Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalz, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-04-08, Aktenzeichen 3 K 1088/23
ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2025:0408.3K1088.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Dem Nichtberücksichtigen eines Sachverhalts --also einem Unterlassen-- kann bei der Auslegung des § 174 AO nicht dieselbe rechtliche Bedeutung beigemessen werden wie einem Tun, d.h. dem Berücksichtigen eines Sachverhalts.(Rn.47)
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 11/25). Die Revision wurde zurückgenommen (BFH-Einstellungsbeschluss vom 23.09.2025 - IV R 11/25, nicht dokumentiert).
Verfahrensgang
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2018 wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129 AO geändert werden muss.
Die Klägerin ist eine zum … 2018 gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Onlinehandel mit personalisierten Produkten. Sie ermittelte Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 15 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 und § 5 EStG für den Veranlagungszeitraum 2018. Diese Einkünfte wurden mit Bescheid vom 15. Oktober 2019 vom Beklagten erklärungsgemäß, auf Grundlage der am 21. August 2019 eingereichten Feststellungserklärung gesondert und einheitlich festgestellt. Der Feststellungsbescheid vom 15. Oktober 2019 erging weder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung – AO) noch erfolgte die Festsetzung der Besteuerungsgrundlagen vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO. Der Bescheid wurde nicht mit einem Rechtsbehelf angefochten und wurde mit Ablauf der Einspruchsfrist bestandskräftig.
Ebenfalls am 21. August 2019 reichte die Klägerin beim Beklagten für den Veranlagungszeitraum 2018 eine Umsatzsteuererklärung ein. Am 29. Dezember 2018 hatte die Klägerin dem Beklagten mitgeteilt, dass die Voraussetzungen für eine Besteuerung als Kleinunternehmer vorgelegen hätten. Aus der Umsatzsteuererklärung für 2018 resultierte eine Nachzahlung in Höhe von 19.882,01 Euro für Umsatzsteuer, die von der Klägerin nach § 13 b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als Leistungsempfänger geschuldet worden war.
Am 26. April 2021 beantragte die Klägerin, den Feststellungsbescheid 2018 wegen Unrichtigkeit der Bilanz des Jahres 2018 zu ändern. Die nicht abziehbare Vorsteuer aus Leistungen im Sinne von § 13 b UStG in Höhe von 19.882,01 Euro sei nicht als Verbindlichkeit gewinnmindernd bilanziert worden. Sie sei erst bei Zahlung im Jahre 2019 als Aufwand gebucht worden. Bei Erstellung des Jahresabschlusses 2019 sei dann eine Korrektur des Aufwandes über Kapital erfolgt, in 2019 habe sich also keine Gewinnauswirkung ergeben. Der Aufwand müsse im Jahr 2018 erfasst werden. Die Klägerin reichte zudem eine korrigierte Bilanz und die entsprechend geänderte Steuererklärung ein.
Der Beklagte lehnte den Änderungsantrag im verfahrensgegenständlichen Bescheid vom 27. Mai 2021 ab, weil keine Änderungsvorschrift einschlägig sei. Hiergegen legte die Klägerin mit einem am 25. Juni 2021 beim Beklagten eingegangenen Schreiben vom 23. Juni 2021 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, die Klägerin sei als umsatzsteuerlicher Kleinunternehmer im Jahr 2018 nicht zum Abzug von Vorsteuern aus empfangenen Leistungen im Sinne des § 13 b UStG berechtigt gewesen. Die Umsatzsteuererklärung 2018 habe zu einer Nachzahlung in Höhe von 19.882,01 Euro geführt. Vorauszahlungen seien nicht geleistet worden. In der Steuerbilanz 2018 sei die Umsatzsteuerverbindlichkeit mit Null Euro ausgewiesen worden. Zutreffend sei ein Betrag von 19.882,01 Euro gewesen. Dieser Umstand hätte im Rahmen der maschinellen Überprüfung als Fehler erkannt werden müssen und hätte zumindest Anlass zu einer Rückfrage geben müssen. Die offenbare Unrichtigkeit sei von der Finanzverwaltung übernommen worden. Die Voraussetzung einer Änderung der Veranlagung des Jahres 2018 sei gegeben.
Der Beklagte wies den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Der Beklagte führte in der am 5. Januar 2023 der Klägerin zugestellten Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2023 aus, die Nichtbilanzierung der Verbindlichkeit stelle keine offenbare Unrichtigkeit dar. Ein Rechtsirrtum auf Seiten der Klägerin könne nicht ausgeschlossen werden. Die nicht gewinnmindernd zum 31. Dezember 2018 bilanzierte Zahllast für Umsatzsteuer sei nur deshalb entstanden, weil ein Vorsteuerabzug für einen Kleinunternehmer nicht möglich gewesen sei. Der Beklagte habe auch keine offenbare Unrichtigkeit übernommen. In der Bilanz sei keine Umsatzsteuer-Verbindlichkeiten mit Null ausgewiesen worden, sondern eine entsprechende Bilanzposition habe gänzlich gefehlt. Ein maschineller Fehlerhinweis sei nicht ausgegeben worden. Hätte sich im Zuge der maschinellen Überprüfung ein Fehlerhinweis ergeben, könne – weil auch keine Rückfrage erfolgt sei – ein Rechtsirrtum auch nicht ausgeschlossen werden. Es sei dann von einem Fehler im Bereich der Sachverhaltsvermittlung auszugehen, der die Anwendung des § 129 AO ausschließe (BFH-Urteil vom 14. Januar 2020 – VII R 4/17, BStBl. II 2020, 433). Darüber hinaus rechtfertige selbst eine mögliche Amtsermittlungspflicht des Finanzamtes keine Berichtigung nach § 129 AO (BFH-Urteil vom 16. März 2000 – IV R 8/09, BStBl. II 2000, 372).
Die Klägerin trägt zur Begründung der am 6. Februar 2023 erhobenen Klage vor, aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 8. Dezember 2021 (I R 47/18) ergebe sich, dass das Erfordernis einer Sachverhaltsermittlung zur tatsächlichen Höhe eines steuerlichen Einlagekontos eine offenbare Unrichtigkeit nicht ausschließe. Der BFH führe aus, allein der Umstand, dass zur Bestimmung der zutreffenden Höhe des steuerlichen Einlagekontos nicht die mechanische Übernahme der im Jahresabschluss angegebenen Kapitalrücklage ausreiche, sondern auf einer zweiten Stufe noch weitere Sachverhaltsermittlungen zur tatsächlichen Höhe des steuerlichen Einlagekontos erforderlich seien, der Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit nicht entgegenstehe. Zumindest in denjenigen Fällen, in denen die offenbare Unrichtigkeit auf der versehentlich fehlenden Angabe eines Wertes in der Steuererklärung beruhe, sei § 129 Satz 1 AO bereits dann anwendbar, wenn für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich erkennbar sei, dass die Nichtangabe des Wertes fehlerhaft sei. Entsprechendes müsse gelten, wenn nur die Angabe einer Endsumme von 0,00 Euro erfolge und dies erkennbar unrichtig sei. Es komme somit nicht darauf an, ob die richtige Lösung leicht erkennbar sei (und somit offenbar), vielmehr komme es darauf an, dass leicht erkennbar sei, dass ein Fehler vorliege. Dies wäre im Streitfall unproblematisch möglich gewesen. Es habe sich aufgedrängt, dass die Steuererklärung inklusive der eingereichten Bilanz fehlerhaft sei.
