Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-05-16, Aktenzeichen 4 K 63/17
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2017:0516.4K63.17.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten unter dem Gesichtspunkt, ob eine Verpflichtung zum Einbehalt von Bauabzugssteuer seitens der Klägerin bestand, über die Rechtmäßigkeit der Nacherhebungsbescheide des Beklagten vom 10. und 11. Februar 2016 betreffend Bauabzugssteuer für die Monate Oktober 2010, Januar 2011, Mai 2011, Juni 2011 und August 2011.
Die Klägerin, eine Kapitalgesellschaft deutschen Rechts, schloss am 27. September 2010 mit der spanischen Firma A einen Vertrag ab, worin die A sich dazu verpflichtete, im B auf einem von der Klägerin gepachteten Gelände eine zu liefernde Freiland-Photovoltaikanlage zu errichten. Geschuldet waren Lieferung und Aufbau der gesamten Anlage einschließlich der Solarpanelen, Stützen, Streben, Schaltanlagen usw. Der Vertrag enthielt auch die Verpflichtung, Straßen und Gräben auf dem Grundstück anzulegen sowie Zementarbeiten für die Fundamentkonstruktion vorzunehmen. Die Klägerin verpflichtete sich im Gegenzug zu einer Zahlung von netto x €.
Wegen der Einzelheiten der geschuldeten Leistungen wird auf den Vertrag vom 27. September 2010 Bezug genommen (Bl. 19 Klage-Akte; Bl. 1 ff., 40 ff. Sonderband III).
Die Pfähle, an denen die Module der Photovoltaikanlage befestigt sind, wurden in den Boden gerammt. Die Trafostationen sind in gelieferten Betoncontainern untergebracht, die auf eingeebneten und zum Teil betonierten Flächen aufgestellt wurden (Bl. 86 Klage-Akte). Bei den angelegten Straßen handelte es sich um Schotterpisten (Bl. 86 Klage-Akte). Die Lohn- und Gehaltskosten zuzüglich Reisekosten betrugen für die Montage etwa x € (Bl. 120 Klage-Akte).
Eine Freistellungsbescheinigung wurde von der A nicht beantragt und lag auch nicht vor. A unterhielt- abgesehen von der diesem Rechtsstreit zugrundeliegenden Baustelle und einer weiteren Baustelle im C - in den Jahren 2010 und 2011 keine weiteren Baustellen oder Niederlassungen in Deutschland.
Die Chronologie zu den Arbeiten auf den beiden Baustellen stellt sich wie folgt dar:
Im C fand in der Zeit vom 26. Mai 2010 bis zum 1. Juni 2010 eine Baugrunduntersuchung durch einen Subunternehmer statt (Bl. 89 USt-Akte). Die Anmeldung der Inbetriebnahme der Anlage erfolgte am 1. Juli 2010 (Bl. 184 Klage-Akte). Der Anschluss ans Stromnetz datierte auf den 11. August 2010 (Bl. 92 USt-Akte). Eine vorläufige Abnahme wurde am 1. September 2010 vorgenommen (Bl. 224 Sonderband III). Die endgültige Abnahme der Anlage datiert auf den 15. September 2011 (Bl. 27 LStAG-Akte). Aus an die leistende Gesellschaft adressierten Rechnungen einer Pension in C ergibt sich, dass für den 13. bis 27. Juli 2010, für den 16. bis 23. August 2010 und für den 16. bis 24. September 2010 sowie für den 17. bis 20. Januar 2011, für den 7. bis 13. Februar 2011 und für den 18. bis 20. und 24. bis 25. März 2011 Übernachtungen in bis zu acht Zimmern und Leistungen im zugehörigen Restaurant der Pension für mehrere Personen in Anspruch genommen worden sind (Bl. 101 ff. USt-Akte).
Im B fand Anfang Oktober 2010 eine Baugrunduntersuchung durch einen Subunternehmer statt (Bl. 90 USt-Akte). Am 26. Oktober 2010 wurden Büro- und Materialcontainer auf die dortige Baustelle verbracht (Bl. 247 ff. Sonderband III). Zur gleichen Zeit wurde ein Zaun um die in B befindliche Baustelle gezogen (Bl. 93 USt-Akte). Ab 1. November 2010 wurde diese Baustelle von einem Wachdienst beaufsichtigt (Bl. 77 ff. USt-Akte). Am 18. April 2011 erfolgte die Abnahme durch Eon (Bl. 180 Klage-Akte). Am 31. Mai 2011 wurden Container von der Baustelle abtransportiert (Bl. 250 Sonderband III). Die vorläufige Abnahme erfolgte am 14. Juni 2011 (Bl. 33 LStAG-Akte).
Mit Schreiben vom 5. März 2012 forderte der Beklagte die Klägerin zur Anmeldung und Abführung des Steuerabzugs bei Bauleistungen auf, soweit Zahlungen an die A, für die keine Freistellungsbescheinigung vorlag, geleistet worden sind (Bl. 1 BASt-Akte Bd. I). Anmeldungen gingen in der Folge beim Beklagten nicht ein. Am 11. Februar 2014 setzte der Beklagte nach vorangegangenen Schwierigkeiten einer Bekanntgabe mit Bescheid für den Zeitraum September 2010 einen Betrag von x € (bei einer Bemessungsgrundlage von x €) als Steuerabzug bei Bauleistungen fest (Bl. 47 BASt-Akte Bd. I). Dagegen ließ die Klägerin über ihren Bevollmächtigten mit Schreiben vom 24. Februar 2014 Einspruch einlegen (Bl. 42 AdV-Akte 4 V 1400/15). In einem ersten gerichtlichen Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung des Bescheides vom 11. Februar 2014 wies die Klägerin die einzelnen Zahlungszeitpunkte und die Vergütungshöhe nach (4 V 1400/15). Die Klägerin bezahlte danach an die A netto insgesamt x €, im Einzelnen: im Oktober 2010 x €, im Januar 2011 x €, abermals im Januar 2011 x €, im Mai 2011 x €, im Juni 2011 x € und im August 2011 x €. Der Beklagte hob daraufhin seinen Bescheid vom 11. Februar 2014 betreffend September 2010 mit Bescheid vom 1. Februar 2016 auf; das gerichtliche Aussetzungsverfahren wurde für erledigt erklärt. Mit Bescheiden vom 10. und 11. Februar 2016 wurden sodann Steuerabzugsbeträge für die Zeiträume Oktober 2010 in Höhe von x €, Januar 2011 in Höhe von x €, Mai 2011 in Höhe von x €, Juni 2011 in Höhe von x € und August 2011 in Höhe von x € festgesetzt (Bl. 74 ff. BASt-Akte Bd. I). Bei der Berechnung legte der Beklagte die Bruttobeträge zugrunde.
Die Bescheide vom 10. und 11. Februar 2016 adressierte der Beklagte an den Prozessbevollmächtigten und Bevollmächtigten der Klägerin für das beim Finanzamt geführte Rechtsbehelfsverfahren gegen den Bescheid vom 11. Februar 2014. Gegen die Bescheide betreffend Bauabzugssteuer ließ die Klägerin durch ihren Prozessbevollmächtigten mit Schreiben vom 16. Februar 2016 Einspruch einlegen, über den bislang noch nicht entschieden ist, und die Aussetzung der Vollziehung beantragen (Bl. 1 f. BASt-Akte Bd. II). Im Rahmen der Einspruchsbegründung wurde ein Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung gestellt, der mit Schreiben des Beklagten vom 4. Oktober 2016 abgelehnt wurde, wogegen dieser einen bislang offenen Einspruch einlegte. Ebenfalls mit Schreiben vom 4. Oktober 2016 lehnte der Beklagte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Dagegen richtete sich der bei Gericht am 18. Oktober 2016 eingegangene Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Bescheide vom 10. und 11. Februar 2016, der mit Beschluss des Hessischen Finanzgerichts vom 28. März 2017 abgelehnt wurde (4 V 1944/16). Am 10. Januar 2017 erhob die Klägerin Untätigkeitsklage.
