Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-03-23, Aktenzeichen 2 K 2080/07
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2011:0323.2K2080.07.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine Ausschüttung aus dem EK 04 im Frühjahr des Jahres 1996, die die bisher aufgewendeten Anschaffungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung im Sinne des § 17 EStG übersteigt, ist zwar als Minderung der Anschaffungskosten zu berücksichtigen, führt aber nicht dazu, dass die Einlage der Beteiligung im Herbst des Jahres 1996 in ein Sonderbetriebsvermögen mit einem negativen Wert (negative Anschaffungskosten) anzusetzen ist(Rn.27) . Die Minderung der Anschaffungskosten aufgrund der Ausschüttung aus dem EK 04 kommt nur bis zur vollständigen Erstattung dieser Aufwendungen in Betracht(Rn.29) . Wird die Beteiligung im Jahr 1997 aus dem Sonderbetriebsvermögen entnommen ist deshalb für die Ermittlung des Entnahmegewinns von einem Einlagewert von 0,00 auszugehen(Rn.25) .
2. Erhält ein Beteiligungsinhaber und Ausschüttungsempfänger eine Ausschüttung für die EK 04 als verwendet gilt, sind die Folgerungen daraus unabhängig davon zu ziehen, welche Vorgänge ursprünglich zur Bildung des ausgeschütteten EK 04 geführt hatten(Rn.28) .
3. Anschaffungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft werden für Zwecke der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG im Falle einer vor der Veräußerung erfolgten Ausschüttung, für die EK 04 als verwendet gilt, um den Ausschüttungsbetrag gemindert (Rn.27) .
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 20/11).
Verfahrensgang
Unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1997 vom 05.09.2005 in Form der Einspruchsentscheidung vom 07.02.2007 wird der Veräußerungsgewinn für den ausgeschiedenen Gesellschafter R auf insgesamt ./. 21.373 DM (darin auf einen Entnahmegewinn hinsichtlich der Beteiligung an der Y... GmbH entfallend: 0 DM) festgestellt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 30 % der Klägerin und zu 70 % dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der dem Beklagten auferlegten Kosten vorläufig vollstreckbar.
Dem Beklagten wird nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistungen in Höhe der der Klägerin zu erstattenden außergerichtlichen Kosten abzuwenden, wenn die Klägerin nicht vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 03.06.1996 als Gesellschaft bürgerlichen Rechts -GbR- gegründet. An ihr waren fünf Personen beteiligt, nämlich der Ingenieur R…, den das Gericht im Klageverfahren beigeladen hat, zu 27,41 %, ferner der Ober-Ingenieur K…, der auch Geschäftsführer war, zu 41,05 % sowie die Ingenieure F… zu 13,71 %, U… zu 9,58 % und H… zu 8,25 %. Der Zweck der Klägerin sollte in der Verwaltung eigenen (Grund-) Vermögens bestehen, das die Klägerin nach ihrer Gründung von anderen Gesellschaften erwarb, an denen ihre Gesellschafter beteiligt waren. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.
Die fünf Gesellschafter der Klägerin waren unter anderem mit annähernd gleichen Beteiligungsanteilen wie bei der Klägerin an einer Y… GmbH – nachfolgend nur: Y…GmbH – beteiligt. Die Y…GmbH hatte ihren Sitz und die Geschäftsleitung ausschließlich im Gebiet der ehemaligen DDR. Sie wurde im Oktober 1990 in das Handelsregister eingetragen und war bereits im zweiten Halbjahr 1990 aktiv, wobei sie einen Gewinn erwirtschaftete, den sie bis 1996 nicht ausschüttete. Der in ihrem Eigenkapital verbliebene Anteil dieses Gewinns wurde bei Übergang in die Körperschaftsbesteuerung der Bundesrepublik Deutschland zum 01.01.1991 dem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 Körperschaftsteuergesetz 1991 -KStG- zugeordnet (so genanntes EK 04, d. h. nicht der Körperschaftsteuer unterliegende Einlagen der Anteilseigner, die das Eigenkapital in nach dem 31.12.1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erhöht haben). Diese Verfahrensweise entsprach dem damals neu eingeführten § 30 Abs. 3 KStG.
Aufgrund Beschlusses vom 15.04.1996 schüttete die Y…GmbH im Frühjahr 1996 einen Gewinn für das Geschäftsjahr 1990 in Höhe von insgesamt 471.540 DM an die Anteilseigner aus, wovon 129.201 DM auf den Beigeladenen entfielen. Dieser hielt seinerzeit seinen Anteil an der Y…GmbH im Privatvermögen.
Mit Vertrag vom 12.07.1996 veräußerte dann die Y…GmbH ihre Gewerbegrundstücke, die sie vor allem in A… hielt, an die Klägerin. Die Klägerin vermietete mit Mietvertrag gleichen Datums ihrerseits die Grundstücke einschließlich der darauf befindlichen Werkstatt-, Büro- sowie Lagergebäude für monatlich über 34.000 DM an die Y…GmbH zurück. Die Y… GmbH betätigte sich danach auf den Grundstücken weiterhin im Bereich des Anlagenbaus. Unter dem 12.08.1996 schlossen die Gesellschafter der Y…GmbH Schenkungs- und Abtretungsverträge aufgrund derer sie ihre an der Y…GmbH gehaltenen Anteile von da an auf ihre Kinder bzw. im Fall des Herrn H… an seine Ehefrau übertrugen, jedoch weiterhin für die Empfänger treuhänderisch als Gesellschafter der Y…GmbH verblieben.