Die Klägerin beantragt,1. den Beklagten zu verpflichten, die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 15. September 2019 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung einer Umsatzsteuer-Verbindlichkeit um 19.882,01 Euro herabgesetzt wird und2. die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, die vom Klägervertreter angeführten Rechtsgrundsätze des BFH aus dem Urteil vom 8. Dezember 2021 (I R 47/18 in BStBl. II 2022, 827) seien nicht einschlägig. Im Urteilsfall sei über die Berichtigung eines Bescheides über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG zu befinden gewesen, den das Finanzamt erklärungsgemäß mit 0 Euro festgestellt habe, obwohl aus den mit der Steuererklärung eingereichten Unterlagen (Bilanz und dem erläuternden Bericht dazu) zweifelsfrei zu entnehmen gewesen sei, dass in dem Veranlagungszeitraum eine Einzahlung in die Kapitalrücklage geleistet worden sei. Angesichts der Erläuterungen im Bilanzbericht habe keine mehr als nur theoretische Möglichkeit einer anderen Rechtsansicht bestanden, warum das steuerliche Einlagekonto nicht habe erhöht werden sollen. Im Urteilsfall habe es der BFH als erwiesen angesehen, dass für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig die Fehlerhaftigkeit der Angabe von 0 Euro erkennbar gewesen sei. Dies sei mit dem vorliegenden Streitfall nicht vergleichbar. Es sei gerade nicht offenkundig, dass der angefochtene Feststellungsbescheid einen zu hohen Gewinn ausweise, weil die Umsatzsteuer-Verbindlichkeit nicht gebucht worden sei. Für die Anwendung des § 129 AO müsse die Nichtberücksichtigung aus Unachtsamkeit passiert sein und dürfe nicht auf einer fehlerhaften Rechtsanwendung beruhen. Aus der Nichtbilanzierung der Verbindlichkeit für Umsatzsteuern habe sich wegen der Steuerschuldnerschaft der Kläger nach § 13 b UStG ausnahmsweise eine Gewinnauswirkung ergeben. Es sei von einem Rechtsirrtum der Kläger über die Gewinnauswirkung, der bei bilanzierenden Steuerpflichtigen ansonsten gewinnneutralen Buchungen von Umsatzsteuerzahlungen auszugehen, zumindest könne dieser nicht ausgeschlossen werden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig. Sie bleibt jedoch in der Sache ohne Erfolg.
Die Klagefrist (§ 47 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO) war zum Zeitpunkt der Klageerhebung nicht abgelaufen. Die einmonatige Klagefrist beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf. Die Klagefrist wurde mit der Zustellung der Einspruchsentscheidung am 5. Januar 2023 in Gang gesetzt (§ 367 AO), sie endete gemäß §§ 155 FGO in Verbindung mit § 222 der Zivilprozessordnung (ZPO) und §§ 187, 188 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) am 5. Februar 2023. Da der 5. Februar 2023 ein Sonntag war, verlängerte sich die Frist gemäß § 193 BGB bis zum nächsten Werktag, dem 6. Februar 2023. Die Klage wurde damit fristgerecht am Montag, den 6. Februar 2023 erhoben.
Die gegen die Ablehnung des auf § 129 AO gestützten Änderungsantrags erhobene Verpflichtungsklage (§ 101 Satz 1 FGO) ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die Änderung des gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheids vom 15. Oktober 2019 abgelehnt. Es bestand kein Anspruch auf Herabsetzung der bereits bestandskräftig festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
I. Die Umsatzsteuerverbindlichkeit kann im Veranlagungszeitraum 2018 nicht im Rahmen einer Bilanzberichtigung berücksichtigt werden. Mit dem verfahrensgegenständlichen Änderungsantrag hat die Klägerin am 26. April 2021 zwar eine korrigierte Bilanz beim Beklagten eingereicht und mit dem Hinweis auf die nichtberücksichtigte Verbindlichkeit zum Ausdruck gebracht, dass eine Berichtigung erfolgen solle. Die Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung sind jedoch nicht gegeben.
Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige die Bilanz auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des Einkommensteuergesetzes nicht entspricht. Die Bilanzberichtigung ist nach der seit dem 1. Januar 2007 (Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006, BStBl. I 2008, 28) geltenden Bestimmung des § 4 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG unzulässig, wenn auf Grundlage der Bilanz eine Steuerfestsetzung vorgenommen wurde und diese Steuerfestsetzung nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.
Eine Bilanzberichtigung setzt einen objektiv fehlerhaften Bilanzansatz voraus (BFH-Urteil vom 27. Juli 2023 – IV R 15/20, BStBl. II 2023, 1032 Rn. 42), mit dem also gegen ein handels- oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot verstoßen wird. Unterstellt man den Vortrag der Klägerseite zur Berücksichtigung der aus dem Leistungsbezug im Sinne von § 13 b UStG resultierende Umsatzsteuerverbindlichkeit zunächst als zutreffend, wären diese Voraussetzung gegeben. Der Umsatzsteuerverbindlichkeit für das Jahr 2018 ist nicht gewinnmindernd passiviert worden. Wird – wie im Fall der Klägerin – der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, muss gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen angesetzt werden, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Dabei sind die steuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung von Wirtschaftsgütern zu befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG). Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind Verbindlichkeiten für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung – abweichend von der handelsrechtlichen Bewertung nach § 253 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) – unter sinngemäßer Anwendung von § 6 Abs.1 Nr. 2 EStG anzusetzen. Die Umsatzsteuerschuld ist zu passivieren, sobald sie entstanden ist. Im Regelfall entsteht die Umsatzsteuer nach § 13 b UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt wurde (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Die aus Leistungsbeziehungen für das Jahr 2018 geschuldeten Umsatzsteuerbeträge hätten – das insoweit unstreitige Vorbringen der Klägerin zu Grunde gelegt – im 2018 aufwandswirksam passiviert werden müssen. Die entsprechenden Umsatzsteuerbeträge waren gemäß § 13 b UStG aus Leistungsbeziehungen entstanden, bei denen die Klägerin Leistungsempfängerin war. Die Klägerin hätte zum Stichtag 31. Dezember 2018 eine Verbindlichkeit in Höhe der Umsatzsteuerverbindlichkeiten ausweisen müssen. Das Betriebsvermögen zum 31. Dezember 2018 wurde ohne Berücksichtigung dieses Betrags zu hoch angesetzt. Die objektive Fehlerhaftigkeit der Bilanz ergab sich daraus, dass der Vorgang über eine „Kapitalbuchung“ gewinnneutral vorgenommen worden ist. Die der Einkünfteermittlung der Klägerin für 2018 zugrunde gelegte Bilanz war objektiv unrichtig.
