Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-06-03, Aktenzeichen 2 K 27/07

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
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Streitig ist, ob die Aufwendungen für die Erneuerung von Fenstern und einer Haustür als dauernde Last im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG zu berücksichtigen sind.
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Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger Ziff. 1 ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, den er durch notariellen Übergabevertrag vom 28. Oktober 2003 von seinen Eltern übernommen hat. In § 3 Nr. 1 a des Übergabevertrags wurde den Eltern ein Wohnungsrecht gemäß § 1093 BGB zur ausschließlichen Benutzung aller Räume der Erdgeschosswohnung des übergebenen Anwesens X eingeräumt. In Bezug auf die Instandsetzungskosten enthält § 3 Nr. 1 a Abs. 3 des Übergabevertrages folgende Regelung:
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„Instandhaltungskosten einschließlich der außergewöhnlichen Instandhaltungskosten und Schönheitsreparaturen hinsichtlich der Wohnrechtsräume gehen zu Lasten des Übernehmers, der auch die Kosten für Heizung, Strom, Wasser, Abwasser, Kaminfeger und Müll für die Wohnrechtsräume trägt. Auch im Übrigen ist das Wohnungsrecht unentgeltlich, was schuldrechtlich vereinbart wird.“
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In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung 2004 machten die Kläger einen Betrag von 7.968,87 EUR‚ der nach ihren Angaben auf die Instandhaltung der Altenteilerwohnung entfallen sei, als Sonderausgaben in Form einer dauernden Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG geltend. Diesen Betrag ermittelten sie in folgender Weise:
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Fenster 6.028,97 EUR Haustür 1.761,88 EUR Container 147,38 EUR diverses Material 7.968,87 EUR
Fenster
6.028,97 EUR
Haustür
1.761,88 EUR
Container
147,38 EUR
diverses Material
7.968,87 EUR
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Bei der Veranlagung versagte der Beklagte (das Finanzamt - FA) den begehrten Sonderausgabenabzug mit Einkommensteuerbescheid vom 25. Januar 2006 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 25. August 1999 X R 38/95 (BStBl II 2000, 21).
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Mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 2. Februar 2002 erhoben die Kläger Einspruch. Zur Begründung machten sie geltend, dass die Fenster altersbedingt hätten erneuert werden müssen. Diese Aufwendungen seien außergewöhnliche Instandhaltungsaufwendungen, das der Übernehmer sich im Übergabevertrag vom 28. Oktober 2003 zur Übernahme dieser Aufwendungen verpflichtet habe und die Maßnahmen zur Erhaltung des im Zeitpunkt der Übergabe vertragsgemäßen Zustands der Wohnung erforderlich gewesen seien.
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Am 6. Februar 2006 erließ das FA einen gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderter Bescheid, mit dem es einem weiteren, hier nicht erwähnten Einwand der Kläger entsprach.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Dezember 2006 wies das FA den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass die durchgeführten Baumaßnahmen nicht dazu gedient hätten, die Wohnung der Wohnungsberechtigten in dem Zustand zu erhalten, der im Zeitpunkt der Übertragung von den Eltern auf den Kläger gegeben war. Die Maßnahmen seien daher als erhebliche Verbesserung des früheren Gebäudezustands zu qualifizieren, die hauptsächlich im Eigeninteresse des Klägers erfolgt seien. Im Vordergrund habe nicht die Deckung der Grundbedürfnisse der Wohnungsberechtigten, sondern die durch die Baumaßnahme eintretende Werterhöhung des betroffenen Gebäudes gestanden.
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Mit der am 23. Januar 2007 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Zur Begründung lassen sie im Wesentlichen vortragen, dass vom dispositiven Zivilrecht abweichende Vereinbarungen in Bezug auf die Erhaltenspflicht steuerrechtlich anzuerkennen seien. Im Streitfall habe sich der Kläger gerade auch besonders zur Übernahme der außerordentlichen Instandhaltungsaufwendungen verpflichtet. Insoweit habe man eine klare und eindeutige Regelung getroffen. Da der Übergeber auf der Grundlage des Übergabevertrages die Übernahme der außerordentlichen Instandhaltungskosten verlangen könne, seien diese Aufwendungen als Sonderausgabe abziehbar.
