Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-09-07, Aktenzeichen 5 K 2915/22
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2023:0907.5K2915.22.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Einspruch gegen den Haftungsbescheid zulässig ist.
Der Beklagte übersandte dem Kläger (persönlich) mit Schreiben vom 16.03.2022 unter der Steuernummer xxx/xxxx/xxx1 eine Haftungsanfrage bezogen auf Steuerschulden der Firma M (im Folgenden bezeichnet als: M). Der Aufforderung des Beklagten zur Beantwortung der in dem Schreiben gestellten Fragen bis zum 19.04.2022 ist der Kläger nach Aktenlage nicht nachgekommen.
Der Beklagte erließ unter dem 26.04.2022 einen Haftungsbescheid, in dem der Kläger für Steuerrückstände der M in Haftung genommen wird. In dem Haftungsbescheid (Steuernummer xxx/xxxx/xxx1, Aktenzeichen Vbz …) wird ausgeführt: Die Steuerpflichtige M, A-Str. 84-88, 00000 J, schulde dem Beklagten als Steuerschuldnerin die in der Anlage „Kontoauszug 1“ im Einzelnen aufgeführten Steuern und Abgaben. Für diese Steuerrückstände in Höhe von 1.218.436,87 EUR hafte er, der Kläger, neben der Steuerschuldnerin, der M, gemäß §§ 69, 34, 35, 71 und 191 der Abgabenordnung (AO). Dieser Betrag sei spätestens zahlbar am 30.05.2022. In der Anlage „Kontoauszug 1“ sind „offene“ Beträge zur Umsatzsteuer 2007 bis 2019 und September 2020, Säumniszuschläge, Zinsen zur Umsatzsteuer 2007 bis 2018 und der Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer 2019 aufgeführt. In den Gründen wird u.a. ausgeführt: Nach den Feststellungen der Steuerfahndung N sei der Kläger faktischer Geschäftsführer der M im Sinne des § 35 AO. Er sei über sämtliche relevante Sachverhalte informiert gewesen, habe sämtliche betriebliche Entscheidungen getroffen und / oder im Nachgang legitimiert. Er habe das Sagen gehabt und sei Kopf des Unternehmens gewesen. Er habe neben den formal bestellten Geschäftsführerinnen der M S.L., O V und L V , die steuerlichen Pflichten der M zu erfüllen gehabt. Der Haftungszeitraum beginne am 10.02.2007 mit der ältesten Pflichtverletzung, die noch andauere und ende spätestens mit dem Erlass dieses Haftungsbescheids. Die älteste Pflichtverletzung liege in der Nichtabgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Januar 2007 begründet. Der Aufforderung, mitzuteilen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe die anderen Gläubiger der M gegenüber ihm, dem Beklagten, vorrangig befriedigt worden seien, sei er nicht nachgekommen. Die formal bestellte Geschäftsführerin Frau L V werde neben ihm als Haftende nach §§ 69, 34 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen. Es werde noch geprüft, ob auch Frau O V als Haftende gemäß §§ 69, 34 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch zu nehmen sei. Der Kläger werde für die in der Anlage „Kontoauszug 2“ aufgeführten Steuerrückstände zudem nach §§ 71, 191 AO in Haftung genommen. In der Anlage „Kontoauszug 2“ sind die Umsatzsteuer 2007 bis 2019 mit einem Gesamtbetrag in Höhe von 743.000,- EUR aufgeführt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Haftungsbescheid verwiesen.
Der Haftungsbescheid war an den Kläger persönlich adressiert und ist ihm per Zustellungsurkunde zugestellt worden. Die Zustellungsurkunde weist als Tag der Zustellung den 27.04.2022 aus.
