Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-05-12, Aktenzeichen 7 K 2868/07

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist, ob der Einkommensteuerbescheid 2002 nicht rechtzeitig angefochten und dadurch bestandskräftig wurde mit der Folge, dass die streitbefangenen Umzugskosten jedenfalls aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht abziehbar sind.
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Der Kläger war im Streitjahr 2002 in X bei der Fa. B als technischer Angestellter nichtselbständig tätig. Der Kläger führte im Streitjahr zwei Umzüge durch. Anfang April zog er von seiner bisherigen Einzimmerwohnung in Y zunächst in die von seiner Arbeitsstätte weiter entfernte Wohnung seiner künftigen Ehefrau in Z. Die Eheschließung erfolgte am 5. April 2002. Am 16. Juli 2002 wurde die gemeinsame Tochter geboren. Am 27. Juni des Streitjahres ist der Kläger zusammen mit seiner Ehefrau in eine neue gemeinsame Wohnung in Q umgezogen. Die einfache Entfernung zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte in X beträgt 24 km, die einfache Entfernung zwischen Z und X beträgt 145 km.
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Bei dem (Rück-) Umzug von Z nach Q entstanden dem Kläger Aufwendungen in Höhe von 754 EUR, die er mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr geltend machte. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) lehnte den Abzug mit Einkommensteuerbescheid vom 29. Januar 2004 ab, da der Umzug nicht beruflich veranlasst gewesen sei.
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Der Kläger erhob dagegen mit Schreiben vom 2. März 2004 Einspruch. Das Einspruchsschreiben ist gemäß dem Eingangsstempel des FA am 3. März 2004 beim FA eingegangen (s. Rechtsbehelfsakten -nicht paginiert- Bl. 1). Mit Schreiben vom 8. März 2004 teilte das Finanzamt dem Kläger mit, dass der Einspruch nicht innerhalb der am 1. März 2004 abgelaufenen Einspruchsfrist eingegangen sei. Das Finanzamt regte an, ggf. Wiedereinsetzungsgründe vorzutragen.
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Der Kläger teilte dem FA mit Schreiben vom 5. April 2004 mit, dass er den Einkommensteuerbescheid des Streitjahres vom 29. Januar 2004 erst am 7. Februar 2004 erhalten habe. Der Einspruch sei daher rechtzeitig erfolgt und sei darüber hinaus auch in der Sache berechtigt.
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Das FA hat den Einspruch im Anschluss an einen weiteren Schriftwechsel mit Einspruchsentscheidung vom 13. November 2007 als unzulässig verworfen. Zur Begründung wird ausgeführt, dass der Einkommensteuerbescheid vom 29. Januar 2004 mit Ablauf des 2. März 2004 bestandskräftig geworden sei. Der am 3. März 2004 eingegangene Einspruch sei deshalb verspätet. Das Finanzamt hat darauf hingewiesen, dass ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben gilt, außer er ist nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen. Unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH hat das Finanzamt ferner darauf hingewiesen, dass der Empfänger, wenn er den Zugang des Verwaltungsaktes innerhalb des Dreitageszeitraums bestreitet, substantiiert Tatsachen vorzutragen hat, die schlüssig auf einen späteren Zugang hindeuten und damit Zweifel an der Zugangsvermutung begründen. Ein einfaches Bestreiten der Zugangsfiktion genüge hingegen nicht.
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Mit der Klage begehrt der Kläger weiterhin den Abzug der geltend gemachten Umzugskosten. Der Kläger trägt vor, der Bescheid vom 29. Januar 2004 sei bei ihm erst am 7. Februar 2004 eingegangen mit der Folge, dass der am 2. März 2004 eingelegte Einspruch rechtzeitig sei. Das Finanzamt habe keinen Beweis dafür erbracht, dass der Bescheid bereits am 2. Februar 2004 und nicht erst am 7. Februar 2004 zugegangen sei. Der Kläger nimmt ferner Bezug auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichtes vom 29. Oktober 2007 3 K 523/05. Das Gericht habe in diesem Fall entschieden, dass die Behörde im Zweifel den Zugang und den Zeitpunkt des Zuganges nachweisen müsse. Der Kläger weist außerdem darauf hin, dass das FA ursprünglich (mit Schreiben vom 8. März 2004 und vom 7. Mai 2004) behauptet habe, die Rechtsmittelfrist sei bereits am 1. März 2004 abgelaufen. Erst in einem späteren Schreiben vom 27. Dezember 2006 sowie in der Einspruchsentscheidung vom 13. November 2007 sei dann die Auffassung vertreten worden, dass die Einspruchsfrist am 2. März 2004 abgelaufen sei.