II. Im Streitfall steht einer Bilanzberichtigung zum 31. Dezember 2018 entgegen, dass der verfahrensgegenständliche Feststellungsbescheid für das Jahr 2018 – der nach § 181 Abs. 1 AO einem Steuerbescheid gleichgestellt ist (BFH-Urteil vom 28. März 1985 – IV R 146/83, BFH/NV 1986, 710 Rn. 8) – nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist nicht geändert werden kann. Der für die Bilanzberichtigung gesetzte zeitliche Rahmen richtet sich nach den Vorschriften der Abgabenordnung. Rechtsgrundlagen für die Änderung der Steuerfestsetzung, deren Grundlage die zu ändernde Bilanz war, ergeben aus §§ 164 und 165 AO sowie aus §§ 172 AO (siehe dazu nachfolgend unter 1.) sowie aus den §§ 173ff AO (siehe dazu unter 3.ff). Diese Vorschriften erlauben im Streitfall keine Durchbrechung der Bestandskraft. Die Regelung in § 129 AO kann zwar eine Änderungsmöglichkeit in Bezug auf einen fehlerhaften Steuerbescheid eröffnen, jedoch stellt dies keine „Änderung der Steuerfestsetzung“ im Sinne von § 4 Abs. 2 EStG dar. Entgegen der Ansicht des Klägers scheidet § 129 AO als Rechtsgrundlage für eine Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides vom 15. Oktober 2019 aus (siehe dazu nachfolgend unter 2.).
1. Die Änderung des verfahrensgegenständlichen Feststellungsbescheides nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO (so genannte „schlichte Änderung“) war nicht möglich. Im Feststellungsbescheid vom 15. Oktober 2019 waren die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin für das Streitjahr 2018 bereits bestandskräftig festgestellt worden. Nach Ablauf der maßgeblichen Einspruchsfrist konnte die Bestandskraft des Feststellungsbescheides nicht mit einem Antrag auf schlichte Änderung durchbrochen werden.
Besteuerungsgrundlagen, die abweichend von § 157 Abs. 2 AO gesondert nach §§ 179ff. AO festgestellt werden, können jeweils eigenständig angefochten werden und sie können ebenso eigenständig in Bestandskraft erwachsen (BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 46/13, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2017, 745). Wird der Feststellungsbescheid – wie hier – nicht innerhalb der für ihn geltenden Einspruchsfrist nach § 355 AO – die im vorliegenden Streitfall im November 2019 endete – mittels Einspruchs angefochten, wird er unanfechtbar, also formell bestandskräftig. Die in dem Feststellungsbescheid vom 15. Oktober 2019 festgestellten Besteuerungsgrundlagen wurden bestandskräftig und für die Finanzbehörde und die Feststellungsbeteiligten verbindlich. Einer Änderung sind sie nur noch zugänglich, wenn der Bescheid mit einer Nebenbestimmung nach §§ 164, 165 AO versehen ist – das ist vorliegend nicht der Fall – oder wenn andere Änderungsvorschriften nach der Abgabenordnung oder den Einzelsteuergesetzen eine Durchbrechung der Bestandskraft zulassen.
Danach kann auch dahinstehen, ob in der Einreichung einer korrigierten Bilanz für 2018 am 26. April 2021 ein konkludenter Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO erkannt werden kann. Ein solcher Antrag wäre nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist nicht mehr zulässig gewesen.
2. § 129 AO beinhaltet keine Rechtsgrundlage für eine „Änderung der Steuerfestsetzung“ im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG. Der Änderungsantrag der Klägerin kann nicht auf diese Vorschrift gestützt werden.
a) Eine Bilanzberichtigung kommt nach dem Wortlaut in § 4 Abs. 2 Halbsatz 2 EStG in Betracht, wenn eine auf der Bilanz beruhende Steuerfestsetzung nicht mehr „aufgehoben oder geändert“ werden kann. Der Wortlaut der Norm setzt damit begrifflich eine „Aufhebung“ oder „Änderbarkeit“ der „Steuerfestsetzung“ voraus, dies betrifft jedoch nicht eine auf § 129 AO gestützte Berichtigung von offenkundigen mechanischen Fehlern – das sind z. B. Fehler Schreibfehler, Übertragungsfehler oder versehentlich falsche Rechenoperationen – in einem Steuerbescheid (oder einem diesem gleich gestellten Feststellungsbescheid). Die Korrektur des der Steuerfestsetzung zu Grunde liegenden Rechenwerks (Bilanz) ist nach § 129 AO dagegen nicht möglich. Fehler in einer Bilanz sind allein nach § 4 Abs. 2 EStG zu berichtigen, insofern besteht ein spezialgesetzlicher Vorrang dieser Vorschrift im Verhältnis zu § 129 AO.
aa) Ein mechanischer Fehler im Sinne von § 129 AO, kann nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigt werden. In § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG wird nicht zwischen einer offenbaren Unrichtigkeit (etwa im Sinne von § 129 Satz 1 AO) und einem allgemeinen oder einem mechanischen Fehler differenziert. Die Berichtigung obliegt dem Steuerpflichtigen, der eine berichtigte Bilanz einreichen muss. Die Finanzbehörde hat über die Berichtigung zu befinden (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1988 – IV R 33/87, BStBl. II 1989, 407 Rn. 26). Die Abweichung von der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen im Rahmen der Steuerfestsetzung stellt keine Bilanzberichtigung, sondern eine eigenständige Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt dar, der § 4 Abs. 2 EStG nicht entgegensteht (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317 Rn. 73).
bb) Der Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG korrespondiert mit der Bestimmung in § 172 Abs. 1 Satz 1 AO, in beiden Vorschriften wird die Formulierung „aufgehoben oder geändert“ verwendet. Der Regelungsmechanismus des § 4 Abs. 2 EStG basiert auf der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum formellen Bilanzzusammenhang. Die Bilanzberichtigung wurde mit den verfahrensrechtlichen Vorschriften zur Änderung von Steuerbescheiden verknüpft (Kühnen, in: Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 425. Lieferung, § 4 EStG Rn. 1053). Nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs müssen Bilanzen grundsätzlich im Jahr der Fehlerentstehung (Fehlerjahr) berichtigt werden, es sei denn, die Feststellungs- oder Steuerbescheide, denen die fehlerhafte Bilanz zugrunde liegt, sind bereits formell und materiell bestandskräftig. Dann ist die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in der sie mit steuerlicher Wirkung möglich ist (nachfolgend auch als „Folgejahr“ bezeichnet). Die Bestandskraft der Feststellungs- oder Veranlagungsbescheide kann der Bilanzberichtigung entgegenstehen (BFH-Urteil vom 8. November 2018 – IV R 38/16, BFH/NV 2019, 551). Nach dieser Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum formellen Bilanzzusammenhang kommt es auf die Durchbrechung der Bestandskraft einer Steuerfestsetzung an, nicht jedoch darauf, ob punktuelle Korrekturen für bestimmte Fehlerarten in einem Verwaltungsakt, etwa nach § 129 AO, in Betracht kommen.
