Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-05-12, Aktenzeichen 1 K 6725/02 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2004:0512.1K6725.02E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Einkommensteuer(ESt)-Bescheid 1992 noch geändert werden kann.
Die verheirateten Kläger (Kl.) werden zur ESt zusammenveranlagt. Die Klägerin (Klin.) war mit einem Anteil von 49 v.H. (24.500 DM) am Stammkapital der Fa. I-GmbH in ... (GmbH) beteiligt. Am 08.10.1992 wurde Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH gestellt, der mit Beschluss vom 18.02.1993 mangels Masse abgelehnt wurde. Im ESt-Bescheid 1992 vom 12.08.1994 berücksichtigte der Beklagte (Bekl.) in diesem Zusammenhang einen Verlust i.S.d. § 17 EStG in Höhe von
Anteil am Stammkapital 24.500 DM
Gesellschafterdarlehen 33.500 DM
58.000 DM.
Der Bescheid ist bestandskräftig geworden.
Mit Schreiben vom 19.07.2001 beantragten die Kl., den ESt-Bescheid 1992 nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern und weitere 150.000 DM als Verlust nach § 17 EStG anzusetzen. Zur Begründung trugen sie vor, sie hätten für Darlehen der GmbH gegenüber der Sparkasse ... am 18.02. und 29.11.1991 unbeschränkte Bürgschaften übernommen. Bis Ende 1998 seien sie davon ausgegangen, dass die Angelegenheit bei der Sparkasse in Vergessenheit geraten sei. Mit Schreiben vom 14.12.1998 habe die Sparkasse ... jedoch wegen der ausstehenden Forderungen gegenüber der GmbH mit ihnen Kontakt aufgenommen. Schließlich hätten sie am 19.12.2000 mit der Sparkasse ... einen Vergleich geschlossen, nach dem sie innerhalb von 7 Jahren, beginnend im November 2000, insgesamt einen Betrag von 150.000 DM zu zahlen hätten. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben der Sparkasse ... vom 19.12.2000 Bezug genommen.
Mit Bescheid vom 25.02.2002 lehnte der Bekl. die Änderung des ESt-Bescheides 1992 ab. Der dagegen erhobene Einspruch blieb erfolglos. Zur Begründung der Einspruchsentscheidung (EE) führte der Bekl. aus, die Übereinkunft mit der Sparkasse ... im Jahr 2000 sei kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Bereits mit Schreiben vom 21.10.1992 (Bl. 30 FG-Akte) habe die Sparkasse ... ihre Ansprüche aus den Bürgschaften gegenüber den Kl. vorgebracht. Dort heißt es u.a.:
"Unsere Forderungen gegen die GmbH, für die Sie sich mit Bürgschaftserklärung vom 18.02.1991 persönlich mitverpflichtet haben, betragen, berechnet zum 15.10.1992: ...
Da es erforderlich ist, eine Vereinbarung über die Rückführung der obengenannten Verbindlichkeiten zu treffen und die weitere Vorgehensweise, insbesondere die Verwertung der Sicherheiten abzustimmen, bitten wir Sie, in den nächsten Tagen einen Gesprächstermin mit uns zu vereinbaren."
In der ESt-Erklärung 1992 hätten die Kl. neben den ursprünglichen Anschaffungskosten der Beteiligung und dem Gesellschafterdarlehen die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft geltend machen müssen, weil sie ernsthaft mit der Inanspruchnahme durch die Sparkasse hätten rechnen müssen. Hinsichtlich der ESt 1992 sei die Festsetzungsfrist am 31.12.1997 abgelaufen. Die Ablaufhemmung nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO greife nicht ein, weil die Bürgschaftsinanspruchnahme kein rückwirkendes Ereignis darstelle.
Mit Schreiben vom 13.12.2002 erhoben die Kl. gegen die EE Klage. Die Inanspruchnahme aus Bürgschaften für Darlehen der GmbH führe zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung in Höhe von 150.000 DM. Fielen nach Auflösung der Kapitalgesellschaft nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S.d. § 17 EStG an, so könne dies als rückwirkendes Ereignis bei der Ermittlung des Auflösungsgewinns nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO berücksichtigt werden.
Bei dem Schreiben der Sparkasse ... vom 21.10.1992 handele es sich nicht um eine Bürgschaftsinanspruchnahme, sondern lediglich um einen Sachstandsbericht mit Terminvereinbarung. Die Sparkasse habe sich zunächst nur auf die Verwertung von Sicherheiten beschränkt und erst im Jahr 2000 die Bürgschaftsinanspruchnahme konkret eingeleitet. Zu dem im Schreiben genannten Besprechungstermin sei es hinsichtlich der Bürgschaften nicht gekommen. In allen Gesprächen sei nur über die Verwertung gestellter Sicherheiten gesprochen worden.
