Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-06-07, Aktenzeichen 8 K 3992/14 GrE
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2017:0607.8K3992.14GRE.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob § 1 Abs. 3 Nr. 2 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) Anwendung findet und ob - sollte dies der Fall sein - eine Befreiungsvorschrift eingreift.
Die Klägerin ist eine Kirchengemeinde und hat den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Sie wurde durch Urkunde des Bischofs von S vom 00.00.0000 errichtet. Unter Nr. 1 der Errichtungsurkunde heißt es, nach Anhörung aller unmittelbar Beteiligten und des Priesterrates (gem. can. 515 § 2 Codex Iuris Cononici - CIC -) würden die R 1 bzw. Pfarreien und Kirchengemeinden R 2, R 3, R 4, R 5, R 6, R 7, R 8 und R 9, R 10 und R 11 vereinigt; aus ihnen werde die Klägerin neu errichtet (gem. can. 121 CIC). Die genannten Kirchengemeinden hatten ebenfalls den Status von Körperschaften des öffentlichen Rechts. Unter Nr. 3 der bischöflichen Urkunde ist ausgeführt, dass das gesamte Kirchenvermögen (einschließlich aller Forderungen, Verbindlichkeiten und Immobilien), die Kirchenbücher und die Akten der aufgehobenen Pfarreien und Kirchengemeinden der neu errichteten Klägerin (als ausschließlicher Rechtsnachfolgerin) zugeführt würden. Der Regierungspräsident erkannte die bischöfliche Urkunde (gem. § 4 der Vereinbarung über die staatliche Mitwirkung bei der Bildung und Veränderung katholischer Kirchengemeinden vom 21.11.1960 [Vereinbarung vom 21.11.1960]) durch Urkunde vom 00.00.0000 staatlich an. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die im Amtsblatt für den Regierungsbezirk vom 00.00.0000, Seite X f. veröffentlichen Urkunden (die auch im Amtsblatt des Bistums S veröffentlicht wurden) Bezug genommen.
Die von der Vereinigung betroffenen Kirchengemeinden R 4 und R 11 waren Gesellschafter der L Gesellschaft mit beschränkter Haftung (L GmbH). Die Kirchengemeinde R 4 war mit X % und die Kirchengemeinde R 11 mit X % am Stammkapital der L GmbH beteiligt. Unternehmensgegenstand der GmbH war … der Betrieb katholischer … Einrichtungen … . Die L GmbH hatte Grundbesitz. Zudem war sie Alleingesellschafterin der ebenfalls über Grundbesitz verfügenden L Krankenhaus GmbH. Einige der Grundstücke lagen nicht im Zuständigkeitsbereich des Beklagten. Sowohl die L GmbH als auch die L Krankenhaus GmbH waren als gemeinnützig anerkannt; sie verfolgten ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke. In dem jeweiligen Gesellschaftsvertrag war das Selbstverständnis der Caritas als einer Wesensfunktion der katholischen Kirche hervorgehoben.
Zeitlich vor Errichtung der Klägerin hatte die L GmbH einen Antrag auf verbindliche Auskunft beim Finanzamt gestellt und mitgeteilt, die Kirchengemeinde R 4 beabsichtigte ihre Anteile unentgeltlich auf die Kirchengemeinde R 11 zu übertragen. Der Antrag auf verbindliche Auskunft betraf die Frage, ob die Übertragung der Anteile von der Grunderwerbsteuer befreit sei. Das Finanzamt erteilte der L GmbH unter dem 00.00.0000 die verbindliche Auskunft, dass dies (gem. § 3 Nr. 2 GrEStG) der Fall sei.
Ende August 0000 begann das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung mit einer Außenprüfung bei der Klägerin. Die Außenprüfung betraf die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer sowie die Feststellung der Grundbesitzwerte. Der Prüfer gelangte zu dem Schluss, dass durch den Übergang des Kirchenvermögens auf die Klägerin die Anteile an der L GmbH zu 100 % in der Hand der Klägerin vereinigt worden seien. Hierdurch sei ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG verwirklicht worden. Betroffen seien sowohl die Grundstücke, die sich im Eigentum der L GmbH befänden als auch diejenigen, deren Eigentümerin die L Krankenhaus GmbH sei. Auf den Betriebsprüfungsbericht von 00.00.0000 wird ergänzend Bezug genommen.
