Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Zwischenurteil vom 2023-02-02, Aktenzeichen 1 K 446/21
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0202.1K446.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zur Zulässigkeit des Erlasses eines Zwischenurteils bzw. Grundurteils hinsichtlich der Frage der Einkommensteuerpflicht von Schweizer Arbeitslohn eines bei einem Unternehmen mit Sitz in der Schweiz angestellten Binnenschiffers mit ausschließlichem Wohnsitz in Deutschland.(Rn.31)
2. Art. 15 Abs. 3 Sätze 1 und 2 DBA-Schweiz 1971/1992 weisen der Schweiz kein ausschließliches Besteuerungsrecht hinsichtlich der Arbeitslohns eines bei einem Unternehmen mit Sitz in der Schweiz Beschäftigten aber im Inland ansässigen Binnenschiffers zu; die Regelung in Art. 15 Abs. 3 Satze 1 DBA-Schweiz 1971/1992 enthält auch keine Fiktion des Arbeitsorts.(Rn.48) (Rn.49)
3. Eine vollständige Besteuerung des Schweizer Arbeitslohns in der Schweiz schließt das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nicht aus(hier: Besteuerungsrecht Deutschlands bejaht).(Rn.51)
Es wird festgestellt, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit dem Grunde nach der Besteuerung im Inland unterliegen. Sie sind nur freizustellen, soweit sie für eine in der Schweiz tatsächlich ausgeübte Arbeit gezahlt und in der Schweiz besteuert werden.

Tatbestand:
Streitig ist die Besteuerung von Arbeitslohn aus der Schweiz im Jahr 2019 (Streitjahr).
1. Der Kläger, geb. am XX.XX.XXXX, ist angestellter Binnenschiffer auf dem Rhein. Als (...) arbeitet er in einem vierzehntägigen Wechsel, d.h. nach jeweils vierzehn Tagen auf dem Binnenschiff schließen sich vierzehn Tage Freizeit an. Seine Arbeitgeberin ist seit XX.XX.XXXX die A, ... Straße 1 in B/Schweiz.
Der Kläger hat seinen Wohnsitz in Deutschland und wird mit seiner Ehefrau, C.D., zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
2. Im Streitjahr bezog der Kläger einen Bruttoarbeitslohn i.H. von XXX CHF (XXX Euro). Seine Arbeitgeberin minderte den Arbeitslohn um eine Schweizer Quellensteuer i.H. von XXX CHF (XXX Euro) und führte diese ab (vgl. Bescheinigung, ...).
3. In der Einkommensteuererklärung für 2019 vom 13.5.2020 gab der Kläger in der Anlage N-AUS einen steuerfreien Arbeitslohn nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) von XXX Euro an. Als tatsächliche Arbeitstage im In- und Ausland erklärte er 180 Tage. Davon würden 180 Tage auf eine Tätigkeit entfallen, für welche der Schweiz das Besteuerungsrecht zustünde (...).
4. Die Sachbearbeiterin für Internationales Steuerrecht des Beklagten (dem Finanzamt --FA-) führte in ihrer Stellungnahme vom 19.8.2020 aus, dass sowohl Deutschland (Ansässigkeitsstaat) als auch die Schweiz (Ort der Geschäftsleitung der Arbeitgeberin) ein Besteuerungsrecht hätten. In Deutschland sei der Arbeitslohn des Klägers nur für die Arbeitstage steuerfrei zu stellen, an denen er seine Tätigkeit tatsächlich in der Schweiz ausgeübt habe. Im Streitjahr sei der Kläger an sieben Arbeitstagen in der Schweiz tätig gewesen. Demgegenüber habe er seine Tätigkeit an 189 Arbeitstagen in Deutschland oder Drittstaaten ausgeübt. § 50d Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG), d.h. eine Besteuerung des Lohns in der Schweiz, sei nachgewiesen worden.
