Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2022-11-03, Aktenzeichen 11 K 34/22
ECLI: ECLI:DE::2022:1103.11K34.22.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Einkommensteuer, die Zinsen zur Einkommensteuer, der Solidaritätszuschlag und die Sparzulage für die Jahre 1997 bis 2001 durch Zahlungsverjährung gemäß §§ 47, 232 der Abgabenordnung (AO) erloschen sind.
Die Kläger sind verheiratet. Der Beklagte veranlagte sie für die Jahre 1997 bis 2001 zusammen zur Einkommensteuer. Der Kläger ist u.a. an den Gesellschaften A und B und C beteiligt. Diese Gesellschaften werden steuerlich beim Finanzamt D geführt.
In den Jahren 2003 bis 2006 wurde eine Betriebsprüfung bei diesen Gesellschaften durchgeführt. Dies führte zur Aufhebung der Feststellungsbescheide 1997 bis 2001.
Aufgrund geänderter Grundlagenbescheide erließ der Beklagte entsprechende Änderungsbescheide über Einkommensteuer, Zinsen zur Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Sparzulage für 1997 bis 1999 am xx.xx.2006, über Einkommensteuer, Zinsen zur Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für 2000 am xx.xx.2006 und über Einkommensteuer, Zinsen zur Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag für 2001 am xx.xx.2006. Infolgedessen wurden die Verluste an der A und B sowie der C nicht mehr berücksichtigt.
Gegen die Aufhebung der Gewinnfeststellungsbescheide legte u.a. der Kläger als Feststellungsbeteiligter beim Finanzamt D Einspruch ein. Das Finanzamt D gewährte daraufhin die Aussetzung der Vollziehung der jeweiligen Grundlagenbescheide längstens bis zur Entscheidung über den jeweiligen Einspruch. Wegen der Einzelheiten wird auf die Mitteilungen des Finanzamts D über die Aussetzung der Vollziehung eines Grundlagenbescheids der C vom xx.xx.2006 sowie der A und B vom xx.xx.2006 Bezug genommen.
Der Beklagte setzte mit Bescheid vom xx.xx.2006 die Vollziehung der o.g. Änderungsbescheide unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs ab dem Fälligkeitstag für die Jahre 1997 bis 2001 in Höhe des streitigen vom Finanzamt D mitgeteilten Betrags aus und begründete dies mit der Aussetzung der Grundlagenbescheide durch das Finanzamt D für die C und die A und B.
Zudem heißt es in dem Bescheid wie folgt:
"Sie [die Aussetzung der Vollziehung] wird längstens gewährt bis zur Entscheidung über den Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid.
Falls der Rechtsbehelf zurückgewiesen oder verworfen wird, endet die Aussetzung der Vollziehung einen Monat nach Ablauf des Tages, an dem die Rechtsbehelfsentscheidung zugestellt worden ist oder als bekannt gegeben gilt.
Wird der Rechtsbehelf zurückgenommen, so endet die Aussetzung der Vollziehung spätestens einen Monat nach Eingang der Erklärung über die Rücknahme des Rechtsbehelfs. Wird der in der Vollziehung ausgesetzte Steuerbescheid während des Einspruchsverfahrens bzw. während des gerichtlichen Verfahrens geändert oder ersetzt (§ 365 Abs. 3 AO bzw. § 68 FGO), so endet die Aussetzung der Vollziehung spätestens einen Monat nach Bekanntgabe des neuen Steuerbescheides. Bei Vorauszahlungsbescheiden endet die Aussetzung der Vollziehung spätestens einen Monat nach Bekanntgabe des Jahressteuerbescheides.
Nach Beendigung der Aussetzung der Vollziehung kann wegen des ausgesetzten Betrags ohne weitere Mahnung sofort vollstreckt werden."
Hinsichtlich der ausgesetzten Beträge für die Jahre 1997 bis 2001 wird auf den Bescheid über die Aussetzung der Vollziehung vom xx.xx.2006 Bezug genommen. Diese entsprechen den jeweiligen Nachzahlungsbeträgen aufgrund der ergangenen Änderungsbescheide.
Am xx.xx.2011 teilte das Finanzamt D dem Beklagten schriftlich mit, dass die Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide der C und der A und B für die Jahre 1997 bis 2001 durch Einspruchsentscheidungen vom xx.xx.2011 als unbegründet zurückgewiesen worden seien. Der Einspruchsbescheid sei mit einfachem Brief bekannt gegeben worden. Die Aussetzung der Vollziehung ende somit am xx.xx.2011. Hierzu vermerkte der zuständige Bearbeiter des Beklagten jeweils handschriftlich auf dieser Mitteilung in den Akten: "lt. Rücksprache mit Frau E macht es Sinn, die ADV nicht aufzuheben, da die Stpfl ohnehin klagen werden und die Aussetzung erneut in voller Höhe gewährt werden wird".
