Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Mecklenburg-Vorpommern, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-07-05, Aktenzeichen 1 K 395/14
ECLI: ECLI:DE:FGMV:2022:0705.1K395.14.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine GmbH, an der eine atypisch stille Beteiligung besteht, kann auch deshalb nicht Organgesellschaft sein, weil anderenfalls ihr Gewinn nach Belieben zwischen ihr, dem Organträger und dem stillen Gesellschafter aufgeteilt werden könnte, und zwar je nach der - frei im Rahmen der Angemessenheit - zu vereinbarenden Höhe der Beteiligung des Stillen.(Rn.50)
2. Liegt eine körperschaftsteuerliche Organschaft wegen der atypisch stillen Beteiligung an der "Organgesellschaft" nicht vor, stellt die im Rahmen der Ergebnisabführung an den "Organträger" eingetretene Vermögensminderung eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.(Rn.53)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 33/22).
(OS 1 ist ein solcher des FG)
Verfahrensgang
1. Der Bescheid für 2004 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 13.02.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.10.2014 wird aufgehoben.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 70 v. H. und der Beklagte zu 30 v. H.
3. Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leistet.
4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine körperschaftsteuerliche Organschaft besteht.
Die Klägerin ist eine in Liquidation befindliche GmbH. Sie wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 30.09.1991 mit Sitz in A gegründet (Blatt 30 ff. Dauerbelegakte). Alleingesellschafterin war die Ostseebad A GmbH & Co. KG ebenfalls mit Sitz in A (eingetragen unter HRA 143, Amtsgericht F). Zum alleinvertretungsberechtigten, von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiten Geschäftsführer der Klägerin wurde Herr B bestellt. Dieser war zugleich alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Ostseebad A GmbH, die ihrerseits Geschäftsführerin und Komplementärin der Ostseebad A GmbH & Co. KG war. Geschäftsgegenstand der Klägerin waren Serviceleistungen und Vermittlungsgeschäfte jeglicher Art. Mit Vertrag vom 16.10.1991 firmierte die Klägerin um in „C GmbH“. Mit Gesellschafterbeschluss vom 10.12.1991 verlegte sie ihren Sitz von A nach C und war seit dem 20.02.1992 beim Handelsregister des Amtsgerichts D unter HRB 2524 eingetragen.
Am 19.12.1991 schlossen die Klägerin und die Ostseebad A GmbH & Co. KG einen Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag (Blatt 40 Dauerbelegakte; im Folgenden: EAV). Danach unterstellte sich die Geschäftsführung der Klägerin der insoweit weisungsberechtigten Ostseebad A GmbH & Co. KG. Die Klägerin verpflichtete sich, ihr gesamtes, nach den maßgeblichen handelsrechtlichen Vorschriften ermittelte Ergebnis an die Ostseebad A GmbH & Co. KG abzuführen. Der Vertrag begann mit der Gründung der Klägerin und lief zunächst unkündbar bis zum 31.12.1996. Danach verlängerte er sich jeweils um 2 Jahre, wenn keine Kündigung erfolgte. Die Kündigungsfrist betrug 1 Jahr.
Am 01.01.1992 schlossen die Klägerin und die Ostseebad A GmbH & Co. KG einen Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft (Blatt 51 ff. Dauerbelegakte; im Folgenden: „GmbH & atypisch Still“). Danach beteiligte sich die Ostseebad A GmbH & Co. KG mit Wirkung vom 02.01.1992 mit einer Einlage von 100.000,00 DM an dem Handelsgewerbe der Klägerin als stille Gesellschafterin. Die Führung der Geschäfte des Handelsgewerbes stand allein der Hauptgesellschafterin zu (§ 3 Abs. 1 des Vertrages). Die stille Gesellschafterin war an den Geschäftsführungsentscheidungen der Klägerin entsprechend den gesetzlichen Vorschriften für einen Kommanditisten beteiligt (§ 3 Abs. 2 des Vertrages). Am Gewinn und Verlust der Klägerin sowie im Innenverhältnis war sie an deren Geschäftsvermögen mit 10 % beteiligt (§ 6 des Vertrages), ebenso an den stillen Reserven im Falle der Auflösung der stillen Gesellschaft (§ 11 des Vertrages). Ihr standen Informations- und Kontrollrechte gemäß § 716 BGB zu. Zu weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 01.01.1992 Bezug genommen. Die GmbH & atypisch Still wurde beim Beklagten als Personengesellschaft unter der Steuernummer … geführt (Blatt 21 ff. der Beteiligungsakte).
Die Alleingesellschafterin der Klägerin, d. h. die Ostseebad A GmbH & Co. KG, wurde nach mehreren Umstrukturierungen zunächst in die A Holding AG (HRA 607 Amtsgericht F; HRB 859, Amtsgericht F) und später in die A Holding GmbH umgewandelt (eingetragen unter HRB 14464 Amtsgericht E).
Die Klägerin wurde durch Gesellschafterbeschluss zum 31.12.2012 aufgelöst. Zum Liquidator wurde anfangs Herr I, seit dem 24.07.2018 Herr G bestellt. Die Liquidation dauert an. Am 25.06.2012 kündigte die „A Holding AG“ gegenüber der Klägerin den Vertrag über die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft mit Wirkung zum 31.12.2012 (Blatt 57 Dauerbelegakte). Der am 19.12.1991 mit der Ostseebad A GmbH & Co. KG geschlossene EAV wurde durch Vertrag vom 12.12.2013 zwischen der Klägerin und der „A Holding AG“ zum 31.12.2013 aufgehoben (Blatt 47/48 Dauerbelegakte).