Der Kläger legte – durch seine Prozessvertreter im vorliegenden Verfahren – am 29.06.2022 Einspruch gegen den Haftungsbescheid vom 26.04.2022 ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung führte er aus: Der Haftungsbescheid sei mangels ordnungsgemäßer Bekanntgabe nichtig und daher unwirksam (§ 124 AO). Gemäß § 122 Abs. 5 AO richte sich die Zustellung nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG). Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 2 VwZG seien Zustellungen an einen Bevollmächtigten zu richten, wenn er eine schriftliche Vollmacht vorgelegt habe. Über § 122 Abs. 5 Satz 3 AO solle die Zustellung an einen Bevollmächtigten erfolgen. Die Finanzämter seien aufgrund der Regelung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 122 Nr. 1.7.3. angewiesen, das ihnen durch § 122 Abs. 1 Sätze 3 und 4 AO eingeräumte Ermessen dahingehend auszuüben, in Fällen, in denen der Steuerpflichtige dem Finanzamt ausdrücklich mitgeteilt habe, dass er seinen Vertreter auch zur Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtige, den Verwaltungsakt grundsätzlich dem Bevollmächtigten bekannt zu geben (BFH-Urteil vom 05.10.2000 VII R 96/99, BStBl II 2001, 86). Werde ein Verwaltungsakt dem Inhaltsadressaten (oder Bekanntgabeadressaten) selbst bekannt gegeben und hierdurch eine seinem Bevollmächtigten erteilte und der Finanzbehörde bekannte Empfangsvollmacht ohne besondere Gründe nicht beachtet, werde der Bekanntgabemangel durch die Weiterleitung des Verwaltungsakts an den Bevollmächtigten geheilt (analog § 8 VwZG). Die Frist für einen Einspruch beginne dann in dem Zeitpunkt, in dem der Bevollmächtigte den Verwaltungsakt nachweislich erhalten habe (BFH-Urteil vom 08.12.1988 IV R 24/87, BStBl II 1989, 346). Vorliegend habe der Beklagte den Haftungsbescheid ihm persönlich bekanntgegeben, obwohl dem Beklagten eine Vollmacht von Herrn Steuerberater E sowie der Kanzlei B & Partner mbB aus D vorgelegen habe. Die Bekanntgabe per Zustellung an ihn, den Kläger, am 27.04.2022 sei nicht wirksam. Er habe den Haftungsbescheid seinerzeit nicht an Herrn Steuerberater E weitergeleitet, da er davon ausgegangen sei, dass der Beklagte Herrn Steuerberater E ebenfalls einen Bescheid zukommen lasse, wie es auch in den Parallelverfahren geschehen sei. Der Kläger habe erst in der vergangenen Woche Rücksprache mit Herrn Steuerberater E gehalten, sodass die einmonatige Einspruchsfrist noch nicht abgelaufen sei. Rein vorsorglich werde Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO beantragt. Er sei unverschuldet verhindert gewesen, den Einspruch einzulegen, weil er davon ausgegangen sei, dass der Haftungsbescheid aufgrund seiner Bevollmächtigung auch gegenüber Herrn Steuerberater E bekannt gegeben werde und er den Einspruch fristgerecht einlegen werde. Erst durch Rücksprache mit Herrn Steuerberater E habe er erfahren, dass er, Herr Steuerberater E, den Haftungsbescheid nicht auch erhalten habe und daher keinen Einspruch habe einlegen können. Die einmonatige Wiedereinsetzungsfrist sei noch nicht abgelaufen.
Der Beklagte lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit Verfügung vom 11.07.2022 ab. Der Kläger legte gegen diese Ablehnungsverfügung am 19.09.2022 Einspruch ein, den der Beklagte ebenfalls mit Einspruchsentscheidung vom 27.09.2022 als unbegründet zurückwies. Die Kanzlei B & Partner mbB habe das Mandat für den Kläger gemäß Schreiben vom 23.03.2022, d.h. vor der Bekanntgabe des Haftungsbescheids, mit sofortiger Wirkung niedergelegt. Herr Steuerberater E habe am 04.09.2015 eine Vollmacht des Klägers zu der Steuernummer xxx/xxxx/xxx2 eingereicht. In dem Schreiben werde angeführt, dass die Steuerberatungsgesellschaft mit der Erstellung der Steuererklärungen für 2013 und 2014 beauftragt sei. Eine ihm vorgelegte, mit der Steuernummer für die laufend veranlagten Steuern versehene Vollmachtsurkunde erstrecke sich auch nur auf die unter dieser Steuernummer erfassten Steuerarten, nicht dagegen auf die sonstigen Bereiche. Danach sei der Haftungsbescheid vom 26.04.2022 dem Kläger bekannt zu geben gewesen. Der Kläger habe die Einspruchsfrist auch nicht ohne eigenes Verschulden versäumt. Er hätte sich Gewissheit darüber verschaffen müssen, dass die Rechtsbehelfsfrist gewahrt sei. Die Steuerberatungsgesellschaft E sei nicht in das Haftungsprüfungsverfahren eingebunden gewesen. Der Kläger habe nicht ungeprüft davon ausgehen können, dass Herr Steuerberater E von ihm eine Ausfertigung des Haftungsbescheids erhalte.
