Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2022-02-01, Aktenzeichen 3 K 210/21

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der Begriff der Haushaltsaufnahme i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG erfordert neben einem örtlich gebundenen Zusammenleben Merkmale immaterieller (Fürsorge, Betreuung) und materieller (Versorgung, Unterhaltsgewährung) Art, die je nach Fallgruppe unterschiedlich ausgeprägt sein können. Maßgeblich sind die tatsächlichen Verhältnisse. Bei geschiedenen wie auch bei nicht verheirateten oder dauernd getrennt lebenden Eltern ist derjenige Elternteil zum Abzug berechtigt, der die Aufwendungen getragen hat und zu dessen Haushalt das Kind gehört.(Rn.43)
2. Die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG - insbesondere, die Abzugsfähigkeit der Kinderbetreuungskosten vom Vorliegen bestimmter persönlicher Anspruchsvoraussetzungen abhängig zu machen - ist verfassungsgemäß.(Rn.46) (Rn.53)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 9/22).
4. Die Verfassungsbeschwerde (mit den Verfahrensgegenständen: BFH-Urteil vom 11.05.2023 III R 9/22 sowie Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 01.02.2022 3 K 210/21) wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 22.02.2024, Az. 2 BvR 1041/23).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist, ob das Erfordernis der „Haushaltszugehörigkeit“ des Kindes im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verfassungsgemäß ist.
Der Kläger ist Vater einer am 17.10.01 geborenen Tochter und lebt seit 2018 von der Kindesmutter dauernd getrennt. Die gemeinsame Tochter hat ihren ausschließlichen Wohnsitz bei der Mutter und gehörte im Veranlagungsjahr 2020 nicht zum Haushalt des Klägers. Der Kläger praktizierte im Jahr 2020 das sogenannte Residenzmodell, wonach er den Barunterhalt schuldet, die Kindesmutter die Betreuung. Der Kläger leistet keinen Ehegattenunterhalt.
Die Tochter besuchte im Veranlagungsjahr einen Kindergarten sowie nach ihrer Einschulung den Hort einer Grundschule. Für den Besuch des Kindergartens zahlte die Kindesmutter unbar jährlich 250 Euro und für den Besuch des Schulhorts jährlich 348 Euro. Der zivilrechtlich im Rahmen des Mehrbedarfs zur anteiligen Zahlung von Kindergartenbeiträgen und Hortgebühr verpflichtete Kläger erstattete der Kindesmutter jeweils monatlich den hälftigen Betrag.
Er beantragte für 2020 die Berücksichtigung der von ihm tatsächlich geleisteten Aufwendungen in Höhe von 299 Euro als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte lehnte dies im streitigen Bescheid vom 30.03.2021 ab, da das Kind während des gesamten Veranlagungszeitraums nicht zum Haushalt des Klägers gehörte.
Gegen die Nichtberücksichtigung der Kinderbetreuungskosten richtet sich die vorliegende Sprungklage, der der Beklagte zugestimmt hat.
Der Kläger trägt vor, der Einkommensteuerbescheid vom 30.03.2021 sei rechtswidrig. Die Norm des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG verstoße gegen das subjektive Nettoprinzip, welches sich aus Artikel 3 Abs. 1, Artikel 1 Abs. 1 i.V.m. Artikel 20 Abs.1 und Artikel 6 Abs. 2 Grundgesetz (GG) ableite. Der Begriff der Sonderausgaben sei nicht legal definiert, sondern lediglich negativ abgegrenzt zu den Begriffen Betriebsausgaben und Werbungskosten. Auch durch Auslegung der einzelnen Tatbestände des § 10 EStG lasse sich kein allgemeingültiger Sonderausgabenbegriff ermitteln. Systematisch handele es sich bei Sonderausgaben um Einkommensverwendung. Entscheidend für den Abzug der Aufwendungen als Sonderausgaben sei, dass der Steuerpflichtige durch eigene Privataufwendungen in seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit beeinträchtigt sei (vgl. BVerfG, Beschl. v. 10.11.1998 -2 BvR 1057 /91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, 216; BFH, Urt. v. 19.04.1989 -X R 2/84, BFHE 157, 101; Urt. v. 04.04.1989 -X R 14/89, BFHE 157, 88). Weiter könnten die Aufwendungen durch den Steuerpflichtigen grundsätzlich nur dann abgezogen werden, wenn die Aufwendungen auf einer für den Steuerpflichtigen bestehenden öffentlich-rechtlichen oder privatrechtlichen Verpflichtung beruhten und der Steuerpflichtige die Aufwendungen selbst geleistet habe.
