Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-09-08, Aktenzeichen 4 K 2050/13
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2022:0908.4K2050.13.00

Tenor:
Orientierungssatz
Weil die Feststellungen nach § 13 InvStG a.F. nur für den (inländischen) Fonds, nicht aber für seine Anteilseigner bindend sind und daher auf der Ebene des Fonds unberücksichtigt gebliebene Umstände auf der Ebene des Anteilseigners im Rahmen seiner individuellen Besteuerung berücksichtigt werden können, kommt zur Berechnung des Veräußerungsgewinns im Sinne des § 23 Abs. 3 EStG eine Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die AfA im Rahmen der Feststellungen nach § 13 InvStG a.F. auch dann in Betracht, wenn eine in Großbritannien gelegenen Immobilie, die der sogenannte Claw-Back-Besteuerung unterlag, vom Fonds, für den eine Feststellung nach § 13 InvStG a.F. durchzuführen ist, veräußert wird und die Afa bei der Ermittlung der - unter Umständen steuerfreien - laufenden Einkünfte auf der Ebene des Fonds abgezogen worden ist, ohne dass sich dieser Abzug zwingend auf der Ebene der Anteilseigner steuerlich ausgewirkt haben muss (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 14.07.2020 VIII R 37/16, BStBl II 2021, 95).
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten, nachdem der Kläger seine ursprüngliche Auffassung zum aus seiner Sicht fehlenden Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland im Zusammenhang mit der sogenannten Claw-Back-Besteuerung und zu § 176 AO aufgegeben hat, nun nur noch darüber, wie die Gewinne des Klägers aus der aus der Veräußerung von in Großbritannien gelegenen Immobilien in Deutschland mit Blick auf Absetzungen für Abnutzungen (AfA) europarechtskonform zu berechnen sind und welche Auswirkungen sich aus § 52a Abs. 11 S. 8 EStG (in der für die Streitjahre geltenden Fassung) ergeben.
Der Kläger ist eine Kapitalanlagegesellschaft, die Immobilien-Sondervermögen („Offener Immobilienfonds“) im eigenen Namen für Rechnung deren Anleger verwaltet. Der Kläger hatte das Immobilien-Sondervermögen „B“ und das Immobilien-Sondervermögen „C“ aufgelegt. Zum Stichtag des xx.xx.2010 wurde das Investmentvermögen „B“ gemäß
§ 40 InvG (i.d.F. des InvÄndG vom 21. Dezember 2007) auf das Investmentvermögen „C“ verschmolzen. Die Bezeichnung des hiesigen aufnehmenden Investmentvermögens wurde nach vollzogener Verschmelzungen in „D“ geändert. Die Geschäftsjahre dauerten stets vom 1. April bis zum 31. März des Folgejahres.
Der Kläger hatte im eigenen Namen für Rechnung der Anleger des „C“ mehrere Grundstücke in Großbritannien erworben, die er zwischenzeitlich wieder veräußerte. Im Einzelnen sind folgende Vorgänge betroffen:
Im Geschäftsjahr 2005/2006 – Streitjahre 2006 – veräußerte der Kläger fünf in Großbritannien belegene Objekte. Das Objekt „E“ erwarb der Kläger im x.1995 und veräußerte es im x.2005 und das Objekt „F“ erwarb er im x.1996 und veräußerte es im x.2005. Die Werte für diese beiden Objekte waren seit Anschaffung bis zum 31. März 1999 um insgesamt xx.xxx.xxx,xx € gestiegen. Die Objekte „G“, „H“ und „I“ wurden im x.1999, im
x.2001 und im x.2002 erworben. Die Objekte wurden im Jahr 2005 veräußert. Am xx.xx. 2006 schüttete der Kläger im Rahmen der Endausschüttung für das Geschäftsjahr 2005/2006 Erträge aus der Veräußerung der britischen Immobilien i.H.v. xxx.xxx.xxx,xx € aus. Darin waren AfA-Beträge i.H.v. xx.xxx.xxx,xx € gewinnerhöhend berücksichtigt. Die Erträge i.H.v. xxx.xxx.xxx,xx € wurden vom Kläger nach § 4 Abs. 1 InvStG (in der in den Streitjahren geltenden Fassung) i.V.m. Art. VIII Abs. 1 und Art. XII Abs. 2 des DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland 1964/1970 (Bundesgesetzblatt II 1966, 358, im folgenden: DBA-Großbritannien) als steuerfrei behandelt. Bezogen auf die umlaufenden Anteile i.H.v. xxx.xxx.xxx Stück entsprach dies 1,2601 € je Anteil. Die Steuerfreiheit folgerte der Kläger daraus, dass er die in Großbritannien anlässlich der Veräußerung durchgeführte Claw-Back-Besteuerung, wonach die zuvor geltend gemachte AfA nachversteuert wird, als eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns ansah. Am xx.xx.2006 reichte der Kläger die Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Abs. 2 InvStG für die Endausschüttung vom xx.xx.2006 für das Geschäftsjahr 2005/2006 ein und veröffentlichte am xx.xx.2006 die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 Abs. 1 InvStG im Bundesanzeiger. Die Einreichung der Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen führte zur Feststellung der erklärten Erträge gemäß § 13 Abs. 3 S. 1 InvStG. Im Zeitraum vom xx.xx.2010 bis zum xx.xx.2012 fand bei dem Sondervermögen eine Betriebsprüfung statt. Auf der Grundlage des Betriebsprüfungsberichts vom xx.xx.2013 änderte der Beklagte am xx.xx.2013 den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Unterschiedsbeträgen nach § 13 Abs. 4 S. 1 InvStG zur gesonderten Feststellung vom xx.xx.2006 für die Endausschüttung vom xx.xx.2006 für das Geschäftsjahr 2005/2006. Die vom Kläger bislang als steuerfrei behandelten Erträge wurden um xxx.xxx.xxx,xx €, also um 1,2601 € je Anteil (bei Anteilen von xxx.xxx.xxx), reduziert. Es erfolgte eine Korrektur der britischen Veräußerungsgewinne um den anteiligen Ertragsausgleich, um zusätzliche AfA sowie um eine Umqualifizierung von Herstellungskosten in laufende Instandhaltungs- und Betriebskosten. Die Besteuerungsgrundlage des zur Anrechnung oder Erstattung von Kapitalertragsteuer berechtigenden Teils der Erträge i.S.d. § 7 Abs. 4 InvStG wurde um xxx.xxx.xxx,xx €, also 1,1099 € pro Anteil, erhöht, wovon xx.xxx.xxx,xx €, also 0,1657 € pro Anteil, AfA-Beträge (inklusive Ertragsausgleich) darstellten.
