Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-21, Aktenzeichen 1 K 1106/07
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2010:0421.1K1106.07.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom ist kein Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO. Eine verfahrensrechtliche Bindung des Stromsteuerfestsetzungsverfahrens an die --in der Regel einen anderen Adressaten betreffende-- Entscheidung im Verfahren der Erlaubnisscheinerteilung ist nicht ausdrücklich gesetzlich normiert. Dem steht nicht entgegen, dass der Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung konstitutive Wirkung zukommt (entgegen FG München, Beschl. vom 9.12.2008 14 V 1863/08)(Rn.16) (Rn.19) (Rn.20) .
2. Revision eingelegt (Az. des BFH: VII R 64/10).
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob es sich bei der Erteilung einer Erlaubnis zum steuerbegünstigten Bezug von Strom um einen Grundlagenbescheid im Sinne von § 171 Abs. 10 Abgabenordnung -AO- handelt und damit die verlängerte Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 3 AO anwendbar ist.
Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin der im Jahr ... auf sie verschmolzenen B AG (nachfolgend nur: Klägerin), die im Jahr ... auch die C mit Strom belieferte.
Den C hatte der Beklagte mit Erlaubnisschein vom 07.07.1999 die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom gemäß § 9 Abs. 4 Stromsteuergesetz ab dem ... erteilt; diese Erlaubnis galt jedoch nur für die Abteilung "X". Die Klägerin unterwarf entsprechend dieser, ihr von der C vorgelegten Erlaubnis auch nur den für diese Abteilung bezogenen Strom der ermäßigten Stromsteuer. Die Stromsteuer für den anderen Betriebsteil "Y" berechnete die Klägerin mit dem Regelsteuersatz und entrichtete den sich ergebenden Betrag an den Beklagten.
Mit Bescheid vom 28.04.2003 ersetzte der Beklagte die bisher auf die Abteilung "X" beschränkt erteilte Erlaubnis durch eine Erlaubnis, nach der der C mit Wirkung vom ... an das Recht erteilt wurde, Strom für das gesamte Unternehmen steuerbegünstigt nach § 9 Abs. 3 Stromsteuergesetz zu entnehmen. Den nach Maßgabe dieser neuen Erlaubnis ausgestellten Erlaubnisschein vom 30.04.2003 übergaben die C der Klägerin. Die Klägerin beantragte bei dem Beklagten mit Schreiben vom 08.04.2005, die Stromsteuerfestsetzung für ... derart zu ändern, dass diese unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes um ... € herabgesetzt werde. Hinsichtlich der dabei zugrunde gelegten Verbrauchsmenge nahm sie Bezug auf eine von dem Beklagten durchgeführte Außenprüfung. Weiter führte die Klägerin aus, dass es sich bei der der C erteilten Erlaubnis um einen Verwaltungsakt handele, der für die Festsetzung der Stromsteuer bei dem Versorger bindend sei. Es handele sich somit um einen Grundlagenbescheid im Sinne von § 171 Abs. 10 AO. Demzufolge ende die Festsetzungsfrist für die Stromsteuer nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides und die Festsetzung sei in entsprechender Anwendung von § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO nach § 172 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.
Mit Bescheid vom 26.07.2005 lehnte der Beklagte diesen Antrag ab und berief sich auf die seiner Auffassung nach eingetretene Festsetzungsverjährung. Die der C erteilte Erlaubnis, den Strom ermäßigt beziehen zu können, stelle keine Verpflichtung für einen Dritten (Versorger) dar, ermäßigt versteuerten Strom zu liefern. Dies unterliege ausschließlich dem jeweiligen Handelsgebaren des Versorgers. Daher habe eine Erlaubnis zum Bezug von steuerermäßigtem Strom keine Auswirkungen auf die Festsetzungsverjährung des entstandenen Steueranspruchs bei einem Dritten.
