Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-07-26, Aktenzeichen 3 K 1147/20
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2022:0726.3K1147.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Entsprechend dem Wortlaut des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat greift die dort angeordnete Fiktion (Nichtwohnsitzfiktion) dann nicht ein, wenn sich eine Person auch aus anderen Gründen im Inland aufhält. Die Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht kann deshalb nur bejaht werden, wenn anhand von Indizien festgestellt werden kann, dass die betreffende Person in dem maßgeblichen Zeitraum fest entschlossen war, nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangsstaat oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren (im Streitfall konnte der Senat diese Voraussetzung nicht feststellen).(Rn.61)
2. Eine tatsächliche Rückkehr nach dem für die Frage der Steuerpflicht im Inland maßgeblichen Zeitraum kann allenfalls als Indiz für einen Rückkehrwillen im maßgeblichen Zeitraum herangezogen werden; stehen diesem gegen das Bestehen eines Rückkehrwillens sprechende Umstände gegenüber, erscheint es ebenso möglich, dass der Entschluss zur Rückkehr erst nach Ablauf des maßgeblichen Zeitraums gefasst wurde.(Rn.65)
3. Auf Grundlage der Verbalnote vom 27.03.1998 über die Auslegung und Anwendung des Artikels 73 des NATOTrStatZAbk übermitteln die zuständigen Behörden der US-Streitkräfte den zuständigen deutschen Behörden u.a. den "Umfang der Vergütungen, d.h. Lohn oder Gehalt zuzüglich geldwertem Vorteil für die gewährten Privilegien". Diese Werte können sowohl für die steuerliche Bewertung als auch für die Bemessung bezogener geldwerter Vorteile herangezogen werden (vgl. auch Merkblatt über die lohn- und einkommensteuerliche Behandlung von US-Soldaten, ihren Familienangehörigen, dem zivilen Gefolge sowie von technischen Fachkräften und Arbeitnehmern nichtdeutscher Unternehmen wirtschaftlichen Charakters des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 10.04.2014 - S 1311-2.1-31/6 St32, Tz. 4.2.).(Rn.111)
4. Die Frage des Verhältnisses von Art. X Abs. 1 Satz 1 und 2 stellt sich nicht, wenn die Steuerbefreiung nach Art. X Abs. 1 Satz 2 NATOTrStat bei einem Angestellten der US-Streitkräfte bereits ausgeschlossen ist, weil sich ergibt, dass er einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat.(Rn.75) (Rn.78)
5. Zur Reduzierung des Beweismaßes bei einer Person, die die Mitwirkungspflicht (hier: hinsichtlich der Inanspruchnahme von Privilegien) verletzt.(Rn.105)
6. Zur Wahrung der Festsetzungsfrist durch eine einseitigen Antrag auf getrennte Veranlagung gegenüber dem nicht antragstellenden Ehegatten.(Rn.123)
7. Verfahren im einstweiligen Rechtsschutz siehe Beschluss des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18.01.2022 3 V 1148/20.
I.
Die Klage wird abgewiesen.
II.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Zwischen dem Kläger, einem am … geborenen Staatsangehörigen der Vereinigten Staaten von Amerika (USA), und dem Beklagten steht sowohl die Berechtigung des Klägers in Bezug auf steuerliche Privilegien des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages vom 19. Juni 1951 über die Rechtsstellung ihrer Truppen – NATOTrStat – (BGBl II 1961, 1190), umgesetzt durch das Gesetz zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages vom 19. Juni 1951 über die Rechtsstellung ihrer Truppen und zu den Zusatzvereinbarungen vom 3. August 1959 zu diesem Abkommen vom 18. August 1961 – Gesetz zum NATO-Truppenstatut und zu den Zusatzvereinbarungen – (BGBl II 1961, 1183), sowie des Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland stationierten ausländischen Truppen vom 3. August 1959 – NATOTrStatZAbk – (BGBl II 1961, 1218) in Streit als auch die Frage, ob Einkünfte des Klägers nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 4. Juni 2008 (BGBl I 2008, 612, BStBl I 2008, 784) – DBA-USA 1989/2008 – von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer auszunehmen sind.
Der Kläger trat am … 1996 als Soldat in den Dienst der US-amerikanischen Streitkräfte ein, i.R. dessen er vom 6. August 1996 bis zum 6. November 1996 und vom 13. Februar 1998 bis zum 18. September 1998 in B (Nicht-EU-Staat/Drittstaat) stationiert war. Im Jahr 1998 heiratete der Kläger eine nicht am Verfahren beteiligte deutsche Staatsangehörige, mit der er drei in den Jahren … geborene Kinder hat, welche jeweils sowohl die deutsche als auch die US-amerikanische Staatsangehörigkeit innehaben. Am 31. Mai 2000 schied der Kläger aus dem Dienst als Soldat der US-amerikanischen Streitkräfte aus. Während der Streitjahre (2011 bis 2017) erzielte der Kläger Einkünfte aus einer im Inland ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit als ziviler Angestellter der US-amerikanischen Streitkräfte. Ab dem 30. April 2001 wohnten der Kläger und seine Ehefrau in einem Haus in G (Deutschland) und ab dem 6. Dezember 2011 in einem Haus in S (Deutschland). Im Zeitraum vom 1. März 2016 bis zum 1. August 2017 wohnten der Kläger und seine Ehefrau wieder in dem Wohnhaus in G (Deutschland) und anschließend in einem Eigenheim in M (Deutschland). Die Wohnhäuser standen jeweils in dem Eigentum des Klägers und seiner Ehefrau.
Mit Bescheiden vom 18. Juli 2018 setzte der Beklagte – mangels Abgabe von Einkommensteuererklärungen auf Grundlage einer Schätzung und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau die Einkommensteuer für 2011 bis 2017 im Wege der Zusammenveranlagung fest. Hiergegen legte die Ehefrau des Klägers mit am 25. Juli 2018 bei dem Beklagten eingegangenen Schreiben Einspruch ein und machte – soweit für den Streitfall von Bedeutung – geltend, da der Kläger als NATO-Angehöriger in Deutschland nicht meldepflichtig sei und sie Steuerklasse 1 habe, sei ihr nicht klar gewesen, dass sie eine Steuererklärung machen müsse.
In der Folge übermittelte der Kläger – unter Inanspruchnahme steuerlicher Beratung – als U.S. Individual Income Tax Return bezeichnete Formulare für die Streitjahre sowie am 17. Dezember 2018 – soweit dies den insoweit offensichtlich nicht vollständig geführten Akten des Beklagten entnommen werden kann – die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffende Anlagen für das Streitjahr 2012. Ferner befindet sich ein Ausdruck eines Teils einer am 17. Dezember 2018 elektronisch übermittelten Einkommensteuererklärung für 2013 bei den Akten, aus dem Einkommensersatzleistungen des Klägers in Höhe von 37.453 € hervorgehen. Zudem hat der Beklagte im gerichtlichen Verfahren Ausdrucke (Blatt 187 f. der Gerichtsakte) der jeweils ersten Seiten von am 17. Dezember 2018 übermittelten Einkommensteuererklärungen des Klägers und seiner Ehefrau für 2011 zu den Akten gereicht, in denen jeweils als Veranlagungsart die getrennte Veranlagung angegeben wurde.
Mit Bescheiden vom 24. Januar 2019 hob der Beklagte die gegen den Kläger und seine Ehefrau im Wege der Zusammenveranlagung ergangenen Einkommensteuerbescheide für 2011 bis 2017 auf.
Mit Bescheiden vom 11. Februar 2019 setzte der Beklagte unter Annahme einer unbeschränkten Steuerpflicht die Einkommensteuer gegenüber dem Kläger für die Streitjahre fest, wobei er Bruttoarbeitslöhne in Höhe von 44.531 € (2011), 49.881 € (2012), 51.399 € (2013), 46.391 € (2014), 57.728 € (2015), 61.951 € (2016) und 61.950 € (2017) zu Grunde legte. Ebenfalls mit Bescheid vom 11. Februar 2019 setzte der Beklagte Einkommensteuervorauszahlungen für 2018 und weitere Jahre fest, wobei er hierbei von einem Bruttoarbeitslohn in Höhe von jeweils 61.950 € ausging.
Mit mit „Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 2011 – 2017“ überschriebenem Schreiben seines steuerlichen Beraters vom 26. Februar 2019 legte der Kläger „Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 2011 – 2017 vom 11.02.2019“ ein. Zur Begründung wurde ausgeführt, er, der Kläger, sei Mitglied der US-Streitkräfte gewesen und im Anschluss daran ununterbrochen bis heute Staatsbediensteter der USA. Er beziehe seine Besoldung ausschließlich von der Regierung der USA. Aus diesem Grund unterfalle er nach wie vor der Privilegierung des NATOTrStat, dem Sofa-Stamp-Status, und sei Inhaber einer ID-Card. Zudem stehe das Besteuerungsrecht nach Art. 19 DBA-USA 1989/2008 den USA zu. Er sei in Deutschland nicht i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 ansässig geworden, da eine Ansässigkeit nur begründet werden könne, wenn der Steuerpflichtige keinen Rückkehrwillen habe.
Aus seinen Antworten in dem Fragebogen des Beklagten sei ersichtlich, dass sich er, der Kläger, auf jobs in den USA beworben habe, da die Eheleute wieder in den USA leben möchten. Die Tätigkeiten als Bediensteter der USA seien sämtlich sog. limited time frames (RAT travel agreement without LQA), was bedeute, dass die Tätigkeiten stets auf zwei Jahre beschränkt seien und er, der Kläger, sich dann immer wieder neu auf eine ausgeschriebene Stelle bewerben müsse. Eine Rückkehr in die USA sei stets daran gescheitert, dass er auf eine Bewerbung eine Absage erhalten habe, der job kurzfristig nicht mehr ausgeschrieben gewesen sei oder er, der Kläger, schlichtweg weniger verdient hätte. Dies könne einem Rückkehrwillen nicht entgegen stehen, da er, der Kläger, nur mit „Jobzusage“ bei ausreichender Vergütung zurück in die USA [Satz unvollständig], da er schließlich eine Familie zu versorgen habe. Aus der englischsprachigen Übersicht „USAJOBS“ (Blatt 16 ff. der Einspruchsakte Bd. II) gehe hervor, dass er sich permanent auf Stellenausschreibungen in den USA beworben habe. Diese Bewerbungen seien mit received (Bewerbung erhalten) oder referred („Ablehnung auf eine Bewerbung“) markiert. Des Weiteren gingen seine Kinder seit Beginn ihrer Schulzeit ausschließlich in US-amerikanische Schulen bzw. colleges und highschools, damit sie auf ein Leben in den USA besser vorbereitet seien. Seine Ehefrau habe versichert, sofort in die USA zurückzukehren, wenn er, der Kläger, eine Stelle in den USA bekomme.
Mit Schriftsatz vom 13. Februar 2020 hat der Kläger „Anfechtungsklage verbunden mit einer Untätigkeitsklage“ erhoben.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 18. Mai 2020 (Blatt 44 ff. und 59 ff. der Gerichtsakte) setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2016 auf 14.425 € und für 2017 auf 17.626 € herab und wies die Einsprüche gegen die Einkommensteuerbescheide für 2011 bis 2015 als unbegründet zurück.
Die Einnahmen des Klägers aus der Beschäftigung bei den US-amerikanischen Streitkräften – so der Beklagte in seinen Einspruchsentscheidungen – seien wie folgt den Einkommensteuerfestsetzungen zu Grunde gelegt worden:
2011
Wages, salaries, tips, etc. laut Line 7 der Form 1040A
43.463,00
US-$
zuzüglich geldwerte Vorteile (Privilegien)
18.524,00
Summe
61.687,00
umgerechnet in € (Umrechnungskurs 1 € = 1,392 US-$)
44.530,89
€
2012
45.643,00
64.167,00
umgerechnet in € (Umrechnungskurs 1 € = 1,2864 US-$)
49.881,06
2013
erklärter Arbeitslohn laut Steuererklärung
37.453,00
zuzüglich geldwerte Vorteile (Privilegien i.H.v. 18.524 US-$)
13.946,69
51.399,69
2014
41.121,00
61.645,00
umgerechnet in € (Umrechnungskurs 1 € = 1,3288 US-$)
46.391,48
2015
45.531,00
64.055,00
umgerechnet in € (Umrechnungskurs 1 € = 1,1096 US-$)
57.728,01
2016
50.031,00
14.268,00
64.299,00
umgerechnet in € (Umrechnungskurs 1 € = 1,1066 US-$)
58.104,99
Für das Jahr 2017 sei kein Form 1040 vorgelegt worden. Die Einnahmen seien daher analog zum Vorjahr auf Grundlage eines Umrechnungskurses von 1 € = 1,1293 US-$ mit 58.181,29 € angesetzt worden.
Es sprächen zahlreiche Indizien gegen einen in den Streitjahren vorhandenen Rückkehrwillen des Klägers. Der Kläger habe im Streitjahr 2011 seit mindestens 13 Jahren im Inland gelebt. Für das Streitjahr 2017 ergäben sich hiernach mindestens 19 Jahre. Der Kläger sei mit einer Deutschen verheiratet, mit der er drei gemeinsame Kinder habe, die alle in Deutschland geboren seien und die deutsche und die US-amerikanische Staatsangehörigkeit besäßen. Die Kinder würden aufgrund der Berufstätigkeit des Klägers und seiner Ehefrau durch die Schwiegermutter des Klägers betreut. Es sei inländischer Grundbesitz erworben worden, der zu Wohnzwecken genutzt werde. Angesichts der Anzahl der Familienbesuche – laut Kläger alle zwei Jahre – könne nicht von einem besonders engen Kontakt zur Familie des Klägers ausgegangen werden. Die in den Streitjahren 2016 und 2017 erfolgten Bewerbungen seien weltweit (Deutschland, Japan) erfolgt und nicht ausschließlich für die USA. Die Angaben des Klägers seien widersprüchlich. Für den Beschäftigungsbeginn würden unterschiedliche Angaben gemacht. Die Arbeitsverträge der US-Zivilangestellten seien in der Regel auf zwei bis drei Jahre befristet und könnten danach ggf. verlängert werden. Das im Jahr 2000 begonnene Beschäftigungsverhältnis dauere nach den Angaben des Klägers bis heute an. Demnach sei es bereits mehrfach verlängert worden.
