Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2010-04-15, Aktenzeichen 10 K 22213/07

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger Anspruch auf Prozesszinsen nach § 236 Abgabenordnung (AO) wegen eines Schenkungsteuerguthabens für den Zeitraum vom 01.07.1995 bis Oktober 2004 hat.
Mit Bescheid vom 09.09.1994 war gegenüber dem Kläger Schenkungssteuer in Höhe von 40.451 DM festgesetzt worden.
Der Kläger legte Einspruch ein und zahlte bei Fälligkeit und durch spätere Umbuchungen einen Teilbetrag von zusammen 10.655 DM, wie er sich später als endgültig festgesetzte Schenkungssteuer ergab; streitig war insoweit, ob der Kläger mit Schenkungsvertrag vom 31.05.1994 von seinem Vater Betriebsvermögen (Freibetrag nach § 13 Abs. 2 a ErbStG in der damals geltenden Fassung in Höhe von 500.000 DM)) oder Privatvermögen erhalten hatte. Die verbliebene aber streitige Schenkungssteuer von 29.796 DM, für die der Kläger ohne Erfolg Aussetzung der Vollziehung beantragt hatte, verrechnete das FA mit Wert 04.07.1995 mit dem sich aus der Einkommensteuerfestsetzung für 2003 ergebenden Erstattungsbetrag. Zugleich mit dem Einkommensteuerbescheid 2003 vom 17.07.1995 waren auch Erstattungszinsen auf den Erstattungsbetrag von 38.807 DM vom 01.04. bis 30.06.1995 gemäß §§ 233 a, 238 AO festgesetzt worden. Einspruch wurde hiergegen wie auch gegen den Einkommensteuerbescheid nicht eingelegt. Ein schließlich nach erfolglosem Aussetzungsverfahren beim Niedersächsischen Finanzgericht gestellter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Schenkungsteuer (Antrag vom 26.10./30.10.1995; Az. 3 V 428/95) fand seine Erledigung, indem das FA mit Bescheid vom 21.01.2001 an Schenkungssteuer 29.796 DM "vom Fälligkeitstag an" von der Vollziehung aussetzte. Das Einspruchsverfahren wurde dadurch beendet, dass das FA die zu zahlende Schenkungssteuer mit Bescheid vom 01.10.2004 auf 10.655 DM herabsetzte. Das Schenkungssteuerguthaben von 29.796 DM entspr. 15.234,46 € wurde im Oktober 2004 erstattet.
Mit Schreiben vom 08.10.2004 (Betreff: "Geänderter Schenkungssteuerbescheid vom 01.10.2004; Antrag auf Zinsabrechnung") stellte der Kläger einen Antrag auf Festsetzung von Prozesszinsen gemäß § 236 AO für den Zeitraum 30.10.1995 bis zum Erstattungstag im Oktober 2010. Mit Schreiben vom 26.10.2004 (Betreff: "Schenkungssteuersache E…; Antrag auf Zinsabrechnung gem. § 236 AO) teilte ihm das FA mit: "Ihrem Antrag auf Zinsabrechnung (§236 AO) vom 8. Oktober 2004 kann ich nicht entsprechen" und begründete dieses ausführlich. Das Schreiben enthielt keine Rechtsbehelfsbelehrung.
Mit Schreiben vom 23.11.2004 (Betreff: "Schenkungssteuerbescheid vom 01.10.2004; Antrag auf Zinsabrechnung vom 08. Oktober 2004; Ihr Schreiben vom 26.10.2004" begründete der Kläger nochmals seinen Antrag auf Zinsabrechnung, nunmehr unter dem Gesichtspunkt des § 233 a AO, und beantragte, das Einkommensteuerguthaben vom 01.07.1995 bis zum Erstattungstag im Oktober 2004 nach dieser Vorschrift zu verzinsen. Das mit der Schenkungssteuer verrechnete Einkommensteuerguthaben hätte aufgrund des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung wieder mit Wirkung ab Stellung des Antrags ausgezahlt werden müssen. Denn der angefochtene Schenkungssteuerbescheid sei bereits durch die Verrechnung vollzogen gewesen, sodass der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als solcher auf Aufhebung der Vollziehung hätte beurteilt werden müssen und entsprechend die Aufhebung der Vollziehung gewährt werden müssen. Da die Erstattung nun aber erst im Oktober 2004 erfolgt sei, müsse der Betrag nach § 233 a AO verzinst werden.
