Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2018-01-16, Aktenzeichen 2 V 304/17

Tenor:

Tatbestand:
I. Der Antragsteller wendet sich im Wege des einstweiligen Rechtsschutzes gegen Änderungsbescheide nach erfolgter Außenprüfung durch den Antragsgegner.
Der Antragsteller betreibt eine Eisdiele in XX in Hamburg. Seinen Gewinn ermittelte er in den Streitjahren 2013 und 2014 gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mittels Einnahmenüberschussrechnung (EÜR). In dem kleinen Geschäftslokal befanden sich neben einem Tresen für Eis eine Softeismaschine, ein Kühlschrank für Getränke sowie ein Kaffee-Vollautomat. Im Ladenlokal gab es keine Sitzmöglichkeiten. Vor dem Lokal befanden sich mehrere Sitzgruppen, bestehend aus Rattan-Möbeln unter einem Sonnenschirm. Auf einer Treppe vor dem Lokal standen der Kundschaft in den Streitjahren 40 Liegestühle zur Verfügung. Der Kläger bezog sein Eis aus ... Dieses verkaufte er im Streitjahr in Portionsgrößen zwischen einer und fünf Kugeln, wobei er die erste Kugel mit ... € und jede weitere Kugel mit ... Euro berechnete. Daneben verkaufte er Softeis, Heißgetränke, alkoholische und nicht alkoholische Getränke in Flaschen, Hot Dogs sowie diverse Cocktails bzw. Longdrinks.
In den Streitjahren beschäftigte der Antragsteller diverse Angestellte. Das Geschäftslokal verfügte über eine moderne PC-Kasse mit Touchscreen und Möglichkeit zur dauerhaften Datensicherung mittels USB-Ports. Mithilfe dieses Kassensystems erfassten der Antragsteller bzw. seine Angestellten die jeweiligen Einzelumsätze im Jahr 2013 nur teilweise, 2014 nur sehr vereinzelt. Die täglichen Bareinnahmen ermittelte der Antragsteller durch Auszählen des Geldbestandes in der Kasse. Die Differenz zwischen bereits gebuchten Beträgen und dem so ermittelten Barbestand gab er in das Kassensystem mittels zweier weiterer Buchungen (Verzehr außer Haus mit 7 % Umsatzsteuer bzw. Verzehr an Ort und Stelle mit 19 % Umsatzsteuer) ein. Letzteres Verhältnis schätzte er anhand von Erfahrungswerten. Dieses Tagesergebnis hielt er mithilfe von Z-Bons fest und übertrug es in eine Excel-Tabelle. Insbesondere im Jahr 2014 weisen die Z-Bons überwiegend nur diese zwei Abschlussbuchungen des Kassenbestandes auf.
Für die Streitjahre erklärte der Antragsteller Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. H. v. ... € (2013) sowie i. H. v. ... € (2014). Umsatzsteuer erklärte er in seinen Jahressteuererklärungen in Höhe von ... € (2013) sowie i. H. v. ... € (2014).
Der Antragsteller wurde zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer veranlagt. Den jeweiligen Jahressteuererklärungen über Umsatzsteuer stimmte der Antragsgegner zu. Bescheide betreffend die Gewerbesteuer erließ der Antragsgegner nicht.
