Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 1997-03-21, Aktenzeichen 3 K 1280/94 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:1997:0321.3K1280.94F.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Klägerin, die A GmbH & Co. KG (fortan: A-KG, vormals: B GmbH & Co. KG), stellt alkoholfreie Getränke unter Verwendung von Mineralwasser her. Sie gehört zur Firmengruppe B, zu der neben der Klägerin die C GmbH & Co. KG (fortan: C-KG) und die D GmbH & Co. KG (fortan: D-KG) jeweils als Betriebsgesellschaften sowie die E GmbH & Co. KG (fortan: E-KG) als Besitzgesellschaft gehören.
Da die E-KG als Besitzgesellschaft keine gewerbliche Tätigkeit ausübt, werden deren Einkünfte und Vermögen steuerrechtlich den Betriebsgesellschaften zu je 1/3 als Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsvermögen zugerechnet. Diese Behandlung ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Im Amtsblatt für die Stadt W vom .09.1988, S. ist bekanntgemacht worden, daß für die B GmbH & Co. KG die Bewilligung des Rechts zur Zutageförderung von mineralisiertem Grundwasser aus der Wassergewinnungsanlage "X" beantragt worden ist und Einwendungen gegen das Vorhaben innerhalb der Auslegungsfrist geltend gemacht werden können.
Mit Bescheid vom .03.1989 hat die Stadt W der B GmbH & Co. KG laut deren Antrag vom .11.1985 eine bis zum 01.01.1994 befristete widerrufliche, wasserrechtliche Erlaubnis erteilt. Dabei hat die Stadt W in Aussicht gestellt, die beantragte wasserrechtliche Bewilligung nach Abschluß aller noch erforderlichen Untersuchungen und Vervollständigungen der für die Erteilung der Bewilligung notwendigen Antragsunterlagen zu erteilen.
Mit Bescheid vom .11.1993 hat die Stadt W schließlich der B GmbH & Co. KG auf Anträge vom .11.1985 und .02.1992 die wasserrechtliche Bewilligung befristet bis zum 01.03.2022 erteilt. In der Begründung heißt es:
"Nach Anhörung der Träger öffentlicher Belange und der betroffenen Grundstückseigentümer wurde dem Antragsteller vorerst unter Auflagen eine bis zum 01.01.1994 befristete wasserrechtliche Erlaubnis erteilt, mineralisiertes Grundwasser aus den o.g. Tiefbrunnen im beantragten Umfang zu fördern, um es als Mineralwasser oder Heilwasser bzw. zur Herstellung mineralwasserhaltiger Getränke zu verwenden. Die befristete wasserrechtliche Erlaubnis wurde erteilt, um vor Erteilung der beantragten wasserrechtlichen Bewilligung Kenntnisse über das neue Mineralwasservorkommen, die Ergiebigkeit und gegenseitige Beeinflussung der einzelnen Brunnen und über mögliche Änderungen des Chemismus des mineralisierten Grundwassers zu erhalten. Die bisherige Förderung auf der Grundlage der wasserrechtlichen Erlaubnis vom .03.1989 in der Fassung des Änderungsbescheides vom .02.1991 wird als Großversuch angesehen. Auf zusätzliche Pumpversuche wurde aufgrund der gebotenen sparsamen Verwendung des mineralisierten Grundwasservorkommens bewußt verzichtet."
Eine bei der Klägerin sowie bei der E-KG durchgeführte Betriebsprüfung -BP- für die Jahre 1986 - 1988 führte u.a. zu folgenden Feststellungen (auf die BP-Berichte der
A-KG und der E-KG vom .06.1993 wird Bezug genommen):
Die BP hat für die Heiz- und Verteilerzentrale der E-KG eine Abschreibungsdauer von 15 Jahren angenommen (auf Tz. 17 des BP-Berichts der E-KG wird Bezug genommen).
Die BP hat für die Bemessung der Abschreibungen für Rohrleitungen von der "X" bis zum Betrieb eine Nutzungsdauer entsprechend der für Brunnen von 15 Jahren angesetzt (auf Tz. 19 des BP-Berichts der E-KG wird Bezug genommen).
Die BP hat für die Rohrleitungen der Wasserverteilung von den Puffertanks zu den Anlagen (Leitungen im Betrieb) eine Abschreibungsdauer von 8 Jahren angesetzt (auf Tz. 20 des BP-Berichts der E-KG wird Bezug genommen).
Die BP hat für die Brunnen X eine Nutzungsdauer von 15 Jahren zugrundegelegt (auf Tz. 21 des BP-Berichts der E-KG wird Bezug genommen).
