Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-07-08, Aktenzeichen 6 K 6040/22
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2025:0708.6K6040.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 27/25).
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über das Vorliegen der Voraussetzungen der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. Gewerbesteuergesetz – GewStG – im Lichte einer streitigen Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen sowie einer treuhänderischen Tätigkeit der Klägerin im Erhebungszeitraum 2019 (Streitjahr).
Die Klägerin ist eine unter HRB … im Handelsregister des Amtsgerichts B… registrierte, bereits im Jahr 2015 aus formwechselnder Umwandlung der C… GmbH & Co. KG (zunächst unter D… GmbH firmierend) entstandene Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Gegenstand im Streitjahr gemäß Eintragung im Handelsregister und Satzung die „Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere die Beteiligung an und der Erwerb von Immobilien im eigenem Namen und auf eigene Rechnung und nicht für Dritte“ war. Geschäftsführer der Klägerin ist seit 2016 Herr E….
Im Erhebungszeitraum war die Klägerin Eigentümerin des streitgegenständlichen Grundstücks in F…, G…-straße, das mit einem Fachmarktzentrum und Parkplätzen bebaut war und das sie an gewerbliche Mieter vermietete (nachfolgend: das Einkaufszentrum, Grundbuch von F… des Amtsgerichts F…, Blatt …: Flur …, Flurstück … Gebäude- und Freifläche für Handel- und Dienstleistungen mit der postalischen Adresse G…-straße und Flur …, Flurstück … Gebäude- und Freifläche G…-straße).
Mit Mietverträgen, die bereits vor dem Jahr 2017 abgeschlossen worden waren, vermietete die Klägerin die Gewerbeflächen in dem Einkaufszentrum – zunächst ohne Einschränkungen hinsichtlich bestimmter Einrichtungen oder Gegenstände – an gewerbliche Einzelhandels- und Gastronomiemieter. Die Beteiligten sind sich einig, dass dabei zunächst auch sogenannte Betriebsvorrichtungen im Sinne des Bewertungsrechts mitvermietet worden waren.
Mit „Übertragungsvertrag“ vom 22.12.2017 (nachfolgend: der Übertragungsvertrag) veräußerte („Verkauf und Übertragung“, lt. Ziffer 2 des Übertragungsvertrages) die Klägerin sämtliche in einer Anlage zum Übertragungsvertrag aufgelisteten Gegenstände und Vorrichtungen des Einkaufszentrums an die H… GmbH, eine Schwestergesellschaft der Klägerin (zwischenzeitlich firmierend unter I… GmbH, nachfolgend: die J…), „im Sinne einer zweckmäßigen Immobilienverwaltung“ (Präambel, Bl. 333 der Gerichtsakte) bzw. zur „Effektivierung der Immobilienverwaltung“ (Bezugnahme in den Vorbemerkungen des späteren Treuhandvertrages, vgl. Vertragsakte des Beklagten am Ende) für einen – tatsächlich gezahlten und vertraglich vereinbarten Kaufpreis – in Höhe von EUR 288.350,- zum 31.12.2017. Geschäftsführung und Prokuristen bei der Klägerin und bei der J… waren ebenso teilidentisch wie die Mehrheitsgesellschafter. Bei den so übertragenen Gegenständen handelte es sich nach Ansicht der Klägerin (vgl. Schriftsatz vom 31.5.2022, Bl. 21 der Gerichtsakte) um alle Gegenstände, die aus ihrer Sicht Betriebsvorrichtungen darstellten oder die Gefahr liefen, als Betriebsvorrichtungen angesehen zu werden. Der Senat nimmt auf den Übertragungsvertrag sowie die erwähnte Anlage des Übertragungsvertrages ausdrücklich Bezug (Bl. 32 der Gerichtsakte).
Unter anderem wurden laut Anlage die nachfolgenden Gegenstände erfasst:
- Ölabscheider (Außenanlage)
- unterirdischer Fettabscheider für K…
- unterirdischer Fettabscheider für Bistro
- 4 Kühlzellen inklusive Isolierung und Kühlventilatoren
- Kühlraum mit Kühlung
- Unterkonstruktion für Leuchtreklame (L…)
Soweit eine Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an den Gegenständen auf Grund ihrer zivilrechtlichen Einordnung als wesentliche Grundstücks- bzw. Gebäudebestandteile nicht möglich war, sollte laut Übertragungsvertrag das wirtschaftliche Eigentum an diesen Gegenständen übertragen werden (Ziffer 2.4. des Übertragungsvertrages). Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten sollte laut Übertragungsvertrag der 31.12.2017 sein.