Im Geschäftsjahr 2006/2007 – kein Streitjahr – veräußerte der Kläger außerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG (im x.1995 angeschafften und) die in J gelegenen und eine wirtschaftliche Einheit bildenden Objekte „K“. Unter Berücksichtigung des Ertragsausgleichs und der Änderung von Währungsparitäten erzielte der Kläger aus diesen Verkäufen investmentsteuerrechtliche Erträge i.H.v. xxx.xxx.xxx,xx €. Der Kläger thesaurierte diese Erträge zunächst und behandelte sie nach § 1 Abs. 3 S. 3 InvStG als nicht ausschüttungsgleich. Sie wurden lediglich in den formlos festzuhaltenden Vortragskategorien als „Veräußerungsgewinne Grundstücke DBA-Ausland > 10 Jahre“ erfasst und hatten danach keine Auswirkungen auf die Besteuerungsgrundlage nach § 5 InvStG. Es kam aufgrund der Einreichung der Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Feststellung der erklärten Erträge gemäß § 13 Abs. 3 S. 1 InvStG. Aufgrund einer Betriebsprüfung für den Zeitraum vom xx.xx.2010 bis zum xx.xx.2012 kam es am xx.xx.2013 zu einem Änderungsbescheid, wonach unter anderem die Veräußerungsgewinne innerhalb der formlos zu führenden Vortragskategorien umgegliedert wurden, wonach mit Ausnahme von Privatanlegern (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 InvStG) inländische Steuerpflicht bestand.
Im Geschäftsjahr 2007/2008 – kein Streitjahr – wurden Veräußerungsgewinne aus britischen Immobilien weder erzielt noch Veräußerungsgewinne aus den Vorjahren ausgeschüttet. Die Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen wurde wiederum am xx.xx.2013 geändert.
Im Geschäftsjahr 2008/2009 – Streitjahr 2009 – wurde aus den Veräußerungserträgen von xxx.xxx.xxx,xx € aus der Veräußerung der Objekte „K“ aus dem Geschäftsjahr 2006/2007 ein Teilbetrag von xx.xxx.xxx,xx € ausgeschüttet. Dieser Teilbetrag wurde vom Kläger unter Berufung auf das DBA-Großbritannien wegen der Claw-Back-Besteuerung als nach § 4 Abs. 1 InvStG steuerfreier Ertrag berücksichtigt. Der Kläger reichte am xx.xx.2009 eine entsprechende Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Abs. 2 InvStG ein und nahm eine entsprechende Veröffentlichung vor. Aufgrund der Betriebsprüfung für die Zeit vom xx.xx.2012 bis zum xx.xx.2012 und des Betriebsprüfungsberichts vom xx.xx.2013 erging am xx.xx.2013 ein Änderungsbescheid. Der Beklagte reduzierte darin wegen aus seiner Sicht fehlender Steuerfreiheit die steuerfreien Veräußerungsgewinne um xx.xxx.xxx,xx €, also 0,1326 € pro Anteil. Darin enthalten war ein ausgeschütteter Liquiditätsüberhang aus in den Veräußerungsgewinnen berücksichtigter AfA i.H.v. xx.xxx.xxx,xx €, mithin 0,1313 € pro Anteil (von xxx.xxx.xxx Stück insgesamt).
Im Geschäftsjahr 2009/2010 – zuletzt kein Streitjahr mehr – schüttete der Kläger einen weiteren Teilbetrag von xxx.xxx.xxx,xx € am xx.xx.2010 aus. Der Kläger behandelte die Ausschüttung insoweit gemäß § 4 Abs. 1 InvStG i.V.m. DBA-Großbritannien als steuerfrei. Er gab die entsprechende Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Abs. 2 InvStG für das Geschäftsjahr 2009/2010 am xx.xx.2010 ab und veröffentlichte die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 Abs. 1 InvStG im Bundesanzeiger. Aufgrund der im Zeitraum vom xx.xx.2012 bis zum xx.xx.2012 durchgeführten Betriebsprüfung erging am xx.xx.2013 ein Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 13 Abs. 4 S. 1 InvStG zur gesonderten Feststellung vom xx.xx.2010. Danach wurden die Erträge nach § 4 Abs. 1 InvStG um 0,5977 € pro Anteil (bei xxx.xxx.xxx Anteilen insgesamt) gemindert und an anderer Stelle – etwa im Rahmen des § 2 Abs. 3 InvStG – erfasst.
