Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-09-18, Aktenzeichen 4 K 2019/12
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:0918.4K2019.12.0A

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes. Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 03.11.1978 gegründete und im Handelsregister des Amtsgerichts unter HRB … eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand die Transportagentur, der Im- und Export von Waren aller Art, der Handel mit Kraftfahrzeugen, Nutzfahrzeugen und Wasserfahrzeugen aller Art sowie die Vermietung von Nutzfahrzeugen und Wasserfahrzeugen ist. Gesellschafter der Klägerin sind seit dem 10.10.2007 Frau A mit 64,80% und Herr A mit 35,20% des Stammkapitals, die auch zu jeweils alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern bestellt worden sind.
Gemäß Prüfungsanordnung vom 26.05.2011 (…) ordnete der Beklagte (das Finanzamt, im Folgenden: ‚FA’) bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung betreffend die Jahre 2007 bis 2009 an, mit der er am 01.08.2011 um 08:55 Uhr in den Räumen des steuerlichen Beraters begann. Die an die Klägerin gerichteten Prüfungsanfragen Nr. 1 bis 3 ergingen am 04.08.2011 (ohne Frist, Nach Erinnerung an die Erledigung vom 06.09.2011 Fristsetzung bis zum 21.09.2011 mit Belehrung zur Verzögerungsgeldfestsetzung), am 05.08.2011 (ohne Frist) sowie am 22.08.2011 (ohne Frist). Ausweislich eines Aktenvermerks vom 15.08.2011 erkundigte sich die Prüferin zum Sachstand der Prüfungsunterlagen, worauf ihr der Steuerberater X mitteilte, dass die gesamte Familie A „bis jetzt“ im Urlaub gewesen sei und die Unterlagen zusammengestellt würden. In einer Besprechung vom 22.08.2011 übergab der Steuerberater sodann einige Unterlagen. Dabei wies ihn die Prüferin darauf hin, dass noch Unterlagen fehlen und dass die Prüfung aus terminlichen Gründen unterbrochen und am 05.09.2011 fortgesetzt werde, wobei bis dahin die noch fehlenden Dokumente vorliegen sollten. In einem Telefongespräch vom 01.09.2011 ergänzte die Prüferin dem Steuerberater hierzu, dass sich der Prüfungsablauf (Ort der Prüfung) ändern müsse, wenn die Unterlagen am 05.09.2011 nicht vorlägen.
In einer Besprechung am 06.09.2011 in den Räumen der steuerlichen Berater teilte der Steuerberater X sodann mit, dass die Unterlagen angefordert, aber noch nicht „vor Ort“ seien. Als Begründung für die Verzögerung gab er an, dass die neue Firma Axx zurzeit expandiere und dort sehr viele Dinge zu planen und zu regeln seien. Herr A habe im Moment keine Zeit für das Finanzamt. Daraufhin ergingen am 06.09.2011 die Prüfungsanfragen Nr. 4 bis Nr. 8 vom 06.09.2011, die eine Fristsetzung bis zum 21.09.2011 und Belehrung über eine mögliche Verzögerungsgeldfestsetzung enthielten. Ferner erinnerte die Prüferin am 06.09.2011 an die Erledigung der Prüfungsanfrage Nr. 1 vom 15.08.2011, wobei sie unter Hinweis auf die Möglichkeit einer Verzögerungsgeldfestsetzung nunmehr ebenfalls um Erledigung bis zum 20.09.2011 bat. Am 14.09.2011 kam es nochmals zu einer Besprechung, an der für die Klägerin nun der Steuerberater X 2 teilnahm, der mitteilte, dass er den von der Prüferin erteilten Hinweis auf die mögliche Verzögerungsgeldfestsetzung in seiner 30-jährigen beruflichen Tätigkeit noch nicht erlebet habe. Die fehlenden Unterlagen würden so bald wie möglich an Amtsstelle vorgelegt. Herr X habe am 22./23.09.2011 Urlaub und Frau A befinde sich im Krankenhaus. Die Prüferin verlängerte die Frist für die Vorlage