Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2012-11-18, Aktenzeichen 5 V 3277/12

Tenor:
Die Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 wird ausgesetzt. Dem Antragsgegner wird aufgegeben, die Besteuerungsgrundlagen vorläufig entsprechend der Feststellungserklärung der Antragstellerin vom 28. Juli 2011 festzusetzen.
Der Antragsgegner trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Beschwerde wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
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I. Die Antragstellerin ist eine 2008 gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit Sitz in Deutschland, deren Zweck nach § 3 des Gesellschaftsvertrags insbesondere der Handel mit Gold und Edelmetallen zur Gewinnerzielung, insbesondere über die Beteiligung an den in Großbritannien ansässigen Gesellschaften X... (im Folgenden: X) und Y... (im Folgenden: Y) sowie der Handel mit Wertpapieren sowie weitere gewerbliche Tätigkeiten ist. Die GbR wird nach § 5 Ziff. 2 des Gesellschaftsvertrags durch die Gesellschafter A und B vertreten. Sie ist zusammen mit der Y an der X beteiligt. Die entsprechenden Verträge (Bl. 39ff. d. Allgemeinen Akten) liegen nur in englischer Sprache vor.
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Die Antragstellerin reichte beim Antragsgegner am 28. Juli 2011 für das Jahr 2010 eine Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung ein, in der sie als Art der Tätigkeit den gewerblichen Handel mit Edelmetallen angab. Sie erklärte darin einen steuerpflichtigen Gewinn/Verlust von 0 EUR und in der Anlage FE-AUS 2 nach DBA steuerfreie laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die Progressionsvorbehalt in Betracht kommt, in Höhe von - x... EUR (Rz. 9f. des Vordrucks). Der Feststellungserklärung war eine Ermittlung der Einkünfte der X auf der Basis des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach § 4 Abs. 3 EStG beigefügt, in der eingangs erklärt wird, dass die Einkünfte der Antragstellerin aus der Beteiligung an der X nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Großbritannien (im Folgenden: DBA) steuerfrei seien und damit dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b EStG unterlägen. Nach der Gewinnermittlung stellen sich die Einnahmen und Ausgaben der X nach § 4 Abs. 3 EStG in EUR wie folgt dar:
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Einnahmen Verkauf von Goldbarrenx… Verkauf von Optionenx… Einnahmen Edelmetall gesamtx… Ausgaben Kauf von Goldbarren-x... Kauf von Optionen -x…Ausgaben Edelmetall gesamt-x… Ergebnis Edelmetall-x… Overhead Kosten(Buchhaltung, Supervisory Fees,Rechts- und Beratungskosten,Währungsdifferenzen, BankgebührenVergütung ...) -x…Zinsen -x…Ergebnis-x…
Einnahmen
Verkauf von Goldbarren
x…
Verkauf von Optionen
Einnahmen Edelmetall gesamt
Ausgaben
Kauf von Goldbarren
-x...
Kauf von Optionen
-x…
Ausgaben Edelmetall gesamt
Ergebnis Edelmetall
Overhead Kosten(Buchhaltung, Supervisory Fees,Rechts- und Beratungskosten,Währungsdifferenzen, BankgebührenVergütung ...)
Zinsen
Ergebnis
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Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 13. Juli 2012 stellte der Antragsgegner unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 EUR fest. In den Erläuterungen heißt es, dass der negative Progressionsvorbehalt nicht berücksichtigt werden könne und sich dies in erster Linie aus § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ergebe.
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Die Antragstellerin hat am 9. August 2012 beim Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung in Form der vorläufigen Anerkennung der erklärten negativen ausländischen Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts beantragt und zugleich beim Finanzgericht Sprungklage erhoben, der der Antragsgegner am 3. September 2012 zugestimmt hat (Az. 5 K 2704/12).
