Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2009-04-28, Aktenzeichen 13 K 22/07

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung des im Kalenderjahr 2003 in Österreich erzielten negativen Einkommens in Höhe von … € im Wege des Verlustvortrags bei der Einkommensteuerveranlagung 2004.
Die Klägerin ist deutsche Staatsangehörige. Bis Ende 2003 lebte sie für einige Jahre in S (Österreich). Von März 2003 bis Anfang Januar 2004 war sie Gesellschafterin und Unternehmensberaterin der Unternehmensberatungsgesellschaft C GmbH. Aus dieser Tätigkeit erzielte sie im Kalenderjahr 2003 in Österreich negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … €. Nach dem vorliegenden Einkommensteuerbescheid des Finanzamtes S-Stadt vom 31. Mai 2005 belief sich das österreichische Einkommen für das Jahr 2003 nach Abzug eines Pauschbetrags für Sonderausgaben in Höhe von … € auf … €. Nach einem Schreiben der österreichischen Wirtschaftreuhänderin L vom 2. März 2006 erzielte die Klägerin im Kalenderjahr 2004 in Österreich einen weiteren Verlust in Höhe von ca. … €. Ende 2003 zog die Klägerin berufsbedingt nach Deutschland zurück. Von Januar 2004 bis Frühjahr 2006 war sie ausschließlich als selbständige Unternehmensberaterin in Deutschland tätig.
Im Rahmen ihrer (deutschen) Einkommensteuererklärung 2004 erklärte die Klägerin aufgrund ihrer Tätigkeit als Unternehmensberaterin positive Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von … €. In einem Begleitschreiben zur Einkommensteuererklärung 2004 vom 2. März 2006 machte sie einen "Verlust aus der Einkommensteuerveranlagung in Österreich aus dem Jahr 2003 in Höhe von … €" geltend. Dieser sei nach Auffassung der Klägerin im Hinblick auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) in Form des grenzüberschreitenden Verlustvortrags zuzulassen, da andernfalls der in einem EU-Mitgliedstaat erzielte Verlust nicht mehr genutzt werden könne und gänzlich verfalle. Das Finanzamt erließ am 13. Juli 2006 einen Einkommensteuerbescheid für 2004 entsprechend der Angaben in der Einkommensteuererklärung 2004, ohne den im Begleitschreiben vom 2. März 2006 angeführten österreichischen Verlust aus 2003 zu berücksichtigen.
Mit ihrem dagegen eingelegten Einspruch begehrte die Klägerin die Berücksichtigung des zum 31.12.2003 in Deutschland - aufgrund vorweggenommener Betriebsausgaben - gesondert festgestellten verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer sowie des 2003 in Österreich erzielten Verlustes. Eine Begrenzung der Verlustnutzung auf den jeweiligen EU-Mitgliedstaat, in dem der Verlust entstanden ist, stelle einen Verstoß gegen die Artikel 18, 43 ff. EG-Vertrag (Freizügigkeit, Niederlassungsfreiheit) dar, so dass der 2003 in Österreich erzielte Verlust folglich in Deutschland zu berücksichtigen sei.
Mit Einspruchsbescheid vom 7. Dezember 2006 berücksichtigte das Finanzamt den gemäß § 10 d Abs. 4 EStG zum 31.12.2003 gesondert festgestellten verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer in Höhe von … € und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Der Umfang der inländischen Besteuerung richte sich nach § 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung. Danach sei bei der Ermittlung des (zu versteuernden) Einkommens lediglich ein nach § 10 d Abs. 4 EStG gesondert festgestellter Verlustvortrag abzugsfähig. Eine Berücksichtigung von ehemals im Ausland während einer dortigen (unbeschränkten) Steuerpflicht erzielten Verlustes sehe § 10 d Abs. 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung nicht vor. Diese Vorschrift sei auch nicht sinngemäß auf den vorliegenden Sachverhalt anwendbar. Ein Verstoß gegen EU-Recht liege nicht vor.