Mit Schreiben vom 21.07.2022 stellte der Kläger einen erneuten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids beim Beklagten. Herr Steuerberater E habe am 04.09.2015 seine Vollmacht beim Beklagten eingereicht, die er beifüge und auf die er verweise. Eine Einschränkung auf die Veranlagungszeiträume 2013 und 2014 ergebe sich aus der Vollmacht nicht. Aus dem Schreiben des Herrn Steuerberater E vom 04.09.2015, mit dem er die Vollmacht beim Beklagte eingereicht habe, sei ebenfalls nicht ersichtlich, dass die Vollmacht lediglich die Jahre 2013 und 2014 umfasse. Vielmehr habe lediglich das Schreiben, aber nicht die Vollmacht diese beiden Veranlagungszeiträume betroffen. Die Vollmacht umfasse ausdrücklich alle Steuerangelegenheiten der Eheleute, d.h. von ihm und seiner Ehefrau. Somit seien auch die Haftungsverfahren von der Vollmacht umfasst. Hinsichtlich der Begründung in der Sache wird auf das Schreiben des Klägers vom 02.08.2022 verwiesen.
Mit Verfügung vom 15.08.2022, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, lehnte der Beklagte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Es liege kein zulässiger Einspruch vor. Der Kläger stellte daraufhin am 22.11.2022 einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids beim 5. Senat des Finanzgerichts Münster.
Der Beklagte erließ unter dem 23.11.2022 die Einspruchsentscheidung, mit der er den Einspruch gegen den Haftungsbescheid als unzulässig verwarf und eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ablehnte. Zur Begründung führte er aus: Der Haftungsbescheid sei dem Kläger am 27.04.2022 zugestellt worden, sodass der am 29.06.2022 eingelegte Einspruch verfristet und der Einspruch daher unzulässig sei. Eine dem Finanzamt vorliegende Empfangsvollmacht für einen Steuerberater berechtige den Bevollmächtigten zur Vornahme aller das Verwaltungsverfahren betreffenden Verfahrenshandlungen, soweit der Steuerpflichtige die Vollmacht nicht ausdrücklich eingeschränkt und die Einschränkung dem Finanzamt mitgeteilt habe. Unter „Verwaltungsverfahren“ sei dabei das gesamte abgestufte Verwaltungsverfahren zu verstehen, das aus Festsetzungsverfahren einschließlich Rechtsbehelfsverfahren als verlängertes Besteuerungsverfahren sowie dem Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren bestehe. Eine dem Finanzamt mit der Steuernummer für die laufend veranlagten Steuern versehene Vollmachtsurkunde erstrecke sich nur auf die unter dieser Steuernummer erfassten Steuerarten, nicht dagegen auf sonstige Bereiche. Der Erlass des Haftungsbescheids gegen den Kläger sei Teil des Erhebungsverfahrens bei der M und damit kein Teil des Verwaltungsverfahrens betreffend den Kläger, sodass die auf Herrn E lautende Vollmacht, die unter der Steuernummer der Eheleute V bzgl. der Einkommensteuer eingereicht worden sei, nicht zu berücksichtigen gewesen sei. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO könne nicht gewährt werden, da der Kläger es versäumt habe, den Bescheid an seinen Bevollmächtigten weiterzuleiten und damit ein Verschulden vorliege und im Übrigen keine Gründe ersichtlich seien, die eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigen würden.
Am 21.12.2022 hat der Kläger gegen die Einspruchsentscheidung vom 23.11.2022 die vorliegende Klage erhoben. Der Antrag auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung ist unter dem Aktenzeichen 5 V 2700/22 U geführt worden. Mit Beschluss vom 06.04.2023 lehnte der erkennende Senat den Antrag ab. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Beschluss verwiesen.
Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor: Seit 2016 seien Ermittlungen der Steuerfahndung erfolgt. Mit Vollmacht vom 04.09.2015 habe er Steuerberater E mit der Betreuung sämtlicher steuerlicher Angelegenheiten beauftragt. Herr Steuerberater E habe zudem in sämtlichen Verfahren, alle Gesellschaften und natürliche Personen betreffend, die Korrespondenz mit dem Beklagten geführt. Der Beklagte habe auch stets in diversen Verfahren Bescheide direkt an Herrn Steuerberater E übersandt. Den streitbefangenen Haftungsbescheid vom 26.04.2022 habe er jedoch an ihn persönlich übersandt. Er habe seinerzeit den Bescheid nicht an Herrn Steuerberater E weitergeleitet, da er – wie ausgeführt – davon ausgegangen sei, dass der Beklagte Herrn Steuerberater E ebenfalls einen Bescheid zukommen lasse, wie es auch in Parallelverfahren geschehen sei. Er wiederholt insoweit seine Ausführungen aus dem Verwaltungsverfahren und führt ergänzend aus: Es sei nach dem Urteil des BFH vom 16.03.2022 VIII R 19/19, BStBl. II 2022, 459, auch festzustellen, dass die Tätigkeit des Steuerberaters für den Mandanten selbst ohne konkrete Vollmachtserteilung dazu führe, dass das Finanzamt die Bevollmächtigung des Steuerberaters für diese Angelegenheit dann zu vermuten habe. Obwohl der Beklagte stets in sämtlichen Belangen ihn und auch seine Unternehmen betreffend mit dem Steuerberater E korrespondiert habe und daher von der Bevollmächtigung habe ausgehen müssen, habe er den Haftungsbescheid nicht an den bevollmächtigten Steuerberater übersandt. Der Haftungsbescheid sei vorliegend ihm gegenüber bekanntgegeben worden, obwohl dem Beklagten eine Vollmacht von Herrn Steuerberater E vorgelegen habe. Die Bekanntgabe per Zustellung am 27.04.2022 sei nicht wirksam. Die Frist für einen Einspruch habe erst in dem Zeitpunkt begonnen, in dem sein Bevollmächtigter den Bescheid nachweislich erhalten habe. Dies sei erst im Juni 2022 der Fall gewesen, sodass der Einspruch rechtzeitig eingelegt worden sei. Der Einspruch sei auch begründet, er hafte nicht für die von der M geschuldeten Beträge, da die Haftungsvoraussetzungen nicht vorlägen. Der Haftungsbescheid sei aufzuheben und der Einspruch gegen den Haftungsbescheid begründet.
Darüber hinaus sei – wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung unter anderem ausführt – die Gesamtsituation zu beachten. Nach der Durchsuchung der Familienwohnung und sämtlicher Büroräume durch die Steuerfahndung in 2016 habe er zunächst nichts mehr von der Finanzverwaltung gehört. Erst ab 2022 habe er an einzelnen Tagen bis zu 30 cm Post von der Finanzverwaltung erhalten und der Zusteller habe ca. 30 Minuten gebraucht, um die Zustellungsurkunden auszufüllen. Es seien etliche Durchschriften von Drittschuldneranfragen und Zustellungen von Drittschuldnererklärungen bei den Briefen dabei gewesen. Zunächst habe er sämtliche Post Herrn Steuerberater E übermittelt, bis dieser ihm mitgeteilt habe, dass er ebenfalls die Poststücke erhalte und eine Weiterleitung durch, ihn, den Kläger nicht notwendig sei. Herr Steuerberater E habe ihm, dem Kläger, immer gesagt, dass er erstmal nichts machen müsse, sondern der Beklagte agieren müsse. Er, der Kläger, sei daher davon ausgegangen, dass sich sein Steuerberater auch um die Haftungsanfrage kümmere und die Angelegenheit erledige. Daher habe er, der Kläger, den streitgegenständlichen Haftungsbescheid und auch die Haftungsanfrage des Beklagten nicht weitergegeben. Es sei ihm auch nicht aufgefallen, dass der Haftungsbescheid unter einer anderen Steuernummer ergangen sei. Diese Steuernummer habe er bei Vollmachterteilung an Herrn E in 2015 auch nicht kennen und damit angeben können.
Aus dem Gesamtkontext ergebe sich, dass das Handeln des Beklagten bzgl. der Bekanntgaben willkürlich gewesen sei. Letztendlich gelte dies auch für die Haftungsanfrage, die ebenfalls ihm, dem Kläger, gegenüber bekannt gegeben worden sei, obwohl die Kanzlei B das Mandat erst danach niedergelegt habe. Aus der Empfängersicht habe alles seinem Bevollmächtigten, Herrn Steuerberater E, bekannt gegeben werden müssen. Vor diesem Hintergrund und vor dem Hintergrund, dass es eine Masse an Briefen und Papier gegeben habe, sei in dieser besonderen Situation aus seiner Sicht zumindest ein Wiedereinsetzungsgrund gegeben. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift vom 07.09.2023 verwiesen.
Der Kläger beantragt,
den Haftungsbescheid vom 26.04.2022 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 23.11.2022 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er wiederholt seine wesentlichen Erwägungen aus der Einspruchsentscheidung.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Gerichtsakte und die von dem Beklagte übersandten Verwaltungsvorgänge verwiesen. Es wurde die Gerichtsakte 5 V 2700/22 beigezogen.