Für die Beurteilung, aus welchen Gründen der Steuerpflichtige im Inland ansässig geworden sei, sei für das erste Dienstverhältnis auf den Zeitpunkt des erstmaligen Zuzugs in das Inland abzustellen. Begründe der Steuerpflichtige im Anschluss an dieses erste Dienstverhältnis ein anderes (neues) Dienstverhältnis, sei er insoweit nicht ausschließlich zu dem Zweck der Dienste in Deutschland ansässig geworden, weil er unabhängig von diesem (neuen) Dienstverhältnis bereits im Inland ansässig gewesen sei. Bei Aufnahme des Beschäftigungsverhältnisses als Zivilangestellter im Jahr 2000 sei der Kläger bereits im Inland ansässig gewesen. Zu diesem Zeitpunkt sei der Kläger bereits mit einer Deutschen verheiratet gewesen. Auch das erste gemeinsame Kind sei bereits geboren worden.
Mit Beschluss vom 18. Januar 2022 3 V 1148/20 setzte der Senat auf Antrag des Klägers u.a. die Vollziehung des Bescheids über die Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen für 2018 und weitere Jahre vom 11. Februar 2019 aus, soweit hierin die Beträge von 14.749 € für 2018 und 14.590 € für 2019 übersteigende Einkommensteuervorauszahlungen festgesetzt wurden. Mit Bescheid vom 22. März 2022 setzte der Beklagte Einkommensteuervorauszahlungen ab dem ersten Kalendervierteljahr 2019 auf 3.647 € fest.
Der Kläger macht im Klageverfahren, das sich nunmehr nach dessen ausdrücklicher Erklärung im Schriftsatz vom 8. Juni 2022 (Blatt 240 der Gerichtsakte) auch gegen die Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen in dem Bescheid vom 22. März 2022 richten soll, – soweit für den Streitgegenstand von Bedeutung – geltend, er beherrsche die deutsche Sprache nur rudimentär. Dass er, der Kläger, in den Streitjahren einen festen Rückkehrwillen gehabt habe, werde durch Benennung seiner Ehefrau als Zeugin unter Beweis gestellt. Das von dem Beklagten „strapazierte“ Zeitmoment greife nicht, da das NATOTrStat keine Frist enthalte, innerhalb derer oder nach der ein US-Amerikaner im Dienst der US-amerikanischen Streitkräfte aus Deutschland ausreisen müsse. Die Kinder des Klägers spielten keine Rolle, zumal sie ausschließlich US-amerikanische Bildungseinrichtungen besucht hätten. Mit der am … 2022 erfolgten Versetzung nach … (USA) werde dokumentiert, dass er, der Kläger, sich nur im Inland aufgehalten habe, um Dienste für die US-Streitkräfte zu verrichten, was auf die Streitjahre „zurückwirke“.
Der Beklagte habe die Kinderfreibeträge des IRS gemäß „US-Formular 2441“ unberücksichtigt gelassen. Unberücksichtigt geblieben seien weiter die vom Arbeitgeber einbehaltenen Beiträge zur US-amerikanischen Rentenversicherung (social security), die allgemeine staatliche Umlage zur Krankenversicherung (medicare) und die einbehaltene US-Steuer (federal income tax). Da dem Beklagten die Bestandskraft der US-amerikanischen Steuerbescheide bei Erlass der streitgegenständlichen Bescheide bekannt gewesen sei, nehme dieser eine Doppelbesteuerung in Kauf. Auch habe der Beklagte Zahlungen für die private Altersvorsorge und Krankenversicherung nicht berücksichtigt.
Die Vereinbarung in der deutsch-amerikanischen Verbalnote vom 27. März 1998, wonach u.a. geldwerte Vorteile mitzuteilen seien, beziehe sich nicht auf mögliche Besteuerungszwecke. Zudem beziehe sich diese Vereinbarung nur auf technische Fachkräfte, da nur für diese die deutsche Seite mitwirke. Für eine Individualbesteuerung seien die Werte in dem Merkblatt des Bayerischen Landesamts für Steuern ungeeignet. Die Berechnung könne auch nicht abstrakt auf Grund von Mittelwerten oder durch (Maximal-)Pauschalen vorgenommen werden. Dafür seien die Leistungen und Nutzungsmöglichkeiten zu unterschiedlich. Es handele sich mithin nicht um Einkommen, sondern um statusabhängige Einsparungsmöglichkeiten, deren Wert von der individuellen Inanspruchnahme abhänge. Es komme auf den tatsächlichen Erhalt der Vorteile und deren tatsächliche Ausnutzung an, nicht auf die theoretische Möglichkeit, die Privilegien in Anspruch zu nehmen. Die Beweislast treffe diesbezüglich den Beklagten, der den Wert der genutzten Privilegien zu ermitteln und vorzurechnen habe. Hierzu stünden dem Beklagten ausreichend Erkenntnismöglichkeiten – etwa in Form von Amtshilfeersuchen – zur Verfügung.
Zudem seien die Privilegien gerade nicht von den USA als durch das konkrete Dienstverhältnis des Klägers veranlasst gewährt worden und auch nicht aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung des Klägers zu seinem Arbeitgeber, sodass sie auch nicht in der US-amerikanischen Steuererklärung angegeben worden seien. Vielmehr handele es sich um eine statusabhängige Vergünstigung und damit letztendlich um einen von den USA über ihre Streitkräfte gewährten Steuervorteil, den der deutsche Fiskus nicht einfach so „abschöpfen“ könne, da er damit in das US-amerikanische Steuerrecht eingreifen würde. Dies zeige sich daran, dass die USA die Privilegien nicht in die Gehaltsbescheinigungen aufgenommen habe. Die Privilegien seien aus dem Verteidigungshaushalt finanziert, sodass das Kassenstaatsprinzip mit Besteuerungsrecht der USA zu beachten sei. Zudem unterwerfe der Beklagte die von US-Seite vom Bruttoarbeitslohn einbehaltene Steuer der inländischen Besteuerung, obwohl er, der Kläger, diese Beträge nie ausgezahlt bekommen habe.
Zudem wäre Leistungsempfänger die Person, welcher der Status nach dem Art. 73 NATOTrStatZAbk zukomme, nicht (auch) dessen „statusabgeleitete“ Angehörigen. Die Frage eines geldwerten Vorteils für den Kläger stelle sich damit nicht. Es gelte zudem Art. 68 Abs. 1, Abs. 4 NATOTrStatZAbk i.V.m. mit dem „UP“ zu Art. 68 Abs. 1 Buchst. c, Abs. 2 NATOTrStatZAbk, da keine inländischen Einkünfte, sondern Steuervergünstigungen (Privilegien) „via völkerrechtlicher Vertrag“, gewährt durch die USA, vorlägen.
In den Streitjahren habe er, der Kläger, folgende Vergünstigungen in Anspruch genommen:
-
steuerfreies Benzin
VAT-Forms
PX und Commissary
Militärpost (APO-Postfach)
US-Bankensystem
Selbstverständlich habe er, der Kläger, auch eine ID-card zum Betreten der US-facilities in B (Deutschland), um dort – wie auch aktuell an seinem Einsatzort in K (Deutschland) – Dienste für die US-Streitkräfte verrichten zu können. Weitere Privilegien habe er, der Kläger, nicht genutzt, wobei er nicht ausschließen möchte, dass seine Töchter gelegentlich auch die Bücherei auf dem Flugplatz zur Vorbereitung schulischer Referate genutzt hätten.
Im Anschluss an den Militärdienst und bis zu seiner Ausreise nach … (USA) sei er, der Kläger, wie sich aus der Bescheinigung der US-amerikanischen Armee ergebe, kontinuierlich und ohne Beschäftigungspausen im Dienst der US-Streitkräfte im Inland tätig gewesen, „trotz Krankheit fast im gesamten Jahr 2013“. Bei seiner Stationierung als Berufssoldat in … (Deutschland) sei er, der Kläger, nur mit der Motivation, Dienste für sein Heimatland zu verrichten im Inland ansässig geworden. Deshalb könne es ihm auch nicht zum Nachteil gereichen, dass er nicht vorgetragen habe, aus welchen Gründen Grundstückseigentum erworben worden sei. Dass das Immobilieneigentum als Kapitalanlage begründet worden sei, sei nicht „realitätsfremd“. Zudem habe er seinen Anteil vor der Ausreise nach … (USA) zur finanziellen Absicherung an seine Ehefrau übertragen.
Für 2011 sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Eine „konkludente oder ausdrückliche Bitte“ gemäß §§ 171 Abs. 3, 129 der Abgabenordnung (AO) habe es von seiner, des Klägers, Seite nicht gegeben.
Zudem machte der Kläger im Verfahren 3 V 1148/20 geltend, bei Annahme eines inländischen Wohnsitzes würde gerade kein Anspruch mehr auf die Privilegien bestehen. Nach dem Ausscheiden aus dem Militärdienst sei er, der Kläger, nicht „erneut ansässig geworden“. Stattdessen habe er die gesetzliche Anschlussprivilegierung des NATOTrStat genutzt, um alsdann als Zivilist Dienste für die US-Streitkräfte zu verrichten. Deutsche Ehefrau, Heiratsdatum und Kinder spielten insoweit keine Rolle und schlössen insbesondere den Rückkehrwillen genauso wenig aus wie erworbenes Immobilieneigentum mit der Absicht, dieses bei Rückkehr in die USA zu verkaufen oder zu vermieten. Die Frist zur Anschlussprivilegierung sei nicht überschritten worden, da er, der Kläger, bereits kurz vor seinem Ausscheiden aus dem aktiven Militärdienst (… 2000) seinen Resturlaub dazu genutzt habe, bereits zum … 2000 unter „dem Statut“ eine neue Beschäftigung im Dienst der Truppe anzutreten. Er sei weder ab Mai oder Oktober 2000 und schon gar nicht im Jahr 2011 erstmals im Inland ansässig geworden, sondern vielmehr seit spätestens Anfang 1998 ununterbrochen in Deutschland ansässig gewesen. Andernfalls wäre er gar nicht in der Lage gewesen, Dienste für die US-Streitkräfte im Inland zu verrichten, die seine physische Anwesenheit im Inland vorausgesetzt hätten.
Zudem legte der Kläger in dem Verfahren 3 V 1148/20 eine eidesstattliche Versicherung vor, nach der er sich sowohl bei der Einreise 1996 als auch während seiner Tätigkeit für das zivile Gefolge und bis heute ausschließlich in Deutschland aufhalte, um Dienste für sein „Heimatland in oder über die US-Streitkräfte abzuleisten“. Es habe keine Beschäftigungsunterbrechungen gegeben. Seit der Einreise bestehe ein „ungebrochener“ Rückkehrwille in die USA. Nach Auslaufen seines Dienstvertrages mit den US-Streitkräften werde er, der Kläger, mit seiner Ehefrau Deutschland gemeinsam verlassen und in die USA zurückkehren, nachdem familiäre Bindungen im Inland (mit Ausnahme der Schwiegermutter) nicht bestünden, zwei der Töchter volljährig seien, eine davon sogar bereits in … (USA) lebe und die andere alsbald einen Berufssoldaten der US-Streitkräfte, stationiert auf dem Flugplatz … (Deutschland), heiraten werde. Die jüngste Tochter, die derzeit auf dem Flugplatz … (Deutschland) noch die highschool besuche, werde alsdann ebenfalls nach Amerika ausreisen und dort an der University ... (USA) studieren. Hinsichtlich des Eigenheims von ihm, dem Kläger, und seiner Ehefrau, sei verabredet, dass dieses bei einer Ausreise in die USA entweder vermietet oder verkauft werde. Werde es vermietet, könne seine Schwiegermutter, die derzeit die Einliegerwohnung bewohne, dort wohnen bleiben. Werde die Immobilie veräußert, werde seine Schwiegermutter zu ihrem Lebensgefährten ziehen, der im Nachbarort wohne.
Sein beruflicher Werdegang im zivilen Gefolge der US-Streitkräfte, d.h. nach dem Ausscheiden aus dem aktiven Militärdienst, habe sich – so der Kläger in seiner eidesstattlichen Versicherung weiter – wie folgt gestaltet:
2000 bis 2002
Gehaltsstufe GS 04
2002 bis 2004
Gehaltsstufe GS 05
2005 bis 2007
keine Höhergruppierung (also Gehaltsstufe GS 05)
2007 bis 2009
Gehaltsstufe GS 07
2009 bis dato
Gehaltsstufe nach NAF
Seine berufliche Zukunft gestalte sich wie folgt. Entweder werde er mit seiner Familie nach ... (USA) oder ... (USA) versetzt, um dort weiterhin Dienste für die US-Streitkräfte zu verrichten. Auch sei es durchaus möglich, dass er die Position seines derzeitigen Vorgesetzten einnehme, da dieser kurz vor seiner Pensionierung stehe. Die jeweilige Entscheidung hänge von den Planungen der US-Streitkräfte ab. Weitere Bewerbungen für jobs in den USA seien parallel „am Laufen“. In jedem Fall aber lebe seine gesamte Familie, bestehend aus beiden Elternteilen, zwei Brüdern, einer Schwester, sieben Nichten und Neffen, seiner ältesten Tochter und alsbald der jüngsten Tochter, in den USA, was bereits Grund genug dafür sei, in die USA zurückzukehren, nachdem er, der Kläger, dies seit mehreren Jahren erfolglos versuche und Heimweh habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die eidesstattliche Versicherung des Klägers vom 15. Juli 2021 (Blatt 233 ff. der Akte 3 V 1148/20).
