Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-10-21, Aktenzeichen 7 K 3109/07 H(L)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2009:1021.7K3109.07H.L.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerinnen tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Klägerinnen sind Gesellschaften bürgerlichen Rechts. Sie haben ihren Geschäftssitz in W. Alleinige Gesellschafter sind jeweils Herr A und Herr B. Die Gesellschafter haben sich zusammengeschlossen, um Immobilien zu kaufen, zu sanieren und anschließend wieder zu verkaufen. Sie erzielen durch ihre Beteiligungen an den Klägerinnen Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit.
Die Klägerin zu 1) befasste sich mit dem Objekt Z Straße (Gründung Juni 2005), die Klägerin zu 2) mit dem Objekt Y Straße (Gründung Oktober 2004) und die Klägerin zu 3) mit dem Objekt X Straße (Gründung Januar 2003) in W.
Am 20.09.2005 kontrollierte das Hauptzollamt W das Objekt Z Straße. Es handelte sich um ein Mehrfamilienhaus, welches derzeit renoviert wurde. In dem Haus wurden folgende polnischen Staatsangehörige angetroffen:
1. Herr C
2. Herr D
3. Herr E
4. Herr F
5. Herr G
6. Frau G
Die Eheleute G / G und der Vater von Frau G, Herr C, bewohnten die Wohnung im II. OG und die übrigen drei Personen die Erdgeschosswohnung links. Auf die Fotos in der Lohnsteueraußenprüfungshandakte wird hingewiesen.
Aufgrund der Befragungen der Zollermittler stellte sich der Sachverhalt wie folgt dar: Durch die Vermittlung von Herrn H, dem Onkel von Frau G und Schwager von Herrn C, seien alle sechs Personen im Sommer 2005 nach Deutschland eingereist. Unmittelbar nach der Einreise hätten sich die Personen als Selbständige angemeldet und mit den Arbeiten in den Wohnobjekten der Firma A B GbR begonnen. Hierüber seien zwar Rechnungen erstellt worden, welche alle aber Parallelen zueinander besäßen. Der Aufbau der Rechnungen sei identisch. Es sei in der Regel zeitraumbezogen abgerechnet worden. Alle Personen bewohnten zum Zeitpunkt der Durchsuchung das von ihnen zu renovierende Objekt. Dabei schliefen die Personen teilweise nur auf Matratzen auf dem Boden. Auftraggeber und Vermieter der Wohnungen sei nach übereinstimmender Angabe der Personen Herr B bzw. die A B GbR. Alle hätten bisher nur für Herrn B gearbeitet. Verträge seien alle nur mündlich abgeschlossen worden. Werkzeuge stelle zum größten Teil Herr B. Behördenformalitäten seien maßgeblich durch Herrn H erledigt worden. Keine der Personen sei der deutschen Sprache in Wort und Schrift derart mächtig gewesen, dass er Vertragsverhandlungen bzw. Behördenformalitäten selbständig hätte führen können. Ein Klingelschild, Firmenhinweis oder Firmenfahrzeug sei nicht vorhanden gewesen. Auf den weiteren Inhalt der Verfahrensakte des Hauptzollamtes wird verwiesen.
Mit Verfügung vom 16.02.2006 wurde bei den Klägerinnen durch den Beklagten die Durchführung einer Lohnsteueraußenprüfung angeordnet. Geprüft wurde jeweils der Zeitraum ab Gründung bis 28.02.2006. Dem Prüfer wurden Rechnungen und einige schriftliche Vereinbarungen zwischen der A B GbR und den oben genannten Personen vorgelegt, die mit "Werkvertrag" überschrieben waren (z.B. über Trockenbauarbeiten (13.06.2005) oder Herstellung einer Gipskartonwand etc. (09.01.2006)). Abnahmeprotokolle wurden nicht vorgelegt.
Nach den Feststellungen des Prüfers hatte die Klägerin zu 1 (Objekt Z Straße) 11 Arbeitnehmer für die sie keine Lohnkonten geführt hatte. Es handelte sich um folgende Personen (polnische Staatsangehörige):
2. Herr I
3. Herr D
4. Herr E
5. Herr F
6. Herr G
7. Frau G
8. Herr J, Z Str.
9. Herr K, V Str.
10. Herr L, Z Str.
11. Herr M, V Str.
Gegen die Klägerin zu 1) erließ der Beklagte am 31.01.2007 entsprechend den Prüferfeststellungen einen Haftungsbescheid (Zeitraum 01.06.2005 bis 28.02.2006) über insgesamt 12.264,47 EUR (Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und römisch-katholische Kirchensteuer). Die Klägerin zu 1) hafte gemäß § 42 d EStG. Wegen der weiteren Begründung wurde auf den Prüfungsbericht vom 30.01.2007 verwiesen.
Die Klägerin zu 2) (Y Straße) hatte nach den Feststellungen des Prüfers 7 Arbeitnehmer für die keine Lohnkonten geführt wurden. Es handelte sich um folgende Handwerker (polnische Staatsangehörige):
Gegen die Klägerin zu 2) erließ der Beklagte am 31.01.2007 entsprechend den Prüferfeststellungen einen Haftungsbescheid (Zeitraum 01.10.2004 bis 28.02.2006) über insgesamt 2.304,38 EUR (Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und römisch-katholische Kirchensteuer). Die Klägerin zu 2) hafte gemäß § 42 d EStG. Wegen der weiteren Begründung wurde auf den Prüfungsbericht vom 30.01.2007 verwiesen.