Mit Schreiben vom 03.05.2005 (Betreff "Schenkungssteuersache E…; Antrag auf Zinsabrechnung 23. November 2004" teilte das FA dem Kläger mit: "Ihrem Antrag auf Zinsabrechnung vom 23. November 2004 kann ich nicht entsprechen" und begründete dies nach ausführlicher Sachverhaltsdarstellung mit den folgenden Sätzen: "Eine Verzinsung kommt nicht in Betracht (§ 237 Abs. 3 AO). Das Einkommensteuerguthaben war bereits durch die Umbuchung vom 18. Juli 1995 erloschen, somit greift auch § 233 a AO nicht ein. Im Übrigen stellt § 233 a AO keine Rechtsgrundlage für die Verzinsung bei der Schenkungssteuer dar, da diese nicht explizit genannt ist". Auch dieses Schreiben enthielt keine Rechtsmittelbelehrung.
Mit Schreiben vom 28.06.2005 (Betreff: "Antrag auf Zinsabrechnung; unser Schreiben vom 23. November 2004; Ihr Schreiben vom 03. Mai 2005") beantragte der Kläger wiederum Verzinsung des Einkommensteuerguthabens 1993 vom 01.07.1995 bis zum Erstattungstag im Oktober 2004. Er begründete dies mit Verweis auf das Schreiben vom 23.11.2004 und führte weiter aus, das FA habe auf Anordnung des Niedersächsischen Finanzgerichts mit Bescheid vom 27.03.2001 die Vollziehung ab Fälligkeit ausgesetzt. Da der Verwaltungsakt aber schon vollzogen gewesen sei, müsse dieser Bescheid als Aufhebung der Vollziehung gedeutet werden, da er sonst gar keine Wirkung hätte. Durch die nachträgliche Aussetzung der Vollziehung könne die Verrechnung des Einkommensteuerguthabens mit der Schenkungssteuer keine Tilgungswirkung mehr haben, so dass das Guthaben als noch nicht ausgezahlt gelte.
Mit dem mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Schreiben vom 21.07.2005 (Betreff: "Zinsen zur Einkommensteuer 1993; Ihr Antrag auf Zinsabrechnung vom 28. Juni 2005") lehnte das FA den Antrag mit folgendem Wortlaut ab: "Ihrem o.g. Antrag auf Zinsabrechnung vermag ich nicht zu entsprechen". Es folgen Rechtsausführungen zur Höhe der Erstattungszinsen nach § 233 a AO und der Hinweis, dass solche in dieser Höhe mit Bescheid vom 17. Juli 1995 festgesetzt seien. Eine weitergehende Zinsfestsetzung komme nach den Vorschriften der Abgabenordnung nicht in Betracht. Des Weiteren wird auf das Schreiben vom 03.05.2005 verwiesen.
Gegen diesen Bescheid vom 21.07.2005 legte der Kläger mit Schreiben vom 18.08.2005 Einspruch ein.
Nachdem er zur vorläufigen Begründung zunächst auf den "Antrag auf Zinsabrechnung vom November 2004, über den vom Finanzamt … erst im Mai 2005 entschieden worden ist" verwiesen hatte, stützte er seine Begründung schließlich auf § 236 AO (Prozesszinsen). Die Schenkungssteuer sei letztlich aufgrund des bei Gericht gestellten Antrags auf Aussetzung der Vollziehung aufgrund der vom Gericht vertretenen Rechsauffassung herabgesetzt worden. Hierdurch habe sich ein Rechtsstreit i.S. des § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO erledigt. Daneben seien auch die Voraussetzungen des § 236 Abs. 2 Nr. 2 AO erfüllt. Aus der in einem Klageverfahren des Schenkers erstrittenen Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 01.01.1995 sei abzuleiten, dass Gegenstand der Schenkung Betriebsvermögen gewesen sei. Der Feststellungsbescheid sei daher Grundlagenbescheid i.S.d. § 236 Abs. 2 Nr. 2 AO. Möglicherweise bestünden auch Schadenersatzansprüche wegen Amtspflichtverletzung gem. Art. 34 GG, § 839 BGB.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA führte aus, Erstattungszinsen nach § 233 A AO zur Einkommensteuer 2003 seien in zutreffender Höhe festgesetzt worden, verwies zur Begründung auf den angefochtenen Bescheid und fügte ergänzend hinzu, über den Tag des Wirksamwerdens der Steuerfestsetzung hinaus sei eine Verzinsung nach § 233 a AO nicht möglich, weil mit Ablauf dieses Tages gemäß § 233 a Abs. 2 Satz 3 AO der Zinslauf ende. Ob und inwieweit Ansprüche auf einer anderen gesetzlichen Grundlage, z.B. Prozesszinsen nach § 236 AO geltend gemacht werden könnten, sei in diesem Verfahren nicht zu klären.
