Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-11-20, Aktenzeichen 14 K 98/12

Tenor:
1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 werden der Umsatzsteuerbescheid 2008, zuletzt vom 1. Juli 2011, sowie der Umsatzsteuerbescheid 2009, zuletzt vom 13. April 2012, dahin gehend geändert, dass die Umsatzsteuer 2008 auf xx.xxx,xx Euro und die Umsatzsteuer 2009 auf xx.xxx,xx Euro herabgesetzt wird.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit geleistet hat.

Tatbestand:
1
Der Kläger (Kl) betreibt ein Lohnunternehmen und den Handel mit Futtermittel. Er hat einen mobilen Mahl- und Mischdienst, d.h. er mahlt und mischt vor Ort das von Landwirten gestellte Futter mit diversen eigenen Stoffen zu Mischfutter.
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Der Kl machte in seinen Umsatzsteuer(USt)-Erklärungen 2008 und 2009 folgende Angaben in EUR:
3
2008 2009 Umsätze zum allgemeinen Steuersatz xxx.xxx xxx.xxx Umsätze zum ermäßigten Steuersatz xxx.xxx xxx.xxx Abziehbare Vorsteuerbeträge xx.xxx,xx xxx.xxx,xx Umsatzsteuer xx.xxx,xx xx.xxx,xx Abschlusszahlung - x.xxx,xx xxx,xx
2008
2009
Umsätze zum allgemeinen Steuersatz
xxx.xxx
Umsätze zum ermäßigten Steuersatz
Abziehbare Vorsteuerbeträge
xx.xxx,xx
xxx.xxx,xx
Umsatzsteuer
Abschlusszahlung
- x.xxx,xx
xxx,xx
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Seine Umsätze aus der Herstellung des Mischfutters unterwarf er dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Der Beklagte (Bekl) stimmte der USt-Erklärung 2008 mit Schreiben vom 15. Juni 2010 zu (Rechtsbehelfs(Rb)-Akte, S. 2). Bezüglich USt 2009 wich der Bekl mit Bescheid vom 18. August 2011 von den Angaben des Kl ab. Er berücksichtigte die Ergebnisse der USt-Sonderprüfung.
5
Der Kl hatte 1997 telefonisch beim Bekl wegen der steuerlichen Behandlung seiner Umsätze angefragt. Daraufhin führte dieser eine USt-Außenprüfung (Ap). Der Prüfer hielt in einem Aktenvermerk über die Ap vom 7. Januar 1998 fest, der Kl „mischt von Landwirten bereitgestelltes Futter mit eigenen Stoffen zu einem Mischfuttermittel. Der Steuersatz der vorliegenden Werklieferungen ist abhängig von den gelieferten Stoffen.“ Sodann teilte der Bekl dem Kl mit Schreiben vom 12. Januar 1998 (Rb-Akte, S. 8) mit, dass die Prüfung zu keiner Änderung der Bemessungsgrundlage geführt habe und nachrichtlich:
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„Der Steuersatz für die erbrachte Leistung ist abhängig von den vom Mischbetrieb gelieferten und zugemischten Stoffen. Zumischung von Steuersatz - nur Soja oder nur Salz mit/ohne Konservierungsmittel 15 % - nur Konservierungsmittel 15 % - Mineralfutter auch gemischt mit anderen Stoffen 7 %“
„Der Steuersatz für die erbrachte Leistung ist abhängig von den vom Mischbetrieb gelieferten und zugemischten Stoffen.