Im Rahmen einer beim Antragssteller durchgeführten Außenprüfung für die Streitjahre bemängelte der Prüfer insbesondere die Kassenbuchführung des Antragstellers. Aufgrund der Ausstattung mit einem modernen Kassensystem sei es dem Antragssteller möglich und zumutbar gewesen, jeden einzelnen Geschäftsvorgang aufzuzeichnen. Dies habe er pflichtwidrig unterlassen. Selbst für den Fall, dass die Kasse als offene Ladenkasse betrachtet würde, fehle es an täglichen Kassenberichten über die Auszählung der Ladenkasse. Im Übrigen habe der Antragsteller die Auswertungs-, Programmier-, und Stammdatenänderungsdateien sowie Handbücher, Bedienungs- und Programmieranleitungen nicht eingereicht. Zudem seien erhebliche Kassenfehlbeträge festzustellen, welche jeweils durch Einlagebuchung ausgeglichen worden seien. Mit Verweis auf diese Feststellungen verwarf der Prüfer die Buchführung und schätzte die Besteuerungsgrundlagen. Anhand des Wareneinsatzes und der gültigen Preislisten kalkulierte er die Umsatzerlöse. Nach diversen Einwendungen des Antragstellers berücksichtigte der Prüfer dabei insbesondere folgende Parameter:
Softdrinks kalkulierte er zu Gunsten des Antragstellers nicht nach. Unberücksichtigt blieben insbesondere für 2013 diverse nicht vorgelegte Rechnungen über Getränkeeinkäufe. Bei Kugeleis berücksichtigte er zunächst einen Schwund von 10 % und ging von zehn Kugeln pro verbleibendem Liter Eis aus, welche er mit einem durchschnittlichen Verkaufspreis von ... € pro Kugel ansetzte. Für Softeis setzte er aufgrund des Verderbs bei mehrtägiger Nichtnutzung der Softeismaschine einen Schwund von 25 % an und ging von einer Portionsgröße von 135 g aus. Die Zahl verkaufter Hot Dogs ermittelt er anhand der eingekauften Hot Dog-Tüten unter Berücksichtigung eines Schwunds von 5 %. Bei Kaffeespezialitäten setzte er eine Pulvermenge von 10 g pro einzelnem Kaffee an. Bei Cocktails und Longdrinks berücksichtigte er Schankverluste i. H. v. 10 %. Zusammengefasst ergaben sich folgende Umsätze:
2013
2014
Cocktails
... €
Bier/Softdrinks
Tee
Kaffee
Hotdogs/Sonstiges
Kugeleis
Softeis
Gesamtumsatz
Brutto-Erlöse vor Bp 7%
Brutto-Erlöse vor Bp 19%
Brutto-Mehrerlös
Hinsichtlich der Umsatzsteuer zu 7 % bzw. 19 % ging der Prüfer von einer hälftigen Verteilung aus.
Gegen diese Schätzung machte der Antragsteller weitere Einwendungen geltend. Insbesondere habe er 2014 Cocktails, Bier- und Softdrinks vergünstigt abgegeben, da sein Geschäft aufgrund von Brückenbauarbeiten beeinträchtigt gewesen sei. Dieses rechtfertige einen weiteren Abschlag von 10 %. Zudem sei die Kalkulation des Eisumsatzes nicht realitätsgerecht. Von dem gefundenen Ergebnis sei ein weiterer Abschlag i. H. v. 20 % bei Kugel- und Softeis zu machen. Gleiches gelte für die Hot Dogs. Außerdem sei für die Umsatzsteuer zu 7 % bzw. 19 % ein Verhältnis von 85 % zu 15 % zugrunde zu legen. Auch diesen erneuten Einwendungen folgte der Betriebsprüfer und gelangte zu folgenden Besteuerungsgrundlagen:
Netto-Mehrerlös 7%
Netto-Mehrerlös 19%
Mehr USt 7%
Mehr USt 19%
Unter Versagung weiterer - im vorliegenden Verfahren nicht streitiger - Betriebsausgaben gelangte er zu einem Gewinn aus Gewerbebetrieb nach Prüfung i. H. v. ... € (2013) sowie ... € (2014). Auf dieser Grundlage erließ der Antragsgegner am 14. September 2017 Erst- bzw. Änderungsbescheide, mit welchen er die Einkommensteuer auf ... € (2013) bzw. ... € (2014) den Gewerbesteuermessbetrag auf ... € und die Gewerbesteuer auf ... € (2013) bzw. ... € und ... € (2014) sowie die Umsatzsteuer auf ... € (2013) bzw. ... € (2014) festsetzte.
Am 27. September 2017 legte der Antragsteller gegen diese Bescheide Einspruch ein, über welchen noch nicht entschieden ist, und beantragte am 23. Oktober 2017 die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Mit Bescheid vom 2. November 2017 lehnte der Antragsgegner die AdV ab.
