Verwaltungsgericht Osnabrück (Niedersachsen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-11-17, Aktenzeichen 1 A 290/08

Tenor:
Die Beklagte wird verpflichtet, der Klägerin zu 1) die Hälfte der Säumniszuschläge für nicht entrichtete Gewerbesteuern für das Jahr 2000 und 2001 zu erlassen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Beteiligten je zu 1/2.
Insoweit ist das Urteil vorläufig vollstreckbar.
Den Beteiligten bleibt nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils beizutreibenden Betrages abzuwenden, wenn nicht der jeweilige Vollstreckungsgläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Erlass von Säumniszuschlägen und Mahngebühren.
Die Beklagte zog die Klägerin zu 1) unter dem 23.10.2003 zu Gewerbesteuern in Höhe von 27.286,- EUR sowie mit Bescheid vom 28.11.2003 zu Gewerbesteuer für 2001 in Höhe von 52.504,- EUR heran. Nach Anhörung im Februar 2004 erließ die Beklagte darüber hinaus gegen die Klägerin zu 2) unter dem 13.12.2004 einen Haftungsbescheid, in dem sie diese als Gesellschafterin der Klägerin zu 1) in Höhe von 249.443,97 EUR zur Haftung heranzog und in der Berechnung der Haftungssumme u.a. Säumniszuschläge für die Gewerbesteuern 2000 in Höhe von 12.272,- EUR sowie Säumniszuschläge für die Gewerbesteuer 2001 in Höhe 15.041,- EUR berücksichtigte. Daneben zog die Beklagte als weiteren Haftungsschuldner den Ehemann und Mitgesellschafter der Klägerin zu 2) in gleicher Höhe und mit gleicher Begründung, die sich im Wesentlichen im Hinweis auf die persönliche Haftung des BGB-Gesellschafters beschränkte, heran. Die Haftungsbescheide wurden bestandskräftig.
Nach mehreren Stundungsanträgen beantragte der Bevollmächtigte der Klägerinnen unter dem 03.11.2008 den hälftigen Erlass der Säumniszuschläge und Mahngebühren. Dabei ging sie von einem verbleibenden Betrag in Höhe von 40.058,95 EUR aus. Dies lehnte die Beklagte sowohl für die steuerpflichtige Klägerin zu 1) wie für die Haftungsschuldnerin, die Klägerin zu 2), durch Bescheid vom 04.11.2008 ab. Sie begründete dies im Wesentlichen damit, die Mandantin habe auch auf die Stundungsanträge hin keine Nachweise über ihre Einkommensverhältnisse vorgelegt und es seien nicht regelmäßig Raten gezahlt worden. Ein jetziger Teilerlass der Säumniszuschläge stellte die Kläger so, als sei den Stundungsanträgen seinerzeit stattgegeben worden. Ein Erlass der Mahngebühren komme ebenfalls nicht in Betracht.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 05.12.2008 erhobenen Klage, zu deren Begründung sie im Wesentlichen geltend macht, die Klägerin zu 1) habe sich zum Zeitpunkt der Entstehung der Säumniszuschläge im Insolvenzantragsverfahren befunden. Dies sei am 18.07.2004 mangels Masse eingestellt worden. Der Einstellungsgrund der fehlenden Masse habe auch in der Folgezeit vorgelegen, die Gesellschaft sei nicht mit frischem Kapital versorgt worden, der Betrieb habe geruht. Bei ihrer Erlassentscheidung habe die Beklagte unzutreffend auf die Vermögenslage der Haftungsschuldnerin und nicht der Steuerschuldnerin abgestellt, die Haftungsschuld sei jedoch akzessorisch und erlösche in gleicher Weise wie die Steuerschuld.
Die Kläger beantragen,
den Bescheid der Beklagten vom 04.11.2009 aufzuheben und die Säumniszuschläge zur Gewerbesteuer 2000 und 2001 zur Hälfte, mithin in Höhe von 40.058,96 EUR zu erlassen.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie meint, aus dem Beschluss des Amtsgerichts Osnabrück vom 18.06.2004 könne kein Rückschluss auf die fehlende Leistungsfähigkeit zum Zeitpunkt der Entstehung der Forderung am 26.11.2006 gefolgert werden. Zudem habe die Klägerin Immobilienfehlspekulationen eingestanden und genügend Zeit für die Bildung von Rückstellungen gehabt, um unter entsprechender Berücksichtigung der Grundsätze über die Stundung von Forderungen auch erlassunwürdig zu sein.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Gerichtakte und die Verwaltungsvorgänge der Beklagten (zwei Heftungen) Bezug genommen. Sie sind in ihren wesentlichen Bestandteilen Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage der Klägerin zu 1.) ist im Wesentlichen erfolgreich, die der Klägerin zu 2.) mit dem verfolgten Rechtsschutzziel erfolglos.