Die Klägerin zu 3) (X Straße) hatte nach den Feststellungen des Prüfers ebenfalls 7 Arbeitnehmer in dem Zeitraum Juli bis November 2005 für die keine Lohnkonten geführt wurden. Es handelte sich um dieselben 7 Personen wie bei der Klägerin zu 2). Gegen die Klägerin zu 3) erließ der Beklagte am 31.01.2007 entsprechend den Prüferfeststellungen einen Haftungsbescheid (Zeitraum 01.01.2003 bis 28.02.2006) über insgesamt 204,74 EUR (Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und römisch-katholische Kirchensteuer). Die Klägerin zu 3) hafte gemäß § 42 d EStG. Wegen der weiteren Begründung wurde auf den Prüfungsbericht vom 30.01.2007 verwiesen.
Hiergegen legten die Klägerinnen Einsprüche ein. Zur Begründung trugen sie vor: Nach dem Erwerb der jeweiligen Objekte durch die Klägerinnen seien Handwerker gesucht worden, um die Immobilien zu sanieren. Die Sanierung sei sowohl durch deutsche als auch durch polnische Unternehmer erfolgt. Die polnischen Unternehmer seien selbständig gewesen. Sie seien auf eigene Gefahr und Rechnung tätig geworden. Sie hätten keinen Anspruch auf bezahlten Urlaub oder Lohnfortzahlung im Krankheitsfall gehabt. Die Tätigkeit sei mit Gewinnerzielungsabsicht und durch Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr ausgeübt worden. Es seien aufgrund von mündlichen Verhandlungen und den Angeboten des leistenden Unternehmens jeweils Werkverträge für die einzelnen Gewerke mit Pauschalpreisvereinbarungen für das jeweilige Gewerk geschlossen worden. Die Tätigkeiten seien von den Unternehmern erledigt und nach Abnahme ordnungsgemäß abgerechnet worden. Dass die jeweiligen Handwerker als Unternehmer der deutschen Sprache nicht mächtig gewesen seien, sei im Zeichen der Globalisierung nicht ungewöhnlich. Ebenso die Vermittlung durch Herrn H. Es habe mit den Handwerkern ein Werkvertrag vorgelegen (§ 631 BGB). Die Einzelgewerke seien aufgrund erlernter handwerklichen Fähigkeiten angeboten worden. Die Preisgestaltung sei von den Unternehmern erstellt worden. Der Leistungsumfang sei von den Klägerinnen vorgegeben worden. Vor Unterzeichnung des Werkvertrages sei eine Besichtigung am Leistungsort erfolgt und ein Angebot abgegeben worden. Für jedes Werk sei ein neuer Vertrag geschlossen worden. Das Hauptmaterial sei von den Klägerinnen gestellt worden. Die Klägerinnen hätten eine Art Einkaufsgenossenschaft gebildet, um Kosten zu minimieren. Die jeweiligen polnischen Unternehmer hätten versucht sich auf dem Markt zu etablieren. Die Klägerinnen seien die ersten Auftraggeber gewesen. Die Unternehmer hätten Flyer und Werbezettel in Briefkästen verteilt und andere Unternehmen auf Baustellen direkt angesprochen. Werbeschreiben seien in Bearbeitung gewesen. Firmenschilder seien nicht angebracht worden, weil die Vermieter dem nicht zugestimmt hätten. Die Werkzeuge seien von den polnischen Unternehmern zur Baustelle mitgebracht worden. Ansonsten sei kein Aktivvermögen vorhanden gewesen, da die finanziellen Verhältnisse der polnischen Unternehmer eingeschränkt gewesen seien. Im Übrigen liege auch keine Scheinselbständigkeit vor. Herr I sei von der deutschen Rentenversicherung als selbständiger Unternehmer eingegliedert worden.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 17.07.2007 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Hierzu führte er aus:
Die Haftungsbescheide seien dem Grunde und der Höhe nach zutreffend erteilt worden. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse seien die polnischen Staatsangehörigen nicht als selbständige Unternehmer aufgetreten. Sie seien zeitgleich durch die Vermittlung einer Kontaktperson eingereist und in einer vom Auftraggeber gestellten Schlafstätte untergebracht worden. Die Handwerker seien fortlaufend bei Bedarf bzw. auf Anforderung tätig geworden. Mehrere Fliesenleger arbeiteten zeitgleich an einzelnen Abschnitten der jeweiligen Baustellen. Die Möglichkeit der flexiblen Zeiteinteilung sei demgegenüber unerheblich. Es sei in erster Linie die Arbeitskraft geschuldet gewesen. Die Merkmale einer Unternehmereigenschaft seien im Streitfall nur gering ausgeprägt. Ein Kontakt am Markt für Dritte sei nicht erkennbar. Die Entlohnung sei auf arbeitnehmertypische Weise erfolgt (Entlohnungszeitraum). Der Kapitaleinsatz durch die Handwerker sei wenig ausgeprägt. Es seien keine Strukturen für einen eigenen Betrieb erkennbar (elementare Betriebsmittel, Betriebsstätte, Kommunikationsmittel, Sprachkenntnis etc.). Die Beurteilung der Deutschen Rentenversicherung sei nicht bindend.
Der Haftungstatbestand gemäß § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG sei erfüllt. Ein Ausschließungsgrund nach § 42d Abs. 2 EStG liege nicht vor. Der Zweck des Lohnsteuerverfahrens, durch den Abzug an der Quelle den schnellen Eingang von Lohnsteuer sicher zu stellen, sei zu beachten. Aus diesem Grund seien die Klägerinnen als Arbeitgeberinnen vorrangig in Anspruch zu nehmen, da einige Arbeitnehmer steuerlich nicht erfasst seien und darüber hinaus ihren Aufenthalt in Deutschland kurzfristig beenden könnten. Es liege auch kein entschuldbarer Rechtsirrtum der Klägerinnen vor, da diese sich im Wege einer Anrufungsauskunft gemäß § 42e EStG über ggf. bestehende Verpflichtungen hätten unterrichten müssen.