Grundsätzlich erkenne der Gesetzgeber Aufwendungen für Dienstleistungen zur Kinderbetreuung als Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG an. Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 sei, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten habe und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt sei. Die angegriffene Norm sei durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011 in das Einkommensteuergesetz aufgenommen worden. Bis dahin seien Kinderbetreuungskosten unter bestimmten Voraussetzungen als Werbungskosten abzugsfähig gewesen. Im sogenannten Residenzmodell, welches der Kläger im streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum praktiziert habe, schulde ein Elternteil, hier der Kläger, den Barunterhalt, wohingegen der andere Elternteil die Betreuung übernehme. Die Betreuung des Kindes durch Dritte infolge der Berufstätigkeit des betreuenden Elternteils stelle daher für sich genommen keinen Mehrbedarf des Kindes dar. An dieser Feststellung, an der der BGH im Beschluss vom 04.10.2017 (XII ZB 55/17, Rn. 18, BGHZ 216, 96) auch grundsätzlich festhalte, habe sich der Gesetzgeber 2011 orientiert. Er verknüpfe die dauerhafte Zugehörigkeit des Kindes zum Haushalt eines Elternteils (üblicherweise des Elternteils, welches den Betreuungsunterhalt schulde) mit dem ausschließlichen Recht auf Abzug der Kinderbetreuungskosten. Die Betreuungskosten stellten nach dieser mittlerweile in der allgemeinen und grundsätzlichen Form überholten Rechtsprechung der Zivilgerichte keinen Mehrbedarf dar, sondern gehörten zur allgemeinen Betreuung, die vom betreuenden Elternteil im Gegenzug zur Barunterhaltspflicht des anderen Elternteils allein zu leisten sei. Jedoch weiche der BGH in seinem oben genannten Beschluss in Rz. 19 von diesem starren Schema substanziell ab und führe aus:
„Ein betreuungsbedingter Mehrbedarf des Kindes liegt deswegen nur dann vor, wenn es sich um einen Betreuungsbedarf handelt, der über den Umfang der von dem betreuenden Elternteil ohnehin geschuldeten Betreuung hinausgeht, etwa wenn die Kosten eine besondere Förderung im Sinne der genannten Rechtsprechung des Senats zu staatlichen Kindergärten, Kindertagesstätten oder Horten betreffen. Allerdings ist eine Qualifizierung der Betreuungskosten als Mehrbedarf nicht auf die besondere Förderung in staatlichen Einrichtungen beschränkt. Auch die Förderung in vergleichbaren privaten Einrichtungen kann über den allgemeinen Betreuungsbedarf hinausgehen und damit einen Mehrbedarf des Kindes auslösen. Generell deckt eine Fremdbetreuung stets insoweit einen Mehrbedarf des Kindes ab, als sie über die üblichen Betreuungsleistungen eines Elternteils (einschließlich der üblichen Hausaufgabenbetreuung) hinausgehen oder die weitere Betreuung etwa pädagogisch veranlasst ist. Auch dann handelt es sich insoweit um Mehrbedarf des Kindes, für den beide Eltern nach § 1606 Abs. 3 Satz 1 BGB anteilig haften.“
Damit habe der BGH nach Auffassung von Löhning (NZFam 2017, 1103) die „kontroverse unterhaltsrechtliche Frage" entschieden, unter welchen Voraussetzungen Aufwendungen für die Betreuung Mehrbedarf des Kindes seien. Die übliche, pädagogisch veranlasste Betreuung zähle demnach zum Mehrbedarf des Kindes. Der Besuch staatlicher Einrichtungen wie Kindergarten, Schule oder Hort sowie vergleichbarer Einrichtungen gälte dabei stets als pädagogisch veranlasst.
