Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2019-10-23, Aktenzeichen I R 51/16
ECLI: ECLI:DE:BFH:2019:U.231019.IR51.16.0

Tenor:
Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 21.06.2016 - 4 K 960/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
A.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Jahren 2009 und 2010 ein inländisches Immobilien-Spezial-Sondervermögen i.S. von § 2 Abs. 1 und 3 des Investmentgesetzes (InvG) i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes 2004 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) --InvStG 2004--. Er hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 31. August endete. Der Kläger wurde von einer inländischen GmbH als Kapitalanlagegesellschaft i.S. von § 6 des InvG verwaltet. Während des gesamten Geschäftsjahrs 2009/2010 und zum Zeitpunkt der Endausschüttung am 09.12.2010 hielten die Anleger X-Bank und Y-GmbH jeweils mehr als 10 % der Anteile am Kläger. Alle anderen Anleger waren mit jeweils weniger als 10 % am Kläger beteiligt.
Zum investmentrechtlichen Sondervermögen des Klägers gehörten im Geschäftsjahr 2009/2010 alle Anteile an einer polnischen Kapitalgesellschaft J-Sp.z o.o., deren wesentliche Tätigkeit in der Vermietung eines in Polen belegenen Geschäftsgrundstücks bestand. Diese Gesellschaft schüttete im Dezember 2009 aus ihrer Kapitalrücklage ... € aus. Der Kläger verbuchte die Zahlung in seinem Jahresabschluss als gewinnneutrale Herabsetzung des Beteiligungsbuchwerts. Da die Verwalterin keinen Antrag auf Feststellung einer Einlagenrückgewähr nach § 27 Abs. 8 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Jahren 2009 und 2010 geltenden Fassung (KStG) gestellt hatte, berücksichtigte der Kläger die Zahlung in der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Abs. 2 InvStG 2004 als eine gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zwar steuerbare, aber gemäß § 4 Abs. 1 InvStG 2004 i.V.m. dem sog. Schachtelprivileg nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Polen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 14.05.2003 (BGBl II 2004, 1305, BStBl I 2005, 350) --DBA-Polen 2003-- bei allen Anlegern steuerfreie Ausschüttung.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18.08.2009 (BStBl I 2009, 931, Rz 75a) der Auffassung, die Steuerbefreiung nach dem abkommensrechtlichen Schachtelprivileg gelte nur für jene Anleger, die zu mindestens 10 % am Kläger und damit mittelbar auch an der J-Sp.z o.o. beteiligt gewesen seien. Das FA erließ dementsprechend einen zuletzt am 09.11.2015 geänderten Feststellungsbescheid, in dem es die Dividenden der J-Sp.z o.o. nur hinsichtlich der X-Bank und der Y-GmbH als nach § 4 Abs. 1 InvStG 2004 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Buchst. a DBA-Polen 2003 steuerfrei behandelte. Im Hinblick auf alle anderen Anleger stellte das FA insoweit (weitere) Erträge i.S. des § 8b Abs. 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG fest. Die hiergegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg; das Hessische Finanzgericht (FG) hat sie mit Urteil vom 21.06.2016 – 4 K 960/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1535) als unbegründet abgewiesen.
Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des Klägers.
Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Feststellungsbescheid dahin zu ändern, dass die von der J-Sp.z o.o. ausgeschütteten ... € als bei sämtlichen Anlegern nach § 4 Abs. 1 InvStG 2004 steuerfreie Erträge festgestellt werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe:
B.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
I. Die Klage ist entgegen der vom FG geäußerten Zweifel in vollem Umfang zulässig. Bei verständiger Würdigung des in erster Instanz gestellten Klageantrags ist die zusätzlich zur beantragten Erhöhung der nach § 4 Abs. 1 InvStG 2004 festzustellenden Einkünfte, für die die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) auf die Ausübung des Besteuerungsrechts verzichtet hat, geforderte --gegenläufige-- Reduzierung der festzustellenden Erträge gemäß § 8b KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG nicht als Bestandteil des eigentlichen Klagebegehrens, sondern lediglich als Hinweis auf die im Falle des Obsiegens des Klägers vom FA gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) vorzunehmenden Gegenkorrekturen zu verstehen. Aus diesem Grund ist in dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Revisionsantrag auch keine teilweise Rücknahme der Klage zu sehen.
II. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Die nach § 4 Abs. 1 InvStG 2004 steuerfreien Erträge sind in dem angefochtenen Änderungsbescheid nicht mit einem zu niedrigen Betrag festgestellt worden.
