Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2000-12-28, Aktenzeichen 7 K 7481/99 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2000:1228.7K7481.99E.00

Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 09.04.1999 und die Einspruchsentscheidung vom 29.11.1999 werden abgeändert. Die Einkommensteuer 1997 wird auf 35.770 DM herabgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Streitig ist die Bedeutung der Nichtbeachtung einer Wertsicherungsklausel für die Abzugsfähigkeit von Versorgungsleistungen nach Übergabe eines Betriebes als dauernde Last.
Die Kläger (Kl.) sind Eheleute, die im Streitjahr 1997 zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt wurden. Der Kl. erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dem Betrieb des Lesezirkels im Streitjahr i. H. v. 101.164 DM, den er am 15.01.1974 von seiner Mutter übernommen hatte.
In dem privatschriftlichen Übertragungsvertrag vom 15.01.1974 übertrug die Mutter des Kl., Frau H , mit Wirkung vom 01.01.1974 den -Lesezirkel auf ihren Sohn. Da der Betrieb bereits seit dem 01.01.1968 an den Kl. verpachtet gewesen war, bestand der Betrieb im wesentlichen aus der Kundschaft sowie dem Firmennamen.
Als Gegenleistung für die Übertragung wurde unter Ziff. 3 vereinbart, daß der Kl. seiner Mutter eine monatliche Rente i. H. v. 300 DM zahlt. Wörtlich heißt es weiter:
"Diese Rente wird den jeweiligen Lebenshaltungskosten in der Weise angepaßt, daß sie im gleichen Umfang steigt wie die Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherung. Die Rente steht H und ihrem Ehemann als Gesamtberechtigten zu, so daß sie im Fall des Todes eines Ehegatten an den anderen Ehegatten weiter zu leisten ist. Die Parteien behalten sich alle Rechte aus § 323 ZPO vor."
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 15.01.1974 Bezug genommen (ESt-Akte, Vorgänge 1997).
Die vom Kl. an die Mutter gezahlte Rente wurde seit 1974 als dauernde Last bei den jeweiligen Veranlagungen der Vorjahre berücksichtigt. Die Steuerakten des Jahres der erstmaligen Anerkennung und bis zum Jahr 1984 sind nicht mehr vorhanden. Nach Angaben des Kl. betrug der Gewinn im Jahr 1973 25.178 DM und 1974, dem Jahr der Übergabe, 35.712 DM.
Die Kl. machten in ihrer Steuererklärung 1997 wegen der Zahlung an die Mutter des Kl. eine dauernde Last i. H. v. 3.600 DM geltend. Die Zahlung der monatlichen Rente wurde von der Mutter des Kl. bestätigt.
Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte mit Bescheid vom 09.04.1999 die Berücksichtigung der dauernden Last ab. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidung (EE) vom 29.11.1999 wird Bezug genommen.
Mit der dagegen erhobenen Klage tragen die Kl. vor, bei der ursprünglichen Wertermittlung für das übertragene Vermögen und für den kapitalisierten Wert der Rente sei die Wertsicherungsklausel nicht berücksichtigt worden.
Das FA verkenne, daß es sich bei der Anpassung nicht um einen automatischen Vorgang handele, sondern daß die Anpassung jeweils durch den Berechtigten geltend gemacht werden müsse. Es sei üblich, daß auch zwischen Fremden derartige Anpassungen nicht vorgenommen werden. Der Vertrag werde seit 23 Jahren in dieser Weise durchgeführt.
Wenn eine Leistung dem Grund nach als Versorgungsrente zu beurteilen sei, mit der Folge der Anerkennung der Abzugsfähigkeit von Versorgungsleistungen als dauernde Last, könne die bloße Nichtanpassung an die Sozialversicherungsrenten nicht die Abzugsfähigkeit entfallen lassen.
Im übrigen sei zweifelhaft, ob die Wertsicherungsklausel überhaupt wirksam sei, denn eine Genehmigung durch die Landeszentralbank sei nicht erfolgt und ein entsprechender Vorbehalt sei im Vertrag für den Fall der Nichtgenehmigung unterblieben. Es sei auch zweifelhaft, ob die Klausel, wie sie im Streitfall formuliert sei, genehmigungsfähig gewesen wäre, da lediglich eine Steigerung vorgesehen sei, nicht aber eine Minderung bei entsprechendem Sinken der Renten der gesetzlichen Sozialversicherung.
