Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2017-03-15, Aktenzeichen 1 K 95/14

Tenor:

Tatbestand:
Streitig sind nach einer Außen- und Fahndungsprüfung ergangene Einkommensteuerbescheide.
Die Kläger sind Eheleute und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.
Der am … geborene Kläger verpachtete im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die wesentlichen Betriebsgrundlagen an … GmbH (im Folgenden: GmbH), deren alleiniger Gesellschafter er war. Bis … war er auch Geschäftsführer der GmbH. Anschließend übernahm die Klägerin die Geschäftsführung. Die GmbH stellte mit ca. 30 Arbeitnehmern hauptsächlich … her. Das hierfür benötigte Metall bezog sie als zu sogenannten Coils aufgewickeltes Metallband oder als Tafelbleche.
Der anfallende Schrott wurde in drei firmeneigenen Containern für Alu-, Edelstahl- (VA-, V2A-, V4A-Stahl) und sonstigen (Schwarzblech- oder Stahl-) Schrott gesammelt. Fremdfirmen holten die Container nach telefonischer Absprache ab und brachten sie am gleichen Tag geleert wieder zurück. Die GmbH erhielt von den Aufkäufern Gutschriften, die per Scheck bezahlt worden sind.
Das Unternehmen sollte ursprünglich an den Angestellten A, seit mehr als einem Jahrzehnt Prokurist der GmbH, veräußert werden. Die Verhandlungen zerschlugen sich wegen unterschiedlicher Preisvorstellungen. A schied im Jahr nach dem letzten Streitjahr… nach einem Zerwürfnis aus dem Unternehmen aus. A und der Werkstattleiter B gründeten daraufhin die … GmbH u. Co KG (im Folgenden: KG) mit Sitz ebenfalls in X, die die gleichen Arbeiten wie die GmbH anbot. Mehrere Arbeitnehmer wie auch Kunden wechselten von der GmbH zu der neuen Firma. Es kam zu einer Vielzahl von auch gerichtlichen Auseinandersetzungen. Unter anderem soll der Kläger den Mitarbeiter C beauftragt haben, jemanden zu suchen, der A und B umbringt. Der Betrieb der GmbH wurde ca. zwei Jahre nach dem Ausscheiden von A eingestellt. Die Gesellschaft ist inzwischen aufgelöst und befindet sich in Liquidation. Die Klägerin ist die Liquidatorin der GmbH.
Die Kläger betreiben seit dem ersten Streitjahr einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Eigenjagd in Y (Mecklenburg-Vorpommern)…
Die Kläger reichten ihre Einkommensteuererklärungen der Streitjahre 1-4 jeweils im zweiten Jahr nach Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums und die Einkommensteuererklärung des fünften Streitjahres im Jahr 2010 ein.
Ein Anzeigeerstatter beschuldigte die GmbH in dem Jahr nach dem letzten Streitjahr, einen Metallaufkäufer zu beliefern, wobei die Abrechnungen bar und außerhalb der Buchführung erfolgten. Der Aufkäufer betrüge allerdings beim Wiegen. Der Umfang der Schrottlieferungen der GmbH habe 3 -4.000 € monatlich betragen.
Im Rahmen der Ermittlungen gegen den Metallaufkäufer fand eine Durchsuchung bei den Klägern statt. Dabei wurden zwei Wiegekarten im Original – nach Darstellung des Finanzamts: im Waffenschrank des Wohnhauses – aufgefunden, denen keine Gutschriftbuchungen in der Buchführung entsprachen. Die Unterlagen über Schrottverkäufe fanden sich zum Teil in einem Standordner und zum Teil chronologisch geordnet in einem Seitenfach des Schreibtischs der Klägerin in den Räumlichkeiten der GmbH. In einer Anzeige gegen die GmbH aus dem ersten Streitjahr, die sich auf die 90er Jahre bezieht, heißt es, es sei gängige Praxis, dass die Fahrer der GmbH die Erlöse aus Schrottverkäufen bar vereinnahmten und anschließend dem Kläger aushändigten. A sagte aus, seit dem Jahr vor dem ersten Streitjahr/dem ersten Streitjahr habe die Klägerin den Verkauf der Metallabfälle gänzlich selbst abgewickelt.
Bei den im Jahr nach dem letzten Streitjahr begonnenen Außenprüfungen für die Streitjahre 2 - 4 (später erweitert auf das Streitjahr 5) bei dem Kläger und der GmbH stellte der Prüfer eine Vielzahl von verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von mehr als 350.000 € fest, darunter die streitigen Zuschätzungen bei den Schrotterlösen und als Betriebsausgaben der GmbH gebuchte Aufwendungen, die mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder der Jagd in Y in Zusammenhang stehen sollen (Fahrzeugkosten Geländewagen, Hallentor Y, Regal T, Rechnungen S „Jagd und Freizeit“ und F Jagd, Rechnungen Holz W, Stahl-Hochsitze). Die Geländewagen sah der Prüfer nicht als Betriebsvermögen des Einzelunternehmens an und buchte die sie betreffenden Geschäftsvorfälle aus.
Wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer wurde das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen die Klägerin im Jahr nach dem letzten Streitjahr (Veranlagungszeiträume Streitjahre 2 - 5) und das gegen den Kläger im zweiten Jahr nach dem letzten Streitjahr (Veranlagungszeiträume Streitjahre 1 – 3) bzw. im fünften Jahr nach dem letzten Streitjahr (Veranlagungszeiträume Streitjahre 4 - 5) eingeleitet. Die Wohn- und Geschäftsräume der Kläger und der GmbH wurden durchsucht und Beweismittel beschlagnahmt. Zahlreiche frühere Arbeitnehmer der GmbH wurden als Zeugen vernommen, teilweise mehrfach. Die Vernehmungen fanden auch in den Räumlichkeiten der KG statt. Einige Zeugen wurden schließlich auch richterlich vernommen. Die Strafverfahren sind gegen Zahlung von je 5.000 € gemäß § 153a Strafprozessordnung (StPO) eingestellt worden. Wegen der Einzelheiten wird auf die beigezogenen Strafakten der Staatsanwaltschaft …nebst Beweismittelordner, zwei Ordnern Zeugenaussagen, Beiheft und einem Aktenordner „Anlagen des Schriftsatzes vom 30. Juli 2010 der Anwaltskanzlei … pp“, in dem sich u. a. Fotos von Hochsitzen befinden, verwiesen. Bei diesem Schriftsatz handelt es sich um die Einlassung der Kläger im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren.
Aus der Buchführung ergaben sich für die Streitjahre 3 und 4 23 bzw. 18 gebuchte Abholungen von durchschnittlich 4,57 t Schwarzblechschrott, 1 bzw. 3 Abholungen von durchschnittlich 902 kg Alu-Schrott und je 1 Abholung von durchschnittlich 2,61 t Edelstahlschrott. Aufgrund aufgefundener Schrottwiegescheine, für die in der Buchführung der GmbH keine zugehörigen Einnahmen ausgewiesen sind, der Aussagen diverser ehemaliger Arbeitnehmer der GmbH sowie seiner eigenen Beobachtungen im Rahmen der Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, die Schrotterlöse seien nicht vollständig erklärt und schätzte bei der GmbH Betriebseinnahmen, für die Streitjahre in Höhe von insgesamt ca. 195.000 €, hinzu. Dabei ging der Prüfer aufgrund der Aussage des A davon aus, die Schrottcontainer für Schwarzbleche (verzinkte Bleche) würden wöchentlich, für Alu-Bleche monatlich und für VA-Bleche (Edelstahl) alle sechs Wochen, neunmal pro Jahr, abgeholt. Die Erlöse für die danach fehlenden Schrottlieferungen ermittelte er für die Streitjahre 3 und 4 für die drei Blechsorten getrennt anhand des durchschnittlichen Gewichts und der durchschnittlichen Preise der gebuchten Lieferungen. Die Summe dieser Erlöse setzte er in das Verhältnis zum gebuchten Wareneinkauf des jeweiligen Jahres und nahm in Höhe des Mittelwerts der für die Streitjahre 3 und 4 berechneten Prozentsätze (1,98 v. H.) vom gebuchten Wareneinkauf Zuschätzungen der Erlöse für die anderen Streitjahre vor. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf Anlage 27 zum Bericht vom … über die bei der GmbH (St.-Nr. …) durchgeführte Außenprüfung verwiesen. Für das Streitjahr 4 kommt das Finanzamt für die drei Metallsorten zusammen zu einem Schrottanteil von 42 v. H. der eingekauften Bleche. Die Erlöse aus Schrottverkäufen im Dezember … - nach der ersten Durchsuchung am ... November … - übertrafen die von Januar bis November des Jahres gebuchten um 26 v. H.
Der Prüfer nahm weiter an, auch diese hinzugeschätzten Beträge seien dem Kläger als verdeckte Gewinnausschüttungen zugeflossen. Da die GmbH-Anteile zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehörten, erhöhte er die gewerblichen Einnahmen des Klägers im Rahmen des Verpachtungsunternehmens dementsprechend. Auf die Berichte über die Betriebsprüfungen bei der GmbH und dem Kläger vom … wird Bezug genommen.
Der Beklagte (das Finanzamt) erließ im dritten Jahr nach dem letzten Streitjahr der Rechtsauffassung des Prüfers entsprechende (Änderungs-)Bescheide gegenüber der GmbH und den Klägern. Als Änderungsvorschrift bei den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 1 - 4 zog das Finanzamt § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) heran. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 5 ist ein erstmaliger Bescheid, der unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Außenprüfungen auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruht.
Das Einspruchsverfahren führte zu einer Minderung der Zuschätzung bei den Schrotterlösen um ca. 135.000 €. Das Finanzamt ging für die Streitjahre 3 und 4 nunmehr davon aus, Schwarzblechschrott sei einunddreißigmal, Alu-Schrott bei je drei zusätzlichen Abholungen vier- bzw. sechsmal und Edelstahlschrott dreimal abgeholt worden. Es hielt die Zeugenaussagen zwar weiterhin dem Grunde nach für glaubhaft, berücksichtigte aber, dass im Prüfungszeitraum im Zweischichtbetrieb, während der Prüfung und der vom Prüfer beobachteten Schrottabholungen aber im Dreischichtbetrieb gearbeitet worden war und es auch Schrottlieferungen gegeben hat, die wegen Verunreinigungen von den Aufkäufern nicht vergütet worden waren. Es verblieben hinzugeschätzte Erlöse in Höhe von … (Streitjahr 1), … (Streitjahr 2), … (Streitjahr 3), … (Streitjahr 4) und … (Streitjahr 5). Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die diesbezügliche Anlage zum Einspruchsbescheid vom … verwiesen.
Hiergegen richtet sich die Klage. Im Klageverfahren erging der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 5 vom … 2015, der die zwischenzeitlich eingereichte Einkommensteuererklärung berücksichtigte.
Folgende Punkte sind streitig:
1. Geländewagen/SUV
Nach Auffassung des Finanzamts stellen die von ihm als Geländewagen bezeichneten Fahrzeuge Mercedes 230GE, amtliches Kennzeichen … 35, und Ssangyong Musso, amtliches Kennzeichen … 19, kein Betriebsvermögen des Einzelunternehmens dar. Sie sollen nach mehreren Zeugenaussagen fast ausschließlich im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in Y zum Einsatz gekommen sein. Der Prüfer behandelte die bei der GmbH gewinnmindernd gebuchten Ausgaben für diese Kraftfahrzeuge als verdeckte Gewinnausschüttungen und kürzte beim Verpachtungsunternehmen die Absetzungen für Abnutzung sowie den Veräußerungsgewinn im Streitjahr 5. Der Anteil des auf die Fahrzeuge entfallenden Kraftstoffs wurde geschätzt.
