Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-02-12, Aktenzeichen 13 K 1572/06
ECLI: ECLI:DE:FGK:2009:0212.13K1572.06.00

Tenor:
Die Bescheide über gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer zum 31.12. 2001 bis 2003 werden dahingehend abgeändert, dass die Abzinsung der Darlehen des Alleingesellschafters, seiner Frau und seines Onkels unterbleibt.
Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner der Klägerin das Ergebnis dieser Berechnungen unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Abzinsung von Darlehen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG -.
Die Klägerin ist eine 0000 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung - GmbH -. Sie betrieb ihr Unternehmen zunächst unter dem Namen N. GmbH. Nach Klagerhebung änderte sie ihre Namen in L. GmbH. Nach Verschmelzung mit der früheren O. GmbH (HRB ... beim Amtsgericht L.) änderte sie als aufnehmender Rechtsträger erneut - in der Gesellschafterversammlung vom 00.00.2008 - ihren Namen in O. GmbH. An der Klägerin ist Herr I. zu 100% beteiligt.
Der Alleingesellschafter, Herr I., und die frühere O. GmbH, die Ehefrau des Alleingesellschafters, Frau I., und ein Onkel des Alleingesellschafters, Herr M., hatten der Klägerin in den Jahren bis zum Beginn des ersten Streitjahres 2001 diverse Darlehen gewährt. Die nachfolgend im einzelnen dargestellten Darlehen stammen von dem Alleingesellschafter (Darlehen Nr. 1 und 5), von der O. GmbH (Darlehen Nr. 3), von der Ehefrau des Alleingesellschafters (Darlehen Nr. 4) und von Herrn M. (Darlehen Nr. 2). Im einzelnen handelt es sich um folgende Verbindlichkeiten der Klägerin:
Nr.
Darlehen aus
Konto
Stand 31.12.00 in DM
Stand 31.12.01in DM
Stand 31.12.02 in €
Stand 31.12.03 in €
1
Bis 1995
...
97.500
51.850, 96 (+ 2.000)
51.850, 96
2
10.000
5.112,92
3
15.000
7.976,15
8.295,20
4
20.000
10.225,84
5
Bis 1998
93.500
47.805,79
6
2002/03
..
0
4.501,32
8.445,64
7
2003
7.666,40
Daneben gewährte der Alleingesellschafter der Klägerin dieser noch weitere Darlehen, die teilweise nach Ablauf eines Jahres zurückgezahlt wurden und/oder verzinslich waren (vgl. Blatt 59 bis 63 der Prüferhandakten - BpHA - und die mit Schriftsatz vom 00.00.0000 überreichten Verträge).
Für das Darlehen Nr. 1 liegt eine mit "Änderung Darlehensvereinbarung" überschriebene Vereinbarung vom 00. Januar 2001 vor, wonach das zum 00. Dezember 2000 mit 97.500 DM valutierende Darlehen bis zum 00. Dezember 2001 laufen sollte. Die Verzinsung sollte weiterhin entfallen (Blatt 72 BpHA). Unter dem 00. Dezember 2001 datiert eine "Darlehensvereinbarung - Verlängerung", wonach das Darlehen Nr. 1 ab dem 00. Januar 2002 in € geführt werden, bis zum 00. Dezember 2002 laufen und bis auf weiteres zinslos sein sollte (Blatt 73 BpHA). Unter dem 00. Dezember 2002 datiert eine "Darlehensvereinbarung - Verlängerung", wonach das Darlehen Nr. 1 über 49.850,96 € um 2000 € erhöht werden, bis zum 00. Dezember 2003 laufen und bis auf weiteres zinslos sein sollte (Blatt 74 BpHA).
Für das Darlehen Nr. 5 liegt eine mit "Änderung Darlehensvereinbarung" überschriebene Vereinbarung vom 00. Januar 2001 vor, wonach das zum 00. Dezember 2000 mit 93.500 DM valutierende Darlehen bis zum 00. Dezember 2001 laufen sollte. Die Verzinsung sollte weiterhin entfallen (Blatt 79 BpHA). Auf den 00. Dezember 2001 datiert eine "Darlehensvereinbarung - Verlängerung", wonach das Darlehen Nr. 5 ab dem 00. Januar 2002 in € geführt werden, bis zum 00. Dezember 2002 laufen und bis auf weiteres zinslos sein sollte (Blatt 80 BpHA). Auf den 00. Dezember 2002 datiert eine "Darlehensvereinbarung - Verlängerung", wonach das Darlehen Nr. 5 über 47.805,79 € bis zum 00. Dezember 2003 laufen und bis auf weiteres zinslos sein sollte (Blatt 81 BpHA).
