Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-07-31, Aktenzeichen 3 K 738/22
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2025:0731.3K738.22.00

Tenor:
1. Der Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 13. November 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2019 wird dahingehend geändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung des Objekts Straße 1, Stadt A die AfA mit XXX € angesetzt wird. In der Folge reduzieren sich die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf XXX €.
2. Der Einkommensteueränderungsbescheid für 2012 vom 12. November 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2019 wird dahingehend geändert, dass bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung die AfA bei dem Objekt Straße 1, Stadt A mit XXX € und bei dem Objekt Straße 2, Stadt A mit XXX € angesetzt werden. In der Folge reduzieren sich die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf XXX € (Objekt Straße 1) bzw. – XXX € (Objekt Straße 2).
3. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer für 2011 und 2012 wird dem Beklagten übertragen.
4. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
5. Von den Kosten des Verfahrens trägt der Kläger 79,4 %, der Beklagte 20,6 %.
6. Die Revision wird nicht zugelassen.
7. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
8. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 €, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 € kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Tatbestand:
Streitig ist, ob der (kapitalisierte) Overrent ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut und auf den Zeitraum der Grundmietzeit abzuschreiben ist. Außerdem ist streitig, ob die Objekte Straße 1, Stadt A, und Objekt Straße 2, Stadt A, nach § 7 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) über eine kürzere wirtschaftliche Restnutzungsdauer abgeschrieben werden können.
Der Kläger war verheiratet und wurde in den Veranlagungszeiträumen 2011 und 2012 (Streitjahre) mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger bezog neben Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit im Wesentlichen Vermietungseinkünfte aus mehreren in Stadt A und dem Umland von Stadt A gelegenen Grundstücken.
Mit notariellem Kaufvertrag vom XX.XX.XXXX erwarb der Kläger das Alleineigentum an dem Grundstück Objekt Straße 1 in Stadt A für einen Kaufpreis von XXX € zuzüglich Umsatzsteuer (…). Das Grundstück auf der Gemarkung B hat eine Größe von X m². Auf dem Grundstück befindet sich eine an die Firma 1, Stadt C, vermietete Gewerbeimmobilie (Baujahr 2000), bestehend aus (…), X Pkw-Stellplätze sowie X weitere Pkw-Stellplätze (…). Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr gingen mit dem auf den vollständigen Kaufpreiseingang folgenden Monatsersten auf den Käufer über (…). Nach den Angaben des Klägers war dies am 1. Januar 2010 (…). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass für das Grundstück Anschaffungskosten in Höhe von insgesamt XXX € angefallen sind (…).
Der Mietvertrag mit der Firma 1 war für die Dauer von 20 Jahren, beginnend ab dem XX.XX.2000, fest abgeschlossen. Der Mieterin war eine einmalige Verlängerungsoption von fünf Jahren eingeräumt (…). Die Grundmiete belief sich ursprünglich auf XXX DM/Monat (XXX €/Monat) zuzüglich Umsatzsteuer und war als Indexmiete vereinbart (...). Im Erwerbszeitpunkt (und bis einschließlich 2011) belief sich die Miete auf XXX €/Monat netto (...). 2012 erzielte der Kläger seinen Angaben in der Einkommensteuererklärung zufolge Mieteinnahmen in Höhe von insgesamt XXX € zuzüglich Umsatzsteuer (XXX €/Monat netto). Im November 2020 verlängerten der Kläger und die Firma 1 den Mietvertrag unter rückwirkender Reduzierung der Miete (um XXX €/Monat netto ab Juli 2020) um ein weiteres Jahr (XX.XX.2026) fest (...). Inzwischen werden nach den Angaben des Klägers Teilflächen des Mietobjekts durch die Firma 1 an zwei Firmen untervermietet (Firma 2, (...)/Niederlassung Stadt A) bzw. überlassen (Firma 3, ...).
Mit notariellem Kaufvertrag vom XX.XX.XXXX erwarb der Kläger außerdem das Alleineigentum an dem Grundstück Objekt Straße 2 in der Stadt A (Flst.Nr. XXXXX/X) zu einem Kaufpreis von XXX € (...). Der Gefahrübergang erfolgte zum 31. Dezember 2012 (…). Das Grundstück ist X m2 groß und liegt im Gewerbegebiet D in der Stadt A Stadtteil E. Auf dem Geschäftsgrundstück befinden sich die ehemaligen Geschäftsräume einer (…). Im Hauptgebäude befanden sich die Produktion (…), Büro- und Sozialräume sowie X Wohnungen. Im Nebengebäude befanden sich (…). Die Gebäude sind Baujahr (…).Nach den Angaben des Klägers wurde das Gebäude zwischen XXXX und XXXX, XXXX sowie XXXX modernisiert (…). Im Erwerbszeitpunkt am 31. Dezember 2012 waren die Räumlichkeiten an mehrere (gewerbliche) Mieter vermietet. Die von diesen gezahlten Nettomieten beliefen sich auf insgesamt XXX €/Monat (…). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass von dem Kaufpreis ein (geschätzter) Anteil von XXX € auf (…) entfiel. Die Anschaffungskosten für das Grundstück beliefen sich auf (netto) XXX € (…). Zwischen den Beteiligten ist außerdem unstreitig, dass diese wie folgt aufzuteilen sind:
Grund und Boden
XXX €
Außenanlagen (geschätzt mit 3 % der AK)
Gebäude
Summe
In ihrer am 7. Dezember 2012 beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) eingereichten Einkommensteuererklärung für 2011 erklärten der Kläger und seine frühere Ehefrau Einkünfte des Klägers aus der Vermietung und Verpachtung des Objekts Straße 1 in Höhe von – XXX €. Sie gaben an, dass von den Anschaffungskosten 79,70 % auf das Gebäude entfielen. Für das Gebäude gingen sie von einer Leichtbauweise und 14 Jahren Restnutzungsdauer aus und ermittelten in der Folge die Absetzung für Abnutzung (AfA) mit 7,14 % der Gebäudeanschaffungskosten i.H.v. XXX € (…).
Nach Überprüfung der klägerischen Kaufpreisaufteilung durch die Bausachverständige teilte das FA dem Kläger mit Schreiben vom 30. Januar 2013 mit, dass es beabsichtige von der Einkommensteuererklärung insofern abzuweichen, als die AfA gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG mit 2 % angesetzt werde, da aufgrund der Baubeschreibung im Anhang des Kaufvertrags von einer Massivbauweise auszugehen sei.
Hierauf ließ der Kläger das Gutachten Objekt Straße 1 übersenden, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Auf der Basis eines von ihm ermittelten Verkehrswerts des Grundstücks erstellte der Sachverständige (und Prozessbevollmächtigte) eine neue Kaufpreisaufteilung. Der Verkehrswert zum 29. März 2010 (Bewertungsstichtag) setze sich wie folgt zusammen:
Grundstück (Ertragswert)
Kapitalwert Overrent (verbleibende Festmietzeit)
optionaler Overrent (Optionszeitraum)
Verkehrswert
Von dem Kaufpreis i.H.v. XXX € (…) seien somit XXX € auf das Grundstück (Grund und Boden und Gebäude), XXX € auf den Overrent (Festmietzeit) und XXX € auf den optionalen Overrent gezahlt worden. Von dem Grundstückswert würden XXX/XXX (ca. 32 %) auf den Bodenwert und XXX/XXX (ca. 68 %) auf das Gebäude entfallen. Der nicht mit einer Verkehrswertbetrachtung begründbare „Überpreis“ von XXX € sowie die Anschaffungsnebenkosten seien im Verhältnis der Verkehrswerte der Wirtschaftsgüter aufzuteilen, wodurch sich folgende Kaufpreisaufteilung ergebe:
Overrent Festmietzeit
Overrent Optionszeit
Summe = Kaufpreis
Hinsichtlich des Gebäudes ermittelte der Sachverständige eine technisch-konstruktive Restnutzungsdauer des Baukörpers von 38 Jahren, eine Nutzungsdauer der Ausbauteile (Fassade, Fenster, Dächer, Sanitär, Bodenbeläge, Innentüren, Heizung, Elektro) von 30 Jahren sowie eine Nutzungsdauer der Raumkonzeption der Konstruktion von 31 Jahren. Nach einer geschätzten Gewichtung dieser Kriterien sowie einer Anpassung aufgrund weiterer Einflussfaktoren kam er im Endergebnis zu einer Restnutzungsdauer von 33 Jahren für das Gebäude (…). Die Wirtschaftsgüter seien daher wie folgt abzuschreiben (…):
OverrentFestmietzeit
OverrentOptionszeit
AfA-BMG
Abschreibungsdauer
32 Jahre
10,5 Jahre
5,0 Jahre
AfA-Beginn
29.03.2010
26.09.2020
AfA-Betrag
Die Bausachverständige des FA vertrat nach der Überprüfung des Gutachtens die Auffassung (...), dass die Ermittlung eines Verkehrswerts entbehrlich sei, da ein Kaufpreis vorliege. Der Ansatz einer kürzeren Restnutzungsdauer komme nicht in Betracht. Der Bewertungsstichtag weiche von dem Datum des Kaufvertrags ab. In dem Gutachten sei zur Bestimmung der Restnutzungsdauer eine Wertung über verschiedene Punktesysteme und Ratings vorgenommen worden. Von der steuerlich typisierten Nutzungsdauer könne jedoch nur abgewichen werden, wenn technische oder wirtschaftliche Umstände für eine kürzere Nutzungsdauer sprächen. Eine mit wirtschaftlicher Abnutzung begründete kürzere Nutzungsdauer könne nur dann angenommen werden, wenn die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen, auch anderweitigen Nutzung endgültig entfallen sei. Hierauf gebe es im Gutachten keinen Hinweis. Auch Bauschäden oder Baumängel würden nicht erwähnt. Damit ergebe sich kein Hinweis auf eine kürzere technische Nutzungsdauer. Es sei daher, vorbehaltlich marktüblicher Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, davon auszugehen, dass eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung oder Verwertung möglich sei.
Im Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 13. November 2013 berücksichtigte das FA die AfA wie angekündigt lediglich mit XXX € (2 % der Anschaffungskosten in Höhe von XXX €) und setzte in der Folge die Einkünfte aus dem Objekt Straße 1 mit XXX € an. Zur Begründung verwies es darauf, dass das vorgelegte Gutachten keinen Hinweis enthalte, dass nach Ablauf von 33 Jahre die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen, auch anderweitigen Nutzung endgültig entfallen sei und das Gebäude in keinerlei Weise mehr genutzt werden könne.
Hiergegen legten der Kläger und seine Ehefrau fristgerecht Einspruch ein (…).
In ihrer am 19. Dezember 2013 eingereichten Einkommensteuererklärung für 2012 machten der Kläger und seine Ehefrau für das Objekt Straße 1 AfA entsprechend dem Gutachten Objekt Straße 1 in Höhe von XXX € (XXX € für das Gebäude + XXX € für den Overrent) geltend und erklärten in der Folge Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung des Objekts Straße 1 in Höhe von – XXX €. Für das Objekt Straße 2 erklärten sie einen Verlust des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von – XXX €. Hierin enthalten war eine Gebäude-AfA in Höhe von XXX € (5 % der Gebäudeanschaffungskosten von XXX €).
Im Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 20. Juni 2014 berücksichtigte das FA die AfA für das Gebäude Objekt Straße 1 wie im Vorjahr lediglich mit XXX € und setzte in der Folge die Einkünfte des Klägers aus dem Objekt mit XXX € an. Die Einkünfte aus dem Objekt Straße 2 berücksichtigte es zunächst wie erklärt. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Hiergegen ließen die Eheleute ebenfalls fristgerecht Einspruch einlegen (…) und beantragten die AfA erklärungsgemäß anzusetzen. Zur Begründung ließen sie vortragen, dass der Streitfall hinsichtlich des Objekts Straße 1 vergleichbar mit dem Sachverhalt sei, der dem Urteil des FG Köln vom 28. September 2006 (15 K 379/03, Juris) zugrunde gelegen habe. In beiden Fällen handle es sich um ein Gebäude, das als Projektierungsbau speziell für den Mieter errichtet worden sei. Auch im Urteilsfall sei die gegenüber der ortsüblichen Miete deutlich überhöhte Miete als wesentlich für einen vermuteten schnelleren wirtschaftlichen Verbrauch angesehen worden. Im anschließenden Revisionsverfahren habe der Bundesfinanzhof (BFH) aufgrund des deutlich kürzeren wirtschaftlichen Verbrauchs eines Teils der Gebäude mit Ablauf der Festmietzeit von 15 Jahren die Bemessungsgrundlage in zwei gebäudebezogene Wirtschaftsgüter aufgeteilt (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 2008 IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310). Auch im Streitfall seien daher die Anschaffungskosten einerseits auf das Kerngebäude ohne Rücksichtnahme auf den Mietvertrag unter Zugrundelegung der ortsüblichen Miete sowie den kapitalisierten Overrent aufzuteilen und jeweils gesondert abzuschreiben. Als Overrent sei die Differenz zwischen der tatsächlich vereinbarten Projektierungsmiete und der nachhaltigen Miete anzusehen.