Der Arbeitslohn sei somit i.H. von XXX Euro (7/196 x XXX Euro) steuerfrei. Die Werbungskosten (Reisekosten), die in direktem Zusammenhang mit der Schweiz stünden, würden i.H. von XXX Euro als Werbungskosten bei den steuerfreien Einkünften (beim Progressionsvorbehalt) berücksichtigt. Bei der Besteuerung des in Deutschland steuerpflichtigen Arbeitslohns i.H. von XXX Euro (189/196 x XXX Euro), sei die Schweizer Quellensteuer von XXX Euro (189/196 x XXX Euro) nach § 34c EStG anzurechnen (vgl. Lohnausweis, ...). Beiträge zur Pensionskasse würden als Sonderausgaben i.H. von XXX Euro (189/196 x XXX Euro) berücksichtigt (...).
5. Im Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 1.9.2020 ging das FA sodann von einem steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn des Klägers i.H. von XXX (XXX Euro ./. XXX Euro) aus und folgte auch im Übrigen der Beurteilung durch die Sachbearbeiterin für Internationales Steuerrecht (...).
Es setzte eine Einkommensteuer i.H. von XXX Euro fest.
6. Am 17.9.2020 legte der Kläger Einspruch ein.
Der Vergleich mit den DBA mit den EU-Ländern, in denen kein Art. 24 des Abkommens vom 11.8.1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz; BStBl I 1972, 518; zuletzt geändert durch das Protokoll vom 27.10.2010, BStBl I 2012, 512) vorhanden sei, und aufgrund der unterschiedlichen Auslegung von Art. 15 DBA-Schweiz in anderen Bundesländern, zeige, dass die Besteuerung seiner ausländischen Einkünfte gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz verstoße. Des Weiteren hätten die Schweizer Finanzbehörden den durch seine Arbeitgeberin gezahlten Lohn vollständig besteuert, nicht nur an den Tagen, in denen er in der Schweiz tätig gewesen sei.
7. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 21.1.2021 als unbegründet zurückgewiesen.
Hierin verweist das FA auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.10.2003 I R 53/02 (BStBl II 2004, 704), mit dem dieser entschieden habe, dass Vergütungen, die ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer von einem Reeder mit Geschäftsleitung in der Schweiz für seine nichtselbständige Arbeit an Bord eines Binnenschiffes erhalte, von der Besteuerung in Deutschland nicht vollständig, sondern nur insoweit freizustellen seien, wie sie für eine in der Schweiz tatsächlich ausgeübte Arbeit gezahlt und in der Schweiz besteuert werden würden. Hierzu stellte das FA fest, dass dies beim Kläger nur an sieben Arbeitstagen des Streitjahres der Fall gewesen sei.
8. Am 19.2.2021 hat der Kläger die vorliegende Klage erhoben (Schriftsatz vom 19.2.2021).
Er bringt vor, dass das vom FA angeführte BFH-Urteil im Streitfall nicht anwendbar sei, denn nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz stehe der Schweiz abkommensrechtlich das alleinige Besteuerungsrecht zu. Er beziehe seinen gesamten Arbeitslohn ausschließlich in der Schweiz und trage dafür Schweizer Quellensteuer. Darüber hinaus verrichte er seine Fahrtätigkeit als Binnenschiffer zum Großteil in den Nachtstunden. Auch deswegen sei das BFH-Urteil nicht heranzuziehen.
Einige Bundesländer, wie z.B. Rheinland-Pfalz, Sachsen und Niedersachsen, besteuerten die Schweizer Einkünfte der Binnenschiffer -wie die des Klägers- nicht in Deutschland, wenn diese vollständig in der Schweiz besteuert worden seien. Das gegenteilige Vorgehen der Finanzverwaltung des Landes Baden-Württemberg stelle einen Verstoß gegen die Selbstbindung der Verwaltung i.S. von Art. 3 des Grundgesetzes (GG) dar, denn die Finanzverwaltung sei verpflichtet, bundesweit einheitliche Besteuerungsregeln anzuwenden.
Hilfsweise bringt der Kläger vor, dass er sich an insgesamt 180 Tagen des Streitjahres in Deutschland, den Niederlanden, Frankreich und Luxemburg zu beruflichen Zwecken aufgehalten habe. Dies sei vom FA nicht mindernd berücksichtigt worden. Des Weiteren habe er sich an zwölf Tagen (Abwesenheit von 24 Stunden) und vier Tagen (Abwesenheit von acht Stunden, d. h. mit An- und Abreisetagen) tatsächlich in der Schweiz aufgehalten. Der Arbeitslohn hätte daher mindestens für 16 Arbeitstage und nicht nur für sieben Arbeitstage -wie vom FA vorgenommen- steuerfrei gestellt werden müssen.