Die BP hat für die Abschreibung der Herstellungskosten in früheren Jahren hergestellter Brunnen einen über 7 Jahre liegenden Abschreibungszeitraum angesetzt (auf Tz. 22 des BP-Berichts der E-KG wird Bezug genommen).
Die Klägerin hat aus Mitteln der regionalen Wirtschaftsförderung einen Investitionszuschuß erhalten. Bei der Aufteilung dieses Zuschusses auf "Brunnen und Leitungen" ist die BP von einer Nutzungsdauer von 15 Jahren ausgegangen (Tz. 13 des BP-Berichts der A-KG).
Die in den Streitjahren 1986 bis 1988 gebildeten Rückstellungen für die Verpflichtung zur Zahlung von Flaschen- und Kistenpfand (Pfandrückstellung) hat die BP ergebniswirksam vermindert. Dabei hat sie als Ausgangswert für die Ermittlung der Pfandrückstellung den Saldo einer Pfandliste per 31.12.1988 zugrundegelegt. Die Existenz dieser Liste war von der Klägerin zunächst bestritten worden, die Liste wurde indes später im Rahmen einer Durchsuchung aufgefunden. Im Verhältnis zur Pfandverbindlichkeit laut Buchführung ergab sich danach ein verminderter Rückstellungsbetrag.
Die BP kürzte die Pfandrückstellung darüber hinaus um xxxxxx,-- DM. Dabei handelt es sich um 50 % der Mehrrücknahmen von Pfandflaschen und -kisten, die die Klägerin in ihrer Buchführung sofort als geringwertige Wirtschaftsgüter -GWG- abschrieb. Ausschlaggebend für die Kürzung war die Überlegung der BP, daß es in diesem Umfang zu brunneneigenem Leergutzugang und nicht zu einem Ankauf von Fremdleergut gekommen sei, so daß in entsprechender Höhe die Pfandrückstellung zu vermindern sei, wie sich auch aus dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen -BMF- vom 25.07.1989 - IV B 2 - S 2137 - 46/89 - an die Arbeitsgemeinschaft der alkoholfreien Getränkeindustrie ergebe.
Desweiteren verminderte die BP die Rückstellung, indem sie den prozentualen Anteil für die Nichtinanspruchnahme aus dem Pfand in Folge von Flaschenbruch, Flaschenverlust oder Zweckentfremdung mit 0,4 % (1,9 % abzüglich 1,5 %) ansetzte. Maßgeblich hierfür war eine im Rahmen der Durchsuchung aufgefundene Liste über Fehl- und Fremdflaschen im Leerguteingang, aus der sich eine Fehlquote von 1,5 % ergab. Außerdem kürzte die BP die Pfandrückstellung um Kistenbruch i.H. von 0,025 % des Kistenabsatzes.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 20 des BP-Berichts der A-KG Bezug genommen.
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ am .08.1993 entsprechend geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1986 bis 1988.
Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden wie folgt erhöht:
1986 xxxxxx,-- DM (zuvor: ./. xxxxx DM)
1987 ./. xxxxx,-- DM (zuvor: ./. xxxxx DM)
1988 xxxxxxx,-- DM (zuvor: xxxxxx DM).
Die dagegen gerichteten Einsprüche hat das FA mit Einspruchsentscheidung vom .01.1994 als unbegründet zurückgewiesen. Das FA hat hierzu in der Einspruchsentscheidung u.a. folgendes ausgeführt:
Bei der Heiz- und Verteilerzentrale handele es sich nicht um eine Raumheizungsanlage, für die eine Nutzungsdauer von 8 bis 10 Jahren in Betracht komme, sondern um eine Verteilerzentrale mit Heizung für den gesamten Betrieb. Der Ansatz einer 15jährigen Nutzungsdauer für Verteilungsanlagen (Dampf, Gas und Luft) sei nicht zu beanstanden.
Die Nutzungsdauer für Rohrleitungen von der X bis zum Betrieb sei entsprechend der Nutzungsdauer für Brunnen nach der amtlichen AfA-Tabelle mit 15 Jahren anzusetzen. Die 8jährige Nutzungsdauer für Kunststoffwasserleitungen beziehe sich nur auf solche Leitungen, die im Betrieb vorhanden seien. Wegen der befristeten Erlaubnis der Stadt W, längstens bis zum 01.01.1994 Wasser zu entnehmen, könne die Nutzungsdauer für die vorbezeichneten Wirtschaftsgüter nicht verkürzt werden. Erst wenn tatsächlich feststehe, daß eine weitere wirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich sei, könne diese im Wege einer Teilwertabschreibung zum Bilanzstichtag berücksichtigt werden.