Hiergegen hat die Klägerin am 10. Januar 2007 Klage erhoben. Den von der Klägerin beim Finanzgericht gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, lehnte das Finanzgericht mit Beschluss vom 11. Dezember 2008 als unbegründet ab (13 V 615/07). Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor:
Die Klägerin wende sich gegen die unterschiedliche Behandlung von inländischen Verlusten einerseits sowie Verlusten und Verlustvorträgen aus anderen EU-Mitgliedstaaten, hier Österreich, andererseits. Diese Ungleichbehandlung stelle einen Verstoß gegen die Artikel 18, 43 ff. EG-Vertrag (Freizügigkeit, Niederlassungsfreiheit) dar. Der EuGH habe bereits in mehreren Entscheidungen festgestellt, dass eine Begrenzung des Verlustabzugs im nationalen Recht der Mitgliedstaaten mit dem EU-Recht unvereinbar sei (EuGH, Urteil vom 13.12.2005 - C-446/03, "Marks & Spencer"; EuGH, Urteil vom 21.02.2006 - C 152/03, "Ritter-Coulais" und EuGH, Urteil vom 29.03.2007 - C 347/04, "Rewe Zentralfinanz"). Eine solche Unvereinbarkeit liege auch in dem hier streitigen Sachverhalt vor.
Die Klägerin sei deutsche Staatsangehörige, die für wenige Jahre aus beruflichen Gründen in Österreich gelebt habe. Sie habe dort zuletzt negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, bevor sie - wiederum berufsbedingt - wieder nach Deutschland zurückgekehrt sei. In Österreich erziele sie seit 2004 keine Einkünfte mehr, auf die sie den Verlust aus dem Jahr 2003 hätte vortragen können. In Deutschland hingegen habe die Klägerin erhebliche Gewinne aus selbständiger Arbeit erzielt. Hätte sie die Verluste aus dem Vorjahr ebenfalls in Deutschland erzielt, so wäre ein Verlustvortrag auf 2004 gemäß § 10 d Abs. 2 EStG die Folge gewesen. Die Klägerin hätte aufgrund dieses Verlustvortrags aus 2003 für das Jahr 2004 wesentlich geringere Einkommensteuer in Deutschland entrichten müssen.
Ein in Deutschland entstandener Verlustvortrag sei gemäß § 10 d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Das österreichische Steuerverfahrensrecht sehe keinen gesonderten Verlustfeststellungsbescheid vor. Es ermögliche jedoch - genau wie das deutsche Er-tragsteuerrecht - einen Verlustvortrag und eine Verrechnung der Verluste mit positiven Einkünften in späteren Jahren. Die Klägerin sei in Österreich nicht mehr einkommensteuerpflichtig. Sie werde den dort vortragsfähigen Verlust aus dem Jahr 2003 voraussichtlich nicht mehr mit in Österreich steuerpflichtigen positiven Einkünften verrechnen können. Jedenfalls aber entstünden ihr Zins- und Liquiditätsnachteile im Vergleich zu einer sofortigen - oder gemäß § 10 d Abs. 2 EStG im Folgejahr vorzunehmenden - Verrechnung inländischer Verluste. Damit liege ein Verstoß gegen die in Artikel 43 und 56 EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit vor. Auch die EU-Kommission sehe und rüge eine Diskriminierung und Beeinträchtigung der Wettbewerbsfreiheit innerhalb der EU durch die unzureichende Verlustverrechnung über die Grenzen der Mitgliedstaaten hinweg.
Der Verlustvortrag "über die Binnengrenze" innerhalb der EU sei damit zuzulassen und der für das Jahr 2003 für die Klägerin durch das Finanzamt S-Stadt festgestellte Verlust aus Einkünften aus Gewerbebetrieb im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2004 der Klägerin in Deutschland mit den positiven Einkünften der Klägerin durch das Finanzamt zu verrechnen.
Die Klägerin beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 13. Juli 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuerveranlagung 2004 unter Berücksichtigung eines Steuer mindernd zu berücksichtigenden Verlustvortrages aus Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € erfolgt.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich insbesondere auf die in der Einspruchsentscheidung dargelegten Gründe.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die vom Finanzamt vorgelegten Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
1. Zu Recht hat das beklagte Finanzamt eine Berücksichtigung des von der Klägerin im Kalenderjahr 2003 in Österreich erzielten Verlustes aus Gewerbebetrieb im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer 2004 abgelehnt. Eine Berücksichtigung von ehemals im Ausland (während einer dortigen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht) erzielten Verlusten ist nach dem deutschen Einkommensteuerrecht nicht möglich.
