Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Schleswig-Holstein, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-02-06, Aktenzeichen 4 K 121/16
ECLI: ECLI:DE:FGSH:2018:0206.4K121.16.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerliche Behandlung von Geldern, welche potentielle Hotelgäste an die Klägerin – in ihrer Funktion als Vermittlerin von Hotelverträgen zwischen den potentiellen Gästen und Hotelbetreibern – zahlten, und welche dem Grunde nach (anteilig) zur Weiterleitung an die Hotelbetreiber bestimmt waren, jedoch – aufgrund eines Nichtantritts der Reise durch die Gäste – nicht immer weitergeleitet wurden und bei der Klägerin verblieben.
Die Klägerin wurde von Frau A und Herrn C im Jahre 2008 als offene Handelsgesellschaft – OHG – gegründet; die Eintragung der Gesellschaft erfolgte am 26. Mai 2008. Bei der Gründung der Klägerin brachte die Gesellschafterin, Frau A, ihr nicht in das Handelsregister eingetragenes Unternehmen ein, welches sie seit 2006 geführt hatte. Die Klägerin führte nach ihrer Gründung die zuvor von der Gesellschafterin ausgeübte unternehmerische Tätigkeit fort.
Die Klägerin – und zuvor die Gesellschafterin im Rahmen ihres eingebrachten Unternehmens – vermittelte im Internet überwiegend über die Verkaufsplattform eBay das Zustandekommen von Beherbergungsverträgen (Übernachtungen / Arrangements) zwischen Hoteliers und potentiellen Gästen. Hierzu stellte sie Beherbergungsangebote der Hoteliers auf Internetseiten ein. Um diese Angebote einstellen zu können, schloss die Klägerin zunächst Verträge mit den entsprechenden Hotelbetreibern. In diesen Verträgen wurde u. a. Folgendes vereinbart:
1.
E vermittelt für den Vertragspartner das Zustandekommen von Beherbergungsverträgen (Übernachtungen). Außerdem vermittelt E Verträge über Dienstleistungen (Arrangements), die der Gast zusätzlich zur Übernachtung wünscht [...]. Die Vermittlung erfolgt [...] über eine eigene Website und über online-Auktionsplattformen (z. B. eBay) sowie, nach Absprache mit dem Vertragspartner, auf Plattformen von Drittanbietern in Form einer internet-üblichen Versteigerung oder durch sofortigen Verkauf.
2.
Der Inhalt der dem zukünftigen Gast unterbreiteten Angebote und Startpreise werden durch den Vertragspartner bestimmt. Sie ergeben sich aus der Leistungsbeschreibung [...] und den Allgemeinen Geschäftsbedingungen von E. Die Leistungsbeschreibung und die Allgemeinen Geschäftsbedingungen von E sind Bestandteil dieses Vertrags.
3.
Hat E einen Beherbergungsvertrag zwischen Vertragspartner und zukünftigem Gast vermittelt, unterrichtet E den Vertragspartner unverzüglich hiervon und vom Verkaufspreis.
Nachdem der zukünftige Gast den vereinbarten Kaufpreis zu treuen Händen von E gezahlt hat, gilt die Vermittlung als zustande gekommen. Durch die Übersendung eines Voucher (Gutschein) bestätigt E dem zukünftigen Gast das Zustandekommen des Vertrages zwischen ihm (Gast) und dem Vertragspartner.
4.
Für die Dienstleistungen erhält E vom Vertragspartner zuzüglich gesetzlich geltender Umsatzsteuer
-
12 % des Verkaufspreises zuzüglich etwaiger eBay- und sonstiger Gebühren [...],
eine monatliche Servicepauschale von 30,00 €.
E überweist das dem Vertragspartner zustehende Entgelt abzüglich der oben aufgeführten Beträge auf das folgende Konto des Vertragspartners: [...].
Die Abrechnung und Zahlung erfolgt, sobald der Vertragspartner die dem zukünftigen Gast versprochene Leistung erbracht und der Vertragspartner das Original-Voucher des Gastes mit Reisedatum versehen und abgezeichnet an E übersandt hat.
5. - 9. [...]
Zur Vermittlung der Verträge zwischen den Hoteliers und den Gästen stellte die Klägerin sodann die Angebote der Hoteliers bei eBay bzw. entsprechenden Plattformen ein. Die Vermittlung erfolgte grds. in Form einer internetüblichen „Versteigerung“, also in Gestalt eines Bieterverfahrens, bei welchem die Kunden auf sogenannte „Voucher-Gutscheine“ bieten konnten. In den der Vermittlung zugrunde liegenden AGB der Klägerin hieß es dazu u. a.:
§ 1
Vertragsgegenstand
(1)
E vermittelt das Zustandekommen von Beherbergungsverträgen einschließlich damit im Zusammenhang stehender weiterer Leistungen zwischen Hoteliers (zukünftig einheitlich: Veranstalter) und zukünftigen Gästen (zukünftig einheitlich: Gast).
Hierzu stellen wir Ihnen das Angebot des jeweiligen Veranstalters vor. Durch Annahme des Angebots durch den zukünftigen Gast kommt zwischen diesem und dem Veranstalter ein Vertrag zustande. Die Annahme des Angebots durch den Gast erfolgt entweder durch Abgabe eines Höchstgebotes oder - bei Sofortkaufpreisen - durch Annahmeerklärung.
(2)
Der Inhalt des Vertrages und der Inhalt der damit im Zusammenhang zu erbringenden Leistungen ergeben sich abschließend aus der Beschreibung im Angebot. Andere als die im Angebot dargelegten und erläuterten Leistungen werden vom Veranstalter nicht geschuldet.