Zumischung von Steuersatz
- nur Soja oder nur Salz mit/ohne Konservierungsmittel 15 %
- nur Konservierungsmittel 15 %
- Mineralfutter auch gemischt mit anderen Stoffen 7 %“
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Der Bekl führte dann 2009 beim Kl eine USt-Sonderprüfung für den Zeitraum 1. - 4. Quartal 2008 sowie 1. Quartal bis Juni 2009 durch. Die Prüferin gelangte nunmehr zu dem Ergebnis, dass die Umsätze aus dem Verkauf des Mischfutters dem Regelsteuersatz von 19 % unterliegen. Das Mahlen und Mischen von Getreide des Landwirts sei eine sonstige Leistung, auch wenn Nebenstoffe durch den Kl geliefert und beigemischt werden. Sie teilte die Umsätze auf und unterwarf 33 % bzw. 34 % der erklärten Umsätze zum ermäßigten Steuersatz als Umsätze, die auf Mahl- und Mischdienste entfallen, dem Regelsteuersatz. Sie führte ferner aus, dass die Beurteilung eines Sachverhalts im Prüfungsbericht einer verbindlichen Zusage nicht gleich stehe. Der nachrichtliche Vermerk im Schreiben vom 12. Januar 1998 bezüglich der USt-Ap für das 1. - 3. Quartal 1997 könne jedoch als Rechtsauskunft bewertet werden. Die geänderte Rechtsprechung sei mit Aufnahme des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) in die USt-Richtlinien (UStR) in 2008 (A 29 Abs. 1) ab diesem Zeitpunkt, also ab 2008, gültig. Für 2007 könne daher auf die Anwendung der geänderten Rechtsprechung verzichtet werden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht vom 9. Dezember 2009 Bezug genommen (Klage-Akte, S. 23 ff.).
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Daraufhin änderte der Bekl die USt-Voranmeldungen 4. Quartal 2008 und Juni 2009 und erhöhte die USt-Festsetzung 2008 mit Bescheid vom 1. Juli 2011 (Klage-Akte, S. 9 ff.) auf xx.xxx,xx EUR. Mit (o.g.) USt-Bescheid 2009 vom 18. August 2011 (Klage-Akte, S. 12 ff.) setzte er USt in Höhe von xx.xxx,xx EUR fest. Er erhöhte entsprechend dem Bericht vom 9. Dezember 2009 die Umsätze zum Regelsteuersatz um xxx.xxx,xx EUR (2008) bzw. xxx.xxx,xx EUR (2009) unter Berücksichtigung des von der Prüferin ermittelten Schlüssels bis Juni 2009 wie folgt in EUR: Umsätze lt. Jahreserklärung 2009 zu 7 % xxx.xxx,00 Davon 34 % Mahl- und Mischdienste xxx.xxx,xx netto = xxx.xxx,xx brutto Somit Umsätze 7 % xxx.xxx,xx Umsätze lt. Jahreserklärung zu 19 % xxx.xxx,00 Erhöhung xxx.xxx,xx brutto = xxx.xxx,xx netto Somit Umsätze 19 % xxx.xxx,xx
Daraufhin änderte der Bekl die USt-Voranmeldungen 4. Quartal 2008 und Juni 2009 und erhöhte die USt-Festsetzung 2008 mit Bescheid vom 1. Juli 2011 (Klage-Akte, S. 9 ff.) auf xx.xxx,xx EUR. Mit (o.g.) USt-Bescheid 2009 vom 18. August 2011 (Klage-Akte, S. 12 ff.) setzte er USt in Höhe von xx.xxx,xx EUR fest. Er erhöhte entsprechend dem Bericht vom 9. Dezember 2009 die Umsätze zum Regelsteuersatz um xxx.xxx,xx EUR (2008) bzw. xxx.xxx,xx EUR (2009) unter Berücksichtigung des von der Prüferin ermittelten Schlüssels bis Juni 2009 wie folgt in EUR:
Umsätze lt. Jahreserklärung 2009 zu 7 % xxx.xxx,00
Davon 34 % Mahl- und Mischdienste xxx.xxx,xx netto = xxx.xxx,xx brutto
Somit Umsätze 7 % xxx.xxx,xx
Umsätze lt. Jahreserklärung zu 19 % xxx.xxx,00
Erhöhung xxx.xxx,xx brutto = xxx.xxx,xx netto
Somit Umsätze 19 % xxx.xxx,xx
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Der Kl legte jeweils Einspruch ein und beantragte nach Klageerhebung die Änderung der USt-Festsetzung 2009 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO), da er bereits für die Monate Juli - September 2009 den Bericht über die USt-Sonderprüfung umgesetzt habe. Daher sei die Hinzuschätzung im Bereich der 19 % Erlöse für den Zeitraum Oktober - Dezember 2009 rückgängig zu machen. Im Übrigen berief er sich u.a. auf Vertrauensschutz, da die im Jahr 1997 durchgeführte USt-Ap für das 1. - 3. Quartal 1997 zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt habe und das Schreiben vom 12. Januar 1998 eine verbindliche Zusage bzw. tatsächliche Verständigung sei.