Der Anspruch der Klägerin zu 1.) auf hälftigen Erlass der Säumniszuschläge ergibt sich aus § 227 AO. Nach dieser Regelung des Erhebungsverfahrens ist - nach Abschluss des Festsetzungs- und Feststellungsverfahrens, in dem § 163 AO einschlägig wäre - der Erlass von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise durch die Finanzbehörden möglich, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Für die Klägerin zu 1) ist dies anzunehmen, soweit sie den hälftigen Erlass der Säumniszuschläge begehrt.
Die Klägerin zu 1) ist als GbR partei- und prozessfähig, weil sie durch die Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten und damit auch die die Säumniszuschläge auslösende Gewerbesteuerpflicht umfassende Rechte und Pflichten begründen kann. Dies verschafft ihr - letztlich aus Gründen der Praktikabilität - auch die Rechtsmacht, diese Rechte und Pflichten im gerichtlichen Verfahren im eigenen Namen geltend zu machen (vgl. OVG Lüneburg, B. v. 31.07.2007, LA 53/08; OVG NRW, B. v. 17.11.2006, 11 B 607/06.AK).
Gemäß § 227 AO können Steuerbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gehören gemäß § 37 Abs. 1 1. HS der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach Absatz 2 sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.
Säumniszuschläge sind nach der Legaldefinition des § 3 Abs. 4 AO Nebenleistungen.
Eine unbillige Heranziehung eines Steuerschuldners zu Säumniszuschlägen ist u.a. dann anzunehmen, wenn die Säumniszuschläge die ihnen innewohnende Funktion nicht mehr erfüllen können. Säumniszuschläge nach § 240 AO werden erhoben, wenn eine Steuer nicht zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet wird. Sie sollen mit ihrer Bemessung in Höhe von 1 v.H. des abgerundeten rückständigen Steuerbetrages einerseits Druckmittel sein, um die Zahlung der fälligen Steuerschulden zu erreichen, andererseits den Nachteil ausgleichen, den die öffentliche Hand dadurch erleidet, dass die ihr zur Bestreitung der Ausgaben zustehenden Mittel nicht zum Fälligkeitszeitpunkt zur Verfügung stehen (vgl. zur gefestigten Rechtsprechung des BFH z.B. grundlegend: U. v. 23.05.1985 - V R 124/79, BFHE 143, 512; U. v. 16.07.1997, XI R 32/96, BFHE 184, 193, U. v. 19.12.2000, VII R 63/99, BFHE 193, 524, B. v. 29.10.2004, IX B 81/104, zuletzt wohl B. v. 04.08.2009, V B 26/08, BFH/NV 2009, 174). Ihre Funktion als Druckmittel können Säumniszuschläge dann nicht erfüllen, wenn die rechtzeitige Zahlung der Steuerschulden wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich gewesen ist. Die Steuerschuldnerin selbst, also die Klägerin zu 1) war zum Zeitpunkt der Festsetzung der Gewerbesteuern für 2000 und 2001 bereits zahlungsunfähig und befand sich im Insolvenzverfahren. Der Insolvenzantrag für die GbR wurde am 15.09.2003 gestellt, die Bescheide über Gewerbesteuer und Zinsen für 2000 wie für 2001 ergingen beide unter dem 23.10.2003, mithin nach Stellung des Insolvenzantrages. Nach diesem Zeitpunkt ist die Klägerin zu 1) zu keiner Zeit wirtschaftlich leistungsfähig geworden. Deshalb wäre es allein ermessensgerecht gewesen, ihr die Säumniszuschläge insoweit zu erlassen, als sie ihrer Funktion beraubt worden waren. In diesem Umfange hat die Klage der Klägerin zu 1.) Erfolg.