§ 2
Vertragsabwicklung
Nimmt der zukünftige Gast ein von E präsentiertes Angebot an, so bestätigt E dem zukünftigen Gast per E-Mail das Zustandekommen des Vertrags.
Binnen zwei Wochen ist das vom zukünftigen Gast zu zahlende Entgelt zur Zahlung auf das von E angegebene Konto fällig.
(3)
Nach Eingang des geschuldeten Entgelts bei E übersendet E dem zukünftigen Gast einen Gutschein (Voucher) über die erworbenen Ansprüche auf die Vertragsleistungen und die damit im Zusammenhang stehenden weiteren Leistungen.
(4)
E unterrichtet den Veranstalter gleichzeitig über das Zustandekommen des Vertrages.
(5)
Die Durchführung des auf vorstehende Weise zustande kommenden Vertrages regeln der zukünftige Gast und Veranstalter selbständig und ohne Beteiligung von E. Hierzu setzt sich der zukünftige Gast unmittelbar mit dem Veranstalter in Verbindung, um den konkreten Reisetermin und weitere Erfordernisse abzusprechen und zu buchen. [...]
(6)
Einen Anspruch auf einen bestimmten Reisetermin hat der zukünftige Gast gegen den Veranstalter nur, wenn dies ausdrücklicher Inhalt des Angebots ist. Anderenfalls ist der Veranstalter jedoch verpflichtet, den Vertrag, binnen 36 Monaten, gerechnet ab der Vertragsbestätigung durch E, zu erfüllen.
§ 3
Haftung
[...] Im Verhältnis zum zukünftigen Gast haftet ausschließlich der Veranstalter.
§ 4 - § 6 [...]
Wenn ein potentieller Gast das Höchstgebot abgab, erhielt er nach der Bezahlung des von ihm gebotenen Preises den auf Grundlage der AGB ausgestellten Gutschein für das entsprechende Hotelangebot. Gemäß den vertraglichen Regelungen konnte er das Angebot binnen 36 Monaten in Anspruch nehmen.
Die Klägerin behandelte die Provisionsanteile (12 % des Verkaufserlöses) und die weiter berechneten Gebühren grundsätzlich als umsatzsteuerpflichtiges Entgelt. Soweit Reisen nicht angetreten wurden, wurden im Zeitpunkt des Gutscheinablaufs die insoweit bisher umsatzversteuerten Provisionen und Gebühren als nicht umsatzsteuerbarer Ertrag mit Umsatzsteuerberichtigung umgebucht und die in den darauf entfallenden Rückstellungen enthaltenen Beträge als nichtumsatzsteuerbarer Ertrag aufgelöst. Das von dem potentiellen Gast gezahlte Geld, welches in diesen Fällen in Ermangelung eines Reiseantritts und einer entsprechenden Abrechnung mit dem Hotelier in voller Höhe bei der Klägerin verblieb, wurde damit in Gänze nicht der Umsatzsteuer unterworfen.
Auf Grundlage dieser steuerlichen Behandlung legte die Klägerin für die Streitjahre 2009 - 2011 die Umsätze zum Regelsteuersatz zu Grunde. Die entsprechenden Summen wurden in den zunächst ergangenen Umsatzsteuerbescheiden 2009 – 2011, jeweils vom 27. September 2013, auch vom Finanzamt angesetzt.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 14. August 2012 fand in der Zeit vom 25. September 2012 bis zum 13. Juni 2013 bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Im Betriebsprüfungsbericht vom 28. August 2013 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die laufenden Vermittlungsprovisionen und Gebührenforderungen auch bei Nichtantritt der Reise als steuerpflichtiges Entgelt zu versteuern seien, und dass das Entgelt im Falle des Gutscheinablaufs gemäß § 17 Abs. 1 UStG zudem um die bei der Klägerin endgültig verbliebenen Beträge zu erhöhen sei. Denn die den Hotelbetreibern grundsätzlich zustehenden und zunächst von der Klägerin vereinnahmten Mehrbeträge (Gutscheinkaufpreis abzüglich Provision und Gebühren) seien für die Zeiträume bis zum Ablauf der Einlösefrist bzw. bis zur tatsächlichen Einlösung aufgrund der vertraglichen Gestaltung und wirtschaftlichen Betrachtung umsatzsteuerlich als durchlaufende Posten im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG und A 10.4 UStAE anzusehen. Im Zeitpunkt des Gutscheinablaufs jedoch hätten die Hotels im Ergebnis auf die Erfüllung ihres vertraglichen Herausgabeanspruchs gegenüber der Klägerin verzichtet. Denn mangels Gutscheineinlösung seien sie vertraglich nicht mehr in der Lage, ihren Anspruch auf Auszahlung der vereinnahmten Beträge gegenüber der Klägerin durchzusetzen. Da kein anderer Rechtsgrund für die endgültige Überlassung der Beträge bei der Klägerin ersichtlich sei, komme nur der unmittelbare Zusammenhang mit den von der Klägerin erbrachten Vermittlungsleistungen in Betracht. Folglich stelle der bezifferbare Verzicht auf die Erfüllung des Herausgabeanspruchs den Aufwand der Hotels und damit das Entgelt für die Vermittlungsleistung dar.