ReparaturenKraftstoffKfz-SteuerKfz-Versich.Summe
AfA, Veräußerungsgewinn
Die Kläger bestreiten die Richtigkeit der Zeugenaussagen. Die fraglichen Fahrzeuge seien in der Woche von den Klägern genutzt worden, Kunden und Geschäftspartner der GmbH aufzusuchen oder auch Material und Geräte mittels Anhänger zu den Baustellen zu liefern. Es handele sich auch nicht um Geländewagen, sondern um sogenannte SUV, allradgetriebene Limousinen, die auch privat genutzt worden seien. Sie seien an die GmbH verpachtet gewesen. Für die Privatnutzung sei die 1 v. H. – Regelung für die Zeiträume bis September … (… 35) und ab September … (… 19) anzusetzen. Ferner habe sich ein Mercedes-Benz S-Klasse (Bj. …) im Vermögen des Verpachtungsunternehmens befunden, dessen Privatnutzung ordnungsgemäß versteuert worden sei. Am Wochenende seien die Kläger entweder mit dem Mercedes-Benz S-Klasse oder mit dem SUV nach Y gefahren, wobei sie unterwegs zugleich auch Kunden aufsuchten. Am Montag sei zumindest die Klägerin wieder in X gewesen. Soweit der Kläger in Y geblieben sei, habe er die landwirtschaftlichen Fahrzeuge zur Fortbewegung genutzt. In der Woche seien sowohl der SUV wie auch der MB in X auf dem Betriebsgelände gewesen. Die SUV seien in der Woche in der verschlossenen Garage auf dem Betriebsgelände untergestellt und daher nicht zu sehen gewesen. Es stelle sich die Frage, woher die Zeugen ihre Kenntnisse über die Fahrzeugverwendung hätten, wenn die SUV nicht zu sehen gewesen seien.
Das Finanzamt hält die Ausführungen für widersprüchlich. Entweder seien die Fahrzeuge in der verschlossenen Garage untergestellt und nicht zu sehen gewesen oder sie seien zu Kundenbesuchen und Transporten eingesetzt worden, wobei sie von den Arbeitnehmern zu sehen gewesen wären. Zumindest in einigen Fällen hätten betriebliche Einsätze der Fahrzeuge von den Zeugen in X beobachtet werden können, wenn sie denn stattgefunden hätten. Im Einspruchsverfahren hätten die Kläger vorgetragen, die Fahrzeuge im Rahmen der Landwirtschaft genutzt zu haben. Dies sei im Rahmen der Gewinnermittlung für diesen Betrieb zu berücksichtigen, nicht aber bei der GmbH.
Die Beteiligten haben sich in der mündlichen Verhandlung vom 21. November 2016 dahin verständigt, dass die Fahrzeuge im Prüfungszeitraum Betriebsvermögen des Verpachtungsunternehmens darstellen, jedoch für ihre Privatnutzung Einnahmen nach der 1 v. H. – Regel bemessen nach einem Bruttolistenpreis von … berücksichtigt werden.
2. Verdeckte Gewinnausschüttung: Hinzugeschätzte Schrotterlöse
Die Kläger bestreiten, die Schrotterlöse nicht vollständig erfasst zu haben. Die diesbezüglichen Zeugenaussagen seien widersprüchlich und stimmten nicht mit der Wirklichkeit überein. Aus den Aussagen ergäben sich abwegig hohe Schrottanteile, die ein metallverarbeitender Betrieb nicht verkraften könne. Die Richtigkeit der Beobachtungen des Prüfers während seiner Anwesenheit im Betrieb vom 10. bis 16. Oktober … zur Anzahl der abgeholten Schrottcontainer würden bestritten und seien ohnehin ungeeignet, den Abholrhythmus für einen Zeitraum von sechs Jahren zu bestimmen. Die Investitionen in die Laserschneidmaschinen rechneten sich nur, weil damit ein extrem kleiner Schrottanteil, üblich seien 2 bis 10 v. H., erarbeitet werde.
Bei der GmbH seien … erstellt worden. Dabei handele es sich überwiegend um geometrisch klare Formen, die aus den standardisierten Coils und Tafelblechen gut herausgeschnitten werden könnten. Das Finanzamt habe es unterlassen, die eingekaufte mit der verarbeiteten und verkauften Metallmenge zu verproben.
Es werde bestritten, dass die KG mit denen der GmbH vergleichbare Leistungen anbiete. Nach Erinnerung des Klägers würden dort keine Coils, sondern lediglich Tafelbleche eingesetzt.
Die Zeugenaussagen stammten von Mitarbeitern, die nach der Kündigung ihres Arbeitsverhältnisses bei der KG von A und B gearbeitet hätten. Die Zeugen seien an ihrem neuen Arbeitsplatz vernommen worden und hätten so die Möglichkeit gehabt, sich abzusprechen und ihre Aussagen abzustimmen.
Die Wiegescheine seien bei den üblichen buchhalterischen Unterlagen gefunden worden. Es sei zwar richtig, dass sie noch nicht erfasst gewesen seien. Dies habe aber daran gelegen, dass einer eine verunreinigte Schrottlieferung betroffen habe, die nicht vergütet worden sei, und die übrigen von den Metallaufkäufern noch nicht abgerechnet gewesen seien. Es habe an der Gutschrift der Altmetallhändler gefehlt. Ein Wiegeschein sei keine Rechnung, sondern sei als ein Lieferschein zu verstehen. Es sei auch vorgekommen, dass mehrere Wiegescheine in einer Gutschrift zusammengefasst worden seien. Das Finanzamt möge darlegen, dass die fraglichen Wiegescheine von den Altmetallhändlern bezahlt und bei der GmbH nicht gebucht worden seien.
Es werde beanstandet, dass die Schätzungen für die Streitjahre 3 und 4 auf die anderen Streitjahre übertragen worden seien. Dies sei nicht zulässig, da sich die wirtschaftliche Lage und die Art der Aufträge, aus denen sich unterschiedlich viel Abfall ergeben könne, von Jahr zu Jahr verschieden seien.
Die Umrechnung der DM-Werte für … in die auf Euro-Basis erstellten Steuerbescheide sei nicht nachvollziehbar. Für die Übertragung der Schätzungsergebnisse für die Streitjahre 3 und 4 auf die anderen Jahre sei das Verhältnis der hinzugeschätzten Erlöse zum Wareneinkauf zugrunde gelegt worden. In dem Wareneinkauf seien aber nicht nur Metalleinkäufe, sondern auch alle anderen Materialeinkäufe erfasst.
Es sei unklar, wie angesichts der Vielzahl der beim Transport und Wiegen der Container in die Abwicklung einbezogenen Mitarbeiter auf Seiten der Kläger und des Aufkäufers Schwarzgeldzahlungen erfolgt sein sollen. Das Finanzamt habe keine Hinweise auf Schwarzzahlungen. Die Belege der Altmetallhändler stimmten mit denen der GmbH überein.
Die sich aus den Aussagen der Zeugen ergebenden Schrottmengen seien zum einen tatsächlich überhaupt nicht darstellbar, weil mehr Schrott verkauft als Metall eingekauft worden sei. Zum anderen seien solche Schrottmengen betriebswirtschaftlich nicht verkraftbar. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom … nebst Anlagen verwiesen. Die Aussagen der Zeugen wichen auch deutlich voneinander ab.
Die vom Finanzamt in der Einspruchsentscheidung zugrunde gelegten Abholfrequenzen stimmten mit keiner der Zeugenaussagen überein. Das Finanzamt habe eine eigene Zuschätzung von Abholterminen vorgenommen. Nur sei nicht deutlich, auf welcher Grundlage das Finanzamt dies getan habe. Die Zuschätzung erscheine willkürlich und sei nicht belegbar. Sie sei genauso falsch wie die Zeugenaussagen.
Das Finanzamt hält an seiner in der Einspruchsentscheidung niedergelegten Rechtsauffassung fest.
Das Finanzamt verweist auf den Fahndungsbericht vom … (S. 15), wonach mehrere Wiegekarten des Metallaufkäufers U sowie der Firma V von A in Kopie vorgelegt worden seien. Bei einer Hausdurchsuchung seien im Waffenschrank der Kläger, der sich im Wohnzimmer befunden habe, zwei weitere Wiegekarten der beiden Metallaufkäufer im Original gefunden worden. Die Auswertung habe ergeben, dass sie nicht in den Gutschriften der Metallaufkäufer enthalten und auch nicht in der Buchführung der GmbH erfasst gewesen seien.
Der Einwand, die Abnehmer hätten lediglich vergessen, die Ablieferungen die auf Wiegescheinen ausgewiesenen Schrottmengen, die nicht mit einer Erlösbuchung in Verbindung zu bringen seien, zu vergüten, sei nicht glaubhaft. Die Buchhaltung früherer Jahre sei auch nicht aussagekräftig, da Zweifel an ihrer Vollständigkeit bestünde. Branchenübliche Verschnittmengen sagten nichts über die tatsächlichen Gegebenheiten im Betrieb aus. Es sei fraglich, ob ein Sachverständigengutachten neue Erkenntnisse bringen könnte. Entscheidend seien die seinerzeit hergestellten Produkte. Ein gewichtiges Indiz ergebe sich aus den Aussagen von A und B. Ihr Unternehmen … erbringe im Wesentlichen die gleichen Arbeiten für die gleichen Auftraggeber wie die GmbH. Der Schrottanteil liege im dritten Jahr nach den Streitjahren zwischen 20 und 32 v. H. des eingesetzten Materials.
Die Befragungen der Zeugen hätten an verschiedenen Orten stattgefunden, und zwar in den Räumen der GmbH, im Finanzamtsgebäude, in den Wohnungen der Zeugen sowie in den Räumen der KG. Die Zeugen seien im Amtsgericht … auch richterlich vernommen worden. Dieser Vernehmung werde besondere Bedeutung beigemessen. Die Zeugen seien durch den Richter zur Wahrheit ermahnt, auf die Möglichkeit der Vereidigung hingewiesen und auf die Folgen einer unrichtigen oder unvollständigen Aussage belehrt worden. Vor diesem Hintergrund erscheine es ausgeschlossen, dass sich alle Zeugen abgesprochen haben sollten, nur um den Klägern zu schaden. Im Übrigen wären dann identische Aussagen zu erwarten gewesen. Die von den Klägern gerügten Ungenauigkeiten und Widersprüche bekräftigten gerade die Wahrheit der Aussagen.
Zur Seite und zwischen den Teilen müssten beim Schneiden und Stanzen Sicherheitsabstände von 10 cm und bis zu 5 cm eingehalten werden. Bei der weiteren Bearbeitung fiele weiterer Schrott an. Von Bedeutung sei auch, dass kleinere Betriebe wie die GmbH ihre Aufträge wegen der geringen Zahl nur selten miteinander verbinden und dadurch den Schrottanteil minimieren könnten. Der vergleichbare Betrieb der Zeugen A und B habe nach ihren Auskünften im dritten Jahr nach den Streitjahren einen Schrottanteil zwischen 20 und 32 v. H. gehabt. Sämtliche Zeugen seien mehrfach, auch richterlich, befragt und auf die Pflicht zur wahrheitsgemäßen Aussage hingewiesen worden. Es erscheine ausgeschlossen, dass sich alle Zeugen abgesprochen hätten, um dem Kläger zu schaden.
Die Zeugenaussagen hätten die vom Anzeigeerstatter mitgeteilten Schwarzverkäufe bestätigt. A habe besonders eindrücklich beschrieben, wie und warum er ein Auge auf die Schrotterlöse gehabt habe. Er habe das Unternehmen erwerben und dafür wissen wollen, wie ertragreich das Unternehmen tatsächlich gewesen sei. Vor diesem Hintergrund sei es glaubhaft, dass er sich auch noch an einen Rhythmus der Abholungen habe erinnern können. Seine Aussagen passten zu denen der übrigen Zeugen, insbesondere der Zeugen B, C und D. Dass teilweise Detailwissen durch den Lauf der Zeit verschüttet worden sei, spräche für die Glaubwürdigkeit der Zeugen. Das Verhältnis der Kläger zu A sei zwar schwer belastet. A habe aber die Beziehung zu den Klägern endgültig abschließen wollen. Anstatt sich in ein vages Vergessen zurückzuziehen, habe er seine Aussage beeidet und sie dadurch umso glaubhafter gemacht. Entscheidend sei der Hinweis des A, dass nicht sämtliche Schrotterlöse in der GmbH gebucht worden seien und er daher eigene Aufzeichnungen habe fertigen müssen, um den ungefähren Umfang der Schrotterlöse zu erfassen. Der Nachweis, dass nicht sämtliche Schrotterlöse erfasst worden seien, sei erbracht, eine Schätzung daher rechtmäßig, wenn das Ergebnis sich als schlüssige, wirtschaftlich vernünftige und mögliche, wenn auch an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens sich bewegende Steuer darstelle. Das sei hier der Fall.
