Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2000-08-31, Aktenzeichen 14 K 3305/98 G,U,F
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2000:0831.14K3305.98G.U.F.00

Tenor:
Die Klage wird auf Kosten der Klägerin abgewiesen.
Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand:
Strittig ist für die Jahre 1992 bis 1994, wie hoch Umsatz und Gewinn einer Eisdiele waren.
Die Beigeladenen - A****C*************und ihre Kinder K******** C*************(K********) und bis zum 31.12.1993 auch M*****C*************(M****) - betrieben in **********in Form einer GbR - der Klägerin (Klin.) - eine Eisdiele, deren Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt wurde. Am 24.06.1996 begann bei dem Unternehmen, das zu dieser Zeit von K*********allein geführt wurde, eine Betriebsprüfung (Bp.).
Die Prüferin fand ein Kassenbuch vor, in dem in der ersten Spalte Einnahmen, in der zweiten Spalte Ausgaben, in der dritten Spalte Bestände eingetragen wurden. Die vierte Spalte enthielt die Bezeichnung "Gegen-Kto", in der Kontenbezeichnungen eingetragen werden, im wesentlichen die Nr. 8300, einem Konto, auf dem die begünstigten Umsätze gesammelt wurden. Die nächste Spalte wird als "Rechn-Nr." bezeichnet, hier sind die begünstigten Umsätze und Beträge eingetragen. In der Spalte "Beleg-Datum" sind die einzelnen Tage des Monats vermerkt. Die Spalte "Text" enthielt auf Höhe der begünstigten Umsätze das Wort "bar", im übrigen Bezeichnungen für Ausgaben und Entnahmen.
Kassenberichtsformulare hat das Unternehmen daneben nicht ausgefüllt. Die Kassenstreifen einer am 24.09.1993 angeschafften Registrierkasse hat es nicht aufgehoben.
Die eingetragenen Bestände haben nach dem Komma über Tage hinweg dieselben Ziffern, so z.B. den Pfenningbetrag "09" für die Zeit vom 27.03.1992 bis 30.03.1992. Unter dem 27.03.1992 (BP-Akte II) ist als Bestand der Betrag von 4.072,09 DM eingetragen, unter dem 28.03.1992 ein solcher von 4.791,09 DM, der Unterschied vom 719,00 DM findet sich unter dem 28.03.1992 als Einnahme.
Der Bestand vom 29.03.1992 lautet auf 7.443,09 DM, der Unterschied zu 4.791,09 DM von 2.652,00 DM findet sich als Einnahme des 29.03.1992. Der Bestand vom 30.03.1992 ist mit 2.118,09 DM angesetzt, der Unterschied zu 7.443,09 abzüglich einer Bankeinzahlung von 7.200,00 DM findet sich als 1.875,00 unter Einnahme. Erst als am 31.03.1992 eine Ausgabe von 316,50 DM gebucht wird, verändern sich die Ziffern hinter dem Komma, nämlich jetzt auf "59". Der Bestand des 31.03.1992 ist als 3.277,59 DM eingetragen, die Einnahmen mit 1.476,00 DM (3.277,59 ./. 2.118,09 + 316,50). Diese Verfahrensweise zieht sich durch den gesamten Prüfungszeitraum (vgl. die Fotokopien des Kassenbuchs in BP-Akte II).
Die Prüferin übergab dem Steuerberater B******* am 02.07.1996 eine erste Kalkulation. Anhand der Einkaufsrechnungen und Inventuren hatte sie die eingesetzte Milchpulver (MP)-Menge als Grundlage der Kalkulation genommen. Aus der MP-Menge hatte sie auf die Eismenge geschlossen, die einzelne große Eiskugel bei einem - in 1996 eingesetzten - Portionierer 1/24 mit 52 Gramm (g) und die kleine Eiskugel mit 32g (Portionierer 1/45) angenommen und mit Hilfe der Preise den Umsatz ermittelt. Nach dieser ersten Grobkalkulation kam es dazu, daß das Unternehmen erklärte, die Rezepte für 1993 und 1992 seien noch andere gewesen.
Die Prüferin forderte von dem Steuerberater B********einen Zettel (Original in BP I, Foto Bl. 119 FG) heraus, auf dem u.a. die Portionierergrößen angegeben waren, und zwar von K********. Auf diesem Zettel steht die Portioniererbezeichnung ("Porz") 24 bei dem Jahr 1992 in der Spalte "Kugel Tische" und unter 1993 - 1994 sowohl in der Spalte "Kugel Fenster" wie " Kugel Tische". Bezüglich der kleinen Kugeln ist mit anderem Stift unter "Kugel Fenster" jeweils "45" eingetragen.
Hinsichtlich der kleinen Kugeln hatte sich K*********zunächst eine Anfrage bei ihrem inzwischen in Italien lebender Bruder M**** vorbehalten. Die Zahl 45 war das Ergebnis dieser Rückfrage.
Weiterhin ließ die Prüferin am 03.07.1996 Eiskugeln, die mit dem Portionierer 1/24 gemacht wurden, wiegen. In Pappbechern, die selbst 12 g wogen, wurden vier große Kugeln gelegt, und zwar siebenmal. Es ergaben sich Gewichte zwischen 206 und 242 g pro Portion, als Durchschnitt 217 g, nach Abzug der 12 g dann 205 g : 4 = 51,4 g pro Kugel.
Die Prüferin kalkulierte jetzt auch das Jahr 1996 (im Rahmen einer Umsatzsteuer -USt-Sonderprüfung) und weiterhin erneut die Jahre 1992 bis 1994. Sie legte für 1992 und 1993 jetzt die anderen Rezepte zugrunde, bezüglich der Eisportionierer kalkulierte sie einmal mit 52g für die großen und mit 32g für die kleinen Kugeln und dann entsprechend den Angaben der Klin. vom 04.09.1996 (BP-Akte I), 1993 und 1994 seien für die großen Kugeln 1/20 Portionierer, 1992 für die großen Kugeln 1/30 Portionierer und in allen Jahren für die kleinen Kugeln 1/40 Portionierer verwandt worden, wobei sie aus den Gewichtsangaben als Durchschnitt für den 1/20 Portionierer 75g, für den 1/30 Portionierer 54g und für den 1/40 Portionierer 43g errechnete.
Bei der Kalkulation mit den Angaben der Klin. ergaben sich negative Kalkulationsdifferenzen, d. h. die Klin. hatte mehr an Umsatz erklärt als die Kalkulation ergab (vgl. Anlagen 10-12 BP-Bericht), und für 1994 sogar, daß in der Eisdiele kein Eis verzehrt worden war. Die Prüferin legte deshalb ihren Ermittlungen die Kalkulation mit 52 g für die große und 32g für die kleine Kugel zugrunde.
