Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-03-27, Aktenzeichen 3 K 4024/05 F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2007:0327.3K4024.05F.00

Tenor:
Der Bescheid für 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vom 19.7.2004 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte (Verlust) mit ./. 11.240.342 DM festgestellt werden. Die weitergehende Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1. Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der U GmbH
Mit Gesellschaftsvertrag vom 22.12.1983 (Einlegeblatt Nr. 1 Vertragsakte - VA- der Klägerin) wurde die U- GmbH mit einem Stammkapital von 150.000 DM gegründet, das zu gleichen Teilen von den 3 Gesellschaftern übernommen wurde.
Das Stammkapital wurde im Jahr 1989 auf 1.500.000 DM (Nr. 2 VA) und im Jahr 1993 auf 3.000.000 DM (Nr. 3 VA) erhöht. Alleingesellschafterin der U - GmbH war im Jahr 1997 die U KG (Nr.4 VA). Im Jahr 1997 wurde das Stammkapital der U - GmbH auf 8.000.000 DM (Nr. 4 VA) erhöht, Alleingesellschafterin blieb die U KG. Im Jahr 1998 wurde das Stammkapital auf 10.000.000 DM (Nr. 5 VA) erhöht. Die U KG war daran mit 9.999.500 DM und die GmbH mit 500 DM beteiligt (Bl. 6 VA) . Am 16.12.1998 wurde das Stammkapital der U-GmbH auf 14.000.000 DM (Bl. 7 VA) erhöht. Der neue Anteil wurde in voller Höhe von der U KG übernommen. Am gleichen Tag wurde mit Rückwirkung zum 1.1.1998 zwischen der U - GmbH und der U KG ein Ergebnisabführungsvertrag (Bl. 8 VA) abgeschlossen, der am 12.1.1999 ins Handelsregister eingetragen wurde, um zwischen beiden Gesellschaften eine körperschaftsteuerliche Organschaft zu begründen. In dem Vertrag, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, heißt es unter anderem:
.......
§ 2
Gewinnabführung
Abzuführen ist - vorbehaltlich der Bildung oder Auflösung von Rücklagen nach Absatz 2 - der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss, vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr........
Die Bilanz der U - GmbH wies zum 1.1.1998 einen Verlustvortrag von 5.567.000 DM aus. Im Jahr 1998 erwirtschaftete die U - GmbH einen Verlust (vor Berücksichtigung der Organschaft) von 2.615.000 DM.
Am 23. 9.1999 wurde die Umwandlung (Einlegeblatt 1 Feststellungsakte - F- Akte- der Klägerin) der U KG in die U GmbH & Co KG (im folgenden Klägerin), die Klägerin dieses Verfahrens, ins Handelsregister eingetragen.
Im Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin für das Jahr 1998 wurde unter anderem der Verlust der U - GmbH aus dem Jahr 1998 in Höhe von 2.605.639 DM als Ergebnisübernahme infolge des Organschaftsverhältnisses MIT der U - GmbH gewinnmindernd berücksichtigt. Der gem. § 164 Abgabenordnung - AO - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheid wurde in der Folgezeit mehrfach aus hier nicht streitigen Gründen geändert.
Im Jahr 1999 erzielte die U- GmbH einen Gewinn von 2.756.632 DM (vor Berücksichtigung der Organschaft). Ausweislich des am 12.5.2000 unterschriebenen Jahresabschlusses betrug der Jahresüberschuss der U- GmbH laut Gewinn- und Verlustrechnung im Jahr 1999 DM 0, weil aufgrund des Gewinnabführungsvertrages mit der Klägerin ein Betrag von 2.756.632 DM "abgeführt worden war". Ausweislich eines Schreibens der steuerlichen Berater der Klägerin vom 15.10.2004 (siehe Bl. 16 Ordner Einspruchsverfahren der Klägerin) wurde die Gewinnabführung so umgesetzt, dass der Betrag von 2.756.632 DM zum 31.12.1999 dem Verrechnungskonto der Klägerin bei der U - GmbH gutgeschrieben wurde. In der am 12.5.2000 unterschriebenen Bilanz für das Jahr 1999 wies dieses Konto allerdings auch nach der Gutschrift noch ein Soll von 1.841.695,57 DM aus, weshalb ein entsprechender Betrag in der Bilanz der U -GmbH im Rahmen der Position "Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen" erfasst wurde. Laut Bilanz der U - GmbH bestanden demgegenüber am 31.12.1999 keine Verbindlichkeiten der U - GmbH gegenüber der Klägerin.
Mit Geschäftsanteilskauf - und Abtretungsvertrag vom 22.8.2000 verkaufte und übertrug die Klägerin zunächst einen Geschäftanteil im Wert von 500 DM an die U GmbH (Bl. 9 VA). Am Stammkapital der U - GmbH war die Klägerin danach mit Geschäftsanteilen von 13.999.000 DM (98,8 %) und die U GmbH mit Geschäftanteilen von 1000 DM (0,2 %) beteiligt. Mit demselben Vertrag veräußerte und übertrug die Klägerin Anteile am Stammkapital der U - GmbH im Wert von 6.999.500 DM an die A GmbH (Bl. 10 VA). Nach dieser Veräußerung waren die A GmbH und die Klägerin jeweils mit Geschäftsanteilen von 6.999.500 ( je 49,9 %) und die U GmbH mit Geschäftsanteilen von 1000 DM (0,2%) an der U - GmbH beteiligt. Alle Veräußerungen und Übertragungen erfolgten mit Wirkung zum 1.1.2000.
In dem Vertrag (Bl. 10 VA, Seite 28) heißt es unter anderem:
Ab dem Stichtag stehen der Käuferin alle mit dem verkauften Geschäftsanteil verbundenen Rechte, insbesondere Gewinnbezugsrechte zu. Ein etwaiger Gewinn des Geschäftsjahres 1999 (bis zum 31.12.1999) oder ein etwaiger noch nicht ausgeschütteter Gewinn früherer Geschäftsjahre steht allein der Verkäuferin zu.
Mit dem Vertrag vom 22.8.2000 ( Bl. 11 VA, Seite 83) wurde außerdem die U - GmbH mit Rückwirkung zum 1.1.2000 in die U GmbH & Co KG (im folgenden U) umgewandelt. Komplementärin war die UV GmbH mit einer Beteiligung von 500 DM am Gesellschaftskapital, Kommanditisten waren die Klägerin und die A GmbH mit einer Kommanditeinlage in Höhe von je 4.000.000 DM. Die Hafteinlagen wurden erbracht durch Verrechnung mit dem Eigenkapital der U - GmbH auf den 31.12.1999 vor Umwandlung. Der die Kommanditeinlagen übersteigende Teil des Eigenkapitals der U- GmbH auf den 31.12.1999 sollte den in der U geführten variablen Kapitalkonten der Gesellschafter (A GmbH, Klägerin, UV GmbH) im Verhältnis ihrer Beteiligungen gutgeschrieben werden (Bl. 12 VA).
Am 25. 8. 2000 (Bl. 1 Ordner Rechtsbehelfsverfahren der Klägerin) hielt die U eine Gesellschafterversammlung ab, in der beschlossen wurde, dass der Jahresabschluss und der Lagebericht in der vorgelegten Form (Anm.: in der Fassung vom 12.5.2000) festgestellt und das Jahresergebnis von der Klägerin übernommen werde. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll der Gesellschafterversammlung Bezug genommen.
Am 30.8.2000 wurde der Ergebnisabführungsvertrag zwischen der Klägerin und der U gekündigt (Eintragung im Handelsregister am 12.9.2000).
Am 27.8.2001 führten die Gesellschafter der U eine Gesellschafterversammlung durch. In dem Protokoll, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, heißt es unter anderem:
Im Frühjahr 2000 ist der gesamte im Geschäftsjahr 1999 bei der U GmbH angefallene Gewinn an die damalige Alleingesellschafterin U GmbH & Co KG ausgeschüttet worden. Zu diesem Zeitpunkt stand bereits fest, dass die U GmbH & Co KG 50 % der Anteile an der U GmbH an die A GmbH veräußern würde und im Zusammenhang mit der Veräußerung die U GmbH mit wirtschaftlicher Rückwirkung zum 1.1.2000 in eine Kommanditgesellschaft unter der Firma U GmbH & Co KG mit einem im Verhältnis zur U GmbH um 6 Mio. DM reduzierten Gesellschaftskapital (Kommanditkapital) umgewandelt werden würde. Im Unternehmenskaufvertrag ist zwischen der U GmbH & Co KG und der A vereinbart worden, dass der Gewinn für das Geschäftsjahr 1999 im Innenverhältnis allein der U GmbH & Co KG zusteht...........