Am 7. November 2017 hat der Antragsteller einen Antrag auf AdV bei Gericht gestellt, welchen er wie folgt begründet:
Er führe einen Eissalon auf engstem Raum mit nur wenigen Quadratmetern Ladenfläche. Die Einnahmen erziele er aus einer Vielzahl von Geschäften mit nur geringen Beträgen gegen Barzahlung. Demnach sei es ihm unzumutbar, jede Bareinnahme einzeln zu erfassen. Vielmehr habe er seine Tageseinnahmen summarisch ermitteln dürfen. Dazu habe er die Tageseinnahmen ausgezählt und diese im Schätzwege den Einnahmen zu 7 % bzw. 19 % Umsatzsteuer zugeordnet. Diese Summen habe er dann in der elektronischen Registrierkasse täglich erfasst und das entsprechende Tagesprotokoll ausgedruckt. Aufgrund der räumlichen Gegebenheiten sei diese Art der Erfassung alternativlos. Vor diesem Hintergrund sei es auch unerheblich, dass er keine Kasseneinzeldaten habe vorlegen können. Die Einnahmen seien gerade nicht über die Kasse erfasst worden. Lediglich die Summe habe er über die Kasse dokumentiert, welche über den Kassenausdruck unmanipulierbar festgehalten worden sei. Dass die Kassensoftware nachträgliche Veränderungen möglich mache, sei vor diesem Hintergrund unerheblich. Überdies sei er aufgrund der Gewinnermittlung mittels EÜR nicht verpflichtet, ein Kassenbuch zu führen. Tatsächlich tue er dies auch nicht. Einnahmen und Ausgaben würden lediglich buchhalterisch auf einem Konto erfasst. Folglich habe er auch nicht gegen Vorschriften über die Führung von Kassenbüchern verstoßen können. Falsch sei zudem die Annahme des Prüfers, der Kassenbestand sei über große Zeiträume hin negativ gewesen. Dieser verwechsele das Buchungskonto "Kasse" mit einer offenen Ladenkasse. Die Hinzuschätzung sei daher schon dem Grunde nach unzulässig und auch der Höhe nach ungerechtfertigt.
Eine einvernehmliche Lösung habe er, der Antragsteller, mit dem Betriebsprüfer nicht finden können, da die Hinzuschätzung des Prüfers kein wirtschaftlich vertretbares Ergebnis ergeben habe. Die Nachkalkulation sei extrem fehlerbehaftet; schon eine kurze Überprüfung habe vielfache Fehler aufgedeckt. Er verfüge über keine finanziellen Möglichkeiten, die festgesetzte Steuer aufzubringen. Gerade in den Wintermonaten habe er Hilfe zum Lebensunterhalt beim Jobcenter in Anspruch genommen. Folglich sei auch die AdV wegen unbilliger Härte geboten.
Der Antragsteller beantragt,die Vollziehung der Bescheide über Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer für 2013 und 2014 vom 14. September 2017 auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt
den Antrag abzulehnen.
Der Antrag sei schon unzulässig, soweit er sich gegen die Gewerbesteuerbescheide richte, da es sich um Folgebescheide handele.
Im Übrigen sei die Hinzuschätzung weder dem Grund noch der Höhe nach zu beanstanden. Er, der Antragsgegner, sei zur Schätzung befugt gewesen. Im Rahmen der Betriebsprüfung hätten sich erhebliche Zweifel an der Vollständigkeit der erklärten Umsätze ergeben. So sei der Kassenbestand über große Zeiträume hinweg negativ gewesen. Die durchgeführte Nachkalkulation habe selbst nach Berücksichtigung diverser Einwendungen des Antragstellers zu erheblichen Mehreinnahmen geführt. Neben diesen rechnerischen Fehlern bestünden jedoch auch aufgrund formeller Mängel Zweifel an der Vollständigkeit der erklärten Erlöse. Der Antragsteller habe sich einer modernen PC-Kasse bedient. Dabei habe er allerdings nur sporadisch die Einzelumsätze erfasst. Dazu sei er jedoch gesetzlich verpflichtet gewesen, da ihm aufgrund der eingesetzten modernen Kasse die Erfüllung der grundsätzlich bestehenden Pflicht zur Einzelaufzeichnung jedes Geschäftsvorfalls nicht unzumutbar gewesen sei. Ferner habe der Antragsteller für die eingesetzte Kasse weder Bedienungsanleitungen noch Änderungsprotokolle hinsichtlich der Programmierung vorgelegt. Das Kassensystem habe der Antragsteller auch nicht als offene Ladenkasse eingesetzt. Dies zeige sich insbesondere im Jahr 2013, in welchem die täglichen Z-Bons an zahlreichen Tagen Einzelumsätze zwischen 50 und bis zu 178 Kunden aufwiesen. Der Antragsteller habe mithin zumindest zeitweise den Versuch der Einzelaufzeichnungen unternommen. Auch habe er entgegen seiner Darstellung eine Art digitales Kassenbuch in Form einer Tabellenkalkulation geführt. Dieses entspreche allerdings nicht den gesetzlichen Anforderungen, da es abänderbar sei und die Abänderungen nicht sicher nachvollzogen werden könnten.