Mit der hiergegen erhobenen Klage wiederholen die Klägerinnen ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und tragen ergänzend vor:
Die Sanierungsarbeiten seien sowohl von deutschen als auch von polnischen Unternehmern durchgeführt worden. Es seien aufgrund von mündlichen Verhandlungen mit den jeweiligen Handwerkern jeweils Werkverträge für die einzelnen Gewerke mit Pauschalpreisvereinbarungen für das jeweilige Gewerk geschlossen worden. Es sei nicht richtig, dass alle betreffenden Personen am Beschäftigungsort, in den Sanierungsobjekten gegen geringe Miete eine Schlafstätte bekommen hätten. Es seien im Zeitpunkt der Baustellenkontrolle keinerlei Sanierungsmaßnahmen an dem Objekt Z Straße durchgeführt worden. Dieses Objekt sei fertig saniert und zum Teil vermietet und veräußert gewesen. Sanierungsarbeiten seien nur am Objekt Z Straße a durchgeführt worden. Die polnischen Unternehmer hätten ihre Leistung für Einzelgewerke angeboten. Gewährleistungsansprüche gegen die Unternehmer seien nicht nur reine Makulatur gewesen, sondern seien in Polen durchsetzbar gewesen, da Polen zur EU gehöre. Die Rechnungen seien ordnungsgemäß gewesen. Die kleineren Fehler darin, seien den Sprachschwierigkeit der Unternehmer zuzurechnen. Es sei richtig, dass das Hauptmaterial von den Klägerinnen zur Verfügung gestellt worden sei (sogn. Aldi-Prinzip). Die benötigten Werkzeuge seien von den polnischen Unternehmern mitgebracht worden. Es habe sich um Existenzgründer gehandelt, die versucht hätten, sich auf dem deutschen Markt zu etablieren. Die Aufträge der Klägerinnen seien das erste Standbein gewesen. Es werde auf den Bescheid der Deutschen Rentenversicherung für Herrn I hingewiesen, in dem festgestellt werde, dass er seine Tätigkeit selbständig ausübe. Dies treffe auch für die übrigen Personen zu. Die polnischen Handwerker seien in Deutschland in der Handwerksrolle eingetragen worden und hätten Umsatzsteuer ID Nummern erhalten. Das Strafverfahren gegen die Gesellschafter der Klägerinnen wegen Vorenthalten und Veruntreuung von Arbeitsentgelten sei nach § 170 Abs. 2 StPO eingestellt worden.
Die Klägerinnen beantragen,
die Bescheide vom 14.05.2009 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und die vorliegenden Vernehmungsprotokolle.
Am 17.02.2009 hat vor der Berichterstatterin ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf den Inhalt des Protokolls (Blatt 44 ff der Gerichtsakte) wird verwiesen. In dem Termin wurde der Klägerseite eine Verfügung nach § 79 b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung überreicht, mit der sie aufgefordert wurde, die in der Verfügung näher bezeichneten Unterlagen vorzulegen und etwaige Einwendungen gegen die Haftungssumme der Höhe nach zahlenmäßig genau zu beziffern.
Der Beklagte hat mit Schreiben vom 24.02.2009 zu den steuerlichen Verhältnissen noch folgende Angaben gemacht: Von den 11 polnischen Handwerkern hätten in 2005 nur 3 Personen (E, G und G) eine Einkommensteuererklärung für 2005 beim Finanzamt W abgegeben. Da die Einkommensteuer mit 0 festgesetzt wurde, werde die Haftungssumme soweit sie auf die 3 Personen entfällt für das Jahr 2005 reduziert. Die Wohnung V Straße (von den Herren K, M seinerzeit als Wohnanschrift angegebene Adresse) habe bis 2007 Herrn B gehört.
Am 14.05.2009 hat der Beklagte nach § 130 AO geänderte Haftungsbescheide erlassen. Die Klägerin zu 1) (Z Straße) wurde nunmehr für einen Betrag in Höhe von 8.747,32 EUR (anstatt bisher 12.264,47 EUR), die Klägerin zu 2) (Y-Straße) nunmehr für einen Betrag in Höhe von 1.406,60 EUR (anstatt bisher: 2.304,38 EUR) und die Klägerin zu 3) (X Straße) nunmehr für einen Betrag in Höhe von 161,47 EUR (anstatt bisher: 204,74 EUR) in Haftung genommen.
In den Erläuterungen zu den Bescheiden heißt es:
"Hinsichtlich der Arbeitnehmer E, G und G wurde von einer Haftungsinanspruchnahme für 2005 abgesehen."
Das Gericht hat die Feststellungsakten der Klägerinnen zum Verfahren beigezogen.
Die Klägerseite hat mit Schriftsatz vom 16.10.2009 (Eingang 19.10.2009) noch weitere Unterlagen eingereicht.

Entscheidungsgründe:
Die angefochtenen Lohnsteuerhaftungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerinnen nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
Die Klägerinnen wurden zu Recht gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 191 Abs. 1 AO für die nicht abgeführten Lohnsteuerabzugsbeträge in Haftung genommen.
Nach § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er für die an seine Arbeitnehmer ausbezahlten Arbeitslöhne einzubehalten und abzuführen hat.
Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) und an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Nach § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (BFH-Urteile vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661; vom 23. Oktober 1992 VI R 59/91, BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303; vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534; vom 14. Juni 2007 VI R 5/06, BFHE 218, 233; vom 29. Mai 2008 VI R 11/07, BFHE 221, 182, BStBl II 2008, 933; vom 22. Juli 2008 VI R 51/05, BStBl II 2008, 981).
Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Das Finanzamt ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Handwerker lohnsteuerrechtlich als Arbeitnehmer zu behandeln sind.
Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 14. Juni 1985 VI R 105-152/82, BStBl II 1985, 661, BFHE 144, 225), der sich der Senat anschließt, dass der Arbeitnehmerbegriff sich nicht durch Aufzählung feststehender Merkmale abschließend bestimmen lässt. Das Gesetz bedient sich nicht eines tatbestandlich scharf umrissenen Begriffs. Es handelt sich vielmehr um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann. Abstrakte, für alle Verhältnisse geltende Abgrenzungsmerkmale bestehen nicht. Die Frage, ob jemand eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausübt, ist deshalb anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Hierzu hat der VI. Senat des BFH im Urteil vom 14.06.1995 (VI R 105/152 a.a.O.) zahlreiche Kriterien (Indizien) beispielhaft aufgeführt, die für die bezeichnete Abgrenzung Bedeutung haben können. Diese Merkmale sind im konkreten Einzelfall jeweils zu gewichten und gegeneinander abzuwägen (BFH-Urteil vom 14.06.2007 VI R 5/06, BFH/NV 2007, 1977 m w. N.).
Für die Einordnung der polnischen Handwerker (Fliesenleger, Fuger, Trockenbauer etc.) als Arbeitnehmer spricht hier in erster Linie die tatsächliche Durchführung der Leistungsbeziehungen.
Die Gesamtumstände dieses Einzelfalles lassen darauf schließen, dass die Handwerker mit der Klägerseite von vornherein vereinbart hatten, dass die 11 Personen während ihres Aufenthaltes in Deutschland alle auf den jeweiligen Baustellen anfallenden Arbeiten, die die Klägerinnen ihnen zuwiesen, entsprechend ihren Fähigkeiten (Fliesenarbeiten, Trockenbauarbeiten etc.) für eine monatlich zahlbare im Wesentlichen feststehende Vergütung erledigen sollten.
Zwar hatten alle Handwerker unstreitig ein Gewerbe angemeldet und Rechnungen ausgestellt, aber bereits die Art der Abrechnung spricht für eine unselbständige Tätigkeit. Sämtliche Rechnungen sind zeitraumbezogen. Die Rechnungen sind jeweils am ersten eines Monats erstellt worden und rechnen über den Vormonat ab. Beispielsweise rechnete Herr I am 01.03.2006 für den Monat Februar (01.02. bis 28.02.2006) ab (Rechnung über 2.045 EUR). Herr E erstellte eine Rechnung am 01.03.2006 über den Monat Februar (01.02. bis 28.02.2006) über 2.390 EUR. Herr D erstellte am 01.02.2006 eine Rechnung über den Zeitraum 09.01. bis 31.01.2006 über 1.990 EUR. Herr J rechnete am 01.03.2006 über den Monat Februar (01.02. bis 28.02.2006) über 2.325,- EUR ab. Herr L rechnete am 01.02.2006 für den Zeitraum 12.01. bis 31.01.2006 über einen Gesamtbetrag von 2.470 EUR ab (wobei aber nur 1.970 EUR überwiesen wurden). Herr M rechnete für den Zeitraum 25.01. bis 31.01.2006 einen Pauschalbetrag von 780 EUR ab (Rechnung vom 01.02.2006). Die zeitraumbezogene Abrechnung ist typisch bei einem Arbeitsverhältnis.
Auch die Höhe der monatlich abgerechneten Beträge war grundsätzlich – unabhängig von der erbrachten Leistung der Handwerker– gleichbleibend. Regelmäßig konnte in einem Monat, in dem voll gearbeitet wurde, über ein Betrag in Höhe von ca. 2.000 bis 2.400 EUR abgerechnet werden.
Die monatliche Abrechnungsweise zeigt deutlich, dass die Handwerker hier insoweit kein Unternehmerrisiko getragen haben, denn sie konnten – unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt eine Arbeit abgeschlossen war und unabhängig davon, ob das Ergebnis ihrer Arbeit zu beanstanden war oder nicht – nach den hier vorliegenden Unterlagen bereits dann mit monatlich gleichbleibenden Zahlungseingängen rechnen, wenn sie ihre Arbeitskraft in dem Monat zur Verfügung gestellt hatten.
Soweit die Klägerseite einwendet, dass die Handwerker Existenzgründer waren und wegen der schlechten finanziellen Situation auf monatliche Abschlagszahlungen angewiesen waren, so erklärt dies zwar, warum die Vertragsbeteiligten ihre Leistungsbeziehung so durchgeführt haben, entkräftet aber nicht die Schlussfolgerung, dass die Handwerker insoweit kein Unternehmerrisiko zu tragen hatten. Bei selbständigen Unternehmern wäre jedenfalls mit Abschluss eines Auftrages eine Abschlussrechnung erteilt worden, daran fehlt es hier.
Zwar hatten die Handwerker offensichtlich keinen vertraglichen Anspruch auf Urlaub bzw. Lohnfortzahlung, denn wenn (z. B. über die Weihnachtsfeiertage) nicht gearbeitet wurde, fielen die Rechnungen regelmäßig geringer aus. Die Aufnahme derartiger Regelungen gehört aber nicht zu den Voraussetzungen für die Begründung eines Arbeitsverhältnisses, sondern ein solches hat regelmäßig zur Folge, dass Urlaubs - und Lohnfortzahlungsansprüche entstehen können (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 1992 VI R 126/88, BStBl II 1993, 155, 157).
Entgegen der Ansicht der Klägerinnen sprechen die während der Lohnsteueraußenprüfung vorgelegten, als "Werkverträge" bezeichneten schriftlichen Vereinbarungen auch nicht gegen ein Arbeitsverhältnis.
Nach der Rechtsprechung des BFH kann zwar der im Vertragsschluss liegende gemeinsame Wille der Parteien als Indiz für die steuerrechtliche Bewertung einer Leistungserbringung herangezogen werden, in erster Linie ist aber auf die tatsächliche Durchführung abzustellen ist (vgl. BFH-Urteile vom 20. Februar 1979 VIII R 52/77, BStBl II 1979, 414; vom 20. April 1988 X R 40/81, BStBl II 1988, 804, 807 f m.w.N.).
