Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-10-09, Aktenzeichen 3 K 438/09
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2013:1009.3K438.09.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Rechtsprechung in den BFH-Urteilen vom 28.7.2010 I R 89/09 und I R 111/09, wonach die körperschaftsteuerrechtlichen Voraussetzungen einer Organschaft infolge der in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG angeordneten Gesamtrechtsnachfolge der übernehmenden Gesellschaft in die Position der übertragenden Gesellschaft (sog. Fußstapfentheorie) auch nach einer vorangegangenen Ausgliederung eines Teilbetriebes zur Neugründung und einer anschließenden Anteilseinbringung von Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an erfüllt seien (Fußstapfentheorie), ist nicht anwendbar, wenn kein Übergang eines Teilbetriebs auf eine neu gegründete Tochterkapitalgesellschaft durch Abspaltung oder Ausgliederung vorliegt, sondern auf einen bereits bestehenden Rechtsträger (Schwestergesellschaft) abgespalten und durch diese Abspaltung der alleinige Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft Mehrheitsgesellschafter der übernehmenden Gesellschaft wird (Side-Side-Stream-Abspaltung) (Rn.49) (Rn.50) (Rn.50) (Rn.51) .
2. Zum Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an dem Geschäftsanteil des aufnehmenden Rechtsträgers, wenn die Anteile in der Weise zur Verfügung gestellt werden, dass die Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers ihre eigenen Anteile bzw. Teile hiervon am übernehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers übertragen und vereinbart ist, dass die Abtretung unter der aufschiebenden Bedingung der Wirksamkeit der Spaltung (Eintragung ins Handelsregister der übertragenden Gesellschaft) steht (Rn.54) (Rn.55) (Rn.56) .
3. Eine tatsächlich fehlende finanzielle Eingliederung zum Beginn des Wirtschaftsjahres kann nicht über die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwG "geheilt" werden (Rn.63) .
4. Trägt das Registergericht den Gewinnabführungsvertrag erst im Jahr nach dem beabsichtigten Beginn der Organschaft - trotz frühzeitiger Anmeldung zum Handelsregister- ein, so entfaltet die Organschaft auch erst im Folgejahr die Wirkungen (Rn.77) .
5. Scheitert die Anerkennung einer steuerrechtlichen Organschaft nicht ausschließlich an der durch das Registergericht zu verantwortenden verspäteten Eintragung, sondern auch an der vom Steuerpflichtigen zu verantwortenden finanziellen Eingliederung, sind die Voraussetzungen für eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO nicht erfüllt (Rn.79) (Rn.87) (Rn.88) .
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob bereits mit Wirkung ab dem Wirtschaftsjahr 2003/2004, d.h. vom 1. Oktober 2003 bis zum 30. September 2004 ein ertragsteuerliches Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin, einer geschäftsleitenden Holding als Organträgerin und der Stadtwerke A-Stadt (nunmehr firmierend unter Verkehrsbetriebe A-Stadt GmbH) als Organgesellschaft vorlag bzw. ob insbesondere mangels Eintragung des Gewinnabführungsvertrages in das Handelsregister bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft (30.09.2004) im Wirtschaftsjahr 2003/2004 kein steuerlich anzuerkennendes Organschaftsverhältnis zustande gekommen ist. Weiterhin ist streitig, ob der Beklagte aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO verpflichtet ist, eine abweichende Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung eines entsprechenden Organschaftsverhältnisses vorzunehmen.
Die Wärmeverbund A-Stadt GmbH mit Sitz in A-Stadt wurde mit notariellem Vertrag vom 22.11.1990 durch die Stadt A-Stadt gegründet. Die Eintragung in das Handelsregister des Kreisgerichts (heute eingetragen beim Handelsregister) erfolgte am 04.11.1991.
Gegenstand des Unternehmens war nach dem Gründungsvertrag die Versorgung von Gebäuden mit Wärme, die Errichtung, Reparatur und Inbetriebhaltung von Wärmeversorgungsanlagen.
Mit Verschmelzungsvertrag vom 23.05.1996 wurde eine ebenfalls von der Stadt A-Stadt errichtete Stadtwerke A-Stadt - Holding für Versorgung und Verkehr GmbH mit Sitz in A-Stadt mit der Wärmeverbund A-Stadt GmbH mit Wirkung zum 01.10.1995 verschmolzen, wobei die Holdinggesellschaft untergegangen ist und die Wärmeverbund A-Stadt GmbH die aufnehmende Gesellschaft war. Durch Gesellschafterbeschluss vom 23.05.1996 wurde der Gesellschaftsvertrag der Wärmeverbund A-Stadt GmbH neu gefasst.
Die Gesellschaft führte nunmehr die Stadtwerke A-Stadt-Holding für Versorgung und Verkehr GmbH (Klägerin). Der Gegenstand des Unternehmens wurde geändert in die Tätigkeit einer Holding gegenüber der Energieversorgung A-Stadt GmbH, der Stadtwerke A-Stadt - Verkehrs- und Stadtreinigungsbetrieb GmbH und sonstige Unternehmen der Stadt A-Stadt. Die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister des Amtsgerichts erfolgte am 06.06.1996.
Durch Gesellschafterbeschluss vom 28.10.1998 wurde der Gegenstand des Unternehmens nochmals geändert. Dieser besteht seither in der Tätigkeit einer geschäftsleitenden Holding, die im Zusammenwirken mit der Stadt A-Stadt öffentliche Aufgaben, insbesondere in den Bereichen Ver- und Entsorgung, Verkehr, Bäder- und Sportstättenbetrieb übernimmt.
Zwischen der Klägerin und ihrer 100 %-igen Tochtergesellschaft, der Stadtwerke A-Stadt - Verkehrs- und Stadtreinigungsbetrieb GmbH mit Sitz in A-Stadt besteht durch den Abschluss eines Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags am 14.08.1996 seit dem Veranlagungszeitraum 1996 ein Organschaftsverhältnis.
Unternehmensgegenstand der Stadtwerke A-Stadt - Verkehrs- und Stadtreinigungsbetrieb GmbH war seit ihrer Gründung die Durchführung des öffentlichen Personennahverkehrs im Stadtgebiet A-Stadt sowie die Abfallentsorgung und Stadtreinigung.
Mit Spaltungsvertrag vom 19.12.2003 (UR Nr.2200/2003) verpflichtete sich die Stadtwerke A-Stadt - Verkehrs- und Stadtreinigungsbetrieb GmbH als übertragender Rechtsträger den Verkehrsbetrieb an die Stadtwerke A-Stadt - Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH im Wege der Abspaltung zur Aufnahme zu übertragen. Spaltungsstichtag nach § 126 Abs.1 Nr.6 UmwG ist der 01.10.2003. Die Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH mit Sitz in A-Stadt war bis dahin eine vom Landkreis A-Stadt am 19.08.1991 als Harzland-Reisen A-Stadt GmbH errichtete, mit Beschluss vom 02.03.1992 in Kreis-Bus-A-Stadt GmbH, mit Beschluss vom 20.06.1995 in Bus-Verkehr-A-Stadt GmbH sowie mit Beschluss vom 09.09.2003 in Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH umfirmierte 100 %-ige Tochtergesellschaft des Landkreises A-Stadt, deren Unternehmensgegenstand seit ihrer Gründung in der Durchführung des öffentlichen Personennahverkehrs im Kreisgebiet A-Stadt bestand.
Das vom Landkreis A-Stadt und der Stadt A-Stadt mit der Abspaltung verfolgte Ziel war die Zusammenlegung des öffentlichen Personennahverkehrs in der Stadt A-Stadt und im Landkreis A-Stadt.
Im Gegenzug zur Übertragung des Verkehrsbetriebs durch die Stadtwerke A-Stadt-Verkehrs- und Stadtreinigungsbetrieb GmbH übertrug der Landkreis A-Stadt der Klägerin einen Geschäftsanteil an der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH im Nennwert von insgesamt 364.000 €. Dieser Geschäftsanteil war ab dem 01.10.2003 gewinnberechtigt.