1. Im einzelnen ging die Prüferin bei der Kalkulation der Eismenge so vor, daß sie zwischen Milcheis (das ist z. B. Schokolade, Stracciatella, Nuß und insbesondere Vanille) und Fruchteis (Zitrone, Erdbeere usw.) unterschieden hat. Bei Vanille ergab das Rezept, daß auf 38 Liter (l) Wasser 2,5 Kilogrammm (kg) Dextrose kamen, 1,5 kg Anselmi, 7,5 kg Milchpulver (Mp.), 11 kg Zucker, 8 l Sahne, 6 kg Eigelb, 200 g Vanillestangen und weitere Kleinzutaten. Die Prüfung errechnete die Zutaten auf 10 l Wasser um. Dabei ergab sich u. a. für Mp. 1,9736842 kg/10 l (7,5 : 38 x 10), für Zucker 2,8947368 kg/10 l. Aus allen Rezepten für Milcheis unter Berücksichtigung von 17 Milcheissorten und unter Berücksichtigung unterschiedlicher Nachfrage (z. B. entfielen auf einen Wassereinsatz von 398 l 160 l auf Vanille, 40 l auf Schokolade, 26 l auf Amarena, 26 l auf Praline, 26 l auf Stracciatella und jeweils 10 l auf die übrigen 12 Milcheissorten, Anlage 1 b unterer Absatz Bp.-Bericht) ermittelte die Prüfung einen durchschnittlichen Mp.-Einsatz bei Milcheis von 1,92 kg (Tz. 13, 14, 15 Bp.-Bericht), und zwar für die Jahre 1992 bis 1994.
a. Den Einsatz von Mp. ermittelte die Prüfung aus den Einkaufsrechnungen (zuzüglich Anfangsbestand abzüglich Endbestand). Es ergab sich für:
1996 1994 1993 1992
1.701 kg 1.625 kg 1.825 kg 2.150 kg.
1996 ist nicht im Streit, aber wegen der Zeitnähe mit dargestellt.
Den Mp.-Einsatz teilte sie auf in solchen, der auf Milcheis und solchen, der auf Fruchteis entfiel, das nach Angaben des Unternehmens rund 30 % Anteil an dem Eisumsatz ausmacht, aber erheblich weniger Mp. (420g in 1994 und 380g in 1992 und 1993 auf 10l) enthält. Danach verblieben etwa für das Jahr 1994 von insgesamt 1.625 kg eingesetzten Mp. noch für die Milcheisproduktion 1.625 x 7,5 % = 121,875 kg (gerechnet wurde mit 121 kg) abgezogen von 1.625 kg = 1.504 kg Mp. Für die einzelnen Jahre
1.574 kg 1.504 kg 1.689 kg 2.050 kg.
Sie schätzte dabei für 1996-1993 den MP-Einsatz für Fruchteis auf 7,5%. Da eine entsprechende Schätzung für 1992 einen Fruchteisanteil von erheblich unter 30% ergeben hätte, nahm sie hier an, daß 100 kg MP für Fruchteis eingesetzt worden seien.
b. Da zu 10 l Wasser 1,92 kg Mp. hinzugefügt wurden, ergaben sich 1994 für 1.504 kg Mp. an Wasser 7.833 l (10 : 1,92 x 1.504), um alles eingesetzte Mp. zu verarbeiten (Tz. 13 Bp.). Aus dem Einsatz von 7.833 l Wasser errechnete die Bp. für 1994 eine erzeugte Eismenge von 15.775 kg Milcheis. Sie ging dabei davon aus, daß aus 10 l Wasser und den gesamten Zutaten (u. a. die 1,92 kg Mp.) 20,14 kg Eis wurden. Es ist dies der gewogene Durchschnitt aus den 17 Milcheissorten (Anlage 1 b unterer Absatz BP-Bericht). Der einfache Durchschnitt ergab 19,84 kg (Anlage 1 b oberer Absatz). Da aus 10 l Wasser und Zutaten 20,14 kg Milcheis wurden, ergab sich 20,14 : 10 x 7.833 = 15.775 kg Milcheis insgesamt für 1994. Für 1996 ergab sich nur eine Eismenge von 19,15 kg/10 l (vgl. Anlage 2 b unterer Absatz BP-Bericht).
Für alle Jahre ergaben sich an Milcheis:
15.697 15.775 17.715 21.503 kg.
c. Das Ergebnis verglich die Bp. mit dem Zuckereinsatz.
Für Vanilleeis hatten sich 2,89 kg Zucker auf 10 l Wasser ergeben, für alle Milcheissorten als einfacher Durchschnitt 2,83 kg und als gewogener Durchschnitt 2,87 kg (Anlage 1 b BP-Bericht).
Den Einsatz von Zucker ermittelte die Bp. auch hier aus den Einkaufsrechnungen zzgl. Anfangs- abzgl. Endbestand. Es ergab sich:
4.350 kg 4.350 kg 4.560 kg 4.550 kg
(Anlage 5 Bp-Bericht).
Den jeweiligen Wassermengen, die für Milcheis eingesetzt wurden, ordnete die Bp. Zuckermengen zu. Für die 7.833 l Wasser, die 1994 eingesetzt worden waren, um die eingesetzten 1.504 kg Mp. aufzunehmen, mußten danach 2.248 kg Zucker aufgewendet werden, nämlich 2,87 kg Zucker für 10 l (Anlage 1 b) = 2,87 : 10 x 7.833 = 2.248.
Den Zuckereinsatz bei Fruchteis hatte die Bp. auf 5,18 kg auf 10 l ermittelt (Anlage 4 Bp.). Aus den oben genannten 121 kg Mp.-Einsatz für Fruchteis hatten sich 2.880 l Wasser ergeben (Tz. 13), so daß sich für diese Wassermenge 1.491 kg Zucker ergaben (5,18 : 10 x 2.880 = 1.491). Zu der Fruchteiskalkulation im einzelnen siehe unten.
Daraus ergab sich ein Zuckerbedarf für Milcheis von 2.248 kg
und für Fruchteis (s.u) 1.491 kg
Summe 3.739 kg.
Der Einsatz an Zucker betrug 4.350 kg
verbleiben 611 kg (1994).
Die Bp. nahm an, daß 611 kg Zucker für den sonstigen Bedarf eingesetzt worden seien.
In den einzelnen Jahren ergaben sich:
benötigter Zucker für Milcheis 2.196 2.248 2.524 3.064 Fruchteis 1.565 1.491 1.420 1.044
Summe 3.761 3.739 3.944 4.108
Einsatz an Zucker 4.350 4.350 4.560 4.550
Zucker für sonstigen Bedarf 589 611 616 442.
Weil die Klin. den sonstigen Zuckerverbrauch am 23.09.1996 mit 688 kg abzgl. 90 kg für Limonade eingeschätzt hatte, sah sich die Bp. in der Kalkulation der Eismengen bestätigt durch diese Verknüpfung des Mp.-Einsatzes mit dem Zuckereinsatz.
