Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-05-02, Aktenzeichen 10 K 3751/08

Tenor:
1. Das Verfahren wegen Festsetzung der Einkommensteuer 2003 wird eingestellt, nachdem die Klage zurückgenommen worden ist. Die Klage wegen abweichender Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob die Kreissparkasse ... - KSK - die Absicht hatte, den Betrieb der Klägerin zu sanieren.
2
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2003 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist von Beruf Oberstudienrat, die Klägerin ist Kauffrau. Die KSK hat der Klägerin mit Schreiben vom 1. März 2001, auf das wegen der Einzelheiten verwiesen wird, bestätigt, dass folgende Vereinbarung zwischen der Klägerin und der KSK getroffen worden sei:
3
„Von Ihnen wird ein Ausverkauf bis 30. April 2001 des Warenlagers durchgeführt. Der Erlös muss mindestens 100.000,00 DM betragen und wird auf das Girokonto xxx bei der Kreissparkasse ... bis zu diesem Termin einbezahlt. Der Kontostand per 30. November 2000 betrug 299.000,00 DM zuzüglich von ca. 10.000,00 DM an Zinsen per 30. Dezember 2000 und ca. 10.000,00 DM am 30. März 2001, abzüglich des Erlöses von 100.000,00 DM muss der Kontostand per 30. April 2001 219.000,00 DM betragen. Auch muss das Objekt bis zu diesem Termin von Ihnen geräumt sein. Bei einem Verkauf erwarten wir einen Betrag von 450.000,00 DM. Über die Verkaufsbemühungen werden wir Sie auf dem Laufenden halten“.
4
Das Schreiben der KSK war von dem Zeugen Z 1 und dem Sachbearbeiter Sb unterschrieben. Der Zeuge Z 1 war Abteilungsleiter der zuständigen Abteilung Kreditüberwachung der KSK und Sb war Sachbearbeiter in dieser Abteilung. Diesem Vergleich liegt eine Berichtsvorlage der Abteilung Kreditüberwachung an den Vorstand der KSK vom 28. November 2000, unter anderem unterzeichnet von dem Zeugen Z 1, und ein dementsprechender Vorstandsbeschluss der KSK vom 30. November 2000 zugrunde. Auf beide Unterlagen wird wegen der Einzelheiten vollumfänglich verwiesen. In der Berichtsvorlage wird bezüglich des Unternehmens der Klägerin unter anderem ausgeführt:
5
„[…]
6
In den vergangen Jahren zeigte sich eine sehr schlechte Geschäftsentwicklung. Der Kapitaldienst und die Lebenshaltungskosten konnten nur teilweise verdient werden. Deshalb in den letzten Jahren kontinuierlicher Obligoanstieg. Ein Sanierungskonzept kann nicht vorgelegt werden.
7
Sehr schwache Branchenentwicklung, sehr hohe Verschuldung, falsche Finanzierungsstruktur und deutliche Defizite in der Managementqualität.
8
Frau B will die Firma aufgeben. Das Betriebsanwesen soll verkauft werden.
9
[…]“
10
Nachdem die Inhalte der Vergleichsvereinbarungen im Januar 2003 von der Klägerin vollständig erfüllt gewesen waren, hat die KSK ... auf ihre restlichen Forderungen aus dem Darlehen Nr. yyy verzichtet. Die KSK hat den Saldo des Kontos Nr. yyy zum 3. bzw. 6. Februar 2003 in Höhe von 146.171,23 EUR ausgebucht und das Konto zum 26. Februar 2003 aufgelöst.
11
In der Einkommensteuererklärung der Kläger für das Streitjahr 2003, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, eingegangen beim Beklagten am 14. April 2005, erklärte die Klägerin laufende Einkünfte von ihrer Fa. C & Co ... in Höhe von 12.549,00 EUR und einen Sanierungsgewinn in Höhe von 147.534,00 EUR. Der Sanierungsgewinn wurde wie folgt berechnet:
12
Erlass Darlehen KSK146.171,23 EUR- Kosten Entsorgung 3.636,70 EUR+ Ausgleich KSK 5.000.00 EUR 147.534,53 EUR
Erlass Darlehen KSK
146.171,23 EUR
- Kosten Entsorgung
3.636,70 EUR
+ Ausgleich KSK
5.000.00 EUR
147.534,53 EUR
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Mit Schreiben vom 11. April 2005, eingegangen beim Beklagten am 22. April 2005, auf das wegen der Einzelheiten verwiesen wird, stellte der Prozessbevollmächtigte Steuerberater StB für die Kläger den Antrag, die Steuer auf den nach Verlustrücktrag verbleibenden Sanierungsgewinn von 112.520,00 EUR nach § 163 der Abgabenordnung - AO - abweichend festzusetzen und nach § 222 AO mit dem Ziel des späteren Erlasses unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit zu stunden. Der verbleibende Sanierungsgewinn bedeute für die Steuerpflichtigen aus sachlichen Billigkeitsgründen eine erhebliche Härte.
