Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-04-27, Aktenzeichen 1 K 1048/15

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Beförderung unter Steueraussetzung ist nur anzunehmen, wenn die Angaben im elektronischen System (EMCS) bei Entfernen der Ware aus dem Steuerlager mit den tatsächlichen Vorgängen, d.h. der tatsächlich beauftragten Beförderung, objektiv übereinstimmen(Rn.31) .
2. Wird die Beförderung ohne zutreffendes, weil nicht den richtigen Empfänger der Ware enthaltendes, e-VD durchgeführt, beginnt bereits keine Beförderung an diesen Empfänger unter Steueraussetzung i. S. v. Art. 21 Abs. 1 SystemRL. Für eine solche Beförderung kann demnach auch nach Art. 21 Abs. 8 SystemRL (bzw. § 31 EnergieStV) keine Änderung erfolgen. Vielmehr bleibt es bei der Regelfolge nach § 8 Abs. 1 EnergieStG (vgl. Art. 7 SystemRL), wonach die Energiesteuer mit Entfernen der Ware aus dem Steuerlager entsteht(Rn.41) .
3. Ein im Nachhinein (hier: nach Beendigung der Beförderung) erstelltes e-VD kann kein Verfahren unter Steueraussetzung eröffnen(Rn.48) .
4. Werden die Waren ganz oder teilweise nicht vom Empfänger übernommen oder nicht aus dem Verbrauchsteuergebiet der Gemeinschaft verbracht, so ist das Steueraussetzungsverfahren nicht ordnungsgemäß beendet(Rn.61) .
5. Nach Zurückweisung der Ware muss den zuständigen Zollbehörden über ein Eintrag im EMCS gemäß Art. 21 Abs. 8 SystemRL i. V. m. Art. 5 EG-VO 684/2009 (EMCS) der neue Empfänger durch Änderung des Bestimmungsortes angegeben werden, damit eine Validierung dieser Angaben und eine entsprechende Aktualisierung des ursprünglichen e-VD erfolgen kann(Rn.64) . Anderenfalls liegt eine Unregelmäßigkeit vor(Rn.66) .

Tatbestand:
Die Klägerin eröffnete am 19.12.2013 das elektronische Verwaltungsdokument - e-VD - mit dem administrativen Referenzcode - ARC - 13DE37000000008858509 für 26.342 Liter Biodiesel (Verbrauchsteuer-Produktcode E 910). Als Empfänger des Biodiesels gab die Klägerin die B… AG und als Ort der Lieferung die C… B.V. in D…, Niederlande, an. Das Dokument wurde am 19.12.2013 im EMCS (Excise Movement and Control System) validiert.
Die Fracht wurde ausweislich des Wägescheins Nr. 25301, am 19.12.2013 gewogen, verplombt und dem Frachtführer, der E… GmbH mit Frachtbrief übergeben. Der Wägeschein weist als Kunden aus: „F… B.V., G…-straße, H…“ und als Oberkunden die I… B.V., J… . Auch im Frachtbrief ist die F… B.V. in H…, Niederlande, als Empfänger und der Bestimmungsort mit H… angegeben. Diese hat auch auf dem Frachtbrief den Empfang der Ware am 23.12.2013 und deren Entladung zwischen 8.45 Uhr und 11.15 Uhr bestätigt.
Nachdem die Fracht am 23.12.2013 bei der F… B.V. in H… angekommen war, eröffnete die Klägerin am selben Tag ein neues e-VD mit dem richtigen Kunden, der I… B.V./ Lieferort H…, F… B.V. Dieses wurde am 23.12.2013 um 14.18 Uhr validiert und erhielt den ARC 14DE37000000008916631. Die F… B.V. bestätigte den Empfang der Ware am 23.12.2013 mit elektronischer Eingangsmeldung und dem Empfangsergebnis "2", "Empfang der Waren erfolgt trotz Beanstandung".
Die B… AG hatte bereits am 19.12.2013 elektronisch im EMCS in dem amtlich vorgesehenen Feld "Empfangsergebnis" die Auswahlmöglichkeit "3" eingegeben, mithin, dass der Empfang der Ware zurückgewiesen wurde. Als Datum der Validierung dieser Empfangsnachricht weist das EMCS den 07.01.2014 aus.
Mit Schreiben vom 12.05.2014 forderte der Beklagte die Klägerin u.a. auf, bis zum 06.06.2014 zum Verbleib der mit dem e-VD mit dem ARC 13DE37000000008858509 beförderten Ware Stellung zu nehmen. Als hierauf keine Antwort einging, setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin mit Steuerbescheid vom 26.06.2014 - V 8215 B - EMCS 17/2014 - B 210103/S 0625 - RL 162/2014 - B 23 Energiesteuer i. H. v. 12.391,29 € fest, mit der Begründung, dass eine Unregelmäßigkeit i. S. d. § 14 Abs. 2 Energiesteuergesetz in der Fassung vom 15.07.2009 - EnergieStG - während der Beförderung der Ware eingetreten und das Steueraussetzungsverfahren daher nicht ordnungsgemäß beendet worden sei. Die Klägerin habe nicht genauer angegeben, welche Beanstandung der Zurückweisung der Ware zugrunde gelegen habe.
Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 02.07.2014 Einspruch ein. Diesen begründete sie damit, dass das e-VD mit dem ARC 13DE37000000008858509 mit einem falschen Empfänger und Lieferort, nämlich der B… AG, D…, eröffnet worden sei. Weil die B… AG den Vorgang abgelehnt habe, habe sie einen neuen Vorgang (ARC 14DE37000000008916631) eröffnet, diesmal mit dem richtigen Kunden, der I… B.V., Lieferort H… . Dieses sei vom Kunden auch ordnungsgemäß - mit einer Fehlmenge von 23 Litern - bestätigt worden. Zu dieser Zeit habe der Lkw bereits in H… beim richtigen Empfänger gestanden und habe nicht entladen werden können.