Nach § 10 d EStG können Verluste aus vorangegangenen Veranlagungszeiträumen bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nur berücksichtigt werden, wenn sie zuvor gemäß § 10 d Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festgestellt wurden. Das gesonderte Verfahren der Verlustfeststellung gemäß § 10 d EStG betrifft negative Einkünfte im Sinne des § 2 EStG, die aus Gründen der Steuergerechtigkeit abschnittsübergreifend berücksichtigt werden sollen (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 27. Aufl. 2008, § 10 d EStG, Rn 1). Einkünfte im Sinne des § 2 EStG sind die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG abschließend aufgeführten Einkünfte, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Feststellungsfähig sind daher nur negative Einkünfte, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht (vgl. insoweit auch § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG) erzielt hat. Nur diese Einkünfte können auf den Schluss des jeweiligen Veranlagungszeitraums als verbleibender Verlustabzug bzw. Verlustvortrag gemäß § 10 d EStG festgestellt werden (ebenso FG Hamburg, Urteil vom 9.03.2007 - 6 K 96/05, EFG 2007, 1440). Nur ein nach diesen Vorschriften gemäß § 10 d Abs. 4 EStG festgestellter Verlust aus früheren Veranlagungszeiträumen ist bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigungsfähig.
Die von der Klägerin im Kalenderjahr 2003 in Österreich erzielten Verluste aus Gewerbebetrieb wurden dagegen ausschließlich in dem österreichischen Einkommensteuerbescheid 2003 des Finanzamtes S-Stadt vom 31. Mai 2005 festgestellt. Eine Berücksichtigung dieser Verluste im Rahmen der Veranlagung zur deutschen Einkommensteuer 2004 ist daher schon deshalb nicht möglich, weil die Verluste nicht gemäß § 10 d Abs. 4 EStG im Inland gesondert festgestellt wurden. Die Vorschrift des § 10 d EStG ist - entgegen der Auffassung der Klägerin - auf die in Österreich erzielten Verluste auch nicht entsprechend anwendbar. Denn die Klägerin war im Kalenderjahr 2003 im Inland weder unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (vgl. § 1 Abs. 1 bis 3 EStG), noch handelt es sich bei den in Österreich erzielten Verlusten um inländische Einkünfte eines im Inland beschränkt Steuerpflichtigen (vgl. § 1 Abs. 4 i.V.m. §§ 49 f. EStG).
Die Versagung des Verlustabzugs verstößt - entgegen der Auffassung der Klägerin - auch nicht gegen die Vorschriften des Gemeinschaftsrechts. Insbesondere sind hierdurch die im EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten der Freizügigkeit (Artikel 18) und der Niederlassungsfreiheit (Artikel 43 ff. EG-Vertrag) sowie der Kapitalverkehrsfreiheit (Artikel 56 ff. EG-Vertrag) nicht verletzt. Im Streitfall liegt weder ein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot (Artikel 12 EG-Vertrag) noch ein Verstoß gegen das Gebot der Inländergleichbehandlung (Artikel 12 EG-Vertrag) vor. Die Vorschrift des § 10 d EStG betrifft im Inland (unbeschränkt oder beschränkt) Steuerpflichtige jeweils gleichermaßen.
Die Erforderlichkeit der gesonderten Verlustfeststellung besteht unabhängig davon, ob es sich bei dem Steuerpflichtigen um einen Inländer oder einen Ausländer handelt. Sie betrifft sowohl Gebietsansässige als auch Gebietsfremde. Die einzige Differenzierung, die von § 10 d EStG vorausgesetzt und übernommen wird, ist die sich aus § 1 Abs. 1 bis 3 EStG einerseits und § 1 Abs. 4 EStG andererseits ergebende Unterscheidung zwischen im Inland unbeschränkt und im Inland beschränkt Steuerpflichtigen. Diese Differenzierung verstößt nicht gegen das Gemeinschaftsrecht. Auch nach der Rechtssprechung des EuGH steht eine Steuerregelung, wonach für die Berechnung der Bemessungsgrundlage der in einem bestimmten Mitgliedstaat gebietsfremden Steuerpflichtigen nur die Gewinne und Verluste berücksichtigt werden, die aus deren Tätigkeiten in diesem Staat stammen, mit dem im internationalen Steuerrecht verankerten Territorialitätsprinzip, das vom Gemeinschaftsrecht anerkannt wird, im Einklang (EuGH, Urteil vom 15.02.2007 - C-345/04, "Centro Equestre da Leziria Grande Lda", EuGHE 2007, I-01425 m.w.N. auf die Rechtsprechung des EuGH).