In den Jahresabschlüssen der Streitjahre passivierte die Klägerin die Einlagen der stillen Gesellschafterin als Eigenkapital. Die Gewinn- und Verlustrechnungen wiesen jeweils aus:
2004
2005
2006
2007
2008
Jahresergebnis vor Ergebnisabführung
797.452,08 €
761.139,62 €
770.720,30 €
394.254,28 €
133.775,36 €
aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages abgeführter Gewinn
-717.706,87 €
-685.025,66 €
-693.648,27 €
-354.828,85 €
-120.397,82 €
Ergebniszurechnung Stille Gesellschafterin
-79.745,21 €
-76.113,96 €
-77.072,03
-39.425,43 €
-13.377,54 €
Jahresergebnis
0 €
Fundstelle in den Akten
Bl. 7 Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakte IV
Bl. 51 Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakte IV
Bl. 74 Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakte IV
Bl. 89 Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakte IV
Bl. 12 Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakte V
Eingang der Steuererklärung beim FA
16.12.2005
22.12.2006
18.12.2007
16.12.2008
04.12.2009
Die Klägerin wurde zunächst in allen Streitjahren antragsgemäß zur Körperschaftsteuer veranlagt. Alle Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Einzelnen:
KSt-Bescheid vom
27.01.2006
13.02.2007
22.02.2008
30.01.2009
22.12.2009
Bl. 11 Kö-Akte III
Bl. 20 Kö-Akte III
Bl. 31 Kö-Akte III
Bl. 39 Kö-Akte III
Bl. 7 Kö-Akte IV
Festgesetzte Körperschaftsteuer
Steuerbilanzgewinn/-verlust
An den Organträger abgeführter Jahresüberschuss
717.706 €
685.025 €
693.648 €
354.828 €
120.397 €
Am 17.11.2010 ordnete der Beklagte bei der Klägerin für den Prüfungszeitraum 2005 bis 2008 betreffend u. a. Körperschaftsteuer eine Außenprüfung an (Blatt 38 Bp-Akte). Die Prüferin stellte in ihrem Prüfungsbericht vom 18.12.2012 für die Klägerin fest, dass die Voraussetzungen für eine körperschaftsteuerliche Organschaft gemäß § 14 Körperschaftsteuergesetz (KStG) zwischen der A Holding AG als Organträgerin und der Klägerin als Organgesellschaft nicht vorlägen (Blatt 42 ff. Bp-Akte). Sie bezog sich dabei auf eine Entscheidung des Finanzgerichtes Hamburg vom 26.10.2010 (2 K 312/09, DStRE 2011, 1205). Eine GmbH, an der eine atypisch stille Beteiligung bestehe, könne nicht Organgesellschaft sein, da sie nicht ihren ganzen Gewinn an den Organträger abführen könne. In Höhe der Ergebnisabführungen in den Jahren 2004 bis 2008 lägen insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen (im Folgenden: vGA) vor.
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ unter dem 13.02.2013 für alle Streitjahre nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag. Im Einzelnen:
13.02.2013
Bl. 13 Kö-Akte III
Bl. 22 Kö-Akte III
Bl. 32 Kö-Akte III
Bl. 41 Kö-Akte III
Bl. 9 Kö-Akte IV
179.426 €
171.256 €
173.412 €
88.707 €
18.059 €
-189.294 €
-180.675 €
-182.949 €
-93.585 €
-19.052 €
Verdeckte Gewinnausschüttungen
Gegen diese geänderten Bescheide legte die Klägerin am 12.03.2013 Einspruch ein (Blatt 1-3 der Rb-Akte). Zur Begründung trug sie vor, dass von der Klägerin der „ganze Gewinn“ im Sinne des § 14 KStG abgeführt worden sei. „Ganzer Gewinn“ im Sinne des § 14 KStG könne nur der handelsrechtlich ermittelte Gewinn sein. Die Zahlungsverpflichtung gegenüber dem atypisch stillen Beteiligten sei handelsrechtlich als Betriebsausgabe zu erfassen (§ 277 Abs. 3 Handelsgesetzbuch -HGB) und mindere den Gewinn. Ganzer Gewinn im Sinne des § 14 KStG sei deshalb der Gewinn, der nach der Befriedigung der Ansprüche des atypisch stillen Gesellschafters verbleibe.
Am 15.03.2013 änderte der Beklagte auch für die GmbH & atypisch Still die dortigen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 bis 2008 (Blatt 23, 25, 27, 29, 30 der Beteiligungsakte). Hinsichtlich dieser geänderten Feststellungsbescheide war unter dem Az. 1 K 396/14 beim hiesigen Senat ebenfalls ein Klageverfahren anhängig, das auf die Revision der dortigen Kläger mit Urteil des BFH vom 15.07.2020 (I R 33/18) rechtskräftig abgeschlossen wurde (vgl. Blatt 271 ff. des beigezogenen Verfahrens 1 K 396/14).
Der Beklagte wies die Einsprüche gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide mit Einspruchsentscheidung vom 15.10.2014 zurück (Blatt 34 ff. Rb-Akte und Blatt 29 ff. der Gerichtsakte). Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass die Voraussetzungen für eine körperschaftsteuerliche Organschaft im Sinne der §§ 14, 17 KStG nicht vorlägen. Eine GmbH, an deren Handelsgewerbe eine stille Beteiligung bestehe, könne nicht Organgesellschaft sein, weil nicht ihr ganzer Gewinn im Sinne der §§ 14, 17 KStG an den Organträger (hier: die A Holding AG) abgeführt werde. Die GmbH sei aufgrund des Vertrages über die atypisch stille Gesellschaft verpflichtet, einen Teil ihres Gewinns bereits an den atypisch stillen Gesellschafter zu entrichten. Durch diese Verpflichtung werde es der GmbH unmöglich, den ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen. Handelsrechtlich stelle der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters zwar eine Betriebsausgabe dar. Nach dem Beschluss des BFH vom 31.03.2011 (I B 177/10, BFH/NV 2011, 1397) sei aber davon auszugehen, dass für die Beurteilung, ob der „ganze Gewinn“ im Sinne der §§ 14, 17 KStG abgeführt werde, auch die steuerrechtliche Qualifikation der atypisch stillen Gesellschaft als Mitunternehmerschaft bzw. des Gewinnanteils des atypisch stillen Gesellschafters zu beachten sei. Steuerrechtlich stelle der Gewinnanteil des atypisch stillen Gesellschafters keine Betriebsausgabe dar und führe dazu, dass eben nicht der „ganze Gewinn“ im Sinne der §§ 14,17 KStG abgeführt werden könne. Das habe der BFH in seinem Beschluss vom 31.03.2011 auch so gesehen. Denn der BFH habe im Hinblick auf eine Entscheidung des BGH, die einen von einer Aktiengesellschaft geschlossenen Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft am Unternehmen der Aktiengesellschaft als (EAV schädlichen) Teilgewinnabführungsvertrag im Sinne der § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG angesehen habe, keinen Klärungsbedarf mehr für das Verständnis des Begriffs „ganzer Gewinn“ gesehen, und zwar des Inhalts, wie ihn das FG Hamburg im vorgehenden Urteil vom 26.10.2010 verstanden habe.
Die Klägerin hat am 18.11.2014 Klage erhoben.