Die Klägerin meint, es handele sich bei der Errichtung der Freiland-Photovoltaikanlage durch die A nicht um eine Bauleistung. Vielmehr handele es sich bei der auf einem unbebauten Grundstück allein mittels Pfählen ohne Fundament montierten Photovoltaikanlage um eine Betriebsvorrichtung und damit nicht um ein Bauwerk. Schon sprachlich stehe fest, dass Photovoltaikanlagen, die nicht mit Gebäuden verbunden seien, keine Bauwerke darstellen könnten. Dies ergebe sich bereits aus der Rechtsprechung zu § 13b UStG, die auch im Hinblick auf § 48 EStG gelte. Auch aus mehreren Verwaltungsanweisungen - insbesondere aus der vom Bayerischen Landesamt für Steuern herausgegebenen Broschüre "Hilfe zu Photovoltaikanlagen" (Stand: Januar 2015) - ergebe sich, dass die Installation einer Photovoltaikanlage keine Bauleistung darstelle. Selbst wenn man die Lieferung und Montage der Anlage dem Grunde nach als Bauleistungen i.S.d. § 48 EStG ansehen wolle, stelle die Montage eindeutig eine bloße Nebenleistung zur Lieferung dar. Die Klägerin meint, dass die A in Deutschland keine Betriebsstätte begründet habe, weil die Arbeiten am 25. Oktober 2010 begonnen hätten und am 18. April 2011 beendet gewesen seien. Die Inbetriebnahme und der Abschluss der Montage seien bereits am 18. Februar 2011, die Fertigstellung mit Anschluss ans Stromnetz am 18. April 2011 erfolgt. Es sei ermessensfehlerhaft, die Klägerin trotz der fehlenden Steuerpflicht der A in Anspruch zu nehmen. Die Klägerin ist ferner der Auffassung, dass § 48 EStG verfassungswidrig sei. Es liege bei einer Bauabzugssteuer in Höhe von 15 % der Bruttoumsätze eine Übermaßbesteuerung in verfassungswidriger Art und Weise vor. Auch seien die Regelungen zur Bauabzugssteuer nicht europarechtskonform, weil sie ausländische Anbieter schlechter stellten. Zudem sei der Beklagte als örtlich unzuständiges Finanzamt tätig geworden. § 20a AO begründe keine Zuständigkeit für denjenigen, der - wie die Klägerin - Leistungsempfänger sei. Die angegriffenen Bescheide seien nicht ordnungsgemäß bekannt gegeben worden. Die Vollmacht des Prozessbevollmächtigten erstrecke sich nicht auf die Bekanntgabe neuer Bescheide. Die Klägerin meint weiterhin, dass der Berechnung der Steuer eine falsche Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt worden sei. Die Bauabzugssteuer könne nur auf der Basis der gezahlten Beträge berechnet werden, nicht aber dürften die um die Umsatzsteuer erhöhten Beträge zugrunde gelegt werden. Selbst wenn dies zuträfe, seien die vom Beklagten angestellten Berechnungen fehlerhaft. Auch sei eine Verböserung durch die Aufhebung des ersten Bescheids betreffend Bauabzugssteuer September 2010 und die nachfolgenden hier angegriffenen Bescheide gegeben.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide vom 10. und 11. Februar 2016 über Bauabzugssteuer für die Monate Oktober 2010, Januar 2011, Mai 2011, Juni 2011 und August 2011 aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, dass eine Bauleistung vorliege. Es handele sich um ein Bauwerk, da die einzelnen Photovoltaikanlagen durch die Photovoltaikmodule miteinander verbunden, an die entsprechenden Leitungen angeschlossen und im Boden über das Fundament verankert seien. Die Hauptleistung - nicht etwa die Nebenleistung einer Lieferung - sei demnach die Fertigung und Montage eines funktionstüchtigen Solarparks. Die Rechtsprechung zu § 13b UStG könne auf § 48 EStG nicht übertragen werden, da § 48 Abs. 1 S. 3 EStG in Form einer eigenständigen Rechtsnorm den Begriff der Bauleistung festgelegt habe. Zudem seien auch Werklieferungen von Freiland-Photovoltaikanlagen mittlerweile in die Liste der Bauleistung i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG aufgenommen. Durch die Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 16. September 2015 sei auch kein Vertrauenstatbestand geschaffen worden, wonach vom Abzug der Bauabzugssteuer abgesehen werden könne. Der erste Bescheid durch Festsetzung von Steuerabzugsbeträgen sei nämlich vor Erlass der Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 16. Dezember 2015 erlassen worden. Der Beklagte meint, dass die A in Deutschland eine Betriebsstätte begründet habe, weil die Bauarbeiten nach Angaben der A am 27. September 2010 begonnen hätten und nicht vor dem 14. Juni 2011 abgeschlossen gewesen seien. Es liege ein vorläufiges Abnahmeprotokoll vom 14. Juni 2011 vor, woraus sich ergebe, dass die A Bauausführungen über einen Zeitraum von mehr als acht Monaten getätigt habe. Zudem werde der Steuerabzug nicht durch Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt. Die Zuständigkeit des Beklagten ergebe sich aus § 20a Abs. 1 AO. Die Bemessungsgrundlage für die Bauabzugssteuer sei korrekt ermittelt worden. Aus § 48 Abs. 3 EStG ergebe sich, dass auf die gezahlten Beträge eine (fiktive) Umsatzsteuer hinzugerechnet werden müsse. Die Inanspruchnahme der Klägerin erfolge nach § 167 Abs. 1 AO. Einer Ermessensentscheidung bedürfe es hierbei gerade nicht. Der Beklagte hält § 48 EStG für verfassungsgemäß. Der Leistende habe einen Erstattungsanspruch nach § 48c EStG auf den einbehaltenen Steuerabzug, und zwar auch dann, wenn dieser im Inland nicht steuerpflichtig sei. Eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen komme nicht in Betracht. Der Steuerabzug werde bei Bauleistungen auch nicht durch Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt. Der Klägerin bleibe es unbenommen, zivilrechtlich den zu viel gezahlten Vergütungsbetrag von der Leistenden einzufordern.
Dem Gericht haben die Akten zur Bauabzugssteuer der Klägerin sowie die AdV-Akten (4 V 1400/15 und 1944/16) vorgelegen. Zudem sind zum Verfahren die Akten der Leistenden beigezogen worden, nämlich Körperschaftsteuerakte, Lohnsteuerakte und Umsatzsteuerakte sowie vier Sonderbände "Betriebsstätte" und "Werkverträge". Ihr Inhalt ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Die Klage ist zulässig. Es ist zwar noch keine Entscheidung im Rechtsbehelfsverfahren ergangen, so dass die Anfechtungsklage gemäß § 44 Abs. 1 FGO grundsätzlich unzulässig ist, jedoch sind die Voraussetzungen einer Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 FGO erfüllt. § 46 Abs. 1 S. 1 FGO sieht vor, dass die Klage abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig ist, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist, wobei nach § 46 Abs. 1 S. 2 FGO die Klage nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden kann, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Berechnung der Frist von sechs Monaten ist derjenige der mündlichen Verhandlung oder Entscheidung, weil es sich insoweit um eine Sachurteilsvoraussetzung handelt (BFH-Beschluss vom 7. März 2006 VI B 78/04, BFH/NV 2006, 1018; BFH-Urteil vom 27. April 2006 IV R 18/04, BFH/NV 2006, 2017; BFH-Urteil vom 19. April 2007 V R 48/04, BStBl. II 2009, 315). Aber auch nach Ablauf der Frist von sechs Monaten kann im konkreten Einzelfall die Zulässigkeit der Klage zu versagen sein. Dabei ist nach den gesamten Umständen des Falles zu beurteilen, ob eine darüber hinausreichende Frist noch angemessen ist. Abzuwägen sind nach den vorstehenden BFH-Urteilen auf der einen Seite der Umfang und die rechtlichen Schwierigkeiten des Falles und auf der anderen Seite das Interesse des Rechtsbehelfsführers an einer baldigen Entscheidung (BFH-Beschluss vom 7. März 2006 VI B 78/04, BFH/NV 2006, 1018; BFH-Urteil vom 27. April 2006 IV R 18/04, BFH/NV 2006, 2017; Levedag, in: Gräber, FGO, 8. Aufl., 2015, § 46 Rn. 8, 9).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die Klage zulässig, weil die Frist von sechs Monaten zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung abgelaufen war und bei Abwägung des Umfangs, der rechtlichen Schwierigkeiten und des Interesses des Rechtsbehelfsführers an einer baldigen Entscheidung der Zulässigkeit der Klage der Vorrang vor ihrer Unzulässigkeit zu geben ist. Denn die Frage, ob die Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen als Bauleistung anzusehen ist, ist gerichtlich bislang nicht geklärt. Zudem hatte der Beklagte seit der Einlegung der Einsprüche bis zur mündlichen Verhandlung 15 Monate und damit ausreichend Zeit, um eine Entscheidung zu treffen. Jedenfalls ist die bei Gericht beantragte Aussetzung der Vollziehung, auf die sich der Beklagte - auch erst in der Klageerwiderung - beruft, kein Grund, die Entscheidung über die Einsprüche hinauszuschieben, zumal das Gericht über die Aussetzung der Vollziehung bereits am 28. März 2017 entschieden hat und somit dem Beklagten auch nach dem Ergehen des Beschlusses ausreichend Zeit verblieb, über die Einsprüche zu entscheiden.