Am 08.07.1997 schieden der Beigeladene sowie die Gesellschafter F… und U… aus der Klägerin aus, sodass die Gesellschaft der Klägerin danach nur noch von den Beteiligten K… und H… fortgesetzt wurde. Sie wurde im Jahre 2005 in eine GmbH & Co. KG umgewandelt.
Im Rahmen einer bei der Klägerin für 1996 durchgeführten Betriebsprüfung (dort Betriebsprüfungsbericht vom 13.08.1999 Tz. 16 bis 19) wurde festgestellt, dass bei der Y…GmbH die im Frühjahr 1996 erfolgte Ausschüttung gemäß § 54a Nr. 1 KStG mit dem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG (EK 04) verrechnet worden war. Der Prüfer führte weiter aus, die Ausschüttung führe bei den Anteilseignern nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz -EStG- nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Solche Einkünfte seien bei den Anteilseignern auch zutreffend nicht erfasst worden. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19.07.1994 VIII R 58/92 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1995, 362) führten aber Ausschüttungen, für die EK 04 als verwendet gelte, bei im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligungen im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG beim Gesellschafter zu einer Minderung der Anschaffungskosten der Beteiligung. Für den Beigeladenen bedeute dies, dass seine ursprünglichen Anschaffungskosten von 39.182 DM um den Ausschüttungsbetrag von 129.201 DM auf ./. 90.019 DM gemindert worden seien. Dieser Wert sei insoweit steuerlich bedeutsam, als zwischen der Klägerin (Besitzunternehmen) und der Y… GmbH (Betriebsunternehmen) seit dem 12.07.1996 (Übertragung und Rückvermietung der Betriebsgrundstücke mit Aufbauten) eine Betriebsaufspaltung bestanden habe, die dann nach damaliger Auffassung des Prüfers wieder einen Monat später durch die Schenkung der Anteile an der Y… GmbH an die Angehörigen der ursprünglichen Gesellschafter weggefallen sei. Somit sei unter anderem der von dem Beigeladenen als Gesellschafter der Klägerin gehaltene Anteil an der Y…GmbH für einen Monat Sonderbetriebsvermögen hinsichtlich der Beteiligung an der Klägerin geworden mit der Folge, dass zunächst auf den Zeitpunkt des Beginns der Betriebsaufspaltung die Einlage der wesentlichen Beteiligung an der Y…GmbH in das Sonderbetriebsvermögen mit ihrem Einlagewert, nämlich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG mit den auf ./. 90.019 DM gesunkenen Anschaffungskosten, zu erfassen und aufgrund des einen Monat später eingetretenen Wegfalls der Betriebsaufspaltung dem dann als Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG heranzuziehenden Teilwert, den der Prüfer mit 97.955 DM ermittelte, gegenüber zu stellen sei, was zu einem dem Beigeladenen zuzurechnenden Entnahmegewinn von 187.974 DM führe.
Dem Ansatz eines entsprechenden Veräußerungsgewinns für den Beigeladenen widersprach die Klägerin in dem gegen die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Auswertungsbescheide für 1996 geführten Einspruchsverfahren. Allerdings wurden im Verlauf der während des Einspruchsverfahrens betriebenen Sachaufklärung unter anderem vom Gesellschafter K… sowie dem Beigeladenen Nachweise dafür vorgelegt, dass auch nach Abschluss und Durchführung der Schenkungs- und Abtretungsverträge vom 12.08.1996 die Gesellschafter der Klägerin als Treuhandgesellschafter der Y…GmbH weiterhin deren Willensbildung beherrschten, unter anderem auch mittels einer zwischen dem Gesellschafter K… und dem Beigeladenen vereinbarten Abstimmungsgemeinschaft. Alle Beteiligten gehen im Hinblick darauf – auch im diesem Urteil zugrunde liegenden Klageverfahren – davon aus, dass zwischen der Klägerin und der Y…GmbH über den 12.08.1996 hinaus eine Betriebsaufspaltung bestanden habe und dass dem Beigeladenen wie auch dem Gesellschafter K… dabei die im Rahmen der Betriebsaufspaltung für die wirtschaftliche Betätigung der Klägerin in wesentlichem Umfang dienlichen Beteiligungen an der Y…GmbH als Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen seien. Der Beklagte folgte jedoch in seiner Einspruchsentscheidung für 1996 vom 29.11.2005 der Auffassung der Klägerin, dass aufgrund des Fortbestands der Betriebsaufspaltung und der so gegebenen Sonderbetriebsvermögenseigenschaft der Beteiligungen des Beigeladenen sowie des Gesellschafters K… an der Y…GmbH über das Jahresende 1996 hinaus den Gesellschaftern der Klägerin für 1996 keine Entnahmegewinne hinsichtlich dieser Beteiligungen zuzurechnen seien. Die Einspruchsentscheidung wurde bestandskräftig.
Entsprechend den in die Einspruchsentscheidung übernommenen Ergebnissen der Betriebsprüfung für 1996 erstellten die Vertreter der Klägerin für diese geänderte Anschlussbilanzen für die Jahre ab 1997. Allerdings wurde dabei keine Sonderbilanz für den Beigeladenen im Hinblick auf den ab Mitte 1996 von ihm als Gesellschafter der Klägerin im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Anteil an der Y…GmbH erstellt.