Die Nutzungsdauer der vorgenannten Wirtschaftsgüter könne aus den oben dargelegten Gründen nicht deshalb verkürzt werden, weil die (wasserrechtliche) Erlaubnis der Stadt W zur Entnahme von Mineralwasser bis zum 01.01.1994 befristet gewesen sei.
Die Nutzungsdauer für die Brunnenleitungen betrage entsprechend den amtlichen AfA-Tabellen 15 Jahre.
Für den Ansatz der Rückstellung sei die aufgefundene Liste maßgeblich. Ihr Saldo entspreche weitgehend den vorgelegten Ausgangsrechnungen des Jahres 1988. Die angesetzten Bruchquoten für Flaschen und Kisten würden auch bei anderen Betrieben angesetzt. Es handele sich um Durchschnittsquoten für Mineralbrunnenbetriebe, die das Bundesamt für Finanzen ermittelt habe. Die Schätzung der brunneneigenen Mehrrückgaben sei nicht zu beanstanden. Eine tatsächliche Verständigung über den Ansatz der Pfandrückstellungen zum 31.12.1985 sei nicht zustandegekommen. Somit habe die Möglichkeit bestanden, die Rückstellung in1986 um xxxxx,-- DM gewinnerhöhend aufzulösen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom .01.1994 verwiesen.
Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben, zu deren Begründung sie folgendes vorträgt:
Bei der Heiz- und Verteilerzentrale stehe die Funktion der Verteilung heißen Wassers für Zwecke der Beheizung von Fabrikations-Lagerhallen sowie der Abfüllanlage im Vordergrund. Diese Funktion gebe der Anlage das Gepräge. In Bezug auf die Nutzungsdauer könne diese Anlage nicht analog zu reinen Verteilungsanlagen beurteilt werden, deren Funktion auf die reine Vermittlung von flüssigen bzw. gasförmigen Stoffen aller Art beschränkt sei. Aufgrund der betriebsindividuellen Erfahrungen der Vergangenheit sei eine Nutzungsdauer von 9 Jahren angemessen. Dies gelte insbesondere in Anbetracht der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von Anlagen, die - wie im Streitfall - mit der Produktion unmittelbar bzw. mittelbar in Beziehung stünden.
Für die Abschreibung der von der X zum Betrieb führenden Rohrleitungen sei eine Nutzungsdauer von 7 Jahren anzusetzen. Für die Bemessung der Nutzungsdauer sei die technische Lebensdauer entscheidend. Diese hänge in erster Linie von den Einsatzbedingungen sowie den verwendeten Materialien ab. Die Leitungen bestünden im Streitfall aus Kunststoff. Es sei nicht erkennbar, warum im Erdreich verlegte Kunststoffleitungen eine längere Lebensdauer aufweisen sollten als solche in - zum Teil überdachten und laufend gewarteten - Betrieben. Der Ansatz einer 7jährigen Nutzungsdauer für die Kunststoff-Wasserleitungen nach den Angaben in den AfA-Tabellen 1990 des I-Verlages sei daher zutreffend. Im übrigen sei im Streitfall zu berücksichtigen, daß die Möglichkeit der Nutzung der Anlagen mit Ablauf der befristeten Erlaubnis zur Wasserentnahme zum 01.01.1994 nicht mehr gegeben sei. Nach Maßgabe des Vorsichtsprinzips habe sie aufgrund der zeitlich begrenzten Nutzungserlaubnis eine Nutzungsdauer von längstens 7 Jahren ansetzen müssen. Zum Bilanzstichtag 31.12.1988 hätten noch keine Anhaltspunkte für eine anderweitige Nutzungsdauer vorgelegen.
Die Rohrleitungen der Wasserverteilung in den Puffertanks zu den Anlagen unterlägen Veränderungen in der Ausgestaltung und Zusammensetzung der durch sie verbundenen Anlagen. Eine Nutzungsdauer für die Wasserverteilung, die über die Nutzungsdauer der Anlagen hinausgehe, sei damit wirtschaftlich nicht gerechtfertigt. Entsprechend der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Anlagen sei daher auch die Nutzungsdauer für die Rohrleitungen mit 6 Jahren festzusetzen.
Aufgrund der befristeten wasserrechtlichen Erlaubnis sei die Nutzungsdauer der Brunnen X wirtschaftlich und technisch begrenzt. Es sei daher eine Nutzungsdauer von 7 Jahren anzusetzen.