Das Finanzamt D setzte die Vollziehung der Grundlagenbescheide am xx.xx.2011 mit Wirkung vom xx.xx.2011 für die C sowie die A und B in unveränderter Höhe für die Jahre 1997 - 2001 bis zur Entscheidung über die jeweilige Klage aus.
Einen neuen Bescheid über die Aussetzung der Vollziehung der Folgebescheide aufgrund der Mitteilung des Finanzamts D vom xx.xx.2011 erließ der Beklagte nicht. Der zuständige Bearbeiter des Beklagten vermerkte auf der jeweiligen Mitteilung handschriftlich "wie bisher! n.z.V.".
Der Beklagte erließ am xx.xx.2012 einen Änderungsbescheid für 2001 über Einkommensteuer, Zinsen zur Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag. Im Abrechnungsteil wurde auf von der Vollziehung ausgesetzte Beträge hingewiesen. Diese Beträge entsprachen denen im Bescheid über die Aussetzung der Vollziehung vom xx.xx.2006 für das Jahr 2001.
Mit dem Urteil vom xx.xx.2016 entschied das Finanzgericht F im Klageverfahren der C, dass kein Liebhabereibetrieb vorliegt und die Verluste deshalb anzuerkennen sind. In der Klagesache der A und B gab das Finanzgericht F mit Urteil vom xx.xx.2017 der Klage teilweise statt.
Gegen das Urteil vom xx.xx.2017 erhoben die Feststellungsbeteiligten und das Finanzamt D wegen Nichtzulassens der Revision Beschwerde.
Mit Schreiben vom xx.xx.2017 setzte der Beklagte die Kläger über die beendete Aussetzung der Vollziehung für die Jahre 1997 bis 2001 in Kenntnis, welche für die Grundlagenbescheide vom Finanzamt D längstens bis zur Entscheidung über die Klage gewährt worden sei. Das Urteil des Finanzgerichts F vom xx.xx.2017 sei den Beteiligten am xx.xx.2017 zugegangen. Die Aussetzung der Vollziehung sei somit am xx.xx.2017 geendet. Der Beklagte forderte die Kläger zur Zahlung auf.
Die Kläger entgegneten mit Schreiben vom xx.xx.2017, dass das Klageverfahren durch die erhobene Nichtzulassungsbeschwerde noch nicht beendet sei. Der Beklagte teilte den Klägern mit Schreiben vom xx.xx.2018 mit, dass für eine weitere Aussetzung der Vollziehung ein Antrag beim Finanzamt D zu stellen sei.
Am xx.xx.2018 erließ der Beklagte aufgrund geänderter Grundlagenbescheide nach dem ergangenen Urteil des Finanzgerichts F vom xx.xx.2016 für die Beteiligung an der C entsprechend geänderte Bescheide für die Jahre 1997 bis 2001. Die Kläger wurden aufgefordert bis zum xx.xx.2018 die noch offenen Beträge zu leisten. Die Kläger entrichtete am xx.xx.2018 die Nachzahlungsbeträge in voller Höhe an den Beklagten.
Nachdem der BFH der Nichtzulassungsbeschwerde in Bezug auf die Klage der A und B mit Beschluss vom xx.xx.2018 stattgab, hob er mit Urteil vom xx.xx.2019 das Urteil des Finanzgerichts F vom xx.xx.2017 auf. Das Finanzamt D habe zu Recht die Gewinnfeststellungsbescheide für die A und B aufgehoben, weil diese nicht gegenüber den richtigen Feststellungsbeteiligten ergangen seien.
Mit Schreiben vom xx.xx.2021 und vom xx.xx.2021 trugen die Kläger vor, dass die am xx.xx.2006 gewährte Aussetzung der Vollziehung für die Jahre 1997 - 2001 aufgrund der Formulierung der auflösenden Bedingung ("bis zur Entscheidung über den Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid") nur für eine Rechtsbehelfsstufe gewährt worden sei. Die Bedingung könne nur so verstanden werden, dass durch die Entscheidung über den Einspruch (Rechtsbehelf) gegen die betroffenen Grundlagenbescheide die Aussetzung der Vollziehung der Folgebescheide automatisch ende. Dies geschehe ungeachtet der Frage, ob die Entscheidung über den Einspruch/Rechtsbehelf mit gerichtlichem Rechtsbehelf (Klage) weiter angefochten werde. Mithin habe die Unterbrechung der Zahlungsverjährung durch die Aussetzung der Vollziehung bis 2011 fortgedauert, weil die Einspruchsentscheidungen über die Grundlagenbescheide am xx.xx.2011 ergangen seien. Folglich sei mit Ablauf des 02.01.2017 Zahlungsverjährung eingetreten und die Einkommensteuer, die Zinsen zur Einkommensteuer, der Solidaritätszuschlag und die Sparzulage für die Jahre 1997 bis 2001 seien erloschen.
