Schleswig Holsteinisches Oberverwaltungsgericht (Schleswig-Holstein, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-01-21, Aktenzeichen 6 LB 7/24
ECLI: ECLI:DE:OVGSH:2025:0121.6LB7.24.00

Tenor:
Verfahrensgang
Auf die Berufung der Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts - 4. Kammer - vom 23. März 2022 geändert. Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens in beiden Instanzen.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kläger darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leisten.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die endgültige Festsetzung der Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2020 sowie die Erhebung einer Vorauszahlung auf die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2021.
Der Kläger ist gemeinsam mit seiner Ehefrau Eigentümer einer 35 m2 großen Eigentumswohnung unter der Adresse ... (Appartement Nr. ...) im Stadtgebiet der Beklagten (Burgtiefe), die er ausschließlich selbst nutzt. Das Gebäude, in dem sich die Wohnung befindet, wurde 1972 errichtet. Es liegt in einem von dem Bebauungsplan Nr. ... der Beklagten überplanten Gebiet. Der Bebauungsplan weist als Art der baulichen Nutzung ein Sondergebiet mit Zweckbestimmung „Ferienwohnungen“ aus. Der gemeldete Hauptwohnsitz des Klägers befindet sich Niedersachsen.
Die Beklagte erhebt seit Langem in ihrem Stadtgebiet Zweitwohnungssteuern auf Grundlage von Zweitwohnungssteuersatzungen. Am 12. Dezember 2019 beschloss die Stadtvertretung der Beklagten die am 13. Dezember 2019 ausgefertigte Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Stadt Fehmarn, die durch die am 24. September 2020 und 17. Dezember 2020 beschlossene 1. und 2. Nachtragssatzung geändert wurde (im Folgenden Zweitwohnungssteuersatzung 2019 - ZwStS 2019). Die Regelung in § 5 Abs. 1 der Satzung zum Steuermaßstab lautete, dass sich die Steuer nach dem Lagewert des Steuergegenstands multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche multipliziert mit dem Baujahresfaktor multipliziert mit dem Wertfaktor für die Gebäudeart multipliziert mit dem Verfügbarkeitsgrad bemisst. Der Lagewert wiederum errechnet sich gemäß § 5 Abs. 2 ZwStS 2019 aus dem flächen- bzw. geschossflächenabhängigen (reinen) Bodenrichtwert. Der Steuersatz der Zweitwohnungssteuersatzung 2019 betrug gem. § 6 ZwStS 2019 20 v. H. der Bemessungsgrundlage nach § 5 ZwStS. Gemäß § 12 Abs. 1 ZwStS 2019 trat die Satzung rückwirkend zum 1. Januar 2016 in Kraft und ersetzte ab diesem Zeitpunkt die Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Stadt Fehmarn vom 21. Dezember 2010 einschließlich ergangener Nachtragssatzungen.
Mit Bescheid vom 1. Oktober 2020 setzte die Beklagte gegenüber dem Kläger die Zweitwohnungssteuer für das Veranlagungsjahr 2019 fest und erhob eine Vorauszahlung auf die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2020. Hiergegen erhob der Kläger Widerspruch. Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, dass der Erhebung der Vorauszahlung eine wirksame Rechtsgrundlage fehle. Die Satzung verstoße nicht nur gegen Art. 105 Abs. 2a GG, sondern auch gegen Art. 14 Abs. 1 GG und – in mehrfacher Hinsicht – gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Sie sei daher unwirksam.
Mit Schreiben vom 9. Februar 2021 kündigte die Beklagte an, dass sie die mit dem Widerspruch angefochtene Vorauszahlung für das Jahr 2020 durch einen Festsetzungsbescheid für das Steuerjahr 2020 ersetzen und sich der Widerspruch damit erledigen werde. Um beidseitigen Aufwand zu vermeiden, werde sie den bereits erhobenen Widerspruch gegen die Erhebung einer Vorauszahlung 2020 als Widerspruch gegen die endgültige Festsetzung des Jahres 2020 werten, ohne dass erneut Widerspruch eingelegt werden müsse.
Mit Bescheid vom 16. Februar 2021 setzte die Beklagte gegenüber dem Kläger für das Jahr 2020 eine Zweitwohnungssteuer in Höhe von 1.176 Euro fest und erhob eine Vorauszahlung auf die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2021 in derselben Höhe.
Mit Widerspruchsbescheid vom 6. Mai 2021 wies die Beklagte den Widerspruch des Klägers zurück und wertete diesen dabei als gegen den Steuerbescheid vom 16. Februar 2021 insgesamt gerichtet.
Der Kläger hat am 19. Mai 2021 Klage erhoben.
Mit Bescheid vom 24. Februar 2022 hat die Beklagte u.a. die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2021 endgültig festgesetzt. Neben der Rechtsbehelfsbelehrung enthält der Bescheid den Hinweis, dass, wenn bereits Widerspruch gegen die Erhebung der Vorauszahlung für das Jahr 2021 erhoben worden sei, dieser auch als Widerspruch gegen die endgültige Festsetzung gewertet werde.
Sein Vorbringen aus dem Widerspruchsverfahren wiederholend hat der Kläger zur Begründung seiner Klage vorgetragen, die Zweitwohnungssteuersatzung der Beklagten sei unwirksam. Sie verstoße zunächst gegen Art. 105 Abs. 2a GG, da die Zweitwohnungssteuer aufgrund des dort gewählten Steuermaßstabs den Charakter einer Objektsteuer habe und damit eine der bundesgesetzlich geregelten Grundsteuer gleichartige Steuer sei. Eine auf die wertbildenden Faktoren eines Objektes gerichtete Bemessungsgrundlage erfasse den Wert des jeweiligen Objekts. Das Innehaben einer Wohnung könne keinen Lagewert und keine Wohnfläche haben. Dies träfe vielmehr nur auf Objekte zu.
Daneben verstoße die Zweitwohnungssteuersetzung der Beklagten gegen Art. 14 Abs. 1 GG, da die Steuer eine erdrosselnde Wirkung habe. In Literatur und Rechtsprechung zur Zweitwohnungssteuer sei bislang eine Steuerlast in Höhe von 20% des Mietaufwands als Grenze angesehen worden. Diese Rechtsprechung beziehe sich auf den Mietaufwand, der regelmäßig nach der Jahresrohmiete bestimmt worden sei. Gleichwohl habe diese Rechtsprechung weiterhin Relevanz. Sie sei dahingehend zu verstehen, dass die Erdrosselungsgrenze bei 20% des Aufwands für das Innehaben einer Zweitwohnung liege. Trotz Einführung einer neuen Bemessungsgrundlage bestehe weiterhin die Möglichkeit, für die Ermittlung des Aufwands für das Innehaben einer Zweitwohnung auf den Mietaufwand abzustellen und diesen hinreichend realitätsnah zu ermitteln. Nehme man die Höhe der in der Vergangenheit am Mietaufwand orientierten Zweitwohnungssteuer mit einem bisherigen Steuersatz in Höhe von 12%, rechne diese auf 20% hoch und vergleiche diese Zahl mit der Steuerhöhe aufgrund der Zweitwohnungssteuersatzung 2019, ergebe sich bei einer Vielzahl an Steuerpflichtigen eine massive Differenz. Dieser Umstand sei der Beklagten wohlbekannt. In seinem Falle würde die Jahresmiete bei einem Mietpreis von 9 Euro/m2 3.780 Euro betragen. Eine „erdrosselnde Wirkung“ sei dann bei 756 Euro anzunehmen. Die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2021 sei mehr als doppelt so hoch.
Ferner könne die Erhebung der Zweitwohnungssteuer auch unterhalb der Erdrosselungsgrenze unverhältnismäßig sein. Die erdrosselnde Wirkung stelle nur die äußerste Grenze des Verhältnismäßigkeitsgebots dar.
Die Zweitwohnungssteuersatzung 2019 verstoße daneben in mehrfacher Hinsicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, indem sie zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung zwischen Zweitwohnungssteuerpflichtigen und allen übrigen Steuerpflichtigen auf Fehmarn führe, für die ein einleuchtender Grund fehle und die daher nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar sei. Bei der Zweitwohnungssteuer bestehe die grundrechtsrelevante Besonderheit, dass diese typischerweise gegenüber deutschen Staatsbürgern erhoben werde, die ihren Erstwohnsitz nicht in der die Steuer erhebenden Kommune haben und daher nach den Kommunalwahlgesetzen vom demokratischen Willensbildungsprozess sowohl hinsichtlich der Erhebung der Zweitwohnungssteuer als auch der Verwendung der mit der Zweitwohnungssteuer generierten Ausgaben ausgeschlossen seien. Diese Besonderheit führe vor dem Hintergrund des Demokratieprinzips zu einem im Vergleich zur sonstigen Steuergesetzgebung strengeren Maßstab für die gerichtliche Überprüfung von Zweitwohnungssteuererhebungen. Es bedürfe daher einer besonderen Rechtfertigung der Steuererhebung, die sich nicht aus einer allgemeinen Befugnis der Kommunen zur Erhebung von Steuern (Art. 28 Abs. 1 GG), sondern nur aus einem Äquivalenzgedanken ergeben könne. Dieser auch im Steuerrecht anzuwendende Gedanke gehe davon aus, dass der typischerweise auswärtige Zweitwohnungsinhaber zwar die kommunale Infrastruktur nutze, aber nach dem geltenden Gemeindesteuersystem – abgesehen von der Grundsteuer – nicht zu deren Finanzierung beitrage. Der primäre Fiskalzweck der Zweitwohnungssteuer sei daher die Deckung des entsprechenden finanziellen Mehrbedarfs. Gemessen am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG sei eine Zweitwohnungssteuererhebung aber willkürlich, wenn – wie hier – evident sei, dass die Erhebung dieser Steuer ab einer bestimmten Höhe keinerlei Bezug zum finanziellen Mehrbedarf durch den typischen Zweitwohnungsinhaber habe.
Zudem verstoße die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands im Hinblick auf den Steuermaßstab und den Steuersatz in § 5 und § 6 ZwStS 2019 gegen das Willkürverbot, da diese zu erheblichen Ungleichbehandlungen innerhalb der Gruppe der Zweiwohnungssteuerpflichtigen führten, die nicht durch einen besonderen sachlichen Grund gerechtfertigt seien. Voraussetzung für eine mit höherrangigem Recht in Einklang stehende Maßstabsregelung sei, dass diese den Belastungsgrund der Steuer richtig erfasse und dabei die Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbilde. Es müssten mithin zwei Voraussetzungen vorliegen. Die Beklagte unterlaufe in sämtlichen ihrer Formulierungen jedoch diese Unterscheidung. Sie generiere einen hybriden, in jedem Fall fiktiven Maßstab, der die Unterschiede berücksichtigen solle, die sich typischerweise auf den Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung auswirkten. Eine solche Berücksichtigung reiche jedoch nicht aus. Vielmehr sei es erforderlich, den mit der Nutzung einer Wohnung typischerweise betriebenen Aufwand entsprechend ihrem Nutzwert generalisierend, aber dennoch hinreichend realitätsnah darzustellen. Es müsse ein lockerer Bezug die Erfassung des Aufwands wenigstens wahrscheinlich machen.
Die Bodenrichtwerte seien in den letzten 10 Jahren von 400 Euro/m2 auf 800 Euro/m2 im Jahr 2020 gestiegen und würden voraussichtlich aufgrund der im Gebiet der Beklagten aufgerufenen hohen Preise weiter steigen. Es bedürfe jedenfalls einer Begrenzung dieser Dynamik in der Satzung, damit die Steuer nicht ins Unermessliche steige. Zu den hohen Zweitwohnungssteuern fielen extrem hohe Sanierungskosten an, sodass eine Ferienwohnung im Gebiet der Beklagten für viele Personen nicht mehr finanzierbar sei.
Der Kläger hat beantragt,
den Zweitwohnungssteuerbescheid vom 16. Februar 2021 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 6. Mai 2021 aufzuheben.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung hat sie vorgetragen, die Zweitwohnungssteuersatzung 2019 begegne keinen rechtlich durchgreifenden Bedenken und sei als Rechtsgrundlage des hier streitgegenständlichen Bescheides nicht zu beanstanden. Mit der Zweitwohnungssteuer werde die in der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Innehaben einer Zweitwohnung zum Ausdruck kommende, besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Zweitwohnungsinhabers erfasst. Besteuert werde mithin nicht der in Geld ausgedrückte (Markt-)Wert einer Immobilie, die im konkreten Fall als Zweitwohnung vorgehalten werde, sondern die besondere finanzielle Leistungsfähigkeit des Zweitwohnungsinhabers, die typischerweise in dem Innehaben einer Zweitwohnung zum Zwecke der persönlichen Lebensführung zum Ausdruck komme. Belastungsgrund, an den die Erhebung der Zweitwohnungssteuer anknüpfe, sei mithin der finanzielle Aufwand, der mit dem Innehaben einer Zweitwohnung einhergehe.
Da sich der individuell tatsächlich anfallende Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung im Einzelfall kaum zuverlässig und jedenfalls nicht ohne erheblichen Verwaltungsaufwand ermitteln lasse, stehe insoweit kein praktikabler Wirklichkeitsmaßstab zur Verfügung, der sich der Steuerbemessung zugrunde legen ließe. Dies habe zur Folge, dass die Beklagte zur Bemessung der Steuer auf einen Ersatzmaßstab zurückgreifen dürfe. Bei der Ausgestaltung eines solchen Ersatzmaßstabes komme dem Satzungsgeber ein weitreichender Einschätzungsspielraum zu. Außerdem könne sich der Satzungsgeber in erheblichem Maße von Praktikabilitätserwägungen leiten lassen, die Typisierungen in größerem Umfang rechtfertigten. Der gewählte Ersatzmaßstab müsse einen zumindest lockeren Bezug zu dem zu erfassenden Aufwand aufweisen und die Erfassung des Aufwands wenigstens wahrscheinlich machen. Nicht erforderlich sei hingegen, dass zwingend der geschätzte oder tatsächliche Mietaufwand als Grundlage der Steuerbemessung heranzuziehen sei.
Die Beklagte habe im Ausgangspunkt einen Flächenmaßstab gewählt und diesen durch die Berücksichtigung weiterer Faktoren modifiziert. Die Anwendung der sich aus § 5 Abs. 1 ZwStS 2019 ergebenden Formel „Lagewert x Wohnfläche x Baujahresfaktor x Gebäudefaktor“ führe vorliegend dazu, dass das Innehaben solcher Zweitwohnungen, die typischerweise einen höheren finanziellen Aufwand erforderten, höher besteuert werde als das Innehaben solcher Zweitwohnungen, die typischerweise einen geringeren finanziellen Aufwand erforderten.
Auch mit Blick auf die Festsetzung des Steuersatzes halte das Satzungsrecht der Beklagten einer rechtlichen Prüfung stand. So verfüge sie als Satzungsgeberin nicht nur bei der Bestimmung des Steuermaßstabs, sondern auch bei der Bestimmung des Steuersatzes über einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, von dem sie vorliegend in zulässiger Weise Gebrauch gemacht habe. Dabei stelle die Festsetzung eines Steuersatzes von 20% insbesondere keinen rechtswidrigen Eingriff in die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG dar. Zwar würde gegen die grundrechtlich geschützte Eigentumsgarantie verstoßen, wenn der Steuer eine erdrosselnde Wirkung zukäme. Dies wäre jedoch lediglich dann der Fall, wenn die Höhe der Steuer dem steuerlichen Hauptzweck, also der Einnahmeerzielung, gerade zuwiderliefe, die Ausgestaltung der Besteuerung mithin ersichtlich darauf abzielen würde, das Innehaben einer Zweitwohnung im Geltungsbereich der Satzung praktisch unmöglich zu machen. Die nach Maßgabe des nunmehrigen Satzungsrechtes geschuldete Zweitwohnungssteuer möge in der Tat höher sein als nach dem bisherigen Satzungsrecht. Dass die Höhe der geschuldeten Steuer dazu führe, dass das Innehaben einer Zweitwohnung im Geltungsbereich der Satzung praktisch unmöglich werde, sei jedoch weder für den hier verfahrensgegenständlichen, noch abstrakt für die übrigen Besteuerungsfälle ersichtlich oder gar vorgetragen. Vielmehr sei der Bestand der Zweitwohnungen auf der Insel Fehmarn seit dem Jahr 2017 nahezu unverändert geblieben. Seien im Kalenderjahr 2018 noch 1.781 Objekte zur Zweitwohnungssteuer herangezogen worden, seien es 2020 sogar 1.798 und 2022 noch immer 1.670 Objekte gewesen. Ein signifikanter Rückgang zweitwohnungssteuerpflichtiger Objekte, der sich zur Begründung einer erdrosselnden Wirkung heranziehen ließe, sei insoweit jedenfalls nicht ersichtlich.
Darüber hinaus ziele die Steuererhebung auch nicht etwa darauf ab, das Vorhalten einer Zweitwohnung zum Zwecke der persönlichen Lebensführung zu unterbinden. Vielmehr gehe bereits aus den Ausführungen des Klägers hervor, dass die Beklagte die Neugestaltung der Satzung zum Anlass genommen habe, das Steueraufkommen aus der Zweitwohnungssteuer sogar zu erhöhen.