Der Geschäftsanteil sollte durch eine in Ziff.2 des Spaltungsvertrages näher beschriebene Verfahrensweise gebildet werden: Danach hat das Stammkapital der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH 511.300 € betragen. Es wurde um 8.700 € auf 520.000 € erhöht, so dass zwei Geschäftsanteile mit einem Nennwert von 511.300 € und 8.700 € bestanden. "Gleichzeitig" wurde der verbleibende Geschäftsanteil i.H.v. 511.300 € in zwei Anteile geteilt, deren einer auf einen Nennbetrag von 156.000 € und deren anderer auf 355.300 € lautete. Sodann wurden die Geschäftsanteile von 355.300 und 8.700 € zu einem Geschäftsanteil i. H. v. 364.000 € zusammengelegt.
Aufgrund des Spaltungsvertrages wurde der neu geschaffenen Geschäftsanteil an der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH mit einem Nennwert von 8.700 € von der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH auf die Klägerin übertragen; der Geschäftsanteil mit einem Nennwert von 355.300 € wurde mit Abtretungsvertrag (notariell beurkundete Abtretung vom 19.12.2003, UR Nr. 2203/2003) vom Landkreis A-Stadt auf die Klägerin übertragen. Beide Geschäftsanteile wurden zu einem Geschäftsanteil im Nennwert von 364.000 € vereinigt.
Im Ergebnis der Übertragung der Geschäftsanteile sind an der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH die Klägerin zu 70 % und der Landkreis A-Stadt zu 30 % beteiligt. Der bereits mit Beschluss vom 09.09.2003 geänderte Gegenstand des Unternehmens der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH besteht nunmehr in der Durchführung des gesamten öffentlichen Personennahverkehrs in der Stadt sowie im Landkreis A-Stadt. Die Eintragung der Spaltung in das Handelsregister der Stadtwerke A-Stadt-Verkehrs- und Stadtreinigungsbetrieb GmbH erfolgte am 17.12.2004.
Sowohl die Klägerin als auch die A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH haben ein Wirtschaftsjahr vom 01.10. bis 30.09.
Am 19.12.2003 wurde zwischen der Klägerin und der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH zum Zwecke der Herstellung einer körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag (UR Nr. 2204/2003) geschlossen, wobei die Klägerin als Organträgerin und die A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH als Organgesellschaft fungieren soll. Der Gewinnabführungsvertrag soll seinem Wortlaut nach ab dem 01.10.2003 gelten und kann erstmals zum Ablauf des 30.09.2008 gekündigt werden.
Die Anmeldung des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags beim Amtsgericht zur Eintragung in das Handelsregister der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH erfolgte mit Schreiben des Notars vom 23.12.2003, eingegangen beim Amtsgericht am 30.12.2003 It. Eingangsstempel).
Mit notariell beurkundeten Gesellschafterbeschlüssen vom 04.02.2004 haben die Klägerin und der Landkreis A-Stadt als Gesellschafter der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH und die Stadt A-Stadt als Gesellschafterin der Klägerin dem Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag vom 19.12.2003 zugestimmt. Die Gesellschafterbeschlüsse wurden mit Schreiben des Notars vom 12.02.2004 beim Amtsgericht eingereicht (eingegangen beim Amtsgericht am 16.02.2004).
Mit Schreiben vom 05.05.2004 und vom 23.07.2004 an das Amtsgericht erinnerte der Notar an die Eintragung des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister bei der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH.
Das Amtsgericht teilte dem Notar mit Schreiben vom 27.07.2004 die Hinderungsgründe für die Eintragung mit. Nach Auffassung des Gerichts waren die Versicherung der Geschäftsführer der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH, dass die durch Abspaltung erlangte Sacheinlage zur freien Verfügung der Gesellschaft steht, und die Anmeldung der Änderung des § 12 des Gesellschaftsvertrags der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH nachzureichen.
Die erforderlichen Handlungen wurden am 01.09.2004 vorgenommen und durch den Notar mit Schreiben vom selben Tage dem Amtsgericht nachgereicht (eingegangen beim Amtsgericht am 02.09.2004).
Die Eintragung u.a. des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags vom 19.12.2003 ins Handelsregister des Amtsgerichts bei der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH erfolgte am 03.12.2004.
Mit Schreiben vom 24.11.2004 teilte das Finanzamt der Klägerin mit, dass zwischen dieser und der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH mangels Eintragung des Gewinnabführungsvertrages in das Handelsregister bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft (30.09.2004) im Wirtschaftsjahr 2003/2004 kein steuerlich anzuerkennendes Organschaftsverhältnis zustande gekommen sei.
Mit Schreiben vom 02.02.2005 beantragten die Klägerin sowie der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH, die Organschaft im Wege der sachlichen Billigkeit gemäß § 163 Satz 2 AO aufgrund des Nichtverschuldens der verspäteten Eintragung im Handelsregister durch die beteiligten Gesellschaften anzuerkennen. Denn weder seitens der Klägerin noch der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH noch seitens des beauftragten Notars seien Versäumnisse hinsichtlich der Anmeldung und Eintragung des Organschaftsverhältnisses feststellbar. Die Verzögerungen bei der Eintragung seien allein durch das Amtsgericht verursacht worden. Zudem würde die Ablehnung der Anerkennung der Organschaft zu schwerwiegenden wirtschaftlichen Auswirkungen im Unternehmensverbund der Stadtwerke führen.
In den am 06.10.2006 erlassenen Bescheiden für 2004 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag, dem Bescheid für 2004 über Gewerbesteuermessbetrag sowie im Bescheid zum 30.09.2004 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs.2, § 28 Abs.1 S.3, § 37 Abs.2 und § 38 Abs.1 KStG erkannte der Beklagte eine körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft zwischen der Klägerin und der A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH im Wirtschaftsjahr 2003/2004 vom 1. Oktober 2003 bis 30. September 2004 und damit für den Veranlagungszeitraum 2004 steuerlich nicht an.
Mit Bescheid vom 06.10.2006 lehnte der Beklagte eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO ab.
Nach erfolglosen Einsprüchen verfolgt die Klägerin ihre Begehren mit der Klage weiter und macht geltend:
Ursprünglich sei der Öffentliche Personennahverkehr (nachfolgend ÖPNV) in der Stadt A-Stadt (nachfolgend Stadt) und in dem Landkreis A-Stadt (nachfolgend Landkreis) durch zwei voneinander unabhängig agierende Eigengesellschaften durchgeführt worden, deren Alleingesellschafter die Klägerin bzw. der Landkreis gewesen seien. Die Stadtwerke A-Stadt-Verkehrs- und Stadtreinigungsbetrieb GmbH (nachfolgend ABC) hätten u. a. den Straßenbahnbetrieb im Stadtgebiet und der Omnibusbetrieb Bus-Verkehr A-Stadt GmbH (nachfolgend XYZ) den Busverkehr im Stadt- und Kreisgebiet durchgeführt.
Da eine Zusammenlegung der Verkehrsbetriebe, die gemeinsame Aufgabendurchführung sowie die Einbindung in die bestehende Struktur und Organisation der Klägerin Synergieeffekte mit erheblichem Einsparpotenzial geboten habe, beabsichtigten die Gremien der Stadt und des Landkreises, den Nahverkehr zukünftig mit einem (gemeinsamen) Unternehmen durchzuführen. Zu diesem Zweck seien die Geschäftsführungen der ABC und der XYZ durch Beschlüsse des Kreistags A-Stadt (nachfolgend Kreistag) und des Stadtrats A-Stadt (nachfolgend Stadtrat) beauftragt worden, eine entsprechende Konzeption auszuarbeiten.
Die Zusammenlegung der Verkehrsbetriebe zur gemeinsamen Durchführung des ÖPNV sei sodann durch die Abspaltung des Straßenbahnbetriebsteils der ABC auf die XYZ zwecks Weiterführung als Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH erfolgt. Die Stadt sei über die Klägerin zu 70 % sowie der Landkreis zu 30 % an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH beteiligt worden, die durch einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag in den zuvor bereits mit der ABC bestehenden organschaftlichen Querverbund der Klägerin eingegliedert worden seien.