Zweck des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG sei es, für Zwecke der Besteuerung den Wertverzehr bei Grundstücken zutreffend zu erfassen. Bereits aus der Gesetzesbegründung von 1964 ergebe sich, dass der Gesetzgeber die Notwendigkeit erkannt habe, dass der Steuerpflichtige eine kürzere Nutzungsdauer glaubhaft machen können müsse, da die Berücksichtigung einer fiktiven Nutzungsdauer von 50 Jahren gerade bei neueren Gebäuden nicht allen Fällen gerecht werde. In den Blick genommen würden die technische, wirtschaftliche und rechtliche Nutzungsdauer, wobei hiervon die kürzeste Zeitspanne für die Abschreibung maßgeblich sei. Neben den technischen Einwirkungen seien daher auch sonstige wirtschaftliche Einflüsse zu berücksichtigen. Aus dem BFH-Urteil vom 22. August 1984 (I R 198/80, BStBl II 1985,126) ergebe sich, dass eine kürzere Nutzungsdauer auch dann anzusetzen sei, wenn zwar objektiv die Möglichkeit einer anderen Anschlussnutzung bestanden hätte, die vorzeitige Aufgabe des Gebäudes jedoch auf einer (objektiv) kaufmännisch ausgewogenen Erwägung beruht habe. Der Hinweis des FA auf die Möglichkeit von Modernisierungen widerspreche der gesetzgeberischen Vorgabe des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG und sei bisher nur einmal in der Rechtsprechung erwähnt worden (im Urteil des FG Baden-Württemberg vom 29. März 2000 2 K 170/98, EFG 2000, 732). Denn im Zeitpunkt einer notwendigen Umbaumaßnahme sei das Ende der wirtschaftlichen Nutzungsdauer zu sehen. Überdies sei für die Beurteilung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auf den Zustand des Objekts im Zeitpunkt des Kaufs abzustellen. Etwaige spätere Modernisierungen seien zukünftige ungewisse Ereignisse, die erst im Zeitpunkt ihrer Durchführung berücksichtigt werden könnten und ggf. zu einer Verlängerung der Restnutzungsdauer führen würden.
Der Kläger habe für das Objekt Straße 1 einen unüblich hohen Preis bezahlt, was auf den sehr rentablen Mietvertrag zurückzuführen sei. Aufgrund des tatsächlich wesentlich niedrigeren Mietniveaus sei bei Auslaufen des Festmietzeitraums mit einer deutlichen Reduktion der Miete auf das ortsübliche Mietniveau zu rechnen. Der ursprüngliche Bauherr habe das Objekt von einem Projektierungsbauunternehmen (…) erstellen lassen. Erfahrungsgemäß stünden solche Objekte teilweise nach 10-15 Jahren strukturell bedingt leer. Dabei sei die lagetechnische Eigenschaft des Objekts und raumstrukturelle Aufteilung von besonderer Bedeutung. Das Objekt Straße 1 sei als Servicestandort projektiert worden. Lagetechnisch sei es jedoch aufgrund der baurechtlichen Vorgaben des Bebauungsplans gerade für diesen Nutzerkreis nicht nutzbar. Raumtechnisch sei das Objekt aufgrund der überhohen Büroanteile im Verhältnis zu den anderen Hallen als kritisch anzusehen. Die idealtypische Aufteilung von 15-20 % Büroanteil sei bei dem Objekt bei weitem überschritten. Dies führe zu einer entsprechend hohen Einschränkung für Gewerbenutzende. Durch die Vorlage von Gutachten zu dem Objekt habe der Kläger sowohl die kürzere Nutzungsdauer als auch die Notwendigkeit der Aufteilung des Kaufpreises auf die einzelnen Wirtschaftsgüter, insbesondere auf den Overrent, glaubhaft gemacht. Nicht nachvollziehbar sei, warum die Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) keinen brauchbaren Schätzungsmaßstab darstellen solle, da diese eine anerkannte Vorgabe für Sachverständige sei. Danach sei bei Gewerbe- und Industriegebäuden von einer Gesamtnutzungsdauer von 40-60 Jahren auszugehen. Die Anwendung dieser Spanne setze jedoch eine flexible und zukunftsweisende Ausführung voraus. Dies werde anhand verschiedener Kriterien beurteilt, wobei hier vorrangig auf die wirtschaftlichen Ziele des Bauherrn, Standort- und Systemumgebung, Funktionalität sowie Gestaltqualität abzustellen sei. Das vom Sachverständigen/ Prozessbevollmächtigten angewandte und von ihm selbst unabhängig entwickelte Punkteraster berücksichtige diese Prüfungsmaßstäbe in vollem Umfang. Bezüglich der Bauherrenziele sei zu berücksichtigen, dass der Projektbau speziell an die Wünsche der Firma 1 angepasst worden sei. Dies bedeute allerdings, dass bei einer Folgenutzung nach Auslaufen des Festmietvertrags mit einer verminderten Erfüllung der Nutzungsziele zu rechnen sei. Die wirtschaftlichen Ziele des ursprünglichen Bauherrn seien vorrangig auf einen Finanzierungszeitraum von 20 Jahren und günstigen Verkauf ausgerichtet gewesen. Der Kläger teile diese Zielvorstellung insoweit, als er in das Vertragsverhältnis eingestiegen sei. Er müsse jedoch damit rechnen, dass die Überrendite sich innerhalb der sehr kurzen restlichen Vertragslaufzeit verzehre und er danach lediglich eine vereinfachte Zweitnutzung mit wesentlich geringerer Miete erzielen könne. Ein Drittnutzer könne die Flächen aufgrund der ungünstigen Flächenrelation nur bedingt für produktive Zwecke nutzen. Die Büroanteile seien deutlich zu hoch. Eine relative Veränderung der Hallen- und Büroanteile sei jedoch aufgrund (…) nicht möglich. Eine …branchennahe Nutzung, die aufgrund der großen Parkplatzfläche, dem Vorhandensein von Büro- und Verkaufsflächen sowie einer gut anfahrbaren Halle bevorzugt als Folgenutzung infrage käme, sei bauplanungsrechtlich ausgeschlossen. Ein typischer Büronutzer werde dagegen die Hallen nicht benötigen. Die Ziele des ursprünglichen Bauherrn und des Mieters wirkten somit wie eine Erblast, soweit keine wesentlichen Umbauten erfolgten. Hinsichtlich der Standort- und Systemumgebung sei zu berücksichtigen, dass …nahe Branchen an dem Standort nicht zugelassen seien; eine entsprechende Änderung sei in dem Gebiet nicht vorgesehen. Die Funktionalität und Gestaltqualität sei beim Objekt Straße 1 bezüglich der derzeitigen Nutzung als gut anzusehen. Angesichts der weiteren erheblichen Einschränkungen rechtfertige sie jedoch keine Wertung über den möglichen Gesamtnutzungsdauerzeitraum hinaus. Vielmehr seien im Zeitpunkt der Herstellung 50 Jahre als Maximum anzusehen. Die tatsächlich eingetretene Alterung sei hiervon abzuziehen, woraus sich dann die wirtschaftliche Restnutzungsdauer von 33 Jahren ergebe.
Im weiteren Verfahrensverlauf legte der Kläger außerdem das Gutachten Objekt Straße 2 vor, auf das wegen der Einzelheiten verwiesen wird (…). Hierin ermittelte der Sachverständige (und Prozessbevollmächtigte) eine technisch-konstruktive Restnutzungsdauer des Baukörpers von 30 Jahren, eine Restnutzungsdauer der Ausbauteile von 9 Jahren sowie eine Restnutzungsdauer der Raumkonzeption von 27 Jahren. Nach einer geschätzten Gewichtung dieser Kriterien sowie einer Anpassung aufgrund weiterer Einflussfaktoren (Mängelsituation, Lageeinschätzung und Ratingsituation) kam er im Endergebnis zu einer Restnutzungsdauer von 20 Jahren für das Gebäude (...).
Nach Überprüfung des Gutachtens durch die Bausachverständige des FA und entsprechender Ankündigung gegenüber dem Kläger und seiner geschiedenen Ehefrau erließ das FA am 12. November 2014 nach § 164 Abs. 2 AO und unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung einen Einkommensteueränderungsbescheid für 2012, in dem es die Einkünfte des Klägers aus dem Objekt Straße 2 mit – XXX € ansetzte. Hierin berücksichtigte es die Gebäude-AfA mit XXX € (2 % von XXX € x 1/12). Außerdem kürzte es die AfA auf Außenanlagen und Betriebsvorrichtungen auf jeweils ein Zwölftel des Jahresbetrages. Zur Begründung führte das FA aus, die AfA für das Objekt Straße 2 sei auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 50 Jahren (Regelnutzungsdauer) zu bemessen. Eine kürzere als die typisierte Nutzungsdauer sei durch das vorgelegte Gutachten nicht nachgewiesen. Zur Bestimmung der Restnutzungsdauer werde über verschiedene Punktesysteme und Ratings eine Wertung vorgenommen. Diese seien nicht nachvollziehbar, da nicht ersichtlich sei, auf welchen wissenschaftlichen Grundlagen bzw. statistischen Auswertungen sie beruhten. Außerdem ergäben sich aus dem Gutachten keine Anhaltspunkte für eine kürzere technische oder wirtschaftliche Nutzungsdauer, insbesondere sei nicht ersichtlich, dass die Gebäude nach Ablauf der mit 20 Jahren ermittelten Restnutzungsdauer in keinster Weise mehr genutzt werden könnten. Der Bescheid wurde Gegenstand des Einspruchsverfahrens (§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO).
Nach Durchführung einer Besprechung an Amtsstelle sowie der Einholung einer Stellungnahme des Bausachverständigen der Oberfinanzdirektion F (...) wies das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 16. Dezember 2016 die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass bei der Geltendmachung einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG grundsätzlich von der technischen Nutzungsdauer auszugehen sei. Bei Vorliegen schwerer Substanzschäden an tragenden Teilen könne die tatsächliche Nutzungsdauer aufgrund technischer Umstände geringer sein als die gesetzlich typisierte Nutzungsdauer. Der Nachweis erfordere jedoch die Darlegung eines materiellen Verschleißes insbesondere der Rohbauelemente, der eine übliche Gebrauchsdauer von 50 Jahren trotz üblicher Instandhaltungsmaßnahmen ausschließe. Sei (ausnahmsweise) die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer als die technische, könne sich der Steuerpflichtige im Rahmen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ebenfalls hierauf berufen. Die Annahme einer kürzeren wirtschaftlichen Nutzungsdauer komme aber nur in Betracht, wenn das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer objektiv wirtschaftlich wertlos werde und die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen, auch anderweitigen Nutzung oder Verwendung (z.B. durch Verkauf) entfallen sei. Zum Nachweis müsse insbesondere die wirtschaftliche Nutzungsdauer auch in Verbindung mit möglichen Nachfolgenutzungskonzepten und deren Auswirkung auf die wirtschaftliche Nutzungsdauer sowie der voraussichtliche Restwert zum Ende des (verkürzten) Nutzungszeitraums dargelegt werden. Die im Streitfall vorgelegten Gutachten würden weder technisch noch wirtschaftlich außergewöhnliche Abnutzungen aufzeigen, welche eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer rechtfertigen könnten.
Ausweislich des Gutachtens Objekt Straße 1 seien keine Mängel, insbesondere keine schweren Substanzschäden an tragenden Teilen des Gebäudes feststellbar. Auch der Nachweis einer kürzeren wirtschaftlichen Nutzungsdauer sei nicht erbracht. Das Gebäude befinde sich laut Gutachten aktuell in einem guten/gepflegten Zustand. Der gesamte Gebäudekomplex werde genutzt und sei langfristig hochpreisig vermietet. Bei den Überlegungen des Klägers zu den Nutzungsmöglichkeiten nach Ablauf des Mietvertrags handle es sich lediglich um unbestimmte Zukunftsaussichten, die eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer ebenso wenig rechtfertigen könnten, wie eine eventuelle Mietreduktion nach Ablauf des festen Zeitraums. Im Übrigen befinde sich das Grundstück im Gewerbegebiet Stadt A-B in einer ausgezeichneten Lage mit Anbindung an die Autobahn A X in ca. X km Entfernung, sodass auch nach Ablauf des Mietvertrages mit der Firma 1 eine anderweitige Nutzung, ggf. auch durch Verkauf in Betracht komme. Der Bebauungsplan sehe für dieses Gebiet lediglich den Ausschluss des Einzelhandels nicht aber des Großhandels vor. Das Gutachten führe hierzu unter „Marktchancen für das Bewertungsobjekt“ (…) aus, dass gewerbliche Objekte dieser Größenordnung in der Stadt A aufgrund des geringen Angebots gefragt seien und eine gute Vermietbarkeit aufgrund der guten Makroanbindung darstellbar sei. Einschränkungen des Vermietungsobjekts ergäben sich aufgrund der Zufahrtsituation.
