Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-01-18, Aktenzeichen 8 K 8008/21
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2022:0118.8K8008.21.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Wann im Einzelfall eine "Verwaltung und Nutzung" eigenen Grundbesitzes i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG als private Vermögensverwaltung in Abgrenzung zu einer gewerblichen Tätigkeit vorliegt, ist nach den gleichen Grundsätzen zu entscheiden, die auch für die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG gelten.(Rn.26)
2. Eine erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist zu versagen, wenn die Tätigkeit der Steuerpflichtigen gewerblichen Charakter hatte und sich nicht mehr als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes darstellt, weil die Steuerpflichtige -- eine Objektgesellschaft -- binnen eines kurzen Zeitraums von unter drei Jahren seit dem Erwerb fünf Objekte veräußert hat und somit bei ihr eine von Anfang an bestehende, zumindest bedingte Veräußerungsabsicht indiziert ist.(Rn.28) (Rn.29)
3. Die Zusammenfassung mehrerer Grundstücke in einer Objektgesellschaft spricht nicht gegen eine anfängliche Veräußerungsabsicht.(Rn.30)
4. Sofern -- wovon das FG aber nicht ausgeht -- eine besondere Branchennähe der Geschäftsführer der Gesellschaft für sich genommen kein Indiz für die Veräußerungsabsicht sein sollte (vgl. Literatur), ist das Fehlen besonderer Branchennähe nicht zugleich ein Indiz für das Gegenteil (also das Fehlen einer Veräußerungsabsicht). Die Branchenkenntnis wäre in die Beurteilung dann schlicht nicht einzustellen.(Rn.31)
5. Wird die Indizwirkung der sog. Drei-Objekt-Grenze ausgelöst, dann ist die Tätigkeit nicht mehr als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG anzusehen, ohne dass es sich dabei auch um eine nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG handeln müsste.(Rn.32)
6. Für die Feststellung der Nachhaltigkeit einer Tätigkeit in "Immobilien-Konzernen" ist bei Nutzung von Objektgesellschaften nicht nur auf die einzelnen Objektgesellschaften abzustellen. Einer einzelnen Objektgesellschaft kann die für die gesamte Gruppe bestehende Absicht der Geschäftsführer zum wiederholten Erwerb und zur wiederholten Veräußerung von Immobilien "zuzurechnen" sein. Soweit die Rechtsprechung bisher die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft akzentuiert hat und daraus ableitet, dass ein "Durchgriff durch die juristische Person" nur eingeschränkt möglich ist, trifft dies nach Auffassung des Gerichts nicht auf den Fall der Personalunion in der Geschäftsführung zu.(Rn.45) (Rn.46)
7. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 12/22)
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die erweiterte Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz -GewStG-.
Die Klägerin wurde am 22. Juni 2016 als B… GmbH gegründet. Eingetragener Geschäftsgegenstand ist u.a. die Verwaltung eigenen Vermögens, Erwerb von Immobilien sowie Übernahme von Beteiligungen an anderen Unternehmen. Geschäftsführer der Klägerin sind seit der Gründung Herr C… und Herr D…. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin ist die E… GmbH mit Sitz in F…; Geschäftsführer sind ebenfalls seit Gründung Herr C… und Herr D… (E… GmbH und Tochtergesellschaften im Weiteren: „E…-Gruppe“). Gesellschafter der E… GmbH sind zu 50 % die G… GmbH und mittelbar Herr C… als deren Gesellschafter-Geschäftsführer sowie zu weiteren 50 % die H… GmbH und über diese mittelbar Herr I… aus F… als deren Gesellschafter.
Die E… GmbH gibt auf ihrer eigenen Internetseite an:
Die E… GmbH gibt auf ihrer eigenen Internetseite an [aus Gründen des Steuergeheimnis gekürzt: Expertise bei Neubau und Grundstücksentwicklung zu haben und mehr als … Jahre am Markt zu sein. Hierbei wirbt Sie mit Transaktions- und Ankaufs- und Verkaufsvolumen].
Als Eckdaten gibt sie ferner an:
„Spezialist für Wohn- und Gewerbeimmobilien, Abdeckung der kompletten Bewirtschaftungskette, … mehr als … Transaktionen über alle Anlageklassen deutschlandweit, ca. … Mrd. Euro Transaktionsvolumen, … Mrd. Euro Ankaufs- und Verkaufsvolumen im Investment Management, gehaltener Eigenbestand von über … Mrd. Euro, jährlich mehr als … Sanierungen, über … Mitarbeiter“
Mit notariellem Vertrag vom 26. Juli 2016 erwarb die Klägerin als „Käufer 2“ die folgenden Grundstücke von der J… GmbH sowie der K… GmbH:
Grundstück
Kaufpreis
L…-straße in M…,
… €
N…-straße in M…
O…-straße in M…
P…-straße in M… sowie
Q…-straße in M… von
Summe
Neben der Klägerin als Käufer 2 erwarben zugleich noch die R… GmbH und die S… GmbH als Käufer 1 und 3 weiteren Grundbesitz der Verkäufer. Sämtliche Käufer gehörten zur E…-Gruppe. Die Grundstücke waren jeweils mit mehrstöckigen Mehrfamilienhäusern bebaut und wurden vermietet. Den Erwerb finanzierte die Klägerin mittels eines Darlehens mit zehnjähriger Laufzeit über einen Betrag von … € und im Übrigen durch Eigenmittel.
Mit notariellem Vertrag vom 29. August 2018 veräußerte die Klägerin alle fünf Grundstücke – dort als Kaufgegenstand 19, 20, 21, 22 und 23 bezeichnet – an die T… GmbH zu folgenden Einzelverkaufspreisen:
Verkaufspreis
Bei der T… GmbH handelt es sich um eine Objektgesellschaft des Konzerns „U…“. Mit gleicher Urkunde veräußerten neben der Klägerin weitere neun Objektgesellschaften der E…-Gruppe Grundbesitz an die T… GmbH; insgesamt 29 Grundstücke zu einem Gesamtkaufpreis von ca. 44 Mio. €. Der Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten erfolgte vereinbarungsgemäß für den Kaufgegenstand Nr. 21 mit Wirkung zum 31. Dezember 2018, für die übrigen am 15. November 2018. Die Klägerin tilgte sodann das Finanzierungsdarlehen vollständig und zahlte eine Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von ….000 € an die finanzierende Bank.
Die Klägerin erklärte für das Streitjahr 2018 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.056.451 € und begehrte die erweiterte Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Höhe von 2.050.087 €. Der Beklagte erließ am 24. Januar 2020 einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2018 und setzte den Gewerbesteuermessbetrag ohne Berücksichtigung einer erweiterten oder einfachen gewerbesteuerlichen Kürzung auf 71.638 € fest. Dies begründete er damit, dass die Klägerin einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe, welcher über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgegangen sei.