Unklar bleibt, warum während der Lohnsteuer-Außenprüfung schriftliche Vereinbarungen vorgelegt werden konnten, obwohl vorher sämtliche vom Hauptzollamt befragten Personen ausgesagt hatten, sie hätten nur mündliche Vereinbarungen mit der A B GbR getroffen. Dies dahingestellt, können die vorgelegten zwischen den Parteien abgeschlossenen Verträge nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht als Werkverträge (§ 631 BGB) eingeordnet werden. Der Werkvertrag hat wie der Dienstvertrag eine entgeltliche Arbeitsleistung zum Inhalt. Nach der Dogmatik des BGB ist das entscheidende Abgrenzungskriterium, dass bei einem Dienstvertrag das bloße Bewirken, die Arbeitsleistung als solche, beim Werkvertrag dagegen die Herbeiführung eines fest umrissenen Leistungsgegenstands (ein gegenständlich erfassbares Arbeitsergebnis) geschuldet wird (vgl. auch BGH-Urteil vom 1. Februar 2000 X ZR 198/97, NJW 2000, 1107).
Ein fest umrissener Leistungsgegenstand kann aus den vorgelegten schriftlichen Verträgen nicht eindeutig bestimmt werden. Maßeinheiten (Quadratmeter etc.) sind nicht ersichtlich. Die auszuführenden "Gewerke" sind nur vage bezeichnet. Beispielsweise aus der Vereinbarung von "fliesen von Bad Wand und Boden, Küche, Diele etc.." ist nicht erkennbar, wie die Fliesen verlegt werden sollten (ob diagonal oder gerade, mit oder ohne Randband, Sockelleiste, Mosaik oder Zierleiste etc.). Soweit die Klägerseite ausführt, dass es sich bei den Ausstattungen in den Wohnungen um "low-budget" –Ausführungen gehandelt habe (ohne Extras), die Ausstattung in allen Wohnungen gleich gewesen sei und allen Beteiligten klar gewesen sei, was zu tun sei, so stellt sich dann die Frage, zu welchem Zweck die schriftlichen Werkverträge letztendlich überhaupt abgeschlossen wurden.
Welche "vertraglich zugesicherte Eigenschaft" die jeweilige Leistung haben sollte (vgl. Regelung über die Gewährleistung) ist jedenfalls aus den schriftlichen Verträgen nicht erkennbar.
Dass die Verträge wegen der darin getroffenen Gewährleistungsregelung abgeschlossen wurden, ist auch nicht ersichtlich. Die schriftlichen "Werkverträge" sind nämlich, unabhängig von der zu erbringenden Leistung, alle gleich aufgebaut. Dies hatte zur Folge, dass beispielsweise Frau G auch für ihre Reinigungsarbeiten 5 Jahre Gewährleistung übernommen hat. Wie eine solche Gewährleistungsvereinbarung tatsächlich durchgeführt wurde, erschließt sich dem Senat nicht.
Zudem sollte die Verjährungsfrist für die Gewährleistungen jeweils mit der "Abnahme durch den Auftraggeber" beginnen. Nach Vortrag der Klägerseite (vgl. Blatt 92 der Gerichtsakte) wurden die "Gewerke" der jeweiligen Handwerker aber gar nicht einzeln abgenommen.
Obwohl die Beteiligten ihre Vereinbarung als "Werkvertrag" bezeichnet hatten, erfolgte die tatsächliche Durchführung – wie bereits oben dargestellt – hinsichtlich der Abrechnung des "Werklohns" auch nicht wie bei einem Werkvertrag. Nach der seinerzeit gültigen Fassung des § 641 BGB (Fälligkeit der Vergütung) war der Werklohn nämlich erst nach Abnahme des Werkes fällig. Hier wurden aber monatliche Zahlungen geleistet. Soweit die Klägerseite vorträgt, dass später bei Verkauf der Wohnung eine Abnahme der gesamten Wohnung durch die Erwerber der Wohnung erfolgt sei, so führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Eine solche Abnahme steht in keiner Beziehung zu dem Leistungsverhältnis der Klägerinnen mit ihren Handwerken. Diese Abnahme der Erwerber der Wohnung erfolgt unabhängig davon, ob die Klägerinnen die Wohnung durch ihre Arbeitnehmer oder durch selbständige Unternehmer hat herrichten lassen.
Für ein unselbständiges Arbeitnehmerverhältnis spricht hier auch, dass Mehrarbeit nach Stundenbasis bezahlt wurden. So rechnete beispielsweise Herr I (Rechnung vom 20.12.2005) für restliche Trockenarbeiten im Objekt Z Straße (ETW T7 für den Zeitraum 08.12. bis 15.12.2005) 15 Stunden je 25 EUR = 375 EUR ab. Herr F rechnete am 01.02.2006 (Zeitraum 09.01. bis 31.01.2006) "Mehrarbeiten, die nicht abgesprochen waren", 6 Stunden x 20 EUR = 120,- EUR ab. Ebenso wurden von ihm "Mehrarbeiten, die nicht abgesprochen waren" am 01.03.2006 (Zeitraum 01.02. bis 28.02.06) in Höhe von 17 Stunden zu je 20,- EUR in Rechnung gestellt und auch von der Klägerseite gezahlt. Unklar bleibt zudem, was für "Mehrarbeiten" geleistet worden sind.
Es wurden ausweislich der vorgelegten Unterlagen auch keine a-conto Zahlungen von der Klägerseite geleistet und später bei Abnahme des jeweiligen "Werkes" eine Endrechnung unter Berücksichtigung der geleisteten Abschlagszahlungen erteilt.