Für den Fall, dass die U GmbH & Co KG verpflichtet gewesen sein sollte, den an sie ausgeschütteten Gewinn der U GmbH zurückzuzahlen, ist dieser etwaige Anspruch durch den auf den 1. 1. 2000 rückwirkend erfolgten Formwechsel in eine Kommanditgesellschaft unter gleichzeitiger Herabsetzung des Haftkapitals um 6 Mio. DM auf 8 Mio. DM Festkommanditkapital und wegen der fristlosen Beendigung des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages obsolet geworden.
Sollte dies nicht der Fall sein, sind sich sämtliche Gesellschafter der U GmbH & Co KG darüber einig, dass aufgrund der im Unternehmenskaufvertrag getroffenen Vereinbarung, dass der Gewinn des Geschäftsjahres 1999 allein der U GmbH & Co KG zusteht, ein eventuell von der U GmbH & Co KG zurückgezahlter Betrag anschließend sofort an die U GmbH & Co KG von der U GmbH & Co KG zurückzuzahlen ist.
Die Gesellschafter stellen fest, dass demgemäss einer etwa bestehenden Forderung der U GmbH & Co KG auf Rückzahlung des im Jahre 2000 .......ausgezahlten Gewinns.......der Anspruch der U GmbH & Co KG auf diesen Gewinn aus dem Unternehmenskaufvertrag entgegensteht. Sie beschließen daher, dass ein evtl. Rückzahlungsanspruch .............nicht geltend gemacht wird......
Anlässlich einer am 8.10.2001 begonnenen Außenprüfung bei der U ging der Prüfer davon aus, dass die Organschaft wegen der dem Ergebnisabführungsvertrag widersprechenden Verwendung des Gewinns nicht durchgeführt worden sei und deswegen für die Jahre 1999 und 1998 nicht anerkannt werden könne. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 21.10.2003 Bezug genommen.
Die steuerlichen Berater der U beantragten mit Schreiben vom 10.5.2004 die Berichtigung der Bilanz der U auf den 31.12.1999. Sie reichten dazu das Protokoll einer Gesellschafterversammlung der U vom 7.4.2004 zu den Akten, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird und in dem es unter anderem heißt:
..... Der Jahresabschluss der U GmbH & Co KG, vormals U GmbH, für das Geschäftsjahr 1999 wird hiermit gem. Anlage A 1 dahingehend berichtigt, dass der Jahresüberschuss in Höhe von 2.756.632,33 DM mit dem bestehenden Verlustvortrag zum 1.1.1999 in Höhe von 5.566.773,95 DM verrechnet wird. Der verbleibende Verlust von 2.810.141,62 DM wird auf neue Rechnung vorgetragen. Der Gesellschafterbeschluss vom 27.8.2001 wird durch die vorgenannten Beschlüsse nicht berührt, sondern bleibt inhaltlich vollständig bestehen und wird hiermit bestätigt.....
Die steuerlichen Berater legten außerdem eine von der ursprünglichen Bilanz auf den 31.12.1999 insoweit abweichende Bilanz vor, als nunmehr unter der Position Eigenkapital der Jahresüberschuss nicht mehr mit 0 DM, sondern mit 2.756.632 DM ausgewiesen war. Der Bilanzposten "Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen" war um den Betrag von 2.756.632 DM erhöht worden.
Der Beklagte folgte hingegen den Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht und erließ am 17.5.2004 geänderte Bescheide für die U für die Jahre 1998 und 1999, in denen die Organschaft nicht mehr berücksichtigt und das Ergebnis der Jahre 1998 und 1999 als eigenes Einkommen der U besteuert wurde. Die Steuererklärungen für diese Jahre waren von der U im Jahr 1999 für 1998 und im Jahr 2000 für das Jahr 1999 abgegeben worden. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob U gegen die Bescheide Klage (6 K 208/06), die mit Schriftsatz vom 11.4.2006 zurückgenommen wurde. Das Verfahren wurde mit Beschluss vom 18.4.2006 eingestellt.
Der Beklagte berichtigte außerdem, - neben anderen Bescheiden - auch die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der Klägerin für die Jahre 1998 und 1999 durch Bescheide vom 19.7.2004 und machte dort ebenfalls die bisher erfolgte Berücksichtigung des Organschaftsverhältnisses mit U rückgängig. Gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns für das Jahr 1998 wurde im Zeitpunkt des Ergehens der Änderungsbescheide aus hier nicht streitigen Gründen bereits ein Einspruchsverfahren geführt.
Gegen den Änderungsbescheid vom 19.7.2004 trugen die steuerlichen Berater der Klägerin hinsichtlich des Sachverhaltes Organschaft unter Bezugnahme auf ihr Vorbringen zum Antrag auf Berichtigung der Bilanz der U auf den 31.12.1999 und im Einspruchsverfahren gegen die geänderten Bescheide gegenüber der U vor:
Das Organschaftsverhältnis sei anzuerkennen, denn der Ergebnisabführungsvertrag sei ordnungsgemäß durchgeführt worden.
Der Jahresüberschuss sei aufgrund eines Buchungsfehlers in der Bilanz der U nicht mit dem Verlustvortrag verrechnet worden. Der Buchungsfehler sei damit zu erklären, dass in dem Anteilskaufvertrag bestimmt worden sei, dass das Ergebnis des Jahres 1999 im Innenverhältnis allein der Klägerin zustehen sollte, die Käuferin A hingegen an der durch den Gewinn des Jahres 1999 verursachten Verringerung des Verlustvortrages nicht partizipieren sollte. Bei der Kaufpreisfindung sei das um den ungeschmälerten Verlustvortrag verminderte Eigenkapital der U berücksichtigt worden. Zwischen den Vertragsparteien hätte Einigkeit darüber bestanden, dass die Käuferin entweder einen höheren Kaufpreis zahlen oder der Klägerin allein die Entnahme des Gewinns des Jahres 1999 gestatten müsse. Die Käuferin habe sich für die zweite Variante entschieden.
Diese Entscheidung sei bei Aufstellung der Bilanz für das Jahr 1999 bereits bekannt gewesen, denn die Kaufvertragsverhandlungen seien seit Anfang des Jahres 1999 geführt worden. Irrtümlicherweise sei das Recht der Klägerin zur Entnahme des Gewinns bereits in den Jahresabschluss auf den 31.12.1999 eingeflossen.
Richtigerweise hätte erst in der Eröffnungsbilanz der U zum 1.1.2000 eine Forderung der Klägerin gegen U in Höhe des Gewinns des Jahres 1999 erfasst werden dürfen.
Die unrichtige Buchung verstoße gegen zwingende Bilanzierungsvorschriften, denn nach § 301 Aktiengesetz - AktG -, der nach h. M. auch für die GmbH Anwendung finde, dürfe ein Jahresüberschuss so lange ausschließlich gegen Verlustvortrag gebucht werden, bis der Vortrag aufgezehrt sei.
Dieser unrichtige Bilanzansatz sei zu berichtigen gewesen. Entsprechend sei eine geänderte Bilanz für U eingereicht worden. Die aufgrund der unrichtigen Bilanz gegenüber U ergangenen Steuerbescheide seien unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen worden und hätten deshalb im Zeitpunkt des Antrages auf Bilanzänderung noch berichtigt werden können.
Bauvorhaben L KG
Die Klägerin hatte am 16.12.1998 auch mit der X GmbH ( im folgenden X GmbH) einen Ergebnisabführungsvertrag mit Rückwirkung zum 1.1.1998 abgeschlossen.
Die X GmbH führte für die L GmbH & Co KG (im folgenden L KG) mehrere Bauvorhaben durch.