11
Im Streitfall hätten sich die bisher vorhandenen Holzrahmen der Fenster verzogen und seien undicht geworden. Die Fenster seien daher durch solche mit Kunststoffrahmen ersetzt worden. Auch die inzwischen undicht gewordene Holztür sei durch eine Kunststofftüre ersetzt worden. Bei der steuerrechtlichen Beurteilung dieser Maßnahmen sei zu berücksichtigen, dass der Kläger lediglich den ursprünglichen Zustand einer zugfreien Wohnung wiederhergestellt habe. Er habe sich bei der Wahl der Mittel auch keineswegs für eine besonders hochwertige Ausführung oder besonders hochwertige Materialien, sondern für eine vergleichsweise günstige Lösung entschieden.
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Mit Schreiben vom 16. April 2007 wurde ergänzend ausgeführt, dass das FA den streitigen Sonderausgabenabzug auch dann zu gewähren hätte, wenn die Vertragsparteien im Übergabevertrag keine ausdrückliche Regelung getroffen hätten. Dies liege darin begründet, dass undichte Fenster und die undichte Türe früher oder später dazu geführt hätten, dass der Kläger die Wohnung nicht mehr in zu Wohnzwecken geeignetem Zustand zu Verfügung gestellt hätte. Um dies zu vermeiden, sei er zur Instandhaltung verpflichtet gewesen.
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Die Kläger beantragen,
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den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 6. Februar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Dezember 2006 dahingehend zu ändern, dass weitere Sonderausgaben in Höhe von 7.968,87 Euro berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt,
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die Klage anzuweisen.
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Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung.
18
Mit Schreiben vom 17. März 2007 und vom 5. August 2008 hat der Berichterstatter die Kläger u. a. auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 3. August 2005 2 K 342/03 (DStRE 2006, 1445) hingewiesen.
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Am 3. Juni 2009 hat vor dem Senat eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
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Mit Schriftsatz vom 8. Juni 2009 stellten die Kläger einen Antrag auf Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung. Zur Begründung ließen sie vortragen, dass der Beklagte in der mündlichen Verhandlung erstmalig geäußert habe, dass er die von dem Klägern geltend gemachten Aufwendungen und die in diesem Zusammenhang vorgelegten Unterlagen weder geprüft noch sonst beachtet habe. Mit dem Schriftsatz legten die Kläger eine Anlage „Dauernde Lasten“ zur Einkommensteuererklärung 2004 sowie mehrere Rechnungen vor, aus denen ersichtlich ist, dass im Anwesen des Klägers in der Erd- und in der Obergeschosswohnung neue Fenster, Rollläden und ein Haustürelement eingebaut worden waren. Zum Beweis der Tatsache, dass die geltend gemachten Aufwendungen ausschließlich der Wohnung der Übergeber zuzurechnen seien, wurde die Vernehmung der Eltern des Klägers als Zeugen beantragt.
21
Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und auf die dem Senat vorliegenden Steuerakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:
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Der Senat sah keine Veranlassung zu einer Wiedereröffnung der mündliche Verhandlung.
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Nach § 93 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung beschließen. Die Wiedereröffnung steht danach grundsätzlich im Ermessen des Gerichts (vgl. u. a. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. April 2001 XI R 60/00, BFHE 195, 9, BStBl II 2001, 726; BFH-Beschlüsse vom 29. April 2005 VIII B 128/03, BFH/NV 2005, 1823, und vom 5. September 2005 IV B 155/03, BFH/NV 2006, 98; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 93 Rz 9; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 93 FGO Rz 47; a.A. Stöcker in Beermann/Gosch, FGO § 93 Rz 77).
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Das Ermessen ist allerdings dann auf Null reduziert, wenn durch die Ablehnung der Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze verletzt würden, z. B. weil anderenfalls der Anspruch eines Beteiligten auf rechtliches Gehör verletzt würde oder die Sachaufklärung nicht ausreicht (BFH-Entscheidungen in BFHE 195, 9, BStBl II 2001, 726, und in BFH/NV 2006, 98). Eine Wiedereröffnung kann deshalb geboten sein, wenn ein Beteiligter in der mündlichen Verhandlung mit Hinweisen oder Fragen des Gerichts überrascht wurde, zu denen er nicht sofort Stellung nehmen konnte, und ihm das Gericht keine Möglichkeit mehr zur Stellungnahme gegeben hat (BFH-Urteil in BFHE 195, 9, BStBl II 2001, 726).
