Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2023-06-28, Aktenzeichen 31 A 3005/19.O
ECLI: ECLI:DE:OVGNRW:2023:0628.31A3005.19O.00

Tenor:
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Die Beklagte trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig voll- streckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 % des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die am 13. T. 19xx in F. geborene Beklagte stand seit dem Jahr 1973 im Dienst der Finanzverwaltung des Klägers. Nach ihrer Einstellung als T1. unter Berufung in das Beamtenverhältnis auf Widerruf am 15. Juni 1973 wurde sie mit Wirkung vom 15. Dezember 1974 unter Verleihung der Eigenschaft einer Beamtin auf Probe zur Steuerassistentin zur Anstellung ernannt. Mit Wirkung vom 11. November 1976 erfolgte die Ernennung der Beklagten zur Steuerassistentin, bevor sie mit Wirkung vom 1. April 1978 zur Steuersekretärin, mit Wirkung vom 21. Mai 1979 zur Steuerobersekretärin und mit Wirkung vom 9. Dezember 1981 zur Steuerhauptsekretärin ernannt wurde. Die Eigenschaft einer Beamtin auf Lebenszeit wurde der Beklagten mit Wirkung vom 3. Oktober 1983 verliehen. Ihre Ernennung zur Steueramtsinspektorin erfolgte mit Wirkung vom 22. Januar 1987. Jeweils im T. erhielt sie in den Jahren 1999 und 2000 eine Leistungsprämie i. H. v. 1.605,19 DM bzw. 2.160,00 DM. Zuletzt wurde die Beklagte mit Wirkung vom 6. Januar 2003 zur Steueramtsinspektorin „Z“ (Besoldungsgruppe A 9) ernannt. Diese Beförderung hatte sie bereits Ende 1993 angestrebt und – im Ergebnis erfolglos – Beschwerde gegen die Regelbeurteilung vom 14. Juni 1993 erhoben.
Im Verlauf ihres dienstlichen Werdegangs war die Beklagte beim Finanzamt F. -O. (später: Finanzamt F. -O1. ) in der Veranlagungsstelle, in der Finanzkasse und in der Lohnsteuerstelle eingesetzt. Vom 2. Mai 2001 bis zum 28. Februar 2003 war sie mit einem Stellenanteil von 50 % in der Veranlagungsstelle für Körperschaften und mit einem Stellenanteil von ebenfalls 50 % in der Service- und Informationsstelle (SIST) tätig, bevor sie im Zeitraum vom 11. August 2003 bis zum 22. Dezember 2009 mit einem Stellenanteil von 100 % in der SIST – ab dem 1. Dezember 2007 beim Finanzamt F. -T2. – eingesetzt wurde. Gegenstand der Tätigkeit der Beklagten in der SIST war u. a. die Entgegennahme und Bearbeitung von Einkommensteuererklärungen, wobei ihr mangels festgelegter Zuständigkeitsbereiche „Allzuständigkeit“ zukam. Zuletzt wurde sie ab dem 23. Dezember 2009 in der Veranlagungsstelle für Steuerpflichtige ohne gewerbliche Einkünfte dienstlich verwendet.
In ihrer letzten dienstlichen Beurteilung vom 5. März 2002 wurde die Beklagte mit der Note „sehr gut“ bewertet.
Bei der Beklagten, bei der eine Schwerbehinderung bereits im Jahr 2001 festgestellt worden war, lag aufgrund diverser körperlicher Leiden seit Juli 2005 ein Grad der Behinderung von 60 vor. Im Jahr 1995 war der Beklagten die Gallenblase entfernt und eine Diabetes mellitus-Erkrankung diagnostiziert worden.
Die Beklagte war von Anfang November 2000 bis April 2001 aufgrund einer koronaren Herzerkrankung mit Bypass-Operation dienstunfähig und wurde von Mai bis November 2001 im Rahmen einer Wiedereingliederung eingesetzt. Im Jahr 2005 erkrankte die Beklagte an Gebärmutterhalskrebs. Zwei Jahre später wurde bei der Mutter der Beklagten Leukämie diagnostiziert; sie starb zum Jahreswechsel 2007/2008.
Nach einer erneut mit der Herzerkrankung der Beklagten in Verbindung stehenden dreimonatigen Dienstunfähigkeit ab Mitte April 2008 fand eine Wiedereingliederung bis Mitte T. 2008 statt. In dem sich anschließenden Zeitraum bis Anfang Oktober 2009 war die Beklagte aus demselben Grund wiederum sechs Wochen ununterbrochen oder wiederholt dienstunfähig erkrankt und nahm an einem Gespräch des Betrieblichen Eingliederungsmanagements teil.
Im Frühjahr 2009 entstand im Rahmen von Routineprüfungen mit Blick auf die Identität des Nachnamens zweier Steuerpflichtiger mit dem Mädchennamen der Beklagten, einer mit der Adresse der Beklagten übereinstimmenden Anschrift von zwei weiteren Steuerpflichtigen und angesichts der Verwendung derselben Schreibmaschine für diese und 93 weitere Steuererklärungen der Verdacht, dass die Beklagte während ihrer Tätigkeit als Bearbeiterin in der SIST des Finanzamtes F. -O1. in einer Vielzahl von Fällen Einkommensteuererklärungen von bestimmten Steuerpflichtigen für mehrere aufeinanderfolgende Veranlagungszeiträume selbst ausgefüllt, anschließend bearbeitet und zur Produktion freigegeben haben könnte. Vor dem Hintergrund des damit einhergehenden Verdachts der unerlaubten Hilfeleistung in Steuersachen wurden die Feststellungen der Innenrevision einschließlich der betroffenen Steuererklärungen an das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung F. weitergeleitet. Nach Durchführung weiterer Ermittlungen wurde auf der Grundlage eines durch die Steuerfahndung erwirkten Durchsuchungsbeschlusses am 10. Dezember 2009 die Wohnung der Beklagten durchsucht und der Beklagten eröffnet, dass gegen sie der Verdacht der unerlaubten Hilfeleistung in Steuersachen bestehe.
Im Zuge der Durchsuchung wurden bei der Beklagten unter anderem die Schreibmaschine, mit welcher die Steuererklärungen erstellt worden sein sollen, sowie verschiedene Entwürfe von Steuererklärungen aufgefunden und beschlagnahmt. Darüber hinaus wurden auf dem Computer der Beklagten verschiedene mit dem Programm Elster erstellte Steuererklärungen entdeckt. Im Anschluss an die Durchsuchung ging die Steuerfahndung davon aus, dass von der Beklagten neben den zuvor angenommenen „Schreibmaschinen-Fällen“ weitere Steuererklärungen für andere Steuerpflichtige gefertigt wurden. Aus einer durch die Straf- und Bußgeldstelle F. durchgeführten Vernehmung einer Zeugin ergab sich, dass die Beklagte für diese die Einkommensteuererklärungen der Veranlagungszeiträume 2002 bis 2008 selbst handschriftlich erstellt sowie für die Jahre 2007 und 2008 überdies veranlagt und freigegeben hatte, wobei der Kontakt zur Beklagten über Familienangehörige hergestellt worden war. Die Zeugin gab insofern an, die jeweiligen Einkommensteuererklärungen blanko unterschrieben zu haben, wobei anschließend die Entfernungskilometer von einem zum anderen Jahr mit einem höheren Wert angesetzt und veranlagt worden seien, obwohl sie weder ihren Wohn- noch ihren Dienstort gewechselt habe. Mit Blick auf diese Aussage entstand der Verdacht, dass die Beklagte nicht nur unerlaubt Hilfe in Steuersachen geleistet hatte, sondern ihr überdies Steuerhinterziehung vorzuwerfen war.
Im Anschluss an die Durchsuchung ihrer Wohnung am 10. Dezember 2009 erkrankte die Beklagte erneut. In diesem Zusammenhang unterzog sie sich vom 5. Januar 2010 bis zum 9. März 2010 einer stationären und in der Folge bis zum 20. Mai 2010 einer teilstationären Behandlung in der Klinik für Psychiatrie und Psychotherapie der Katholische Kliniken F. -O. -X. gGmbH („Q. “).
Im Frühjahr 2010 wurde die Beklagte im Hinblick auf eine dauerhafte Dienstunfähigkeit amtsärztlich untersucht und hierbei auch ein neurologisch-psychiatrisches Zusatzgutachten eingeholt. In dem daraufhin am 23. Juni 2010 erstellten Gutachten wurden unter anderem wiederholte depressive Episoden mit einer zunehmenden Chronifizierung des Krankheitsbildes diagnostiziert. Aus fachärztlicher Sicht bestand trotz zwischenzeitlicher Besserung in Richtung einer mittelgradigen depressiven Symptomatik keine Dienstfähigkeit. Da sich die depressive Symptomatik über mehrere Jahre zunächst rezidivierend und dann schleichend kontinuierlich immer weiter verschlechtert und die schwere depressive Phase zuletzt chronisch über viele Monate bestanden habe, sei nach medizinischem Ermessen zunächst eine längere Therapiephase erforderlich, um insbesondere die in der Psychotherapie erarbeiteten Dinge umzusetzen. Eine Wiederherstellung der uneingeschränkten Dienstfähigkeit innerhalb der nächsten sechs Monate wurde dabei für eher unwahrscheinlich gehalten. Abschließend wurde in dem amtsärztlichen Gutachten festgestellt, dass die rezidivierenden depressiven Episoden von schwer bis mittelschwer für die Beurteilung der Dienstunfähigkeit von vorrangiger Bedeutung seien.
Zum 1. Dezember 2010 wurde die Beklagte wegen Dienstunfähigkeit in den Ruhestand versetzt.
Die Beklagte ist in F. wohnhaft und hat keine Kinder. Ihre im Jahr 1976 geschlossene Ehe wurde im Jahr 1988 geschieden.
Abgesehen von den hier in Rede stehenden Vorwürfen ist die Beklagte straf- und disziplinarrechtlich nicht vorbelastet.
Im Zusammenhang mit den hier in Rede stehenden Handlungen leitete das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung F. am 4. März 2010 gegen die Beklagte ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der zweifachen Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall ein, woraufhin die Staatsanwaltschaft F. das Verfahren (zum dortigen Aktenzeichen 306 Js 42/10) übernahm. Das Steuerstrafverfahren wurde im Verlauf des Jahres 2010 auf der Grundlage verschiedener Zeugenvernehmungen im Hinblick auf die Anzahl der der Beklagten zur Last gelegten Fälle von Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall mehrfach erweitert.
Mit Verfügung vom 10. November 2010 leitete der Oberfinanzpräsident der Oberfinanzdirektion S. gemäß § 17 Disziplinargesetz für das Land Nordrhein-Westfalen (LDG NRW) ein Disziplinarverfahren gegen die Beklagte ein. In Ziffer 1 dieser Verfügung wird der Beklagten zur Last gelegt, in den Jahren 1993 bis 2010 für 54 im Einzelnen benannte Steuerpflichtige unbefugte Hilfe in Steuersachen geleistet und hierbei insgesamt 332 Steuererklärungen erstellt zu haben, ohne die erforderliche Nebentätigkeitsgenehmigung zu besitzen. In Ziffer 2 der Verfügung wird der Beklagten vorgeworfen, in den Jahren 2003 bis 2010 in 47 – in der Einleitungsverfügung ebenfalls konkret benannten – Steuerfällen unter Ausnutzung ihrer Amtsstellung insgesamt 200 [diese Zahl ist im Original durchgestrichen und mit Bleistift auf die Zahl 175 korrigiert worden] selbst gefertigte Einkommensteuererklärungen abschließend bearbeitet sowie maschinell erfasst und hierdurch gegen das Mitwirkungsverbot gemäß § 82 Abs. 1 Nr. 6 Abgabenordnung (AO) verstoßen zu haben. Schließlich – Ziffer 3 der Verfügung – wird ihr vorgeworfen, im Hinblick auf 25 namentlich benannte Steuerpflichtige – teilweise über mehrere konkret aufgeführte Veranlagungszeiträume hinweg – in den Jahren von 2004 bis 2008 Beihilfe zur Steuerhinterziehung in Höhe von insgesamt 61.661,20 Euro geleistet zu haben, indem sie in den von ihr erstellten Einkommensteuererklärungen unrichtige Angaben, welche sich steuermindernd ausgewirkt haben, gemacht haben soll. Im Rahmen derselben Verfügung setzte der Oberfinanzpräsident der Oberfinanzdirektion S. das Disziplinarverfahren gemäß § 22 Abs. 2 LDG NRW wegen Vorgreiflichkeit des sachgleichen Strafverfahrens bis zu dessen rechtskräftigem Abschluss aus und teilte der Beklagten seine Absicht mit, einen Teil ihrer Ruhegehaltsbezüge gemäß § 38 Abs. 3 LDG NRW einzubehalten.
Mit Verfügung vom 28. Januar 2011 ordnete der Oberfinanzpräsident der Oberfinanzdirektion S. den Einbehalt von 15 Prozent der Ruhegehaltsbezüge der Beklagten an.
Am 16. November 2011 erstellte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung F. nach Beendigung seiner Ermittlungen einen Abschlussvermerk. Diesem zufolge soll die Beklagte für 60 Steuerpflichtige unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen erbracht haben, indem sie für diese Einkommensteuererklärungen erstellt hat. In einer Vielzahl von Fällen seien die von der Beklagten gefertigten Steuererklärungen überdies von ihr persönlich im Rahmen ihrer Tätigkeit in der Veranlagungsstelle bearbeitet worden. Die Ermittlungen hätten ergeben, dass von Seiten der Beklagten in den Einkommensteuererklärungen mitunter unrichtige Eintragungen – etwa betreffend die Zahl der Arbeitstage, den Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte sowie die Entfernungskilometer – vorgenommen worden und/oder die steuerlichen Voraussetzungen für steuermindernde Tatbestände ohne bzw. auf Grundlage lediglich unvollständiger Unterlagen im Rahmen der Bearbeitung berücksichtigt worden seien. Für ihre Tätigkeit habe die Beklagte – von lediglich sieben Steuerpflichtigen abgesehen, die an sie Beträge zwischen 10 und 50 Euro je erstellter Steuererklärung gezahlt hätten - keine finanzielle Gegenleistung erhalten, sondern sei ausschließlich in Form von „Annehmlichkeiten“ (Einladung zu Kaffee und Kuchen, Blumen, etc.) „honoriert“ worden.
Im strafrechtlichen Ermittlungsbericht des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung F. vom 17. November 2011 wird der Beklagten auf Grundlage der durchgeführten Ermittlungen zur Last gelegt, in den – strafrechtlich nicht verjährten – Jahren 2005 bis 2010 in 90 Fällen gegenüber den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige Angaben gemacht und auf diese Weise Verkürzungen der Einkommensteuer zum Vorteil von insgesamt 24 Steuerpflichtigen mit einem steuerlichen Gesamtschaden in Höhe von 34.113 Euro bewirkt zu haben. Zugleich bestehe der Verdacht der Untreue, weil Anhaltspunkte dafür bestünden, dass die Beklagte ihre Befugnisse als Finanzbeamtin missbraucht habe. Überdies habe ihr nachgewiesen werden können, dass sie im vorbezeichneten Zeitraum zumindest 65 Personen unerlaubt Hilfe in Steuersachen geleistet habe.
Mit anwaltlichem Schriftsatz vom 7. Februar 2012 nahm die Beklagte im Rahmen des Strafverfahrens gegenüber der Staatsanwaltschaft F. zu den gegen sie erhobenen Vorwürfen Stellung. Hierbei räumte sie die ihr im „strafrechtlichen Ermittlungsbericht“ zur Last gelegten Taten „im Wesentlichen“ ein. Allerdings sei für sie „das Zustandekommen der jeweils falschen Erklärungen nicht nachvollziehbar“, wenngleich sie „sicherlich eigenmächtig zu Gunsten der jeweiligen Steuerschuldner die zu erklärenden Werbungskosten und/oder außergewöhnlichen Belastungen „großzügig gerundet [habe]“. Nach ihrer Erinnerung hätten einige der Steuerpflichtigen konkrete Angaben zu den Arbeitstagen bzw. Entfernungskilometern und anderweitigen Belastungen gemacht, welche von ihr in die jeweilige Steuererklärung übernommen worden seien. Motiv ihres Handelns seien das Fehlen sozialer Kontakte und der Eindruck gewesen, für ihre Mitmenschen uninteressant zu sein. Besagte Erkenntnis hätte bei ihr in der Rückschau betrachtet etwa seit dem Jahr 2000 tiefe Depressionen ausgelöst, welche zunächst unerkannt geblieben seien. Ebenfalls habe sie anfangs nicht realisiert, dass sich andere Menschen nicht für ihre Person, sondern lediglich für ihr steuerrechtliches Wissen interessiert hätten. Unter Berücksichtigung ihrer weiteren im Verlauf der Jahre aufgetretenen körperlichen Erkrankungen sei sie in einen „Teufelskreis“ geraten. Sie habe es genossen, durch die Erstellung von Steuererklärungen für Dritte soziale Kontakte aufbauen zu können. Nachdem ihr eröffnet worden sei, dass gegen sie sowohl bußgeldrechtlich als auch steuerstrafrechtlich ermittelt werde, habe sie massive Selbsttötungsabsichten gehegt, weshalb sie sich im Zeitraum Januar bis März 2010 in stationäre psychiatrische Behandlung mit anschließender Therapie in einer Tagesklinik begeben habe und sich weiterhin in ambulanter psychotherapeutischer Behandlung befinde. Angesichts der vorbezeichneten Umstände sei nicht auszuschließen, dass sie aufgrund krankhafter seelischer Störungen ganz oder teilweise nicht in der Lage gewesen sei, das Unrecht ihrer Tat einzusehen und/oder nach dieser Einsicht zu handeln.
Mit Verfügung vom 27. Februar 2012 beauftragte die Staatsanwaltschaft F. den Facharzt für Psychiatrie E. P. (Forensisch-Psychiatrische Abteilung der S1. Kliniken M. ) mit der Erstellung eines Gutachtens zur Frage der Schuldfähigkeit der Beklagten. Dieser erstattete unter dem 17. Mai 2012 ein schriftliches „Fachpsychiatrisches Gutachten“, in welchem er unter Feststellung einer rezidivierenden depressiven Störung sowie von „abhängigen und ängstlich-vermeidenden Persönlichkeitsanteilen“ auf Seiten der Beklagten eine „erheblich verminderte Steuerungsfähigkeit im Sinne des § 21 StGB für den gesamten Tatzeitraum“ bejahte.
Die gegen die Beklagte geführten strafrechtlichen Ermittlungen mündeten in eine Anklageschrift der Staatsanwaltschaft F. vom 11. Juli 2012, die in tatsächlicher Hinsicht auf den Feststellungen des strafrechtlichen Ermittlungsberichts vom 17. November 2011 beruhte. Die Anklage wurde mit Beschluss des Landgerichts F. vom 18. T. 2012 zugelassen und das Hauptverfahren eröffnet.
In einem am 15. November 2012 durchgeführten Hauptverhandlungstermin wurde die Beklagte durch den Sachverständigen E. P. auf ihre Verhandlungsfähigkeit untersucht. Anschließend setzte das Landgericht F. die Hauptverhandlung aus und stellte das Verfahren mit Blick auf die psychische Verfassung der Beklagten gemäß § 205 StPO vorläufig ein.
In einem durch die Ermittlungsführerin der Oberfinanzdirektion am 22. November 2012 gefertigten Aktenvermerk über den Verhandlungstermin findet sich zu den damaligen Erklärungen der Beklagten folgender Vermerk:
"Die Beamtin erläuterte unter Tränen, dass die Arbeit für sie sehr wichtig gewesen sei. Ihr Büro sei wie ein "zu Hause" gewesen. Sie habe sich dort wohler als in ihrer Wohnung gefühlt. Mittlerweile sei sie umgezogen und habe jetzt ein richtiges "zu Hause". In der letzten Woche habe sie dem Radio entnommen, dass von dem bevorstehenden Prozess berichtet worden sei. Dies sei ihr peinlich gewesen und sie habe sich vor ihren alten Kollegen des Finanzamtes geschämt. Sie habe daraufhin ihre Tabletten, insbesondere Mirtazapin (Antidepressiva) sortiert und sich vorgestellt, wie es wäre, sich mit den Tabletten umzubringen. Zukunftspläne habe sie nicht. Sie habe derzeit Schwierigkeiten, ihren Alltag zu strukturieren. Hinsichtlich des Prozesses sei sie froh, wenn dieser vorbei wäre."
