Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-12-14, Aktenzeichen 11 K 11252/17
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2022:1214.11K11252.17.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Auch wenn sich aus einem klagestattgebenden Urteil zu Gunsten eines Dritten ergibt, dass eine Inanspruchnahme des Dritten als Zustandsstörer einer Bodenkontamination für eine Sanierung zwar möglich, aber im Einzelfall das behördliche Auswahlermessen deswegen nicht richtig ausgeübt worden war, weil die Wahrscheinlichkeit von entsprechenden Eintragungen auf dem benachbarten Grundstück der bis dahin nicht in Anspruch genommen Steuerpflichtigen nicht geringer seien, darf die Steuerpflichtige im Hinblick auf die mögliche Sanierung des Grundstücks keine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB bilden bzw. beibehalten, falls mit deren Inanspruchnahme nicht ernsthaft zu rechnen ist (hier: es kam in den Streitjahren auch eine Inanspruchnahme des Bundeslandes in Betracht; zudem erfolgte erst einmal eine Bestandsaufnahme und eine Gefahrenbewertung).(Rn.38)
2. Auch wenn sich das Wassernutzungsentgelt gem. § 40 Abs. 1 WasG BB (2005), mit welchem die Vorteilsabschöpfung aus der Eröffnung einer wasserrechtlichen Benutzungsmöglichkeit erfolgt (hier: Überlassung der öffentlichen Trinkwasserversorgung nach § 59 WasG BB im Wege der Erlaubnis der Grundwasserentnahme zur Trinkwasserversorgung), nicht nach dem rechtlichen, sondern nach dem tatsächlichen Umfang bemisst, handelt es sich dabei nicht um Entgelt für eine konkrete Grundwasserentnahme, sodass die Aufwendungen hierfür beim Gewerbeertrag gem. § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG hinzuzurechnen sind.(Rn.41) (Rn.43)
3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IV B 7/23). Der Bundesfinanzhof hat die Revision zugelassen (BFH-Beschluss vom 6.12.2023 - IV B 7/23). Das Revisionsverfahren wird unter dem Az. IV R 26/23 geführt.
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
I. Die Klägerin ist eine KG, deren Komplementärin die B… GmbH ist. Kommanditisten der Klägerin waren in den Streitjahren … die Stadt X…, die D… GmbH & Co. KG, und die E… GmbH, …. Die Klägerin betreibt die Wasserversorgung und Abwasserentsorgung u.a. in der Stadt X….
1. Die Klägerin betriebt unter anderem das Wasserwerk F… in X…. Dieses Wasserwerk besteht aus fünf Wasserfassungsgalerien sowie diversen Nebenanlagen und grenzt an ein rund … Hektar großes Grundstück, das seit den dreißiger Jahren des 20. Jahrhunderts als … genutzt wurde. Nach 1945 nutze die Roten Armee das Grundstück für Teile ihrer Westgruppe. Nach deren Abzug im Jahre 1991 auf dem …gelände angestellte Untersuchungen, bei denen der Schwerpunkt anfangs auf vermuteten Verunreinigungen durch Mineralölkohlenwasserstoffe (MKW) lag, ergaben zunächst 26, später 32 Altlastenverdachtsflächen. Das ehemalige …gelände grenzt im Westen an das Wasserwerk und liegt im Grundwasseranstrom des Wasserwerks sowie in der Trinkwasserschutzzone. Der Grundwasserleiter liegt in diesem Bereich zwischen 6 m und 9 m unterhalb der Geländeoberkante und ist von leicht durchlässigen Sandschichten mit nur geringem Rückhaltevermögen bedeckt.