Bei den vom Kläger getragenen Aufwendungen handele es sich dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung folgend um den Mehrbedarf des gemeinsamen Kindes, für den die Eltern nach § 1606 Abs. 3 Satz 1 BGB anteilig haften. Ein solcher weitergehender Bedarf des Kindes liege nach der Rechtsprechung des XII. Zivilsenats des BGH hinsichtlich der üblichen pädagogisch veranlassten Betreuung in staatlichen Einrichtungen wie etwa Kindergärten, Schulen und Horten vor (vgl. BGH, Beschl. v. 04.10.2017 XII ZB 55/17, Rn. 13 m.w.N., BGHZ 216, 96). Der BGH stelle hierbei auf die pädagogische Veranlassung der Kinderbetreuung ab, die den Kosten des Lebensbedarfs des Kindes zuzurechnen seien.
Mit der Entscheidung des BGH über die Einordnung der pädagogisch veranlassten Betreuungskosten als Mehrbedarf des Kindes sei die der Norm des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu Grunde liegende Betrachtung, Betreuungskosten seien grundsätzlich allein dem betreuenden Elternteil zuzuordnen, überholt.
Aufgrund der zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung sei der Kläger im Ergebnis zur Leistung der geltend gemachten Aufwendungen verpflichtet, da sie auf einer für ihn bestehenden privatrechtlichen Verpflichtung beruhen. Die Zahlung sei für den Kläger unvermeidbar. Der Kläger sei objektiv durch die Zahlung in seiner Leistungsfähigkeit belastet. Die Unvermeidbarkeit der Aufwendungen führe dazu, dass diese als Teil des zu verschonenden Existenzminimums anzusehen seien.
Gemäß der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts werde die Leistungsfähigkeit von Eltern generell durch den Betreuungsbedarf gemindert. Dieser müsse daher als notwendiger Teil des Existenzminimums einkommensteuerlich unbelastet bleiben (vgl. BVerfG, Beschl. v. 10.11.1998 - 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, 2. Leitsatz, BVerfGE 99, 216).
Durch die gesetzliche Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG bleibe die verminderte Leistungsfähigkeit des Klägers, die in der zivilrechtlichen Verpflichtung zur Zahlung des Mehrbedarfs begründet sei, in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise unberücksichtigt. Die wirtschaftliche Belastung durch Unterhaltsverpflichtungen sei ein besonderer, die Leistungsfähigkeit beeinträchtigender Umstand. Diese unabweisbare Sonderbelastung dürfe der Gesetzgeber ohne Verstoß gegen die Steuergerechtigkeit nicht außer Acht lassen (vgl. BVerfG, Urt. v. 03.11.1982 -1 BvR 620/78, 1 BvR 1335/78, 1 BvR 1104/79, 1 BvR 363/80, BVerfGE 61, 319). Daraus folge, dass er für die steuerliche Berücksichtigung zwingender Unterhaltsverpflichtungen keine realitätsfremden Grenzen ziehen dürfe (vgl. BVerfG, Beschl. v. 29.05.1990 -1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82,60). Daher könne es auch nicht verlangt werden, dass der Kläger unmittelbar auf ihn lautende Rechnungen vorweisen oder seinen Anteil am Mehrbedarf unbar an den Träger der Betreuungseinrichtung selbst leisten müsse. Die auf der überholten zivilrechtlichen Vorstellung beruhende Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG verstoße daher gegen das subjektive Nettoprinzip.
Die vom Beklagten vorgenommene Nichtberücksichtigung der vom Kläger für die pädagogische Förderung seiner Tochter im Rahmen einer Kindergarten- und Hortbetreuung geleisteten Aufwendungen gemäß § 10 Abs.1 Nr.5 EStG verstoße also gegen das subjektive Nettoprinzip, denn der Kläger sei aufgrund der Rechtsprechung des BGH zum betreuungsbedingten Mehrbedarf zur Übernahme dieser Aufwendungen zivilrechtlich verpflichtet (BGH XII ZB 55/17 v. 04.10.2017).
