Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-11-19, Aktenzeichen 4 K 698/22
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2025:1119.4K698.22.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Das EStG sieht einfach-rechtlich keine Erhöhung des steuerfreien Anteils von Renten der gesetzlichen Rentenversicherungsträger unter dem Gesichtspunkt einer einzelfallbezogenen Doppelbesteuerung der (hier Alters-) Rente im Hinblick auf die ggf. beschränkt gewesenen Abzugsfähigkeit der Beiträge an gesetzliche Rentenversicherungsverträger vor. Das sich daraus ergebende Fehlen einer gesetzlichen Regelung zur Vermeidung einer invididuellen Doppelbesteuerung der Rente ist verfassungskonform (entgegen BFH, Urteile vom 21.06.2016 X R 44/14 und 19.05.2021 X R 33/19).2. Für den Renteneintritt im Jahr 2014 und den damit verbundenen steuerpflichtigen Anteil der Rente in Höhe von 68 % liegt jedenfalls in allen Fällen ohne freiwillige Beiträge an gesetzliche Rentenversicherungsträger auch keine verfassungswidrige strukturelle Doppelbesteuerung vor, weil das Alterseinkünftegesetz jedenfalls insoweit die sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebende Grenze der Typisierungs- und Pauschalisierungsbefugnis nicht überschreitet. Dies gilt jedenfalls auch für Fälle, in denen der Anteil der Entgeltpunkte aus einer freiwilligen Versicherung weniger als 10 % aller Entgeltpunkte beträgt oder die auf Grund einer (etwaigen) freiwilligen Versicherung entstandenen Entgeltpunkte durchschnittlich weniger als 1,0 pro Jahr mit freiwilligen Beiträgen betragen.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Besteuerung der Renteneinnahmen der Kläger.
Der in W-Stadt wohnhafte und am xx.xx.xxxx geborene Kläger und die ebenfalls in W-Stadt wohnhafte und am xx.xx.xxxx geborene Klägerin sind seit xx.xx.1977 miteinander verheiratet und werden gemeinsamen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger bezieht seit 01.09.2014 von der Deutschen Rentenversicherung Bund (DRV Bund) eine Altersrente. Im Jahr 2015 und in den Streitjahren hatte er daraus folgende Einnahmen:
2015: xx.xxx Euro
2016: xx.xxx Euro. Die Erhöhung um xxx Euro gegenüber 2015 hat die DRV Bund in voller Höhe als sog. Anpassungsbetrag ausgewiesen.
2017: xx.xxx Euro. Die Erhöhung um xxx Euro gegenüber 2015 hat die DRV Bund in voller Höhe als sog. Anpassungsbetrag ausgewiesen.
2020: xx.xxx Euro. Die Erhöhung um x.xxx Euro gegenüber 2015 wurde von der DRV Bund nur in Höhe von x.xxx Euro als sog. Anpassungsbetrag ausgewiesen.
Die Kläger hatten zudem im Jahr 1999 eine auf das Leben des Letztversterbenden auflösend bedingten Sofortrente bei der V abgeschlossen. In dem Versicherungsschein vom xx.xx.1999 mit der Versicherungsnummer … (Bl. 115 ff. der Einkommensteuerakten (ESt-Akten) 2016) werden beide Kläger als Versicherungsnehmer bezeichnet. Die Einmalzahlung von xxx.xxx DM zuzüglich Kreditvermittlungsgebühren hatten die Kläger durch ein in Schweizer Franken endfällig nach 15 Jahren rückzahlbares Darlehen über xxx.xxx,xx Euro (xxx.xxx DM) finanziert. Zugleich hatten die Kläger begonnen, in einen Fonds bei dem U einzuzahlen, und beabsichtigt, das Darlehen mit dem Fondsvermögen nach Ablauf von 15 Jahren zu tilgen. Das Fondsvermögen hatte im Jahr 2014 aber keinen ausreichenden Wert. Vielmehr konnten die Fondsanteile nur für xxx.xxx Euro veräußert werden. Auf Grund des während der Darlehenslaufzeit zudem zu Ungunsten der Kläger entwickelten Wechselkurses mussten die Kläger xxx.xxx,xx Euro zur Rückzahlung des Darlehens aufwenden. Die Differenz zum Fondsvermögen finanzierten sie über-wiegend durch Darlehen bei der T über xxx.xxx Euro (Bl. 127 ESt-Akten 2016).
Die Sofortrente wurde auch nach 2014 weiterhin an die Kläger ausgezahlt. Sie erhielten daraus xx.xxx,xx Euro im Jahr 2016, xx.xxx,xx im Jahr 2017 sowie xx.xxx Euro im Jahr 2020. Die V ging bei der Übermittlung der Sofortrente an die Finanzverwaltung davon aus, dass jeweils die Hälfte der Sofortrente auf den Kläger und die Klägerin entfalle. Für das Darlehen bei der T zahlten die Kläger Schuldzinsen in Höhe von x.xxx Euro im Jahr 2016, x.xxx Euro im Jahr 2017 und x.xxx,xx Euro im Jahr 2020.
Der Beklagte setzte in den Einkommensteuerbescheiden für 2016 und 2017 vom 04.02.2022 (Bl. 182 ff. ESt-Akten 2016; Bl. 83 ff. ESt-Akten 2017) die Altersrente abzüglich eines steuerfreien Anteils in Höhe von x.xxx Euro (= 32 % von xx.xxx Euro) als steuerpflichtige Einnahmen aus Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung an. Insoweit wich der Beklagte nicht von den Angaben des Klägers in den Einkommensteuererklärungen ab.
Der Beklagte wich jedoch teils in anderer Hinsicht von den Angaben der Kläger in den Einkommensteuererklärungen 2016 und 20017 ab und erläuterte die Abweichungen jeweils in einer Anlage. Unter anderem erkannte der Beklagte nur 75,12 % der Schuldzinsen für das Darlehen bei der T als Werbungskosten hinsichtlich der Sofortrente an. Dies beruhte darauf, dass sich die Kläger und der Beklagten zwischenzeitlich in dem unter dem Aktenzeichen 4 K 67/18 anhängig gewesenen Klageverfahren wegen Einkommensteuer 2013 bis 2015 in der mündlichen Verhandlung am 09.09.2019 darauf verständigt hatten, dass die Schuldzinsen zwar dem Grunde nach als Werbungskosten bei der Ermittlung der sofortigen Einkünfte von dem Ertragsteil der Sofortrente abzugsfähig seien, die währungsbedingte Erhöhung des Rückzahlungsbetrags aber der privaten Vermögenssphäre zuzurechnen sei und daher insoweit ein Schuldzinsenabzug ausscheide. Der Beklagte ging daher ab 2015 davon aus, dass jeweils nur 75,12 % der erklärten Schuldzinsen abzugsfähig seien (vgl. Bl. 188 ESt-Akten 2018, Bl. 97 ESt-Akten 2017). Der Beklagte berücksichtigte ferner die Sofortrente dahingehend, dass jeweils die Hälfte dem Kläger und der Klägerin zugerechnet wurde (2016: jeweils x.xxx Euro, 2017: jeweils x.xxx Euro). Es wurden hinsichtlich der Hälfte des Klägers ein steuer-pflichtiger Ertragsanteil in Höhe von 30 % und hinsichtlich der Hälfte der Klägerin ein steuerpflichtiger Ertragsanteil in Höhe von 33 % als das zu versteuernde Einkommen erhöhende Einnahmen zugerechnet. Die übrigen Teile der Sofortrente wurden hingegen nicht als steuerpflichtige Einnahmen erfasst.
Die Kläger legten mit Schreiben vom 04.03.2022 unter anderem gegen die Einkommensteuerbescheide 2016 und 2017 vom 04.02.2022 Einspruch ein und begründeten diesen im Schreiben vom 30.05.2022 (Eingang am 31.05.2022 = Bl. 121 ESt-Akten 2017). Hinsichtlich der Altersrente erhoben die Kläger zunächst keine Einwendungen. Hinsichtlich der Besteuerung der Sofortrente trugen die Kläger vor, dass die Leibrente zu 100 % aus versteuertem Einkommen erwirtschaftet worden sei und daher vollständig steuerfrei zu stellen zu sei. Hilfsweise sei zu berücksichtigen, dass die Sofortrente nur an den Kläger gezahlt worden sei und daher für den Gesamtbetrag der Ertragsanteil mit 30 % anzusetzen sei. Dass der Beklagte nur 75,12 % der Schuldzinsen als Werbungskosten abzog, rügten und rügen die Kläger nicht.
Den Einspruch wegen Einkommensteuer 2016 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 03.06.2022 (Schreiben vom 03.06.2022 = Bl. 216 f. Einkommensteuerakten 2016) als unbegründet zurück und begründete dies damit, dass bei der Durchsicht der Akten keine Rechtsfehler feststellbar gewesen seien. Insoweit hatte der Beklagte ersichtlich übersehen, dass die Begründung des Einspruchs auch das Jahr 2016 umfasst hatte.
Dem Einspruch wegen Einkommensteuer 2017 gab der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 04.07.2022 teilweise statt, setzte die Einkommensteuer 2017 entsprechend herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück (Bl. 242 ff., 254 ff. Einkommensteuerakten 2017). Die Höhe des als steuerpflichtig erfassten Teils der von der DRV Bund gezahlten Altersrente des Klägers und die Besteuerung der Sofortrente und die Höhe der davon abgezogenen Schuldzinsen änderte der Beklagte nicht.