Der Beklagte wies mit Abrechnungsbescheid vom xx.xx.2021 den von den Klägern vorgetragenen Eintritt der Zahlungsverjährung zurück.
Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2022 als unbegründet zurückwies. Zur Begründung führte er u.a. aus, dass die Zahlungsverjährung für die Einkommensteuer, die Zinsen zur Einkommensteuer, den Solidaritätszuschlag und die Sparzulage hinsichtlich der Jahre 1997 bis 2001 nicht eingetreten sei.
Die Frist für die Einkommensteuer, die Zinsen zur Einkommensteuer, den Solidaritätszuschlag und die Sparzulage 1997 bis 2001 beginne gemäß § 229 Abs. 1 Satz 1 AO mit Ablauf des xx.xx.2006, da die geänderten Bescheide in 2006 ergangen seien und laufe gemäß § 228 Satz 2 AO fünf Jahre. Durch die am xx.xx.2006 gewährte Aussetzung der Vollziehung sei die Zahlungsverjährung gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 AO unterbrochen worden. Die Unterbrechung ende nach § 231 Abs. 2 Satz 1 AO mit Ablauf der Aussetzung der Vollziehung. Mit dem Widerruf der Aussetzung der Vollziehung am xx.xx.2017 bzw. spätestens mit dem Erlass der Änderungsbescheide am xx.xx.2018 habe der Beklagte die Aussetzung der Vollziehung nicht weiter gewährt. Demzufolge habe gemäß § 231 Abs. 3 AO mit Ablauf des xx.xx.2017 eine neue fünfjährige Verjährungsfrist begonnen, die bis zum Ablauf des xx.xx.2022 laufe.
Im Streitfall sei die Auslegung des Aussetzungsbescheides entscheidungserheblich. Die Nebenbestimmung "bis zur Entscheidung über den Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid" umfasse sowohl das außergerichtliche als auch das gerichtliche Rechtsbehelfsverfahren.
Der Begriff des Rechtsbehelfes sei grundsätzlich dahin zu verstehen, dass auch prozessuale Mittel zur Rechtsverwirklichung im Wege gerichtlicher Verfahren, insbesondere Klage und Revision, erfasst würden. In der AO und der Finanzgerichtsordnung (FGO) würde der Begriff "Rechtsbehelf" als Oberbegriff verstanden werden. In § 237 Abs. 5 AO umfasse die Formulierung "nach Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens" das außergerichtliche und das gerichtliche Rechtsbehelfsverfahren. In §§ 136 Abs. 2 FGO und 144 AO werde der Begriff "Rechtsbehelf" als Oberbegriff für einen Antrag, eine Klage oder ein Rechtsmittel verwendet (vgl. BFH-Urteil vom 18.02.1997, VII R 96/95, BStBl. II 1997, 339).
Der Beklagte habe mit Bescheid vom xx.xx.2006 die Aussetzung der Vollziehung "längstens gewährt bis zur Entscheidung über den Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid". Da sich der Bescheid auf die Rechtsbehelfsverfahren bei der C und der A und B beziehe, sei die Formulierung in dem Sinne auszulegen, dass die Aussetzung so lange Bestand habe, bis über alle Rechtsbehelfe entschieden werde. Die Einspruchsentscheidungen vom xx.xx.2011 stellten aufgrund der sich anschließenden Klageverfahren keine bestandskräftigen Entscheidungen dar, weshalb die Aussetzung der Vollziehung entgegen der Auffassung der Kläger nicht mit Ablauf des xx.xx.2011 geendet haben könne.
Im Übrigen sei das Auslegungsergebnis, dass die Aussetzung auch für das gerichtliche Rechtsbehelfsverfahren gelte, für die Kläger am günstigsten. Bei der Auslegung eines Verwaltungsaktes seien die §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsprechend anzuwenden. Im Zweifel sei das für den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, weil er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus ihrer Sphäre nicht benachteiligt werden dürfe (BFH-Urteil vom 18.02.1997, VII R 96/95, BStBl. II 1997, 339, m.w.N.). Dieses Auslegungsergebnis stehe zudem dem tatsächlichen Geschehensablauf nicht entgegen, weil weder nach dem Ergehen der Einspruchsentscheidung am xx.xx.2011 von den Klägern Zahlungen geleistet worden seien noch der Beklagte Vollstreckungsmaßnahmen unternommen oder einen neuen Aussetzungsbescheid erlassen habe.
