Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-10-28, Aktenzeichen 8 K 2812/16 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2019:1028.8K2812.16E.00

Tenor:
Der Bescheid des Beklagten über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für das Jahr 2013 vom … 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2016 wird dahingehend geändert, dass aus der Veräußerung von Anteilen an der X GmbH durch den Kläger keine Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. … € angesetzt werden. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrags abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrags leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Kläger im Jahr 2013 als atypisch still Unterbeteiligter oder Treuhänder von Anteilen an der X GmbH nicht steuerbare Einkünfte aus der Veräußerung seiner Anteile erzielt hat oder es sich um steuerbare Einkünfte aus Kapitalüberlassung handelt.
Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Sohn des Klägers, A, war Gründungsgesellschafter und geschäftsführender Gesellschafter der X GmbH.
Im August 2008 war A am damaligen Stammkapital der X GmbH von 36.000 € mit 9.550 € (26,09 %) beteiligt. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom … 2008 erwarb er von B einen weiteren Anteil an der Gesellschaft im Nominalwert von 250 € zu einem Kaufpreis von … €. Mit Vertrag vom … 2008 zwischen A als „Treuhänder“ und dem Kläger als „Treugeber“ „betreffend eine stille Beteiligung des Treugebers an der X GmbH“ regelten diese Folgendes:
„1. Der Treugeber hat dem Treuhänder einen Betrag von … € zur Verfügung gestellt zum Erwerb einer stillen Beteiligung an der X GmbH i.H.v. 105 € am Stammkapital. […] Der Treuhänder hat diesen Erwerb von dem Altgesellschafter B für den Treugeber durchgeführt. […]
3. Der Treuhänder wird im Verhältnis zu den anderen Gesellschaftern und Dritten alle Gesellschafterrechte des Treugebers dessen Interessen entsprechend im eigenen Namen wahrnehmen.
4. Der Treugeber ist über die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft informiert.
5. Der Treuhänder wird den Treugeber über die wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft zeitnah unterrichtet halten, insbesondere über wesentliche Planabweichungen. Gleiches gilt für etwaige Veränderungen im Gesellschafterkreis.
6. Alle Zustimmungen zur Änderung der Satzung sowie der Gesellschaftervereinbarung bedürfen einer vorhergehenden Abstimmung mit dem Treugeber. Die Stimmabgabe für alle von Treuhänder und Treugeber gehaltenen Gesellschaftsanteile erfolgt jeweils einheitlich. Im Differenzfall entscheidet die höhere Beteiligungsquote des Treuhänders.
7. Gleiches, wie in Ziffer 6 geregelt, gilt für wesentliche Geschäftsvorfälle, die der Zustimmung der Gesellschafterversammlung unterliegen, es sei denn die Entscheidungen dulden keinen Aufschub. In diesem Fall entscheidet der Treuhänder ohne Vorabstimmung.
8. Der Treugeber wird seine Beteiligung Dritten gegenüber nur insoweit offenbaren, als er dazu gesetzlich verpflichtet ist oder - nach vorhergehender Abstimmung mit dem Treuhänder - sonstige wichtige Gründe vorliegen. Gleiches gilt für den Treuhänder.
9. Wenn der Treuhänder seine eigene Beteiligung an der Gesellschaft ganz oder zum Teil veräußern möchte, ist der Treugeber verpflichtet auf Wunsch des Treuhänders zu gleichen Bedingungen auch seinerseits einen entsprechenden Anteil seiner Beteiligung zur Veräußerung zur Verfügung zu stellen. Äußert der Treuhänder keinen entsprechenden Wunsch, kann der Treugeber seinerseits verlangen, dass ein entsprechender Anteil seiner Beteiligung zu gleichen Bedingungen mitveräußert wird. […]
11. Der Treuhänder übernimmt die Treuhandschaft - abgesehen von Aufwendungsersatz - unentgeltlich.
12. Solange der Treuhänder selbst eine Beteiligung an der Gesellschaft hält, ist dieser Vertrag beiderseits nur aus wichtigem Grund kündbar. Möchte der Treuhänder als Gesellschafter ausscheiden, ohne dass alle Teile des Treugebers mitveräußert werden, ist der Treugeber, wie auch im Fall einer fristlosen Kündigung, berechtigt, seine Beteiligung offenzulegen. Der Treuhänder verpflichtet sich in diesen Fällen, unverzüglich alle notwendigen Erklärungen abzugeben, um dem Treugeber volle Gesellschafterrechte zu verschaffen.“
Wortgleiche Vereinbarungen traf der Sohn des Klägers am … 2008 und … 2009 zudem mit … C.