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Der Beklagte forderte daraufhin die Kläger auf, den Sanierungsplan vorzulegen. Sollte kein Sanierungsplan vorhanden sein, sollten die getroffenen Vereinbarungen mit der Kreissparkasse eingereicht werden und zu den Punkten Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, Sanierungseignung des Schulderlasses und Sanierungsabsicht der Gläubiger Stellung genommen werden.
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Nachdem die gewünschten Unterlagen trotz mehrfacher Fristverlängerungen nicht vorgelegt wurden, wurde die Einkommensteuerveranlagung abgeschlossen. Im Einkommensteuerbescheid 2003 vom 27. Februar 2006, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, kamen Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt 160.083,00 EUR zum Ansatz. In den Erläuterungen war vermerkt, dass eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO nicht durchgeführt worden sei, da trotz mehrfacher Aufforderung keine Unterlagen eingereicht wurden.
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Gegen den Einkommensteuerbescheid und die ablehnende Entscheidung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung haben die Kläger über ihren Bevollmächtigten am 27. März 2006 Einspruch erhoben, auf den nebst Anlagen wegen der weiteren Einzelheiten vollumfänglich verwiesen wird. Der Bevollmächtigte führte unter anderem aus, ein Sanierungsplan sei nicht erstellt worden. Die weiteren Schriftsätze des Bevollmächtigten bezogen sich ausschließlich auf die abweichende Steuerfestsetzung. Der Beklagte forderte daraufhin weitere Unterlagen an, aus denen hervorgehen sollte, aus welchen Gründen das Darlehen erlassen worden sei und ob eventuell Auflagen vereinbart worden seien.
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Mit Schreiben vom 15. Mai 2006 hat der Klägervertreter StB drei Schreiben der KSK ... beim Beklagten eingereicht, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Er führte unter anderem aus, weiterer Schriftverkehr habe zwischen der Klägerin und der KSK nicht bestanden und es seien auch keine weiteren Auflagen vereinbart worden. Dem Schreiben vom 15. Mai 2006 war unter anderem der Vergleich vom 1. März 2001 beigefügt. Auf weitere Anfrage des Beklagten bescheinigte die KSK mit Schreiben vom 23. Mai 2006 gegenüber der Klägerin, dass der Grund für den Krediterlass ein abgeschlossener Vergleich (Verkauf des Betriebsgeländes in X und Abverkauf des Warenlagers) gewesen sei. Nachdem die Vergleichsvereinbarungen im Januar 2003 von der Klägerin vollständig erfüllt gewesen seien, habe die KSK ... auf ihre restlichen Forderungen verzichtet.
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Die Geschäftsbeziehung ging nach der Aufgabenerledigung durch die Abteilung Kreditüberwachung an die Abteilung ... der Filiale X zurück. Bis Juni 2003, als die Klägerin die Geschäftsbeziehung mit der KSK von sich aus gekündigt hat, hatte sie eine Kreditkarte zur Verfügung.
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Mit Schreiben des Beklagten vom 5. Juni 2007, auf das wegen der Einzelheiten verwiesen wird, wurde die KSK ... gemäß § 93 Abs. 1 AO angehört. Hierbei wurde nach den Gründen für den Forderungsverzicht der KSK mit der Bitte um Vorlage von Belegen gefragt, und ob mit etwaigen anderen Gläubigern eine Übereinkunft bestanden habe. Außerdem sollte der Grund für die Beendigung der weiteren Geschäftsbeziehungen genannt werden. Hierzu erklärte die KSK mit einem vom Zeugen Z 1 und der Sachbearbeiterin Sr unterschriebenen Schreiben vom 8. Juni 2007:
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„1. Grund für den Vergleich waren allein wirtschaftliche Erwägungen. Im Rahmen einer zwangsweisen Verwertung hätten nicht die im Rahmen des Vergleichs erzielten Beträge verbucht werden können. Durch den Vergleichsabschluss wurde somit der Forderungsausfall für die KSK ... reduziert.2. Der Vergleichsabschluss bezieht sich allein auf die KSK .... Etwaige andere Gläubiger sind davon nicht tangiert.3. Nach einem Forderungsausfall wird keine neuen Geschäftsbeziehung aufgenommen.“
„1. Grund für den Vergleich waren allein wirtschaftliche Erwägungen. Im Rahmen einer zwangsweisen Verwertung hätten nicht die im Rahmen des Vergleichs erzielten Beträge verbucht werden können. Durch den Vergleichsabschluss wurde somit der Forderungsausfall für die KSK ... reduziert.