Nach Wiederaufnahme des Strafverfahrens durch das Landgericht F. kam es am 1. Oktober 2013 zu einer weiteren Hauptverhandlung, in der eingangs die Verhandlungsfähigkeit der Beklagten festgestellt wurde. Nach einer Unterbrechung der Verhandlung gab der Vorsitzende der I. Großen Strafkammer – Wirtschaftskammer – des Landgerichts bekannt, dass für den Fall der Abgabe eines Geständnisses auf der Grundlage der Anklageschrift und nach vorläufiger Einstellung des Verfahrens im Hinblick auf die Taten, in denen der Steuerschaden unter 100,00 Euro liege, eine Gesamtfreiheitsstrafe zwischen 9 und 11 Monaten in Betracht komme. Die Beklagte, ihr Verteidiger und die Vertreterin der Staatsanwaltschaft stimmten dem Vorschlag zu. Es folgte eine Belehrung nach § 257 c Abs. 4 und 5 StPO über die Bindung des Gerichts an die getroffene Verständigung. Anschließend gab der Verteidiger eine Erklärung ab und die Beklagte äußerte sich zur Sache. Nach Vernehmung des Zeugen E1. , Ermittler in Steuerstrafsachen, und Erstattung eines Gutachtens zur Frage der Schuldfähigkeit der Beklagten durch den Sachverständigen P. verurteilte das Landgericht F. die Beklagte mit Urteil vom 1. Oktober 2013 wegen Steuerhinterziehung in 79 Fällen, davon in 45 Fällen tateinheitlich mit Untreue, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von elf Monaten und setzte die Vollstreckung zur Bewährung aus. Zugleich stellte es das Verfahren gemäß § 154 Abs. 2 StPO im Hinblick auf elf Taten vorläufig ein, weil die insoweit zu erwartende Bestrafung nicht beträchtlich ins Gewicht falle. In den Feststellungen zur Sache heißt es in dem seit dem 9. Oktober 2013 rechtskräftigen Strafurteil auszugsweise:
„[…]. Die Angeklagte war im Tatzeitraum beamtete Veranlagungssachbearbeiterin der Finanzämter F. -O. /P1. bzw. F. -T2. . Die Angeklagte erstellte im oben genannten Tatzeitraum für insgesamt 24 Steuerpflichtige ihres Bezirkes die jeweilige Einkommensteuerjahreserklärung. Die Steuerpflichtigen übergaben einen jeweils blanko unterschriebenen Mantelbogen der Steuererklärung sowie die von ihnen als notwendig erachteten Unterlagen der Angeklagten. Diese nahm die entsprechenden Unterlagen mit zu sich nach Hause und füllte dort die Steuererklärungsvordrucke für die jeweiligen Steuerpflichtigen aus. Hierbei nahm die Angeklagte bewusst unrichtige Eintragungen der Höhe nach – insbesondere hinsichtlich der Werbungskosten – vor. So manipulierte sie beispielsweise die Anzahl der Arbeitstage, die Entfernungskilometer hinsichtlich der regelmäßig aufgesuchten Arbeitsstätten, machte unrechtmäßig Mehraufwendungen für Verpflegung bei Fahrertätigkeiten oder Einsatzwechseltätigkeit geltend oder erfand außergewöhnliche Belastungen, beispielsweise das Erfordernis einer Haushaltshilfe. Weiterhin machte sie unberechtigt erhöhte Aufwendungen für Arbeitsmittel oder Gewerkschaftsbeiträge geltend.
Die Angeklagte wusste jeweils, dass bei den jeweiligen Steuerpflichtigen die von ihr eingetragenen Werbungskosten oder außergewöhnliche Belastungen nicht entstanden waren. Sie handelte in der Absicht, dem jeweiligen Steuerpflichtigen einen Steuervorteil zu verschaffen. Hierbei erkannte sie auch, dass durch die fehlerhafte Festsetzung der Steuer dem Finanzamt F. und dem Land NRW ein entsprechender Schaden entstand. Sie wusste, dass sie als zuständige Beamtin verpflichtet war, die Vermögensinteressen des Landes NRW wahrzunehmen und dass sie die Steuern entsprechend den tatsächlichen Gegebenheiten zu erheben hatte.
In insgesamt 79 Fällen verschaffte sie den Steuerpflichtigen einen Steuervorteil durch die nicht zutreffend festgesetzte Einkommenssteuer wobei sie in insgesamt 45 Fällen die Vorgänge eigenhändig bearbeitete und selbst die Steuer fehlerhaft zu niedrig und damit zu Gunsten der Steuerpflichtigen festsetzte.
Im Einzelnen handelt es sich um folgende Taten:
Lfd. Nr. der Anklage
Name des Steuerpflichtigen
Veranlagungszeitraum
(…)
Steuerschaden
selbst bearbeitet
1.
B. N.
2007
877,- €
X
2.
2008
913,- €
3.
U. I.
2005
906,- €
4.
2006
940,- €
5.
358,- €
6.
432,- €
7.
N1. O2.
2004
408,- €
8.
526,- €
9.
608,- €
(10.)
11.
E2. N.
139,- €
12.
F1. I1. (C. )
440,- €
13.
F1. I1.
619,- €
14.
629,- €
15.
686,- €
16.
654,- €
17.
N2. C1.
184,- €
18.
314,- €
19.
304,- €
20.
496,- €
21.
492,- €
22.
I2. M1.
344,- €
23.
412,- €
24.
374,- €
(25.)
(26.)
(27.)
(28.)
29.
N3. C2.
240,- €
30.
264,- €
31.
215,- €
32.
270,- €
33.
B1. L.
268,- €
34.
302,- €
35.
214,- €
36.
259,- €
37.
294,- €
(38.)
(39.)
(40.)
(41.)
42.
F2. C3.
820,- €
43.
F2. C4.
109,- €
44.
194,- €
45.
205,- €
46.
G. X1.
366,- €
47.
376,- €
48.
478,- €
49.
486,- €
50.
B2. T3.
806,- €
51.
845,- €
52.
473,- €
53.
577,- €
54.
U. H.
55.
249,- €
56.
251,- €
57.
272,- €
58.
252,- €
59.
T4. N4.
462,- €
60.
433,- €
61.
159,- €
62.
S2. N4.
63.
64.
330,- €
65.
D. B3.
152,- €
66.
I3. -K. O3.
67.
430,- €
68.
458,- €
69.
446,- €
70.
C5. H1.
239,- €
71.
72.
N5. L1.
181,- €
73.
74.
737,- €
75.
628,- €
76.
2009
132,- €
77.
N6. F3.
78.
385,- €
(79.)
(80.)
81.
K1. F4.
563,- €
82.
533,- €
83.
523,- €
84.
438,- €
85.
540,- €
86.
Q1. I4.
464,- €
87.
404,- €
88.
428,- €
89.
481,- €
90.
431,- €
(…).“
Das Landgericht F. bejahte eine verminderte Schuldfähigkeit der Beklagten gemäß § 21 StGB im Tatzeitraum und führte hierzu Folgendes aus:
„Die Überzeugung der Kammer in Bezug auf die festgestellte erhebliche Verminderung der Steuerungsfähigkeit im Sinne des § 21 StGB beruht auf dem mündlichen Gutachten des Sachverständigen P. in der Hauptverhandlung vom 01.10.2012 [gemeint: 1. Oktober 2013, Anmerkung des Disziplinarsenats]. Aufgrund der übersandten Akten der Staatsanwaltschaft F. , dem Ergebnis zweier, jeweils mehrstündiger Explorationstermine mit der Angeklagten am 05.04.2012 sowie am 12.04.2012, einem Bericht über eine stationäre Heilbehandlung in der L2. Stiftung Bad X2. vom 19.02. bis zum 18.03.2012 sowie der telefonischen Rücksprache mit der behandelnden Nervenärztin Frau Dr. N7. aus F. kommt der Sachverständige P. zu dem Ergebnis, dass bei der Angeklagten eine rezidivierende depressive Störung (ICD 10 F 33) und eine kombinierte Persönlichkeitsstörung mit abhängigen ängstlich-vermeidenden und zwanghaften Anteilen (ICD 10 F61.0) vorliege.
Der Sachverständige stellte fest, dass im Persönlichkeitsprofil der Angeklagten vor allem eine tief greifende Störung des Selbstwertgefühls auffällig sei. Ebenso liege eine Störung der frühen Identitäts- und Autonomieentwicklung vor. Aufgrund der Abhängigkeit von der Mutter war die Angeklagte nicht in der Lage den Wünschen der Mutter eine Absage zu erteilen. Durch die begangenen Taten habe die Angeklagte persönliche und soziale Anerkennung zu erlangen und darüber hinaus ihr defizitäres Selbstwertgefühl nachhaltig zu stabilisieren versucht. Ebenso stellte der Sachverständige fest, dass bei der Angeklagten seit etwa dem Jahr 1995 eine zunächst unerkannt gebliebene und unbehandelte depressive Erkrankung bestanden habe. Aufgrund dieser sei es der Angeklagten nicht möglich gewesen, genug Kraft zu entwickeln, um eigenständige Lebens- und andere Entscheidungen zu treffen. Ihr stünden keine Handlungswerkzeuge zur Verfügung, um sich von den Wünschen der Mutter abzugrenzen und eine eigenständige Persönlichkeit zu entwickeln. Die festgestellte kombinierte Persönlichkeitsstörung sei nach den Feststellungen des Sachverständigen durch die schwere depressive Störung überlagert worden. Bei den festgestellten depressiven Erkrankungen handle es sich um psychische Erkrankungen, die dem Merkmal der krankhaften seelischen Störung im Sinne des § 20 StGB zuzuordnen sind.
Weiterhin hat der Sachverständige festgestellt, dass die Angeklagte in ihrem depressiven Zustand unter dem Druck ihrer Mutter und ihres sozialen Umfelds, insbesondere aber durch die krankheitsbedingte Kraftlosigkeit, nicht in der Lage war, ihr Verhalten in ausreichender Weise zu steuern, so dass aus forensisch-psychiatrischer Sicht davon auszugehen sei, dass bei ihr die Voraussetzungen für eine erheblich verminderte Steuerungsfähigkeit im Sinne des § 21 StGB im gesamten Tatzeitraum und somit auch für jede einzelne Tat vorgelegen habe.
Diesen Ausführungen schließt sich die Kammer nach eigener Überprüfung von der Richtigkeit des gewissenhaft erstellten, in sich widerspruchsfreien und im Einzelnen nachvollziehbaren Gutachtens nach eigener Überzeugungsbildung an.
Unter Würdigung sämtlicher Umstände in ihrer Gesamtheit, die den Zustand der Angeklagten bei Begehung der Tat geprägt haben, sieht die Kammer die vorliegende krankhafte seelische Störung auch als erheblich im Sinne des § 21 StGB an. […]. Im Vergleich mit einem „Durchschnittsbürger“ war die Fähigkeit der Angeklagten aufgrund der depressiven Erkrankung in der konkreten Tatsituation den motivatorischen und situativen Tatanreizen zu widerstehen und sich normgemäß zu verhalten in einem solchen Maß verringert, dass die Rechtsordnung diesen Umstand bei der Durchsetzung ihrer Verhaltenserwartungen nicht übergehen darf. […].
Die Angeklagte handelte vorsätzlich, rechtswidrig und schuldhaft.
Allerdings war ihre Steuerungsfähigkeit an den maßgeblichen Zeitpunkten erheblich im Sinne des § 21 StGB vermindert.“
Mit Verfügung vom 5. August 2015 teilte der Oberfinanzpräsident der Oberfinanzdirektion O4. -X3. der Beklagten mit, dass er das Disziplinarverfahren nach rechtskräftigem Abschluss des Strafverfahrens wieder aufnehme und dieses angesichts der im Strafverfahren gewonnenen Erkenntnisse gemäß § 19 Abs. 1 LDG NRW auf weitere Handlungen ausdehne. Im Hinblick auf die einzelnen der Beklagten vorgeworfenen weiteren Taten wird Bezug genommen auf die Ausführungen in der Ausdehnungsverfügung.
Mit anwaltlichem Schreiben vom 16. Dezember 2015 teilte der Prozessbevollmächtigte der Beklagten der Oberfinanzdirektion O4. -X3. mit, die Beklagte habe ihm gegenüber wiederholt betont, „dass sie doch schon alles in dem Strafverfahren gesagt habe“, weshalb davon auszugehen sei, „dass die dortigen Einlassungen auch vorliegend Verwendung finden können“. Seinerzeit habe sie angegeben, sich durch die Mitwirkung an Steuererklärungen Dritter ein kleines soziales Netzwerk aufgebaut zu haben, da sie ansonsten anscheinend uninteressant für ihre Mitmenschen sei. Aufgrund dessen sei sie rückwirkend etwa seit dem Jahr 2000 in eine schwere Depression verfallen. Sie sei damals gleichsam von ihrer Mutter auf den falschen Weg "befehligt" worden und habe sich dem Willen der Mutter nicht widersetzen können. Soweit ihr jedoch vorgeworfen werde, bewusst falsche Angaben in Steuererklärungen gemacht zu haben, vermöge sie dies nicht nachzuvollziehen, denn sie habe alle Angaben grundsätzlich aus der Sphäre der Steuerpflichtigen erhalten. Hierbei könne sie indes nicht ausschließen, dass sie es in dem einen oder anderen Fall verabsäumt habe, nachzufragen, ob die zu erklärenden Angaben noch den Angaben des Vorjahres entsprächen, und stattdessen Letzteres unreflektiert unterstellt habe.
Mit Verfügung vom 29. Dezember 2015 wurde der Beklagten der Ermittlungsbericht des gemäß § 21 LDG NRW eingesetzten Ermittlungsführers übersandt. Dieser kommt zu dem Ergebnis, dass die Beklagte ein inner- sowie außerdienstliches Dienstvergehen begangen habe, indem sie für mindestens 57 Steuerpflichtige bzw. betreffend mindestens 340 Steuererklärungen unter Verletzung der Genehmigungspflicht der Nebentätigkeit unbefugt Hilfe in Steuersachen geleistet (1.), für 51 Steuerpflichtige bzw. betreffend 180 Steuererklärung unter Ausnutzung ihrer Amtsstellung und Verstoß gegen das Verbot der Mitwirkung an Amtshandlungen (§ 82 Abs. 1 Nr. 6 AO) die von ihr gefertigten Steuererklärungen abschließend bearbeitet und maschinell erfasst (2.) und Beihilfe zur Steuerhinterziehung in Höhe von insgesamt 71.210,20 Euro geleistet habe (3.). Wegen der ihr im Einzelnen zur Last gelegten Sachverhalte wird Bezug genommen auf die im Ermittlungsbericht auf den Seiten 11 bis 21 enthaltenen Auflistungen. Aufgrund der Geringfügigkeit der von der Beklagten für ihre unbefugte Hilfeleistung über die Jahre bezogenen Vergütung und der Tatsache, dass sie durch die begangenen Taten eher persönliche und soziale Anerkennung zu erlangen versucht als die Absicht verfolgt habe, Gewinn zu erzielen, enthält der Bericht zugleich die Bemerkung, dass die Vorwürfe der Steuerhinterziehung in eigener Sache und des Verstoßes gegen das Verbot der Vorteilsannahme im Amt im Disziplinarverfahren nicht verfolgt werden. Im Rahmen der disziplinarrechtlichen Würdigung führt der Ermittlungsbericht aus, die Beklagte habe nachhaltig und schwerwiegend gegen die sie als Beamtin gemäß §§ 33 Satz 2, 34 Satz 2 und 3, 35 Satz 2 Beamtenstatusgesetz (BeamtStG) treffenden Dienstpflichten verstoßen. Durch die über viele Jahre hinweg regelmäßig erfolgte Anfertigung von über 300 Steuererklärungen habe sie sich darüber hinaus über das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 5 Steuerberatungsgesetz (StBerG) hinweggesetzt, wobei sie in allen Fällen – trotz Geringfügigkeit der (teilweise) erhaltenen Vergütungen – geschäftsmäßig gehandelt habe, weil sie die selbstständige Hilfeleistung in Steuersachen zu einem wiederkehrenden Bestandteil ihrer Tätigkeit gemacht habe. Neben dem Verstoß gegen das Nebentätigkeitsrecht (§ 49 LBG NRW) habe die Beklagte eindeutige Anordnungen ihres Dienstherrn (Verfügung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 13. Februar 1985, P 1006 – 5 – St 71 H, und Erlass des Finanzministers des Landes NRW vom 7. Februar 1984, P 1006 – 1- II A 4) bewusst missachtet und damit ihrer Gehorsamspflicht sowie ihrer Pflicht zu achtungs- und vertrauenswürdigem Verhalten zuwidergehandelt. Sie habe sich in Konkurrenz zu den selbstständigen steuerberatenden Berufen begeben und hierdurch objektiv den Eindruck gefördert, die durch sie beratenen Steuerpflichtigen zu bevorzugen und ihre Pflicht zu einer unparteiischen Amtsführung nicht ernst zu nehmen. Die Beklagte habe damit nicht nur sich selbst, sondern auch die Finanzverwaltung insgesamt dem Verdacht ausgesetzt, sich zum Vorteil bestimmter Steuerpflichtiger zu verwenden. Ein derartiger Anschein untergrabe nicht nur das Vertrauen des Dienstherrn in seine Finanzbeamten, sondern beeinträchtige auch in erheblichem Maße das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Integrität der Finanzverwaltung, und zwar unabhängig davon, ob es durch die von einem Finanzbeamten gefertigten Steuererklärungen zu unberechtigten Steuervergünstigungen gekommen sei, weil bereits jeglicher Anschein einer Bevorzugung vermieden werden müsse. Erschwerend sei zu berücksichtigen, dass die Beklagte überdies in einer Vielzahl von Fällen über mehrere Jahre hinweg unter Missachtung des sich aus §§ 82 Abs. 1 Nr. 6, 83 AO ergebenden Tätigkeitsverbots auch die Bearbeitung und die abschließende Zeichnung zahlreicher von ihr unbefugt erstellter Steuererklärungen vorgenommen bzw. an sich gezogen habe. Abgesehen hiervon habe die Beklagte auch gegen die Unterrichtungspflicht gemäß § 83 Satz 1 AO verstoßen. Eine schwerwiegende Dienstpflichtverletzung stelle schließlich die von der Beklagten begangene Beihilfe zur Steuerhinterziehung (§§ 369, 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) in 31 Fällen dar, durch welche ein Steuerschaden in Höhe von insgesamt 71.210,20 Euro verursacht worden sei.
Auf entsprechenden Hinweis des Klägers beantragte die Beklagte mit Schriftsatz vom 23. März 2016 die Beteiligung des Personalrats sowie der Schwerbehindertenvertretung.
Mit Verfügung vom 7. April 2016 teilte der Kläger dem Bezirkspersonalrat seine Absicht mit, gegen die Beklagte Disziplinarklage zu erheben. Mit Schreiben vom 4. Mai 2016 erklärte der Gesamtbezirkspersonalrat bei der Oberfinanzdirektion O4. -X3. seine Zustimmung zur Erhebung einer Disziplinarklage und übersandte eine Stellungnahme der Personalvertretung im Finanzamt F. -T2. vom 25. April 2016, auf deren Inhalt Bezug genommen wird.
Mit Verfügung vom 11. Mai 2016 bat der Kläger die Bezirksschwerbehindertenvertretung, zur beabsichtigten Erhebung einer Disziplinarklage Stellung zu nehmen. Mit Schreiben vom 12. Mai 2016 übersandte die Gesamtschwerbehindertenvertretung des Landes O4. -X3. – Bezirksvertrauensperson der Oberfinanzdirektion O4. -X3. (Standort L3. ) – ihre Stellungnahme, auf deren Inhalt Bezug genommen wird.
