Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-10-31, Aktenzeichen 5 K 1126/23
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2024:1031.5K1126.23.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin ist eine in A ansässige internationale Veranstalterin virtuellen Automatenspiels, für das sie über die dort erforderliche Lizenz verfügt. Seit einigen Jahren stellt sie ihr Angebot auch Kunden aus Deutschland zur Verfügung. Nachdem mit dem Staatsvertrag vom 29.10.2020 zur Neuregulierung des Glücksspielwesens in Deutschland (Glücksspielstaatsvertrag – GlüStV 2021) die Länder ab 01.07.2021 die Möglichkeit zur Erlaubniserteilung in Deutschland hierfür geschaffen haben, hat die Klägerin eine entsprechende Erlaubnis eingeholt.
Mit Inkrafttreten der Gesetzesänderung zum Rennwett- und Lotteriegesetzes (RennwlottG) mit Wirkung zum 01.07.2021 (Art. 1 und 4 Satz 1 des Gesetzes vom 25.06.2021, BGBl I 2065), mit der die Besteuerung des virtuellen Automatenspiels eingeführt wurde, reichte die Klägerin für den Monat Juli 2021 beim Beklagten am 13.08.2021 eine Anmeldung zur Virtuellen Automatensteuer über … EUR ein und erhob zugleich am 13.08.2021 Einspruch, den sie mit Schriftsatz vom 11.09.2023 unter Beifügung eines Kurzgutachtens von B umfassend begründete.
Mit am 20.09.2023 zugestellter Einspruchsentscheidung vom 19.09.2023 wies das Finanzamt den Einspruch zurück.
Hiergegen erhob die Klägerin am 20.10.2023 Klage, mit der sie die Aufhebung der durch die Anmeldung erfolgten Steuerfestsetzung begehrt.
Die Klägerin ist der Auffassung, die von dem Beklagten erhobene Virtuelle Automatensteuer stünde zwar mit dem Wortlaut der §§ 36 ff. RennwlottG in Einklang, die gesetzliche Regelung sei aber mit höherrangigem Recht nicht vereinbar und genüge aus mehreren Gründen weder verfassungs- noch unionsrechtlichen Anforderungen.
Die unionsrechtliche Unanwendbarkeit der steuerlichen Regelungen der §§ 36 ff. RennwLottG folge bereits daraus, dass die Gesetzesänderung zur Einführung der Besteuerung für die Onlineangebote nicht notifiziert worden sei. Sie hätte als technische Vorschrift nach der Informationsrichtlinie (EU) 2015/1535 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften – AblEG – Nr. L 241 vom 17.09.2015, S. 1-15 – nachfolgend Info-RL –) bei der EU-Kommission notifiziert werden müssen, dies sei aber unionsrechtswidrig unterblieben. Die gegenteiligen Gründe, die der Bundesfinanzhof – BFH – in seinem, eine Aussetzung der Vollziehung virtueller Automatensteuer ablehnenden Beschluss vom 14. Februar 2023 – IX B 42/22 (HFR 2023, 489) aufgeführt habe, überzeugten nicht. Die Klägerin biete eine onlinespezifische Dienstleistung an. Die Regelung sei deshalb notifizierungspflichtig, weil sie onlinespezifisch die Erbringung eines Dienstes der Informationsgesellschaft regele. Rechtlich werde vom BFH – und von der Bundesrepublik Deutschland außerhalb des Verfahrens (BT-Drucks 20/2540, S. 3) – eine Exemtion des Steuerrechts aus der Info-RL angenommen, die es nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs – EuGH – nicht gebe. Die Klägerin berufe sich allein auf die Einordnung als „Vorschriften betreffend Dienste“, so dass damit gemäß Art. 1 Abs. 1 Buchstabe e) Info-RL Vorschriften über den Zugang zu Aktivitäten der unter Art. 1 Buchstabe b) Info-RL genannten Dienste und über deren Betreiben angesprochen seien. Die Kategorie der Vorschriften betreffend Dienste habe nicht Gegenstand der „Burlington Hungary“-Entscheidung des EuGH sein können, weil es diese Richtlinienregelung aus 2015 noch nicht gegeben habe.
Steuernormen seien nur in der Sonderkonstellation des Art. 1 Abs. 1 Buchst. f Unterbuchtst. iii i.V.m. Art. 7 Abs. 4 der Info-RL ausgenommen, aber nicht generell. Soweit steuerrechtliche Bestimmungen die in der Richtlinie normierten Voraussetzungen des Entwurfs erfüllten, unterlägen sie daher als technische Vorschrift grundsätzlich der Notifizierungspflicht. Gerade weil die Richtlinie eine ausdrückliche Einschränkung der Anwendung auf Steuervorschriften für eine spezielle Konstellation benenne, müsse davon ausgegangen werden, dass die Regelung im Übrigen eingreife. Art. 7 Abs. 4 Info-RL bestimme nur eine Einschränkung der Rechtsfolge; er sehe eine Ausnahme von der Stillhaltepflicht des Art. 6 Info-RL, und dies nur für die Sonderkonstellation von mit steuerlichen (oder finanziellen) Maßnahmen verbundenen de-facto-Vorschriften nach Art. 1 Abs. 1 Buchst. f, Unterbuchst. iii Info-RL vor. Der EuGH bestätige die Sichtweise der Klägerin grundlegend im Urteil Admiral Sportwetten GmbH (Urteil vom 08. Oktober 2020 – C-711/19, juris), wonach eine nationale Abgabenvorschrift, die eine Besteuerung des Haltens von Wettterminals vorsehe, keine „technische Vorschrift“ darstelle. Auch gelange man mit dem EuGH-Urteil Berlington Hungary zum gleichen Befund, dass keine allgemeine steuerliche Exemtion bestehe. Denn eine Verknüpfung der Besteuerung mit technischen Spezifikationen finde hier nicht statt.
Die Einstufung der strittigen Regelung als Vorschrift betreffend Dienste könne nicht mit dem Einwand, es handele sich um einen bloßen Nebeneffekt – wohl anknüpfend an Art. 1 Abs. 1 Buchst. e Info-RL – verneint werden, da es sich um eine speziell auf Online-Dienste bezogene Vorschrift handele. Die Steuerregelungen wirkten sich – wie vom Gesetzgeber gerade mit Hauptzweck beabsichtigt, insbesondere mit der Wahl des Steuersatzes einer 5 %-Einsatzsteuer bei international üblichen Bruttoroherträgen zwischen 2-4 % zur Änderung der Ausschüttungsquoten – zwingend auf die Durchführung der Online-Dienstleistung – wie eine Regulierung des Entgelts oder der Ausschüttungsquote – aus und regelten auf diese Weise technische oder praktische Modalitäten ihrer Leistungserbringung. Steuerliche Regelungen, die darauf abzielten, ein Entgelt für Kunden hervorzurufen, seien wie Regelungen eines Entgelts für die Dienstleistung selbst auch nach Auffassung der EU-Kommission daher vom Begriff der „Vorschrift betreffend Dienste“ erfasst.
Weiterhin fehle es an der erforderlichen Gesetzgebungsbefugnis. Die Virtuelle Automatensteuer stelle eine „übrige Steuer“ im Sinne von Art. 105 Abs. 2 S. 4 des Grundgesetzes – GG – dar. Die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes lasse sich dann aber nur unter den Voraussetzungen des Art. 105 Abs. 2 S. 2 i.V.m. Art. 72 Abs. 2 GG begründen. Die dafür notwendige Erforderlichkeit einer bundeseinheitlichen Regelung zur Herstellung gleichwertiger Lebensverhältnisse im Bundesgebiet oder zur Wahrung der Rechts- oder Wirtschaftseinheit im gesamtstaatlichen Interesse sei aber nicht gegeben. Denn es bestehe die realistische Aussicht auf eine hinreichend wirkungsvolle Kooperation der Länder; diese stehe dem Erfordernis einer bundesgesetzlichen Regelung entgegen (Kment, in: Jarass/Pieroth, GGK, 16. Aufl., 2020, Art. 72 Rz. 18; Broemel in v. Münch/Kunig, GGK II, 7. Aufl., 2021, Art. 72 Rz. 37). Von einer solchen Konstellation müsse hier wegen der parallelen zeitgleichen Ländergesetzgebung des GlüStV 2021 ausgegangen werden, die mit dem Gesetz nach seiner Begründung flankiert werden solle. Der Bundesgesetzgeber habe die Steuer dementsprechend auch nur aufgrund einer Initiative der Länder zur Besteuerung überhaupt eingeführt. Für die Annahme einer drohenden Rechtszersplitterung fehle jegliche Grundlage in der Wirklichkeit. Die Länder hätten zum Zeitpunkt der Verabschiedung des Gesetzes bereits seit 8 Jahren bundesweit gemeinsame Glückspielpolitik betrieben. Die zeitliche und inhaltliche Verklammerung des Bundesgesetzes spreche für ein gemeinsames Vorgehen der Länder und die fehlende Gefahr der Zersplitterung; es liege eine von den Ländern gemeinsam initiierte steuerliche Annexgesetzgebung des Bundes vor. Die im Zeitpunkt der Verabschiedung des Gesetzes bereits Jahre lang betriebene einmütige Glückspielpolitik der Länder begrenzten die Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers, die nicht zum Blankett geraten dürfe. Der gesetzgeberische Einschätzungsspielraum beziehe sich nur auf die Ermittlung und Würdigung von Tatsachen, die – anders als beim strittigen Gesetz – zudem geltend gemacht werden müssten. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (Urteil vom 21. Juli 2015 – 1 BvF 2/13, BVerfGE 140, 65) sei ein strenger Maßstab bei der Erforderlichkeit anzulegen. Differenzen in der regionalen Besteuerung beim Glücksspiel seien aber auch vor dem Hintergrund, dass eine unterschiedliche Besteuerung bei der Spielbankenabgabe seit Jahrzenten hingenommen werde, nicht geeignet, eine nicht hinnehmbare Rechtszersplitterung mit problematischen Folgen zu begründen. Im Übrigen bestünden erhebliche Zweifel, ob der Umfang der gesetzgeberischen Einschätzungsprärogative in der Frage der Erforderlichkeit eines Tätigwerdens des Bundesgesetzgebers im Zuge der Verfassungsnovelle 1994 nicht im Widerspruch zu der Entwicklungsgeschichte des maßgeblichen Art. 72 Abs. 2 GG stehe. Mit der Novelle sollte die Erosion durch die frühere Bedürfnisklausel zugunsten einer effektiven gerichtlichen Überprüfung abgeschafft und eine Stärkung der Landesgesetzgebung vorgenommen werden. Jedenfalls reiche eine – hier angesichts der zeitlich parallelen Länderkooperation des GlüStV 2021 und des bei Verabschiedung des Gesetzes bereits ratifizierten Staatsvertrags auf der Hand liegende – realistische Aussicht auf eine hinreichend wirkungsvolle Länderkooperation aus, die Erforderlichkeit für eine „flankierende“ bundesgesetzliche Besteuerung zu verneinen. Die Möglichkeit einer länderübergreifenden staatsvertraglichen Regelung sei für die Prüfung der Subsidiarität zu berücksichtigen. Im Übrigen sei hier eine bisher einheitliche, bundesrechtlich bestehende (Umsatz-)Besteuerung entgegen der bis dahin einheitlich konzeptionell praktizierten vertriebsformunabhängigen und glückspielartbezogenen Besteuerung auseinandergerissen worden. Ein solches Splitting zwischen der Glücksspielbesteuerung für das virtuelle bzw. das terrestrische Automatenspiel rechtfertige keine Erforderlichkeit einer bundesgesetzlichen Lösung.
Materiell verletze die Virtuelle Automatensteuer auch den allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG, denn mit der Einführung schaffe der Gesetzgeber eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung zwischen virtuellem und terrestrischem Automatenspiel bei der Besteuerung. Bis dahin seien alle Formen des Automatenspiels terrestrisch und virtuell gleich besteuert mit der Umsatzsteuer. Den Gesetzgeber hätten die angeblichen Unterschiede immerhin 8 Jahre lang nicht davon abgehalten, beide Vertriebsformen gleich zu behandeln. Mit der Neuregelung verabschiede sich der Gesetzgeber von dieser Gleichbehandlung, ohne dass er nunmehr dartun könnte, dass die verschiedenen Formen des Automatenspiels plötzlich in ihrem Wesen ungleich wären, was sie bis dahin für den Gesetzgeber ganz offenkundig nicht gewesen seien. Schließlich unterschieden sie sich nur nach ihren Vertriebswegen. Daher müsse man wie bisher davon ausgehen, dass es sich nicht um unterschiedlichen Glücksspielkategorien handele. Der Gesetzgeber, auf den es ankomme – nämlich die Länder – beurteilten beide Vertriebsformen selbst gerade ausdrücklich als „gleichartiges Spiel“ (vgl. Landtag Nordrhein-Westfalen, LT-Drucks 17/11683, S. 104 f.). Unterschiedliche regulatorische Rahmenbedingungen, die der Gesetzgeber selbst schaffe, seien nicht geeignet, eine mangelnde Gleichartigkeit zu begründen. Eine grundlegende Unterscheidung bei der steuerlichen Behandlung könne nicht auf eine unterschiedliche Kostenstruktur zwischen Online- und Offline-Angebot gestützt werden, weil der Gesetzgeber diesen Unterschied bei allen anderen Glückspielformen ebenfalls vorfinde, ohne dort eine solche Unterscheidung vorzunehmen. Es fehle daher an einem charakteristischen Merkmal, das ausschließlich beim virtuellen Automatenspiel eine unterschiedliche (steuerliche) Einordnung zu begründen vermöge. Virtuelles und terrestrisches Automatenspiel sprächen auch nicht unterschiedliche Spielerkreise an und sie stünden zueinander im Wettbewerb. Internationale empirische Studien belegten, dass es valide Evidenz für eine zumindest begrenzte Substitionalität zwischen beiden Spielformen gebe (vgl. Lohse, ZfWG 2020, Heft 05, Beilage, 1-26, S. 9, m.w.N.). Ebenso bestehe ein konkurrierendes Austausch- und Wettbewerbsverhältnis zum Schwarzmarkt, dessen Anteil als Folge regulatorischer Defizite auf über 80% zu schätzen sei. Eine solche Quote widerspreche dem Kanalisierungsziel der Glücksspielregulierung. Spiele, die schnell ablaufen und in der Regel nicht isoliert, sondern unter Verwendung vorheriger Gewinne als Einsatz sequentiell gespielt werden, führten bei einer einsatzbezogenen Besteuerung zu einer Mehrfachbesteuerung und seien daher unter Kanalisierungsgesichtspunkten ungeeignet, was auch durch eine Besteuerung in den anderen Ländern der EU nach dem Brutto-Spielertrag gestützt werde.