cc) Eine Berichtigung im Sinne des § 129 AO kann sich auf eine (bestandskräftige) Steuerfestsetzung auswirken und damit jedenfalls begrifflich insoweit eine „Änderung“ ermöglichen. § 129 AO gehört zu Bestimmungen der Abgabenordnung über Verwaltungsakte, sie betrifft „Unrichtigkeiten“, die der Finanzbehörde beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind. Die Vorschrift ermöglicht eine Berichtigung von Verwaltungsakten im Sinne von § 118 AO und sie gilt auch für Steuerbescheide im Sinne des § 155 Abs. 1 Satz 1 AO sowie für Feststellungsbescheide (vgl. dazu von Wedelstädt in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 189. Ergänzungslieferung, März 2025, § 129 AO Rn. 3). Offenkundige Fehler aus der Sphäre des Steuerpflichtigen, die von der Finanzbehörde in einen Bescheid übernommen werden, können als so genannte Übernahmefehler unter § 129 AO gefasst und berichtigt werden (BFH-Urteil vom 2. April 1987 – IV R 255/84, BStBl. II 1987, 762). Eine in die Steuerfestsetzung übernommene fehlerhafte Buchung, die auf einem mechanischen Fehler (z. B. einfacher Übertragungsfehler) beruht, kann damit grundsätzlich in den Anwendungsbereich des § 129 AO fallen. Dies setzt voraus, dass der Fehler durchschaubar, eindeutig oder augenfällig ist (BFH-Urteil vom 2. April 1987 – IV R 255/84, BStBl. II 1987, 762 Rn. 11). Eine offenbare Unrichtigkeit des auf unrichtigen Angaben des Steuerpflichtigen beruhenden Bescheides kann anzunehmen sein, wenn der Fehler nicht aus der Steuererklärung, sondern aus einer der Steuererklärung beigefügten Bilanz erkennbar war (BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 – VIII R 304/81, BStBl. II 1984, 785). In dem vom BFH entschiedenen Fall hatte ein Kommanditgesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt und zusätzlich in der Feststellungserklärung steuerfreie ausländische Einkünften ausgewiesen. Die steuerfreien ausländischen Einkünfte waren, wie sich später herausstellte, in den erklärten Einkünften aus Gewerbebetrieb enthalten. Das Finanzamt übernahm die Angaben ungeprüft und setzte den Gewinn fest, ohne die steuerfreien Einkünfte zu berücksichtigen. Der Übernahmefehler bestand aus Sicht des Bundesfinanzhofs darin, dass die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte falsch in der Steuererklärung eingetragen und vom Finanzamt ungeprüft übernommen worden war. Der Fehler sei aber nicht offenkundig (im Sinne von § 129 AO), weil die Möglichkeit bestanden habe, dass die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien Einkünfte nicht in die Bilanz enthalten gewesen wären. Aus dieser Entscheidung folgt somit, dass die „Erkennbarkeit“ eines Fehlers in einer Steuererklärung unter Rückgriff auf eine Bilanz geprüft werden kann. Der vorliegende Streitfall zeichnet sich demgegenüber dadurch aus, dass der Fehler bei der Bilanzierung, jedoch nicht bei einer Übernahme von Werten und Informationen aus der Bilanz in die Steuererklärung entstanden ist. Aus einer Zusammenschau von Bilanz und Steuererklärung wäre der Fehler in der Bilanz nicht ersichtlich gewesen, sondern hätte anhand weiterer Unterlagen (Umsatzsteuererklärung, Buchungswerk) aufgeklärt werden müssen.
b) Ein Fehler nach § 129 AO kann „jederzeit“ von der Finanzbehörde und nicht (wie im Falle des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) vom Steuerpflichtigen berichtigt werden. Bei Steuerbescheiden ist eine Änderung nach § 129 AO bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist möglich (BFH-Urteil vom 14. Juni 1991 – III R 64/89, BStBl. II 1992, 52). Damit bestünde bei bilanziellen Unrichtigkeiten im „Fehlerjahr“ und nach Eintritt der Bestandskraft eines Verwaltungsaktes eine Änderungsmöglichkeit. Eine Bilanzberichtigung kann demgegenüber nur dann in einem bestimmten Veranlagungszeitraum (dem Fehlerjahr) erfolgen, wenn und soweit dies im Hinblick auf die Steuerfestsetzung verfahrensrechtlich möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 2018 – IV R 38/16, BFH/NV 2019, 551). Ist die Korrektur im Fehlerjahr unzulässig, kann der Bilanzansatzes zwar richtiggestellt werden, jedoch erst im Folgejahr, also im zeitlich nächstfolgenden, verfahrensrechtlich noch offenen Veranlagungszeitraum. Die Bilanzberichtigung kann unter Berücksichtigung des Grundsatzes des formellen Bilanzzusammenhangs, anders als dies durch § 129 AO bestimmt wird, nicht „jederzeit“ erfolgen. Hätte der Gesetzgeber eine solche „jederzeitige“ Änderungsmöglichkeit für Bilanzen schaffen wollen, wäre dies im Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zum Ausdruck gebracht worden oder es hätte einer Regelung in § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG für „offenkundige Fehler“ nicht bedurft. Der Wortlaut der Vorschrift in § 4 Abs. 2 EStG sieht eine zeitlich unbestimmte und auf das Fehlerjahr zurückwirkende Änderungsmöglichkeit nicht vor. Vielmehr wird im Hinblick auf den Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs ein Bezug zu den Regelungen über die Bestandskraft (§§ 172ff.. AO) und über die vorläufige und unter Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführte Steuerfestsetzung (§§ 164, 165 AO) hergestellt, der einer Anwendung von § 129 AO in Fällen der Bilanzberichtigung entgegensteht.
Für eine vorrangige Anwendung (im Sinne eines lex specialis) von § 4 Abs. 2 EStG gegenüber § 129 AO spricht damit, dass eine Bilanzberichtigung nur zulässig ist, soweit die Bestandskraft der Steuerfestsetzung (die auf Grundlage der Bilanz vorgenommen worden ist) dem nicht entgegensteht. Würde man § 129 AO auch im Falle von offenkundigen Bilanzunrichtigkeiten anwenden, würde dies den formellen Bilanzzusammenhang aufheben. Es könnte „jederzeit“ – bis zum Ablauf der Festsetzungsverjährung der Steuerfestsetzung – eine Korrektur im Fehlerjahr erfolgen und nicht im zeitlich nächstfolgenden, verfahrensrechtlich noch offenen Veranlagungszeitraum (Folgejahr). Weder dem Wortlaut oder dem Regelungszweck des § 4 Abs. 2 EStG, lässt sich entnehmen, dass § 129 AO eine Korrekturmöglichkeit für bilanzielle Fehler eröffnet, noch ergibt sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass im Falle einer Bilanzberichtigung der formelle Bilanzzusammenhang nach § 129 AO außer Kraft gesetzt werden dürfte. Der Bundesfinanzhof stellt für die Frage, ob das Ergebnis eines fehlerhaften Bilanzansatzes noch Eingang in die Steuerveranlagung oder einen hierfür bindenden Feststellungsbescheid finden kann, allein auf die Rechtsregeln über die Bestandskraft und Verjährung ab (BFH-Urteil vom 29. Januar 2025 – X R 35/19, DStR 2025, 946 Rn. 74).