Zur Begründung trägt sie ergänzend zu ihrer Einspruchsbegründung vor, dass der Gewinnanteil eines atypisch stillen Gesellschafters an einer GmbH handelsrechtlich und gesellschaftsrechtlich betrieblichen Aufwand der GmbH darstelle. Die innergesellschaftliche Beziehung des stillen Gesellschafters zu dem Beteiligungsunternehmen führe nicht dazu, dass der stille Gesellschafter die Rechtsposition eines Gesellschafters an dem Beteiligungsunternehmen mit einer Gewinnbeteiligung an diesem bekomme. Daher könne auch der stille Gesellschafter keinen Teil des Gewinns der GmbH erhalten. Denn das Gewinnbezugsrecht stehe nach § 29 Abs. 1 GmbHG nur GmbH-Gesellschaftern zu. Der stille Gesellschafter erhalte vielmehr eine schuldrechtlich veranlasste Vergütung als Gegenleistung für die Kapitalüberlassung, wobei der Gewinn der GmbH lediglich Bemessungsgrundlage für die Höhe dieser Vergütung sei. Diese ergebnisabhängige Vergütung stelle einen Aufwand der GmbH, nicht jedoch einen Teil der Ergebnisverwendung dar. Der BFH habe im Beschluss vom 31.03.2011 (I B 177/10) die hier zu entscheidende Rechtsfrage, ob der nach Abführung des Gewinnanteils an einen stillen Gesellschafter verbleibende Gewinnanteil der GmbH ihren „ganzen Gewinn“ bei bestehender körperschaftsteuerlicher Organschaft im Sinne der §§ 14, 17 KStG bilden könne, offengelassen, was in einem weiteren Beschluss vom 11.08.2011 (I B 179/10, BFH/NV 2011, 2025) bestätigt worden sei. Vorliegend ergebe sich außerdem die Besonderheit, dass die Alleingesellschafterin der Klägerin, die A Holding AG, zugleich auch als stille Gesellschafterin an der Klägerin beteiligt sei. Im Ergebnis würde selbst dann, wenn der Ergebnisanteil des Stillen als Gewinnanteil betrachtet und sodann die Auffassung vertreten würde, die Vergütung des Stillen sei nicht auf der Ebene der Gewinnermittlung, sondern auf der Ebene der Gewinnverwendung anzusiedeln, in jedem Fall der „ganze Gewinn“ an den Organträger, d. h. die A Holding AG, abgeführt.
Die Klägerin beantragt,die Aufhebung der geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag, jeweils vom 13.02.2013, für die Jahre 2004 bis 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.10.2014,die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären,im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung vom 15.10.2014 und wiederholt die Auffassung, dass für den Begriff des „ganzen Gewinnes“ in §§ 14, 17 KStG nicht der handelsrechtliche Gewinn maßgeblich sei, der bei der Klägerin nach Zurechnung des Gewinnanteils an die stille Gesellschafterin verbleibe. Vorliegend träfen atypisch stille Gesellschaft und körperschaftsteuerliche Organschaft aufeinander. In einem solchen Fall gingen die für die GmbH & atypisch Still anwendbaren Regelungen der Mitunternehmerschaft der Organschaft vor. Die zwischen der GmbH und dem atypisch stillen Gesellschafter bestehende Mitunternehmerschaft habe zur Folge, dass der von der GmbH und dem stillen Gesellschafter gemeinsam erwirtschaftete Gewinn im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung nach den §§ 179, 180 AO auf die GmbH und den stillen Gesellschafter nach dem im Gesellschaftsvertrag festgelegten Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen sei. Aufgrund der Charakterisierung als Mitunternehmerschaft sei der Gewinn des atypisch stillen Gesellschafters nicht vom Gesamtgewinn der GmbH als Betriebsausgabe abzuziehen, sodass der verbleibende Rest des Gesamtgewinns nicht den ganzen Gewinn im Sinne des §§ 14, 17 KStG darstellen könne. Es stelle keine Besonderheit dar, dass die A Holding AG als Alleingesellschafterin der Klägerin sowohl beherrschendes Unternehmen nach dem EAV als auch atypisch still an ihr beteiligt sei. Der Umstand, dass im Ergebnis zwar der gesamte Gewinn an den Organträger gelange, beruhe jedoch nicht auf den Voraussetzungen der §§ 14, 17 KStG.
Das Gericht hat das Verfahren mit Beschluss vom 31.08.2018 bis zur Rechtskraft der im Verfahren 1 K 396/14 angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 bis 2008 nach § 74 FGO ausgesetzt. Das Verfahren 1 K 396/14 betraf die Feststellungsbescheide auf Ebene der Mitunternehmerschaft bestehend aus der Klägerin und der A Holding AG (bzw. der H GmbH als deren Rechtsnachfolgerin) als früherer atypisch stillen Gesellschafterin. Der BFH hat insoweit mit Urteil vom 15.07.2020 (Az. I R 33/18) rechtskräftig entschieden, dass die dort streitgegenständlichen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 bis 2008 für die Firma C Service GmbH & Still, jeweils vom 15.03.2013, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.10.2014, dahingehend geändert werden, dass keine als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage, sondern laufende (nach Quote verteilte) Einkünfte festzustellen und entsprechend der Quote von 90 % zu 10 % auf die Feststellungsbeteiligten zu verteilen sind (vgl. Blatt 271 ff. des beigezogenen Verfahrens 1 K 396/14).
Dem Senat lagen vor: die Gerichtsakten 1 K 395/14 und 1 K 396/14 sowie 10 Bände aus den Verwaltungsvorgängen des Beklagten (je ein Band Rechtsbehelfs-, Dauerbeleg-, Beteiligungs-, allgemeine Akte, Betriebsprüfungs- und Betriebsprüfungshandakte sowie je zwei Bände Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakten und Körperschaftsteuerakten).

Entscheidungsgründe:
I.
Die Klage ist nur hinsichtlich des Streitjahres 2004 begründet; im Übrigen ist sie unbegründet.
Die angefochtenen geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 13.02.2013 sind – mit Ausnahme des Jahres 2004 – für die Jahre 2005 bis 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.10.2014 rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO). Der Beklagte war – mit Ausnahme für das Jahr 2004 – zu den vorgenommenen Änderungen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) befugt (dazu unter 1.). Die Voraussetzungen für eine körperschaftsteuerliche Organschaft lagen durch die atypisch stille Beteiligung nicht vor (dazu unter 2.). Daher ist die Qualifizierung der Ergebnisabführungen als vGA rechtlich nicht zu beanstanden (dazu unter 3.).
1.
Der Beklagte stützte die Änderungsbescheide für 2004 bis 2008 jeweils auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO und bezog sich dabei auf die Ergebnisse der durchgeführten Außenprüfung im Prüfungsbericht vom 03.12.2012. Er war zu einer Änderung nach dieser Vorschrift aber nur für die Jahre 2005 bis 2008, nicht aber für das Jahr 2004 befugt (dazu unter a). Auch eine andere Änderungsvorschrift ist für das Jahr 2004 nicht einschlägig (dazu unter b).
a)
Nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO kann eine Steuerfestsetzung nur aufgehoben oder geändert werden, solange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist. Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt aber nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO, wenn die Festsetzungsfrist abläuft.