Mit Schreiben vom 25. September 2013 trat der Steuerberater der Klägerin, Herr G, dieser Rechtsauffassung entgegen. Bei Zahlung des Gutscheinpreises nehme die Klägerin den Betrag quasi treuhänderisch an. Ein Anspruch auf das Geld durch den Hotelier entstehe erst mit Einlösung des Gutscheins im Hotel durch den Gast. Insoweit sei die Aussage, der Anspruch des Hoteliers auf Auszahlung würde bei Verjährung nicht mehr bestehen, nicht korrekt. Vielmehr habe bei Verjährung der Anspruch des Hoteliers auf Auszahlung de facto gemäß der vertraglichen Bedingungen nie bestanden. Erst bei Einlösung des Gutscheins erwerbe der Hotelier den Anspruch auf Auszahlung des gesamten Gutscheinpreises; dem stehe jedoch die entstandene Forderung der Klägerin auf Zahlung der Provision und Erstattung der entstandenen Kosten gegenüber. In Abkürzung des Zahlungsweges komme es dann zu einer Verrechnung, die dem Hotelier schriftlich mitgeteilt werde. Durch die wirksame Verrechnung nach § 389 BGB gelte im Zeitpunkt der Aufrechnung die Forderung der Klägerin als beglichen. Der vereinbarte Leistungsaustausch sei erst dann abgeschlossen. Da also der Hotelier mit Ablauf des Gutscheins keinen Herausgabeanspruch erlangt habe, könne auch nicht wirksam auf diesen verzichtet werden. Da kein anderer Rechtsgrund für die Überlassung der Beträge durch den Gast ersichtlich sei, handele es sich insoweit um eine Zahlung ohne Rechtsgrund. Der Rückforderungsanspruch des Gastes sei nach drei Jahren verjährt (§ 195 BGB). Aus diesen Gründen scheide die Überlassung der Beträge durch den Hotelier a priori aus. Es könne zu keiner Aufrechnung kommen und die Forderung der Klägerin gegen den Hotelier falle endgültig aus. Gemäß § 17 UStG sei die bisherige Versteuerung der Provisionen und der Kostenerstattung zu korrigieren.
Das Finanzamt folgte der Auffassung des Betriebsprüfers. Mit Datum vom 17. Oktober 2013 erließ es die angegriffenen Umsatzsteuerbescheide 2009, 2010 und 2011, in welchen es die Prüfungsfeststellungen entsprechend umsetzte.
Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Einsprüchen vom 18. November 2013. Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) UStG entstehe die Umsatzsteuer im Voranmeldungszeitraum, in dem die Leistungen ausgeführt worden seien. Daher sei die Umsatzsteuer für die Vermittlungsleistungen an das Finanzamt gemeldet und abgeführt worden. In den Fällen der Nichteinlösung jedoch entstehe kein Anspruch des Hotels auf Auszahlung des Geldes. Das Geld werde von der Klägerin vereinnahmt. Da diese Vereinnahmung nicht dem Hotel zuzurechnen sei – insbesondere fehle es an der Möglichkeit, auf einen Anspruch zu verzichten – komme es insoweit zu einer Zahlung ohne Rechtsgrund des Gastes an die Klägerin. Ein Leistungsaustausch finde nicht statt, so dass das vereinnahmte Entgelt in Gänze nicht der Besteuerung zu unterwerfen sei.
Nach weiterem Schriftverkehr – Schreiben des Finanzamts vom 20. Mai 2016, Schreiben des Steuerberaters vom 13. Juni 2016, Schreiben des Finanzamts vom 22. August 2016 und Schreiben des Steuerberaters vom 1. September 2016 – wies der Beklagte die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 1. September 2016 unter Bezugnahme auf sein Schreiben vom 20. Mai 2016 als unbegründet zurück. Im Schreiben vom 20. Mai 2016 hatte das Finanzamt ausgeführt, dass an der vom Betriebsprüfer dargelegten Rechtsauffassung festgehalten werde. Für die umsatzsteuerliche Berücksichtigung der Entgelte bei den nicht eingelösten Gutscheinen sei § 17 Abs. 1 UStG und nicht § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG maßgebend, da nicht die Uneinbringlichkeit einer Forderung vorliege, sondern die nachträgliche Erhöhung eines Entgelts für die erbrachte sonstige Leistung der Klägerin. Erst im Zeitpunkt der Nichteinlösung des Hotelgutscheins verzichte der Hotelbesitzer auf die Herausgabe des nach Abzug der Provision und der Gebühren verbliebenen Entgelts. Da zwischen den Hotelbetreibern und der Klägerin eine Leistungsbeziehung bestanden habe, erhöhe sich somit im Zuge dieses Verzichts auf die Erfüllung des Herausgabeanspruchs das Entgelt gemäß § 17 Abs. 1 UStG für die erbrachte sonstige Leistung, namentlich für die Vermittlung der Beherbergungsverträge.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 4. Oktober 2016 bei Gericht eingegangenen Klage. Wenn der Hotelbetreiber gegenüber der Klägerin keine Zahlungsforderung erwerbe, weil die Frist zur Einlösung des Gutscheins abgelaufen sei, sei es de facto zwischen dem Hotelbetreiber und der Klägerin zu keinem Leistungsaustausch gekommen. Der Anspruch des Hotelbetreibers sei davon abhängig gewesen, dass er gegenüber dem Gutscheininhaber erfülle. Die Erfüllung sei davon abhängig, dass der Gutscheininhaber Erfüllung verlange, also den Gutschein einlöse. Fiele der Erfüllungsanspruch des Gutscheininhabers weg, habe der Hotelbetreiber auch nicht erfüllen können. Der Leistungsaustausch zwischen dem Betreiber und der Klägerin sei somit weggefallen. Soweit die Klägerin die Provisionen und Kostenerstattungen bereits versteuert habe, sei dieses gemäß § 17 UStG wieder zu korrigieren gewesen. Ergänzend verweise die Klägerin auf die Ausführungen des Steuerberaters G in seinem Schreiben vom 25. September 2013, auf das Einspruchsschreiben vom 18. November 2013 sowie auf die Schreiben des Steuerberaters G vom 13. Juni 2016 und 1. September 2016. In den beiden letzten Schreiben betonte der Steuerberater, dass aufgrund der vertraglichen Lage der Auszahlungsanspruch der Hoteliers unmittelbar an die Übernachtung des Gastes gekoppelt sei. Übernachte der Gast nicht, erlange der Hotelier auch keinen Anspruch auf Auszahlung. Somit könne der Hotelier überhaupt nicht auf einen Herausgabeanspruch verzichten. Es mangele also am Leistungsaustausch, weil rechtlich kein Verzicht möglich sei; es fehle dementsprechend die Steuerbarkeit gemäß § 1 Abs. 1 UStG. Die tatsächliche Durchführung zeige, dass dies ebenso von den Hotels gesehen werde. Kein ordentlicher Kaufmann würde ohne Weiteres auf einen Herausgabeanspruch in der vorliegenden Höhe verzichten.