1. Die Investmentgesellschaft hat gemäß § 13 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 spätestens vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahrs eine Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen abzugeben, die gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 einer gesonderten Feststellung gleichsteht. Bei inländischen Spezial-Sondervermögen wie dem Kläger gilt für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO entsprechend; die Feststellungserklärung steht einer gesonderten und einheitlichen Feststellung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004).
2. Zu den festzustellenden Besteuerungsgrundlagen gehören grundsätzlich auch die zugeflossenen ausländischen Einkünfte. § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 sieht allerdings vor, dass die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen Erträge bei der Veranlagung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer insoweit außer Betracht zu lassen sind, als sie aus einem ausländischen Staat stammende Einkünfte enthalten, für die Deutschland aufgrund eines DBA auf die Ausübung des Besteuerungsrechts verzichtet hat.
3. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass es sich bei der im Dezember 2009 von der J-Sp.z o.o. empfangenen Zahlung um Einkünfte aus Dividenden handelt, auf die das abkommensrechtliche Schachtelprivileg des Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Polen 2003 Anwendung findet. Ob dies zutrifft, kann anhand der vorinstanzlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden.
a) Gemäß Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Polen 2003 werden bei einer in Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer (vorbehaltlich des Buchstabens b der Norm) die Einkünfte aus Polen sowie die in Polen gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach diesem Abkommen in Polen besteuert werden können. Die Regelung des Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Polen 2003 schränkt diese Steuerfreistellung in Bezug auf Dividenden dahin ein, dass sie nur dann gilt, wenn die Dividenden an eine in Deutschland ansässige Gesellschaft (jedoch nicht an eine Personengesellschaft) von einer in Polen ansässigen Gesellschaft gezahlt werden, deren Kapital zu mindestens 10 % unmittelbar der deutschen Gesellschaft gehört, und die Dividenden bei der Ermittlung der Gewinne der ausschüttenden Gesellschaft nicht abgezogen worden sind.
b) Die Anwendung der Freistellungsmethode auf aus Polen stammende Einkünfte setzt nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Polen 2003 voraus, dass die betreffenden Einkünfte nach diesem Abkommen in Polen besteuert werden können. Daran könnte es hier fehlen, weil es sich nach den vorinstanzlichen Feststellungen bei der Leistung der J-Sp.z o.o. der Sache nach nicht um eine Gewinnausschüttung, sondern um eine Einlagenrückgewähr gehandelt hat.
c) Als Quellenbesteuerungsrecht Polens kommt im Streitfall nur jenes nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 DBA-Polen 2003 in Betracht. Danach können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden. Der in Art. 10 DBA-Polen 2003 verwendete Ausdruck "Dividenden" bedeutet gemäß Abs. 3 der Vorschrift (1.) Einkünfte aus Aktien, Genussrechten oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder (2.) anderen Rechten --ausgenommen Forderungen-- mit Gewinnbeteiligung sowie (3.) sonstige Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind, sowie (4.) Ausschüttungen auf Anteilscheine an einem Investmentvermögen.
d) Die polnische Rechtsform der Sp.z o.o. dürfte nicht der der deutschen AG, sondern der Rechtsform der GmbH entsprechen (vgl. Reith in Wassermeyer, Anh. Polen Rz 54). In diesem Fall wäre die dritte Fallgruppe der Dividendendefinition des Art. 10 Abs. 3 DBA-Polen 2003 einschlägig (sonstige Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind). Danach wäre die Einlagenrückgewähr durch die J-Sp.z o.o. auch für Deutschland als Anwenderstaat nur dann als Dividende i.S. von Art. 10 Abs. 1 und 3 DBA-Polen 2003 anzusehen, wenn sie nach Maßgabe des polnischen Steuerrechts wie eine Gewinnausschüttung zu behandeln wäre (sog. Qualifikationsverkettung, vgl. Senatsurteil vom 06.06.2012 - I R 6, 8/11, BFHE 237, 346, BStBl II 2013, 111 zur vergleichbaren Regelung des Art. 10 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Föderativen Republik Brasilien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 27.06.1975). In Ermangelung entsprechender tatrichterlicher Feststellungen zum polnischen innerstaatlichen Recht ist dem Senat als Revisionsgericht die Beurteilung dieser Frage nicht möglich.