Schließlich führen die Kl. aus, die Handhabung sei sowohl bei einer im Jahre 1983 als auch bei einer 1986 durchgeführten Betriebsprüfung ohne Beanstandung geblieben. Daß insoweit kein Prüfungsbedarf mehr bestanden habe, ergebe sich auch daraus, daß das FA selbst nicht mehr über die Steuerakten des Jahres der Betriebsübergabe verfüge.
Die Kl. beantragen,
die Zahlung der Kl. an die Mutter des Kl. in Höhe von 3.600 DM als dauernde Last zu berücksichtigen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen und für den Fall der Stattgabe der Klage,
die Revision zuzulassen.
Es trägt vor:
Auch im Streitfall gelte das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Das FA sei an falsche Rechtsauffassungen bei früheren Veranlagungen nicht gebunden. Eine dauernde Last sei im Streitfall nicht anzuerkennen.
Grundsätzlich müsse auch bei der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge die ständige Rechtsprechung des BFH beachtet werden, daß bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig vereinbart und die Vereinbarungen ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden. Darauf könne auch bei dem vorliegenden Übertragungsvertrag nicht verzichtet werden, da sonst die Grenze zur reinen privaten Veranlassung verschwimme. Dies gelte insbesondere bei der Erfüllung der Hauptpflichten, zu denen die Zahlung einer Schuld in der vereinbarten Höhe zu den vertraglich vereinbarten Fälligkeitszeitpunkten gehöre (Hinweis auf BFH-Urteil vom 31.08.1994 X R 79/92, BFH/NV 1995, 382 m. w. N.). Zur vereinbarten Höhe einer Geldschuld gehöre auch der Erhöhungsbetrag aufgrund einer automatischen Wertsicherungsklausel, um die es sich im Streitfall handele. Der Erhöhungsbetrag sei nicht lediglich eine gesonderte Nebenleistung, sondern Teil der unteilbaren Hauptleistung. Entgegen der Auffassung der Kl. handele es sich nicht um eine Anpassungsoption, sondern um einen Anpassungsautomatismus, wie sich aus dem Wortlaut des Vertrages ergebe ("wird ... angepaßt").
Eine Wertsicherungsklausel habe die Funktion, den inneren Wert des Anspruchs gegen ein allgemeines Währungsrisiko zu sichern. Daneben ergebe sich eine individuelle Abänderbarkeit aus der Rechtsnatur und dem Zweck des Übergabevertrages als Versorgungsvertrag, den steigenden Versorgungsbedarf beim Übergeber gegen die sinkende Ertragskraft des übergebenden Vermögens beim Übernehmer abzuwägen und bei dauerhaften Änderungen auszugleichen. Die Verminderung des Versorgungsbedarfs beim Übergeber sei nicht zu berücksichtigen, da der Typ dieses Übergabevertrages nicht darauf abstelle, ob der Übergeber auf die Versorgungsleistungen tatsächlich angewiesen sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 23.01.1992 XI R 6/87, BStBl II 1992, 526).
Sollte die Klausel bei dem Beteiligten nur in Vergessenheit geraten sein, so würden vertragstreue Partner zumindest in dem Moment, in dem sie sich wieder daran erinnerten, die nach der Klausel inzwischen fälligen Erhöhungsbeträge nachzahlen. Dies sei im Streitfall nicht erfolgt. Es sei daher zu vermuten, daß die Beteiligten aus vertragsfremden Motiven auf die Änderung verzichtet hätten. Unterbleibe die Anpassung der Zahlung endgültig, fehle es von diesem Moment an der tatsächlichen Durchführung der vertraglich vereinbarten Regelungen; eine steuerliche Berücksichtigung des Vertrages insgesamt mangels tatsächlicher Durchführung sei dann nicht mehr möglich (Hinweis auf den Beschluß des FG Münster vom 18.01.1999 11 V 8435/98 - NV-). Die fehlende Durchführung mangels Einhaltung der Wertsicherungsklausel führe dazu, daß der bisher anerkannte und durchgeführte Versorgungsvertrag in einen steuerlich unbeachtlichen Unterhaltsvertrag umschlage. Das steuerliche Privileg des Versorgungsvertrags als Sonderform der Unterhaltsleistung gehe verloren, wenn nicht sämtliche Voraussetzungen, die die Privilegierung begründeten, genau erfüllt würden.