Die Klägerin beantragt,die Umsatzsteuerbescheide 2009, 2010 und 2011, jeweils vom 17. Oktober 2013, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. September 2016, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Die Vereinbarung über den tatsächlichen finanziellen Abwicklungsmodus der Verträge beeinflusse nicht den Herausgabeanspruch der Hotelbetreiber auf das Entgelt. Die Herausgabepflicht der Klägerin gegenüber den Hotelbetreibern lasse sich subsidiär mit § 667 BGB begründen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I.
Das Finanzamt ging zu Recht davon aus, dass die Provisionen der Klägerin bzw. zuvor ihrer Gesellschafterin und Rechtsvorgängerin i.S.d. § 1 Abs. 1a S. 3 UStG (12 % des Verkaufspreises) sowie die Servicepauschale und die weiter berechneten Gebühren (im Folgenden nur: „Provision u.a.“) als - von den Hotelbetreibern für die Vermittlungsleistung erbrachtes - steuerpflichtiges Entgelt im Jahr des jeweiligen Vertragsschlusses mit den Gästen zu erfassen war (dazu 1.), dass der darüber hinausgehende Teil des von den Kunden auf das Konto der Klägerin bzw. zuvor ihrer Gesellschafterin und Rechtsvorgängerin i.S.d. § 1 Abs. 1a S. 3 UStG (im Folgenden nur: „Klägerin“) überwiesenen Geldbetrages (im Folgenden: „überschießender Betrag“) zunächst als durchlaufender Posten im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG zu behandeln war (dazu 2.), und dass dieser überschießende Betrag bei Nichtantritt der Reise binnen drei Jahren zu einem von der Klägerin nachträglich zu versteuernden Entgelt für die Vermittlungsleistung führte (dazu 3.). Der nach drei Jahren eintretende Gutscheinablauf führte damit, entgegen der Ansicht der Klägerin, nicht dazu, dass der Leistungsaustausch zwischen dem Hotelbetreiber und der Klägerin vollständig weggefallen ist und damit sowohl der überschießende Betrag keiner Besteuerung unterliegt als auch die bereits versteuerte Provision u.a. nicht (mehr) als steuerpflichtiges Entgelt anzusehen ist.
1.)
Durch die Vermittlung der Beherbergungsverträgen hat die Klägerin gegenüber den Hotelbetreibern steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistungen erbracht und dafür (zunächst nur) ein der Besteuerung zu unterwerfendes Entgelt in Höhe der vereinbarten Provision u.a. erhalten.
a)
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG) und sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 9 UStG), die ein Unternehmer (§ 2 UStG) im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für das Vorliegen einer entgeltlichen Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist, sind nach der Rechtsprechung im Wesentlichen folgende, unionsrechtlich geklärte Grundsätze zu berücksichtigen:
Zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert (Entgelt) muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen (vgl. EuGH-Urteil vom 21. März 2002, C-174/00, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- Beilage 2002, BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008, V R 38/06, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2009, m.w.N.). Dieser unmittelbare Zusammenhang muss sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen die Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008, V R 38/06, BStBl II 2009, 749 m.w.N.). Dabei muss der Leistungsempfänger identifizierbar sein und einen Vorteil erhalten, der einen Kostenfaktor in seiner Tätigkeit bilden könnte und damit zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (BFH-Urteil vom 21. April 2005, V R 11/03, BStBl II 2007, 63 m.w.N.; BFH-Urteil vom 9. November 2006, V R 9/04, BStBl II 2007, 285 m.w.N.). Bei einem gegenseitigen Vertrag sind die Voraussetzungen für eine entgeltliche Leistung regelmäßig erfüllt; dann besteht zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang, und es steht der Leistungsempfänger aufgrund der vertraglichen Beziehung fest. Bei Leistungen, zu deren Ausführungen sich die Vertragsparteien verpflichtet haben, liegt auch der erforderliche Leistungsverbrauch grundsätzlich vor (vgl. BFH-Urteil vom 18. Januar 2005, V R 17/02, BFH/NV 2005, 1394). Unerheblich für die Annahme eines Leistungsaustausches ist dabei, ob der Leistungsempfänger die bezogene Leistung tatsächlich verwendet und gegebenenfalls zu welchem Zweck er dies tut (BFH-Urteil vom 18. Januar 2005, V R 17/02, BFH/NV 2005, 1394). Ferner steht es einem Leistungsaustausch nicht entgegen, wenn der Unternehmer mit der Tätigkeit (auch) einen eigenen Zweck verwirklicht; die wirtschaftliche Tätigkeit wird nicht durch eine gleichzeitig im eigenen Interesse durchgeführte Betätigung verdrängt (BFH-Urteil vom 22. April 2015, XI R 10/14, BStBl II 2015, 862).