2. Der Vergleichsabschluss bezieht sich allein auf die KSK .... Etwaige andere Gläubiger sind davon nicht tangiert.
3. Nach einem Forderungsausfall wird keine neuen Geschäftsbeziehung aufgenommen.“
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Laut dem Aktenvermerk der Zeugin Z 2 vom 18. Juni 2007, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, habe die Sachbearbeiterin Sr bei einem darauffolgenden Telefonat nochmals bestätigt, dass alleiniger Hintergrund des Forderungsverzichts der KSK wirtschaftliche, eigennützige Erwägungen im Zusammenhang mit der Einziehung der Forderungen gewesen seien.
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Dieses Telefonat ist ebenfalls in der Kundenakte der KSK ... dokumentiert worden. In dem Aktenvermerk der KSK ... heißt es unter anderem:
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„ Tel. Nachfrage von Frau Z 218.6. 2007Grund war nur, wie wir uns wirtschaftlich besserstellen!Sanierung der Fa. war nicht Ziel bzw. kann ich so aus Akte nicht herauslesen.“
„ Tel. Nachfrage von Frau Z 2
18.6. 2007
Grund war nur, wie wir uns wirtschaftlich besserstellen!
Sanierung der Fa. war nicht Ziel bzw. kann ich so aus Akte nicht herauslesen.“
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Mit Schreiben vom 22. Juni 2007 machte der Beklagte den Bevollmächtigten darauf aufmerksam, dass verfahrensrechtlich zwei Verwaltungsakte angegriffen worden seien und der Einspruch bezüglich Einkommensteuer 2003 bisher nicht näher begründet worden sei. Der Bevollmächtigte bat zwar mehrfach um Fristverlängerung, die auch gewährt wurde. Der Einspruch hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 2003 wurde jedoch nicht näher begründet.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2008, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, wurde der Einspruch wegen Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung bezüglich Einkommensteuer 2003 als unbegründet zurückgewiesen. Darin führt der Beklagte unter anderem aus, die Sanierungsabsicht des Gläubigers sei zwar nicht schon deshalb zu verneinen, wenn er mit dem Schulderlass auch „eigennützige“ Interessen verfolge. Erforderlich, aber auch ausreichend, sei, dass er seine eigenen Interessen auf dem Wege der Sanierung des Schuldners verwirklichen wolle. Davon könne typischerweise nicht mehr die Rede sein, wenn es dem Gläubiger im Wesentlichen nur darum gehe, das bestmögliche Ergebnis für sich zu erreichen, ihm das weitere Schicksal des Unternehmens des Schuldners jedoch letztlich gleichgültig sei (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 26. Februar 1988, Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1989, S. 436). So lägen die Verhältnisse im Streitfall. Die KSK ... habe sowohl schriftlich als auch telefonisch bestätigt, dass nur eigene wirtschaftliche Erwägungen für den Vergleich und den damit im Zusammenhang stehenden Forderungsverzicht entscheidend gewesen seien, da bei einer zwangsweise Verwertung nicht die gleich hohen Erträge für die KSK zu erzielen gewesen wären. Die Geschäftsbeziehung sei von Seiten der KSK beendet worden. Die weitere finanzielle Lage und eine Fortsetzung des Unternehmens seien für die KSK in ihren Erwägungen nicht sachentscheidend gewesen. Mangels einer Sanierungsabsicht der Gläubigerin liege im Streitfall kein begünstigter Sanierungsgewinn vor. Eine Steuerfestsetzung nach § 163 AO scheide daher aus.
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Ebenfalls mit Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2008, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, wurde der Einspruch wegen Einkommensteuer 2003 als unbegründet zurückgewiesen. Darin führt der Beklagte unter anderem aus, nach § 357 Abs. 3 AO sollten bei der Einlegung eines Einspruchs die zur Begründung dienenden Tatsachen und Beweismittel angeführt werden. Das Finanzamt habe den Klägern hinreichend Gelegenheit gegeben, ihren Einspruch zu begründen. Dies hätten sie nicht getan. Schließlich habe auch die nach § 367 Abs. 2 AO vorzunehmende erneute Überprüfung des Streitfalls zu keinem anderen Ergebnis geführt. Über den Einspruch wegen Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung werde in einem gesonderten Verfahren entschieden.