Im Rahmen einer weiteren bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 2000 ging der Prüfer in dem Bericht vom 20.07.2005 (dort Tz. 8) davon aus, dass nunmehr mit dem Ausscheiden des Beigeladenen sowie der Gesellschafter F… und U… aus der Klägerin zum 08.07.1997 deren treuhänderisch gehaltene Anteile an der Y…GmbH ihre Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin verloren hätten und dass daher die in ihnen verkörperten stillen Reserven zu realisieren seien. Hierzu ermittelte der Prüfer für den Beigeladenen einen Entnahmegewinn aufgrund folgender Rechnung:
Ursprüngliche Anschaffungskosten an der Y…GmbH gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG:
39.200,00 DM
abzüglich anteilige Ausschüttung aus dem EK 04 für 1990 in 1996, d. h. vor Einlage der Anteile in die Klägerin
./. 129.261,00 DM
Einlagewert zum 12.07.1996:
./. 90.061,00 DM
Wert bei Entnahme am 07.07.1997 (Teilwert):
0,00 DM
Unterschiedsbetrag = Entnahmegewinn:
90.061,00 DM
Der Entnahmegewinn und weitere in den Gesamt-Veräußerungsgewinn des Beigeladenen eingehende Bestandteile seien nach den §§ 16, 34 EStG ermäßigt zu besteuern. Für die gleichfalls ausgeschiedenen Gesellschafter F… und U… sei kein Entnahmegewinn entstanden, weil die Einlage der GmbH-Anteile am 12.07.1996 bei diesen unterhalb der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG von 25 % beteiligten Gesellschaftern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG abweichend von der Behandlung beim Beigeladenen mit dem Teilwert zu bewerten sei, der vom Teilwert im Zeitpunkt der späteren Entnahme nicht abgewichen sei.
In Auswertung der Ergebnisse der Betriebsprüfung erließ der Beklagte unter dem 05.09.2005 gegenüber der Klägerin einen den bisher unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid ändernden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 1997, in dem er neben Gesamteinkünften aus Gewerbebetrieb von 452.406,00 DM und den sich aus den laufenden Einkünften ergebenden Gewinnanteilen der Beteiligten, die nachfolgend unstreitig blieben, für den Beigeladenen einen Veräußerungsgewinn von 68.688,00 DM feststellte, der sich unter Einbeziehung des angenommenen Entnahmegewinns betreffend sein Sonderbetriebsvermögen hinsichtlich der Beteiligung an der Y…GmbH von 90.061,00 DM und weiterer – ebenfalls nachfolgend nicht streitig gewordener - Positionen (Verlust für GbR-Anteil: ./. 35.361 DM, Gewinn Ö...: 13.988 DM, insoweit wird auf die Berechnung im Betriebsprüfungs-Bericht Tz. 8 verwiesen) ergab. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Im Einspruchsverfahren wandte sich die Klägerin gegen den Ansatz des dem Beigeladenen als ausgeschiedenem Gesellschafter zugerechneten Entnahmegewinns betreffend die Beteiligung an der Y…GmbH. Eine Minderung der Anschaffungskosten für diese Beteiligung um die von Y…GmbH im Frühjahr 1996 aus dem EK 04 ausgeschütteten Beträge sei systemwidrig, weil in den neuen Bundesländern der Bestand des EK 04 – wie vorliegend – nicht ausschließlich aus Kapitalzuführungen bestanden habe und deshalb nicht jede Ausschüttung aus dem EK 04 als eine die Anschaffungskosten an der Gesellschaftsbeteiligung mindernde Kapitalrückzahlung behandelt werden könne.
Der Beklagte folgte dem nicht und wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die in 1996 erfolgte Ausschüttung des Gewinns aus dem zweiten Halbjahr 1990 führe zwingend zur Entstehung negativer Anschaffungskosten der GmbH-Anteile im seinerzeitigen Privatvermögen des Beigeladenen, weil sie unter Verwendung von Kapitalanteilen des EK 04 erfolgt sei und die ursprünglichen tatsächlichen Anschaffungskosten des Gesellschafters überstiegen habe. Die Verminderung der Anschaffungskosten stehe in systematischem Zusammenhang mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Dort werde nicht nur negativ bestimmt, dass derartige Ausschüttungen wegen der in § 54a Nr. 1 KStG vorgesehenen Verrechnung mit dem EK 04 beim Ausschüttungsempfänger nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen gehörten, sondern es werde nach Art einer Bewertungsvorschrift zusätzlich der Anschaffungskostenbegriff des § 17 Abs. 2 EStG dahingehend modifiziert, dass die Ausschüttungen, die – wie vorliegend – entsprechend dem bei der ausschüttenden Körperschaft ergangenen Bescheid über die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals -vEK- unter Verwendung des EK 04 erfolgten, die Anschaffungskosten minderten (§ 17 Abs. 4 EStG in der für 1996 geltenden Fassung). Dem entspreche auch das BFH-Urteil vom 20.04.1999 VIII R 44/96 (BStBl II 1999, 698). Dass der bei der Y…GmbH zum 01.01.1991 in das EK 04 eingestellte Gewinn des zweiten Halbjahres 1990 seinerzeit die Anschaffungskosten des Beigeladenen nicht unmittelbar erhöht habe, stehe dem nicht entgegen. Nach der gesetzlichen Regelung des § 17 Abs. 4 EStG für 1996 führe jegliche Ausschüttung aus dem EK 04 zu einer Minderung der Anschaffungskosten. Sofern die entsprechenden Ausschüttungen die tatsächlichen Anschaffungskosten überstiegen, führe dies bei Anteilen im Privatvermögen zu negativen Anschaffungskosten (BFH a.a.O.). Im Einzelnen wird auf die Gründe der Einspruchsentscheidung (Gerichtsakte Bl. 44 bis 48) verwiesen.