In seiner Einspruchsentscheidung vom 24.02.2015 begründete der Beklagte die Zurückweisung des Einspruchs damit, dass das e-VD-Verfahren nicht ordnungsgemäß beendet worden sei. Trete während der Beförderung von Energieerzeugnissen nach den §§ 10, 11 oder 13 EnergieStG im Steuergebiet eine Unregelmäßigkeit ein, entstehe die Steuer, es sei denn, dass die Energieerzeugnisse nachweislich an Personen im Steuergebiet abgegeben worden seien, die zum Bezug von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung oder von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt seien (§ 14 EnergieStG).
Erfolge eine Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren, wie in diesem Fall, an einen anderen Ort oder an einen anderen Empfänger, ohne dass der im e-VD eingetragene Bestimmungsort und/oder der Empfänger geändert werde (Ziffer 4.3.1 der Verfahrensanweisung zum IT-Verfahren EMCS - VA-EMCS -), liege eine Unregelmäßigkeit während der Beförderung unter Steueraussetzung vor (Verwaltungsvorschrift Steueraussetzung - V 9953-1-Abs. 161 Nr. 1).
Die Klägerin habe nicht innerhalb von vier Monaten nach Beginn der Beförderung den hinreichenden Nachweis nach § 14 Abs. 4 Ziffer 1 oder 2 EnergieStG erbracht, dass die Energieerzeugnisse am Bestimmungsort eingetroffen seien und die Beförderung ordnungsgemäß beendet worden sei oder dass diese auf Grund einer außerhalb des Steuergebiets eingetretenen Unregelmäßigkeit nicht am Bestimmungsort eingetroffen seien. Erst im Einspruchsverfahren - nach ca. acht Monaten - habe sie glaubhaft gemacht, dass die Unregelmäßigkeit außerhalb des Steuergebietes, nämlich in den Niederlanden, eingetreten sei. Die Unregelmäßigkeit gelte daher nach § 14 Abs. 6 Nr. 1 EnergieStG als im Steuergebiet eingetreten und die Energiesteuer sei zu Recht gegen die Klägerin als Versender festgesetzt worden.
Auch sei die Eröffnung des zweiten Versandvorganges (ARC 13DE37000000008916631) nicht geeignet, die festgestellte Unregelmäßigkeit zu heilen. Es liege keine wirksame Eröffnung eines Beförderungsvorganges unter Steueraussetzung vor, da die Eröffnung des Versandvorganges zwingend vor Beginn der Beförderung erfolgen müsse. Da sich die Ware zum Zeitpunkt der Eröffnung jedoch bereits in H… befunden habe, sei diese Voraussetzung nicht erfüllt.
Es werde aber auf § 14 Abs. 8 EnergieStG hingewiesen, wonach die im Steuergebiet entrichtete Steuer auf Antrag erstattet werde, wenn vor Ablauf einer Frist von drei Jahren ab dem Tag, an dem die Beförderung begonnen hat, festgestellt werde, dass die Unregelmäßigkeit in einem anderen Mitgliedstaat eingetreten und die Steuer nachweislich in diesem Mitgliedstaat erhoben worden ist.
Im Klageverfahren vertritt die Klägerin die Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine Steuerfestsetzung gemäß § 14 Abs. 4 EnergieStG nicht vorgelegen hätten. Insbesondere läge keine Unregelmäßigkeit im Steuergebiet hinsichtlich der Beförderung der 26.342,2 Liter Biodiesel vor. Zwar sei unstreitig die Beförderung des Beförderungsvorganges unter dem e-VD ARC 13DE37000000008858509 nicht ordnungsgemäß beendet worden. Allerdings sei die Unregelmäßigkeit während der Beförderung und in den Niederlanden eingetreten. Nachdem die B… AG die Ware abgewiesen habe, habe eine ordnungsgemäße Beendigung des ursprünglichen e-VD nicht herbeigeführt werden können. Sie habe daher ein neues e-VD eröffnet. Das Auftreten einer Unregelmäßigkeit im Steuergebiet sei ausgeschlossen, weil der mit dem streitgegenständlichen Biodiesel beladene Lkw sich unstreitig in den Niederlanden befunden habe, als sie davon Kenntnis erlangt habe, dass die ordnungsgemäße Beendigung des Beförderungsvorganges e-VD ARC 13DE37000000008858509 nicht zu erreichen sei. Die ursprüngliche Beförderung habe nicht beendet werden können, da die Ware zu einem anderen Kunden verbracht und diesbezüglich ein neues e-VD angelegt worden sei.
Gemäß Punkt 4.4.1 Abs. 7 VA-EMCS sei der Versender bei Zurückweisung durch den Empfänger veranlasst, den Bestimmungsort im e-VD zu ändern. Um eine ordnungsgemäße Beendigung des Beförderungsvorganges herbeizuführen, sei der eigentliche Empfänger nebst Bestimmungsort durch eine Änderung des e-VD mit dem Referenzcode 13DE37000000008858509 anzugeben gewesen. Nur so hätte der Beförderungsvorgang mit der Lieferung an den eigentlichen Kunden I… B.V. beendet werden können. Der endgültige Ausschluss einer ordnungsgemäßen Beendigung des e-VD mit dem Referenzcode 13DE37000000008858509 sei im Zeitpunkt des Verbringens der Ware zum Kunden I… B.V. im Rahmen des e-VD ARC 14DE37000000008916631 eingetreten, denn ab diesem Zeitpunkt habe die im e-VD ARC 13DE37000000008858509 ausgewiesene Ware nicht mehr befördert werden können. Die Verbringung nach H… und die Übergabe an den Kunden I… B.V. stelle somit die Unregelmäßigkeit dar. Das auslösende Moment sei insoweit in H…, Niederlande, zu verzeichnen und nicht im Steuergebiet.