Zudem legte der Kläger in dem Verfahren 3 V 1148/20 eine eidesstattliche Versicherung seiner Ehefrau vor, nach der u.a. deren Mutter die Töchter nicht habe betreuen können. Schon zum Zeitpunkt der Eheschließung sei zwischen ihr, der Ehefrau des Klägers, und diesem fest geplant gewesen, dass sie binnen 90 Tagen nach dem Auslaufen seines Dienstvertrages für die US-Streitkräfte gemeinsam in die USA ausreisen würden. Die im gemeinsamen Eigentum stehende Immobilie werde dann entweder vermietet oder verkauft. Werde sie vermietet, könne ihre Mutter in der Einliegerwohnung wohnen bleiben. Werde die Immobilie veräußert, werde die Mutter zu ihrem Lebensgefährten ziehen, der im Nachbarort wohne. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die eidesstattliche Versicherung der Ehefrau des Klägers vom 15. Juli 2021 (Blatt 231 f. der Akte 3 V 1148/20).
Der Kläger beantragt,die Einkommensteuerbescheide 2011 – 2017 vom 11. Februar 2019 und die Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2020 sowie die Vorauszahlungsbescheide für 2018 und weitere Jahre vom 11. Februar 2019 sowie für 2019 und weitere Jahre vom 22. März 2022 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, die behauptete Versetzung nach … (USA) sei nicht dazu geeignet, einen Rückkehrwillen für die Streitjahre (2011 bis 2017) zu belegen. Eine tatsächliche Rückkehr nach Ablauf der Dienstzeit schließe nicht aus, dass zunächst ein weiterer Verbleib im Inland in Betracht gezogen worden sei. Denn die Rückkehr könne auf einem nachträglich gefassten Beschluss beruhen.
Der Nachweis dafür, dass dem Kläger als Zivilbeschäftigtem der US-amerikanischen Streitkräfte aufgrund seine Beschäftigung der full range of individual logistic support zustehe, ergebe sich aus den Regelungen der Army in Europe Regulation 600-700. Soweit der Kläger darauf verweise, dass auf die nachgewiesene tatsächliche Inanspruchnahme jedes einzelnen Vorteils abzustellen sei, stehe dem entgegen, dass die insgesamt eingeräumten Privilegien aus einem Bündel von einzelnen Vergünstigungen bestünden, deren exakte Ermittlung der Höhe praktisch nicht durchführbar sei. Erforderlich wären detaillierte Nachweise des Klägers. Zudem bestehe eine tatsächliche Vermutung dahingehend, dass die Vorteile auch tatsächlich genutzt würden. Die i.R. des full range of individual logistic support gewährten Privilegien seien nach Art und Umfang grundsätzlich gleich, egal ob der Zuwendungsempfänger aktiver Soldat, Angehöriger des zivilen Gefolges, technischer Experte oder Angestellter eines nach Art. 72 NATOTrStatZAbk begünstigten Unternehmens sei.
Für die Schätzung seien die von der Abteilung „ORSA“ der „USAREUR“ ermittelten Marktwerte heranzuziehen. Für die Jahre 2011 bis 2015 seien folgende Werte übermittelt worden:
7.212 US-$ für den Steuerpflichtigen
3.437 US-$ für den Ehegatten
2.625 US-$ für jedes Kind.
Für 2016 und 2017 seien
5.701 US-$ für den Steuerpflichtigen
2.498 US-$ für den Ehegatten
2.023 US-$ für jedes Kind
übermittelt worden.
Damit betrügen, anders als den Einkommensteuerfestsetzungen für 2016 und 2017 zu Grunde gelegt, die geldwerten Vorteile in den Jahren 2016 und 2017 jeweils nur 14.268 US-$ statt 18.524 US-$. Unter Berücksichtigung der Umrechnungskurse verringerten sich die Einkünfte des Klägers um 3.846,01 € für 2016 und 3.768,71 € für 2017. Insoweit sei die Einkommensteuer in der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2020 herabgesetzt worden.
Wie sich der geldwerte Vorteil zusammensetze, könne der Tabelle Comparison of ILS Values entnommen werden. Die Zusammensetzung dieses Wertes sei im Jahr 1999 von der „HQ (Headquarter) USAREUR (US Army Europe) ORSA (Operations Research and Systems Analysis) Cell“ anhand einer Studie ermittelt und im Mai 2001 aktualisiert worden. Hierin seien verschiedene Privilegien überhaupt nicht berücksichtigt worden, andere lediglich bei dem employee, nicht aber – oder nicht in voller Höhe – bei spouse und/oder child. Ein „Herausrechnen“ einzelner Privilegienwerte aus dem Gesamtbetrag der als geldwerter Vorteil angesetzten Werte komme nicht bereits dann in Betracht, wenn eine Nichtinanspruchnahme einzelner Privilegien (oder deren betragsmäßig geringere Inanspruchnahme) von dem Steuerpflichtigen nachgewiesen werde. In dem vom Finanzgericht Rheinland-Pfalz entschiedenen Rechtstreit 2 K 2318/15 sei nach intensiver Sachverhaltsaufklärung und anschließender aufwendiger Einzelwertberechnungen festgestellt worden, dass die auf dieser Grundlage ermittelten bzw. geschätzten Werte für einzelne Privilegien wesentlich höher gewesen seien als die vom Finanzamt bei der Besteuerung angesetzten Pauschalwerte.
Die „W2-Bescheinigungen“ für die Streitjahre seien nicht vorgelegt worden. Die von dem Kläger behaupteten Beträge für social security tax und medicare tax könnten daher nicht auf Richtigkeit überprüft werden. Dies gelte auch für die behaupteten Zahlungen für die private Altersvorsorge und Krankenversicherung. Konkrete Angaben über Art und Höhe dieser Beiträge seien nicht gemacht worden. Entgegen dem Vorbringen des Klägers seien nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts Kinderfreibeträge für drei Kinder berücksichtigt worden. Auch sei den von dem Kläger aufgeführten Umrechnungskursen nicht zu folgen. Lohnzahlungen seien bei Zufluss des Arbeitslohns anhand der von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten monatlichen Durchschnittsreferenzkurse umzurechnen, denen die im BStBl veröffentlichten Umsatzsteuer-Umrechnungskurse entsprächen. Soweit für die Jahre 2011 und 2012 ein unzutreffender Umrechnungskurs in Ansatz gebracht worden sei, sei zu Gunsten des Klägers von einer Änderung abgesehen worden.
In Bezug auf das Streitjahr 2011 sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Festsetzungsfrist sei nach § 171 Abs. 3 AO, der nicht nur auf erstmalige Anträge, sondern auch auf Anträge auf Änderung der Veranlagungsart Anwendung finde, noch nicht abgelaufen gewesen. Der erforderliche Antrag sei in den am 17. Dezember 2019 durch den auch von dem Kläger bevollmächtigten steuerlichen Berater eingereichten Steuererklärungen und dem damit verbundenen Antrag auf getrennte Veranlagung zu sehen. Dies gelte insbesondere aufgrund der Tatsache, dass dem Bevollmächtigten die bisherige Zusammenveranlagung und das Einspruchsverfahren bekannt gewesen seien.
In dem Verfahren 3 V 1148/20 machte der Beklagte darüber hinaus geltend, aufgrund des dem Kläger von den US-amerikanischen Behörden verliehenen „SOFA-Status“ bestehe keine Meldepflicht des Klägers bei inländischen Behörden, so dass die zum 3. Juli 2018 erfolgte Anmeldung eines Wohnsitzes in M (Deutschland) keine Rückschlüsse auf den Wohnsitz des Klägers in den Vorjahren zulasse. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass der Kläger seit mindestens 1998 seinen Wohnsitz im Inland habe. Die Angaben des Klägers zum geleisteten Militärdienst hätten nicht überprüft werden können. Aus den Akten ergebe sich, dass der Kläger keine lückenlose Arbeitsbeschäftigung vorweisen könne. Aus dem nunmehr vorgelegten Fragebogen (Blatt 51 der Akte 3 V 1148/20) ergebe sich, dass der Kläger sogar bereits im Jahr 1996 nach Deutschland eingereist sei. Auch ergebe sich eine Lücke für den Zeitraum 2005 bis 2006.
Nach Aktenlage habe der Kläger ab dem Jahr 2012 eine andere Tätigkeit ausgeübt. 2011 habe er recreation aide angegeben, ab dem Jahr 2012 training instructor. Der Aufenthalt im Inland sei mehrfach verlängert worden. Der Kläger habe damit mehrfach die Möglichkeit gehabt, in seinen Heimatstaat zurückzukehren. Soweit der Kläger die Übernahme der Position seines Vorgesetzten für möglich halte, werde deutlich, dass der Kläger den Verbleib im Inland ebenso für möglich halte wie eine Rückkehr in seinen Heimatstaat.
Der Wert der Privilegien von „DOCPER“ – der an dem Privilegierungsverfahren für technische Fachkräfte beteiligten US-amerikanischen Behörde – werde nicht „aus dem Generalvertrag übernommen“. Vielmehr enthalte der Generalvertrag keine Angaben zum Wert der Privilegien. Der im Privilegierungsverfahren für technische Fachkräfte von „DOCPER“ angegebene Wert werde von den amerikanischen Behörden ermittelt. Die Angaben des Klägers in der eidesstattlichen Versicherung seien viel zu undifferenziert, um allein auf dieser Grundlage von den angesetzten Pauschalen abzurücken. Es sei substantiierter Vortrag zum Umfang der in Anspruch genommenen Privilegien erforderlich. Insbesondere mache der Kläger, soweit er auf steuerfreies Benzin verweise, das fahrzeuggebunden gewährt werde, keine Angaben, welche Fahrzeuge in den Streitjahren auf ihn zugelassen gewesen seien und über wie viele fuel ration cards er verfügt habe. Auch kämen Angaben aus dem online geführten „Tank-Account“ in Betracht, in dem die mit den fuel ration cards durchgeführten Transaktionen dokumentiert würden. Zudem sei unschlüssig, dass das Privileg „U.S. Forces Certificate of License and POV registration in the U.S. Forces registration system“ in der Auflistung des Klägers nicht enthalten sei. Die Zulassung eines Pkw im Zulassungssystem der Streitkräfte sei in der Regel Voraussetzung für die Ausgabe einer für den betreffenden Pkw geltenden fuel ration card.
Da die Ausgabe von VAT-forms durch die US-Behörden getrennt für jeden Berechtigten registriert und überwacht werde, sollte es dem Kläger möglich sein, diese Begünstigung durch eine Bescheinigung der Streitkräfte nachzuweisen. Zudem widerspreche es der Lebenserfahrung, dass bestimmte, von dem Kläger nicht aufgelistete Privilegien in dem gesamten Streitzeitraum nicht in Anspruch genommen worden sein sollen. Dies gelte angesichts der drei Kinder des Klägers insbesondere für das Privileg „DOD Dependent schools“.
Die Akte des Verfahrens 3 V 1148/20 ist – worauf die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung hingewiesen worden sind – beigezogen worden.

Entscheidungsgründe:
1.Der Zulässigkeit der Klage gegen die Einkommensteuerfestsetzungen steht nicht entgegen, dass der Beklagte erst am 18. Mai 2020 – und damit nach Klageerhebung – Einspruchsentscheidungen erlassen hat.
a)Nach § 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist in Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, eine Klage regelmäßig nur nach erfolgloser Durchführung des Vorverfahrens über jenen Rechtsbehelf zulässig. Ist aber über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig (§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO). Eine solche „Untätigkeitsklage“ hat der Kläger im Streitfall mit der Klageschrift vom 13. Februar 2020 erhoben.
c)Wenn eine Untätigkeitsklage erhoben wurde und in der Folge – wie vorliegend mit Einspruchsentscheidungen vom 18. Mai 2020 – über einen Einspruch gegen den dort angefochtenen Verwaltungsakt entschieden wird, ist das die Untätigkeitsklage betreffende Verfahren fortzusetzen; in einem solchen Fall wird die Einspruchsentscheidung zum Gegenstand des Klageverfahrens (Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 28. Oktober 1988 III B 184/86, BFHE 155, 12, BStBl II 1989, 107; BFH-Urteile vom 19. August 2003 VIII R 44/01, BFH/NV 2004, 925; vom 20. Oktober 2010 I R 54/09, BFH/NV 2011, 641).