Bei der Anpassung der Rente nach § 323 ZPO müsse der Steuerpflichtige demgegenüber die wesentliche Änderung der maßgeblichen individuellen Verhältnisse detailliert, glaubhaft und nachprüfbar darlegen. Außerdem müsse er erläutern, zu welchem Zeitpunkt die erstmalige Anwendung des § 323 ZPO erfolge und in welcher Weise die Änderungsvereinbarung zwischen den Parteien getroffen worden sei und wie die Abänderungsbeträge berechnet worden seien. Eine entsprechende Darlegung, daß zeitgleich mit Überschreiten des für die Wertsicherungsklausel maßgebenden Index auch eine gegenläufige der tatsächlichen Verhältnisse in der gleichen Höhe stattgefunden habe, die gem. § 323 ZPO eine Herabsetzung der Zahlung rechtfertigen würde, hätten die Kl. nicht dargelegt. Bei Umsetzung der Wertsicherungsklausel hätte die Rente für die Mutter des Kl. in jedem Jahr ab dem 01.07.1975, mit Ausnahme des Jahres 1978, entsprechend dem Anstieg der Sozialversicherungsrenten erhöht werden müssen. Für das Streitjahr 1997 hätte sich eine Rente von insgesamt 9.114 DM ergeben (753,79 DM x 6 + 765,21 DM x 6).
Der Senat entscheidet nach Anhörung der Beteiligten gem. § 90 a Finanzgerichtsordung (FGO) durch Gerichtsbescheid.
Die Klage ist begründet.
Die unveränderte Zahlung der monatlichen Rente i. H. v. 300 DM ohne Umsetzung der Wertsicherungsklausel lt. Übergabevertrag vom 15.01.1974 führt nicht zur steuerlichen Nichtanerkennung der gesamten Zahlung als dauernde Last. Es handelt sich bei dem Zahlbetrag nach wie vor um Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung existenzsichernden Vermögens, die als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG in vollem Umfang steuerlich abzugsfähig sind, da sich nach Würdigung der Gesamtumstände ergibt, daß der Vertrag im übrigen weiterhin durchgeführt worden ist.
1.) Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften im Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG).
a ) Der BFH hat im Anschluß an den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 15.07.1991 GrS 1/90, BStBl. II 1992, 78 in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß die im Zusammenhang mit im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vereinbarten Versorgungsleistungen gegen Übergabe von existenzsicherndem Vermögen im Regelfall abänderbar und deshalb als dauernde Last in vollem Umfang abziehbar sind, wenn es sich um eine dem zivilrechtlichen Typus des Versorgungsvertrags-/Altenteilsvertrags vergleichbare Vereinbarung handelt. Eine ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO ist insoweit entbehrlich (vgl. BFH-Urteil vom 11.03.1992 X R 141/88, BStBl. II 1992, 499, Urteil vom 27.08.1997 X R 54/94, BStBl II 1997, 813). Entscheidend ist, daß die Versorgungsleistungen aus dem Ertrag des übertragenen Vermögens geleistet werden können. Eine Anpassung muß nicht nur wegen veränderter Bedürfnisse des Übergebers, sondern auch bei veränderter Ertragslage möglich sein (BFH-Urteil vom 16.03.1999 X R 87/95, BFH/NV 2000, 12). Der Erwerb von Vermögen erfolgt dann bei Übernahme gegen die Zusage von Versorgungsleistungen unentgeltlich, die Versorgungsleistungen stellen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar (BFH in BStBl. II 1992, 78 unter C II. 1. d).