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Der Antragsgegner hat den Aussetzungsantrag am 26. September 2012 abgelehnt. Zur Begründung wird ausgeführt, dass die Antragstellerin – obwohl dargelegt werde, dass die X in Großbritannien eine gewerbliche Betriebsstätte betreibe – ihren Überschuss weder nach § 5 Abs. 1 EStG noch nach § 4 Abs. 1 EStG ermittle, sondern gezielt das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG in Anspruch nehme. Hierbei würden durch die Anschaffung von Umlaufvermögen Verluste erklärt, die über den negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG die Steuersätze der Beteiligten erheblich reduzierten. Ein im Folgenden entstehender Gewinn wirke sich dagegen wohl nicht oder kaum aus. Zur Vermeidung solcher Ergebnisse habe der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen die Durchbrechung des Zufluss-Abflussprinzips im Rahmen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung durch die Vorschrift des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auf verschiedene Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens erweitert. Danach seien die Anschaffungs- und Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Durch die Formulierung der Vergleichbarkeit mit Wertpapieren sei diese Aufzählung in diesem Bereich nicht abschließend, sondern umfasse auch schuldrechtliche Ansprüche sowie dingliche und absolute Rechte. Typisches Merkmal von Wertpapieren sei, dass eine Forderung oder ein Recht erworben, geltend gemacht oder veräußert werden könne, obwohl der betroffene Gläubiger keinen unmittelbaren Besitz am verbrieften Recht inne habe. Wertpapiere seien daher frei verfügbar, einfach handhabbar und somit jederzeit frei verschiebbar. Eine Vergleichbarkeit mit Wertpapieren liege vor, wenn der Steuerpflichtige nicht verbriefte Forderungen und Rechte ohne deren unmittelbaren Besitz geltend machen und übertragen könne. Entsprechend leicht verfügbar, handelbar und leicht übertragbar sei hier das Eigentum an den Goldbarren und die Forderungen aus den Goldoptionen. Es werde kein unmittelbarer Besitz hieran erworben. Der Erwerb des Goldes falle daher unter die Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG. Im Hinblick auf den Zweck der Vorschrift, nämlich die Vermeidung von missbräuchlichen Steuergestaltungen, bestünden damit auch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts.
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Am 8. Oktober 2010 hat die Antragstellerin einen Aussetzungsantrag beim Finanzgericht eingereicht. Sie führt zur Begründung im Wesentlichen aus, dass sie das ihr nach der Gesetzeslage zustehende Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt habe und sich hieraus kein Missbrauch ergebe. Die Missbrauchsvorschrift des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG greife schon ihrem Wortlaut nach nicht ein. Der Begriff der Rechte könne nicht das reine Eigentumsrecht an Sachen umfassen. Der Antragsgegner verkenne, dass es einen Besitz an Forderungen oder Rechten nach deutschem Recht nicht gebe. Der Hinweis auf den Normzweck rechtfertige nicht, die Nichterfüllung der Tatbestandsmerkmale des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG zu ignorieren. Dass der von der Antragstellerin betriebene Handel mit physischem Gold nicht von der zuletzt genannten Vorschrift erfasst werde, ergebe sich auch aus der geplanten Neufassung des § 32b EStG und den Erwägungen der Bundesfinanzministeriums im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens hierzu. Diese Neufassung solle offensichtlich gerade dazu dienen, Fallgestaltungen wie die Vorliegende ab 2013 zu erfassen. Sowohl die Antragstellerin als auch die X hätten lediglich voll persönlich haftende Gesellschafter. Die X wende jährlich Gehälter im deutlich sechsstelligen Bereich auf, um vor Ort durch erfahrene Personen am physischen Marktgeschehen teilzunehmen. Hinzu kämen erhebliche Abwicklungs- und Verwahrungsgebühren von Banken und anderer Verwahrstellen wie Lagerhäusern. Das Umlaufvermögen sei in den Jahren 2009, 2010, 2011 und 2012 mehrfach umgeschlagen worden. Es sei der Antragstellerin gelungen, seit Beginn der Geschäfte im Jahr 2008 sämtliche Anlaufkosten zu verdienen und Erträge zu generieren, die englische Steuern in Höhe von mehreren Hunderttausend Pfund ausgelöst hätten. Zudem sei der Antragsgegner der Auffassung der Antragstellerin zur steuerlichen Beurteilung ihrer Tätigkeit in den Vorjahren gefolgt. Im Übrigen seien in dem angefochtenen Bescheid Beteiligungsverhältnisse zugrunde gelegt worden, die von den in der Feststellungserklärung erklärten Quoten abweichen würden. Offenbar seien die Daten aus den Vorjahren ungeprüft übernommen worden.
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Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, die Vollziehung des Feststellungsbescheids 2010 vom 13. Juli 2012 auszusetzen und die Besteuerungsgrundlagen mit dem Inhalt der Feststellungserklärung neu festzusetzen, und hilfsweise, die Beschwerde zuzulassen.