Im Geschäftsjahr 2010/2011 – Streitjahr 2011 – veräußerte der Kläger (im x.2010) innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG die (im x.2001) angeschaffte britische Immobilie „L“. Auch insoweit fand die Claw-Back-Besteuerung Anwendung. In die Endausschüttung vom xx.xx.2011 für das Geschäftsjahr 2010/2011 bezog der Kläger Erträge aus der Veräußerung des Objekts „L“ ein. Es ergab sich ein Veräußerungsgewinn, der nicht in die als steuerfrei zu qualifizierenden Erträge nach § 4 Abs. 1 InvStG i.V.m. DBA-Großbritannien vom 30. Mai 2010 (Bundesgesetzblatt II 2010, 1334), sondern in die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge einbezogen wurde. Am xx.xx.2011 reichte der Kläger die entsprechende Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Abs. 2 InvStG für das Geschäftsjahr 2010/2011 ein und veröffentlichte zugleich die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 Abs. 1 InvStG im Bundesanzeiger. Im Zeitraum vom xx.xx.2012 bis xx.xx.2012 fand bei dem Sondervermögen eine Betriebsprüfung statt in deren Folge der Beklagte entsprechend dem Betriebsprüfungsbericht vom xx.xx.2013 am xx.xx.2013 einen Bescheid nach § 13 Abs. 4 S. 1 InvStG erließ und darin Unterschiedsbeträge feststellte, die sich neben unstreitigen Korrekturen daraus ergaben, dass der Veräußerungsgewinn um die in Anspruch genommene AfA i.H.v. x.xxx.xxx,xx € und damit um 0,0285 % pro Anteil (von xxx.xxx.xxx Anteilen) erhöht wurde.
Der Kläger erhob mit beim Beklagten am xx.xx.2013 eingegangenem Schreiben gegen die Bescheide vom xx.xx.2013 für die Jahre 2006 bis 2011 Einsprüche, die mit Einspruchsentscheidungen vom xx.xx.2013 (betreffend die Jahre 2007 bis 2011) und xx.xx.2013 (betreffend 2006) als unbegründet zurückgewiesen wurden.
Am xx.xx.2013 erhob der Kläger (die unter 4 K 2050/13 erfasste) Klage gegen die Bescheide vom xx.xx.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2013 betreffend 2009, 2010 und 2011. Ferner wurde am xx.xx.2013 Klage gegen den Bescheid vom xx.xx.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2013 betreffend 2006 erhoben, wobei der Beklagte insoweit während des Gerichtsverfahrens am xx.xx.2015 hinsichtlich der Einwände betreffend die Objekte „E“ und „F“, dass Wertsteigerungen diese Objekte bis zum xx.xx.1999 gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 a) EStG in der bis zum xx.xx.1999 gültigen Fassung steuerfrei seien, einen Änderungsbescheid erlassen hat.
Der Kläger meint, dass § 52a Abs. 11 S. 8 EStG nicht beachtet worden sei. Danach sei § 23 Abs. 3 S. 4 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, S. 2601) auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Juli 1995 und vor dem 1. Januar 2009 angeschafft oder nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2009 hergestellt habe. Nur in diesen Fällen seien die Anschaffungskosten und die Herstellungskosten um AfA, erhöhte AfA und Sonderabschreibungen zu mindern. Dies sei hier aber mit Blick auf die Immobilien „K“ nicht der Fall. Sie seien vor dem 31. Juli 1998 angeschafft worden. Der Kläger meint ferner, dass die Anschaffungskosten nach § 23 Abs. 3 S. 4 EStG nur um AfA zu mindern seien, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG (bis 2008 Nr. 4-6) abgezogen worden seien. Das sei wegen der im DBA verwendeten Freistellungsmethode vorliegend nicht der Fall. Auch aus dem Progressionsvorbehalt könne nicht gefolgert werden, dass eine Minderung der Anschaffungskosten erfolgen dürfe. Denn der Progressionsvorbehalt greife nicht „bei der Ermittlung der Einkünfte“, sondern auf der Ebene des Steuersatzes. Weil die „Umkehrung“ der AfA lediglich der Abschöpfung eines zuvor entstandenen Steuervorteils diene, müsse auch ein konkreter „Vorteil“ nachgeholt werden, was hier nicht der Fall sei. Dass der Abzug der AfA steuerwirksam sein müsse, ergebe sich auch aus den Gesetzgebungsmaterialien. Die Bescheide seien zudem europarechtswidrig. Die Berücksichtigung der Vermietungseinkünfte unter einem positiven Progressionsvorbehalt sei europarechtswidrig, weil der negative Progressionsvorbehalt für die hier in Rede stehenden Einkünfte ausgeschlossen gewesen sei. Obgleich der Gesetzgeber den Progressionsvorbehalt für Vermietungseinkünfte aus dem EU-Ausland abgeschafft habe, perpetuiere der Beklagte die Europarechtswidrigkeit, indem er aus dem europarechtswidrigen Verhalten der Vergangenheit eine Rechtsfolge ziehe, die er nicht hätte ziehen können, wenn er sich in der Vergangenheit bereits europarechtskonform verhalten hätte. Der BFH habe zutreffend in seiner Entscheidung vom 14. Juli 2020 (VIII R 37/16) entschieden, dass eine Berücksichtigung der AfA zu unterbleiben habe, wenn die Einkünfte weder für die Ermittlung der Einkünfte der Anleger des Fonds als Steuersatzbemessungsgrundlage relevant gewesen seien noch in die steuerliche Ermittlung des Einkommens der Fondsanleger Eingang gefunden hätten. Dem folge auch die Literatur. Zwar habe sich hier die AfA über den Progressionsvorbehalt der Vermietungseinkünfte auswirken können. Jedoch scheide eine Berücksichtigung bereits aus europarechtlichen Gründen aus.