Zum damit verbundenen Teileintritt und der Teilübernahme der bereits vor Abschluss des Übertragungsvertrages bestehenden Mietverträge vereinbarten die Klägerin und die J… ausdrücklich das Folgende:
„[…]
3.2 Durch die Übertragung tritt der Käufer mit Hinblick auf den Vertragsgegenstand auf Vermieterseite in den Mietvertrag ein, soweit dieser vermietet ist.
3.3 Die Parteien vereinbaren, dass der Verkäufer ab Nutzen-Lasten-Wechsel die Mietverhältnisse, soweit sie Teile des Vertragsgegenstandes umfassen, nicht mehr für sich selbst, sondern treuhänderisch für den Käufer verwalten wird. Der Verkäufer handelt insoweit für Rechnung des Käufers und nicht für eigene Rechnung.
3.4 Dem Käufer steht ab Nutzen-Lasten-Wechsel im Innenverhältnis der auf den jeweiligen Vertragsgegenstand entfallende Anteil an der Miete zu. Die Höhe des auf den jeweiligen Mietanteils (sic!) kann sich für einzelne Teile des Vertragsgegenstandes nachträglich ändern, wenn eine Bewertung des jeweiligen Gegenstandes ergibt, dass der in der Anlage angegebene Preis nicht dem tatsächlichen Wert des jeweiligen Teils des Vertragsgegenstands entspricht. Dies werden die Parteien auf Grundlage einer Bewertung des Vertragsgegenstandes durch einen entsprechend qualifizierten Dienstleister feststellen.
3.5 Soweit für den Vertragsgegenstand sonstige Verträge abgeschlossen wurden, […] – insbesondere Wartungsverträge – wird der Verkäufer diese treuhänderisch und entgeltfrei für den Käufer verwalten. Die Parteien werden sich jedoch im Innenverhältnis so stellen, als ob der jeweilige Vertrag auf den Käufer übertragen wurde. Danach wird der Käufer im Innenverhältnis dem Verkäufer sämtliche Kosten erstatten, die nicht von Dritten, insbesondere von Mietern aufgrund des Mietvertrags, getragen werden.
3.6 Das Weitere ergibt sich aus dem zwischen den Parteien geschlossenen Treuhandvertrag.“
Zwischen den Beteiligten ist in der Anlage des in Bezug genommenen Treuhandvertrages vereinbart worden, in welchem Umfang die Mietzinsen je Vertrag und je übertragenen Gegenstand im Innenverhältnis der J… zustehen sollten. Die Aufteilung des Kaufpreises wurde in der Anlage des Übertragungsvertrages den einzelnen übertragenen Gegenständen zugeordnet.
Unter Ziffer 6 des Übertragungsvertrages regelte die Klägerin mit der J… zudem ausdrücklich das Folgende:
„6 VERSICHERUNG
6.1 Der Verkäufer hat den Vertragsgegenstand versichert.
6.2 Der Verkäufer wird die Versicherung über den Vertragsgegenstand treuhänderisch für den Käufer fortführen. Versicherungsleistungen für eventuelle Beschädigungen des Vertragsgegenstandes stehen im Innenverhältnis dem Käufer zu.
[…]“
Unter Ziffer 7 des Übertragungsvertrages regelte die Klägerin mit der J… ausdrücklich:
„7 TREUHANDABREDE
7.1 Der Verkäufer wird den Vertragsgegenstand treuhänderisch für den Käufer verwalten. Von der Treuhandabrede sind alle Verträge mit Hinblick auf den Vertragsgegenstand erfasst, deren Laufzeit über das Datum der Übertragung gemäß Ziffer 2.2. (sic!)
7.2 Das Weitere ergibt sich aus dem zwischen den Parteien geschlossenen Treuhandvertrag.“
Mit ergänzendem Treuhandvertrag vom 20.12.2018 wurde sodann die treuhänderische Verwaltung der übertragenen Gegenstände (nachfolgend und im Vertrag: das Treugut, die Treugüter, gemäß Auflistung in der Anlage des Übertragungsvertrages und der deckungsgleichen Auflistung im Treuhandvertrag) konkretisiert, wobei die Klägerin als Treuhänderin und die J… als Treugeberin auftraten. Im Treuhandvertrag wird ausdrücklich erwähnt, dass es sich bei dem im Dezember 2018 unterschriebenen Vertrag nur um eine Verschriftlichung einer bisher mündlich gelebten Treuhandabrede handele.
Zur konkreten Bezeichnung der Treugüter war eine mit der Anlage des Übertragungsvertrages deckungsgleiche Auflistung von Gegenständen im Anhang des Treuhandvertrages abgedruckt.
