Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-08-20, Aktenzeichen 12 K 4843/08 H
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:0820.12K4843.08H.00

Tenor:
Der angefochtene Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.11.2008 wird aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Der Kläger wendet sich gegen die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner für Steuerrückstände der Firma B i.L. (GmbH). Die GmbH betrieb ein Unternehmen zur gewerblichen Spielevermittlung im Bereich des Lotteriewesens. Im Mai 2006 wurden die Räumlichkeiten der GmbH von Bediensteten des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung U-Stadt durchsucht. Grundlage hierfür war ein Durchsuchungsbeschluss des Amtsgerichts Z-Stadt. Dieser umfasste nach den Angaben im Bericht über eine im Anschluss daran bei der GmbH durchgeführte Betriebsprüfung auch andere Firmen, darunter die in der Schweiz ansässigen Anteilseignerinnen der GmbH sowie die Fa. P GmbH, der aufgrund entsprechender Verträge der Lastschrifteinzug bei den geworbenen Kunden oblag.
Nach Darstellung des Finanzamtes, das sich insoweit auf Feststellungen der Steuerfahndungsstelle Z-Stadt stützt, sei "davon auszugehen", dass von vier in Deutschland und in der Schweiz wohnenden Personen ein umfangreiches Firmenkonstrukt aufgebaut worden sei, mit dem Ziel, Steuern in großem Ausmaß zu hinterziehen. Hierbei seien sie von weiteren Mittätern, die unter anderem als Geschäftsführer dieser Firmen eingesetzt worden seien, unterstützt worden.
Die beteiligten Unternehmen hätten beträchtliche Einnahmen erzielt, denen nur in geringem Umfang steuerlich berücksichtigungsfähige Ausgaben gegenübergestanden hätten. Die demgemäß zu erwartende hohe steuerliche Belastung sei verhindert worden, indem aufgrund von Rechnungen und Verträgen, denen tatsächlich keine wirtschaftlichen Leistungen zugrunde gelegen hätten, Beträge im Bereich von mehreren Millionen Euro steuermindernd geltend gemacht worden seien. Ferner hätten inländische Call-Center steuerlich anzuerkennende Rechnungen ausgestellt, jedoch sei eine Versteuerung bei den Rechnungsausstellern durch deren Insolvenz verhindert worden. Schließlich seien nicht nachvollziehbare Kapitaltransfers erfolgt und unberechtigte Anträge auf Steuervergütungen gestellt worden.
Der Kläger sei über diese Geschehensabläufe anfänglich weder informiert gewesen noch habe er selbst Entscheidungen treffen können. In einem Schreiben vom 30.8.2002, welches sich pauschal an "alle Ansprechpartner und Gesellschafter" gerichtet habe, habe er jedoch um Auskunft gebeten, wer denn tatsächlich seine "Ansprechpartner im Tagesgeschäft" seien, wer Kontovollmachten über die betrieblichen Konten erhalten solle und wer der steuerliche Berater der Firma werden solle. Daraufhin habe Anfang September 2002 eine Besprechung stattgefunden, in der er entsprechend instruiert worden sei. Fortan habe auch der Kläger die maßgeblichen unternehmerischen Entscheidungen der GmbH mit getroffen.
Nach einer betriebswirtschaftlichen Auswertung habe sich Ende August 2003 der vorläufige Gewinn der GmbH auf 824.304 EUR belaufen. Mit dem Ziel, eine Besteuerung dieses Gewinns weitestgehend zu verhindern, seien in der Folge Betriebsausgaben produziert worden. So habe die GmbH im Dezember 2003 für insgesamt 792.550 EUR Adressen für den Einsatz in den von ihr beauftragten Callcentern erworben.
