Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2003-04-10, Aktenzeichen 7 V 582/03
ECLI: ECLI:DE:FGK:2003:0410.7V582.03.00

Tenor:
Anmerkung: Der Klage wurde stattgegeben.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die von der Antragstellerin vorgenommene Lieferung sogenannter Milchersatzprodukte dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG unterliegt, insbesondere ob diese Milchersatzprodukte zu den in der genannten Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG aufgeführten Gegenständen gehören.
Die Antragstellerin verkauft und liefert sogenannte Milchersatzprodukte. Dabei handelt es sich um aus Soja, Reis oder Hafer gewonnene Flüssigkeiten, die als Substitut für trinkbare Kuhmilch eingesetzt werden. Die Milchersatzprodukte dienen insbesondere der Versorgung von Personen, die unter einer Überempfindlichkeit gegen Milchzucker (sogenannte Laktose-Überempfindlichkeit) oder einer Kuhmilcheiweißallergie leiden. Für Personen mit überhöhtem Cholesterinspiegel hat die aktiv cholesterinsenkende Wirkung der Sojamilcheiweiße wesentliche Bedeutung. Die pflanzlichen Milchersatzprodukte verfügen ebenso wie tierische Milch über den für die Verbraucher maßgeblichen gleichen Eiweißgehalt, die gleiche Menge an Kohlenhydraten sowie über vergleichbare Mengen an Mineralstoffen. Die Milchersatzprodukte werden ebenso wie tierische Milch darüber hinaus zum direkten Verzehr, zur Zubereitung anderer Lebensmittel, für Nachspeisen oder zur Beigabe für Kaffee und Tee verwendet. Schließlich ähneln sich beide Produkte hinsichtlich ihrer Beschaffenheit und ihres Aussehens.
Die Antragstellerin unterwarf u.a. auch für das II. Quartal 2002 den Verkauf dieser Milchersatzerzeugnisse dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG.
Im Rahmen einer am 12.03.2002 für den Voranmeldungszeitraum Januar bis Dezember 2001 angemeldeten und am 30.09.2002 für den Zeitraum I. und II. Quartal 2002 erweiterten Umsatzsteuersonderprüfung gelangte der Antragsgegner zu der Auffassung, dass es sich bei den betreffenden Milchersatzprodukten nicht um solche Waren handele, die in der Liste der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG als dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Gegenstände aufgeführt seien und dehalb auch nicht dem ermäßigten Steuersatz von 7 % zu unterwerfen seien.
Im Rahmen des Umsatzsteuersonderprüfungsberichts vom 21.10.2002 wies der Antragsgegner darauf hin, dass die Umsätze aus dem Verkauf der von der Antragstellerin produzierten Milchersatzprodukte dem ermäßigten Steuersatz unterworfen worden seien. Der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 UStG sei jedoch nur anzuwenden, wenn das Produkt in der Liste der Anlage zu § 12 Abs. 2 UStG aufgeführt sei. Dies sei jedoch nicht der Fall. Insbesondere seien die von der Antragstellerin produzierten und vertriebenen Produkte nicht dem Kapital 21 des Zolltarifs zuzuordnen. Auch Position 22.02 des Zolltarifs könne nicht herangezogen werden, da es sich insoweit nicht um ein Milchmischgetränk handele. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes sei daher nicht möglich und die betreffenden Umsätze der Regelbesteuerung zu unterwerfen.
Auf der Grundlage dieses Umsatzsteuersonderprüfungsberichts erließ der Antragsgegner sodann am 06.12.2002 einen geänderten Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für das II. Kalendervierteljahr 2002, in dem nunmehr die Lieferung der Milchersatzprodukte nicht mehr dem ermäßigten Steuersatz von 7 %, sondern dem Regelsteuersatz von 16 % unterworfen wurde und der bisher festgesetzte Umsatzsteuererstattungsbetrag i.H.v. ......eine Umsatzsteuerschuld i.H.v. .....geändert wurde.
Gleichzeitig wurde die Antragstellerin aufgefordert, den Unterschiedsbetrag i.H.v. ...spätestens bis zum 16.12.2002 zu zahlen.
Hiergegen legte die Antragstellerin fristgerecht am 17.12.2002 Einspruch ein, über den bis zum heutigen Tage noch nicht entschieden worden ist.
Unter gleichem Datum beantragte die Antragstellerin beim Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung des geänderten Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids für das II. Quartal 2002 vom 06.12.2002.
Desweiteren legte die Antragstellerin gegen das Leistungsgebot, bis zum 15.12.2002 den Unterschiedsbetrag zu zahlen, Einspruch ein, mit der Begründung, ihr sei der Steuerbescheid erst zum 09.12.2002 bekanntgegeben worden, so dass die Anordnung einer Fälligkeit innerhalb von 6 Tagen unverhältnismäßig sei.
