliegenden Vertrages stellt mit seiner Formulierung „ihren Beruf auszuüben“ ebenfalls auf den zuletzt ausgeübten Beruf der versicherten Person in seiner konkreten Ausprägung ab. Der erkennende Senat folgt deshalb bei der Analyse der Interessenlage dieser BGH-Rechtsprechung. Auch hält es der erkennende Senat für äußerst unwahrscheinlich, dass bei Beginn der Berufsausbildung ein Jugendlicher bereits eine langfristige Festlegung auf seinen Lehrberuf vorgenommen hat. Zwar ist im Streitfall auch vereinbart worden, dass die Laufzeit der Versicherung bis zum 60. Lebensjahr des Sohnes dauert. Nach Auffassung des Senats kann aus dieser Festlegung der Laufzeit aber nicht auf eine Festlegung des Beigeladenen auf seinen (im Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch) künftigen Lehrberuf geschlossen werden. Die Klägerin hätte nämlich das Bezugsrecht später zugunsten des Beigeladenen ändern können und hat sich so für die Zukunft die Möglichkeit offen gehalten, den Vertrag später an eine geänderte Interessenlage nach der Volljährigkeit des Beigeladenen anzupassen (so hätte sie etwa nach Einräumung des Bezugsrechts für den Beigeladenen einen Ausgleich für die künftigen Prämienzahlungen verlangen können). Im Streitfall kam es jedoch nicht zu einer Änderung des Bezugsrechts und in der mündlichen Verhandlung haben die Kläger auch vortragen lassen, dass bei ihnen und dem Beigeladenen nie der Gedanke aufkam, den Versicherungsvertrag zu ändern und dem Beigeladenen ein Bezugsrecht einzuräumen. Dieser Vortrag der Kläger wird durch das Schreiben des Versicherers an den Beklagten vom 13. Dezember 2019 (Rb-Akte Bl 149) bestätigt; dort wird vom Versicherer ausgeführt, dass die Klägerin Versicherungsnehmerin, Beitragszahlerin und begünstigte Person für alle Leistungen aus dem Vertrag war und ist.
(3) Außerdem sprechen die vom Versicherer übermittelten Rentenbezugsmitteilungen für 2015 und 2016 dagegen, dass eine Versicherung für fremde Rechnung vereinbart wurde. Denn bei der Versicherung für fremde Rechnung bedarf es einer Einigung zwischen Versicherungsnehmer und Versicherer darüber, dass ein Dritter berechtigt ist, eigene Rechte aus dem Versicherungsvertrag geltend zu machen (Brand in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2010, § 43 VVG Rz. 13). Nach Auffassung des erkennenden Senats hat im Streitfall der Versicherer diese Konstellation für den vorliegenden Vertrag nicht erkannt. Hätte der Versicherer aus der Interessenlage von Versicherungsnehmerin und versicherter Person darauf geschlossen, dass er dem Beigeladenen eigene Rechte aus dem Versicherungsvertrag eingeräumt hat, hätte er nicht die Klägerin als die Leistungsempfängerin in den Rentenbezugsmitteilungen für 2015 und 2016 ausgewiesen.
c) Da im Streitfall keine Versicherung für fremde Rechnung vorliegt, scheidet auch die Annahme eines gesetzlichen Treuhandverhältnisses zwischen der Klägerin und dem Beigeladenen aus (vgl. dazu BGH-Urteil in VersR 2020, 1097 Rz. 29 juris; BGH-Urteil vom 12. Dezember 1990 IV ZR 213/89, BGHZ 113, 151 Rn. 15 juris; Brand in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2010, § 43 VVG Rz. 2; jeweils m.w.N.). Deshalb kommt auch eine Zurechnung der Einkünfte aus der Berufsunfähigkeitsrente auf den Beigeladenen als Treugeber gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht in Betracht.