Die Höhe des Entgelts bemisst sich nach § 10 UStG. Gem. § 10 Abs. 1 S. 2 UStG ist Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört "zum Entgelt (auch), was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt" (zur Abgrenzung s. BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705). Dies setzt Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) – nunmehr Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) – um, wonach zur Besteuerungsgrundlage alles zählt, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen (s. m.w.N. BFH-Urteil vom 22. Februar 2017, XI R 17/15, BStBl. II 2017, 812). Entscheidend für die Höhe der Bemessungsgrundlage ist somit, inwieweit der Leistende einen Vermögenswert erhält, und dass zwischen Leistung und diesem Vermögenswert ein im vorbenannten Sinne definierter unmittelbarer Zusammenhang besteht.
b)
Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin gegenüber den Hotelbetreibern im Rahmen ihres Unternehmens (§ 2 UStG) die Vermittlungsleistungen als sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG gegen Entgelt erbracht, wobei sich die Höhe des Entgelts – zunächst – auf die Höhe der Provision u.a. beschränkte. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus einer Auslegung der maßgeblichen Vereinbarungen unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls. Bei der insoweit gemäß §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) vorzunehmenden Ermittlung des Inhalts der maßgeblichen Vereinbarungen sind die jeweiligen Willenserklärungen der Parteien grundsätzlich so auszulegen, wie sie im konkreten Fall nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung der Verkehrssitte zu verstehen waren (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 1988, V R 124/83, juris).
Im Streitfall bestanden bei Abschluss eines Beherbergungsvertrages drei verschiedene Verträge. Zunächst bestand zwischen der Klägerin sowie den Hoteliers die Beauftragung zur Vermittlung der jeweiligen Angebote nach Maßgabe der zwischen der Klägerin und den Hoteliers geschlossenen Verträge, in welche gem. Ziff. 2 auch die AGB der Klägerin als Vertragsbestandteil mit einbezogen worden sind. Darüber hinaus bestanden vertragliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den Gästen, wobei sich diese nach Maßgabe der insoweit einbezogenen AGB im Wesentlichen auf die dort näher beschriebenen Vermittlungs- und Abwicklungstätigkeiten der Klägerin, die insoweit als Botin/Vertreterin der jeweiligen Hoteliers fungierte, beschränkten. Schließlich bestanden vertragliche Abreden zwischen den Hoteliers und den Gästen (Beherbergungsverträge), welche dadurch zustande kamen, dass letztere die von den Hoteliers ausgegebenen und von der Klägerin als Botin/Vertreterin transportierten Angebote zu den in den Angeboten beschriebenen Konditionen und unter Berücksichtigung der AGB der Klägerin annahmen.
Bei Annahme eines Angebotes waren sich alle Beteiligten somit einig, dass ein Beherbergungsvertrag zwischen dem Hotelier und dem Gast zustande kam. Die aus diesem Beherbergungsvertrag resultierende Primärpflicht des Gastes – namentlich die Zahlung des Beherbergungsentgelts an den Hotelier – wurde dabei dahingehend modifiziert, dass das dem Hotelier geschuldete Entgelt unter Verzicht auf die Einrede des nicht erfüllten Vertrages (§ 320 BGB) bereits vorab zu überweisen war. Die Überweisung dieses Entgelts erfolgte gem. § 2 Abs. 2 der AGB nicht unmittelbar an den Hotelier, sondern auf das Konto der – insoweit als empfangszuständige Zahlungsmittlerin fungierenden – Klägerin und diente dabei im Einvernehmen aller Beteiligten der Erfüllung der Verbindlichkeit des Gastes gegenüber dem Hotelier (§ 362 BGB, zur Erfüllung bei Leistung an eine einvernehmlich bestimmte vom Gläubiger abweichende Person s. Grüneberg, in Palandt, 77. Auflage 2018, § 362 Rn. 4). Diese in § 2 Abs. 2 der den Verträgen zugrunde liegenden AGB fixierte Zahlungs- und Tilgungsabrede korrespondiert mit Ziff. 3 der Verträge zwischen der Klägerin und den Hoteliers, wonach der Gast das Entgelt „zu treuen Händen“ – also auf Rechnung der Hoteliers – an die Klägerin leistete. Es bestand somit Konsens zwischen allen Beteiligten darüber, dass dem Hotelier ein Primäranspruch aus dem Beherbergungsvertrag und damit auch der Überweisungsbetrag zustand, dass dieser mit Tilgungswirkung auf das Konto der empfangszuständigen Klägerin zu überweisen war, und dass die Klägerin das Geld treuhänderisch als Zahlungsmittlerin entgegennahm.
