Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-10-17, Aktenzeichen 1 K 1082/10
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2013:1017.1K1082.10.0A

Tenor:
Orientierungssatz
Wird eine Fremdfirma mit dem Betrieb einer Kantine in Räumen des Auftraggebers (produzierendes Gewerbe) betraut und wird dieser Fremdfirma die Möglichkeit der unentgeltlichen Entnahme bzw. Nutzung des Stroms eingeräumt, indem ihr nicht nur die Räumlichkeiten für die Kantine und Küche zur Verfügung gestellt werden , sondern auch die Kosten für Wasser, Abwasser, Strom und Heizung, die beim Küchenbetrieb anfallen, übernommen werden, so ist die Stromentnahme der Drittfirma (Dienstleistungsunternehmen) als Letztverbraucher zuzurechnen(Rn.21) .
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand:
Die B… AG ist aufgrund Umwandlungsbeschlusses vom 31.03.2009 (Urkunde des Notars C…, D…, UR-Nr. …) mit Wirkung vom 30.04.2009 in die A… AG, die Klägerin, formwechselnd umgewandelt worden. Der Formwechsel ist dem Beklagten mit Schreiben vom 12.05.2009 mitgeteilt worden.
Die Klägerin ist ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und verfügt – wie auch ihre Rechtsvorgängerin – über eine Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom gemäß § 9 Abs. 3 Stromsteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung -StromStG a.F.-. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die B… AG, unterhielt im Jahr 2006 in ihrem Verwaltungsgebäude in der E…-Str. in D… ein Mitarbeiterrestaurant sowie Kantinenräume, in welchen Speisen und Getränke für die Pausen ihrer Mitarbeiter hergestellt wurden. Das Gebäude steht im Eigentum der Klägerin. Die Bewirtschaftung der Kantine wurde durch die F… GmbH, ein zum … Konzern gehörendes Dienstleistungsunternehmen, vorgenommen. Die B… AG verpflichtete sich gegenüber der F… GmbH mit Vertrag vom 20.01.2006 nebst Leistungsverzeichnis unter anderem, die Räumlichkeiten inklusive Umkleide- und Abstellräumen, die Maschinen, Geräte und Arbeitsmittel sowie die zur Auftragsausführung erforderliche Medienversorgung und -entsorgung und die erforderlichen Instandhaltungsleistungen an den Räumen unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. Unter dem Punkt „Sonstige Vereinbarungen“ ist ferner geregelt: „Die Kosten für Wasser, Abwasser, Strom und Heizung, die beim Küchenbetrieb anfallen, trägt der Auftraggeber. Die Inanspruchnahme wird dem Auftragnehmer zur Kenntnis gegeben. Der Auftragnehmer sichert einen sparsamen Verbrauch zu.“
Nachdem der Beklagte die Stromsteuer zunächst erklärungsgemäß festgesetzt hatte, gelangte er nach Durchführung einer Außenprüfung bei der B… AG in der Zeit vom 18.12.2007 bis 06.06.2008 zu der Feststellung, dass der (steuerbegünstigte) Eigenverbrauch für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes infolge zu geringer Versteuerung des Kantinenverbrauchs um 147,26 MWh zu mindern sei (bereits versteuert: 315 MWh, tatsächlich 462,260 MWh). Der Verbrauch sei anhand der Basisdaten des Vorberichts geschätzt worden. Im Bericht über die Prüfung bei der B… AG vom 29.07.2008 wird hierzu ausgeführt, dass Strom nach § 9 Abs. 3 StromStG dem ermäßigten Steuersatz unterliege, wenn er von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke entnommen werde. Die Kantinenversorgung sei an eine Fremdfirma, die F… GmbH in G…, vergeben worden, welche kaufmännisch und personell autark mit Gewinnerzielungsabsicht agiere. Insofern sei der Stromverbrauch der F… GmbH zuzuweisen. Wegen der weiteren Einzelheiten hierzu wird auf Teilziffer -Tz.- 3.3.2 des Betriebsprüfungsberichts vom 29.07.2008 Bezug genommen. Aufgrund dieser und weiterer Feststellungen korrigierte der Beklagte die Festsetzung der Stromsteuer, wodurch sich ein Erstattungsbetrag ergab, und erließ mit Datum vom 14.09.2009 einen Erstattungsbescheid über Stromsteuer in Höhe von insgesamt 4 638,99 €. Dem Begehren der Klägerin, den Stromverbrauch für die durch die F… GmbH betriebene Kantine ihrem betrieblichen Stromverbrauch zuzuordnen und mit dem ermäßigten Steuersatz von 12,30 €/MWh zu versteuern, folgte er nicht.
Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend, dass die Besteuerung des in der Kantine angefallenen Stromverbrauchs mit dem vollen Steuersatz nicht mit dem Stromsteuergesetz vereinbar sei. Der Strom werde nicht durch den Kantinenbetreiber aus dem Versorgungsnetz entnommen. Die Küchenräume und die Küchengeräte würden nicht an die F… GmbH verpachtet. Sie würden damit auch nicht Teil des Leistungsaustausches im Rahmen der Kantinenversorgung, da sie von ihr, der Klägerin, beigestellt würden. Damit erfolge die Entnahme des Stroms durch sie, die Klägerin. Dem Betreiber der Kantine würden laut Vertrag die erforderlichen Hilfsmittel sowie die erforderlichen Medien – Gas, Strom, Wasser – beigestellt. Es erfolge gerade keine Lieferung von Strom an den Kantinenbetreiber. Dies würde aus Sicht der Klägerin auch unwirtschaftlich sein, da die F… GmbH diesen Strom sodann in ihre Betriebskosten einbeziehen und womöglich auch auf diesen Teil der Kosten einen Gewinnaufschlag für die erbrachten Essenslieferungen abrechnen würde. Da keine Stromlieferung an den Kantinenbetreiber erfolge, könne dieser auch keinen Strom entnehmen und verbrauchen. Die Grundlage des Stromsteuergesetzes beziehe sich nicht auf Licht und Wärme, sodass deren Nutzung bei der F… GmbH auch keine Verwendereigenschaft begründen könne.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 22.03.2010, die zunächst der H… GmbH als Bevollmächtigte für die B… AG bekanntgegeben wurde, als unbegründet zurück. Der Strom werde nicht durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes entnommen. Der Auffassung, dass keine Lieferung von Strom an die F… GmbH vorliege und somit durch die F… GmbH keine Entnahme von Strom möglich sei, könne nicht gefolgt werden. Es möge sich um keine in Rechnung gestellte Lieferung von Strom handeln. Vielmehr müsse von einer unentgeltlichen Lieferung ausgegangen werden. Jedenfalls erfolge keine Lieferung von Licht und Wärme. Eine Wärmelieferung setze voraus, dass durch die Klägerin Wärme in ausreichender Menge produziert würde und durch die F… GmbH jederzeit abgerufen werden könnte. Hier erfolge die Wärmeerzeugung dagegen erst in dem Moment, in dem z.B. eine Herdplatte durch das Personal der F… GmbH in Betrieb genommen werde. Damit liege es ausschließlich im Einflussbereich der F… GmbH, wann Strom in Wärme umgewandelt und zu diesem Zweck entnommen werde. Ebenso verhalte es sich mit der Verwendung der Nutzenergien Licht und Belüftung. Für die Beurteilung, wie und wodurch die Entnahme des Stroms erfolge, sei es unerheblich, wer die Kosten für den Strom trage. Ebenso unbeachtlich bleibe die Zurverfügungstellung von Räumen und Geräten.
Im Klageverfahren verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und verweist darauf, dass die B… AG der F… GmbH als Betreiber der Kantine neben den Räumen und der gesamten Küchenausstattung sog. Nutzenergien in Form von Wärme, Licht und Belüftung zur Verfügung gestellt habe. Es sei keine zusätzliche Leistung von elektrischem Strom an den Kantinenbetreiber erfolgt. Insbesondere bestünden keine vertraglichen Beziehungen zwischen ihr, der Klägerin, und der F… GmbH, die sie verpflichten würden, Strom an die F… GmbH zu leisten. Die Verträge verpflichteten die F… GmbH zur Bereitstellung von Mahlzeiten in einem bestimmten Umfang, in bestimmter Qualität und an einem bestimmten Ort, wofür sie einen Zuschuss von ihr, der Klägerin, erhalte. Mit diesem Zuschuss würden die der F… GmbH entstehenden Kosten für das Personal und nicht die von der B… AG beigestellten Einsatzstoffe abgegolten. Die F… GmbH stelle damit lediglich das Personal für den Küchenbetrieb, sämtliche Einrichtungsgegenstände sowie die für den Betrieb der Küche notwendigen Medien würden durch die B… AG beigestellt. Insoweit unterscheide sich der Sachverhalt nicht von der Anstellung einzelner natürlicher Personen als Köche bei der B… AG. Im vorliegenden Fall sei stattdessen die „Anstellung“ einer juristischen Person für den Kantinenbetrieb erfolgt.