Für das Darlehen Nr. 3 der O. GmbH über 15.000 DM liegt eine entsprechende "Änderung Darlehensvereinbarung" auf den 00. Januar 2001 vor, wonach dieses Darlehen bis zum 00. Dezember 2001 unverzinslich laufen sollte (Blatt 102 BpHA). Auf den 00. Dezember 2001 datiert eine "Änderung Darlehensvereinbarung", wonach das Darlehen Nr. 3 ab dem 00. Januar 2002 in € geführt werden, bis zum 00. Dezember 2002 laufen und ab dem 00. Januar 2002 mit 4% verzinst werden sollte, wobei die Zinsen " jeweils zum Jahresende darlehenserhöhend verrechnet" werden sollten (Blatt 103 BpHA). Auf den 00. Januar 2003 datiert eine "Darlehensvereinbarung - Änderung", wonach das Darlehen Nr. 3 über 7.976,15 € auf unbestimmte Zeit laufen und mit 4% verzinst werden sollte (Blatt 106 BpHA).
Für das Darlehen Nr. 4 über 20.000 DM der Frau I. liegt eine auf den 00. Dezember 2001 datierte "Darlehensvereinbarung Verlängerung", wonach das Darlehen Nr. 4 ab dem 00. Januar 2002 in € geführt werden, bis zum 00. Dezember 2002 laufen und bis auf weiteres zinslos sein sollte (Blatt 116 BpHA). Auf den 00. Dezember 2002 datiert eine "Darlehensvereinbarung - Verlängerung", wonach das Darlehen Nr. 4 über 10.225,84 € bis zum 00. Dezember 2003 laufen und bis auf weiteres zinslos sein sollte (Blatt 117 BpHA).
Für das Darlehen Nr. 2 über 10.000 DM des Herrn M. liegt eine auf den 00. Dezember 2001 datierte "Darlehensvereinbarung Verlängerung", wonach das Darlehen Nr. 2 ab dem 00. Januar 2002 in Euro geführt werden, bis zum 00. Dezember 2002 laufen und bis auf weiteres zinslos sein sollte (Blatt 91 BpHA). Auf den 00. Dezember 2002 datiert eine "Darlehensvereinbarung - Verlängerung", wonach das Darlehen Nr. 2 über 5.112,92 € bis zum 00. Dezember 2003 laufen und bis auf weiteres zinslos sein sollte (Blatt 92 BpHA).
Alle Darlehen sind in den Bilanzen einzeln aufgeführt, wobei die (Nicht-) Veränderung gegenüber dem Vorjahresstand jeweils deutlich erkennbar ist. Die Bilanzen weisen für die Jahre 2000 bis 2002 Zinsaufwand für kurzfristige Verbindlichkeiten unter 1%, für das Jahr 2003 mit ca. 1,6% der Verbindlichkeiten aus. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorliegenden Gewinnermittlungen mit allen Anlagen Bezug genommen.
Nachdem die Klägerin zunächst erklärungsgemäß endgültig und ohne Vorbehalt der Nachprüfung zur Körperschaftsteuer 2001 bis 2003 und zur Feststellung der verbleibenden Verlustabzüge zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2001 bis zum 31. Dezember 2003 veranlagt worden war, führte der Beklagte im Jahr 0000 eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durch. Dabei stellte der Beklagte die oben dargestellten Verträge zu den streitbefangenen Darlehen fest. Er vertrat die Auffassung, dass es sich bei den Darlehen Nr. 1, 2, 4 und 5 um unverzinsliche Darlehen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr gehandelt habe, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen seien. Auf der Basis der Lebenssachverhalte, insbesondere der mehrfachen Verlängerung der Darlehen in der Vergangenheit kam der Prüfer zu der Überzeugung, dass eine Darlehensrückzahlung innerhalb von zwölf Monaten nicht gewollt sei und die Liquidität der Klägerin dies auch nicht zulasse; es handele sich um Darlehen, deren Laufzeit nicht bestimmt sei. Daher sei entsprechend § 13 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes - BewG - der 9,3-fache Jahreswert für immerwährende Darlehen zugrunde zu legen.