b) Beim Vermögensübergabevertrag handelt es sich um eine Vereinbarung, in der in der Regel Eltern ihr Vermögen, insbesondere ihren Hof, Betrieb oder auch privaten Grundbesitz mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge auf einen oder mehrere Abkömmlinge übertragen und dabei für sich einen ausreichenden Lebensunterhalt und ggfls. Ausgleichszahlungen für weitere Abkömmlinge ausbedingen. Die steuerliche Besonderheit des Übergabevertrages wird darin gesehen, daß er der folgenden Generation unter Vorwegnahme des Erbfalls das Nachrücken in eine die Existenz wenigstens teilweise begründende Wirtschaftseinheit ermöglicht und gleichzeitig die Versorgung des Übergebers aus dem übernommenen Vermögen zumindest zu einem Teil sichert. Dies rechtfertigt den vollen Abzug der Versorgungsleistungen als dauernde Last beim Übernehmer des existenzsichernden Vermögens und den steuerlichen Ansatz als wiederkehrende Bezüge beim Übergeber (BFH in BStBl II 1997, 813 m.w.N.). Steuerlich zu berücksichtigende Versorgungsleistungen sind solche Aufwendungen, die zum Kernbestand des bürgerlich-rechtlichen Altenteils-/Leibgedingevertrages zählen und die Zweckbestimmung haben, den Empfänger zu versorgen (BFH in BStBl II 1992, 499, BFH-Urteil vom 25.08.1999 X R 38/95, BStBl II 2000, 21). Dazu gehören grundsätzlich Zuwendungen zur Existenzsicherung wie Wohnen und Ernährung (vgl. BFH-Urteil vom 25.08.1999 X R 94/98, BFH/NV 2000, 418) aber auch regelmäßige Rentenzahlungen.
2.) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist auch ein Übergabevertrag steuerlich nur anzuerkennen, wenn die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig vereinbart sind.
Die Vertragsparteien müssen sich bei der konkreten Durchführung unter Berücksichtigung der Gesamtumstände in den wesentlichen Punkten an die Vereinbarungen gehalten haben. Ebenso wie bei den allgemeinen Grundsätzen zur steuerlichen Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen führt nicht jede Abweichung vom Üblichen oder Vereinbarten notwendigerweise zur Versagung der steuerlichen Anerkennung (vgl. BFH-Beschluß zur Vorlage an den Großen Senat vom 10.11.1999 X R 46/97, BStBl. II 2000, 188 unter II.). Außerdem ist bei der Auslegung der tatsächlichen Vereinbarung zu berücksichtigen, daß diese regelmäßig durch rechtlich unerfahrene Laien angewendet werden.
Aus dem Umstand, daß die Vermögensübergeber über einen längeren Zeitraum hinweg von ihrem Recht, eine Anpassung der Rente zu verlangen, keinen Gebrauch gemacht haben, läßt sich daher bei Anwendung der vorstehenden Grundstücke nicht folgern, der Übergabevertrag sei nicht wie vereinbart durchgeführt worden (vgl. BFH in BFH/NV 1993, 18), wenn der Charakter als Versorgungsvertrag im übrigen nicht berührt wird. Der Senat sieht daher auch die Nichtbeachtung der Wertsicherungsklausel grundsätzlich nicht als schädlich an. Der Auffassung des 11. Senats des FG Münster lt. Aussetzungsbeschluß vom 18.01.1999 zu Az. 11 V 8435/98 und dem Urteil des 15. Senats des FG Münster vom 24.10. 2000 15 K 4934/00 (-nv- Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt - als Anlage beigefügt -) vermag der Senat nicht zu folgen.
e) Die Wertsicherungsklausel soll zwar den inneren Wert der Rente erhalten und ist deshalb von Bedeutung für die Höhe der Geldleistungsverpflichtung. Die Nichtbeachtung der Anpassungsmöglichkeit bei Überschreiten der Indexveränderung für die Lebenshaltungskosten läßt jedoch ohne Vorliegen weiterer Umstände für sich allein keinen Rückschluß darauf zu, daß die Vertragsbeteiligten ihren Vertragspflichten insgesamt nicht nachkommen wollten und der Vertrag über die Versorgung aus dem übergebenen ertragbringenden Vermögen insgesamt nicht durchgeführt worden ist. Auch bei Nichtdurchführung der Wertsicherungsklausel ist die Höhe der geschuldeten Geldrente eindeutig geregelt, da sie, auch wenn die Änderung automatisch eintreten soll, einer konkreten Umsetzung bedarf. Ein Umschlagen des ursprünglichen Versorgungsvertrages in eine steuerlich unbeachtliche Unterhaltsrente kann selbst dann nicht angenommen werden, wenn sich die Rente, wie im Streitfall, mehr als verdoppelt hätte. Denn bei der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung darf nach Auffassung des Gerichts die sonstige, im zu entscheidenden Fall unstreitige Durchführung des Vertrages im übrigen nicht unberücksichtigt bleiben.