Zwar sind teilweise in den Rechnungen die Begriffe "Teilrechnung" und "Schlusszahlungen" verwandt worden, jedoch wurde diese Abrechnungsweise offensichtlich nicht immer konsequent durchgehalten. So wurde beispielsweise mit Herrn F am 01.06.2005 vereinbart, dass er Trockenbauarbeiten incl. Entfernung versch. Wände (X Straße ETW T8) zu einem Pauschalpreis von 2.050,- EUR bis zum 31.12.2005 vornehmen sollte. Abgerechnet hat er hierfür – soweit nach den Unterlagen ersichtlich - mit Rechnung vom 01.07.2005 (Zeitraum 01.06. bis 30.06.2005) 1. Teilrechnung 350,- EUR und mit Rechnung vom 01.08.2005 (Zeitraum 01.07. bis 15.07.2005) 2. Teilrechnung über 735,- EUR. Eine Schlussrechnung über 965 EUR liegt dem Gericht nicht vor und wurde vom Lohnsteueraußenprüfer in seiner Aufstellung auch nicht als Arbeitslohn berücksichtigt.
Mit Herrn F wurde am 09.01.2006 ein Werkvertrag über die Herstellung der kompletten Trockenbauarbeiten und des Dachausbaus, einschließlich Treppenöffnung (Z Straße, ETW T 10) bis zum 15.03.2006 zu einem Pauschalpreis von 5.190 EUR vereinbart. Abgerechnet wurde in der Rechnung vom 01.02.2006 (Zeitraum 09.01. bis 31.01.2006) hier eine 1. Teilzahlung von 2.000 EUR und in der Rechnung vom 01.03.2006 (Zeitraum 01.02. bis 28.02.2006) eine 2. Teilzahlung von 2.000 EUR. Die Wort "2. Teilzahlung" wurde durchgestrichen und handschriftlich das Wort "Schlusszahlung" vermerkt. Ob die ausweislich des Werkvertrages noch offenen 1.190 EUR (=5.190 EUR ./. 4.000 EUR) auch abgerechnet wurden, ist aus den vorliegenden Unterlagen ebenfalls nicht ersichtlich.
Auch ist hier der Umstand bedeutsam, dass sich die polnischen Handwerker in dem hier zu entscheidenden Zeitraum offensichtlich nicht um weitere Aufträge von dritter Seite bemühten, denn sie wussten, dass ihre gesamte Arbeitskraft von der Klägerseite in Anspruch genommen werden würde. Eine eher laufende Tätigkeit statt der Erbringung eines von vornherein abgestimmten fest umrissenen Leistungsgegenstands ist aber typisch für einen Dienstvertrag (BGH-Urteile vom 1. Februar 2000 X ZR 198/97, a.a.O. und vom 18. Oktober 2001 III ZR 265/00, NJW 2002, 595). Zudem ist auch nicht ersichtlich, dass Angebote von anderen (selbständigen) Handwerkern oder Kostenvoranschläge von der Klägerseite eingeholt wurden. Hierfür bestand offensichtlich keinerlei Bedarf, da allen Beteiligten klar war, für welche Arbeiten in welcher Höhe monatlich abgerechnet werden kann. In den vorgelegten schriftlichen Verträgen wurden auch nur Pauschalpreise vereinbart.
Soweit die Klägerseite vorträgt, dass Flugblätter verteilt worden seien, so ist dem entgegen zu halten, dass zum einen die Flugblätter dem Gericht nicht vorliegen und zum anderen, dass die 11 Personen sich auch um Arbeit für die Zeit nach Fertigstellung der Baustellen der Klägerinnen bemühen mussten. Eine Unternehmerinitiative der Handwerker hieraus nicht zu erkennen.
Für den hier fraglichen Zeitraum waren die Handwerker auch in das Unternehmen der Klägerinnen eingegliedert, da diese den Einsatz der Handwerker auf den Baustellen wochenweise bestimmt hat. Wegen der wirtschaftlichen Begebenheiten konnten die Handwerker offensichtlich auch keine Aufträge ablehnen und nahmen jede ihnen zugewiesene Arbeit an. Die Klägerin stellte das zu verarbeitende Material und größere Werkzeuge nach eigenen Angaben zur Verfügung. Die Handwerker mussten insoweit kein eigenes Kapital einsetzen.
Ein weiteres Indiz für das Vorliegen eines unselbständigen Dienstverhältnisses ist auch die Überlassung der Unterkunft in dem hier fraglichen Zeitraum durch die Klägerseite, wobei aus den vorgelegten Mietverträge nicht eindeutig zu ersehen ist, wer hier tatsächlich Vermieter war. Eingetragen als Vermieter ist Herr B, bei der Unterschrift wurde jedoch ein Stempel der A B GbR verwendet. Die Handwerker haben überwiegend in Wohnungen Z Straße gewohnt. Sie habe Wohngemeinschaften gebildet. Nebenkosten wurden nicht abgerechnet. Die Miete wurde in bar entrichtet. Die Handwerker waren darauf angewiesen, günstig zu übernachten. Die Überlassung von Wohnungen auf dem "Firmengelände" kommt meistens nur bei Arbeitsverhältnissen vor (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 10. April 2003 11 K 130/01, DStRE 2005, 20-24).
Als Vermieter hat die Klägerseite – nach eigenem Vortrag – den Handwerkern auch untersagt, ein Firmenschild an die Haustür anzubringen, dies verdeutlicht die persönliche Abhängigkeit der Handwerker von den Klägerinnen.
