Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-10-25, Aktenzeichen 5 K 3460/08

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Rechtsstreits.

Tatbestand:
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Der Kläger ist Diplom-Ingenieur und Gesellschafter-Geschäftsführer der X GmbH. Außerdem erzielt er Einkünfte aus dem Betrieb einer 2002 errichteten Windenergieanlage. Er schloss im März 2006 einen als „Rundholz-Kaufvertrag“ bezeichneten Vertrag mit der Y GmbH in Q (im Folgenden: Y), die von Y nicht unterschrieben ist. Danach verkauft und liefert Y an den Kläger in eigenen Pflanzungen der Verkäuferin erzeugtes Rundholz in einer Länge von mindestens 2,50 Meter (Robinie) bzw. 2,44 Meter (Teak) zu einem Gesamtkaufpreis von 14.397,86 EUR gemäß den folgenden Angaben:
2
Nummer der Lieferung 1a 1b 1c 2a 2b 2c Lieferjahr 2014 2020 2026 2015 2020 2025 Holzart Robinie Robinie Robinie Teak Teak Teak Liefermenge in m³ 5,4 11,0 24,0 7,0 9,2 25,2 Baumalter bei Ernte in Jahren 8 14 20 8 14 20 Durchmesser in cm 18 29 42 18 29 42 Anteiliger Kaufpreis in % 7 14 30 8 11 30
Nummer der Lieferung
1a
1b
1c
2a
2b
2c
Lieferjahr
2014
2020
2026
2015
2025
Holzart
Robinie
Teak
Liefermenge in m³
5,4
11,0
24,0
7,0
9,2
25,2
Baumalter bei Ernte in Jahren
8
14
20
Durchmesser in cm
18
29
42
Anteiliger Kaufpreis in %
7
30
11
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Die Rundholzlieferungen sollen nach Ziff. 2 des Vertrags im Zeitraum von Oktober den dem Lieferjahr vorausgehenden Jahres bis Juni des Lieferjahres erfolgen, wobei der Lieferort im Falle von Robinie CIF im vom Kläger genannten Bestimmungsort, der in der Europäischen Union und in einer Entfernung (Luftlinie) von nicht mehr als 1.800 Kilometer von B (Bulgarien) liegen muss und im Falle von Teak FOB im Hochseehafen A (Brasilien) liegt. Das Eigentum soll mit Übergabe am Lieferort auf den Käufer übergehen.
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Der Kläger meldete am 2. Mai 2006 ein Gewerbe „Holzhandel“ in V an, das er nach seinen Angaben seit 2. März 2006 betreibt. Im von seinem Steuerberater eingereichten Fragebogen zur steuerlichen Erfassung zur Aufnahme einer gewerblichen, selbständigen (freiberuflichen) oder land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit machte er zu den voraussichtlichen Einkünften im Jahr der Betriebseröffnung und im Folgejahr die Angabe „wie bisher“, erklärte, seinen Gewinn durch Einnahmeüberschussrechnung zu ermitteln und keine Arbeitnehmer zu beschäftigen. Weiter schätzte er den Gesamtumsatz Jahr der Betriebseröffnung und im Folgejahr auf 0 EUR, wobei er für das Folgejahr die Angabe „ab 2014“ hinzufügte.
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In der Einkommensteuererklärung 2006 erklärte der Kläger einen Bruttoarbeitslohn aus nichtselbständiger Arbeit von über 210.000 EUR und in der Anlage GSE gewerbliche Einkünfte aus „Windkraftanlage/Holzhandel“ von -31.537 EUR sowie Einkünfte aus verschiedenen Beteiligungen als Mitunternehmer (Grundstücksgesellschaften und Schifffahrtsgesellschaften) von 77.252 EUR.
