Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-04-23, Aktenzeichen 4 K 7/17

Tenor:

Tatbestand:
Die Klägerin begehrt die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft für eine zylindrische Scheibe aus Calciumfluorid, die zu optischen Elementen für die Verwendung in speziellen ... weiterverarbeitet wird.
Die Klägerin beantragte am 16. März 2015 die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft für ein "optisches Element aus Calciumfluorid (CaF2) als unfertiges optisches Produkt" mit der Handelsbezeichnung "XXX". Die Ware beschrieb die Klägerin in ihrem Antrag als ein noch nicht poliertes und geschliffenes optisches Element aus Calciumfluorid (CaF2) in Form einer aus einem künstlichen Calciumfluoridkristall herausgeschnittenen Scheibe mit vorhandenen, vorgeschriebenen, optischen Effekten - konkret: Lichtbrechung, Brechungsindex und räumliche Variation des Brechungsindex, homogene Verteilung des Brechungsindex, Absorption (Transmission) für Laserlicht einer bestimmten Wellenlänge und Änderung der Polarisation des Laserlichts (Spannungsdoppelbrechung) -, die durch Polieren und Schleifen nicht mehr geändert werden könnten sowie mit typischen Spezifikationen, zum ausschließlichen Einsatz für optische Elemente. Als Einreihungsvorschlag gab die Klägerin die Warennummer 9001 90 (Linsen [einschließlich Kontaktlinsen], Prismen, Spiegel und andere optische Elemente, aus Stoffen aller Art, nicht gefasst [ausgenommen aus optisch nicht bearbeitetem Glas], andere [als in den Unterpositionen 9001 10 bis 9001 50 genannt]) der Kombinierten Nomenklatur (Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif [ABl. L 256, 1]) - im Folgenden: KN - an. Dem Antrag fügte die Klägerin eine ausführliche Warenbeschreibung, eine Warenprobe und die Kopie einer englischsprachigen Spezifikation des Herstellers bei. Die Warenprobe stellt sich als farblose, leicht matte, kreisrunde Scheibe mit einem Durchmesser von ca. 12 cm, einer Stärke von 1,7 cm und einem Gewicht von ca. 627 g dar.
Mit verbindlicher Zolltarifauskunft vom 3. September 2015, vZTA-Nummer DE XXX-1, reihte der Beklagte die Ware in die Warennummer 3824 9096 990 (Chemische Erzeugnisse und Zubereitungen der chemischen Industrie oder verwandter Industrien [einschließlich Mischungen von Naturprodukten], anderweit weder genannt noch inbegriffen; andere [als in den Unterpositionen 3824 10 bis 3824 9096 870 genannt]) der KN in der seinerzeit maßgeblichen Fassung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1101/2014 der Kommission vom 16. Oktober 2014 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. L 312, 1) - im Folgenden: KN 2015 - ein.
Den dagegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte nach Einholung einer Stellungnahme des Bildungs- und Wissenschaftszentrums, Dienstsitz Hamburg, vom 7. Januar 2016 mit Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2016, den Prozessbevollmächtigten der Klägerin zugestellt am 21. Dezember 2016, als unbegründet zurück. Bei der Ware handele es sich um künstliche Kristalle aus Calciumfluorid der Position 3824. Auch wenn es sich bei der Position 3824 um eine Auffangposition handele, so sei der nach den Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der KN - im Folgenden: AV - 1 maßgebende Wortlaut der Position zutreffend für das unfertige optische Element aus Calciumfluorid. Da die Kristalle in einem aufwändigen Verfahren künstlich gezüchtet würden, handele es sich um ein Erzeugnis der chemischen Industrie oder verwandter Industrien. Die Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 weise künstliche Kristalle aus Halogensalzen u.a. aus Erdalkalimetallen (ausgenommen optische Elemente) mit einem Stückgewicht von 2,5 g oder mehr eindeutig der Position 3824 zu. Unstreitig seien die Scheiben aus einem Halogensalz eines Erdalkalimetalls hergestellt, Fluor sei ein Halogen und Calcium ein Erdalkalimetall. Das Stückgewicht betrage auch deutlich mehr als 2,5 g. Strittig sei, ob es sich bereits um optische Elemente der Position 9001 handele, obwohl noch Bearbeitungsschritte fehlten. Unstrittig sei, dass zum maßgebenden Zeitpunkt noch nicht das fertige, unmittelbar einsetzbare optische Element der Position 9001 vorliege, da der endgültige zu erzielende optische Effekt mit der Calciumfluoridkristallscheibe noch nicht erreicht werden könne. Erst nach Durchführung der inländischen Polier- und Schleifbehandlungen könne die Ware sinnvoll als optisches Element in ... verwendet werden. Eine Einreihung als unfertiges optisches Element im Sinne der AV 2 a) in die Position 9001 komme nicht in Betracht, weil die Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 bestimme, dass ausschließlich künstliche Kristalle, die zum maßgebenden Zeitpunkt die Einreihungsvoraussetzungen für optische Elemente der Position 9001 erfüllten, von einer Einreihung in die Position 3824 angenommen seien. Dies stelle eine Spezialregelung durch eine Anmerkung zu einem Kapitel dar. Gemäß AV 1 fänden die AV 2 bis AV 6 aber nur Anwendung, sofern in den Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln nichts anderes bestimmt sei. Zudem beziehe sich die AV 2 a) ausschließlich auf die Anführung einer Ware in einer Position, nicht auf eine Anführung in einer Anmerkung. Somit meine die Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 mit "ausgenommen optische Elemente" auch nur die fertigen optischen Elemente, nicht die unfertigen. Dies stehe auch in Übereinstimmung mit den Erläuterungen zu Position 9001 (ErlKN Pos 9001 (HS) Rz. 10.1), wonach optische Elemente so hergestellt würden, dass sie einen vorgeschriebenen optischen Effekt produzierten, und ein optisches Element mehr als nur (sichtbares, ultraviolettes oder infrarotes) Licht durchlasse, darüber hinaus der Lichtstrahl in irgendeiner Weise geändert, z.B. reflektiert, abgeschwächt, gefiltert, gebeugt, gerichtet, usw. werde. Optische Eigenschaften wie spezifische Lichtbrechung und spezielle Transmission von UV-Licht sowie eine Änderung der Polarisationseigenschaften seien Stoffeigenschaften des Einkristalls und führten nicht dazu, dass es sich bei den Scheiben um optische Elemente handele. Da nach den Erläuterungen zu Position 9001 Rz. 10.0 und 10.1. optische Elemente aus anderen Stoffen als Glas einen optischen Effekt produzieren müssten, der hier jedoch nicht vorliege, sei es auch nicht relevant, ob ein innewohnender optischer Effekt vorliege, der über die Effekte eines Einkristalls hinausgehe. Solange dieser Effekt von dem Element nicht ausgeführt werde, handele es sich nicht um ein optisches Element im Sinne der Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38.