Bereits seit 1989 wurde aus den Brunnen der Galerien I und II der Wasserfassungen des Wasserwerks kein Wasser zur Trinkwasserversorgung mehr gefördert, da Einflüsse aus dem …gelände befürchtet worden waren. 1992 ergaben sich erste Hinweise auf eine Beeinträchtigung der Brunnen beider Galerien durch leichtflüchtige Chlorkohlenwasserstoffe (LCKW). Als deren Hauptbestandteil wurde bei verschiedenen in den folgenden Jahren durchgeführten umfangreichen Untersuchungen, die vom G… Amt in Auftrag gegeben worden waren, das als Lösungsmittel verwendbare und stark wassergefährdende Trichlorethen (TRI) festgestellt. Die LCKW-Emission in den Boden fand bereits vor 1992 statt. Die Belastung einzelner, im Grundwasserabstrom des Kasernengeländes gelegener Brunnen des Wasserwerks mit LCKW hatte 1995/96 ihren Höhepunkt erreicht und nahm seitdem ab. 1997 waren innerhalb des wassergefüllten Aquifers noch aktive sekundäre Schadstoffquellen vorhanden, welche die Schadstofffahne speisten. Die vom südwestlichen …gelände bis hin zur Wasserfassungsgalerie V reichende TRI-Fahne nahm zu diesem Zeitpunkt im Bereich der Altlastenverdachtsflächen (ALVF) 11 bis 15 ihren Anfang. Im Bericht zur Sanierungsuntersuchung aus dem Dezember 1997 wurde festgestellt, dass die Eintragstellen der LCKW in den Boden als primäre Schadensquellen nicht mehr nachzuweisen seien.Die (ursprünglichen) primären Schadstoffquellen seien im Startbereich der Fahne (ALVF 11 bis 15), weitere Schadstoffquellen aber auch in deren Bereich anzunehmen. Obwohl im Bereich der auf dem Flurstück … befindlichen ALVF 11 bis 15 (Auto- und Panzerwaschanlagen, Tankstelle, Tanklager, Öl- und Giftlager, Ölfasslager) sowie der westlich davon auf dem Flurstück … im Bereich der Schadstofffahne liegenden ALVF 31 (Brennplatz) – diese war seit 1996 der Klägerin zugeordnet – erhöhte LCKW-Konzentrationen festgestellt wurden, konnten auch weitere Boden- und Bodenluftuntersuchungen keinen direkten Nachweis für Eintragstellen von LCKW in den Boden (mehr) erbringen. Ende 2000 waren auch im Grundwasser unterhalb der ALVF 11 bis 15 keine LCKW-Emissionen mehr nachweisbar. Das östliche Ende der nach 1997 zur Schadstoffwolke gewordenen Schadstofffahne befand sich im Jahr 2007 mehrere 100 m westlich der ALVF 11 bis 15, während über das weiter abgedriftete westliche Ende keine genaueren Informationen vorlagen. Die lokale Grundbelastung im Bereich des Flurstücks … hatte sich nach der Stichtagsmessung vom Februar 2001 der im normalen Bereich liegenden Anstrombelastung angeglichen.
Mit dem im Auftrag der Eigentümer der Flurstücke … und … erstellten "Sanierungsplan (Phase Entwurfs- und Genehmigungsplanung, einschließlich Grundwassermodellierung)" vom … 2001 wurden - ausgehend von den durch die Stadt X… vorgegebenen Sanierungszielen, zu denen neben der Gewährleistung der Nutzung des Wasserwerks zur Trinkwasserversorgung auch die Verhinderung der Abdrift der Schadstoffwolke gehörte - verschiedene Varianten zur Grundwassersanierung erarbeitet. Eine Bodensanierung wurde nicht für erforderlich gehalten, da ein aktiver Schadstoffeintrag aus dem Boden seit 1997 nicht mehr stattgefunden haben konnte. Die unter anderem erarbeitete Variante 2 („Vorzugsvariante“), bei der eine Sanierung vom Wasserwerksgelände unter teilweiser Nutzung der Anlagen des Wasserwerks und Einspeisung des so geförderten, aufbereiteten und mit Wasser aus anderen Quellen gemischten Wassers als Trinkwasser in das öffentliche Versorgungsnetz erfolgen sollte, wurde vom Gesundheitsamt der Stadt X… sowie der Klägerin abgelehnt. Die daraufhin wiederum im Auftrag beider Grundstückseigentümer angefertigte weitere Sanierungsvorplanung einschließlich Grundwassermodellierung (vom … 2002) sah (unter anderem) eine separate Aufbereitungsanlage und die Einleitung des gereinigten Wassers in die Vorflut (Varianten 1a, 1b) vor, die rund viermal höhere Kosten verursachen sollte als die ursprüngliche Vorzugsvariante. Diese Variante wurde von der Eigentümerin des Nachbargrundstücks der Klägerin als unverhältnismäßig abgelehnt.