Danach ist es systematisch vorzugswürdig, Fehler einer Bilanz nach Maßgabe von § 4 Abs. 2 EStG zu korrigieren. § 129 AO gibt zwar der materiellen Richtigkeit eines Steuerbescheids Vorrang vor seiner Bestandskraft (BFH-Urteil vom 16. Juli 2003 – X R 37/99, BStBl. II 2003, 867 Rn. 22 zum Verhältnis § 129 AO zu § 175 AO). Die materielle Richtigkeit eines Steuerbescheides muss im Hinblick auf die Bilanzberichtigung zurückstehen. Eine Anwendung des § 129 AO auf Fehler in der Bilanz würde zudem zu einer zirkulären Begründungsstruktur führen, die dem Regelungskonzept des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG widerspräche. Sonst könnte der Umstand, dass eine Bilanz fehlerhaft (im Sinne von § 129 AO) ist, sowohl als Grundlage für die Anwendung des § 129 AO herangezogen werden (weil der daraus resultierende Steuerbescheid einen offenbaren Fehler enthält), als auch umgekehrt die Änderungsmöglichkeit nach § 129 AO die Zulässigkeit eine Bilanzberichtigung im Sinne des § 4 Abs. 2 EStG begründen. Diese wechselseitige Rechtfertigung der Änderungsvoraussetzungen stellt ein rekursives Argumentationsmuster dar, in dem die jeweilige Anwendbarkeit der einen Norm (Bilanzberichtigung) nur durch die der anderen (Bescheidberichtigung) und umgekehrt begründet wird. Eine solche Argumentation ist unzulässig, da § 4 Abs. 2 EStG voraussetzt, dass eine normfremde Bedingung (z. B. eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache) die Änderung einer Steuerfestsetzung trägt.
Der Einwand der Klägerin, der Beklagte hätte die in der Sphäre der Klägerin begründete Fehlerhaftigkeit der Bilanz – infolge des Nichtausweises einer Steuerverbindlichkeit – erkennen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend herabsetzen müssen, greift nicht durch. Selbst wenn man im Streitfall von einem Übernahmefehler (im Sinne von § 129 AO) unterstellt, könnte dieser Fehler allein nach § 4 Abs. 2 EStG und damit nicht im Jahr 2018 korrigiert werden. Eine Änderung der Steuerfestsetzung der Klägerin kann, entgegen der Ansicht der Klägerin, nicht auf § 129 AO gestützt werden.
c) Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 129 Satz 1 AO sind im Hinblick auf die unberücksichtigte Steuerverbindlichkeit nicht gegeben.
aa)Offenbare Unrichtigkeiten im Sinne von § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. Die Vorschrift ist zudem nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht. Die Berichtigungsmöglichkeit gemäß § 129 AO setzt voraus, dass der offenbare Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist. Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn die Finanzbehörde offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (BFH-Urteil vom 12. Februar 2020 – X R 27/18, BFH/NV 2020, 1041 Rn. 13). Die Unrichtigkeit muss ohne Weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr ergeben (BFH-Urteil vom 16. September 2015 – IX R 37/14, BStBl. II 2015, 1040 Rn. 16.).
bb) Ausgehend von diesen Grundsätzen liegt im Streitfall kein offenkundiger Fehler vor; es besteht vielmehr ernsthaft die Möglichkeit, dass eine fehlerhafte Überlegung ursächlich für die Nichterfassung der Umsatzsteuerverbindlichkeit zum 31. Dezember 2018 war.
Die Erstellung eines Jahresabschlusses ist das Ergebnis einer rechtlichen Wertung, da sie die Anwendung und Interpretation handels- und steuerrechtlicher Vorschriften erfordert (vgl. BVerfG, Beschluss vom 18. Juni 1980 – 1 BvR 697/77, BStBl. II 1980, 706 Rn. 43). Lediglich die versehentlich fehlerhafte Zuordnung von Konten oder Fehlbuchungen, die allein auf einem mechanisches Versehen beruhen, weil ein Tippfehler bei der Eingabe der Kontonummer auf einem Konto artfremde Aufwendungen erfasst werden, können als offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 AO angesehen werden (BFH-Urteil vom 19. August 1999 – IV R 20/99, BStBl. II 2000, 203 Rn. 19: werden Bewirtungsaufwendungen „getrennt aufgezeichnet“, wenn sie auf einem einheitlichen Bewirtungskostenkonto erfasst werden zusammen mit Aufwendungen, die keiner Abzugsbeschränkung unterliegen, wie z. B. Aufwendungen für die Bewirtung von Arbeitnehmern und bei Annehmlichkeiten; dort wurde der Rechtsgedankte des § 129 AO herangezogen bezüglich der Frage, ob Fehlbuchungen [Rechts- und Beratungskosten auf dem Konto für Bewirtungsaufwand] einer „getrennten Aufzeichnung“ entgegenstehen können).
Im Streitfall kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Nichterfassung der Umsatzsteuerverbindlichkeit auf einer fehlerhaften rechtlichen Wertung beruhte. Die Klägerin hat im Rahmen der Gewinnermittlung eine Verbindlichkeit für die Umsatzsteuernachzahlung 2018 zum 31. Dezember 2018 nicht ausgewiesen. In der mit der Feststellungserklärung für 2018 am 21. August 2019 eingereichten Bilanz der Klägerin wurden Rückstellungen für Steuern (21.040,00 Euro) angesetzt, dabei handelt es sich, wie aus der ebenfalls beim Beklagten eingereichten Gewinn- und Verlustrechnung erkennbar wird, um eine Rückstellung für die erwartete Gewerbesteuerschuld. Die Position „Verbindlichkeiten“ bezieht sich auf Verbindlichkeiten aus Lieferungen- und Leistungen (Blatt 11 der Bilanzakte). In der am 21. August 2019 eingereichten Umsatzsteuererklärung für 2018, wurde eine Zahllast in Höhe von 19.882 Euro (Umsatzsteuerakte, Register 2018, Blatt 2) ausgewiesen und erläutert. In Zusammenschau mit der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2018 war bei Erstellung des Jahresabschlusses der Entstehungstatbestand für eine Steuerverbindlichkeit zum 31. Dezember 2018 zu prüfen. Insofern wäre die Passivierung einer Verbindlichkeit in Betracht gekommen. Damit war eine rechtliche Wertung vorzunehmen, in der auch die Auffassung des Bilanzierenden zu diesem Punkt der Gewinnermittlung zum Ausdruck kommt. Da die Klägerin von der umsatzsteuerlichen Regelung für „Kleinunternehmer“ Gebraucht machte, war sie grundsätzlich von der Erhebung der Umsatzsteuer befreit (§ 19 Abs. 1 UStG). Allerdings kann auch ein Kleinunternehmer Umsatzsteuer schulden, wenn – wie hier – er Leistungen von ausländischen Unternehmern bezieht (§ 13 b UStG), wenn innergemeinschaftliche Erwerbe (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG) getätigt werden, weiter im Falle eines unberechtigten Steuerausweises (§ 14 c UStG), wenn ein Kleinunternehmer als letzter Abnehmer in einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft auftritt sowie im Falle der Lieferung neuer Fahrzeuge (§ 2 a UStG). Angesichts dieser „Regel-Ausnahme“-Situation ist bereits fraglich, ob bei Erstellung des Jahresabschlusses und der Umsatzsteuererklärung diese Zusammenhänge