Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-09-21, Aktenzeichen 12 K 2281/21
ECLI: ECLI:DE:FGBW:2023:0921.12K2281.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Der entgeltliche Verzicht auf den Nießbrauch an einer Kommanditbeteiligung führt, wenn der Nießbrauchberechtigte als Mitunternehmer anzusehen ist, zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, die der Einkommensteuer unterliegen (vgl. BFH-Rechtsprechung; hier: besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative und ausreichendes Mitunternehmerrisiko des (Vorbehalts-)Nießbrauchberechtigten bejaht, in einem Fall, in dem der Nießbrauchberechtigte sich bei der Übertragung der Gesellschaftsbeteiligung sämtliche Stimmrechte und Verwaltungsrechte aus der KG-Beteiligung vorbehalten hatte, wodurch er bis zum Verzicht auf den Nießbrauch die Möglichkeit hatte, sämtliche Gesellschafterbeschlüsse zu blockieren).(Rn.28) (Rn.34) (Rn.35) (Rn.41) (Rn.42)
2. Es kann vorliegend dahinstehen, ob -- ausgehend von dem Grundsatz, dass an einem Gesellschaftsanteil nur eine einzige Mitunternehmerstellung begründet werden kann (so wohl BFH-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 10/17) -- lediglich der Nießbrauchberechtigte als Mitunternehmer der KG anzusehen ist oder ob er und der Gesellschafter gemeinsam und nebeneinander mitunternehmerische Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hatten erzielen können.(Rn.45)
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Zahlung für den Verzicht auf einen Nießbrauch der Einkommensteuer unterliegt.
Der Kläger war ursprünglich mit (...) Gesellschafter der B GbR (GbR) mit einer Beteiligung in Höhe von X %. Mit Schenkungs- und Übertragungsvertrag vom XX.XX.XXXX (SchenkV) übertrug er -neben einer weiteren hier nicht streitgegenständlichen Gesellschaftsbeteiligung- seine GbR-Beteiligung auf (...), den Beigeladenen. In § 3 SchenkV war Folgendes vereinbart:
„Nießbrauch
Herr XY (Anm.: der Kläger) behält sich den Nießbrauch an den geschenkten Anteilen der Grundstückgesellschaften zu Lebzeiten vor. Die Stimmen und Verwaltungsrechte verbleiben bei dem Schenker. Der Beschenkte hat dem Nießbraucher erforderlichenfalls eine entsprechende Vollmacht zu erteilen.
Der Nießbrauchberechtigte ist, soweit gesetzlich zulässig, an keine Weisung gebunden. Sämtliche Gewinn- und Verlustanteile an den Anteilen stehen Herrn XY (Anm.: dem Kläger) zu, soweit sie nicht bereits vorher zu Gunsten Dritter belastet waren.
Die auf die Gewinn- und Verlustanteile entfallenden Steuern, insbesondere Vermögens- und Ertragssteuern, trägt der Schenker.
Bei einer steuerlich abweichenden Veranlagung erfolgt der Ausgleich der hieraus gegebenenfalls resultierenden Mehrbelastung im Innenverhältnis.
Zur Kündigung oder Übertragung oder Belastung der nießbrauchbelasteten Anteile oder Teile hiervon ist die vorherige schriftliche Zustimmung des Schenkers notwendig.
Ist der nießbrauchbelastete Kapitalanteil nach dem Gesellschaftsvertrag der GbR ganz oder teilweise abzufinden, wird er veräußert oder tritt die GbR in Liquidation, so besteht der Nießbrauch an dem auf die nießbrauchbelasteten Kapitalanteile entfallenden Abfindungsguthaben, Kaufpreis bzw. Abfindungserlös nach Abzug der beim Beschenkten anfallenden Ertragsteuern aus einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn weiter fort.“
Im Übrigen wird vollumfänglich auf die Regelungen des SchenkV verwiesen (...).
Am XX.XX.XXXX wurde die GbR identitätswahrend in die B mbH & Co. KG -später: C mbH & Co. KG- (KG) umgewandelt. Komplementärin -ohne vermögensmäßige Beteiligung an der KG- war die B GmbH (Komplementär-GmbH). Der Beigeladene war weiterhin an der KG -und an der Komplementär-GmbH- in der gleichen Höhe wie zuvor an der GbR, mithin in Höhe von X %, beteiligt. Der Nießbrauch des Klägers setzte sich unverändert an der KG-Beteiligung des Beigeladenen fort. Zudem war der Kläger -neben (...) D- bis XX.XX.XXXX einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Fortan wurden die Einkünfte aus dem Nießbrauch an der GbR- bzw. an der KG-Beteiligung im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung bei der GbR bzw. bei der KG als gewerbliche Einkünfte festgestellt und dem Kläger zugerechnet.