Für 1992 hätten sich bei einem höheren MP-Einsatz für Fruchteis als den angenommenen 100 kg ein höherer Zuckereinsatz insgesamt ergeben, damit wäre für den sonstigen Zuckerbedarf weniger als 442 kg verblieben. Aus diesem Grunde und deshalb, weil der Fruchteisanteil nicht zu weit von den geschätzten 30% abweichen sollte, nahm die Prüferin an, daß nur 100 kg MP für Fruchteis eingesetzt worden seien (Vgl. Tz. 11 BP-Bericht).
d. Die aus dem Mp. hergestellte Fruchteismenge hatte die Bp. ebenfalls anhand der Rezepturen des Unternehmens ermittelt. So enthielt etwa ab 1994 das Ananas-Eis auf 2,05 l Wasser 3 kg Ananas, 1,35 kg Zucker, 150 g Mp. und Kleinzutaten. Auf 10 l Wasser ergaben sich 0,73171 kg Mp. Aus 10 Sorten Fruchteis ermittelte die Bp. einen einfachen Durchschnitt von 420 g Mp. auf 10 l Wasser (Anlage 4 Bp-Bericht). 1992 und 1993 war das Fruchteis noch nach einer anderen Rezeptur hergestellt worden, nämlich mit Hilfe von Neutro, das auf 10 l Wasser 8 kg Zucker und 2,2 kg Dextrose enthielt, also insgesamt 20,2 kg. Auf Neutro von 2,5 kg kamen 2 Dosen Ananas, weitere 0,8 l Wasser, 0,04 kg Help, 150 g Mp. und weitere Kleinzutaten. Diese Werte, die auf 2,5 kg Neutro kamen, rechnete die Prüfung auf 20,2 kg um. Für Mp. ergab dies 0,150 : 2,5 = 0,06 x 20,2 = 1,212 (obere Spalte Anlage 3 Bp-Bericht). Damit entfielen auf 10 l Wasser in Neutro und weiteres Wasser (0,8 l umgerechnet auf 20,2 =) 6,46, also 16,46 l Wasser 1,212 kg Mp., auf 10 l Wasser mithin 0,73 (unterer Absatz Anlage 3 Bp-Bericht). Der Durchschnittswert - einfach - für alle 10 Fruchteissorten belief sich auf 0,38 kg Mp. auf 10 l Wasser (Anlage 3 unterer Absatz Bp-Bericht). Daraus ergaben sich für die für Fruchteis eingesetzten Mp.-Mengen von
127 121 136 100 kg
die folgenden Wassermengen:
10 : 0,42 x 127 = 10 : 0,42 x 121 = 10 : 0,38 x 136 = 10 : 0,38 x 100 =
3.023 2.880 3.578 2.631 l Wasser.
Daraus ergab sich eine Eismenge von:
6.375 kg 6.073 kg 7.309 kg 5.375 kg
(21,09 : 10 x 3.023) (21,09 : 10 x 2.880) (20,43 : 10 x 3.578) (20,43 : 10 x 2.631).
Die Bp. ging dabei davon aus, daß sich aus 10 l Wasser und den gesamten Zutaten an Eismengen
21,09 kg 21,09 kg 20,43 kg 20,43 kg
ergaben.
21,09 bzw. 20,43 (Anlage 3, 4 Bp-Bericht) sind die einfachen Durchschnittswerte aller Fruchteissorten in kg aus 10 l Wasser.
e. Den Zuckereinsatz (s.o. 1c) für die erzeugte Fruchteismenge errechnete die Bp nach dem einfachen Durchschnitt der Zuckerbeigabe auf 10 l Wasser, der für 1996 und 1994 je 5,18 kg und 1992 und 1993 3,97 kg betrug (Anlage 3 unterer Absatz, Anlage 4 Bp-Bericht). Für das eingesetzte Wasser mußten danach an Zucker aufgewandt werden:
1.565 1.491 1.420 1.044 kg Zucker.
f. Die kalkulierten Eismengen betrugen:
Milcheis 15.697 15.775 17.715 21.503 kg
Joghurteis
geschätzt 300 300 300 300 kg
Summe 15.997 16.075 18.015 21.803 kg
Fruchteis 6.375 6.073 7.309 5.375 kg.
g. Von den kalkulierten Eismengen zog die Bp. 8 % ab wegen Verlustes (vgl. Tz. 24 Bp-Bericht), die sich dann ergebende Menge teilte sie durch 0,052 kg - das ist das oben erwähnte strittige Gewicht für die großen Kugeln (für 1992 rechnete sie mit kleinen Kugeln, deren Gewicht sie mit 32g annahm, Anlage 9a, weil außer Haus nur kleine Kugeln verkauft worden waren) - und erhielt die Stückzahl der hergestellten Eiskugeln:
395.812 391.849 448.040 781.367.
h. Davon zog sie die für Shakes verbrauchten Eiskugeln ab (für 1992 nach Umrechnung auf kleine Kugeln Tz. 16), nämlich
27.950 25.750 21.780 52.292
= 367.862 366.099 426.260 729.075
an Eiskugeln, die zum Eiskugelverkauf blieben.
i. Im weiteren ging sie von dem erklärten Umsatz zu dem begünstigten Steuersatz ("Kugel Fenster") von 7 % aus. Aus diesem Umsatz errechnete sie die darauf entfallenden Stücke an Kugeln (ab 1993 bis 1996 entsprach das der Umsatzzahl, weil der Kugelpreis für große Kugeln 1,00 DM betragen hatte, 1992 hatte der Preis der kleinen Kugel 0,60 DM betragen). Sie schätzte fernerhin, daß auf 10 verkaufte Eiskugeln eine Portion Sahne verkauft wurde und ermittelte so die außer Haus verkauften Kugeln mit
263.628 257.617 256.644 405.840,
wobei sich 1992 bei der Berechnung des Sahneanteils ein Rechenfehler einschlich. Richtig muß es statt 405.840 heißen 391.083 (vgl. Einspruchsschreiben, Kalkulation 1992 Anlage III a, Spalte 1, F-Akte).
Diese Stückzahl zog sie von der Stückzahl der zum Verkauf verbliebenen Stückzahl ab, so daß sich für den Verkauf an Ort und Stelle ergaben:
104.233 108.481 169.615 323.234.
Diese Kugelzahl teilte sie auf in 1/3 für gemischte Becher und 2/3 für Spezialitätenbecher. Es ergab sich als Kugelzahl für gemischte Becher
34.744 36.160 56.538 107.744.
Das Ergebnis vervielfältigte sie mit dem Preis (für Verzehr in der Eisdiele), der für 1996 1,10 DM, für 1993 und 1994 1,00 DM und für die 1992 0,70 DM pro große Kugel betrug; es ergab sich:
38.218 36.160 56.538 57.711.
Der Wert 1992 ist nicht nachvollziehbar.