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Der Beklagte berücksichtigte in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid 2006 vom 17. Dezember 2007 die im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb geltend gemachten Betriebsausgaben aus dem Vertrag über die Lieferung der Rundhölzer mit der Firma Y für 14.397,86 EUR nicht und begründete dies damit, dass es sich um Anschaffungskosten im Rahmen eines privaten Veräußerungsgeschäftes handle. Im Rahmen der Erklärung zur gesonderten Feststellung des Gewerbeverlusts zum 31. Dezember 2006 erklärte der Kläger einen Gewerbeertrag nach den Vorschriften des EStG von -31.537 EUR, bei dem er Betriebsausgaben für Waren aus dem Holzhandel von 14.397,86 EUR berücksichtigte, die im unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2006 vom 7. Dezember 2007 nicht anerkannt wurden. Der Kläger erhob hiergegen am 21. Dezember 2007 Einspruch, den er mit Schreiben vom 1. Februar und 20. Juni 2008 begründete.
Mit am 1. Februar 2008 beim Finanzamt eingegangenem Schreiben, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wandte sich der Kläger gegen diese Auffassung des Finanzamts auch hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 2006.
Der Beklagte wies den Einspruch gegen den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31. Dezember 2006 mit Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2008 als unbegründet zurück und begründete dies damit, dass der Kläger sich nicht wie ein Händler verhalte. Hier seien keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Kläger einen Holzhandel betreibe.
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Der Beklagte wertete das am 1. Februar 2008 eingegangene Schreiben des Klägers im Rahmen der Einkommensteuer als Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheids 2006 vom 17. Dezember 2007 und lehnte diesen mit Bescheid vom 1. August 2008 unter Hinweis auf die Begründung der Einspruchsentscheidung in dem die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2006 betreffenden Verfahren ab. Der Kläger erhob hiergegen am 28. Juli 2008 Sprungklage, die mangels rechtzeitiger Zustimmung des Beklagten als Einspruchsverfahren fortgeführt wurde. Mit Einspruchsentscheidung vom 12. März 2009 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
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Der Kläger hat am 28. Juli 2008 gegen den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31. Dezember 2006 Klage erhoben. Der Handel des Klägers mit Edelhölzern erfülle alle Voraussetzungen, die das Gesetz an einen Gewerbebetrieb stelle. Insbesondere habe der Kläger die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht. Auch sei die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit bei An- und Verkauf von Wertpapieren entgegen der Ansicht des Beklagten auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar.
Am 15. April 2009 hat der Kläger erneut gegen die Ablehnung der Änderung des Einkommensteuerbescheids 2006 Klage erhoben, mit der er geltend macht, dass die Aufwendungen für den Erwerb des Rundholzes Betriebsausgaben aus einem eigenständigen Gewerbebetrieb Holzhandel seien. Alle Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb (Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) lägen hier vor. Die Betätigung unterscheide sich auch grundlegend vom Kauf von Aktien, weil aufgrund der Betriebskonzeption der Y-Gruppe und des Umstands, dass der Kläger Holz gekauft habe, ein Totalverlust nicht möglich sei. Es handle sich nicht um eine spekulative Anlage. Die Bestätigung sei somit auch keine Vermögensverwaltung.
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Er beantragt nach dem Erlass eines aus mit dem vorliegenden Rechtsstreit nicht in Zusammenhang stehenden Gründen geänderten Einkommensteuerbescheids 2006,
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1. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2006 vom 7. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2008 so abzuändern, dass der Gewerbeverlust um 14.398 EUR erhöht wird,
2. den Beklagten zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid vom 3. Januar 2011 so abzuändern, dass die Verluste aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer um 14.398 EUR erhöht werden
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3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Der Beklagte beantragt
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die Klagen abzuweisen.
