Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2024-03-13, Aktenzeichen 3 K 13/24
ECLI: ECLI:DE::2024:0313.3K13.24.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Anwendung der Lohnsteuerklasse VI auf ausländische Arbeitnehmer.
Die im Jahre 2009 gegründete Klägerin war in den Streitjahren als Werkunternehmerin für Betriebe der Fleischwirtschaft tätig und erbrachte Leistungen insbesondere im Bereich der Schlachtung, der Zerlegung und der Verpackung. Die von ihr eingesetzten Mitarbeiter stammten aus dem Ausland, überwiegend aus Ungarn und Rumänien.
Die Klägerin warb ihre Mitarbeiter durch Zeitungsannoncen in den jeweiligen Ländern an. Da die Mitarbeiter in der Regel die deutsche Sprache nicht beherrschten, kümmerte sich die Klägerin um deren Unterbringung, die meist in Sammelunterkünften erfolgte. Sie begleitete ihre Mitarbeiter zu den Meldebehörden und besorgte gegebenenfalls notwendige Gesundheitszeugnisse. Steueridentifikationsnummer waren bei den angeworbenen Mitarbeitern in der Regel nicht vorhanden und wurden erst im Rahmen der Anmeldung beantragt. Die meisten Mitarbeiter waren nur kurze Zeit, teilweise nur wenige Tage oder Wochen bei der Klägerin tätig. Die Lohnbuchhaltung der Klägerin wurde durch die Steuerberatungsgesellschaft X erledigt.
In der Zeit vom 9. März 2020 bis zum 28. Oktober 2020 fand bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Prüfungszeitraum 1. Januar 2016 - 31. Dezember 2019 durch das Finanzamt Y statt. Parallel wurden weitere Gesellschaften geprüft, die von demselben Gesellschafter beherrscht wurden. Im Rahmen der Prüfung ging der Prüfer davon aus, dass die Klägerin für die Arbeitnehmer keinen Abruf der elektronischen Lohnsteuer-Abzugsmerkmale (ELStAM) vorgenommen habe. Dies schloss der Prüfer daraus, dass die Klägerin bis zum Abschluss der Lohnkonten keine Steueridentifikationsnummer in das DATEV-Abrechnungsprogramm eingepflegt hatte. Diese Arbeitnehmer habe die Klägerin zu Unrecht in die Lohnsteuerklasse I eingruppiert. Der Prüfer stellte daneben fest, dass das Steuerbüro nach einem Personalwechsel für die späteren Prüfungszeiträume eine andere Verfahrensweise gewählt habe. So sei die Lohnsteuer ab dem zweiten Abrechnungsmonat konsequent nach der Lohnsteuerklasse VI erhoben worden, wenn die Arbeitnehmer bis dahin keine Steueridentifikationsnummern mitgeteilt hätten. Allerdings sei hier nicht die nach § 39c Abs. 1 Satz 3 EStG erforderliche rückwirkende Korrektur für die vergangenen Monate vorgenommen worden. Der Lohnsteueraußenprüfer vertrat die Auffassung, dass in beiden Konstellationen die Lohnsteuerklasse VI von Anfang an zur Anwendung komme und deshalb die Differenz an Lohnsteuer und steuerlichen Nebenleistungen, die sich je nach diesen beiden Steuerklassen ergebe, nachzufordern sei. Der Prüfer hat allerdings keine individuelle Nachberechnung sämtlicher Lohnsteuerbeträge vorgenommen, sondern den Haftungsbetrag nach monatlichen Durchschnittswerten ermittelt. Dies würde zugunsten des Arbeitgebers einen niedrigeren Haftungsbetrag ergeben als die aufsummierten Einzelbeträge, da die Progression der Steuersätze hierbei außer Betracht bleibe. Außerdem bleibe so die Tagestabelle außer Betracht, was im Eintritts- und Austrittsmonat ebenfalls zu einem niedrigeren Durchschnittswert führe. Die Kirchensteuer werde im Schätzungswege mit 6 Prozent auf die nachzufordernde Lohnsteuer berechnet. Darüber hinaus gab es noch vier weitere, betragsmäßig eher unbedeutende Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung, die im Rahmen des Nachforderungsbescheides festgesetzt wurden und inhaltlich unstreitig blieben.
Mit Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 19. November 2020 berücksichtigte der Beklagte entsprechend den Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung für das Jahr 2016 ein Nachforderungssoll von 131.582,50 € an Lohnsteuer, 5.263,30 € evangelische und 2.631,65 € katholische Kirchensteuer sowie 9.538,83 € Solidaritätszuschlag, für 2017 einen Betrag von 105.890,84 € an Lohnsteuer, 4.235,63 € evangelische Kirchensteuer, 2.2117,82 € katholische Kirchensteuer sowie 7.171,45 € an Solidaritätszuschlag, für 2018 16.587,10 € an Lohnsteuer, 663,49 € evangelische und 331,74 € katholische Kirchensteuer und 320,05 € Solidaritätszuschlag sowie 2019 10.378,44 € an Lohnsteuer, 415,14 € € evangelische und 207,57 € katholische Kirchensteuer und 563,73 € Solidaritätszuschlag, die in dem Haftungsbescheid in Ansatz kamen. Zudem setzte der Beklagte Nachforderungsbeträge in Höhe von 7.130,28 € (Lohnsteuer), 392,15 € (Solidaritätszuschlag),290,90 € (evangelische Kirchensteuer) und 136,88 € (katholische Kirchensteuer) an.
Zur Erläuterung verwies der Beklagte auf den Prüfungsbericht.
Der gegen diesen Bescheid eingelegte Einspruch hatte teilweise Erfolg. Der Beklagte setzte die Lohnsteuerhaftungsbeträge von bisher insgesamt 297.899,28 € auf 281.558,78 € herab. Dies beruhte darauf, dass die Klägerin diverse Einkommensteuerbescheide von Arbeitnehmern der Klägerin einreichte und der Beklagte insoweit von einer Inanspruchnahme der Klägerin absah. Weitergehend hatte der Einspruch jedoch keinen Erfolg.
Dagegen richtet sich die Klage. Die Klägerin hält den Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für rechtswidrig. Der Beklagte habe die Lohnsteuer zu Unrecht nach dem Lohnsteuerabzugsmerkmal der Steuerklasse VI berechnet. Denn selbst wenn es richtig sein sollte, dass das Steuerbüro der Klägerin die Lohnsteuerabzugsbeträge unter Anwendung der Steuerklasse I berechnet hätte ohne zuvor die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale der betreffenden Arbeitnehmer abzurufen - was sich der Kenntnis der Klägerin entziehe - wäre gemäß § 38b Abs. 1 EStG die Anwendung der Lohnsteuerklasse I materiell-rechtlich zutreffend, da die Arbeitnehmer der Klägerin bereits aufgrund des konkreten Beschäftigungsverhältnisses bei der Klägerin keine Nebentätigkeit mehr hätten ausüben können. Etwas Anderes ergebe sich auch nicht aus der Vorschrift des § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG, auf den der Beklagte die Nachforderung maßgeblich abstelle. Der Beklagte lasse in diesem Zusammenhang nämlich unberücksichtigt, dass die Arbeitnehmer der Klägerin in der Regel erstmals in Deutschland tätig seien und damit noch gar keine Steueridentifikationsnummer hätten, die einen Abruf der ELStAM-Daten nach § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG ermöglichen würde. Insofern laufe der Vortrag des Beklagten, die Klägerin hätte die Anwendung der Lohnsteuerklasse VI gegenüber ihren Arbeitnehmern als Druckmittel verwenden müssen, um diese zur Angabe der zutreffenden steuerlichen Identifikationsnummer zu bewegen, ins Leere. Da die Arbeitnehmer der Klägerin überwiegend gar keine Steueridentifikationsnummer aus Deutschland gehabt hätten, die sie der Klägerin hätten mitteilen können und die Zuteilung zudem regelmäßig mehrere Wochen bis Monate dauern würde, hätte angesichts der kurzen Dauer der Beschäftigungsverhältnisse gar kein Druck auf die Arbeitnehmer ausgeübt werden können, sondern wären diese vielmehr diskriminiert worden. Sämtliche von den Bescheiden umfassten Arbeitnehmer hätten erst im Rahmen ihrer Anmeldung beim Einwohnermeldeamt die Zuteilung einer deutschen Steueridentifikationsnummer beantragt. § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG sei daher auf den vorliegenden Fall gar nicht anwendbar, weil er voraussetze, dass die Identifikationsnummer bereits zugeteilt worden sei. Einschlägig sei vielmehr § 39 Abs. 1 Satz 2 EStG. Danach könne ein Arbeitgeber beim Lohnsteuerabzug von den voraussichtlichen Lohnsteuerabzugsmerkmalen ausgehen, wenn der Arbeitnehmer die Mitteilung der ihm erst noch zuzuteilen Steueridentifikationsnummer nicht zu vertreten habe. Davon sei bei den Mitarbeitern der Klägerin auszugehen. Denn es entspreche dem gesetzgeberischen Willen, dass ein Fall des fehlenden Verschuldens der Vorlage der Steueridentifikationsnummer immer dann gegeben sei, wenn deren Zuteilung noch gar nicht erfolgt sei.