Mit Schreiben vom 03.01.2003 teilte der Antragsgegner der Antragstellerin mit, dass er dem Einspruch gegen das verfügte Leistungsgebot zum 15.12.2002 nicht entsprechen könne. Nach § 18 Abs. 1 S. 1 UStG habe der Unternehmer bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung abzugeben, in der die Steuer für den Voranmeldungszeitraum selbst zu berechnen sei. Falls das Unternehmen die Besteuerungsgrundlagen objektiv in unzutreffender Höhe erklärt habe, trage die Finanzbehörde dieser Tatsache durch eine abweichende Steuerfestsetzung Rechnung. Wenn der Gesetzgeber in § 18 Abs. 1 S. 2 UStG bestimmt habe, dass die selbst errechnete Vorauszahlung am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig sei und dem Unternehmer damit eine Frist von 10 Tagen einräume, sich auf diese Zahlung einzustellen, könne für den Fall einer abweichenden Steuerfestsetzung nichts anderes gelten. Die mit Bescheid vom 06.12.2002 verbundene Zahlungsfrist sei daher nicht ermessensfehlerhaft.
Mit Schriftsatz vom 03.02.2003 beantragt die Antragstellerin nunmehr beim Finanzgericht die Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids für das II. Quartal 2002 vom 06.12.2002.
Dabei macht die Antragstellerin im wesentlichen geltend, dass im Streitfall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides deshalb bestünden, weil es in rechtlicher Hinsicht zweifelhaft sei, ob die sogenannten Expositionen der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 u. Nr. 2 UStG zollrechtlich oder umsatzsteuerrechtlich auszulegen seien. Bei einer umsatzsteuerrechtlichen Auslegung sei nicht zwischen Milch tierischen und pflanzlichen Ursprungs zu differenzieren. Ernstliche Zweifel bestünden auch im Hinblick auf den Anhang H der 6. Richtlinie als gemeinschaftsrechtlicher Ermächtigung für die ermäßigte Besteuerung von Milch, da sich auch nach diesem Anhang die durch den Antragsgegner vorgenommene Differenzierung verbiete. Im übrigen spreche das grundgesetzliche Differenzierungsverbot gegen die Anwendung des Regelsteuersatzes. Schließlich würden sich auch bei einer rein zollrechtlichen Auslegung der Anlage zum Umsatzsteuergesetz ernstliche Zweifel ergeben.
So enthalte die Anlage zum Umsatzsteuergesetz einerseits uneingeschränkte Verweisungen auf den Zolltarif und andererseits sogenannte Expositionen. Während die uneingeschränkten Verweisungen rein zolltariflich auszulegen seien, sei es zumindest ernstlich zweifelhaft, ob dies auch auf die Expositionen zutreffe. Denn die Expositionen ordneten aufgrund einer besonderen umsatzsteuerrechtlichen Zielsetzung die nur eingeschränkte Geltung des Zolltarifs an. Dabei sei bei der Auslegung der Expositionen die umsatzsteuerrechtliche Zielsetzung zu berücksichtigen.
Da es insoweit zumindest ernstlich zweifelhaft sei, ob die Expositionen der Anlage zum Umsatzsteuergesetz umsatzsteuerrechtlich auszulegen seien, bestünden im Streitfall zumindest ernstliche Zweifel daran, ob die durch die Antragstellerin gelieferten Milchersatzprodukte dem Regelsteuersatz unterliegen würden. Denn bei der Auslegung der Exposition "Milchmischgetränke mit einem Anteil an Milch und Milcherzeugnissen von mindestens 75 % des Fertigungserzeugnisses" (Nr. 35 der Liste = Position 22.02 des Zolltarifs) sei umsatzsteuerrechtlich der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität zu beachten. Speziell im Hinblick auf die Ermächtigung, ermäßigte Steuersätze einzuführen, habe der Europäische Gerichtshof bereits mehrfach entschieden, dass gleichartige und im Wettbewerb miteinander stehende Waren einem einheitlichen und nicht unterschiedlichen Steuersatz zu unterwerfen seien. Im Streitfall stünden Milchgetränke aus tierischer Milch und die von der Antragstellerin gelieferten Milchersatzgetränke im Wettbewerb miteinander. Denn tierische Milch und pflanzliche Ersatzprodukte, wie z.B. Sojamilch, seien hinsichtlich ihres Nährwertes vergleichbar. Sowohl tierische als auch pflanzliche Milch verfüge über den für den Verbraucher maßgeblichen gleichen Eiweißgehalt, die gleiche Menge an Kohlehydraten sowie vergleichbare Mengen an Mineralstoffen. Tierische und pflanzliche Milch sei darüberhinaus zum direkten Verzehr, zur Zubereitung anderer Lebensmittel, für Nachspeisen oder zur Beigabe bei Kaffee und Tee zu verwenden. Schließlich seien sich beide Waren hinsichtlich Beschaffenheit und Aussehen ähnlich.
Der Antragsgegner könne sich für die Differenzierung zwischen Milch tierischen und pflanzlichen Ursprungs auch nicht auf Artikel 12 Abs. 3 a Unterabsatz 3 i.V.m. Anhang H Nr. 1 der 6. Richtlinie als gemeinschaftsrechtlicher Grundlage der Nr. 35 der Anlage zum Umsatzsteuergesetz berufen. Aufgrund dieser gemeinschaftsrechtlichen Ermächtigung würden Milchmischgetränke mit einem Anteil an Milch und Milcherzeugnissen von mindestens 75 % der Fertigungserzeugnisses nach § 12 Abs. 12 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 35 der Anlage zum Umsatzsteuergesetz ermäßigt besteuert. Nach Anhang H Nr. 1 der 6. Richtlinie unterlägen dem ermäßigten Steuersatz demgegenüber "Nahrungs- und Futtermittel (einschließlich Getränken, alkoholische Getränke ausgenommen), lebende Tiere, Saatgut, Pflanzen und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermittel verwendete Zutaten, üblicherweise als Zusatz oder als Ersatz von Nahrungs- und Futtermittel verwendete Erzeugnisse".