der Unterlagen bis zum 28.09.2011. Nach teilweiser Vorlage von Unterlagen erfolgte in einem Telefongespräch vom 26.09.2011 eine weitere Verlängerung bis zum 30.09.2011 um 11:00 Uhr. In einer Besprechung mit dem Steuerberater X am 30.09.2011 erläuterte die Prüferin die bisherige Beantwortung der Prüfungsablaufs. Die (ebenfalls angeordnete und begonnene) Prüfung der Gesellschafter selbst, für die bisher so gut wie keine Unterlagen vorgelegt worden seien, werde zukünftig an Amtsstelle stattfinden. Sämtliche Prüfungsanfragen würden nur noch schriftlich, mit Fristsetzung und unter Hinweis auf die mögliche Verzögerungsgeldfestsetzung ergehen. Der Steuerberater X erwiderte hierauf, dass es auch für ihn schwierig sei, von seiner Mandantin Unterlagen zu erhalten, worauf die Prüferin erwiderte, dass dies im Innenverhältnis zu klären sei. Zum Gesundheitszustand der Frau A erhielt die Prüferin auf ihre Rückfrage keine Antwort. Nach Rückkehr der Frau A „aus dem Urlaub“ (so die nunmehr erteilte Auskunft) am 09.11.2011 gelang nach mehreren gescheiterten Besuchen die Vereinbarung eines Termins zur Betriebsbesichtigung.
Unter dem Eindruck der Betriebsbesichtigung bzw. der in der besichtigten Halle nun nicht mehr befindlichen Fahrzeuge ergingen am 18.11.2011 die Prüfungsanfragen Nr. 9, 10 und 11, auf die inhaltlich Bezug genommen wird. Diese enthielten konkrete Anfragen und Stellungnahmebitten zu einzelnen Fahrzeugen (einschließlich der auf dem Betriebsgelände befindlichen Oldtimer) und einem Mietverhältnis. Dabei bat die Prüferin um Vorlage bis zum 09.12.2011 und wies für den Fall der Nichteinhaltung auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes 2.500,- Euro bis 25.000,- Euro hin. Mit Fax vom 29.11.2011 (Eingang bei der Prüferin am 01.12.2011) beantragte der Steuerberater X unter Verweis auf die „derzeit vorherrschende Arbeitsbelastung“ des steuerlichen Beraters und der Mandantin um Verlängerung der Frist bis zum 20.11.2011, dem die Prüferin mit Schreiben vom 07.12.2011.
Mit Schreiben vom 09.01.2012 wies die Prüferin darauf hin, dass auf die Prüfungsanfragen vom 18.11.2011 bisher keine Unterlagen vorgelegt worden seien dass ferner die Frist am 20.11.2011 abgelaufen sei und sich die Länge der Fristüberschreitung auf die Höhe des Verzögerungsgeldes auswirken werde. Hierauf warb der Steuerberater X mit Fax vom 12.01.2012 um Verständnis für die „momentane Situation der A-Gruppe“, die Herr X 2 gestern bei einem Gespräch mit der Leitung des Beklagten ausführlich erläutert habe. Am 17.01.2012 vermerkte die Prüferin in den Akten, dass die Unterlagen immer noch nicht vorlägen und von dem behaupteten Gespräch mit der Amtsleitung nichts bekannt sei. Entweder solle ein Zwangsgeld angedroht oder die Prüfung (nach Rücksprache mit der Veranlagungsstelle) nach Aktenlage abgeschlossen werden. Am 23.01.2012 vermerkte die Prüferin in den Akten, dass sich inzwischen herausgestellt habe, dass Herr Y auf Seiten des Beklagten mit dem Steuerberater X 2 über einen anderen Fall gesprochen habe. Bei dieser Gelegenheit habe Herr X 2 nur allgemein darauf hingewiesen, dass der Steuerberater Schwierigkeiten habe, die Unterlagen von seiner Mandantin zu erhalten und sich die Mandanten zeitweise im Ausland befänden. Es sei beabsichtigt, ein Zwangsgeld anzudrohen. Nach mehreren weiteren internen Besprechungen erstellte die Prüferin am 20.02.2012 eine vorläufige Zusammenstellung der Prüfungsfeststellungen und übermittelte diese den steuerlichen Beratern.