Vorliegend standen sämtliche Körperschaftsteuerbescheide für 2004 bis 2008, die geändert werden sollten, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 17.11.2010 konnte die Festsetzungsfrist aber nur für die Streitjahre 2005 bis 2008 nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt werden. Denn die Prüfungsanordnung umfasste inhaltlich nur den Zeitraum 2005 bis 2008, nicht aber auch das Jahr 2004 (Blatt 38 der Bp-Akte).
Zudem war für das Jahr 2004 sowohl im Zeitpunkt der Prüfungsanordnung vom 17.11.2010 als auch im Zeitpunkt der vorgenommenen Änderung am 13.02.2013 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Körperschaftsteuererklärung für 2004 war bereits am 16.12.2005 beim Beklagten eingegangen (vgl. Blatt 4 der KSt-Akte). Demnach begann die 4-jährige Festsetzungsfrist gemäß §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO am 31.12.2005 und war am 31.12.2009 bereits abgelaufen. Die Außenprüfung, die vorliegend erst im Jahr 2010 begann, konnte demnach für den Veranlagungszeitraum 2004 keine Ablaufhemmung mehr erreichen. Denn eine bereits abgelaufene Festsetzungsfrist kann nicht mehr gehemmt werden.
Soweit der Beklagte der Ansicht ist, dass die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 10 AO gehemmt gewesen sei, kann dem nicht gefolgt werden. Nach dieser Vorschrift endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid bindend ist (Grundlagenbescheid). Der Beklagte stellt insoweit auf den geänderten Bescheid für 2004 vom 15.03.2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der zwischenzeitlich beendeten C Service GmbH & Still ab (Blatt 23 der Beteiligungsakte). Der Beklagte übersieht indes, dass § 164 Abs. 4 Satz 2 AO explizit regelt, dass § 171 Abs. 10 AO auf den Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung nicht anzuwenden ist.
b)
Eine andere Änderungsvorschrift ist für den geänderten Bescheid vom 13.02.2013 für das Jahr 2004 ebenfalls nicht ersichtlich.
Der Beklage selbst hat sich auf keine andere Änderungsvorschrift berufen. Darauf kommt es aber nicht entscheidend an. Denn es entspricht der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass ein Änderungsbescheid selbst bei Angabe einer fehlerhaften Änderungsgrundlage (hier § 164 Abs. 2 AO) rechtmäßig wäre, falls er durch den Tatbestand einer anderen Änderungsvorschrift gedeckt ist (vgl. z. B. BFH, Beschluss vom 12.08.2013, X B 196/12, BFH/NV 2013, 1761 m. w. N.). Nach dieser Rechtsprechung habe der Hinweis der Behörde auf die Änderungsvorschrift keine rechtliche Bedeutung. Die falsche Bezeichnung sei unschädlich, wenn im maßgeblichen Zeitpunkt materiell die Voraussetzungen für eine Änderung überhaupt vorgelegen hätten. Die Vorschrift, auf die das Finanzamt die Änderung stütze, sei nichts anderes als die rechtliche Begründung der vorgenommenen Änderung, die jederzeit durch eine andere rechtliche Begründung ausgewechselt werden könne. Nach der Rechtsprechung kommt es allein darauf an, dass im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids die vorgenommene Änderung durch eine Änderungsmöglichkeit, nicht zwingend also durch die im Bescheid genannte Vorschrift, gedeckt war. Dies ist vorliegend aber nicht der Fall.
Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO kommt nicht in Betracht. Insbesondere handelt es sich bei den in der Betriebsprüfung getroffenen Prüfungsfeststellungen um keine neuen Tatsachen im Sinne des § 173 AO. Denn die gesellschaftsrechtlichen Verträge zur GmbH & atypisch Still und dem EAV lagen der Finanzbehörde bereits seit 1993 bzw. 1994 vor (vgl. Blatt 30 ff. Dauerbelegakte).
Auch eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO war für 2004 am 13.02.2013 (noch) nicht möglich. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift waren am 13.02.2013 (noch) nicht erfüllt. Es mag zwar zutreffend sein, dass ein Feststellungsbescheid auf Ebene der atypisch stillen Gesellschaft prinzipiell Grundlagenbescheid für den Körperschaftsteuerbescheid sein kann (BFH, Urteil vom 12.02.2015, IV R 48/11, BFH/NV 2015, 1075). Vorliegend datierte der geänderte Feststellungsbescheid für 2004 (Grundlagenbescheid) aber auf den 15.03.2013 und ist damit erst einen Monat nach dem hier streitgegenständlichen geänderten Körperschaftsteuerbescheid vom 13.02.2013 (Folgebescheid) ergangen. Im Zeitpunkt des Erlasses des geänderten Körperschaftsteuerbescheides für 2004 am 13.02.2013 (Folgebescheid) gab es demnach noch keinen (geänderten) Feststellungsbescheid auf Ebene der atypisch stillen Gesellschaft (Grundlagenbescheid). Der geänderte Feststellungsbescheid für 2004 vom 15.03.2013 konnte somit aufgrund der zeitlichen Reihenfolge der Ereignisse am 13.02.2013 (noch) nicht die Grundlage für eine Bescheidänderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bilden.
Dabei übersieht der Senat auch nicht, dass dem Beklagten sowohl nach dem 15.03.2013 als auch nach den durch den BFH mit Urteil vom 15.07.2020 (I R 33/18) nochmals geänderten Feststellungsbescheiden jeweils eine Änderungsbefugnis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zugestanden hätte. Wird – wie vorliegend – ein Grundlagenbescheid auf Anfechtungsklage von einem Gericht geändert, so beginnt die zweijährige Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO erst mit Rechtskraft des Urteils (BFH, Beschluss vom 14.01.2003, VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335; Rüsken in Klein, AO 15. Aufl., § 171 Rn. 98a). Denn ein solches Urteil steht dem Erlass eines geänderten Grundlagenbescheids gleich und wird erst wirksam, wenn es rechtskräftig ist (Rüsken in Klein, a.a.O. § 171 Rn. 98a; Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rn. 98). Der Umstand, dass für den Grundlagenbescheid bereits Feststellungsverjährung eingetreten war, ist unerheblich. Denn die Finanzbehörde hat beim Erlass des Folgebescheids nicht zu prüfen, ob der Grundlagenbescheid innerhalb der für diesen geltenden Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist ergangen ist; denn auch ein rechtswidriger, weil nach Fristablauf ergangener Grundlagenbescheid hemmt, solange er nicht aufgehoben ist (BFH, Beschluss vom 07.06.2006, II B 129/05, BFH/NV 2006, 1616; Rüsken in Klein, a.a.O. § 171 Rn. 100). Vorliegend hat der Beklagte aber weder die Mitteilung vom 15.03.2013 über die geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 (Blatt 23 der Beteiligungsakte) noch die Änderungen vom 15.07.2020 durch den BFH (I R 33/18) ausgewertet und im hier streitgegenständlichen Folgebescheid für 2004 umgesetzt.