Unter ähnlichen Gesichtspunkten verstoße die Regelung der Virtuellen Automatensteuer auch gegen den unionsrechtlichen Grundsatz der umsatzsteuerrechtlichen Neutralität. Dieser Neutralitätsgrundsatz verpflichte die Mitgliedsstaaten dazu, gleiche oder gleichartige Dienstleistungen bei der Umsatzsteuer gleich zu behandeln. In Bezug auf die Besteuerung von Glücksspiel bedeute dies, dass gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Angebote nicht unterschiedlich behandelt werden dürften. Wenn eine Art von Glücksspiel von der Mehrwertsteuer befreit werde, eine andere Art von Glücksspiel dagegen nicht, so sei die Befreiung mit dem Grundsatz der umsatzsteuerrechtlichen Neutralität vereinbar, wenn beide Arten von Glücksspiel nicht miteinander in Wettbewerb stünden (EuGH-Urteil vom 10. Juni 2010 – C-58/09, UR 2010, 494 – Rechtssache Leo-Libera). In der Rechtssache C (EuGH-Urteil vom 10. November 2011 – C-259/10 und C-260/10, UR 2012, 104) seien die Kriterien dahingehend spezifiziert worden, dass allein maßgeblich sei, ob die in Rede stehenden Dienstleistungen aus der Sicht des Verbrauchers (und nicht aus Sicht der Veranstalter oder des Gesetzgebers) gleich oder gleichartig seien und dieselben Bedürfnisse des Verbrauchers befriedigten. Abgestellt auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers seien zwei Dienstleistungen gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften hätten, denselben Bedürfnissen des Verbrauchers dienten und die bestehenden Unterschiede zwischen den Dienstleistungen die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder andere zu wählen, nicht erheblich beeinflussten. Von einer solchen Konstellation sei zwischen den verschiedenen Formen des Automatenspiels auszugehen. Der Kunde wähle zwischen diesen. Sie stünden miteinander im Wettbewerb. Aus Verbrauchersicht unterschieden sich nicht die Spiele selbst, sondern die Vertriebswege. Im Wesentlichen bedienten sie den gleichen Bedarf an Automatenspiel in der Bevölkerung. Sie seien mithin auch umsatzsteuerrechtlich gleich zu behandeln. Es müsse bestritten werden, dass der Vertriebsweg aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers maßgebender, die Dienstleistung „Automatenspiel“ prägender und zur Unterscheidung führender Faktor sei. Für den Spieler sei es kein erheblicher Unterschied, ob er dem Spielvergnügen an irgendeinem belieben Ort oder nur an den bestehenden Veranstaltungsorten nachgehe. Auch geringfügige Quotenunterschiede führten nicht automatisch dazu, das virtuelle Spiel für die per se vorzugswürdigere Art des Spielens zu halten.
Aus der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Linneweber und Akritidis sei abzuleiten, dass das Kriterium der Verfügbarkeit und der ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen ohne Bedeutung sei. Zu beachten seien die Begrifflichkeiten der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie, wobei die Richtlinie allenfalls nach Glückspielformen unterscheide, nicht aber nach den Formen des Vertriebs. Wenn es nach Aussage des EuGH in der Rechtssache C nicht auf Detailunterscheide zwischen Glückspielen ankomme und künstliche Unterscheidungen zu vermeiden seien, gelte dies erst Recht für verschiedene Vertriebsformen. Hieraus ergäben sich keine unterschiedlichen Glückspielkategorien.
Ferner verletze die virtuelle Automatensteuer die unionsrechtliche Dienstleistungsfreiheit. Die Klägerin stelle ihr Angebot grenzüberschreitend aus A in Deutschland zur Verfügung, wobei es sich um eine grenzüberschreitende Betätigung der Dienstleistungsfreiheit i.S.v. Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) handele. Durch die Erhebung der Virtuellen Automatensteuer gegenüber Glückspielanbietern sei das Veranstalten von Glücksspielen für die Klägerin massiv erschwert. Die Inanspruchnahme des Automatenspielangebotes sei im Vergleich zum Stand des Jahres 2020 um ca. 80 % zurückgegangen. Marktdaten belegten, dass der überwiegende Teil der Kunden in den Schwarzmarkt abgewandert sei. Für den Bund habe das Gesetz – entgegen der Darstellung des Bundesfinanzhofs – gerade nicht auch in erster Linie fiskalische Funktion, sondern eine ordnungsrechtliche. Nur das erkläre den Zeitdruck des Gesetzgebers und auch seine Erläuterungen. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers sollte die Automatensteuer der Kanalisierung dienen und ordnungsrechtliche Funktion haben und den Glücksspielstaatsvertrag mit dessen Zielen flankieren. Der Gesetzgeber habe ausdrücklich davon gesprochen, dass die neu eingeführte Virtuelle Automatensteuer dem Staat zu zusätzlichen Einnahmen verhelfe und zugleich die Ziele des Glücksspielstaatsvertrags, die in § 1 Satz 1 GlüStV 2021 ausdrücklich statuiert sind, fördern sollte (vgl. BT-Drucks 19/28400, S. 42, 59). Wenn es dem Gesetzgeber bei der Steuer aber wesentlich darum gegangen sei, die Begrenzung des Glücksspielangebotes und die ordnungsrechtlichen Funktionen des Landesrechts zu unterstützen, handele es sich um Beschränkungen der Grundfreiheiten, die nur gerechtfertigt seien, wenn sie zwingenden Gründen des Allgemeininteresses entsprechen und sie dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genügten, also zur Erreichung des Ziels geeignet sind, nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung des Zieles erforderlich ist, und nicht außer Verhältnis zur Bedeutung des geltend gemachten Allgemeininteresses stehen (EuGH-Urteile vom 12. Dezember 1996 – C-3/95, Slg. 1996, I-6529,6537, Rz. 28; vom 12. September 2013 – C-475/11, Rz. 50; vom 4. Mai 2017 – C-339/15, Rz. 63, jeweils mwN.) sowie die geltend gemachten Ziele kohärent verfolgten. Dies habe der Gesetzgeber darzulegen. Seiner Darlegungs- und Beweislast sei dieser indessen nicht nachgekommen. Die im Rahmen der Verabschiedung der Anhörung des Gesetzgebers vorgetragenen Stellungnahmen zeigten plausibel auf, dass der Nachweis voraussichtlich auch nicht erbracht werden könne. Auch die seitherige Entwicklung zeige erhebliche Einnahmerückgänge der Branche bei konstanter Nachfrage der Verbraucher. Die regulierten Veranstalter hätten einen Umsatzrückgang auf 20 % der Umsätze des Jahres 2020 zu verzeichnen. Grund sei der Konstruktionsfehler in der Wahl der Bemessungsgrundlage. Wie sich auch aus dem Zwischenbericht der Länder zur Evaluation gemäß § 32 GlüStV 2021 ergebe, liege im Jahr 2022 ein Schwarzmarktanteil im Bereich Online-Casino/virtuelles Automatenspiel von 82% vor. Das Steuervolumen beim virtuellen Automatenspiel sei bei konstantem Marktvolumen auf etwa ein Drittel des Ausgangsbetrags bei Einführung gesunken. Bei den legalen Anbietern sei das Umsatzvolumen um 80-90% zurückgegangen. Diese Befunde spiegelten ein geradezu dramatisches Regulierungsversagen wider. Der Schwarzmarktanteil liege im einem inakzeptablen Bereich von zumindest mehr als 80% und belege ein Scheitern des Besteuerungsansatzes über den Spieleinsatz. Aus dem Kanalisierungsversagen folge auch, dass keines der Ziele des GlüStV 2021 erreicht werden könne; im Gegenteil gefährde die Besteuerung – die zu einer Verdoppelung bis Verdreifachung des „Preises“ legaler Anbieter und zum Ausweichen auf den Schwarzmarkt geführt habe – die Summe aller dieser Ziele. Eine unionsrechtliche Rechtfertigung der Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit scheitere daher mangels Eignung, Erforderlichkeit und Verhältnismäßigkeit zur Verwirklichung der Gemeinwohlziele des § 1 GlüStV 2021. Die gewählte Besteuerung sei daher als eine der geltend gemachten Zielsetzung widersprechende Regelung inkohärent. Zumindest sei sie unverhältnismäßig, weil die Belastungswirkungen völlig außer Verhältnis zu dem angestrebten ordnungsrechtlichen Nutzen stünden.
Schließlich verstoße die Regelung der Virtuellen Automatensteuer auch gegen die grundgesetzliche Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 GG. Die Klägerin als EU-ausländische juristische Person könne sich auf das Deutschengrundrecht berufen (std. Rspr. vgl. BVerfG-Beschluss vom 19. Juli 2011 – 1 BvR 1916/09, BVerfGE 129, 78). Steuerliche Normen seien an dem Garantiegehalt von Art. 12 Abs. 1 GG zu messen, wenn sie – wie hier – infolge ihrer Gestaltung in einem engen Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufs stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen (BVerfG-Beschluss vom 30. Oktober 1961 – 1 BvR 833/59, BVerfGE 13, 181). Die Vorschriften über die Virtuelle Automatensteuer seien jedenfalls als rechtfertigungsbedürftige Berufsausübungsregelung zu qualifizieren. Die Vorschriften knüpften nach Besteuerungsgegenstand, Schuldnerbestimmung und Bemessungsgrundlage an die Berufstätigkeit der Antragstellerin speziell als Veranstalterin von virtuellem Automatenspiel an. Während die Umsatzsteuer unterschiedslos jeden Berufstätigen treffe, der Umsätze erziele und von der Umsatzsteuerpflicht nicht ausnahmsweise befreit sei, werde die Virtuelle Automatensteuer gezielt gegenüber Veranstaltern von virtuellem Automatenspiel erhoben. Die virtuelle Automatensteuer sei dabei eine Lenkungssteuer, die nicht nur der Einnahmenerzielung, sondern auch der Verhaltensbeeinflussung diene. Der mit der Besteuerung des virtuellen Automatenspiels verbundene Eingriff in die Berufsfreiheit lasse sich nicht rechtfertigen, weil er unverhältnismäßig sei. Unabhängig von der – im Hinblick auf die zu erwartende und auch eingetroffene Entwicklung bereits zu verneinende – Frage, ob die Erhebung der Virtuellen Automatensteuer geeignet ist, die – für sich von ihr in Anspruch genommenen legitimen Ziele zu erreichen, die der Gesetzgeber damit erklärtermaßen verfolge, nämlich dem Staat zu zusätzlichen Einnahmen zu verhelfen und zugleich die Ziele des Glücksspielstaatsvertrags zu fördern (BT-Drucks 19/28400, S. 42 f.), führe der gewählte Bemessungsmaßstab zu einer nicht erforderlichen und unverhältnismäßigen Beschränkung des Spiels, die zu den Zielen des Gesetzgebers nicht nur nicht beitrügen, sondern diesen entgegenwirkten und überdies unzumutbare Benachteiligungen gegenüber den Spielhallen und Spielbanken als Wettbewerber mit sich brächten. Die gewählte Besteuerung nach dem Spieleinsatz sei offensichtlich und durch die tatsächliche Entwicklung bestätigt ungeeignet, die Ziele zu erreichen, die der Gesetzgeber mit der Virtuellen Automatensteuer verfolgt. Die Veranstalter auf dem regulierten Markt verlören ihre Wettbewerbsfähigkeit, wenn sie ihre Auszahlungsquoten erheblich reduzieren. Damit laufe das Ziel der Spielsuchtbekämpfung ins Leere. Auch an der Erforderlichkeit des Eingriffs mangele es, da sich schon seinerzeit im Gesetzgebungsverfahren die geeignetere und mildere Alternative einer Bruttospielertragssteuer stellte. Daher könne mangels einer gesetzgeberischen Prärogative kein Einschätzungs- und Prognosevorrang des Gesetzgebers ins Feld geführt werden. Schließlich sei der Eingriff auch unangemessen, da er so massiv sei, dass er von einer erdrosselnden Wirkung jedenfalls nicht weit entfernt sei, was die Marktentwicklung zeige. Praktische Erfahrungen und systematische Überlegungen belegten, dass infolge der Einführung der Virtuellen Automatensteuer mit sinkenden Steuereinnahmen und schwacher Kanalisierung zu rechnen sei.