Der Beklagte erließ am 00.00.0000 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer. Die Besteuerungsgrundlagen wurden hierin „gem. § 17 GrEStG gesondert festgestellt für die Vereinigung der Anteile durch die Urkunde des Bischofs von S vom 00.00.0000 und der Zustimmungsurkunde des Regierungspräsidenten vom 00.00.0000 am 00.00.0000 (Steuerstichtag)“ und den durch die „Vereinigung der Anteile i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG“ der „L GmbH verwirklichten Erwerbsvorgang“. Dem Bescheid beigefügt war der Betriebsprüfungsbericht vom 00.00.0000, von dem es heißt, dass er Bestandteil des Bescheids sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bescheid verwiesen.
Die Klägerin legte Einspruch ein und machte geltend, ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 GrEStG liege nicht vor. Vielmehr sei § 1 Abs. 3 GrEStG steuersystematisch wegen des Charakters der Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer verfassungskonform, zum Schutz des Selbstbestimmungsrechts der Religionsgemeinschaften aus Art. 140 Grundgesetz (GG) i.V.m. Art. 137 Abs. 3 Weimarer Reichsverfassung (WRV) dahin auszulegen, dass der Übergang von Geschäftsanteilen zwischen Kirchengemeinden aus kircheninternen Gründen nicht den Tatbestand dieser Norm erfülle. Die Anteilsübertragung beruhe auf einer hoheitlichen Maßnahme im Rahmen des kirchlichen Selbstbestimmungsrechts, die dem Vollzug einer kirchlichen Organisationsentscheidung diene. Die aus der Zusammenlegung von Kirchengemeinden resultierende Anteilsübertragung betreffe ausschließlich die Erfüllung kirchlicher Zwecke und Aufgaben und damit den grundrechtlich geschützten Bereich des Selbstbestimmungsrechts der Religionsgemeinschaften. Vor diesem Hintergrund könne eine Grunderwerbsteuerpflicht nur gerechtfertigt sein, wenn „marktgängige“ Rechtsgeschäfte bzw. Vorgänge vorlägen, die nicht zum grundgesetzlich geschützten Binnenbereich einer Religionsgemeinschaft gehörten. Indem Geschäftsanteile an der L GmbH aufgrund pastoraler Beweggründe durch bischöfliches Dekret verlagert worden seien, sei ein rein kircheninterner Vorgang vollzogen worden, der zum grundgesetzlich geschützten Binnenbereich der katholischen Kirche zähle und einen rein internen Umstrukturierungsvorgang und kein Verkehrsgeschäft am Markt darstelle. § 1 Abs. 3 GrEStG sei verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass rein kircheninterne (organisatorische) Vorgänge, die auf Kirchenrecht beruhten und letztlich der Verfolgung des Verkündungsauftrag der Kirche dienten, nicht in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 GrEStG fielen. Zu berücksichtigen sei ferner, dass sie, die Klägerin, zwar Gesamtrechtsnachfolgerin der zusammengelegten Kirchengemeinden, also auch der Kirchengemeinden R 4 und R 11 geworden sei. Jedoch sei diese Zusammenlegung und damit auch die Anteilsvereinigung nicht nach zivilrechtlichen Vorschriften oder überhaupt nach „staatlichem Recht“ erfolgt. Es sei nicht davon auszugehen, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers rein kircheninterne Vorgänge einer Grunderwerbbesteuerung hätten zugeführt werden sollen. Vielmehr sollten durch § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG Vorgänge besteuert werden, aufgrund derer mangels Rechtsgeschäft eine Anteilsvereinigung durch eine Anteilsübertragung kraft „staatlichen“ Gesetzes eintrete. Zu berücksichtigen sei insoweit auch, dass eine errichtete Pfarrei nur wegen can. 515 § 3 CIC Rechtspersönlichkeit besitze. Die Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer erfasse nach ihrem Sinn und Zweck solche rein kircheninternen Vorgänge mangels eines am Markt sichtbaren Vorgangs nicht.