Die Mitarbeiter der Klägerin seien zum ersten Mal in Deutschland tätig gewesen und hätten daher keine Steueridentifikationsnummer, die sie der Klägerin hätten angeben können. Auch der Beklagte halte im Prüfungsbericht der Lohnsteueraußenprüfung fest, dass der Tätigkeitsbereich eine hohe Fluktuation von Arbeitskräften mit sich bringe. In dieser Konstellation müsste die Klägerin allerdings keineswegs von Anfang an die Steuerklasse VI anwenden. Sie dürfe vielmehr für einen Zeitraum von 3 Monaten die voraussichtlichen Lohnsteuerabzugsmerkmale zugrunde legen. Erst nach Ablauf der 3 Kalendermonate sei nach § 39c Abs. 1 Satz 3 EStG rückwirkend Satz 1 anzuwenden, wonach die Besteuerung mit der Steuerklasse VI dann zu erfolgen habe, wenn der Arbeitnehmer die ihm zugeteilte Identifikationsnummer "schuldhaft" nicht mitgeteilt habe. Dies sei allerdings für eine Vielzahl von Mitarbeitern auszuschließen, die gar keine 3 Monate bei der Klägerin tätig gewesen seien, sondern vorher zurück in ihre Heimatländer gezogen seien. Denn insbesondere die Mitarbeiter, die nur wenige Tage oder Wochen bei der Klägerin tätig waren, hätten in diesem Zeitraum gar keine Identifikationsnummer zugeteilt bekommen und hätten dementsprechend der Klägerin eine solche auch nicht weitergeben können. Diese Mitarbeiter könne von vornherein kein Verschulden hinsichtlich der unterlassenen Weitergabe der Identifikationsnummer treffen. Mangels Verschulden sei allerdings auch in diesem Fall keine rückwirkende Abrechnung nach Steuerklasse VI vorzunehmen.
Sollte man entgegen dieser Rechtsansicht im Rahmen des Verweises von § 39c Abs. 1 Satz 3 auf Satz 1 EStG das dort vorgesehene Verschulden für entbehrlich halten, also von einer Rechtsfolgenverweisung ausgehen, wäre vorliegend hinsichtlich der nur kurzfristig beschäftigten Mitarbeiter zu berücksichtigen, dass die Klägerin in diesem Fall die Änderung des Lohnsteuerabzugs für Mitarbeiter vornehmen müsse, die zu diesem Zeitpunkt längst nicht mehr bei ihr tätig waren und für die demnach auch keine Lohnabrechnung mehr erfolgen würde. Dies würde einen übermäßigen Bürokratieaufwand bei der Klägerin verursachen, der schon aufgrund des damit verbundenen wirtschaftlichen Aufwands nicht mehr von Art. 12 GG gedeckt wäre. Außerdem würde die Festsetzung nach Steuerklasse VI in diesen Fällen dazu führen, dass die Arbeitnehmer der Klägerin - und über die Haftungsinanspruchnahme des Arbeitgebers nach § 42d Abs. 2 EStG auch die Klägerin - ohne eigenes Verschulden mit einem zu hohen Lohnabzug betroffen wären, da die Mitarbeiter mangels Nebentätigkeit die materiellen Voraussetzungen des Steuerabzugs nach Steuerklasse I erfüllten. Auch dies scheine verfassungsrechtlich bedenklich, da allein die Klägerin über § 42d Abs. 2 EStG ohne jegliches Verschulden die negativen Folgen zu tragen hätte.
Dies gelte insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass die Mitarbeiter der Klägerin nicht in Deutschland verblieben, sondern zurück in ihre Heimatländer zögen und damit auch einem Regress seitens der Klägerin entzogen seien. Während die Mitarbeiter durch Anwendung der Steuerklasse VI während des Veranlagungsjahres einen reinen Zinsschaden hätten, da sie nach Ablauf des Kalenderjahres zur Einkommensteuer nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG veranlagt werden könnten und die zu viel einbehaltene Lohnsteuer zurückerhielten, sei dies bei der Klägerin nicht der Fall. Diese erleide ein Schaden durch die hohe Steuer der Steuerklasse VI, die ihr nicht zurückerstattet werde. Und dies, obwohl ohne weiteres nachvollziehbar sei, dass bei den Arbeitnehmern der Klägerin tatsächlich die Steuerklasse I einschlägig wäre, was auch die Finanzverwaltung durch Prüfung der übermittelten Steueridentifikationsnummer überprüfen könne.
Eine derartige Auslegung dürfe daher mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift, nämlich einen zu niedrigen Steuerabzug und dadurch Steuerausfälle zu vermeiden, nicht in Einklang zu bringen sein. Denn zu einem Steuerausfall könne es bei unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern nur kommen, wenn diese nebeneinander Arbeitslohn aus zwei Dienstverhältnissen bezögen und beide Arbeitgeber die Lohnsteuer nach Lohnsteuerklasse I erhöben. Dies sei bei den Arbeitnehmern der Klägerin allerdings nicht der Fall und auch schon aufgrund der sprachlichen Barriere auszuschließen.
Auch bei den Mitarbeitern, die länger als 3 Monate bei der Klägerin tätig gewesen seien, sei die rückwirkende Anwendung des § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG auszuschließen, da auch diesen Mitarbeitern kein Verschulden hinsichtlich der fehlenden Weiterleitung der Identifikationsnummer angelastet werden könne. Der Prüfbericht treffe hierzu keine Feststellung. Wenn der Beklagte dennoch vom Gegenteil ausgehe, lasse er die konkrete Situation der Mitarbeiter der Klägerin außer Acht. So seien diese der deutschen Sprache nicht hinreichend mächtig, könnten mithin die Bedeutung eines Schreibens des BZSt nicht einordnen. Außerdem wären die Mitarbeiter in Sammelunterkünften untergebracht, weshalb keineswegs davon ausgegangen werden könne, dass die Steuernummern überhaupt zugegangen seien und der Klägerin mitgeteilt werden könnten. Diese Umstände seien im Rahmen der Verschuldensprüfung mit einzubeziehen, was seitens des Beklagten nicht berücksichtigt worden sei. Eine Berücksichtigung dieser Besonderheit führe allerdings zu dem Ergebnis, dass ein Verschulden nicht angenommen werden könne. Auch hinsichtlich der Mitarbeiter, die länger bei der Klägerin tätig waren, müsse mangels Verschulden mithin kein rückwirkender Lohnsteuerabzug nach der Steuerklasse VI erfolgen.
Die Klägerin hält den angefochtenen Bescheid für nicht europarechtskonform, da er gegen das Gebot der unionsrechtskonformen Auslegung verstoße. Die Rechtsansicht, wonach bei Nichtvorlage der Steueridentifikationsnummer rückwirkend Steuerklasse VI zur Anwendung komme, verstoße gegen den europarechtlichen Grundsatz des Diskriminierungsverbots nach Art. 45 AEUV sowie Art. 7 der Freizügigkeitsverordnung VO Nr. 492/2011. Die Auslegung des § 39c EStG durch den Beklagten verstoße hiergegen, indem sie EU-Bürger, insbesondere Wanderarbeitnehmer, mittelbar diskriminiere.
Betroffen seien durch die Praxis hauptsächlich Wanderarbeitnehmer mit festem Wohnsitz in einem anderen EU-Staat, während deutsche Arbeitnehmer nicht belastet würden. Zwar hätten die EU-Staaten die ausschließliche Kompetenz zur Regelung ihrer Steuersysteme. Sie seien jedoch an die Grundfreiheiten des AEUV gebunden, wenn ein grenzüberschreitender Sachverhalt vorliege. Die Grundfreiheiten verböten Regelungen, die die Arbeitnehmerfreizügigkeit aufgrund der Staatsangehörigkeit unmittelbar oder mittelbar diskriminieren oder auf andere Weise einschränken.
Es sei nach der Rechtsprechung des EuGH unerheblich, dass von den hier getroffenen Regelungen nicht die Arbeitnehmer selbst, sondern die Klägerin als Arbeitgeberinnen betroffen sei. Es sei deshalb unerheblich, wer wirtschaftlich die Ungleichbehandlung zu tragen habe. Zwar stelle die Auslegung des § 39c EStG durch den Haftungsbescheid nicht auf den Wohnsitz der Arbeitnehmer ab. Allerdings habe der EuGH ausgeführt, dass auch de facto Auswirkungen des Wohnsitzes eine mittelbare Diskriminierung darstellen könnten.
Vorschriften seien für Wanderarbeitnehmer bereits dann mittelbar diskriminierend, wenn sie sich im Wesentlichen auf diese auswirkten oder wenn inländische Arbeitnehmer gesetzliche Voraussetzungen leichter erfüllen könnten als Wanderarbeitnehmer. Es reiche aus, dass die betreffende Vorschrift geeignet sei, eine solche Wirkung hervorzurufen. Im Streitfall liege damit eine mittelbare Diskriminierung von Wanderarbeitnehmern wie den rumänischen Arbeitnehmern der Klägerin, die meist nur für kurze Zeit nach Deutschland zum Arbeiten kämen, vor, wenn die Auslegung im wesentlichen Arbeitnehmer aus anderen Staaten betreffe oder wenn die Voraussetzungen zur Vermeidung der Steuerbelastung von inländischen Arbeitnehmern leichter zu erfüllen seien als jene von ausländischen Arbeitnehmern. Beides sei hier gegeben.