Mit Blick auf die Spielgerätesteuer sei zwar entschieden worden, dass der Steuererhebung eine erdrosselnde Wirkung dann zukomme, wenn der Steuersatz eine volle Abwälzung der Steuer nicht mehr ermögliche. Dabei sei eine Erhebung von 20% des Steuermaßstabs als unbedenklich bewertet worden. Rechtliche Gründe, die einer Erhebung von 20% der Bemessungsgrundlage in Bezug auf die Zweitwohnungssteuer entgegenstünden, seien nicht ersichtlich. Dies dürfte selbst dann gelten, wenn das rechnerische Ergebnis der mit dem Faktor 20 multiplizierten Bemessungsgrundlage über den tatsächlich anfallenden, finanziellen Aufwand hinausginge, der für das Innehaben einer Zweitwohnung erforderlich sei. So existiere jedenfalls kein anerkannter Rechts- oder Erfahrungssatz, wonach eine Aufwandsteuer der Höhe nach auf ihren Belastungsgrund zu begrenzen wäre. Außerdem sei der Verweis auf die Rechtsprechung, nach der bisher ein Steuersatz von 20% des Mietwertes als äußerste Grenze angesehen wurde, unergiebig. Denn das Satzungsrecht der Beklagten stelle gerade nicht darauf ab, den geschätzten Mietaufwand zu ermitteln. Da sich der für das Innehaben einer Zweitwohnung erforderliche Aufwand nicht (mehr) durch einen Rückgriff auf die in den Einheitswertbescheiden des Finanzamtes feststellen und nach Maßgabe der Mietpreisentwicklung indexierten Jahresrohmieten ermitteln lasse, fehle es gerade an einem Maßstab, mit dem der Mietaufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung hinreichend realitätsgerecht hätte ermitteln werden können.
Die Ausführungen des Klägers, dass mit der Erhebung der Zweitwohnungssteuer nach dem derzeitigen Satzungsrecht eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung zwischen Zweitwohnungssteuerpflichtigen und den übrigen Steuerpflichtigen einhergehe, gingen fehl. Zwar seien jene Steuerpflichtigen, die ihren Erstwohnsitz außerhalb des Stadtgebietes der Beklagten haben, nicht berechtigt, an den Kommunalwahlen der Beklagten teilzunehmen (§ 3 Abs. 2 GKWG), mit der Folge, dass es ihnen nicht möglich sei, ortspolitische Entscheidungen durch Ausübung ihres Wahlrechtes zu beeinflussen und auf diesem Wege die Ortspolitik mitzugestalten. Anders als der Kläger meine, folge hieraus indes kein „besonderer“ Rechtfertigungsbedarf für die Erhebung der Zweitwohnungssteuer. Zutreffend sei zwar, dass ein Zugriff auf das Vermögen des Einzelnen mit einem Eingriff in dessen Grundrechte einhergehe. Gerade dann, wenn der Zahlungsverpflichtung des Einzelnen keine äquivalente Gegenleistung des Staates gegenüberstehe, und damit namentlich im Rahmen jedweder Steuererhebung, stelle sich die Frage nach der Rechtfertigung eines solchen Eingriffes. Der Kläger übersehe allerdings, dass die Erhebung kommunaler Steuern ein Instrument darstelle, das den kommunalen Gebietskörperschaften zur Wahrnehmung ihres verfassungsrechtlich verbürgten Rechtes auf Selbstverwaltung zur Verfügung stehe und dessen sich der kommunale Gesetzgeber bedienen könne, um die Erfüllung der Aufgaben der örtlichen Gemeinschaft – jedenfalls teilweise – zu finanzieren.
Auch aus dem Äquivalenzgedanken lasse sich keine Obergrenze für die Höhe der nach dem Satzungsrecht geschuldeten Steuer ableiten. Der Erhebung einer Steuer stehe gerade keine äquivalente Leistung des Staates gegenüber. Die Rechte der Steuerpflichtigen würden dabei hinreichend dadurch gewahrt, dass das Ermessen des Satzungsgebers hinsichtlich der Höhe des Steuersatzes durch das Übermaßverbot – in Gestalt der Erdrosselungswirkung als äußerster Grenze der Besteuerung – begrenzt werde. Der Kläger verkenne insoweit, dass es sich bei dem Erdrosselungsverbot bereits um eine Ausformung des Äquivalenzgedankens und damit um einen besonderen Ausdruck des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes im Bereich des Steuerrechtes handele.
Schließlich gehe auch der Einwand fehl, dass die Erhebung der Zweitwohnungssteuer nach Maßgabe des neugefassten Satzungsrechtes gegen das Gleichartigkeitsverbot verstoße. Entgegen der Ansicht des Klägers handele es sich bei der Zweitwohnungssteuer nach wie vor nicht um eine der Grundsteuer gleichartige Objektsteuer. Zwar stellten die zur Bemessung der Steuer herangezogenen Faktoren auf ein bestimmtes Objekt ab. Mithilfe der Bemessungsgrundlage werde jedoch nicht der Objektwert einer Immobilie ermittelt. Das rechnerische Ergebnis der Bemessungsgrundlage stelle vielmehr lediglich eine Bezugsgröße zu dem finanziellen Aufwand dar, der für das Innehaben einer Immobilie (typischerweise) erforderlich sei.
Mit Urteil vom 23. März 2022 hat das Verwaltungsgericht den Zweitwohnungssteuerbescheid der Beklagten vom 16. Februar 2021 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 6. Mai 2021 aufgehoben. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt, der angegriffene Bescheid sei rechtswidrig und verletze den Kläger in seinen Rechten, da es an einer tauglichen Rechtsgrundlage fehle. Die Zweitwohnungssteuersatzung 2019 sei zwar von der Ermächtigung in § 2, § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG gedeckt, weil es sich bei dieser Steuer um eine örtliche Aufwandsteuer handele, die keine zur Grundsteuer gleichartige Steuer i. S. v. Art 105 Abs. 2a GG sei. Die Satzung sei jedoch materiell unwirksam, weil sie gegen höherrangiges Recht verstoße.
Die Satzung der Beklagten berücksichtige zunächst das Zitiergebot des § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG in ausreichendem Maße und enthalte die nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG erforderlichen Mindestangaben. Auch das rückwirkende Inkrafttreten der Satzung zum 1. Januar 2016 sei nicht zu beanstanden.
Ein Verstoß gegen höherrangiges Recht folge auch nicht aus erhöhten Rechtfertigungsanforderungen, die der Kläger aus dem Äquivalenzgedanken und dem Demokratieprinzip des Art. 20 Abs. 2 GG ableite. Die Zweitwohnungssteuer stelle keine wie auch immer geartete Gegenleistung für einen Sonderaufwand des Staates dar, weil sie nicht auf eine staatliche Leistung gestützt werden könne, die einem bestimmten kostenträchtigen Verhalten des Steuerschuldners zurechenbar sei. Die Gründe, die bei der Gewerbesteuer ausnahmsweise eine Rechtfertigung mit dem Äquivalenzprinzip erlaubten, träfen auf die Zweitwohnungssteuer nicht zu.
Erhöhte Rechtfertigungsanforderungen folgten auch nicht aus dem Umstand, dass die Zweitwohnungssteuerpflichtigen ihren Hauptwohnsitz typischerweise nicht im Gebiet der steuererhebenden Kommune hätten. Wenn der Kläger insoweit einwende, dass diese Zweitwohnungssteuerpflichtigen vom demokratischen Willensbildungsprozess in der Kommune ausgeschlossen seien, sei dies eine Folge des in § 3 Abs. 1 Gemeinde- und Kreiswahlgesetz (GKWG) geregelten Kommunalwahlrechts, die aber die Befugnis der Beklagten zur Erhebung einer Zweitwohnungssteuer als örtliche Aufwandsteuer nicht beschränke. Schlussendlich liege kein Fall einer nach § 3 Abs. 1 Satz 3 KAG verbotenen Zwecksteuer vor, da das Aufkommen der Zweitwohnungssteuer nach der Satzung der Beklagten nicht bestimmten Zwecken vorbehalten werde, sondern der Gesamtdeckung des städtischen Haushalts diene.
Der von der Beklagten in § 5 ZwStS 2019 für die Bemessung der Zweitwohnungssteuer gewählte Steuermaßstab stehe jedoch nicht im Einklang mit Art. 3 Abs. 1 GG. Er verstoße mit der Heranziehung des „Lagewerts“ des Steuergegenstandes in seiner konkreten Ausgestaltung gegen das Gebot der steuerlichen Belastungsgleichheit. Dies führe zur Gesamtunwirksamkeit der Satzung.
Nicht entschieden werden müsse daher, ob der in § 6 ZwStS 2019 geregelte Steuersatz von 20% des Maßstabes nach § 5 ZwStS gegen das sich aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ergebende sogenannte Erdrosselungsverbot verstößt. Zur Vermeidung zukünftiger Rechtsstreitigkeiten weise die Kammer gleichwohl darauf hin, dass von einer erdrosselnden Wirkung nicht auszugehen sei. Es bestünden hinsichtlich des Satzungsgebietes der Beklagten keine Anhaltspunkte dafür, dass die von ihr erhobene Zweitwohnungssteuer das Innehaben einer Zweitwohnung in aller Regel wirtschaftlich unmöglich mache.
Auf die von der Kammer zugelassene Berufung hat die Beklagte am 20. Mai 2022 Berufung eingelegt und diese mit Schriftsatz vom 20. Juni 2022 sodann begründet.
Im laufenden Berufungsverfahren beschloss die Stadtvertretung der Beklagten am 28. November 2024 eine neue Zweitwohnungssteuersatzung. Diese wurde am 2. Dezember 2024 ausgefertigt (im Folgenden ZwStS 2024).
In § 5 ZwStS 2024 heißt es zum Steuermaßstab:
(1) Die Steuer bemisst sich nach dem Wohnwert der Zweitwohnung.
(2) Der Wohnwert ergibt sich aus dem Lagewert des Steuergegenstandes multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche des Steuergegenstandes multipliziert mit dem Baujahresfaktor des Steuergegenstandes multipliziert mit dem Wertfaktor für die Gebäudeart des Steuergegenstandes multipliziert mit dem Verfügbarkeitsgrad gemäß Absatz 7 und multipliziert mit hundert.
(3) Zur Ermittlung des Lagewertes wird der flächen- bzw. geschossflächenabhängige Bodenrichtwert desjenigen Grundstücks, auf dem sich der Steuergegenstand befindet, (Dividend) durch den höchsten Bodenrichtwert im Gemeindegebiet (Divisor) geteilt und das Ergebnis der Teilung (Quotient) mit dem Wert „0,5" addiert.
Ist für den konkreten Steuergegenstand kein Bodenrichtwert veröffentlicht, so ist der Bodenrichtwert anhand der Verhältnisse der betroffenen Bodenrichtwertzone und der angrenzenden Bodenrichtwertzonen, hilfsweise der nächstgelegenen Bodenrichtwertzone, welche die tatsächlichen Verhältnisse realitätsnah widerspiegelt, zu schätzen. Für Mobilheime auf Campingplätzen wird dabei der Bodenrichtwert der nächstgelegenen Ortschaft mit einem Bodenrichtwert für Wohnbebauung herangezogen. Als maßgebliche Bodenrichtwerte sind die für das dem jeweiligen Erhebungszeitraum vorausgehende Kalenderjahr geltende Bodenrichtwerte anzusetzen. Zur Berechnung des Lagewertes werden die vom zuständigen Gutachterausschuss für Grundstückswerte gemäß § 196 Baugesetzbuch in Verbindung mit den §§ 14 und 15 der Landesverordnung über die Bildung von Gutachterausschüssen und die Ermittlung von Grundstückswerten ermittelten und veröffentlichten Bodenrichtwerte angewendet. Der Bodenrichtwert ist differenziert nach Art der Nutzung anzuwenden, wenn ein differenzierter Wert nach der Art der Nutzung vorhanden ist. Dabei sind die Bodenrichtwerte mit Rücksicht auf unterschiedliche Grundstücksgrößen, auf die sich die Bodenrichtwertzonen beziehen, zu modifizieren. Für die Modifizierung ist der veröffentlichte Bodenrichtwert, sofern sich die Bodenrichtwertzone auf eine bestimmte Grundstücksgröße bezieht, mit Hilfe eines für die Grundstücksgröße maßgeblichen Koeffizienten umzurechnen. Maßgeblich sind die Umrechnungskoeffizienten anhand der Tabellen für Flächen- und Geschossflächenabhängigkeit, die den jeweils für den maßgeblichen Bodenrichtwert geltenden Erläuterungen des zuständigen Gutachterausschusses zu den Bodenrichtwerten entnommen werden. Flächenabhängige Bodenrichtwerte werden auf eine einheitliche Grundstücksgröße von 600 qm berechnet. Geschossflächenabhängige Bodenrichtwerte werden auf eine einheitliche Geschossfläche von 0,8 berechnet.
(4) Die bei der Berechnung anzusetzende Wohnfläche des Steuergegenstandes wird nach Maßgabe der Wohnflächenverordnung in der jeweils geltenden Fassung ermittelt.
(5) Der Wertfaktor für das Baujahr (Baujahresfaktor) beträgt ein Tausendstel des Zahlenwerts des Baujahres des jeweiligen Gebäudes. Maßgebend für die Festlegung des Baujahres ist der Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit.
(6) Der Wertfaktor für die Gebäudeart wird wie folgt bemessen:
a)
Mobilheime (§ 2 Abs. 6)
0,70
b)
Mehrfamilienhaus im Mehrgeschosswohnungsbau im Sondergebiet Erholung (§ 10 BauNVO)
0,85
c)
Ferienhaus und Wochenendhaus im Sondergebiet Erholung (§ 10 BauNVO)
1,15
d)
Mehrfamilienhaus im Mehrgeschosswohnungsbau
1,00
e)
Zweifamilien-/Doppel-/Reihenhaus
f)
Einfamilienhaus als Einzelhaus
1,30
(7) Der Umfang der Verfügbarkeit der Zweitwohnung für den Inhaber (Verfügbarkeitsgrad) wird wie folgt bemessen:
eingeschränkte Verfügbarkeit, d.h. bis zu 144 Tage Eigennutzungsmöglichkeit:
52%
mittlere Verfügbarkeit, d.h. bis von 145 bis 244 Tage Eigennutzungsmöglichkeit:
71%
volle/nahezu volle Verfügbarkeit, d.h. mehr als 244 Tage Eigennutzungsmöglichkeit:
100%.
Gemäß § 6 ZwStS 2024 beträgt der Steuersatz 20 v.H. der Bemessungsgrundlage nach § 5 und wird in Euro bemessen. Nach § 12 Abs. 1 ZwStS 2024 tritt die Satzung rückwirkend zum 1. Januar 2019 in Kraft und ersetzt ab diesem Zeitpunkt die Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer in der Stadt Fehmarn vom 13. Dezember 2019 einschließlich der ergangenen Nachtragssatzungen. Nach § 12 Abs. 2 ZwStS 2024 dürfen Steuerpflichtige aufgrund der Rückwirkung dieser Satzung für in der Vergangenheit liegende Veranlagungszeiträume einschließlich dem gesamten Veranlagungszeitraum 2024 nicht schlechter gestellt werden als nach den bisherigen Satzungsrecht.
Zur Begründung trägt die Beklagte in Ergänzung zu ihrem erstinstanzlichen Vorbringen nunmehr vor, die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 enthalte im Vergleich zur alten Satzung eine Änderung der Maßstabsregelung. Die jetzige Regelung entspreche in ihren Grundzügen derjenigen Maßstabsregelung, die im Urteil des Senats vom 9. Oktober 2024 (– 6 LB 6/24 –) für rechtmäßig erachtet worden sei.
Die Beklagte beantragt,
das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts - 4. Kammer - vom 23. März 2022 zu ändern und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Zur Begründung hat er im Wesentlichen sein erstinstanzliches Vorbringen wiederholt und dieses – noch vor Erlass der neuen Zweitwohnungssteuersatzung – wie folgt ergänzt: Die abstrakte Kompetenz der Beklagten zum Erlass von Zweitwohnungssteuersatzungen stehe zwar nicht in Frage, jedoch sei bereits im Rahmen des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG zu prüfen, ob die als „Zweitwohnungssteuer“ bezeichnete Steuer aufgrund ihrer Merkmale einschließlich des gewählten, den Steuertypus prägenden Maßstabs nicht vielmehr eine der Grundsteuer gleichartige Objektsteuer sei. Denn da der Landesgesetzgeber keine Kompetenz übertragen könne, die er selbst nicht habe, hätten auch die Kommunen das Recht zur Gesetzgebung über Verbrauchs- und Aufwandsteuern nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG nur, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind.
Vorliegend seien fast alle Faktoren, die der Steuermaßstab berücksichtige, objektbezogen. Sie stellten auf ein bestimmtes Objekt und dessen wertbildende Parameter ab. Eine konsumtive Komponente, wie sie für die Aufwandssteuer typusprägend sei, enthalte einzig der nachgelagerte Faktor des Verfügungsgrads in § 5 Abs. 1 i.V.m. Abs. 8 ZwStS 2019. Dieser variiere allerdings lediglich eventuell im Einzelfall den in den zuvor genannten Faktoren für alle Steuerpflichtigen gleichen sachlich begründeten allgemeinen und damit wesentlichen Teil des Steuermaßstabs. Eine derartig geringfügige Variation durch einen nachgelagerten Faktor sei nicht geeignet, die mit dem Steuermaßstab des § 5 ZwStS 2019 erhobene Objektsteuer in eine Aufwandsteuer zu transformieren und etwas an der Gleichartigkeit der Steuer im Verhältnis zur Grundsteuer zu ändern. Gleiches gelte für die fehlende Kongruenz der Steuerschuldner.
Soweit die Beklagte meine, dass mit dem Wert der Immobilie die zu besteuernde wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners zum Ausdruck komme, mache sie gerade deutlich, dass eine Objektsteuer erhoben werde. Auch darauf, dass Eigentümer einer Zweitwohnung geldwerte Vorteile vorhielten, statt sie zu Geld zu machen und damit finanziellen Aufwand betrieben, könne die Beklagte nicht verweisen. Insoweit werde schon nur eine Teilklasse der Zweitwohnungsinhaber erfasst. Nicht das Eigentum, sondern das Innehaben einer Wohnung sei maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die Zweitwohnungssteuer als Aufwandssteuer.
Der vom reinen Bodenrichtwert abhängige Steuermaßstab entfalte außerdem in der Praxis eine irre Dynamik, die den fehlenden Zusammenhang zwischen der Entwicklung der Bodenrichtwerte und der Entwicklung des Aufwandes für das Innehaben einer Zweitwohnung dokumentiere. Nach einer Hochrechnung der Beklagten führe allein die Anwendung der Bodenrichtwerte 2020 gegenüber den Bodenrichtwerten von 2018 – bei ansonsten unveränderten Bedingungen – zu einer Erhöhung der Erträge bei der Zweitwohnungssteuer innerhalb eines Jahres um 740.000 Euro und damit um mehr als ein Drittel. Auch sei aufgrund der Bodenrichtwerte 2023 eine nochmalige massive prozentuale Erhöhung der steuerlichen Belastung für die Zweitwohnungsinhaber im Jahr 2023 gegenüber dem Vorjahr anzunehmen.
