Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-11-26, Aktenzeichen 5 K 3146/10
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2013:1126.5K3146.10.0A

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist es streitig, ob im Jahr 2007 gezahlte Versicherungsleistungen nachträgliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung darstellen.
Der Ehemann der Klägerin, EM, war zunächst Alleineigentümer des Grundstücks „Straße“, das er mit einem Lebensmittelmarkt bebaute. Durch die Vermietung des Marktes wurden Einkünfte erzielt. Mit notariellem Vertrag vom 6.06.2003 übertrug EM 16 % des Grundstücks auf die Klägerin. Im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge erhielten die gemeinsamen Kinder Kind A, Kind B, Kind C und Kind D je 11 % des Grundstücks übertragen, so dass im Eigentum des EM 40 % des Grundstücks verblieben. Im selben Vertrag behielt sich EM den Nießbrauch im Hinblick auf die übereigneten Anteile am Grundstück vor. Im Hinblick auf seine Ehefrau war unter Ziffer 4.2. des Vertrags bestimmt, dass dieser das Nießbrauchsrecht mit demselben Inhalt zustehe, wenn die Ehefrau ihren Ehemann überleben sollte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 6.6.2003 verwiesen.
Am 23.7.2007 verstarb EM. Aufgrund der Erbfolge wurde die Klägerin zu 36 % Eigentümerin des Grundstücks, die Kinder erwarben Eigentum zu je 16 %.
Am 27.12.2006 war der Lebensmittelmarkt durch einen Brand vollständig zerstört worden. Der Wiederaufbau des Marktes erfolgte umgehend und wurde am 31.10.2007 abgeschlossen.
Der Lebensmittelmarkt war durch EM bei der Versicherung X gegen Brandschaden zum gleitenden Neuwert vom 7.11.2002 an versichert worden. Nach der -police plus Gebäudeversicherung Nr. waren, festgelegt im Anhang Nr. 2, u.a. die Allgemeinen Versicherungsbedingungen und die Sonderbedingungen zur Feuerversicherung Vertragsgrundlage (Sonderband Bl. ). Auf die im Versicherungsvertrag enthaltene Übersicht wird hingewiesen (Sonderband Bl.).
Die Sonderbedingungen der „Gleitenden Neuwertversicherung“ sollten nur für Gebäude gelten, deren Zeitwert nicht weniger als 40% betrug. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Sonderband Bl. verwiesen.
Nach Abschnitt B 1.1. des Besonderen Teils des Vertrags zur Feuerversicherung (Gebäudeversicherung) ist festgelegt, dass der Versicherer Entschädigung für Gebäude leistet, die durch Brand zerstört werden (Sonderband Bl. ).
Abschnitt K8 der „Gemeinsamen Bestimmungen zu den Besonderen Teilen u.a. B“ enthält Bestimmungen zum Versicherungswert. Nach Abschnitt K 8.1. ist der Versicherungswert grundsätzlich der Neuwert, der nach Buchstabe a) als der „ortsübliche Neubauwert einschließlich Architektengebühr sowie sonstiger Konstruktions- und Planungskosten“ definiert ist. Nach Buchstabe b) ist Versicherungswert der Zeitwert, wenn dieser weniger als 40% des Neubauwerts beträgt. Der Zeitwert ergibt sich hier aus dem Neuwert durch einen Abzug entsprechend seinem insbesondere durch den Abnutzungsgrad bestimmten Zustand (Sonderband Bl ).
Schließlich bestimmt Abschnitt K 11.3. des Versicherungsvertrags, dass der Versicherungsnehmer auf den Teil des Versicherungsschadens, der den Zeitwertschaden übersteigt, einen Anspruch nur dann erwirbt, soweit und sobald er innerhalb von 2 Jahren nach Eintritt des Versicherungsfalles sichergestellt hat, dass er die Entschädigung verwenden wird, um das Gebäude an der bisherigen Stelle wiederherzustellen (Sonderband Bl ).
Dem Versicherungsvertrag sind Auszüge u.a. aus dem Gesetz über den Versicherungsvertrag (VVG) beigefügt, auf die Bezug genommen wird (Sonderband Bl ).