Alleinige Berechtigte zur Stromentnahme in dem Objekt sei die B… AG gewesen. Die Stromsteuer sei nach § 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz StromStG dadurch entstanden, dass die B… AG den Strom dem Versorgungsnetz zum Selbstverbrauch entnommen habe. Sei ein Unternehmen – wie sie, die Klägerin – dem Produzierenden Gewerbe zugehörig, komme es nicht darauf an, welcher wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens der Stromverbrauch im Einzelnen zuzuordnen sei. „Betrieblichen Zwecken“ dienten außer den Haupttätigkeiten auch sog. Hilfstätigkeiten. Die steuerlich unbeachtliche Beistellung von Nutzenergie für die Zubereitung der Mahlzeiten in der Kantine durch die F… GmbH sei eine solche Hilfstätigkeit der B… AG gewesen. Sie habe ohne Zweifel auch den betrieblichen Zwecken des Unternehmens gedient, denn sie habe eine qualitativ hochwertige und zuverlässige Versorgung der Mitarbeiter und Gäste der B… AG sowie der für die B… AG tätigen Fremdunternehmen gesichert. Die Vereinbarung einer Beistellung von Nutzenergie (z.B. Licht, Wärme, Kälte) anstatt der Lieferung von Strom oder anderen zu besteuernden Energieträgern wie Erdgas oder Heizöl an einen Vertragspartner sei im Jahr 2006 – und sei es auch nach der gegenwärtigen Gesetzeslage – eine vertraglich zulässige Möglichkeit gewesen, die Energieerzeugung und -umwandlung in der Hand eines fachlich kompetenten Unternehmens zu bündeln. Diese, im Energiebereich häufig verallgemeinernd als „Contracting“ bezeichnete Lösung bedeute, dass das Contracting-Unternehmen die komplette Energieversorgung für das andere Unternehmen übernehme. Es finde eine Arbeitsteilung statt. Der Contractor sorge dafür, dass die Energieseite eines Unternehmens kostengünstig betrieben werde. Der Vertragspartner kümmere sich ausschließlich um sein Kerngeschäft und habe mit der Energieseite nichts zu tun. Für die Frage der Steuerentstehung und einer möglichen Steuervergütung komme es stets darauf an, wer die eingesetzten Energieerzeugnisse nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse verwendet habe. Dies sei hier die B… AG gewesen, die im rechtlichen und wirtschaftlichen Besitz der Gebäudeflächen des Kantinenbetreibers sowie der für den Betrieb der Kantine benötigten Betriebsvorrichtungen gewesen sei und die benötigte Ausgangsenergie auf eigene Rechnung bezogen habe. Da es sich bei der Kantine um eine Mitarbeiterkantine handle, bemesse sich der verbrauchte Strom danach, wie viele Mitarbeiter und Gäste der B… AG die Kantine nutzten, da sich danach die Anzahl der herzustellenden Portionen bemesse. Da die Gerätekonfiguration vollständig von der B… AG vorgegeben worden sei, bemesse sich also der Stromverbrauch grundsätzlich nach Kriterien, welche die B… AG bestimme. Eine Leistung von Strom, wie sie der Beklagte annehme, erscheine vor dem Hintergrund der vertraglichen und tatsächlichen Situation als theoretisierende Annahme. Der Beklagte übergehe hierbei den Umstand, dass die F… GmbH sämtliche Räume und sämtliche zum Betrieb notwendigen Gegenstände wie auch sämtliche für den Betrieb der Küche notwendigen Medien von ihr, der Klägerin, beigestellt bekomme. Ähnlich wie die beigestellten Güter bei der Umsatzsteuer nicht zu einem Leistungsaustausch führen würden, komme es hier nicht zu einer Leistung von Strom durch sie, die Klägerin, an die F… GmbH. Wenn es jedoch zu keiner Leistung von Strom an die F… GmbH komme, könne der Strom nur noch durch sie, die Klägerin, selbst entnommen werden. Dies sei dem Gesetzgeber offensichtlich auch bewusst gewesen. So habe er in einem Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes (Stand 30.01.2006, damaliger Referentenentwurf) eine Regelung angedacht, die womöglich den vorliegenden Fall einer Besteuerung zugeführt haben würde. In ähnlicher Art und Weise sei eine Regelung im Referentenentwurf eines Gesetzes zur Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes, das den Verbänden durch das BMF mit Schreiben vom 23.02.2010 zur Stellungnahme übersandt worden sei, vorgesehen gewesen. Wenn der Gesetzgeber selbst einen Tatbestand durch eine Gesetzesänderung regeln wolle, sei davon auszugehen, dass der hier gegenständliche Fall gerade nicht geregelt gewesen sei und aus diesem Grund keine Leistung von Strom an die F… GmbH erfolgt sei.
Nach dem Hinweis des Gerichts, dass die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2010 an die B… AG unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH nicht wirksam erfolgt sein dürfte, hat der Beklagte die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung mit Datum vom 16.07.2010 an die Klägerin nachgeholt.
