Verwaltungsgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-05-17, Aktenzeichen 25 K 1352/10
ECLI: ECLI:DE:VGD:2010:0517.25K1352.10.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht der Be¬klagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Berufung wird zugelassen.
Die Klägerin ist gewerbliche Automatenaufstellerin und betreibt im Satzungsgebiet des Beklagten zwei Spielhallen, in denen sie u.a. Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufstellt.
Mit Vergnügungssteuerbescheiden vom 19. Februar 2003 und 9. März 2004 zog der Beklagte die Klägerin hierfür zunächst nach den seinerzeitigen Regelungen der Vergnügungssteuersatzung der Stadt P auf der Grundlage eines Stückzahlmaßstabes in Höhe von 184,- Euro pro Gerät und Monat für die Jahre 2003 und 2004 zu Vergnügungssteuer in Höhe von jeweils insgesamt 44.160,- Euro heran.
Hiergegen erhob die Klägerin mit Schreiben vom 25. Februar 2003 und 12. März 2004 jeweils Widerspruch, über die zunächst nicht entschieden wurde.
Nachdem während des Widerspruchsverfahrens die Vergnügungssteuersatzung der Stadt P vom 18. Dezember 2006 rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft getreten war, nach der nunmehr gemäß deren § 6 für Apparate mit Gewinnmöglichkeit eine Vergnügungssteuer in Höhe von 5 vom Hundert der Summe der monatlichen Spieleinsätze bzw. der monatlich eingezahlten Beträge erhoben werden sollte, forderte der Beklagte die Klägerin mit Schreiben vom 5. März 2007 zunächst auf, dementsprechende Steuererklärungen für die Jahre 2003 und 2004 einzureichen.
Mit der 1. Änderungssatzung vom 17. Dezember 2007 zur Vergnügungssteuersatzung der Stadt P vom 18. Dezember 2006 wurde gemäß Art. 1 Nr. 1 und 2 der 1. Änderungssatzung die Regelung des § 6 Abs. 1 und Abs. 2 sodann dahingehend geändert, dass sich die Vergnügungssteuer für die entgeltliche Benutzung von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit nunmehr nach dem Einspielergebnis bemessen sollte, wobei die Vergnügungssteuer je Apparat und angefangenem Kalendermonat 13 vom Hundert des Einspielergebnisses betragen sollte. Zugleich wurde gemäß Art. 1 Nr. 3 der 1. Änderungssatzung vom 17. Dezember 2007 in § 6 Abs. 3 die Regelung eingefügt, dass die Vergnügungssteuer für Steuererhebungen für die Zeiträume bis Dezember 2006 in den Fällen des § 6 Abs. 2 Nr. 1 (Aufstellung in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen) auf einen Höchstbetrag in Höhe von 184,- Euro und in den Fällen des § 6 Abs. 2 Nr. 2 (Aufstellung in Gastwirtschaften und sonstigen Orten) auf einen Höchstbetrag in Höhe von 51,- Euro begrenzt wurde. Auch diese 1. Änderungssatzung vom 17. Dezember 2007 trat gemäß deren Art. 2 rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft.
Mit Schreiben vom 25. Januar 2008 informierte der Beklagte die Klägerin über diese rückwirkende Satzungsänderung und forderte sie zugleich auf, dementsprechende Steuererklärungen einzureichen. Dem ist die Klägerin mit Schreiben vom 19. Februar 2008 nachgekommen.
Mit Widerspruchsbescheid vom 16. März 2009 setzte der Beklagte dann die Vergnügungssteuer für das Jahr 2004 für die in beiden Spielhallen aufgestellten Apparate mit Gewinnmöglichkeit unter Beachtung der für diesen Zeitraum geltenden Höchstbetragsbegrenzung pro Apparat und Monat auf 184,- Euro auf insgesamt 42.161,44 Euro fest.
Mit weiterem Widerspruchsbescheid vom 17. März 2009 setzte der Beklagte die Vergnügungssteuer für das Jahr 2003 für die in beiden Spielhallen aufgestellten Apparate mit Gewinnmöglichkeit ebenfalls unter Berücksichtigung der Höchstbetragsbegrenzung pro Apparat und Monat auf 184,- Euro auf insgesamt 40.866,66 Euro fest.