Da die Unterposition 3824 9096 mit Wirkung vom 1. Januar 2017 durch die Durchführungsverordnung (EU) 2016/1821 der Kommission vom 6. Oktober 2016 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. L 294, 1) aufgehoben und durch die inhaltlich entsprechende Unterposition 3824 9996 ersetzt wurde, kündigte der Beklagte der Klägerin im Dezember 2016 schriftlich an, dass die streitgegenständliche verbindliche Zolltarifauskunft wegen Änderung der KN mit Ablauf des 31. Dezember 2016 ungültig werde. Die Klägerin stellte daraufhin am 17. Februar 2017 einen Antrag auf Neuerteilung der ungültig gewordenen verbindlichen Zolltarifauskunft und der Beklagte reihte die Ware mit verbindlicher Zolltarifauskunft vom 8. November 2017, vZTA-Nummer DE XXX-2, in die - der Unterposition 3824 9096 990 KN 2015 entsprechende - aktuelle Unterposition 3824 9996 990 KN ein. Dagegen legte die Klägerin wiederum Einspruch ein und das Einspruchsverfahren wurde wegen des anhängigen Klageverfahrens gegen die verbindliche Zolltarifauskunft vom 3. September 2015, vZTA-Nummer DE XXX-1, ruhend gestellt.
Mit ihrer am 18. Januar 2017 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren in Bezug auf die verbindliche Zolltarifauskunft vom 3. September 2015, vZTA-Nummer DE XXX-1, weiter und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:
Die Klage sei zulässig, auch wenn die verbindliche Zolltarifauskunft vom 3. September 2015 mit Ablauf des 31. Dezember 2016 wegen Wegfalls der zugrunde gelegten Zolltarifnummer ungültig geworden sei. Sie, die Klägerin, habe ein (Feststellungs)interesse an der Klärung der Rechtswidrigkeit der verbindlichen Zolltarifauskunft. Sie habe vor dem Ungültigwerden der verbindlichen Zolltarifauskunft regelmäßig gleichartige Waren eingeführt und gegen die erfolgten Abgabenfestsetzungen fristgerecht Einsprüche eingelegt, wobei die Einspruchsverfahren wegen des vorliegenden Klageverfahrens aktuell ruhten. Sie tätige zudem weitere Einfuhren der Ware und beabsichtige die Einholung einer neuen verbindlichen Zolltarifauskunft, wobei mit Sicherheit anzunehmen sei, dass der Beklagte an seiner Rechtsauffassung zur Tarifierung festhalten werde, da eine materielle Rechtsänderung in Bezug auf die Einreihung der streitigen Waren durch die Änderung der KN nicht eingetreten sei. Es handele sich bei der Ware um optische Elemente aus Calciumfluorid. Sie würden aus einem aus einer kontrollierten Kristallzucht erhaltenen Calciumfluoridkristall in Abhängigkeit der jeweiligen Spezifikation unter einem exakten Winkel herausgeschnitten und in Scheiben geschnitten. Darüber hinaus würden die Elemente mit aufwändigen mechanischen und thermischen Prozessen bearbeitet, durch die messbar die Wechselwirkung mit elektromagnetischer Strahlung verbessert werde. Das Material werde durch ein bis zu drei Monate dauerndes Temperverfahren spannungsarm getempert, um unerwünschte optische Effekte wie z.B. "Schlieren" zu beseitigen und um eine homogene Verteilung des Brechungsindex zu gewährleisten. Die Elemente verfügten über außergewöhnliche, vorgeschriebene optische Eigenschaften wie eine spezifische Lichtbrechung (Brechungsindex) und über eine Anforderung an die Transmission von UV-Licht einer Wellenlänge im speziellen Nanometerbereich. Zusätzlich änderten sich die Polarisationseigenschaften des Lichts beim Durchgang durch das Element in einer vorgegebenen und spezifizierten Weise. Der "s-Wert" als Ergebnis der Laserfestigkeit und die Polarisation würden damit vom Lieferanten durch aufwändige Maßnahmen eingestellt und könnten durch die im Nachgang durchgeführte Bearbeitung, die Formgebung durch Politurmaßnahmen, nicht mehr geändert und verbessert werden. Die optischen Eigenschaften seien bereits in dem gesamten lichtdurchstrahlten Volumen für die spätere Anwendung vorhanden. Um dies sicherzustellen, würden positionsabhängig an Einzelvolumenelementen bis zu mehrere hundert Messungen durchgeführt und diese Messungen müssten den Spezifikationen entsprechen. Die Ware besitze somit bereits im Zeitpunkt der Einfuhr inhärente optische Eigenschaften und werde in der vorhandenen Qualität ausschließlich für die Herstellung von optischen Elementen bei einer bestimmten Applikation eingesetzt. Die Ware sei als optisches Element in Form von künstlichen Kristallen in die Unterposition 9001 90 einzureihen. Nach dem Wortlaut der Position 3824 sei eine Zuweisung zu dieser Position nur möglich, soweit die Ware anderweit weder genannt noch inbegriffen sei. Bei der Ware gehe es nicht um ein allgemeines chemisches Erzeugnis, sondern um eine Ware mit speziellen bearbeiteten und eingestellten optischen Eigenschaften, welche grundlegend in künstlichen Kristallen nicht zu finden seien. Waren aus dem optischen Bereich seien speziell von Position 9001 erfasst. Die streitige Ware habe bereits eine optische Bearbeitung und eine Formgebung erhalten. Damit die Ware die optischen Effekte gänzlich entfalten könne, sei die Ware noch weiteren Bearbeitungsstufen (Schleifen, Polieren und Beschichten) zu unterziehen. Betrachte man die Unterpositionen der Position 9001, sei festzustellen, dass von den Unterpositionen 9001 4080 und 9001 5080, unter die andere Brillengläser als solche, bei denen beide Flächen fertig bearbeitet seien, fielen, auch nicht gänzlich fertig bearbeitete Waren erfasst würden. Gestützt werde diese Auslegung durch die Erläuterung zu Position 9001, Rz. 10.0, wonach zu Position 9001 optische Elemente aus anderen Stoffen als Glas, auch optisch bearbeitet, nicht endgültig gefasst, gehörten. Durch die Formulierung "auch optisch bearbeitet" werde deutlich, dass bei optischen Elementen aus anderen Stoffen als Glas nicht zwingend eine optische Bearbeitung vorliegen müsse. Damit erfasse die Position 9001 nicht ausschließlich fertige optische Elemente. Zudem nehme Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 explizit "optische Elemente" von der Zuweisung zur Position 3824 aus. Was mit "optischen Elementen" im Sinne der Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 gemeint sei, könne nur über die einschlägigen Positionen der KN in der Gesamtschau nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Auslegung beantwortet werden. Da optische Elemente insbesondere Waren der Position 9001 seien und es somit für die Auslegung auf die Positionsebene und nicht auf die Unterpositionsebenen ankomme und die Position 9001 nach systematischer Auslegung sowohl gänzlich bearbeitete als auch nicht gänzlich bearbeitete optische Elemente erfasse, sei der Begriff "optische Elemente" auch bei Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 weit auszulegen. Damit würden von dem Begriff auch nicht gänzlich fertig bearbeitete Waren - wie die streitige - erfasst. Auch bei einer Anwendung der AV 2 a) käme man zu einer Einreihung in die Position 9001. Die AV 2 a) sei nicht ausgeschlossen, weil weder die Positionen noch die Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln Bestimmungen enthielten, die unfertige Waren, die im vorliegen Zustand die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der fertigen Ware aufwiesen, explizit von der Einreihung in die Position 9001 ausschlössen. Im Gegenteil, nach der systematischen Auslegung würden sogar explizit auch nicht gänzlich fertig bearbeitete Waren erfasst. Die Voraussetzungen der AV 2 a) seien erfüllt. Es handele sich um eine unfertige Ware, da die