Dies führte im Streitjahr 2001 zu einem abgezinsten Wert der Darlehen von 113.041,50 DM, also zu einem Abzinsungsbetrag in Höhe von insgesamt 107.958,50 DM. Die dadurch eingetretene Gewinnerhöhung reduzierte der Betriebsprüfer durch Ansatz einer Rücklage gemäß § 52 Abs. 16 EStG in Höhe von 9/10 des Abzinsungsbetrages in Höhe von 97.162,65 DM, so dass eine Gewinnerhöhung in Höhe von 10.795,85 DM verblieb.
Im Jahr 2002 zinste der Betriebsprüfer lediglich den Erhöhungsbetrag von 2.000 € auf 1.023 € ab, so dass sich ein Zinsbetrag von 977 € und die Auflösung der Rücklage gemäß § 52 Abs. 16 EStG mit 1/9 der in Euro umgerechneten Rücklage, also 5.519,83 € gewinnerhöhend auswirkte. Insgesamt führte dies zu einer Gewinnerhöhung um 6.496,83 €.
Im Jahr 2003 ergab sich eine Gewinnänderung nur durch die Auflösung der Rücklage in Höhe von 5.519,83 €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 00.00.0000 mit allen Anlagen Bezug genommen.
Die Änderungen der Besteuerungsgrundlagen führten zwar weiterhin zu Körperschaftsteuerfestsetzungen über null €. Der verbleibende Verlustabzug auf den 31. Dezember 2001 bis 2003 wurde aber mit Bescheiden vom 00.00.0000 entsprechend vermindert. Wegen der Einzelheiten wird auf die laut Aufdruck gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO - geänderten Körperschaftsteuerbescheide und die laut Aufdruck gemäß § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG geänderten Verlustfeststellungen verwiesen.
Dagegen wandte sich die Klägerin mit fristgerecht erhobenen Einsprüchen. Unter Bezugnahme auf die vorliegenden Darlehensverträge vertrat sie die Auffassung, dass die vorgenommene Abzinsung rechtswidrig sei, da die Darlehen jeweils eine Laufzeit von weniger als einem Jahr gehabt hätten. Selbst wenn man die Darlehen eines Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft abzinsen würde, könne kein steuerpflichtiger Gewinn entstehen, vielmehr liege dann eine Einlage des Gesellschafters vor. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsbegründung vom 00.00.0000 Bezug genommen.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit verbundener Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 als unbegründet zurück. Entgegen der Klägerin vertrat der Beklagte die Auffassung, die vorliegenden Verträge seien eindeutig als Darlehensverlängerungen und nicht als neue Gewährung von Darlehen zu qualifizieren. Daher hätten die tatsächlichen Laufzeiten der Darlehen mehr als zwölf Monate betragen. Die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Abzinsung seien damit erfüllt. Den gegenteiligen Auffassungen, die in der Literatur vertreten würden, könne sich der Beklagte unter Berücksichtigung des für ihn verbindlichen BMF-Schreibens vom 26. Mai 2005 nicht anschließen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage. Unter Bezugnahme auf den unstreitigen Lebenssachverhalt verfolgt sie weiterhin das Ziel der Rückgängigmachung der Abzinsung der streitbefangenen Darlehen.
Nach den vorliegenden Verträgen über die streitbefangenen Darlehen hätten die Gesellschafterdarlehen zum 31. Dezember 2001 eine Laufzeit von weniger als zwölf Monaten gehabt. Diese seien zivilrechtlich wirksam auf einen Zeitraum bis zum 00. Dezember 2002 beschränkt gewesen. Nur auf diese zivilrechtlich gesicherte Laufzeit könne es für die Frage der Abzinsung ankommen. Die Klägerin habe über den 00. Dezember 2002 hinaus keinen Anspruch auf (weitere) Überlassung der Darlehen gehabt. Das gelte sinngemäß für die folgenden Bilanzstichtage. Das Abstellen des Beklagten auf faktische Verhältnisse widerspreche dem Gesetz.