Die Argumentation des Beklagten verkenne diese Rechtslage und betrachte die Aufwendungen fälschlicherweise als erwerbsbedingte Betreuungskosten, zu deren Übernahme familienrechtlich ausschließlich die geschiedene Ehefrau, in deren Haushalt die Tochter des Klägers lebt, verpflichtet sei. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG führe nur in Bezug auf solche, rein erwerbsbedingte Betreuungsaufwendungen zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis. In Bezug auf die vom Kläger zu leistenden Aufwendungen führe die Anwendung der Regelung hingegen zu einem Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip, denn es sei familienrechtlich eben nicht zutreffend, dass der betreuende Elternteil Aufwendungen für eine pädagogische Förderung im Rahmen des Kindergarten- und Hortbesuchs allein zu tragen habe. Diese Aufwendungen seien stets pädagogisch veranlasst, zählten zum unterhaltsrechtlichen Mehrbedarf und seien daher anteilig vom Kläger zu entrichten (vgl. BGH v. 04.10.2017, XII ZB 55/17).
Die Argumentation des Beklagten, das Erfordernis der Haushaltszugehörigkeit für die Berücksichtigungsfähigkeit der Betreuungsaufwendungen sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, da nur für haushaltsnahe Kinder Betreuungsaufwendungen entstünden, verfange daher nicht.
Das subjektive Nettoprinzip erschöpfe sich nicht nur in der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen, sondern gebiete darüber hinaus die Berücksichtigung der finanziellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens. Eine Pflicht des Gesetzgebers zur Berücksichtigung privater Aufwendungen könne sich insbesondere aus dem Zusammenspiel mehrerer Verfassungsnormen, insbesondere Art. 6, 3 GG ergeben. Einfachgesetzliche Regelungen müssten somit, auch wenn sie wie der Beklagte behauptet, die Zielsetzung einer typisierenden Verwaltungsvereinfachung verfolgen, den oben genannten verfassungsrechtlichen Anforderungen entsprechen. Dies werde bisher vom Beklagten verkannt.
Das subjektive Nettoprinzip sei hier anwendbar, denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes (BVerfG, 2 BvR 1057, 1226, 980/91) werde die Leistungsfähigkeit von Eltern, über den existenziellen Sachbedarf und den erwerbsbedingten Betreuungsbedarf des Kindes hinaus, generell durch den Betreuungsbedarf gemindert. Der Betreuungsbedarf müsse als notwendiger Bestandteil des familiären Existenzminimums einkommenssteuerlich unbelastet werden.
Die vom Kläger zu leistenden Aufwendungen dienten nicht der Ermöglichung der Erwerbstätigkeit der Mutter durch Sicherstellung der Aufsicht über das Kind, sondern seien pädagogisch veranlasst und dienten der Förderung des Kindes. Diese Förderung unterfalle dem Schutzbereich des Art. 6 GG.
Der Kläger sei in seiner Leistungsfähigkeit objektiv beeinträchtigt, da ihm der Abzug der Aufwendungen für die Bildung und Erziehung seines Kindes - die wie der Beklagte zutreffend ausführe, nicht über den Tabellenunterhalt abgegolten seien - durch die Norm des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG verwehrt sei.
Der Gesetzgeber differenziere in § 10 Abs.1 Nr. 5 EStG fälschlicherweise nicht zwischen den Betreuungsaufwendungen zur Sicherung der Erwerbstätigkeit eines Elternteils und der pädagogisch begründeten Betreuung und Förderung des Kindes, sondern knüpfe die steuerliche Anerkennung beider Fallgruppen von Betreuungsaufwendungen an die Haushaltszugehörigkeit des Kindes zu einem Elternteil. Bei dieser Regelung habe der Gesetzgeber nicht berücksichtigt, dass auch steuerpflichtige Eltern, die in einem anderen Haushalt als das Kind leben, familienrechtlich zur Leistung von Aufwendungen im Sinne von durch pädagogisch veranlasste, auswärtige Kinderbetreuung bestehenden Mehrbedarfs verpflichtet seien (BGH v. 04.10.2017, XII ZB 55/17).