Ware noch weiteren Bearbeitungsstufen zu unterziehen sei, damit die Ware die optischen Effekte gänzlich entfalten könne. Die Ware enthalte zum maßgeblichen Zeitpunkt auch bereits die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der fertigen Ware. Im Fall von optischen Elementen sei das Enthalten der Fähigkeit zu optischen Effekten das wesentliche Beschaffenheitsmerkmal. Diese Fähigkeit habe die streitige Ware bereits inne. Das Schleifen und Polieren sei nicht das wesentliche Merkmal, da diese Bearbeitungsprozesse bei der zu bewertenden Ware keinerlei Auswirkungen mehr auf die vorgeschriebenen optischen Effekte hätten und daher als sekundär zu betrachten seien. Vielmehr stelle die Bearbeitung lediglich eine Formgebung dar. Dies zeige sich insbesondere daran, dass die Laserfestigkeit und die Spannungsdoppelbrechung vor und nach dem Schleifen und Polieren identisch seien. Zur Verdeutlichung sei auf die diesbezüglichen Angaben bei den einzelnen Arbeitsschritten in einer beigefügten Tabelle zu verweisen. Würde man einen künstlichen Kristall ohne bereits vorhandene optische Effekte polieren, würde man kein optisches Element gewinnen, da der Kristall die vorgeschriebenen Effekte noch nicht innehabe und somit auch nicht entfalten könne. Auch aufgrund der Erkennbarkeit der Ware für den bestimmten Zweck sei davon auszugehen, dass die Ware bereits die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale enthalte. Optische Scheiben aus Calciumfluorid in dieser Form und Qualität würden ausschließlich bei der Herstellung von optischen Elementen in ... eingesetzt. Zudem sei auch die Kostenbewertung der Produktionsstufen, wonach der deutlich höhere Anteil der Wertschöpfung im Drittland stattfinde, ein Indiz, dass die Ware die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale im Rahmen der Produktion im Drittland erfahren habe. Ob ein optisches Element nach den Erläuterungen zu Position 9001 Rz. 10.1 einen optischen Effekt produziere, hänge von der Art der Bearbeitung ab. Optische Bearbeitungen könnten nicht nur durch eine Änderung der Oberfläche vorgenommen werden, wie es typisch für das Schleifen und Polieren sei, sondern bereits durch Materialveränderungen durchgeführt werden. Hier sei die Bearbeitung der innewohnenden optischen Eigenschaften für die Herstellung der erwünschten und vordefinierten Effekte unerlässlich. Die Waren produzierten damit bereits einen optischen Effekt, der zwar nicht sichtbar, aber durch eine geeignete Messung eindeutig nachweisbar sei.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung der verbindlichen Zolltarifauskunft DE XXX-1 vom 3. September 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2016 zu verpflichten, ihr gemäß Antrag vom 16. März 2015 eine verbindliche Zolltarifauskunft zu erteilen, mit der die Ware XXX für den Zeitraum 3. September 2015 bis 31. Dezember 2016 in die Unterposition 9001 90 KN eingereiht wird,
hilfsweise, festzustellen, dass die verbindliche Zolltarifauskunft DE XXX-1 vom 3. September 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2016 rechtswidrig war und die Ware XXX in die Unterposition 9001 90 KN einzureihen gewesen wäre.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Begründung seiner Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Bei Kristallen sei die Wechselwirkung mit elektromagnetischer Strahlung eine Eigenschaft, die auf dem Aufbau des Kristalls beruhe. So weise jeder ideale Kristall einen präzise definierten Brechungsindex für eine festgelegte Wellenlänge des Lichts auf, der in jedem Volumenteil des Kristalls gleich und auch nicht veränderlich sei. Diese theoretischen Werte seien mit realen Kristallen nicht in Gänze erreichbar, da diese in unterschiedlichem Maße von den Eigenschaften des idealen Kristalls abwichen und zudem verschiedene Formen von Kristalldefekten aufträten. Die im Drittland durchgeführten Bearbeitungsschritte wie Tempern dienten dazu, diese Defekte im Kristall zu minimieren und dadurch die Wechselwirkung mit der elektromagnetischen Strahlung zu vereinheitlichen. Entgegen der Aussage der Klägerin würden die optischen Eigenschaften des Materials CaF2 (in einer bestimmten vorliegenden Kristallstruktur) durch die Bearbeitungsschritte weder erzeugt noch verändert, sondern es werde lediglich das Material verändert (vorher Kristall mit Defekten, hinterher Kristall mit deutlich weniger Defekten). Hieraus ergebe sich schließlich die "Änderung" der gemessenen makroskopischen Werte für gewisse Eigenschaften. Die Frage, ob unter dem Positionswortlaut der Position 9001 auch Waren zu subsumieren seien, die noch keine optischen Effekte produzierten bzw. diese noch nicht entfalteten, sei zu verneinen. Die Erläuterungen zu Position 9001 Rz.10.0 würden durch die folgende Rz. 10.1. konkretisiert. Danach müssten optische Elemente einen optischen Effekt produzieren. Das Vorhandensein eines Brechungsindexes allein mache kein optisches Element aus, da der Brechungsindex eine Eigenschaft sei, die für alle Materialien definiert sei. Die von der Klägerin herangezogenen Unterpositionen 9001 4080 und 9001 5080, welche auch "unfertige" Brillengläser einbezögen, gälten nur für die benannte Ware "Brillengläser" und nicht für andere Waren.
...

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage bleibt ohne Erfolg.
1.
Der Hauptantrag ist zulässig, aber unbegründet.
a)
Ausgehend von dem nach der Klagebegründung erkennbar werdenden Rechtsschutzbegehren ist das Klagebegehren - trotz des in der Klageschrift anfänglich angekündigten Feststellungsantrags - vorrangig darauf gerichtet, den Beklagten zur Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft mit der von der Klägerin für richtig erachteten Einreihung zu verpflichten. Denn das Rechtsschutzbegehren beinhaltet wegen der während des Gültigkeitszeitraums der verbindlichen Zolltarifauskunft vom 3. September 2015 durch die Klägerin eingeführten Waren und diesbezüglicher streitiger Einfuhrabgabenfestsetzungen die weitest mögliche Beseitigung der aus der verbindlichen Zolltarifauskunft vom 3. September 2015 sich ergebenden nachteiligen Rechtsfolgen und die verbindliche Klärung der von der Klägerin für richtig erachteten Einreihung der streitigen Ware mit den weitest möglichen Rechtsvorteilen für die Klägerin. Mithin war der Klagantrag in der mündlichen Verhandlung entsprechend als Verpflichtungsantrag klarstellend zu fassen. Da die verbindliche Zolltarifauskunft DE XXX-1 vom 3. September 2015, die gemäß Art. 252 Satz 1 der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 der Kommission vom 28. Juli 2015 zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates mit Einzelheiten zur Präzisierung von Bestimmungen des Zollkodex der Union (ABl. L 343, 1, m. spät. Änd.) - UZK-DA - für den in ihr genannten Zeitraum zunächst gültig bleibt, mit Ablauf des 31. Dezember 2016 gemäß Art. 34 Abs. 1 Buchst. a) der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269, 1, ber. ABl. 2016 L 267, 2, m. spät. Änd.) - Unionszollkodex, UZK - aufgrund einer Änderung der Kombinierten Nomenklatur durch die Durchführungsverordnung (EU) 2016/1821 der Kommission vom 6. Oktober 2016 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. L 294, 1) ungültig geworden ist, war der Verpflichtungsantrag auf die rückwirkende Erteilung für die Dauer der Gültigkeit der angefochtenen verbindlichen Zolltarifauskunft zu begrenzen.
