Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-07-29, Aktenzeichen 7 K 563/13 GE
ECLI: ECLI:DE:FGD:2013:0729.7K563.13GE.00

Tenor:
Unter Änderung des Bescheides vom 22.11.2012 und der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2013 wird die Grunderwerbsteuer auf 1.611 Euro herabgesetzt.
Die Kosten des Rechtsstreits hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:
Die Klägerin erwarb durch notariellen Vertrag vom 25. 5. 2004 von "A" das Grundstück "X". Der Kaufpreis betrug 3,50 €/qm für die landwirtschaftliche Fläche, insgesamt 20.814,50 €. Weiterhin wurde Folgendes vereinbart:
„Sollte der Firma "B" die Zulassung der Auskiesung des veräußerten Grundstücks innerhalb der nächsten 15 Jahre unter wirtschaftlich zumutbaren Bedingungen bestandskräftig erteilt werden, gerechnet von heute an, so verpflichtet sich die Firma "B" zur Zahlung eines zusätzlichen Kiesentgeltes in Höhe von 9,80 €/qm für die alsdann genehmigte Kiesabbaufläche auf der genannten Fläche. Das Kiesentgelt wird fällig vier Wochen nach Eintritt der Bestandskraft der Entkiesungsgenehmigung. Rein schuldrechtlich vereinbaren die Beteiligten: Sollte der Firma "B" innerhalb von 15 Jahren ab heute keine Auskiesungsgenehmigung erteilt werden oder aber innerhalb dieses Zeitraums eine Auskiesungsgenehmigung bestandskräftig abgelehnt werden, so steht jeder Partei das Recht zu, innerhalb eines Jahres ab Entstehung des Rücktrittsgrundes von diesem Vertrag zurück zu treten.“
Weiterhin wurde in dem Vertrag die Auflassung bezüglich des übertragenen Grundbesitzes erklärt und die Eintragung des Eigentumswechsels bewilligt.
Der Kaufpreis von 20.814,50 € wurde im Jahr 2004 gezahlt. Das beklagte Finanzamt setzte hierfür gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
In der Folgezeit bemühte sich die Klägerin um eine Auskiesungsgenehmigung für einen Bereich, in dem auch das erworbene Grundstück lag. Diese Genehmigung wurde im Jahr 2012 erteilt. Daraufhin zahlte die Klägerin an die Veräußerin das vereinbarte Kiesentgelt in Höhe von 46.030 € und teilte dies dem Finanzamt mit.
Mit Bescheid vom 22. 11. 2012 setzte der Beklagte hierfür Grunderwerbsteuer iHv 2.301 € fest, wobei er als Bemessungsgrundlage das gezahlte Kiesentgelt zugrunde legte und einen Steuersatz von 5 % anwandte. Gegen den Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie sich gegen den Steuersatz von 5 % wandte. Der Erwerbsvorgang sei vor dem 1. 10. 2011 verwirklicht worden. Der Beklagte wies den Einspruch am 22. 1. 2013 zurück.
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin trägt vor:
Der Beklagte habe rechtswidrig den mit NRW-Landesgesetz über die Festsetzung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer vom 25. 7. 2011 (GV NRW S. 389), in Kraft getreten am 1. 10. 2011, eingeführten Steuersatz von 5 % auf den vorliegenden Fall angewandt. Das Gesetz sehe einen Steuersatz von 5 % für alle Erwerbsvorgänge vor, die sich auf im Land NRW gelegene Grundstücke bezögen; es sei anzuwenden auf Erwerbsvorgänge, die ab dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes verwirklicht worden seien. Dem hier streitgegenständlichen Erwerb liege der am 25. 5. 2004 abgeschlossene Kaufvertrag zugrunde. Ein Erwerbsvorgang sei iSv § 23 GrEStG verwirklicht, wenn das auf einen Erwerbsvorgang abzielende Wollen in rechtsgeschäftliche Erklärungen umgesetzt worden sei, wenn also die Vertragsparteien im Verhältnis zueinander gebunden seien, und zwar unabhängig davon, ob dieser Rechtsvorgang bereits die Entstehung der Steuer auslöse oder nicht (BFH BStBl II 1003,308). Der Zeitpunkt des Erwerbs sei vom Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs zu unterscheiden. Zeitpunkt des Erwerbs sei der Zeitpunkt, in dem der zugrunde liegende Erwerbsvorgang durch Änderung der Rechtszuständigkeit an dem Grundstück gewissermaßen in die Tat umgesetzt werde. Dieser Zeitpunkt sei maßgeblich für die Bestimmung, wann ein Steuertatbestand bzw. –anspruch entstehe. Er sei aber irrelevant für die Frage, wann der Erwerbsvorgang verwirklicht sei. Damit sei für die Anwendbarkeit des Landesgesetzes entscheidend, wann eine Bindung der Parteien an das im Kaufvertrag Vereinbarte eingetreten sei. Der Vertrag über den Kauf des Grundstücks zum Preis von 20.814,50 € sei in 2004 bindend abgeschlossen worden. Neben der schuldrechtlichen Einigung sei auch die Auflassung erklärt worden. Die im Vertrag angesprochene behördliche Genehmigung stelle eine bloße Rechtsbedingung dar, die nicht als aufschiebende Bedingung iSv § 14 GrEStG zu werten sei. Auch das vereinbarte Rücktrittsrecht beeinträchtige die Verwirklichung des Erwerbsvorgangs nicht. Auch durch die Vereinbarung der Zahlung des Kiesentgeltes bei Erteilung der Genehmigung sei der Erwerbsvorgang nicht insgesamt aufschiebend bedingt.