Dem Treuhandvertrag als besondere Erscheinungsform des Geschäftsbesorgungsvertrags i.S.d. § 675 BGB ist die Übernahme des treuhänderisch entgegengenommenen Vermögensguts in seinem Bestand, die Wahrung der Vermögensinteressen durch den Treuhänder sowie - nach der Beendigung - die Herausgabe des Gutes an den Treugeber immanent (§§ 675 Abs. 1, 667 BGB; vgl. Sprau, in: Palandt, 77. Auflage 2018, § 675 Rn. 27). Im Streitfall waren diese Pflichten des Treuhänders dahingehend modifiziert, dass die Klägerin das ihr aufgrund der Vermittlung zustehende Entgelt in Höhe der Provision u.a. dadurch „erhalten“ sollte, dass der jeweilige Betrag von der aus dem Treuhandvertrag resultierenden Auskehrungspflicht abgezogen wurde (s. Ziff. 4 des Vertrags). Durch diese Vereinbarung hat der jeweilige Hotelier die im Zusammenhang mit der Vermittlung stehende (Gegen-)Leistung in (zunächst nur) Höhe der Provision u.a. an die Klägerin erbracht. Dabei kann es dahinstehen, ob dies rechtstechnisch durch eine auf diesen Teil des Betrags beschränkte Aufrechnung des Vergütungsanspruchs der Klägerin gegen die Auskehrungsforderung des Hoteliers erfolgte (§ 387, 388 BGB), oder ob die Vereinbarung, wonach die Klägerin diesen Betrag „erhält“, als der Erfüllung dienender Verzicht (§§ 397, 364 BGB) des Hoteliers auf einen Anteil seines aus dem Treuhandvertrag resultierenden Auskehrungsanspruchs zu werten ist. Denn in jedem Fall hat sich der Hotelier endgültig zugunsten der Klägerin seiner (anteiligen) Vermögensposition aus dem Treuhandvertrag (§ 667 BGB) begeben und stand diese daraus resultierende Vermögensverschiebung als zu versteuerndes Entgelt (§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG) in einem unmittelbarem Zusammenhang mit der von der von der Klägerin erbrachten Vermittlungsleistung (§ 3 Abs. 9 UStG).
An dieser Würdigung ändert sich nichts in den Fällen, in denen ein Gast seinen Gutschein nicht innerhalb der Dreijahresfrist (§ 2 Abs. 6 der AGB) einlöste, damit seinen Anspruch aus dem Beherbergungsvertrag verlor und das bereits gezahlte Entgelt dennoch nicht zurückverlangen konnte (ein Rücktritt schied mangels der für § 323 Abs. 1 Satz 1 BGB erforderlichen Durchsetzbarkeit des Beherbergungsanspruchs aus; ein Anspruch aus § 813 Abs. 1 Satz 1 BGB schied ungeachtet der Subsidiarität des Kondiktionsrechts aus, weil der Gast auf die Einrede des § 320 BGB verzichtet hatte; zudem wäre für etwaige Rückzahlungsansprüche die Verjährung gemäß § 195 BGB zu beachten). Zwar sah der Vertrag zwischen der Klägerin und den Hoteliers vor, dass in solchen Fällen die „Abrechnung und Zahlung“ – welche an die nunmehr nicht mehr mögliche Leistungserbringung durch das Hotel gekoppelt waren – nicht mehr erfolgen konnten (Ziff. 4 des Vertrags). Dies ändert jedoch nichts daran, dass der Hotelier entsprechend den obigen Ausführungen durch den Abschluss der vertraglichen Vereinbarungen veranlasst hat, dass das ihm aufgrund des Beherbergungsvertrages zustehende Entgelt zu treuen Händen auf ein Konto der Klägerin gezahlt wurde, und dass diese die Befugnis erhielt, zur Abgeltung ihrer Vermittlungsleistung dauerhaft den an sie überwiesenen Betrag (zunächst nur) in Höhe der vereinbarten Provision u. a. einzubehalten.
Die Auffassung der Klägerin, wonach der Hotelbetreiber nach Ablauf der Frist gegenüber der Klägerin aufgrund der vertraglichen Regelung zur Abrechnungsreife keine Zahlungsforderung erwerbe, damit auch auf nichts verzichten konnte und es daher de facto zwischen dem Hotelbetreiber und der Klägerin zu keinerlei Leistungsaustausch gekommen sei, teilt der Senat nicht. Die Auskehrungsforderung des Hoteliers gegenüber der Klägerin entstand ungeachtet späterer Ereignisse bereits mit der treuhänderischen Annahme des Überweisungsbetrages durch die Klägerin (s.o.). Die in Ziff. 4 des Vertrages geregelten Abrechnungsmodalitäten führten im Ergebnis lediglich dazu, dass der dem Treuhandvertrag immanente Auskehrungsanspruch bis zum Eintritt der Abrechnungsreife (Leistungserbringung an Gast) nicht fällig wurde (§ 271 Abs. 2 BGB; zur Wirkung von Fälligkeitsabreden s. Grüneberg, in: Palandt, 77. Auflage 2018, § 271 Rn. 4 ff.). Dass der Anspruch nach Ablauf der Dreijahresfrist ohne Einlösung durch den Gast dauerhaft seine Durchsetzbarkeit verlor, ist die Folge daraus, dass die Fälligkeit aufgrund der vertraglichen Abrede auf einen Zeitpunkt vereinbart wurde, der in dieser Fallkonstellation rein faktisch nicht mehr eintreten konnte. Insofern ist die Annahme, es gebe keinen Anspruch, unzutreffend. Dasselbe gälte, wenn man die Abrede zur Abrechnungsreife in Ziff. 4 des Vertrages dahingehend auslegte, dass die Parteien eine Bedingung i.S.d. § 158 Abs. 2 BGB dahingehend vereinbart haben, dass der dem Hotelier zustehende (noch nicht fällige) Auskehrungsanspruch auf den erfolglosen Ablauf der Dreijahresfrist auflösend bedingt wurde, mithin ab Wegfall der Möglichkeit einer Abrechnungsreife ex nunc entfiele. Auch gälte dasselbe, wenn man Ziff. 4 des Vertrages dahingehend auslegte, dass der Hotelier einen gemäß § 158 Abs. 1 BGB aufschiebend bedingten Verzicht auf seinen (noch nicht fälligen) Auskehrungsanspruch erklärte, welcher mit dem Eintritt des Wegfalls der Möglichkeit einer Abrechnungsreife wirksam werden sollte. Denn keine dieser Auslegungen änderte die umsatzsteuerliche Beurteilung, wonach die Klägerin eine Vermittlungsleistung erbrachte, der Hotelier in unmittelbarem Zusammenhang mit dieser Leistung die Zahlung einer ihm zustehenden Gegenleistung auf das Konto der Klägerin veranlasste, sich dabei zugleich dauerhaft und zugunsten der Klägerin (zunächst anteilig) des Rechts auf Auskehrung begab und damit ein Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 UStG an die Klägerin erbrachte. Diese Annahme würde selbst dann nicht erschüttert werden, wenn man Ziff. 4 des Vertrages dahingehend verstünde, dass der Hotelier bei Unmöglichkeit des Eintritts der Abrechnungsreife mit zivilrechtlicher Wirkung ex tunc auf seinen Anspruch verzichtet hätte. Denn auch diese zivilrechtliche Gestaltung stellte die Annahme nicht in Abrede, dass die Klägerin für ihre Leistung und auf Veranlassung des Hoteliers einen Vermögenswert in Gestalt des dem Hotelier zustehenden Überweisungsbetrags erhielt.
