Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2006-12-14, Aktenzeichen 6 K 201/05

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob eine verdeckte Einlage nach § 8b Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) a.F. steuerfrei ist.
Die Klägerin ist durch formwechselnde Umwandlung (1997) und Umfirmierung (1998) aus der A GmbH hervorgegangen. Alleiniger Gesellschafter der A GmbH war ab dem 27. Januar 1995 R. Geschäftsführer waren ab diesem Zeitpunkt R und K.
Mit Vertrag vom 27. Januar 1995 erwarb die A GmbH von dem Konkursverwalter der A GmbH & Co. KG i.K. deren Vermögen und führte deren Geschäftsbetrieb fort. Unternehmensgegenstand der A GmbH & Co. KG i.K. und damit auch der A GmbH war die Herstellung und der Vertrieb chemisch-technischer Erzeugnisse, insbesondere ... . Der an den Konkursverwalter gezahlte Gesamtkaufpreis betrug x DM. Hiervon entfielen 1.500.000 DM auf insgesamt elf Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften, die den Vertrieb der von der A GmbH hergestellten Produkte im Ausland durchführten. Weitere Minderheitsanteile an drei dieser Gesellschaften erwarb die A GmbH zeitgleich vom Konkursverwalter der F GmbH, der Komplementärgesellschaft der A GmbH & Co. KG für 33.000 DM.
Im April 1995 gründete die A GmbH die A B.V. (B) mit Sitz in C, Niederlande. Anschließend übertrug die A GmbH bis Ende 1995 ihre Anteile an sieben der elf ausländischen Vertriebsgesellschaften zum jeweiligen Buchwert an die B. Dementsprechend ergab sich in der Buchführung der A GmbH im Streitjahr 1995 kein Ertrag aus dem Übergang der Beteiligungen.
Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, dass der Wert der übertragenen Anteile die Summe der Buchwerte um 7.070.000 DM überstiegen habe und in Höhe dieser Differenz eine verdeckte Einlage vorliege, die zu einer Erhöhung des Steuerbilanzgewinns in diesem Umfang führe. Auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung erließ das FA geänderte Steuerbescheide für 1995.
Gegen diese Änderungsbescheide hat die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben. Im Rahmen eines Erörterungstermins kamen beide Beteiligten im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung überein, dass der Wert der von der A GmbH auf die B übertragenen Beteiligungen 4 Mio. DM über der Summe der Buchwerte gelegen habe und somit eine verdeckte Einlage in Höhe von 4 Mio. DM vorliege.
Das Begehren der Klägerin richtet sich nunmehr nur noch darauf, dass die verdeckte Einlage i.H.v. 4 Mio. DM nach § 8b Abs. 2 KStG a.F. als steuerfreier Veräußerungsgewinn behandelt wird. Zur Begründung verweist sie auf den BFH-Beschluss vom 6. Juli 2000 (I B 34/00, BStBl II 2002, 490), in dem der BFH ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Verwaltungsanweisung in R 41 Abs. 5 Satz 5 KStR 1995 geäußert habe, wonach die im Rahmen einer Unterpreisveräußerung entstehende verdeckte Gewinnausschüttung dem Anwendungsbereich des § 8b Abs. 2 KStG 1995 entzogen sein soll. Diese Rechtsprechung sei auch auf den umgekehrten Fall der verdeckten Einlage zu übertragen.
Die Klägerin beantragt, den geänderten Bescheid für 1995 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 KStG zum 31. Dezember 1995 vom 4. Dezember 2006 dahingehend abzuändern, dass die verdeckte Einlage i.H.v. 4 Mio. DM als steuerfrei behandelt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Rechtsauffassung fest, wonach verdeckten Einlagen im Streitjahr nicht zu den steuerfreien Veräußerungsgewinnen i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG zählten.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist hinsichtlich des reduzierten Klageantrags in vollem Umfang begründet. Das Finanzamt hat die verdeckte Einlage in Höhe von 4 Mio. DM zu Unrecht nicht nach § 8b KStG als steuerfrei behandelt. Insoweit sind die Änderungsbescheide vom 4. Dezember 2006 rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Die Veräußerung der Anteile an sieben ausländischen Vertriebsgesellschaften zum jeweiligen Buchwert an die Tochtergesellschaft B führt bei der Klägerin zu einer verdeckten Einlage in Höhe von 4 Mio. DM.
Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Vorschriften Vermögensvorteile zuwendet, die ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (BFH-Urteil vom 21. September 1989 IV R 115/88, BStBl II 1990, 86 m.w.N.). Eine solche liegt insbesondere bei der Übertragung von materiellen Wirtschaftsgütern gegen ein unangemessen niedriges Entgelt vor (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 1989 IV R 115/88, a.a.O.).
Eine derartige Gestaltung ist vorliegend gegeben. Mit der Übertragung der ausländischen Beteiligungen von der A GmbH an die B zum Buchwert liegt eine Unterpreisveräußerung vor, da der tatsächliche Wert die Summe der Buchwerte um 4 Mio. DM überstieg. Hiervon gehen auch die Beteiligte inzwischen unstreitig aus. Gegen den von den Beteiligten im Erörterungstermin im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung angenommenen Wert bestehen seitens des Gerichts keine Bedenken.
2. Die verdeckte Einlage ist nach § 8b Abs. 2 KStG a.F. steuerfrei.
a) Der im aktuellen Gesetz angefügte § 8b Abs. 2 Satz 5 KStG, wonach Veräußerung im vorstehenden Sinne auch die verdeckte Einlage ist, gilt erst ab dem Wirtschaftsjahr 2001.
Im Streitjahr 1995 ist § 8b Abs. 2 KStG der Fassung des Gesetzes vom 13. September 1993 (Bundesgesetzblatt I 1993, 1569) anzuwenden. Nach dieser Fassung sind bei der Ermittlung des Einkommens einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer ausländischen Gesellschaft außer Ansatz zu lassen, wenn Gewinnausschüttungen diese Gesellschaft nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) oder nach Abs. 5 befreit oder nach § 26 Abs. 2 und 3 KStG begünstigt wären, soweit sich nicht in früheren Jahren eine bei der Gewinnermittlung berücksichtigte Gewinnminderung durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils ergeben hat und soweit diese Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Teilwerts ausgeglichen worden ist. Die von der Klägerin an die B veräußerten Anteile an den ausländischen Tochtergesellschaften erfüllen die anteilsbezogenen Voraussetzungen dieser Norm, da - zwischen den Beteiligten unstreitig - die Gewinnausschüttungen jeder dieser Gesellschaften nach dem jeweils geltenden DBA befreit sind.
b) Somit verbleibt die streitentscheidende Frage, ob verdeckte Einlagen im Zusammenhang mit der Veräußerung ausländischer Beteiligungen als Veräußerungsgewinn unter § 8b Abs. 2 KStG a.F. fallen. Diese Frage wird von der Verwaltung verneint (Abschnitt 41 Abs. 5 Satz 5 KStR 1995). In der Literatur ist sie umstritten. Höchstrichterliche Rechtsprechung zu dieser Frage gibt es nicht.
aa) Gegen die Einbeziehung von verdeckten Einlagen in den Anwendungsbereich § 8b Abs. 2 KStG a.F. wird angeführt, dass bei verdeckten Einlagen kein Veräußerungsgeschäft vorliege und dementsprechend auch kein Veräußerungsgewinn entstehen könne (Frotscher, KStG, 58. Lieferung 11/99 § 8b Rdz. 30 unter Hinweis auf die Unentgeltlichkeit der Einlage; Hessisches FG, Beschluss vom 12. Januar 2000 4 V 3043/99, EFG 2000, 330 -aufgehoben durch BFH-Beschluss vom 6. Juli 2000 I B 34/00, BStBl II 2002, 490- zur verdeckten Gewinnausschüttung).