Die Klägerin beantragt,
die durch die Steueranmeldung der virtuellen Automatensteuer für Juli 2021 vom 13.08.2021 bewirkte Steuerfestsetzung in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.09.2023 aufzuheben,
ferner,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte (nachfolgend Finanzamt) ist der Auffassung, der Klägerin könne nicht darin gefolgt werden, dass die zum 01.07.2021 getroffene Neuregelung des Rennwett- und Lotteriegesetzes nicht in die Gesetzgebungshoheit des Bundesgesetzgebers nach Art. 105 i.V.m. Art. 72 Abs. 2 GG falle. Soweit steuerrechtliche Vorschriften betroffen sind, sei für die Gesetzgebungskompetenz des Bundes Art. 105 Abs. 2 GG i.V.m. Art. 72 Abs. 2 GG maßgebend. Steuerrechtliche Reglungen im RennwLottG seien bundeseinheitlich und ausschließlich anzuwenden mit der Folge, dass für vergleichbare steuerrechtliche Reglungen der Länder mangels steuerrechtlicher Öffnungsklausel keine Grundlage bestehe. Das RennwLottG gehöre zu den Verkehrssteuern i.S. des Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG. Das Aufkommen stehe den Ländern zu. Nach Art. 105 Abs. 2 Satz 2 GG habe der Bund die konkurrierende Gesetzgebung über die "übrigen Steuern", wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zustehe oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorlägen. Nach Art. 72 Abs. 2 GG habe der Bund das Gesetzgebungsrecht, wenn und soweit die Herstellung gleichwertiger Lebensverhältnisse im Bundesgebiet oder die Wahrung der Rechts- oder Wirtschaftseinheit im gesamtstaatlichen Interesse eine bundesgesetzliche Reglung erforderlich mache. Demzufolge seien bundesgesetzliche Reglungen dann möglich, wenn eine bestehende oder drohende Gesetzesvielfalt auf Länderebene eine Rechtszersplitterung mit problematischen Folgen darstelle oder befürchten lasse – wenn es also zu erheblichen Störungen der Rechtssicherheit und zu einer unzumutbaren Behinderung für den länderübergreifenden Rechtsverkehr führen kann (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 18. April 2018 – 5 K 1108/15, Tz. 34, juris). Ebenso problematisch könne der Verzicht aller oder nur einzelner Länder auf jede steuer- oder abgabenrechtliche Regelung wirken. Eine verfassungskonforme bundesgesetzliche Regelung zur Vermeidung einer Rechtszersplitterung hinsichtlich eines Teils der Sportwettensteuer bestehe bereits seit Ergänzung des Rennwett- und Lotteriegesetzes um den Teilbereich der Sportwetten in Form der Oddset-Wetten durch das Gesetz vom 17.05.2000, BGBl I 2000, 715 (vgl. BFH-Beschluss vom 22. März 2005 – II B 14/4, BFH/NV 2005, 1379, Rz. 36). Auch in der Literatur sei seinerzeit dazu die Meinung vertreten worden, dass sich der Bund zur Begründung seiner Gesetzeskompetenz zu Recht auf Art. 72 Abs. 2 Var. 2 GG berufen habe. Alleine ein Rückblick auf die Zeit vor der Verabschiedung des Gesetzes zur Besteuerung von Sportwetten zeige, wie uneinheitlich die Ländergesetzgebung zu dieser Zeit gewesen sei. Alleine die Gefahr, dass die Bundesländer auf Wetten im Allgemeinen völlig unterschiedliche Abgabenhöhen und Bemessungsgrundlagen vorsehen und damit einen länderübergreifenden Steuerwettbewerb initiieren könnten, stelle eine nicht hinnehmbare Rechtszersplitterung dar (vgl. Brüggemann, Steuerwissenschaftliche Schriften, Die Besteuerung von Sportwetten im Rennwett- und Lotteriegesetz, Seite 117 – 125). Aus diesem Befund für den Bereich der Sportwetten heraus hätten die Länder im Wesentlichen zwei Schlüsse gezogen. Sie regelten den erlaubnisrechtlichen sachgesetzlichen Rahmen für die legale Veranstaltung von Glücksspielen mit dem letztlich durch alle Länder ratifizierten ersten Glücksspieländerungsstaatsvertrag 2012 und entwickelten diesen 2020 fort. Weiter hätten sie mit der Bundesratsinitiative zur Änderung des Rennwett- und Lotteriegesetzes (RennwLottG) zum 01.07.2012 eine die Rechtszersplitterung vermeidende bundeseinheitliche Steuergesetzgebung auf den Weg gebracht. Daraus könne die Grundabsicht der Länder erkannt werden, die Besteuerungstatbestände der nach sachgesetzlicher Entscheidung erlaubnisfähigen Formen des Glücksspiels regelmäßig durch bundesgesetzliche Normierung im RennwLottG einheitlich zu regeln. Diese grundlegende Vorgehensweise und ihre Akzeptanz und teilweise Umsetzung durch den Bundesgesetzgeber bewege sich innerhalb der Maßstäbe, die u.a. das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss zum Erbschaftssteuergesetz vom 17. Dezember 2014, 1 BvL 21/12, aufgestellt habe. Darin werde dem Bundesgesetzgeber für seine Beurteilung der Frage der Erforderlichkeit einer bundesgesetzlichen Regelung im gesamtstaatlichen Interesse ein relativ weiter Entscheidungsspielraum (Einschätzungsprärogative) zugebilligt. Demzufolge könne die Gesetzgebungskompetenz des Bundesgesetzgebers vorliegend insbesondere nicht damit verneint werden, dass sich die für das Erlaubnisrecht zuständigen Landesgesetzgeber mit dem 3. Glücksspieländerungsstaatsvertrag vom 29.10.2020 mit Wirkung ab 01.07.2021 (GlüStV 2021) auf gemeinsame Genehmigungsregeln für die Veranstaltung von Glücksspielen, so auch des virtuellen Automatenspiels, geeinigt hatten. Denn nach der vom Hessischen Finanzgericht für einschlägig angesehenen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts reiche eine bloße (theoretische) Möglichkeit zur Selbstkoordination der Länder durch Staatsvertrag auch auf der Steuerebene alleine nicht aus, um die Rechtszersplitterungsgefahr zu beseitigen (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 18. April 2018 – 5 K 2703/12, juris). Nach Meinung des Finanzamts leuchte es daher nicht ein, bezüglich der Gesetzgebungskompetenz eine Differenzierung hinsichtlich Sportwetten und Virtueller Automatensteuer vorzunehmen. Im Gegenteil könne festgestellt werden, dass diese hinsichtlich der Sportwettenbesteuerung schlüssige Vorgehensweise mit der erneut durch den Bundesrat initiierten Änderung des RennwLottG zum 01.07.2021 einerseits in Form der Erweiterung um die Tatbestände der Virtuellen Automatensteuer und der Online-Pokersteuer und andererseits mit sinnvollen Aktualisierungen und Modernisierungen der bereits früher im Gesetz enthaltenen Tatbestände für Lotterien, Rennwetten und Sportwetten in nicht zu beanstandender Weise fortgeführt worden sei. Dabei sei im Übrigen auch durchgängig über alle erfassten Glücksspielarten die Systematik der Besteuerung nach den Spiel- oder Wetteinsätzen fortgeführt worden. Zur Begründung werde darauf hingewiesen, dass sich der Sachgesetzgeber auf die Erteilung bundesweit gültiger Erlaubnisse durch eine gemeinsame Glücksspielbehörde der Länder verständigt habe und dementsprechend die Flankierung und Förderung der Ziele des Sachgesetzgebers sinnvoll und zielführend nur mit einer bundesgesetzlichen Besteuerungsregelung gewährleistet werden konnte (siehe Gesetzesbegründung BR-Drucks 209/21 sowie inhaltsgleich BT-Drucks 19/28400, S. 44). Diesbezüglich interpretiere die Klägerin die Gesetzesbegründung unzutreffend, wenn sie darlege, sie ginge von der verfehlten Prämisse aus, die ordnungsrechtlichen Regelungen seien „bundesrechtlich“ erfolgt. Der Gesetzgeber verkenne gerade nicht, dass die Erlaubnisregeln – wie von Art. 70 GG vorgesehen – länderseitig (durch den Staatsvertrag) erfolgt sind, sich die Länder aber darin dahingehend verständigt haben, die Erlaubnisse von einer gemeinsamen Stelle einheitlich für das gesamte Bundesgebiet erteilen zu lassen. Für die Frage des Vermeidens von Rechtszersplitterung und der Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit sei ferner von Bedeutung, dass die Mehrzahl der Veranstalter des virtuellen Automatenspiels ihren Sitz im Ausland hätten. Mithin könne das mit der sachgesetzlichen durch den Glücksspielstaatsvertrag seitens der Ländern verfolgte Ziel, bislang illegale ausländische Veranstalter unter die ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen des GlüStV und damit in die Legalität zu überführen mit einer bundeseinheitlichen Steuerregelung, die zudem die Wechselwirkung mit der bis dahin einschlägigen Umsatzbesteuerung (hier mittels der Befreiung nach § 4 Nr. 9b des Umsatzsteuergesetzes – UStG -) im Blick habe, deutlich einfacher erreicht werden. Die umsatzsteuerlichen Regelungen unterlägen unzweifelhaft der Gesetzgebungskompetenz des Bundesgesetzgebers.
Entgegen der Meinung der Klägerin treffe es somit nicht zu, dass das Tätigwerden der Länder zur Erreichung der genannten Ziele mindestens gleichermaßen geeignet sei, wie eine bundesgesetzliche Reglung. Mithin könne nicht ernstlich in Zweifel gezogen werden, dass die Regelungen der §§ 36 ff. RennwLottG 2021 durch den dazu berufenen Bundesgesetzgeber verfassungsgemäß zustande gekommen sei.
Es liege auch kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG vor, da keine steuerliche Lastengleichheit zwischen dem virtuellen Automatenspiel und dem terrestrischen Automatenspiel geboten sei. Art. 3 Abs. 1 GG sei dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lasse. Willkür des Gesetzgebers liege zwar nicht schon dann vor, wenn er unter mehreren Lösungen, nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt habe. Es genüge aber Willkür im objektiven Sinn, das heißt, die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand. Der Spielraum des Gesetzgebers ende erst dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar sei, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehle (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Februar 2023 – IX B 42/22, HFR 2023, 489, m.w.N.).
Bei der unterschiedlichen Besteuerung des virtuellen Automatenspiels und des terrestrischen Spiels liege aber keine ungleiche Behandlung von im Wesentlichen Gleichem vor. Denn es handele sich bei dem virtuellen und terrestrischen Automatenspiel eben nicht, wie von der Klägerin ausgeführt, lediglich um unterschiedliche Vertriebsformen von im Übrigen gleichen Dienstleistungen. Es bestünden – wie der Gesetzgeber in seiner Gesetzesbegründung erläutere – gravierende im Ordnungsrecht angelegte Unterschiede zwischen virtuellem und terrestrischen Automatenspiel, z.B. hinsichtlich der Spieleinsätze, Ausschüttungsquoten, Gewinnauszahlungen sowie räumlicher, technischer und personeller Rahmenbedingungen. Auch die anderen Maximaleinsätze, die Differenzierung der Ausschüttungsquoten, wobei im Gewinnfall beim virtuellen Automatenspiel eine Gutschrift auf dem Gewinnkonto des Spielers erfolge, wohingegen beim terrestrischen Automatenspiel der Gewinn in Form von Bargeld unmittelbar an sich genommen werden könne, sprächen dafür. Ferner liege eine unterschiedliche Kostenstruktur vor, da Online-Angebote im Wesentlich durch die Möglichkeit der wirtschaftlich effizienteren Kalkulation günstiger seien. Zudem sei darauf hinzuweisen, dass, anders als beim terrestrischen Automatenspiel, sich durch die ständige und ortsungebundene Verfügbarkeit ein potenziell erheblich größerer Kundenkreis ergebe und somit auch das Erkennen und Bekämpfen von Spielsucht im Online-Bereich andere Maßnahmen nach sich ziehen müsse, als im terrestrischen Geschäft (vgl. Gesetzesbegründung, BT-Drucks 19/28400, S. 42 ff sowie BFH-Beschluss vom 14. Februar 2023 – IX B 42/22, a.a.O., Tz. 40). Die Klägerin verkenne, dass der Wettende bei der Sportwette ungeachtet des Umstands, ob er seine Wette mit einem eigenen Endgerät (z.B. PC, Smartphone) direkt im Internet abschließe oder er sich dazu in eine Wettvermittlungsstelle (Wettshop) begebe und sie über einen der dort aufgestellten Terminals tätige, stets die technisch und genehmigungsrechtlich identische Dienstleistung Sportwette abrufe. Etwas Anderes ergebe sich auch nicht aus dem von der Klägerin vorgelegten Gutachten. Dieses Gutachten, das vor Ingangsetzung des Gesetzgebungsverfahrens auf Grundlage von Entwurfsfassungen des Glücksspielstaatsvertrages 2021 entstanden sei, habe zentral erlaubnisrechtliche Aspekte, insbesondere die Frage der möglichen rechtlichen Auswirkungen auf bestehende Monopole im Bereich der großen Lotterien, der Spielbanken und der Spielhallen zum Gegenstand. Es beschäftige sich mit der Frage der Gleichartigkeit von virtuellem und terrestrischem Automatenspiel ausschließlich in diesem Kontext. Nach Ansicht des Finanzamts trügen die im Gutachten dargelegten Merkmale, insbesondere die auf Seiten 27-29 dargelegten Aspekte, nicht die von der Klägerin gezogenen Schlüsse. Denn aus dem Gutachten lasse sich an dieser Stelle entnehmen, dass es erst weitergehender erlaubnisrechtlicher Anpassungen bedürfe, bevor man von gleichartigen Dienstleistungen ausgehen könne. Diese Anpassungen seien aber vom Sachgesetzgeber und vom Steuergesetzgeber gerade nicht im angesprochenen Rahmen umgesetzt worden, weil keine Gleichsetzung der virtuellen und terrestrischen Angebote beabsichtigt gewesen sei und ist. Gründe für die unterschiedliche Behandlung lägen daher, trotz oberflächlicher Ähnlichkeit bzgl. der Optik, auf der Hand. Diese rechtfertigten mithin auch Unterschiede im steuerlichen Belastungserfolg zwischen der Umsatzbesteuerung und der Virtuellen Automatensteuer. Folglich liege in der unterschiedlichen Besteuerung auch kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG.