Die Auslegung des § 39c EStG durch den Beklagten führe dazu, dass die Steuerklasse VI automatisch zur Anwendung komme, wenn die Steueridentifikationsnummer nicht binnen 3 Monaten vorgelegt werde, ohne dass auf ein schuldhaftes Verhalten der Arbeitnehmer oder die Frage, ob diesen überhaupt schon eine Steueridentifikationsnummer zugewiesen wurde, abgestellt werde. Damit hätten die betroffenen Arbeitnehmer eine wesentlich höhere Steuerlast als Arbeitnehmer in anderen Steuerklassen. Inländische Arbeitnehmer könnten dies deutlich leichter vermeiden als Wanderarbeitnehmer. Die Steueridentifikationsnummer werde nämlich inländischen Person bereits bei der Geburt übermittelt. Inländer seien damit regelmäßig im Besitz einer Steueridentifikationsnummer, wenn sie ihr Arbeitsverhältnis beginnen würden. Des Weiteren finde sich die Steueridentifikationsnummer, sollte sie einmal verlegt worden sein, auf den Steuerbescheiden des deutschen Steuerpflichtigen. Für Inländer wirke sich § 39c EStG in der Praxis und damit de facto fast nicht aus. Deutsche Arbeitnehmer seien damit bereits zum Zeitpunkt der ersten Arbeitsaufnahme im Besitz einer Steueridentifikationsnummer.
Bei Arbeitnehmern, die erstmalig aus dem Ausland nach Deutschland kämen, sei dies hingegen nicht der Fall. Sie erhielten bei Geburt keine deutsche Steueridentifikationsnummer und seien damit bei Erstaufnahme einer Beschäftigung in Deutschland nicht im Besitz einer solchen. Sie erhielten diese vielmehr erst, wenn sie einen Wohnsitz in Deutschland beim Einwohnermeldeamt anmeldeten. Diesen meldeten sie aber in der Regel erst an, wenn sie mit ihrer Beschäftigung beginnen würden. Diese Arbeitnehmer seien daher von Beginn an in einer schlechteren Position als inländische Arbeitnehmer. Werde nun eine Steueridentifikationsnummer nicht innerhalb von 3 Monaten nach der Wohnungsanmeldung erteilt, würden die ausländischen Arbeitnehmer zudem durch das Verfahren zur Erteilung der Steueridentifikationsnummer benachteiligt. Eine Steueridentifikationsnummer werde nämlich automatisch durch das Bundeszentralamt für Steuern erteilt, wenn das Einwohnermeldeamt diesem die benötigten Daten übermittelt. Werden diese Daten nicht übermittelt, könne nach Auskunft des Bundeszentralamts für Steuern der Betroffene Arbeitnehmer nach 3 Monaten dem BZSt die persönlichen Daten mitteilen. Das BZSt werde sich dann mit der Meldebehörde in Verbindung setzen und dem betroffenen Arbeitnehmer die Identifikationsnummer mitteilen. Das Verfahren sehe damit vor, dass sich Arbeitnehmer, die sich erstmalig in Deutschland anmelden, erst nach 3 Monaten nach der Wohnungsanmeldung an das Bundeszentralamt für Steuern wenden könnten. Nach Angabe der erforderlichen Daten bekämen sie die Steueridentifikationsnummer nicht sofort mitgeteilt, sondern das Bundeszentralamt für Steuern kläre dies noch mit der Meldebehörde ab. Da die angefochtenen Haftungsbescheide für Arbeitnehmer, die die Steueridentifikationsnummer nicht innerhalb von 3 Monaten mitgeteilt hätten, rückwirkend die Steuerklasse VI vorsehe, würden damit betroffene Arbeitnehmer aus anderen Mitgliedstaaten bei nicht rechtzeitiger Erteilung der Steueridentifikationsnummer durch das Bundeszentralamt für Steuern automatisch schlechter gestellt. Ihr Arbeitgeber, also die Klägerin, müsse sie in Steuerklasse VI einordnen. Dies müsse auch dann erfolgen, wenn ihn die Nichterteilung der Steueridentifikationsnummer nicht vorgeworfen werden könne. Da Arbeitgeber rückwirkend die Steuerklasse VI anwenden müssten, bedeute dies für sie, dass sie genau genommen jeden Arbeitnehmer aus einem anderen Mitgliedstaat von Anfang an in die Steuerklasse VI einordnen müssten, damit sie nicht rückwirkend selbst in Haftung genommen werden. Denn der Beklagte vertrete die Ansicht, dass die Klägerin nach der Kündigung der Arbeitsverträge den ausstehenden Lohn noch mit Lohnsteuer nach Klasse VI verrechnen könne. Da die Kündigung allerdings regelmäßig bereits innerhalb des ersten Monats erfolge, sei eine Abrechnung nach Steuerklasse VI nur möglich, wenn man entgegen der Regelung des § 39c Abs. 1 Satz 2 EStG schon mit Arbeitsaufnahme Steuerklasse VI anwende. Damit seien aber Arbeitnehmer aus anderen Mitgliedstaaten, vor allem jene, die nur eine kurze Zeit in Deutschland arbeiteten, ungleich stärker betroffen als Inländer. Die Auslegung des § 39c Abs. 1 EStG knüpfe damit de facto bzw. mittelbar an dem Wohnsitz der betroffenen Arbeitnehmer an.
Die zur mittelbaren Diskriminierung führende Auslegung des § 39 c Abs. 1 EStG durch den Beklagten sei auch nicht sachlich gerechtfertigt. Der EuGH lasse eine mittelbare Diskriminierung ausnahmsweise zu, wenn sie gerechtfertigt sei. Das sei dann der Fall, wenn die Vorschriften durch objektive, von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer unabhängige Erwägungen gerechtfertigt seien und in einem angemessenen Verhältnis zu dem Zweck stünden, der mit der nationalen Rechtsvorschrift zulässigerweise verfolgt werde. Zweck des § 39c EStG sei es, zu verhindern, dass einem Arbeitnehmer, der seine Identifikationsnummer nicht vorlegt, ungerechtfertigte Steuervorteile entstehen. Damit solle das Steueraufkommen des Staates gesichert werden. Eine entsprechende Rechtfertigung bestehe jedoch nicht, wenn sich die Finanzbehörden die notwendigen Informationen anderweitig verschaffen könnten. So verweise der EuGH an anderer Stelle auf die Richtlinie zum verpflichtenden automatischen Informationsaustausch. Die Finanzbehörden der Bundesrepublik Deutschland hätten die Möglichkeit, sich über weitere Einkünfte aus unselbständiger Beschäftigung von anderen EU Bürgern zu informieren. Steuerklasse VI sei nur anzunehmen, wenn Arbeitnehmer ein zweites Dienstverhältnis eingegangen sein. Hierüber könne die Finanzbehörde Deutschland- und europaweit Auskunft einholen.
Um die unionsrechtswidrige Wirkung des § 39c Abs. 1 EStG zu vermeiden, sei eine unionsrechtskonforme Auslegung vorzunehmen. Diese sei gegeben, wenn § 39c Abs. 1 Satz 3 EStG als Rechtsgrundverweisung interpretiert werde. In diesem Falle komme die Lohnsteuerklasse VI nur zur Anwendung, wenn der Arbeitnehmer schuldhaft die Steueridentifikationsnummer nicht mitgeteilt hätte. Soweit Arbeitnehmern aus anderen Staaten noch keine Steueridentifikationsnummer mitgeteilt wurde, wären sie dann nicht in Steuerklasse VI einzuordnen und damit steuerlich benachteiligt. Sei ihnen hingegen eine Steueridentifikationsnummer mitgeteilt worden und hätten sie es schuldhaft unterlassen, sie dem Arbeitgeber weiterzugeben, würden sie nicht benachteiligt, da sie selbst die Benachteiligung schuldhaft verursacht hätten.
Die Klägerin hält zudem die Höhe der festgesetzten Lohnsteuernachzahlung für rechtswidrig. Die in den angefochtenen Bescheiden festgesetzte Lohnsteuer beruhe auf einer Schätzung, die nicht alle wesentlichen Umstände berücksichtige, die für eine Schätzung von Bedeutung seien. Daher genüge die Schätzung nicht den Vorgaben des § 162 Absatz 1 Satz 2 AO. Die Behörde habe die zumutbaren Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln, um eine annähernd realitätsgerechte Anwendung der Lohnsteuerklassen nach den individuellen Verhältnissen der betroffenen Arbeitnehmer zu erreichen. Diesen Vorgaben genüge die Schätzung des Beklagten nicht ansatzweise. Diese lasse nämlich vollkommen außer Acht, dass es sich bei der Lohnsteuer lediglich um eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer handele, die am Jahresende ausgeglichen werde. Da allerdings das Existenzminimum steuerfrei sein müsse, sehe der Gesetzgeber einen Grundfreibetrag vor, der im Jahr 2016 8.652 € betragen und sich bis 2019 auf 9.186 € erhöht habe. Bis zu diesem Betrag falle keine Einkommensteuer an, eine bereits abgeführt Lohnsteuer sei an die Arbeitnehmer zurückzuzahlen. Dies führe allerdings dazu, dass die Schätzung des Beklagten rechtswidrig sei. Wie der Beklagte selbst feststelle, seien die meisten Arbeitnehmer weniger als ein Monat für die Klägerin tätig gewesen und seien danach zurück in ihre Heimatländer gekehrt. Die Einkommen dieser Arbeitnehmer würden dann folglich unter dem Grundfreibetrag liegen, da selbstverständlich kein Mitarbeiter ein Monatsgehalt von über 8.652 € bezogen hätte. Bereits dies zeige, dass die Schätzung auf Basis der Steuerklasse VI gerade keine annähernd realitätsgerechte und insbesondere keine die individuellen Verhältnisse der betroffenen Arbeitnehmer berücksichtigende Berechnung der Lohnsteuer darstelle. Die Schätzung des Beklagten sei schlichtweg rechtswidrig. Dabei sei weiter zu berücksichtigen, dass die Steuerklasse VI nach materiellem Steuerrecht gemäß § 38b Abs. 1 Nr. 6 EStG nur bei solchen Arbeitnehmern zur Anwendung komme, die nebeneinander von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn beziehen. Genau dieses sei allerdings bei keinem einzigen Arbeitnehmer der Fall, sodass bei allen Arbeitnehmern die Abrechnung nach Lohnsteuerklasse I gemäß § 38 b Abs. 1 EStG nach materiellem Steuerrecht richtig sei. Wenn allerdings kein weiteres Beschäftigungsverhältnis nachgewiesen werden könne, untersage es die Rechtsprechung des BFH, eine Schätzung der Lohnsteuer unter schlichter Zugrundelegung der Lohnsteuerklasse VI vorzunehmen.
