Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Vorlagebeschluss vom 2022-11-24, Aktenzeichen 6 K 68/21
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2022:1124.6K68.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zu Leitsatz 1: Es handelt sich um eine echte Rückwirkung, weil die gesetzliche Regelung konstitutiv ist.(Rn.102) Es liegt nicht bloß eine unechte Rückwirkung vor (entgegen Urteile des FG Schleswig-Holstein vom 27.04.2022 - 5 K 46/21, 5 K 47/21 und 5 K 48/21).(Rn.105)
2. Für die Frage der systematischen Einordnung der Rückwirkung darf nur die gesetzliche Regelung in § 5a EStG und nicht auch die Verwaltungsauffassung in den Blick genommen werden.(Rn.106)
3. Zu Leitsatz 2: Die ursprüngliche Gesetzeslage war weder unklar noch verworren.(Rn.109) Es lagen auch keine überragenden Belange des Gemeinwohls oder sonstige Gründe für eine Rechtfertigung der echten Rückwirkung vor.(Rn.119) (Rn.122) (Rn.124)
4. Zu Leitsatz 3: Der Vertrauensschutz umfasst auch das abstrakte Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Anpassung an neue höchstrichterliche Rechtsprechung im Rahmen der Änderbarkeit von Verwaltungsakten.(Rn.138)
5. Az. beim BVerfG: 2 BvL 5/23
1. Das Verfahren wird ausgesetzt.
2. Es wird eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber eingeholt, ob § 52 Abs. 10 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes (AbzStEntModG) vom 2. Juni 2021 (BGBl. I 2021, 1259) insoweit mit den verfassungsrechtlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes aus Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) vereinbar ist, als darin die rückwirkende Anwendung des § 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 EStG in der Fassung des AbzStEntModG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1998 beginnen, angeordnet wird.

Tatbestand:
Teil A: Gegenstand der Vorlage (Sachverhalt und Beteiligtenvortrag)
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob es bei der Klägerin im Zusammenhang mit einem geschenkten Anteil an einer Schiffsgesellschaft zu einer Auflösung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 des Einkommenssteuergesetzes (EStG) und damit zu einer Besteuerung gekommen ist, obwohl für sie vorher kein entsprechender Unterschiedsbetrag festgestellt wurde.
Die Beigeladene zu 1) ist eine im Jahr 1994 gegründete GmbH & Co. KG, deren Geschäftsgegenstand der Erwerb und der Betrieb eines Seeschiffes, der 1995 ausgelieferten MS "XX", und allen damit im Zusammenhang stehenden Geschäften war.
Der Vater der Klägerin war seit 1994 mit einer Einlage in Höhe von ... DM an der Beigeladenen zu 1) beteiligt (als Beteiligter Nr. xx). Die Klägerin beteiligte sich, ebenfalls in 1994, mit einer Einlage in Höhe von ... DM (als Beteiligte Nr. xx).
Zum 1. Januar 1999 optierte die Beigeladene zu 1) zur Gewinnermittlung nach der im Betrieb geführten Tonnage gemäß § 5a EStG.
Mit Bescheid vom 24. August 2006, geändert durch Bescheid vom 25. Oktober 2006, über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 1998 stellte das Finanzamt einen Unterschiedsbetrag für das Handelsschiff in Höhe von ... DM (... €) und einen Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsverbindlichkeiten in Höhe von ... DM (... €) fest.
Hiervon entfielen unter anderem auf den seit dem 11. Oktober 1994 mit ... € am Gesamtkapital von ... € Beteiligten Nr. xx, dem Vater der Klägerin, ein anteiliger Unterschiedsbetrag Handelsschiff in Höhe von ... DM (... €) und ein anteiliger Unterschiedsbetrag Fremdwährungsverbindlichkeiten in Höhe von ... DM (... €).
Mit Vertrag vom ... 2005 übertrug der Vater der Klägerin seine gesamten Anteile an der Beigeladenen zusammen mit zwölf anderen Schifffahrtskommandit-Beteiligungen mit wirtschaftlicher Wirkung zum 1. Juni 2005 im Wege der unentgeltlichen Schenkung zu gleichen Teilen an seine Töchter, die Klägerin und ihre Schwester.
Die Beigeladene zu 1) wies der Klägerin und ihrer Schwester als Beteiligte Nr. xx und xx ab dem 1. Juni 2005 den anteiligen Gewinn an der Beigeladenen zu; ebenfalls führte sie die beiden Beteiligten als Rechtsnachfolgerinnen nach dem Vater der Klägerin in der Übersicht über die Entwicklung der Unterschiedsbeträge und wies ihnen diese Unterschiedsbeträge zu. Die in den Folgejahren aufgelösten anteiligen Unterschiedsbeträge für die Fremdwährungsverbindlichkeiten wurden in den jeweiligen Feststellungserklärungen den Beschenkten zugerechnet und auch vom Finanzamt erklärungsgemäß für diese fortentwickelt.
Zum 1. Januar 2012 optierte die Beigeladene zu 1) gemäß § 5a Abs. 3 Satz 8 EStG zurück zur Gewinnermittlung nach den allgemeinen Vorschriften (§§ 4 Abs.1, 5 EStG). Zu diesem Zeitpunkt war der Unterschiedsbetrag für die Fremdwährungsverbindlichkeiten bereits in vollem Umfang aufgelöst worden. Durch teilweise Auflösung des Unterschiedsbetrags für das Handelsschiff aufgrund von Anteilsveräußerungen betrug der Unterschiedsbetrag auf den 1. Januar 2012 noch ... €.
Die Klägerin gründete in 2013 zusammen mit der A GmbH (Beigeladene zu 2), ihrem Ehemann und ihrer Schwester die B GmbH & Co. KG (die Rechtsvorgängerin der Beigeladenen zu 2; im Folgenden: B KG). Mit Vertrag vom ... 2013 brachte die Klägerin diverse Schiffsbeteiligungen, unter anderem auch ihre im Wege der Schenkung erhaltene Schiffsbeteiligung an der Beigeladenen zu 1) in die B KG gemäß § 1 Abs. 2 des Vertrages zum Verkehrswert ein. Anschließend übertrugen die Klägerin, ihr Ehemann und ihre Schwester ihre Beteiligungen an der B KG per ... Februar 2013 auf die C GmbH & Co. KG (C KG). Am ... 2021 schied die mittlerweile einzige Kommanditistin, die C KG, kompensationslos mit sofortiger Wirkung aus der B KG aus, so dass das Vermögen der Gesellschaft der Komplementärin, der A GmbH (Beigeladene zu 2) anwuchs und die B KG ohne Liquidation erlosch. Die C KG wurde aufgelöst und am ... 2021 im Handelsregister gelöscht.
Mit Memorandum of Agreement (MoA) vom ... 2013 veräußerte die Beigeladene zu 1) das Seeschiff. Die Übergabe erfolgte am 22. April 2013. Der Erlös aus der Veräußerung des Schiffes genügte nicht, um alle Verbindlichkeiten bezahlen zu können. Zum 31. Dezember 2014 erfolgte die Liquidationsschlussbilanz der Beigeladenen zu 1).
In ihrer am 13. März 2014 beim Beklagten eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2012 löste die Beigeladene zu 1) den verbliebenen Unterschiedsbetrag für das Handelsschiff gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr.1 EStG zu 1/5 auf. Der Klägerin wurde für ihrem unter der Beteiligten-Nr. xx zugerechneten Unterschiedsbetrag ein aufzulösender Betrag in Höhe von ... € und ein anteiliger laufender Gewinn von - ... €, d.h. insgesamt ein Ergebnis von ... € zugewiesen. Der verbliebene Unterschiedsbetrag für das Handelsschiff für die Klägerin bezüglich ihrer Beteiligten-Nr. xx betrug auf den 31. Dezember 2012 ... €.
Diesem folgte der Beklagte mit seinem nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.
Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2013 vom 17. Oktober 2014 löste die Beigeladene zu 1) die am 1. Januar 2013 verbliebenen Unterschiedsbeträge wie folgt auf:
... € wegen des Rückwechsels nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG (berechnet bis zur Übergabe des Schiffes an den Erwerber am 22. April 2013) und den Rest in Höhe von ... € nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG wegen der Veräußerung des Schiffes.
Hiervon wies sie der Klägerin aufzulösende Unterschiedsbeträge für den geschenkten Anteil (Beteiligten-Nr. xx) in Höhe von ... € wegen des Rückwechsels, berechnet bis zum Tag der Einbringung in die B GmbH & Co. KG am ... 2013 zu. Die verbleibenden Unterschiedsbeträge wies die Beigeladene zu 1) der neu eingetretenen B GmbH & Co. KG zu.
Mit seinem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 16. Februar 2015 folgte der Beklagte zunächst den Erklärungen der Beigeladenen zu 1). Mit geändertem Bescheid vom 19. Februar 2016 berichtigte der Beklagte den Feststellungsbescheid für 2013 dahingehend, als dass er unter anderem bei der Klägerin unter der Beteiligungs-Nr. xx den gesamten am 1. Januar 2013 bestehenden Unterschiedsbetrag für das Seeschiff in Höhe von ... € auflöste. Mit seinem später geänderten und weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 13. September 2016 (zuletzt geändert durch den Bescheid vom 18. Dezember 2018) verblieb der Beklagte bei seiner Auffassung hinsichtlich der Zuordnung der Unterschiedsbeträge auf die Klägerin.
Mit Schreiben vom 2. Juli 2018 beantragte die Klägerin die Änderung der Bescheide für 2012 und 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, jeweils vom 13. September 2016. Die ihr in 2012 und 2013 zugewiesenen Beteiligungseinkünfte seien um die bei ihr aufgelösten Unterschiedsbeträge zu mindern, soweit sie sich auf die von ihrem Vater unentgeltlich übertragenen Gesellschaftsanteile bezögen, da diese nicht bei ihr hätten berücksichtigt werden dürfen.
Mit Bescheiden vom 14. September 2018 lehnte der Beklagte die Anträge auf Änderung der Feststellungsbescheide für 2012 und 2013 ab und begründete dieses damit, dass eine Auflösung beim Übertragenden im Fall der unentgeltlichen Übertragung nicht in Betracht käme. Er verwies dabei auf ein BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 (BStBl. I 2002, 614), wonach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG nur dann gelte, wenn "ein Gesellschafter im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußere". Damit sei der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG zu Recht bei der Klägerin aufgelöst worden.
Die Klägerin legte dagegen am 25. September 2018 Einspruch ein.
Das Rechtsbehelfsverfahren ruhte im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Verfahren IV R 4/18. Mit Schreiben vom 26. Februar 2020 bat die Klägerin um Fortführung des Verfahrens, weil der BFH mit Urteil vom 28. November 2019 entschieden habe, dass der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG jedes Ausscheiden eines Gesellschafters umfasse, das heiße jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheide (BFH, Urteil vom 28. November 2019, IV R 28/19, BFHE 266/305). Die Klägerin beantragte, ihre Beteiligungseinkünfte um ... € für 2012 und um ... € für 2013 zu mindern.