Der von der Klägerin demnach verfolgte Hauptantrag, den Beklagten unter Aufhebung der verbindlichen Zolltarifauskunft DE XXX-1 vom 3. September 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2016 zu verpflichten, der Klägerin eine verbindliche Zolltarifauskunft zu erteilen, mit der die Ware XXX für den Zeitraum 3. September 2015 bis 31. Dezember 2016 in die Unterposition 9001 90 KN eingereiht wird, ist zulässig.
Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats wird eine auf Aufhebung einer verbindlichen Zolltarifauskunft und Verpflichtung zur Neuerteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft gerichtete Verpflichtungsklage mit Ablauf der Gültigkeitsdauer der angefochtenen verbindlichen Zolltarifauskunft wegen des Dauerverwaltungsaktcharakters der verbindlichen Zolltarifauskunft und des nur für die Zukunft eintretenden Verlusts der Wirksamkeit grundsätzlich nicht unzulässig (FG Hamburg, Urteile vom 24. November 2017, 4 K 75/15; vom 13. September 2018, 4 K 130/15; vom 6. November 2020, 4 K 22/18, jeweils in: juris; bestätigt für die Anfechtungsklage für den Gültigkeitszeitraum nach Inkrafttreten des Unionszollkodex wegen der nunmehr beiderseitigen Bindungswirkung einer verbindlichen Zolltarifauskunft: BFH, Urteil vom 19. November 2019, VII R 12/18, in: juris; a.A. für die Verpflichtungsklage für den Gültigkeitszeitraum vor Inkrafttreten des Unionszollkodex wegen Annahme der Erledigung der verbindlichen Zolltarifauskunft: BFH, Beschluss vom 8. Januar 2014, VII R 38/12; Urteil vom 19. November 2019, VII R 12/18, jeweils in: juris; offengelassen für die Verpflichtungsklage für den Gültigkeitszeitraum nach Inkrafttreten des Unionszollkodex: BFH, Urteil vom 19. November 2019, VII R 12/18, in: juris) und es besteht auch ein Rechtsschutzbedürfnis für eine nach Ungültigwerden der verbindlichen Zolltarifauskunft fortgeführte Verpflichtungsklage, wenn im Gültigkeitszeitraum der verbindlichen Zolltarifauskunft Einfuhren der streitgegenständlichen Ware stattgefunden haben und diesbezüglich Einfuhrabgaben noch im Streit stehen können, da die Zollverwaltung an eine verbindliche Zolltarifauskunft, mit der die Ware in die gewünschte Tarifposition eingereiht wird, im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegen festgesetzte Einfuhrabgaben oder eines Antrags auf Erstattung von Einfuhrabgaben gebunden wäre (FG Hamburg, Urteile vom 24. November 2017, 4 K 75/15; vom 13. September 2018, 4 K 130/15, jeweils in: juris, vgl. für die Anfechtungsklage für den Gültigkeitszeitraum nach Inkrafttreten des Unionszollkodex insoweit auch BFH, Urteil vom 19. November 2019, VII R 12/18, in: juris). Die genannten Grundsätze gelten auch für eine - wie im vorliegenden Fall - vor Klageerhebung bereits ungültig gewordene verbindliche Zolltarifauskunft, sofern - wie hier gegeben - die Klage innerhalb der Klagefrist gemäß § 47 Abs. 1 FGO erhoben worden ist und folglich die angefochtene verbindliche Zolltarifauskunft mit der darin liegenden Ablehnung der Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft mit der begehrten Einreihung noch nicht bestandskräftig geworden ist. Die von der Klägerin begehrte Einreihung der Ware in die Unterposition 9001 90 - und dort unter die allein in Betracht kommende Unterposition 9001 9000 900 - wäre im Gültigkeitszeitraum der verbindlichen Zolltarifauskunft mit einem Drittlandszollsatz von 2,9 % (bis 30. Juni 2016) bzw. von 2,4 % (vom 1. Juli 2016 bis 21. Dezember 2016) verbunden, während die von dem Beklagten vorgenommene Einreihung in die Unterposition 3824 9096 990 KN 2015 mit einem höheren Drittlandszollsatz von 6,5 % einhergehen würde. Die Klägerin hat nach ihren unbestrittenen Angaben, an deren Richtigkeit zu zweifeln kein Anlass besteht, die streitgegenständliche Ware im Gültigkeitszeitraum der verbindlichen Zolltarifauskunft laufend importiert und gegen die ergangenen Einfuhrabgabenbescheide Einspruch eingelegt, über die im Hinblick auf das vorliegende Verfahren bisher nicht entschieden wurde, so dass auch das für die Verpflichtungsklage erforderliche Rechtsschutzbedürfnis besteht.
b)
Der Hauptantrag ist jedoch unbegründet.
Die verbindliche Zolltarifauskunft DE XXX-1 vom 3. September 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2016 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten; die Klägerin hat keinen Anspruch auf antragsgemäße Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft, mit der die Ware XXX für den Zeitraum 3. September 2015 bis 31. Dezember 2016 in die Unterposition 9001 90 KN eingereiht wird, gemäß der - ab dem 1. Mai 2016 geltenden und für die Beurteilung der Rechtslage nunmehr maßgeblichen - Regelung aus Art. 33 Abs. 1 Unterabs. 1, 1. Alt. UZK (§ 101 Satz 1 FGO).
Nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs sowie des Bundesfinanzhofes (vgl. etwa EuGH, Urteil vom 6. September 2018, C-471/17; Urteil vom 20. November 2014, C-666/13; Urteil vom 17. Juni 2014, C-480/13; BFH, Beschluss vom 28. April 2014, VII R 48/13, jeweils in: juris) ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs festgelegt sind (vgl. die AV 1 und 6). Soweit in den Positionen und Anmerkungen nichts anderes bestimmt ist, richtet sich die Einreihung nach den AV 2 bis 5. Daneben gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System (HS) Erläuterungen und Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterungen zur KN, die von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden, ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (EuGH, Urteil vom 9. Juni 2016, C-288/15; Beschluss vom 19. Januar 2005, C-206/03, jeweils in: juris). Der Verwendungszweck der Ware kann ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er der Ware innewohnt, was sich anhand der objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware beurteilen lassen muss. Im Übrigen ist der Verwendungszweck der Ware nur dann ein erhebliches Kriterium, wenn die Einreihung nicht allein auf der Grundlage der objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware erfolgen kann (EuGH, Urteil vom 5. September 2019, C-559/18; Urteil vom 9. Juni 2016, C-288/15, jeweils in: juris; vgl. auch BFH, Urteil vom 26. September 2017, VII R 17/16, in: juris).
Die objektiven Merkmale und Eigenschaften der eingeführten Waren sprechen - dem Wortlaut der Positionen und Unterpositionen des Gemeinsamen Zolltarifs und den Anmerkungen zu den Kapiteln folgend sowie unter Berücksichtigung der Erläuterungen zum HS und der Erläuterungen zur KN - nach Überzeugung des Senats für die Einreihung in die von dem Beklagten angesprochene Position 3824 (u.a.: chemische Erzeugnisse und Zubereitungen der chemischen Industrie oder verwandter Industrien [einschließlich Mischungen von Naturprodukten], anderweit weder genannt noch inbegriffen), und dort in die Unterposition 3824 9096 990 KN 2015 (andere [als in den Unterpositionen 3824 10 bis 3824 9096 870 genannt]), und nicht für die Einreihung in die von der Klägerin angesprochene Position 9001 (u.a.: Linsen [einschließlich Kontaktlinsen], Prismen, Spiegel und andere optische Elemente, aus Stoffen aller Art, nicht gefasst [ausgenommen solche aus optisch nicht bearbeitetem Glas]) mit der innerhalb dieser Position von der Klägerin angesprochenen Unterposition 9001 90 (andere [als in den Unterpositionen 9001 10 bis 9001 50 genannt]) bzw. der innerhalb dieser Unterposition allein in Betracht kommenden weiteren Unterposition 9001 9000 900 (andere [als in den Unterpositionen 9001 9000 100 bis 9001 9000 850 genannt]).