Den Tatsachen, dass die Handwerker offensichtlich keine festen Arbeitszeiten hatten und dass sie neben ihrer Arbeitskraft natürlich auch den Erfolg schuldeten (nämlich sämtliche Fliesen zu verlegen oder die Trockenbauarbeit durchzuführen), wird durch den Senat in der Gesamtabwägung kein solches Gewicht gegenüber der bereits ausgeführten Wertung eingeräumt. Flexible Arbeitszeiten (Gleitzeit) sind auch in Dienstverhältnissen heutzutage nicht unüblich. Dass Handwerker durch ihre Leistungen entsprechende Erfolge erzielen (Ständerwände stellen, Boden fliesen etc.) liegt in der Natur der Sache und spricht auch nicht gegen ein unselbständiges Dienstverhältnis. Die Eingliederung des Herrn I von der deutschen Rentenversicherung als selbständiger Unternehmer, führt zu keinem anderen Ergebnis. Ob die Handwerker hier in arbeitsrechtlichem und sozialversicherungsrechtlichem Sinne Arbeitnehmer sind, ist für das Verfahren wegen Lohnsteuerhaftung vor dem Finanzgericht unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1978 I R 159/76, BStBl II 1979, 182, BFHE 126, 45). Ebenso kann zwar die Eintragung in der Handwerksrolle, eine Gewerbeanmeldung oder die Erteilung einer USt-IdNr ein Indiz für eine Selbständigkeit sein, letztendlich kommt es hier aber auf die tatsächliche Durchführung der Leistungsbeziehung zwischen den Klägerinnen und den Handwerkern an.
Im Streitfall ist auch nicht zu beanstanden, dass der Beklagte jeweils die Klägerin zu 1), zu 2) und zu 3) als Arbeitgeberin in Anspruch genommen hat, obwohl die Arbeitnehmer (teilweise) dieselben Personen waren. Zum einen kann ein Arbeitnehmer mehrere Arbeitsverhältnisse haben, zum anderen stehen auch immer dieselben Personen, nämlich Herr A und Herr B, hinter den Klägerinnen zu 1) bis 3). Wer bei dieser Konstellation jeweils Arbeitgeber im arbeitsrechtlichen Sinne gewesen wäre, ist hier nicht von Bedeutung. Der Beklagte hat sich auch nur auf die von der Klägerseite gewählte Struktur (pro Baustelle/Projekt eine GbR) eingelassen.
Der Beklagte hat die in den Streitjahren zugeflossenen Löhne anhand der ausgestellten Rechnungen zutreffend berechnet. Zahlenmäßig genau bezifferte Einwendungen gegen die Haftungssumme der Höhe nach sind von der Klägerseite nicht vorgebracht worden.
Soweit die Klägerin im Klageverfahren noch nachfolgend aufgeführte Einkommensteuerbescheide eingereicht hat:
Herrn F für 2006 (Finanzamt U) in Höhe von 28,- EUR,
Herrn C für 2005 (Finanzamt T) in Höhe von 0,- EUR
Herrn D für 2005 (FinanzamtT) in Höhe von 1.722 EUR
führt dies hinsichtlich der Haftungsbetrags für diese drei Personen zu keinem anderen Ergebnis.
Zwar hat sich der BFH noch nicht endgültig mit der Frage auseinandersetzt, ob nach Ablauf eines Kalenderjahres (hier Kalenderjahre 2005 und 2006) der Haftungstatbestand mit dem Entstehen der Einkommensteuerschuld weiterhin an den Lohnsteueranspruch, oder aber an den bereits entstandenen Einkommensteueranspruch anlehnt, ob also die vorläufig entstandene Lohnsteuerschuld im Sinne des § 38 Abs. 1 S. 1 EStG oder die endgültige Steuerschuld des Arbeitnehmers Tatbestandsvoraussetzung ist.
Bei Herrn D ist aber - selbst nach der in der Literatur teilweise vertretenen Ansicht, dass es verfassungsrechtlich bedenklich sein soll, falls ein Arbeitgeber für eine Steuerschuld (Vorauszahlungsschuld) haftet, die in dieser Höhe durch die Jahressteuerschuld nicht gedeckt ist (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, § 42 d Rz. 2 m.w.N.) - der Haftungstatbestand erfüllt. Denn die Lohnsteuer, für die die Klägerinnen vom Beklagten in Anspruch genommen wurden, beträgt insoweit für 2005: 1.148 EUR und liegt danach deutlich unter der festgesetzten Einkommensteuerschuld (1.722 EUR). Im Übrigen obliegt es auch nach dieser Literaturansicht dem Arbeitgeber – also hier den Klägerinnen – nicht nur substantiiert darzulegen, dass die Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers hinter dem Haftungsbetrag zurückbleibt, sondern auch dass die Einkommensteuerschuld in vollem Umfang beglichen ist (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, § 42 d Rz. 2 am Ende m.w.N). Hierzu wurden von der Klägerseite keine Ausführungen gemacht.
Aber auch für die Herren F und C ist der Haftungstatbestand (§ 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG) erfüllt. Gemäß § 42d Abs. 3 Satz 3 EStG schließt nämlich die Veranlagung des Arbeitnehmers zur Einkommensteuer die Lohnsteuerhaftung des Arbeitgebers nicht aus. Der Senats folgt der in der Literatur ebenfalls vertretenen Ansicht, dass die Haftungsschuld nach § 42 d EStG ausschließlich abhängig ist von der Lohnsteuerschuld und damit auch von der Jahreslohnsteuer und nicht von der letztendlich entstandenen Einkommensteuerschuld (vgl. Wagner in Heuermann/Wagner, LohnSt, Haftung für Lohnsteuer J Rz. 18 ff m.w.N). Mit Steuerschuld kann nach dem Wortlaut des § 42 d EStG nur die Jahreslohnsteuer (§ 38 a Abs. 1 EStG) gemeint sein. Auch nach der Systematik des Einkommensteuergesetzes wird zwischen dem Lohnsteuerabzugsverfahren und dem Veranlagungsverfahren getrennt. Das Gericht verkennt nicht, dass die Lohnsteuer als Vorauszahlungsschuld auf die Einkommensteuer eine auflösend bedingte Schuld ist. Gleichwohl ist dieses Erlöschen der Lohnsteuer nach § 47 AO ohne Einfluss auf die Haftungsschuld; denn die Bedingung tritt in der Person des Arbeitnehmers ein, bildet aber keine Tatsache, die auch für den anderen Gesamtschuldner, den Arbeitgeber, sowie für dessen Schuld, die Haftungsschuld, wirkt (vgl. § 44 Abs. 2 AO).