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Mit Schriftsatz vom 13. August 2008, eingegangen bei Gericht am selben Tage, erhob der Klägervertreter St gegen die Einspruchsentscheidungen des Beklagten Klage, die mit Schriftsatz vom 9. März 2010 begründet worden ist. Die Kläger führen, vertreten durch ihren Vertreter Steuerberater St, unter anderem aus, sämtliche Gläubiger hätten unabhängig voneinander in Sanierungsabsicht gehandelt. Auch beim Handeln der KSK müsse Sanierungsabsicht unterstellt werden. Unwahr sei die Behauptung in der Einspruchsentscheidung, dass nach dem Verzicht keine Geschäftsbeziehungen mehr unterhalten worden seien. Eine Kündigung der Geschäftsbeziehung sei nicht durch die KSK erfolgt, sondern durch Frau B. Grund sei ein gerichtlicher Streit mit der KSK über die Bezahlung von Entsorgungskosten für Altlasten in Zusammenhang mit dem Verkauf des Gebäudes. Im Verlauf des Verfahrens seien anscheinend getätigte Kostenübernahmeerklärungen durch die KSK wieder zurückgenommen worden, mit dem Ergebnis, dass erhebliche Belastungen bei der Klägerin verblieben seien. Erst durch diesen Vertrauensbruch sei die Geschäftsbeziehung endgültig beendet worden. Vorher sei das Girokonto als Guthabenkonto geführt worden und EDV-Programme zur Abwicklung des Zahlungsverkehrs angeboten worden. Auch während der „heißen“ Phase der Sanierung sei von der KSK niemals der Eindruck erweckt worden, dass mit dem Vergleich die Geschäftsbeziehung beendet werden solle. Die Firma C sollte als Kunde - wenn auch unter geänderten Bedingungen - erhalten bleiben. Neben dem Vergleich sei hinsichtlich des Girokontos sogar auf die Verzinsung verzichtet worden. Unstreitig habe die KSK durch den Vergleich eigennützige Motive verfolgt, trotzdem könne durch das Aufrechterhalten der Geschäftsbeziehung eine Sanierungsabsicht nicht verneint werden. In diesem Fall seien nach der Rechtsprechung an das Vorliegen der Sanierungsabsicht keine strengen Anforderungen zu stellen (z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 1991, VIII R 61/92, BFH/NV 1994, 790). Frau Sr sei nach Aussage des Zeugen Z 1, dem Vorgesetzten von Frau Sr, für die Kundenbeziehung AB nicht zuständig gewesen. Der KSK sei bewusst gewesen, dass ihr selbst gestecktes Ziel, eine gewisse Quote zu erzielen, nur erreichbar gewesen sei, wenn sie Konzessionen mache und hierdurch das wirtschaftliche Überleben des klägerischen Unternehmens, zumindest für einen gewissen Zeitraum, ermögliche. Das Weiterleben des Schuldners, mindestens für die zwei Jahre, in denen die Vergleichsvereinbarungen umgesetzt worden seien, sei notwendiges Element des Planes der KSK gewesen. Wenn es in dem Schreiben der KSK vom 8. Juli 2007 heiße, der Vergleich sei allein aus eigenwirtschaftlichen Erwägungen abgeschlossen worden, so sei diese Aussage mit der schriftlichen Anfrage des Beklagten vom 5. Juni 2007 in Zusammenhang zu sehen. In dieser Anfrage des Beklagten sei die KSK vor zwei Alternativen gestellt worden, nämlich ob ihr Handeln aus eigenwirtschaftlichen Interessen oder in der Absicht, das klägerische Unternehmen zu sanieren, erfolgt sei. Richtigerweise habe eine dritte Möglichkeit angeboten werden müssen, nämlich ob die KSK zwar primär im eigenwirtschaftlichen Interesse handele, ihr aber dabei bewusst gewesen sei, dass ihr eigenwirtschaftliches Interesse nur verwirklicht werden könne, wenn dies mit dem Überleben des klägerischen Unternehmens einherging. Das Weglassen der dritten plausiblen Alternative sei als suggestive Fragestellung zu bewerten. Der Zeuge Z 1 sei zwar Abteilungsleiter, aber als solcher nicht so fundiert mit dem Sachverhalt vertraut, wie der damals zuständige Sachbearbeiter Sb. Ferner habe sich die Sachbearbeiterin Sr in ihren Antworten strikt an die vom Beklagten vorgegebenen Fragen gehalten, im Sinne von ja bzw. nein. Eine vertiefte Beantwortung mit Sachverhaltsdarstellung sei nicht ersichtlich. Die letzte Aussage in dem Schreiben unterstreiche, dass man sich nicht viel Mühe mit der Beantwortung der gemacht habe. Diese sei nämlich falsch. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf alle Schriftsätze nebst Anlagen und das Vorbringen der Klägervertreter verwiesen.