Die Fiktion des § 14 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG sei nicht einschlägig, weil der Biodiesel nach den Angaben aus dem e-VD grundsätzlich an seinem dort verzeichneten Bestimmungsort eingetroffen sei, nämlich in D…, Niederlande. § 14 Abs. 4 EnergieStG könne nur so verstanden werden, dass der ursprüngliche Bestimmungsort gemeint sei und nicht der geänderte. Die Vier-Monatsfrist, auf die sich der Beklagte berufe, finde daher keine Anwendung.
Die Anwendung des § 14 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG scheitere aber auch daran, dass die Unregelmäßigkeit schon während der Beförderung aufgetreten und als solche festgestellt worden sei. Denn sie habe fälschlicherweise ein neues e-VD aufgesetzt statt das ursprüngliche e-VD zu ändern. Der Beklagte räume in seiner Einspruchsentscheidung selbst ein, dass bei einer Beförderung an einen anderen Ort oder Empfänger, ohne Änderung des im e-VD eingetragenen Bestimmungsorts und Empfängers, eine Unregelmäßigkeit während der Beförderung unter Steueraussetzung vorliege. § 14 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG setze hingegen voraus, dass die Unregelmäßigkeit nicht während der Beförderung festgestellt werde. Der Beklagte bestätige zudem, dass sie das Vorliegen einer Unregelmäßigkeit in den Niederlanden glaubhaft gemacht habe.
Die Klägerin beantragt,den Energiesteuerbescheid vom 26.06.2014 - V 8215 B - EMCS 17/2014 -B 210103, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.02.2015, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Es sei wohl unstreitig, dass durch die Beförderung der Ware an die I… B.V., H…, statt, wie im e-VD angegeben, an die B… AG in D…, ohne dass der im e-VD eingetragene Bestimmungsort und der Empfänger geändert wurden, eine Unregelmäßigkeit während der Beförderung unter Steueraussetzung eingetreten sei. Die Unregelmäßigkeit sei auch unstreitig in den Niederlanden eingetreten.
Die Klägerin habe aber nicht innerhalb von vier Monaten nach Beginn der Beförderung den hinreichenden Nachweis nach § 14 Abs. 4 Ziffer 1 oder 2 EnergieStG erbracht, sondern erst im Einspruchsverfahren nach ca. acht Monaten habe sie glaubhaft gemacht, dass die Energieerzeugnisse aufgrund einer in den Niederlanden eingetretenen Unregelmäßigkeit nicht am Bestimmungsort eingetroffen seien.
Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf den Akteninhalt Bezug genommen. Dem Gericht hat bei seiner Entscheidung ein Band des vom Beklagten geführten Verwaltungsvorgangs mit der Nummer … vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet.
Der angefochtene Energiesteuerbescheid ist nicht aufzuheben, denn die Steuerfestsetzung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.
Der Beklagte hat zu Recht die Energiesteuer für die Überführung der durch die Klägerin versandten Energieerzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr festgesetzt.
Die Energiesteuer ist im vorliegenden Fall bereits gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG mit der Entfernung der Energieerzeugnisse aus dem Steuerlager der Klägerin am 19.12.2013 im Steuergebiet entstanden, weil sich der Entfernung des Biodiesels aus dem Steuerlager der Klägerin kein weiteres Steueraussetzungsverfahren angeschlossen hat, das eine Steuerentstehung hätte verhindern können. Auf die Feststellung oder Nichtfeststellung einer Unregelmäßigkeit nach § 14 EnergieStG kommt es daher nicht an.
1. Gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entsteht die Energiesteuer mit der Entfernung aus dem Steuerlager, wenn sich nicht ein weiteres Steueraussetzungsverfahren anschließt. Als Steueraussetzungsverfahren kommen gemäß § 5 Abs. 1 EnergieStG neben der Aufnahme in ein Steuerlager nur die Beförderungen nach den §§ 10 bis 13 EnergieStG in Betracht, hier allein die Beförderung unter Steueraussetzung gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 1 a EnergieStG aus einem Steuerlager im Steuergebiet in ein Steuerlager in einem anderen Mitgliedstaat. Nach diesen Vorschriften stellt die Steuerentstehung bei Entfernung der Energieerzeugnisse aus dem Steuerlager den Regelfall dar, während der Anschluss eines Steueraussetzungsverfahrens hierzu die Ausnahme darstellt (vgl. auch Milewski, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG StromStG Kommentar, 2012, Rn. 2 zu § 8 EnergieStG). Sind die Voraussetzungen der Ausnahme, d. h. eines sich anschließenden Steueraussetzungsverfahrens, nicht erfüllt, verbleibt es bei der Steuerentstehung mit Entnahme aus dem Steuerlager.
Im vorliegenden Verfahren wurden die Energieerzeugnisse am 19.12.2013 mit Beladung des Fahrzeugtanks des befördernden Spediteurs den Lagerstätten der Klägerin entnommen und damit aus dem Steuerlager der Klägerin entfernt. Nach § 23 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung - EnergieStV - gelten Energieerzeugnisse als aus dem Steuerlager entfernt oder als innerhalb des Steuerlagers entnommen, sobald sie aus den zugelassenen Lagerstätten entnommen worden sind. Die Steuerentstehung knüpft somit allein an den körperlichen Realakt des Verbringens aus dem Steuerlager an (vgl. Milewski, a.a.O., Rn. 9 zu § 8 EnergieStG).