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Zu den geltend gemachten Umzugskosten erklärte der Kläger, dass der erste Umzug am 5. April 2002 von Y nach Z privat veranlasst gewesen sei und er dafür in der Steuererklärung keine Kosten geltend gemacht habe. Seine Ehefrau und er hätten als frisch verheiratetes Ehepaar auch zunächst die Absicht gehabt, in Z in der komplett eingerichteten Wohnung der Ehefrau wohnen zu bleiben. Die tägliche Fahrtstrecke von fast 300 km von Z nach X habe dem Kläger aber dann doch erheblich mehr zugesetzt als ursprünglich gedacht und er habe sich deshalb bemüht, eine bezahlbare Wohnung in der Nähe der Arbeitsstätte zu finden.
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Der Kläger beantragt, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 29. Januar 2004 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass die geltend gemachten Umzugskosten in Höhe von 754 EUR als abziehbar behandelt werden.
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Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.
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Das FA nimmt zur Begründung Bezug auf die Einspruchsentscheidung und weist ergänzend darauf hin, dass das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 29. Oktober 2007 eine andere Fallgestaltung betrifft, bei der -anders als im Streitfall- der Nichtzugang eines Verwaltungsakts behauptet werde.
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In der Sache wurden die Beteiligten zu einem Erörterungstermin am 19. März 2010 geladen. Auf Antrag des Klägers wurde dieser Termin wieder aufgehoben.
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Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Behördenakten (Rechtsbehelfsakten, Einkommensteuerakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Das FA hat den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 29. Januar 2004 zu Recht als unzulässig verworfen und eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nicht gewährt.
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1. Der Einkommensteuerbescheid vom 29. Januar 2004 ist bestandskräftig, da der Einspruch nicht innerhalb der Einspruchsfrist eingelegt wurde.
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a) Gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist der Einspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Im Streitfall gilt der Bescheid vom 29. Januar 2004 gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 am Montag, dem 2. Februar 2004, als bekannt gegeben. Die Einspruchsfrist von einem Monat begann damit mit Ablauf des 2. Februar 2004 und endete mit Ablauf des 2. März 2004 (s. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2, 193 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- i.V.m. § 108 Abs. 3 AO 1977). Der (erst) am 3. März 2004 beim FA eingegangene Einspruch hat demnach die Einspruchsfrist nicht gewahrt.
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b) Entgegen der Auffassung des Klägers richtet sich der Zeitpunkt der Bekanntgabe im Streitfall nach der Drei-Tages-Vermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977. Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, am dritten Tage nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Diese Dreitagesfrist zwischen der Aufgabe eines Verwaltungsakts zur Post und seiner vermuteten Bekanntgabe verlängert sich nach der geänderten Rechtsprechung des BFH bis zum nächstfolgenden Werktag, wenn das Fristende auf einen Sonntag, gesetzlichen Feiertag oder Sonnabend fällt (s. BFH-Urteil IX R 68/98 vom 14. Oktober 2003, BStBl II 2003, 898).
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Die Aufgabe des Bescheids zur Post erfolgte im Streitfall am 29. Januar 2004 durch den Zentralversand bei der Oberfinanzdirektion K. Das Datum des Bescheids stimmt insoweit mit dem Datum der Postaufgabe überein. Nach dem Vortrag der Vertreter des FA in der mündlichen Verhandlung hat die Finanzverwaltung entsprechende organisatorische und technische Maßnahmen getroffen, durch die sichergestellt wird, dass Bescheiddatum und Postaufgabedatum in aller Regel übereinstimmen. Es gibt im Streitfall keine tatsächlichen Anhaltspunkte dafür, dass es bei der Versendung des streitbefangenen Bescheids zu Unregelmäßigkeiten gekommen und das Aufgabedatum ausnahmsweise vom Datum des Bescheids abweichen könnte. Der dritte Tag nach Aufgabe des Bescheids zur Post war der Sonntag, der 1. Februar 2004. Nach dem BFH-Urteil in BStBl II 2003, 898 verlängert sich die Dreitagesfrist daher auf den nächstfolgenden Werktag und der Bescheid gilt am Montag, dem 2. Februar 2004 als bekannt gegeben.