28
Die Kläger beantragen,1. die Steuer unter Außerachtlassung des Sanierungsgewinns von 112.520 Euro (147.534,- Euro - 35.014,- Euro) nach § 163 AO abweichend festzusetzen.2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Die Kläger beantragen,
1. die Steuer unter Außerachtlassung des Sanierungsgewinns von 112.520 Euro (147.534,- Euro - 35.014,- Euro) nach § 163 AO abweichend festzusetzen.
2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte erklärt unter anderem, im Laufe des Einspruchsverfahrens sei der Hauptgläubiger (KSK ...) sowohl schriftlich als auch nochmals telefonisch zur Sanierungsabsicht befragt worden. Es sei von Seiten der KSK ... mehrfach bestätigt worden, dass allein eigene wirtschaftliche Erwägungen für den Vergleich entscheidend gewesen seien. Es lägen weder Wirtschaftlichkeitsberechnungen für das Unternehmen Fa. C, vor noch sei die mögliche Fortsetzung der Firma für den Abschluss des Vergleichs in die Erwägungen einbezogen worden. Es sei vorliegend eindeutig keine Sanierung angestrebt worden. Eine zeitweise Weiterführung des Betriebs bis zum erfolgten Abverkauf erfülle nicht die Voraussetzung der Sanierung. Mangels Sanierungsabsicht des Hauptgläubigers liege kein begünstigter Sanierungsgewinn vor. Im Übrigen wird vollumfänglich auf die Schriftsätze und das Vorbringen des Beklagten Bezug genommen.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten, sämtliche Bescheide des Beklagten, den Beweisbeschluss vom 23. März 2011, die durch den Zeugen Z 1 gemäß dem Beweisbeschluss eingereichten Unterlagen, insbesondere den Vorstandsbeschluss vom 30. November 2000 sowie die Vorlage an den Vorstand vom 28. November 2000, den gerichtlichen Hinweis im Ladungsschreiben vom 18. Februar 2011 sowie die Niederschriften über den Erörterungstermin vom 1. April 2011 und über den Beweisaufnahmetermin vom 1. April 2011 mit Vernehmung der Zeugen Z 2 und Z 1 Bezug genommen. Wegen der Einzelheiten der Zeugenaussagen wird auf die Niederschrift vollumfänglich verwiesen. Ferner wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 2. Mai 2011 Bezug genommen. Die Kläger erklärten in der mündlichen Verhandlung die Klagerücknahme wegen der Festsetzung für Einkommensteuer 2003 im Übrigen.

Entscheidungsgründe:
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1. Die zulässige Klage ist unbegründet.
33
Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig ist und die Kläger dadurch in ihren Rechten verletzt sind. Der Senat kann den angefochtenen Verwaltungsakt im Streitfall allerdings nicht als rechtswidrig beanstanden.
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a) Eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO unterblieb zu Recht, da im Streitfall kein begünstigter Sanierungsgewinn vorliegt. Es fehlt nach Überzeugung des erkennenden Senats die tatbestandliche Voraussetzung der Sanierungsabsicht.
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Unter welchen Voraussetzungen ein begünstigter Sanierungsgewinn im Streitjahr vorliegt, regelt das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 27. März 2003, IV A 6-S 2140-8/03, Bundessteuerblatt - BStBl - 2003 I, 240. Ein Sanierungsgewinn ist die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. Voraussetzungen für die Annahme eines im Sinne dieses BMF-Schreibens begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger. Liegt ein Sanierungsplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Tz. 4 des BMF-Schreibens vom 27. März 2003, a. a. 0.).
