Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2007-07-12, Aktenzeichen 11 K 306/04

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein Antrag auf Beteiligung an der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags betriebsstättenbezogen ist.
Die X GmbH & Co KG mit Hauptsitz in A eröffnete 1992 eine Betriebsstätte (Großhandel mit Fleisch) in B, S-straße, die sie 1994 aufgab. Seit dem 15. Februar 1993 und in den Streitjahren unterhielt die KG eine (weitere) Betriebsstätte (Fleischzerlegebetrieb und Fleischereibetrieb) in B, I-straße. Der Beklagte (das Finanzamt) erhielt von der Klägerin Durchschriften der Gewerbeanmeldungen beider Betriebsstätten sowie der Abmeldung der Betriebsstätte S-straße.
Der Gewerbesteuerhebesatz der Klägerin, der Stadt B, betrug in den Streitjahren 390 v. H., der der Stadt A 330 bzw. (1995) 370 v. H.
Die Klägerin teilte dem Beklagten (das Finanzamt) mit Schriftsatz vom 4. Januar 1993 mit, die KG habe am 1. April 1992 in B, S-straße ..., eine Betriebsstätte eröffnet, und bat, „die Stadt B von diesem Zeitpunkt ab an der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags zu beteiligen“.
Das Finanzamt entsprach dem Antrag den Erklärungen der KG folgend für die Jahre 1992 bis 1994. Für die Streitjahre 1995 bis 1997 reichte die KG zwar Gewerbesteuererklärungen, aber keine Erklärungen für die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags mehr ein. Die Frage in den Gewerbesteuererklärungsvordrucken, ob Betriebsstätten in mehreren Gemeinden bestanden hätten, verneinte die KG. Das Finanzamt erließ Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1995 bis 1997, die 1999 bestandskräftig wurden. Es führte aber weder eine Zerlegung durch noch entschied es, die Klägerin nicht an dem Messbetrag zu beteiligen. Die Vorgehensweise blieb auch bei einer die Streitjahre umfassenden Außenprüfung bei der KG unbeanstandet.
Die Klägerin bat das Finanzamt im Jahr 2003, die Zerlegungsmitteilungen für die Streitjahre zu übersenden, hilfsweise das Schreiben als Antrag auf Nachholung der Zerlegung gemäß § 189 Abgabenordnung (AO) zu werten. Das Finanzamt lehnte den Antrag mit Bescheid vom 7. August 2003 ab, weil die Frist des § 189 Satz 3 AO für die Stellung des Antrags verstrichen sei. Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsbescheid vom 4. Mai 2004) die Klage.
Die Klägerin meint, sie habe rechtzeitig, nämlich bereits mit dem Schriftsatz vom 4. Januar 1993, einen Antrag auf Beteiligung an der Zerlegung gestellt, der auch in den Streitjahren fortwirke. Es sei nicht erforderlich, den Antrag jährlich zu wiederholen. Daran ändere auch die Schließung der Betriebsstätte S-straße im Jahr 1994 nichts. Die Betriebsstätte I-straße habe seit 1993 und in den Streitjahren fortbestanden. Die Klägerin könne aufgrund der Betriebsstätten in ihrem Stadtgebiet durchgängig seit 1992 einen Anteil an dem Messbetrag beanspruchen.
Die Veränderungen in der Zahl der Betriebsstätten hätten die Stellung der Klägerin als Beteiligte des Zerlegungsverfahrens nicht berührt. Aus § 186 AO folge, dass am Verfahren alle Steuerberechtigten zu beteiligen seien, die überhaupt einen Anteil an dem Messbetrag beanspruchten.
Im Übrigen beziehe sich der 1993 gestellte Antrag auch auf die Betriebsstätte I-straße.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Bescheides vom 7. August 2003 und des Einspruchsbescheides vom 4. Mai 2004 den Beklagten zu verpflichten, die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages 1995 bis 1997 der X GmbH & Co KG nachzuholen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, die Zerlegung sei wegen Fristablaufs nicht mehr nachzuholen. Der Antrag aus dem Jahr 1993 habe für die Streitjahre keine Bedeutung. Er beziehe sich nur auf die Betriebsstätte S-straße. Für die Betriebsstätte I-straße sei der Antrag erst im Jahr 2003 und damit verspätet gestellt worden.