Entgegen der Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts verstoße die Zweitwohnungssteuersatzung außerdem gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG. Es sei nicht zutreffend, dass es für die Frage einer erdrosselnden Wirkung der Zweitwohnungssteuer nicht auf den festen Steuersatz, sondern nur auf die Höhe der Steuer als Ergebnis der Anwendung des Steuersatzes auf den konkreten Steuermaßstab ankomme. Während ein Steuermaßstab gewählt werden müsse, mit dem der Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung realitätsgerecht ermittelt werde, komme es für die Höhe der Steuer bzw. deren Wirkung entscheidend auf die Höhe des Steuersatzes an. Dies gelte unabhängig von der gewählten Bemessungsgrundlage. Anderenfalls könnte die Erdrosselungsgrenze durch die Wahl unterschiedlicher Bemessungsgrundlagen beliebig verschoben werden. Aus diesem Grunde sei die in der Rechtsprechung für maßgeblich erachtete 20%-Grenze weiterhin anzuwenden.
Soweit die Beklagte und das Verwaltungsgericht auf einen unveränderten Bestand an Zweitwohnungen verwiesen, sei dies gänzlich ungeeignet, um eine erdrosselnde Wirkung der Zweitwohnungssteuer auszuschließen. Abgesehen davon, dass dem bereits ein fehlerhaftes Verständnis des „durchschnittlichen Steuerpflichtigen“ zugrunde liege, sei eine Umwandlung von Zweitwohnungen in Hauptwohnungen im Gebiet der Beklagten (und auch sonst) bei vielen Zweitwohnungen vielfach gar nicht möglich, weil die Wohnung hierfür nicht geeignet oder Dauerwohnen nicht zulässig sei. Außerdem sei im Zuge einer Bestandserfassung der Zweitwohnungen für die Jahre 2017 und 2022 zu berücksichtigen, dass in diesem Zeitraum zahlreiche neue Zweitwohnungen entstanden seien und man damit nicht nur von einem Bestandsrückgang von nur 7% ausgehen könne. Eine Betrachtung des Bestands an Zweitwohnungen verbiete sich außerdem, da die Möglichkeit bestehe, dass die Zweitwohnung von vielen oder allen bisherigen Inhabern nicht mehr gehalten, sondern an deutlich wohlhabendere Personen verkauft oder übergeben würden. In solch einem Fall hätte die Steuer bei fast allen Inhabern zur Aufgabe der Wohnung führen können, ohne dass sich dies in den Bestandszahlen niederschlage. In das individuelle Recht aus Art. 14 Abs. 1 GG der einzelnen Zweitwohnungsinhaber werde allerdings gleichwohl in unverhältnismäßiger Weise eingegriffen.
Problematisch sei ferner, dass die Bestandsbetrachtung eine ex post facto-Betrachtung sei, es jedenfalls vorübergehend auch zu einer versteckten erdrosselnden Wirkung kommen könne. Es müsse erst zu massiven Eigentumsverletzungen (und entsprechenden wirtschaftlichen Schäden für die Betroffenen) kommen, bevor die erdrosselnde Wirkung der Steuer konstatiert werden könne. Im Übrigen zeige eine Umfrage (BBK3), dass zahlreiche Zweitwohnungsinhaber im Gebiet der Beklagten beabsichtigten, ihre Zweitwohnungen zu veräußern oder zu vermieten, sie also nicht mehr selbst innezuhaben, sollte die Höhe der Zweitwohnungssteuer im vorliegenden Verfahren nicht für rechtswidrig erklärt werden.
Ebenfalls wiederholt der Kläger sein Vorbringen, wonach die Zweitwohnungssteuersatzung der Beklagten einerseits wegen der Ungeeignetheit des Steuermaßstabes zur hinreichend realitätsgerechten Ermittlung des Aufwandes für das Innehaben einer Zweitwohnung gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße und andererseits auch gegen Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. dem Demokratieprinzip aus Art. 20 Abs. 1, 28 Abs. 1 Satz 1 GG. An diesem Maßstab sei die Frage zu messen, in welchem Umfang nicht wahlberechtigte volljährige Zweitwohnungssteuerzahler im Verhältnis zu den wahlberechtigten volljährigen Bürgern zur allgemeinen Finanzierung der staatlichen Aufgaben herangezogen werden dürften. Dabei ergebe sich, dass die praktizierte Steuererhebung zu einer willkürlichen Ungleichbehandlung führe.
Nach Erlass der Zweitwohnungssteuersatzung 2024 trägt der Kläger ergänzend vor, auch diese Satzung verstoße gegen das Erdrosselungsverbot und sei wegen Verstoßes gegen Art. 14 Abs. 1 GG unwirksam. Die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 bedeute gegenüber der Zweitwohnungssteuersatzung 2019 für die Zweitwohnungsinhaber nochmals eine massive Steuererhöhung. Die Beklagte habe es unterlassen, dem Senat ihre Berechnung zur erwarteten Gesamthöhe der Zweitwohnungseinnahmen auf Grundlage der Zweitwohnungssteuersatzung 2024 zu Verfügung zu stellen. Ebenso fehlten für das vorliegende Verfahren repräsentative Vergleichsberechnungen zur Veränderung der individuellen Steuerbelastung sowohl im Vergleich mit der rechtswidrigen Satzung aus dem Jahre 2019 als auch im Vergleich zur vorherigen Zweitwohnungsbesteuerung auf Grundlage der Jahresrohmiete.
Dass die Satzung erdrosselnde Wirkung habe, sei der Beklagten auch bewusst. Zunächst habe die Beklagte über eine neue Zweitwohnungssteuersatzung mit anderem – auch aus ihrer Sicht geeigneten – Maßstab beraten. Dieser Maßstab habe jedoch einen Steuersatz von 40% erfordert, um über die Steuer Einnahmen generieren zu können, die zu den bisherigen Einnahmen vergleichbar sind. Ab dem Steuerjahr 2025 habe der Steuersatz dann auf 30% gesenkt werden sollen. Da der Stadtvertretung der Beklagten augenscheinlich bewusst gewesen sei, dass eine pauschale Besteuerung des Aufwandes für das Innehaben einer Zweitwohnung in Höhe von 40% eine Erdrosselungswirkung habe, sei daraufhin beschlossen worden, den Steuermaßstab willkürlich zu ändern. So habe die Beklagte sich nunmehr für einen Wertfaktor für das Baujahr entschieden, der für alle Gebäude bei ungefähr „2“ liege und für eine Differenzierung in Hinblick auf Ausstattungsmerkmale und Beschaffenheit der Wohnung bzw. den damit verbundenen Aufwand nicht geeignet sei.
Im Übrigen sei die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 auch bei unterstellter sonstiger Rechtmäßigkeit rechtswidrig, da sie in § 12 das rückwirkende Inkrafttreten anordne. Eine Rückwirkung sei nach § 2 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 KAG nur zulässig, wenn es sich um eine gleichartige Abgabe handele. Dies sei jedoch nicht der Fall, da der tatsächliche Gegenstand der Abgabe nach der Zweitwohnungssteuersatzung 2019 nicht das Innehaben einer Zweitwohnung, sondern ein Objekt gewesen sei. Gegenstand der Abgabe dürfte bei der Zweitwohnungssteuersatzung 2024 hingegen das Innehaben einer Zweitwohnung sein.
Der Kläger hat mit Schreiben vom 7. Januar 2025 Widerspruch gegen den Bescheid der Beklagten vom 22. Februar 2022 erhoben.
Wegen des weiteren Sach- und wird auf die Gerichtsakte und den beigezogenen Verwaltungsvorgang Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die rechtzeitig eingelegte und begründete Berufung der Beklagten gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 23. März 2022 hat Erfolg. Das Verwaltungsgericht hat die Klage unter Berücksichtigung der aktuellen, nunmehr geänderten Sach- und Rechtslage zu Unrecht abgewiesen. Die auf die Aufhebung des Zweitwohnungssteuerbescheids vom 16. Februar 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 6. Mai 2021 gerichtete Anfechtungsklage ist zulässig (dazu I.), aber unbegründet (dazu II.).
I. Die vom Kläger erhobene Klage gegen die Festsetzung der Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2020 sowie die Erhebung einer Vorauszahlung auf die Steuer für das Jahr 2021 im Bescheid vom 16. Februar 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 6. Mai 2021 ist zulässig.
1. Der Zulässigkeit der Klage steht insbesondere nicht entgegen, dass der Kläger keinen Widerspruch gegen den Bescheid vom 16. Februar 2021 erhoben hat, sondern die Beklagte den vom Kläger gegen die Erhebung einer Vorauszahlung auf die Zweitwohnungssteuer 2020 erhobenen Widerspruch zugleich als Widerspruch gegen die im Bescheid vom 16. Februar 2021 enthaltene endgültige Festsetzung des Jahres 2020 sowie die Erhebung einer Vorauszahlung für das Jahr 2021 gewertet und als solchen beschieden hat. Im Ergebnis hat die Beklagte damit die Recht- und Zweckmäßigkeit des Bescheids vom 16. Februar 2021, wie es § 68 Abs. 1 Satz 1 VwGO voraussetzt, in einem Vorverfahren geprüft. Dem in § 68 Abs. 1 Satz 1 VwGO geregelten Verfahrenserfordernis ist damit Genüge getan.
2. Die von dem Kläger erhobene Anfechtungsklage ist auch in Bezug auf die angegriffene Erhebung einer Vorauszahlung für das Jahr 2021 zulässig, nachdem die Beklagte mit Bescheid vom 24. Februar 2022 die Zweitwohnungssteuer gegenüber dem Kläger für das Jahr 2021 endgültig festgesetzt hat. Denn der Kläger hat mit Schreiben vom 7. Januar 2025 Widerspruch gegen den Bescheid vom 24. Februar 2022 erhoben. Durch die endgültige, aber noch im Widerspruch- oder Klageverfahren abänderbare Festsetzung hat sich die Erhebung der Vorauszahlung nicht erledigt; letzterer kommt mit dem darin enthaltenen Zahlungsbefehl weiterhin ein eigenständiger Regelungsgehalt zu (vgl. Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 61 m.w.N.).
Dem steht nicht entgegen, dass die Erhebung des Widerspruchs mit Schreiben vom 7. Januar 2025 nicht fristgerecht erfolgte. Dabei kann dahinstehen, ob hier die in § 70 Abs. 1 Satz 1 VwGO geregelte Monatsfrist galt oder vielmehr der Hinweis im Bescheid der Beklagten, dass es einer weiteren Widerspruchseinlegung nicht bedürfe, die Rechtsbehelfsbelehrung unrichtig machte und nach § 58 Abs. 2 Satz 1 VwGO die Jahresfrist auslöste. Denn beide Fristen sind mittlerweile abgelaufen.
Allerdings ist die Beklagte auch im vorliegenden Fall, in welchem ein Widerspruch nunmehr zwar erhoben, die Widerspruchsfrist aber versäumt worden ist, berechtigt, in der Sache zu entscheiden und den Bescheid vom 24. Februar 2022 anfechtbar zu halten. Sofern – wie hier – Rechte Dritter nicht entgegenstehen, steht es im Ermessen der Widerspruchsbehörde, auch dann in der Sache über den Widerspruch zu entscheiden, wenn die Widerspruchsfrist nicht eingehalten war. Die Verwaltungsgerichtsordnung enthält im Gegensatz zu § 358 Satz 2 AO keine Regelung, die die Widerspruchsbehörde verpflichtet, den Widerspruch als unzulässig zurückzuweisen. In einem Widerspruchsverfahren, das (nur) das Verhältnis zwischen der Behörde und dem durch den Verwaltungsakt Betroffenen berührt, darf die Widerspruchsbehörde nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts auch über einen verspäteten Widerspruch sachlich entscheiden und damit den Weg zur verwaltungsgerichtlichen Sachprüfung eröffnen. Die Widerspruchsfrist dient nämlich in derartigen Fällen vornehmlich dem Schutz der Behörde selbst. Ihr steht es deswegen frei, sich entweder mit dem Ergebnis der Unzulässigkeit des Widerspruchs auf die Fristversäumnis zu berufen oder aber unter Außerachtlassung der Fristversäumnis zur Sache selbst zu entscheiden (vgl. stRspr BVerwG, Urt. v. 04.08.1982 – 4 C 42.79 –, juris Rn. 11, Urt. v. 20.06.1988 – 6 C 24.87 –, juris Rn. 9, Beschl. v. 31.08.2017 – 1 WRB 1.16 –, juris Rn. 20 jeweils m.w.N.; VGH München, Urt. v. 17.04.2019 – 8 BV 18.2005 –, BeckRS 2019, 7333 Rn. 25).
Soweit in der Literatur insbesondere mit Blick auf die Interessen der Ausgangsbehörde oder die Rechtssicherheit vertreten wird, die Zurückweisung eines Widerspruchs als unzulässig sei nach Ablauf der Widerspruchsfrist zwingend (vgl. Porsch, in: Schoch/Schneider, Verwaltungsrecht, 46. EL. August 2024, § 70 Rn. 40; Geis, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Auflage 2018, § 68 Rn. 40 ff.), vermag dies jedenfalls im vorliegenden Fall, in dem Ausgangs- und Widerspruchsbehörde identisch sind, die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts nicht zu entkräften. Auch der Grundsatz der Rechtssicherheit verbietet ein Hinwegsetzen der Behörden über eine abgelaufene Widerspruchsfrist jedenfalls in den Fällen, in denen allein die Ausgangs- und Widerspruchsbehörde sowie der Widerspruchsführer von dem Verwaltungsakt betroffen werden und beide eine behördliche Überprüfung der Entscheidung in der Sache begehren, nicht. Zur Rechtssicherheit gehören die Elemente des Rechtsstaatsprinzips, die mit der Verlässlichkeit der Rechtsordnung zu tun haben. Dahinter verbirgt sich die rechtsstaatliche Forderung, dass staatliche Hoheitsakte einerseits so klar und bestimmt und andererseits so beständig sein sollen, dass sich der Bürger auf sie hinreichend verlassen kann (Grzeszick, in: Dürig/Herzog/Scholz, GG, 105. EL August 2024, Art. 20 Rn. 50). Diese Forderung muss jedoch nicht zum Ausschluss eines Widerspruchsverfahrens wegen Versäumung der Widerspruchsfrist führen, wenn der von dem angegriffenen Verwaltungsakt einzig betroffene Bürger selbst gerade die Änderung dieses im Widerspruchsverfahren begehrt und die Ausgangsbehörde die Sachentscheidung, da sie identisch mit der Widerspruchsbehörde ist, selbst in der Hand hält.
Auch wenn das der Beklagten zustehende Ermessen hinsichtlich der Frage, ob sie den Widerspruch als verfristet zurückweist oder in der Sache entscheidet, sehr weit und frei ist, unterliegt dessen Ausübung gleichwohl Grenzen. Es hat sich jedenfalls innerhalb der durch das Willkürverbot und offenbare Unbilligkeit gezogenen Grenzen zu halten (vgl. VGH Mannheim, Urt. v. 10.12.2015 – 2 S 1516/14 –, juris Rn. 85). Dies führt vorliegend dazu, dass die Beklagte ausnahmsweise ihr Ermessen nur dahingehend ausüben kann, den Widerspruch des Klägers gegen den Bescheid vom 22. Februar 2022 nicht als unzulässig zurückzuweisen, sondern über diesen in der Sache zu entscheiden. Aufgrund ihres Hinweises in dem Bescheid vom 24. Februar 2022, wonach eine Widerspruchserhebung nicht notwendig sei, sowie vergleichbarer, bereits zuvor im Verwaltungsverfahren gegebener Hinweise bestand für den Kläger trotz vorhandener Rechtsbehelfsbelehrung keine Veranlassung, an der Entbehrlichkeit des Widerspruchs zu zweifeln. Hinzu kommt, dass die Beklagte im Berufungsverfahren mit Schriftsatz vom 13. Januar 2025 ausdrücklich erklärt hat, gegen die Zulässigkeit des Widerspruches vom 7. Januar 2025 keine Einwendungen erheben zu wollen.
Insoweit ist davon auszugehen, dass sich die Anfechtungsklage gegen die Erhebung der Vorauszahlung für das Jahr 2021 noch nicht erledigt hat, da die endgültige Festsetzung der Steuer durch Bescheid vom 22. Februar 2022 noch nicht unanfechtbar ist. Vielmehr wird die Beklagte zu gegebener Zeit eine Sachentscheidung über den Widerspruch zu treffen haben.
II. Die Anfechtungsklage des Klägers ist jedoch unbegründet. Der Zweitwohnungssteuerbescheid der Beklagten vom 16. Februar 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 6. Mai 2021 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Der streitgegenständliche Bescheid findet seine rechtliche Grundlage nunmehr in der am 28. November 2024 beschlossenen und am 2. Dezember 2024 ausgefertigten Zweitwohnungssteuersatzung 2024 (ZwStS 2024). Maßgeblich sind insoweit die im Zeitpunkt der Entscheidung für die Beurteilung des Klagebegehrens geltenden Rechtsvorschriften unabhängig von der Klageart (BVerwG, Urt. v. 13.05.2009 – 9 C 7.08 –﻿, juris Rn. 19 m.w.N.), bei der Abgabenerhebung mithin das für den Veranlagungszeitraum geltende Abgabenrecht. Dies gilt auch dann, wenn – wie hier – die gemeindliche Steuersatzung zwecks Fehlerheilung nachträglich geändert wird mit dem Ziel, bereits ergangenen Verwaltungsakten zur Rechtmäßigkeit zu verhelfen (BVerwG, Urt. v. 27.04.1990 – 8 C 87.88 –, juris Rn. 12; Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 63; vgl. Arndt, in: Habermann/Arndt, KAG SH, Stand 5/2020, § 2 Rn. 124). Hiervon ausgehend beruht der angefochtene Verwaltungsakt auf einer wirksamen Rechtsgrundlage (dazu 1.) und ist sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach rechtmäßig ergangen (dazu 2.).