2. Im Streitfall beträgt für die Berufsunfähigkeitsrente der zutreffende Ertragsanteil 36%. Denn der Beginn des Rentenbezugs war im Streitfall der 1. Juli 2014 und in den Streitjahren war von einer voraussichtlichen Laufzeit der Rente von 37 Jahren auszugehen und der Beigeladene als versicherte Person hatte am 1. Juli 2014 erst das 23. Lebensjahr vollendet. Diesen Ertragsanteil von 36% hat das Finanzamt zutreffend im Einkommensteueränderungsbescheid für 2016 vom 29. November 2022 in Ansatz gebracht.
a) Die im Streitfall vorliegende Berufsunfähigkeitsrente ist als abgekürzte Leibrente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 5 EStG grundsätzlich mit dem Ertragsanteil aus der Ertragswerttabelle nach § 55 Abs. 2 EStDV zu berücksichtigen.
aa) Der „Beginn der Rente“ (Kopfleiste der Ertragswerttabelle des § 22 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 EStG) bzw. der „Beginn des Rentenbezugs“ (Kopfleiste der Ertragswerttabelle des § 55 Abs. 2 EStDV) bedeutet die Entstehung des Rentenanspruchs (BFH-Urteil vom 22. Januar 1991 X R 97/89, BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686). Unter Entstehung des Rentenanspruchs ist bei Versicherungsrenten der Eintritt des Versicherungsfalls zu verstehen (Neudenberger/Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 EStG Rz. B 250 [Nov. 2021]). Im Streitfall ist demgemäß der Beginn der Rente der 1. Juli 2014.
bb) Nach den vertraglichen Bedingungen der Versicherung im Streitfall (§ 1 Abs. 1 AVB, Rb-Akte Bl 115 Rückseite) fallen die Rentenansprüche nicht nur beim Tod der versicherten Person weg, sondern sie erlöschen auch dann, wenn der 30. September 2051 eingetreten ist oder die Berufsunfähigkeit entfallen ist. Die Rente aus der Berufsunfähigkeitsversicherung ist damit als Rente mit einer voraussichtlichen Laufzeit vom 1. Juli 2014 bis 30. September 2051, also von 37 Jahren und 3 Monaten einzuschätzen (BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2012 X B 151/11, BFH/NV 2013, 534). Da bei dieser abgekürzten Leibrente die beschränkte Laufzeit nicht auf volle Jahre läuft, ist bei Anwendung der in § 55 Abs. 2 EStDV aufgeführten Tabelle die Laufzeit aus Vereinfachungsgründen gemäß R 22.4. Abs. 4 EStH Einkommensteuer-Richtlinie (EStR) 2021 (vgl. Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2021) auf volle Jahre abzurunden.
cc) Das Finanzamt ist auch zu Recht im Streitjahr 2016 davon ausgegangen, dass eine Rente mit einer voraussichtlichen Laufzeit von 37 Jahren zugrunde zu legen ist und nicht mit einer Laufzeit vom 1. Juli 2014 bis 30. September 2017. Denn erst im Jahr 2017 stand fest, dass die voraussichtliche Laufzeit der Rente zum 30. September 2017 endet. Dabei ist die Laufzeit aus Vereinfachungsgründen auf volle Jahre abzurunden (vgl. R 22.4. Abs. 4 Einkommensteuer-Richtlinie (EStR) 2021; ebenso Neudenberger/Wernsmann in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 22 EStG Rz. B 256 [Nov. 2021]).
(1) Die „voraussichtliche Laufzeit“ (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 3 EStG) entspricht der von dem Rentenversicherungsträger festgelegten Dauer der „Rente auf Zeit“ (BFH-Urteil vom 22. Januar 1991 X R 97/89, BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686, Rn. 12 zu § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a.F.). Der Ertragsanteil einer Rente aus einer privaten Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung bemisst sich grundsätzlich nach der Zeitspanne zwischen dem Eintritt des Versicherungsfalles (Begründung der Berufsunfähigkeit) und dem voraussichtlichen Ablauf der Hauptversicherung (Lebensversicherung). Das gilt auch für den (regelmäßig vorliegenden) Fall, dass die Fortzahlung der Rente unter der auflösenden Bedingung des Wegfalls der Berufsunfähigkeit steht und der Versicherer das Fortbestehen der Berufsunfähigkeit in mehr oder minder regelmäßigen Abständen ärztlich überprüfen lässt (BFH-Urteile vom 9. Februar 2005 X R 17/04, BFH/NV 2005, 1259 und X R 11/02, BFH/NV 2005, 1053).