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c) Der Kläger kann sich nicht auf die Beweislastregel des § 122 Abs. 2 2. Halbsatz AO 1977 berufen. Bestreitet der Empfänger den Erhalt innerhalb der Drei-Tages-Frist, hat er nach der ständigen Rechtsprechung des BFH substantiiert Tatsachen vorzutragen, die schlüssig auf den späteren Zugang hindeuten und damit Zweifel an der Zugangsvermutung begründen (BFH-Urteile vom 17. Juni 1997 IX R 79/95, BFH/NV 1997, 828; vom 3. Mai 2001 III R 56/98, BFH/NV 2001, 1365). Es obliegt dann dem Gericht, den Vortrag des Steuerpflichtigen und die festgestellten oder unstreitigen Umstände im Wege freier Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO abzuwägen. Auf die Beweislastregel des § 122 Abs. 2 2. Halbsatz AO 1977 kann erst dann zurückgegriffen werden, wenn trotz erfolgter Sachaufklärung noch Zweifel am gesetzlich vermuteten Zugang eines Bescheides verbleiben (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1365).
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Nach dieser Rechtsprechung ist im Streitfall kein Raum für die Anwendung der Beweislastregel des § 122 Abs. 2 2. Halbsatz AO 1977. Denn der Kläger hat keine Tatsachen vorgetragen, die schlüssig auf einen späteren Zugang hindeuten könnten. Er hat -trotz mehrerer Hinweise auf die Rechtslage- immer nur behauptet, er habe den Bescheid erst am 7. Februar 2004 erhalten. Dieser Vortrag ist zu unsubstantiiert, um Zweifel an der gesetzlichen Vermutung zu begründen.
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d) Eine andere Beurteilung folgt auch nicht aus dem vom Kläger angesprochenen Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 29. Oktober 2007 3 K 523/05 (Juris). Diese Entscheidung ist -ebenso wie das vom Kläger zitierte BFH-Urteil vom 15. September 1994 XI R 31/94 (BStBl II 1995, 41)- auf den Streitfall nicht übertragbar. Denn diese Rechtsprechung betrifft den anders gelagerten Sachverhalt, bei dem der Kläger behauptet hat, er habe einen Bescheid überhaupt nicht erhalten. In diesen Fällen kann weitere Substantiierung nicht verlangt werden, weil dies objektiv unmöglich ist (vgl. Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 10. Aufl., § 122 Rz 55, m.w.N.). Bestreitet der Empfänger -wie im Streitfall- jedoch nicht den Zugang als solchen, sondern behauptet er nur einen späteren Zugang als innerhalb der Dreitagesfrist, muss er die Zweifel am rechtzeitigen Zugang näher substantiieren (s.o. unter 1.b).
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2. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kommt nicht in Betracht, da der Kläger nicht ohne Verschulden verhindert war, die gesetzliche Einspruchsfrist von einem Monat einzuhalten. Gründe für eine Wiedereinsetzung wurden im Übrigen nicht dargelegt und sind auch sonst nicht ersichtlich.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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4. Gründe für eine Zulassung der Revision sind nicht gegeben (s. § 115 Abs. 2 FGO). Die Rechtsmaßstäbe, die dieser Entscheidung zugrunde liegen, sind durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2, 193 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- i.V.m. § 108 Abs. 3 AO 1977
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977
§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO 1977
§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO 1977
§ 122 Abs. 2 2. Halbsatz AO 1977
§ 96 Abs. 1 FGO
§ 122 Abs. 2  2. Halbsatz AO 1977
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 898
BFH/NV 1997, 828
BFH/NV 2001, 1365
BStBl II 1995, 41
3 K 523/05
IX R 68/98
97 IX R 79/95
01 III R 56/98
94 XI R 31/94