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aa) Eine Sanierungsabsicht liegt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vor, wenn der Schulderlass nach den allein maßgeblichen Vorstellungen des Gläubigers erfolgt, um den Zusammenbruch des notleidenden Unternehmens zu verhindern und um, auf Dauer gesehen, eine finanzielle Gesundung zu erreichen (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 4. März 1998, XI S 1/98, BFH/NV 1999, 21 m.w.N.). An das Vorliegen einer Sanierungsabsicht sind keine strengen Anforderungen zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1963 I 359/60 S, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFHE - 78, 308, BStBl III 1964, 122). Diese Absicht setzt nicht voraus, dass der Gläubiger den Schulderlass aus selbstlosen Motiven gewährt. Eigennützige Erwägungen sind unschädlich, sofern die Sanierungsabsicht mitentscheidend war (ständige Rechtsprechung: vgl. Urteile des BFH vom 26. November 1980 I R 52/77, BFHE 132, 72, BStBl II 1981, 181 vom 26. Februar 1988, III R 257/84, BFH/NV 1989, 436 jeweils m.w.N.).
37
Erforderlich, aber auch ausreichend, ist, dass er seine eigenen Interessen auf dem Wege der Sanierung des Schuldners verwirklichen will. Davon kann typischerweise nicht mehr die Rede sein, wenn es dem Gläubiger im Wesentlichen nur darum geht, das bestmögliche Ergebnis für sich zu erreichen, ihm das weitere Schicksal des Unternehmens des Schuldners jedoch letztlich gleichgültig ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1988, III R 257/84, BFH/NV 1989, 436).
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bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen ist nach Überzeugung des erkennenden Senats im Streitfall die Sanierungsabsicht zu verneinen. Im Streitfall gibt es weder einen Sanierungsplan noch Wirtschaftlichkeitsberechnungen. Der KSK ging es lediglich darum, das bestmögliche Ergebnis allein für sich zu erreichen, ihr war das weitere Schicksal des Unternehmens der Klägerin gleichgültig. Dies ergibt sich übereinstimmend aus der Vorstandsvorlage der zuständigen Abteilung Kreditüberwachung vom 28. November 2000, dem Schreiben der KSK vom 8. Juni 2007 an den Beklagten und der Aussagen des Zeugen Z 1 im Rahmen der Beweisaufnahme. Die KSK ... bestätigte sowohl schriftlich als auch telefonisch gegenüber dem Beklagten, dass nur eigene wirtschaftliche Erwägungen für den Vergleich und den damit im Zusammenhang stehenden Forderungsverzicht entscheidend waren, da bei einer zwangsweise Verwertung nicht die gleich hohen Erträge für die KSK zu erzielen gewesen wären. Die Richtigkeit der ersten beiden Antworten im Schreiben der KSK vom 8. Juni 2007 bestätigte der Zeuge Z 1, der den gesamten Vorgang von Beginn an verantwortlich mitbearbeitet hat, in den gesamten Entscheidungsprozess einbezogen war und die maßgebenden Schriftstücke unterzeichnet hat, als zuständiger Abteilungsleiter in der Zeugenvernehmung ausdrücklich auch auf nochmaliges Nachfragen. Die Richtigkeit der ersten beiden Antworten ergibt sich ferner aus dem Inhalt der Vorstandsvorlage vom 28. November 2000, die im Einzelnen die wirtschaftliche Situation des Unternehmens der Klägerin ausführlich beschreibt und auch die Ziele und Möglichkeiten der KSK im Detail darlegt und prüft. Darin wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass ein Sanierungskonzept nicht vorgelegt werden könne und Frau B die Firma aufgeben wolle. Die KSK ... ist folglich davon ausgegangen, dass die Firma aufgegeben wird. Die KSK ... hatte daher weder den Willen noch einen Grund, eine Sanierung zu unterstützen. Das Unternehmen der Klägerin wies in den Jahren vor Abschluss des Vergleichs eine sehr schlechte Geschäftsentwicklung auf. Der Kapitaldienst und die Lebenshaltungskosten konnten nur teilweise verdient werden. Deshalb trat ein kontinuierlicher Obligoanstieg ein. Ein Sanierungskonzept konnte nicht vorgelegt werden. Wie negativ die KSK die Unternehmenslage beurteilte, zeigt sich insbesondere an dem stichwortartigen Vermerken in der Vorstandsvorlage: „Sehr schwache Branchenentwicklung, sehr hohe Verschuldung, falsche Finanzierungsstruktur und deutliche Defizite in der Managementqualität“. Bei dem Betriebsgelände handelte es sich nach Beurteilung durch die KSK um ein sehr altes Objekt, in das die letzten 30 Jahre nicht investiert worden ist. Da in der Vergangenheit mit Säure gearbeitet worden ist, ging die KSK zusätzlich von Altlasten aus. Nach der Vorstandsvorlage vom 28. November 2000 hat sich die Bank angesichts der wirtschaftlich hoffnungslosen Situation des Unternehmens und des Umstands, dass bei einer Eigenverwertung des Warenlagers durch die KSK wegen fehlender Kunden ein geringerer Erlös zu erwarten war, von einem teilweisen Verzicht auf ihre Forderungen mehr versprochen als von Zwangsvollstreckungsmaßnahmen, bei denen ein deutlich höherer Forderungsausfall gedroht hätte. Bei dem Vergleichsabschluss ging es allein darum, das bestmögliche wirtschaftliche Ergebnis für die Bank zu erzielen. Als zu erzielender Erlös bei einem Vergleich nahm die KSK 480.000 DM an. Im Fall einer eigenen Verwertung durch die KSK ging sie von 280.000 DM aus. Auch bei einem Insolvenzverfahren beurteilte sie die Aussichten so, dass voraussichtlich kein Betrag erzielt würde, der dem Erlös bei der freihändigen Verwertung entspricht.