Die Klägerin legte gegen den Bescheid fristgerecht Einspruch ein und vertrat die Auffassung, dass ein gewerblicher Grundstückshandel bei ihr nicht vorliege. Sie überschreite zwar die sogenannte „Drei-Objekt-Grenze“, da sie mehr als drei Objekte innerhalb eines Fünfjahreszeitraumes veräußert habe. Dies habe aber nur indizielle Bedeutung; eine Widerlegung sei ihr möglich. Allein aus dem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Erwerb und Veräußerung dürfe nicht auf eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht geschlossen werden; das gelte selbst dann, wenn zwischen Erwerb und Veräußerung nur wenige Wochen liegen. Sie sei zudem nicht nachhaltig tätig gewesen. Dies setze eine Wiederholungsabsicht voraus. Die Veräußerung sämtlicher Grundstücke sei aber nur an einen einzigen Erwerber erfolgt, was ein einmaliges Auftreten am Markt darstelle. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stehe dies der Gewerblichkeit entgegen. Auch habe sie sich im Vorfeld nicht um Einzelverkäufe der Objekte an andere Markteilnehmer bemüht, noch sei entsprechendes geplant gewesen. Das Vorliegen einer einzigen Verkaufshandlung schließe die Annahme eines gewerblichen Grundstückhandels selbst bei Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze aus. Im Übrigen habe eine unbedingte Veräußerungsabsicht zum Zeitpunkt des Erwerbs nicht vorgelegen. Dies ergebe sich zweifelsfrei aus dem Umstand, dass der Erwerb mittels langfristiger Darlehen finanziert worden sei. Ergänzend führte die Klägerin aus, dass ihre Geschäftsführer langjährig auf dem Immobilienmarkt tätig seien und deshalb weitreichende Kontakte hätten. Nach Kaufinteressenten hätten sie nicht aktiv gesucht. Im Laufe des Jahres 2018 hätten Gespräche zwischen Herrn I… für die Klägerin und Herrn V… (Leiter des Transaktionsmanagements der U… SE) und Herrn W… für die T… GmbH aufgrund deren persönlicher Bekanntschaft stattgefunden, die erstmalig eine Immobilientransaktion zum Gegenstand gehabt hätten. Mit anderen Kaufinteressenten sei nicht verhandelt worden; ein Makler sei nicht beteiligt gewesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2020 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die verwendeten Begriffspaare „verwalten und nutzen“ sowie „Verwaltung und Nutzung“ bedeutungsgleich mit dem einkommensteuerrechtlichen Begriff der privaten Vermögensverwaltung seien. Demnach könne die erweiterte Kürzung nicht gewährt werden, wenn die Grundstückverwaltung „gewerblichen Charakter“ annehme. Ob die Einkünfte auch als solche aus Gewerbebetrieb qualifizierten, sei unerheblich. Eine Tätigkeit könne gewerblichen Charakter aufweisen, ohne dass alle Voraussetzungen von § 15 Abs. 2 EStG vorliegen (BFH, Urteil vom 05. März 2008, I R 56/07, BFH/NV 2008, 1359). Fehlende Nachhaltigkeit stehe damit der Versagung der erweiterten Kürzung nicht entgegen. Da mehr als drei Objekte innerhalb des Fünfjahreszeitraums veräußert worden seien, sei von gewerblicher Tätigkeit auszugehen. Besondere Umstände, aus denen sich zweifelsfrei eine fehlende Veräußerungsabsicht ergebe, lägen nicht vor. Unerheblich sei in diesem Zusammenhang die langfristige Finanzierung durch ein Darlehen mit zehnjähriger Laufzeit. Denn auch langfristig laufende Finanzierungen könnten bei von Anfang an bestehender Veräußerungsabsicht wirtschaftlich sinnvoll sein. Weiter ließen sich derartige Verträge auch während der Laufzeit noch ändern; alternativ könne der Erwerber oftmals das Darlehen übernehmen. Wie der Streitfall zeige, schließe die langfristige Finanzierung eine gewinnbringende Veräußerung gerade nicht aus.
Selbst wenn mangels Nachhaltigkeit eine originär gewerbliche Tätigkeit ausscheide, sei die erweiterte Kürzung zu versagen. Als Kapitalgesellschaft erziele die Klägerin kraft Rechtsform ohnehin gewerbliche Einkünfte. Soweit sich die Klägerin auf höchstrichterliche Rechtsprechung berufe, verkenne sie, dass diese Urteile die hier eigentlich streitgegenständliche Frage nicht beträfen – nämlich ob fehlende Nachhaltigkeit bei Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG entgegenstehe. Dies sei nicht der Fall. Aus dem Wortlaut der Norm ergebe sich, dass fehlende private Vermögensverwaltung, die aufgrund Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze vorliege, stets der erweiterten Kürzung entgegenstehe. Die Norm könne auch nicht im Wege der Analogie auf sämtliche von einem Gewerbebetrieb kraft Rechtsform erzielten nicht gewerblichen Einkünfte angewendet werden. Der Gesetzgeber habe ausschließlich eine Privilegierung der Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes und Kapitalvermögens beabsichtigt. Eine allgemeine Begünstigung nichtgewerblicher Tätigkeiten sei gerade nicht vom gesetzgeberischem Normzweck umfasst. Als Ausnahmevorschrift sei die Norm zu dem eng auszulegen.
Hiergegen hat die Klägerin fristgerecht Klage erhoben, die sich zunächst auch gegen die Bescheide über Gewerbesteuer 2018 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2018 gerichtet hat. Die Klägerin hat ihre Klage hinsichtlich Gewerbesteuer 2018 und gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2018 mit Schriftsatz vom 12. März 2020 zurückgenommen. Das Gericht hat das Verfahren hinsichtlich der teilweise zurückgenommenen Klage mit Beschluss vom 16. März 2021 vom hiesigen Verfahren abgetrennt und unter dem neuen Aktenzeichen 8 K 8043/21 eingestellt.