Die Stadt X… erließ im Jahr 2003 gegen die Eigentümerin des Nachbargrundstücks der Klägerin eine Verfügung, mit der ihr die Sanierung der Grundwasserkontamination im Abstrom des ehemaligen Kasernengeländes in der Weise aufgegeben wurde, dass sie bis zum 1. November 2004 die Sanierung des Grundwasserschadens im Bereich des Wasserwerks F… gemäß der Variante 1b des Berichts (WGT-Liegenschaft CS 056-51 - Sanierungsvorplanung einschließlich Grundwassermodellierung [...] vom … 2002) zu beginnen und Sanierungsmaßnahmen bis zum Erreichen des Sanierungszieles durchzuführen hatte.
Im Ergebnis des gegen diese Verfügung geführten Widerspruchs und nachfolgenden Klageverfahrens vor dem Verwaltungsgericht X… hob das Oberverwaltungsgericht – OVG – Berlin-Brandenburg mit Urteil vom …, die Sanierungsverfügung insgesamt auf. Zur Begründung führte das OVG aus, dass die Eigentümerin des Nachbargrundstücks der Klägerin zwar als Zustandsstörerin zur Sanierung herangezogen werden dürfe, jedoch habe die Stadt X… ihr Auswahlermessen, welchen Störer sie in Anspruch nehme, unzutreffend ausgeübt. Insbesondere sei die Wahrscheinlichkeit einer Eintragung von LCKW im Bereich der sich auf dem Grundstück der Klägerin befindlichen ALVF 31 nicht geringer als die eines Eintrages von den ALVF 11 bis 15.
Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat Bezug auf den Inhalt des Urteils des OVG Berlin-Brandenburg vom ...
Die Stadt X… begann daraufhin das ordnungsbehördliche Verwaltungsverfahren neu und bat die Klägerin mit Schreiben vom … 2008, auf dessen Inhalt der Senat Bezug nimmt, um die Vorlage von Analyseergebnissen ab dem Jahr 2003 und etwaiger weiterer Unterlagen und Erkenntnisse, die bei der Erkundung und Bewertung des Schadens helfen könnte.
In einem Schreiben vom … 2008, auf dessen Inhalt der Senat Bezug nimmt, teilte die Stadt X… dem Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg mit, dass sich ein Ingenieurbüro im Rahmen eines Angebots mit der Schadstoffsituation hinter der Galerie V auseinandersetzen werde.
Im März 2009 fand ein gemeinsames Gespräch der Beteiligten zum Thema LCKW Schaden statt; der Senat nimmt Bezug auf den Inhalt des Gesprächsprotokolls. Hiernach könnten sowohl die Klägerin wie auch das Land Brandenburg bodenschutzrechtlich in Anspruch zu nehmende Störer sein. Der Schaden baue sich nicht auf natürlichem Wege ab. Der Schaden habe sich verschoben. Es bestehe ein Interesse an der Erkundung, Beschreibung und Bewertung des abstromig hinter Galerie V gelegenen Schadensanteils. Es sei sinnvoll, eine Bestandsaufnahme der existierenden Grundwassermessstellen und eine Gefahrenbewertung vorzunehmen.