Mit notariellem Vertrag vom XX.XX.2017 verzichtete der Kläger mit Wirkung zum XX.XX.2016 gegen eine Zahlung in Höhe von XXX € auf den Nießbrauch an der KG-Beteiligung (...). Daraufhin verkaufte und veräußerte der Beigeladene -zusammen mit den übrigen KG-Gesellschaftern- seine KG- und GmbH-Beteiligung mit Anteilskauf- und Übertragungsvertrag vom XX.XX.2017an einen Dritten. Hierbei verpflichtete sich der Erwerber von dem Kaufpreis an den Beigeladenen einen Teilbetrag in Höhe von XXX € im abgekürzten Zahlungsweg direkt an den Kläger zu überweisen. Der Erwerber beendete die erworbenen Gesellschaften vollständig und gründete diese daraufhin neu unter anderem Sitz und anderer Firma.
Mit Bescheid vom 21.08.2020 für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stellte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) u.a. einen Veräußerungsgewinn i.S. der §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von XXX € als gewerbliche Einkünfte fest und rechnete diesen dem Kläger zu. Gegen diese Feststellung legte der Kläger Einspruch ein mit der Begründung, dass die Zahlung für den Verzicht auf den Nießbrauch nicht als Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen sei. Vielmehr handele es sich bei der Ablösung des Nießbrauchs um einen nichtsteuerbaren Vorgang. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 20.08.2021 als unbegründet zurück. Während des Klageverfahrens ist der Feststellungsbescheid -wegen hier nicht streitiger Punkte- zuletzt durch Bescheid vom 18.02.2022 geändert worden. Dieser Bescheid ging dem Kläger im Wege der Einzelbekanntgabe zu.
Der Kläger ist der Auffassung, dass der gegenüber der KG ergangene Feststellungsbescheid hinsichtlich des festgestellten und ihm zugerechneten Veräußerungsgewinns rechtswidrig sei. Er sei kein Mitunternehmer gewesen und habe das Nießbrauchrecht in seinem Privatvermögen gehalten. Folglich habe er mit dem Erlös aus dem Verzicht keine Gewinneinkünfte erzielt, so dass das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 30.09.2013, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2013, 1184, anzuwenden sei. Aus den Rz 58 und 60 dieses BMF-Schreibens ergebe sich, dass die Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs gegen Einmalzahlung beim Nießbraucher als nichtsteuerbare Vermögensumschichtung zu behandeln sei. Zwar habe der Kläger die Mitunternehmerinitiative aus der KG-Beteiligung des Beigeladenen ausüben können, da er sich in § 3 SchenkV die Stimmen und Verwaltungsrechte zurückbehalten habe. Allerdings habe der Kläger kein Mitunternehmerrisiko getragen. Er sei nicht an den stillen Reserven der KG beteiligt gewesen, da ihm nach den Abreden des SchenkV kein Anteil an einem späteren Veräußerungs- oder Liquidationsgewinn zugestanden habe. Zwar habe der Kläger seine Partizipation an den Erträgen eines Surrogats der KG-Beteiligung fortsetzen können. Eine solche Fortsetzung der Beteiligung an den laufenden Erträgen stelle aber keine für das Mitunternehmerrisiko erforderliche Beteiligung an den stillen Reserven der KG dar. Im Streitfall sei das fehlende Mitunternehmerrisiko auch nicht durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert. Die Zurückbehaltung der Stimm- und Verwaltungsrechte des Klägers führten nicht zu einer besonders starken Ausprägung der Mitunternehmerinitiative. Zudem sei seine Stellung bis XXXX als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH unbeachtlich. In die Beurteilung der Mitunternehmerinitiative dürfe diese nicht einbezogen werden, da die Mitunternehmerinitiative allein aus seiner Funktion als Nießbraucher an der KG-Beteiligung zu beurteilen sei. Schließlich habe der Kläger seine Stimm- und Verwaltungsrechte bereits vor dem Jahr 2017 nicht mehr ausgeübt. Dies werde beispielsweise durch einen Gesellschafterbeschluss vom XX.XX.XXXX deutlich, in dem der Beigeladene als Kommanditist an den Beschlüssen mitgewirkt und selbst unterschrieben habe. Darüber hinaus sei der Kläger im Jahr XXXX als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH abberufen worden und habe seitdem keinen Einfluss mehr auf die Führung der laufenden Geschäfte der KG gehabt. Auf jeden Fall sei wegen der Revision vor dem Bundesfinanzhof (BFH) mit dem Aktenzeichen IV R 12/21 gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz vom 23.03.2021 – 3 K 1861/18, Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 1356, auch im Streitfall die Revision zuzulassen. Im Übrigen wird auf die Ausführungen des Klägers, insbesondere in den Schriftsätzen vom 02.11.2021, vom 24.02.2023 und vom 31.05.2023, verwiesen.