mechanisch ausgeblendet worden sind und zwangsläufig ein „richtiges“ Ergebnis erreicht werden konnte. Zudem kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Umsatzsteuerverbindlichkeit versehentlich nach den Grundsätzen der Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) behandelt worden ist. Nach dem für diese Art der Gewinnermittlung anzuwendenden Zufluss- und Abflussprinzip (§ 11 EStG) werden Betriebseinnahmen und -ausgaben in dem Kalenderjahr berücksichtigt, in dem sie tatsächlich zu- oder abfließen, eine Berücksichtigung von Forderungen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen ist dagegen nicht möglich. Bei Zahlung der Umsatzsteuerschuld für 2018 im Jahr 2019 wurde dieser Vorgang als Aufwand erfasst und später, bei Erstellung des Jahresabschlusses der Aufwand über „Kapital“ neutralisiert (anstatt eine Korrektur nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs vorzunehmen). Diese Vorgehensweise deutet darauf hin, dass (rechtsirrig) die Grundsätze der Einnahme-Überschussrechnung auch bereits im Jahr 2018 bei Bilanzierung der Umsatzsteuerverbindlichkeit zu Grunde gelegt worden waren. Ursächlich für den Nichtausweis der Umsatzsteuerschuld für 2018 kann damit eine fehlerhafte Vorstellung über den Zeitpunkt der Gewinnauswirkung einer Verbindlichkeit gewesen sein. Eine wirtschaftliche Verursachung der im Jahr 2019 festgesetzten Umsatzsteuerschuld für das abgelaufene Wirtschaftsjahr 2018 erfordert, dass der Tatbestand, an den das Gesetz das Entstehen der Verpflichtung knüpft, im Wesentlichen bereits verwirklicht ist und die künftigen Ereignisse, die zum unbedingten Entstehen der Verpflichtung führen, wirtschaftlich dem abgelaufenen Wirtschaftsjahr (2018) zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 20. Januar 1983 – IV R 168/81 –, BStBl. II 1983, 375 Rn. 11). Umsatzsteuerschulden können bis zum Bilanzstichtag passiviert werden, wenn sie dem Grunde und der Höhe nach entstanden sind. Werterhellende Umstände, die nach dem Bilanzstichtag bekannt werden, sind zu berücksichtigen, sofern sie ihre Ursache im abgelaufenen Geschäftsjahr haben. Eine Passivierungspflicht besteht also, wenn die Steuerverbindlichkeit am Bilanzstichtag dem Grunde und der Höhe nach entstanden, aber noch nicht fällig war. Fehlvorstellungen über den richtigen Zeitpunkt der Gewinnauswirkung lassen sich als Fehlerursache nicht ausschließen, ebenso können Fehlvorstellungen über die rechtlichen Konsequenzen der Fälligkeit einer Steuerforderung bestanden haben. Für den Nichtausweis der Umsatzsteuerverbindlichkeit kommen verschiedene (fehlerhafte) Wertungen als Ursache in Betracht.
Ein Rechtsanwendungsfehler bei Erstellung der Bilanz für 2018 kann auch im Hinblick auf die Folgewirkungen der bilanziellen Auswirkung der Umsatzsteuerverbindlichkeit nicht ausgeschlossen werden. Aus der von der Klägerin geänderten und am 26. April 2021 beim Beklagten eingereichten Bilanz für 2018 ergeben sich Anhaltspunkte, die gegen einen mechanischen Fehler sprechen. In der berichtigten Bilanz zum 31. Dezember 2018 wurde als „sonstige Verbindlichkeiten aus Steuern“ der Betrag in Höhe von 19.882 Euro angesetzt, in der Gewinn- und Verlustrechnung wurde der „Werbeaufwand“ um diesen Betrag erhöht (Blatt 36 der Bilanzakte). Ebenso wurde der Betrag der Steuerrückstellungen korrigiert, jedoch ist nicht ersichtlich, ob dies im Hinblick auf die endgültige Festsetzung der Gewerbesteuer (unter Berücksichtigung werterhellender Umstände) erfolgt war oder ob infolge der aus der Steuerverbindlichkeit resultierenden Gewinnminderung die Gewerbesteuer-Rückstellung als Folgewirkung vermindert worden ist. Die Höhe einer Rückstellung für Gewerbesteuer hängt von der voraussichtlichen Gewerbesteuerabschlusszahlung ab. Maßgebliche Bezugsgröße ist der Gewerbeertrag, der nach den Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ermittelt wird. Die Gewerbesteuer ist nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig (§ 4 Abs. 5 b EStG), bilanzierende Gewerbetreibende bilden am Ende des Wirtschaftsjahres eine Gewerbesteuerrückstellung, die außerbilanziell zu korrigieren ist. Die Klägerin macht insoweit nicht geltend, dass infolge der Nichtausweises der Steuerverbindlichkeit die Gewerbesteuerrückstellung im Jahr 2018 zu hoch angesetzt worden war. Der Ansatz der Umsatzsteuerverbindlichkeit zum 31. Dezember 2018 hätte sich auf die Position „Gewerbesteuerrückstellung“ auswirken können. Die Nichtberücksichtigung dieser Gewinnauswirkung in der Position „Gewerbesteuerrückstellung“ deutet darauf hin, dass die Qualität der Fehlerursache über ein rein mechanisches Versehen hinausgeht. Der Tatbestand des § 129 AO setzt aber einen „mechanischen“ Fehler voraus, für den gleichsam eine „mechanische“ Korrekturmöglichkeit bestehen muss (Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18. Juli 2014 – 1 K 1338/12 Rn. 36). Der Kläger hätte bei einer Korrektur eine Reihe von rechtlichen Wertungen, auch im Hinblick auf Folgewirkungen in der Bilanz zum 31. Dezember 2018 anstellen müssen. Die bilanzsteuerrechtliche Einordnung der Verbindlichkeit gehen über das hinaus, was im Wege einer schlichten, prüfungslosen Korrektur erfolgen könnte. Dies spricht auch dafür, dass ein Denk- oder Überlegungsfehler eine mögliche Ursache für den Nichtausweis der Steuerschuld gewesen ist.
c) Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 8. Dezember 2021 – I R 47/18 und Vorinstanz FG München vom 17. September 2018 – 7 K 2805/17, DStR 2019, 282) zur Änderung eines mit 0,– Euro in einer Steuererklärung ausgewiesenen Bestand eines steuerlichen Einlagekontos im Sinne von § 27 KStG folgt für den Streitfall nichts anderes. Das der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vorangehende erstinstanzliche Urteil des Finanzgerichts München enthielt die revisionsrechtlich bindende Feststellung, dass die Besteuerungsgrundlagen (steuerliches Einlagekonto, § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG) in dem dort verfahrensrelevanten Bescheid erkennbar unrichtig waren. Unter Heranziehung eines eingereichten Jahresabschlusses habe ein unvoreingenommener Dritter erkennen können, dass die Angabe des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2012 mit 0,– Euro nicht zutreffend sein konnte. Eine solche Feststellung einer „erkennbaren Unrichtigkeit“ kann aber im vorliegenden Streitfall nicht getroffen werden. Der vorliegende Streitfall betrifft einen bilanziellen Fehler, für den ein spezieller Korrekturmechanismus normiert worden ist und insoweit eine Anwendung von § 129 AO – wie ausgeführt – gerade ausgeschlossen ist.