Der Rundholz-Kaufvertrag sei ein Warentermingeschäft, bei dem der Käufer darauf hoffe, dass das Holz bei Verkauf so viel abwerfe, dass nicht nur das Kapital angemessen verzinst werde, sondern der Verkauf noch einen zusätzlichen Risikogewinn abwerfe. Die Forderung könne auch nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen im Gewerbebetrieb „Windkraftanlagen“ erfasst werden, da sie nicht betrieblichen Zwecken diene. Bei Risikogeschäften, die auch im privaten Bereich getätigt würden, sei besonders sorgfältig zu prüfen, ob sie zur Förderung betrieblicher Zwecke geeignet seien. Der Rundholz-Kaufvertrag sei in Bezug auf Windkraftanlagen branchenuntypisch. Er könne nicht die betrieblichen Risiken einer Windkraftanlage vermindern, sondern bringe ein neues zusätzliches Risiko. Der Rundholz-Übereignungsanspruch sei auch nicht dazu geeignet, das Betriebskapital zu verstärken, weil es sich nicht um einen wertstabilen und leicht zu veräußernden Anspruch handle. Eine Behandlung des Anspruchs als gewillkürtes Betriebsvermögen scheide daher aus. Die betriebliche Veranlassung des Aufwands sei zu verneinen. Es liege auch kein eigenständiger Gewerbebetrieb „Holzhandel“ vor. Aus einem einmaligen Holzverkauf mit der ersten Teillieferung in acht Jahren und der letzten Teillieferung in zwanzig Jahren könne nicht darauf geschlossen werden, dass der Kläger beabsichtige, nachhaltig Holz anzukaufen und unter Ausnützung der Marktverhältnisse wieder zu verkaufen. Dieser lange Zeitraum lege es nahe, dass der Kläger das Geschäft nur gemacht habe, weil er auf Preissteigerungen hoffe. Außerdem sei die Unternehmerinitiative auf die Hingabe des Geldes beschränkt. Es fehlten die unternehmerischen Aktivitäten eines Gewerbebetriebs Holzhandel wie z.B. Kundenaquisition und kaufmännische Führung des Gewerbebetriebes. Bei einem typischen Holzhandel werde das Holz in der Regel zeitnah gekauft und verkauft. Der bezahlte Kaufpreis stelle eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung zum Erwerb einer Beteiligung am späteren Verkaufserlös des Holzes dar und sei der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen.
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Im Erörterungstermin am 13. Juli 2011, wegen dem auf die Niederschrift vom selben Tage Bezug genommen wird, erklärte der Kläger sinngemäß, dass er allein geltend mache, dass der Holzhandel eigenständig die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfülle. Im Nachgang zum Erörterungstermin legte der Kläger den von Verkäufer und Käufer im März 2006 unterschriebenen Rundholzkaufvertrag sowie die entsprechende Zahlungsbestätigung der Firma Y und zwei weitere Rundholz-Kaufverträge vom Dezember 2007 über 8.231,61 EUR samt Zahlungsbestätigung und vom Dezember 2008 über 10.503,22 EUR sowie zwei im Dezember 2007 und im November/Dezember 2008 mit der Firma Y geschlossene und als „Rahmenvertrag über Geschäftsbesorgung“ bezeichnete Verträge vor, nach denen der Kläger beabsichtigt, gewerblich im Holzhandel tätig zu werden und die Firma Y sich bereit erklärt, für Rechnung des Klägers den Verkauf des Holzes gegen eine Provision zu besorgen.
Der Senat hat mit Beschluss vom 25. Oktober 2011 die Verfahren mit den Aktenzeichen 5 K 3460/08 und 5 K 1768/09 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem führenden Aktenzeichen 5 K 3460/08 verbunden.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist sowohl hinsichtlich der begehrten Verpflichtung des Beklagten zur Abänderung des Einkommensteuerbescheids 2006 als auch hinsichtlich der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31. Dezember 2006 unbegründet. Dem Kläger steht im Streitjahr 2006 der Abzug der streitigen Betriebsausgaben aus Gewerbebetrieb nicht zu, weil er weder im Streitjahr noch später einen Gewerbebetrieb „Holzhandel“ betrieben hat (1.), der Anspruch auf Lieferung der Rundhölzer auch nicht zum Betriebsvermögen anderer Betriebe des Klägers gehört (2.) und selbst dann, wenn die Aufwendungen Betriebsausgaben aus Gewerbebetrieb wären, diese nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nicht im Streitjahr 2006, sondern erst zum Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder der Entnahme zu berücksichtigen wären (3.). Hieraus ergibt sich zugleich, dass auch die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31. Dezember 2006 nicht zu beanstanden ist (4.).
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1. Ein Gewerbebetrieb ist nach § 15 Abs. 2 EStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal kommt hinzu, dass die Betätigung den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschreitet.