Der Kläger beantragt,den gegenüber der C mbH & Co. KG ergangenen Bescheid für 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.02.2022 dahin zu ändern, dass die Feststellung des ihm allein zugerechneten Veräußerungsgewinns in Höhe von XXX € aufgehoben wird,die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,hilfsweise die Revision zuzulassen,die Feststellung der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,die Klage abzuweisen.
Das FA ist der Auffassung, dass der für den Kläger festgestellte und ihm zugerechnete Veräußerungsgewinn in Höhe von XXX € der Einkommensteuer unterliegt. Das vom Kläger angeführte BMF-Schreiben sei auf den Streitfall nicht anwendbar, da sich dieses auf einen Nießbrauch im Privatvermögen beziehe. Der Kläger sei im Streitjahr allerdings Mitunternehmer der KG gewesen. Dies sei auf Grund der Regelungen in § 3 SchenkV der Fall. Der Kläger sei über den Nießbrauch am Gewinn und Verlust der KG beteiligt gewesen. Er habe auch am Wert des Vermögens der KG beteiligt sein sollen, da der Nießbrauch an einem eventuellen Abfindungserlös weiterbestehen sollte. Selbst wenn man davon ausginge, dass der Kläger nicht am Vermögen der KG beteiligt gewesen sei, sei dieses gering ausgeprägte Mitunternehmerrisiko durch eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen worden. Wegen der Regelung in § 3 SchenkV hätten dem Kläger die Stimm- und Verwaltungsrechte aus der KG-Beteiligung des Beigeladenen zugestanden. Mit X % der Stimmen sei er in der Lage gewesen, jeden Beschluss zu verhindern. Schließlich sei das Verhalten des Klägers widersprüchlich, denn er hätte seit 1993 erklärt, gemeinsam mit den anderen Gesellschaftern und Nießbrauchern Mitunternehmer der GbR bzw. der KG zu sein. Es sei davon auszugehen, dass bei den Veranlagungen der Jahre 1993 ff. von den steuerlich beratenen Beteiligten vollständige und richtige Angaben zu den Verhältnissen, die der Mitunternehmerstellung des Klägers zugrunde lägen, gemacht worden seien. Der Kläger setze sich durch sein nunmehriges Vorbringen offensichtlich in Widerspruch hierzu. Im Übrigen wird auf die Ausführungen des FA, insbesondere in der Einspruchsentscheidung vom 20.08.2021 sowie in den Schriftsätzen vom 20.03.2023 und vom 14.06.2023, verwiesen.
Mit Beschluss vom 02.02.2023 wurde A, (...) des Klägers, zum Rechtsstreit beigeladen. Zudem hat der Senat am 06.02.2023 die Zeugenvernehmung der Mitgesellschafter des Beigeladenen bei der KG, E und F, sowie des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH, D, beschlossen. Nachdem die Zeugen -nach Aufforderung durch den Berichterstatter- schriftliche Stellungnahmen und weitere Unterlagen eingereicht hatten -insoweit wird vollumfänglich auf (...) verwiesen-, erklärten die Beteiligten, dass aus ihrer Sicht von einer (weiteren) Zeugenvernehmung in der mündlichen Verhandlung abgesehen werden könne.