Es kann nach alledem dahinstehen, ob der Beklagte im Rahmen der technischen Verarbeitung mit Prüfroutinen hätte feststellen können, dass eine Umsatzsteuerverbindlichkeit nicht in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2018 ausgewiesen war. Der Kläger hat insofern auch nicht vorgetragen, aufgrund welcher Informationen der verfahrensgegenständliche Fehler im Prozess der Datenverarbeitung hätte erkannt werden müssen.
3. Eine Änderung des Feststellungsbescheids vom 15. Oktober 2019 kann nicht auf § 173 AO gestützt werden.
Gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO können Steuerbescheide geändert werden, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen. Tatsache ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Demgegenüber sind Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen, nicht unter den Begriff der Tatsache zu fassen. Nachträglich bekannt geworden ist eine Tatsache, wenn sie das Finanzamt beim Erlass des geänderten Steuerbescheids noch nicht kannte (BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 – VIII R 46/13, BStBl. II 2017, 745 Rn. 34).
Ein Bilanzierungsfehler stellt keine Tatsache in diesem Sinne dar, da er es sich dabei um eine unzutreffende Schlussfolgerung auf Grundlage von Tatsachen handelt (Kühnen in: Bordewin/ Brandt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 425. Lieferung, 4/2020, § 4 EStG Rn. 1056). Nur wenn ein anderer Sachverhalt bekannt wird, als derjenige, der in der Bilanz abgebildet worden war, kann sich aus § 173 AO eine Änderungsmöglichkeit ergeben. Die Bilanzberichtigung stellt für sich genommen ebenfalls keine Tatsache dar (Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 185. Lieferung, 4/2025, § 173 AO 1977 Rn. 101).
Der Vorgang, der bilanziell zum Ausweis einer Steuerverbindlichkeit führten kann, ist keine Tatsache, sondern das Ergebnis einer Subsumtion. Eine Verbindlichkeit muss nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz passiviert werden (§ 249 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 und § 247, § 266 Abs. 3 B 1 HGB, § 5 Abs. 1 EStG). Dabei ist zunächst zu unterscheiden, ob es sich dem Grunde und der Höhe nach gewisse oder ungewisse Verbindlichkeiten handelt. Steuerverbindlichkeiten sind als „Verbindlichkeit, davon aus Steuern“ im Sinne des § 266 Abs. 3 C Nr. 8 HGB anzusetzen, soweit eine Pflicht zur Zahlung einbehaltener und noch abzuführender Steuer besteht (BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 – I R 73/95, BStBl. II 1996, 592 Rn. 14). Der Entstehungstatbestand der Verbindlichkeit lässt sich auf die konkreten Lebenssachverhalte zurückführen, die im Rahmen von umsatzsteuerliche relevanten Leistungsbeziehungen einen Steueranspruch begründet haben. Demzufolge kommt es nicht auf den „Nichtausweis“ einer Verbindlichkeit an, sondern auf den Sachverhalt, der als Verbindlichkeit hätte berücksichtigt werden müssen. Im Streitfall haben sich bezüglich des Lebenssachverhalts, der als Umsatzsteuerverbindlichkeit bilanziell hätte abgebildet werden müssen, keine Änderungen ergeben. Die umsatzsteuerlich relevanten Leistungsbeziehungen der Klägerin, die in der Umsatzsteuerfestsetzung berücksichtigt worden sind, blieben unberührt und auch die Steuerfestsetzung blieb dem Grunde und der Höhe nach gleich. Die bilanzielle Behandlung dieses Vorgangs stellt sich damit nicht als Tatsache, sondern als anderweitige rechtliche Wertung eines Sachverhaltes dar.
Bei der von der Klägerin berichtigten Bilanz zum 31. Dezember 2018 handelt es sich zwar um ein Beweismittel im Sinne von § 173 Abs. 1 AO, dieses ist dem Beklagten jedoch nicht nachträglich bekannt geworden. Mit der Bilanzberichtigung (vom 26. April 2021) ist das Beweismittel erst nachträglich, also nach Erlass des Feststellungsbescheides vom 15. Oktober 2019 entstanden und dem Beklagten zur Kenntnis gebracht worden. Eine Anwendung von § 173 AO scheidet auch insofern aus, weil sich an dem zu bilanzierenden Sachverhalt nichts geändert hat.
4. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 a AO liegen ebenfalls nicht vor.
Nach dieser seit dem 1. Januar 2017 anwendbaren Vorschrift (Artikel 1 Nr. 34 des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens, Bundesgesetzblatt – BGBl. – I 2016, 1679) sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit dem Steuerpflichtigen bei Erstellung seiner Steuererklärung Schreib- oder Rechenfehler unterlaufen sind und er deshalb der Finanzbehörde bestimmte, nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheids rechtserhebliche Tatsachen unzutreffend mitgeteilt hat. Zu korrigieren sind nur Schreib- oder Rechtsfehler, nicht aber ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Sinne von § 129 AO (BFH-Urteil vom 26. Mai 2020 – IX R 30/19, BFH/NV 2020, 1233 Rn. 37; keine analoge Anwendung: BFH-Beschluss vom 27. April 2022 – IX B 57/21, BFH/NV 2022, 803 Rn. 7). Schreibfehler sind Rechtschreib-, Wortstellungs-, Wortverwechslungs- und Auslassungsfehler oder fehlerhafte Übertragungen (BFH-Urteil vom 18. Juli 2023 – IX R 17/22, BStBl. II 2024, 90). Rechenfehler sind mechanische Versehen im Bereich mathematischer Operationen, insbesondere der Grundrechenarten und des Bruch- oder Prozentrechnens (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 185. Lieferung, 4/2025, § 173 a AO Rn. 5).
Anhaltspunkte dafür, dass die Nichtberücksichtigung der Umsatzsteuerverbindlichkeit im der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2018 auf einem Schreibfehler oder einem Rechenfehler beruht, sind nicht dargetan und auch nicht ersichtlich. In der ursprünglich beim Beklagten eingereichten Bilanz findet sich keine Position „Steuerverbindlichkeit“. Damit bestehen schon keine Anhaltspunkte, ob eine Textabweichung oder der zahlenmäßige Betrag bei Übermittlung von Informationen über eine Steuerverbindlichkeit fehlerhaft gewesen sein könnten. Ob eine „ähnliche offenbare Unrichtigkeit“ insoweit vorliegt, braucht nicht entschieden zu werden, da § 173 a AO nur die Korrektur von Schreib- oder Rechenfehlern, nicht aber von „ähnlichen“ Fehlern erlaubt.
