Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2021-05-27, Aktenzeichen 1 V 1045/21
ECLI: ECLI:DE:FGSL:2021:0527.1V1045.21.00

Tenor:
Die Vollziehung der Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 und 2015, jeweils vom 22. Dezember 2020, wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Einspruchsentscheidung ausgesetzt bzw. aufgehoben.
Der Antragsgegner trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Entscheidung ergeht unanfechtbar.

Tatbestand:
I. Die Antragstellerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, an der A und B zu je 50 % beteiligt sind. A und B waren in den Streitjahren Eigentümer zu je 1/2 eines bebauten Grundstücks in X. Das Anwesen ist mit der Gesamtfläche von 4.503 qm an die C-GmbH zum Betrieb eines Alten- und Pflegeheims verpachtet. A und B waren bereits in den Streitjahren zu jeweils 50 % am Stammkapital der C-GmbH beteiligt und zugleich zu deren Geschäftsführern bestellt. Es liegt unstreitig eine Betriebsaufspaltung vor.
In den Feststellungserklärungen der Streitjahre erklärte die Antragstellerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Da die Einkünfte der C-GmbH aus dem Betrieb des Alten- und Pflegeheims nach § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG unter den dort genannten Voraussetzungen von der Gewerbesteuer befreit sind, ging die Antragstellerin davon aus, dass die Steuerbefreiung auf die von ihr erzielten Einkünfte zu übertragen sei und reichte keine Gewerbesteuererklärungen ein. Der Antragsgegner folgte dem zunächst. Im Sommer 2020 führte die Bezirksbetriebsprüfungsstelle beim Finanzamt Y im Auftrag des Antragsgegners bei der C-GmbH eine Betriebsprüfung für die Jahre 2016 bis 2018 durch. Der Betriebsprüfer stellte dabei fest, dass die C-GmbH in den gemieteten Räumen ein Blockheizkraftwerk betreibt und in der Küche sowohl die Verpflegung für die Bewohner des Alten- und Pflegeheims als auch Mittagessen für Personen außer Haus („Essen auf Rädern“) zubereitet. Im Betriebsprüfungsbericht kam er zu dem Ergebnis, dass die hieraus erzielten Erträge der Gewerbesteuer unterlägen. Die Höhe der steuerpflichtigen Gewinne bei der C-GmbH wurden einvernehmlich im Wege der Teilschätzung ermittelt. Der steuerpflichtige Anteil an dem Gewerbeertrag der C-GmbH betrug 7,45 % im Jahr 2016, 14,87 % im Jahr 2017 und 32,26 % im Jahr 2018. Aufgrund dieser Prüfungsfeststellungen ging der Antragsgegner davon aus, dass die bei der C-GmbH festgestellten Einschränkungen der Gewerbesteuerbefreiung bei der Antragstellerin entsprechend zu berücksichtigen seien. Er erließ daher am 22. Dezember 2020 auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhende Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 und 2015. Dabei schätzte er den steuerpflichtigen Anteil am Gesamtgewinn der Antragstellerin in Anlehnung an das von der BP bei der C-GmbH für 2018 ermittelte Verhältnis und unterwarf 33 % des Gewinns der Antragstellerin der Steuerpflicht. Über den hiergegen am 20. Januar 2021 eingelegten Einspruch ist noch nicht entschieden. Am 25. Januar 2021 forderte der Antragsgegner die Antragstellerin auf, Gewerbesteuererklärungen ab dem Jahr 2014 einzureichen. Die am 4. Februar 2021 beantragte Aussetzung der Vollziehung lehnte der Antragsgegner am 5. Februar 2021 ab.
Mit ihrem bei Gericht gestellten Antrag begehrt die AStin die Aussetzung der Vollziehung der streitgegenständlichen Bescheide.

Entscheidungsgründe:
II. Der nach Maßgabe des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässige Antrag ist auch begründet, denn es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 und 2015.
1. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts, wenn sich bei summarischer Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Bedenken brauchen nicht zu überwiegen, das heißt, ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl III 1967, 533; BFH vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl II 1975, 239).