1. Die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 ist nicht zu beanstanden. Der Beklagten stand eine Rechtsgrundlage für den Erlass der Satzung zur Verfügung (dazu a)) und die Satzung ist sowohl formell (dazu b)) als auch materiell (dazu c)) rechtmäßig.
a) Die nach § 65 LVwG erforderliche gesetzliche Grundlage für den Erlass einer Zweitwohnungssteuersatzung ergibt sich aus § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG und Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Dass die Kommunen zum Erlass der Zweitwohnungssteuersatzungen auf diese Rechtsgrundlage zurückgreifen können, hat der Senat bereits mehrfach entschieden. An seiner bisherigen Rechtsprechung hält er insofern fest (Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 61 ff., – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 47 ff. und v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 65 ff.). Im Übrigen bestreitet auch der Kläger ausdrücklich nicht, dass die Kommunen grundsätzlich über eine entsprechende Ermächtigungsgrundlage zum Erlass von Zweitwohnungssteuersatzungen verfügen.
b) Die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 ist formell wirksam.
aa) Mit § 4 Abs. 1 GO und § 1 Abs. 1, § 2, § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 8 sowie § 18 KAG besitzt die Beklagte eine ausreichende Kompetenz zu deren Erlass. Sie hat sich bei Erlass der Zweitwohnungssteuersatzung 2024 auch in dem von § 3 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG gesetzten Rahmen bewegt. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger ausdrücklich erklärt, seine gegen die Zweitwohnungssteuersatzung 2019 gerichtete Kritik, dass mit dieser aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Maßstabs der Satzung eine Objektsteuer erhoben werde und es damit an einer Satzungskompetenz der Beklagten fehle, mit Blick auf die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 nicht aufrecht zu erhalten. Dessen ungeachtet geht der Senat davon aus, dass die Frage, ob der gewählte Steuermaßstab geeignet ist, den Steuergegenstand zu erfassen, nicht die Satzungskompetenz aus § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG betrifft (vgl. nur Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 75 m.w.N.).
bb) Es ist weder geltend gemacht noch ersichtlich, dass die Satzung gegen das Zitiergebot des § 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG (vgl. dazu Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 76 ff. m.w.N.) verstößt; die maßgeblichen Rechtsvorschriften sind in der Eingangsformel ausreichend konkret benannt. Ebenso wenig ergibt sich, dass der Beklagten bei Erlass der Satzung anderweitige Verfahrensfehler unterlaufen wären.
c) Die nunmehr maßgebliche, rückwirkend zum 1. Januar 2019 in Kraft gesetzte Zweitwohnungssteuersatzung 2024 ist materiell-rechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden. Sie verstößt nicht gegen das Rückwirkungs- und Schlechterstellungsverbot (dazu aa)) und die Regelungen zum Steuermaßstab in § 5 ZwStS 2024 stehen mit höherrangigem Recht in Einklang (dazu bb)). Ferner führt die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 nicht zu einer nicht mehr zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung von Zweitwohnungsinhabern und Einwohnern der Beklagten, die über keine Zweitwohnung verfügen (dazu cc)), noch kommt der sich auf Grundlage der Satzung ergebenden Steuer eine erdrosselnde Wirkung zu (dazu dd)).
aa) Die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 verstößt weder gegen die einfachgesetzlichen Vorgaben des § 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG zur Rückwirkung (dazu (1)) oder gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes (dazu (2)) noch gegen das Schlechterstellungsverbot (dazu (3)).
(1) Die einfachgesetzlichen Vorgaben des § 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG sind eingehalten. Danach kann eine Satzung mit rückwirkender Kraft auch dann erlassen werden, wenn sie eine die gleiche oder eine gleichartige Abgabe enthaltende Regelung ohne Rücksicht auf deren Rechtswirksamkeit ausdrücklich ersetzt. Dabei kann die Rückwirkung bis zu dem Zeitpunkt ausgedehnt werden, zu dem die ersetzte Satzung in Kraft getreten war oder in Kraft treten sollte. Dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Satz 1 KAG entsprechend ist es unerheblich, ob die Beklagte als Satzungsgeberin an der Unwirksamkeit ihrer Satzung Zweifel hatte oder gar von deren Wirksamkeit überzeugt war (Arndt, in: Habermann/Arndt, KAG SH, Stand 5/2020, § 2 Rn. 112). Vor diesem Hintergrund bestehen keine Bedenken, dass § 12 Abs. 1 ZwStS 2024 eine Rückwirkung bis zum 1. Januar 2019 vorsieht und die Zweitwohnungssteuersatzung 2019 ersetzt wird.
Insbesondere enthalten die Zweitwohnungssteuersatzung 2019 und die nunmehr geltende Zweitwohnungssteuersatzung 2024 im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 KAG „gleichartige“ Abgaben. Zutreffend weist der Kläger darauf hin, dass die Gleichartigkeit einer Abgabe an ihrem Gegenstand zu messen ist. Gegenstand der Abgabe ist derjenige tatsächliche Umstand, d. h. der Lebenssachverhalt, dessen Vorliegen zur Entstehung der Abgabenpflicht führt (Arndt, in: Habermann/Arndt, KAG SH, Stand 5/2020, § 2 Rn. 113 und 53). Dabei ist der Abgabengegenstand, wie bereits die Auflistung in § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG zeigt, von der Bemessungsgrundlage und damit von Steuermaßstab und Steuersatz zu trennen. Abgabengegenstand der Zweitwohnungssteuer ist das Innehaben einer Zweitwohnung für den persönlichen Lebensbedarf im Gebiet der die Zweitwohnungssteuer erhebenden Gemeinde. An ebendiesen Abgabengegenstand hat auch die Zweitwohnungssteuersatzung 2019 angeknüpft (§ 2 Abs. 1 ZwStS 2019).
Selbst wenn man allerdings den Begriff der Gleichartigkeit im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 KAG einerseits und im Sinne der Kompetenznorm des Art. 105 Abs. 2a GG andererseits mit dem Kläger als identisch verstehen wollte, wären die aufgrund der Zweitwohnungssteuersatzung 2019 und der Zweitwohnungssteuersatzung 2024 erhobenen Steuern „gleichartig“. Sie weisen beide den Charakter einer Aufwandssteuer auf und schöpfen dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit aus, nämlich die Einkommensverwendung für das Innehaben einer Zweitwohnung.
Ob sich eine kommunale Steuersatzung in dem durch und § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG geschaffenen Rahmen bewegt, hängt vom Charakter der geschaffenen Steuer ab. Insoweit zutreffend hat der Kläger darauf hingewiesen, dass der Charakter der Steuer auch durch den vom kommunalen Satzungsgeber gewählten Steuermaßstab bestimmt wird. Einfluss auf die kompetenzielle Einordnung einer Steuer hat der Besteuerungsmaßstab jedoch nur, soweit er deren Typus prägt (vgl. BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 – 1 BvL 8/05 –, juris Rn. 51). Typusprägend ist bei der Aufwandsteuer vorrangig die Verwendung finanzieller Mittel für einen persönlichen Lebensbedarf als äußerer Vorgang oder Zustand, der wirtschaftliche Leistungsfähigkeit indiziert (BVerfG, Beschl. v. 22.03.2022 – 1 BvR 2868/15 –﻿, juris Rn. 89). Im Falle der Zweitwohnungssteuer bringt das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck (vgl. Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 63, – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 49, jeweils m.w.N. sowie Urt. v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 65 ff.). Vor diesem Hintergrund mag sich dann, wenn der kommunale Satzungsgeber einen Steuermaßstab wählt, der keinerlei Bezug zu dem finanziellen Aufwand des Zweitwohnungsbesitzers hat, die Frage stellen können, ob die als Zweitwohnungssteuer bezeichnete Steuer sich noch als echte Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG erweist.
Ein solcher Fall liegt hier jedoch weder mit Blick auf die Zweitwohnungssteuersatzung 2019 noch auf die von 2024 vor; beide entsprechen dem Typus einer Aufwandsteuer und sind ihrerseits zu bundesgesetzlich geregelten (Objekt-)Steuern nicht gleichartig. Entsprechendes ergibt sich zunächst nicht bereits aus dem Wortlaut der Satzung, der insoweit zwar unglücklich formuliert ist. Denn während § 2 Abs. 1 ZwStS 2019 und ZwStS 2024 regelt, dass Gegenstand der Steuer das Innehaben einer Zweitwohnung ist, heißt es in § 5 Abs. 2 ZwStS 2019 und ZwStS 2024 zum Wohnwert, nach dem sich die Steuer bemisst, dass sich dieser aus dem Lagewert des Steuergegenstandes multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche des Steuergegenstandes etc. bemisst. Gemeint ist insoweit jedoch offensichtlich nicht der Lagewert „des Innehabens der Wohnung“ oder die Quadratmeterzahl der Wohnfläche „des Innehabens der Wohnung“, sondern vielmehr der Lagewert der Wohnung oder die Quadratmeterzahl der Wohnfläche der Wohnung selbst. Zutreffend hat bereits der Kläger darauf hingewiesen, dass das „Innehaben der Wohnung“ keinen Lagewert und keine Quadratmeterzahl haben kann.
Auch in der Sache wird über die Zweitwohnungssteuersatzung 2019 – ebenso wie über die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 – kein Objekt besteuert. Vielmehr greift die Zweitwohnungssteuersatzung im Zuge der Steuerbemessung in § 5 auf einen sogenannten Ersatzmaßstab zurück, mit dem sie einen fiktiven Aufwand für das Innehaben der Zweitwohnung ermittelt. Gemäß § 5 Abs. 1 ZwStS 2019 und ZwStS 2024 bestimmt sich die Steuer im Ausgangspunkt nach dem „Wohnwert“ der Zweitwohnung. Ein Wohnwert ist bereits begrifflich etwas anderes als der Wert der Wohnung. Mit dem „Wert des Wohnens“ soll der finanzielle Aufwand erfasst werden, der mit dem Innehaben einer Zweitwohnung verbunden ist, nicht aber der Wert des Objekts „Wohnung“. Um den „Wert des Wohnens“ zu ermitteln, zieht die Beklagte verschiedene Faktoren (Bodenrichtwert des Grundstücks als Lagewert, Größe der Wohnung, Baujahr des Gebäudes sowie einen Faktor für die Gebäudeart und einen Verfügbarkeitsgrad) heran, die nach ihrer Auffassung bei einer typisierenden Betrachtung Auswirkungen auf die Höhe des besteuerbaren Aufwands für das Innehaben einer Zweitwohnung haben. Auch wenn die meisten der genannten Faktoren an die Wohnung bzw. das Gebäude als solche anknüpfen, liegt dem Steuermaßstab jedoch erkennbar nur ein Rechenweg, nämlich ein sich erst aus der Multiplikation der Faktoren ergebender Wert zugrunde, der einen fiktiven Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung beschreibt.
(2) Das vom Bundesverfassungsgericht ausgeformte Rückwirkungsverbot für den Fall der echten und der unechten Rückwirkung anhand des rechtsstaatlich gebotenen Vertrauensschutzes (dazu Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 98 und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 62) ist vorliegend ebenfalls nicht verletzt. Die rückwirkende Änderung einer Satzung zum Zweck der Fehlerheilung verletzt das Gebot des Vertrauensschutzes grundsätzlich nicht. Dies gilt jedenfalls solange, wie die Gründe für die Rechtswidrigkeit der Satzung in einer Weise behoben werden können, die den Charakter und die wesentliche Struktur der von Anfang an beabsichtigten Abgabe unberührt lässt; in diesem Fall wird den Belasteten durch die Rückwirkung nichts zugemutet, womit sie nicht ohnehin schon zu rechnen hatten (vgl. dazu ausführlich Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 82 m.w.N.).
Dies gilt gerade auch für die rückwirkende Heilung kommunaler Abgabensatzungen und damit auch für die Neufassung des Steuermaßstabs aufgrund von Zweifeln an dessen Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht. Die Beklagte hat, wie soeben ausgeführt, mit ihren Zweitwohnungssteuersatzungen jedenfalls von Anfang an erkennbar beabsichtigt, eine örtliche Aufwandsteuer zu erheben. Ob sie aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Steuermaßstabs tatsächlich und entgegen ihrer Intention eine andere Steuer erhebt, spielt an dieser Stelle keine Rolle. Entscheidend ist insoweit lediglich, dass keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass mit der Zweitwohnungssteuersatzung 2024 eine andere Steuer als zuvor erhoben werden sollte. Ein schutzwürdiges Vertrauen darauf, nicht mehr zur Zweitwohnungssteuer herangezogen zu werden, ist daher für den Kläger nicht gegeben. Die Rückwirkung erfolgte unter Wahrung des Charakters und der wesentlichen Struktur der von Anfang an beabsichtigten Steuer und zu keinem Zeitpunkt in eine satzungslose Zeit.
(3) Die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 genügt schließlich auch den Anforderungen des § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG, nach denen Abgabenpflichtige durch die rückwirkend erlassene Satzung nicht ungünstiger gestellt werden dürfen als nach der bisherigen Satzung. Nach der Rechtsprechung des Gerichts muss das Schlechterstellungsverbot in der rückwirkenden Satzung selbst geregelt sein, denn § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG spricht nicht davon, dass Abgabepflichtige „durch die Anwendung“ der Satzung nicht ungünstiger gestellt werden dürfen, sondern davon, dass dies „durch die Satzung“ nicht geschehen darf. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die rückwirkende Satzung zu günstigeren Ergebnissen führt (vgl. Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 65, v. 19.07.2024 – 6 LB 1/24 –, juris Rn. 93 und v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 84, jeweils m.w.N.). Dem entspricht § 12 Abs. 2 Satz 1 ZwStS 2024. Danach dürfen Steuerpflichtige aufgrund der Rückwirkung dieser Satzung für die in der Vergangenheit liegenden Veranlagungszeiträume einschließlich dem gesamten Veranlagungszeitraum 2024 nicht schlechter gestellt werden als nach dem bisherigen Satzungsrecht.
bb) Die Regelungen zum Steuermaßstab in § 5 ZwStS 2024 stehen mit höherrangigem Recht in Einklang.
(1) Gemäß § 5 Abs. 1 ZwStS 2024 bemisst sich die Steuer nach dem Wohnwert der Zweitwohnung. Der Wohnwert ergibt sich aus dem Lagewert (des Steuergegenstandes) multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche (des Steuergegenstandes) multipliziert mit dem Baujahresfaktor (des Steuergegenstandes) multipliziert mit dem Wertfaktor für die Gebäudeart (des Steuergegenstandes) multipliziert mit dem Verfügbarkeitsgrad gemäß Absatz 7 und multipliziert mit hundert, § 5 Abs. 2 ZwStS 2024.
Gegen diesen im Ausgangspunkt gewählten sogenannten „Flächenmaßstab“ (bei Burth/Brenner/Egger, ZKF 2023, 241-246 als „Besteuerungstyp Wohnwert“ bezeichnet) bestehen zunächst keine Bedenken. Er ist als grundsätzlich in Betracht zu ziehender Ersatzmaßstab in der Rechtsprechung anerkannt (vgl. BVerwG, Urt. v. 29.01.2003 – 9 C 3.02 –, juris Rn. 22; ausführlich dazu Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 112 ff., – 6 KN 2/24 –﻿, juris Rn. 75 ff.).
Der Belastungsgrund einer kommunalen Zweitwohnungssteuer ist der finanzielle Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers, den dieser für das Innehaben der Zweitwohnung betreibt. Denn die Zweitwohnungssteuer knüpft als örtliche Aufwandsteuer an das Innehaben einer Zweitwohnung im Gebiet der betreffenden Kommune an (vgl. hier § 2 Abs. 1 ZwStS 2024). Mit ihr soll die in der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Innehaben der Zweitwohnung zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Zweitwohnungsinhabers (sog. Leistungsfähigkeitsprinzip) erfasst werden (vgl. BVerfG, Stattgebender Kammerbeschl. v. 18.07.2019 – 1 BvR 807/12 –, juris Rn. 39; Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 107, – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 70 jeweils m.w.N., zuletzt v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 91).
Um die durch Art. 3 Abs. 1 GG geforderte gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten und den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abzubilden (vgl. zum Maßstab ausführlich Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 104 ff. und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 67 ff., beide m.w.N.), würde sich für die Zweitwohnungssteuer ein Steuermaßstab, der genau den tatsächlichen finanziellen Aufwand abbildet, als wirklichkeitsnächster Maßstab erweisen. Ein solcher Wirklichkeitsmaßstab würde – bei Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes – aus sich heraus sicherstellen, dass die Höhe der geschuldeten Zweitwohnungssteuer in Abhängigkeit von dem Maß der besonderen finanziellen Leistungsfähigkeit des einzelnen Zweitwohnungsinhabers variiert. Der tatsächliche Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers ist aber kaum zuverlässig feststellbar. Steht kein praktikabler Wirklichkeitsmaßstab zur Verfügung, so darf der Satzungsgeber zur Bemessung einer Aufwandsteuer auf einen Ersatzmaßstab zurückgreifen (vgl. BVerwG, Urt. v. 29.06.2017 – 9 C 7.16 –, juris Rn. 54; Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 108 ff., – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 71 ff., beide m.w.N., zuletzt Urt. v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 92).