Dagegen richtete sich der fristgerecht eingelegte Einspruch der Klägerin. Sie machte geltend, dass sie als Versorgerin Steuerschuldner der Stromsteuer sei. Für die Höhe der anzumeldenden Steuern müsse sie jedoch häufig auf Tatbestandsmerkmale zurückgreifen, die ihre Kunden als Verbraucher verwirklichten. Soweit es hierbei um die Eigenschaft gehe, dass der Kunde ein Unternehmen des produzierenden Gewerbes im Sinne des § 9 Abs. 3 Stromsteuergesetz sei, dürfe sie die Steuer nur ermäßigen, wenn der Kunde seine Erlaubnis nachweise. Auf diese Erlaubnis müsse sie als Versorgerin bei ihrer Steueranmeldung vertrauen können. Dieses Vertrauen werde dadurch geschützt, dass man die bindende Wirkung der Erlaubnis für den Kunden im Hinblick auf ihre Steuerfestsetzung anerkenne. Würde man der Erlaubnis die Grundlagenfunktion versagen, berge dies offensichtlich die Gefahr divergierender Entscheidungen, wenn etwa unterschiedliche Hauptzollämter für den Energieversorger und den Strombezieher zuständig seien.
Mit Einspruchsentscheidung vom 07.03.2007 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er begründete dies damit, dass es sich bei der der C erteilten Erlaubnis um einen begünstigenden, konstitutiven Verwaltungsakt im Sinne des § 118 S. 1 AO handele. Darüber hinausgehende bindende Regelungen, insbesondere für die Steuerfestsetzung, entfalte die Erlaubnis nicht. Es handele sich bei der Erlaubnis demnach nicht um einen Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO. Im Übrigen handele es sich bei dem Erlaubnisinhaber und dem Versorger um unabhängige Rechtspersönlichkeiten, die als Adressaten der Erlaubnis bzw. des Steuerbescheides voneinander völlig unabhängig seien. Gegen einen Grundlagenbescheid spreche ferner, dass der Beginn der Festsetzungsfrist für die Stromsteuer im Gegensatz zu den übrigen Verbrauchsteuern ein Jahr später einsetze (§ 170 Abs. 2 S. 2 AO) und damit der Finanzbehörde hinreichend Zeit zur Überprüfung der Anmeldungen und der Steuerfestsetzung gewährt werden solle.
Gegen die Einspruchsentscheidung richtet sich die fristgerecht erhobene Klage. Die Klägerin macht geltend, dass der Bescheid des Beklagten, mit dem er die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom auch für den bisher nicht begünstigten Betriebsteil der Y erteilt habe, ein Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO sei. Grundlagenbescheide seien Verwaltungsakte, die für die Festsetzung einer Steuer bindend seien. Die Bindungswirkung eines Grundlagenbescheides bestehe gerade darin, dass er als selbstständig anfechtbarer und eigener Bestandskraft fähiger Verwaltungsakt über bestimmte Besteuerungsgrundlagen Vorentscheidungen treffe, die ohne erneute Prüfung in die Folgeentscheidung einzugehen hätten. Das für die Besteuerung des Versorgers als Steuerschuldner der Stromsteuer örtliche zuständige Hauptzollamt sei an eine solche Entscheidung rechtlich gebunden; aufgrund der gesetzlichen Regelungen könne und dürfe es in eigener Zuständigkeit keine von der erteilten Erlaubnis abweichende Entscheidung treffen. Bei der Berechnung der Steuer in der nach § 8 Abs. 1 Stromsteuergesetz abzugebenden Steuererklärung müsse der Versorger als Steuerschuldner auf Tatbestandsmerkmale zurückgreifen, die nicht von ihm, sondern von seinen Kunden als Letztverbraucher verwirklicht würden. Die Frage, ob der Kunde berechtigt sei, begünstigten Strom zu entnehmen oder nicht, werde dabei nur durch die Vorlage eines entsprechenden Erlaubnisscheins sowohl für den Versorger als auch für das Hauptzollamt des Steuerfestsetzungsverfahrens zwingend beantwortet. Wenn der Erlaubnis die besagte Bindungswirkung nicht beizumessen wäre, dann bestünde nicht nur die Gefahr divergierender Entscheidungen verschiedener Hauptzollämter. Vielmehr würde die besondere Bedeutung der Erlaubnis, Dritten gegenüber verbindlich nachzuweisen, dass der Erlaubnisinhaber zur Entnahme von steuerbegünstigtem Strom berechtigt sei, auf diese Weise ad absurdum geführt.