2.Die gegen die Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen gerichtete Klage ist unzulässig.
a)In den Fällen, in denen – wie im Streitfall der Einspruch gemäß § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO – ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, ist die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist (§ 44 Abs. 1 FGO).
b)Im Streitfall kann dahinstehen, ob der – auch im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren fachkundig vertretene – Kläger mit dem Schreiben vom 26. Februar 2019 (Blatt 1 der Einspruchsakte Bd. I), das mit „Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide 2011-2017“ überschrieben ist und in dem für den Kläger und seine Ehefrau Einspruch „gegen die Einkommensteuerbescheide 2011-2017 vom 11.02.2019 bzw. 19.02.2019“ eingelegt wurde, auch Einspruch gegen die in dem Sammelbescheid vom 11. Februar 2019 festgesetzten Vorauszahlungen eingelegt hat. Ebenso wenig ist erheblich, ob die Behauptung des Klägers, er habe gegen den Bescheid vom 22. März 2022, der nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO – jedenfalls soweit die Festsetzung von Vorauszahlungen ab 2019 betroffen ist – zum Gegenstand eines möglichen Einspruchsverfahrens geworden wäre, Einspruch eingelegt, zutrifft. Denn in jedem Fall fehlt es insoweit an einer Entscheidung des Beklagten über einen Einspruch. Zum einen beziehen sich die Einspruchsentscheidungen vom 18. Mai 2020 ausschließlich auf die Einkommensteuerbescheide für 2011 bis 2015 sowie 2016 und 2017. Zum anderen ist weder dargetan noch aus den vorgelegten Unterlagen ersichtlich, dass der Beklagte über einen – möglichen – Einspruch des Klägers gegen den Bescheid vom 22. März 2022 entschieden hat.
c)Zugleich ist die Klage nicht nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig. Zum einen ist – soweit der Bescheid vom 22. März 2022 betroffen ist – weder die Frist des § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO abgelaufen noch sind besondere Umstände ersichtlich, aufgrund derer eine kürzere Frist geboten ist. Zum anderen hat der Kläger weder geltend gemacht, gegen den Bescheid vom 11. Februar 2019 – soweit hierin Vorauszahlungen festgesetzt wurden – Einspruch eingelegt zu haben, noch, dass hierüber nicht in angemessener Frist entschieden worden sei. Auch scheidet eine Zulässigkeit nach § 45 FGO aus, hat der Kläger nach seinem eigenen Bekunden doch Einspruch gegen den Bescheid vom 22. März 2022 eingelegt.
Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide für 2011 bis 2017 vom 11. Februar 2019 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers angenommen und dessen Einkünfte aus dessen Tätigkeit für die US-amerikanischen Streitkräfte dem Grunde und der Höhe nach zutreffend in die Bemessung der Summe der Einkünfte einbezogen. Zudem stand der Einkommensteuerfestsetzung für 2011 der Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht entgegen.
1.Der Kläger ist nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit sämtlichen Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
a)Nach dieser Vorschrift sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und nutzen wird (§ 8 AO). Nicht erforderlich ist, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen am Ort der Wohnung befindet (BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447).
b)Gemessen daran hatte der Kläger in den Streitjahren einen Wohnsitz im Inland. Er wohnte spätestens seit dem 30. April 2001 – und damit während des Streitzeitraums – in jeweils in seinem (Mit-)Eigentum stehenden Wohnhäusern in G, S und M (jeweils Deutschland). Damit hatte er über einen ausreichend langen Zeitraum im Inland eine Wohnung inne, was gemäß § 8 AO zu einem inländischen Wohnsitz i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG führt.
c)Hieran ändert auch Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat nichts.
aa)Nach dieser Vorschrift gelten die Zeitabschnitte, in denen sich ein Mitglied einer Truppe oder eines zivilen Gefolges des Entsendestaates nur in dieser Eigenschaft in der Bundesrepublik aufhält, nicht als Zeiten des Aufenthalts oder Wohnsitzes i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG.
bb)Nach der Begriffsbestimmung in Art. I Abs. 1 Buchst. a NATOTrStat bedeutet „Truppe“ das zu den Land-, See- oder Luftstreitkräften gehörende Personal einer Vertragspartei, wenn es sich im Zusammenhang mit seinen Dienstobliegenheiten in dem Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei innerhalb des Gebietes des Nordatlantikvertrags befindet, mit der Maßgabe jedoch, dass die beiden beteiligten Vertragsparteien vereinbaren können, dass gewisse Personen, Einheiten oder Verbände nicht als eine „Truppe“ im Sinne dieses Abkommens oder als deren Bestandteil anzusehen sind. „Ziviles Gefolge“ ist das die Truppe einer Vertragspartei begleitende Zivilpersonal, das bei den Streitkräften dieser Vertragspartei beschäftigt ist, soweit es sich nicht um Staatenlose handelt oder um Staatsangehörige eines Staates, der nicht Partei des Nordatlantikvertrags ist, oder um Staatsangehörige des Staates, in welchem die Truppe stationiert ist, oder um Personen, die dort ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat).
cc)Es kann für Zwecke der Anwendung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat im Streitfall dahinstehen, ob i.R. des Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat ausschließlich auf das tatsächliche Bestehen eines gewöhnlichen Aufenthalts im Bundesgebiet abzustellen ist oder ob insoweit die Regelung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat zu beachten ist (vgl. BFH-Urteile vom 22. Februar 2006 I R 18/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2007, 437; I R 17/05, n.v.; BFH-Beschluss vom 2. Oktober 2008 VI B 132/07, BFH/NV 2009, 21). Auch bedarf es keiner Entscheidung, ob sich der Kläger auf Ziffer 2 Buchst. c der deutsch-amerikanischen Vereinbarung über die Auslegung und Anwendung des Artikels 73 des Zusatzabkommens zum NATO-Truppenstatut und des Außerkrafttretens der Vorgängervereinbarung vom 13. Juli 1995 vom 19. Mai 1998 (BGBl II 1998, 1165) berufen kann, wonach u.a. Personen, die sich im Bundesgebiet in ihrer Eigenschaft als Mitglieder der US-Streitkräfte oder ihres zivilen Gefolges oder als Angehörige solcher Mitglieder aufgehalten haben, innerhalb einer Frist von 90 Tagen nach Beendigung ihrer Tätigkeit als Mitglieder der Streitkräfte oder des zivilen Gefolges oder ihrer Eigenschaft als Angehörige eine Tätigkeit als technische Fachkraft aufnehmen können, ohne dass allein aufgrund dieser Tatsache die Begründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes im Bundesgebiet i.S. des Art. 73 Satz 2 Buchst. d NATOTrStatZAbk angenommen wird. Insbesondere ist nicht darauf einzugehen, ob der Kläger innerhalb von 90 Tagen nach Beendigung seiner Tätigkeit als Soldat eine Tätigkeit für die US-amerikanischen Streitkräfte aufgenommen hat, noch ob dies als technische Fachkraft i.S. des Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk erfolgte. Ebenso wenig braucht der Senat darauf einzugehen, ob – wie es der Kläger ohne weitere Erörterung voraussetzt – die auf einem Briefwechsel zwischen dem US-amerikanischen Botschafter und einem Staatssekretär im Auswärtigen Amt beruhende Vereinbarung eine für die deutschen Gerichte bindende Wirkung entfaltet oder ob nicht vielmehr ausschließlich der Wortlaut des NATOTrStatZAbk maßgeblich ist, dem der Bundestag mit Art. 1 Abs. 2 Buchst. A des Gesetzes zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrags vom 19. Juni 1951 über die Rechtsstellung ihrer Truppen und zu den Zusatzvereinbarungen vom 3. August 1959 zu diesem Abkommen (Gesetz zum NATO-Truppenstatut und zu den Zusatzvereinbarungen) vom 18. August 1961 (BGBl II 1961, 1183) zugestimmt hat.
dd)Dies bedarf keiner Entscheidung, da sich der Kläger – was jedoch nach Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat in jedem Fall erforderlich ist – in den Streitjahren nicht „nur“ in seiner Eigenschaft als Mitglied der Truppe oder des zivilen Gefolges im Inland aufhielt.
(1)Entsprechend dem Wortlaut des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat greift die dort angeordnete Fiktion dann nicht ein, wenn sich eine Person auch aus anderen Gründen im Inland aufhält. Die Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht kann deshalb nur bejaht werden, wenn anhand von Indizien festgestellt werden kann, dass die betreffende Person in dem maßgeblichen Zeitraum fest entschlossen war, nach Beendigung ihres Dienstes in den Ausgangs- oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 2005 I R 47/04, BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374; vom 22. Februar 2006 I R 17/05, n.v.; BFH-Beschlüsse vom 26. Mai 2010 VIII B 272/09, BFH/NV 2010, 1819; vom 28. Februar 2008 VIII B 129/07, BFH/NV 2008, 973; in BFH/NV 2009, 21). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist von den zuständigen Finanzbehörden und den Gerichten eigenständig zu prüfen. Es besteht keine Bindung an die Erteilung des sog. „SOFA“-Status (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1994 I B 27/94, BFH/NV 1995, 735).
Der erforderliche feste Entschluss, nach Beendigung des Dienstes in den Ausgangs- oder in ihren Heimatstaat zurückzukehren, verlangt eine zeitliche Fixierung im Hinblick auf die Rückkehr nach der Beendigung des Dienstes. Es genügt dagegen nicht, irgendwann nach Beendigung des Dienstes zurückkehren zu wollen, die Rückkehr muss vielmehr in einer gewissen zeitlichen Nähe zur Beendigung des Dienstes stehen (BFH-Beschluss vom 18. September 2012 I B 10/12, BFH/NV 2013, 27). Maßgeblich sind die Lebensumstände des jeweiligen Besteuerungszeitraumes, nicht das spätere Verhalten des Betreffenden, das jedoch indiziell herangezogen werden darf.
Ein anderer Grund für den Aufenthalt im Inland kann beispielsweise die Eheschließung mit einem in der Bundesrepublik wohnhaften und berufstätigen Ehepartner sein (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 1988 I R 69/84, BFHE 153, 30, BStBl II 1989, 290; BFH-Beschlüsse vom 16. Oktober 1996 I B 19/96, BFH/NV 1997, 468; in BFH/NV 1995, 735, m.w.N.). Das bedeutet allerdings nicht, dass eine solche Ehe zwangsläufig einer Privilegierung nach Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat entgegensteht. Es handelt sich vielmehr nur um ein Indiz, das in die vorzunehmende Gesamtbetrachtung mit einfließt (BFH-Urteil in BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374).
(2)Nach diesen Maßstäben steht nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger in den Streitjahren fest entschlossen war, nach Beendigung des Dienstes für die US-amerikanischen Streitkräfte in die USA zurückzukehren.
Zwar ist angesichts des vorgelegten Dienstreiseantrags (Blatt 176 der Gerichtsakte) und der Rechnung über eine Flugbuchung von Frankfurt nach … (USA) – ungeachtet des Umstandes, dass der Kläger bereits zum 27. Januar 2022 nach … (USA) versetzt worden sein will, er ausweislich der Flugbuchung dort aber erst am 2. Februar 2022 eingetroffen ist – davon auszugehen, dass der Kläger nunmehr wieder in den USA tätig ist. Jedoch kann dieses spätere Verhalten – seit dem Ende der Streitjahre sind über vier Jahre vergangen – für die Frage des Vorliegens eines Entschlusses, in die USA zurückzukehren, in den Streitjahren allenfalls als Indiz herangezogen werden; diesem stehen gegen das Bestehen eines Rückkehrwillens sprechende Umstände gegenüber, sodass es ebenso möglich erscheint, dass der Kläger erst nach Ablauf der Streitjahre den Entschluss gefasst hat, in die USA zurückzukehren.
Zwar weist der Kläger auch zu Recht darauf hin, dass aus dem Umstand, dass er mit einer deutschen Staatsangehörigen verheiratet ist, für sich genommen nicht der Schluss auf das Fehlen eines Rückkehrwillens gezogen werden kann. Jedoch stellt die seit 1998 – damit zu Beginn der Streitjahre seit über zwölf Jahren – bestehende Ehe ein Indiz gegen das Bestehen eines Rückkehrwillens in den Streitjahren dar. Dies gilt im Streitfall umso mehr, als nichts dafür ersichtlich oder dargetan ist, dass die Ehefrau des Klägers, deren Mutter im Inland lebt, über Urlaubsreisen hinausgehende Verbindungen – wie etwa Sprachkenntnisse und/oder längere Aufenthalte – zu den USA hat. Dafür, dass die Ehefrau des Klägers – wie dieser in der mündlichen Verhandlung behauptet hat – nach … (USA) ausgereist ist, sind keine Nachweise oder sonstigen Anhaltspunkte ersichtlich oder dargetan.
Darüber hinaus erwarben der Kläger und seine Ehefrau das Eigentum an ihren jeweiligen Eigenheimen. Aus welchen Gründen dies nicht gegen einen Rückkehrwillen sprechen soll, hat der Kläger nicht hinreichend dargelegt. Aus der Behauptung des Klägers und der in dem Verfahren 3 V 1148/20 zu den Akten gereichten eidesstattlichen Versicherung seiner Ehefrau, das Grundstück würde bei einer Ausreise in die USA „entweder vermietet oder verkauft“, ergibt sich nicht, aus welchen Gründen jeweils Grundstückseigentum erworben wurde. Nichts Anderes gilt, soweit der Kläger geltend macht, er habe die Wohnhäuser als Kapitalanlage und zur Absicherung seiner Ehefrau erworben. So wäre bei Bestehen eines festen Entschlusses zur Rückkehr in die USA und angesichts der von dem Kläger behaupteten Befristung seiner Beschäftigungsverhältnisse mit den US-amerikanischen Streitkräften zu erwarten gewesen wäre, dass ein nicht über die erforderlichen rechtlichen und tatsächlichen Bindungen hinausgehendes Wohnverhältnis – d.h. ein Mietverhältnis – gewählt worden wäre. Zudem steht der Behauptung des Klägers, er habe vor seiner Ausreise nach … (USA) seinen Anteil an dem Grundstück „zur finanziellen Absicherung seiner Ehefrau notariell auf diese übertragen“, der Umstand entgegen, dass ausweislich der Eintragungsbekanntmachung des Amtsgerichts Kusel vom 5. April 2022 (Blatt 211 f. der Gerichtsakte) weiterhin sowohl der Kläger als auch seine Ehefrau Eigentümer des Grundstücks sind.