Ebenso wenig werde mit Eintritt der Bedingung in 2012 ein weiterer, neuer Erwerbsvorgang verwirklicht. Aufschiebend bedingt sei lediglich ein abgegrenzter Teil der Gegenleistung. Das Entgelt für den im Grundstück enthaltenen Kies werde an die Möglichkeit des Erwerbers, diesen zu verwerten, geknüpft. Unabhängig davon hätten die Parteien die Wirkungen des Erwerbsvorgangs jedoch sofort und ohne Bedingung eintreten lassen. Auch nach der Rechtsprechung werde im Fall der teilweise aufschiebend bedingten Gegenleistung angenommen, dass ein einziger ursprünglicher Erwerbsvorgang mit Abschluss des Vertrages vorliege, dem abhängig von der Gestaltung der Gegenleistung zwei unterschiedliche Steuertatbestände zuzuordnen seien (BFH vom 22. 11. 1995 II R 26/92). Ein neuer Erwerbsvorgang werde mit Eintritt der Bedingung gerade nicht verwirklicht. Der Anwendungserlass der OFD Rheinland vom 16. 8. 2011 verkenne die Rechtslage, in dem er von einem neuen Erwerbsvorgang ausgehe.
Die Klägerin beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. 11. 2012 idF der Einspruchsentscheidung vom 22. 1. 2013 dahingehend zu ändern, dass die Steuer auf 1.611 € herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt Klageabweisung.
Der Beklagte trägt vor,
das Kiesentgelt stelle eine aufschiebend bedingte Gegenleistung iSv § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG dar und sei wie eine nachträglich vereinbarte Gegenleistung zu behandeln. Mit Eintritt der Bedingung entstehe ein neuer Steueranspruch. Vor Eintritt der Bedingung sei die Verpflichtung zur Leistung des aufschiebend bedingten Teils der Gegenleistung nicht wirksam, so dass daraus keine Grunderwerbsteuer entstehen könne. Erst mit Bedingungseintritt werde die Teilgegenleistung für die Besteuerung maßgeblich.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig, § 100 Abs. 1 FGO, soweit die Grunderwerbsteuer nach einem Steuersatz von 5 % festgesetzt wurde.
Nach § 1 des nordrhein-westfälischen Gesetzes über die Festsetzung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer vom 25. Juli 2011 (G VRW 2011,389) beträgt der Steuersatz für Erwerbsvorgänge, die sich auf im Land NRW gelegene Grundstücke beziehen, 5 v.H.; der Steuersatz ist auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die ab dem Tag des Inkrafttretens des Gesetzes verwirklicht werden. Nach § 2 tritt das Gesetz am 1. Oktober 2011 in Kraft.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein Erwerbsvorgang verwirklicht, wenn das auf einen Erwerbsvorgang abzielende Wollen in rechtsgeschäftliche Erklärungen umgesetzt worden ist, wenn also die Beteiligten im Verhältnis zueinander gebunden sind (BFH-Urteile vom 17. September 1986 II R 136/84, BFHE 147, 538, BStBl II 1987, 35; vom 8. Februar 2000 II R 51/98, BFHE 191, 411, BStBl II 2000, 318, m.w.N.; vom 22. September 2004 II R 45/02 BFH/NV 2005,1137). Die erforderliche Bindung der Beteiligten muss einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG betreffen. Deshalb können rechtsgeschäftliche Erklärungen nur dann zur Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs führen, wenn sie unmittelbar die die Steuerbarkeit eines Rechtsvorgangs i.S. von § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG konstituierenden Merkmale erfüllen, ohne dass bereits ein Erwerb eintritt. Zu diesen Merkmalen gehört bei § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Erwerb des Eigentumsverschaffungsanspruchs. Durch Vereinbarungen, die dem Erwerber keinen solchen Anspruch verschaffen sollen, kann deshalb ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht verwirklicht werden. Liegt eine rechtsgeschäftliche Bindung der Vertragsparteien vor, ist es für die Verwirklichung des Steuertatbestandes unerheblich, ob der Rechtsvorgang bereits die Entstehung der Steuer auslöst (Bouttau/Viskorf § 23 GrEStG Rz. 24).
