Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-12-14, Aktenzeichen 3 K 2355/20
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:1214.3K2355.20.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Beruhen die Geschäftsabschlüsse einer General Partnership, die nur gegenüber einer einzigen Kundin tätig wird, jeweils auf einzelnen, unmittelbar vor dem Vertragsschluss getroffenen und mithin jeweils neuen Investitionsentscheidungen der Gesellschafter, kann es an einer nachhaltigen Betätigung, die Voraussetzung für die Annahme gewerblicher Einkünfte ist, fehlen.(Rn.69) (Rn.78) (Relevanz der Wiederholungsabsicht (Rn.79) (Rn.93) ) Im Streitfall unterliegt der von der General Partnership erzielte Gewinn aus der Veräußerung von Turbinen nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Besteuerung (Ansässigkeitsstaat der General Partnership nach DBA GBR ist Deutschland. Dem Ansässigkeitsstaat obliegt hier das Besteuerungsrecht(Rn.67) ).(Rn.126)
2. Abkommensrechtlich ausschlaggebend ist allein die tatsächlich verwirklichte Einkunftsart. Eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG hat als innerstaatlich normierte fiktive Umqualifikation auf die abkommensrechtliche Einkunftsqualifikation keinen Einfluss.(Rn.70)
3. In Zweifelsfällen über die Abgrenzung zwischen einem Gewerbebetrieb und einer privaten Vermögensverwaltung ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie gewerblich sein, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Das "Bild des Handels" ist durch die Ausnutzung substantieller Werte durch Umschichtung von Vermögenswerten gekennzeichnet. Es unterscheidet sich von der "Vermögensumschichtung im Rahmen privater Vermögensverwaltung" durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten.(Rn.96)
4. Das DBA-GBR bestimmt nicht, wie Deutschland als Wohnsitzstaat die Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts zu ermitteln hat. Diese Frage richtet sich deshalb nach innerstaatlichem Recht.(Rn.105)
5. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 11/24).
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist, ob die XY General Partnership (XY GP) in den Jahren 2012 und 2013 (Streitjahre) nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung vom 30. März 2010 (BGBl II 2010, 1334 -DBA UK-) in Deutschland steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) unterliegende Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielte und ob sie -sollte es sich um gewerbliche Einkünfte handeln- diese Einkünfte in Deutschland nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln durfte.
Die XY GP ist eine Gesellschaft in der Rechtsform einer General Partnership mit Sitz in der Stadt Aa (England). Sie wurde mit partnership agreement vom XX.XX.XXXX nach britischem Recht gegründet (-Gesellschaftsvertrag-, ...). Die XY GP begann danach am XX.XX.XXXX und war auf unbestimmte Dauer gegründet (vgl. Ziff. 2.1 und 2.2 des Gesellschaftsvertrages). Geschäftsgegenstand und Gesellschaftszweck war (...). Gesellschafter der XY GP waren der Kläger mit einer Kapitalbeteiligung von XXX USD (X %), A mit XXX USD (X %), B mit XXX USD (X %) und die AA Ltd. ohne Kapitalbeteiligung (...). Die AA Ltd. war geschäftsführende Gesellschafterin der XY GP. Wegen des Umfangs und der Einschränkungen der Geschäftsführungsbefugnis wird auf Ziff. 10 und 11 des Gesellschaftsvertrages verwiesen. Die AA Ltd. war im Jahr 2012 nach britischem Recht gegründet worden, alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war C (...). Der Kläger war und A ist von Beruf (...), B ist (...). Nach den Angaben des Klägers wurde mit der AA Ltd. kein Geschäftsführungsvertrag geschlossen. Sie erhielt für die Geschäftsführung im Jahr 2012 eine Einmalzahlung von XXX GBP.
In der Stadt Aa (England) stand der XY GP ab XX.2012 ein Büroraum inklusive Einrichtung zur Mitbenutzung zur Verfügung (...). Die Räumlichkeiten hatte die BB GP, eine XXXX gegründete Gesellschaft, an der der Kläger und B sowie weitere Personen beteiligt waren (...), und die am XX.XX.2012 nach Eintritt der AA Ltd. als vollhaftende und geschäftsführende Gesellschafterin in die CC Limited Liability Partnership (LLP) umgewandelt worden ist (...), von der DD Ltd. vertreten durch C als gesetzlichem Vertreter, angemietet (...) und der XY GP unentgeltlich zur (Mit-)Benutzung überlassen (...).
Entsprechend dem Gesellschafterbeschluss vom XX.XX.2012 (...) kaufte die XY GP mit Vertrag vom XX.XX.2012 bei EE zum Weiterverkauf an die FF X Turbinen -X mit Lieferdatum am XX.XX.2012, weitere X mit Lieferdatum am XX.XX. 2012- zu einem Kaufpreis von jeweils XXX USD. Die Lieferung erfolgte ex works. Wegen der Einzelheiten der Vereinbarung wird auf den Vertrag vom XX.XX.2012 Bezug genommen (...). Weiter wird auf die verbindlichen Bestellungen vom XX.XX.2012 (...) sowie die Rechnungen der EE vom 14. November 2012, 20. Dezember 2012 und 28. Dezember 2012 verwiesen (...). Die Bezahlung der ersten Rechnung erfolgte durch die AA Ltd. von deren am XX.XX. 2012 eröffneten Konto bei der Bank 1, auf das die Gesellschafter der XY GP einige Tage vor der Zahlung jeweils einen Teilbetrag ihrer Kapitaleinlage eingezahlt hatten (...). Die zweite Rechnung wurde durch die XY GP von ihrem im XX.2012 eröffneten Konto bei der Bank 2 beglichen, auf das die Gesellschafter zuvor weitere Einlagen einbezahlt hatten (...).
Unter dem XX.XX.2012 unterzeichneten die FF und die XY GP eine Absichtserklärung, wonach über die durch die XY GP erworbenen X Turbinen bis spätestens XX.XX.2013 ein verbindlicher Kaufvertrag zwischen der XY GP und der FF geschlossen werden sollte. Beabsichtigt war die Lieferung der Turbinen bis XX.XX. 2013. Sollte bis XX.XX.2013 kein verbindlicher Kaufvertrag zustande gekommen sein, sollten die Parteien nicht weiter an die Absichtserklärung gebunden sein. Die XY GP war in diesem Fall zum Weiterverkauf der Turbinen an Dritte berechtigt. Wegen der Einzelheiten der Vereinbarung wird auf den Letter of Intent vom XX.XX. 2012 verwiesen (...).
Auf dem Betriebsgelände der FF in der a Straße 1, Stadt Bb (Deutschland) mietete die XY GP ab XX.XX.XXXX für die Dauer von X Monaten einen Lagerraum für eine Monatsmiete von X €. Bei dem Lager handelte es sich um eine abschließbare Fläche von ca. X m² (...). Vom XX.XX.XXXX bis XX.XX.XXXX hatte die XY GP unter dieser Anschrift eine Betriebsstätte angemeldet (...). Die GG B.V. wickelte im Auftrag und auf Rechnung der XY GP die zollrechtlichen und umsatzsteuerlichen Formalitäten ab und transportierte die Turbinen in das Lager auf dem Betriebsgelände der FF (...).
Tatsächlich verkaufte die XY GP die X Turbinen mit Kaufvertrag vom XX.XX.2013 zu einem Kaufpreis von jeweils XXX USD (netto) an die FF. X Turbinen wurden danach am XX.XX.2013, X weitere am XX.XX.2013 und die letzten beiden am XX.XX.2013 an die FF geliefert. Wegen der Einzelheiten der Vereinbarung wird auf den Kaufvertrag vom XX.XX.2013 Bezug genommen (...). Außerdem wird auf die Rechnungen vom 26. April 2013, 24. Mai 2013 und 30. Juni 2013 verwiesen (...). Der Nettoerlös wurde unmittelbar nach Erhalt des Kaufpreises an die Gesellschafter ausgekehrt.
Für das am 5. April 2013 endende Steuerjahr 2013 und das am 5. April 2014 endende Steuerjahr 2014 reichte die XY GP, vertreten durch die AA Ltd., diese vertreten durch C, in Großbritannien jeweils Partnership Tax Returns ein, die durch die (britische) Steuerberatungsgesellschaft D Ltd. erstellt worden waren (...). Für den Abrechnungszeitraum vom XX.XX.2012 bis zum 31. März 2012 ließ die XY GP ein „Unaudited Financial Statement“ auf der Basis eines „Trading and Profit and Loss Account“ erstellen (...) sowie auf den Abrechnungsstichtag 31. März 2014 ein „Unaudited Income and Expenditure Account“ auf der Grundlage eines „Income and Expenditure Account“ (...), auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird. Der Kläger gab bei der britischen Streuerbehörde Tax Returns für 2013 und 2014 ab, auf die ebenfalls Bezug genommen wird (...).
Am XX.XX.XXXX schlossen die XY GP und die FF einen Kaufvertrag (...). sowie einen Leasingvertrag (...). über den (...) (Sale-and-lease-back). Wegen der Einzelheiten der Vereinbarungen wird auf die Verträge Bezug genommen. Vor dem Hintergrund, dass das …amt der FF nur eine Exportlizenz für das Flugzeug ohne ... erteilte (...), hoben die Vertragsparteien mit Kündigungsvereinbarung vom XX.XX.XXXX beide Verträge mit sofortiger Wirkung auf (...).
Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom XX.XX.XXXX (...) schloss C für die XY GP am XX.XX.XXXX mit EE einen Kaufvertrag über X weitere Turbinen zum Kaufpreis von jeweils XXX USD (...). Die Lieferung erfolgte FCA (incoterms 2010). Das Eigentum und die Gefahr des zufälligen Untergangs gingen mit der Übergabe an den Frachtführer auf die Käuferin über (...). Am XX.XX.2015 forderte C von den Mitgesellschaftern finanzielle Mittel zur Bezahlung des Kaufpreises an (...). Am XX.XX.2015 bestellte die XY GP die Turbinen bei EE (...) und ließ sie Mitte XX.2015 durch die HH Ltd. vom EE Werk in Amerika auf das Betriebsgelände der FF transportieren (...). Am XX.XX.2015 bestellte die FF die X Turbinen zum Kaufpreis von XXX USD/Stück mit Lieferdatum XX.XX.2015 (...). Auf die Rechnung vom XX.XX.2015 wird verwiesen (...).
Mit Gesellschafterbeschluss vom XX.XX.XXXX (...) wurde die XY GP mit Wirkung zum XX.XX.XXXX aufgelöst und ihre Vermögenswerte und Verbindlichkeiten auf die AA Ltd. übertragen (...). Nach den Angaben des Klägers ist die XY GP seit dem XX.XX.XXXX vollbeendet (...).
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012, die am 21. Oktober 2013 beim damals zuständigen Finanzamt der Stadt Cc (Deutschland) eingereicht wurde, gaben die Feststellungsbeteiligten die laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb (inländische Betriebsstätteneinkünfte) der XY GP mit - XXX € an und erklärten negative Einkünfte nach § 2a Abs. 1 EStG in Höhe von - XXX € sowie für den Kläger Sonderbetriebsausgaben (Schuldzinsen für ein Fremdwährungsdarlehen) in Höhe von XXX €. Wegen der Ermittlung der Einkünfte wird auf die Einnahmenüberschussrechnungen für 2012 Bezug genommen (...).
Mit Bescheid vom 19. November 2013 stellte das Finanzamt der Stadt Cc (Deutschland) die Besteuerungsgrundlagen für 2012 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich fest (...). Aufgrund eines Einspruchs hiergegen erließ das Finanzamt der Stadt Cc (Deutschland) am 5. März 2014 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung einen Änderungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2012 (...), mit dem es die laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb der deutschen Betriebsstätte sowie steuerfreie laufende Einkünfte (ohne Betriebsstätteneinkünfte), die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, wie erklärt feststellte und wie folgt auf die Feststellungsbeteiligten verteilte:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
nach DBA steuerfreie dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte
AA Ltd.
0,00 €
A
- XXX €
B
Kläger
gesamt
Die Feststellungserklärung für 2013 reichten die Feststellungsbeteiligten am 23. September 2014 ein. Wegen der Ermittlung der Einkünfte wird auf die Einnahmenüberschussrechnung für 2013 verwiesen (...). Mit Feststellungsbescheid vom 2. März 2015 stellte das Finanzamt der Stadt Cc (Deutschland) auch die Besteuerungsgrundlagen für 2013 erklärungsgemäß einheitlich und gesondert fest (...) und teilte diese wie folgt auf die Feststellungsbeteiligten auf:
XXX €
-XXX €
Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Rahmen einer in den Jahren XXXX bis XXXX bei der XY GP durchgeführten Außenprüfung vertrat der Fachprüfer für Auslandsbeziehungen der zuständigen Finanzbehörde die Auffassung, dass die Einkünfte der XY GP keine Unternehmensgewinne im Sinne des DBA UK darstellten. Die abkommensrechtliche Qualifizierung der Einkunftsart richte sich nach deutschem Steuerrecht. Im Streitfall sei der Turbinenhandel der XY GP nicht gewerblich im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Alle X Turbinen seien in einem Rechtsakt von einem Lieferanten gekauft und in nur einem Rechtsakt an nur einen Verkäufer verkauft worden. Der Kontakt zur Firma EE sei über die FF hergestellt worden, die bereits XXXX die Triebwerke bei EE reserviert habe. Die XY GP habe somit weder einen Käufer noch einen Verkäufer gesucht und sei nicht am Markt aufgetreten. Sie habe sich nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Damit lägen keine Unternehmensgewinne im Sinne des DBA UK vor. Mit dem Verkauf der Turbinen seien vielmehr Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt worden. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 30. November 2016 verwiesen (...).
Das Finanzamt der Stadt Dd (Deutschland) schloss sich der Rechtsauffassung der Außenprüfer an und erließ am 16. Mai 2017 nach § 164 Abs. 2 AO und unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 und 2013 (...). Hierin stellte es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte für 2012 und 2013 für die Feststellungsbeteiligten jeweils mit XXX € fest. Für 2013 stellte es außerdem Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG in Höhe von XXX € fest und wies diese den Feststellungsbeteiligten entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu.
Hiergegen ließ die XY GP jeweils fristgerecht Einspruch einlegen mit der Begründung, sie erziele aus dem Handel mit …turbinen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die nach dem DBA UK in Deutschland steuerfrei seien und dem Progressionsvorbehalt unterlägen. Die Rechtsauffassung des Finanzamts widerspreche den Rechtsgrundsätzen des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung. Im Streitfall sei mit …turbinen gehandelt worden, die nach der Verkehrsanschauung nicht als Vermögensanlagegegenstand zu werten seien. Auch die Vielzahl der gehandelten Turbinen spreche für einen Gewerbebetrieb. Unerheblich sei, dass lediglich mit einem Käufer Geschäfte gemacht worden seien. Völlig unberücksichtigt geblieben sei, dass XXXX weitere …turbinen (...) an- und verkauft worden seien. Die XY GP unterhalte in der Stadt Aa (England) eine für die Einkünftezurechnung maßgebliche Betriebsstätte.
Am 25. September 2020 ließ der Kläger Untätigkeitsklage wegen des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 gegen den Beklagten (das Finanzamt der Stadt Ee (Deutschland) -FA-) erheben, das die Bearbeitung des Steuerfalles einschließlich der offenen Einspruchsverfahren zwischenzeitlich übernommen hatte.