Im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Aussetzungsbescheides vom xx.xx.2006 sei es im Interesse der Kläger gewesen, die Vollziehung bis zur endgültigen Entscheidung auszusetzen. Insbesondere sei am xx.xx.2011 erneut die Aussetzung der Vollziehung beim Finanzamt D "bis zur Bekanntgabe einer rechtskräftigen Gerichtsentscheidung" beantragt worden.
Darüber hinaus sei für die Kläger auch mit dem Erhalt des Änderungsbescheides für das Jahr 2001 vom xx.xx.2012 ersichtlich gewesen, dass die Aussetzung der Vollziehung weiterhin gewährt werde, weil der zu zahlende Betrag als aufgesetzter Betrag im Abrechnungsteil aufgeführt worden sei.
Mit ihrer hiergegen am xx.xx.2022 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie tragen u.a. vor, dass die Aussetzung der Vollziehung regelmäßig nur für die aktuelle Verfahrensstufe verfügt werde. Die Formulierung "bis zur Entscheidung über den Rechtsbehelf" sei so zu verstehen, dass durch die Entscheidung über den Einspruch gegen die betroffenen Grundlagenbescheide die Aussetzung der Vollziehung der Folgebescheide ende, ungeachtet der Frage, ob die Entscheidung über den Einspruch mit gerichtlichem Rechtsbehelf (Klage) weiter angefochten werde.
Das vom Beklagten zitierte BFH-Urteil vom 18.02.1997, VII R 96/95 sei mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Im Urteilsfall sei es um die Auslegung der Begriffe "Rechtsbehelfsverfahren" und "Abschluss" gegangen. Im Streitfall gehe es hingegen um die Auslegung der Begriffe "den Rechtsbehelf" und "Entscheidung". Dies seien in ihrer Bedeutung ganz andere Begriffe als in der vom Beklagten zitierten BFH-Entscheidung.
Vielmehr sei nach einem (bei der Auslegung maßgeblichen) objektiven Empfängerhorizont davon auszugehen, dass die Aussetzung der Vollziehung bereits mit der ergehenden Einspruchsentscheidung (also "des" Rechtsbehelfs) geendet habe.
Der Umstand, dass das Finanzamt nunmehr die Auffassung vertrete, es müsse die für den Steuerpflichtigen günstigste Auslegung vorgenommen werden, überzeuge nicht. "Der Rechtsbehelf" sei klar und unmissverständlich auf den tatsächlich erhobenen Rechtsbehelf zu beziehen, sonst hätte es heißen müssen "bis zum Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens". Vor diesem Hintergrund bestehe kein Raum für eine weitergehende Auslegung. Die Auslegung, dass "der Rechtsbehelf" sowohl das Einspruchs- als auch ein etwaiges späteres Klageverfahren umfasse, überschreite nach Auffassung der Kläger die Grenzen des Wortlautes der Formulierung.
Damit sei das Ende der Aussetzung der Vollziehung für die Jahre 1997 bis 2001 mithin nicht davon abhängig, ob die Einspruchsentscheidungen über die Grundlagenbescheide mit Klage und ggf. Revision weiter angefochten worden seien. Die Aussetzung der Vollziehung der Folgebescheide habe vielmehr ungeachtet des weiteren Verfahrensgangs bezüglich der Grundlagenbescheide mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist für die Einspruchsentscheidung im Jahre 2011 geendet. Zahlungsverjährung sei demgemäß mit Ablauf des 02.01.2017 eingetreten.
Die Kläger beantragen,
den Abrechnungsbescheid für die Jahre 1997 bis 2001 vom xx.xx.2021 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2022 dergestalt zu ändern, dass Einkommensteuer sowie Zinsen zur Einkommensteuer, der Solidaritätszuschlag und die Sparzulage für die Jahre 1997 bis 2001 durch Zahlungsverjährung gemäß §§ 47, 232 AO erloschen sind.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Er nimmt auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug. Ergänzend trägt er u.a. vor, dass für die Feststellung, zu welchem Zeitpunkt die Zahlungsverjährung eingetreten sei, die Auslegung der Formulierung im Aussetzungsbescheid vom xx.xx.2006 entscheidend sei. Es komme darauf an, wie die Kläger den Bescheid hätten verstehen können.
Der Bearbeiter des Beklagten habe keine Veranlassung dafür gesehen, einen neuen Aussetzungsbescheid nach Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens zu erlassen, weil die Nebenbestimmung des Aussetzungsbescheides das gerichtliche Rechtsbehelfsverfahren bereits umfasst habe.

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist begründet, soweit die Änderung des Abrechnungsbescheides hinsichtlich der Einkommensteuer sowie der Zinsen zur Einkommensteuer, des Solidaritätszuschlages und der Sparzulage für die Jahre 1997 bis 2000 vom xx.xx.2021 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2022 begehrt wird. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
1.