9. Mit Schriftsatz vom 28.5.2021 übersandte das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid vom 28.5.2021. Die festgesetzte Einkommensteuer wurde um XXX Euro auf XXX Euro herabgesetzt (...).
Hierzu führt das FA aus: Nach nochmaliger Prüfung der Bordanwesenheitsliste (...) hätten sich fünf Arbeitstage ergeben, an denen sich der Kläger mit einer Abwesenheit von 24 Stunden und weitere drei Arbeitstage mit einer Abwesenheit von mehr als acht Stunden tatsächlich in der Schweiz aufgehalten habe. Diesen acht Arbeitstagen stünden 187 Arbeitstage gegenüber (bei insgesamt 195 Arbeitstagen), an denen sich der Kläger in Deutschland oder einem Drittstaat aufgehalten habe.
Nachdem die bisherige Steuerfestsetzung auf der Annahme von sieben Arbeitstagen in der Schweiz bei insgesamt 196 Arbeitstagen beruhe, sei insoweit eine Änderung durchzuführen. Eine weitergehende Änderung scheide jedoch aus. Der Arbeitslohn des Klägers könne nicht vollständig steuerfrei gestellt werden.
10. Der Kläger trägt mit Schriftsatz vom 15.7.2021 (...) seinen bisherigen Vortrag vertiefend vor:
Allein der Umstand, dass das FA den Einkommensteuerbescheid für 2019 nunmehr geändert habe, zeige, dass die Steuerfestsetzung rechtswidrig sei.
Auch der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2019 sei insgesamt -aus den bereits dargelegten Gründen- rechtswidrig und verletze den Kläger dadurch in seinen Rechten. Die bisherigen Ausführungen würden deshalb aufrechterhalten. Der Arbeitslohn des Klägers könne in Deutschland nicht (auch nicht anteilig) besteuert werden.
11. Er beantragt (Schriftsatz vom 8.10.2021, ...),den Einkommensteuerbescheid vom 28.5.2021 aufzuheben.
12. Das FA beantragt (Schriftsatz vom 28.5.2021, ...),die Klage abzuweisen.
13. Die Streitsache ist mit den Beteiligten am 19.12.2022 erörtert worden.
14. Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (FA im Erörterungstermin am 19.12.2022; Kläger mit Schriftsatz vom 9.1.2023).
Dem Erlass eines Zwischenurteils haben die Beteiligten nach Anhörung nicht widersprochen (Schriftsätze des Beklagten vom 31.1.2023 und des Bevollmächtigten vom 1.2.2023).
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze, auf die Behördenakten (ESt- und Rb-Akte) und auf die Gerichtsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Der erkennende Senat bejaht durch das vorliegende Zwischenurteil (Grundurteil) die unter den Beteiligten streitige Frage, ob der Arbeitslohn des Klägers aus seiner nichtselbständigen Arbeit bei der A im Grunde der Besteuerung im Inland unterliegt.
1. Der Senat kann durch Zwischenurteil (Grundurteil) entscheiden.
a) Ist bei einer Leistungs- oder Anfechtungsklage gegen einen Verwaltungsakt ein Anspruch nach Grund und Betrag streitig, so kann das Gericht nach § 99 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Zwischenurteil über den Grund vorab entscheiden.
Ein Grundurteil darf dann erlassen werden, wenn sich im konkreten Einzelfall der Streit über den Grund eines Anspruchs von demjenigen über die Höhe des Anspruchs trennen lässt. Voraussetzung ist zudem die positive Feststellung, dass mit hoher Wahrscheinlichkeit der Klageanspruch in irgendeiner Höhe besteht, so dass die Beantwortung der Rechtsfrage entscheidungserheblich ist (BFH-Urteil vom 11.10.2022 I R 18/20, juris, Rn. 11 m.w.N.).