II. Die Klage ist unbegründet.
Die streitgegenständlichen Bauabzugssteuerbescheide sind rechtmäßig. Zu Recht hat der Beklagte gegenüber der Klägerin Bauabzugssteuer in den Nacherhebungsbescheiden vom 10. und 11. Februar 2016 festgesetzt. Die Klägerin war gemäß § 48 Abs. 1 EStG verpflichtet, Bauabzugssteuer von der Gegenleistung einzubehalten.
1. Die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 EStG sind erfüllt. Erbringt jemand, ohne dass die hier nicht einschlägigen Ausnahmetatbestände des § 48 Abs. 2 EStG - das Vorliegen einer Freistellungsbescheinigung oder das Nichtüberschreiten bestimmter Beträge - erfüllt sind, im Inland eine Bauleistung (Leistender) an einen Unternehmer im Sinne des § 2 des UStG oder an eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Leistungsempfänger), ist der Leistungsempfänger gemäß § 48 Abs. 1 S. 1 EStG verpflichtet, von der Gegenleistung einen Steuerabzug i.H.v. 15 % für Rechnung des Leistenden vorzunehmen.
a) Es handelt sich bei der Errichtung der streitgegenständlichen Anlage um eine Bauleistung im Sinne von § 48 EStG.
Bauleistungen sind nach der Legaldefinition des § 48 Abs. 1 S. 3 EStG alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken und deren bestimmungsgemäßer Nutzung dienen. Es handelt sich um ein weites und umfassendes Begriffsverständnis, das jegliche Tätigkeiten "am Bau" sowohl mit als auch ohne Personaleinsatz und unabhängig von den vertraglichen Grundlagen einbezieht (Gosch, in: Kirchhof, EStG, 15. Aufl., 2016, § 48 Rn. 9). Die Definition entspricht - und dabei orientiert sich der Senat im Folgenden an den Gesetzesmaterialien, der Verwaltungsmeinung und der Literatur - der Regelung des § 211 Abs. 1 S. 2 SGB III a.F. i.V.m. der Baubetriebe-Verordnung (Loschelder, in: Schmidt, EStG, 35. Aufl., 2016, § 48 Rn. 10; BMF-Schreiben vom 27. Dezember 2002 Rn. 5, BStBl I 2002, 1399; BT-Drs. 14/4658 vom 16. November 2000, 10). Werden im Rahmen eines Vertragsverhältnisses mehrere Leistungen erbracht, bei denen es sich teilweise um Bauleistung handelt, kommt es darauf an, welche Leistung im Vordergrund steht, also der vertraglichen Beziehung das Gepräge gibt (BMF-Schreiben vom 27. Dezember 2002 Rn. 13, BStBl I 2002, 1399). Eine Abzugsverpflichtung von Bauabzugssteuer besteht dann, und zwar insgesamt, wenn die Bauleistung als Hauptleistung anzusehen ist (BMF-Schreiben vom 27. Dezember 2002 Rn. 13, BStBl I 2002, 1399). Die Nebenleistung teilt jeweils das Schicksal der Hauptleistung (BMF-Schreiben vom 27. Dezember 2002 Rn. 13, BStBl I 2002, 1399). Die im Rahmen der Regelung des § 211 Abs. 1 S. 2 SGB III a.F. i.V.m. der Baubetriebe-Verordnung aufgeführten Tätigkeiten müssen im Zusammenhang mit einem Bauwerk ausgeführt werden und unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks einwirken, d.h. eine Substanzveränderung im Sinne einer Substanzerweiterung, Substanzverbesserung oder Substanzbeseitigung bewirken (Loschelder, in: Schmidt, EStG, 35. Aufl., 2016, § 48 Rn. 10; BMF-Schreiben vom 27. Dezember 2002 Rn. 5, BStBl I 2002, 1399). Der Begriff des Bauwerks ist in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BAG (BAG-Urteil vom 21. Januar 1976 4 AZR 71/75, AP Nr. 27 zu § 1 TVG Tarifverträge Bau) weit auszulegen und umfasst demzufolge nicht nur Gebäude, sondern darüber hinaus sämtliche irgendwie mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen (BMF-Schreiben vom 27. Dezember 2002 Rn. 6, BStBl I 2002, 1399; Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 26. September 2013 1 K 2198/11, EFG 2014, 506 zu § 13b UStG). Bei Gebäuden handelt es sich um Bauwerke, die Menschen oder Sachen bei fester Verbindung mit dem Grund und Boden, Standfestigkeit und Beständigkeit durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewähren, während es sich bei Betriebsvorrichtungen um Vorrichtungen handelt, mit denen ein Gewerbe unmittelbar betrieben wird und die nicht gleichzeitig Gebäude sein können (BFH-Urteil vom 28. Mai 2003 II R 41/01, BStBl II 2003, 693; BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 II R 14/89, BStBl II 1992, 278). Der Begriff der Betriebsvorrichtungen schließt zwar aus, dass es sich bei diesen um ein Gebäude handeln kann, nicht ausgeschlossen ist aber, dass eine Betriebsvorrichtung zugleich ein Bauwerk ist (BFH-Urteil vom 29. September 1989 III R 186/85, BFH/NV 1990, 453; Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 26. September 2013 1 K 2198/11, EFG 2014, 506). Zu den davon erfassten Bauwerken gehören auch Freiland-Photovoltaikanlagen, so dass das Aufstellen einer Freiland-Photovoltaikanlage grundsätzlich als Bauleistung anzusehen ist (Gosch, in: Kirchhof, EStG, 15. Aufl., 2016, § 48 Rn. 9; BayLfSt vom 16. September 2015, DStR 2015, 2720).
aa) Bei der von der Klägerin errichteten Freiland-Photovoltaikanlage handelt es sich um ein Bauwerk.
aaa) Die einzelnen Module sind miteinander verbunden und bilden eine einheitliche Anlage, die durch ihre eigene Schwere auf dem Erdboden ruht und mit ihm durch die sie stützenden, in die Erde eingelassenen Pfähle insofern fest verbunden ist, dass sie Wind und Wetter standhalten kann. Insoweit ist es nicht entscheidend, ob ein Fundament errichtet worden ist und die die Anlage stützenden Pfähle in das Fundament eingelassen sind. Es genügt - wie gezeigt - vielmehr, dass die Anlage - wie vorliegend - als Ganzes auf dem Erdboden ruht.
Auch wenn es sich bei der errichteten Freiland-Photovoltaikanlage auch um eine Betriebsvorrichtung handelt, wird durch die Qualifikation als Betriebsvorrichtung grundsätzlich nicht ausgeschlossen, dass nicht auch die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Bauwerks erfüllt sein können. Denn auch bei Betriebsvorrichtungen kann es sich um Bauwerke handeln, auf die die Regelungen über die Bauabzugssteuer Anwendung finden. Der Begriff der Betriebsvorrichtung schließt - wie gezeigt - lediglich aus, dass es sich bei Betriebsvorrichtungen zugleich um ein Gebäude handeln kann.
Dass Betriebsvorrichtungen Bauwerke sein können, erscheint auch sachgemäß, wenn man sich vergegenwärtigt, dass beispielsweise ein Backhaus - ein überdachter Ofen - durchaus fest mit dem Erdboden verbunden (Bauwerk) und zugleich einem gewerblichen Zweck dienen kann (Betriebsvorrichtung), ohne Gebäude zu sein, weil es insoweit nicht dem Schutz und dem Aufenthalt von Menschen dient.
bbb) Die von der Klägerin zitierten Entscheidungen (BFH-Urteil vom 28. August 2015 V R 7/14, BStBl II 2015, 682 ; BFH-Beschluss vom 2. Juli 2014 XI S 8/14, BFH/NV 2014, 1601; BGH-Urteil vom 22. Juli 1998 VIII ZR 220/97, juris; BGH-Urteil vom 3. März 2004 VIII R 76/03, juris) und der Verweis auf die steuerliche Behandlung von Blockheizkraftwerken gemäß der Verfügung der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 13. Januar 2016 führen zu keinem anderen Ergebnis.
Soweit sich die Klägerin für die Auffassung, dass Betriebsvorrichtungen keine Bauwerke sein könnten, auf die Rechtsprechung des BFH beruft (BFH-Urteil vom 28. August 2015 V R 7/14, BStBl II 2015, 682 ), überzeugt dieser Verweis nicht, auch wenn es in dieser Entscheidung heißt, Betriebsvorrichtungen könnten keine Bauwerke im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 4 S. 1 UStG a.F. sein. Denn in diesem Verfahren ging es - im Rahmen der auf § 48 EStG ohnehin nicht ohne Weiteres übertragbaren Auslegung des § 13b UStG und dem insoweit zugrundeliegenden Unionsrecht (Art. 199 Abs. 1 a) MwStSystRL) - um die Frage, ob eine in eine Werkshalle eingebaute Entrauchungsanlage Teil des Gebäudes oder Betriebsvorrichtung ist, womit die hier vorliegende Frage, ob eine Freiland-Photovoltaikanlage ein Bauwerk sein kann, nicht geklärt worden ist. Jedenfalls bezieht sich das zitierte Urteil lediglich in einem umsatzsteuerlichen Kontext auf Fälle, in denen Betriebsvorrichtungen in Gebäude eingebaut werden, nicht aber wird dadurch festgestellt, dass Betriebsvorrichtungen, die nicht in Gebäude integriert werden, nicht auch Bauwerke sein können, und erst recht lässt sich aus dem genannten Urteil nicht der Schluss ziehen, dass Freiland-Photovoltaikanlagen keine Bauwerke im Sinne des § 48 EStG sein können.
Die in der Klageschrift zitierte Entscheidungen zu § 13b UStG (BFH-Beschluss vom 2. Juli 2014 XI S 8/14, BFH/NV 2014, 1601), die von der Klägerin angeführt wird, um zu belegen, dass es sich bei der hier betroffenen Freiland-Photovoltaikanlage um eine Betriebsvorrichtung handele, die kein Bauwerk sein könne, kann auf den vorliegenden Fall auch nicht übertragen werden. Sie bezieht sich nämlich in einem umsatzsteuerlichen Kontext auf die Montage von Photovoltaikanlagen an oder auf Gebäudedächern, bei denen es sich um Betriebsvorrichtungen eines Gebäudes handeln könnte, ohne damit allerdings eine Aussage über die steuerliche Behandlung von Freiland-Photovoltaikanlagen in Bezug auf die Bauabzugssteuer zu treffen.
Auch der Verweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 13. Januar 2016 führt zu keinem anderen Ergebnis, weil es insoweit um die Abgrenzung zwischen unselbständigem Gebäudebestandteil und eigenständiger Betriebsvorrichtung und der Möglichkeit ihrer Abschreibungen geht.
Ob es sich nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung, auf die die Klägerin Bezug nimmt, bei der hier geschuldeten Lieferung und Errichtung einer Freiland-Photovoltaikanlage eher um einen Werk-, Werklieferungs- oder Kaufvertrag mit Montageverpflichtung handelt, ergibt sich aus den Entscheidungen nicht, weil die Entscheidungen nicht die Lieferung und Errichtung einer Freiland-Photovoltaikanlage zum Gegenstand hatten. Zudem ist die zivilrechtliche Einordnung für die Definition einer Bauleistung unerheblich (Gosch, in: Kirchhof, EStG, 16. Aufl., 2017, § 48 Rn. 9).
bb) Bei den verrichteten Arbeiten handelt es sich um solche, die im Zusammenhang mit der Errichtung eines Bauwerks - der Freiland-Photovoltaikanlage - ausgeführt worden sind und bei denen es sich bei einer Gesamtbetrachtung um Bauleistungen handelt.
aaa) Die einzelnen von der A gegenüber der Klägerin erbrachten Leistungen sind in der Mehrzahl Bauleistungen.
So werden etwa in der Baubetriebe-Verordnung, auf die § 211 SGB III a.F. - wie dargelegt - verweist, auch als Bauleistung anzusehende Rammarbeiten (§ 1 Abs. 2 Nr. 22 Baubetriebe-Verordnung) aufgeführt. Solche Arbeiten sind zur Befestigung der die Anlage stützenden Pfähle nach dem Vortrag der Klägerin während des Aufbaus der Anlage ausgeführt worden. Das Befestigen der Module auf dem von Pfählen getragenen Gerüst dient der Substanzerweiterung der Anlage und stellt eine Bauleistung dar. Auch andere Arbeiten stellen Bauleistungen dar. So verpflichtete sich der Leistungserbringer laut Vertrag vom 27. September 2010 auch zu Arbeiten, die den Bau von Straßen innerhalb des Baugeländes, den Bau von Gräben, die Durchführung von Zementarbeiten für die Fundamentkonstruktion und den Bau der restlichen notwendigen Elemente beinhalten. Beim Anlegen von Gräben und Zementarbeiten für die Fundamentkonstruktion handelt es sich um Arbeiten, die Bauleistungen darstellen (§ 1 Abs. 2 Nr. 4, 9 Baubetriebe-Verordnung). Unerheblich ist insoweit, dass die Straßen - wie von der Klägerin vorgetragen - nicht asphaltiert worden sind, sondern lediglich Schotterpisten darstellen (Bl. 86 Klage-Akte). Denn auch das Anlegen von Schotterpisten fällt unter den Begriff der Bauleistung. Pflasterarbeiten aller Art stellen nämlich Straßenbauarbeiten dar, bei denen es sich um Bauleistungen handelt (§ 1 Abs. 2 Nr. 31 Baubetriebe-Verordnung). Zudem wurden laut Angaben der Klägerin im Klageverfahren auch Trafocontainer errichtet (Bl. 86 Klage-Akte). Dass diese als Fertigprodukt geliefert wurden, steht der Beurteilung als Bauleistung nicht entgegen, zumal insoweit eine mit Beton verfestigte Ebene zum Aufstellen geschaffen wurde. Denn jegliches Aufstellen eines Gebäudes, das - wie hier - dem Schutz von Sachen - nämlich dem Trafo - vor Witterung dient, stellt das Errichten eines Bauwerks dar und fällt unter den Begriff der Bauleistung. Nicht um Bauleistungen handelt es sich hingegen, soweit die Lieferung des Materials für die Anlage und lediglich planerische Arbeiten geschuldet sind.
bbb) In der Gesamtbetrachtung prägen die Bauleistungen das Vertragsverhältnis zwischen der Klägerin und der A.
Die Lieferung der Anlage steht vorliegend nicht im Vordergrund. Vielmehr steht die Errichtung der Anlage im Vordergrund und gibt dem Vertrag das Gepräge, denn es kommt dem Leistungsempfänger darauf an, dass die Anlage funktionsfähig an die Klägerin übergeben wird. Dementsprechend sieht der Vertrag auch umfangreiche Regelungen zur Errichtung und den dabei zu beachtenden Vorschriften vor. Die Lieferung der Anlage stellt sich insoweit lediglich als Bedingung für die schwerpunktmäßig auszuführenden Arbeiten dar. Unerheblich ist dabei, dass - worauf die Klägerin hinweist - der Materialwert der Anlage die Kosten für die ausgeführten Arbeiten weit übersteigt. Denn entscheidend ist, dass sich die verrichteten Arbeiten unabhängig vom Verhältnis zwischen dem Wert der Lieferung und dem Wert der Arbeiten im Schwerpunkt als Bauleistungen darstellen. Das ist hier aus den dargelegten Gründen der Fall.
Offenbar ist auch die Klägerin gemeinsam mit ihrem Vertragspartner A davon ausgegangen, dass es sich in der Gesamtbetrachtung um Bauleistungen handelt. Denn der Vertrag sieht gemäß 5.9 (i) vor, dass - was nicht geschehen ist - der Auftragnehmer der Klägerin "eine Kopie der Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG" vorlegen muss, und zwar vor dem Inkrafttreten des Vertrags und bevor der erste Teil des Preises gezahlt wurde. Ferner regelt 5.9 (i) des Vertrags: "Falls der Auftragnehmer diese Verpflichtung nicht wahrnimmt, wird der Eigentümer die Abzugssteuer (§ 48 EStG) von jeder Zahlung abziehen." Zudem hielten die Klägerin und A gemäß 5.10 ihres Vertrags die Baustellenverordnung für anwendbar, so dass sie auch aus diesem Grunde davon ausgegangen sein müssen, dass ein - gemäß § 1 Abs. 3 der Baustellenverordnung definiertes - Bauvorhaben ausgeführt wird und damit eine oder mehrere bauliche Anlagen errichtet, geändert oder abgebrochen werden. Auch dies indiziert, dass schwerpunktmäßig Bauleistungen ausgeführt worden sind.
cc) Auch aus den von der Klägerin im Schriftsatz vom 9. Mai 2017 zitierten Verwaltungsanweisungen und Verwaltungsäußerungen lässt sich nicht schließen, dass die Errichtung einer Freiland-Photovoltaikanlage keine Bauleistung darstellt. Denn explizit zu Freiland-Photovoltaikanlagen wird erstmals in den zwischen Bund und Ländern abgestimmten Verfügungen (etwa des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 16. September 2015 oder des Sächsischen Landesamts für Steuern vom 1. Oktober 2015) Stellung genommen und insoweit seitens der Verwaltung festgestellt, dass die Aufstellung einer Freiland-Photovoltaikanlage den Bauleistungsbegriff erfüllen kann.
aaa) Die von der Klägerin angeführten Verwaltungsanweisungen treffen keine Aussage zu Freiland-Photovoltaikanlagen, sondern haben einen anderen Regelungsgegenstand. So betrifft die Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 5. August 2010 ausdrücklich dachintegrierte Photovoltaikanlagen, das BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2013 betrifft die Installation einer Photovoltaikanlage an oder auf einem Dach im Zusammenhang mit § 13b UStG und die Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 30. Juli 2014 spricht von Installation einer Photovoltaikanlage. Das gleiche gilt für die von der Klägerin zitierte Broschüre "Hilfe zu Photovoltaikanlagen" vom Januar 2015, die sich auf Installationen bezieht und sich, wie anhand der dort aufgeführten Beispielsfälle (III. 10.; IV. 10.) zu erkennen ist, in erster Linie an Privathaushalte richtet, die eine Photovoltaikanlage auf dem Dach ihres Einfamilienhauses installieren lassen, denn bei einer Gesamtbetrachtung der Broschüre und der darin enthaltenen Beispiele gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die bayerische Steuerverwaltung mithilfe dieser Broschüre für Projekte betreffend Freiland-Photovoltaikanlagen, die mehrere Millionen Euro Investitionssumme umfassen, Auskünfte geben oder gar die steuerliche Beratung ersetzen wollte.