Auch sei das Grundrecht auf Berufsfreiheit aus Art. 12 GG nicht verletzt. Zwar stelle die Virtuelle Automatensteuer einen Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit der Klägerin dar. Dieser sei aber durch hinreichende Gründe des Gemeinwohls gedeckt. Ferner sei die Besteuerung weder unverhältnismäßig noch ungeeignet zur Erreichung der die Beschränkung rechtfertigenden Lenkungsziele. Auch nach Auffassung des BFH in seinem Aussetzungsbeschluss vom 14. Februar 2023, IX B 42/22, Rz. 42-46, lägen für die Festsetzung und Abführung der Virtuellen Automatensteuer u.a. mit dem Ziel der Bekämpfung der Spielsucht und weiterer negativer Begleiterscheinungen des exzessiven Spiels (z.B. Betrugsbekämpfung, Folge- und Begleitkriminalität) sowie des Jugendschutzes hinreichende Gründe des Gemeinwohls vor, die den Eingriff rechtfertigten. Dazu sei die Besteuerung des virtuellen Automatenspiels auch zur Zielerreichung angemessen und geeignet. Ergänzend sei diesbezüglich auch auf die Erwägungen des Hessischen Finanzgerichts in seinen grundlegenden Urteilen zur Sportwettensteuer nach dem RennwLottG 2012 (z.B. Urteile vom 18. April 2018 – 5 K 2703/12 und 5 K 1108/15) verwiesen, wonach die systematisch vergleichbar angelegte Sportwettensteuer ebenfalls angemessen und geeignet sei, diese Gemeinwohlziele zu erreichen. Der BFH habe diese Erwägungen im Ergebnis revisionsrechtlich bestätigt (BFH-Urteile vom 17. Mai 2021 – IX R 21/18 und IX R 20/18).
Zudem komme es auch nicht zu einem Verstoß gegen Regelungen der Europäischen Union. Auch in Hinblick auf das umsatzsteuerliche Neutralitätsgebot könne der Ansicht der Klägerin nicht gefolgt werden. Mit der Erweiterung des Rennwett- und Lotteriegesetzes habe der Gesetzgeber auf die Unterschiede im Rechtsrahmen in Bezug auf das virtuelle und terrestrische Automatenspiel hingewiesen und dargelegt, dass das virtuelle Automatenspiel ein eigenständiges Glücksspielangebot darstelle, das neben den bereits adäquat besteuerten Glücksspielangeboten bestehe. Ein Vergleich zwischen dem terrestrischen und virtuellen Automatenspiel könne lediglich hinsichtlich der äußeren Optik sowie des Ablaufs hergestellt werden, denn schon durch die im Glücksspielstaatsvertrag festgelegten ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen unterschieden sich das virtuelle von dem terrestrischen Angebot hinsichtlich der Ausschüttungsquoten sowie der gewerblichen Bestimmungen. Hierbei unterscheide sich das virtuelle Automatenspiel von der Sportwette und rechtfertigte somit die unterschiedliche Besteuerungssystematik, denn die Wettangebote der Renn- und Sportwetten seien online sowie terrestrisch weitgehend identisch, da sie den gleichen ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen sowie wirtschaftlichen Aufwand unterlägen (vgl. BT-Drucks 19/28400, S. 42 ff.).
Zwischen dem virtuellen und dem terrestrischen Automatenspiel bestünden aber signifikante Unterschiede. Diese führten dazu, dass es sich bei dem virtuellen Automatenspiel und dem terrestrischen Betrieb von Geldspielautomaten nicht um gleichartige Dienstleistungen handele, die nach Maßgabe von Art. 135 Abs. 1 Buchst i der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie nicht unterschiedlich besteuert werden dürfen. Es stehe daher nicht im Widerspruch zur EuGH-Rechtsprechung vom 10. Juni 2010, C 58/09, „D“, wenn diese zwei nicht gleichartigen und daher miteinander nicht im Wettbewerb stehenden Glücksspielarten mit der Umsatzsteuer einerseits und der Virtuellen Automatensteuer andererseits unterschiedlich besteuert würden. Mit dem Urteil vom 10. November 2011, C-259/10, „C“, habe der EuGH zwar entschieden, dass es für die „Beurteilung der Vergleichbarkeit der betreffenden Glücksspiele auf die […] angeführten Unterschiede in der rechtlichen Reglung nicht ankommt“, er habe zugleich aber auch darauf hingewiesen, dass „Unterschiede im rechtlichen Rahmen und in der rechtlichen Reglung […] aus Sicht des Verbrauchers zu einer Unterscheidbarkeit im Hinblick auf die Befriedigung seiner eigenen Bedürfnisse führen können.“ Dies habe der EuGH in seinem Urteil „E“ vom 27. Februar 2014, C-545/12 und C-455/12, dahingehend präzisiert, dass unterschiedliche rechtliche Anforderungen in den Augen eines durchschnittlichen Nutzers einen Unterschied schaffen, da die unterschiedlichen Anforderungen unterschiedliche Bedürfnisse des Nutzers befriedigen (vgl. BFH-Beschluss vom 26. September 2022 – XI B 9/22, BFH/NV 2022, 1417; Rz. 21).
Die unterschiedliche Besteuerungssystematik resultiere folglich eben nicht alleine aus den unterschiedlichen Vertriebswegen, sondern aufgrund Folgen, welche die unterschiedlichen Vertriebswege nach sich zögen und sie somit zu keinen gleichartigen Dienstleistungen machten. Demzufolge würden auch keine gleichartigen Dienstleistungen ungleich behandelt und ein Verstoß gegen das umsatzsteuerliche Neutralitätsgebot liege nicht vor.
Auch ein Verstoß gegen die Notifizierungspflicht liege nicht vor. Insbesondere gehe die Argumentation der Klägerin fehl, die Notifizierungspflicht sei zwingend, da die hier in Rede stehenden Regelungen ausschließlich auf im Internet angebotene Dienstleistungen abzielten und die terrestrischen Automatenspiele nicht erfasst seien. Diese Überlegung greife zu kurz, denn vorrangig müsse nach den Maßstäben des EuGHs gewährleistet sein, dass es sich dem Grunde nach um eine von der EU-Informationsrichtlinie EURL 2015/1535 erfasste technische Vorschrift handele. Nach Auffassung des BFH in der Entscheidung IX B 42/22, Rz. 51-54, unter Hinweis auf die einschlägige Rechtsprechung des EuGHs, handele es sich bei den Vorschriften der §§ 36 bis 45 RennwLottG – entgegen der Annahme der Klägerin – weder um eine technische Vorschrift noch um Vorschriften „betreffende Dienste“ i.S.d. Art. 1 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. ii EURL 2015/1535. Zu dieser Auffassung, welche sich das Finanzamt zu eigen mache, gelange der BFH, nicht zuletzt unter Verweis auf das EuGH-Urteil vom 11. Juni 2015, C 98/14, „F“, das nach Ansicht des Finanzamts einen vergleichbaren Sachverhalt zum Gegenstand hatte. Der EuGH habe darin eine vom ungarischen Gesetzgeber eingeführte pauschale Steuer auf Automatenspiele nicht als notifizierungspflichtig angesehen, da sich die Vorschriften nicht unmittelbar auf das Anbieten von oder den Zugang zu den Automatenspielen auswirkte, sondern diese lediglich im Rahmen eines Nebeneffekts mittelbar berühre. So lägen die Dinge auch hinsichtlich der Virtuellen Automatensteuer. Gerade die Argumentation der Klägerin, dass die Virtuelle Automatensteuer sich mittels einer Minderung der Ausschüttungs- und Gewinnquote auf die Erbringung des Glücksspiels auswirke oder mittels eines Aufschlags auf das Entgelt verteuere, stelle nicht den Hauptzweck der Virtuellen Automatensteuer dar. Sie könne weder die Möglichkeit des Zugangs noch das Anbieten von virtuellem Automatenspiel beeinflussen und wirke sich somit lediglich indirekt auf das virtuelle Automatenspiel aus. Die Spieler hätten lediglich je Einsatz höhere Gebühren zu entrichten oder im Fall eines Gewinns geringere Ausschüttungs- und Gewinnquoten in Kauf zu nehmen. Bei der Steuer handele es sich auch nicht um ein Entgelt für die Dienstleistung.
Ferner liege keine unzulässige Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV vor. Zwar sei der Klägerin darin zuzustimmen, dass die Besteuerung des virtuellen Automatenspiels infolge der mit ihr einhergehenden Verteuerung des Spiels eine Beschränkung der unionsrechtlich garantierten Dienstleistungsfreiheit nach sich ziehe. Jedoch sei diese Beschränkung durch die Verfolgung zwingender Gründe des Allgemeininteresses (dazu gehören u.a. der Verbraucherschutz, die Betrugsvorbeugung sowie die Vermeidung von Anreizen für die Bürger zu übermäßigen Ausgaben für das Spiel) gerechtfertigt. Auch hinsichtlich dieser Fragestellung mache sich das Finanzamt die Rechtsgrundsätze des Hessischen FG und des BFH aus den bereits oben angeführten Verfahren zur Sportwettensteuer zu eigen. Danach stehe dem Verfolgen dieser Ziele des Allgemeininteresses und der daraus abgeleiteten Rechtfertigungsgründe nicht entgegen, dass die Virtuelle Automatensteuer auch zu zusätzlichen Staatseinnahmen führe.
Auch der Einlassungen der Klägerin, der Gesetzgeber habe nicht hinreichend dargelegt, dass die Besteuerungsregeln zur Zielerreichung geeignet und erforderlich seien und diesen Zweck auch kohärent verfolgen, sei zu widersprechen. Denn gerade diesen Voraussetzungen komme die Gesetzesbegründung in BT-Drucks 19/28400 nach, die auf die Flankierung der Ziele des Glücksspielstaatsvertrages 2021 verweise. Mit der auf Überwälzung angelegten Steuer auf die Spieleinsätze und dem gerade noch als moderat anzusehenden Steuersatz von 5,3 % wirke die Virtuelle Automatensteuer einerseits dämpfend auf die Spieltätigkeit der Bürger und versperre andererseits nicht den Weg, diese hin zu einem legalisierten und staatlich überwachten Spielangebot zu kanalisieren, vgl. BFH-Beschluss vom 14. Februar 2023 – IX B 42/22, a.a.O., Rz 72.)
Im Übrigen mache sich das Finanzamt auch die im vorgenannten Beschluss des BFH dargelegten Erwägungen zur Frage der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG zu eigen, ebenso die dortigen Darlegungen, wonach es sich bei der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von virtuellem Automatenspiel und terrestrischem Automatenspiel nicht um eine unzulässige staatliche Beihilfe i.S.d. Art. 107 Abs. 1 und Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV handele.
Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwiesen.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung die Einholung eines Sachverständigengutachtens beantragt, mit dem Beweis zu der Frage erhoben werden soll, ob die Unterschiede der örtlichen und zeitlichen Zugänglichkeit des virtuellen bzw. terrestrischen Automatenspiels, der Möglichkeit der Wahrung der Anonymität sowie des körperlichen oder virtuellen Gepräges der Interaktionen zwischen den Spielern oder zwischen diesen und den Veranstaltern der Spiele, die Entscheidung des Durchschnittverbrauchers, die eine oder andere Spielform zu wählen, erheblich beeinflussen.
Dem Gericht lagen die beim Finanzamt für den Vorgang geführte Akte zur Anmeldung der Virtuellen Automatensteuer für Juli 2021 nebst Rechtsbehelfsverfahren vor. Diese war Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1.