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Wenn sich ein Beteiligter in der mündlichen Verhandlung auf überraschende Fragen oder Ausführungen nicht sofort erklären kann, kann er die Einräumung einer Frist beantragen, um die Erklärung durch einen Schriftsatz nachzuholen (§ 155 FGO i.V.m. § 283 der Zivilprozessordnung; vgl. Tipke in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 93 FGO Rz 11). Nach Schluss der mündlichen Verhandlung können allerdings Angriffs- und Verteidigungsmittel grundsätzlich nicht mehr vorgebracht werden (BFH-Beschluss vom 12. November 1993 VIII R 17/93, BFH/NV 1994, 492, m. w. N.).
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Im Streitfall wurde der Prozessbevollmächtigte der Kläger durch eine Frage der Beklagtenvertreterin und nicht des Gerichts überrascht. Es hätte ihm gleichwohl frei gestanden, eine Schriftsatzfrist zu beantragen. Nachdem er dies unterlassen hat, war das Ermessen des Gerichts bei der Entscheidung über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nicht auf Null reduziert.
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Der Senat sieht unter Ausübung seines Ermessens von einer Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung ab, da die im Schriftsatz vom 8. Juni 2009 dargelegten Gründe hierzu keinen Anlass geben. Insbesondere enthält der Schriftsatz keinerlei Umstände, die geeignet wären, eine andere Entscheidung zu begründen. In der mündlichen Verhandlung hat der Vorsitzende zwar eine tatsächliche Verständigung angeregt. Gleichzeitig wurden die Beteiligten aber auf die einschlägige BFH-Rechtsprechung und auf die Berichterstatterschreiben vom 17. März 2007 und vom 5. August 2008 hingewiesen. Die Kläger hatten daher hinreichend Gelegenheit, sich mit den tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkten auseinanderzusetzen, auf die der Senat seine Entscheidung stützt.
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Die zulässige Klage ist nicht begründet.
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Der angefochtenen Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
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Das Finanzamt hat zu Recht die Aufwendungen des Klägers für den Einbau der neuen Fenster und der neuen Tür nicht als dauernde Last i. S. d. § 10 Abs. Abs. 1 Nr. 1a EStG zum Abzug zugelassen. Nach dieser Norm (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) sind u. a. als Sonderausgaben die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten abziehbar. Aufwendungen des Eigentümers/Übernehmers auf ein im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übernommenes Gebäude sind aber - auch wenn sie wie im Streitfall unstreitig die Altenteilswohnung betreffen - nicht zuletzt wegen des offenkundigen Interesses des Eigentümers an Modernisierungsmaßnahmen nach § 10 Abs. Abs. 1 Nr. 1a EStG als dauernde Last nur dann abziehbar, wenn sich der Übernehmer hierzu im Übergabevertrag eindeutig und klar gegenüber dem Übergeber verpflichtet hat (BFH vom 25. August 1999, X R 38/95, a. a. O.).
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Im Streitfall schuldete der Kläger seinen Eltern den Einbau der neuen Fenster und der neuen Türe weder aufgrund des Übergabevertrags vom 28. Oktober 2003 noch aufgrund des Ausführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch des Landes Baden Württemberg (AGBGB-BW). Die streitigen Aufwendungen für den Einbau neuer Fenster und einer neuer Tür führten vielmehr zu außergewöhnlichen Verbesserungsmaßnahmen, zu deren Übernahme sich der Kläger seinen Eltern gegenüber nicht klar und eindeutig verpflichtet hatte.
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Nach § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist bei Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Außerdem sind nach § 157 BGB Verträge so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Verboten ist damit die Buchstabeninterpretation; geboten die Berücksichtigung u. a. des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, die Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierung im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtliche Begleitumstände.