Der Kläger hat am 27. Juni 2016 Disziplinarklage gegen die Beklagte erhoben mit dem Ziel, dieser das Ruhegehalt abzuerkennen. Er hat der Beklagten – entsprechend den Ausführungen im Ermittlungsbericht – vorgeworfen,
1. in den Jahren 1993 bis 2010 für mindestens 57 „Mandanten“ unbefugte Hilfe in Steuersachen geleistet und mindestens 340 Steuererklärungen erstellt zu haben, ohne die erforderliche Nebentätigkeitsgenehmigung zu besitzen,
2. in den Jahren 2003 bis 2010 für 51 „Mandanten“ unter Ausnutzung ihrer Amtsstellung insgesamt 180 selbst gefertigte Einkommensteuererklärungen abschließend bearbeitet und maschinell erfasst und hierdurch gegen das Verbot der Mitwirkung an Amtshandlungen verstoßen zu haben,
3. für 31 „Mandanten“ Beihilfe zur Steuerhinterziehung im Umfang von 71.210,20 Euro geleistet zu haben, indem sie in den von ihr erstellten Steuererklärungen unrichtige Angaben gemacht habe, welche sich steuermindernd ausgewirkt hätten.
Der Kläger hat die Auffassung vertreten, dass im Hinblick auf die zu verhängende Disziplinarmaßnahme gemäß § 13 Abs. 3 Satz 2 LDG NRW die Höchstmaßnahme in Gestalt der Aberkennung des Ruhegehalts geboten sei, da der Beklagten eine fortgesetzte Steuerhinterziehung unter Missbrauch ihrer Stellung als Amtsträgerin und damit ein schweres Wirtschaftsdelikt im Kernbereich ihrer dienstlichen Tätigkeit vorzuwerfen sei. Anlass für die Verhängung einer milderen disziplinarischen Sanktion bestehe nicht. Denn entgegen den Ausführungen des strafgerichtlichen Urteils sei die Beklagte nicht, jedenfalls nicht über den gesamten Tatzeitraum hinweg, vermindert schuldfähig gewesen. Ohnehin seien die strafgerichtlichen Feststellungen zur verminderten Schuldfähigkeit nicht von der Bindungswirkung gemäß § 23 Abs. 1 LDG NRW umfasst. Auch eine persönlichkeitsfremde Augenblickstat könne angesichts der über Jahre ständig fortgesetzten Handlungen ausgeschlossen werden. Gleiches gelte im Hinblick auf eine unverschuldete finanzielle Notsituation. Darüber hinaus habe sich die Beklagte vor Entdeckung der Tat ihrem Dienstherrn gegenüber auch nicht von sich aus offenbart. Schließlich seien auch andere (unbenannte) Milderungsgründe von einem Gewicht, welches ein Absehen von der Verhängung der Höchstmaßnahme rechtfertigen könne, nicht erkennbar. Zu Gunsten der Beklagten seien lediglich ihre guten dienstlichen Leistungen und ihre fehlende disziplinarrechtliche Vorbelastung zu berücksichtigen. Die Verhängung der Höchstmaßnahme sei nicht zuletzt aber auch aus generalpräventiven Erwägungen erforderlich und diene dazu, das Ansehen des öffentlichen Dienstes zu wahren.
Der Kläger hat beantragt,
der Beklagten das Ruhegehalt abzuerkennen.
Die Beklagte hat beantragt,
auf eine Kürzung ihres Ruhegehalts zu erkennen.
Sie hat die Auffassung vertreten, die Stellungnahmen des Gesamtbezirkspersonalrats, der Personalvertretung im Finanzamt F. -T2. sowie der Gesamtschwerbehindertenvertretung, die ihr erst nach Erhebung der Disziplinarklage zur Kenntnis gebracht worden seien, seien Bestandteil der behördlichen Ermittlungen und hätten ihr daher gemäß § 31 LDG NRW vor Erhebung der Disziplinarklage mit der Möglichkeit zur Stellungnahme zugeleitet werden müssen. Da dies unterblieben sei, sei das Disziplinarverfahren wegen eines Verfahrensmangels einzustellen.
In der Sache hat die Beklagte erklärt, „keine Einwendungen“ gegen die ihr zur Last gelegten Verstöße zu erheben, auch soweit eine Bindungswirkung aufgrund des Strafurteils nicht eingetreten sein sollte. Dabei hat sie die ihr zur Last gelegten Vorwürfe „reumütig und mit großer Scham“ eingeräumt, soweit sie für sie noch nachvollziehbar seien. Allerdings hat sie geltend gemacht, mit Blick auf die zu ihrer mittlerweile verstorbenen Mutter bestehende, von Abhängigkeit geprägte Beziehung sowie ihre gesundheitliche Entwicklung im Tatzeitraum vermindert schuldfähig im Sinne von § 21 StGB gewesen zu sein; diese Frage sei von Seiten des Klägers nicht hinreichend beleuchtet worden. Nach den Feststellungen des im Strafverfahren beauftragten Sachverständigen P. sei davon auszugehen, dass sie über den gesamten Zeitraum der ihr zur Last gelegten Disziplinarvorwürfe unter einer krankhaften seelischen Störung gelitten habe, welche es ihr unmöglich gemacht habe, den konkreten Situationen zu widerstehen. Anstoß für ihr Fehlverhalten hätten die Weisungen ihrer Mutter gegeben, denen sie sich nicht habe widersetzen können. Nachfolgend habe sie nicht die Einsicht und die Kraft gehabt, die an sie herangetragenen Wünsche und Ansinnen der Steuerpflichtigen zurückzuweisen. Es sei davon auszugehen, dass die Taten aus einer – auch dienstlich – unerkannt gebliebenen psychischen Erkrankung hervorgegangen seien, die als Persönlichkeitsstörung zu einer erheblich verminderten Schuldfähigkeit geführt habe. Das belegten – neben dem im Strafverfahren eingeholten Gutachten – auch die fachärztlichen Stellungnahmen der Frau Dr. med. T5. N7. vom 5. Oktober 2016 und vom 15. März 2019, auf deren Inhalt Bezug genommen werde. Ferner sei zu berücksichtigen, dass sie bei der Erfüllung der ihr übertragenen anspruchsvollen dienstlichen Aufgaben keine adäquate Gelegenheit zum Stressausgleich erhalten habe.
Das Verwaltungsgericht hat Beweis erhoben durch Einholung eines psychiatrischen Sachverständigengutachtens des Dr. med. T6. T7. , Arzt für Psychiatrie und Psychotherapie, zu der Frage, ob die Einsichts- und/oder Steuerungsfähigkeit der Beklagten in den Jahren 1993 bis 2010 aus einem der in § 20 StGB bezeichneten Gründe erheblich vermindert war oder zumindest hinreichende tatsächliche Anhaltspunkte bestehen, nach denen eine entsprechende Beeinträchtigung nicht ausgeschlossen werden kann. Der Sachverständige hat sein unter dem 9. Januar 2019 erstelltes schriftliches Gutachten in der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht vom 12. Juni 2019 ergänzend erläutert.
Mit dem angefochtenen Urteil, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, hat das Verwaltungsgericht der Beklagten das Ruhegehalt aberkannt. Das Disziplinarverfahren leide – wie im Einzelnen näher ausgeführt – nicht an wesentlichen Fehlern. In der Sache sei die Aberkennung des Ruhegehaltes angezeigt, da die Beklagte durch ihr Verhalten das Vertrauen ihres Dienstherrn sowie der Allgemeinheit endgültig verloren habe. Es stehe zur Überzeugung des Gerichts fest, dass die Beklagte
- in den Jahren 1993 bis 2010 für mindestens 57 „Mandanten“ unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen erbracht habe, indem sie für diese in jedenfalls 340 Einzelfällen die Einkommensteuererklärungen erstellt habe,
- in den Jahren 2003 bis 2010 für 51 ihrer „Mandanten“ die zuvor von ihr erstellten Einkommensteuererklärungen in 180 Fällen abschließend bearbeitet und maschinell erfasst habe,
- in den Veranlagungszeiträumen 2004 bis 2009 zugunsten von 31 „Mandanten“ Steuern in Höhe von insgesamt 71.210,20 € verkürzt habe, indem sie in 127 Einzelfällen in den von ihr erstellten Einkommensteuererklärungen vorsätzlich unrichtige Angaben gemacht habe, um ihre „Mandanten“ in den Genuss von Steuervorteilen kommen zu lassen, wobei sie in insgesamt 45 Fällen die Vorgänge eigenhändig bearbeitet, also auf der Grundlage ihrer unzutreffenden Angaben die Steuern zu niedrig festgesetzt habe.
Der Aberkennung des Ruhegehalts stehe insbesondere nicht der Milderungsgrund einer im Tatzeitraum erheblich verminderten Schuldfähigkeit entgegen. Nach den überzeugenden Ausführungen des im Disziplinarverfahren eingeholten Gutachtens des Sachverständigen Dr. T7. fehle dafür bereits eine den Anforderungen der §§ 20, 21 StGB genügende psychische Erkrankung. Die Beklagte habe zwischen 1993 und 2010 weder an einer abhängigen Persönlichkeitsstörung noch an einer anhaltenden depressiven Störung gelitten, die das Ausmaß einer krankhaften seelischen Störung i. S. v. § 20 StGB erreicht hätte. Weder die Stellungnahmen der Frau Dr. N7. noch die Ausführungen des seinerzeitigen Sachverständigen im Strafverfahren erforderten eine weitere Beweisaufnahme etwa durch Einholung eines Obergutachtens, wie von der Beklagten in der mündlichen Verhandlung beantragt.
Gegen das am 11. Juli 2019 zugestellte Urteil hat die Beklagte beim Verwaltungsgericht am 17. Juli 2019 Berufung eingelegt. Auf ihren Antrag hin hat der Vorsitzende des Disziplinarsenats die Frist zur Berufungsbegründung bis zum Ablauf des 11. T. 2019 verlängert. Mit einem an das Oberverwaltungsgericht adressierten, dort am 9. T. 2019 eingegangenen und dem Kläger am 11. T. per Fax zugeleiteten Schriftsatz hat die Beklagte die Berufung begründet.
Sie macht geltend, das Disziplinarverfahren leide an wesentlichen Mängeln i. S. v. § 54 LDG NRW. Jedenfalls bei der von Amts wegen vorzunehmenden Beteiligung der Schwerbehindertenvertretung sei von "Ermittlungen" i. S. v. § 31 LDG NRW auszugehen. Es handele sich insoweit um einen Teil der Ermittlungen zur Person der Betroffenen. Da ihr die Ergebnisse der Anhörung des Personalrats und der Schwerbehindertenvertretung nicht vor Klageerhebung zur Kenntnis gebracht worden seien, sei es ihr nicht möglich gewesen, vollumfänglich zum Ermittlungsergebnis, insbesondere die eigene Person betreffend, Stellung zu nehmen. Dieser Mangel sei auch nicht geheilt worden, weil eine Mitwirkung an der Entscheidungsbildung des Klägers nicht habe stattfinden können. Darüber hinaus stütze sich das angefochtene Urteil fehlerhaft ausschließlich auf die – im Übrigen aus formellen Gründen schon nicht verwertbaren – Erläuterungen des Sachverständigen Dr. T7. (dessen Gutachten aus formellen und inhaltlichen Gründen, etwa mit Blick auf die ICD 11, nicht brauchbar sei), ohne sich mit der überzeugenden Argumentation des Sachverständigen P. im Strafverfahren auseinanderzusetzen. Dieser habe – anders als der im verwaltungsgerichtlichen Verfahren tätige Sachverständige – bei ihr im Tatzeitraum 2005 bis 2010 eine rezidivierende depressive Störung und eine kombinierte Persönlichkeitsstörung mit abhängigen ängstlich-vermeidenden und zwanghaften Anteilen diagnostiziert und eine seit etwa 1995 zunächst unerkannt gebliebene und unbehandelte depressive Erkrankung angenommen. Mangels medizinischer Sachkunde des Richters sei durch ein Obergutachten zu klären, welche der voneinander abweichenden Aussagen und Feststellungen der Sachverständigen zutreffe. Jedenfalls müsse die Behandlerin der Beklagten, Frau Dr. N7. , als sachverständige Zeugin geladen werden.
Die Beklagte beantragt,
das angefochtene Urteil abzuändern und die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
das angefochtene Urteil dahingehend abzuändern, dass eine mildere als die Höchstmaßnahme ausgesprochen wird,
weiter hilfsweise,
die Revision zum Bundesverwaltungsgericht zuzulassen.
Der Kläger beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Er verteidigt die erstinstanzliche Entscheidung.
Der Senat hat nach Anhörung der Beteiligten mit Beschluss vom 14. Juni 2023 der Beklagten wegen der Versäumung der Frist zur Begründung der Berufung von Amts wegen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt, sich gemäß § 56 Abs. 1 Satz 2 LDG NRW i.V.m. § 65 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW von der im Urteil des Landgerichts F. vom 1. Oktober 2013 (Az. 21 KLs – 306 Js 42/10 – 15/13) getroffenen Feststellung, dass bei der Beklagten zu den Zeitpunkten der ihr zur Last gelegten Handlungen ein Eingangsmerkmal im Sinne von § 20 StGB a.F. vorgelegen hat, gelöst, sowie das Disziplinarverfahren gemäß §§ 65, 55 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW beschränkt und den über den Inhalt der strafrechtlichen Verurteilung der Beklagten hinausgehenden Teil des Vorwurfs zu Ziffer 3 der Disziplinarklageschrift aus dem Verfahren ausgeschieden.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 28. Juni 2023 hat der Senat den Sachverständigen Dr. med. T7. zur weiteren Erläuterung seines Gutachtens ergänzend angehört. Wegen seiner Angaben wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakten sowie der im Protokoll der mündlichen Verhandlung aufgeführten Beiakten, wie sie dem Senat vorgelegen haben, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Berufung ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat der Beklagten zu Recht das Ruhegehalt aberkannt.
A.
Der Senat kann über die Berufung der Beklagten entscheiden, ohne dieser die von ihr im Termin zur mündlichen Verhandlung erbetene Schriftsatzfrist einzuräumen.
Die Beteiligten sollen nach einer Beweisaufnahme möglichst im gleichen Termin deren Ergebnis erörtern und zur Sache verhandeln, §§ 96 Abs. 1 Satz 1, 98 VwGO i.V.m. §§ 370, 279 Abs. 3 ZPO. Der Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs kann im Anschluss an eine Beweisaufnahme die Vertagung oder die Gewährung einer Schriftsatzfrist zum Beweisergebnis nur dann gebieten, wenn von einem Beteiligten eine sofortige Stellungnahme nicht erwartet werden kann, weil er verständlicherweise Zeit braucht, um – in Kenntnis der Sitzungsniederschrift – vorzutragen. Das kann etwa nach einer komplexen Beweisaufnahme oder nach einer umfassenden Erörterung des Gutachtens oder auch dann der Fall sein, wenn der Sachverständige in seinen mündlichen Ausführungen neue und ausführlichere Beurteilungen gegenüber dem bisherigen Gutachten abgegeben hat.
Vgl. BGH, Urteil vom 14.06.2018 – III ZR 54/17 –, juris Rn. 25 f. m.w.N., und Beschluss vom 28.07.2011 – VII ZR 184/09 –, juris Rn. 6 m.w.N.
Die zuletzt genannten Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Das Ergebnis der Befragung des Gutachters Dr. T7. durch den Senat war weder überraschend noch komplex oder umfangreich; auch grundlegend neue und ausführlichere Beurteilungen gegenüber dem bisherigen Gutachten haben sich aus der Anhörung des Sachverständigen nicht ergeben.
Der Senat hat den – im Übrigen auch bereits vor dem Verwaltungsgericht sein Gutachten erläuternden – Sachverständigen gerade mit Blick auf die durch die Beklagte zuvor schriftlich formulierten Einwendungen gegen dessen am 9. Januar 2019 schriftlich erstattetes und den Beteiligten damit seit langer Zeit vorliegendes Gutachten zur ergänzenden Erläuterung geladen; von der Ladung des Sachverständigen ist der Prozessbevollmächtigte der Beklagten mit der Ladungsverfügung in Kenntnis gesetzt worden. Im Rahmen seiner Ausführungen hat der Sachverständige dann zu den ihm nicht nur von Seiten des Senats, sondern auch zu den von Seiten der Beklagten (wenngleich unter deutlichem Hinweis auf fehlende medizinische Sachkunde) gestellten Fragen Stellung genommen. Da sich auch die ergänzende Befragung durch den Senat vor allem an den zuvor durch die Beklagte vorgebrachten Anmerkungen zu dem Sachverständigengutachten orientiert hat, war der Inhalt der Beweisaufnahme zu ganz wesentlichen Teilen von deren Einwendungen geprägt, weshalb die Beklagte auch als vollumfänglich „im Thema stehend“ und die Beweisaufnahme damit nicht als für sie komplex angesehen werden kann. Über die zur Beantwortung dieser Fragen hinausgehende neue Beurteilungen und Erkenntnisse waren der Beweisaufnahme ebenfalls nicht zu entnehmen. Lediglich ergänzend ist anzumerken, dass der vom Prozessbevollmächtigten der Beklagten angeführte Gesichtspunkt einer „Waffengleichheit“ nicht einschlägig ist. Es ging um die Erläuterung des zuvor erstellten Gutachtens durch den gerichtlich beauftragten Sachverständigen. Insofern hatten die Beteiligten dieselben Fragerechte wie das Gericht.
B.
Die Berufung ist nach der durch den Senat mit Beschluss vom 14. Juni 2023 gewährten Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen der Versäumung der Frist zur Begründung der Berufung zulässig.
C.
Die Berufung ist allerdings unbegründet.
Die Disziplinarklage ist begründet. Das Verwaltungsgericht hat der Beklagten zu Recht wegen eines schwerwiegenden Dienstvergehens das Ruhegehalt aberkannt. Es liegt weder ein wesentlicher Mangel des behördlichen Disziplinarverfahrens noch der Disziplinarklage vor (I.). Die Beklagte hat ein schwerwiegendes Dienstvergehen begangen (II.), das nach umfassender Würdigung zu dem Schluss führt, dass der Beklagten das Ruhegehalt abzuerkennen ist (III.).
I.
Es liegt weder ein wesentlicher Mangel des behördlichen Disziplinarverfahrens noch der Disziplinarklage vor, die einer Sachentscheidung entgegen stehen. Die das Verfahren betreffenden Rügen der Beklagten greifen nicht durch.
Das behördliche Disziplinarverfahren weist keine wesentlichen Fehler auf, die es geboten erscheinen ließen, dem Kläger gemäß §§ 54 Abs. 3 Satz 1, 65 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW eine Frist zu deren Behebung zu setzen.
Soweit die Beklagte insofern erstmals mit Schriftsatz vom 24. T. 2021 gerügt hat, die Gleichstellungsbeauftragte sei von der geplanten Disziplinarklage nicht unterrichtet und hierzu auch nicht angehört worden, bestand kein Anlass, dem Kläger eine Frist für die Vorlage einer solchen Stellungnahme zu setzen. Es kann dahinstehen, ob die Gleichstellungsbeauftragte hier beteiligt worden ist und ob ihre Beteiligung erforderlich war.
Vgl. etwa BVerwG, Urteil vom 28.02.2013 – 2 C 62.11 –, juris, Rn. 20 = NVwZ-RR 2013, 693, 694 (zum BGleiG); OVG NRW, Urteil vom 09.12.2015 – 3d A 1273/13.O –, juris Rn. 11.
Denn ein in der unterbliebenen Beteiligung etwaig liegender Verfahrensfehler hätte vom Verwaltungsgericht gemäß § 54 Abs. 2 LDG NRW mit Blick darauf, dass dieser durch die Beklagte nicht innerhalb der Monatsfrist des § 54 Abs. 1 S. 1 LDG NRW geltend gemacht worden ist – die Disziplinarklage ist den Prozessbevollmächtigten der Beklagten bereits am 30. Juni 2016 zugestellt worden –, unberücksichtigt gelassen werden können. Das hat zur Folge, dass ein hierin etwaig liegender wesentlicher Mangel auch im Berufungsverfahren unberücksichtigt bleibt, § 65 Abs. 2 LDG NRW.