Mit Schreiben vom … 2011, auf dessen Inhalt der Senat Bezug nimmt, teilte die Stadt X… der Klägerin mit, die festgestellten Verunreinigungen hätten die Wasserförderung in der Vergangenheit behindert. Durch ein angepasstes Förderregime habe aber die Wasserversorgung der X… Bevölkerung sichergestellt werden können. Es seien zur weiteren Verfolgung der Ausbreitung des LCKW-Schadens zwei tiefe Messstellen installiert worden. Ende August 2011 sollten Gespräche darüber geführt werden, ob die Klägerin in der Wasserversorgung überhaupt noch durch die LCKW-Belastungen des Rohwassers gehindert sei. Tenor der Gespräche sei, dass dem so nicht sei, das Wasserwerk auf die betroffenen Galerien nicht angewiesen und die Versorgung mit Trinkwasser für die Zukunft problemlos möglich sei.
Dier Klägerin teilte der Stadt X… mit Schreiben vom … 2012, auf dessen Inhalt der Senat Bezug nimmt, mit, es seien weiterhin halbjährliche Beprobungen und Untersuchungen auf LCKW von 22 Brunnen und Pegeln durchzuführen, und es sei das Fahrregime der Wasserfassungen so anzupassen, dass die Wasserversorgung gewährleistet werde.
Mit Schreiben vom … 2014, auf dessen Inhalt der Senat Bezug nimmt, teilte die Klägerin der Stadt X… mit, die Trichlorethen-Kontamination sei seit über 20 Jahren überwacht worden. Mit einem angepassten Förderregime im Wasserwerk seien auf den Grundwasserschaden reagiert worden. Die Brunnen der betroffenen Galerien seien erst teilweise und dann ab 2008 gänzlich außer Betrieb genommen worden.
Mit Schreiben vom … 2014 teilte die Stadt X… der Klägerin mit, aus dem aktuellen Schadensbild und der Tatsache, dass die Versorgung mit Trinkwasser qualitätsgerecht gewährleistet sei, ergebe sich kein unmittelbares Erfordernis des behördlichen Einschreitens im Sinne einer Sanierungsanordnung. Ganz von der Möglichkeit des ordnungsbehördlichen Einschreitens könne man allerdings nicht absehen. Der Senat nimmt im Übrigen Bezug auf den Inhalt des Schreibens vom 25. November 2014.
Die Klägerin wies im Zusammenhang mit der Kontamination des Grundwassers in den Bilanzen der Streitjahre 2009 bis 2011 eine Rückstellung in Höhe von € xxx,- (31.12.2009), € xxx (Auflösung = € xxx; Zuführung = € xxx; 31.12.2010) und € xxx,- (Zuführung = € xxx; 31.12.2011) aus. Die Rückstellung bestand seit 1996 und wurde von der Klägerin im Jahr 2014 aufgelöst.
2. Mit Bescheid vom 11. März 1970 erteilte die Wasserwirtschaftsdirektion K dem volkseigenen Betrieb H… eine wasserrechtliche Nutzungsgenehmigung zur Entnahme von Grundwasser durch die Brunnengalerien I bis V zum Zweck der Trinkwasserversorgung. Mit dem 1. Nachtrag vom 28. Mai 2001 setzte die oberste Wasserbehörde gegenüber der Klägerin die Entnahmemengen neu fest.
Die Klägerin entrichtete in den Streitjahren 2009 bis 2011 nach Maßgabe des § 40 Abs. 1 Brandenburgisches Wassergesetz – BbgWG – ein Wassernutzungsentgelt in Höhe von € xxx,- (2009), € xxx,- (2010) und € xxx,- (2011).