Es sei ohne Belang, dass die Klägerin dem Finanzamt die Anmeldung des Gewerbes in der I-straße mitgeteilt habe. Hierin sei kein Antrag auf Beteiligung an der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags zu erblicken.
Das Finanzamt habe auch keine Ermittlungspflichten verletzt. Es habe auf die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärungen der KG vertrauen dürfen, zumal die Außenprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung keine abweichenden Feststellungen getroffen habe.
Der Senat hat die KG und die Stadt A zu dem Verfahren beigeladen.
Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 1. Juli 2004, 28. Juli 2004, 17. März 2005 und 21. April 2005 erklärt, mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden zu sein.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Der Bescheid vom 7. August 2003 und der Einspruchsbescheid vom 4. Mai 2004 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Der Klägerin kann in den Streitjahren gemäß § 28 Gewerbesteuergesetz (GewStG) einen Anteil an dem für die KG festgestellten einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag wegen der in ihrem Stadtgebiet belegenen Betriebsstätte I-straße beanspruchen, was dem Grunde nach zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist und keiner weiteren Darlegungen bedarf. Der Nachholung der Zerlegung steht die Fristenregelung des § 189 Satz 3 AO nicht entgegen.
Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO).
Die bisher unterbliebene Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags der KG ist nachzuholen (§ 189 Satz 1 AO).
Hat das Finanzamt bei der Zerlegung - wie im Streitfall - den Anspruch eines Steuerberechtigten auf einen Anteil am Gewerbesteuermessbetrag nicht berücksichtigt und auch nicht zurückgewiesen, ist gemäß § 189 Satz 1 AO die Zerlegung von Amts wegen oder auf Antrag zu ändern. Nach § 189 Satz 3 AO unterbleibt die Änderung jedoch, wenn ein Jahr vergangen ist, seitdem der Steuermessbescheid unanfechtbar geworden ist (sog. Zerlegungssperre), es sei denn, der übergangene Steuerberechtigte hat die Änderung der Zerlegung vor Ablauf des Jahres beantragt.
Im Streitfall hat die Klägerin bereits im Jahr 1993 und damit vor der 1999 eingetretenen Unanfechtbarkeit der Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1995 bis 1997 einen Antrag auf Beteiligung an dem Messbetrag gestellt. Der Begriff des "Antrags" wird im Gesetz allerdings nicht definiert und ist dem allgemeinen Sprachgebrauch zu entnehmen. Danach ist ein Antrag die an eine Behörde gerichtete Handlung einer Partei, um eine Handlung vor ihr zu erwirken oder das an eine Behörde gerichtete Begehren auf Vornahme einer Handlung. Wie immer der Begriff des Antrags formuliert wird, jedenfalls muss aus der Erklärung oder dem Verhalten desjenigen, der einen Hoheitsakt der Behörde erreichen will, mit ausreichender Klarheit zu entnehmen sein, dass er etwas begehrt und was er begehrt (BFH-Urteil vom 25. Februar 1975 VIII R 21/66, BFHE 104, 558, BStBl II 1972, 472 zur Vorläufervorschrift § 387 Abs. 3 Satz 4 AO a. F.).
Die Übersendung der Durchschriften der Gewerbeanmeldungen stellt allerdings keinen Antrag in diesem Sinne dar. Die Anmeldungen enthalten weder das Wort Antrag noch gibt es in ihnen irgendeinen Hinweis, dass die Klägerin die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags begehrt. Weder die Gewerbesteuer noch deren Zerlegung wird erwähnt.
Die Klägerin hat damit lediglich der Anweisung im Abschn. 7 Abs. 1 Gewerbesteuerrichtlinien (GewStR) entsprochen.