Der Ertragsanteil gilt nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 3 EStG für die gesamte Dauer des Rentenbezugs (BFH-Urteile vom 12. Juli 1989 X R 33/86, BFHE 158, 232, BStBl II 1989, 1012, m.w.N.; in BFHE 164, 304, BStBl II 1991, 686 und in BFH/NV 2005, 1053). Die Ertragsanteilsermittlung ist damit so geregelt, dass der Ertragsanteil grundsätzlich vom Lebensalter des Berechtigten bei Beginn der Rente abhängt und für die ganze Dauer des Rentenbezugs gleichbleibt. Es wird bei diesem Verfahren unterstellt, dass der Kapitalwert der Rente während der ganzen voraussichtlichen Laufzeit unverändert bleibt. Dies folgt aus dem Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 3 EStG: „Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer der Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag […], der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt“ (Schüler-Täsch in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 22 EStG Rz. 222 [Nov. 2021]).
(2) Nach dieser Maßgabe ist eine voraussichtliche Laufzeit von 37 Jahren zu Beginn der Rente zugrunde zu legen. In den Datenübermittlungen des Versicherers für die Jahre 2015 und 2016 an den Beklagten wurde als Zeitpunkt des Endes der Rente der 30. September 2051 angegeben (Rb-Akte Bl 46, 47). Die Rentenbezugsmitteilungen für die Jahre 2015 und 2016 decken sich auch mit dem Inhalt des Versicherungsvertrages. Bei Berufsunfähigkeit sollte die Rentenzahlung längstens bis 30. September 2051 erfolgen (Versicherungsschein vom 7. September 2006, Rb-Akte Bl 107 Rückseite).
Im Streitfall hat der Beigeladene zuerst eine Berufsausbildung zum [… Handwerker] absolviert und dann in diesem Beruf gearbeitet. Aus dem schweren Verkehrsunfall des Beigeladenen resultierte dann auch seine Berufsunfähigkeit für diesen Beruf ab dem Zeitpunkt 1. Juli 2014. In den Jahren 2015 und 2016 war für den Versicherer noch nicht voraussehbar, dass die Rentenzahlungspflicht bereits mit dem 30. September 2017 enden würde. Im Streitfall hat der Versicherer seine Leistungspflicht ab 1. Juli 2014 im Juni 2015 bejaht und die Berufsunfähigkeit des Beigeladenen festgestellt. Nach § 172 Abs. 2 VVG ist berufsunfähig, wer seinen zuletzt ausgeübten Beruf, so wie er ohne gesundheitliche Beeinträchtigung ausgestaltet war, infolge Krankheit, Körperverletzung oder mehr als altersentsprechenden Kräfteverfalls ganz oder teilweise voraussichtlich auf Dauer nicht mehr ausüben kann. Die Vereinbarung im Versicherungsvertrag, in § 2 Abs. 1 AVB, dass als Berufsunfähigkeit gilt, wenn der Versicherte mindestens sechs Monate lang ununterbrochen gesundheitsbedingt dauerhaft außerstande ist, seinen Beruf auszuüben, ist eine übliche AVB (Baumann in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2019, § 172 VVG Rz. 179). Da der Versicherer im Juni 2015 nach diesen Grundsätzen die Berufsunfähigkeit bejaht hatte, war der spätere Wegfall der Berufsunfähigkeit im September 2017 sowohl für das Jahr 2015 als auch für das Jahr 2016 noch ein ungewisses Ereignis, das keine steuerliche Wirkung entfalten kann (Herskens, EStB 2018, 295, 299). Für den Senat folgt aus dem Inhalt der Rentenbezugsmitteilungen für 2015 und 2016 mit einer Angabe eines Rentenende zum 30. September 2051, dass der Versicherer eine kürzerfristige Besserung des Gesundheitszustandes des Beigeladenen für wenig wahrscheinlich hielt.
Erst in der Rentenbezugsmitteilung für das Jahr 2017 hat der Versicherer ein Ende der Berufsunfähigkeitsrente zum 30. September 2017 mitgeteilt (Rb-Akte Bl 74). Denn erst aufgrund einer weiteren Nachprüfung seiner Leistungspflicht aus der Berufsunfähigkeitsvorsorge hatte der Versicherer eine Besserung der Gesundheitsverhältnisse des Beigeladenen festgestellt. Der Versicherer hatte aufgrund der Kopie des zweiten Rentengutachtens für die Berufsgenossenschaft […] eine Nachprüfung vorgenommen. Da das Aufgabengebiet des Beigeladenen nun Büroarbeiten mit zu 70% Bildschirmarbeit umfasste, hatten sich die Funktionseinschränkungen für die vom Beigeladenen ausgeübte berufliche Tätigkeit als [… Sachbearbeiter] nicht mehr gesundheitlich ausgewirkt. Da der Beigeladene […] nun eine Tätigkeit ausübte, die in medizinischer, sozialer und finanzieller Hinsicht der früheren Tätigkeit als […] Handwerker entsprach, endete die Leistungspflicht des Versicherers zum 30. September 2017 (Schreiben des Versicherers vom 29. August 2017).
In diesem Zusammenhang spricht im Übrigen gegen die von den Klägern vertretene Ansicht, die Leistungen des Versicherers seien auf jeweils ein Jahr befristet gewesen, der Umstand, dass nach den einschlägigen Versicherungsbedingungen die Leistungen erst eingestellt werden können, wenn sich aus einer Nachuntersuchung ergibt, dass die Berufsunfähigkeit weggefallen ist oder sich auf einen Grad von weniger als 50% vermindert hat (vgl. § 2 Abs. 1 und § 16 Abs. 4 AVB; Rb-Akte Bl 115, 118).
Der Umstand, dass der Versicherer das Fortbestehen der Berufsunfähigkeit in mehr oder minder regelmäßigen Abständen ärztlich überprüfen lässt, führt nicht zu der von den Klägern angenommenen Folge einer kürzeren voraussichtlichen Laufzeit von einem Jahr. Die nach § 16 Abs. 2 Abs. 2 AVB zur Nachprüfung des Fortbestehens der Berufsunfähigkeit einmal jährlich mögliche umfassende Untersuchung des Beigeladenen sichern dem Versicherer nur die Möglichkeit, Voraussetzungen für seine Leistungsfreiheit (§ 174 VVG; Baumann in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2019, § 174 VVG Rz. 37) zu ermitteln.
dd) Wegen der Laufzeit von 37 Jahren beträgt der Ertragsanteil der Rente nach der Ertragswerttabelle zu § 55 Abs. 2 EStDV 36%.
b) Der Ertragsanteil der Rente wird im Streitfall nicht über die Verweisung aus Spalte 3 der Ertragswerttabelle zu § 55 Abs. 2 EStDV nach der Ertragswerttabelle nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG bestimmt. Es ist weiter der Wert des Ertragsanteils aus der Tabelle nach § 55 Abs. 2 EStDV von 36% zugrunde zu legen.
Ist eine Leibrente – wie im Streitfall – nicht bis zum Lebensende des Rentenberechtigten, sondern bis zum Lebensende einer anderen Person zu leisten, richtet sich die Ermittlung des Ertragsanteils nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 5, 2. Satzteil EStG i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 2 EStDV und nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG nach dem bei Rentenbeginn vollendeten Lebensjahr der anderen Person (Schüler-Täsch in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 22 EStG Rz. 225 [Nov. 2021]). Da im Streitfall in § 1 Abs. 1 AVB (Rb-Akte Bl 115 Rückseite) geregelt ist, dass der Versicherer die Leistungen erbringt, solange die versicherte Person lebt, ist also auf das Lebensalter des Beigeladenen bei Rentenbeginn abzustellen.
Da die Rente am 1. Juli 2014 zu laufen begonnen hat und der […] Beigeladene erst sein 23. Lebensjahr (und noch nicht sein 43. Lebensjahr) vollendet hat, ist der Ertragsanteil der Rente nicht nach der Ertragswerttabelle nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG (vgl. Spalte 3 der Ertragswerttabelle des § 55 Abs. 2 EStDV) zu bestimmen.
c) Das Finanzamt konnte auch die Einkommensteuerfestsetzung für 2016 mit Änderungsbescheid vom 29. November 2022 zu Lasten der Kläger ändern (§ 164 Abs. 2 AO) und einen Ertragsanteil der Rente von 36% berücksichtigen. Die Einkommensteuerfestsetzung 2016 stand nämlich auch nach der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2020 weiter unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (Abgabe der Einkommensteuererklärung 2016 am 23. Januar 2018) und der Vorbehalt der Nachprüfung wurde erst mit dem Änderungsbescheid vom 29. November 2022 aufgehoben.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Dem Beigeladenen werden keine Kosten auferlegt (§ 135 Abs. 3 FGO), weil sein Antrag mit dem der unterlegenen Kläger – weitgehend – übereinstimmt und nicht zu Mehrkosten geführt hat (BFH-Urteil vom 11. November 2010 IV R 17/08, BFHE 232, 28, BStBl II 2011, 716). Aus demselben Grund waren auch die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen nicht aus Billigkeitsgründen nach § 139 Abs. 4 FGO zu erstatten (BFH-Urteil vom 23. Januar 1985 II R 2/83, BFHE 143, 119, BStBl II 1985, 368). Die Revision war nicht zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 20 AVB
§ 55 EStDV
§ 174 AO
§ 22 EStG
§ 22 EStG
§ 22a EStG
§ 22a EStG
§ 93c AO
§ 93c AO
§ 1 VVG
§ 43 VVG
§ 44 VVG
§ 44 VVG
§ 150 VVG
§ 328 BGB
§ 12 AVB
§ 159 VVG
§ 43 VVG
§ 172 VVG
§ 2 AVB
§ 174 VVG
§ 174 VVG
§ 2 Abs. 1 AVB
§ 16 Abs. 2 AVB
§ 44 Abs. 1 Satz 1 VVG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 174 Abs. 5 AO
§ 46 Abs. 3 und Abs. 5 EStG
§ 55 Abs. 2 EStDV
§ 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG
§ 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 22a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 171 Abs. 10 AO
§ 43 Abs. 1 VVG
§ 179 Abs. 1 Satz 2 VVG
§ 43 Abs. 2 und Abs. 3 VVG
§ 20 Abs. 1 AVB
§ 20 Abs. 1 Satz 2 AVB
§ 172 Abs. 2 VVG
§ 2 Abs. 1 AVB
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 55 Abs. 2 EStDV
§ 1 Abs. 1 AVB
§ 16 Abs. 4 AVB
§ 16 Abs. 2 Abs. 2 AVB
§ 55 Abs. 1 Nr. 2 EStDV
§ 164 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 1 Abs. 3 EGGVG
Art. 1 Abs. 1 EGVVG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2013, 534
BFHE 233, 487
BStBl II 2011, 910
BFHE 269, 556
BStBl II 2021, 557
BFHE 249, 488
BStBl II 2015, 795
VersR 2012, 1501
VersR 1984, 1196
VersR 2020, 1097
BGHZ 113, 151
BFHE 164, 304
BStBl II 1991, 686
BFH/NV 2005, 1259
BFH/NV 2005, 1053
BFHE 158, 232
BStBl II 1989, 1012
BFHE 232, 28
BStBl II 2011, 716
BFHE 143, 119
BStBl II 1985, 368
20 IV ZR 4/19
12 K 2401/22
12 X B 151/11
11 X R 54/09
20 X R 6/19
15 IX R 35/13
5 U 11/11
7 Ob 19/83
90 IV ZR 213/89
91 X R 97/89
05 X R 17/04
X R 11/02
89 X R 33/86
10 IV R 17/08
85 II R 2/83