Weiterhin seien die streitigen Darlehen im steuerlichen Sinn auch verzinslich gewesen. Durch die unentgeltliche Bereitstellung von Kapital erhöhe der Gesellschafter den Gewinn seiner Gesellschaft. Er partizipiere an dem Vorteil der Nutzungsüberlassung nach Maßgabe der Gewinnverteilung in späteren Zeiträumen. Dies gelte auch für Kapital, das von dem Gesellschafter nahe stehenden Personen zur Verfügung gestellt worden sei.
Letztlich handele es sich bei der Hingabe unverzinslicher Darlehen auch um eine Einlage, die sich bei der Gewinnermittlung im Ergebnis neutral auswirken müsste. Zwar sei in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - bisher das von einem Gesellschafter in Form eines unverzinslichen Darlehens eingeräumte Recht zu unentgeltlicher Nutzung des Darlehensbetrages nicht als Einlage gewertet worden. Die maßgebliche Entscheidung des Großen Senats des BFH sei aber vor Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG und damit vor Einführung einer steuerlichen Erfassung des Nutzungsrechtes ergangen. Unter Berücksichtigung der Grundsatzüberlegung, wonach vom Steuerpflichtigen eingebrachtes Vermögen nicht zu einer Erhöhung des Gewinns führen dürfe, müsse es nunmehr zur Anwendung der Regelungen über die Einlage kommen.
Eine Besteuerung des Abzinsungsgewinnes verstoße weiterhin gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und das Realisationsprinzip. Unter Berücksichtigung dieser Prinzipien erweise sich § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG als verfassungswidrig.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2001, 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2003 vom 00.00.0000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 dahingehend abzuändern, dass keine gewinnerhöhende Abzinsung von Darlehensverbindlichkeiten vorgenommen wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung, die ihn bindenden Verwaltungsanweisungen sowie die Tatsache, dass die streitbefangenen Darlehen länger als zwölf Monate gewährt und bis zum Tag der mündlichen Verhandlung nicht zurückgezahlt worden seien.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Steuer- und Feststellungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der Beklagte hat die angefochtenen Verlustfeststellungsbescheide insoweit zu Unrecht nach Durchführung der Außenprüfung zum Nachteil der Klägerin geändert, wie die Änderungen auf der - zwischen den Beteiligten allein umstrittenen - Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf die Gesellschafterdarlehen sowie die Darlehen der Ehefrau und des Onkels des Gesellschafters beruhen. Der Beklagte ist insoweit zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Änderung der streitbefangenen Verlustfeststellungsbescheide bestanden haben.
Die so genannten Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 2001 bis 2003 hat der Beklagte auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt. Dies ist offenkundig fehlerhaft. Da die Körperschaftsteuer für alle drei Streitjahre vor und nach den angeblichen Änderungsbescheiden 0 € betrug, lagen die Voraussetzungen für den Erlass von Änderungsbescheiden nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, die erfordert hätten, dass nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel zu einer höheren Steuer führen, nicht vor.
Die allein streitbefangenen Änderungsbescheide zu den Verlustfeststellungen der drei Streitjahre hat der Beklagte jeweils auf § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG gestützt. Nach den für die Streitjahre geltenden Fassungen des § 10d EStG betrifft diese Regelung lediglich die Änderung eines Steuerbescheides bei einem Verlustrücktrag. Die Vorschrift kann daher die vorgenommenen Änderungen der Verlustfeststellungsbescheide nicht stützen.
Aber auch die Voraussetzungen für eine Änderung der nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Verlustfeststellungsbescheide nach den theoretisch allein in Betracht kommenden §§ 173 AO i. V. m. 10d Abs. 4 Satz 5 EStG, 8 Abs. 1 KStG lagen in den Streitjahren nicht vor, denn auch dies hätte nach § 10d Abs. 4 Sätze 2, 4 und 5 EStG, §173 AO vorausgesetzt, dass sich aufgrund nachträglich bekannt gewordener Tatsachen (Beweismittel) die bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte der Klägerin verändert hätten.
Daran fehlt es im Streitfall bereits deshalb, weil die Klägerin die streitbefangenen Darlehen zutreffend mit den Nennwerten in den Bilanzen erfasst hat. Im Streitfall liegen Darlehen vor, die unter die Ausnahmeregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG fallen. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.