Hilfsweise machte die Klägerin geltend, dass die Übertragung der Anteile nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei sei. Es liege eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) vor. In dem bischöflichen Exekutivakt liege ein tatsächliches Handeln, durch das die zusammengelegten, aufgelösten Kirchengemeinden ihr, der neu errichteten Klägerin, Vermögen zugewandt hätten. Diese Vermögenszuwendung sei auch freiwillig erfolgt. Insbesondere habe sie, die Klägerin, keine Gegenleistung erbracht, die eine Bereicherung ausschließe. Es habe auch dem Willen aller beteiligten Kirchengemeinden entsprochen, dass die Übertragung unentgeltlich erfolgen solle. Dies werde durch den Umstand verdeutlicht, dass im Vorfeld ein umfassender kircheninterner Konsultationsprozess stattgefunden habe. Dass die eigentliche Umsetzung durch den Ortsbischof erfolgt sei, sei demgegenüber unerheblich, da dies nur Ausfluss des verfassungsrechtlich verbürgten Selbstorganisationsrechts der katholischen Kirche sei. Im Übrigen sei im Rahmen einer verfassungskonformen Auslegung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG der vom Verfassungsgeber bezweckte Schutz der Religionsgemeinschaften ebenfalls zu beachten. Darüber hinaus habe sie, die Klägerin, aufgrund der verbindlichen Auskunft vom 00.00.0000 darauf vertrauen dürfen, dass der Vorgang nicht der Grunderwerbsteuer unterfalle. Zwar weiche der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt von dem Sachverhalt, der der verbindlichen Auskunft zugrunde gelegen habe, ab. Diese Abweichung sei jedoch unwesentlich. Maßgeblich sei vielmehr, dass die Anteile zwischen verschiedenen Kirchengemeinden übertragen worden seien.
Jedenfalls sei der Vorgang nach § 4 Nr. 1 GrEStG steuerfrei. Diese Vorschrift müsse auch auf Anteilsübertragungen und Anteilsvereinigungen angewendet werden, um eine Ungleichbehandlung der Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 und nach § 1 Abs. 3 GrEStG zu vermeiden. Dies folge letztlich auch aus dem nunmehr eingeführten § 4 Nr. 4 GrEStG. Allerdings betreffe diese Vorschrift nur den Zusammenschluss kommunaler Gebietskörperschaften. Die Zusammenlegung von Kirchengemeinden aufgrund Priestermangels und Rückgangs der Gläubigen habe der Gesetzgeber offenbar nicht im Blick gehabt. Aus Gründen der Steuergerechtigkeit müsse § 4 Nr. 1 GrEStG analog angewendet werden, um sämtliche Erwerbsvorgänge von Religionsgemeinschaften bei der Ausübung ihrer religiösen Zwecke von der Grunderwerbsteuer freizustellen. Schließlich komme auch eine analoge Anwendung des § 6a GrEStG in Betracht.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 als unbegründet zurück. Er führte aus, der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG sei erfüllt. Entgegen der Auffassung der Klägerin liege kein Fall mangelnder „Marktgängigkeit“ vor. Es gehe nicht um die Übertragung von Grundstücken, sondern um die Übertragung von Geschäftsanteilen an einer GmbH. Solche Gesellschaftsanteile seien handelbar. Es sei auch unerheblich, weshalb die Grundstücke aus dem „grundgesetzlich geschützten Binnenbereich einer Religionsgemeinschaft in eine GmbH ausgelagert“ worden seien. Der grundgesetzlich geschützte Bereich einer Religionsgemeinschaft werde jedenfalls durch die Besteuerung der Anteilsvereinigung nicht berührt. Entgegen der Ansicht der Klägerin seien die Kirche und ihre Untergliederungen nicht als rechtliche Einheit (als ein Rechtsträger) anzusehen. Vielmehr seien die Kirchengemeinden rechtlich selbstständig. Eine Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG komme nicht in Betracht. Für eine freigebige Zuwendung fehle es am subjektiven Willen der aufgelösten Kirchengemeinden, der Klägerin ohne Verpflichtung etwas zuzuwenden. Die Auflösung und Vereinigung der bisher selbständigen Kirchengemeinden zu einer neuen Kirchengemeinde sei auf Weisung des Bischofs erfolgt. Die aufgelösten Kirchengemeinden seien zur Vermögenshingabe verpflichtet gewesen. Die verbindliche Auskunft vom 00.00.0000 entfalte keine Bindungswirkung. Sie betreffe einen anderen Sachverhalt als den tatsächlich verwirklichen. Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 GrEStG lägen ebenfalls nicht vor. Diese Vorschrift betreffe nur den Erwerb von Grundstücken. Unabhängig hiervon würden Betriebe, die eine privatrechtliche Rechtsform aufwiesen, nach den für diese Rechtsform geltenden Vorschriften besteuert, was sich auch aus den Körperschaftsteuerrichtlinien ergebe. Sowohl bei der L GmbH als auch bei der L Krankenhaus GmbH handele es sich um juristische Personen des Privatrechts, so dass es auf den zugrundeliegenden Verkündungsauftrag nicht ankomme. § 4 Nr. 4 GrEStG und § 6a GrEStG seien auf den in Jahr 0000 verwirklichten Erwerbsvorgang bereits in zeitlicher Hinsicht nicht anwendbar.