Die mit der Anmeldung der Virtuellen Automatensteuer verbundene Steuerfestsetzung entspricht – was zwischen den Parteien auch nicht strittig ist – den einfachgesetzlichen Regelungen.
Mit der Neufassung des RennwLottG mit Gesetz vom 25.06.2021 (BGBl. I S. 2065) hat der Bundesgesetzgeber erstmals in §§ 36 ff RennwLottG Regelungen zur Besteuerung der virtuellen Automatenspiele geschaffen, welche stets online angeboten werden. Virtuelle Automatenspiele sind nach § 36 RennwLottG im Internet angebotene Nachbildungen terrestrischer Automatenspiele, die der Besteuerung unterliegen, wenn der Veranstalter bei Abschluss des Spielvertrages Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Ort der Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat bzw. der Spieler die zur Entstehung des Spielvertrages erforderlichen Handlungen im Inland vornimmt (§ 36 Satz 1 Nr. 1 und 2 RennwLottG). Nach § 36 Satz 2 RennwLottG unterliegen das terrestrische Automatenspiel und dessen im Internet angebotenen Nachbildungen, die nur an bestimmten, ortsgebundenen Eingabegeräten gespielt werden, nicht der Virtuellen Automatensteuer. Die Virtuelle Automatensteuer ist als Anmeldesteuer konzipiert (§ 41 RennwLottG) und bemisst sich nach dem Spieleinsatz abzüglich der Virtuellen Automatensteuer und ist mit 5,3 % der Spieleinsätze bemessen (§§ 37, 38 RennwLottG). Eine Verletzung der einfachgesetzlichen Vorschriften des RennwLottG wurde hinsichtlich der streitigen Steueranmeldung – eine Steuerfestsetzung nach § 168 der Abgabenordnung (AO) darstellend – weder gerügt noch ist eine solche ersichtlich.
2.
Es bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich der gesetzlichen Regelungen zur Virtuellen Automatensteuer in §§ 36 ff RennwLottG.
a.)
Die Einführung der Besteuerung des virtuellen Automatenspiels erfolgte im Zuge der zum 01.07.2021 durch den Staatsvertrag zur Neuregulierung des Glücksspielwesens in Deutschland (Glücksspielstaatsvertrag 2021 – GlüStV -) durchgeführten Neuregelung der ordnungsrechtlichen Behandlung des Glücksspiels durch die Länder, mit der auf der Grundlage einer für alle Länder einheitlich erteilten Erlaubnis die Veranstaltung von virtuellem Automatenspiel zugelassen wird. Mit den zeitgleich eingeführten neuen steuerrechtlichen Regelungen im RennwLottG sollten die Ziele des GlüStV (§ 1 GlüStV) unterstützt werden. Es sollte eine Überführung des bisher illegalen virtuellen Automatenspiels in die Legalität und damit unter die ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen des GlüStV gefördert und zudem durch die damit verbundene Verteuerung des Glückspiels dazu beigetragen werden, die Spielsucht und weitere negative Erscheinungen des Spielbetriebs zu bekämpfen (BT-Drucks 19/28400, S. 42).
b.)
Dies vorangestellt, ergab sich zur Überzeugung des erkennenden Senats für den Bundesgesetzgeber eine Gesetzgebungskompetenz für die Virtuelle Automatensteuer.
aa.)
Gemäß Art. 105 Abs. 2 GG hat der Bund die Gesetzgebungskompetenz über die „übrigen Steuern" – d.h. solche, die nicht Zölle, Finanzmonopole oder örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern sind –, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen. Da das Aufkommen der Lotteriesteuer den Ländern zusteht (Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG), richtet sich die Eröffnung der konkurrierenden Gesetzgebung des Bundes allein nach Art. 72 Abs. 2 GG. Nach dessen mit Wirkung ab dem 15. November 1994 (vgl. Art. 2 des Gesetzes vom 27. Oktober 1994, BGBl I 1994, 3146) eingeführten Fassung hat der Bund in diesem Bereich das Gesetzgebungsrecht, wenn und soweit die Herstellung gleichwertiger Lebensverhältnisse im Bundesgebiet oder die Wahrung der Rechts- oder Wirtschaftseinheit im gesamtstaatlichen Interesse eine bundesgesetzliche Regelung erforderlich macht (vgl. BFH-Beschluss vom 22. März 2005 – II B 14/04, BFH/NV 2005, 1379).
bb.)
Durch die dargestellte Änderung des Art. 72 Abs. 2 GG ist an die Stelle der – bisherigen – Bedürfnisklausel eine Erforderlichkeitsklausel getreten (vgl. Degenhart in Sachs, GG, 5. Auflage, Art. 72, Rz. 2). An dieser Rechtslage hat die erneute Änderung des Art. 72 Abs. 2 GG durch Art. 1 des Gesetzes zur Änderung des Grundgesetzes vom 28.08.2006 (BGBl. I, S. 2034), mit der die 1994 eingeführte Erforderlichkeitsklausel auf bestimmte, einzeln aufgeführte Bereiche des Art. 74 Abs. 1 GG beschränkt wurde, für den hier maßgebenden Bereich der „übrigen Steuern“ nichts geändert. Denn die konkurrierende Gesetzgebungsbefugnis des Bundes wird auf diesem Gebiet nach wie vor durch die unverändert gebliebene Verweisung im Art. 105 Abs. 2 GG eröffnet und ist weiterhin anhand der Erforderlichkeitsklausel zu prüfen.
Im Sinne dieser Erforderlichkeitsprüfung sind nach Art. 72 Abs. 2 (2. Alt.) GG zur Wahrung der Rechtseinheit im gesamtstaatlichen Interesse bundesgesetzliche Regelungen dann möglich, wenn die Gesetzesvielfalt auf Länderebene eine Rechtszersplitterung mit problematischen Folgen darstellt, die im Interesse sowohl des Bundes als auch der Länder nicht hingenommen werden kann. Dies wiederum ist dann der Fall, wenn die unterschiedlichen rechtlichen Regelungen desselben Lebenssachverhalts durch die Länder zu erheblichen Störungen der Rechtssicherheit führen und unzumutbare Behinderungen für den länderübergreifenden Rechtsverkehr erzeugen können. In einem solchen Fall legitimiert Art. 72 Abs. 2 GG, dass der Bund eine bundesgesetzliche einheitliche Lösung wählt, um der sich unmittelbar aus der Rechtslage ergebenden Bedrohung von Rechtssicherheit und Freizügigkeit im Bundesstaat entgegen zu wirken (BVerfG–Urteil vom 24. Oktober 2002 – 2 BvF 1/01, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfGE – 106, 62).
Bereits im Jahre 2004 hat das BVerfG zur Gesetzgebungskompetenz des Bundes hinsichtlich der Erstreckung der Lotteriesteuer auf Sportwetten mit festen Gewinnquoten (sog. Oddset – Wetten) ausgeführt, es spreche vieles dafür, dass das Fehlen einer bundeseinheitlichen Steuerregelung hier zu einer problematischen Gesetzesvielfalt auf Länderebene führen würde. Sofern nur ein Land keine oder eine niedrigere Steuer erheben und damit den Veranstaltern ermöglichen würde, günstigere Wettquoten anzubieten, könnten die übrigen Länder einen mit ihrer Steuer verfolgten Fiskal- oder Lenkungszweck aller Voraussicht nach nicht mehr erreichen (BVerfG-Beschluss vom 08. Juni 2004 – 2 BvR 2212/00, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 2005, 591).
Bereits vor Erlass des Gesetzes zur Besteuerung von Sportwetten vom 29.06.2012 hat auf dem Gebiet der Glückspielbesteuerung eine die Gesetzgebungskompetenz des Bundes eröffnenden Rechtszersplitterung bestanden. Bis zur Einführung der Sportwettensteuer durch das Gesetz vom 29.06.2012 unterlagen als Sportwetten lediglich die Oddset-Wetten der im RennwLottG geregelten Sportwettensteuer. Sportwetten ausländischer Anbieter, die insbesondere über das Internet erfolgten, waren seinerzeit nach dem RennwLottG nicht zu besteuern. Daneben hat das Land G durch Gesetz zur Neuordnung des Glückspiels vom 20.10.2011 (GVOBl Schl.-H., S. 280 – Glückspielgesetz) unter Ermöglichung der Konzessionserteilung auch an Privatpersonen eine Glückspielabgabe festgelegt. Nach § 35 des Glückspielgesetzes in der damaligen Fassung wurde eine Glückspielabgabe erhoben für Glückspiele, die durch einen Genehmigungsinhaber Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in der gesamten Bundesrepublik zugänglich gemacht wurden. Damit wurde der Bezug zum Land G lediglich über die Konzessionserteilung hergestellt, die Abgabenpflicht aber auf Spieler (Wetter) aus der gesamten Bundesrepublik erstreckt, wobei gemäß § 38 Abs. 1 Satz 2 des Glückspielgesetzes die Abgabe vom Glückspielanbieter auch für nicht genehmigte Glückspiele geschuldet wurde. Bereits diese Abgabenerhebung eines Bundeslandes führte nach dem BVerfG – Beschluss vom 08. Juni 2004, 2 BvR 2212/00, zu einer die Gesetzgebungsbefugnis des Bundes eröffnenden Rechtszersplitterung, weil die übrigen Länder ihre ggf. anderweitigen Fiskal- oder Lenkungszwecke nicht mehr erreichen konnte.
cc.)
Eine solche Gefahr der Rechtszersplitterung hinsichtlich der Besteuerungsfrage sieht der erkennende Senat auch im Hinblick auf die mit dem GlüStV 2021 erfolgten Legalisierungsmöglichkeit des virtuellen Automatenspiels.
Im Gesetzgebungsverfahren wird ausgeführt, dass eine bundeseinheitliche Regelung erforderlich ist, weil sie der Wahrung der Rechtseinheit, das heißt der Geltung gleicher Normen im Bundesgebiet dient. Die Erlaubnis für die neuen Glücksspielarten virtuelles Automatenspiel und Online-Poker wird den Veranstaltern von der Aufsichtsbehörde für das gesamte Bundesgebiet erteilt. Dementsprechend ist für die Besteuerung dieser neuen Glücksspiele ein einheitlich geltendes Steuerrecht vorzusehen. Da die rechtlichen Bedingungen für Rennwetten, Sportwetten, Lotterien und Ausspielungen bereits bundesrechtlich geregelt sind und es um die Fortentwicklung und Modernisierung dieses Rechts geht, kommt nur eine bundesgesetzliche Regelung in Betracht und keine landesgesetzlichen Regelungen (vgl. BT-Drucks 19/28400, S. 44). Hierdurch wird zum Ausdruck gebracht, dass eine Rechtszersplitterung im Bundesgebiet vermieden werden soll. Die dazu gegebenen Gesetzesbegründungen genügen auch den Anforderungen des Art. 72 Abs. 2 GG (vgl. dazu insbesondere BVerfG-Urteil vom 24. Oktober 2002 – 2 BvF 1/01, BGBl I 2002, 4410). Zu Recht hat der Gesetzgeber sich dabei auf die Fortentwicklung und Modernisierung des bereits bundesgesetzlich geregelt Besteuerungsrechts für Lotterien und Wetten, insbesondere Sportwetten, bezogen und damit auch indirekt auf die seinerzeit bestehende Rechtszersplitterung auf dem Gebiet der Sportwettenbesteuerung gestützt. Die mit dem Gesetz zum 01.07.2021 eingeführte Besteuerung des virtuellen Automatenspiels und die dabei getroffenen Regelungen waren auch notwendig und geeignet, die andernfalls drohende Rechtszersplitterung zu verhindern. Den sich aus dieser Zielsetzung ergebenden Umfang hat der Bundesgesetzgeber hier eingehalten. Denn er hat sich auf die Festlegung derjenigen Tatbestandsmerkmale wie Steuertatbestand, Steuerschuldner, Bemessungsgrundlage, Steuersatz und wesentliche Verfahrensregelungen beschränkt, die als Mindestvoraussetzungen einer jeden Steuererhebung notwendigerweise zu regeln sind.
Im Übrigen haben gerade auch die Bundesländer die Notwendigkeit einer bundeseinheitlichen Besteuerung gesehen. Die (theoretische) Möglichkeit, gleichlautende Ländergesetze zur Besteuerung zu erlassen, genügt nicht, die Gesetzgebungskompetenz des Bundes nach Art. 72 Abs. 2 GG auszuschließen. Denn Art. 72 Abs. 2 GG will nicht bundeseinheitliche Bundes- von bundeseinheitlicher Ländergesetzgebung abgrenzen. Außerdem stellt sich bei einer gleichlautenden Landesgesetzgebung das Problem der Rechtssicherheit. Denn jeder der Landesgesetzgeber könnte nach In-Kraft-Treten gleichlautender Gesetze aus dem, eine Bundesregelung verhindernden Konsens ausscheren (vgl. BVerfG-Urteil vom 24. Oktober 2002 – 2 BvF 1/01, a.a.O., Rz 342 f). Auch der GlüStV 2021 selbst ist nach § 35 Abs. 4 erstmals zum 31.12.2028 kündbar. Vor diesem Hintergrund bestand auch aus Sicht der Länder – und dies erklärt das Bestreben der Länder nach einer flankierenden Besteuerung durch Bundesgesetz – keine realistische Aussicht auf eine hinreichend wirkungsvolle Länderkooperation hinsichtlich der Besteuerungsfrage.