Zur Begründung der Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid führt die Klägerin aus, dass die streitgegenständlichen Immobilien im Erhebungszeitraum 2018 eigener Grundbesitz der Klägerin gewesen seien. Aus dem Zweck von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG folge zwingend, dass die Kürzung nur versagt werden könne, wenn die Tatbestandsmerkmale von § 15 Abs. 2 EStG vorlägen. Die Klägerin sei während des gesamten Besteuerungszeitraumes ausschließlich vermögensverwaltend tätig gewesen. Neben der Vermietung der Grundstücke habe sie nur Darlehenszinsen erzielt, was eine unschädliche Verwaltung eigenen Kapitalvermögens darstelle. Ein betragsmäßiger Vergleich zwischen Mieteinnahmen und Veräußerungsgewinnen stehe der privaten Vermögensverwaltung nicht entgegen. Denn die gesetzgeberische Grundentscheidung, private Veräußerungsgewinne nicht zu besteuern, hänge nicht von der Höhe des realisierten Gewinns ab. Relevant sei nur die Tätigkeit des Steuerpflichtigen als solche.
Unerheblich sei, dass die Klägerin kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erziele. Anderenfalls bedürfte es bei Kapitalgesellschaften nie der Heranziehung dieser Grundsätze. Im Rahmen von § 9 GewStG komme es auf die Rechtsform des Steuerpflichtigen deshalb nicht an. Entgegen der Auffassung des Beklagten setze ein gewerblicher Grundstückshandel eine nachhaltige Tätigkeit voraus. Auf das Merkmal der Nachhaltigkeit komme es an, da die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG nicht ungleich behandelt werden dürften. Dies gelte auch im Rahmen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, da das Merkmal „zur Verwaltung und Nutzung“ nur erfüllt sei, wenn keine Gewerblichkeit vorliege. Die Auffassung des Beklagten, wonach sich die fehlende Entscheidungserheblichkeit des Merkmals der Nachhaltigkeit daraus ergebe, dass sie kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erziele, sei unzutreffend. Denn dies bedeute, dass Kapitalgesellschaften nie die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen könnten, was dem Normzweck zuwiderlaufe. Die Nachhaltigkeit sei durch das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze nicht indiziert und habe im Streitfall auch nicht vorgelegen, da nur eine einheitliche Verkaufshandlung vorgenommen worden sei. Dies sei auch nicht deshalb anders zu beurteilen, weil die Klägerin in der Immobilienbranche tätig war. Wenn die Drei-Objekt-Grenze als Abgrenzungskriterium durch den Beklagten herangezogen werde, müsse dies für sämtliche Abgrenzungskriterien gelten.
Ergänzend verweist die Klägerin auf Urteile des FG Hamburg (vom 18. Juni 2007, 2 K 92/06, juris) und des BFH (vom 31. Juli 1980, I R 30/77, BStBl. II 1980, 662). Aus diesen ergebe sich, dass es auf das Merkmal der Nachhaltigkeit ankomme und steuerschädliche Nebentätigkeiten nur solche sein könnten, die ihrerseits der Gewerbesteuer unterliegen. Wäre die Klägerin eine natürliche Person oder Personengesellschaft, würde der Verkauf der Immobilien unzweifelhaft zu Einkünften aus einem privaten Veräußerungsgeschäft führen. Auch dies zeige, dass die erweiterte Kürzung nach dem Normzweck zu gewähren sei. Einer Analogie bedürfe es im Übrigen nicht, da es nicht darum gehe, ob allgemeine nichtgewerbliche Tätigkeiten nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG berücksichtigungsfähig seien. Die Klägerin verwalte unstreitig eigenen Grundbesitz. Ferner habe die Klägerin keine besonderen Dienstleistungen erbracht. Die Veräußerung im vorliegenden Fall stelle sich vielmehr als der letzte Akt der Vermögensverwaltung dar.
Der Gewerbesteuermessbetrag sei auf 0 € festzusetzen, da von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. 2.056.451 € ein Teilbetrag i.H.v. 2.050.087 € kürzungsfähig sei. Der bleibende Betrag (6.364 €) liege unterhalb des vortragsfähigen Gewerbeverlustes per 31. Dezember 2017 (9.647 €).
Die Klägerin beantragt,den im Bescheid vom 24. Januar 2020 festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag für 2018 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2020 auf 0 € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zunächst auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass die Klägerin verkenne, dass die Frage der Nachhaltigkeit und die Frage des Überschreitens der Vermögensverwaltung zwei voneinander unabhängige Tatbestandsmerkmale seien. Diese müssten kumulativ nur erfüllt sein, um Einkünfte einer natürlichen Person nach § 15 Abs. 2 EStG als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Im Rahmen der erweiterten Kürzung sei dagegen allein bedeutsam, ob der Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen worden sei. Deshalb komme es nicht auf die Frage an, ob die Klägerin nachhaltig tätig war. Das von der Klägerin angeführte Urteil des FG Hamburg ändere daran nichts. Das Gericht habe sich zum Merkmal des „gewerblichen Charakters“ nicht geäußert, sondern im Sinne des Beklagten sogar ausgeführt, dass die erweiterte Kürzung nicht in Betracht komme, wenn der Bereich der Vermögensverwaltung verlassen wurde. Ferner habe in dem Sachverhalt eine originär gewerbliche Tätigkeit der dortigen Klägerin vorgelegen, weshalb in der Entscheidung die Drei-Objekt-Grenze auch nicht angesprochen worden sei. Das von der Klägerin zitierte Urteil des BFH v. 31. Juli 1980 (I R 30/77, BStBl. II 1980, 662) betreffe eine alte Gesetzesfassung. Das Gericht habe sich nicht dazu geäußert, wann eine „ihrer Art nach gewerbliche Veräußerungstätigkeit“ vorliege. Für den streitgegenständlichen Fall zielführender sei die Entscheidung des BFH vom 05. März 2008, wonach eine Tätigkeit auch dann gewerblichen Charakter haben könne, wenn nicht alle Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG vorliegen.
Ergänzend verweist der Beklagte darauf, dass der Vergleich des Veräußerungsgewinns in Höhe von über 2 Mio. € mit den Mieteinnahmen seit Erwerb in Höhe von circa 300.000 € zeige, dass die Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz in den Hintergrund getreten sei.
Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 09. April 2021 mitgeteilt, dass ihm keine Unterlagen zur Gewährung der einfachen Kürzung (§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG) vorliegen würden, insb. die Klägerin keine Einheitswertbescheide vorgelegt habe.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2018 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
I. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Berücksichtigung der sog. erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, denn die Klägerin war in den Streitjahren nicht nur im Bereich der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes tätig.
1. Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an die Stelle der Kürzung nach Satz 1 auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist durch das Erfordernis der Ausschließlichkeit tatbestandlich zweifach begrenzt: Zum einen ist die unternehmerische Tätigkeit gegenständlich begrenzt, nämlich ausschließlich auf eigenen Grundbesitz oder daneben auch auf eigenes Kapitalvermögen, zum anderen sind Art, Umfang und Intensität der Tätigkeit begrenzt, dass nämlich die Unternehmen dieses Vermögen ausschließlich verwalten und nutzen. Rechtsfolge der erweiterten Kürzung ist, dass die Erträge, soweit sie aus der Verwaltung und Nutzung dieses eigenen Grundbesitzes resultieren, im Ergebnis nicht in den Gewerbeertrag und den Gewerbesteuermessbetrag eingehen und somit nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Begünstigt ist nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG lediglich die „Verwaltung und Nutzung“ eigenen Grundbesitzes. Der Begriff „Verwaltung und Nutzung“ entspricht dem ertragsteuerlichen Begriff der Vermögensverwaltung. Dem liegt die Annahme zu Grunde, dass die erweiterte Kürzung nicht gewährt werden kann, wenn die Grundstücksverwaltung des Unternehmens den Bereich der reinen Vermögensverwaltung verlässt und gewerblichen Charakter annimmt. Wann im Einzelfall eine „Verwaltung und Nutzung“ eigenen Grundbesitzes als private Vermögensverwaltung in Abgrenzung zu einer gewerblichen Tätigkeit vorliegt, ist nach den gleichen Grundsätzen zu entscheiden, die auch für die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Einkommensteuergesetz -EStG- gelten.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2001, GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291). Die vom BFH für die Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte Drei-Objekt-Grenze ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht. Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Werden innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – in der Regel fünf Jahre – zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden. Wird die Drei-Objekt-Grenze innerhalb der ersten fünf Jahre überschritten, dann wird die Gewerblichkeit positiv indiziert und kann nur bei Vorliegen außergewöhnlicher Umstände ausgeschlossen werden. Bei Grundstücksgeschäften nach Ablauf von fünf Jahren müssen weitere Beweisanzeichen hinzutreten, die für eine Gewerblichkeit sprechen (vgl. BFH, Urteil vom 15. Juni 2004, VIII R 7/02, BStBl. II 2004, 914).
2. Nach diesen Maßstäben war die erweiterte Kürzung zu versagen, weil die Tätigkeit der Klägerin gewerblichen Charakter hatte und sich nicht mehr als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes darstellte.
a) Da die Klägerin binnen eines kurzen Zeitraums von unter drei Jahren seit dem Erwerb fünf Objekte veräußerte, ist bei ihr nach Überzeugung des Gerichts eine von Anfang an bestehende – zumindest bedingte – Veräußerungsabsicht indiziert. Es liegen keine eindeutigen Anhaltspunkte vor, die geeignet sind, diese zu widerlegen. Die von der Klägerin vorgenommene langfristige Finanzierung durch ein Darlehen mit zehnjähriger Laufzeit stellt keinen eindeutigen Anhaltspunkt dar, welcher einer anfänglich bestehenden Veräußerungsabsicht entgegensteht. Anerkannt ist zwar, dass eine langfristige Finanzierung ein solcher Umstand sein kann (BFH, Urteil vom 12. Dezember 2002, III R 20/01, BStBl. II 2003, 297). Dies gilt insbesondere dann, wenn anzunehmen ist, dass sich dieses im Falle der Veräußerung voraussichtlich ungünstig auswirken oder zusätzliche finanzielle Belastungen auslösen würde (BFH, Urteil vom 28. Oktober 2015, X R 22/13, BStBl. II 2016, 95). Im hiesigen Fall ist die Tatsache der Fremdfinanzierung nach Überzeugung des Gerichts aber nicht gewichtig genug, um die Vermutung zu widerlegen. Das Bestehen der Darlehensverpflichtung und die drohende Vorfälligkeitsentschädigung hat die Klägerin nicht ernsthaft an der Veräußerung gehindert. Sie hatte zwar wegen der vorzeitigen Rückführung eine Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 280.000 € an die zu finanzierende Bank zu entrichten. Allerdings lag diese mit ca. 13 % des entstandenen Gewinns bzw. unter 6 % des Verkaufserlöses weit unterhalb der schon zum Erwerbszeitpunkt absehbaren Wertsteigerung der Objekte. Es war allgemein bekannt und prognostiziert, dass in M… erhebliche Wertsteigerungen zu erwarten waren. Eine deutliche Preissteigerung begann nach dem Gutachterausschuss der Stadt M… bereits in den Jahren 2013/2014. Hinsichtlich des Erwerbsjahres (2016) ergab sich in Bezug zum Vorjahr (2015) schon eine Kaufpreissteigerung von durchschnittlich 26 % binnen einen Jahres (sanierte Mehrfamilienhäuser) bzw. sogar von 58 % (unsanierte Mehrfamilienhäuser). Selbst wenn nicht zwingend mit entsprechend gleichbleibenden Wertsteigerungen für die Zukunft zu rechnen war, konnten die Geschäftsführer der E…-Gruppe in Grundzügen mit entsprechenden Wertsteigerungen rechnen, zumindest aber deutlich mehr als die erforderlichen 6-7 % p.a. Deshalb war auch die Vereinbarung eines langfristigen Finanzierungsdarlehens – das zudem im Regelfall mit günstigeren Zinskonditionen einhergeht – mit der Verpflichtung zur Zahlung einer Vorfälligkeitsentschädigung kein erhebliches Anzeichen für eine fehlende Veräußerungsabsicht. Hinzu kommt, dass nach der Rechtsprechung des BFH der Steuerpflichtige durch eine völlige Fremdfinanzierung der Anschaffungskosten regelmäßig zum Ausdruck bringt, dass keine eigenen Mittel eingesetzt werden sollten und das Objekt daher eher zur Veräußerung bestimmt ist (BFH, Urteil vom 05. Mai 2004, XI R 25/03, BFH/NV 2004, 1399). Da die Klägerin den weit überwiegenden Teil des Erwerbspreises fremdfinanzierte (…; entspricht 89,56 %), spricht auch dieser Umstand nicht gegen eine Veräußerungsabsicht.