Die Höhe der festgesetzten Lohnsteuernachzahlung sei insbesondere auch unionsrechtlich problematisch. Ein inländischer Arbeitnehmer könne die zunächst zu hoch abgeführte Lohnsteuer durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung erstattet nach Jahresende erstattet erhalten. Da allerdings kein Wanderarbeiter, der nur für eine sehr kurze Zeit in Deutschland tätig sei, am Jahresende eine Einkommensteuererklärung abgebe, um die zu viel gezahlte Lohnsteuer zurückerstattet zu bekommen, verfestige sich für diesen faktisch die Lohnsteuer zur Einkommensteuer, obwohl das Lohnsteuerabzugsverfahren nur vorläufigen Charakter habe. Damit werde der Wanderarbeiter auch hier schlechter als deutsche Arbeitnehmer gestellt und mittelbar diskriminiert.
Unabhängig von Vorstehendem sei zu berücksichtigen, dass der Beklagte aufgrund der ihm übermittelten Steueridentifikationsnummer nachvollziehen könne, ob bei den betroffenen Arbeitnehmern der Klägerin Mehrfachbeschäftigungsverhältnisse vorliegen würden. Wenn dies allerdings nicht der Fall sei, scheide nach dem Grundsatz der Akzessorietät eine Haftungsinanspruchnahme der Klägerin aus, da tatsächlich keine Steuerverkürzung eingetreten sei.
Letztlich sei der Klägerin auch bekannt, dass einige ihrer Mitarbeiter eine Einkommensteuererklärung abgegeben hätten, was zum Erlöschen der Lohnsteuerschuld führe. Diese Mitarbeiter seien allerdings aufgrund beispielsweise einer gemeinsamen Veranlagung mit ihren Ehepartnern nicht bereit, der Klägerin ihre Einkommensteuerbescheide zu übergeben. Der Beklagte könne dagegen prüfen, ob die vom Bescheid umfassten Mitarbeiter eine Einkommensteuererklärung abgegeben hätten, was der Beklagte allerdings verweigere. Dies stelle zulasten der Klägerin, der kein Anspruch gegenüber ihren Mitarbeitern auf Übergabe der Einkommensteuerbescheide zustehe, eine Verletzung des Amtsermittlungsgrundsatzes dar.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnsteuerabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2016 bis Dezember 2019 vom 19. November 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2022 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
§ 42 d EStG sei eine Schadensersatznorm ohne Strafcharakter. Jedoch bestehe die Akzessorietät nicht zwischen der Haftung des Arbeitgebers und der Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers, sondern zwischen der Lohnsteuerschuld des Arbeitnehmers und der Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers. Ob eine Einkommensteuerveranlagung stattgefunden habe oder noch stattfinden müsse, sei für die Höhe der Lohnsteuerschuld im Abzugsverfahren zunächst unbeachtlich. Nach § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG hafte der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten habe. Hierfür würden die allgemeinen Regeln des Lohnsteuerabzugs gelten. Besonders hervorzuheben sei hier der § 39c Abs. 2 EStG. Dieser weise den Arbeitgeber an, die ELStAM abzurufen und die dort gespeicherten Merkmale beim Lohnsteuerabzug zu berücksichtigen. Wenn dieser Aufruf nicht erfolge, sei gemäß § 39c Abs. 2 EStG die Lohnsteuerklasse VI anzuwenden. Das einfache Vorliegen der steuerlichen Identifikationsnummern sei nicht ausreichend für die Anwendung einer anderen Steuerklasse. Die Haftung des Arbeitgebers bestehe so lange fort, bis eine Einkommensteuerveranlagung bei dem Arbeitnehmer durchgeführt werde und keine Steuerverkürzung eingetreten sei. Eine Steuerverkürzung sei nur dann nicht eingetreten, wenn eine Anrechnung der Lohnsteuer auf die Einkommensteuer stattgefunden habe. Wenn ein Einkommensteuerbescheid für die jeweiligen Veranlagungszeiträume gegenüber dem Arbeitnehmer ergangen sei und dort die Lohnsteuerschuld angerechnet wurde, vermindere sich die Haftungssumme des Arbeitgebers. Dies setze jedoch einen Nachweis des Arbeitgebers voraus. Das bedeute, dass der Arbeitgeber den Einkommensteuerbescheid vorlegen oder zumindest für die fraglichen Veranlagungszeiträume die Steuernummer der Arbeitnehmer benennen müsse. Das Finanzamt habe diesbezüglich keine eigenen Ermittlungspflichten. Eine Schattenveranlagung durch das Finanzamt sei unverhältnismäßig und die Überbürdung der Nachweispflicht auf den Arbeitgeber sei angemessen. Eine Schattenveranlagung würde der Vereinfachung des Lohnsteuerabzugsverfahrens widersprechen und die Arbeitgeberpflichten letztlich auf die Finanzverwaltung verlagern. Bei Vorlegen der Einkommensteuerbescheide sei die Abschnittsbesteuerung zu beachten, da die Lohnsteuerschuld nur für die Jahre erlösche, für die auch eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt wurde bzw. belegt werden könne.
Für das Verschulden unerheblich sei, dass im Streitfall die Lohnbuchhaltung durch einen Dritten vorgenommen worden sei. Bei dem Steuerbüro handele es sich um einen bevollmächtigten Vertreter im Sinne des § 80 AO. Der Steuerberater sei dazu bevollmächtigt gewesen, die Lohnbuchhaltung der Klägerin unabhängig und eigenständig durchzuführen und habe damit als Vertreter der Klägerin gehandelt. Das Verschulden des Vertreters müsse sich die Klägerin nach ständiger Rechtsprechung zurechnen lassen.
Der Beklagte seinerseits sei seinen Verpflichtungen aus § 39c Abs. 5 Satz 4 EStG nachgekommen. Danach sei die Finanzbehörde verpflichtet, den Arbeitgeber dazu aufzufordern, am gesamten ELStAM-Verfahren teilzunehmen und gegebenenfalls den Arbeitgeber zu erinnern und Zwangsgelder festzusetzen, sollte dies nicht geschehen. Die Klägerin nehme jedoch am ELStAM-Verfahren teil, da für einen Teil der Arbeitnehmer im Streitzeitraum die Lohnsteuerabzugsmerkmale abgerufen worden seien.
Der Arbeitgeber hafte nach § 42 d Abs. 1 EStG für die Steuerabzugsbeträge, die er einzubehalten und abzuführen habe. Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers sei ermessensgerecht, da eine größere Zahl von Fällen vorliege, also mindestens 20 Arbeitnehmer betroffen und in die Berechnung einzubeziehen gewesen seien und der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten habe. Die vorrangige Inanspruchnahme der Arbeitnehmer würde daher zu einem erheblichen Mehraufwand führen. Der Geschäftsführer sei dagegen nicht in Haftung zu nehmen, da ihm kein besonderes persönliches Verschulden treffe. Die Durchführung des Lohnabzugs sei zu diesem Zeitpunkt an die fachkundige Steuerberatungsgesellschaft abgegeben gewesen. Damit habe der Geschäftsführer seine Sorgfaltspflicht erfüllt und habe seine Pflichten als Geschäftsführer zumindest nicht grob fahrlässig verletzt. Ein Tatsachenirrtum oder Mitverschulden des Beklagten liege nicht vor, was gegebenenfalls in eine Ermessensentscheidung einzubeziehen wäre. Eine Haftungsinanspruchnahme der Steuerberatungsgesellschaft komme nicht in Betracht, da diese als Vertreter gehandelt habe und das Verschulden des Vertreters dem Steuerpflichtigen zuzurechnen sei.
Die Klägerin begründe ihre Klage mit Schwierigkeiten, die letztlich sie zu vertreten habe. Sie hätte anders handeln können und müssen, indem sie die Anwendung des Lohnsteuerabzugs nach Klasse VI gegenüber ihren Arbeitnehmern als Druckmittel verwende, um die Arbeitnehmer zur Angabe der zutreffenden steuerlichen Identifikationsnummern zu bewegen. Schließlich sei ein korrekter Lohnsteuerabzug ohne die Lohnsteuerabzugsmerkmale des Arbeitnehmers nicht gewährleistet.