Der hiergegen am 16. April 2009 erhobenen Klage gab die erkennende Kammer mit Urteil vom 7. August 2009 -25 K 2657/09- mit der Begründung statt, dass der Vergnügungssteuerbescheid vom 19. Februar 2003 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 17. März 2009 sowie der Vergnügungssteuerbescheid vom 9. März 2004 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 16. März 2009 rechtswidrig seien, soweit in den Bescheiden Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit festgesetzt worden sei, da die diesen Bescheiden zugrunde liegende Vergnügungssteuersatzung der Stadt P vom 18. Dezember 2006 weder in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 17. Dezember 2007 noch in der Fassung der zwischenzeitlich beschlossenen 2. Änderungssatzung vom 7. Juli 2009, jeweils rückwirkend in Kraft getreten zum 1. Januar 2003, eine wirksame Rechtsgrundlage für die Veranlagungszeiträume 2003 und 2004 darstelle, weil es für diese Veranlagungszeiträume an einer wirksamen Fälligkeitsregelung fehle. Hinsichtlich der Einzelheiten im Übrigen wird auf das Urteil der erkennenden Kammer vom 7. August 2009 Bezug genommen. Der Beklagte beantragte daraufhin die Zulassung der Berufung.
Mit Beschluss vom 5. Oktober 2009 beschloss der Rat der Stadt P die 3. Änderung der Vergnügungssteuersatzung der Stadt P vom 18. Dezember 2006, die gemäß der Bekanntmachungsanordnung des Oberbürgermeisters vom gleichen Tage im Amtsblatt für die Stadt P vom 2. November 2009 öffentlich bekannt gemacht wurde und gemäß Art. 2 der 3. Änderungssatzung vom 5. Oktober 2009 ebenfalls rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft trat. Gemäß Art. 1 der 3. Änderungssatzung vom 5. Oktober 2009 wurde die Vergnügungssteuersatzung der Stadt P vom 18. Dezember 2006 in der Fassung der 2. Änderungssatzung vom 7. Juli 2009 wie folgt geändert:
"§ 10 Abs. 2 wird wie folgt gefasst: Die gemäß § 6 Abs. 1 oder Abs. 2 festzusetzende Vergnügungssteuer ist von dem/der Steuerschuldner/in selbst zu errechnen. Die Steueranmeldungen für Veranlagungszeiträume ab Dezember 2007 sind der Stadt P Fachbereich Steuern – bis zum 15. Kalendertag des Folgemonats nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen und die errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Für Besteuerungszeiträume, die vor dem 1.12.2007 endeten, sind bis spätestens 30.11.2009 Steueranmeldungen und/oder Berichtigungen bisheriger Steueranmeldungen einzureichen, die Steuer selbst zu errechnen und zu begleichen.
Mit Beschluss vom 25. November 2009 lehnte das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen – 14 A 2165/09 – den Antrag des Beklagten auf Zulassung der Berufung ab und wies u.a. darauf hin, dass die bereits vor dem Wirksamwerden der 3. Änderungssatzung vom 5. Oktober 2009 ergangenen Steuerbescheide durch die neue Fristbestimmung in der 3. Änderungssatzung nicht rechtmäßig würden.
Der Beschluss des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 25. November 2009 ist den Beteiligten am gleichen Tage per Fax übermittelt worden.
Mit Schreiben vom 30. November 2009 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass nunmehr für die Jahre 2003 und 2004 neue Steuerbescheide erlassen würden und bat um Mitteilung innerhalb von 14 Tagen, ob sich die Angaben, die bereits seitens der Klägerin vorliegen würden, zwischenzeitlich geändert hätten.
Mit Schreiben vom 15. Januar 2010 beantragte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin bei dem Beklagten die Erstattung der seitens der Klägerin bislang entrichteten Vergnügungssteuer für die Jahre 2003 und 2004 mit der Begründung, dass der Beklagte während des noch laufenden Gerichtsverfahrens keine neuen Vergnügungssteuerbescheide für die streitgegenständlichen Jahre 2003 und 2004 erlassen habe, die bisherigen Vergnügungssteuerbescheide mit dem rechtskräftigen Abschluss des Gerichtsverfahrens aufgehoben seien und aufgrund der bestehenden vierjährigen Festsetzungsverjährung auch keine rechtswirksamen Neufestsetzungen für die streitgegenständlichen Jahre 2003 und 2004 erlassen werden könnten.
Mit Bescheid vom 20. Januar 2010 setzte der Beklagte dann die Vergnügungssteuer für den Veranlagungszeitraum 2003 für die Besteuerung von Apparaten mit Gewinnmöglichkeit für den Aufstellort Tstraße 220 für den Zeitraum Januar bis Dezember 2003 auf 20.192,34 Euro und für den Aufstellort Cstraße 15 für den Zeitraum Januar bis Dezember 2003 auf 20.674,42 Euro fest und teilte zugleich mit, dass das bestehende Guthaben mit der nunmehr festgesetzten Vergnügungssteuer verrechnet werde und dem Erstattungsbegehren daher nicht gefolgt werde.