2.)
Bezüglich des überschießenden Betrags dagegen lagen - anders als bei der sofort verdienten Provision u. a. - zunächst und bis zum Wegfall der Möglichkeit des Eintritts einer Abrechnungsreife durchlaufende Posten vor.
Nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG gehören die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), nicht zum Entgelt. Damit wird Art. 79 Buchst. c MwStSystRL umgesetzt, wonach Beträge, die ein Steuerpflichtiger vom Erwerber oder vom Dienstleistungsempfänger als Erstattung der in ihrem Namen und für ihre Rechnung verauslagten Beträge erhält und die in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt sind, nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen sind. Dabei muss der Unternehmer die im Namen und für Rechnung des anderen vereinnahmten Beträge auch nach nationalem Recht in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandeln, wobei es hierfür ausreicht, wenn er die Beträge außerhalb der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage - und nicht notwendig ausdrücklich als „durchlaufende Posten“ – verbucht (BFH- Urteil vom 3. Juli 2014 V R 1/14, BFH/NV 2014, 2014). In § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist dieses Erfordernis der steuerlichen Behandlung aus Art. 79 Buchst. c MwStSystRL zwar nicht ausdrücklich aufgenommen. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist aber richtlinienkonform unter Einbeziehung dieser Voraussetzung auszulegen (vgl. m.w.N. BFH- Urteil vom 3. Juli 2014 V R 1/14, BFH/NV 2014, 2014). Nimmt der Unternehmer diese Behandlung als durchlaufende Posten in seiner Buchführung nicht vor, fallen die Beträge – trotz der Vereinnahmung auf fremde Rechnung – (sogleich) in die Bemessungsgrundlage für seine Leistungen (BFH- Urteil vom 3. Juli 2014 V R 1/14, BFH/NV 2014, 2014 m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen lagen hinsichtlich der überschießenden Beträge (zunächst) durchlaufende Posten vor. Denn diese Beträge vereinnahmte die Klägerin auftragsgemäß im Namen und für Rechnung des jeweiligen Hoteliers zur späteren Weiterleitung an diese. Das Handeln im Namen und für fremde Rechnung folgte dabei daraus, dass der Gast gem. § 2 der AGB der Klägerin befugt und verpflichtet war, das dem Hotelier aus dem Beherbergungsvertrag geschuldete Entgelt auf das von der Klägerin angegebene Konto zu überweisen. Die Klägerin trat dabei gemäß § 1 der AGB ausdrücklich als reine Vermittlerin auf, welche zugleich die in § 2 der AGB näher konkrete Abwicklungsfunktion und dabei insbesondere die Entgegennahme des Geldes „zu treuen Händen“ übernahm. Sie agierte damit nicht nur bei Vertragsschluss, sondern – bezogen auf die Gegenleistung der Gäste – erkennbar im Einvernehmen aller auch bei der Vertragsabwicklung im Auftrag, im Namen und auf Rechnung der Hoteliers. Entsprechend dieser vertraglichen Gestaltung behandelte die Klägerin die vereinnahmten Beträge auch selbst als durchlaufende Posten. Denn im Lichte der nur treuhänderischen Vereinnahmung des überschießenden Betrags zur späteren Auskehrung unterwarf sie die Summe nicht der Besteuerung und ordnete sie damit nicht den steuerbaren Entgelten zu. Das ihr alternativ zustehende Wahlrecht, die Überweisungen der Hotelgäste (sogleich) in voller Höhe als Teil ihrer eigenen steuerlichen Bemessungsgrundlage zu erfassen, hat sie nicht ausgeübt.
3.)
Der nach Ablauf von drei Jahren bei Nichtantritt der Reise eintretende Verlust einer Durchsetzbarkeit des dem Hotelier zustehenden Auskehrungsanspruchs in Höhe des überschießenden Betrags führt zu einer nachträglichen Erhöhung des Entgelts für die Vermittlungsleistung der Klägerin (§ 17 Abs. 1 UStG).
Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG hat der Unternehmer, der einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen (zur Berechtigung einer Berichtigung durch das Finanzamt von Amts wegen siehe Korn, in: Bunjes, UStG, 16. Auflage 2017, § 17 Rn. 19), wenn sich die Bemessungsgrundlage für den steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert hat. Die Änderung hat gemäß § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG in dem Zeitraum zu erfolgen, in dem die Änderung eintrat. Das die Bemessungsgrundlage im Sinne des § 17 Abs. 1 UStG bestimmende Entgelt umfasst dabei alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer, § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG (zu den Einzelheiten s.o., I. 1.) a)). Erhöhungen der Bemessungsgrundlage können z.B. nachträglich vereinbarte, freiwillig geleistete oder - falls die Bedingung später eintritt - zunächst bedingt vereinbarte Entgelterhöhungen sein (vgl. näher Korn, in: Bunjes, 16. Auflage 2017, UStG, § 17 Rn. 27).
