Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-11-25, Aktenzeichen 6 K 4917/99 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2003:1125.6K4917.99E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist, inwieweit bei der Berechnung der abzugsfähigen Sonderausgaben ein so genannter Vorwegabzug (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz -EStG-) zu berücksichtigen ist.
Der Kläger ist Gesellschafter und Geschäftsführer einer Firma A-GmbH; er hatte in 1991 50 v.H. des Stammkapitals erworben. Im Zuge seiner Anstellung als Geschäftsführer wurde ihm eine Altersversorgung zugesagt. Seit Mitte 1993 kündigte der Mit-Gesellschafter (Herr B) an, die Gesellschaft zu verlassen. Es kam zu Verhandlungen über die Übertragung des Anteils des Herrn B an den Kläger. Durch Urkunde vom 11.12.1995 übertrug Herr B seinen Anteil (nominell 25.000 DM) an den Kläger für 1 DM; in der notariellen Urkunde - auf die für Einzelheiten Bezug genommen wird - heißt es, dass Gewinn bzw. Verlust der Gesellschaft dem Kläger ab 01.01.1994 zustehen sollen.
Bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft war eine im Zuge des Ausscheidens des Herrn B an diesen gezahlte Abfindung (24.000 DM) als verdeckte Gewinnausschüttung einkommenserhöhend angesetzt worden. Der Beklagte berücksichtigte auf dieser Grundlage eine verdeckte Gewinnausschüttung als Einnahme aus Kapitalvermögen bei der Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer. Der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft in 1995 wurde später durch Urteil des erkennenden Senats 6 K 4925/99 vom 05.03.2002 der Sache nach bestätigt (die Ausschüttungsbelastung für eine "andere Ausschüttung" wurde aber in 1995 nur für einen Teilbetrag von 20.000 DM hergestellt). Nachdem das Rechtsmittel gegen diese Entscheidung erfolglos geblieben war, setzte der Beklagte durch Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 1995 vom 03.06.2002 den Betrag der "anderen Ausschüttung" als verdeckte Gewinnausschüttung beim Kläger an; Einnahmen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. wurden nicht berücksichtigt.
Die Kläger machen mit Blick auf diesen Änderungsbescheid geltend, dass nach Vorlage einer entsprechenden Steuerbescheinigung noch ein Körperschaftsteuer-Anrechnungsguthaben anzusetzen und die Körperschaftsteuer anzurechnen ist. Im Übrigen sei bei den Versicherungsbeiträgen ein weiterer Betrag von 16.603 DM zu berücksichtigen; mit Blick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16.10.2002 XI R 25/01 (Sammlung von Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2003, 252) sei auch von einer Kürzung des Vorwegabzugs, die der Beklagte mit Blick auf die Pensionszusage für den Kläger vorgenommen habe, abzusehen.
Die Kläger beantragen,
dass unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1995 vom 03.06.2002 bei der Höchstbetragsberechnung betreffend Sonderausgaben der Vorwegbetrag unter Berücksichtigung einer Alterssicherung für den Kläger nicht gekürzt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung angekündigt, dass mit Blick auf die Vorlage einer Steuerbescheinigung ein geänderter Steuerbescheid ergehen werde. Im Übrigen ist er der Ansicht, dass die nachträglich geltend gemachten Sonderausgaben zwar "dem Grunde nach" berücksichtigt werden könnten, dass aber der Vorwegabzug - wie im angefochtenen Einkommensteuerbescheid - auf 0 DM zu kürzen sei. Eine Anwendung des BFH-Urteils vom 16.10.2002 XI R 25/01 komme vor der Klärung einer allgemeinen Anwendbarkeit für die Verwaltung nicht in Betracht; darüber hinaus sei die Anwendung des Urteils im Streitfall auch fraglich, da der Kläger erst im Dezember des Streitjahres Alleingesellschafter der GmbH wurde. Die Kürzung des Vorwegabzugs sei mit Blick auf die sozialversicherungspflichtigen Einnahmen der Klägerin auch - unabhängig von der Versorgungszusage - auf die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu beziehen, die der Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer bezogen hat.