Im Ergebnis unzutreffend habe der Beklagte die körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft zwischen der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH und der Klägerin im Veranlagungszeitraum 2004 (Wirtschaftsjahr 2003/2004 vom 1. Oktober 2003 bis zum 30. September 2004) mangels finanzieller Eingliederung i. S. v. §§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 17 Satz 1 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG verneint. Diese sei zum 1. Oktober 2003 entgegen der Auffassung des Beklagten jedoch tatsächlich gegeben gewesen.
Die Klägerseite macht unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 28. Juli 2010 I R 89/09, BFHE 230, 408, BStBl II 2011, 528 und vom 28. Juli 2010 I R 111/09, BFH/NV 2011, 67 geltend, dass infolge der sog. „Fußstapfentheorie“ der Teilbetrieb Straßenbahn auch nach der Abspaltung auf die Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH zu jeder Zeit in dem Organkreis eingegliedert gewesen sei und damit die finanzielle Eingliederung dieses Teilbetriebes – ebenso wie die Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags trotz möglicherweise verspäteter Eintragung im Handelsregister - auch mit Beginn des Wirtschaftsjahres zum 1. Oktober 2003 bestanden habe.
Unabhängig davon habe eine finanzielle Eingliederung im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH in das Unternehmen der Klägerin bereits zum Beginn des Wirtschaftsjahres 2003/2004, d. h. spätestens am 1. Oktober 2003 auch deshalb bestanden, weil das wirtschaftliche Eigentum an den Geschäftsanteilen und den dadurch vermittelten Stimmrechten bereits vor dem 1. Oktober 2003 auf die Klägerin übergegangen sei. Der Landkreis habe seine Herrschaft über die Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH und damit sein wirtschaftliches Eigentum bereits durch die Kreistagsbeschlüsse vom April 2003 und eine Vereinbarung vom 9. September 2003 aufgegeben und auf die Klägerin übertragen. Nach dem allein ausschlaggebenden wirtschaftlich Gewollten und tatsächlich Bewirkten habe die Klägerin nach den tatsächlichen Verhältnissen eine nach ständiger BFH-Rechtsprechung geforderte geschützte Rechtsposition spätestens mit Abschluss der vertraglichen Vereinbarung vom 9. September 2003 zur Umstrukturierung des ÖPNV im Stadtgebiet und Landkreis von A-Stadt erlangt.
Der Umstand, dass die vertragliche Vereinbarung vom 9. September 2003 nicht die Geschäftsanteilsübertragung enthalte, sei gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO steuerrechtlich unschädlich, da der Landkreis die Klägerin spätestens ab dem 9. September 2003 wie einen Gesellschafter der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH behandelt habe. Der Landkreis, die Stadt und die Klägerin hätten die vor Abschluss des Spaltungsvertrages zu diesem Zeitpunkt größtmögliche rechtliche Bindung in Form der vertraglichen Vereinbarung gewählt. Die Klägerin habe durch die Vereinbarung vom 9. September 2003 wie ein Gesellschafter wirtschaftlich am negativen Ergebnis teilgenommen. Die Parteien hätten mit dieser Vereinbarung den Landkreis und die Klägerin als Stimmberechtigte angesehen, die grundsätzlich im Einvernehmen beide Stimmrechte ausüben sollten. Das zu diesem Zeitpunkt formalrechtlich nur der Landkreis Gesellschafter gewesen sei, sei für die Parteien zweitrangig gewesen. Sie hätten ab dem 9. September 2003 auch bei den Stimmrechten die verabschiedete Beteiligungsstruktur berücksichtigen wollen. Der Geschäftsführer der Klägerin sei noch am Tage des Abschlusses der Vereinbarung vom 9. September 2003 mittels notariell beurkundeten Gesellschafterbeschluss (UR-Nr. 1418/2003) zum zweiten Geschäftsführer der XYZ bestellt worden. Die ursprüngliche Firma der XYZ GmbH sei in „Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH geändert worden. Damit habe die Gesellschaft eine Firma erhalten, die insbesondere durch den Zusatz „Stadtwerke A-Stadt" auf die Zugehörigkeit zum Konzern der Klägerin hingewiesen habe, die als „Stadtwerke A-Stadt-Holding für Versorgung und Verkehr GmbH" firmiere. Mit notariell beurkundetem Gesellschafterbeschluss vom 9. September 2003 sei zudem im wirtschaftlichen Interesse der Klägerin das Geschäftsjahr der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH an das Geschäftsjahr der Klägerin angepasst worden, beginnend am 1. Oktober und endend am 30. September. Damit sei das im Konzern der Klägerin einheitliche Wirtschaftsjahr auch bei der gemeinsamen Gesellschaft eingeführt worden. Des Weiteren sei der Aufsichtsrat neu besetzt worden. Die Stadt habe ein Entsendungsrecht wie bei allen Töchtern der Klägerin erhalten. Im Aufsichtsrat der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH habe die Stadt damit ab dem 9. September 2003 mit fünf von sieben Personen eindeutig die Mehrheit gestellt. Damit sei auch im Aufsichtsrat die Zugehörigkeit zum Konzern der Klägerin verdeutlicht worden. Auch auf dieser Ebene seien damit sämtliche Regelungen umgesetzt worden, die bei einer Beteiligung der Klägerin von 70% vorgesehen gewesen seien. Ferner sei durch den Geschäftsbesorgungsvertrag seit dem 1. Oktober 2003 der gesamte kaufmännische Bereich inklusive Controlling und Personalverwaltung von der Klägerin durchgeführt worden. Diese habe dazu zum 1. Oktober 2003 das entsprechende Personal der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH übernommen. Auch damit sei die Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH in den Konzern der Klägerin zum 1. Oktober 2003 integriert worden.
Mit der zwischen dem Landkreis, der Stadt und der Klägerin getroffenen Vereinbarung vom 9. September 2003 sei auch das Risiko einer Wertminderung des GmbH-Geschäftsanteils auf die Klägerin übergegangen.
Eine finanzielle Eingliederung der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH in das Unternehmen der Klägerin ab dem 1. Oktober 2003 sei zudem gegeben, weil der Geschäftsanteil der Klägerin gemäß Spaltungs- und Abtretungsvertrag seitens der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH und des Landkreises in Erfüllung der Anteilsgewährungspflicht gemäß § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG als Gegenleistung für die Teilbetriebsübertragung gewährt worden sei und somit gemäß §§ 1 Abs. 1, 2 i. V. m. §§ 15, 16 UmwStG die steuerliche Rückwirkung gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG auf diesen einheitlich zu beurteilenden Vorgang von Vermögensübergang und Anteilsgewährung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag Anwendung finde. Dieser sei gemäß Spaltungsvertrag vom 19. Dezember 2003 auf den 30. September 2003 festgesetzt.
Hilfsweise seien die Wirkungen einer ertragsteuerlichen Organschaft im Wirtschaftsjahr vom 1.10.2003 bis 30.09.2004 im Billigkeitswege nach § 163 AO herbeizuführen.
Die für die Anerkennung der körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft an sich notwendige formelle Voraussetzung der Eintragung des Ergebnisabführungsvertrages bis spätestens zum Ende des Wirtschaftsjahres 2003/2004, mithin bis zum 30. September 2004, sei infolge der nicht von der Klägerin, sondern ausschließlich von dem Amtsgericht zu vertretenden, verspäteten Eintragung des Vertrages, erst mit Datum vom 3. Dezember 2004, gemäß § 163 AO aus Billigkeitsgründen unberücksichtigt zu lassen. Demzufolge sei die streitgegenständliche Organschaft trotz verspäteter Eintragung des Ergebnisabführungsvertrages im Billigkeitswege anzuerkennen.