Auch die Zusammenfassung mehrerer Grundstücke in einer Objektgesellschaft (hier der Klägerin) spricht ebenfalls nicht gegen eine anfängliche Veräußerungsabsicht. Der Klägerin ist zwar darin zu folgen, dass damit ein sog. share-deal hinsichtlich der Anteile an der Klägerin selbst nur möglich wurde, soweit ein potentieller Erwerber sämtliche Grundstücke erwerben wollte, allerdings ist für die Frage der Veräußerungsabsicht zunächst nur auf die Veräußerung der Grundstücke selbst abzustellen.
b) Weitere Indizien, die gegen eine bedingte Veräußerungsabsicht sprechen, sind nicht ersichtlich. Insbesondere ist unerheblich, ob die Klägerin sich aktiv um Kaufinteressenten bemüht hatte, ob sie sich der Hilfe eines Maklers bediente oder nicht bzw. dass die Veräußerung in einem Vertragsdokument zusammengefasst wurde. So wie das konkrete Veräußerungsmotiv die Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze nicht zu widerlegen vermag (BFH, Urteile vom 08. August 1979, I R 186/78, BStBl. II 1980, 106; 29. November 1989, X R 100/88, BStBl. II 1990, 1060), kann die Art des Zustandekommens des Kaufvertrages keine tragende Rolle spielen. Die indizierte bedingte Veräußerungsabsicht umfasst regelmäßig auch den Abschluss unverhoffter Gelegenheitsgeschäfte. Kommt es zu einem solchen Geschäft, hat sich die Veräußerungsabsicht sogar manifestiert und ist nicht etwa widerlegt. Darüber hinaus trägt die Klägerin selbst vor, ihre Geschäftsführer seien in der Immobilienbranche gut vernetzt gewesen und hätten über weitreichende Kontakte verfügt. Dies spricht nicht gegen, sondern für eine von Anfang an bestehende bedingte Veräußerungsabsicht. Denn besondere Branchenkenntnis erleichtert gegebenenfalls eine spontane Veräußerung erheblich; so auch im Streitfall. In diesem Sinne hat auch der BFH entschieden, dass besondere Branchennähe ein Umstand ist, welcher die Veräußerungsabsicht nahelegt (BFH, Urteile vom 05. September 1990, X R 107-108/89, BStBl. II 1990, 1060; 14. November 1995, VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466). Selbst unter Zugrundelegung hiervon abweichender Ansichten in der Literatur (Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rn. 1138) kann die vermutete Veräußerungsabsicht nicht deshalb widerlegt werden, weil sich ein spontanes Geschäft ergeben hat. Denn sofern das Vorliegen besonderer Branchennähe für sich genommen kein Indiz für die Veräußerungsabsicht sein sollte, ist ihr Fehlen jedenfalls nicht zugleich ein Indiz für das Gegenteil. Die Branchenkenntnis wäre in die Beurteilung dann schlicht nicht einzustellen; dann aber bleibt es dabei, dass die Veräußerungsabsicht der Klägerin durch Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze indiziert und nicht widerlegt ist. Der Umstand, dass die Klägerin alle Grundstücke in einem einzigen Akt veräußerte, sagt über eine anfängliche Veräußerungsabsicht nichts aus und ist jedenfalls kein eindeutiger Anhaltspunkt, der die Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze zu widerlegen vermag.
3. Soweit die Klägerin die Rechtsauffassung vertritt, dass neben der Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze des gewerblichen Grundstückshandels auch eine nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG vorliegen müsse, ist dem nicht zu folgen (dazu unter a). Dem Beklagten ist darin zuzustimmen, dass bei Auslösung der Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze die Tätigkeit der Klägerin nicht mehr als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG anzusehen ist, da die Tätigkeit gewerblichen Charakter hat. Im Übrigen ist das Gericht davon überzeugt, dass bei der Klägerin auch eine nachhaltige Tätigkeit festzustellen war (dazu unter b).
a) Auf eine Nachhaltigkeit der Tätigkeit der Klägerin kommt es nicht streitentscheidend an.
Geht es um die Frage, ob ein tatsächlicher gewerblicher Grundstückshandel i.S. des § 15 Abs. 2 EStG gegeben ist, ist neben der Frage des Überschreitens der sog. Drei-Objekt-Grenze auch die Nachhaltigkeit der Tätigkeit zu prüfen (BFH, Urteil vom 22. April 2015, X R 25/13, BStBl. II 2015, 897; Bode in Brandis/Heuermann, § 15 EStG Rn. 158). Dem Beklagten ist aber darin zu folgen, dass die Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze einen gewerblichen Charakter der Tätigkeit der Klägerin begründet und sie damit den Rahmen der Vermögensverwaltung verlassen hat.
Der BFH hat bereits hinsichtlich schädlicher Nebentätigkeiten entschieden, dass eine Tätigkeit einen „gewerblichen Charakter“ aufweisen kann, ohne dass es insoweit entscheidend ist, ob mit dieser Tätigkeit alle Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind (BFH, Urteil vom 05. März 2008, I R 56/07, BFH/NV 2008, 1359). Dem hat sich die überwiegende Kommentarliteratur – jedenfalls für das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht – angeschlossen (Gosch in Brandis/Heuermann, § 9 GewStG Rn. 73; Güroff in Glanegger/Güroff, 10. Aufl. 2021, § 9 GewStG Rn. 23b; Wagner in Wendt/Suchanek/ Möllmann/Heinemann, § 9 GewStG, Rn. 41). Aus älterer Rechtsprechung ergibt sich dagegen, dass das nachweisliche Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht der Annahme einer schädlichen Tätigkeit entgegensteht (BFH, Urteil vom 31. Juli 1980, I R 30/77, BStBl. II 1980, 662).
Das Gericht schließt sich der Auffassung des BFH aus der Entscheidung vom 05. März 2008 und der herrschenden Literaturansicht an. Aus früheren Entscheidungen lassen sich für die gegenwärtige Rechtslage keine gegenteiligen Schlüsse herleiten. Grundlage dieser Rechtsprechung war die damalige – nur bis zum Erhebungszeitraum 1982 geltende – Rechtslage. Damals konnten nicht nur vermögensverwaltende Grundstücksgesellschaften die Kürzung in Anspruch nehmen, sondern insbesondere auch Baugesellschaften, soweit sie auch Grundstücksverwaltung ausübten. Bedeutsam war, welches Ausmaß eine Nebentätigkeit haben durfte. In diesem Zusammenhang ist das Urteil des BFH vom 31. Juli 1980, I R 30/77, BStBl. II 1980, 662, zu sehen, in dem das Gericht für die Bestimmung, wann eine Nebentätigkeit lediglich quantitativ untergeordnete Bedeutung hatte, unter anderem auf die Gewinnerzielungsabsicht hinsichtlich dieser Nebentätigkeit abgestellt hat. Hieraus kann für die derzeitige Rechtlage gerade nicht gefolgert werden, der BFH verlange das Vorliegen von Gewinnerzielungsabsicht oder gar im Übrigen das Vorliegen aller Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG. Das Gericht übersieht nicht, dass zur erweiterten Kürzung teilweise entschieden und vertreten wurde, dass das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht erforderlich wird (FG Berlin-Brandenburg vom 6. Mai 2014, 6 K 6322/13, EFG 2014, 1420 und Fuchs, DB 1990, 2236; offengelassen aber von FG Münster, Urteil vom 21. Januar 2020, 6 K 1384/18, EFG 2020, 539, nrkr., Rev. BFH IV R 6/20). Dies betrifft allerdings nicht die hier streitgegenständliche Frage, ob es für die Versagung der erweiterten Kürzung einer Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 EStG bedarf, sondern nur, ob solche Tätigkeiten neben einer grundsätzlich begünstigten Tätigkeit selbst kürzungsschädlich sind (Verletzung des Ausschließlichkeitsgebots). Hinsichtlich der Verletzung des Ausschließlichkeitsgebots wurde zu schädlichen Nebentätigkeiten zudem vertreten, dass Einkünfte aus Nebentätigkeiten bis zur Höhe des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zur Gleichbehandlung mit Personenunternehmen unschädlich seien (BFH, Urteil vom 04. Oktober 2006, VIII R 48/05, juris). Dies ist aber ersichtlich nicht übertragbar auf die Frage, ob die eigentliche „Haupttätigkeit“ noch als Vermögensverwaltung qualifiziert.