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Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzuweisen.
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Zur Begründung führt er aus, dass es bei den Geschäften der X nur teilweise darum gehe, Gewinne aus der Wertsteigerung der Edelmetalle zu erlangen; der vorrangige Zweck dieser Geschäfte liege darin, Steuern in großem Maße zu sparen. Die Beteiligten der Antragstellerin seien im Wesentlichen Steuerpflichtige, die ohne die Beteiligungseinkünfte einem recht hohen oder dem höchsten Steuersatz unterlägen. Die Antragstellerin sei lediglich vermögensverwaltend hinsichtlich der Beteiligung an der X tätig. Die X sei in Großbritannien gegründet worden, weil dort keine Bilanzierungspflicht bestehe und für ausländische Unternehmen zum Zwecke der deutschen Besteuerung eine Einnahme-Überschussrechnung ausreichend sei. Durch den Ankauf des Goldes in 2010 entstünden ohne die Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG hohe Betriebsausgaben, die nach der Rechtsauffassung der Antragstellerin auch in diesem Jahr zu berücksichtigen seien, so dass sich der Steuersatz deutlich verringere oder sogar auf 0 % abgesenkt werde, während bei einer Veräußerung des Goldes im Folgejahr sich die hieraus entstehenden Betriebseinnahmen nicht oder nur geringfügig auswirkten, weil die Beteiligten zumeist auch ohne die Gewinne aus den Goldverkäufen einem sehr hohen oder dem höchsten Steuersatz unterlägen.
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Voraussetzung für die von der Antragstellerin begehrte Freistellung der ausländischen Einkünfte und damit der Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts sei, dass die Geschäftstätigkeit durch ein Unternehmen im Ausland ausgeübt werden müsse. Hierfür reiche eine gewerbliche Prägung nicht aus, weil die Umqualifizierung von Einkünften einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht auf das Abkommensrecht durchschlage (BFH-Urt. v. 9. Dezember 2010 I R 49/09, BStBl II 2011, 482 und Dornheim, DStR 2012, 1589). Die Einkünfte der Antragstellerin deckten sich mit denen der X. Zusätzliche Erlöse seien nicht erzielt worden. Es handle sich bei der Tätigkeit der Antragstellerin um reine Spekulationsgeschäfte und nicht um den Handel mit physischem Gold, so dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine vermögensverwaltende Tätigkeit der Gesellschaft i.S.d. Art. 13 Abs. 5 des OECD-Musterabkommens vorliege und die Einkünfte im Inland zu versteuern seien. In diesem Falle müsse zwar die gewerbliche Prägung bei der Gewinnermittlung im Inland anerkannt werden, so dass ohne Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG Betriebsausgaben und damit ein Verlust anfiele. Bei der Veräußerung in späteren Jahren fielen jedoch entsprechende Betriebseinahmen und damit ein entsprechender Gewinn an. Soweit die Antragstellerin in der Abgrenzungsfrage zu einem anderen Ergebnis komme, sei dem nicht zu folgen, weil die geschilderten Aktivitäten der X und nicht der Antragstellerin zuzuordnen seien.