Die zusätzlich vom FA als nachträgliche Herstellungskosten aktivierten Aufwendungen seien nach Abschnitt 44 Abs. 11 Einkommensteuerrichtlinien -EStR- auf die voraussichtliche Restnutzungsdauer des Wirtschaftsgutes, für das sie aufgewendet worden seien, zu verteilen. Die Restnutzungsdauer sei in diesem Fall neu zu schätzen. Entsprechend den vorstehenden Ausführungen sei eine Restnutzungsdauer von 7 Jahren anzusetzen.
Die Klägerin hat angekündigt, diesen Punkt gesondert zu begründen. Eine solche Begründung ist indes nicht erfolgt.
Das FA habe zu Unrecht angenommen, daß Leergutkäufe rückstellungsmindernd zu berücksichtigen seien. Den daraus gezogenen Schlußfolgerungen bei der Wertermittlung der Rückstellung sei zu widersprechen. Der Anteil eigenen Leerguts könne bei der Bemessung der Rückstellungshöhe allenfalls in Höhe des Marktanteils, der auf das Einzugsgebiet bezogen werden müsse, angesetzt werden. Ein Anteil von 50 % sei jedenfalls unzutreffend.
Zu Unrecht habe das FA bei der Bewertung der Rückstellung die beschlagnahmte Saldenliste, in der von ihr jeder einzelne Kunde mit seinem Leergutsaldo - getrennt nach Kisten und Flaschen - aufgeführt worden sei, zugrundegelegt. Die Liste weise Fehler auf, die die 100.000 DM-Grenze teilweise deutlich überstiegen. Zu den Fehlern sei es durch Umstellung auf EDV gekommen.
Das Gericht hat die Klägerin mit Schreiben vom .09.1996 gemäß § 79 b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - dazu aufgefordert, diejenigen besonderen Gegebenheiten, die bei den in Rede stehenden Anlagegütern ein Abweichen von den in den amtlichen AfA-Tabellen aufgeführten Abschreibungssätzen rechtfertigen, sowie weitere entscheidungserhebliche Tatsachen im Zusammenhang mit der Auflösung der Rückstellung für Pfandverbindlichkeiten ergänzend darzulegen und nachzuweisen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben vom .09.1996 verwiesen.
Der Aufforderung ist nicht entsprochen worden.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1986 bis 1988 vom .08.1993 dahingehend abzuändern, daß
1. die Nutzungsdauer der Heizungs- und Verteilerzentrale mit 9 Jahren,
2. die Nutzungsdauer der Rohrleitungen Quellgebiet X mit 7 Jahren
3. und die Nutzungsdauer der Wasserverteilung im Betrieb mit 6 Jahren, der Brunnen X und der nachträglichen Herstellungskosten älterer
Brun- nen mit 7 Jahren angesetzt werden,
4. die Auflösung des Investitionszuschusses "Brunnen und Leitungen" betref-
fend nach einer Nutzungsdauer von 7 Jahren bemessen wird,
5. die Auflösung der Rückstellungen für Pfandverbindlichkeiten seitens der BP mit der Maßgabe rückgängig gemacht wird, daß tatsächliche Verhält-
nisse vor dem 01.01.1986 im Hinblick auf eine tatsächliche Verständigung
im Rahmen der Schlußbesprechung für den Zeitraum 1983 bis 1985
unberücksichtigt bleiben und bei der Bemessung der Mehrrückgaben von
eigenem Leergut ein Anteil von 10% (entsprechend dem eigenen Markt-
anteil) zugrunde gelegt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist das FA im wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt es vor, für den Ansatz der Rückstellungen sei die aufgefundene Liste maßgeblich. Ihr Saldo entspreche weitgehend den vorgelegten Ausgangsrechnungen des Jahres 1988. Dies habe eine Überprüfung anhand von vorgelegten Rechnungen ergeben. Ein Nachweis darüber, daß und inwieweit die Liste fehlerhaft sei, habe die Klägerin trotz Aufforderung nicht erbracht. Der Anteil des brunneneigenen Leergutes an dem zurückgenommenen Mehrleergut sei zutreffend mit 50 % geschätzt worden. Die angesetzten Bruchquoten für Flaschen und Kisten würden auch bei anderen Betrieben angesetzt. Es handele sich um Durchschnittsquoten für Mineralbrunnenbetriebe, wie das Bundesamt für Finanzen ermittelt habe. Eine tatsächliche Verständigung über den Ansatz der Pfandrückstellungen zum 31.12.1985 sei nicht zustandegekommen. Somit habe die Möglichkeit bestanden, die Rückstellung 1986 um xxxxxx,-- DM gewinnerhöhend aufzulösen.
Das Gericht hat die Steuerakten des FA zum Verfahren beigezogen.