Im Einzelnen sah der Treuhandvertrag darüber hinaus u.a. folgende Regelungen vor:
„[…] 1.1 Die Treugüter sind die im Übertragungsvertrag zwischen den Parteien übertragenen Güter. […]
1.2. Der Treuhänder hat zum Teil das zivilrechtliche Eigentum, zum Teil das wirtschaftliche Eigentum an den Treugütern auf den Treugeber übertragen.
[…]
2.1. Der Treuhänder verwaltet die Treuegüter für den Treugeber im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung und Gefahr im ausschließlichen Interesse des Treugebers. Dies umfasst ausdrücklich auch die Verwaltung aller Verträge, die im Hinblick auf die Treuegüter geschlossen wurde, insbesondere Miet- Versicherungs- und Wartungsverträge. Etwaige, aufgrund der Verwaltung anfallende Lasten sind nur insoweit vom Treugeber zu tragen, als sie nicht einem Dritten – z.B. einem Mieter – weiter belastet werden.
2.2. Der Treuhänder handelt auf Weisung des Treugebers.
3.1. Die Treugüter sind zum Teil Gegenstand von Mietverträgen mit Dritten. Die Mietverträge wurden vor Übertragung der Treugüter auf den Treugeber begründet.
3.2. Der Treuhänder verwaltet diese Mietverträge mit Hinblick auf die Treugüter im eigenen Namen, jedoch auf fremde Rechnung. Er tritt in diesem Zusammenhang gegenüber den Mietern als Vermieter der Treugüter auf.
3.3. Die auf die einzelnen Treugüter anfallenden Mieten stehen im Verhältnis der Parteien den Treugeber zu. Die auf die einzelnen Treugüter entfallenden, den Treugeber zustehenden anteiligen Mietbeträge sind in der Anlage unter Ziff. 2 aufgelistet.
3.4. Der Treuhänder nimmt die Mieten für die Treugüter von den Mietern entgegen und leitet sie monatlich an den Treugeber auf ein von diesem zu benennendes Konto weiter.
Darüber hinaus enthielt der Treuhandvertrag entsprechende Mechanismen zur Aufteilung der Versicherungsverhältnisse über die Treugüter in Ziffer 4. sowie zur anteiligen Verwaltung von sonstigen Verträgen über Treugüter in Ziffer 5. In Ziffer 7 des Treuhandvertrages regelten die Parteien zudem, dass sich die Bewertung der Treugüter, welche maßgeblich für die Aufteilung von Mietanteilen, Versicherungsprämien und Wartungskosten sei, nachträglich ändern könne.
Schließlich enthielt der Treuhandvertrag unter Ziffer 8 die Regelung, dass der Treugeber verpflichtet sei, dem Treuhänder alle Aufwendungen zu ersetzen, die er in ordnungsgemäßer Erfüllung dieses Vertrages im Rahmen der treuhänderischen Verwaltung tätigt und die er aufgrund der Treuhandabrede für erforderlich halten durfte.
Ein Entgelt, so der Treuhandvertrag in Ziffer 9 ausdrücklich, sollte der Treuhänder für die Verwaltung der Treugüter nicht erhalten.
Als Laufzeit wurde vom 1.1.2018 an eine unbestimmte Zeit vorgesehen.
Für weitere Einzelheiten verweist der Senat auf den Treuhandvertrag (vgl. Vertragsakte des Beklagten am Ende).
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Übertragungsvertrag und der Treuhandvertrag hinsichtlich der wesentlichen Abreden auch durchgeführt worden sind, d.h. vor allem der Kaufpreis vertragsgemäß an die Klägerin gezahlt und die anteilige Miete für die übertragenen Treugüter regelmäßig an die J… abgeführt worden ist.
Die Klägerin beantragte in ihrer Gewerbesteuererklärung für den Erhebungszeitraum 2019 die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf EUR 0,- unter Anwendung der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, da sie im Erhebungszeitraum ausschließlich eigenen Grundbesitz vermietet habe und keine kürzungsschädlichen Tätigkeiten ausgeübt habe.
Der Beklagte versagte mit Bescheid für 2019 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 30.12.2020 die Anwendung der erweiterten Kürzung, weil eine wirksame Übertragung der Betriebsvorrichtungen „(konkret laut Bescheid: „Schallschutzwand, unterirdischer Fettabscheider u.a.“) auf die J… zivilrechtlich nicht möglich sei und deshalb die Betriebsvorrichtungen von der Klägerin kürzungsschädlich vermietet worden seien. Er setzte den Gewerbesteuermessbetrag vor Abzug des vorhandenen Fehlbetrags auf EUR 93.938,- und nach Anrechnung des Gewerbesteuerverlustes auf EUR 0,- fest. Korrespondierend wurde der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2019 – im Verhältnis zum erklärten Wert – um EUR 93.938,- auf EUR 221.554,- reduziert.
Gegen den Bescheid für 2019 über den Gewerbesteuermessbetrag sowie gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2019 legte die Klägerin fristgerecht Einsprüche ein. Sie begründete ihre Einsprüche damit, dass einerseits keine Betriebsvorrichtungen vorlägen, andererseits das wirtschaftliche Eigentum an potenziellen Betriebsvorrichtungen bereits zum 31.12.2017 auf die J… übertragen worden sei. Dabei sei es steuerlich unbeachtlich, ob zivilrechtlich die Übertragung zulässig gewesen sei, da die Klägerin und die Käuferin das Ergebnis hätten eintreten lassen wollen und den Vertrag tatsächlich „gelebt“ hätten. Im Einzelnen trug die Klägerin zu den während des Einspruchsverfahrens ausdrücklich als schädlich vermietete Betriebsvorrichtungen bezeichneten Gegenständen folgendes vor:
●
Schallschutzwände: Es handele sich nicht um Betriebsvorrichtungen, da sie dem Lärmschutz und der Einfriedung des ganzen Grundstücks dienten.
Laderampe: Es handele sich nicht um eine Betriebsvorrichtung, da sie dem gesamten Grundstück diene.
Öl- und Fettabscheider: Wenn diese als Scheinbestandteil nicht ohnehin selbstständig zivilrechtlich verkehrsfähig gewesen seien, dann wäre jedenfalls das wirtschaftliche Eigentum an die J… übertragen worden.
Leuchtreklamevorrichtungen: Wenn diese als Scheinbestandteil nicht ohnehin selbstständig zivilrechtlich verkehrsfähig gewesen seien, dann wäre das jedenfalls das wirtschaftliche Eigentum an die J… übertragen worden.
Kühlzellen: Wenn diese als Scheinbestandteil nicht ohnehin selbstständig zivilrechtlich verkehrsfähig gewesen seien, dann wäre das jedenfalls das wirtschaftliche Eigentum an die J… übertragen worden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 4.3.2022 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Hinsichtlich der Laderampe und der Schallschutzwände hielt der Beklagte die Einordnung als Betriebsvorrichtung zwar ausdrücklich nicht aufrecht. Schädlich sei jedoch die Mitvermietung der Öl- und Fettabscheider und der Kühlzellen. Nur bei den Leuchtreklamevorrichtungen handele es sich um Zubehör im Sinne des § 97 BGB. Der Fettabscheider und die Kühlzellen seien jedoch Betriebsvorrichtungen und wesentliche Gebäudebestandteile. Weder die Übertragung des zivilrechtlichen noch des wirtschaftlichen Eigentums an diesem Fettabscheider und diesen Kühlzellen sei auf eine andere Person als den Grundstückseigentümer zivilrechtlich wirksam möglich gewesen, da wesentliche Bestandteile einer Sache bzw. eines Grundstücks nicht Gegenstand besonderer Rechte sein könnten, was aus § 93 BGB zu schließen sei. Wirtschaftlich gewollt könne bei einer solchen Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den betreffenden Gegenständen nur eine Vermietung im Sinne des § 535 BGB gewesen sein, bei der der Vermieter dem Mieter das Nutzungsrecht an der Mietsache – hier den Betriebsvorrichtungen – einräume. Steuerrechtlich sei diese Vermietung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung – AO – anzuerkennen. Aus diesem Grund seien die streitbefangenen Betriebsvorrichtungen durch die Klägerin vermietet worden, was jedoch gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verstoße, so dass die erweiterte Kürzung weiter zu versagen sei.
Hiergegen hat die Klägerin fristgerecht Klage beim Finanzgericht Berlin-Brandenburg erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, entgegen der Auffassung des Beklagten habe sie, die Klägerin, keine Betriebsvorrichtungen vermietet und somit nicht gegen das Ausschließlichkeitsgebot verstoßen. Denn sie habe sämtliche möglicherweise vorhandenen Betriebsvorrichtungen an die J… bereits im Jahr 2017 veräußert und diese Gegenstände sodann nur als Treuhänderin für die J… vermietet. Aus diesem Grund könne dahingestellt bleiben, ob es sich bei den streitgegenständlichen Gegenständen tatsächlich um Betriebsvorrichtungen handele. Jedenfalls bei der Unterkonstruktion für die Leuchtreklame sei dies zweifelhaft.