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Daraufhin änderte der Bekl die USt-Festsetzung 2009 mit Bescheid vom 13. April 2012 und setzte USt in Höhe von xx.xxx,xx EUR fest. Er berücksichtigte Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von xxx.xxx EUR, zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von xxx.xxx EUR, innergemeinschaftliche Erwerbe von x.xxx EUR (USt xxx,xx EUR) und Vorsteuerbeträge in Höhe von xxx.xxx,xx EUR.
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Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage macht der Kl im Wesentlichen geltend, die Umsätze aus der Lieferung von Mischfutter seien dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Die Lieferung von Futtermittel sei gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz in der für die Streitjahre geltenden Fassung (UStG) i.V.m. Anlage 2 Nr. 37 ermäßigt zu besteuern. Futtermittel seien aus agrarpolitischen Gründen in die Liste der ermäßigt zu besteuerten Waren aufgenommen worden. Die Aufnahme hänge mit der Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen zusammen. Infolge der politischen Diskussionen zu den ermäßigten Steuersätzen, sei es nicht sachgemäß, mit einer Einzelfallentscheidung dem Ausgang der politischen Entscheidung vorzugreifen. Sollte künftig Futtermittel nicht mehr ermäßigt besteuert werden, träfe dies alle Futtermittelhersteller. Mit einer vorzeitigen Entscheidung darüber, dass jetzt einem Futtermittelhersteller bereits Kunden wegbrechen würden, weil andere ihre Futtermittel noch ermäßigt besteuern könnten, wäre nur er 12 % teurer. Dies widerspreche dem Gesetzeswillen und dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Denn bei dem Endprodukt handle es sich jeweils um das Land- und Forstwirten zur Verfügung gestellte Mischfutter. Für diese als Endverbraucher sei entscheidend, was sie erhielten, nämlich Mischfutter, und nicht, wie es dazu werde (Mahlen und Mischen vor Ort).
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Im Übrigen sei infolge des Schreibens des Bekl vom 12. Januar 1998 eine Abweichung von der bisherigen Besteuerungspraxis erst ab dem 26. September 2009 möglich. Bis zu diesem Zeitpunkt sei der Bekl an seine erteilte verbindliche Zusage gebunden. Er habe einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Zusage gestellt gehabt und dieser Antrag sei in Form der USt-Ap bearbeitet und ihm das Ergebnis mitgeteilt worden. Infolgedessen genieße er Vertrauensschutz zumindest bis 30. Juni 2009. Er habe sich auf die Auskunft des Bekl verlassen. Immerhin habe diese nicht der Prüfer, sondern der Sachgebietsleiter unterschrieben. Er sei davon ausgegangen, dass seine Handhabung richtig sei und entsprechend kalkuliert. Berufe sich nun der Bekl auf Formfehler, hätte er ihn bereits zuvor darauf aufmerksam machen können und müssen (§ 89 Abs. 1 AO). Dem Bekl sei bekannt gewesen, dass er nicht steuerlich beraten gewesen sei und seine Buchhaltung selbst erstelle. Hierbei habe er sich an die Vorgaben des Bekl gehalten. Damit sei ein schutzwürdiges Vertrauensverhältnis geschaffen worden, aus dem sich der Bekl nicht einseitig lösen könne.
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Der Kl beantragt,den USt-Bescheid 2008 vom 1. Juli 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 sowie den geänderten USt-Bescheid 2009 vom 13. April 2012 dahin gehend zu ändern, dass die USt in Höhe von xx.xxx,xx EUR (2008) bzw. xx.xxx,xx EUR (2009) festgesetzt wird.
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Der Bekl beantragt,die Klage abzuweisen.