2.
Die für die Jahre 2005 bis 2008 in den Körperschaftsteuerbescheiden vom 13.02.2013 vorgenommenen Änderungen sind dagegen rechtlich nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat die von der Klägerin an die A Holding AG im Rahmen des EAV abgeführten Beträge zu Recht als vGA beurteilt. Der EAV kann körperschaftsteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden. Die von der Klägerin ehemals an die A Holding AG abgeführten Beträge durften das Einkommen der Klägerin nicht ertragswirksam vermindern.
Die Voraussetzungen für eine körperschaftsteuerliche Organschaft im Sinne von § 14 KStG mit der A Holding AG als Organträgerin und der Klägerin als Organgesellschaft, aufgrund derer die Organgesellschaft ihren „ganzen Gewinn“ ertragswirksam an den Organträger abführen kann, lagen nicht vor. Verpflichtet sich nach dieser Vorschrift eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG), ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn die Voraussetzungen von § 14 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 KStG erfüllt sind. Nach § 17 KStG gilt das entsprechend, wenn eine andere Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland, z. B. eine GmbH, sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn im Sinne des § 14 KStG abzuführen.
Die Klägerin hat vorliegend nicht ihren „ganzen Gewinn“ im Sinne des § 14 Abs. 1 KStG an die A Holding AG als Organträgerin abgeführt. Sie war vielmehr aufgrund des Vertrages über die atypisch stille Gesellschaft verpflichtet, einen Teil ihres Gewinnes an die A Holding AG in ihrer Eigenschaft als stille Gesellschafterin zu entrichten. Durch die Verpflichtung, einen Teil des Gewinns an die atypisch stille Gesellschafterin abzuführen, war es ihr rechtlich unmöglich, den ganzen Gewinn im Sinne des § 14 KStG an die (vermeintliche) Organträgergesellschaft abzuführen.
Die Rechtsansicht der Klägerin, maßgeblich für den Begriff des „Gewinnes“ müsse der handelsrechtliche Gewinn sein, der sich auch für die Gewinnabführung im Sinne des § 14 KStG allein nach Maßgabe des Zivilrechts bestimme und der bei einer GmbH (d. h. der Klägerin) nach der Abführung des Gewinnanteils an die stille Gesellschafterin verbleibe, überzeugt nicht.
Was als Abführung des „ganzen Gewinns“ im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zu verstehen ist, ist im Körperschaftsteuergesetz selbst nicht geregelt. Der steuerrechtliche Umfang der Gewinnabführungsverpflichtung bestimmt sich aufgrund des Verweises auf § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG grundsätzlich nach Maßgabe des Zivilrechts (BFH, Urteil vom 18.12.2002, I R 51/01, BStBl II 2005, 49). Jedoch gilt diese Anknüpfung an das Zivilrecht nicht uneingeschränkt. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH sind die steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmale, insbesondere die für die Anerkennung der Organschaft unabdingbare vereinbarungsgemäße und tatsächlich durchgeführte Abführung des ganzen Gewinns, eigenständig anhand der steuerrechtlichen Regelungszwecke und Sachgesetzlichkeiten auszulegen und anzuwenden (BFH, Urteil vom 10.05.2017, I R 93/15, BStBl II 2019, 278 und vom 03.03.2010, I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132).
Der BFH begründete diese einschränkende Auslegung damit, dass die steuerrechtlichen Anforderungen spezifischen Regelungserfordernissen unterworfen seien. Sie gehörten nicht zum zivilrechtlichen, sondern zum öffentlich-rechtlichen Regelungsbereich; nicht der Ausgleich zwischen Mehrheits- und Minderheitsgesellschafter im Rahmen einer Beherrschungs- und Ergebnisabführungssituation stehe im Vordergrund, sondern das Ziel, eine gleichheitsgerechte Besteuerung entsprechend der Leistungsfähigkeit zu erreichen. Für das Körperschaftsteuerrecht habe der Gesetzgeber dabei die Grundsatzentscheidung getroffen, dass jede Kapitalgesellschaft selbst mit den bei ihr verwirklichten Besteuerungsmerkmalen zu besteuern sei (Grundsatz der steuerlichen Eigenständigkeit der Körperschaften; Trennungstheorie). Der Gesetzgeber habe sich damit gegen ein steuersubjektübersteigendes Konzern- oder Gruppenbesteuerungsrecht entschieden. Es komme also auf die der Besteuerung maßgebliche Leistungsfähigkeit der jeweiligen einzelnen Körperschaft an, auch dann, wenn diese mit einer anderen Körperschaft wirtschaftlich oder organisatorisch verbunden sei. Das bedeute aber zugleich, dass es dem Gesetzgeber unbenommen bleiben müsse, besondere tatbestandliche Anforderungen zu formulieren, um das ausnahmsweise Absehen von dem ansonsten strikten Steuersubjektprinzip im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses zu konturieren. Als Ausnahme von diesem Prinzip seien diese Anforderungen im Zweifel eher eng als weit aufzufassen, das vor allem dann, wenn das steuerliche Regelungsverständnis andernfalls von der Zivilrechtsprechung abhängig würde, die sich im Laufe der Jahre fortentwickelt und verändert habe (BFH, Urteil vom 03.03.2010, I R 68/09 BFH/NV 2010, 1132).