Die Klägerin beantragt,1. die Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 2004, den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 S.3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 30.09.2004 vom 06. Oktober 2006 in der Fassung der geänderten Bescheide 18.12.2007, 19.3.2008 und vom 09.06.2008) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. Mai 2009, diese in der Fassung der geänderte Bescheiden vom 01.12.2009 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2004, einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2004 und Gewerbesteuermessbetrag 2004, dahingehend zu ändern, dass das Einkommen der Organgesellschaft Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH von € - 5.229.255,00 dem Organträger Stadtwerke A-Stadt-Holding für Versorgung und Verkehr GmbH nach § 14 KStG zugerechnet wird und das zu versteuernde Einkommen der Stadtwerke A-Stadt-Holding für Versorgung und Verkehr GmbH wird für 2004 neu festgesetzt wird und Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen zur Körperschaftsteuer auf jeweils € 0,00 festgesetzt werden,2. hilfsweise, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04. Mai 2009 den Beklagten zu verpflichten, eine entsprechende abweichenden Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO zu gewähren,3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.4. hilfsweise Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er macht geltend: Ein körperschaftssteuerliches und gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH sei im Wirtschaftsjahr 2003/2004 nicht anzuerkennen. Eine Anerkennung könne mangels finanzieller Eingliederung der Gesellschaft sowie mangels eines zivilrechtlich wirksamen Gewinnabführungsvertrages nicht erfolgen. Ein Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO, indem eine körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft gem. § 14 KStG und § 2 GewStG ab dem Veranlagungszeitraum bzw. Erhebungszeitraum 2004 trotz nicht vorliegender Voraussetzungen steuerlich anerkannt werde, stehe der Klägerin nicht zu.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide und die entsprechenden Einspruchsentscheidungen sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Zutreffend hat der Beklagte das Vorliegen einer körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft zwischen der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH und der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2003/2004 vom 1. Oktober 2003 bis zum 30. September 2004 bereits mangels finanzieller Eingliederung der Gesellschaft i. S. v. §§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 17 Satz 1 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG und zudem mangels eines zivilrechtlich wirksamen Gewinnabführungsvertrages verneint (I.). Der Beklagte hat auch zutreffend eine beantragte abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO, indem eine körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft gem. § 14 KStG und § 2 GewStG ab dem Veranlagungszeitraum bzw. Erhebungszeitraum 2004 trotz nicht vorliegender Voraussetzungen steuerlich anerkannt werde, ermessensgerecht abgelehnt (II.).
I. Der Beklagte hat zu Recht ein körperschaftssteuerliches und gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH im Wirtschaftsjahr 2003/2004 nicht anerkannt.
1. Eine Anerkennung eines Organschaftsverhältnisses scheitert bereits an der fehlenden finanziellen Eingliederung der Gesellschaft nach § 14 Abs. 1 Nr.1 KStG im Veranlagungszeitraum 2004.
Nach § 17 Körperschaftsteuergesetz (KStG) gelten die §§ 14 bis 16 KStG entsprechend, wenn eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) sich durch einen wirksamen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i. S. des § 14 KStG abzuführen. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 des Körperschaftsteuergesetzes nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn die Eingliederungsvoraussetzungen, insbesondere die der finanziellen Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz Nr. 1 KStG, vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen vorlagen. Liegen alle Voraussetzungen eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses vor, ist (seit dem Erhebungszeitraum 2002, § 36 Abs.2 GewStG) gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG auch ein gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis gegeben.
a. Soweit die Klägerseite unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 28. Juli 2010 I R 89/09, BFHE 230, 408, BStBl II 2011, 528 und vom 28. Juli 2010 I R 111/09, BFH/NV 2011, 67 geltend macht, dass infolge der sog. „Fußstapfentheorie“ der Teilbetrieb Straßenbahn auch nach der Abspaltung auf die Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH zu jeder Zeit in dem Organkreis eingegliedert gewesen sei und damit die finanzielle Eingliederung dieses Teilbetriebes – ebenso wie die Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags trotz möglicherweise verspäteter Eintragung im Handelsregister -auch mit Beginn des Wirtschaftsjahres zum 1. Oktober 2003 bestanden habe, folgt das Gericht der klägerischen Auffassung nicht.
Zwar hat der BFH in den vorgenannten Urteilen entschieden, dass auch die körperschaftsteuerlichen Voraussetzungen einer Organschaft infolge der in § 12 Abs.3 Satz 1 UmwStG angeordneten Gesamtrechtsnachfolge der übernehmenden Gesellschaft in die Position der übertragenden Gesellschaft (sog. Fußstapfentheorie) auch nach einer vorangegangenen Ausgliederung eines Teilbetriebes zur Neugründung und einer anschließenden Anteilseinbringung von Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an erfüllt seien. Dabei stellte der BFH nicht auf die Rückwirkung ab, sodass er den Meinungsstreit, ob die finanzielle Eingliederung ein tatsächliches oder rechtliches Merkmal, also ob die finanzielle Eingliederung der Rückwirkung zugänglich ist, ausdrücklich offen ließ.
Jedoch ist die oben angeführte Rechtsprechung nicht über die dort entschiedenen Fälle hinaus und insbesondere nicht auf den Streitfall anwendbar. Denn das BFH-Urteil I R 89/09 betraf lediglich die Ausgliederung eines Teilbetriebes zur Neugründung und die Anteilseinbringung, und das BFH-Urteil I R111/09 hatte lediglich die Einbringung einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft in eine andere Tochtergesellschaft zum Gegenstand. Beide Fallgestaltungen liegen im hiesigen Streitfall nicht vor.
Im vorliegenden Streitfall wurde der Teilbetrieb Straßenbahn gerade nicht auf einen neu gegründeten, sondern auf einen bereits bestehenden Rechtsträger mit Busbetrieb abgespalten und durch diese Abspaltung der alleinige Gesellschafter der übertragenen Gesellschaft Mehrheitsgesellschafter der übernehmenden Gesellschaft. Auch handelte es sich im hiesigen Streitfall bei der aufnehmenden Gesellschaft um eine Schwestergesellschaft und gerade nicht um eine Tochtergesellschaft wie in dem der BFH-Rechtsprechung zugrundeliegenden Fall. Auch in der Literatur wird die Erstreckung der BFH-Rechtsprechung auf Fälle der Abspaltung nur für die Abspaltung zur Neugründung bejaht (vgl. Gebert, DStR 2011, 102, 105 f.; Vogel, DB 2011, 1239, 1243; a.A. Heurung/Engel, BB 2011, 151, 154). Hinzu kommt, dass es sich im hiesigen Streitfall um eine sog. Side-Stream-Abspaltung und nicht um eine Down-Stream-Ausgliederung handelte. Darüber hinaus lehnt auch das Bundesfinanzministerium zu Recht die Erstreckung der BFH-Rechtsprechung auf den Fall der Abspaltung aus der Organgesellschaft ab und akzeptiert eine finanzielle Eingliederung zwischen dem bisherigen Organträger und dem übernehmenden Rechtsträger - auch aus Gründen der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit - frühestens ab dem Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung (Eintragung).
Zwar hat auch in dem dem Urteil I R 89/09 zugrunde gelegenen Sachverhalt eine Ausgliederung vorgelegen, die - ebenso wie die Abspaltung - zu einer partiellen Gesamtrechtsnachfolge führt. Jedoch ist die BFH-Rechtsprechung nach Auffassung des erkennenden Gerichts nur auf den dort erfolgten – und im hiesigen Streitfall gerade nicht gegebenen - Übergang eines Teilbetriebes auf eine neu gegründete Tochterkapitalgesellschaft durch Abspaltung oder Ausgliederung anzuwenden.
