Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2003-05-15, Aktenzeichen 5 K 6/01

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger umsatzsteuerfreie Leistungen erbrachte.
Der Kläger war 1. Vorsitzender der X, die vom Beklagten als gemeinnützig "anerkannt" wurde. Die X führt Fort- und Weiterbildungsveranstaltungen durch.
Am 02.02.1998 schloss der Kläger in seiner Eigenschaft als 1. Vorsitzender der X mit sich selbst einen Vertrag, durch den die X dem Kläger persönlich die gesamte Organisation von Veranstaltungen übertrug. Gemäß § 1 dieses Vertrags oblag dem Kläger die Erstellung und Verschickung der Einladungen an potentielle Teilnehmer, Beschaffung entsprechender Veranstaltungsstätten, Erstellung der Seminarbänder, Einweisung und Betreuung der Dozenten und der Teilnehmer während der Veranstaltung, Auswertung der Evaluationsbögen und der Vertrieb der Seminarbänder. Dagegen war die X verantwortlich für die Erstellung der Veranstaltungskonzeption, Seminarsuche und -auswahl sowie Akquisition und Auswahl der Dozenten (§ 3 des Vertrags). Für seine Leistungen erhielt der Kläger ein Honorar in Höhe von 85 % der Teilnehmerbeiträge. Aus diesem Honorar hatte er die Kosten der Veranstaltungsdurchführung (Porto, Telefon, Honorar- und Reisekosten der Dozenten, Kosten für die Veranstaltungsräumlichkeiten und Bewirtung der Teilnehmer, Kosten der Seminarbänder u.ä.) zu tragen (§ 4 des Vertrags).
In seiner Umsatzsteuererklärung vom 08.11.1999 erklärte der Kläger diese Umsätze als steuerpflichtig zum Regelsteuersatz. Mit Bescheid vom 08.12.1999 stimmte der Beklagte dieser Steuererklärung zu und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Hiergegen legte der Kläger erfolglos Einspruch ein, mit dem er geltend machte, seine Tätigkeit sei umsatzsteuerfrei.
Mit seiner Klage macht der Kläger ebenfalls geltend, die Veranstaltungen der X seien nach § 4 Nr. 22 a Umsatzsteuergesetz (UStG) von der Umsatzsteuer befreit. Der BFH habe durch Urteil vom 10.06.1999 (V R 84/98, BStBl II 1999, 578) entschieden, dass auch Subunternehmer, die Berufsfortbildungsleistungen erbringen, unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 b UStG a.F. fallen können. In gleicher Weise müssten nach dem Zweck der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 22 a UStG auch die Leistungen des Klägers umsatzsteuerfrei sein. Da das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) eine allein nach der Rechtsform eines Unternehmers unterscheidende Umsatzsteuerbefreiung verbiete (Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 10.11.1999 2 BvR 2861/93, BStBl II 2000, 160), könnten Einzelunternehmer nicht allein aufgrund ihrer Rechtsform von der Steuerbefreiung ausgeschlossen werden. Aus der gemeinschaftsrechtlichen Bestimmung des Art. 13 Teil A Buchstabe i der 6. EG-Richtlinie ergäben sich ebenfalls keine Einwendungen gegen eine Steuerbefreiung natürlicher Personen, da der EuGH die frühere gegenteilige Auffassung durch Urteil vom 07.09.1999 (Rs. C-216/97 Gregg, UR 1999, 419) aufgegeben habe.
Als 1. Vorsitzender der X und Mitglied des Kuratoriums dieses Vereins erbringe der Kläger auch Leistungen, die unmittelbar mit dem inhaltlichen Vortragsbetrieb zusammenhingen. So habe er maßgeblichen Einfluss auf die Seminarauswahl und Akquisition von Dozenten. Die vom Kuratorium festgelegten Grobzielsetzungen würden erst durch den Kläger in Form eines persönlichen Kontaktes mit den Dozenten in die Praxis umgesetzt und so die Realisierung der Vorträge ermöglicht. Der Kläger übernehme die Seminar- und Diskussionsleitung.
Die X bediene sich zur Verwirklichung ihrer Aufgabe des Klägers als Hilfsperson. Deshalb sei ihr das Handeln dieser Hilfsperson nach § 57 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung (AO) wie eigenes Handeln und Wirken zuzurechnen. Der Kläger handele als Hilfsperson damit innerhalb der steuerbegünstigten Zwecke der X. Ihm sei deshalb auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 UStG zu gewähren. Ferner würden die Einnahmen des Klägers überwiegend zur Deckung seiner Kosten verwendet.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Umsatzsteuer 1998 auf 0 DM herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Ansicht, natürliche Personen könnten nicht in den Genuss der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 a UStG kommen. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO ändere hieran nichts. Diese Vorschrift bewirke lediglich, dass das Wirken einer Hilfsperson der Körperschaft wie eigenes Wirken zuzurechnen sei. Eine Gemeinnützigkeit der Hilfsperson (hier des Klägers) lasse sich darauf jedoch nicht herleiten.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die Umsatzsteuer für das Streitjahr 1998 zu Recht erklärungsgemäß festgesetzt.