Mit der am 26.04.2007 eingegangenen Klage begehrt der Kläger das Guthaben von 15.234,46 € für die Zeit vom 01.07.1995 (das mit Wert vom 04.07. 1995 auf die Schenkungssteuer verrechnete Einkommensteuerguthaben war für die Zeit vom 01.04. bis 30.06.1995 nach § 233 a AO verzinst worden) bis zum 11.10.2004 (Zeitpunkt der Erstattung der Schenkungssteuer) zu verzinsen (111 volle Monate x 15.000 € x 0,5 v.H. = 8.436 €), hilfsweise festzustellen, dass es sich bei den Schreiben des FA vom 26.10.2004 und vom 03.05.2005 nicht um Verwaltungsakte handele.
Klarstellend weist er darauf hin, mit der Klage werde nur ein Zinsanspruch nach § 236 AO auf Prozesszinsen, nicht ein solcher nach § 233 a AO auf Erstattungszinsen geltend gemacht (Schriftsatz vom 07.08.2007).
Zur Zulässigkeit der Klage vertritt der Kläger die Auffassung, dass das FA im Einspruchsbescheid vom 19.01.2001 nicht über seinen Antrag auf Prozesszinsen entschieden habe, was in der Einspruchsentscheidung ausdrücklich so ausgeführt sei. Da das FA mithin über diesen Anspruch ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes noch nicht durch Einspruchsentscheidung entschieden habe, sei die Klage als Untätigkeitsklage nach § 46 FGO zulässig.
Davon abgesehen habe das FA entgegen dessen Ansicht jedenfalls nicht schon mit dem Schreiben vom 03.05.2005 den Antrag auf Zinsabrechnung nach § 236 AO endgültig abgelehnt. Dieses Schreiben sei kein Verwaltungsakt. Wollte man es als solchen auslegen, müsse man die Scheiben des Klägers vom 28.06.2005 (das sich gegen das Schreiben vom 03.05.2005 richte) oder das Einspruchsschreiben vom 18.08.2005 gegen den Bescheid vom 21.07.2005, der einen Zinsanspruch nach allen Vorschriften der AO versagt habe, auch als Einspruch gegen den Bescheid vom 03.05.2005 auslegen.
Das FA habe in dem angefochtenen Bescheid vom 21.07.2005 über sämtliche Zinsanträge, auch über den vom 08.10.2004 entschieden, was aus der Formulierung "Eine weitergehende Zinsfestsetzung kommt nach den Vorschriften der Abgabenordnung nicht in Betracht" folge. Nur so sei der Bescheid vom Kläger zu verstehen gewesen und habe er diesen verstanden.
Das FA habe nach Erlass des Einspruchsbescheids ein weiteres Tätigwerden mit der Begründung abgelehnt, er habe vor Erlass des Bescheids vom 21.07.2005 bereits Verwaltungsakte zu einem Zinsanspruch nach § 236 AO erlassen, gegen die keine Rechtsbehelfe eingelegt seien. Damit liege auch wegen des mit der Klage verfolgten Prozesszinsenanspruchs ein abgeschlossenes Vorverfahren vor.
Die Schreiben des FA vom 26.10.2004 und 03.05.2005 seien nicht als Verwaltungsakte verstanden worden und hätten auch nicht als solche verstanden werden müssen, weil aus anderen Verfahren bekannt sei, dass der bearbeitende Beamte Verwaltungsakte regelmäßig auch mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehe. Auch der Sachbearbeiter des Bescheids vom 21.07.2005 habe das Schreiben vom 03.05.2005 lediglich als Schreiben bezeichnet und damit als solches und nicht als Verwaltungsakt verstanden.
Der erste Bescheid sei der vom 21.07.2005, mit dem das FA über sämtliche Zinsansprüche entschieden habe.
Zum Beweis , dass es sich bei den Schreiben vom 26.10.1994 und vom 03.05.2005 nicht um Verwaltungsakte handele, bezieht sich der Kläger ausdrücklich auf das Zeugnis des Verfassers, Herrn A..
Zur Sache trägt der Kläger wie folgt vor.
Ein Anspruch auf Prozesszinsen ergebe sich zum Einen aus § 236 Abs. 1 2. Alt. AO, denn aufgrund des Verfahrens auf Aussetzung der Vollziehung sei nicht nur die Aussetzung gewährt worden, sondern auch die Schenkungssteuer herabgesetzt worden.