Auch mag es zutreffen, dass die Kinder des Klägers auch die US-amerikanische Staatsangehörigkeit inne haben und in den Streitjahren englischsprachige Bildungseinrichtungen besuchten. Jedoch lässt dies keine zwingenden Rückschlüsse auf einen Rückkehrwillen des Klägers aufgrund des Umstandes zu, dass die Sprachkenntnisse und der Erwerb US-amerikanischer Schulabschlüsse von den Kindern des Klägers – was durch die nunmehr in … (USA) wohnende Tochter bestätigt wird – zugleich die eigenständige Übersiedlung der Kinder in die USA erleichtern.
Zwar spricht es – anders als der Beklagte meint – nicht gegen einen Rückkehrwillen des Klägers, dass er in Deutschland mehrfach Folgeverträge abgeschlossen hat und sich seine Bemühungen, eine Anschlussbeschäftigung zu erhalten, nicht nur auf die USA, sondern auch auf andere Länder bezogen haben. Jedoch stellen längere Beschäftigungspausen ohne tatsächliche Rückkehr ein gegen einen Rückkehrwillen sprechendes Indiz dar (BFH-Beschluss vom 23. Februar 2021 I B 55/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1064). Von solchen Beschäftigungspausen ist im Streitfall auszugehen. So behauptet der Kläger zwar, Beschäftigungsunterbrechungen habe es nicht gegeben und gibt verschiedene Vergütungsgruppen (vgl. S. 2 der eidesstattlichen Versicherung des Klägers vom 15. Juli 2021, Blatt 234 der Akte 3 V 1148/20: „Gehaltsstufe GS 04 bis GS 07“; „Gehaltsstufe nach NAF“) sowie eine seit dem 15. Juli 2010 bestehende Tätigkeit als training instructor an. Darüber hinaus hat der Kläger eine handschriftliche Aufstellung vorgelegt (Blatt 145 der Gerichtsakte), aus der verschiedene Daten – nicht aber Zeiträume – und Tätigkeiten des Klägers hervorgehen. Auch soll die Tätigkeit des Klägers nach der vorgelegten Bescheinigung vom 22. März 2022 continuous and without a break in service, was der Kläger mit „kontinuierlich und ohne Beschäftigungspausen“ übersetzt, gewesen sein.
Dem widerspricht jedoch die Behauptung des Klägers, er sei „trotz Krankheit fast [!] im gesamten Jahr 2013“ für die US-amerikanischen Streitkräfte tätig gewesen. Hinzu tritt, dass in der US-amerikanischen Einkommensteuererklärung des Klägers für das Streitjahr 2013 im Gegensatz zu den Vorjahren keine wages, salaries, tips, etc. angegeben waren, sondern sich im Bereich des income vielmehr ausschließlich unter business income (or loss) die Angabe „-1,130“ findet. Darüber hinaus wurden in der Einkommensteuererklärung des Klägers für das Streitjahr 2013 Einkommensersatzleistungen in Höhe von 37.453 € angegeben. Vor diesem Hintergrund kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Kläger – wenigstens – im Streitjahr 2013 für längere Zeit nicht bei den US-amerikanischen Streitkräften beschäftigt war, ohne in die USA zurückzukehren.
Darüber hinaus muss sich der Kläger fragen lassen, aus welchen Gründen er, nachdem er im Jahr 2007 eine Beschäftigungszusage der highway patrol in USA erhalten haben will, trotz eines festen Entschlusses, in die USA zurückzukehren, seine bestehende Tätigkeit im Inland ungeachtet der angebotenen Gehalterhöhung nicht aufgegeben hat (vgl. e-mail Anhang des Klägers vom 11. Oktober 2018, Blatt 16 der Einspruchsakte: „In 2007 I tested for the Border patrol and Highway patrol in … but after testing I was accepted and when I went to resign I was offered more money to stay and continue my job.“, für die Übersetzung in das Deutsche siehe die beglaubigte Übersetzung aus der englischen Sprache vom 15. September 2020, Blatt 108 der Gerichtsakte). Vielmehr spricht dieses Verhalten – dem indizielle Bedeutung auch für die Streitjahre zukommt – dafür, dass der Kläger nicht fest entschlossen war, sondern – allenfalls – beabsichtigte, irgendwann nach Beendigung des Dienstes in die USA zurückzukehren. Dies wird bestätigt, durch die Aussage des Klägers, er habe stets beabsichtigt, in die USA zurückzukehren, sobald er die passende Stelle erhalten würde (vgl. e-mail Anhang des Klägers vom 11. Oktober 2018, Blatt 16 der Einspruchsakte: „my intentions have always been to return to USA when accepted for the correct position.“; für die Übersetzung in das Deutsche siehe die beglaubigte Übersetzung aus der englischen Sprache vom 15. September 2020, Blatt 108 der Gerichtsakte).
Die von dem Kläger in dem Verfahren 3 V 1148/20 vorgelegte eidesstattliche Versicherung seiner Ehefrau vom 15. Juli 2021 (Blatt 231 f. der Akte 3 V 1148/20) ist unbehelflich. Da die Ehefrau naturgemäß keine Aussage über innere Tatsachen des Klägers treffen kann, kommt ihrer Behauptung, dass der Kläger „seit seiner Einreise in die Bundesrepublik Deutschland immer einen festen Rückkehrwillen gehabt“ habe, keine Bedeutung zu. Objektive Anhaltspunkte, aus denen auf einen festen Entschluss des Klägers, nach Beendigung des Dienstes in die USA zurückzukehren, geschlossen werden könnte, enthält die eidesstattliche Versicherung nicht. Allein daraus, dass nach der eidesstattlichen Versicherung der Ehefrau des Klägers „schon im Zeitpunkt der Eheschließung zwischen [ihr und dem Kläger] abgeklärt und fest geplant gewesen sei, dass [sie] binnen 90 Tagen nach dem Auslaufen seines Dienstvertrages für die US-Streitkräfte gemeinsam in die USA ausreisen“ würden, ergeben sich unter Berücksichtigung der übrigen Umstände des Streitfalls keine ernstlichen Zweifel daran, einen Rückkehrwillen in den Streitjahren zu verneinen. Insbesondere hat die Ehefrau des Klägers keine objektiven Gegebenheiten geschildert, an denen der behauptete Entschluss festgemacht werden könnte.
(3)Der von dem – fachkundig vertretenen – Kläger gestellte Antrag auf Vernehmung seiner Ehefrau ist als Beweisermittlungs- bzw. Ausforschungsbeweisantrag anzusehen. Indem der Kläger seine Ehefrau zum Beweis des Vorliegens eines Rückkehrwillens benannt hat, hat er eine Behauptung über das Vorliegen innerer Tatsachen aufgestellt. Solche sich in der Vorstellung von Menschen abspielende Vorgänge können jedoch nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Behauptungen zu solchen Merkmalen – in Form von Hilfstatsachen und Beweisanzeichen (vgl. BFH-Beschluss vom 15. September 2006 VII S 16/05 (PKH), BFH/NV 2007, 455) – hat der Kläger nicht aufgestellt.
(4)Dies geht zu Lasten des Klägers, der für das Vorliegen der Voraussetzungen des ihn begünstigenden Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat die Darlegungs- und Feststellungslast (objektive Beweislast) trägt (BFH-Urteile in HFR 2007, 437; I R 19/05, n.v.; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2008, 973; in BFH/NV 2016, 28).
2.Das aufgrund der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Klägers begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht für die aus dem Dienstverhältnis mit den USA stammenden Einnahmen – als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG – wird nicht durch Art. X Abs. 1 Satz 2 NATOTrStat ausgeschlossen.
a)Nach dieser Vorschrift sind die Mitglieder einer Truppe oder eines zivilen Gefolges in dem Aufnahmestaat – im Streitfall Deutschland – von jeder Steuer auf Bezüge und Einkünfte befreit, die ihnen in ihrer Eigenschaft als derartige Mitglieder von dem Entsendestaat – im Streitfall die USA – gezahlt werden, sowie von jeder Steuer auf die ihnen gehörenden beweglichen Sachen, die sich nur deshalb in dem Aufnahmestaat befinden, weil sich das Mitglied vorübergehend dort aufhält.
b)Es kann dahinstehen, ob für diese Steuerbefreiung erforderlich ist, dass die Mitglieder einer Truppe oder eines zivilen Gefolges unter Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat fallen, d.h. sich „nur in dieser Eigenschaft“ im Hoheitsgebiet des Aufnahmestaates aufhalten (verneinend BFH-Urteil vom 19. Mai 1971 I R 55/69, BFHE 102, 499, BStBl II 1971, 659; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 2 AO Rz 114; so wohl auch Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 2 AO Rz 25; anders BFH-Urteile vom 24. Februar 1988 I R 121/84, BFH/NV 1988, 632; I R 70/84, n.v.; Kußmaul/Nothof, Internationales Steuerrecht 2018, 491, 492; vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064). Denn der Kläger ist bereits – worüber der Senat ungeachtet der Einordnung des Klägers durch die US-amerikanischen Streitkräfte entscheiden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 153, 30, BStBl II 1989, 290; I R 70/84, n.v., in BFHE 211, 500, BStBl II 2006, 374; BFH-Beschluss in BFH/NV 1997, 468; anders Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 2 AO Rz 25) – weder als Mitglied der Truppe noch des zivilen Gefolges anzusehen.
c)Der Kläger gehört – da kein Soldat – nicht zu den Land-, See- oder Luftstreitkräften der USA und damit nicht zu deren Truppe i.S. des Art. I Abs. 1 Buchst. a NATOTrStat. Zugleich ist unerheblich, ob für Zwecke der Anwendung des Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat ausschließlich auf das tatsächliche Bestehen eines gewöhnlichen Aufenthalts im Bundesgebiet abzustellen ist, ob insoweit die Regelung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat zu beachten ist (vgl. BFH-Urteile in HFR 2007, 437; I R 17/05, n.v.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 21) oder ob – ggf. unter Beachtung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat – lediglich das Bestehen eines gewöhnlichen Aufenthaltes zum Zeitpunkt der Aufnahme der Beschäftigung bei den Streitkräften die Einordnung unter den Begriff des zivilen Gefolges ausschließt (vgl. Verbalnote vom 4. März 1999, BStBl I 2000, 807). Denn zum einen kann der Kläger Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat weder in den Streitjahren noch zu Beginn seiner zivilen Tätigkeit für die US-amerikanischen Streitkräfte für sich in Anspruch nehmen. Zum anderen ist nichts dafür ersichtlich oder dargetan, dass sich der Kläger zu Beginn seiner zivilen Tätigkeit für die US-amerikanischen Streitkräfte oder in den Streitjahren nicht nur vorübergehend im Ausland aufgehalten hat, sodass davon auszugehen ist, dass er seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte.
3.Ebenso wenig wird das innerstaatliche Besteuerungsrecht durch die Bestimmungen des DBA-USA 1989/2008 ausgeschlossen.
a)Nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die von den USA an eine natürliche Person für die den USA geleistete Dienste gezahlt werden, nur in den USA besteuert werden (sog. Kassenstaatsprinzip). Das Kassenstaatsprinzip gilt allerdings nur „vorbehaltlich des Buchstabens b“, d.h., es dürfen darüber hinaus nicht die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 vorliegen. Nach dieser Vorschrift können Vergütungen amerikanischer Staatsangehöriger nur in Deutschland besteuert werden, wenn die natürliche Person im Inland ansässig ist, die Dienste dort leistet und nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in Deutschland ansässig geworden ist (Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008).
b)Der Kläger kann sich auf Art. 19 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 berufen. Zum einen ist er – da Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat nicht das Bestehen eines inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes i.S. des § 1 Abs. 1 EStG ausschließt – aufgrund seiner unbeschränkten Steuerpflicht im Inland abkommensberechtigte Person i.S. des Art. 1 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008. Zum anderen ist Art. 19 DBA-USA 1989/2008 auch in zeitlicher Hinsicht auf den Kläger anwendbar. Zwar findet Art. 19 DBA-USA 1989/2008 nach Art. XVII Abs. 3 Buchst. b des Protokolls vom 1. Juni 2006, wonach die Änderungen durch Art. X des Protokolls vom 1. Juni 2006, nach dem die Vorschrift des Art. 19 des Abkommens vom 29. August 1989 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (BGBl. II 1991, 355) – DBA-USA 1989 – vollständig durch einen neuen Wortlaut ersetzt wurde, keine Anwendung auf natürliche Personen, die zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens Bedienstete der Vereinigten Staaten oder einer ihrer Gebietskörperschaften waren. Jedoch war der Kläger zu dem maßgeblichen Zeitpunkt – dem 29. August 1989 und nicht etwa dem 1. Juni 2006 (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064) – noch nicht für die USA tätig.
c)Der Kläger war in den Streitjahren im Inland ansässig i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008. Ungeachtet der Frage, ob er aufgrund seiner US-amerikanischen Staatsangehörigkeit in den USA nach deren Recht dort nicht nur mit Einkünften aus Quellen in den USA, mit den einer Betriebstätte in den USA zuzurechnenden Gewinnen oder mit in den USA gelegenem Vermögen i.S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 steuerpflichtig war – und mithin abkommensrechtlich eine doppelte Ansässigkeit vorlag –, ist er für Zwecke der Abkommensanwendung in jedem Fall nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 als allein im Inland ansässig anzusehen. Nach dieser Vorschrift gilt in Fällen, in denen eine natürliche Person nach Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 in beiden Vertragsstaaten ansässig ist, die Person als in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt.