Die Klägerin vermag auch nicht mit Erfolg einzuwenden, für die Annahme einer drohenden Rechtszersplitterung fehle jegliche Grundlage in der Wirklichkeit. Auch wenn es sich bei der Virtuellen Automatensteuer um eine von den Ländern initiierte steuerliche Annexgesetzgebung des Bundes handelt, so kommt darin lediglich der von den Ländern gefundene Konsens zum Ausdruck, dass eine dauerhaft einheitliche Besteuerung geboten ist, die auch ein späteres Ausscheren der Länder zu individuellen und unterschiedlichen Besteuerungsformen verhindern soll. Anders als bei der Spielbankenabgabe wären unterschiedliche Besteuerungen bei ortsungebundenen, bundesweit angebotenem Glückspiel geeignet, eine nicht hinnehmbare Rechtszersplitterung mit problematischen Folgen anzunehmen. Anders als die Klägerin meint, intendiert der Ablauf des Gesetzgebungsverfahrens gerade nicht, dass eine realistische Aussicht auf eine hinreichend wirksame Länderkooperation hinsichtlich der Besteuerungsfrage durch inhaltsgleiche Ländergesetze bestand. Der mit der Novelle des Art. 72 Abs. 2 GG verfolgte Zweck einer Stärkung der Landesgesetzgebung würde verfehlt, wenn eine Gesetzgebungskompetenz des Bundes verneint würde, obwohl die Länder im Konsens bei der Staatsvertragsgestaltung die Besteuerungsfrage gerade ausklammern, eine bundesgesetzliche Regelung für erforderlich erachten und initiieren. Für eine grundlose und damit möglichweise grundgesetzwidrige Verschiebung der Gesetzgebungskompetenz ergeben sich zur Überzeugung des Senats keine Anhaltspunkte. Dass bereits zuvor eine bisher einheitliche bundesgesetzliche Umsatzbesteuerung bestand, schließt nicht die Möglichkeit einer alternativen, zielgerichtet den GlüStV flankierenden Glückspielsteuer aus.
d.)
Das Gesetz bewirkt hinsichtlich der Einführung der Virtuellen Automatensteuer auch keinen Widerspruch zu den Lenkungszielen des GlüStV 2021, sondern entspricht ihnen und unterstützt sie. Nach § 1 GlüStV 2021 zielt der Staatsvertrag unter anderem darauf ab, die Entstehung von Glückspielsucht und Wettsucht zu verhindern, eine geeignete Alternative zum nicht erlaubten Glückspiel zu schaffen, um den natürlichen Spieltrieb der Bevölkerung in geordnete und überwachte Bahnen zu lenken sowie den Jugend- und Spielerschutz, den Verbraucher- und den Kriminalitätsschutz zu gewährleisten. Mit einer Virtuellen Automatensteuer in Höhe von 5,3 % auf den Spieleinsatz setzt sich der Bundesgesetzgeber nicht in Widerspruch zu den Zielen des GlüStV. Die Bemessung der Steuer nach dem Spieleinsatz führt nach ihrer Konzeption zu einer Verringerung des Spielgewinns und macht das Spielen für den Spieler daher weniger attraktiv. Der Steuersatz und die Bemessung nach dem Spieleinsatz führen zwar zu einer relativ hohen Steuer, wodurch die Gefahr einer Hinwendung der Spieler zu illegalen Anbietern gegeben ist und – insoweit folgt der Senat den diesbezüglichen Darlegungen der Klägerin vollumfänglich – sich diese Gefahr hernach auch in gravierendem Umfang (Schwarzmarktanteil inzwischen über 80%) verwirklicht hat. Der Steuergesetzgeber stand aber vor der Aufgabe, Gemeinwohlziele verfolgen zu müssen, deren Erreichung an sich gegenläufige Maßnahmen erfordern (möglichst unattraktive Spielbedingungen aus Gründen der Suchtprävention und des Jugendschutzes; möglichst wenig Belastung zur Vermeidung einer Hinwendung der Spieler zu illegalen Veranstaltern). Mit dem Steuersatz von 5,3 % wird danach eine Gradwanderung versucht, einerseits die Attraktivität des virtuellen Automatenspiels zu wahren, andererseits mit der Besteuerung jedoch auch Grenzen zu setzen, um die ungezügelte Ausweitung des virtuellen Automatenspiels zu verhindern. Vor diesem Hintergrund sieht der Senat in der noch maßvollen Besteuerung keinen Widerspruch zu den Zielen des GlüStV, sondern den Versuch, den an sich widerstreitenden Interessen bestmöglich gerecht zu werden. Dass lediglich ein geringer Kanalisierungseffekt eingetreten ist, begründet angesichts der zuvor weitgehend bestehenden völligen Illegalität des virtuellen Automatenspiels immerhin ein teilweises Erreichen der Ziele des GlüStV, da nach den glaubhaften Darlegungen der Klägerin zumindest das Gesamtvolumen des (legalen und illegalen) virtuellen Automatenspiels relativ konstant geblieben ist.
e.)
Das RennwLottG verstößt hinsichtlich der virtuellen Automatensteuer nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, dessen Schutzbereich auch die Klägerin als juristische Person mit Sitz in der EU unterfällt (vgl. zur Grundrechtsberechtigung juristischer Personen mit Sitz innerhalb der EU: BVerfG-Beschluss vom 19. Juli 2011 – 1 BvR 1916/09, BVerfGE 129,78).
Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 7. November 2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117/1, std. Rspr.). Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfG-Beschluss vom 22. Juni 1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121). Es steht ihm grundsätzlich frei, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert (vgl. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73). Auch im Bereich der Verkehrssteuern gilt jedoch der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden (vgl. BVerfG-Urteil vom 5. November 2014 – 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350). Ist dies nicht der Fall, ist Art. 3 Abs. 1 GG jedenfalls verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst einleuchtender Grund für die gesetzliche Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17. Oktober 1990 – 1 BvR 283/85, BVerfGE 83,1; std. Rspr.).
Für den Streitfall kann zwar unterstellt werden, dass es durch die Einführung der Virtuellen Automatensteuer, die sich auf 5,3 % des Spieleinsatzes beläuft, zu einer deutlichen steuerlichen Mehrbelastung gegenüber dem terrestrischen Automatenspiel kommt, das neben kommunalen Vergnügungsabgaben lediglich der Umsatzbesteuerung mit 19 % des Bruttorohertrages – lt. Klägerin üblicherweise 4-6 % des Spieleinsatzes, was auch der Senat für zutreffend erachtet – unterliegt. Nicht von der Hand zu weisen ist auch, dass beide Formen des Automatenspiels in einem gewissen Wettbewerb zueinanderstehen.
Bei den Umsätzen aus dem virtuellen Automatenspiel und den Umsätzen aus dem terrestrischen Betrieb von Geldspielautomaten handelt es sich aber nicht um gleichartige Dienstleistungen, die nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht unterschiedlich behandelt werden dürften (BFH-Beschluss vom 26. September 2022 – XI B 9/22 (AdV), BFH/NV 2022, 1417). Der BFH führt in dieser Entscheidung unter Hinweis auf Brüggemann (Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2022, 169) zutreffend aus, dass wesentliche Unterschiede im Rechtsrahmen in Bezug auf Einsatz, Gewinn und Verlust, Ausschüttungsquoten und Verfügbarkeit des Spiels sowie weitere Unterschiede in Bezug auf die Interaktion zwischen Spieler und Geldspielautomat, das Gewinnerlebnis und das Spielerlebnis bestehen. So bestehen unterschiedliche Maximaleinsätze (§ 13 Nr. 2 der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit einerseits und § 22a Abs. 6 und 7 GlüStV 2021 andererseits). Dabei sind "Unterschiede bei den Mindest- und Höchsteinsätzen und -gewinnen, den Gewinnchancen, den verfügbaren Formaten und der Möglichkeit von Interaktionen zwischen dem Spieler und dem Geldspielautomaten" Umstände, die einen erheblichen Einfluss auf die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers haben und daher die Gleichartigkeit entfallen lassen können (EuGH-Urteil vom 10. November 2011 – C-259/10 und C-260/10, „C“, EU:C:2011:719, Rz 52 ff., 57). Entgegen der Auffassung der Klägerin bestehen aber auch aus der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauches zwischen dem virtuellen und dem terrestrischen Spiel gravierende Unterschiede. Bereits in der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 19/28400, S. 42 ff., 66) wird auf die erheblichen Unterschiede tatsächlicher Art hingewiesen:
"Darüber hinaus unterscheiden sich diese Online-Angebote von terrestrischen Angeboten ihrer Natur nach bereits grundlegend, trotz u.a. einer oberflächlichen Ähnlichkeit in der Optik. Online-Angebote sind regelmäßig günstiger zu betreiben und ermöglichen wirtschaftlich effizientere Kalkulationen, weil u.a. das Vorhalten physischer Geräte oder von Lokalitäten entfällt. Weiterhin bietet die ständige und ortsungebundene Verfügbarkeit von Online-Angeboten, insbesondere durch mobile Endgeräte, für die Spieler ein permanent verfügbares Erlebnis, dem sich terrestrische Angebote durch ihre Ortsgebundenheit entziehen. Hieraus ergibt sich zugleich ein potenziell erheblich größerer Kundenkreis. Aus diesen Gründen sind diese Online-Angebote auch hinsichtlich ihrer Spielsucht erzeugenden Aspekte anders einzustufen, als die terrestrischen Angebote, z.B. in Spielhallen."
Diese gesetzgeberischen Erwägungen für die Ungleichbehandlung sind nicht zu beanstanden. Insbesondere bestehen auch tatsächliche Unterschiede im Hinblick auf den Betrieb, das Fehlen physischer Geräte und Lokalitäten, die ständige und ortsungebundene Verfügbarkeit, das permanent verfügbare Erlebnis, den potenziell erheblich größeren Kundenkreis und die Unterschiede in den spielsuchterzeugenden Aspekten, die die Einschätzung des nationalen Gesetzgebers, dass eine unterschiedliche Besteuerung zulässig sei, zutreffend erscheinen lassen (vgl. BFH-Beschluss vom 26. September 2022 – XI B 9/22, a.a.O.). Sie sprechen bereits gegen das Vorliegen vergleichbarer Leistungen. Insbesondere ist beim Automatenspiel regelmäßig eine „Spielaktion“ im Gange, die sich in Dauer und Intensität von Einzelaktionen, wie bei der Wette, unterscheidet.
Auch nach Auffassung des erkennenden Senats ergeben sich gerade aus der ständigen, ortsungebundenen Verfügbarkeit des virtuellen Automatenspiels besondere, Spielsucht fördernde Umstände, die es durchgreifend rechtfertigen, das virtuelle, ortsungebundene Spiel auch steuerrechtlich anders zu behandeln. Insoweit unterscheiden sich auch die Vergleichbarkeitserwägungen zu denen des übrigen Wettgeschäfts, bei denen dem Vertriebsweg keine so entscheidende Bedeutung zu kommt. Es macht gerade einen Unterschied, ob jemand den zeitlichen Aufwand eines Ortswechsels zum Aufsuchen einer Spielhalle auf sich nehmen muss und sich hinsichtlich seiner Spieltätigkeit auch einer gewissen Öffentlichkeit anderer Spielhallenbesucher aussetzen muss oder – bei möglicherweise erwünschten sozialen Kontakten – auch kann. Der diesbezügliche Beweisantrag der Klägerin auf Einholung eines Sachverständigengutachtens zu der Frage, ob die Unterschiede der örtlichen und zeitlichen Zugänglichkeit des virtuellen bzw. terrestrischen Automatenspiels, der Möglichkeit der Wahrung der Anonymität sowie des körperlichen oder virtuellen Gepräges der Interaktionen zwischen den Spielern oder zwischen diesen und den Veranstaltern der Spiele, die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers, die eine oder andere Spielform zu wählen, erheblich beeinflusst, war abzulehnen. Der Senat sieht sich aufgrund hinreichender eigener Sachkunde – die Senatsmitglieder sind insoweit selbst Teil der „Verbraucher“ – im Stande, die Auswirkung dieser Umstände hinsichtlich der Erheblichkeit für die Verbraucherentscheidung zwischen virtuellem und terrestrischem Automatenspiel zu beurteilen. Die diesbezügliche Einschätzung des Senats resultiert aus der Würdigung feststehender Tatsachen. Die Tatsachenwürdigung ist Aufgabe des Gerichts. Soweit der BFH zur umsatzsteuerliche Frage, ob aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers eine einheitliche Leistung vorliegt, ausgeführt hat, dass dies im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das Finanzgericht ist und daher ebenso wenig dem Beweis zugänglich ist wie eine Beweisaufnahme über die Frage, wie eine Leistung aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zu beurteilen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 8. April 2014 – V B 38/13, BFH/NV 2014, 1106), gilt Entsprechendes für die Frage, ob aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers beim virtuellen und terrestrischen Automatenspiel eine gleichartige Leistung vorliegt.