Der Beigeladene trägt -ohne einen eigenen Antrag zu stellen- vor, dass der Kläger die Geschicke der KG und auch das Handeln des Beigeladenen bis zuletzt maßgeblich beeinflusst habe. Bis zum Ausscheiden des Klägers als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH habe sich die Tätigkeit des Beigeladenen darin beschränkt, dass er vorgefertigte Beschlüsse abgesegnet habe. Auch nach dem Ausscheiden des Klägers aus der Geschäftsführung der Komplementär-GmbH sei die weitere Beschlussfassung stets im Einvernehmen mit dem Kläger erfolgt. Beispielsweise habe sich der Beigeladene mit Schreiben vom XX.XX.2016 die Zustimmung zu einem beabsichtigten Grundstücksverkauf eingeholt, die der Kläger am XX.XX.2017 auch erteilt habe. Zudem sei der Kläger in den Jahren 2016 und 2017 intensiv an den Kaufvertragsverhandlungen hinsichtlich der KG-Beteiligungen involviert gewesen.
Wegen des Sach- und Streitstands wird im Übrigen auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 21.09.2023 sowie auf den Inhalt der Gerichts- und beigezogenen Verwaltungsakten und der wechselseitigen Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtene Feststellung des dem Kläger zugerechneten Veräußerungsgewinns ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Gegenstand des Verfahrens ist ausschließlich der im Bescheid vom 18.02.2022 festgestellte und allein dem Kläger zugerechnete Veräußerungsgewinn.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.04.2019 – IV R 12/16, BStBl II 2019, 745 m.w.N.). Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungsgewinns, und zwar sowohl eines solchen des einzelnen Mitunternehmers als auch eines solchen auf Ebene der Gesamthand (z.B. BFH-Urteil vom 02.10.2018 – IV R 24/15, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2019, 516, Rz 22), sowie -als weitere Feststellung- die Qualifikation des Veräußerungsgewinns als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG.
b) Im Streitfall hat der Kläger sein Begehren dahingehend konkretisiert, dass er sich ausschließlich gegen den im gegenüber der KG ergangenen Bescheid festgestellten und ihm allein zugerechneten Veräußerungsgewinn in Höhe von XXX € wendet.
2. Der Kläger ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt, da sich die Klage ausschließlich gegen den ihm allein zugerechneten Veräußerungsgewinn richtet.
3. Die ehemaligen Mitgesellschafter des Beigeladenen waren nicht notwendig zum Klageverfahren gemäß § 60 Abs. 3 FGO beizuladen. Das Begehren des Klägers richtet sich ausschließlich darauf, die Feststellung des ihm allein zugerechneten Veräußerungsgewinns aufzuheben. Selbst bei einer erfolgreichen Klage würden sich keine Auswirkungen für die ehemaligen Mitgesellschafter des Beigeladenen ergeben. Diese sind unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Klageverfahrens betroffen und waren daher nicht notwendig beizuladen. Die KG ist ebenfalls nicht notwendig zum Klageverfahren beizuladen, da diese mittlerweile vollbeendet ist (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 05.06.2008 – IV R 79/05, BStBl II 2009, 15; Gräber/Levedag, FGO, 9. Aufl. 2019, § 60 Rz 59 „Veräußerungsgewinn“ und „Vollbeendigung“).
4. Das FA ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Zahlung in Höhe von XXX € für den Verzicht auf den Nießbrauch beim Kläger der Einkommensteuer unterliegt.
a) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören die Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer anzusehen ist, erzielt werden zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und unterliegen der Einkommensteuer. Hierzu zählt auch die Zahlung für die Aufgabe bzw. den Verzicht auf einen Nießbrauch an einer Beteiligung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16.06.2004 – X R 50/01, BStBl II 2005, 130; vom 14.02.1996 – X R 106/91, BStBl II 1996, 687; vom 04.11.1980 – VIII R 55/77, BStBl II 1981, 396; vgl. auch Reich/Stein, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2013, 1272, 1276), wenn der Nießbrauchberechtigte als Mitunternehmer anzusehen ist. Diese Voraussetzungen lagen im Streitjahr beim Kläger vor.
b) Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (z.B. BFH-Urteil vom 12.04.2021 – VIII R 46/18, BStBl II 2021, 614 Rz 15 m.w.N.). Diese Grundsätze gelten für einen Berechtigten aus einem Vorbehaltsnießbrauch, der selbst nicht (mehr) Gesellschafter ist, entsprechend (vgl. BFH-Urteile vom 06.11.2019 – II R 34/16, BStBl II 2020, 465 Rz 33; vom 03.12.2015 – IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742 Rz 43 ff.; vom 01.03.1994 – VIII R 35/92, BStBl II 1995, 241; vgl. auch Blischke/Desens in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 15 Rz C 144; Bode in Brandis/Heuermann, EStG, § 15 Rz 365; Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl. 2023, § 15 Rz 306).