3. Verdeckte Gewinnausschüttung: Hallentor Y
In den Betriebsausgaben der GmbH sind zwei Rechnungen der L GmbH vom 31. Mai und 31. Juli des Streitjahres 5 über insgesamt … (…, Anl. 27, 28 zum Bp-Bericht der GmbH) für je 12 m Laufschienen, je vier Rollapparate, acht Deckenhalter und weiteres Zubehör enthalten.
Das Finanzamt geht aufgrund einer Aussage des Zeugen E davon aus, dass die Schienen für ein Hallentor des landwirtschaftlichen Betriebs in Y verwendet worden seien, und berücksichtigte eine entsprechende verdeckte Gewinnausschüttung.
Die Kläger tragen vor, die in Y verwendeten Laufschienen seien von einem inzwischen verstorbenen Altmetallhändler … in Y erworben worden. Im Übrigen seien in X Laufschienen nicht nur an einem Hallentor, was durch ein Foto belegt werde, sondern auch in der Halle zum Bewegen von daran aufgehängten Geräten (Kurvenscheren, Bohrmaschinen) über den Montagetischen benötigt worden. Sie seien dort noch vorhanden und könnten in Augenschein genommen werden.
4. Verdeckte Gewinnausschüttung: Regal T
In den Betriebsausgaben der GmbH ist eine Rechnung der Firma T vom 28. Juni des Streitjahres 4 über … brutto für 60 gebrauchte Regalständer und 180 gebrauchte Querstangen enthalten (Anl. 47 Bp-Bericht der GmbH). Die Firma betreibt den „Verkauf technischer Geräte – Bw-Material“.
Das Finanzamt geht aufgrund von Zeugenaussagen davon aus, das Regal sei für das landwirtschaftliche Gut angeschafft und dorthin verbracht worden.
Die Kläger bestreiten dies. Sie erklären, das Regal stamme aus ehemaligen Bundeswehrbeständen und habe in X die Lagerkapazität für Bleche erweitern sollen, weil geplant gewesen sei, eine weitere Laserschneidmaschine anzuschaffen, für die Platz zur Materialbevorratung habe geschaffen werden sollen. Ein Teil des Regals sei mit Rechnung vom 21. Juli des Streitjahres 4 über 3.502 kg Regalständer und Querstangen an die Sch GmbH verkauft worden. Nachdem die Investition wegen des Drucks des Finanzamts nicht habe durchgeführt werden können, sei der Rest des Regals drei Jahre nach dem letzten Streitjahr mit Rechnung vom … über 6 t verzinkte Schwerlastregale an die Te KG veräußert worden. Der Firmeninhaber der T GmbH führt in der „Kilo-Preis Bestätigung“ vom 29. Juni des vierten Jahres nach dem letzten Streitjahr aus, dass das von der GmbH erworbene Regal einschließlich der Verpackung ca. 9,5 t wiege. Mit Schriftsatz vom … 2017 erläutert er, es habe sich um verzinkte Palettenregale aus ehemaligen Bundeswehrbeständen gehandelt, die er immer wieder auf Lager habe. Das Gewicht der Einzelteile sei ihm geläufig, sodass er auch … noch das Gewicht der fünf Jahre zuvor verkauften Regale habe ermitteln können.
5. Verdeckte Gewinnausschüttung: Rechnungen S „Jagd und Freizeit“ und „F Jagd“
Als Betriebsausgaben der GmbH sind folgende Rechnungen der Firmen S vom 8. November des 2. Streitjahres und F Jagd vom 10. Oktober und 25. August des dritten Streitjahres und 18. August des 5. Streitjahres gebucht:
2. Stj
3. Stj
5. Stj
S, 3 Paar Arbeitsstiefel
…
F, 1 Paar Veloursleder-Halbschuh, Gr. 7
F, 2 Paar Socken Gr. 43-45, Halbschuhe Gr. 45,
Kodiak-Messer Browning
F, 1 Cargo-Hose d´oliv Gr. 40,
5 Jagdhemden tanne, XL,
2 Pop.-Hemden 1/2-Arm oliv, XL,
2 elast. Jagdhosen oliv, Gr. 27
Das Finanzamt beurteilte diese Gegenstände als typische Jagdbekleidung bzw. -ausrüstung, bei denen es sich nicht um Lieferungen für die GmbH handele. Der Firmeninhaber S hat am 26. Februar des dritten Jahres nach dem letzten Streitjahr ausgesagt, die Angaben in der Rechnung seiner Firma seien unzutreffend. Genauere Angaben zu den verkauften Gegenständen seien nicht möglich, da die Rechnung von einer Mitarbeiterin erstellt worden sei. Nach den von F Jagd vorgelegten Fotos und Katalogauszüge der Gegenstände handelt es sich um zwei Paar Meindl-Schuhe (mit und ohne Goretex-Membrane), Socken mit Enten- bzw. Wildentenmotiv und ein dreiteiliges Browning Kodiak-Messer im Wert von … brutto.
Die Kläger tragen vor, ihre Bekleidung für die Jagd selbst gekauft zu haben und verweisen auf einen Auszug ihres Personenkontos bei der Firma F, der Umsätze seit Ende des vierten Streitjahres ausweist. Die GmbH habe ihren Mitarbeitern Arbeitskleidung gestellt, u.a. Arbeitsstiefel.
Das Messer sei zu Weihnachten des dritten Streitjahres verschenkt worden. Nachdem der dafür benannte Zeuge …, Geschäftsführer der Te KG, schriftlich erklärt hat, Werbegeschenke würden für eine Tombola bei der Weihnachtsfeier gesammelt, über das Messer aber keine konkreten Angaben machen zu können, erklärten die Beteiligten in der Sitzung vom 21. November 2016, insoweit sei von einer nichtabzugsfähigen Betriebsausgabe auszugehen, der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung habe zu unterbleiben. Es fehle an einer gesonderten Aufzeichnung des Geschenks bei der GmbH.
Das Finanzamt meint, der Kontoauszug von F Jagd belege nicht, dass die fraglichen Einkäufe nicht für private Zwecke bestimmt gewesen seien.
6. Verdeckte Gewinnausschüttung: Rechnungen Holz W
J… W, Y, hat der GmbH am 26. September Streitjahr 4 für die Lieferung von Kiefernschnittholz in den Maßen 5 cm x 20 cm und den Längen 5 m (11 St.) bzw. 4,5 m (10 St.) … sowie am 4. Februar Streitjahr 5 für Baumfällen, Transport und Lohnzuschnitt von 2 Bohlen 5 cm x 30 cm x 5,50 m … in Rechnung gestellt.
Das Finanzamt geht aufgrund der Durchführung der Arbeiten in Y davon aus, dass sie nicht für die GmbH bestimmt waren. Laut Vernehmungsprotokoll hat JW vor dem Fahndungsprüfer ausgesagt, die Bretter des Streitjahres 5 seien für das Tor der neuen Halle bei Y bestimmt gewesen.
Die Kläger tragen vor, die Firma W habe in den Wäldern des landwirtschaftlichen Betriebs in Y Holz geschlagen und dieses zu Bohlen verarbeitet. Die Bohlen seien nach X verbracht worden und dort noch vorhanden. Sie seien für die Baugerüste der GmbH verwendet worden. Deshalb hätten sie auch ein bestimmtes einheitliches Maß und eine einheitliche Stärke haben müssen.
7. Verdeckte Gewinnausschüttung: Stahl-Hochsitze
Das Finanzamt geht aufgrund von Zeugenaussagen davon aus, dass in X von Arbeitnehmern der GmbH während der Arbeitszeit mit von der GmbH beschafftem Material ca. 15 Hochsitze hergestellt und anschließend mit dem Firmen-Lkw nach Y transportiert worden sind. Das Finanzamt hat insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung in geschätzter Höhe von (15 x … zzgl. Umsatzsteuer =) … im Streitjahr 5 berücksichtigt. Die Zahl der Hochsitze und der Wert pro Stück entsprechen den Angaben in einer Aufstellung des Klägers mit der Kopfzeile „Maschinen/… X, den 08.11.Streitjahr 5“.
Die Hochsitze sollen aus einem geschweißten Metallgestell und einer Kanzel aus Holz bestanden haben. Letzteres soll von der Firma Ve KG bezogen worden sein. Aus Lieferscheinen und Rechnungen der Ve KG ergibt sich, dass die GmbH im Streitjahr 3 25 qm, Im Streitjahr 4 40,63 qm und im Streitjahr 5 64,05 qm Sperrholz-, Span- und Siebdruckplatten, teilweise zugeschnitten, bezogen hat.
Die Kläger tragen vor, die GmbH habe keine Hochsitze hergestellt. Auf dem Jagdgelände seien Hochsitze aus Holz vorhanden gewesen, wie der Vorbesitzer Sö bestätigt habe. Da sie nicht mehr standsicher gewesen seien, habe der Kläger, ein gelernter Metallbauer, beim Altmetallhändler … in Y Trägerrohre gekauft und daraus Stützen erstellt. Zur Verbindung seien Rohrschellen, wie auf dem Foto Bl. 58 Gerichtsakte Bd. I ersichtlich, benutzt worden. Um diese Arbeiten durchzuführen, sei kein metallverarbeitender Betrieb erforderlich. Die Kanzel sei unverändert geblieben. Das von der Ve KG bezogene Holz habe als Ersatz für die Arbeitsfläche auf den Montagetischen und zur Absicherung der Plane auf der Ladefläche der Lkws gegen die scharfkantigen Bleche gedient. Es sei weder vom Schnitt noch von der Dicke her für Hochsitze geeignet gewesen.
Die Aussagen der Zeugen erschienen abgesprochen. Die Befragungen durch die Steuerfahndung hätten überwiegend im Betrieb der Zeugen A und B stattgefunden. Der Zeuge F habe dem Kläger erklärt, von den anderen Zeugen zu einer Falschaussage gezwungen worden zu sein. Er habe Angst gehabt, dass sein bei der KG arbeitende Sohn seine Beschäftigung verlieren könne. Der Hochsitz auf einem fahrbaren Anhänger, der nach der Aussage des Zeugen B bei der GmbH hergestellt worden sei, handele es sich um einen Hochsitz eines Jagdnachbarn, des Jagdausübungsberechtigten …. Dies werde vom Jagdgenossenschaftsvorsitzenden … bestätigt.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 1 - 5 vom 2. Oktober … in Form des Einspruchsbescheids vom …, der Einkommensteuerbescheid des Streitjahres 5 in der Fassung des Bescheids vom … 2015 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Senat hat Beweis erhoben durch die Vernehmung der Zeugen A, B, C, D, E, G, H, JW und DW. Wegen des Ergebnisses wird auf die Sitzungsprotokolle verwiesen.
Die Beteiligten haben sich mit Schriftsätzen vom 3. Juni 2014 und 15. Juli 2016 mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats einverstanden erklärt.
Dem Senat haben die Steuerakten einschließlich der Betriebsprüfungsarbeitsakte zur Steuernummer …, die Betriebsprüfungsarbeitsakten und die Bilanzakte der GmbH zur Steuernummer …, die Rechtsbehelfsakte zu beiden Steuernummern, zwei Aktenordner Zeugenaussagen, sowie die Ermittlungsakten der Staatsanwaltschaft … (Klägerin) und … (Kläger) nebst Beiheft, einem Ordner „Anlagen des Schriftsatzes vom 30.07.10 der Anwaltskanzlei … pp.“ und einem Beweismittelordner vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat nur zu einem Teil Erfolg.
I. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten durch den Berichterstatter (§ 79a Abs. 3 und 4 Finanzgerichtsordnung – FGO).
II. Gegenstand der Klage sind nur die Einkommensteuerbescheide …, nicht auch die Zinsbescheide. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der mit der Klageschrift gestellten Anträge, die sich nur auf die Einkommensteuerbescheide in Form des Einspruchsbescheids beziehen. Soweit es weiter heißt, die Klage „umfasse“ zugleich auch die festgesetzten Zinsen, bezieht sich dies auf den Umstand, dass eine Herabsetzung der geschuldeten Steuer zu einer Anpassung der Zinsbescheide führt (§ 233a Abs. 5 Abgabenordnung - AO). Der Prozessbevollmächtigte hat mit Schriftsatz vom 30. Oktober 2015 ausdrücklich erklärt, die Zinsbescheide seien nicht angegriffen.
III. Die Klage ist teilweise begründet.
Die Klage hat in den Punkten Hallentor Y, Regal T und Rechnungen Holz W Erfolg. Der Senat folgt im Streitpunkt Geländewagen/SUV und Kodiak-Messer Browning der Verständigung der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung.
Die Zuschätzung zu den Schrotterlösen ist dem Grunde nach berechtigt. Der Senat hält auch die Anzahl der hinzugeschätzten Schrottlieferungen für angemessen, für die Streitjahre 1, 2 und 5 ist eine jedoch eine andere Methode für die Berechnung der hinzuzuschätzenden Erlöse vorzugswürdig.
Die Zuschätzung im Streitpunkt Stahl-Hochsitze ist dem Grunde nach ebenfalls rechtmäßig. Der Senat geht allerdings in Anlehnung an den Holzeinkauf von nur zehn hergestellten Hochsitzen aus, die sich nach dem Umfang des jeweiligen Holzeinkaufs auf die Streitjahre 3 – 5 verteilen.
Hinsichtlich der Rechnungen S und F Jagd – ausgenommen … für das Kodiak-Messer Browning – wird die Klage abgewiesen.
Aufgrund der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten steht außer Streit, dass die laufenden Aufwendungen im Zusammenhang mit den Fahrzeugen bei der GmbH als Betriebsausgaben anzuerkennen und die Absetzungen für Abnutzung wie auch die Erfassung des Veräußerungsgewinns im Verpachtungsunternehmen zu Recht erfolgt sind.
Die Beteiligten haben sich angesichts des bis dahin streitigen, schwierig zu ermittelnden Sachverhalts bezüglich des Standorts sowie Art und Umfang der jeweiligen Nutzung der Fahrzeuge in der Sitzung vom 21. November 2016 dahin verständigt, dass die Fahrzeuge im Prüfungszeitraum Betriebsvermögen des Verpachtungsunternehmens darstellen und ihre Nutzung durch die GmbH betrieblich veranlasst ist.
Ebenfalls unstreitig ist auch, dass die Fahrzeuge auch privat genutzt worden sind. Die Beteiligten sind insoweit übereingekommen, für den gesamten Prüfungszeitraum bei den Klägern einen geldwerten Vorteil nach der 1 v. H. – Regel bemessen nach einem Bruttolistenpreis des jeweiligen Fahrzeugs von … zu berücksichtigen. Der Senat versteht die Verständigung dahin, dass die Nutzungsüberlassung jeweils an den Kläger bzw. später die Klägerin für den Zeitraum der jeweiligen Geschäftsführertätigkeit erfolgt ist.
Eine nach ständiger Rechtsprechung unzulässige tatsächliche Verständigung über Rechtsfragen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, unter II.11.b) liegt nicht vor. Insbesondere haben sich die Beteiligten nicht über die Vorschriften zur Festsetzungsverjährung hinweggesetzt. Auch der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1 vom 2. Oktober des siebten Jahres danach durfte die unstreitige Privatnutzung des Fahrzeugs noch berücksichtigen, weil die unterbliebene Erklärung des geldwerten Vorteils jedenfalls eine leichtfertige Steuerverkürzung darstellt. Den – steuerlich beratenen – Klägern war bekannt, dass die unentgeltliche Überlassung betrieblicher Fahrzeuge zur privaten Nutzung an Arbeitnehmer zu steuerpflichtigen Einnahmen führen kann und gegenüber dem Finanzamt erklärt werden muss. Sie hatten dies für ein anderes Fahrzeug auch getan, wenn auch unter Berücksichtigung einer falschen Bemessungsgrundlage. Vor diesem Hintergrund ist den Klägern der Vorwurf zu machen, mit der versäumten Erklärung der Einnahmen Einkommensteuer zumindest leichtfertig verkürzt zu haben. Dadurch ist die Festsetzungsfrist auf fünf Jahre verlängert (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Der Bescheid hat sie gewahrt, da die Frist erst mit Ablauf des Jahres, in dem die Kläger ihre Einkommensteuererklärung des Streitjahres 1 abgegeben haben, angelaufen ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO), hier also mit Ablauf des zweiten Jahres nach dem Streitjahr 1.
2. Schrotterlöse
Der Senat sieht es als erwiesen an, dass Schrotterlöse der GmbH in der Buchführung in unterschiedlicher Höhe in allen Streitjahren nicht ausgewiesen, dem Kläger als verdeckte Gewinnausschüttungen im Rahmen seines Verpachtungsunternehmens zugeflossen, aber nicht in den Einkommensteuererklärungen berücksichtigt worden sind. Diese Tatsachen sind nachträglich, nach der Schlusszeichnung der Veranlagung im Finanzamt, bekannt geworden und berechtigten gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zur Änderung der Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 1 - 4.
a. Das Finanzamt durfte diesen Sachverhalt in dem Einkommensteuerbescheid des Streitjahres 1 vom 2. Oktober des siebten Jahres nach dem Streitjahr allerdings nur berücksichtigen, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen einer Steuerhinterziehung im Sinne der §§ 169 Abs. 2 Satz 2, 370 AO bzw. einer leichtfertigen Steuerverkürzung im Sinne der § 169 Abs. 2 Satz 2, 378 AO vorlagen. Die regelmäßige vierjährige Festsetzungsfrist endete für dieses Streitjahr, wie dargelegt, mit Ablauf des sechsten Jahres nach dem Streitjahr.
Der Tatbestand des § 370 AO ist nach der freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) hier jedoch erfüllt. Da der Kläger die Beträge in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre 1- 4 vorsätzlich nicht erklärt hat, hat er bewirkt, dass die Einkommensteuer der Kläger zu niedrig festgesetzt worden ist, und insoweit Einkommensteuerhinterziehung begangen. Die Festsetzungsfrist verlängert sich bezüglich der nicht erklärten Schrotterlöse daher auf zehn Jahre (§169 Abs. 2 Satz 2 AO).
aa. Der Maßstab, nach dem im Besteuerungsverfahren vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung ausgegangen werden darf, ist seit der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. März 1979 geklärt (vgl. GrS 5/77, BFHE 127, 140, 145, BStBl II 1979, 570, 573, m. w. N. aus der älteren Rechtsprechung). Die für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO erforderlichen Feststellungen sind danach zwar nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung (StPO), sondern nach denjenigen der Abgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung zu treffen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570, unter C.I.2.a der Gründe). Indessen ist auch im Besteuerungs- und Finanzgerichtsverfahren der strafverfahrensrechtliche Grundsatz "in dubio pro reo" zu beachten (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570, unter C.II.1. der Gründe; BFH-Urteile vom 21. Oktober 1988 III R 194/84, BFHE 155, 232, 237, BStBl II 1989, 216, 219; vom 14. August 1991 X R 86/88, BFHE 165, 458, BStBl II 1992, 128; vom 27. August 1991 VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9; BFH-Beschluss vom 4. März 1999 II B 52/98, BFH/NV 1999, 1185). Dies bedeutet, worauf bereits der Große Senat des BFH hingewiesen hat, keine Übernahme von Grundsätzen des Strafverfahrensrechts, sondern lässt sich daraus ableiten, dass die Finanzbehörde (der Steuergläubiger) im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steueranspruchsbegründende Tatsachen trägt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570, unter C.II.1. der Gründe). Es ist bezüglich des Vorliegens einer Steuerhinterziehung kein höherer Grad von Gewissheit erforderlich als für die Feststellung anderer Tatsachen, für die das Finanzamt die Feststellungslast trägt.
Bei nicht behebbaren Zweifeln ist die Feststellung einer Steuerhinterziehung mittels reduzierten Beweismaßes – mithin im Schätzungswege – nicht zulässig. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Bescheides davon ab, dass eine Steuerhinterziehung vorliegt, kann der Senat eine Straftat nur feststellen, wenn es von ihrem Vorliegen überzeugt ist. Es ist ausschließlich § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO anwendbar, der, der Sache nach mit § 261 StPO übereinstimmend, regelt, dass der Senat nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 165, 458, BStBl II 1992, 128). Daraus folgt, dass dem Steuerpflichtigen anders als bei einer Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO die Verletzung von Mitwirkungspflichten nicht zum Vorwurf gemacht werden darf. Das gilt auch für die Verletzung sog. erweiterter Mitwirkungspflichten bei internationalen Steuerpflichten nach § 90 Abs. 2 AO.
Die Schätzung der Höhe hinterzogener Steuern nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 AO bleibt trotz Geltung des Grundsatzes "in dubio pro reo" möglich (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 1. August 2001 II R 48/00, BFH/NV 2002, 155, sowie aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs – BGH – in Strafsachen BGH-Beschluss vom 13. Oktober 1994 5 StR 134/94, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1995, 476; BGH-Urteil vom 26. Oktober 1998 5 StR 746/97, HFR 1999, 578). Allerdings schließt es die Geltung des Grundsatzes "in dubio pro reo" hierbei aus, die Schätzung der hinterzogenen Steuern entsprechend den allgemeinen Grundsätzen im Falle der Verletzung von Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren an der oberen Grenze des für den Einzelfall zu beachtenden Schätzrahmens auszurichten (vgl. zu Letzterem BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381; zum Ganzen vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364; BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2007 X B 34/07, BFH/NV 2008, 597).
bb. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Schrotterlöse nicht vollständig erklärt worden sind und dem Kläger insoweit Einkommensteuerhinterziehung vorzuwerfen ist.
Die Zeugen haben die folgende Anzahl von Leerungen der Container geschätzt:
Schwarzblech
Edelstahl
Alu
A am 22. November 2016
52 p.a.
9-12 p.a.
A am15. Februar 2016
weniger als 1 x pro Wo.
12 p.a.
B am 22. November 2016
alle Container zusammen 52 p.a.
E am 22. November 2016
zwei Container erinnerlich, zusammen 24 p.a.
C am 22. November 2016
1 x, selten 2 x pro Wo.
(mind.) 1 x mtl.
D am 15. Februar 2017
alle 2-3 Wo.
alle 3-5 Wo.
Dem stehen in den Streitjahren 3 und 4 folgende gebuchte Leerungen gegenüber:
23/18
1/1
1/3
Die Angaben der Zeugen A, B und C liegen erheblich über der Zahl der gebuchten Leerungen, die des D jedenfalls beim Edelstahl- und Alu-Schrott, nicht aber beim Schwarzblechschrott. Bei den teureren Sorten Edelstahl- und Alu-Schrott sind die Abweichungen am größten. Einzige Ausnahme ist die Aussage des E. Ihm ist aber schon die unstreitige Zahl der aufgestellten Container nicht mehr korrekt in Erinnerung geblieben, sodass der Senat auch seine weiteren Aussagen nicht für zuverlässig hält.
cc. Die Zeugen, die ausgesagt haben, dass die GmbH häufiger Schrott geliefert hat als aus der Buchführung ersichtlich, sind glaubwürdig.