Bei Ausübung der den Mitgliedsstaaten nach Anhang H 6. Richtlinie eingeräumten Ermächtigungen seien die Mitgliedsstaaten nicht befugt, innerhalb eines nach diesem Anhang zu besteuernden Vorganges Untergruppen zu schaffen, die unterschiedlichen Steuersätzen unterlägen. Deshalb habe die EG-Kommission z.B. ein Vertragsverletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland eingeleitet, da Anhang H Nr. 8 der 6. Richtlinie zwar die ermäßigte Besteuerung der Darbietung ausübender Künstler erlaube, es entgegen § 12 Abs. 2 Nr. 7 a UStG aber unzulässig sei, zwischen den Leistungen eines Solisten und den Leistungen eines Ensembles zu differenzieren (Rs. C-109/02 vom 01.06.2002).
Sei es nach dem gegen die Bundesrepublik Deutschland eingeleiteten Vertragsverletzungsverfahren unzulässig, bei Ausübung der Ermächtigung nach Anhang H der 6. Richtlinie Untergruppen zu schaffen, bestünden zumindest ernstliche Zweifel, ob in Ausübung der Ermächtigungen nach Artikel 12 Abs. 3 a Unterabsatz 3 i.V.m. Anhang H Nr. 1 der 6. Richtlinie zwischen Milch tierischen und pflanzlichen Ursprungs differenziert werden könne. Denn sei es den Mitgliedsstaaten verwehrt, einen nach Anhang H zu besteuernden Vorgang in Untergruppen aufzuteilen, sei der ermäßigte Steuersatz nicht nur auf Milch tierischen Ursprungs, sondern auch auf pflanzliche Milchersatzprodukte anzuwenden. Denn die Lieferung von Nahrung- und Futtermitteln (einschließlich Getränken, jedoch ohne alkoholische Getränke) stelle einen einheitlich zu besteuernden Vorgang im Sinne von Anhang H Nr. 1 der 6. Richtlinie dar. Bei einer Differenzierung zwischen Milch tierischen Ursprungs und pflanzlichen Milchersatzprodukten käme es zu einer unzulässigen Bildung von Untergruppen innerhalb eines einheitlichen Vorgangs. Dies würde dem Grundsatz der Neutralität widersprechen, da die durch die Antragstellerin gelieferten Milchersatzprodukte nach ihren spezifischen Eigenheiten und Nährwerten Substitutionsprodukte für Milch tierischen Ursprungs darstellten, deren Verwendung z.B. bei Kuhmilcheiweißallergie oder Laktoseüberempfindlichkeit empfohlen werde.
Ernstliche Zweifel ergäben sich im Streitfall schließlich auch aus dem in Artikel 3 Grundgesetz verfassungsrechtlich verbürgten Gleichbehandlungsgebot. Danach seien im Bereich der Umsatzsteuer getroffene Belastungsentscheidungen zur Bestimmung des Steuersatzes folgerichtig umzusetzen. Dies sei auch bei der Auslegung der gesetzlichen Bestimmung zu beachten. Umsatzsteuerrechtliche Differenzierungen bedurften daher eines sachlichen Rechtfertigungsgrundes. Ein derartiger Rechtfertigungsgrund für die steuerliche Differenzierung zwischen Milch tierischen Ursprungs und Milchersatzprodukten bestehe aber nach den spezifischen Eigenschaften und Nährwerten der beiden Warenarten nicht. Deshalb verwendeten ja auch Personen mit Laktoseüberempfindlichkeit die Milchersatzprodukte anstelle von tierischen Milchprodukten.
Schließlich bestünden gegen den angegriffenen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids selbst dann ernstliche Zweifel, wenn die Auslegung der Anlage zum Umsatzsteuergesetz entgegen der Auffassung der Antragstellerin ausschließlich nach zollrechtlichen Grundsätzen zu erfolgen hätte. Denn dem ermäßigten Steuersatz unterlägen auch die Zubereitung von pflanzlichen Fetten und Ölen nach der Exposition zu Nr. 26 f der Anlage zum Umsatzsteuergesetz. Eine derartige Zubereitung stellten z.B. ölhaltige Gelantinekapseln dar. Dies habe der BFH am 17.11.1998, BFH/NV 1999, S. 688, entschieden. Aufgrund des Wortlauts und der Auslegung durch den BFH sei daher im vorliegenden Fall zumindest ernstlich zweifelhaft, ob es sich bei den Milchersatzprodukten nicht um Zubereitungen nach Nr. 26 f der Anlage zu § 12 Abs. 2 UStG handele.