Dabei kann im vorliegenden Verfahren dahingestellt bleiben, ob Gesellschafterdarlehen überhaupt unter § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG zu subsumieren sind (dafür z. B. Finanzgericht Berlin-Brandenburg 12 V 12115/07 vom 8. September 2008, juris, mit umfangreichen weiteren Nachweisen unter 2. b. aa.; erkennender Senat, Urteil 13 K 4781/04 vom 15. Januar 2009, noch nicht veröffentlicht; offen gelassen in BFH-Urteil vom 10. November 2005 IV R 13/04, BStBl II 2006, 618; dagegen z.B. Stümper/Entenmann, GmbH-Rundschau - GmbHR- 2008, 312) oder ob, bei Subsumtion unverzinslicher Gesellschafterdarlehen unter § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, der Abzinsungsgewinn durch eine entsprechende Nutzungseinlage neutralisiert wird (dafür z.B. van de Loo, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2000, 508).
Maßgebend für die Laufzeitbestimmung bei § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG kann dabei immer nur die Erkenntnissituation im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz sein. Diese lagen für die Streitjahre 2001 bis 2003 spätestens im Juli 2002, November 2003 und August 2004, da zu diesen Zeitpunkten bereits die Steuererklärungen mit den Jahresabschlüssen beim Beklagten eingegangen sind. Zu diesen Zeitpunkten konnte die Klägerin nicht wissen, ob die jeweiligen Gläubiger der Darlehen einer - zinslosen - Verlängerung der Darlehen zustimmen würden. Weder die Verlängerung an sich, noch die Zinslosigkeit waren rechtlich gesichert oder vorhersehbar. Denn die Darlehen Nr. 1, 2, 4 und 5 hatten zu den Bilanzstichtagen, also zunächst zum 31. Dezember 2001, und im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung, also zunächst im Juli 2002, nur noch vertragliche Laufzeiten unter einem Jahr. Dabei kommt es auf die Restlaufzeiten am Bilanzstichtag, nicht auf die Gesamtdauer eines Darlehens an (vgl. z.B. BMF-Schreiben vom 26. Mai 2005, BStBl I 2005, 699 unter Rdnr. 3 oder 6; Ehmcke in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6 EStG Rdnr. 956; Hauber/Kiesel, Betriebsberater - BB - 2000, 1511, 1514).
Die streitbefangenen Darlehen sollten ausweislich der vorliegenden Verträge bis zum 00. Dezember 2001, danach bis zum 00. Dezember 2002 und letztlich bis zum 00. Dezember 2003 laufen. Ihre jeweilige vertragliche Laufzeit lag (absolut) unterhalb der Grenze eines Jahres. An den maßgeblichen Bilanzstichtagen wiesen die Darlehen jeweils eine Laufzeit von 11 Monaten und maximal 24 Tagen und damit jeweils weniger als zwölf Monate aus.
Auf der Basis der zu den Bilanzstichtagen (bzw. den Zeitpunkten der Aufstellung der Bilanzen) erreichbaren Informationen konnte eine Bewertung nur auf der Basis der vertraglichen Restlaufzeiten der Darlehen erfolgen.
Die Laufzeit eines Darlehens ist nach Überzeugung des erkennenden Senats vorbehaltlich einer Anwendung der §§ 41, 42 AO grundsätzlich nach Maßgabe der zivilrechtlich verbindlichen Verträge zu bestimmen. Gegenteilige Anhaltspunkte ergeben sich auch nicht aus den Gesetzesmaterialien, in denen der Begriff der Laufzeit ohne Erläuterung verwendet wird (vgl. Bundestagsdrucksachen - BT-Drucks. - 14/23, S. 170 bis 172 und 14/443, S. 23). Dieses Verständnis des Gesetzestextes wird ebenso in der Literatur vertreten (vgl. z.B. Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 6 Rdnrn. 679, 683; Hauber/Kiesel, BB 2000, 1511, 1514; Ortmann-Babel in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 6 Rdnrn. 837a, 837f). Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF a. a. O. Rdnr. 4) ist grundsätzlich der vereinbarte Rückzahlungszeitpunkt maßgebend.