Eine Beförderung unter Steueraussetzung in einen anderen Mitgliedstaat nach dem hier allein in Betracht kommenden § 11 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG hat sich an diesen Vorgang nicht angeschlossen.
Gemäß § 9d EnergieStG gelten Beförderungen nämlich nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem e-VD nach Art. 21 der RL 2008/118/EG - Systemrichtlinie - erfolgen. Anderenfalls wird für die Beförderung kein Steueraussetzungsverfahren eröffnet und die Ware tritt mit dem Entfernen aus dem Steuerlager in den steuerrechtlich freien Verkehr (vgl. Milewski, a.a.O., Rn. 7 zu § 9d EnergieStG).
a) Im vorliegenden Verfahren lag der Klägerin am 19.12.2013 bei Entfernung des Biodiesels aus dem Steuerlager unstreitig ein den Vorschriften des Art. 21 der Systemrichtlinie entsprechendes e-VD mit dem ARC 13DE37000000008858509, validiert und damit gültig, für die Beförderung des Biodiesels zur B… AG nach D… vor. Eine solche Beförderung aber hatte die Klägerin zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt und war tatsächlich auch nicht erfolgt.
Vielmehr weisen der Frachtbrief und der Wiegeschein aus, dass bereits bei Entnahme der Ware aus dem Steuerlager der Klägerin und Übergabe an den Frachtführer/Beförderer am 19.12.2013 dieser beauftragt war, die Energieerzeugnisse zu der I… B.V. nach H… zu befördern. Mit Entnahme der Energieerzeugnisse aus dem Lager der Klägerin schloss sich daher nicht die Beförderung an, für die der Klägerin ein e-VD erteilt worden war, sondern eine Beförderung an einen anderen Empfänger und Lieferort, die nicht im EMCS angemeldet und für die kein e-VD samt Referenzcode erteilt worden war.
Die Beförderung des Biodiesels an die I… B.V., H…, stellt nach Auffassung des Senats daher eine Beförderung ohne gültiges e-VD dar, so dass nach § 9d EnergieStG keine Beförderung unter Steueraussetzung erfolgt ist, die sich an die Entnahme aus dem Steuerlager hätte anschließen können. Hierfür spricht, dass eine Beförderung mit einem e-VD, das zwar validierte Daten eines zulässigen Empfängers enthält, die aber von vornherein an einen anderen Bestimmungsort erfolgt, nicht dem Sinn und Zweck des EMCS entspricht, das die papiergebundene Warenkontrolle weitestgehend ersetzt, zugleich aber sicherstellen soll, dass die Beförderung der verbrauchsteuerpflichtigen Ware elektronisch verfolgt und überwacht werden kann (vgl. z.B. die der EMCS EG-VO 684/2009 vorangestellten Erwägungen der Kommission, unter (1) und (2)). Die Zuverlässigkeit und Brauchbarkeit des EMCS-Systems wären hinfällig, wenn jedwede falsche Angabe eines in den Datenbanken zugelassenen Empfängers einer solchen Energieerzeugnislieferung – sei es irrtümlich oder absichtlich (von letzterem Fall geht der Senat hier nicht aus) – lediglich aufgrund der Validierung dieses e-VD zu einer Beförderung unter Steueraussetzung führen würde, für die dann Monate später die Steuer in Ermangelung anderer Erkenntnisgrundlagen zumindest nach § 14 EnergieStG zu erheben wäre. Da es sich aber bei dem Steueraussetzungsverfahren nach § 8 Abs. 1 EnergieStG um die Ausnahme zur Regel, nämlich der Steuerentstehung bei Entfernung aus dem Steuerlager handelt, spricht neben dem Sinn und Zweck des EMCS auch die Gesetzessystematik dafür, eine Beförderung unter Steueraussetzung nur anzunehmen, wenn die Angaben im elektronischen System bei Entfernen der Ware aus dem Steuerlager mit den tatsächlichen Vorgängen, d.h. der tatsächlich beauftragten Beförderung, objektiv übereinstimmen. Dies war im vorliegenden Fall - wie oben ausgeführt - nicht gegeben.
Dies scheint auch die Finanzverwaltung so zu beurteilen, wenngleich die einschlägigen Verwaltungsvorschriften für die hier vorliegende Fallgestaltung eine ausdrückliche Verwaltungsanweisung nicht vorsehen. So wird in der Verwaltungsvorschrift Steueraussetzung des Bundesministeriums für Finanzen vom 26.06.2015 (Az. III B 7 - V 9953/11/10001 - VV-Steueraussetzung) in Abschnitt 153 ausgeführt, dass die wirksame Eröffnung einer Beförderung unter Steueraussetzung im EMCS sich ausschließlich auf die im e-VD enthaltenen und für die steuerliche Bemessungsgrundlage relevanten Angaben beziehe. In Abschnitt 154 wird weiter ausgeführt, dass, wenn eine Beförderung unter Steueraussetzung nicht wirksam eröffnet werde, keine Unregelmäßigkeit vorliege, sondern vielmehr eine Entnahme aus dem Steuerlager. Die wirksame Eröffnung einer Beförderung unter Steueraussetzung bezöge sich danach auch im Streitfall nur auf die - tatsächlich nicht erfolgte - Beförderung des Biodiesels zur B… AG nach D…, so dass auch nach der Verwaltungsauffassung nach diesseitigem Verständnis übereinstimmend mit der Auffassung des Senats eine Entnahme aus dem Steuerlager vorläge.