Zur Begründung der rechtzeitig erhobenen Klage führt die Klägerin aus, zwar stimme die höchstrichterliche Rechtsprechung im Grundsatz darin überein, dass Anschaffungskosten an einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch aus dem EK 04 vorgenommene Ausschüttungen gemindert würden. Dies werde aber konkret damit begründet, dass so, wie eine Einlage zu nachträglichen Anschaffungskosten und damit zu einer Erhöhung des Buchwertes der Beteiligung führe, spiegelbildlich eine Kapitalrückzahlung und die ihr entsprechende Ausschüttung aus dem EK 04 eine Minderung der Anschaffungskosten und des Buchwertes zur Folge haben müsse. Diese Rechtsprechung, insbesondere die BFH-Urteile vom 19.07.1994 VIII R 58/92 (BStBl II 1995, 362) und vom 20.04.1999 VIII R 44/96 (BStBl II 1999, 698), sei aber zu Sachverhalten ergangen, in denen die aus dem EK 04 ausgeschütteten Beträge zuvor durch Kapitaleinlage oder Kapitalerhöhung gebildet worden seien. Ohne diesen Zusammenhang mit einer vorherigen entsprechenden Erhöhung der Anschaffungskosten sei sie nicht denkbar. Entsprechend gehe etwa auch das Sächsische Finanzgericht in einem Beschluss vom 23.02.2005 4 V 1755/04 (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2005, 1044) davon aus, dass im Rahmen von § 17 EStG eine Minderung von Anschaffungskosten um aus dem EK 04 erfolgte Ausschüttungen nur dann zu vollziehen sei, wenn zuvor tatsächlich Anschaffungskosten in Höhe des EK 04 aufgewendet worden seien. Dies sei aber vorliegend hinsichtlich des bei der Y… GmbH für die Ausschüttung verwendeten EK 04 gerade nicht der Fall gewesen. Denn hier sei kein aus einer Einlage oder Einlagenerhöhung gebildetes Eigenkapital ausgeschüttet worden, sondern der bis zur Ausschüttung im Gesellschaftsvermögen verbliebene im zweiten Halbjahr 1990 erwirtschaftete Gewinn der Y...GmbH. Deshalb könnten die Anschaffungskosten des Beigeladenen an seiner wesentlichen Beteiligung hier aufgrund der aus dem EK 04 erfolgten Ausschüttung nicht gemindert und die auf den 12.07.1996 erfolgte Einlage der Beteiligung an der Y... GmbH in das Sonderbetriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG nur mit den unstreitig aufgewendeten ursprünglichen Anschaffungskosten von 39.200,00 DM bewertet und so dem auf den 07.07.1997 – ebenfalls unstreitigen – Teilwert bei Entnahme von 0,00 DM gegenübergestellt werden, wodurch sich insofern ein Entnahmeverlust von 39.200 DM ergebe.
Die Verfahrensweise des Beklagten würde dagegen dazu führen, dass die erst ab 1997 anzuwendende Fassung des § 17 Abs. 4 EStG, nach dem ein Veräußerungsgewinn nach den Absätzen 1 bis 3 der Vorschrift auch dann zu erfassen sei, wenn auf eine wesentliche Beteiligung Eigenkapital im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG ausgeschüttet oder zurückgezahlt wird, unzulässigerweise rückwirkend schon auf die vorliegend bereits im Jahr 1996 erfolgte Ausschüttung bei der Y…GmbH angewendet würde.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1997 vom 05.09.2005 in Form der Einspruchsentscheidung vom 07.02.2007 in der Weise zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn für den ausgeschiedenen Gesellschafter R… unter Berücksichtigung eines auf die Y...GmbH-Beteiligung entfallenden Veräußerungsverlusts von ./. 39.200 DM sowie der auf den Verlust für den GbR-Anteil entfallenden unstreitigen ./. 35.361,00 DM sowie des ebenfalls unstreitigen Anteils hinsichtlich der Ö… GmbH von 13.988,00 DM festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Beide Beteiligten beantragen, für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte verweist auf seine Einspruchsentscheidung. Im Übrigen habe das Bundesministerium der Finanzen – BMF – schon mit Schreiben vom 22.03.1991 IV B – S 244 – 1/91 zu der hier strittigen Frage Stellung genommen. Dabei sei bejaht worden, dass Gewinnausschüttungen für Wirtschaftsjahre vor dem 01.01.1991 von Gesellschaften mit Sitz in den neuen Bundesländern mit den Anschaffungskosten der Beteiligung zu verrechnen seien. Durch diese Verfahrensweise könne neben die Besteuerung durch die Körperschaftsteuer der DDR noch eine Besteuerung nach bundesdeutscher Einkommen- oder Körperschaftsteuer treten. Das BMF habe jedoch deswegen keinen Raum für eine Ausnahmeregelung zur geltenden Rechtsauffassung gesehen. Eine mögliche steuerliche Mehrfachbelastung könne sich auch in anderen Fällen ergeben, in denen eine Körperschaft erstmals in die bundesdeutsche Gliederungspflicht hinsichtlich des Eigenkapitals eintrete. Wenn sich in solchen Fällen eine mehrfache Besteuerung ergebe, sei dies keine Doppelbesteuerung, die das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren verhindern könne, denn die erste Belastung sei eingetreten, als die Körperschaft noch nicht zur Gliederung ihres verwendbaren Eigenkapitals verpflichtet gewesen sei.