Mit der am 03.07.2022 u.a. wegen Einkommensteuer 2016 und 2017 erhobenen Klage, die sich zunächst auch gegen weitere Verwaltungsakte richtete, machten die Kläger hinsichtlich der Einkommensteuer für 2016 und 2017 zunächst die Berücksichtigung von weiteren Abschreibungen von Photovoltaikanlagen, eines pauschalen Vorsorgeaufwands für die Pflege von zwei Personen, einen Altersentlastungsbetrag für die Klägerin und eine Doppelbesteuerung hinsichtlich der von beiden Klägern vereinnahmten Leibrenten aus privaten Rentenversicherungen geltend. Für 2017 machten sie ferner geltend, dass der Sparerpauschbetrag bei den angesetzten Einkünften aus Kapitalvermögen nicht berücksichtigt worden sei.
Mit Beschluss vom 03.05.2023 wurde von dem Verfahren 4 K 698/22 ein Teil der Streitgegenstände abgetrennt. Unter dem Aktenzeichen 4 K 698/22 waren nun nur noch die Klage wegen Einkommensteuer 2016 und 2017 und wegen Zinsen zur Einkommensteuer 2016 anhängig. Hinsichtlich dieser Streitgegenstände wurde mit Beschluss des erkennenden Senats vom 18.10.2023 (Aktenzeichen 4 K 682/22) der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
Für 2020 hatten die Kläger zunächst keine Einkommensteuererklärung abgegeben. Daher erließ der Beklagte ebenfalls am 04.02.2022 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen auf Schätzung von Besteuerungsgrundlagen beruhenden Einkommensteuerbescheid für 2020. Darin berücksichtigte er unter anderem die Renteneinnahmen des Klägers von der DRV Bund in Höhe von xx.xxx Euro und ging unter Berücksichtigung des von der DRV Bund übermittelten Anpassungsbetrags (x.xxx Euro) daher nunmehr von einem steuerfreien Teil der Rente in Höhe von x.xxx Euro aus. Ferner ging der Beklagte davon aus, dass für den Kläger und die Klägerin jeweils eine Sofortrente in Höhe von x.xxx Euro zu berücksichtigen sei und sich daher das zu versteuernde Einkommen hinsichtlich des Klägers um einen steuerpflichtigen Ertragsanteil von 30 % und hinsichtlich der Klägerin um einen steuerpflichtigen Ertragsanteil von 33 % erhöhe. Hiervon zog der Beklagte insgesamt x.xxx Euro (xxx Euro je Kläger bzw. Klägerin) als geschätzte Werbungskosten ab.
Auch gegen diesen Bescheid richtete sich der mit dem Schreiben vom 04.03.2022 von den Klägern eingelegte Einspruch.
Die Kläger übermittelten am 30.08.2022 die Einkommensteuererklärung für 2020 (Bl. 77 ff. Papier-FG-Akten 4 K 468/23) und gaben darin unter anderem die Renteneinnahmen des Klägers von der DRV Bund in Höhe von xx.xxx Euro und den sog. Anpassungsbetrag in Höhe von x.xxx Euro an. Für die Sofortrente gaben die Kläger für jeden Kläger Einnahmen in Höhe von x.xxx Euro sowie diesbezügliche Schuldzinsen in Höhe von x.xxx,xx Euro an.
Am 10.02.2023 erließ der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2020 und setzte die Einkommensteuer von x.xxx Euro auf x.xxx Euro herab. Die Abweichungen von der Einkommensteuererklärung 2020 erläuterte der Beklagte im Schreiben vom 10.02.2023 (Bl. 216 ff. Einkommensteuerakten 2020). Der Beklagte änderte die Höhe der steuerpflichtigen Teile der Altersrente und der Sofortrente nicht. Für den Kläger berücksichtigte der Beklagte Schuldzinsen in Höhe von xxx Euro und für die Klägerin in Höhe von xxx Euro als Werbungskosten. Insoweit ging der Beklagte zum einen davon aus, dass nur 75,12 % der Schuldzinsen – also insgesamt x.xxx,xx Euro – auf den steuerbaren Bereich und davon jeweils die Hälfte auf die Klägerin und den Kläger (je xxx,xx Euro) entfallen. Diese xxx,xx Euro seien beim Kläger nur zu 30 % (xxx Euro) und bei der Klägerin nur zu 33 % (xxx Euro) als Werbungskosten abzugsfähig. Für die übrigen Änderungen wird auf die Akten verwiesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 30.03.2023 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2020 vom 10.02.2023 als unbegründet zurück und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der Beklagte stellte die Einspruchsentscheidung den Klägern jeweils gesondert zu (Bl. 232 (Kläger) bzw. 233 (Klägerin) der ESt-Akten 2020). Im Einzelnen wird zum Inhalt der Einspruchsentscheidung auf die Akten verwiesen.
Mit der hiergegen am 30.04.2023 erhobenen und vom Gericht zunächst unter dem Aktenzeichen 4 K 468/23 erfassten Klage wegen Einkommensteuer 2020 machten die Kläger zunächst Einwendungen gegen die Besteuerung der Sofortrente geltend.
Mit Beschluss des erkennenden Senats vom 18.10.2023 4 K 468/23 wurde auch der Rechtsstreit wegen Einkommensteuer 2020 dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
In dem vor dem Einzelrichter in den Verfahren 4 K 692/22 und 4 K 468/23 gemeinsam verhandelten Termin zur mündlichen Verhandlung am 20.11.2023 waren sich die Beteiligten hinsichtlich der bis dahin streitigen Besteuerungsgrundlagen zunächst einig. Insoweit nahmen die Kläger alle bisherigen Ein-wendungen gegen den Einkommensteuerbescheid 2016 zurück. Hinsichtlich der Einkommensteuer 2017 verfolgten sie nur noch den Abzug von Spenden in Höhe von xx Euro und die Minderung der Einkünfte aus Kapitalvermögen auf 0 Euro weiter. Diesen Klagebegehren half der Beklagte mit dem geändertem Einkommensteuerbescheid 2017 vom 17.01.2024 (Bl. 301 ff. FG-Papierakten 4 K 698/22) ab und setzte die Einkommensteuer 2017 auf x.xxx Euro herab. Hinsichtlich der Einkommensteuer 2020 verfolgten die Kläger zunächst noch die Erhöhung des Abzugs von Schuldzinsen im Zusammenhang mit der privaten Rentenversicherung insoweit weiter, als der Beklagte die Werbungskosten nur mit dem Prozentsatz des Ertragsanteils angesetzt hatte. Diesem Klagebegehren half der Beklagte mit geändertem Einkommensteuerbescheid 2020 vom 17.01.2024 (Bl. 294 ff. FG-Papierakten 4 K 698/22) ab und berücksichtigte daher nunmehr wie von den Klägern begehrt 75,12 % der Schuldzinsen als Werbungskosten. Zum Nachteil der Kläger berücksichtigte der Beklagte nunmehr die Sofortrente sowohl hinsichtlich der dem Kläger als auch hinsichtlich der der Klägerin als Einnahmen zugerechneten Hälfte mit einem steuerpflichtigen Ertragsanteil in Höhe von 33 % einkommenserhöhend. Insgesamt ergab sich aber eine Herabsetzung der Einkommensteuer 2020 auf x.xxx Euro.
Im Einzelnen wird zum Inhalt der Einkommensteuerbescheide 2017 und 2020 vom 17.01.2024 auf die Akten verwiesen.
In jener mündlichen Verhandlung am 20.11.2023 haben die Kläger erstmals gerügt, dass der steuerfreie Teil der Altersrente des Klägers zu niedrig sei. Sie machen insoweit ohne nähere Bezifferung unter Berufung auf die Kindererziehungszeiten und auf die teilweise freiwillige Versicherung des Klägers geltend, dass eine Doppelbesteuerung der Renteneinnahmen vorliege. Sie legen hierzu eine Übersicht über die Entgeltpunkte vom 19.12.2014 vor (siehe im Einzelnen Bl. 257 ff. (Papier-) Gerichtsakten 4 K 692/22). Daraus geht hervor, dass der Kläger bis 2014 insgesamt 42,9532 Entgeltpunkte erworben hatte, davon jeweils insgesamt 1,2927 Entgeltpunkte für Pflichtbeitragszeiten für Wehr-/Zivildienst in den Jahren xxxx bis xxxx, 2,0355 Entgeltpunkte für freiwillige Beitragszeiten, davon insgesamt 0,5362 Entgeltpunkte in den Jahren xxxx, xxxx, xxxx und xxxx und insgesamt weitere 1,4993 Entgeltpunkte in den Jahren von xxxx bis xxxx, 3,1491 Entgeltpunkte für Pflichtbeitragszeiten für Kindererziehung in den Jahren xxxx, xxxx, xxxx und xxxx, 36,741 Entgeltpunkte für (allgemeine) Pflichtbeitragszeiten in den Jahren xxxx bis xxxx und xxxx bis xxxx.
Diesem Klagebegehren hat der Beklagte in den Änderungsbescheiden vom 17.01.2024 nicht abgeholfen. In der mündlichen Verhandlung am 19.11.2025 hat der Kläger seinen Vortrag dahingehend ergänzt, dass es sich bei den freiwilligen Versicherungen um Beiträge aus dem versteuerten Bereich handele und daher insoweit keine Besteuerung der Rente erfolgen dürfe. Bei den Kindererziehungszeiten handele es sich um Zuwendungen aus dem öffentlichen Bereich. Diese dürften daher ebenfalls nicht besteuert werden.