Am 2. März 2021 erhob die Klägerin Untätigkeitsklagen (6 K 68/21 bezüglich 2012 und 6 K 69/21 bezüglich 2013) gemäß § 46 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), weil der Beklagte ohne zureichenden Grund über einen langen Zeitraum keine Entscheidung getroffen habe.
Durch das Abzugssteuerentlastungsmodernisierungsgesetz (AbzStEntModG) vom 2. Juni 2021 (BGBl. I. 2021, 1259) wurde § 5a Abs. 4 EStG dahingehend geändert, dass die Sätze 4 bis 7 neu eingefügt wurden und Satz 3 Nummer 3 geändert wurde. Danach "gilt Satz 3 Nr. 3 auch in den Fällen der §§ 20 und 24 des Umwandlungssteuergesetzes. Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb auf einen Rechtsnachfolger zum Buchwert nach § 6 Abs. 3 übertragen, geht der Unterschiedsbetrag insoweit auf den Rechtsnachfolger über. § 182 Abs. 2 AO gilt sinngemäß. Die Sätze 1 bis 6 sind entsprechend anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zuführt." Die Neuregelungen gelten nach § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG für alle Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1998 beginnen.
Die Verfahren 6 K 68/21 und 6 K 69/21 sind auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten mit Beschluss vom 14. Juni 2021 miteinander verbunden worden und werden nunmehr unter dem Az. 6 K 68/21 geführt.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 27. Oktober 2021 wies der Beklagte die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurück.
Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer Klage vor, dass die vom Gesetzgeber angeordnete Rückwirkung verfassungswidrig sei.
Es handele sich um eine unzulässige echte Rückwirkung, denn es sei keine der vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) herausgebildeten Ausnahmen gegeben. In diesem Zusammenhang beruft sich die Klägerin auf den Beschluss des BVerfG vom 17. Dezember 2013 (1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1). Nach Maßgabe der vom BVerfG dort dargelegten Grundsätze sei § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG verfassungswidrig und nichtig, soweit er für Anteilsübertragungen eines Mitunternehmers auf einen Rechtsnachfolger zum Buchwert nach § 6 Abs. 3 EStG rückwirkend für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2020 anordne, dass der Unterschiedsbetrag insoweit zulasten des Rechtsnachfolgers auf diesen übergehe. Dies gelte jedenfalls dann, wenn durch die Schiffsgesellschaft oder den betroffenen Rechtsnachfolger ein Realisationstatbestand im Sinne des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG bereits ausgelöst worden sei.
Eine Rechtsnorm entfalte echte Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreife. Dies sei insbesondere der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten solle. Im Steuerrecht liege eine echte Rückwirkung vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändere. Für den Bereich der Einkommensteuer bedeute dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum jedenfalls in formaler Hinsicht der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen sein, denn nach § 38 AO in Verbindung mit § 36 Abs. 1 EStG entstehe die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, also hier des Kalenderjahres. § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG, der durch das am 8. Juni 2021 verkündete Gesetz eingeführt worden sei, entfalte für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2020 in formaler Hinsicht eine echte Rückwirkung, soweit er noch nicht bestandskräftige Festsetzungen für diese Veranlagungszeiträume erfasse. Diese seien am 31. Dezember des jeweiligen Kalenderjahres und damit vor Verkündung des Gesetzes abgelaufen, sodass die Neuregelung insoweit nachträglich einen abgeschlossenen Sachverhalt betreffe. Dies gelte unzweifelhaft jedenfalls dann, wenn durch die Schiffsgesellschaft oder den betroffenen Rechtsnachfolger, also den Erben oder Beschenkten, eine Realisation im Sinne des § 5 Abs. 4 Satz 3 EStG bereits ausgelöst worden sei.
Im Streitfall spreche gegen die vom Beklagten vorgetragene angebliche (nur) Rückanknüpfung, dass sich für sie, die Klägerin, durch die Gesetzesänderung Erhöhungen bei der Einkommensteuer 2012 und 2013 ergeben hätten. Unerheblich sei es, welche konkreten Vorstellungen manche Anleger, manche Steuerberater oder sie, die Klägerin, selbst seinerzeit über die Besteuerung eines Unterschiedsbetrages gehabt hätten. Das Vertrauen in die Beständigkeit des nach Maßgabe der Rechtsprechung richtig verstandenen Rechts sei verfassungsrechtlich gegen rückwirkende Eingriffe des Gesetzgebers grundsätzlich geschützt. Im Übrigen habe sie, die Klägerin, im Zeitpunkt der Schenkung nicht die Belastung durch die spätere Auflösung des Unterschiedsbetrages gesehen und sie deshalb auch nicht bei der Abgabe der Schenkungssteuererklärung berücksichtigt.
Eine rückwirkende Klärung der Rechtslage durch den Gesetzgeber sei in jedem Fall als konstitutiv rückwirkende Regelung anzusehen, wenn der Gesetzgeber damit nachträglich einer höchstrichterlich geklärten Auslegung des Gesetzes den Boden zu entziehen suche. Der Gesetzgeber habe es nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts für die Vergangenheit grundsätzlich hinzunehmen, dass die Gerichte das damals geltende Gesetzesrecht in den verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher Gesetzesauslegungen verbindlich auslegten. Entspreche diese Auslegung nicht oder nicht mehr dem politischen Willen des Gesetzgebers, könne er das Gesetz für die Zukunft, nicht aber für die Vergangenheit ändern.
Die Voraussetzungen für eine ausnahmsweise Rechtfertigung der echten Rückwirkung seien nicht gegeben. Keine der insoweit vom BVerfG entwickelten Fallgruppen seien im Streitfall einschlägig.
Die Rechtslage sei nicht unklar oder verworren gewesen, denn dies setze mehr als nur eine Auslegungsbedürftigkeit voraus. Zwar sei § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG von der Finanzverwaltung anders ausgelegt worden als es später die Rechtsprechung gesehen habe. Dies alleine sei aber nicht ausreichend.
Die ursprüngliche gesetzliche Regelung sei auch nicht in einer Weise systemwidrig und unbillig gewesen, dass die sehr lange gesetzliche Rückwirkung gerechtfertigt sein könnte. Denn der BFH habe überzeugend und konsistent begründet, wie er den Begriff des Ausscheidens definiere. Die Auslegungsentscheidung, die der hierfür zuständige BFH in seiner inzwischen mehrfach bestätigten Rechtsprechung gefunden habe, sei möglich und zumindest sehr gut vertretbar.
Überragende Belange des Gemeinwohls, die eine echte Rückwirkung ausnahmsweise rechtfertigen könnten, lägen ebenfalls nicht vor. Denn dieser Rechtfertigungsgrund sei eng zu verstehen und könne nur in eng umgrenzten Ausnahmefällen zur Anwendung gelangen. Der in der Gesetzesbegründung angeführte Aspekt, wonach durch die rückwirkende Gesetzesänderung die Erblasser bzw. Schenker, die auf die Verwaltungsauffassung vertraut hätten, geschützt und vor einer Versteuerung des Unterschiedsbetrages bewahrt werden sollten, sei kein überragender Belang des Gemeinwohls. Bei dem Tonnagesteuererlass handele es sich lediglich um eine normenkonkretisierende Verwaltungsvorschrift, welche gerade keine Bindungswirkung im gerichtlichen Verfahren habe.
Auch der sogenannte Bagatellvorbehalt vermöge die echte Rückwirkung nicht zu rechtfertigen. Dies gelte insbesondere, weil in Einzelfällen durchaus hohe Schäden durch die neue Regelung dem einzelnen Steuerpflichtigen entstehen könnten, wie es auch bei ihr, der Klägerin, der Fall sei.
Es bestehe auch kein sonstiger Rechtfertigungsgrund für die echte Rückwirkung. Insbesondere habe im Streitfall gerade keine gefestigte ständige Rechtsprechung bestanden. Denn das erste finanzgerichtliche Urteil sei aus 2017 gewesen. Es habe kein einziges Urteil der Finanzgerichte oder des BFH gegeben, welche die von der Finanzverwaltung im Tonnagesteuererlass vertretene Rechtsauffassung hätte stützen können.
Die Klägerin beantragt,den Beklagten unter Aufhebung der Ablehnungsbescheide vom 14. September 2018, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27. Oktober 2021, zu verpflichten, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2012 und 2013, jeweils vom 18. Dezember 2018, dahingehend zu ändern, dass die Beteiligungseinkünfte der Klägerin um ... € für 2012 und um ... € für 2013 gemindert werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung seines Antrags verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidungen vom 27. Oktober 2021. Die angefochtenen Bescheide seien rechtmäßig. Dies ergebe sich aus dem mittlerweile geltenden § 5a EStG. Die Klägerin habe die Anteile an der Beigeladenen zu 1) unentgeltlich übertragen bekommen.
Die rückwirkende Geltung des neuen Gesetzes stelle keine unzulässige echte Rückwirkung dar, denn es liege keine echte Rückwirkung vor. Durch § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 5a Abs. 4 Satz 5 EStG werde nicht bereits eine entstandene Steuerschuld nachträglich geändert, sondern die bis zur Entscheidung des BFH in den Verfahren IV R 28/19 vom 28. November 2019 und IV R 17/19 vom 29. April 2020 auf Grund der Rn. 28 des Tonnagesteuererlasses geltende ausgeübte und nicht in Frage gestellte Praxis lediglich klarstellend im Gesetz normiert. Für die Klägerin habe diese gesetzliche Regelung auch nicht zu einer nachträglich schlechteren Rechtsposition als derjenigen geführt, die sie zuvor gehabt habe. Im Streitfall sei die konkrete Steuerschuld nicht im Zeitpunkt der Feststellung des Unterschiedsbetrages entstanden, sondern tatsächlich erst in dem Zeitpunkt, in dem die tatbestandlichen Voraussetzungen durch ein Ausscheiden des Kommanditisten, einen Rückwechsel oder ein Verkauf des Schiffes gegeben seien. Erst dann werde in diesem Veranlagungszeitraum die Versteuerung des Unterschiedsbetrages des Kommanditisten im Rahmen seiner Einkommensveranlagung vorgenommen und erst dann entstehe die konkrete Steuerschuld. An dieser zeitlich der Feststellung des Unterschiedsbetrags nachgelagerten Besteuerung ändere die Neuregelung absolut nichts. Nach seiner, des Beklagten, Auffassung sei mit der Neuregelung nur eine Rückanknüpfung vorgenommen worden, denn es gehe in der Änderung nur darum, dass in der Vergangenheit entstandene stille Reserven auch weiterhin besteuert werden könnten. Mithin stelle die Gesetzesänderung nach seiner, des Beklagten, Auffassung nur eine unechte Rückwirkung dar. Eine solche sei nach Ansicht des BVerfG nicht grundsätzlich unzulässig. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz gehe insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzu träten, genieße die bloß allgemeiner Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Eine unechte Rückwirkung sei mit den Grundsätzen des grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich sei und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenzen der Zumutbarkeit gewahrt blieben.
Der BFH sei mit seinen Entscheidungen in den Verfahren IV R 28/19 und IV R 17/19 erstmalig der Verwaltungsauffassung entgegengetreten, wonach der Unterschiedsbetrag bei einer Buchwertfortführung auf den Rechtsnachfolger übergehe und entsprechend beim Übertragenen keine Hinzurechnung erfolge.