Der Prozessstoff ist im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung wegen dessen Eilbedürftigkeit auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen beschränkt, insbesondere auf die Akten der Finanzbehörde und auf präsente Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Finanzgericht sind nicht erforderlich (st. Rspr., z.B. BFH vom 14. Februar 1989 IV B 33/88, BStBl II 1989, 516; vom 3. Juni 2009 IV B 48/09, BFH/NV 2009, 1641 m.w.N.). Der Antragsteller hat im Verfahren hinsichtlich einer Vollziehungsaussetzung die aus seiner Sicht entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Mittel der Glaubhaftmachung sind neben präsenten Beweismitteln auch die eidesstattliche Versicherung des Antragstellers und Dritter gem. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 294 Abs. 1 ZPO (BFH vom 12. November 1999 VI B 318/98, juris).
1.1 Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, der im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Nach Satz 2 der Vorschrift ist Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes.
Nach § 3 Nr. 20 GewStG sind unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime sowie Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit. Die Befreiung des § 3 Nr. 20 GewStG beschränkt sich auf die Tätigkeit der begünstigten Einrichtungen selbst. Soweit der Betreiber außerhalb der Einrichtung Erträge erzielt, unterliegen diese der Gewerbesteuer (BFH vom 22. Juni 2011 I R 43/10, BStBl II 2011, 892).
Im Falle einer Betriebsaufspaltung nimmt das Besitzunternehmen an der Gewerbesteuerbefreiung des Betriebsunternehmens teil (BFH vom 29. März 2006 X R 59/00, BStBl II 2006, 661). Ausgehend davon, dass im Rahmen der Betriebsaufspaltung ungeachtet der rechtlichen Selbstständigkeit von Betriebs- und Betriebsunternehmen die genuin vermögensverwaltende Tätigkeit der Vermietung und Verpachtung beim Besitzunternehmen nur deshalb als gewerbliche qualifiziert wird, weil das Besitzunternehmen sachlich und personell mit dem gewerblich tätigen Betriebsunternehmen verflochten ist und so über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, ist es in diesen Fällen gerechtfertigt, im Wege einer einheitlichen bzw. zusammenfassenden Betrachtung die Gewerbesteuerfreiheit des Betriebsunternehmens auch auf das Besitzunternehmen zu erstrecken. Denn dann sind beide Unternehmen in ihrer Gesamtheit darauf gerichtet, die gem. § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG steuerbegünstigten Leistungen zu erbringen und entsprechende Erträge zu erzielen (BFH vom 29. März 2006 X R 59/00, BStBl II 2006, 661).
1.2 Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der streitgegenständlichen Bescheide.
Zwar ist die Verpachtungstätigkeit der Antragstellerin als gewerblich i.S. von § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG zu qualifizieren, da zwischen dem Verpachtungsunternehmen der Antragstellerin und der GmbH in den streitigen Erhebungszeiträumen eine Betriebsaufspaltung bestand. Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.
Es ist auch nicht ernstlich zweifelhaft, dass die Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG bei der mit dem Verpachtungsunternehmen der Antragstellerin personell und sachlich verflochtenen C-GmbH vorgelegen haben, soweit die Tätigkeit der C-GmbH darauf gerichtet war, die dort genannten steuerbegünstigten Leistungen zu erbringen und dass insoweit auch der Gewinn der Antragstellerin nach § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG von der Gewerbesteuer befreit war. Zudem schließt sich der Senat bei summarischer Betrachtung der Auffassung der Beteiligten an, dass die sog. Merkmalübertragung nur insoweit reicht, als die Tätigkeit der beiden Unternehmen in ihrer Gesamtheit darauf gerichtet ist, die gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG steuerbegünstigten Leistungen zu erbringen und dies bei partieller Steuerpflicht der Betriebsgesellschaft dazu führen kann, dass auch das Besitzunternehmen seinen Gewinn in einen steuerpflichtigen und steuerfreien Anteil aufteilen muss. Da die Antragstellerin hierzu bisher weder Gewinnermittlungen noch Gewerbesteuererklärungen eingereicht hat, war der Antragsgegner dem Grunde nach berechtigt, vom Gesamtertrag der Antragstellerin einen steuerpflichtigen Anteil im Wege der Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO zu ermitteln.
