Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-09-02, Aktenzeichen 11 K 117/02

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist zwischen den Beteiligten die Anwendbarkeit des § 40 a Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG), der eine Pauschalierung der Lohnsteuer bei Aushilfskräften in der Land- und Forstwirtschaft mit einem Steuersatz von 5 v. H. ermöglicht. Der Kläger begehrt eine derartige Pauschalierung bei Arbeitslöhnen, die er Aushilfskräften für das Schälen von Spargel gezahlt hat.
Der Kläger betreibt eine Landwirtschaft in Form eines Einzelunternehmens.
In den Monaten Februar und März 2000 führte der Beklagte beim Kläger eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch. Dabei wurde u. a. festgestellt, dass der Kläger die an seine Beschäftigten W, M und K in den Jahren 1998 und 1999 ausgezahlten Löhne in Höhe von insgesamt 4.700 DM und 5.700 DM mit einem Steuersatz von 5 v. H. pauschal der Lohnsteuer unterworfen hatte.
Die Arbeitskräfte wurden in diesen Jahren in den Monaten April bis Juni vorübergehend für das Schälen von Spargel beschäftigt, den der Kläger in seinem Betrieb erntet und sodann an Gastwirtschaften und andere Privatpersonen ab Hof und auf Wochenmärkten veräußerte. Ihnen wurde für diese Beschäftigung ein Nettolohn in Höhe von 15 DM pro Stunde gezahlt. Die Arbeiten wurde ohne Einsatz von Schälmaschinen vorgenommen.
Der Lohnsteuerprüfer ging davon aus, dass es sich bei dem Schälen von Spargel nicht um eine typisch land- und forstwirtschaftliche Arbeit handele, da diese bereits eine Weiterverarbeitung des verkaufsfertigen Produkts "Spargel" enthalte. Die im Jahr 1998 gezahlten Arbeitslöhne wurden mit einem Steuersatz von 20 v. H. nach § 40 a Abs. 2 EStG nachversteuert. Im übrigen erfolgte die Nachversteuerung nach den Merkmalen der Steuerklasse VI (§ 39 c EStG) in Verbindung mit § 39 b EStG und Abschn. 122 der Lohnsteuerrichtlinien unter Berücksichtigung eines Nettosteuersatzes von 31,4 v. H.
Der Kläger erkannte die Zahlungsverpflichtung für die Beträge, die sich aus der Lohnsteuer-Außenprüfung ergaben und die er nach Auffassung des Beklagten als Steuerschuldner schuldete, mit Erklärung vom xx. März 2000 an. Der Beklagte hob mit Bescheid vom xx. März 2000 den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Der gegen den diesen Bescheid erhobene Einspruch blieb erfolglos.
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren, die in 1998 und 1999 gezahlten Arbeitslohne an seine drei Beschäftigten nur mit einem Steuersatz von 5 v. H. der pauschalen Lohnsteuer zu unterwerfen, weiter. Er ist der Ansicht, das Schälen des in seinem Betrieb geernteten Spargels sei eine typisch landwirtschaftliche Tätigkeit. In den letzten Jahren werde der Spargel nicht nur geerntet, gewaschen und eventuell zugeschnitten, sondern auch geschält verkauft. Insbesondere Großabnehmer, wie z. B. die Gastronomie, würden geschälten Spargel verlangen. Der Umstand, dass eine Verarbeitung eines im Prinzip verkaufsfähigen Produkts erfolge, sei unschädlich, denn eine solche Verarbeitung sei bei vielen landwirtschaftlichen Produkten, wie z. B. gerupften Hühnern üblich. Die Anwendung der Regelung des § 40 a Abs. 3 EStG sei gerechtfertigt, weil diese Arbeit nur saisonal anfalle und von Aushilfskräften - wie z. B. Schülern, Studenten, rüstigen Rentnern und Hausfrauen - nebenbei erledigt. Landwirtschaftliche Produkte verkaufsfertig zu machen, sei Teil der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung, die schließlich nicht nur die Produktion der Güter, sondern auch ihren Absatz umfasse. Durch das Schälen entstehe schließlich auch kein anderes Produkt, der Spargel sei nur besser verkäuflich. Deshalb sei das Schälen wirtschaftlich gleich zu behandeln wie das Reinigen, insbesondere das Waschen und Bündeln von Möhren, der Verkauf von geschlachteten und nicht lebenden Hühnern, das Reinigen und Sortieren sowie Verpacken von Eiern. Ein neues Produkt außerhalb der Land- und Forstwirtschaft entstehe nicht, da Spargel in dieser Form von anderen gewerblichen Bearbeitungsbetrieben nicht auf dem Markt angeboten werde.