Nach ihren Angaben in der mündlichen Verhandlung am 20.11.2023 verfolgten die Kläger zunächst nur noch die Frage der Doppelbesteuerung der Altersrente von der DRV Bund weiter. Mit Schriftsatz vom 04.02.2024 haben die Kläger zusätzlich geltend gemacht, dass die Einkünfte aus der Sofortrente steuerfrei zu stellen seien, weil keine Leibrente, sondern eine kapitalgebundene Rente vorliege. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung dürfe die Sofortrente erst besteuert werden, wenn das Kapital durch die Rentenauszahlungen aufgezehrt sei. Es gelte dann zudem der Steuersatz von 25 % für Kapitalerträge. Ursprünglich machten die Kläger in dem Schriftsatz vom 04.02.2024 als "Hilfsantrag" bezüglich der Sofortrente geltend, dass für 2017 ebenfalls ein Anteil von 75,12 % der Schuldzinsen als Werbungskosten zu berücksichtigen sei. Daran haben sie in der mündlichen Verhandlung auf den Hinweis, dass der Beklagte für alle Streitjahre – auch 2017 – die Schuldzinsen wie begehrt bereits zu 75,12 % als Werbungskosten in den Einkommensteuerbescheiden einkommensmindernd berücksichtigt habe, nicht mehr festgehalten.
Die Kläger beantragen zum Schluss der mündlichen Verhandlung noch,
den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 04.02.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.06.2022 und die Einkommensteuerbescheide für 2017 und 2020 vom jeweils 17.01.2024 dahingehend zu ändern, dass der steuerfreie Anteil der Renteneinnahmen des Klägers von der DRV Bund im Umfang einer Doppelbesteuerung zu erhöhen ist und die Ein-nahmen aus der Sofortrente insgesamt steuerfrei zu stellen sind.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Unter Berufung auf das BMF-Schreiben vom 10.03.2025 meint der Beklagte zuletzt, dass eine über die Gesetze vom 16.12.2022 und 27.03.2024 hinausgehende Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht erforderlich sei. Die Regelungen zur Besteuerung der gesetzlichen Renten seien insgesamt verfassungs-gemäß. Dies gelte auch für die gesetzlich erfolgte Typisierung der Höhe der Steuerfreiheit der Renten.
Der Einzelrichter hatte im Anschluss an die mündliche Verhandlung am 20.11.2023 die Verfahren 4 K 698/22 und 4 K 468/23 zunächst ausgesetzt, bis das bei dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter dem Aktenzeichen 2 BvR 1140/21 anhängige Verfassungsbeschwerdeverfahren erledigt ist. Nachdem das Verfassungsbeschwerdeverfahren beendet war, wurden die Verfahren fortgesetzt. Mit Beschluss vom 22.04.2025 4 K 698/22 hat der Einzelrichter von dem Verfahren 4 K 698/22 das Verfahren wegen Zinsen zur Einkommensteuer 2016 abgetrennt und das Verfahren 4 K 698/22 wegen Einkommensteuer 2016 und 2017 dem Senat zur Entscheidung zurückübertragen.
Mit gesondertem Beschluss vom 22.04.2025 4 K 468/23 hat der Einzelrichter zudem das Verfahren wegen Einkommensteuer 2020 dem Senat zur Entscheidung zurückübertragen. Mit Beschluss des erkennenden Senats vom 04.07.2025 wurden die Verfahren 4 K 698/22 und 4 K 468/23 unter dem Aktenzeichen 4 K 698/22 zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.
Dem Gericht lagen neben den Gerichtsakten der Verfahren 4 K 698/22 und 4 K 468/23 je 1 Band Einkommensteuerakten 2016, Einkommensteuerakten 2017 und Einkommensteuerakten 2020 vor. Es wurden zudem die Gerichtsakten des Verfahrens 4 K 67/18 beigezogen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
1. Die Klage ist zulässig.
a) Zulässiger Gegenstand der vorliegenden Anfechtungsklage sind der Einkommensteuerbescheid 2016 vom 04.02.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.06.2022 und die gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheide für 2017 und für 2020 jeweils vom 17.01.2024.
b) Der Zulässigkeit des zuletzt verfolgten Klagebegehrens steht nicht entgegen, dass die Kläger die ursprünglichen Klagebegehren zunächst nicht mehr weiterverfolgten. Die Kläger durften die Einwendungen gegen die Einkommensteuer 2016, 2017 und 2020 in der mündlichen Verhandlung am 20.11.2023 abändern und nunmehr zunächst (nur noch) die Doppelbesteuerung der Altersrente des Klägers rügen, weil Streitgegenstand allein die Höhe der für 2016, 2017 und 2020 festgesetzten Einkommensteuer ist und die insoweit erfolgte bloße Auswechslung der Klagebegründung keine an den Voraussetzungen des § 67 FGO zu messende Klageänderung darstellt (Krumm in: Tipke/​Kruse, Kommentar zur AO und FGO, 175. Lieferung, 5/​2023, § 67 FGO Rz. 3 mit weiteren Nachweisen; Gräber/Herbert, 9. Aufl. 2019, FGO § 67 Rn. 8 mit weiteren Nachweisen). Zwar wäre die Klage prozessual erledigt gewesen, wenn der Beklagte dem ursprünglichen Klagebegehren noch vor der erstmaligen Rüge der Doppelbesteuerung durch antragsgemäße Änderung der Bescheide vollumfänglich abgeholfen hätte. Dies war im Zeitpunkt der Rüge der Doppelbesteuerung der Altersrente aber nicht der Fall. Für 2017 und 2020 folgt dies schon daraus, dass der Beklagte die Abhilfebescheide vom 17.01.2024 hinsichtlich der anderen, nicht zurückgenommenen Einwendungen erst nach der mündlichen Verhandlung am 20.11.2023 erlassen hat und in diesem Zeitpunkt die Kläger die Doppelbesteuerung der Altersrente bereits gerügt hatten. Demgegenüber hatten die Kläger für 2016 zwar alle anderen Einwendungen in der mündlichen Verhandlung am 20.11.2023 zunächst nicht mehr weiterverfolgt. Insoweit sind jedoch die die Rüge der Doppelbesteuerung umfassenden Erklärungen in der mündlichen Verhandlung als Einheit und somit als zulässige Auswechslung der Klagebegründung zu sehen. Da die Kläger zudem auch vor der Rüge der Doppelbesteuerung der Rente keine förmliche Rücknahme der Klage oder Erledigung wegen Vollabhilfe erklärt hatten, war die Rüge der Doppelbesteuerung der Altersrente als neues (und zunächst einzig verbliebenes) Klagebegehren rechtzeitig erfolgt.
c) Angesichts der danach in der mündlichen Verhandlung am 20.11.2023 zu-lässig erfolgten Auswechslung der Klagebegründung durften die Kläger das sich daraus ergebende Klagebegehren später auch um die (erneute) Rüge der Besteuerung der Sofortrente erweitern. Denn auch die bloße betragliche Erweiterung eines anhängigen Klagebegehrens ist keine an § 67 FGO zu messende Klageänderung (Krumm in: Tipke/​Kruse, Kommentar zur AO und FGO, 175. Lieferung, 5/​2023, § 67 FGO Rz. 3 mit weiteren Nachweisen; Gräber/Herbert, 9. Aufl. 2019, FGO § 67 Rn. 8 mit weiteren Nachweisen).
2. Die so verstandene Klage ist indes unbegründet. Denn die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide 2016, 2017 und 2020 sind nicht zuungunsten der Kläger rechtswidrig und verletzten die Kläger daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Es ist weder geboten, die Altersrente des Klägers zu mehr als x.xxx Euro in den Veranlagungszeiträumen 2016 und 2017 und zu mehr als x.xxx Euro im Veranlagungszeitraum 2020 steuerfrei zu belassen, noch sind die sonstigen Einkünfte hinsichtlich der Besteuerung der Sofortrente zu mindern. Die Schuldzinsen sind bereits wie von den Klägern hilfsweise begehrt in den angefochtenen Steuerbescheiden jeweils zu 75,12 % als Werbungskosten berücksichtigt.
a) Der Beklagte hat die Einnahmen aus der Altersrente einfach-rechtlich dem Grunde und der Höhe nach zutreffend als sonstige Einkünfte berücksichtigt.
aa) Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung in der Ausgestaltung durch das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen vom 05.07.2004, BGBl I 2004, 1427 (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG) sind Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenver-sicherung ab dem Jahr des Rentenbeginns 2005 mit einem Besteuerungsanteil beginnend mit 50% der Besteuerung zu unterwerfen. Im Fall des Klägers, der seine gesetzliche Altersrente seit dem Jahr 2014 bezieht, ergibt sich ein Be-steuerungsanteil von 68 %. Der sich daraus nominell in Euro für das Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, ergebende steuerfreie Anteil gilt grundsätzlich für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs. Soweit nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 4 EStG eine Erhöhung des Jahresbetrags auch eine Veränderung des steuerfreien Anteils bewirken kann, gilt dies nicht für die regelmäßige Anpassung des Jahresbetrags der Rente: In diesem Fall findet keine Neuberechnung des steuerfreien Anteils statt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 7 EStG).
bb) Nach diesen Grundsätzen hat der Beklagte die steuerfreien Beträge der Altersrente zutreffend ermittelt.