Unzweifelhaft und zwischen den Beteiligten unstreitig ist, dass es sich bei der Ware um ein chemisches Erzeugnis der chemischen Industrie oder verwandter Industrien im Sinne der Position 3824 handelt. Gemäß Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 gehören zu Position 3824 und nicht zu anderen Positionen der Nomenklatur künstliche Kristalle u.a. aus Halogensalzen der Alkali- oder Erdalkalimetalle (ausgenommen optische Elemente) mit einem Stückgewicht von 2,5 g oder mehr. Die streitgegenständliche Ware besteht aus einer Scheibe aus einem künstlich gezüchteten Kristall aus Calciumfluorid und stellt sich mithin als künstlicher Kristall aus einem Halogensalz eines Erdalkalimetalls dar (vgl. auch die Erläuterungen zu Position 3824 HS, Rz. 12.0, 21.0 Satz 1, in denen künstliche Kristalle aus Calciumfluorid ausdrücklich als chemische Erzeugnisse und Zubereitungen der Position 3824 genannt sind). Des Weiteren hat die Ware mit ihrem Gewicht von ca. 627 g auch ein Stückgewicht von 2,5 g oder mehr. Streitig ist, ob es sich bei der Ware um ein optisches Element im Sinne der Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 handelt und die Ware daher trotz ihrer Eigenschaft eines künstlichen Kristalls aus einem Halogensalz eines Erdalkalimetalls mit einem Stückgewicht von 2,5 g oder mehr von der ausdrücklichen Zuweisung zur Position 3824 wiederum ausgenommen ist und - entsprechend dem Wortlaut der Position 3824 als anderweit genanntes chemisches Erzeugnis der chemischen Industrie oder verwandter Industrien - der insoweit dann allein in Betracht kommenden Position 9001 als optisches Element, aus Stoffen aller Art, nicht gefasst (ausgenommen solche aus optisch nicht bearbeitetem Glas) zuzuweisen ist (vgl. auch die Erläuterung zu Position 3824 HS, Rz. 21.0 Satz 2, wonach optische Elemente aus künstlichen Kristallen zu Position 9001 gehören).
Da die Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38, wie sich auch aus der Erläuterung zu Position 3824 HS Rz. 21.0 Satz 2 sowie der Erläuterung zu Position 9001 HS Rz. 28.0, 29.1 ergibt, in Bezug auf bestimmte künstliche Kristalle der Positionsabgrenzung zwischen Position 3824 und Position 9001 dient, kann der Begriff des optischen Elements im Sinne der Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 nicht anders zu verstehen sein als der Begriff des optischen Elements im Sinne der Position 9001.
Nach dem danach zugrunde zu legenden Begriff des optischen Elements im Sinne der Position 9001 ist die von der Klägerin eingeführte Ware kein optisches Element und damit nicht von der Zuweisung zur Position 3824 gemäß Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 ausgenommen.
Der Begriff des optischen Elements als solcher wird weder in der Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 noch in der Position 9001 näher definiert. Mit der Formulierung "Linsen (einschließlich Kontaktlinsen), Prismen, Spiegel und andere optischen Elemente" in Position 9001 werden lediglich einige Beispiele für optische Elemente aufgezählt und es wird damit zugleich klargestellt, dass es neben Linsen, Prismen und Spiegeln auch noch andere optische Elemente im Sinne des Zolltarifs gibt. Als maßgebendes Erkenntnismittel zur Auslegung des Begriffs sind daher die diesbezüglichen Erläuterungen heranzuziehen, wobei anknüpfend an die im Streitfall relevante stoffliche Beschaffenheit des optischen Elements entsprechend den in Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 genannten bestimmten künstlichen Kristallen in erster Linie die Erläuterungen betreffend optische Elemente aus anderen Stoffen als Glas heranzuziehen sind. Nach der Erläuterung zu Position 9001 HS Rz. 01.1, 10.0 gehören zu Position 9001 u.a. die unter dem dortigen Buchstaben D) genannten optischen Elemente aus anderen Stoffen als Glas, auch optisch bearbeitet, nicht endgültig gefasst (z.B. [...] optische Elemente in Form von künstlichen Kristallen [...] aus den Halogensalzen der Alkali- oder Erdalkalimetalle). Nach der Erläuterung zu Position 9001 HS Rz. 10.1 wird für alle Warengruppen, die unter den Rzrn. 02.0 bis 10.0 unter den dortigen Buchstaben A) bis D) als zur Position 9001 gehörend genannt werden, zusammenfassend weiter formuliert, dass optische Elemente so hergestellt werden, dass sie einen vorgeschriebenen optischen Effekt produzieren, und ein optisches Element mehr als nur (sichtbares, ultraviolettes oder infrarotes) Licht durchlässt, darüber hinaus der Lichtstrahl in irgendeiner Weise geändert wird, z.B. reflektiert, abgeschwächt, gefiltert, gebeugt, gerichtet, usw. Daraus ergibt sich, dass auch "optische Elemente aus anderen Stoffen als Glas, auch optisch bearbeitet, nicht endgültig gefasst" im Sinne der vorstehend genannten Warengruppe Buchstabe D), wenn sie optisch nicht oder noch nicht vollständig bearbeitet sind, auf jeden Fall die in der Erläuterung zu Position 9001 HS Rz. 10.1 genannten Voraussetzungen, dass sie einen vorgeschriebenen optischen Effekt produzieren und mehr als nur (sichtbares, ultraviolettes oder infrarotes) Licht durchlassen, sondern darüber hinaus den Lichtstrahl in irgendeiner Weise ändern, z.B. reflektieren, abschwächen, filtern, beugen, richten, usw., bereits erfüllen müssen. Anders als die Klägerin meint, führt damit der Umstand, dass optische Elemente aus anderen Stoffen als Glas - anders als optische Elemente aus Glas, die der Position 9001 nur zugeordnet werden können, wenn sie optisch bearbeitet sind, und im Übrigen den Positionen 7014 und 7015 zuzuweisen sind (vgl. auch Erläuterung zu Position 9001 HS Rz. 08.0) - nicht zwingend (fertig) optisch bearbeitet sein müssen, nicht dazu, dass eine noch nicht gänzlich fertig optisch bearbeitete Ware wie die streitgegenständliche Ware, die im Einfuhrzeitpunkt zwar bereits gewissen Bearbeitungen zwecks Erzielung besonderer für die Wechselwirkung mit Laserlicht einer bestimmten Wellenlänge erforderlichen Materialeigenschaften unterzogen worden ist, gleichwohl aber noch weiteren Bearbeitungen im Einfuhrland, namentlich insbesondere Schleifen und Polieren, zu unterziehen ist, damit sie die für die beabsichtigte Verwendung erforderlichen optischen Effekte entfalten kann, ohne weiteres als optisches Element im Sinne des Tarifs einzuordnen wäre. Etwas anderes ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht daraus, dass die Position 9001 mit den Unterpositionen 9001 4080 und 9001 5080, unter die andere Brillengläser mit Korrektionswirkung aus Glas bzw. aus anderen Stoffen als solche, bei denen beide Flächen fertig bearbeitet sind, fallen, ausdrücklich auch nicht gänzlich fertig bearbeitete Waren erfasst werden. Abgesehen davon, dass die genannten Unterpositionen speziell Brillengläser betreffen und daher ohnehin nicht für die streitgegenständliche Ware in Betracht kommen, gilt auch für derartige Brillengläser, dass sie - trotz der nicht gänzlich fertigen Bearbeitung - bereits die Eigenschaften eines optischen Elements im Sinne der Erläuterung zu Position 9001 HS Rz. 10.1 aufweisen müssen. Der Begriff des optischen Elements im Sinne der Position 9001 ist vielmehr allein davon abhängig, ob das Element so hergestellt ist, dass es einen vorgeschriebenen optischen Effekt produziert, indem ein Lichtstrahl geändert wird, und zwar gleichgültig, ob das Element optisch bearbeitet worden ist oder ob es in anderer Weise so hergestellt worden ist, dass es einen optischen Effekt hervorruft (vgl. auch die - in Bezug auf den Begriff des optischen Elements insoweit allgemeingültigen - Begrifflichkeiten im Zusammenhang mit optischen Elementen aus Glas, die entweder optisch bearbeitet sein können oder nicht, in den Erläuterungen zu Position 9001 HS Rz. 08.0 und zu Position 7014 HS Rz. 03.0).