Die Versicherung X entschädigte im Streitfall nach dem Neuwert. Sie zahlte entsprechend den einzelnen Abschnitten des Neubaus in 2007 insgesamt einen Betrag von 1.227.312,34 €. Daneben wurden noch 17.382,55 € für den Getränkemarkt, 43.812,92 € Aufräumkosten und 168.795,90 € Mietausfall ersetzt. Die Versicherung zahlte u.a. 200.000,00 € am 7.02.2007, 300.000,00 € am 22.05.2007 und 100.000,00 € am 10.07.2007. Aus den für die Abwicklung des Brandschadens von den Eheleuten angelegten Konten ist ersichtlich, dass vom ersten Betrag über 200.000,-- € auch die Entschädigungen für den Getränkemarkt i.H.v. 17.382,55 € und für die Aufräumkosten i.H.v. 43.812,92 € enthalten waren (Umbuchungen). Der Entschädigung für den Mietausfall lagen gesonderte Versicherungsleistungen zu Grunde (Sonderband Bl ). Im Übrigen wird auf die Abrechnung der Versicherung vom 31.3.2008 hingewiesen (Sonderband Bl ).
Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer des Jahres 2006 machten die Eheleute im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eine AfaA in Höhe des Restwerts des Lebensmittelmarktes (343.412,00 €) geltend, die das Finanzamt im Bescheid vom 24.09.2008 erklärungsgemäß berücksichtigte (Verlust aus Vermietung und Verpachtung: ./. 246.964,00 €). Auch im Jahr 2007 wurde die Klägerin mit ihrem verstorbenen Ehemann zusammen veranlagt. Mit Bescheid vom 28.01.2010 setzte das Finanzamt die Zahlungen der Versicherung i.H.v. 343.412,00 € (Abschreibung des Restwerts in 2006) als nachträgliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an. Der Bescheid wurde unter dem 18.3.2010 nochmals geändert. Der Gesamtbetrag der Einkünfte wurde mit 471.673,00 € berechnet, was zur Folge hatte, dass der Verlustvortrag aus dem Vorjahr (144.325,00 €) aufgebraucht wurde. Entsprechend wurde mit Bescheid vom 28.1.2010 der verbleibende Verlustvortrag gemäß § 10 d Abs. 4 EStG auf 0,00 € festgestellt, der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 12.03.2010 erging ohne Berücksichtigung eines vorzutragenden Verlustes.
Der hiergegen erhobene Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 4.11.2010 als unbegründet zurück.
Mit der nunmehr erhobenen Klage ist die Klägerin der Auffassung, die angefochtenen Bescheide verletzten sie in ihren Rechten und seien rechtswidrig. Die Klage wird damit begründet, dass das Finanzamt zu Unrecht Versicherungsleistungen in Höhe von 343.412,00 € als nachträgliche Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt habe. Da eine Versicherung zum Neuwert bestanden habe und der ursprüngliche Lebensmittelmarkt als Einkunftsquelle vollumfänglich untergegangen sei, könnten die Zahlungen der Feuerversicherung nicht als Entschädigung für die Vermögenssubstanz des abgebrannten Lebensmittelmarktes angesehen werden. Vielmehr sei es eindeutig, dass die Zahlungen entsprechend den Abschnitten des Neuaufbaus des Marktes erfolgt seien und deshalb ausschließlich der Erstellung des neuen Gebäudes als neuer Einkunftsquelle gedient hätten. Keinesfalls sei durch die Versicherung ein Ersatz von Werbungskosten des Jahres 2006 vorgenommen worden.