Bei aufschiebend bedingten Erwerbsvorgängen ist der Zeitpunkt der Verwirklichung nicht zwingend identisch mit dem der Steuerentstehung, die nach § 14 GrEStG hinausgeschoben ist (Pahlke/Franz § 23 GrEStG Rz. 6). Nach § 14 Abs. 1 GrEStG entsteht die Steuer, wenn die Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs von dem Eintritt einer Bedingung abhängig ist, mit dem Eintritt der Bedingung. Ist nur die Gegenleistung insgesamt oder zum Teil bedingt geschuldet, ist § 14 GrEStG entsprechend im Umfang der Bedingung anwendbar (Pahlke/Franz § 14 GrEStG Rz. 12).
Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist von dem der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs zu unterscheiden. Für den Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs ist grundsätzlich auf die bereits durch die rechtsgeschäftlichen Willenserklärungen eingetretene Bindungswirkung und nicht auf den Zeitpunkt des Bedingungseintritts abzustellen. Das bedingte Rechtsgeschäft ist tatbestandlich bereits mit seiner Vornahme vollendet und gültig; lediglich seine Rechtswirkungen sind hinausgeschoben (Boruttau/Viskorf § 23 GrEStG Rz. 29; Pahlke/Franz § 23 GrEStG Rz. 6). Aufschiebend bedingte Rechtsgeschäfte sind nach dem Recht zu beurteilen, das für den Zeitpunkt des die Beteiligten bindenden Vertragsabschlusses gilt (Boruttau/Viskorf § 14 GrEStG Rz. 82).
Im Streitfall haben die Beteiligten des Vertrages in 2004 die Veräußerung des Grundbesitzes an die Klägerin bindend vereinbart. Der Erwerbsgegenstand, die sofort fällige Gegenleistung sowie die weitere Teilgegenleistung waren in dem Vertrag festgelegt. Die Entstehung der Teilgegenleistung von weiteren 9,80 €/qm war lediglich aufschiebend bedingt durch die Erteilung der Auskiesungsgenehmigung. Der Erwerbsvorgang war damit im Jahr 2004 insgesamt verwirklicht.
Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 9 Abs. 2 GrEStG. § 9 Abs. 2 GrEStG erfasst nachträgliche Leistungen, die nach Verwirklichung des Erwerbsvorgangs begründet worden sind, z.B. wenn der Kaufpreis nachträglich erhöht wird (Loose § 9 GrEStG Rz. 551 f.). Vereinbaren die Beteiligten eines Rechtsgeschäfts iSv § 1 Abs. 1 GrEStG nachträglich eine Erhöhung der Gegenleistung, ist der darin liegende Erwerbsvorgang iSv § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG in dem Zeitpunkt iSv § 23 GrEStG verwirklicht, in dem die Bindung der Vertragspartner bezüglich der zusätzlich gewährten Gegenleistung eingetreten ist (BFH vom 26. April 2006 II R 3/05 BStBl II 2006,604; Loose § 9 GrEStG Rz. 556). Vorliegend hatte die Klägerin sich bereits im Jahr 2004 verpflichtet, die erhöhte Gegenleistung zu leisten, wenn sie die Auskiesungsgenehmigung erhielt. Die erhöhte Gegenleistung ist insofern nicht nachträglich vereinbart worden. Daher war sie dem Steuersatz von 3,5 % zu unterwerfen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 23 GrEStG
§ 14 GrEStG
§ 9 GrEStG
§ 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
§ 14 Abs. 1 GrEStG
§ 9 Abs. 2 GrEStG
§ 1 Abs. 1 GrEStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1003,308
BFHE 147, 538
BStBl II 1987, 35
BFHE 191, 411
BStBl II 2000, 318
BFH/NV 2005,1137
BStBl II 2006,604
95 II R 26/92
86 II R 136/84
00 II R 51/98
04 II R 45/02 B
II R 3/05 B