Die streitgegenständliche Ware ist zum für die Tarifierung maßgeblichen Zeitpunkt ihrer Einfuhr noch nicht so hergestellt, dass sie im vorstehend genannten Sinne einen vorgeschriebenen optischen Effekt produziert.
Die Ware stellt sich als eine zylindrische Scheibe aus einem künstlichen Calciumfluoridkristall dar, die in besonderer Weise dahin gehend vorbehandelt ist, dass sie unter Berücksichtigung spezieller, an der beabsichtigen Endverwendung orientierter Vorgaben aus bestimmten Stellen eines Calciumfluoridkristalls herausgesägt, anschließend zur Verbesserung der Materialeigenschaften in Bezug auf die Wechselwirkung mit Laserlicht einer bestimmten Wellenlänge getempert, d.h. thermisch behandelt, und sodann planparallel mit einer Oberflächenrauigkeit von einigen 10 µm geschliffen und zur Überprüfung der erforderlichen Materialeigenschaften und für die spätere räumliche Orientierung bei der Verwendung der Ware in ... hinsichtlich der inneren Kristallstrukturen vermessen worden ist. Zudem weist die Scheibe schon die ungefähren Abmessungen auf, die auch das spätere optische Element, wie es in ... zum Einsatz kommen soll, aufweisen wird. Nach der Einfuhr wird die Ware in einem über einen Monat dauernden Bearbeitungsprozess weiteren formgebenden Behandlungen durch - weiteres - Schleifen sowie Polieren unterzogen, die in der Regel der Erzeugung einer Linsenform, je nach Endverwendung teilweise aber auch der Beibehaltung der planparallelen Scheibenform dienen und mit denen die Oberflächenrauigkeit sowohl bei der Linsenform als auch bei der planparallelen Scheibenform von einigen 10 Mikrometer auf einige Nanometer verringert wird. Ferner wird die Ware je nach Endverwendung gegebenenfalls zusätzlich noch mit einer Beschichtung versehen. Wie die Klägerin selbst vorträgt und anhand der Erläuterungen zur Ware in der mündlichen Verhandlung nochmals verdeutlicht worden ist, erreicht die Calciumfluoridkristallscheibe erst nach Durchführung dieser im Inland erfolgenden weiteren Behandlungen einen Zustand, in dem bei Durchstrahlen mit Laserlicht die vorgeschriebenen optischen Eigenschaften in der für die Verwendung in ... vorgesehenen Weise, beispielsweise in Bezug auf spezifische Lichtbrechung und Transmission, tatsächlich in Erscheinung treten. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass die eingeführte Calciumfluoridkristallscheibe aufgrund ihrer besonderen Materialeigenschaften, die sie durch die Vorbehandlung im Herstellerland erlangt hat, spezifische und insoweit auch unveränderliche Anforderungen in Bezug auf die Wechselwirkung mit Laserlicht erfüllt, ohne die der gewünschte optische Effekt bei der Weiterbearbeitung durch Schleifen und Polieren nicht erzielt werden könnte. Dennoch wird die Ware weder durch die im Drittland erfolgende Behandlung, aufgrund derer diese besonderen Materialeigenschaften geschaffen bzw. ausgehend von den bereits vorhandenen Kristallstrukturen weiter optimiert wurden, noch durch die Materialeigenschaften als solche zu einem optischen Element im Sinne des Zolltarifs. Es kann dahinstehen, ob die mechanische und thermische Behandlung der Ware im Drittland - wie die Klägerin meint - eine "optische Bearbeitung" in Form einer Materialveränderung darstellt. Ebenso ist unerheblich, ob - wie der Beklagte betont - die besonderen Materialeigenschaften der Ware im Wesentlichen bereits in der Einkristallinität des Calciumfluorids begründet sind und die im Drittland stattfindende Materialbehandlung lediglich der Beseitigung von Kristalldefekten dient. Wie oben ausgeführt, kommt es für den Begriff des optischen Elements nicht auf eine optische Bearbeitung an, sondern darauf, dass das Element so hergestellt ist, dass es einen vorgeschriebenen optischen Effekt produziert, wobei dieser Effekt durch eine optische Bearbeitung oder auch in anderer Weise hergestellt worden sein kann. Im Streitfall führt die Materialbehandlung im Drittland aber gerade noch nicht dazu, dass die Ware einen vorgeschriebenen optischen Effekt produziert. Unter Berücksichtigung der einschlägigen Erläuterung zu Position 9001 HS Rz. 10.1 besteht ein optischer Effekt darin, dass ein Lichtstrahl durch das Element - in der für den vorgeschriebenen Effekt erforderlichen Weise - geändert wird. Die in der Erläuterung verwendete Formulierung, dass das Element einen vorgeschriebenen optischen Effekt "produziert" und durch das optische Element ein Lichtstrahl "geändert" wird, beinhaltet zudem, dass der optische Effekt in Form eines geänderten Lichtstrahls als solcher in seiner Wirkung nach außen erkennbar auftreten muss. Vorliegend kann erst nach der im Inland erfolgenden Weiterbearbeitung der Lichtstrahl unter Ausnutzung der besonderen Materialeigenschaften der Ware durch die Ware geleitet und als wieder austretender Lichtstrahl in seiner Wirkung mit den spezifisch veränderten Eigenschaften in Bezug Lichtbrechung, usw. in der Anwendung genutzt werden. Die Ware kann mithin erst nach erfolgter Weiterbehandlung im Einfuhrland einen Laserlichtstrahl in der vorgesehenen Weise tatsächlich ändern und damit einen optischen Effekt im Sinne der Erläuterung produzieren. Anders als die Klägerin meint, reicht daher ein der Ware "innewohnender" optischer Effekt, der allenfalls durch spezielle Vermessungen des Kristalls nachweisbar ist, aber nicht nach außen in der veränderten Wirkung eines konkret zu betrachtenden Lichtstrahls zutage tritt, nicht aus, um die Voraussetzungen eines optischen Elements im Sinne des Zolltarifs zu erfüllen. Letztlich handelt es sich bei der eingeführten Ware vielmehr nur um - wenn auch sehr aufwändig vorbehandeltes - Ausgangsmaterial, das zur Weiterverarbeitung zu einem optischen Element mit bestimmten optischen Eigenschaften geeignet ist. Im Übrigen zeigt auch der Umstand, dass die Calciumfluoridkristallscheiben in einem seinerseits durchaus aufwändigen Verfahren, das über einen Monat Zeit beansprucht, zu unterschiedlichen Formen (Linsen, planparallelen Scheiben) weiterbearbeitet und gegebenenfalls noch mit einer zusätzlichen Beschichtung versehen werden, dass die Weiterbearbeitung je nach beabsichtigter Endverwendung der Erzielung unterschiedlicher konkret vorgeschriebener und sehr spezieller optischer Effekte dient, mögen auch bestimmte Anforderungen im Hinblick auf die Wechselwirkung mit Laserlicht wegen der speziellen Beschaffenheit des Ausgangsmaterials dabei stets gleich bleiben. Die tariflich entscheidende Eigenschaft, einen vorgeschriebenen optischen Effekt zu produzieren, erhält die Ware mithin erst durch die nach der Einfuhr erfolgende Weiterbearbeitung.