Der Beklagte hat nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung (unter dem 27.11.2003) einen Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 1995 erlassen, in dem er unter Hinweis auf "§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO" eine zwischenzeitlich von den Klägern vorgelegte Steuerbescheinigung durch Ansatz von Einnahmen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG (und unter Anrechnung von Körperschaftsteuer) verwertet hat.
Die zulässige Klage, die den Änderungsbescheid vom 03.06.2002 zum Gegenstand hat (§ 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), ist unbegründet. Zwar ist bei der Berechnung der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen nunmehr - und nach der Vorlage entsprechender Zahlungsnachweise auch unstreitig - ein um den Betrag von 16.603 DM erhöhter Ansatz von Versicherungsbeiträgen zu berücksichtigen. Dies führt allerdings nicht zu einer Herabsetzung der Einkommensteuer, da entgegen der Ansicht der Kläger von einer Kürzung des Vorwegabzugs mit Blick auf die Pensionszusage der Kapitalgesellschaft an den Kläger nicht abzusehen ist und die "Höchstbetragsberechnung" im angefochtenen Bescheid "der Höhe nach" keinen weiteren Spielraum für abziehbare Sonderausgaben belässt.
Zwar ist auch der Senat der Auffassung, dass bei zusammenveranlagten Ehegatten die Kürzung des Vorwegabzugs nicht vom zusammengerechneten vollen Arbeitslohn beider Ehegatten vorzunehmen ist, wenn nur für einen Ehegatten steuerfreie Zukunftssicherungsleistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht worden sind oder nur ein Ehegatte zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört (anders die ab Veranlagungszeitraum 2001 [siehe Einführung Abs. 2 Einkommensteuer-Richtlinien -EStR- 2001] für die Finanzverwaltung verbindliche Regelung in R 106 Satz 3 EStR 2001; die für das Streitjahr maßgebende Fassung [EStR 1993] sah eine solche Regelung nicht vor). Auch wenn zusammenveranlagte Ehegatten nach ständiger Rechtsprechung eine "Einheit beim Sonderausgabenabzug" und für den Vorwegabzug eine so genannte Höchstbetragsgemeinschaft bilden (siehe z.B. BFH vom 04.03.1998 X R 109/95, BFH/NV 1998, 1466; vom 24.07.2003 XI B 51/01, BFH/NV 2003, 1573; zustimmend z.B. Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz. P 45; Fischer in Kirchhof, EStG, 3. Aufl., § 10 Rz. 22), berührt diese "Einheit" die Rechtsstellung jedes einzelnen Ehegatten als "Steuerpflichtiger" nicht (z.B. BFH vom 12.10.1994 X R 260/93, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1995, 119). Da die gesetzliche Regelung bei der Kürzung des Vorwegabzugs auf "den Steuerpflichtigen" verweist, kann die Kürzung damit nur auf die Einnahmen desjenigen Ehegatten bezogen werden, in dessen Person die Kürzungsvoraussetzungen tatsächlich erfüllt sind (siehe z.B. Finanzgericht -FG- Köln vom 11.12.2002 14 K 3670/02, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 611 [Revision beim BFH unter dem Aktenzeichen XI R 11/03 anhängig] mit zustimmender Anmerkung Büchter-Hole, EFG 2003, 525 f.; die Rechtmäßigkeit der Verwaltungsauffassung ist nach den BFH-Beschlüssen vom 14.04.2003 XI B 226/02, BStBl II 2003, 708 [zu FG Baden-Württemberg vom 28.10.2002 5 V 26/02, nicht veröffentlicht] und vom 22.05.2003 XI B 27/03 [juris STRE200350882 - zu FG Münster vom 14.01.2003 12 V 6514/02 E, EFG 2003, 524] bzw. XI B 29/03 [BFH/NV 2003, 1409 - zu Schleswig-Holsteinisches FG vom 27.01.2003 3 V 236/02, EFG 2003, 524] jedenfalls "ernstlich zweifelhaft").