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Nach dem Wortlaut des Übergabevertrages hat sich der Kläger dazu verpflichtet „Instandhaltungskosten einschließlich der außergewöhnlichen Instandhaltungskosten und Schönheitsreparaturen hinsichtlich der Wohnrechtsräume zu tragen“. Bei den Aufwendungen für den Einbau neuer Fenster und der neuen Tür handelt es sich nach der Überzeugung des Senats nicht um Instandhaltungskosten. Denn Instandhaltung bedeutet lediglich, den vertrags- und ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten (Weidenkaff in: Palandt, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 67. Aufl. 2008, § 535 Rn. 38). Entscheidend ist damit der Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt der Übergabe an den Kläger. Zu diesem Zeitpunkt war die Wohnung bewohn- und beheizbar und hatte keine Feuchtigkeitsschäden. Der Kläger hat nicht zur Überzeugung des Senats dargelegt, dass er den Austausch aller Fenster und der Tür lediglich zur Erfüllung seiner Erhaltungspflicht durchgeführt hat.
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Für die Abgrenzung von gewöhnlichen und außergewöhnlichen Erhaltungsmaßnahmen werden regelmäßig drei Kriterien herangezogen: die regelmäßige Wiederkehr der Maßnahmen, ihre Wiederkehr in kürzeren Perioden und ihr Umfang (Pohlmann in: Münchener Kommentar -MK- zum BGB, 4. Aufl. 2004, § 1041 Rn. 4f; BFH-Urteil vom 6. Juni 2003 V ZR 392/02, Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungs-Report -NJW-RR- 2003, 1290). Zu den gewöhnlichen Erhaltungsaufwendungen gehören danach grundsätzlich nur solche, die bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung regelmäßig, und zwar wiederkehrend innerhalb kürzerer Zeitabstände, zu erwarten sind (Urteil des BFH vom 5. September 1991 IV R 40/90, BStBl. II 1992, 192). Diese Voraussetzungen erfüllen die vom Kläger durchgeführten Maßnahmen nicht. Denn der Austausch aller Fenster einer Wohnung und der Wohnungstüre fällt grundsätzlich nicht regelmäßig und wiederkehrend innerhalb kürzerer Zeit an.
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Zum Zeitpunkt des Einbaus der neuen Fenster und der neuen Tür sollen sich deren Holzrahmen nach nur einem Winter so verzogen haben, dass bereits absehbar gewesen sei, dass ein Austausch „früher oder später“ erforderlich werden würde, um die Wohnung in einem zu Wohnzwecken geeignetem Zustand zu erhalten. Diese Formulierung versteht der Senat dahingehend, dass im Streitjahr ein Austausch aller Fenster und der Tür noch nicht zwingend erforderlich war, um die Wohnung in einem vertragsgemäßen Zustand zu erhalten. Hierzu hätte der Kläger das Alter der vorhandenen Fenster sowie den konkreten Schadensumfang an jedem einzelnen Fenster und der Haustür darlegen müssen. Ergreift der Kläger nach seinem eigenen Vorbringen bereits zu einem so frühen Zeitpunkt Maßnahmen, um lediglich ein in Zukunft absehbares Eindringen von Zugluft oder Feuchtigkeit zu verhindern, verbesserte er dadurch die Bausubstanz und den Zustand des Gebäudes wesentlich, so dass die durchgeführten Maßnahmen über eine Instandhaltung hinausgehen. Dass es dem Kläger bei der Durchführung der Maßnahme gerade auch um den äußeren Zustand, d. h. den optischen Eindruck des Gebäudes ging, zeigt der Umstand, dass er sämtliche Fenster und nicht nur einzelne schadhafte Fenster ausgetauscht hat.
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Dem Prozessbevollmächtigten ist zwar darin zuzustimmen, dass sich aus der Regelung im Übergabevertrag ohne weiteres ergibt, dass der Kläger verpflichtet ist, auch die Aufwendungen für von ihm nach seinem Ermessen durchgeführte außergewöhnliche Instandhaltungsmaßnahmen zu tragen. Dem Vertrag lässt sich jedoch nicht entnehmen, dass die Beteiligten die dem Kläger obliegende Erhaltungspflicht dahingehend modifiziert hätten, dass dieser den Wohnungsberechtigten gegenüber zur Vornahme außergewöhnlicher Verbesserungsmaßnahmen – hier zur Erneuerung der Fenster und der Tür - nicht nur berechtigt, sondern auch verpflichtet sein solle, mit der Folge, dass diese selbst gegen den Willen des Klägers deren Durchführung auf Kosten des Klägers hätten verlangen können. Steuerrechtlich sind nur diejenigen Aufwendungen des Eigentümers/Übernehmers auf das Gebäude als Sonderausgaben abziehbar, die der Vermögensübergeber zivilrechtlich beanspruchen kann.