Die Klägerin beantragt,den Erstattungsbescheid über Stromsteuer für das Kalenderjahr 2006 vom 12.09.2009 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16.07.2010 dahingehend zu ändern, dass der im Jahr 2006 in der Kantine des Betriebsgebäudes E…-Str. der Klägerin entnommene Strom in Höhe von 462,260 MWh dem Eigenverbrauch der Klägerin zugeordnet und mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 9 Abs. 3 StromStG versteuert wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,und verweist zur Begründung zunächst auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass auf Seite 7 des Vertrags vom 20.01.2006 unter dem Punkt „Sonstige Vereinbarungen“ Regelungen bezüglich Wasser-, Abwasser-, Strom- und Heizungskosten, die beim Küchenbetrieb anfielen, getroffen würden. Auch wenn die Klägerin die Kosten für diese Medien trage, handle es sich unstrittig um eine Bereitstellung aufgrund vertraglicher Regelungen und somit um die Leistung von Strom an die F… GmbH, die aufgrund der fehlenden Zugehörigkeit zum Produzierenden Gewerbe im Sinne des Stromsteuergesetzes nicht in den Genuss einer Steuerbegünstigung kommen könne.
Eine Begünstigung lasse sich auch nicht aus der Argumentation der Klägerin herleiten, wonach die Bereitstellung von Nutzenergie für die Speisenzubereitung als Hilfstätigkeit dem eigenbetrieblichen Zweck diene. Selbst wenn der Auffassung gefolgt würde, dass bereits die bloße Bereitstellung von Nutzenergien als Mitwirkung an der Speisenzubereitung anzusehen sei, komme eine Steuerbegünstigung nicht in Betracht, da es konkret an der nach § 9 Abs. 3 StromStG a.F. erforderlichen Stromentnahme durch die Klägerin fehle. Der Entzug des beigestellten Stroms aus dem Leitungsnetz des der Klägerin gehörenden Gebäudes erfolge regelmäßig erst durch das Personal der F… GmbH bei Inbetriebnahme der Küchengeräte, der Beleuchtung oder anderer Geräte (z.B. Kassen). Im Gegensatz zur Anstellung eigener Köche habe die Klägerin gegenüber der F… GmbH und deren Personal auch keine allumfassende Weisungsbefugnis und könne sich deren Entnahmevorgang daher auch nicht zurechnen lassen. Zwar könne sie über den Versorgungsvertrag allgemeine Vorgaben zu Art und Qualität der angebotenen Speisen machen und somit mittelbar auf bestimmte Aspekte der Speisenzubereitung einwirken. Konkrete Vorgaben zu Bezahlung, Urlaub, Arbeitszeiten usw. des F… GmbH-Personals könne sie jedoch nicht machen – das liege einzig im Weisungsbereich der F… GmbH als rechtlich selbständigem Unternehmen. Ebenso wenig könne die Klägerin Art und Dauer der Stromentnahme in den Küchengeräten beeinflussen, da es hierbei lediglich auf die jeweilige Rezeptur, die Erfahrung des Küchenpersonals hinsichtlich der Gar-, Koch-, Backdauer etc. und die Art und Anzahl der zu fertigenden Mahlzeiten ankomme. Demgegenüber diene die Arbeit der bei der Klägerin unmittelbar angestellten Personen zweifelsohne dem betrieblichen Zweck der Klägerin. Überdies würde, soweit der Auffassung des Beklagten nicht gefolgt würde, zumindest für gegenüber Dritten und Gästen erbrachte Leistungen kein betrieblicher Zweck der Klägerin mehr erkennbar sein. Hier trage die F… GmbH das alleinige betriebliche Risiko und sei gegenüber der Klägerin auch zur Vergütung der hierfür entnommenen Medien verpflichtet. Ein vollständiges Absehen von der Nacherhebung der Stromsteuer für das Jahr 2006 würde somit nur in Betracht kommen, wenn die F… im Streitjahr derartige Leistungen nicht erbracht haben würde.
Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sach- und Streitstand und das Vorbringen der Beteiligten wird auf die im Verfahren gewechselten Schriftsätze und den Akteninhalt Bezug genommen.
Dem Gericht hat bei seiner Entscheidung ein Hefter mit der vom Beklagten übersandten Vorgangsakte .. 636/09 vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig. Soweit die ursprünglich angefochtene Einspruchsentscheidung vom 22.03.2010 an die B… AG nicht wirksam bekanntgegeben worden war und es damit an der Voraussetzung eines erfolgslos abgeschlossenen Vorverfahrens gemäß § 44 Finanzgerichtsordnung -FGO- gefehlt hätte, ist die ordnungsgemäße Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung an die A… AG als Rechtsnachfolgerin der B… AG mit Datum vom 19.07.2010 nachgeholt worden. Für die Zulässigkeit der Klage reicht es aus, wenn die Einspruchsentscheidung im laufenden gerichtlichen Verfahren nachgeholt wird (vgl. BFH-Urteile vom 21.07.1987 IX R 80/83, BFH/NV 1988, 213, und vom 17.05.1985 III R 213/82, BStBl II 1985, 521).