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Er macht im Wesentlichen unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung geltend, da die Landwirte die zu mischenden und zu mahlenden Stoffe beistellen, die das Wesen des jeweiligen Umsatzes bestimmen, führt der Kl eine Werkleistung und keine steuerermäßigte Lieferung von Mischfutter aus. Der Kl füge den von den Leistungsempfängern beigestellten Stoffen lediglich geringfügige Mengen selbst beschaffter Stoffe bei, die nicht wesensbestimmend seien. Dieser füge nur ca. 3 % sonstige Stoffe bei. Der Kl werde zum Mahlen und Mischen beauftragt. Die Mineralstofflieferung sei zu diesen sonstigen Leistungen eine Nebenleistung. Denn es gehe darum, was der Landwirt wolle. Dies sei die Arbeitsleistung des Kl, der Herstellungsprozess. Dieser stehe im Vordergrund. Für den Kunden sei nicht die Lieferung von Zusatzstoffen entscheidend, sondern die Herstellung von Futtermittel unter Verwendung des eigenen Getreides. Ziel des Landwirts sei es, hofeigenes Futtermittel herzustellen. Die Mineralstoffe könne der Kunde auch anderweitig beziehen. Diese seien mengenmäßig auch nur geringfügig im Endprodukt Mischfutter enthalten. Hauptstoff sei das Getreide. Werde dieses -wie im Streitfall- vom Kunden gestellt, liege eine Werkleistung vor. Im Übrigen finde der gesamte Arbeitsvorgang auf dem Hof des Landwirts statt, so dass auch zweifelhaft sei, ob dem Kl überhaupt die Verfügungsmacht über die Rohstoffe verschafft werde.
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Diese Grundsätze seien spätestens mit der Aufnahme des BFH-Urteils vom 9. Juni 2005 V R 50/02 (Bundessteuerblatt (BStBl.) II 2006, 98) in die UStR 2008 (A 29 Abs. 1) ab Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Er, der Bekl, sei nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben daran gehindert, den Steueranspruch geltend zu machen. Denn dem Kl sei keine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden. Er, der Bekl, habe keine verbindliche Zusage erteilt und auch keinen Vertrauenstatbestand geschaffen. Schon die Formulierung im Schreiben vom 12. Januar 1998 mache deutlich, dass sich die rechtliche Beurteilung durchaus ändern könne, je nach verwendeten Zusatzstoffen, aber auch bei geänderter Rechtslage. Im Übrigen erlaube der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, in jedem Veranlagungszeitraum eine erneute Prüfung und rechtliche Würdigung. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung habe er zu ändern. Die geänderte Rechtsauffassung beruhe auf der genannten Entscheidung. Wende er, der Bekl, diese nicht an, verstoße er gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
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Die Berichterstatterin erörterte mit den Beteiligten die Sach- und Rechtslage am 16. Mai 2013. Der Kl ergänzte im Wesentlichen, er habe ein fahrendes Kraftfutterwerk. Er mahle und mische zur Herstellung eines Kraftfutters für Tiere, jeweils einer bestimmten Gattung. Das Getreide erhalte er in der Regel vom Landwirt. Nur das Mahlen des Getreides mache aus dem Stoff noch kein Futtermittel. Erst seine Zusätze machten aus dem Getreide ein für eine bestimmte Tiergattung nutzbares Futtermittel. Es gebe zwar Fälle, in denen er nur mahle, also keine Mineralstoffe oder Sonstiges zusetze. Diese Umsätze seien indes nicht streitig. Hierfür stelle er eine Rechnung und weise USt zum Regelsteuersatz aus. Unstreitig sei auch, dass die Umsätze, Verkauf der Mineralstoffe, ermäßigt zu besteuert seien. Bei den streitigen Umsätze stelle er das bestellte Futtermittel her, für das er auch vom jeweiligen Landwirt gestelltes Getreide verwende. So sei z.B. für Hühnerfutter noch Energie und Eiweiß erforderlich. Sojaschrot komme hinzu. Er bestimme das Mischverhältnis. Das z.B. für Hühner hergestellte Mischfutter könne und dürfe nicht für andere Tierarten verwendet werden. So verwende er z.B. für Hühnerfutter auch Farbstoffe, damit die Eier besser aussehen, oder Kalk, damit die Eierschalen kräftiger werden. Diese Zusatzstoffe seien für andere Tierarten nicht von Bedeutung. Er erhalte grundsätzlich telefonisch von seinem Kunden den Auftrag, bestimmtes Tierfutter herzustellen sowie die Mengenangaben (Menge des herzustellenden Futters). Danach richte er seine Zeitplanung und die Menge der benötigten Zusatzstoffe aus. Er fahre mit einem