Soweit die Beklagte geltend macht, sie sei in ihrem Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs mit Blick darauf verletzt, dass ihr die durch den Kläger eingeholten Stellungnahmen des Personalrats, der Gesamtschwerbehindertenvertretung und des Gesamtbezirkspersonalrats im Vorfeld der Disziplinarklage nicht übersandt worden seien, greift auch dies nicht durch und hindert den Senat nicht an einer Sachentscheidung. Der Beklagten sind die entsprechenden Stellungnahmen noch im Laufe des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens erster Instanz übersandt worden. Sie hatte umfassend Möglichkeit, hierzu Stellung zu nehmen. Dass die Übersendung nicht bereits zu einem früheren Zeitpunkt erfolgt ist, ist rechtlich unerheblich. Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass die Beklagte gehindert war, mit Bezug auf die eingeholten Stellungnahmen auf die Entscheidung des Klägers Einfluss zu nehmen. Denn der Senat trifft ebenso wie das Verwaltungsgericht eine Bemessungsentscheidung auf der Grundlage eigener umfassender Sachverhaltsermittlung und ihm selbst zustehender Disziplinarbefugnis.
II.
Die Beklagte hat ein schwerwiegendes Dienstvergehen begangen. Sie hat gegen verschiedene ihr als Beamtin obliegende Pflichten verstoßen. Diese Verstöße begründen ein einheitliches Dienstvergehen.
In tatsächlicher Hinsicht legt der Senat hinsichtlich der Tatvorwürfe, die nach den durch Beschluss vor der zweitinstanzlichen mündlichen Verhandlung vorgenommenen Beschränkungen noch Gegenstand des Disziplinarverfahrens sind, im Wesentlichen die vom Verwaltungsgericht getroffenen Feststellungen zugrunde und verweist hierauf, soweit sich nicht aus den folgenden Ausführungen Abweichendes ergibt. Das Berufungsvorbringen gibt keinen Anlass, von der diesbezüglichen Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts abzuweichen. Diese macht sich das Gericht nach eigenständiger Prüfung zu Eigen und nimmt darauf zwecks Vermeidung von Wiederholungen zunächst Bezug. Hieraus ergeben sich folgende Vorwürfe:
a) Die Beklagte hat in den Jahren von 2004 bis 2008 in insgesamt 79 Fällen, davon in 45 Fällen tateinheitlich mit Untreue, Steuern hinterzogen und hierdurch einen Gesamtschaden für den Fiskus in Höhe von insgesamt 33.428,- € verursacht (Ziffer 3 der Disziplinarklage, soweit die Vorwürfe nicht durch den Senat ausgeschieden worden sind). Ein Teilbetrag in Höhe von 20.612,- € beruht dabei auf Steuervorgängen, denen nicht nur teils unzutreffende Angaben der Beklagten zugrunde liegen, sondern die dann auch durch die Beklagte in ihrer Eigenschaft als sachbearbeitende Finanzbeamtin selbst bearbeitet worden sind. Aus dem am 1. Oktober 2013 verkündeten und seit dem 9. Oktober 2013 rechtskräftigen Urteil des Landgerichts F. (Az.: 21 KLs-306 Js 42/10-15/13) ergibt sich insoweit Folgendes:
„Die Angeklagte war im Tatzeitraum zuständige beamtete Veranlagungssachbearbeiterin der Finanzämter F. -O. /P1. bzw. F. -T2. . Die Angeklagte erstellte (…) für insgesamt 24 Steuerpflichtige Anmerkung des Senats: Die Zahl 24 beruht, wie auch das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat, auf einem Schreibfehler im Strafurteil; tatsächlich handelt es sich nur um 22 Steuerpflichtige ihres Bezirkes die jeweilige Einkommensteuerjahreserklärung. Die Steuerpflichtigen übergaben einen jeweils blanko unterschriebenen Mantelbogen der Steuererklärung sowie die von ihnen als notwendig erachteten Unterlagen der Angeklagten. Diese nahm die entsprechenden Unterlagen mit zu sich nach Hause und füllte dort die Steuererklärungsvordrucke für die jeweiligen Steuerpflichtigen aus. Hierbei nahm die Angeklagte bewusst unrichtige Eintragungen der Höhe nach – insbesondere hinsichtlich der Werbungskosten – vor. So manipulierte sie beispielsweise die Anzahl der Arbeitstage, die Entfernungskilometer hinsichtlich der regelmäßig aufgesuchten Arbeitsstätten, machte unrechtmäßig Mehraufwendungen für Verpflegung bei Fahrertätigkeiten oder Einsatzwechseltätigkeiten geltend oder erfand außergewöhnliche Belastungen, beispielsweise das Erfordernis einer Haushaltshilfe. Weiterhin machte sie unberechtigt erhöhte Aufwendungen für Arbeitsmittel oder Gewerkschaftsbeiträge geltend.
Die Angeklagte wusste jeweils, dass bei den jeweiligen Steuerpflichtigen die von ihr eingetragenen Werbungskosten oder außergewöhnlichen Belastungen nicht entstanden waren. Sie handelte in der Absicht, dem jeweiligen Steuerpflichtigen einen Steuervorteil zu verschaffen. Hierbei erkannte sie auch, dass durch die fehlerhafte Festsetzung der Steuer dem Finanzamt F. und damit dem Land NRW ein entsprechender Schaden entstand. Sie wusste, dass sie als zuständige Beamtin verpflichtet war, die Vermögensinteressen des Landes NRW wahrzunehmen und dass sie die Steuern entsprechend den tatsächlichen Gegebenheiten zu erheben hatte.
In insgesamt 79 Fällen verschaffte sie den Steuerpflichtigen einen Steuervorteil durch die nicht zutreffend festgesetzte Einkommensteuer, wobei sie in insgesamt 45 Fällen die Vorgänge eigenhändig bearbeitete und selbst die Steuer fehlerhaft zu niedrig und damit zugunsten der Steuerpflichtigen festsetzte.
(…)“
Diese Feststellungen des Landgerichts sind im Streitfall für den Senat gemäß § 65 Abs. 1 Satz 1, 56 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW bindend. Eine Lösung von den im Strafurteil getroffenen Feststellungen nach §§ 65 Abs. 1 Satz 1, 56 Abs. 1 Satz 2 LDG NRW kommt insoweit nicht in Betracht.
Nach § 56 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW sind die tatsächlichen Feststellungen eines rechtskräftigen Urteils im Straf- oder Bußgeldverfahren für das sachgleiche Disziplinarverfahren bindend. Durch diese der Rechtssicherheit dienende Bindungswirkung soll verhindert werden, dass zu ein- und demselben Geschehensablauf unterschiedliche Tatsachenfeststellungen durch staatliche Gerichte getroffen werden.
Vgl. zur ständigen Rspr. BVerwG, Beschluss vom 30.08.2017 – 2 B 34.17 –, juris Rn. 10 ff., und Urteil vom 28.02.2013 – 2 C 3.12 –, juris Rn. 13.
Ein Lösungsbeschluss als Ausnahme vom Grundsatz der Bindung ist nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts nur dann zulässig, wenn das Disziplinargericht durch die Bindung an das betreffende Urteil auf der Grundlage offensichtlich unrichtiger oder inzwischen als unzutreffend erkannter Feststellungen entscheiden müsste, etwa weil Feststellungen in Widerspruch zu Denkgesetzen oder jeder Lebenserfahrung stehen würden oder aus sonstigen Gründen offenbar unrichtig sind. Davon wäre auch auszugehen, wenn die Feststellungen in einem entscheidungserheblichen Punkt unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften zustande gekommen sind. Darüber hinaus kommt eine Lösung in Betracht, wenn Beweismittel eingeführt werden, die dem Gericht nicht zur Verfügung standen und nach denen seine Tatsachenfeststellungen zumindest auf erhebliche Zweifel stoßen.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 29.11.2000 – 1 D 13.99 –, juris Rn. 11, Beschlüsse vom 07.11.2014 – 2 B 45.14 –, juris Rn. 13, und vom 01.03.2013 – 2 B 78.12 – juris Rn. 7; OVG NRW, Urteil vom 17.04.2018 – 3d A 1047/15.O–, juris Rn. 71.
Ein solcher Lösungsgrund ist hinsichtlich der oben wiedergegebenen Feststellungen weder ersichtlich noch vorgetragen, zumal die Beklagte die Taten vor dem Verwaltungsgericht – wie schon im Rahmen des Strafverfahrens – im Gegenteil glaubhaft geständig eingeräumt hat und den hierauf bezogenen Feststellungen des Verwaltungsgerichts auch in der Berufungsinstanz nicht entgegengetreten ist.
Soweit das Verwaltungsgericht über das strafgerichtliche Urteil hinausgehend zu der Feststellung gelangt ist, dass die Beklagte nicht nur in 76 Fällen in Bezug auf 22 Steuerpflichtige Steuern in Höhe von insgesamt 33.428,- €, sondern in 127 Fällen in Bezug auf 31 Steuerpflichtige Steuern in Höhe von insgesamt 71.210,20 € verkürzt hat, ist dies nicht mehr Gegenstand des Disziplinarverfahrens, nachdem der Senat den insofern „überschießenden“ Teil der Vorwürfe mit seinem am 14. Juni 2023 gefasstem Beschluss aus dem Disziplinarverfahren ausgeschieden hat.
b) Aufgrund der durch die Beklagte ebenfalls glaubhaft eingeräumten Vorwürfe gemäß Ziffer 1 der Disziplinarklage steht darüber hinaus fest, dass sie in den Jahren 1993 bis 2008 – im verwaltungsgerichtlichen Urteil ist, offensichtlich wegen eines Versehens, von einem Zeitraum bis 2010 die Rede – für mindestens 57 „Mandanten“ unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen erbracht hat, indem sie für diese in jedenfalls 340 Einzelfällen die Einkommensteuererklärungen erstellte, wobei ihr als Finanzbeamtin bekannt war, dass ihr die Erstellung von Steuererklärungen für Dritte untersagt war.
c) Darüber hinaus steht, auch dies aufgrund des durch die Beklagte erstinstanzlich erfolgten glaubhaften Einräumens der Vorwürfe gemäß Ziffer 2 der Disziplinarklage, fest, dass sie in den Jahren von 2002 bis 2008 in 180 Fällen in Bezug auf 51 derjenigen Steuerpflichtigen, für die sie unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen erbracht hat, die Steuerbescheide später in ihrer Eigenschaft als sachbearbeitende Finanzbeamtin abschließend bearbeitet und maschinell erfasst hat, wodurch sie ihre Amtsstellung ausnutzte und gegen das Verbot zur Mitwirkung an Amtshandlungen verstieß, § 82 Abs. 1 Nr. 6 AO. Auch insofern war der Beklagten als Finanzbeamtin bewusst, dass ihr die spätere Veranlagung der von ihr verfassten Steuererklärungen untersagt war.
Die Beklagte handelte auch schuldhaft. Sie hat die jeweiligen disziplinarrechtlichen Verstöße nicht im Zustand von Schuldunfähigkeit im Sinne des § 20 StGB begangen.
a) Soweit sich der disziplinarrechtliche Vorwurf auf die mit Urteil des Landgerichts F. vom 1. Oktober 2013 abgeurteilten Straftaten bezieht, folgt dies bereits aus der Tatsache, dass das Strafgericht die Beklagte wegen der genannten Vergehen verurteilt hat. Denn aus einer strafrechtlichen Verurteilung ist zwingend auf die Feststellung strafrechtlicher Verantwortlichkeit eines Beamten zu schließen, weil anderenfalls eine Verurteilung zu einer Strafe nicht zulässig gewesen wäre. Auch die Schuld des Beamten steht demnach für das Disziplinarverfahren mit Bindungswirkung fest.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 29.11.1989 – 1 D 71.88 –, juris Rn. 14; BayVGH, Beschluss vom 20.07.2012 – 16a DS 10.2569 –, juris Rn. 57.
Auch insofern besteht kein Anlass, sich von den strafgerichtlichen Feststellungen zu lösen. Anhaltspunkte für eine aufgehobene Schuldfähigkeit der Beklagten sind weder ersichtlich noch werden sie von der Beklagten in der Berufungsinstanz – unbeschadet ihrer Ausführungen zu einer erheblichen Verminderung ihrer Schuldfähigkeit im Sinne von § 21 StGB – geltend gemacht.
b) Auch hinsichtlich der oben unter 1 b) und c) aufgeführten weiteren Vorwürfe, die nicht Gegenstand des Strafverfahrens gewesen sind, hat die Beklagte schuldhaft – und zwar vorsätzlich – gehandelt (hinsichtlich der Art und des Umfangs der Dienstpflichten wird auf die nachfolgenden Ausführungen verwiesen). Auch insofern wird von der Beklagten nicht vorgetragen und ist auch sonst nicht ersichtlich, dass ihre Fähigkeit, das Unrecht ihrer Taten einzusehen oder nach dieser Einsicht zu handeln, wegen einer Störung im Sinne von § 20 StGB a. F., d.h. einer krankhaften seelischen Störung, einer tiefgreifenden Bewusstseinsstörung, Schwachsinns oder einer schweren anderen seelischen Abartigkeit, (vollständig) aufgehoben war.
Auf der Grundlage dieser tatsächlichen Feststellungen hat die Beklagte ein einheitliches inner- und außerdienstliches schwerwiegendes Dienstvergehen im Sinne des§ 47 Abs. 1 Satz 1 und 2 BeamtStG begangen.
a) Das Verwaltungsgericht hat mit ausführlicher Begründung, auf die zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird, dargelegt (vgl. Urteilsabdruck – UA – S. 19 bis 24), dass die Beklagte durch ihr Verhalten in schwerwiegender Weise jeweils gegen das sich aus § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG ergebende Verbot, anderen als den in den §§ 3 f. bzw. ff. StBerG (a.F.) bezeichneten Personen und Vereinigungen geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen zu leisten, sowie gegen die ihr obliegende Wohlverhaltenspflicht, § 36 Sätze 2 und 3 BRRG a.F. (in der vom 27. Februar 1985 bis zum 31. Dezember 1998 und vom 1. Januar 1999 bis zum 31. März 2009 geltenden Fassung) bzw. § 34 Sätze 2 und 3 BeamtStG a. F. (in der vom 1. April 2009 bis zum 14. Juni 2017 geltenden Fassung) und ihre Pflicht zur Beachtung von Weisungen, § 37 Satz 2 BRRG a.F. (in der vom 27. Februar 1985 bis zum 31. Dezember 1998 und vom 1. Januar 1999 bis zum 31. März 2009 geltenden Fassung) bzw. § 35 Satz 2 BeamtStG (in der vom 1. April 2009 bis zum 14. Juni 2017 geltenden Fassung), verstoßen hat. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Er teilt darüber hinaus die Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts, wonach in dem Verhalten der Beklagten zugleich ein Verstoß gegen § 49 LBG NRW i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 NtV NRW zu sehen ist, da die durch sie geleistete Hilfe in Steuersachen aufgrund ihres Umfangs einer – hier nicht eingeholten, im Übrigen aber ohnehin u.a. wegen möglicher Interessenkollision zu versagenden – Genehmigung bedurft hätte. Die Beklagte hat sich zudem jeweils (jedenfalls) ordnungswidrig verhalten, vgl. § 160 Abs. 2 StBerG a. F. (in der vom 9. Juni 1989 bis zum 30. Juni 2000 geltenden Fassung) bzw. § 160 Abs. 1 StBerG a. F. (in der vom 1. Juli 2000 bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung; inhaltsgleich mit dem aktuellen § 160 Abs. 1 StBerG).
Soweit die Beklagte in 180 Fällen insgesamt 51 Steuerpflichtige in ihrer Eigenschaft als Finanzbeamtin veranlagt hat, obwohl sie zuvor unbefugte Hilfe in Steuersachen geleistet hatte (oben unter Ziff. II. 1 c) dargestellt), hat sie darüber hinaus gegen das in § 82 Abs. 1 Nr. 6 AO normierte Tätigkeitsverbot und die in § 83 Abs. 1 AO geregelte Unterrichtungspflicht verstoßen.
Indem die Beklagte in 79 Fällen insgesamt 22 Steuerpflichtigen einen unrechtmäßigen Steuervorteil verschafft hat (oben unter Ziff. II. 1 a) dargestellt), hat sie hierdurch zugleich den Straftatbestand des § 370 Abs. 1 AO (Steuerhinterziehung) erfüllt, davon in 45 Fällen – in denen sie die Vorgänge in ihrer Eigenschaft als Finanzbeamtin später eigenhändig bearbeitet und die Steuer fehlerhaft zu niedrig angesetzt hat – in einem besonders schweren Fall gemäß § 370 Abs. 3 Nr. 2 AO, jeweils verbunden mit einer Untreue in einem besonders schweren Fall, § 266 Absatz 1 und 2 StGB i.V.m. § 263 Absatz 3 Nr. 4 StGB, und einem Verstoß gegen § 82 Absatz 1 Nr. 6 AO und § 83 Absatz 1 AO.
Soweit es sich bei den Verstößen um außerdienstliche Pflichtverletzungen handelt, liegen jeweils die qualifizierten Voraussetzungen des § 47 Abs. 1 Satz 2 BeamtStG für die Disziplinarwürdigkeit eines außerdienstlichen Pflichtverstoßes vor. Auch insoweit wird auf die Begründung des Verwaltungsgerichts (vgl. UA S. 20 bis 21), die der Senat aufgrund eigenständiger Prüfung teilt, Bezug genommen.
b) Die Straftaten und die weiteren disziplinarrechtlichen Verstöße bilden ein einheitliches Dienstvergehen.
Das Disziplinarrecht wird durch den Grundsatz der Einheit des Dienstvergehens geprägt. Soweit die Vorwürfe Gegenstand des Disziplinarverfahrens sind, ist das durch mehrere Pflichtverstöße zutage getretene Fehlverhalten eines Beamten danach einheitlich zu würdigen. Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass es im Disziplinarrecht nicht allein um die Feststellung und Maßregelung einzelner Verfehlungen geht, sondern vor allem um die dienstrechtliche Bewertung des Gesamtverhaltens des Beamten, das im Dienstvergehen als der Summe der festgestellten Pflichtverletzungen seinen Ausdruck findet. Der Beamte wird disziplinarisch nicht gemaßregelt, weil er bestimmte Pflichten verletzt hat, sondern weil er dadurch Persönlichkeitsmängel offenbart, die eine Pflichtenmahnung oder eine Beendigung des Beamtenstatus für geboten erscheinen lassen,
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 11.02.2014 – 2 B 37.12 –, juris Rn. 17.
III.
Das von der Beklagten begangene Dienstvergehen führt nach einer Gesamtwürdigung sämtlicher zu berücksichtigenden Gesichtspunkte zur Aberkennung des Ruhegehalts.
Das Ruhegehalt ist abzuerkennen, wenn der Beamte als noch im Dienst befindlicher Beamter aus dem Beamtenverhältnis hätte entfernt werden müssen, § 13 Abs. 3 Satz 2 LDG NRW. Ein Beamter ist aus dem Beamtenverhältnis zu entfernen, § 13 Abs. 3 Satz 1 LDG NRW, wenn er durch ein Dienstvergehen das Vertrauen des Dienstherrn oder der Allgemeinheit endgültig verloren hat. Der endgültige Verlust des Vertrauens ist anzunehmen, wenn aufgrund der prognostischen Gesamtwürdigung auf der Grundlage aller im Einzelfall bedeutsamen be- und entlastenden Gesichtspunkte der Schluss gezogen werden muss, der Beamte werde auch künftig in erheblicher Weise gegen Dienstpflichten verstoßen oder die durch sein Fehlverhalten herbeigeführte Schädigung des Ansehens des Berufsbeamtentums sei bei einer Fortsetzung des Beamtenverhältnisses nicht wiedergutzumachen.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 05.07.2010 - 2 B 121.09 -, juris Rn. 5; OVG NRW, Urteil vom 28.07.2021 – 3d A 2195/19.O –, juris Rn. 100.