Zum Anderen lägen auch die Voraussetzungen des § 236 Abs. 2 Nr. 2 AO vor. Denn der vom Schenker im Klageweg erstrittene Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.10.1995 sei Grundlagenbescheid für die Schenkungssteuer. Hieraus sei nämlich zu entnehmen gewesen, dass Gegenstand der Schenkung Betriebsvermögen gewesen sei.
Wenn dem Urteil des BFH vom 16.12.1987 (BStBl II 1988, 600) mit dem Berichterstatter zu entnehmen sein sollte, der Erstattungsanspruch müsse als solcher rechtshängig gewesen sein, so treffe dieses hier doch zu, weil es in dem Aussetzungsverfahren um die Aufhebung der Vollziehung und damit unmittelbar um Erstattung gegangen sei.
Im Urteil vom 05.04.2006 (I R 80/04, BFH/NV 2006, 1435) habe der BFH entschieden, eine formal-rechtliche Verknüpfung zwischen der Steuerfestsetzung aufgrund des Urteils und der Herabsetzung des Steueranspruchs sei nicht in jedem Fall notwendig. Dort genügte es, dass der Kläger in einem ersten Schritt eine höhere Steuerfestsetzung einklagte, um anschließend in einem zweiten Schritt durch Anrechnung von Körperschaftsteuerguthaben eine Erstattung zu erreichen. Hier sei der Kläger vergleichbar gezwungen gewesen, die Rechtmäßigkeit der Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung klären zu lassen, weil das FA nicht zeitnah über seinen Einspruch entschied. Der bei Gericht anhängige Rechtsstreit wegen Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung sei ebenso ursächliche Voraussetzung für die spätere Steuerherabsetzung gewesen. Das FA habe nämlich, nachdem das Gericht im gerichtlichen Aussetzungsverfahren dargelegt hatte, dass in der Schenkungssteuersache der Freibetrag für Betriebvermögen zu gewähren sein werde, im Hauptsacheverfahren einen Abhilfebescheid erlassen. Das Aussetzungsverfahren sei damit eine ursächliche Voraussetzung für die Steuererstattung gewesen.
Ergänzend werde noch auf das Urteil des BFH vom 19.04.2005 (BStBl II 2005, 683) verwiesen, das zwar zur Verzinsung nach § 233 a EStG ergangen sei, dem aber zu entnehmen sei, dass Erstattungszinsen auch für den Betrag festzusetzen seien, der im Wege der Aufhebung der Vollziehung zuvor erstattet worden sei, und zwar bis zum Zeitpunkt der Erstattung, da sonst ein sinnwidriges Ergebnis erzielt werde. Auch im vorliegenden Fall wäre es sinnwidrig, eine Verzinsung deshalb abzulehnen, weil die Rechtslage im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung und nicht in einem Hauptsacheverfahren geklärt wurde.
Der Kläger beantragt, den Bescheid vom 21.07.2005 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, weitere Zinsen in Höhe von 8.426 € festzusetzen, hilfsweise festzustellen, dass es sich bei den Schreiben des Beklagten vom 26.10.2004 und vom 03.05.2005 nicht um einen Verwaltungsakt handelt.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Soweit mit der Klage die Aufhebung des Bescheids vom 21.07.2005 begehrt werde, mit dem der Antrag vom 28.06.2005 auf Verzinsung nach § 233 a AO abgelehnt worden ist, sei die Klage wegen Versäumens der Klagefrist unzulässig, da sie mehr als 1 Jahr nach Ablauf der Klagefrist (Einspruchsbescheid vom 19.01.2006; Klageeingang am 26.04.2007) erhoben sei.
Soweit die Klage auf Verzinsung nach § 236 AO (Prozesszinsen) gerichtet sei, sei sie ebenfalls nicht zulässig. Der entsprechende Antrag vom 08.10.2004 sei bereits mit Schreiben vom 26.10.2004 abgelehnt worden. Im Schreiben des Klägers vom 23.11.2004 habe der Kläger nunmehr Verzinsung nach § 233 a AO beantrag. Dieser Antrag sei dann mit Schreiben vom 03.05.2005 abgelehnt worden. Beide Schreiben vom 26.10.2004 und 03.05.2005 seien Verwaltungsakte (Bescheide) gewesen, obwohl sie nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen gewesen seien, da sie einen konkreten Regelungsausspruch hätten.