Aus der Differenzierung zwischen dachintegrierten und sonst mit dem Dach verbundenen Photovoltaikanlagen und dem Begriff der "Installation", der als "Einbau" zu verstehen ist, ergibt sich, dass sich die Aussagen auf die Montage von Photovoltaikanlagen auf Dächern beziehen. Nur auf diese - und nicht etwa auf die vorliegende - Konstellation bezieht sich die geäußerte Rechtsansicht, wonach die Installation einer Photovoltaikanlage keine Bauleistung im Sinne der Rn. 5 des BMF-Schreibens vom 27. Dezember 2002 (BStBl I 2002, 1399) darstelle. Soweit nunmehr nach den aktuellen Verwaltungsäußerungen an dieser Auffassung nicht mehr festgehalten werde, kann sich diese Aussage nur auf die Installation einer Photovoltaikanlage an oder auf einem Gebäude und damit auf die Abgrenzung zwischen Gebäudebestandteil und Betriebsvorrichtung beziehen, nicht hingegen auf die Errichtung einer Freiland-Photovoltaikanlage.
bbb) Auch wenn die Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 16. September 2015 und ihr folgend etwa die Verfügung des Sächsischen Landesamts für Steuern vom 1. Oktober 2015 vorsieht, dass es für Fälle bis zum 31. Dezember 2015 (Zeitpunkt der Entstehung der Bauabzugssteuer) nicht zu beanstanden sei, wenn ein Abzug der Bauabzugssteuer oder das Anfordern einer Freistellungsbescheinigung unterbleibe, führt dies - bei einer Unterstellung der Anwendbarkeit dieser Verwaltungsanweisungen auf Freiland-Photovoltaikanlagen - nicht zwingend dazu, dass von der Erhebung der Bauabzugssteuer abgesehen werden müsste. Denn die Bauleistungen wurden in den Jahren 2010 und 2011 ausgeführt und die Klägerin ist bereits mit dem Schreiben vom 5. März 2012 auf ihre (aus Sicht des Beklagten bestehende) Verpflichtung zur Anmeldung und Abführung des Steuerabzugs bei Bauleistungen hingewiesen worden. Dies geschah zu einem Zeitpunkt, zu dem bei der Klägerin noch kein schutzwürdiges Vertrauen in die Nichterhebung begründet werden konnte, weil zu diesem Zeitpunkt noch keine Verwaltungsanweisung veröffentlicht war, aus der sich ergeben hätte, dass die Installation einer Photovoltaikanlage keine Bauleistung wäre. Auch der Wortlaut der Verfügung - "nicht zu beanstanden" - schließt die Erhebung der Bauabzugssteuer nicht aus, zumal das Gericht nicht an die Verfügung gebunden ist.
ccc) Es ist auch nicht ersichtlich, dass auf Grund der überholten Verwaltungsanweisungen, wonach die Installation einer Photovoltaikanlage nicht als Bauleistungen anzusehen sei, im Hinblick auf Freiland-Photovoltaikanlagen in vergleichbaren Fällen keine Bauabzugssteuer erhoben worden und gemäß Art. 3 Abs. 1 GG eine Selbstbindung der Verwaltung eingetreten ist, die den Beklagten dazu verpflichten würde, von der Erhebung der Bauabzugssteuer Abstand zu nehmen. Denn die überholten Verwaltungsregelungen beziehen sich - wie gezeigt - auf den Einbau von Photovoltaikanlagen, nicht aber auf die Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen, weshalb insoweit keine Selbstbindung der Verwaltung eintreten konnte.
b) Es ist für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nicht entscheidungserheblich, wie lange die Bauausführungen auf den beiden Baustellen gedauert und in welchem zeitlichen Abstand sie stattgefunden haben. Denn bei Erlass eines Nacherhebungsbescheids betreffend Bauabzugssteuer muss nicht sicher feststehen, dass die leistende, aber im Ausland ansässige Gesellschaft der Steuerpflicht im Inland unterliegt. Vielmehr genügt es insoweit, wenn die Möglichkeit besteht, dass die leistende Gesellschaft im Inland Steuern schuldet und sich das Finanzamt beim Erlass des Nacherhebungsbescheids von diesem Gedanken leiten lässt.
aa) Es existiert kein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 48 Abs. 1 EStG, aus dem sich ergeben würde, dass die Nacherhebung von Bauabzugssteuer die Steuerpflicht des Leistenden im Inland voraussetzt.
aaa) Der Gesetzeswortlaut des § 48 Abs. 1 EStG macht deutlich, dass bereits das Erbringen einer Bauleistung im Inland als Voraussetzung genügt, um den Leistungsempfänger zur Einbehaltung und Abführung von Bauabzugssteuer zu verpflichten, ohne dass es auf die Steuerpflicht des Leistenden im Inland ankommt. Das gleiche muss für die Haftung gelten. Diese Auffassung vertritt offenbar auch die Verwaltung. Nach der insoweit für den Beklagten maßgeblichen Verwaltungsauffassung ist für die Haftung unerheblich, ob für den Leistenden im Inland zu sichernde Steueransprüche bestehen (BMF-Schreiben vom 27. Dezember 2002 Rn. 5, BStBl I 2002, 1399).
bbb) Es lässt sich auch § 48d EStG nicht entnehmen, dass der Einbehalt und die Abführung, die Haftung oder die Nacherhebung von Bauabzugssteuer nur dann vorzunehmen ist, wenn der Leistende im Inland steuerpflichtig ist. § 48d Abs. 1 S. 1 EStG sieht zwar sinngemäß vor, dass die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer durch den Schuldner der Gegenleistung ungeachtet eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind, wenn die Einkünfte, die dem Steuerabzug nach § 48 EStG unterliegen, nach diesem Abkommen nicht besteuert werden können, wobei diese Regelung durch § 48d Abs. 1 S. 6 EStG ergänzt wird, wonach sich der Leistungsempfänger im Haftungsverfahren nicht auf die Rechte des Gläubigers aus dem Abkommen berufen kann, was entgegen der Auffassung der Klägerin auch Verfahren einbezieht, in denen durch Nacherhebungsbescheid entschieden wird, weil die Regelungen über die Haftung zur Vermeidung von Divergenzen sinngemäß auch auf die Nacherhebung durch Steuerbescheid anzuwenden ist. Doch lässt sich daraus nicht zwingend der Gegenschluss ziehen, dass eine Inanspruchnahme durch Haftungs- oder Nacherhebungsbescheid nur dann in Betracht kommt, wenn der Leistende ungeachtet der Anwendbarkeit etwaiger Doppelbesteuerungsabkommen im Inland der Steuerpflicht unterliegt. Nach den Motiven des Gesetzgebers sollte mit der Einfügung des § 48d EStG - ähnlich wie bei vergleichbaren Regelungen für Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren nach § 50d EStG - lediglich klargestellt werden, dass die Verpflichtung zum Steuerabzug nach § 48 Abs. 1 EStG unabhängig von einem Anspruch auf Steuerbefreiung nach dem Abkommen besteht (BT-Drs. 14/6071 vom 16. Mai 2001, 16).