Silowagen, 5-6 Tonnen, mit Mahlaggregat und Mischer, zu seinen Kunden und stelle vor Ort mit dem Getreide des Kunden das bestellte Futter her. Die fertige Mischung übergebe er dem Kunden. Er mahle zuerst das Getreide und das gemahlene Getreide komme dann in den Mischer. Dort werde das gemahlene Getreide mit den Mineralstoffen gemischt und zum bestellten Mischfutter. Die Mineralstoffe seien werthaltiger als das Getreide. Daher seien diese der Hauptstoff. Die Mineralstoffe seien das prägende Element. Diese erst machten das Getreide zu einem Futter. Je nach beigefügten Mineralstoffen werde es zu Hühner-, Schweine- oder …-futter. Mineralstoffe passend für alle Tiere gebe es nicht. Bestimmte Stoffe hätten nur die Zulassung für bestimmte Tiere. So dürfe für Schweine nur eine bestimmte Anzahl von Celen zugesetzt werden. Werde ein höherer Anteil zugefügt, gebe es rechtliche Schwierigkeiten. Erst mittels der Mineralstoffe werde aus dem Getreide bestimmtes Tierfutter. Denn es sei vorgeschrieben, was Tieren gefüttert werden darf. Die Einhaltung dieser Vorschriften werde überprüft. Daher übergebe er seinen Kunden auch eine Deklaration, damit diese nachweisen könnten, was für Futter die Tiere bekommen und woher dieses stamme. Die Analyse weise die Inhaltsstoffe detailliert aus. Diese sei Vertragsbestandteil. Er hafte für seine Zusatzstoffe und damit für das Mischfutter. Würde er nur mahlen, sei dies nicht der Fall. Ein rechtlich zulässiges Mischfutter wolle der Endverbraucher haben. Der Preis hänge infolgedessen auch von der Beimischung von Mineralstoffen ab. Er stelle dann einen einheitlichen Preis für Mahlen, Mischen und Mineralstoffe in Rechnung. Er stelle ca. 30 - 40 verschiedene Futtermittel her.
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Die Berichterstatterin gab zu bedenken, dass es auf das quantitative Mengenverhältnis nicht ankomme. Den Begriff Mischfuttermittel habe der BFH mit Urteil vom 26. April 1962 V 176/61 U (BStBl. III 1962, 431) definiert. Voraussetzung sei, dass das gewerblich hergestellte Futter aus mindestens zwei Einzelkomponenten besteht -so im Streitfall. Zur Abgrenzung Leistung / Lieferung, getrennte Leistungen oder einheitliche Leistung, sei im Rahmen einer Gesamtbetrachtung auf das Wesen des Vorgangs abzustellen. Maßgebend sei die Sicht des Durchschnittsverbrauchers. § 3 Abs. 4 S. 1 UStG stelle für die Abgrenzung darauf ab, ob die bei der Be- oder Verarbeitung verwendeten Gegenstände des Leistenden lediglich „Zutaten“ und „sonstige Nebensachen“ sind (sonstige Leistung) oder nicht (Lieferung). Unter „Zutaten“ und „sonstigen Nebensachen“ seien Lieferungen zu verstehen, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen (BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl. II 2006, 98). Maßgebend sei danach, ob der Kl für die Herstellung des Futtermittels nach der Verkehrsauffassung wesensbestimmende Hauptstoffe verwendet hat (vgl. Sächsisches Finanzgericht (FG), Urteil vom 21. Dezember 2011 4 K 1114/07, Juris). Wesensbestimmend könnten die Mineralstoffe sein, da lediglich mittels deren Zusatz ein Tierfutter für eine bestimmte Tierart entstehe. Der Kl könne sich nicht auf eine ermäßigte Besteuerung aus Gründen des Vertrauensschutz berufen. Die in einem Bericht über eine Ap geäußerte Rechtsauffassung stelle keine verbindliche Auskunft des Bekl dar. Dies gelte auch dann, wenn der Kl hierin eine solche gesehen haben sollte. Auf dessen subjektives Verständnis komme es nicht an. Nicht maßgeblich seien die Begleitumstände, die einen entsprechenden Eindruck beim Kl vermittelt haben (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, BStBl. II 2011, 613). Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift Bezug genommen (Klage-Akte, S. 73-76).
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Mit Schreiben vom 17. Mai 2013 wies die Berichterstatterin auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. Dezember 2012 zur Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung bei Reparaturen beweglicher körperlicher Gegenstände IV D 2 - S 7112/11/10001 (BStBl. I 2012, 1259) hin, nach dem das Verhältnis des Werts der Arbeit oder des Arbeitserfolgs einen Anhaltspunkt für die Einstufung des Umsatzes darstellen könne (vgl. EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-111/05, USt-Rundschau (UR) 2007, 420). Sie bat daher um ergänzende Unterlagen.