Steuerrechtlich wird aber der Gewinn einer aus Mitunternehmern (§ 15 Abs. 1 EStG) bestehenden Personengesellschaft – hier der GmbH & atypisch Still – auf Gesellschaftsebene ermittelt und für die beteiligten Gesellschafter verteilt nach Quote einheitlich und gesondert festgestellt. Die atypisch stille Gesellschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH selbst „Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation“ (BFH, Urteil vom 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl II 1998, 328). Steuerrechtlich liegt in Höhe des Gewinns der stillen Gesellschafterin demnach keine gewinnmindernde Betriebsausgabe vor, sondern eine Gewinnfeststellung des Gewinnanteils eines Mitunternehmers. Dabei kommt der steuerrechtlichen Konzeption der atypisch stillen Gesellschaft eine entscheidungserhebliche Rolle zu. Die atypisch stille Gesellschaft ist nicht originär tätig. Dies unterscheidet sie von anderen Mitunternehmerschaften. Originär gewerblich tätig ist nur der Tätige (d.h. der Inhaber des Handelsgewerbes, hier also die Klägerin). Der Stille beteiligt sich insoweit lediglich an dem Gewerbebetrieb eines anderen. Anders als bei der OHG oder KG wird nicht zwischen dem gewerblichen Unternehmen der atypisch stillen Gesellschaft und einem gewerblichen Unternehmen des Tätigen unterschieden. Es liegt nur ein einziges, einheitliches Unternehmen vor, das von dem Tätigen betrieben wird (BFH, Urteil vom 11.10.2012, IV R 38/09, BStBl II 2013, 958). Der Gewinn entsteht originär (nur) auf der Ebene des Tätigen und wird in einer zweiten Stufe auf den Stillen und den Tätigen verteilt. Dann führt die Kapitalgesellschaft als Tätige aber nicht mehr den „ganzen“ erzielten Gewinn ab. Das entspricht auch der Rechtsprechung, nach der das Ergebnis der unternehmerischen Tätigkeit des Tätigen, nicht das Ergebnis der atypisch stillen Gesellschaft, einkommensteuerrechtlich teilweise dem Stillen zugerechnet wird. Die tätige GmbH erzielt aus ihrer unternehmerischen Tätigkeit damit ein Ergebnis, das teilweise einem anderen zugerechnet wird. Die tätige Kapitalgesellschaft kann dann konsequenterweise nicht mehr ihr „ganzes Ergebnis“ an den Organträger abführen (Frotscher in KStG, § 14 Rn. 200 ff.; ebenso Dötsch in KStG, § 14 Rn. 87, 434: „bei einer atypisch stillen Gesellschaft ist die an den atypisch Stillen geleistete Zahlung Gegenstand der Verteilung des Gewinns der Organgesellschaft und nicht eine abziehbare Betriebsausgabe“; ebenso Horschitz u. a., Bilanzsteuerrecht und Buchführung, 14. Aufl. S. 627; Kolbe in HHSP, § 14 KStG, Rn. 204).
Diese Ansicht vertritt auch die Finanzverwaltung. Eine Kapitalgesellschaft, an der eine stille Beteiligung nach § 230 HGB bestehe, die ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft zu qualifizieren sei (atypisch stille Gesellschaft), könne weder Organgesellschaft nach den §§ 14, 17 KStG noch Organträgerin nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG sein (BMF-Schreiben vom 20.08.2015, - IV C 2 – S 2770/12/10001 -, FR 2015,862; OFD Frankfurt, Vfg. vom 30.01.2013, DB 2013, 610; vgl. auch OFD Frankfurt, Rundvfg. vom 14.03.2001, DStR 2001, 1159; OFD Erfurt, Vfg. vom 23.10.2003, FR 2003, 1299).
Auch das Finanzgericht Hamburg (Urteil vom 26.10.2010, 2 K 312/09, GmbHR 2011, 329) vertrat die Ansicht, dass eine GmbH, an der eine atypisch stille Beteiligung bestehe, nicht Organgesellschaft sein könne, da sie nicht ihren ganzen Gewinn an den Organträger abführen kann.
Der BFH wies die gegen dieses Urteil eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde zurück (Beschluss vom 31.03.2011, I B 177/10, BFH/NV 2011, 1397). Er ging in seiner Entscheidung davon aus, dass die Einschätzung des FG Hamburg damit übereinstimme, dass der Bundesgerichtshof (BGH) einen von einer AG geschlossenen Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft am Unternehmen der AG als Teilgewinnabführungsvertrag im Sinne des § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG angesehen habe (vgl. BGH, Urteil vom 21.07.2003, II ZR 109/02, DStR 2003, 2031).
In der Literatur führte aber der BFH-Beschluss vom 31.03.2011 (I B 177/10) zu der Diskussion, ob der BFH die im Streitfall relevante Frage, ob eine Kapitalgesellschaft, an der eine atypisch stille Gesellschaft bestehe, im Rahmen eines Gewinnabführungsvertrages, wonach der „ganze Gewinn“ abzuführen sei, grundsätzlich keine Organgesellschaft sein könne, offengelassen habe (verneinend Dötsch, KStG, § 14 Rn. 84; Frotscher, KStG, § 14 Rn. 204; bejahend Walter in Ernst&Young, KStG, § 14 Rn. 586; Hageböke, DB 2015, 1993; Hölzer, FR 2015, 1065 ff.; Ismer, GmbHR 2011, 968 ff.).
In einem weiteren Beschluss vom 11.08.2011 (I B 179/10, BFH/NV 2011, 2052) führte der BFH unter Hinweis auf die Entscheidung vom 31.03.2011 (I B 177/10) aus, dass er zu der Frage noch nicht abschließend Stellung genommen habe, ob auch dann von der Abführung des gesamten Gewinns im Sinne des § 14 KStG auszugehen sei, wenn außerhalb der Organschaft stehende Personen am Gewinn der Organgesellschaft als atypisch stille Gesellschafter beteiligt seien.
In einem weiteren Urteil vom 10.05.2017 (I R 93/15, BFH/NV 2018, 36) führte der BFH zu Ausgleichszahlungen der Organgesellschaft an einen Minderheitsgesellschafter aus, dass die am schwankenden Ergebnis der Organgesellschaft orientierte Ausgleichszahlung einer körperschaftsteuerrechtlichen Anerkennung eines Gewinnabführungsvertrages entgegenstehe. Denn die Beteiligten hätten es mit einem derartigen variablen Ausgleich faktisch in der Hand, das von der Organgesellschaft erzielte Einkommen beliebig zwischen Organgesellschaft, Organträger und außenstehendem Gesellschafter aufzuteilen. Das sei mit dem Zweck des Tatbestandsmerkmals „Abführung des ganzen Gewinns“ nicht zu vereinbaren und weite die Organschaftsregelungen, die als Ausnahmebestimmungen einer Einkommensverwendungsabrede in engen Grenzen steuerliche Wirkung beilegten, zweck- und systemwidrig aus. Steuerrechtlich seien deshalb für Aktiengesellschaften und – durch die Anordnung der entsprechenden Anwendung der aktienrechtlichen Organschaftsregelungen (§ 17 Satz 1 KStG) auch für die GmbH – grundsätzlich nur solche Ausgleichszahlungsvereinbarungen anzuerkennen, die gesellschaftsrechtlich dem dort zwingend Gebotenen Rechnung tragen und nicht zu einer beliebigen Aufteilung des von der Organgesellschaft erzielten Einkommens führen (BFH, Urteil vom 10.05.2017, I R 93/15, BFH/NV 2018, 144).