II. Das Finanzamt Y… führte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Dabei gelangte die Betriebsprüferin unter anderem zu der Auffassung, die Rückstellung Kontamination GUS-Gelände habe seit 1996 bestanden, ohne dass wesentliche Maßnahmen zur Beseitigung der Kontamination ergriffen worden seien. Der Nachweis für das Bestehen einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung, gerichtet auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmbaren Zeitraums, seien nicht erbracht worden. Eine Rückstellung dürfe erst gebildet werden, wenn die zuständige Behörde einen vollziehbaren Verwaltungsakt erlassen habe. Hieran fehle es. Daher sei die Rückstellung in Höhe des Steuerbilanzwerts (€ xxx,-) im Jahr 2009 erfolgswirksam aufzulösen. Der Senat nimmt Bezug auf Nr. 29 des BP-Berichts vom ....
Ferner handele es sich beim dem Wassernutzungsentgelt um eine Gegenleistung für ein Recht oder eine Befugnis auf Inanspruchnahme eines Gewässers. Der Wasserkörper eines Gewässers stelle eine öffentliche Sache dar, die aufgrund der wasserrechtlichen Nutzungserlaubnis eine Aneignungsbefugnis verschaffe. Das Wassernutzungsentgelt sei eine Gegenleistung für die Einräumung dieser Befugnis und sei deshalb nach § 8 Nr. 1 Buchstabe f) Gewerbesteuergesetz – GewStG – mit 25% des gebuchten Aufwands dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen. Der Senat nimmt Bezug auf Nr. 40 des BP-Berichts vom ...
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüferin und erließ entsprechende nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung – AO – geänderte Steuerbescheide.
Zur Begründung ihrer Einsprüche trug die Klägerin vor, für die Bildung einer Rückstellung sei es ausreichend, wenn die Behörde Kenntnis von dem ordnungswidrigen Zustand habe. Sie, die Klägerin, habe seit Neubeginn des ordnungsbehördlichen Verfahrens mit einer Inanspruchnahme rechnen müssen. Erst aufgrund des Schreibens vom … 2014 sei nicht mehr mit einer Inanspruchnahme zu rechnen gewesen.
Eine Hinzurechnung sei nicht zulässig. Denn das Wassernutzungsentgelt werde nicht für die rechtliche Gestattung der Entnahme, sondern für die tatsächliche Entnahme von Wasser entrichtet.
Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück.
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin weiter vor, aus dem Zeitablauf allein lasse sich nicht schließen, dass die Stadt X… von einer Inanspruchnahme habe absehen wollen. Bis 2014 habe sie mit einer behördlichen Anordnung rechnen müssen. Die Rückstellung für die Sanierung sei im Jahr 2005 auf der Grundlage des Sanierungsplans vom … 2001 mit € xxx,- gebildet worden. Zwischen ihr, der Klägerin, und der Stadt X… habe in den Streitjahren 2009 bis 2011 kein Vertrag über die Trinkwasserversorgung in X… bestanden. Sie, die Klägerin, habe aber mit den Kunden privatrechtliche Versorgungsverträge geschlossen. Das Wassernutzungsentgelt stelle ein Entgelt für die konkrete Grundwasserentnahme dar und dürfe daher nicht hinzugerechnet werden (Finanzgericht – FG – Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. Februar 2017 – 6 K 6104/15, Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 741).
Die Klägerin beantragt,die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 bis 2011, den Gewerbesteuermessbetrag 2009 bis 2011 und die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2009 bis 2011 vom 29. Oktober 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2017 dahingehend zu ändern, dass die Gewinnerhöhung um € xxx,- (2009) und die Hinzurechnung in Höhe von € xxx,- (2009), € xxx,- (2010) und € xxx,- (2011) unterbleiben.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, nach den tatsächlichen Verhältnissen des Streitfalls sei nicht geklärt gewesen, wer Schädiger gewesen sei und wie und wann die Sanierung habe erfolgen sollen. Zudem seien keine Sanktionen bei fehlender Sanierung festgelegt und es seien auch keine Sanierungsmaßnahmen ergriffen worden. Die Klägerin habe deshalb nicht ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen müssen.