Die Klägerin meine unter Hinweis auf die Umstände in den Unterkünften und eine etwaige kurze Tätigkeit von Arbeitnehmern bei ihr, dass die Vorschrift des § 39c Abs. 1 Satz 3 EStG nicht auf sie anwendbar sei. Die Klägerin verkenne, dass Satz 3 erst dann zur Anwendung komme, wenn die Klägerin die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale wegen technischer Störung nicht abrufen könne oder der Arbeitnehmer die fehlende Mitwirkung der ihm zuzuteilenden Identifikationsnummer nicht zu vertreten habe (§ 39c Absatz 1 Satz 2 EStG). Die Umstände in den Unterkünften und kurzlaufende Arbeitsverträge hätten aber die Arbeitnehmer und/oder die Klägerin zu vertreten. Daneben könne die Klägerin nach Kündigung der Arbeitsverträge den ausstehenden Lohn noch mit der Lohnsteuer nach Steuerklasse VI verrechnen.
Die Klage richtete sich zunächst auch gegen den Nachforderungsbescheid, der inhaltlich jedoch nicht streitig war. Insoweit hat die Klägerin die Klage zurückgenommen. Das entsprechende Verfahren wurde abgetrennt und unter einem gesonderten Aktenzeichen eingestellt.
Der Klägervertreter hat in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass er die Kirchensteuer als reine Annexsteuer betrachtet und die Ermittlung der diesbezüglichen Haftungsbeträge nicht gesondert angreifen möchte.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Haftungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Rechtsgrundlage für den Haftungsbescheid ist § 42d EStG. Gem. § 42d Abs. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat (Nr. 1), für die Lohnsteuer, die er beim Lohnsteuer-Jahresausgleich zu Unrecht erstattet hat (Nr. 2), für die Einkommensteuer (Lohnsteuer), die auf Grund fehlerhafter Angaben im Lohnkonto oder in der Lohnsteuerbescheinigung verkürzt wird (Nr. 3) und für die Lohnsteuer, die in den Fällen des § 38 Abs. 3a EStG der Dritte zu übernehmen hat (Nr. 4). Nach § 42d Abs. 2 EStG haftet der Arbeitgeber nicht, soweit Lohnsteuer nach § 39 Abs. 5 EStG oder § 39a Abs.5 EStG nachzufordern ist und in den vom Arbeitgeber angezeigten Fällen des § 38 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG und des § 41c Abs. 4 EStG. Soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, sind nach § 42d Abs. 3 EStG der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner. Das Betriebsstättenfinanzamt kann die Steuerschuld oder Haftungsschuld nach pflichtgemäßem Ermessen gegenüber jedem Gesamtschuldner geltend machen. Der Arbeitgeber kann auch dann in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitnehmer zur Einkommensteuer veranlagt wird. Der Arbeitnehmer kann im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft nur in Anspruch genommen werden, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat (Nr. 1), wenn der Arbeitnehmer weiß, dass der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat (Nr. 3). Dies gilt nicht, wenn der Arbeitnehmer den Sachverhalt dem Finanzamt unverzüglich mitgeteilt hat. Für die Inanspruchnahme des Arbeitgebers bedarf es gem. § 42d Abs. 4 EStG keines Haftungsbescheids und keines Leistungsgebots, soweit der Arbeitgeber die einzubehaltende Lohnsteuer angemeldet hat (Nr. 1) oder nach Abschluss einer Lohnsteuer-Außenprüfung seine Zahlungsverpflichtung schriftlich anerkennt (Nr. 2).
Die Prüfung des Haftungstatbestandes des § 42d EStG erfolgt zweistufig (BFH Urteil vom 20. September 2016 X R 36/15, BFH/NV 2017, 593):
Im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung des Haftungsbescheides wird auf der sog. ersten Stufe ermittelt, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnorm erfüllt sind. Dabei ist derjenige Sach- und Streitstand zugrunde zu legen, wie er sich am Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Tatsachengericht darstellt. Im Streitfall ist als Haftungstatbestand allein § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG einschlägig, weil nämlich die Klägerin als Arbeitgeberin die Lohnsteuer nicht in der gesetzlich gebotenen Höhe einbehalten und abgeführt hat (I.).
Auf der zweiten Stufe erfolgt die Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Ermessensausübung auf Grundlage der tatsächlichen und rechtlichen Situation im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (II.)
I. Höhe der einzubehaltenden und abzuführenden Lohnsteuer
Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird gem. § 38 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), soweit der Arbeitslohn von einem Arbeitgeber gezahlt wird, der im Inland einen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seine Geschäftsleitung, seinen Sitz, eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter im Sinne der §§ 8 bis 13 der Abgabenordnung hat (inländischer Arbeitgeber). Der Arbeitnehmer ist Schuldner der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 2 EStG). Die Lohnsteuer entsteht im Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG). Gem. § 38b Abs. 1 EStG werden für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs Arbeitnehmer in Steuerklassen eingereiht. Dabei gilt Folgendes: In die Steuerklasse I gehören Arbeitnehmer, die unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und ledig sind, verheiratet, verwitwet oder geschieden sind und bei denen die Voraussetzungen für die Steuerklasse III oder IV nicht erfüllt sind; oder beschränkt einkommensteuerpflichtig sind; die Steuerklasse VI gilt bei Arbeitnehmern, die nebeneinander von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn beziehen, für die Einbehaltung der Lohnsteuer vom Arbeitslohn aus dem zweiten und einem weiteren Dienstverhältnis sowie in den Fällen des § 39c EStG.
Für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs werden gem. § 39 Abs. 1 Satz 1 EStG auf Veranlassung des Arbeitnehmers Lohnsteuerabzugsmerkmale gebildet (§ 39a Absatz 1 und 4, § 39e Absatz 1 in Verbindung mit § 39e Absatz 4 Satz 1 und nach § 39e Absatz 8). Zu den Lohnsteuerabzugsmerkmalen gehören nach § 39 Abs. 4 EStG Steuerklasse und Faktor (§ 39 Abs. 4 Nr. 1 EStG).
Solange der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber zum Zweck des Abrufs der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (§ 39e Absatz 4 Satz 1 EStG) die ihm zugeteilte Identifikationsnummer sowie den Tag der Geburt schuldhaft nicht mitteilt oder das Bundeszentralamt für Steuern die Mitteilung elektronischer Lohnsteuerabzugsmerkmale ablehnt, hat nach § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach Steuerklasse VI zu ermitteln. Kann der Arbeitgeber die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale wegen technischer Störungen nicht abrufen oder hat der Arbeitnehmer die fehlende Mitteilung der ihm zuzuteilenden Identifikationsnummer nicht zu vertreten, hat nach § 39c Abs. 1 Satz 2 EStG der Arbeitgeber für die Lohnsteuerberechnung die voraussichtlichen Lohnsteuerabzugsmerkmale im Sinne des § 38b EStG längstens für die Dauer von drei Kalendermonaten zu Grunde zu legen. Hat nach Ablauf der drei Kalendermonate der Arbeitnehmer die Identifikationsnummer sowie den Tag der Geburt nicht mitgeteilt, ist rückwirkend Satz 1 anzuwenden (§ 39c Abs. 1 Satz 3 EStG). Sobald dem Arbeitgeber in den Fällen des Satzes 2 die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale vorliegen, sind die Lohnsteuerermittlungen für die vorangegangenen Monate zu überprüfen und, falls erforderlich, zu ändern (§ 39c Abs. 1 Satz 4 EStG). Die zu wenig oder zu viel einbehaltene Lohnsteuer ist jeweils bei der nächsten Lohnabrechnung auszugleichen (§ 39c Abs. 1 Satz 5 EStG). Ist ein Antrag nach § 39 Abs. 3 Satz 1 EStG oder § 39e Absatz 8 EStG nicht gestellt, hat der Arbeitgeber gem. § 39c Abs. 2 EStG die Lohnsteuer nach Steuerklasse VI zu ermitteln. Legt der Arbeitnehmer binnen sechs Wochen nach Eintritt in das Dienstverhältnis oder nach Beginn des Kalenderjahres eine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug vor, ist § 39c Abs. 1 Satz 4 und 5 EStG sinngemäß anzuwenden.
Es kann dahinstehen, ob im Streitfall die Steuerklasse VI bereits deshalb zur Anwendung kommt, weil kein ELStAM-Abruf erfolgte, was der Lohnsteueraußenprüfer daraus folgert, dass die Steueridentifikationsnummer bis zum Abschluss der Lohnkonten nicht im DATEV-Abrechnungsprogramm eingepflegt gewesen sei. Diese Schlussfolgerung erscheint nicht zwingend, weil die Steueridentifikationsnummer auch deshalb nicht in das Lohnkonto eingepflegt gewesen sein kann, weil bis zur Beendigung des Arbeitsvertrages keine Steueridentifikationsnummer zugeteilt war. Ohnehin ist fraglich, ob § 39c Abs. 1 EStG den Fall betrifft, dass dem Arbeitnehmer noch keine Steueridentifikationsnummer zugeteilt wurde. Denn tatbestandliche Voraussetzung der Norm ist, dass der Arbeitnehmer die ihm "zugeteilte" Steueridentifikationsnummer "schuldhaft" dem Arbeitgeber nicht mitteilt. Der diesbezügliche Vortrag der Klägerseite, dass zumindest die meisten Arbeitnehmer noch keine Steueridentifikationsnummer hatten, weil sie erstmals aus dem Ausland nach Deutschland gekommen sind, ist auch glaubhaft. Schließlich liegt auch kein "schuldhaftes" Verhalten der Arbeitnehmer vor, weil diese noch nicht vor Tätigkeitsantritt eine Steueridentifikationsnummer beantragt haben. Eine entsprechende Obliegenheit der Arbeitnehmer besteht nicht. Darüber entzieht es sich der Kenntnis des Senats, ob das BZSt überhaupt einer im Ausland lebenden Person prophylaktisch eine deutsche Steueridentifikationsnummer für eine eventuelle künftige Berufstätigkeit in Deutschland zuteilen würde.