5. Weitere Änderungsvorschriften der Abgabenordnung greifen nicht ein. Die Bestandskraft des Feststellungsbescheids vom 15. Oktober 2019 wird nicht zu Gunsten einer Bilanzberichtigung durchbrochen.
a) Nach § 174 Abs. 1 AO ist ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, wenn ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines Steuerpflichtiger berücksichtigt wurde, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen. Die in § 174 Abs. 1 AO geforderte mehrfache „Berücksichtigung“ eines bestimmten Sachverhalts gilt nicht für die „Nichtberücksichtigung“ der Umsatzsteuerverbindlichkeit der Klägerin im Feststellungsbescheid für 2018. Im Rahmen von § 174 AO wird dem Unterlassen in Form der Nichtberücksichtigung nicht dieselbe rechtliche Bedeutung wie einem Tun in Form der Berücksichtigung beigemessen (BFH-Urteil vom 27. August 1996 – IX R 56/94, BFH/NV 1997, 273). Die Umsatzsteuerverbindlichkeit wirkte sich im Streitfall im Veranlagungszeitraum 2018 nicht aus, weil der der dem zu Grunde liegende Vorgang bilanziell nicht erfasst worden war. Damit liegt insofern eine „Nichtberücksichtigung“ vor. Zudem wurde im Jahr 2019 zwar eine Betriebsausgabe gebucht, diese Gewinnauswirkung wurde jedoch mit einer Buchung (Kapitalkonto) neutralisiert. Sofern hierin eine „Berücksichtigung“ zuungunsten der Klägerin liegen würde, wäre diese einfache (anstelle der mehrfachen) Berücksichtigung von § 174 Abs. 1 Satz 1 AO nicht erfasst.
b) Die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO scheidet ebenfalls aus. Der Tatbestand des § 174 Abs. 3 AO erfordert das Vorliegen eines „negativen Widerstreits“. Ein „bestimmter Sachverhalt“ darf in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden berücksichtigt worden sein, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen. Dabei muss die Berücksichtigung des „bestimmten Sachverhalts“ in einem Bescheid nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift gerade in der (erkennbaren) Annahme unterblieben sein, dass er in einem anderen Bescheid zu berücksichtigen sei. Bezogen auf den Streitfall käme die Anwendung von § 174 Abs. 3 AO nur in Betracht, wenn der Beklagte im Zuge der Veranlagung des Jahres 2018 die Umsatzsteuerverbindlichkeit „erkennbar“ nicht angesetzt hätte, weil sie einer anderen Veranlagung (etwa für 2019) einbezogen werden sollte. Erkennbarkeit heißt, dass der Steuerpflichtige erkennen musste, dass der streitige Vorgang in dem fehlerhaften Bescheid nicht berücksichtigt wurde, weil das Finanzamt von der (irrigen) Annahme einer Erfassung in einem anderen Bescheid ausgegangen ist. Die Erkennbarkeit kann sich für den Steuerpflichtigen nicht nur aus einem bestimmten Bescheid, sondern auch aus den Gesamtumständen ergeben, dem Schriftverkehr oder aus einem Außenprüfungsbericht (Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. Juli 2007 – 3 K 1014/07, EFG 2007, 1571 Rn. 30). Im Streitfall ist nichts dafür ersichtlich, dass der Beklagte überhaupt eine solche rechtliche Wertung im Hinblick auf die zeitliche Zuordnung der Umsatzsteuerverbindlichkeit angestellt hat und daher die Umsatzsteuerverbindlichkeit nicht im Jahr 2018 gewinnmindernd erfassen wollte. Die Zahlung der Umsatzsteuerverbindlichkeit für 2018 wurde von der Klägerin aufwandswirksam erst im Jahr 2019 buchungstechnisch erfasst.
c) Eine Änderungsmöglichkeit ergibt sich nicht aus § 174 Abs. 4 AO. Die Vorschrift setzt voraus, dass auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird. Eine solche Änderung eines Feststellungsbescheides zu Gunsten der Klägerin, mit der ein Betriebsausgabenabzug gewährt worden wäre, ist nicht erfolgt.
d) Schließlich besteht auch keine Änderungsmöglichkeit des Feststellungsbescheides vom 15. Oktober 2019 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Ein Feststellungsbescheid ist danach zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Die Fehlerhaftigkeit einer Bilanz stellt kein rückwirkendes Ereignis in diesem Sinne dar. Der steuerrechtlich relevante Sachverhalt bleibt von einer Bilanzänderung unberührt, nur die Einzelheiten der Gewinnermittlung werden im Rahmen der Richtigstellung des Bilanzansatzes lediglich anders gewürdigt. Der objektiv richtige Bilanzansatz muss als Besteuerungsgrundlage (§ 2 Abs. 2 Nr. 1, § 4 Abs. 1 und § 5 EStG) berücksichtigt werden, unabhängig davon, welche Auffassungen von Seiten des Steuerpflichtigen oder von Seiten der Finanzbehörde bestehen (von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, 255. Lieferung, 10/2019, § 175 AO 1977 Rn. 285).
e) Der Bescheid vom 15. Oktober 2019 kann nicht nach §§ 164 und 165 AO geändert werden. Die Besteuerungsgrundlagen wurden nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung noch im Hinblick auf die Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorläufig festgesetzt.
III. Gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO wird die Revision zur Rechtsfortbildung zugelassen. Das Verhältnis der Vorschriften des § 129 AO und § 4 Abs. 2 EStG ist, soweit ersichtlich, noch nicht abschließend höchstrichterlich geklärt.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung erging durch den Einzelrichter (§ 6 FGO) gemäß Senatsbeschluss vom 6. April 2024. Die mündliche Verhandlung wurde im Wege der Videoverhandlung durchgeführt (§ 91 a FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 187, 188 Bürgerliches Gesetzbuch
§§ 164 und 165 AO
§§ 173ff AO
§§ 179ff. AO
§§ 164, 165 AO
§§ 172ff.. AO
§ 174 AO
§ 129 AO
§ 5 EStG
§ 13 b UStG
§ 27 KStG
§ 367 AO
§ 155 FGO
§ 193 BGB
§ 172 AO
§ 355 AO
§ 4 EStG
§ 118 AO
§ 175 AO
§ 129 AO
§ 14 c UStG
§ 2 a UStG
§ 11 EStG
§ 173 AO
§ 173 AO 1977
§ 173 a AO
§ 175 AO 1977
§ 6 FGO
§ 91 a FGO
§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung
§ 165 Abs. 1 AO
§ 129 Satz 1 AO
§ 47 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 222 der Zivilprozessordnung
§ 101 Satz 1 FGO
§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 5 Abs. 6 EStG
§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 6 Abs.1 Nr. 2 EStG
§ 181 Abs. 1 AO
§ 4 Abs. 2 EStG
§ 157 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 2 Halbsatz 2 EStG
§ 172 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 2 EStG
§ 19 Abs. 1 UStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 5 b EStG
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 173 Abs. 1 AO
§ 174 Abs. 1 AO
§ 174 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 174 Abs. 3 AO
§ 174 Abs. 4 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 15 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
§ 13 b des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1986, 710
BFH/NV 2019, 551
BFH/NV 2020, 1041
BFH/NV 2020, 1233
BFH/NV 2022, 803
BFH/NV 1997, 273
EFG 2007, 1571
IV R 11/25
VII R 4/17
IV R 8/09
I R 47/18
IV R 15/20
IV R 146/83
17 VIII R 46/13
IV R 33/87
IV R 38/16
IV R 255/84
VIII R 304/81
III R 64/89
X R 35/19
X R 37/99
X R 27/18
IX R 37/14
1 BvR 697/77
IV R 20/99
IV R 168/81
1 K 1338/12 R
7 K 2805/17
VIII R 46/13
I R 73/95
IX R 30/19
IX B 57/21
IX R 17/22
IX R 56/94
3 K 1014/07