Im Übrigen enthalte § 8b Abs. 2 KStG a.F. keine dem § 17 Abs. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) entsprechende Fiktion, in der die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft der Veräußerung gleichgestellt werde (Buyer in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, -jetzt Dötsch/Jost/Pung/Witt- Die Körperschaftsteuer , 39. Ergänzungslieferung, August 2000, § 8b Rdz. 84a).
bb) Die überwiegende Auffassung in der Literatur befürwortet die Steuerfreiheit der verdeckten Einlage im Anwendungsbereich des § 8b Abs. 2 KStG a.F. (Förster, Der Betrieb 1994, 385, 388; Köster, GmbHR 1994, 674, 679; Streck, Kommentar zum KStG, 5.Auflage 1997, § 8b Tz. 7; Christes in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, 20. Ergänzungslieferung Oktober 2000, § 8b Rdz. 122 m.w.N.). Zur Begründung wird insbesondere auf den vergleichbaren wirtschaftlichen Gehalt einer verdeckten Einlage und einer Veräußerung zum angemessenen Preis hingewiesen.
cc) Der erkennende Senat schließt sich aus folgenden Gründen der letztgenannte Auffassung an:
(1) Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen bei einer Veräußerung unter dem angemessenen Wert (Teilwert) ist auch derjenige Teil, um den der Teilwert den Kaufpreis übersteigt und der steuerlich als verdeckte Einlage gewinnerhöhend berücksichtigt wird. Dem steht nicht entgegen, dass die verdeckte Einlage - abstrakt - ein unentgeltliches Geschäft ist, während unter einer Veräußerung jede Übertragung der Anteile gegen Entgelt zu verstehen ist. Insoweit kann dahinstehen, ob dieser Unterscheidung für den Fall zu folgen wäre, dass die Klägerin ihre Anteile insgesamt unentgeltlich auf die B übertragen hätte; für den hier vorliegenden Fall des Verkaufs unter dem angemessenen Kaufpreis greift diese Betrachtung zu kurz. Zum einen handelt es sich bei dem Verkauf und der Übertragung der Anteile von der Klägerin an die B auch begrifflich um eine Veräußerung, da die B ein Entgelt von 1,5 Mio. DM gezahlt hat. Dieses Entgelt wird lediglich für steuerliche Zwecke durch die Annahme einer verdeckten Einlage aufgestockt, um das steuerliche Ergebnis einer Veräußerung unter fremden Dritten zu erreichen. Damit stellt sich die Summe aus Kaufpreis zuzüglich verdeckter Einlage abzüglich Buchwert als Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG a.F. dar.
(2) Demgegenüber verbietet sich bei der Bestimmung der Veräußerung und des Veräußerungsgewinns ein Rückgriff auf § 17 EStG (so aber Frotscher, a.a.O., § 8b Rdz. 30; Hessisches FG, Beschluss vom 12. Januar 2000 4 3043/99, EFG 2000, 330), da die Bestimmung des Veräußerungsgewinns nach der für Kapitalgesellschaft geltender Normen (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG) unter Einschluss außerbilanzlicher Korrekturvorschriften (vgl. BFH-Beschluss vom 6. Juli 2000 I B 34/00, BStBl II 2002, 490 zur verdeckten Gewinnausschüttung) zu erfolgen hat.
(3) Dieser Auslegung steht auch nicht das systematische Argument entgegen, dass § 8b Abs. 2 KStG a.F. keine dem § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG entsprechende Fiktion enthalte, die eine verdeckte Einlage ausdrücklich in den Anwendungsbereich der Norm mit einbeziehe (so aber Buyer, a.a.O., § 8b Rdz. 84a). Soweit sich diese Argumentation ausdrücklich auch auf die Definition der Veräußerung bezieht, ist ihr schon aufgrund der Unterschiede zwischen der Bestimmung eines steuerpflichtigen Vorgangs im Privatbereich (§ 17 EStG) und eines solchen im betrieblichen Bereich (§ 8b KStG) nicht zu folgen (siehe auch BFH-Beschluss vom 6. Juli 2000 I B 34/00, BStBl II 2002, 490).