So verhält es sich im Streitfall. Insbesondere ist der Besteuerungsanspruch dem Grunde und der Höhe nach streitig. Die Beteiligten stehen nicht nur über den Grund der Besteuerung, sondern auch über die Höhe der Besteuerung im Streit. Der Streit ist mithin umfassend (vgl. Rauda in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand Juni 2021, § 99 Rn. 15). Der Streitstoff ist auch trennbar, da er aus rechtlich und tatsächlich selbständigen Teilen besteht. Das grundsätzliche Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der Arbeitseinkünfte des Klägers lässt sich von der konkreten Höhe des Steueranspruchs trennen (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 99 Rn. 4 f.). Auch geht der Senat mit hoher Wahrscheinlichkeit davon aus, dass der Klageanspruch in einer im weiteren Verfahren noch zu bestimmenden Höhe besteht, was hiermit positiv festgestellt wird. Die Beantwortung des grundsätzlichen Besteuerungsrechts in Bezug auf die Einkünfte des Klägers ist mithin entscheidungserheblich.
b) Aber auch auf der Grundlage von § 99 Abs. 2 FGO kann das Gericht -ebenfalls durch Zwischenurteil- über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und der Kläger oder der Beklagte nicht widerspricht.
Durch Zwischenurteil nach § 99 Abs. 2 FGO darf nur über solche Vorfragen entschieden werden, über die mit Sicherheit auch in einem Endurteil zu entscheiden wäre. Entscheidungserheblich sind danach nur solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 99 Rn. 12).
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall ebenfalls vor.
Die Frage der Einkommensteuerpflicht des Schweizer Arbeitslohns des Klägers ist für den gesamten Rechtsstreit entscheidungserheblich. Über die tatsächlichen Voraussetzungen zur Beantwortung dieser Rechtsfrage kann der Senat bereits jetzt durch ein Zwischenurteil abschließend entscheiden. Der Senat hält ein Zwischenurteil für sachdienlich angesichts der im Weiteren noch aufklärungsbedürftigen Höhe des im Inland zu besteuernden Teils des klägerischen Arbeitslohns. Zum Erlass eines Zwischenurteils wurden die Beteiligten angehört und haben nicht widersprochen (zur Zulässigkeit der Umdeutung eines Grundurteils in ein Zwischenurteil i.S. von § 99 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 III R 22/06, BFH/NV 2009, 1087, Rn. 35).
2. Aufgrund seines Wohnsitzes in Deutschland ist der Kläger -unstreitig-- im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG).
3. Auch unterliegt der Arbeitslohn aus seiner nichtselbständigen Arbeit bei der A im Streitjahr 2019 i.H.v. -ebenfalls unstreitig- XXX Euro (brutto) gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der inländischen Einkommensteuer.
4. Das Besteuerungsrecht für diese Arbeitseinkünfte steht nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz zwar auch der Schweiz zu, da sich der Sitz der Geschäftsleitung der A in der Schweiz befindet. Dies gilt aber nur für jene Tage, an denen der Kläger tatsächlich in der Schweiz gearbeitet hat.
a) Sowohl der persönliche als auch der sachliche Anwendungsbereich des DBA-Schweiz sind eröffnet.
Der Kläger ist in Deutschland ansässig, da er nur hier der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt (Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz). Auch ist die vorliegend streitige Einkommensteuer eine Steuer vom Einkommen i.S. von Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz.
b) Nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz ist -neben dem grundsätzlichen Besteuerungsrecht Deutschlands- auch das Besteuerungsrecht der Schweiz eröffnet.
Nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz können Vergütungen für unselbständige Arbeit, die etwa an Bord eines Schiffes, das der Binnenschifffahrt dient, ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Dies ist im Streitfall die Schweiz, da sich der Sitz der A dort befindet. Auch übt der Kläger seine Tätigkeit an Bord eines Schiffes der A aus, das der Binnenschifffahrt dient.
c) Das Verhältnis zwischen dem Besteuerungsrecht Deutschlands und der Schweiz löst schließlich Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst d DBA-Schweiz zugunsten des grundsätzlichen Besteuerungsrechts Deutschlands auf.