Klägerin wie auch Beklagter haben in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass der Wert der ursprünglichen Anschaffungskosten des Beigeladenen für die Beteiligung an der Y... GmbH von 39.200,00 DM ebenso wie der Teilwert bei Einlage zur Jahresmitte 1996 von 97.955,00 DM und bei Entnahme am 07.07.1997 von 0,00 DM unstreitig seien, desgleichen auch die Eigenschaft des vom Beigeladenen bis zu seinem Ausscheiden aus der Klägerin gehaltenen Anteils an der Y...GmbH als Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens.
Der mit Beschluss vom 10.07.2008 gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung – FGO – im Klageverfahren Beigeladene hat weder eigenen Vortrag geführt noch Anträge gestellt.
Dem Gericht haben sechs Bände sowie eine Heftung der für die Klägerin zur Steuernummer … geführten Steuerakten vorgelegen. Hinsichtlich der Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der beigezogenen Akten sowie der Streitakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist überwiegend begründet, nämlich insoweit, als der Beklagte der Feststellung des Veräußerungsgewinns des Beigeladenen als ausgeschiedenen Gesellschafters hinsichtlich der Beteiligung an der Y...GmbH einen Entnahmegewinn von 90.061,00 DM zugrunde gelegt hat, anstatt hinsichtlich dieser Beteiligung überhaupt keinen Entnahmegewinn zu berücksichtigen. Unbegründet ist die Klage insoweit, als sich das Begehren der Klägerin über die Nichtberücksichtigung eines Entnahmegewinns hinsichtlich der Beteiligung an der Y... GmbH hinaus darauf richtet, der Feststellung insofern einen Entnahmeverlust des Beigeladenen von ./. 39.200,00 DM zugrunde zu legen. Entsprechend ist der sich insgesamt für 1997 ergebende Veräußerungsgewinn für den Beigeladenen als ausgeschiedenen Gesellschafter somit auf insgesamt ./. 21.373 DM (darin auf einen Entnahmegewinn hinsichtlich der Beteiligung an der Y...GmbH entfallend: 0 DM) festzustellen. Der in dem in der Sitzung vom 23.03.2011 verkündete Urteilstenor, wonach dem Beigeladenen insgesamt ein Veräußerungsgewinn von ./. 17.827 DM zuzurechnen sei, gründete sich demzufolge auf einen Berechnungsfehler und wird als offenbare Unrichtigkeit hiermit nach § 107 Finanzgerichtsordnung -FGO- berichtigt.
Nach dem insoweit unstreitigen Sachverhalt lag vom Zeitpunkt der Veräußerung der für den Betrieb der Y...GmbH wesentlichen Betriebsgrundstücke an die Klägerin unter gleichzeitiger Rückanmietung am 12.07.1996 eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der Y...GmbH vor, die auch nach Abschluss der Schenkungs- und Abtretungsverträge mit den Angehörigen der Gesellschafter der Y...GmbH vom 12.08.1996 aufgrund der weiter bestehenden faktischen Beherrschung der Willensbildung der Y...GmbH durch die Gesellschafter der Klägerin weiter andauerte. Die – auch nach dem 12.08.1996 hinsichtlich der internen Willensbildung faktisch und im Außenverhältnis hinsichtlich der Gesellschafterstellung weiter bestehende - Beteiligung des Beigeladenen an der Y... GmbH von Mitte 1996 bis zu seinem Ausscheiden als Gesellschafter der Klägerin am 08.07.1997 gehörte deshalb, wie ebenfalls von den Beteiligten übereinstimmend anerkannt wird, zum Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen hinsichtlich seiner Beteiligung an der Klägerin. Denn mittels der Beteiligung an der Y...GmbH, die im Verhältnis zur Klägerin den Status einer Betriebsgesellschaft innehatte, konnte der Beigeladene in Zusammenwirken mit den anderen Gesellschaftern die Betriebsführung bei der Y...GmbH beherrschen und so die dauerhafte Erzielung bedeutender Mieteinnahmen durch die Vermietung der Betriebsgrundstücke für die Klägerin sichern. Die Beteiligung war insoweit geeignet und bestimmt, dem Betrieb der Klägerin zu dienen. Entsprechend war die Beteiligung an der Y...GmbH vom 12.07.1996 bis zum Ausscheiden des Beigeladenen aus der Klägerin am 08.07.1997 als Wirtschaftsgut seines Sonderbetriebsvermögens zu erfassen. Demgemäß war der Beklagte dem Grunde nach berechtigt, auf den Zeitpunkt des Ausscheidens des Beigeladenen dessen festzustellenden Veräußerungsgewinn auch unter Berücksichtigung eines etwaigen nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu ermittelnden Entnahmegewinns hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens zu ermitteln. Hierfür war der sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG ergebende Einlagewert auf den 12.07.1996 dem gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG für die Entnahme heranzuziehenden Teilwert der Beteiligung von vorliegend unstreitig 0,00 DM gegenüber zu stellen.