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Vorliegend greife zudem § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG mit der Folge ein, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten in der Einnahme-Überschussrechnung nicht im Jahre der Anschaffung, sondern erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses zu berücksichtigen seien. Der Gesetzgeber habe durch das Gesetz vom 28. April 2006 zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen das Tatbestandsmerkmal „Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte“ aufgenommen. Obwohl dies auf höchster Ebene diskutiert worden sei, seien „nicht verarbeitete Edelmetalle“ nicht explizit in den Text aufgenommen worden. Es habe jedoch die einhellige Auffassung bestanden, dass in diesen Fällen entweder eine Buchführungspflicht bestehe oder die Fälle unter das o.g. Tatbestandsmerkmal fielen und daher nicht ausdrücklich aufgenommen werden müssten. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG diene als spezialgesetzliche Missbrauchsvorschrift dazu, den Missbrauch der Einnahmen-Überschussrechnung zu verhindern. Die Vorschrift und damit auch der Begriff „Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte“ seien zweckorientiert auszulegen, wobei eine Orientierung an der allgemeinen Missbrauchsvorschrift des § 42 AO und deren Zweck erfolgen müsse. Wertpapiere seien in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG aufgenommen worden, weil diese wegen ihrer gesteigerten Umlauffähigkeit anfällig für missbräuchliche Gestaltungen seien, was darauf beruhe, dass bei Wertpapieren der Gläubiger keinen unmittelbaren Besitz am verbrieften Recht haben müsse. Der Begriff müsse deshalb umfassend verstanden werden, soweit ein Tatbestand vorliege, in dem eine mit Wertpapieren vergleichbare Situation, also eine gesteigerte Umlauffähigkeit, gegeben sei. Dies sei der Fall, wenn nicht verbriefte Forderungen und Rechte wie Wertpapiere ohne unmittelbaren Besitz geltend gemacht und übertragen werden könnten (Blümich § 4 EStG Rz. 178). Hier habe die Betriebsprüfung festgestellt, dass es sich bei dem von der Antragstellerin erworbenen Gold – jedenfalls überwiegend – nicht um Gattungsschulden, sondern um durch individuelle Barrennummern unterscheidbare Stücke handle, die bei der Bank zentral verwahrt würden. Die Antragstellerin sei damit Eigentümerin, aber nicht unmittelbare Besitzerin. Unmittelbare Besitzerin sei die Bank, die das Gold verwahre. Zu den mit Wertpapieren vergleichbaren Rechten gehöre folglich auch das Eigentum an Sachen, soweit der Steuerpflichtige zwar Eigentum, aber keinen unmittelbaren Besitz erlange. Liege ein Fall des unmittelbaren Besitzes nach § 930 BGB vor und würden Edelmetalle bei der mit diesen handelnden Bank verwahrt, sei eine gesteigerte Umlauffähigkeit gegeben, so dass sich diese genauso einfach wie Wertpapiere übertragen ließen und sich daher für missbräuchliche Gestaltungen eigneten. Das Eigentum an Gold ohne mittelbaren Besitz sei deshalb mit Wertpapieren gleichzusetzen. Der vorliegende Sachverhalt mit seinen steuerlichen Konsequenzen zeige deutlich auf, dass hier ein Missbrauchsfall vorliege, der nach der Intention des Gesetzgebers über § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG verhindert werden sollte. Sowohl der nicht abschließende Wortlaut als auch der Zweck der Norm sowie die Entstehungsgeschichte sprächen für die Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auf den vorliegenden Fall. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin sei die ausdrückliche Aufnahme der Edelmetalle in die o.g. Vorschrift nicht aufgrund einer bewussten Entscheidung des Gesetzgebers unterlassen worden. Es werde darauf hingewiesen, dass das Bundesministerium der Finanzen bisher in vergleichbaren Fällen davon ausgegangen sei, dass diese sowohl durch § 15b EStG als auch durch § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG abgedeckt seien. Die im Jahressteuergesetz 2013 vorgesehene Änderung des § 32b EStG diene ausschließlich der vorsorglichen Verhinderung solcher Gestaltungsmodelle und somit der beiderseitigen Rechtssicherheit.
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Mit einem umfangreichen, auch im Klageverfahren eingereichten Schriftsatz vom 30. November 2012 hat der Antragsgegner nunmehr ausgeführt, dass der Sachverhalt entgegen der Behauptung der Antragstellerin nicht komplett unstreitig sei, sondern einige Detailfragen weiterhin ungeklärt bzw. bisher nicht nachgewiesen seien und verschiedene Nachweise von der Antragstellerin angefordert und ihre Ausführungen weiter ergänzt. So vertritt sie die Auffassung, dass § 15 Abs. 3 Ziff. 1 EStG nicht anwendbar sei, weil die Antragstellerin vermögensverwaltend tätig sei und sich ihre Tätigkeit auf das Halten der Beteiligung an der X beschränke, bei der ebenfalls nicht von einer gewerblichen Tätigkeit ausgegangen werden könne.
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Dem Senat liegen die Feststellungsakten, die Allgemeinen Akten und die Betriebsprüfungsakte des Antragsgegners (je 1 Heft) sowie die Finanzgerichtsakte 5 K 2704/12 vor. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf diese sowie die gewechselten Schriftsätze samt Anlagen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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II. Der Antrag ist zulässig. Insbesondere kann das Finanzgericht im Rahmen der Aussetzung der Vollziehung eines Feststellungsbescheids dem Finanzamt aufgeben, die Besteuerungsgrundlagen vorläufig festzusetzen (Birkenfeld in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 463 m.w.N.).