Den hierauf verfassten Stellungnahmen des Steuerberaters vom 28.02.2012 und 29.02.2012 lagen erstmals umfangreiche, jedoch nicht sämtliche angeforderten Unterlagen bezüglich der Prüfungsanfragen Nr. 9, 10 und 11 bei, wegen deren Inhalt auf das Fallheft verwiesen wird. Ferner wiesen die steuerlichen Berater darauf hin, dass die von der Prüferin zunächst für den 22., 26. oder 27.03.2012 vorgeschlagenen Termine für eine Schlussbesprechung nicht wahrgenommen werden könnten, weil „wesentliche Teilnehmer und vertretungsberechtigte Personen“ der Klägerin sich im Urlaub befänden. Die Prüferin wies auf die Unvollständigkeit der Unterlagen nochmals mit Schreiben vom 08.03.2012 hin und bat um zeitnahe Nachholung der Vorlage. Die noch fehlenden Dokumente und Erläuterungen forderte sie in zwei ergänzenden Prüfungsanfragen Nr. 9.1 und Nr. 10.1 vom 20.03.2012 nochmals an.
Die Schlussbesprechung fand sodann am 25.04.2012 statt. Dabei wurde seitens des FA eine letzte Frist zur Vorlage von Unterlagen bis zum 04.05.2012 gewährt. Mit Fax vom 02.05.2012 teilten die steuerlichen Berater mit, dass „der Geschäftsführer“ der Klägerin nach der Schlussbesprechung in der Nacht zum 26.04.2012 einen Herzinfarkt erlitten habe und sich seit dem in einer Spezialklinik mit anschließend zu erwartender Rehabilitation befinde. Aus diesem Grund – so die steuerlichen Berater – sei es unmöglich, die fehlenden Dokumenten zeitnah beizubringen. Abschließend baten die steuerlichen Berater um Fristverlängerung bis Ende Mai 2012 nebst Aufschub der Berichterstellung bis zu diesem Zeitpunkt. Die Prüferin verlängerte die Frist nur bis zum 11.05.2012. Die Abschlussverfügung und der Prüfungsbericht datieren sodann vom 05.06.2012.
Am 30.04.2012 fertigte die Prüferin einen Vermerk zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird und aus dem sich ein Verzögerungsgeld von 13.600,- Euro ergab, welches das FA durch Verfügung vom gleichen Tage anwies und durch Bescheid vom 15.05.2012 bekanntgab. Hiergegen legte die Klägerin am 25.05.2012 Einspruch ein, den sie mit der Erwägung begründete, dass das FA sein Ermessen falsch ausgeübt habe. Der angefochtene Bescheid sei unzureichend begründet. Angesichts der Komplexität der Prüfungsanfragen sei die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes unangemessen. Ferner sei zu berücksichtigen, dass „der Geschäftsführer“ auch Geschäftsführer zweier weiterer Kapitalgesellschaften sei, die seine besondere Aufmerksamkeit und die Aufmerksamkeit der gesamten Familie A gefordert hätten. Der Familie stünden keine Mitarbeiter zur Beantwortung von Prüfungsanfragen zur Verfügung. Informationsträger sei nur der „Chef“. Dessen ungeachtet sei die Klägerin wegen ihrer finanziellen Lage auch nicht fähig, das Verzögerungsgeld zu bezahlen. Das FA nahm zum Einspruch mit Schreiben vom 02.07.2012 Stellung und wies ihn mit Einspruchsentscheidung vom 20.08.2012 als unbegründet zurück, auf deren Inhalt Bezug genommen wird. Darin erläuterte das FA, dass sich aus der Fristüberschreitung von 70 Tagen mit einem Satz von 100,- Euro pro Tag entsprechend § 162 Abs. 4 Satz 3 AO ein Grundverzögerungsgeld von 7.000,- Euro ergebe. Hinzu käme der Zinsvorteil aus dem anteiligen Mehrergebnis zur Umsatzsteuer von 3.815,70 Euro und zur Körperschaftsteuer / Gewerbesteuer von 2.794,17 Euro.