Die Klägerin beantragt, den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung seines Ablehnungsbescheids vom 26.07.2005 sowie der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2007 die Stromsteuerfestsetzung für ... um ... € herabzusetzen, sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, sowie hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, sowie hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung und macht geltend, dass die Erlaubnis das Recht zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom begründe und insoweit konstitutiv wirke. Darüber hinausgehende bindende Regelungen seien, insbesondere für die Steuerfestsetzung, jedoch nicht erkennbar. Dabei sei maßgeblich zu berücksichtigen, dass es sich bei Erlaubnisinhaber und Steuerschuldner um verschiedene, voneinander unabhängige Beteiligte handele.
Wegen der weiteren Einzelheiten zum Vorbringen der Beteiligten und zum Sach- und Streitstand wird auf die im Verfahren gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der vom Beklagten übersandten Akten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Ablehnungsbescheid sowie die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Klägerin hat keinen Anspruch darauf, dass die Stromsteuer für die Zeit vom ... bis ... neu festgesetzt wird.
Die begehrte Änderung der Festsetzung scheitert daran, dass die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen ist.
Eine Steuerfestsetzung sowie eine Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist, § 169 Abs. 1 AO. Gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO beträgt die Festsetzungsfrist für Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen ein Jahr. Diese Frist beginnt gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 2 beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steueranmeldung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Nach § 8 Abs. 1 und 4 Stromsteuergesetz hat der Steuerschuldner eine Steuererklärung für die entstandenen Stromsteuer abzugeben und darin die Steuer selbst zu berechnen (Steueranmeldung). Die jährliche Anmeldung ist bis zum 31. Mai des folgenden Kalenderjahres abzugeben und bis zum 25. Juni dieses Kalenderjahres zu entrichten. Damit beginnt die Festsetzungsfrist der Stromsteuer mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung abgegeben wurde. Die Festsetzungsfrist endet spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Demnach endete die Festsetzungsfrist für die im Kalenderjahr ... entstandene Stromsteuer spätestens zum 31.12.....
Der Auffassung der Klägerin, wonach die Festsetzungsfrist für die Stromsteuer nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe der als Grundlagenbescheid zu verstehenden Erlaubnis vom 28.04.2003 ende, kann nicht gefolgt werden. Der Beklagte hat die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom zutreffend nicht als Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO behandelt.
Nach § 175 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Grundlagenbescheide i.S. des § 171 Abs. 10 AO sind alle Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide und andere Verwaltungsakte, soweit sie für die Festsetzung einer Steuer bindend sind.
Die Abgabenordnung definiert in § 171 Abs. 10 den Grundlagenbescheid als einen Verwaltungsakt, der für die Festsetzung einer Steuer bindend ist, ohne die Voraussetzungen der Bindungswirkung näher zu bestimmen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist für die Annahme einer Bindungswirkung grundsätzlich eine ausdrückliche gesetzliche Regelung erforderlich (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10.06.1988 III R 232/84, BFHE 154,68 und vom 20.08.2009 V R 25/08, BFHE 226,479). Dieser Auffassung folgt auch die Kommentarliteratur (vgl. z.B. Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Anm. 111; Rüsken in Koch, AO, 10. Aufl. 2009, § 171 Rz. 102; Baum in Koch/Scholtz, AO, § 171 Rz. 40). Ohne gesetzlich angeordnete Bindungswirkung hat der BFH einen Grundlagenbescheid nur dort für möglich gehalten, wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörde mangels eigener Sachkunde nicht selbst nachzuprüfen vermag (BFH-Urteil vom 13.12.1985 III R 204/81, BFHE 145, 545; BFH-Beschluss vom 09.12.2008 VI B 86/08, juris). Zuständigkeitsvorschriften allein und die allgemeine Verpflichtung der Behörden, die von anderen Verwaltungsbehörden im Bereich ihrer Zuständigkeit erlassenen Verwaltungsakte zu beachten, reichen jedoch für die Annahme eines Grundlagenbescheides nicht aus.