Nach dem Willen des Gesetzgebers sei die Neuregelung auf die Fälle einer unentgeltlichen Übertragung, wie sie hier im Streitfall durch die Schenkung erfolgt sei, beschränkt. Damit würden nur die bisherige langjährige Verwaltungspraxis, die ihren Niederschlag in Rn. 28 des sogenannten Tonnagesteuererlasses gefunden habe, im Gesetz verankert. Entgeltliche Übertragungen führten demgegenüber weiterhin zu einer Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages beim ausscheidenden Gesellschafter. Nach Auffassung des Gesetzgebers habe der BFH bei seiner Rechtsprechung nicht den Grundsatz der sogenannten Fußstapfen-Theorie berücksichtigt. Auch führe die Rechtsprechung zu einer Ungleichbehandlung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern, ohne dass der BFH hierfür Gründe angeführt habe. Hätte der Gesetzgeber bei der Tonnagebesteuerung von den vorgenannten Grundsätzen abweichen wollen, hätte dies auf jeden Fall eine Regelung für Einzelunternehmer erfordert, die aber nicht getroffen worden sei. Mit dieser neuen Rechtsprechung werde für die Verwaltung erstmalig im November 2019 eine seit Jahrzehnten geltende Verwaltungsauffassung und Verwaltungspraxis der Besteuerung des Unterschiedsbetrages beim Rechtsnachfolger, an der sich auch Steuerberater sowie Steuerpflichtige und Verwaltung orientiert hätten, geändert. Dass diese Verwaltungsauffassung von einem breiten Konsens getragen worden sei, zeige sich daran, dass es in der Vergangenheit keine, zumindest keine ihm, dem Beklagten, bekannten und entschiedenen Rechtsstreitigkeiten vor den Finanzgerichten über die nachgelagerte Besteuerung der Unterschiedsbeträge in Schenkung bzw. Erbfällen gegeben habe.
Insofern seien alle Beteiligten durch die erstmalige Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg in 2017 überrascht worden. Die erstmalige Entscheidung des BFH gebe dem Gesetzgeber die Legitimation, die bis dato bestehende gesetzliche Regelung in § 5 Abs. 4 EStG in seinem Sinne klarzustellen und nachträglich, um seinen gesetzgeberischen Willen, der seinen Niederschlag bereits in der langjährigen und bis dato unbeanstandeten Verwaltungspraxis gefunden habe, zum Ausdruck bringen zu können. Durch die eindeutige Regelung in Rn. 28 des Tonnagesteuererlasses habe sich auf Seiten des Steuerpflichtigen gerade kein Vertrauen dahingehend entwickeln können, dass von einer Nichtbesteuerung des Unterschiedsbetrages habe ausgegangen werden dürfen, weil der Unterschiedsbetrag beim Rechtsvorgänger hinzuzurechnen sei. Es sei stets im Interesse der Mandanten von den Beratern gefordert worden, dass die für den Rechtsvorgänger festgestellten Unterschiedsbeträge bei einer unentgeltlichen Übertragung auf den Rechtsnachfolger übergehen und von diesen im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung der Voraussetzungen des § 5a Abs. 4 EStG zu besteuern seien.
Schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Entscheidung könne in der Regel nur beim Hinzutreten weiterer Umstände, insbesondere bei einer gefestigten und langjährigen Rechtsprechung entstehen. Von einer gefestigten oder langjährigen Rechtsprechung könne im Streitfall nicht die Rede sein. Es handele sich um die erstmalige Befassung des BFH mit dieser Thematik. Diese durch die Rechtsprechung geschaffene Ausgangslage gebe dem Gesetzgeber aber das Recht, seinen gesetzgeberischen Willen in einem Gesetz klarzustellen, soweit die Auslegung des geltenden Rechts durch die Rechtsprechung diesem Willen zuwiderlaufe und dürfe dies auch für die noch nicht abgeschlossenen Zeiträume im Zeitpunkt der Neuregelung anordnen.
Eine im Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung verfestigte Erwartung der Klägerin, den vom Vater aufgrund der Schenkung des Kommanditanteils übernommenen Unterschiedsbetrages aufgrund der Auffassung des BFH nicht versteuern zu müssen, habe nicht bestanden. Die Klägerin habe bereits im Zeitpunkt der Schenkung im Jahr 2005 gewusst, dass mit dem übertragenen Gesellschaftsanteil ein Unterschiedsbetrag verbunden sei und dass sie diesen Unterschiedsbetrag zukünftig versteuern müsse. Dies gelte insbesondere, weil die Klägerin selbst mit einem weiteren eigenen Kommanditanteil an der Schifffahrtsgesellschaft beteiligt gewesen sei. Dass die Klägerin diese Besteuerung des Unterschiedsbetrages zu vermeiden versucht habe, zeige sich darin, dass sie nach dem Rückwechsel der Gesellschaft aus der Tonnage 2012 ihre beiden Gesellschaftsanteile in 2013 in eine andere Gesellschaft, die Rechtsvorgängerin, der Beigeladenen zu 2), eingebracht habe, mit dem Ziel, die bereits in 2012 anstehende Besteuerung des Unterschiedsbetrages bei sich selbst abzuwenden.
Die Gesetzesänderung zur Förderung des Gesetzeszwecks, nämlich sicherzustellen, dass der festgestellte Unterschiedsbetrag des Rechtsvorgängers bei unentgeltlicher Übertragung beim Rechtsnachfolger besteuert werde, sei geeignet und aufgrund der Auffassung des BFH zum Ausscheiden eines Gesellschafters auch erforderlich gewesen, um Steuerausfälle zu vermeiden. Bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens dahingehend, Steuerzahlungen zu vermeiden, und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe, nämlich der Vermeidung der Nichtbesteuerung von lange aufgedeckten stillen Reserven unter Wahrung der Kontinuität der Rechtsanwendung seiner, des Beklagten, Auffassung, sei die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt.

Entscheidungsgründe:
Teil B: Vorlageentscheidung
Die für die Entscheidung des Klageverfahrens maßgebliche Vorschrift des § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG ist zur Überzeugung des Senats verfassungswidrig, weil diese Regelung eine unzulässige echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) für § 5a Abs. 4 Sätze 5, 6 und 7 EStG zu Lasten der Steuerpflichtigen darstellt.
Das Verfahren ist deshalb gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG in Verbindung mit § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das BVerfG (BVerfGG) auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG einzuholen.
I. Anwendung des § 5a Abs. 4 EStG in Verbindung mit § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG im Streitfall und Rechtentwicklung
1. Steuerliche Wirkung der sog. Tonnagebesteuerung
Mit dem Gesetz zur Anpassung der technischen und steuerlichen Bedingungen in der Seeschifffahrt an den internationalen Standard (Seeschiffahrtsanpassungsgesetz) vom 9. September 1998 (BGBl. I 1998, 2860) wurde § 5a EStG eingeführt. Durch diese Regelung wird dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt, statt der Gewinnermittlung gemäß §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG (Betriebsvermögensvergleich) eine pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage durchzuführen. Es handelt sich nicht um eine besondere Steuer, sondern um eine besondere Gewinnermittlungsart, die nur für den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zur Anwendung kommen kann. § 5a EStG nennt den Begriff "Tonnagesteuer" nicht, obwohl sowohl in den Gesetzesbegründungen (BTDrucks. 13, 10271, S. 7) als auch in den Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen im Seeverkehr (vom 5. Juli 1997, 97/C 205/05 und vom 17. Januar 2004, C013/2004/613/03) dieser Begriff verwendet wird.
§ 5a EStG ist eine Subventionsvorschrift, die nach holländischem Vorbild geschaffen wurde und mittlerweile von nahezu allen europäischen Nachbarn in ähnlicher Weise gewährt wird. Zusammen mit der gleichzeitig eingefügten Vorschrift des § 41a Abs. 4 EStG sollten die Rahmenbedingungen für die deutsche Seeschifffahrt verbessert und denen der europäischen Nachbarländer angeglichen werden, um eine Abwanderung der "deutschen" Schiffe in andere Länder zu verhindern und den maritimen Standort Deutschland im internationalen Wettbewerb zu stärken (BTDrucks. 13/10710, S. 3).
Der Übergang zur Tonnagegewinnermittlung bzw. von der Tonnagegewinnermittlung zur normalen Gewinnermittlung stellt einen Wechsel der Gewinnermittlungsart dar, führt aber nicht zwangsläufig zur (sofortigen) Realisierung von stillen Reserven. In § 5a Absatz 4 und 6 sind hierzu spezielle Regelungen enthalten. Der BFH geht nach seinen Urteilen vom 25. Oktober 2018 (BFH, Urteile vom 25. Oktober 2018, IV R 35/16, BFH/NV 2019, 334; IV R 40/16, BFH/NV 2019, 291; IV R 41/16, BFH/NV 2019, 268) davon aus, dass die Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a Absatz 1 EStG als eigenständige Gewinnermittlung ausgestaltet ist, die in der Zeit ihrer Anwendung die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ersetzt und nicht nur überlagert. Der Wechsel des Besteuerungsregimes stellt eine Zäsur dar, die wie eine fiktive Entnahme des von dem Wechsel betroffenen Wirtschaftsgutes wirkt. Die dadurch grundsätzlich bedingte sofortige Gewinnrealisierung wird durch die in § 5a Absatz 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG normierte Gewinnhinzurechnung, vergleichbar einer Stundung, auf einen späteren Zeitpunkt verschoben. Die stillen Reserven werden bei Übergang zur pauschalen Gewinnermittlung endgültig aufgedeckt und lediglich zeitversetzt besteuert. Eine weitere Zäsur bildet der Rückwechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, wodurch das Besteuerungsregime des § 5a EStG verlassen wird.
2. Regelungen in § 5a Abs. 4 EStG
a) gesetzliche Regelung bis zur Änderung in 2021
§ 5a Abs. 4 EStG enthielt bis zur gesetzlich Änderung in 2021 folgende Fassung:
(4) Zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 einheitlich festzustellen. Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist dem Gewinn hinzuzurechnen:1.in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,2.in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,3.in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils.
Die Sätze 1 bis 3 sind entsprechend anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zuführt.
b) Regelungen im sog. Tonnagesteuererlass
Das Bundesministerium der Finanzen hat die Anwendung des § 5a EStG für die Finanzverwaltung erstmals im sog. Tonnagesteuererlass (BMF vom 12. Juni 2002, BStBl. I 2002, 614) geregelt. Dort ist in Rn. 28 zu § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG folgende Regelung enthalten:
§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG gilt für den Fall, dass ein Gesellschafter im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußert. Für die verbleibenden Gesellschafter ändert sich der festgestellte Unterschiedsbetrag nicht.