Der Abrechnungsbescheid hinsichtlich der Einkommensteuer sowie der Zinsen zur Einkommensteuer, des Solidaritätszuschlages und der Sparzulage für die Jahre 1997 bis 2000 vom xx.xx.2021 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2022 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.
Die Einkommensteuer und die Zinsen zur Einkommensteuer, der Solidaritätszuschlag und die Sparzulage für die Jahre 1997 bis 2000 sind durch Zahlungsverjährung gemäß §§ 47, 232 AO erloschen.
a.
Gemäß § 218 Abs. 2 AO entscheidet die Finanzbehörde über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, durch Abrechnungsbescheid.
Streitigkeiten darüber, ob Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis durch Eintritt der Zahlungsverjährung (§§ 228, 232 AO) erloschen sind, sind durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden. Das gilt z.B., wenn der Steuerpflichtige gegen eine Aufrechnung die Verjährung einwendet (§ 226 Abs. 2 AO) und damit begründet, dass die Forderung mangels verjährungsunterbrechender Handlung verjährt sei oder eine Unterbrechungshandlung (§ 231 AO) ihm gegenüber nicht wirksam bekannt gegeben worden sei (BFH-Urteil vom 21.11.2006, VII R 68/05, BFHE 215, 70, BStBl. II 2007, 291). Im Abrechnungsbescheid ist nur über die zwischen den Beteiligten bestehenden Streitigkeit zu entscheiden (ständige Rechtsprechung; vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 18.03.2015, VI B 87/14, BFH/NV 2015, 954).
Der Abrechnungsbescheid enthält dabei grundsätzlich nur die Feststellung, ob und inwieweit der festgesetzte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis bereits verwirklicht (also erfüllt) oder noch zu verwirklichen ist; d.h. er entscheidet darüber, ob eine bestimmte Zahlungsverpflichtung durch Zahlung, Aufrechnung, Verrechnung, Erlass, Eintritt der Zahlungsverjährung oder ob eine Schuld bereits vor der Begründung der Zahlungspflicht oder infolge von Vollstreckungsmaßnahmen erloschen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 19.03.2019, VII R 27/17, BStBl. II 2020, 31).
Festgesetzte Steueransprüche verjähren gemäß § 228 AO nach fünf Jahren, wenn diese Frist nicht nach Maßgabe des § 231 AO unterbrochen wird.
Gemäß § 229 AO beginnt die Verjährung mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist. Sie beginnt jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Festsetzung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis, ihre Aufhebung, Änderung oder Berichtigung nach § 129 AO wirksam geworden ist, aus der sich der Anspruch ergibt; eine Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung gleich.
Gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO wird die Verjährung eines Anspruchs durch Aussetzung der Vollziehung unterbrochen. Gemäß § 231 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO dauert die Unterbrechung der Verjährung bis zum Ablauf der Maßnahme fort. Mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Unterbrechung geendet hat, beginnt gemäß § 231 Abs. 3 AO eine neue Verjährungsfrist. Die Verjährung wird gemäß § 231 Abs. 4 AO nur in Höhe des Betrags unterbrochen, auf den sich die Unterbrechungshandlung bezieht. Eine bekannt gegebene Aussetzungsentscheidung hat Tatbestandswirkung, so dass Dauer und Umfang der Aussetzung durch den Ausspruch der Entscheidung bestimmt wird, vgl. BFH-Beschluss vom 15.06.1998, VII B 32/98, BFH/NV 1999, 7; BFH-Urteil vom 18.07.1994, X R 33/91, BStBl. II 1995, 4.
Gemäß ständiger BFH-Rechtsprechung unterbricht bei Grundlagenbescheiden weder der Erlass des Feststellungsbescheides noch die Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheides die Verjährung des Steueranspruchs, vgl. BFH-Urteil vom 23.06.1998, VII R 119/97, BFH/NV 1998, 1322 [BFH 23.06.1998 - VII R 119/97]. Im Falle der Aussetzung eines Grundlagenbescheides ist gemäß § 361 Abs. 3 AO auch die Vollziehung des Folgebescheids auszusetzen. Erst die Aussetzung des Folgebescheides unterbricht die Zahlungsverjährung. Die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt die Unterbrechung der Verjährung eines Zahlungsanspruchs infolge der Aussetzung des Folgebescheids dauert, richtet sich dementsprechend ausschließlich nach der Aussetzung des Folgebescheids, während die Dauer der Aussetzung der Vollziehung des Gewinnfeststellungsbescheides für diese Frage ohne Bedeutung ist.