Die im Gutachten Objekt Straße 2. beschriebenen Mängel (...) seien weder schwerwiegend noch substanzbedrohend. Es handle sich um normale Abnutzungserscheinungen, die durch Instandhaltungsmaßnahmen beseitigt werden könnten. Diese rechtfertigten nicht die Annahme einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer. Auch der Nachweis einer kürzeren wirtschaftlichen Nutzungsdauer sei nicht erbracht. Das Gebäude befinde sich laut Gutachten aktuell in einem befriedigenden Zustand. Der gesamte Gebäudekomplex werde genutzt und sei vermietet, sodass das FA nicht von einem wirtschaftlichen Verbrauch nach 20 Jahren ausgehe. Das Grundstück befinde sich im Gewerbegebiet G in der Stadt A Stadtteil H und damit ebenfalls in einer ausgezeichneten Lage mit Anbindung an die Autobahn AX in ca. X km Entfernung. Das Gutachten führe hierzu unter „Marktchancen für das Bewertungsobjekt“ (…) aus, dass gewerbliche Objekte dieser Größenordnung in der Stadt A aufgrund des geringen Angebots gefragt seien und eine gute Vermietbarkeit aufgrund der guten Makroanbindung darstellbar sei. Unter „Wirtschaftlichkeit“ führe es aus, dass das Grundstück aufgrund der klassischen gewerblichen Bauweise relativ gut für eine Vielzahl von Branchen nutzbar sei.
Auch wenn ggf. bei beiden Objekten in den nächsten Jahren Erhaltungsmaßnahmen bzw. Modernisierungen durchgeführt werden müssten, um eine Vermietung weiterhin zu gewährleisten, sei dies jedoch marktüblich und bei jedem Gebäude nach einer bestimmten Zeit notwendig. Das FA gehe daher auch künftig von einer wirtschaftlich sinnvollen Nutzung oder Verwertung aus. Den Gutachten sei nicht zu entnehmen, dass nach Ablauf der ermittelten Restnutzungsdauer die Gebäude in keiner Weise mehr genutzt werden könnten. Überdies sei aufgrund der vereinbarten Kaufpreise in Höhe von XXX € für das Objekt Straße 1 im Oktober 2009 sowie von XXX € für das Objekt Straße 2 im Oktober 2012 nach Auffassung des FA auch heute noch von einem erheblichen Verkehrswert auszugehen. Darüber hinaus seien die in den Gutachten auf Basis der ImmoWertV ermittelten Gesamtnutzungsdauern/Restnutzungsdauern nicht für die Ermittlung der Zeiträume im Rahmen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG einschlägig. In der Praxis werde durch Instandsetzungen und Modernisierungen -wie auch in den Gutachten beschrieben- eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung angestrebt, sodass eine kürzere tatsächliche Restnutzungsdauer nicht anzunehmen sei.
Mit der hiergegen fristgerecht erhobenen Klage verfolgt -nach Abtrennung der im Namen der Ehefrau erhobenen Klage- der Kläger sein Begehren weiter. Bei dem Objekt Straße 1 handle es sich um ein Grundstück mit einem sehr spezifischen Überbau, der auf den Mieterwunsch ausgerichtet (…) und Grund für die deutlich überhöhte Miete in der Anfangszeit sei. Aus dem Immobilienmarktbericht der Stadt A für 2012 ergebe sich, dass eine geringe Leerstandquote (1,2 %) und verhaltene Neuzugänge im Büroimmobilienmarkt in der Stadt A für Spitzenmieten von XXX €/m2 insbesondere im Citybereich gesorgt hätten. Im Durchschnitt habe die Büromiete in der Stadt um XXX €/m2 und in der Peripherie stabil zwischen XXX € und XXX €/m2 gelegen. Die Mietzinsen für Logistik und Lagerflächen hätten je nach Standard zwischen XXX € und XXX €/m2 verharrt; Service- und Ausstellungsflächen erzielten zwischen XXX € und XXX €/m2 Miete. Nach Ablauf des Mietvertrags sei daher mit einem wesentlichen wirtschaftlichen Verbrauch eines Teils des investierten Kaufpreises zu rechnen, so dass die Anwendung der typisierten AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zu einer Übermaßbesteuerung führen würde.
Aus den Entscheidungsgründen des BFH-Urteils vom 4. März 2008 (in BFH/NV 2008, 1310) ergebe sich, dass eine einheitliche Abschreibung der Herstellungskosten nicht in Betracht komme, wenn einzelne Teile des Gebäudekomplexes einem deutlich kürzeren wirtschaftlichen Verbrauch unterlägen. Die wirtschaftliche Zuordnung der Vertragsbestandteile sei wesentlich für den wirtschaftlichen Verbrauch der Sache. Da diese Zuordnung den Sachverständigen zugewiesen sei, sei davon auszugehen, dass das Auseinanderfallen nach Ertragswertgesichtspunkten zu beurteilen sei. Der normale Gebäudeertragswert beziehe sich auf den wirtschaftlich üblicherweise möglichen Ertragsanteil des Gebäudes. Aus Anl. 3 zur Ertragswertrichtlinie ergebe sich, dass ein Overrent von bis zu 20 % der Grundmiete noch als normal anzusehen sei. Im Streitfall liege jedoch ein um 72,3 % überhöhter Mietpreis gegenüber der ortsüblichen Miete in der Stadt A vor (…). Der kapitalisierte Overrent aus der Grundmietzeit liege bei 76,2 % verglichen mit dem Gebäudeertragswert. Dieser Wert löse sich rechtlich im Laufe der Vertragsbindung und damit erheblich schneller als der normale Gebäudeertragswert auf. Üblicherweise sei auch nicht damit zu rechnen, dass dieser Overrent nach Ende der Mietvertragsbindungen in ähnlicher Höhe fortgesetzt werden könne. Der Wert der Mietvertragsbindung sei im Kaufvertrag als wesentliche Geschäftsgrundlage bekannt gewesen, sodass offensichtlich sei, dass der Mietvertrag eine besondere Stellung im Kaufvertrag eingenommen habe. Der Wert des Mietvertrages werde üblicherweise bei der Verkehrswertermittlung nach § 194 BauGB im Rahmen eines Overrent-Zuschlags gesondert berücksichtigt und sei im Sinne der BFH-Rechtsprechung finanzmathematisch abgrenzbar. Eine Abstraktion zwischen herkömmlichem Ertragswert und zusätzlichem Mietertrag sei jedoch möglich und erforderlich. Zwar sei eine Beleihung des höheren Mietertrags in aller Regel nicht möglich. Die Finanzierungssicherheiten von Banken seien von einem gewissen Liquidationsblick geprägt, welcher hier nicht im Vordergrund stehe. Bei der Beurteilung sei eher auf das sog. going-concern-Prinzip des Handelsrechts abzustellen, da ein Käufer des Unternehmens dem Mehrertrag einen eigenen Teilwert beimessen würde, der jedoch über die Vertragslaufzeit schwinde. Das Wirtschaftsgut „Mietwert“ sei daher mit dem kapitalisierten Overrent zu bewerten und auf die Grundmietzeit abzuschreiben. Hinzu komme im Streitfall, dass sich die Bonität des Mieters während der Vertragslaufzeit verschlechtert habe.
Im weiteren Verfahrensverlauf lässt der Kläger ergänzend ausführen, dass der Umstand, dass ein Overrent vorliege, der sich schneller verflüchtige, sich auch daran zeige, dass die Mieterin bereits nach Auslaufen der Grundmietzeit kein weiteres wesentliches Interesse mehr an dem Objekt gehabt habe. Bereits im November 2020 sei der Mietvertrag um ein weiteres Jahr bis zum XX.XX.2026 verlängert worden. Die Miete sei jedoch ab XX.2020 um XXX € netto/kalt abgesenkt worden. Außerdem sei mit einem Auslaufen des Mietvertrages am XX.XX.2026 zu rechnen, da die Firma 1 sich offenbar sukzessive zurückziehe. So würden Mitarbeiter abgezogen, Flächen untervermietet und die Firma 1 habe signalisiert, von der Verlängerungsoption keinen Gebrauch machen zu wollen. Ein neues Mietverhältnis sei nicht in Aussicht.
Der normale Gebäudeertragswert sei demgegenüber auf die im Gutachten geschätzte Restnutzungsdauer von 35 bzw. 33 Jahre aufzuteilen. Bei dem Objekt handle es sich um ein gewerbliches Gebäude, welches im Zeitpunkt des Kaufs bereits ein Alter von zehn Jahren gehabt habe. Im Gutachten werde dem Objekt eine wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer von 45 Jahren beigemessen, wobei dem Mittelwert von 40 Jahren aufgrund des erhöhten Anteils für Büronutzungen ein Zuschlag von fünf Jahren zugestanden worden sei. Nach Abzug der bereits vergangenen zehn Jahre ergebe sich eine Restnutzungsdauer von 35 Jahren nach der ImmoWertV. Darüber hinaus sei zweifelhaft, dass es rechtlich zulässig sei, bei gewerblichen Gebäuden des Betriebsvermögens nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG eine Nutzungsdauer von 33 Jahren zu unterstellen und bei völlig gleichen Gebäudetypen eine Nutzungsdauer von 50 Jahren, nur, weil diese im Rahmen der privaten Vermietung und Verpachtung genutzt würden. Analog § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG sei daher auch bei der Anwendung des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG von einer maximalen Nutzungsdauer von 33 Jahren auszugehen.
Bei dem Gebäude Objekt Straße 2 handle es sich um eine alte Gewerbehalle mit angebautem Bürotrakt. Bereits der Gesetzgeber habe ausgeführt, dass die Nutzungsdauer sehr unterschiedlich sein könne und z.B. bei einem Gebäude, das der Steuerpflichtige neu hergestellt habe, wesentlich länger sein werde als bei einem in gebrauchtem Zustand erworbenen Gebäude, das vor vielen Jahren errichtet worden sei (BT-Drucks. IV/2008). Vorliegend sei das Gebäude 1967 errichtet worden. Durch geringfügige stetige Modernisierungen in den Jahren 1980 bis 1995 sei es auf ein etwas jüngeres maßgebliches Baujahr (1983) versetzt worden. Durch die erst nach der Übernahme erfolgten Modernisierungen im Jahr 2013 sei es nicht zu einer weiteren Verlängerung der Restnutzungsdauer gekommen. Dem Gebäude sei im Streitfall eine sachverständige Restnutzungsdauer von 20 Jahren zuzumessen. Das FA akzeptiere jedoch die durch die Klägerseite vorgelegte gutachterliche Stellungnahme nicht, sondern verlange für den Zeitpunkt des endgültigen Verbrauchs Nachweise, die niemand erbringen könne, und stelle zudem auf künftige Modernisierungen ab, was dem Stichtagsprinzip der Wertermittlung und den handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätzen widerspreche. Dass ein Gebäude vermietungsfähig sei und einen noch befriedigenden Zustand aufweise, sei Grundvoraussetzung für die Bestimmbarkeit einer Restnutzungsdauer. Sei ein Gebäude nicht mehr vermietbar, dann betrage die Restnutzungsdauer null und nicht wie im Streitfall 20 Jahre. Das FA gehe irrigerweise davon aus, dass das Objekt bereits jetzt schon über Eigenschaften verfügen müsse, die einen Gebrauch ausschlössen. Die Vermietbarkeit sei jedoch gleichermaßen Voraussetzung für eine Restnutzungsdauer von 20 wie von 40 Jahren. Vorliegend sei aber klar, dass bei dem Gebäude alsbald eine deutliche Kernsanierung erfolgen müsse, um eine über 20 Jahre hinausgehende Nutzbarkeit zu erreichen. Diese Maßnahmen seien jedoch erst in dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, in dem sie tatsächlich durchgeführt worden seien. Auch das Argument in Bezug auf die ausgezeichnete Lage sei nicht stichhaltig. Zwar könnten positive Lageeigenschaften die Vermietbarkeit für ein paar Jahre verlängern. Im vorliegenden Fall teile der Sachverständige/Prozessbevollmächtigte diese positive Objekteinschätzung für das Gebäude nicht. Denn gerade in gefragten Lagen mit hohen Mietwerten würden diese Mieten bei Altbauten zumeist nicht mehr erreicht. Dementsprechend steige der Liquidationsdruck in diesen Lagen und die Gebäude erreichten oftmals nicht einmal mehr die übliche Gesamtnutzungsdauer von 40-50 Jahren, sondern würden -zu Gunsten einer höheren Miete- durch gefragtere Neubauten ersetzt. Im Übrigen sei es unschlüssig, wenn das FA bezüglich der Einschätzung der Restnutzungsdauer die Anwendung der ImmoWertV ablehne, sie jedoch für die Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage heranziehe. Denn unabhängig davon, ob die Kaufpreisaufteilung unter Anwendung des Sachwertverfahrens oder Ertragswertverfahrens erfolge, sei der Wert des Gebäudes in hohem Maße von der unterlegten Restnutzungsdauer nach ImmoWertV abhängig, da sich bei kürzerer Restnutzungsdauer der Gebäudewertanteil deutlich reduziere. Werde der AfA jedoch nicht zugleich gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG auch die Nutzungsdauer nach ImmoWertV zugrunde gelegt, so werde die-aufgrund der kürzeren Restnutzungsdauer- niedrigere AfA-Bemessungsgrundlage über einen zu langen Zeitraum abgeschrieben. Dies führe zu einer Übermaßbesteuerung.
Im weiteren Verfahrensverlauf ließ der Kläger ergänzend eine Restnutzungsdauerermittlung (nach Sachwertrichtlinie) für das Objekt Straße 2 vorlegen, das zu einer Restnutzungsdauer von 20 Jahren kommt (...).
Der Kläger beantragt,
1.
den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 13. November 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2019 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung des Objekts Straße 1, Stadt A die AfA wie folgt angesetzt wird:
Overrent (Festmietzeit)
anteilige Anschaffungskosten lt. Gutachten Objekt Straße 1 (…):
XXX/XXX x XXX € = XXX €, Abschreibungszeitraum: 10,5 Jahren
XXX/XXX x XXX € = XXX €, Abschreibungszeitraum: 33 Jahre
2.
den Einkommensteueränderungsbescheid für 2012 vom 12. November 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2019 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung die AfA
a)
bei dem Objekt Straße 1, Stadt A wie folgt angesetzt wird:
b)
bei dem Objekt Straße 2, Stadt A mit XXX € (unstreitige Anschaffungskosten des Gebäudes in Höhe von XXX €, Abschreibungszeitraum 20 Jahre, zeitanteilig 1/12) angesetzt wird.
3.
Der Kläger beantragt, auch für den Fall des Unterliegens die Gesamtkosten dem Beklagten aus Billigkeitsgründen aufzuerlegen mit Verweis auf den Schriftsatz vom 30. Juli 2025,
4.
hilfsweise die Revision zuzulassen,
5.
die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zulassen.
Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest. Fraglich sei bereits, ob hinsichtlich des Objekt Straße 1 in tatsächlicher Hinsicht eine Overrent-Situation vorliege, da die angenommenen marktüblichen Mieten eher im mittleren Bereich lägen. Außerdem sei nicht plausibel, dass das Gebäude nach 10,5 Jahre nicht mehr nutzbar bzw. veräußerbar sein solle, zumal der Mietvertrag explizit eine Verlängerungsoption enthalte. Auch die behauptete spezifische Bebauung sowie die ausschließlich zweckgebundene Nutzung seien nicht erkennbar und ergäben sich weder aus den Bauunterlagen noch aus dem Bebauungsplan. In allen Gewerbegebieten gebe es bauplanungsrechtlich bestimmte Einschränkungen der Nutzungsmöglichkeiten. Vorliegend seien weder spezielle Baumaterialien verwendet noch sei eine untypische Aufteilung der Gebäudenutzung vorgenommen worden. Bei dem zu beurteilenden Objekt handle es sich um ein Produktions- und ein Verwaltungsgebäude, dessen Grundriss und Ausstattung den gängigen Anforderungen heutiger gewerblicher Nutzungen entspräche. Dies werde im Gutachten über den Bautenstand (...) ebenso bestätigt, wie die Tatsache, dass gewerbliche Objekte dieser Größenordnung in Stadt A aufgrund des geringen Angebots gefragt seien (…).
Auch die Abschreibung auf eine Dauer von 33 Jahren komme nicht in Betracht. Das Gebäude sei im Zeitpunkt des Erwerbs gerade einmal 10 Jahre alt gewesen und befinde sich laut Gutachten in einem guten/gepflegten Zustand. Der gesamte Gebäudekomplex werde genutzt und sowohl Produktion als auch Büro seien langfristig hochpreisig und mit Verlängerungsoptionen vermietet, sodass nicht von einem tatsächlichen wirtschaftlichen Verbrauch nach 33 Jahren auszugehen sei. Nicht nachvollziehbar sei zudem, weshalb aufgrund des deutlich höheren Mietwerts eine kürzere Nutzungsdauer anzusetzen sein sollte. Im Gutachten werde die Schätzung der Restnutzungsdauer lediglich anhand eines Modells (Schätzung eines mittleren technischen Baujahres, Bestimmung des Objektratings nach Punkten etc.) durchgeführt. Bei den Begründungen zur raumkonzeptionellen Untersuchung, Mängeluntersuchung, Lageeinschätzung und Objektrating handle es sich um vage, durch Punkteraster dargestellte Zukunftsprognosen. Es fehlten indes konkrete Anhaltspunkte, die eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer mit größtmöglicher Wahrscheinlichkeit begründen könnten. Überdies beschreibe das vorgelegte Gutachten nicht den Zeitpunkt des Streitjahres 2011, sondern das Jahr 2013. Darüber hinaus sei nach Auffassung des FA bei einer Zukunftsprognose zu berücksichtigen, dass bei einer Vermietung von Immobilien üblicherweise die Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit im Vordergrund stehe und folglich notwendige Unterhaltungsmaßnahmen durchgeführt würden.
Auch bei dem Objekt Straße 2 könne das FA die Restnutzungsdauer von 20 Jahren nicht nachvollziehen. Der angeblich weitgehend unsanierte Gebäudebestand sei nicht erkennbar, da im Laufe der Zeit diverse Modernisierungen stattgefunden hätten. Aus § 8 Abs. 2 des Kaufvertrages gehe hervor, dass die erforderlichen Wartungsarbeiten regelmäßig durchgeführt worden seien. Von dem Kaufpreis von XXX € entfalle ein Großteil auf das Gebäude. Zudem habe der Kläger bis 2021 Investitionen in Höhe von annähernd XXX € (…) getätigt, was aus Sicht eines wirtschaftlich denkenden Marktteilnehmers nicht plausibel sei, wenn nur noch eine Restnutzungsdauer von 20 Jahren bestünde. Nur weil das FA bei der Kaufpreisaufteilung den Werten des Klägers gefolgt sei, bedeute dies nicht, dass das FA auch die vom Kläger ermittelte Restnutzungsdauer anerkannt habe. Der Aufteilung des Klägers sei das FA nur deshalb gefolgt, weil sie sich im Vergleich zu den vom FA ermittelten Werten noch im Toleranzbereich befunden habe. Auch aus dem Gutachten Objekt Straße 2 ergebe sich aus Sicht des FA kein konkreter Hinweis auf eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer.
Das FA sei überdies an die Grundsätze des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 22. Februar 2023 (BStBl I 2023, 332) gebunden. Das BFH-Urteil vom 28. Juli 2021 IX R 25/19 (BFH/NV 2022, 108) werde von der Finanzverwaltung nicht über den Einzelfall hinaus angewandt. Das angewandte Modell zur Ableitung der wirtschaftlichen Restnutzungsdauer für Wohngebäude unter Berücksichtigung von Modernisierungen auf der Grundlage von Anl. 3 und 4 der Sachwertrichtlinie (SW-RL) sei nicht primär darauf gerichtet, die tatsächliche Nutzungsdauer im Sinne von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zu ermitteln und sei daher erst nach ergänzenden Erläuterungen des Gutachters in der mündlichen Verhandlung geeignet gewesen, um im entschiedenen Einzelfall als Schätzungsgrundlage zu dienen. Das Modell im Urteilsfall wie auch das nach der ab 1. Januar 2022 geltenden ImmoWertV in der Fassung vom 14. Juli 2021 (ImmoWertV 2021) seien für Wohngebäude bestimmt, so dass bereits fraglich sei, ob dieser Modell-ansatz für die streitgegenständlichen Objekte überhaupt geeignet sei. Denn die Restnutzungsdauer nach der ImmoWertV 2021 sei für die Verkehrswertermittlung konzipiert und ändere sich, je nachdem welche Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt würden. Beim Verkauf der Immobilie ändere sie sich dagegen nicht. Bei der AfA ändere sich hingegen die tatsächliche Nutzungsdauer regelmäßig während der Abschreibungsdauer nicht und bleibe regelmäßig auch nach Modernisierungen gleich. Allerdings beginne bei einem Verkauf der Abschreibungszeitraum, d.h. die Nutzungsdauer, von vorne. Ein Bausubstanzgutachten habe das FA im Streitfall nicht gefordert; es erkenne lediglich anhand der vorliegenden Gutachten nicht, dass die Gebäude nach 33 bzw. 20 Jahren mit der vom BFH geforderten größtmöglichen Wahrscheinlichkeit wirtschaftlich verbraucht seien. Aufgrund des Anwendungsbereichs und der abweichenden Zielsetzung seien jedenfalls zusätzlich insbesondere die maßgeblichen Determinanten (z.B. technischer Verschleiß, wirtschaftliche Entwertung, rechtliche Nutzungsbeschränkungen) zu erörtern, welche die Nutzungsdauer beeinflussten. Hierfür gäben die bisherigen Darlegungen keinen hinreichenden Aufschluss. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 22. Februar 2023) reiche hierfür die bloße Übernahme der Restnutzungsdauer aus der Verkehrswertermittlung sowie das Modell zur Ermittlung der Restnutzungsdauer bei Modernisierungen (Punktrastermethode) und mithin auch die in den vorgelegten Gutachten mathematisch hergeleitete Größe mittels eines Punkterasters nicht aus.
Der Kläger lässt replizieren, dass sich aus dem BFH-Urteil vom 28. Juli 2021 (a.a.O.) weder die Notwendigkeit eines Beweises ergebe, noch eine Verengung der Gutachtenmethodik. Es treffe zwar zu, dass die zitierte Rechtsprechung zu zwei Wohnhäusern ergangen sei; Grundlage sei jedoch die Einschätzung der Nutzungsdauer über die Einschätzung der Restnutzungsdauer nach ImmoWertV gewesen. Hierin sei ein ableitbarer Maßstab für die Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG gefunden worden, der in der Regel keiner weiteren Korrekturen bedürfe und regelmäßig in Sachverständigengutachten für Gewerbeimmobilien analog angewendet werde. Überdies sei in den vorgelegten Gutachten ein eigenes Schätzungsmodell des Sachverständigen/Prozessbevollmächtigten verwendet worden, das weit über ein vereinfachtes Schätzungsmodell nach Anl. 2 der ImmoWertV hinausgehe. Die nach der Errichtung des Gebäudes erfolgten Modernisierungsmaßnahmen seien einzurechnen. In gewissem Umfang habe in diesem Modell aber auch für ältere, noch wirtschaftlich und technisch funktionale Gewerke eine geringere Punktevergabe zu erfolgen, wenn diese noch heutigen (modernen) Kriterien entsprächen. Eine Punktevergabe entfalle allerdings, wenn ein Käufer diesen Ausstattungen keinen Wert mehr beimessen würde und sie aus wirtschaftlichen Aspekten ausgetauscht würden. Hieraus ergebe sich ein Gewerkemix, der der typischen wirtschaftlichen Nutzungsdauer aus Sicht des Erwerbers im aktuellen Zustand entspreche. Im Folgenden müsse die Wirtschaftlichkeit dieses Gebäudes im Verhältnis zur Verwendbarkeit im typischen regionalen Markt berücksichtigt werden. Könne ein Gebäude z.B. aufgrund seines veralteten Zuschnitts nur noch zu einfachen Lagerzwecken dienen und nicht mehr seinem früheren Zweck, verkürze sich die Nutzungsdauer zusätzlich, da die Gewerkteile zwar bautechnisch noch nutzbar seien, jedoch die Nachfrage des Marktes das Gebäude obsolet mache und es entsprechend schneller einem Ersatzbau weichen werde als ein älteres Gebäude, welches diese Nutzungs- und Funktionszusammenhänge noch mittelfristig bieten könne. Diese wirtschaftlichen Einwirkungen könnten vielfältig sein. Dieser Einwirkungsbereich des Immobilienmarkts sei der wesentliche Aspekt der wirtschaftlichen Nutzungsdauer. Denn ein Gebäude könne seinen Zweck nur unter einer ausreichenden Nutzungsnachfrage erfüllen. Durch das BMF-Schreiben vom 22. Februar 2023, das für die Gerichte jedoch nicht bindend sei, versuche die Finanzverwaltung demgegenüber, den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG -entgegen dem gesetzgeberischen Willen- zu verengen.
Das Objekt Straße 2 sei bis zum Erwerb durch den Kläger kaum modernisiert worden. Die vom Kläger getätigten Investitionen in das Objekt hätten zeitweise, insbesondere 2016, 2017 und 2019, gerade die typischen Instandhaltungskosten für die Immobilie erreicht. Im Übrigen seien zur Beurteilung der Wirkungsweise die Instandhaltungskosten zu indexieren und nicht -wie vom FA- mit den Anschaffungskosten des Klägers, sondern mit den Neubau-/Normalherstellungskosten für die Gebäude auf den Bewertungsstichtag zu vergleichen. Dann habe der Kläger jedoch (ohne die zusätzlich erbrachten Eigenleistungen) bis 2021 lediglich 11,5 % der Neubaukosten ersetzt, in den Jahren bis 2017 sogar nur 5 %. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 17. August 2023 verwiesen (…). Darüber hinaus sei die Vermarktung des Objekts dem damaligen Verkäufer offenbar schwergefallen. Denn im XX.2011 sei das Objekt für einen Kaufpreis von XXX € inseriert gewesen. Zum Nachweis ließ er ein Exposé von [Immobilienanbieter] vorlegen (…). Tatsächlich sei es erst zwei Jahre später für XXX € an den Kläger verkauft worden. Außerdem habe die Firma 4 51 % der Flächen selbst angemietet, was indiziere, dass es sich zum Zeitpunkt des ersten Angebots um eine Immobilie mit erheblichem Leerstand gehandelt habe und die Anmietung erforderlich gewesen sei, um die Immobilie veräußern zu können.
Zum Nachweis, dass es sich bei dem Objekt Straße 1 um ein Overrentobjekt gehandelt hat, ließ der Kläger ein Exposé von [Immobilienanbieter] vom XX.XX.2009 vorlegen (...). Dass dem Overrent im Kaufvertrag kein eigener Wert zugemessen worden sei, sei üblich und für die Frage, ob ein immaterielles Wirtschaftsgut vorliege, nicht entscheidend. Allein die Tatsache, dass der Mietvertrag detailliert erwähnt und nicht nur allgemein auf eine bestehende Vermietung hingewiesen worden sei, zeige jedoch, dass den Vertragsparteien gerade dieser Mietvertrag bedeutsam gewesen sei. Der auf den Overrent entfallende Kaufpreisanteil sei dann zu schätzen. Der Overrent sei vergleichbar mit einem Erbbaurecht, und wie dieses selbständig zu bewerten, jedenfalls dann, wenn er -wie im Streitfall- derivativ erworben worden sei. In beiden Fällen liege ein Vertragsverhältnis vor, das einen Vorteil -hier ein bewusstes Abweichen von der ortsüblichen Miete als Risikoausgleich für den Vermieter- begründe, der zu kapitalisieren sei und sich laufzeitabhängig verbrauche. So sei der Overrent auch in § 8 Abs. 3 ImmoWertV als „besonderes Ertragsverhältnis“ zu berücksichtigen. Auch § 7h und § 7i EStG erforderten eine ähnliche Abgrenzung von Immobilienwerten zwischen Altbauteil und Sanierungsteil bzw. dem historischen Substanzwert und den Fördermaßnahmen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.
Das Verfahren hat im Hinblick auf das Revisionsverfahren Az. IX R 25/19 geruht.
Am 5. Mai 2023 hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf das Protokoll wird verwiesen (...).
Aufgrund des Beweisbeschlusses vom 12. September 2024 hat der Senat ein Gutachten des öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken, Dipl.-Bauing. (FH) Sachverständiger J zu der Frage der tatsächlichen Restnutzungsdauer der Gebäude Objekt Straße 2, Stadt A, und Objekt Straße 1, Stadt A, sowie zur ortsüblichen Miete des Gebäudes Objekt Straße 1, Stadt A, eingeholt. Auf das Gutachten vom 26. März 2025 wird verwiesen (…).
Der Kläger schließt sich hinsichtlich des Objekts Straße 2 dem Gutachten uneingeschränkt an. Hinsichtlich des Objekts Straße 1 lässt er darauf hinweisen, dass das Gutachten zwar die baurechtliche Beurteilung anhand des Bebauungsplans vermissen lasse, ansonsten jedoch eine fundierte und differenzierte Bewertung darstelle, die zu einem pragmatischen Ansatz führe. Die Abweichung von 5 Jahren gegenüber dem Parteigutachten liege im Rahmen der Schätzungstoleranz, so dass hieraus keine Präferenz dieses Gutachtens gegenüber dem Parteigutachten abgeleitet werden könne.
Das FA vertritt die Auffassung, dass die Ermittlung der Restnutzungsdauer von 16 Jahren (S. 16 des Gutachtens) für das Objekt Straße 2 Fragen aufwerfe, da die anschließende Berechnung zu einer Restnutzungsdauer von 33 Jahren führe. Überdies entspreche die angenommene Nutzung nicht der des Parteigutachtens. Bei Zugrundelegung der dort angegebenen Nutzung ergebe sich eine (Gesamt)Nutzungsdauer von 45 Jahren. Angesichts des Baujahres des Objekts Straße 1 werde die ermittelte Restnutzungsdauer von 38 Jahren weiterhin bestritten. Auch bestreite das FA weiterhin das Vorliegen einer Overrent-Situation dem Grunde nach. Nach dem Gutachten seien für Büromieten bis XXX €/m2 und für Logistik-, Lager- und Serviceflächen bis XXX €/m2 anzunehmen. Besondere Einschränkungen könne das FA nicht erkennen. Danach ergebe sich eine Overrent-Situation erst ab einer monatlichen Miete von über XXX € (…). Da im Streitfall eine monatliche Miete von XXX € erzielt worden sei, liege keine Overrent-Situation vor.
Am 31. Juli 2025 hat die mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf das Protokoll nebst Anlagen sowie die Tonaufzeichnung der ergänzenden Befragung des Sachverständigen wird verwiesen (...).
Dem Senat lagen folgende Akten des FA vor: je ein Band Allgemeine Akten und ESt-Akten (Bd. VII, 2011-2013) sowie zwei Bände Rb-Akten (ESt 2011 und ESt 2012) und zwei Bände Einheitswertakten (Az. XXX2 [Objekt Straße 2] und XXX1 [Objekt Straße 1]).

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig, jedoch nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2011 und 2012 sind insoweit rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-), als das FA die AfA bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung nicht nach der kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bemessen hat. Diese beläuft sich für das Objekt Straße 1 auf 38 Jahre und für das Objekt Straße 2 auf 20 Jahre. Zu Recht hat es das FA allerdings abgelehnt, den Overrent als selbständiges (immaterielles) Wirtschaftsgut abzuschreiben.
1. Nach Einholung eines Sachverständigengutachtens sowie ergänzender Befragung des Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung, ist der Senat überzeugt, dass die beiden streitgegenständlichen Objekte Straße 1 und Objekt Straße 2 einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer als der gesetzlich typisierten von 50 Jahren unterliegen. Der Senat folgt im Rahmen seiner Schätzungsbefugnis dem Gutachten des gerichtlich bestellten Sachverständigen.
a) Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (AfA in gleichen Jahresbeträgen, § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Absetzung bemisst sich hierbei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG). Wird das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung verwendet, ist die AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 3 Nr. 7 EStG bei diesen Einkünften als Werbungskosten abzuziehen.
aa) Bei Gebäuden, die der Einkünfteerzielung dienen, sind gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG abweichend von § 7 Abs. 1 EStG die AfA mit bestimmten festen Prozentsätzen abzuziehen. Danach beträgt die AfA bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 Prozent (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG) und bei Gebäuden, soweit sie -wie die dem Kläger gehörenden Gebäude im Streitfall- die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen und die nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Diese Regelung stellt eine gesetzliche Typisierung der Nutzungsdauer i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG dar.
Gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG können anstelle der Absetzungen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG die der tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes entsprechenden AfA vorgenommen werden. Nutzungsdauer im Sinne des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nach § 11c Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) der Zeitraum, in dem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann. Sie beginnt mit dem Zeitpunkt der Anschaffung (11c Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStDV).
Die zu schätzende Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Auszugehen ist von der technischen Nutzungsdauer, also dem Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch abnutzt. Sofern die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer als die technische Nutzungsdauer ist, kann sich der Steuerpflichtige hierauf berufen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 23. Januar 2024 IX R 14/23, BFH/NV 2024, 1112, Rn. 20; vom 28. Juli 2021 IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, Rn. 17 und vom 4. März 2008 IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310, Rn. 14, jeweils m.w.N.). Eine mit wirtschaftlicher Abnutzung begründete kürzere Nutzungsdauer kann den AfA nur zugrunde gelegt werden, wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer objektiv wirtschaftlich verbraucht ist. Ein wirtschaftlicher Verbrauch ist nur anzunehmen, wenn die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen (anderweitigen) Nutzung oder Verwertung endgültig entfallen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1310, Rn. 15, m.w.N.). Ob den AfA eine die gesetzlich (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG) typisierten Zeiträume unterschreitende verkürzte Nutzungsdauer i.S. des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zugrunde gelegt werden kann, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls (BFH-Urteil in BFH/NV 2022, 108, Rn. 17).
bb) Die Darlegungs- und Feststellungslast für eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer trägt der Steuerpflichtige. Die Nutzungsdauer ist zu schätzen. Eine solche Schätzung verlangt nach allgemeinen Grundsätzen keine Gewissheit, sondern vielmehr nur größtmögliche Wahrscheinlichkeit. Die Schätzung ist nur dann zu verwerfen, wenn sie eindeutig außerhalb des angemessenen Schätzungsrahmens liegt. Die Würdigung der Schätzungsgrundlagen obliegt im Klageverfahren dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Urteil in BFH/NV 2024, 1112, Rn. 21, m.w.N.).
Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, kann sich der Steuerpflichtige zur Darlegung einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer jeder sachverständigen Methode bedienen, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint. Die gewählte Methode muss über die maßgeblichen Determinanten der Nutzungsdauer -zum Beispiel technischer Verschleiß, wirtschaftliche Entwertung, rechtliche Nutzungsbeschränkungen- Aufschluss geben, welche die Nutzungsdauer im Einzelfall beeinflussen, und auf deren Grundlage der Zeitraum, in dem das maßgebliche Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann (§ 11c Abs. 1 EStDV), im Wege der Schätzung mit hinreichender Bestimmtheit zu ermitteln ist (BFH-Urteile in BFH/NV 2022, 108, Rn. 19; Festhaltung in BFH/NV 2024, 1112, Rn. 22 ff.).
Die weitergehenden Anforderungen und Einschränkungen, die die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 22. Februar 2023 (BStBl I 2023, 332), Rz. 23 f., für den Nachweis einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer durch Sachverständigengutachten aufstellt, lassen sich dem Gesetz jedenfalls nicht in Gänze entnehmen. So ist insbesondere nicht vorgegeben, auf welche Weise und anhand welcher Gutachtenmethode die Schätzung zu erfolgen hat. Verfehlt wäre es auch, zu fordern, dass sich ein Sachverständigengutachten zu sämtlichen für die Restnutzungsdauer maßgeblichen Determinanten verhalten müsste. Begründet nämlich der Steuerpflichtige die kürzere tatsächliche Nutzungsdauer -wie im Streitfall- mit einer wirtschaftlichen Abnutzung oder einer auf rechtlichen Gegebenheiten beruhenden früheren Entwertung, bedarf es keiner sachverständigen Feststellungen zum technischen Verschleiß des Gebäudes, da die kürzere wirtschaftliche oder rechtliche Nutzungsdauer entweder nur bedingt oder zumeist gar nicht vom technischen Gebäudezustand abhängig ist. Ausreichend, aber auch erforderlich ist nach der BFH-Rechtsprechung für die Schätzung der Nutzungsdauer vielmehr eine sachverständige Begutachtung, die sich insbesondere zu den individuellen Gegebenheiten des Objekts verhält (vgl. ausführlich zum Ganzen, BFH-Urteil in BFH/NV 2024, 1112, Rn. 24 ff.).
b) Danach schließt sich der Senat hinsichtlich des Objekts Straße 1 der Schätzung des gerichtlich beauftragten Sachverständigen J an. Dessen methodisches Vorgehen hält der Senat für korrekt. Das Gutachten ist sorgfältig ausgearbeitet und fundiert. Die ergänzenden Erläuterungen des Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung haben dem Senat die Möglichkeit gegeben, sich eine Überzeugung über die im Einzelfall anzuwendenden Schätzungsgrundlagen zu bilden. Die Schätzung im Gutachten vom 26. März 2025 (nebst Ergänzung vom 31. Juli 2025) ist in sich schlüssig und wirtschaftlich wahrscheinlich. Demgegenüber ist das vom Kläger vorgelegte Parteigutachten (…) für den Senat jedenfalls in Teilen nicht nachvollziehbar.