In der überwiegenden Kommentarliteratur wird allerdings die Frage der Bestimmung der Restlaufzeit - ausgenommen bei unbefristeten Darlehen mit gesetzlicher Kündigungsfrist - nicht weiter thematisiert (vgl. z.B. Ehmcke in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6 EStG Rdnr. 956; Strahl in Korn, EStG, § 6 Rdnr. 366; Herrmann in Frotscher, EStG, § 6 Rdnr. 366; Köster und andere in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Sonderband Steuerreform I § 6 EStG Rdnr. R 50). Die Finanzverwaltung will von der Orientierung an der vertraglichen Laufzeit nach Rdnr. 4 des BMF-Schreibens abweichen, wenn nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag davon auszugehen ist, dass die Rückzahlung voraussichtlich zu einem anderen Zeitpunkt erfolgt. Das nachfolgende Beispiel des BMF-Schreibens berücksichtigt die am Bilanzstichtag bereits angekündigte - vertragsgerechte - Rückzahlung des Darlehens vor Fälligkeit. Darauf verweist auch Rdnr. 12 des Schreibens.
Ein dem Beispiel vergleichbarer Lebenssachverhalt ist im Streitfall nicht gegeben. Die Klägerin hatte zu den jeweiligen Bilanzstichtagen keinerlei Ankündigungen vorgenommen, die darauf schließen ließen, dass sie die Darlehen zinslos verlängern würde. Vielmehr hat die Klägerin darauf geachtet, dass jeweils zeitgerecht die Verträge in der Weise geändert wurden, dass ansonsten eintretende - ungewollte - Nachteile vermieden wurden. Das ergibt sich z.B. aus dem Verhalten der Klägerin im Zusammenhang mit dem Darlehen Nr. 3 der O. GmbH. Dieses Darlehen wurde mit Wirkung zum 00. Januar 2002 mit 4% verzinslich gestellt, da ansonsten bei der Schwestergesellschaft der Klägerin verdeckte Gewinnausschüttungen - vGA - angefallen wären (im Streitjahr 2001 tatsächlich angefallen sind). Außerdem wurden weitere Darlehen verzinslich gewährt.
Die Beispiele bei der Klägerin zeigen deutlich, dass bei Ablauf der jeweiligen Darlehenslaufzeiten verschiedene Handlungsoptionen bestanden. Die jeweiligen Darlehensgeber konnten sowohl die Darlehen zurückfordern als auch weiter gewähren. Bei einer Verlängerung der Darlehenslaufzeiten bestand die Möglichkeit zur Verlängerung der Darlehen für kurze oder längere Laufzeiten, mit oder ohne Zinsverpflichtungen für die Klägerin. Obwohl die Darlehen - so weit ersichtlich - vor Beginn des Streitzeitraumes gleiche Konditionen aufwiesen, haben sie sich unterschiedlich entwickelt. Teilweise wurden sie getilgt, teilweise ersetzt, teilweise unverändert fortgeführt. Annähernd sichere Erkenntnisse, welche neuen Vertragsabsprachen bei Ablauf der hier streitigen Darlehen getroffen werden würden, bestanden im Zeitpunkt der Aufstellung der jeweiligen Bilanzen nicht.
Der Finanzierungsbedarf der Klägerin konnte auf verschiedenen Wegen gedeckt werden. Neben unverzinslichen Darlehen des Gesellschafters oder ihm nahe stehender Personen kam z.B. die Finanzierung über Bankverbindlichkeiten, verzinsliche Darlehen des Gesellschafterkreises, stille Einlagen oder Kapitalerhöhungen in Betracht. Aus einem bestehenden langfristigen Finanzierungsbedarf kann daher keinesfalls auf eine langfristige zinslose Gewährung von Krediten geschlossen werden, wenn die vertragliche Abrede nur die kurzfristige Gewährung von Krediten abdeckt. Insofern besteht ein wesentlicher Unterschied zwischen unbefristeten Darlehen mit gesetzlicher Kündigungsfrist, bei denen im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz deren weitere Laufzeit geschätzt werden muss (vgl. zu einem derartigen Fall: Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 10. Dezember 2007 6 K 446/06, juris), und Darlehen mit vertraglichem Ablaufzeitpunkt (im Ergebnis ebenso Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 6 Rdnr. 683).
Für die Annahme einer am Bilanzstichtag ein Jahr übersteigenden unverzinslichen Laufzeit der Darlehen fehlen daher nach Überzeugung des Senats unter Berücksichtigung der gegenläufigen vertraglichen Absprachen hinreichend konkrete Indizien.