Außerdem schlug sie einen Betrag für Sahne hinzu. Sie nahm an, daß zu 10 Kugeln Eis eine Portion Sahne kam, deren Portionspreis 1996 0,70 DM, in den anderen Jahren 0,60 DM betrug. Es ergab sich an Sahneumsatz:
2.675 DM 2.531 DM 3.957 DM 4.039 DM.
Auf die Spezialitätenbecher entfielen 2/3 von den Kugeln, die für den Verkauf an Ort und Stelle bestimmt waren:
69.488 72.320 113.077 215.489.
Dies waren die Stückzahlen von Eiskugeln mit dem Gewicht von 0,052 kg. Da aber in den Spezialitätenbechern kleine Kugeln (0,032 kg) eingesetzt worden waren, errechnete die Bp. aus den großen Kugeln kleine Kugeln, und zwar
112.919 117.521 183.750 215.489.
Das Jahr 1992 berechnete sie mit kleinen Kugeln. Der Durchschnittspreis für die Spezialitätenbecher war 1996 6,50 DM (6,00 DM für 1994 bis 1992; die Kugelmenge im Becher 4 Stück).
112.919 : 4 x 6,5 DM 117.521 : 4 x 6,0 DM 183.750 : 4 x 6,0 DM 215.489 : 4 x 6,0 DM
= 183.494 DM = 176.282 DM = 275.625 DM = 323.234 DM.
Dies ist der kalkulierte Umsatz aus dem Eisverkauf an Ort und Stelle aus den Spezialitätenbechern. Insgesamt beträgt der Umsatz aus Eisverkauf an Ort und Stelle:
Eisbecher 38.218 36.160 56.538 57.711
Sahne 2.675 2.531 3.957 4.039
Spezialitätenbecher 183.494 176.282 275.625 323.234
Eiserlöse an Ort und Stelle 224.388 214.973 336.121 384.986.
j. Eiserlöse außer Haus 282.083 273.075 272.043 258.115
k. Eiserlöse insgesamt 506.471 488.048 608.164 643.101
Milchshake 75.037 62.375 56.420 72.020
2. sonstige Getränke 18.055 23.456 15.775 19.465
3. Kaffee 55.025 62.750 62.000 72.375
4. kalkulierter Brutto-
Umsatz 654.588 636.629 742.359 806.961
erklärt 511.328 511.145 538.515 544.997
Kalkulationsdifferenz 143.260 125.484 203.844 261.000.
Bezüglich des Jahres 1992 sind das die Werte lt. Bp.-Bericht. Nach Anlage III a zum Einspruchsschreiben vom 28.07.1997 (in der F-Akte) ergibt sich für 1992 eine Differenz von sogar 301.712 DM.
5. Das FA erhöhte die Umsätze um die Kalkulationsdifferenzen der BP. Es teilte sie im Verhältnis 50 : 50 auf die begünstigten und nicht begünstigten Umsätze auf und errechnete aus diesen Bruttoumsätzen die USt heraus (Anlage 13 BP-Bericht). Statt der bisherigen Umsätze von insgesamt (die Jahreszahlen sind jetzt anders angeordnet)
1992 1993 1994
rd. 546.000 564.000 526.000
ergaben sich rund 783.000 748.000 639.000 DM.
Die USt erhöhte sich um
24.654 19.961 12.288 DM
auf 58.320 55.504 52.773 DM,
die mit nach § 164 AO geänderten Bescheiden (zuvor vom 15.12.1993; 14.12.1994 und 09.09.1995) festgesetzt wurden (am 25.07.1997); außerdem ergaben sich Zinsfestsetzungen.
Die Gewinne erhöhte die Bp. um die Nettoumsätze abzgl. der erhöhten Gewerbesteuer (GewSt)-Rückstellung um
199.935 154.919 98.075
auf
307.114 295.973 171.932 DM
durch Bescheide (je vom 04.07.1997), die die Bescheide (vom 17.11.1993, 07.07.1994, 26.09.1995) jeweils nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO änderten.
Den GewSt-Meßbescheiden legte das Finanzamt (FA) ebenfalls diese Gewinne zugrunde (von der Stadt L. am 28.07.1997 bekanntgegeben), die die vorherigen Bescheide (vom 06.12.1993, 09.10.1995, 10.10.1995) nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO änderten.
Die Einsprüche blieben erfolglos (Einspruchsentscheidungen -EE- jeweils vom 16.04.1998, bzgl. der Gewinnfeststellung an die einzelnen Gesellschafter, bzgl. der GewSt-Meßbescheide und der USt-Bescheide an die GbR).
Mit der Klage bringt die Klin. vor, die Prüfung habe die Buchführung nicht verworfen, deshalb habe nicht hinzugeschätzt werden dürfen. Die Buchführung sei auch ordnungsgemäß. Zwar fehlten Kassenberichte, das Kassenbuch sei aber für eine ordnungsmäßige Buchführung ausreichend. Die Kasse sei täglich vollständig und genau ausgezählt worden. Bei der Auszählung des Hartgeldes seien allerdings nur das Silbergeld, nicht hingegen die Kupfermünzen gezählt worden. Die Kupfermünzen seien erst dann zur Bank gebracht worden, wenn sich eine größere Menge zusammengefunden hätte. Sie seien dann den Einnahmen des entsprechenden Tages hinzugerechnet worden. Diese Praxis sei bei früheren Prüfungen nicht bestandet worden. Die Kassenstreifen seien nicht aufzubewahren gewesen, weil die seit 1994 eingesetzte Registrierkasse nicht zur Erfassung der Einnahmen gedient habe, sondern nur dazu, die Bestellungen abzuwickeln.
Nur wenn der Sachverhalt trotz ordnungsmäßiger Buchführung ergebe, daß das Ergebnis falsch sei, könne es verworfen werden. Die Beweislast liege beim FA. Es sei ihm nicht gelungen, ihr nachzukommen.
Die aus den Buchführungsergebnissen ermittelten Rohgewinnaufschlagsätze würden betragen: 1992 1993 1994
241% 252% 278%.
Sie lägen damit innerhalb der Richtsätze. Die Mehrumsätze lt. BP würden zu weit darüber liegenden Aufschlägen führen, nämlich
405% 385% 368%.
Der statistische Rohgewinn (i.H. des Umsatzes) für Eisdielen würde in NRW für 1991 73,7% betragen, nach der Buchführung
70,7% 71,6% 75%.
Die Abweichungen von der Norm könnten sich aus der ungünstigeren Lage des Geschäfts im Vergleich zum örtlichen Konkurrenten ergeben.
Die BP komme aber zu Rohgewinnen von
80,2% 79,4% 79,9%.
Die Kalkulation selbst sei fehlerhaft. So ergebe sich bei einem leicht geänderten Verhältnis des Zuckereinsatzes für Milcheis einerseits und Fruchteis andererseits eine geringere Eismenge von 398 kg für 1994 (Bl. 216 FG; Schriftsatz vom 19.05.2000).