(4) Soweit darüber hinausgehend postuliert wird, dass der Gesetzgeber grundsätzlich einen Unterschied zwischen Veräußerung und verdeckter Einlage mache und dementsprechend die verdeckte Einlage nur dann als Veräußerung angesehen werden könne, wenn dies gesondert im Gesetz geregelt sei, vermag der Senat diesem Ansatz nicht zu folgen. Zwar entspricht es der Rechtsprechung des BFH, dass die Gleichstellung eines weitergehenden Tatbestandes mit dem unmittelbar gesetzlich geregelten grundsätzlich einer ausdrücklichen gesetzgeberischen Einbeziehung bedarf (z.B. BFH-Urteil vom 4. April 1974 I R 73/72, BStBl II 1974, 645 zur Gleichstellung von mittelbaren mit unmittelbaren Beteiligungen); derartige gesetzlicher Regelungen bedarf es jedoch nur, wenn es um die Erweiterung eines Tatbestandes zu Ungunsten des Steuerpflichtigen geht. Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall.
(5) Im Übrigen ist auch in der Rechtsprechung anerkannt, dass von dem o.g. Grundsatz in Einzelfällen abgesehen werden kann, wenn sich die Gleichstellung aus dem Sinn und Zweck einer Norm eindeutig ergibt (BFH-Urteil vom 20. August 2003 I R 61/01, BStBl II 2004, 616 wird ebenfalls zur Gleichstellung von mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen beim § 8 Abs. 4 KStG, m.w.N.). Eine derartige Einzelfallgestaltung ist vorliegend gegeben.
Sinn und Zweck des § 8b Abs. 2 KStG a.F. ist die steuerliche Freistellung von "Einmalausschüttungen" in Gestalt von Veräußerungsgewinnen (vgl. Bundestagsdrucksache 12/4158, S. 38). Bei einem Veräußerungsvorgang zum angemessenen Preis erfolgt die Aufdeckung sämtlicher in der aus der Beteiligung vorhandener stiller Reserven und deren steuerliche Erfassung durch die Gegenüberstellung von Verkaufpreis und Buchwert. Bei einer Unterpreisveräußerung kommt es zu einer Aufdeckung aller stillen Reserven erst durch die Anwendung des Rechtsinstitutes der verdecken Einlage. Da sich die Höhe der verdeckte Einlage nach dem Unterschied zwischen angemessenem und vereinbartem Kaufpreis bemisst, ist das steuerliche Ergebnis dasselbe wie bei der Veräußerung zum angemessenen Kaufpreis. Auch bei der verdeckten Einlage werden mithin alle angesammelten Rücklagen in einem Vorgang realisiert. Wenn die Bundesrepublik Deutschland durch den Abschluss entsprechender DBA und die Regelung in § 8b Abs. 2 KStG a.F. auf die Besteuerung der stillen Reserven an ausländischen Beteiligungen verzichtet, so sind deutsche steuerliche Interessen auch dann nicht berührt, wenn diese erst durch die Annahme einer verdeckten Einlage realisiert werden. Dies rechtfertigt es, den so errechneten aus der Veräußerung resultierenden steuerlichen Gewinn nach § 8b Abs. 2 KStG a.F. steuerfrei zu stellen.
Schließlich lassen sich auch aus den Protokollen des Bundestages keine Anhaltspunkte dafür gewinnen, dass der Gesetzgeber bei der Änderung des § 8b Abs. 2 KStG durch Hinzufügung des Satzes 5 und der damit verbundenen Gleichstellung der verdeckten Einlage eine neue Rechtslage schaffen wollte (Bundestagsdrucksache 15/1518, S. 15). Die Formulierung des neuen Satzes 5 ("Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.") sprich vielmehr für eine Klarstellung, da im anderen Fall die Implementierung einer Fiktion ("Als Veräußerung gilt auch die verdeckte Einlage".) nahe gelegen hätte.
Aus diesen Gründen ist vorliegend die anlässlich der Veräußerung von ausländischen Beteiligungen anzusetzende verdeckte Einlage i.H.v. 4 Mio. DM steuerfrei.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
...
Die Berechnung der festzusetzenden Steuer, und der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen. Die Erklärung zur Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren erfolgt gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 47 KStG
§ 8b KStG
§ 17 EStG
§ 8b Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 8b Abs. 2 Satz 5 KStG
§ 26 Abs. 2 und 3 KStG
§ 17 Abs. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 4 KStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2002, 490
BStBl II 1990, 86
EFG 2000, 330
BStBl II 1974, 645
BStBl II 2004, 616
I B 34/00
89 IV R 115/88
4 V 3043/99
00 I B 34/00
74 I R 73/72
03 I R 61/01