Ein solcher Antrag ist aber in ihrem Schriftsatz vom 4. Januar 1993 zu erblicken. Die Klägerin hat unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass sie vom Zeitpunkt der Eröffnung der Betriebsstätte S-straße an an dem Messbetrag der KG beteiligt zu werden wünscht. Irgendwelche Beschränkungen des Antrags in zeitlicher oder sachlicher Hinsicht, z. B. auf die Dauer der Existenz der Betriebsstätte S-straße, ergeben sich aus dem Schriftsatz nicht. Das Finanzamt hat den Antrag auch nicht etwa so verstanden und deshalb nach Schließung der Betriebsstätte die Zerlegung unterlassen. Nach Aktenlage liegt vielmehr ein Versehen der KG vor, die in ihren Gewerbesteuererklärungen die Existenz von Betriebsstätten in anderen Gemeinden verneint und Erklärungen für die Zerlegung dem Finanzamt nicht eingereicht hat. Das Finanzamt hat diese Fehler der KG auch nach der Außenprüfung nicht bemerkt.
Der rechtzeitig gestellte Antrag nach § 189 Satz 3 AO wahrt die Frist hinsichtlich des gesamten Anspruchs des übergangenen Steuerberechtigten, jedenfalls solange – wie hier - ununterbrochen eine Betriebsstätte auf dem Gemeindegebiet besteht. Die fristwahrende Wirkung ist nicht etwa auf den Anteil, der auf die zum Zeitpunkt der Antragstellung objektiv vorhandenen oder dem Steuerberechtigten bekannten oder in dem Antrag an das Finanzamt erwähnten Betriebsstätten entfällt, beschränkt. Eine solche Beschränkung findet im Wortlaut des § 189 Satz 3 AO keine Stütze. Dort ist nur von einem Antrag auf Änderung oder Nachholung der Zerlegung die Rede, nicht aber davon, dass die auf dem Gemeindegebiet bestehende Betriebsstätte erwähnt werden muss. Es ist dem Gesetz nicht zu entnehmen, dass der Eintritt der Zerlegungssperre nur verhindert werden kann, wenn für jede Betriebsstätte auf dem Gemeindegebiet ein eigener Antrag auf Beteiligung an dem Messbetrag gestellt wird. Das Finanzamt hat es in der Hand, eine nach der Gewerbesteuererklärung abweichend vom Vorjahr nicht mehr bei der Zerlegung zu berücksichtigende Gemeinde durch einen „Nullbescheid“ zu veranlassen, im Rechtsbehelfsverfahren zur Frage der auf dem Gemeindegebiet bestehenden Betriebsstätten vorzutragen oder von der Zerlegung ausgeschlossen zu werden.
Diese Auslegung widerspricht nicht dem Zweck der Zerlegungssperre. § 189 AO ist eine spezielle Änderungsvorschrift für Zerlegungsbescheide. Sie betrifft nur die Fälle, in denen der Anspruch eines Steuerberechtigten auf einen Anteil am Steuermessbetrag bei der Zerlegung nicht berücksichtigt und auch nicht zurückgewiesen worden ist. Der Zweck der Zerlegungssperre besteht darin, innerhalb eines Jahres nach Bestandskraft des Steuermessbescheids Klarheit darüber zu erlangen, ob noch weitere Steuerberechtigte einen Zerlegungsanteil beanspruchen. Die Frist des § 189 Satz 3 AO ist im Vergleich zur regulären Festsetzungsfrist kurz bemessen, da die nachträgliche Berücksichtigung eines Zerlegungsanspruchs in besonders schwerwiegender Weise auf den Steueranspruch anderer Steuerberechtigter einwirken kann und diese daher ein erhebliches Interesse an einem baldigen Bestandsschutz haben. Nicht übersehen werden darf jedoch, dass die Nichtberücksichtigung eines Steuerberechtigten bei der Zerlegung für diesen zu schwerwiegenden wirtschaftlichen Nachteilen führen kann (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 I R 84/98, BFHE 192, 222, BStBl II 2001, 3 m. w. N.). Hat der Steuerberechtigte, wie hier die Klägerin, die ihm möglichen Vorkehrungen, um bei der Zerlegung berücksichtigt zu werden, in Form eines Antrags auf Beteiligung an dem Messbetrag getroffen, rechtfertigt es der Zweck der Zerlegungssperre nicht, das Bestandsschutzinteresse der anderen Gemeinden deshalb höher zu bewerten, weil in dem Antrag der übergangenen Gemeinde an das Finanzamt die Betriebsstätte nicht erwähnt ist.