Nach Maßgabe dieser Grundsätze liegt im Streitfall die Konstellation von Grundlagen- und Folgebescheid im Sinne von § 171 Abs. 10 AO nicht vor. Der Gesetzgeber hat eine verfahrensrechtliche Bindung des Stromsteuerfestsetzungsverfahrens an die Entscheidungen im Verfahren der Erlaubnisscheinerteilung nicht ausdrücklich angeordnet. Typischerweise handelt es sich bei Erlaubnisnehmern und Steuerschuldnern der Stromsteuer um unterschiedliche Personen, wobei im Regelfall der Steuerschuldner (Versorger) den Inhaber der Erlaubnis mit steuerbegünstigtem Strom beliefert. Nur sofern durch eine zweckwidrige Verwendung des gelieferten Stroms die Stromsteuer zum Regelsteuersatz entsteht, wird der Erlaubnisinhaber gemäß § 9 Abs. 6 S. 4 Stromsteuergesetz zum Steuerschuldner. In diesem Fall entfaltet die Erlaubnis gerade nicht die Sperrwirkung gegenüber einer anders lautenden Steuerfestsetzung. Insoweit unterscheidet sich das Verhältnis zwischen Erlaubnisinhaber und Steuerschuldner von der üblichen steuerrechtlichen Ausgestaltung von Grundlagen- und Folgebescheid, bei denen zumeist die Adressaten der beiden finanzbehördlichen Verwaltungsakte identisch oder zumindest teilidentisch sind. Darüber hinaus regelt der steuerrechtliche Grundlagenbescheid die Besteuerungsgrundlagen für einen üblicherweise bereits abgelaufenen Zeitraum bzw. Stichtag, während die Erlaubniserteilung den Bezug von steuerbegünstigtem Strom für die Zukunft ermöglicht. Dies spricht gegen eine Bindungswirkung im Sinne des § 171 Abs. 10 AO.
Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Umstand, dass der Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom nach § 9 Stromsteuergesetz konstitutive Wirkung zukommt (BFH-Beschluss vom 09.08.2006 VII E 18/05, BFH/NV 2006, 2135; vgl. auch BFH-Beschluss vom 13.11.2007 VII B 112/07, BFH/NV 2008, 409). Mag die Erlaubnis danach auch unabdingbare Voraussetzung für die steuerbegünstigte Entnahme von Strom sein, so erscheint eine Bindung der Erlaubnis im Sinne eines Grundlagenbescheids nach § 171 Abs. 10 AO für die Stromsteuerfestsetzung des Steuerschuldners (Versorgers) jedenfalls nicht zwingend. Erlaubnis und Steuerbescheid stehen unabhängig voneinander und betreffen im Regelfall auch unterschiedliche Adressaten.
Dabei verkennt der Senat nicht, dass die Verneinung einer Bindungswirkung die Gefahr widerstreitender Steuerfestsetzungen eröffnet. Eine Bindungswirkung kann aber nicht allein mit Zweckmäßigkeitserwägungen begründet werden. Eine ausdrückliche gesetzliche Regelung ist jedoch vor allem im Hinblick auf die unterschiedlichen Verfahrensbeteiligten bei der Erlaubnisscheinerteilung und der Stromsteuerfestsetzung beim Versorger unverzichtbar. Der Erlaubnisinhaber ist am Verfahren der Festsetzung der Stromsteuer weder beteiligt noch steht ihm insoweit ein Anfechtungsrecht zu. Das gleiche gilt umgekehrt für den Stromversorger im Verfahren der Erlaubniserteilung.
Die Wirkungen eines Verwaltungsakts bleiben grundsätzlich auf die Verfahrensbeteiligten beschränkt (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 1 AO), so dass auch dieser Aspekt gegen eine Bindungswirkung der stromsteuerrechtlichen Erlaubnis gegenüber dem Stromversorger spricht.
Der Auffassung des Finanzgerichts München im Beschluss vom 09.12.2008 14 V 1863/08, juris, konnte sich das Gericht aus den vorgenannten Gründen nicht anschließen.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 101 Finanzgerichtsordnung
§ 171 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 171 Abs. 3 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 172 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 118 S. 1 AO
§ 170 Abs. 2 S. 2 AO
§ 169 Abs. 1 AO
§ 169 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 170 Abs. 1 AO
§ 175 Nr. 1 AO
§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 154,68
BFHE 226,479
BFHE 145, 545
BFH/NV 2006, 2135
BFH/NV 2008, 409
14 V 1863/08
VII R 64/10
88 III R 232/84
09 V R 25/08
85 III R 204/81
08 VI B 86/08
06 VII E 18/05
07 VII B 112/07
14 V 1863/08