Die Kl. hätten seinerzeit davon ausgehen bzw. darauf hoffen können, dass die Sicherheiten (Immobilien, abgetretene Forderungen und Versicherungen, Bürgschaften des Mitgesellschafters Reinfels) ausreichen würden. Erst mit Schreiben vom 27.06.2000 (Bl. 68 FG-A.) seien sie von der Sparkasse aus der Bürgschaft in Anspruch genommen worden. Erst zu diesem Zeitpunkt sei ihnen klar geworden, dass die gewährten Sicherheiten nicht ausreichten. Im Rahmen der folgenden Verhandlungen habe die Sparkasse dargelegt, inwieweit sie aus den Sicherheiten befriedigt worden war und noch erhebliche Beträge zugunsten der Sparkasse offen standen.
Die Kl. beantragen,
das Finanzamt unter Aufhebung der EE vom 02.12.2002 und des ablehnenden Bescheides vom 25.02.2002 zu verpflichten, den ESt-Bescheid 1992 vom 12.08.1994 zu ändern und die Einkünfte der Klin. aus Gewerbebetrieb mit ./. 208.000 DM anzusetzen,
hilfsweise, im Unterliegensfall,
die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Eine Bürgschaft könne im Rahmen des § 17 EStG berücksichtigt werden, wenn die Inanspruchnahme des Bürgen ernstlich drohe. Es genüge die Erwartung, dass sich der Gläubiger an den Bürgen wenden werde.
In dem an die Kl. gerichteten Schreiben der Sparkasse vom 21.10.1992 werde ausdrücklich auf die Bürgschaftserklärung Bezug genommen. Die ausstehenden Verbindlichkeiten der GmbH würden präzise genannt. Damit sei hinreichend erwiesen, dass die Bürgschaftsinanspruchnahme ernstlich zu erwarten gewesen sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die Steuerakten verwiesen.
Aufgrund des Beschlusses vom 25.11.2003 ist durch Vernehmung des Bankkaufmanns U ... Beweis erhoben worden zu den Umständen und dem zeitlichen Ablauf der Bürgschaftsinanspruchnahme der Kl. aufgrund der Bürgschaftserklärung vom 18.02.1991 im Zusammenhang mit Darlehensgewährungen der Sparkasse ... an die GmbH.
Am 16.07.2003 hat ein Erörterungstermin und am 13.02.2004 die Beweisaufnahme stattgefunden. Der Senat hat am 12.05.2004 mündlich verhandelt. Auf die Protokolle wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Der Bekl. ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Änderung des ESt-Bescheides 1992 und Berücksichtigung der Bürgschaftsinanspruchnahme im Rahmen des § 17 EStG wegen eingetretener Festsetzungsverjährung nicht möglich ist.
Die ESt-Erklärung 1992 ist am 14.12.1993 bei dem beklagten Finanzamt eingegangen. Die Regelfestsetzungsfrist endete daher mit Ablauf des 31.12.1997 (§§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).
Die (drohende) Bürgschaftsinanspruchnahme ist - bezogen auf den Veranlagungszeitraum 1992 - kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, so dass sich der Beginn der Festsetzungsverjährung nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO richtet. Die Bürgschaftsinanspruchnahme drohte im Streitfall bereits im Jahr 1992.
Leistungen eines GmbH-Gesellschafters aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung sind im Zusammenhang mit § 17 EStG nachträgliche Anschaffungskosten einer Beteiligung, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist. Nachträglich Anschaffungskosten sind schon dann gegeben, wenn mit der Inanspruchnahme des Gesellschafters aus der Bürgschaft ernstlich zu rechnen ist (BFH, Urteil vom 08.04.1998 VIII R 21/94, BStBl II 1998, 660).
Die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft droht dann, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Geltendmachung der Forderung gegenüber dem Bürgen ernstlich zu erwarten ist (BFH, Urteil vom 15.10.1998 IV R 8/98, BFH/NV 1999, 698). Sie droht jedenfalls dann, wenn zu erwarten ist, dass sich der Gläubiger wegen Zahlungsunfähigkeit des Hauptschuldners an den Bürgen wenden wird (BFH, Urteil vom 24.07.1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588).
Im Streitfall mussten die Kl. dem Grunde nach Ende Oktober 1992 mit einer Inanspruchnahme aus der Bürgschaft ernstlich rechnen.
Die GmbH war im Oktober 1992 zahlungsunfähig. Es stand fest, dass das Vermögen der GmbH vollständig verloren war (Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens durch Beschluss vom 08.10.1992; Ablehnung des Antrags mangels Masse durch Beschluss vom 18.02.1993). Entsprechend ist der Verlust aus § 17 EStG erklärungsgemäß 1992 erfasst worden. Die im Fall der Bürgschaftsinanspruchnahme bestehende Rückgriffsforderung der Kl. gegenüber der GmbH war wertlos.