aaa) Der steuerfreie Anteil für 2016 beträgt x.xxx Euro. Denn im ersten vollen Rentenjahr 2015 erhielt der Kläger eine Rente in Höhe von xx.xxx Euro. Diese war zu 68 % steuerpflichtig, so dass ursprünglich x.xxx Euro (= 32 % von xx.xxx Euro) steuerfrei bleiben. Da die Erhöhung im Jahr 2016 nach den ersichtlich auf den Angaben der DRV Bund beruhenden unstreitigen Angaben der Beteiligten in voller Höhe auf der jährlich üblichen Rentenerhöhung beruhte, gilt der steuerfreie Anteil in Höhe von x.xxx Euro auch im Jahr 2016 fort.
bbb) Auch für 2017 beträgt der steuerfreie Anteil x.xxx Euro. Denn auch für 2017 beruhte nach den ersichtlich auf die Angaben der DRV Bund gestützten unstreitigen Angaben der Beteiligten die Rentenerhöhung in voller Höhe auf der jährlich üblichen Rentenerhöhung, so dass der für 2016 ermittelte steuerfreie Betrag auch für 2017 gilt.
ccc) Für 2020 beträgt der steuerfreie Anteil x.xxx Euro. Sowohl der Beklagte in den Schätzungs- und Änderungsbescheiden für 2020 als auch die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung haben einen Anpassungsbetrag in Höhe von x.xxx Euro angenommen bzw. angegeben. Dieser ist zwar geringer als die Differenz zu den 2015 erzielten Renteneinnahmen. Insoweit gehen die Beteiligten aber ersichtlich auf Grund von Angaben der DRV Bund unstreitig davon aus, dass ein Teil der Erhöhung auf der jährlichen Steigerung der Rente beruhte und der steuerfreie Betrag sich somit erhöht hat. Der erkennende Senat hat angesichts der übereinstimmenden Angaben der Beteiligten keine Zweifel, dass dies so zutrifft. Steuerpflichtig sind daher der Anpassungsbetrag in Höhe von x.xxx Euro sowie 68 % der um den Anpassungsbetrag geminderten Altersrente, d.h. weitere xx.xxx,xx Euro (= 68 % x (xx.xxx Euro ./. x.xxx Euro)). Im Jahr 2020 sind von der Altersrente damit xx.xxx Euro steuerpflichtig und x.xxx Euro steuerfrei.
ddd) Von den vorgenannten Beträgen ist der Beklagte in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden ausgegangen. Am Maßstab des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG ist die Berechnung des steuerpflichtigen Teils der von der DRV Bund in den Streitjahren an den Kläger gezahlten Renten daher rechtmäßig.
b) Eine weitergehende Steuerfreiheit der Altersrente ist nicht zu berücksichtigen. Der erkennende Senat ist insbesondere nicht von der Verfassungswidrigkeit der vorstehend dargelegten Besteuerung der streitgegenständlichen Altersrente überzeugt. Es darf und muss zudem auch keine verfassungskonforme Auslegung mit der Folge einer Minderung der Steuerbarkeit oder der Erhöhung der Steuerbefreiung erfolgen. Dies ergibt sich im Einzelnen aus den folgenden Erwägungen:
aa) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat jedenfalls seit dem Urteil vom 21.06.2016 X R 44/14 in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass die Regelungen des Alterseinkünftegesetzes hinsichtlich des steuerpflichtigen Anteils der Rente zwar grundsätzlich verfassungsgemäß seien, dass es aber in keinem (Einzel-) Fall zu einer verfassungswidrigen doppelten Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezüge kommen dürfe. Für eine doppelte Besteuerung liege die Feststellungslast beim Steuerpflichtigen. Dieser könne die verfassungswidrige doppelte Besteuerung aber bereits bei Beginn des Rentenbezugs rügen. Es könne nicht unterstellt werden, dass zunächst nur solche Rentenzahlungen geleistet würden, die sich aus steuerentlasteten Beiträgen speisten.
bb) Die dem zugrunde liegende Rechtsansicht, dass "in jedem (Einzel-) Fall" die Doppelbesteuerung zu vermeiden sei, hat der BFH damit begründet, dass das Bundesverfassungsgericht im Urteil vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99 BVerfGE 105, 73) unter D. II ausgeführt habe, dass die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen "in jedem Fall" so aufeinander abzustimmen seien, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde. Auch der dritte vom BVerfG veröffentlichte Leitsatz seines Urteils vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99) lautete, dass der Gesetzgeber im Rahmen der gebotenen Neuregelung die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen habe, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde.
cc) Diese Rechtsansicht hat der BFH auch seinem Urteil vom 19.05.2021 (X R 33/19, BFH/NV 2021, 992) zugrunde gelegt. Einem Steuerpflichtigen, der nachweisen könne, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen komme, könne aus verfassungsrechtlichen Gründen ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zustehen. Eine solche doppelte Besteuerung sei aber nicht gegeben, wenn die Summe der voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch sei wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. Die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung sei auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen. Als steuerfrei bleibende Rentenzuflüsse seien in einer Vergleichs- und Prognoserechnung die infolge der gesetzlichen Übergangsregelung zu beanspruchenden Rentenfreibeträge (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 4 EStG) für die Rente des Steuerpflichtigen sowie die Beträge für eine etwaige Hinterbliebenenrente seines statistisch voraussichtlich länger lebenden Ehegatten anzusetzen. Weitere Beträge, die im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens des Rentners abziehbar seien oder steuerfrei gestellt würden, seien nicht einzubeziehen (z.B. Grundfreibetrag, Sonderausgabenabzug für die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung der Rentner, Werbungskosten-Pauschbetrag, Sonderausgaben-Pauschbetrag). Für die Ermittlung der in Veranlagungszeiträumen bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen seien die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) gleichrangig zu berücksichtigen.
Alle anderen nach damaliger Rechtslage dem Grunde nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen seien im Rahmen der retrospektiv vorzunehmenden Prüfung, in welchem Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in früheren Veranlagungszeiträumen als aus versteuertem Einkommen geleistet gälten, lediglich nachrangig zu berücksichtigen. In Fällen der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen hätten, seien die gemeinsamen Sonderausgaben-Höchstbeträge im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufzuteilen. Eine Kürzung um Beitragsanteile, die nach der Finanzierungs- und Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfielen, sei nicht vorzunehmen.
dd) Gegen die Vorgaben der nach dem BFH-Urteil vom 19.05.2021 (X R 33/19) vorzunehmenden Vergleichs- und Prognoserechnung richtete sich die Verfassungsbeschwerde der Kläger des dortigen Verfahrens. Die Verfassungsbeschwerde nahm das BVerfG mit Beschluss vom 07.11.2023 (2 BvR 1140/21) nicht zur Entscheidung an, weil es der Verfassungsbeschwerde an der notwendigen Substantiierung mangele. Es könne dahinstehen, ob die Beschwerdeführer das von ihnen beanspruchte einzelfallbezogene Verbot der doppelten Besteuerung der Alterseinkünfte und dessen Rechtsfolgen ausreichend aus der Verfassung abgeleitet hätten. Hierzu führte das BVerfG weiter aus:
"Die Beschwerdeführer haben sich für die Begründung eines einzelfallbezogenen Verbots der doppelten Besteuerung im Wesentlichen nur auf einen – die dortige Entscheidung abschließenden – Satz in BVerfGE 105, 73 (134 f.) bezogen, wonach in jedem Fall die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alters-sicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Dass sich aus diesem Satz ein einzelfallbezogenes Verbot der doppelten Besteuerung ableiten ließe, ist jedenfalls nicht offensichtlich und bedürfte eingehender Begründung. Denn Wortlaut und Kontext dieses Satzes sind keineswegs so eindeutig, dass hieraus zwingend eine individuelle Betrachtungsweise geboten wäre, die jeden Einzelfall in den Blick zu nehmen hätte. Die Wahl des Wortes ‚vermeiden‘ anstatt des schärferen Begriffs ‚ausschließen‘ ließe sich vielmehr auch so deuten, dass der Gesetzgeber nur dazu angehalten werden sollte, eine strukturelle doppelte Besteuerung von ganzen Rentnergruppen beziehungsweise -jahrgängen zu verhindern, nicht aber eine doppelte Besteuerung in jedem individuellen Fall. Dafür könnte auch sprechen, dass die Worte ‚in jedem Fall" nicht in dem Halbsatz zur Vermeidung der doppelten Besteuerung, sondern bereits zu Beginn des Satzes verwendet werden (das Bundesverfassungsgericht hat gerade nicht davon gesprochen, "dass eine doppelte Besteuerung in jedem Fall zu vermeiden sei"; so aber der Bundesfinanzhof im ersten Rechtsgang, Urteil vom 21. Juni 2016 – X R 44/14 –, Rn. 23). Wenn zusätzlich der unmittelbar vorangehende Satz in BVerfGE 105, 73 (134) davon spricht, dass "der weite gesetzgeberische Gestaltungsraum nicht unbegrenzt [ist]", ist es nicht fernliegend, die an den Beginn des Satzes gestellten Worte "in jedem Fall" als bloßes "jedenfalls" zu deuten. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang weiter, dass das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung BVerfGE 105, 73 zur Begründung der ungerechtfertigten Ungleichbehandlung zwischen Rentnern und Pensionären stets strukturell argumentiert hat (vgl. insbesondere BVerfGE 105, 73 <114-122>)."