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Maßgeblich ist hinsichtlich der Frage, ob der Rahmen privater Vermögensverwaltung überschritten wird, das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung. In Zweifelsfällen kommt es darauf an, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht - z.B. Händler mit marktmäßigem Umschlag - und einer Vermögensverwaltung fremd ist. Zu den typischen gewerblichen Tätigkeiten zählt der Handel. Dessen Bild ist gekennzeichnet durch die wiederholte und typischerweise kurzfristige Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktfähigen Umschlags von Sachwerten. Hier fehlt ein solcher kurzfristiger Güterumschlag. Der Kläger hat bislang dreimal (im Streitjahr 2006 sowie in den beiden darauf folgenden Jahren) Forderungen auf gewisse Mengen Holz erworben mit der Absicht, das zu liefernde Holz gewinnbringend zu veräußern. Aufgrund des streitgegenständlichen Vertrags aus 2006 soll das Holz in sechs Tranchen (Robinie 2014, 2020 und 2026 sowie Teak 2015, 2020 und 2025) geliefert werden. Eine über die Zahlung des Preises für die Lieferung des Holzes und die Vereinnahmung des Verkaufspreises hinausgehende Betätigung des Klägers ist nicht absehbar, zumal die Firma Y nach der sinngemäßen Aussage des Klägers im Erörterungstermin wohl auch den Verkauf übernehmen wird, wenngleich der Kläger auch die Möglichkeit hat, diesen selbst abzuwickeln. Es ist auch nicht erkennbar, dass der Kläger für den An- und/oder Verkauf der Rundhölzer eine eigene Organisationsstruktur geschaffen hat. Der Kläger besitzt zudem nach eigenen Angaben im Erörterungstermin keine Ausbildung oder Erfahrungen im Holzhandel. Letztlich handelt der Kläger deshalb wie ein Anleger, der Wertpapiere erwirbt und diese bei einem höheren Kurs wieder verkaufen möchte. Der Bundesfinanzhof hat für Fälle der Wertpapierverkäufe entschieden, dass die Fruchtziehung nicht notwendig im Zufluss von Dividenden und Bezugsrechten besteht, sondern sich wirtschaftlich die Ertragserwartung des Anlegers auch aus der Kursentwicklung ergeben kann (Bundesfinanzhof -BFH- Urt. v. 20. Dezember 2000 X R 1/97, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2001, 706). Dies gilt sinngemäß auch für den vorliegenden Ankauf von Rundhölzern, der letztlich eine private Geldanlage ist. Der Kläger spekuliert auf steigende Edelholzpreise und gleicht damit anderen privaten Anlegern (vgl. zu alledem auch Hess. Finanzgericht -FG-, Urt. v. 1. September 2010, 10 K 1913/09, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2011, 621).
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2. Der Erwerb der Forderung auf die Rundhölzer gehört auch nicht zum Betriebsvermögen anderer Betriebe des Klägers wie der Windkraftanlage. Sie ist kein notwendiges Betriebsvermögen, weil sie nicht dem Betrieb der Windkraftanlage in dem Sinne dient, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt ist (vgl. Heinicke in: Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 4 Rn. 104 m.w.N. sowie BFH-Urt. v. 19. Februar 1997 XI R 1/96, BStBl. II 1997, 399). Es sind keinerlei Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass die Rundhölzer oder die Forderung auf deren Lieferung und Übereignung zur Verwendung im Windanlagenbetrieb bestimmt sind. Ebenso wenig handelt es sich um gewillkürtes Betriebsvermögen, weil der Anspruch auf Lieferung der Rundhölzer weder geeignet noch bestimmt ist, den Betrieb der Windkraftanlagen zu fördern (vgl. Heinicke in: Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 4 Rn. 105 m.w.N. sowie BFH-Urt. v. 19. Februar 1997 XI R 1/96, BStBl. II 1997, 399). Eine solche Bestimmung ergibt sich insbesondere nicht schon aus dem Vortrag im Schriftsatz vom 15. Januar 2009, dass der Kläger sich seit Jahren mit „ökologisch sinnvollen Investitionen“ beschäftige. Bei Risikogeschäften, die auch im Privatbereich getätigt werden, ist zudem der betriebliche Förderungszusammenhang besonders sorgfältig zu prüfen und häufig auszuschließen (Heinicke, a.a.O., § 4 Rn. 151). Hier