Für den Fall, dass der Arbeitnehmer die fehlende Mitteilung der Steueridentifikationsnummer nicht zu vertreten hat, sieht § 39c Abs. 1 Satz 2 EStG vor, dass der Arbeitgeber dem Lohnsteuerabzug die voraussichtlichen Lohnsteuerabzugsmerkmale zugrunde zu legen hat. Da die Steuerklasse VI gilt, wenn der Arbeitnehmer nebeneinander von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn bezieht und es hier um eine Vollzeittätigkeit geht, stellt die Steuerklasse I und nicht die Steuerklasse VI die wahrscheinlichste Steuerklasse dar. Dies gilt allerdings "längstens" für drei Monate.
Darüber hinaus ist hier § 39c Abs. 1 Satz 3 EStG zu berücksichtigen. Danach ist rückwirkend § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG und damit die Steuerklasse VI anzuwenden, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber nach Ablauf von drei Monaten immer noch nicht die Steueridentifikationsnummer mitgeteilt hat. Daraus folgt, dass die Steuerklasse VI schlussendlich doch zur Anwendung kommt, wenn die Steueridentifikationsnummer nicht zu den Lohnkonten nachgereicht wird. Soweit die Klägerin meint, dass § 39c Abs. 1 Satz 3 EStG nicht zur Anwendung komme, weil die Norm eine Rechtsgrundverweisung auf § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG beinhalte und die Arbeitnehmer dem Arbeitgeber auch nach drei Monaten die Steueridentifikationsnummer nicht schuldhaft nicht mitgeteilt hätten, folgt dem der Senat nicht. Zur Überzeugung des Senats handelt es sich bei der Verweisung auf § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG um eine Rechtsfolgenverweisung. Denn wäre der Satz 3 in dem Sinne, dem ihm die Klägerin beilegt, als Rechtsgrundverweisung zu verstehen, müsste eine Verweisung lediglich auf § 39c Abs. 1 Satz 1 1. Alternative EStG erfolgen; eine Verweisung auf die 2. Alternative des Satzes 1 ergibt keinen Sinn. Im Übrigen ergibt sich aus dem Gesamtkontext der ersten drei Sätze der Norm, dass der Gesetzgeber die Anwendung der Steuerklasse VI als Auffanglösung für den Fall vorsieht, dass dem Arbeitgeber die Identifikationsnummer nicht mitgeteilt wird. Davon gibt es nur eine befristete Ausnahme; offensichtlich geht der Gesetzgeber davon aus, dass den Arbeitnehmern eine Zeitspanne von drei Monaten ausreicht, sich die Identifikationsnummer zu verschaffen, wenn sie diese zügig nach Arbeitsantritt beantragen. Von daher dürfte im Streitfall auch von einem "Verschulden gegen sich selbst" der Arbeitnehmer auszugehen sein, wenn sie nicht zeitnah eine Steueridentifikationsnummer beantragt haben und diese ihnen deshalb nach drei Monaten immer noch nicht vorlag. Im Übrigen zeigt die im weiteren Verlaufe des Prüfungszeitraums geänderte Praxis der Klägerin, ab dem zweiten Abrechnungsmonat die Steuerklasse VI anzuwenden, wenn bis dahin die Steueridentifikationsnummer mitgeteilt wurde, dass diese seinerzeit durchaus die Problematik ihrer vorherigen Vorgehensweise erkannt, allerdings immer noch nicht die Regelung des Gesetzes - nämlich die rückwirkende Anwendung der Steuerklasse VI ab Arbeitsaufnahme - zur Anwendung gebracht hat. Schließlich ist hier auch noch auf § 39c Abs. 2 i.V.m. § 39 Abs. 3 Satz 1 EStG zu verweisen, wonach zwingend die Lohnsteuer nach Steuerklasse VI zu ermitteln ist, wenn schon kein Antrag auf Zuteilung einer Steueridentifikationsnummer gestellt wurde. Dass entsprechende Anträge für jene Arbeitnehmer gestellt wurden, für die die Anwendung der Steuerklasse VI streitig ist, hat die Klägerin, die insoweit die Feststellungslast trägt, nicht im Einzelnen dargelegt.
Insofern war es mutmaßlich nicht in jedem Falle falsch, dass die Klägerin im Zeitpunkt des Beschäftigungsantritts die Steuerklasse I angewandt hat; sie hätte aber nach drei Monaten eine Nachversteuerung nach Maßgabe der Steuerklasse VI vornehmen müssen, was nicht geschehen ist.
Richtig ist zwar, dass die rückwirkende Änderung der Steuerklasse für die Klägerin neben dem bürokratischen Aufwand ein weiteres Problem bereitet hätte, weil die Arbeitnehmer für sie teilweise nicht mehr erreichbar waren und die Klägerin faktisch nicht mehr an das Geld herangekommen wäre. Sie hätte dies aber vermeiden können, indem sie zunächst die Steuerklasse VI angewendet und den Arbeitnehmern angeboten hätte, die Lohnsteuer später zu mindern, sobald die Steueridentifikationsnummer vorliegt. Da insofern einerseits ein Weg offenstand, eine verschuldensunabhängige Belastung der Klägerin zu vermeiden und andererseits für die Arbeitnehmer die Möglichkeit existierte, zu einer zutreffenden Besteuerung zu gelangen, kann der Senat nicht erkennen, dass ein verfassungswidriger Eingriff in den Schutzbereich der Berufsfreiheit nach Art. 12 GG vorliegt.
Die europarechtlichen Einwände der Klägerin sind ebenfalls nicht durchgreifend. Es erscheint bereits fraglich, ob hier überhaupt eine mittelbare Diskriminierung ausländischer Arbeitnehmer vorliegt, weil § 39c Abs. 1 Satz 2 EStG eine vorläufige Handhabung ermöglicht, die neu eine Arbeit aufnehmende Arbeitnehmer von der Anwendung der Steuerklasse VI freihält. Innerhalb einer Frist von 3 Monaten ist es regelmäßig möglich, sich eine Steueridentifikationsnummer zu besorgen. Wenn ausländische Arbeitskräfte sich nicht über die nationale Rechtslage in Deutschland informieren oder die Beantragung einer deutschen Steueridentifikationsnummer nachlässig angehen, müssen sie die daraus resultierenden Rechtsnachteile hinnehmen. Eine mittelbare Diskriminierung vermag der Senat darin nicht zu erblicken. Gleiches gilt für den Umstand, dass offensichtlich die Arbeitsbedingungen, die bei der Klägerin als Subunternehmerin von Betrieben der Fleischwirtschaft geherrscht haben, derart unattraktiv waren, dass viele Arbeitnehmer vor der Frist von drei Monaten, vielfach schon nach wenigen Tagen, die Arbeitsverhältnisse wieder beendet haben. Die Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 45 AEUV soll Arbeitnehmern den Wechsel in den Arbeitsmarkt eines anderen Mitgliedstaates im Gemeinschaftsgebiet ermöglichen, sie schützt nicht Arbeitgeber, die ihren Arbeitnehmern keine fairen und angemessenen Arbeitsbedingungen bieten, so dass diese nach wenigen Tagen das Weite suchen. Ohnehin muss in diesem Zusammenhang berücksichtigt werden, dass die Anwendung der Steuerklasse VI nur einen vorläufigen Nachteil darstellt, der mit der Durchführung der Einkommensteuerveranlagung wieder entfällt. Dass viele der Arbeitnehmer keine Einkommensteuererklärung einreichen, mag zwar faktisch zutreffen. Allerdings kann sich ein in sein Heimaltland zurückgekehrter Arbeitnehmer den Erklärungsvordruck auch im Ausland aus dem Internet herunterladen und die Erklärung von dort an das zuständige FA übersenden. Wenn Steuerpflichtige die ihnen offenstehenden Möglichkeiten nicht nutzen, ist das letzthin ihr Problem. Im Übrigen ist dem Gericht aus eigenem Wissen bekannt, dass in Facebookgruppen etc. für ausländische Arbeitnehmer Angebote kursieren, ihnen die Steuererklärung gegen ein gewisses Entgelt auszufüllen und von dieser - zugegebenermaßen nicht legalen - Möglichkeit auch des Öfteren Gebrauch gemacht wird.