Einlagen sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen, jedoch höchstens mit den Anschaffungskosten, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1, d. h. wesentlich, beteiligt ist. Da sich die Beteiligung des Beigeladenen an der Y...GmbH auf 27,41 Prozent belief, überschritt sie die Wesentlichkeitsgrenze von einem Viertel der Gesamtanteile an der Kapitalgesellschaft nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG 1997. Demzufolge waren für die Bewertung der Einlage die Anschaffungskosten maßgebend, sofern sie unterhalb des Teilwerts für den Zeitpunkt der Zuführung lagen. Der Teilwert der Beteiligung an der Y...GmbH lag für den Zeitpunkt der Zuführung, in dem sich die Betriebsgrundstücke noch in ihrem Eigentum befanden, nach den unstreitigen Feststellungen der Betriebsprüfung bei 97.955,00 DM. Er wurde also sowohl durch die ursprünglichen Anschaffungskosten des Beigeladenen von unstreitig 39.200,00 DM unterschritten wie auch durch die gegebenenfalls aufgrund der im Frühjahr 1996 erfolgten Ausschüttung von 129.261,00 DM, für die Bestandteile des EK 04 verwendet wurden, zu mindernden Anschaffungskosten. Entscheidend für den Ansatz des Einlagewertes ist daher allein, welcher Wert den Anschaffungskosten der eingelegten Beteiligung zuzumessen war.
Das Gericht geht davon aus, dass nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung vorliegend die Anschaffungskosten für die Ermittlung des Einlagewertes nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG mit 0,00 DM anzusetzen sind. Der BFH hat mit Urteil vom 19.07.1994 VIII R 58/92 (BStBl II 1995, 362) ausgesprochen, dass die Anschaffungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft für Zwecke der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG im Falle einer vor der Veräußerung erfolgten Ausschüttung, für die EK 04 als verwendet gilt, um den Ausschüttungsbetrag gemindert werden. Unter II 2 c der Entscheidung hat er ausgeführt, die Rechtsfolge des in seinem Urteilsfall geltenden § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1984 (für das vorliegende Streitjahr entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997) bestehe zunächst – im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen darin – dass der aus dem EK 04 stammende Gewinnanteil beim Gesellschafter als nicht steuerbare Einnahme zu behandeln sei. Sie sei jedoch nicht auf diese Aussage beschränkt, sondern wirke sich im Bereich gewerblicher Einkünfte nach § 17 EStG auch als Bewertungsvorschrift aus. Bei den nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu ermittelnden Gewinneinkünften werde § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1984 dadurch vollzogen, dass der aus dem EK 04 stammende Gewinnanteil den Buchwert der Beteiligung mindere. Das entspreche der bei Ergehen der BFH-Entscheidung herrschenden Meinung zur Behandlung von Ausschüttungen auf Beteiligungen im Betriebsvermögen, die mit dem EK 04 der ausschüttenden Kapitalgesellschaft verrechnet werden. So wie die Einlage zu nachträglichen Anschaffungskosten und damit zu einer Erhöhung des Buchwerts der Beteiligung führe, habe eine Kapitalrückzahlung oder eine Ausschüttung aus dem EK 04 eine Minderung der Anschaffungskosten und des Buchwerts der Beteiligung zur Folge. Ob und ggf. in welcher Höhe dies der Fall sei, bestimme sich über § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1984 nach der bei der GmbH erstellten Gliederungsrechnung. Weiter geht der BFH in seiner Entscheidung davon aus, dass eine einheitliche Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs bei den Gewinn- und Überschusseinkünften gebotenen sei. Für Zwecke der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG könne nicht anders verfahren werden als für Zwecke der Ermittlung eines laufenden Gewinns auf der Grundlage eines Betriebsvermögensvergleichs. Dabei hätten nach der Entscheidung (dort unter II 1 b) die im Rahmen der §§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 sowie 17 EStG vorzunehmenden Beurteilungen mit Bindungswirkung an die Feststellungen anzuknüpfen, die sich auf der Ebene der Kapitalgesellschaft bei der Gliederung der Anteile des verwendbaren Eigenkapitals –vEK- und der aufgrund dessen festgestellten Verwendung der jeweiligen Eigenkapitalanteile für eine Ausschüttung ergäben. Diese Bindungswirkung für die steuerlichen Belange des Gesellschafters ergebe sich zwar nicht aus § 182 Abgabenordnung - AO -; der vEK-Bescheid sei Grundlagenbescheid nur für Folgebescheide, die an die Körperschaft gerichtet seien. Jedoch sei die Bindungswirkung für die Besteuerung des Gesellschafters eine materiell-rechtliche. Sie ergebe sich unmittelbar aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1984 und der Tatbestandswirkung von Verwaltungsakten.