Der Kläger beantragt,
die dem Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom xx. März 2000 zu Grunde liegende Lohnsteuerfestsetzung (Anerkenntnis) für 1998 und 1999 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom xx. Februar 2002 zu ändern und die festgesetzte Lohnsteuer für 1998 um xx DM und für 1999 um xx DM zu mindern.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Bei dem nicht geschälten Spargel handele es sich um ein verkaufsfähiges Produkt, dass üblicherweise auch in dieser Form gegenüber dem Verbraucher angeboten werde. Der Verbraucher - sei es der Gastronom oder auch ein Privatmann - schäle den gekauften Spargel selbst, um ihn dann zum sofortigen Verzehr zuzubereiten. Das Schälen des Spargels sei keine typisch landwirtschaftliche Tätigkeit, zumal es sonst zu dem unsinnigen Ergebnis käme, dass das Schälen durch Arbeitskräfte des Landwirts subventioniert werde, während Arbeitskräfte in der Gastronomie bei gleicher Tätigkeit nicht in den Genuss dieser Vorschrift kämen.
Das Gericht hat ein Auskunftsersuchen an die Landwirtschaftskammer Hannover gerichtet zu den Fragen, ob und in welchem Umfang Spargelbauern dazu übergegangen sind, den Spargel in geschälter Form anzubieten, welche Aufschläge für das Schälen üblich sind, welche Kunden diese Dienstleistung in Anspruch nehmen und ob es für das Schälen von Spargel separaten Dienstleister gibt. Auf das Schreiben der Landwirtschaftskammer vom xx. Oktober 2003 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Das Anerkenntnis des Klägers vom xx. März 2000 in der Fassung des Bescheids über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung vom xx. März 2000 und des Einspruchsbescheids vom xx. Februar 2002 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.
Eine pauschale Lohnversteuerung der in den Streitjahren an die Beschäftigten für das Schälen von Spargel gezahlten Löhne gemäß § 40 a Abs. 3 Satz 1 EStG kommt nicht in Betracht, weil diese Tätigkeit keine typisch land- oder forstwirtschaftliche Arbeit im darstellt. Die vom Beklagten stattdessen vorgenommene pauschale Versteuerung der Löhne mit einem Steuersatz von 20 v. H. bzw. 31,4 v. H. wird vom Kläger nicht angegriffen und ist auch nicht zu beanstanden.
Das Merkmal der typisch land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit wird im Gesetz nicht näher definiert. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) sind hierunter solche Arbeiten zu verstehen, die der ordnungsgemäßen Bewirtschaftung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs dienen (BFH, Urteil vom 12. Juni 1986 VI R 167/83, BStBl II 1986, 681). In einer anderen Entscheidung führte das Gericht aus, dass das Sortieren von Kartoffeln unstreitig eine typisch land- und forstwirtschaftliche Arbeit darstellt (vgl. BFH, Urteil vom 24. August 1990 VI R 29/87, BStBl II 1991, 30). In der Kommentarliteratur wird dieses Tatbestandsmerkmal dahingehend ausgelegt, dass hierunter alle Tätigkeiten zu verstehen sind, die üblicherweise in einem Betrieb nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG anfallen, soweit sie produktionsbezogen sind (Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn, EStG, Loseblattsammlung, Stand: April 2003, § 40 a D 3). Nach anderer Ansicht sind alle Tätigkeiten umfasst, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der land- und forstwirtschaftlichen Produktion stehen (Wagner, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-KStG, Loseblattsammlung, Stand: Januar 2004, § 40 a EStG Anm. 49 a. E.), die mit der Herstellung des land- und forstwirtschaftlichen Produkts zusammenhängen (Barein, in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Loseblattsammlung, Stand: Mai 2003, § 40 a Rdnr. 60).
Nicht hierunter fallen danach solche Beschäftigungen, die mit der Vermarktung des Produkts zusammenhängen - z. B. Blumenbinden oder Verkauf - (Schönewald, in: Bordewin/Brandt, EStG, Loseblattsammlung, Stand: März 2001, § 40 a Rdnr. 65) oder die auch in anderen Betrieben vorkommen können wie z. B. Blumenbinder, Verkäufer, Abfüllarbeiter oder Kellerarbeiter in einem Weinbaubetrieb (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. September 1980 2 K 25/80, EFG 1981, 186; Frotscher, in: Frotscher, EStG, Loseblattsammlung, Stand: September 2003, § 40 a Rdnr. 47). Der Senat schließt sich dieser engen Auslegung an. Typisch land- und forstwirtschaftliche Arbeiten sind demnach nur solche, die bis zur Herstellung des land- und forstwirtschaftlichen Produkts anfallen. Das Schälen des Spargels setzt ein bereits hergestelltes, marktgängiges landwirtschaftliches Produkt (ungeschälter Spargel) voraus. Das Schälen ist eine Weiterverarbeitung des landwirtschaftlichen Produkts, die nach der Systematik des § 40 a Abs. 3 Satz 1 EStG und seinem Sinn und Zweck von der Vorschrift nicht mehr erfasst wird.