Auch der hiesige Senat vertrat in seinem Urteil vom 05.09.2018 (1 K 396/14, EFG 2019, 1228) ebenfalls die Ansicht, dass die Vereinbarung einer atypisch stillen Beteiligung gegen die Anerkennung einer gleichzeitig bestehenden körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft spreche. In der gegen dieses Urteil eingelegten Revision beantwortete der BFH die Frage nach der Organschaftsanerkennung bei einer atypisch stillen Beteiligung des vermeintlichen Organträgers am Handelsgewerbe der vermeintlichen Organgesellschaft nicht, weil es auf Ebene der GmbH & atypisch Still auf diese Frage nicht ankomme; über diese Frage sei vielmehr im Rahmen der Besteuerung der Kapitalgesellschaft – also im hiesigen Verfahren – zu entscheiden (BFH, Urteil vom 15.07.2020, I R 33/18, BFH/NV 2021, 776).
Der vom BFH für Ausgleichszahlungen der Organgesellschaft an den Minderheitsgesellschafter benannte Grundsatz, dass das von der Organgesellschaft erzielte Einkommen nicht zu einer beliebigen Aufteilung zwischen der Organgesellschaft, dem Organträger und einem „außen stehendem Gesellschafter“ (mit ihm ist im Streitfall die atypisch stille Gesellschafterin zu vergleichen) führen dürfe (BFH-Urteil vom 10.05.2017, I R 93/15), muss zur Überzeugung des Senats auch für die vorliegende Fallgestaltung gelten. Was „ganzer Gewinn“ im Sinne des § 14 Abs. 1 KStG ist, würde anderenfalls nicht mehr steuerrechtlich definiert, sondern – in Abhängigkeit von zivilrechtlichen Vereinbarungen der Organgesellschaft über Gewinnbeteiligungen mit stillen Gesellschaftern – tatsächlich zu einer „beliebigen Aufteilung“ des von der Organgesellschaft erzielten Einkommens führen. Daher kann eine GmbH, an der eine atypisch stille Beteiligung besteht, auch deshalb nicht Organgesellschaft sein, weil andernfalls ihr Gewinn „nach Belieben“ zwischen ihr, dem Organträger und dem stillen Gesellschafter aufgeteilt werden könnte, und zwar je nach der – frei im Rahmen der Angemessenheit – zu vereinbarenden Höhe der Beteiligung des Stillen. Insbesondere wenn, wie vorliegend, der GmbH-(Allein-)Gesellschafter gleichzeitig der atypisch stille Gesellschafter ist, könnte über diese Beteiligung die vollständige Gewinnabführung unterlaufen werden (Schulze zur Wiesche, Die GmbH & Still, 6. Aufl. Rn. 421).
Aber auch wenn man – der Ansicht der Klägerin folgend – nur auf die zivilrechtlichen Regelungen abstellen würde, ergäbe dies vorliegend kein anderes Ergebnis. Die Klägerin verkennt, dass stille Beteiligungen an einer Aktiengesellschaft zivilrechtlich nach ständiger Rechtsprechung des BGH als Teilgewinnabführungsverträge im Sinne des § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG eingestuft werden (vgl. BGH-Urteil vom 21.07.2003, II ZR 109/02, BGHZ 156, 38; vom 29.11.2004, II ZR 6/03, ZIP 2005, 254, 255 f.; vom 21.03.2005, II ZR 140/03, ZIP 2005, 753, 755; siehe auch Altmeppen in: Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 4. Aufl. 2015, AktG § 292 Rn. 65 m. w. N.). Gleiches wird in der zivilrechtlichen Rechtsprechung auch für stille Beteiligungen an einer GmbH angenommen (vgl. OLG Düsseldorf vom 12.07.1996,17 U 201/95, AG 1996, 473; OLG München vom 17.03.2011, 31 Wx 68/11, GmbHR 2011, 487). Aus dieser Einordnung der stillen Beteiligung als Teilgewinnabführungsvertrag im Sinne des § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG ergibt sich schließlich, dass die Kapitalgesellschaft, an der die stille Beteiligung besteht, auch gesellschaftsrechtlich nicht mehr in der Lage ist, ihren gesamten Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen. Denn einen Teil ihres Gewinnes muss die Kapitalgesellschaft bereits an ihren stillen Gesellschafter auszahlen. Dieser Betrag ist nach § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB als Aufwendung aufgrund eines Teilgewinnabführungsvertrages gesondert auszuweisen und darf bei der Berechnung des „ganzen Gewinns“ der Kapitalgesellschaft im Sinne des § 291 Satz 1 AktG – genau wie die Abführung des verbleibenden Gewinnanteils an den Organträger – nicht mindernd berücksichtigt werden. Denn gemäß § 301 Satz 1 Aktiengesetz ist von dem „ohne die Gewinnabführung entstehenden Jahresüberschuss“ auszugehen (vgl. insoweit auch die Beitrittsstellungnahme des BMF vom 08.10.2019 zum Revisionsverfahren I R 33/18, Blatt 168 ff. der Gerichtsakte).
Im Übrigen übersieht die Klägerin, dass handelsrechtlich auch die Gewinnabführung der Organgesellschaft an den Organträger aufgrund eines EAV eine Aufwendung im Sinne des § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB darstellt. Beide Arten der Gewinnabführungen (EAV und Gewinnanteil des atypisch Stillen) sind demnach handelsrechtlich als Aufwendungen der Gesellschaft zu erfassen. Dieses Argument allein besagt somit noch nichts darüber, ob der nach Abzug der Ansprüche des atypisch stillen Beteiligten verbleibende Betrag den „ganzen“ Gewinn der Organgesellschaft im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG darstellen würde. Dies ist nach dem Vorgenannten nicht der Fall.
3.
Da der EAV vorliegend körperschaftsteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden kann, liegen auch die Voraussetzungen einer – gesetzlich nicht definierten – vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor. Eine vGA ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht; wobei die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft (jedenfalls im Grundsatz) die Eignung haben muss, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. Schwedhelm in Streck, KStG, 7. Aufl. § 8 Rn. 165).
Die im Rahmen der Ergebnisabführung eingetretene Vermögensminderung bei der Klägerin war vorliegend ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Sie stand nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung und hatte die Eignung, bei der A Holding AG als Gesellschafterin einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (verdeckte Gewinnausschüttung) auszulösen.