Der Kläger zählt aber nach der Überzeugung des Senats mit Blick auf die ihm von der Kapitalgesellschaft erteilte Versorgungszusage zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG, da er im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Geschäftsführer "Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben" hat. Der Kläger ist zwar auf der Grundlage der notariellen Vereinbarung jedenfalls wirtschaftlich im gesamten Streitjahr als Alleingesellschafter der GmbH anzusehen (ein Teil seines Anspruchs auf Altersversorgung entfällt allerdings auf einen Zeitraum, in dem er unstreitig nur "Mit-Gesellschafter" war [vor 1994]); er kann dennoch nicht darauf verweisen, die Altersversorgung (bzw. den auf das Jahr 1995 entfallenden Teil der Versorgung) ausschließlich durch eigene Beitragsleistung erworben zu haben, da die Versorgung durch die zusagende Kapitalgesellschaft rechtlich und wirtschaftlich gewährleistet wird.
Soweit der XI. Senat des BFH in einer vergleichbaren Konstellation zu einem abweichenden Ergebnis gelangt (XI R 25/01 vom 16.10.2002, BFH/NV 2003, 252), folgt der erkennende Senat dem nicht (zustimmend zu den aus der BFH-Entscheidung XI R 25/01 ableitbaren Grundsätze betr. einen Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer aber: Ahmann, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2003, 349; kk, Kölner Steuerdialog 2003, 13601; Hog, Die Information über Steuer und Wirtschaft 2003, 44; Fuhrmann, Beratersicht zur Steuerrechtsprechung 2003, 14; Luxem, GmbH-Steuerberater 2003, 36; Korn/Strahl in Gosch/Korn/Strahl, Steuerrechtsprechungs-Forum 2002/2003, 235 f., und Gosch, ebenda, 237; Lehr, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2003, 763, 766; Graf/Nihof, in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 10c EStG Rz. 20; auf der Grundlage der BFH-Rechtsprechung: FG Köln vom 13.03.2003 6 K 5158/99, EFG 2003, 1060; FG München vom 23.07.2003 1 K 919/02 u. 1 K 920/02, Hinweis in DStR 2003, Heft 46, S. XXVIII [Revision XI R 45/03 und 46/03; nach Schluss der mündlichen Verhandlung des erkennenden Senats veröffentlicht in EFG 2003, 1614]). Die vom XI. Senat des Bundesfinanzhofs angezogene "wirtschaftliche Betrachtungsweise" (eigene Beitragsleistung durch Verringerung der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche auf Ausschüttung [§ 29 Abs. 1 GmbH-Gesetz] bzw. Auskehrung eines Liquidationserlöses [§ 72 GmbH-Gesetz]) widerspricht dem die Vermögens- und Haftungsverfassung der GmbH (siehe § 13 Abs. 1, 2 GmbH-Gesetz) und die Besteuerung der Kapitalgesellschaft prägenden so genannten Trennungsprinzip (siehe dazu allgemein z.B. Pezzer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 11 Rz. 5, 38). Wenn einem Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit eine Versorgungszusage erteilt wird, handelt es sich um eine Zuwendung bzw. Vergütung, die auf das Anstellungsverhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Geschäftsführer zurückzuführen ist. Insoweit wird die wirtschaftliche Auswirkung dieses Sachverhalts - unabhängig vom Gesellschafterbestand im Augenblick der Zusage oder während der Laufzeit der Zusage - dem Gesellschafterbereich entzogen. In dieser Situation ist die Kapitalgesellschaft "dritte Person", die die Versorgung des Begünstigten durch wirtschaftliche Belastung ihres Ergebnisses sicherstellt; jedenfalls liegt für die versprochene Versorgung keine "ausschließlich eigene Beitragsleistung" im Sinne des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG des Zusageempfängers vor. Auch wenn man einen "Verzicht auf vermögenswerte Rechtspositionen als eigene Beitragsleistung" wertet (BFH vom 25.03.1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596), muss es sich um einen Verzicht gegenüber der Person handeln, die aus der Versorgungszusage verpflichtet ist (anders BFH X R 121/90, ebenda - Verzicht durch niedrige Bewertung der im Versorgungsfall an die Mitgesellschafter zu übertragenden Anteile).