Ausgehend von diesem Grundansatz ergibt sich für den vorliegend zu entscheidenden Streitfall nach der Beurteilung des Gerichts zunächst, dass die im Rahmen der Besteuerung des Beteiligungsinhabers und Ausschüttungsempfängers aus einer Ausschüttung, für die EK 04 verwendet gilt, zu ziehenden Folgerungen, unabhängig davon eintreten, welche Vorgänge ursprünglich zur Bildung des ausgeschütteten EK 04 geführt hatten. Zwar stützt der BFH seine Folgerungen – wie auch das von der Klägerin herangezogene Sächsische Finanzgericht a.a.O. – auch auf die grundsätzliche Erwägung, dass so, wie eine Einlage zu nachträglichen Anschaffungskosten und damit zu einer Erhöhung des Buchwerts einer Beteiligung führe, eine Kapitalrückzahlung oder eine Ausschüttung aus dem EK 04 eine Minderung der Anschaffungskosten und des Buchwerts der Beteiligung zur Folge habe. Diese allgemeine Ableitung ist jedoch für die konkrete Beurteilung seitens des BFH nicht entscheidend. Vielmehr knüpft diese allein daran an, dass für die Ausschüttung EK 04 als verwendet galt, ohne zu untersuchen, ob es sich tatsächlich um aus Einlagen oder Kapitalerhöhungen stammendes EK 04 gehandelt habe. Dies wird auch daraus deutlich, dass der BFH die Rechtsfolgen auf der Ebene des Anteilseigners aus der Bindungswirkung ableitet, die der vEK-Bescheid auf der Ebene der ausschüttenden Kapitalgesellschaft hinsichtlich sei Frage, ob für die Ausschüttung EK 04 als verwendet gelte, habe. Diese materiellrechtliche Bindungswirkung für die Besteuerung des Gesellschafters heben auch nachfolgende Entscheidungen des BFH hervor, zuletzt etwa das Urteil vom 19.05.2010 I R 51/09 (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2010, 1886 m.w.N.). Sie kann aus Sicht des hier entscheidenden Senats nicht nur damit begründet werden, dass auch der Erfassung von Eigenkapital, das aus vor Eintritt in die Gliederungspflicht nach bundesdeutschem Körperschaftsteuerrecht erwirtschafteten Gewinnen stammt, ein Einlagencharakter zukommt, unabhängig davon, ob außerhalb des bundesdeutschen Körperschaftsteuerrechts bereits eine Besteuerung des Gewinns stattgefunden hat. Vielmehr dürfte sich in der Praxis bei Eintritt in die Gliederungspflicht auch vielmals überhaupt nicht gesichert feststellen lassen, inwieweit erstmals erfasstes EK 04 tatsächlich auf Einlagen oder auf Gewinnthesaurierungen zurückführbar ist.
War daher auch für den vorliegenden Streitfall grundsätzlich davon auszugehen, dass durch die im Frühjahr 1996 erfolgte Ausschüttung seitens der Y...GmbH die ursprünglichen Anschaffungskosten des Beigeladenen gemindert wurden, so durfte die Minderung nach Auffassung des erkennenden Senats jedoch nicht über die Absenkung der Anschaffungskosten auf den Betrag von 0,00 DM hinaus zu negativen Anschaffungskosten führen. Dies folgt daraus, dass der BFH seinen Grundansatz aus dem Urteil vom 19.07.1994 VIII R 58/92 (BStBl II 1995, 362) mit weiterem Urteil vom 20.04.1999 VIII R 44/96 (BStBl II 1999, 698) zwar für Zwecke der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG sogar dahin gehend klargestellt hat, dass die Anschaffungskosten hierbei auch insoweit zu berücksichtigen seien, als sie nach Minderung um eine Ausschüttung, für die EK 04 verwendet wurde, negativ würden. Mit weiterem Urteil vom 20.04.1999 VIII R 38/96 (BStBl II 1999, 647) hat er jedoch klargestellt, dass sich die zur Berechnung eines Veräußerungsgewinns im Rahmen von § 17 EStG, d. h. für im Privatvermögen gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften gegebene Beurteilung, dass auch durch eine den Buchwert der Beteiligung übersteigende Gewinnausschüttung aus dem EK 04 negativ gewordene Anschaffungskosten zu berücksichtigen seien, nicht auf die Verhältnisse einer - wie vorliegend - im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung übertragen ließen. Zwar wirkten sich die in den zuvor bezeichneten Entscheidungen aufgestellten Grundsätze auch im Bereich der gewerblichen Einkünfte als eine den Anschaffungskostenbegriff des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergänzende Bewertungsvorschrift aus, die sicherstelle, dass alle stillen Reserven, die sich in der Beteiligung gebildet haben - aber auch nur diese -, steuerlich erfasst würden. Jedoch gelte insoweit, dass entsprechend den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 14.10.1992 I R 1/91 (BStBl II 1993, 189) bei bilanzierenden Steuerpflichtigen eine Kapitalrückzahlung nicht zu negativen Anschaffungskosten oder einem entsprechenden passiven Ausgleichsposten führen könne. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung könne ein die Anschaffungskosten einer Beteiligung übersteigender Betrag einer Ausschüttung nicht als Wertberichtigungsposten zu den Anschaffungskosten (negative Anschaffungskosten) passiviert werden, sondern er sei bei entsprechender Verhaftung im Betriebsvermögen zum Ausschüttungszeitpunkt als Beteiligungsertrag zu erfassen Der Ansatz in der Handelsbilanz sei - vorbehaltlich einer abweichenden Regelung im Einkommensteuerrecht - auch für die Steuerbilanz maßgeblich (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Einkommensteuerrechtliche Grundsätze stünden der Maßgeblichkeit insoweit im Fall von Ausschüttungen aus dem EK 04 nur insoweit entgegen, als diese noch mit den Anschaffungskosten der Beteiligung verrechnet werden könnten. Zwar enthalte auch § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 (Satz 3) EStG eine Bewertungsvorschrift mit der Folge, dass es nach Einkommensteuerrecht insoweit zu einer Minderung der Anschaffungskosten der Beteiligung komme, als die Gewinnausschüttung aus dem EK 04 stamme. Die Modifizierung des Anschaffungskostenbegriffs i. S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG für Beteiligungen sei jedoch auf Anschaffungskosten mit einem positiven Betrag beschränkt. Wie das Handelsbilanzrecht kennt auch das Steuerbilanzrecht keine „negativen Anschaffungskosten”. Es gehe vielmehr mit dem Handelsbilanzrecht (§ 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch -HGB-) davon aus, dass Anschaffungskosten Aufwendungen voraussetzten, die der Steuerpflichtige geleistet habe (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 24.08.1995 IV R 27/94, BStBl II 1995, 895 m.w.N.). Demgemäß komme auch eine Minderung der Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB) nur bis zur vollständigen Erstattung dieser Aufwendungen in Betracht.