So liegt der Fall hier. Das Dienstvergehen der Beklagten ist von einer Schwere, die schon für sich genommen die Verhängung der Höchstmaßnahme indiziert. (1.). Die angemessene Berücksichtigung des Persönlichkeitsbildes der Beklagten gibt keinen Anlass, eine andere als die indizierte Disziplinarmaßnahme zu verhängen (2.). Auch die Berücksichtigung des Umfangs der Beeinträchtigung des Vertrauens des Dienstherrn oder der Allgemeinheit führt zu keiner abweichenden Beurteilung (3.). Die Disziplinarmaßnahme steht schließlich unter Berücksichtigung aller be- und entlastenden Gesichtspunkte des Einzelfalls in einem gerechten Verhältnis zur Schwere des Dienstvergehens und zum Verschulden der Beamtin (4.).
Vgl. in Bezug auf die vorstehend genannten Kriterien BVerwG, Urteil vom 25.07.2013 - 2 C 63.11 -, juris Rn. 13; OVG NRW, Urteil vom 28.07.2021 – 3d A 2195/19.O –, juris Rn. 103.
Für die Bestimmung der erforderlichen Disziplinarmaßnahme ist die Schwere des Dienstvergehens richtungweisend. Die Schwere beurteilt sich nach objektiven Handlungsmerkmalen wie Eigenart und Bedeutung der Dienstpflichtverletzung, den besonderen Umständen der Tatbegehung sowie Häufigkeit und Dauer eines wiederholten Fehlverhaltens, nach subjektiven Handlungsmerkmalen wie Form und Gewicht des Verschuldens des Beamten, den Beweggründen für sein Verhalten sowie den unmittelbaren Folgen für den dienstlichen Bereich und für Dritte. Das Dienstvergehen ist nach der festgestellten Schwere einer der im Katalog des § 5 LDG NRW aufgeführten Disziplinarmaßnahmen zuzuordnen. Davon ausgehend kommt es darauf an, ob Erkenntnisse zum Persönlichkeitsbild und zum Umfang der Vertrauensbeeinträchtigung im Einzelfall derart ins Gewicht fallen, dass eine andere als die durch die Schwere des Dienstvergehens indizierte Maßnahme geboten ist.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 28.07.2011 – 2 C 16.10 –, juris Rn. 29.
a) Setzt sich ein Dienstvergehen – wie hier – aus verschiedenen Pflichtverletzungen zusammen, so bemisst sich die Disziplinarmaßnahme in erster Linie nach dem schwerwiegendsten Pflichtenverstoß. Das ist hier der Verstoß gegen die Wohlverhaltenspflicht durch die rechtskräftig abgeurteilte Steuerhinterziehung in 79 Fällen, davon in 45 Fällen tateinheitlich mit Untreue, zu Lasten des Klägers, sowie das Verbot der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen. Den vorerwähnten strafbaren Handlungen mit einem gesetzlichen Strafrahmen von Geldstrafe bis zu einer Freiheitsstrafe von jeweils fünf Jahren bzw. – in den genannten 45 Fällen – mit einem Strafrahmen einer Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren, durch die ein Gesamtschaden für den Fiskus in Höhe von 33.428,-- € entstanden ist, ist das höchste Gewicht beizumessen. Sie sind durch das Landgericht F. mit einer Gesamtfreiheitsstrafe von elf Monaten geahndet worden.
Zur Bestimmung des Ausmaßes des Vertrauensschadens, der durch eine von einem Beamten vorsätzlich begangene Straftat hervorgerufen worden ist, ist in einer ersten Stufe auf den gesetzlich bestimmten Strafrahmen zurückzugreifen. Denn der Gesetzgeber hat mit der Strafandrohung seine Einschätzung zum Unwert eines Verhaltens verbindlich zum Ausdruck gebracht. Diese Ausrichtung der grundsätzlichen Zuordnung eines Dienstvergehens zu einer der Disziplinarmaßnahmen am gesetzlich bestimmten Strafrahmen ist nach der vom Gericht geteilten Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts namentlich auch bei innerdienstlich begangenen Dienstvergehen, die zugleich einen Straftatbestand erfüllen, geboten. Auch bei diesen Dienstvergehen gewährleistet die Orientierung des Umfangs des Vertrauensverlustes am gesetzlichen Strafrahmen eine nachvollziehbare und gleichmäßige disziplinarische Ahndung von Dienstvergehen.
Vgl. BVerwG, Urteile vom 24.10.2019 – 2 C 3.18 –, juris Rn. 28, vom 10.12.2015 – 2 C 6.14 –, juris Rn. 19, und Beschluss vom 05.07.2016 – 2 B 24.16 –, juris Rn. 14.
Begeht ein Beamter eine Straftat, für die das Strafgesetz als Strafrahmen eine Freiheitsstrafe von bis zu drei Jahren vorsieht, so reicht der Orientierungsrahmen für die mögliche Disziplinarmaßnahme schon bei Straftaten, die – anders als hier – keinen besonderen Bezug zu der dienstlichen Stellung des Beamten aufweisen, bis zur Entfernung aus dem Beamtenverhältnis.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 24.10.2019 – 2 C 3.18 –, juris Rn. 29.
Diese Voraussetzungen liegen hier vor, denn der in § 370 Abs. 1 AO vorgesehene Strafrahmen beträgt – wie ausgeführt – bis zu fünf, der in § 370 Abs. 3 Satz 1 AO und §§ 266 Abs. 1 und 2, 263 Abs. 3 StGB vorgesehene Strafrahmen bis zu zehn Jahre. Die disziplinarrechtliche Ahndung bis hin zur disziplinaren Höchstmaßnahme ist damit eröffnet.
b) Die Ausschöpfung des maßgeblich in Anlehnung an die abstrakte Strafandrohung gebildeten Orientierungsrahmens kommt nur in Betracht, wenn dies auch dem Schweregehalt des vom Beamten konkret begangenen Dienstvergehens entspricht. Insofern ist eine umfassende Würdigung der Einzelfallumstände geboten. Die Disziplinargerichte müssen für eine solche Betrachtung und Ausschöpfung des Orientierungsrahmens – nach oben wie nach unten – unter Berücksichtigung aller be- und entlastenden Gesichtspunkte offen sein.
Vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 04.04.2019 – 2 B 32.18 –, juris Rn. 17, und vom 20.12.2013 – 2 B 44.12 –, juris Rn. 9.
aa) Das Dienstvergehen der Beklagten ist bei Bewertung sämtlicher von ihr begangener Dienstpflichtverletzungen jedenfalls in seiner Gesamtheit nach Art, Anzahl, Dauer und Intensität von solchem Gewicht, dass dieser Orientierungsrahmen "nach oben" auszuschöpfen ist. Die Schwere des Dienstvergehens der Beklagten indiziert die Höchstmaßnahme.
(1) Die Missachtung gesetzlicher Vorschriften, insbesondere solchen des Strafrechts, wie hier, ist eine Verhaltensweise eines Beamten, die seinem Ansehen und dem des Staates in erheblichem Maße abträglich ist. Denn der Staat kann den Anspruch an den Bürger auf Beachtung der Gesetze umso weniger glaubhaft erheben, je mehr seine eigenen Verwaltungsangehörigen sich nicht gesetzestreu verhalten. Überdies gehört es zum Kernbereich der Aufgaben von Finanzbeamten, die im Einzelfall gesetzmäßige Besteuerung sicherzustellen,
vgl. BVerwG, Beschluss vom 27.04.2017 – 2 B 38.16 –, juris Rn. 24,
d.h. die für die Funktionsfähigkeit eines Staates unter anderem erforderliche Finanzierung durch Verwaltung, Festsetzung und Eintreibung der gesetzlichen Steuern zu gewährleisten. Sie genießen daher in der Öffentlichkeit eine besondere Vertrauens- und Garantenstellung. Dieses berufserforderliche Vertrauen wird in besonderem Maße beeinträchtigt, wenn Finanzbeamte selbst erhebliche Vorsatzstraftaten begehen, die berechtigten finanziellen Belangen des Staates zuwiderlaufen. Denn die Finanzämter können ihre Pflichten gegenüber der Allgemeinheit nicht sachgerecht und ordnungsgemäß erfüllen, wenn ihre Finanzbeamten sich im Hinblick auf die zu schützenden Werte nicht selbst als zuverlässig erweisen oder auch nur als unzuverlässig von der Allgemeinheit angesehen werden. So ist die Erwartung der Allgemeinheit, dass ein Finanzbeamter nicht selbst Steuerstraftaten begeht, deutlich größer als entsprechende Erwartungen gegenüber anderen.
Bei einer Steuerhinterziehung handelt es sich schon für sich genommen um ein schweres Wirtschaftsdelikt. Dies verdeutlicht die in § 370 AO vorgesehene Strafandrohung von bis zu fünf, in besonders schweren Fällen von bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe. Begeht ein Beamter eine derartige Tat, fällt ihm zur Last, dass er durch kriminelles Verhalten den staatlichen Steueranspruch mindert, obwohl er durch öffentliche Mittel alimentiert wird. Das beeinträchtigt in erheblichem Maß sein eigenes und das Ansehen der Beamtenschaft insgesamt, auf das der freiheitliche Rechtsstaat in besonderem Maße angewiesen ist, wenn er die ihm gegenüber der Allgemeinheit obliegenden Aufgaben sachgerecht erfüllen will. Zugleich führt das zu erheblichen Zweifeln an der Vertrauenswürdigkeit des Beamten.
Vgl. OVG NRW, Urteil vom 24.02.2016 – 3d A 1608/11.O –, juris Rn. 196
Hier kommt erschwerend hinzu, dass die Beklagte die zur Steuerverkürzung führenden Taten teilweise auch während ihrer Dienstausübung beging und dabei gegen die ihr als Steueramtsinspektorin und Sachbearbeiterin eines Finanzamts obliegenden Kernpflichten in besonderem Maße verstieß, indem sie die ihr eingeräumten dienstlichen Möglichkeiten zur Tatbegehung missbrauchte. Die Steuerverwaltung ist auf die Redlichkeit und Zuverlässigkeit ihrer Bediensteten in hohem Maße angewiesen, weil eine ständige und lückenlose Kontrolle eines jeden Mitarbeiters unmöglich ist. Diese muss deshalb weitgehend durch Vertrauen ersetzt werden.
Vgl. OVG NRW, Urteil vom 24.02.2016 – 3d A 1608/11.O –, juris Rn. 196.
Dieses in sie gesetzte Vertrauen beeinträchtigte die Beklagte insbesondere mit der Bearbeitung der zuvor durch sie selbst mit unzutreffenden Angaben versehenen Einkommensteuererklärungen anderer Steuerpflichtiger grundlegend. Dabei fallen die wiederholte Tatbegehung über mehrere Jahre hinweg und der Umfang des Schadens zusätzlich ins Gewicht.
Schon die hieraus folgende Schwere der begangenen Steuerhinterziehung führt zu der Bewertung, dass die Maßnahmebemessung im Ansatz von einem endgültigen Verlust des Vertrauens in die Beklagte auszugehen hat.
(2) Die Beklagte belastet zusätzlich, dass sie tateinheitlich mit der Steuerhinterziehung Untreuedelikte verwirklicht hat, wegen derer bei isolierter Bewertung ebenfalls die Höchstmaßnahme indiziert wäre. Zwar führen innerdienstliche Betrugs- und Untreuedelikte eines Beamten nicht zwangsläufig zur Entfernung aus dem Dienst, sondern bedürfen einer Bewertung der Einzelfallumstände. In Fällen von innerdienstlichem Betrug oder Untreue zum Nachteil des Dienstherrn ist der Beamte allerdings in der Regel aus dem Dienst zu entfernen, wenn im Einzelfall Erschwerungsgründe vorliegen, denen keine Milderungsgründe von solchem Gewicht gegenüberstehen, dass eine Gesamtbetrachtung nicht den Schluss rechtfertigt, der Beamte habe das Vertrauen endgültig verloren. Dabei können sich Erschwerungsgründe z.B. aus Anzahl und Häufigkeit der Tathandlungen, der Höhe des Gesamtschadens, der missbräuchlichen Ausnutzung der dienstlichen Stellung oder dienstlich erworbener Kenntnisse sowie daraus ergeben, dass die Straftat im Zusammenhang mit weiteren Verfehlungen von erheblichem disziplinarischen Eigengewicht, z.B. mit Urkundenfälschungen, steht.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 22.02.2005 – 1 D 30.03 –, juris Rdn. 69, Beschlüsse vom 20.12.2011 – 2 B 64.11 –, juris Rn. 12, und vom 10.09.2010 – 2 B 97.09 –, juris Rn. 8; OVG NRW, Urteil vom 24.02.2016 – 3d A 1608/11.O –, juris Rn. 197.
Aus der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts lässt sich dabei der Grundsatz ableiten, dass bei Betrug oder Untreue bei einem Gesamtschaden von über 5.000,- € die Entfernung aus dem Dienst ohne Hinzutreten weiterer Erschwerungsgründe gerechtfertigt sein kann.
Vgl. für innerdienstlich begangene Zugriffsdelikte: BVerwG, Urteile vom 20.09.2006 -, 1 D 8.05 -, juris Rn. 86, vom 30.11.2006 - 1 D 6.05 -, juris Rn. 61, vom 04.05.2006 - 1 D 13.05 -, juris Rn. 29; Beschlüsse vom 20.12.2011 - 2 B 64.11 -, juris Rn. 12, und vom 10.09.2010 - 2 B 97.09 -, juris Rn. 8; OVG NRW, Urteil vom 24.02.2016 – 3d A 1608/11.O –, juris Rn. 199; für außerdienstlich begangene Zugriffsdelikte vgl. BVerwG, Urteil vom 24. November 1998 – 1 D 36.97 – , juris Rn. 17 ff. und Beschluss vom 10. T. 2010 – 2 B 97.09 – juris, Rn. 8.
Auch bei Zugrundelegung dieser Maßstäbe wäre als Ausgangspunkt der Maßnahmebemessung allein die Entfernung der Beklagten aus dem Beamtenverhältnis in Betracht zu ziehen. Der von ihr verursachte Schaden liegt (auch mit Bezug auf ein innerdienstliches Handeln) deutlich oberhalb von 5.000,-- € und ist von ihr in einem sich über mehrere Jahre erstreckenden Zeitraum verursacht worden. Darüber hinaus fällt ihr in besonderem Maße die missbräuchliche Ausnutzung ihrer dienstlichen Stellung zur Last.
(3) Das durch die vorgenannten Gesichtspunkte bestimmte ganz erhebliche Gewicht des Dienstvergehens ist nicht dadurch nachhaltig gemindert, dass die Beklagte nicht ihre eigene Bereicherung, sondern diejenige anderer steuerpflichtiger Personen erstrebte. Für die Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung oder Untreue kommt es auf die Absicht eigener Bereicherung nicht an.
Vgl. OVG NRW, Urteil vom 24.02.2016 – 3d A 1608/11.O –, juris Rn. 202.
Zwar spricht es für die Beklagte, die allerdings – wenngleich nur zu einem verhältnismäßig geringen Teil – zusätzlich kleinere Aufmerksamkeiten bis hin zu Geldgeschenken im unteren zweistelligen Eurobereich erhielt, und mindert das Gewicht ihres Fehlverhaltens, dass ihr Vergehen insofern von dem "üblichen" Bild innerdienstlicher Steuerhinterziehungs- und Untreuestraftaten abwich, als es ihr nicht um die materielle Eigenbereicherung ging. Gleichwohl war ihr Verhalten von persönlichen Motiven geprägt. Sie hat, wie sie bereits im Strafverfahren angegeben hat, bei der Erstellung fremder Steuererklärungen mitgewirkt und die Steuerfestsetzungen gegenüber Dritten durch unzutreffende Angaben in den Erklärungen im Wesentlichen deshalb vermindert, um sich für ihre Mitmenschen „interessanter“ zu machen und auf diese Weise soziale Kontakte herzustellen sowie unterhalten zu können. Insgesamt mindert dieser Aspekt die Deliktsschwere jedoch nicht ansatzweise in einem Umfang, dass die Maßnahmebemessung von einer milderen Maßnahme als der Entfernung aus dem Beamtenverhältnis ausgehen könnte.
(4) Der Ausschöpfung des Orientierungsrahmens steht nicht die durch das Landgericht F. ausgesprochene Gesamtfreiheitsstrafe von 11 Monaten – die im Übrigen nur einen Monat unter der für zur Entlassung eines Beamten nach § 24 Abs. 1 Nr. 1 BeamtStG führenden Freiheitsstrafe liegt und der darüber hinaus die Annahme verminderter Schuldfähigkeit im Sinne von § 21 StGB zugrunde lag – entgegen. Die im Wege der Strafzumessung ausgesprochene Strafe oder getroffene Maßnahme beschränkt sich allein auf das Strafverfahren. Eine weitergehende, die disziplinare Maßnahmebemessung steuernde Indizwirkung kommt ihr nicht zu. Dies beruht auf den unterschiedlichen Zwecken von Straf- und Disziplinarrecht. Während die konkrete Strafzumessung strafrechtlichen Kriterien folgt, wird die disziplinarrechtliche Maßnahmebemessung insbesondere durch den Vertrauensverlust des Dienstherrn und der Allgemeinheit bestimmt.
Vgl. die aktualisierte Rechtsprechung des BVerwG, Urteil vom 24.10.2019 – 2 C 3.18 –, juris Rn. 34.
(5) Weiter erschwerend fällt der Beklagten vielmehr zur Last, dass sie neben den Straftaten noch in einer erheblichen Anzahl von Fällen unerlaubte Hilfe in Steuersachen beging und gegen die Nebentätigkeitsvorschriften verstieß.
Ist demzufolge die Höchstmaßnahme Ausgangspunkt der Maßnahmebemessung für das der Beklagten zur Last fallende Dienstvergehen, so kommt es für die Bestimmung der im konkreten Einzelfall zu verhängenden Disziplinarmaßnahme darauf an, ob Erkenntnisse zum Persönlichkeitsbild derart ins Gewicht fallen, dass eine andere als die durch die Schwere indizierte Maßnahme geboten ist.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 25.07.2013 – 2 C 63.11 – juris, Rn. 17 m.w.N.; OVG NRW, Urteil vom 28.07.2021 – 3d A 2195/19.O –, juris Rn. 133.
Das ist nicht der Fall.
Das Bemessungskriterium "Persönlichkeitsbild des Beamten" gemäß § 13 Abs. 2 Satz 2 LDG NRW erfasst dessen persönliche Verhältnisse und sein sonstiges dienstliches Verhalten vor, bei und nach Tatbegehung. Es erfordert eine Prüfung, ob das festgestellte Dienstvergehen mit dem bisher gezeigten Persönlichkeitsbild des Beamten übereinstimmt oder ob es etwa als persönlichkeitsfremdes Verhalten in einer Notlage oder psychischen Ausnahmesituation davon abweicht.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 20.12.2013 - 2 B 35.13 -, juris Rn. 6; OVG NRW, Urteil vom 28.07.2021 – 3d A 2195/19.O –, juris Rn. 136.
Je schwerwiegender das Dienstvergehen oder die mit ihm einhergehende Vertrauensbeeinträchtigung ist, umso gewichtiger müssen sich eventuell aus dem Persönlichkeitsbild ergebende mildernde Gesichtspunkte sein, um gleichwohl eine andere Maßnahme zu rechtfertigen.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 25.07.2013 – 2 C 63.11 –, juris Rn. 18 m.w.N.
In diesem Zusammenhang sind zunächst die in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts entwickelten so genannten anerkannten Milderungsgründe zu berücksichtigen, denen als gemeinsames Kennzeichen eigen ist, dass sie regelmäßig zu einer Disziplinarmaßnahme führen, die um eine Stufe niedriger liegt als die durch die Schwere des Dienstvergehens indizierte Maßnahme, es sei denn, es liegen gegenläufige, belastende Umstände vor (dazu nachfolgend a).
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 20.12.2013 – 2 B 35.13 –, juris Rn. 27; OVG NRW, Urteil vom 28.07.2021 – 3d A 2195/19.O –, juris Rn. 138.
Allerdings dürfen weitere entlastende Gesichtspunkte nicht deshalb unberücksichtigt bleiben, weil sie für das Vorliegen eines solchen anerkannten Milderungsgrundes ohne Bedeutung sind oder nicht ausreichen, um dessen Voraussetzungen – im Zusammenwirken mit anderen Umständen – zu erfüllen. Sie sind vielmehr in die gebotene Gesamtbetrachtung einzubeziehen (dazu nachfolgend b).