Mit Vertrag vom … 2010 veräußerte der Kläger an seinen Sohn A, abhängig von einer in der Präambel geschilderten Weiterverkaufsmöglichkeit, 50 Nominalanteile an der X GmbH zum Kaufpreis von … €. In der Präambel hieß es: „ … Was die verbleibenden 55 Anteile des Verkäufers betrifft, wird der Treuhandvertrag vom … 2008 fortgesetzt. Aus den Gewinnen der Gesellschaft im Jahr 2010 soll im Jahr 2011 erstmals eine Ausschüttung an die Gesellschafter erfolgen. An dieser Ausschüttung werden nur die Altgesellschafter entsprechend ihren bisherigen Anteilen (vor Verkauf) teilnehmen, nicht auch der Kaufinteressent. Zwischen Treuhänder und Treugeber ist vereinbart, dass auch der Treugeber im Verhältnis zum Treuhänder mit 105 Anteilen bei der Ausschüttung berücksichtigt wird.“
A veräußerte mit Vertrag, ebenfalls vom … 2010, 2.675 seiner zum damaligen Zeitpunkt 9.800 Nominalanteile zum Verkaufspreis von … €.
Der Kläger berücksichtigte den Veräußerungsvorgang in seiner Einkommensteuererklärung nicht, A erklärte einen Veräußerungsgewinn unter Minderung der an den Kläger weitergeleiteten Beträge, welche er als Anschaffungskosten für jeweils 50 Anteile ansetzte.
Am … 2011 beschloss die Gesellschafterversammlung der X GmbH eine Ausschüttung des Gewinns des Jahres 2010 vorzunehmen. Der auf A entfallende Betrag belief sich auf … € und wurde am … 2012 ausgezahlt. Unter dem … 2012 teilte A dem Kläger mit, dass eine Gewinnausschüttung gezahlt worden sei. Diese entfalle zu 105 (Anteile Kläger) / 9.800 (Anteile A gesamt) auf den Kläger, mithin seien ihm … € brutto bei … € Kapitalertragsteuer und … € Solidaritätszuschlag zuzurechnen. Am … 2012 überwies A einen Betrag von … € an den Kläger.
Dieser erklärte den Betrag nicht in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2012. A erklärte den vollen Betrag unter Anrechnung der vollen Steuerabzugsbeträge.
Mit Vertrag vom … 2012 veräußerte der Kläger die verbleibenden 55 Anteile an der X GmbH zu einem Preis von … € an A. Dies sollte ausweislich der Präambel des Vertrags der Erleichterung einer sich anbahnenden grundlegenden Veränderung der Beteiligungsverhältnisse bei der X GmbH dienen. Weiter hieß es: „Der Vertrag und die Übertragung der Anteile sind gegenstandslos (auflösende Bedingung) und […] rückabzuwickeln, wenn die dem Verkäufer offenbarte Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse […] scheitern sollte.“
Mit Vertrag vom … 2012 veräußerte A 1.636 seiner verbliebenen 7.125 Nominalanteile zum Preis von … €. Bezogen auf die treuhänderisch gehaltenen 55 Anteile ergebe sich ein Betrag von … € × 55/1.636 = … €.
Am … 2013 überwies A den Betrag von … € an den Kläger mit dem Verwendungszweck „Erwerb 55 Anteile an X GmbH“. A minderte den von ihm in seiner Einkommensteuererklärung angegebenen Veräußerungsgewinn um die an den Kläger weitergeleiteten Beträge.
Der Kläger berücksichtigte den Vorgang in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr nicht und wurde zunächst insoweit erklärungsgemäß durch den Beklagten mit Bescheid vom … 2015 veranlagt.
Im Rahmen der Veranlagung von A wurde der Beklagte auf die Verträge zwischen dem Kläger und seinen Sohn vom … 2008, … 2010 und … 2012 aufmerksam. Er forderte den Kläger auf, sich insbesondere zu den Gesellschafterrechten im Einzelnen zu äußern.