Die Sache ist am 07.09.2023 vor dem Senat mündlich verhandelt worden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
I. Die Einspruchsentscheidung vom 23.11.2022 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO). Der Beklagte hat den Einspruch zu Recht als unzulässig verworfen und insoweit auch eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand – in die Einspruchsfrist – zu Recht abgelehnt. Der Haftungsbescheid vom 26.04.2022 ist mangels fristgerechter Einspruchseinlegung bestandskräftig geworden.
1. Gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Einspruch innerhalb eines Monats nach der Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Abgestellt wird damit auf die Bekanntgabe, die nach § 124 Abs. 1 AO zum Wirksamwerden des Verwaltungsakts führt. Wirksam wird der Verwaltungsakt nur, wenn die Bekanntgabe gegenüber demjenigen erfolgt, demgegenüber sie erfolgen musste oder zumindest durfte.
Als besondere Form der Bekanntgabe kann die Behörde – wie im Streitfall der Beklagte – gemäß § 122 Abs. 5 Satz 1 AO die Zustellung des Verwaltungsakts anordnen. Die Zustellung des Verwaltungsakts richtet sich nach § 122 Abs. 5 Satz 2 AO vorbehaltlich des § 122 Abs. 5 Satz 3 AO nach dem VwZG. § 7 Abs. 1 Satz 1 VwZG regelt insoweit, dass Zustellungen an den allgemeinen oder für bestimmte Angelegenheiten bestellten Bevollmächtigten gerichtet werden können. Damit sieht die Vorschrift zwei Möglichkeiten der Zustellung vor, die Zustellung an den Betroffenen oder die Zustellung an dessen Bevollmächtigten, und stellt die Auswahl in das Ermessen der Finanzbehörde. Liegt der Finanzbehörde jedoch eine schriftliche oder eine nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermittelte Empfangsvollmacht vor, soll der Verwaltungsakt in entsprechender Anwendung des § 122 Abs. 1 Satz 4 AO dem Bevollmächtigten zugestellt werden (vgl. § 122 Abs. 5 Satz 3 AO), solange dem Bevollmächtigten nicht eine Zurückweisung nach § 80 Abs. 7 AO bekannt gegeben worden ist. Durch die entsprechende Anwendung des § 122 Abs. 1 Satz 4 AO wird das nach § 122 Abs. 5 Satz 2 AO i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 VwZG eingeräumte Ermessen („kann“) bei Vorlage einer schriftlichen Vollmacht zu einem „Soll“ reduziert. Dieses Regel-Ausnahme-Verhältnis, das sich auch aus der Rechtsprechung ergab (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 05.10.2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86), wurde mit dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 klargestellt (vgl. Bundestags-Drucksache 18/7457, Seite 74).
Liegt ein Bekanntgabemangel vor, d.h. wird ein Verwaltungsakt dem Inhaltsadressaten selbst bekanntgegeben und hierdurch eine dem Bevollmächtigten erteilte und der Finanzbehörde bekannte Empfangsvollmacht ohne besondere Gründe nicht beachtet, wird der Mangel durch die Weiterleitung des Verwaltungsakts an den Bevollmächtigten geheilt. Die Frist für den Einspruch beginnt dann erst in dem Zeitpunkt, in dem der Bevollmächtigte den Verwaltungsakt nachweislich erhalten hat (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 21.02.2013 II B 113/12, juris; BFH-Urteil vom 08.12.1988 IV R 24/87, BFHE 155, 472, BStBl II 1989, 346).
2. Hiervon ausgehend liegt im Streitfall – entgegen der Auffassung des Klägers – kein Bekanntgabemangel vor. Es kommt daher weder auf den Zeitpunkt des Eingangs des Haftungsbescheids bei Herrn Steuerberater E noch bei der E Steuerberatungsgesellschaft mbH an.
a. Dabei ist zunächst festzustellen, dass eine Bekanntgabe an Herrn Steuerberater E selbst dann nicht von dem Kläger gefordert werden könnte, wenn man die Vollmacht vom 4.9.2015 als für das Haftungsverfahren maßgeblich ansehen würde. Denn in dieser Vollmacht ist nur die E Steuerberatungsgesellschaft mbH bevollmächtigt.
b. Der Beklagte war auch nicht verpflichtet, den Haftungsbescheid in entsprechender Anwendung des § 122 Abs. 1 Satz 4 AO (vgl. § 122 Abs. 5 Satz 3 AO) an die E Steuerberatungsgesellschaft mbH zuzustellen.