Mit ihrer hiergegen am 20.09.2012 erhobenen Klage vertritt die Klägerin die Auffassung, dass die Verzögerungsgeldfestsetzung rechtswidrig sei. Die von der Prüferin gesetzten Fristen seien angesichts der insgesamt gestellten 41 Einzelfragen, der Komplexität der Einzelsachverhalte und der hohen steuerlichen Auswirkung wegen der möglichen Nichtanerkennung von mehr als 500.000,- Euro Vorsteuern und 931.000,- Euro Betriebsausgaben unangemessen kurz gewesen. Zudem habe das Jahresende kurz bevor gestanden. Ferner habe das FA unberücksichtigt gelassen, dass es sich bei der Klägerin um einen Familienbetrieb ohne mit der Beantwortung von Prüfungsanfragen zu befassende Mitarbeiter handele. Auch habe bei den anderen, im Aufbau befindlichen Kapitalgesellschaften eine angespannte Situation bestanden. Alle drei Gesellschaften hätten sich in einer schwierigen wirtschaftlichen Lage befunden. Das belege auch der Herzinfarkt „des“ erst 40 Jahre alten Geschäftsführers. Das Verzögerungsgeld könne nicht bezahlt werden. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz werde verletzt. Bei der Ermessensausübung habe das FA nicht beachtet, dass die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes wegen des hohen Mindestbetrages auf bedeutende Fälle zu beschränken sei. Fakt sei, dass es nur eine einzige Fristüberschreitung gegeben habe. Im Übrigen seien die Prüfungsanfragen ausweislich des Verzögerungsgeldbescheides vollständig beantwortet worden. Eine Berücksichtigung des Verhaltens der Klägerin nach dem 15.05.2012 sei unzulässig. Auch das Auswahlermessen sei fehlerhaft ausgeübt worden. Der festgesetzte Betrag sei zu hoch. Die Ermittlung eines Betrages von 100,- Euro pro Tag sei nicht nachvollziehbar. Der Ansatz einer Fristüberschreitung von 70 Tagen sei ermessensfehlerhaft. Die vorgetragenen Entschuldigungsgründe seien überhaupt nicht berücksichtigt worden. Wegen der weiteren Einzelheiten zur Klagebegründung wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 03.12.2012 und 10.09.2013 verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Festsetzung von Verzögerungsgeld vom 15.05.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.08.2012 ersatzlos aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält die Verzögerungsgeldfestsetzung mit den Erwägungsgründen der Einspruchsentscheidung für rechtmäßig. Die gewährten Fristen seien angemessen gewesen und hätten den von der Klägerin selbst gestellten Fristverlängerungsanträgen entsprochen. Die für die Verzögerungsgeldfestsetzung maßgeblichen Anfragen zu den einzelnen Fahrzeugen seien auch keineswegs so komplex und umfangreich gewesen, wie die Klägerin dies darstelle. Derartige Details (z.B. Kennzeichen, Kilometerstand, Fahrtenbuch) könnten typischerweise von einem auf den anderen Tag beantwortet werden. Gleiches müsse auch für die betriebliche Veranlassung gelten. Die entsprechenden Anfragen seien bis zum heutigen Tag nicht vollständig beantwortet worden. Entgegen der Ansicht der Klägerin handele es sich auch keineswegs um einen Bagatellfall, was die letztendlichen (mangels Mitwirkung getroffenen) Prüfungsfeststellungen belegten. Beim Vortrag ihrer persönlichen Zumutbarkeitsgründe verkenne die Klägerin, dass für sie zwei Geschäftsführer bestellt seien. Zu keinem Zeitpunkt sei wegen der behaupteten Überlastungssituation eine Verlegung der Betriebsprüfung beantragt worden. Es sei nicht vorstellbar, dass zwei Geschäftsführer über Monate hinweg keine Zeit fänden, die angeforderten Unterlagen herauszusuchen. Die zu Grunde gelegte 70-tägige Fristüberschreitung sei ab dem 20.12.2012 (d.h. vom Zeitpunkt des Ablaufs der von der Klägerin selbst beantragten verlängerten Frist) bis zum 28.08.2012 (d.h. dem Zeitpunkt der erstmaligen – allerdings immer noch unvollständigen – Vorlage einschlägiger Unterlagen zu den Prüfungsanfragen Nr. 9, 10 und 11) berechnet worden. Der Tagessatz von 100,- Euro werde im Berechnungsformular als Mindestbetrag vorgegeben und beruhe auf einer analogen Anwendung des § 162 Abs. 4 Satz 3 AO. Von der Möglichkeit, statt des als Zuschlag herangezogenen konkreten Zinsvorteils das festgestellte Mehrergebnis zu berücksichtigen, habe das FA zu Gunsten der Klägerin abgesehen.