Gemäß § 231 Abs. 2 AO dauert die Unterbrechung der Verjährung im Falle der Aussetzung der Vollziehung, bis die Aussetzung der Vollziehung abgelaufen ist. Auch insoweit ist der Zeitpunkt entscheidend, zu dem die Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheides abgelaufen ist. Wann die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids endete, ist demgegenüber grundsätzlich nicht von Bedeutung. Eine Verknüpfung der Vollziehungsaussetzung eines Folgebescheides mit der Bestandskraft des Grundlagenbescheides ist nur dann zulässig, wenn der Tenor der Aussetzungsentscheidung eine diesbezügliche auflösende Bedienung enthält oder wenn sich ausnahmsweise trotz Schweigens der Aussetzungsverfügung eine entsprechende Regelung im Wege der Auslegung ermitteln lässt. Daraus ergibt sich, dass die Aussetzung eines Folgebescheides grundsätzlich erst dann endet, wenn sie aufgehoben wird oder eine der ihr beigefügten Bedingungen eintritt. Insoweit ist das Ende der Vollziehungsaussetzung eines Folgebescheides nicht ohne weiteres von dem Verfahrensgang hinsichtlich des Grundlagenbescheides abhängig. Dementsprechend ist die Finanzverwaltung befugt, die Vollziehung eines Folgebescheids gemäß § 361 Abs. 3 AO bis zur Bekanntgabe einer nach dem Ergebnis des Rechtsbehelfsverfahrens gegen Grundlagenbescheid notwendigen Folgeänderungen auszusetzen, vgl. BFH-Beschluss vom 15.06.1998, VII B 32/98, BFH/NV 1999, 7.
Durch die Verjährung erlöschen gemäß § 232 AO der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis und die von ihm abhängenden Zinsen. Nur der Hauptanspruch und die von ihm abhängigen Zinsen erlöschen. Für die sonstigen steuerlichen Nebenleistungen laufen selbständige Verjährungsfristen, unabhängig vom Hauptanspruch, z.B. für Säumniszuschläge und Verspätungszuschläge (Klein/Rüsken, 16. Aufl. 2022, AO § 232 Rn. 2).
b.
Nach Auffassung des erkennenden Senats ergibt die Auslegung, dass die von dem Beklagten gewährte Aussetzung der Vollziehung einen Monat nach Ablauf des Tages, an dem die Einspruchsentscheidung über den jeweiligen Einspruch gegen die Grundlagenbescheide zugestellt worden ist oder als bekannt gegeben gilt, endete.
Die Auslegung einer Aussetzungsverfügung richtet sich nach ständiger BFH-Rechtsprechung nach §§ 133, 157 BGB. Entscheidend ist demgemäß der objektive Erklärungsgehalt der Regelung, wie ihn der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Dabei ist auf den Zeitpunkt des Zugangs der behördlichen Verfügung abzustellen, vgl. BFH-Urteil vom 23.06.1998, VII R 119/97, BFH/NV 1998, 1322.
aa.
Die Auslegung der infrage stehenden Aussetzungsverfügung ergibt nach Ansicht des erkennenden Senats, dass die Zahlungsverjährung bis einen Monat nach Ablauf des Tages, an dem die Einspruchsentscheidung über den jeweiligen Einspruch gegen die Grundlagenbescheide zugestellt worden ist oder als bekannt gegeben gilt, unterbrochen wurde.
Die Entscheidungen über die Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide für 1997 bis 2000 der C sowie der A und B erließ das Finanzamt D jeweils am xx.xx.2011. Die Einsprüche wurden jeweils als unbegründet zurückgewiesen. Die Einspruchsentscheidungen wurden jeweils mit einfachem Brief bekannt gegeben, so dass die Aussetzung der Vollziehung am xx.xx.2011 sowie die Unterbrechung der Zahlungsverjährung endete.
Mit Ablauf des Jahres 2011, in dem die Unterbrechung endete, begann somit eine neue fünfjährige Verjährungsfrist. Sie endete mit Ablauf des Jahres 2016.
Der erkennende Senat hält - entgegen der Auffassung des Beklagten - den Wortlaut der Aussetzungsverfügung "wird längstens gewährt bis zur Entscheidung über den Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid" für eindeutig. Aufgrund der Gesamtumstände umfasst im Streitfall der Begriff "Rechtsbehelf" lediglich den jeweiligen Einspruch gegen den Grundlagenbescheid. Schließlich begründete der Beklagte die Aussetzung der Vollziehung mit der Aussetzung der Grundlagenbescheide durch das Finanzamt D für die C und die A und B. Lt. Mitteilung des Finanzamts D an den Beklagten erfolgte die dortige Aussetzung längstens bis zur Entscheidung über den jeweiligen Einspruch. Das vom Beklagten zitierte BFH-Urteil vom 18.02.1997, VII R 96/95, BStBl. II 1997, 339 ist im Streitfall nicht einschlägig, weil schon kein mehrdeutiger Verwaltungsakt vorliegt. Überdies ist der Urteilsfall nicht mit dem Streitfall vergleichbar. Der BFH hatte über die Auslegung des Begriffs "Rechtsbehelfsverfahren" zu entscheiden. Zudem sind die Formulierungen der Bestimmungen hinsichtlich der Dauer der Aussetzung unterschiedlich und nicht vergleichbar.
bb.