Bei abgewandelten Rezepten für Milcheis (Zuckeranteil 2,905 kg statt 2,87 kg BP) errechnete sich (Bl. 203 FG; Schriftsatz vom 27.04.2000) eine erhöhte Ausbeute (nämlich 20,33 kg statt 20,14 kg BP). Bei Fruchteis ergebe das abgewandelte Rezept (5,17 kg Zucker, 0662 kg MP statt 5,18 kg, , 042 kg MP in 1994 bzw. 3,97 kg Zucker, 0,38 kg MP in 1993, 92 seitens BP) eine höhere Eisausbeute von nämlich 21,335 kg gegenüber 20,43 bzw. 21,09 (in 1994).
Dann habe die Finanzverwaltung in anderen Fällen für Schwund einen Abschlag von 10% statt wie hier von nur 8% gemacht. Allein wegen des Erhitzungsvorgangs betrage der Verlust schon 5-7%.
Dem Zettel, den die Prüferin bei den Akten des Steuerberaters B******* gesehen und dann angefordert habe, könne man insbesondere nicht entnehmen, welche Portionierer in welchem Jahr eingesetzt worden seien. Selbst bei Annahme der Portionierer 1/24 und 1/45 stehe nicht fest, welches Gewicht die Eiskugeln gehabt hätten.
Schon wegen des unterschiedlichen spezifischen Gewichtes könne nicht von 1 lt : 24 = 41,66 g für den 1/24 Portionierer ausgegangen werden. Die Finanzverwaltung selbst mache einen Zuschlag von 11 g.
Richtiger sei es, das Gewicht durch Interpolation zu ermitteln. So nehme die BP-Kartei 1994 für Milcheis bei einem Portionierer von 1/20 ein Kugelgewicht von 65 g an. Daraus errechne sich für den 1/24 Portionierer für Milcheis ein solches von 61 g (Bl. 219 FG) und ein durchschnittliches Kugelgewicht aller Eissorten von 60.07 g für den 1/24 Portionierer und 39,7 g für den 1/45 Portionierer.
Die Wiegung könne nicht anerkannt werden, weil etliche Unsicherheiten bestünden (Bl. 233 FG, Schriftsatz vom 15.06.2000).
Auch sonst bestünden etliche Unklarheiten.
So sei der Ansatz für Joghurteis von 300 kg nicht verständlich.
Joghurt sei nicht nur für Joghurteis, sondern u.a. auch für Spezialitäten-Eisbecher und zum Eigenverbrauch verwandt worden.
Bei der Kalkulation für die alkoholfreien Getränke (außer Kaffee, Tz. 18 BP-Bericht) sei die BP zu Unrecht von einem Aufschlag von 285% ausgegangen. Für den Wirtschaftszweig Gastwirtschaften liege der Aufschlag lt. BP-Kartei zwischen 167 und 264 %.
Bei Kaffee sei der pauschal angesetzte Eigenverbrauch von 5.000 DM zu niedrig. Richtig sei 14.175 DM (Bl. 57 FG).
Die Klin. beantragt,
die durch die BP veranlaßte Änderung der Steuerbescheide aufzuheben; hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt
Klageabweisung.
Es bezieht sich im wesentlichen auf seine EE und den BP-Bericht.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
I. Das FA hat die Besteuerungsgrundlagen aufgrund von §§ 162, 158 AO schätzen dürfen.
1.) Die Buchführung war nämlich nicht ordnungsgemäß i.S.v. §§ 145, 146 AO.
Zwar bestand für das Unternehmen keine Pflicht, jeden einzelnen Verkauf aufzuzeichnen, denn dies war nicht möglich. Die Waren wurden nämlich - im wesentlichen - gegen Barzahlung an Unbekannte verkauft.
In diesen Fällen reicht es aus, wenn die Einnahmen in ein Kassenbuch eingetragen werden und das Zustandekommen dieses Betrages nachvollziehbar ist. Wird keine Registrierkasse eingesetzt, muß der Betrag durch Kassenberichte ermittelt werden (vgl. das BFH-Urteil vom 20.06.1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12).
Formelle Kassenberichte (vgl. dazu Die StBP 1995, 195) hat die Klin. nicht geführt. Entgegen ihrer Ansicht erfüllt auch nicht ihr Kassenbuch zugleich die Anforderungen von Kassenberichten. Die Einnahmen sind nämlich nicht, wie der Senat überzeugt ist, aus den Beständen (unter Hinzurechnung von Ausgaben und Entnahmen, unter Abzug von Einlagen) ermittelt worden, sondern umgekehrt die Bestände aus den Einnahmen. Dafür spricht zunächst der äußere Aufbau des Kassenbuchs. Die Einnahmen stehen nicht als Ergebnis der Subtraktionen und Additionen unter den anderen Zahlen, sondern daneben. Dann spricht der jeweils tagelang gleiche Pfenningbetrag dafür, daß die Bestände nicht gezählt, sondern errechnet sind. Die Darstellung der Klin., die Beträge vor dem Komma seien die gezählten Beträge, das "Kupfergeld" sei zunächst nicht mitgezählt worden, sondern erst dann, wenn größere Mengen zusammengekommen seien, erscheint nicht glaubhaft.
Dagegen spricht nämlich, daß bei den Beständen die Ziffern hinter dem Komma sich gerade immer dann geändert haben, wenn Ausgaben mit Ziffern (anderen als O) hinter dem Komma angefallen sind.
Dies sind auch nicht etwa geringfügige Fehler in Kassenberichten. Es fehlt vielmehr überhaupt an Kassenberichten. Das Kassenbuch erfüllt nämlich nicht ausnahmsweise auch die Funktion der Kassenberichte. Fehlt es an Kassenberichten, können die Einnahmen nicht nachvollzogen werden.
Die Buchführung des Jahres 1994 ist auch deshalb nicht ordnungsgemäß, weil die Einnahmen nicht durch Kassenstreifen mit den Endsummen belegt sind. Es ist nicht glaubhaft, daß die eingesetzte Registrierkasse nicht auch eingesetzt worden ist, um die Einnahmen zu ermitteln. Ist die Registrierkasse aber dazu eingesetzt worden, reicht es nicht aus, die Endsummen in das Kassenbuch einzutragen, es müssen auch die entsprechenden Endsummenbons aufbewahrt werden.
Die Klin kann auch nicht erfolgreich einwenden, in früheren Prüfungen sei ihre Buchführung nicht bestandet worden. Dies reicht nicht aus, um einen Vertrauenstatbestand entstehen zu lassen (vgl. auch Tipke/Kruse, Komm. zur AO und FGO, § 4 AO Rz. 59).
War die Buchführung nicht ordnungsgemäß, durfte das FA das Ergebnis schätzen.
