Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2013-10-23, Aktenzeichen 1 V 1941/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:1023.1V1941.13.0A

Tenor:
Die Vollziehung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung Nr. … in Gestalt der Einschränkungsverfügung vom 4. September 2013 wird ausgesetzt bis zu deren Bestandskraft, längstens bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Entscheidung über den gegen die vorgenannte Verfügung erhobenen Einspruch.
Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.

Tatbestand:
Im Rahmen des einstweiligen Rechtschutzes streiten die Beteiligten, ob dem Erlass einer Pfändungs- und Einziehungsverfügung entgegensteht, dass dem FA Umsatzsteuervoranmeldungen mit erheblichen Überschüssen vorliegen, denen die Zustimmung nach § 168 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) fehlt.
Die Antragstellerin wurde im … 20.. gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist der Handel mit …, insbesondere mit … . Die Umsatzsteuervoranmeldungen werden dem Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) monatlich übermittelt. Für die Zeiträume November und Dezember 2012 sowie Januar 2013 meldete die Antragstellerin Überschüsse der Umsatzsteuer über die abzugsfähige Vorsteuern (sogenannte „Umsatzsteuerzahllast“) in Höhe von fast xx.xxx,-- € an.
Mit Schreiben vom 30. August 2013 übersandte das FA der Antragstellerin die der X-Bank am 27. August 2013 zugestellte Pfändungs- und Einziehungsverfügung Nr. …, die wegen eines Anspruchs in Höhe von xx.xxx € die Pfändung und Einziehung der bestehenden und zukünftigen Guthaben auf den Konto Nr. … der Antragstellerin anordnete. Mit Verfügung Nr. … vom 4. September 2013 wurde der geltend gemachte Anspruch auf xx.xxx € eingeschränkt.
Am 11. September 2013 legte die Antragstellerin gegen die Pfändungs- und Einziehungsverfügung Nr. … in Gestalt der Einschränkungsverfügung Nr. … Einspruch ein und stellte einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung trug sie vor, seit ihrer Gründung bis zum Ende des Voranmeldungszeitraums Juni 2013 habe die Summe der vorangemeldeten Überschüsse der abzugsfähigen Vorsteuern über die Umsatzsteuer (sogenanntes „Vorsteuerguthaben“) etwa xxx.xxx,-- €. betragen. Die Vorsteuerguthaben beruhten in Wesentlichen darauf, dass ihr wichtigster inländischer Lieferant, die T GmbH, die Ware steuerpflichtig liefere, die Lieferung des … und der … aber regelmäßig steuerfrei in das Gemeinschaftsgebiet - an die … mit Sitz in … - und ins Drittland - an die ... mit Sitz in … - erfolge. Das FA habe bislang seine Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO im Wesentlichen verweigert; lediglich knapp 200,-- € seien insgesamt ausgezahlt worden. Anträge auf Verrechnung der bestehenden Rückstände mit Guthaben aus den dem FA vorliegenden Umsatzsteuer-Voranmeldungen seien unberücksichtigt geblieben bzw. unter Verweis auf die Zweifelhaftigkeit des Vorsteuerabzugs abgelehnt worden, obwohl sie - die Antragstellerin - der Anforderung von Unterlagen und Auskünften stets nachgekommen sei. Zudem habe das FA für einige Voranmeldungszeiträume bereits eine Umsatzsteuersonderprüfung durchgeführt. Da die ihr zustehenden Steuervergütungsansprüche noch nicht (vollständig) erfüllt seien, stehe der Finanzverwaltung im Wege der Aufrechnung ein milderes Mittel zur Durchsetzung ihrer Steueransprüche zur Verfügung. Die Pfändungs- und Einziehungsverfügung sei damit unverhältnismäßig und folglich rechtswidrig.
Über den Einspruch der Antragstellerin gegen die Pfändungs- und Einziehungsverfügung und über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat das FA bislang nicht entschieden.