In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ist diese Rechtsfrage zum Steueraussetzungsverfahren nach Einführung des EMCS soweit ersichtlich nicht dokumentiert entschieden worden. Der Bundesfinanzhof - BFH - hat lediglich für Ausfuhrfälle entschieden, dass eine Beförderung unter Steueraussetzung zunächst stattfindet, wenn verbrauchsteuerpflichtige Ware tatsächlich, wie im Steuerversandverfahren angegeben, befördert wird und erst im weiteren Verlauf der Beförderung durch den Versender dem Steueraussetzungsverfahren entzogen wird (vgl. BFH, Urteil vom 29.10.2002 - VII R 48/01, BFH/NV 2003, 279, Rn. 18-10, juris), auch wenn dies von vornherein so beabsichtigt gewesen sei. Weiter führt er aus, von einer Entziehung aus dem Steueraussetzungsverfahren sei auszugehen, wenn die Ware durch eine Unregelmäßigkeit der Steueraufsicht vorenthalten werde (vgl. BFH, VII R 48/01, a.a.O., Rn. 13, juris).
Auch in seinem Urteil vom 28.10.2004 (VII B 293/03, BFH/NV 2005, 1018, Rn. 13) führt der BFH aus, dass die bloße Absicht, eine im Verfahren der Steueraussetzung befindliche Ware zu einem späteren Zeitpunkt vorübergehend nach einem anderen Ort als dem Bestimmungsort zu verbringen, noch nicht zur Entnahme der Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung führe.
Im Unterschied zu dem hier zu entscheidenden Fall wurde die Ware in den vorgenannten Urteilen offenbar zunächst, wie im Steueraussetzungsverfahren angemeldet, befördert und erst zu einem späteren Zeitpunkt im Laufe der Beförderung aus diesem Verfahren durch Fälschung der Papiere und Nichtgestellung an der Ausgangszollstelle entzogen. Im vorliegenden Streitfall hingegen wurde der Biodiesel bereits von Anfang an der Steueraufsicht dadurch vorenthalten, dass er zu einem anderen Empfänger und Bestimmungsort befördert wurde. Die Sachverhalte sind daher nicht hinreichend mit dem hier zu entscheidenden vergleichbar.
Die vorgenannte Fallgestaltung unter Nutzung des EMCS wird in der steuerrechtlichen Literatur unterschiedlich beantwortet.
So sieht Jatzke (in: Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, Zolltarif – Kommentar, EL 6, 2012, Rn. 40 zu § 10 EnergieStG) die Voraussetzungen des § 9d EnergieStG ebenfalls nicht als erfüllt an, wenn der Versender wissentlich oder unwissentlich falsche Empfängerangaben im e-VD tätigt und auf dieser Grundlage ein e-VD generiert wird. Zur Begründung verweist auch er darauf, dass zwar ein e-VD existiere, das vom EMCS tatsächlich erfasste Orte bzw. Personen ausweise. Doch finde der Transport nicht zwischen den angegebenen Orten statt. Selbst wenn die Falschangabe auf einem Irrtum beruhen sollte, ändere dies nichts an dem Umstand, dass die Waren aus dem Steuerlager mit einem für die Verwaltung nicht nachvollziehbaren Ziel entfernt worden seien. Dadurch werde die Steueraufsicht gefährdet, so seine Ansicht, die der hiesige Senat teilt. Allerdings verweist Jatzke zur weiteren Begründung seiner vorstehend zitierten Auffassung auf Abschnitt 152 der VV-Steueraussetzung, in deren aktuellen Fassung vom 07.01.2016 Abschnitt 152 gestrichen wurde.
Dieser Auffassung hält Soyk (in: Friedrich/Soyk, Energiesteuern Kommentar, 41. Lfg., 2016, Rn. 28b zu § 9d EnergieStG) entgegen, dass es sich bei der Eingabe eines falschen Bestimmungsorts um einen durchaus „heilbaren“ Fehler handele. Falle beispielsweise nach Beginn der Beförderung die Falscheingabe auf, sei es dem Versender möglich, so Soyk, diesen Fehler über eine Änderung des Bestimmungsorts (§ 31 EnergieStV) zu korrigieren. Nach seiner Auffassung könne ein solcher heilbarer Fehler nicht dazu führen, dass das gesamte Verfahren von Anfang an nicht greife – mit der zwingenden Folge der Steuerentstehung. Er begründet dies damit, dass es anderenfalls auf eine subjektive Komponente, nämlich das rechtzeitige „Bemerken“ des Fehlers seitens des Versenders ankäme, obwohl derartige subjektive Elemente im EMCS-Verfahren nicht maßgeblich sein könnten. Vielmehr dürfte nach Auffassung Soyks in derartigen Fällen zunächst ein Steueraussetzungsverfahren wirksam eröffnet worden sein, wobei die Auslieferung an einen anderen Bestimmungsort als ursprünglich beabsichtigt, dann eine Unregelmäßigkeit darstelle, die jedoch im Falle der Abgabe an zum Empfang unter Steueraussetzung berechtigter Personen nach § 14 Abs. 2 EnergieStG nicht zur Steuerentstehung führe.