Der Verweis der Klägerin auf die Entscheidung des FG Hamburg (Urteil vom 18. Juni 2007, 2 K 92/06) ändert hieran nichts. In diesem Fall ging es um das Vorliegen einer Veräußerungsabsicht, obwohl die Drei-Objekte-Grenze nicht überschritten war. Das FG Hamburg hat lediglich ausgeführt, dass gewerbliche Einkünfte voraussetzen, dass der Steuerpflichtige seine nachhaltige Tätigkeit entfaltet hat, nachdem er zum Verkauf entschlossen war. Dies zeigt nur, dass das FG Hamburg zutreffend die verschiedenen Tatbestandsmerkmale auseinandergehalten hat, denn bei den Merkmalen „Vermögensverwaltung“ und „Nachhaltigkeit“ handelt es sich – wie der Beklagte zu Recht ausführt – um zwei voneinander unabhängige Tatbestandsmerkmale des Gewerbebegriffs in § 15 Abs. 2 EStG.
Der Wortlaut der Norm spricht ebenfalls dafür, jede Tätigkeit, die nicht Vermögensverwaltung ist, vom Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auszunehmen. Danach ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt. Das Wort „ausschließlich“ bezieht sich dabei nicht nur auf den eigenen Grundbesitz, sondern auch auf die Tätigkeit als solche (Gosch in Brandis/Heuermann, § 9 GewStG Rn. 69; Wagner in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, § 9 GewStG Rn. 79). Dies legt den Schluss nahe, dass jede andere Tätigkeit schädlich ist, gleichviel ob diese das Merkmal der Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 2 EStG vollständig erfüllt. Hätte der Gesetzgeber die Erfüllung sämtlicher Merkmale einer originär gewerblichen Tätigkeit verlangt, hätte eine andere Formulierung nahegelegen, bspw. „An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten ohne hierdurch gewerbliche Einkünfte (§ 15 Abs. 2 EStG) zu erzielen oder ...“. Der Gesetzgeber hat sich aber ausdrücklich auf eine positive Formulierung der Ausnahmevorschrift beschränkt.
Auch ergibt sich aus der Systematik der Regelung, dass es auf die Voraussetzungen von § 15 Abs. 2 EStG im Rahmen der erweiterten Kürzung nicht ankommen kann. § 9 Nr. 1 GewStG regelt auch sogenannte erlaubte, aber nicht begünstigte Tätigkeiten. Hierzu zählen unter anderem die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens. Diese stellen aber ohnehin keine gewerblichen Tätigkeiten dar. Träfe die klägerische Auffassung zu, wäre diese Ausnahme ohne Anwendungsbereich. Da dies dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden kann, folgt im Umkehrschluss aus dieser Aufzählung, dass jede weitere Betätigung der erweiterten Kürzung entgegensteht.
Der Zweck der erweiterten Kürzung steht dieser Auslegung ebenfalls nicht entgegen. Dieser besteht im Wesentlichen darin, Kapitalgesellschaften hinsichtlich ihrer gewerbesteuerlichen Belastung Einzelpersonen oder Personengesellschaften, die ausschließlich vermögensverwaltend tätig sind, gleichzustellen (BFH, Beschluss vom 25. September 2018, GrS 2/16, BStBl. II 2019, 262). Im Ergebnis bezweckt der Gesetzgeber mit der Norm nur, die sich aus § 8 Abs. 2 KStG i. V. m. § 7 GewStG ergebenden wirtschaftlichen Nachteile für den eng umgrenzten Bereich der Grundbesitzverwaltung (Ausschließlichkeitsgebot) zu vermeiden. Verlässt die Tätigkeit diesen engen Bereich, kann es dementsprechend auch nicht darauf ankommen, wie diese stattdessen einzuordnen ist. Deshalb geht der Hinweis der Klägerin fehl, eine Einzelperson hätte im vorliegenden Fall mit dem Grundstücksverkauf lediglich ein privates Veräußerungsgeschäft abgeschlossen. Sofern sie in diesem Zusammenhang weiter auf höchstrichterliche Rechtsprechung verweist, aus der sich ergebe, dass alle Merkmale der Gewerblichkeit erfüllt sein müssen (BFH, Urteil vom 27. April 1977, I R 214/75, BStBl. II 1977, 776), gilt dies allein für die alte Rechtslage vor 1982 und betrifft nur die Frage der damals relevanten „Nebentätigkeit“. Im hiesigen Fall hat das Gericht aber keine Nebentätigkeiten zu charakterisieren, sondern darüber zu befinden, ob der Grundstückshandel durch die Klägerin noch eine private Vermögensverwaltung darstellt oder gewerblichen Charakter hat.
b) Ungeachtet dessen ist das Gericht davon überzeugt, dass die Klägerin auch nachhaltig tätig war. An die – zwar übereinstimmende – andere Auffassung und Würdigung der Beteiligten ist das Gericht nicht gebunden. Die Klägerin erzielte nach Auffassung des Gerichts originär gewerbliche Einkünfte.
Ein Gewerbebetrieb ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal nach dem EStG bzw. GewStG ist, dass die Betätigung über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, welches nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Es ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. Es entspricht langjähriger und gefestigter Rechtsprechung, das „Bild des Gewerbebetriebs“ durch Orientierung an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern zu konturieren (vgl. ausführlich BFH, Urteil vom 17. Juni 2020, X R 26/18, BFH/NV 2021, 314, m.w.N.).