Auch der Einwand der Klägerin, dass die Bundesländer mit dem GlüStV 2021 gerade aus Gründen der Kohärenz zwischen virtuellem und terrestrischem Automatenspiel eine Angleichung der ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen beider Angebote betreiben wollten, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn aus dem Zweck, auch dem zuvor illegalen virtuellen Automatenspiel einen ordnungsrechtlichen Rahmen geben zu wollen, folgt keine zwingende steuerrechtliche Gleichbehandlung.
Daher ist eine unterschiedliche Besteuerung des virtuellen und des terrestrischen Automatenspiels mangels gleichartiger Leistungen ohne Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG gerechtfertigt.
f.)
Die Regelungen der Virtuellen Automatensteuer verstoßen nach Auffassung des Senats auch nicht gegen Art. 12 Abs. 1 GG (Berufsfreiheit).
Die Erhebung der Virtuellen Automatensteuer greift in den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG ein, weil sie in engem Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufes steht und – objektiv – eine berufsregelnde Tendenz erkennen lässt. Sie nimmt Einfluss auf die Art und Weise der Berufsausübung (vgl. BVerfG-Urteil vom 7. Mai 1998 – 2 BvR 1991/95, BVerfGE 98, 106). Der mit der Erhebung der Virtuellen Automatensteuer verbundene Eingriff in die Freiheit der Berufsausübung ist jedoch verfassungsgemäß.
Eingriffe in das Grundrecht der Berufsfreiheit sind nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG auf der Grundlage einer gesetzlichen Regelung erlaubt, die den Anforderungen der Verfassung an grundrechtsbeschränkende Gesetze genügt. Dies ist der Fall, wenn die eingreifende Norm kompetenzgemäß erlassen wurde, durch hinreichende, der Art der betroffenen Betätigung und der Intensität des jeweiligen Eingriffs Rechnung tragende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt wird und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspricht (BVerfG-Urteil vom 28. März 2006 – 1 BvR 1054/01, BVerfGE 115, 276).
Der in der Erhebung der Virtuellen Automatensteuer liegende Eingriff in die Berufsfreiheit ist durch wichtige Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt. Neben der Erzielung eines Beitrags zum allgemeinen Steueraufkommen bezweckt der Gesetzgeber mit der Besteuerung des virtuellen Automatenspiels die Förderung der im § 1 Satz 1 GlüStV dargelegten Ziele. Die Suchtbekämpfung und die Suchtvorbeugung, der Spieler- und Jugendschutz sowie der Schutz vor Folge- und Begleitkriminalität stellen besonders wichtige Gemeinwohlziele dar (vgl. BVerfG-Urteil vom 28. Mai 2006 – 1 BvR 1054/01, a.a.O.). Der Zweck, die Spielleidenschaft zu kanalisieren, ist ebenfalls verfassungsrechtlich legitim (vgl. BVerwG-Urteil vom 24. November 2010 – 8 C 14/09, BVerwGE 138, 201).
Die Auferlegung einer Steuer auf den Spieleinsatz ist zur Erreichung dieser Zwecke auch geeignet und erforderlich.
(a)
Ein Mittel ist bereits dann im verfassungsrechtlichen Sinne geeignet, wenn mit seiner Hilfe der gewünschte Erfolg gefördert werden kann, wobei die abstrakte Möglichkeit der Zweckerreichung genügt. Es kommt dagegen nicht darauf an, ob der Erfolg im Einzelfall auch tatsächlich erreicht wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 20. Juni 1984 – 1 BvR 1494/78, BVerfGE 67,157). Dem Gesetzgeber kommt dabei ein Einschätzungs- und Prognosevorrang zu (vgl. BVerwG-Urteil vom 24. November 2010 – 8 C 14/09, BVerwGE 138, 201). Es ist vornehmlich seine Sache, unter Beachtung der Sachgesetzlichkeiten des betreffenden Sachgebiets zu entscheiden, welche Maßnahmen er im Interesse des Gemeinwohls ergreifen will.
Nach diesem Maßstab lässt sich die Annahme des Gesetzgebers, eine Virtuelle Automatensteuer i.H.v. 5,3 % auf den Spieleinsatz diene einerseits der Suchtbekämpfung und -vorbeugung, führe aber andererseits nicht zu einer Abwanderung der Spieler zu illegalen Veranstaltern, nicht beanstanden. Der Gesetzgeber stand – wie regelmäßig bei der Einführung einer Besteuerung von Glücksspielformen – vor der Aufgabe, anerkannte Gemeinwohlziele verfolgen zu müssen, deren Erreichung an sich gegenläufige Maßnahmen erfordern (möglichst unattraktive Spielbedingungen zur Suchtprävention und zum Jugendschutz, möglichst wenig Belastung zur Vermeidung einer Hinwendung der Spieler zu illegalen Veranstaltern). In Kenntnis der mit der Besteuerung möglicherweise verbundenen gegenläufigen Auswirkung auf den Kanalisierungseffekt (vgl. Finanzausschuss des Deutschen Bundestages, Wortprotokoll vom 07.06.2021 der 144. Sitzung, Protokoll-Nr. 19/144) ist vor diesem Hintergrund die Einschätzung des Gesetzgebers noch nachvollziehbar, die bereits bei der Besteuerung der Sportwetten gewählte Form der Besteuerung sei ein geeigneter Weg, die Erreichung der angestrebten Ziele zu fördern. Sie liegt innerhalb der Grenzen des ihm zustehenden Einschätzungsvorrangs.
Die Geeignetheit entfällt auch nicht dadurch, dass die Wahl des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage und des Steuersatzes mit 5,3 %, gemessen an der bisherigen Umsatzbesteuerung nach dem Bruttoertrag des – von landesrechtlichen Ausnahmen abgesehen – insgesamt illegalen virtuellen Automatenspiels deutlich zu Gewinnkürzungen bei den Verbrauchern führt und dies zu einer Zunahme eines illegalen Angebots auf dem Schwarzmarkt mit einem geschätzt über 80 %-igen Schwarzmarktanteil führt. Dass es infolge der Steuerbemessung zu einer deutlichen Verschiebung des Umsatzes von nun legalen Anbietern auf den Schwarzmarkt gekommen ist und eine solche Entwicklung dem Grunde nach als mögliche Folge im Gesetzgebungsverfahren gesehen wurde, ändert nichts daran, dass die gewählte Bemessung am Spieleinsatz noch in den Grenzen des dem Gesetzgeber zustehenden Einschätzungsvorrangs liegt. Die nachfolgende Entwicklung belegt allenfalls, dass der Gesetzgeber mit seiner diesbezüglichen Einschätzung falsch lag. Im Übrigen unterliegen auch die illegalen Anbieter der Virtuellen Automatensteuer. Ihnen ist es, da auch sie eine Öffentlichkeit für die Kundenwerbung ansprechen, regelmäßig nicht möglich, ihre Tätigkeit zu verbergen. Anhaltspunkte für ein möglicherweise zur Verfassungswidrigkeit führendes strukturelles Erhebungsdefizit lassen sich derzeit jedenfalls noch nicht erkennen.
(b)
Die gewählte Form der Besteuerung ist zur Erreichung der angestrebten Ziele auch erforderlich, wobei auch insoweit der Einschätzungs- und Prognosevorrang des Gesetzgebers besteht. Es ist nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber davon ausgegangen ist, ein milderes Mittel, etwa eine niedrigere Besteuerung, sei nicht in gleicher Weise zur Suchtprävention geeignet. Im Übrigen geht die steuerliche Belastung in Anbetracht der Wertigkeit der mit ihr verfolgten Suchtprävention nicht so weit, dass der wirtschaftliche Erfolg grundlegend beeinträchtigt wird und nicht mehr angemessen zum Ausdruck kommt (vgl. dazu im Ergebnis BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006 – 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97). Zu folgen ist insoweit auch den Ausführungen des BFH im Beschluss vom 14. Februar 2023 IX B 42/22, a.a.O., Rn. 49, wonach insbesondere ein Anknüpfen an den Bruttospielertrag nicht als sinnvoller erscheint. In diesem Fall werden Anbieter mit hohen Quoten und damit einem geringen Bruttorohertrag begünstigt. Dies würde dem Ziel der Virtuellen Automatensteuer, das Spielangebot zu verteuern und damit den Anreiz zum Spielen zu verringern, entgegenlaufen. Zudem bestünde ein erheblicher Anreiz, den Bruttospielertrag zu minimieren und die Erträge nicht im Rahmen des Spieleinsatzes, sondern z.B. in Form von Abonnementmodellen, Anmeldegebühren für Homepages oder ähnlichen Lizenz- oder Gebühreneinnahmen zu erwirtschaften. Der geleistete Spieleinsatz i.S. des § 37 RennwLottG hingegen ist eine objektive, anhand der Aufzeichnungen des Anbieters leicht zu ermittelnde Bemessungsgrundlage (BFH-Beschluss vom 14. Februar 2023 – IX B 42/22 (AdV), Rn. 49, a.a.O.).
Die Steuerbelastung mit 5,3 % des Spieleinsatzes ist auch angemessen und mithin verhältnismäßig im engeren Sinn. Die Belastung besitzt keine erdrosselnde Wirkung und kann durch eine Anpassung der Gewinnquoten ausgeglichen werden. Die Umsatzverschiebungen zu Lasten einzelner, nun legaler Anbieter auf einen Schwarzmarkt begründet keine erdrosselnde Wirkung der Virtuellen Automatensteuer dem Grunde nach. Im Übrigen vermag der Senat auch keinen allgemeinen Grundsatz zu erkennen, wonach aus Gründen der Kohärenz die Einführung einer Besteuerung deshalb zu unterbleiben hat, weil sie potentiell und aus der Natur der Sache bei online erbrachten Leistungen einen Anreiz zur Steuerhinterziehung (Schwarzmarkt) bietet.
3.
Die Regelungen des RennwLottG zur Virtuellen Automatensteuer sind auch mit den europarechtlichen Vorschriften vereinbar.
Eine Unanwendbarkeit der Regelungen im RennwLottG zur Besteuerung des virtuellen Automatenspiels ergibt sich nicht aus einer Verletzung der unionsrechtlichen Notifizierungspflicht gemäß EURL 2015/1535. Wie der BFH im Beschluss vom 14. Februar 2023 IX B 42/22 (AdV), a.a.O., zutreffend ausführt, sind gemäß der EURL 2015/1535 technische Vorschriften bei der Europäischen Kommission (Kommisssion) zu notifizieren. Nach Art. 5 Abs. 1 Satz 1 EURL 2015/1535 übermitteln vorbehaltlich des Art. 7 die Mitgliedstaaten der Kommission unverzüglich jeden Entwurf einer technischen Vorschrift, sofern es sich nicht um eine vollständige Übertragung einer internationalen oder europäischen Norm handelt. Rechtsakte unterfallen nur der Notifizierungspflicht, wenn der in Art. 1 Abs. 1 EURL 2015/1535 definierte Regelungsbereich betroffen ist.
Steuerliche Regelungen fallen nicht unter den Begriff der „technischen Vorschrift“ i.S. des Art. 1 Abs. 1 Buchst. f EURL 2015/1535 (EuGH-Urteile vom 11. Juni 2015 – C-98/14, Berlington Hungary, EU:C:2015:386, Rz. 100; und vom 08. Oktober 2020 – C-711/19, Admiral Sportwetten u.a., EU:C:2020:812, Rz 41; BT-Drucks 20/2540, S. 3). Denn die Besteuerung – und insofern enthalten die streitgegenständlichen Regelungen des RennwLottG zur Besteuerung des virtuellen Automatenspiels ausschließlich Regelungen zum Besteuerungsverfahren selbst – hat keinen Einfluss auf die Möglichkeit des Zugangs zu oder das Anbieten von virtuellen Automatenspielen. Die Besteuerungsregeln wirken sich lediglich indirekt oder im Wege eines Nebeneffekts auf das virtuelle Automatenspiel aus.