Aber auch wenn man von einer mittelbaren Diskriminierung ausgehen würde, wäre die Handhabung des Lohnsteuerabzugs sachlich gerechtfertigt. Die Anwendung der Steuerklasse VI hängt nicht von der Staatsangehörigkeit ab; sie knüpft mit dem Nichtvorlegen der Steueridentifikationsnummer an einem objektiven Merkmal an. Zweck der Anwendung der ungünstigen Steuerklasse ist es, sicherzustellen, den Verzicht auf potentielles Steueraufkommen zu vermeiden. Gerade bei kurzfristigen Beschäftigungsverhältnissen und kurzen Aufenthaltsdauern im Inland ist es nicht auszuschließen, dass Arbeitnehmer noch weitere Arbeitsverhältnisse im Inland oder Ausland (Progressionsvorbehalt) unterhalten, die zu einer höheren Steuer führen würden. Ist es aber erst einmal zu einem niedrigen Lohnsteuerabzug gekommen, so ist es für den Fiskus schwer bis unmöglich, die entgangene Steuer im Veranlagungsverfahren wieder hereinzuholen, sei es, weil die Adresse des Steuerpflichtigen nicht bekannt ist, er inzwischen über kein Geld mehr verfügt oder der Steuerpflichtige schlicht nicht zahlt und einer Vollstreckung im Ausland nahezu unüberwindliche praktische Schwierigkeiten gegenüberstehen. Angesichts der Möglichkeit des Steuerpflichtigen, die ihm durch einen anfänglich hohen Lohnsteuerabzug entstehenden Nachteile durch Abgabe einer Steuererklärung wieder auszugleichen, ist diese Einschränkung nicht unverhältnismäßig. Die Annahme, der Fiskus könne das gleiche Ergebnis durch den internationalen Informationsaustausch erreichen, ist angesichts der großen Zahl von Fällen und der im Einzelfall geringen Beträge nicht praxistauglich.
Nicht zutreffend ist schließlich der Einwand der Klägerin, dass die Schätzung der Lohnsteuer deshalb fehlerhaft sei, weil sie nicht berücksichtige, dass die Einkünfte der Arbeitnehmer im gesamten Veranlagungsjahr unterhalb des Grundfreibetrages liegen würden. Die Klägerin nimmt insoweit eine unzutreffende Verknüpfung des Lohnsteuerabzugsverfahren mit dem Veranlagungsverfahren vor. Bei der Lohnsteuer geht es um eine Vorauszahlungsschuld, die später auf die Einkommensteuer angerechnet wird. Sie wird in einem pauschaliertes Verfahren erhoben, welches nur in begrenztem Umfang Abzüge zulässt. Dass sich für einige der Arbeitnehmer der Klägerin im Falle der Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung eine Einkommensteuer von 0,- € ergeben hätte, mag insofern durchaus zutreffen, ist für die Frage der Erhebung der Lohnsteuer indes unerheblich. Die Unterstellung, dass für sich für den Großteil der Arbeiter eine Einkommensteuer von 0,- € ergeben würde, stellt im Übrigen eine unsubstantiierte Behauptung der Klägerin dar, denn nach dem Ausscheiden der Arbeitnehmer bei ihr dürfte die Klägerin den Kontakt zu ihren vormaligen Beschäftigten verloren haben, was insbesondere für jene Arbeitnehmer gelten dürfte, die mit den Arbeitsverhältnissen unzufrieden waren und nach nur wenigen Tagen gekündigt haben. Ob diese Arbeitnehmer nicht im weiteren Jahresverlauf noch bei diversen anderen inländischen Arbeitgebern beschäftigt waren bzw. ausländische Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen wären, kann die Klägerin tatsächlich schwerlich beurteilen.
Grundsätzlich ist vom BFH anerkannt, dass bei Nichtbeachtung des § 39c EStG und der Erhebung der Lohnsteuer nach Steuerklasse I statt VI eine Haftung des Arbeitgebers gem. § 42d EStG in Betracht kommt (BFH Urteil vom 12. Januar 2001 VI R 102/98, BStBl. II 2003, 151; BFH Beschluss vom 29. Juli 2009 VI B 99/08, BFH/NV 2009, 1809 [BFH 31.07.2009 - III B 178/07], beide Urteile noch aus Zeiten der Papier-Lohnsteuerkarte; Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23. Februar 2017 4 K 4083/15, DStRE 2018, 646).
Nicht überzeugend ist der Einwand der Klägerin aus dem Einspruchsverfahren, dass sie nicht gewusst habe, dass hier die Steuerklasse VI zur Anwendung komme. Die Klägerin hat sich für die Lohnsteuererhebung eines Steuerberaters bedient. Sie muss sich dessen Verschulden zurechnen lassen. Der Berater hätte wissen müssen, dass er bei Unkenntnis der Lohnsteuerabzugsmerkmale die Steuerklasse VI anwenden muss. Gerade die Umstellung seiner Praxis im Jahre 2017, ab dem zweiten Monat die Versteuerung nach Lohnsteuerklasse VI vorzunehmen, wenn bis dahin die Steueridentifikationsnummer nicht mitgeteilt wurde, zeigt, dass er sich der Problematik durchaus bewusst war. Er hätte aber erkennen müssen, dass er nach § 39c Abs. 1 Satz 3 EStG zu einer rückwirkenden Änderung verpflichtet ist, was sich schließlich unmittelbar aus dem Gesetz ergibt und ihm, dem Steuerberater, hätte bekannt sein müssen. Vor allem hätte er seine vormalige Praxis, in keinem Fall die Lohnsteuerklasse VI anzuwenden, rückwirkend korrigieren müssen. Insofern kann hier von einem entschuldbaren Irrtum nicht die Rede sein. Hinzu kommt, dass nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 29. Mai 2008 VI R 11/07, BStBl. II 2008, 933) ein bei Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Lohnsteuer-Haftungsschuldner beachtlicher entschuldbarer Rechtsirrtum des Arbeitgebers regelmäßig nicht vorliegt, wenn dieser die Möglichkeit der Anrufungsauskunft (§ 42e EStG) hat, davon jedoch keinen Gebrauch macht. Im Streitfall hat die Klägerin von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht.
Soweit die Klägerin meint, dass die Lohnsteuerschuld zur Einkommensteuerschuld akzessorisch sei und eine die Einkommensteuerschuld übersteigende Lohnsteuerschuld in Wegfall komme, sobald die Einkommensteuerschuld entsteht, ist dies so nicht richtig. Einkommen- und Lohnsteuerschuld entstehen unabhängig voneinander und decken sich auch nicht notwendig betragsmäßig. Unerheblich für den Bestand der Lohnsteuerschuld ist es auch, ob und wann der Arbeitnehmer eine Einkommensteuererklärung abgibt (BFH Urteil vom 6. März 2008 VI R 5/05, BStBl. II 2008, 597). Erst mit der Durchführung der Einkommensteuerveranlagung und der Anrechnung der Lohnsteuer auf die Einkommensteuerschuld fällt die Möglichkeit weg, die Lohnsteuerschuld gegenüber dem Arbeitnehmer oder im Haftungswege gegenüber dem Arbeitgeber durchzusetzen. Dass eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt wurde, hat der Arbeitgeber darzutun (Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. November 2018 9 V 9023/18, EFG 2019, 132, Beschwerde zum BFH unbegründet). Beruft sich ein Arbeitgeber darauf, dass die der Haftung zugrunde gelegten Löhne bereits bei den Jahressteuerfestsetzungen seiner Arbeitnehmer versteuert worden sind, so ist dies bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung konkret und unter Darlegung der Einzelheiten darzutun (BFH Urteil vom 24. Januar 1992 VI R 177/88, BStBl. II 1992, 696). Soweit die Klägerin diesem Darlegungserfordernis nachgekommen ist, hat der Beklagte die Haftungsbeträge entsprechend gekürzt.
Es ist weiterhin unschädlich, dass der Beklagte im Haftungsbescheid nicht die Haftungsbeträge aufgelistet hat, die sich jeweils für jeden einzelnen Arbeitnehmer ergeben. Zur Frage, ob die Angaben im Haftungsbescheid für jeden Arbeitnehmer aufzugliedern sind, hat der BFH mit Urteil vom 20. Mai 1980 (VI R 169/77, BStBl. II 1980, 669) entschieden, dass eine Aufgliederung entbehrlich ist, wenn sich - wie im Streitfall - aufgrund einer Lohnsteueraußenprüfung bei vielen Arbeitnehmern meist kleine Lohnsteuernachforderungsbeträge aufgrund von im wesentlichen gleichliegenden Sachverhalten ergeben haben. Im Übrigen hat der Beklagte in der Anlage zu den Einspruchsbescheiden die Arbeitnehmer mit Namen, Lohnsteuerbrutto, abgeführter Lohnsteuer und Anzahl der Lohnabrechnungen aufgeführt, so dass der individuelle Haftungsbetrag zwar nicht ausgerechnet ist, sich aber berechnen lässt. Dies ist als ausreichend zu erachten.
Da schließlich auch kein Fall des Haftungsausschlusses nach § 42d Abs. 2 EStG vorliegt, in denen das Verschulden einseitig beim Arbeitnehmer liegt (etwa fehlende Mitteilung über den unterjährigen Wegfall der Voraussetzungen einer günstigeren Steuerklasse), ist der Haftungstatbestand des § 42d EStG dem Grunde nach erfüllt.
Im Ergebnis ist auch die Höhe der Haftungsbeträge nicht zu beanstanden. Zur Ermittlung der Haftungsbeträge führt der BFH aus, dass die Höhe der Lohnsteuer trotz des damit verbundenen Arbeitsaufwandes grundsätzlich individuell zu ermitteln und nicht mit einem durchschnittlichen Steuersatz zu schätzen ist. Etwas Anderes gelte nur dann, wenn entweder die Voraussetzungen des § 162 AO 1977 für eine Schätzung der Lohnsteuer vorliegen oder der Arbeitgeber mit der Berechnung der Haftungsschuld mit einem durchschnittlichen Steuersatz einverstanden ist (BFH Urteil vom 17. März 1994 VI R 120/92, BStBl. II 1994, 536; BFH Urteil vom 29. Mai 2008 VI R 11/07, BStBl. II 2008, 933).