Die zulässige Klage ist jedoch unbegründet. Der angefochtene Erstattungsbescheid über Stromsteuer für das Kalenderjahr 2006 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Bereitstellung von Nutzenergie durch die Klägerin an den Kantinenbetreiber F… GmbH nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.
Die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin ist ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes (vgl. § 2 Nr. 4 i.V.m. Nr. 3 StromStG in der im Streitjahr 2006 geltenden Fassung) und hat im Streitjahr über eine entsprechende Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom im Sinne des § 9 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 StromStG a.F. verfügt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Stromerzeugung. Nach § 9 Abs. 3 StromStG a.F. unterliegt Strom einem ermäßigten Steuersatz, wenn er unter anderem von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke entnommen wird und nicht nach § 9 Abs. 1 StromStG von der Steuer befreit ist. Mit Inkrafttreten des Haushaltsbegleitgesetzes 2011 vom 09.12.2010 (BGBl I 2010, 1885) ist das Erlaubnisverfahren gemäß § 9 Abs. 3, 4 StromStG a.F. durch ein Entlastungsverfahren ersetzt worden. Nach § 9b Abs. 1 Satz 1 StromStG wird auch hier die Steuerentlastung nur gewährt für nachweislich nach § 3 versteuerten Strom, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen hat und der nicht nach § 9 Abs. 1 von der Steuer befreit ist. Die Steuerentlastung wird danach jedoch für die Entnahme von Strom zur Erzeugung von Licht, Wärme, Kälte, Druckluft und mechanischer Energie nur gewährt, soweit die vorgenannten Erzeugnisse nachweislich durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft genutzt worden sind (§ 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG i.d.F. des Haushaltsbegleitgesetzes 2011).
Um in den Genuss der Steuerbegünstigung zu kommen, muss der Strom „für betriebliche Zwecke“ entnommen werden. Wie die betrieblichen Zwecke im Einzelnen von den betriebsfremden bzw. außerbetrieblichen Zwecken abzugrenzen sind, ist im Stromsteuergesetz selbst nicht geregelt. Friedrich (in Friedrich/Meißner, Energiesteuern, § 9 StromStG Rz. 66) vertritt die Auffassung, dass der Begriff „ betriebliche Zwecke“ anhand der Ziele des Stromsteuergesetzes auszulegen sei. Im Allgemeinen werde man davon auszugehen haben, dass die auf dem Gelände des begünstigten Unternehmens installierten Messgeräte betrieblichen Zwecken dienten. Das müsse aber nicht so sein, etwa bei Stromentnahme durch den Mieter des den Stromanschluss unterhaltenden Unternehmens. Im Zweifel sei im Antrag auf Erlaubniserteilung bzw. Erlaubnis darauf einzugehen. So dürfte eine Betriebssportanlage mit Flutlicht wohl nicht begünstigt sein, desgleichen erst recht kein Verkaufsladen auf Betriebsgelände für den allgemeinen Lebensbedarf, während es bei Kantinen, soweit sie in ein Unternehmen integriert seien, anders liegen dürfte (Friedrich in Friedrich/Meißner, Energiesteuern, § 9 StromStG Rz. 66). Ist ein Unternehmen dem Produzierenden Gewerbe zugehörig, so kommt es auch nicht darauf an, welcher wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens der Stromverbrauch im Einzelnen zuzuordnen ist. Betrieblichen Zwecken dienen außer Haupttätigkeiten auch sog. Neben- und Hilfstätigkeiten (Friedrich in Friedrich/Meißner, Energiesteuern, § 9 StromStG Rz. 67). Davon ausgehend, dass die Entscheidung, welchem Abschnitt der Klassifikation der Wirtschaftszweige WZ 2003 (jetzt: WZ 2008) ein Unternehmen zuzuordnen ist, regelmäßig nach der Haupttätigkeit für das gesamte Unternehmen getroffen wird, ist der gesamte Strom, den das Unternehmen für sich entnommen hat, steuerbegünstigt. Im Ergebnis ist damit nicht nur der Strom für die Haupttätigkeit, sondern auch der für die Neben- und Hilfstätigkeiten benötigte Strom begünstigt (vgl. Wundrack in Bongartz, EnergieStG/StromStG, zu § 9b StromStG, der zum 01.11.2011 die Steuerbegünstigung nach § 9 Abs. 3 StromStG abgelöst hat, Rn. 41). Zu den Hilfstätigkeiten werden dabei z.B. Rechnungswesen, Transport, Lagerung, Einkauf, Verkaufsförderung, Reparatur usw. gezählt (Wundrack a.a.O). Hiervon ausgehend könnte zwar der Kantinenbetrieb grundsätzlich als Hilfstätigkeit eines Unternehmens des Produzierenden Gewerbes steuerbegünstigt sein. Allerdings ist damit noch nicht geklärt, wie im Einzelfall die Entnahme bzw. Verwendung des Stroms durch ein anderes, ggf. verbundenes Unternehmen zu beurteilen ist, wenn dieses Unternehmen aufgrund vertraglicher Regelung in den Räumlichkeiten des Unternehmens des Produzierenden Gewerbes für dieses tätig wird.