Am 27. September 2013 hat die Antragstellerin einen gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 FGO gestellt. Zur Begründung wiederholt sie ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.
Die Antragstellerin beantragt,
die Vollziehung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung Nr. … in Gestalt der Einschränkungsverfügung Nr. … vom 4. September 2013 bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung über den gegen die vorgenannte Verfügung erhobenen Einspruch auszusetzen.
Das FA beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Das FA vertritt die Auffassung, es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der streitgegenständlichen Pfändungs- und Einziehungsverfügung. Insbesondere sei die Vollstreckungsmaßnahme verhältnismäßig, da dem FA kein milderes Mittel zur Durchsetzung der Steueransprüche zur Verfügung stehe. Der von der Antragstellerin geltend gemachten Aufrechnung stehe entgegen, dass - mangels Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO - die Ansprüche auf die angemeldeten Vorsteuerguthaben noch nicht fällig seien und es damit an einer Aufrechnungslage fehle. Ob ein Anspruch der Antragstellerin auf Erteilung der Zustimmung bestehe, sei für das vorliegende Verfahren unbeachtlich.
Im Rahmen des einstweiligen Rechtschutzverfahrens hat das FA einen Band Vollstreckungsakten übersandt. Dieser war beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
1. Der Antrag ist begründet.
Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
a) Die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die eine Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder eine Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken, so dass sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes - BFH - seit dem Beschluss vom 10. Februar 1967, III B 9/66, Bundessteuerblatt - BStBl - III 1967, 182). Eine überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsmittels ist für die Aussetzung der Vollziehung nicht erforderlich (vgl. nur BFH-Beschluss vom 24. Oktober 1967, II B 17/67, BStBl II 1968, 229).
Die Entscheidung im Aussetzungsverfahren ist wegen dessen Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters auf der Grundlage einer summarischen Prüfung der rechtlichen und tatsächlichen Gegebenheiten zu fällen. Dabei ist der Prozessstoff auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere die vorgelegten Akten der Finanzbehörde, sowie auf die präsenten Beweismittel beschränkt. Es ist Sache des Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (§ 155 FGO iV.m. § 294 der Zivilprozessordnung - ZPO -).
b) Unter Berücksichtigung dieses Beurteilungsmaßstabes bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der streitgegenständlichen Pfändungsverfügung, die eine Aussetzung der Vollziehung rechtfertigen.
Gemäß § 249 Abs. 1 AO können Steuerbescheide im Verwaltungsweg vollstreckt werden. Die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen erfolgt durch Pfändung (§ 281 Abs. 1 AO), wobei eine Geldforderung durch Pfändungsverfügung (§ 309 Abs. 1 Satz 1 AO) vollstreckt wird. Die Rechtmäßigkeit dieser Pfändungsverfügung erfordert sowohl, dass die Verfahrensvorschriften der §§ 309 ff. AO eingehalten werden als auch, dass die Entscheidung über die Einleitung der Vollstreckungsmaßnahme nach § 249 Abs. 1 AO, die als behördeninterne Maßnahme keiner gesonderten Prüfung zugänglich ist, ermessengerecht erfolgte. Die Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Pfändungsverfügung ist folglich zweistufig. Während die Voraussetzungen der §§ 309 ff. AO für die Durchführung der Pfändung und den Inhalt einer Pfändungsverfügung, vom Gericht in vollem Umfang zu prüfen sind, ist die vorgeschaltete Ermessensentscheidung des FA über die Einleitung von Vollstreckungsmaßnahmen gerichtlich nur im Rahmen des § 102 FGO auf Ermessensfehler im Sinne des § 5 AO zu prüfen. Es gelten dabei die allgemeinen Grundsätze über die Ausübung des Ermessens, insbesondere die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und des geringstmöglichen Eingriffs (Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, Kommentar, Loseblatt, Stand Juni 2012, § 249 AO, Rdnr. 13 mit Verweis auf höchstrichterliche Rechtsprechung).
