Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-10-18, Aktenzeichen 6 K 4267/09 K,F,H
ECLI: ECLI:DE:FGD:2011:1018.6K4267.09K.F.H.00

Tenor:
1. Unter Änderung der Bescheide zur gesonderten Feststellung von Besteue-rungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2 KStG werden die Endbestände des steu-erlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 auf 1.311.823 EUR, zum 31.12.2002 auf 2.604.268 EUR, zum 31.12.2003 auf 5.130.317 EUR, zum 31.12.2004 auf 3.696.688 EUR festgestellt. Unter Änderung des Haftungsbescheids über Kapitalertragsteuer vom 15.06.2009 wird die Haftungsschuld auf 60.688 EUR zuzüglich Solidaritätszuschlag herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage ab-gewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 38 v.H. und der Beklagte zu 62 v.H.
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Der Streitwert wird auf 897.550 EUR festgesetzt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten zum einen über die verfahrensrechtliche Zulässigkeit der Erfassung eines auf der Korrektur eines Beteiligungsansatzes beruhenden außerordentlichen Ertrags, über das Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen und hiermit zusammenhängend über die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 Abs. 1 KStG.
Die Klägerin - eine Gebietskörperschaft - unterhält einen Bäderbetrieb als Betrieb gewerblicher Art (BgA) im Sinne des § 4 Abs. 1 KStG, der seinen Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt. Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2003 führte die Klägerin den BgA als rechtlich und wirtschaftlich unselbständigen Regiebetrieb. Seit 2004 wird er als finanzwirtschaftliches Sondervermögen nach § 9 der Eigenbetriebsverordnung NRW (EigVO) unter dem Namen Eigenbetrieb "E-Stadt" betrieben.
Zum Betriebsvermögen des BgA gehörte bis einschließlich 1999 eine Beteiligung der Klägerin von 51 v.H. an der "Energie-GmbH" ("Energie-GmbH"). Mit notariellem Vertrag vom 17.12.1999 brachte der BgA diese Beteiligung im Rahmen eines Anteilstausches zum Buchwert von 22.537.787,66 DM (Wertansatz laut Bilanz zum 31.12.1999) gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen mit Wirkung zum 31.12.1999 in die kommunale "Verkehrs-GmbH" (nunmehr "..." GmbH –"Verkehrs-GmbH"--) ein.
Der Buchwertansatz der "Energie-GmbH" zum 31.12.1999 wurde nach der Einbringung im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1996 bis 1999 wegen Einlagenrückgewähr in früheren Jahren ertragswirksam auf 18.214.885,66 DM geändert. Die Veranlagungen der Jahre 1999 und 2000 wurden auf der Grundlage dieses geminderter Buchwerts bestandskräftig durchgeführt.
In der Bilanz zum 31.12.2001 erhöhte der BgA den Beteiligungsansatz "Energie-GmbH"/ "Verkehrs-GmbH" (wieder) auf den vereinbarten Übernahmewert von 22.537.787,66 DM. Der sich hierbei ergebende a.o. Ertrag in Höhe von 4.322.902 DM wurde vom Beklagten bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer und der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts antragsgemäß berücksichtigt (Gesamtbetrag der Einkünfte laut Erklärung 1.558.201 DM). Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Streitjahre (2001 bis 2005) vertrat die Klägerin erstmals die Auffassung, die auf der Korrektur des Beteiligungsansatzes beruhende Gewinnerhöhung dürfe nicht bei der Veranlagung 2001 angesetzt werden, da sie bereits im zwischenzeitlich bestandskräftig veranlagten Vorjahr (2000) hätte berücksichtigt werden müssen.
Laut ursprünglichem Feststellungsbescheid vom 18.08.2003 war das steuerliche Einlagekonto des BgA zum 31.12.2001 zunächst erklärungsgemäß mit 6.082.397 DM festgestellt worden. Diesen Betrag hatte der BgA ausgehend von einem (fiktiven) EK 02 von ./. 6.522.614 DM und einem (fiktiven) EK 04 von 6.082.397,29 DM für den Zeitraum von 1991 bis 2000 ermittelt.