Sowohl bei der Wahl als auch bei der Ausgestaltung eines solchen Ersatzmaßstabes kommt den kommunalen Satzungsgebern ein weitreichender Regelungsspielraum zu. Dabei ist eine typisierende Betrachtung verschiedener Sachverhalte verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn die aus der Typisierung erwachsenden Vorteile nicht außer Verhältnis zu der hiermit notwendig einhergehenden Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen, der Typisierung kein atypischer Fall zugrunde liegt und ein vernünftiger, einleuchtender Grund für die Vornahme der Typisierung vorhanden ist. Der gewählte Ersatzmaßstab muss allerdings einen zumindest lockeren Bezug zu dem mit dem Innehaben einer Zweitwohnung verbundenen Aufwand aufweisen und dessen Erfassung wenigstens wahrscheinlich machen. Denn der Ersatzmaßstab nutzt den normgeberischen Spielraum in Bezug auf die Realitätsnähe der Steuerbemessung. Dies bedeutet jedoch weder, dass der Ersatzmaßstab bei der Zweitwohnungssteuer einen Wert ausweisen muss, der dem des tatsächlichen Aufwands für das Innehaben der Zweitwohnung entspricht, noch, dass der Satzungsgeber von der notwendigen inhaltlichen Ausrichtung der Steuer am Belastungsgrund entbunden wird. Für die Erhebung der Zweitwohnungssteuer folgt hieraus vielmehr im Wesentlichen, dass sich die Steuer möglichst proportional zu dem zu erfassenden Aufwand entwickeln muss. Ein Zweitwohnungsinhaber, der eine Zweitwohnung innehat, deren Vorhaltung (vermutlich) einen vergleichsweise hohen finanziellen Aufwand erfordert, muss eine entsprechend höhere Zweitwohnungssteuer zahlen als jener, der eine Zweitwohnung innehat, die (vermutlich) einen geringeren finanziellen Aufwand erfordert. Um dies sicherzustellen, muss die Bemessungsgrundlage bei Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes so ausgestaltet sein, dass sich die Höhe der Steuer in Abhängigkeit zu dem Maß der besonderen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verändert, die mit der Zweitwohnungssteuer erfasst werden soll (Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 110 f., – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 73 f., beide m.w.N., zuletzt Urt. v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 93).
Diesen Vorgaben wird der in § 5 Abs. 1 und Abs. 2 ZwStS 2024 im Ausgangspunkt gewählte „Flächenmaßstab“ gerecht. Ihm liegt der Gedanke zugrunde, dass die Wohnfläche den finanziellen Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung jedenfalls im Ansatz erfassen kann, da das Innehaben einer Zweitwohnung mit großer Wohnfläche typischerweise mit einem höheren Aufwand verbunden ist als das Innehaben einer Wohnung mit kleinerer Wohnfläche und so ein lockerer Bezug zum Aufwand besteht.
Wird ein solcher Flächenmaßstab gewählt, ist es aber erforderlich, dass die Verhältnisse hinsichtlich des Wohnwerts in der Gemeinde bzw. Stadt entweder hinreichend homogen sind oder bei fehlender Homogenität der Maßstab durch den Satzungsgeber entsprechend differenziert wird, um ausgehend von der Wohnfläche eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung und Erhebung der Zweitwohnungssteuer zu ermöglichen. Eine Bemessung allein nach der Wohnfläche würde sich bei fehlender Homogenität zu weit von dem zu besteuernden Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung lösen und zu gleichheitswidrigen Verzerrungen führen. Angesichts des sehr weiten Ermessens- und Gestaltungsspielraums der Kommune – sowohl bei der Wahl des Maßstabes als auch bei der konkreten Ausgestaltung und dem Bedarf nach einer als Verwaltungsmassengeschäft handhabbaren Lösung – kann eine solche Differenzierung anhand der Gebäudeart, des Baujahres und der Lage vorgenommen werden (vgl. dazu ausführlich Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 113 ff. und – 6 KN 2/24 –, juris Rn 76 ff., beide m.w.N., zuletzt Urt. v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 95).
Die genannten Kriterien sind je für sich und in ihrer Kombination geeignet, einen ausreichenden Bezug zum Belastungsgrund, dem Innehaben einer Zweitwohnung, herzustellen. Da sich alle Veränderungen einzelner zur Feindifferenzierung im Rahmen des Flächenmaßstabs (in § 5 Abs. 1 ZwStS 2024 „Wohnwert der Zweitwohnung“ genannt) herangezogener Faktoren prozentual, aber identisch in der im Ergebnis zu zahlenden Steuer („eins zu eins“) niederschlagen und damit auch jeder Faktor einen prägenden Einfluss auf die Bemessungsgrundlage hat, muss auch jeder einzelne zur Bemessung des Aufwands herangezogene Faktor für sich gesehen geeignet sein, den Belastungsgrund hinreichend zu erfassen, also den geforderten zumindest lockeren Bezug zu ihm aufweisen und wahren (so schon VG Braunschweig, Urt. v. 21.06.2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 65 ff.; Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 124, – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 87 und v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 96). Die hier im Rahmen des Flächenmaßstabs notwendige Differenzierung hat die Beklagte in § 5 Abs. 2 ZwStS 2024 angelegt. Sie hat die im Rahmen des Flächenmaßstabs herangezogenen Faktoren in den folgenden Absätzen des § 5 ZwStS 2024 weiter definiert. Auch insoweit begegnet die Satzung keinen Bedenken.
(2) Da die Beklagte sich im Ausgangspunkt für den in der Rechtsprechung anerkannten Flächenmaßstab entschieden hat, unterliegt es keinen rechtlichen Bedenken, die Wohnfläche als Faktor heranzuziehen. Auch ist es nicht zu beanstanden, dass die Wohnfläche nach Maßgabe der Wohnflächenverordnung in der jeweils geltenden Fassung [Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche (WoFlV) vom 25. November 2003 (BGBl. I S. 2346)] zu ermitteln ist (§ 5 Abs. 4 ZwStS 2024). Die Berechnung erfolgt anhand einer veröffentlichten, jedermann zugänglichen bundesgesetzlichen Rechtsgrundlage, die nach objektiven und gleichen Maßstäben definiert, welche Grundflächen und Räume zur Wohnfläche gehören und wie die Grundfläche zu ermitteln ist (vgl. § 2 Abs. 2, 3, § 3 f. WoFlV; so bereits VG Schleswig, Urt. v. 23.03.2022 – 4 A 178/21 –, juris Rn. 45; Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –﻿, juris Rn. 98).
(3) Die Ausgestaltung des Lagewerts, der sich maßgeblich aus den Bodenrichtwerten ermitteln lässt, ist rechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.
(a) Wie der Senat bereits mehrfach entschieden hat, bestehen im Zuge der Berechnung des Lagewerts keine grundsätzlichen Bedenken gegen die Verwertbarkeit der Bodenrichtwerte, die in typisierender Weise einen Rückschluss auf den betriebenen Aufwand für eine Zweitwohnung zulassen (vgl. dazu ausführlich Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –﻿, juris Rn. 120 f. und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 83 f., beide m.w.N., Urt. v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 107). Die vom Kläger insoweit vorgebrachten Einwände sind nicht geeignet, den Senat – generell oder im vorliegenden Fall – von seiner bisherigen Rechtsprechung abweichen zu lassen. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung gerügt, das Zustandekommen der Bodenrichtwerte sei intransparent. Zudem könne von einer Unparteilichkeit der Gutachterausschüsse nicht ausgegangen werden, weil diese auf Gemeindeebene gebildet und mit von der Gemeinde entsandten Personen besetzt seien, die im Sinne der Gemeinden agierten. Beides trifft jedoch nicht zu. In Schleswig-Holstein werden die Gutachterausschüsse bei den kreisfreien Städten und den Kreisen gebildet [§ 1 der aufgrund von § 199 Abs. 2 BauGB erlassenen Landesverordnung über die Bildung und das Tätigwerden der Gutachterausschüsse und der Zentralen Geschäftsstelle (Gutachterausschussverordnung – GAVO) vom 27. April 2022, GVOBl. S. 588]. Vorgesehen ist, dass neben dem Vorsitzenden auch ehrenamtliche Mitglieder bestellt werden. Letztere sind vorrangig öffentlich bestellte und vereidigte oder entsprechend qualifizierte Sachverständige, die in der Bewertung bebauter Grundstücke erfahren sind oder betriebswirtschaftliche Kenntnisse und Erfahrungen besitzen, § 2 Abs. 1 Satz 1, § 6 GAVO. Die Mitglieder werden von der Bürgermeisterin oder dem Bürgermeister bzw. der Landrätin oder dem Landrat bestellt, vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 GAVO. Im Falle des für Fehmarn zuständigen Gutachterausschusses beim Kreis Ostholstein bedeutet dies, dass nicht die Beklagte, sondern der Landrat des Kreises Ostholstein über die Besetzung des Gutachterausschusses entscheidet. Der Landrat verpflichtet darüber hinaus die Mitglieder des Ausschusses zur gewissenhaften Ausübung der Tätigkeit und die Mitglieder wiederum haben zu versichern, dass sie die Aufgaben nach bestem Wissen und Gewissen ohne Ansehen der Person wahrnehmen. Die Annahme, dass generell gegen diese Verpflichtung im Interesse hoher Grund- und Zweitwohnungssteuereinnahmen verstoßen werde, entbehrt jeglicher Grundlage. Und auch mit Blick auf den hier relevanten Gutachterausschuss des Kreises Ostholstein hat der Kläger keinerlei konkrete Anhaltspunkte benannt, die an dessen Unparteilichkeit Zweifel aufkommen lassen könnten.
Gegen die Verwertbarkeit der Bodenrichtwerte spricht auch nicht, dass diese letztlich vom Zufall abhängen, da sich der Wert aus zufälligen Verkäufen ergibt. Zwar werden die Bodenrichtwerte aus Kaufpreissammlungen ermittelt (§ 195 Abs. 1 Satz 1 BauGB), zu deren Führung jeder Vertrag, durch den sich jemand verpflichtet, Eigentum an einem Grundstück gegen Entgelt zu übertragen oder ein Erbbaurecht erstmals oder erneut zu bestellen, von der beurkundenden Stelle in Abschrift dem Gutachterausschuss übersandt wird (§ 195 Abs. 1 Satz 1 BauGB). Dass der Inhalt der Kaufpreissammlungen und damit auch die Bodenrichtwerte damit zu einem gewissen Grad vom Zufall abhängig sind, bedeutet jedoch nicht, dass die Bodenrichtwerte nicht gleichwohl geeignet sind, die Wertverhältnisse auf dem Bodenmarkt abzubilden und dadurch eine Aussage über die lagebedingte Wertigkeit einer Immobilie und damit über den Wohnwert der Zweitwohnung zu treffen. Dementsprechend lassen die Bodenrichtwerte in typisierender Weise auch einen Rückschluss auf den betriebenen Aufwand für eine Zweitwohnung zu, auch wenn er selbst nur einen Durchschnittswert der in der jeweiligen Zone vorhandenen Immobilienwerte bezeichnet. Dabei ist es aus Gründen der Praktikabilität unbedenklich, wenn einzelne Grundstücke innerhalb einer Richtwertzone eine besonders exponierte Lage aufweisen und von der „Durchschnittlage“ abweichen (vgl. Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –﻿, juris Rn. 120 und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 83, beide m.w.N., Urt. v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –﻿, juris Rn. 107).
(b) Zur Berechnung des Lagewertes ist zunächst der anzusetzende Bodenrichtwert zu ermitteln. Dabei berücksichtigt die Satzung in nicht zu beanstandender Weise in § 5 Abs. 3 Satz 7 bis Satz 11 ZwStS 2024, dass nicht unreflektiert auf die Bodenrichtwerte zurückgegriffen werden kann, da die ausgewiesenen Werte pro Bodenrichtwertzone im Gemeinde- bzw. Stadtgebiet auf die durchschnittliche Grundstücksgröße in der jeweiligen Zone bezogen sein können. So heißt es in § 5 Abs. 3 Satz 7 ZwStS 2024, dass die Bodenrichtwerte mit Rücksicht auf die unterschiedlichen Grundstücksgrößen, auf die sich die Bodenrichtwertzonen beziehen, zu modifizieren sind.
Um eine Vergleichbarkeit der zur Ermittlung des Lagewertes herangezogenen Bodenrichtwerte in den verschiedenen Zonen gleichwohl sicherzustellen und bereits im Ausgangspunkt eine gleichheitskonforme Besteuerung zu ermöglichen, wird eine einheitliche Bezugsgröße festgelegt und ggf. hergestellt, d.h. die flächenabhängigen Bodenrichtwerte ggf. modifiziert. § 5 Abs. 3 Sätze 8 bis 11 ZwStS 2024 bestimmen, dass für die Modifizierung der veröffentlichte Bodenrichtwert, sofern sich die Bodenrichtwertzone auf eine bestimmte Grundstücksgröße bezieht, mit Hilfe eines für die Grundstücksgröße maßgeblichen Koeffizienten umzurechnen ist. Maßgeblich sind die Umrechnungskoeffizienten anhand der Tabellen für Flächen- und Geschossflächenabhängigkeit, die den jeweils für den maßgeblichen Bodenrichtwert geltenden Erläuterungen des zuständigen Gutachterausschusses zu den Bodenrichtwerten entnommen werden. Flächenabhängige Bodenrichtwerte werden auf eine einheitliche Grundstücksgröße von 600 qm berechnet. Geschossflächenabhängige Bodenrichtwerte werden auf eine einheitliche Geschossfläche von 0,8 berechnet.
Hiergegen ist nichts zu erinnern. Das Vorgehen entspricht gerade Art. 3 Abs. 1 GG und der daraus resultierenden – und beabsichtigten – Vergleichbarmachung der Grundstücke, auf denen die Zweitwohnungen belegen sind (vgl. schon VG Schleswig, Urteil vom 23.03.2022 – 4 A 178/21 –, juris Rn. 53; Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 108).
(c) Die Berechnung des Lagewerts, wie sie in § 5 Abs. 3 Satz 1 ZwStS 2024 geregelt ist, orientiert sich ferner in hinreichendem Maße an dem eigentlichen Belastungsgrund der Steuer – dem zu betreibenden Aufwand für die Zweitwohnung – und steht damit für sich genommen einer dem Grundsatz der steuerlichen Belastungsgleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG entsprechenden Besteuerung (dazu schon unter (1)) nicht entgegen. Der durch Bildung eines Quotienten aus dem Bodenrichtwert der Zone desjenigen Grundstücks, auf dem sich der Steuergegenstand befindet, und dem höchsten Bodenrichtwert im Gemeindegebiet sowie durch Addition des Wertes 0,5 errechnete Lagewert ist geeignet, zu einer Feindifferenzierung im Rahmen des Flächenmaßstabs beizutragen. Er ermöglicht es, bei der Bemessung des Steuermaßstabs einzubeziehen, dass das Vorhalten einer Zweitwohnung in einer gefragten Lage typischerweise einen höheren finanziellen Aufwand erfordert als das Vorhalten einer Zweitwohnung in einer weniger gefragten Lage. Dabei ist er geeignet, den Belastungsgrund hinreichend zu erfassen (dazu (aa)), ohne den Steuermaßstab zu dominieren (dazu (bb)) oder zu großen Spannen der Steuer im Satzungsgebiet zu führen (dazu (cc)).
(aa) Der Lagewert im Sinne des § 5 Abs. 3 Satz 1 ZwStS 2024 als Faktor zur Bemessung des Wohnwertes weist den notwendigen lockeren Bezug zum Belastungsgrund auf. Er entspricht nicht einfach den im Gebiet der Beklagten gegebenen Bodenrichtwerten, die sich in den vergangenen Jahren allgemein zum Teil erheblich und auch dynamisch entwickelt haben. Wie der Kläger – allerdings noch zur Zweitwohnungssteuersatzung 2019 – zutreffend ausgeführt hat, hielt der Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung mit dieser in den vergangenen Jahren aufgrund des Zusammenhangs von Bodenrichtwert und gezahlten Kaufpreisen für Bauland mehr oder weniger zufällig verlaufenden Entwicklung nicht zwangsläufig mit. Dies führt zu einem fehlenden Zusammenhang zwischen der Entwicklung der Bodenrichtwerte und der Entwicklung des Aufwandes für das Innehaben einer Zweitwohnung im Satzungsgebiet. Lagewerten, die im Wesentlichen dem „reinen“ Bodenrichtwert entsprechen, kann mithin der lockere Bezug zum Belastungsgrund fehlen (vgl. dazu ausführlich Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 88 ff., Urt. v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 110).
Nach der aktuell maßgeblichen Zweitwohnungssteuersatzung 2024 drückt der Lagewert jedoch nicht den „reinen“ Bodenrichtwert, sondern einen relativierten Bodenrichtwert aus. Anstatt auf den absoluten, am Markt ermittelten (durchschnittlichen) Wert eines Quadratmeters Bauland abzustellen, beschreibt der Lagewert im Sinne des § 5 Abs. 3 Satz 1 ZwStS 2024 vielmehr Wertverhältnisse innerhalb des Satzungsgebiets, indem er das Verhältnis des für das jeweilige Grundstück anzusetzenden Bodenrichtwertes zu dem im Satzungsgebiet höchsten Bodenrichtwert zugrunde legt und den Wert 0,5 hinzurechnet. Durch diesen Rechenschritt wirkt sich die Dynamik der Entwicklung der Bodenrichtwerte deutlich weniger auf den Lagewert aus, als dies bei Berücksichtigung der „reinen“ Bodenrichtwerte der Fall wäre. Schwankungen werden nur im Verhältnis der Bodenrichtwerte im Satzungsgebiet zueinander abgebildet. Dies ist unbedenklich. Zugleich stellt diese Art der Abbildung hinreichend sicher, dass die Zweitwohnungssteuer für Steuergegenstände in teurer Lage höher ausfällt als in einer weniger teuren Lage (vgl. Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 111).