Die Klägerin hat Klage erhoben. Sie wiederholt ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Darüber hinaus trägt sie vor:
Der angefochtene Feststellungsbescheid sei vage formuliert, nicht hinreichend bestimmt und zudem unzutreffend. Die Anteilsvereinigung beruhe nicht „auf der Urkunde des Bischofs von S vom 00.00.0000 und der Zustimmungsurkunde des Regierungspräsidenten“. Richtigerweise hätte auf die „Vereinigung der Geschäftsanteile aufgrund Gesamtrechtsnachfolge der Klägerin nach Vereinigung der Kirchengemeinden ausweislich der Urkunde des Bischofs von S vom 00.00.0000 und der Zustimmungsurkunde des Regierungspräsidenten“ abgestellt werden müssen.
Die Besteuerung der Anteilsvereinigung infolge des kircheninternen Zusammenschlusses von Pfarreien verstoße gegen das grundrechtlich geschützte Recht der katholischen Kirche auf Selbstbestimmung. Das Selbstbestimmungsrecht umfasse die Organisation der Kirche, insbesondere ihren institutionellen Aufbau, mithin auch die Neuordnung von Pfarreien und die damit einhergehende Übertragung von Vermögenswerten. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) könnten sich - neben Pfarreien (Kirchengemeinden) - auch solche Einrichtungen auf das Selbstbestimmungsrecht berufen, die den Auftrag der Kirche wahrnähmen, wenn eine Kirchengemeinde Trägerin der Einrichtung sei und der satzungsmäßige Zweck der Einrichtung und deren Struktur dazu dienten, den kirchlichen Auftrag auszuführen. Dies sei im Hinblick auf die L GmbH und die L Krankenhaus GmbH, die ausschließlich caritativ tätig seien, der Fall. Wenn der Beklagte die Ansicht vertrete, ein Eingriff in das Selbstbestimmungsrecht der Kirche liege nicht vor, weil es sich bei der L GmbH um eine juristische Person des Privatrechts handele, sei dies unzutreffend. Darüber hinaus werde bei einem Zusammenschluss von Gemeinden zu einer Großpfarrei weder für den Übergang von Grundstücken noch von Gesellschaftsanteilen ein Entgelt gezahlt, so dass die Belastung mit Grunderwerbsteuer „kontraproduktiv“ wirke. § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG sei keine hinreichende Rechtsgrundlage für diesen Grundrechtseingriff, sondern vielmehr verfassungskonform auszulegen.
Wenn der Beklagte in der Einspruchsentscheidung unter Hinweis auf die Körperschaftsteuerrichtlinien darauf abstelle, dass es sich bei der L GmbH und der L Krankenhaus GmbH um juristische Personen des Privatrechts handele, die nach den für diese Rechtsform geltenden Vorschriften besteuert würden, gehe dies fehl. Vielmehr sei grunderwerbsteuerlich die veränderte (wirtschaftliche) Zuordnung der Grundstücke maßgeblich; die Grundstücke würden nach der Anteilsvereinigung ihr, der Klägerin, zugerechnet. Wie bereits ausgeführt, werde durch die Besteuerung in ihr verfassungsrechtlich verbürgtes Selbstbestimmungsrecht eingegriffen, ohne dass dieser Eingriff gerechtfertigt sei.