Nach Auffassung des Prüfers war die für Kapitalgesellschaften geltende Regelung, die auf das zuletzt festgestellte EK 04 abstellt, für BgA nicht anwendbar, da diese unter Geltung des Anrechnungsverfahrens über kein gegliedertes Eigenkapital verfügten. Durch Verluste verbrauchte Alteinlagen könnten deshalb nicht berücksichtigt werden. Der Prüfer setzte als Anfangsbestand zum 31.12.2001 in Anlehnung an die Verwaltungsauffassung – nunmehr bestätigt durch das Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH-- vom 21.08.2007 I R 78/06, BStBl II 2008, 317 – das zum Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandene Eigenkapital an, soweit es das Nennkapital oder eine vergleichbare Kapitalgröße überschritt und ermittelte den Anfangsbestand zum 31.12.2001 – insoweit einvernehmlich – mit 2.672.100,37 DM (1.366.223 EUR) (vgl. Tz. 2.3. des Prüfungsberichts vom 9.04.2009). Diesen Betrag kürzte er um eine verdeckte Gewinnausschüttung von 48.149 DM (24.618 EUR) und eine ungeklärte Differenz in der Gewinnermittlung des BgA von 58.248 DM (29.782 EUR) und stellte den Bestand des Einlagekontos zum 31.12.2001 auf 2.623.951 DM (1.311.823 EUR) fest. Nach den Prüfungsfeststellungen ergab sich letztmalig zum 31.12.2004 ein positiver Endbestand des steuerlichen Einlagekontos von 624.151 EUR. Unter Berücksichtigung dieses Endbestands führte eine im Folgejahr angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 4.303.572 EUR zu einem kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinntransfer an die Trägerkörperschaft (Klägerin) nach § 20 Abs. 1 Nr. 10b i.V.m. § 43 Abs.1 Satz 1 Nr. 7c EStG in Höhe von 3.679.421 EUR. Wegen der Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos in den einzelnen Streitjahren wird auf Anlage 7 zum Betriebsprüfungsbericht Bezug genommen.
Der Prüfer ermittelte eine Kapitalertragsteuer in Höhe von 367.942,10 EUR zuzüglich Solidaritätszuschlag und schlug vor, die Klägerin, die für den BgA insoweit keine Kapitalertragsteuer-Anmeldung abgegeben hatte, insoweit in Haftung zu nehmen.
Die "Energie-GmbH" führte ihre Gewinne aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrags an die "Verkehrs-GmbH" ab. Die "Verkehrs-GmbH" schüttete ihrerseits diese Gewinne, soweit nach Verlustverrechnung ein positiver Saldo verblieb, weiter an den BgA aus. Dieses Verfahren war im Zusammenhang mit dem Anteilstausch vom Beklagten mit verbindlicher Auskunft vom 11.06.1999 auf Weisung des Finanzministeriums NRW (Erlass vom 5.05.1999) gebilligt worden. In ihren Gewinnausschüttungsbeschlüssen hatte die "Verkehrs-GmbH" bis 2003 jeweils eine entsprechende Ausschüttung der Restgewinne an den BgA Bäderbetrieb vorgesehen. Dagegen waren nach den Beschlüssen in den Jahren 2004 und 2005 die Gewinne unmittelbar an die Stadt "E-Stadt" auszuschütten. Laut Erläuterung zu den Bilanzen in den Geschäftsberichten (Bl. 25 ff. GA) wurden die Jahresüberschüsse 2003 und 2004 an die Stadt "E-Stadt" – Bäderbetriebe, der Jahresüberschuss 2005 dagegen unmittelbar an die Klägerin ausgeschüttet. Auch die laut Beschluss an den BgA ausgeschütteten Gewinne wurden bis 2003 unmittelbar an die Stadtkasse der Klägerin abgeführt.
Für die in 2003 und 2004 ausgeschütteten Beträge hatte die "Verkehrs-GmbH" zunächst jeweils Kapitalertragsteuer angemeldet und abgeführt. Anschließend gelangte sie zur Auffassung, dass es sich bei diesen Beträgen und den weiteren "Gewinnausschüttungen" um Kapitalrückzahlungen gehandelt habe. Die Kapitalertragsteueranmeldungen wurden mit Zustimmung des Beklagten entsprechend berichtigt. Eine Korrektur des Beteiligungsansatzes "Verkehrs-GmbH" in der Bilanz des BgA unterblieb.