Darauf kommt es aber an. Da § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Bewertung von Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG vorgibt, setzt eine Abzinsung voraus, dass die Unverzinslichkeit voraussichtlich andauernd ist (Hauber/Kiesel, BB 2000, 1511, 1514). Denn nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung kann ein niedrigerer Wert als der Nominalwert angesetzt werden.
Dies entspricht auch der langjährigen Rechtsprechung des BFH zum BewG. So hat der BFH für eine Höherbewertung nach § 12 BewG a.F. wegen überdurchschnittlicher Verzinsung verlangt, dass der Gläubiger mindestens vier Jahre mit den erhöhten Zinsen rechnen könne (BFH-Urteil vom 10. Februar 1982 II R 3/80, BStBl II 1989, 351). Für eine Bewertung unterhalb des Nennwertes einer Kapitalforderung wegen Unverzinslichkeit verlangte der BFH, dass auch die Unverzinslichkeit langfristig bestehen müsse (vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 1988 I R 146/85, BStBl II 1988, 372).
Insoweit unterscheidet sich die Rechtslage bei § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch von der Frage des Ausweises von Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr gemäß § 268 Abs. 5 des Handelsgesetzbuches - HGB - . Bei der Anwendung des § 268 Abs. 5 HGB bestimmt sich nach wohl herrschender Auffassung im handelsrechtlichen Schrifttum (vgl. Ellrott/Krämer in Beck'scher Bilanzkommentar, § 268 HGB Rdnr. 92 m.w.N.) die Restlaufzeit einer Verbindlichkeit aus dem Zeitraum zwischen dem Bilanzstichtag und dem erwarteten Eingang der Forderung. Dabei soll die Schätzung immer dann maßgeblich sein, wenn z.B. wegen Zahlungsschwierigkeiten des Schuldners nicht mit einem Zahlungseingang zum vertraglich vereinbarten Termin zu rechnen ist. Auf eine derartige Überlegung kommt es aber nach Überzeugung des erkennenden Senats entgegen der Auffassung von Werndl (in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rdnr. D 34) bei § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht an. Bei einer Bewertung der jeweiligen Darlehen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG kann - selbst wenn man die vollständige Rückzahlung der Darlehen für überwiegend unwahrscheinlich hält - die weitere Zinslosigkeit, die Voraussetzung für die Abzinsung ist, nicht antizipiert werden.
Die erneute Vereinbarung der Unverzinslichkeit der Darlehen zu den jeweiligen Bilanzstichtagen stand zu den Bilanzstichtagen nicht nur nicht fest. Vielmehr war davon auszugehen, dass bei ungewolltem Eintritt von - ggf. steuerlichen - Nachteilen bei einem der Beteiligten kurzfristig (d. h. zum jeweils vereinbarten Ablaufzeitpunkt eines Darlehens) andere Konditionen vereinbart würden. Es erscheint unrealistisch anzunehmen, dass die Klägerin, der im Zeitpunkt der Verlängerung der Darlehenvereinbarungen z.B. zum Jahreswechsel 2000/2001 oder 2001/2002 jeweils die bestandskräftigen auf der offenen Deklaration der Sachverhalte beruhenden, nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerveranlagungen für das jeweilige Vorjahr vorlagen, z.B. auf die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht mit der Vereinbarung einer - ggf. minimalen - Verzinsung reagiert hätte. Nach dem Vorbringen in der mündlichen Verhandlung ist es auch nach Abschluss der Betriebsprüfung zu entsprechend anderen vertraglichen Gestaltungen für die Zukunft gekommen. Auch das der Klägerin von ihrer früheren Schwestergesellschaft gewährte zinslose Darlehen ist nach Erkennen der Problematik der vGA verzinslich gestellt worden. Die Reaktionen zeigen, dass die Steuerpflichtigen die Wirkungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht nur abwählen können (vgl. Groh, Der Betrieb - DB - 2007, 2275, 2277 unter III. 3. unter Verweis auf das BMF-Schreiben, Rdnr. 13; Hoffmann, GmbH Rundschau 2005, 972), sondern diese Handlungsmöglichkeit bei Bedarf auch wahrnehmen.
Die Annahme des Beklagten, die Darlehen müssten auf der Basis der Erkenntnisse zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen bewertet werden, vermag demgegenüber nicht zu überzeugen.