Entgegen der Ansicht des Beklagten scheitere die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den streitgegenständlichen Sachen nicht daran, dass es sich bei diesen um wesentliche Bestandteile im Sinne des §§ 93, 94 BGB handele; denn selbst wenn sie ausgebaut würden, gelte das Gebäude als fertiggestellt. Selbst wenn es wesentliche Bestandteile wären, wären diese aber allenfalls als Scheinbestandteile zu qualifizieren. Soweit eine zivilrechtliche Übertragung wegen der zivilrechtlichen Einordnung eines der veräußerten Gegenstände als wesentlicher Gebäudebestandteil nicht möglich gewesen sein soll, sei zumindest das wirtschaftliche Eigentum an diesem Gegenstand übertragen worden. Zu Unrecht mache der Beklagte gegen die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den streitgegenständlichen Gegenständen geltend, dass diese als wesentliche Bestandteile nicht Gegenstand besonderer Rechte sein könnten (§ 93 BGB); denn § 93 BGB meine nur dingliche, nicht aber schuldrechtliche Rechte. Eine Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den streitgegenständlichen Gegenständen wäre ertragsteuerlich schließlich selbst dann anzuerkennen, wenn die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums zivilrechtlich nicht zulässig wäre; denn entscheidend sei, dass die Beteiligten den Vertrag gewollt und auch so gelebt hätten. Der Vertrag sei auch nicht einfach in einen Mietvertrag umzudeuten, wie es der Beklagte getan habe. Schließlich sei die gewählte Separierung von Betriebsvorrichtungen und Grundvermögen auch eine in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannte Gestaltung wie das sogenannte „Hotel-Urteil“ (BFH, Urteil vom 11.4.2019 – III R 36/15 –, BStBl. II 2019, 705, dort Rz. 28) zeige. Im Übrigen sei höchstrichterlich auch geklärt, dass das wirtschaftliche Eigentum an Betriebsvorrichtungen abweichend vom zivilrechtlichen Eigentum am Grundstück möglich sein könne. Auch die allgemeinen Bedenken gegen das Treuhandmodell teile die Klägerin deswegen nicht.
Die Klägerin beantragt,
1.
den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2019 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2019, beide vom 30.12.2020, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.3.2022 dahingehend zu ändern, dass der Klägerin die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG in Höhe von EUR 116.313,00 gewährt wird und der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.2019 auf EUR 315.492 festgestellt wird;
2.
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären;
3.
hilfsweise, für den Fall der Klageabweisung, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, für den Fall der Klagestattgabe, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Zur Begründung hat der Beklagte zunächst im Wesentlichen die Begründung der Einspruchsentscheidung wiederholt und zunächst ergänzt: Bei den noch streitgegenständlichen Gegenständen (Öl- und Fettabscheider sowie Kühlzellen) handele es sich um Betriebsvorrichtungen, die wesentliche Bestandteile einer Sache des vermieteten Gebäudes seien. Sie seien aufgrund dieser zivilrechtlichen Einordnung nicht sonderrechtsfähig, so dass an ihnen kein gesondertes Eigentum und kein sonstiges dingliches Recht bestehen könne. Zudem sei hier auch eine für steuerliche Zwecke vorgesehene, vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung nach § 39 AO nicht möglich; denn die Klägerin als Eigentümerin des Grundstücks mit aufstehendem Gebäude sei aufgrund der baulichen Verbindung des betreffenden Bestandteils mit dem im Eigentum der Klägerin stehenden Gebäude nicht in der Lage, diese für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf den wesentlichen Bestandteil auszuschließen. Eine kürzungsunschädliche Mitüberlassung der betreffenden Gegenstände wäre allenfalls denkbar gewesen, sofern die Mitüberlassung der Betriebsvorrichtungen als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung anzusehen gewesen wäre, was hier nicht vorliege; denn nicht jede zweckmäßige, in der Praxis häufiger vorkommende und positive Einkünfte generierende (bzw. negative Einkünfte verringernde) Vereinbarung sei in diesem Sinne „zwingend notwendig“. Zudem sei der Abschluss des Treuhandvertrages nach Abschluss der einzelnen Mietverträge erfolgt, was die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ausschließe. Schließlich sei das Modell der Übertragung von vermieteten Gegenständen auf eine Schwestergesellschaft zu ausschließlich steuerlichen Zwecken steuerlich ohnehin nicht anzuerkennen.