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 20.12.2013 – 2 B 35.13 – juris, Rn. 21, 26; OVG NRW, Urteil vom 28.07.2021 – 3d A 2195/19.O –, juris Rn. 140.
Im Streitfall liegen keine außergewöhnlichen Umstände vor, die zu einer Abweichung von der durch die Schwere des Dienstvergehens indizierten Disziplinarmaßnahme führen könnten.
a) So genannte anerkannte Milderungsgründe liegen nicht vor.
aa) Die Beklagte war im Tatzeitraum insbesondere nicht erheblich vermindert schuldfähig im Sinne von § 21 StGB.
(1) Für die disziplinarrechtliche Beurteilung ist es entgegen der Rechtsauffassung der Beklagten unerheblich, dass das Landgericht F. im Rahmen des am 1. Oktober 2013 verkündeten Strafurteils (Az. 21 KLs-306 Js 42/10-15/13) von einer verminderten Schuldfähigkeit der Beklagten ausgegangen ist.
Denn bei seiner Beurteilung ist der Senat nicht (mehr) an die Feststellung des Landgerichts F. in seinem Urteil vom 1. Oktober 2013 gebunden, bei der Beklagten lägen gesundheitliche Beeinträchtigungen vor, die einem der Eingangsmerkmale des § 20 StGB a. F. unterfallen. Zwar handelt es sich hierbei um eine Feststellung in tatsächlicher Hinsicht, die den Strafausspruch des Urteils trägt, weil die vorgenommene Strafmilderung gemäß § 21 StGB nur im Falle des Vorliegens eines Eingangsmerkmals erfolgen durfte. Von der hieraus folgenden Bindungswirkung hinsichtlich dieser tatsächlichen Feststellung hat sich der Senat jedoch durch Beschluss vom 14. Juni 2023 gemäß §§ 65, 56 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 LDG NRW gelöst, weil gegen die Richtigkeit der auf dem im Strafverfahren eingeholten Gutachten des Herrn P. vom 17. Mai 2012 und vom 24. August 2013 beruhenden Feststellung, bei der Beklagten habe zum Zeitpunkt der Begehung ihrer Taten ein Eingangsmerkmal gemäß § 20 StGB in Form einer krankhaften seelischen Störung vorgelegen, aufgrund des durch das Verwaltungsgericht eingeholten Gutachtens des Sachverständigen Dr. T7. vom 9. Januar 2019 erhebliche Zweifel bestanden.
Vgl. in diesem Zusammenhang BVerwG, Beschluss vom 27.12.2017 – 2 B 18.17 –, juris Rn. 28 m.w.N.
Aus dem Gutachten des Sachverständigen Dr. T7. vom 9. Januar 2019 ergibt sich, dass die Feststellungen des Sachverständigen P. in seinen Gutachten vom 17. Mai 2012 und 24. August 2023, auf die das Landgericht seine Annahme des Vorliegens einer krankhaften seelischen Störung im Sinne von § 20 StGB a. F. bei der Beklagten gestützt hat, nicht zutreffend sind. Bereits das Verwaltungsgericht hat im angefochtenen Urteil ausführlich die Kritikpunkte dargestellt, die Dr. T7. in seinem vorgenannten Gutachten gegen die gutachterlichen Feststellungen des Herrn P. in fachlicher Hinsicht vorgebracht hat. Es hat ferner detailliert und nach der Bewertung durch den erkennenden Senat überzeugend ausgeführt, aus welchen Gründen die von Dr. T7. in seinem Gutachten gezogenen Schlussfolgerungen insbesondere auf das eindeutige Fehlen sowohl einer abhängigen Persönlichkeitsstörung bei der Beklagten als auch einer forensisch erheblichen Beeinträchtigung der Steuerungsfähigkeit durch die eigenen Angaben der Beklagten ihm gegenüber getragen werden (UA S. 31 bis 37).
Da dieses Gutachten dem Strafgericht nicht zur Verfügung stand, rechtfertigt dies, wie bereits oben ausgeführt, die Lösung von den fraglichen tatsächlichen Feststellungen im Strafurteil.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 27.12.2017 – 2 B 18.17 –, juris Rn. 28 m.w.N.
Im Berufungsverfahren kann dahinstehen, ob gegen die Zulässigkeit der Einholung des Gutachtens durch das Verwaltungsgericht seinerzeit rechtliche Bedenken bestanden. Nachdem dieses vorliegt, gab es für den erkennenden Senat keine rechtliche Handhabe, dessen Inhalt für seine Entscheidung über eine Lösung von den Feststellungen des Strafgerichts gleichsam „auszublenden“. Insbesondere besteht keine Grundlage für die Annahme eines Verwertungsverbots.
(2) Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme ist der Senat davon überzeugt, dass die Beklagte das Dienstvergehen nicht im Zustand erheblich verminderter Schuldfähigkeit begangen hat, § 21 StGB, weil bei ihr im Zeitraum der Tatbegehung schon keines der Eingangsmerkmale der §§ 20, 21 StGB gegeben war.
Erheblich verminderte Schuldfähigkeit gemäß § 21 StGB setzt voraus, dass die Fähigkeit, das Unrecht einer Tat einzusehen oder nach dieser Einsicht zu handeln, wegen einer Störung im Sinne von § 20 StGB bei der Tatbegehung erheblich eingeschränkt war. Hat der Beamte zum Tatzeitpunkt an einer krankhaften seelischen Störung im Sinne von § 20 StGB gelitten oder hat ein anderes der dort genannten Merkmale vorgelegen oder kann eine solche Störung nach dem Grundsatz „in dubio pro reo“ nicht ausgeschlossen werden und ist die Verminderung der Schuldfähigkeit des Beamten erheblich, so ist dieser Gesichtspunkt bei der Bewertung der Schwere des Dienstvergehens mit dem ihm zukommenden erheblichen Gewicht zu berücksichtigen. War der Beamte bei Tatbegehung erheblich vermindert schuldfähig, kann die Höchstmaßnahme regelmäßig nicht mehr ausgesprochen werden.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 11.01.2012 – 2 B 78.11 –, juris Rn. 5 m.w.N.
Bestehen tatsächliche Anhaltspunkte dafür, dass die Fähigkeit des Beamten, das Unrecht der Tat einzusehen oder nach dieser Einsicht zu handeln, wegen einer Störung im Sinne von § 20 StGB erheblich gemindert war, sind die Verwaltungsgerichte folglich gehalten, die Frage einer Minderung der Schuldfähigkeit des Beamten aufzuklären.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28.01.2015 – 2 B 15.14 –, juris Rn. 18.
Eine erheblich verminderte Schuldfähigkeit i.S.v. § 21 StGB lag bei der Beklagten im Tatzeitraum nicht vor. Es fehlt an einem Eingangsmerkmal i.S.v. § 20 StGB (a.F.).
(a) Dass bei der Beklagten keine tiefgreifende Bewusstseinsstörung vorgelegen hat, steht – auch und gerade mit Blick auf die Art der hier in Rede stehenden Verstöße, die steuerrechtliche Kenntnisse und die Fähigkeit, diese auch anzuwenden, erforderten – außer Frage. Mit Blick auf den schulischen und beruflichen Werdegang der Beklagten ist darüber hinaus auch das Eingangskriterium des Schwachsinns ausgeschlossen.
(b) Nach dem Ergebnis des den Senat überzeugenden Gutachtens vom 9. Januar 2019, das der Sachverständige Dr. T7. in der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht bekräftigt und in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat ergänzend erläutert hat, litt die Beklagte im Tatzeitraum auch nicht unter einer krankhaften seelischen Störung.
(aa) Der Sachverständige Dr. med. T6. T7. , Facharzt für Psychiatrie und Psychotherapie, hat sowohl in seinem fachpsychiatrischen Gutachten vom 9. Januar 2019 als auch im Rahmen seiner Erläuterungen in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat uneingeschränkt überzeugend ausgeführt, dass bei der Beklagten im Tatzeitraum keine abhängige Persönlichkeitsstörung vorgelegen hat.
Der Sachverständige hat die eine abhängige Persönlichkeitsstörung nach den Vorgaben der ICD 10 charakterisierenden Kriterien in seinem schriftlichen Gutachten vom 9. Januar 2019 im Einzelnen – hierzu wird auf Blatt 80 des Gutachtens verwiesen – dargestellt und ausgeführt, dass bei der Beklagten keines dieser Kriterien einschlägig ist, während für die Annahme einer abhängigen Persönlichkeitsstörung mindestens vier der genannten sechs Eigenschaften oder Verhaltensweisen vorliegen müssten. So habe die Beklagte ihm gegenüber angegeben, die meisten wichtigen Entscheidungen für ihr Leben selbst getroffen zu haben, was sich auch anhand ihrer Biographie – selbstbestimmte Trennungen von ihren jeweiligen Lebenspartnern, Kauf einer Eigentumswohnung und Einrichten ihrer jeweiligen Wohnungen nach ihren Bedürfnissen und gegen den Widerstand ihr nahestehender Personen – belegen lasse. Auch von einer Abhängigkeit der Beklagten von anderen Personen kann den Angaben des Sachverständigen zufolge, der die Beklagte im Gegenteil als ihr nahestehenden Personen nie unverhältnismäßig nachgiebig, sondern durchgängig ausreichend distanziert bezeichnet, keine Rede sein. Dem Personenkreis gegenüber, für welchen sie die zur Last gelegten Taten begangen habe, habe sie sich nicht untergeordnet. Vielmehr habe die Beklagte klar angeben können, dass ihr das Lob und die Anerkennung Freude gemacht hätten, sie sich dabei wohl gefühlt habe und damit letztlich ihren eigenen Bedürfnissen – auch hinsichtlich ihres sozialen Netzwerkes – gerecht geworden sei. Auch eine Instrumentalisierung durch die Mutter der Beklagten scheide mit Blick auf ihre Erklärung, diese habe nur den Erstkontakt hergestellt, aus. Da die Beklagte dem Sachverständigen gegenüber zudem klar angegeben habe, im gesamten Tatzeitraum für sich allein habe sorgen zu können, sei auch das Kriterium der gefühlten Hilfslosigkeit oder des Unbehagens, allein zu sein, nicht erfüllt. Gleiches gelte im Hinblick auf die ein weiteres Kriterium ausmachende Furcht, verlassen zu werden. Vielmehr habe sie etwa die Trennungen zu ihren Partnern selbst eingeleitet und vollzogen und sei aus eigenem Antrieb jeweils in neue Wohnungen gezogen. Da die Beklagte nach eigenen Angaben „alle“ Entscheidungen selbst getroffen und sich als „höchst leistungsfähig“ bezeichnet habe, sei sie schließlich auch nicht in ihrer Fähigkeit, Alltagsentscheidungen zu treffen, eingeschränkt gewesen.
Eine abhängige Persönlichkeitsstörung der Beklagten lässt sich den weiteren Ausführungen entgegen ihrer Annahme auch nicht aufgrund einer bei ihr zu diagnostizierenden Essstörung feststellen. Hierzu hat der Sachverständige im Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem Senat erklärt, eine derartige Störung habe bei der Beklagten nicht vorgelegen. Sie sei auch von den sie behandelnden Ärzten nicht festgestellt worden. Es sei aus wissenschaftlicher Sicht haltlos, schon aus hier allein zu konstatierendem vermehrtem F. , von dem die Beklagte mehrfach – auch ihm gegenüber – berichtet habe, auf eine Essstörung zu schließen.
Der Verwertbarkeit des (schriftlichen) Gutachtens steht entgegen der Rechtsauffassung der Beklagten nicht entgegen, dass der Sachverständige diesem die Klassifikation ICD 10 zugrunde gelegt hat. Die Beklagte kann mit ihrem Vorbringen im Schriftsatz vom 26. Juni 2023 sowie der mündlichen Verhandlung nicht durchdringen, der Sachverständige habe die – aus ihrer Sicht – zwischenzeitlich in Kraft getretene Klassifikation ICD 11 zugrunde legen müssen, sodass sein Gutachten fehlerhaft sei. Den (zuletzt) am 28. Juni 2023 im Internet unter https://www.bfarm.de/DE/Kodiersysteme/Klassifikationen/ICD/ICD-11/_node.html abgerufenen und den Beteiligten im Senatstermin bekannt gemachten Angaben des Bundesinstituts für Arzneimittel und Medizinprodukte zufolge wurde die ICD 11 zwar am 1. Januar 2022 bekannt gemacht. Gleichzeitig heißt es dort allerdings, dass die Einführung der ICD 11 in Deutschland noch mehrere Jahre in Anspruch nehmen werde und bis zu einer Einführung der ICD 11 im jeweiligen Anwendungsbereich die ICD 10 weiterhin die gültige amtliche Klassifikation in Deutschland bleibe. Diese Angaben decken sich mit den Ausführungen des Sachverständigen Dr. T7. . Dieser hat erklärt, die ICD 11 sei zwar seit Januar 2022 in Deutschland benutzbar, innerhalb einer Übergangsfrist von fünf Jahren sei jedoch die Klassifikation nach ICD 10 weiterhin anwendbar. Der Senat hat keinen Anlass, an diesen Angaben zu einem für das Fachgebiet des Gutachters zentralen Klassifikationsmanual, die von dessen Sachkunde getragen und zudem durch die amtlichen Verlautbarungen des Bundesinstituts für Arzneimittel und Medizinprodukte bestätigt werden, zu zweifeln. Hierzu gibt insbesondere das Bestreiten des Prozessbevollmächtigten der Beklagten, der ausdrücklich auf die bei ihm fehlende medizinische Sachkunde verwiesen hat, keine Veranlassung.
Davon abgesehen ist nach der Überzeugung des Senats auch auf Grundlage der ICD 11 vor dem Hintergrund der Ausführungen des Sachverständigen keine Persönlichkeitsstörung festzustellen. Denn die wesentlichen Voraussetzungen für deren Annahme sind den Angaben des Sachverständigen Dr. T7. im Senatstermin zufolge unverändert geblieben, sodass deren Fehlen bei der Beklagten dazu führt, dass auch nach der ICD 11 eine forensisch bedeutsame Persönlichkeitsstörung nicht zu diagnostizieren wäre. Auch insofern sieht der Senat keine Gründe, die sachverständigen Angaben des Gutachters zu bezweifeln. Der Gutachter hat sich diesbezüglich namentlich mit den wissenschaftlichen Veröffentlichungen der von der Beklagten im Schriftsatz vom 26. Juni 2023 zitierten Prof. Dr. I5. auseinandergesetzt, die ihm bekannt seien, und unter Bezugnahme auf die in der ICD 10 einerseits und der ICD 11 andererseits genannten Merkmale – für den erkennenden Senat überzeugend – verdeutlicht, dass die Änderungen in den Diagnosekriterien im Streitfall nicht zur Annahme einer Persönlichkeitsstörung der Beklagten führen.
Soweit die Beklagte den Ausführungen des Sachverständigen Dr. T7. zur Frage des Vorliegens einer abhängigen Persönlichkeitsstörung das Gutachten des im Strafverfahren tätigen Sachverständigen P. entgegenhält, der eine Persönlichkeitsstörung der Beklagten diagnostiziert hat, die er mit „erhebliche[n] Schwierigkeiten, sich gegenüber den Wünschen und Anforderungen anderer abzugrenzen“, begründet, führt auch dies nicht zu Zweifeln an dem Gutachten des Dr. T7. . Dieser hat die Feststellung einer Persönlichkeitsstörung bei der Beklagten durch Herrn P. bereits in seinem Gutachten vom 9. Januar 2019 mit ausführlicher Begründung als „wissenschaftlich völlig unhaltbar“ und dem dortigen Gutachten darüber hinaus „auch in keiner Weise nachvollziehbar zu entnehmen“ bezeichnet. Diese Bewertung hat er in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erneut bestätigt und dies damit begründet, der Gutachter P. habe in seinem Gutachten zwar Symptome einer Persönlichkeitsstörung, deren Vorliegen er behaupte, beschrieben, aber nicht verdeutlicht, welche tatsächlichen Anknüpfungstatsachen im Verhalten der Beklagten diese Symptome seiner Ansicht nach bestätigten. Er, Dr. T7. , habe demgegenüber in seinem Gutachten im Einzelnen dargestellt, welche Angaben der Beklagten nicht mit den von ihm im Einzelnen dargestellten diagnostischen Erfordernissen, die die ICD 10 für die Annahme einer Persönlichkeitsstörung aufstelle, zu vereinbaren seien. Zusätzlich hat er darauf hingewiesen, dass der Gutachter P. der von ihm angenommenen Persönlichkeitsstörung der Beklagten – die er als „sozusagen im Hintergrund“ laufend bezeichnet habe – ohnehin keine forensische Bedeutung beigemessen habe. Aus diesem Grunde verbiete sich letztlich auch nach dessen Gutachten der Rückschluss auf eine durch eine abhängige Persönlichkeitsstörung bedingte Einschränkung der Einsichts- oder Steuerungsfähigkeit der Beklagten.
Diese Ausführungen des Dr. T7. werden durch den Inhalt seines Gutachtens vom 9. Januar 2019 einerseits – insbesondere die Zuordnung der konkreten Angaben der Beklagten gegenüber dem Gutachter zu den einzelnen Definitionskriterien einer abhängigen Persönlichkeitsstörung nach der ICD 10 auf S. 80 bis 83 – und die Ausführungen des Herrn P. in seinem Gutachten vom 17. Mai 2012 anderseits – insbesondere die (abstrakten) Erläuterungen zu bei der Beklagten gesehenen Persönlichkeitsbeeinträchtigungen, möglichen Einflussfaktoren und einer angenommenen Abhängigkeit der Beklagten von ihrer Mutter auf S. 39 bis 45 – bestätigt. Vor diesem Hintergrund ist der erkennende Senat – ebenso wie schon das Verwaltungsgericht – sowohl von der Richtigkeit der Bewertung des Gutachtens des Herrn P. durch Dr. T7. als auch von der Richtigkeit dessen Bewertung überzeugt, dass die Beklagte im Tatzeitraum nicht an einer abhängigen Persönlichkeitsstörung litt.
Insofern ist auch festzuhalten, dass es die Überzeugungskraft des Gutachtens des im Strafverfahren tätigen Sachverständigen P. ganz erheblich mindert, dass dieser sich an einigen entscheidenden Stellen seiner Gutachten eher zurückhaltend bis spekulativ ausdrückt („soweit man das retrospektiv sagen kann…“, „soweit sich das retrospektiv feststellen lässt…“ und „vielmehr ist davon auszugehen…“), bevor er dann – gleichwohl – mit Bestimmtheit eine krankhafte seelische Störung sowie eine verminderte Steuerungsfähigkeit der Beklagten im Sinne von § 21 StGB annimmt. Seine Gutachten lassen damit insgesamt eine hinreichende Subsumtion des von ihm festgestellten Sachverhalts unter die medizinisch erheblichen Kriterien einer Persönlichkeitsstörung, wie sie sich demgegenüber nachvollziehbar und überzeugend aus dem Gutachten Dr. T7. ergeben, vermissen.
Auch die durch die die Beklagte behandelnde Fachärztin für Neurologie und Psychiatrie in ihrer Bescheinigung vom 5.Oktober 2016 gestellte Diagnose einer bei der Beklagten vorliegenden „Persönlichkeitsstörung mit abhängigen Zügen, kombiniert mit einer rezidivierenden depressiven Störung“, zieht das Ergebnis der Begutachtung durch Dr. T7. nicht in Zweifel. Vor welchem Hintergrund Frau Dr. N7. auf eine derartige Persönlichkeitsstörung schließt, ist den auch insofern überzeugenden Angaben des Sachverständigen Dr. T7. zufolge wissenschaftlich nicht nachvollziehbar und wird auch in ihrer ergänzenden Stellungnahme vom 15. März 2019, wie der Sachverständige bereits im Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht am 12. Juni 2019 überzeugend deutlich gemacht hat, nicht plausibel erklärt. Das gilt im Übrigen gerade auch mit Blick auf ein Attest derselben Ärztin vom 5. Mai 2011, in welchem – noch – lediglich von einer „rezidivierenden depressiven Störung, gegenwärtig mittelgradiger Ausprägung“, und einer „wiederholt (…) depressiven Phase“ die Rede ist.