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Auch aus dem Schreiben der KSK vom 8. Juni 2007 und der Aussage des Zeugen Z 1 geht übereinstimmend hervor, dass es der KSK als Gläubigerin allein darum ging, das bestmögliche Ergebnis für sich zu erreichen. Das weitere Schicksal des Unternehmens der Klägerin war der KSK gleichgültig. Die Geschäftsbeziehung wurde zwar entgegen den Ausführungen des Beklagten nicht von Seiten der KSK beendet. Die weitere finanzielle Entwicklung und eine dauerhafte Fortsetzung des Unternehmens waren für die KSK in ihren Erwägungen allerdings weder ein Motiv noch auch nur mitentscheidend. Eine abweichende Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass zumindest die Filiale in X der KSK nach Abwicklung des Vergleichs die Kundenbeziehung nicht nur auf Guthabenbasis, sondern auch auf Kreditbasis fortführte. Der Zeuge Z 1 brachte in seiner Vernehmung die Gleichgültigkeit der KSK über das weitere Schicksal der Firma C zum Ausdruck. Die Einlassung des Zeugen wird zudem durch die im Rahmen der Vernehmung übergebenen Bankunterlagen in der Kundenakte über die Firma C Co. ... gestützt. Eine zeitweise Weiterführung des Betriebs bis zum erfolgten Abverkauf erfüllt zudem nicht die Voraussetzung einer Sanierungsabsicht. Die Klägerin selbst hat gegenüber der KSK nach dem Vorlagebericht vom 28. November 2000 zum Ausdruck gebracht, dass sie die Firma aufgeben wolle. Diese angekündigte Aufgabe der Firma war ein Bestandteil im Entscheidungsprozess der KSK. Im Übrigen sind auch die vom Klägervertreter angeführten Rechtsgrundsätze der Entscheidung des Reichsfinanzhofs (Urteil vom 14. Juli 1937 VI A 298, StuW Nr. 462, Seite 887) tatbestandlich und rechtlich unter anderem bereits deshalb im Streitfall nicht anwendbar, weil die KSK das Unternehmen der Klägerin nicht durch die Bewilligung eines Schuldnachlasses noch für eine Weile lebensfähig erhalten musste. Der Verzicht der KSK auf einen Teilbetrag ihrer Forderungen erfolgte erst als die Klägerin ihre Bedingungen zugunsten der KSK erfüllt hat. Darüber hinaus geht auch der Einwand der Kläger fehl, die Anfrage des Beklagten vom 5. Juni 2007 an die KSK beinhalte eine suggestive Fragestellung. Zum einen war in der ersten Fragestellung des Schreibens vom 5. Juni 2007 nicht nur eine Möglichkeit vorgegeben. Zum anderen beantwortete die KSK die Anfrage auf der Grundlage der Kundenakte der Firma C & Co. ... und übereinstimmend damit. Darüber hinaus wurde durch den Beklagten auch um Vorlage von Belegen gebeten. Schließlich bestätigte der Zeuge Z 1 im Rahmen seiner Vernehmung die Richtigkeit der Antwort der KSK zu der ersten Fragestellung. Ferner ergibt sich auch keine abweichende Beurteilung aus dem Umstand, dass in dem Schreiben der KSK vom 8. Juni 2007 die Frage 3 unzutreffend beantwortet worden ist. Der Zeuge Z 1 hat in seiner Vernehmung eingeräumt, dass mit der Kündigung der Kreditlinie die Geschäftsbeziehung bezüglich des Girokontos nicht beendet worden ist. Dies ändert aber nichts daran, dass nach Aussage des Zeugen und dem Inhalt der Kundenakte dem Vergleich allein eigenwirtschaftliche Interessen der KSK zugrunde lagen. Schließlich ergibt sich auch nicht etwas anderes daraus, dass die Sachbearbeiterin Sr das Schreiben vom 8. Juni 2007 mitunterzeichnete, obwohl sie im Jahr 2000 nicht mit dem Fall befasst war. Zum einen unterzeichnete auch der Zeuge Z 1 das Schreiben der KSK vom 8. Juni 2007, der in den Vorgang von Anfang an verantwortlich eingebunden war. Zum anderen bestätigte der Zeuge die Richtigkeit der Antworten im Schreiben vom 8. Juni 2007 zur ersten und zweiten Fragestellung im Rahmen seiner Vernehmung. Darüber hinaus stimmen die Antworten zur ersten und zweiten Fragestellung überein mit den Inhalten der dem Senat übergebenen Unterlagen in der Kundenakte.