Zwar ist der Begriff der „ständigen Wohnstätte“ i.S. des Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 nicht nach Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008 unter Rückgriff auf rein innerstaatliches Recht auszulegen. Da er jedoch Räumlichkeiten umfasst, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind, über die der Steuerpflichtige ständig verfügen kann und die er regelmäßig nutzt (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BFHE 187, 544, BStBl II 1999, 207 zum DBA-Schweiz), ist der Umstand, dass der Kläger in den Streitjahren eine Wohnung im Inland unterhielt und bewohnte, geeignet, sowohl einen Wohnsitz i.S. des § 8 AO als auch eine ständige Wohnstätte i.S. des Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 im Inland zu begründen. Zugleich sind Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger während der Streitjahre zugleich über zum Wohnen geeignete Räumlichkeiten in den USA verfügte, weder dargetan noch sonst ersichtlich.
d)Es ist davon auszugehen, dass der Kläger i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste für die USA im Inland ansässig geworden ist.
aa)Da der Wortlaut des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 ausschließlich die Vergangenheitsform vorsieht („ansässig geworden ist“), bleibt die Freistellung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach dem Kassenstaatsprinzip des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 auch dann erhalten, wenn die Frage, ob der Steuerpflichtige ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste in Deutschland ansässig geworden ist, nur zum Zeitpunkt des abkommensrechtlichen Ansässigwerdens i.S. des Art. 4 DBA-USA 1989/2008, aber nicht mehr zu einem späteren Zeitpunkt positiv beantwortet werden kann (BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064).
bb)Sofern aufgrund von Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat zunächst nicht von einer Ansässigkeit im „anderen Vertragsstaat“ i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 auszugehen ist, ist bei einem Wiederaufleben des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 aufgrund Wegfalls der Voraussetzungen des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat grundsätzlich auf denjenigen Zeitpunkt abzustellen, zu dem der Steuerpflichtige seine Ansässigkeit in Deutschland gemäß Art. 4 DBA-USA 1989/2008 ohne Berücksichtigung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat begründet hat. Der (gegebenenfalls spätere) Zeitpunkt des Wegfalls der Anwendbarkeit des Art. X Abs. 1 NATOTrStat spielt dagegen keine Rolle (BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064).
cc)Es kann dahinstehen, ob sich das Ansässigwerden i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 – wie es der Beklagte geltend macht – nur auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum konkret ausgeübte Tätigkeit bezieht, mit der Folge, dass bei einem dem Ansässigwerden zeitlich nachfolgenden Wechsel der Tätigkeit in jedem Fall davon auszugehen ist, dass die natürliche Person nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der (derzeit ausgeübten) Dienste in diesem Staat ansässig geworden ist, oder ob – was nach Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 die Anwendung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 ausschließt – es eine spätere Änderung der von der natürlichen Person ausgeübten Tätigkeit nicht ausschließt, dass die natürliche Person ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der – damals ausgeübten – Dienste ansässig geworden ist (in diese Richtung BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064). Auch Bedarf es – hierauf aufbauend – keiner Entscheidung, ob auch bei einem Wechsel des Dienstherrn – etwa zwischen einem Vertragsstaat und einem seiner Gebietskörperschaften – bei gleichzeitiger ununterbrochener Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat für Zwecke der Anwendung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 auf die zum Zeitpunkt des Ansässigwerdens für den ursprünglichen Dienstgeber ausgeübte Tätigkeit abzustellen ist oder – was regelmäßig eine Anwendung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 bedingen dürfte – die in dem in Frage stehenden Veranlagungszeitrum ausgeübte Tätigkeit maßgeblich ist (vgl. Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, Art. 19 OECD-MA Rz 72).
Auch kann im Streitfall sowohl dahinstehen, ob der Kläger – ungeachtet der Regelung des Art. X Abs. 1 Satz 1 NATOTrStat – bereits zum Zeitpunkt seiner erstmaligen Stationierung im Inland im Jahr 1996 einen Wohnsitz i.S. des § 8 AO und/oder gewöhnlichen Aufenthalt i.S. des § 9 AO und damit sowohl eine unbeschränkte Steuerpflicht i.S. des § 1 Abs. 1 EStG als auch eine (einfache) abkommensrechtliche Ansässigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 im Inland begründet hat, als auch – hiervon abhängig –, ob der Kläger zu diesem Zeitpunkt – etwa aufgrund seiner US-amerikanischen Staatsangehörigkeit – zugleich i.S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 in den USA (einfach) ansässig war und für Zwecke der Abkommensanwendung nach Art. 4 Abs. 2 DBA-USA 1989/2008 von einer Ansässigkeit im Inland auszugehen war, und – wiederum hierauf aufbauend – ob der Kläger – etwa aufgrund einer bereits zu diesem Zeitpunkt bestehenden Beziehung zu seiner späteren Ehefrau (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064) – im Jahr 1996 i.S. des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste für die US-amerikanischen Streitkräfte im Inland ansässig geworden ist.
dd)Hierauf ist nicht einzugehen, da der Kläger – zum einen – nicht für einen anderen Dienstgeber tätig geworden ist; er war ausschließlich – wenn auch mit unterschiedlichen Tätigkeiten und vorbehaltlich der von dem Beklagten geltend gemachten Unterbrechung im Jahr 2013 – unmittelbar bei den US-amerikanischen Streitkräften – und damit bei den USA – beschäftigt. Zum anderen ist davon auszugehen, dass der Kläger spätestens mit der im Jahr 1998 erfolgten Stationierung in B (Nicht-EU-Staat/Drittstaat) seinen – ggf. bis dahin bestehenden – inländischen Wohnsitz i.S. des § 8 AO und/oder inländischen gewöhnlichen Aufenthalt i.S. des § 9 AO aufgegeben hat, sodass ab diesem Zeitpunkt keine unbeschränkte Steuerpflicht i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG – und damit auch keine abkommensrechtliche Ansässigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 im Inland – mehr bestand. Insbesondere hat der Kläger – obwohl der Beklagte darauf hingewiesen hat, dass aufgrund der zunächst fehlenden Meldepflicht keine Abfrage der Meldedaten habe erfolgen können (vgl. S. 23 der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2020, Blatt 55 der Gerichtsakte), obwohl der BFH es in dem in dem auf die Aussetzung der Vollziehung gerichteten Verfahren ergangenen Beschluss in BFH/NV 2021, 1064 für die Anwendung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 ausdrücklich für erheblich erachtete, wenn der Steuerpflichtige seine Ansässigkeit in Deutschland aufgibt und später erneut ansässig wird, obwohl der Senat den Kläger in dem Verfahren 3 V 1148/20 mit Verfügung vom 30. Juni 2021 (Blatt 225 der Gerichtsakte) zur Darlegung der (erstmaligen) Begründung der Ansässigkeit im Inland aufgefordert hat und obwohl in dem Senatsbeschluss vom 18. Januar 2022 3 V 1148/20 eine abkommensrechtliche Steuerbefreiung aufgrund der insoweit fehlenden Angaben des Klägers verneint wurde – bis auf die (unvollständige) Angabe der Orte, an denen er stationiert war (ab 29. Februar 1996: B (Deutschland); 6. August 1996 bis 6. November 1996: B (Nicht-EU-Staat/Drittstaat), 7. November 1996 bis 12. Februar 1998: unklar; 13. Februar 1998 bis 18. September 1998: B (Nicht-EU-Staat/Drittstaat); ab 19. September 1998: Inland, genauer Ort unbekannt), keine Angaben zu seinen inländischen Wohnverhältnissen gemacht und sich auch in der mündlichen Verhandlung darauf beschränkt, die Stationierung in B (Nicht-EU-Staat/Drittstaat) als „Interim“ zu bezeichnen.
Da damit sowohl für den Zeitraum vom 29. Februar 1996 bis zum 5. August 1996 unklar ist, ob und unter welchen Umständen der Kläger eine Wohnung im Inland unterhielt und sich seine Ansässigkeit in diesem Zeitraum nicht lediglich aus seinem gewöhnlichen Aufenthalt im Inland ergab, als auch der Wohnort des Klägers in dem – dem letzten Auslandsaufenthalt des Klägers unmittelbar vorausgehenden – Zeitraum vom 7. November 1996 bis 12. Februar 1998 unbekannt ist, ist nichts dafür dargetan oder sonst ersichtlich, dass der Kläger in dem von ihm für den zweiten Aufenthalt in B (Nicht-EU-Staat/Drittstaat) angegebenen Zeitraum vom 13. Februar 1998 bis zum 18. September 1998 eine Wohnung im Inland unter Umständen innehatte, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen werde.
Auch wenn man zu Gunsten des Klägers davon ausgeht, dass er ab dem 19. September 1998 nicht lediglich seinen gewöhnlichen Aufenthalt in das Inland verlagerte, sondern dort auch über eine ständige Wohnstätte verfügte, sodass er in jedem Fall bereits zu diesem Zeitpunkt – und nicht etwa erst nach der Heirat – nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 1 DBA-USA 1989/2008 für Zwecke der Abkommensanwendung und damit auch für Zwecke des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 als im Inland ansässig anzusehen ist, ist er im September 1998 nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung von Diensten für die USA im Inland ansässig geworden. Angesichts der bereits am … 1998 erfolgten Eheschließung mit einer im Inland wohnenden deutschen Staatsangehörigen ist vielmehr anzunehmen, dass die (Wieder-)Begründung der Ansässigkeit (auch) aus persönlichen Beweggründen – und damit nicht ausschließlich zu dem Zweck der Leistung der Dienste für die USA – erfolgte.
Vor diesem Hintergrund ist insoweit unerheblich, ob der Kläger – wie es der Beklagte unter Berufung auf die fehlenden Angaben des Klägers zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in seiner US-amerikanischen Einkommensteuererklärung insbesondere für das Streitjahr 2013 geltend macht – seine Tätigkeit für die USA unterbrochen hat und damit für Zwecke der Anwendung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989/2008 von einer bei (Wieder-)Aufnahme der Tätigkeit bereits bestehenden Ansässigkeit im Inland auszugehen ist.
4.Der Beklagte hat den Bruttoarbeitslohn des Klägers auch der Höhe nach zutreffend den Einkommensteuerfestsetzungen für 2011 bis 2017 zu Grunde gelegt.
a)Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG – neben Gehältern und Löhnen – auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa BFH-Urteil vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131, m.w.N.).
b)Auch Zahlungen an einen Dritten können, etwa bei einer Lohnverwendungsabrede, Abtretung des Lohnanspruchs oder einem sonstigen Forderungsübergang, als steuerbare Einnahme des Arbeitnehmers zu beurteilen sein (BFH-Urteil vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten, beispielsweise einen Familienangehörigen, ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 VI R 7/11, BFHE 241, 525; vgl. BFH-Beschluss vom 29. Januar 2008 VI B 108/06).
c)Zugeflossen i.S. des § 8 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG ist eine Einnahme erst dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 4. Mai 2006 VI R 19/03, BFHE 213, 381, BStBl II 2006, 832; vom 14. Juni 2005 VIII R 47/03, BFH/NV 2005, 2181; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; jeweils m.w.N.). Das ist regelmäßig der Fall, wenn der Leistungserfolg eingetreten ist. Allein der Anspruch auf eine vom Arbeitgeber zugesagte Leistung vermag den Zufluss von Arbeitslohn nicht zu begründen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689; vom 14. November 2012 VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382).
d)Gemessen daran sind sowohl die von den USA gezahlten Gehälter, die der Beklagte – jedenfalls soweit der Senat nicht nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an einer Entscheidung zu Lasten des Klägers gehindert ist – in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil vom 3. Dezember 2009 VI R 4/08 (BFHE 228, 48, BStBl II 2010, 698) auf Grundlage des Euro-Referenzkurses der Europäischen Zentralbank in € umgerechnet hat, als auch die ihm aufgrund seines mit den USA bestehenden Dienstverhältnisses zustehenden Privilegien als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steuerbar und dem Kläger in der von dem Beklagten zu Grunde gelegten Höhe zugeflossen.
aa)Der Kläger war aufgrund seiner Dienstverhältnisse mit den USA berechtigt, den individual logistic support i.S. der Ziffer 2-1. der Army in Europe Regulation 600-700 (in der Fassung vom 19. Dezember 2018 abrufbar unter https://media.defense.gov/2018/Dec/19/2002074303/-1/-1/0/AER600-700.PDF) in Anspruch zu nehmen, wobei mangels gegenteiliger Angaben der Beteiligten davon auszugehen ist, dass die derzeit geltende Fassung insoweit den in den Streitjahren geltenden Regelungen entspricht. Ausweislich der Ziffern 5-1. und 5-3. der Army in Europe Regulation 600-700 stand dem Kläger als civilian employee working full time in the Army in Europe area of responsibility und seinen mit ihm in einem Haushalt lebenden Familienangehörigen als Family members when residing in the same household – im Streitfall seiner Ehefrau und seinen drei Kindern – jeweils der full range of individual logistic support zu. Da hiervon auch die Beteiligten ausgehen, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.
bb)Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass dem Kläger in den Streitjahren ausschließlich aufgrund seiner mit den USA begründeten Beschäftigungsverhältnisse eine Berechtigung zur Inanspruchnahme des individual logistic support zustand. Aus dieser unmittelbaren Verknüpfung zu den Dienstverhältnissen folgt, dass die aus dem individual logistic support folgenden Vorteile sich für den Kläger als (weitere) Vergütung für seine Tätigkeit für die USA darstellen.