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Der Antrag ist auch begründet.
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Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind zu bejahen, wenn bei der summarischen Prüfung des Bescheides anhand des aktenkundigen Sachverhalts neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH-, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12. Januar 1995 VIII B 43/94, Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen -BFH/NV- 1995, 759).
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In Anwendung dieses Maßstabs gelangt der Senat zu der Einschätzung, dass hier die Sach- und Rechtslage offen ist. Die vorliegend aufgeworfenen schwierigen Sach- und Rechtsfragen sind insbesondere im Hinblick auf die in Literatur und Rechtsprechung geäußerten Bedenken gegen die Auffassung der Finanzverwaltung im Rahmen der im Aussetzungsverfahren allein möglichen summarischen Prüfung einer hinreichenden Klärung nicht zugänglich. Dies hat – auch unter Berücksichtigung der der Antragstellerin obliegenden Mitwirkungspflicht und der dieser für die Tatsachen, auf die sie ihr Begehren stützt, grundsätzlich auch im Aussetzungsverfahren obliegenden Feststellungslast – zur Folge, dass dem Aussetzungsantrag stattzugeben ist. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:
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Über die von der Antragstellerin im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts geltend gemachten Verluste aus ihrer Beteiligung an der X ist – wovon Antragstellerin und Antragsgegner zu Recht übereinstimmend ausgehen – im vorliegenden, die Antragstellerin selbst betreffenden Feststellungsverfahren und nicht in einem eigenständigen, die X als Untergesellschaft betreffenden Feststellungsverfahren zu entscheiden, weil an den Einkünften der X bei summarischer Prüfung keine weiteren im Inland steuerpflichtigen Personen beteiligt sind (BFH-Urt. v. 9. Dezember 2010 I R 49/09, BStBl II 2011, 482).
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Nach § 32 b Abs. 1 Ziff. 3 EStG in der für das Streitjahr 2010 geltenden Fassung greift der negative Progressionsvorbehalt des § 32 b EStG unter anderem dann ein, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte erzielt, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind. Hier kommt in Betracht, dass die von der X erzielten Einkünfte nach Art. III Abs. 2 DBA-Großbritannien, der den Anteil am (gewerblichen) Gewinn aus einer im anderen Vertragsstaat gelegenen Betriebsstätte dem Betriebsstättenstaat zur Besteuerung zuweist, steuerfrei sind.
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Der Antragsgegner hat nach dem insoweit unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin in den Vorjahren die geltend gemachten Verluste im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt. Dieser hat zudem im Vermerk über die abgekürzte Außenprüfung vom 9. Januar 2012 sinngemäß ausgeführt, dass die X einen Handel mit Edelmetallen betreibe. Gleichwohl zieht er nunmehr in Zweifel, dass die von der X erzielten Einkünfte gewerblicher Natur sind und meint, dass diese lediglich der Vermögensverwaltung zuzuordnen seien. Im Rahmen der hier vorzunehmenden summarischen Prüfung spricht jedoch Einiges dafür, dass die X keine Einkünfte aus Vermögensverwaltung, sondern ihrer Art nach gewerbliche Einkünfte erzielt hat, die nach dem DBA-Großbritannien der dortigen Besteuerung unterworfen sind. So ergibt sich aus dem Vermerk über die abgekürzte Außenprüfung vom 9. Januar 2012, dass die X, die nach dem Prüfungsbericht auch in 2009 Edelmetalle erworben und verkauft hatte (vgl. hierzu auch die Angaben in Anlage 5 zur Feststellungserklärung, nach der in 2009 für x… EUR Käufe und für x… EUR Verkäufe getätigt wurden), allein im Kalenderjahr 2010 in mehreren Transaktionen insgesamt mehr als 91 Goldbarren und 2 Silberbarren von der F-Bank Luxemburg (später verschmolzen auf die F-Bank International und der schweizerischen Z-AG erworben hat, von denen sie noch im Jahr 2010 32 Goldbarren wieder an die genannten Banken zurück veräußerte und hierdurch einen Rohgewinn von x.. Millionen EUR erzielte. Dazu erwarb und veräußerte die X in 2010 nach dem o.g. Vermerk der Außenprüfung Goldgranulat (19.900 oz.) und erzielte hieraus einen Rohgewinn von x.. EUR. Der in englischer Sprache gehaltene Gesellschaftsvertrag der X (Schedule 1 zum X Agreement Bl. 43 d. Allgemeinen Akte) beschreibt den Zweck der X zudem unter anderem mit den Worten „trading in gold, precious metals and other metals in physical as well as deravative form“. Vor diesem Hintergrund kann im Rahmen der hier vorzunehmenden summarischen Prüfung nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass hier hinsichtlich der X keine ihrer Art nach gewerbliche Tätigkeit vorliegt. Es handelt sich hierbei um eine Frage, die voraussichtlich im Hauptsacheverfahren im Einzelnen zu klären ist.