ee) Ausgehend von dieser Rechtsprechung des BVerfG wird in der Literatur vertreten, dass das sog. Doppelbesteuerungsverbot nicht einzelfallbezogen zu verstehen sei. Es sei vielmehr strukturell zwar unzulässig, alle Einnahmen zu erfassen und die Ausgaben unberücksichtigt zu lassen. Indes seien die Regelungen des Alterseinkünftegesetzes und auch die Übergangsregelungen so angelegt, dass eine sog. Doppelbesteuerung regelmäßig nicht eintreten könne. Der Ausgangspunkt sei zutreffend gewählt. Der Sachverständigenrat habe sogar einen Einstieg in die Vollbesteuerung ab 2005 mit einem Anteil von 65 % für gerechtfertigt gehalten. Auch das weitere Hineinwachsen in die Vollbesteuerung – ursprünglich bis 2040, zuletzt bis 2058 – sei nicht zu beanstanden (zum Ganzen Weber-Grellet, in Schmidt, EStG 44. Aufl. 2025, § 22 Rz. 89).
ff) Auch die Finanzverwaltung zieht in dem vom Beklagten vorgelegten BMF-Schreiben vom 10.03.2025 (Bl. 337 ff. FG-Akten 4 K 698/22) den Schluss, dass nur eine strukturelle Nicht-Doppelbesteuerung geboten sei. Das geltende Recht beinhalte eine sachgerechte Typisierung der Übergangsphase zur vollen nachgelagerten Besteuerung. Inhaltlich verweist das vorgelegte BMF-Schreiben unter anderem darauf, dass durch Gesetzesänderungen ab 2022 die Beiträge voll abzugsfähig seien (Gesetz vom 16. Dezember 2022, BGBl. I 2022, 2294) und der Zeitpunkt der vollen Besteuerung bis zum Renteneintrittsjahr 2058 hinausgeschoben worden sei (Gesetz vom 27. März 2024, BGBl. I 2024, Nr. 108). Weitere Maßnahmen im Einzelfall seien nicht geboten. Eine nur vorläufige Veranlagung der gesetzlichen Renten sei daher nicht mehr geboten.
gg) Demgegenüber wird im Schrifttum auch die Auffassung vertreten, dass im Alterseinkünftegesetz eine nicht zu rechtfertigende und damit verfassungswidrige strukturelle Doppelbesteuerung angelegt sei. So meinen etwa Wernsmann / Neudenberger (in: Kirchhof / Kube / Mellinghoff, Einkommensteuergesetz Kommentar, 319. Lieferung, 11/2021, § 22 EStG B.234 zu der im vorliegenden Streitfall geltenden Rechtslage vor den Gesetzen aus 2022 und 2024), dass die (ursprünglich) für Rentnerjahrgänge ab 2040 einsetzende volle Rentenbesteuerung und die (ursprünglich) erst ab 2025 beginnende volle Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgeaufwendungen von Anfang insoweit strukturell verfassungswidrig seien, als (zunächst) nur im Zeitraum 2025 bis 2040 die volle Abzugsfähigkeit gegeben gewesen wäre. Wer daher 2040 mit voller Besteuerung der Rente in den Altersruhestand trete, hätte nur in den 15 Jahren davor die Beiträge voll abziehen dürfen. Aber auch schon in den Jahren davor sei die Mehrheit der Rentner von der Doppelbesteuerung betroffen. Dies könne nicht unter Typisierungsgesichtspunkten gerechtfertigt werden. Die Doppelbesteuerung trete bei Arbeitnehmern mit Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge und unter Berücksichtigung des Bundeszuschusses aber frühestens für Rentnerjahrgänge ab 2017 ein; berücksichtige man die Abzugsfähigkeit der Sonderausgaben, verschiebe sich der Eintritt der Doppelbesteuerung noch weiter in die Zukunft (vgl. Wernsmann / Neudenberger, a.a.O.).
gg) Ausgehend davon ist im Streitfall die Rüge der verfassungswidrigen Doppelbesteuerung der Altersrente unbegründet. Der erkennende Senat schließt sich – unabhängig von einer etwaig aus § 31 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) folgenden Bindungswirkung des BVerfG-Beschlusses vom 07.11.2023 (2 BvR 1140/21) – der Ansicht an, dass nur eine strukturelle Doppelbesteuerung verfassungswidrig wäre. Da auch das Alterseinkünftegesetz keine einzelfallbezogene Prüfung der Doppelbesteuerung vorsieht, hat der Senat weder einfach-gesetzlich noch aus Gründen des Verfassungsrechts eine einfallbezogene Prüfung der Doppelbesteuerung der Altersrente des Klägers ent-sprechend den – letztlich durch den BVerfG-Beschluss vom 07.11.2023 über-holten – Überlegungen der BFH-Rechtsprechung durchzuführen. Von einer strukturellen Verfassungswidrigkeit ist der Senat jedenfalls für den hier vorliegenden Renteneintritt im Jahr 2014 und hinsichtlich des sich daraus einfach-gesetzlich ergebenden steuerpflichtigen Teils der Altersrente nicht überzeugt und die Klage daher abzuweisen. Dies beruht auf folgenden Erwägungen:
aaa) Eine einfach-gesetzliche Berücksichtigung einer individuellen Doppelbesteuerung ohne Vorlage an das BVerfG scheidet aus. Es wäre mit der vom Grundgesetz vorgesehenen Art und Weise der Gewaltenteilung unter Berücksichtigung von Art. 100 Abs. 1 GG nicht vereinbar, unter Berufung auf das BVerfG-Urteil vom 03.03.2002 (2 BvL 17/99) die später getroffene gesetzliche Regelung nicht anzuwenden. Vielmehr sind die Fachgerichte an das Gesetz in Gestalt des jüngsten Willens des Gesetzgebers gebunden, solange es nicht vom BVerfG für nichtig erklärt oder – etwa in Folge eines Unvereinbarkeitsbeschlusses des BVerfG – rückwirkend vom Gesetzgeber geändert wurde. Zwar können Entscheidungen des BVerfG wie Gesetze wirken (§ 31 Abs. 2 BVerfGG, ab 28.12.2024 in Verbindung mit Art. 94 Abs. 4 Satz 2 GG). Dies bewirkt aber für die Rechtslage ab 01.01.2005 keine einfach-gesetzliche Bindungswirkung für die Gerichte. Denn auch für § 31 BVerfGG gilt nach Rechtsauffassung des Senats, dass das spätere Gesetz das frühere Gesetz aufhebt, soweit es denselben Sachverhalt regelt. Als jüngeres Recht ist daher das Alterseinkünftegesetz und nicht die als Gesetz geltende frühere Entscheidung des BVerfG vom 03.03.2002 für die Finanzgerichte maßgeblich. Verstößt das neue Gesetz gegen das GG, wäre erneut ein Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG notwendig. Nicht einmal bei bloß wiederholender Regelung wäre das neue Gesetz wegen § 31 BVerfGG unbeachtet zu lassen. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. Beschluss vom 6. Oktober 1987 – 1 BvR 1086/82, BVerfGE 77, 84-120) hindern § 31 BVerfGG und die Rechtskraft normverwerfender verfassungsgerichtlicher Entscheidungen den Gesetzgeber nicht, eine inhaltsgleiche oder inhaltsähnliche Neuregelung zu beschließen. Selbst eine (verfassungswidrige) wiederholende Regelung müsste daher nach Art. 100 Abs. 1 GG erneut vorgelegt werden. Im Streitfall liegt aber noch nicht einmal eine wiederholende Regelung vor. Das BVerfG-Urteil vom 03.03.2002 hatte im Tenor die Besteuerung der beamtenrechtlichen Versorgungsbezüge gemäß § 19 EStG a. F. als mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar erklärt und dem Gesetzgeber eine Neuregelung bis 01.01.2005 aufgegeben.
Daher wären bei Unterlassen einer Neuregelung allenfalls die Regelungen zur Besteuerung von Versorgungsbezügen nach § 19 EStG nicht mehr anwendbar gewesen. Die Änderung der vorliegend streitgegenständlichen Rentenbesteuerung wiederholt damit schon nicht die Regelungen, die das BVerfG mit Urteil vom 03.03.2002 konkret mit Art. 3 Abs. 1 GG für unvereinbar erklärt hatte.
bbb) Das danach (vorbehaltlich einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG) für die Finanzgerichte hinsichtlich der Rentenbesteuerung verbindliche Alterseinkünftegesetz und die sich deshalb gemäß § 22 EStG ergebende Höhe des steuer-pflichtigen Anteils der Rente sehen keine Öffnungsklausel für den Fall der individuellen Doppelbesteuerung vor. Zur Überzeugung des erkennenden Senats war der Gesetzgeber vielmehr davon ausgegangen, dass er eine abschließende Typisierung für den sog. Übergangszeitraum – beginnend mit einer Steuerpflicht der Renten in Höhe von 50 % ab 2005 und z.B. 68 % bei Rentenbeginn im Jahr 2014 und 100 % (ursprünglich) ab 2040 – trifft und der Endzustand (Nichtsteuerbarkeit der durch Arbeitgeber gezahlten Altersvorsorgeaufwendungen, Abzugsfähigkeit der eigenen Altersvorsorgeaufwendungen für nachgelagert besteuerte Renten und Steuerpflicht der Altersvorsorgebezüge) die Doppelbesteuerung hinreichend vermeidet. Den Willen zur Typisierung hat der Gesetzgeber in den Gesetzen vom 16. Dezember 2022, BGBl. I 2022, 2294 und vom 27. März 2024, BGBl. I 2024, Nr. 108 bestätigt. Von einer Typisierung für die Übergangsphase (dort allerdings primär in Bezug auf die Frage der Gleichbehandlung von früheren Arbeitnehmern und früheren Selbständigen) ist zudem auch das BVerfG in seinem weiteren Beschluss vom 29. September 2015 – 2 BvR 2683/11, BStBl. II 2016, 310 ausgegangen.