§ 10 Abs.1 Nr. 5 EStG müsse aus den oben dargestellten verfassungsrechtlichen Erwägungen heraus aber so ausgelegt werden, dass sichergestellt sei, dass lediglich das dem Steuerpflichtigen abzüglich der von ihm zivilrechtlich zu leistenden Unterhaltsverpflichtungen zur Verfügung stehende Einkommen Grundlage der Besteuerung sei. Daher sei die vom Gesetzgeber vorgenommene typisierende Zuweisung der Aufwendungen an den Elternteil, in dessen Haushalt das Kind lebt, verfassungswidrig.
Auch bilde die Norm des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG die vielfältige Art und Weise, in der Eltern im 21. Jahrhundert gemeinsam Verantwortung für die Erziehung ihrer Kinder tragen, nicht ansatzweise angemessen ab.
So praktiziere der Kläger seit dem Beginn des Schuljahres 2021/2022 das sogenannte Wechselmodell, in dem das Kind wochenweise zwischen Mutter und Vater pendelt. Auch dieses Modell finde in der Norm des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG keine Berücksichtigung, da im Wechselmodell das Kind nicht mehr einem Haushalt zugehörig sei.
Die Norm des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG verletze den Kläger zudem in seinem Grundrecht aus Artikel 3 GG, denn sie führe zu einer Ungleichbehandlung im Vergleich zu im gemeinsamen Haushalt lebenden Eltern. Nicht getrennt lebende Eltern könnten, unabhängig von der Veranlagungsart, die Kosten der pädagogisch veranlassten Kinderbetreuung in Abzug bringen.
Die Vergleichbarkeit beider Fälle sei gegeben, denn in beiden Fällen bestehe die familienrechtliche Unterhaltsverpflichtung. Die Frage des Zusammen- oder Getrenntlebens der Eltern sei kein zulässiges Differenzkriterium, denn die Beantwortung dieser Frage habe keinen Einfluss auf das Bestehen der Unterhaltsverpflichtung.
Eine weitere Verletzung von Artikel 3 GG liege im Verhältnis des Klägers zu seiner geschiedenen Ehefrau vor, denn diese könne die von ihr getragenen Aufwendungen steuerlich in Abzug bringen.
Auch in diesem Fall sei die Vergleichbarkeit gegeben, denn auch hier bestehe die familienrechtliche Unterhaltsverpflichtung gegenüber der gemeinsamen Tochter. Ebenso sei hier kein zulässiges Differenzkriterium ersichtlich.
Sofern das subjektive Nettoprinzip des Klägers durch die Beklagte nicht beachtet werde, habe dies zur Folge, dass der Kläger über dessen Leistungsfähigkeit hinaus besteuert werde. Daraus folge reflexartig, dass dem Kläger für seine zu leistenden freiwilligen Unterhaltungsaufwendungen weniger Mittel als bei einer verfassungsgemäßen Besteuerung zur Verfügung stünden. Darin liege eine Verletzung von Art. 6 GG. Diese weitere verfassungsrechtliche Dimension mache es erforderlich, die vom Kläger aufgrund bestehender familienrechtlicher Unterhaltsverpflichtungen zu leistenden Zahlungen bei der Bestimmung seiner Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen.
Es werde angeregt, dass Verfahren gemäß Artikel 100 Abs. 1 GG auszusetzen, und dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vorzulegen, ob die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Grundgesetz vereinbar ist.
Der Kläger beantragt:1. der Bescheid für 2020 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 30.03.2021 wird dahingehend geändert, dass zusätzlich 199 Euro (2/3 der Aufwendungen der Betreuungskosten in Höhe von 299 Euro) als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzogen werden;2. die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Der Beklagte beantragt,die Klage als unbegründet abzuweisen und dem Kläger die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.