aa) Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder andere leitende Angestellte obliegen. Ausreichend ist schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entsprechen (BFH-Urteile vom 13.07.2017 – IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133; vom 21.10.2015 – IV R 43/12, BStBl II 2016, 517).
bb) Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteile vom 13.07.2017 – IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133; vom 21.10.2015 – IV R 43/12, BStBl II 2016, 517).
cc) Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B. BFH-Urteile vom 13.07.2017 – IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133; vom 21.10.2015 – IV R 43/12, BStBl II 2016, 517).
c) Nach diesen Grundsätzen war der Kläger im Streitjahr Mitunternehmer der KG.
aa) Der Kläger konnte an unternehmerischen Entscheidungen wie ein Gesellschafter teilnehmen und daher Mitunternehmerinitiative entfalten. Er hatte sich in § 3 SchenkV sämtliche Stimm- und Verwaltungsrechte aus der GbR- bzw. KG-Beteiligung vorbehalten und war an keinerlei Weisungen des Beigeladenen gebunden. Vielmehr war der Beigeladene verpflichtet, dem Kläger eine entsprechende Vollmacht zu erteilen. Mithin hatte der Kläger die Möglichkeit zur Ausübung der Gesellschafterrechte aus der KG-Beteiligung des Beigeladenen.
bb) Darüber hinaus hat der Kläger im Streitjahr auch ein ausreichendes Mitunternehmerrisiko getragen. Nach den Regelungen in § 3 SchenkV war er am Gewinn und Verlust der GbR bzw. der KG beteiligt. Zwar umfasste der Nießbrauch -entgegen der Auffassung des FA- nicht die stillen Reserven des anteiligen Gesellschaftsvermögens (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteile vom 03.12.2015 – IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742 Rz 47; vom 01.03.1994 – VIII R 35/92, BStBl II 1995, 241 unter III.3.c.aa.aaa.). Unabhängig davon, ob man die Beteiligung am Gewinn und Verlust als ausreichend für das Mitunternehmerrisiko des Klägers ansieht (vgl. unter (1)) oder insoweit einen Ausgleich durch eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative fordert (vgl. unter (2)), ist der Kläger im Streitjahr jedoch Mitunternehmer der KG gewesen.
(1) Nach teilweise vertretener Ansicht reicht eine Beteiligung des Nießbrauchberechtigten am laufenden Gewinn und Verlust für ein erforderliches Mitunternehmerrisiko aus (z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27.09.2005 – 4 K 469/99, EFG 2006, 793, unter I.1.; Blischke/Desens in KSM, EStG, § 15 Rz C 144 a.E.; Daragan, DStR 2011, 1347, 1348; Felten, Der Erbschaftsteuer-Berater 2016, 117, 120; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 15 Rz 204; Schulze zur Wiesche, Betriebs-Berater 2004, 355, 356). Hiernach hätte der Kläger, der nach § 3 SchenkV am Gewinn und Verlust der KG beteiligt war, im Streitjahr ausreichendes Mitunternehmerrisiko getragen.
(2) Demgegenüber wird nach anderer Ansicht gefordert, dass der Nießbrauchberechtigte das „Defizit“ (Hübner/Friz, DStR 2017, 2353, 2357) der fehlenden Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert durch eine stärkere Mitunternehmerinitiative kompensiert (Bode in Brandis/Heuermann, EStG, § 15 Rz 365; Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl. 2023, § 15 Rz 306); insofern wird insbesondere die BFH-Rechtsprechung zu den stillen Gesellschaften entsprechend herangezogen.
(a) Bei stillen Gesellschaftsverhältnissen, in denen das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters -z.B. mangels einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert- hinter der Rechtsstellung zurückbleibt, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, geht die Rechtsprechung nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis -mithin von einer Mitunternehmerschaft- aus, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände die Möglichkeit des stillen Gesellschafters zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative „besonders stark ausgeprägt“ ist (BFH-Urteile vom 12.04.2021 – VIII R 46/18, BStBl II 2021, 614 Rz 20; vom 13.07.2017 – IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133 Rz 23).