Nach Auffassung des Senats kommt es daher nicht entscheidend darauf an, ob die nicht angewendete Wertsicherungsklausel tatsächlich eine automatische Indizierung enthält oder ob der Berechtigte lediglich eine Erhöhung verlangen kann, wenn nach den Umständen ein Rechtsbindungswille vorhanden ist. Wirtschaftlich macht es keinen wesentlichen Unterschied zur automatischen Anpassung, wenn der Berechtigte von sich aus im Laufe der Jahre auf ein Vielfaches der Rente verzichtet. Es bedarf daher keiner näheren Darlegung mehr, daß Wertsicherungsklauseln wegen § 3 WährG, wonach Wertsicherungsklauseln für Geldschulden nur mit Genehmigung der Deutschen Bundesbank zugelassen waren, vom Bundesgerichtshof (BGH) im Zweifel als genehmigungsfreie Leistungsvorbehalte ausgelegt worden sind (vgl. BGH-Urteil vom 30.10.1974 XIII ZR 69/73, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen BGHZ 63, 132, Neue Juristische Wochenschrift 1975, 1108). Bei Leistungsvorbehalten handelt es sich um Klauseln, die bestimmen, daß bei der Veränderung einer Bezugsgröße wie z.B. des Lebenshaltungskostenindex, eine Anpassung erfolgen soll (nicht: muß), ohne daß jedoch das Ausmaß der Veränderung bereits bindend festgelegt wird (vgl. allgemein von Maydell, Münchner Kommentar, 3. Aufl. 1994, § 244 BGB Tz. 21 ff m.w.N.).
3) Im Streitfall ist im Übergabevertrag vom 15.1.1974 der Betrieb der Mutter auf den Kl. übertragen worden. Die vereinbarten Leistungen der Klin. stellen sich als Versorgungsleistungen für die Mutter im Sinne eines Altenteils dar, das je nach den Bedürfnissen der Mutter bzw. der Ertragslage des übernommenen Geschäfts abänderbar war und deshalb beim Kläger als dauernde Last abzugsfähig ist. Es handelt sich auch um existenzsicherndes Vermögen, wie der Senat bereits der Tatsache entnimmt, daß im Jahr vor der Übergabe in 1973 ein Gewinn von ca. 25.000 DM erzielt worden war, der bis zum Streitjahr auf ca. 100.000 DM gestiegen ist. Es handelt sich ferner offensichtlich nicht um eine entgeltliche Übertragung, auch wenn die vereinbarte lebenslange Rente von 300 DM als Gegenleistung bezeichnet wird. Dem entspricht, daß die Beteiligten mehr als 20 Jahre von der Unentgeltlichkeit ausgegangen sind. Das FA hat weiter nicht in Zweifel gezogen hat, daß die Aufwendungen tatsächlich erbracht wurden. Davon geht auch der Senat aus, denn die Kl. haben eine entsprechende Bestätigung der Mutter des Kl. vorgelegt. Bei Anwendung der oben unter 1. und 2. dargestellten Grundsätze ist die Nichtbeachtung der Wertsicherungsklausel im Streitfall unschädlich. Anhaltspunkte dafür, daß der Hauptzweck des Vertrages nicht mehr verfolgt wird oder der Rechtsbindungswille überhaupt fehlt, hat der Senat nicht feststellen können.
Minderung lt. Antrag: 3.600 DM
zu versteuerndes Einkommen lt. FG: 139.195 DM
ESt neu: 35.770 DM
Dabei geht der Senat davon aus, daß es sich bei der Erwähnung des Betrages von 139.995 DM in der Klagebegründung vom 28.02.2000 um einen Schreib- oder Rechenfehler handelt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 323 ZPO
§ 12 EStG
§ 3 WährG
§ 244 BGB
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1995, 382
BStBl II 1992, 526
BStBl II 1997, 813
BFH/NV 2000, 12
BStBl II 1992, 499
BStBl II 2000, 21
BFH/NV 2000, 418
BFH/NV 1993, 18
BFHE 186, 280
BStBl II 1998, 718
BFH/NV 1994, 845
BFH/NV 2000, 176
BGHZ 63, 132
94 X R 79/92
92 XI R 6/87
11 V 8435/98
91 GrS 1/90
92 X R 141/88
97 X R 54/94
99 X R 87/95
99 X R 38/95
99 X R 94/98
92 X R 31/91
92 X R 165/90
98 X R 104/94
97 IX R 11/94
94 X R 141/90
99 X R 46/97
98 IX R 30/96
99 VIII R 29/97
15 K 4934/00
74 XIII ZR 69/73