Er trägt vor, die gesetzlichen Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG lägen unstreitig nicht vor. Er verweise auf die bestehende Gesetzeslage und die bisherige Rechtsprechung hinsichtlich der hier vorliegenden Streitfrage. Ein Kind gehöre zum Haushalt des jeweiligen Elternteils, in dessen Wohnung es dauerhaft lebe oder mit dessen Einwilligung es vorübergehend auswärtig untergebracht sei. Auch in Fällen, in denen dieser Elternteil mit dem Kind in der Wohnung seiner Eltern oder Schwiegereltern oder in Wohngemeinschaft mit anderen Personen lebe, sei die Haushaltszugehörigkeit des Kindes als gegeben anzusehen. Haushaltszugehörigkeit erfordere ferner eine Verantwortung für das materielle (Versorgung, Unterhaltsgewährung) und immaterielle Wohl (Fürsorge, Betreuung) des Kindes. Eine Heimunterbringung sei unschädlich, wenn die Wohnverhältnisse in der Familienwohnung die speziellen Bedürfnisse des Kindes berücksichtigten und es sich im Haushalt dieses Elternteils regelmäßig aufhalte (BFH-Urteil vom 14. November 2001, BStBI 2002 II Seite 244). Bei nicht zusammenlebenden Elternteilen sei grundsätzlich die Meldung des Kindes maßgebend. Habe nur der Elternteil, in dessen Haushalt das Kind lebe, den Kinderbetreuungsvertrag abgeschlossen und zahle auch nur dieser Elternteil das Entgelt von seinem Konto, so könne dieses weder vollständig noch anteilig dem anderen Elternteil als von ihm getragener Aufwand zugerechnet werden.
Dies gelte auch dann, wenn der unterhaltsverpflichtete Elternteil für ein nicht in seinem Haushalt lebendes Kind Aufwendungen für die Betreuung eines Kindes in einer kindgerechten Einrichtung zahle. Diese Aufwendungen seien zwar nicht in den Unterhaltsbeträgen, die in den Unterhaltstabellen ausgewiesen sind, unabhängig von der sich im Einzelfall ergebenden Höhe des Unterhalts, enthalten und stellten somit unterhaltsrechtlichen Mehrbedarf dar (BGH-Urteil vom 26.11.2008, XII ZR 65/07). Allerdings erfülle dieser Elternteil nicht die gesetzlichen Voraussetzungen für den Abzug von Kinderbetreuungskosten, da das Kind nicht in seinem Haushalt lebe.
Unter Berücksichtigung obiger Grundsätze sei für den hier zu entscheidenden Streitfall festzustellen, dass zum Abzug von Kinderbetreuungskosten grundsätzlich nur der Elternteil berechtigt sei, der die Aufwendungen getragen habe (BFH-Urteil vom 25. November 2010, BStBI 2011 II Seite 450) und zu dessen Haushalt das Kind gehöre (vgl. hierzu auch BMF-Schreiben vom 14.03.2012, BStBI I 2012, 307).
Die Voraussetzungen für eine konkrete Normenkontrolle nach Art. 100 Abs. 1 GG seien vorliegend nicht erfüllt, da die vom Kläger vorgebrachten Argumente keine Überzeugung an der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG zeitigen könnten. Es liege kein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip und damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor. Denn selbst wenn man im vorliegenden Sachverhalt eine Ungleichbehandlung erblicken will, so sei diese jedenfalls gerechtfertigt:
Das Erfordernis der Haushaltszugehörigkeit sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil typischerweise nur für haushaltszugehörige Kinder erhöhte Betreuungsaufwendungen entstünden (vgl. hierzu BVerfG vom 30.09.1992, 1 BvR 626/89, HFR 1193, 129). Der sachliche Rechtfertigungsgrund sei also eine typisierende Verwaltungsvereinfachung.
Im angegebenen Urteil vom 30.09.1992 führe das BVerfG hierzu Folgendes aus: ,,Es handelt sich um eine Zuordnungsregelung, die darauf abstellt, wann typischerweise Kinder von alleinstehenden Eltern diesen erhöhte Betreuungskosten abverlangen. Nur, wenn ein Kind zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehört, stellt sich grundsätzlich die Frage, ob er die sich aus seiner elterlichen Stellung ergebenden Pflichten der Betreuung selbst erfüllt oder ob er sich zur Erfüllung dieser familienrechtlichen Pflicht einer anderen Person bedient." Daher sei die Norm anwendbar.