Entgegen der Auffassung des FG Berlin-Brandenburg sei das Wassernutzungsentgelt eine Gegenleistung für das Recht zur Wasserentnahme. Es bemesse sich nur nach der tatsächlich entnommenen Wassermenge.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage gegen die Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags ist unzulässig. Denn bei diesen Bescheiden handelt es sich um nicht eigenständig anfechtbare Folgebescheide der jeweiligen Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag (§ 42 Finanzgerichtsordnung in Verbindung mit § 351 Abs. 2 AO).
II. Die im Übrigen zulässige Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
1. Zutreffend hat der Beklagte die streitigen Rückstellungen zur Beseitigung der Grundwasserkontamination nicht anerkannt und zum 31.12.2009 aufgelöst.
Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch – HGB – sind in der Handelsbilanz unter anderem Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und ist von der buchführungspflichtigen GmbH gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz – KStG – auch für die Steuerbilanzen zu beachten. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist entweder das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach (deren Höhe zudem ungewiss sein kann) und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung beider Tatbestände muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vergleiche zum Beispiel: Bundesfinanzhof, - BFH - Urteil vom 27. September 2017 - I R 65/15, BFH/NV 2018, 437).
Die Bildung einer Rückstellung für Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergeben (Geld- oder Sachleistungsverpflichtungen), setzt weiter voraus, dass die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist. Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums zielen. Das ist dann der Fall, wenn entweder eine behördliche Verfügung erlassen wurde oder eine konkrete gesetzliche Verpflichtung besteht. Dabei muss an die Verletzung der gesetzlichen Pflicht aber eine Sanktion geknüpft sein, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann (siehe: BFH, Urteil vom 19. August 2002 - VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131; BFH, Urteil vom 25. März 2004 - IV R 35/02, BStBl. II 2006, 644).
a) An den Bilanzstichtagen der Streitjahre 2009 bis 2011 war gegenüber der Klägerin keine behördliche Verfügung zur Beseitigung der Grundwasserkontamination erlassen worden.
b) Zwar war die Klägerin nach § 4 Abs. 3 Bundesbodenschutzgesetz – BBodSchG – verpflichtet, den Boden und Altlasten sowie durch schädliche Bodenveränderungen oder Altlasten verursachte Verunreinigungen von Gewässern so zu sanieren, dass dauerhaft keine Gefahren, erheblichen Nachteile oder erheblichen Belästigungen für den einzelnen oder die Allgemeinheit entstehen. Jedoch knüpft § 26 BBodSchG keine Sanktion an die Verletzung dieser Verpflichtung.
Die Klägerin kann sich in diesem Zusammenhang nicht mit Erfolg darauf berufen, § 26 Abs. 1 Nr. 2 BBodSchG beinhalte eine Sanktion im Zusammenhang mit § 4 Abs. 3 BBodschG. Denn diese Vorschrift setzt eine vollziehbare Anordnung im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 1 BBodSchG, an der es im Streitfall fehlt, voraus.
c) Aus der Generalklausel des § 10 des Gesetzes über die Aufgaben, Befugnisse, Organisation und Zuständigkeit der Polizei im Land Brandenburg – Brandenburgisches Polizeigesetzt (BbgPolG) – folgt keine unmittelbare und konkrete Verpflichtung der Klägerin zur Beseitigung von Grundwasserkontaminationen. Vielmehr setzt § 10 Abs. 1 BbgPolG eine Maßnahme der Polizeibehörde voraus. Zudem ist die Verletzung der Vorschrift nicht an eine Sanktion geknüpft. Vielmehr setzt die Durchsetzung im Wege des Zwangs (§§ 53 ff. BbgPolG) eine Anordnung der Behörde voraus.
d) Darüber hinaus musste die Klägerin zur Überzeugung des Senats zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre 2009 bis 2011 nicht ernsthaft mit ihrer Inanspruchnahme rechnen. Denn es war auf der Grundlage des Urteils des OVG Berlin-Brandenburg vom … nicht klar, ob die Klägerin überhaupt (noch) Störerin war. Vielmehr war diese Frage erst noch zu prüfen. Im Übrigen deutet der weitere Verlauf des Verwaltungsverfahrens darauf hin, dass die Beteiligten – möglicherweise auch aufgrund einer etwaigen Haftung des Landes Brandenburg – das Problem „elegant“ umschiffen wollten, zumal sich die Kontamination auf die Wasserversorgungssicherheit nicht auswirkte. Im Übrigen nimmt der Senat auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2017 Bezug (§ 105 Abs. 5 FGO).