2. Es durfte hier aber auch deshalb schätzen, weil selbst bei ordnungsgemäßer Buchführung das erklärte Ergebnis nicht stimmen kann, vgl. § 158 AO. Es kann nicht stimmen, weil der innere Betriebsvergleich erheblichen Differenzen zu dem erklärten Ergebnis ergibt.
a. Die Eiskalkulation im einzelnen
Den wesentlichen Teil des kalkulierten Umsatzes stellt der Eisumsatz dar. Diesen hat die Prüferin nach dem MP- und Zuckereinsatz kalkuliert. Den MP-Einsatz (etwa 1.625 kg für 1994) hat die Klin. nicht substantiiert angegriffen. Er läßt sich auch schlüssig aus den Beständen und den Rechnungen ableiten. Die Prüferin hat dabei nichts zugeschlagen für etwaige nichtverbuchte Einkäufe, sie hat vielmehr allein mit den Zahlen des Betriebs gearbeitet.
aa) Den MP-Einsatz hat sie aufgeteilt in solchen für die Milcheisproduktion einerseits und solchen für die Fruchteisproduktion andererseits, obwohl sie dann die Eismengen wieder addiert und bei dem Eiskugelgewicht ein Durchschnittsgewicht gebildet hat. Durch die anfängliche Differenzierung ist sie den tatsächlichen Verhältnissen noch näher gekommen, denn Milcheis und Fruchteis enthalten einen stark von einander abweichenden MP-Anteil . Sie hat dabei einen Anteil von 7,5 % des MP für Fruchteis geschätzt (1993, 1994 und 1996). Dieser Anteil berücksichtigt einerseits, daß im Fruchteis ein ganz erheblich geringerer MP-Anteil enthalten ist als im Milcheis (nämlich 1994 auf 10 l Wasser nur 420g, 1992 und 1993 sogar nur 380 g gegenüber jeweils 1920 g bei Milcheis), zum anderen die Fruchteisproduktion nur "rund 30%" der gesamten Eisproduktion ausmacht. Mit den genannten Zahlen gerechnet ergibt sich für 1994 ein gewogenes Mittel von 8,5% (420g x 30% = 12.600, 1920g x 70% = 134.440, 12.600 von 147.040 = 8,5%), für 1992 und 1993 ein solches von 7,8 % (380g x 30% = 11.400, 1920g x 70% = 134.440, 11.400 von 145.840 = 7,8%).
Diese Schätzung steht nicht im Widerspruch zu dem Kalkulationsergebnis, das 1994 einen Anteil von 27,42% der Fruchteiskugeln an den gesamten Kugeln (insg. hergestellte Eiskugeln von 391.849, daran Fruchteiskugeln 107.445), 1993 einen solchen von 28,86% (448.040, davon Fruchteis-Kugeln 129.313) ausweist.
Für 1992 weicht der Wert mit 19,77% (781.367, davon 154.531 Fruchteiskugeln) von 30% erheblich ab. Das beruht darauf, daß die Prüferin beim MP-Einsatz für Fruchteis von nur 100 kg (4,6% von 2.150 kg) ausgegangen ist. Diese Annahme war nötig, um einerseits den Fruchteisanteil nicht weiter absinken zu lassen, andererseits, um Zuckereinsatz, der in etwa dem der anderen Jahre (1996 : 589 kg, 1994 : 611 kg; 1993 : 616 kg 1992 : 442 kg) entspricht, für den sonstigen Bedarf zu behalten.
Die Alternative wäre gewesen, Zuckereinkauf hinzuzuschätzen. Das wäre schon deshalb nicht abwegig gewesen, weil in diesem Jahr der MP-Einsatz gegenüber den anderen Jahren erheblich höher war (2.150 kg gegenüber 1.625 - 1.825 kg), der - buchmäßige - Zuckereinsatz aber nahezu gleich blieb (4.550 kg in 1992 gegenüber 4.560 kg in 1993 und je 4.350 kg in 1994 und 1996).
Das Abweichen des Jahres 1992 ist aber im Hinblick darauf, daß die Grundannahme, 30% der Eisproduktion entfielen auf Fruchteis, ohnedies nur eine Schätzung ist, kein Systembruch.
bb) Die Milcheiskalkulation im einzelnen:
Der durchschnittliche MP-Einsatz von 1,92 kg auf 10 l Wasser ist durch eine hinreichend große Zahl von Milcheissorten abgesichert, denn die Prüferin hat 17 Rezepte berücksichtigt. Sie hat auch berücksichtigt, daß die einzelnen Milcheissorten unterschiedlich umsatzstark sind. So hat sie bei Vanillieeis den MP-Einsatz mit 16 vervielfältigt (Anlage 1 a unterer Absatz BP-Bericht).
aaa) Aus dem MP-Einsatz von 1,92 kg auf 10 l Wasser hat die Prüferin zutreffend auf die insgesamt benötigte Wassermenge bei dem insgesamt für Milcheis eingesetzten MP geschlossen (für 1994 : 10 l : 1,92 kg x 1.504 kg = 7.833 l).
bbb) Von der insgesamt für den MP-Einsatz für Milcheis benötigten Wassermenge hat sie zutreffend die hergestellt Milcheismenge errechnet.
Sie hat nämlich für 17 Milcheissorten das - gewogene - Durchschnittsgewicht errechnet, das sich aus den 10 l Wasser und den Zutaten ergab (Anlage 1 a unterer Absatz BP-Bericht), nämlich für alle Jahre 20,14 kg Milcheis. Umgerechnet auf die insgesamt benötigte Wassermenge ergab sich die insgesamt erzeugte Milcheismenge (z.B. für 1994 : 20,14 kg : 10 l x 7.833 l = 15.775 kg).
Der Wert für 1994 (15.775 kg) entspricht nahezu dem für 1996 (15.697 kg), 1993 ergaben sich 17.715 kg und 1992 21.503 kg.
Diese Unterschiede, die auf dem unterschiedlichen MP-Einsatz beruhen, so wurden in 1993 1.689 kg und 1992 2.050 kg (1992 bei Fruchteisanteil von 19,77%) eingesetzt, machen die Kalkulation nicht widersprüchlich. Die Klin. weist selbst darauf hin (Bl. 62 FG), daß in den 1990’er Jahren bei den privaten Haushalten ein Einkommensverlust eingetreten ist, der sich auch auf den Konsum auswirkt.
ccc) Der Milcheismenge hat die Prüferin 300 kg Joghurteis hinzugeschätzt. Joghurt hat sie im Wareneinkauf gefunden, Joghurteis (zu dem kein MP verwandt wird, sondern Milch) wurde unstreitig hergestellt. Die Menge erscheint nicht überzogen, denn bei 210 Tagen macht das 1,42 kg pro Tag aus und bei 52 g Kugelgewicht rd. 27 Kugeln Joghurteis am Tag.
cc) Die Fruchteiskalkulation im einzelnen:
Den durchschnittlichen MP-Einsatz von 420 g (1994) bzw. von 380 g (1992 und 1993) auf 10 l Wasser hat die Prüferin aus 10 Eissorten ermittelt (Anlagen 3, 4 BP-Bericht). Dies ist eine hinreichend große Kalkulationsgrundlage.