Wegen aller Bauvorhaben bestanden zwischen der X GmbH und der L KG im Jahre 1998 Streitigkeiten. Die zu diesem Zeitpunkt noch offenen Restforderungen aus den Bauvorhaben in Höhe von 1.080.346,99 DM brutto und in Höhe von 860.569,45 DM brutto hatte die X GmbH im Jahre 1998 klageweise geltend gemacht. Wegen der Restforderungen der X GmbH aus dem Bauvorhaben in Höhe von 828.128,22 DM brutto und von 2.141.814,41 DM brutto waren im Jahr 1998 Beweissicherungsverfahren von der L KG angestrengt worden. Alle Verfahren dauerten am 31.12.1998 noch an, die L KG hatte in beiden Klageverfahren Abweisung der Klage beantragt und dies zum Teil mit Baumängeln, zum Teil aber auch mit der Aufrechnungsmöglichkeit aufgrund eigener Gegenansprüche begründet. Wegen der Einzelheiten wird auf die Klageerwiderungen (Bl. 100 ff GA) Bezug genommen.
In der Bilanz der X GmbH zum 31.12.1998 wurden die bereits zum 31.12.1997 gebildeten Einzelwertberichtigungen der Forderungen gegen die L KG aus den Bauvorhaben beibehalten. Weitere Einzelwertberichtigungen der gegen die L KG aus diesen Bauvorhaben bestehenden Forderungen erfolgten nicht.
Am 11.12.2000 schlossen die X GmbH und die XB GmbH auf der einen Seite und die L KG und die D GmbH & Co KG hinsichtlich diverser Bauvorhaben "zur Beilegung aller ... Differenzen und Streitpunkte" einen Vergleich, wobei sich die L KG und die D GmbH & Co KG zur Zahlung eines Bruttobetrags von 2.600.000 DM verpflichteten, wodurch alle Ansprüche der XB GmbH und der X GmbH aus der Abwicklung der Bauvorhaben und alle etwaigen Gegenansprüche der L KG und der D GmbH & Co KG gleich aus welchem Rechtsgrund, insbesondere Ansprüche auf Gewährleistung und/oder Schadensersatz abschließend abgegolten sein sollten. Wegen der Einzelheiten wird auf die Vereinbarung Bezug genommen (Einlegeblatt 1 Schnellhefter Schriftverkehr zwischen Beklagtem und Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung). Die X GmbH und die XB GmbH vereinbarten am 10.12.2000, dass die X GmbH von den 2,6 Mio. DM brutto 341.194,62 DM erhalten sollte und der Restbetrag an die XB GmbH fließen sollte (Einlegeblatt 2 Schnellhefter Schriftverkehr zwischen Beklagtem und Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung). In der Bilanz auf den 31.12.2000 buchte die X GmbH die nach Verrechnung mit der Zahlung von 341.194,62 verbliebenen Restforderungen gegen die L KG aus.
Im Einspruchsverfahren, in dessen Verlauf der zuletzt geänderte Feststellungsbescheid für 1998 vom 19.07.2004 erging, beantragte die Klägerin erstmals, den Verlust aus der organschaftlich veranlassten Übernahme des Ergebnisses der X GmbH um 1.978.425,52 DM zu erhöhen, weil die Forderungen der X GmbH gegen die L KG bereits zum 31.12.1998 um weitere 1.978.425,52 DM abzuschreiben gewesen seien. Die X GmbH sei bei Aufstellung ihrer Bilanz zum 31.12.1998 am 30.06.1999 nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung bei den Forderungen gegen die L KG zu einer deutlichen Erhöhung der Einzelwertberichtigungen verpflichtet gewesen, was im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft bei der Gewinnfeststellung der Klägerin für 1998 zu berücksichtigen sei.
Gemäß § 253 Abs. 3 Handelsgesetzbuch (HGB) und dem Vorsichtigkeitsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB hätten für die Forderungen niedrigere Werte angesetzt werden müssen. Der Bilanzansatz der Forderungen zum 31.12.1998 sei nicht nur objektiv, sondern auch subjektiv falsch gewesen, weshalb es sich um eine Bilanzberichtigung und nicht nur um eine Bilanzänderung handele. Von den offenen Forderungen von 4.270.312,24 DM seien im Jahr 2000 nur 296.690,97 DM gezahlt worden, ein Indiz dafür, dass zum 31.12.1998 eine weitere Wertberichtigung in Höhe von ca. 2 Mio. DM hätte vorgenommen werden müssen.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren trägt die Klägerin zur Begründung ihrer Klage vor:
Zu 1) Sachverhalt Organschaftsverhältnis zu U
Die Verbuchung des Gewinns auf dem Verrechnungskonto der Klägerin verstoße gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, weil der Gewinn zwingend zunächst gegen den Verlustvortrag hätte gebucht werden müssen (Hinweis auf § 301 AktG).
Diese Buchung beruhe auf einer falschen Umsetzung der Klausel in dem Anteilsverkaufs- und Übertragungsvertrag, derzufolge die Klägerin im Innenverhältnis allein den Gewinn des Jahres 1999 habe erhalten sollen. Richtigerweise hätte diese Vereinbarung erst zum 1.1.2000 umgesetzt werden dürfen, indem von dem nach der Kapitalherabsetzung und unter Berücksichtigung der Hafteinlagen bei der GmbH & Co KG verbleibenden Kapital (14.000.000 Stammkapital ./. Ergebnisse der Vorjahre bis einschließlich 1998 = 11.189.858 DM ./. 8.000.000 DM Kommanditeinlagen) in Höhe von 3.189.858 DM zunächst ein Betrag in Höhe des Gewinns des Jahres 1999 dem variablen Kapitalkonto der Klägerin in der U zugeschrieben worden wäre bzw. eine Darlehensforderung der Klägerin gegen die U in entsprechender Höhe erfasst worden wäre; nur der danach noch verbleibende Restbetrag aus der Kapitalherabsetzung hätte auf die Klägerin und die A GmbH verteilt werden dürfen.
Der gerügte Verstoß könne frühestens im Jahr 2000 im Rahmen der Abschlussbuchungen erfolgt sein. Ein Verstoß in diesem Jahr sei aber wegen der ohnehin zum 1.1.2000 erfolgten Kündigung des Organschaftsverhältnisses ohne Belang.
Dass die Körperschaftsteuerfestsetzung der U für das Jahr 1999 bestandskräftig sei, dürfe ihr nicht zum Nachteil gereichen. Verfahrenshandlungen der U könnten nicht dazu führen, dass sie ihren Anspruch auf Anerkennung des Organschaftsverhältnisses nicht durchsetzen könne, anderenfalls liege ein Verstoß gegen Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz vor. Sie hätte die gegenüber U ergangenen Körperschaftsteuerfestsetzungen nicht anfechten können. U hätte die Körperschaftsteuerfestsetzung für das Jahr 1998 ebenfalls nicht anfechten können, weil die Steuer auf 0 DM gelautet habe. Die Klagerücknahme sei wohl erfolgt, um der Klageabweisung zuvor zu kommen. Außerdem sei es sehr wohl möglich, den Veranlagungen eines Jahres unterschiedliche Bilanzen zugrunde zu legen: Es sei anerkannt, dass der Einkommensteuerveranlagung und der Gewerbesteuerveranlagung desselben Jahres verschiedene Bilanzen zugrunde gelegt werden könnten.
Wie die zu den Akten gereichte Forderungsaufstellung (Bl 75 GA) zeige, hätten zum 31.12.1998 gegen die L KG Bruttoforderungen vor Wertberichtigung in Höhe von 4.910.859 DM bestanden. Die Bauvorhaben seien in Höhe von 285.523 DM und in Höhe von 269.737 DM bestritten worden, wie die jeweiligen Klageerwiderungen (Bl.100 ff GA - 119 GA - und Bl. 126 ff GA - 135 - GA ) zeigten. In dieser Höhe seien, - nach Berücksichtigung der bereits in der Bilanz zum 31.12.1997 erfolgten - weitere Einzelwertberichtigungen vorzunehmen. Bezüglich der Bauvorhaben habe die Auftraggeberin mit Schreiben vom 14.4.1997,16.4.1997 und 1.8.1997 die Generalübernehmerverträge gekündigt. Für das Bauvorhaben sei zu diesem Zeitpunkt nach Berücksichtigung bereits geleisteter Abschlagszahlungen noch ein Betrag von 828.128,22 DM offen gewesen, hinsichtlich eines weiteren Bauvorhabens seien noch 2.141.814,41 DM offen gewesen. Diese Rechnungsbeträge seien in der Folgezeit nicht bezahlt worden, vielmehr hätten die Auftragnehmer im Rahmen der Klageverfahren wegen der Bauvorhaben sogar Gegenforderungen von zunächst 700.000 DM und später 900.000 DM zur Fertigstellung der Objekte geltend gemacht.