Die Gegenmeinung verursachte zudem zusätzlichen Verwaltungsaufwand. Es wäre dann nämlich aus Sicht der Gemeinden sinnvoll, bei jeder Eröffnung oder Verlegung einer Betriebsstätte immer auch einen neuen Antrag auf Beteiligung an der Zerlegung zu stellen. Nach der hier vertretenen Auffassung besteht zwar die Möglichkeit, dass Gemeinden ohne konkreten Anlass vorsorglich ihre Berücksichtigung bei der Zerlegung des Messbetrags von (Groß-)Gewerbebetrieben beantragen, um „einen Fuß in der Tür zu haben“, falls eine Betriebsstätte in der Gemeinde eröffnet werden sollte. Solche Anträge ins Blaue hinein können aber ohne größeren Aufwand durch Verwaltungsakt zurückgewiesen werden.
Die fristwahrende Wirkung des Antrags wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass er bereits im Jahr 1993 gestellt worden ist. Die Zerlegungssperre des § 189 Satz 3 AO greift auch dann nicht ein, wenn eine (erstmalige oder abweichende) Zerlegung schon vor Erlass des Steuermessbescheids beantragt wurde. Der Sinn der Frist ist darin zu sehen, dass es bei der Zerlegung bleiben soll, wenn bis zum Ablauf der Frist kein (weiterer) Zerlegungsanspruch geltend gemacht wurde. Dieser Fall liegt aber auch dann nicht vor, wenn eine Gemeinde schon vor Bescheiderlass einen Anspruch auf den Steuermessbetrag erhoben hat. Anderenfalls müsste die Gemeinde, da sie, sollte sie trotz ihres Antrages (wieder) übergangen werden, vom Erlass des Messbetragsbescheids nicht erfährt, vorsorglich in Jahresabständen immer wieder Zerlegungsanträge stellen, um die Zerlegungssperre zu vermeiden. Das kann mit der Vorschrift des § 189 Satz 3 nicht gewollt sein (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 1977 IV R 10/73, BFHE 123, 309, BStBl II 1978, 120, zur Vorläufervorschrift § 387 Abs. 3 Satz 4 AO a. F.).
Es ist auch nicht erkennbar, welchen Vorteil es brächte, wenn eine Gemeinde die auf ihrem Gebiet bestehenden Betriebsstätten in dem Antrag nach § 189 Satz 3 AO erwähnen würde. Eine Zerlegung nach § 29 GewStG kann nur durchgeführt werden, wenn der Anteil der Arbeitslöhne der Betriebsstätte(n) an dem Gesamtarbeitslohn des Betriebs bekannt ist. Diese Angaben kann nur der Steuerpflichtige liefern.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert. Die Frage, ob der aus Anlass der Eröffnung einer Betriebsstätte gestellte Antrag einer Gemeinde auf Beteiligung an dem Gewerbesteuermessbetrag das Eintreten der Zerlegungssperre auch für Veranlagungszeiträume nach Schließung der Betriebsstätte jedenfalls dann verhindert, wenn in der Gemeinde ununterbrochen Betriebsstätten des steuerpflichtigen Betriebs bestanden haben, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Den Beigeladenen können gemäß § 135 Abs. 3 FGO keine Kosten auferlegt werden, da sie keine Anträge gestellt haben, die zusätzliche Kosten ausgelöst haben. Der Antrag, die Klage abzuweisen, reicht nicht aus (Gräber/Ruban, FGO, § 135, 7).
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO). Da sie keine Sachanträge gestellt haben und dadurch kein Kostenrisiko eingegangen sind, wäre es unbillig, dem Finanzamt diese Kosten aufzuerlegen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 189 Abgabenordnung
§ 186 AO
§ 28 Gewerbesteuergesetz
§ 189 AO
§ 29 GewStG
§ 189 Satz 3 AO
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 189 Satz 1 AO
§ 387 Abs. 3 Satz 4 AO
§ 387 Abs. 3 Satz 4 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 1 und  3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 135 Abs. 3 FGO
§ 139 Abs. 4 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 104, 558
BStBl II 1972, 472
BFHE 192, 222
BStBl II 2001, 3
BFHE 123, 309
BStBl II 1978, 120
75 VIII R 21/66
00 I R 84/98
77 IV R 10/73