Auch der Höhe nach sei die Schätzung nicht zu beanstanden. Sie sei schlüssig und wirtschaftlich vernünftig. Die zahlreichen Einwendungen des Antragstellers seien berücksichtigt worden.
Eine AdV wegen unbilliger Härte komme ebenfalls nicht in Betracht, da der Antragsteller keine substantiierten Ausführungen zu seiner finanziellen Lage gemacht habe.
Dem Gericht haben jeweils ein Band der Umsatzsteuer-, Einkommensteuer-,
Gewerbesteuer-, Rechtsbehelfs-, Betriebsprüfungsakten, der Akte Allgemeines sowie der Bp-Arbeitsakten zur Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
II. Der Antrag hat keinen Erfolg.
1. Der Antrag ist unzulässig, soweit er sich auf die Gewerbesteuerbescheide bezieht. Der Antragsteller erhebt keine gegen die Gewerbesteuer als solche gerichteten Einwendungen, sondern wendet sich inhaltlich nur gegen die Hinzuschätzung von Erlösen dem Grunde und der Höhe nach. Soweit er sich jedoch gegen die Höhe der Gewerbesteuer als Folge der geänderten Grundlagenbescheide über den Gewerbesteuermessbetrag wendet, ist der Antrag auf AdV mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig. Als Folgebescheide sind die Gewerbesteuerbescheide nicht selbständig aussetzungsfähig, vielmehr ist ihre Vollziehung gemäß § 69 Abs. 2 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) von Gesetzes wegen auszusetzen, soweit die Vollziehung des Grundlagenbescheids ausgesetzt wird (vgl. Seer in Tipke/Kruse FGO § 69 Rn. 27, 36; Bundesfinanzhof (BFH)-Beschluss vom 20. Mai 1998 III B 9/98, BStBl II 1998, 721).
2. Im Übrigen ist der Antrag unbegründet.
a) Nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Danach soll seitens des Gerichts eine Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Solche sind gegeben, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen und/oder Unklarheiten in der Beurteilung einer Tatfrage bewirken (st. Rspr., vgl. BFH-Beschlüsse vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BStBl II 2005, 351; vom 3. Februar 1993 I B 90/92, BStBl II 1993, 426). Die Entscheidung ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage sowie aufgrund von präsenten Beweismitteln (§ 155 FGO i. V. m. § 294 Abs. 2 der Zivilprozessordnung) ergibt. Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (BFH-Beschluss vom 20. März 2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809 m. w. N.). Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast finden auch im Aussetzungsverfahren Anwendung.
b) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestehen bei summarischer Prüfung daran gemessen nicht. Nach Würdigung der präsenten Beweismittel und der Aktenlage ist die Hinzuschätzung rechtmäßig.
aa) Der Antragsgegner geht zutreffend davon aus, dass die Buchführung des Antragstellers in den Streitjahren derart fehlerbehaftet war, dass sie der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden konnte und deshalb eine Hinzuschätzung geboten war.
Nach § 162 der Abgabenordnung hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen (§ 162 Abs. 2 AO).