Bei summarischer Prüfung hat der Senat jedoch ernstliche Zweifel an der Höhe der vom Antragsgegner geschätzten steuerpflichtigen Erträge. In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ist – soweit ersichtlich – noch nicht geklärt, nach welchen Grundsätzen die Gewinnaufteilung des Besitzunternehmens im Falle einer nur partiellen Steuerbefreiung der Betriebsgesellschaft zu erfolgen hat. Der Senat vermag sich bei summarischer Prüfung aber nicht der Ansicht des Antragsgegners anzuschließen, dass der Gewinn der Antragstellerin nur entsprechend dem bei der Betriebsgesellschaft ermittelten Verhältnis von steuerfreien zu steuerpflichtigen Erträgen aufgeteilt werden kann. Aus dem Umstand, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung trotz der personellen und sachlichen Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen stets die zivil- sowie steuerrechtlichen Selbständigkeit der beiden Unternehmen betont (BFH vom 29. März 2006 X R 59/00, BStBl II 2006, 661), folgt bei summarischer Prüfung vielmehr, dass auf Ebene der Besitzgesellschaft eine eigenständige Gewinnermittlung für den nicht begünstigten Bereich zu erfolgen hat.
Allein daraus, dass sich auf Ebene der Besitzgesellschaft dann möglicherweise ein im Vergleich zur Betriebsgesellschaft günstigeres prozentuales Verhältnis von steuerpflichtigem zu steuerfreiem Ertrag ergibt, kann bei summarischer Prüfung nicht zwingend geschlossen werden, dass es zu einer Besserstellung des aufgespaltenen Unternehmens gegenüber dem „Einheitsunternehmen“ kommt. Es kommt vielmehr darauf an, ob die organisatorische Aufteilung des zur Verwirklichung der gewerblichen Tätigkeit dienenden Vermögens auf zwei eigenständige Rechtsträger bei Anwendung eines Flächenschlüssels dazu führen kann, gewerbesteuerliche Vorteile zu erlangen, die einem Einheitsunternehmen verwehrt wären. Denn auch bei einem Einheitsunternehmen dürfte der steuerpflichtige Gewinn nur um die Grundstücksaufwendungen gemindert sein, die dem nicht begünstigten Bereich zugeordnet werden können. Wenn bei einem aufgespaltenen Unternehmen auf Ebene der Besitzgesellschaft nur diejenigen Grundstücksaufwendungen als Einnahmen berücksichtigt werden, um die der steuerpflichtige Gewinn bei der Betriebsgesellschaft gemindert ist und zur Ermittlung der diesen Einnahmen gegenüberstehenden Kosten nur das Betriebsvermögen berücksichtigt wird, das mit dieser Einnahmeerzielung in Zusammenhang steht, dürfte dies nicht zu einer Besserstellung im Bereich der Gewerbesteuer führen.
Für den Senat ist bei summarischer Prüfung nicht ermittelbar, ob die Anwendung eines Flächenschlüssels auf Ebene der Besitzgesellschaft zu einer sachgerechten Gewinnermittlung führt. Hierzu hätte es nicht zuletzt auch der Erkenntnis dazu bedurft, welche Grundstücksaufwendungen der Betriebsprüfer auf der Ebene der C-GmbH (dem Grunde nach) gewinnmindernd berücksichtigt hat. Denn nach Sinn und Zweck der Betriebsaufspaltung sollten sich die Einnahmen der Antragstellerin im steuerpflichtigen Bereich auch daran orientieren, in welchem Umfang der steuerpflichtige Gewinn auf Ebene der C-GmbH durch Grundstücksaufwendungen gemindert wurde. Die Kosten, die der Betriebsprüfer den Einnahmen aus der nicht begünstigten Tätigkeit der Jahre 2016 bis 2018 zugeordnet hat, sind aber in den dem Gericht vorliegenden Unterlagen nicht weiter aufgeschlüsselt. Auch die Antragstellerin hat hierzu nichts weiter vorgetragen, als dass die Ermittlung einvernehmlich durch Zuordnung der direkten Kosten zuzüglich einer Schätzung der Gemeinkosten erfolgt sei. Denkbar wäre daher, dass in den auf Ebene der Besitzgesellschaft der steuerpflichtigen Tätigkeit zugeordneten Kosten überhaupt keine Grundstücksaufwendungen enthalten waren. Denn orientiert man sich zur Abgrenzung von steuerpflichtigem zu steuerfreiem Ertrag an der Rechtslage zur Gewinnermittlung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe von steuerbegünstigten Körperschaften (in diesem Sinne wohl Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 