Mit Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2020, die gegenüber den Feststellungsbeteiligten als prozessualen Rechtsnachfolgern der vollbeendeten XY GP erging und dem Prozessbevollmächtigten (unstreitig) am 14. Dezember 2020 bekanntgegeben wurde, änderte das FA den Feststellungsbescheid für 2013 dahingehend, dass weitere (Sonder-)Werbungskosten des Klägers in Höhe von XXX € berücksichtigt und seine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in der Folge mit XXX € festgestellt wurden. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass es sich bei den durch die Feststellungsbeteiligten gesamthänderisch erzielten Einkünften aus der XY GP um Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG handle, die nach § 22 Nr. 2 EStG i.V. mit Art. 13 Abs. 5 DBA UK im Inland steuerpflichtig seien. Die Einkünfte seien im Feststellungszeitraum 2013 als Saldo von Veräußerungserlös einerseits und Anschaffungskosten, Anschaffungsnebenkosten sowie Werbungskosten andererseits zu erfassen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, der auch für die Qualifizierung der Einkünfte nach dem DBA UK maßgeblich sei, sei Gewerbebetrieb eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen werde, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstelle, weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen sei und den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreite. Im Streitfall sei die Geschäftstätigkeit der XY GP zu qualifizieren. Tätigkeiten der Feststellungsbeteiligten für eigene Unternehmen oder im Rahmen anderer Beteiligungen an in- und ausländischen Personengesellschaften seien für die Qualifizierung der Einkünfte der XY GP nicht heranzuziehen, da jedes Einkünfteerzielungssubjekt für sich zu beurteilen sei. Damit könne nicht auf die Tätigkeit der BB GP/LLP abgestellt werden.
Die geplante Investition in X (...)-Flugzeuge sei nicht der XY GP zuzurechnen. Zwar hätten sich der Kläger (federführend) und B für die Investition interessiert. Diese hätten jedoch auch andere Investments zusammen getätigt. Zudem habe die im XX.2012 aufgegebene Planung weitgehend vor der Gründung der XY GP stattgefunden und sei jedenfalls bis zum XX.XX.2012 unter dem Projektnamen YY und nicht unter dem Namen der XY GP gelaufen. Sämtliche Tätigkeiten in diesem Zusammenhang habe allein der Kläger entfaltet. Dieser habe für das Projekt noch bis zum XX.XX.2012 Mitinvestoren gesucht. Darüber hinaus sei im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich bestimmt, dass die XY GP ihre Tätigkeit am XX.XX.2012 aufnehme. Die XY GP sei daher erst im Zeitpunkt des Abschlusses des schriftlichen Gesellschaftsvertrages gegründet. Die Zwischenschaltung beim Kauf (2012) und Verkauf (2013) der …turbinen von EE an die FF sei somit die einzige Tätigkeit der XY GP. Diese Tätigkeit gehe nicht über eine Vermögensverwaltung hinaus, denn die XY GP habe lediglich die bereits bestehende Reservierung der Turbinen durch die FF übernommen, nachdem diese dem Kläger mitgeteilt habe, dass jemand gesucht werde, der die Turbinen zu dem im Rahmenvertrag mit EE fest vereinbarten Lieferzeitpunkt abnehme und zu einem für die FF günstigen Zeitpunkt an diese weiterverkaufe. Bei wirtschaftlicher Betrachtung habe die XY GP den Turbinenkauf für die FF zwischenfinanziert. Der Kaufvertrag sei zwar zwischen EE und der XY GP direkt abgeschlossen worden, eine Geschäftsanbahnung und eine Einkaufstätigkeit, wie unter fremden Handelsunternehmen üblich, sei diesem Vertragsschluss jedoch nicht vorangegangen. Vielmehr sei die XY GP in eine bestehende Verpflichtung der FF eingetreten, nachdem diese durch EE aus ihrer direkten Verpflichtung entlassen worden und durch den Letter of Intent sichergestellt worden sei, dass sie die Turbinen auch tatsächlich kaufen wolle, nur zu einem anderen als dem ursprünglich mit EE vereinbarten Zeitpunkt. Die XY GP habe die Turbinen auch nicht einer Öffentlichkeit zum Verkauf angeboten. Vielmehr seien die Turbinen vom Produzenten -organisiert durch die XY GP- direkt auf das deutsche Betriebsgelände der FF in ein von der XY GP dort angemietetes Lager verbracht worden. Hieran sowie an dem Umstand, dass auch nach Eintritt zeitlicher Verzögerungen beim Weiterverkauf nicht nach einem anderen Käufer gesucht worden sei, sei erkennbar, dass der Verkauf der Turbinen an Dritte von vornherein nicht vorgesehen gewesen sei. Ein derartiges Verhalten entspreche jedoch nicht dem eines Händlers. Die XY GP sei demnach in den Streitjahren weder wie ein aktives Handelsunternehmen auf dem Beschaffungsmarkt tätig gewesen noch habe sie wie ein solches Kunden akquiriert. Hiergegen spreche im Übrigen auch der Gesellschaftsvertrag, wonach C als gesetzlicher Vertreter der geschäftsführenden Gesellschafterin AA Ltd. nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung befugt gewesen sei, Flugzeuge und …motoren für Rechnung der XY GP zu kaufen, zu verkaufen, mit ihnen zu handeln oder sie anderweitig zu vertreiben. Damit sei es dem Geschäftsführer unmöglich gewesen, das Handelsgeschäft zu führen. Der Kauf der Turbinen von EE und der spätere Weiterverkauf an die FF stelle daher eine einmalige, durch den Kläger eingeleitete Kapitalinvestition der XY GP dar, die vom wirtschaftlichen Gehalt einer Darlehensvergabe an die FF entspreche. Der Kauf und Verkauf der Turbinen sei deshalb als Tätigkeit im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung anzusehen.
Am 8. Januar 2021 erhob der Prozessbevollmächtigte unter dem Aktenzeichen der bisherigen Untätigkeitsklage im Namen des Klägers außerdem Klage gegen den Feststellungsbescheid für 2013 vom 16. Mai 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2020. Zur Begründung trägt er vor, dass die XY GP nicht erst durch den Abschluss des schriftlichen Gesellschaftsvertrages, sondern bereits im XX.2012 vom Kläger und den beiden weiteren (deutschen) Gesellschaftern, den Beigeladenen B und A, durch mündliche Verständigung und gegenseitige Verpflichtung zur Kapitalaufbringung formlos gegründet worden sei. Darüber hinaus sei für die abkommensrechtliche Qualifikation der Einkünfte von Bedeutung, dass der Kläger seit XXXX über die BB GP/LLP Unternehmensgewinne in Großbritannien erzielt habe. Die XY GP und die BB GP/LLP hätten in der Stadt Aa (England) dieselbe feste Geschäftseinrichtung unterhalten und unter der einheitlichen Leitung von C gestanden. Die BB GP/LLP habe in den Jahren XXXX bis XXXX mit physischem Gold in Form industrieüblicher Standardbarren gehandelt und sei als (...) beratend tätig gewesen. Ferner habe sie von XXXX bis XXXX u.a. ein Portfolio von Schiffscontainern erworben, vermietet und verwertet. XXXX habe sie sich (und der Kläger im eigenen Namen) an der ebenfalls in der Stadt Aa (England) ansässigen JJ LLP beteiligt, die ein Videospiel produziert und verwertet und ab XXXX Gewinne erzielt habe. Im Zusammenhang mit dem Verkauf des Containerportfolios durch die BB GP/LLP im XX.2012 hätten der Kläger und B mögliche Anschlussinvestitionen geprüft. Wegen der bestehenden Kontakte und Erfahrungen aus bereits gemeinsam verwirklichten Flugzeuginvestments seien beide an einer Reinvestition in diesem Bereich interessiert gewesen und hätten im Hinblick darauf auf der (...) in der Stadt Ff (England) vom XX. bis XX.XX.2012 den Kontakt zur KK hergestellt, die mehrere gebrauchte (...) Flugzeuge im Auftrag der osteuropäischen Luftfahrtgesellschaft LL im Rahmen eines Sale-and-lease-back-Modells zum Kauf angeboten habe. Das Angebot der KK zum Erwerb von X (...) Maschinen sei im Rahmen einer Due-Diligence validiert worden. Zur weiteren Beurteilung des Angebots und der Vermarktungschancen habe der Kläger Kontakt zur MM/F, einem bekannten Käufer gebrauchter (...)-Flugzeuge, sowie zu G von der FF aufgenommen. Außer dem Kläger und B sei kein Gesellschafter der BB GP/LLP bereit gewesen, weitere Finanzmittel für den Kauf der Flugzeuge aufzubringen. Der Kläger habe deswegen Gespräche mit Personen aus seinem geschäftlichen Umfeld geführt und A als weitere Investorin gewinnen können. Der Kläger, B und A hätten sich, vorbehaltlich der Ergebnisse der Due-Diligence, bereits Anfang XX.2012 verständigt, das Flugzeuginvestment auf gemeinsames Risiko einzugehen und zu diesem Zweck eine zweite Handelsgesellschaft unter Nutzung der vorhandenen Ressourcen in der Stadt Aa (England) zu errichten. Diese Verständigung habe eine gegenseitige Verpflichtung zur Kapitalbereitstellung beinhaltet. Bereits zu diesem Zeitpunkt sei somit formlos eine Partnership nach britischem Recht gegründet worden. Das operative Management für das Flugzeuggeschäft habe auf den Geschäftsleiter der BB GP/LLP, C, übertragen werden sollen. C habe sich hierzu bereit erklärt unter der Bedingung, dass er künftig für beide Gesellschaften über eine Ltd. tätig werden könne. Im Zuge dessen sei es zur Gründung der AA Ltd. und zur Umwandlung der BB GP in eine LLP gekommen. C habe sich bei der KK und anderen Vertragspartnern als neuer Ansprechpartner vorgestellt. Der Kläger habe die in die Evaluierung involvierten Personen und Gesellschaften darüber in Kenntnis gesetzt, dass Vertragspartner gegebenenfalls die XY GP werde. Zum Kauf der (...)-Flugzeuge sei es schließlich nicht gekommen. Zum Nachweis verweist der Kläger auf verschiedene, bereits im Einspruchsverfahren vorgelegte Unterlagen und E-Mailverkehr im Zusammenhang mit der Geschäftsanbahnung (...).
Am Abend des XX.XX.2012 habe sich in einem Gespräch anlässlich eines gemeinsamen Besuchs eines (...) in (...) zwischen dem Kläger, E (...) und Herrn H (EE) der XY GP dann die Gelegenheit geboten, die Turbinen zu kaufen. Die FF habe mit EE einen Rahmen-Liefervertrag gehabt, der sie zur Abnahme einer bestimmten Anzahl von Turbinen verpflichtet habe. Wegen eines unsicheren Auslandsauftrags sei sie interessiert gewesen, einen Teil der georderten Turbinen nicht zum vertraglich vereinbarten Zeitpunkt Ende 2012 abnehmen zu müssen, sondern diese an einen Dritten abzugeben, der bereit gewesen sei, als Risikoträger zu fungieren. Zu diesem Zweck habe die FF ihre Lieferpositionen aus dem bestehenden Rahmenvertrag an die XY GP abgetreten. Die XY GP habe der FF für einen bestimmten Zeitraum ein Ankaufsrecht an den Turbinen eingeräumt und habe bei Optionsausübung einen noch zu verhandelnden Handelsgewinn erzielen sollen. Über die Ausübung des Ankaufsrechts habe die FF Anfang 2013 entscheiden wollen. Für den Fall eines planmäßigen Verlaufs des Geschäfts seien der XY GP von der FF Folgegeschäfte in Aussicht gestellt worden. Ob EE die XY GP als Käuferin akzeptieren würde und zu welchen Konditionen ein Kauf der Turbinen erfolgen könne, sei im Zeitpunkt der Vorstellung des Geschäfts unbekannt gewesen. Der Kläger, B und A hätten sich entschlossen, über die XY GP EE die vorgenannten Geschäfte anzubieten. Zur Vorbereitung der Vertragsanbahnung habe EE ein Non Disclosure Agreement und die Benennung der Gesellschafter (der wirtschaftlich Berechtigten) der XY GP gefordert. Nach Prüfung der Anfrage und Freigabe der Turbinen durch die FF sei EE zum Verkauf der X Turbinen zu im Wesentlichen von ihr bestimmten Konditionen an die XY GP bereit gewesen. Das Geschäft sei von den Gesellschaftern der XY GP nach Vorlage eines Kaufvertragsentwurfes mit Beschluss vom XX.XX.2012 genehmigt worden. Gleichzeitig seien die endgültigen Beteiligungsquoten und die Einzahlungstermine der Beteiligten festgelegt worden. Der Kaufvertrag über die Turbinen sei von beiden Vertragsparteien am XX.XX.2012 unterzeichnet worden. Die gesonderten Bestellungen der Turbinen („purchase orders“) seien am XX.XX.2012 ausgefertigt und an EE übersandt worden. Der Kläger sei zum Geschäftsabschluss an beiden Tagen in die Stadt Aa (England) gereist. Die Turbinen seien von der XY GP „ex works“ erworben worden. Sie habe den Transport der Turbinen und die EU-Einfuhrabwicklung ebenso wie die Lagerung der Turbinen auf eigene Rechnung zu organisieren gehabt. Mit dem Transport und der Einfuhrabwicklung habe C die NN beauftragt. Zur Lagerung der Turbinen habe die XY GP einen gesonderten und gesicherten Lagerraum bei der FF angemietet. Nach Anlieferung der Turbinen habe der Kläger die Frachtpapiere sowie die sichere Unterbringung der Turbinen im Lager kontrolliert. Am XX.XX.2012 habe C für die XY GP auch den Letter of Intent mit der FF unterzeichnet, der ausdrücklich keine Bindungswirkung in Bezug auf einen künftigen Vertragsabschluss gehabt habe. Wegen der im XX.2013 nach wie vor nicht gesicherten Auftragslage habe die FF um Fristverlängerung ersucht, die ihr auch gewährt worden sei. Tatsächlich sei es am XX.XX.2013 zum Abschluss eines Kaufvertrages gekommen, den C mit der FF verhandelt und geschlossen habe (...).
Die KK habe der XY GP im XX.2013 ein weiteres Angebot zum Erwerb einer gebrauchten (...) vorgelegt, das aber nicht weiterverfolgt worden sei, weil weder der Kläger, noch seine Mitgesellschafter bereit gewesen seien, mit einem afrikanischen Flugzeugbetreiber einen Lease einzugehen (...).
C habe im XX.2014 mit der FF ein Sale-and-lease-back-Flugzeuggeschäft über das ...flugzeug vom Typ XXX verhandelt, das allerdings nicht zustande gekommen sei. Der Kläger sei zusammen mit B zur Besichtigung des Flugzeugs (…) eingeladen gewesen. Bei dieser Gelegenheit habe die FF das Angebot unterbreitet, das Flugzeug mit der Zielsetzung zu kaufen, es durch die FF mit „...“ auszurüsten und anschließend auf gemeinsame Rechnung an einen Endkunden zu verkaufen. Am XX.XX.2014 seien der Kauf- sowie der Leasingvertrag über das Flugzeug geschlossen worden. Beide Verträge seien einvernehmlich aufgehoben worden, weil es nicht gelungen sei, die nach der Außenwirtschaftsverordnung kritische Qualifikation als „dual-use-fähiges Wirtschaftsgut“ rechtssicher auszuschließen.
Zum Jahresende XXXX habe die FF der XY GP ein Folgegeschäft mit EE …turbinen angeboten (...). Die Gesellschafter der XY GP hätten beschlossen, weitere Turbinen zu kaufen und C mit der Verhandlung und Abwicklung des Geschäfts beauftragt. Trotz des erzielten Handelsüberschusses in Höhe von rund XXX USD sei aus dem Geschäft infolge von Kursverlusten in Euro ein Verlust erwirtschaftet worden. Der Kläger und seine Mitgesellschafter hätten sich aus diesem Grund entschieden, keine weiteren auf US-Dollar lautenden und ungesicherten Geschäfte mit Flugzeugen und …teilen zu tätigen.