Die „Sollvorschrift“ ist im Streitfall nicht einschlägig, da dem Beklagten zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Haftungsbescheids vom 26.04.2022 keine schriftliche – auf das Haftungsverfahren bzw. den Haftungsbescheid – bezogene Empfangsvollmacht vorlag. Die Vollmacht vom 04.09.2015, die die E Steuerberatungsgesellschaft mbH dem Beklagten am 04.09.2015 zu der Steuernummer xxx/xxxx/xxx2 übermittelt hatte, bevollmächtigte die E Steuerberatungsgesellschaft mbH nicht zum Empfang des streitbefangenen Haftungsbescheids. Zwar stellt eine Vollmacht eine verfahrensrechtliche Willenserklärung dar, deren Inhalt durch Auslegung unter Beachtung des Empfängerhorizonts zu ermitteln ist (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 05.10.2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86; BFH-Urteil vom 19.10.1994 II R 131/94, BFH/NV 1995, 475), jedoch kann die dem Beklagten am 04.09.2015 übermittelte Vollmacht nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sie sich auch auf das Haftungsverfahren bzw. den unter der Steuernummer xxx/xxxx/xxx1 erlassenen Haftungsbescheid erstreckte. Dies folgt nach Ansicht des Senats aus der Verwendung der dem Kläger und seiner Ehefrau für die laufend veranlagten Steuern zugeteilten Steuernummer xxx/xxxx/xxx2 in der Vollmachtsurkunde. Denn die für einen Steuerpflichtigen vergebene Steuernummer betrifft nur einen Teil möglicher abgabenrechtlicher Verfahren und stellt keine für sämtliche möglichen Rechtsbeziehungen mit der Behörde geltende Ordnungsnummer dar, unter der durchgängig von allen Stellen der Finanzbehörde zu beachtende Grunddaten abgelegt werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 20.09.2000 II R 65/98, BFH/NV 2001, 732). Die dem Beklagten unter der Steuernummer xxx/xxxx/xxx2 übermittelte Vollmacht erstreckt sich mithin nur auf die Vorgänge, die zu dieser Steuernummer gehören. Hierzu gehörte der Haftungsbescheid, der unter der Steuernummer xxx/xxxx/xxx1 erlassen wurde, nicht. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der in der Vollmachtsurkunde enthaltenen formularmäßigen Passage, dass die E Steuerberatungsgesellschaft mbH berechtigt sei "uns in allen Steuerangelegenheiten ... zu vertreten". Denn im Zusammenhang mit der in der Vollmachtsurkunde bezeichneten Steuernummer des Klägers und seiner Ehefrau kann dieser formularmäßige Satz auch nur so aufgefasst werden, dass es sich um "alle Steuerangelegenheiten" handeln solle, die mit den unter der angegebenen Steuernummer erfassten Steuern zusammenhängen (vgl. auch BFH-Urteil vom 16.01.2001 XI B 14/99, BFH/NV 2001, 888; BFH-Urteil vom 19.10.1994 II R 131/94, BFH/NV 1995, 475). Der Einwand des Klägers, er habe zum Zeitpunkt der Bevollmächtigung der E Steuerberatungsgesellschaft die Steuernummer, unter der der Haftungsbescheid ergangen ist, noch nicht gekannt, führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Denn auszulegende verfahrensrechtliche Willenserklärung bleibt die am 04.09.2015 erteilte Vollmacht. Diese erhält nicht nachträglich dadurch einen anderen Inhalt, dass nach dem Zugang der Vollmacht mit der Erteilung der neuen Steuernummer im Haftungsverfahren im Jahr 2022 neue Umstände eintreten. Bei der Auslegung einer Willenserklärung zu berücksichtigen sind nur solche Umstände, die für den Empfänger – hier den Beklagten – bei Zugang der Willenserklärung erkennbar waren. Aus Umständen, die erst nach Zugang der Erklärung zutage treten, kann mithin nicht der Schluss gezogen werden, dass der Empfänger diese Erklärung in einem anderen als in dem zum Zeitpunkt des Zuganges erkennbaren Sinn verstehen musste (vgl. BFH, Urteil vom 05.10.2004, VII R 37/03, BFHE 208, 1, BStBl. II 2005, 238 Rn. 16, juris; BGH, Urteil vom 24.06.1988, V ZR 49/87 Rn. 22, juris, m.w.N.). Eine andere das Haftungsverfahren betreffende schriftliche Vollmacht des Klägers ist dem Beklagten nach Aktenlage vor der Bekanntgabe des Haftungsbescheids nicht übermittelt worden.
c. Der Beklagte hatte im Streitfall auch keine Ermessensentscheidung nach § 122 Abs. 5 Satz 2 AO i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 VwZG zu treffen.