40
cc) Die fehlende Sanierungsabsicht der KSK ergibt sich nach Überzeugung des Senats ferner nicht nur aus der Vorstandsvorlage vom 28. November 2000, dem Inhalt der Kundenakte bei der KSK, dem Schreiben der KSK vom 8. Juni 2007 an den Beklagten und der Aussagen des Zeugen Z 1 im Rahmen seiner Vernehmung; vielmehr sprechen auch der äußere Geschehensablauf und der objektive Inhalt der getroffenen Vereinbarung dagegen, dass die Gläubigerbank auf ihre Forderungen verzichtet hat, um das klägerische Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen.
41
Der Vergleich versetzte die Bank in die Lage, zumindest einen Teilbetrag ihrer Forderungen zu realisieren. Gleichzeitig wurden dem klägerischen Unternehmen durch den Ausverkauf des Warenlagers und dem Verkauf des Betriebsgeländes jedoch dringend benötigte Finanzierungs- und Betriebsmittel entzogen, die zur Durchführung von Maßnahmen zur Wiederherstellung seiner Ertragskraft hätten eingesetzt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1988, III R 257/84, BFH/NV 1989, 436). Die weitere wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens war für die Geschäftsinteressen der Bank darüber hinaus ohne Bedeutung, da in der Vergleichsvereinbarung keine Besserungsklausel enthalten war. Außerdem spricht für das fehlende Interesse der KSK an dem weiteren Schicksal des Unternehmens, dass die KSK auch nicht mit den anderen Gläubigern, z.B. den Lieferanten, gesprochen hat, wie das Unternehmen vor dem Zusammenbruch bewahrt werden könnte oder ertragskräftig gemacht werden könnte. Ein solches Zusammenwirken der Gläubiger hätte im Fall der angeblichen Sanierungsabsicht aber nahegelegen, damit vermieden wird, dass ein anderer Gläubiger die Bemühungen um Gesundung gefährdet oder eventuell zunichte macht. Der Vergleichsabschluss bezog sich aber allein auf die KSK .... Andere Gläubiger wurden nicht einbezogen. Dies bestätigte die KSK im Schreiben vom 8. Juni 2007 und der Zeuge Z 1 im Rahmen seiner Vernehmung.
42
Mangels Vorliegen einer Sanierungsabsicht der Gläubigerin liegt im Streitfall kein begünstigter Sanierungsgewinn vor. Daher ist die Klage hinsichtlich der beantragten abweichenden Steuerfestsetzung nach § 163 AO unbegründet.
43
b) Die Klage gegen die Festsetzungen im Einkommensteuerbescheid 2003 im Übrigen wurde in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen. Daher war das Verfahren insoweit einzustellen.
44
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 sowie § 136 Abs. 2 FGO.
45
3. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Es handelt sich um die tatrichterliche Würdigung der konkreten Umstände des Einzelfalls.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 163 AO
§ 222 AO
§ 163 der Abgabenordnung
§ 93 Abs. 1 AO
§ 357 Abs. 3 AO
§ 367 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 136 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1994, 790
BFH/NV 1999, 21
BFHE 132, 72
BStBl II 1981, 181
BFH/NV 1989, 436
BFH/NV 1989,  436
VIII R 61/92
XI S 1/98
63 I 359/60 S
80 I R 52/77
III R 257/84