Die Verfahrensbeteiligten gehen nunmehr einvernehmlich von "Ausschüttungen" der "Verkehrs-GmbH" in folgender Höhe aus:
2003 901.882 EUR
2004 2.058.550 EUR
2005 4.303.572 EUR
Der Prüfer nahm in Höhe der Kapitalrückzahlungen erstmals ertragswirksame Abschreibungen auf den Beteiligungsansatz "Verkehrs-GmbH" vor. In Höhe der hierdurch bedingten Gewinnminderung ging er von einer verdeckten Gewinnausschüttung aus, die zu einer entsprechenden Minderung des steuerlichen Einlagekontos führte (Hinweis auf BMF-Schreiben vom 4.06.2003, BStBl I 2003, 366 Tz. 9-13). Die Korrekturen wirkten sich auf die Höhe des vom BgA ermittelten Einkommens nicht aus. Die erklärten Verluste der Jahre 2002 bis 2005 wurden vom Prüfer ohne Änderung übernommen.
Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ entsprechend geänderte Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2001, zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 KStG auf den 31.12.2001 bis 31.12.2005 sowie einen erstmaligen Haftungsbescheid wegen Kapitalertragsteuer in Höhe von 367.942,10 EUR zuzüglich Solidaritätszuschlag
Mit ihrer nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klage hat die Klägerin zunächst vorgetragen:
Die auf der Korrektur des Beteiligungsansatzes "Verkehrs-GmbH" in 2001 beruhende Gewinnerhöhung sei zu Recht rückgängig gemacht worden. Auch der Beklagte gehe davon aus, dass der im Geschäftsjahr 2001 irrtümlich angesetzte a.o. Ertrag bereits im Veranlagungszeitraum 2000 hätte erfasst werden müssen. Die ertragsteuerliche Konsequenz dieser Feststellung sei jedoch unterblieben. Eine Änderung der Veranlagung 2000 komme allerdings wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr in Betracht. Davon unberührt bleibe jedoch die Verpflichtung, zum 31.12.2001 den zutreffenden Wert für die Beteiligung "Verkehrs-GmbH" anzusetzen. Dieser Wert berücksichtige den in 2000 zu erfassenden a.o. Ertrag und sei insoweit richtig. Es gehe im Streitfall nicht um die Konkurrenz zwischen der Korrektur eines unrichtigen Bilanzansatzes und der materiellen Rechtmäßigkeit. Deshalb seien auch die Rechtsprechungsgrundsätze zur erfolgswirksamen Bilanzberichtigung nicht anwendbar. Entgegen der Auffassung des Beklagten ergebe sich für das Jahr 2001 auch eine Berichtigungsmöglichkeit in Gestalt des § 164 Abs. 2 AO.
Der berichtigte Beteiligungsansatz zum 31.12.2001 gebe den Buchwert wieder. Die Klägerin habe bei der Einbringung der Beteiligung unstreitig keinen über dem Buchwert liegenden Zwischenwert gewählt. Auch die Korrektur des ursprünglichen Buchwertansatzes "Energie-GmbH" durch die Vorprüfung habe zu keiner Änderung des Wahlrechts nach § 20 UmwStG geführt. Es habe sich lediglich die Wertigkeit (des Buchwerts) geändert, ohne dass sich der Wertmaßstab selbst geändert hätten. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei deshalb kein Zwischenwert angesetzt worden, der zur Aufdeckung der stillen Reserven führe.
Nunmehr hält es die Klägerin – im Widerspruch hierzu – für zweifelhaft, ob der Beteiligungsansatz "Verkehrs-GmbH" überhaupt über den (zutreffenden) Buchwert von 18.214.885 DM hinaus erhöht hätte werden dürfen. Nach der Rechtsprechung müsse die Bilanz der aufnehmenden Körperschaft und die Bilanz der einbringenden Körperschaft harmonisiert werden. Diese Harmonisierung habe jedoch ausdrücklich unter Beibehaltung der angesetzten Wertentscheidung dem Grunde nach zu erfolgen. Sei die Entscheidung
– wie im Streitfall - zugunsten des Buchwerts getroffen worden, so sei dieser Wert, der tatsächlich nur 18.214.885 DM betragen habe, zwingend anzusetzen. Der Ansatz eines hiervon abweichenden Werts würde eine Durchbrechung der Pflicht bedeuten, die getroffene Wertentscheidung dem Grunde nach beizubehalten.
Was die Ermittlung und Korrektur des steuerlichen Einlagekontos betrifft, rügt die Klägerin, dass der Beklagte die nach dem BFH-Urteil vom 23.01.2008 I R 18/07 BStBl II 2008, 573 gebotene unterschiedliche Ermittlung bei Regiebetrieben und Eigenbetrieben in Verlustfällen nicht beachtet habe. Der als Regiebetrieb geführte BgA habe Verluste in Höhe von 1.413.569 EUR in 2001, 1.292.445 EUR in 2002 und 2.078.417 EUR in 2003 erzielt. Diese Verluste erhöhten im jeweiligen Verlustentstehungsjahr das steuerliche Einlagekonto entsprechend. Der BFH differenziere hierbei nicht zwischen echten Verlusten und bloßen Buchverlusten und verlange auch keinen tatsächlichen Mittelausgleich. Der Zufluss von Mitteln durch die Trägerkörperschaft sei ebenso unerheblich wie der (tatsächliche) Zufluss des vom Regiebetrieb erzielten Gewinns bei der Trägerkörperschaft, der wegen der fehlenden Selbständigkeit nicht möglich sei. Vielmehr flössen Einnahmen des Regiebetriebs unmittelbar in den Haushalt der Trägerkörperschaft wie auch umgekehrt Ausgaben unmittelbar aus deren Haushalt bestritten würden.
Für den Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen sei grundsätzlich kein Raum (wird näher ausgeführt).
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos dessen Endbestände zum 31.12.2001 auf 2.725.392 EUR, zum 31.12.2002 auf 4.017.837 EUR zum 31.12.2003 auf 6.543.886 EUR, zum 31.12.2004 auf 5.110.257 EUR und zum 31.12.2005 auf 806.685 EUR festzustellen; unter Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer den Verlust zum 31.12.2001 auf 4.748.528 EUR festzustellen, sowie den Haftungsbescheid über Kapitalertragsteuer 2005 und Solidaritätszuschlag aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält daran fest, dass der Beteiligungsansatz "Verkehrs-GmbH" erfolgswirksam im Streitjahr 2001 zu korrigieren sei. Die an sich gebotene Bilanzberichtigung zum 31.12.2000 sei wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich. Damit scheide auch eine Berichtigung in der Anfangsbilanz auf den 1.01.2001 aus. Der fehlerhafte Bilanzansatz sei vielmehr
– wie von der Klägerin zunächst vorgenommen – in der ersten offenen Schlussbilanz, d.h. zum 31.12.2001, ertragswirksam richtigzustellen.
Der von der bisherigen Verwaltungsauffassung abweichenden unterschiedlichen Behandlung von Verlusten bei Regie- und Eigenbetrieben bei der Ermittlung des Einlagekontos gemäß BFH-Urteil vom 23.01.2008 I R 18/07, BStBl II 2008, 573 sei grundsätzlich auch schon für die Streitjahre Rechnung zu tragen. Als Zugang zum Einlagekonto könnten Verluste bei Regiebetrieben allerdings nur insoweit berücksichtigt werden, als die Trägerkommune dem BgA den Verlust auch tatsächlich ausgleiche. Bloße Buchverluste (z.B. Abschreibungen) dürften nicht zu einem Zugang zum steuerlichen Einlagekonto führen, da die Trägerkörperschaft dem BgA insoweit keine Mittel zuführe. Dies gelte auch für die Verluste, die auf den Feststellungen der Betriebsprüfung beruhten (z.B. Abschreibungen auf den Beteiligungsansatz "Verkehrs-GmbH"). Denn die Anwendung des BFH-Urteil in BStBl II 2008, 573 würde bei bilanzierenden BgA zu einer doppelten Erfassung von Einlagen und damit zu unzutreffenden Ergebnissen führen (s. hierzu Beispiel Bl. 122 GA).
Die von der "Verkehrs-GmbH" in den Streitjahren vorgenommenen Ausschüttungen seien zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttungen erfasst worden. Der BgA sei Alleingesellschafter der "Verkehrs-GmbH", so dass steuerlich Ausschüttungen nur an ihn erfolgen könnten. Die Ausschüttungen hätten zu einer Minderung der Anschaffungskosten der Beteiligung "Verkehrs-GmbH" geführt und damit den Gewinn des BgA entsprechend gemindert. In Höhe der tatsächlich an die Trägerkörperschaft geflossenen Beträge lägen "verdeckte", weil nicht beschlossene Ausschüttungen des BgA an die Klägerin vor.
Sollten insoweit keine verdeckten Gewinnausschüttungen vorliegen, müsste zumindest von "Durchschüttungen" der "Verkehrs-GmbH" an die Klägerin ausgegangen werden. Die erhaltenen Ausschüttungen würden in diesem Fall beim BgA zu einem Ertrag führen, der durch einen gleich hohen Aufwand aus der Abschreibung auf die Beteiligung "Verkehrs-GmbH" neutralisiert würde. Die weiteren Ausschüttungen an die Klägerin wären kapitalertragsteuerpflichtig, soweit sie nicht aus dem steuerlichen Einlagekonto geleistet werden könnten. Im Ergebnis ergäben sich hierdurch kapitalertragsteuerpflichtige Leistungen in gleicher Höhe wie beim Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen.
Die Verfahrensbeteiligten haben sich in der mündlichen Verhandlung einvernehmlich auf die nachfolgenden, für die Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos in den Streitjahren maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen verständigt:
EUR
Anfangsbestand 1.01.2001
1.366.223
vGA 2001
./. 24.618
Auflösung Rücklage 2001
./. 29.782
Einlagen 2003
+ 2.251.396
"Ausschüttung" 2003
./. 901.882
Einlagen 2004
+ 624.921
"Ausschüttung" 2004
./. 2.058.550
"Ausschüttung" 2005
./. 4.303.572

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zum überwiegenden Teil begründet.
1. Ohne Erfolg wendet sich die Klägerin allerdings gegen die gewinnwirksame Änderung des Beteiligungsansatzes "Verkehrs-GmbH" bei der Gewinnermittlung für das Geschäftsjahr 2001.
a) Der Beteiligungswert "Verkehrs-GmbH" ist in der Bilanz zum 31.12.2001 zu Recht auf einen "Buchwert" von 22.537.787 DM (11.523.387 EUR) erhöht worden. Die Rückgängigmachung der durch die Vor-Betriebsprüfung vorgenommenen Abschreibung des Beteiligungsansatzes "Energie-GmbH" in der ersten offenen Bilanz war zwingend geboten.
Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erlangt die übernehmende Gesellschaft dadurch --wie vorliegend-- die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG 1995 darf die übernehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995). Die Obergrenze bildet der Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter (§ 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995).
Nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 galten bei der Einbringung der Anteile an der "Energie-GmbH" im Jahre 1999 die von der übernehmenden Kapitalgesellschaft ("Verkehrs-GmbH") für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzten Werte als Veräußerungspreis des einbringenden BgA und damit zugleich als dessen Anschaffungskosten für die neuen Gesellschaftsanteile. Der Wert des angesetzten Betriebsvermögens ist zwar kein Grundlagenbescheid für den Einbringenden, da er bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft nur eine unselbstständige Besteuerungsgrundlage darstellt. Der Einbringende ist aber aufgrund der Regelung in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 materiell an diese Werte gebunden. Unstreitig hat sich die "Verkehrs-GmbH" dafür entschieden, dass die Anteile mit dem "Buchwert" von 22.537.787 DM angesetzt werden sollen und das ihr nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 eingeräumte Bewertungswahlrecht dahingehend ausgeübt.
Die Entscheidung zur Buchwertfortführung wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Beteiligten im Einbringungszeitpunkt einen fehlerhaften Buchwert zugrunde gelegt haben. Es steht fest, dass weder der Ansatz eines Zwischen- oder Teilwertes noch der Ansatz eines Buchwerts gewollt war, der erst nach der Einbringung als zutreffender Wert erkannt worden ist. Letztlich kommt es jedoch nicht darauf an, ob, wie die Klägerin meint, nur der zutreffende Buchwert maßgebend sein kann. Denn der Einbringende kann seine eigene Steuerfestsetzung ohnehin nicht mit der Begründung anfechten, der bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzte Wert sei fehlerhaft (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 19.12.2007 I R 111/05, BStBl II 2008, 536 zum fehlerhaften Teilwert). Dies gilt für den Fall eines fehlerhaften Buchwerts gleichermaßen. Im Urteil vom 20.04.2011 I R 97/10, DStR 2011, 1611 hat der BFH in diesem Zusammenhang noch einmal bekräftigt, dass der von der aufnehmenden Gesellschaft angesetzte Wert jedenfalls dann für die Besteuerung des Einbringenden verbindlich ist (wird), wenn die Steuerfestsetzung der aufnehmenden Gesellschaft – wie im Streitfalle – nicht mehr geändert werden kann.
b) Der von der Vor-Betriebsprüfung geänderte ursprüngliche Beteiligungsansatz erweist sich damit insoweit als fehlerhaft, als er nicht den Anschaffungskosten der neuen Gesellschaftsanteile entspricht, die der BgA für die Sacheinlage erhalten hat. Diese richten sich, wie ausgeführt, zwingend nach dem Wert, mit dem die aufnehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat. Da eine Änderung der für das Fehlerjahr (1999) ergangenen Steuerfestsetzung nicht mehr möglich ist und die Voraussetzungen für die Anwendung des sog. formellen Bilanzenzusammenhangs vorliegen, hat die Richtigstellung des fehlerhaften Bilanzansatzes nach den Grundsätzen des sog. formellen Bilanzenzusammenhangs (hierzu Wied in Blümich § 4 EStG Rdnr. 1004 mit Rechtsprechungsnachweisen) in der ersten noch "offenen" Schlussbilanz, d.h. zum 31.12.2001 zu erfolgen. Hat sich der durch die Teilwertabschreibung bedingte Bilanzierungsfehler – wie im Streitfall – erfolgswirksam ausgewirkt, ist auch die Korrektur des fehlerhaften Ansatzes erfolgswirksam vorzunehmen.
Ausnahmen von diesen Grundsätzen zur gewinnwirksame Berichtigung fehlerhafter Bilanzansätze greifen im Streitfall nicht ein. Insbesondere kann nicht davon ausgegangen werden, dass der fehlerhafte Bilanzansatz dem Steuerpflichtigen durch den Beklagten aufgedrängt worden ist, was eine spätere erfolgswirksame Berichtigung zu Lasten des Steuerpflichtigen nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gegebenenfalls ausschließen könnte (vgl. Wied in Blümich a.a.O. Rdnr. 1012 m.w.N.). Denn die Korrektur des Beteiligungsansatzes durch die Vor-Betriebsprüfung war weder aus damaliger Sicht objektiv fehlerhaft, noch sind Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass diese aufwandswirksame Korrektur gegen den Willen des Steuerpflichtigen erfolgt ist.
2. Soweit die Klägerin ein Erhöhung der gesondert festgestellten Endbeträge des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 KStG begehrt, ist ihrem Antrag teilweise zu entsprechen.
a) Die Endbestände des steuerlichen Einlagekontos des BgA Bäderbetriebe, der bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2003 ein rechtlich und wirtschaftlich unselbständiger Betriebszweig der Klägerin war, sind zum 31.12.2002 und zum 31.12.2003 jeweils um die in diesen Jahren sich gemäß der steuerlichen Gewinnermittlung ergebenden Verluste von 1.292.445 EUR in 2002 und 1.176.535 EUR in 2003 zu erhöhen.
aa) Regiebetriebe stellen im Gegensatz zu Eigenbetrieben im Sinne der Eigenbetriebs- VO NW kein Sondervermögen dar, das im Haushaltsplan gesondert ausgewiesen werden kann. Ihre Einnahmen fließen unmittelbar in den Haushalt der Trägerkörperschaft und ihre Ausgaben werden unmittelbar aus deren Haushalt bestritten. Da nach dem für öffentliche Haushalte geltenden Gesamtdeckungsprinzip alle Einnahmen insgesamt zur Deckung aller Ausgaben dienen, ist eine Bindung einzelner Einnahmequellen für spezifische Sonderzwecke ausgeschlossen. Nach dem BFH-Urteil vom 23.01.2008 I R 18/07, BStBl II 2008, 573 folgt aus diesen haushaltsrechtlichen Grundsätzen, dass Verluste, die ein als Regiebetrieb geführter BgA erzielt, bereits zum Ende des Verlustjahrs als durch die Trägerkörperschaft ausgeglichen gelten und damit zu einem Zugang in entsprechender Höhe im steuerlichen Einlagekonto des BgA führen.
bb) Die Grundsätze des BFH-Urteils in BStBl II 2008, 573 gelten entgegen der Auffassung des Beklagten nicht nur für Regiebetriebe, die – wie im dortigen Urteilsfall – ihren Gewinn bzw. Verlust durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Hiervon ist der erkennende Senat schon in seiner bisherigen Rechtsprechung ausgegangen (vgl. das einen bilanzierenden Regiebetrieb betreffende Senatsurteil vom 16.11.2010 6 K 3643/09 <juris>). Es stellt sich allenfalls umgekehrt die Frage, ob und inwieweit das nach den Regeln des § 27 Abs. 1 KStG zu entwickelnde steuerliche Einlagekonto aus der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG abgeleitet werden kann. Die Verfügung der OFD Niedersachsen vom 23.08.2010 <juris> schlägt in diesem Zusammenhang vor, den durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelten Gewinn eines Regiebetriebs für Zwecke der Berücksichtigung von Verlusten als Zugang im steuerlichen Einlagekonto nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu schätzen.
cc) Für die vom Beklagten - hilfsweise - für erforderlich gehaltene generelle Begrenzung des Zugangs zum steuerlichen Einlagekonto auf zahlungswirksame Verluste ist keine Rechtsgrundlage ersichtlich. Für diese Begrenzung könnte zwar sprechen, dass der Haushalt der Trägerkörperschaft durch Buchverluste nicht belastet wird. Der BFH geht jedoch erkennbar von einem lediglich fiktiven Verlustausgleich aus, der nicht auf tatsächliche Zahlungsvorgänge abstellt.
Entscheidend kommt hinzu, dass sich eine unterschiedliche Abgrenzung der Verluste von Regie- und Eigenbetrieben und die damit verbundene unterschiedliche Auswirkung auf die Höhe der kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG nicht begründen lässt.
Die Differenzierung zwischen Regiebetrieben und Eigenbetrieben durch den BFH trägt lediglich dem Umstand Rechnung, dass der Eigenbetrieb als finanzwirtschaftliches Sondervermögen in Verlustjahren einen – auch sog. Buchverluste umfassenden – (bilanziellen) Verlustvortrag bilden und in späteren Jahren mit verwendungsfähigen Gewinnen verrechnen kann, während der Verlust des Regiebetriebs mangels haushaltsrechtlicher Eigenständigkeit nicht vorgetragen werden kann und deshalb mit Ablauf des Verlustjahres unmittelbar im steuerlichen Einlagekonto zu erfassen ist. Für nachfolgende Gewinne des Regiebetriebs gilt der im steuerlichen Einlagekonto erfasste Verlust nach § 20 Abs. 1 Nr.1 Satz 3 EStG als verwendet und stellt diese Gewinne insoweit von der Kapitalertragsteuer frei. Die Differenzierung zwischen Regiebetrieben und Eigenbetrieben löst damit lediglich unterschiedliche verfahrensrechtliche Folgen aus, wirkt sich aber auf die Höhe des kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinntransfers an die Trägerkörperschaft im Ergebnis nicht aus.
dd) Der Anwendbarkeit des BFH-Urteil in BStBl II 2008, 573 auf den Streitfall steht schließlich nicht entgegen, dass es zu systemwidrigen Ergebnissen führen kann, wenn bei einem bilanzierenden BgA das steuerliche Einlagekonto nach den gesetzlichen Vorgaben des § 27 Abs. 1 KStG ermittelt wird. Denn nach § 27 Abs. 7 KStG gilt § 27 Abs. 1 KStG für BgA nur sinngemäß. Die auf Kapitalgesellschaften zugeschnittenen Regelungen in § 27 Abs. 1 KStG können nicht streng nach ihrem Wortlaut angewandt werden, sondern sind unter Berücksichtigung von Sinngehalt und Zielsetzung an die besonderen Verhältnisse bei BgA anzupassen. Hierbei ist insbesondere dem Umstand Rechnung zu tragen, dass es zwischen BgA und Trägerkörperschaft keine zivilrechtliche Trennung der Vermögenssphären gibt.