Tritt ein Bevollmächtigter für einen Steuerpflichtigen auf, ohne der Finanzbehörde eine schriftliche Vollmacht vorzulegen, stellt § 122 Abs. 5 Satz 2 AO i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 VwZG es in das Ermessen der Finanzbehörde, ob sie den Verwaltungsakt dem Steuerpflichtigen, d.h. dem vom Verwaltungsakt Betroffenen, oder seinem Bevollmächtigten zustellt. Der Zweck des § 7 Abs. 1 Satz 1 VwZG ist darauf gerichtet, die Behörde nicht über das notwendige Maß hinaus zu binden und ihr dadurch die Möglichkeit zu lassen, den vielfältigen Erscheinungen des Massenverfahrens individuell Rechnung zu tragen (vgl. auch BFH-Urteil vom 03.02.2004 VII R 30/02, BFHE 2004, 403, BStBl II 2004, 439). Die Vorschrift stellt lediglich eine Erweiterung der der Behörde eröffneten Möglichkeiten der Bekanntgabe dar (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 05.10.2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86). Das Gericht hat eine solche Ermessensentscheidung der Finanzbehörde gemäß § 102 Satz 1 FGO darauf zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde.
Es lag vorliegend bereits kein Fall des § 122 Abs. 5 Satz 2 AO i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 VwZG vor, denn die E Steuerberatungsgesellschaft mbH bzw. Steuerberater E und auch kein anderer Steuerberater und/oder Rechtsanwalt ist in dem Haftungsverfahren für den Kläger aufgetreten. Es war dem Beklagten demnach nicht in das Ermessen gestellt, den streitbefangenen Haftungsbescheid nicht an den Kläger, sondern an einen Bevollmächtigten zuzustellen.
Aus denselben Gründen können auch die in dem von dem Kläger angeführten Urteil des BFH vom 16.02.2022 VIII R 19/19, BFHE 275, 410, BStBl II 2022, 459, gemachten Ausführungen nicht auf das hiesige Verfahren übertragen werden. Der dem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt weicht nämlich insoweit von dem hiesigen Sachverhalt ab, als dass in dem dortigen Verfahren die Bevollmächtigten zwar in den von den Klägern unterschriebenen Vollmachten nur für die „Erklärung von Einkünften für die Jahre 2008 – 2011“ sowie „Einkommensteuer 2012“ bevollmächtigt waren, gleichwohl aber auch „wunschgemäß […] zur Nacherklärung von Einkünften [ihrer] Mandanten“ für andere Jahre tätig geworden sind und der Finanzbehörde für Rückfragen zur Verfügung standen. Gerade dieses konkrete Tätigwerden auch für andere Zeiträume außerhalb der ausdrücklichen Bevollmächtigung war für den BFH maßgebendes Kriterium dafür, dass die Finanzbehörde eine Erweiterung der Bevollmächtigung auf andere Besteuerungszeiträume annehmen durfte. Daran fehlt es aber – wie ausgeführt – im hiesigen Verfahren.
3. Der Haftungsbescheid vom 26.04.2022 ist mithin mit der laut der Zustellungsurkunde am 27.04.2022 bewirkten Zustellung an den Kläger wirksam bekanntgegeben worden. Die Zustellung entsprach der in § 122 Abs. 5 Satz 2 AO, § 3 VwZG, § 181 der Zivilprozessordnung (ZPO) vorgeschriebenen Form. Die Zustellung setzte damit die Einspruchsfrist in Lauf, die am 28.04.2022, 0.00 Uhr, begann und am 27.05.2022, 24.00 Uhr, endete (§ 108 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 187, 188 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)). Der streitbefangene Einspruch des Klägers ist erst außerhalb der Einspruchsfrist am 29.06.2022 und damit verspätet beim Beklagten eingegangen.
4. Die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in die (abgelaufene) Einspruchsfrist lagen im Streitfall nicht vor.
Nach § 110 Abs. 1 AO ist jemanden auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn dieser ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ist jemand nur dann, wenn er die für einen gewissenhaft und sachgemäß handelnden Verfahrensbeteiligten gebotene und ihm nach den Umständen zumutbare Sorgfalt beachtet hat (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 29.02.2012 IX R 3/11, BFH/NV 2012, 915). Jedes (Mit‑)Verschulden, auch einfache Fahrlässigkeit, schließt die Wiedereinsetzung aus (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 07.10.2003 IX R 79/03, BFH/NV 2004, 11).