Unabhängig vom Vorliegen der Voraussetzungen der Nr. 26 der Anlage zum Umsatzsteuergesetz sei auch ernstlich zweifelhaft, ob die Milchersatzprodukte nicht als Lebensmittelzubereitung nach Kapital 21 des Zolltarifs anzusehen seien und daher nach Ziffer 33 der Anlage zum Umsatzsteuergesetz ermäßigt zu besteuern seien. Hierfür spreche auch, dass "Coconut-Milk" nach einer Tarifierungsverordnung der EG-Kommission gemäß Position 21.06 des Zolltarifs zu tarifieren sei.
Soweit der Antragsgegner sich auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 20.02.1990, BStBl II 1990, 760, stütze, wonach die ausdrückliche Verweisung auf den Zolltarif einer umsatzsteuerlichen Auslegung unter Berücksichtigung der für den Gesetzgeber bei Schaffung der Anlage maßgeblichen Gründe entgegenstehe, so sei demgegenüber auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 14.01.1997, BStBl II 1997, 481 zu verweisen. Denn dort habe der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass die Anlage zum Umsatzsteuergesetz zumindest dann nicht zolltarifrechtlich auszulegen sei, wenn die Anlage aufgrund einer Ausnahmeregelung vom Zolltarif abweiche. Eine derartige Ausnahmeregelung enthielten die sogenannten Expositionen. Denn diese Expositionen ordneten aufgrund einer jeweiligen besonderen umsatzsteuerrechtlichen Zielsetzung die nur eingeschränkte Geltung des Zolltarifs an. Im Streitfall enthalte das Umsatzsteuergesetz mit der auf Milchmischgetränke eingeschränkten Verweisung auf Position 22.02 KN eine derartige Exposition, so dass zumindest ernstlich zweifelhaft sei, ob die umsatzsteuerrechtlichen Gründe, die für die Anordnung des ermäßigten Steuersatzes in diesem Fall maßgeblich seien bei der Gesetzesauslegung tatsächlich unberücksichtigt bleiben könnten.
Die Antragstellerin beantragt,
den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für das II. Kalendervierteljahr 2002 vom 06.12.2002 i.H.v. ...von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Er ist der Auffassung, dass im Streitfall keine ernstlichen Zweifel gegen die Rechtmäßigkeit des angegriffenen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids bestehen.
Aufgrund der ausdrücklichen Verweisung auf den Zolltarif, würden die zolltariflichen Vorschriften unmittelbar gelten. Bei Auslegung der einzelnen Regelungen der Anlage des Umsatzsteuergesetzes komme es deshalb allein auf die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe an. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Damit scheide eine Auslegung aus, die sich an den normkonzipierenden Grundsätzen des Gesetzgebers des Umsatzsteuergesetzes orientiere, die für die Aufstellung des Katalogs der Anlage maßgeblich gewesen seien. Nicht gewünschte Konsequenzen des strengen Zolltarifs müsse der Gesetzgeber erforderlichenfalls durch Einführung einer ausdrücklichen Ausnahme in den betreffenden Bestimmungen der Anlage vermeiden.
Nach Auskunft der zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt Köln, handele es sich bei den von der Antragstellerin produzierten Milchersatzerzeugnissen um Getränke, die unter Position 22.02 des Zolltarifs fielen. Diese Produkte seien daher weder als Lebensmittelzubereitung dem Kapital 21 Zolltarifs noch als Zubereitung von pflanzlichen Fetten und Ölen der Position 15.17 des Zolltarifs zuzuordnen, so dass sie nicht nach Ziffer 33 bzw. Ziffer 26 f der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt zu besteuern seien. Da jedoch nach Ziffer 35 der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus Position 22.02 des Zolltarifs nur Milchmischgetränke mit einem Anteil an Milch oder Milcherzeugnissen von mindestens 75 % des Fertigungserzeugnisses ermäßigt zu besteuern seien, seien die Produkte der Antragstellerin nicht nach Ziffer 35 der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG begünstigt und unterlägen daher dem Regelsteuersatz.
Auch nach Rücksprache mit der zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt München sowie die zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt Berlin sei übereinstimmend mitgeteilt worden, dass es sich bei dem von der Antragstellerin produzierten und verkauften Milchersatzerzeugnissen um Getränke der Position 22.02 des Zolltarifs handele.
Darüberhinaus habe der EuGH in einem Urteil vom 26. März 1981 entschieden, dass unter Getränken im Sinne der Position 22.02 alle Flüssigkeit zu verstehen seien, die zum menschlichen Genuss geeignet und bestimmt seien, ohne dass es auf die eingenommene Menge oder die besonderen Zwecke ankomme, deren die verschiedenen Arten genießbarer Flüssigkeiten dienen könnten. Es handele es sich also um Flüssigkeiten, die unmittelbar ohne weitere Behandlung genussfertig seien. Hiervon zu unterscheiden seien z.B. Konzentrate, Auszüge oder Essenzen, die als Lebensmittelzubereitung dem Kapital 21 des Zolltarifs zuzuordnen seien. Die von der Antragstellerin produzierten und verkauften Milchersatzprodukte, die ohne weitere Bearbeitung unmittelbar zum Verzehr angeboten werden könnten, erfüllten die Voraussetzungen für Getränke. Sie seien daher zu Recht aufgrund ihrer Beschaffenheit und Verwendung der Position 22.02 des Zolltarifs zugeordnet worden. Damit erübrige sich grundsätzlich die weitere Prüfung, ob die Erzeugnisse unter ein anderes Kapitel, z.B. 19 oder 21 fielen, da dies lediglich Auffangpositionen für diejenigen Erzeugnisse seien, die nicht bereits in Folge ihrer Aufmachung, Beschaffung oder Verwendung in einer anderen Position des Zolltarifs, z.B. als Getränke, genauer erfasst würden.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist begründet.
Der Senat hält es für ernstlich zweifelhaft, ob die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes allein auf tierische Milchprodukte und nicht auf pflanzliche "Milchprodukte" zumindest mit europarechtlichen Vorgaben in Einklang zu bringen ist. Aus diesen Gründen bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids für das II. Quartal 2002 vom 06.12.2002.
I. Gemäß § 69 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 2 der Finanzgerichtsordnung soll das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt von der Vollziehung aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Solche Zweifel bestehen nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nur dann, wenn bei summarischer Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Umstände auch gewichtige Gründe gegen die Rechtmäßigkeit zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, aus jüngerer Zeit z.B. Beschluss des BFH vom 11. September 2002 II B 113/02, BStBl II 2002, 777). Eine überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsmittels ist für die Aussetzung der Vollziehung nicht erforderlich (vgl. z.B. Beschluss des BFH vom 4. September 2002 I B 145/01, BFH/NV 2002, 1628).
II. Unter Berücksichtigung dieser Tatbestandsvoraussetzungen, deren Vorliegen für die Aussetzung der Vollziehung eines Verwaltungsaktes erforderlich ist, ist im Rahmen der im einstweiligen Rechtsschutzverfahren gebotenen summarischen Überprüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund des Sachvortrags der Beteiligten und der Aktenlage festzustellen, dass im Streitfall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids für das II. Quartal 2002 vom 06.12.2002 bestehen.
1. Die Ermäßigung des Umsatzsteuersatzes auf 7 % gemäß § 12 Abs. 2 UStG ist vor dem Hintergrund der insoweit verbindlichen Vorgaben des europäischen Gemeinschaftsrechts anzuwenden und erforderlichenfalls auszulegen. Verbindlich ist die Regelung des insoweit einschlägigen Artikel 12 Abs. 3 a Unterabsatz 3 der 6. EG-Richtlinie und des dazu ergangenen Anhangs H dabei allerdings nur insoweit, als die dort aufgeführten Kategorien von Gegenständen abschließend zu verstehen sind, die EU-Mitgliedsstaaten also nicht befugt sind, für im Anhang H nicht aufgeführte Gegenstände - von den in Art 12 und 28 der 6. EG-Richtlinie aufgeführten, hier nicht einschlägigen, Ausnahmen einmal abgesehen - eine Steuerermäßigung einzuräumen (vgl. Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, Stand Juli 1998, § 12 UStG Rdn 84). Im übrigen sind die EU-Mitgliedsstaaten aufgrund des fakultativen Charakters der Richtlinienbestimmung nicht verpflichtet, überhaupt einen ermäßigten Steuersatz einzuführen und, falls sie eine Steuerermäßigung vorsehen, insbesondere nicht verpflichtet alle Gegenstände des Anhangs H dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen (vgl. Kraeusel, a.a.O., § 12 UStG Rdn 83).
Die Mitgliedsstaaten können bei der Übertragung der mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuernden Gegenstände aus den in Anhang H der 6. EG-Richtlinie enthaltenen Kategorien in ihre einzelstaatlichen Rechtsvorschriften den genauen Geltungsbereich der betreffenden Kategorien anhand der sog. Kombinierten Nomenklatur abgrenzen (vgl. Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Stand August 2002, §141 Rdn. 1 ff, 16 ff.). Bei der Kombinierten Nomenklatur handelt es sich um ein Warenverzeichnis, das neben dem Integrierten Tarif und anderen Regelungen des Gemeinschaftsrechts, die zolltarifliche Bestimmungen enthalten, den sogenannten Gemeinsamen Zolltarif (GZT) bildet (vgl. Huschens in Schwarz/Vogel, Stand Juni 2000, § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG Rdn 39 ff., 43).
So sieht die für den Streitfall einschlägige Kategorie 1 des Anhang H vor, dass "Nahrungs- und Futtermittel (einschließlich Getränke, alkoholische Getränke jedoch ausgenommen), lebende Tiere, Saatgut, Pflanzen und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermittel verwendete Zutaten, üblicherweise als Zusatz oder als Ersatz für Nahrungs- und Futtermittel verwendete Erzeugnisse" dem ermäßigten Mehrwertsteuersatz unterworfen werden können.
Auf der Grundlage dieser Kategorie 1 des Anhangs H zu Artikel 12 Abs. 3 a Unterabsatz 3 der 6. EG-Richtlinie ist in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vorgesehen, dass dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unter anderem die Lieferung der in der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG bezeichneten Gegenstände unterliegen sollen.
In der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG hat sodann der deutsche Gesetzgeber in den Nummern 1 - 47 auf verschiedene Kapitel, Positionen und Expositionen (Unterpositionen) des gemeinsamen Zolltarifs Bezug genommen.
Das Umsatzsteuergesetz läßt sich insoweit bei der Gewährung des ermäßigten Steuersatzes von wirtschafts-, finanz- und staatspolitischen Gesichtspunkten leiten und betreibt durch die Bestimmung des Steuersatzes zudem auch gezielte Wirtschaftslenkung. So beruht die Gewährung der Steuermäßigung für z.B. nahezu alle Lebensmittel auf sozialpolitischen Gründen, denn die ermäßigte Besteuerung der lebensnotwendigen Verbrauchsgüter bedeutet für die Bezieher kleinerer und mittlerer Einkommen eine spürbare steuerliche Entlastung (vgl Husmann in Rau/Dürr-wächter/ Flick/Geist, Stand Novemver 1996, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG Rdn 13 und 30; Kraeusel, a.a.O., § 12 UStG Rdn. 30).
Das Umsatzsteuergesetz trifft somit im Rahmen des § 12 Abs. 2 UStG auf der Grundlage des insoweit verbindlichen Artikels 12 Abs. 3 a Unterabsatz 3 i.V.m. Anhang H der 6. EG-Richtlinie eine Auswahl der ermäßigt zu besteuernden Lebenssachverhalte. Die dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gegenstände sind dabei in der Liste der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vom Gesetzgeber abschließend aufgeführt worden (vgl. Birkenfeld, a.a.O., § 141 Rdn 36; Husmann, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG Rdn 78; Heidner in Bunjes/Geist, 7. Auflage 2003, § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG Rdn 2). Insoweit ist es der Beurteilung des Umsatzsteuergesetzgebers überlassen, welche Sachverhaltsmerkmale nicht mehr in den Begünstigungstatbestand einbezogen werden und welche noch von den betreffenden Zielsetzungen erfasst werden. Das Umsatzsteuergesetz entscheidet insoweit, ob bei bestimmten Lebensachverhalten unter sachlichen Gesichtspunkten eine Gleichbehandlung zwingend geboten ist, bzw. inwieweit eine Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist, weil solche zwingenden sachlichen Gründe für eine entsprechende Gleichbehandlung nicht gegeben sind. Dabei muss die Auswahl der der Steuerbegünstigung unterliegenden Sachverhalte im Hinblick auf Artikel 3 Abs. 1 GG sachgerecht sein und insbesondere sachlich begründet werden können (vgl. Birkenfeld, a.a.O. § 141 Rdn 1 ff. m.w.N.).
Insbesondere hat der Gesetzgeber insoweit nicht nur den innerstaatlichen verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz des Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz zu beachten, sondern desweiteren auch noch den gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz der umsatzsteuerrechtlichen Neutralität.
So hat der Europäische Gerichtshof in jüngerer Zeit wiederholt und verstärkt hervorgehoben, dass unterschiedliche Mehrwertsteuersätze nur dann zulässig sind, wenn sie nicht den dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrundeliegenden Grundsatz der steuerlichen Neutralität verletzten, der von den Mitgliedsstaaten bei der Umsetzung der 6. EG-Richtlinie zu beachten sei (vgl. EuGH-Urteile vom 7. September 1999 C - 216/97, DStRE 1999, 803; vom 3. Mai 2001 C - 481/98, Beilage zu BFH/NV 2001, 142; Urteil vom 11. Oktober 2001 C - 267/99, Beilage zu BFH/NV 2002, 21; allgemein zum Grundsatz der umsatzsteuerlichen Neutralität aufgrund gemeinschaftsrechtlicher Vorgaben Urteile vom 25. Juni 997 C - 45/95, UVR 1997, 331; vom 11. Juni 1998 C - 283/95, DStRE 1998, 490).
Der Europäische Gerichtshof konkretisiert diesen Grundsatz der steuerlichen Neutralität dahingehend, dass es nach diesem Prinzip insbesondere unzulässig sei, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Waren hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Infolge dessen seien solche Erzeugnisse einem einheitlichen Steuersatz zu unterwerfen. Demgemäß schließe der Grundsatz der steuerlichen Neutralität auch die Grundsätze der Einheitlichkeit der Mehrwertsteuer und der Beseitigung von Wettbewerbsverzerrungen ein (vgl. EuGH-Urteile vom 3. Mai 2001 C - 481/98, Beilage zu BFH/NV 2001, 142; Urteil vom 11. Oktober 2001 C - 267/99, Beilage zu BFH/NV 2002, 21). Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbiete es insoweit, dass Wirtschaftsteilnehmer, die die gleichen Umsätze bewirkten, bei der Besteuerung unterschiedlich behandelt würden (EuGH-Urteil vom 07.09.1999 C - 216/97, DStRE 1999, 803).
2. Unter Berücksichtigung dieser Rechtslage kann es der beschließende Senat im Streitfall für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung dahingestellt sein lassen, inwieweit der Rechtstandpunkt des Antragsgegners tatsächlich zutreffend ist, dass die von der Antragstellerin hergestellten und vertriebenen pflanzlichen Milchersatzprodukte sachlich und begrifflich nicht in den Kapiteln, Positionen und Expositionen der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG aufgeführt sind. Selbst wenn man insoweit mit dem Antragsgegner davon ausgeht, dass die in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG erfolgte Verweisung auf die Anlage und damit auf die betreffenden Kapitel und Positionen bzw. Expositionen des Zolltarifs abschließend konzipiert ist und damit Milchersatzprodukte von der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG im Rahmen der gebotenen zolltariflichen Auslegung (vgl. hierzu BFH-Entscheidungen vom 28. September 1988 X R 49/81, BStBl II 1989, 208; vom 20. Februar 1990 VII R 172/84, BStBl II 1990, 760; vom 14. Januar 1997 VII R 47/96, BStBl 1997, 481) nicht erfasst werden, ist für den Streitfall jedoch die gemeinschaftsrechtliche Vorgabe des Europäischen Gerichtshofs hinsichtlich des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität zu beachten.