Es handelt sich den streitigen Regelungen der §§ 36 und 37 RennwLottG auch nicht um "Vorschrift(en) betreffend Dienste" i.S. von Art. 1 Abs. 1 Buchst. e, Buchst. f EURL 2015/1535. Denn nach Art. 1 Abs. 1 Buchst. e, Doppelbuchst. ii EURL 2015/1535 ist eine Vorschrift nicht als speziell auf die Dienste der Informationsgesellschaft abzielend zu betrachten, wenn sie sich lediglich im Rahmen eines Nebeneffekts auf diese Dienste auswirkt. Dies ist bei den hier einschlägigen steuerlichen Regelungen der Fall (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Februar 2023 – IX B 42/22. a.a.O., mit Hinweis auf EuGH-Urteil Berlington Hungary, EU:C:2015:386, Rz 95 ff. zum Begriff der „technischen De-facto-Vorschriften“; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Mai 2021 – IX R 20/18, BFH/NV 2021, 1610, Rz. 47 für die Sportwettenbesteuerung). Denn die Virtuelle Automatensteuer wirkt sich entweder mittels eines Aufschlags auf das Entgelt verteuernd oder mittels einer Minderung der Ausschüttungs- und Gewinnquoten auf die Erbringung des Glücksspiels aus.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich dies für den Senat gerade aus dem EuGH-Urteil „F“, a.a.O., nachdem „technische De-facto-Vorschriften“ nicht die steuerlichen Maßnahmen selbst, sondern die damit verbundenen technischen Spezifikationen oder sonstigen Vorschriften sind. Der EuGH führt weiter aus, dass folglich steuerrechtliche Vorschriften, die von keiner technischen Spezifikation oder sonstigen Vorschrift begleitet werden, deren Einhaltung sie sicherstellen sollen, nicht als „technische De-facto-Vorschriften“ eingestuft werden können. Eine nationale Maßnahme ist dann eine „technische Vorschrift“, soweit sie die Art oder die Vermarktung der in diesem Zusammenhang verwendeten Erzeugnisse wesentlich beeinflussen kann. Hieraus folgt für den erkennenden Senat zwingend, dass eine Notifizierungspflicht für nationale Regelungen im Zusammenhang mit Besteuerungsnormen nur dann besteht, wenn sich diese Regelungen konkret und direkt auch auf die Art und Weise der Erbringung einer Dienstleistung auswirken, nicht hingegen, wenn sie lediglich an die bestehende Form einer Leistungserbringung anknüpfen. Daher bestand hinsichtlich der Besteuerung des virtuellen Automatenspiels durch das RennwLottG keine Notifizierungspflicht, weil lediglich an die bestehende Form der Leistungserbringung – nämlich online/virtuell – abgestellt wird. Insoweit handelt es sich bei einer Steuer (§ 3 AO) auch nicht um ein Entgelt für eine Dienstleistung.
Aus den unter 2.e.) genannten Erwägungen zu Art. 3 Abs. 1 GG verstößt die Besteuerung des virtuellen Automatenspiels auch nicht gegen den unionsrechtlichen Grundsatz der umsatzsteuerlichen Neutralität (Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie – MwStSystRL –). Ungeachtet, ob sich die Klägerin auf diese Richtlinie hier überhaupt berufen kann, ist der Vertriebsweg auch aus der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers für das Automatenspiel ein Umstand, der die Gleichartigkeit der terrestrischen und virtuellen Dienstleistungen entfallen lässt (BFH-Beschluss vom 26. September 2022 – XI B 9/22, a.a.O.). Nach Ansicht des erkennenden Senats ist aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers beim Automatenglücksspiel gerade der Vertriebsweg – online oder terrestrisch – ein maßgebender, die Dienstleistung „Automatenspiel“ prägender und zur Unterscheidung führender Faktor. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache H und I – Urteil vom 17.02.2005 C-453/02, Celex-Nr. 62002CJ0453 – nicht, dass die Verfügbarkeit und die ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen für die Frage der Gleichartigkeit einer Leistung oder eines Dienstes ohne Bedeutung sei. Zwar kann nach dem Urteil ein Unterschied nicht auf solche Bedingungen und Beschränkungen gestützt werden, die selbst gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoßen. Die Frage der Vertriebsform stellt aber bereits keine staatliche Bedingung oder Beschränkung dar; sie war auch nicht Gegenstand des genannten Verfahrens.
Im Übrigen ergibt sich aus dem EuGH-Urteil vom 12. September 2024 „K“, C-73/23, EU:C:2024:734, zu einem Vorabentscheidungsersuchen eines belgischen Gerichts, bei dem eine unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung des terrestrischen und des virtuellen Automatenspiels nach belgischen Recht zur Prüfung anstand, dass die Unterschiede hinsichtlich der örtlichen und zeitlichen Zugänglichkeit zwischen dem virtuellen und dem terrestrischen Automatenspiel, die Möglichkeiten der Wahrung der Anonymität sowie des körperlichen oder virtuellen Gepräges der Interaktionen zwischen den Spielern oder zwischen diesen und den Veranstaltern der Spiele dem Grunde nach geeignet sind, hinsichtlich des terrestrischen und virtuellen Automatenspiels eine Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers zur Wahl des ein oder anderen Spiels erheblich zu beeinflussen und es dem vorlegenden Gericht obliege, die erhebliche Beeinflussung zu prüfen. Diese Würdigung der Umstände hat der erkennende Senat vorgenommen.
Zudem vermag der Senat für den Streitfall – ohne dass es letztlich darauf ankäme – aus Art. 135 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL keine Europarechtswidrigkeit der Virtuellen Automatensteuer herzuleiten. Denn nach inländischem Recht erfolgt in Deutschland gerade keine umsatzsteuerliche Gleichbehandlung des virtuellen und terrestrischen Automatenspiels, da im Hinblick auf die Besteuerung nach dem RennwLottG das virtuelle Automatenspiel nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b des Umsatzsteuergesetzes – UStG – von der Umsatzsteuer befreit ist. Durch die Befreiung kommt es somit zu keiner umsatzsteuerlichen Belastung des virtuellen Automatenspiels. Bei der Befugnis der Mitgliedstaaten nach Art. 135 Abs. 1 i der MwStSystRL, Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden, von der Umsatzsteuer zu befreien, liegt europarechtlich lediglich eine Regelung zum Umsatzsteuerrecht vor. Diese Regelung wird nicht dadurch auf den Bereich des RennwLottG erstreckt, weil mit diesem Gesetz mittelbar die Umsatzsteuerbefreiung ausgestaltet wird. Dies gilt insbesondere deshalb, weil in der Befreiungsbefugnis die Festlegung ihrer Bedingungen und Beschränkungen den Mitgliedsländern überlassen bleibt. Damit wird gerade dieser Bereich aus dem Europarecht ausgeklammert (vgl. zum Anwendungsbereich der Charta auf dem Gebiet des Umsatzsteuerrechts das EuGH–Urteil vom 26. Februar 2013 – C-617/10, HFR 2013, 464; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 30. Januar 2019 – 5 K 1627/15, Rn. 43, juris). Die MwStSystRL ermöglicht hingegen ausdrücklich die Erhebung einer Virtuellen Automatensteuer, denn aus Art. 401 MwStSystRL hindert die MwStSystRL unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist (vgl. EuGH-Urteil vom 24. Oktober 2013 – C-440/12, „Metropol Spielstätten“, EU:C:2013:687; BFH-Urteil vom 26. Mai 2020 – IX R 6/19, BStBl II 2021, 179, Rn. 34). Solche Formalitäten beim Grenzübertritt liegen bei der Virtuellen Automatensteuer nicht vor.
c.)
Der Senat vermag auch keinen Verstoß gegen die unionsrechtliche Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV zu erkennen.
Nach Art. 56 AEUV müssen die Mitgliedstaaten Angehörigen aus anderen EU-Staaten ermöglichen, unter denselben Bedingungen tätig zu werden, wie sie für Inländer gelten. Es sind dabei auch solche Beschränkungen zu unterlassen, die – obwohl sie unterschiedslos für Einheimische wie für Dienstleistende anderer Mitgliedstaaten gelten – geeignet sind, die Tätigkeit eines in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleistenden, der dort rechtmäßig gleichartige Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden oder zu behindern (vgl. EuGH-Urteile vom 23. November 1999 – C-369/96 und C-376/96, L u.a., EU:C:1999:575, Rz 33; vom 08. September 2005 – C-544/03 und C-545/03, M und N Mobile, EU:C:2005:518, Rz 30 f.; vom 08. September 2009 – C-42/07, Liga O, EU:C:2009:519, und vom 11. Juni 2015 – C-98/14, F u.a., EU:C:2015:386, Rz 35). Eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs liegt bereits dann vor, wenn die grenzüberschreitende Tätigkeit erschwert oder weniger attraktiv gemacht wird.
Beschränkungen der Glücksspieltätigkeit können aber durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein. Dazu zählen der Verbraucherschutz, die Betrugsvermeidung und die Vermeidung von Anreizen für die Bürger zu übermäßigen Ausgaben für Glücksspiele. In Ermangelung einer Harmonisierung des Glücksspielsektors durch die EU ist es Sache der einzelnen Mitgliedstaaten, im Einklang mit ihrer eigenen Wertordnung zu beurteilen, welche Erfordernisse sich aus dem Schutz der betroffenen Interessen ergeben (vgl. EuGH-Urteile vom 08. September 2009 – C-42/07, Liga O, EU:C:2009:519, Rz, 56, und vom 12. Juni 2014 – C-156/13, P und U, EU:C:2014:1756, Rz 23 f.).
Dagegen erfasst Art. 56 AEUV solche Maßnahmen nicht, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen, und die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie ihre Erbringung innerhalb eines einzelnen Mitgliedstaats berühren (vgl. EuGH-Urteile M und N Mobile, EU:C:2005:518, Rz 31, und F u.a., EU:C:2015:386, Rz 36).
Das Anbieten von virtuellem Automatenspiel an Empfänger in anderen Mitgliedstaaten gehört zu den Dienstleistungen i.S. des Art. 56 AEUV. Die Erhebung der virtuellen Automatensteuer führt zu einer Verteuerung des Spielangebots durch Verringerung der Gewinnquoten. Für die Spieler wird das virtuelle Automatenspiel weniger attraktiv. Diese Wirkung trifft aber inländische wie ausländische Anbieter virtuellen Automatenspiels in gleicher Weise und zu gleichen Bedingungen. Die virtuelle Automatensteuer führt daher zu keiner unmittelbaren Diskriminierung ausländischer Anbieter.
Selbst wenn man eine mittelbare Diskriminierung annehmen würde, ist die darin liegende Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit gerechtfertigt, weil sie der Verfolgung zwingender Gründe des Allgemeininteresses dient. Dazu zählen der Verbraucherschutz, die Betrugsvermeidung und die Vermeidung von Anreizen für die Bürger zu übermäßigen Ausgaben für Glücksspiele (vgl. EuGH-Urteil F u.a., EU:C:2015:386, Rz 58; BFH-Urteil vom 17. Mai 2021 IX R 20/18, BFH/NV 2021, 1610; BFH-Beschluss vom 14. Februar 2022 IX B 42/22, a.a.O.).
Die Einführung der virtuellen Automatensteuer durch die Neuregelung des RennwLottG zum 01.07.2021 genügt unter Berücksichtigung der verfolgten Gründe des Allgemeinwohls auch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Zur Erreichung dieser Ziele ist die Virtuelle Automatensteuer geeignet, weil sie das Spielangebot verteuert bzw. die Gewinnchancen herabsetzt. Aufgrund ihrer noch moderaten Höhe ist sie aber gleichzeitig in noch kohärenter Weise geeignet, den Weg in die glücksspielrechtliche Legalität nicht zu versperren und den Spielern ein legales und staatlich überwachtes Angebot zur Verfügung zu stellen. Im Übrigen kann insoweit auf die obigen Ausführungen unter 2.f.) zu Art. 12 Abs. 1 GG verwiesen werden.
Mithin war die Klage abzuweisen.
4.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –.
5.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 36 ff. RennwlottG
§§ 36 ff. RennwLottG
§§ 36 bis 45 RennwLottG
§§ 36 ff RennwLottG
§§ 37, 38 RennwLottG
§§ 36 und 37 RennwLottG
§ 32 GlüStV
§ 1 GlüStV
§ 36 RennwLottG
§ 41 RennwLottG
§ 37 RennwLottG
§ 3 AO
§ 1 Satz 1 GlüStV
§ 36 Satz 1 Nr. 1 und 2 RennwLottG
§ 36 Satz 2 RennwLottG
§ 168 der Abgabenordnung
§ 22a Abs. 6 und 7 GlüStV
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 4 Nr. 9b des Umsatzsteuergesetzes
§ 35 des Glückspielgesetzes
§ 38 Abs. 1 Satz 2 des Glückspielgesetzes
§ 13 Nr. 2 der Verordnung
§ 4 Nr. 9 Buchstabe b des Umsatzsteuergesetzes
Art. 72 Abs. 2 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 GG
Art. 105 Abs. 2 GG
Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG
Art. 105 Abs. 2 Satz 2 GG
Art. 70 GG
Art. 3 GG
Art. 12 GG
Art. 56 AEUV
Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV
Art. 74 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG

Zitierte Entscheidungen: HFR 2023, 489
BVerfGE 140, 65
BVerfGE 129, 78
BVerfGE 13, 181
BFH/NV 2005, 1379
BFH/NV 2022, 1417
BVerfGE 129,78
BVerfGE 93, 121
BVerfGE 105, 73
BVerfGE 137, 350
BVerfGE 83,1
BFH/NV 2014, 1106
BVerfGE 98, 106
BVerfGE 115, 276
BVerwGE 138, 201
BVerfGE 67,157
BVerfGE 115, 97
BFH/NV 2021, 1610
HFR 2013, 464
BStBl II 2021, 179
IX R 27/24
IX B 42/22
1 BvF 2/13
1 BvR 1916/09
1 BvR 833/59
5 K 1108/15
1 BvL 21/12
5 K 2703/12
IX R 21/18
IX R 20/18
XI B 9/22
II B 14/04
2 BvF 1/01
2 BvR 2212/00
1 BvL 10/02
2 BvL 37/91
2 BvL 17/99
1 BvF 3/11
1 BvR 283/85
V B 38/13
2 BvR 1991/95
1 BvR 1054/01
8 C 14/09
1 BvR 1494/78
2 BvR 2194/99
23 IX B 42/22
1 EURL 2015/15
5 K 1627/15
IX R 6/19
21 IX R 20/18
22 IX B 42/22