Nach dieser Vorschrift wird die Doppelbesteuerung bei einer Person, die in Deutschland ansässig ist, vermieden, indem insbesondere Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz -wie die des Klägers- von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, vorausgesetzt, die Arbeit wird in der Schweiz ausgeübt.
d) Entgegen der Auffassung des Klägers steht der Schweiz abkommensrechtlich kein ausschließliches Besteuerungsrecht zu, denn nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz „können“ die Vergütungen im Unternehmensstaat besteuert werden. Eine Einschränkung dahingehend, dass sie „nur“ in diesem Staat (vorliegend der Schweiz) besteuert werden dürfen, lässt sich dem Wortlaut des Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz dagegen nicht entnehmen. Die Vorschrift spricht allein das Besteuerungsrecht des Unternehmensstaates an (BFH-Urteile vom 22.10.2003 I R 53/02, BStBl II 2004, 704, Rn. 11 ff., und vom 10.1.2012 I R 36/11, BFH/NV 2012, 1138, Rn. 14 ff.).
e) Ebenso enthält Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz keine Fiktion dahingehend, dass die unselbständige Arbeit stets als im Unternehmensstaat ausgeübt gilt (BFH-Urteile vom 22.10.2003 I R 53/02, BStBl II 2004, 704, Rn. 16, und vom 10.1.2012 I R 36/11, BFH/NV 2012, 1138, Rn. 17).
f) Auch aus Art. 15 Abs. 3 Satz 2 DBA-Schweiz folgt kein ausschließliches Besteuerungsrecht der Schweiz. Die Regelung lässt nicht den Umkehrschluss zu, dass die Vergütungen nur dann im Ansässigkeitsstaat besteuert werden dürfen, wenn sie im Unternehmensstaat nicht besteuert werden (BFH-Urteile vom 22.10.2003 I R 53/02, BStBl II 2004, 704, Rn. 14, und vom 10.1.2012 I R 36/11, BFH/NV 2012, 1138, Rn. 15).
g) Der Umstand, dass die Schweizer Steuerverwaltung die Regelung des Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz anders auslegt und deshalb den gesamten Arbeitslohn des Klägers in der Schweiz besteuert, vermag an dem gefundenen Ergebnis nichts zu ändern. Die dadurch ausgelöste Doppelbesteuerung könnte ggf. im Rahmen eines Verständigungsverfahrens (Art. 26 DBA-Schweiz) beseitigt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 1.6.2022 I R 45/18, BStBl II 2022, 646, Rn. 17).
h) Auch dass die Steuerverwaltungen anderer (Bundes-)Länder bei der Besteuerung von in der Schweiz angestellten Binnenschiffern das DBA-Schweiz möglicherweise abweichend (nämlich günstiger für die Steuerpflichtigen) auslegen -was aber vom Kläger lediglich behauptet wird und sich nicht näher feststellten lässt-, hätte -selbst wenn dies zuträfe- keine Auswirkungen auf den Streitfall. Denn die dieser -unterstellt- abweichenden Praxis der Steuerverwaltungen zugrundeliegende Rechtsauffassung hat keinen ausreichenden Rückhalt im Abkommenswortlaut (vgl. BFH-Urteil vom 10.1.2012 I R 36/11, BFH/NV 2012, 1138, Rn. 21).
5. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe i.S. von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
6. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten, da die gemäß § 143 FGO zu treffende Kostenentscheidung nur Endentscheidungen betrifft (BFH-Beschluss vom 30.7.2003 IX R 31/03, juris, Rn. 13).
7. Nach Rechtskraft des vorliegenden Zwischenurteils wird das FG Baden-Württemberg über die Aufteilung und damit über die Höhe der zu besteuernden Teile des Arbeitslohns im sog. Nach- oder Betragsverfahren entscheiden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 34c EStG
§ 143 FGO
§ 99 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 99 Abs. 2 FGO
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 50d Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 1972, 518
BStBl I 2012, 512
BStBl II 2004, 704
BFH/NV 2009, 1087
BFH/NV 2012, 1138
BStBl II 2022, 646
03 I R 53/02
22 I R 18/20
08 III R 22/06
03 I R 53/02
12 I R 36/11
22 I R 45/18
03 IX R 31/03