Entgegen der durch die Beklagte im Senatstermin näher formulierten und dem Sachverständigen Dr. T7. vorgehaltenen Annahme schließt der Senat aus, dass dessen Erkenntnisse auf diesem gegenüber unzutreffend erfolgten Angaben der Beklagten beruhen, die Folge einer behandlungsbedingt seit der Untersuchung durch den Gutachter P. eingetretenen Verbesserung ihres Gesundheitszustands sind. Der Sachverständige hat insofern ausdrücklich und mit Nachdruck („Quatsch“) ausgeschlossen, dass jemand das in der Vergangenheit Erlebte nach einer seinen Zustand verbessernden Behandlung vergessen und stattdessen unzutreffende anamnestische Angaben machen könnte. Ohnehin seien die durch den Gutachter P. im Strafverfahren wiedergegebenen Erklärungen der Beklagten lediglich plakativer Natur und nicht mit der durch den Sachverständigen Dr. T7. selbst umfassend und detailliert erhobenen Anamnese vergleichbar. Diesen von Sachkunde getragenen und in tatsächlicher Hinsicht durch die in den Gutachten wiedergegebenen anamnestischen Angaben der Beklagten bestätigten Ausführungen hat diese nichts Durchgreifendes entgegengesetzt; der Senat ist auch insofern von der Richtigkeit der Bewertung durch Dr. T7. überzeugt.
Mit Blick auf die nach alledem insgesamt überzeugenden Ausführungen des Sachverständigen Dr. T7. schließt der Senat aus, dass die Beklagte während des hier in Rede stehenden Tatzeitraums an einer abhängigen Persönlichkeitsstörung gelitten hat. Der Sachverständige hat insgesamt überzeugend deutlich machen können, dass bei der Beklagten entgegen den Ausführungen des im Strafverfahren tätigen Gutachters P. und der die Beklagte behandelnden Ärztin Dr. N7. keine die Annahme einer verminderten Schuldfähigkeit rechtfertigende Persönlichkeitsstörung vorlag.
Steht demzufolge bereits aufgrund des Gutachtens des Dr. T7. sowie seiner Erläuterungen in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat fest, dass bei der Beklagten zu keinem der Tatzeitpunkte eine Persönlichkeitsstörung vorlag, aufgrund derer ihre Schuldfähigkeit Einschränkungen unterlag, bedarf es nicht der durch die Beklagte in der Berufungsinstanz erneut geforderten Einholung eines sogenannten „Obergutachtens“, § 98 VwGO i.V.m. § 412 Abs. 1 ZPO. Denn es besteht mit Blick auf die Aussagekraft des auf zutreffenden tatsächlichen Grundlagen widerspruchsfrei und ohne für nicht Fachkundige erkennbare Mängel erstellten Gutachtens des sachkundigen Sachverständigen Dr. T7. keine Veranlassung zu weiterer Sachaufklärung.
Vgl. zu den Voraussetzungen der Einholung eines weiteren Gutachtens BVerwG, Beschluss vom 25.02.2013 – 2 B 57.12 –, juris Rn. 5; BGH, Urteil vom 11.01.2023 – IV ZR 85/20 –, juris Rn. 54.
Insbesondere erschüttert die von der Beklagten vorgebrachte Kritik an dem Gutachten von Dr. T7. dessen Aussagekraft nicht. Soweit sie fachliche Beanstandungen vorbringt, kranken ihre Ausführungen bereits daran, dass sie – wie sie selbst herausstellt – nicht über medizinische Sachkunde verfügt. Ihren pauschalen Erwägungen zu einer angeblichen „medizinischen gutachterlichen Praxis“, einem „aktuellen Kenntnisstand der psychiatrischen Wissenschaft“ und „der gegenwärtigen universitären Lehrmeinung“ fehlen schon von daher sowohl die Grundlage als auch die Substanz. Dass Dr. T7. sein Gutachten vorbehaltlich späterer abweichender Erkenntnisse sowie unparteilich erstellt hat, ist eine Selbstverständlichkeit und bedurfte keiner ausdrücklichen schriftlichen Erwähnung. In der mündlichen Verhandlung hat der Gutachter sich ferner dezidiert mit den abweichenden Auffassungen des Sachverständigen P. und den Bescheinigungen der Dr. N7. auseinandergesetzt sowie nachvollziehbar die von der Beklagten angeführten neueren wissenschaftlichen Erkenntnisse, die nach ihrer Meinung für den Streitfall von Bedeutung sein sollen, sowie die von ihr angesprochene Veröffentlichung der ICD 11 eingeordnet und – für den Senat überzeugend – dahingehend bewertet, dass sie für den Streitfall nicht ausschlaggebend sind sowie sein Gutachten nicht in Frage stellen. Die Eindeutigkeit des von Dr. T7. gefundenen Gutachtenergebnisses lässt im Übrigen auch keinen Raum für die Anwendung des Zweifelsgrundsatzes. Weder Art noch Inhalt oder Umfang der Ausführungen des Sachverständigen oder sein Verhalten vor Gericht boten dem mit den Verhältnissen vertrauten durchschnittlichen Beobachter Anlass für die Annahme, er führe nicht (mehr) unparteiisch aus, er sei mithin befangen.
Auch die durch die Beklagte erstrebte Vernehmung der sie behandelnden Ärztin Dr. N7. als „sachverständige Zeugin“ kommt nicht in Betracht. Das durch diese in tatsächlicher Hinsicht festgestellte und dokumentierte Krankheitsbild der Beklagten steht nicht in Streit, hat in der durch den Sachverständigen Dr. T7. durchgeführten Begutachtung Berücksichtigung gefunden und bedarf vor diesem Hintergrund keiner Beweisaufnahme durch Zeugenvernehmung. Soweit die Beklagte Frau Dr. N7. zum Beweis der Behauptung, im Tatzeitraum unter einer ihre Schuld mindernden Persönlichkeitsstörung – bzw. anderen seelischen Abartigkeit (vgl. § 20 StGB a.F.) – gelitten zu haben, benannt hat, hat eine solche Beweiserhebung auszuscheiden. Diese Frage ist nicht einem Zeugen-, sondern nur einem Sachverständigenbeweis zugänglich. Es ist mit Blick auf die fachärztliche Bescheinigung vom 5. Oktober 2016, in der von einer Behandlung der Beklagten durch Frau Dr. N7. erst seit dem 21.05.2010 die Rede ist, nicht ersichtlich, dass Frau Dr. N7. die Beklagte bereits im Tatzeitraum kannte und insofern eigene Wahrnehmungen wiedergeben könnte. Vor dem Hintergrund der – wie ausgeführt – überzeugend begründeten Begutachtung durch den Sachverständigen Dr. T7. und die damit fehlende Veranlassung zu weiterer sachverständiger Begutachtung bedarf es erst recht auch nicht ihrer Beauftragung als Sachverständige.
(bb) In Bezug auf den Tatzeitraum ist darüber hinaus auch auszuschließen, dass bei der Beklagten zu den jeweiligen Tatzeitpunkten eine depressive Störung vorlag, die ihre Einsichts- oder Steuerungsfähigkeit einschränkte.
Zwar litt die Beklagte den Feststellungen des Sachverständigen Dr. T7. zufolge im Tatzeitraum unter einer rezidivierenden depressiven Erkrankung, bei der zeitweise auch depressive Episoden durchaus auch schwereren Ausmaßes auftraten. Diese von der Beklagten gegenüber dem Sachverständigen als „depressive Löcher“ beschriebenen Phasen traten allerdings nach dessen gutachterlichen Feststellungen auf Grundlage ihrer anamnestischen Angaben in der Regel nur anlassbezogen – etwa infolge von Trennungen von den Lebenspartnern in den Jahren 1986 und 1999/2000 oder dem Tod naher Angehöriger in den Jahren 1994 und 2007 – auf und waren vor der durch die Beklagte als regelrecht traumatisierend empfundenen Durchsuchung ihrer Wohnung durch die Steuerfahndung am 10. Dezember 2009, jedenfalls aber vor dem Tod der Mutter der Beklagten im Jahr 2008, vorübergehender Natur. Die Annahme, bei der Beklagten könne im Tatzeitraum eine schwere – insbesondere chronische – depressive Störung vorgelegen haben, ist nach den Ausführungen des Sachverständigen Dr. T7. demgegenüber ausgeschlossen. Seinen Angaben zufolge zeichnet sich eine derartige Depression durch eine ausgeprägte Antriebshemmung mit fast völlig fehlender Motivation zur Teilhabe oder zur Durchführung psychosozialer Aktivitäten, Aufgaben oder Pflichten aus, wobei dann alle Funktionsbereiche, also Beruf, Freizeit und persönliche Bedürfnisse, betroffen sind. An derartigen Einschränkungen der Beklagten fehlte es hier ersichtlich. Den Ausführungen des Sachverständigen Dr. T7. zufolge war Derartiges weder seinen Gesprächen mit der Beklagten im Rahmen der Begutachtung noch den Dokumentationen der die Beklagte in der Vergangenheit behandelnden Ärzte, in denen im Übrigen ebenfalls nur von „depressiven Phasen“ und nicht von einer durchgehend schweren depressiven Störung die Rede ist, zu entnehmen. Dabei hat der Sachverständige bereits in seinem schriftlichen Gutachten die Kriterien einer Depression und schweren Depression benannt und im Einzelnen herausgearbeitet, warum die Beklagte im hier maßgeblichen Tatzeitraum keinesfalls von einer chronischen depressiven Störung betroffen war. So habe die Beklagte im Gegenteil ein reichhaltiges, erfülltes Leben mit ausreichenden Sozialkontakten geführt und sich auch nach Rückschlägen immer wieder aus eigener Kraft und mit Hilfe von Freunden sowie Familie stabilisiert. Den Begriff der „Reichhaltigkeit“ hat der Sachverständige in seiner ergänzenden Anhörung im Senatstermin präzisierend dahingehend erläutert, dass hierunter auch die Fähigkeit zu verstehen sei, Negatives wahr- und gefühlsmäßig aufzunehmen. Diese Fähigkeit habe die Beklagte – anders als schwer depressive Personen, die keine echte Trauer oder Liebe empfinden könnten – durchgehend unter Beweis gestellt. Dies stehe der Annahme einer chronischen depressiven Störung entschieden entgegen. Feststellbar sei daher lediglich eine rezidivierende depressive Störung, was sich auch mit den Erkenntnissen der Vorbehandler der Beklagten, etwa des Q2. in F. , wo sich die Beklagte im Jahr 2010 über mehrere Monate hinweg stationär aufgehalten habe, decke. Das bei der Beklagten festzustellende Störungsbild war damit nach der Überzeugung des Sachverständigen nicht derart ausgeprägt, dass es aus psychiatrischer Sicht ein Eingangsmerkmal des § 20 StGB a.F. hätte erfüllen können, wie der Sachverständige im Einzelnen und das Gericht uneingeschränkt überzeugend herausgearbeitet hat. Auch in diesem Zusammenhang hat er sich mit den Gutachten des im Strafverfahren tätigen, am 21. Juli 2016 verstorbenen Sachverständigen P. vom 17. Mai 2012 und 24. August 2013 auseinandergesetzt. Insofern hat der Sachverständige ausgeführt, es lasse sich aus keiner Dokumentation der die Beklagte behandelnden Ärzte entnehmen, dass sie über den gesamten Tatzeitraum hinweg an einer schweren chronisch depressiven Störung gelitten habe. So ist auch in den Arztbriefen des Q2. F. vom 22. März 2010 und 7. Juni 2010 lediglich von einer „schweren depressiven Episode“ (22. März 2020) bzw. einer „rezidivierenden depressiven Störung“ (7. Juni 2010) die Rede, in dem Gutachten des Gesundheitsamts der Stadt F. vom 23. Juni 2010 von einer „schweren depressiven Episode Ende 2009/Anfang 2010“ und einer sich über mehrere Jahre „zunächst rezidivierend und dann schleichend kontinuierlich immer weiter verschlechternden“ und erst „zuletzt über viele Monate“ chronischen Phase. Gleiches gilt – wie ausgeführt – für ein Attest der die Beklagte behandelnden Ärztin Dr. N7. vom 5. Mai 2011. Auch dort ist lediglich von einer „rezidivierenden depressiven Störung, gegenwärtig mittelgradiger Ausprägung“ und einer „wiederholt (…) depressiven Phase“ die Rede, keinesfalls aber von einem schweren chronifizierten Zustand.
Von der Richtigkeit dieser Bewertung durch den Sachverständigen Dr. T7. , die dieser anhand klarer Kriterien herausgearbeitet hat, ist der Senat überzeugt. Angesichts dessen bedarf es auch zur Frage des Vorliegens einer chronisch depressiven Störung bei der Beklagten im Tatzeitraum nicht der durch diese in der Berufungsinstanz erstrebten Einholung eines „Obergutachtens“. Zur näheren Begründung kann auf die obigen Ausführungen verwiesen werden, die hier entsprechend gelten.
(cc) Mit Blick auf die vorstehenden Ausführungen ist nichts dafür ersichtlich, dass die Beklagte bei der Begehung der Taten durch eine abhängige Persönlichkeitsstörung oder eine chronische Depression in ihrer Steuerungs- oder Einsichtsfähigkeit eingeschränkt gewesen ist.
In seinem schriftlichen Gutachten hat der Sachverständige mit Blick auf das deutlich zutage getretene Bewusstsein der Beklagten, das Unrecht ihrer Taten einzusehen – so hat sie etwa mehrfach deutlich erklärt, dass ihr bewusst gewesen sei, gegen das Gesetz zu verstoßen –, eine Einschränkung der Einsichtsfähigkeit der Beklagten während des hier in Rede stehenden Tatzeitraums ausdrücklich ausgeschlossen. Dem tritt auch die Beklagte nicht substanziell entgegen.
Der Senat ist auf Grundlage der Ausführungen des Dr. T7. zudem davon überzeugt, dass die Beklagte bei der Begehung keiner ihrer Taten an einer forensisch bedeutsamen Beeinträchtigung ihrer Steuerungsfähigkeit litt.
In Ermangelung einer abhängigen Persönlichkeitsstörung ist es zunächst ausgeschlossen, dass die Beklagte bei einer ihrer Taten einen für sie unwiderstehlichen – mithin ihre Steuerungsfähigkeit beeinträchtigenden – Zwang zur Tatbegehung empfunden hat.
Ebenso ist der Senat davon überzeugt, dass die Beklagte bei keiner ihrer Taten wegen ihrer depressiven Erkrankung in ihrer Steuerungsfähigkeit bedeutsam beeinträchtigt war. Insofern hat der Sachverständige im Senatstermin unterstrichen, dass, wer – wie die Beklagte – über viele Jahre hinweg Taten begeht sowie mit Ideenreichtum Angaben in Steuererklärungen zu Werbungskosten verändert und dabei klug und auf der Grundlage reichhaltiger Erfahrungen vorgeht, geplant und überlegt handelt, keinen Einschränkungen der Steuerungsfähigkeit unterliegt, weshalb die Beklagte hier im Tatzeitraum aus medizinisch-forensischer Sicht als uneingeschränkt steuerungsfähig einzustufen sei. Dem hält die Beklagte zu Unrecht Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs entgegen, aus der sich ergebe, dass aus einem geplanten Vorgehen eines Täters gerade nicht auf dessen Steuerungsfähigkeit geschlossen werden dürfe; entscheidend sei vielmehr die Fähigkeit, Anreize zu einem bestimmten Verhalten und Hemmungsvermögen gegeneinander abzuwägen. Diese Grundsätze sind im Streitfall nicht einschlägig und können der Argumentation von Dr. T7. nicht entgegen gehalten werden.
Nachdem auszuschließen ist, dass die Beklagte im Tatzeitraum unter einer abhängigen Persönlichkeitsstörung litt, spricht nichts dafür, dass für sie überhaupt forensisch bedeutsame, auf einem Eingangsmerkmal beruhende „Anreize zu einem bestimmten Verhalten“ bestanden. Es ist nicht ersichtlich, dass und inwiefern solche Anreize Folge einer – hier allein noch in Rede stehenden – depressiven Erkrankung hätten sein sollen. Vielmehr kann der Senat insofern auf eine in anderem Zusammenhang gefallene Bemerkung des Gutachters Dr. T7. verweisen, eine schwere Depression stehe schon der Fertigung einer Steuererklärung durch den Betroffenen entgegen. Soweit die Beklagte sich generell dagegen wendet, aus einem organisierten und geplanten Verhalten eines Täters auf dessen Steuerungsfähigkeit zu schließen, geht dieser Hinweis noch aus einem anderen Grund ins Leere. Das von der Beklagten zur Stützung dieses Einwands angeführte Urteil des Bundesgerichtshofs beanstandet es konkret, aus einem organisierten und geplanten Nachtat- und Verdeckungsverhalten eines Straftäters (bei dem mehrere Eingangsmerkmale i.S.v. § 20 StGB diagnostiziert worden waren) auf dessen unbeeinträchtigte Steuerungsfähigkeit bei Begehung eines vorangegangenen Tötungsdelikts zu schließen.
Vgl. BGH, Urteil vom 30.09.2021 – 5 StR 325/21 –, juris Rn. 14 ff.
Vergleichbares gilt für das von der Beklagten angeführte obiter dictum des Bundesverwaltungsgerichts.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 16.07.2020 – 2 B 8.20 –, juris Rn. 34.
Dessen dortige Ausführungen befassen sich ebenfalls mit Folgerungen aus dem Verhalten eines straffällig gewordenen Beamten „außerhalb der in Rede stehenden Straftaten“ auf dessen Steuerungsfähigkeit bei Tatbegehung. Demgegenüber beziehen sich die Ausführungen von Dr. T7. auf das Verhalten der Beklagten bei der Begehung ihrer Taten, der Fertigung von Steuererklärungen mit und ohne von ihr erfundene falsche Angaben sowie deren weitere Bearbeitung, was auf die nicht (forensisch erheblich) beeinträchtigte Steuerungsfähigkeit schließen lasse. Diese Argumentation ist für den erkennenden Senat auch unter Berücksichtigung der bereits oben erwähnten Bemerkung des Gutachters zum Verhältnis von schwerer Depression und Anfertigung einer Steuererklärung ohne weiteres einleuchtend und überzeugend.
Die Annahme nicht (nennenswert) beeinträchtigter Steuerungsfähigkeit der Beklagten deckt sich im Übrigen auch mit dem Inhalt eines in zeitlichem Zusammenhang mit der Aufdeckung der Taten anlässlich ihrer stationären Behandlung erstellten Arztbriefes des Q2. vom 22. März 2010. Diesem ist nicht zu entnehmen, dass die Beklagte – obwohl dies mit Blick auf das Anlassgeschehen nahe gelegen hätte – von einem solchen Zwang zur Begehung der Taten berichtet hat. Soweit sich dies anlässlich der Begutachtung im Strafverfahren durch den Gutachter P. anders dargestellt haben mag – die Beklagte soll dort angegeben haben, in eine Art Teufelskreis geraten zu sein, aus dem sie nicht mehr aus eigener Kraft herausgekommen sei – widerspricht dies, wie ausgeführt, ihren Angaben im Rahmen der Begutachtung durch den Sachverständigen Dr. T7. und ist zudem – auch hier folgt der Senat den Ausführungen dieses Sachverständigen – aus sich heraus nicht geeignet, Rückschlüsse auf eine forensisch erhebliche Minderung der Steuerungsfähigkeit bei Tatbegehung zuzulassen.
Schließlich lässt schon der Ablauf der Taten in Form der Erstellung und Bearbeitung von Steuererklärungen – wie ausgeführt – für sich genommen ein planvolles und damit gerade nicht zwanghaftes Vorgehen erkennen.
(c) Mit Blick auf das Berufungsvorbringen sieht der Senat sich zu der ergänzenden Feststellung veranlasst, dass bei der Beklagten bei der Begehung der jeweiligen Taten auch keine schwere andere seelische Abartigkeit im Sinne des § 20 StGB (a.F.) vorgelegen hat.