Im Übrigen erging seitens des Beklagten im Jahr 2011 sowie in den Folgejahren auch kein klarstellendes Schreiben an die Kläger, dass der Beklagte die Vollstreckung der hier in Rede stehenden Bescheide für 1997 bis 2000 nur aufschieben wollte, bis über die gegen die Grundlagenbescheide anhängigen Klagen rechtskräftig entschieden ist.
Verjährungsunterbrechende Wirkung misst § 231 Abs. 1 Satz 1 AO u.a. bestimmten Willenserklärungen der Finanzbehörde bei, aus denen sich deren Absicht klar ergibt, die Steuerforderung durchzusetzen. Dazu gehört die schriftliche Geltendmachung des Anspruchs, aber auch die Gewährung von Vollstreckungsaufschub, wofür eine einseitige Erklärung des Beklagten genügen kann, von Maßnahmen zur Durchsetzung seines Anspruchs einstweilen absehen zu wollen (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2010, VII R 9/08, BStBl. II 2011, 667). Dabei wird der in § 231 AO verwendete Begriff des Vollstreckungsaufschubs im Gesetz nicht näher definiert. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung fällt unter den Vollstreckungsaufschub zumindest eine Maßnahme nach § 258 AO, d.h. die einstweilige Einstellung oder Beschränkung der Vollstreckung oder die Aufhebung einer Vollstreckungsmaßnahme wegen Unbilligkeit (BFH-Beschluss vom 10.11.2003, VII B 342/02, BFH/NV 2004, 315). Auf die Rechtmäßigkeit der Maßnahme kommt es zudem nicht an (BFH-Beschluss vom 10.11.2003, VII B 342/02, BFH/NV 2004, 315 [BFH 10.11.2003 - VII B 342/02]). In der BFH-Rechtsprechung ist geklärt, dass die Aufzählung der Maßnahmen, die die Zahlungsverjährung nach § 231 Abs. 1 AO unterbrechen, abschließend ist (BFH-Beschluss vom 10.11.2003, VII B 342/02, BFH/NV 2004, 315). Eine bestimmte rechtliche Qualität der Maßnahme, die die Verjährung unterbrechen soll, wird jedoch nicht verlangt. Wie schon die gesetzliche Aufzählung zeigt, können solche Maßnahmen sowohl den Charakter eines Verwaltungsakts haben, aber auch bloße Willenserklärung oder Realakte sein (BFH-Beschluss vom 10.11.2003, VII B 342/02, BFH/NV 2004, 315).
Allerdings unterbricht eine Maßnahme nur dann die Zahlungsverjährung, wenn sie "nach außen wirkt"; denn bei rein innerdienstlichen Maßnahmen der Behörde ist für den Betroffenen nicht mit der erforderlichen Klarheit feststellbar, ob der Zahlungsanspruch durch Verjährung erloschen ist oder ob er wegen Unterbrechung der Verjährung weiterhin zur Leistung verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2010, VII R 9/08, BStBl. II 2011, 667). An einer solchen Außenwirkung mangelt es im Streitfall bei dem internen Aktenvermerk eines Bearbeiters des Beklagten, in dem festgehalten wurde, dass es lt. Rücksprache mit dem Finanzamt D Sinn mache, die AdV nicht aufzuheben, da die Stpfl. ohnehin klagen würden und die Aussetzung erneut in voller Höhe gewährt werden würde. Auch der spätere interne Aktenvermerk "wie bisher! n.z.V." auf der Mitteilung des Finanzamts D über die Aussetzung der Vollziehung eines Grundlagenbescheides scheitert an der erforderlichen Außenwirkung.
Vor diesem Hintergrund waren die streitgegenständlichen Ansprüche der Jahre 1997 bis 2000 bei Aufforderung zur Zahlung der Kläger im Jahr 2017 bereits verjährt.
2.
Der Abrechnungsbescheid für das Jahr 2001 hinsichtlich der Einkommensteuer sowie der Zinsen zur Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlags in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2022 ist demgegenüber rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.
Unter Beachtung der oben dargestellten Grundsätze sind die streitgegenständlichen Ansprüche des Jahres 2001 noch nicht zahlungsverjährt.