2. Zutreffend hat der Beklagte in Höhe von € xxx,- (2009), € xxx,- (2010) und € xxx,- (2011) eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchstabe f) GewStG vorgenommen. Nach dieser Vorschrift wird dem Gewerbeertrag ein Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen. Mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritter zu überlassen) hinzugerechnet. Rechte in diesem Sinne sind Immaterialgüterrechte, also subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine geschützte Rechtsposition – ein Abwehrrecht – besteht (vergleiche: BFH, Urteil vom 19. Dezember 2019 – III R 39/17, BStBl. II 2020, 397, m.w.N.).
a) Die der Klägerin mit Bescheid vom 11. März 1970 erteilte wasserrechtliche Nutzungsgenehmigung zur Entnahme von Grundwasser durch die Brunnengalerien I bis V zum Zweck der Trinkwasserversorgung stellt eine öffentlich-rechtliche Erlaubnis und damit ein Recht im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchstabe f) GewStG dar (siehe hierzu auch: BFH, Beschluss vom 31. Januar 2012 – I R 105/10, BFH/NV 2012, 996; Hofmeister in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 164. EL November 2022, § 8 GewStG Rn. 274; Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, 136. Lieferung, 5/2021, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rn. 17; Staats in GewStG – eKommentar, Fassung vom 01.01.2020, § 8 Rn. 315; Clemens in Deloitte, GewStG, § 8 Nr. 1f Rn. 17; offen gelassen von: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. Februar 2017 - 6 K 6104/15, a.a.O.).
Für die zeitlich befristete Überlassung dieser Erlaubnis sind der Klägerin die hier streitigen Aufwendungen in Form des Wassernutzungsentgelts nach § 40 Abs. 1 Brandenburgisches Wassergesetz (BbgWG) entstanden. Denn mit dem Wassernutzungsentgelt nach § 40 Abs. 1 BbgWG wird der in der Eröffnung der Benutzungsmöglichkeit liegende Vorteil abgeschöpft (so OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 28. Januar 2009 – OVG 2 B 20.07, juris). Damit stellt das Wassernutzungsentgelt nach § 40 BbgWG kein Entgelt für eine konkrete Grundwasserentnahme, sondern eine Vorteilsabschöpfungsabgabe für die Befugnis, ein Gut der Allgemeinheit nutzen zu dürfen, dar (siehe: BVerfG, Beschluss vom 7. November 1995 – 2 BvR 413/88, 2 BvR 1300/93, BVerfGE 93, 319; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 28. Januar 2009 – OVG 2 B 20.07, a.a.O.; LT-Drs. 1/2769, S. 148).
Hierbei ist unschädlich, dass die Höhe des Wassernutzungsentgelts an die Menge des entnommenen Wassers anknüpft, denn anders als Immaterialgüterrechte, die privatrechtlich erworben werden, müssen öffentlich-rechtliche Abgaben finanzverfassungsrechtlichen Vorgaben standhalten. Um die Abgrenzung zur Steuer zu ermöglichen, muss das Wassernutzungsentgelt gegenleistungsabhängig sein und darf den Wert der öffentlichen Leistung nicht übersteigen (siehe: BVerfG, Beschluss vom 7. November 1995 – 2 BvR 413/88, 2 BvR 1300/93, a.a.O.). Dies wird insbesondere dann gewährleistet, wenn sich das Wasserentnahmeentgelt nach der tatsächlich entnommenen Wassermenge berechnet. Abgeschöpft wird der in der Eröffnung der Nutzungsmöglichkeit liegende Vorteil nicht nach seinem rechtlichen, sondern nach seinem tatsächlichen Umfang (siehe: BVerfG, Beschluss vom 7. November 1995 – 2 BvR 413/88, 2 BvR 1300/93, a.a.O.).