Auch die Addition des Wertes 0,5 zu dem aus den Bodenrichtwerten gebildeten Quotienten begegnet keinen Bedenken. Zwar führt diese Addition dazu, dass der Lagewert nicht mehr das rechnerisch richtige Verhältnis des Bodenrichtwerts des betroffenen Grundstücks zu dem im Gemeindegebiet vorhandenen höchsten Bodenrichtwert wiedergibt. So entspricht der modifizierte Bodenrichtwert des Grundstücks des Klägers, das im Ortsteil Burgtiefe mit den höchsten Bodenrichtwerten im Stadtgebiet gelegen ist, in den Veranlagungsjahren 2020 und 2021 600 Euro/m2. Gemäß § 5 Abs. 3 Satz 4 ZwStS 2024 sind insoweit die für das dem jeweiligen Erhebungszeitraum vorausgehende Kalenderjahr geltenden Bodenrichtwerte anzusetzen. In den Jahren 2019 und 2020 galten die Bodenrichtwerte mit Stichtag 31. Dezember 2018. Der geschossflächenabhängige Bodenrichtwert für die Wohnung des Klägers betrug 600 Euro/m2 (https://danord.gdi-sh.de). Der geschossflächenabhängige Bodenrichtwert für eine in einem Mehrfamilienhaus gelegene Wohnung etwa im Ortsteil Lemkenhafen betrug für die maßgeblichen Veranlagungsjahre 2020 und 2021 hingegen 210 Euro/m2, d.h. 35% des höchsten geschossflächenabhängigen Bodenrichtwerts im Gebiet der Beklagten. Der Lagewert für ein solches Grundstück (0,85 = 210/600 + 0,5) beträgt jedoch 56,67% des höchst denkbaren Lagefaktors, d.h. hier des für den Kläger geltenden Lagewerts (1,5 = 600/600+0,5).
Dies ist nicht zu beanstanden, denn die Einbeziehung der Bodenrichtwerte in den Maßstab zur Berechnung der Zweitwohnungssteuer muss nicht exakt die Wertdifferenz der Grundstücke abbilden. Auf eine Verschiebung der Wertigkeit der Grundstücke zueinander kommt es deshalb nicht an. Ziel der Einbeziehung der Bodenrichtwerte ist es, den typischen Aufwand für das Innehaben der Zweitwohnung zu erfassen, für den die im Bodenrichtwert zum Ausdruck kommende Wertigkeit der Lage der Immobilie regelmäßig eine Relevanz entfaltet. Diese Wertigkeit entspricht jedoch nicht eins zu eins dem abzuschöpfenden Aufwand (Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 112). Der Lagewert drückt lediglich aus, dass das Vorhalten einer Zweitwohnung in einer gefragten Lage typischerweise einen höheren finanziellen Aufwand erfordert als das Vorhalten einer Zweitwohnung in einer weniger gefragten Lage (vgl. dazu ausführlich Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 113 ff. und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 76 ff., beide m.w.N.).
Hinzu kommt, dass sich die Erhöhung der Lagewerte infolge des Anstiegs der Bodenrichtwerte nicht jenseits des Bereiches bewegt, in dem auch ein fiktiv anhand des Verbraucherpreisindexes berechneter finanzieller Aufwand für das Vorhalten einer Zweitwohnung im Jahre 2020 im Vergleich zum Vorjahr gestiegen ist. Der Bodenrichtwert in der für den Kläger maßgeblichen Bodenrichtwertzone ist von zuvor 440 Euro/m2 - Stichtag 31. Dezember 2016 - auf 600 Euro/m2 - Stichtag 31. Dezember 2018 - (https://danord.gdi-sh.de) gestiegen. Prozentual ausgedrückt ergibt sich daraus eine Erhöhung des Bodenrichtwerts um 36,36%. Der gemäß § 5 Abs. 3 Satz 1 ZwStS 2024 zu errechnende Faktor „Lagewert“ erhöhte sich dagegen trotz immens gestiegenem Bodenrichtwert nicht. Der Bodenrichtwert für eine im Ortsteil Lemkenhafen in einem Mehrparteienhaus gelegenen Wohnung ist demgegenüber zum Stichtag 31. Dezember 2018 von 170 Euro/m2 auf 210 Euro/m2, mithin um 23,53% gestiegen. Der Lagewert ist demgegenüber sogar gesunken, nämlich von (170/440+0,5 = ) 0,88 auf 0,85 ( = 210/600+0,5). Dies ist unbedenklich, da der Lagewert nicht die Erhöhung des Bodenrichtwerts zutreffend wiedergeben, sondern nur die Relation zu anderen Bodenrichtwerten richtig beschrieben muss.
Diese Entwicklung des Lagewerts verlässt nicht den Rahmen, in dem sich in etwa eine Erhöhung der fiktiv anhand des Verbraucherpreisindex berechneten Kosten für das Innehaben einer Zweitwohnung bewegt. In der Abteilung 4 „Wohnung, Wasser, Strom, Gas und andere Brennstoffe“ lag die Veränderungsrate im Jahre 2019 im Vergleich zum Vorjahr bei 1,9%, für 2020 bei 1,0% und für 2021 bei 1,7% sowie in der Abteilung 5 „Möbel, Leuchten, Geräte und anderes Haushaltszubehör“ bei 0,8% für 2019, 0,1% für 2020 und 2,7% für 2021 (siehe Statistisches Bundesamt, Verbraucherpreisindex für Deutschland, Veränderungsraten zum Vorjahr – Gesamtindex, [Stand 10. September 2024], https://www.destatis.de/DE/Themen/Wirtschaft/Preise/ Verbraucherpreisindex/Tabellen/Verbraucherpreise-12Kategorien.html#). Eine vergleichbare Tendenz ergibt sich aus der Statistik Konsumausgaben privater Haushalte, Laufende Wirtschaftsrechnungen (LWR). In den hier relevanten Bereichen „Wohnen, Energie, Wohnungsinstandhaltung“ und „Innenausstattung, Haushaltsgeräte und -gegenstände“ ergibt sich in den Jahren von 2019 auf 2021 eine Steigerung von 890 Euro auf 966 Euro (https://www.destatis.de/DE/Themen/Gesellschaft-Umwelt/Einkommen-Konsum-Lebensbedingungen/Konsumausgaben-Lebenshaltungskosten/Tabellen/privater-konsum-d-lwr.html), mithin um + 76 Euro bzw. + 8,54% (vgl. bereits Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 114).
Vor diesem Hintergrund wird deutlich, dass die Entwicklung der durch den Lagewert abgebildeten Wertverhältnisse der Grundstücke im Satzungsgebiet zueinander und die am Verbraucherpreisindex orientierte Entwicklung, die realistisch anzeigt, wie sich die mit der Unterhaltung einer Immobilie typischerweise verbundenen Kosten preismäßig entwickeln (OVG Schleswig, Urt. v. 24.04. 2024 – 6 KN 1/24 – juris Rn. 129, – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 92 und Urt. v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 115) gleichförmig ver- bzw. jedenfalls nicht in relevantem Umfang auseinanderlaufen. Von dem Verlust des lockeren Bezugs des Lagewerts zum Besteuerungsgegenstand ist insoweit jedenfalls nicht auszugehen.
(bb) Die von § 5 Abs. 3 Satz 1 ZwStS 2024 vorgesehene Ermittlung des Lagewertes mithilfe des relativierten Bodenrichtwerts führt ebenfalls dazu, dass sich der Lagewert in einer Größenordnung bewegt, die der der übrigen zur Feindifferenzierung im Rahmen des Flächenmaßstabs herangezogenen Faktoren (im Falle des Klägers: Lagewert 1,5 für die Jahre 2019 und 2020, Baujahresfaktor 1,972, Gebäudewertfaktor 0,85) entspricht. Der Lagewert wirkt sich damit nicht allein maßstabsprägend aus (vgl. zu dieser Problematik Urt. d. Senats v. 24.04.2024 – 6 KN 1/24 –, juris Rn. 140 und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 103). Auch bei höheren Bodenrichtwerten bewegt sich der Lagewert aufgrund seiner Berechnung immer in einer ähnlichen Dimension. Eine ausreichende Differenzierung auch anhand der anderen in § 5 Abs. 2 ZwStS 2024 eingebrachten Faktoren, wie sie bei inhomogenen Wohnwerten zu erfolgen hat, ist daher gewährleistet, um noch einen proportionalen, gleichheitsgerecht ermittelten Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung abzubilden (vgl. dazu schon Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 116).
(cc) Die vom Senat in seinen Urteilen vom 24. April 2024 aufgeworfene Problematik der großen Spanne der „reinen“ Bodenrichtwerte in einem Satzungsgebiet sowie deren Auswirkungen auf die Steuerhöhe und eine Art. 3 Abs. 1 GG entsprechende Besteuerung (– 6 KN 1/24 –, juris Rn. 142 f. und – 6 KN 2/24 –, juris Rn. 105 f.) stellt sich im vorliegenden Fall nicht, da der Lagewert hier von den relativierten Bodenrichtwerten bestimmt wird. Der Rückgriff auf die relativierten Bodenrichtwerte führt dazu, dass der Lagewert stets zwischen 0,5 und 1,5 liegt.
(4) Auch der in § 5 Abs. 5 ZwStS 2024 aufgeführte Wertfaktor für das Baujahr (Baujahresfaktor) stellt ein zulässiges Kriterium für die im Rahmen des Flächenmaßstabs notwendige Feindifferenzierung dar, da das Baujahr einen ausreichenden Bezug zu dem zu besteuernden Aufwand aufweist (vgl. schon OVG Schleswig, Urt. v. 30.01.2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 89, 106). Der Einbeziehung des Baujahresfaktors liegt die Idee zugrunde, dass es unter anderem von dem Baujahr des Gebäudes abhängt, welche finanziellen Mittel der Inhaber einer Zweitwohnung auf diese verwendet bzw. verwenden muss, weil dieses jedenfalls typischerweise einen Rückschluss auf die Bauweise und Beschaffenheit des Gebäudes zulässt und somit grundsätzlich auch wertbildend ist. Entsprechend werden mit dem Baujahr als Faktor der unterschiedliche Aufwand für die Nutzung und die Unterhaltung sowie die unterschiedlichen Anschaffungskosten (Abschreibungen/Zinsbelastung bzw. Kapitalbindung) berücksichtigt (vgl. VG Schleswig, Urt. v. 23.03.2022 – 4 A 178/21 –, juris Rn. 59) oder auch der Aufwand in Form eines zu entrichtenden Mietzinses (vgl. Untersuchung anhand von Mietspiegeln, OVG Schleswig, Urt. v. 30.01.2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 87 ff.). Dabei kann angenommen werden, dass jüngere Zweitwohnungen typischerweise von höherwertiger Beschaffenheit sind und höhere Anschaffungs- und Unterhaltungskosten bzw. (bei einer gemieteten Wohnung) einen höheren Mietzins erfordern (vgl. Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 118).
Der Umstand, dass mit der Unterhaltung einer Zweitwohnung in einem älteren Gebäude gelegentlich ein höherer finanzieller Aufwand einhergehen kann, als mit einem neuen oder kernsanierten Gebäude und daher der Baujahresfaktor entsprechend höher anstatt niedriger ausfallen müsste, führt nicht dazu, dass es dem nunmehr in der Zweitwohnungssteuersatzung 2024 gewählten Faktor Baujahr/1000 an einem lockeren Bezug zum Aufwand fehlt. Denn dem Baujahresfaktor liegt eine zulässige Typisierung und Pauschalierung zugrunde. Regelmäßig streiten auf Seiten jüngerer Zweitwohnungen die höherwertige Beschaffenheit und höhere Anschaffungspreise bzw. (bei einer gemieteten Wohnung) der höhere Mietzins für einen höheren Aufwand. Wiederum fallen bei älteren Immobilien in der Regel keine Finanzierungskosten mehr an (bzw. fallen Abschreibungen weg), dafür kann aber ein höherer Unterhaltungsaufwand bestehen. Vor dem Hintergrund dieser zulässigen Typisierung und Pauschalierung ist es nicht zu beanstanden, diesem Faktor – wie die Beklagte es im Rahmen des ihr zustehenden Gestaltungsspielraums entschieden hat – in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander im Gesamtmaßstab kein großes Gewicht beizumessen (so auch VG Schleswig, Urt. v. 23.03.2022 – 4 A 178/21 –, juris Rn. 60 und VG Braunschweig, Urt. v. 21.06.2023 – 8 A 284/21 –, juris Rn. 71). Es ist nachvollziehbar, den Faktor Baujahr/1000 gewählt zu haben, weil neben den altersbedingten Kosten auch solche Unterhaltungskosten anfallen, die altersunabhängig sind, etwa für Versicherungen, Möbel oder weitere Ausstattungselemente (vgl. bereits Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 119).
Dass eine andere Ausgestaltung des Baujahresfaktors denkbar ist und ein solcher, wenn dieser zwischen 0,1 und 1 läge (wie noch in der Zweitwohnungssteuersatzung 2019), im Rahmen der Feindifferenzierung des Flächenmaßstabs eine höhere Bedeutung für die Differenzierung als der nunmehr gewählte gehabt hätte, ist zutreffend, aber irrelevant. Entscheidend ist allein, dass die Beklagte den ihr zustehenden Entscheidungsspielraum genutzt und einen geeigneten und damit zulässigen Baujahresfaktor gewählt hat. Auf die Frage, ob der scheinbar vom Kläger favorisierte Baujahresfaktor überhaupt zulässig wäre, oder ob die mit diesem einhergehende deutlichere Differenzierung in Anbetracht der soeben beschriebenen Schwächen des Baujahresfaktor sogar bedenklich wäre, kann dahinstehen.
(5) Die Vornahme der Differenzierung des Flächenmaßstabes anhand des Wertfaktors „Gebäudeart“ ist ebenfalls rechtlich zulässig (so schon OVG Schleswig, Urt. v. 30.01.2019 – 2 LB 90/18 –, juris Rn. 106; Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –﻿, juris Rn. 120). Nach § 5 Abs. 6 ZwStS 2024 beträgt der Wertfaktor für die Gebäudeart bei einem Mehrfamilienhaus im Mehrgeschosswohnungsbau in einem Sondergebiet Erholung nach § 10 BauNVO 0,85 (lit. b), für ein sonstiges Mehrfamilienhaus im Mehrgeschosswohnungsbau 1,0 (lit. d) und bei einem Einfamilienhaus 1,3 (lit. f). Die gewählten Gebäudearten entsprechen einer allgemein üblichen Kategorisierung und bedürfen keiner näheren Beschreibung.
Der Wohnwert hängt typischerweise auch von der Gebäudeart ab. Die Beklagte geht in nicht zu beanstandender Weise davon aus, dass der Unterhaltungs- und Anschaffungs- bzw. Mietaufwand sowie der Wohnwert für die Gebäudeart „Einfamilienhaus“ höher ist als bei einer Eigentumswohnung oder einer gemieteten Wohnung in einem Mehrfamilienhaus bzw. bei einer solchen Wohnung in einem der Erholung dienenden Sondergebiet. Damit ist auch dieser Faktor geeignet, den unterschiedlich hohen Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung abzubilden. Die von der Beklagten vorgenommene Eingruppierung der Gebäudearten sowie die Festlegung eines zugehörigen Faktors ist von dem weiten Gestaltungsspielraum des Steuersatzungsgebers umfasst und rechtfertigt sich aus den im Steuerrecht maßgeblichen Gesichtspunkten der Verwaltungsvereinfachung und Typisierung (vgl. Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 121 m.w.N.).
(6) Die in § 5 Abs. 7 ZwStS 2024 vorgenommene Einteilung in drei verschiedene Verfügbarkeitsgrade (eingeschränkte Verfügbarkeit bis zu 144 Tagen Eigennutzungsmöglichkeit pro Jahr 52%, mittlere Verfügbarkeit von 145 bis zu 244 Tagen Eigennutzungsmöglichkeit pro Jahr 71% und volle bzw. nahezu volle Verfügbarkeit ab 244 Tagen Eigennutzungsmöglichkeit pro Jahr 100%) unterliegt ebenfalls keinen rechtlichen Bedenken. Vielmehr entspricht sie der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bei Mischnutzungsfällen (Eigen- und Fremdnutzung), wonach eine Erhebung des vollen Jahresbetrags der Zweitwohnungssteuer in den Fällen der Mischnutzung noch verhältnismäßig und damit zulässig ist, wenn der Inhaber der Zweitwohnung mindestens zwei Monate im Jahr über die rechtlich gesicherte Möglichkeit zur Eigennutzung der Wohnung verfügt (vgl. BVerwG, Urt. v. 27.10.2004 – 10 C 2.04 –, juris Rn. 28). Liegen die Möglichkeiten zur Eigennutzung und das damit einhergehende Vorhalten für die persönliche Lebensführung hingegen unter zwei Monaten, kann der Inhaber einer Zweitwohnung danach nicht zur vollen, sondern nur zu einer geminderten Jahressteuer herangezogen werden (OVG Lüneburg, Urt. v. 15.01.2010 – 9 LB 256/08 –, juris Rn. 21). In welcher Weise die Steuererhebung für Zeiträume einer möglichen Eigennutzung von weniger als zwei Monaten gestaffelt wird, unterliegt der Satzungsautonomie der steuererhebenden Gemeinde. Dies erlaubt eine am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz orientierte pauschalierende Aufsplittung des Jahresbetrages in wenigen Stufen (vgl. BVerwG, Urt. v. 26.09.2001 – 9 C 1.01 – juris Rn. 36; Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 122 m.w.N.).
(7) Gegen den in der Maßstabsformel verwendeten „Multiplikator 100“ (§ 5 Abs. 2 ZwStS 2024) ist rechtlich nichts zu erinnern, insbesondere wahrt er die Grenzen des Gleichbehandlungsgrundsatzes gem. Art. 3 Abs. 1 GG. Die Beklagte hat durch die Wahl dieses Maßstabs den ihr zustehenden Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Insbesondere ergibt sich aus der Verwendung des „Multiplikators“ noch keine zu beanstandende Steuerhöhe, da der Steuermaßstab lediglich die Bezugsgröße wiedergibt und sich erst aus dessen Multiplikation mit dem Steuersatz die in Euro ausgedrückte Steuerhöhe ergibt. Insofern ist es für die Frage der steuerlichen Belastungsgleichheit ohne Relevanz, ob auf Seiten der Bemessungsgrundlage „Maßstab“ oder auf Seiten der Bemessungsgrundlage „Steuersatz“ eine Multiplikation mit 100 stattfindet, solange darüber der lockere Bezug zum Aufwand als Bezugsgröße gegeben ist und die Bemessungsregelungen eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse sicherstellen (vgl. OVG Schleswig, Urt. v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 123 m.w.N.).
cc) Die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG, weil sie zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung zwischen den im Gebiet der Beklagten ansässigen wahlberechtigten Steuerzahlern und den auf Fehmarn zweitwohnungssteuerpflichtigen, aber nicht wahlberechtigten Personen führt. Der Kläger meint, die in der Zweitwohnungssteuererhebung liegende Ungleichbehandlung der genannten Personengruppen bedürfe einer besonderen Rechtfertigung, da die Zweitwohnungssteuerzahler in den jeweiligen Kommunen nicht wahlberechtigt und daher vom demokratischen Willensbildungsprozess ausgeschlossenen seien, gleichwohl jedoch über die Zweitwohnungssteuer zur Finanzierung der Kommunen herangezogen würden.