Dies allerdings nur hinsichtlich der Säumniszuschläge, wie sie Beklagte berechnet hat, nicht aber, soweit die Mahngebühren in Höhe von 328,10 EUR festgesetzt worden sind. Diese erfüllen einen anderen Zweck und beruhen auf dem Aufwand, den die Beklagte für - letztlich erfolglos gebliebene - Maßnahmen in der Vollstreckung der Leistungsbescheide und von Geldforderungen hat. Sie sind in der Höhe an der Anlage 1 der Verordnung über die Kosten des Verwaltungszwangsverfahrens zur Vollstreckung von Leistungsbescheiden und von Geldforderungen vom 25.09.1984 bemessen und der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Heranziehung der Klägerin findet also insoweit ihre Grundlage in § 19 Verwaltungsvollstreckungsgesetz i.V.m. § 1 a und der Anlage 1.
Erfolglos bleibt die Klage, soweit sie sich gegen die Heranziehung der Klägerin zu 2) richtet. Diese ist als Haftungsschuldnerin durch Haftungsbescheid vom 13.12.2004 für die Gewerbesteuer und Nachzahlungszinsen 2000 und 2001 sowie Säumniszuschläge der Steuerpflichtigen E. GbR, der Klägerin zu 1) des vorliegenden Verfahrens, herangezogen worden; in den Fällen der Gesamtschuld entstehen Säumniszuschläge gegenüber jedem säumigen Gesamtschuldner, § 240 Abs. 4 S. 1 AO. Haftungsschuldner sind gemäß § 44 Abs. 1 S. 1 AO u.a. Personen, die nebeneinander dieselbe Leistung schulden oder für sie haften.
Der Haftungsbescheid enthält eine zutreffende Rechtsbehelfsbelehrung, der zum damaligen Zeitpunkt noch statthafte Widerspruch ist nicht eingelegt worden, der Haftungsbescheid ist bestandskräftig.
Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Erlasses der Säumniszuschläge ist hinsichtlich der Klägerin zu 2) nicht auf Billigkeitsgründe, die in der Person der Steuerschuldnerin liegen, abzustellen, sondern auf die in ihrer Person. Sie hat nicht geltend gemacht, zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Schuld und ihrer Ausdehnung des Steuerschuldverhältnisses auf sie im Wege des Haftungsbescheides nicht leistungsfähig gewesen zu sein. Ihre Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin ist bestandskräftig geworden, sie findet ihre Grundlage in §§ 34, 35, 69 und 191 Abs. 1 AO.
Zwar kommt grundsätzlich auch die Reduzierung der Säumniszuschläge auf die Hälfte gegenüber dem Haftungsschuldner in Betracht, wenn der Steuerschuldner bei Entstehung der Steuerschuld zahlungsunfähig gewesen ist (vgl. BFH, U. v. 19.12.2000, VII R 63/99). § 227 AO ist also anwendbar auch auf Haftungsschulden, wenn die Einwendungen nicht im Verfahren gegen den Haftungsbescheid geltend zu machen sind. In Haftungsbescheidsverfahren war aber gerade die Klägerin zu 2) in der Lage, die Zahlungsunfähigkeit der GbR zum Zeitpunkt ihrer Heranziehung als Haftungsschuldnerin geltend zu machen. Die Zahlungsunfähigkeit ist also kein nachträglich entstandener Grund, den die Haftungsschuldnerin nicht der gesamtschuldnerisch begründeten Haftung in der Phase ihrer Entstehung hätte entgegenhalten können, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt (vgl. Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 227 Rdnr. 6).
Zwar stehen Steuerschuld und Haftungsschuld in einem gewissen Maße akzessorisch zueinander, dies ist jedoch nach Eintritt der Bestandskraft des Haftungsbescheides nicht mehr im Rahmen der Ermessensausübung über die Heranziehung eines der Gesamtschuldner zu überprüfen. Im Gesamtschuldverhältnis zwischen Steuer- und Haftungsschuldner wirkt die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner auch für die übrigen Schuldner (vgl. die ständige Rechtsprechung des BGH zu § 44 Abs. 2 AO, U. v. 04.12.2007, VII R 37/06, BFH-NV 2008, 526 mit den dortigen Nachweisen). Die Inanspruchnahme durch einen Haftungsbescheid setzt deshalb voraus, dass die Steuerschuld im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides in Höhe der dort angegebenen Haftungsbeträge noch nicht ganz oder teilweise getilgt ist. Legt ein Haftungsschuldner gegen den Haftungsbescheid Einspruch ein, muss die Steuerbehörde ihre Ermessensentscheidung, ob und in welcher Höhe bzw. für welche Steuerforderungen sie ihn ggf. neben anderen Haftungsschuldnern in Anspruch nehmen will, daraufhin überprüfen, ob und ggf. in welcher Höhe die Steuerschuld noch besteht. Inzwischen eingegangene Zahlungen des Steuerschuldners oder eines anderen Haftungsschuldner auf die Steuerschuld, die zur endgültigen Tilgung der Schuld geführt haben, muss die Steuerbehörde dadurch Rechnung tragen, dass sie die Haftungsbeträge durch Änderung des Haftungsbescheides herabsetzt oder den Bescheid aufhebt. Entsprechendes gilt für Verjährung und Erlass, § 191 Abs. 4 AO. Denn in diesen Fällen ist der Haftungsbescheid wegen der Akzessorietät der Haftung insoweit gegenstandslos geworden, die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners in einem solchen Fall nicht aufrechtzuerhalten (vgl. BFH, U. v. 04.12.2007, aaO.).