20
Daraufhin übersandte der Kl Analysen von Mineralfuttervormischungen mit handschriftlichen Anmerkungen. So teilte er z.B. mit, welche Stoffe ausschließlich für Legehennen verwendet werden dürfen, dass Einsatzempfehlungen einzuhalten sind, Mineralfuttermittel für Ferkel (Zusammensetzung ist aufgelistet) nicht für die Rinderfütterung zugelassen sei, und erläuterte Abkürzungen. Er stellte u.a. dar, wie sich das Mischfutter für eine Kuh zusammensetzt. Er ergänzte, aus den Analysen sei ersichtlich, wie die Mineralfuttervormischungen eingesetzt würden und für welche Tierart sie bestimmt seien. Für rechtliche Bestimmungen gebe es ein Futtermittelgesetz. Einen Auszug aus Cross Compliance fügte er bei. Darin sei festgelegt, woran sich Landwirte halten müssten. Bei einem Verstoß drohten Bußgelder. Wegen der Einzelheiten wird auf die Analysen mit handschriftlichen Anmerkungen des Kl Bezug genommen (Klage-Akte, S.82-92).
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Im Juni 2013 legte der Kl sein Gesamtentgelt offen nebst Unterlagen und führte aus, aus diesem könne das Entgelt für die Mineralstoffe sowie die entstehenden Mischfutter abgeleitet werden. Gleichzeitig werde noch der Anteil des Entgelts der auf das Schroten entfällt, handschriftlich ausgewiesen. Er fügte 10 Rechnungen bei, anhand derer der Preis für das Schroten ersichtlich sei. Ferner legte er 10 Rechnungen über Mischfutter vor und erläuterte handschriftlich, wie sich der Preis für das Mischfutter in Schroten, Mineralstoffe und andere gelieferte Stoffe aufteile. Danach entfalle auf das Schroten ein verhältnismäßig geringer Betrag. Wegen der Einzelheiten wird auf diesen Schriftsatz nebst Anlagen Bezug genommen (Klage-Akte, S. 95-125).
22
Sodann trug er vor, das Entgelt des Mahlens und Mischens / Schrotens müsste ins Verhältnis zum Entgelt für die Mineralstoffe gesetzt werden, da er nur diese selbst beschaffe und in Rechnung stelle. Überwiege hierbei der Wert des Mineralstoffs, überwiege das Lieferelement und wäre ein Indiz dafür, dass insgesamt eine Lieferung vorliegt. Aus den vorgelegten Rechnungen ergebe sich, dass der Preis für das Schroten immer unter dem Preis für die Mineralstoffe liege. Die Analysen belegten, dass die gelieferten Mineralstoffe wesensbestimmend seien. Diese hätten aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers eine selbständige, leistungsbestimmende Bedeutung. Sie bestimmten den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen. Denn nur mit deren Hilfe entstehe ein Futtermittel für eine bestimmte Tiergattung. Er, der Kl, werde nicht zum Mahlen und Mischen beauftragt, sondern zur Lieferung von Futtermittel für die Tiere des Landwirts. Er stelle in seiner Anlage 2 dar, wie aus dem vom Landwirt bereitgestellten Grundstoff Weizen, Gerste und Soja unter Zuführung der Mineralstoffe die einzelnen Mischfutter entstehe und wie sich der Preis der Mineralstoffe zum Preis des Schrotens verhalte. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz nebst Anlagen Bezug genommen (Klage-Akte, S. 144-155).