Im Streitfall liegen auch keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür vor, dass die vollständige Berücksichtigung der in den Jahren 2002 und 2003 vom BgA erzielten Verluste im steuerlichen Einlagekonto dazu führen könnte, dass es hierdurch zu einer teilweise doppelten Erfassung von Einlagen der Trägerkörperschaft kommt. Der Senat hält zwar das zur Veranschaulichung vom Beklagten im Schriftsatz vom 22.09.2011 gebildete Beispiel (Bl. 122 GA) für zutreffend. Die dort aufgezeigten Rechtsfolgen können jedoch nur bei einem neu gegründeten BgA auftreten, der nur Verluste erwirtschaftet. Im Streitfall lässt sich dagegen bereits die Höhe der von der Klägerin in früheren Jahren geleisteten Einlagen nicht mehr ermitteln. Damit kann auch nicht der Nachweis dafür geführt werden, dass in den Beständen des steuerlichen Einlagekontos in den Streitjahren Einlagen der Trägerkörperschaft (teilweise) doppelt erfasst sind.
b) Der nach Ansicht der Klägerin für das Jahr 2001 als einlageerhöhend anzusetzende Verlust ist wegen der gewinnerhöhenden Korrektur des Beteiligungsansatzes "Verkehrs-GmbH" nicht angefallen, wie unter 1. im Einzelnen ausgeführt. Allerdings berührt auch der in diesem Jahr erzielte Gewinn den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2001 nicht, da er (noch) nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG führt (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2007 I R 105/05, BStBl II 2007, 841). Mangels steuerpflichtigem Kapitalertrag kommt damit auch noch nicht die vom Gesetz fingierte Gewinnausschüttung zum Tragen, für die nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt.
3. Der Senat muss zu den Einwendungen der Klägerin gegen den Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit den "Ausschüttungen" des "Verkehrs-GmbH" an den BgA bzw. den von den Beteiligten unterschiedlich bewerteten "Durchschüttungen" an die Trägerkörperschaft, die einvernehmlich als Kapitalrückzahlungen behandelt worden sind, nicht Stellung nehmen.
Ob die Kapitalrückzahlungen des "Verkehrs-GmbH" an den BgA und deren Weiterleitung an die Klägerin bzw. die unmittelbare "Ausschüttung" an die Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet werden könnte, kann dahinstehen. Denn der Beklagte hat trotz der durch den Prüfer vorgenommenen Abschreibung auf die Beteiligung "Verkehrs-GmbH" die von der Klägerin für die Streitjahre erklärten Einkünfte unverändert übernommen.
Einvernehmen besteht zwischen den Beteiligten aber auch darüber, dass es sich bei den "Ausschüttungen" bzw. "Durchschüttungen" des "Verkehrs-GmbH" an die Klägerin um einen gesellschaftsrechtlich veranlassten Vorgang gehandelt hat und es sich damit um eine verdeckte Gewinnausschüttung gehandelt hat, die zu einem kapitalertragsteuerpflichtigen Zufluss nach § 20 Abs. 10b EStG führt, soweit die Ausschüttungen den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2004 übersteigen.
4. Nach alledem sind die Bestände des steuerlichen Einlagekontos wie folgt neu festzustellen:
Auflösung Rücklage
Stand 31.12.2001
1.311.823
Verlust 2002
+ 1.292.445
Stand 31.12.2002
2.604.268
Verlust 2003
+ 1.176.535
Aus(Durch-)schüttung 2003
Stand 31.12.2003
5.130.317
Aus(Durch-)schüttung 2004
Stand 31.12.2004
3.696.688
Aus(Durch-)schüttung 2005
Stand 31.12.2005
0
Der vom Beklagten in 2005 nach § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG angesetzte steuerpflichtiger Kapitalertrag vermindert sich damit auf 606.884 EUR und die im Haftungswege gegen die Klägerin festgesetzte Kapitalertragsteuer auf 60.688 EUR.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO); die Festsetzung des Streitwerts beruht auf § 63 Gerichtskostengesetz.
6. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Über die Anwendung der im BFH-Urteil in BStBl II 2008 aufgestellten Grundsätze bestehen schon innerhalb der Finanzverwaltung unterschiedliche Auffassungen. Dem BFH wird Gelegenheit zu einer klarstellenden Äußerung gegeben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 20 UmwStG
§ 27 Abs. 2 KStG
§ 27 Abs. 1 KStG
§ 4 Abs. 1 KStG
§ 43 Abs.1 Satz 1 Nr. 7c EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 9 der Eigenbetriebsverordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2008, 317
BStBl I 2003, 366
BStBl II 2008, 573
07 I R 78/06
08 I R 18/07 B
08 I R 18/07