Der Kläger habe in den Streitjahren Unternehmensgewinne im Sinne von Art. 7 DBA UK erzielt, die der englischen Betriebsstätte des Klägers zuzurechnen seien. Das von der nichtrechtsfähigen XY GP betriebene Unternehmen sei abkommensrechtlich anteilig als Unternehmen der Gesellschafter zu behandeln. Wenn in dem Staat der Geschäftsleitung der Personengesellschaft kein Gesellschafter ansässig sei, werde nur in dem jeweiligen Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter ein Unternehmen betrieben. Das Besteuerungsrecht des anderen Staates leite sich dann aus der Belegenheit der (Geschäftsleitungs-) Betriebsstätte ab und umfasse, soweit die Personengesellschaft keine weitere Betriebsstätte unterhalte, die gesamten Gewinnanteile aller Gesellschafter. So liege es im Streitfall, da das Büro in der Stadt Aa (England) unstreitig die einzige Betriebsstätte der XY GP in abkommensrechtlicher Hinsicht darstelle. Das Tagesgeschäft der XY GP (und der BB GP/LLP) sei dort durch C erledigt worden. Zum Nachweis der Tätigkeiten des C legte der Kläger eine schriftliche Stellungnahme des C vor (...). Der Kläger habe Schlüsselgewalt über die dortigen Büroräumlichkeiten gehabt und habe hier die Kontrollfunktion und (zum Teil gemeinsam mit den weiteren Beteiligten) die geschäftliche Oberleitung ausgeübt. Zum Nachweis legte der Kläger Belege über Geschäftsreisen in die Stadt Aa (England) vor (...). Die XY GP habe Konten bei der Bank 2 (in GBP und USD) und bei der Bank 3 (in EUR und USD) gehabt, bei denen C jeweils Kontobevollmächtigter gewesen sei. Der Kläger sei Kontobevollmächtigter der Bank 3-Bankkonten gewesen, welche insbesondere zur Abwicklung der deutschen Umsatzsteuerzahlungen eröffnet worden seien (...).
Art. 3 Abs. 1 f) und g) DBA UK sei dahingehend auszulegen, dass es sich bei der Geschäftstätigkeit um eine selbständige und mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit handeln müsse, die weder Vermögensverwaltung im engeren Sinne noch Land- und Forstwirtschaft darstelle. Gemeint seien nach dem allgemeinen Abkommensverständnis gewerbliche Unternehmen. Der Handel, insbesondere der Warenhandel, sei nach übereinstimmender Auffassung aller OECD-Staaten dem Kernbereich einer Geschäftstätigkeit und damit Art. 7 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen -DBA-MA-) und damit auch Art. 7 DBA UK zuzuordnen. Grundsätzlich könne eine Person mehrere Erwerbstätigkeiten ausüben und mehrere Unternehmen nebeneinander betreiben. Ob verschiedene Erwerbstätigkeiten einheitlich oder jeweils für sich zu subsumieren seien, entscheide sich vorrangig nach den Vorschriften des DBA, hilfsweise nach den Wertungen des innerstaatlichen Rechts des Anwenderstaates. Im Streitfall habe der Kläger im Streitjahr (anteilig) unterschiedliche Wirtschaftsgüter erworben bzw. veräußert, die seiner Betriebsstätte in der Stadt Aa (England) zuzurechnen seien (...). Da weder die XY GP noch die BB GP/LLP zivilrechtlich Eigentum hätten erwerben können, seien die Wirtschaftsgüter jeweils anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen. Unabhängig davon, dass die organisatorische Abwicklung über zwei nicht personenidentische Personenhandelsgesellschaften erfolgt sei, handle es sich bei den verschiedenen Handelstätigkeiten, die ausgehend von derselben Betriebsstätte in Großbritannien entfaltet worden seien, um ein Unternehmen des Klägers im abkommensrechtlichen Sinne. Obschon die (anteilige) Veräußerung der …turbinen ein eigenständiges Geschäft darstelle, entspreche es seinem Typus nach doch den anderen Geschäften des Klägers in Großbritannien und sei aufgrund der am Standort verwirklichten Verhältnisse faktisch in das Unternehmen und die Betriebsstätte des Klägers in der Stadt Aa (England) integriert worden. Bei allen Geschäften sowohl der XY GP als auch der BB GP/LLP habe es sich ausschließlich um „Business-to-business“-Handelsgeschäfte mit industrieller Ausrüstung oder Rohstoffen gehandelt und damit nicht um Geschäfte in den auslegungsbedürftigen „Randbereichen“ des Unternehmensbegriffes. Abkommensrechtlich gebe es keinen Grund, das (Handels-)Geschäft mit den …turbinen separat auf die Merkmale einer unternehmerischen Geschäftstätigkeit hin zu untersuchen. Vielmehr seien nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit alle Geschäftstätigkeiten dem in der englischen Betriebsstätte des Klägers ausgeübten Geschäftsbetrieb zuzuordnen. Eine andere Behandlung würde im Übrigen zu dem nicht begründbaren Ergebnis führen, dass ein solcher Auslandssachverhalt anders gewürdigt würde als ein vergleichbarer Inlandssachverhalt, bei dem schon wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen sei. Im Streitfall ergäbe sich andernfalls für den Kläger die abkommenswidrige Folge der Doppelbesteuerung, weil die gesamten Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der XY GP im Betriebsstättenstaat Großbritannien versteuert worden seien.
Die Anwendung der deutschen Abgrenzungskriterien für gewerbliche Gewinne auf der Grundlage von Art. 3 Abs. 2 DBA UK führe zum selben Ergebnis. Die XY GP sei selbständig, nachhaltig, unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden. Die Geschäftsaufnahme mit der FF sei in Erwartung wiederholter Geschäftsabschlüsse erfolgt und von dieser in Aussicht gestellt worden. Tatsächlich habe die XY GP 2012 und XXXX wiederholt …turbinen angeschafft und weiterveräußert. Die Beendigung der Geschäftstätigkeit XXXX sei maßgeblich durch den Währungsverlust des US-Dollar verursacht worden. Darüber hinaus hätten die Gesellschafter der XY GP schon bei der Gründung der Gesellschaft mit der Absicht der Nachhaltigkeit gehandelt, was das beabsichtigte Sale-and-lease-back-Geschäft mit LL zeige.
Die Geschäftstätigkeit der XY GP erfülle auch das Merkmal einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Nicht erforderlich sei, dass die Leistungen einer Mehrzahl potentieller Interessenten angeboten würden und sich an das allgemeine Publikum richteten oder auch nur für das allgemeine Publikum erkennbar seien. Die Verkaufsabsicht müsse auch nicht durch Werbung bekannt werden. Unschädlich sei auch, dass beim Erwerb des Kaufgegenstands bereits festgestanden habe, an wen er veräußert werde. Für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sei es ausreichend, dass die XY GP sich für den Fall eines gescheiterten Verkaufs an die FF aktiv am Markt um einen anderen Käufer hätte bemühen müssen. Auch Vorbereitungshandlungen seien zu berücksichtigen. Die XY GP sei im Streitfall gegenüber EE, dem NN BV sowie Dritten als Unternehmer und Vertragspartner aufgetreten. Auch im Zusammenhang mit dem ursprünglichen Investitionsvorhaben LL sei die XY GP gegenüber einer Reihe von Unternehmen und Personen aufgetreten.
Im Streitfall habe sich die XY GP auch „wie ein Händler“ verhalten, sodass der Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten sei. Die …turbinen hätten nur durch Einbau in (…) genutzt werden können, was den Verkauf an einen …-Hersteller voraussetze. Eine laufende Fruchtziehung durch entgeltliche Nutzungsüberlassung sei nicht beabsichtigt gewesen und nicht erfolgt. Aufgrund der begrenzten Herstellergarantie und der damit einhergehenden Wertminderung der Turbinen durch bloße Lagerung sei die XY GP auf einen möglichst raschen Weiterverkauf angewiesen gewesen. Eine Spekulation auf eine Wertsteigerung sei aus demselben Grund von vornherein ausgeschlossen. Die XY GP habe das Risiko des Sacheigentümers, insbesondere das Verwertungsrisiko getragen. Der Weiterverkauf der Turbinen sei somit erforderlich gewesen, um überhaupt einen Gewinn erzielen zu können und den Unternehmenszweck zu erfüllen. Der Weiterverkauf an die FF sei zwar beabsichtigt, aber keineswegs sicher gewesen. Nach der Rechtsprechung BFH zum Goldhandel stelle auch der Einsatz erheblicher Fremdmittel zum Erwerb ertragloser Wirtschaftsgüter ein bedeutsames Indiz für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit dar, weil sich die Fremdkapitalkosten allein durch den Verkauf des Wirtschaftsgutes mit Gewinnmarge decken ließen und der fremdfinanzierte Erwerb von Wirtschaftsgütern mit dem Bild der Vermögensverwaltung nicht in Einklang zu bringen sei. Im Streitfall habe der Kläger seine Einlage in die XY GP vollständig über Kredite in US-Dollar refinanziert und schon aus diesem Grund keine Vermögensverwaltung betrieben. Zudem seien …turbinen ungeeignet für eine private Vermögensanlage. Der schnelle Weiterverkauf sei wegen der Wertminderung bei längerer Lagerung der Turbinen und wegen der Kredittilgung und Zinszahlung Ziel des Geschäfts gewesen.
Die XY GP habe ihren Gewinn auch nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln können, da sie weder nach deutschem noch nach britischem Recht zur Buchführung und zur Erstellung von jährlichen Abschlüssen/Bilanzen verpflichtet gewesen sei. Der Companies Act 2006 betreffe die XY GP nicht. Die Partnership (Accounts) Regulations 2008 sähen nur für sog. „Qualifying Partnerships“ eine Buchführungspflicht und die Verpflichtung vor, Bilanzen im Sinne von Part 15, Chapter 4 Companies Act 2006 zu erstellen. Hierunter seien Partnerships zu verstehen, deren Gesellschafterkreis ausschließlich aus Kapitalgesellschaften oder Limited Partnerships bestehe. Die XY GP sei somit eine „Non-Qualifying Partnership“. Nach Art. 25 Abs. 1 des Income (Trading and Other Income) Tax Act 2005 (ITTOIA 2005) sei bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne die Generally Accepted Accounting Practice (UK-GAAP) zu beachten. Wie sich aus Art. 25 Abs. 2 ITTOIA 2005 ergebe, bedeute dies aber nicht, dass eine nicht buchführungspflichtige General Partnership wie die XY GP für steuerliche Zwecke eine kaufmännische Buchhaltung einrichten und ihren Gewinn durch Bilanzierung ermitteln müsse. Der Verweis auf die UK-GAAP begründe auch deshalb keine eigenständige steuerliche Buchführungs- oder Bilanzierungspflicht, weil der steuerliche Gewinn in Großbritannien generell nicht als Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen zu Beginn und am Ende des Wirtschaftsjahres definiert werde, sondern als Unterschiedsbetrag zwischen den Betriebseinnahmen („Receipts“) und den Betriebsausgaben („Expenses“) der Rechnungsperiode. Aus Art. 27 ITTOIA 2005 ergebe sich, dass die der UK-GAAP entsprechende Ermittlung dieser beiden Größen regelmäßig lediglich eine Abgrenzung der Einnahmen und Ausgaben auf die Rechnungsperiode/das Steuerjahr erfordere. Die Überleitung der Einnahmen- und Ausgabenrechnung („cash basis accounting“) zum von Art. 27 ITTOIA 2005 geforderten „accounting on accruals basis“ erfordere keine Bilanzierung von Vermögen und Schulden und könne auf jedem geeigneten Weg erfolgen, z.B. könnten die in einem Tabellenkalkulationsprogramm erfassten Einnahmen und Ausgaben im Zeitpunkt der steuerlichen Gewinnermittlung durch Zu- und Abrechnungen in Erträge und Aufwendungen übergeleitet werden. Auf die Business Income Manuals werde verwiesen (...). Als weiteren Nachweis legte der Kläger ein Gutachten von OO Ltd. (betreffend die BB GP/LLP) nebst Übersetzung vor (...).
Die XY GP habe auch nicht freiwillig Bücher geführt und ihren Gewinn tatsächlich nicht auf der Grundlage eines Vermögensvergleichs ermittelt. Sie habe kein Geschäftsjahr und erstelle auch keine Jahresabschlüsse auf irgendeinen Zeitpunkt. Sie habe lediglich für das britische Steuerjahr ihren steuerlichen Gewinn jeweils zum 31. März ermittelt. Die Betriebseinnahmen und -ausgaben seien für die XY GP durch die britischen „Certified Accountants“ unter Verwendung von Excel auf der Grundlage der von C vierteljährlich zur Verfügung gestellten Bankauszüge und Unterlagen erfasst worden. Der Lagerbestand sei mit den von C zur Verfügung gestellten Informationen abgeglichen und in die Tabelle aufgenommen worden. Nach Genehmigung der Tabelle durch die Gesellschafter seien die Jahressummen der Einnahmen und Ausgaben manuell in die Kanzleisoftware übernommen und die nach UK-GAAP nicht sofort als Betriebsausgaben abzugsfähigen Anschaffungskosten für Umlaufvermögen, hier die …turbinen, in der Rechnungsperiode zum 31. März 2013 als Vorräte („Stock“) erfasst worden. Zum Nachweis legte der Kläger Stellungnahmen der britischen Steuerberater und Wirtschaftsprüfer D Ltd. (...) vor. Das britische Recht entspreche insoweit den Grundsätzen der deutschen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für bestimmte Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens. Auch für Zwecke der deutschen Besteuerung habe die XY GP nur die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben des jeweiligen Kalenderjahrs aufgezeichnet und hierdurch das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt.
Der Kläger beantragt,
1.
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 16. Mai 2017, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2020, dahingehend zu ändern, dass für die XY GP (inländische) laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - XXX € und nach DBA steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - XXX € festgestellt werden und in der Folge dem Kläger (inländische) laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - XXX € sowie nach DBA steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - XXX € zugerechnet werden,
2.
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 vom 9. April 2021 dahingehend zu ändern, dass die Feststellung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG aufgehoben und für die XY GP (inländische) laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - XXX € sowie nach DBA steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von XXX € festgestellt und in der Folge dem Kläger (inländische) laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - XXX € sowie nach DBA steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von XXX € zugerechnet werden,
3.
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,
4.
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Die Beigeladenen schließen sich dem Antrag des Klägers an.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2020. Ergänzend trägt das FA vor, dass nicht nachgewiesen sei, dass die XY GP bereits vor dem XX.XX.2012 zwischen dem Kläger, B, A und dem designierten Geschäftsführer C formlos gegründet worden sei. Dies ergebe sich insbesondere nicht aus dem vorgelegten E-Mailverkehr und den übrigen Unterlagen. Im E-Mailverkehr des B mit der Bank 4 sei erstmals am XX.XX.2012 A als Mitinvestorin erwähnt worden. Noch am XX.XX.2012 habe die Bank Unterlagen zu einer „...“ von B angefordert. Auch die Bescheinigungen von J und K böten keinen ausreichenden Beweis für eine Gründung der XY GP vor dem im Gesellschaftsvertrag angegebenen Gründungszeitpunkt. Vielmehr habe der Kläger mit E-Mail vom 29. August 2012 (...) zu der Gesellschafterversammlung am XX.XX.2012, deren einziges Thema das (...)-Investment sein sollte, neben B und A weitere Personen eingeladen. Aus der Antwort des B vom 2. September 2012 ergebe sich, dass als schlimmste Alternative das „den Geschäftsabschluss erst 2013“ getätigt werde. Daraus ergebe sich, dass die Investoren zu diesem Zeitpunkt noch nicht festgestanden hätten und die XY GP mithin noch nicht gegründet gewesen sei.
Zudem habe sich die XY GP nicht nachhaltig am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Eine Tätigkeit sei grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt sei, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise bestehe, dass weitere Geschäfte geplant seien. Da die Wiederholungsabsicht eine innere Tatsache sei, komme den tatsächlichen Umständen besondere Bedeutung zu. Nach den Umständen in 2012 und 2013 sei lediglich ein Absatzgeschäft mit nur einem Erwerber geplant gewesen. Ein Verkauf der Turbinen an Dritte sei nur mit Genehmigung von EE möglich gewesen, welche sich auch ein Ankaufsrecht vorbehalten habe. Die Absicht, die Turbinen an andere Abnehmer zu verkaufen, erscheine zweifelhaft, weil dies nach den Angaben des Klägers eine Vorlaufzeit von ein bis zwei Monaten beansprucht hätte, der Mietvertrag über das Lager jedoch nur eine Laufzeit bis Ende XX.2013 gehabt und die XY GP tatsächlich keine anderen Abnehmer gesucht habe. Das FA gehe daher davon aus, dass sich die XY GP ihres Geschäfts mit der FF sicher gewesen sei. Zudem sei zweifelhaft, ob die Turbinen überhaupt an andere Abnehmer hätten verkauft werden können, wenn sie speziell für die FF entwickelt und auf (…) abgestimmt gewesen seien. Wirtschaftlich gesehen handle es sich daher um eine Zwischenfinanzierung des Turbinenkaufs für die FF. Nachweise dafür, dass 2012 und 2013 weitere Geschäfte geplant gewesen seien, habe der Kläger nicht erbracht. Auch das von der KK angebotene Flugzeuginvestment mit der afrikanischen Airline sei nicht der XY GP zuzurechnen. Aus der E-Mail vom 6. Juli 2013 ergebe sich lediglich, dass dem Kläger und einer namentlich nicht genannten Investorengruppe das Geschäft angeboten worden sei. Dass es sich hierbei um die XY GP gehandelt habe oder C zu diesem Geschäft bevollmächtigt worden sei, sei dagegen nicht nachgewiesen.