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die Feststellung nach § 13 Abs. 4 InvStG vom xx.xx.2013 zur gesonderten Feststellung vom xx.xx.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx2013 – geändert durch den Bescheid vom xx.xx2015 – dahingehend zu ändern, als die Feststellung der ausschüttungsgleichen Erträge von -0,3933 € um -0,1657 € auf -0,5590 € jeweils pro Anteil reduziert und der Korrekturbetrag bezüglich der Erträge im Sinne des § 7 Abs. 4 InvStG pro Anteil von 1,1295 € um 0,1657 € auf 0,9638 € (abzüglich der mit Bescheid vom xx.xx.2015 bereits gewährten Änderungen) gemindert werden,
den Bescheid über die Feststellung nach § 13 Abs. 4 InvStG vom xx.xx.2013 zur gesonderten Feststellung vom xx.xx.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2013 dahingehend zu ändern, als der Korrekturbetrag bezüglich der Erträge i.S.d. § 2 Abs. 3 Nr. 1 S. 2 InvStG pro Anteil von 0,1326 € um 0,1313 € auf 0,0013 € gemindert und die Feststellung der ausgeschütteten Erträge von -0,0064 um -0,1313 € auf -0,1377 jeweils pro Anteil abgeändert werden.
den Bescheid über die Feststellung nach § 13 Abs. 4 InvStG vom xx.xx.2013 zur gesonderten Feststellung vom xx.xx.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2013 dahingehend zu ändern, als die Minderung der Bemessungsgrundlage für Kapitalertragsteuer gemäß § 7 Abs. 1 InvStG von -0,0362 pro Anteil um 0,0285 auf -0,0647 € erhöht und die Minderung der ausgeschütteten Beträge von -0,0419 um 0,0285 € erhöht und der Korrekturbetrag auf -0,0704 € pro Anteil festgesetzt werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Der Beklagte meint, die AfA-Beträge müssten mindernd bei den Anschaffungskosten berücksichtigt werden. Der Wortlaut des § 23 Abs. 3 S. 4 EStG verlange gerade nicht, dass ein Abzug von den steuerpflichtigen Einkünften vorgenommen worden sei. Eine Korrektur bei den laufenden Vermietungseinkünften habe gerade nicht stattgefunden, wohl aber eine Berücksichtigung zumindest im Rahmen des Progressionsvorbehalts. Soweit der BFH in seinem Urteil vom 14. Juli 2020 (VIII R 37/16) entschieden habe, dass eine Minderung der Anschaffungskosten unterbleibe, wenn weder die Ermittlung der Einkünfte der Anleger des Fonds als Steuersatzbemessungsgrundlage relevant waren noch in der körperschaftsteuerlichen Ermittlung des Einkommens der Fondsanleger Eingang fand, sei dieses Urteil auf den vorliegenden Sachverhalt nicht übertragbar. Zum einen finde sowohl für betriebliche Anleger als auch für Privatanleger eine Berücksichtigung der AfA-Beträge zumindest in einigen Streitjahren im Rahmen der Steuersatzbemessungsgrundlage Berücksichtigung. Zum anderen sei das Urteil aus grundsätzlichen Erwägungen abzulehnen. Aufgrund des eindeutigen Wortlauts und der Systematik des Gesetzes komme es allein auf den tatsächlichen Abzug der AfA an. Der Wortlaut gehe von einer faktischen Betrachtungsweise aus, wonach es nur auf den tatsächlichen Abzug ankomme. Systematisch komme es nicht auf die steuerliche Auswirkung im Einzelfall an. Ausführungen in der Literatur würden auch für die hier dargelegte Auslegung sprechen. Die europarechtlichen Einwendungen des Klägers könnten keine Berücksichtigung finden. Die Feststellungen der Vermietungseinkünfte seien nicht angegriffen worden und deshalb in Bestandskraft erwachsen. Diese Bestandskraft sei dem Kläger entgegenzuhalten, wenn er nunmehr eine europarechtswidrige Besteuerung gelten mache. Hinsichtlich des Änderungsbescheids müsse der Kläger die Kosten des Verfahrens tragen, weil er den zur Änderung führenden Einwand erst im Gerichtsverfahren geltend gemacht habe.
Das Verfahren war mit Blick auf die BFH-Verfahren I R 55/15 und VIII R 37/16 zum Ruhen gebracht worden. Das Ruhen dieses Verfahrens ist mit Abschluss dieser BFH-Verfahren beendet worden.
Das Gericht hat das Verfahren hinsichtlich der ursprünglich angefochtenen Feststellungen zu § 4 Abs. 1 InvStG abgetrennt und insoweit das Verfahren mit Beschluss vom 8. September 2022 eingestellt, weil der Kläger an den ursprünglichen Hauptanträgen nicht mehr festgehalten und die Klage insoweit zurückgenommen hat und nunmehr nur noch die vorherigen Hilfsanträge als Hauptanträge weiterverfolgt.