Der Kläger führte daraufhin aus, dass er an den kurz zuvor von B erworbenen Anteilen atypisch unterbeteiligt gewesen sei. Ihm habe im Treuhandverhältnis ein Gewinnbezugsrecht sowie Verwaltungsrechte zugestanden. Die Gewinnausschüttung sei anteilig an ihn weitergeleitet worden. Er habe auch das Risiko von Wertverlusten und -zuwächsen getragen. Ein Stimmrechtsverlust sei nicht gegeben. Lediglich sei A beherrschender Gesellschafter der Unterbeteiligungsgesellschaft entsprechend des Verhältnisses der Stimmrechte gewesen. Im Übrigen sei es bei einer Unterbeteiligung zwingend, dass diese mit der Anteilsveräußerung ende.
Der Beklagte kündigte an, die im Jahr 2013 zugeflossenen Erlöse aus der Veräußerung der Anteile als Einnahmen aus einem Kapitalnutzungsverhältnis nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu behandeln. Dementsprechend änderte er den Bescheid über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für das Jahr 2013 unter dem … 2016 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO). Der Erlös i.H.v. … € sei als Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungssteuer unterlägen, zu erfassen.
Die Kläger legten hiergegen Einspruch ein und verwiesen auf ihr bisheriges Vorbringen.
Der Beklagte setzte nach Anhörung die Einkommensteuer 2013 mit Entscheidung von … 2016 auf … € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Der Einspruch sei nur begründet, soweit Kapital i.H.v. … € zurückgezahlt worden sei. Im Übrigen sei er unbegründet.
Der Kläger sei nicht wirtschaftlicher Eigentümer von Anteilen an der X GmbH gewesen. Dabei könne es dahinstehen, ob eine atypische Unterbeteiligung oder eine fiduziarische Vollrechtstreuhand vorliege. Denn ein wirtschaftlicher Eigentümer müsse in beiden Fällen im Konflikt seine Interessen effektiv durchsetzen können. Das sei hier nicht der Fall. Denn der Kläger unterwerfe sein eigenes Stimmrecht im Differenzfall unter die höhere Beteiligungsquote des Treuhänders. Auch sei in der Gesellschafterversammlung der X GmbH nur eine einheitliche Stimmrechtsabgabe durch A möglich und damit eine abweichende Meinung und Durchsetzung durch den Kläger ausgeschlossen. Sein Stimmrecht gehe ins Leere. Es genüge auch nicht, dass A verpflichtet sei, seine Interessen zu berücksichtigen.
Zudem habe der Kläger die steuerlichen Folgen aus dem Vorgang nicht gezogen. Allein A habe die Dividende versteuert. Die Einbehaltung von Kapitalertragsteuer durch den Gläubiger und Abführung im Namen des A bedeute keine Versteuerung durch den Kläger.
Im Übrigen habe der Kläger trotz Aufforderung nicht belegt, dass und wie die Gesellschafterrechte sichergestellt und tatsächlich ausgeübt worden seien.
Im Ergebnis habe nicht der Kläger, sondern allein A Gesellschafter sein sollen, die Entscheidungen eigenständig treffen und Verwaltungsrechte ausüben sollen. Der Kläger sei nur Kapitalgeber gewesen.
Die Einkünfte aus dieser typisch stillen Unterbeteiligung an einem Teilgeschäftsanteil seien denen aus stiller Beteiligung nach § 20 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Nr. 1 EStG zuzuordnen. Hiervon sei lediglich die Rückzahlung von Kapital nicht erfasst. Im Übrigen sei die gewinnabhängig ausgestaltete Nutzungsvergütung zu versteuern. Dass diese die Einlage erheblich übersteige, sei unbeachtlich, da auch der Wertzuwachs erfasst sein sollte. Der Abfindungsanspruch könne ein Vielfaches der Einlage betragen.
Mit ihrer Klage tragen die Kläger vor, dass nach der Rechtsprechung auch unwirksame Treuhandverhältnisse beachtlich seien, wenn diese tatsächlich durchgeführt werden. Insofern seien die vom Beklagten aufgeworfenen angeblichen Widersprüche zu den satzungsmäßigen Vereinbarungen unbeachtlich.
Auch habe der Kläger die aus seiner Sicht zutreffenden steuerlichen Folgen gezogen, denn nach seiner Auffassung seien die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 EStG nicht erfüllt gewesen. Zudem habe die Gewinnausschüttung für das Jahr 2010 der Abgeltungssteuer unterlegen.