(aa) Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative des stillen Gesellschafters soll es danach nicht genügen, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.2002 – VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601). Erforderlich sei vielmehr, dass dem Stillen -sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter- Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen würden; der stille Gesellschafter müsse wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies könne zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein. Nicht ausreichend seien hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische -d.h. rechtlich nicht abgesicherte- Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung (BFH-Urteile vom 12.04.2021 – VIII R 46/18, BStBl II 2021, 614 Rz 21; vom 13.07.2017 – IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133 Rz 24; vgl. auch BFH-Urteile vom 16.12.2003 – VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080; vom 09.12.2002 – VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601).
(bb) Bei einer GmbH & Still könne sich diese Möglichkeit auch aus der Stellung als Organ der GmbH ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 12.04.2021 – VIII R 46/18, BStBl II 2021, 614 Rz 22).
(b) Überträgt man diese Grundsätze auf einen (Vorbehalts-)Nießbrauch an einer KG-Beteiligung, liegen die Voraussetzungen einer „besonders stark ausgeprägten“ Mitunternehmerinitiative in Person des Klägers vor. Zwar war der Kläger bereits seit XXXX nicht mehr (alleinvertretungsberechtigter) Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Allerdings hatte er sich die Stimm- und Verwaltungsrechte vollumfänglich vorbehalten, was auch in Buchst. A. des Gesellschaftsvertrags der KG verankert war.
(aa) Hierdurch hatte der Kläger bis zum Verzicht auf den Nießbrauch die Möglichkeit, sämtliche Gesellschafterbeschlüsse, zu denen nach Buchst. C. § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der KG eine Zweidrittelmehrheit erforderlich war, zu blockieren. Insbesondere konnten auch nach seinem Ausscheiden als Geschäftsführer bei der Komplementär-GmbH ohne seine Zustimmung keine sog. Grundlagengeschäfte i.S. des Buchst. C. § 6 des Gesellschaftsvertrags der KG vorgenommen werden (z.B. Erwerb, Veräußerung von Grundstücken). Der Kläger hatte insofern die vollständigen Stimm- und Verwaltungsrechte, mithin das gesamte unternehmerische Initiativrecht aus der KG-Beteiligung des Beigeladenen, war in dieser Hinsicht „Quasi-Gesellschafter“ der KG und hatte folglich eine „besonders stark ausgeprägte“ Mitunternehmerinitiative im vorgenannten Sinne.
(bb) Die Beteiligten haben diese Regelungen bis zuletzt auch vollzogen. So hatte der Beigeladene beispielsweise die vorherige Zustimmung des Klägers zur Veräußerung eines Grundstücks der KG eingeholt, die dieser am XX.XX.2017 erteilte. Zudem war der Kläger bis zuletzt in den Gesellschafterversammlungen vertreten; in der Gesellschafterversammlung vom XX.XX.2017 stimmte er beispielsweise -vertreten durch seinen Anwalt- den Verkaufsverhandlungen über die KG-Beteiligungen zu.
(cc) Dies haben die Zeugen und der Beigeladene auch bestätigt, wonach der Kläger die Geschicke der KG bis zuletzt maßgeblich beeinflusst habe. Der Senat konnte von einer persönlichen Zeugenvernehmung gemäß § 82 FGO i.V.m. § 377 Abs. 3 der Zivilprozessordnung absehen. Auf schriftliche Befragung durch den Berichterstatter sowie unter Hinweis auf die Möglichkeit einer Ladung zur persönlichen Vernehmung hatten die Zeugen erschöpfend Stellung genommen und Unterlagen vorgelegt. Zudem hatten sich die Beteiligten damit einverstanden erklärt, von einer persönlichen Zeugenvernehmung abzusehen.
cc) Demgegenüber kann dahinstehen, ob -ausgehend von dem Grundsatz, dass an einem Gesellschaftsanteil nur eine einzige Mitunternehmerstellung begründet werden kann (so wohl BFH-Urteil vom 19.07.2018 – IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268)- lediglich der Kläger als Mitunternehmer der KG anzusehen ist oder ob der Kläger und der Beigeladene gemeinsam und nebeneinander mitunternehmerische Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hatten erzielen können. Jedenfalls bei Sachverhalten, in denen der Gesellschafter auf Grund vertraglicher Vereinbarungen die Ausübung der Stimmrechte umfassend -d.h. auch in Bezug auf die Grundlagengeschäfte der Gesellschaft- dem Nießbrauchberechtigten überlässt oder sich -wie im Streitfall- der Nießbrauchberechtigte bei der Übertragung der Gesellschaftsbeteiligung die Ausübung der Stimmrechte vorbehält, kann der Gesellschafter keine Mitunternehmerinitiative entfalten (BFH-Urteile vom 06.05.2015 – II R 34/13, BStBl II 2015, 821 Rz 23; vom 06.05.2015 – II R 36/13, BFH/NV 2015, 1414 Rz 28). Hiernach war jedenfalls der Kläger bis zu seinem Verzicht auf den Nießbrauch an der KG-Beteiligung als -ggf. alleiniger- Mitunternehmer der KG anzusehen.