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Es spricht auch Einiges dafür, dass diese möglicherweise originär gewerblichen Einkünfte der X auf der Ebene der Antragstellerin als gewerbliche Einkünfte anzusehen sind (vgl. § 15 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 3 Ziff. 1 EStG; Wacker in: Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012 § 15 Rn. 612) und somit der Besteuerung in Großbritannien unterliegen. Die vom Antragsgegner angeführte Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 9. Dezember 2010 (I R 49/09 a.a.O.) betrifft einen anderen Sachverhalt, weil dort eine englische YX selbst lediglich Einkünfte erzielte, die der Bundesfinanzhof bei abkommensautonomer Auslegung als nicht gewerblich angesehen hat. Im Übrigen hat der Bundesfinanzhof in diesem Zusammenhang den Schluss gezogen, dass mangels Vorliegens einer ihrer Art nach gewerblichen Tätigkeit der Untergesellschaft auch das Vorliegen einer gewerblichen Prägung i.S,d, § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG (persönliche Haftung nur einer Kapitalgesellschaft) nicht dazu führt, dass Großbritannien nach dem vorgenannten DBA das Besteuerungsrecht zusteht, weil dieses abkommensautonom auszulegen ist. Auf das Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft kommt es im vorliegenden Fall jedoch – wie sich aus den obigen Ausführungen ergibt – ohnehin nicht an, wenn die X eine ihrer Art nach gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat, so dass es auch keiner Vertiefung bedarf, ob im Rahmen der X nur die Y persönlich haftet, was von der Antragstellerin im Schriftsatz vom 13. November 2012 bestritten worden ist. Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass nach der Auffassung des Antragsgegners materiellrechtlich im vorliegenden Streitjahr 2010 die von der Antragstellerin geltend gemachten Verluste sogar unmittelbar – und nicht nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts - abzugsfähig wären, soweit die Vorschriften des § 4 Abs. 3 Satz 4 und 15b EStG dem nicht entgegenstehen, weil der Antragsgegner von einer gewerblichen Prägung ausgeht, die seiner Auffassung nach zwar nicht im Rahmen des o.g. DBA, aber im Rahmen des auf dieser Grundlage der Bundesrepublik zustehenden Besteuerungsrechts zu beachten wäre.
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Vor diesem Hintergrund spricht Einiges dafür, dass die Antragstellerin, von deren Verpflichtung zur Buchführung auch der Antragsgegner im vorliegenden Verfahren nicht ausgeht (vgl. hierzu auch den Beschluss d. Hess. FG v. 29. Oktober 2010 11 V 252/10, IStR 2011, 116), ihre Einkünfte für die Zwecke der deutschen Besteuerung im Rahmen des Progressionsvorbehalts durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln konnte, soweit dem nicht die Vorschriften zur Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen oder die Vorschrift des § 15b EStG entgegenstehen. Ob diese Vorschriften eingreifen, sieht der Senat hier als offen an.