Beide Beteiligte verzichteten auf eine mündliche Verhandlung.

Entscheidungsgründe:
Die nach Zustimmung des Beklagten zulässige Sprungklage (§ 45 FGO) ist unbegründet.
I. Gem. § 10 Abs. 1 EStG Nr. 5 EStG sind Sonderausgaben die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden: Zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4.000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat.
Der Begriff der Haushaltsaufnahme erfordert neben einem örtlich gebundenen Zusammenleben Merkmale immaterieller (Fürsorge, Betreuung) und materieller (Versorgung, Unterhaltsgewährung) Art, die je nach Fallgruppe unterschiedlich ausgeprägt sein können. Maßgeblich sind die tatsächlichen Verhältnisse. Bei geschiedenen wie auch bei nicht verheirateten oder dauernd getrennt lebenden Eltern ist derjenige Elternteil zum Abzug berechtigt, der die Aufwendungen getragen hat und zu dessen Haushalt das Kind gehört (Bleschick in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl. 2021, § 10 EStG, 38 k).
Unstreitig gehört die Tochter des Klägers nicht zu dessen Haushalt.
Der klare Gesetzeswortlaut schließt also einen Anspruch des Klägers auf Berücksichtigung der geltend gemachten Sonderausgaben aus.
II. Der Senat hält die Vorschrift auch für verfassungsgemäß
Die Haushaltszugehörigkeit ist vielfach Anknüpfungspunkt für steuerliche Regelungen, so dass der Senat dieses Kriterium als verfassungsrechtlich unbedenklich ansieht. Im Fall der Trennung der Eltern steht z.B. das Kindergeld - unabhängig vom Sorgerecht oder einer anders lautenden zivilrechtlichen Vereinbarung (z.B. gerichtlicher Vergleich) - allein demjenigen Elternteil zu, der das Kind nicht nur vorübergehend versorgt und betreut (Avvento in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl. 2021, § 64 EStG m.w.N.). Die Rechtsprechung hat dies zu Recht bisher gebilligt. So hat der BFH bereits im Beschluss vom 14.12.2004 – VIII R 106/03 – (BFHE 208, 220, BStBl II 2008, 762) entschieden, es verstoße nicht gegen das Grundgesetz, dass das Kindergeld gemäß § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG an denjenigen Berechtigten zu zahlen ist, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat (Obhutsprinzip). Er hat das Obhutsprinzip des § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG für verfassungsgemäß gehalten. Dieses Prinzip trage der Lebenserfahrung Rechnung, dass derjenige am meisten mit dem Kindesunterhalt belastet ist, der das Kind betreut, erzieht und versorgt (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.2003 VIII R 60/99, BFH/NV 2004, 320, m.w.N.). Außerdem diene die Anknüpfung an die Haushaltszugehörigkeit der Verfahrensvereinfachung, weil sich diese im Regelfall leicht feststellen lasse (BFH-Beschluss vom 10.11.1998 VI B 125/98, BFHE 187, 477, BStBl II 1999, 137).
Diese für die Bestimmung der Kindergeldberechtigung gemachten Erwägungen gelten auch und erst recht für die Frage des Sonderausgabenabzugs, zumal dieser, zumindest im Streitfall, zu geringeren finanziellen Auswirkungen führt als die Kindergeldzahlung. Die steuerrechtlich erlaubte Vereinfachung ist daher aus Sicht des erkennenden Senats verfassungsrechtlich unschädlich.
Auch hat der BFH bereits im Urteil vom 25.11.2010 – III R 79/09 –, BFHE 232, 331, BStBl II 2011, 450 ausgeführt, Kinderbetreuungskosten können nur von demjenigen abgezogen werden, der sie getragen hat (zu § 4f a.F. EStG). Wenn von den … Eltern nur ein Elternteil den Vertrag mit der Kindertagesstätte abschließe und das Entgelt von seinem Konto zahle, dann könne dieses weder vollständig noch anteilig dem anderen Elternteil … als von ihm getragener Aufwand zugerechnet werden (so der BFH für den Fall zusammenlebender, nicht miteinander verheirateter Eltern). Hier kann im Ergebnis nichts anderes gelten.