Mit Schreiben vom 8.2.1999 (Bl. 182 GA) hätten die von der Klägerin mit der Beurteilung der Chancen und Risiken eines Klageverfahrens gegen die L KG beauftragten Anwälte, die auch später den Vergleich ausgehandelt hätten, mitgeteilt, dass von den Forderungen gegenüber der L in Höhe von 5,54 Mio. DM am Ende nicht viel übrig übrig bleiben werde, für das Objekt sei maximal ein Wert von 500.000 DM realisierbar.
Aus dem vorstehend Gesagten ergebe sich, dass die Restforderungen bez. des Bauvorhabens auf einen Betrag von 500.000 DM abzuschreiben gewesen seien, was nach Berücksichtigung der bereits in der Bilanz zum 31.12.1997 erfolgten Einzelwertberichtigung zu einem zusätzlichen Aufwand in Höhe von 2.159.942 DM führe.
Im Jahresabschluss des Jahres 1998 seien für die Mängelbeseitigung an den Objekten 1.028.000 DM in eine Rücklage eingestellt worden. Davon sei auf das Bauvorhaben ein Betrag von 657.000 DM entfallen, der allerdings, wie alle Rückstellungen, von der Betriebsprüfung pauschal um 10 % gekürzt worden sei. Der Rückstellungsbetrag für das Objekt habe sich daher auf 591.300 DM reduziert. Aus den Klagerwiderungen bez. der Objekte ergebe sich, dass die Rückstellung für die Mängelbeseitigung mit 591.300 DM erheblich zu niedrig bemessen und mit 960.000 DM anzusetzen sei, was zu einer weiteren Aufwandserhöhung um 368.700 DM führe.
Im Ergebnis sei daher in der X GmbH ein zusätzlicher Aufwand von 2.851.902 DM zu berücksichtigen, der den der Klägerin zum 31.12.1998 zuzurechnenden Verlust der X GmbH von bisher 6.802.214 DM auf 9.654.116 DM erhöhe.
Die Teilwertabschreibung sei ebenso wie die Zuführung zur Rückstellung zwingend erforderlich gewesen, Umstände, aufgrund derer mit dem vollständigen Eingang der Forderungen gegen die L KG hätte gerechnet werden können, hätten nicht vorgelegen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das 1998 vom 19.7.2004 dahingehend zu ändern, dass ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 15.363.688 DM (9.654.116 DM Verlustübernahme Organschaft X GmbH + 2.605.639 DM Verlustübernahme Organschaft U und 3.103.933 eigener Verlust der Klägerin) einheitlich und gesondert festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, soweit die Klägerin mehr als einen zusätzlichen Verlust in Höhe von 102.800 DM begehrt.
Zur Begründung trägt er vor:
Das Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und U sei nicht anzuerkennen, da der Ergebnisabführungsvertrag wegen der Abführung des vollen Gewinns für 1999 an die Klägerin tatsächlich nicht durchgeführt worden sei. Dem Antrag auf Berichtigung der Bilanz der U GmbH zum 31.12.1999 könne nicht gefolgt werden, da kein Bilanzierungsfehler vorgelegen habe. Aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 25.08.2000 ergebe sich der Beschluss, dass das Jahresergebnis 1999 von der Klägerin übernommen werde, was auch erfolgt sei. Ob die Gewinnabführung bewusst oder versehentlich und ob sie nur im Innenverhältnis erfolgt sei, sei ebenso bedeutungslos wie die Frage, ob der Beschluss vom 25.08.2000 ein Gewinnverwendungsbeschluss sei. Eine etwaige Rückzahlung des Jahresergebnisses wäre als Einlage zu behandeln. Wenn die Klägerin ausführe, dass bei Verrechnung des Jahresüberschusses 1999 mit den Verlustvorträgen der Kaufpreis für den Anteilsverkauf hätte entsprechend höher ausfallen müssen, was aber habe vermieden werden sollen, so sei die Vereinbarung im Anteilskaufvertrag vom 22.08.2000 über die Verwendung des Jahresüberschusses 1999 Bestandteil der Kaufpreisfindung gewesen, weshalb von einer versehentlichen Fehlbuchung bei Erstellung des Jahresabschlusses nicht die Rede sein könne.
In der Bilanz der X GmbH zum 31.12.1998 könnten für die Forderungen gegen die L KG aus den Bauvorhaben keine höheren Einzelwertberichtigungen als die bereits angesetzten vorgenommen werden. Eine solche Bilanzänderung sei nicht zulässig. Die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung lägen nicht vor, da die Bilanz zum 31.12.1998 subjektiv richtig war, weil diese den zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten entsprochen habe; eine Bilanz sei bereits dann richtig, wenn sie subjektiv richtig sei. Die Umstände, die zu einer anderen Bewertung der Forderungen geführt hätten, seien erst mit dem Vergleich vom 11.12.2000 nach Einreichung der Bilanz beim Beklagten am 03.11.1999 bekannt geworden.
Die Wertminderung in Höhe von 540.000 DM sei bereits geschätzt worden. Aus den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen gehe nicht hervor, dass sie nach dem Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 3 HGB verpflichtet gewesen wäre, die Forderungen in der Bilanz zum 31.12.1998 in ihrem Wert noch einmal zu berichtigen. Es habe zwar Rechtsstreitigkeiten mit der L KG über die Höhe der zu zahlenden Vergütung für die Bauvorhaben gegeben, genaue Erkenntnisse über die zu erwartenden Kürzungen der Vergütungen hätten aber bis zur Aufstellung der Bilanz der X GmbH zum 31.12.1998 nicht vorgelegen.
An der pauschal durch die Betriebsprüfung vorgenommenen Kürzung der Rückstellung werde nicht mehr festgehalten, diese sei rückgängig zu machen.
Das Gericht hat folgende Akten beigezogen bzw. folgende Unterlagen sind zum Klageverfahren vorgelegt worden:
1 Brauner Schnellhefter Pappe "Antrag auf AdV der Klägerin v. 21.7.06 + Einspruchsverfahren hierzu"
1 Ordner Schriftverkehr zwischen dem Beklagten und dem Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung
1 Ordner Rechtsbehelfsverfahren Klägerin Einspruchsverfahren wegen einheitlicher und gesonderter Feststellung der Einkünfte 1998
3 Ordner Unterlagen zum Einspruch der Klägerin gegen Umsatzsteuer 1997- 1999
1 Schnellhefter Rechtsbehelfsverfahren der Klägerin wegen Umsatzsteuer 1997
1 Schnellhefter Rechtsbehelfsverfahren der Klägerin wegen Umsatzsteuer 1998
1 Schnellhefter Rechtsbehelfsverfahren der Klägerin wegen Umsatzsteuer 1999
Die Umsatzsteuerakte der Klägerin für die Jahre 1997 bis 1999
1 blauer Ordner Änderungsantrag der Klägerin nach § 164 AO für Umsatzssteuer der Klägerin 1997 - 2000
Die Akte über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Klägerin für die Jahre 1997 bis 1999
Drei Bände Vertragsakten der Klägerin
Die Steuerakten der U (Körperschaftsteuerakte 1984- 1999; Akte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals ab 1994; Gewerbesteuer 1995 bis 1999, Vermögensteuer ab 1984, Bilanzakte 1994 bis 1998 und 2000, Vertragsakte und Betriebsprüfungsakte)
Jahresabschluss der U auf den 31.12.1999
Schnellhefter Antrag der U auf Berichtigung der Bilanz zum 31.12.1999
2 Ordner Rechtsbehelfsverfahren der U wegen Körperschaftsteuer 1995 bis 1999, Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals 1995 bis 1999, Gewerbesteuer 1997 und Verlustfeststellung zur Gewerbesteuer 1997 bis 1999
Gerichtsakte Klageverfahren der U (6 K 208/06)
Jahresabschlüsse der X GmbH für die Jahre 1997 bis 1999
Außenprüfungsakte der X GmbH
3 blaue Schnellhefter Schriftverkehr der Klägerin betreffend zivilrechtliche Streitigkeiten mit Auftraggebern
1 grüner Schnellhefter mit Vergleichsvereinbarung und weiterem Schriftverkehr der Klägerin betreffend zivilrechtliche Streitigkeiten mit Auftraggebern
Im Termin zur mündlichen Verhandlung sind für die Klägerin auch die Gesellschafter erschienen. Ein Gesellschafter hat für die Klägerin ergänzend vorgetragen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll vom 27.3.2003 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage hat hinsichtlich des Sachverhaltes Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und U keinen und hinsichtlich des Sachverhaltes Bauvorhaben L KG nur zum Teil Erfolg.
1. Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und U
Zu Recht hat es der Beklagte abgelehnt, das Ergebnis der U aus dem Jahr 1998 im Rahmen der Einkommensermittlung der Klägerin zu berücksichtigen, denn entgegen der Ansicht der Klägerin sind die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und U nicht erfüllt.
Gem. § 14 Körperschaftsteuergesetz in der in den Jahren 1998 und 1999 anzuwendenden Fassung (im folgenden KStG) ist das Einkommen einer Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen, wenn die in § 14 KStG aufgestellten Erfordernisse erfüllt sind, wobei abweichend von § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG unter den weiteren in § 17 KStG genannten Tatbestandsmerkmalen auch eine GmbH als Organgesellschaft in Betracht kommt.
Streitig ist allein die Frage, ob dem Erfordernis der tatsächlichen Durchführung des Ergebnisabführungsvertrages (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 und Satz 2 KStG) genügt worden ist; alle anderen Voraussetzungen für die Annahme einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der U liegen vor.
Die Voraussetzungen von § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG sind aber nicht erfüllt, denn der Gewinnabführungsvertrag, der im Jahr 1998 mit Rückwirkung für das Wirtschaftsjahr 1998 abgeschlossen wurde, ist bereits für das Jahr 1999 nicht durchgeführt worden und es bestand nicht in diesem Jahr, sondern erst im Jahr 2000 die Möglichkeit zu einer unschädlichen vorzeitigen Beendigung des Vertrages durch Kündigung aus einem wichtigen Grund (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 KStG).
Der Ergebnisabführungsvertrag vom 16.12.1998 ist für das Jahr 1999 nicht der Vereinbarung entsprechend durchgeführt worden. In der Urkunde heißt es dazu, dass der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss, vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr, abzuführen ist. Aufgrund dieser, § 301 Aktiengesetz nachempfunden Regelung hätte, wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, kein Gewinn abgeführt werden dürfen, denn aus vororganschaftlicher Zeit bestand noch ein den Jahresüberschuss des Jahres 1999 von 2.756.632 DM übersteigender Verlustvortrag in Höhe von 5.567.000 DM, mit dem der Jahresüberschuss vorrangig zu verrechnen gewesen wäre.
In dem am 12.5.2000 unterschriebenen Jahresabschluss für das Jahr 1999 ist aber durch den Ausweis eines Jahresüberschusses von 0 DM dokumentiert, dass der eigentliche Jahresüberschuss in Höhe von 2.756.632 DM mit Wirkung zum 31.12.1999 an die Klägerin abgeführt worden ist, indem der Betrag von 2.756.632 DM dem Verrechnungskonto der Klägerin in der U gutgeschrieben und bei der Ermittlung der Höhe des Saldos dieses Kontos bereits zum 31.12.1999 berücksichtigt worden war. Diese Handhabung ist auch von dem steuerlichen Berater der Klägerin im Schriftsatz vom 15.10.2004 im Einspruchsverfahren gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Klägerin für das Jahr 1998 und schließlich dadurch bestätigt worden, dass die eingereichte berichtigte Bilanz für das Jahr 1999, in der ein Jahresüberschuss von 2.756.632 DM ausgewiesen ist, eine um 2.756.632 DM höhere Forderung der U gegen die Klägerin aufgrund des Bestandes des Verrechnungskontos aufweist.
Da das Verrechnungskonto der Klägerin in der U auch nach der - im Jahresabschluss vom 12.5.2000 - vorgenommenen Gutschrift kein Guthaben der Klägerin, sondern nach wie vor eine Verbindlichkeit gegenüber der U auswies, wurde durch diese Buchung der Jahresüberschuss auch tatsächlich sofort abgeführt. Etwas anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn und soweit die Gutschrift des Jahresüberschusses zu einem Guthaben der Klägerin geführt hätte, weil man in diesem Fall daran denken könnte, die Gewinnabführung erst mit der tatsächlichen Entnahme des Geldes aus der U als vertragswidrig durchgeführt anzusehen (vgl. zu diesem Problemkreis Sterner in Hermann/Heuer/Raupach - HHR- KStG § 14 Rz, 204, Stichwort " Verrechnung auf laufendem Konto).
Soweit die Klägerin einwendet, die Gutschrift könne erst im Rahmen der Abschlussbuchungen im Jahr 2000 erfolgt sein und dass ein Verstoss gegen den Ergebnisabführungsvertrag nur in den Jahren 1998 und 1999 schädlich, im Jahr 2000 hingegen wegen der erfolgten Kündigung unschädlich sei, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung des Sachverhaltes. Ob ein Ergebnisabführungsvertrag ordnungsgemäß durchgeführt worden ist, ist anhand eines Vergleiches zwischen der vertraglich geschuldeten und der für dieses Jahr tatsächlich vorgenommenen Gewinnverwendung festzustellen. Es ist hingegen unerheblich, ob der Verstoß gegen die Ergebnisabführungsverpflichtung buchhalterisch noch in der letzten Sekunde des Wirtschaftsjahres, dessen Gewinnverwendung dem Ergebnisabführungsvertrag widerspricht, umgesetzt wird, oder ob die schädlichen Buchungen erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres erfolgen. In beiden Fällen ist der Ergebnisabführungsvertrag für dieses Jahr nicht durchgeführt worden.
Der Verstoß gegen den Ergebnisabführungsvertrag kann nicht dadurch geheilt werden, dass nunmehr in der Bilanz der U die dem Ergebnisabführungsvertrag entspechenden Buchungen nachgeholt werden. In diesem Zusammenhang kommt es auf die zwischen den Beteiligten erörterte Frage, ob eine Berichtigung wegen eines möglicherweise bewussten Verstoßes gegen den Ergebnisabführungsvertrag ausgeschlossen ist, nicht an. Eine berichtigte Bilanz kann der Besteuerung nämlich nur dann zugrunde gelegt werden, wenn die aufgrund der ursprünglichen Bilanz ergangenen Steuerbescheide noch änderbar sind. Nach Ablauf der Festsetzungsfrist ist eine Bilanzberichtigung zu diesem Stichtag zugunsten wie auch zuungunsten des Steuerpflichtigen grundsätzlich ausgeschlossen (Heinicke in Schmidt, 24. Auflage 2005, § 4 Rz. 684).
Für die Körperschaftsteuerfestsetzung der U für das Jahr 1999 ist Festsetzungsverjährung eingetreten.
Die Körperschaftsteuererklärung der U für das Jahr 1999 wurde im Jahr 2000 eingereicht, so dass gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung - AO- mit Ablauf des Jahres 2000 die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO begann, die regulär mit Ablauf des Jahres 2004 geendet hätte. Die in den Jahren 2001 bis 2003 durchgeführte Betriebsprüfung führte allerdings gem. § 171 Abs. 4 AO zu einer Ablaufhemmung, bis der aufgrund der Außenprüfung erlassene Körperschaftsteuerbescheid gegenüber U für das Jahr 1999 vom 17.5.2004 unanfechtbar geworden war. Durch die Rücknahme der zunächst gegen den Körperschaftsteuerbescheid erhobenen Klage ist Unanfechtbarkeit eingetreten.
Eine weitere Ablaufhemmung zugunsten der U ist nicht einschlägig. Zwar hat der steuerliche Berater der U am 10.5.2004 einen "Antrag" auf Berichtigung der Bilanz für das Jahr 1999 gestellt und gem. § 171 Abs. 3 AO läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über einen außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellten Antrag auf Änderung einer Steuerfestsetzung unanfechtbar entschieden worden ist. Es ist aber zweifelhaft, ob § 171 Abs. 3 AO überhaupt einschlägig ist. Im Zeitpunkt des Einganges des Antrages lagen nur Steuerbescheide vor, die erklärungsgemäß ergangen waren und dem entsprachen, was U auch unter Berücksichtigung der berichtigten Bilanz anstrebte. Insofern konnte der "Antrag" auf Bilanzänderung schon begrifflich nicht mit dem Ziel gestellt worden sein, die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung des zu diesem Zeitpunkt gültigen Körperschaftsteuerbescheides für das Jahr 1999 zu erreichen.