Mit BMF-Schreiben vom 31.Oktober 2008 (BStBl. I 2008, 956) wurde Rn. 28 wie folgt gefasst:
§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG gilt für den Fall, dass ein Gesellschafter im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußert. Für die verbleibenden Gesellschafter ändert sich der festgestellte Unterschiedsbetrag nicht. In den Fällen der Übertragung oder Einbringung zu Buchwerten (z. B. § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG) findet § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG keine Anwendung.
c) Rechtsprechung
Das FG Hamburg entschied mit Urteil vom 19. Dezember 2017 (2 K 277/16, EFG 2018, 655), dass der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG in jedem Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen ist und der Unterschiedsbetrag bei steuerneutralen Anteilsübertragungen zu Buchwerten (§ 6 Abs. 3 EStG, § 24 UmwStG) nicht auf den Rechtsnachfolger des Gesellschafters übergeht. Der BFH hat diese Rechtsauffassung im Revisionsverfahren mit Urteil vom 28. November 2019 (IV R 28/19, BFH/NV 2020, 412) bestätigt und mit Urteil vom 29. April 2020 (IV R 17/19, BFH/NV 2020, 1058) daran festgehalten. Der BFH begründete dies damit, dass der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, das heißt jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung umfasst, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet, so dass es damit in diesen Fällen zu einer Aufdeckung des Unterschiedsbetrags kommt.
d) Reaktion des Gesetzgebers
aa) Durch das AbzStEntModG vom 2. Juni 2021 (BGBl. I 2021, 1259) wurde § 5a Absatz 4 Satz 3 Nr. 3 EStG geändert und die Sätze 4 bis 6 wurden neu eingefügt (der bisherige Satz 4 wurde zu Satz 7). Die Sätze 4 bis 6 enthalten eine Regelung zur Definition des Ausscheidens im Sinne von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG. Sie differenziert zwischen den Fällen der Übertragung gemäß §§ 20, 24 UmwStG und den Fällen der unentgeltlichen Übertragung.
§ 5a Abs. 4 EStG hat nun folgende Fassung:
(4) Zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 einheitlich festzustellen. Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist dem Gewinn hinzuzurechnen:1.in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,2.in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,3.in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.
Satz 3 Nummer 3 gilt auch in den Fällen der §§ 20 und 24 des Umwandlungssteuergesetzes. Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb auf einen Rechtsnachfolger zum Buchwert nach § 6 Absatz 3 übertragen, geht der Unterschiedsbetrag insoweit auf den Rechtsnachfolger über. § 182 Absatz 2 der Abgabenordnung gilt sinngemäß. Die Sätze 1 bis 6 sind entsprechend anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zuführt.
§ 5a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG verankern die bisherige Verwaltungsauffassung - allerdings nur bezüglich der unentgeltlichen Übertragung - im Gesetz. In Fällen einer Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Anteils eines Mitunternehmers an einem Betrieb zum Buchwert nach § 6 Abs. 3 EStG geht der Unterschiedsbetrag insoweit auf den Rechtsnachfolger über und es erfolgt entsprechend beim Übertragenden keine Hinzurechnung (vgl. Stellungnahme Bundesrates vom 5. März 2021, BRDrucks. 50/21 (B), S. 7). Hingegen wird in § 5a Abs. 4 Satz 4 EStG jetzt ausdrücklich geregelt, dass die Fälle der Übertragung gemäß §§ 20, 24 UmwStG ein Ausscheiden im Sinne von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG darstellen.
Die Ergänzung wurde vom Bundesrat auf Vorschlag des Finanz- und des Wirtschaftsausschusses vorgenommen (vgl. Stellungnahme Bundesrat vom 5. März 2021, BRDrucks. 50/21 (B), S. 7). Weder im Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 22. Januar 2021 (BRDrucks. 50/21) noch in dem Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 17. März 2021 (BTDrucks. 19/27632) war eine Regelung zur Änderung des § 5a EStG enthalten.
bb) § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG enthält die Anwendungsregelung zum neu gefassten § 5a Abs. 4 Sätze 5 bis 7 EStG. Danach ist § 5a Abs. 4 EStG in der durch Art. 1 des AbzStEntModG geänderten Fassung erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 beginnen. Damit sollte die Rechtslage, die sich vor den Urteilen des BFH aufgrund der Verwaltungsanweisung ergeben hatte, wiederhergestellt werden.
Der Gesetzgeber hat sich hinsichtlich der Regelungen in § 5a Abs. 4 Sätze 5 bis 7 EStG für eine sehr weitreichende Rückwirkung entschieden, weil er der Ansicht war, dass in Fällen, in denen der Rechtsnachfolger bereits einen Hinzurechnungstatbestand des § 5a Absatz 4 EStG verwirklicht hat, sich bei diesem angesichts der feststehenden Verwaltungspraxis und des eindeutigen Wortlauts von Rn. 28 des BMF-Schreibens vom 12. Juni 2002, BStBl. I 614, in der Fassung des BMF-Schreibens vom 31. August 2008, BStBl. I 956, kein schutzwürdiges Vertrauen dahingehend bilden konnte, dass der Unterschiedsbetrag beim Rechtsvorgänger hinzuzurechnen ist (Stellungnahme Bundesrat vom 5. März 2021, BRDrucks. 50/21 (B), S. 9).
Der neue § 5a Abs. 4 Satz 4 EStG wird nicht von der gesetzlichen Rückwirkung erfasst, weil diesbezüglich keine Neuregelung erforderlich war, da sowohl nach der Rechtsprechung des BFH als auch der neuen Regelung in § 5a Abs. 4 Satz 4 EStG eine Übertragung gemäß §§ 20, 24 UmwStG zur Auflösung des Unterschiedsbetrags führte.
cc) Bei einer unentgeltlichen Übertragung (§ 5a Abs. 4 Satz 5 EStG) führt die neue gesetzliche Regelung dazu, dass der Unterschiedsbetrag auf den Rechtsnachfolger übergeht. Das gilt sowohl für den Einzelrechtsnachfolger (Schenkung) als auch den Gesamtrechtsnachfolger (Erbe). Nach der sog. Fußstapfentheorie rückt der Rechtsnachfolger in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein (vgl. BTDrucks. 19/28925, S. 82). Die durch den Unterschiedsbetrag aufgeschobene Besteuerung der stillen Reserven ist damit gegenüber dem Rechtsnachfolger vorzunehmen, soweit es nach § 5a Abs. 4 Sätze 3 und 4 EStG zu einem späteren Zeitpunkt zu einer Beendigung der Tonnagebesteuerung kommt. Diese Regelung ist im Zusammenhang mit § 5a Abs. 4 Satz 6 EStG zu sehen. Nach § 5a Abs. 4 Satz 6 EStG gilt § 182 Abs. 2 AO für den Übergang des Unterschiedsbetrags sinngemäß. Dies hat zur Folge, dass die gesonderte (und einheitliche) Feststellung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG auch gegenüber dem Rechtsnachfolger Wirkung entfaltet. Der Erlass eines neuen Feststellungsbescheids gegenüber dem Rechtsnachfolger ist damit nicht erforderlich. Die Regelung dient nach Ansicht des Gesetzgebers der Klarstellung der bisherigen Verwaltungspraxis und entbindet den Rechtsnachfolger von der Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung (BTDrucks. 19/28925, S. 82 f.). Eine solche Regelung fehlte vorher.
3. Einfachgesetzliche Beurteilung des Streitfalles und verfassungskonforme Auslegung
a) Wendet man die neuen Regelungen des § 5a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG in Verbindung mit § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG im Streitfall an, muss die Klägerin die stillen Reserven aus den Unterschiedsbeträgen versteuern und ihre Klage wäre abzuweisen.
Es handelt sich bei der Schenkung um eine unentgeltliche Übertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG. Der mit der Anteilsübertragung verbundene Übergang des Unterschiedsbetrags, der später bei der Auflösung des Betrages in den Fällen des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG beim Beschenkten zur Gewinnrealisierung führt, stellt keine Gegenleistung für die Anteilsübertragung dar. Es handelt sich lediglich um eine gesetzliche Folge der Anteilsübertragung, die gegebenenfalls den Wert der Schenkung reduziert und unabhängig vom Willen der am Schenkungsvorgang Beteiligten eintritt.
Würde man hingegen auf den Streitfall § 5a Abs. 4 Nr. 3 EStG a.F. in der Weise anwenden, wie der BFH in seinen Urteilen vom 28. November 2019 (IV R 28/19, BFH/NV 2020, 412) und vom 29. April 2020 (IV R 17/19, BFH/NV 2020, 1058) die Vorschrift ausgelegt hat, müsste der Klage stattgegeben werden. Der Senat hält diese Auslegung des alten Rechts, die seiner Rechtsprechung entspricht (FG Hamburg, Urteil vom 10. Dezember 2020, 6 K 306/19, EFG 2021, 564; Rev.: BFH IV R 1/21) weiterhin für zutreffend. Danach wären die hier streitigen Unterschiedsbeträge nicht auf die Klägerin übergegangen.
Die Übertragung der Gesellschaftsanteile in 2013 auf die hierzu gegründete Gesellschaft (die Beigeladene zu 2.), an der die Klägerin beteiligt war, führte zwar sowohl nach der Rechtsprechung des BFH als auch nach der neuen Gesetzeslage zur Auflösung der Unterschiedsbeträge (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3, Satz 4 EStG). Aber die Unterschiedsbeträge könnten nicht durch diese Übertragung realisiert werden, wenn sie nicht vorher auf die Klägerin übergegangen sind.
b) Eine verfassungskonforme Auslegung, die zu einem anderen Ergebnis kommen würde, ist nicht möglich.
Die Regelung in § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG ist dem Wortlaut nach eindeutig und einer verfassungskonformen restriktiven Auslegung nicht zugänglich. Der Gesetzgeber wollte zudem durch diese Regelung gerade erreichen, dass die Rechtsprechung des BFH, die dazu geführt hätte, dass der Unterschiedsbetrag bei unentgeltlichen Übertragungen eines Anteils beim Rechtsnachfolger nicht versteuert werden muss, gerade auch für die Vergangenheit ausgeschlossen wird. Dies ergibt sich insbesondere aus der Stellungnahme des Bundesrates vom 5. März 2021 (BRDrucks. 50/21 (B), S. 6ff).
II. Verfassungsrechtliche Beurteilung
Der Senat ist der Überzeugung, dass die gesetzlich angeordnete Rückwirkung in § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG eine verfassungswidrige unzulässige echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) darstellt.
1. Verfassungsrechtlicher Maßstab
a) Das Grundgesetz normiert ein ausdrückliches Rückwirkungsverbot nur für das Strafrecht (Art. 103 Abs. 2 GG). Außerhalb des Strafrechts beruht das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze auf den grundrechtlich geschützten Interessen der Betroffenen sowie den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG). Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte "ins Werk gesetzt" worden sind. Es würde Einzelne in ihrer Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an ihr Verhalten oder an sie betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens galten. Allgemeiner Vertrauensschutz ist damit nicht nur objektivrechtlich durch das Rechtsstaatsprinzip garantiert, sondern zugleich eine Dimension der subjektivrechtlichen Grundrechtsverbürgung. Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen (BVerfG, Beschluss vom 25. März 2021, 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177; BVerfG, Beschluss vom 30. Juni 2020, 1 BvR 2190/17, BVerfGE 155, 238).
b) Das BVerfG unterscheidet bei rückwirkenden Gesetzen in ständiger Rechtsprechung zwischen Gesetzen mit echter Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen), die grundsätzlich nicht mit der Verfassung vereinbar sind (vgl. BVerfG, Beschluss vom 10. Februar 2021, 2 BvL 8/19, BVerfGE 156, 354 m.w.N), und solchen mit unechter Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung), die grundsätzlich zulässig sind (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 10. Oktober 2012, 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 m.w.N.).
aa) Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"; BVerfG, Beschluss vom 25. März 2021, 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177 m.w.N.; BVerfG, Beschluss vom 10. Februar 2021, 2 BvL 8/19, BVerfGE 156, 354 m.w.N). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig (BVerfG, Beschluss vom 25. März 2021, 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177 m.w.N.).
bb) Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Für den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum jedenfalls in formaler Hinsicht der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO in Verbindung mit § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums (§ 25 Abs. 1 EStG; vgl. BVerfG, Beschluss vom 25. März 2021, 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177 m.w.N.).
cc) Ob eine rückwirkende Gesetzesänderung gegenüber dem alten Recht deklaratorisch oder konstitutiv wirkt, hängt vom Inhalt des alten und des neuen Rechts ab, der - abgesehen von eindeutigen Gesetzesformulierungen - zumeist erst durch Auslegung ermittelt werden muss.