Der Antragsteller war im Rahmen der von ihm nach § 4 Abs. 3 EStG vorgenommenen Gewinnermittlung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen verpflichtet. Auch die EÜR setzt voraus, dass die Betriebseinnahmen und -ausgaben durch Belege nachgewiesen werden. Die allgemeinen Ordnungsvorschriften in den §§ 145 ff. AO gelten nicht nur für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach §§ 140, 141 ff. AO. Insbesondere § 145 Abs. 2 AO betrifft jegliche zu Besteuerungszwecken gesetzlich geforderten Aufzeichnungen, also auch solche, zu denen der Steuerpflichtige aufgrund anderer Steuergesetze, wie z. B. § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i. V. m. §§ 63 bis 68 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BStBl II 2010, 452). Diese Aufzeichnungspflicht nach dem Umsatzsteuergesetz wirkt, sofern dieses Gesetz keine Beschränkung auf seinen Geltungsbereich enthält oder sich eine Beschränkung aus der Natur der Sache nicht ergibt, unmittelbar auch für andere Steuergesetze (BFH-Urteil vom 26. Februar 2004 XI R 25/02, BStBl II 2004, 599 m. w. N.).
Gemäß § 145 Abs. 1 AO muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann; Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Daraus folgt, dass Betriebseinnahmen grundsätzlich einzeln aufzuzeichnen sind. Aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität besteht die Pflicht zur Einzelaufzeichnung jedoch nicht für Einzelhändler (und vergleichbare Berufsgruppen), die im Allgemeinen Waren an ihnen der Person nach unbekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung verkaufen (grundlegend BFH-Urteil vom 12. Mai 1966 IV 472/60, BStBl III 1966, 371, BFH-Urteil vom 7. Februar 2008 X B 189/07, juris für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG). Entscheidet der Steuerpflichtige sich hingegen für ein modernes PC-Kassensystem, das zum einen sämtliche Kassenvorgänge einzeln und detailliert aufzeichnet und zum anderen auch eine langfristige Aufbewahrung (Speicherung) der getätigten Einzelaufzeichnungen ermöglicht, kann er sich nicht (mehr) auf die Unzumutbarkeit der Aufzeichnungsverpflichtung berufen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2014 X R 29/13, BFH/NV 2015, 790).
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht zwar grundsätzlich keine Pflicht zum Führen eines Kassenbuchs, denn es gibt keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto (FG-Saarland, Urteil vom 21. Juni 2012 1 K 1124/10, EFG 2012, 1816; FG Hamburg, Urteil vom 16. November 2016, 2 K 110/15, juris). Trotzdem müssen Geschäftsvorfälle fortlaufend, vollständig und richtig verzeichnet werden. Insbesondere bei bargeldintensiven Betrieben, bei denen die Bareinnahmen mittels einer offenen Ladenkasse erfasst werden, sind dafür detaillierte Aufzeichnungen ähnlich einem Kassenkonto oder einem Kassenbericht notwendig (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2016 X B 41/16, BFH/NV 2017, 310; Sächsisches FG vom 4. April 2008 5 V 1035/07, juris; FG Saarland, Urteil vom 13. Januar 2010 1 K 1101/05, EFG 2010, 772). Zwar ist es nicht zu beanstanden, wenn die Kasseneinnahmen täglich nur in einer Summe in ein Kassenbuch oder Ähnliches eingetragen werden. Der Steuerpflichtige muss dann jedoch das Zustandekommen der Summe nachweisen können. Der Nachweis wiederum kann erbracht werden durch Aufbewahrung angefallener Kassenstreifen, Kassenzettel oder Bons oder durch mit einem Kassenbericht vergleichbare Aufzeichnungen (BFH-Urteile vom 20. Juni 1985 IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12; vom 25. März 2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743).
Für die Anfertigung eines Kassenberichts ist der geschäftliche Bargeldendbestand auszuzählen, weil hier die Feststellung des Kassenbestandes eine unentbehrliche Grundlage für die Berechnung der Tageslosung bildet. Der Kassenbestand ist sodann rechnerisch um die belegmäßig festgehaltenen Entnahmen und Ausgaben zu erhöhen und um die ebenfalls dokumentierten Einlagen zu mindern, so dass sich die Einnahme ergibt (vgl. Sächsischen FG, Beschluss vom 4. April 2008 5 V 1035/07, juris; FG Saarland, Urteil vom 13. Januar 2010 1 K 1101/05, EFG 2010, 772; FG Münster, Urteil vom 23. Juni 2010 12 K 2714/06 E, U, juris). Nur mithilfe solch retrograder Kassenberichte ist sichergestellt, dass jederzeit ein Kassensturz möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743, Rn. 29; FG Münster, Urteil vom 23. Juni 2010 12 K 2714/06 E, U Rn. 41, juris).