Dem Gericht haben neben der Prozessakte die Feststellungsakten für die Jahre 2006, 2009, 2010 und 2011 sowie die Sonderbände Betriebsprüfungsberichte, Einsprüche und Literatur vorgelegen. Der Inhalt der Akten ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist zulässig, aber unbegründet.
I. Die angefochtenen Feststellungen in den Bescheiden vom xx.xx.2013 – für 2006 geändert durch den Bescheid vom xx.xx.2015 – in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom xx.xx.2013 und xx.xx.2013 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Zu Recht hat der Beklagte bei der Berechnung der festzustellenden Veräußerungsgewinne die ursprünglichen Anschaffungskosten um die AfA gekürzt und damit den Gewinn für die Streitjahre 2006 und 2011 erhöht. Auch ist es rechtlich zutreffend, dass sich § 52a Abs. 11 S. 8 EStG im hier betroffenen Streitjahr 2009 nicht auswirkt.
1. Soweit der Kläger geltend macht, § 52a Abs. 11 S. 8 EStG sei nicht beachtet worden, indem nicht berücksichtigt worden sei, dass die im Geschäftsjahr veräußerten Immobilien „K“ vor dem 31. Juli 1995 angeschafft worden seien, trifft dies zwar zu, führt aber zu keiner Änderung der Feststellungen. Zwar bezieht sich § 23 Abs. 3 S. 4 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) gemäß § 52a Abs. 11 S. 8 EStG auf Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut nach dem 31. Juli 1995 und vor dem 1. Januar 2009 angeschafft hat. Auch wurden die Objekte „K“ unstreitig im x.1995 und damit vor dem Stichtag angeschafft. Unter Berücksichtigung der AfA von xx.xxx.xxx,xx € reduziert sich der Veräußerungsgewinn von xxx.xxx.xxx,xx € auf xxx.xxx.xxx,xx €. Dennoch wirkt sich dies in keinem der Geschäftsjahre aus.
a) Zu Recht hat der Beklagte darauf hingewiesen, dass dies zu keiner Änderung der angefochtenen Bescheide führt. Denn die Thesaurierung nicht steuerbarer Gewinne im Sinne des § 1 Abs. 3 S. 3 InvStG fällt nicht unter die in § 5 InvStG aufgeführten Besteuerungsgrundlagen, die nach § 13 InvStG festzustellen sind. Im Geschäftsjahr 2006/2007 erfolgte zwar die Veräußerung, jedoch wurde keine Ausschüttung vorgenommen. Im Jahr 2007/2008 fand ebenfalls keine Ausschüttung statt.
b) Für die Ausschüttung i.H.v. xx.xxx.xxx,xx € im Geschäftsjahr 2008/2009 wurde zwar im Betriebsprüfungsbericht vom xx.xx.2013 von einem ausgeschütteten steuerlichen Liquiditätsüberhang aus der AfA der Objekte „K“ i.H.v. xx.xxx.xxx,xx € ausgegangen. Demzufolge wäre der Veräußerungsgewinn im Geschäftsjahr 2008/2009 dahingehend zu korrigieren, dass er nicht aus der Korrektur der AfA, sondern aus dem – zwar wegen des Überschreitens der Spekulationsfrist für den Privatanleger nach § 2 Abs. 3 InvStG steuerfreien, jedoch für den betrieblichen Anleger wegen fehlender Steuerfreiheit nach dem DBA steuerbaren und steuerpflichtigen – originären Veräußerungsgewinn aus der britischen Immobilie besteht und zur steuerlichen Finanzierung der Ausschüttung heranzuziehen ist. Aber auch dies führt zu keiner Berichtigung der festgestellten Besteuerungsgrundlagen. Es wird lediglich die Entwicklung bzw. der Bestand der steuerlichen „Vortragstöpfe“ dergestalt beeinflusst, dass zum 31. März 2011 der Bestand der noch für spätere Ausschüttungen zur Verfügung stehenden steuerpflichtigen Veräußerungsgewinne um xx.xxx.xxx,xx € zu mindern ist. Diese „Vortragstöpfe“ sind jedoch – wie dargelegt – nicht Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 5 Abs. 1 InvStG und daher auch nicht Bestandteil der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Abs. 1 InvStG.
2. Hinsichtlich der vom Kläger in den Geschäftsjahren 2005/2006 sowie 2010/2011 veräußerten Objekte „G“, „H“ und „I“ sowie „L“ sind die Anschaffungskosten um die AfA zu kürzen. Gleiches gilt für die Objekte „E“ und „F“, soweit die Wertsteigerungen steuerpflichtig sind. Denn die Voraussetzungen zur Kürzung der Anschaffungskosten um die AfA sind erfüllt.
Gemäß § 23 Abs. 3 S. 4 EStG (a.F.) mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4-7 EStG (bzw. § 2 Abs. 1 Nr. 4-6 EStG a.F.) abgezogen worden sind. Ein solcher Abzug hat hier auf der Ebene des Klägers im Rahmen der Feststellungen nach § 13 InvStG stattgefunden.