Die Auslegung des einfachen Rechts, die Wahl der hierbei anzuwendenden Methoden sowie die Anwendung des Rechts auf den Einzelfall sind primär Aufgabe der dafür zuständigen Fachgerichte und vom BVerfG grundsätzlich nicht auf ihre Richtigkeit zu untersuchen, solange nicht Auslegungsfehler sichtbar werden, die auf einer grundsätzlich unrichtigen Anschauung von der Bedeutung eines Grundrechts, insbesondere vom Umfang seines Schutzbereichs, beruhen. Im Übrigen ist die Anwendung des einfachen Rechts durch die Fachgerichte verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, solange sie sich innerhalb der Grenzen vertretbarer Auslegung und zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung bewegen. Setzt sich ihre Auslegung jedoch in krassen Widerspruch zu den zur Anwendung gebrachten Normen, so beanspruchen die Gerichte Befugnisse, die von der Verfassung dem Gesetzgeber übertragen sind. Unbeschadet der grundsätzlichen Befugnis des BVerfG zur Vollprüfung des einfachen Rechts im Normenkontrollverfahren genügt für die Beantwortung der Frage, ob eine rückwirkende Regelung aus verfassungsrechtlicher Sicht als konstitutiv zu behandeln ist, die Feststellung, dass die geänderte Norm in ihrer ursprünglichen Fassung von den Gerichten in einem Sinn ausgelegt werden konnte und ausgelegt worden ist, der mit der Neuregelung ausgeschlossen werden soll. Für die Klärung, ob eine rückwirkende Regelung konstitutiven oder deklaratorischen Charakter hat, gelten Besonderheiten; eine solche Vorschrift ist aus verfassungsrechtlicher Sicht stets schon dann als konstitutiv anzusehen, wenn sie sich für oder gegen eine vertretbare Auslegung einer Norm entscheidet und damit ernstliche Auslegungszweifel im geltenden Recht beseitigt (BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1).
Der Wunsch des Gesetzgebers, eine Rechtslage rückwirkend klarzustellen, verdient grundsätzlich nur in den durch das Rückwirkungsverbot vorgegebenen Grenzen verfassungsrechtliche Anerkennung. Andernfalls könnte der Gesetzgeber auch jenseits dieser verfassungsrechtlichen Bindung einer Rechtslage unter Berufung auf ihre Klärungsbedürftigkeit ohne Weiteres die von ihm für richtig gehaltene Deutung geben, ohne dass von den dafür letztlich zuständigen Gerichten geklärt wäre, ob dies der tatsächlichen Rechtslage entsprochen hat. Damit würde der rechtsstaatlich gebotene Schutz des Vertrauens in die Stabilität des Rechts empfindlich geschwächt. Angesichts der allgemeinen Auslegungsfähigkeit und -bedürftigkeit des Rechts könnte es dem Gesetzgeber regelmäßig gelingen, einen Klärungsbedarf zu begründen. Eine von Vertrauensschutzerfordernissen weitgehend freigestellte Befugnis zur rückwirkenden Klarstellung des geltenden Rechts eröffnete dem Gesetzgeber den weit reichenden Zugriff auf zeitlich abgeschlossene Rechtslagen, ließe im Nachhinein politischen Opportunitätserwägungen Raum, die das einfache Recht zum Zeitpunkt der später als korrekturbedürftig empfundenen Auslegung nicht prägten, und beeinträchtigte so das Vertrauen in die Stabilität des Rechts erheblich (BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013,1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1).
Ein legislatives Zugriffsrecht auf die Vergangenheit folgt auch nicht ohne Weiteres aus dem Demokratieprinzip, sondern steht zu diesem in einem Spannungsverhältnis. Zwar begrenzt das Rückwirkungsverbot die legislativen Handlungsspielräume des Parlaments für die Vergangenheit. Die demokratische Verantwortung des Parlaments ist jedoch auf die Gegenwart und auf die Zukunft bezogen. Früher getroffene legislative Entscheidungen verfügen über eine eigenständige demokratische Legitimation. Der historische Legitimationskontext kann - jedenfalls soweit die Gesetzeswirkungen in der Vergangenheit liegen - nicht ohne Weiteres durch den rückwirkenden Zugriff des heutigen Gesetzgebers ausgeschaltet werden. Besonders augenfällig würde dies bei Gesetzen, welche Entscheidungen aus einer früheren Legislaturperiode, die unter anderen politischen Mehrheitsverhältnissen getroffen wurden, rückwirkend revidierten. Für die Vergangenheit beziehen diese Entscheidungen ihre demokratische Legitimation allein aus dem damaligen, nicht aus dem heutigen Entscheidungszusammenhang. Der demokratische Verfassungsstaat vermittelt eine Legitimation des Gesetzgebers in der Zeit. Auch vom Demokratieprinzip ausgehend muss der Zugriff des Gesetzgebers auf die Vergangenheit die Ausnahme bleiben (BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013,1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1). Eine rückwirkende Klärung der Rechtslage durch den Gesetzgeber ist in jedem Fall als konstitutiv rückwirkende Regelung anzusehen, wenn der Gesetzgeber damit nachträglich einer höchstrichterlich geklärten Auslegung des Gesetzes den Boden zu entziehen sucht. Der Gesetzgeber hat es für die Vergangenheit grundsätzlich hinzunehmen, dass die Gerichte das damals geltende Gesetzesrecht in den verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher Gesetzesauslegung und Rechtsfortbildung verbindlich auslegen. Entspricht diese Auslegung nicht oder nicht mehr dem politischen Willen des Gesetzgebers, kann er das Gesetz für die Zukunft ändern (BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013,1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1).
c) Aus Gründen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes sind echt rückwirkende belastende Gesetze grundsätzlich unzulässig. Eine Änderung der Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens bedarf vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des GG einer besonderen Rechtfertigung. Im Vertrauensschutzgrundsatz findet das Rückwirkungsverbot jedoch zugleich seine Grenze. Der Grundsatz der Unzulässigkeit echter Rückwirkung gilt daher ausnahmsweise nicht, wenn die Betroffenen mit einer Änderung einer unklaren und verworrenen Rechtslage rechnen mussten, oder wenn das bisherige Recht derart systemwidrig und unbillig war, dass ernsthafte Zweifel an seiner Verfassungsmäßigkeit bestanden. Nicht jede Auslegungsbedürftigkeit und -problematik ist geeignet, die Entstehung schutzwürdigen Vertrauens zu verhindern oder solches Vertrauen zu zerstören. Vielmehr müssen qualifizierende Umstände hinzutreten. Solche Umstände liegen etwa vor, wenn auch unter Berücksichtigung von Wortlaut, Systematik und Normzweck völlig unverständlich ist, welche Bedeutung die fragliche Norm haben soll (BVerfG vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BGBl. I 2014, 255).
Bei den in der Rechtsprechung des BVerfG anerkannten, nicht abschließend definierten Fallgruppen handelt es sich um Typisierungen ausnahmsweise fehlenden Vertrauens in eine bestehende Gesetzeslage (vgl. BVerfG, Beschluss vom 14. Mai 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200). Für die Frage, ob mit einer rückwirkenden Änderung der Rechtslage zu rechnen war, ist von Bedeutung, ob die bisherige Regelung bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe auf ihren Fortbestand zu begründen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013,1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, m.w.N.).
Der Vertrauensschutz muss ferner zurücktreten, wenn überragende Belange des Gemeinwohls, die dem Prinzip der Rechtssicherheit vorgehen, eine rückwirkende Beseitigung erfordern (vgl. z.B., BVerfG, Beschluss vom 18. Februar 2009, 1 BvR 3076/08, BVerfGE 122, 374), wenn der Bürger sich nicht auf den durch eine ungültige Norm erzeugten Rechtsschein verlassen durfte (vgl. z.B., BVerfG, Beschluss vom 18. Februar 2009, 1 BvR 3076/08, BVerfGE 122, 374) oder wenn durch die sachlich begründete rückwirkende Gesetzesänderung kein oder nur ganz unerheblicher Schaden verursacht wird (sogenannter Bagatellvorbehalt, vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 14. Mai 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200).
2. Verfassungsverstoß im Streitfall
Nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze ist der Senat der Überzeugung, dass die in § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG angeordnete Rückwirkung für § 5a Abs. 4 Sätze 5 bis 7 EStG nicht mit dem GG vereinbar ist. Das Gericht sieht in der angeordneten Rückwirkung eine echte Rückwirkung (a) eines belastenden Gesetzes (b), welches einen nicht gerechtfertigten Eingriff (c) in die Rechte des Steuerpflichtigen darstellt.
a) Es handelt sich nach Ansicht des vorlegenden Gerichts um eine echte Rückwirkung, denn die gesetzliche Regelung ist konstitutiv.
Eine konstitutiv rückwirkende Regelung liegt immer dann vor, wenn der Gesetzgeber eine Rechtslage rückwirkend klärt, um nachträglich einer höchstrichterlich geklärten Auslegung des Gesetzes den Boden zu entziehen. Dies ist vorliegend nach den obigen Darstellungen gegeben.
Die in der Begründung des Gesetzentwurfs vertretene Auffassung, die Vorschrift habe lediglich klarstellenden Charakter, ist für die Gerichte nicht verbindlich. Sie schränkt weder die Kontrollrechte und -pflichten der Fachgerichte und des BVerfG ein noch relativiert sie die für sie maßgeblichen verfassungsrechtlichen Maßstäbe (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013,1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, m.w.N.). Zur verbindlichen Auslegung einer Norm ist letztlich in aller Regel die rechtsprechende Gewalt berufen. Dies gilt auch bei der Frage, ob eine Norm konstitutiven oder deklaratorischen Charakter hat.