Deshalb braucht das Gericht auch nicht zu entscheiden, ob auf der Grundlage der im Streitfall nicht geltenden „Fußstapfentheorie“ nicht nur eine finanzielle Eingliederung, sondern auch das Bestehen eines Ergebnisabführungsvertrages zwischen der Holding und der Stadtwerke A-Stadt-Verkehrs- und Stadtreinigungsbetrieb GmbH auf das Verhältnis zwischen der Holding und der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH projiziert werden würde.
b. Die Voraussetzungen für eine finanzielle Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG lagen im Veranlagungszeitraum 2004 auch deshalb nicht vor, weil die Klägerin im Rahmen der erfolgten Abspaltung des Verkehrsbetriebs an der Stadtwerke A-Stadt-Verkehrs- und Stadtreinigungs-GmbH zur Aufnahme in die Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH das wirtschaftliche Eigentum i. S. des § 39 Abs.2 Nr.1 AO an dem Geschäftsanteil an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH – entgegen der klägerischen Auffassung - erst mit dem Zustandekommen des notariellen Abtretungsvertrags am 19.12.2003 bzw. jedenfalls nach dem 01.10.2003 das wirtschaftliche Eigentum an den Gesellschaftsanteilen erlangte und die finanzielle Eingliederung der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH in das Unternehmen der Klägerin somit nicht von Beginn des Wirtschaftsjahres 2003/2004 der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH (01.10.2003) an bestand.
aa. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr.1 KStG i.V.m. § 17 KStG liegt eine finanzielle Eingliederung vor, wenn der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht. Eine Beteiligung an der Organgesellschaft wird grundsätzlich dem Organträger zugerechnet, wenn dieser zivilrechtlicher Eigentümer ist. Sofern der Organträger bereits vor der Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums über die Beteiligung an der Organgesellschaft wirtschaftlich verfügen kann, ist abweichend vom zivilrechtlichen Eigentum das wirtschaftliche Eigentum maßgebend für den Zeitpunkt der Zurechnung. Für die dem Organträger zuzurechnende Beteiligung an der Organgesellschaft ist somit das wirtschaftliche Eigentum i. S. des § 39 Abs. 2 Nr.1 AO an den Anteilen der Organgesellschaft maßgebend (vgl. Dötsch/Witt in: Dötsch/Jost/Pung/Witte, Körperschaftsteuer Kommentar, § 14 Rn. 121;vgl. BFH-Urteile vom 10.03.1988 IV R 226/85. BStBl. II 1988, 832; vom 12.12.2007 X R 17/05, BStBl. II 2008, 579 ff.). Nach der Rechtsprechung des BFH geht das wirtschaftliche Eigentum an einem Geschäftsanteil an einer GmbH vor dem dinglichen Vollzug durch eine formwirksame Abtretung i. S. von § 15 Abs.3 GmbHG in dem Zeitpunkt an den Erwerber über, in dem dieser alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben kann. Dazu gehört insbesondere, dass das Gewinnbezugsrecht (§ 29 GmbHG) übertragen, dass das Stimmrecht (§ 47 GmbHG) eingeräumt oder eine Stimmrechtsbindung des zivilrechtlichen Gesellschafters an die Interessen des Erwerbers vereinbart wurde (vgl. BFH-Urteil vom 17.02.2004 VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651). Bei der Übertragung von Geschäftsanteilen setzt dies voraus, dass der Erwerber eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb der Anteile gerichtete Position inne hat und die mit den Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Stimm- und Bezugsrecht) unbeeinflusst ausüben kann (vgl. BFH-Urteil vom 10.03.1988 IV R 226/85, BStBl II 1988, 832).
Im Streitfall hat die Klägerin das wirtschaftliche Eigentum an dem Geschäftsanteil der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH erst mit Zustandekommen des notariellen Abtretungsvertrages am 19.12.2003 und damit nach dem 01.10.2003 erlangt. Denn sie hat über die im Rahmen der Spaltung neu geschaffenen Anteile an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH im Nennwert von 8.700 Euro die zu gewährenden Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger auf die Weise zur Verfügung gestellt, dass die Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers (Landkreis A-Stadt) ihre eigenen Anteile oder Teile hiervon am übernehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (Klägerin) übertrugen. In diesem Fall gilt die Regelung des § 131 Abs. 1 Nr. 3 UmwG wonach das zivilrechtliche Eigentum an Geschäftsanteilen, die im Rahmen einer Abspaltung den Anteilseignern der übertragenden Gesellschaft gewährt werden (§ 123 Abs.2 UmwG), grundsätzlich mit der Eintragung der Spaltung in das Handelsregister des übertragenden Rechtsträgers übergeht, allerdings nur dann, wenn die Anteile von den Anteilsinhabern des übernehmenden Rechtsträgers an den übernehmenden Rechtsträger zunächst abgetreten werden (vgl. Widmann/Mayer § 126 UmwG Rz.73, § 5 UmwG Rz.56 ff.) bzw. wenn der Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers seine Anteile spätestens eine juristische Sekunde vor dem Wirksamwerden der Spaltung unmittelbar auf den Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers im Wege der Abtretung überträgt (vgl. Widmann/Mayer § 54 UmwG Rz. 46,47,28).
Diese letztgenannte Voraussetzung - vorherige Abtretung der Gesellschaftsanteile - liegt aber im Streitfall gerade nicht vor. Vielmehr hatte die Klägerin das zivilrechtliche Eigentum an dem Geschäftsanteil an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH vom Landkreis A-Stadt im Nennwert von 355.300 €, der eine Beteiligung an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH von ca.70% (69,49%) gewährte, erst mit der Eintragung der Spaltung in das Handelsregister der Stadtwerke A-Stadt-Verkehrs- und Stadtreinigungsbetrieb GmbH am 17.12.2004 erworben. Denn in § 3 des notariell beurkundeten Vertrags über die Übertragung und Abtretung des Geschäftsanteils (entsprechend § 15 Abs.3 GmbHG) war vereinbart, dass die Abtretung unter der aufschiebenden Bedingung der Wirksamkeit der Spaltung (Eintragung ins Handelsregister der übertragenden Gesellschaft) steht. Diese Bedingung war aber erst am 17.12.2004 eingetreten.
Zwar war in § 3 des notariellen Vertrags zudem festgelegt, dass die Übertragung des Geschäftsanteils an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH „mit dinglicher Wirkung zum 01.10.2003" erfolgen solle. Auch geht aus dem Spaltungsvertrag hervor, dass der an die Klägerin übertragene Geschäftsanteil ab dem 01.10.2003 gewinnberechtigt sei. Doch auch diese Vereinbarungen können die dingliche Rechtsstellung des Landkreises A-Stadt, die mit dem Anteil an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH verbunden war, nicht rückwirkend beseitigen. Die sich nach § 159 BGB ergebende schuldrechtliche Wirkung entfaltet sich vielmehr nur im Innenverhältnis zwischen dem Landkreis A-Stadt als Veräußerer und der Klägerin als Erwerberin des GmbH-Anteils (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.1984 VIII R 119/81, BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55).
Unmaßgeblich ist auch, ob bzw. wann das wirtschaftliche Eigentum an dem Geschäftsanteil an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH vor der zivilrechtlichen Übertragung am 17.12.2004 an die Klägerin übergegangen sein mag. Denn dies könnte frühestens mit dem Zustandekommen des notariellen Abtretungsvertrages am 19.12.2003 und damit erst nach dem 01.10.2003 geschehen sein. Denn die rückwirkend auf den Spaltungsstichtag, den 01.10.2003, bezogene Abtretung des GmbH-Anteils im notariellen Vertrag vom 19.12.2003 ändert nichts daran, dass bis zu diesem Zeitpunkt der Landkreis A-Stadt und nicht die Klägerin die tatsächliche Herrschaft über den GmbH-Anteil hat ausüben können.
Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass es bereits vor der Beurkundung des Vertrages entsprechende Planungen bzw. Absichtserklärungen wie auch die Vereinbarung vom 09.09.2003 gegeben habe und im Vertrag selbst darauf hingewiesen wurde, dass die Vereinbarungen des Vertrages bereits vor dessen Beurkundung festgestanden hätten, führt auch dies zu keiner anderen Wertung. Anders als beispielsweise in dem vom BFH mit Urteil vom 17.02.2004 VIII R 26/01, a.a.O. entschiedenen Fall handelte es sich hierbei aber nicht bereits um einen - lediglich formunwirksamen - Vertrag, sondern nur um eine Absichtserklärung und eine Vereinbarung, in der lediglich ein Ziel festgehalten war, das es durch noch entsprechend abzuschließende Verträge zu erreichen gegolten hatte. Aufgrund dieser Vereinbarung stand der Klägerin auch nicht das Gewinnbezugsrecht hinsichtlich ihrer späteren Anteile an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH zu, noch waren daraus die zivilrechtlichen Gesellschafter verpflichtet, bei der Ausübung des Stimmrechts zwingend die Interessen der Klägerin wahrzunehmen. So sah auch § 2 Abs. 2 Satz 3 der Vereinbarung lediglich vor, dass für Entscheidungen in der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH „grundsätzlich Einvernehmen“ hergestellt werden soll. Zudem bezog sich diese Bestimmung auch nicht die Abstimmung zwischen den bisherigen und künftigen Gesellschaftern hinsichtlich der Stimmrechtsausübung bis zur zivilrechtlichen Umsetzung der Vereinbarung, sondern auf § 1 Abs. 2 der Vereinbarung, nach der die in § 1 Abs.1 der Vereinbarung genannten Aufgabenträger des ÖPNV ihre Entscheidungen vorrangig im Einvernehmen treffen sollten, so dass danach auch die Entscheidungen in der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH in deren Einvernehmen hätten getroffen werden sollen.
Vielmehr bestand die finanzielle Eingliederung der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur-und Verkehrsgesellschaft mbH in das Unternehmen der Klägerin nicht von Beginn des Wirtschaftsjahres 2003/2004 der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH (01.10.2003) an, weil das wirtschaftliche Eigentum i. S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an dem Geschäftsanteil an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH – entgegen der klägerischen Auffassung - erst mit dem Zustandekommen des notariellen Abtretungsvertrags am 19.12.2003 bzw. jedenfalls nach dem 01.10.2003 überging.
Denn der Landkreis A-Stadt konnte noch am 19.12.2003 über den Anteil an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH durch Übertragung an die Klägerin verfügen (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.1984 VIII R 119/81, a.a.O.). Die von der Klägerin angeführten Vereinbarungen und Beschlüsse stellten lediglich Vorbereitungshandlungen zur Durchführung der damals geplanten Abspaltung des Verkehrsbetriebs zur Aufnahme in der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH dar und konnten der Klägerin keine Rechtstellung vermitteln, die mit der eines wirtschaftlichen Eigentümers vergleichbar ist. Auch soweit in den geschlossenen Vereinbarungen die konkrete Ausgestaltung der Beteiligung der Klägerin an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH nach erfolgter Spaltung geregelt und dokumentiert war, ändert dieser Umstand nichts daran, dass bis zum Zeitpunkt der Abtretung des Geschäftsanteils an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH am 19.12.2003 allein dem Landkreis A-Stadt über seine 100 %-ige Beteiligung an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH die Stimmrechte zustanden und er – rein rechtlich im Außenverhältnis - allein seinen Willen in der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH durchsetzen konnte. Die Klägerin hatte – unter Berücksichtigung bloßer freiwilliger Absichtserklärungen - bis dahin keinen rechtlich durchsetzbaren Einfluss auf die Beschlüsse in der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH. So konnte der alleinige Gesellschafter der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH, der Landkreis A-Stadt, am 19.12.2003 noch einen Gesellschafterbeschluss über die Teilung des Geschäftsanteils in zwei Geschäftsanteile fassen. Damit ist das wirtschaftliche Eigentum an dem Geschäftsanteil der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH frühestens mit dem Zustandekommen des Abtretungsvertrages am 19.12.2003 übergegangen.
Auch der Umstand, dass der Geschäftsführer der Klägerin mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 09.09.2003 auch die Geschäftsführung in der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH übernommen hatte und dadurch eine „wirtschaftliche Eingliederung" bewirkt worden sei, reicht zur Begründung der finanziellen Eingliederung - die sich aus dem Innehaben der Stimmrechte über die Beteiligung selbst ergeben muss - nicht aus. Auch die Übernahme von Aufgaben der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH durch die Klägerin mittels Geschäftsbesorgungsvertrag zum 01.10.2003 kann eine finanzielle Eingliederung nicht begründen.
c. Auch die steuerliche Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs.1 UmwG, wonach in Umwandlungsfällen nach dem UmwG eine steuerliche Rückwirkung für die Ermittlung des Einkommens und des Vermögens der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin von bis zu acht Monaten (§ 125 i. V. m. § 17 Abs.2 UmwG) hervorgerufen werden könne, verhilft der Klägerin nicht zu der Annahme einer rückwirkend bestehenden finanziellen Eingliederung.
Die höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 17.09.2003 I R 55/02, BFHE 203, 329; BStBl II 2004, 534) hat im Gegensatz zur Verwaltungsauffassung (vgl. insoweit BMF-Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz.Org.05 und BMF-Schreiben vom 26.08.2003, BStBl I 2003, 437, Rz.12) entschieden, dass im Falle der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eine rückwirkende Begründung eines gewerbesteuerlichen Organschaftsverhältnisses nur zulässig sei, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag gem. § 20 Abs. 8 Satz 1 UmwStG 1995 auf den Beginn des Wirtschaftsjahres zurückverlegt werde und die Eingliederungsvoraussetzungen gem. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 1 und 2 i.V.m. § 17 KStG tatsächlich bereits zum Beginn des Wirtschaftsjahres erfüllt waren. Denn die (Rückwirkungs-)Fiktion erstreckt sich nicht auf deren Existenz.
Im Streitfall kann das Vorliegen der finanziellen Eingliederung der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH in das Unternehmen der Klägerin nicht rückwirkend angenommen werden, da in dem Zeitpunkt des steuerlichen Rückbezugs der Spaltung, d.h. zum 01.10.2003 – wie bereits dargelegt - eine kapitalmäßige Beteiligung der Klägerin an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH tatsächlich noch nicht bestanden hatte.
Mangels finanzieller Eingliederung i.S. des § 14 Abs. 1 Nr.1 KStG im Veranlagungszeitraum bzw. Erhebungszeitraum 2004 ist ein körperschaft- und gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH nicht begründet worden. Die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH in die Gesellschaft ist vielmehr erst mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Geschäftsanteil an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH durch den notariellen Abtretungsvertrag am 19.12.2003 und damit auf jeden Fall nach dem 01.10.2003 erfüllt.
Erst vom Beginn des Wirtschaftsjahres 2004/2005 an war die Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH finanziell in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert, weil die Klägerin an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH erst vom Beginn dieses Wirtschaftsjahres an (01.10.2004) ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt war, dass der Klägerin die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH zustand (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Der Gewinnabführungsvertrag vom 19.12.2003 in der geänderten Fassung vom 05.04.2005 war - beginnend mit dem Anfang des Wirtschaftsjahres 2004/2005 der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH (01.10.2004) - auf mindestens fünf (Zeit-)Jahre abgeschlossen (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Die Rechtsfolgen der Organschaft (Einkommenszurechnung der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH bei der Klägerin) treten damit erstmals für den Veranlagungszeitraum 2005 ein, da im Wirtschaftsjahr 2004/2005 der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH der geänderte Gewinnabführungsvertrag mit der Eintragung ins Handelsregister der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH am 19.05.2005 wirksam wurde.
2. Zutreffend hat der Beklagte das Vorliegen einer körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft zwischen der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH und der Klägerin im Streitjahr 2004 auch deshalb abgelehnt, weil der Gewinnabführungsvertrag erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres 2003/2004 zivilrechtlich wirksam wurde.
Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag zivilrechtlich wirksam wurde. Dies bedeutet, dass die körperschaftsteuerliche sowie gewerbesteuerliche Organschaft erstmals für den Veranlagungszeitraum bzw. Erhebungszeitraum steuerlich anerkannt werden, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag in das Handelsregister eingetragen wurde. Denn erst mit der Eintragung in das Handelsregister der beherrschten Gesellschaft entfaltet der Gewinnabführungsvertrag seine Wirksamkeit.
a. Das Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses gemäß §§ 14 bis 17 KStG zwischen der Klägerin und der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH setzt den Abschluss eines zivilrechtlich wirksamen Gewinnabführungsvertrages voraus.
Die Wirksamkeit eines Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages i.S. von § 291 AktG bedarf gem. § 293 Abs.1 AktG der Zustimmung der Hauptversammlung der beherrschten Gesellschaft. Nach § 293 Abs. 2 AktG muss auch die Hauptversammlung der beherrschenden Gesellschaft zustimmen. Gemäß § 294 Abs. 2 AktG bedarf der Vertrag zu seiner Wirksamkeit überdies der Eintragung im Handelsregister der beherrschten Gesellschaft.
Auch für die Änderung eines Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages gelten gem. § 295 Abs.1 AktG die Zustimmungs- und Eintragungserfordernisse der §§ 293 ff AktG sinngemäß.
Diese Bestimmungen gelten entsprechend, wenn es sich bei der herrschenden und bei der beherrschten Gesellschaft - wie im Streitfall - um eine GmbH handelt (vgl. §§ 53, 54 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG- sowie BFH-Urteil vom 08.08.2001, I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923; BGH-Urteil vom 24.10.1988 II ZB 7/88, BGHZ 105, 324, BWNotZ 1989, 39).
Im Streitfall wurde der Gewinnabführungsvertrag erst nach Ablauf des im Veranlagungszeitraum bzw. Erhebungszeitraum 2004 endenden Wirtschaftsjahres 2003/2004 der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH zivilrechtlich wirksam. Dieses lief vom 01.10.2003 bis zum 30.09.2004. Die Eintragung des am 19.12.2003 zwischen der Klägerin und der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister des Amtsgerichts erfolgte aber erst am 03.12.2004.
Zwar ist die Unwirksamkeit des Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts – wie im Streitfall - gleichwohl eintreten lassen (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Dies gilt jedoch nach § 41 Abs. 1 Satz 2 AO nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen -wie vorliegend- etwas anderes ergibt).
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung genügt es für die Anwendung der §§ 14 bis 17 KStG nicht, dass ein mangels Eintragung in das Handelsregister nichtiger Organschafts- und Ergebnisabführungsvertrag für die Zeit seiner Durchführung nach den Grundsätzen der fehlerhaften Gesellschaft als wirksam zu behandeln ist (vgl. BFH-Urteil vom 30.07.1997 I R 7/97, BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33; zur Behandlung fehlerhafter Unternehmensverträge BGH-Urteil vom 5. November 2001 II ZR 119/00, NJW 2002, 822).
Trägt das Registergericht den Gewinnabführungsvertrag erst im Jahr nach dem beabsichtigten Beginn der Organschaft - trotz frühzeitiger Anmeldung zum Handelsregister - ein, so entfaltet die Organschaft auch erst im Folgejahr ihre Wirkungen. Das erkennende Gericht folgt insoweit der Rechtsauffassung des Finanzgerichts Hannover im Urteil vom 13.12.2007, 6 K 411/07, DStRE 2008, 936. Der Wortlaut des § 14 Abs.1 Satz 2 KStG ist insoweit eindeutig und keiner einschränkenden Auslegung fähig. Dem Gesetzgeber waren die gegebenenfalls damit üblicherweise auftretenden Härten grundsätzlich bewusst und diese müssen in Kauf genommen werden. Der BFH hat die gegen das vorgenannte finanzgerichtliche Urteil eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen (vgl. BFH-Beschluss vom 12.06.2008, I B 20/08). In der Begründung wird jedoch deutlich, dass der BFH die Ansicht des Finanzgerichts Hannover teilt.
II. Der Beklagte hat es auch in nicht zu beanstandender ermessensgerechter Weise abgelehnt, eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO vorzunehmen, indem eine körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft gem. § 14 KStG und § 2 GewStG ab dem Veranlagungszeitraum bzw. Erhebungszeitraum 2004 trotz nicht vorliegender Voraussetzungen steuerlich anerkannt würde.
Gemäß § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig ist.
Zweck der Bestimmung ist, sachliche und persönliche Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 V R 42/08, BFHE 299, 83, BStBl II 2010, 955; BFH-Beschluss vom. 21. September 2005 X B 100/05, BFH/NV 2005, 2160). Es handelt sich hierbei um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, die durch das Gericht nur nach Maßgabe des § 102 der Finanzgerichtsordnung – FGO – auf Überschreitung der gesetzlichen Grenzen des Ermessens oder Ermessensfehlgebrauch geprüft werden darf.
Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. Sachliche Gründe sind danach gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitsweg zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 V R 42/08, a.a.O., vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3). Die Unbilligkeit kann sich auch aus dem Fehlverhalten einer Behörde ergeben, wenn dieses ohne hinzutretendes Verschulden des Steuerpflichtigen zur Entstehung oder Erhöhung der Steuer geführt hat (vgl. z.B. Finanzgericht des Landes Brandenburg, Urteil vom 04. April 1995 4 K 659/93 U, EFG 1995, 790; Kruse/Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 227, Tz. 69).
Für Fälle, in denen die steuerliche Wirksamkeit eines Organschaftsverhältnisses gemäß §§ 14 bis 17 KStG ausschließlich an der nicht durch den Steuerpflichtigen zu verantwortenden verspäteten Eintragung der Handelsregisteranmeldung gescheitert ist und die von der fristgemäßen Eintragung abhängige steuerliche Wirkung des Ergebnisabführungsvertrags durch behördliches Fehlverhalten vereitelt wurde, hat die finanzgerichtliche Rechtsprechung (vgl. z. B: Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 17. Mai 2011 6 K 3100/09 K, G, AO, juris-Dokument, Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 25. November 2003 6 K 3001/01 K, diesem nachfolgend: BFH-Beschluss vom 4. November 2004 I B 43/04, BFH/NV 2005, 707) mit guten Gründen einen Anspruch auf abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen im Rahmen einer Ermessensreduktion auf Null bejaht, soweit es die Festsetzung der Mehrsteuer betraf, die wegen der Nichtanerkennung des Ergebnisabführungsvertrages aufgrund nicht vom Steuerpflichtigen zu vertretender verspäteten Eintragung in das Handelsregister festgesetzt worden ist.