Für eine „schwere andere seelische Abartigkeit“ sprechen aus psychiatrischer Sicht das Hervorgehen der Tat aus neurotischen Konflikten, eine konflikthafte Zuspitzung und emotionale Labilisierung in der Zeit vor der Tat, ein abrupter, impulshafter Tatablauf, aktuelle konstellative Faktoren wie z. B. Alkohol und andere Drogen, Ermüdung und affektive Erregung. Gegen das Vorliegen des vierten Merkmals des § 20 StGB (a.F.) können die Tatvorbereitung, ein planmäßiges Vorgehen bei der Tat, die Fähigkeit zu warten, ein lang hingezogenes Tatgeschehen, ein komplexer Handlungsablauf in Etappen, das Treffen von Vorsorgemaßnahmen gegen Entdeckung, die Möglichkeit anderen Verhaltens unter vergleichbaren Umständen oder das Hervorgehen des Delikts aus dissozialen Charakterzügen sprechen.
Vgl. BGH, Urteil vom 21.01.2004 – 1 StR 346/03 –, juris Rn. 32.
Mit Blick auf die vorstehenden Grundsätze ist eine schwere andere seelische Abartigkeit der Beklagten im Zeitraum der Taten hier auszuschließen. Zwar litt sie nach den Feststellungen des Sachverständigen im Tatzeitraum – wie bereits dargelegt – an einer rezidivierenden depressiven Erkrankung, wobei durch anlassbezogene Faktoren zeitweise Akzentuierungen auftraten. Eine hierauf beruhende konflikthafte Zuspitzung und emotionale Labilisierung in der Zeit vor den jeweiligen Taten, die die Annahme eines nicht mehr im Bereich des Normalen liegenden Zwanges rechtfertigen könnten, lagen nach den Ausführungen des Sachverständigen in seinem schriftlichen Gutachten aber nicht vor. Gegen das Vorliegen einer mit einer eingeschränkten Einsichts- oder Steuerungsfähigkeit einhergehenden emotionalen Zwangslage spricht dabei erneut entscheidend das überlegte Vorgehen der Beklagten anlässlich der Taten und ihre nur von Zeiten körperlicher Erkrankungen unterbrochene, ansonsten aber uneingeschränkte Fähigkeit, ihrer beruflichen Tätigkeit weiter nachzugehen – die ihr die Begehung und/oder Intensivierung eines Teils der ihr vorgeworfenen Taten im Übrigen erst ermöglichte.
Nach alledem ist insbesondere mit Blick auf die insgesamt überzeugenden Feststellungen des gerichtlichen Sachverständigen aus psychiatrischer Sicht einerseits und unter Betrachtung des Ablaufs der Taten andererseits nicht von einer generell eingeschränkten Bewusstseinslage auf Seiten der Beklagten auszugehen.
bb) Das Verhalten der Beklagten stellt sich auch nicht als einmalige persönlichkeitsfremde Augenblickstat im Zuge einer plötzlich entstandenen Versuchungssituation dar.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 09.10.2014 – 2 B 60.14 –, juris Rn. 29 m.w.N.; OVG NRW, Urteil vom 28.07.2021 – 3d A 2195/19.O –, juris Rn. 151.
Hier fehlt es bereits an einer außergewöhnlichen, nicht zu den gewohnten dienstlichen Aufgaben der Beklagten gehörenden Versuchungssituation. Die Beklagte nutzte ihr ohne weiteres zugängliche Vordrucke für Steuererklärungen und die ihr dienstlich zur Verfügung gestellte (IT-) Ausstattung zur Erfassung und Verarbeitung von Steuererklärungen, auf die sie ebenfalls jederzeit zugreifen konnte. Zudem fällt der Beklagten ein mehrfacher, sich über mehrere Jahre erstreckender Pflichtverstoß zur Last, so dass auch von einer einmaligen Entgleisung ebenfalls keine Rede sein kann.
cc) Das Geständnis der Beklagten wirkt sich ebenfalls nicht durchgreifend mildernd aus.
Das Offenbaren der Tat stellt einen gewichtigen Milderungsgrund dar, wenn es vor deren Aufdeckung erfolgt, weil dies eine "Umkehr" des Beamten aus freien Stücken dokumentiert und Anknüpfungspunkt für die Erwartung sein kann, die verursachte Ansehensschädigung könne wettgemacht werden.
Vgl. BVerwG, Urteile vom 28.07.2011 – 2 C 16.10 –, juris Rn. 36 f., und vom 09.05.1990 – 1 D 81.89 –, juris Rn. 16; OVG NRW, Urteil vom 28.07.2021 – 3d A 2195/19.O –, juris Rn. 156.
Hier hat die Beklagte erst gestanden, nachdem sie am 10. Dezember 2009 – in Gestalt der Durchsuchung ihrer Wohnung – mit den gegen sie erhobenen Vorwürfen konfrontiert und ihr die Einleitung des Disziplinarverfahrens mit Verfügung vom 10. November 2010 bekannt gegeben worden war. In dieser Situation waren die den Vorwürfen zugrunde liegenden Tathandlungen bereits bekannt. Auch sonst hat die Beklagte keine wesentlichen Beiträge zur Aufklärung der Straftaten geleistet.
b) Entlastende Aspekte des Persönlichkeitsbildes sind bei der Maßnahmebemessung auch dann zu berücksichtigen, wenn sie keinen der "anerkannten" Milderungsgründe verwirklichen. Diese Milderungsgründe bilden aber Vergleichsmaßstäbe für die Bewertung, welches Gewicht entlastenden Gesichtspunkten in der Summe zukommen muss, um sich durchgreifend mildernd auswirken zu können.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 25.07.2013 – 2 C 63.11 –, juris Rn. 25, und Beschluss vom 20.12.2013 – 2 B 35.13 –, juris Rn. 21; OVG NRW, Urteil vom 28.07.2021 – 3d A 2195/19.O –, juris Rn. 159.
Ausgehend von diesen Maßstäben kommt den in den Blick zu nehmenden, die Beklagte entlastenden Gesichtspunkten weder für sich genommen noch in ihrer Gesamtheit ein solches Gewicht zu, dass sie eine Maßnahmemilderung für das ihr zur Last fallende Dienstvergehen rechtfertigten.
aa) Der Milderungsgrund einer „Entgleisung während einer negativen, inzwischen überwundenen Lebensphase“ kann der Beklagten nicht zu Gute gehalten werden. Eine so genannte negative Lebensphase während des Tatzeitraums kann je nach den Umständen des Einzelfalles mildernd berücksichtigt werden. Dies gilt allerdings nur für außergewöhnliche Verhältnisse, die den Beamten zeitweilig aus der Bahn geworfen haben. Hinzukommen muss, dass er die negative Lebensphase in der Folgezeit überwunden hat. Die Berücksichtigung einer schwierigen, inzwischen überwundenen Lebensphase liegt dabei vor allem dann nahe, wenn sich der Pflichtenverstoß als Folge der Lebensumstände darstellt. Dieser Rechtsprechung liegt die Erwägung zugrunde, dass die Frage, welche Disziplinarmaßnahme zu verhängen ist, insbesondere ob ein Beamter trotz eines gravierenden Dienstvergehens noch tragbar ist, nach dem Zweck der disziplinarrechtlichen Sanktionierung stets in Ansehung der gesamten Persönlichkeit zu beantworten ist.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 28.02.2013 – 2 C 3.12 –, juris Rn. 40 f. m.w.N., und Beschluss vom 09.10.2014 – 2 B 60.14 –, juris Rn. 32.
Der Senat verkennt nicht, dass die Beklagte durch verschiedene persönliche Schicksalsschläge und die hierdurch bei ihr verursachten „depressiven Löcher“ erheblichen psychischen und – mit Blick auf ihre Gallenblasenerkrankung im Jahr 1995, ihre koronare Herzerkrankung im Jahr 2000 und die im Jahr 2005 diagnostizierte Krebserkrankung – auch physischen Belastungen ausgesetzt gewesen ist. Gleichwohl wurde die Beklagte hierdurch nicht im Sinne des Milderungsgrundes der "Entgleisung während einer negativen, inzwischen überwundenen Lebensphase" aus der Bahn geworfen. Dagegen spricht bereits, dass sie ihrer Arbeit – abgesehen von den die jeweilige Behandlung der Erkrankungen akut erfordernden Zeiten – weiterhin ohne Auffälligkeiten nachgehen konnte und im Tatzeitraum im Übrigen nicht durch außergewöhnlich häufige zusätzliche krankheitsbedingte Fehlzeiten aufgefallen ist.
bb) Für die Beklagte sprechen zwar ihre fehlende strafrechtliche und disziplinare Vorbelastung und die langjährige unbeanstandete Dienstausübung. Das im Übrigen beanstandungsfreie dienstliche und außerdienstliche Verhalten führt jedoch weder für sich genommen noch in der Gesamtschau mit den weiteren angesprochenen Gesichtspunkten zu einem anderen Abwägungsergebnis. Eine langjährige Dienstleistung ohne Beanstandungen fällt jedenfalls bei gravierenden Dienstpflichtverletzungen, wie sie hier in Rede stehen, gegenüber der Schwere des Dienstvergehens in aller Regel nicht mildernd ins Gewicht. Denn jeder Beamte ist verpflichtet, dauerhaft bestmögliche Leistungen bei vollem Einsatz der Arbeitskraft zu erbringen und sich innerhalb und außerhalb des Dienstes achtungs- und vertrauenswürdig zu verhalten. Eine langjährige Erfüllung dieser Verpflichtung kann nicht dazu führen, dass die Anforderungen an das innerdienstliche Verhalten abgesenkt werden.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 23.01.2013 – 2 B 63.12 –, juris Rn. 13; OVG NRW, Urteil vom 28.07.2021 – 3d A 2195/19.O –, juris Rn. 167.
cc) Anhaltspunkte für eine (wie auch immer geartete) Mitverursachung durch den Dienstherrn oder für ein Mitverschulden –
vgl. hierzu BVerwG, Urteil vom 17.09.2003 – 2 WD 49.02 –, juris Rn. 23; OVG NRW, Urteil vom 28.07.2021 – 3d A 2195/19.O –, juris Rn. 169 –
gibt es nicht.
dd) Der Senat verkennt nicht, dass ggf. auch krankhafte Beeinträchtigungen der Einsichts- und Steuerungsfähigkeit unterhalb der Schwelle einer seelischen Abartigkeit im Sinne der §§ 20, 21 StGB bei der Gesamtabwägung zu berücksichtigen sind.
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28.02.2017 – 2 B 85.16 –, juris Rn. 10.
Allerdings ist der Senat auf der Grundlage der umfangreichen Ausführungen des Sachverständigen Dr. T7. (zuletzt im Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem Senat) davon überzeugt, dass bei der Beklagten die Einsichts- oder Steuerungsfähigkeit im Tatzeitraum nicht durch die bei ihr festgestellten psychischen Besonderheiten beeinträchtigt gewesen ist.
Der Sachverständige hat bereits in seinem schriftlichen Gutachten dargelegt, dass sich aus seiner Sicht kein Hinweis auf eine Beeinträchtigung der Steuerungsfähigkeit der Beklagten zum Zeitpunkt der in Rede stehenden Taten ergibt; gerade beruflich sei diese auch nach eigenem Empfinden „höchst leistungsfähig“ gewesen, und es seien auch hinsichtlich der sozialen Leistungsfähigkeit keine schweren, tief verwurzelten Störungen feststellbar. Ohnehin handelt es sich bei den in Rede stehenden Handlungen – die Erstellung und Verarbeitung von Steuererklärungen – um komplexe Handlungen, die ein logisch-schlüssiges Vorgehen erfordern. Beeinträchtigungen der Einsichtsfähigkeit hat der Sachverständige – wie ausgeführt – ebenfalls verneint und insofern überzeugend begründet ausgeführt, dass sich die Beklagte des Unrechts ihrer Taten zweifelsfrei bewusst gewesen sei.
Das Bemessungskriterium "Umfang der Beeinträchtigung des Vertrauens des Dienstherrn oder der Allgemeinheit" gemäß § 13 Abs. 2 Satz 3 LDG NRW erfordert eine Würdigung des Fehlverhaltens des Beamten insbesondere im Hinblick auf seinen allgemeinen Status und seinen Tätigkeitsbereich innerhalb der Verwaltung.
Vgl. BVerwG, BVerwG, Urteile vom 29.05.2008 – 2 C 59.07 –, juris Rn. 15, und vom 20.10.2005 – 2 C 12.04 –, juris Rn. 26.
Die Würdigung aller Aspekte unter Beachtung auch dieses Kriteriums führt bei prognostischer Beurteilung zu der Bewertung, dass der Dienstherr und die Allgemeinheit der Beklagten nach dem von ihr begangenen schweren Dienstvergehen – ausgehend von den bei einer aktiven Beamtin zu stellenden Anforderungen – kein Vertrauen mehr in eine zukünftig pflichtgemäße Amtsausübung entgegenbringen können, weil die von ihr zu verantwortende Ansehensschädigung des Berufsbeamtentums bei einem Fortbestehen des Beamtenverhältnisses nicht wieder gutzumachen und der vollständige Vertrauensverlust nicht zu beheben ist. Die Beklagte hat gegen leicht einsehbare Pflichten verstoßen, deren strikte Einhaltung auch in den Augen der Allgemeinheit von zentraler Bedeutung ist. Ihr pflichtwidriges Verhalten hat sich über einen Zeitraum von insgesamt 15 Jahren hingezogen. Innerhalb dieses Zeitraums hat die Beklagte nicht von ihrem pflichtwidrigen Handeln Abstand genommen, sondern hieran festgehalten. Diese lange Dauer, verbunden mit dem hierdurch entstandenen Steuerschaden in einer fünfstelligen Gesamthöhe, zeugt von einer erheblichen Hartnäckigkeit. Durch das festgestellte pflichtwidrige Verhalten hat die Beklagte das Vertrauen von Dienstherrn und Allgemeinheit endgültig verloren. Sie ist - auch unter Berücksichtigung der genannten mildernden Gesichtspunkte - als Beamtin untragbar geworden. Wäre sie noch im aktiven Dienst, wäre sie aus dem Beamtenverhältnis zu entlassen. Nach ihrer Zurruhesetzung ist ihr das Ruhegehalt abzuerkennen.
Angesichts des von der Beklagten begangenen Dienstvergehens und der aufgezeigten Gesamtwürdigung ist die Höchstmaßnahme nicht unverhältnismäßig. Die Beklagte hat ein besonders schweres Fehlverhalten gezeigt. Hat ein Beamter - wie die Beklagte hier - durch das Gewicht des von ihm begangenen Dienstvergehens und mangels durchgreifender Milderungsgründe die Vertrauensgrundlage des Dienstverhältnisses zerstört, dann ist die Höchstmaßnahme die einzige Möglichkeit, das durch den Dienstherrn sonst nicht lösbare Beamtenverhältnis einseitig zu beenden. Die darin liegende Härte für die Beklagte ist nicht unverhältnismäßig, denn sie beruht auf ihren schuldhaften schwerwiegenden Pflichtverletzungen und ist ihr als für alle öffentlich-rechtlichen Beschäftigungsverhältnisse vorhersehbare Rechtsfolge bei derartigen Rechtsverletzungen zuzurechnen.
Die Gesamtdauer des Disziplinarverfahrens von inzwischen annähernd 14 Jahren führt ebenfalls nicht zur Unverhältnismäßigkeit dieser Maßnahme. Die Dauer des Straf- und Disziplinarverfahrens bietet keine Handhabe, von der Entfernung aus dem Beamtenverhältnis abzusehen, wenn diese Maßnahme geboten ist.
Vgl. BVerwG, Urteil vom 28.02.2013 – 2 C 3.12 –, juris Rn. 53 m.w.N.
Für die Aberkennung des Ruhegehalts gilt insofern nichts anderes.
Für eine Abänderung der Laufzeit des Unterhaltsbeitrags (§§ 12 Abs. 2, 10 Abs. 3 Satz 2 bis 4 LDG NRW) besteht kein Anlass.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 74 Abs. 1 LDG NRW, § 154 Abs. 2 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 3 Abs. 1 LDG NRW, § 167 Abs. 1 Satz 1 VwGO, §§ 708 ff. ZPO.
Ein Grund, die Revision zuzulassen, besteht nicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 369, 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
§§ 20, 21 StGB
§§ 65, 55 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW
§§ 96 Abs. 1 Satz 1, 98 VwGO
§§ 370, 279 Abs. 3 ZPO
§§ 54 Abs. 3 Satz 1, 65 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW
§§ 65 Abs. 1 Satz 1, 56 Abs. 1 Satz 2 LDG NRW
§§ 3 f. bzw. ff. StBerG
§§ 266 Abs. 1 und 2, 263 Abs. 3 StGB
§§ 65, 56 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 LDG NRW
§§ 20, 21 StGB
§§ 708 ff. ZPO
§ 21 StGB
§ 205 StPO
§ 20 StGB
§ 21 LDG NRW
§ 5 Steuerberatungsgesetz
§ 49 LBG NRW
§ 31 LDG NRW
§ 20 StGB
§ 54 LDG NRW
§ 49 LBG NRW
§ 5 LDG NRW
§ 370 AO
§ 98 VwGO
§ 82 Abs. 1 Nr. 6 Abgabenordnung
§ 22 Abs. 2 LDG NRW
§ 38 Abs. 3 LDG NRW
§ 257 c Abs. 4 und 5 StPO
§ 154 Abs. 2 StPO
§ 19 Abs. 1 LDG NRW
§ 82 Abs. 1 Nr. 6 AO
§ 82 Abs. 1 Nr. 6, 83 AO
§ 83 Satz 1 AO
§ 13 Abs. 3 Satz 2 LDG NRW
§ 23 Abs. 1 LDG NRW
§ 56 Abs. 1 Satz 2 LDG NRW
§ 65 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW
§ 54 Abs. 2 LDG NRW
§ 54 Abs. 1 S. 1 LDG NRW
§ 65 Abs. 2 LDG NRW
§ 65 Abs. 1 Satz 1, 56 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW
§ 56 Abs. 1 Satz 1 LDG NRW
§ 47 Abs. 1 Satz 1 und 2 BeamtStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG
§ 37 Satz 2 BRRG
§ 35 Satz 2 BeamtStG
§ 6 Abs. 1 Satz 1 NtV
§ 160 Abs. 2 StBerG
§ 160 Abs. 1 StBerG
§ 83 Abs. 1 AO
§ 370 Abs. 1 AO
§ 370 Abs. 3 Nr. 2 AO
§ 266 Absatz 1 und 2 StGB
§ 263 Absatz 3 Nr. 4 StGB
§ 82 Absatz 1 Nr. 6 AO
§ 83 Absatz 1 AO
§ 47 Abs. 1 Satz 2 BeamtStG
§ 13 Abs. 3 Satz 2 LDG NRW
§ 13 Abs. 3 Satz 1 LDG NRW
§ 370 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 24 Abs. 1 Nr. 1 BeamtStG
§ 13 Abs. 2 Satz 2 LDG NRW
§ 412 Abs. 1 ZPO
§ 13 Abs. 2 Satz 3 LDG NRW
§ 12 Abs. 2, 10 Abs. 3 Satz 2 bis 4 LDG NRW
§ 74 Abs. 1 LDG NRW
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 3 Abs. 1 LDG NRW
§ 167 Abs. 1 Satz 1 VwGO

Zitierte Entscheidungen: NVwZ-RR 2013, 693, 694
06 Js 42/10
III ZR 54/17
VII ZR 184/09
2 C 62.11
3d A 1273/13
2 B 34.17
2 C 3.12
1 D 13.99
2 B 45.14
2 B 78.12
3d A 1047/15
1 D 71.88
16a DS 10.25
2 B 37.12
2 B 121.09
3d A 2195/19
2 C 63.11
2 C 16.10
2 C 3.18
2 C 6.14
2 B 24.16
2 B 32.18
2 B 44.12
2 B 38.16
3d A 1608/11
1 D 30.03
2 B 64.11
2 B 97.09
1 D 8.05
1 D 6.05
1 D 13.05
1 D 36.97
2 B 35.13
2 B 18.17
2 B 78.11
2 B 15.14
2 B 57.12
IV ZR 85/20
5 StR 325/21
2 B 8.20
1 StR 346/03
2 B 60.14
1 D 81.89
2 C 63.11
2 B 63.12
2 WD 49.02
2 B 85.16
2 C 59.07
2 C 12.04