Damit beurteilt das vorlegende Gericht die Rechtslage anders als das FG Schleswig-Holstein in seinen drei Entscheidungen vom 27. April 2022 (5 K 46/21, EFG 2022, 1438; 5 K 47/21, 5 K 48/21, Revisionen anhängig unter IV R 12, 13, 14/22). Dieses geht, ebenso wie der Beklagte, lediglich von einer unechten Rückwirkung aus, denn der Gesetzgeber habe mittels der §§ 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7, 52 Abs. 10 Satz 4 EStG nur sichergestellt, dass die bestehende, über Jahrzehnte geübte Verwaltungspraxis, die auch vom überwiegenden Teil der Literatur bejaht worden sei (vgl. Seeger in Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 5a Rn. 24; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, EStG, 10/2015, § 5a Rn. 148; Kahl-Hinsch in Lademann, EStG 11/2016, § 5a Rn. 116, Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 10/2007, § 5a Anm. E 27; Dißars in Frotscher, EStG, 8/2015, § 5a Rn. 75, 75a; Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 11/2011, § 5a EStG Rn. 76; Gosch in Kirchhoff, EStG, 16. Aufl., 2017, § 5a Rn. 21), formal in Gesetzesform gegossen worden und für alle Wirtschaftsjahre nach dem 31. Dezember 1998 anwendbar sei. Bei der streitgegenständlichen Regelung im Hinblick auf die vom BFH vertretene Auffassung, dass der in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG angeführte Tatbestand des Ausscheidens eines Gesellschafters auch Übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG umfasse, handele es sich um ein "rückwirkendes Nichtanwendungsgesetz" als gesetzgeberische Gegenreaktion auf die erstmalige höchstrichterliche Klärung einer offenen Rechtsfrage. Die rückwirkende Außer-Kraft-Setzung einer von der Finanzverwaltung nicht geteilten Entscheidung komme in Betracht, wenn der Steuerpflichtige aufgrund der früher für ihn ungünstigen Auslegung kein Vertrauen in eine für ihn günstigere Behandlung hat bilden können. Der rückwirkenden Anwendung von § 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 EStG auf das Streitjahr stehe nicht ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin in eine Fortgeltung der durch den BFH vertretenen Auffassung entgegen.
Das vorlegende Gericht vertritt hingegen die Auffassung, dass für die Frage der systematischen Einordnung der Rückwirkung nur die gesetzliche Regelung in § 5a EStG und nicht auch die Verwaltungsauffassung in den Blick genommen werden darf. Diese gesetzliche Regelung wurde für die Streitjahre 2012 und 2013 rückwirkend geändert. Damit greift die in 2021 angeordnete Rückwirkung in Sachverhalte ein, die längst abgeschlossen sind, denn nach der Rechtsprechung des BFH konnte der Unterschiedsbetrag durch die Schenkung der Schiffsbeteiligung in 2005 nicht auf die Klägerin übergehen. Durch die gesetzlich angeordnete Rückwirkung ist dies nachträglich in 2021 geändert worden.
b) Die Rechtsfolgen der Neuregelung haben für die Klägerin auch eine belastende Wirkung. Der Übergang des Unterschiedsbetrags führt zu einer latenten Steuerschuld, die - gleichsam einer Stundung - mit Realisierung eines Auflösungstatbestandes entsteht (§ 5a Abs. 3 Satz 3 EStG). Diese hat sich bei der Klägerin in den Streitjahren auch bereits steuererhöhend ausgewirkt. In diesem Zusammenhang darf keine Saldierung der steuerlichen Belastungen von Schenkenden und Beschenktem erfolgen. Es gilt das Subjektsteuerprinzip, sodass (günstige) steuerliche Folgen eines anderen Steuerpflichtigen bei der Beurteilung einer Belastung eines anderen Steuerpflichtigen nicht zu berücksichtigen sind.
c) Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts liegt keine der vom BVerfG anerkannten Fallgruppen zur verfassungsrechtlichen Rechtfertigung der (echten) Rückwirkung vor. Von den in der Rechtsprechung anerkannten Fallgruppen zulässigerweise echt rückwirkender Gesetze kommen hier nur diejenigen der Unklarheit und Verworrenheit der ursprünglichen Gesetzeslage (aa), ihre Systemwidrigkeit und Unbilligkeit (bb) oder das Vorliegen von überragenden Belangen des Gemeinwohls (cc) in Betracht. Auch ansonsten ist hier kein Grund für die Rechtfertigung der echten Rückwirkung erkennbar (dd).
(aa) Die Rechtslage war weder unklar noch verworren.
(1) Allein die Auslegungsbedürftigkeit einer Norm rechtfertigt nicht deren rückwirkende Änderung; erst wenn die Auslegungsoffenheit ein Maß erreicht, das zur Verworrenheit der Rechtslage führt, darf der Gesetzgeber eine klärende Neuregelung auf die Vergangenheit erstrecken. Den in der Rechtsprechung des BVerfG anerkannten Fallgruppen zu den Ausnahmen vom Verbot echt rückwirkender Gesetze ist sämtlich gemeinsam, dass besondere Umstände ein grundsätzlich berechtigtes Vertrauen in die bestehende Rechtslage erst gar nicht entstehen lassen oder entstandenes Vertrauen wieder zerstören. Die schlichte Auslegungsoffenheit und Auslegungsbedürftigkeit einer Norm und die damit bestehende Unsicherheit über deren Inhalt ist keine solche Besonderheit, die dieses grundsätzlich berechtigte Vertrauen zerstören könnte. Andernfalls könnte sich insbesondere in den Anfangsjahren einer gesetzlichen Regelung grundsätzlich nie ein schutzwürdiges Vertrauen gegen rückwirkende Änderungen entwickeln, solange sich keine gefestigte Rechtsprechung hierzu herausgebildet hat.
Sähe man jede erkennbare Auslegungsproblematik als Entstehungshindernis für verfassungsrechtlich schutzwürdiges Vertrauen an, stünde es dem Gesetzgeber weitgehend frei, das geltende Recht immer schon dann rückwirkend zu ändern, wenn es ihm opportun erscheint, etwa, weil die Rechtsprechung das geltende Recht in einer Weise auslegt, die nicht seinen Vorstellungen und Erwartungen entspricht. In diesem Fall kann der Gesetzgeber zwar stets die Initiative ergreifen und das geltende Recht für die Zukunft in seinem Sinne ändern, sofern er sich dabei an die Vorgaben des Grundgesetzes hält. Einen "Freibrief" für rückwirkende Gesetzesänderungen verschafft ihm eine schlicht auslegungsbedürftige und insofern unklare Rechtslage hingegen nicht. Eine so weitreichende Befugnis des Gesetzgebers zur Normsetzung mit echter Rückwirkung würde das durch Art. 20 Abs. 3 GG geschützte Vertrauen in die geltende Rechtslage weitgehend entwerten.
Die eine echt rückwirkende gesetzliche Klärung rechtfertigende Unklarheit einer Rechtslage erfordert zusätzliche qualifizierende Umstände, die das geltende Recht so verworren erscheinen lassen, dass es keine Grundlage für einen verfassungsrechtlich gesicherten Vertrauensschutz mehr bilden kann. Eine solche Verworrenheit liegt insbesondere dann vor, wenn auch unter Berücksichtigung von Wortlaut, Systematik und Normzweck völlig unverständlich ist, welche Bedeutung die fragliche Norm haben soll.
(2) § 5a Abs. 4 EStG ließ vor der hier zu prüfenden Einfügung der Sätze 5 bis 7 in § 5a Abs. 4 EStG verschiedene Auslegungen zu. Das belegt insbesondere die Auslegung, die im Tonnagesteuererlass 2002 gewählt wurde. Hier wurde das Ausscheiden als Veräußerung ausgelegt. 2008 konkretisierte das BMF dann, dass in den Fällen der Übertragung oder Einbringung zu Buchwerten § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG keine Anwendung findet. Dies alleine begründet indes noch keine verworrene Rechtslage. Die Norm war hinsichtlich ihres Verständnisses nach Wortlaut und Regelungsgehalt nicht fragwürdig oder gar unverständlich, sondern klar formuliert. Eine "Klarstellung" durch ein echt rückwirkendes Gesetz rechtfertigt dies nicht.
Der BFH hat sein Auslegungsergebnis mit dem Wortlaut der Norm unter Berücksichtigung der Gesetzgebungsgeschichte, des systematischen Zusammenhangs und der teleologischen Gründe sorgfältig begründet und in diesem Zusammenhang insbes. auch dargelegt, dass die sog. Fußstapfentheorie kein allgemeiner Rechtsgrundsatz ist, sondern dass es hierfür im Einzelfall einer Rechtsgrundlage bedarf (BFH, Urteil vom 28. November 2019, IV R 28/19, BFH/NV 2020, 412; a.A. Bundesrat vom 5. März 2021, BRDrucks. 50/21 (B), S. 9); wohl auch Weiland in LBP, § 5a Rz. 148 [7/2020], der meint, dass der BFH sich ausschließlich am Wortlaut des Gesetzes orientiert habe; Kahl-Hinsch in Lademann, § 5a Rz. 116 [6/2021]).
In diesem Zusammenhang muss nach Ansicht des vorlegenden Gerichts einbezogen werden, dass bis zum Zeitpunkt der gesetzlichen Neuregelung keine gesetzliche Grundlage für eine Übertragung bzw. Fortschreibung der durch einen besonderen Bescheid mit Bindungswirkung festgestellten Unterschiedsbeträge (§ 5a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG, § 171 Abs. 10, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO; vgl. BFH, Urteil vom 19. Juli 2011, IV R 42/10, BStBl. II 2011, 878; FG Hamburg, Urteil vom 19. Dezember 2017, 2 K 277/16, EFG 2018, 655 Rn. 30 f.) bei einem "Neugesellschafter" bestand und es auch nicht ersichtlich ist, wie ohne eine Regelung, wie sie in § 5a Abs. 4 Satz 6 EStG erfolgt ist, eine Übertragung des Unterschiedsbetrages ohne einen (geänderten) Feststellungsbescheid hätte herbeigeführt werden können (vgl. auch Barche in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 7/2022, § 5a EStG Rn. 74). Es gab auch kein Urteil eines Finanzgerichts, welches den Tonnagesteuererlass in dieser Hinsicht ausdrücklich bestätigte und eine unentgeltliche Übertragung nicht als Ausscheiden ansah.
Die Entscheidung des BFH aus 2018 stellte auch keine Überraschungsentscheidung dar, denn der BFH hatte vorher zu der Frage der Auslegung des Ausscheidens im Sinne des § 5a Abs. 4 Nr. 3 EStG keine Entscheidung getroffen. Diese Frage wurde auch nicht in früheren Entscheidungen inzident mitentschieden. Dies gilt insbesondere für die vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung in diesem Zusammenhang erwähnten Urteilen des BFH vom 26. September 2013 (IV R 45/11, BStBl. II 2015, 296 und IV R 46/10, BStBl. II 2014, 253).