Es findet sich vor diesem Hintergrund kein Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber mit der Regelung des § 48d EStG, festschreiben wollte, dass der Abzug von Bauleistungen nur in Betracht kommt, wenn ungeachtet der Anwendbarkeit etwaiger Doppelbesteuerungsabkommen eine Steuerpflicht im Inland begründet worden ist. Vielmehr ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien zum Erstattungsverfahren nach § 48c EStG, dass der Gesetzgeber nur dann eine Erstattung wollte, wenn der Leistende im laufenden Veranlagungszeitraum glaubhaft macht, dass er in diesem Zeitraum nicht zur Ertragssteuer veranlagt wird und eine Pflicht zur Abgabe von Lohnsteueranmeldungen nicht besteht (BT-Drs. 14/6071 vom 16. Mai 2001, 15 f.; strenger noch BT-Drs. 14/4658 vom 16. November 2000, 12, wonach eine Erstattung nur für den Fall in Betracht kommen sollte, dass der Leistende im Inland keine steuerlichen Pflichten zu erfüllen hat). Wenn sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt, dass bereits eine Erstattung nur für den Fall in Betracht kommt, dass die fehlende Steuerpflicht des Leistenden im Inland von diesem glaubhaft gemacht wird, muss § 48 Abs. 1 EStG auch unter Berücksichtigung des § 48d EStG dahin ausgelegt werden, dass eine Steuerpflicht des Leistenden im Inland keine Voraussetzung für den Einbehalt und die Abführung der Bauabzugssteuer ist.
Nichts anderes kann dann für die Nachforderung der Bauabzugssteuer seitens des Finanzamts durch Haftungs- oder Nacherhebungsbescheid gelten. Anderenfalls würde das weniger rechtstreue Verhalten - also die Nichtabführung der Bauabzugssteuer durch den Leistungsempfänger - dadurch privilegiert werden, dass das Finanzamt ihm gegenüber im Haftungs- oder Nacherhebungsverfahren nachweisen müsste, dass der Leistende im Inland der Steuerpflicht unterliegt. Dies war vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt. Denn er wollte durch die Einführung eines Steuerabzugs an der Quelle dem Sicherungsbedürfnis des Fiskus entsprechen und so der Steuerhinterziehung entgegenwirken (BT-Drs. 14/4658 vom 16. November 2000, 1 f.). Die Sicherung des Steueraufkommens ist aber nur dann zu verwirklichen, wenn weder der Leistungsempfänger im Rahmen seiner Abführungspflicht noch das Finanzamt im Rahmen einer Erstattung oder Nachforderung - sei es durch Haftungs- oder Nacherhebungsbescheid - prüfen muss, ob der Leistende einer Steuerpflicht im Inland unterliegt. Nur wenn im Rahmen des Erstattungsverfahrens oder im Rahmen des Haftungs- oder Nacherhebungsverfahren glaubhaft gemacht wird, dass der Leistende im Inland keiner Steuerpflicht unterliegt, kann dies in den genannten Verfahren berücksichtigt werden. Anderenfalls würde man der Rechtsunsicherheit Vorschub leisten, indem man vom Leistungsempfänger verlangen würde, dass er die Steuerpflicht des Leistenden beurteilt, wozu ihm die nötigen Informationen im Regelfall fehlen dürften, und das Finanzamt zu einer Beurteilung zwingen, die es im Regelfall erst nach entsprechenden Ermittlungen im Rahmen des Veranlagungsverfahrens des Leistenden erbringen kann.
ccc) Wenn man hingegen die inländische Steuerpflicht als (ungeschriebene) Voraussetzung für das Eingreifen der Bauabzugssteuer ansehen wollte, wäre nicht nachzuvollziehen, warum die Prüfung der Steuerpflicht nach Doppelbesteuerungsabkommen unbeachtlich sein sollte. Denn selbst bei Vorliegen einer inländischen Steuerpflicht kann die Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens zur Steuerfreiheit führen, weshalb die Aussagekraft der inländischen Steuerpflicht hinsichtlich einer tatsächlich zu zahlenden Steuer in den häufigen Fällen, in denen ein Doppelbesteuerungsabkommen zur Anwendung kommt, ausgesprochen gering ist. Zudem liegen die Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Steuerpflicht weniger im rechtlichen Bereich, sondern vielmehr im Tatsächlichen und damit - wie hier - bei der Frage, wie lange eine Bauausführung (gegebenenfalls unter Beachtung des Einsatzes von Subunternehmern und der Berücksichtigung von Zusammenrechnungen mehrerer Baustellenzeiträume) dauerte. Es kann nicht als sachgerecht angesehen werden, umfangreiche Ermittlungen im Haftungs- oder Nacherhebungsverfahren zur inländischen Steuerpflicht anzustellen, wenn dies für die endgültige Besteuerung wegen der Anwendbarkeit eines Doppelbesteuerungsabkommens keine Rolle spielt. Die Schnelligkeit und Effektivität des Abzugsverfahrens würde durch derartige Ermittlungsnotwendigkeiten der Steuerpflicht erheblich beeinträchtigt werden, zumal eine Haftungsinanspruchnahme grundsätzlich auch für Zeitpunkte vor Ablauf eines Veranlagungszeitraums in Betracht kommen kann. Die Ermittlung der Frage der Steuerpflicht muss daher dem Veranlagungsverfahren vorbehalten bleiben.
ddd) Dieses Ergebnis widerspricht auch nicht der Rechtsprechung des BFH. Denn der BFH hat in seinem Beschluss in einem Aussetzungsverfahren lediglich zum Ausdruck gebracht, dass die Frage ungeklärt sei, ob aus § 48d EStG der Gegenschluss zu ziehen sei, dass die Steuerpflicht des Leistenden bei der Erhebung der Bauabzugssteuer zu berücksichtigen ist (BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2008 I B 160/08, BFH/NV 2009, 377). Dem Beschluss kann hingegen nicht entnommen werden, dass der BFH sich in der Frage eindeutig positioniert hat.
bb) Auf Grund der dargestellten Erwägungen zum Tatbestand des § 48 EStG ist das bei Erlass eines Haftungsbescheids auszuübende Ermessen vorgeprägt, soweit es sich bei den verrichteten Arbeiten aus Sicht der Behörde um Bauleistungen handelt, die eine Steuerpflicht des Leistenden begründen könnten. Das Finanzamt kann anstatt eines Haftungsbescheids einen Nacherhebungsbescheid erlassen, weil dies wegen der Vorprägung des Ermessens im - auch hier insoweit einschlägigen - Regelfall zu gleichen Ergebnissen führt.
§ 167 Abs. 1 S. 1 AO begründet ein Wahlrecht für die Finanzbehörde, den Haftungsschuldner durch Haftungsbescheid oder durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen, wenn dieser seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012 I R 81/11, BFH/NV 2013, 698 mit weiteren Nachweisen; ständige Rechtsprechung). Wird der Haftungsschuldner durch Nacherhebungsbescheid in Anspruch genommen, müssen die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnorm erfüllt sein, regelmäßig sind jedoch weder besondere Ermessenserwägungen der Behörde erforderlich noch muss die Wahl des Verfahrens begründet werden (BFH-Beschluss vom 18. März 2009 I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237; BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012 I R 81/11, BFH/NV 2013, 698; BFH-Urteil vom 13. September 2000, I R 61/99, BStBl II 2001, 67; Oellerich, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, 129. Lieferung, § 167 AO Rn. 58; Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl., 2016, § 167 Rn. 6; a.A. Heuermann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 239. Lieferung, § 167 Rn. 14). Dies ist überzeugend, weil Steuerbescheiden Ermessenserwägungen fremd sind. Auch benachteiligt die Wahl des Nacherhebungsbescheids statt des Haftungsbescheids den Entrichtungspflichtigen regelmäßig nicht, weil auch im Haftungsverfahren gegen den Entrichtungspflichtigen das Entschließungsermessen im Regelfall vorgeprägt ist und das Auswahlermessen (bei nur einem Entrichtungspflichtigen) nicht besonders begründet werden muss. Die Begründungspflicht reicht nämlich nicht weiter als das, was sich nach dem materiellen Recht im Regelfall von selbst versteht (Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 222. Lieferung, 2013, § 5 Rn. 134, 135, 138 mit vielfachen Nachweisen aus der Rechtsprechung). Dem liegt der auf § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO beruhende Gedanke zugrunde, dass sich die Begründung eines Verwaltungsaktes erübrigt, wenn die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage dem Adressaten bereits bekannt oder auch ohne Begründung für ihn ohne weiteres erkennbar ist (Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 148. Lieferung, 2017, § 5 Rn. 14). Jedenfalls ist die Wahlfreiheit zwischen den verfahrensrechtlichen Möglichkeiten - Haftungsbescheid oder Nacherhebungsbescheid - unbedenklich, solange sie nicht zu eklatanten Divergenzen im Ergebnis führen.