Auf diesem Hintergrund ist das Schreiben der Stadtsparkasse ... vom 21.10.1992 nicht lediglich als Bitte um einen Besprechungstermin zu bewerten (so die Kl. im Schreiben vom 16.02.2004 - Bl. 72 FG-A.). Dort waren die Kl. unter Hinweis auf die aktuellen Schuldenstände der GmbH, die Bürgschaftserklärung der Kl. vom 18.02.1991 und das Erfordernis, eine Vereinbarung über die Rückführung der Verbindlichkeiten zu treffen, um ein Gespräch gebeten worden. Der Zeuge U hat unter Hinweis auf die nachfolgende Terminvereinbarung bestätigt, dass die Kl. das Schreiben vom 21.10.1992 erhalten haben. Das haben die Kl. in ihrer Stellungnahme zur Beweisaufnahme (Bl. 72 FG-A.) nicht mehr bestritten.
Es ist auch nicht ersichtlich, weshalb die Kl. davon hätten ausgehen können, dass von ihrer Bürgschaftsverpflichtung kein Gebrauch gemacht werden würde, zumal es letztlich Sache der Sparkasse war, auf welche Sicherheiten sie zurückgreifen wollte.
Nach Verwertung der übrigen Sicherheiten sind von der im Schreiben vom 21.10.1992 gegenüber den Kl. genannten Verbindlichkeit der GmbH auf dem Girokonto 231 008 845 ohne Zinsen 546.179,70 DM (Schreiben der Stadtsparkasse vom 14.12.1998) offen geblieben, so dass auch nichts dafür spricht, dass die Kl. annehmen konnten, die Verwertung der übrigen Sicherheiten würde zur Schuldtilgung ausreichen. Dass die Sparkasse tatsächlich erst 1998 gegenüber den Kl. auf die Angelegenheit zurückgekommen ist, hat für die Beurteilung, ob 1992 eine Inanspruchnahme drohte, keine Bedeutung, zumal die schleppende Bearbeitung durch die Sparkasse seinerzeit nicht vorhersehbar war.
Hat die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft schon 1992 gedroht, liegt insoweit kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor. Denn diese Regelung setzt voraus, dass das Ereignis nach dem Veranlagungszeitraum eintritt, in dem es nach den gesetzlichen Bestimmungen seine steuerliche Wirkung entfaltet (grundsätzlich zu § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO bei Veräußerungsgewinnen: BFH, Beschluss vom 19.07.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897).
Zwar stand die tatsächliche Höhe der Inanspruchnahme der Kl. aufgrund der Vereinbarung mit der Stadtsparkasse aus dem Jahr 2000 erst nach dem Ablauf des Jahres 1992 fest. Sie kann jedoch im Streitjahr 1992 nicht mehr zur Änderung des Veräußerungsverlustes führen. Das folgt aus der Systematik der Änderungsvorschriften § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 173 Abs. 1 AO.
Eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO setzt voraus, dass sich der ursprüngliche, der Besteuerung zugrunde gelegte Sachverhalt tatsächlicher oder rechtlicher Art mit Wirkung für die Vergangenheit geändert hat. Demgegenüber erfährt der steuerlich relevante Sachverhalt im Anwendungsbereich des § 173 Abs. 1 AO nicht wie bei § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nachträglich und rückwirkend eine andere Gestaltung, sondern es wird nur die Kenntnis des Finanzamtes bezüglich des vorhandenen Sachverhalts erweitert (BFH, Beschluss vom 12.08.1997 IV B 98/96, BFH/NV 1998, 147 m.w.N.).
Auf diesem Hintergrund setzt die auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützte Änderung des Steuerbescheides voraus, dass der den Veräußerungsgewinn beeinflussende Sachverhalt dem Grunde und der Höhe nach erst nachträglich eine andere Gestaltung erfährt. Sonst würde es dem Grunde nach zur Berücksichtigung der (drohenden) Bürgschaftsinanspruchnahme kommen, obwohl dieser Sachverhalt dem Grunde nach bereits im Veranlagungszeitraum verwirklicht war, das Finanzamt lediglich nachträglich davon erfahren hat. Diese Konstellation fällt aber in den Anwendungsbereich des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
Die beantragte Änderung des ESt-Bescheides 1992 kann im Ergebnis auch nicht erfolgreich auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützt werden. Dabei kann letztlich dahinstehen, ob die Kl. ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der drohenden Bürgschaftsinanspruchnahme trifft. Selbst wenn das nicht der Fall wäre, könnte der Bescheid nicht mehr korrigiert werden, weil im Zeitpunkt der Antragstellung im Jahr 2001 offensichtlich bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war (s.o.).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 17 EStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 173 Abs. 1 AO
§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1998, 660
BFH/NV 1999, 698
BFH/NV 1991, 588
BStBl II 1993, 897
BFH/NV 1998, 147
98 VIII R 21/94
98 IV R 8/98
90 VIII R 226/84
93 GrS 2/92
97 IV B 98/96