aa) So kommt das Gutachten vom 26. März 2025 ausgehend von einer gewichteten Restnutzungsdauer von rund 48 Jahren nach Abzug des Gebäudealters auf eine Restnutzungsdauer im Erwerbszeitpunkt (1. Januar 2010) von 38 Jahren, was im Übrigen der im Gutachten Objekt Straße 1 angenommenen technisch-konstruktiven Restnutzungsdauer entspricht (…). Allerdings erscheint die dortige Berechnung insofern nicht schlüssig, als dort von einem Gebäudealter am Bewertungsstichtag, dem 29. März 2010 (…), von nur 8 Jahren ausgegangen wurde. Die Abweichung hinsichtlich der gewichteten Restnutzungsdauer von 2 Jahren dürfte darauf zurückzuführen sein, dass leicht voneinander abweichende Flächen der Gewichtung zugrunde gelegte wurden. Während der gerichtliche Sachverständige seiner Erinnerung nach die Flächen dem Verkaufsexposé bzw. den Akten des FA entnommen hat (…), basieren die im Gutachten Objekt Straße 1 verwendeten Flächen nach der Erinnerung des Prozessbevollmächtigten wohl auf den Projektierungsunterlagen (…). Da mangels Angaben der Berechnungsgrundlagen nicht sicher festgestellt werden kann, welche Flächen der Ermittlung der unterstellten technisch-konstruktiven Restnutzungsdauer von 46 Jahren im Gutachten Objekt Straße 1 zugrunde gelegt wurden, geht der Senat für die Schätzung der Restnutzungsdauer von den von dem Sachverständigen J angesetzten Flächen aus, welche sich auch im Gutachten Objekt Straße 1 bei der Ermittlung des Gebäudeertragswerts finden (…). Abgesehen davon käme man auch bei Ansatz der Flächen, die im Gutachten Objekt Straße 1 der Sachwertermittlung zugrunde gelegt wurden (…) unter Außerachtlassung der Vordächer zu einer gewichteten Nutzungsdauer von rund 47 Jahren.
bb) Soweit der Kläger darüber hinaus aufgrund des von ihm vorgelegten Gutachtens Objekt Straße 1 von einer um fünf Jahre kürzeren Nutzungsdauer von 33 Jahren ausgeht, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Insbesondere ist der Senat nicht überzeugt, dass eine weitere Verkürzung der Restnutzungsdauer mit größtmöglicher Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist.
Die nutzungsdauerverkürzenden Punkte im Gutachten Objekt Straße 1 sind hauptsächlich die angenommenen kürzeren Restnutzungsdauern der Ausbauteile (30 Jahre) bzw. der Raumkonzeption (31 Jahre), deren Berücksichtigung mit jeweils 30 % am Gesamtwert zu einer Verkürzung der Restnutzungsdauer um (weitere) 4 ½ Jahre führen sollen, sowie in geringem Umfang (- 0,1 Jahr) die für das Grundstück angenommene Ratingsituation (…).
Der Senat vermag dem Gutachten Objekt Straße 1 schon deshalb nicht zu folgen, weil dort an verschiedenen Stellen berücksichtigt wird, dass es sich angeblich um einen Spezialbau mit unterdurchschnittlicher Drittverwendungsfähigkeit handeln soll, dessen Raumkonzept komplett auf den jetzigen Nutzer (die Firma 1) zugeschnitten sei (…). Weiter werden angebliche Lagenachteile des Grundstücks berücksichtigt, wie die angeblich überlange Zufahrt, die fehlende Sichtlage sowie der Umstand, dass es sich um keine Geschäftslage handeln soll (...). In der Folge kommt das Gutachten Objekt Straße 1 hinsichtlich der Lage zu einer (nur) mittleren Lage des Grundstücks. Diese negativen Beurteilungen hat der gerichtliche Sachverständige J indes in tatsächlicher Hinsicht ausdrücklich abgelehnt. Vielmehr hat er ausgeführt, dass sich das Grundstück in einer von der Straße einsichtigen Stichstraße befinde (…) und es sich mithin um einen „ganz guten Standort“, eine „relativ gute“ bzw. „ordentliche“ Lage handle und verglichen mit anderen im Industriegebiet B gelegenen …händlern oder …verleihern gut zu finden sei (…). Auch die von der Klägerseite angenommenen Nutzungseinschränkungen aufgrund der angeblichen Eigenheit als Spezialbau für die Mieterin und aufgrund des bauplanungsrechtlichen Ausschlusses des (…) hat der gerichtliche Sachverständige nicht bestätigt (…). Da der Senat die von der Klägerseite vorgebrachten angeblichen Nutzungseinschränkungen somit nicht mit der erforderlichen Gewissheit feststellen kann und im Übrigen auch nicht beurteilen kann, ob und ggf. insofern nicht sogar eine Verlängerung der im Gutachten Objekt Straße 1 ermittelten Nutzungsdauer in Betracht zu ziehen wäre, folgt er dem Gutachten Objekt Straße 1, das insoweit von unzutreffenden tatsächlichen Annahmen ausgeht, schon deshalb nicht.
Ebenso ist das Objektrating für den Senat nicht nachvollziehbar. So fehlen z.B. Ausführungen, welche wirtschaftspolitischen Einflüsse ungünstig sein sollen und weshalb diese ggf. als nachhaltig einzustufen sein und die wirtschaftliche Nutzung auf Dauer verkürzen sollen. Zudem vermag der Senat nicht nachzuvollziehen, weshalb der (angeblich ungünstige) Immobilienmarkt für Gastronomieflächen (und dies mit 40 %) Eingang in die Beurteilung der Marktsituation gefunden hat (…). Aus den bereits oben dargestellten Gründen geht der Senat auch davon aus, dass tatsächlich keine leicht unterdurchschnittliche Standortsituation vorliegt (…). Mangels entsprechender Begründung ist ferner nicht nachvollziehbar, weshalb angesichts eines noch mindestens 10 Jahre fortbestehenden lukrativen Mietvertrages von einer „kritischen Mietersituation“ auszugehen sein sollte, zumal der Sachverständige/Prozessbevollmächtigte zu den Marktchancen des Objekts an anderer Stelle selbst ausführt, dass gewerbliche Objekte dieser Größenordnung in der Stadt A aufgrund des geringen Angebots gefragt seien und eine gute Vermietbarkeit darstellbar sei (…).
Darüber hinaus ist mangels entsprechender Begründung auch nicht nachvollziehbar, wie das Gutachten Objekt Straße 1 zu der Gewichtung von jeweils 30 % für die Ausbauteile und die Raumkonzeption gelangt, nachdem zuvor schon innerhalb der einzelnen Bereiche bestimmte Kriterien mehr oder weniger Einfluss auf die Nutzungsdauer hatten. So wurden beispielsweise ohne nähere Begründung die Innen-Ausbauteile mit 55 % gewichtet, wobei hier den Bodenbelägen (15 %) mehr Bedeutung zukommen soll als z.B. Elektro und Sanitär (beide jeweils nur 10 %). Die Außen-Ausbauteile wurden dagegen nur mit 45 % gewichtet, und hier die Dächer geringer als die Fassade gewertet, obwohl naheliegend erscheint, dass die Nutzbarkeit eines Gebäudes eher vom Zustand der Gebäude-substanz und der Haus-/Gebäudetechnik abhängen dürfte, als von dem Innenausbau und Dach und Fenster mehr Einfluss auf die zukünftige Nutzbarkeit haben dürften, als die Fassade. Da im Gutachten Objekt Straße 1 dem Gebäude ein mittlerer oder gehobener Ausbaustandard und ein am Bewertungsstichtag mittlerer Ausbauzustand attestiert wird (...), denen jedoch kein -verlängernder- Einfluss auf die Nutzungsdauer zugeschrieben wird, und keine baulichen Mängel festgestellt worden sind (…), ist davon auszugehen, dass die im Gutachten Objekt Straße 1 mit 30 Jahren (Ausbauteile) bzw. 31 Jahren (Raumkonzeption) ermittelten Nutzungsdauern für diese Bereiche generell, d.h. unabhängig von den konkreten Umständen des Falles so kurz veranschlagt worden sind. Diese Beurteilung vermag der Senat jedoch ohne detaillierte Ausführungen zu den Gründen nicht zu teilen, zumal nach Auffassung des Senats gerade bei Gewerbeimmobilien die Funktionalität im Vordergrund stehen dürfte und -ausgenommen ggf. die für den Kundenverkehr vorgesehenen Repräsentationsräume- nicht dem Zeitgeist unterliegende modische Aspekte. Damit lagen diesen Beurteilungen im Gutachten Objekt Straße 1 keine auf den Einzelfall bezogenen Wertungen, sondern eine modellhafte Bewertung zugrunde, welche nach der BFH-Rechtsprechung nicht geeignet ist, eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer zu belegen.
cc) Die Einwendungen des FA greifen nicht durch. Allein die unsubstantiierte Behauptung, es sei nicht davon auszugehen, dass das Gebäude in einer kürzeren Zeit als der gesetzlich typisierten Nutzungsdauer von 50 Jahren nicht mehr nutzbar sein könnte, ist nicht geeignet, die Schätzung zu erschüttern. Zunächst ist festzuhalten, dass der Einwand hinsichtlich des technischen Verbrauchs bereits systematisch fehlgeht. Denn vorliegend macht der Kläger eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer geltend, die gerade nicht oder allenfalls eingeschränkt vom technischen Verbrauch, sondern jedenfalls überwiegend von wirtschaftlichen Erwägungen abhängt. Maßgeblich ist, ob nach Ablauf der angenommen wirtschaftlichen Nutzungsdauer eine wirtschaftlich sinnvolle (anderweitige) Nutzung oder Verwertung möglich ist. Bei der Beurteilung, was wirtschaftlich sinnvoll ist, ist nicht allein auf das technisch Mögliche abzustellen, sondern Aufwand und Nutzen in ein angemessenes Verhältnis zu setzen. Abgesehen davon liefe die Möglichkeit eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer nachzuweisen leer, wenn Untergrenze der Nutzungsdauer stets der vollständige technische Verschleiß wäre.
c) Auch hinsichtlich des Objekts Straße 2 ist der Senat auf der Grundlage des eingeholten Gutachtens vom 26. März 2025 sowie den ergänzenden Ausführungen des Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung gelangt, dass unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles im Zeitpunkt der Anschaffung von einer 20jährigen Nutzungsdauer auszugehen war.
Sowohl das vom Kläger vorgelegte Parteigutachten (…) als auch das Gutachten vom 26. März 2025 und die vom Kläger mit Schriftsatz vom 8. Mai 2023 ergänzend vorgelegte Ermittlung der Restnutzungsdauer (nach Sachwertrichtlinie) kommen für das Objekt Straße 2 zu einer Restnutzungsdauer im Erwerbszeitpunkt von 20 bzw. 21 Jahren. Für den Senat schlüssig ist die Schätzung im gerichtlich eingeholten Gutachten vom 26. März 2025, da hier die Erwägungen jeweils vollständig nachvollziehbar begründet sind. Gründe dafür, weshalb die Modellansätze nach § 12 Abs. 5 ImmoWertV 2021 i.V. mit Anlagen 1 und 2 nicht zu einer realistischen Schätzung der Restnutzungsdauer führen und nicht bei entsprechender sachverständiger Begründung analog auf Gewerbeimmobilien anwendbar sein sollten, hat das FA nicht vorgetragen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, weshalb die Schätzung der Restnutzungsdauer nach den Grundsätzen der ImmoWertV 2021 im Erwerbsfalle, in dem ein neuer Abschreibungszeitraum zu laufen beginnt, zu unzutreffenden Ergebnissen führen sollte. Denn sowohl bei der Verkehrswert-ermittlung als auch für die Bestimmung der Restnutzungsdauer bzw. des AfA-Satzes wird auf einen bestimmten Stichtag abgestellt.