Solche Divergenzen treten hier nicht auf. Auch in einem alternativen Haftungsverfahren wäre nicht davon auszugehen, dass im Rahmen einer insoweit erforderlichen Ermessensentscheidung zwingend vom Erlass eines Haftungsbescheids abgesehen werden müsste. Vielmehr wäre die Ausübung des Entschließungsermessens vorgeprägt gewesen. Im Rahmen des Ermessens ist nämlich lediglich zu berücksichtigen, inwieweit nach den Umständen des Einzelfalls Steueransprüche bestehen oder entstehen können (BMF-Schreiben vom 27. Dezember 2002 Rn. 73, BStBl I 2002, 1399). Vorliegend musste und durfte der Beklagte davon ausgehen, dass Steueransprüche bestehen können. Denn ihm war - wie sich aus den Angaben der Klägerin zu den Zahlungsterminen im ersten Eilverfahren (4 V 1400/15) ergibt - bereits vor Erlass der Bescheide vom 10. und 11. Februar 2016 durch die Vorlage des Vertrags, der zwischen der Klägerin und der A bestand, bekannt, dass sich die Zahlungstermine am Baufortschritt orientieren und dass sich der erste Zahlungstermin auf Oktober 2010 und die letzte Zahlung auf August 2011 bezieht, was allein auf Grund der auseinanderliegenden Termine das Vorliegen einer entsprechend langgestreckten Bauausführung und die Möglichkeit des Entstehens von Steueransprüchen möglich erscheinen lässt, zumal die letzte Zahlung nach den Vertragsunterlagen für die vorläufige Abnahme geschuldet war. An diesen Zahlungszeitpunkten orientierte sich der Beklagte bei Erlass der Bauabzugssteuerbescheide, die sich nämlich erkennbar auf die einzelnen Leistungsmonate beziehen. Bereits im Bescheid vom 1. Februar 2016, mit dem der ursprüngliche Bescheid vom 11. Februar 2014 betreffend Bauabzugssteuer für September 2010 aufgehoben worden ist, hat der Beklagte die Klägerin darauf aufmerksam gemacht. Die Klägerin musste danach auf Grund der bekannten Sach- und Rechtslage davon ausgehen, dass Bauabzugssteuer für eine Tätigkeit der leistenden Gesellschaft, die auf der Grundlage der von der Klägerin gegebenen Informationen Steueransprüche auslösen könnte, nacherhoben wird. Insoweit würde es sich vorliegend auch bei Geltendmachung der Bauabzugssteuer durch Haftungsbescheid um einen Regelfall des Bauabzugssteuerrechts handeln. Hingegen könnte - anders als im vorliegenden Fall - dann nicht mehr von einer Vorprägung des Ermessens ausgegangen werden, wenn die inländische Steuerpflicht zweifellos ausscheidet und sich etwa aus den bekannten Umständen eindeutig ergibt, dass eine Bauausführung lediglich einige Tage gedauert hat und dennoch Bauabzugssteuer erhoben werden soll, weshalb in einem solchen Fall die Ausübung des Ermessens bei Erlass eines Haftungsbescheids entsprechend zu begründen wäre.
2. Die Höhe der vom Beklagten berechneten Bauabzugssteuer begegnet keinen Bedenken.
a) Insbesondere ist der Beklagte nicht - wie von der Klägerin angenommen - durch die Einbeziehung der Umsatzsteuer von einer falschen Bemessungsgrundlage ausgegangen.
Gemäß § 48 Abs. 3 EStG ist nämlich unter der Gegenleistung im Sinne des § 48 Abs. 1 EStG das Entgelt zuzüglich der Umsatzsteuer zu verstehen. Dabei ist es für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Bauabzugssteuer nicht entscheidend, wer - Leistungsempfänger oder Leistender - die Umsatzsteuer schuldet (Gosch, in: Kirchhof, EStG, 17. Aufl., 2017, § 48 Rn. 12; Ebling, in: Blümich, EStG/KStG, 134. Aufl., 2016, § 48 EStG Rn. 140). Infolge des Einschlusses der Umsatzsteuer ergibt sich im Ergebnis eine tatsächliche Abzugssteuer von mehr als 15 % der jeweiligen Nettovergütung (Gosch, in: Kirchhof, EStG, 17. Aufl., 2017, § 48 Rn. 12). Jede einzelne Zahlung ist eine Gegenleistung (Loschelder, in: Schmidt, EStG, 35. Aufl., 2016, § 48 Rn. 20). Maßgeblich für den Steuerabzug und das Entstehen der Abzugspflicht ist der jeweilige Zahlungszeitpunkt als Abflusszeitpunkt (Gosch, in: Kirchhof, EStG, 17. Aufl., 2017, § 48 Rn. 13).
Die Klägerin schuldete gemäß 11.1 des Vertrags den Nettobetrag von x €. Sie zahlte jedoch ausweislich der Überweisungsbelege insgesamt x €, und zwar x € im Oktober 2010, x € im Januar 2011, x € im Mai 2011, x € im Juni 2011 und x € im August 2011. Dabei ging die Klägerin laut ihren Ausführungen in der Klageschrift davon aus, dass sie keine Umsatzsteuer an die A zahlen müsse (Bl. 12 Klage-Akte). Insofern begegnet es keinen Bedenken, wenn der Beklagte die überwiesenen Nettovergütungen zuzüglich der Umsatzsteuer (für die in Deutschland steuerbaren und steuerpflichtigen) Leistungen als Bemessungsgrundlage für die Bauabzugssteuer heranzieht.
b) Die Berechnungen des Beklagten sind auch entsprechend den oben genannten Vorgaben durchgeführt worden.
Der Beklagte hat sich an der Höhe der tatsächlich gezahlten Vergütungen orientiert, so wie sie sich aus den im Verfahren 4 V 1400/15 eingereichten Kontoauszügen ergibt. Die von der Klägerin angestellten Berechnungen beruhen auf der vertraglich geschuldeten Gesamtsumme, sie spiegeln aber nicht die tatsächlichen Zahlungen wider. Die im ersten Eilverfahren (4 V 1400/15) vorgelegten Überweisungsbelege weisen für Januar 2011 einen Betrag von x € (und nicht wie von der Klägerin angenommen x €), für Mai 2011 einen Betrag von x € (und nicht wie von der Klägerin angenommen x €) und für Juni 2011 einen Betrag von x € (und nicht wie von der Klägerin angenommen x €) aus.
3. Die Regelungen zur Bauabzugssteuer sind mit höherrangigem Recht vereinbar.
a) Die Regelungen zur Bauabzugssteuer sind entgegen der Ansicht der Klägerin nicht verfassungswidrig. Eine Übermaßbesteuerung liegt nicht vor.
Es ist nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber pauschalierend 15 % der Gegenleistung (inklusive Umsatzsteuer) als Bemessungsgrundlage der Abzugssteuer ansetzt. Denn der Gesetzgeber geht im Rahmen einer gegriffenen Schätzung davon aus, dass durchschnittlich zu erhebende Ertragsteuern des leistenden Unternehmens von 3,75 % und eine Lohnsteuerbelastung von 11,25 % des Gesamtauftragsvolumens anfallen (Gosch, in: Kirchhof, EStG, 16. Aufl., 2017, § 48 Rn. 12; BT-Drs. 14/4658, 10 f.). Zudem ist eine Erstattung der Abzugssteuern für den Fall der Überzahlung vorgesehen.
Die Klägerin leitet zu Unrecht aus den von ihr dargelegten Berechnungen eine Übermaßbesteuerung ab. Es handelt sich bei der in § 48 Abs. 1 EStG vorgesehenen Abzugssteuer von 15 % des Bruttorechnungsbetrags um eine Pauschalierung. Dem Gesetzgeber ist bei der steuerrechtlichen Rechtsetzung ein weiter Gestaltungsspielraum einzuräumen, der auch Pauschalierungen zulässt (BVerfG-Beschluss vom 14. Juni 2016 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801). Dabei ist hier auch zu berücksichtigen, dass die pauschale Abzugsbesteuerung des § 48 Abs. 1 EStG unterschiedliche Unternehmensformen ebenso wie unterschiedliche Branchen, die am Bau tätig sind, erfassen muss. Besondere Beachtung verdient in diesem Zusammenhang, dass die Bauabzugssteuer - wie dargelegt - nicht endgültig erhoben wird, sondern angerechnet oder erstattet werden kann, wenn nicht die Erhebung durch die Vorlage einer Freistellungsbescheinigung vermieden wird. Der in diesem Zusammenhang von der Klägerin zitierte Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Januar 2014 (1 BvR 891/13, HFR 2014, 440) lässt sich auf den hier vorliegenden Sachverhalt nicht übertragen. Denn die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu § 50a Abs. 5 S. 5 EStG bezog sich auf einen konkreten Einzelfall, in dem der Vergütungsschuldner vom zwischenzeitlich liquidierten Vergütungsgläubiger nicht mehr die Erstattung oder Abtretung des Erstattungsanspruchs verlangen konnte. Dies trifft vorliegend nicht zu. Jedenfalls ist nicht vorgetragen, dass die A von der Klägerin nicht mehr in Anspruch genommen werden könnte.
b) Die Regelungen zur Bauabzugssteuer sind entgegen der Ansicht der Klägerin nicht europarechtswidrig.