Das FA sei außerdem der Auffassung, dass die XY GP für den Fall, dass ihre Tätigkeit als gewerblich zu qualifizieren sein sollte, ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln habe. Die XY GP sei in Großbritannien verpflichtet gewesen, den Gewinn nach den Grundsätzen der UK-GAAP (Bilanzierung) zu ermitteln. Daher sei das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG wegen § 140 AO i.V. mit den britischen Bilanzierungspflichten ausgeschlossen gewesen. Art. 25 Abs. 1 ITTOIA 2005 begründe nach Ansicht des FA eine steuerliche Bilanzierungspflicht, da dieser die UK-GAAP als alleinige und maßgebliche gesetzlich vorgegebene Gewinnermittlungsart für steuerliche Zwecke in Großbritannien vorsehe. Art. 25 Abs. 1 ITTOIA 2005 führe aus:
„Die Gewinne aus einem Gewerbebetrieb müssen nach den allgemein anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen vorbehaltlich einer gesetzlich vorgeschriebenen oder genehmigten Anpassung bei der Gewinnermittlung für … steuerliche Zwecke ermittelt werden.“ (= UK-GAAP).
Art. 25 Abs. 2 (a) ITTOIA 2005 gebe vor, dass die Regeln über die Ermittlung der gewerblichen Gewinne nach dem Income Tax Act grundsätzlich keine Person verpflichte, den Anforderungen des Handelsrechts (Companies Act 2008) zu entsprechen. Die Norm stelle somit eine Ausnahme von der grundsätzlichen Gewinnermittlung nach UK-GAAP gemäß Art. 25 Abs. 1 ITTOIA 2005 dar und suspendiere die damit einhergehenden Anforderungen des Handelsrechts. Art. 25 Abs. 2 (a) enthalte jedoch eine Rückausnahme:
„… abgesehen von der Berechnungsbasis für die Gewinnermittlung.“
Das FA verstehe diese Rückausnahme so, dass der Gewinn für steuerliche Zwecke weiterhin nach Art. 25 Abs. 1 ITTOIA 2005 und somit nach UK-GAAP zu ermitteln sei. Art. 25 Abs. 2 ITTOIA 2005 entbinde daher lediglich von eventuell weitergehenden handelsrechtlichen Verpflichtungen, wie z.B. Veröffentlichungspflichten. Sie schreibe aber als Berechnungsbasis für die Gewinnermittlung weiterhin UK-GAAP nach Art. 25 Abs. 1 ITTOIA 2005 und damit die Bilanzierung vor. Eine Wahlmöglichkeit zugunsten einer Gewinnermittlung auf „cash basis“, welche mit der deutschen Einnahmen-Überschussrechnung vergleichbar sei, sei erst im Jahr 2013 mit Art. 25A Abs. 1 ITTOIA 2005 eingeführt worden. Zuvor sei der Gewinn daher zwingend nach UK-GAAP zu ermitteln gewesen. UK-GAAP stelle eine Gewinnermittlung durch Bilanzierung dar. Diese umfasse eine laufende Buchführungs- und Abschlusspflicht und entspreche bereits aufgrund dieses Umstands einer Grundlage für einen Vermögensvergleich.
Soweit der steuerliche Gewinn in Großbritannien zulässigerweise auf andere Art und Weise ermittelt werde, z.B. mit Hilfe einer „Überleitungsrechnung“, habe diese „unter Anwendung von UK-GAAP“ zu erfolgen, wohl um dem nach Art. 25 ITTOIA 2005 vorgegebenen bilanziellen Ergebnis (UK-GAAP) zu entsprechen. Hierin sei jedoch keine weitere gesetzlich vorgegebene Gewinnermittlungsart zu sehen. Eine „formelle“ ausländische Bilanz nach deutschem Vorbild gemäß § 242 HGB sei nicht erforderlich, so dass es nicht auf die Darstellung und Ermittlung der Gewinne ankomme. Auch die ggf. erforderliche Überleitungsrechnung zu UK-GAAP stelle daher einen „Abschluss“ dar, der die vom BFH geforderte stichtagsbezogene Darstellung des Vermögens und der Schulden umfasse und damit eine geeignete Grundlage für den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG darstelle. Dies müsse auch dann gelten, wenn aufgrund der konkreten Geschäftsvorfälle im Einzelfall nur wenige oder gar keine Bilanzposten von der Überleitungsrechnung angesprochen seien, da durch die Überleitungsrechnung grundsätzlich alle Bilanzposten angesprochen würden und keine nur punktuelle Anpassungspflicht bestehe.
Da nach Auffassung des FA eine originäre gesetzliche Bilanzierungspflicht in Großbritannien bestanden habe, könne dahingestellt bleiben, in welcher Form die XY GP ihren Gewinn tatsächlich ermittelt habe. Sei die XY GP den zwingenden gesetzlichen Regelungen nicht nachgekommen, eröffne die Abweichung von der maßgeblichen Gewinnermittlungsart -wie sich aus dem BFH-Urteil vom 20. April 2021 IV R 3/20 unter Rz. 57 (BStBl II 2023, 703) ergebe- nicht das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG. Dann sei auf die originäre gesetzliche Verpflichtung und somit in Großbritannien auf UK-GAAP (Bilanzierung) abzustellen. Keiner Klärung bedürfe außerdem, ob und inwieweit durch die Formulierung „unter Anwendung von UK-GAAP“ ggf. Erleichterungen hinsichtlich der Gewinnermittlung vorgesehen seien, da Art. 25 ITTOIA 2005 als einzige Gewinnermittlungsart UK-GAAP anordne.
Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 23. Mai 2023 (3 K 2029/22 F) und die dortige Würdigung, wonach die Überleitungsrechnung die Anforderungen an einen „Abschluss“ nicht erfüllt habe, seien auf den Streitfall nicht ohne Weiteres übertragbar, da das FG Düsseldorf nicht auf die Argumentation eingegangen sei, wonach Art. 25 Abs. 1 ITTOIA 2005 als alleinige gesetzliche Gewinnermittlungsart für steuerliche Zwecke UK-GAAP anordne und damit auch im Falle einer Übergangsrechnung eine Bilanzierungspflicht begründe. Auch die finanzgerichtlichen Urteile, auf die das FG Düsseldorf Bezug nehme, seien nicht auf den Streitfall übertragbar. So seien die Nichtzulassungsbeschwerde bzw. die Revision gegen die Urteile des FG Münster (6 K 3045/11 F) und des FG Baden-Württemberg (5 K 3305/17) lediglich aus prozessualen Gründen gescheitert. Das FG München sei ohne ausreichend vertiefte rechtliche Ausführungen davon ausgegangen, dass es sich bei der von Art. 25 Abs. 1 ITTOIA 2005 geforderten Anpassung an UK-GAAP lediglich um punktuelle Änderungen handle. Nach Auffassung des FA dienten diese jedoch dazu, den gesetzlich vorgegebenen bilanziellen Gewinn (UK-GAAP) zu ermitteln. Dieser umfasse eine Gewinnermittlung aber in Gänze, selbst wenn im Einzelfall nur wenige oder gar keine Positionen anzupassen seien. Im Urteil des FG München fehlten außerdem Feststellungen dazu, welche „Qualität“ die Überleitungsrechnung habe, und welche Unterlagen hierfür verwendet würden oder hierfür zu erstellen seien. Außerdem sei dem Urteil keine rechtliche Grundlage zu entnehmen, die die UK-GAAP (Bilanzierung) als maßgebliche Gewinnermittlungsvorschrift verdrängen oder ein Wahlrecht begründen würde. Die Urteilsgründe trügen daher die Entscheidung des FG München nicht. Nichtzulassungsbeschwerde sei anhängig (I B 61/22).
Wegen der Einzelheiten des Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.
Aufgrund des vom Prozessbevollmächtigten mit Schreiben vom 7. Januar 2021 im Namen von B gestellten Antrags auf schlichte Änderung der Einspruchsentscheidung wegen der Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben (Finanzierungskosten) in Höhe von XXX € (2012) und XXX € (2013) erließ das FA am 9. April 2021 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO einen Änderungsbescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem es die geltend gemachten Zinsaufwendungen als (Sonder-)Werbungskosten von B anerkannte und die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in der Folge mit XXX € feststellte (...). Der Bescheid wurde Gegenstand des Klageverfahrens (§ 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Den Antrag auf schlichte Änderung für 2012 lehnte das FA mit Bescheid vom 29. März 2021 bestandskräftig ab (...).
Mit Beschluss vom 17. Dezember 2021 hat die Berichterstatterin B und A zum Klageverfahren notwendig beigeladen (...).
Mit Beschluss vom 19. Januar 2022 hat der Senat dem Antrag des Klägers und der Beigeladenen auf Aussetzung der Vollziehung der Feststellungsbescheide für 2012 und 2013 stattgegeben (vgl. Az. 3 V 589/21).
Am 13. Juli 2023 hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf das Protokoll sowie die Aufzeichnung der informatorischen Befragung des Klägers wird Bezug genommen (...).
Am 14. Dezember 2023 hat die mündliche Verhandlung mit Beweiserhebung vor dem Senat stattgefunden. Auf das Protokoll nebst Tonaufzeichnungen der Zeugenvernehmungen des C, des E sowie des sachverständigen Zeugen L wird Bezug genommen.
Dem Senat haben bei der Entscheidung folgende Akten des FA vorgelegen: je 1 Bd. Feststellungs-, Bilanz-, Vertrags-, Betriebsprüfungsakten (Bp-Berichte), Allgemeine Akten AdV, 4 Bd. Rb-Akten und 5 Bd. Prüferhandakten (Bd. I-III, V, VI). Die Gerichtsakte Az. 3 V 589/21 wurde beigezogen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig.
1. Die zunächst als Untätigkeitsklage erhobene Anfechtungsklage gegen den Feststellungsbescheid für 2012 ist zulässig und richtet sich nunmehr gegen die während des Klageverfahrens ergangene Einspruchsentscheidung. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht auch unstreitig, dass die am 8. Januar 2021 gegen den Feststellungsbescheid für 2013 im Rahmen einer Klageerweiterung erhobene Klage ebenfalls zulässig ist. Da die Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2020 dem Prozessbevollmächtigten erst am 14. Dezember 2020 zuging und damit die Dreitagesfiktion nicht anzuwenden ist (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO), ist die Klage fristgerecht erhoben.
2. Der Kläger ist nach der Vollbeendigung der XY GP auch klagebefugt (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO).
Die Befugnis der Personengesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 FGO in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, erlischt mit deren Vollbeendigung. Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf (BFH-Urteile vom 11. April 2013 IV R 20/10, BStBl II 2013, 705; vom 20. November 2018 VIII R 39/15, BStBl II 2019, 239; BFH-Beschluss vom 26. April 2017 IV B 75/16, BFH/NV 2017, 1056, jeweils m.w.N.). Nach dem unstreitigen Vortrag des Klägers ist die XY GP Ende 2019 und damit bereits vor Klageerhebung vollbeendigt worden.
II. Die Klage ist jedoch nicht begründet.
Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 und 2013 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat es zu Recht abgelehnt, im Streitjahr 2012 negative und im Streitjahr 2013 positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die ausschließlich Großbritannien das Besteuerungsrecht hat und die in Deutschland steuerfrei sind und dem Progressionsvorbehalt unterliegen, für den Kläger und die Beigeladenen als Beteiligte der XY GP gesondert und einheitlich festzustellen. Im Streitjahr 2013 sind für die Beteiligten der XY GP zu Recht positive Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG gesondert und einheitlich festgestellt worden.
1. Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist entsprechend anzuwenden, soweit die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO). Dies gilt insbesondere dann, wenn ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte bezogen hat, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind und nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG auf das nach § 32a Absatz 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden ist (sog. Progressionsvorbehalt).
2. Nach Art. 1 DBA UK gilt das Abkommen für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Die XY GP ist eine General Partnership, die in Großbritannien als steuerlich transparent behandelt wird und auf Grund des Rechtstypenvergleichs ihrer Struktur nach auch in Deutschland mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar ist (BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456). Da Personengesellschaften keine Gesellschaften im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA UK sind, sind nicht sie selbst, sondern die an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter abkommensberechtigt nach Art. 1 DBA UK. Der an der XY GP beteiligte Kläger sowie die ebenfalls beteiligten Beigeladenen sind aufgrund ihres Wohnsitzes (unstreitig) in Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA UK). Für Zwecke der Abkommensanwendung liegt deshalb insoweit nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. h DBA UK ein deutsches Unternehmen vor.
3. Nach Art. 7 Abs. 1 DBA UK können die Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat (dem Ansässigkeitsstaat) besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit auf diese Weise aus, so können seine Gewinne im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Demgegenüber können nach Art. 13 Abs. 5 DBA UK Gewinne aus der Veräußerung von in den Absätzen 1, 2 und 3 nicht genanntem Vermögen nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig ist. Unter den Auffangtatbestand des Art. 13 Abs. 5 DBA UK fällt insbesondere bewegliches Vermögen, das nicht Betriebsvermögen ist.
4. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme sowie den vorliegenden Unterlagen ist der Senat überzeugt, dass die XY GP in den Streitjahren keine in Deutschland steuerfreien und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 Abs. 1 DBA UK erzielte. Die vom Kläger (und den Beigeladenen) aus seiner Beteiligung an der XY GP erzielten Einkünfte stellen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften dar.
a) Nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA UK bezieht sich der Ausdruck „Unternehmen“ auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit. „Geschäftstätigkeit“ schließt die Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit ein (Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA UK). Der Begriff der „Geschäftstätigkeit“ ist auch nach der Neuregelung in Art. 3 DBA UK nicht abschließend definiert, sondern enthält -wie bereits Art. II Abs. 1 Buchst. k DBA UK 1964/1970- lediglich eine klarstellende Regelung im Randbereich der Geschäftstätigkeit. Nach Art. 3 Abs. 2 DBA UK hat bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat -hier Deutschland-, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm im Anwendungszeitraum nach dem Recht dieses Vertragsstaates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt, wobei die Bedeutung nach dem in diesem Staat anzuwendenden Steuerrecht den Vorrang vor einer Bedeutung hat, die der Ausdruck nach anderem Recht dieses Staates hat. Eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG hat als innerstaatlich normierte fiktive Umqualifikation auf die abkommensrechtliche Einkunftsqualifikation keinen Einfluss. Abkommensrechtlich ausschlaggebend ist allein die tatsächlich verwirklichte Einkunftsart (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2011 I R 46/10, BStBl II 2014, 764, m.w.N.). Deshalb setzen Unternehmensgewinne im Sinne von Art. 7 Abs. 1 DBA UK bei einer Personengesellschaft voraus, dass diese Personengesellschaft selbst ein „originär“ gewerbliches Unternehmen im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG betreibt. Die ist dann zu bejahen, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erzielen (BFH-Urteil in BStBl II 2017, 456).
Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert ein Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; z.B. BFH-Urteil vom 14. Juli 2016 IV R 34/13, BStBl II 2017, 175, m.w.N.). Eine Personengesellschaft erzielt -als Subjekt der Einkünfteermittlung- gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG). Entgegen der Auffassung des Klägers kommt eine Zusammenfassung mit Beteiligungen des Klägers an anderen Personengesellschaften nicht in Betracht. Unerheblich ist daher, welche Tätigkeiten der Kläger (oder die Beigeladenen) im Rahmen anderer Beteiligung (wie z.B. der BB GP/LLP) entfaltete.