handelt es sich um ein solches Risikogeschäft, weil die Forderung auf die Lieferung der Rundhölzer nur durch Sicherungsrechte an Grundstücken in Bulgarien und Brasilien gesichert ist, auf denen die Bäume nicht stehen, auf denen das vertragsgegenständliche Rundholz erzeugt wird, und es zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses offen war, wie sich die Preise für das entsprechende Holz zum Zeitpunkt der Lieferung entwickeln. Hinzu kommt, dass nach dem streitgegenständlichen Vertrag bei Vertragsschluss die Bäume, aus denen das Rundholz entstehen soll, allenfalls frisch gepflanzt gewesen sind, so dass auch hieraus Risiken für die Vertragserfüllung gegenüber dem Kläger erwuchsen. Vor allem aber erscheint es dem Senat äußerst unwahrscheinlich, dass die genannten Sicherungsrechte in Brasilien oder Bulgarien gegen die entsprechenden Treuhänder bzw. andere Sicherungsgeber rechtlich durchgesetzt werden können. Es handelt sich deshalb um ein Risikogeschäft im o.g. Sinne, dessen betrieblicher Förderungszusammenhang nicht erkennbar ist. Dem entsprechend hat der Kläger, der in seiner Einkommensteuererklärung 2006 in der Anlage GSE gewerbliche Einkünfte aus „Windkraftanlage/Holzhandel“ von -31.537 EUR erklärt hat, im Erörterungstermin auf Frage des Berichterstatters sinngemäß erklärt, dass er allein geltend mache, dass der Holzhandel eigenständig die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfülle.
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3. Im Übrigen lägen die Voraussetzungen für einen Abzug der streitgegenständlichen Aufwendungen als Betriebsausgaben im Streitjahr 2006 selbst dann nicht vor, wenn diese durch einen Gewerbebetrieb veranlasst wären. Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG in der Fassung vor dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 (Bundesgesetzblatt -BGBl.- I S. 1095) sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Hier hat der Kläger eine Forderung auf Lieferung und Übereignung von Rundhölzern erworben, die ein nichtabnutzbares Anlagevermögen darstellt. Forderungen sind bei betrieblich veranlasster Entstehung Betriebsvermögen in Form nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlage- oder Umlaufvermögens (Wied in: Blümich, EStG, § 4 Rz. 180 ). Hier handelt es sich allenfalls um Forderungen des Anlagevermögens, weil auch beim stehenden Holz selbst die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen erst mit dem Einschlag endet (Kleeberg, Finanzrundschau -FR- 1998,189 und BFH-Beschl. v. 7. Mai 1987, IV R 150/84, BStBl. II 1987,670) und die Bäume, mit denen das an den Kläger zu liefernde Rundholz erzeugt werden soll, erst noch gefällt werden müssen. Für den Senat besteht insoweit keine Veranlassung, die Forderung auf Lieferung des Holzes anders zu behandeln als das Holz selbst. Zudem handelt es sich um eine langfristige Forderung, weil die Rundhölzer erst in den Jahren ab 2014, also frühestens acht Jahre nach Vertragsschluss geliefert werden sollen, wobei nach Ziff. 2 des Vertrags allerdings auch eine Lieferung ab dem Oktober des dem Lieferungsjahr vorausgehenden Jahres als vertragsgerecht gilt. Da somit Anschaffungskosten für ein nicht abnutzbares Gut des Anlagevermögens vorliegen, kommt es auch nicht darauf an, dass die Ausweitung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 auf Umlaufvermögen nach § 52 Abs. 10 Satz 2 EStG erstmals auf Wirtschaftsgüter anzuwenden ist, die nach dem 5. Mai 2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden und die streitgegenständliche Rundholzforderung bereits im März 2006 erworben worden ist.
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4. Nach alledem ist auch die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31. Dezember 2006 rechtlich nicht zu beanstanden.
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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 52 Abs. 10 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: 5 K 3460/08
5 K 1768/09
00 X R 1/97
10 K 1913/09
97 XI R 1/96
IV R 150/84