Die Kläger erklären die im Vergleich zu den Angaben der meisten Zeugen zur Häufigkeit der Schrottlieferungen geringere Anzahl der Erlösbuchungen damit, dass zunächst Schrottlieferungen wegen Verunreinigungen nicht immer vergütet worden seien, vor allem die Zeugen sich aber abgesprochen hätten mit dem Ziel, den Klägern durch Falschaussagen zu schaden. Anlass hierfür seien die Auseinandersetzungen im Zusammenhang mit der Entlassung des A, der Gründung der KG und dem Arbeitsplatzwechsel der Zeugen von der GmbH zur KG. Diese von den Klägern behaupteten Absprachen zu ihrem Nachteil gibt es nach Überzeugung des Senats jedoch nicht.
aaa. Allerdings gibt es außer den Zeugenaussagen keine Belege oder Indizien, die den sicheren Schluss auf nicht erklärte Erlöse – „Schwarzeinnahmen“ – aus Schrottverkäufen zulassen und so die Zeugenaussagen stützen.
Bei den Akten befindet sich die anonyme Anzeige aus dem Jahr nach dem letzten Streitjahr, bei der nicht geprüft werden kann, woher der Anzeigeerstatter seine Angaben zu der GmbH hat und wie verlässlich sie sind, sowie die Anzeige eines Verwandten des Klägers, der für Ende der 90er-Jahre Schwarzeinnahmen aus Schrottverkäufen behauptet, also für Jahre, die vor den Streitjahren liegen.
Kontrollmitteilungen mit Unterlagen aus den Prüfungen bei Altmetallhändlern, die nicht gebuchte Erlöse aus Schrottverkäufen der GmbH ausweisen, sind hingegen nicht vorhanden. Dies ist aber auch nicht verwunderlich. Abgerechnet wird durch Gutschriften des Händlers, der Lieferant erteilt keine Rechnungen. Haben Händler und Lieferant eine Schwarzlieferung verabredet, erhält der Lieferant keine Gutschrift. Der Geschäftsvorfall ist dann aus der Buchführung des Händlers nicht ersichtlich. Davon kann auch der Lieferant ausgehen, sich sicher vor Entdeckung fühlen und die Buchung ebenfalls unterlassen. Selbst wenn es den Behörden gelingen sollte, die Existenz von Schwarzgeld beim Händler nachzuweisen, lässt sich nicht ohne weiteres belegen, welcher Lieferant damit bezahlt worden ist.
Auch die im Streitfall aufgefundenen Wiegescheine, denen keine Erlösbuchungen gegenüberstehen, belegen keine Schwarzeinnahmen. Da bei Geschäften außerhalb der Buchführung die Lieferungen bar bezahlt und von den Lieferanten keine Quittungen erteilt zu werden pflegen, muss der Metallhändler in diesen Fällen ein hohes Interesse daran haben, dass der Wiegeschein nicht bei dem Lieferanten verbleibt. Andernfalls besteht die Gefahr, dass der Wiegeschein dort von den Finanzbehörden aufgefunden wird oder dass der Lieferant die Bezahlung der Lieferung unter Hinweis auf den Wiegeschein ein zweites Mal „offiziell“ verlangt. Der Händler wird daher die Übergabe des Geldes wahrscheinlich von der Herausgabe oder Vernichtung des Wiegescheins abhängig machen. Verbleiben Wiegescheine, denen keine Erlösbuchungen gegenüberstehen, gleichwohl beim Lieferanten, lässt sich daher nicht mit der erforderlichen Sicherheit ausschließen, dass die Gutschrift zu Recht – wegen Verunreinigungen der Lieferung – nicht erteilt worden ist. Auch das Finanzamt bestreitet nicht, dass Händler gelegentlich Schrottlieferungen wegen Verunreinigungen nicht vergüten und hat dies bei seiner Schätzung berücksichtigt. Angesichts der geringen Zahl der nicht abgerechneten Wiegescheine ist es auch möglich, dass die Abrechnung versehentlich unterblieben ist.
Wer dem Zeugen A wann die Zuständigkeit für die Abrechnung der Schrottlieferungen entzogen hat, kann letztlich unentschieden bleiben. Ein Indiz für die Hinterziehung von Schrotterlösen ergibt sich hieraus nicht, auch wenn dadurch natürlich verhindert wird, dass etwaige Lieferungen ohne Erlösbuchung einem Angestellten auffallen. Die Maßnahme kann auch andere Gründe haben als das Bestreben der Kläger, Mitwisser unter den Angestellten zu vermeiden. Es ist nicht ungewöhnlich, dass Unternehmer die wirtschaftliche Lage nicht offenbaren wollen und ihren Angestellten deshalb Informationen vorenthalten.
bbb. Zu dem Streitpunkt Stahl-Hochsitze existieren jedoch Belege, die die Darstellung der Zeugen, bei der GmbH seien Hochsitze gebaut worden, stützen. Der Senat ist deshalb davon überzeugt, dass die Behauptung des Gegenteils durch die Kläger nicht den Tatsachen entspricht, es keine Absprache der Zeugen zum Nachteil der Kläger in diesem Punkt gibt und, wenn sie in diesem Punkt nicht existiert, auch hinsichtlich der Schrottlieferungen nicht erfolgt ist.
Für die von den Zeugen bekundete Herstellung von Hochsitzen durch Arbeitnehmer und mit Material der GmbH, u.a. von der Ve KG bezogenem Holz, sprechen Lieferscheine und Rechnungen der Ve KG und die daraus ersichtlichen Maße der nach den Vorgaben der GmbH zugeschnittenen Holzplatten.
So weist der Lieferschein vom 25. Oktober des Streitjahres 5 die Lieferung von 12,51 qm Holz aus. Aus ihm ergibt sich ferner, dass aus einer 21 mm starken Planboard-Sperrholz-Platte der Größe 250x125 qcm zwei quadratische Platten mit der Kantenlänge 123 cm sowie aus drei weiteren 18 mm starken Planboard-Sperrholz-Platten der Größe 250x125 qcm drei Platten 105x125 qcm und je eine 53x199 qcm, 68x179 qcm und 19x68 qcm geschnitten wurden. Bei den beiden 21 mm starken quadratischen Platten handelt es sich nach Überzeugung des Senats um Boden und Dach der Kanzel, bei den 18 mm starken Platten um Teile der Seitenwände. Die drei identischen Platten 105x125 qcm sind für drei Wände bis zum Sehschlitz bzw. bis zur Schießscharte zu verwenden, die Platten 53x199 qcm und 68x179 qcm für die Seite mit der Tür, wobei es sich bei der Platte 68x179 qcm um das Türblatt handeln dürfte. Die Summe aus 53 cm und 68 cm ergibt zwar nur 121 cm, erklärt sich aber aus dem für das Öffnen und Schließen sowie für die Montage der Scharniere notwendigen Spiel des Türblatts. Die restlichen Teile der Platten reichen aus, um die Kanzel fertigzustellen. Dies ergibt sich aus folgender Schätzung des Materialbedarfs für eine Kanzel mit den Werten 125x125x200 ccm und einem Sehschlitz von 30 cm Höhe an allen Seiten mit Ausnahme der Seite mit der Tür:
Boden und Dach:
2 x 125 x 125 =
31.250 qcm
Seitenwände:
4 x 125 x 200 =
100.000 qcm
abzgl. Sehschlitze:
3 x 125 x 30 =
11.250 qcm
Materialbedarf:
120.000 qcm =
12 qm
Bei den Maßen 125x125x200 ccm handelt es sich um eine übliche Größe von Hochsitzkanzeln für zwei Personen (vgl. die Allround Kanzel der holz & raum GmbH & Co. KG unter www.hochsitzshop24.de).
Auch der Zuschnitt des am 3. und 4. Mai des Streitjahres 4 gelieferten Holzes deutet auf die Anfertigung von – hier: drei – Hochsitzen hin. Geliefert wurden 13 Siebdruckplatten mit den Maßen 250x125 qcm (insgesamt 40,63 qm) der Stärke 18 mm. Zugeschnitten wurden je neun Platten 108x125 qcm und 62,5x125 qcm, wobei es sich um die drei durch den Sehschlitz geteilten Seitenwände der drei Hochsitze handelt. Hierzu wurden sieben Platten 250x125 qcm verwendet, vier für acht Platten 108x125 qcm, zwei für acht Platten 62,5x125 qcm und eine für die jeweils neunte Platte. Aus drei weiteren Platten 125x250 qcm lassen sich die quadratischen Boden- und Dachplatten anfertigen und aus den restlichen drei Platten je eine der Seitenwände mit Tür. Bei einem Sehschlitz von ca. 30 cm ergibt sich wieder eine Kanzelhöhe von ca. 200 cm (108 cm + 30 cm + 62,5 cm).
Die Kläger bestreiten, dass aus dem Holz Hochsitzkanzeln angefertigt worden sind. Ihre Einwände geben aber keinen Anlass, daran zu zweifeln, dass das Holz für die Herstellung von Hochsitzkanzeln bestimmt war und genutzt wurde. Die Menge des in den Streitjahren 3 - 5 angeschafften Holzes von fast 130 qm ist zu groß, um sie mit dem Austausch abgenutzter Arbeitsflächen der persönlichen Montagetische der Arbeitnehmer zu erklären. Auffällig ist auch, dass das Holz nicht regelmäßig gekauft worden ist, obwohl sich an der Arbeitsweise in dem Betrieb während des gesamten Prüfungszeitraums nichts Grundlegendes geändert hat. In den ersten beiden ist im Gegensatz zu den übrigen Streitjahren überhaupt kein Holz angeschafft worden. Dieser Umstand spricht auch dagegen, dass das Holz zum Schutz der Lkw-Planen vor scharfkantigen Blechen genutzt worden ist.
Die Stärke der Platten macht sie für die Verwendung für eine Hochsitzkanzel nicht ungeeignet. Die Belastbarkeit von Sperrholz- oder Siebdruckplatten hängt maßgeblich von der Holzart und von der Zahl der verleimten Holzschichten ab. IQ-Jagd, Dohrener Str. 7, 49770 Herzlake, nach eigenen Angaben eine Jagd-Hochsitz-Manufaktur, bewirbt ihre Hochsitze im Internet damit, sie seien aus 18 mm Siebdruckplatten gefertigt (www.iq-jagd.de).
Der Senat schließt aus alledem, dass die Zeugen ihre Aussagen zu den Stahl-Hochsitzen nicht frei erfunden und abgesprochen haben, sondern bei der GmbH tatsächlich Hochsitze angefertigt worden sind. Haben die Kläger diesen Sachverhalt damit wahrheitswidrig bestritten, stellt sich dem Senat die von ihnen vorgetragene Absprache der Zeugen zum Nachteil der Kläger als reine Schutzbehauptung dar. Es gibt keinen Grund für die Annahme, dass die Zeugen zur Häufigkeit der Leerung der Schrottcontainer nicht auch nach bestem Wissen und Gewissen die Wahrheit gesagt haben.
b. Die Höhe der nicht erklärten Beträge ist zu schätzen.
Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO sind die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden können, weil – wie im Streitfall – nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit der Buchführung zu beanstanden (§ 158 AO). Der Senat verfügt über eine eigene Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Senat hält die vom Finanzamt hinzugeschätzte Anzahl der Containerlieferungen für alle Streitjahre für angemessen. Auch dem Senat erscheinen die Angaben des A als Ausgangspunkt der Schätzung am geeignetsten. Die mit der Einspruchsentscheidung herabgesetzte Anzahl der nicht gebuchten, vergüteten Schrottlieferungen ist angemessen und jedenfalls nicht zu hoch.
Bei der Bewertung der Zeugenaussagen ist zwar zu berücksichtigen, dass die Vorgänge, um die es geht, zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlungen mehr als ein Jahrzehnt zurückliegen. Umfang und Zuverlässigkeit des Erinnerten nehmen grundsätzlich mit dem Zeitablauf ab. A hatte jedoch besonderen Anlass, die Häufigkeit der Lieferungen zu verfolgen. Er sollte und wollte ursprünglich den Betrieb übernehmen und war naturgemäß daran interessiert, für die kommenden Preisverhandlungen mit dem Kläger die tatsächlichen Einnahmen des Betriebs einschließlich der Schrotterlöse zu kennen. Während es für andere Büroangestellte Routine war, die Containerleerungen zu organisieren, war es für A wichtig, die Anzahl der Schrottlieferungen zu beobachten. Zudem dürfte auch der Umstand, dass sämtliche Briefe der Altmetallhändler entgegen früherer Praxis den Klägern ungeöffnet vorzulegen waren und damit der Eingang von Schecks und ihre Höhe den Büroangestellten nicht mehr bekannt wurden, die Neugier des A geweckt haben.