Nach den allgemeinen Grundsätzen trägt der Kläger im Hinblick auf seine Beweisnähe und die steuermindernde Wirkung (Steuerfreiheit und negativer Progressionsvorbehalt) die Feststellungslast für das Vorliegen gewerblicher Einkünfte der XY GP.
b) Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze haben der Kläger und seine Mitgesellschafter im Rahmen der XY GP keine gewerblichen Einkünfte erzielt. Nach den vorliegenden Unterlagen und dem Ergebnis der Beweisaufnahme konnte der Senat nicht zu seiner Überzeugung feststellen, dass die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit im Rahmen der XY GP nachhaltig tätig waren (vgl. hierzu cc) und diese Betätigung den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten hat (vgl. hierzu dd).
aa) Zu Recht ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die XY GP selbständig und mit Gewinnerzielungsabsicht tätig war und es sich nicht um eine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit handelte. Von Ausführungen hierzu wird daher abgesehen.
bb) Die XY GP hat sich -entgegen der Auffassung des FA- auch in ausreichendem Maße am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.
Das Tatbestandsmerkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verlangt, dass eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Seine Funktion liegt im Wesentlichen darin, diejenigen Tätigkeiten aus dem Bereich der Gewerblichkeit auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, jedoch nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind (z.B. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BStBl II 2000, 404; weitere Nachweise bei Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 321. Lieferung, 10/2023, § 15 EStG, Rn. 1050). Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen muss nach außen hin in Erscheinung treten und sich an eine -wenn auch begrenzte- Allgemeinheit wenden. Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG kann auch vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger nur wenige bzw. -in atypischen Fällen- nur einen Abnehmer hat. Wird der Steuerpflichtige nur für einen Vertragspartner tätig, so kann gleichwohl eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegen, sofern die gewerbliche Betätigung für einen außenstehenden Dritten erkennbar wird. Ansonsten ist entscheidend, ob der Steuerpflichtige mit einem anderen Vertragspartner kontrahieren würde, wenn das Geschäft mit dem vorherigen (ausschließlichen) Vertragspartner nicht zustande kommt oder nicht fortgeführt wird (BFH-Urteil vom 9. Juli 2019 X R 9/17, BStBl II 2021, 418, m.w.N.).
Hiervon ist im Streitfall auszugehen. Zwar hat die XY GP ihre Geschäfte auf der Absatzseite tatsächlich nur mit einem Abnehmer -der FF - getätigt. Sie ist jedoch auch gegenüber weiteren Dritten äußerlich erkennbar aufgetreten, insbesondere gegenüber EE sowie den jeweiligen Frachtführern. Der (...) der FF, der Zeuge E, den der Senat aufgrund seiner detailreichen, erkennbar differenzierten und um Objektivität bemühten Aussage für glaubwürdig hält, bestätigte in der mündlichen Verhandlung, dass jedenfalls bei dem ersten Turbinengeschäft nicht von vornherein festgestanden habe, dass die FF die Turbinen kaufen werde (...). Der Senat hat daher -trotz des Fehlens jeglicher Geschäftsanbahnungsbemühungen- keine Zweifel, dass die XY GP für den Fall, dass der Weiterverkauf an die FF nicht zustande gekommen wäre, bereit gewesen wäre, die Turbinen anderweitig zu vermarkten, beispielsweise diese -vorbehaltlich des Einverständnisses von EE- Dritten zum Kauf anzubieten, da andernfalls (ausgenommen einer etwaigen -gesellschaftsvertraglich vorgesehenen, nach den Angaben des Klägers aber wohl nicht beabsichtigten- Vermietung) mit den Turbinen keine Einnahmen zu erzielen gewesen wären.
cc) Der Senat ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse jedoch nicht davon überzeugt, dass die Betätigung der XY GP als nachhaltig anzusehen ist. Denn die wenigen Geschäftsabschlüsse der XY GP mit ihrer einzigen Kundin beruhten jeweils auf einzelnen, unmittelbar vor dem Vertragsschluss getroffenen und mithin jeweils neuen Investitionsentscheidungen der Gesellschafter. Eine auf von vornherein auf Wiederholung angelegte Tätigkeit vermag der Senat hierin, trotz des Abschlusses von zwei Verkaufsgeschäften, nicht zu erkennen.
Das Merkmal der Nachhaltigkeit dient dazu, nur gelegentliche Aktivitäten aus dem Bereich der gewerblichen Tätigkeit auszuschließen. Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und sie objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (vgl. BFH-Urteile vom 14. September 2017 IV R 34/15, BFH/NV 2018, 24; vom 22. April 2015 X R 25/13, BStBl II 2015, 897 und vom 31. Juli 1990 I R 173/83, BStBl II 1991, 66). Ununterbrochen fortgeführte Tätigkeiten sind jedoch nicht erforderlich (BFH-Urteil in BStBl II 1991, 66). Da die Wiederholungsabsicht eine innere Tatsache ist, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann, kommt den nach außen tretenden tatsächlichen Umständen besondere Bedeutung für die Beurteilung zu (BFH-Urteile in BStBl II 2015, 897 und in BFH/NV 2018, 24, jeweils m.w.N.). Die höchstrichterliche Rechtsprechung stellt entscheidend auf das Verhalten des Steuerpflichtigen beim Verkauf ab: Während ein wiederholtes Tätigwerden allein auf der Beschaffungsseite regelmäßig nicht ausreicht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. September 2006 X R 27/03, BFH/NV 2007, 412 m.w.N.), wird das Vorliegen der Wiederholungsabsicht grundsätzlich vermutet, wenn tatsächlich zwei -oder mehr- Verkaufsgeschäfte vorliegen (BFH-Urteile in BFH/NV 2018, 24 und in BStBl II 1991, 66). Dies gilt nach der Rechtsprechung stets dann, wenn mehrere Objekte an verschiedene Erwerber veräußert werden. Demgegenüber wird die Veräußerung mehrerer Objekte in einem einzigen Vorgang an nur einen Erwerber unabhängig von der Zahl der veräußerten Objekte grundsätzlich nicht als nachhaltig angesehen. In diesem Fall kann trotz tatsächlicher Vornahme nur eines einzigen Verkaufsgeschäfts die Nachhaltigkeit anzunehmen sein, wenn der Steuerpflichtige erkennbar mehrere Verkäufe beabsichtigt hatte oder zur Vorbereitung des einzigen Veräußerungsgeschäfts eine Vielzahl unterschiedlicher Einzeltätigkeiten entfaltet hat (vgl. ausführlich BFH-Urteil in BStBl II 2015, 897, m.w.N.). Umgekehrt kann trotz des Vorliegens mehrerer Betätigungen die Nachhaltigkeit zu verneinen sein, wenn sich aus den tatsächlichen Umständen ableiten lässt, dass der Steuerpflichtige keine Wiederholungsabsicht hatte und die jeweiligen Tätigkeiten stets aufgrund eines neuen Entschlusses durchführt (Stapperfend/Klein/Haep/Intemann/Paul/Rätke/Witt/Tiede/Schneider/Gluth/Buge in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 322. Lieferung, 11/2023, § 15 EStG, Rn. 1040). Im Allgemeinen fehlt es an einer Wiederholungsabsicht, wenn derjenige, der tätig wird, noch unentschlossen ist, ob er seine Tätigkeit wiederholen wird, eine solche Wiederholung also ebenso gut möglich wie nicht möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 21. August 1985 I R 60/80, BStBl II 1986, 88 und vom 28. April 1977 IV R 98/73, BStBl II 1977, 728).
(1) Entgegen der Auffassung des Klägers wurden die Geschäftsanbahnungsbemühungen von XX. bis XX.2012 im Zusammenhang mit dem Erwerb von X (...)-Flugzeugen nicht von der XY GP für die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit unternommen. Diese Tätigkeiten sind der XY GP nicht zuzurechnen und bleiben daher bei der Beurteilung der (beabsichtigten) Betätigung der XY GP außer Betracht.
(a) Der Senat vermochte aus den vorliegenden Unterlagen nicht die Überzeugung gewinnen, dass die XY GP bereits vor Abschluss des schriftlichen Gesellschaftsvertrages durch mündliche Abrede der Gesellschafter gegründet worden ist.
Ausweislich des schriftlichen Gesellschaftsvertrages wurde die XY GP am XX.XX.XXXX gegründet und sollte vereinbarungsgemäß zu diesem Zeitpunkt beginnen. Dementsprechend haben die Gesellschafter auch in der Gewinnermittlung für die Gesellschaft und bei der britischen Finanzverwaltung als Beginn den XX.XX.XXXX angegeben (...). Da mit dem Kläger und A zwei rechtskundige Gesellschafter an der Gründung der Gesellschaft und der Abfassung des Gesellschaftsvertrages beteiligt waren, hält der Senat die Gesellschafter an ihrer schriftlichen Vereinbarung fest. Darüber hinaus sind auch keine Anhaltspunkte für eine frühere (mündliche) Gründung der XY GP ersichtlich. So gibt es weder förmliche Gesellschafterbeschlüsse, noch Protokolle über etwaige Gesellschafterversammlungen. Vor dem Treffen am XX.XX.2012 tritt zudem A als Mitgesellschafterin der XY GP in dem gesamten vorgelegten E-Mailverkehr zu dem (...)-Flugzeuggeschäft nicht in Erscheinung, obwohl der Kläger durchgehend und B zumindest häufig als Adressaten oder im „cc“ des E-Mailverkehrs auftauchen. Dass nur zwei der drei Gesellschafter über die geschäftliche Entwicklung auf dem Laufenden gehalten worden sind, wertet der Senat als starkes Indiz, dass eine Beteiligung von A an dem Investment in diesem Zeitraum gerade nicht feststand.
(b) Ungeachtet dessen vermag der Senat auch nicht festzustellen, dass die Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem (...)-Flugzeuggeschäft für die XY GP getätigt worden sind. Denn die im Außenverhältnis im Zusammenhang mit (...)-Flugzeuggeschäft auftretenden Personen waren zugleich an weiteren Gesellschaften beteiligt und traten nicht im Namen und für Rechnung der XY GP auf. Die Nichterweislichkeit geht zu Lasten des Klägers.
Im Außenverhältnis traten im Zusammenhang mit dem (...)-Flugzeuggeschäft -abgesehen von der (...), die der Kläger und B besucht hatten- nur der Kläger und zumindest als Ansprechpartner C auf. Der Kläger und B waren jedoch bereits vor ihrer Beteiligung an der XY GP an der seit längerem existierenden BB GP/LLP als Gesellschafter beteiligt und C war als deren Geschäftsführer tätig, so dass das Handeln aller drei Personen nicht per se eindeutig der XY GP zugeordnet werden kann. Hinzu kommt, dass nach dem klägerischen Vortrag das Flugzeuggeschäft -jedenfalls zunächst- als Anschlussinvestition für die BB GP/LLP vorgesehen war (...). Dementsprechend hat die BB GP/LLP am XX.XX.2012 einen Beratungsvertrag mit der Firma PP geschlossen (...). Diese hat daraufhin für die BB GP/LLP das Wertgutachten vom XX.XX.2012 mit Korrekturen vom XX.XX.2012 erstellt (...) und der BB GP/LLP in Rechnung gestellt (...), was ein Tätigwerden für die BB GP/LLP indiziert.
Die XY GP ist im Zusammenhang mit dem (...)-Flugzeuggeschäft hingegen nicht in Erscheinung getreten.
In dem hierzu vorgelegten Schriftverkehr, der am XX.XX.2012 und damit vor der Gründung der XY GP endet, wird die XY GP im Außenverhältnis mit (potenziellen) Geschäftspartnern an keiner Stelle namentlich erwähnt. Erwähnt wird neben der BB GP/LLP bzw. „...“ (siehe oben) nur „YY“ (...). Mit dem Namensbestandteil „YY“ waren im Streitzeitraum mehrere Gesellschaften im Handelsregister eingetragen, an denen der Kläger und teilweise auch B und A beteiligt waren, z.B. YY1 GmbH (AG Stadt Gg (Deutschland) HRX XXXXXX, alleiniger Gesellschafter: Kläger), YY2 Co. KG (AG Stadt Cc (Deutschland) HRX XXXXX, persönlich haftende Gesellschafterin: YY1 GmbH, Kommanditisten: der Kläger, (...) sowie B, A, M und N).
Auch aus dem Inhalt, den verwendeten E-Mailadressen und dem Adressatenkreis des geschäftlichen Schriftverkehrs ergibt sich kein erkennbarer Zusammenhang des (...)-Flugzeuggeschäfts mit der XY GP. So trat auf der Suche nach möglichen Abnehmern für die beiden (...)-Flugzeuge nach den vorliegenden E-Mails aus dem Zeitraum vom XX. bis XX.XX.2012 allein der Kläger auf, entweder unter Nennung der BB GP/LLP oder ohne ausdrückliche Nennung einer Firma, für die das Geschäft getätigt werden sollte, aber jeweils unter der Firma QQ und Verwendung der E-Mailadresse XXX@XXX.XX, einer (…), an der der Kläger in den Streitjahren als (...) (AG Stadt Hh (Deutschland) HRX XXXXX) beteiligt und für die er über die Komplementärin RR (AG Stadt Hh (Deutschland) HRX XXXXX) als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer tätig war (...). Im Verhältnis zu K/ZZ, der in die Bewertung der (...)-Flugzeuge einbezogen war, ist die XY GP ebenfalls nicht aufgetreten. K stellte sich im XX.2012 dem Kläger bzw. der QQ vor (...). Im weiteren Verlauf seiner Beratungstätigkeit stand er teilweise nur mit dem Kläger, teilweise zugleich mit C in Kontakt, wobei die verwendeten E-Mailadressen (XXX@XXX.XX und XXX@XXX.XXX) keine Verbindung zur XY GP erkennen lassen (...). Während B zum Teil (durch Aufnahme im „cc“) über die Aktivitäten von K/ZZ informiert worden ist, taucht A im Zusammenhang mit dem (...)-Flugzeuggeschäft durchgehend nicht auf, so dass auch der Adressatenkreis nicht die Schlussfolgerung ermöglicht, dass das Geschäft für die XY GP durchgeführt werden sollte. K erstellte zwar die Rechnung vom XX.XX.2012 gegenüber der XY GP (...), rechnete hierin jedoch unter der Kundenkennung „YY-01“ noch für den XX.XX.2012 ein „Meeting with YY Investors“ in der Stadt Gg (Deutschland) ab. In seinen E-Mails, und zwar sowohl im Innen- als auch im Außenverhältnis gegenüber Dritten (wie der KK/J und der Firma PP) spricht K ebenfalls nur von „YY“ oder einer nicht näher spezifizierten Investorengruppe (...). Und auch in seiner Bescheinigung vom XX.XX.2016 zu seinem „...“ erklärt er, eine „investor group“ beraten zu haben und von „...“ bezahlt worden zu sein (...). Hieraus lässt sich nach Auffassung des Senats ebenfalls nicht eindeutig entnehmen, dass er bereits von XX. bis XX. 2012 für die XY GP tätig geworden sein will. Die nach Abschluss der Tätigkeiten gegenüber der XY GP gestellte Rechnung stellt -entgegen der Auffassung des Klägers- keinen ausreichenden Nachweis dafür dar, dass die abgerechneten Tätigkeiten bereits im Auftrag der XY GP durchgeführt wurden, und führt insbesondere nicht nachträglich zu einer entsprechenden Zurechnung, zumal die Rechnung nach der Bestätigung von K wohl nicht von der XY GP bezahlt worden ist. Zudem findet sich -wie dargestellt- in dem laufenden Schriftverkehr von und mit K keinerlei Beleg für eine Tätigkeit im Auftrag der XY GP. Auch gegenüber der KK/J traten seitens der Investoren nur der Kläger und zum Teil daneben C auf, wobei C nicht immer in den Schriftverkehr einbezogen war (...) und nach den vorliegenden Unterlagen nur der Kläger aktiv die KK/J anschrieb (...). Über diesen Schriftverkehr war B (durch Aufnahme im „cc“) teilweise informiert, während A nicht in Erscheinung trat. Da auch hier die XY GP nicht namentlich erwähnt wird, sondern nur „investors“ oder „YY“ (...) und sich weder aus dem Adressatenkreis, noch den verwendeten E-Mailadressen, noch dem Inhalt der E-Mails ein Bezug zur XY GP herstellen lässt, wertet der Senat die von J im XX.2016 erstellte schriftliche Bestätigung, die sich nicht mit dem tatsächlich geführten Schriftverkehr deckt und auch nicht erkennen lässt, wie er den Bezug zur XY GP hergestellt haben will, als Gefälligkeitsbescheinigung (...).