Durch Beschluss des Senats vom 19.08.2013 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden. Auf die dem Gericht vom FA vorgelegten Steuerakten wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid vom 15.05.2012 über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes in Höhe von 13.600,- Euro ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.08.2012 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Entgegen der Ansicht der Klägerin sind nach § 102 FGO berücksichtigungsfähige Ermessensfehler des FA nicht zu erkennen.
1. Nach § 146 Abs. 2b AO in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl. I 2008, 2794 ff.) kann die Finanzbehörde ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500,- Euro bis 250.000,- Euro als selbständige steuerliche Nebenleistung i.S.d. § 3 Abs. 4 AO festsetzen, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung der Aufforderung zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des § 200 Abs. 1 AO innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nachgekommen ist (vgl. grundlegend BFH vom 16.16.2011 – IV B 120/10, BStBl. II 2011, 855; BFH vom 28.06.2011 – X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833; BFH vom 28.08.2012 – I R 10/12, BStBl. II 2013, 266). Für die Erledigung von Anfragen und Vorlageersuchen im Rahmen einer laufenden Außenprüfung wird eine Frist von drei bis vier Wochen im Allgemeinen als angemessen angesehen ( Rätke in Klein, AO, 11. Auflage 2012, § 146 Rn. 28), wobei bei wiederholter Verzögerung und insgesamt zögerlichem Verhalten im Einzelfall auch eine deutlich kürzere Frist gerechtfertigt sein kann (BFH vom 16.16.2011 – IV B 120/10, BStBl. II 2011, 855 unter II. 2. b. aa.).
Die Festsetzung des Verzögerungsgelds erfordert neben den zwingenden tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 146 Abs. 2b AO eine zweifache Ermessensentscheidung der Behörde, nämlich erstens im Hinblick darauf, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (sog. Entschließungsermessen), sowie zweitens – falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt worden ist – eine Entscheidung über die Höhe der Sanktion innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 2.500,- Euro bis höchstens 250.000,- Euro. Der Ermessenscharakter des § 146 Abs. 2b AO hat im Übrigen allgemein zur Folge, dass die Finanzgerichte die Festsetzung des Verzögerungsgelds nur eingeschränkt überprüfen können. Sind die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt und hat die Finanzbehörde den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt sowie ihre Entscheidung hinreichend begründet (§ 121 AO, ggf. i.V.m. § 126 AO; vgl. auch § 102 Satz 2 FGO), ist der gerichtlichen Kontrolle die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (d.h. in der Regel der Einspruchsentscheidung) zugrunde zu legen.