d) Das FA hat den Veräußerungsgewinn auch in zutreffender Höhe angesetzt. Da der Kläger keine Anschaffungskosten für den Vorbehaltsnießbrauch (vgl. hierzu Reich/Stein, DStR 2013, 1272, 1276) und auch keine Veräußerungskosten getragen hatte -die Kosten für die notarielle Beurkundung der Vereinbarung wegen der Aufhebung des Nießbrauchs vom XX.XX.XXXX trug nach Ziff. V. der Vereinbarung der Beigeladene-, entsprach die Zahlung für den Verzicht auf den Nießbrauch in voller Höhe -mithin in Höhe von XXX €- dem Veräußerungsgewinn i.S. des 16 Abs. 2 Satz 1 EStG.
e) Schließlich hat das FA den Veräußerungsgewinn des Klägers auch zutreffend im Jahr 2017 angesetzt. Zwar hatte der Kläger im notariellem Vertrag vom XX.XX.XXXX bereits mit Wirkung zum XX.XX.XXXX auf seinen Nießbrauch verzichtet. Eine solche Rückbeziehung kann nach dem einkommensteuerrechtlichen Rückwirkungsverbot jedoch nicht berücksichtigt werden (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl. 2023, § 16 Rz 234).
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Billigkeitsentscheidung betreffend die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen nach § 139 Abs. 4 FGO war nicht zu treffen. Nach dieser Vorschrift sind die außergerichtlichen Kosten eines Beigeladenen nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt. Da der Beigeladene mangels eigener Antragstellung kein Kostenrisiko trägt (vgl. § 135 Abs. 3 FGO), erscheint im Streitfall eine Kostenentscheidung zu Gunsten des Beigeladenen bzw. zu Lasten des Klägers nicht geboten.
6. Die Revision ist nicht zuzulassen, da keine Zulassungsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 FGO vorliegen. Insbesondere ergibt sich aus dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23.03.2021 – 3 K 1861/18, EFG 2021, 1356, gegen das vor dem BFH unter dem Aktenzeichen IV R 12/21 die Revision anhängig ist, keine Veranlassung zur Revisionszulassung. In der Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz geht es um die Frage, ob und in welchem Umfang eine Regelung, nach welcher im Falle eines Nießbrauchs an einem Kommanditanteil der Nießbraucher auch aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern stammende Verluste zu tragen hat, zivilrechtlich möglich und steuerlich beachtlich ist. Diese Frage stellt sich vorliegend nicht. Zudem lag dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz die Konstellation zu Grunde, wonach die Stimm- und sonstigen Verwaltungsrechte aus den übertragenen Gesellschaftsanteilen -anders als im Streitfall- den jeweiligen Erwerbern zustehen sollten.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 SchenkV
§ 233 HGB
§ 716 BGB
§ 82 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG
§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 377 Abs. 3 der Zivilprozessordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2019, 745
BStBl II 2009, 15
BStBl II 2005, 130
BStBl II 1996, 687
BStBl II 1981, 396
BStBl II 2021, 614
BStBl II 2020, 465
BFH/NV 2016, 742
BStBl II 1995, 241
BStBl II 2017, 1133
BStBl II 2016, 517
BStBl II 1984, 751
EFG 2006, 793
BFH/NV 2003, 601
BFH/NV 2004, 1080
BFH/NV 2018, 1268
BStBl II 2015, 821
BFH/NV 2015, 1414
EFG 2021, 1356
IV R 10/17
IV R 12/21
3 K 1861/18
IV R 12/16
IV R 24/15
IV R 79/05
X R 50/01
X R 106/91
VIII R 55/77
VIII R 46/18
II R 34/16
IV R 43/13
VIII R 35/92
IV R 41/14
IV R 43/12
4 K 469/99
VIII R 20/01
VIII R 6/93
II R 34/13
II R 36/13