Insoweit vermag der Senat jedoch schon keine Ungleichbehandlung vergleichbarer Personengruppen zu erkennen, da – wie der Kläger ja gerade selber ausführt – sich die Gruppe der steuerpflichtigen Zweitwohnungsinhaber von derjenigen der nicht zweitwohnungssteuerpflichtigen Einwohner der Beklagten gerade dadurch unterscheiden, dass erstere im Gebiet der Beklagten eben über keine melderechtliche Haupt-, sondern nur eine Zweitwohnung zur persönlichen Lebensführung verfügen. In Anbetracht der Rechte und Pflichten, die die verschiedenen Gesetze gerade an die melderechtliche Hauptwohnung knüpfen, erscheint der Unterschied auch so wesentlich, dass eine Ungleichbehandlung schon deshalb gerechtfertigt ist.
Aus dem vom Kläger bemühten Demokratieprinzip folgen keine erhöhten Rechtfertigungsanforderungen. Zwar stellt jede Steuerauflage einen rechtsförmlichen und zielgerichteten Eingriff in die verfassungsrechtlich garantierten Freiheitsrechte dar und bedarf als solcher, wie jeder andere Eingriff auch, einer entsprechenden Rechtfertigung (vgl. Seiler, in: Düring/Herzog/Schulz, GG, 105. EL August 2024, Art. 105 Rn. 59 ff.; so wohl auch BVerfG, Beschl. v. 15.01.2008 – 1 BvL 2/04 –, juris Rn. 70 ff.). Diese Rechtfertigung liegt jedoch nicht in dem Demokratieprinzip und einem daraus resultierenden Recht des Einzelnen, über die Verwendung der Steuereinnahmen mitzuentscheiden. Denn die Möglichkeit der Mitentscheidung über bereits generierte Mittel erklärt nicht, warum ein Zugriff des Staates auf – individuell betrachtet – privates Einkommen oder Vermögenswerte überhaupt erfolgen darf. Erst recht kann der auch vom Kläger kritisierte Gedanke, dass sich eine Steuererhebung allein dadurch rechtfertigt, dass der Staat diese Steuer von allen Bürgern gleichermaßen verlange, nicht überzeugen. Eine Verletzung verfassungsrechtlich geschützter Rechtspositionen der Bürgerinnen und Bürger lässt sich nicht schlechthin dadurch vermeiden, dass der Eingriff alle gleichermaßen trifft.
Die Erhebung bestimmter Einzelsteuern, das heißt Art und Höhe der konkreten Steuerauflage, rechtfertigt sich auch nicht vor dem Hintergrund des staatlichen Finanzierungsbedarfs oder des Steuerstaatsprinzips. Sie findet ihre Berechtigung vielmehr in dem Gedanken, dass die Erwirtschaftung besteuerbaren Wohlstandes überhaupt erst durch die freiheitliche Eigentums- und Wirtschaftsordnung (Art. 2 Abs. 1, 12, 14 GG) ermöglicht wird und damit das individuelle Einkommen kollektiv betrachtet als Sozialprodukt erscheint. An diesem ist auch der Staat berechtigt, teilzuhaben. Jeder Einkommenserwerb beruht mithin nur zu einem – nicht quantifizierbaren – Teil auf eigener Leistung, weshalb er auch nur insoweit gegen einen staatlichen Zugriff abzuschirmen ist. Dies zeigt bereits, dass über den Steueransatz nicht ein bestimmtes Staatshandeln entgolten, sondern lediglich eine originäre soziale Einbindung des privat Erworbenen als Grund einer immanenten Pflichtenstellung abgebildet wird. Dies bedeutet jedoch auch, dass zur Steuer jeweils nur die als Ausdruck des Belastungsgrundes sozialpflichtige, im Lichte der Grundrechte legislativ zu entfaltende marktoffenbare Leistungsfähigkeit herangezogen werden darf (Seiler, in: Düring/Herzog/Schulz, GG, 105. EL August 2024, Art. 105 Rn. 61 ff.; ähnlich abstellend auf eine „soziale Verantwortung des Einzelnen“ Jachmann-Michen/Vogel, in: Huber/Voßkuhle, GG, 8. Auflage 2024, Art. 105 Rn. 28).
Bei der hier in Rede stehenden Zweitwohnungssteuer handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer. Besteuert wird insoweit die im Innehaben einer Zweitwohnung zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (BVerfG, Beschl. v. 22.03.2022 – 1 BvR 2868/15 –, juris Rn. 82 m.w.N.; Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 67 m.w.N.). Gerade diese Leistungsfähigkeit bestätigt in typischer Weise den durch die freiheitliche Eigentums- und Wirtschaftsordnung (Art. 2 Abs. 1, 12, 14 GG) ermöglichten wirtschaftlichen (Markt-)Erfolg (vgl. Seiler, in: Düring/Herzog/Schulz, GG, 105. EL August 2024, Art. 105 Rn. 75). Dies rechtfertigt nach den vorstehenden Ausführungen sowohl den mit der Erhebung einer Zweitwohnungssteuer einhergehenden Eingriff in die Freiheitsrechte als auch die ungleiche Behandlung von Zweitwohnungs- und Nicht-Zweiwohnungsinhabern. Einer weiteren Rechtfertigung der Erhebung einer Zweitwohnungssteuer bedarf es nicht.
Ergänzend sei angemerkt, dass die politischen Gründe, aus denen die Beklagte von ihrer Kompetenz aus Art. 105 Abs. 2a GG und § 3 Abs. 1 KAG Gebrauch gemacht und entschieden hat, dass durch die Zweitwohnungssteuern im Ergebnis wegfallende Erträge aus nicht mehr erhobenen Straßenausbaubeiträgen aufgefangen werden sollen, ohne die dauerhaft ansässigen Bürgerinnen und Bürger weiter zu belasten, im Kontext der Frage der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung zur Erhebung einer Zweitwohnungssteuer nicht entscheidend sind. Von einer rechtswidrigen Zwecksteuer geht insoweit auch der Kläger nicht aus.
dd) Die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 verstößt auch nicht deshalb gegen höherrangiges Recht, weil die Regelungen zum Maßstab in § 5 ZwStS 2024 i.V.m. dem in § 6 ZwStS 2024 geregelten Steuersatz erdrosselnde Wirkung hätten. Anhaltspunkte für das Bestehen einer solchen Wirkung liegen nicht vor. Vielmehr sprechen Indizien gegen eine solche Wirkung.
(1) Die Möglichkeit der Rechtfertigung eines in der Steuererhebung liegenden Eingriffs in die Freiheitsrechte der Bürger (Art. 2 Abs. 1, Art. 12, Art. 14 GG) besteht grundsätzlich nicht grenzenlos. Die äußerste Schranke der Besteuerung stellt die „Erdrosselungsgrenze“ dar. Diese Grenze ist jedoch erst dann erreicht, wenn sich die Finanzierungsfunktion der Steuer in eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter wandelt, indem der steuerpflichtige Vorgang unmöglich gemacht wird. Abzustellen ist hinsichtlich der Verbotswirkung nicht auf den individuellen Steuerpflichtigen, sondern auf den durchschnittlichen Steuerpflichtigen im Gemeindegebiet. Ob der Aufwand im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet, ist für die Steuerpflicht unerheblich (vgl. BVerfG, Beschl. v. 17.07.1974 – 1 BvR 51/69 –, juris Rn. 78; BVerwG, Urt. v. 15.10.2014 – 9 C 8.13 –, juris Rn. 23 f.; Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 125 f.).
(2) Eine erdrosselnde Wirkung der Zweitwohnungssteuer könnte sich nicht allein aufgrund des in § 6 ZwStS 2024 geregelten Steuersatzes von 20% ergeben. Wie das Verwaltungsgericht bereits vertreten hat, kommt es für die Frage, ob von einer Steuer eine erdrosselnde Wirkung ausgeht, nicht allein auf einen festen Steuersatz an. Maßgeblich sind vielmehr die konkreten Auswirkungen der Steuererhebung, also die Höhe der Steuer als Ergebnis der Anwendung des Steuersatzes auf den konkreten Steuermaßstab (vgl. Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 125 m.w.N.; VGH Mannheim, Beschl. v. 28.07.2020 – 2 S 1474/20 –, juris Rn. 27). Zutreffend führt die Beklagte insoweit aus, dass sich eine Erdrosselungswirkung lediglich aus dem rechnerischen Ergebnis der Anwendung von Bemessungsgrundlage und Steuersatz ergeben kann.
Die daran vom Kläger geübte Kritik überzeugt demgegenüber nicht. Der Kläger meint, dass die Betrachtung nur des rechnerischen Ergebnisses dazu führe, dass Steuersatz und Steuermaßstab zu beliebigen Größen würden. Steuersatz und Steuermaßstab könnten so bis zur Erdrosselungsgrenze frei bestimmt werden. Er übersieht jedoch, dass zwar nicht das Erdrosselungsverbot inhaltliche Anforderungen insbesondere an die Bestimmung des Steuermaßstabs beinhaltet, sich solche gleichwohl aus dem materiellen Recht, insbesondere dem aus Art. 3 Abs. 1 GG resultierenden Gebot der steuerlichen Belastungsgleichheit (dazu oben unter II.c.bb) ergeben. Insbesondere wird ein durch mehrere Faktoren definierter (feindifferenzierter) Steuermaßstab nicht zu einer beliebigen Größe, solange die Anwendung der maßgeblichen Bemessungsgrundlage für sich genommen eine gleichheitsgerechte Abbildung des mit dem Innehaben einer Zweitwohnung typischerweise einhergehenden Aufwands gewährleistet. Dies ist, wie oben beschrieben, bei dem von der Beklagten gewählten Steuermaßstab der Fall.
Entfaltet allein der Steuersatz keine Aussage über eine erdrosselnde Wirkung der Steuer, spielt es auch keine Rolle, ob die Beklagte andere Steuermaßstäbe, die zu einer entsprechenden Einnahmengenerierung jedoch einen deutlich höheren Steuersatz erfordert hätten, erwogen hat. Der Kläger scheint insoweit davon auszugehen, dass ein deutlich höherer Steuersatz bei gleicher Einnahmengenerierung die erdrosselnde Wirkung der Steuer verdeutlicht bzw. angezeigt hätte. Dem ist jedoch aus den vorstehenden Gründen nicht zu folgen.
Aus dem Verweis auf eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, nach der eine erdrosselnde Wirkung abzulehnen sei, wenn die Steuersätze eine Belastung darstellen, die typischerweise noch im Bereich der im Halten einer Zweitwohnung zum Ausdruck kommenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit liegt (BVerfG, Beschl. v. 15.01.2014 – 1 BvR 1656/09 –, juris Rn. 51), folgt nichts Anderes, sobald man insoweit das im Fall des Bundesverfassungsgerichts relevante Satzungsrecht mit in den Blick nimmt. Die maßgebliche Satzung regelte unter der Überschrift „§ 4 Steuersatz“ keinen prozentualen Anteil der Bemessungsgrundlage, der für die Höhe der verlangten Zweitwohnungssteuer maßgeblich war, sondern enthielt vielmehr in Abhängigkeit von dem jährlichen Mietaufwand gestaffelte Beträge, die als Steuer im Kalenderjahr festzusetzen waren. Der Steuersatz wies mithin bereits die Steuer, d.h. einen Betrag in Euro aus. Ausgangspunkt der Prüfung einer erdrosselnden Wirkung war damit auch für das Bundesverfassungsgericht in der vom Kläger zitierten Entscheidung die sich aus der Satzung ergebende Höhe der Steuer.
(3) Von einer erdrosselnden Wirkung der Zweitwohnungssteuer kann im vorliegenden Fall auch nicht aus anderen Gründen ausgegangen werden.
(a) Nach Auffassung des Senats ist es für die Frage, ob eine Steuer erdrosselnde Wirkung entfaltet, nicht entscheidend, ob eine solche ausgeschlossen werden kann, sondern, ob hinreichende Anhaltspunkte für eine solche Wirkung bestehen (zur Spielgerätesteuer BVerwG, Beschl. v. 30.06.2021 – 9 B 46.20 –, juris Rn. 19; so auch OVG Lüneburg, Urt. v. 24.01.2023 – 9 KN 238/20 –, juris Rn. 44). Für den Erfolg einer Anfechtungsklage muss die erdrosselnde Wirkung der Steuer demnach positiv feststehen. Hieraus ergibt sich, dass der Steuerpflichtige zunächst schlüssig vorzutragen hat, dass der Steuer die behauptete erdrosselnde Wirkung zukommt, weil ihr – wie soeben beschrieben – ein Verbotscharakter zukommt und das Innehaben einer Zweitwohnung faktisch unmöglich macht. Dies entspricht den allgemein gültigen Darlegungs- und Beweislastregeln, nach welchen derjenige die Beweis- oder Darlegungslast trägt, für den sich die Tatsachen günstig auswirken (vgl. BVerwG, Urt. v. 25.03.1964 – VI C 150.62 –, juris LS 1, Rn. 17; Dawin, in: Schoch/Schneider, Verwaltungsrecht, 46. EL Januar 2024, § 108 VwGO Rn. 96 m. w. N.).
(b) Daran gemessen steht es zur Überzeugung des Senats (§ 108 Abs. 1 Satz 1 VwGO) gerade nicht fest, dass die von der Beklagten erhobene Zweitwohnungssteuer erdrosselnde Wirkung entfaltet. Schon nach dem Vorbringen des Klägers bestehen keine hinreichenden Anhaltspunkte für eine solche Wirkung, d.h. dass die Zweitwohnungssteuer Verbotscharakter entfaltet, indem der steuerpflichtige Vorgang – das Innehaben einer Zweitwohnung im Gebiet der Beklagten – unmöglich gemacht wird.
Es erschließt sich bereits nicht, warum – worauf es maßgeblich ankommt – das Innehaben einer Zweitwohnung objektiv betrachtet immer dann unmöglich sein soll, wenn die Steuer mehr als 20% des (wirklichen) Aufwands für das Innehaben der Zweitwohnung beträgt. Dies gilt unabhängig davon, ob der Kläger insoweit eine Grenze von 20% des realen Aufwands, eines anhand eines vorgelegten Mietspiegels errechneten Aufwands oder eines in § 5 Abs. 1 ZwStS 2024 als Wohnwert beschriebenen Aufwands abstellt. Eine Erklärung, warum jenseits dieser Grenze unabhängig von den Besonderheiten des jeweiligen Gemeinde- oder Stadtgebiets stets von einer erdrosselnden Wirkung ausgegangen werden muss, bleibt der Kläger schuldig. Soweit diese Grenze in der Vergangenheit in der obergerichtlichen Rechtsprechung benannt wurde, bezog sich diese Rechtsprechung auf einen anhand des Mietwerts bemessenen Aufwand. Die Gerichte gingen regelmäßig davon aus, dass jedenfalls bis zu dieser Grenze von einer erdrosselnden Wirkung nicht auszugehen ist (VGH Mannheim, Beschl. v. 28.07.2020 – 2 S 1474/20 –, juris Rn. 26; OVG Schleswig, Urt. v. 08.03.2018 – 2 LB 97/17 –, juris Rn. 75; VGH München, Urt. v. 14.04.2011 – 4 B 10.2557 –, juris Rn. 22; OVG Magdeburg, Urt. v. 23.11.2000 – A 2 S 334/99 –, juris Rn. 80). Dabei hat es das Niedersächsische Oberverwaltungsgericht auch lediglich als fraglich erachtet, ob das Innehaben einer Zweitwohnung bei Steuerbelastungen, die ungefähr 25 bis 30% der Kaltmiete ausmachen, noch wirtschaftlich sinnvoll möglich ist und damit eine erdrosselnde Wirkung der Besteuerung fehlt (OVG Lüneburg, Beschl. v. 22.11.2010 – 9 ME 76/10 –﻿, juris Rn. 2). Die Aussage, dass bei Erreichen der Besteuerungsgrenze von 20% des Mietaufwands oder des (wirklichen) Aufwands für das Innehaben einer Zweitwohnung eine erdrosselnde Wirkung anzunehmen ist, ist der Rechtsprechung indes nicht zu entnehmen.
Im Übrigen ließe sich diese Rechtsprechung auch nicht ohne weiteres – und schon gar nicht „logisch zwingend“ – auf einen anders angelegten Maßstab übertragen, der nicht nur aus einem in Euro ausgedrückten Faktor besteht, sondern – wie hier – aus mehreren verschiedenen Faktoren und an dessen Ende nur ein rechnerischer Wert steht, aus dem sich erst nach Verknüpfung mit dem Steuersatz eine in Euro ausgedrückte Steuerhöhe ergibt.
Der Senat geht demgegenüber davon aus, dass die von der Beklagten benannte Entwicklung des Bestands an Ferienwohnungen einen hinreichend sicheren Rückschluss auf eine fehlende erdrosselnde Wirkung der erhobenen Zweitwohnungssteuer zulässt. Unbestritten hat die Beklagte bereits im erstinstanzlichen Verfahren (Schriftsatz vom 21.03.2022) mitgeteilt, dass der Bestand der Zweitwohnungen in ihrem Gebiet seit 2017 nahezu unverändert geblieben sei. Im Kalenderjahr 2018 wurden 1.781 Objekte zur Zweitwohnungssteuer herangezogen, 2020 waren es sogar 1.798 und 2022 noch immer 1.670 Objekte. Ein signifikanter Rückgang zweitwohnungssteuerpflichtiger Objekte, der sich zur Begründung einer erdrosselnden Wirkung heranziehen ließe, ist insoweit nicht ersichtlich. Ferner sprechen die ebenfalls umstrittenen gebliebenen Angaben der Beklagten, dass die Zweitwohnungssteuer im Stadtgebiet weit überwiegend gezahlt werde und es nur sehr wenige Anträge auf Erlass oder Stundung gebe, gegen eine erdrosselnde Wirkung der erhobenen Steuer.