Die streitgegenständliche Ware kann auch nicht nach AV 2 a) Satz 1 als unfertige Ware wie die fertige Ware behandelt und insoweit als optisches Element im Sinne der Position 9001 mit der Folge der Ausweisung aus Position 3824 gemäß Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 eingeordnet werden.
Nach AV 2 a) Satz 1 gilt jede Anführung einer Ware in einer Position auch für die unvollständige oder unfertige Ware, wenn sie im vorliegenden Zustand die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen oder fertigen Ware hat.
Die Anwendung der AV 2 a) Satz 1 ist vorliegend nicht eröffnet. Nach AV 1 Satz 2 sind maßgebend für die Einreihung der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln und - soweit in den Positionen oder in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln nichts anderes bestimmt ist - die nachstehenden Allgemeinen Vorschriften, also u.a. auch die AV 2 a) Satz 1. Nach der Erläuterung zu AV 1 HS Rz. 08.0 Satz 1 soll der Satzteil "soweit in den Positionen oder in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln nichts anderes bestimmt ist" jeden Doppelsinn ausschließen und eindeutig festlegen, dass der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln bei der Einreihung den Vorrang vor jeder anderen Erwägung hat. Dementsprechend sind in erster Linie der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln maßgebend und es darf nur dann, wenn nach diesen Kriterien kein eindeutiges Einreihungsergebnis erzielt werden kann, auf die AV 2 bis 5 zurückgegriffen werden (vgl. BFH, Urteil vom 30. Juni 2020, VII R 40/18, in: juris, Rn. 11). Die Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 weist künstliche Kristalle u.a. aus Halogensalzen der Erdalkalimetalle (ausgenommen optische Elemente) mit einem Stückgewicht von 2,5 g oder mehr ausdrücklich der Position 3824 zu. Wie oben bereits ausgeführt, ist der Begriff des optischen Elements im Sinne der Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 identisch mit dem Begriff des optischen Elements im Sinne der Position 9001. Mangels anderslautender Angaben im Wortlaut der Position 9001 und den dazugehörigen Unterpositionen (vgl. AV 6 in Verbindung mit AV 1) und in den Anmerkungen zu dem die Position 9001 umfassenden Kapitel 90 und zu dem dieses Kapitel umfassenden Abschnitt XVIII ist davon auszugehen, dass es sich - abgesehen von der hier nicht einschlägigen Ausnahme für bestimmte Brillengläser - bei optischen Elementen zunächst einmal um vollständige und fertige Waren handeln muss und eine Erweiterung des Geltungsbereichs auf unvollständige oder unfertige Waren allenfalls nach Maßgabe der AV 2 a) in Betracht kommt. Zwar ist die Anwendung der AV 2 a) auf Waren der Position 9001 und damit die Erweiterung des Geltungsbereichs der Position 9001 auf unvollständige oder unfertige optische Elemente weder in der Position 9001 noch in den Anmerkungen zu dem die Position 9001 umfassenden Kapitel 90 und zu dem dieses Kapitel umfassenden Abschnitt XVIII grundsätzlich ausgeschlossen. Da aber die in Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 genannte Ausnahme der optischen Elemente nur auf den Begriff der optischen Elemente Bezug nimmt, können damit bereits nach dem Wortlaut der Anmerkung nur optische Elemente gemeint sein, die sich als eine vollständige und fertige Ware, so wie sie von der Position 9001 originär erfasst werden, darstellen. Dies gilt umso mehr, als die optischen Elemente in Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 als Ausnahme von der vorgesehenen Positionszuweisung bestimmter künstlicher Kristalle zu Position 3824 aufgeführt werden und Ausnahmen grundsätzlich eng und nicht erweiternd auszulegen sind. Im Zusammenhang mit der Positionsabgrenzung zwischen Position 3824 und Position 9001 für die in Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 genannten künstlichen Kristalle ist mithin aufgrund der Anführung des Begriffs des optischen Elements in der Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 eine Bestimmung getroffen worden, die die Erweiterung des Geltungsbereichs der Position 9001 auf unvollständige und unfertige Waren nach Maßgabe der AV 2 a) - die übrigens ohnehin allein für die Anführung einer Ware in einer Position, nicht jedoch für die Anführung einer Ware in einer Anmerkung gilt - für unvollständige oder unfertige optische Elemente, die aus den in der Anmerkung genannten bestimmten künstlichen Kristallen bestehen, ausschließt.