Weder das Schreiben vom 23.11.2004 noch das vom 28.06.2005 könne als Einspruch gegen den Bescheid vom 26.10.2004 umgedeutet werden, weil darin nicht mehr Prozesszinsen nach § 236 AO wegen Schenkungssteuer begehrt würden, sondern Erstattungszinsen für Einkommensteuer nach § 233 a AO. Das Schreiben vom 28.06.2005 könne aber auch nicht als Einspruch gegen den Bescheid vom 03.05.2005, mit dem ein Zinsanspruch nach § 233 a AO abgelehnt worden sei, umgedeutet werden, obwohl darin Verzinsung nach dieser Vorschrift begehrt werde. Grundsätzlich kann die erneute Geltendmachung eines abgelehnten Antrags zwar als Einspruch aufgefasst werden (BFH-Urteil vom 26.04.2006 II R 35/06, BFH/NV 2006, 1800). Bei Rechtskundigen, insbesondere Angehörigen der steuerberatenden Berufe oder Rechtanwälten müsse indes davon ausgegangen werden, dass sie sich über die rechtliche Tragweite ihrer Erklärungen im Klaren seien. Diese seien deshalb mit ihren Verfahrenserklärungen beim Wort zu nehmen, hier sei eine Umdeutung nicht zulässig. (Hinweis auf BFH-Urteil vom 26.04.2006 II R 35/06, BFH/NV 2006, 1800; BFH-Beschlüsse vom 29.07.1993 X B 210/92, BFH/NV 1994, 382 und vom 21.07.2005 VIII B 77/05, BFH/NV 2005, 1861). Alle Schreiben seien aber vom Prozessbevollmächtigten gefertigt und damit nicht umdeutungsfähig.
Im Übrigen wäre die Klage aber auch nicht begründet. Die Schenkungssteuersache sei nicht rechtshängig gewesen, so dass die Voraussetzungen für Prozesszinsen nach § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht gegeben seien, da insoweit Rechtshängigkeit erforderlich sei.
Die Voraussetzungen des § 236 Abs. 2 Nr. 2 a AO seien ebenfalls nicht erfüllt, weil es an einem Grundlagenbescheid fehle. Der Einheitswertbescheid des Betriebsvermögens sei für die Schenkungssteuer nicht Grundlagenbescheid.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:
Die auf die Festsetzung von Prozesszinsen gerichtete Klage ist unzulässig. Die hilfsweise erhobene Klage auf Feststellung, dass es sich bei den Schreiben des Beklagten vom 26.10.2004 und vom 03.05.2005 nicht um Verwaltungsakte handelt, ist ebenfalls nicht zulässig.
I.
Die Klage richtet sich, wie schon die Auslegung der Klageschrift ergibt, gegen die Versagung von Prozesszinsen nach § 236 AO. Außerdem hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers dieses im Schriftsatz vom 07.08.2007 noch einmal ausdrücklich klar gestellt.
1.
Die Klage ist mit diesem Klagegegenstand unzulässig, weil gemäß § 44 Abs. 1 FGO in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage nur zulässig ist, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist.
An einem solchen Vorverfahren fehlt es, weil der Kläger schon nicht Einspruch eingelegt hatte.
a) Das FA hatte mit Schreiben vom 26.10.2004 den Antrag des Klägers vom 08.10.2004 auf Zinsabrechnung des Schenkungssteuerguthabens in Höhe von 15.234,46 € gemäß § 236 AO, d.h. den Antrag auf Festsetzung von Prozesszinsen, abgelehnt. Bei diesem Schreiben handelt es sich um einen Verwaltungsakt, da es nach seinem Ausspruch die begehrte Zinsabrechnung versagt und damit eine Regelung über einen Einzelfall auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts getroffen hat, die auf unmittelbare Wirkung nach außen gerichtet ist.
Ob das FA eine verbindliche Regelung treffen wollte und getroffen hat ist nach dem objektiven Erklärungsinhalt des Schreibens zu beurteilen, wobei es darauf ankommt, ob für den Adressaten aus dem Akt selbst oder aus den Umständen seines Erlasses erkennbar ist, dass eine einseitige, verbindliche, der Rechtsbeständigkeit fähige Regelung kraft hoheitlicher Gewalt gewollt ist (BFH-Urteile vom 22.10.1986 I R 254/83, BFH/NV 1988, 10; vom 25.04.2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541; vom 02.07.1997 I R 32/95, BStBl II 1998, 176)). Nur wenn der erklärte Wille des FA, wie ihn der Kläger bei objektiver Würdigung verstehen konnte, den Charakter der Verfügung als verbindliche Regelung eines Einzelfalles nicht hinreichend klar erkennen lässt, ist entscheidend auf die äußere Form der Verfügung abzustellen, wobei vor allem bedeutsam ist, ob eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt ist. Mit einer derartigen Belehrung gibt die Behörde unmissverständlich zu erkennen, dass sie eine Mitteilung als Regelungsverfügung verstanden wissen will (BFH-Urteil vom 22.10.1986 I R 254/83, BFH/NV 1988, 10). Andererseits ist das Fehlen einer Rechtsbehelfsbelehrung kein Indiz dafür, dass das FA keine Regelungsverfügung hat erlassen wollen. Das Fehlen hat nur eine gemäß § 355 Abs. 2 AO auf ein Jahr verlängerte Rechtsbehelfsfrist zur Folge.