Eine Ermessensentscheidung hinsichtlich des Umfangs der Heranziehung der Klägerin zu 2) hatte die Beklagte aber nur bis zum Abschluss des behördlichen Verfahrens zu treffen. Dies ist der maßgebliche Zeitpunkt zur Beurteilung der Sach- und Rechtslage im Anfechtungsverfahren. Insoweit und so lange zwang die gebotene Ermessensbetätigung die Beklagte, Änderungen der Steuerschuld folgend die Höhe der Heranziehung der Klägerin zu 2) als Haftende anzupassen.
Nach Eintritt der Bestandskraft und dem Abschluss des behördlichen Verfahrens hat die Beklagte eine solche Anpassung dem Grunde nach nicht mehr aufgrund der Akzessorietät der Haftungsschuld vorzunehmen. Die Haftung der Klägerin steht dem Grunde und der Höhe nach damit fest. An die Stelle der Akzessorietät, die die Ermessensbetätigung bei der Frage des Umfangs der Heranziehung des Haftenden bestimmt, müssen dann die Regelungen treten, die die Durchbrechung der Bestandskraft eines abgeschlossenen Festsetzungsverfahrens erlauben. Einen solchen Anspruch auf eine - ermessensgerechte - Entscheidung könnte die Klägerin zu 2) aus § 131 Abs. 1 i.Vm. Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO haben. Die Beklagte hätte den Erlassanspruch der Klägerin zu 1) im Haftungsverfahren berücksichtigten können und mutmaßlich zu berücksichtigen gehabt. Im Haftungsverfahren hätte die Klägerin den Anspruch der Steuerschuldnerin auf hälftigen Erlass nach vorstehenden Ausführungen geltend machen können. Dies kann die Ermessensausübung leiten und eine Durchbrechung der Bestandskraft des Bescheides geboten erscheinen lassen. Einen entsprechenden Antrag auf Aufhebung des Haftungsbescheides in Höhe der Hälfte der Säumniszuschläge hat die Klägerin zu 2) bei der Beklagten jedoch nicht gestellt. Er ist auch nicht im Wege der Umdeutung den vielfach gestellten Stundungsanträgen oder dem hier vorliegenden Begehren auf Erlass nach § 227 AO zu entnehmen. Bei beiden Entscheidungen handelt es sich zwar um Ermessensentscheidungen, diese sind aber von ihren Voraussetzungen her unterschiedlich. Während es sich bei § 227 AO um eine Billigkeitsentscheidung handelt, hat die Steuerbehörde im Rahmen der Durchbrechung der Bestandskraft des Haftungsbescheides die Gesichtspunkte der Rechtssicherheit und der materiellen Richtigkeit ihrer Entscheidungen abzuwägen. Deshalb ist der vorliegende Klagantrag auch nicht als Antrag auf Aufhebung des Haftungsbescheides in Höhe der hälftigen Säumniszuschläge umzudeuten.
Hinsichtlich der Klägerin zu 2) bleibt das Klagbegehren deshalb im vorliegenden Verfahren erfolglos.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 34, 35, 69 und 191 Abs. 1 AO
§ 227 AO
§ 163 AO
§ 240 AO
§ 227 AO
§ 3 Abs. 4 AO
§ 240 Abs. 4 S. 1 AO
§ 44 Abs. 1 S. 1 AO
§ 44 Abs. 2 AO
§ 191 Abs. 4 AO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 143, 512
BFHE 184, 193
BFHE 193, 524
BFH/NV 2009, 174
11 B 607/06
V R 124/79
XI R 32/96
VII R 63/99
IX B 81/10
V B 26/08
VII R 37/06