Der Arbeitsplatz des A war auch bestens geeignet, die Leerungen im Auge zu behalten. A war im Büro und damit an einer Stelle tätig, die mit jeder Containerleerung befasst war. Die Mitarbeiter im Büro hatten die Aufgabe, nach entsprechender Benachrichtigung durch den Produktionsbereich die Leerung voller Container zu veranlassen. Da B, C und D in der Produktion im Mehrschichtbetrieb arbeiteten, erscheint es eher möglich, dass sie schon nicht jede Leerung der Container mitbekommen haben. Hierfür könnte sprechen, dass die Abweichungen von den Angaben des A gerade bei dem am häufigsten geleerten Schwarzblechcontainer am größten sind, während sich die Aussagen von A, C und D zu den beiden anderen, seltener geleerten Containern nahezu decken. B hat nur die Summe der Leerungen aller Container bekundet, ohne nach den Schrottsorten zu differenzieren. Für B, C und D gilt aber vor allem, dass sie anders als A keinen Grund hatten, auf die Häufigkeit der Containerleerungen zu achten. Für sie war wichtig, dass die Container rechtzeitig geleert wurden, damit der bei der Produktion anfallende Schrott problemlos entsorgt werden konnte.
A hat seine Aussage zudem beeidet. Er hatte auch schon früher und zeitnäher zum Geschehen bei seiner richterlichen Vernehmung am 27. April … am Amtsgericht … im Rahmen des Ermittlungsverfahrens gegen die Kläger ausweislich des als Urkundsbeweis zu berücksichtigenden Protokolls ähnliche Angaben zu den Leerungen der Container – Schwarzblech einmal die Woche, eventuell aber auch öfter; Edelstahl und Alu alle fünf bis sechs Wochen – gemacht.
Zugunsten der Kläger hat das Finanzamt die sich nach diesen Aussagen des A ergebende Anzahl der vergüteten Schrottlieferungen reduziert. Es hat dabei beim Schwarzblechschrott unterstellt, dass die Angaben sich auf die Zeiten des Dreischichtbetriebs beziehen. Die daraus abgeleitete Schlussfolgerung, die Anzahl um ein Drittel zu reduzieren, beruht auf der Annahme, dass in allen drei Schichten Schrott in etwa gleichem Umfang angefallen ist. Der Abschlag in dieser Höhe ist nach der Aussage des C, die Nachtschicht habe aus „mindestens“ zwei Leuten bestanden, angesichts einer Belegschaftsstärke von ca. 30 Arbeitnehmern als großzügig bemessen anzusehen. Die Nachtschicht scheint eher in kleinerer Besetzung nur die in Früh- und Spätschicht nicht abzuarbeitende Spitze der Aufträge erledigt zu haben, also nicht etwa ein Drittel der Aufträge, sondern weniger. Die so gekürzte Anzahl hat das Finanzamt zur Berücksichtigung wegen Verschmutzung nicht vergüteter Schrottlieferungen um weitere 10 v. H. gemindert. Bei Edelstahl- und Aluschrott weicht das Finanzamt zugunsten der Kläger ebenfalls deutlich von den Angaben des A zum Leerungsrhythmus ab. Angesetzt sind letztlich zwischen ca. 25 und 50 v. H. der sich aus der Aussage des A ergebenden Anzahl. Der Senat hält die geschätzte Anzahl der Schrottlieferungen im Ergebnis auch dann nicht für zu hoch, wenn jeweils von den geringeren Angaben des A in seinen beiden Aussagen ausgegangen wird. Mit diesen Werten erreicht die Schätzung auch nicht die Nähe der oberen Grenze des für den Einzelfall zu beachtenden Schätzrahmens.
Die Einwände der Kläger vermögen nicht zu überzeugen. Der Senat ist nicht der Ansicht, dass eine Nachkalkulation des Schrottanfalls anhand der Ausgangsrechnungen der GmbH für die hergestellten Produkte geeignet ist, verlässliche Zahlen zu den Schrottmengen zu liefern. Die Kläger haben auf Nachfrage auch ausdrücklich erklärt, die Einholung eines entsprechenden Gutachtens nicht zu beantragen. Ebenso lässt die Verwendung von Coils, bei denen das Material ökonomischer eingesetzt werden kann als bei Tafelblechen, keine sicheren Rückschlüsse auf den Schrottanfall zu. Dies ergibt sich schon dadurch, dass die GmbH auf ihren Baustellen gelegentlich auch Altanlagen demontierte und den Metallschrott entsorgte. Über diese nicht aus der eigenen Produktion stammenden Schrottmengen gibt es jedoch keine Aufzeichnungen.
Ein Zusammenhang zwischen den eingekauften Stahlmengen auf Coils und als Tafelblech einerseits und den Schrottmengen andererseits ist dem Vortrag nicht zu entnehmen, wie folgende Übersicht auf der Grundlage der Angaben des Klägers im Schriftsatz vom 11. Januar 2017 zeigt:
Einkauf in t
Stj. 1
Stj. 2
Stj. 3
Stj. 4
Stj. 5
244
185
455
508
754
30
34
54
52
25
15
24
21
40
davon Coils
145
142
105
92
11
8
12
5
7
18
davon Tafelbleche
190
313
403
662
19
26
42
41
20
16
14
22
Schrottverkauf
79
110
99
60
1,40
5,76
2,04
3,18
0
0,65
4,14
1,74
3,11
Legt man die Darstellung des Klägers zugrunde, ist für den Wareneinsatz der Wareneinkauf ausschlaggebend. Veränderungen der Lagerbestände an Metall spielen in dem Betrieb keine nennenswerte Rolle. Demnach betrug im Streitjahr 1 beim Stahl das Verhältnis von Coils zu Tafelblechen ca. 80:20, im Streitjahr 2 dagegen ca. 20:80. Als Schrott verkauft wurden im Streitjahr 1 knapp 20 v. H. des Einkaufs, im Streitjahr 2 hingegen über 40 v. H., fast 50 t Schwarzblechschrott mehr als nach den Verhältnissen des Streitjahres 1 zu erwarten wäre. Der Vermerk des Klägers auf seiner Aufstellung der im Streitjahr 2 gebuchten Erlöse „Abriss vorhandener VA Leitungen Neu Isolierung in VA Blech“ erklärt die große Menge an Stahlschrott nicht. Nach der Einlassung in der mündlichen Verhandlung vom 15. Februar 2017 soll es sich allerdings um „Stahlschrott“ (Schwarzblechschrott) gehandelt haben, der beim Abriss von Leitungen in einer Raffinerie angefallen ist. Selbst wenn dies zutreffen sollte, entwickeln sich Wareneinkauf und Schrottanfall in den Streitjahren häufig nicht proportional. Auch bei Edelstahl- und Aluschrott ist das Verhältnis zur Einkaufsmenge im Streitjahr 2 mit Abstand am höchsten.
c. Nach alledem sind die Zuschätzungen des Finanzamts für die für die Streitjahre 3 und 4 im Ergebnis nicht zu beanstanden. Die Kläger haben allein die Existenz nicht gebuchter, vom Händler vergüteter Schrottlieferungen bestritten. Der Senat ist aus den dargelegten Gründen anderer Meinung und folgt der Schätzung der Anzahl nicht gebuchter, vergüteter Schrottlieferungen des Finanzamts. Die Berechnungen des Finanzamts für diese Jahre im Übrigen sind folgerichtig und auch nicht zu beanstanden.
d. Der Senat hält jedoch eine andere als die vom Finanzamt gewählte Methode für die Zuschätzung in den anderen Jahren für vorzugswürdig.
Sie stellt, soweit möglich, auf das Verhältnis der hinzugeschätzten zu den gebuchten Schrottmengen ab und wendet dieses Verhältnis auf die von der GmbH gebuchten Erlöse an. Ihr liegt die Annahme zugrunde, dass der Anteil der nicht gebuchten Schrottlieferungen in etwa gleichgeblieben und der der Streitjahre 1 und 2 dem des Streitjahres 3 und der des Streitjahres 5 dem des Streitjahres 4 vergleichbar ist. Auf diese Weise gehen Besonderheiten einzelner Jahre, etwa der in den Jahren womöglich in unterschiedlichem Umfang entsorgte Schrott der Auftraggeber, in die Berechnung ein. Es gibt keinen Grund für die Annahme, die Erlöse des für die Auftraggeber entsorgten Schrotts seien in größerem Umfang gebucht worden als der im Rahmen der Eigenproduktion angefallene. Durch die Berechnungsmethode des Finanzamts wird dieser zusätzliche, nicht im Wareneinkauf enthaltene Schrott sogar als vollständig gebucht behandelt. Außerdem gehen bei der hier angewendeten Methode die tatsächlich erzielten Schrottpreise des jeweiligen Jahres in die Schätzung ein. Auch ist der Einwand der Kläger berechtigt, dass die Bezugsgröße Wareneinkauf des Finanzamts für den prozentualen Zuschlag in den Streitjahren 1, 2 und 5 den gesamten Einkauf beinhaltet und nicht nur den Metalleinkauf. Diese Berechnungsmethode ließe sich zwar rechtfertigen, wenn das Wertverhältnis von Metalleinkauf zu Einkauf sonstiger Waren in den Jahren in etwa konstant gewesen wäre und dem der Streitjahre 3 und 4, für die das Finanzamt die Prozentzahlen errechnet hat, entsprochen hätte. Das ist nach den unwidersprochen gebliebenen Angaben des Klägers in dem Schriftsatz vom 11. Januar 2017 angesichts des Verhältnisses von ca. 1:1 für die Jahre Streitjahre 3 und 4, 3:8 für das Streitjahr 1, 9:11 für das Streitjahr 2 und 11:9 für das Streitjahr 5 jedoch nicht der Fall.
aa. Für die Streitjahre 1 und 2 ergibt sich folgende Berechnung:
Der maßgebliche Faktor errechnet sich aus den Angaben des Klägers für das Streitjahr 3 im Schriftsatz vom 11. Januar 2017 und den Zuschätzungen des Finanzamts.
Verkauft (t)
Zuschätzung (t)
Summe (t)
Faktor
37
147
147/110
5,2
7,24
7,24/2,04
2,7
4,44
4,44/1,74
Die gebuchten Schrotterlöse der Streitjahre 1 und 2 sind um den jeweiligen Faktor heraufzusetzen. Auch diese Werte beruhen auf den Angaben des Klägers im Schriftsatz vom 11. Januar 2017.
aaa. Veranlagungszeitraum Streitjahr 1
gebucht
Erlöse neu
Differenz
Summe
Das Finanzamt weist die Schrotterlöse in der Anlage zur Einspruchsentscheidung nur in einer Summe mit … aus. Die Ursache für die unterschiedlichen Zahlen ist unbekannt. Mit Rücksicht auf die vom Finanzamt abweichend ermittelten gebuchten Schrotterlöse hält der Senat einen Abschlag für angebracht und schätzt die Summe der nicht gebuchten Schrotterlöse des Streitjahres 1 auf ...
bbb. Veranlagungszeitraum Streitjahr 2
Das Finanzamt hat gebuchte Schrotterlöse in Höhe von … ermittelt. Mit Rücksicht auf die vom Finanzamt abweichend ermittelten gebuchten Schrotterlöse hält der Senat hier einen Zuschlag für angebracht und schätzt die Summe der nicht gebuchten Schrotterlöse des Streitjahres 2 auf ...
bb. Das Schätzungsergebnis des Finanzamts für das Streitjahr 5 ist nicht zu beanstanden.