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die seitens der Finanzbehörde in Ansatz gebrachten Abschreibungen für Anlagegüter sowie die Minderungen der Pfandrückstellungen sind rechtens.
Das FA hat den Abschreibungssatz für die in 1988 fertiggestellte Heiz- und
Verteileranlage zutreffend nach einer Nutzungsdauer von 15 Jahren bemessen.
Nach der amtlichen AfA-Tabelle für allgemein verwendbare Anlagegüter lfd. Nr. 2.2.4 sind Verteilungsanlagen für Wasser über einen Zeitraum von 15 - 20
Jahren abzuschreiben (amtliche AfA-Tabellen, herausgegeben vom Bundes-
ministerium der Finanzen, Stollfuß-Verlag Bonn 1989, Tabelle av). Obgleich es
sich bei den amtlichen AfA-Tabellen um keine rechtsverbindliche Festsetzung
der Nutzungsdauer von Wirtschaftsgütern handelt, haben diese Tabellen nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- die Vermutung der
Richtigkeit für sich. Abweichungen hiervon sind zwar möglich, bedürfen aber der
besonderen Begründung (vgl. Kirchhof/Söhn, EStG, § 7 B 79 ff.). Da die Anlage
unstreitig nicht nur der Raumbeheizung, sondern der Verteilung heißen Wassers
einschließlich der Heizung des gesamten Betriebs dient, ist die Abschreibung auf
15 Jahren nicht zu beanstanden. Demgegenüber hat die Klägerin trotz
Aufforderung ihre Behauptung, die Funktion der Beheizung gebe der Anlage das
Gepräge, nicht näher dargetan und nachgewiesen. Eine derartig pauschale
Behauptung ist indes ebensowenig wie der allgemein gehaltene Hinweis auf
betriebsindividuelle Erfahrungen, nach denen eine Nutzungsdauer von 9 Jahren
angemessen sei, geeignet, die Abweichung von den Regelungen der amtlichen
AfA-Tabelle zu rechtfertigen (vgl. Kirchhof/Söhn, a.a.O.).
Die angesetzte Nutzungsdauer von 15 Jahren ist nicht zu beanstanden. Für
Brunnenanlagen, bei denen auch die Wasserleitungen zum Betrieb gehören,
sieht die maßgebliche branchentypische Tabelle für die Erfrischungsgetränke-
und Mineralbrunnenindustrie eine entsprechende Nutzungsdauer vor (amtliche
AfA-Tabelle Nr. 75 der Tabellenliste, lfd. Nr. 1). Demgegenüber kann die
Klägerin nicht mit Erfolg einwenden, daß die gewöhnliche Nutzungsdauer für
Kunststoffgetränkeleitungen 8 Jahre betrage (amtliche AfA-Tabelle Nr. 75, lfd.
Nr. 4.1.1). Bei den letztgenannten Leitungen handelt es sich um solche innerhalb
des Betriebes. Es liegt auf der Hand, daß solche Leitungen häufig andersartigen
thermischen und sonstigen Belastungen ausgesetzt sind als außerhalb des
Betriebes im Erdreich verlegte Kunststoffleitungen. Deshalb liegt die Annahme
nahe, daß für solch unterschiedliche Anforderungen verschiedenartige Kunststoffe Verwendung finden, die gerade wegen ihrer Verschiedenartigkeit
regelmäßig eine unterschiedliche Nutzungsdauer haben dürften. Demzufolge
geht der Einwand der Klägerin, es sei nicht einzusehen, warum im Erdreich
verlegte Kunststoffleitungen eine längere Lebensdauer haben sollten als solche
im Betrieb, ins Leere, da die Klägerin trotz Aufforderung keine näheren
Umstände dargelegt und nachgewiesen hat, die eine Abweichung von der amtlichen AfA-Tabelle rechtfertigen könnten. Insbesondere hat die Klägerin nicht dargelegt, daß aus gleichem Material bestehende Leitungen verwendet worden
sind, was möglicherweise die Annahme gleicher Nutzungsdauer rechtfertigen
könnte. Der Hinweis auf eine Tabelle des I-Verlages geht schon deshalb fehl,
weil grundsätzlich allein die amtlichen AfA-Tabellen anzuwenden sind.