Bei der Auslegung des Begriffs der „betrieblichen Zwecke“ ist zu berücksichtigen, dass die an die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin erteilte Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom nur den Strom umfasst hat, den die B… AG in ihrem Unternehmen selbst verbraucht hat. Denn gemäß § 9 Abs. 3 StromStG a.F. darf der Wirtschaftszweig des Produzierenden Gewerbes Strom nur für „eigenbetriebliche Zwecke“ steuerbegünstigt beziehen (FG München, Urteil vom 21.09.2011 14 K 145/10, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern -ZfZ- Beilage 2012, Nr. 1, 14, unter Hinweis auf das Urteil des BVerfG vom 20.04.2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, BFH/NV 2004, Beilage 3, 305). Hierauf hat das Bundesverfassungsgericht, das sich mit der Verfassungsmäßigkeit der sog. Ökosteuer zu befassen hatte, in dem genannten Urteil ausdrücklich hingewiesen (BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, BFH/NV 2004, Beilage 3, 305, Rn. 85). Die „betrieblichen Zwecke“ in § 9 Abs. 3 StromStG a.F. sind daher eng auszulegen (kritisch hierzu Friedrich in Friedrich/Meißner, Energiesteuern, § 9 StromStG Rz. 67a, der die Ausführungen des BVerfG hierzu als bloßes obiter dictum ohne Bindungswirkung ansehen möchte). Für eine enge Auslegung spricht auch der Umstand, dass sich die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom und damit die Steuerbegünstigung des § 9 Abs. 3 StromStG a.F. nicht – unabhängig von der ausführenden Person – auf alle Tätigkeiten und Produktionsprozesse bezieht, die beispielsweise zur Herstellung einer bestimmten Ware durchgeführt werden, sondern personenbezogen erteilt wird (vgl. FG München, Urteil vom 21.09.2011 14 K 145/10, ZfZ Beilage 2012, Nr. 1, 14).
Im Streitfall hatte die B… AG mit der F… GmbH einen Vertrag über die Erbringung von Cateringleistungen für die Hauptverwaltung am Standort D… abgeschlossen, zu dessen Leistungsumfang gemäß Leistungsverzeichnis die Bewirtschaftung der Küche und des Mitarbeiterrestaurants, die Betreibung der Cafeteria, die Gästeversorgung im Mitarbeiterrestaurant, der Cafeteria, in den Gästeräumen des Vorstandes und in den Vorstandsetagen, die Versorgung im Konferenz- und Etagenservice sowie die gastronomische Betreuung bei Sonderveranstaltungen gehörte. Die Leistungen durch die F… GmbH sollten alle Bereiche der Großverpflegung wie z.B. Lagerhaltung von Lebens- und Reinigungsmitteln, Speisezubereitung und -verteilung, Reinigung der Küche sowie der dazugehörigen Nebenräume, die Reinigung und Werterhaltung des Geschirrs und der Küchengeräte, Verwaltung sowie Personalbeschaffung beinhalten. Demgegenüber wurden die Räumlichkeiten inklusive Umkleide- und Abstellräume, die Maschinen, Geräte und Arbeitsmittel sowie die zur Auftragsausführung erforderliche Medienversorgung und -entsorgung und die erforderlichen Instandhaltungsleistungen an den Räumen vom Auftraggeber unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Der Vertrag enthielt außerdem die Vereinbarung, dass die Kosten für Wasser, Abwasser, Strom und Heizung, die beim Küchenbetrieb anfallen, der Auftraggeber trägt.
Unter Berücksichtigung dieser vertraglichen Regelungen ist die für die Steuerbegünstigung gemäß § 9 Abs. 3 StromStG a.F. maßgebende Entnahme des Stroms allerdings durch die F… GmbH erfolgt und kann nicht der B… AG zugerechnet werden.