Durch das Merkmal der Nachhaltigkeit wird die gewerbliche Tätigkeit von den einmaligen Veräußerungshandlungen, insbesondere im privaten Bereich, und von der Vermögensverwaltung abgegrenzt. Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und sie objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist. Da die Wiederholungsabsicht eine innere Tatsache ist, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann, kommt den – nach außen tretenden – tatsächlichen Umständen besondere Bedeutung für die Beurteilung zu. Die höchstrichterliche Rechtsprechung stellt entscheidend auf das Verhalten des Steuerpflichtigen beim Verkauf ab: Einerseits reicht eine wiederholte Tätigkeit auf der Beschaffungsseite allein grundsätzlich nicht aus, wenn lediglich ein einziges Verkaufsgeschäft stattfindet. Andererseits hindert es die Annahme von Nachhaltigkeit nicht, wenn nur ein einziger Kaufvorgang, aber mehrere Verkaufsvorgänge gegeben sind. Der Verkauf mehrerer Objekte an verschiedene Erwerber wird von der höchstrichterlichen Rechtsprechung stets als nachhaltig angesehen. Demgegenüber wird die Veräußerung mehrerer Objekte an „einen einzigen Erwerber“ grundsätzlich nicht als nachhaltig angesehen, und zwar unabhängig von der Zahl der in einem einzigen Vorgang veräußerten Objekte. Von diesem Grundsatz hat die höchstrichterliche Rechtsprechung jedoch Ausnahme-Fallgruppen entwickelt: 1) wenn der Steuerpflichtige erkennbar mehrere Verkäufe beabsichtigt hatte, 2) wenn der Steuerpflichtige zur Vorbereitung des einzigen Veräußerungsgeschäfts eine Vielzahl unterschiedlicher Einzeltätigkeiten entfaltet oder 3) wenn dem Steuerpflichtigen im Falle einer En-bloc-Veräußerung an eine nahestehende Personen- oder Kapitalgesellschaft deren nachhaltiges Tätigwerden unter dem Gesichtspunkt des Scheingeschäfts oder des Gestaltungsmissbrauchs zugerechnet werden kann. Hinsichtlich der Frage, ob eine Veräußerung an einen Erwerber vorliegt, hat der BFH aber zugleich entschieden, dass eine gemeinsame Konzernspitze (oberhalb der Erwerber) unbeachtlich sei, weil ein Durchgriff durch die juristische Person (Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft) steuerrechtlich nur in seltenen Ausnahmefällen vorgenommen werden kann, für die jeweils eine besondere Rechtfertigung vorhanden sein muss (vgl. umfassend BFH, Urteil vom 22. April 2015, X R 25/13, BStBl. II 2015, 897).
Das Gericht ist der Auffassung, dass die Klägerin bereits Wiederholungsabsicht hatte, weil die Gestaltung auf mehrere Verkäufe angelegt war. Es kommt für die Bejahung der Nachhaltigkeit auf die ex-ante Sicht (Absicht) an, nicht auf den letztlich vollzogenen Sachverhalt. Die Klägerin erwarb im Jahr 2016 fünf bebaute Grundstücke von zwei Veräußerern. Die Klägerin konnte bei Erwerb nicht mit Sicherheit davon ausgehen, dass sie die – mit von Anfang an bestehender bedingter Veräußerungsabsicht erworbenen – Grundstücke mit einem Geschäft an einen Erwerber verkaufen kann. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass das Grundstück L…-straße in einem ganz anderen Stadtteil von M… lag (…), als die anderen vier Grundstücke (…). Es entspricht auch nicht den üblichen Gepflogenheiten im Immobilienmarkt, dass ein Grundstückserwerber nicht zusammenhängende bebaute Grundstücke im Paket erwirbt. Lediglich bei den Grundstücken P…-straße und Q…-straße handelte es sich um ein im Zusammenhang bebautes Eckgrundstück mit angrenzenden Baukörpern. Bereits das Grundstück O…-straße lag 700m entfernt. Von der O…-straße lag auch das Grundstück N…-straße in entgegengesetzter Entfernung (je nach Messung und Weg) mehr als 1km entfernt. Damit richtete sich die bei der Klägerin selbst gebildete Wiederholungsabsicht zumindest potentiell auch auf mehrere Verkäufe. Anhaltspunkte für einen unbedingten Paketverkauf liegen weder vor noch sind diese ersichtlich.
Das Gericht ist zudem der Auffassung, dass sich die Frage der Wiederholungsabsicht als subjektives Element nicht auf eine Betrachtung der Klägerin selbst beschränken kann. Vielmehr ist eine Wiederholungsabsicht der Geschäftsführer – selbst wenn diese auf einer höheren Konzernebene bestand – „zuzurechnen“. Das Gericht erfasst die hier vorliegende Konstellation nicht unter eine der drei bisher anerkannten Fallgruppen (insbesondere Zurechnung unter dem Gesichtspunkt des Scheingeschäfts oder des Gestaltungsmissbrauchs), da diese nicht gegeben sind. Soweit die Rechtsprechung bisher die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft akzentuiert hat und daraus ableitet, dass ein „Durchgriff durch die juristische Person“ nur eingeschränkt möglich ist, trifft dies nach Auffassung des Gerichts nicht auf den Fall der Personalunion in der Geschäftsführung zu, denn die subjektiven Absichten eines Geschäftsleiters lassen sich – abweichend zu Vermögensrisiken und Chancen – gerade nicht auf einzelne Kapitalgesellschaften „abschirmen“, vielmehr hatten die Geschäftsleiter im Streitfall eine allgemeine und generelle Wiederholungsabsicht für die E…-Gruppe begründet.
Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass Gesellschaften der E…-Gruppe mittelbar über die Beteiligungsstruktur den Gesellschaftern (Herr C… und Herr I…) zu jeweils 50 % gehört und zudem eine Personenidentität hinsichtlich sämtlicher Geschäftsführungen bestand (Herr C… und Herr D…). Die Klägerin selbst fungierte in der Gruppe nur als Objektgesellschaft; selbst wenn sie fünf verschiedene bebaute Grundstücke erwarb, hielt und veräußerte. In einem Immobilienkonzern – wie der E…-Gruppe – hat aber die einzelne Objektgesellschaft (Kapitalgesellschaft) keine weitere Funktion, als zivilrechtliche Eigentümerin eines Grundstücks zu sein. Die strategische Grundentscheidung, ob und welche Immobilien in einzelnen Objektgesellschaften erworben, gehalten und veräußert werden, werden nur formell auf Ebene der Objektgesellschaft getroffen, tatsächlich aber in der Konzernspitze oder entsprechenden Management-Gesellschaften im Konzern. So wurde die Klägerin erst am 22. Juni 2016 und damit einen Monat und vier Tage vor dem maßgeblichen Erwerb der Grundstücke als B… GmbH errichtet. Auch eine andere Käuferin der Gesamturkunde vom 26. Juli 2016 wurden zeitgleich gegründet (R… GmbH, HRB …). Die dritte Objektgesellschaft der Urkunde (S… GmbH, HRB …) wurde nur ein Vierteljahr früher (04. März 2016) gegründet. Die Entscheidung, ob für den Erwerb der zehn Grundstücke eine oder mehrere Objektgesellschaften errichtet und genutzt werden sollten, konnte nach Überzeugung des Gerichts gerade nicht auf Ebene der Objektgesellschaften getroffen werden. Letztlich konnten die Objektgesellschaften (und damit die Klägerin) durch die Personalunion der Geschäftsführung und beherrschende Gesellschafterstellung tatsächlich von der Spitze beherrscht und geführt werden. Den einzelnen Objektgesellschaften ist damit die für die gesamte Gruppe bestehende Wiederholungsabsicht der Geschäftsführer zum wiederholten Erwerb und zur wiederholten Veräußerung von Immobilien „zuzurechnen“. Dass die Geschäftsführer in Person eine solche Wiederholungsabsicht hatten, ergibt sich aus der gesamten Struktur der E…-Gruppe, dem vielfältigen Einsatz verschiedener Objektgesellschaften und auch aus der Eigendarstellung der E…-Gruppe. Aus der Außendarstellung der E…-Gruppe ergibt sich, dass nicht eine langfristige Vermögensanlage das Bild der E…-Gruppe beherrschte, sondern gerade das Bild eines vielseitigen Immobilienkonzerns. So gibt die E… GmbH auf ihrer eigenen Internetseite ausdrücklich werbend an, die komplette Bewirtschaftungskette über Sourcing, Verhandlung, Ankauf, Asset Management sowie Verkauf abzubilden und bereits mehr als … Transaktionen über alle Anlageklassen deutschlandweit mit einem Transaktionsvolumen von ca. … Mrd. € abgewickelt zu haben und hierfür über 150 Mitarbeiter einzusetzen. Damit zeichnet aber die gesamte E…-Gruppe ganz ausdrücklich ein Bild des gewerblichen Grundstückshändlers und -entwicklers. Für die E…-Gruppe ist es nach dem Konzept auch völlig unerheblich, ob eine einzelne Objektgesellschaft nach erfolgtem Erwerb und Verkauf nochmals als Objektgesellschaft „genutzt“ werden kann oder ob die Objektgesellschaft danach liquidiert wird oder liquidationslos (bspw. Verschmelzung auf den Gesellschafter) erlischt und eine neue Objektgesellschaft für weitere Investments der Gruppe errichtet wird und an ihre Stelle tritt. Bei einem Immobilieninvestment kommt es gerade nicht auf die Historie, den Ruf und die Bonität der einzelnen Objektgesellschaft an, vielmehr deuten schon Gesamtgrundschulden, eine hohe Fremdfinanzierung durch Banken (hier ca. 90 %) und die kurze Zeit zwischen Gründung und Erwerb darauf hin, dass die konkrete Objektgesellschaft (hier die Klägerin) für sämtliche Entscheidungen auf Käufer- und Verkäuferseite von völlig untergeordneter Bedeutung war. Letztlich entspricht es der gängigen Praxis, Objektgesellschaften im Rahmen sog. share-deals auch vollständig zu übertragen. Diese sind somit ersichtlich nur Mittel zum Zweck (flexible Haltung von Immobilien). Entscheidend war nur, dass die Objektgesellschaft zur E…-Gruppe gehörte und die Konzernspitze ihren Einfluss auf diese wahrnehmen konnte. Die Gründungskosten für eine Kapitalgesellschaft mit Mindeststammkapital belaufen sich (Register- und Notarkosten) auf unter 1.000 €, soweit ein vorgefertigter Mustergesellschaftsvertrag zum Einsatz kommt. Dieser Betrag ist bei Immobilieninvestments i.d.R. zu vernachlässigen.
4. Eine einfache Grundbesitzkürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG war durch das Gericht nicht zu berücksichtigen.
Hiernach ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes zu kürzen. Maßgebend ist der Einheitswert, der auf den letzten Feststellungszeitpunkt (Hauptfeststellungs-, Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt) vor dem Ende des Erhebungszeitraums lautet. Die Klägerin hat weder in ihrer Steuererklärung noch im Einspruchs- und Klageverfahren Angaben zu den Einheitswerten gemacht. Der Beklagte hat noch im Klageverfahren (Schriftsatz vom 09. April 2021) darauf aufmerksam gemacht, dass ihm keine Einheitswertbescheide vorliegen würden. Auch in der mündlichen Verhandlung vom 18. Januar 2022 ist die Klägerin nochmals auf diesen Umstand hingewiesen worden. Das Gericht war damit auch nicht zu weiteren Ermittlungsmaßnahmen gem. § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verpflichtet, da sich das Maß der Sachaufklärung insoweit mindert, wie die Beteiligten ihren prozessualen Mitwirkungspflichten nicht nachkommen. Soweit der Beklagte ausdrücklich die fehlenden Einheitswertbescheide angemahnt hat und die Klägerin dennoch nicht entsprechende Unterlagen vorgelegt hat, um im Fall des Unterliegens der hauptsächlichen Streitfrage nur teilweise zu unterliegen, musste das Gericht die anwaltlich vertretene Klägerin nicht nochmals auf diesen Umstand hinweisen.
II. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) sowie zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zuzulassen. Zum einen erhält der BFH die Gelegenheit, die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung im Fall der Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze zu konkretisieren; insbesondere ob für die Annahme „gewerblichen Charakters“ auch die Nachhaltigkeit positiv festgestellt werden muss. Zum anderen bietet der Fall die Möglichkeit zu klären, ob für die Feststellung der Nachhaltigkeit einer Tätigkeit in „Immobilien-Konzernen“ bei Nutzung von Objektgesellschaften nur auf die einzelnen Objektgesellschaften abzustellen ist.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 EStG
§ 9 GewStG
§ 15 Einkommensteuergesetz
§ 7 GewStG
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz
§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG
§ 9 Nr. 1 GewStG
§ 8 Abs. 2 KStG
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1359
BFH/NV 2004, 1399
BFH/NV 1996, 466
EFG 2014, 1420
DB 1990, 2236
EFG 2020, 539
BFH/NV 2021, 314
III R 12/22
I R 56/07
8 K 8043/21
2 K 92/06
I R 30/77
VIII R 7/02
III R 20/01
X R 22/13
XI R 25/03
I R 186/78
X R 100/88
VIII R 16/93
X R 25/13
6 K 6322/13
6 K 1384/18
IV R 6/20
VIII R 48/05
I R 214/75
X R 26/18