Von dem MP-Einsatz insgesamt waren 121 kg (1994), 136 kg (1993) und 100 kg (1992) für die Fruchteisproduktion verblieben (s.o. unter 2, a, aa), nämlich 1994 und 1993 7,5 % des gesamten MP-Einsatzes, 1992 100 kg (4,6 %).
Der MP-Einsatz von 420 g bzw. 380 g auf 10 l Wasser machte eine Wassermenge von 2.880 l (1994) bzw. 3.578 l (1993) und 2.631 l (1992) erforderlich (für 1994 nämlich 10 : 0,42 x 121 kg = 2.880). Da aus 10 l Wasser und den gesamten Zutaten 21,09 kg bzw. 20,43 (1993 und 1992) Eis wurden, ergaben sich die Eismengen für 1994 von 6.073 kg (21,09 kg : 10 x 2.880 l) und von 7.309 (1993) bzw. 5.375 kg (1992).
Das Gewicht von 21,09 bzw. 20,43 kg hat die Prüferin wiederum aus 10 Fruchteissorten ermittelt (Anlagen 3,4 BP-Bericht), einer auch hier ausreichenden Größe.
dd) Sonstiger Zuckerverbrauch
Der Abgleich mit dem eingesetzten Zucker hatte dazu geführt, daß 1992 der MP-Einsatz anders auf Milch- und Fruchteis verteilt werden mußte, s.o. Im übrigen entspricht der Zuckereinsatz für den sonstigen Bedarf der von der Kl.-Seite gemachten Angabe ("598 kg") im wesentlichen. Ein Abweichen um 13 kg, wie es die Klin. für 1994 rügt, erscheint unerheblich, denn es handelt sich auch bei dem Wert von 598 kg für 1994 um eine Schätzung.
ee) Abschlag
Die kalkulierten Eismengen hat die Prüferin um 8% gekürzt. Die BP Kartei (RV, BP-Kartei, Düsseldorf, Lieferung Mai 1990, Speiseeisbetriebe, III Nr. 5) nimmt nur 1% Verlust aus Aufkochen und sonstigen Gründen an.
Wenn die Klin. behauptet, nach Erfahrungen der Branche gingen durch das Erhitzen schon 5-7 % verloren, ist das durch nichts belegt. Ihr Einwand, in anderen Fällen seien 10 % für Verlust anerkannt worden, gibt für den Einzelfall nichts her, zeigt aber, daß die Prüferin mit 8 % eher in der Größenordnung der von der Klin. gewünschten Abschläge liegt als in der der BP-Kartei.
ff) Kugelgewicht
Die Eismenge - hier noch getrennt nach Milch-/Fruchteis - teilte die Prüferin dann durch das Gewicht pro Eiskugel. Sie baute die Kalkulation 1994 und 1993 dabei von den großen Kugeln her auf und rechnete diese um in kleine Kugeln, soweit das nötig war (beim Spezialitätenbecher). Für 1992 nahm sie als Ausgang die kleinen Kugeln und rechnete große (bei Shakes) in kleine um. Das Gewicht der großen Kugeln nahm sie mit 52 g, das der kleinen mit 32 g an, und zwar gleichermaßen für Milch- und Fruchteis.
Der Senat ist davon überzeugt, daß die Kugeln diese Gewichte hatten.
Er ist überzeugt, daß in den Streitjahren die Portionierer 1/24 für die großen und 1/45 für die kleinen Kugeln verwandt worden sind. Dafür spricht der Inhalt des besagten Zettels. Andere Ziffern als 1/20, die als Bezeichnung für die großen Portionierer in Frage kämen, enthält das Original dieses Zettels (BP-Akten Bd I) gar nicht. Bezüglich der kleinen Portionierer beruht die Angabe von 1/45 gerade auf einer Nachfrage in Italien bei dem Bruder. Die Klin. kann sich auch nicht darauf berufen, K******** habe nicht gewußt, daß es nicht um das Jahr, in dem die Prüfung stattfand, sondern um frühere Jahre gegangen sei. Welche Portionierer in 1996 verwandt wurden - 1/24 und 1/45 - konnte die Prüferin selbst sehen.
Auch stand die Kalkulation des Jahres 1996 zunächst gar nicht zur Debatte. Bezüglich des kleinen Portionierers hätte sich auch eine Nachfrage erübrigt, wenn es nicht gerade um frühere Jahre gegangen wäre. Die späteren Angaben, es seien größere Portionierer verwandt worden, hält der Senat nicht für glaubwürdig.
Das Gewicht von 52 g für die großen Kugeln erscheint desweiteren deshalb zutreffend, weil es das Ergebnis von Wiegungen ist. Am 03.07.1996 sind siebenmal vier große Eiskugeln gewogen worden. Das ist eine hinreichend große Probe, um auf durchschnittliche Ergebnisse zu kommen. Es mag zwar sein, daß Eis u.a. am Morgen ein anderes Gewicht als am Abend hat. Das gleicht sich aber über den Tag aus.
Zwar handelt es sich um eine Wiegung, an der die Klin.-Seite nicht teilgenommen hat. Der Senat hat aber keine Zweifel daran, daß korrekt vorgegangen ist.
Dann hat die Klin. zunächst auch nicht bezweifelt, daß die großen Kugeln bei einem Portionierer von 1/24 ein Gewicht von durchschnittlich 52 g und die kleinen bei einem 1/45 Portionierer von 32 g haben. Sie hat vielmehr behauptet, in den Streitjahren seien andere Portionierer, insbesondere die von 1/20 und 1/30 für die großen und 1/40 für die kleinen Kugeln verwandt worden. Das Gewicht von 52g bzw. 32g hätte sie damals leicht entkräften können, indem sie im Beisein der Prüferin Portionen der Portionierer 1/24 und 1/45 vorgewogen hätte, zumal diese Portionierer für die Kalkulation 1996 unstreitig zugrunde zu legen waren. Bezeichnenderweise hat sie auch keinen Beweisantrag dahin gestellt, Proben der Portionierer 1/24 und 1/45 zu nehmen, so daß sich die Frage, ob dies heute noch Sinn hat, nicht stellt.
Desweiteren führen Kalkulationen mit den Gewichtsangaben der Klin. vom 04.09.1996 zu negativen Kalkulationsdifferenzen (vgl. Anlagen 10-12 BP-Bericht). Der Senat ist davon überzeugt, daß der von der Klin. erklärte Umsatz aber nicht höher war als der wirkliche. Entkräftet sind die Angaben der Klin. vom 04.09.1996 auch deshalb, weil 1994 nach Abzug der außer Haus verkauften Kugeln, dann keine Kugeln mehr für den Verzehr an Ort und Stelle verbleiben (Anlage 12 a Zeile 50 BP-Bericht), ein abwegiges Ergebnis. Es kann auch nicht, wie die Klin. jetzt meint, durch Interpolation ein anderes Gewicht - etwa von 60,07 bei dem Portionierer 1/24 - zugrunde gelegt werden.