Sollte, - trotz der oben aufgeführten Zweifel - § 171 Abs. 3 AO unter dem Gesichtspunkt anwendbar sein, dass auch ein vorsorglich für den Fall gestellter "Antrag", dass der Beklagte einen geänderten Bescheid unter Berücksichtigung der Auffassung der Betriebsprüfung erläßt, die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt, so ist über diesen Antrag jedenfalls unanfechtbar entschieden worden: Der Beklagte hat trotz des Antrages vom 10.5.2004 am 17.5.2004 einen Bescheid für das Jahr 1999 ohne Berücksichtigung der berichtigten Bilanz erlassen. In dem sich daran anschließenden Einspruchsverfahren hat es der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2005 ausdrücklich abgelehnt, den korrigierten Jahresabschluss zu berücksichtigen, obwohl der steuerliche Bevollmächtigte der U den Einspruch gerade mit dem Anspruch auf Berücksichtigung des korrigierten Abschlusses begründet hatte (vergleiche Schreiben zur Einspruchsbegründung vom 27.7.2004 und vom 6.9.2004). Durch die beiden Entscheidungen hat der Beklagte klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass er trotz des "Antrages auf Bilanzberichtigung" den korrigierten Jahresabschluss der Besteuerung nicht zugrunde legen will, einer weiteren, dritten Ablehnung des Antrages bedurfte es insoweit nicht. Die ablehnenden Entscheidungen sind unanfechtbar (siehe oben die Ausführungen zur Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO).
Da die berichtigte Bilanz der Besteuerung der U nicht zugrunde gelegt werden kann, ist die in dem (korrigierten) Jahresabschluss vorgenommene Rückgängigmachung der Gewinnausschüttung unbeachtlich. Der Ergebnisabführungsvertrag wurde daher für das Jahr 1999 und damit das zweite Jahr seines Bestehens nicht mehr durchgeführt (Verstoß gegen § 14 Abs.1 Nr. 3 Satz 1 KStG).
Ein wichtiger Grund, der bereits für dieses Jahr die (unschädliche) Kündigung des Ergebnisabführungsvertrages gestattet hätte (vgl. § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 KStG), lag nicht vor, sondern entstand erst für das Jahr 2000 durch die Anteilsveräußerung und Übertragung.
Da der Ergebnisabführungsvertrag weniger als fünf Jahre durchgeführt worden ist, ist die Organschaft insgesamt und damit auch für das Streitjahr 1998 nicht anzuerkennen, zumal auch für dieses Jahr im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzung gegenüber U unabänderbar (bestandskräftig und festsetzungsverjährt entsprechend den Ausführungen zum Jahr 1999) vom Nichtbestehen eines Organschaftsverhältnisses zur Klägerin ausgegangen worden ist.
Etwas anderes folgt nicht daraus, dass der gegenüber der Klägerin ergangene Bescheid für das Jahr 1998 noch änderbar ist. Zwar hat der Bundesfinanzhof im Urteil vom 28. Januar 2004 (I R 84/03, Bundessteuerblatt - BStBl. II 2004, 539) ausgeführt, dass über die Höhe des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens allein in der Steuerfestsetzung gegenüber dem Organträger entschieden wird und die Steuerfestsetzung gegenüber der Organgesellschaft insoweit nicht als Grundlagenbescheid im Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 1, 171 Abs. 10 AO anzusehen ist, weil beide trotz bestehender Organschaft selbständige Besteuerungssubjekte bleiben. Der Senat hält diese Grundsätze aber auf den vorstehenden Fall für nicht übertragbar, weil die Frage, ob ein Organschaftsverhältnis zu verneinen ist, weil der Ergebnisabführungsvertrag tatsächlich nicht durchgeführt worden ist, für alle an dem Organschaftsverhältnis Beteiligten nur einheitlich entschieden werden kann.
In diesem Zusammenhang kann offen bleiben, ob die berichtigte Bilanz der U im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Klägerin berücksichtigt werden könnte, wenn eine entsprechende Anpassung der Steuerbescheide der U nach § 174 AO möglich wäre. Da für die Steuerfestsetzungen der Jahre 1998 und 1999 gegenüber U Festsetzungsverjährung eingetreten ist, kommt deren Beiladung nach § 174 Abs. 5 AO nicht in Betracht (Tipke/Kruse § 174 Rz. 57), so dass eine Änderung der Körperschaftsteuerbescheide nach § 174 AO nicht möglich ist.
Die Bedenken der Klägerin, es verstoße gegen Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz, wenn ihr aufgrund von Handlungen der U die Möglichkeit zur Geltendmachung des Organschaftsverhältnisses verwehrt werde, teilt der Senat nicht. Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz gewährt Rechtsschutz gegen Akte der öffentlichen Gewalt. Die Rechte der Klägerin sind aber nicht durch einen Akt hoheitlicher Gewalt, sondern dadurch beeinträchtigt, dass U sich aus Gründen, die das Gericht nicht kennt, dazu entschlossen hat, das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses nicht mehr geltend zu machen. Die Frage, ob U dazu berechtigt war, ist vor den Zivilgerichten zu klären. Eine allgemeine Regel, dass das Steuerrecht im Falle fehlender oder verweigerter Mitwirkung eines Dritten gleichwohl dem Steuerpflichtigen die Erlangung der von ihm reklamierten Vorteile ermöglichen muss, existiert nicht. Der Senat ist vielmehr der Auffassung, dass es in solchen Fällen Sache des Steuerpflichtigen ist, die erforderliche Mitwirkung herbeizuführen und er, wenn ihm dies nicht gelingt, den Vorteil nicht geltend machen kann (vgl. z. B. die Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz - EStG - , nach der der Steuerpflichtige den Vorteil des Realsplittings nur bekommt, wenn der geschiedene Ehepartner in Gestalt seiner Zustimmung mitwirkt).
Den Einwand der Klägerin, U habe jedenfalls die Bestandskraft der Körperschaftsteuerfestsetzung des Jahres 1998 selbst nicht verhindern können, macht sich der Senat nicht zu eigen. Grundsätzlich besteht auch ein Rechtsschutzinteresse an einer Anfechtung eines Bescheides über eine Körperschaftsteuerfestsetzung von 0 DM, weil der Bescheid insoweit Grundlagenbescheid für eine Vielzahl von Folgebescheiden ist (vgl. § 47 KStG), vorausgesetzt allerdings, es wird geltend gemacht, der Bescheid sei falsch. Speziell im Streitfall bestünde außerdem ein zusätzliches Rechtsschutzinteresse an der Anfechtung des auf 0 DM lautenden Körperschaftsteuerbescheides, weil das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses behauptet und von der Finanzverwaltung bestritten worden war.
Die Behauptung, U habe die Klage zurückgenommen, um einer Abweisung als unzulässig zuvor zu kommen, ist vor diesem Hintergrund nicht nachvollziehbar. Den beigezogenen Klageakten lässt sich weder ein entsprechender Hinweis des Gerichts entnehmen noch ist eine derartige Überlegung in dem Schriftsatz, mit dem die Klagerücknahme erklärt wurde, zum Ausdruck gekommen. Die Klägerin hat nicht dargelegt, worauf sie ihre "Erkenntnisse" stützt. Hinzukommt, dass aufgrund der von der Klägerin vermutete Motivlage jedenfalls kein Anlass bestanden hätte, auch die Klage gegen die Körperschaftsteuerfestsetzung des Jahres 1999 zurückzunehmen. Dass dies erfolgt ist, spricht dafür, dass andere Gründe für die Klagerücknahme der U entscheidend waren.
2. Bauvorhaben L KG
Die Klage hat insoweit Erfolg, als der der Klägerin aufgrund des zwischen ihr und der X GmbH unstreitig bestehenden Organschaftsverhältnisses bisher zugerechnete Verlust von 6.802.214 DM um 1.334.195 DM auf den Betrag von 8.136.409 DM zu erhöhen ist.
Es handelt sich insoweit um zusätzlichen Aufwand der U für das zum 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahr, bedingt durch eine Erhöhung der Rückstellung für Nachbesserungsleistungen (102.080 DM) sowie eine Erhöhung der Einzelwertberichtigung der Forderungen aus den Bauprojekten.