4. Gleichwohl bedarf es keiner Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG. Zum einen ist dem Senat eine Verringerung des im angefochtenen Bescheid festgestellten Betrags der nach § 4 Abs. 1 InvStG 2004 steuerfreien Einkünfte aufgrund des verfahrensrechtlichen Verböserungsverbots verwehrt. Zum anderen fehlt es für die vom Kläger angestrebte Erhöhung des festzustellenden Betrags an einer rechtlichen Grundlage. Die Auffassung des FG, der zufolge das Schachtelprivileg des Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Polen 2003 gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 nur hinsichtlich jener Anleger des Spezial-Investmentfonds in Betracht kommt, die durchgerechnet mit 10 % an der polnischen Gesellschaft beteiligt waren, ist zutreffend.
a) Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 sind die auf Investmentanteile ausgeschütteten Erträge bei der Veranlagung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer insoweit außer Betracht zu lassen, als sie aus einem ausländischen Staat stammende Einkünfte enthalten, für die Deutschland aufgrund eines DBA auf die Ausübung des Besteuerungsrechts verzichtet hat.
aa) Der Wortlaut der Vorschrift lässt --anders als § 15 Abs. 1a Satz 1 InvStG 2004 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 20.10.2011 in der Rechtssache C-284/09 vom 21.03.2013 (BGBl I 2013, 561, BStBl I 2013, 344) in Bezug auf die Besteuerung von Streubesitzdividenden bei den Anlegern von Spezial-Investmentfonds-- keinen eindeutigen Schluss darauf zu, aus wessen Perspektive das Tatbestandsmerkmal des Verzichts auf die Ausübung des Besteuerungsrechts zu beurteilen ist.
Die Wendung "verzichtet hat" könnte dahin gedeutet werden, dass es ausschließlich um jenen Besteuerungsverzicht geht, der sich aus der Anwendung des jeweiligen Abkommens auf die Konstellation des inländischen Investmentfonds mit lediglich indirekt an den dem Fonds zuzurechnenden Wirtschaftsgütern beteiligten Anlegern ergibt. Auf der Grundlage dieses --im vorliegenden Rechtsstreit vom Kläger vertretenen-- Normverständnisses (fondsbezogene Betrachtungsweise, so auch Stock/Oberhofer in Berger/ Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 4 InvStG Rz 25; ebenso noch BMF-Schreiben vom 02.06.2005, BStBl I 2005, 728, Anhang 1 zu Rz 39, Tz. 14, 15) wäre zu prüfen, welches Steuersubjekt sich nach dem jeweiligen Abkommen auf die betreffende DBA-Vorschrift berufen kann, wem mithin insoweit die Abkommensberechtigung zukommt. Im Falle des Schachtelprivilegs des Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Polen 2003, das nur den zu mindestens 10 % unmittelbar an der polnischen Gesellschaft beteiligten Personen zusteht, wären dies nicht die Anleger des Klägers, sondern allenfalls dieser selbst.
bb) Hierauf sowie auf die Folgerungen dieser fondsbezogenen Betrachtung für die Besteuerung der Fondsanleger ist vorliegend jedoch mangels Entscheidungserheblichkeit nicht einzugehen, da das Tatbestandsmerkmal des Besteuerungsverzichts in § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 dahin zu interpretieren ist, dass es nicht auf die tatsächliche Abkommensberechtigung in der Fondskonstellation ankommt, sondern im Rahmen einer fiktiven Betrachtung ausschließlich auf die Prüfung gerichtet ist, ob der jeweilige Anleger, wäre er unmittelbar an der ausländischen Gesellschaft beteiligt, sich auf einen abkommensrechtlichen Besteuerungsverzicht berufen könnte (anlegerbezogene Sichtweise, vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931, Rz 75a; Kreft/Gottschling in Moritz/Jesch, InvStG, § 4 Rz 28; Elser in Beckmann/Scholz/Vollmer, Investment, § 4 InvStG Rz 13; Haase in Haase, InvStG, 2. Aufl., § 4 Rz 57; Blümich/Gloßner, § 4 InvStG 2004 Rz 2).
aaa) Für dieses Normverständnis spricht, dass § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 unmittelbar die Ebene der Besteuerung der Anleger betrifft ("… bei der Veranlagung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer"…). Darüber hinaus entspricht diese Sichtweise sowohl dem verlautbarten Willen des historischen Gesetzgebers als auch dem Normzweck.