Bei einer Stichtagsbewertung unter Berücksichtigung von wertaufhellenden Erkenntnissen (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches - HGB -; vgl. auch: BFH-Urteile vom 2. Oktober 1993 III R 54/91, BStBl II 1993, 153; vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BStBl II 2002, 688) dürfen als wertaufhellend nur Umstände berücksichtigt werden, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung bekannt oder erkennbar geworden sind. Das Recht auf weitere zinslose Nutzung des Kapitals entstand aber immer erst mit Abschluss des neuen Vertrages. Dieser konstitutive Sachverhalt darf nicht zurückprojiziert werden. Es kann nicht angenommen werden, dass bei endgültigen Veranlagungen erst Jahre später festgestellt werden kann, mit welchen Werten Darlehen hätten bilanziert werden müssen.
Der Beklagte hat aber teilweise über mehrere Jahre zurück - in dem Parallelverfahren ... noch wesentlich deutlicher - aus den tatsächlich verwirklichten Lebenssachverhalten auf die Bewertung zu den jeweiligen Bilanzstichtagen geschlossen. So unterscheidet sich z.B. das Darlehen Nr. 3 zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 in keiner Weise von den Darlehen Nr. 1, 2, 4 und 5. Erst unter dem 00. Dezember 2001 wurde die Verzinslichkeit ab dem 00. Januar 2002 vereinbart. Trotzdem hat der Beklagte (nur) bei dem Darlehen Nr. 3 eine Abzinsung in 2001 nicht vorgenommen.
Dies führt im Ergebnis dazu, dass entsprechend den vertraglichen Absprachen von Verbindlichkeiten mit Restlaufzeiten unter einem Jahr auszugehen ist, die Abzinsungen in 2001 und 2002 daher nicht gerechtfertigt sind und folgerichtig die Auflösung der Rücklage(n) nach § 52 Abs. 16 EStG in den Jahren 2002 und 2003 unterbleiben muss.
Da der Klage bereits aus diesem Grunde stattzugeben ist, kann der Senat im Ergebnis offen lassen, ob die Klage auch deshalb begründet ist, weil in Anbetracht des offenen Ausweises aller Einzelverbindlichkeiten in den Kontennachweisen zu den Bilanzen und des geltend gemachten Zinsaufwandes von nur ca. 452 DM für kurzfristige Verbindlichkeiten in Höhe von ca. 233.000 DM (entspricht weniger als 0,2% Zins) für 2000, Zinsaufwand von ca. 735 DM für kurzfristige Verbindlichkeiten von ca. 269.000 DM (entspricht weniger als 0,3% Zins) in 2001, eines Zinsaufwandes von ca. 970 € für kurzfristige Verbindlichkeiten von ca. 150.000 € (entspricht weniger als 0,7% Zins) in 2002 und eines Zinsaufwandes von ca. 2.585 € bei kurzfristige Verbindlichkeiten von ca. 162.000 € (entspricht ca. 1,6% Zins) in 2003 keine steuererhöhenden neuen Tatsachen im Sinne des § 173 AO vorliegen. Es spricht einiges dafür, dass der Beklagte bereits aus den Jahresabschlüssen und damit bei Erlass der ursprünglichen Steuer- und Verlustfeststellungsbescheide erkennen konnte, dass der Großteil der Darlehen ohne Betragsveränderung - im Ergebnis also langfristig - und weitestgehend zinslos gewährt worden ist.
Ob bei dieser Ausgangslage die Aufdeckung der exakten vertraglichen Grundlagen der im Ergebnis andauernden, zinslosen Kreditgewährung neue Tatsachen (Beweismittel) im Sinne des § 173 AO darstellt oder nicht, bzw. ob eine verbösernde Änderung der Verlustfeststellungen ausscheidet, weil sie auf Tatsachen gründet, die der Finanzbehörde infolge Verletzung der amtlichen Ermittlungspflicht trotz ordnungsgemäßer Mitwirkung des Steuerpflichtigen zunächst unbekannt geblieben sind (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 28. Februar 2008 IV B 53/07, BFH/NV 2008, 924 m. w. N.), bleibt daher offen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat die Revision im Hinblick auf die Frage, ob Kettendarlehen unter § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu subsumieren sind, zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes