Finanzgericht des Saarlandes (Saarland, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-02-22, Aktenzeichen 1 K 1459/14

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:
Der Kläger war Kommanditist der inzwischen aufgelösten und vollbeendeten ... & Co. KG (nachfolgend: KG 2), an deren Kapital er neben ... weiteren Personen zu ... % beteiligt war (F-Akte 2008, Bl. 5, Rückseite). Die KG 2 betrieb eine .... Sie war zu ca. ... % am Stammkapital der ... AG (nachfolgend: AG) beteiligt (vgl. Bilanz 2008). Zwischen der KG 2 und der AG bestand in den Streitjahren eine körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft. Die AG war ihrerseits Kommanditistin der ... & Co. KG (nachfolgend: KG 1).
In ihren Feststellungserklärungen für 2008 und 2009 wies die KG 2 unter anderem einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag aus der KG 1 sowie hierauf entfallende tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer aus der KG 1 aus, und zwar wie folgt (F-Akte 2008 Bl. 22, 2009 Bl. 23):
2008
2009
Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag:
... EUR
Tatsächlich gezahlte GewSt hierauf:
... EUR.
Hierauf entfielen ausweislich der Erklärung folgende Anteile auf den Kläger (F-Akte 2008 Bl. 24, 2009 Bl. 25, jeweils rückseitig):
Der Beklagte folgte dem zunächst im Wesentlichen für das Jahr 2008 und stellte (u.a. für den Kläger) entsprechende Anteile aus der KG 1 mit Bescheid vom ... 2010, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO erging, mit ... EUR (Messbetrag) bzw. ... EUR (zu zahlende Gewerbesteuer) fest (F´-Akte 2008, Bl. 31 f.).
Unter Hinweis auf ein Urteil des Finanzgerichts Hamburg erließ der Beklagte am ... 2010 einen auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Änderungsbescheid, in dem er die vorgenannten anteiligen Beträge aus der KG 1 nicht mehr in die Feststellung einbezog (F´-Akte 2008, Bl. 42 ff.). Auch in seinen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 vom ... 2011 bezog der Beklagte die entsprechenden Anteile am Gewerbesteuer-Messbetrag und der gezahlten Gewerbesteuer aus der KG 1 nicht ein (Rbh Bl. 186 ff.). Der Kläger sowie die übrigen an der KG 2 Beteiligten legten hiergegen Einsprüche ein und verwiesen zur Begründung auf eine Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf, die dem Urteil des Finanzgerichts Hamburg entgegenstand. Da gegen die Entscheidungen der beiden Finanzgerichte Revisionen anhängig waren, ruhte das Einspruchsverfahren zunächst.
Mit Bescheid vom ... 2014 wurden auf Ebene der KG 1 der auf die AG als Mitunternehmer entfallende Anteil am Gewerbesteuermessbetrag und der zu zahlenden Gewerbesteuer einheitlich und gesondert festgestellt (vgl. Bl. 34). Der Kläger und die weiteren Beteiligten der KG 2 beantragten mit Schreiben vom ... 2014, die Feststellungsbescheide 2008 und 2009 auf Ebene der KG 2 gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Diesen Antrag lehnte der Beklagte am ... 2014 ab, wogegen der Kläger und die weiteren Beteiligten der KG 2 Sprungklage zum Finanzgericht erhoben, welche mangels Zustimmung des Beklagten nach Beschluss des Senats vom ... 2014 im Verfahren 1 K ..../14 als Einspruchsverfahren weitergeführt wurde. Mit Einspruchsentscheidung vom ... 2014 (Bl. 8 ff.) wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 und 2009 sowie gegen die Bescheide über die Ablehnung der Änderungsanträge gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO als unbegründet zurück.
Am 4. Dezember 2014 hat der Kläger die vorliegende Klage erhoben (Bl. 1). Nachdem der Beklagte zwischenzeitlich die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 zuletzt mit Bescheid vom ..... 2015 (Bl. 71 ff.) und für 2009 zuletzt mit Bescheid vom ... 2011 (Rbh Bl. 192) in hier nicht maßgeblichen Punkten geändert hat, beantragt der Kläger nunmehr sinngemäß (Bl. 40), unter Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die ... (KG 2) für 2008 vom ... 2015 und für 2009 vom ... 2011, letzterer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2014, die auf den Kläger entfallenden Anteile am Gewerbesteuermessbetrag um ... EUR (2008) bzw. ... EUR (2009) sowie die anteilige tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer um ... EUR (2008) bzw. ... EUR (2009), die aus der Beteiligung an der ... (KG 1) resultieren, zu erhöhen, sowie – hilfsweise - (Bl. 124), die Gewinne der KG 1 im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für 2008 und 2009 bei der KG 2 als nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfrei festzustellen.
Der Kläger ist der Ansicht, eine Feststellung des auf ihn entfallenden Anteils gem. § 35 Abs. 2 EStG aus der KG 1 sei zwingend. Der Beklagte stütze sich bei seiner ablehnenden Haltung zwar auf die Entscheidungen des BFH vom 22. September 2011, wonach in einem gleich gelagerten Fall wie dem vorliegenden eine entsprechende – auch hier begehrte - Feststellung gemäß § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG versagt und auch eine Gewährung der Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG wegen sachlicher Unbilligkeit abgelehnt worden sei. Der BFH-Rechtsprechung, die im Übrigen auch im Schrifttum scharf kritisiert worden sei, sei jedoch nicht zu folgen (Bl. 42).
Unstreitig sei, dass die anteilige Vermittlung des Gewerbesteuermessbetrags einer Personengesellschaft durch eine Organgesellschaft (wie vorliegend der AG) im Gesetzeswortlaut des § 35 EStG keinen Ausdruck gefunden habe. Denn dort sei lediglich die Weiterleitung des festzustellenden Anteils bei mehrstöckigen Personengesellschaften angesprochen (Bl. 43).
Der aus den Gesetzesmaterialien unmissverständlich hervorgehende Normzweck, nämlich die Entlastung bei der Einkommensteuer des Gesellschafters, erfordere entgegen der Rechtsprechung des BFH die Ausfüllung der vorhandenen Regelungslücke und zwar dergestalt, dass auch in Fallkonstellation wie der vorliegenden bei den "Schlussgesellschaftern" die entsprechende Feststellung vorzunehmen sei. Die vom BFH in seinen Entscheidungen vom 22. September 2011 angeführten Begründungen zu der Aussage, es liege keine gewollte regelungsbedürftige Gesetzeslücke vor, überzeugten in keiner Weise. Es könne nicht positiv festgestellt werden, dass der Gesetzgeber eine Beschränkung der Art getroffen haben wolle, dass für Einkünfte einer Organgesellschaft aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft die Steuerermäßigung des § 35 EStG nicht greifen solle (Bl. 46).
Der Normzweck des § 35 EStG sei, die Belastungswirkung der Gewerbesteuer dahingehend zu vermeiden, dass den Gemeinden die Gewerbesteuer als Steuerquelle zwar erhalten bleibe, zu Lasten der Gläubiger der Einkommensteuer der Gesellschafter, bei denen nämlich eine entsprechende Entlastungswirkung eintrete. Für Kapitalgesellschaften sei das gleiche Ziel durch Anpassung der Gesamtbelastung aus Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer schrittweise verwirklicht worden, nämlich mithilfe der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes auf zuletzt 15 % durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008. Dadurch sei deutlich, dass § 35 EStG immer dort zur Anwendung kommen müsse, wo auf einkommensteuerpflichtigen Einkünften eine Belastung mit Gewerbesteuer ruhe (Bl. 49 f.). So heiße es in der BT-Drs. 14/2683 ausdrücklich: "Alle Unternehmen, die Einkünfte aus Gewerbebetrieben erzielen und der Gewerbesteuer unterliegen, werden durch eine Ermäßigung der Einkommensteuer um die Gewerbesteuer entlastet" (Bl. 50). Man habe damit gewerbliche Einkünfte mit solchen aus selbständiger Arbeit in etwa gleichstellen wollen.
Auch die Begründung des BFH, der Durchleitung anteiliger Gewerbesteuermessbeträge durch eine Kapitalgesellschaft stehe die Abschirmwirkung der Organgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern entgegen, und diese stelle einen sachlichen Differenzierungsgrund für eine andere Behandlung dar, überzeuge in keiner Weise. Maßgeblich sei nach der aus der Gesetzesbegründung hervorgehenden gesetzgeberischen Zielsetzung allein, ob und inwieweit auf Ebene des Organträgers die mit Gewerbesteuer belasteten Einkünfte der Einkommensteuer unterlägen. Dem stehe auch die Freistellung des Einkommens von Gewerbesteuer auf der Ebene der Organgesellschaft nicht entgegen. Es sei augenscheinlich, dass der BFH bei seiner Argumentation zu sehr auf die Diskussionsthemen zu der früheren Tarifbegünstigung des § 32c EStG abgestellt habe. Aus der Gesetzeshistorie werde aber deutlich, dass im Zusammenhang mit § 35 EStG gerade keine vergleichbare Problematik wie bei § 32c EStG gegeben sei. Denn bei § 32c EStG seien Organschaftsfälle ausdrücklich ausgenommen. Hingegen seien sie infolge der Zurechnung des Einkommens beim Organträger nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG von der Begünstigung des § 35 EStG erfasst (Bl. 57).
Auch die Begründung des BFH zur Ablehnung einer Analogie zu § 35 EStG überzeuge nicht. Aufgrund der eindeutigen Gesetzeslage und der klaren Vorgaben in den Gesetzesmaterialien sei es als eine verdeckte Gesetzeslücke anzusehen, dass der Fall der Beteiligung einer Organgesellschaft an einer Personengesellschaft nicht in die Regelung einbezogen sei. Dass der Gesetzgeber sie nicht geregelt habe, sei darauf zurückzuführen, dass sie vor Beendigung des Gesetzgebungsverfahrens nicht mehr in den Blick geraten sei (Bl. 58).
Soweit § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG regele, dass anteilige Gewerbesteuermessbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammten, in die einheitliche und gesonderte Feststellung bei der Träger-Personengesellschaft einzubeziehen seien, sei unter „Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft“ nach der gebotenen (normspezifischen) Auslegung nicht nur eine unmittelbare Beteiligung, sondern auch eine solche zu sehen, die von einer Organtochter der Träger-Personengesellschaft gehalten werde (hier AG - Bl. 59 ff.). Denn nach dem Wortlaut seien alle Beteiligungen an einer Mitunternehmerschaft hierdurch erfasst. Dass der BFH keinen Anhaltspunkt dafür sehe, den Begriff der Mitunternehmerschaft in § 35 EStG anders zu verstehen als in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (als nur solche mittelbaren Beteiligungen, die über eine oder mehrere Personengesellschaften gehalten würden), könne angesichts der gebotenen normspezifischen Auslegung nicht nachvollzogen werden.
Es ergäben sich auch keine verfahrensrechtlichen Hindernisse für die hier begehrte Feststellung. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung auf der Ebene der Tochter-Personengesellschaft sei auch für eine Organgesellschaft als Mitunternehmer bindend. Da aber die mittelbar gehaltenen Beteiligungen in § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG einzubeziehen seien, ergebe sich auch materiell eine Bindungswirkung für die Organträger-Personengesellschaft.
Sollte das Gericht der Argumentation des Klägers nicht folgen wollen, werde angeregt, ein Normenkontrollverfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG einzuleiten. Denn bei anderem Verständnis liege eine mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbare Ungleichbehandlung vor, da gegen das Gebot der Folgerichtigkeit verstoßen worden sei (Bl. 62 ff.).
Seinen mit Schriftsatz vom ... 2017 (Bl. 123 ff.) gestellten (als Hilfsantrag bezeichneten) weiteren Klageantrag begründet der Kläger damit, dass der Ergebnisabführungsvertrag (EAV) vom ... 2001, wonach die Höhe der Ausgleichsansprüche der Minderheitsgesellschafter von der Ertragslage der Organgesellschaft abhängig sei, nach der Rechtsprechung des BFH steuerlich nicht wirksam und demzufolge die Organschaft zwischen der AG und der KG 2 für steuerliche Zwecke nicht anzuerkennen sei.
Der Beklagte hat keinen Antrag gestellt.
Er verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung. Diese entspreche der geltenden BFH-Rechtsprechung (Bl. 68). Es seien nur solche Gewerbesteuermessbeträge zu berücksichtigen, die aus einer unmittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammten, welche bei einer Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft nach der Entscheidung des IV. Senats des BFH nicht vorliege. Hierfür sprächen der Wortlaut und auch der Sinn und Zweck des Gesetzes sowie die Systematik der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG. Vorliegend stehe einer Durchleitung der entsprechenden Beträge von der KG 1 an die KG 2 die Abschirmwirkung der die Beteiligung vermittelnden Organgesellschaft (AG) entgegen.
Der Kläger könne sich auch nicht mit Erfolg auf die Organschaft gemäß § 14 KStG berufen. Es sei Ausfluss der Systematik, dass die Organgesellschaft wegen Verlagerung der Besteuerung auf die Ebene des Organträgers gewerbesteuerlich freigestellt werde. Eine gewerbesteuerliche Entlastung der Kapitalgesellschaft erübrige sich und auch eine Entlastungsregelung für die Anteilseigner dieser Kapitalgesellschaft sei hinfällig, da Maßstab der Steuerbelastung nur die eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft sein könne (Bl. 14). Daran ändere auch die vom Kläger im Rahmen seines Antrags auf Durchführung der mündlichen Verhandlung angeführte BFH-Rechtsprechung nichts (Bl. 147).
Der weitere Klageantrag sei bereits unzulässig. Insoweit folge der Beklagte dem Hinweis des Gerichts (Bl. 148).
Der Senat hat am 20. Dezember 2016 einen Gerichtsbescheid erlassen, mit dem er die Klage als unbegründet abgewiesen hat. Der Gerichtsbescheid wurde dem Kläger am 23. Dezember 2016 zugestellt (Bl. 102). Am 23. Januar 2017 hat der Kläger den Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung gestellt (Bl. 103). Er wendet im Wesentlichen ein, der Senat stütze die Klageabweisung zu Unrecht auf das Trennungsprinzip, das jedoch in seiner Bedeutung verkannt werde; denn inzwischen sei dieses Prinzip aufgelockert und in die freie Wahl der Beteiligten gestellt, die sodann selbst über die steuerlichen Verhältnisse und deren Rechtsfolgen bestimmen könnten (Bl. 105). Darüber hinaus sei auch die ablehnende Haltung des BFH, auf die sich der Gerichtsbescheid ebenfalls stütze, durch Urteil vom 28. Mai 2015 (IV R 27/12) inzwischen überholt bzw. widersprochen, so dass eine Divergenz vorliege (Bl. 108).
Der Berichterstatter hat am 13. Februar 2017 einen Hinweis an die Beteiligten erteilt, dass erhebliche Bedenken an der Zulässigkeit des als Hilfsantrag bezeichneten klageerweiternden Antrags vom 30. Januar 2017 bestehen. Der Kläger äußerte daraufhin mit weiterem Schriftsatz vom 20. Februar 2017 seine Ansicht, der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung sei noch nicht bestandskräftig; zudem bleibe der „Hilfsantrag“ im Rahmen des Rechtsschutzbegehrens, welches die Vermeidung einer kumulativen Belastung mit Gewerbesteuer zum Ziele habe (zu den Einzelheiten vgl. Bl. 167 ff.).
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die mündliche Verhandlung gem. § 90 Abs. 2 FGO verzichtet.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 78) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. 1. Die Klage ist, soweit sie die Feststellung des Anteils am Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 Abs. 2 und 3 GewStG betrifft, zulässig.
Insbesondere ist der Kläger diesbezüglich klagebefugt. Seine Klagebefugnis ergibt sich zumindest aus § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO, da die Frage des auf den Kläger entfallenden Anteils am Gewerbesteuermessbetrag eine solche ist, die ihn persönlich angeht. Da die KG 2 bereits bei Klageerhebung vollbeendet war, schied eine – an sich - notwendige Beiladung der KG 2 gem. § 60 Abs. 3 FGO aus. Denn eine vollbeendete Personengesellschaft kann nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO oder zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG sein und deshalb auch nicht mehr notwendig beigeladen werden. Die Vollbeendigung hat vielmehr zur Folge, dass grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind. Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Beteiligten) ist nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sind (vgl. hierzu BFH vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120; vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318; vom 11. Februar 2002 IX B 146/01, BFH/NV 2002, 796, jeweils m.w.N.). Da der Kläger lediglich die Feststellung des auf ihn entfallenden Anteils am Gewerbesteuermessbetrag begehrt, sind weitere ehemalige Gesellschafter hierdurch nicht betroffen, so dass auch ihre Beiladung ausschied.
2. Im Übrigen ist die Klage unzulässig. Der als Hilfsantrag bezeichnete weitere Klageantrag betrifft nicht die Feststellung nach § 35 Abs. 2 und 3 EStG, sondern die Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO; er stellt daher keinen echten Hilfsantrag, sondern eine Klageerweiterung i.S.v. § 67 FGO dar, die nach Ablauf der einmonatigen Klagefrist (§ 47 Abs. 1 FGO) erfolgte.
2.1 Über die Frage, ob Teile des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG ausgeschlossen sind, ist im Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 2, 3 EStG zu entscheiden (z.B. BFH vom 15. April 2010 IV R 5/08, BStBl II 2010, 912). Bei diesem Verfahren handelt es sich um ein - gegenüber der Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO - eigenständiges Feststellungsverfahren, auch wenn - wie im Streitfall - die in den beiden Verfahren zu treffenden Feststellungen äußerlich, d.h. formularmäßig, miteinander verbunden werden können (§ 35 Abs. 3 Satz 1 EStG; s. auch BFH vom 15. April 2010 IV R 5/08, BStBl II 2010, 912). Auch wenn es sich also um ein einheitliches Dokument handelt, enthält der Feststellungsbescheid im Sinne der §§ 179, 180 AO einzelne, gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlagen, die – soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten – einzeln und gesondert Streitgegenstand eines gerichtlichen Verfahrens sein können. So verhält es sich auch mit der Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG (BFH vom 15. April 2010 IV R 5/08, BStBl 2010, 912; vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BStBl II 2015, 837; vom 24. September 2015 IV R 30/13, BFH/NV 2016, 139).
Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens machen will, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln. Diese Besonderheiten des gerichtlichen Rechtsschutzes gegen Feststellungsbescheide haben auch Bedeutung für die Möglichkeit einer Klageänderung im Sinne von § 67 FGO, denn bei einer Anfechtungsklage – wie vorliegend – ist die Änderung oder die Erweiterung des ursprünglichen Klagebegehrens nur innerhalb der Klagefrist zulässig (vgl. auch FG Münster vom 9. Juni 2016 6 K 1314/15 G,F, EFG 2017, 42). Die nicht innerhalb der Klagefrist angefochtenen Feststellungen in einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen werden formell bestandskräftig (vgl. BFH vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BStBl II 2011, 764).
2.2. So verhielt es sich vorliegend. Die Klageschrift war dahingehend zu verstehen, dass der Kläger ausschließlich die Feststellung eines höheren Anteils am Gewerbesteuermessbetrag der KG 2 und der gezahlten Gewerbesteuer begehrt; Streitgegenstand war damit diese Feststellung gem. § 35 Abs. 2 EStG und nicht die Gewinnfeststellung gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO. Hingegen bezieht sich sein als „Hilfsantrag“ betitelter weiterer Klageantrag darauf, die Gewinne der KG 1 im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung für 2008 und 2009 bei der KG 2 als nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfrei festzustellen. Dieses Begehren betrifft die Gewinnfeststellung gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO auf Ebene der KG 2 als solche. Eine Änderung dieser Feststellung kann der Kläger im vorliegenden Verfahren gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG nicht erreichen. Dazu müsste er nach dem Dargestellten den Gewinnfeststellungsbescheid angefochten haben, was allerdings nicht der Fall war.
Die innerhalb der einmonatigen Klagefrist eingereichten Schriftsätze ließen auch bei großzügiger Auslegung in keiner Weise erkennen, dass der Kläger auch andere Feststellungen als die nach § 35 EStG würde angreifen wollen. Denn wäre eine andere Auslegung möglich gewesen, hätten sich auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht Konsequenzen ergeben.
An dieser Betrachtung ändert auch die vom Kläger zitierte Literaturmeinung (Bartone, in Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO, 21. Aufl. 2015, § 67 FGO, Rz. 10) nichts. Denn auch diese geht davon aus, dass im Rahmen einer Klageänderung und -erweiterung die Klagefrist einzuhalten ist (vgl. Bartone, in Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO, 21. Aufl. 2015, § 67 FGO, Rz. 8). Tatsächlich trug der Kläger aber erst mit Schriftsatz vom ... 2017 (Bl. 123) sein weiteres Anliegen vor, das von einer steuerlich unwirksamen Organschaft ausgeht. Es handelte sich bei diesem Schriftsatz noch nicht einmal um den ersten Schriftsatz nach Erlass des Gerichtsbescheides vom 20. Dezember 2016; es ist damit ausgeschlossen, dass der Kläger, nachdem er erstmals die Würdigung seines Klagebegehrens durch das Gericht zur Kenntnis genommen hatte, dies unmittelbar richtig stellen wollte. Denn in seinem ersten Schriftsatz nach Bekanntgabe des Gerichtsbescheids beantragte der Kläger die Durchführung der mündlichen Verhandlung und beschränkte seinen Vortrag allein auf die Thematik der Feststellung nach § 35 EStG. Erst mit weiterem Schriftsatz - nach Ladung des Rechtsstreits zur mündlichen Verhandlung - brachte der Kläger den weiteren Klageantrag in das Verfahren ein. Auch diese zeitliche Abfolge zeigt, dass es dem Kläger bislang nur um die Feststellung nach § 35 EStG ging und eine andere Auslegung der Klageschrift weder geboten noch möglich war.
Der Ansicht des Klägers, der „Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen“ sei Gegenstand des vorliegenden Verfahrens und daher sei auch die Gewinnfeststellung noch nicht bestandkräftig, folgt der Senat nicht. Sie steht der zitierten Rechtsprechung des BFH entgegen. Wie bereits ausgeführt betraf das vorliegende Verfahren von Anfang an nur die Feststellung nach § 35 EStG, ungeachtet der Bezeichnung des Bescheides. Das Argument des Klägers, der „Hilfsantrag“ bleibe im Rahmen des Rechtsschutzbegehrens (Vermeidung einer Doppelbelastung), vermag den Senat angesichts der dargestellten verfahrensrechtlich unterschiedlichen Feststellungen ebenfalls nicht zu überzeugen.
II. Soweit die Klage zulässig ist, ist sie jedoch unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte in den angefochtenen (hinsichtlich 2008 in zulässiger Weise gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten) Feststellungsbescheiden keinen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag und an der zu zahlenden Gewerbesteuer nach § 35 Abs. 2 EStG für den Kläger als Mitunternehmer der KG 2 festgestellt.
1. Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f und 34g EStG, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), und zwar bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags. Der Abzug dieses Steuerermäßigungsbetrages ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer des Unternehmens beschränkt (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG). Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Der jeweilige Anteil des jeweiligen Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels (Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen). Bei der Feststellung sind anteilige Gewerbesteuermessbeträge, die aus einer Beteiligung dieser Mitunternehmerschaft an einer anderen Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen (§ 35 Abs. 2 Sätze 1, 2 und 5 EStG).
Ob auch der Anteil an Gewerbesteuermessbeträgen und gezahlter Gewerbesteuer solcher Tochter-Mitunternehmerschaften, die nicht unmittelbar von der Mutter-Mitunternehmerschaft, sondern nur über eine Kapitalgesellschaft gehalten werden, bei der Mutter-Mitunternehmerschaft in die gesonderte Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG einzubeziehen sind, wird in der Rechtsprechung und von Teilen der Literatur nicht einheitlich gesehen.
1.1. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH vom 22. September 2011 IV R 3/10, BStBl II 2012, 14 und IV R 42/09, BFH/NV 2012, 236) ist § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (in den Streitjahren: § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) dahin auszulegen, dass nur anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge zu berücksichtigen sind, die aus einer unmittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen (so auch die Vorinstanz im Verfahren IV R 42/09: FG Hamburg vom 26. August 2009 6 K 65/09, EFG 2010, 145). Hierfür sprächen neben dem Wortlaut der Vorschrift auch deren Sinn und Zweck sowie die Systematik der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002. Die Regelung solle eine Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer der an einer Personengesellschaft beteiligten natürlichen Personen ermöglichen, wenn die Gesellschaft mit Gewerbesteuer belastet worden ist. In Fällen von mehrstöckigen Gesellschaften (Mitunternehmerschaften) sollten nach der Gesetzesbegründung sämtliche bei den Gesellschaften festgestellten Messbeträge beim "Schlussgesellschafter" anteilig berücksichtigt werden können (vgl. BT-Drs. 14/3366, S. 119). Nach der Systematik der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 würden bei Beteiligung einer Personenobergesellschaft an einer Personenuntergesellschaft bei letztgenannter Gesellschaft festgestellte, aber insoweit nicht bei der Einkommensbesteuerung ihrer Gesellschafter nach § 35 Abs. 1 EStG "verwertbare" Gewerbesteuer-Messbeträge an die Personenobergesellschaft "weitergereicht", um eine Berücksichtigung bei den Gesellschaftern jener Gesellschaft ("Schlussgesellschafter") zu ermöglichen. Verfahrenstechnisch werde dies dadurch bewirkt, dass auf der Ebene der Untergesellschaft eine gesonderte Feststellung des auf die Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrags stattfinde (§ 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002), der bei der Feststellung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der Obergesellschaft (wiederum nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002) dem Gewerbesteuer-Messbetrag der Obergesellschaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 hinzugerechnet werde, um dann die Summe auf die Gesellschafter der Obergesellschaft zu verteilen. Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen (mehrstöckigen Personengesellschaften) erfolge die "Weiterleitung" so lange, bis eine Zuordnung an "Schlussgesellschafter" als natürliche Personen erfolgen kann. Schon hieraus ergebe sich, dass bei der Feststellung für eine Personenobergesellschaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 eine Berücksichtigung nur von solchen Gewerbesteuer-Messbeträgen erfolgen dürfe, die aus einer unmittelbaren Beteiligung an einer Personenuntergesellschaft stammten. Verfahrensrechtlich spreche zudem für dieses Ergebnis, dass sich die Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erstrecke. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften könne die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags bei einer Personenuntergesellschaft folglich auch nur auf der entsprechenden Beteiligungsstufe Bindungswirkung für die betroffene Personenobergesellschaft entfalten.
Selbst wenn man aber davon ausginge, dass § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch solche anteiligen Gewerbesteuermessbeträge meine, die aus einer mittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft resultierten, so scheide hierbei jedenfalls eine solche Beteiligung aus, die über eine Kapitalgesellschaft vermittelt werde, welche ihrerseits an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) beteiligt sei. Denn als "mitunternehmerisch" qualifiziere § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG eine mittelbare Beteiligung nur dann, wenn sie über eine oder mehrere Personengesellschaften erfolge. Dabei seien keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Begriff der Mitunternehmerschaft in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anders zu verstehen sein könnte als in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Der BFH sieht in der Abschirmwirkung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern einen sachlichen Differenzierungsgrund, Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft vom Regelungsbereich des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG auszunehmen und lehnt damit auch eine Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 im Wege einer verfassungskonformen Auslegung sowie eine analoge Anwendung auf Fälle wie den Vorliegenden ab. Denn es fehle – so der BFH – jedenfalls an einer planwidrigen Regelungslücke des Gesetzgebers. Werden unternehmerische Tätigkeiten steuerlich unterschiedlich behandelt, je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen- oder Kapitalgesellschaften ausgeübt werden, so sei für eine Beurteilung am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) entscheidend, ob es hierfür einen hinreichenden sachlichen Grund gibt. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seinem Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99 (BVerfGE 116, 164) zu § 32c EStG a.F. anerkannt, dass einen solchen Grund die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern liefert. Diese Abschirmung bewirke, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entstehe, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden dürfe. Eine Kapitalgesellschaft, die selbst eine Begünstigung nicht in Anspruch nehmen könne, könne diese auch nicht an ihre Anteilseigner durchleiten. Daran ändere auch die Organschaft nichts. Denn Organgesellschaft und Organträger blieben zivil- und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger und ermittelten selbständig ihr jeweiliges Einkommen; dem Organträger werde nur das Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet (§ 14 KStG), ohne dass die steuerliche Rechtsstellung des Organs insgesamt auf den Organträger übergehe. Eine "Durchleitung" von anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträgen durch eine Kapitalgesellschaft an eine an ihr beteiligte Personengesellschaft sei folglich auch bei Bestehen einer (körperschaft- und gewerbesteuerlichen) Organschaft gleichheitsrechtlich nicht geboten. Zwar hätte der Gesetzgeber die Möglichkeit gehabt, dies anders – und auch für Konstellationen wie die vorliegende - zu regeln. Es seien aber keine Anhaltspunkte für eine planwidrige Ausgestaltung der Norm erkennbar.
Diese Rechtsprechung wird zunehmend geteilt (vgl. inzwischen auch FG Düsseldorf vom 21. April 2015 13 K 4163/11 E, EFG 2015, 1374; Gosch in Kirchhof, EStG 15. Aufl. 2016, § 35 Rn. 30; gl. A. FG Hamburg vom 26. August 2009 6 K 65/09, EFG 2010, 145).
1.2. Teilweise wird dieser Rechtsprechung in der Literatur entgegengehalten, dass diese Sichtweise zu einer ungekürzten Doppelbelastung des Steuerpflichtigen führen würde und dies mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes nicht vereinbar wäre (so etwa Bäuml, FR 2013, 1121; ähnl. auch Wacker, in Schmidt, EStG, 33. Aufl. 2014, § 35 Rn. 54; i.E. auch Schaumburg/Bäuml, FR 2010, 1061 unter Bezugnahme auf FG Düsseldorf vom 29. Oktober 2009 16 K 1567/09 F, EFG 2010, 798). Bei § 35 EStG handele es sich um eine stark typisierende Regelung, bei der sich der Gesetzgeber offenbar am Normalfall orientiert habe; so habe die Entwurfsfassung bereits in mehreren Punkten Nachbesserungsbedarf aufgewiesen, weil dort z.B. noch keine Regelung für mehrstöckige Personengesellschaften enthalten gewesen sei. Wenn aber schon dieser Fall erst im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens als regelungsrelevant erkannt worden sei, so sei davon auszugehen, dass der Gesetzgeber den spezielleren Sachverhalt der Organschaft übersehen habe (so FG Düsseldorf vom 29. Oktober 2009 16 K 1567/09 F, EFG 2010, 798 und Schaumburg/Bäuml, FR 2010, 1061).
2. Vorliegend waren die Voraussetzungen für eine Feststellung der auf den Kläger entfallenden anteiligen Beträge am Gewerbesteuermessbetrag und an der zu zahlenden Gewerbesteuer aus der KG 1 nicht erfüllt. Die vom Kläger begehrte Feststellung ergibt sich weder aus § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG, noch aus § 35 Abs. 3 Satz 3 EStG.
2.1. Dass § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG seinem Wortlaut nach keine Anwendung findet, da die Beteiligung an der KG 1 nicht (unmittelbar) von KG 2 gehalten wird, ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf insoweit keiner weiteren Darlegung. Auch eine ergänzende Auslegung oder analoge Anwendung der Norm auf den vorliegenden Fall scheiden aus. Der Senat schließt sich insoweit der dargestellten Auffassung des BFH an. Insbesondere sprechen die vom BFH angeführten Gründe nach Ansicht des Senats auch gegen eine planwidrige Regelungslücke.
2.1.1. Wenn eine Kapitalgesellschaft Mitunternehmerin einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (hier KG 1) ist, so steht ihr selbst eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG nicht zu. Denn sie fällt nicht unter den Personenkreis der von § 35 EStG genannten Steuerpflichtigen. Eine dem § 35 entsprechende Norm findet sich im KStG nicht.
Im Gegensatz zur Personengesellschaft ist die Kapitalgesellschaft steuerlich nicht „transparent“ (vgl. zur Transparenz: BFH vom 6. März 2014 IV R 14/11, BStBl II 2014, 624; FG Düsseldorf vom 4. Dezember 2014 14 K 2968/09 F, EFG 2015, 551). Diese sog. Abschirmwirkung einer Kapitalgesellschaft spricht dafür, dass der Gesetzgeber eine dem § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG entsprechende Regelung für Kapitalgesellschaften (bzw. ihre Anteilseigner) bewusst nicht aufgenommen hat. Denn eine Begünstigung durch § 35 EStG von Anteilseignern dieser Kapitalgesellschaft war mit der Systematik der durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) bezweckten Herstellung der Belastungsgleichheit von Personengesellschaften und Einzelunternehmen einerseits sowie Kapitalgesellschaften andererseits nicht vereinbar (zur Intention des Gesetzgebers vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 96 ff. und BT-Drs. 14/3366, S. 119). Mag auch der Gesetzgeber dabei den reduzierten definitiven Körperschaftsteuersatz (zunächst 25 %, sodann 15 %) – das Pendant zur Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer - vor Augen gehabt haben, so ändert dies an der Beurteilung nichts. Denn dass die AG ihr Einkommen nicht mit diesem Steuersatz besteuerte, ist allein der Tatsache geschuldet, dass sie in den körperschaftsteuerlichen Organkreis mit KG 2 eingebunden war. Wer sich aber bewusst dieses (vergleichsweise) geringen Steuersatzes dadurch begibt, dass er eine körperschaftsteuerliche Organschaft begründet und damit wissentlich auch auf dieses Einkommen den Steuersatz „des Organträgers“ zur Anwendung bringt, der nimmt neben den mit einer Organschaft verbundenen Vorteilen auch eben den „Tarifnachteil“ in Kauf.
Diese Betrachtungsweise ist auch keineswegs zu formalistisch (zur Rechtfertigung der Differenzierung hinsichtlich der Abschirmwirkung anhand der Rechtsform vgl. auch BFH vom 18. März 2004 III R 25/02, BStBl II 2004, 787). Sie ist nicht zuletzt Ausfluss des Trennungsprinzips (vgl. hierzu auch BVerfG vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224; BFH vom 29. Juli 2014 I B 178/13, BFH/NV 2014, 1917). Vor diesem Hintergrund überzeugt auch das Argument des Klägers nicht, in der Bundestagsdrucksache heiße es zur Begründung des Einführung des § 35 EStG, „alle Unternehmen, die Einkünfte aus Gewerbebetrieben erzielen und der Gewerbesteuer unterliegen, werden durch eine Ermäßigung der Einkommensteuer um die Gewerbesteuer entlastet“ (BT-Drs. 14/2683, Seite 97). Mit der entsprechenden Begründung soll lediglich verdeutlicht werden, dass § 35 EStG der Herstellung einer Belastungsneutralität dienen soll; auf der einen Seite sollen Einzelunternehmen und Personengesellschaften durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer entlastet werden, auf der anderen Seite werden Kapitalgesellschaften durch den niedrigeren Steuersatz begünstigt. Der Unternehmer (so noch die Begründung) solle wählen können, ob er dieses Basismodell (Anrechnung) in Anspruch nimmt oder wie eine Kapitalgesellschaft besteuert wird (vgl. BT-Drs. 14/2683, Seite 97 m. w. N. zu den „Brühler Empfehlungen“). Es besteht kein Zweifel daran, dass die KG 2 eine Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG hinsichtlich ihrer eigenen gewerblichen Einkünfte vornehmen kann. Aus der Gesetzesbegründung lässt sich indes nicht herleiten, dass eine Personengesellschaft, die Organträger ist, Anteile an Gewerbesteuermessbeträgen und gezahlter Gewerbesteuer solcher Tochter-Mitunternehmerschaften, die nicht unmittelbar von ihr, sondern nur über eine Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft gehalten werden, in diese gesonderte Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG einbeziehen kann.
2.1.2. Der Senat folgt auch nicht der Auffassung des Klägers, der Begriff der Beteiligung i.S. § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG sei normspezifisch dahingehend zu verstehen, dass auch Organ-Kapitalgesellschaften die Beteiligung vermitteln könnten. Der BFH hat sich mit diesem Argument hinreichend befasst und dies im Hinblick auf das Trennungsprinzip verneint (BFH vom 22. September 2011 IV R 3/10, BStBl II 2012, 14 unter II. 2. a) bb). Aus der Gesetzesbegründung ist zudem zu ersehen, dass der Gesetzgeber sicherstellen wollte, dass „insbesondere in Fällen von mehrstöckigen Gesellschaften sämtliche bei den Gesellschaften festgestellten Messbeträge beim ´Schlussgesellschafter` anteilig berücksichtigt werden“ (BT-Drs. 14/3366, S. 119). Bei einer Kapitalgesellschaft als „vermittelnde“ Gesellschaft findet eine Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG aber gar nicht statt. Dies entspricht auch der Begründung der verfahrensrechtlichen Regelung (§ 35 Abs. 3 Satz 5 EStG bzw. § 35 Abs. 4 Satz 3 EStG-E), wonach die „Feststellung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrages bei mehrstöckigen Gesellschaften“ einen Grundlagenbescheid darstellt. Die Kette der Feststellungen wird bei einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmer unterbrochen. Es ist kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber mit seiner Gesetzesfassung diese Abschirmwirkung durchbrechen und ein „Durchreichen von potentiellem Anrechnungsvolumen“ durch eine Kapitalgesellschaft hindurch auf die dahinterstehenden Gesellschafter ermöglichen wollte. Dass das Trennungsprinzip inzwischen praktisch aufgelöst sein soll, wie der Kläger vorträgt, überzeugt den Senat nicht.
2.1.3. Dass die KG 2 im Ergebnis nicht in den Genuss der Steuerermäßigung kommt, ist auch bezogen auf die Organschaft systemgerecht. Es bedarf keiner weiteren Erläuterung, dass die Beteiligung an der KG 1 von der AG gehalten wird. Die Beteiligung wird auch nicht durch die Organschaft der KG 2 „zugerechnet“. Der BFH hat hierzu ausgeführt, dass Zurechnungsobjekt im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft das Einkommen der Organgesellschaft ist und gerade nicht alle (einzelnen) Besteuerungsmerkmale, die bei der Berechnung des Einkommens der Organgesellschaft von Bedeutung sind. Nach den allgemeinen Grundsätzen der Organschaft ist eine bloße „Vermittlung“ steuerermäßigender Umstände allein auf Grund der Mitunternehmerstellung der Organgesellschaft nicht systemgerecht. Der Organträger und die Organgesellschaft bleiben zwei getrennte Rechtssubjekte, ihre Einkommen werden getrennt ermittelt, es erfolgt lediglich eine Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft an den Organträger. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz erforderte explizite gesetzliche Regelungen, wie sie etwa § 19 KStG enthält; danach werden besondere Tarifvorschriften, deren Voraussetzungen die Organgesellschaft erfüllt, auf einen (der Körperschaftsteuer oder der Einkommensteuer unterliegenden) Organträger „übertragen“ (§ 19 Abs. 1 und 2 KStG) und zwar, sofern der Organträger (wie vorliegend) eine Personengesellschaft ist, auch auf dessen Gesellschafter (§ 19 Abs. 3 KStG). Die Voraussetzungen des § 19 KStG sind vorliegend aber nicht erfüllt, da die AG selbst keine Tarifermäßigung erhalten würde; denn § 35 EStG – wenn man diesen als Tarifvorschrift einordnen wollte – greift bei der AG gerade nicht ein. Eine analoge Anwendung des § 19 KStG und damit eine Übertragung anderer „Eigenschaften/ Vorteile“ der Organgesellschaft infolge ihrer Mitunternehmerstellung verbietet sich bereits nach dem Dargestellten. An dieser Betrachtung ändert auch das vom Kläger als besondere Neuerung dargestellte BFH-Urteil vom 28. Mai 2015 (IV R 27/12, BStBl II 2015, 837) nichts. Der Kläger will aus diesem Urteil die „nunmehr geklärte Rechtsmeinung“ herauslesen, dass es auch im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen und organschaftlichen Organschaft eine Anrechnung gem. § 35 EStG gibt. Der Kläger verkennt, dass dies auch durch den Senat in keiner Weise in Abrede gestellt wird; selbstredend ist auch im Rahmen einer Organgesellschafts-GmbH zu einer Organträger-Personengesellschaft das Organeinkommen der Muttergesellschaft zuzurechnen, unterliegt dort der Gewerbesteuerpflicht und ist in die Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG einzubeziehen. Die Entscheidung ist indes für die vorliegende Streitfrage, in der es gerade nicht um originäre (dem Grunde nach gewerbesteuerpflichtige) Einkünfte aus dem eigenen Betrieb der Organgesellschaft, sondern um Beteiligungserträge aus anderen Personengesellschaften geht, nicht zielführend.
2.1.4. Entgegen der Ansicht des Klägers hat sich der BFH auch hinreichend mit den Gegenargumenten - wie sie etwa auch der Kläger nun anführt - auseinandergesetzt; auch wenn Teile der Literaturstimmen erst nach den BFH-Entscheidungen geäußert wurden, so waren die Argumente im Ansatz nicht neu. Der Senat folgt auch nicht der Auffassung des Klägers, der BFH habe bei seiner Argumentation zu sehr auf die Diskussionsthemen zu der früheren Tarifbegünstigung des § 32c EStG abgestellt. Der BFH hat in seiner Begründung auf die Entscheidung des BVerfG rekurriert, der ein Fall des § 32c EStG zugrunde lag. Die Rechtssätze des BVerfG sind aber keineswegs spezifisch zu § 32c EStG ergangen.
2.1.5. Der Senat hält § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG auch nicht für verfassungswidrig. Eine Vorlage an das BVerfG gem. Art. 100 Abs. 1 GG kam nicht in Betracht. Eine mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbare Ungleichbehandlung liegt nicht vor; denn für die Nichtgewährung der Steueranrechnung gem. § 35 EStG in Konstellationen wie der vorliegenden gibt es einen sachlichen Differenzierungsgrund, nämlich die Rechtsform der Kapitalgesellschaft und die damit verbundene Abschirmwirkung. Der Gesetzgeber hat bei seiner Umsetzung damit auch nicht gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit verstoßen (vgl. hierzu etwa BVerfG vom 14. Juni 2016 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801; BVerfG vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, jeweils m.w.N.).
2.2. Eine vom Kläger begehrte Feststellung folgt schließlich nicht aus der verfahrensrechtlichen Regelung des § 35 Abs. 3 Satz 3 EStG. Zwar stellt danach der auf Ebene der unteren Mitunternehmerschaft (hier: KG 1) ergangene Feststellungsbescheid, der entsprechende Beträge nach § 35 Abs. 1 und 2 EStG für die Mitunternehmer ausweist, einen Grundlagenbescheid i.S.v. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO dar. Die daraus folgende Bindungswirkung erstreckt sich jedoch nur auf die unmittelbar Beteiligten. Insoweit folgt der Senat den Ausführungen des BFH (vgl. BFH vom 22. September 2011 IV R 8/09, BStBl II 2012, 183). Bei mehrstöckigen Personengesellschaften ist die jeweilige Feststellung danach (allein) für die nächst höhere Beteiligungsstufe verfahrensrechtlich bindend. Eine Feststellung auf Ebene der AG als Organgesellschaft findet aber – wie dargelegt - gerade nicht statt.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Eine Zulassung der Revision kam mangels Zulassungsgründen im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO vorliegend nicht in Betracht. Insbesondere ist die Rechtsfrage vom BFH geklärt. Dass der Kläger diese Auffassung nicht teilt, rechtfertigt eine Revisionszulassung nicht. Denn die vom Kläger vorgetragenen Gründe hatte der BFH bereits gewürdigt. Eine Zulassung der Revision kommt auch nicht wegen der vom Kläger vorgetragenen Divergenz in Bezug auf das Urteil vom 28. Mai 2015 (IV R 27/12, BStBl II 2015, 837) in Betracht; denn die dort zu klärende Rechtsfrage ist mit der vorliegenden nicht identisch. Eine Abweichung zu den Urteilen vom 22. September 2011 (IV R 3/10, BStBl II 2012, 14 und IV R 42/09, BFH/NV 2012, 236) in hier maßgeblichen Rechts-sätzen sieht der Senat nicht.
V. Der Senat konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, nachdem die die Beteiligten übereinstimmend ihr Einverständnis dazu erklärt hatten (§ 90 Abs. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§
179, 180 AO
§§ 34f und 34g EStG
§ 35 EStG
§
35 EStG
§ 32c EStG
§ 14 KStG
§ 67 FGO
§ 19 KStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 3 Nr. 40 EStG
§ 35 Abs. 2 EStG
§ 35 Abs. 2
Satz 5 EStG
§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG
§ 35 Abs. 2 Satz 5 EStG
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 35 Abs. 2
und 3 GewStG
§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
§ 60 Abs. 3 FGO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 35 Abs. 2 und 3 EStG
§
47 Abs. 1 FGO
§ 35 Abs. 1 EStG
§ 35 Abs. 2, 3 EStG
§ 35 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 180 Abs. 1 Nr. 2
a AO
§ 180 Abs. 1
Nr. 2 a AO
§ 164 Abs.
2 AO
§
35 Abs. 2 EStG
§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG
§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG
§ 35 Abs. 3 Satz 4 EStG
§
35 Abs. 3 EStG
§ 35 Abs. 3 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 35 Abs. 3
Satz 4 EStG
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
§ 35 Abs. 3 Satz
4 EStG
§ 35 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 35 Abs. 2
Satz 1 EStG
§ 35 Abs.
2 EStG
§ 35 Abs. 3 Satz 5 EStG
§ 35 Abs. 2 Satz
5 EStG
§ 35 Abs. 1
und 2 EStG
§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO
§
135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art.
100 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art.
3 Abs. 1 GG
Art. 100 Abs. 1 GG
Art. 3 Abs.
1 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 1120
BFH/NV 1995, 318
BFH/NV 2002, 796
BStBl II 2010,
912
BStBl II 2010, 912
BStBl II 2015,
837
BFH/NV 2016, 139
EFG 2017, 42
BStBl II 2011, 764
BStBl II 2012, 14
BFH/NV 2012, 236
EFG 2010, 145
BVerfGE 116, 164
EFG
2015, 1374
EFG 2010, 798
BStBl II 2014, 624
EFG 2015, 551
BStBl II 2004, 787
BVerfGE 127, 224
BFH/NV 2014, 1917
BStBl II 2015, 837
BStBl II 2016, 801
BVerfGE 105, 73
BStBl II 2012, 183
IV R 27/12
11 IV R 37/08
94 VIII R 20/93
02 IX B 146/01
10 IV R 5/08
10 IV R
5/08
15 IV R 27/12
15 IV R 30/13
6 K
1314/15
11 IV R 15/08
11 IV R 3/10
IV R
42/09
IV R 42/09
6 K 65/09
2 BvL 2/99
13 K 4163/11
16 K 1567/09
14 IV R 14/11
14 K 2968/09
04 III R 25/02
1 BvL 12/07
14 I
B 178/13
IV R
27/12
2 BvR 290/10
2 BvL 17/99
11 IV R 8/09
IV R 3/10