A habe seinen Vater an der Gesellschaft beteiligen wollen, da dieser ihm seit der Gründung mit Rat und Tat zur Seite gestanden habe. Er sei seit jeher vollständig über das Unternehmen und die wichtigen Entscheidungen informiert gewesen. Insbesondere habe der Kläger … ständig als Ansprechpartner fungiert, vor allem zu Fragen des Unternehmensaufbaus etc. Der Kläger habe schließlich aufgrund seines bisherigen Engagements eine Beteiligung an dem Unternehmen seines Sohnes begehrt.
Vor Beschlussfassung in der Gesellschafterversammlung habe zwischen A und dem Kläger stets eine Vorabstimmung stattgefunden. Hier habe es keine Meinungsverschiedenheiten gegeben. Es habe aber eine Regelung gefunden werden müssen, um im Fall von Differenzen Blockaden zu vermeiden. Insofern sei hier keine andere Situation als bei geringen Beteiligungsquoten in Poolvereinbarungen ohne verdeckte Beteiligungen gegeben. Die Gesellschafterposition sei hierdurch nicht wesentlich beeinträchtigt gewesen. Der Kläger habe auf seine Mitwirkungsrechte weder verzichtet noch dies entsprechend praktiziert. Er habe dieselben Chancen und Risiken wie die anderen Gesellschafter gehabt. Auch die Regelung zur Veräußerung von Anteilen entspreche dem im Rahmen von Poolvereinbarungen Üblichen. Mit den Beschränkungen seien auch Vorteile bei einer Mitveräußerung verbunden. Insofern sei ein Gleichgewicht hergestellt. Im Übrigen sei die Veräußerungsregelung nicht zur Anwendung gekommen, denn der Kläger habe die Anteile an den Treuhänder verkauft.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid des Beklagten über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für das Jahr 2013 vom … 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2016 dahingehend zu ändern, dass aus der Veräußerung von Anteilen an der X GmbH durch den Kläger keine Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. … € angesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Seines Erachtens sei weiterhin die fehlende effektive Durchsetzbarkeit eigener Interessen des Klägers im Konfliktfall maßgeblich. Unerheblich sei, ob es tatsächlich nie zu einem solchen Konflikt gekommen sei.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Bescheid des Beklagten über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für das Jahr 2013 vom … 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2016 ist dahingehend zu ändern, dass aus der Veräußerung von Anteilen an der X GmbH durch den Kläger keine Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. … € angesetzt werden. Denn der Bescheid ist in diesem angefochtenen Umfang rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1, 1. HS der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Anders als der Beklagte meint, hat der Kläger im Streitjahr 2013 aus der Veräußerung seiner verbleibenden 55 Anteile an der X GmbH am … 2012 und Zufluss des Verkaufskaufpreises am … 2013 keine Einkünfte aus Kapitalvermögen als stiller Gesellschafter i.S.d. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG erzielt.
Denn der Kläger war wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile an der X GmbH.
Der wirtschaftliche Inhaber von Kapitalgesellschaftsanteilen erzielt originär sowohl Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Gewinnanteile und sonstige Bezüge) als auch diejenigen nach § 17 EStG (Gewinne oder Verluste aus der Anteilsveräußerung) (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 210, 247, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2005, 857). Vorliegend kommt eine Berücksichtigung des Gewinns nach § 17 EStG aber nicht in Betracht, da der Kläger mit maximal 105 Nominalanteilen (0,28 %) am Stammkapital der X GmbH von nominal 36.600 € nicht wesentlich beteiligt war. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG nimmt eine wesentliche Beteiligung erst bei einer mindestens 1%igen Beteiligung am Kapital an.
Der Kläger ist aufgrund des zwischen ihm und seinem Sohn A geschlossenen „Treuhandvertrages“ vom … 2008 gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO wirtschaftlicher Eigentümer der 105 Kapitalgesellschaftsanteile geworden.