Dieser zusätzliche Aufwand wirkt sich unmittelbar auf den Gewinn der Klägerin aus, und zwar ungeachtet der Frage, ob die Bilanz der X GmbH auf den 31.12.1998 noch berichtigt werden könnte. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 28. Januar 2004 I R 84/03, BStBl. II 2004,539), der der Senat folgt, hat die Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft keine Bindungswirkung für die Ermittlung des Einkommens der Organträgerin. Der Senat versteht diese Rechtsprechung so, dass im Falle des Bestehens eines Organschaftsverhältnisses eine eigenständige Ermittlung des zutreffenden und der Organträgerin zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft bei der Ermittlung des Einkommens der Organträgerin stattzufinden hat.
a) Rückstellungen
Es ist ein zusätzlicher Betrag von 102.800 DM zu berücksichtigen, weil der Beklagte an der pauschalen 10 %-igen Kürzung der Rückstellung für Nachlaufarbeiten nicht mehr festhält, soweit die Rückstellung für die Bauobjekte gebildet worden war (nach Angaben der Klägerin in Höhe von 1.028.000 DM).
Eine weitere Erhöhung der in der Bilanz der X GmbH auf den 31.12.1998 wegen drohender Nachbesserungsverpflichtungen gebuchten Rückstellung ist allerdings nicht vorzunehmen.
Gem. § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Jahr 1998 anzuwendenden Fassung hatte die X GmbH in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist. Gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind unter anderem Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Entsprechend sind Rückstellungen für das Risiko künftiger Erlösschmälerungen durch kostenlose Nacharbeiten, Ersatzlieferungen oder Schadenersatzleistungen zu buchen (BFH- Urteil vom 30. Juni 1983 IV R 41/81, BStBl. II 1984,263).
Die X GmbH hatte in ihrer Bilanz auf den 31.12.1998 wegen ihrer Nachbesserungsverpflichtungen bereits eine Rückstellung für "Nachlaufkosten" in Höhe von 2.483.000 DM gebildet. Darin war nach dem insoweit unwidersprochenen Vorbringen der Klägerin ein Betrag von 1.028.000 DM enthalten, der für die Bauvorhaben berücksichtigt worden war.
Dass tatsächlich mehr als die von der X - GmbH in die Bilanz für die Bauprojekte eingestellten 657.000 DM bzw. wie die Klägerin vorträgt, diesbezüglich sogar 960.000 DM in die Rücklage hätten eingebucht werden müssen, vermag der Senat aus den vorgelegten Unterlagen nicht zu erkennen. Weder anhand der zu den Akten gereichten umfangreichen Mängellisten noch anhand des Schriftverkehrs zwischen den Rechtsanwälten der X GmbH /Klägerin und deren Auftraggebern lassen sich konkrete Anhaltspunkt dafür entnehmen, mit welchem Wert etwa noch zu erbingende Nachbesserungsarbeiten anzusetzen gewesen wären. Soweit die Klägerin auf die Klagerwiderungen bez. des Objektes vom 21.10.1998 verweist, räumt selbst der Verfasser der Klageerwiderung ein, dass es sich bei den 960.000 DM um einen geschätzten Betrag handelt, der allerdings nicht näher spezifiziert wird. Der Senat geht deshalb davon aus, dass die Schätzung nicht an den tatsächlichen Kosten orientiert, sondern von der Motivation getragen war, einen Gegenanspruch in der Höhe zu konstruieren, die erforderlich war, um gegen den der X GmbH verbliebenen und "zugestandenen" restlichen Werklohnanspruch aus dem Objekt in voller Höhe aufrechnen zu können.
Sonstige Unterlagen, die einen sicheren Schluss darauf zulassen, dass die X GmbH eine höhere Rückstellung als die eingebuchten 657.000 DM hätte bilden müssen, hat die Klägerin nicht vorgelegt. Dies geht nach allgemeinen Beweislastgrundsätzen, denen zufolge jede Partei für die ihr günstigen Umstände darlegungs- und nachweispflichtig ist (Seer in Tipke/Kruse § 96 FGO Rz. 83 m.w.N.), zu Lasten der Klägerin, da sie sich insoweit auf das Vorliegen eines ihre Einkünfte mindernden Sachverhaltes beruft.
Da der Beklagte an der von der Betriebsprüfung vorgenommenen pauschalen Kürzung der Rückstellung für Nachlaufkosten, soweit sie auf die Bauobjekte entfällt, nicht mehr festhält und einer Erhöhung der diesbezüglichen Rückstellung um 102.800 DM zugestimmt hat, erübrigt sich ein Eingehen auf die Frage, ob auch eine Rückstellung in Höhe von nur 591.300 DM für andere Objekte zutreffend gewesen wäre.
b) Wertberichtigung
Es ist ein zusätzlicher Aufwand in Höhe von 1.232.115 DM zu berücksichtigen, weil die X GmbH insoweit in ihrer Bilanz auf den 31.12.1998 eine höhere Einzelwertberichtigung ihrer Forderungen gegenüber der L KG aus den Objekten hätte vornehmen müssen.
aa) Wertberichtigung dem Grunde nach
Aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung folgte für die X GmbH die Verpflichtung, auch ihre Geldforderungen gegen die L KG als Teil ihres Umlaufvermögens (§ 266 Abs. 2 HGB Punkt B. II.1 im Gliederungsschema dieser Vorschrift) in der Bilanz auszuweisen. Geldforderungen sind zwar in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten zu bewerten (vgl. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG), die grundsätzlich ihrem Nennwert entsprechen. Ist der Teilwert einer Forderung aber niedriger, weil es zweifelhaft ist, ob die Forderung erfüllt wird, ist in Befolgung des handelsrechtlichen Niederstwertprinzips (§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB) zwingend auf den niedrigeren Wert abzuschreiben. Dieser Wert ist wegen der in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG getroffenen Anordnung, das für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist, auch für die Steuerbilanz verbindlich (Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz).
Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen. Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche sind abzuschreiben. Ein wegen Ausfallrisikos unter ihrem Nennwert liegender Teilwert kann im allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermittelt werden. Dabei kommt dem Ermessen des Kaufmann besondere Bedeutung zu. Maßgebend ist, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles die Annahme eines teilweisen Forderungsausfalles herleiten darf. Die Schätzung muss eine objektive Grundlage in den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen finden, wobei bis zum Tag der Erstellung der Bilanz erlangte wertaufhellende Kenntnisse über den der Forderung am Bilanzstichtag beizulegendem Wert zu berücksichtigen sind (vgl. zu den Voraussetzungen einer Einzelwertberichtigung BFH - Urteil vom 20. August 2003 I R 49/02, BStBl. II 2003,941 mit weiteren Nachweisen zu Rechtsprechung und Literatur).
Bei Aufstellung der Bilanz für das Jahr 1998 am 30.4.1999 waren Umstände bekannt, die den Schluss zuließen, dass die Forderungen aus den Bauvorhaben mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehendem Risiko behaftet waren, denn die L KG hatte trotz klageweiser Geltendmachung die Forderungen aus den Bauvorhaben nicht gezahlt. Die Restforderungen aus den Bauvorhaben waren ebenfalls trotz bereits am 13.2.1998 erstellter Schlussrechnung bis zum 31.12.1998 nicht beglichen worden, sondern die Zahlung vollständig mit Blick auf die eingeleiteten Beweissicherungsverfahren verweigert worden. Diesen Risiken war im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen.
Die X GmbH hat in der Bilanz auf den 31.12.1998 nur die bereits in der Bilanz auf den 31.12.1997 gebildeten Wertberichtigungen für die Objekte beibehalten. Anders als der Beklagte ist der Senat davon überzeugt, dass auf Grund der weiteren, nach Aufstellung der Bilanz 1997 und bis zur Aufstellung der Bilanz für das Jahr 1998 bekannt gewordenen Fakten zusätzliche Einzelwertberichtigungen notwendig gewesen wären.
Dies folgt für alle Bauobjekte daraus, dass der Anwalt, der von der Geschäftsführung der U Gruppe mit der Prüfung der Erfolgsaussichten der gerichtlichen Durchsetzung der Werklohnforderungen beauftragt war, in seiner vor Aufstellung der Bilanz abgegebenen Stellungnahme vom 8.2.1999 mitgeteilt hatte, dass aus dem Komplex L allenfalls 20 - 25 % der Forderungen und für ein anderes Bauvorhaben sogar nur ein Betrag von 500.000 realisiert werden könnte.