In der mündlichen Verhandlung vom 8.7.2025 hat der Beklagtenvertreter zudem ausdrücklich vertiefend ergänzt, dass die Finanzverwaltung das im hiesigen Fall verwirklichte Treuhandmodell bereits an sich für kürzungsschädlich ansehe; denn die Tätigkeit als Treuhänder sei eine von den Vorschriften zur erweiterten Kürzung nicht privilegierte Tätigkeit. Der Klägervertreter hat daraufhin im Hinblick auf die Komplexität des Treuhandmodells einen Antrag auf Schriftsatznachlass gestellt, um zu den Ausführungen des Beklagtenvertreter Stellung zu nehmen.
Für weitere Einzelheiten verweist der Senat auf den Inhalt der Gerichtsakte, insbesondere auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 8.7.2025 und die beigezogene Steuerakte (Gewerbesteuerakte 1 Band; Rechtsbehelfsakte 1 Band; Vertragsakte 1 Band).

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
I. Der Senat konnte in der Sache entscheiden, ohne zuvor den von der Klägerin beantragten Schriftsatznachlass zu gewähren. Ein in der mündlichen Verhandlung beantragter Schriftsatznachlass muss nur dann gewährt werden, wenn sich ein Beteiligter in der mündlichen Verhandlung auf ein neues Vorbringen des anderen Beteiligten nicht erklären kann, weil es ihm nicht rechtzeitig vor dem Termin mitgeteilt worden ist. Nur für diesen Fall sehen § 283 Zivilprozessordnung – ZPO – i. V. m. § 155 Finanzgerichtsordnung – FGO – das Nachbringen schriftsätzlicher Erklärungen vor (vgl. etwa BFH, Beschluss vom 18.3.2008 – XI S 30/07 –, BFH/NV 2008, 1184, m. w. N.). Diese Voraussetzung lag hier nicht vor; denn die vom Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung geäußerten Zweifel an der Treuhandtätigkeit als kürzungsunschädliche Tätigkeit stellten bereits kein neues Vorbringen im Sinne des § 283 ZPO dar. Im Gegenteil, die Äußerung war im Lichte der bis dahin ausdrücklich in Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze weder neu (dazu 1.), noch handelte es sich überhaupt um Vorbringen im Sinne des § 283 ZPO (dazu 2.).
1. Die Einordnung des zwischen der Klägerin und der J… vereinbarten Übertragungs- und Treuhandvertrages als an sich kürzungsschädliche Tätigkeit war – vielleicht mit anderen Worten, aber mit vergleichbarem Inhalt – bereits Bestandteil der Einspruchsentscheidung, wenn es dort auf Seite 7 im vorletzten Absatz hieß, dass die in dem Abschluss des Übertragungs- und Treuhandvertrages eigentlich steuerlich gewollte Vermietung wesentlicher Grundstücks- und Gebäudeanteile an die Schwestergesellschaft eine kürzungsschädliche Tätigkeit darstelle. Insofern war die lediglich mit anderen Worten umschreibende Ansicht des Beklagtenvertreters in der mündlichen Verhandlung vom 8.7.2025, der Übertragungs- und Treuhandvertrag selbst stelle das kürzungsschädliche Verhalten dar, nicht neu im Sinne des § 283 ZPO.
2. Da Vereinbarung, Inhalt und tatsächliche Durchführung der streitgegenständlichen Verträge in tatsächlicher Hinsicht zwischen den Beteiligten auch bis zuletzt nicht streitig gewesen sind (vgl. die Erklärung in der mündlichen Verhandlung vom 8.7.2025), stellt die rechtliche Einordnung des Treuhandverhältnisses im Lichte der Vorschriften zur erweiterten Kürzung auch kein Vorbringen im Sinne des § 283 ZPO dar; denn Rechtsansichten werden von dem Tatbestandsmerkmal des Vorbringens in § 283 ZPO nicht erfasst (vgl. etwa Musielak/Voit/Foerste, 22. Auflage 2025, ZPO, § 283 Rn. 3).
II. Die Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2019 ist zulässig. Zwar gilt grundsätzlich, dass der Steuerpflichtige durch eine auf 0,- EUR festgesetzte Steuer nicht subjektiv in seinen Rechten verletzt wird, wobei jedoch eine Ausnahme hiervon bei Streitigkeiten über die Höhe eines ertragsteuerlichen Verlustes gilt. Nach § 10d Abs. 4 Satz 4 Einkommensteuergesetz – EStG – sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind. Die für das Verhältnis von Grundlagenbescheiden zu Folgebescheiden geltenden Vorschriften der § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 351 Abs. 2 AO gelten entsprechend. Für die Gewerbesteuer gilt dies wegen des Verweises von § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG auf § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG ebenfalls (Urteile des BFH vom 22.11.2016 – I R 30/15 –, BStBl. II. 2017, 921, und vom 6.12.2016 – I R 79/15 –, BStBl. II 2019, 173, Rz. 9). Angesichts dessen wird der Steuerpflichtige auch durch einen Null-Bescheid beschwert, wenn in den Besteuerungsgrundlagen ein zu niedriger Verlust ausgewiesen wird (BFH, Urteile vom 28.11.2018 – I R 41/18 –, BFH/NV 2019, 1109 oder vom 10.3.2020 – IX R 24/19 –, BFH/NV 2020, 873). Dies trifft im vorliegenden Fall auf den Gewerbesteuermessbescheid 2019 zu, so dass insoweit eine Beschwer der Klägerin gegeben ist.