Auch aus Finanzierungsanfragen des Klägers und B bei ihren Banken ergibt sich nicht, dass das (...)-Flugzeuggeschäft für die XY GP durchgeführt werden sollte. Die Bankanfrage des Klägers stammt von Mitte XX 2012 und lässt keinen Schluss auf ein beabsichtigtes Investment der XY GP zu, da diese weder namentlich noch durch Angabe der Gesellschafter eindeutig identifiziert werden kann (...). Allein die Erwähnung einer „Einzweckgesellschaft (SPC)“, an der der Kläger einen Anteil von X % halten sollte, überzeugt den Senat nicht, dass bereits zu diesem Zeitpunkt eine Investitionsabsicht der späteren XY GP bestanden hat oder auch nur zwischen den späteren Gesellschaftern verbindlich der notwendige Mindestinhalt des Gesellschaftsvertrages vereinbart gewesen ist. Auch B hat gegenüber seiner Bank das mögliche (...)-Investment im XX.2012 ohne Nennung von Namen angekündigt (...) und am XX.XX.XXXX als geplante Gesellschaft eine „...“ und als Mitgesellschafter/Co-Investor mit einer ebenfalls ca. X %igen Beteiligungsquote lediglich den Kläger, nicht aber A erwähnt (...). Wer die übrigen X % übernehmen sollte, blieb offen, so dass auch hier die XY GP nicht eindeutig identifiziert werden kann.
Erst am XX.XX.2012 (...) hat B gegenüber seiner Bank die Investoren/Gesellschafter der XY GP eindeutig benannt. Der Senat konnte jedoch nicht feststellen, dass zu diesem Zeitpunkt das (...)-Flugzeuggeschäft überhaupt noch beabsichtigt war und durch die XY GP ernstlich verfolgt worden wäre. Denn der Kläger hat bereits am XX.XX.2012 in einer E-Mail an B ein mögliches alternatives Investment -unter Hinweis auf die steuerlichen Auswirkungen des negativen Progressionsvorbehalts- angesprochen (...). Aus den vorliegenden Unterlagen ist nicht ersichtlich, dass -nach Aufgabe der Investitionsabsicht bei der BB GP/LLP- eine Investitionsabsicht der XY GP hinsichtlich der (...)-Flugzeuge begründet wurde. Protokolle über Gesellschafterversammlungen oder förmliche Gesellschafterbeschlüsse, in denen über die Durchführung (oder Nichtdurchführung) des (...)-Flugzeuggeschäfts entschieden worden wäre, gibt es weder für BB GP/LLP noch für die XY GP. Auch Schriftverkehr -insbesondere für die XY GP- aus der Zeit nach dem XX.XX.2012 im Zusammenhang mit dem (...)-Flugzeuggeschäft liegt dem Senat nicht vor. Am XX.XX.2012 hat in der Stadt Gg (Deutschland) ein Treffen stattgefunden (von K als „Meeting with YY Investors“ abgerechnet), bei dem über das (...)-Flugzeuggeschäft gesprochen wurde (...). Aus den vorliegenden Unterlagen ergibt sich jedoch weder, ob es sich dabei überhaupt um eine Gesellschafterversammlung gehandelt hat, und wenn ja, für welche Gesellschaft, noch ob und ggf. welche Beschlüsse zu den erörterten Themen gefasst worden sind. Bei dem Treffen waren den klägerischen Angaben zufolge neben dem Kläger und B mit O eine (weitere) Gesellschafterin der BB GP/LLP und mit A sämtliche am Kapital beteiligte Gründungsgesellschafter der XY GP anwesend. Eingeladen war außerdem N (...), der -wie A- Kommanditist der YY 2 GmbH & Co. KG, nicht jedoch Gesellschafter der BB GP/LLP ist/war. Aus dem Teilnehmerkreis ergibt sich daher nicht, ob eine Gesellschafterversammlung für die XY GP in Gründung, für die BB GP/LLP, zu der nach den Angaben des Klägers zumindest der Punkt „Funktion der KK auch als künftiger Vermarkter der“ angesprochen worden ist, und/oder für die YY2 GmbH & Co. KG durchgeführt wurde, oder ob es sich nur um ein Treffen möglicher Interessenten für das Geschäft handelte. Da sämtliche am Kapital beteiligten Gesellschafter der XY GP teilgenommen haben, die Absichtserklärungen mit LL vom XX.XX.2012 (...) und vom XX.XX.2012 (...), in denen als Vertragspartner die XY GP bezeichnet wurde, nicht (mehr) unterschrieben wurden und der Kläger noch am XX.XX. 2012 der KK/J mitgeteilt hat, dass das Geschäft mit einem IRR von X % für die Investoren ein „no go“ sei (...), hält es der Senat für wahrscheinlich, dass bereits am XX.XX.2012 endgültig entschieden war, das Geschäft mit den (...)-Flugzeugen nicht durchzuführen. B hat zwar am XX.XX.2012 noch seine Bank im Zusammenhang mit einer möglichen Finanzierung über eine beabsichtigte Beteiligung des Klägers, B und A informiert. Dies allein überzeugt den Senat jedoch nicht, zumal es eine entsprechende Finanzierunganfrage des Klägers nicht gibt.
Auch die Zeugenaussage des C führt nicht zu einer anderen Beurteilung. C behauptete zwar zunächst, dass mit zu seinen ersten Tätigkeiten für die XY GP gehört habe, für zwei Bewertungen für die (...)-Flugzeuge zu sorgen (...). Diese Aussage hält der Senat indes für nicht glaubhaft. Denn was er im Einzelnen in diesem Zusammenhang unternommen haben will, führte C nicht aus, obwohl dies angesichts der aufgetretenen Schwierigkeiten mit der Bewertung und der Eilbedürftigkeit der erforderlichen Korrekturen nahegelegen hätte. Im Übrigen ist die Aussage des C, dass er hinsichtlich der Bewertungen für die XY GP tätig geworden sei, angesichts der eindeutigen vertraglichen Regelung mit der Firma PP, die C im Namen und für Rechnung der BB GP/LLP geschlossen hat, evident falsch. Im weiteren Verlauf seiner Befragung erklärte C in Widerspruch zu dem zuvor Gesagten außerdem, dass es keinen konkret definierten Beginn seiner Tätigkeit für die XY GP gegeben habe. Denn es hätten keine Strukturen geschaffen werden sollen, bevor nicht geklärt gewesen sei, ob es überhaupt ein Geschäft geben würde. Dies sei Ende 2012 sicher gewesen (...). Da seine Aussage hinsichtlich der konkreten Aktivitäten sowie der handelnden Personen bzw. Gesellschaften („we“) insgesamt vage blieb, er zwischen seinen verschiedenen Geschäftsführertätigkeiten für die XY GP und die BB GP/LLP nicht klar differenzierte und seine Erinnerung gerade hinsichtlich der Flugzeugbewertung nachweislich falsch war, hält der Senat die Aussage zum Beginn seiner Tätigkeit für die XY GP für nicht belastbar.
(2) Auch das Angebot der KK über ein Sale-and-lease-back-Geschäft mit einer afrikanischen Airline bleibt für die Beurteilung der Tätigkeit der XY GP außer Betracht.
Denn hierbei handelte es sich um ein Angebot, das die KK/J an den Kläger persönlich gerichtet hatte (...). Aus den vorliegenden Unterlagen ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass das Angebot von der XY GP ansatzweise verfolgt, geprüft oder auch nur ernstlich in Erwägung gezogen worden wäre. Insbesondere sind im Zusammenhang mit diesem Angebot keinerlei auf einen möglichen Geschäftsabschluss gerichtete Tätigkeiten der XY GP vorgetragen und feststellbar. Auch C konnte im Rahmen seiner Zeugenvernehmung keine konkreten Angaben machen. Einen Nachweis für eine (beabsichtigte) Geschäftstätigkeit im Rahmen der XY GP vermag der Senat in dem an nur einen der Gesellschafter, der überdies an verschiedenen weiteren Gesellschaften beteiligt ist, herangetragenen (bloßen) Angebot, das nicht erkennbar in Erwägung gezogen wurde oder zu irgendwelchen Aktivitäten geführt hätte, indes nicht zu erkennen.
(3) Trotz des Vorliegens von X Turbinenverkäufen an die FF sowie des Abschlusses eines -vor der Durchführung einvernehmlich aufgehobenen- Sale-and-lease-back-Vertrages mit der FF, die eindeutig der XY GP zuzurechnen sind, war die Tätigkeit der XY GP in den Streitjahren nicht auf Wiederholung angelegt und damit nicht nachhaltig. Vielmehr beruhten die einzelnen Verträge nach Überzeugung des Senats auf erst später gefassten neuen Investitionsentscheidungen der Gesellschafter, mit denen jeweils eine weitere Geschäftsgelegenheit ergriffen worden ist. Ob es weitere Geschäfte geben würde oder nicht, war nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen und der tatsächlichen Geschäftsführung der XY GP offen und wurde von den Gesellschaftern von Einzelfall zu Einzelfall entschieden, ohne dass von vornherein weitere Geschäfte geplant gewesen waren. Die XY GP hat die einzelnen Geschäfte stets aufgrund eines neuen Entschlusses und nicht aufgrund einer von vornherein bestehenden Wiederholungsabsicht getätigt.
Nach Überzeugung des Senats war in den Streitjahren ein von vornherein auf Wiederholung angelegter Kauf und Verkauf (Handel) oder die gewerbliche Vermietung einschließlich Verkauf von …flugzeugen und …motoren von den Gesellschaftern nicht beabsichtigt. Als wesentliches Indiz hierfür wertet der Senat, dass der geschäftsführende Gesellschafter C für sämtliche Geschäfte mit Flugzeugen und …motoren, die nach dem Unternehmensgegenstand das Tagesgeschäft bilden sollten, einen Gesellschafterbeschluss einzuholen hatte (...). Zudem verfügte die XY GP nicht über das für den Kauf der dem Geschäftszweck entsprechenden Wirtschaftsgüter erforderliche Kapital und konnte dieses auch nicht kurzfristig am Kapitalmarkt beschaffen, denn nach jedem -im Übrigen auch von den handelnden Personen als „Investment“ bezeichneten- Geschäft, das nach einem für das jeweilige Geschäft angefertigten, projektbezogenen „Businessplan“ abgewickelt worden ist (...), wurde das Kapital in Höhe des Nettoerlöses umgehend an die Gesellschafter ausgeschüttet (...). Da C ohne Zustimmung der Gesellschafterversammlung auch nicht befugt war, Bankdarlehen für die XY GP aufzunehmen (...), musste er die für das nächste Geschäft erforderlichen finanziellen Mittel wieder von den Gesellschaftern anfordern (...). Die Führung eines Gewerbebetriebes, dessen Zweck der Handel mit (...) …motoren (…) sein sollte, war dem geschäftsführenden Gesellschafter C daher ohne die permanente Mitwirkung der -anderweitig berufstätigen- Gesellschafter bei jedem einzelnen Geschäft schlechterdings nicht möglich. Vielmehr mussten die Gesellschafter über jedes Investment/Geschäft stets neu entscheiden und haben dies auch tatsächlich getan, haben jeweils einen „Businessplan“ erstellt bzw. von C erstellen lassen und die XY GP von Einzelfall zu Einzelfall mit dem erforderlichen Kapital ausgestattet. Für ein kurzfristiges und zunächst einmaliges finanzielles Engagement spricht auch, dass jedenfalls der Kläger das Kapital für den Erwerb der Turbinen in den Streitjahren mit kurzer Laufzeit in erheblichem Umfang fremdfinanziert und (u.a.) einige der Turbinen der XY GP als Sicherheit übereignet hat (...). Bei Abschluss des ersten Turbinengeschäfts hat daher nicht festgestanden, dass es weitere Geschäfte geben sollte, denn ein relativ kurzfristiger Warenumschlag, der ein wesentliches Merkmal für das Bild des Handels darstellt, wäre unter diesen Umständen nicht möglich gewesen. Dies hat auch C bestätigt. Denn seinen Angaben zufolge sei es nach Abwicklung des Geschäfts die Frage gewesen, ob die Investoren Appetit auf weitere Investitionen hätten (...). Gegen eine bereits in den Streitjahren bestehende Wiederholungsabsicht spricht darüber hinaus, dass zwischen den drei Verträgen keinerlei (konkrete) Tätigkeiten der Gesellschafter und des C feststellbar sind, die auf den Abschluss weiterer Geschäfte, z.B. durch die Erschließung eines über die FF hinausgehenden Kundenkreises oder die Etablierung eines über die Bedarfe der FF hinausgehenden Angebotsportfolios gerichtet gewesen wären. Anhaltspunkte für weitere geschäftliche Initiativen ergeben sich auch nicht aus den vorliegenden Unterlagen. Auch C bestätigte im Rahmen seiner Vernehmung, dass es zwischen den beiden Geschäften sehr ruhig gewesen sei (...). Seine angeblichen eigenen geschäftlichen Initiativen konnte C dagegen nicht konkretisieren und auch keine Beispiele nennen (...). Die Tätigkeit der XY GP bestand zwischen den mit jeweils rund einem Jahr weit auseinanderliegenden Geschäften ausschließlich darin, mit dem (…) der FF telefonisch in Kontakt zu bleiben, um einen eventuellen Bedarf der FF und etwaige weitere Geschäftsmöglichkeiten abzufragen (...). Dieser Kontakt bestand außerhalb der konkreten Geschäfte in einem Telefonat etwa alle ein oder zwei Monate, die der Zeuge E auf der Heimfahrt vom Büro mit C geführt hat (...). Wenn die FF aufgrund von Liquiditätsschwierigkeiten bestellte Turbinen nicht unmittelbar von EE beziehen wollte, ist sie auf die XY GP bzw. C zugegangen (...). Ein weiteres Indiz für eine fehlende Wiederholungsabsicht ist, dass (allenfalls) ein -mit ca. X qm gemessen am Geschäftszweck relativ kleines- Lager auf dem Betriebsgelände der FF und damit bei einem bzw. dem möglicherweise einzigen avisierten Kunden hunderte Kilometer entfernt vom Sitz und Ort der Geschäftsleitung der XY GP in der Stadt Aa (England) angemietet worden ist, wodurch es ausgeschlossen erscheint, dass auch andere Kunden hätten beliefert werden können/sollen. Das Lager wurde zudem -jedenfalls zunächst- befristet für die Dauer von (nur) X Monaten angemietet. Diese Zeitspanne genügte um das 2012/2013 geplante Geschäft abzuwickeln, nicht jedoch um einen auf Wiederholung angelegten Geschäftsbetrieb aufzubauen. Die XY GP hatte zwar bis Ende XXXX eine Betriebsstätte auf dem Gelände angemeldet. Ob der Vertrag (ggf. mündlich) verlängert wurde, ist jedoch nicht feststellbar. Ausweislich der vorliegenden Gewinnermittlungen hat die XY GP Miete in Höhe von XXX GBP gezahlt, was bei dem damaligen Wechselkurs zwischen 1 € = XXX GBP (am XX.XX.XXXX) und XXX GBP (am XX.XX.XXXX, vgl. Homepage der Europäischen Zentralbank) nicht einmal der vereinbarten Miete für die ursprüngliche Mietzeit entspricht.
dd) Darüber hinaus hat die Tätigkeit der XY GP nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb nicht überschritten.
Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie gewerblich sein, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291 und vom 3. Juli 1993 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617). Es ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. Die einzelnen Umstände sind zu gewichten und gegeneinander abzuwägen (BFH-Urteil vom 2. September 2008 X R 14/07, BFH/NV 2008, 2012 m.w.N.). Das „Bild des Handels“ ist durch die Ausnutzung substantieller Werte durch Umschichtung von Vermögenswerten gekennzeichnet; es unterscheidet sich von der „Vermögensumschichtung im Rahmen privater Vermögensverwaltung“ durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten (z.B. BFH-Urteile vom 30. November 2023 IV R 10/21, BFH/NV 2024, 334; vom 27. Juni 2017 IX R 3/17, BFH/NV 2018, 20; vom 31. Mai 2007 IV R 17/05, BStBl II 2007, 768 und vom 17. Juni 2020 X R 18/19, BStBl II 2021, 213, jeweils m.w.N.). Ob eine Tätigkeit noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen sind, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter und Betätigungen nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BStBl II 2017, 456 und vom 17. Juni 2020 X R 26/18, BFH/NV 2021, 314, jeweils m.w.N). Maßgebliche und im Einzelfall zu gewichtende Kriterien für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG vorliegt, können nach der Rechtsprechung des BFH insbesondere die Anzahl der Geschäfte und die zeitlichen Abstände zwischen Anschaffung und Veräußerung des gehandelten Wirtschaftsguts, der hohe Einsatz von Fremdmitteln zur Erreichung einer Hebelwirkung, die konkrete Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs, der Einsatz beruflicher Erfahrungen, das Volumen der einzeln oder insgesamt getätigten Geschäfte, die Hinwendung an eine breite Öffentlichkeit und die unmittelbare Teilnahme am Marktgeschehen oder die Abwicklung aller Geschäfte nur über einen Handelspartner sein (vgl. BFH-Urteile vom 19. Januar 2017 IV R 50/13, BFH/NV 2017, 751 und in BStBl II 2017, 456 zum Handel mit physischem Gold; in BFH/NV 2018, 20 zum Handel mit Vorratsgesellschaften; vom 11. Oktober 2012 IV R 32/10, BStBl II 2013, 538 zum Erwerb von Forderungen; vom 30. Juli 2003 X R 7/99, BStBl II 2004, 408 zum Wertpapierhandel; in BFH/NV 2021, 314 zum Internethandel und vom 9. April 2003 X R 21/00, BStBl II 2003, 520 zur kurzfristigen Vermietung).
(a) Der Senat ist nicht überzeugt, dass das (nicht realisierte) Sale-and-lease-back-Geschäft mit der FF über das ...flugzeug auf eine gewerbliche Tätigkeit gerichtet war. Die Vermietung des ...flugzeugs hätte nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme vielmehr zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geführt.
Nach der Rechtsprechung des BFH erfüllt die Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände zwar grundsätzlich die in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG positiv formulierten Voraussetzungen, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinaus. Dazu gehören auch der Erwerb und die Veräußerung beweglicher Sachen, wenn diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Eine gewerbliche Tätigkeit kann daher -ausnahmsweise- erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermietungsleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (z.B. BFH-Urteile vom 8. Juni 2017 IV R 30/14, BStBl II 2017, 1061 und vom 28. September 2017 IV R 50/15, BStBl II 2018, 89, jeweils m.w.N.). Nach der sog. Verklammerungsrechtsprechung des BFH überschreitet ein Einkünfteerzielungssubjekt die Grenze der privaten Vermögensverwaltung, wenn dessen Geschäftskonzept darin besteht, bewegliche Wirtschaftsgüter zu kaufen, zwischenzeitlich (für beschränkte und hinter der Nutzungsdauer zurückbleibende Zeit) zu vermieten und anschließend wieder zu verkaufen, und bereits im Zeitpunkt der Aufnahme dessen Geschäftstätigkeit festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielen lässt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BStBl II 2017, 1061; vom 1. August 2013 IV R 19/11, BFH/NV 2014, 75 und vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BStBl II 2009, 289, jeweils m.w.N.). In einem solchen Fall sind die Einzeltätigkeiten einer derart gemischten Tätigkeit nicht getrennt zu würdigen, sondern zu einer einheitlichen, über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit zu verklammern.
Nach den tatsächlichen Umständen des Streitfalles ist der Senat nicht überzeugt, dass das ...flugzeug -wie vom Kläger behauptet- überhaupt hätte verkauft werden sollen. Anhaltspunkte für den angeblich beabsichtigten (Weiter-)Verkauf, der selbst nach dem Vorbringen des Klägers hinsichtlich des wann, an wen und durch wen und damit weitgehend noch offen war, ergeben sich aus den vorliegenden Unterlagen nicht. So gab es bei Abschluss des Sale-and-lease-back-Vertrages weder ein Geschäftskonzept, wonach sich ein Überschuss nur unter Einbeziehung eines Erlöses für den Verkauf des an die FF vermieteten ...flugzeugs würde erzielen lassen, noch sprechen die vorliegenden Verträge dafür, dass ein Verkauf des (…) Flugzeugs beabsichtigt war. Hiervon ist weder ausdrücklich die Rede, noch legen die Vereinbarungen dies nahe. Vielmehr war ein Leasingvertrag mit der FF über das von ihr gekaufte und aus (…) überführte Flugzeug über eine monatliche Miete von XXX USD mit einer festen Grundmietzeit von 12 Monaten und anschließender automatischer Verlängerung geschlossen. Der Kaufpreis, den die XY GP für das Flugzeug hätte zahlen sollen, hätte sich demnach nach vier Jahren und sieben Monaten amortisiert. Nach der Beweisaufnahme ist der Senat zudem überzeugt, dass jedenfalls seitens der FF eine längerfristige Anmietung des Flugzeugs beabsichtigt war. So sagte der Zeuge E, dessen äußerst klare und detailreiche Aussage der Senat für glaubhaft hält, dass die FF das ...flugzeug zurückgekauft habe, weil es (...). Die FF habe es (...) und weltweit interessierten Kunden (als „...“) vorführen wollen (...). Dagegen hält der Senat die Aussage des C aufgrund der deutlichen Erinnerungslücken und nahezu vollständig fehlender Details für wenig belastbar. So konnte C sich nicht an den Verkäufer des Flugzeugs erinnern (...) und hat von -mehreren bzw. zwei- Flugzeugen gesprochen, die von der XY GP gekauft, durch die FF (...) hätten werden sollen (...). Dafür, dass je von mehr als einem Flugzeug des Typs XXXX im Raum gestanden hat, finden sich jedoch keinerlei Anhaltspunkte. Weder der Kläger selbst, noch der Zeuge E haben dergleichen erwähnt.
Unabhängig davon wären die Einkünfte aus der Vermietung des Flugzeugs an die FF selbst dann, wenn die XY GP den Verkauf des ...flugzeugs als mögliche Alternative zur langfristigen Vermietung vorgesehen gehabt haben sollte, dennoch als solche aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren gewesen. Da der Verkauf nicht von Anfang an konkret eingeplant und bei Abschluss des Sale-and-lease-back-Vertrages mithin kein Geschäftskonzept unter Einbeziehung eines Verkaufserlöses vorgelegen hat, liegen die Voraussetzungen der Verklammerungsrechtsprechung nicht vor. Eine Qualifizierung als gewerbliche Einkünfte scheidet nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen somit aus.
(b) Die verbleibenden zwei der XY GP zuzurechnenden Veräußerungsgeschäfte, nämlich der Verkauf von einmal X und einmal X Turbinen an die FF, überschreiten ebenfalls nicht die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung.
…turbinen sind zwar keine typischen Wirtschaftsgüter für eine private Vermögensanlage; sie sind als Wirtschaftsgüter für die Anlage von Kapitalvermögen aber auch nicht ungeeignet. Da …turbinen strengen Wartungsregelungen unterliegen, sind sie langlebige und (relativ) wertstabile Wirtschaftsgüter. Aufgrund der hohen Anschaffungskosten im Verhältnis zum Gesamtpreis des Flugzeugs und der teilweise langen Lieferzeiten der Hersteller gibt es sowohl für das Leasing von …turbinen als auch für den Handel einen Markt (vgl. z.B. Focus-Money Nr. 4 (2011) S. 92, https://www.focus.de/finanzen/boerse/fond/bewegen-bringt-geldsegen-geschlossene-fonds_id_2002095.html; https://www.faz.net/aktuell/finanzen/fonds-mehr/geschlossene-fonds-geld-verdienen-mit-triebwerken-1302170.html). Der Senat teilt nicht die Auffassung des FA, die XY GP habe bei wirtschaftlicher Betrachtung nur den Kaufpreis für die …turbinen für die FF zwischenfinanziert. Denn tatsächlich wurde die XY GP Eigentümerin der Turbinen und hat somit nicht nur -wie eine Darlehensgeberin- das Geld für die Bezahlung des Kaufpreises zur Verfügung gestellt, sondern von der Übergabe der Turbinen an den Frachtführer in Amerika nach den vereinbarten Lieferbedingungen (ex works bzw. FCA) bis zur Weiterveräußerung an die FF das Risiko des Untergangs bzw. der Verschlechterung getragen.
Für eine Qualifizierung des Kaufs und Verkaufs der Turbinen als gewerblich mag auch sprechen, dass die Turbinen von vornherein nur zum Weiterverkauf bestimmt waren. Zwar wäre nach dem Unternehmensgegenstand auch eine Verpachtung möglich gewesen. Dies war jedoch nach den Angaben des Klägers nicht vorgesehen und wurde auch tatsächlich nicht durchgeführt. Die Besitzzeit der XY GP von etwa fünf bis acht Monaten zwischen Kauf und Verkauf der X Turbinen in den Streitjahren bzw. von etwa einem Monat zwischen Kauf und Verkauf der weiteren X Turbinen im XX/XX. XXXX war jeweils verhältnismäßig kurz. Zudem war die Anschaffung der Turbinen mit einem vergleichsweise hohen Kapitaleinsatz verbunden, den der Kläger und B weitgehend fremdfinanziert hatten. Ungeachtet dessen überwiegen für den Senat nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Streitfall jedoch eindeutig die Kriterien, die gegen eine Überschreitung der Schwelle zum Gewerbebetrieb sprechen, so dass die Tätigkeit der XY GP nicht dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. So hat die XY GP in den etwas mehr als X Jahren bis zur ihrer Auflösung Ende XX.XXXX lediglich zwei Turbinengeschäfte über einmal X und einmal X Turbinen im Abstand von X Jahren und damit eine so geringe Anzahl von Geschäften getätigt, dass diese nicht mehr dem Bild des „Handels“ entspricht. Hierbei nutzte sie zudem ausschließlich geschäftliche Kontakte zur und geschäftliche Kontakte der FF. So hat die FF bzw. der Zeuge E den Kläger und C in Kontakt zu EE gebracht und hierdurch die Turbinenkäufe überhaupt erst ermöglicht. Die XY GP hat die Turbinen übernommen, die ursprünglich die FF im Rahmen ihrer vertraglichen Verpflichtungen von EE hätte abnehmen sollen. Dementsprechend konnten beide Turbinengeschäfte ohne umfangreiche geschäftliche Aktivitäten seitens der XY GP verhältnismäßig schnell und unkompliziert abgewickelt werden. Denn Lieferant und Lieferbedingungen standen -durch die FF vermittelt- fest bzw. wurden durch EE vorgegeben, als Käuferin war von vornherein die FF vorgesehen und der Transport der Turbinen erfolgte unmittelbar auf das Betriebsgelände der FF, wo die FF der XY GP gegen eine geringe Miete für die erforderliche Zeit geeignete Lagerräume zur Verfügung stellte. Zwar verzögerte sich der Abschluss des Kaufvertrages mit der FF um etwa drei Monate. Dies nahm die XY GP jedoch hin, ohne sich um einen anderen Abnehmer zu bemühen. Zwischen den beiden Verkaufsgeschäften lag mit ca. 1 ½ Jahren ein für einen Händler unüblich langer Zeitraum, in dem kein weiterer Warenumschlag geplant war. Bei dem geplanten Sale-and-lease-back-Geschäft handelte es sich -wie dargestellt- um eine vermögensverwaltende Tätigkeit (s.o.). Weitere geschäftliche Aktivitäten haben nicht stattgefunden. Es widerspricht auch dem Bild des Gewerbebetriebes, dass die XY GP ihre Betätigung ausschließlich auf Geschäfte mit und im Interesse der FF beschränkt und nur von ihr angebotene Geschäftsmöglichkeiten wahrgenommen und nicht auch versucht hat, andere Kunden zu gewinnen und ihr Angebotsportfolio z.B. auf …turbinen anderer Hersteller auszuweiten. Sie hat sich weder auf der Einkaufs- noch auf der Absatzseite an einen Markt oder eine breitere Öffentlichkeit gewandt, sondern wickelte ihre Geschäfte nur über je einen Handelspartner ab. Unmittelbar nach Abschluss des ersten Turbinengeschäfts haben die Gesellschafter ihre Kapitaleinlage aus der Gesellschaft entnommen und erst für das nächste Investment wieder zur Verfügung gestellt. Bereits nach dem zweiten Turbinenverkauf wurde die XY GP aufgelöst und vollbeendet. Für eine vermögensverwaltende Tätigkeit spricht weiter, dass weder die Gesellschafter der XY GP noch C über eine berufliche Qualifikation in der …-Branche, sondern allenfalls über Erfahrungen mit verschiedenen (steuerlich motivierten) Fonds verfügten: Der Kläger und A sind (...), B (...) und C ist seinen Angaben zufolge (...). Auch die konkrete Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs spricht gegen ein Überschreiten der Grenze der privaten Vermögensverwaltung, denn der Geschäftsbetrieb wurde so klein wie möglich gehalten. So nutzte die XY GP das Büro samt Einrichtung der BB GP/LLP in der Stadt Aa (England) kostenlos mit. Die AA Ltd./ C, der auch schon Geschäftsführer u.a. der BB GP/LLP war, übernahm die Geschäftsführung auch der XY GP gegen eine Einmalzahlung von XXX GBP. Weiteres Personal war nicht vorhanden. Die XY GP verfügte nicht über einen Internetauftritt und eine E-Mailadresse. Auch eigene Lagerräume waren nicht (dauerhaft) vorhanden, sondern wurden auf dem Betriebsgelände der FF bedarfsgerecht angemietet.
III. Ohne dass es im Streitfall hierauf noch ankäme, weist der Senat darauf hin, dass die XY GP -wenn ihre Einkünfte als gewerblich anzusehen wären- nicht gehindert gewesen wäre, ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln.
1. Das DBA-UK bestimmt nicht, wie Deutschland als Wohnsitzstaat die Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts zu ermitteln hat. Diese Frage richtet sich deshalb nach innerstaatlichem Recht (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 2021 IV R 3/20, BStBl II 2023, 703, m.w.N.). § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ist somit anwendbar.
Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (nur dann) ansetzen, wenn sie nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und auch (freiwillig) keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen. Die als Mitunternehmerschaft anzusehende ausländische Personengesellschaft wird für Zwecke der Ermittlung der steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte als „fiktive“ Normadressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG behandelt; ein danach ggf. bestehendes Gewinnermittlungswahlrecht ist von ihr selbst, nicht von ihren inländischen Gesellschaftern auszuüben (BFH-Urteile in BStBl II 2023, 703 und vom 20. April 2021, IV R 20/17, BFH/NV 2021, 1191, jeweils m.w.N.).
Das Gewinnermittlungswahlrecht steht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nur solchen Steuerpflichtigen (Gewinnermittlungssubjekten) zu, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen. Das Bestehen einer gesetzlichen Buchführungs- und Abschlusspflicht sperrt daher die Möglichkeit der Einnahmen-Überschussrechnung. Derartige Pflichten können sich aus außersteuerrechtlichen (vgl. § 140 AO) und steuerrechtlichen Vorschriften (§ 141 AO) ergeben. Die wichtigsten (inländischen) außersteuerrechtlichen Buchführungs- und Abschlusspflichten normieren die §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB).
2. Danach war die XY GP nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu erstellen.
a) Eine steuerrechtliche Buchführungspflicht nach § 141 AO bestand nicht, da eine entsprechende Aufforderung durch die Finanzbehörde für das Streitjahr nicht erfolgt ist. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig und bedarf daher keiner näheren Ausführungen.
b) Es besteht auch nach (deutschem) Handelsrecht keine Verpflichtung der XY GP, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen.