Anders als nach der Vertragsbezeichnung war er an der X GmbH atypisch still unterbeteiligt. Die von dem Kläger und seinem Sohn gewählte Vertragsbezeichnung ist nicht maßgebend. Vielmehr ist die rechtliche Einordnung anhand des von den Vertragspartnern Gewollten vorzunehmen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 13. Juni 1994 II ZR 259/92, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1994, 2886, unter II.2.b).). Eine Einordnung als Unterbeteiligungsgesellschaft in der Rechtsform einer Innengesellschaft nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) liegt immer dann vor, wenn sich die Parteien zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks i.S. des § 705 BGB vertraglich zusammengeschlossen haben. Das ist oftmals dann der Fall, wenn der Hauptbeteiligte neben seiner „treuhänderischen“ Tätigkeit weitere Anteile an der Gesellschaft im eigenen Interesse hält (so BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 IX R 61/05, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2008, 2004; Fischer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 254. Lieferung 08.2019, § 39 AO Rn. 186). Demgegenüber ist ein Treuhandvertrag vom Weisungsrecht des Treugebers und der Weisungsgebundenheit des Treuhänders geprägt, wonach die zivilrechtliche Eigentümerstellung des Treuhänders nur noch als „leere Hülle“ erscheint (BFH-Urteil vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514; auch zur sog. Quotentreuhand BFH-Urteil vom 06. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460; zur Abgrenzung siehe auch BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512; Klein, AO, § 39 Rn. 62 ff.).
Vorliegend war der Sohn des Klägers neben den als Hauptbeteiligter für den Kläger gehaltenen 105 Anteilen nominal noch in erheblichem weiteren Umfang von 9.550 Anteilen nominal (ca. 26 %) im Jahr 2008 am Stammkapital der X GmbH beteiligt. Das schon insofern und auch durch seine Position als geschäftsführender Gründungsgesellschafter der X GmbH zum Ausdruck kommende weitergehende eigene Interesse kommt der gegensätzlichen Interessenlage eines Treuhandvertrages gerade nicht nahe. Vielmehr zeigt auch die vom Kläger geschilderte stete Beratung, Besprechung und Vorabstimmung zwischen ihm und seinem Sohn, dass die beiden hinsichtlich des Anteils des Klägers einen gemeinsamen Zweck verfolgt haben.
In beiden Fällen, des Treuhandverhältnisses und der hier vorliegenden atypischen Unterbeteiligung, sind die Voraussetzungen für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO aber im Wesentlichen identisch. Diese müssen nach Inhalt und Vollzug des Vertrags gegeben sein (BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004). Die wirtschaftliche Inhaberschaft wird dem an einem Kapitalgesellschaftsanteil Unterbeteiligten nur dann vermittelt, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (BFH-Urteil vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857; siehe zur Treuhand entsprechend BFH-Urteil vom 06. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460; Finanzgericht - FG - Münster, Urteil vom 12. April 2019, 13 K 1482/16 K,G, EFG 2019, 1410). Dies gilt nicht nur für das Gewinnbezugsrecht (§ 29 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) sowie die Teilhabe am Risiko der Wertminderung und der Chance auf Wertsteigerung der Anteile, sondern gleichermaßen für die aus der Beteiligung sich ergebenden Verwaltungsrechte - also insbesondere für die Stimmrechte (§ 47 GmbHG) (BFH-Urteile vom 18. Dezember 2001 VIII R 5/00, BFH/NV 2002, 640; BFH, Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, betreffend Treuhand; vom 16. Mai 1995 VIII R 33/94, BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870; vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, 834 f.; ebenso zu sonstigen Anteilsrechten gemäß § 24 Ziff. 2 des Lastenausgleichsgesetzes - LAG - BFH-Urteil vom 28. Februar 1963 III 72/60 U, BFHE 76, 845, BStBl III 1963, 307). Auch kurze Haltezeiten können dann die wirtschaftliche Zurechnung von Anteilsrechten begründen, wenn dem Berechtigten (hier: Unterbeteiligten) der in der Zeit seiner Inhaberschaft erwirtschaftete Erfolg (einschließlich eines Substanzwertzuwachses) gebührt (BFH-Urteil vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857).
Die Beantwortung der Fragen nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums richtet sich dabei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Danach kann wirtschaftliches Eigentum u.U. auch dann anzunehmen sein, wenn einzelne seiner soeben dargelegten Merkmale nicht in vollem Umfang vorliegen (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2007 X R 17/05, BFHE 220, 107, BStBl II 2008, 579 m.w.N.).