Mit weiterem Vergnügungssteuerbescheid vom 20. Januar 2010 setzte der Beklagte auch die Vergnügungssteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 für die Besteuerung von Apparaten mit Gewinnmöglichkeit neu fest. Hierbei setzte er für den Aufstellort Tstraße 220 für den Zeitraum Januar bis Dezember 2004 eine Vergnügungssteuer in Höhe von 21.573,08 Euro und für den Aufstellort Cstraße 15 für den Zeitraum Januar bis Dezember 2004 eine Vergnügungssteuer in Höhe von 20.588,36 Euro fest und teilte auch hier zugleich mit, dass das bestehende Guthaben mit der nunmehr festgesetzten Vergnügungssteuer verrechnet werde und dem Erstattungsbegehren daher nicht gefolgt werde.
Zur Begründung führte er in beiden Bescheiden aus, die Festsetzungsfrist sei für beide Veranlagungszeiträume gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b KAG NRW i.V.m. § 171 Abs. 3 a AO noch nicht abgelaufen. Die durch die Anfechtung eines ersten, vor Eintritt von Festsetzungsverjährung ergangenen Abgabenbescheides mittels Widerspruch und Klage bewirkte Hemmung der Festsetzungsverjährungsfrist dauere nach gerichtlicher Bescheidsaufhebung solange an, bis die betreffende Angelegenheit durch einen neuen Bescheid sodann unanfechtbar geregelt sei.
Daraufhin hat die Klägerin am 22. Februar 2010 Klage erhoben, zu deren Begründung sie im Wesentlichen vorträgt: Die ausdrücklich als Neuveranlagung bezeichneten Vergnügungssteuerfestsetzungen für die Jahre 2003 und 2004 seien rechtswidrig und verletzten die Klägerin in ihren Rechten. § 171 Abs. 3 a AO sei nicht einschlägig. Diese Vorschrift regele Fallkonstellationen, in denen der angefochtene Verwaltungsakt aufgehoben werde, weil er selbst unrichtige bzw. rechtswidrige Festsetzungen enthalte. Vorliegend sei jedoch zu beachten, dass die Ausgangsfestsetzungen, gegen die sich die Klägerin im Rahmen des Widerspruchsverfahrens gewendet habe, auf der Unwirksamkeit der diesen zugrunde liegenden Ermächtigungsnormen, d.h. der seinerzeit gültigen Vergnügungssteuersatzung der Stadt P beruhten, die sich aufgrund der Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts zum Stückzahlmaßstab sogar als nichtig herausgestellt hätte und den Beklagten veranlasst hätte, nachträglich eine rechtmäßige Vergnügungssteuersatzung zu schaffen, auf deren Grundlage nunmehr eine Festsetzung der Vergnügungssteuer für die hier streitgegenständlichen Veranlagungsjahre habe erfolgen können. Der hier in Rede stehenden Heranziehung für die Veranlagungszeiträume 2003 und 2004 stehe jedoch die zwischenzeitlich eingetretene Verjährung entgegen, da die Festsetzungen erst nach Aufhebung der ursprünglichen Bescheide zu einem Zeitpunkt erfolgt seien, als die Verjährung bereits eingetreten sei. Daher werde ausdrücklich die Einrede der Verjährung erhoben. Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Klägerin wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 17. Mai 2010 Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
die Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten vom 20. Januar 2010 für die Veranlagungsjahre 2003 und 2004 aufzuheben, soweit darin Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte führt hierzu im Wesentlichen aus: Mangels neuer Steueranmeldungen seien die angefochtenen Bescheide auf der Grundlage der bisherigen Steueranmeldungen für die Zeiträume Januar bis Dezember 2003 und 2004 mit Bescheiden vom 20. Januar 2010 festgesetzt worden. In den angefochtenen Bescheiden sei ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass die Neufestsetzung erforderlich gewesen sei, weil die Ursprungsbescheide durch das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 7. August 2009 aufgehoben worden seien. Die angefochtenen Bescheide seien rechtmäßig, insbesondere sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4b KAG NRW i. V. m. § 171 Abs. 3 a Satz 1 AO laufe die Festsetzungsfrist bei einem Steuerbescheid, der angefochten werde, nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden sei. Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs durch die seinerzeit gegen die Vergnügungssteuerbescheide aus den Jahren 2003 und 2004 erhobenen Widersprüche gehemmt gewesen. Gemäß § 171 Abs. 3 a Satz 3 AO sei über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn in einem Verwaltungsverfahren, das sich aufgrund der Aufhebung anschließe, ein unter Beachtung des aufhebenden Urteils erlassener Bescheid unanfechtbar geworden sei. Der Steueranspruch sei daher nicht verjährt, weil der Beklagte mit den hier angefochtenen Bescheiden dem Urteil des Verwaltungsgerichts vom 7. August 2009 Rechnung getragen habe. Auch sei ein rückwirkendes Inkraftsetzen einer Satzung auch über die Länge des Verjährungszeitraumes hinaus zulässig. Nichtige oder rechtlich zweifelhafte Satzungsregelungen könnten zur Heilung eines Abgabenbescheides, der auf einer solchen Ermächtigungsgrundlage beruhe, rückwirkend durch rechtmäßige Satzungsregelungen ersetzt werden. Für die Länge des Rückwirkungszeitraumes gebe es bundesverfassungsrechtlich und landesrechtlich keine Begrenzung. Von der in einigen früheren Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts anklingenden Meinung, die Rückwirkung könne auf die Länge des Verjährungszeitraumes beschränkt sein, sei das Gericht später abgerückt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Die angefochtenen Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten für die Veranlagungszeiträume Januar bis Dezember 2003 und Januar bis Dezember 2004, jeweils vom 20. Januar 2010 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
Die Vergnügungssteuersatzung der Stadt P vom 18. Dezember 2006 in der Fassung der 3. Änderungssatzung vom 5. Oktober 2009 bildet insoweit eine wirksame Rechtsgrundlage.
Vgl. hierzu bereits Urteil der erkennenden Kammer vom 1. März 2010 -25 K 8510/09 -, gegenwärtig anhängig in der Rechtsmittelinstanz vor dem OVG NRW unter dem Az. 14 A 769/10.
Sie enthält nunmehr für die hier in Rede stehenden Veranlagungszeiträume durch die durch Art. 1 der 3. Änderungssatzung vom 5. Oktober 2009 erfolgte Änderung des § 10 Abs. 2, die gemäß Art. 2 der 3. Änderungssatzung vom 5. Oktober 2009 rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft getreten ist und im Amtsblatt für die Stadt P vom 2. November 2009 öffentlich bekannt gemacht worden ist, auch eine wirksame Fälligkeitsregelung.
Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 3 der Vergnügungssteuersatzung der Stadt P vom 18. Dezember 2006 in der Fassung der 3. Änderungssatzung vom 5. Oktober 2009 sind für Apparate mit Gewinnmöglichkeit für Besteuerungszeiträume, die vor dem 1. Dezember 2007 endeten, Steueranmeldungen und/oder Berichtigungen bisheriger Steueranmeldungen bis spätestens 30. November 2009 einzureichen, die Steuer selbst zu errechnen und zu begleichen. Dem konnten die Steuerpflichtigen für die Veranlagungszeiträume Januar bis Dezember 2003 und Januar bis Dezember 2004 nunmehr genügen, nachdem die 3. Änderungssatzung vom 5. Oktober 2009 bereits im Amtsblatt für die Stadt P vom 2. November 2009 öffentlich bekannt gemacht worden ist.
Auch bestehen im Übrigen für die in Rede stehenden Veranlagungszeiträume keine Bedenken hinsichtlich der Wirksamkeit der maßgeblichen Satzungsregelungen.
Durch Urteil vom 30. Juli 2008 in dem Verfahren 25 K 2045/08 hat die Kammer mit ausführlicher Begründung dargelegt, dass gegen die Rechtswirksamkeit der Regelungen dieser Vergnügungssteuersatzung im übrigen, seinerzeit in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 17. Dezember 2007, betreffend Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit für die Heranziehung zu Vergnügungssteuer sowohl formell wie materiell keine Bedenken bestehen würden und dieses durch Urteil der Kammer im Verfahren 25 K 345/09 vom 7. August 2009 nochmals bestätigt. Hieran ist festzuhalten. In dem genannten Urteil vom 30. Juli 2008 ist insbesondere auch unter Bezugnahme auf die obergerichtliche und höchstrichterliche Rechtsprechung ausführlich dargelegt worden, dass die Kammer sowohl den in § 6 Abs. 1 geregelten Steuermaßstab des Einspielergebnisses als auch den in § 6 Abs. 2 geregelten Steuersatz in Höhe von 13 vom Hundert des Einspielergebnisses für rechtmäßig erachtet. Mit Beschluss vom 18. Januar 2010 – 14 A 2385/09 – hat das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen – OVG NRW – unter Verweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 – abermals bestätigt, dass hinsichtlich der Zulässigkeit, die Einspielergebnisse der Automaten zum Steuermaßstab zu wählen, keine Bedenken bestehen, da sie hinreichend zuverlässig Auskunft über den Vergnügungsaufwand der Spieler geben und daher ein tragfähiger Ausdruck ihrer Leistungsfähigkeit sind. Ferner bestehen auch keine Bedenken hinsichtlich der Höhe des festgelegten Steuersatzes. Die Kammer hat in dem genannten Urteil vom 30. Juli 2008 dargelegt, dass der Rat der Stadt P hinreichende Erwägungen und Ermittlungen dazu angestellt hat, in welcher Höhe der Steuersatz festzusetzen ist und wie er sich auf die Steuerpflichtigen auswirkt. Weitere Bedenken hierzu sind auch seitens der Klägerin nicht vorgetragen worden.