Nach diesen Grundsätzen ergibt die Auslegung des Inhalts des Schreibens vom 26.10.2004, dass eine Regelungsverfügung hat erlassen werden sollen. Nur so kann dessen Inhalt verstanden werden, denn es wird darin unmissverständlich eine Verzinsung abgelehnt („ Ihrem Antrag …. kann ich nicht entsprechen“) und dies ausführlich begründet wird. Es sind im Übrigen keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass das FA nicht hat endgültig entscheiden wollen und dem Kläger evtl. noch Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben werden sollte. Darauf, ob der Verfasser des Schreibens eine Verwaltungsakt erlassen wollte, d.h. auf dessen inneren Willen, kommt es im Übrigen nicht an. Entscheidend ist allein die Wirkung nach außen, auf den Empfänger (vgl. die im vorhergehenden Absatz genannten BFH-Urteile).
Dazu, dass es sich bei dem Schreiben nicht um einen Verwaltungsakt handele, hat der Kläger zwar beantragt, den zeichnenden Beamten als Zeugen zu vernehmen. Mit diesem Antrag begehrt er aber lediglich die Abgabe einer Wertung des Schreibens durch dessen Verfasser, nicht indes die Bezeugung von -streitigen- Tatsachen. Dem Zeugenbeweis zugänglich sind aber nur Tatsachen, Erfahrungssätze und ausnahmsweise Rechtsnormen. Schon aus diesem Grunde brauchte dem Antrag nicht entsprochen zu werden. Ohnehin kann eine dahingehende Aussage des Verfassers, er halte das Schreiben nicht für einen Verwaltungsakt, unterstellt werden, da es auf dessen Wertung nicht ankommt. Denn der Senat allein hat zu entscheiden, wie das Schreiben nach seinem objektiven Erklärungsinhalt aus der Sicht des Empfängers zu beurteilen ist.
b) Gegen diesen Bescheid hat der Kläger keinen Einspruch eingelegt.
aa) Das Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 23.11.2004 kann nicht als Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid vom 26.10.2004 ausgelegt oder umgedeutet werden.
Auch außerprozessuale Verfahrenserklärungen sind entsprechend § 133 BGB danach auszulegen, wie das FA als Erklärungsempfänger das Scheiben verstehen musste. Dies gilt auch für Erklärungen Rechtskundiger. Dabei ist bei auslegungsfähigen Rechtsbehelfen grundsätzlich davon auszugehen ist, der Steuerpflichtige habe denjenigen Rechtsbehelf einlegen wollen, der seinem materiell-rechtlichen Begehren am ehesten zum Erfolg verhilft. Lässt deshalb die Äußerung ungewiss, ob er ein Rechtsmittel einlegen will, so ist im Allgemeinen die Erklärung als Rechtsmittel zu betrachten, um zugunsten des Steuerpflichtigen den Eintritt der Rechtskraft aufzuhalten (BFH-Urteil vom 26.10.2004 IX R 23/04, BFH/NV 2005, 325 m.w.N.).
Dem Schreiben vom 26.10.2004 war nicht zu entnehmen, dass der Kläger weiterhin der Auffassung war, einen Anspruch auf Prozesszinsen zu haben, den es weiterzuverfolgen galt, nachdem das FA einen solchen in seinem Schreiben vom 26.10.2004 mit umfangreicher Begründung gerade abgelehnt hatte. Es lässt nämlich vielmehr erkennen, dass es dem Kläger nicht mehr um Prozesszinsen im Zusammenhang mit der Schenkungssteuerfestsetzung ging, mithin ein Einspruch nicht notwendig war, sondern nunmehr um Erstattungszinsen nach § 233 a AO, die er bisher nicht beantragt hatte. Das FA hat das Schreiben daher zutreffend als (neuen) Antrag auf Festsetzung von Erstattungszinsen nach § 233 a AO aufgefasst und dann auch konkret als solchen beschieden.