Der Geeignetheit dieses Kriteriums zur Untersuchung einer erdrosselnden Wirkung kann der Kläger nicht mit dem Einwand begegnen, dass eine Umwandlung der Zweitwohnungen in Hauptwohnungen aufgrund der Bauweise oder bauplanungsrechtlicher Vorgaben vielfach nicht möglich sei. Denn für die Aufgabe einer Zweitwohnung bedarf es nicht zwingend einer bauplanungsrechtlich relevanten Umnutzung der Immobilie. Vielmehr kann die Nutzung einer Ferienwohnung für Zwecke des persönlichen Lebensbedarfs (§ 2 Abs. 2 Satz 1 ZwStS 2024) aufgegeben und die Wohnung nur noch als Kapitalanlage bzw. zur reinen Vermietung verwendet werden. Ob und inwieweit sich das Vorhalten der Zweitwohnung zur Vermietung tatsächlich als wirtschaftlich sinnvolle Verwertungsalternative darstellt, ist dabei unerheblich. Entscheidend ist allein, ob es zur Aufgabe von Zweitwohnungen kommt bzw. gekommen ist. Hinzu kommt, dass weder dargelegt noch ersichtlich ist, dass es im gesamten Stadtgebiet der Beklagten nach aktueller Rechtslage nicht zu Umnutzungen von Ferien- in Dauerwohnungen kommen kann, noch dass die Möglichkeit der Änderung relevanten Bauplanungsrechts von der Beklagten kategorisch ausgeschlossen würde.
Ebenso wenig dringt der Kläger mit dem Argument durch, der von der Beklagten vorgetragene, nur geringe Rückgang an Zweitwohnungen beruhe darauf, dass neue Ferienwohnungen entstanden, prozentual also mehr Zweitwohnungen umgewandelt worden seien, als die absoluten Zahlen der Beklagten vermuten ließen. Dies gilt unabhängig davon, dass der Kläger selbst zuvor behauptet hat, dass eine Umwandlung bauplanungsrechtlich vielfach nicht zulässig sei. Eine von den Angaben der Beklagten abweichende Aussage über den Rückgang von Ferienwohnungen lässt sich damit nicht treffen. Das Vorbringen bleibt eine unsubstantiierte Behauptung. Konkrete Zahlen oder sonstige Anhaltspunkte für einen signifikanten Rückgang der Ferienwohnungen im Stadtgebiet, die den Schluss zulassen, dass sich die Finanzierungsfunktion der Steuer in eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter wandelt, benennt der Kläger nicht.
Schließlich kann der Kläger auch nicht mit dem Einwand durchdringen, gegen die Berücksichtigung der Entwicklung des Bestands an Ferienwohnungen spreche, dass dies voraussetze, dass es immer erst zu Eigentumsverletzungen kommen müsse, bevor ein Eingriff festgestellt werden kann. Es erschließt sich nicht, warum den Gerichten bei der Prüfung staatlichen Handelns grundsätzlich eine ex-post-Betrachtung verwehrt sein sollte, zumal eine solche eher den Regelfall darstellt. Jeder belastende rechtswidrige Verwaltungsakt stellt jedenfalls eine Verletzung des Rechts auf allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) dar, die regelmäßig im Moment ihrer Feststellung bereits erfolgt ist. Darüber hinaus erläutert der Kläger nicht, auf welche andere Weise eine erdrosselnde Wirkung der Zweitwohnungssteuer feststellbar sein sollte. Dass insoweit jedenfalls nicht auf eine Befragung potentiell betroffener Steuerzahler abgestellt werden kann, erschließt sich aufgrund der insoweit gegebenen Interessenlage von selbst und bedarf keiner weiteren Ausführungen.
Abschließend dringt der Kläger auch nicht mit dem Gedanken durch, dass die relevante Gruppe der durchschnittlichen Steuerzahler die „aktuellen Steuerzahler“ seien. Dass grundsätzlich eine Verbotswirkung für diese Personen in den Blick zu nehmen ist, wird von keiner Seite bestritten. Dies sind vorliegend jedoch nicht nur die Steuerzahler in Burgtiefe und Lemkenhafen, sondern die Steuerzahler im gesamten Stadtgebiet der Beklagten. Hinzu kommt, dass die Gruppe der durchschnittlichen Steuerzahler keine für alle Zeiten feststehende Gruppe ist, sondern sich ihre Zusammensetzung jeder Zeit ändern kann. Es kann, vereinfacht ausgedrückt, immer einen Reicheren geben, der bereit ist, eine Zweitwohnung auch bei hoher Zweitwohnungssteuerlast noch zu halten. Das entsprechende Niveau zu steuern ist politische Aufgabe Gemeinde bzw. Stadt.
ee) Der Kläger meint außerdem, dass die Erhebung der Zweitwohnungssteuer auch unterhalb der Erdrosselungsgrenze unverhältnismäßig sein könne. Die erdrosselnde Wirkung einer Steuer sei der extremste Fall der Unverhältnismäßigkeit, nicht jedoch der einzig mögliche. Unter Bezugnahme auf Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts führt er aus, die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei der Auferlegung von Steuerlasten werde durch die allgemeinen Grundsätze der Verhältnismäßigkeit begrenzt. Allerdings biete die Belastung mit Steuern den im Verhältnismäßigkeitsprinzip enthaltenen Geboten der Eignung und der Erforderlichkeit kaum greifbare Ansatzpunkte für eine Begrenzung. Jenseits erdrosselnder Belastungen würden Steuern mit dem Zweck, Einnahmen zur Deckung des staatlichen Finanzbedarfs zu erzielen, gemessen an diesem Zweck grundsätzlich immer geeignet und erforderlich sein. Aus der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne, im Rahmen einer Gesamtabwägung zur Angemessenheit und Zumutbarkeit der Steuerbelastung, könne sich jedoch eine Obergrenze für eine Steuerbelastung ergeben (BVerfG, Beschl. v. 18.01.2006 – 2 BvR 2194/99 –, juris Rn. 43 f.).
Anhaltspunkte für eine solche, unterhalb der Erdrosselungsgrenze liegende Unverhältnismäßigkeit trägt der Kläger jedoch nicht vor. Sie sind auch im Übrigen nicht dargelegt. Allein die absolute Höhe der Steuer oder deren Verhältnis zu einem nicht erwiesenen Mietwert lassen die Zweitwohnungssteuer als Aufwandsteuer für die im Innehaben der Wohnung zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht unangemessen oder unzumutbar erscheinen. Auch soweit der Kläger meint, die Erhebung der Zweitwohnungssteuer lasse keine wirtschaftlich sinnvolle oder angenehme Alternative zur Nutzung oder Verwertung der Wohnung, vermag der Senat nicht zu erkennen, dass sich daraus eine Unverhältnismäßigkeit der Steuererhebung ablesen lassen könnte.
2. Die konkrete Rechtsanwendung bzgl. des angefochtenen Bescheids vom 16. Februar 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 6. Mai 2021 ist nicht zu beanstanden. Der Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.
Die Befugnis der Beklagten zum Erlass des streitgegenständlichen Bescheids, d.h. zur Festsetzung der Steuer ergibt sich aus § 7 Abs. 3 ZwStS 2024. Danach wird die Steuer als Jahressteuer erhoben und in der Regel am Anfang des Folgejahres für das abgelaufene Kalenderjahr rückwirkend festgesetzt. Die Berechtigung der Beklagten zur Erhebung einer Vorauszahlung ergibt sich aus § 7 Abs. 4 Satz 1 und 2 ZwStS 2024.
a) Eine Rechtswidrigkeit des angegriffenen Bescheids folgt zunächst nicht daraus, dass es der Beklagten verwehrt wäre, diesen auf die rückwirkend in Kraft gesetzte Zweitwohnungssteuersatzung 2024 zu stützen. Die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 trägt den im Jahre 2021 erlassenen Bescheid.
Ob das Inkrafttreten einer wirksamen Abgabensatzung während des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens einen mangels einer solchen Satzung zunächst rechtswidrigen Bescheid mit der Folge heilt, dass er nicht mehr nach § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO aufgehoben werden kann, betrifft die Frage, auf welche Sach- und Rechtslage bei der Prüfung der Begründetheit der Anfechtungsklage nach § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO in solchen Fällen abzustellen ist. Deren Beantwortung richtet sich nicht nach dem Verwaltungsprozessrecht, sondern nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht und ist damit eine Frage der Auslegung der Bestimmungen des Kommunalabgabengesetzes, die die Erhebung von kommunalen Aufwandsteuern regeln (vgl. BVerwG, Beschl. v. 08.03.2017 – 9 B 21.16 –, juris Rn. 5; Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 131). Diese ergibt im vorliegenden Fall, dass die Heilung eines zunächst mangels tauglicher Rechtsgrundlage rechtswidrigen Verwaltungsakts möglich sein muss.
Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 KAG können Satzungen rückwirkend erlassen werden, wenn sie eine die gleiche oder eine gleichartige Abgabe enthaltende Regelung ohne Rücksicht auf deren Rechtswirksamkeit ausdrücklich ersetzt. Eine Erörterung der Frage, ob die Satzung aus dem Jahre 2019 eine taugliche Rechtsgrundlage für die Heranziehung des Klägers für eine Zweitwohnungssteuer gewesen ist, erübrigt sich damit. Zudem dürfen Abgabenpflichtige durch die rückwirkend erlassene Satzung nicht ungünstiger gestellt werden als nach der bisherigen Satzung, § 2 Abs. 2 Satz 3 KAG. Der Senat geht angesichts dieser Regelungen davon aus, dass das Inkrafttreten einer – wie hier – wirksamen kommunalen Abgabensatzung während eines verwaltungsgerichtlichen (Berufungs-)Verfahrens einen mangels einer solchen Satzung zunächst rechtswidrigen kommunalen Abgabenbescheid mit der Folge heilt, dass er nicht mehr nach § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO aufgehoben werden kann (so schon Urt. d. Senats v. 09.10.2024 – 6 LB 6/24 –, juris Rn. 132 ff. m.w.N.).
b) Der formell rechtmäßige Bescheid vom 16. Februar 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 6. Mai 2021 ist auch materiell rechtmäßig. Insoweit hat der Senat alle einschlägigen Rechtsvorschriften und alle rechtserheblichen Tatsachen zu berücksichtigen, gleichgültig, ob die Normen und Tatsachen von der erlassenden Behörde zur Begründung des Verwaltungsaktes angeführt worden sind oder nicht (OVG Schleswig, Beschl. v. 13.11.2023 – 2 LA 85/19 –, juris Rn. 6).
aa) Sowohl die Festsetzung der Steuer für das Jahr 2020 als auch die Erhebung der Vorauszahlung für das Jahr 2021 gegenüber dem Kläger begegnet dem Grunde nach keinen rechtlichen Bedenken. Der Kläger hatte im Satzungsgebiet in den Jahren 2020 und 2021 eine Zweitwohnung inne und die Steuerschuld ist dem Grunde nach entstanden.
Gegenstand der Steuer ist das Innehaben einer Zweitwohnung im Gebiet der Beklagten, § 2 Abs. 1 ZwStS 2024. Eine Zweitwohnung ist gemäß § 2 Abs. 2 ZwStS 2024 jede Wohnung, die jemand neben seiner Hauptwohnung zu Zwecken der persönlichen Lebensführung innehat. Gerade in dem Innehaben der Zweitwohnung für den persönlichen Lebensbedarf kommt die besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck, die durch die Aufwandsteuer besteuert werden soll (vgl. BVerfG, Beschl. v. 06.03.1983 – 2 BvR 1275/79 –, juris Rn. 75, Beschl. v. 11.10.2005 – 1 BvR 1232/00 –, juris Rn. 87 ff.).
Die genannten Voraussetzungen liegen hier vor. Die Zweitwohnungssteuersatzung 2024 der Beklagten definiert die Zweitwohnung in Abgrenzung zur Hauptwohnung. Dabei definiert § 2 Abs. 3 ZwStS 2024 die Hauptwohnung in Anlehnung an das Melderecht als diejenige Wohnung, die vorwiegend genutzt wird (vgl. § 21 Abs. 2, § 22 Abs. 1 und Abs. 3 BMG).
Im vorliegenden Fall ist der Kläger mit seiner Hauptwohnung in einer Gemeinde Niedersachsens gemeldet. Anhaltspunkte dafür, dass die gemeldete Hauptwohnung nicht Hauptwohnung im Sinne des § 21 Abs. 2 bzw. § 22 Abs. 1 BMG ist, sind weder ersichtlich noch vorgetragen. Dementsprechend handelt es sich bei der Wohnung des Klägers im Gebiet der Beklagten um die neben der Hauptwohnung bestehende Wohnung, über die der Kläger – wovon der Senat mangels anderer Anhaltspunkte ausgeht – zu seiner persönlichen Lebensführung verfügt.
Die Steuer für das Jahr 2020 ist mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres entstanden (§ 7 Abs. 1 Satz 1 ZwStS 2024) und konnte damit – wie durch den streitgegenständlichen Bescheid geschehen – endgültig ab dem 1. Januar 2021 festgesetzt werden. Gleichzeitig konnte die Beklagte mit dem Bescheid die Vorauszahlung der Steuer für das Jahr 2021 erheben, vgl. § 7 Abs. 4 Satz 1 und 2 ZwStS 2024.
bb) Auch die Höhe der festgesetzten Zweitwohnungssteuer ist nicht zu beanstanden. Sie berechnet sich für das Jahr 2020 nach dem Wohnwert des Steuerobjekts (§ 5 Abs. 1 ZwStS 2024) multipliziert mit dem Steuersatz von 20% (§ 6 ZwStS 2024) und beträgt auf Grundlage der Zweitwohnungssteuersatzung 2024 1.760 Euro. Der maßgebliche Wohnwert beläuft sich auf 8.800 Euro und ergibt sich gemäß § 5 Abs. 2 ZwStS 2024 aus dem Lagewert multipliziert mit der Quadratmeterzahl der Wohnfläche multipliziert mit dem Baujahresfaktor multipliziert mit dem Wertfaktor für die Gebäudeart multipliziert mit dem Verfügbarkeitsgrad gemäß Absatz 7 und multipliziert mit hundert (hier = 1,5 x 35 x 1,972 x 0,85 x 100% x 100). Dass die Beklagte mit dem streitgegenständlichen Bescheid gleichwohl nur eine Steuer in Höhe von 1.176 Euro geltend macht, ist nicht zu beanstanden. Aufgrund des Schlechterstellungsverbots in § 12 Abs. 2 ZwStS 2024 ist es sogar geboten, den Betrag von 1.176 Euro nicht zu erhöhen.
Die Höhe der Vorauszahlung für das Jahr 2021 beträgt ebenfalls 1.760 Euro. Gemäß § 7 Abs. 4 Satz 5 ZwStS 2024 wird auf der Basis des festgesetzten Steuerbetrags die Höhe der Vorauszahlung für das laufende Steuerjahr festgesetzt. Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass sich die Höhe der Vorauszahlung für das Steuerjahr 2021, die mit Bescheid vom 16. Februar 2021 erhoben wurde, nach der endgültigen Festsetzung für das Jahr 2020 bemisst und wegen des Schlechterstellungsverbots in § 12 Abs. 2 ZwStS 2024 wiederum bei 1.176 Euro verbleibt.
C. Die Kostenentscheidung folgt aus 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.
Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 196 Baugesetzbuch
§ 10 BauNVO
§ 65 LVwG
§ 18 KAG
§ 3 KAG
§ 6 GAVO
§ 108 VwGO
§ 167 VwGO
§ 711 ZPO
§ 3 Abs. 2 GKWG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 KAG
§ 66 Abs. 1 Nr. 2 LVwG
§ 2 Abs. 1 Satz 2 KAG
§ 3 Abs. 1 Satz 3 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 KAG
§ 68 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 70 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 58 Abs. 2 Satz 1 VwGO
§ 358 Satz 2 AO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 4 Abs. 1 GO
§ 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 1 KAG
§ 2 Abs. 2 Satz 3 KAG
§ 3 f. WoFlV
§ 199 Abs. 2 BauGB
§ 3 Abs. 1 Satz 1 GAVO
§ 195 Abs. 1 Satz 1 BauGB
§ 3 Abs. 1 KAG
§ 108 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 22 Abs. 1 und Abs. 3 BMG
§ 22 Abs. 1 BMG
§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
§ 14 und 15 der Landesverordnung
Art. 105 Abs. 2a GG
Art. 14 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 28 Abs. 1 GG
Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG
Art 105 Abs. 2a GG
Art. 20 Abs. 2 GG
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
Art. 20 Abs. 1, 28 Abs. 1 Satz 1 GG
Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG
Art. 2 Abs. 1, 12, 14 GG
Art. 14 GG
Art. 2 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: 4 A 154/21
6 LB 6/24
4 C 42.79
6 C 24.87
1 WRB 1.16
8 BV 18.20
2 S 1516/14
9 C 7.08
8 C 87.88
6 KN 1/24
6 KN 2/24
1 BvL 8/05
1 BvR 2868/15
6 LB 1/24
9 C 3.02
1 BvR 807/12
9 C 7.16
8 A 284/21
4 A 178/21
2 LB 90/18
10 C 2.04
9 LB 256/08
9 C 1.01
1 BvL 2/04
1 BvR 51/69
9 C 8.13
2 S 1474/20
1 BvR 1656/09
9 B 46.20
9 KN 238/20
VI C 150.62
2 LB 97/17
4 B 10.25
2 S 334/99
9 ME 76/10
2 BvR 2194/99
9 B 21.16
2 LA 85/19
2 BvR 1275/79
1 BvR 1232/00