23
Der Bekl und die Berichterstatterin wiesen auf den Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 26. November 2012 9 V 3231/12 (Juris) hin. Der Kl erwiderte, der Sachverhalt sei nicht vergleichbar, da von jenem Steuerpflichtigen lediglich Rapsöl bei der Verarbeitung zugeführt worden sei. Das FG habe darauf abgestellt, dass es sich in der Beimischung von Rapsöl nur um die Zuführung einer Zutat handle. Es habe aber auch ausgeführt, dass das Beimischen von Futterpflanzen oder Futtergetreide einen wesentlichen Bestandteil ausmachen würde. Dies sei entscheidend. Denn er, der Kl, versetze das Getreide mit individuell für das gewünschte Futter notwendigen Mineralstoffen. Diese seien nicht nur Zutaten bzw. sonstige Nebenleistungen, sondern bestimmten den Wesen des Umsatzes. So werde im Duden das Wort „wesentlich“ wie folgt beschrieben: „den Kern einer Sache ausmachend und daher besonders wichtig“. Allein aus praktischen Gründen hole er, der Kl, das Getreide nicht erst ab, um es bei sich zu mischen und wieder zum Abnehmer zu fahren. Die fahrbaren Mahl- und Mischmaschinen und das Silo für die Mineralfutter würden so befüllt, dass die Verarbeitung vor Ort stattfinden könne. Im Übrigen bemängelte das FG auch die Rechnung, da die „Anmietung der fahrbaren Mahl- und Mischanlage“ in Rechnung gestellt worden sei.
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Sodann übersandte der Kl seine Registrierung durch das Regierungspräsidium X sowie die Kontrolle gemäß „EG Bio Verordnung“, der er sich im Rahmen seines Handels mit Futtermittel jährlich unterziehen müsse. Diese beiden amtlichen Dokumente machten deutlich, dass er und nicht der Landwirt der Hersteller der Futtermittel sei. Das Regierungspräsidium X bestätigte mit Schreiben vom 1. Juni 2006 (Klage-Akte, S. 166), dass der Kl als „gewerblicher Futtermittelunternehmer“ registriert ist. Er legte auch eine Rechnung der B Zertifizierungs-GmbH vom 29. März 2011 (Klage-Akte, S. 167) vor.
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Mit Schreiben vom 15. Oktober 2013 wurden die Beteiligten zur mündlichen Verhandlung am 20. November 2013 geladen. Wegen der Einzelheiten wird auf die in den Klage-Akten befindliche Niederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
26
Die Klage ist begründet.
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Die angefochtenen USt-Bescheide sind rechtswidrig und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2011 werden der USt-Bescheid 2008, zuletzt vom 1. Juli 2011, sowie der USt-Bescheid 2009, zuletzt vom 13. April 2012, dahin gehend geändert, dass die USt 2008 auf xx.xxx,xx Euro und die USt 2009 auf xx.xxx,xx Euro herabgesetzt wird. Die Umsätze des Kl aus der Herstellung des Mischfutters unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 37. Denn unter Berücksichtigung des im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermittelnden Wesens der Umsätze aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers stellt der Kl Mischfuttermittel her und hat für dessen Herstellung nach der Verkehrsauffassung wesensbestimmende Hauptstoffe, wie Mineral- und Zusatzstoffe, selbst beschafft.
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Der Bekl geht zwar zu Recht davon aus, dass der Kl mit der Lieferung von Mineral- und Zusatzstoffen sowie dem Mahlen und Mischen dieser vom Kl selbst beschafften Stoffe mit dem Getreide der jeweiligen Kunden eine einheitliche Leistung erbracht hat. Eine einheitliche Leistung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige mindestens zwei Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, diese einen akzessorischen Charakter habe (Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 27. September 2012 C-392/11, UR 2012, 964; BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl. II 2006, 98). So sind im Streitfall unter Berücksichtigung dieser Grundsätze weder die Abgabe der Mineral- und Zusatzstoffe noch das Mahlen und Mischen jeweils als eine eigene, selbständige Leistung anzusehen.