bb) Gleichfalls kann das Schreiben des Klägers vom 28.06.2005 nicht als Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid über Prozesszinsen vom 26.10.2004 ausgelegt werden. Auch dieses Schreiben betrifft inhaltlich nur einen vermeintlichen Anspruch auf Festsetzung von Erstattungszinsen nach § 233 a AO.
cc) Ebenso verhält es sich mit dem Einspruch vom 18.08.2005. Denn dieser richtet sich unzweifelhaft gegen den Bescheid vom 21.06.2005, mit dem das FA den Antrag auf Zinsabrechnung vom 28.06.2005, also auf Erstattungszinsen nach § 233 a AO, abgelehnt hatte. Der dortige Verweis des FA zur weiteren Begründung auf sein Schreiben vom 03.05.2005 führt zu keinem anderen Auslegungsergebnis, weil dort ebenfalls nur - ungeachtet der Frage, ob dieses Schreiben nicht schon ein ablehnender Bescheid gewesen ist - Ausführungen zu einem Anspruch auf Erstattungszinsen nach § 233 a AO enthalten sind.
dd) Eine Umdeutung der genannten Schreiben vom 03.11.2004 und 28.06.2005 oder des Einspruchs des Klägers vom 18.08.2005 in einen Einspruch gegen den Bescheid vom 26.10.2004, mit dem das FA die Festsetzung von Prozesszinsen abgelehnt hatte, ist nicht möglich. Nach ständiger Rechtsprechung scheidet eine Umdeutung der Verfahrenserklärungen von Angehörigen der rechts- oder steuerberatenden Berufe aus (BFH-Urteil vom 26.04.2006 II R 35/06, BFH/NV 2006, 1800 m.w.N.).
2.
Selbst wenn man die Auffassung vertreten wollte, bei dem hier als Bescheid beurteilten Schreiben des FA handele es sich nicht um einen Verwaltungsakt, sondern lediglich eine Stellungnahme des FA, wäre die Klage unzulässig. In diesem Falle hätte das FA über den Antrag des Klägers auf Festsetzung von Prozesszinsen noch nicht entschieden, auch nicht in der Einspruchsentscheidung vom 19.01.2006, weil dort über einen solchen Anspruch ausdrücklich nicht entschieden werden sollte. Auch in diesem Falle wäre die Klage grundsätzlich wegen fehlenden Vorverfahrens, § 44 Abs. 1 FGO, unzulässig.
Die Voraussetzungen für eine Untätigkeitsklage gemäß § 46 FGO lägen nicht vor. Nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO ist eine Verpflichtungsklage abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Ist kein Einspruch möglich, weil die Behörde über den Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts nicht entscheidet, muss vor Erhebung der Klage ein sog. Untätigkeitseinspruch gemäß § 347 Abs. 1 Satz 2 AO eingelegt werden (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1981 I R 89/80, BStBl II 1982, 150).
Der Kläger hätte indes weder gegen einen ablehnenden Bescheid, da keiner vorhanden, Einspruch eingelegt noch einen Untätigkeitseinspruch erhoben.
3.
Das Schreiben des FA vom 03.05.2005 ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung.
Zum Einen handelt es sich hierbei nicht um einen Bescheid (Verwaltungsakt), so dass schon aus diesem Grunde hierdurch nicht über einen Antrag auf Prozesszinsen entschieden worden ist. Anders als das als Bescheid ausgelegte Schreiben des FA vom 26.10.2004 enthält es zwar einen vergleichbaren Ausspruch ("Ihrem Antrag auf Zinsabrechnung vom 23. November 2004 kann ich nicht entsprechen" und auch eine ausführliche Begründung; indes finden sich in seinem zweiten Teil Ausführungen, die das FA (lediglich) als Stellungnahme bezeichnet. Dies lässt darauf schließen, dass noch nicht endgültig entschieden werden sollte, eine Gegenstellungnahme des Klägers noch möglich sein sollte.
Dazu, dass es sich bei dem Schreiben nicht um einen Verwaltungsakt handele, hat der Kläger zwar beantragt, den zeichnenden Beamten als Zeugen zu vernehmen. Der Senat braucht dem Antrag indes aus den oben unter 1. a) letzter Absatz aufgeführten Gründen nicht zu entsprechen.
Selbst wenn man die Auffassung vertreten wollte, in dem Schreiben käme zum Ausdruck, dass es Regelungscharakter hätte, es sei mithin ein Verwaltungsakt, hätte das FA darin nicht über den Antrag des Klägers (nach Auffassung des Senats hatte das FA bereits mit Schreiben vom 26.10.2004 den Antrag auf Festsetzung von Prozesszinsen abgelehnt) nochmals entschieden. Denn das Schreiben behandelt nach seinem Betreff den Antrag des Klägers auf Zinsabrechnung vom 23.11.2004, der auf Festsetzung von Erstattungszinsen nach § 233 a AO gerichtet ist, und enthält folgerichtig auch nur Ausführungen hierzu.