bbb) Die Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 war --nahezu wortgleich-- bereits in § 2 Abs. 4 der Verordnung zur Durchführung steuerrechtlicher Vorschriften des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften vom 20.05.1958 (BGBl I 1958, 381) i.d.F. der Verordnung vom 24.05.1961 (BGBl I 1961, 617) enthalten. Sie wurde sodann mit dem Gesetz über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile, über die Besteuerung ihrer Erträge sowie zur Änderung und Ergänzung des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften vom 28.07.1969 (BGBl I 1969, 986) in § 37 Abs. 3 des vormaligen Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) überführt, an dessen Stelle später das Investmentsteuergesetz getreten ist. In der Begründung des Regierungsentwurfs (BTDrucks V/3494, S. 30, zu § 23c Abs. 3 KAGG der Entwurfsfassung) heißt es hierzu:
"Absatz 3 entspricht § 2 Abs. 4 der Durchführungsverordnung und regelt ohne Änderung des geltenden Rechtszustandes den Fall, daß die ausländischen Einkünfte aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der deutschen Steuer freizustellen wären, wenn sie dem Anteilscheininhaber anstatt über das Sondervermögen unmittelbar zufließen würden. Entsprechend dem Grundsatz der ‘Transparenz‘ wird bestimmt, daß die Steuerfreistellung auch dann gilt, wenn die ausländischen Einkünfte dem Anteilscheininhaber über ein Sondervermögen bei einer Kapitalanlagegesellschaft zufließen."
Diese Begründung zeigt unmissverständlich den Willen des historischen Gesetzgebers auf, mit der später in § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 überführten Bestimmung den einzelnen Anleger in abkommensrechtlicher Hinsicht so behandeln zu wollen, als wäre er selbst anteilig unmittelbarer Empfänger der jeweiligen ausländischen Einkünfte.
ccc) Dieser erkennbare Wille deckt sich überdies mit dem im Investmentsteuergesetz seinerzeit angelegten (eingeschränkten) Transparenzprinzip, das darauf abzielte, Erträge des Fonds unmittelbar beim Anleger zu erfassen; der Anteilscheininhaber sollte damit steuerlich weitgehend so behandelt werden wie bei einer Direktanlage (z.B. Senatsurteil vom 03.03.2010 - I R 109/08, BFHE 229, 351; Urteile des Bundesfinanzhofs vom 03.08.1976 - VIII R 101/71, BFHE 119, 574, BStBl II 1977, 65, und vom 07.04.1992 - VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786; Wassermeyer in Moritz/Jesch, a.a.O., Einl. Rz 5).
ddd) Die vom Kläger gegen die anlegerbezogene Sichtweise erhobene Einwendung, diese könne in den Fällen der Publikumsfonds nicht zu einer Steuerfreistellung von Anlegern führen, weil dem Publikumsfonds die Identität und der Beteiligungsumfang der Anleger regelmäßig nicht bekannt seien, ist nicht stichhaltig. Das FG hat dem zu Recht entgegengehalten, dass bei den Publikumsfonds die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Abs. 1 InvStG 2004 verfahrensrechtlich "gegenüber der Investmentgesellschaft" gewirkt hat, nicht aber auch gegenüber den Anlegern (BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931, Rz 229; Pletschacher in Moritz/Jesch, a.a.O., § 13 Rz 25; Blümich/Hammer, § 13 InvStG 2004 Rz 4). Jene Anleger, bei denen die Voraussetzungen einer Begünstigung nach einem DBA vorgelegen haben, waren daher nicht aus Rechtsgründen gehindert, die im Feststellungsverfahren unberücksichtigt gebliebene Begünstigung im Rahmen der individuellen Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer noch geltend zu machen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8b KStG
§ 4 InvStG
§ 13 InvStG
§ 6 des InvG
§ 13 Abs. 2 InvStG
§ 4 Abs. 1 InvStG
§ 8b Abs. 1 KStG
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 174 Abs. 4 der Abgabenordnung
§ 13 Abs. 2 Satz 1 InvStG
§ 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG
§ 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG
§ 15 Abs. 1a Satz 1 InvStG
§ 23c Abs. 3 KAGG
§ 13 Abs. 1 InvStG
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 2 Abs. 1 und 3 des Investmentgesetzes
§ 15 Abs. 1 Satz 1 des Investmentsteuergesetzes
§ 27 Abs. 8 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 2 Abs. 4 der Verordnung
§ 2 Abs. 4 der Durchführungsverordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2009, 74
BStBl I 2005, 350
BStBl I 2009, 931
BFHE 237, 346
BStBl II 2013, 111
BStBl I 2013, 344
BStBl I 2005, 728
BFHE 229, 351
BFHE 119, 574
BStBl II 1977, 65
BFHE 168, 111
BStBl II 1992, 786
4 K 960/15
4 K 960/15
I R 109/08
VIII R 101/71
VIII R 79/88