Liegt eine vGA vor, wird der ausschüttenden GmbH der ausgeschüttete Betrag außerbilanziell gewinnerhöhend hinzugerechnet, er darf das Einkommen der Körperschaft nicht mindern (§ 8 Abs. 1 Satz 2 KStG). Diese Korrektur erfolgt durch das Finanzamt im Steuerbescheid (Schwedhelm in Streck, KStG, 7. Aufl. § 8 Rn. 280 f.), im Streitfall zutreffend im Körperschaftsteuerbescheid. Bei dem auf diese Weise hinzugerechneten Einkommen handelt es sich um laufenden Gewinn. Der Beklagte hat die an die A Holding AG ausgeschütteten Beträge in den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheiden dem Gewinn der GmbH außerbilanziell hinzugefügt.
Soweit die Klägerin geltend macht, dass der ganze Gewinn der Klägerin ohnehin vollständig an die A Holding AG gelangt sei, teilweise als Gewinnanteil im Umfang von 10 %, teilweise jedenfalls im Rahmen einer vGA im Umfang von 90 %, trägt auch diese Argumentation nicht. Gewinnabführungen und Ausschüttungen unterfallen unterschiedlichen steuerrechtlichen Regelungskonzepten. Gewinnabführungen im Rahmen eines anzuerkennenden EAV werden gemäß § 5 Abs. 1 EStG i. V. m. § 277 Abs. 3 HGB als gewinnmindernder Aufwand (Betriebsausgaben) behandelt, während verdeckte Gewinnausschüttungen den Gewinn nicht mindern dürfen (§ 8 Abs. 3 KStG). Im Falle der vGA beruht die Abführung bzw. Ausschüttung des Gewinnes gerade nicht auf einem EAV im Sinne des § 14 Abs. 1 KStG. Die Klägerin kann sich im Übrigen nicht beliebig aus der von ihr gewählten Vertragskonstellation einer atypisch stillen Gesellschaft lösen und damit verbundene (steuer-) rechtliche Nachteile nicht gelten lassen wollen bzw. schlicht negieren. Sie hat die Rechtskonstruktion einer „GmbH & atypisch Still“, bei der der Stille zugleich Alleingesellschafter der GmbH war, um bestimmter steuerlicher Vorteile wegen gewählt und diese in Anspruch genommen, z. B. zur Verlustübertragung und Verlustverrechnung mit Einkünften des Stillen oder bei der gewerbesteuerlichen Behandlung (vgl. Schulze zur Wiesche, Die GmbH & Still, 6. Aufl. S. 272 f., 275). Etwaige mit dieser Konstruktion verbundene Nachteile, wie der Umstand, dass das Bestehen einer atypisch stillen Beteiligung an einer GmbH der Eigenschaft der GmbH als Organgesellschaft im Sinne des § 14 Abs. 1 KStG entgegensteht, sind dann hinzunehmen.
Auch im Übrigen bestehen gegen die Rechtmäßigkeit der geänderten Körperschaftsteuerbescheide für 2005 bis 2008 keine Bedenken; solche sind auch nicht vorgebracht worden.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten sind im Verhältnis der steuerlichen Auswirkung, 30 v. H. (Beklagter) zu 70 v. H. (Klägerin), zu teilen.
III.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. der entsprechenden Anwendung von §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
IV.
Die Entscheidung hinsichtlich der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten war vorliegend notwendig, weil die Sach- und Rechtslage nicht so einfach war, dass sich die Klägerin selbst vertreten konnte (Stapperfend in: Gräber, FGO, 9. Aufl., § 139 Rn. 128 m. w. N.). Die Klägerin hat zudem in der Klage einen entsprechenden Antrag gestellt (Stapperfend a. a. O. Rn. 131).
V.
Der Senat lässt die Revision zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zu, weil der BFH in seinem Beschluss vom 11.08.2011 (I B 179/10) ausdrücklich erklärt hat, dass er zu der Frage noch nicht abschließend Stellung genommen habe, ob auch dann von der Abführung des gesamten Gewinnes im Sinne des § 14 KStG auszugehen sei, wenn außerhalb der Organschaft stehende Personen am Gewinn der Organgesellschaft als atypisch stille Gesellschafter beteiligt seien. Das Urteil des BFH vom 10.05.2017 (I R 93/15) befasste sich dagegen lediglich mit der Frage einer Ausgleichszahlung an einen Minderheitsgesellschafter durch die Organgesellschaft. Auch das Urteil des BFH vom 15.07.2020 (I R 33/18), welches die Feststellungsbescheide auf Ebene der Mitunternehmerschaft der GmbH & atypisch Still betraf, führte insoweit noch nicht zu einer Klärung dieser Rechtsfrage.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 17 KStG
§§ 14,17 KStG
§§ 179, 180 AO
§§ 14, 17 KStG darstellen könne. Es stelle keine Besonderheit dar, dass die A Holding AG als Alleingesellschafterin der Klägerin sowohl beherrschendes Unternehmen nach dem EAV
§§ 151, 155 FGO
§ 181 BGB
§ 716 BGB
§ 14 Körperschaftsteuergesetz
§ 14 KStG
§ 74 FGO
§ 173 AO
§ 171 AO
§ 16 KStG
§ 17 KStG
§ 230 HGB
§ 164 Abs. 2 AO
§ 277 Abs. 3 Handelsgesetzbuch
§ 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG
§ 29 Abs. 1 GmbHG
§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 164 Abs. 4 Satz 2 AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 14 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 KStG
§ 14 Abs. 1 KStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG
§ 291 Abs. 1 Satz 1 AktG
§ 15 Abs. 1 EStG
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG
§ 17 Satz 1 KStG
§ 277 Abs. 3 Satz 2 HGB
§ 291 Satz 1 AktG
§ 301 Satz 1 Aktiengesetz
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 8 Abs. 1 Satz 2 KStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 277 Abs. 3 HGB
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2011, 1397
BFH/NV 2011, 2025
BFH/NV 2013, 1761
BFH/NV 2015, 1075
BFHE 201, 6
BStBl II 2003, 335
BFH/NV 2006, 1616
BStBl II 2005, 49
BStBl II 2019, 278
BFH/NV 2010, 1132
BStBl II 1998, 328
BStBl II 2013, 958
DB 2013, 610
DB 2015, 1993
BFH/NV 2011, 2052
BFH/NV 2018, 36
BFH/NV 2018, 144
EFG 2019, 1228
BFH/NV 2021, 776
BGHZ 156, 38
ZIP 2005, 254, 255
ZIP 2005, 753, 755
I R 33/22
2 K 312/09
1 K 396/14
I R 33/18
I B 177/10
I B 179/10
1 K 395/14
1 AO am 31.12
X B 196/12
IV R 48/11
VIII B 108/01
II B 129/05
I R 51/01
I R 93/15
I R 68/09
I R 68/09 B
VIII R 42/94
IV R 38/09
II ZR 109/02
II ZR 6/03
II ZR 140/03
17 U 201/95
31 Wx 68/11