Des Weiteren ist die Prüfung nach § 102 Satz 1 FGO darauf beschränkt, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob die Finanzbehörde von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-) Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch), ein ihr zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung) oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, hierunter insbesondere den allgemeinen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz missachtet hat. Bei Heranziehung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ist es der Finanzbehörde dabei insbesondere verwehrt, im Rahmen der Ausübung ihres sog. Entschließungsermessens von einer Vorprägung in dem Sinne auszugehen, dass jede Verletzung der Mitwirkungspflichten i.S.d. § 200 Abs. 1 AO (unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft oder nicht) grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führen müsse. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz schließt es ferner aus, dass die Finanzbehörde der Ausübung seines Entschließungsermessens die Summe (Bündel) der Pflichtverletzungen zugrunde legt, bei der anschließenden Ermessensentscheidung dazu, ob es (im nämlichen Fall) angemessen und zumutbar ist, den Mindestsatz zu überschreiten (sog. Auswahlermessen), hingegen auf die einzelne Pflichtverletzung abstellt und diese jeweils ohne weitere, die Gesamtheit der Verstöße betreffende Erwägungen, in Höhe von 2.500 Euro (Mindestsatz) sanktioniert (vgl. zu alledem BFH vom 28.08.2012 – I R 10/12, BStBl. II 2013, 266). Als zulässige Kriterien bei der Ermessensausübung können die Dauer der Fristüberschreitung, die Gründe für die Pflichtverletzung, wiederholte Verzögerungen oder Verweigerungen, das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfungstätigkeit, die Unternehmensgröße sowie mangelnde Mitwirkung und wiederholte Verzögerungsgeldfestsetzungen in Frage kommen (vgl. Drüen in Tipke / Kruse, AO / FGO, Stand 05/2011, § 146 AO Rn. 51a).
2. Bei Berücksichtigung dieser Grundsätze sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 146 Abs. 2b AO in Bezug auf die in den Prüfungsanfragen Nr. 9, 10 und 11 vom jeweils 18.11.2012 erbetenen Auskünfte und Unterlagen insoweit erfüllt, als diese innerhalb der bis zum 20.12.2011 verlängerten Frist nicht vorgelegt wurden, sondern seitens der Klägerin erstmals mit Schreiben vom 28.02.2012 und 29.02.2012 entsprechende (allerdings weiterhin unvollständige) Unterlagen beigebracht worden sind.
Ermessensfehler liegen nicht vor. Das FA hat sowohl sein Entschließungs- als auch sein Auswahlermessen erkannt und unter Einhaltung der gesetzlichen Grenzen fehlerfrei ausgeübt. Die vom 18.11.2012 bis zum 20.12.2011 gewährte, mehr als einmonatige Frist war bei Abwägung aller Umstände des Streitfalls verhältnismäßig und angemessen. Das FA durfte ihre Überschreitung daher bei der Ausübung des Entschließungsermessens zu Lasten der Klägerin berücksichtigen. Insoweit hat das FA in der Einspruchsentscheidung vom 20.08.2012 rechtsfehlerfrei darauf abgestellt, dass es schon in Bezug auf die vor dem 18.11.2011 gestellten Prüfungsanfragen zu Verzögerungen gekommen war und dass die von der Klägerin gegen die Angemessenheit der Frist bis zur Einspruchsentscheidung vom 20.08.2012 vorgebrachten Erwägungen im Ergebnis nicht durchgreifen. Insoweit ist zunächst auf die Besprechungen vom 15.08.2011, 06.09.2011, 14.09.2011 und 10.11.2011 zu verweisen, die jeweils die Erörterung der Gründe für die Verzögerungen nebst Beantragung und Gewährung von Fristverlängerungen zum Gegenstand hatten. Hieraus ergibt sich objektiv eine insgesamt