Dieser Auffassung Soyks ist zuzugestehen, dass praktisch auch der vorliegende Streitfall nicht Gegenstand einer Steuerfestsetzung geworden wäre, wenn die Klägerin den Empfänger im e-VD geändert hätte, statt ein neues e-VD zu eröffnen. Für diese Auffassung spricht weiter in praktischer Hinsicht, dass das EMCS keine Berichtigungsmöglichkeit/Korrekturmöglichkeit für Eingabefehler nach Beginn der Beförderung vorsieht. Bis zu diesem Zeitpunkt kann das e-VD annulliert werden (Art. 21 Abs. 7 SystemRL, Art. 4 EG-VO 684/2009 zum EMCS). Für die Fehlerberichtigung nach Beginn der Beförderung sieht das EMCS ausdrücklich keine Regelung vor, so dass es praktisch nur bei der Möglichkeit der Änderung des Bestimmungsortes (Art. 21 Abs. 8 SystemRL) verbleibt.
Rechtlich hält der Senat diese Auffassung für Fälle wie den vorliegenden, in denen objektiv anfänglich die Beförderung nicht wie im e-VD angegeben, durchgeführt werden sollte und wurde, aber nicht für zutreffend. Denn die Änderung des Bestimmungsortes (Art. 21 Abs. 8 der SystemRL, § 31 EnergieStV) setzt voraus, dass die Beförderung unter Steueraussetzung erfolgt. Dies setzt eine wirksame Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens voraus.
Wird die Beförderung dagegen, wie im vorliegenden Streitfall, ohne zutreffendes, weil nicht den richtigen Empfänger der Ware enthaltendes, e-VD durchgeführt, beginnt bereits keine Beförderung an diesen Empfänger unter Steueraussetzung i. S. v. Art. 21 Abs. 1 SystemRL. Denn ein e-VD, das nicht den richtigen Empfänger enthält, entspricht nicht den Anforderungen des Art. 21 der Systemrichtlinie. Für eine solche Beförderung kann demnach auch nach Art. 21 Abs. 8 SystemRL (bzw. § 31 EnergieStV) keine Änderung erfolgen. Vielmehr bleibt es bei der Regelfolge nach § 8 Abs. 1 EnergieStG (vgl. Art. 7 SystemRL), wonach die Energiesteuer mit Entfernen der Ware aus dem Steuerlager entsteht. Daran, dass die Energiesteuer entstanden ist, kann die technisch praktische Möglichkeit, bis zur (zufälligen) Aufdeckung des Fehlers durch die zuständige Behörde im EMCS unbemerkt noch eine Empfängeränderung vornehmen zu können, nach Auffassung des Senats nichts ändern. Jedenfalls fehlt es hierfür an einer gesetzlichen Regelung.
Die Regelung über die Änderung des Bestimmungsortes während der Beförderung unter Steueraussetzung ist nach Auffassung des Senats für Fälle vorgesehen, in denen die Ware wie im e-VD angegeben befördert wird und sich im Laufe der Beförderung – z.B. durch zwischenzeitlichen Weiterverkauf – der Empfänger der Ware ändert. In diesem Fall ist die jederzeitige Nachverfolgung und Überwachung der Warenlieferung gegeben. In Fällen wie in dem hier vorliegenden dagegen, in denen die Beförderung tatsächlich zu einem im EMCS nicht dokumentierten Ziel erfolgt, ist eine Nachverfolgung und Überwachung der Warenlieferung über das System nicht möglich. Eine „echte“ Heilungsvorschrift für derartige Fehler, im Sinne eines rückwirkenden Eintritts in das Verfahren der Beförderung unter Steueraussetzung, sehen weder die Systemrichtlinie noch die Durchführungsverordnung zum EMCS und auch nicht das EnergieStG vor, so dass der Tatbestand der Energiesteuerentstehung verwirklicht bleibt.
Darüber hinaus kommt es auch im vorliegenden Verfahren nicht allein auf subjektive, innere Tatsachen für die Frage an, ob die Angaben im e-VD der Klägerin zutreffend waren oder nicht, denn mit dem Frachtbrief und dem Wiegeschein liegen objektiv festgestellte Nachweise vor, die belegen, dass die Beförderung von Anfang an zur I… B.V. nach H… erfolgen sollte und unstreitig auch erfolgt ist.
b) Es bedarf keiner umfassenden Ausführungen dazu, dass für die Steuerentstehung im Streitfall auch das weitere e-VD mit dem ARC 14DE37000000008916631, das die Klägerin für die Beförderung des Biodiesels an die I… B.V. nachträglich eröffnete und das am 23.12.2013 validiert wurde, nachdem der Biodiesel bereits für die I… B.V. in H… entladen worden war, unerheblich ist. Denn die Beförderung begann und endete tatsächlich, bevor dieses e-VD seine Gültigkeit entfalten und das Verfahren der Beförderung unter Steueraussetzung hätte wirksam eröffnen können.
Zur Eröffnung eines Verfahrens zur Beförderung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung muss der Steuerlagerinhaber dem für ihn zuständigen Hauptzollamt nämlich vor Beginn der Versendung den Entwurf eines e-VD übersenden (§ 28 b Abs. 1 EnergieStV). Erst mit der Validierung des Entwurfs durch die Behörde wird das e-VD mit einem eindeutigen Referenzcode (ARC) versehen und erhält damit seine Gültigkeit, wodurch auch das Steueraussetzungsverfahren eröffnet wird.
Die Beförderung unter Steueraussetzung gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 1a EnergieStG beginnt gemäß § 11 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG i. V. m. § 9c EnergieStG, wenn die Energieerzeugnisse das abgebende Steuerlager verlassen und zu diesem Zeitpunkt ein gültiges e-VD vorliegt.