Zwar hatte der BFH seine Rechtsprechung in 2018 zu § 5a EStG insgesamt überdacht und ging nach seinen Urteilen vom 25. Oktober 2018 (BFH, Urteile vom 25. Oktober 2018, IV R 35/16, BFH/NV 2019, 334; IV R 40/16, BFH/NV 2019, 291; IV R 41/16, BFH/NV 2019, 268) davon aus, dass die Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a Absatz 1 EStG als eigenständige Gewinnermittlung ausgestaltet ist, die in der Zeit ihrer Anwendung die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ersetzt und nicht nur überlagert. Der Wechsel des Besteuerungsregimes stellt danach eine Zäsur dar, die wie eine fiktive Entnahme des von dem Wechsel betroffenen Wirtschaftsgutes wirkt. Die dadurch grundsätzlich bedingte sofortige Gewinnrealisierung wird durch die in § 5a Absatz 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG normierte Gewinnhinzurechnung, vergleichbar einer Stundung, auf einen späteren Zeitpunkt verschoben. Die stillen Reserven werden bei Übergang zur pauschalen Gewinnermittlung endgültig aufgedeckt und lediglich zeitversetzt besteuert. Dies hatte jedoch keine Auswirkungen auf die Frage der Auslegung des Begriffes des Ausscheidens.
Anders als in dem Beschluss des BVerfG vom 21. Juli 2010 (1 BvL 11/06, BVerfGE 126, 369, Fremdrentengesetz) gab es hier keine einheitliche Rechtsprechung der Finanzgerichte, die die Auslegung durch das BMF stützte, sondern es gab bis 2017 überhaupt keine Rechtsprechung zu diesem Thema. Dies lag vermutlich daran, dass die Steuerpflichtigen und dementsprechend die Beraterschaft kein Interesse daran hatte, diese Frage zu klären, da die Übertragenden von der Regelung profitiert haben und die Gewinnrealisierung aus den Unterschiedsbeträgen weiter hinausgezögert werden konnte.
(bb) Das ursprüngliche einfache Recht war auch nicht in einer Weise systemwidrig und unbillig, dass dies die angeordnete echte Rückwirkung rechtfertigen könnte.
Die Sichtweise des BFH führte nicht zu einem Ergebnis, das in einem Maße systemwidrig und unbillig ist, dass ernsthafte Zweifel an seiner Verfassungsmäßigkeit bestehen.
Aus dem Beschluss des BVerfG vom 14. Mai 1986 (2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200) folgt kein anderes Ergebnis. Insbesondere bestand ohne die gesetzliche Ergänzung in 2021 keine verfassungswidrige Regelungs- oder Besteuerungslücke. Die Entscheidung des BFH, dass die Unterschiedsbeträge nicht auf den Beschenkten oder Erben übergehen, führt nicht zu geplanten oder ungeplanten sog. weißen Einkünften, denn nach der Rechtsprechung des BFH hätte die Übertragung der Anteile im Zeitpunkt der Übertragung zu einer Realisierung der stillen Reserven beim Übertragenden geführt.
(cc) Das vorlegende Gericht sieht bei der streitigen Regelung auch nicht die Fallgruppe des Vorliegens von überragenden Belangen des Gemeinwohls als einschlägig an.
Zwar könnte sich aus einer Versagung der angeordneten Rückwirkung ein erheblicher Steuerausfall ergeben, weil bei den Übertragenden der Unterschiedsbetrag eventuell nicht nachträglich aufgelöst werden könnte. Dies alleine wäre jedoch nicht ausreichend, zumal die Höhe eventueller Steuerausfälle noch nicht einmal beziffert wurde. Die bloße Absicht, Steuerausfälle zu vermeiden, kann zudem nicht anderes bewertet werden, als die Absicht Mehreinkünfte zu erzielen. Letztere ist für sich genommen grundsätzlich noch kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger überwindendes Gemeinwohlinteresse, denn dies würde bedeuten, dass der Vertrauensschutz gegenüber rückwirkenden Verschärfungen des Steuerrechts praktisch leerliefe (vgl. BVerfG vom 7. Juli 2010, 2 BvR 748/05, BVerfGE 127, 61; anders bei Kosten in einer Größenordnung, wie sie in unvorhergesehenem und unvorhersehbarem Umfang zur Bewältigung der durch die Wiedervereinigung angefallenen Lasten entstanden sind, siehe BVerfG vom 5. Februar 2002, 2 BvR 305/93, BVerfGE 105, 17). Ein bloßer allgemeiner Änderungsbedarf kann für sich genommen noch nicht die tatbestandliche Rückanknüpfung legitimieren (BVerfG vom 25. März 2021, 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177).
(dd) Es liegt auch kein sonstiger Grund für eine Ausnahme vor.
(1) Aus der Tatsache, dass § 5a EStG grundsätzlich eine steuerliche Subventionsvorschrift ist, folgt nach Ansicht des vorlegenden Gerichts nicht, dass überragende Belange des Gemeinwohls diese sehr lange Rückwirkung rechtfertigen könnten.
Die Konsequenz der Tonnagesteuer ist, dass der Gewinn ausschließlich nach der Tonnage berechnet wird und damit unabhängig vom tatsächlichen Gewinn bzw. Verlust ist. In Jahren positiver wirtschaftlicher Situation im internationalen Seeschiffverkehr führt die Tonnagesteuer dazu, dass nur ca. 5 % des tatsächlichen Gewinns versteuert werden müssen. In wirtschaftlich schlechten Jahren führt die zehnjährige Bindungswirkung des § 5a Absatz 3 Satz 5 EStG dazu, dass ein Gewinn versteuert werden muss, obwohl tatsächlich Verluste entstanden sind (Bei ihrer Prognose für die Jahre 2012 bis 2014 ging die Bundesregierung nicht von Steuermindereinnahmen aufgrund des § 5a EStG aus, obwohl in den Vorjahren von Steuermindereinnahmen zwischen 40 Mio. und 1 ,115 Mio. € aufgrund des § 5a EStG geschätzt wurden (BTDrucks. 18/4027, S. 12).
Auch muss in den Blick genommen werden, dass für den Beschenkten die Regelungen des § 5a EStG nicht zwangsläufig zu einem steuerlichen Vorteil führen, denn der Beschenkte hat von den Vorteilen, die sich aus der Abschreibung des Schiffes ergeben, welche Voraussetzung für die Bildung des Unterschiedsbetrages waren, nicht profitiert, da er zu diesem Zeitpunkt noch nicht Gesellschafter der Schiffsgesellschaft gewesen ist. Zudem bestand in der Schiffsbranche über Jahre eine sehr schlechte wirtschaftliche Situation, die dazu führte, dass die Schiffsgesellschaften gemäß § 5a EStG Steuern zahlen mussten, obwohl sie eigentlich Verluste erzielten. Dies führte in vielen Fällen zur Insolvenz der Schiffsgesellschaften und in nicht wenigen Fällen auch zur Rückforderung von erhaltenen Zahlungen des Insolvenzverwalters gegenüber den Gesellschaftern. Für den Beschenkten konnten die geschenkten Schiffsbeteiligungen deshalb insgesamt nachteilig wirken.
(2) Gegen eine Verfassungswidrigkeit spricht nicht, dass die Steuerpflichtigen, die die Anteile unentgeltlich übertragen bekamen wegen der Verwaltungspraxis, die jedenfalls ab der Änderung des sog. Tonnagesteuererlasses 2008 und der damaligen damit übereinstimmenden (wohl) einhelligen Ansicht im Schrifttum (vgl. Seeger in Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 5a Rn. 24; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl. 2017, § 5a Rn. 21; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, EStG 10/2015, § 5a EStG Rn. 148; Kahl-Hinsch in Lademann, EStG, 11/2016, § 5a Rn. 116; Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 10/2007, § 5a EStG, Anm. E 27; Dißars in Frotscher, EStG, 8/2015, § 5a Rn. 75, 75a; von Glasenapp, DStR 2009, 1462; Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG 11/2011, § 5a EStG Rn. 76 - analoge Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG) keinen Vertrauensschutz bilden konnten. Zwar werden Steuerpflichtige, die an einem Schiffsfonds beteiligt sind, in aller Regel von einem fachkundigen Berater vertreten und diese dürften die Regelungen des Tonnagesteuererlasses gekannt haben. Aber der Beschenkte oder Erbe wird sich wohl nur in den seltensten Fällen Gedanken im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung der Schiffsbeteiligung über die Auswirkungen des Unterschiedsbetrags gemacht haben. Es wird auch nicht mehr ermittelbar sein, ob sich Erben und Beschenkte anders verhalten hätten, wenn sie gewusst hätten, dass sie die stillen Reserven aus den Unterschiedsbeträgen hätten versteuern müssen.
Entscheidend ist auch nicht, dass die Klägerin selbst konkret nicht schutzbedürftig ist bzw. sie nicht darauf vertraut hat bzw. haben konnte, dass sie die Unterschiedsbeträge aus den unentgeltlich übertragenen Gesellschaftsanteilen nicht versteuern muss. Nach den oben dargelegten Maßstäben kommt es nicht auf das Vertrauen in eine konkrete Rechtslage (hier bei der Klägerin: kein Übergang des Unterschiedsbetrags) an, sondern vornehmlich auf die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1 m.w.N.). Dieses Vertrauen umfasst es bei - wie hier - auslegungsbedürftigen Neuregelungen auch, die gerichtliche Klärung solcher Auslegungsfragen abzuwarten, um anschließend in den Genuss des von Anfang an richtig verstandenen Rechts zu kommen. Andernfalls hätte es die Verwaltung durch Verwaltungsvorschriften in der Hand, Auslegungsfragen vorzuprägen und somit Vertrauen des Bürgers zu zerstören, obwohl es im gewaltenteilenden Rechtsstaat Aufgabe der Gerichte ist, das Recht auszulegen.
Zwar besteht im Steuerrecht die Besonderheit, dass Verwaltungsvorschriften in Form sogenannter BMF-Schreiben eine erhebliche Bedeutung erlangen, weil sie für den Steuerpflichtigen frühzeitig eine Rechtssicherheit für die Auslegung und Anwendung von Gesetzen erreichen können und sollen. Durch Verwaltungsvorschriften kann eine Auslegung aber nicht zwingend festgeschrieben werden, denn Verwaltungsvorschriften sind für die Gerichte nicht bindend. Die Auslegungshoheit für Gesetze bleibt trotzdem der Rechtsprechung vorbehalten. Besserstellende Verwaltungsvorschriften bieten einen Schutz über § 176 Abs. 2 AO. Verwaltungsvorschriften, die eine Schlechterstellung eines Steuerpflichtigen bewirken, wie es hier gegenüber dem Steuerpflichtigen, der einen Schiffsanteil unentgeltlich übertragen bekommen hat, der Fall war, können keine solche Außenwirkung entfalten.
(3) Aus der abweichenden Meinung in 1 BvL 5/08 folgt kein anderes Ergebnis.
Maßgeblich nach dem Minderheitsvotum ist, ob Vertrauen überhaupt entwickelt werden konnte. Nicht entscheidend soll sein, ob durch die Rückwirkung ein Verstoß gegen die Gewaltenteilung bewirkt wird. Der Gesetzgeber soll berechtigt sein, die vorher unklare Rechtslage auch für die Vergangenheit klarzustellen.