Ausgehend von § 5 Abs. 1 Satz 1 StromStG entsteht die Stromsteuer dadurch, dass vom im Steuergebiet ansässigen Versorger geleisteter Strom durch Letztverbraucher im Steuergebiet aus dem Versorgungsgesetz entnommen wird, oder dadurch, dass der Versorger dem Versorgungsnetz Strom zum Selbstverbrauch entnimmt. Eine Stromentnahme liegt immer dann vor, wenn elektrische Energie dem Netz oder der Leitung entnommen und in andere Energie (Wärme, Licht, Bewegung) umgewandelt wird. Dann liegt auch stets Letztverbrauch von Strom vor (Friedrich in Friedrich/Meißner, Energiesteuern, § 9 StromStG Rz. 63). Für den Streitfall hat der Beklagte hierzu zutreffend darauf hingewiesen, dass der Kantinenbetreiber – und nicht die B… AG – den Strom im Rahmen der Essenszubereitung entnommen hat. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin hat nicht selbst Strom entnommen, sondern lediglich der F… GmbH die Möglichkeit der unentgeltlichen Entnahme bzw. Nutzung des Stroms eingeräumt, indem sie dieser nicht nur die Räumlichkeiten für die Kantine und Küche zur Verfügung gestellt, sondern auch die Kosten für Wasser, Abwasser, Strom und Heizung, die beim Küchenbetrieb anfallen, übernommen hat. Eine Entnahme des Stroms durch die B… AG kann hierin nicht gesehen werden. Dem Beklagten ist darin zu folgen, dass allein durch das Bereitstellen der Kantine und Küche nebst der dazugehörigen Medien kein Strom verbraucht wird. Dies ist erst der Fall, wenn die in der Kantine befindlichen Geräte für die Speisenzubereitung genutzt werden. Es sind auch nicht Mitarbeiter der Klägerin, welche die Geräte nutzen, sondern Mitarbeiter der F… GmbH, die damit auch den Strom entnehmen und verbrauchen. Im Ergebnis ist daher die Stromentnahme auch der F… GmbH als Letztverbraucher zuzurechnen.
Dieses Ergebnis entspricht auch der formalen Betrachtungsweise bei der Bestimmung des strombeziehenden Unternehmens. Der Begriff des Unternehmens im Sinne des Stromsteuergesetzes definiert sich gemäß § 2 Nr. 4 StromStG als „kleinste rechtlich selbständige Einheit“. Der stromsteuerrechtliche Unternehmensbegriff stellt damit auf die rechtliche Selbständigkeit eines Unternehmens ab, die sich aus der jeweiligen zivilrechtlichen Organisationsform ergibt (BFH-Urteil vom 30.11.2004 VII R 41/03, BFH/NV 2005, 636). Hiervon ausgehend ist die F… GmbH aufgrund ihrer rechtlichen Selbständigkeit zweifelsohne als eigenständiges Unternehmen im Sinne des § 2 Nr. 4 StromStG anzusehen, das als Dienstleistungsunternehmen allerdings nicht zum Produzierenden Gewerbe gehört und daher auch nicht über eine Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom verfügt und diese auch nicht erhalten könnte.
Die Entnahme des Stroms durch die F… GmbH kann der Klägerin bzw. der B… AG auch nicht zugerechnet werden. So führt der Umstand, dass die B… AG der F… GmbH zur Verrichtung der vertraglich vereinbarten Tätigkeiten unentgeltlich die Räumlichkeiten sowie die Maschinen, Geräte und Arbeitsmittel wie auch die zur Auftragsausführung erforderliche Medienversorgung und -entsorgung zur Verfügung zu stellen hatte, nur zu einer räumlichen Eingliederung ins Unternehmen der Klägerin, ändert jedoch nichts an der rechtlichen Selbständigkeit der F… GmbH. So können die von Mitarbeitern der F… GmbH ausgeführten Tätigkeiten weder einer Betriebsstätte (§ 12 Satz 1 AO) der B… AG zugerechnet werden noch handelt es sich um einen Fall von Arbeitnehmerüberlassung (vgl. hierzu insbesondere FG München, Urteil vom 21.09.2011 14 K 145/10, ZfZ Beilage 2012, Nr. 1, 14, m.w.N. - Revision anhängig VII R 64/11).
Für eine enge Auslegung des § 9 Abs. 3 StromStG a.F. spricht auch der Gesetzeszweck. Die Stromsteuer ist in Deutschland zum 01.04.1999 im Rahmen der ökologischen Steuerreform als nicht harmonisierte Steuer eingeführt worden. Bei ihrer Einführung wurden für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft Steuerbegünstigungen geschaffen, um diesen Unternehmen ihre internationale Wettbewerbsfähigkeit zu erhalten und ihnen Zeit zu geben, sich an die neue energiesteuerliche Situation anzupassen (siehe Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung der ökologischen Steuerreform, BT-Drucksache 15/21 vom 05.11.2002, Seite 1). Damit sollte auch den besonderen Belastungen dieser Unternehmen durch die Einführung der Steuer Rechnung getragen werden, die allerdings nicht im Betrieb einer Kantine zu sehen sein dürften. Gemessen an dem Ziel der Steuerbegünstigung, die internationale Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmen des Produzierenden Gewerbes zu erhalten, ist es daher auch sachgerecht, der Klägerin die Stromsteuervergünstigung nach § 9 Abs. 3 StromStG a.F. für den Betrieb der Kantine durch die F… GmbH nicht zu gewähren, sondern diese Vorschrift eng auszulegen.