Die von der Klägerin begehrte Abschreibungsdauer läßt sich auch nicht damit
begründen, daß nur eine bis zum 01.01.1994 befristete Erlaubnis zur
Wasserentnahme aus den X vorgelegen habe. Bei
Anlagegütern ist zwischen technischer und wirtschaftlicher Nutzungsdauer zu
unterscheiden. Unterfall der wirtschaftlichen Nutzungsdauer ist die rechtliche
Nutzungsdauer. Ist die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer als die technische,
so ist diese maßgebend (Schmidt, EStG, 16. Aufl. § 7 Anm. 80). Maßgebend
auch für die rechtliche Nutzungsdauer ist die mutmaßliche Nutzungsdauer, d. h.
entscheidend ist, wie lange der Nutzende nach dem gewöhnlichen Ablauf der
Dinge mit einer Nutzung der geschaffenen Wirtschaftsgüter rechnen kann. Dabei
sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für eine über die formelle Vertrags-
dauer (hier: befristete wasserrechtliche Erlaubnis) hinausgehende wahr-
scheinliche Nutzungsdauer sprechen (vgl. BFH-Urteile vom 28.07.1993 I R
88/92, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 164; vom 31.10.1978 VIII R 146/75,
BStBl II 1979, 507).
Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe konnte die Klägerin nicht ernsthaft
erwarten, daß sie ab dem 01.01.1994 kein mineralwasserhaltiges Wasser mehr fördern dürfe und den Betrieb einstellen müsse. Vielmehr mußte sie davon ausgehen, daß der Antrag vom .11.1985 auf Erteilung einer wasserrechtlichen Erlaubnis aller Wahrscheinlichkeit nach genehmigt werden würde. Denn die
Stadt W hatte die Erteilung der Bewilligung in dem - wenn auch
befristeten - Erlaubnisbescheid vom .03.1989 ausdrücklich in Aussicht gestellt.
Danach entsprach es den damaligen Erwartungen der Beteiligten, daß die
Wasserentnahme aus tektonischen Gründen und Gründen des Wasserzuflusses
nicht zu einer Störung der Grundwasserspiegel führen, es insbesondere nicht zu
einer nennenswerten und dauerhaften Beeinträchtigung des Gleichgewichts
zwischen Wasserförderung und Absenkung der Grundwasserspiegel kommen,
und der Chemismus des Mineralwassers sich nicht wesentlich ändern würde.
Dementsprechend ist der Bewilligungsbescheid auch tatsächlich, und zwar am
.11.1993 erteilt worden. Im Begründungsteil dieses Bescheides hat die Stadt
W nochmals darauf hingewiesen, daß sich die in der Vergangenheit
erwartbaren Entwicklungen bestätigt hätten. Demgegenüber hat die Klägerin
keinerlei Umstände dafür vorgetragen, daß diese Einschätzung zwischenzeitlich
im Hinblick auf eingetretene besondere Umstände korrekturbedürftig gewesen
wäre. Vielmehr ist die Unternehmensgruppe, der auch die Klägerin angehört,
ersichtlich davon ausgegangen, daß die wasserrechtliche Bewilligung erteilt
werden würde. Hierfür sprechen zu einen die in den Streitjahren getätigten
erheblichen Investitionen sowie ein in der "Tageszeitung" vom unter der Überschrift " " veröffentlichter Artikel, in dem es
u.a. heißt, daß sich die Unternehmensgruppe B in X mit einem Aufwand von xxx Millionen DM neue Wasserrechte gesichert und erschlossen
sowie der geschäftsführende Gesellschafter erklärt habe,
daß die Mineralwasserreserven nun bis weit über das Jahr 2000 hinausreichten.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung des Imparitäts-
prinzips ( § 252 Abs. 1 Nr. 4, 1. Absatz Handelsgesetzbuch). Dieses Prinzip
besagt lediglich, daß solche Risiken oder Verluste zu berücksichtigen sind, für
deren Eintritt eine gewisse, ggf. der Erfahrung entlehnte Wahrscheinlichkeit
besteht. Eine ernstzunehmende Wahrscheinlichkeit dafür, daß die wasser-
rechtliche Bewilligung nicht erteilt und der Betrieb eingestellt werden müßte,
bestand hingegen, wie sich aus den vorherigen Ausführungen ergibt, gerade
nicht.
Bezüglich der Wasserverteilung im Betrieb verkennt die Klägerin, daß ihr
- zahlenmäßig nicht bezifferter - Antrag auf Zugrundelegung einer Nutzungs-
dauer von 6 Jahren im Streitjahr 1988 zu keiner anderen AfA führen kann, da die
Finanzbehörde bereits die höchstens zulässige AfA von 15% ( 1/2 von 30%
wegen Fertigstellung im 2. Halbjahr 1988) in Ansatz gebracht hat.
Hinsichtlich der Brunnen X und der älteren Brunnen führt die Befristung
der wasserrechtlichen Erlaubnis aus den unter 2. genannten Gründen nicht zu
einer Verminderung der betrieblichen Nutzungsdauer.