(2) Daran gemessen hat der Antragsteller bei summarischer Prüfung seine Bareinnahmen nicht ordnungsgemäß aufgezeichnet. Die vorliegenden Aufzeichnungen begegnen dabei gleich mehreren Bedenken.
Jedenfalls bei summarischer Prüfung nach Lage der Akten hat der Antragsteller gegen die grundsätzlich auch Gewerbetreibende mit einer Gewinnermittlung mittels EÜR treffende Einzelaufzeichnungspflicht verstoßen. In seiner grundlegenden Entscheidung (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966 IV 472/60, BStBl III 1966, 371), hat der BFH diesen Grundsatz dahingehend eingeschränkt, dass unter Umständen die baren Betriebseinnahmen nicht einzeln aufgezeichnet werden müssen. Ausschlaggebend dafür war insoweit, dass es technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich war, an die Aufzeichnungen der einzelnen zahlreichen baren Kassenvorgänge im Einzelhandelsgeschäft gleiche Anforderungen wie bei anderen Handelsgeschäften zu stellen. Nunmehr hat der BFH im Hinblick auf den Einsatz moderner Kassensysteme diese Ausnahme dahingehend konkretisiert, dass sich ein Steuerpflichtiger nicht mehr auf die Unzumutbarkeit berufen kann, wenn er sich für ein modernes PC-Kassensystem entschieden hat, dass Kassenvorgänge einzeln und detailliert aufzeichnet und eine langfristige Speicherung der getätigten Aufzeichnungen ermöglicht; bei Verwendung einer PC-Kasse seien die mit ihr bewirkten Einzelaufzeichnungen zumutbar (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2014 X R 29/13, BFH/NV 2015, 790). Zwar ist dieses Urteil gegenüber buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen ergangen. Jedenfalls im summarischen Verfahren spricht hingegen nichts gegen die Übertragung dieser Rechtsprechung auch auf den vorliegenden Fall der Gewinnermittlung mittels EÜR. Denn rechtlich besteht auch bei der EÜR grundsätzlich die Pflicht zur Einzelaufzeichnung. Die Frage der Unzumutbarkeit beurteilt sich anhand der tatsächlichen Gegebenheiten, und ist unabhängig von rechtlichen Unterschieden zwischen Gewinnermittlung mittels EÜR oder Bilanzierung.
Der Antragsteller hatte ein modernes Kassensystem, welches Einzelaufzeichnungen ermöglicht und diese dauerhaft speichert, zur Erfassung der Einnahmen zur Verfügung. Dabei kann offenbleiben, ob das Einbuchen lediglich zweier Tagesendsummen tatsächlich als Verwendung eines solchen Kassensystems gelten kann. Dem zu berücksichtigen ist dabei, dass der Antragsteller vermehrt im Jahr 2013, aber auch 2014, die elektronische Kasse teilweise zur Erfassung jedes einzelnen Umsatzes herangezogen hat. Dies reicht bei summarischer Prüfung aus, dass die Verwendung des modernen Kassensystems auch unter Berücksichtigung der Besonderheiten seines Betriebs ihm möglich und zumutbar gewesen ist. Den in den Akten befindlichen Fotos ist zu entnehmen, dass trotz der räumlichen Enge dem Personal hinter der Eistheke genügend Raum zur Verfügung stand, um insbesondere eine Registrierkasse zu erreichen und zu bedienen. Der Antragsteller hat - zwischen den Beteiligten unstreitig - nicht jegliche Einzelumsätze erfasst, mithin seine grundsätzliche Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung nicht erfüllt.
Aber auch bei Annahme der Ermittlung der Betriebseinnahmen mittels offener Ladenkasse weisen die Aufzeichnungen des Antragstellers erhebliche Mängel auf.