Im Streitfall hat die Klägerin hinreichend glaubhaft gemacht, dass weder sie noch die Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH oder der beauftragte Notar die verspätete Eintragung des Organschaftsverhältnisses im Handelsregister verschuldet haben. Die Geschäftsführungen der Klägerin und der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH beauftragten den Notar mit der Bearbeitung der Eintragungsvorgänge im Zusammenhang mit der Begründung des Organschaftsverhältnisses und dem zuvor durchgeführten Spaltungsvorgang. Der Notar übersandte dem Amtsgericht mit Schreiben vom 23.12.2003 die Handelsregisteranmeldungen des Gewinnabführungsvertrags und des Spaltungsvorgangs zur Eintragung bei der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH. Als Anlage war u.a. eine beglaubigte Kopie des Gewinnabführungsvertrags beigefügt. Mit Schreiben vom 12.02.2004 wurden die berichtigten notariell beurkundeten Zustimmungsbeschlüsse der Gesellschafterversammlungen der Klägerin und der Stadtwerke A-Stadt-Infrastruktur- und Verkehrsgesellschaft mbH vom 04.02.2004 nachgereicht. Die mangels einer Rückmeldung durch das Amtsgericht beim Notar aufgesetzten Erinnerungsschreiben vom 05.05.2004 und 23.07.2004 betrafen neben der Eintragung des Spaltungsvorgangs auch die Eintragung des Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister. Nachdem die mit Schreiben des Amtsgerichts vom 27.07.2004 angeforderten, nach Auffassung des Gerichts für die Eintragung des Spaltungsvorgangs fehlenden Nachweise durch den Notar am 02.09.2004 nachgereicht wurden, hatten am 02.09.2004 alle Voraussetzungen für die Eintragung des Gewinnabführungsvertrags und der davor einzutragenden Spaltung vorgelegen. Wären die Eintragungen in das Handelsregister durch das Amtsgericht bis zum 30.09.2004 vorgenommen worden, wäre der Gewinnabführungsvertrag vor Ablauf des Wirtschaftsjahres 2003/2004 zivilrechtlich wirksam geworden. Infolge der wiederholten Erinnerungen durften die Klägerin und der Notar bei einer im Jahre 2003 durchschnittlich unter zwei Monaten dauernden Bearbeitungszeit darauf vertrauen, dass eine am 23.12.2003 erfolgte und am 30.12.2003 eingegangene Eintragungsanmeldung, an die u. a. am 05.05.2004 sowie wiederholt am 23.07.2004 und 02.09.2004 schriftlich erinnert wurde, innerhalb von neun Monaten bis spätestens 30.09.2004 eingetragen werden würde. Eine Eintragung erst 9 bzw. 11 Monate nach Anmeldung stellte auch 2003/2004 einen absoluten Ausnahmefall dar. Zwar hat der Gesetzgeber bewusst die Eintragung in demselben Wirtschaftsjahr und nicht im Folgejahr vorausgesetzt und damit zumindest in Kauf genommen, dass einige im letzten Monat des Wirtschaftsjahres angemeldete Ergebnisabführungsverträge wegen einer verspäteten Eintragung nicht zu einer wirksamen Organschaft führen würden. Der Gesetzgeber hatte aber gerade den Fall einer Eintragungsdauer von weit mehr als neun Monaten nicht vor Augen. Im ganzen Gesetzgebungsverfahren sind ausweislich der Protokolle diese Fälle nicht diskutiert worden. Vielmehr belegen die Erläuterungen zum Gesetzentwurf HRegGebNeuOG (vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung der Gebühren in Handels-, Partnerschafts- und Genossenschaftsregistersachen (Handelsregistergebühren-Neuordnungsgesetz- HRegGebNeuOG; BR-Drucksache 622/03 vom 5.09.03), dass der Gesetzgeber 2003 über Verfahrensdauern von mehr als zwei Monaten überrascht gewesen sei und schon diese als viel zu lang angesehen habe.
Da sowohl die Klägerin als auch der Notar durch nachweisbar geführten Schriftverkehr mit dem Registergericht den - wenn auch erfolglosen - Versuch unternommen hatten, die Eintragung durch wiederholte Erinnerungen zu beschleunigen, lag die alleinige Verantwortung der Verzögerung der Eintragung beim zuständigen Registergericht.
Die Alleinverantwortlichkeit des Registergerichts für die Eintragungsverzögerung belegen auch die Art und Weise der Arbeitsweise sowie das Arbeitstempo des Registergerichts in dieser Angelegenheit, die sich auch in der unzulänglichen Führung der Handelsregisterakte widerspiegeln. Insoweit verweist das Gericht zur Vermeidung von Wiederholungen auf den ausführlichen und schlüssigen Klägervortrag.
Da bei Gesamtwürdigung aller Umstände und aufgrund des ausführlichen und schlüssigen Vortrages der Klägerseite auch im Streitfall die verspätete Eintragung des Ergebnisabführungsvertrages nicht auf ein zurechenbares Verhalten der Klägerin oder ihrer Vertreter, sondern allein auf behördliches Fehlverhalten in der Sphäre des Registergerichts zurückzuführen war, hätte auch der erkennende Senat unter Bezugnahme auf die angeführte Rechtsprechung im Rahmen einer Ermessensreduktion auf Null einen Anspruch der Klägerin auf abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen bejaht, wenn auch im hiesigen Streitfall die steuerliche Wirksamkeit eines Organschaftsverhältnisses gemäß §§ 14 bis 17 KStG ausschließlich an der nicht durch den Steuerpflichtigen zu verantwortenden verspäteten Eintragung der Handelsregisteranmeldung gescheitert wäre.
Unter Berücksichtigung der bereits ausgeführten Umstände scheiterte die steuerliche Wirksamkeit des Organschaftsverhältnisses aber zusätzlich daran, dass zum fraglichen Zeitpunkt, am 01.10.2003, das Kriterium der finanziellen Eingliederung nicht erfüllt war.
Dieses Ergebnis hätte vermieden werden können, wenn – wie sonst üblich - die Anteile von den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers an den übernehmenden Rechtsträger zunächst, d.h. rechtzeitig vor dem 01.10.2003 durch entsprechenden notariellen Vertrag abgetreten worden wären und dies nicht erst am 19.12.2003 im Rahmen des Spaltungsvertrages geschehen wäre.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sieht das Gericht keinen Anlass, da die Bedeutung der Rechtssache nicht über den entschiedenen Einzelfall hinausgeht und das Gericht auch von höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht abgewichen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 15, 16 UmwStG
§§ 14 bis 16 KStG
§§ 14 bis 17 KStG
§§ 293 ff AktG
§§ 53, 54 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG- sowie BFH-Urteil vom 08.08.2001, I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923; BGH-Urteil vom 24.10.1988 II ZB
§ 163 AO
§ 14 KStG
§ 2 GewStG
§ 17 Körperschaftsteuergesetz
§ 17 KStG
§ 29 GmbHG
§ 47 GmbHG
§ 126 UmwG
§ 5 UmwG
§ 54 UmwG
§ 159 BGB
§ 291 AktG
§ 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
§ 2 Abs. 1 UmwG
§ 126 Abs.1 Nr.6 UmwG
§ 163 Satz 2 AO
§ 38 Abs.1 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 17 Satz 1 KStG
§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG
§ 2 Abs. 1 UmwStG
§ 38 Abs. 1 KStG
§ 14 Abs. 1 Nr.1 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz Nr. 1 KStG
§ 36 Abs.2 GewStG
§ 12 Abs.3 Satz 1 UmwStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG
§ 39 Abs.2 Nr.1 AO
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr.1 KStG
§ 39 Abs. 2 Nr.1 AO
§ 15 Abs.3 GmbHG
§ 131 Abs. 1 Nr. 3 UmwG
§ 123 Abs.2 UmwG
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 2 Abs.1 UmwG
§ 17 Abs.2 UmwG
§ 20 Abs. 8 Satz 1 UmwStG 1995
§ 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 293 Abs.1 AktG
§ 293 Abs. 2 AktG
§ 294 Abs. 2 AktG
§ 295 Abs.1 AktG
§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977
§ 41 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 14 Abs.1 Satz 2 KStG
§ 102 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes
§ 16 des Körperschaftsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 230, 408
BStBl II 2011, 528
BFH/NV 2011, 67
DB 2011, 1239, 1243
BB 2011, 151, 154
BFHE 205, 204
BStBl II 2004, 651
BStBl II 1988, 832
BFHE 142, 130
BStBl II 1985, 55
BFHE 203, 329
BStBl II 2004, 534
BStBl I 1998, 268
BStBl I 2003, 437
BFHE 196, 485
BStBl II 2003, 923
BGHZ 105, 324
BFHE 184, 88
BStBl II 1998, 33
NJW 2002, 822
BFHE 299, 83
BStBl II 2010, 955
BFH/NV 2005, 2160
BFHE 168, 500
BStBl II 1993, 3
EFG 1995, 790
BFH/NV 2005, 707
10 I R 89/09
I R 111/09
I B 34/14
10 I R 111/09
1 KStG zum 30.09
I R 89/09
88 IV R 226/85
07 X R 17/05
04 VIII R 26/01
84 VIII R 119/81
03 I R 55/02
I R 25/00
88 II ZB 7/88
97 I R 7/97
01 II ZR 119/00
6 K 411/07
I B 20/08
10 V R 42/08
05 X B 100/05
92 VIII R 51/88
4 K 659/93
6 K 3100/09 K
6 K 3001/01 K
04 I B 43/04