Bei der Auflösung des Investitionszuschusses "Brunnen und Leitungen"
betreffend ist das FA zu Recht nach der AfA-Tabelle für die Erfrischungsge-
tränke- und Mineralbrunnenindustrie von einer Nutzungsdauer von 15 Jahren
(Brunnenanlagen, lfd. Nr. 1 der AfA-Tabelle Nr. 75) ausgegangen. Besondere
Umstände, aus denen sich eine abweichende Nutzungsdauer ergibt, hat die
Klägerin nicht vorgebracht. Auch die befristete wasserrechtliche Erlaubnis kann
aus den bereits genannten Gründen eine kürzere Abschreibungsdauer be-
gründen.
Das FA hat die von der Klägerin gebildete Rückstellung für Pfandverbind-
lichkeiten zu Recht nach Maßgabe der vorgefundenen EDV-Leergutsaldenliste
per 31.12.1988 , d.h. um xxxxxxxx. DM korrigiert. Hiermit ist die Klägerin
nunmehr in Anbetracht der entsprechenden Erklärung ihres Prozeßvertreters in
der mündlichen Verhandlung einverstanden.
Die Rückstellung ist ferner zutreffend um 50% der zwischenzeitlich unstreitig
grundsätzlich als sofort abzugsfähiger Aufwand zu behandelnden Mehrrück-
nahmen, d. h. um xxxxxxx DM gekürzt worden. Es entspricht der allgemeinen
Lebenserfahrung, daß der Teil der von den Kunden zurückgegebenen (leeren)
Einheitspfandflaschen, der über den Ankauf neuen Vollgutes hinausgeht
(Mehrrückgaben), regelmäßig nicht nur Flaschen anderer Getränkehersteller
(Fremdflaschen), sondern auch betriebseigenes Leergut aufweist. Dies beruht
auf dem Umstand, daß dieses sog. Einheitsleergut zwischen den Getränke-
herstellern kursiert und danach wieder in den Heimatbetrieb zurückkehrt. Dieser
Anteil ist auf längere Sicht nicht unerheblich. Der in den Mehrrückgaben ent-
haltene Anteil an betriebseigenem Leergut bildet indes im Gegensatz zur
Abnahme betriebsfremden Leerguts keinen sofort abschreibungsfähigen Auf-
wand für den Erwerb geringwertiger Wirtschaftsgüter. Vielmehr ist die Rückstellung in entsprechendem Umfang aufzulösen. Würde der Anteil der
Mehrrückgaben von betriebseigenem Leergut nicht berücksichtigt, käme es zu
einem nicht berechtigten Abschreibungsaufwand, dem ein entsprechender
Bestand an betriebseigenem Leergut nicht entsprechen würde. Mangels
anderweitiger Anhaltspunkte ist die Schätzung des Anteils betriebseigenen
Leerguts mit 50% nicht zu beanstanden. Dieser Prozentsatz berücksichtigt
hinreichend, daß es im Betrieb der Klägerin zu Mehrrückgaben von fremdem und
eigenem Leergut gekommen ist. Auch darf in diesem Zusammenhang nicht
übersehen werden, daß sich im Getränkehandel die Mehrrückgaben von
eigenem und fremdem Leergut regelmäßig in etwa ausgleichen dürften, soweit
nicht besondere Umstände eine besondere Beurteilung rechtfertigen. Die
Klägerin hat besondere betriebsbezogene Umstände nicht vorgetragen und
lediglich in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht, der Anteil betriebseigenen Leergutes sei entsprechend ihrem (wohl geschätzten) Markt-
anteil von 10% zu berücksichtigen. Der Senat vermag dieser Auffassung deshalb
nicht zu folgen, weil die Klägerin diese Angaben nicht näher dargetan bzw.
nachgewiesen hat. Der Senat brauchte insoweit auch keine weiteren Ermitt-
lungen anzustellen, da die Klägerin der Aufforderung vom .09.1996 zur
näheren Darlegung der für die Auflösung der Pfandrückzahlungsverpflichtungen
maßgeblichen Umstände nicht bzw. nicht fristgemäß nachgekommen ist und
weitere Ermittlungen die Erledigung des Rechtsstreits verzögert hätten (§ 79b
Abs. 3 FGO).