Die oben dargestellte Berechnungsmethode ist hier nur auf den Stahlschrott anwendbar, da keine Erlöse für Edelstahl- und Aluschrott gebucht sind. Der Senat geht aber auch für dieses Jahr davon aus, dass diese Schrottsorten angefallen sind. Die letzten gebuchten Schrottlieferungen stammen vom 12. November (Edelstahl) bzw. vom 12. August (Alu) des Vorjahres.
Der Faktor errechnet sich aus den Angaben des Klägers das Streitjahr 4 im Schriftsatz vom 11. Januar 2017 und den Zuschätzungen des Finanzamts.
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158
158/99
Da es im Streitjahr 5 keine gebuchten Edelstahl- und Aluschrottverkäufe gegeben hat, ist insoweit eine freie Schätzung erforderlich. Der Senat schätzt die Schrottanteile in Anlehnung an die Werte der Vorjahre und unter Berücksichtigung der Angaben des A, in der Nachfolgefirma KG liege der Schrottanteil zwischen 20 und 32 v. H., auf 20 v. H. des Wareneinkaufs, mithin auf 5 t beim Edelstahl- und 3 t beim Aluschrott. Damit ergibt sich unter Zugrundelegung der vom Kläger mitgeteilten Einnahmen des Streitjahres 4 von … für 3,18 t Edelstahlschrott … für 5 t sowie von … für 3.11 t Aluschrott … für 3 t.
Insgesamt errechnet sich so für alle drei Schrottsorten als Summe ein Betrag von … Vor dem Hintergrund, dass die möglicherweise gegenüber dem Vorjahr höheren Preise des Edelstahl- und Aluschrotts des Streitjahres 5 nicht bekannt sind, erscheint die Zuschätzung des Finanzamts in Höhe von … im Ergebnis schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig (zum Ziel der Schätzung vgl. BFH-Urteile vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BStBl II 1993, 594, 597, und vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226).
3. Hallentor Y
Der Senat hat nicht die Überzeugung gewonnen, dem Kläger sei insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen.
Es hat sich nicht aufklären lassen, wo die neuen Laufschienen eingebaut worden sind. Die Klägerin hat erklärt, sie seien bei dem Tor vor der Spritzkabine zum Einsatz gekommen. Dem Foto nach zu urteilen, können dort aber niemals 24 m Laufschienen verbaut sein. Der Kläger hat ergänzt, im Betrieb seien 30 m Laufschienen im Einsatz gewesen. Sollte das zutreffen, würde das bedeuten, dass 80 v. H. der Laufschienen des Betriebs im Streitjahr 5 ausgetauscht oder neu eingebaut worden sein sollen. Den Austausch oder Einbau von Lauschienen im Betrieb hat aber nicht einer der Zeugen erwähnt.
Letztlich ist unklar geblieben, wo die Laufschienen verblieben sind. E soll zwar gegenüber dem Fahndungsbeamten ausgesagt haben, die Klägerin habe ihm Bilder von der Halle in Y gezeigt und in diesem Zusammenhang erklärt, sie hätten die Laufschienen bei der Firma L in X gekauft. Nach dem Protokoll der richterlichen Vernehmung im Ermittlungsverfahren hat er dort ein solches Gespräch mit der Klägerin aber nicht erwähnt. Gleiches gilt für seine Vernehmung als Zeuge im Rahmen dieses Verfahrens.
Mit den Laufschienen wurden auch Deckenhalter erworben, was einen Einsatz im Betrieb, z. B. als Halterung für Geräte wie den vom Zeugen B erwähnten Vakuumsauger möglich erscheinen lässt. Die Behauptung der Kläger, die Laufschienen an der Halle in Y seien gebraucht von einem inzwischen verstorbenen Altmetallhändler … in Y erworben worden, sind nicht widerlegt. Die Zweifel gehen zu Lasten des Finanzamts, das die Feststellungslast (objektive Beweislast) für steuererhöhende Umstände zu tragen hat.
4. Regal T
Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass das Regal für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb angeschafft und dorthin verbracht worden ist. Das Finanzamt ist den ihm obliegenden Nachweis einer verdeckten Gewinnausschüttung schuldig geblieben.
Es spricht manches dafür, dass das im Juni des Streitjahres 4 bei der Firma T angeschaffte Regal von der GmbH weiterveräußert worden ist. Die GmbH hatte das Regal aus Bundeswehrbeständen bestehend aus 60 Regalständern und 180 Querstangen im Juni des Streitjahres 4 gebraucht erworben. Im Juli des Streitjahres 4 hat sie laut Rechnung 3.502 kg Regalständer und Querstangen an die Sch GmbH und später weitere 6 t verzinkte Schwerlastregale an die Firma Te KG verkauft.
Für die Identität des erworbenen und der veräußerten Regal(teil)e spricht die Bestätigung des Firmeninhabers T aus dem Jahr …, dass das an die GmbH gelieferte Regal mit Verpackung ca. 9,5 t gewogen habe. Auf Nachfrage des Senats erläuterte er, es habe sich um verzinkte Palettenregale aus ehemaligen Bundeswehrbeständen gehandelt, die er immer wieder auf Lager habe. Das Gewicht der Einzelteile sei ihm geläufig, sodass er auch fünf Jahre nach dem Verkauf noch das Gewicht der im Streitjahr 4 verkauften Regale habe ermitteln können. Der Senat hat keinen Anlass, an diesen Angaben zu zweifeln. Die GmbH hat damit Regal(teil)e mit einem Gesamtgewicht verkauft, das zu dem Gewicht des erworbenen Regals passt. Woher die veräußerten Regal(teil)e sonst stammen könnten, ist nicht ersichtlich. Zudem sind in der Rechnung an die Sch GmbH „Regalständer und Querstangen“ erwähnt und in der Rechnung an die Te KG „verzinkte“ Schwerlastregale, was ebenfalls im Einklang mit der Beschreibung des erworbenen Regals in der Einkaufsrechnung bzw. durch den Firmeninhaber T steht.
5. Rechnungen S und F Jagd
Der Senat ist davon überzeugt, dass insoweit mit Ausnahme der Kosten des Kodiak-Messers (… im Streitjahr 3) verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen. Es handelt sich nicht um Kleidungsstücke, die als Arbeitskleidung im Betrieb zum Einsatz kamen, sondern um solche, die privaten Bedarf der Kläger deckten.
Es bestehen keine Zweifel, dass der Einkauf bei der Firma S privat veranlasst war. Die Rechnung über den Kauf von drei Paar Arbeitsstiefeln weist nicht die erworbenen Gegenstände aus. Der Firmeninhaber hat bestätigt, dass er keine Arbeitsstiefel führt. Das ergibt sich auch aus der Rechnung, die mit „S … – Schuhe, Funktionsbekleidung, Geschenkartikel, Munition, Waffen, Ausrüstung für: Wanderer Jäger Naturfreunde – Landhausmode für sie und ihn!“ überschrieben ist. Die einzige vernünftige Erklärung für die falsche Artikelbezeichnung ist die, dass die Kläger eine betriebliche Veranlassung des Einkaufs vortäuschen wollten. Dies ist aber nur erforderlich, wenn der Einkauf tatsächlich nicht betrieblich veranlasst war.
Auch die Einkäufe bei F mit Ausnahme der Kosten des Kodiak-Messers, das an einen Geschäftsfreund verschenkt worden ist, sind privat veranlasst. Angeschafft wurde typische Jagdbekleidung (Jagdhemden und –hosen, Socken mit Entenmotiven) bzw. Outdoor-Kleidung (Cargo-Hose, Meindl-Schuhe), die für die Jagd geeignet ist. Die Hosen und Hemden waren in den bei Jägern beliebten Farben oliv und tanne gehalten. Die Kläger sind passionierte Jäger.
Der Senat nimmt den Kläger nicht ab, dass es sich dabei um Kleidungsstücke handelt, die Arbeitnehmern der GmbH als Arbeitskleidung zur Verfügung gestellt worden sind. Die Kläger haben die Empfänger nicht benannt. Einzige Ausnahme ist A, der aber ausgesagt hat, wegen seiner Bürotätigkeit nie Arbeitskleidung erhalten zu haben, Arbeitskleidung hätten nur die Monteure in der Halle bzw. auf den Baustellen bekommen. Die im Sitzungssaal anwesende Ehefrau des S äußerte spontan, sie habe noch nie Socken ihres Mannes mit Entenmotiv in der Wäsche gesehen. Die abweichende Angabe „Ehefrau des Klägers“ im Protokoll vom 22. November 2016 beruht, wie sich auch aus dem Sinnzusammenhang ergibt, auf einem Versehen. Dem Senat leuchtet auch nicht ein, warum ein Büromitarbeiter wie A Arbeitskleidung gestellt bekommen haben soll und darunter auch noch Socken mit Entenmotiv. Auch die Kläger haben zunächst vorgetragen, dass die Mitarbeiter „außerhalb des Büros“ eine Latzhose, eine Jacke und Arbeitsschuhe zur Verfügung gestellt bekommen haben, die Mitarbeiter der Montagetrupps zusätzlich wärmende und regendichte Kleidungsstücke (Schriftsatz vom 30. Oktober 2015). Nach dieser Darstellung haben die Büromitarbeiter keine Arbeitskleidung erhalten. Der Senat hält diese Angaben für zutreffend.
Es ist zwar nicht zweifelhaft, dass die GmbH Mitarbeitern, die die bei Wind und Wetter auf Baustellen tätig waren und mit schweren, scharfkantigen Werkstücken hantierten, regelmäßig Arbeitskleidung zur Verfügung gestellt hat. Der Senat schließt es aber aus, dass es sich um die hier streitigen Kleidungsstücke gehandelt hat. Für die Zwecke von Arbeitnehmern, die mit der Produktion und Montage von Blechisolierungen und Lüftungskästen befasst sind, gibt es wesentlich praktischere und widerstandsfähigere Kleidungsteile als die in Rede stehenden. Die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung präsentierte Arbeitskleidung, u.a. gelbe Regenjacken und Gummistiefel, hatte mit den streitigen Kleidungsstücken von F nichts gemein. Für den Einsatz in metallverarbeitenden Betrieben und auf Baustellen sind Sicherheitsschuhe mit Trittschutz in der Sohle und verstärkter Kappe sinnvoll, wenn nicht sogar Vorschrift, nicht aber Wander- oder Treckingschuhe. D hat glaubhaft bekundet, alle Arbeitnehmer hätten bei der Arbeit Sicherheitsschuhe mit Stahleinlage in der Sohle und einer verstärkten Kappe tragen müssen.
Gegen den Vortrag der Kläger spricht auch, dass die Zahl der Kleidungsstücke insgesamt gering und die Anzahl pro Sorte auch noch stark unterschiedlich ist. Es wäre zu erwarten, dass die Arbeitskleidung als Sammelbestellung für einen größeren Teil der Belegschaft angeschafft wird. So hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung eine Liste vorgelegt, in die sich Arbeitnehmer mit Namen und Kleidergröße für den Bezug von Arbeitskleidung eintragen konnten.
6. Rechnungen Holz W
In diesem Punkt hat das Finanzamt den Zufluss einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht nachgewiesen. Es ist möglich, dass das Holz bei der GmbH für Baugerüste verwendet worden ist.
Zwar soll JW vor dem Fahndungsprüfer ausgesagt haben, die im Streitjahr 5 angefertigten Bretter seien für das Tor der neuen Halle bei Kraak bestimmt gewesen. Diese Aussage hat er in der mündlichen Verhandlung nicht bestätigt. Er hat jedoch zu Brettern auf einem ihm vorgehaltenen Foto erklärt, dabei könne es sich um von ihm geschnittene Bretter handeln. Er hat ferner bekundet, Kiefernholz sei auch für Gerüste durchaus geeignet, es müsse dann nur entsprechend stark sein. Er gehe davon aus, dass dies bei einer Stärke von 5 cm der Fall sei.