Bei Anwendung dieser Grundsätze für die im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs vorzunehmende Bewertung von Einlagen, denen sich der erkennende Senat anschließt, ergibt sich, dass vorliegend die mit 39.200,00 DM festgestellten ursprünglichen Anschaffungskosten des Beigeladenen zwar in Höhe dieses Betrags durch die im Frühjahr 1996 erfolgte Ausschüttung aus dem EK 04 in Höhe ihres positiven Wertes bis auf 0,00 DM aufgebraucht wurden. Ein negativer Anschaffungskostenwert war darüber hinaus für die hier allein mit Bezug auf die Haltensdauer der Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen vorzunehmende Bewertung jedoch nicht anzusetzen. Dass die Ausschüttung aus dem EK 04 im Frühjahr 1996 zu einem Zeitpunkt erfolgte, als die Beteiligung noch im Privatvermögen des Beigeladenen gehalten wurde, spielt für die hier bei Ermittlung des Entnahmegewinns für 1997 erforderliche Anwendung des Steuerbilanzrechts nach den vom BFH im Urteil vom 20.04.1999 VIII R 38/96 (BStBl II 1999, 647) gegebenen Darlegungen keine Rolle. Würde man insoweit nach den Vorgaben der zu § 17 EStG ergangenen BFH-Urteile einen Ansatz der vom Beklagten angenommenen negativen Anschaffungskosten des Beigeladenen mit Rücksicht darauf zulassen, dass die Beteiligung bei Ausschüttung noch in dessen Privatvermögen gehalten worden war, so käme dies einer nicht mit den Grundsätzen der Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich zu vereinbarenden Anwendung des erst ab dem 01.01.1997 geltenden § 17 Abs. 4 Satz 1 letzte Alternative EStG für den Bereich der Ermittlung des Gewinns aus der Entnahme der im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Beteiligung gleich. Im Übrigen ist nicht ersichtlich, dass sich der Ansatz negativer Anschaffungskosten für die Bewertung der Einlage mit irgendwelchen hinsichtlich seiner Beteiligung an der Y...GmbH übernommenen Verpflichtungen oder Verbindlichkeiten begründen ließe.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 FGO.
Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung - ZPO - i.V.m. den §§ 151 Absatz 3, 155 FGO.
Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zur Klärung der Fragen zugelassen worden, ob Ausschüttungen aus dem EK 04 nur zu einer Minderung der Anschaffungskosten einer Beteiligung führen, wenn die für die Ausschüttung verwendeten Mittel des EK 04 tatsächlich aus Kapitaleinlagen oder Einlagenerhöhungen gebildet worden waren, und ob die Einlage einer zuvor im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in ein Betriebsvermögen bei einer davor an den Anteilseigner erfolgten Ausschüttung aus dem EK 04, die über die Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten hinausging, zu einer Bewertung der Einlage der Beteiligung mit negativen Anschaffungskosten führen kann.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 16, 34 EStG
§ 17 EStG
§ 182 Abgabenordnung
§ 136 FGO
§ 30 Abs. 2 Nr. 4 Körperschaftsteuergesetz
§ 30 Abs. 3 KStG
§ 54a Nr. 1 KStG
§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 17 Abs. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG
§ 17 Abs. 2 EStG
§ 17 Abs. 4 EStG
§ 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 sowie 17 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch
§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB
§ 17 Abs. 4 Satz 1 letzte Alternative EStG
§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung
§ 151 Absatz 3, 155 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1999, 698
BStBl II 1995, 362
BStBl II 1999, 647
BStBl II 1993, 189
BStBl II 1995, 895
IV R 20/11
94 VIII R 58/92
99 VIII R 44/96
94 VIII R 58/92
4 V 1755/04
10 I R 51/09
99 VIII R 44/96
99 VIII R 38/96
92 I R 1/91
95 IV R 27/94