Nach dieser Ansicht würde es sich im Streitfall nicht um eine unzulässige echte Rückwirkung handeln, denn es gab bis zu der ersten Entscheidung des FG Hamburg vom 19. Dezember 2017 (2 K 277/16, EFG 2018, 655) keine Rechtsprechung zu der Frage, ob der Unterschiedsbetrag bei einer unentgeltlichen Übertragung auf den Beschenkten übergeht bzw. wann ein Ausscheiden im Sinne des § 5a Abs. 4 Nr. 3 EStG vorliegt. Auf der anderen Seite entsprach es der ständigen Verwaltungspraxis, dass bei unentgeltlicher Übertragung der Beteiligung der Unterschiedsbetrag auf den Rechtsnachfolger mitübertragen wurde. Der Tonnagesteuererlass hatte diese Frage jedenfalls ab 2008 eindeutig geregelt. Bereits in der Fassung von 2002 regelte der Tonnagesteuererlass, dass unter Ausscheiden eines Gesellschafters Veräußerungen fallen. 2008 wurde diese Regelung ergänzt dahingehend, dass in den Fällen der Übertragung oder Einbringung zu Buchwerten (z. B. § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG) § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG keine Anwendung findet. Die Schenkung des hier maßgeblichen Anteils erfolgte 2005. Bereits damals wurde der Tonnagesteuererlass aber dahingehend ausgelegt, dass eine Schenkung keine Veräußerung ist.
Diese Ansicht wurde - wie oben dargestellt - auch im Schrifttum wohl einheitlich geteilt. Es wurden bis 2017 keine wesentlichen Bedenken gegen die Regelungen im Tonnagesteuererlass geäußert. Kritik kam erst auf, als diverse Steuerpflichtige versuchten, durch die Neugründungen von Gesellschaften und die Einlage von Schiffsbeteiligungen in diese Gesellschaften die Versteuerung der Unterschiedsbeträge zu verhindern bzw. weiter zu verzögern.
Konsequenz des Sondervotums für den Streitfall wäre, dass die Steuerpflichtigen nicht schutzbedürftig wären, weil sie kein Vertrauen gebildet haben konnten (so auch Paetsch in BeckOK, EStG, Stand November 2022, § 5a Rn. 15b; a. A. Barche in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 7/2022, § 5a Rn. 74).
Das Gericht folgt indes der Mehrheitsmeinung des in der Sache 1 BvL 5/08 entscheidenden Senats. Eine über besondere Ausnahmefälle hinausgreifende Befugnis des Gesetzgebers zur rückwirkenden Präzisierung von Normen, die sich als auslegungsbedürftig erweisen, würde die vom Grundgesetz der rechtsprechenden Gewalt vorbehaltene Befugnis zur verbindlichen Auslegung von Gesetzen unterlaufen und damit einen Verstoß gegen die Gewaltenteilung begründen. Da sich Auslegungsfragen gerade bei neuen Normen häufig stellen, bestünde die Gefahr, dass auf diese Weise schließlich das Regel-Ausnahme-Verhältnis bei der echten Rückwirkung in dem Sinne in sein Gegenteil verkehrt würde, dass auch sie nicht mehr grundsätzlich unzulässig bliebe, sondern - ebenso wie die unechte Rückwirkung - grundsätzlich zulässig wäre. Ein solches Ergebnis wäre mit den verfassungsrechtlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit nicht vereinbar. Aus dem Nichtannahmebeschluss vom 7. April 2022 (2 BvR 2194/21, juris) folgt kein anderes Ergebnis. Hier sah das BVerfG die vom Gesetzgeber durch Art. 316j Nr. 1 EGStGB angeordnete Rückbewirkung von Rechtsfolgen für Fälle, in denen die steuerrechtliche Verjährung schon eingetreten war, als ausnahmsweise zulässig an, weil diese durch gegenüber den Interessen der Betroffenen überragende Belange des Gemeinwohls gerechtfertigt war. Dabei stellte das BVerfG auf die geänderte Rechtsnorm in ihren sachlichen Bezügen ab. Diese Argumentation kann nicht auf den Streitfall übertragen werden, denn die Steuerpflichtigen, denen ein Schiffsanteil unentgeltlich übertragen wurde, waren nicht weniger schutzbedürftig als andere Steuerpflichtige.
Entscheidend ist dabei nicht die konkrete Situation der Klägerin, sondern das abstrakte Vertrauen des Steuerpflichtigen allgemein, dass er sich auf den Bestand geltender Gesetze verlassen kann. Insofern ist es nicht entscheidungserheblich, dass es bei der Klägerin bereits in den Vorjahren zu einer Realisierung der von ihrem Vater übernommenen Unterschiedsbeträge bezüglich der Fremdwährungsdarlehen gekommen ist und sich die Klägerin hiergegen nicht gewehrt hat. Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts ist es auch nicht erheblich, dass die Klägerin zunächst erklärungsgemäß nach Maßgabe der Verwaltungsvorschriften veranlagt wurde und sie ihren Änderungsantrag erst 2018 gestellt hat. Denn zum Zeitpunkt der Antragstellung gab es auch noch keine nach außen gerichtete Änderungsabsicht des Gesetzgebers (hierzu vgl. BVerfG, Beschluss vom 25. März 2021, 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177). Ebenso wenig relevant ist, dass die Klägerin bewusst versucht hat, die Regelungen im Tonnagesteuerlass zu nutzen, indem sie ihre Anteile an Schiffsgesellschaften an neu gegründete Gesellschaften übertragen hat, um so eine Realisierung des Unterschiedsbetrages bei ihr zu verhindern.
Das vorlegende Gericht ist der Auffassung, dass der Vertrauensschutz auch das abstrakte Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Anpassung an neue höchstrichterliche Rechtsprechung im Rahmen der Änderbarkeit von Verwaltungsakten umfasst.
Das gilt hinsichtlich der Neuregelung des § 5a EStG in besonderer Weise, denn hier ging die Gesetzesinitiative nicht vom Bundestag aus, sondern die Finanzverwaltung einzelner Länder bzw. eines einzelnen Landes hat die Gesetzesänderung über den Bundesrat eingeleitet, so dass der Bundesrat die neuen Regelungen in § 5a EStG erst im Laufe des Gesetzgebungsverfahren als Ergänzung eingebracht hat. Die Regelung zu § 5a EStG passt inhaltlich nicht zum Namen des "Gesetzes zur Modernisierung der Entlastung von Abzugssteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer". Eine konkrete inhaltliche Auseinandersetzung hat, soweit ersichtlich, im späteren Gesetzgebungsverfahren nicht stattgefunden. Dies ist insbesondere im Hinblick auf die sehr weitreichende angeordnete gesetzliche Rückwirkung problematisch, da nicht ersichtlich ist, ob der Bundestag diese Regelung in seiner ganzen Tragweite verstanden hat. Das ist zumindest vor dem Hintergrund fraglich, dass der Gesetzgeber bei der Änderung vom 12. Dezember 2019 durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BGBl. I 2019, 2451), mit der die Ergänzung in § 5a Abs. 6 EStG erfolgte, von einer Rückwirkung ausdrücklich absah. Er begründete dies damit, dass es zu § 5a Abs. 6 EStG bisher keine Rechtsprechung gegeben habe. Damit traf er eine andere Entscheidung als bezüglich des zeitgleich geänderten § 7 Satz 3 GewStG. Im Unterschied zur Frage der Anwendbarkeit des § 9 Nr. 3 GewStG im Hinblick auf § 7 Satz 3 GewStG (BFH, Urteil vom 26. Juni 2014, IV R 10/11, BStBl. II 2015, 300; vgl. auch BFH, Urteil vom 25. Oktober 2018, IV R 40/16, BFH/NV 2019, 291) gab es gerade keine Rechtsprechung zur Frage, ob auch eine unentgeltliche Übertragung ein Ausscheiden im Sinne des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG darstellt. Es ist kein Grund ersichtlich, wieso der Gesetzgeber dann die Rückwirkung bezüglich § 5a Abs. 4 EStG und § 5a Abs. 6 EStG so unterschiedlich geregelt hat. Gegen die Befugnis zur Einführung einer gesetzlichen Rückwirkung über 22 Jahre spricht auch, dass der Gesetzgeber nicht den Tonnagesteuererlass in vollem Umfang wiederhergestellt hat, denn anders als die Schenkung oder den Erbfall wird die Übertragung in den Fällen der §§ 20 und 24 UmwStG gerade nicht rückwirkend so geregelt, wie es der Tonnagesteuererlass seit 2008 vorsah, sondern hier entschied sich der Gesetzgeber dafür, die Rechtsprechung des BFH weiter anwendbar zu lassen. Damit wirkt sich die Neuregelung des § 5a Abs. 4 EStG gleich doppelt negativ bei der Klägerin aus.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 Abs.1, 5 EStG
§§ 20, 24 UmwStG
§§ 20 und 24 UmwStG
§ 5a EStG
§ 38 AO
§ 24 UmwStG
§ 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 EStG
§ 5a Abs. 4 EStG
§ 5a Abs. 3 Satz 8 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr.1 EStG
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 46 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 182 Abs. 2 AO
§ 52 Abs. 10 Satz 4 EStG
§ 6 Abs. 3 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 36 Abs. 1 EStG
§ 5 Abs. 4 Satz 3 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 5 EStG
§ 5 Abs. 4 EStG
§ 4 Abs. 1 und 5 EStG
§ 41a Abs. 4 EStG
§ 5a Absatz 1 EStG
§ 5a Absatz 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG
§ 5a Absatz 4 Satz 3 Nr. 3 EStG
§ 182 Absatz 2 der Abgabenordnung
§ 5a Abs. 4 Satz 4 EStG
§ 5a Absatz 4 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 6 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 5a Abs. 4 Nr. 3 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3, Satz 4 EStG
§ 25 Abs. 1 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7, 52 Abs. 10 Satz 4 EStG
§ 5a Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 5a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG
§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 5a Absatz 3 Satz 5 EStG
§ 176 Abs. 2 AO
§ 5a Abs. 6 EStG
§ 7 Satz 3 GewStG
§ 9 Nr. 3 GewStG
§ 52 Abs. 10 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes
§ 5a Abs. 4 des Einkommenssteuergesetzes
§ 20 und 24 des Umwandlungssteuergesetzes
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG
Art. 1 des AbzStEntModG
Art. 103 Abs. 2 GG
Art. 20 Abs. 3 GG
Art. 316j Nr. 1 EGStGB

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 135, 1
BFH/NV 2019, 334
BFH/NV 2019, 291
BFH/NV 2019, 268
EFG 2018, 655
BFH/NV 2020, 412
BFH/NV 2020, 1058
EFG 2021, 564
BVerfGE 157, 177
BVerfGE 155, 238
BVerfGE 156, 354
BVerfGE 132, 302
BVerfGE 72, 200
BVerfGE 122, 374
EFG 2022, 1438
BVerfGE 126, 369
BVerfGE 127, 61
BVerfGE 105, 17
5 K 46/21
5 K 47/21
5 K 48/21
2 BvL 5/23
IV R 4/18
IV R 28/19
6 K 68/21
6 K 69/21
1 BvL 5/08
IV R 17/19
IV R 35/16
IV R 40/16
IV R 41/16
2 K 277/16
6 K 306/19
IV R 1/21
2 BvL 1/11
1 BvR 2190/17
2 BvL 8/19
1 BvL 6/07
2 BvL 2/83
1 BvR 3076/08
IV R 42/10
IV R 45/11
IV R 46/10
1 BvL 11/06
2 BvR 748/05
2 BvR 305/93
2 BvR 2194/21
IV R 10/11