Die Voraussetzungen für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums sind, anders als der Beklagte meint, im vorliegenden Fall erfüllt.
Zum Gewinnbezugsrecht enthält der „Treuhandvertrag“ zwar keine Regelung. Allerdings hat der Kläger von A nach Beschluss einer Gewinnausschüttung auf Gesellschaftsebene im Jahr 2012 tatsächlich genau den Betrag erhalten, der ihm auch bei unmittelbarer zivilrechtlicher Eigentümerstellung zugeflossen wäre.
Auch Auskunfts- und Einsichtsrechte konnte der Kläger wahrnehmen. Jedenfalls standen ihm nach Ziffer 4 und 5 des „Treuhandvertrags“ Informationsansprüche gegenüber seinem Sohn zu. Zudem hat der Kläger - vom Beklagten unbestritten - bekundet, dass er tatsächlich alle wesentlichen Entscheidungen von Anfang an mitbegleitet und vorbesprochen habe.
Ganz besonders ins Gewicht fällt im vorliegenden Fall die Teilhabe des Klägers an der Wertentwicklung der Anteile. So stellt der BFH gerade darauf ab, dass auch kurze Haltezeiten dann die (wirtschaftliche) Zurechnung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen vermitteln, wenn dem Berechtigten der wirtschaftliche Erfolg aus der Weiterveräußerung gebührt und er hierbei vor allem den Substanzwert der Anteilsrechte realisiert (BFH-Urteil vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857).
Genau das ist vorliegend der Fall. Denn der hier streitige Vorgang der Anteilsveräußerung durch den Kläger an seinen Sohn zeigt, dass der Kläger an der Wertentwicklung der Anteile in vollem Umfang beteiligt war. Der Kläger hat die Anteile an seinen Sohn exakt zu dem Wert veräußert, zu dem auch A seine Anteile kurz darauf am freien Markt veräußert hat. Der vorliegende Veräußerungserlös des Klägers bildet mithin uneingeschränkt die Wertentwicklung der von ihm als Unterbeteiligten gehaltenen Anteile am Markt ab. Während er die Anteile im Jahr 2008 für 55/105 x … € = … € erwarb, veräußerte er diese im Hinblick auf … Entwicklung der X GmbH Ende 2012 für … €. Auch die Veräußerung des ersten Teils der klägerischen Anteile im Jahr 2010 erfolgte zu den gleichen Konditionen, welche der Sohn des Klägers am gleichen Tag bei Veräußerung weiterer Anteile erzielt hatte.
Auch in Abgrenzung zu § 20 EStG betrifft dieser Vorgang insofern eindeutig den Vermögensstamm, die Kapitalgesellschaftsanteile selbst, nicht die Kapitalnutzungsebene. Zwar erfasst § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG, wie der Beklagte meint, neben der Kapitalrückzahlung auch Abfindungen. Allerdings geht die Rechtsprechung davon aus, dass diese Mehrbeträge nur deshalb gezahlt werden, weil hiermit ein höheres Entgelt für die Kapitalnutzung zugewendet werden soll (hierzu BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 126/82, BFHE 141, 124, BStBl II 1984, 580). Beruht der Mehrerlös hingegen auf einer Werterhöhung der Einlage, ist dieser auch nach § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG ausnahmsweise nicht steuerbar (dazu Intemann, in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 20 Rn. 147). Genau das ist vorliegend der Fall. Denn der Kläger hat gerade den Marktwert der Anteile, also ein Entgelt für die Hingabe des Vermögensstamms, nicht für dessen Nutzung erhalten. Der Auffassung des Beklagten ist nicht zu folgen, nach der das „Nutzungsentgelt“ bei Hingabe von … € für ca. 4,5 Jahre ... € betragen hätte.
§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG, welcher Gewinne aus der Veräußerung von stillen Beteiligungen erfasst, war nach § 52 Abs. 28 S. 13 EStG im Streitjahr mangels Anschaffung der Anteile nach dem 31. Dezember 2008 nicht anwendbar.
Schließlich konnte der Kläger auch sein Stimmrecht hinreichend ausüben. Zunächst ist dieses Recht nicht allein ausschlaggebend für die Zurechnung wirtschaftlichen Eigentums, sondern es ist - wie bereits erwähnt - eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen (BFH-Urteil vom 04. Juli 2007 VIII R 68/05, BFHE 218, 299, BStBl II 2007, 937; Fischer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 254. Lieferung 08.2019, § 39 AO Rn. 183), bei welcher im vorliegenden Fall gerade der Beteiligung an der Wertentwicklung hohe Bedeutung zuteil wird (siehe dazu oben).