Soweit die Klägerin darauf hingewiesen hat, dass bereits im Rahmen des Entwurfs eines Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes (Referentenentwurf, Stand 30.01.2006) und des Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes (Referentenentwurf, übersandt durch BMF an die Verbände am 23.02.2010) jeweils eine Regelung vorgesehen gewesen sei, die womöglich den vorliegenden Fall einer Besteuerung zugeführt haben würde, und eine entsprechende Regelung mit dem Haushaltsbegleitgesetz 2011 vom 09.12.2010 (BGBl I 2010, 1885) in § 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG geschaffen worden ist, kann hieraus im Umkehrschluss nicht abgeleitet werden, dass der Streitfall ohne entsprechende Regelung von § 9 Abs. 3 StromStG a.F. erfasst wurde. So sollte dem § 9 Abs. 3 StromStG nach dem Referentenentwurf vom 30.01.2006 u.a. folgender Satz angefügt werden: „Der ermäßigte Steuersatz gilt jedoch nicht für die Entnahme von Strom zur Erzeugung von Licht, Wärme, Kälte, Druckluft und mechanischer Energie, soweit die vorgenannten Erzeugnisse nach dem Gesamtbild der Verhältnisse am Ort ihrer Erzeugung durch andere als ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft tatsächlich genutzt werden.“ Ziel dieser Regelung – die sodann nicht Eingang in den Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 06.04.2006 (BT-Drucksache 16/1172) gefunden hat – sollte es jedoch sein, den nicht begünstigten Unternehmen aus anderen Wirtschaftszweigen den Anreiz zu nehmen, insbesondere die energieintensive Erzeugung von Kälte, Wärme, Licht und Druckluft auf begünstigte Unternehmen auszulagern (siehe Begründung zu § 9 Abs. 3 StromStG), nicht aber umgekehrt eine Beschränkung hinsichtlich der Begünstigung von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes einzuführen. Dies gilt auch für die nunmehr in § 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG i.d.F. des Haushaltsbegleitgesetzes 2011 getroffene Regelung (siehe hierzu die Gesetzesbegründung zum Haushaltbegleitgesetz 2011, Artikel 7 Nummer 2, BT-Drucksache 17/3030, Seite 44 f.). Bezogen auf Fälle der vorliegenden Art, in denen es nicht darum geht, die Erzeugung von Kälte, Wärme und Licht auf ein begünstigtes Unternehmen auszulagern, kann die Regelung allenfalls als zusätzliche Klarstellung angesehen werden.
Auch der im Einspruchsverfahren erfolgte Hinweis der Klägerin auf das zu § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG ergangene BFH-Urteil vom 22.11.2005 (VII R 33/05, BFHE 212, 335, BFH/NV 2006, 686) kann nicht zu einem für sie günstigen Ergebnis führen. Zwar ist der Klägerin insoweit beizupflichten, als sich die Versteuerung des Verbrauchs von Strom nach dem Stromsteuergesetz nicht auf Licht und Wärme bezieht. Der Beklagte hat hierzu aber zutreffend darauf hingewiesen, dass der dem Urteil zugrundeliegende Sachverhalt (Nutzung der von einer GmbH & Co. KG an eine Druckerei gelieferten Wärmeenergie durch die Druckerei) nicht mit dem Streitfall vergleichbar ist. Der BFH hat festgestellt, dass vergütungsberechtigter Verwender im Sinne von § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG 1993 nur derjenige sein kann, der die mittelbare oder unmittelbare Sachherrschaft über das eingesetzte Mineralöl ausübt – mit der Folge, dass einem Unternehmen, das von einem verbundenen Unternehmen lediglich die von diesem in einer Heizungsanlage erzeugte Wärme bezieht, kein Vergütungsanspruch zusteht, weil insoweit keine Verwendung von Mineralöl vorliegt. Im Streitfall hat die B… AG an die F… GmbH jedoch keine Wärme oder Licht geliefert, sondern dieser vielmehr die Möglichkeit eröffnet, über das Leitungsnetz Strom zur Herstellung von Wärme und Licht zu entnehmen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 44 Finanzgerichtsordnung
§ 9 StromStG
§ 9b StromStG
§ 9 Abs. 3 StromStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz StromStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 2 Nr. 4 i.V.m. Nr. 3 StromStG
§ 9 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 StromStG
§ 9 Abs. 1 StromStG
§ 9 Abs. 3, 4 StromStG
§ 9b Abs. 1 Satz 1 StromStG
§ 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 StromStG
§ 2 Nr. 4 StromStG
§ 12 Satz 1 AO
§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 MinöStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1988, 213
BStBl II 1985, 521
BVerfGE 110, 274
BFH/NV 2005, 636
BFHE 212, 335
BFH/NV 2006, 686
87 IX R 80/83
85 III R 213/82
14 K 145/10
1 BvR 905/00
04 VII R 41/03
VII R 64/11
VII R 33/05