3 Nr. 20 Rz 34), könnten insbesondere die Grundstücksaufwendungen für den Küchenbereich im steuerpflichtigen Bereich schon deshalb nicht gewinnmindernd berücksichtigt worden sein, weil sie auch ohne die steuerpflichtige Tätigkeit entstanden wären (vgl. BFH vom 27. März 1991 I R 31/89, BStBl II 1992, 103; Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 3 Nr. 6 GewStG). Denkbar wäre aber auch, dass die Aufwendungen als gemischt veranlasste Kosten mit einem bestimmten Schlüssel, etwa im Verhältnis der genutzten Flächen, im Verhältnis der Einnahmen aus den steuerpflichtigen zu dem steuerfreien Bereich, nach zeitlichen Gesichtspunkten oder einem sonstigen sachgerechten Maßstab berücksichtigt wurden. Die genaue Ermittlung des Gewinns auf Ebene der Antragstellerin muss daher einem etwaigen Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben. Da bei summarischer Prüfung allerdings nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Einnahmen der Antragstellerin im steuerpflichtigen Bereich nur mit einem flächenmäßigen Anteil zu berücksichtigen sind und der steuerpflichtige Gewinn der Antragstellerin dann unstreitig unterhalb des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG liegen dürfte, sind Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Gewerbesteuermessbescheide begründet und diese in vollem Umfang von der Vollziehung auszusetzen.
Ungeachtet dessen hat der Senat betreffend 2015 aber auch deswegen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide, da der zugrundeliegende Anteil der steuerpflichtigen Erträge (33 %) nicht hinreichend nachvollziehbar ist.
Dieser Anteil soll sich – wie der Antragsgegner vorgetragen hat – an dem Anteil der gewerblichen Einkünfte auf Ebene der Besitzgesellschaft im Jahr 2018 orientieren. Es wird aber weder erläutert, noch ist andererseits erkennbar, warum ausgerechnet dieser hohe Anteil aus dem Jahr 2018 auch für 2015 zugrunde gelegt wurde, wo doch in den Jahren 2016 (7,45 %) und 2017 (14,87 %) deutlich niedrigere Anteile berücksichtigt wurden und der Anteil im Jahr 2015 nach dem Vortrag der Antragstellerin, an dessen Richtigkeit der Senat keinen Anlass zu Zweifeln hat, lediglich bei 9,47 % lag. Dass die Antragstellerin auf Ebene der Betriebsgesellschaft hierbei den durchschnittlichen Gewinn aus den Jahren 2016 bis 2018 zugrunde gelegt hat, erscheint sachgerecht, da der Gewinn aus der gewerbesteuerpflichtigen Tätigkeit keinen größeren Schwankungen unterlegen war.
Bei summarischer Prüfung erscheint es daher durchaus sachgerecht, einen Anteil zugrunde zu legen, der sich an diesem Wert orientiert. Auch dann läge der steuerpflichtige Gewerbeertrag der Antragstellerin unter dem Freibetrag von 24.500 €. Warum der Antragsgegner im Jahr 2015 nicht die tatsächlichen Verhältnisse auf Ebene der Betriebsgesellschaft als Ausgangsgröße berücksichtigt hat, ist nicht erkennbar. Für ein etwaiges Hauptsacheverfahren besteht daher erheblicher Aufklärungsbedarf.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Der Beschluss ist gemäß § 128 Abs. 3 FGO unanfechtbar. Denn bei der gegebenen Sach- und Rechtslage kam eine Zulassung der Beschwerde nach § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO nicht in Betracht. Wegen des ungewissen Schätzwerts bei den anteiligen gewerbesteuerpflichtigen Einkünften kam es auf die Entscheidung der grundsätzlichen Rechtsfrage im Ergebnis nicht an.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO
§ 155 Satz 1 FGO
§ 294 Abs. 1 ZPO
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG
§ 3 Nr. 20 GewStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG
§ 162 Abs. 1 AO
§ 3 Nr. 6 GewStG
§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Abs. 3 FGO
§ 128 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1975, 239
BStBl II 1989, 516
BFH/NV 2009, 1641
BStBl II 2011, 892
BStBl II 2006, 661
BStBl II 1992, 103
67 III B 21/66
74 V B 52/73
89 IV B 33/88
09 IV B 48/09
99 VI B 318/98
11 I R 43/10
06 X R 59/00
06 X R 59/00
91 I R 31/89