So wird auch in der VA-EMCS, Version 2.2.2. vom 28.10.2015, unter Tz.4.4.1.2 (6) darauf hingewiesen, dass der Versender nach Erhalt der Nachricht „Elektronisches Verwaltungsdokument (e-VD)…“ den Transport der Waren unter Steueraussetzung beginnen kann. Der Beförderer hat während der Beförderung einen Ausdruck des e-VD mitzuführen (§ 28b Abs. 3 EnergieStV), um eine jederzeitige Kontrolle durch den Steueraufsichtsdienst zu ermöglichen.
Im Streitfall lag das e-VD mit dem ARC 13DE37000000008858509 für die Beförderung an die I… B.V. in H… erst nach Beendigung der Beförderung vor. Es ist unerheblich, wann die Klägerin dies beantragt hat, denn das Verfahren der Beförderung unter Steueraussetzung wird erst mit Validierung des e-VD Entwurfs wirksam eröffnet. Das im Nachhinein erstellte e-VD konnte damit ebenfalls kein Verfahren unter Steueraussetzung für die am 19.12.2013 begonnene Beförderung des Biodiesels zur I… B.V. eröffnen. Wie oben ausgeführt, sehen die Rechtsgrundlagen für die Beförderung unter Steueraussetzung auch keine Heilungsmöglichkeit im Sinne einer rückwirkenden Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens vor.
2. Auf die Feststellung einer Unregelmäßigkeit während der Beförderung kommt es danach nicht mehr an.
Es wird lediglich vorsorglich darauf hingewiesen, dass der Senat die Klage auch für den Fall unbegründet hält, dass entgegen der hier vertretenen Auffassung von einer zunächst wirksam begonnenen Beförderung unter Steueraussetzung auszugehen wäre. In dem Fall wäre die Energiesteuer so, wie vom Beklagten begründet, gemäß § 14 Abs. 2 i. V. m. Absatz 4 EnergieStG entstanden.
Nach § 14 Abs. 2 EnergieStG entsteht die Steuer, wenn während der Beförderung von Energieerzeugnissen nach den §§ 10, 11 und 13 im Steuergebiet eine Unregelmäßigkeit eintritt, es sei denn, dass die Energieerzeugnisse nachweislich an Personen im Steuergebiet abgegeben worden sind, die zum Bezug von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung oder von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind. Letzteres ist im vorliegenden Verfahren nicht der Fall, die Energieerzeugnisse sind unstreitig in den Niederlanden abgegeben worden und damit nicht im Steuergebiet der deutschen Energiesteuer.
§ 14 Abs. 4 EnergieStG regelt, dass wenn Energieerzeugnisse, die unter Steueraussetzung in einen anderen Mitgliedstaat befördert werden, an ihrem Bestimmungsort nicht eingetroffen sind und während der Beförderung keine Unregelmäßigkeit festgestellt wurde, die Unregelmäßigkeit als im Steuergebiet zum Zeitpunkt des Beginns der Beförderung eingetreten gilt.
a) Im vorliegenden Fall fand (das Verfahren unter Steueraussetzung voraussetzend, vgl. auch Soyk, in: Friedrich/Soyk, Energiesteuern Kommentar, April 2015, Tz. 2.2.1 zu § 14 EnergieStG) eine Beförderung der Energieerzeugnisse aus dem Steuergebiet in einen anderen Mitgliedstaat, in die Niederlande, statt. Die Energieerzeugnisse sind auch ausweislich der Meldung der B… AG über die Zurückweisung der Ware am 19.12.2013 vor deren Erhalt und ausweislich des in den Frachtpapieren angegebenen abweichenden Bestimmungsortes nie an dem Bestimmungsort im Sinne des § 14 EnergieStG angekommen. Bestimmungsort i. S. dieser Vorschrift war der für die Beförderung unter Steueraussetzung im e-VD angegebene Bestimmungsort, nämlich die B… AG in D…, Niederlande.
b) Mit Aufnahme des Biodiesels in das Steuerlager der I… B.V. /H… ist eine Unregelmäßigkeit eingetreten.
Als Unregelmäßigkeit gilt nach § 14 Abs. 1 EnergieStG ein während der Beförderung unter Steueraussetzung eintretender Fall, mit Ausnahme der in § 8 Absatz 1a EnergieStG geregelten Fälle, auf Grund dessen die Beförderung oder ein Teil der Beförderung nicht ordnungsgemäß beendet werden kann.
Ein Ausnahmefall nach § 8 Abs. 1a EnergieStG liegt nicht vor, die Energieerzeugnisse wurden weder zerstört noch sind sie unwiederbringlich verloren gegangen.
Vielmehr trat während der Beförderung an die I… B.V. /H… ein sonstiger Fall ein, auf Grund dessen die Beförderung nicht ordnungsgemäß beendet werden konnte.
aa) Die Beförderung begann gemäß § 11 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG mit Verlassen des abgebenden Steuerlagers, d. h. mit Entfernen des Kraftstoffs aus den Steuerlagertanks der Klägerin im Steuergebiet.
bb) Die Beförderung wurde nicht ordnungsgemäß beendet. Gemäß Art. 20 Abs. 2 der SystemRL endet die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung nach Art. 17 Abs. 1 a SystemRL, wenn der Empfänger die verbrauchsteuerpflichtigen Waren übernommen hat. Bei Beförderungen an Steuerlager endet das Steueraussetzungsverfahren mit der Aufnahme der Energieerzeugnisse in das empfangende Steuerlager. Aufnahme in das Steuerlager bedeutet grundsätzlich, dass die Energieerzeugnisse körperlich in die zugelassenen Lagerstätten aufgenommen werden (§§ 10 Abs. 4 Satz 2 und 11 Abs. 4 Satz 2 EnergieStG, vgl. Milewski, in: Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG StromStG Kommentar 2012, EnergieStG § 14 Rn. 8).