Danach ist nicht auszuschließen, dass die Bretter für Baugerüste der GmbH genutzt worden sind. Es gibt keine eindeutigen Indizien dafür, dass sie in Y verblieben sind. JW hat es für möglich gehalten, dass auf einem Foto von Baugerüsten der GmbH die von ihm geschnittenen Bretter zu sehen sind. Ihre Stärke von 5 cm schätzt er für diesen Einsatz als ausreichend ein. Grundsätzlich macht es zwar wirtschaftlich wenig Sinn, schlichte Bretter noch dazu in so geringer Anzahl aus Y nach X zu transportieren, zumal der Zeuge B darauf hingewiesen hat, dass gegenüber dem Betriebsgelände ein Sägewerk ansässig war. Der betriebliche Lkw war jedoch häufiger zwischen X und Y unterwegs, sodass die Bretter auch auf dem Rückweg mitgenommen worden sein können und kein zusätzlicher Transportaufwand angefallen ist.
7. Stahl-Hochsitze
Der Senat sieht es als erwiesen an, dass dem Kläger insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von … in den Streitjahren 3 - 5 zugeflossen sind.
a. Der Senat hält die Zeugen, die die Herstellung von Hochsitzen in X bekundet haben, aus den unter 2 a cc dargelegten Gründen für glaubwürdig. Es hält auch die übereinstimmenden Angaben der Zeugen A, B, C, D, E, G zur Konstruktion der Hochsitze – Stahlgestell mit Holzkanzel – für glaubhaft. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Verbleib dieser Hochsitze ungeklärt ist. Die Kläger können sie z. B. auch verkauft haben.
Die Angaben der Zeugen zur Anzahl der Hochsitze unterscheiden sich allerdings teilweise deutlich. Da angesichts der Maße der zugeschnittenen Platten zur Überzeugung des Senats feststeht, dass jedenfalls das von der Firma Ve KG bezogene Holz für die Kanzeln der Hochsitze verwendet worden ist, schätzt der Senat die Anzahl der gefertigten Hochsitze anhand dieses Holzeinkaufs und des Bedarfs von ca. 12 qm pro Kanzel auf zwei (Streitjahr 3), drei (Streitjahr 4) und fünf (Streitjahr 5). Die GmbH hat im Streitjahr 3 25 qm, im Streitjahr 4 40,63 qm und im Streitjahr 5 64,05 qm Sperrholz-, Span- und Siebdruckplatten von Ve KG bezogen.
Die Aussage des B, Boden und Seiten der Kanzel seien aus PU-Schaumplatten gefertigt worden, rechtfertigt es nicht, die Herstellung zusätzlicher Hochsitze anzunehmen. Der Zeuge war sich nicht sicher („… meiner Erinnerung nach …“).
Auch D hat erwähnt, für den Boden der Kanzel seien Isolierplatten verwendet worden. Sollte zutreffen, dass für den Boden kein Holz genutzt worden ist, verringerte sich der Holzbedarf pro Hochsitz um ca. 1,5 qm. Das … angeschaffte Holz hätte dann für einen weiteren Hochsitz gereicht. Die Aussage reicht dem Senat aber nicht aus, um diese Schlussfolgerung zu ziehen. Der Holzeinkauf erfolgte nach Überzeugung des Senats speziell für die Anfertigung einer bestimmten Anzahl der Hochsitze und war von der Menge her darauf abgestimmt. Wäre die Aussage des D richtig, wären im Streitjahr 3 3 qm, im Streitjahr 4 4,5 qm und im Streitjahr 5 7,5 qm Holz zusätzlich über den Bedarf eingekauft worden. Es ist kein Grund ersichtlich, warum die GmbH das hätte tun sollen. Zudem haben C und G ausgesagt, die Kanzeln seien aus Holz gefertigt worden.
b. Der Senat hält im Wege freier Schätzung die bisher schon angesetzte Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung mit … zuzüglich Umsatzsteuer (… brutto) pro Hochsitz für angemessen.
Welcher Aufwand der GmbH durch die Anfertigung der Hochsitze entstanden ist, lässt sich nicht beziffern. Das für die Kanzeln benötigte Holz wurde bei der Ve KG eingekauft und abgeholt. Für das Stahlgestell mussten Rohre angeschafft werden. Die Menge ist unbekannt, was sie gekostet haben, ebenfalls. Bei den geschraubten Stahlgestellen auf den Fotos sind mehr als zehn Rohre unterschiedlicher Länge verwendet worden. Die Hochsitze waren laut G so schwer, dass sie von zwei Männern nicht zu bewegen waren. D schätzt das Gewicht eines Hochsitzes auf 1 t. Zum Be- und Entladen des Lkw wurden Gabelstapler bzw. Trecker mit Gabelvorsatz benötigt. Für die gebrauchten, 3,40 m langen, allerdings auch besonders stabilen Querstangen des Schwerlastregals hat die GmbH im Streitjahr 4 noch … zuzüglich Umsatzsteuer pro Stück an die Firma T gezahlt. Die Zeugen machen unterschiedliche Angaben dazu, wie viele Arbeitnehmer wie lange mit der Herstellung befasst waren. Hochsitze sind nach den glaubhaften Aussagen der Zeugen c und G„in den Osten“ bzw. „nach Y“ transportiert bzw. mit dem Lkw „verfrachtet“ (B) worden, was der GmbH weitere Personal- und Sachkosten verursacht hat.
Der Kläger hat jedoch in seiner Aufstellung „Maschinen/…“ vom 8. November Streitjahr 5, einer Art Anlageverzeichnis, u. a. 15 Hochsitze zu Nettobetrag des Ansatzes des Finanzamts das Stück aufgeführt. Diese Aufstellung bezieht sich nach eigenen Angaben des Klägers nicht auf die in X neu angefertigten, sondern auf die beim Erwerb der Jagd übernommenen Hochsitze. Nach den von dem Prozessbevollmächtigten der Kläger mit der Einlassung im Strafverfahren vorgelegten Fotos handelt es sich um schon ältere, teilweise erhebliche Verwitterungsspuren aufweisende Hochsitze mit überwiegend auf Holzgestellen angebrachten Kanzeln. Die Holzgestelle sind in einfachster Konstruktion aus Baumstämmen, Rundhölzern und Brettern gezimmert. Teilweise sind Holzgestelle auch vom Kläger durch geschraubte, nicht geschweißte Stahlgestelle ersetzt worden. Wenn der Kläger diesen Hochsitzen noch einen Wert von durchschnittlich Nettobetrag des Ansatzes des Finanzamts beigemessen hat, erscheint der Ansatz von … brutto als Durchschnittswert für die neuen Hochsitze nicht als zu hoch, selbst wenn zwei Kanzeln, wie D ausgesagt hat, ohne Gestell angefertigt wurden und nur die restlichen acht Hochsitze aus neuen Kanzeln auf einem geschweißten Stahlgestell bestanden.
Da der Verbleib der Hochsitze ungeklärt ist, besteht auch die Möglichkeit, dass sie verkauft worden sind. Betrachtet man die Fotos, die die verwitterten Hochsitze bzw. Hochsitzkanzeln in dem Eigenjagdbezirk des Klägers zeigen, erscheint es durchaus plausibel, dass für die äußerst soliden, langlebigen, Vandalismus erheblich erschwerenden und fertig montierten Hochsitze auf Stahlgestellen diese Preise gezahlt worden sind.
8. Zusammenfassung
a. Die Kläger begehrten ursprünglich die Rücknahme folgender Änderungen:
vGA Pkw
AfA Pkw,
Veräußerungsgewinn
vGA Schrott
vGA Hallentor Y
vGA Regal T
vGA S, F.
vGA Holz W
vGA Hochsitze
Summe in €
Der Senat kommt zu folgendem Ergebnis:
1 v. H. – Regel
vGA S, F
Der Vergleich der Zeilen „Summe in €“ der beiden Tabellen ergibt:
Begehren
./. Urteil
Erfolg der Klage
b. Die vorstehenden Zahlen liegen dem am 29. März 2017 gemäß § 105 Abs. 5 FGO der Geschäftsstelle übermittelten Urteilstenor zugrunde. Soweit die Differenz negativ ist, wurde die Klage abgewiesen, weil eine Verböserung im Klageverfahren unzulässig ist.
Diese Berechnung und damit der Urteilstenor sind fehlerhaft, weil sie das Halbeinkünfteverfahren nicht berücksichtigen und Änderungen bei den verdeckten Gewinnausschüttungen in voller Höhe für das zu versteuernde Einkommen übernehmen.
Der Senat ist an diesen Tenor gebunden, weil ihn der Berichterstatter dem Prozessbevollmächtigten der Kläger und dem Sitzungsvertreter des Finanzamts telefonisch mitgeteilt hat. Hat der Senat anstelle der Verkündung (§ 104 Abs. 2 FGO) die Zustellung des Urteils beschlossen, wird das Urteil wirksam, wenn innerhalb von zwei Wochen nach der mündlichen Verhandlung die unterschriebene Urteilsformel (ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung) der Geschäftsstelle übermittelt wird (analog § 105 Abs. 4 Satz 2 FGO) und wenn die Geschäftsstelle einem Beteiligten auf Anfrage den Inhalt der Urteilsformel formlos bekannt gegeben hat. Eine solche Bekanntgabe löst die Bindung des Senats an seine Entscheidung aus (§ 155 FGO i. V. m. § 318 Zivilprozessordnung - ZPO; BFH-Urteil vom 19. August 2009 I R 2/09, BFHE 226, 235, BStBl II 2010, 760; BFH-Beschluss vom 18. September 2014 IX B 9, 19/14, BFH/NV 2015, 213). Dem steht nicht entgegen, wenn das Urteil zu diesem Zeitpunkt noch nicht mit Tatbestand und Entscheidungsgründen versehen ist. Für die Mitteilung durch den Berichterstatter kann nichts anderes gelten.
Eine Berichtigung des Urteils gemäß § 107 Abs. 1 FGO ist auch nicht möglich. Sie kommt nur bei Schreibfehlern, Rechenfehlern und ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten in Betracht. Diese Voraussetzungen sind hier nicht erfüllt. Es besteht die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder Denkfehlers, die eine Urteilsberichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit ausschließt (BFH-Beschluss vom 19. August 2015 V B 26/15, BFH/NV 2015, 1599). Dies gilt auch bei offensichtlichen Rechtsfehlern (BFH-Beschluss vom 14. Februar 2005 IX B 234/02, BFH/NV 2005, 1120).
IV. Die Ausrechnung der festzusetzenden Steuer wird dem Finanzamt übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 153a Strafprozessordnung
§ 370 AO
§ 261 StPO
§ 162 AO
§ 158 AO
§ 155 FGO
§ 318 Zivilprozessordnung
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 79a Abs. 3 und 4 Finanzgerichtsordnung
§ 233a Abs. 5 Abgabenordnung
§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2, 370 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 2, 378 AO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO
§ 90 Abs. 2 AO
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 104 Abs. 2 FGO
§ 105 Abs. 4 Satz 2 FGO
§ 107 Abs. 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 ZPO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 206, 42
BStBl II 2004, 742
BFHE 127, 140, 145
BStBl II 1979, 570, 573
BFHE 127, 140
BStBl II 1979, 570
BFHE 155, 232, 237
BStBl II 1989, 216, 219
BFHE 165, 458
BStBl II 1992, 128
BFHE 165, 330
BStBl II 1992, 9
BFH/NV 1999, 1185
BFH/NV 2002, 155
HFR 1999, 578
BFHE 194, 1
BStBl II 2001, 381
BFHE 215, 66
BStBl II 2007, 364
BFH/NV 2008, 597
BStBl II 1993, 594, 597
BStBl II 1986, 226
BFHE 226, 235
BStBl II 2010, 760
BFH/NV 2015, 213
BFH/NV 2015, 1599
BFH/NV 2005, 1120
04 I R 71/03
88 III R 194/84
91 X R 86/88
91 VIII R 84/89
99 II B 52/98
01 II R 48/00
5 StR 134/94
5 StR 746/97
00 I R 50/00
06 VIII R 81/04
07 X B 34/07
93 VIII R 128/84
84 VIII R 195/82
09 I R 2/09
15 V B 26/15
05 IX B 234/02