Der § 40 a Abs. 3 Satz 1 EStG verweist in seinem Tatbestand auf Betriebe der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 Abs. 1 bis 4 EStG. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG zeichnen sich Betriebe der Land- und Forstwirtschaft dadurch aus, dass Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewonnen werden. Unter Landwirtschaft wird dabei die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren verstanden (BFH, Urteil vom 16. November 1978 IV R 191/74, BStBl II 1979, 246, 247 m.w.N.). Die Gewinnung von Pflanzen oder Pflanzenteilen ist in dem Moment abgeschlossen, in dem die Produkte geerntet werden. Verwertet können derartige Produkte werden, wenn sie sich in einem Zustand befinden, der ihre Vermarktung ermöglicht. Sofern dieser Zustand erreicht ist, führt jede weitergehende Veränderung des Produkts zu einer Be- oder Verarbeitung, die nicht mehr die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG beschriebenen Herstellungsprozesse betrifft. Zwar ist es möglich, dass eine derartige Be- oder Verarbeitung und der anschließende Verkauf des Produkts einer Einordnung der erzielten Einnahmen als solche aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht entgegensteht (dazu BFH, Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 78/95, BStBl II 1997, 427). Mit dieser Norm wird der Anwendungsbereich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um die Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb erweitert. Diese Erweiterung ist jedoch nicht auf den Anwendungsbereich des § 40 a Abs. 3 Satz 1 EStG übertragbar, weil dort lediglich auf den Grundtatbestand des § 13 Abs. 1 EStG verwiesen wird.
Wie seine Vorgängernorm ist § 40 a Abs. 3 EStG ist eine privilegierende Vorschrift und muss daher entsprechend seinem Begünstigungszweck restriktiv ausgelegt werden. Die Begünstigung der Aushilfskräfte in der Land- und Forstwirtschaft gegenüber anderen Aushilfskräften ist unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgebots nach Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz nur insoweit sachlich vertretbar, als dadurch den besonderen Verhältnissen in der Land- und Forstwirtschaft Rechnung getragen werden soll. Die Besonderheiten in der Land- und Forstwirtschaft gegenüber anderen Betrieben liegen typischerweise darin, dass für begrenzte Zeiträume zur Durchführung bestimmter saisonaler Arbeiten, z. B. der Ernte, ein erhöhter Personalbedarf besteht. Allein diesem Umstand hat der Gesetzgeber dadurch Rechnung getragen, dass er die Möglichkeit der Pauschalierung von Aushilfslöhnen in der land- und Forstwirtschaft mit einem Pauschsteuersatz von 2 v. H. und später 3 bzw. 5 v. H. geschaffen hat (BFH, Urteil vom 17. Februar 1995 VI R 51/94, BStBl II 1995, 392).
Diesem Begünstigungszweck würde die Einbeziehung solcher Tätigkeiten widersprechen, die nicht bei der Herstellung der land- und forstwirtschaftlichen Produkte anfallen, sondern zusätzlich angebotene Dienstleistungen gegenüber den Kunden beim Verkauf der Produkte enthalten. Mit dem Schälen des Spargels wird eine derartige zusätzliche Dienstleistung erbracht, die der Kunde nach Auskunft der Landwirtschaftskammer Hannover generell mit einem Preisaufschlag gegenüber dem Verkaufspreis für ungeschälten Spargel bezahlt. Damit ist das Schälen des Spargels wirtschaftlich mit anderen Be- oder Verarbeitung zur Vorbereitung des Verkaufs - wie z. B. dem Blumenbinden - vergleichbar, die ebenfalls nicht unter den Anwendungsbereich des § 40 a Abs. 3 Satz 1 EStG fallen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 39 c EStG
§ 39 b EStG
§ 40 a EStG
§ 40 a Abs. 3 Einkommensteuergesetz
§ 40 a Abs. 2 EStG
§ 40 a Abs. 3 EStG
§ 40 a Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG
§ 13 Abs. 1 bis 4 EStG
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 13 Abs. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1986, 681
BStBl II 1991, 30
EFG 1981, 186
BStBl II 1979, 246, 247
BStBl II 1997, 427
BStBl II 1995, 392
86 VI R 167/83
90 VI R 29/87
2 K 25/80
78 IV R 191/74
96 IV R 78/95
95 VI R 51/94