Eine Ermessensentscheidung ist als rechtmäßig anzusehen, wenn das FA den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt, sein Entschließungs- und sein Auswahlermessen erkannt und unter Beachtung des Zwecks und der Grenzen der jeweiligen Norm - hier des § 249 Abs. 1 AO - ausgeübt hat. Maßgeblich hierfür ist die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (von Groll in Gräber, FGO, 7. Auflage, § 102, Rdnr. 2, 13, jeweils mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen).
c) Nach den im Rahmen des summarischen Verfahrens zu treffenden Beurteilungen sind dem Senat Zweifel verblieben, ob die Ermessensentscheidung des FA im Streitfall diesen Vorgaben genügt.
Der Grundsatz des geringstmöglichen Eingriffs verlangt, dass Vollstreckungsmaßnahmen nur angeordnet werden sollen, wenn der Anspruch nicht bereits im Erhebungsverfahren verwirklicht werden kann, z.B. die Möglichkeit einer Aufrechnung besteht (Abschnitt 22 Abs. 4 Satz 1 der Vollstreckungsanweisung - VollStrA -). Hiernach ist es nicht erforderlich, dass die Forderung unbestritten oder rechtskräftig festgestellt worden ist. Daher hat das FA im Rahmen seiner Ermessenausübung nach § 249 Abs. 1 AO die Voraussetzungen einer Aufrechnung gemäß § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) mit Forderungen des Steuerpflichtigen (sogenannte Hauptforderungen) umfassend und rechtlich zutreffend zu prüfen. Da § 387 BGB lediglich die Erfüllbarkeit der Hauptforderung verlangt, wird das FA jedenfalls nicht den Vorgaben einer rechtmäßigen Ermessenausübung gerecht, wenn es die Einleitung von Vollstreckungsmaßnahmen mit der fehlenden Fälligkeit der Hauptforderung - wie im Schriftsatz vom 10. Oktober 2013 - rechtfertigt.
Zudem erscheint es - nach vorläufiger Meinungsbildung des Senats - zweifelhaft, ob - entgegen der Ansicht des FA - nicht bereits der von der Antragstellerin geltend gemachte Anspruch auf Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO der Einleitung von Vollstreckungsmaßnahmen entgegensteht. So schließt das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen aus einer Entscheidung des BFH vom 10. November 1953 (I 108/52 S, BStBl 1954 III 26), dass es für das Vorliegen einer Aufrechnungslage ausreiche, wenn die Hauptforderung erfüllbar, d.h. im Regelfall „entstanden“ sei. Da sich die Entstehung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 38 AO richte, sei es nicht erforderlich, dass die Hauptforderung bereits festgesetzt oder fällig sei (Schreiben vom 1. August 2003, S 0456, FM-Nr. 332400003, nicht veröffentlicht, zitiert nach juris). Auch insoweit bestehen ernsthafte Zweifel, ob die vom FA getroffene Entscheidung, im Streitfall eine Kontopfändung durchzuführen, den Vorgaben einer ermessensfehlerfreien Entscheidung genügt.
d) Da die Rechtswidrigkeit der Pfändungsmaßnahme auch die Rechtswidrigkeit der Einziehung zur Folge hätte (vgl. § 314 Abs. 1 Satz 1 AO), bestehen auch hinsichtlich der streitgegenständlichen Einziehungsverfügung ernstliche Zweifel an deren Rechtmäßigkeit, die zu einer Aussetzung der Vollziehung führen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 309 ff. AO
§ 69 FGO
§ 155 FGO
§ 102 FGO
§ 5 AO
§ 249 AO
§ 387 BGB
§ 38 AO
§ 168 Satz 2 der Abgabenordnung
§ 168 Satz 2 AO
§ 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO
§ 294 der Zivilprozessordnung
§ 249 Abs. 1 AO
§ 281 Abs. 1 AO
§ 309 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 226 Abs. 1 AO
§ 387 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 314 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1968, 229
III B 9/66
II B 17/67