Vor dem Hintergrund dieses Grundsatzes erscheint es aus Sicht des beschließenden Senates nicht ausgeschlossen, dass die Antragstellerin durch die Anwendung des Regelsteuersatzes von 16 % gegenüber Mitbewerbern am Markt, denen der ermäßigte Steuersatz von 7 % gewährt wird, effektiv benachteiligt wird.
Der beschließende Senat verkennt dabei nicht, dass der Bundesfinanzhof wiederholt im Zusammenhang mit der Anwendung der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG erhobene Einwendungen, die Nichtberücksichtigung einzelner in der Anlage nicht aufgeführter Gegenstände würde zu einer Ungleichbehandlung im Sinne Artikel 3 Abs. 1 GG führen, nicht als durchgreifend angesehen hat.
So hat der Bundesfinanzhof z.B. zur Problematik der unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Begünstigung der Umsätze von verschiedenen Kunstgegenständen ausgeführt, dass der Gesetzgeber von Verfassungswegen nicht gehalten sei, eine steuerliche Begünstigung in allen Bereichen künstlerischen Schaffens gleichermaßen sicherzustellen, etwa Kunstgegenstände schlechthin steuerlich zu begünstigen. Der Gesetzgeber könne vor allem im Hinblick auf die Schwierigkeit des Begriffs Kunst eindeutig festlegen, genau bestimmte Kunstgegenstände wie Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst zu begünstigen, handwerkliche Erzeugnisse, auch solche individueller künstlerischer Fertigung, hingegen aber unbegünstigt zu lassen. Hierin liege keine unsachgemäße Differenzierung, die allein einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz darstellen würde (vgl. BFH-Entscheidungen vom 28. April 1992 VII R 92/91, BFH/NV 1992, 851). Der Gleichheitssatz verpflichte den Gesetzgeber nicht, jede wirtschaftliche Förderungsmaßnahme oder steuerliche Begünstigung allen Bereichen künstlerischen Schaffens gleichermaßen zu Gute kommen zu lassen. Vielmehr könnten für die Beurteilung der Förderungswürdigkeit auch wirtschafts- und finanzpolitische Gesichtspunkte berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1993 V R 89/93, BFH/NV 1995, 443). Auch in anderen Zusammenhängen hat der Bundesfinanzhof die unterschiedliche steuerliche Behandlung hinsichtlich des Steuersatzes für gerechtfertigt erachtet (vgl. z.B. Urteil vom 28. Juni 2000 V R 63/99, BFH/NV 2001, 348 hinsichtlich orthopädischer Apparate, Körperersatzstücke, Prothesen sowie sonstiger Vorrichtungen zum Beheben von Funktionsschäden oder Gebrechen für Menschen; Beschluss vom 20. März 1998 V B 138/97, BFH/NV 1998, 1380 zur vermeintlichen Ungleichbehandlung von Anzeigenzeitungen gegenüber Fernsehen- und Radioprogrammzeitschriften).
Selbst wenn man aber unter Berücksichtigung des innerstaatlich verfassungsrechtlich angelegten Gleichbehandlungsgebots des Artikels 3 Abs. 1 GG gegen die Nichtbegünstigung der pflanzlichen Milchersatzprodukte mit dem ermäßigten Steuersatz gegenüber den herkömmlichen tierischen Milchprodukten keine Bedenken haben sollte, so ergeben sich jedoch für den beschließenden Senat unter Berücksichtigung des gemeinschaftsrechtlichen Gebots der steuerlichen Neutralität der Umsatzbesteuerung im Streitfall ernstliche Zweifel an der Nichteinbeziehung der pflanzlichen Milchersatzprodukte unter die Begünstigungsregelung des ermäßigten Steuersatzes im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG.
Zwischen den Beteiligten ist nämlich insoweit unstreitig, dass die von der Antragstellerin hergestellten pflanzlichen Milchersatzprodukte ebenso wie die tierischen Milchprodukte über den für die Verbraucher maßgeblichen gleichen Eiweißgehalt, die gleiche Menge an Kohlenhydraten sowie über vergleichbare Mengen an Mineralstoffen verfügen. Die Milchersatzprodukte sind danach ebenso wie die tierische Milch zum direkten Verzehr, zur Zubereitung anderer Lebensmittel, für Nachspeisen oder als Beigabe für Kaffee und Tee zu verwenden. Die von der Antragstellerin hergestellten pflanzlichen Milchersatzprodukte sind nach dem unstreitigen Vortrag der Antragstellerin auch hinsichtlich des Nährwertes den tierischen Milchprodukten vergleichbar.