Weiter kommt es nicht darauf an, dass das Stimmrecht im Verhältnis zur Kapitalgesellschaft nur durch den Hauptbeteiligten, hier A, ausgeübt werden kann und der Hauptbeteiligte lediglich im Innenverhältnis zum Unterbeteiligten dessen Interessen wahrnehmen muss. Denn dies entspricht dem zivilrechtlichen Rechtsverständnis, wonach bei der Unterbeteiligungsgesellschaft ‑ abweichend von §§ 709, 714 BGB ‑ von der Regel auszugehen ist, dass die Geschäftsführung bei dem Hauptbeteiligten liegt. Der Hauptbeteiligte ist in der Ausübung seiner Gesellschafterrechte Weisungen und Beschränkungen durch den Unterbeteiligten grundsätzlich nicht unterworfen.
Vielmehr ist maßgeblich, ob der Unterbeteiligte seine Interessen auch im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann. Das verneint die Rechtsprechung zwar in den Fällen, in denen der Hauptbeteiligte über die Ausübung des Stimmrechts in der Gesellschafterversammlung das Stimmgewicht aller Unterbeteiligten neutralisieren kann (BFH-Urteil vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857; erläuternd hierzu die Anmerkung von Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2006, 39 sowie noch weitergehend Purpeter, GmbHR 2006, 910).
Ein solcher Fall ist hier aber nicht gegeben. Denn das Stimmenverhältnis des A zu seinen Unterbeteiligten war nicht derart gestaltet, dass diese ihn bei unmittelbarer Beteiligung an der GmbH überstimmen konnten, im Fall der Unterbeteiligung aber nicht. Der weitere Unterbeteiligte C war in dem gleichen geringen Umfang unterbeteiligt wie auch der Kläger. Bezogen auf die jeweilige Unterbeteiligungsgesellschaft lag das Stimmgewicht von A zu dem Kläger bzw. zu dem anderen Unterbeteiligten bei ca. 98,91 (9.550/9.655) zu 1,09 % (105/9.655), bezogen auf eine unterstellte unmittelbare Beteiligung des Klägers bei ca. 26,09 (9.550/36.600) zu 0,29 % (105/36.600). Durch die Vorabstimmung im Rahmen der Unterbeteiligung kamen insofern gerade die Beteiligungsverhältnisse zur Geltung, die so ungefähr auch bei unmittelbarer Abstimmung auf Gesellschaftsebene zur Anwendung gekommen wären. Dabei ist es der Struktur der atypisch stillen Unterbeteiligung geschuldet, dass der Kläger nicht mit anderen Minderheitsbeteiligten kooperieren konnte. Er konnte stets nach Vorberatung und Abstimmung sein Stimmrecht auf Ebene der Unterbeteiligungsgesellschaft ausüben, wenn auch - aufgrund der geringen Anteilsquote - im Fall der Konfliktabstimmung nicht mit Erfolg.
Das Erfordernis der Abstimmung entsprechend der Beteiligungsquote greift auch der Bundesfinanzhof auf, welcher für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums darauf abstellt, dass die „Unterbeteiligten - jedenfalls im Grundsatz - ihre Interessen entsprechend ihrer (schuldrechtlichen) Beteiligungsquoten zur Geltung bringen“ können (BFH-Urteil vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857 II.1.c)bb)(2); im Ergebnis wie hier Pupeter, GmbHR 2006, 910).
Zu vernachlässigen ist insofern, ob der Kläger und sein Sohn in ihren Einkommensteuererklärungen die zutreffenden steuerlichen Folgen gezogen haben (zur zutreffenden Besteuerung des Hauptbeteiligten und atypisch still Unterbeteiligten siehe Levedag in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 8. Aufl. 2016, Unterbeteiligungen natürlicher Personen im Ertragsteuerrecht, Rn. 31.65).
Im Hinblick auf die fremdübliche Vereinbarung und tatsächliche wirtschaftliche Durchführung des atypischen Unterbeteiligungsvertrags durch den Kläger und seinen Sohn ist die Frage der Formbedürftigkeit des Unterbeteiligungsvertrages wegen Ziffer 9 des Vertrages nach § 15 Abs. 4 S. 1 GmbHG vorliegend ebenfalls von keiner Bedeutung.