Nach §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen. Personenhandelsgesellschaften in Form der OHG und KG gelten als Kaufmann (§ 6 Abs. 1 HGB). Auch eine Gesellschaft ausländischen Rechts kann unter § 6 Abs. 1 HGB fallen. Allerdings können die §§ 238 ff. HGB für eine ausländische Personengesellschaft allenfalls dann eingreifen, wenn sie entweder ihren Verwaltungssitz im Inland hat oder sie über eine inländische Zweigniederlassung verfügt (BFH-Urteil in BStBl II 2017, 456).
Dies ist vorliegend -wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen- nicht der Fall. Die XY GP hat ihren Verwaltungssitz in der Stadt Aa (England). Das Lager in Stadt Bb (Deutschland) stellt keine Zweigniederlassung (vgl. Differenzierung in § 12 Satz 2 Nr. 2 und 5 AO) dar, so dass die XY GP nicht nach § 140 AO i.V.m. §§ 238 ff. HGB verpflichtet ist, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen.
c) Entgegen der Auffassung des FA ergibt sich eine solche Verpflichtung auch nicht aus britischem Recht.
aa) Nach der Rechtsprechung des BFH sind auch ausländische gesetzliche Vorschriften, die eine Buchführungs- und Abschlusspflicht begründen, im Grundsatz geeignet, das (materielle) Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auszuschließen. Denn auch solche Vorschriften sind „gesetzliche Vorschriften“ im Sinne dieser Norm. Das Eingreifen der sog. Sperrwirkung setzt nicht voraus, dass die ausländischen gesetzlichen Pflichten mit den nationalen funktions- und informationsgleich sind (BFH-Urteile vom 18. Januar 2023 I R 48/19, BFH/NV 2023, 814; in BStBl II 2023, 703 und in BFH/NV 2021, 1191).
Die Buchführungspflicht muss -wie § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG voraussetzt- mit einer Abschlusserstellungspflicht einhergehen. Das Bestehen einer bloßen (ggf. auch laufenden) Buchführungspflicht nach ausländischem Recht reicht daher nicht aus. Zudem sind bloße (branchenspezifische) ausländische Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten, die keine laufende Buchführungspflicht begründen, nicht geeignet, das Wahlrecht auszuschließen, auch wenn sie über § 140 AO zu inländischen Pflichten werden. Denn dieses Verständnis gilt auch für den reinen Inlandsfall. Es ist eine laufende Buchführungspflicht erforderlich, mit der eine Abschlusspflicht einhergeht. Die Abschlusspflicht muss darauf gerichtet sein, eine Grundlage für den Betriebsvermögensvergleich zu liefern, also eine Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz beinhalten. Deshalb muss auch die ausländische Bilanz -vergleichbar § 242 Abs. 1 HGB- das Vermögen und die Schulden des Gewinnermittlungssubjekts stichtagsbezogen darstellen. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist eine bilanzielle Grundlage gegeben, die für den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nutzbar ist (BFH-Urteile in BStBl II 2023, 703 und in BFH/NV 2021, 1191, jeweils m.w.N.).
Ob das ausländische Recht diesen Anforderungen genügt, hat das Finanzgericht als Tatsachengericht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 ZPO festzustellen (BFH-Urteil in BFH/NV 2023, 814 m.w.N.). Ausländisches Recht ist von deutschen Gerichten so anzuwenden, wie es die Gerichte des ausländischen Staates auslegen und anwenden. Das Gericht hat dabei nicht nur die ausländischen Rechtsnormen, sondern auch deren Anwendung in der Rechtspraxis zu ermitteln. Das Recht ist als Ganzes, d.h. in seinem systematischen Kontext, mit Hilfe der im ausländischen Rechtssystem gebräuchlichen Methoden und unter Einbeziehung der ausländischen Rechtsprechung und Rechtslehre zu erfassen (BFH-Urteil vom 7. Dezember 2017 IV R 23/14, BStBl II 2018, 444, m.w.N.).
bb) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme festzustellen, dass die XY GP in Großbritannien nicht zur Buchführung verpflichtet war.
(1) Eine solche Verpflichtung ergibt sich nicht aus Section 25 Income Tax (Trading and Other Income) Act 2005 in der im Jahr 2012 geltenden Fassung (ITTOIA 2005). Denn eine Auslegung wie sie das FA -entgegen der in mehreren finanzgerichtlichen Entscheidungen aufgrund von Aussagen britischer Finanzbeamter der britischen Steuerbehörde festgestellten britischen Verwaltungspraxis- unter Anwendung deutscher Rechtsgrundsätze vornimmt, kommt für die Feststellung des britischen Rechts nicht in Betracht.
Section 25 ITTOIA 2005 lautete (auszugsweise) wie folgt:
„25 Generally accepted accounting practice
(1)
The profits of a trade must be calculated in accordance with generally accepted accounting practice, subject to any adjustment required or authorised by law in calculating profits for income tax purposes.
(2)
This does not—
(a)
equire a person to comply with the requirements of the Companies Act 2006 or subordinate legislation made under that Act except as to the basis of calculation, or
(b)
impose any requirements as to audit or disclosure.
[…].“
Der sachverständige Zeuge L legte in der mündlichen Verhandlung für den Senat überzeugend dar, dass die rechtliche Auslegung der Gesetze in Großbritannien eine andere sei als in Deutschland. Zunächst handele es sich bei dem britischen case law um ein „law for the few, not the many“, d.h. die Hürden für den Zugang zu den Gerichten seien relativ hoch. Zudem habe die wissenschaftliche Herangehensweise an Gesetzestexte, wie sie im deutschen Recht üblich sei, in Großbritannien keine (nennenswerte) rechtspraktische Relevanz. Einer theoretischen Auslegung nach systematischen Grundsätzen (wie Systematik und Gesetzeswortlaut) komme daher keine bzw. kaum Bedeutung zu. Maßgeblich für die Auslegung britischen Rechts sei vielmehr das „gelebte Recht“. Entscheidend sei die tatsächliche Rechtspraxis, wie sie durch die staatlichen Organe (Gerichte und Behörden) anerkannt werde. Neben Urteilen britischer Gerichte komme daher der Rechtsanwendung durch die britische Finanzverwaltung maßgebliche Bedeutung zu. Eine Auslegung von Section 25 ITTOIA 2005 entgegen den eindeutigen Aussagen von Beamten der britischen Steuerbehörde zur Anwendung des gelebten Rechts scheide daher aus. Der Senat schließt sich den Ausführungen des Sachverständigen an und geht unter Berücksichtigung der bisher zu dieser Fragestellung bereits ergangenen Entscheidungen deutscher Finanzgerichte davon aus, dass Section 25 ITTOIA 2005 für die XY GP in den Streitjahren keine Pflicht begründet hat, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Urteile britischer Gerichte zu einer Buchführungspflicht einer General Partnership nach Section 25 ITTOIA 2005, an der -wie im Streitfall- nur natürliche Personen und eine geschäftsführende Kapitalgesellschaft ohne Kapitalbeteiligung beteiligt sind, sind weder im Streitfall noch in einem der anderen finanzgerichtlichen Verfahren bekannt geworden und wurden vom FA auch nicht benannt. Demgegenüber liegen nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 30. Juni 2020 (5 K 3305/17, juris), dem Urteil des FG München vom 29. September 2022 (11 K 539/18, juris) und dem Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 6. September 2021 (8 K 1871/13, juris) im Wege der Amts- oder Rechtshilfe eingeholte Aussagen bzw. Stellungnahmen britischer Finanzbeamter vor, wonach eine General Partnership -wie die XY GP- nach britischem Recht nicht verpflichtet war, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen und auch für steuerliche Zwecke lediglich verpflichtet war, ihr den UK GAAP nicht entsprechendes Rechenwerk entsprechend anzupassen. Hieraus ergibt sich eindeutig, dass die britische Finanzverwaltung von General Partnerships -wie der XY GP- keine Jahresabschlüsse verlangt und Gewinnermittlungen wie die im Streitfall vorliegenden akzeptiert und auch im Streitfall offenkundig akzeptiert hat. Da es sich bei dem von der XY GP vorgelegten „Unaudited Financial Statement“ auf der Basis eines „Trading and Profit and Loss Account“ und dem „Unaudited Income and Expenditure Account“ auf der Grundlage eines „Income and Expenditure Account“ nicht um einen einem deutschen Jahresabschluss im Sinne einer Bilanz vergleichbaren „Abschluss“ handelt, besteht keine Bilanzierungspflicht nach Section 25 ITTOIA 2005.
(2) Der Senat sieht auch keine Anhaltspunkte dafür, dass sich eine Bilanzierungspflicht aus Section 28 Partnership Act 1890 ergeben könnte.
Section 28 Partnership Act 1890 lautet:
„28
Duty of partners to render accounts, &c.
Partners are bound to render true accounts and full information of all things affecting the partnership to any partner or his legal representatives.“
Hieraus ergibt sich zwar eine Verpflichtung der Gesellschafter zur Rechnungslegung. Dass diese nach britischem Verständnis eine Verpflichtung zur Erstellung eines Jahresabschlusses begründen würde, ist jedoch weder vorgetragen, noch nach den in anderen finanzgerichtlichen Verfahren vorliegenden Stellungnahmen naheliegend. Selbst wenn es der sachverständige Zeuge im (nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen für die Auslegung des ausländischen Rechts an sich nicht zulässigen) Rechtsvergleich mit § 238 HGB für möglich hielt, dass Section 28 Partnership Act 1890 für Personenhandelsgesellschaften im Einzelfall -abhängig von der Größe des Geschäftsbetriebes- eine Abschlusspflicht begründen könnte, sieht der Senat mangels konkreter Anhaltspunkte hierfür keinen Anlass, insoweit das britische Recht weiter aufzuklären, zumal die XY GP in Großbritannien offenbar unbeanstandet von der britischen Finanzverwaltung die vorgelegten Gewinnermittlungen eingereicht hat.
3. Die XY GP hat auch nicht (freiwillig) Bücher geführt und Abschlüsse erstellt. Denn die vorliegenden Gewinnermittlungen sind keine für einen Betriebsvermögensvergleich ausreichende Grundlage.
Die XY GP erstellte für Zwecke der Steuererklärung in Großbritannien die vorliegenden Trading and Profit and Loss Accounts (zum 31. März 2013) bzw. Income and Expenditure Accounts (zum 31. März 2014). Die Gewinnermittlungen wurden durch die britischen Steuerberater der XY GP auf der Grundlage der von ihnen anhand der übergebenen Geschäftsunterlagen in Exceltabellen erfassten (und nach Rücksprache mit den Gesellschaftern durch C freigegebenen) Einnahmen und Ausgaben erstellt, wie sowohl C in der schriftlichen Stellungnahme vom 24. Juli 2023 (...) und im Rahmen seiner Befragung (...) als auch die britischen Accountants mit Schreiben vom 31. August 2023 (...) bestätigt haben. Weitere laufende Aufzeichnungen gab es nicht. Die hierauf gerichtete Frage hat C zunächst nicht verstanden (...). Erstellt wurden jeweils nur projektbezogene Abrechnungen (...). Auch wenn über die Bildung eines „Closing Stock“ bzw. „Opening Stock“ die Anschaffungskosten für den Warenbestand im Wege einer Rechnungsabgrenzung einem anderen Wirtschafts- bzw. Steuerjahr zugewiesen worden sind, wurden dennoch keine Sachkonten geführt, mit denen Aktiva und Passiva stichtagsbezogen ermittelt worden wären (z.B. Forderungen und Verbindlichkeiten). Nach den Angaben des C sind auch die Kapitaleinlagen der Gesellschafter nicht buchmäßig festgehalten worden. Vielmehr sind die Beteiligungsquoten für die Gewinnverteilung aus dem Gesellschaftsvertrag entnommen worden (...). Damit beruhen die Gewinnermittlungen (allein) auf einer Aufzeichnung der laufenden Einnahmen und Ausgaben. Die Führung von Sach- bzw. Bestandskonten zur Erfassung des Aktiv- und Passivvermögens wäre jedoch als Grundlage für einen Betriebsvermögensvergleich erforderlich gewesen.
IV. Der von der XY GP aus der Veräußerung der …turbinen im Jahr 2013 erzielte Veräußerungsgewinn unterliegt nach § 22 Nr. 2 i.V. mit § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Besteuerung. Nach Art. 13 Abs. 5 DBA UK hat der Ansässigkeitsstaat (hier Deutschland) das Besteuerungsrecht. Einwendungen gegen die Höhe des vom FA festgestellten Veräußerungsgewinns werden von dem Kläger nicht erhoben und sind auch nicht ersichtlich.
V.1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen sind nach § 135 Abs. 3 FGO keine Kosten aufzuerlegen, weil sie sich lediglich dem Antrag des unterlegenen Klägers angeschlossen haben (vgl. Gräber/Ratschow, 9. Aufl. 2019, FGO, § 135 Rn. 18, m.w.N.). Aus demselben Grund entspricht es auch nicht der Billigkeit, ihre außergerichtlichen Kosten gemäß § 139 Abs. 4 FGO für erstattungsfähig zu erklären. Denn sie haben das Verfahren weder durch Sachvortrag noch durch die Stellung eines eigenen Sachantrags wesentlich gefördert (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 IV R 43/11, BStBl II 2014, 695 m.w.N.).
2. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Der Streitfall beruht auf einer Würdigung der Umstände des Einzelfalls im Hinblick auf die gefestigte Rechtsprechung des BFH zum Vorliegen gewerblicher Einkünfte.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 238 ff. HGB
§ 23 EStG
§ 140 AO
§ 242 HGB
§ 15 EStG
§ 141 AO
§ 293 ZPO
§ 238 HGB
§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 2a Abs. 1 EStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 164 Abs. 2 AO
§ 22 Nr. 2 EStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 32a Absatz 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 HGB
§ 12 Satz 2 Nr. 2 und 5 AO
§ 155 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2023, 703
BStBl II 2013, 705
BStBl II 2019, 239
BFH/NV 2017, 1056
BStBl II 2017, 456
BStBl II 2014, 764
BStBl II 2017, 456
BStBl II 1984, 751
BStBl II 2017, 175
BStBl II 2000, 404
BStBl II 2021, 418
BFH/NV 2018, 24
BStBl II 2015, 897
BStBl II 1991, 66
BFH/NV 2007, 412
BStBl II 1986, 88
BStBl II 1977, 728
BStBl II 2002, 291
BStBl II 1995, 617
BFH/NV 2008, 2012
BFH/NV 2024, 334
BFH/NV 2018, 20
BStBl II 2007, 768
BStBl II 2021, 213
BFH/NV 2021, 314
BFH/NV 2017, 751
BStBl II 2013, 538
BStBl II 2004, 408
BStBl II 2003, 520
BStBl II 2017, 1061
BStBl II 2018, 89
BFH/NV 2014, 75
BStBl II 2009, 289
BFH/NV 2021, 1191
BFH/NV 2023, 814
BStBl II 2018, 444
BStBl II 2014, 695
I B 11/24
21 IV R 3/20
3 K 2029/22
6 K 3045/11
5 K 3305/17
I B 61/22
3 V 589/21
13 IV R 20/10
18 VIII R 39/15
17 IV B 75/16
17 IV R 50/14
11 I R 46/10
84 GrS 4/82
16 IV R 34/13
99 I R 16/99
19 X R 9/17
17 IV R 34/15
15 X R 25/13
90 I R 173/83
06 X R 27/03
85 I R 60/80
77 IV R 98/73
01 GrS 1/98
93 GrS 1/93
08 X R 14/07
23 IV R 10/21
17 IX R 3/17
07 IV R 17/05
20 X R 18/19
20 X R 26/18
17 IV R 50/13
12 IV R 32/10
03 X R 7/99
03 X R 21/00
17 IV R 30/14
17 IV R 50/15
13 IV R 19/11
07 IV R 49/04
21 IV R 3/20
IV R 20/17
23 I R 48/19
17 IV R 23/14
5 K 3305/17
11 K 539/18
8 K 1871/13
14 IV R 43/11