Die Auslegung der infrage stehenden Aussetzungsverfügung ergibt - wie bereits ausgeführt - nach Ansicht des erkennenden Senats, dass die Zahlungsverjährung bis einen Monat nach Ablauf des Tages, an dem die Einspruchsentscheidung über den jeweiligen Einspruch gegen die Grundlagenbescheide zugestellt worden ist oder als bekannt gegeben gilt, unterbrochen wurde.
Die Entscheidungen über die Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide für 2001 der C sowie der A und B erließ das Finanzamt D jeweils am xx.xx.2011. Die Einsprüche wurden jeweils als unbegründet zurückgewiesen. Die Einspruchsentscheidungen wurden jeweils mit einfachem Brief bekannt gegeben, so dass die Aussetzung der Vollziehung am xx.xx.2011 sowie die Unterbrechung der Zahlungsverjährung endete. Mit Ablauf des Jahres 2011, in dem die Unterbrechung endete, begann somit eine neue fünfjährige Verjährungsfrist. Sie endete grundsätzlich mit Ablauf des Jahres 2016.
Nach Beendigung der Aussetzung der Vollziehung konnte der Beklagte wegen der ausgesetzten Beträge ohne weitere Mahnung sofort vollstrecken. Einer gesonderten Zahlungsaufforderung bedurfte es seitens des Beklagten daher nicht. Der vom Beklagten am xx.xx.2012 erlassene Änderungsbescheid für 2001 über Einkommensteuer, Zinsen zur Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag macht durch den Hinweis auf den von der Vollziehung ausgesetzten Betrag im Abrechnungsteil nach außen deutlich erkennbar, dass der Beklagte insoweit Vollstreckungsaufschub gewähren und nicht von seiner Möglichkeit, ohne weitere Mahnung den Betrag sofort zu vollstrecken, Gebrauch machen möchte. Hierdurch erklärt der Beklagte - seinen bis dahin lediglich in den Akten ohne Außenwirkung mit "wie bisher! n.z.V." dokumentierten Willen - zumindest einseitig, von Maßnahmen zur Durchsetzung seines Anspruchs einstweilen absehen zu wollen. Dies bewirkt nach Auffassung des erkennenden Senats eine erneute Verjährungsunterbrechung i.S.d. § 231 Abs. 1 Satz 1 AO in Form eines gesetzlich nicht näher definierten (faktischen) Vollstreckungsaufschubs. Dieser endet erst mit Ablauf der Maßnahme, d.h. mit der Mitteilung des Beklagten im Schreiben vom xx.xx.2017, dass die Aussetzung der Vollziehung nicht weiter gewährt werde. Mit Ablauf des Jahres 2017 begann daher eine neue fünfjährige Verjährungsfrist, die erst mit Ablauf des Jahres 2022 endet.
Dass der Beklagte den Klägern die Dauer des Vollstreckungsaufschubs nicht mitgeteilt hat, führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Auf die Rechtmäßigkeit des nach außen wirkenden Vollstreckungsaufschubs kommt es im Streitfall nicht an. Daher kann dahingestellt gestellt bleiben, ob den Klägern für einen rechtmäßigen Vollstreckungsaufschub mitgeteilt werden müsste, für welchen Zeitraum der Aufschub gewährt wird.
II.
Die Revision war nicht zuzulassen. Da die Sache keine klärungsbedürftigen Rechtsfragen enthält, sind weder die Voraussetzungen für eine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) erfüllt noch sonstige Gründe ersichtlich, die eine Entscheidung des BFH aus Gründen der Rechtsklarheit, Rechtseinheit oder Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) als notwendig erscheinen lassen. Der erkennende Senat hat seiner Entscheidung die in der Rechtsprechung des BFH entwickelten Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.
Hinweis:
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 47, 232 der Abgabenordnung
§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§§ 47, 232 AO
§§ 228, 232 AO
§§ 133, 157 BGB
§ 68 FGO
§ 231 AO
§ 228 AO
§ 229 AO
§ 129 AO
§ 232 AO
§ 258 AO
§ 365 Abs. 3 AO
§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 228 Satz 2 AO
§ 231 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 231 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 231 Abs. 3 AO
§ 237 Abs. 5 AO
§ 136 Abs. 2 FGO
§ 218 Abs. 2 AO
§ 226 Abs. 2 AO
§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 231 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 231 Abs. 4 AO
§ 361 Abs. 3 AO
§ 231 Abs. 2 AO
§ 231 Abs. 1 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 215, 70
BFH/NV 2015, 954
BFH/NV 1999, 7
BFH/NV 1998, 1322
BFH/NV 2004, 315
VII R 96/95
VII R 68/05
VI B 87/14
VII R 27/17
VII B 32/98
X R 33/91
VII R 119/97
VII R 9/08
VII B 342/02