Im Rahmen einer am 20.6.2005 bei der GmbH begonnenen Betriebsprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der daraus rechnerisch resultierende Aufwand steuerlich nicht berücksichtigt werden könne. Insgesamt führte die Betriebsprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 bei der Umsatz- und Körperschaftsteuer zu Mehrsteuern von 1.177.822 EUR:
Steuerart/Jahr
Bescheid vom
Mehrsteuer insgesamt
USt 2003
30.08.2006
26.069,68 EUR
USt 2004
09.02.2007
3.527,00 EUR
USt 2005
17.04.2007
89.606,24 EUR
KSt 2002
26.370,90 EUR
KSt 2003
30.08.2008
400.276,71 EUR
KSt 2004
12.09.2006
377.507,09 EUR
KSt 2005
254.465,25 EUR
Die aus der Betriebsprüfung resultierenden Steuernachforderungen beglich die GmbH nur zum Teil. Nachdem Vollstreckungsversuche bei der GmbH ohne Erfolg geblieben waren und über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, erließ das Finanzamt gegen den Kläger unter dem 14.8.2007 den hier streitgegenständlichen Haftungsbescheid über einen Betrag in Höhe von insgesamt 1.192.921,26 EUR, wegen Körperschaftsteuer 2002 - 2006, Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2002 - 2006, Zinsen zur Körperschaftsteuer 2002 - 2004, Umsatzsteuer 2002 - 2006 und 1/2007 - 3/2007 sowie Verspätungszuschlägen zur Umsatzsteuer 1/2007 - 3/2007.
In den Begründung des hier wegen der näheren Einzelheiten seines Inhalts in Bezug genommenen Haftungsbescheides stellt das Finanzamt darauf ab, dass der Kläger als Geschäftsführer für die Jahre 2002 - 2005 unrichtige Steuererklärungen abgegeben habe, in denen zu Unrecht Betriebsausgaben von mehr als 2,9 Mio. EUR sowie Vorsteuerbeträge geltend gemacht worden seien.
Zur Beantwortung der Frage, ob und ggf. in welcher Höhe der Kläger die anderen Gläubiger gegenüber ihm – dem Finanzamt – vorrangig befriedigt habe und mit welchem Betrag er ggf. ... wegen zumindest grob fahrlässiger Pflichtverletzung hafte, habe es den Kläger unter Hinweis auf dessen Mitwirkungspflichten um Mitteilung im Einzelnen bezeichneter Beträge aus den Geschäftsunterlagen der GmbH gebeten. Der Kläger sei dieser Nachforderung zwar nachgekommen, aber die eingereichten Unterlagen verneinten eine Haftung nicht. ...
Da der Kläger seine Pflicht zur Zahlung der rückständigen Steuern mindestens grob fahrlässig verletzt habe, hafte er nach § 191 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 69, 34 AO für die Abgabenschulden der GmbH. Außerdem hafte er unter Hinweis auf die Feststellungen der Betriebsprüfungen und die Ermittlungen der Steuerfahndung Z-Stadt zumindest als Beteiligter einer Steuerhinterziehung gemäß § 71 AO.
Vor Erlass des Haftungsbescheides hatte der Kläger dem Finanzamt ein umfangreiches Konvolut an Kontoauszügen für Konten der GmbH bei der Y-Bank W-Stadt und bei der Z-Bank U-Stadt vorgelegt, außerdem eine Tabelle mit einer Erläuterung der einzelnen Ansätze der Kontoauszüge. Danach ergäben sich – nach Berechnung des Klägers – bis zum 31.12.2006 Fremdschulden in Höhe von 1.543.052,45 EUR. Im Verhältnis zu diesen Drittschulden entsprächen die Steuerschulden einem Anteil an den Gesamtschulden in Höhe von 43 %. In dieser Höhe seien die Steuerschulden – unter Berücksichtigung der Pfändung eines Treuhandkontos, eines Restguthabens bei der Z-Bank S-Stadt und von Barzahlungen an das Finanzamt – beglichen worden.
Der Einspruch des Klägers gegen den Haftungsbescheid hatte lediglich insoweit Erfolg, als die Haftungssumme aus den in der Einspruchsentscheidung vom 18.11.2008 genannten Gründen auf 1.147.330,90 EUR herabgesetzt wurde. In der Einspruchsentscheidung stellt das Finanzamt zum einen darauf ab, dass der Kläger es zumindest grob fahrlässig unterlassen habe, die Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Januar bis März 2007 abzugeben, obwohl er hierzu in der Lage gewesen sei. Daher hafte er für die insoweit ermittelten Beträge (204.022 EUR USt zzgl. 10.460 EUR Verspätungszuschlag) in vollem Umfang.
Außerdem könne nach § 71 AO in Haftung genommen werden, wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begehe oder an einer solchen Tat teilnehme. Den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung habe der Kläger verwirklicht, indem er dem Finanzamt über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt habe.