Die von der Klägerin gerügte Ungleichbehandlung ergibt sich dementsprechend allein daraus, dass sie in einem Veranlagungszeitraum im Ausland (hier: in 2003 in Österreich) und in einem anderen Veranlagungszeitraum im Inland (hier: im Jahr 2004 in Deutschland) unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Diese Ungleichbehandlung aber verstößt nicht gegen das Gemeinschaftsrecht. Sie ist die zwangsläufige Folge der - von wenigen hier nicht einschlägigen Ausnahmen abgesehen (vgl. Tiedtke/Mohr, Die Grundfreiheiten als zulässiger Maßstab für die direkten Steuern, EuZW 2008, 424) - bei den einzelnen Mitgliedstaaten liegenden Gesetzgebungszuständigkeit für die direkten Steuern und daher von den Steuerpflichtigen nach dem derzeitigen Stand des Gemeinschaftsrechts grundsätzlich hinzunehmen. Dies entspricht auch der Rechtsprechung des EuGH. So hat der EuGH in einem Fall zur Arbeitnehmerfreizügigkeit (Artikel 39 EG-Vertrag) bereits entschieden, dass der EG-Vertrag einem Erwerbstätigen nicht garantiert, dass die Verlagerung seiner Tätigkeiten in einen anderen Mitgliedstaat als denjenigen, in dem er bis dahin wohnte, hinsichtlich der Besteuerung neutral ist. Aufgrund der Unterschiede im Steuerrecht der Mitgliedstaaten kann eine solche Verlagerung für den Erwerbstätigen je nach Einzelfall Vor- oder Nachteile in Bezug auf die mittelbare Besteuerung haben. Demgemäß verstößt ein eventueller Nachteil im Vergleich zu der Situation, in der der Erwerbstätige seine Tätigkeiten vor der Verlagerung ausübte, grundsätzlich nicht gegen Artikel 39 EG-Vertrag, sofern diese Rechtsvorschriften den betreffenden Erwerbstätigen gegenüber den Personen, die ihnen bereits zuvor unterlagen, nicht benachteiligen (EuGH, Urteil vom 29.04.2004 - C-387/01, "Weigel", EuGHE 2004, I-04981). Das gilt in gleicher Weise, wenn - wie im vorliegenden Fall - nicht die Arbeitnehmerfreizügigkeit, sondern die Niederlassungsfreiheit betroffen ist. Die Klägerin kann sich insoweit nicht darauf berufen, durch die Versagung des Verlustabzugs gegenüber den Steuerpflichtigen, die dem deutschen Steuerrecht bereits im Kalenderjahr 2003 unterlagen, benachteiligt zu sein. Denn es ist mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar, dass ein Verlust nur in dem Mitgliedsstaat berücksichtigungsfähig ist, in dem auch die positiven Einkünfte aus der den Verlust begründenden wirtschaftlichen Tätigkeit zu besteuern wären, wenn das Steuerrecht dieses Mitgliedsstaates die Möglichkeit vorsieht, die Verluste für die Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage in künftigen Zeiträumen geltend zu machen (EuGH, Urteil vom 15.05.2008 - C-414/06, "Lidl Belgium", EuGHE 2008, I-03601; sowie nachgehend BFH, Urteil vom 17.07.2008 - I R 84/04, BFH/NV 2008, 1940; siehe dazu auch EuGH, Urteil vom 23.10.2008 - C-157/07, "KR Wannsee", IStR 2008, 769). Der von der Antragstellerin im Kalenderjahr 2003 in Österreich erzielte Verlust ist danach allein in Österreich berücksichtigungsfähig. Denn insoweit hat die Klägerin selbst vorgetragen, dass dieser Verlust in Österreich vortragsfähig und mit positiven Einkünften in späteren Jahren verrechenbar ist. Die Nichtberücksichtigung im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer 2004 verstößt daher nicht gegen Gemeinschaftsrecht.
Etwas anderes ergibt sich - entgegen der Auffassung der Klägerin - auch nicht aus den von ihr angeführten Urteilen des EuGH vom 13.12.2005 (C-446/03, "Marks & Spencer", EuGHE 2005, I-10837), vom 21.02.2006 (C 152/03, "Ritter-Coulais", EuGHE 2006, I-01711) und vom 29.03.2007 (C 347/04, "Rewe Zentralfinanz", EuGHE 2007, I-02647).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 49 f. EStG
§ 2 EStG
§ 10 d EStG
§ 10 d Abs. 4 EStG
§ 10 d Abs. 4 EStG
§ 10 d Abs. 2 EStG
§ 10 d Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG
§ 50 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 1 Abs. 1 bis 3 EStG
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: EFG 2007, 1440
BFH/NV 2008, 1940
4 EStG zum 31.12
13 V 615/07
6 K 96/05
I R 84/04