Aufzeichnungen ähnlich eines Kassenberichts, welche die Kassensturzfähigkeit und jederzeitige Überprüfung des Kassenbestandes ermöglichen, liegen nicht vor. Die vorgelegten Z-Bons sind weder für sich genommen noch in Zusammenschau mit der - jederzeit veränderlichen - Excel-Tabelle als "Kassenbuch" ausreichend. Denn sie erhalten überwiegend lediglich den Hinweis auf zwei Buchungen (Umsätze zu 7 % bzw. 19 % Umsatzsteuer) sowie in einer Summe dann den Kassenbestand. Entscheidende Parameter zur Berechnung der so genannten Tageslosung enthalten sie nicht. Dafür wäre erforderlich gewesen, dass der Antragsteller neben dem Bargeldbestand auch weitere Parameter (eingesetztes Wechselgeld, Barentnahmen und bar bezahlte Ausgaben, Bareinlagen etc.) belegmäßig dokumentiert bzw. anderweitig festhält. Ein solcher retrograder Kassenbericht, welcher die jederzeitige Kassensturzfähigkeit ermöglicht, liegt nicht vor.
bb) Die Schätzung ist bei summarischer Prüfung auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Das Gericht hat im Ergebnis keine ernsthaften Zweifel an der Rechtmäßigkeit der hinzugeschätzten Beträge. Es folgt im Rahmen seiner eigenen Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 FGO i. V. m. § 162 AO) der Hinzuschätzung des Antragsgegners und sieht sie als äußerst maßvoll an.
(1) Die Wahl der Schätzungsmethode steht im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde und des Finanzgerichts, wenn es - wie hier - seine eigene Schätzungsbefugnis aus § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 AO ausübt. Es ist eine Schätzungsmethode zu wählen, die die größte Gewähr dafür bietet, mit einem zumutbaren Aufwand das wahrscheinlichste Ergebnis zu erzielen (vgl. Seer in Tipke/ Kruse, AO/ FGO, § 162 AO Rn. 52 m. w. N.). Die Wahl der Schätzungsmethode richtet sich nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalles (vgl. z. B. FG Bremen, Urteil vom 17. Januar 2007 2 K 229/04, EFG 2008, 8). Ziel jeder Schätzung muss es sein, Besteuerungsgrundlagen so zu ermitteln, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen. Schätzergebnisse müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226). Es liegt in der Natur der Sache, dass das Ergebnis einer Schätzung von den tatsächlichen Verhältnissen abweichen kann. Solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung muss sich allerdings in dem durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen halten (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BStBl II 1993, 259).
(2) Auf dieser Grundlage ist die Nachkalkulation des Antragsgegners im summarischen Verfahren nicht zu beanstanden.
Bereits die zweite Kalkulation des Prüfers vom 28. Juli 2017, in welcher dieser zahlreiche Einwendungen des Antragstellers berücksichtigt hat, ist hinsichtlich der Methodik einer Nachkalkulation schlüssig durchgeführt und im Ergebnis der Höhe nach sehr maßvoll bemessen. So hat er beispielsweise Softdrinks in beiden Streitjahren nicht nachkalkuliert. Unberücksichtigt blieb überdies insbesondere in der Kalkulation für 2013 der Wareneinsatz bezogen auf nicht vorgelegte Eingangsrechnungen. Auch der Ansatz der Ausbeute beim Kugeleis von lediglich zehn Kugeln pro verbleibenden Liter Eis nach Berücksichtigung eines generellen Schwunds i. H. v. 10 % entspricht vollständig den Einwendungen des Antragstellers und ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Bei summarischer Prüfung gut nachvollziehbar ist der Betriebsprüfer hinsichtlich des durchschnittlichen Verkaufspreises pro Kugel Eis nicht den Einwendungen des Antragstellers gefolgt, sondern hat statt des vom Antragsteller ermittelten Durchschnittswerts von ... € einen Betrag von ... € angesetzt. Damit hat er zutreffend dem Umstand Rechnung getragen, dass der Antragsteller die erste Kugel Eis mit ... € und jede weitere Kugel mit ... Euro berechnet. Mangels anderer konkreter Anhaltspunkte dürfte zutreffend davon auszugehen sein, dass eine Bechergröße von vier bis fünf Kugeln wohl seltener nachgefragt werden dürfte.
Auch hinsichtlich des Softeises folgt der Prüfer vollumfänglich den Einwendungen des Antragstellers, wenn er unter Verzicht auf einen substantiierteren Vortrag den Verderb und den Verlust durch Reinigung der Maschine mit 25 % des Einkaufs berücksichtigt. Die durchschnittliche Portionsgröße von 135 g entspricht der vom Antragsteller ermittelten.