Zwar resultierten die mit dem Haftungsbescheid geltend gemachten Forderungen sämtlich aus Betriebsprüfungen, während die Steuerschulden, die sich aus Voranmeldungen und Steuererklärungen ergeben hätten, stets beglichen worden seien; indessen sei es für das Finanzamt aufgrund der Prüfungsfeststellungen unzweifelhaft, dass der Kläger aktiv an den festgestellten Steuerhinterziehungen beteiligt gewesen sei, denn ihm sei bewusst gewesen, dass er Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen geschönt habe, indem er Geschäftsvorfälle eingebucht habe, denen kein wirtschaftlicher Gehalt gegenübergestanden habe. Denn in der Besprechung vom 4.9.2002, an dem zwei der im Steuerstrafverfahren Hauptbeschuldigten teilgenommen hätten, sei der Kläger in die Geschäftspraktiken der Hauptverantwortlichen eingeweiht worden und habe neben diesen Personen die maßgeblichen unternehmerischen Entscheidungen bei der GmbH getroffen.
Mit seiner hiergegen gerichteten Klage macht der Kläger geltend, das Finanzamt habe es nicht vermocht, die Voraussetzungen für seine Inanspruchnahme als Haftender stichhaltig darzulegen. Soweit das Finanzamt hinsichtlich der Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Januar bis März 2007 seine Haftung des Klägers auf § 69 AO stütze, sei zu beachten, dass das Finanzamt bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Anmeldung für Januar 2007 umfangreiche Kontenpfändungen vorgenommen gehabt. Wie in der Klagebegründung näher dargestellt, hätten die Konten der GmbH keine oder nur noch geringe Guthaben ausgewiesen. Rechnerisch habe im Ergebnis allenfalls ein Betrag von ca. 28.000 EUR für Steuerzahlungen zur Verfügung gestanden, der jedoch angesichts der kurz zuvor vom Finanzamt durch Vollstreckungsmaßnahmen in sechsstelliger Höhe erlangten Beträge nunmehr für andere Gläubiger habe verwendet werden müssen, um diese nicht zu benachteiligen.
Eine Haftung nach § 71 AO komme ebenfalls nicht in Betracht.
Zunächst habe das Finanzamt kein Auswahlermessen dahingehend ausgeübt, wen es nach 71 AO in Haftung nehmen wolle. Denn es sei zu berücksichtigen, dass auch das Finanzamt den Kläger keinesfalls für den Haupttäter der von ihm angenommenen Steuerhinterziehung halte. Dann aber müsse eine Inanspruchnahme der Haupttäter vorrangig sein.
Ohnehin habe er weder eine Steuerhinterziehung begangen noch zu einer solchen Hilfe geleistet. Vielmehr habe er - in Unkenntnis etwaiger von anderen begangener Steuerhinterziehungen - die steuerlichen Pflichten der Gesellschaft nach bestem Wissen und Gewissen erfüllt.
Schließlich seien die im Anschluss an die Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide rechtswidrig. Bei einem Unternehmen, das seine Kunden über Call-Center kontaktiere, dränge sich als Investition insbesondere der Ankauf von Adresskarteien auf.
Der Kläger beantragt,
den angefochtenen Haftungsbescheid aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt hält an den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung fest. Neben einer möglichen Inanspruchnahme als Geschäftsführer sei der Kläger in jedem Fall als Steuerhinterzieher in Haftung zu nehmen. Erst durch die Beteiligung des Klägers sei die "Produktion" von tatsächlich nicht angefallenen Betriebsausgaben möglich gewesen, denn er habe in Kenntnis aller Umstände entsprechende Steuererklärungen abgegeben. Das Finanzamt gehe davon aus, dass der Kläger als alleinverantwortlicher Geschäftsführer der GmbH daran beteiligt gewesen sei, die Hauptverantwortlichen bei einer banden- und gewerbsmäßig durchgeführten schweren Steuerhinterziehung zu unterstützen. Dies sei durch die organisatorische und tatsächliche Abwicklung der Geschäfte der GmbH geschehen. Dementsprechend sei gegen ihn am 7.12.2006 ein Strafverfahren eingeleitet worden. Infolge dieser vorsätzlichen Tatbeteiligung sei das Ermessen des Finanzamtes nach ständiger Rechtsprechung auf die Inanspruchnahme des Klägers reduziert gewesen, weshalb eine nähere Begründung des Entschließungs- und Auswahlermessens entbehrlich gewesen sei.
Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet, denn der angefochtene Haftungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Die Inanspruchnahme des Klägers kann weder auf §§ 69, 34 AO noch auf § 71 AO, jeweils in Verbindung mit § 191 Abs. 1 AO, gestützt werden.
1) Nach § 69 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO haftet der Geschäftsführer einer GmbH, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt werden.
Unstreitig hat der Kläger seiner Pflicht zur Erklärung und Entrichtung der Steuern genügt, soweit es sich um die vor den Betriebsprüfungen festgesetzten Steuern handelt. Im Übrigen kommt eine Haftung wegen des Schadenersatzcharakters des § 69 AO nach dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der anteiligen Tilgung nur in Betracht, wenn er es versäumt, die Steuern in etwa gleicher Weise zu tilgen wie die Forderungen anderer Gläubiger. Soweit dem Geschäftsführer unter Beachtung des Grundsatzes der anteiligen Tilgung wegen Ausschöpfung der vorhandenen oder bereitzuhaltenden Betriebsmittel die weitere Erfüllung von Steuerschulden unmöglich ist, fehlt es für eine Haftung nach § 69 AO, wenn nicht schon an einer Pflichtverletzung, so doch jedenfalls an einem Verschulden des Geschäftsführers (BFH-Urteil vom 5.3.1991, VII R 93/88, BStBl. II 1991, 678).
Nach Maßgabe dieser Grundsätze scheidet eine auf § 69 AO gestützte Haftung des Klägers aus. Der Kläger hatte nämlich bereits vor Erlass des streitbefangenen Haftungsbescheides umfangreich und durch entsprechendes Zahlenmaterial belegt vorgetragen, dass das Finanzamt seiner Ansicht nicht gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt worden ist. Vielmehr seien auf Steuerschulden bis einschließlich Dezember 2006 mehr als doppelt so hohe Tilgungen wie auf andere Verbindlichkeiten geleistet worden. Hierauf ist das Finanzamt im Haftungsbescheid de facto nicht eingegangen, denn es hat sich auf die schlichte Äußerung beschränkt, die eingereichten Unterlagen verneinten eine Haftung nicht, es sei nicht möglich, den Grundsatz der anteiligen Tilgung anzuwenden.
Für den Senat besteht daher keine Veranlassung, seine im Verfahren zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gewonnene Einschätzung, dass der Kläger das Finanzamt nicht unterproportional befriedigt hat, zu revidieren.
Dieses Ergebnis greift auch hinsichtlich der Umsatzsteuervorauszahlungen für Januar bis März 2007, auf die sich das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung ausschließlich bezieht, soweit es die Haftung auf § 69 AO stützt. Zu der diesbezüglichen Argumentation des Klägers in der Klageschrift hat sich das Finanzamt weder schriftsätzlich noch in der mündlichen Verhandlung geäußert. Zutreffend weist der Kläger in diesem Zusammenhang darauf hin, dass er das Finanzamt bereits im Aussetzungsverfahren - vergeblich - darum gebeten hatte, ihm mitzuteilen, ob und in welchem Umfang das bei der Z-Bank U-Stadt geführte Konto 1 Gegenstand von Vollstreckungsmaßnahmen war. Damit genügt das Finanzamt auch insoweit der es hinsichtlich der Haftungsvoraussetzungen treffenden Feststellungslast nicht.
2) Aber auch auf § 71 AO kann das Finanzamt die Inanspruchnahme des Klägers nicht stützen. Gemäß § 71 AO haftet, wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Straftat teilnimmt, für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach § 235 AO. Die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung oder einer hierzu geleisteten Beihilfe müssen unabhängig vom Umfang der Mitwirkung des in Haftung Genommenen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehen (Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 71 Tz. 10 mit Nachweisen aus der Rspr.; s. unlängst auch BFH-Beschluss vom 16. Juli 2009, VIII B 64/09).
Im Streitfall kann dahinstehen, ob die vom Senat in Aussetzungsverfahren auch hinsichtlich der Verwirklichung des objektiven Tatbestands geäußerten Zweifel angesichts der Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bestand haben. Denn jedenfalls konnte der Senat nicht die Überzeugung gewinnen, dass dem Kläger in subjektiver Hinsicht eine Steuerhinterziehung anzulasten ist.