Hinsichtlich der grundlegenden systematischen Bedenken des Senats an der Beurteilung im Gutachten Objekt Straße 2 kann auf die Ausführungen zu dem Gutachten Objekt Straße 1 verwiesen werden. Zwar liegen geringfügige Differenzen zwischen den Flächenansätzen des Klägers und des gerichtlichen Sachverständigen vor. Aufgrund der Gebäudebeschreibung unter Tz. 2.2 (…) ist naheliegend, dass bei der Schätzung der Flächen, die der Ermittlung der gewichteten Gesamtnutzungsdauer zugrunde gelegt worden sind, in dem gerichtlich beauftragen Gutachten, die in gewissem Umfang von den Flächen des Gutachtens Objekt Straße 2 abweichen, möglicherweise die Nutzflächen im Nebenbau sowie alle Nebennutzflächen, Funktions- und Verkehrsflächen unberücksichtigt geblieben sind. Eine weitere Abweichung dürfte daher rühren, dass der gerichtliche Sachverständige lediglich die mit jeweils X m2 geschätzten ehemaligen Wohnungen im Kubus als Büroflächen berücksichtigt hat, während Meisterbüro und Sozialräume zur Produktion gerechnet worden sind (…), wohingegen nach den Angaben des Prozessbevollmächtigten im Gutachten Objekt Straße 2 eventuell noch Altflächen zu den Büroflächen gerechnet worden sein könnten (…). Die Flächenunterschiede sind im Ergebnis jedoch nicht entscheidungserheblich. Denn der gerichtlich bestellte Sachverständige kommt zu einer gewichteten Gesamtnutzungsdauer von 42 Jahren (…) und das FA zu 45 Jahren (…). Bei Zugrundelegung der Flächen lt. Gutachten Objekt Straße 2 (ohne Nebennutzflächen, Funktions- und Verkehrsflächen) ergäbe sich eine gewichtete Gesamtnutzungsdauer von rechnerisch 44 Jahren. Für das Gebäude Baujahr XXXX ergibt sich somit unabhängig von den exakten Flächen im Erwerbszeitpunkt eine rechnerische Restnutzungsdauer von Null.
Maßgeblich für die Abschreibung ist jedoch nicht die Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes, sondern die Gesamtnutzungsdauer in der Hand des jeweiligen Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 28. September 1971 VIII R 73/68, BStBl II 1972, 176, Rn. 10). Aufgrund der vor dem Erwerb durch den Kläger durchgeführten (teilweisen) Modernisierungsmaßnahmen kommen beide Sachverständige zu einer Restnutzungsdauer im Erwerbszeitpunkt von 20 Jahren. Von der Restnutzungsdauerermittlung (nach Sachwertrichtlinie) des Prozessbevollmächtigten/Sachverständigen (5,0 Punkte, vgl. ergänzende Restnutzungsdauerermittlung, …) sind die Maßnahmen etwas zurückhaltender bewertet worden als vom gerichtlichen Sachverständigen (7,5 Punkte, mittlerer Modernisierungsgrad, vgl. Gutachten vom 26. März 2025, Seite 13 sowie Ergänzung Seite 2). Die tatsächlichen Grundlagen für die Beurteilung entsprechen sich in tatsächlicher Hinsicht jedoch in den beiden Schätzungen. Aufgrund der vor dem Erwerb durchgeführten Modernisierungsmaßnahmen gelangte der gerichtliche Sachverständige zu einer Restnutzungsdauer von 16 Jahren, die er aufgrund des Nutzungspotenzials des Objekts auf 20 Jahre aufrundete, während der Sachverständige/Prozessbevollmächtigte in dem Gutachten Objekt Straße 2 zu einer etwas über 20 Jahre liegenden Restnutzungsdauer gelangte und diese abrundete und auch in der ergänzenden Restnutzungsdauerermittlung auf einen gewichteten Ansatz von 20 Jahren kam. Letztlich hat der Senat keine Zweifel, dass die sachverständigen Schätzungen mit größtmöglicher Wahrscheinlichkeit zutreffen. Denn angesichts des Alters des Gebäudes, seines im Erwerbszeitpunkt teilmodernisierten Zustands und des Umstands, dass insbesondere das -sanierungsbedürftige—…dach im Erwerbszeitpunkt keine gebräuchliche Baukonstruktion mehr war (…), erscheint die Schätzung im konkreten Fall als realistisch. So hat der gerichtliche Sachverständige das Gebäude im Erwerbszeitpunkt insbesondere aufgrund des Alters und Gesamtzustands als Sanierungsfall beschrieben (…), ihm jedoch angesichts der auf drei Etagen verteilten, gut unterteilten, etwa X m2 großen und gut nutzbaren Flächen jedoch Potential zugeschrieben, wenn das Dach -wie später geschehen- saniert werden kann (…).
Demgegenüber greifen die Einwände des FA nicht durch. Unerheblich ist insbesondere, dass der Kläger bis 2021 Modernisierungen im Umfang von XXX € hat durchführen und 2022 eine Photovoltaikanlage sowie 2023 einen Glasaufzug hat installieren lassen. Denn § 11c Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStDV normiert, dass die Nutzungsdauer im Zeitpunkt der Anschaffung beginnt. Die ggf. kürzere Nutzungsdauer muss mithin in diesem Zeitpunkt vorliegen und nachgewiesen werden. Grundsätzlich unerheblich für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist, welche Baumaßnahmen der Erwerber nach dem Anschaffungszeitpunkt ausgeführt hat und ob diese ggf. zu einer Verlängerung der Nutzungsdauer geführt haben, denn eine jährliche Neubewertung und ggf. Anpassung des AfA-Satzes an einen geänderten Sachverhalt ist gesetzlich nicht vorgesehen, auch nicht in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG. Umfangreiche Baumaßnahmen können nach derzeit geltendem Recht bei zeitnaher Durchführung nach der Anschaffung ggf. nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, ansonsten allenfalls im Falle einer Neuherstellung des Gebäudes berücksichtigt werden. Im letztgenannten Falle würde auch die AfA neu zu laufen beginnen.
2. Entgegen der Auffassung des Klägers handelt es sich bei dem Overrent nicht um ein (selbständiges) immaterielles Wirtschaftsgut, das getrennt vom Gebäude abzuschreiben wäre.
a) Die AfA bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer „des Wirtschaftsguts“ (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG). Das einzelne Wirtschaftsgut bildet insofern eine Bewertungseinheit, von der eine einheitliche Abschreibung vorzunehmen ist; dies gilt insbesondere auch für Gebäude (BFH-Beschluss vom 26. November 1973 GrS 5/71, BStBl II 1974, 132, Rn. 35 ff.; BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21, Rn. 17).
Der Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen; hierunter fallen Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (BFH-Beschlüsse vom 2. März 1970 GrS 1/69, BStBl II 1970, 382, Rn. 10 und vom 7. August 2000 GrS 2/99, BStBl II 2000, 632, Rn. 46; BFH-Urteile vom 6. September 2018 IV R 26/16, BFH/NV 2018, 1260, Rn. 23, vom 26. November 2014 X R 20/12, BStBl II 2015, 325, Rn. 23 und vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BStBl II 1997, 808, Rn. 13, jeweils m.w.N.).
Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind deren unselbständige Bestandteile, die wertbildenden Faktoren, wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder die Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts. Zu erwartende Nutzungsvorteile sind weder selbständige Wirtschaftsgüter noch Vermögensgegenstände. Die Nutzungseignung bildet vielmehr eine Eigenschaft von Wirtschaftsgütern und Vermögensgegenständen, von der ihr Wert abhängt (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 21, Rn. 19 und vom 10. Mai 2016 IX R 33/14, BFH/NV 2016, 1446, Rn. 20, jeweils m.w.N.). Dementsprechend hat die Möglichkeit, ein Grundstück in bestimmter Weise zu nutzen, nicht zur Folge, dass diese Nutzungsmöglichkeit als besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden anzusehen wäre. So stellt die Vermietbarkeit einer erworbenen Immobilie für sich regelmäßig nur eine wertbildende Eigenschaft des Gebäudes dar; für ein zusätzliches immaterielles Wirtschaftsgut „Mietrecht“ ist daneben kein Raum, wenn es nicht von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung ist und dieser Umstand in den getroffenen vertraglichen Vereinbarungen -etwa in der ausdrücklichen Bemessung eines besonderen Entgelts neben dem Kaufpreis für das Grundstück- eindeutig zum Ausdruck gekommen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 21, Rn. 21).
Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird dahin gedeutet, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde; das bedeutet, dass zum jeweiligen Stichtag ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen muss, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann (BFH-Urteil in BStBl II 2015, 325, Rn. 24, m.w.N.). Daher kann auch eine zivilrechtlich nicht oder nur beschränkt übertragbare (Rechts-)Position im Einzelfall steuerrechtlich als eigenständiges Wirtschaftsgut angesehen werden, wenn die Rechtspraxis Wege gefunden hat, den kommerzialisierbaren Teil der Rechtsposition entgeltlich einem Dritten zu überlassen und dadurch wirtschaftlich zu verwerten (BFH-Urteile vom 14. Februar 2023 IX R 3/22, BStBl II 2023, 571, Rn. 23 f. und vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BStBl II 2007, 301, Rn. 22, jeweils m.w.N.). So können auch Gewinnaussichten aus einem schwebenden Geschäft ausnahmsweise mit dem entgeltlichen Eintritt in bestehende schwebende Verträge als immaterielles Wirtschaftsgut in Erscheinung treten, gleichviel, ob sie Einzel- oder Dauerschuldverhältnisse betreffen und ob der Eintritt einzeln oder zusammen mit dem Erwerb eines Betriebs (Teilbetriebs) stattfindet. Denn wenn für die Erlangung einer Gewinnaussicht (Einzelschuldverhältnis) oder fortlaufender Gewinnaussichten (Dauerschuldverhältnis) Aufwendungen geleistet werden, hat sich am Markt die Werthaltigkeit der Gewinnaussicht bestätigt (st. Rspr. z.B. BFH-Urteile vom 29. November 2012 IV R 47/09, BStBl II 2013, 324, Rn. 37, vom 15. Dezember 1993 X R 102/92, BFH/NV 1994, 543, Rn. 25).
b) aa) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob bei dem Objekt Straße 1 aufgrund des langfristig und überdurchschnittlich rentabel abgeschlossenen Mietvertrages tatsächlich eine Overrentsituation vorliegt.
Unter Overrent versteht man den Teil der Miete, der über der ortsüblichen Vergleichsmiete liegt. Nach dem BFH-Urteil vom 5. Dezember 2019 (II R 41/16, BStBl II 2020, 741, Rn. 17) liegt im Steuerrecht eine Overrentsituation dann vor, wenn die tatsächliche Miete den obersten Wert der als Bandbreite dargestellten ortsüblichen Miete um mehr als 20 % übersteigt. Geht man mit der von keinem der Beteiligten substantiiert angegriffenen Schätzung des gerichtlich bestellten Sachverständigen von einer ortsüblichen Miete (netto/kalt) für das Objekt Straße 1 im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums auf den Kläger (1. Januar 2010) von XXX€/Monat aus (…), überstieg die von der Firma 1 gezahlte Miete in Höhe von XXX €/Monat (netto/kalt) diese um rd. 39 %, so dass vorliegend von einer Overrentsituation auszugehen wäre. Auch unter Zugrundelegung der obersten Mietpreise für Büromieten und Logistik-/Lager-/Serviceflächen für moderne Logistikunternehmen (IIIa) nach den Angaben der Firma 5 (…) läge somit noch eine Overrentsituation vor. Lediglich für den Fall, dass man -wie das FA- die Rechtsprechung des BFH dahingehend verstünde, dass ein Overrent erst dann vorliegt, wenn die tatsächliche Miete den obersten Wert der im Mietspiegel ausgewiesenen Spanne um mehr als 20 % übersteigt, läge im Streitfall keine Overrentsituation vor. Insoweit wird auf die Berechnungen des FA verwiesen. Der Senat vermag diese Rechtsauffassung der BFH-Rechtsprechung nicht zu entnehmen. Vielmehr ist das zitierte Urteil zur Bedarfsbewertung ergangen, wo die 20 %-Grenze gesetzlich normiert ist. Für die Ertragsteuer wurde dagegen jede Miete innerhalb der Spanne als ortsüblich angesehen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27. Dezember 2010 IX B 107/10, Rn. 7, juris; BFH-Urteil vom 22. Februar 2021 IX R 7/20, BStBl II 2021, 479, Rn. 13) und nicht auch noch ein Über- oder Unterschreiten der Spanne um ± 20 %. Diese Frage kann im Streitfall jedoch letztlich unentschieden bleiben.
bb) Denn jedenfalls ist nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen -entgegen der Auffassung des Klägers- der Overrent im Streitfall nicht als selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut anzusehen.