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Eine Modifizierung der Erhaltungspflicht ist im Übrigen steuerlich nur insoweit beachtlich, als dadurch die Zuwendungen an die Übergerber ihren Charakter als Versorgungsleistungen nicht verlieren. Der Rechtsbegriff "Versorgungsleistungen" umfasst grundsätzlich solche Zuwendungen zur Existenzsicherung, durch welche die Grundbedürfnisse des Bezugsberechtigten wie Wohnen und Ernährung und der sonstige Lebensbedarf abgedeckt werden. Hierzu gehören auch Aufwendungen für die Instandhaltung der vom Übergeber zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung in dem bei Übergabe vertragsgemäßen Zustand. Aufwendungen für Baumaßnahmen, die über die Erhaltung des bei Übergabe als vertragsgemäß akzeptierten Zustandes hinausgehen, sind hiernach nicht Teil der durch die Übertragung typischerweise notwendig werdenden Versorgungsleistungen an den Übergeber.
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Im Streitfall lässt sich der Formulierung „außergewöhnlichen Instandhaltungskosten“ schließlich nicht hinreichend klar und deutlich entnehmen, ob und ggf. welche konkreten außergewöhnliche Verbesserungsmaßnahmen der Kläger wann zu ergreifen hat. In Anbetracht des überaus kurzen Zeitablaufs zwischen der Übergabe (Oktober 2003) und dem Einbau der Fenster (im Laufe des Jahres 2004) hätte ein ggf. erforderlicher Austausch der Fenster und der Türe schon zum Übergabezeitpunkt absehbar gewesen sein müssen. Denn ein Verziehen von Rahmen an sämtlichen Fenstern und der Tür tritt nach der Überzeugung des Senats kaum aufgrund der Witterungsumstände nur eines Winters auf.
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Eine Verpflichtung des Klägers zur Erneuerung der Fenster und der Tür ergibt sich auch nicht aus den Regelungen im AGBGB-BW, die den Inhalt und die Grenzen der den Vertragspartnern obliegenden Leistungsverpflichtungen umschreiben (Urteile des BFH vom 25. August 1999 X R 38/95, a. a. O.; und vom 15. Februar 2006 X R 5/04, BFH/NV 2006, 1010). Nach § 11 AGBGB-BW hat der Schuldner dem Gläubiger eine Wohnung in einem Zustand zu übergeben, der zum vertragsgemäßen Gebrauch geeignet ist, und sie in diesem Zustand zu erhalten. Nach dieser Regelung sind nur solche Aufwendungen abzugsfähig, die einen konkreten Bezug zur überlassenen Wohnung aufweisen und den bei Übergabe vertragsgemäßen Zustand sichern. Nur sie berühren das Versorgungsbedürfnis des Versorgungsberechtigten (vgl. Beschluss des BFH vom 1. Oktober 2003 X B 75/02, BFH/NV 2004, 44). Mit diesem Versorgungsgedanken ist eine Verpflichtung zur Verbesserung des Zustandes der Wohnung nicht vereinbar.
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Im Übrigen handelte der Kläger auch im eigenen Interesse. Die Aufwendungen dienten nach seinem Vortrag einer kostengünstigen Verhinderung von möglicherweise zukünftig eintretenden Schäden durch Eindringen von Zugluft und Feuchtigkeit bzw. einer Reduzierung der von ihm zu tragenden Heizkosten. Es ging ihm damit um den Erhalt des gesamten Gebäudes und dessen Wert.
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Die Kostenfolge beruht auf § 135 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1093 BGB
§ 93 FGO
§ 155 FGO
§ 157 BGB
§ 135 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 93 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 283 der Zivilprozessordnung
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 10 Abs. Abs. 1 Nr. 1a EStG
§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2000, 21
BFHE 195, 9
BStBl II 2001, 726
BFH/NV 2005, 1823
BFH/NV 2006, 98
BFH/NV 1994, 492
BFH/NV 2006, 1010
BFH/NV 2004, 44
99 X R 38/95
2 K 342/03
01 XI R 60/00
05 VIII B 128/03
05 IV B 155/03
93 VIII R 17/93
X R 38/95
03 V ZR 392/02
91 IV R 40/90
06 X R 5/04
03 X B 75/02