Unabhängig davon ist bei der Bemessung der Pfandrückstellung außerdem zu
berücksichtigen, daß den Mehrrückgaben einiger Kunden nach der allgemeinen
Lebenserfahrung Minderrückgaben anderer Kunden gegenüberstehen. Da das
in derKundschaft befindliche Einheitsleergut aller dieses Leergut verwendenden
Hersteller sich dort naturgemäß nicht "vermehrt", müssen - insgesamt auf alle
Hersteller bezogen betrachtet - den Mehrrückgaben beim einen Hersteller
zwangsläufig Minderrückgaben bei anderen Herstellern in gleicher Höhe entge-
genstehen. Dies gilt auch für den Betrieb der Klägerin, da Mehrrückgaben etwa
in der Nähe ansässiger Kunden Minderrückgaben anderer z.B. weiter entfernt
ansässiger Kunden gegenüberstehen dürften. Dieser Gesichtspunkt ist bei der
Bemessung der Minderung der Rückstellung zu beachten, soweit nicht be-
sondere betriebsbezogene Umstände vorliegen, für die die Klägerin nichts vorge-
tragen hat. Mangels anderweitiger Anhaltspunkte ist daher auf den Betrieb der
Klägerin bezogen davon auszugehen, daß sich betriebsbezogene Mehr- und
Minderrückgaben über einen längeren Zeitraum regelmäßig in etwa ausgleichen,
weshalb die Kürzung der Rückstellung um 50% der Mehrrückgaben noch eher
als zurückhaltend zu bezeichnen ist.
Der Gesichtspunkt der Minderrückgaben ist auch der Geschäftsleitung der
Firmengruppe B nicht unbekannt, wie sich aus deren Schreiben vom
.03.1989 an die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft M
ergibt. Darin behält sich der Unterzeichner B ausdrücklich vor, kunden-
bezogene Leergutsaldenlisten der BP überhaupt vorzulegen mit der Begründung,
ein "findiger Betriebsprüfer könnte auf den Gedanken kommen, die rück-
gabepflichtige Leergutverbindlichkeit in ein Verhältnis zum Umsatz zu stellen und
daraus weitere Rückschlüsse für eine zusätzliche Auflösung des Pfand-
verbindlichkeitenkontos zu ziehen". Dieser zutreffenden Überlegung ist nichts
hinzuzufügen.
Die vom FA bei der Bewertung der Pfandrückstellung angesetzten Quoten für die Nichtrückgabe von Pfandgut infolge von Bruch, Zweckentfremdung oder Verlust
von 0,4% für Flaschen und 0,025% für Kisten begegnen keinen Bedenken. Diese
Werte decken sich mit den Erfahrungswerten der Praxis. Danach ist für Fla-
schenbruch und weckentfremdung von einem Prozentsatz zwischen 1,5% und
2,2% auszugehen (vgl. Horn, Die Information 1988, S. 692). Das FA ist bei sei-
ner Schätzung zu Recht von einer durchschnittlichen Quote von 1,9% ausge-
gangen. Anhaltspunkte für den Ansatz einer anderen Bruchquote sind nicht
gegeben. Die Klägerin hat ihren pauschalen Einwand, die berücksichtigte Bruch-
quote entspreche nicht den bei anderen Mineralbrunnenbetrieben seitens der
Finanzverwaltung anerkannten Quoten demgegenüber nicht näher dargetan,
geschweige denn nachgewiesen. Ferner hat das FA im Rahmen der Durch-
suchung aufgefundene Anschreibungen über Fehl- und Fremdflaschen im
Leerguteingang insoweit berücksichtigt, als es die durchschnittliche Bruchquote
von 1,9% um 1,5% auf 0,4% gekürzt hat. Damit hat das FA betriebsspezifischen
Gegebenheiten hinreichend Rechnung getragen. Auch die seitens des FA
berücksichtigte Fehlquote für den Verlust von Kisten ist nicht zu bean- standen. Die Klägerin hat insofern weder durch Anschreibungen noch in
sonstiger Weise Umstände dargetan, die eine niedrigere Bruchquote gerecht-
fertigt erscheinen ließen.
Der gewinnerhöhenden Auflösung der Rückstellung wegen Bruchquoten steht
keine tatsächliche Verständigung im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre
1983 bis 1985 entgegen. Zur Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Entscheidungsgründe des Urteils vom 21.03.1997 zu
Aktenzeichen 3 K 1279/94 F verwiesen.
Weitere Kürzungen der Rückstellung (Saldo inaktive Kunden, Ver-
rechnungskonto C-KG) hat die Klägerin im Klageverfahren nicht mehr
ausdrücklich angegriffen. Anhaltspunkte dafür, daß diese Kürzungen zu Unrecht
vorgenommen worden sind,bestehen nicht.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Dr. Meyer Kuhlen Vohwinkel

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 79 b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 1. Absatz Handelsgesetzbuch
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1979, 507
78 VIII R 146/75
3 K 1279/94