Es bestehen auch keine Bedenken gegen die der maßgeblichen Satzung beigelegte Rückwirkung auf den 1. Januar 2003. Das rückwirkende Inkraftsetzen von Rechtsnormen, auch von Satzungen, ist verfassungsrechtlich nicht schlechthin ausgeschlossen, vielmehr in bestimmten Grenzen anerkanntermaßen unbedenklich. Für die Rechtmäßigkeit einer Rückwirkung kommt es ausschlaggebend darauf an, welcher Schutz einem Vertrauen des Betroffenen auf die Verlässlichkeit der geltenden Rechtsordnung im jeweiligen Einzelfall gebührt. Ein etwaiges Vertrauen ist nicht schutzwürdig, wenn und soweit in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der Rechtsfolgen der Rechtsnorm zurückbezogen wird, mit der Regelung gerechnet werden musste. Das ist bei der Erhebung von Abgaben nach Maßgabe von Satzungen u.a. dann der Fall, wenn der Regelung ein gleichartiger – unwirksamer – Regelungsversuch vorausgegangen ist.
Vgl. hierzu OVG NRW, Urteil vom 7. Juni 2005 – 20 A 3419/03 m.w.N. aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung.
Das ist hier der Fall. Hier ist eine Steuersatzung, an deren Gültigkeit bezüglich des gewählten Steuermaßstabes für Geldspielgeräte zumindest ganz erhebliche Zweifel bestanden, durch eine neue Satzungsregelung ersetzt worden. Ein Verstoß gegen das im Rechtsstaatsprinzip verankerte Gebot des Vertrauensschutzes ist hierdurch nicht gegeben. Ein Vertrauen der Klägerin, dass die ungültige Norm beibehalten würde, ist nicht schutzwürdig. Ihr war aufgrund der seinerzeitigen Heranziehung zu Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab bekannt, dass der Beklagte auch nach Aufhebung des Vergnügungssteuergesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen Vergnügungssteuern erheben wollte und sie musste sich auf diesen Steuertatbestand einrichten. Der Umstand, dass die Klägerin den genauen Inhalt der neuen Steuerregelung nicht kennen konnte, ist im Hinblick auf den ihr zuzubilligenden Vertrauensschutz ohne Bedeutung. Vertrauensschutz steht ihr allenfalls nur insoweit zu, als sie durch die rückwirkend in Kraft gesetzte Neuregelung nicht stärker belastet werden darf, als nach der früheren Satzung. Diesem Gebot genügt die Neuregelung. Im konkreten Fall führt die neue Satzung zu einer geringeren Steuerbelastung für die Klägerin. Es ist auch nicht erkennbar, und wird von der Klägerin auch nicht geltend gemacht, dass sie etwa im Hinblick auf den Steuermaßstab Dispositionen getroffen hätte, die zu schützen sind.
Vgl. hierzu OVG NRW, Urteil vom 5. Juni 2007 – 14 A 527/05 -.
Bei der Würdigung des Schutzes eines etwaigen Vertrauens der Betroffenen ist der Umstand von besonderer Bedeutung, dass der nunmehr maßgeblichen Satzungsregelung in der Vergangenheit gleichartige Regelungsversuche vorangegangen sind und deshalb dem etwaigen Vertrauen des Betroffenen eine Steuer nicht zahlen zu müssen, die Schutzwürdigkeit fehlt. Der Wille der Stadt P, eine Vergnügungssteuer für die Aufstellung von Glücksspielgeräten zu erheben, war nicht zweifelhaft. Hier erhebt die Stadt P mit der Vergnügungssteuersatzung vom 18. Dezember 2006 in der Fassung der 3. Änderungssatzung vom 5. Oktober 2009 nicht eine neue Steuer, sondern hat lediglich den – rechtswidrigen – Steuermaßstab geändert und die Steuer durch die aufgenommene Höchstbetragsregelung pro Apparat und Monat in Höhe des zuvor zugrunde gelegten Stückzahlmaßstabes in Höhe von 184,- Euro pro Apparat und Monat maximal auf die schon zuvor erhobenen Steuerbeträge begrenzt und dadurch eine zusätzliche Belastung der Steuerpflichtigen durch die rückwirkende Regelung verhindert.