zögerliche Bearbeitung der Klägerin. Die von der Klägerin in subjektiver Hinsicht als Entschuldigungsgründe nur pauschal angeführten angeblichen Besonderheiten eines Familienunternehmens und der ebenfalls nicht weiter substantiierte Hinweis auf die Einbindung „des Geschäftsführers“ bei zwei weiteren Gesellschaften konnte das FA bereits wegen ihrer mangelnden Konkretisierung unberücksichtigt lassen. Ferner hat das FA in der Einspruchsentscheidung ermessensfehlerfrei darauf verwiesen, dass die Klägerin steuerlich beraten war und über insgesamt zwei Geschäftsführer verfügte. Schließlich ist zu bemerken, dass die Klägerin als Grund für die Fristüberschreitung insgesamt viermal nicht etwa die übermäßige betriebliche Einbindung der gesetzlichen Vertreter, sondern die urlaubsbedingte Abwesenheit der Geschäftsführer-Gesellschafter angeführt hat, nämlich zunächst unter Verweis auf den Urlaub der gesamten Familie A „bis jetzt“ am 15.08.2011, sodann unter Verweis auf den bis vor kurzen währenden Urlaub der Frau A am 10.11.2011, dann unter Verweis auf den zeitweiligen Aufenthalt der Familie A auf der Insel im Ausland in dem Gespräch zwischen dem Steuerberater X 2 und Herrn Y auf Seiten des Beklagten sowie bei Gelegenheit der Ablehnung der vom FA vorgeschlagenen Schlussbesprechungstermine Ende März 2012 mit der Begründung, dass sich „wesentliche Teilnehmer und vertretungsberechtigte Personen“ im Urlaub befänden. Die Gewichtigkeit des Hinderungsgrundes Urlaub stellt die Gewichtigkeit des gleichzeitig vorgebrachten Hinderungsgrundes der starken betrieblichen Einbindung in Frage. Das FA war danach unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten jedenfalls nicht verpflichtet, dem Einwand der betriebsbedingten Hinderung zu folgen oder hierzu vor der endgültigen Ausübung des Ermessens in der Einspruchsentscheidung vom 20.08.2012 weiter nachzufragen.
Auch der von der Klägerin angeführte Aspekt der angeblichen Komplexität der Prüfungsanfragen Nr. 9, 10 und 11 und die daraus folgende behauptete Schwierigkeit ihrer Erfüllung lässt die bis zum 20.12.2012 nachgelassen Frist nicht als unangemessen kurz erscheinen. Die fraglichen Prüfungsanfragen wiesen keine gesteigerte Komplexität auf, worauf auch das FA in der Einspruchsentscheidung rechtsfehlerfrei abgestellt hat. Bei den abgefragten Rahmendaten und Unterlagen zu den einzelnen Fahrzeugen handelte es sich durchweg um Informationen, die typischerweise auch ohne Vorankündigung im Rahmen einer Umsatzsteuernachschau i.S.d. § 27b UStG abgefragt werden und von einem durchschnittlichen Unternehmer in der Regel auch zeitnah beantwortet werden können. Auch die zusätzlich abgefragten Details zur betrieblichen Widmung und zu den Umständen der Lieferung zählen zu diesen Umständen. Bei der Klägerin ist zusätzlich zu berücksichtigen, dass sie handelsrechtlich als Kaufmann gilt und sich laut Satzung gerade mit dem Handel einschließlich des Im- und Exports von Fahrzeugen beschäftigt und gerade im internationalen Verkehr nach §§ 6, 6a UStG hinsichtlich der Aufbewahrung von Belegen besondere Sorgfaltsobliegenheiten gelten. Gleiches gilt für die zum Vorsteuerabzug berechtigenden (ordnungsgemäßen) Rechnungen. Die Anfragen zum Mietverhältnis waren ebenfalls wenig komplex und hätten durch bloßes Heraussuchen der in der Regel aufbewahrten Unterlagen beantwortet werden können. Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass die Verlängerung der Frist (nur) bis zum 20.12.2012 auf einem Vorschlag des steuerlichen Beraters beruhte, der die zeitnahe Bearbeitung der Anfragen während der Prüfung immer wieder in Aussicht stellte.