Die Norm des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG verstößt auch im Ergebnis nicht gegen das subjektive Nettoprinzip.
Auch wenn der BGH den Aufwand als allgemeinen Mehrbedarf des Kindes ansieht, hat der Gesetzgeber das Recht, zur Verwaltungsvereinfachung typisierend auf die Haushaltszugehörigkeit abzustellen, insbesondere weil diese praktisch leichter feststellbar ist als die Frage, welche Aufwendungen der Steuerpflichtige mit welcher Zahlung im Einzelnen abgegolten hat. Das Erfordernis einer gesetzlichen Differenzierung in § 10 Abs.1 Nr. 5 EStG, ob die Betreuungsaufwendungen zur Sicherung der Erwerbstätigkeit eines Elternteils oder zur pädagogisch begründeten Betreuung und Förderung des Kindes erfolgen, erscheint zu weitgehend und unpraktikabel. Es ist verfassungsgemäß, den Abzug von Kinderbetreuungskosten vom Vorliegen bestimmter persönlicher Anspruchsvoraussetzungen abhängig zu machen. Bei der Auswahl der maßgeblichen Gründe kommt dem Gesetzgeber ein Typisierungsspielraum zu (BFH, Urteil vom 05.07.2012 – III R 80/09 –, BFHE 238, 76, BStBl II 2012, 816).
Der Senat sieht hierin auch keinen Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 des Grundgesetzes, denn zumindest typischerweise ist der betreuende Elternteil stärker belastet, so dass ihm die steuerliche Entlastung zugesprochen werden kann. Auch verpflichtet das subjektive Nettoprinzip nicht dazu, jegliche privaten Aufwendungen zum Abzug zuzulassen wie schon in der – verfassungsrechtlich zulässigen (BFH, Urteil vom 05.07.2012 – III R 80/09 –, BFHE 238, 76, BStBl II 2012, 816) - Beschränkung auf zwei Drittel der Aufwendungen und maximal 4.000 € je Kind deutlich wird.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
IV. Wegen der Vielzahl betroffener Elternteile und der oftmals hohen finanziellen Belastungen des zahlenden Elternteils wird die Revision zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr.1 FGO.
Das Gerichtskostengesetz schreibt für Verfahren vor dem Finanzgericht einen Mindeststreitwert von 1.500 EUR vor, § 52 Abs. 4 Nr. 1 GKG.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 93a, 93b BVerfGG
§ 10 EStG
§ 45 FGO
§ 64 EStG
§ 135 FGO
§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG
§ 1606 Abs. 3 Satz 1 BGB
§ 10 Abs.1 Nr.5 EStG
§ 10 Abs.1 Nr. 5 EStG
§ 10 Abs. 1 EStG
§ 64 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr.1 FGO
§ 52 Abs. 4 Nr. 1 GKG
§ 10 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes
Art. 6, 3 GG
Artikel 6 Abs. 2 Grundgesetz
Art. 6 GG
Artikel 3 GG
Artikel 100 Abs. 1 GG
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 99, 216
BFHE 157, 101
BFHE 157, 88
BGHZ 216, 96
BVerfGE 61, 319
BVerfGE 82,60
HFR 1193, 129
BFHE 208, 220
BStBl II 2008, 762
BFH/NV 2004, 320
BFHE 187, 477
BStBl II 1999, 137
BFHE 232, 331
BStBl II 2011, 450
BFHE 238, 76
BStBl II 2012, 816
III R 9/22
3 K 210/21
2 BvR 1041/23
2 BvR 1226/91
2 BvR 980/91
X R 2/84
X R 14/89
XII ZB 55/17
17 XII ZB 55/17
2 BvR 1057/91
1 BvR 620/78
1 BvR 1335/78
1 BvR 1104/79
1 BvR 363/80
1 BvL 20/84
1 BvL 26/84
1 BvL 4/86
XII ZR 65/07
1 BvR 626/89
VIII R 106/03
03 VIII R 60/99
98 VI B 125/98
III R 79/09
III R 80/09