b) Die Erteilung einer Wassersnutzungserlaubnis erfolgte im Wege der Überlassung, denn im Land Brandenburg liegt die öffentliche Wasserversorgung gemäß § 59 BbgWG in Verantwortung der Kommunen und kreisfreien Städte, die entweder entsprechende Zweckverbände bilden oder Unternehmen unterschiedlicher Rechtsform mit der Durchführung der Wasserversorgung beauftragen können.
Vor diesem Hintergrund kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 14. Februar 2017 (6 K 6104/15, a.a.O.) berufen. Denn den A… Wasserbetrieben ist die öffentliche Wasserversorgung als Pflichtaufgabe kraft Gesetzes übertragen und das erforderliche Wasser ist von den A… Wasserbetrieben zu gewinnen. Mit dieser Verpflichtung ist die Berechtigung zur Grundwasserentnahme zwingend verbunden. Auf dieser rechtlichen Grundlage stellt daher das Grundwasserentnahmeentgelt im Sinne des § 13a BWG – im Gegensatz zur Rechtslage im Land Brandenburg – kein Entgelt für das Recht zur Grundwasserentnahme, sondern nur ein Entgelt für die Grundwasserentnahme dar (so jedenfalls FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. Februar 2017 - 6 K 6104/15, a.a.O.).
c) Das der Klägerin eingeräumte Recht ist ihr nicht endgültig übertragen worden und daher zeitlich befristet.
d) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin in diesem Zusammenhang auf § 28 Satz 4 BbgWG. Nach dieser Vorschrift wird die Erlaubnis unbeschadet der Rechte Dritter erteilt. Dies bedeutet aber nicht, dass der Klägerin mit der Erlaubnis kein Abwehrrecht zusteht. Vielmehr besagt die Vorschrift, in welchem Umfang Rechte Dritte – im Vergleich zur diesbezüglich strengeren Bewilligung – im Rahmen der Erlaubniserteilung berücksichtigt werden (LT-Drs. 1/2769, S. 142).
e) Schließlich entspricht die Hinzurechnung im Streitfall auch dem Gesetzeszweck, weil das Wassernutzungsentgelt im Sinne des § 40 BbgWG – wie oben ausgeführt – kein Entgelt für die entnommene Menge, sondern für die Überlassung des Rechts auf Entnahme von Grundwasser darstellt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, da er nicht von der Entscheidung des 6. Senats (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. Februar 2017 - 6 K 6104/15, a.a.O.) abweicht. Die Sache hat keine grundsätzliche Bedeutung, da die Einordnung des Wasserentnahmeentgelts von der jeweiligen rechtlichen Ausgestaltung im einzelnen Bundesland abhängt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 53 ff. BbgPolG
§ 59 WasG
§ 42 Finanzgerichtsordnung
§ 26 BBodSchG
§ 8 GewStG
§ 40 BbgWG
§ 59 BbgWG
§ 13a BWG
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 40 Abs. 1 WasG
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 351 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz
§ 26 Abs. 1 Nr. 2 BBodSchG
§ 4 Abs. 3 BBodschG
§ 10 Abs. 1 Satz 1 BBodSchG
§ 10 Abs. 1 BbgPolG
§ 105 Abs. 5 FGO
§ 40 Abs. 1 BbgWG
§ 28 Satz 4 BbgWG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2018, 437
BFH/NV 2012, 996
BVerfGE 93, 319
IV B 7/23
IV R 26/23
6 K 6104/15
I R 65/15
VIII R 30/01
IV R 35/02
III R 39/17
I R 105/10
2 B 20.07
2 BvR 413/88
2 BvR 1300/93