Die Ermessensentscheidungen des Beklagten in den Haftungsbescheiden sind ebenfalls nicht zu beanstanden. Diese Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 S. 1 FGO auf Ermessensfehler überprüfbar. Solche Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung bzw. Ermessensfehlgebrauch) sind nicht erkennbar.
Der Zweck der Haftung des Arbeitgebers nach § 42d EStG liegt in der Sicherung der ordnungsgemäßen Besteuerung (Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 17. Februar 1977 1 BvR 33/76, BVerfGE 44, 103, 104; BFH-Urteil vom 9. Oktober 1992 VI R 47/91, BFHE 169, 208, BStBl II 1993, 169). Die vorrangige Inanspruchnahme der Klägerinnen als Haftende gegenüber den Arbeitnehmern ist, wie in den Bescheiden und in der Einspruchsentscheidungen zutreffend ausgeführt wird, schon deshalb sachgerecht, weil der Beklagte auf die Arbeitnehmer nur unter erschwerten Bedingungen (steuerlich nicht geführt, Wohnsitz ggf. im Ausland oder unbekannt) zugreifen konnte, die Inanspruchnahme der Klägerinnen insoweit zweckmäßig war und der Vereinfachung diente.
Auch wenn nunmehr im Klageverfahren noch Steuerbescheide der Herren F, C und D eingereicht wurden, hat der Beklagte seinerzeit hinsichtlich dieser drei Personen sein Auswahlermessen richtig ausgeübt. Für die gerichtliche Überprüfung der Ermessensentscheidung ist maßgeblich die Sach- und Rechtslage der letzten Verwaltungsentscheidung (hier Einspruchsentscheidung vom 17.07.2007). Zu diesem Zeitpunkt existierten die Einkommensteuerbescheide für Herrn C vom 20.07.2007, Herrn D vom 21.08.2007 und Herrn F vom 29.04.2009 noch gar nicht.
Soweit der Bundesfinanzhof es allerdings für unbillig hält, den Arbeitgeber in Anspruch zu nehmen, wenn Name und Anschrift der Arbeitnehmer bekannt sind und es wahrscheinlich ist, dass eine materielle Steuerschuld der Arbeitnehmer nicht besteht (vgl. BFH-Urteile vom 15. November 1974 VI R 167/73, BFHE 114, 342, BStBl II 1975, 297; vom 3. Juni 1982 VI R 48/79, BStBl II 1982, 710), hat der Beklagte dem im Klageverfahren Rechnung getragen und für die 3 Personen (E, G und G), die eine Einkommensteuererklärung beim Finanzamt W eingereicht hatten, die Haftungsschuld insoweit herabgesetzt.
Ob der Beklagte tatsächlich im Streitfall hierzu zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung unter Ausübung des pflichtgemäßen Ermessen auch verpflichtet gewesen wäre, kann der Senat deshalb insoweit offenlassen. Nach Auffassung des Bundesfinanzhof ist jedenfalls das Finanzamt im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht ohne weiteres dazu verpflichtet, zu prüfen, ob der einzelne Arbeitnehmer zur Einkommensteuer veranlagt wird oder veranlagt worden ist. Der Arbeitgeber, der sich auf die Möglichkeit der Veranlagung oder auf eine rechtskräftige Veranlagung des Arbeitnehmers beruft, muss vielmehr die erforderlichen Angaben von sich aus dem Finanzamt machen (BFH-Urteil vom 29. November 1978 I R 159/76, BStBl II 1979, 182, BFHE 126, 45).
Es liegt auch kein entschuldbarer Rechtsirrtum der Klägerinnen vor, da diese sich im Wege einer Anrufungsauskunft gemäß § 42e EStG über ggf. bestehende Verpflichtungen hätte unterrichten müssen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 42 d EStG
§ 631 BGB
§ 42e EStG
§ 130 AO
§ 641 BGB
§ 47 AO
§ 42d EStG
§ 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 42d Abs. 2 EStG
§ 170 Abs. 2 StPO
§ 79 b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 191 Abs. 1 AO
§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 38 Abs. 1 S. 1 EStG
§ 42d Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 38 a Abs. 1 EStG
§ 44 Abs. 2 AO
§ 102 S. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 144, 225
BStBl II 1985, 661
BFHE 170, 48
BStBl II 1993, 303
BFHE 188, 101
BStBl II 1999, 534
BFHE 218, 233
BFHE 221, 182
BStBl II 2008, 933
BStBl II 2008, 981
BFH/NV 2007, 1977
BStBl II 1993, 155, 157
BStBl II 1979, 414
BStBl II 1988, 804, 807
NJW 2000, 1107
NJW 2002, 595
BStBl II 1979, 182
BFHE 126, 45
BVerfGE 44, 103, 104
BFHE 169, 208
BStBl II 1993, 169
BFHE 114, 342
BStBl II 1975, 297
BStBl II 1982, 710
92 VI R 59/91
98 X R 83/96
07 VI R 5/06
08 VI R 11/07
08 VI R 51/05
VI R 105/15
92 VI R 126/88
79 VIII R 52/77
88 X R 40/81
00 X ZR 198/97
01 III ZR 265/00
11 K 130/01
78 I R 159/76
1 BvR 33/76
92 VI R 47/91
74 VI R 167/73
82 VI R 48/79