a) Für die Kürzung der Anschaffungskosten um die AfA spricht bereits der Wortlaut des § 23 Abs. 3 S. 4 EStG, wonach eine Minderung der Anschaffungskosten um die AfA in Betracht kommt, „soweit“ die AfA bereits bei der „Ermittlung der Einkünfte“ – was auf die tatsächliche Inanspruchnahme schließen lässt – „abgezogen worden“ ist. Die Gebäude-AfA ist jedenfalls im Rahmen der festgestellten laufenden Einkünfte abgezogen worden. Dem steht nicht entgegen, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach dem einschlägigen DBA steuerfrei waren. Entscheidend ist, wie sich aus dem Verweis des § 23 Abs. 3 S. 4 EStG (a.F.) auf § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4-7 EStG (bzw. § 2 Abs. 1 Nr. 4-6 EStG a.F.) ergibt, dass die AfA im Rahmen der festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf der Ebene des Klägers berücksichtigt worden ist. Dafür spricht auch die Systematik des Gesetzes, wonach zunächst auf die Ermittlung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG, also den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten unter Einbeziehung der AfA, abzustellen ist und erst nachrangig die DBA-bedingte Freistellung erfolgt.
b) Entgegen der Ansicht des Klägers ist allein entscheidend, dass im Rahmen der Einkünfteermittlung auf der Ebene des Fonds ein Abzug der AfA für Zwecke der Feststellungen nach §§ 5, 13 InvStG stattgefunden hat. Die steuerlichen Auswirkungen auf der Ebene der Anteilseigner bleiben für die Anwendung des § 23 Abs. 3 S. 4 EStG im Rahmen der angefochtenen Feststellungen unberücksichtigt. Denn nach der Rechtsprechung des BFH ist zwischen den Ebenen der Anteilseigner einerseits und des Fonds andererseits zu unterscheiden (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2019 I R 51/16, BStBl II 2020, 470), weil bei den sog. Publikumsfonds die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Abs. 1 InvStG verfahrensrechtlich „gegenüber der Investmentgesellschaft“ wirkt, nicht aber auch gegenüber den Anteilseignern (BFH-Urteil vom 14. Juli 2020 VIII R 37/16, BStBl II 2021, 95; Hölzl, in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, 2010, § 13 InvStG Rn. 11; Lübbehüsen, in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, 2010, § 15 InvStG Rn. 59). Die Anteilseigner sind durch diese Feststellung nicht gebunden und können im Feststellungsverfahren unberücksichtigt gebliebene Begünstigungen im Rahmen ihrer individuellen Veranlagung noch geltend machen. Der Grundsatz der Gleichstellung von Investoren, die direkt investieren, mit solchen Investoren, die Anteilseigner eines Fonds sind, steht daher der hier vorgenommene Differenzierung zwischen der Ebene der Anteilseigner und der Ebene des Fonds nicht entgegen. Die Besteuerungsebene des Anteilseigners enthält in Gestalt des Veranlagungsverfahrens ein hinreichendes Sicherungsinstrument zur Gleichstellung der Besteuerung durch gegebenenfalls noch ausstehende Entlastungen.
c) Dies gilt auch für das Streitjahr 2011. Denn auch insoweit gilt weiterhin die Differenzierung zwischen der Fondsebene und der Ebene der Anteilseigner. Dass der – für Privatanleger bis zum 31. Dezember 2008 und für betriebliche Anleger bis zum Geschäftsjahr 2009/2010 geltende – Progressionsvorbehalt im Streitjahr 2011 nicht mehr eingreift, ist daher unbeachtlich.
aa) Die Anschaffungskosten auf Fondsebene nicht um die Afa zu kürzen, verbietet sich für das Jahr 2006 nicht nur wegen der Trennung der Ebenen von Fonds und Anteilseigner, sondern auch aus praktischen Erwägungen. Es ist nämlich faktisch unmöglich, auf der Ebene des Fonds im Rahmen des Feststellungsverfahrens mögliche Auswirkungen des Progressionsvorbehalts auf der Ebene der Anteilseigner im Sinne einer Einzelfallgerechtigkeit vorwegzunehmen. Weder liegen Erkenntnisse dazu vor, wie viele Anteilseigner bereits in der höchsten Progressionsstufe besteuert werden und damit von einem Progressionsvorbehalt nicht nachteilig berührt sind, noch besteht nach den gesetzlichen Regelungen die Möglichkeit, den Wert des Anteils eines bestimmten Anteilseigners konkret festzustellen oder eine Durchschnittsermittlung durchzuführen. Dafür spricht auch, dass ein etwaiger durch einen Ausschluss der Kürzung der AfA entstehender Vorteil wegen unter Umständen mehrfach vollzogener Anteilseignerwechsel ohnehin nicht den gegebenenfalls einst entstandenen Nachteil ausgleicht.
bb) Es besteht auch keine Möglichkeit von einer Kürzung der Anschaffungskosten um die AfA für die im Feststellungsbescheid gesondert aufgeführten Körperschaften abzusehen. Zusätzlich zur Trennung zwischen der Ebene des Fonds und der Ebene des Anteilseigners muss eine Kürzung der Anschaffungskosten für beteiligte Körperschaften auch deshalb erfolgen, weil das Gesetz für Körperschaften als Anteilseigner keine andere gesonderte Feststellung vorsieht. § 13 InvStG i.V.m. § 5 Abs. 1 InvStG enthält keine Differenzierung nach Kategorien der Anteilseigner. Die in den hier angefochtenen Bescheiden vorgenommenen Differenzierungen zwischen betrieblichem Vermögen natürlicher Personen, Privatvermögen natürlicher Personen und Vermögen von Körperschaften trägt das Gesetz nicht. Die Verwaltung stützte die Differenzierung auf Verwaltungsvorschriften (vgl. BMF-Schreiben vom 18. August 2009, BStBl 2009, 931 Tz. 86, 96). Etwaige Änderungen eines Bescheids durch das Gericht bedürfen jedoch einer gesetzlichen Grundlage, die hier – wie dargelegt – nicht vorliegt.