Die Ausführungen des Beklagten zu § 3 Nr. 2 GrEStG seien ebenfalls unzutreffend. Der Vermögensübergang im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge erfolge grundsätzlich nicht in Erfüllung einer Verbindlichkeit. Die aufgelösten Kirchengemeinen, deren Vermögen im Wege der Gesamtrechtnachfolge gem. can. 121 CIC auf sie, die Klägerin, übergegangen sei, seien nicht zur Übertragung verpflichtet gewesen. Vor Vereinigung der Kirchengemeinden habe sie, die Klägerin, gar nicht existiert. Zudem sei die Vereinigung in den unterschiedlichen Gremien der betroffenen Kirchengemeinden beraten und beschlossen worden. Die Mitglieder der Gremien hätten in der Vorstellung gehandelt, dass der Vorgang unentgeltlich sei. Die Umsetzung durch bischöfliches Dekret stelle nur den durch Kirchenrecht angeordneten formalen Akt dar, vergleichbar der notariellen Beurkundung bei einer Grundstücksschenkung. Die Ausfertigung der Urkunde habe keine Verpflichtung der Beteiligten begründet. Vielmehr sei der kircheninterne Zusammenschluss freiwillig und die damit einhergehende Vermögensübertragung ohne rechtliche Verpflichtung und damit unentgeltlich erfolgt.
Im Hinblick auf die erteilte verbindliche Auskunft sei zu beachten, dass deren Bindungswirkung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf sie, die Klägerin, übergegangen und nicht entfallen sei. Sie sei auch Gesamtrechtnachfolgerin der Kirchengemeinde R 11, bei der sich die Anteile nach der ursprünglichen Planung hätten vereinigen sollen. Dass die Empfängerin der Anteile nunmehr eine andere sei (Klägerin statt Kirchengemeinde R 11), sei für die Anwendung des § 3 Nr. 2 GrEStG unschädlich.
Die Auffassung des Beklagten, § 4 Nr. 1 GrEStG sei nicht analog anwendbar, weil die grundbesitzenden Gesellschaften juristische Personen des Privatrechts seien, sei unzutreffend. Grundstücksübertragungen, die die Kirchen im Rahmen der Erfüllung ihrer kirchlichen Aufgaben vornähmen, seien von der Grunderwerbsteuer befreit. Die Übertragung von Anteilen an grundbesitzenden Gesellschaften und Grundstücksübertragungen müssten gleich behandelt werden. Eine andere Handhabung verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil kein sachlicher Grund für eine ungleiche Behandlung ersichtlich sei. In diesem Zusammenhang verbiete es sich, auf die Ebene der GmbH zurückzugreifen. Eine Befreiung nach § 4 Nr. 1 GrEStG scheitere auch nicht daran, dass ein Betrieb gewerblicher Art vorliege. Im Rahmen der analogen Anwendung müsse vorliegend danach gefragt werden, ob die Grundstücke der L GmbH und der L Krankenhaus GmbH, würden sie im Eigentum der Kirchengemeinden stehen, einem Betrieb gewerblicher Art dienten. Dies sei nicht der Fall. Indem die betreffenden Einrichtungen (Krankenhaus, Kinder- und Jugendhaus, Alten- und Pflegeheim und Sozial- und Altenwohnungen) betrieben würden, komme der kirchliche Verkündungsauftrag zum Ausdruck.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 00.00.0000 sowie die Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen sowie
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er nimmt auf die Einspruchsentscheidung Bezug.
Der Senat hat die Sache am 07.06.2017 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Feststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der verwirklichte Lebenssachverhalt fällt unter § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG. Ein Befreiungstatbestand greift nicht ein. Der Feststellungsbescheid ist zudem hinreichend bestimmt.
Nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG unterliegt, wenn zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück gehört, der Grunderwerbsteuer die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der Anteile an der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorausgegangen ist. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind ihrem Wortlaut nach, was zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, erfüllt. Durch die mit der Vereinigung der aufgehobenen Kirchengemeinden verbundene Neuerrichtung der Klägerin und dem Übergang des Vermögens dieser Kirchengemeinden auf die Klägerin, haben sich alle Anteile an der L GmbH und damit mittelbar auch alle Anteile an der L Krankenhaus GmbH bei der Klägerin vereinigt. Entgegen der Ansicht der Klägerin hat der Beklagte zu Recht festgestellt, dass ein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG vorliegt. § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ist weder verfassungswidrig noch zwingt eine verfassungskonforme Auslegung zu einer Einschränkung seines Anwendungsbereichs dahingehend, dass Vorgänge wie der vorliegende nicht grunderwerbsteuerpflichtig sind.