Nichts Anderes ergibt sich aus dem Einwand des Klägers, die Privilegien seien eine aus dem Verteidigungshaushalt der USA gewährte statusabhängige Vergünstigung und kein vom örtlichen Arbeitgeber gewährter Arbeitslohn. Zum einen ist der Kläger als ziviler Angestellter der US-Armee tätig, so dass die Vergünstigungen gerade nicht von einem Dritten gewährt worden sind. Zum anderen führt der Kläger selbst aus, dass die USA ihre im Ausland stationierten Truppen und das zivile Gefolge mit den Privilegien „bei der Stange“ halten wolle. Daraus folgt, dass die Privilegien als zusätzlicher Anreiz für die Tätigkeit und damit als weitere Entlohnung anzusehen sind (BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064).
Darüber hinaus kann der Kläger nicht einwenden, die Behandlung der Privilegien als geldwerte Vorteile sei in Ziffer 5 Buchst. a des Notenwechsels vom 27. März 1998 (BStBl I 1998, 881) allein für technische Fachkräfte i.S. des Art. 73 NATOTrStatZAbk geregelt. Art. 73 Satz 1 NATOTrStatZAbk zielt ausdrücklich auf eine Gleichbehandlung der technischen Fachkräfte mit dem zivilen Gefolge ab. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass technische Fachkräfte, die bei privaten Arbeitgebern beschäftigt sind, ihre Privilegien von den USA als Dritten erhalten. Vor diesem Hintergrund müssen die zivilen Angestellten der US-Armee gewährten Privilegien erst recht zum Arbeitslohn gehören. Schließlich kann sich der Kläger – jedenfalls soweit die Auslegung rein innerstaatlichen Rechts betroffen ist – auch nicht auf eine Verletzung des sog. Kassenstaatsprinzips berufen. Aufgrund der Ausübung der Tätigkeit in Deutschland wird das Kassenstaatsprinzip ausschließlich im Rahmen des DBA-USA 1989/2008 berücksichtigt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064).
cc)Zudem ist mit dem Kläger (vgl. etwa S. 5 des Schreibens vom 13. Mai 2020, Blatt 35 der Akte 3 V 1148/20), der allein sich – und damit weder seine Ehefrau noch seine Töchter – als Leistungsempfänger ansieht, davon auszugehen, dass auch die seinen Familienangehörigen zustehenden Privilegien bei ihm zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit führen können. So sind die Ehefrau des Klägers und dessen Kinder lediglich als in demselben Haushalt lebende Familienangehörige des unmittelbar berechtigten Klägers nach Zeile 5 der Tabelle in Ziffer 5-1. der Army in Europe Regulation 600-700 in Bezug auf den individual logistic support anspruchsberechtigt. Die Berechtigung der Ehefrau des Klägers und dessen Kinder stellt sich für den Kläger als Vorteil für dessen für die USA geleistete Dienste dar.
dd)Es kann dahinstehen, ob und – ggf. – in Bezug auf welche Leistungen des individual logistic support – vergleichbar einer vom Arbeitgeber gewährten Nutzungsüberlassung (BFH-Urteil vom 21. März 2013 VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700) – bereits die Berechtigung des Klägers und seiner Familie, die ihnen zustehenden Vorteile in Anspruch zu nehmen, zu einem Zufluss eines geldwerten Vorteils führt oder ob der Beweis des ersten Anscheins für die tatsächliche Inanspruchnahme der Vorteile streitet (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1064). Denn im Streitfall ist bereits nach allgemeinen Grundsätzen davon auszugehen, dass der Kläger und seine Familie die ihnen zustehenden Vorteile tatsächlich in Anspruch genommen haben.
(1)Verletzt der Steuerpflichtige die ihm obliegenden allgemeinen und besonderen Mitwirkungs-, Informations- und Nachweispflichten, mindern sich die Anforderungen an die Aufklärungspflicht und an die richterliche Überzeugungsbildung (sog. Reduzierung des Beweismaßes; BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462). Die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten kann dann, wenn sie Tatsachen oder Beweismittel aus dem allgemeinen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen betrifft, sogar dazu führen, dass aus seinem Verhalten für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden. Hierfür ist insbesondere die Erwägung maßgebend, dass dem „Beweisverderber“ oder „Beweisvereitler“ aus seinem Verhalten kein Vorteil entstehen darf; zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses sind auch belastende Unterstellungen oder nachteilige Schlüsse im Rahmen der Beweiswürdigung gerechtfertigt (BFH-Urteil in BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).
(2)Gemessen daran ist im Streitfall von einer Minderung der Anforderungen an die gerichtliche Überzeugungsbildung auszugehen. Die Frage, ob und in welchem Umfang er und seine Familienangehörigen die ihnen zustehenden Vorteile in Anspruch genommen haben, kann letztlich nur der Kläger beantworten. Dennoch hat er – obwohl der BFH dies in dem in der Streitsache ergangenen Beschluss in BFH/NV 2021, 1064 ausdrücklich für erheblich erachtet hat – keine Angaben dazu gemacht, in welchem Umfang er und seine Familienangehörigen von dem individual logistic support Gebrauch gemacht haben. Vielmehr hat sich der Kläger darauf beschränkt, die von ihm in Anspruch genommenen Leistungen des individual logistic support aufzulisten (vgl. S. 2 f der eidesstattlichen Versicherung vom 15. Juli 2021, Blatt 234 f. der Akte 3 V 1148/20: steuerfreies Benzin, „VAT-Forms“, „PX und Comisary“, „Militärpost (APO-Postfach)“, US-Bankensystem). Soweit der Kläger darüber hinaus behauptet, dass mit Ausnahme von Büchereibesuchen keine weiteren Leistungen in Anspruch genommen worden seien, wäre er – vergleichbar der sekundären Darlegungslast im Zivilverfahren – i.R. seiner Mitwirkungspflicht gehalten gewesen, darzulegen, aus welchen Gründen die weiteren Vorteile nicht in Anspruch genommen worden sein sollen. Dies gilt insbesondere aufgrund des Umstandes, dass der individual logistic support nach Ziffer 2-1. der Army in Europe Regulation 600-700 eine Vielzahl unmittelbar für die tägliche Lebensführung relevanter Vorteile umfasst (bspw. medical and dental services; local morale, welfare, and recreation services). Darüber hinaus muss sich der Kläger fragen lassen, aus welchen Gründen seine Töchter, die nach seinen Angaben in den Streitjahren US-amerikanische Ausbildungseinrichtungen besucht haben sollen, die Department of Defense Dependent Schools als Teil des individual logistic support (vgl. Ziffer 2-1. Buchst. g der Army in Europe Regulation 600-700) nicht in Anspruch genommen haben sollen.
(3)Da der Kläger aus dieser Verletzung seiner Mitwirkungspflicht in Bezug auf allein in seinem Verantwortungsbereich liegender Umstände keinen Vorteil – in Form der Verneinung steuerpflichtiger geldwerter Vorteile – ziehen darf, ist der Senat nicht daran gehindert, bereits aus der Berechtigung des Klägers und seiner Familienangehörigen in Bezug auf den individual logistic support und dem Umstand, dass es sich hierbei um für die tägliche Lebensführung bedeutsame Vorteile handelt, den Schluss zu ziehen, dass diese in den Streitjahren auch tatsächlich in Anspruch genommen wurden.
ee)Der Beklagte hat die dem Kläger zugeflossenen geldwerten Vorteile in den Streitjahren zu Recht jeweils mit 7.212 US-$ (2011 bis 2015) und 5.701 US-$ (2016 und 2017) für den Kläger, 3.437 US-$ (2011 bis 2015) und 2.498 US-$ (2016 und 2017) für dessen Ehefrau und jeweils 2.625 US-$ (2011 bis 2015) und 2.023 US-$ (2016 und 2017) für jedes Kind in Ansatz gebracht.
(1)Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die – wie die Vorteile des Klägers und seiner Familienangehörigen aufgrund des individual logistic support – nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Üblicher Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird (BFH-Urteile vom 17. Juni 2005 VI R 84/04, BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; vom 6. Juni 2018 VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, m.w.N.). Vergleichspreis ist grundsätzlich der günstigste Einzelhandelspreis am Markt (z.B. BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 36/04, BFH/NV 2007, 1851). Der übliche Endpreis ist für die konkrete – verbilligt oder unentgeltlich – überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764). Ist der übliche Endpreis des Sachbezugs nicht festzustellen, ist er zu schätzen (BFH-Urteile vom 15. Mai 2013 VI R 44/11, BFHE 241, 369, BStBl II 2014, 589; in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; BFH-Beschluss vom 24. Juli 2008 VI B 7/08, BFH/NV 2008, 1838).
(2)Dem Kläger und seinen Familienangehörigen stand i.R. der Tätigkeit für die US-amerikanischen Streitkräfte der volle individual logistic support zu. Nach Ziffer 2-1. der Army in Europe Regulation 600-700 umfasste diesera. Armed Forces Recreation Center facilities.b. Army and Air Force Exchange Service.c. Army Continuing Education System.d. Commissaries.e. Credit union.f. Customs exemption.g. Department of Defense Dependent schools.h. Housing referral services.i. Legal assistance (AR 27-3).j. Local Government transportation.k. Local morale, welfare, and recreation services.l. Medical and dental services (AR 40-3).m. Military banking facilities.n. Use of the military postal service.o. Mortuary services (AR 638-8).p. Status of Forces Agreement identification (AE Form 600-77C).q. Pet and firearms registration and control.r. Purchase of rationed items with ration cards.s. Purchase of tax-free petroleum, oils, and lubricants.t. Transient billets.u. U.S. Forces Certificate of License (AE Form 190-1F) and petroleum, oils, and lubricants registration in the U.S. Forces registration system.v. Purchase and use of value added tax Form (Abwicklungsschein).
(3)Soweit der Kläger darauf verweist, dass die Berechnung der Höhe des geldwerten Vorteils nicht „auf Grund von Mittelwerten“ erfolgen könne, sondern dass diese von der individuellen Inanspruchnahme abhänge, mag dies zwar zutreffen. Der Kläger hat jedoch – obwohl der BFH dies in dem im einstweiligen Rechtsschutz ergangenen Beschluss in BFH/NV 2021, 1064 ausdrücklich für erheblich erachtet hat – keine Angaben über den Umfang der von ihm und seiner Familie in Anspruch genommenen Vergünstigungen gemacht. Da andere Erkenntnismöglichkeiten insoweit weder ersichtlich noch dargetan sind und insbesondere tatsächlich bezogene Vergünstigungen und Privilegien – jedenfalls soweit ersichtlich – von den US-Streitkräften nicht erfasst werden, ist die Ermittlung der Höhe der im Streitfall bezogenen geldwerten Vorteile nicht möglich. Jedoch war der Beklagte aufgrund des Umstandes, dass der Kläger, der allein hierüber Aufklärung zu geben vermochte, insoweit weitere Auskünfte verweigert hat, nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO berechtigt, die Höhe der dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen geldwerten Vorteile – und mithin sowohl den Umfang der in Anspruch genommenen Vorteile als auch die hierfür anzusetzenden üblichen Endpreise – zu schätzen; die von dem Beklagten vorgenommene Schätzung ist nicht zu beanstanden.
(4)Auf Grundlage der Verbalnote vom 27. März 1998 über die Auslegung und Anwendung des Artikels 73 des NATOTrStatZAbk übermitteln die zuständigen Behörden der US-Streitkräfte den zuständigen deutschen Behörden u.a. den „Umfang der Vergütungen, d.h. Lohn oder Gehalt zuzüglich geldwertem Vorteil für die gewährten Privilegien“. Diese Werte können – wie von dem Beklagten den Festsetzungen zu Grunde gelegt – sowohl für die steuerliche Bewertung der Berechtigung des Klägers und seiner Familie, die ihnen zustehenden Vorteile in Anspruch zu nehmen, als solcher als auch für die Bemessung der von dem Kläger und seinen Familienangehörigen tatsächlich bezogenen geldwerten Vorteile herangezogen werden (vgl. auch Merkblatt über die lohn- und einkommensteuerliche Behandlung von US-Soldaten, ihren Familienangehörigen, dem zivilen Gefolge sowie von technischen Fachkräften und Arbeitnehmern nichtdeutscher Unternehmen wirtschaftlichen Charakters des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 10. April 2014 S 1311-2.1-31/6 St32, Tz. 4.2.).
Im Streitfall sind – anders als etwa in der dem Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12. Dezember 2018 2 K 2318/15 zu Grunde liegenden Fallgestaltung – weder für die Bemessung des Werts der Berechtigung des Klägers und seiner Familie in Bezug auf den individual logistic support als solcher noch für die tatsächlich in Anspruch genommenen Vorteile tatsächliche Anhaltspunkte ersichtlich, die zur Grundlage einer Schätzung gemacht werden könnten; eine Abweichung des Streitfalls vom typischen Fall – und mithin dem Wert der Berechtigung als solcher – ist nicht ersichtlich.
(5)Soweit der Kläger einwendet, die Werte würden von den US-amerikanischen Behörden zur Erfüllung ihrer Verpflichtung aus der Verbalnote vom 27. März 1998 übermittelt, mag dies zwar zutreffen. Hieraus folgt jedoch – anders als der Kläger meint – nicht, dass diese Werte nicht für Zwecke der innerstaatlichen Besteuerung herangezogen werden können. Zum einen ist nicht ersichtlich, aus welchen anderen – außerhalb des Steuerrechts liegenden – Gründen die Übermittlung geldwerter Vorteile vereinbart worden sein sollte. Zum anderen hat der – fachkundig vertretene – Kläger gegen die Ermittlung der Werte durch die US-amerikanischen Streitkräfte keine konkreten Einwendungen erhoben, obwohl er hierzu angesichts der von dem Beklagten vorgelegten Aufschlüsselung der auf die verschiedenen Privilegien entfallenden Werte (vgl. die mit Comparison of ILS Values überschriebene Anlage zum Schreiben des Beklagten vom 29. Juni 2022) in der Lage gewesen wäre.