Vgl. hierzu Bundesverwaltungsgericht, Beschluss vom 23. Juni 2008 – 9 B 43/07 -.
Dass ein Automatenaufsteller grundsätzlich damit rechnen muss, dass Satzungsmängel einer Vergnügungssteuersatzung rückwirkend geheilt werden, um eine bereits erfolgte Steuererhebung auf eine gültige Rechtsgrundlage zu stellen, hat das Bundesverwaltungsgericht auch in jüngster Zeit abermals ausdrücklich bestätigt.
Vgl. hierzu BVerwG, Beschluss vom 26. Januar 2010 – 9 B 40/09 – und vom 11. März 2010 9 BN 2/09 .
An der Wirksamkeit der hier maßgeblichen Satzungsregelung nach der für zurückliegende Zeiträume nicht erstmals Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte erhoben wird, sondern rückwirkend zum Zwecke der Heilung von Satzungsmängeln die Rechtsgrundlage der bereits erhobenen Vergnügungssteuer verändert wird, ohne zusätzliche Steuerbeträge zu fordern, bestehen danach keine Zweifel.
Auch greifen die Bedenken der Klägerin nicht durch, nach deren Auffassung die Möglichkeit des Erlasses rückwirkender Abgabesatzungen auf Abgaben beschränkt sei, denen wie u.a. bei Beiträgen eine "Gegenleistung" der Stadt bzw. Gemeinde zugrunde liegt, deren Kosten ansonsten die Allgemeinheit zu tragen hätte. Die Rückwirkungsmöglichkeit für Abgabesatzungen wird durch den Grundsatz des Vertrauensschutzes begrenzt. Dass bei Steuern im Unterschied zu Gebühren und Beiträgen keine Verknüpfung der Abgabe mit einer besonderen Leistung der Verwaltung besteht, bedeutet nicht, dass hier das Vertrauen darauf, vor rückwirkender Belastung bewahrt zu bleiben, stets die Oberhand behalten müsste. Hat sich die Gemeinde einmal für die Erhebung einer Steuer nach Maßgabe des KAG entschieden und dies durch den Erlass einer Steuersatzung auch zum Ausdruck gebracht, so muss der der Steuerpflicht unterworfene Personenkreis mit einer entsprechenden Belastung grundsätzlich rechnen. Der Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes kann dann dem rückwirkenden Inkrafttreten einer gültigen Steuersatzung zwecks Ersetzung einer mit Mängel behafteten früheren Satzung ebenso wenig entgegen gehalten werden wie dies bei einer "synallagmatischen" Leistungsbeziehung mit einer Gegenleistung der Fall ist.
Vgl. hierzu Hessischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 10. April 2007 – 5 TG 3116/06 .
Ebenso wenig kann nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts angenommen werden, dass der Rückwirkung einer solchen Vergnügungssteuersatzung insoweit eine zeitliche Grenze gesetzt sein könnte, als eine rückwirkende Inkraftsetzung der Satzung nur bis zu demjenigen Zeitpunkt rechtmäßig wäre, als für den dadurch betroffenen Veranlagungszeitraum die übliche Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Für die zeitliche Beschränkung der zulässigen Rückwirkung einer Abgabensatzung anhand einer derartigen hypothetischen Überlegung ist vielmehr eine Rechtsgrundlage nicht zu erkennen.
Vgl. hierzu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 28. November 1975 – IV C 45.74 – seinerzeit entschieden zur rückwirkenden Änderung einer Erschließungsbeitragssatzung.
Auch bestehen im Übrigen gegen die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Heranziehungsbescheide keine Bedenken. Insbesondere ist noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten, da die Festsetzungsfrist gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4b KAG NRW i.V.m. § 171 Abs. 3a AO bzw. § 171 Abs. 14 AO wirksam in ihrem Ablauf gehemmt worden ist. Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4b KAG NRW i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist in Fällen wie dem vorliegenden einheitlich vier Jahre. Nach deren Ablauf ist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO die Festsetzung ebenso wenig zulässig wie die Aufhebung oder Änderung des Bescheides. Die Festsetzungsfrist beginnt hierbei gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4b KAG NRW i.V.m. § 170 Abs. 1 AO grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.
Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4b KAG NRW i.V.m. § 171 Abs. 3a Satz 1 AO läuft die Festsetzungsfrist in dem Fall, dass ein Steuerbescheid mit einem Widerspruch bzw. einer Klage angefochten wird, nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden worden ist. Hierbei ist gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4b KAG NRW i.V.m. § 171 Abs. 3a Satz 3 AO u.a. in dem Fall des § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO erst dann über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden, wenn ein aufgrund der genannten Vorschrift erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist. Das heißt, dass gemäß § 171 Abs. 3a Satz 3 AO in den Fällen der gerichtlichen Aufhebung eines Steuerbescheides erst dann eine unanfechtbare Entscheidung vorliegt, wenn auch der aufgrund der gerichtlichen Entscheidung erlassene neue Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist. So liegt der Fall hier. Die angefochtenen Vergnügungssteuerbescheide vom 20. Januar 2010 sind zwar erst ergangen, nachdem das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen den Antrag des Beklagten auf Zulassung der Berufung gegen das aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 7. August 2009 ergangene Urteil der erkennenden Kammer mit Beschluss vom 25. November 2009 rechtskräftig abgelehnt hatte, dennoch bleibt die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a AO weiterhin bestehen, da die nunmehr angefochtenen Vergnügungssteuerbescheide vom 20. Januar 2010 der gerichtlichen Entscheidung der erkennenden Kammer vom 7. August 2009 Rechnung tragen, indem die in dieser Entscheidung geäußerten Bedenken hinsichtlich der Wirksamkeit der zugrunde liegenden Vergnügungssteuersatzung zwischenzeitlich durch die 3. Änderungssatzung vom 5. Oktober 2009 ausgeräumt worden sind und sodann die angefochtenen Vergnügungssteuerbescheide auf der Grundlage der nunmehr wirksamen Vergnügungssteuersatzung der Stadt P vom 18. Dezember 2006 in der Fassung der 3. Änderungssatzung vom 5. Oktober 2009 erlassen worden sind.
§ 171 Abs. 3a Satz 3 AO ergänzt die Regelung der Sätze 1 und 2 des § 171 Abs. 3a AO dahingehend, dass in Fällen der gerichtlichen Aufhebung eines Bescheides erst dann eine unanfechtbare Entscheidung vorliegt, wenn auch der aufgrund der gerichtlichen Entscheidung erlassene neue Bescheid unanfechtbar geworden ist.
Vgl. hierzu VG Düsseldorf, Beschluss vom 19. Februar 2009 -8 L 462/08-, Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 10. Auflage 2009 § 171 Rdnr. 34, 34a.
Die verlängerte Ablaufhemmung soll es der Behörde ermöglichen, die noch ausstehende Entscheidung in der Sache nachzuholen, wenn das Gericht den zunächst angefochtenen Steuerbescheid aufgehoben hat.
Vgl. hierzu auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Kommentar, Stand: September 2009, § 171 Rdnr. 29a und Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Stand: September 2009, § 171‚ Rdzif. 36, 37.
Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4 b KAG NRW, § 171 Abs. 3a Satz 3 AO bleibt der Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist bis zum Erlass einer neuen Satzung und eines neuen Abgabenbescheides gehemmt, wenn ein vor Eintritt der Festsetzungsverjährung erlassener Abgabenbescheid auf Klage des Abgabenschuldners durch eine gerichtliche Entscheidung aufgehoben wird.
Vgl. hierzu auch OVG des Saarlandes, Beschluss vom 24. August 2007 – 1 A 49/07 -.
Daneben war die Festsetzungsfrist auch gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4 b KAG NRW, § 171 Abs. 14 AO zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der angefochtenen Vergnügungssteuerbescheide vom 20. Januar 2010 noch nicht abgelaufen. Hiernach endet die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist. Das war zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der angefochtenen Vergnügungssteuerbescheide vom 20. Januar 2010 hier der Fall. Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 2 b KAG NRW i.V.m. § 37 Abs. 2 AO bestand für die Klägerin nach der rechtskräftigen Aufhebung der zunächst erlassenen Vergnügungssteuerbescheide vom 19. Februar 2003 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 17. März 2009 sowie des Vergnügungssteuerbescheides vom 9. März 2004 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 16. März 2009 zunächst ein Erstattungsanspruch der Klägerin in Höhe der zunächst festgesetzten und von der Klägerin auch entrichteten Vergnügungssteuer für die Jahre 2003 und 2004. Eine Zahlungsverjährung für diesen Erstattungsanspruch war zu diesem Zeitpunkt gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 5 b KAG NRW, §§ 228, 229 AO noch nicht eingetreten.
Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen gegen die Regelung des § 171 Abs. 14 AO nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht, insbesondere verstößt die Regelung nach einem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 13. März 2001 weder gegen das Rechtsstaatsprinzip noch gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Auch wenn die Regelung nach der gesetzgeberischen Absicht für die Fälle in die Abgabenordnung aufgenommen werden sollte, dass Steuerbescheide auf Grund von Bekanntgabefehlern nicht wirksam geworden sind und der Steuerpflichtige dann die Erstattung nach Ablauf der Festsetzungsfrist verlangen konnte, ist sie dem Wortlaut nach nicht auf diese Fälle beschränkt worden, sondern erfasst vielmehr jede Erstattung rechtsgrundlos gezahlter Steuern. Die Vorschrift wird nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes hierdurch nicht verfassungswidrig, denn gemäß § 171 Abs. 14 AO endet die Festsetzungsfrist nicht, "soweit" ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist. Dadurch ist sichergestellt, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Ablauf der regulären Festsetzungsfrist nur in dem Umfang hinter das Interesse an einer materiell richtigen Steuerfestsetzung zurücktreten muss, zu dem er bereits eine Zahlung geleistet hat,
vgl. hierzu BFH, Urteil vom 13. März 2001 – VIII R 37/00 -.
Die erkennende Kammer vermag auch keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG dadurch zu erkennen, dass hierdurch der Steuerpflichtige bevorzugt sein könnte, der die Steuer zunächst nicht entrichtet, denn in der Regel ist jeder Steuerpflichtige dazu verpflichtet, die geforderte Steuer schon vor Unanfechtbarkeit des zugrunde liegenden Vergnügungssteuerbescheides zu entrichten.
Die Rechtsprechung des OVG NRW, nach der eine Steuerfestsetzung, die allein auf der Erklärungsbereitschaft der Steuerpflichtigen beruht, gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, da so eine steuerliche Ungleichbehandlung gegenüber denjenigen Aufstellern bewirkt wird, die keine dementsprechenden Steuererklärungen abgegeben haben und eine steuerliche Lastengleichheit so nach der Satzung nicht erreicht werden würde,
vgl. hierzu OVG NRW, Beschluss vom 7. Mai 2009 – 14 B 1439/08 -,
steht dem nicht entgegen, da diese die vorliegende Problematik nicht erfasst. Da der Klage gegen einen Vergnügungssteuerbescheid gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO keine aufschiebende Wirkung zukommt, besteht vielmehr zunächst für jeden Steuerpflichtigen mit Ausnahme der Fälle, in denen er erfolgreich einen Antrag auf vorläufigen Rechtsschutz stellt, die Verpflichtung der Steuerforderung des Beklagten nachzukommen und die geforderte Steuer schon vor Unanfechtbarkeit des zugrunde liegenden Vergnügungssteuerbescheides zu entrichten.
Weitergehende Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit der Veranlagung sind seitens der Klägerin nicht vorgebracht worden und auch von Amts wegen nicht ersichtlich.
Die Klage war demnach mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 1 VwGO abzuweisen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 167 VwGO, 708 Nr. 11, 711 ZPO.
Die Berufung war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, nämlich der Frage der Anwendbarkeit und Bedeutung der Regelungen des § 171 Abs. 3a Satz 3 und § 171 Abs. 14 AO im kommunalen Steuerrecht, §§ 124a Abs. 1, 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO; Rechtsprechung des OVG NRW zu diesen Vorschriften liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 228, 229 AO
§ 167 VwGO
§ 171 Abs. 3 a AO
§ 12 Abs. 1 Nr. 4b KAG NRW
§ 171 Abs. 3 a Satz 1 AO
§ 171 Abs. 3 a Satz 3 AO
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 171 Abs. 14 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 12 Abs. 1 Nr. 4b KAG NRW
§ 171 Abs. 3a Satz 1 AO
§ 171 Abs. 3a Satz 3 AO
§ 171 Abs. 3a Satz 3 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 12 Abs. 1 Nr. 4 b KAG NRW
§ 37 Abs. 2 AO
§ 12 Abs. 1 Nr. 2 b KAG NRW
§ 12 Abs. 1 Nr. 5 b KAG NRW
§ 171 Abs. 14 AO
§ 37 Abs. 2 AO
§ 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO
§ 154 Abs. 1 VwGO
§ 124a Abs. 1, 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: 25 K 2657/09
14 A 2165/09
25 K 8510/09
14 A 769/10
25 K 2045/08
25 K 345/09
14 A 2385/09
1 BvL 8/05
20 A 3419/03
14 A 527/05
9 B 43/07
9 B 40/09
9 BN 2/09
5 TG 3116/06
IV C 45.74
8 L 462/08
1 A 49/07
VIII R 37/00
14 B 1439/08