Die Frage, ob die Parteien eines Grundstückskaufvertrages sich lediglich auf die Übertragung der Wirtschaftsgüter Grund und Boden sowie Gebäude einschließlich Außenanlagen geeinigt haben, oder ob -vor dem wirtschaftlichen Hintergrund des gesamten Vertragsgeflechts- zusätzlich ein weiteres, selbständiges Wirtschaftsgut Gegenstand der vertraglichen Vereinbarungen war, ist grundsätzlich Aufgabe tatrichterlicher Würdigung (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 21, Rn. 20). Dies bestimmt sich in erster Linie nach der Zweckrichtung der Aufwendungen und damit nach dem erklärten Willen der Vertragsparteien. Die Erklärungen der Vertragsparteien, insbesondere die im Einzelfall gewählte Bezeichnung für den Gegenstand des entgeltlichen Erwerbs, können allerdings nur insoweit maßgeblich sein, als sie den objektiven Gegebenheiten entsprechen. Demgemäß kommt ein Ansatz von Anschaffungskosten für immaterielle Einzelwirtschaftsgüter nicht in Betracht, wenn zwar nach den Erklärungen der Vertragsparteien bei der Bemessung des gesamten Entgelts bestimmte tatsächliche und rechtliche Verhältnisse des Unternehmens ausdrücklich berücksichtigt wurden, diese Verhältnisse aber bei Berücksichtigung der Verkehrsanschauung und der besonderen Umstände des Einzelfalles nicht als immaterielle Einzelwirtschaftsgüter, d.h. wirtschaftliche Werte, für die eine selbständige Bewertung möglich ist, sondern lediglich als unselbständige geschäftswertbildende Faktoren zu beurteilen sind. Dabei kann für die Unterscheidung zwischen immateriellen Einzelwirtschaftsgütern und geschäftswertbildenden Faktoren in Zweifelsfällen auch bedeutsam sein, ob die Vertragsparteien bei oder vor Vertragsabschluss im Rahmen der Preisfindung erkennbar eine rational nachvollziehbare Einzelbewertung bestimmter tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse des Unternehmens vorgenommen und damit deren selbständige Bewertbarkeit indiziert haben (BFH-Urteil vom 7. November 1985 IV R 7/83, BStBl II 1986, 176, Rn. 14)
Danach steht im vorliegenden Fall zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger den Kaufpreis für das Grundstück aufgewendet hat und nicht (teilweise) für den kapitalisierten Overrent. Nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen stellt die Möglichkeit, ein Grundstück in bestimmter Weise zu nutzen, z.B. zu vermieten, regelmäßig kein besonderes Wirtschaftsgut („Mietrecht“), sondern einen (unselbständigen) wertbildenden Faktor des Grundstücks dar. Auch Gewinnaussichten aus schwebenden Verträgen, worunter der zukünftige Overrent zu fassen ist, sind grundsätzlich keine immateriellen Wirtschaftsgüter.
Anhaltspunkte, die im Streitfall ausnahmsweise für das Vorliegen eines immateriellen Wirtschaftsguts sprechen könnten, vermag der Senat nicht zu erkennen. So ergibt sich aus dem Kaufvertrag nicht, dass der Overrent nach dem Willen der Vertragsparteien ein (selbständiger) Vertragsgegenstand sein sollte und mithin die Vertragsparteien ihm eindeutig eine besondere wirtschaftliche Bedeutung beigemessen hätten. Denn weder wurde er dort ausdrücklich als Kaufgegenstand bezeichnet, noch wurde er mit einem (bezifferten) Kaufpreis versehen, noch sind aus dem Vertrag Anhaltspunkte erkennbar, dass und ggf. mit welchem „Wert“ er von den Vertragsparteien angesetzt worden wäre. Vielmehr ist nach dem eindeutigen Wortlaut ein einheitlicher Kaufpreis i.H.v. XXX € für das in § 1 des Kaufvertrages näher beschriebene Grundstück vereinbart. Lt. Vertrag war der Kaufpreis ein Festpreis, in dem die Kosten des Vertragsobjekts einschließlich Grundstücksanteil sowie die Erschließungskosten nach Maßgabe des Vertrages enthalten waren (…). Zwar hält es der Senat für möglich, dass der Kaufpreis für das Grundstück aufgrund des im Zeitpunkt des Erwerbs noch für rund 10½ Jahre fest abgeschlossenen, lukrativen Mietvertrages mit einem solventen Mieter höher ausgefallen sein könnte als ohne diesen Mietvertrag. Aber weder dieser Umstand noch die Tatsache, dass der Mietvertrag mit der Firma 1 in § 11 des Kaufvertrags erwähnt wird, führt nach Auffassung des Senats dazu, dass der bestehende Mietvertrag mit der Firma 1 und erst recht nicht der -nicht mit diesem identische- Overrent, der lediglich in einem (nämlich dem die ortsübliche Miete übersteigenden) Teilbetrag des Mietzinsanspruchs besteht, zum Kaufgegenstand oder auch nur zur Geschäftsgrundlage des Kaufvertrages geworden wäre. Denn aufgrund des für Grundstücke geltenden Grundsatzes „Kauf bricht nicht Miete“ (§§ 566 Abs. 1, 578 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-) ist eine separate Veräußerung oder Übertragung der bestehenden Mietverträge rechtlich nicht erforderlich und aufgrund des Automatismus im Geschäftsverkehr auch nicht üblich. Üblich ist es allerdings zwecks Information des Erwerbers und aufgrund der ggf. bestehenden Haftung des Veräußerers, die bestehenden Mietverhältnisse im Kaufvertrag zu erwähnen. So ist im Übrigen im Streitfall auch bezüglich des Objekts Straße 2 von den Vertragsparteien verfahren worden (…).
Darüber hinaus ist nach Auffassung des Senats der Overrent auch deshalb nicht als immaterielles Wirtschaftsgut neben Grund und Boden und Gebäude anzusehen, weil der Overrent nicht selbständig verkehrsfähig ist. Zwar wäre es dem jeweiligen Eigentümer rechtlich möglich, die Vermietung einem Dritten zu überlassen (z.B. durch dingliche oder schuldrechtliche Überlassung der entsprechenden Nutzungsrechte) und hierdurch von der Eigentümerstellung zu trennen. Ein separater Verkauf des Nutzungsrechts durch den Vermieter ist indes nicht möglich.
Der Senat vermag daher nicht zu erkennen, dass dem (künftigen) Overrent von der Verkehrsauffassung ein selbständiger, kommerzialisierbarer Wert und mithin ein selbständiger „Vorteil“ beigemessen wird. Zwar lässt sich der zukünftig zu erwartende Overrent ggf. rechnerisch ermitteln und bewerten. Jedoch ist er nicht kommerzialisierbar, d.h. im Rechtsverkehr verkehrsfähig. Denn der Overrent ist (nur) ein Teil des (künftigen) Mietzinsanspruchs und damit einer (künftigen) Geldforderung. Er ist weder mit dem Mietverhältnis als solchem (Gesamtheit aller Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis) identisch, noch mit dem Nutzungsrecht an dem Grundstück und kann daher allenfalls durch Abtretung vermarktet werden. Insofern handelt es sich um eine bzw. einen Teil einer zukünftigen, noch nicht entstandenen Forderung. Deren Schicksal, d.h. ihr künftiges Entstehen dem Grunde und der Höhe nach, ist jedoch untrennbar mit dem Mietvertrag verbunden, so dass bezweifelt werden darf, ob ein Dritter für die Abtretung eines Teils des Mietzinses (teilweise weit) vor dessen Entstehung und Fälligkeit bereit wäre, etwas zu bezahlen, zumal das (künftige) Entstehen der Forderung von der mangelfreien Erfüllung des Mietvertrages durch den Grundstückseigentümer abhängt. Zu Recht weist der Kläger daher selbst darauf hin, dass der Overrent bei der Ermittlung des Beleihungswerts des Grundstücks nicht berücksichtigt wird (vgl. § 19 des Pfandbriefgesetzes).
Entgegen der Auffassung der Klägerseite ergibt sich nichts anderes aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1310. Denn die dortigen Ausführungen des BFH betreffen nicht die selbständige Abschreibung des Overrent als immaterielles Wirtschaftsgut, sondern die separate Abschreibung von selbständigen Gebäudeteilen, sprich materiellen Wirtschaftsgütern, wenn die Gebäudeteile nicht (mehr) in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen.
Auch § 8 Abs. 3 ImmoWertV 2021 ist kein Argument für die Auffassung der Klägerseite. Denn dort sind beispielhaft besondere objektspezifische Grundstücksmerkmale aufgeführt, die durch marktgerechte Zu- oder Abschläge oder in anderer Weise bei der Ermittlung des Verkehrswerts des Grundstücks (!) berücksichtigt werden konnten. Dort wird entgegen der Auffassung des Klägervertreters daher gerade kein separates Wirtschaftsgut definiert, sondern Kriterien, die einen Zu- oder Abschlag zum Verkehrswert des Grundstücks rechtfertigen. Überdies handelt es sich bei der ImmoWertV 2021 auch nicht um eine spezifisch steuerrechtliche Regelung, so dass ihr schon deshalb keine Definition steuerrechtlicher Begriffe entnommen werden kann.
3. Zusammenfassend ist die AfA im Streitfall daher wie folgt zu ermitteln:
Die Anschaffungskosten des Gebäudes Objekt Straße 1 i.H.v. XXX € entsprechend der ursprünglichen Kaufpreisaufteilung des Klägers sind auf 38 Jahre zu verteilen. Daraus ergibt sich ein Abschreibungsbetrag von (aufgerundet) XXX €. Die Anschaffungskosten für die Gebäude Objekt Straße 2 i.H.v. XXX € sind auf 20 Jahre zu verteilen (Jahresbetrag: XXX €). Im Jahr 2012 sind die Werbungskosten zeitanteilig für einen Monat anzusetzen. Dies ergibt einen AfA-Betrag von (abgerundet) XXX €. Es ergeben sich folgende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung:
[…]
Die AfA BVo bei der Objekt Straße 1 ist in der Position sonstige WK enthalten.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Danach sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen, wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO normiert im Grundsatz eine zwingende Kostenfolge, die sich nach dem Obsiegen bzw. Unterliegen der Beteiligten bemisst. Abweichend hiervon können nach § 137 Satz 1 FGO einem Beteiligten die Kosten ganz oder teilweise auch dann auferlegt werden, wenn er obsiegt hat, die Entscheidung aber auf Tatsachen beruht, die er früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen. Kosten, die durch Verschulden eines Beteiligten entstanden sind, können diesem auferlegt werden (§ 137 Satz 2 FGO).
§ 137 Sätze 1 und 2 FGO setzen somit voraus, dass die Verfahrenskosten durch ein schuldhaftes Verhalten des obsiegenden Beteiligten entstanden sind (Kausalzusammenhang). Da der Beklagte dem Klageantrag aufgrund einer abweichenden Beurteilung der Sach- und Rechtslage bis zuletzt entgegentrat, liegen die Voraussetzungen im Streitfall nicht vor, denn hierin ist kein schuldhaftes Verhalten, sondern die typische Prozesssituation zu sehen. Darüber hinaus beruht der überwiegende Teil der Kosten (ausgenommen der Aufwendungen für das Gutachten) auf der vom Kläger zu Unrecht beanspruchten eigenständigen Abschreibung des Overrent und mithin nicht auf einem Verschulden des FA. Für die vom Kläger mit -in der mündlichen Verhandlung übergebenem- Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 30. Juli 2025 begehrte abweichende Kostenverteilung aus Billigkeitsgründen gibt es keine gesetzliche Grundlage.
III. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Die Entscheidung beruht auf der tatrichterlichen Würdigung eines Einzelfalls unter Anwendung gefestigter Rechtsprechung.
IV. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Der Kläger durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren war daher notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 2 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 151 FGO
§ 194 BauGB
§ 7i EStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 8 Abs. 3 ImmoWertV
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 3 Nr. 7 EStG
§ 7 Abs. 1 EStG
§ 11c Abs. 1 EStDV
§ 12 Abs. 5 ImmoWertV
§ 11c Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStDV
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 566 Abs. 1, 578 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 137 Satz 1 FGO
§ 137 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 Satz 2 FGO
§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung
§ 7 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 19 des Pfandbriefgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1310
BStBl II 1985,126
EFG 2000, 732
BStBl I 2023, 332
BFH/NV 2022, 108
BFH/NV 2024, 1112
BStBl II 1972, 176
BStBl II 1974, 132
BFH/NV 2003, 21
BStBl II 1970, 382
BStBl II 2000, 632
BFH/NV 2018, 1260
BStBl II 2015, 325
BStBl II 1997, 808
BFH/NV 2016, 1446
BStBl II 2023, 571
BStBl II 2007, 301
BStBl II 2013, 324
BFH/NV 1994, 543
BStBl II 2020, 741
BStBl II 2021, 479
BStBl II 1986, 176
15 K 379/03
08 IX R 16/07
I R 198/80
2 K 170/98
21 IX R 25/19
IX R 25/19
24 IX R 14/23
21 IX R 25/19
08 IX R 16/07
71 VIII R 73/68
73 GrS 5/71
02 IX R 29/98
70 GrS 1/69
00 GrS 2/99
18 IV R 26/16
14 X R 20/12
97 IV R 16/95
16 IX R 33/14
23 IX R 3/22
06 III R 6/05
12 IV R 47/09
93 X R 102/92
II R 41/16
10 IX B 107/10
21 IX R 7/20
85 IV R 7/83