Unterschiede hinsichtlich der Gruppe der aktuellen und potentiellen Verbraucher ergeben sich nach dem bisherigen Sachvortrag der Beteiligten sowie nach dem vorgelegten Akteninhalt allein daraus, dass die von der Antragstellerin hergestellten pflanzlichen Milchersatzprodukte für Verbraucher, die an einer Milcheiweißallergie oder an einer Überempfindlichkeit gegenüber Milchzucker leiden sowie überhöhte Cholesterinprobleme aufweisen, aus Gesundheitsgründen verträglicher bzw. empfehlenswerter sind.
Der Senat vermag auf der im Rahmen eines summarischen einstweiligen Rechtsschutzverfahrens naturgemäß noch relativ ungeklärten Tatsachengrundlage nicht abschließend zu entscheiden, inwieweit die Antragstellerin mit ihren Produkten in einem ganz überwiegendem oder lediglich in einem zu vernachlässigendem Umfang die gleichen Verbraucherkreise und Käuferschichten anspricht, wie die Hersteller herkömmlicher tierischer Milchprodukte. Hierfür wäre eine weitere tatsächliche Sachaufklärung erforderlich, die sich im Rahmen eines einstweiligen Rechtsschutzverfahrens naturgemäß nicht vornehmen lässt und auch nach Sinn und Zweck des einstweiligen Rechtsschutzverfahrens nicht vorgenommen werden soll.
Insoweit spricht nach Auffasung des beschließenden Senats einiges dafür, dass im Streitfall die Antragstellerin mit ihren pflanzlichen Milchersatzprodukten in ganz überwiegendem Maße die gleichen aktuellen und potentiellen ernährungs- und gesundheitsbewußten Verbraucher anspricht, wie die Hersteller der herkömmlichen tierischen Milchprodukte mit ihren Waren.
In diesem Fall würde es sich jedoch bei der Antragstellerin und den Herstellern der herkömmlichen tierischen Milchprodukte bzw. bei den pflanzlichen Milchersatzprodukten und den tierischen Milchprodukten um gleichartige und deshalb miteinander unmittelbar im Wettbewerb stehende Marktteilnehmer/Anbieter bzw. Waren handeln, bei denen nicht einzusehen wäre, warum diese gleichartigen und miteinander im Wettbewerb stehenden Martteilnehmer und Waren mit unterschiedlichen Mehrwertsteuersätzen belegt werden dürfen und aus welchen sachlichen Gründen damit eine effektive - preisliche - Benachteiligung der mit dem höheren Mehrwertsteuersatz belasteten Warengruppe der pflanzlichen Milchersatzprodukte am Markt gerechtfertigt sein sollte.
Der beschließende Senat sieht daher sowohl in tatsächlicher Hinsicht eine Aufklärungsnotwendigkeit dahingehend, dass geklärt werden muss, in welchem Umfang es sich bei den pflanzlichen Milchersatzprodukten der Antragstellerin tatsächlich um gleichartige Waren gegenüber den herkömmlichen tierischen Milchprodukten handelt und in welchem Maße mithin insoweit eine gleichartige oder zumindest vergleichbare Wettbewerbsausgangssituation gegeben ist.
Der beschließende Senat vermag zudem auch in rechtlicher Hinsicht im Rahmen des vorliegenden summarischen einstweiligen Rechtsschutzverfahrens nicht abschließend zu beurteilen, inwieweit bei Vorliegen gleichartiger miteinander im Wettbewerb stehender pflanzlicher Milchersatzprodukte und tierischer Milchprodukte der Grundsatz der steuerlichen Wettbewerbsneutralität aufgrund gemeinschaftsrechtlicher Grundsätze durch eine gesetzliche Regelung verletzt wird, die die pflanzlichen Milchersatzprodukte mit dem umsatzsteuerlichen Regelsteuersatz belegt und sie daher gegenüber den tierischen Milchprodukten, die dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden, effektiv benachteiligt.
Vor dem Hintergrund dieser tatsächlichen und rechtlichen Unklarheiten bestehen daher ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids für das II. Quartal 2002.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Im Hinblick auf die ungeklärte Rechtsfrage, unter welchen Voraussetzungen die Nichtberücksichtigung gleichartiger Waren im Rahmen der Anlage 1 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG und die Nichtgewährung des ermäßigten Steuersatzes von 7 % gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG gegen den gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstößt, läßt der Senat gemäß § 128 Abs. 3 FGO die Beschwerde zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 12 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
§ 12 Abs. 2 UStG
§ 18 Abs. 1 S. 1 UStG
§ 18 Abs. 1 S. 2 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 u. Nr. 2 UStG
§ 12 Abs. 12 Nr. 1 UStG
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 a UStG
§ 69 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Abs. 3 FGO
Artikel 3 Grundgesetz
Artikel 3 Abs. 1 GG
Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1990, 760
BStBl II 1997, 481
BStBl II 2002, 777
BFH/NV 2002, 1628
BFH/NV 2001, 142
BFH/NV 2002, 21
BStBl II 1989, 208
BFH/NV 1992, 851
BFH/NV 1995, 443
BFH/NV 2001, 348
BFH/NV 1998, 1380
02 II B 113/02
02 I B 145/01
88 X R 49/81
90 VII R 172/84
97 VII R 47/96
92 VII R 92/91
93 V R 89/93
00 V R 63/99
98 V B 138/97