ccc) Hätte der Gesetzgeber gewollt, dass eine weitergehende Steuerfreiheit bei Nachweis einer individuellen Doppelbesteuerung vorzunehmen wäre, hätte er dies – ggf. unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BVerfG – konkret regeln können oder zumindest andeuten müssen. Ein derartiger Regelungswillen des Gesetzgebers ist indes nicht ersichtlich. Dass der Gesetzgeber des Alterseinkünftegesetzes das Urteil des BVerfG so verstanden hatte, dass die Doppelbesteuerung in jedem Einzelfall und auch im Rahmen der schon damals lang-jährigen Übergangsregelung zu vermeiden sei und er keine davon abweichende verfassungswidrige Regelung erlassen wollte, ist ebenfalls nicht ersichtlich. Die Typisierung auf anfänglich 50 % spricht vielmehr dafür, dass der Gesetzgeber – ausgehend von einem Arbeitnehmer, der 50 % der früheren Beiträge steuerfrei vom Arbeitgeber erhielt und häufig auch noch die Arbeitnehmerbeiträge zumindest teilweise als Sonderausgaben abziehen konnte – einen verfassungskonformen Eingangsbetrag des steuerpflichtigen Anteils gewählt hat. Dass der Gesetzgeber damit freiwillig versicherte Selbstständige, für die keine steuerfreien Beiträge des Arbeitgebers gezahlt wurden, möglicherweise benachteiligte, liegt auf der Hand und wurde vom Gesetzgeber erkennbar in Kauf genommen.
ddd) Ausgehend davon würde der erkennende Senat über die Grenzen einer verfassungskonformen Auslegung hinausgehen, wenn er außerhalb eines (vorliegend nicht verfahrensgegenständlichen) Billigkeitsverfahrens (§ 163 AO) durch Auslegung des EStG dem Gesetzgeber den Willen zu einer einfach-rechtlichen Öffnungsklausel im Fall der individuellen Doppelbesteuerung unterstellen würde. Ein Normverständnis, das im Widerspruch zum erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers steht, darf auch im Wege der verfassungskonformen Auslegung nicht begründet werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 22. März 2018 – 2 BvR 780/16 –, BVerfGE 148, 69, Rz. 150). Die Pflicht zur Vorlage einer vom Fachgericht als verfassungswidrig angesehenen Regelung an das BVerfG darf nicht dadurch unterlaufen werden, dass das Gericht eine Regelung verfassungskonform auslegt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 16. Dezember 2014 – 1 BvR 2142/11 –, BVerfGE 138, 64 mit der Folge der Möglichkeit der Rüge, dass ohne Vorlage an das BVerfG der Anspruch der Behörde auf den gesetzlichen Richter nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verletzt würde). Das Ergebnis einer verfassungskonformen Auslegung muss deshalb nicht nur vom Wortlaut des Ge-setzes gedeckt sein, sondern auch die prinzipielle Zielsetzung des Gesetzgebers wahren. Das gesetzgeberische Ziel darf nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt oder verfälscht werden. Dies wäre vorliegend aber bei Annahme einer einfach-rechtlichen Prüfung der Doppelbesteuerung der Fall.
eee) Sowohl der Wortlaut als auch der Sinn und Zweck der ersichtlich typisierenden (langjährigen Übergangs-) Regelung des Alterseinkünftegesetzes sprechen gegen den Willen des Gesetzgebers zu einer individuellen Prüfung der Doppelbesteuerung. Soweit die Historie – nämlich die Pflicht zur Umsetzung des BVerfG-Urteils vom 03.03.2002 (2 BvL 17/99) – für den Willen zu einer verfassungskonformen Regelung spricht, gilt dies primär für die Schaffung eines hinsichtlich der Renten und Pensionen verfassungs- und insbesondere gleichheitskonformen Regelungszustands nach dem Übergang von der vorherigen unterschiedlichen Besteuerung von Renten und Pension zur einheitlich nachge-lagerten Besteuerung. Für den Übergangszeitraum, in dem teilweise die nach dem Urteil vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99) verfassungswidrige Bevorzugung von Renten von Arbeitnehmern angesichts der Festlegung der Steuerpflicht auf 50 % (was nur den nicht steuerbaren Arbeitgeberanteil und nicht den teils abzugs-fähigen Arbeitnehmeranteil berücksichtigte) fortbestand, ist der erkennbare Wille des Gesetzgebers zur Vereinfachung des Übergangs auf die einheitlich nachgelagerte Besteuerung vorrangig. Wenn er damit über die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungs- bzw. Typisierungsbefugnis hinausgegangen wäre, wäre dies durch eine (erneute) Vorlage an das BVerfG zu klären.
fff) Eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG scheidet aber ebenfalls aus. Der erkennende Senat ist nämlich jedenfalls für die Renteneintrittsjahre 2017 und früher (zu 2017 siehe Senatsurteil vom ebenfalls 19.11.2025 in der Sache 4 K 963/20) und daher auch für das vorliegend maßgebliche Renteneintrittsjahr 2014 nicht davon überzeugt, dass die dargelegte (stark pauschalisierende) Rechtslage verfassungswidrig ist. Dies gilt auch im Hinblick auf die vom Kläger gerügten Zeiten einer freiwilligen Versicherung und von Kinderer-ziehungszeiten.
(1) Aus dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), der auch den Maßstab für die verfassungsrechtliche Überprüfung von Typisierungen bildet, ergeben sich – wie das BVerfG im jüngsten Beschluss vom 23.07.2025 2 BvL 19/14 (zur sog. Mindestgewinnbesteuerung) zusammenfassend ausgeführt hat – unterschied-liche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differen-zierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Art. 3 Abs 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Hierbei genügt Willkür im objektiven Sinn, also die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand. Willkür in diesem Sinne kann allerdings erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist. Dies gilt für die Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG als Differenzierungsgebot. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken können. Der allgemeine Gleichheitssatz als Differenzierungsgebot ist aber nicht schon dann verletzt, wenn der Gesetzgeber Differenzierungen, die er vornehmen darf, nicht vornimmt. Der Gesetzgeber verletzt das Gleichheitsgrundrecht insofern erst dann, wenn er es versäumt, tatsächliche Ungleichheiten des zu ordnenden Lebenssachverhalts zu berücksichtigen, die so bedeutsam sind, dass sie beachtet werden müssen. Im Bereich des Steuerrechts bindet Art 3 Abs 1 GG den Gesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der es gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (d.h. der folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß rechtfertigen muss. Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Unter diesen Voraussetzungen ist eine gleichheitsrechtlich zulässige generalisierende, typisierende oder pauschalierende Regelung regelmäßig auch ein verhältnis-mäßiger Eingriff in das Eigentumsgrundrecht (Art. 14 Abs. 1 GG) und die allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG). An diese jüngsten Ausführungen des BVerfG im Beschluss vom 23.07.2025 (2 BvL 19/14) ist der Senat im Rahmen der Entscheidung über die Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG im Ergebnis gebunden, weil es keine Anhaltspunkte dafür gibt, dass das BVerfG diese Grundsätze im Rahmen eines auf Grund des hiesigen Verfahrens angestrengten Vorlageverfahrens aufgeben oder im Wesentlichen anders beurteilen könnte.
(2) Ausgehend davon schließt sich der erkennende Senat zunächst der Ansicht an, dass die Verfassungswidrigkeit nicht aus dem Fehlen einer einzelfallbezogenen Prüfung der Doppelbesteuerung folgen würde. Vielmehr ist der Gesetzgeber nach den vorstehenden Grundsätzen zu sachgerechten Typisierungen und Pauschalisierung berechtigt. Ob diese verfassungskonform sind, muss allenfalls an exemplarischen Beispielen (für die konkrete Streitfälle nur "Anschauungs-material" bieten können), nicht aber am konkreten Einzelfall geprüft werden. Unabhängig davon würde nach Auffassung des Senats ohnehin auch der BVerfG-Beschluss vom 07.11.2023 (2 BvR 1140/21) die für die Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG notwendige Überzeugung von der verfassungsrechtlichen Notwendigkeit einer individuellen Prüfung der Doppelbesteuerung ausschließen. Jener Beschluss des BVerfG begründet nämlich erhebliche Zweifel daran, dass das BVerfG im Urteil vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73) eine verfassungsrechtliche Pflicht zur Vermeidung einer individuellen Doppelbesteuerung in jedem Einzelfall gemeint hat und dass deshalb die dem Gesetzgeber im Steuerrecht eingeräumte Befugnis zu sachgerechten Typisierungen – insbesondere auch im Übergangszeitraum bis zur vollen nachgelagerten Besteuerung – außer Kraft gesetzt sein soll.