Unzulässig ist die Klage allerdings hinsichtlich der gesonderten Anfechtung des Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2019, was sich aus dem dargelegten Verhältnis des Gewerbesteuermessbescheids 2019 als Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2019 ergibt (§ 42 Finanzgerichtsordnung – FGO – in Verbindung mit § 351 Abs. 2 AO).
III. Die Klage ist jedoch, soweit sie zulässig ist, nicht begründet; denn der Gewerbesteuermessbescheid 2019 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin deswegen nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Voraussetzungen für die Gewährung der erweiterten Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sind in den Streitjahren nicht gegeben. Der Beklagte hat die erweiterte Grundstückskürzung daher zu Recht versagt.
1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird zur Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 Prozent des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt. An Stelle dieser Kürzung findet nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, eine Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen in der Höhe des anteiligen Gewerbeertrags statt, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Kürzung).
2. Mit der verdeckten treuhänderischen Tätigkeit der Klägerin (als Treuhänderin) für die J… (als Treugeberin) hat die Klägerin – neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes mittels Vermietung der Gebäudeflächen – im Erhebungszeitraum 2019 auch eine Tätigkeit ausgeübt, die nicht in dem Katalog der unschädlichen Tätigkeiten des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG enthalten ist; denn jedenfalls verwaltete sie seit der Übertragung und treuhänderischen Verwaltung der Gegenstände, zu deren Einordnung als Betriebsvorrichtungen die Beteiligten zum Teil im Streit blieben und deren Einordnung als Betriebsvorrichtungen zum Teil unstreitig war, diese Gegenstände nicht mehr als „eigene“ im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, sondern als fremde. Solche fremdnützigen Tätigkeiten sind schädlich für die erweiterte Kürzung.
Diese tatsächliche Tätigkeit war im Streitfall auch leicht und eindeutig anhand der Anlageverzeichnisse des Übertragungsvertrages und des Treuhandvertrages nachzuvollziehen und allen dort aufgelisteten Treugütern zuzuordnen. Dabei ist es aus Sicht des erkennenden Senats im Ergebnis unerheblich, ob im Einzelnen das rechtliche oder „nur“ das wirtschaftliche Eigentum an den in den Anlageverzeichnissen bezeichneten Treugütern auf die J… übergegangen ist; denn in beiden Fällen erfolgt die Treuhand fremdnützig durch die klagende Treuhänderin für die treugebende Schwestergesellschaft.
Zur Überzeugung des Senats handelt es sich ab Vereinbarung des Übertragungs- und des Treuhandvertrages vorliegend um eine verdeckte Vermietungstreuhand, bei der der Treuhänder im Auftrag eines rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentümers von vermieteten Gegenständen (hier: die Treugüter laut Anlagen der vorgenannten Verträge), ohne dass dies öffentlich oder für Dritte, z.B. die jeweiligen Mieter der Einkaufszentrumsflächen, zu denen die treuhänderisch gehaltenen Gegenstände gehören, offensichtlich ist. Das Wesen dieser Tätigkeit liegt darin, dass die rechtlichen Eigentumsverhältnisse im Hintergrund bleiben, während der Treuhänder – hier die Klägerin – die Vermietung und Verwaltung der übertragenen und treuhänderisch verwalteten Treugüter zwar im eigenen Namen, aber auf Rechnung und Gefahr im ausschließlichen Interesse des Treugebers übernimmt (hier z.B. ausdrücklich so vereinbart in Ziffer 2.1. des Treuhandvertrages).
3. Unerheblich ist für die Kürzungsschädlichkeit der fremdnützigen Treuhand zudem, dass der Treuhandvertrag in Ziffer 9 vorsieht, dass die treuhänderische Tätigkeit ohne Entgelt für den Treuhänder erfolgen sollte.