Vor diesem Hintergrund ist es nicht zu beanstanden, dass der Beklagte – in dessen Ermessen die Auswahl der Schätzungsmethode steht (z.B. BFH-Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743) – für die Bemessung der üblichen Endpreise i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auf die einzig verfügbaren Werte zurückgegriffen hat. Die aufgrund der fehlenden Mitwirkung des Klägers einzigen anderen ersichtlichen Methoden, um die geldwerten Vorteile des Klägers und seiner Familienangehörigen zu ermitteln, führen entweder – wie die freihändige Schätzung – nicht tendenziell zu genaueren Ergebnissen oder sind – wie die eigene Ermittlung des Wertes der typischerweise in Anspruch genommenen geldwerten Vorteile durch den Beklagten, die teilweise eine Ermittlung von Auslandsvorgängen erforderlich machen dürfte – nicht oder nicht mit vertretbarem Aufwand einsetzbar.
(6)Auch begegnet es keinen Bedenken, dass der Beklagte keinen Abschlag für die dem Kläger nach Ziffer 2-1. Buchst. v der Army in Europe Regulation 600-700 eingeräumte Möglichkeit des umsatzsteuerfreien Bezugs von Lieferungen und sonstigen Leistungen vorgenommen hat. Zum einen hat der Kläger, der als einziger hierüber Kenntnisse hat, den Wert des von ihm in Anspruch genommenen Vorteils i.S. der Ziffer 2-1. Buchst. v der Army in Europe Regulation 600-700 nicht – auch nicht griffweise – beziffert. Zum anderen ist davon auszugehen, dass der Kläger sich – ebenso wie gegenüber dem Beklagten – auch gegenüber den US-amerikanischen Streitkräften auf Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat berufen hat, obwohl der Kläger aufgrund seines gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland nicht als Mitglied des zivilen Gefolges anzusehen ist. Damit ist die Berechtigung des Klägers zum umsatzsteuerfreien Bezug von Lieferungen und sonstigen Leistungen – ungeachtet der von dem Kläger verneinten Frage, ob unmittelbar aus völkerrechtlichen Vereinbarungen folgende Vorteile wie die der gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 1 NATOTrStatZAbk umsatzsteuerfreien Weitergabe der Leistung durch die Truppe an die berechtigte Person (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. Dezember 2004, BStBl I 2004, 1200 Tz 11) zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen können – allein durch das Dienstverhältnis des Klägers zu den US-amerikanischen Streitkräften veranlasst, ohne das er sich nicht – wenn auch möglichweise unzutreffend – auf Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat hätte berufen können; eine möglicherweise den Art. 67 Abs. 1 Satz 1 NATOTrStatZAbk sowie Art. I Abs. 1 Buchst. b NATOTrStat widersprechende Handhabung durch die US-amerikanischen Streitkräfte hat für den Senat keine Bindungswirkung (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. Januar 1990 I B 58/89, BFH/NV 1990, 488; in BFH/NV 1995, 735).
e)Über den von dem Beklagten jeweils in Ansatz gebrachten Arbeitnehmer-Pauschbetrag i.S. des § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG hinausgehende Werbungskosten sind ebenso wenig in Abzug zu bringen wie Sonderausgaben oder ausländische Steuern. Etwaige Zahlungen von Sozial- und Krankenversicherungsbeiträgen, die grundsätzlich zu berücksichtigen wären, sind vom Kläger bisher weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht. Hinsichtlich etwaiger Zahlungen von US-amerikanischen Bundesteuern sieht das EStG bei inländischen Einkünften weder eine Anrechnung noch einen Abzug vor.
5.Der mit Bescheid vom 11. Februar 2019 erfolgten Einkommensteuerfestsetzung für 2011 steht der Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht entgegen.
a)Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO im Streitfall grundsätzlich vier Jahre betragende Festsetzungsfrist beginnt nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in Fällen, in denen – wie im Streitfall – eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).
b)Gemessen daran erfolgte die Einkommensteuerfestsetzung für 2011 durch den Bescheid vom 11. Februar 2019 innerhalb der Festsetzungsfrist.
aa)Die Festsetzungsfrist für 2011 begann angesichts des Entstehens der Einkommensteuer 2011 mit Ablauf des Veranlagungszeitraums – d.h. des 31. Dezember 2011 (§ 36 Abs. 1 EStG i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG) – mit Ablauf des Jahres 2014 und endete mit Ablauf des Jahres 2018. Zwar erfolgte die Einkommensteuerfestsetzung für 2011 gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau – unter Zugrundelegung einer Zusammenveranlagung – mit Bescheid vom 18. Juli 2018 und damit innerhalb der Festsetzungsfrist. Diese Festsetzung ist jedoch – zum einen – nicht verfahrensgegenständlich und wurde durch den Kläger nicht angefochten (vgl. Schreiben der Ehefrau des Klägers vom 24. Juli 2018, Blatt 3 der Einspruchsakte Bd. I: „des weiteren lege ich Wiederspruch gegen diese Bescheide ein“, Grammatik- und Rechtschreibungsfehler im Original). Zum anderen wurde sie auf den Einspruch der Ehefrau des Klägers mit Bescheid vom 24. Januar 2019 aufgehoben, was weder durch den Kläger noch durch dessen Ehefrau angefochten wurde. Die Festsetzung der Einkommensteuer (allein) gegenüber dem Kläger erfolgte erst mit Bescheid vom 11. Februar 2019 – und damit außerhalb der Frist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO.
c)Jedoch war die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO in ihrem Ablauf gehemmt.
aa)Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 AO gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist.
bb)Die durch den Antrag eines Ehegatten auf getrennte Veranlagung eintretende Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 AO muss sich der andere Ehegatte zurechnen lassen (BFH-Urteil vom 28. Juli 2005 III R 48/03, BFHE 210, 393, BStBl II 2005, 865). Dies gilt auch für den Fall, dass – selbst wenn die geänderte Wahl im Ergebnis zu einer Änderung der Steuerfestsetzung zu Ungunsten des anderen Ehegatten führt – nur einer der Ehegatten sein Wahlrecht abweichend ausübt. Denn gemäß § 26b EStG werden die Ehegatten bei der Zusammenveranlagung als ein Steuerpflichtiger behandelt; es wird eine einheitliche Steuer festgesetzt. Der einheitliche Steueranspruch gegen die als ein Steuerpflichtiger geltenden Ehegatten kann dementsprechend nur einer Festsetzungsfrist unterliegen.
cc)Die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung ist indes kein Antrag i.S. von § 171 Abs. 3 AO (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa BFH-Urteile vom 25. Mai 2011 IX R 36/10, BFHE 233, 314, BStBl II 2011, 807; vom 17. Februar 1998 VIII R 21/95, BFH/NV 1998, 1356). Muss der Steuerpflichtige eine Festsetzungserklärung abgeben, sieht das Gesetz keine Ablaufhemmung, wohl aber eine Anlaufhemmung vor (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Würde nämlich die Einkommensteuererklärung, die der Steuerpflichtige jenseits der Fristen des § 149 Abs. 2 AO abgibt, zugleich mit den Wirkungen einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO versehen, stünde derjenige, der sich in Bezug auf die Abgabefristen pflichtwidrig verhält, prozessual besser als der Steuerpflichtige, der seine Erklärung innerhalb der Erklärungsfrist abgibt und dem deshalb nur die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 AO zugutekommt.
dd)Gemessen daran hat – jedenfalls – die Ehefrau des Klägers innerhalb der Festsetzungsfrist einen Antrag auf getrennte Veranlagung – und damit einen Antrag auf Aufhebung der mit Bescheid vom 18. Juli 2018 gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau im Wege der Zusammenveranlagung erfolgten Festsetzung der Einkommensteuer für 2011 – gestellt, den sich der Kläger zurechnen lassen muss.
So sind zwar die an den Beklagten am 17. Dezember 2018 übermittelten Einkommensteuererklärungen, die sich nicht bei den Akten des Beklagten befinden und deren jeweils erste Seite der Beklagte erst im Klageverfahren vorgelegt hat (Blatt 187 f. der Gerichtsakte), für sich genommen nicht ausreichend, eine Ablaufhemmung auszulösen. Auch ist die hierin enthaltene Angabe der getrennten Veranlagung als Veranlagungsart nicht ohne Weiteres als Antrag auf Aufhebung des Bescheids vom 18. Juli 2018 anzusehen, handelt es sich doch insoweit lediglich um die Ausübung eines Wahlrechtes (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rz 12).
Jedoch erfolgte dies – soweit die Ehefrau des Klägers betroffen ist – während des gegen den Bescheid vom 18. Juli 2021 gerichteten außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens, i.R. dessen die Ehefrau des Klägers ausführte, da der Kläger als „NATO-Angehöriger“ nicht im Inland steuerpflichtig sei, sei ihr nicht klar gewesen, dass sie trotz „Steuerklasse 1“ eine Steuererklärung machen müsse, und sie verstehe nicht, warum der Kläger eine deutsche Steuernummer erhalten habe. Vor dem Hintergrund des hierin enthaltenen Begehrens, steuerlich unabhängig von ihrem Ehemann behandelt zu werden, ist in der Ausübung des Wahlrechtes in der Einkommensteuererklärung der Ehefrau des Klägers zugleich ein Antrag auf Aufhebung der bisher im Wege der Zusammenveranlagung erfolgten Einkommensteuerfestsetzung zu sehen, der zugleich den Beklagten nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu der mit Bescheid vom 24. Januar 2019 erfolgten Aufhebung der im Wege der Zusammenveranlagung erfolgten Festsetzung der Einkommensteuer und zum Erlass des (allein) gegen den Kläger gerichteten Bescheids vom 11. Februar 2019 berechtigte (vgl. BFH-Urteile vom 3. März 2005 III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690; in BFHE 210, 393, BStBl II 2005, 865; vom 15. Dezember 2005 III R 49/05, BFH/NV 2006, 933).
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 45 und 46 FGO
§ 45 FGO
§ 8 AO
§ 2 AO
§ 9 AO
§ 129 AO
§ 26b EStG
§ 171 AO
§ 171 Abs. 3, 129 der Abgabenordnung
§ 171 Abs. 3 AO
§ 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 36 Abs. 1 EStG
§ 25 Abs. 1 EStG
§ 149 Abs. 2 AO
§ 170 Abs. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2008, 784
BFHE 155, 12
BStBl II 1989, 107
BFH/NV 2004, 925
BFH/NV 2011, 641
BFHE 182, 296
BStBl II 1997, 447
BFH/NV 2009, 21
BFHE 211, 500
BStBl II 2006, 374
BFH/NV 2010, 1819
BFH/NV 2008, 973
BFH/NV 1995, 735
BFH/NV 2013, 27
BFHE 153, 30
BStBl II 1989, 290
BFH/NV 1997, 468
BFH/NV 2021, 1064
BFHE 125, 516
BStBl II 1978, 620
BFHE 141, 405
BStBl II 1984, 751
BFH/NV 2007, 455
HFR 2007, 437
BFH/NV 2016, 28
BFHE 102, 499
BStBl II 1971, 659
BFH/NV 1988, 632
BStBl I 2000, 807
BFHE 187, 544
BStBl II 1999, 207
BFHE 239, 270
BFH/NV 2013, 131
BFHE 245, 230
BStBl II 2014, 904
BFHE 241, 525
BFHE 213, 381
BStBl II 2006, 832
BFH/NV 2005, 2181
BFH/NV 2002, 643
BFHE 209, 549
BStBl II 2005, 766
BFHE 209, 559
BStBl II 2005, 770
BFHE 195, 395
BStBl II 2001, 689
BFHE 239, 410
BStBl II 2013, 382
BFHE 228, 48
BStBl II 2010, 698
BStBl I 1998, 881
BFHE 241, 167
BStBl II 2013, 700
BFHE 156, 38
BStBl II 1989, 462
BFHE 210, 291
BStBl II 2005, 795
BFHE 261, 516
BStBl II 2018, 764
BFH/NV 2007, 1851
BFHE 241, 369
BStBl II 2014, 589
BFH/NV 2008, 1838
BFHE 249, 390
BStBl II 2015, 743
BStBl I 2004, 1200
BFH/NV 1990, 488
BFHE 210, 393
BStBl II 2005, 865
BFHE 233, 314
BStBl II 2011, 807
BFH/NV 1998, 1356
BFHE 209, 454
BStBl II 2005, 690
BFH/NV 2006, 933
3 V 1148/20
2 K 2318/15
88 III B 184/86
03 VIII R 44/01
10 I R 54/09
97 I R 69/96
06 I R 18/05
I R 17/05
08 VI B 132/07
05 I R 47/04
06 I R 17/05
10 VIII B 272/09
08 VIII B 129/07
94 I B 27/94
12 I B 10/12
88 I R 69/84
96 I B 19/96
21 I B 55/20
78 GrS 1/77
84 GrS 4/82
06 VII S 16/05
I R 19/05
71 I R 55/69
88 I R 121/84
I R 70/84
98 I R 40/97
12 VI R 64/11
14 VI R 73/12
13 VI R 7/11
08 VI B 108/06
06 VI R 19/03
05 VIII R 47/03
01 IX R 74/98
05 VI R 124/99
VI R 10/03
01 VI R 105/99
12 VI R 56/11
09 VI R 4/08
3 V 1148/20
13 VI R 31/10
89 X R 16/86
05 VI R 84/04
18 VI R 32/16
07 VI R 36/04
13 VI R 44/11
08 VI B 7/08
15 X R 20/13
90 I B 58/89
05 III R 48/03
11 IX R 36/10
98 VIII R 21/95
05 III R 22/02
05 III R 49/05