Schließlich hat das FA den Einwand der schwierigen finanziellen Situation der Klägerin im Ergebnis ebenfalls rechtsfehlerfrei nicht durchgreifen lassen bzw. nur insoweit durchgreifen lassen, als es statt der Bemessung des Aufschlag nach dem festgesetzten Mehrergebnis lediglich einen Aufschlag nach dem hierauf entfallenden Zinsvorteil angesetzt hat. Die behauptete Unmöglichkeit der Zahlung eines ansonsten ermessensfehlerfrei festgesetzten Verzögerungsgeldes kann allenfalls Gegenstand eines gesondert zu stellenden Erlassantrags nach § 227 AO sein. Im Rahmen der Entscheidung über die Festsetzung des Verzögerungsgeldes ist eine Berücksichtigung dieses Aspektes dagegen nicht angezeigt (vgl. BFH vom 01.06.1965 – VII 228/63, BStBl. III 1965, 495 und BFH vom 28.02.1973 – II R 57/71, BStBl. II 1973, 573 entsprechend zum Erlass eines Haftungsbescheides nach § 191 Abs. 2 AO). Auch die erhebliche steuerliche Auswirkung der fraglichen Prüfungsfeststellungen hat das FA zu Recht nicht – wie die Klägerin meint – zu Gunsten einer niedrigen Verzögerungsgeldfestsetzung bzw. im Sinne einer Abstandnahme von der Festsetzung gewertet. Die Höhe des Mehrergebnisses darf bei der Verzögerungsgeldfestsetzung vielmehr zu Lasten des Steuerpflichtigen gewertet werden.
Die vom FA in der Einspruchsentscheidung erläuterten Aspekte für die Ausübung des Auswahlermessens begegnen keinen Bedenken. Die hierbei angesetzten 70 Tage Fristüberschreitung (d.h. der Ansatz des Stichtags 28.02.2012) ist sachlich richtig und verhältnismäßig, zumal hierbei zu Gunsten der Klägerin berücksichtigt wurde, dass selbst die am Stichtag vorgelegten Unterlagen immer noch unvollständig waren. Bei dem angesetzten Tagessatz von 100,- Euro handelte es sich um den von der Verwaltung standardmäßig angewandten Mindestsatz. Dass dieser im Formular vorgegeben (bzw. vorgeschlagen) wurde, ändert nichts an seiner Einbeziehung in die Ermessenserwägung der Einspruchsentscheidung. Die Analogie zur gesetzlichen Tagessatzregelung nach § 162 Abs. 4 Satz 3 AO lässt ihn als angemessen erscheinen. Der zusätzlich zugeschlagene Zinsvorteil begegnet ebenfalls keinen Bedenken. Dass das den Zinsbetrag vermittelnde Mehrergebnis insoweit möglicherweise noch nicht endgültig feststeht, als die nach Abfassung des Prüfungsberichts später ergangenen geänderten Steuerbescheide seitens der Klägerin angefochten worden sind, spielt hierbei keine Rolle. Denn insoweit ist lediglich erforderlich, dass das FA einen sachgerechten Maßstab zur Ableitung des Zuschlags findet. Als sachgerechter Maßstab kann insoweit nur das der Veranlagungsstelle mitgeteilte Mehrergebnis (bzw. der hierauf entfallende Zinsvorteil) gelten.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung. Die im Rahmen der Ermessensausübung nach § 146 Abs. 2b AO zu berücksichtigenden Grundsätze sind durch die Entscheidung des 1. Senats des BFH vom 28.08.2012 (I R 10/12) höchstrichterlich geklärt. Der Ausgang des beim BFH derzeit noch unter dem Aktenzeichen IV R 25/11 anhängigen Revisionsverfahrens gegen das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 19.05.2011 (13 K 13246/10) hat keine unmittelbare Auswirkung auf die Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 6, 6a UStG
§ 102 FGO
§ 121 AO
§ 126 AO
§ 146 AO
§ 27b UStG
§ 227 AO
§ 162 Abs. 4 Satz 3 AO
§ 146 Abs. 2b AO
§ 3 Abs. 4 AO
§ 200 Abs. 1 AO
§ 102 Satz 2 FGO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 191 Abs. 2 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 1833
IV B 120/10
X B 37/11
I R 10/12
II R 57/71
IV R 25/11
13 K 13246/10