Nach der Überzeugung des Senats war die fremdnützige Treuhandtätigkeit der Klägerin nicht unentgeltlich. Zu diesem Ergebnis ist der Senat nach Auslegung des Übertragungs- und Treuhandvertrages gekommen; denn der Übertragungsvertrag sah neben der rechtlichen oder hilfsweise wirtschaftlichen Übertragung der als potentiell schädliche Betriebsvorrichtungen identifizierten Treugüter als weitere wesentliche Leistungspflicht der Klägerin die treuhänderische Tätigkeit hinsichtlich aller vermieteten und übertragenen Gegenstände vor (Ziffer 3.3. des Übertragungsvertrages), so dass die in diesem Übertragungsvertrag vereinbarte Gegenleistung in Höhe von EUR 288.350,- bei gebotener Auslegung nach zivilrechtlichen Maßstäben eine Gegenleistung für beide Hauptleistungspflichten der Klägerin war, für die Übertragung und die Treuhandtätigkeit.
Darüber hinaus ist der erkennende Senat der Ansicht, dass der in Ziffer 8.1. des Treuhandvertrages vereinbarte umfassende Aufwendungsersatzanspruch des Treuhänders gegen den Treuhänder entgegen der ausdrücklichen Klarstellung zur Unentgeltlichkeit in Ziffer 9 des Treuhandvertrages bereits jede Entgeltlichkeitsdefinition erfüllt.
Der Senat kann deswegen in rechtlich grundsätzlicher Hinsicht offenlassen, ob er sich der in der mündlichen Verhandlung diskutierten Entscheidung des Finanzgerichts Baden-Württemberg (Urteil vom 28.3.2023 – 6 K 878/22, juris) anschließt, nach der es bei er erweiterten Kürzung auf eine Entgeltlichkeit bzw. Unentgeltlichkeit der Tätigkeit nicht ankomme.
4. Die fremdnützige Vermietungstreuhand zugunsten der Schwestergesellschaft stellt auch keine unschädliche Nebentätigkeit dar. Nebentätigkeiten liegen innerhalb des vom Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens und sind nicht kürzungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können (vgl. etwa BFH, Urteil vom 18.12.2019 – III R 36/17 –, BStBl. II 2020, 405).
Die treuhänderische Vermietung der rechtlich oder wirtschaftlich übertragenen Gegenstände diente weder der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes, noch war sie als notwendiger Teil der Grundstücksverwaltung und -nutzung anzusehen. Es war neben der Vermietung der Gewerbeflächen lediglich eine weitere, von der Klägerin ausgeübte Tätigkeit, die offenbar zum Ziel hatte, gewerbesteuerlich positive Effekte durch die Veräußerung von unter den Treugütern befindlichen Betriebsvorrichtungen zu erzielen, die jedoch damit nicht zwingend erforderlich oder gar notwendig für die Grundstücksverwaltung mittels Vermietung der Gebäudeflächen war. Eine Direktansprache der jeweiligen Flächenmieter und das Auswechseln der auch nach außen hin erkennbaren Vermieter hinsichtlich der Treugüter wäre im Übrigen im vorliegenden Fall, in dem die Anzahl der Mieter überschaubar erschien, nicht gänzlich ausgeschlossen gewesen, so dass zum gewählten Treuhandmodell hier jedenfalls auch eine wirtschaftlich vertretbare Alternative bestand.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, weil dem steuerrechtlichen Schrifttum entnommen werden kann, dass das vorliegend angewandte Treuhandmodell in verschiedenen Variationen verbreitet als Handlungsalternative empfohlen wird. Zudem zieht die Finanzverwaltung nach den Ausführungen des Beklagtenvertreters in der mündlichen Verhandlung in Betracht, das Treuhandmodell grundsätzlich nicht als geeignete Gestaltung zur Sicherung der erweiterten Gewerbesteuerkürzung anzuerkennen. Der Senat misst aufgrund der daraus zu folgernden Breitenwirkung der Rechtsfrage, ob das treuhänderische Vermieten von Gegenständen für einen dritten Treugeber allein kürzungsschädlich ist, eine grundsätzliche Bedeutung zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 93, 94 BGB
§ 97 BGB
§ 93 BGB
§ 535 BGB
§ 39 AO
§ 283 Zivilprozessordnung
§ 155 Finanzgerichtsordnung
§ 283 ZPO
§ 42 Finanzgerichtsordnung
§ 9 Nr. 1 Satz 2 ff. Gewerbesteuergesetz
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
§ 41 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung
§ 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG
§ 10d Abs. 4 Satz 4 Einkommensteuergesetz
§ 351 Abs. 2 AO
§ 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG
§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1184
BFH/NV 2019, 1109
BFH/NV 2020, 873
III R 27/25
III R 36/15
XI S 30/07
I R 30/15
I R 79/15
I R 41/18
IX R 24/19
6 K 878/22
III R 36/17