Nach diesen Grundsätzen führt der unter I. 1.) b) dargestellte endgültige Verlust der Möglichkeit einer Abrechnungsreife und damit der endgültige Verlust einer Möglichkeit des Hoteliers, seinen (um die Provision u. a. bereinigten) Auskehrungsanspruch durchzusetzen, zu einer nachträglichen Erhöhung der Bemessungsgrundlage. Denn zunächst stand dem Hotelier dieser - bei der Klägerin aufgrund der Behandlung als durchlaufender Posten zunächst nicht als Entgelt zu berücksichtigende - Betrag aufgrund der vereinbarten Treuhandabrede (wenngleich nicht fällig) zu. Erst durch den Eintritt der aufgrund der vertraglichen Abrede und des Zeitablaufs eingetretenen Unmöglichkeit der Abrechnungsreife verblieb dieser Betrag endgültig im Vermögen der Klägerin. Ob diese endgültige Zuordnung, wie oben dargelegt, darauf fußt, dass aufgrund der getroffenen Fälligkeitsvereinbarung (§ 271 Abs. 2 BGB) die Durchsetzbarkeit endgültig ausgeschlossen war, ob die Beteiligten einen auf den Eintritt des erfolglosen Fristablaufs auflösend bedingten (§ 158 Abs. 2 BGB) Anspruch vereinbarten, oder ob der Hotelier einen auf diesen Fristablauf aufschiebend bedingten (§ 158 Abs. 1 BGB) Verzicht (mit zivilrechtlicher Wirkung ex nunc oder ex tunc) aussprach, kann dabei dahinstehen. Denn in jedem der Fälle hätte der Hotelier durch den Abschluss des Vertrags einschließlich der darin enthaltenen Klausel zur Abrechnungsreife veranlasst, dass der ihm aus dem Beherbergungsvertrag zustehende - und in seinem Namen zunächst vereinnahmte - Betrag nicht an ihn ausgekehrt wurde, sondern dauerhaft bei der Klägerin verblieb. Diese endgültige vertragliche Verschiebung des überschießenden Betrages von dem Hotelier auf die Klägerin erfolgte im Zeitpunkt des Wegfalls der Möglichkeit des Eintritts der Abrechnungsreife, stand in einem umsatzsteuerlich relevanten Zusammenhang mit der Vermittlungsleistung und stellte damit ebenfalls einen Teil dessen dar, was der Hotelier als Empfänger der Vermittlungsleistung aufgewendet hat, um die Vermittlungsleistung zu erhalten (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Denn die Vermögensverschiebung erfolgte aufgrund des zwischen den Parteien geschlossenen Vertrags, in welchem sich die Klägerin zu einer im Gegenseitigkeitsverhältnis stehenden konkreten (Vermittlungs-)Leistung verpflichtete und der Hotelier als identifizierbarer Empfänger die Leistung, welche zu einem Verbrauch i.S.d. gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führte, erhielt. Unbeachtlich ist dabei entsprechend den o.g. Grundsätzen (I. 1.) a)), dass der Beherbergungsvertrag nicht durchgeführt wurde, und dass der Empfänger die empfangene Vermittlungsleistung damit letztlich nicht wirtschaftlich verwerten konnte. Ebenso ist unbeachtlich, dass die Erbringung der Gegenleistung in Höhe des überschießenden Betrags von der Nichteinlösung des Gutscheins binnen drei Jahren und damit von einem Umstand abhing, dessen Eintritt für die Parteien zunächst ungewiss und nicht beeinflussbar war. Denn auch dies steht nicht der Annahme entgegen, dass der überschießende Betrag als Bestandteil der Gegenleistung aus dem Beherbergungsvertrag zunächst allein dem Hotelier zustand und durch diesen im Wege des Abschlusses der benannten Vertragsklausel für die Fälle der Nichteinlösung durch den Gast binnen drei Jahren auf die Klägerin übertragen wurde. Dass die Klägerin den Betrag einbehalten durfte war somit kein außerhalb der Leistungsbeziehung eingetretener Glücksfall, sondern die Folge einer Zuwendung des Hoteliers aufgrund der erbrachten Vermittlungsleistung.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§§ 675 Abs. 1, 667 BGB
§§ 397, 364 BGB
§ 389 BGB
§ 195 BGB
§ 17 UStG
§ 667 BGB
§ 2 UStG
§ 10 UStG
§ 320 BGB
§ 362 BGB
§ 675 BGB
§ 195 BGB
§ 17 Abs. 1 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 UStG
§ 1 Abs. 1a S. 3 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 3 Abs. 9 UStG
§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG
§ 2 Abs. 2 der AGB
§ 2 Abs. 6 der AGB
§ 323 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 813 Abs. 1 Satz 1 BGB
§ 271 Abs. 2 BGB
§ 158 Abs. 2 BGB
§ 158 Abs. 1 BGB
§ 10 Abs. 1 UStG
§ 2 der AGB
§ 1 der AGB
§ 2 der AGB
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2009, 749
BStBl II 2007, 63
BStBl II 2007, 285
BFH/NV 2005, 1394
BStBl II 2015, 862
BFHE 167, 567
BStBl II 1992, 705
BFH/NV 2014, 2014
V R 38/06
V R 11/03
V R 9/04
V R 17/02
XI R 10/14
92 V R 107/87
XI R 17/15
V R 124/83
14 V R 1/14