Unter Einbeziehung der Klageerwiderungen hätte ein Kaufmann deshalb die Forderungen aus den Projekten bei Beachtung des Vorsichtigkeitsprinzips von § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB höchstens noch mit dem Wert angesetzten dürfen, den die L KG als Werklohn zu zahlen bereit war.
Für die Bauvorhaben, aus denen noch Forderungen in Höhe von 2.969.942 DM brutto offen waren, hätte ein Kaufmann aufgrund des anwaltlichen Schreibens und der - wie auch der spätere Vergleich bestätigt - bereits am 30.4.1999 verfahrenen und unüberschaubaren Rechtslage unter Berücksichtigung des Vorsichtigkeitsprinzips einen deutlich niedrigeren Wert als 2.659.942 DM brutto ansetzen müssen.
bb) Wertberichtigungen der Höhe nach
Es ergibt sich infolge der für das Jahr 1998 zusätzlich vorzunehmenden Einzelwertberichtigung ein Aufwand von 87.555 DM.
Das Gericht orientiert sich insoweit an dem unter Berücksichtigung des Vorsichtigkeitsprinzips höchst möglichen Wertansatz der Forderung. Zwar hat der Kaufmann insoweit ein Ermessen, auch einen niedrigeren Wert anzusetzen. Es ist aber nicht mehr aufklärbar, ob die X GmbH für ihre Werklohnforderungen, hätte sie sich mit der Frage der Wertberichtigung befasst, auch einen unter dem höchst möglichen liegenden Wert gewählt hätte. Dies geht zu Lasten der Klägerin, da sie für die für sie günstigen Umstände nach allgemeinen Grundsätzen darlegungs- und beweispflichtig ist.
Der zusätzliche Wertberichtigungsbedarf ist wie folgt zu berechnen:
Die L KG hat in der Klageerwiderung die Forderung nur insoweit bestritten, wie mehr als der Betrag von 810.609 DM brutto geltend gemacht wird. Dies entspricht bei einem Umsatzsteuersatz von 15 % (vgl. Aufstellung Bl. 76 GA) einem Nettobetrag von 704.877 DM. Die Forderung der X GmbH betrug 1.080.346 DM brutto und 939.432 DM netto. Dieser Betrag wäre um 234.555 DM auf 704.877 DM wertzuberichtigen gewesen. Unter Berücksichtigung der bereits auf den 31.12.1997 erfolgten Einzelwertberichtigung von 147.000 DM ergibt sich für das Jahr 1998 ein zusätzlicher Aufwand von 87.555 DM (= 234.555 DM - 147.000 DM).
Weiteres Objekt
Für das weitere Objekt gilt zur Höhe des Wertansatzes und zur Berechnung der Wertberichtigung das oben Gesagte sinngemäß. Es ergibt sich aus der Wertberichtigung ein zusätzlicher Aufwand in Höhe von 163.281 DM, der wie folgt ermittelt wurde:
Die X GmbH hat eine Bruttoforderung von 860.569 DM geltend gemacht, was einem Nettobetrag von 748.321 DM entspricht (Aufstellung Bl.76 GA). Die L KG hat davon 575.046 DM brutto "anerkannt", was einem Nettobetrag von 500.040 DM entspricht. Die Nettoforderung der X -GmbH wäre daher von 748.321 DM um 248.281 DM auf 500.040 DM netto wertzuberichtigen gewesen. Abzüglich der bereits auf den 31.12.1997 vorgenommenen Einzelwertberichtigung in Höhe von 85.000 DM verbleibt ein Aufwand von 163.281 DM.
Hinsichtlich der weiteren Objekte hat das Gericht keinen Anhaltspunkt dafür, welches der höchst mögliche zulässige Bilanzansatz gewesen wäre. Der Senat geht, entgegen der Auffassung der Klägerin nicht davon aus, dass insoweit auf den vom Anwalt in dem Schreiben vom 8.2.1999 genannten Wert von 500.000 DM abgestellt werden kann. Aus dem Schreiben ergibt sich nämlich, dass der Anwalt nur sehr grob und überschlägig geschätzt hat, was dadurch bestätigt wird, dass bei dem später zwischen der X GmbH und der L KG geschlossenen Vergleich mehr als das doppelte dessen, was der Anwalt in seinem Schreiben in Aussicht gestellt hatte, erzielt werden konnte. Fakten, die belegen, dass im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung für das Jahr 1998 tatsächlich nur ein Oberwert von 500.000 DM realistisch war, hat die Klägerin nicht vorgetragen. Insbesondere kann aus der späteren Aufteilung der Vergleichssumme zwischen der X GmbH und der XB GmbH nicht geschlossen werden, dass die L KG für alle Bauvorhaben der X GmbH nur 341.194,62 DM brutto gezahlt hätte. Der Vergleich selbst enthält keine Aufschlüsselung darüber, welche Vergütung auf welches Bauvorhaben entfällt. Die Kriterien, nach denen die X GmbH und die XB GmbH die Summe aufgeteilt haben, sind nicht dargelegt worden. Da die Gesellschaften unter einheitlicher Geschäftsführung standen, zum Teil Gesellschafteridentität bestand und beide Gesellschaften zum U Konzern gehörten, ist nicht auszuschließen, dass andere Kriterien als die Höhe der jeweils erbrachten Bauleistungen für die Aufteilung maßgeblich waren.
Der Senat schätzt deshalb griffweise, dass in der Bilanz auf den 31.12.1998 ein Ansatz der Forderungen aus den Objekten mit 50 % ihres Wertes noch zulässig gewesen wäre.
Der zusätzliche Aufwand ist wie folgt zu berechnen:
Nettoforderungen laut Aufstellung (Bl. 76 GA) 2.582.558 DM
davon 50 % = 1.291.279 DM
abzüglich bereits erfolgter Wertberichtigung in Höhe von 310.000 DM
verbleibt: 981.279 DM
Kosten
Die Kosten des Verfahrens sind der Klägerin insgesamt aufzuerlegen. Soweit sie hinsichtlich der Einzelwertberichtigungen zum Teil obsiegt hat, ist dies auf erst im Klageverfahren vorgelegte Unterlagen zurückzuführen, so dass ihr die Kosten gem. § 135 Abs. 1, 137 Finanzgerichtsordnung - FGO -aufzuerlegen waren. Soweit sie hinsichtlich der Erhöhung der Rückstellung zum Teil obsiegt hat, waren ihr die Kosten gem. § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 2 FGO aufzuerlegen, da der Beklagte nur hinsichtlich 1,87 % der gesamten von der Klägerin geltend gemachten Erhöhung des einheitlich und gesondert festzustellenden Verlustes aus Gewerbebetrieb nachgegeben hat und damit nur zu einem ganz geringen Teil unterlegen ist.
Revision
Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, da höchstrichterlich nicht geklärt ist, ob sich ein Organträger auch dann auf das Bestehen eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses berufen kann, wenn im Rahmen der Steuerfestsetzung der Organgesellschaft das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses verneint wurde und der Steuerbescheid der Organgesellschaft wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr geändert werden kann.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 164 Abgabenordnung
§ 301 Aktiengesetz
§ 301 AktG
§ 164 AO
§ 14 Körperschaftsteuergesetz
§ 14 KStG
§ 17 KStG
§ 174 AO
§ 47 KStG
§ 96 FGO
§ 253 Abs. 3 Handelsgesetzbuch
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
§ 253 Abs. 3 HGB
§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 und Satz 2 KStG
§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG
§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 KStG
§ 170 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 171 Abs. 3 AO
§ 14 Abs.1 Nr. 3 Satz 1 KStG
§ 175 Abs. 1 Nr. 1, 171 Abs. 10 AO
§ 174 Abs. 5 AO
§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 266 Abs. 2 HGB
§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB
§ 135 Abs. 1, 137 Finanzgerichtsordnung
§ 136 Abs. 1 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz

Zitierte Entscheidungen: 6 K 208/06
X GmbH zum 31.12
X GmbH um 1.97
I R 84/03
04 I R 84/03
83 IV R 41/81
03 I R 49/02
X GmbH betrug 1.08
X GmbH nur 341.19