Zudem ergebe sich aus § 1045 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) und § 95 Versicherungsvertragsgesetz (VVG), dass der Anspruch auf die Versicherungsleistung dem Eigentümer zustehe. Es sei keine Rechtsgrundlage ersichtlich, auf die eine Durchbrechung dieses Grundsatzes mit dem Ergebnis gestützt werden könnte, dass die Versicherungszahlungen der Klägerin zuzurechnen seien. Vielmehr könne auch hiernach allenfalls ein Betrag angesetzt werden, der dem Eigentumsanteil der Klägerin am Grundstück sowie dem Verhältnis der historischen Anschaffungskosten zum ersetzten Neuwert entsprächen. Dies seien 92.803,20 € (nach dem in der mündlichen Verhandlung überreichten Konzeptpapier des Prozessbevollmächtigten) bzw. 62.276,80 € (nach dem Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten vom 21.07.2010 im Vorverfahren).
Die Klägerin beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2007 vom (zuletzt) 18.3.2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 4.11.2010 mit der Maßgabe zu ändern, dass Versicherungsleistungen in Höhe von 343.412,00 € nicht als nachträgliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es führt im Wesentlichen aus, die Leistungen der Versicherung hätten in jedem Fall auch dem Ersatz des Restwerts des zerstörten Lebensmittelmarktes gedient. Damit liege ein Ersatz von Werbungskosten in Höhe der zuvor in 2006 anerkannten Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung i.H. von 343.412,00 € vor, der nachträgliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung begründe.
In der mündlichen Verhandlung beschloss der Senat, die Verfahren wegen gesonderter Feststellung des Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2007 und wegen Einkommensteuer 2008 vom Verfahren abzutrennen und gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung im verbliebenen (vorliegenden) Verfahren wegen Einkommensteuer 2007 auszusetzen.
Dem Gericht lag zu Steuernummer … ein Band Einkommensteuerakten sowie ein Sonderband des Finanzamts vor.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Im Streitfall liegen im Jahr 2007 nachträgliche Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in der vom Beklagten angesetzten Höhe vor. Sowohl der Ehemann der Klägerin als auch diese selbst nutzten das Grundstück als Miteigentümer und Nießbraucher ununterbrochen in Ausübung eigenen Rechts als Einkunftsquelle. Der Restwert des zerstörten Gebäudes wurde in 2006 als Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) im Rahmen der Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt. Die in 2007 gezahlte Versicherungssumme wurde zur Neuerstellung des abgebrannten Gebäudes verwandt. Die Leistungen glichen den verlorenen Aufwand des Inhabers der Einkunftsquelle (Ehemann der Klägerin) nachträglich aus und waren diesem und nach seinem Tod der Klägerin als Miteigentümerin und Einzelrechtsnachfolgerin im Nießbrauch zuzurechnen.
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 7 Abs. 4 EStG ist derjenige befugt, Absetzungen für Abnutzung (AfA) geltend zu machen, der den Tatbestand der Vermietung nach § 21 Abs. 1 EStG erfüllt und der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das vermietete Wirtschaftsgut getragen hat. Gemäß § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 S. 5 Einkommensteuergesetz in der in den Streitjahren gültigen Fassung (EStG) sind Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) zulässig. Insbesondere sind AfaA zu berücksichtigen, wenn ein Gebäude, wie im Streitfall, durch Brand zerstört wird. Die AfaA sind grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem der gesetzliche Tatbestand des § 7 Abs. 1 S. 5 EStG erfüllt ist. Die AfaA setzen insbesondere nicht voraus, dass der Berechtigte bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer der vermieteten Sache ist (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 24.04.1990 IX R 9/86, BFHE 160, 522, BStBl II 1990, 888 ).
1.1. Nach der zitierten Rechtsprechung, der der Senat folgt, reicht es aus, dass der Ehemann der Klägerin und nach dessen Tod die Klägerin selbst das Grundstück aufgrund eigenen Rechts vermieteten. Der Ehemann der Klägerin war bis zu seinem Tod am 23.07.2007 zunächst Alleineigentümer und dann mit Abschluss des notariellen Vertrags vom 6.06.2003 zu 40% Miteigentümer und zu 60% Nießbraucher. Anschließend wurde die Klägerin zu 36% Eigentümerin und nach Abschnitt 4.2. des genannten Vertrags als Einzelrechtsnachfolgerin ihres Ehemanns zu 64% Nießbraucherin des Grundstücks.
1.2. Der Ehemann der Klägerin trug bei der erstmaligen Errichtung des Supermarkts als damaliger Alleineigentümer die entsprechenden Herstellungskosten (BFH-Urteil vom 16.11.1993 IX R 103/90, BFH/NV 1994, 539). Damit war er in 2006 berechtigt, seine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Marktes um den Restwert des abgebrannten Gebäudes in Höhe von 343.412,-- € zu mindern und einen entsprechenden Verlust vorzutragen. Hierüber besteht im Übrigen zwischen den Beteiligten kein Streit.
2. Leistet eine Versicherung Schadensersatz für ein zerstörtes Gebäude, das - wie hier - der Einkunftserzielung durch Vermietung und Verpachtung diente, so mindern die Zahlungen nicht die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Denn der Anspruch auf die Versicherungsentschädigung bildet ein gesondertes Wirtschaftsgut, das im betrieblichen Bereich nach dem Grundsatz der Einzelbewertung für sich anzusetzen ist. Dasselbe gilt bei den Überschusseinkünften (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1.12.1992 IX R 333/87, BStBl II 1994, 12).
Die Entschädigung des Feuerversicherers gehört nach der zitierten Rechtsprechung zur Vermögenssphäre. Sie führt dem Grunde nach weder zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung noch zu einer Minderung der Herstellungskosten. Dies gilt auch dann, wenn Versicherungsprämien in zurückliegenden Veranlagungszeiträumen als Werbungskosten abgesetzt wurden.
Allerdings begründen die Zahlungen einer Versicherung nachträgliche Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, wenn sie Werbungskosten ersetzen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Inhaber der Einkunftsquelle im Jahr der Zerstörung zwar eine AfaA in Höhe des Restwerts in Anspruch nahm (hier: 2006), dieser Schaden aber vom Feuerversicherer ausgeglichen wurde und dies dem Inhaber der Einkunftsquelle - wie im Streitfall - zuzurechnen ist (hier: 2007; s.a. Grube, DStZ 2000, 469, 770, insbesondere unter c) m.w.N.).
2.1. Im Zeitpunkt der Zerstörung des Marktes durch Brand war der später verstorbene Ehemann der Klägerin - wie oben dargelegt - zunächst Inhaber der Einkunftsquelle zu 40% auf Grund Miteigentums und zu 60% auf Grund Nießbrauchs. Als entsprechender Rechtsinhaber erwarb er im Zeitpunkt der Zerstörung des Marktes in 2006 einen Anspruch auf Entschädigungsleistungen zur Wiederherstellung seiner Einkunftsquelle.
Zwar ist in § 1045 Abs. 1 Satz 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) bestimmt, worauf der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung hinwies, dass vom Nießbraucher eine Brandversicherung abzuschließen ist, die dem Eigentümer Forderungen gegen den Versicherer einräumt. Tritt der Versicherungsfall allerdings ein, so ordnet § 1046 Abs. 2 Satz 1 BGB in Ergänzung des § 1045 BGB an, dass sowohl der Eigentümer als auch der Nießbraucher verlangen können, dass die Versicherungssumme zur Wiederherstellung der Sache (des Gebäudes) verwendet wird, wie es einer ordnungsgemäßen Wirtschaft entspricht. Damit konnte der Ehemann der Klägerin als Miteigentümer und Vorbehaltsnießbraucher die Versicherungssumme vertragsgemäß zur Neuerrichtung des Supermarktes verwenden oder verwenden lassen. Stellt der Nießbraucher nämlich das besagte Verwendungsverlangen, so hat nach Satz 2 der Vorschrift der Eigentümer lediglich die vorrangige Entscheidungsbefugnis darüber, ob er selbst die Wiederherstellung besorgen oder diese dem Nießbraucher überlassen will. Überlässt der Eigentümer die Wiederherstellung dem Nießbraucher, ist die Versicherungssumme sogar an diesen auszuzahlen (Pohlmann in Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 5. Auflage, Band 6, § 1046 Rz. 1 ff). Die diesbezüglichen Einzelheiten hatte das Gericht indes nicht zu ermitteln, weil die oben dargelegten Umstände in jedem Fall ausreichend sind, dem Ehemann der Klägerin - bei Vorliegen der übrigen Erfordernisse - die Schadensersatzleistung zuzurechnen. Denn dieser war bis zu seinem Tod Inhaber der Einkunftsquelle, konnte den Wiederaufbau des Marktes auf Kosten der Versicherung veranlassen und war so Nutznießer der geleisteten Entschädigung (s. hierzu Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz. 320ff, 331, 332).