Da es letztlich auf die Qualifizierung des Schreibens vom 03.05.2005 als bloße Meinungsäußerung oder als Verwaltungsakt im Ergebnis nicht ankommt, konnte zusätzlich auch aus diesem Grunde mangels Entscheidungserheblichkeit auf eine Vernehmung des Verfassers verzichtet werden.
Die Verpflichtungsklage war nach alledem als unzulässig abzuweisen.
II.
Über die lediglich hilfsweise erhobene Feststellungsklage mit dem Antrag festzustellen, dass es sich bei den Schreiben des Beklagten vom 26.10.2004 und vom 03.04.2005 nicht um Verwaltungsakte handelt, war zu entscheiden, da die Verpflichtungsklage keinen Erfolgt hat. Sie ist jedoch unzulässig.
Die Unzulässigkeit folgt zwar nicht schon daraus, dass die zur Entscheidung stehende Frage auch durch Anfechtungs- bzw. Verpflichtungsklage geklärt werden kann und die Feststellung gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht begehrt werden kann, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann.
Mit der Feststellungsklage kann die Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts geltend gemacht werden. Besteht Streit darüber, ob überhaupt ein Verwaltungsakt gegeben ist, hat die streitige Maßnahme der Behörde dieselbe Rechtsscheinwirkung wie z.B. ein nicht wirksam bekannt gegebener (Nichtakt) oder nicht den Bestimmtheitserfordernissen entsprechender bekannt gegebener Verwaltungsakt. Zur Beseitigung dieses Rechtsscheins kann zwar auch Anfechtungs-/Verpflichtungsklage erhoben werden. Dies schließ aber die Feststellungsklage nicht nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO aus. Eine auf Beseitigung des Rechtsscheins gerichtete Feststellungsklage ist gegenüber einer auf das gleiche Rechtsschutzziel gerichteten Anfechtungs-/Verpflichtungsklage nicht subsidiär. Denn bei einer solchen Klage handelt es sich um eine Klage auf Feststellung des Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses. Unter Rechtsschutzgesichtspunkten unterscheidet sich der Fall nicht wesentlich von dem der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts, für den gemäß § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO dessen Satz 1 nicht gilt. Die Gleichartigkeit der Fallgestaltungen führt deshalb dazu, dass die Feststellungsklage wahlweise neben der Anfechtungs-/Verpflichtungsklage gegeben ist (z.B. zu allem BFH-Beschluss vom 16.09.2004 VII B 20/04, BFH/NV 2005, 231 m.w.N.).
Die Feststellungsklage ist aber deshalb unzulässig, weil der Kläger kein berechtigtes Interesse an der (baldigen) Feststellung i.S.d. § 41 Satz 1 FGO hat. Denn der Senat hat bei seiner Entscheidung über die Verpflichtungsklage auch über diese Fragen mit entschieden. Es ist nicht erkennbar, inwieweit die begehrte Feststellung eine darüber hinausgehende rechtliche Bedeutung haben könnte.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 233 a, 238 AO
§ 236 Abgabenordnung
§ 236 AO
§ 233 a AO
§ 839 BGB
§ 46 FGO
§ 233 a EStG
§ 133 BGB
§ 46 FGO
§ 44 FGO
§ 13 Abs. 2 a ErbStG
§ 237 Abs. 3 AO
§ 236 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 236 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 233 a Abs. 2 Satz 3 AO
§ 236 Abs. 1 2. Alt. AO
§ 236 Abs. 2 Nr. 2 a AO
§ 44 Abs. 1 FGO
§ 355 Abs. 2 AO
§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 347 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 41 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 34 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1988, 600
BFH/NV 2006, 1435
BStBl II 2005, 683
BFH/NV 2006, 1800
BFH/NV 1994, 382
BFH/NV 2005, 1861
BFH/NV 1988, 10
BFH/NV 2001, 1541
BStBl II 1998, 176
BFH/NV 2005, 325
BStBl II 1982, 150
BFH/NV 2005, 231
3 V 428/95
I R 80/04
06 II R 35/06
93 X B 210/92
05 VIII B 77/05
86 I R 254/83
01 I R 80/97
97 I R 32/95
04 IX R 23/04
81 I R 89/80
04 VII B 20/04