Soweit die Klägerin meint, eine Unvereinbarkeit der Regelungen über die Bauabzugssteuer mit dem Verweis auf die Dienstleistungsfreiheit begründen zu können, ist dem entgegenzuhalten, dass die Bauabzugssteuer gleichermaßen auf Inländer wie auf Ausländer Anwendung findet. Der erkennende Senat folgt der Rechtsprechung des BFH, wonach die Regelungen zur Bauabzugssteuer keinen europarechtlichen Bedenken begegnen (BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2008 I B 160/08, BFH/NV 2009, 377). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Abzugsbeträge nicht endgültig einbehalten werden, sondern angerechnet oder erstattet werden können. Besonders fällt ins Gewicht, dass der Abzug sogar durch die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung vermieden werden kann, ohne dass dabei nach dem Gesetz zwischen Inländern und Ausländern differenziert wird. Jedenfalls kann die Europarechtswidrigkeit der angegriffenen Vorschriften nicht damit begründet werden, dass das Erstattungsverfahren kompliziert und zeitaufwändig sei und dass auf einen als erheblich empfundenen bürokratischen Aufwand hinsichtlich der Beantragung einer Freistellungsbescheinigung ohne weitere Belege hingewiesen wird. Wenn die Klägerin darauf hinweist, dass der deutsche Unternehmer in Deutschland Lohnsteuern und Steuern zu bezahlen habe, während der ausländische Unternehmer, der in Deutschland keine Betriebsstätte hat, zwar in seinem Heimatland, nicht aber in Deutschland Steuern schulde, dann kann dem keine Ungleichbehandlung durch den deutschen Gesetzgeber entnommen werden. Denn der im Inland ansässige Handwerker kann sich die Bauabzugssteuer im Rahmen der Veranlagung anrechnen oder - soweit er keine Steuern schuldet - erstatten lassen und genauso kann sich der im anderen Mitgliedstaat ansässige Handwerker die Bauabzugssteuer im Rahmen der Veranlagung anrechnen oder - soweit er beispielsweise wegen mangelnder Steuerpflicht keine Steuern schuldet - erstatten lassen.
4. Die von der Klägerin angeführten verfahrensmäßigen Bedenken führen nicht zur Rechtswidrigkeit der Bauabzugssteuerbescheide.
a) Die von der Klägerin angenommene Verböserung durch den Erlass der Bescheide vom 10. und 11. Februar 2016 liegt nicht deshalb vor, weil der Beklagte zuvor mit Bescheid vom 1. Februar 2016 den ursprünglichen Bescheid vom 11. Februar 2014 betreffend Bauabzugssteuer für September 2010 aufgehoben hat.
Eine Verböserung im Sinne von § 367 Abs. 2 S. 2 AO liegt schon deshalb nicht vor, weil der Bescheid vom 11. Februar 2014 nicht im Einspruchsverfahren geändert worden ist. Vielmehr kam es zur Aufhebung durch den Bescheid vom 1. Februar 2016. Der Beklagte ist nicht daran gehindert, innerhalb der Festsetzungsfrist neue Bescheide für andere Zeiträume zu erlassen. Damit musste die Klägerin auch rechnen, nachdem sie in einem ersten Eilverfahren (4 V 1400/15) neue Angaben zu den Zahlungsterminen gemacht hat, so dass insoweit gemäß § 91 Abs. 2 Nr. 3 AO auch eine vorherige Anhörung nicht erforderlich war.
b) Der Beklagte ist gemäß § 20a AO für den Erlass der Nacherhebungsbescheide betreffend Bauabzugssteuer zuständig.
Gemäß § 48a Abs. 3 S. 4 EStG erlässt den Haftungsbescheid (oder den insoweit - wie bereits gezeigt - gleichgestellten Nacherhebungsbescheid) das für den Leistenden zuständige Finanzamt. § 20a AO sieht vor, dass für die Besteuerung von Unternehmen, die Bauleistungen im Sinne von § 48 Abs. 1 S. 3 EStG erbringen, das Finanzamt zuständig ist, das für die Besteuerung der entsprechenden Umsätze nach § 21 Abs. 1 AO i.V.m. der Zuständigkeitsverordnung der Finanzämter zuständig ist, wenn der Unternehmer seinen Wohnsitz oder das Unternehmen seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz außerhalb des Geltungsbereiches des Gesetzes hat.
Der Beklagte ist gemäß § 21 Abs. 1 i.V.m. der Zuständigkeitsverordnung der Finanzämter und § 20a AO für die Besteuerung der A zuständig. Es handelt sich nämlich um eine Gesellschaft, die in D ihre Geschäftsleitung unterhält und in Deutschland Bauleistungen erbringt. Der Beklagte ist für den Erlass von Haftungsbescheiden im Hinblick auf die für die A geschuldete Bauabzugssteuer zuständig. Die gleichgestellten Nacherhebungsbescheide betreffend Bauabzugssteuer sind von dem Beklagten erlassen worden.
c) Die Nacherhebungsbescheide vom 10. und 11. Februar 2016 sind auch nicht fehlerhaft bekannt gegeben worden.
Gemäß § 122 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Er wird nach § 124 AO in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er dem Beteiligten bekannt gegeben wird.
Vorliegend ist die Klägerin - wie aus den Bescheiden zu ersehen ist - Inhaltsadressatin der Bescheide. Laut Handelsregisterauszug ist als Geschäftsanschrift der Klägerin bereits seit 2014 mittels eines c/o-Adresszusatzes die prozessbevollmächtigte Kanzlei mit ihrer Anschrift angegeben. Nach dort sind die Bescheide verschickt worden. Es kann dahinstehen, ob im Adressfeld auch der Inhaltsadressat hätte genannt werden müssen oder ob die im Handelsregister hinterlegte Anschrift der Kanzlei für die Bekanntgabe genügt, denn der Inhaltsadressat der Bescheide ist klar zu erkennen und der Prozessbevollmächtigte hat im Namen der Klägerin und unter Vollmacht Rechtsbehelfe eingelegt und Anträge auf Aussetzung der Vollziehung gestellt, so dass der Prozessbevollmächtigte damit konkludent deutlich gemacht hat, dass die Klägerin die Bescheide erhalten hat und dass sie ihr damit bekannt gegeben worden sind.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 13b UStG
§ 20a AO
§ 48c EStG
§ 48b EStG
§ 48d EStG
§ 50d EStG
§ 48 Abs. 1 S. 3 EStG
§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
§ 20a Abs. 1 AO
§ 48 Abs. 3 EStG
§ 167 Abs. 1 AO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 46 Abs. 1 FGO
§ 46 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 46 Abs. 1 S. 2 FGO
§ 48 Abs. 1 EStG
§ 48 Abs. 2 EStG
§ 2 des UStG
§ 48 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 211 Abs. 1 S. 2 SGB III
§ 13b Abs. 1 Nr. 4 S. 1 UStG
§ 1 Abs. 2 Nr. 22 Baubetriebe-Verordnung
§ 1 Abs. 2 Nr. 4, 9 Baubetriebe-Verordnung
§ 1 Abs. 2 Nr. 31 Baubetriebe-Verordnung
§ 48d Abs. 1 S. 1 EStG
§ 48d Abs. 1 S. 6 EStG
§ 167 Abs. 1 S. 1 AO
§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 50a Abs. 5 S. 5 EStG
§ 367 Abs. 2 S. 2 AO
§ 91 Abs. 2 Nr. 3 AO
§ 48a Abs. 3 S. 4 EStG
§ 21 Abs. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 1 Abs. 3 der Baustellenverordnung
§ 21 Abs. 1 i.V.m. der Zuständigkeitsverordnung
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2006, 1018
BFH/NV 2006, 2017
BStBl I 2002, 1399
EFG 2014, 506
BStBl II 2003, 693
BStBl II 1992, 278
BFH/NV 1990, 453
BStBl II 2015, 682
BFH/NV 2014, 1601
BFH/NV 2009, 377
BFH/NV 2013, 698
BFH/NV 2009, 1237
BStBl II 2001, 67
BStBl II 2016, 801
HFR 2014, 440
I R 46/17
I R 47/17
4 V 1400/15
4 V 1944/16
06 VI B 78/04
06 IV R 18/04
07 V R 48/04
4 AZR 71/75
1 K 2198/11
03 II R 41/01
91 II R 14/89
89 III R 186/85
15 V R 7/14
14 XI S 8/14
98 VIII ZR 220/97
04 VIII R 76/03
08 I B 160/08
12 I R 81/11
09 I B 210/08
I R 61/99
2 BvR 290/10
1 BvR 891/13