2.2.1. Dem steht nicht entgegen, dass der Ehemann der Klägerin während der Neubauphase verstarb und von der Klägerin und seinen Kindern beerbt wurde. Denn nach seinem Tod war die Klägerin zu 36% Miteigentümerin und hatte in Einzelrechtsnachfolge ihres Ehemanns zu 64% ein Nießbrauchsrecht am Grundstück (4.2. des Vertrags ). Damit blieb die Rechtslage unberührt.
2.2.2. Letztlich sollte die Versicherungsleistung nach dem maßgeblichen Inhalt des Versicherungsvertrags auch den Restwert des abgebrannten Gebäudes von 343.412,-- € ersetzen. Denn vertraglich vereinbarter Versicherungsfall war die Zerstörung des ursprünglichen Gebäudes durch Brand (Abschnitt B 1.1.a. des Versicherungsvertrags). Damit sollten die Leistungen des Versicherers auf den Untergang des versicherten Wirtschaftsguts hin erbracht werden. Dem Versicherungsnehmer sollte das Risiko der Zerstörung des alten Marktes genommen werden, indem die Kosten für eine Neuerstellung von dem Versicherungsunternehmen getragen wurden. So gehörte der Restwert des zerstörten Gebäudes als Teil desjenigen Aufwands, der durch den Brand gegenstandslos wurde, zum versicherten Schaden.
Die vereinbarte Neuwertklausel löste diesen Zusammenhang nicht auf, wie die Klägerin meint. Die Klausel legte im Streitfall lediglich den Versicherungswert und damit die Höhe der zu leistenden Zahlungen fest (Abschnitt K 8.1. des Versicherungsvertrags). Im Übrigen steht es außer Zweifel, dass ohne die Zerstörung des ursprünglichen Marktgebäudes durch Brand kein Anspruch auf die Versicherungssumme entstanden wäre.
Auf die Umstände der Zahlungen der Versicherung vor und nach dem Tod des Ehemanns der Klägerin kam es nicht an. Denn alle Zahlungen zur Abdeckung des Gesamtschadens wurden unstreitig in 2007 geleistet. Damit wurde auch der streitige Restwert von 343.412,-- € in diesem Jahr abgegolten. Die Frage der Zurechnung der nachträglichen Einnahmen wird durch den Todesfall nicht berührt (s.o.).
Nach alledem hat das Finanzamt zutreffend im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2007 nachträgliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Die Klägerin war auch noch mit ihrem verstorbenen Ehemann zusammen zu veranlagen, denn gemäß § 26 Abs. 3 EStG ist bei Eheleuten grundsätzlich zu unterstellen, dass die Zusammenveranlagung gewählt ist. Entgegenstehende Umstände waren nicht ersichtlich (vgl. BFH-Beschluss vom 21.06.2007 III R 59/06, BFH/NV 2007, 1770).
Die Klage war deshalb mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1045 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 1045 BGB
§ 4 AO
§ 10 d Abs. 4 EStG
§ 74 der Finanzgerichtsordnung
§ 21 Abs 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Einkommensteuergesetz
§ 7 Abs. 4 EStG
§ 21 Abs. 1 EStG
§ 7 Abs. 1 S. 5 Einkommensteuergesetz
§ 7 Abs. 1 S. 5 EStG
§ 1045 Abs. 1 Satz 2 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 1046 Abs. 2 Satz 1 BGB
§ 26 Abs. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 160, 522
BStBl II 1990, 888
BFH/NV 1994, 539
BStBl II 1994, 12
BFH/NV 2007, 1770
IX R 1/14
90 IX R 9/86
93 IX R 103/90
92 IX R 333/87
07 III R 59/06