Diesen Maßstäben genügt die Ermittlung der Haftungsbeträge im Streitfall nicht. Die vom BFH anerkannten Ausnahmen von der individuellen Ermittlung der Lohnsteuer lagen hier nicht vor. Weder hat die Klägerin ihr ausdrückliches Einverständnis mit einer Berechnung nach durchschnittlichen Steuersätzen erklärt, noch hat sie dem Prüfer die Lohnsteuerdaten ganz oder teilweise nicht zugänglich gemacht, so dass dieser die Haftungsbeträge schätzten musste.
Die Vorgehensweise des Prüfers führt allerdings zu einem niedrigeren Haftungsbetrag, als wenn er die Lohnsteuer für jeden Arbeitnehmer einzeln berechnet hätte, so dass die Klägerin durch die an sich fehlerhafte Methodik der Ermittlung der Haftungsbeträge nicht beschwert ist. Der hat für jeweils ein Kalenderjahr die kumulierte Jahresbruttolohnsumme derjenigen Abrechnungen herangezogen, bei denen die Steuerklasse fehlerhaft berechnet wurde und durch die Anzahl der Monatsabrechnungen geteilt. Für den sich so ergebenden durchschnittlichen Monatslohn, den ein Arbeitnehmer im Kalenderjahr erzielt, hat der Prüfer die Differenz zwischen der Lohnsteuer nach Steuerklasse VI und der Lohnsteuer nach der Steuerklasse I ermittelt und diese Differenz wiederum mit der Anzahl der Abrechnungen multipliziert. Vor dem Hintergrund des progressiven Einkommensteuertarifs führt die Glättung sowohl in Bezug auf monatliche Schwankungen in den Bezügen, als auch durch die Mittelwertbildung zwischen unterschiedlich hohen Einkünften verschiedener Arbeitnehmer - vergleichbar der Wirkung des Splittings-Tarifs zusammenveranlagter Ehegatten mit in der Höhe differierenden Einkünften - zu einer insgesamt niedrigeren Lohnsteuer. Dieser durch die Glättung bewirkte Vorteil wirkt sich im Streitfall vor allem auch deshalb nicht unerheblich zu Gunsten der Klägerin aus, weil die Jahreslohnsumme zwischen den einzelnen Arbeitnehmer teils erheblich voneinander abweicht (von minimal 55,14 € bis maximal 21.018,71 €). Da hier gegenüber der Klägerin ein einheitlicher Haftungsbetrag festgesetzt wird, spielt es auch keine Rolle, dass der Haftungsbetrag, der dem einzelnen Arbeitnehmer zugeordnet wird, in der Regel nicht zutrifft, weil dieser nur ein Faktor ist, der in die Summenbildung eingeht und durch die Durchschnittsbildung durch andere, vom Mittelwert in die umgekehrte Richtung abweichende Beträge ausgeglichen wird.
Bei der Berechnung des Haftungsbetrages hat der Beklagte auch beachtet, dass im Einspruchsverfahren einzelne Arbeitnehmer nach Vorlage von Einkommensteuerbescheiden aus der Haftung herausgenommen wurden. Hätte der Beklagte die vom Prüfer zunächst berechnete Durchschnittslohnsumme trotz des Wegfalls der Haftung für einzelne Beschäftigte unverändert belassen, wäre nicht auszuschließen, dass gerade Arbeitnehmer mit überdurchschnittlich hohen Arbeitslöhnen ihre Einkommensteuerbescheide vorgelegt haben und sich für die in der Haftung verbleibenden Arbeitnehmer eine niedrigere Durchschnittslohnsumme ergibt, so dass nicht mehr gesichert gewesen wäre, dass die Ermittlung der Haftungsbeträge anhand von Durchschnittslöhnen zu einer niedrigeren Haftungssumme führt als die individuelle Ermittlung für jeden einzelnen Steuerpflichtigen. Diesen Fehler hat der Prüfer jedoch vermieden, indem er im Verlaufe des Einspruchsverfahrens der Rechtsbehelfsstelle eine Neuberechnung vorgelegt hat.
Im Ergebnis steht die Klägerin folglich durch die hier gewählte Vorgehensweise besser als wenn die einzelnen Haftungsbeträge exakt ermittelt worden wären und ist insoweit nicht beschwert.
II. Ermessensausübung
Der Haftungsbescheid ist auch nicht etwa deshalb rechtswidrig, weil die Finanzbehörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (§ 102 Satz 1 FGO).
Es steht im Ermessen der Finanzbehörde, ob sie einen Haftungsbescheid erlässt (Entschließungsermessen) und ob sie den Arbeitnehmer oder den Arbeitgeber, die beide Gesamtschuldner sind, in Anspruch nimmt (Auswahlermessen). Die Ermessenserwägungen sind vom Finanzamt im Bescheid bzw. Einspruchsbescheid darzulegen. Der Beklagte hat sich im Rahmen des von ihm ausgeübten Entschließungsermessens mit der Frage auseinandergesetzt, ob wegen Tatsachenirrtums oder eines eventuellen Mitverschuldens des Finanzamts von dem Erlass eines Haftungsbescheides abzusehen ist und dieses aus nachvollziehbaren Gründen verneint. Hinsichtlich der Ausübung des Auswahlermessens in Bezug auf die alternative Inanspruchnahme des Arbeitgebers oder der Arbeitnehmer gilt, dass die Inanspruchnahme des Arbeitgebers in der Regel ermessensgerecht ist, wenn nach einer Lohnsteueraußenprüfung viele Lohnsteuerbeträge auf Grund von im Wesentlichen gleich liegenden Sachverhalten nachzuzahlen sind und dadurch das Verfahren vereinfacht wird (BFH Urteil vom 6. März 1989 VI R 65/77, BStBl. 1980, 289). Bei der Lohnsteuernachforderung für mehr als 40 Arbeitnehmer ist die Inanspruchnahme des Arbeitgebers regelmäßig gerechtfertigt (BFH Urteil vom 24. Januar 1992 VI R 177/88, BStBl. II 1992, 696). Wären bei einer derartigen Zahl von Nacherhebungsfällen die Finanzämter regelmäßig verpflichtet, zunächst die Arbeitnehmer in Anspruch zu nehmen, so wäre das vom Gesetzgeber gewollte vereinfachte Verfahren der Lohnsteuererhebung an der Quelle erheblich beeinträchtigt (BFH a.a.O.).
Die Klägerin hatte im Streitzeitraum laut Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung 350 Beschäftigte und damit weit mehr als 40 Arbeitnehmer. Von daher durfte der Beklagte, der sich explizit auf die oben dargestellte Rechtsprechung des BFH bezieht, sich an die Klägerin als Arbeitgeberin halten und hat sein Auswahlermessen in einer vertretbaren Weise ausgeübt. Darüber erscheint die Haftungsinanspruchnahme des Arbeitgebers auch deshalb ermessensgerecht, weil inzwischen eine Vielzahl der ehemaligen Beschäftigten in ihre Heimatländer zurückgekehrt sind und ein Zugriff auf diese deshalb schwer bis unmöglich ist.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Hinweis:
NZB VI B 48/24 unbegründet
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8 bis 13 der Abgabenordnung
§ 39c EStG
§ 42 d EStG
§ 80 AO
§ 42d EStG
§ 38b EStG
§ 42e EStG
§ 162 AO 1977
§ 39c Abs. 1 Satz 3 EStG
§ 38b Abs. 1 EStG
§ 39c Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 39 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 39c Abs. 1 Satz 3 auf Satz 1 EStG
§ 42d Abs. 2 EStG
§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG
§ 39c Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 39c Abs. 1 EStG
§ 39 c Abs. 1 EStG
§ 162 Absatz 1 Satz 2 AO
§ 38b Abs. 1 Nr. 6 EStG
§ 38 b Abs. 1 EStG
§ 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 39c Abs. 2 EStG
§ 39c Abs. 5 Satz 4 EStG
§ 42 d Abs. 1 EStG
§ 39c Absatz 1 Satz 2 EStG
§ 42d Abs. 1 EStG
§ 38 Abs. 3a EStG
§ 39 Abs. 5 EStG
§ 39a Abs.5 EStG
§ 38 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG
§ 41c Abs. 4 EStG
§ 42d Abs. 3 EStG
§ 42d Abs. 4 EStG
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 38 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 38 Abs. 2 EStG
§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 39 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 39 Abs. 4 EStG
§ 39 Abs. 4 Nr. 1 EStG
§ 39e Absatz 4 Satz 1 EStG
§ 39c Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 39c Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 39 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 39e Absatz 8 EStG
§ 39c Abs. 1 Satz 4 und 5 EStG
§ 39c Abs. 1 Satz 1 1. Alternative EStG
§ 102 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 12 GG
Art. 45 AEUV

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2017, 593
BFH/NV 2009, 1809
EFG 2019, 132
16 X R 36/15
01 VI R 102/98
09 VI B 99/08
III B 178/07
4 K 4083/15
08 VI R 11/07
08 VI R 5/05
9 V 9023/18
92 VI R 177/88
VI R 169/77
94 VI R 120/92
89 VI R 65/77
B VI B 48/24