Der im e-VD angegebene Empfänger, die B… AG/D…, hat die Energieerzeugnisse nicht übernommen, sondern bereits vor Empfang der Ware im EMCS gemäß Art. 24 SystemRL i. V. m. Art. 7 EG-VO 684/2009 EMCS eingetragen, dass die Waren bei Ankunft am 19.12.2013 zurückgewiesen wurden, Nummer "3" mit der Bemerkung "niet voor C…", auf Deutsch: "nicht für C…".
Werden die Waren ganz oder teilweise nicht vom Empfänger übernommen oder nicht aus dem Verbrauchsteuergebiet der Gemeinschaft verbracht, so ist das Steueraussetzungsverfahren nicht ordnungsgemäß beendet.
cc) Es ist ein Fall eingetreten, auf Grund dessen die Beförderung nicht ordnungsgemäß beendet werden konnte.
Für das Vorliegen eines Falls kommt es nicht auf einen menschlichen Handlungswillen an. Gleichwohl fällt hierunter auch Diebstahl oder jede, auch unrechtmäßige Verfügung über die Energieerzeugnisse. Die in § 8 Abs. 1a EnergieStG genannten Vorgänge sind explizit ausgenommen. Der Eintritt eines Falls muss kausal, also ursächlich, für die nicht ordnungsgemäße Beendigung der Beförderung sein (vgl. Milewski, a.a.O, §14, Rn. 6).
Eine Beförderung unter Steueraussetzung vorausgesetzt, hätte die Klägerin nach Zurückweisung der Ware den zuständigen Zollbehörden über einen Eintrag im EMCS gemäß Art. 21 Abs. 8 SystemRL i. V. m. Art. 5 EG-VO 684/2009 (EMCS) den neuen Empfänger durch Änderung des Bestimmungsortes angeben müssen, damit eine Validierung dieser Angaben und eine entsprechende Aktualisierung des ursprünglichen e-VD hätte erfolgen können. Dies hätte die I… B.V. /H…, aber auch die Klägerin sein können (vgl. auch die VA-EMCS unter Ziffer 4.3.1.) Dies ist aber nicht erfolgt. Stattdessen wurden die Energieerzeugnisse ohne Änderung des Empfängers im e-VD nach H… transportiert und entladen.
Mit der Aufnahme der Ware in das Steuerlager der I… B.V. ohne vorherige Änderung des Bestimmungsortes konnte der Vorgang mit dem ARC 13DE37000000008858509 nicht mehr ordnungsgemäß beendet werden. Die Beförderung war tatsächlich abgeschlossen.
Dies stellt eine Unregelmäßigkeit dar (vgl. auch Soyk, Friedrich/Soyk, a.a.O, Tz. 2.3.2, Rn. 18-20 zu § 14 EnergieStG), was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.
dd) Die Unregelmäßigkeit konnte vom Beklagten nicht während der Beförderung festgestellt werden. Auch wenn dies in § 14 Abs. 4 EnergieStG nicht ausdrücklich geregelt ist, dürfte auf die Feststellung der Unregelmäßigkeit durch die zuständige Behörde des Steuergläubigers abzustellen sein, denn diese muss die Voraussetzungen für die Steuerentstehung feststellen und die Steuerfestsetzung sicherstellen können. Der Beklagte hatte im Streitfall keine Kenntnis von der Unregelmäßigkeit, denn es erfolgte kein Eintrag im EMCS über den Verbleib der Ware, ihm lagen auch keine anderweitigen Erkenntnisse darüber vor. Die Unregelmäßigkeit wird daher in § 14 Abs. 4 EnergieStG im Nichteintreffen der Ware am Bestimmungsort (D…) gesehen.
Nach der Fiktion des § 14 Abs. 4 EnergieStG wäre die Energiesteuer in Deutschland entstanden, weil die Klägerin erst nach Ablauf von vier Monaten gerechnet ab dem Beginn der Beförderung (19.12.2013), nämlich mit ihrem Einspruch vom 02.07.2014 nachgewiesen hat, dass die Energieerzeugnisse auf Grund einer in den Niederlanden eingetretenen Unregelmäßigkeit - s.o. - nicht am Bestimmungsort eingetroffen sind.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 10 bis 13 EnergieStG
§ 31 EnergieStV
§ 14 EnergieStG
§ 8 EnergieStG
§ 9d EnergieStG
§ 10 EnergieStG
§ 9c EnergieStG
§ 8 Abs. 1 EnergieStG
§ 14 Abs. 6 Nr. 1 EnergieStG
§ 14 Abs. 8 EnergieStG
§ 14 Abs. 4 EnergieStG
§ 14 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG
§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG
§ 5 Abs. 1 EnergieStG
§ 11 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG
§ 14 Abs. 2 EnergieStG
§ 28 b Abs. 1 EnergieStV
§ 11 Abs. 1 Nr. 1a EnergieStG
§ 11 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG
§ 28b Abs. 3 EnergieStV
§ 14 Abs. 2 i. V. m. Absatz 4 EnergieStG
§ 14 Abs. 1 EnergieStG
§ 8 Absatz 1a EnergieStG
§ 8 Abs. 1a EnergieStG
§ 10 Abs. 4 Satz 2 und 11 Abs. 4 Satz 2 EnergieStG
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 5 EG-VO
Art. 4 EG-VO
Art. 7 EG-VO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2003, 279
BFH/NV 2005, 1018
45 Uhr und 11.15
VII R 48/01
VII B 293/03