(3) Für das vorliegend streitgegenständliche Renteneintrittsjahr 2014 liegt aber auch – zumindest in allen Fällen, in denen (wie hier) die Entgeltpunkte für die freiwillige Versicherung (hier 2,0355) weniger als 10 % der gesamten Entgeltpunkte (hier: 42,9532 siehe Bl. 258 FG-Akten 4 K 698/22) oder im Durchschnitt weniger als 1,0 pro Jahr betragen – keine strukturelle Doppelbesteuerung vor. Dies beruht auf folgenden Erwägungen:
(a) Für durchgängig rentenversicherungspflichtig beschäftigte Arbeitnehmer hätte der Gesetzgeber ab 2005 zunächst eine Steuerpflicht von jedenfalls 60 % (statt 50 %) der Altersrente schon deshalb vorsehen dürfen, weil neben dem steuerfreien hälftigen Arbeitgeberbeitrag auch der Arbeitnehmerbeitrag steuerlich abzugsfähig war. Hierfür hätte der Gesetzgeber zur Überzeugung des Senats jedenfalls weitere zehn Prozentpunkte pauschalieren dürfen. Dass er dies nicht getan hat, mag zwar im Verhältnis zu den höher besteuerten Pensionären verfassungsrechtlich problematisch sein. Insoweit wäre aber allenfalls die Besteuerung der Pensionäre im Übergangszeitraum bis zur vollen nachgelagerten Besteuerung der Altersrente (erneut) verfassungswidrig. Hierauf können sich Bezieher von Altersrenten der DRV Bund nicht berufen.
(b) Der erkennende Senat hat auch keine durchgreifenden Zweifel daran, dass der Gesetzgeber für spätere Renteneintrittsjahrgänge (hier 2014) eine angemessene Erhöhung des steuerpflichtigen Anteils (hier für 2014 auf 68 %) vornehmen durfte, um pauschal die typische Erhöhung der Abzugsfähigkeit der Rentenbeiträge ab 2005 (60 % im Jahr 2005 und z.B. 76 % im Veranlagungszeitraum 2013) zu berücksichtigen. Problematisch könnte sich insoweit allerdings die Annahme erweisen, dass jede Rente auch auf nach 2005 gezahlten Beiträgen beruht. Wie der Streitfall zeigt (der Kläger war nur bis 2003 als Arbeitnehmer pflichtversichert und hatte ab Oktober 2003 bis zum Renteneintritt im Jahr 2014 jeweils nur noch (geringe) freiwillige Beiträge entrichtet, vgl. 257 ff. Papier-FG-Akte 4 K 698/22), kann es durchaus zahlreiche Fälle geben, in denen die Entgeltpunkte und damit die Altersrente auch bei späteren Renteneintritts-jahren ganz oder überwiegend auf Beiträgen vor dem 01.01.2005 beruhen und sich daher die ab 2005 geltende Erhöhung der Abzugsfähigkeit der nicht steuerfrei geleisteten Beiträge nicht oder erheblich weniger als bei durchgängig rentenversicherungspflichtig beschäftigten Arbeitnehmern ausgewirkt hat. Der erkennende Senat ist indes nicht davon überzeugt, dass der Gesetzgeber für die Übergangsphase insoweit gehalten war, solche Fälle mit ausschließlich oder überwiegend relevanten Entgeltpunkten vor 2005 zur Grundlage der Pauschalisierung zu machen. Zwar werden insoweit bei nicht gleichmäßiger Erwerbs-historie die anteiligen Renten aus Entgeltpunkten vor 2005 mitunter schlechter behandelt als die anteiligen Altersrenten aus Entgeltpunkten von Arbeitnehmern nach 2004. Auch dies dürfte angesichts des weiten Einschätzungsspielraums des Gesetzgebers noch von dessen Pauschalisierungsbefugnis gedeckt sein, um in der Übergangsphase aufwendige Einzelermittlungen zu vermeiden. Der erkennende Senat ist daher nicht davon überzeugt, dass die Pauschalisierung der Summe der Entgeltpunkte und die damit einhergehende Unterstellung einer vergleichbaren Erwerbshistorie vor und ab dem 01.01.2025 in verfassungswidriger Weise über die Pauschalisierungsbefugnis des Gesetzgebers hinausgeht.
(c) Auch die gleiche Behandlung von (teils) nicht rentenversicherungspflichtigen (freiwillig) Versicherten und Arbeitnehmern ist nicht verfassungswidrig. Dies gilt im Grundsatz auch für die Frage einer strukturellen Doppelbesteuerung.
(aa) Das BVerfG hat bereits in dem nach § 31 BVerfGG insoweit verbindlichen Beschluss vom 29. September 2015 – 2 BvR 2683/11, BStBl. II 2016, 310 ab Rn. 36 ausgeführt, dass in der Übergangsphase bis zur vollen nachgelagerten Besteuerung hinzunehmen sei, dass Alterseinkünfte in der Rentenbezugsphase trotz unterschiedlicher Ausgangslage von Selbständigen einerseits und Arbeitnehmern andererseits gleichbehandelt werden. Unter dem Gesichtspunkt einer allgemeinen Ungleichbehandlung verschiedener Rentenbezieher scheidet die Verfassungswidrigkeit schon deshalb aus.
(bb) Aber auch unter dem vom BVerfG im Beschluss vom 29.09.2015 gesondert geprüften Gesichtspunkt einer Doppelbesteuerung liegt nach der Rechtsauffassung des erkennenden Senats jedenfalls dann kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor, wenn – wie im vorliegenden Streitfall – die Entgeltpunkte aus der freiwilligen Versicherung entweder weniger als 10 % aller Entgeltpunkte betragen (beim Kläger rund 5 % = 2,0355 von insgesamt 42,9532 Entgeltpunkten) nur oder im Durchschnitt weniger als 1,0 pro Jahr betragen (beim Kläger ca. 0,15 = 20355 Entgeltpunkte in 14 Kalenderjahren). Jedenfalls innerhalb dieser Grenzen durfte der Gesetzgeber von einer auch im Hinblick auf die Doppelbesteuerung unerheblichen Unterscheidung gegenüber durchgängig pflichtversicherten Arbeitnehmern ausgehen. Denn bei einem geringen Anteil der durch eine freiwillige Versicherung entstandenen Entgeltpunkte wird die doppelte Besteuerung – typisiert durch den geringeren Eingangssatz von 50 % – hinreichend berücksichtigt. Wer durchgängig freiwillig versichert war, konnte häufig jedenfalls bei Beiträgen mit bis zu 1,0 Entgeltpunkten pro Jahr regelmäßig die Beiträge zu einem großen Teil als Sonderausgaben absetzen. Zwar werden dadurch Versicherte mit langjährigen Verlusten theoretisch benachteiligt, weil sich bei ihnen der (nicht vortragsfähige) Sonderausgabenabzug nicht ausgewirkt haben kann. Der Gesetzgeber darf aber bei freiwillig Versicherten im Grundsatz von einer überwiegenden Zahlung aus Gewinnen bzw. positiven Einkünften aus nicht rentenversicherungspflichtigen Tätigkeiten ausgehen.
(d) Es kann dahinstehen, ob dann, wenn (anders als hier) die Entgeltpunkte für die freiwillige Versicherung durchschnittlich mehr als 1,0 pro Jahr betragen und die Summe der Entgeltpunkte aus einer freiwilligen Versicherung mehr als 10 % der gesamten Entgeltpunkte ausmachen, dies langjährig mit hohen Beiträgen freiwillig Versicherte näher in die Gefahr der doppelten Besteuerung bringt und daher insoweit entweder eine sachliche Unbilligkeit im Sinne von § 163 AO vorliegen kann oder das Alterseinkünftegesetz mangels diesbezüglicher (ggf. ebenfalls typisierender) Öffnungsklausel für langjährig gutverdienende Selbständige unter dem Gesichtspunkt der Doppelbesteuerung verfassungswidrig sein kann. Denn ein solcher Fall liegt hier nicht vor. Die Entgeltpunkte des Klägers aus freiwilligen Beiträgen (hier 2,0335) betragen weniger als 10 % der gesamten Entgeltpunkte (hier 42,9532) und durchschnittlich auch weniger als 1,0 pro Jahr der freiwilligen Versicherung (hier: 0,145 = 2,0355 durch 14 Jahre).
(e) Soweit die Kläger die Doppelbesteuerung auch mit Hinweis auf die Kindererziehungszeiten rügen, greift dies ebenfalls nicht durch. Insoweit liegen vielmehr im Verhältnis zu Altersrentnern, bei denen keine Kinder berücksichtigt werden, Mehreinnahmen vor, für die der Kläger keine zusätzlichen Beiträge entrichten musste. Soweit der Kläger durch die Kindererziehung weniger Einnahmen hatte, hat sich dies zudem in voller Höhe mindernd auf die Einkommensteuer ausgewirkt.