24
Dies gilt zunächst für die Frage, ob § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG eine Berücksichtigung der Verluste aus dem An- und Verkauf der Edelmetalle im Rahmen des Progressionsvorbehalts im Streitjahr ausschließt. Nach dieser Vorschrift sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile aus Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Antragsgegner vertritt vorliegend – entgegen der noch im Bericht über die abgekürzte Außenprüfung geäußerten Meinung - die Auffassung, dass die X – soweit diese überhaupt Eigentum an konkreten Gold- oder Silberbarren erworben und nicht nur Ansprüche auf Herausgabe bestimmter Mengen von Edelmetallen erlangt habe – jedenfalls keinen unmittelbaren Besitz an den Barren erlangt habe und der mittelbare Besitz an den Edelmetallen wegen der gesteigerten Umlauffähigkeit zu den Wertpapieren vergleichbaren Forderungen und Rechten gehöre, weil die Vorschrift wegen des ihr innewohnenden Zwecks der Verhinderung des Missbrauchs der Einnahme-Überschussrechnung weit auszulegen sei. In der Rechtsprechung des BFH ist bislang allerdings – soweit ersichtlich – nicht geklärt, ob § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auch den Handel mit Edelmetallen umfasst (der Beschluss des Hess. FG vom 29. Oktober 2010 (a.a.O.) geht allerdings im Ergebnis - ohne dies näher zu vertiefen - davon aus, dass § 4 Abs.3 Satz 4 EStG nicht eingreift). Die Kommentarliteratur setzt sich mit dieser Frage – soweit bei summarischer Prüfung erkennbar – ebenfalls nicht auseinander. Lediglich in verschiedenen Aufsätzen werden hierzu unterschiedliche Auffassungen vertreten, die insbesondere auf Schlussfolgerungen aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift sowie deren Charakter als spezielle Vorschrift zur Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen sowie den gegenwärtigen Vorschlägen für eine Änderung im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2013 beruhen (gegen eine Anwendung der Vorschrift auf den Edelmetallhandel jedenfalls mit physischem Edelmetall wenden sich Vertreter der Steuerberatung wie Schulte-Frohlinde, BB 2012, 2795 und Schmidt/Renger, DStR 2012, 2042; für eine Anwendung der Vorschrift auf die o.g. Sachverhalte treten ein Vertreter der Finanzverwaltung wie Dornheim, DStR 2012, 1581 sowie Stahl/Mann FR 2011, 1139). Der Senat vertritt die Auffassung, dass es sich bei der Frage der Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auf den Handel mit Edelmetallen um eine schwierige, bislang ungeklärte Frage des Einkommensteuerrechts handelt, deren Beantwortung dem Hauptsacheverfahren vorbehalten ist. Im Übrigen ist auch der Sachverhalt insoweit nicht hinreichend aufgeklärt, weil einerseits die Antragstellerin eine Reihe von Unterlagen vorgelegt hat, die darauf hindeuten, dass sie zumindest teilweise auch physisch Edelmetalle in Form bestimmter Barren erworben hat, während der Antragsgegner dies, trotz der von ihm durchgeführten abgekürzten Außenprüfung, die ebenfalls zu diesem Ergebnis gekommen ist, nunmehr in Zweifel zieht. Auch insoweit ist eine weitere Klärung dem Hauptsacheverfahren vorbehalten. Dort wird auch zu prüfen sein, ob gegebenenfalls die Vorschrift des § 42 AO einschlägig ist.
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Soweit der Antragsgegner, der die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung nicht auf § 15b EStG gestützt hat, nunmehr im Aussetzungsverfahren auf diese Vorschrift hinweist, vermag auch dies die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids nicht auszuräumen. Dies er ergibt sich schon daraus, dass fraglich und in der höchstrichterlichen Rechtssprechung – soweit ersichtlich – ungeklärt ist, ob § 15b EStG sich auf den negativen Progressionsvorbehalt überhaupt auswirken kann (Seeger in: Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 15b Rn. 3).
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Der Senat hat vor diesem Hintergrund ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
28
Die Beschwerde war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Denn die im Hauptsacheverfahren zu entscheidenden schwierigen Rechtsfragen haben im Aussetzungsverfahren schon deshalb keine grundsätzliche Bedeutung, weil sie im Hauptsacheverfahren und nicht im Rahmen des vorläufigen Rechtsschutzes zu klären sind (BFH Beschl. v. 6. August 1986 II B 67/86, BStBl II 1986, 859), zumal auch in tatsächlicher Hinsicht eine Reihe von Fragen (z.B. der genaue Umfang des physischen Handels der X mit Edelmetallen) der Aufklärung im Hauptsacheverfahren bedarf.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 32b EStG
§ 42 AO
§ 4 EStG
§ 930 BGB
§ 15b EStG
§ 69 FGO
§ 32 b EStG
§ 135 FGO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 69 Abs. 3 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 3 Satz 4 und 15b EStG
§ 4 Abs.3 Satz 4 EStG
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2011, 482
BB 2012, 2795
BStBl II 1986, 859
5 K 2704/12
10 I R 49/09
95 VIII B 43/94
I R 49/09
11 V 252/10
86 II B 67/86