Insbesondere darf die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertragsabschlusses nicht zu einem eigenen Tatbestandsmerkmal dergestalt verselbständigt werden, dass allein die Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formvorschriften die steuerrechtliche Nichtanerkennung des Vertragsverhältnisses zur Folge hat (Bundesverfassungsgericht - BVerfG - Beschluss vom 7. November 1995, 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Wirtschaftliches Eigentum ist auch dann gegeben, wenn - einander nicht nahestehende - Vertragsparteien die in einem formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen tatsächlich durchführen (BFH-Urteil vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651). Das ergibt sich auch aus § 41 Abs. 1 S. 1 AO (zu den zuvor geprüften Voraussetzungen der Durchsetzung im Konfliktfall BFH-Urteil vom 06. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460).
Auch bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen - wie im Streitfall - führt die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Vertragsabschlusses nicht ausnahmslos zum Ausschluss der steuerlichen Anerkennung des Vertragsverhältnisses (BFH-Urteil vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294). Neben dem Beweisanzeichen der bürgerlich-rechtlich wirksamen Vereinbarung ist bei Vertragsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen zu prüfen, ob sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (zum Ganzen BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004).
Vorliegend bestehen keine Bedenken hinsichtlich der Fremdüblichkeit des zwischen dem Kläger und seinem Sohn Vereinbarten und der entsprechenden tatsächlichen Durchführung. Insbesondere erachtet es der Senat nicht für fremdunüblich, dass der Hauptbeteiligte Sohn des Klägers - bis auf einen Aufwendungsersatz - kein Entgelt für seine Tätigkeit erhalten sollte und erhalten hat. Denn im Fall der atypischen Unterbeteiligung verfolgt der Hauptbeteiligte - wie bereits dargestellt und auch hier - eigene Interessen am gemeinsamen Halten der Anteile. Die Problematik der Formbedürftigkeit des Unterbeteiligungsvertrages tritt insofern in den Hintergrund.
Die Berechnung der Steuer war nach § 100 Abs. 2 S. 2 FGO dem Beklagten aufzuerlegen.
Die Kostenentscheidung richtet sich nach § 135 Abs. 1 FGO, die vorläufige Vollstreckbarkeit nach §§ 151 Abs. 3, 155 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 709, 714 BGB
§§ 151 Abs. 3, 155 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung
§ 17 EStG
§ 17 EStG
§ 705 BGB
§ 39 AO
§ 47 GmbHG
§ 20 EStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
§ 20 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG
§ 52 Abs. 28 S. 13 EStG
§ 15 Abs. 4 S. 1 GmbHG
§ 41 Abs. 1 S. 1 AO
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 20 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes
§ 100 Abs. 1 S. 1, 1. HS der Finanzgerichtsordnung
§ 24 Ziff. 2 des Lastenausgleichsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 188, 254
BStBl II 1999, 514
BFHE 228, 10
BStBl II 2010, 460
BFHE 166, 431
BStBl II 1992, 512
BFH/NV 2008, 2004
BFHE 210, 247
BStBl II 2005, 857
EFG 2019, 1410
BFH/NV 2002, 640
BFHE 183, 518
BStBl II 1998, 152
BFHE 178, 197
BStBl II 1995, 870
BFHE 153, 318
BStBl II 1988, 832, 834
BFHE 76, 845
BFHE 220, 107
BStBl II 2008, 579
BFHE 141, 124
BStBl II 1984, 580
BFHE 218, 299
BStBl II 2007, 937
BStBl II 1996, 34
BFHE 205, 204
BStBl II 2004, 651
BFHE 214, 173
BStBl II 2007, 294
X GmbH von 36.00
05 VIII R 34/01
94 II ZR 259/92
08 IX R 61/05
99 I R 69/97
09 IX R 14/08
91 VIII R 51/84
13 K 1482/16 K
01 VIII R 5/00
97 VIII R 56/93
95 VIII R 33/94
88 IV R 226/85
63 III 72/60
07 X R 17/05
84 VIII R 126/82
07 VIII R 68/05
2 BvR 802/90
04 VIII R 26/01
06 IX R 4/04