d) Die Einwendungen des Klägers überzeugen nicht.
aa) Das Urteil des BFH vom 14. Juli 2020 (VIII R 37/16, BStBl II 2021, 95) zwingt zu keiner anderen Beurteilung. Zwar hat der BFH in diesem Urteil entschieden, dass eine Minderung nach § 23 Abs. 3 S. 4 EStG unterbleibt, wenn zwar die Ermittlung der nach DBA freigestellten Vermietungseinkünfte unter Abzug der deutschen AfA erfolgt ist, die Einkünfte aber weder für die Ermittlung der Einkünfte der Anleger des Fonds als Steuersatzbemessungsgrundlage relevant waren, noch in die körperschaftsteuerliche Ermittlung des Einkommens der Fondsanleger Eingang gefunden haben. Das Urteil ist jedoch auf den vorliegenden Sachverhalt nicht übertragbar. Es ist nämlich zu einem Spezial-Sondervermögen ergangen. Die Feststellungen erfolgen insoweit nach § 15 InvStG und waren – anders als im Rahmen des hier einschlägigen § 13 InvStG – für die Anteilseigner bindend (BFH-Urteil vom 14. Juli 2020 VIII R 37/16, BStBl II 2021, 95; vgl. auch Hölzl, in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, 2010, § 13 InvStG Rn. 11; Lübbehüsen, in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, 2010, § 15 InvStG Rn. 59). Insofern können Abweichungen im Rahmen der individuellen Besteuerung nur im vorliegenden Streitfall, nicht aber in zitierten Urteilsfall berücksichtigt werden. Darüber hinaus stellt sich der Sachverhalt im vom Kläger zitierten Urteilsfall auch insofern anders dar, als dort ausschließlich Körperschaften Anteilseigner waren und die insoweit allein in Betracht kommende Auswirkung eines Progressionsvorbehalts angesichts des einheitlichen Steuersatzes für Körperschaften ins Leere lief. Im hier betroffenen Fall ist hingegen angesichts der differenzierten Feststellungen (zu Körperschaften und betrieblichen und privaten Vermögen natürlicher Personen) von einem heterogenen Feld an Anteilseignern auszugehen.
bb) Soweit es in der Gesetzesbegründung heißt, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns seien die Anschaffungskosten um die seit der Anschaffung steuerwirksam angefallenen AfA zu kürzen (BT-Drs. 13/1686, 40), zwingt dies nicht dazu, hier die Anschaffungskosten nicht um die AfA zu kürzen. Zum einen ist es vorliegend – wie dargelegt – rechtlich und praktisch unmöglich, die Anschaffungskosten nur um die steuerwirksam angefallenen AfA zu kürzen. Zum anderen dürfte der Gesetzgeber die klassische Sachverhaltskonstellation einer natürlichen Person und weniger die hier vorliegende Sachverhaltskonstellation eines Fonds bei Erlass des Gesetzes im Auge gehabt haben. Zudem hat der Gesetzgeber das Wort „steuerwirksam“ gerade nicht in den Wortlaut des Gesetzes eingefügt.
cc) Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung den Einwand erhoben hat, die Anteilseigner hätten keine Möglichkeit, die erforderlichen Informationen vom Fonds zu verlangen, überzeugt auch dies nicht. Der Senat übersieht nicht, dass es für den einzelnen Anteilseigner praktisch schwierig sein kann, die Notwendigkeit zusätzlicher Informationen für Zwecke seiner Veranlagung zu erkennen und an die erforderlichen Informationen zu gelangen. Jedoch ist es wegen der fehlenden Bindungswirkung der Feststellung nach § 13 InvStG nicht nur rechtlich möglich, im Veranlagungsverfahren des Anteilseigners von den Feststellungen abzuweichen, sondern es erscheint dem Senat auch tatsächlich möglich, die entsprechenden Informationen aufgrund des mit dem Fonds bestehenden Vertragsverhältnis und daraus resultierenden Ansprüche zu erhalten.
dd) Der europarechtliche Einwand des Klägers kann der Klage auch nicht zum Erfolg verhelfen. Es ist zwar richtig, dass der EuGH die Regelung, wonach zwar ein positiver, nicht aber negativer Progressionsvorbehalt eingegriffen hat, als nicht mit der Niederlassungsfreiheit und der Freiheit des Kapitalverkehrs als vereinbar angesehen hat (EuGH-Urteil vom 21. Februar 2006 C-152/03, juris). Jedoch kann daraus nicht gefolgert werden, der Kläger sei europarechtswidrig besteuert worden.
aaa) Dies überzeugt deshalb nicht, weil der Kläger damit im Kern die laufende Besteuerung der festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angreift, die aber mangels Anfechtung bestandskräftig festgestellt worden sind. Denn jede einzelne Feststellung ist insoweit gesondert anfechtbar und kann auch gesondert in Bestandskraft erwachsen (vgl. dazu Teller, in: Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, Vor § 40 Rn. 32). Das Europarecht respektiert die nationalen Regelungen der Bestandskraft (BFH-Urteil vom 16. September 2010 V R 57/09, BStBl. II 2011, 151).