Die Klägerin vertritt hierzu die Ansicht, § 1 Abs. 3 GrEStG sei zum Schutze des aus Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 WRV resultierenden Selbstbestimmungsrechts der Religionsgemeinschaften verfassungskonform (einschränkend) dahin auszulegen, dass der Übergang von Gesellschaftsanteilen zwischen Kirchengemeinden aus kircheninternen Gründen auf Grund einer kirchlichen Organisationsmaßnahme den Tatbestand nicht erfülle. Eine derartige einschränkende Auslegung ist verfassungsrechtlich nicht geboten. Eine Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG auf Fälle wie den vorliegenden beeinträchtigt das Selbstbestimmungsrecht der Religionsgemeinschaften nicht. Nach Art. 137 Abs. 3 WRV ordnet und verwaltet jede Religionsgesellschaft ihre Angelegenheiten selbständig innerhalb der Schranken des für alle geltenden Gesetzes. Hieraus folgt, dass Grunderwerbsteuer entsteht, wenn die Religionsgesellschaft (Religionsgemeinschaft) von ihrem Recht, ihre Angelegenheiten ohne staatliche Einmischung zu ordnen und zu verwalten Gebrauch macht, und es hierdurch im Hinblick auf ein Grundstück zu einem Rechtsträgerwechsel kommt. Die Grunderwerbsteuer knüpft - ihrem Charakter als Rechtsverkehrsteuer entsprechend - an einen Rechtsträgerwechsel (Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern) an. Dabei sind Aspekte der Gemeinnützigkeit oder der Gemeinwohlorientierung nicht von Bedeutung (vgl. BFH Beschluss vom 09.04.2009 II B 95/08, BFH/NV 2009, 1148). Zu einem solchen Rechtsträgerwechsel ist es hier gekommen. Die Klägerin hat durch die staatliche Anerkennung den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts erlangt. Durch diese Anerkennung ist die Errichtung der Klägerin „für den staatlichen Bereich rechtlich wirksam“ geworden (vgl. § 1 der Vereinbarung vom 21.11.1960). Sie konnte dementsprechend (durch Rechtsgeschäft oder kraft Organisationsakt) Gesellschaftsanteile erwerben und als Gesellschafterin in das Handelsregister eingetragen werden. Durch den Übergang der Gesellschaftsanteile an der L GmbH ist es zu einem Rechtsträgerwechsel im Hinblick auf die dieser Gesellschaft und ihrer Tochtergesellschaft gehörenden Grundstücke gekommen. § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG fingiert insoweit - wovon die Klägerin zutreffend ausgeht - einen Erwerb der Grundstücke von der Gesellschaft.
Das aus Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 Satz 1 WRV resultierende Selbstbestimmungsrecht der Religionsgemeinschaften bewirkt nicht, dass Rechtsträgerwechsel, die sich innerhalb der Religionsgemeinschaft vollziehen, also zwischen Rechtsträgern erfolgen, die ausschließlich dem jeweiligen Zweck der Religionsgemeinschaft zu dienen bestimmt sind, aus dem Anwendungsbereich der grunderwerbsteuerlichen Erwerbstatbestände ausscheiden (vgl. z.B. BFH Urteil vom 17.05.2006 II R 46/04, BStBl. II 2006, 720: Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG, wenn eine katholische Kirchengemeinde einer caritativen kirchlichen Einrichtung in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins ein Erbbaurecht bestellt). Dies ist unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten bereits deshalb nicht geboten, weil ein kirchlicher Rechtsträger, der (auf Antrag) staatlich anerkannt wird, nunmehr - auch - den staatlichen Regeln unterliegt. Dies gilt auch für das Steuerrecht.
Der Erwerbsvorgang ist nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG oder § 4 Nr. 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.
Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes von der Besteuerung ausgenommen. Ein mit einer Grundstücksschenkung gleichzusetzender Vorgang liegt nicht vor. Die Klägerin weist insoweit zwar zu Recht darauf hin, dass die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch dann zu gewähren ist, wenn Gegenstand einer freigebigen Zuwendung ein Anteil an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft ist und durch die Übertragung des Anteils der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 (oder Nr. 2) GrEStG erfüllt wird (BFH Urteil vom 23.05.2012 II R 21/10, BStBl. II 2012, 793). Zudem können Kirchengemeinden und kirchliche Einrichtungen untereinander Vermögen freigebig übertragen, da sie - im Gegensatz zu Trägern öffentlicher Verwaltung - nicht an staatliche haushaltsrechtliche Vorschriften gebunden sind (BFH Urteil vom 17.05.2006 II R 46/04, BStBl. II 2006, 720). Es fehlt jedoch an einer freigebigen Zuwendung. Die Anteile an der L GmbH sind der Klägerin nicht freigebig zugewendet worden. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. In objektiver Hinsicht ist erforderlich, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Zuwendungsempfängers auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht der Wille des Zuwendenden zur Freigebigkeit, der gegeben ist, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit seiner Leistung bewusst ist (vgl. z.B. BFH Urteil vom 04.03.2015 II R 19/13, BFH/NV 2015, 993; BFH Urteil vom 12.07.2016 II R 42/14, BStBl. II 2016, 868). Voraussetzung für die Annahme einer freigebigen Zuwendung sind dementsprechend, dass ein Zuwendender einem Zuwendungsempfänger gegenüber eine (diesen bereichernde) Leistung erbringt. Hieran fehlt es. Die Kirchengemeinden R 11 und R 4 haben der Klägerin die Anteile an der L GmbH nicht zugewandt. Der Übergang der Anteile ist vielmehr Resultat der Vereinigung der Kirchengemeinden und der damit verbundenen Neuerrichtung der Klägerin. Der aus der Vereinigung der Kirchengemeinden resultierende Vermögensübergang lässt sich nicht als (unentgeltliche) Leistung der vereinigten Kirchengemeinden qualifizieren. Die Kirchengemeinden haben der Klägerin objektiv nichts zugewandt. Ihr Vermögen ist vielmehr nach can. 121 CIC auf die Klägerin übergangen, nachdem der Bischof von S die Entscheidung getroffen hatte, die Kirchengemeinden zu vereinigen und die Klägerin neu zu errichten. Dass die entsprechenden Gremien der Kirchengemeinden zuvor angehört wurden und – wie die Klägerin vorbringt – mit der Errichtung der Klägerin und dem Übergang des Vermögens einverstanden waren, führt nicht dazu, dass man eine Leistung annehmen könnte. Ob Kirchengemeinden errichtet, aufgehoben oder verändert werden, „ist allein Sache des Diözesanbischofs“ (can. 515 § 2 CIC). Der Bischof trifft die Entscheidung. Er ist verantwortlich. Dass er die von den Kirchengremien „beschlossene“ Vereinigung der Kirchengemeinden - wie die Klägerin geltend macht - lediglich umsetzt, trifft nicht zu.
Aus der der L GmbH unter dem 00.00.0000 erteilten verbindlichen Auskunft folgt nichts Gegenteiliges. Das Finanzamt hatte der L GmbH auf ihren Antrag hin die verbindliche Auskunft erteilt, dass die geplante unentgeltliche Übertragung der Gesellschaftsanteile (von X %) von der Kirchengemeinde R 4 auf die Kirchengemeinde R 11, die bereits X % der Anteile hielt, nach § 3 Nr. 2 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit sei. Diese - inhaltlich zutreffende - Auskunft bezieht sich nicht auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt, nämlich den Übergang der Gesellschaftsanteile infolge der mit der Neuerrichtung der Klägerin verbundenen Vereinigung (u.a.) der Kirchengemeinden R 4 und R 11.
Eine Steuerfreiheit ergibt sich auch nicht aus § 4 Nr. 1 GrEStG. Hiernach ist der Erwerb eines Grundstücks durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts von der Besteuerung ausgenommen, wenn das Grundstück aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben oder aus Anlass von Grenzänderungen von der einen auf die andere juristische Person übergeht und nicht überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dient. § 4 Nr. 1 GrEStG erfasst nur solche Erwerbsvorgänge, die sich auf Grundstücke beziehen. Anteilsvereinigungen und Anteilsübertragungen nach § 1 Abs. 3 GrEStG begünstigt er hingegen nicht (vgl. Viskorf in Boruttau, GrEStG, 18. Aufl. 2016, § 4 Rn. 37 am Ende). Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG einen Erwerb der Grundstücke von der Gesellschaft, deren Anteile vereinigt werden, fingiert. § 4 Nr. 1 GrEStG findet keine Anwendung, wenn Veräußerer - wie hier fiktiv - eine GmbH (juristische Person des Privatrechts) ist und zwar auch dann, wenn ausschließlich juristische Personen des öffentlichen Rechts Gesellschafter sind und die GmbH öffentlich-rechtliche Aufgaben wahrnimmt (vgl. BFH Urteil vom 09.11.2016 II R 12/15, BStBl. II 2017, 211). Eine analoge Anwendung des § 4 Nr. 1 GrEStG auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG (ohne Blick auf den fingierten Rechtsträgerwechsel) kommt nicht in Betracht. Es fehlt an einer planwidrigen Regelungslücke. Der Gesetzgeber hat Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 und 4 GrEStG in die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 4 GrEStG (die kommunale Gebietskörperschaften betrifft) ausdrücklich aufgenommen. Vor diesem Hintergrund lässt sich der Schluss, die Erwähnung von § 1 Abs. 3 Nr. 2 und 4 GrEStG sei in § 4 Nr. 1 GrEStG versehentlich unterblieben, weshalb eine planwidrige Regelungslücke anzunehmen sei, nicht ziehen. Die unterschiedliche Ausgestaltung der Befreiungsvorschriften ist auch nicht willkürlich, sondern vom Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers gedeckt. Jedenfalls zwingt Art. 3 Abs. 1 GG nicht dazu, dass Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG, die einen Rechtsträgerwechsel fingieren, genauso zu behandeln sind, wie Erwerbsvorgänge, die Grundstücke unmittelbar betreffen.
Der angefochtene Feststellungsbescheid ist auch in formeller Hinsicht rechtmäßig. Insbesondere ist er hinreichend bestimmt. Nach der Rechtsprechung des BFH folgt aus § 119 Abs. 1 Abgabenordnung für Grunderwerbsteuerbescheide, dass die Angabe des zu besteuernden Erwerbsvorgangs unerlässlich ist. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung festzustellen. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Dabei ist nicht allein auf den Tenor des Bescheids abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung (BFH Urteil vom 17.12.2014 II R 2/13, BStBl. II 2015, 557). Die Klägerin macht insoweit geltend, die Anteilsvereinigung sei nicht durch die Zusammenlegung der Kirchengemeinden erfolgt; maßgeblich sei vielmehr die Gesamtrechtsnachfolge, die ihrerseits auf der Zusammenlegung der Kirchengemeinden beruhe. Zwar trifft es zu, dass der Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG durch die in can. 121 CIC geregelte Gesamtrechtsnachfolge verwirklicht worden ist. Dieser Gesamtrechtsnachfolge lagen jedoch die Entscheidung des Bischofs und deren staatliche Anerkennung zugrunde, auf die der Bescheid abstellt. Zudem ergibt sich aus dem Betriebsprüfungsbericht vom 00.00.0000, der dem Bescheid beigefügt war und auf den in den Erläuterungen des Bescheids verwiesen wird, dass es für die Verwirklichung des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG auf den Übergang des Kirchenvermögens auf die Klägerin als Rechtnachfolgerin ankommt. Die Klägerin konnte dem Bescheid (nebst Anlagen) entnehmen, welcher tatsächliche Lebenssachverhalt besteuert werden sollte.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 17 GrEStG
§ 6a GrEStG
§ 3 Nr. 2 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG
§ 1 Abs. 3 GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG
§ 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG
§ 4 Nr. 1 GrEStG
§ 4 Nr. 4 GrEStG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 2 und 4 GrEStG
§ 119 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 140 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 140 GG
Art. 137 Abs. 3 WRV
Art. 137 Abs. 3 Satz 1 WRV

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2009, 1148
BFH/NV 2015, 993
09 II B 95/08
06 II R 46/04
12 II R 21/10
15 II R 19/13
16 II R 42/14
16 II R 12/15
14 II R 2/13