Das Finanzamt geht selbst davon aus, dass der Kläger zunächst in die Geschehensabläufe des nach Darstellung des Finanzamtes auf Steuerhinterziehung in großem Stil angelegten Firmenkonstrukts nicht eingeweiht war. Erst nachdem der Kläger selbst mit Schreiben vom 30.8.2002 Informationen erbeten habe, die er für die Durchführung seiner Tätigkeit benötigt habe, sei er mit der Vorgehensweise der Haupttäter vertraut gemacht worden. Ob dies in der in der Einspruchsentscheidung dargestellten Besprechung vom 4.9.2002 tatsächlich geschehen ist, ist indessen unklar. Fest steht nur, dass dem Kläger Ansprechpartner benannt worden sind, insbesondere auch solche, die das Finanzamt zum Kreis der Haupttäter der in Rede stehenden Steuerhinterziehung zählt. Über den Inhalt der laut Einspruchsentscheidung "entsprechenden Instruktion" liegen hingegen keine näheren Erkenntnisse vor. Demgemäß ist es zwar denkbar, dass dem Kläger in der Besprechung die Ziele und Praktiken der Unternehmensgruppe in vollem Umfang dargelegt worden sind. Andererseits spricht die Anfrage des Klägers vom 30.8.2002 dafür, dass er eher unbedarft war; denkbar ist vor diesem Hintergrund demnach ebenso, dass er es aus der Sicht seiner Geschäftspartner nach Möglichkeit auch bleiben sollte und ihm über die erfragten Informationen hinaus keine brisanten Kenntnisse zuteil werden sollten.
Die in der Einspruchsentscheidung erwähnten Schreiben und Vermerke des Klägers gebieten keine andere Beurteilung. Zum einen wird allein durch das Bestreben, einen sich abzeichnenden steuerlichen Gewinn durch betriebsdienliche Anschaffungen zu verhindern, nicht der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung verwirklicht, denn darauf, dass eine Ausgabe zwingend erforderlich ist, kommt es nicht an. In welchem Umfang die fraglichen Anschaffungen aber tatsächlich nur zum Schein erfolgten, bleibt unklar; immerhin hatte ein insoweit beim 6. Senat des Finanzgerichts Düsseldorf anhängiges Verfahren zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes (wiedergegeben im Aussetzungsbeschluss des Senats vom 25.6.2008) teilweise Erfolg. Endgültige Klarheit wird hierüber mangels Klageerhebung nicht mehr zu erlangen sein.
Selbst wenn objektiv feststünde, dass sämtliche Aufwendungen nur zum Schein getätigt werden sollten, verblieben in Anbetracht des vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung ermittelten und in der Einspruchsentscheidung dargestellten Sachverhaltes Zweifel, ob dies dem Kläger bekannt war oder ob er möglicherweise nur im Sinne bewusster Fahrlässigkeit darauf vertraut hatte, dass alles seine Ordnung haben werde. Unabhängig davon, ob das Finanzamt den von ihm angenommenen Tatbeitrag des Klägers als täterschaftliche Steuerhinterziehung oder nur als Beihilfe zu einer solchen gewertet wissen will, haben diese Zweifel nach dem auch im finanzgerichtlichen Verfahren für die Feststellung einer Steuerhinterziehung anzuwendenden Grundsatz "in dubio pro reo" zur Folge, dass eine Tatbeteiligung des Klägers im Sinne des § 71 AO nicht feststellbar ist (BFH-Urteil vom 20.6.2007, II R 66/06, BFH/NV 2007, 2057).
Der Umfang der Kenntnisse, die der Kläger über die Organisation und die Zielsetzung des Firmenkonstrukts hatte, wirkt sich überdies auch auf den Grad des Verschuldens aus, das den Kläger hinsichtlich der Abgabe objektiv unzutreffender Steuererklärungen treffen könnte. Im Streitfall kommt es hierauf angesichts der Ausführungen zu Punkt 1) der Entscheidungsgründe nicht mehr an.
3) Der Klage war daher mit der aus dem Tenor ersichtlichen Rechtsfolge stattzugeben. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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