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Diese einheitliche Leistung ist indes eine Werklieferung i.S.d. § 3 Abs. 4 UStG. Der Kl führt eine solche aus, da er als Unternehmer die Be- und Verarbeitung eines Gegenstands, nämlich das Mahlen und Mischen des von den Kunden beigestellten Getreides, übernommen und hierbei Stoffe, so für das jeweilige Produkt Mischfutter für eine bestimmte Tierart bestimmte Mineral- und Zusatzstoffe, verwendet hat, die er selbst beschafft hat und es sich bei diesen Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Unter „Zutaten“ und „sonstigen Nebensachen“ sind Lieferungen zu verstehen, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen (BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl. II 2006, 98). Maßgebend ist danach, ob der Kläger für die Herstellung des Futtermittels nach der Verkehrsauffassung wesensbestimmende Hauptstoffe verwendet hat (vgl. Sächsisches FG, Urteil vom 21. Dezember 2011 4 K 1114/07, Juris). Im Streitfall geben die Lieferungen von Mineral- und Zusatzstoffen an die Kunden der einheitlichen Leistung das „Gepräge“ (vgl. zum Begriff „Gepräge“ Heidner in: Bunjes, UStG, 11. Aufl. 2012, § 3 Rn. 183; Nieskens in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 UStG, Rn. 144). Diese bestimmen den Charakter der Ware (vgl. Husmann in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG, Rn. 62). Sie sind wesensbestimmend, da lediglich mittels deren Zusatz das vom Kunden bestellte Tiermischfuttermittel entsteht. Voraussetzung für das Vorliegen von Mischfuttermittel ist, dass das gewerblich hergestellte Futter aus mindestens zwei Einzelkomponenten besteht (BFH-Urteil vom 26. April 1962 V 176/61 U, BStBl. III 1962, 431). So besteht dann im Streitfall das Endprodukt Mischfutter u.a. aus Getreide, Mineral- und Zusatzstoffen. Der Kl verschafft sodann dem Kunden die Verfügungsmacht an einem Mischfuttermittel für eine bestimmte Tierart.
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Im Übrigen stellt die Lieferung der Mineral- und Zusatzstoffe einen Teil des Umsatzes dar, bei dem die Dienstleistung des Kl -Mischen und Mahlen- nicht überwiegt. Lediglich bei einem Überwiegen der Dienstleistungen ist der Umsatz als sonstige Leistung zu beurteilen (vgl. EuGH-Urteile vom 17. Mai 2001 C-322/99, C-323/99, Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2001, Beilage 3, 177 und vom 2. Mai 1996 C-231/94, BStBl. II 1998, 282). Denn im Streitfall ist der Senat davon überzeugt, dass der Kunde, der beim Kl Mischfuttermittel bestellt, die Lieferung eines solchen Produkts erwartet (vgl. zur Erwartung des Kunden BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BStBl. II 2006, 98). Denn der Kl macht Futter entsprechend seinen Rezepten unter Berücksichtigung der geltenden Rechtslage. Er fügt den vom Kunden beigestellten Stoffen selbst beschaffte Stoffe zu, die eine leistungsbestimmende Bedeutung haben (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 V R 80/99, BStBl. II 2003, 810). Erst durch diese wird aus dem Getreide der Kunden ein Mischfuttermittel für eine bestimmte Tierart und somit zu dem bestellten Tierfutter. Hierfür spricht auch, dass unter Berücksichtigung der vom Kl vorgelegten Rechnungen für seine Dienstleistung Schroten (Steuersatz 19 %), für Schroten und Lieferung Mischfutter sowie für Mischfutter und einem Vergleich der jeweils in Rechnung gestellten Beträge das vom Kl für die Bestellung von Mischfutter in Rechnung gestellte Gesamtentgelt zu mehr als 50 % auf die Lieferung der Mineral- und Zusatzstoffe entfällt (vgl. zum Preisverhältnis EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-111/05, UR 2007, 420).
31
Dieser Auslegung steht -entgegen der Ansicht des Bekl- der Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 26. November 2012 9 V 3231/12 (Entscheidungen der FG (EFG) 2013, 1360) nicht entgegen. Denn im Streitfall fügt der Kl zur Herstellung des Mischfutters dem Getreide der Kunden nicht nur Soja- oder Rapsöl bei, das Staub bindet, der besseren Mischbarkeit des Futters dient und in allen Futtermitteln vorkommen kann. Dies schließt der Senat aus den vorgelegten Mischungsrezepten. Der Kl fügt Stoffe mit speziellen Funktionen für die Nahrung von Tieren bei. Für eine Lieferung spricht auch dessen Leistungsbezeichnung „Mischfutter“. So differenziert er in seinen Rechnungen je nach Leistungsausführung zwischen „Mischfutter“ und „Schroten“.
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Die Kosten des Verfahrens trägt der Bekl gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung
§ 12 UStG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz
§ 89 Abs. 1 AO
§ 3 Abs. 4 S. 1 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 3 Abs. 4 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: 05 V R 50/02
62 V 176/61
4 K 1114/07
11 XI R 30/09
9 V 3231/12
01 V R 80/99