Bei summarischer Prüfung ebenfalls nicht angreifbar ist die Kalkulation der verkauften Hot Dogs. Diesbezüglich ergeben sich bereits Unstimmigkeiten beim Bezug von Hot Dog-Würstchen, Brötchen und den Hot-Dog-Tüten. In beiden Streitjahren hat der Antragsteller mehr Brötchen bzw. Würstchen erworben als Hot Dog-Tüten, was teilweise mit nicht vorgelegten Eingangsrechnungen im Zusammenhang stehen dürfte. Dennoch hat der Prüfer wiederum zu Gunsten des Antragstellers lediglich auf die Zahl der Hot Dog-Tüten abgestellt und zudem noch einen Schwund i. H. v. 5 % in Ansatz gebracht.
Ebenfalls nicht zu beanstanden ist die Portionsgröße bei den Kaffeespezialitäten. Die Pulvermenge von 10 g pro einzelnen Kaffee erscheint bei summarischer Prüfung ebenfalls großzügig. Üblich ist der Ansatz von lediglich 7 g. Auch ein Schankverlust i. H. v. 10 % im Rahmen der veräußerten Cocktails und Longdrinks ist nicht zu beanstanden.
Erscheint bereits diese Kalkulation bei summarischer Prüfung gut vertretbar, hat der Prüfer auf weiteres Drängen des Antragstellers das gefundene Ergebnis nochmals erheblich verringert, indem er bei Kugel- und Softeis einen weiteren Abschlag von 20 % in beiden Streitjahren sowie für 2014 bei den Hot Dogs einen Abschlag von 20 % und bei den veräußerten Getränken von 10 % gewährte. Aufgrund des lediglich pauschalen Vortrags des Antragstellers, gewisse vergünstigte Sonderaktionen aufgrund der den Betrieb beeinträchtigenden Brückenbauarbeiten durchgeführt zu haben, wären die Abschläge in dieser Größenordnung nicht zwingend gewesen. Im Ergebnis führt die Hinzuschätzung zu Mehrerlösen i. H. v. 8 % (2013) bzw. von 10 % (2014) gegenüber den Erklärungen des Antragstellers und ist auch vor diesem Hintergrund äußerst zurückhaltend.
3. Die angefochtenen Bescheide sind auch nicht deshalb auszusetzen, weil die Vollziehung für den Antragsteller eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO zur Folge hätte. Der Antragsteller hat Gründe für das Vorliegen einer unbilligen Härte nicht dargelegt. Es fehlt an substantiierten Auskünften zu seiner Einkommens- und Vermögenssituation. Auch aus den Akten ergeben sich diesbezüglich keine Anhaltspunkte.
4. Der Antragsteller hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Gründe für die Zulassung der Beschwerde nach § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 145 ff. AO gelten nicht nur für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach §§ 140, 141 ff. AO. Insbesondere § 145 Abs. 2 AO
§ 155 FGO
§ 158 AO
§ 162 AO
§ 69 Abs. 2 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 FGO
§ 294 Abs. 2 der Zivilprozessordnung
§ 162 der Abgabenordnung
§ 162 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 145 Abs. 1 AO
§ 96 Abs. 1 FGO
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
§ 22 des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1998, 721
BStBl II 2005, 351
BStBl II 1993, 426
BFH/NV 2002, 809
BStBl II 2010, 452
BStBl II 2004, 599
BFH/NV 2015, 790
EFG 2012, 1816
BFH/NV 2017, 310
EFG 2010, 772
BFH/NV 1985, 12
BStBl II 2015, 743
EFG 2008, 8
BStBl II 1986, 226
BStBl II 1993, 259
98 III B 9/98
05 I B 208/04
93 I B 90/92
02 IX S 27/00
09 VIII R 80/06
04 XI R 25/02
66 IV 472/60
08 X B 189/07
14 X R 29/13
1 K 1124/10
2 K 110/15
16 X B 41/16
5 V 1035/07
1 K 1101/05
85 IV R 41/82
15 X R 20/13
12 K 2714/06
2 K 229/04
84 VIII R 195/82
92 IV R 34/90