So ergibt sich etwa bei einer Umrechnung der Erfahrungswerte lt. BP-Kartei von 65 g für Milcheis bei einem 1/20 Portionierer nicht das Ergebnis der Klin. von 61 g für den 1/24 Portionierer, sondern nur ein solches von 54,15 g (1.000 : 20 = 50 g, 65 g enthalten mit 15 g 30 % Zuschlag auf 50 g; 1.000 : 24 = 41,66 g, Zuschlag von 30% = 12,49 g, 41,66 g + 12,49g = 54,15 g). Beachtet werden muß dabei auch, daß der Zuschlag, auf das rechnerische Gewicht durchaus nicht bei allein Eissorten gleich ist. So beträgt er bei Fruchteis Erdbeeren nur 5 g, also 10%, bei Bananeneis (68g) wiederum 36%. Für die drei Eissorten in der BP-Kartei ergibt sich damit ein durchschnittlicher Zuschlag von 25,33% (30% + 10% + 36% = 76: 3 = 25,33). Dieser angewandt auf das rechnerische Ergebnis des 1/24 Portionierers von 1.000 : 24 = 41,66 g ergibt 10,55 g Zuschlag (25,33% von 41,66 g), in der Summe 52,51 g (41,66 g + 10,55 g) an Gewicht für die große Eiskugel.
Für den 1/45 Portionierer ergibt sich auch nicht der von der Klin. behauptete Wert von 39,7 g, sondern lediglich der von 34 g (vgl. Bl. 249 FG).
Für das Jahr 1992 hält der Senat das Gewicht von 32 g aber gerade deshalb für richtig, weil die Klin. Gelegenheit gehabt hätte, diese ihr bekannte Annahme der Prüferin zu entkräften. K******** wußte, daß die Prüferin für alle Jahre die Portionierer von 1/45 für die kleinen Kugeln zugrunde legen wollte, sie wußte insbesondere daß dies für 1996 außer jedem Streit war.
gg) Aus der Zahl der Eiskugeln insgesamt (1994 : 391.849, 1993 : 448.040; 1992 : 781.367) hat die Prüferin dann, abgesehen von dem Rechenfehler zugunsten der Klin. bei dem Jahr 1992, schlüssig den Umsatz Eis errechnet, nämlich
1994: 488.048 DM; 1993 : 608.164 DM; 1992 : 643.101 DM (Klin. : 682.858 DM, richtig wohl 648.036 DM, nämlich 112.664 kleine Kugeln = 69.331 große Kugeln x 0,70 DM = 48.532 DM + 3.397 DM Sahneumsatz = 51.929 DM statt 78.864 DM zzgl. 7.886 DM, ansonsten unveränderte Zahlen).
Das Ergebnis für 1992 hebt sich dabei von dem der anderen Jahre ab, das beruht aber auf dem MP-Einsatz dieses Jahres. (s.o.). Der Fehler bei der Kalkulation Eisverkauf in der Eisdiele (Prüferin 57.711 DM, richtig 48.532 DM) wird kompensiert durch den vorangegangenen Fehler (405.840 statt 391.083 außer Haus verkaufte Kugeln).
b. Die Getränkekalkulation
Die Getränkekalkulation - von Kaffee abgesehen - findet sich in Tz. 18 BP-Bericht.
Der Einwand der Klin., der Aufschlag von 285 % bei Cola etc. sei zu hoch, er liege für 0,2 l- Gläser nach der BP-Kartei für Gastwirtschaften bei 167 - 264 %, ist nicht vollständig. In der Ausgabe November 1986 heißt es unter IV. 6., der Aufschlag liege im allgemeinen zwischen 220% und 350%. Der Wert von 285 % ist ein Mittelwert.
c. Kaffee-Eigenverbrauch
Der Eigenverbrauch von Kaffee mit 5.000 DM ist jedenfalls nicht zu niedrig geschätzt. Aufzeichnungen gibt es nämlich nicht. Nach den Bilanzakten (Anlage zu den USt-Erklärungen) kommen als erklärter Eigenverbrauch auch nur die Beträge von 400 DM bzw. 450 DM in Frage.
3. Gesamtergebnis
Die Schätzung führt auch nicht zu Zahlen, die unvereinbar mit der Richtsatzsammlung wären.
Die Richtsatzsammlung für Eisdielen (Gruppe-West, herausgegeben von der OFD Köln) gibt für 1992 Rohgewinnaufschläge von 233 - 376 % an. Das kalkulierte Ergebnis 1992 liegt bei 408% (Klin. : 405%, Wareneinsatz lt. Bilanzakte 143.698 DM; Rohgewinn 349.383 zuzüglich BP 237.309 DM = 586.692 DM; 586.692 : 143.698 = 4,08 x 100). Dieser Wert liegt zwar über dem obersten Richtsatz, aber nicht wesentlich, nämlich unter 10 %. Der Wert für 1993 liegt mit 385 % nur geringfügig über dem von 376 %. Für 1994 liegt der Richtsatzwert (Sammlung 1994) bei 257-426%, der kalkulierte Wert bei 368 %.
Daß die von der Klin. erklärten Umsätze innerhalb der Richtsätze liegen, besagt aufgrund der fundierten Kalkulation wenig.
Die statistischen Werte, die einen Rohgewinn von 73,7 % i.H. des Umsatzes angeben, stehen nicht entscheidend gegen die kalkulierten Ergebnisse von 80,2 % (Rohgewinn nach BP : 586.692 DM, Umsatz Betrieb nach BP 730.390 DM; die Klin. hatte noch andere Umsätze) für 1992 und rd. 79% für 1993 und 1994. Die BP-Werte liegen nämlich weniger als 10 % darüber.
II. Berichtigungsmöglichkeiten
1. Die USt-Bescheide können nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden. Die Zinsfestsetzungen sind nicht substantiiert angegriffen worden.
2. Die Bescheide über die Gewinnfeststellungen durften nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden.
Neu - gegenüber der Veranlagung - war die Tatsache, wie die Kasse in den Streitjahren geführt wurde. Zwar mag auch schon bei der Vor-BP die Kasse in dieser Art geführt worden sein, daraus war aber nicht erkennbar, daß in dieser Weise auch noch in den Streitjahren verfahren worden ist.
3. Die GewSt-Meßbescheide durfte das FA nach § 35 b GewStG ändern.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Ein Anlaß, die Revision zuzulassen, bestand nicht, denn es handelt sich um Tatsachenwürdigung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 162, 158 AO
§§ 145, 146 AO
§ 164 AO
§ 4 AO
§ 158 AO
§ 35 b GewStG
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1985, 12
85 IV R 41/82