(f) Ausgehend davon scheidet mangels Überzeugung von der Verfassungs-widrigkeit der entscheidungserheblichen Rechtslage eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht aus. Der erkennende Senat muss daher die dargelegte einfach-gesetzliche Rechtslage anwenden und die Klage hinsichtlich des Begehrens, einen höheren Betrag der Altersrente steuerfrei zu belassen, abweisen.
c) Die Bescheide sind auch im Übrigen nicht zuungunsten der Kläger rechtswidrig.
aa) Der Beklagte hat zutreffend die seit 1999 gezahlte Sofortrente mit dem sog. Ertragsanteil angesetzt. Die konkret angesetzten Ertragsanteile verletzten die Kläger nicht in ihren Rechten, sondern sind hinsichtlich der Jahre 2016 und 2017 sogar zugunsten der Kläger rechtswidrig zu niedrig angesetzt.
aaa) Bei (nicht allgemein begünstigten) privaten Rentenversicherungen sind die Beitragsleistungen grundsätzlich aus versteuertem Einkommen zu erbringen. Für private Leibrenten gilt daher nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG als steuerpflichtige Einnahmen im Sinne von § 8 EStG nur der Ertrag des Rentenrechts (Rentenstammrecht). Dieses wird bei Renten auf unbestimmte Dauer auf Grund der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb des Gesetzes aufgeführten Tabelle ermittelt (§ 55 Abs. 1 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung) und hängt daher vom Lebensalter im Zeitpunkt der Rentenbeginns ab. Der Ertrag des Rentenrechts ist dabei nicht jährlich neu zu ermitteln (Nacke in Brandis/Heuermann, 178. EL August 2025, EStG § 22 Rn. 94), sondern stets durch Anwendung des einschlägigen Prozentsatzes auf die zugeflossene Rente. Deswegen unterliegen diese Rentenleistungen nur mit dem in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 4 EStG festgelegten Ertragsanteil der Besteuerung (BFH, Urteil vom 26. November 2008 – X R 15/07 –, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, vgl. insbesondere unter juris Rn. 40).
bbb) Hängt die Dauer der Rente von der Lebenszeit mehrerer Personen ab, so ist nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 EStDV das Lebensalter der ältesten Person maßgebend, wenn das Rentenrecht mit dem Tode des zuerst Sterbenden erlischt, und das Lebensalter der jüngsten Person, wenn das Rentenrecht mit dem Tode des zuletzt Sterbenden erlischt. Auch hier bleibt der Prozentsatz der Rente bis zum Ende der Laufzeit der Rente unverändert. Die Vorschrift betrifft sowohl die Fälle, in denen die Laufzeit der Rente von vornherein sowohl an die Lebenszeit des Rentenempfängers als auch einer anderen Person (mehrerer anderer Personen) oder ausschließlich an die Lebenszeit mehrerer anderer Personen gebunden ist. Die Einnahmen, die sich nach dem entsprechend ermittelten Ertragsanteil er-geben, sind den Personen entsprechend ihrem Anteil an dem Rentenanspruch zuzurechnen. § 55 Abs. 1 Nr. 3 EStDV gilt damit insbesondere auch für die Fälle einer sogenannten Verbindungsrente, d. h. einer Rente, die von vornherein zugleich so lange mehreren Personen (Rentenberechtigten) gemeinsam zusteht oder von mehreren Personen gemeinsam zugesagt wird, als alle diese Per-sonen, eine bestimmte Mindestzahl oder mindestens bestimmte Personen am Leben sind (vgl. Ganzen zum Nacke in Brandis/Heuermann, 178. EL August 2025, EStG § 22 Rn. 97).
ccc) Eine solche den Kläger gemeinsam bis zum Tod der länger lebenden Person zustehende Verbindungsrente liegt hier ausweislich des Versicherungsscheins (Bl. 115 ff. ESt-Akten 2015) hinsichtlich der streitgegenständlichen Sofortrente vor. Denn in dem Versicherungsschein sind beide Kläger als Versicherungsnehmer angegeben und entspricht die Hinterbliebenenrente der Rente vor dem Tod des Erstversterbenden. Ausgehend davon ist der Ertragsanteil nach dem Lebensalter der (jüngeren) Klägerin im Zeitpunkt des Rentenbeginns zu bestimmen. Da die Klägerin bei Rentenbeginn am 01.12.1999 das 47. Lebensjahr vollendet hatte, ergibt sich aus der Tabelle ein Ertragsanteil in Höhe von 33 %. Diesen hat der Beklagte im jüngsten Einkommensteuerbescheid für 2020 zu-treffend angesetzt. Für 2016 und 2017 ist der Beklagte davon sogar zugunsten der Kläger abgewichen, indem er nur die der Klägerin zugerechnete Hälfte mit einem Ertragsanteil von 33 %, während der Beklagte für die dem Kläger zugerechnete Hälfte nur von einem Ertragsanteil in Höhe von 30 % ausging. Somit sind die Bescheide nur zugunsten der Kläger rechtswidrig und verletzten daher die Kläger nicht in ihren Rechten, so dass auch insoweit keine Aufhebung oder Änderung der Bescheide in Betracht kommt.
ddd) Der Rechtsansicht der Kläger, dass eine Besteuerung der Sofortrente erst erfolgen darf, sobald und soweit die Renteneinnahmen die Einmalzahlung an die Versicherung übersteigen, folgt der erkennende Senat im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH (u.a. Urteil vom 26. November 2008 – X R 15/07, a.a.O.; Urteil vom 19. Mai 2021 – X R 20/19 –, BFHE 273, 237, BFH/NV 2021, 980) hingegen nicht. Dem steht die dargelegte Rechtslage zur Besteuerung mit dem normierten (pauschalen) Ertragsanteil entgegen. Dem erkennenden Senat fehlt zudem die Überzeugung, dass die Besteuerung mit den so bestimmten Ertragsanteilen gegen Verfassungsrecht verstößt. Die Gesetz- und Verordnungsgeber durften davon ausgehen, dass die Zahlung – ähnlich einem Annuitäten-darlehen – einerseits einen nicht steuerbaren, das Kapital rückgewährenden Tilgungsanteil und anderseits den pauschalierten steuerpflichtigen – auf einen Gewinnen der Rentenversicherung beruhenden und (teils) an die Kläger weitergeleiteten – Ertragsanteil vergleichbar einer Verzinsung des aufgebrachten Kapitals enthält (siehe auch hierzu BFH, Urteil vom 26. November 2008 – X R 15/07 –, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710). Zudem kann nach der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 19. Mai 2021 – X R 20/19 –, BFHE 273, 237, BFH/NV 2021, 980 bei den gemäß § 22 Nummer 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG nur mit dem Ertragsanteil zu besteuernden Renten aus privaten Versicherungsverträgen außerhalb der Basisversorgung bereits aus systematischen Erwägungen nicht gegen das Verbot der doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und späteren Alterseinkünften verstoßen werden. Dem schließt sich der erkennende Senat ebenfalls an.
eee) Soweit die Kläger für den Fall der Besteuerung der Sofortrente zunächst hilfsweise geltend gemacht hatten, dass auch für das Jahr 2017 ein Anteil von 75,12 % der Schuldzinsen als Werbungskosten hinsichtlich der Sofortrente zu berücksichtigen sei, führt dies ebenfalls nicht zu einer Änderung der streitgegenständlichen Bescheide. Denn der Beklagte hat in den jüngsten Bescheiden für 2016, 2017 und 2020 jeweils die begehrten 75,12 % der an die T gezahlten Schuldzinsen als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften berücksichtigt. Da die Kläger diese Rüge in der mündlichen Verhandlung am 19.11.2025 auch nicht mehr weiterverfolgt haben, wird von einer weiteren Begründung abgesehen.
fff) Auch die Rüge, dass der Beklagte zu Unrecht den allgemeinen (progressiven) Steuersatz und nicht den besonderen Steuersatz für Kapitalerträge auf die Sofortrente angewendet habe, hat keinen Erfolg. Nach § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG beträgt die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, zwar 25 %. Dieser "gesonderte Steuertarif für Einkünfte auf Kapitalvermögen" gilt indes nicht für die streitgegenständliche, nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG als sonstige Einkünfte steuerpflichtige Sofortrente. Denn damit haben die Kläger keine der unter § 20 EStG fallenden Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt. Dass der Gesetzgeber von einem pauschalen Ertragsanteil ausgeht, kann weder einfach-rechtlich eine Zuordnung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen begründen noch ist der er-kennende Senat davon überzeugt, dass die Zuordnung der lebenslangen Sofortrente zu den sonstigen Einkünften und die damit verbundene Anwendung des allgemeinen Steuersatzes verfassungswidrig ist.
cc) Weitere Rechtsfehler der Bescheide machen die Kläger nicht (mehr) geltend und solche sind auch nicht anderweitig ersichtlich.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Mit den zuletzt noch geltend gemachten Klagebegehren sind die Kläger unterlegen. Sie haben allerdings in Höhe der vom Beklagten für 2017 und 2020 durch Änderungsbescheide erfolgten Teilabhilfen hinsichtlich anderer Streitpunkte auch teilweise obsiegt. Infolgedessen waren die Kosten des Verfahrens den Beteiligten anteilig aufzuerlegen. Hierbei war die Kostenaufhebung sachgerecht, insbesondere auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Kläger nicht durch einen Rechtsanwalt oder Steuerberater vertreten worden sind.
4. Die Zulassung der Revision erfolgt wegen grundsätzlicher Bedeutung der Erwägungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung von Altersrenten der Deutschen Rentenversicherung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 67 FGO
§ 22 EStG
§ 31 BVerfGG
§ 19 EStG
§ 163 AO
§ 8 EStG
§ 20 EStG
§ 68 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 31 Abs. 2 BVerfGG
§ 55 Abs. 1 Nr. 3 EStDV
§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 8 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 55 Abs. 1 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 94 Abs. 4 Satz 2 GG
Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG
Art. 3 Abs 1 GG
Art 3 Abs 1 GG
Art. 14 Abs. 1 GG
Art. 2 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 105, 73
BFH/NV 2021, 992
BVerfGE 77, 84
BVerfGE 148, 69
BVerfGE 138, 64
BFHE 223, 445
BStBl II 2009, 710
BFHE 273, 237
BFH/NV 2021, 980
16 X R 44/14
21 X R 33/19
4 K 67/18
4 K 698/22
4 K 682/22
4 K 468/23
4 K 692/22
2 BvR 1140/21
2 BvL 17/99 B
2 BvL 17/99
X R 33/19
X R 44/14
1 BvR 1086/82
2 BvR 2683/11
2 BvR 780/16
1 BvR 2142/11
4 K 963/20
2 BvL 19/14
X R 15/07
X R 20/19