Aber selbst wenn man, entgegen den vorstehenden Ausführungen, auch unfertige optische Elemente, die nach Maßgabe der AV 2 a) Satz 1 wie fertige optische Elemente zu behandeln sind, als optische Elemente im Sinne der Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 mit der Folge der Ausweisung aus Position 3824 anerkennen würde, ergäbe sich keine der Klägerin günstigere Beurteilung. Denn die Voraussetzungen für die Behandlung der streitigen Calciumfluoridkristallscheiben als unfertige optische Elemente im Sinne der Position 9001 gemäß der AV 2 a) Satz 1 liegen nicht vor. Zwar stellen sich die Calciumfluoridkristallscheiben, die noch zu optischen Elementen für die Anwendung in ... weiterverarbeitet werden sollen, unstreitig als eine insoweit unfertige Ware dar. Erforderliche Voraussetzung für die Annahme eines unfertigen optischen Elements im Sinne der Position 9001 wäre aber darüber hinaus, dass die Calciumfluoridkristallscheiben bei der Einfuhr die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der fertigen Ware, also eines fertigen optischen Elements, aufweisen. Welches die wesentlichen, d. h. charakterbestimmenden, Beschaffenheitsmerkmale einer Ware sind, ist im Einzelfall in der Regel aufgrund der objektiven Beschaffenheit und Eigenschaften der Ware unter Heranziehung vornehmlich der tariflichen Erkenntnisquellen zu bestimmen (BFH, Urteil vom 9. Oktober 2001, VII R 69/00, in: juris, Rn. 14 m.w.N.). Das Fehlen einer eigenen Funktionsfähigkeit der vorhandenen Elemente einer Ware hat für sich allein nicht zwingend zur Folge, dass (noch) nicht vorhandene Elemente notwendig zu den wesentlichen Beschaffenheitsmerkmalen der vollständigen Ware zu rechnen sind (BFH, a. a. O.). Es bedarf vielmehr einer besonderen Prüfung, ob die schon vorhandenen Merkmale bereits die charakterbestimmenden Merkmale aufweisen (BFH, a. a. O, Rn. 15). Bei Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich bei den Calciumfluoridkristallscheiben nicht um unfertige optische Elemente, weil ihnen im Einfuhrzeitpunkt die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale eines fertigen optischen Elements fehlen. Zu den wesentlichen Beschaffenheitsmerkmalen eines optischen Elements gehört, dass es so hergestellt ist, dass es einen vorgeschriebenen optischen Effekt produziert. Dies ist, wie oben ausgeführt, bei den Calciumfluoridkristallscheiben im Zeitpunkt ihrer Einfuhr nicht der Fall. Etwas anderes könnte anzunehmen sein, wenn die Scheiben bereits zwar einen gewissen, aber noch nicht den endgültig beabsichtigten optischen Effekt produzieren würden, weil beispielsweise der durchgeführte Lichtstrahl bereits durch sie in einer bestimmten Weise gezielt verändert wird, aber zur Anpassung an weitere Anforderung noch eine Beschichtung aufgetragen werden muss, die die Wirkungsweise des Lichtstrahls noch weiter beeinflusst, oder wenn nur noch bestimmte Randbereiche der Scheibe weiteren Bearbeitungen zu unterziehen wären, z.B. um eine passende Aufhängung oder Befestigung des Elements zu ermöglichen. Vorliegend fehlt es den streitgegenständlichen Calciumfluoridkristallscheiben aber vor der im Inland erfolgenden Weiterbearbeitung durch Schleifen und Polieren an einem durch das Element produzierten optischen Effekt als solchem. Dass nach der Darstellung der Klägerin die überwiegende Wertschöpfung des fertigen optischen Elements durch die aufwändige Vorbehandlung des Materials im Drittland erfolgt und nicht durch die nach Einfuhr stattfindende Weiterbearbeitung, ist in diesem Zusammenhang ohne Belang. Denn erst durch die - übrigens gemessen an ihrem Zeitaufwand von mehr als einem Monat und der erforderlichen Präzision im Hinblick auf die Reduzierung der Oberflächenrauigkeit auf einige Nanometer ebenfalls durchaus aufwändige - Weiterbearbeitung im Inland wird die Ware so hergestellt, dass sie einen vorgeschriebenen optischen Effekt produziert. Dass für diesen Herstellungsvorgang wegen des vorgeschriebenen optischen Effekts für die speziell beabsichtigte Endverwendung kein beliebiges Ausgangsmaterial verwendet werden kann, sondern gerade die in besonderer Weise vorbehandelten streitgegenständlichen Calciumfluoridkristallscheiben verwendet werden müssen, ist ebenfalls unerheblich. Denn allein die spezielle Eignung des Ausgangsmaterials für die von der Klägerin beabsichtigte Weiterverarbeitung zu optischen Elementen für ... reicht, wie bereits dargelegt, für sich genommen gerade nicht aus, um dem Ausgangsmaterial bereits den Charakter eines fertigen optischen Elements zu verleihen.
Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass die streitgegenständlichen Calciumfluoridkristallscheiben auch nicht unter Berücksichtigung der Erläuterung zu AV 2 HS Rz. 03.1 Satz 1 und 2 als unfertige optische Elemente im Sinne der AV 2 a) Satz 1 behandelt werden können. Nach der genannten Erläuterung wird die AV 2 a) auch auf Warenrohlinge angewendet, wenn diese nicht in einer bestimmten Position besonders genannt sind, und wobei als Rohlinge solche Waren anzusehen sind, die unverändert nicht verwendet werden können, ungefähr die Form oder den Umriss der fertigen Ware aufweisen und - von Ausnahmefällen abgesehen - nur zur Herstellung der fertigen Ware verwendet werden können. Die streitgegenständliche Ware stellt sich bereits nicht als Rohling im Sinne der Erläuterung dar. Zwar können die Calciumfluoridkristallscheiben nicht unverändert ohne die noch ausstehende Weiterverarbeitung durch Schleifen und Polieren als optisches Element verwendet werden und sie haben auch bereits ungefähr die Form des späteren optischen Elements. Aber es kann nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass die Scheiben nur zur Herstellung von speziellen optischen Elementen für ... verwendet werden können. Vielmehr könnten die Calciumfluoridkristallscheiben theoretisch auch als Ausgangsmaterial für andere Verwendungszwecke, bei denen Calciumfluoridkristalle benötigt werden, eingesetzt werden, auch wenn dies nach nachvollziehbarer Darstellung der Klägerin aufgrund der kosten- und zeitintensiven Vorbehandlung und der bereits zugeschnittenen zylindrischen Scheibenform wirtschaftlich nicht sinnvoll wäre. Im Übrigen würde, selbst wenn die Calciumfluoridkristallscheiben doch Rohlinge im Sinne der genannten Erläuterung wären, dies gleichwohl im Ergebnis nicht zur Behandlung der Calciumfluoridkristallscheiben als fertige Ware führen. Denn soweit die genannte Erläuterung die AV 2 a) auf Warenrohlinge für anwendbar erklärt, bedeutet dies lediglich, dass Rohlinge unfertige oder unvollständige Waren sind. Auch Rohlinge müssen daher die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen oder fertigen Ware im Sinne der AV 2 a) aufweisen, um wie diese Waren behandelt zu werden (FG Hamburg, Urteil vom 1. September 2015, 4 K 206/14, in: juris Rn. 29 f.). Dass die Calciumfluoridkristallscheiben die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale eines fertigen optischen Elements aufweisen, ist jedoch, wie oben ausgeführt, zu verneinen.
2.
Der Hilfsantrag ist bereits unzulässig. Zwar kann eine Fortsetzungsfeststellungsklage im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO, der in analoger Anwendung auch auf die Verpflichtungsklage angewendet wird, auch dann erhoben werden, wenn sich der streitige Verwaltungsakt bzw. das streitige Verpflichtungsbegehren bereits vor Klageerhebung erledigt hat (Schmidt-Troje, in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Stand: 160. Ergänzungslieferung April 2021, § 100 FGO Rn. 44 m.w.N.). Wie oben unter 1. a) ausgeführt, hatten sich in Streitfall aber weder das Verpflichtungsbegehren der Klägerin noch das in dem Verpflichtungsbegehren mit enthaltene Aufhebungsbegehren in Bezug auf die der erstrebten Einreihung entgegenstehende verbindliche Zolltarifauskunft vom 3. September 2015 durch das Ungültigwerden der angefochtenen verbindlichen Zolltarifauskunft vom 3. September 2015 erledigt. Im Übrigen ist der Hilfsantrag auch unbegründet, da, wie oben unter 1. b) ausgeführt, die Einreihung der streitgegenständlichen Ware in die Unterposition 3824 9096 990 KN 2015 rechtmäßig war.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Zwar mag die Frage, ob auch unfertige optische Elemente, die nach Maßgabe der AV 2 a) Satz 1 wie fertige optische Elemente zu behandeln sind, optische Elemente im Sinne der Anmerkung 3 a) zu Kapitel 38 sind, grundsätzliche Bedeutung haben. Sie ist für den Rechtsstreit jedoch nicht entscheidungserheblich, da die streitgegenständlichen Calciumfluoridkristallscheiben schon keine unfertigen optischen Elemente, die nach Maßgabe der AV 2 a) Satz 1 wie fertige optische Elemente zu behandeln sind, sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 FGO
§ 47 Abs. 1 FGO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: 4 K 75/15
4 K 130/15
4 K 22/18
VII R 12/18
VII R 38/12
VII R 48/13
VII R 17/16
VII R 40/18
VII R 69/00
4 K 206/14