Dieser Befund kann nach der Überzeugung des Senats nicht im Wege der "wirtschaftlichen Betrachtung" überdeckt werden; insbesondere setzt die Annahme eines "Verzichts auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche" (auch bei "wirtschaftlicher Betrachtung") voraus, dass die Kapitalgesellschaft ein entsprechendes - die Höhe der Belastung aus der Versorgungsverpflichtung übersteigendes - "Ergebnis" im Sinne des § 29 Abs. 1 GmbH-Gesetz erzielt hat. Es müsste damit in jedem Veranlagungsjahr eines pensionszusagebegünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers überprüft werden, ob die wirtschaftliche Lage der Kapitalgesellschaft eine Ausschüttung in Höhe der Belastung mit der Versorgungszusage rechtfertigen könnte.
Der Senat ist auch der Auffassung, dass ein Bedarf für "eine Angleichung an die Behandlung von Mitunternehmern, bei denen gleichfalls auf Grund Durchgriffs keine Kürzung" (des Vorwegabzugs) erfolgt (siehe Korn/Strahl in Gosch/Korn/Strahl, ebenda, 236), nicht besteht, da - worauf Korn/Strahl (ebenda) auch hinweisen - die Zuführung zur Pensionsrückstellung bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns jeweils als Sonderbetriebseinnahme wieder hinzuzurechnen ist. Mitunternehmer erbringen damit letztlich Beiträge aus ihrem versteuerten Einkommen, beherrschende Gesellschafter von Kapitalgesellschaften nicht (siehe zum Zweck der Kürzungsregelung - Gleichstellung in der wirtschaftlichen Belastung - z.B. BFH vom 12.10.1994, ebenda; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 10 EStG Rz. P 14).
Der Senat sieht keinen Anlass dazu, die mündliche Verhandlung mit Blick auf den Änderungsbescheid vom 27.11.2003 gem. § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO wiederzueröffnen. Der Senat geht davon aus, dass dieser Bescheid auf der Grundlage des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung ergangen ist (siehe allgemein z.B. BFH vom 18.04.2000 VIII R 75/98, BStBl II 2000, 423; zustimmend z.B. Kruse/Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 175 AO Tz. 49 - die unrichtige Bezeichnung einer Korrekturnorm ist unerheblich), und damit außerhalb des eigentlichen Streits um die Festsetzung der Einkommensteuer steht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO); die Entscheidung weicht von den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 16.10.2002 XI R 25/01 ab.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 10c EStG
§ 72 GmbH-Gesetz
§ 10 EStG
§ 175 AO
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz
§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 3 Nr. 62 EStG
§ 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG
§ 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 29 Abs. 1 GmbH-Gesetz
§ 13 Abs. 1, 2 GmbH-Gesetz
§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1998, 1466
BFH/NV 2003, 1573
EFG 2003, 525
BStBl II 2003, 708
EFG 2003, 524
BFH/NV 2003, 1409
BFH/NV 2003, 252
EFG 2003, 1060
EFG 2003, 1614
BFH/NV 1992, 596
BStBl II 2000, 423
6 K 4925/99
02 XI R 25/01
98 X R 109/95
03 XI B 51/01
94 X R 260/93
14 K 3670/02
XI R 11/03
03 XI B 226/02
5 V 26/02
03 XI B 27/03
12 V 6514/02
XI B 29/03
3 V 236/02
XI R 25/01
6 K 5158/99
1 K 919/02
1 K 920/02
XI R 45/03
92 X R 121/90
X R 121/90
00 VIII R 75/98