bbb) Wenn man hingegen davon ausgehen wollte, dass es dem Kläger mit dem europarechtlichen Einwand nicht um die laufende Besteuerung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geht, sondern darum, die Anwendbarkeit der Vorschrift des § 23 Abs. 3 S. 4 EStG wegen europarechtswidriger Folgewirkungen auszuschließen, so ist auch insoweit die Differenzierung zwischen der Ebene des Fonds und der Ebene der Anteilseigner zu beachten. Die Problematik der Europarechtswidrigkeit des Progressionsvorbehalts betrifft hier die Ebene der Anteilseigner, weshalb die vom Kläger aufgeworfene europarechtliche Problematik des Progressionsvorbehalts allenfalls im Rahmen der Veranlagung der Anteilseigner Berücksichtigung finden könnte. Die Ebene des Klägers ist hingegen nicht betroffen.
ee) Die Claw-Back-Besteuerung steht der Kürzung der Anschaffungskosten ebenfalls nicht entgegen. Denn die Minderung der ausländischen Steuer und ihre spätere Rückgängigmachung ist irrelevant. Es kommt – wie bereits dargelegt – auf die tatsächliche Inanspruchnahme der AfA im Rahmen der Feststellungen nach §§ 5, 13 InvStG an, weshalb die spätere Rückabwicklung durch die Claw-Back-Besteuerung unbeachtlich ist (Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10. Februar 2016 4 K 2334/13, EFG 2016, 1783; vgl. dazu auch Anders, EFG 2016, 1783).
e) Vor diesem Hintergrund kommt es zu einer Kürzung der Anschaffungskosten um die AfA, so dass sich der Veräußerungsgewinn entsprechend den in den Bescheiden bereits vorgesehenen Werten erhöht. Die Voraussetzungen des § 23 EStG sind im Übrigen erfüllt. Insbesondere sind die in den Jahren 2006 und 2011 veräußerten Objekte innerhalb der Veräußerungsfrist von zehn Jahren veräußert worden. Weil, was zwischen den Beteiligten in zutreffender Weise unstreitig ist, keine Steuerfreiheit aufgrund eines DBA vorliegt und damit § 4 Abs. 1 InvStG nicht eingreift, unterliegen die Gewinne im Fall der hier vorliegenden Ausschüttung der Besteuerung.
f) Nur der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass es für die Objekte „K“ auf die Frage des Abzugs der AfA nicht ankommt, weil für 2010 keine AfA von den Anschaffungskosten abgezogen und demzufolge auch kein Klageantrag (mehr) gestellt worden ist und weil für 2009 auch bei Annahme einer Kürzung keine Auswirkungen gegeben sind, wie im Rahmen der Ausführungen zu § 52a Abs. 11 S. 8 EStG dargelegt worden ist.
3. § 13 Abs. 4 InvStG enthält eine besondere Änderungsvorschrift, deren Voraussetzungen hier erfüllt sind, weshalb der Beklagte die Änderungen nach Abschluss der Betriebsprüfung vornehmen durfte.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 S. 1, 137 S. 1 FGO. Soweit der Beklagte obsiegt, hat der Kläger die Kosten des Verfahrens nach § 136 Abs. 1 S. 1 FGO zu tragen. Soweit der Beklagte dem Klagebegehren abgeholfen und der Kläger insoweit obsiegt hat, hat er dennoch nach § 137 S. 1 FGO die Kosten zu tragen. Denn die für die Teilabhilfe entscheidungserheblichen Tatsachen hätte er früher, insbesondere bereits im Feststellungs- oder Einspruchsverfahren geltend machen und beweisen können.
III. Die Revision war nicht zuzulassen. Denn es ist anerkannt, dass es regelmäßig an der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtsfrage fehlt, wenn ausgelaufenes oder auslaufendes Recht betroffen ist und somit eine die Entscheidung des BFH nicht mehr richtungsweisend sein kann (Ratschow, in: Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 115 Rn. 132 m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung). Das InvStG ist in seiner für die Streitjahre gültigen Fassung nicht mehr in Kraft. Zudem hat der Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung auch nicht bestätigen können, dass es zu derartigen Konstellation wie der hier streitigen noch vergleichbare anhängige Rechtsbehelfsverfahren gibt. Er hat lediglich ausgeführt, dass es weitere Rechtsbehelfsverfahren zum alten Recht gibt. Dies genügt für eine tatsächliche grundsätzliche Bedeutung nicht.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 5, 13 InvStG
§ 13 InvStG
§ 176 AO
§ 40 InvG
§ 5 InvStG
§ 15 InvStG
§ 23 EStG
§ 23 Abs. 3 EStG
§ 52a Abs. 11 S. 8 EStG
§ 4 Abs. 1 InvStG
§ 13 Abs. 2 InvStG
§ 5 Abs. 1 InvStG
§ 13 Abs. 3 S. 1 InvStG
§ 13 Abs. 4 S. 1 InvStG
§ 7 Abs. 4 InvStG
§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 1 Abs. 3 S. 3 InvStG
§ 2 Abs. 3 Nr. 2 InvStG
§ 2 Abs. 3 InvStG
§ 23 Abs. 3 S. 4 EStG
§ 13 Abs. 4 InvStG
§ 2 Abs. 3 Nr. 1 S. 2 InvStG
§ 7 Abs. 1 InvStG
§ 13 Abs. 1 InvStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 136 Abs. 1 S. 1, 137 S. 1 FGO
§ 136 Abs. 1 S. 1 FGO
§ 137 S. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2021, 95
BStBl II 2020, 470
EFG 2016, 1783
20 VIII R 37/16
4 K 2050/13
VIII R 37/16
I R 55/15
19 I R 51/16
10 V R 57/09
4 K 2334/13