Hiervon ausgehend war der Kläger nicht ohne sein Verschulden verhindert, fristgerecht Einspruch gegen den streitbefangenen Haftungsbescheid einzulegen. Denn der Kläger hat trotz der zutreffenden Rechtsbehelfsbelehrung in dem Haftungsbescheid vom 26.04.2022, aus dem sich insbesondere die Form- und Fristanforderungen an einen zulässigen Einspruch ergaben, selbst keinen Einspruch gegen den Bescheid eingelegt. Auch der Umstand, dass der Kläger – wie er vorträgt – davon ausgegangen sei, dass der streitbefangene Haftungsbescheid auch Herrn Steuerberater E bekannt gegeben werde und dieser von sich aus auch Einspruch gegen den Haftungsbescheid einlege, kann eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht rechtfertigen. Denn dem Kläger wäre es möglich und insbesondere auch zumutbar gewesen, sich nach dem Erhalt des Haftungsbescheids bei der E Steuerberatungsgesellschaft mbH zu erkundigen, ob sie auch eine Ausfertigung des Haftungsbescheids vom 26.04.2022 erhalten habe, und sich zu vergewissern, dass die E Steuerberatungsgesellschaft mbH einen Einspruch gegen diesen Bescheid für ihn einlegt bzw. eingelegt hat. Von beidem durfte der Kläger nicht ungeprüft ausgehen. Die von dem Kläger angeführte Fehlvorstellung wäre vermeidbar gewesen. Unter diesen Umständen ist kein Raum für die Annahme einer unverschuldeten Versäumung der Einspruchsfrist zum Haftungsbescheid vom 26.04.2022.
Zwar darf eine Fristversäumnis dem Betroffenen dann nicht angelastet werden, wenn er durch arglistiges Verhalten der Gegenseite an der rechtzeitigen Einlegung des Rechtsbehelfs gehindert worden ist oder wenn die Fristversäumnis auf das rechts- oder treuwidrige Verhalten der Behörde zurückgeführt werden kann und der Beteiligte das unsachgemäße Verhalten der Behörde trotz aller ihm zumutbaren Anstrengungen nicht erkennen konnte (vgl. BFH, Urteil vom 08.02.2001, VII R 59/99, BFHE 194, 466, BStBl. II 2001, 506 Rn. 21, juris, m.w.N.). Der Senat kann jedoch ein rechts- oder treuwidriges Verhalten des Beklagten nicht feststellen. Allein der vom Kläger vorgetragene Umstand, dass der Beklagte ihm an bestimmten Tagen sehr viele Briefe zugestellt habe und in der Vergangenheit Briefe gleichen Inhalts sowohl an ihn als auch an seinen steuerlichen Berater versendet habe, lässt ein solches Verhalten nicht erkennen. Der Senat kann insbesondere auch nicht feststellen, dass das Handeln des Beklagten bezüglich der Bekanntgabe des Haftungsbescheids willkürlich war.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Gründe, die Revision zuzulassen, sind nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 69, 34, 35, 71 und 191 der Abgabenordnung
§§ 69, 34 AO
§§ 71, 191 AO in Haftung
§§ 187, 188 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 35 AO
§ 124 AO
§ 8 VwZG
§ 110 AO
§ 110 AO
§ 3 VwZG
§ 122 Abs. 5 AO
§ 7 Abs. 1 Satz 2 VwZG
§ 122 Abs. 5 Satz 3 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 124 Abs. 1 AO
§ 122 Abs. 5 Satz 1 AO
§ 122 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 7 Abs. 1 Satz 1 VwZG
§ 122 Abs. 1 Satz 4 AO
§ 80 Abs. 7 AO
§ 122 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 122 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 181 der Zivilprozessordnung
§ 108 Abs. 1 AO
§ 110 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2001, 86
BStBl II 1989, 346
BFHE 193, 41
BFHE 155, 472
BFH/NV 1995, 475
BFH/NV 2001, 732
BFH/NV 2001, 888
BFHE 208, 1
BFHE 2004, 403
BStBl II 2004, 439
BFHE 275, 410
BStBl II 2022, 459
BFH/NV 2012, 915
BFH/NV 2004, 11
BFHE 194, 466
00 VII R 96/99
88 IV R 24/87
5 V 2700/22
22 VIII R 19/19
5 V 2700/22
13 II B 113/12
94 II R 131/94
00 II R 65/98
01 XI B 14/99
VII R 37/03
V ZR 49/87 R
04 VII R 30/02
12 IX R 3/11
03 IX R 79/03
VII R 59/99