Die Leistungen des Klägers sind auch dann nicht von der Umsatzsteuer befreit, wenn die X - wie beide Parteien meinen - ungeachtet der Tatsache, dass sie 85 % ihrer Einnahmen an den Kläger als ihren 1. Vorsitzenden "weiterleitet", gemeinnützigen Zwecken dient.
Gemäß § 4 Nr. 22 a UStG sind steuerfrei die Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbands dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Die Voraussetzungen dieser Steuerbefreiungsvorschrift liegen nicht vor, da der Kläger nicht zu dem durch diese Vorschrift begünstigten Personenkreis gehört. Leistungen natürlicher Personen, die an die in § 4 Nr. 22 a UStG genannten Unternehmer zur Durchführung von Vorträgen, Kursen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art erbracht werden, fallen nicht unter die Steuerbefreiungsvorschrift.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs werden natürliche Personen nicht durch § 4 Nr. 22 a UStG begünstigt (Urteile vom 17.06.1998 XI R 68/97, BStBl II 1999, 376 und vom 24.06.1999 V R 6/98, BFH/NV 2000, 238). Dabei stützte sich der BFH allerdings maßgeblich auf das Urteil des EuGH vom 11.08.1995 (Rs. C-453/93 Bulthuis-Griffioen, UR 1995, 476), mit dem der EuGH entschieden hatte, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG verwendete Begriff der "Einrichtung", der den Umfang der Steuerbefreiung beschreibt, sei auf juristische Personen beschränkt und umfasse nicht natürliche Personen wie den Kläger.
Diese Rechtsprechung hat der EuGH zwischenzeitlich durch Urteil vom 07.09.1999 (Rs. C 216/97 Gregg, UR 1999, 419) aufgegeben. Nunmehr legt der EuGH aus Gründen der Wettbewerbsneutralität Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend aus, dass nicht nur juristische, sondern auch natürliche Personen oder deren Zusammenschlüsse Träger einer "Einrichtung" sein können, die in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung fallen. Dieser Rechtsprechung hat sich der BFH im Hinblick auf andere Befreiungstatbestände des § 4 UStG angeschlossen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 24.02.2000 V R 23/99, BStBl II 2000, 302). Der BFH sieht es nunmehr als geklärt an, dass durch Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG auch "Einrichtungen" begünstigt sind, die von natürlichen Personen betrieben werden (Beschluss vom 28.02.2002 V B 31/01, BFH/NV 2002, 957).
Dies führt jedoch nicht dazu, dass Umsätze, die natürliche Personen aus Leistungen erzielen, die sie gegenüber Dritten erbringen, die ihrerseits nach § 4 Nr. 22 a UStG steuerfrei sind, ebenfalls in den Genuss der Steuerbefreiung kommen. Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 a der 6. EG-Richtlinie können die Mitgliedstaaten die Gewährung der in Abs. 1 Buchstabe i vorgesehenen Steuerbefreiung bei Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von der Erfüllung bestimmter Bedingungen abhängig machen. Dazu gehört u.a., dass die Einrichtungen keine systematische Gewinnerzielung anstreben dürfen. Der deutsche Gesetzgeber hat von dieser Ermächtigung dadurch Gebrauch gemacht, dass er in § 4 Nr. 22 a UStG nur die Leistungen der dort im Einzelnen benannten Bildungseinrichtungen von der Umsatzsteuer befreit hat.
Werden Bildungsleistungen von einem gemeinnützigen Verein angeboten, so hat dies zur Folge, dass Vorleistungen natürlicher Personen, die für diese Bildungsveranstaltungen erbracht werden, nicht unter die Umsatzsteuerbefreiung fallen. Gemäß §§ 51 und 52 AO werden Steuervergünstigungen wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke nur Körperschaften gewährt. Begünstigt sind dabei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes (§ 51 Satz 2 AO). Natürliche Personen können nicht in den Genuss einer Steuerbefreiung wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke kommen. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO führt zu keinem anderen Ergebnis. Wie der Beklagte zutreffend ausgeführt hat, regelt diese Norm lediglich, dass Handlungen einer Hilfsperson der gemeinnützigen Körperschaft als eigenes Handeln zugerechnet werden können. Sie hat jedoch nicht zur Folge, dass die Hilfsperson selbst als gemeinnützig anzusehen wäre.
Soweit § 4 UStG eine Steuerbefreiung nur für Umsätze solcher Unternehmer gewährt, die gemeinnützigen Zwecken dienen, hat dies somit zur Folge, dass natürliche Personen, die selbständig Vorleistungen für derartige gemeinnützige Träger erbringen, nicht in den Genuss der Steuerbefreiung kommen (vgl. BFH-Beschluss vom 28.02.2002 V B 31/01, BFH/NV 2002, 957 - Ziff. II. 2 d aE).
Diese Abgrenzung der für gemeinnützige Einrichtungen gewährten Steuerbefreiung verstößt nicht gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG). Wie der Kläger zutreffend unter Hinweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 10.11.1999 (2 BvR 2861/93, BStBl II 2000, 160) vorträgt, verbietet Art. 3 Abs. 1 GG eine allein nach der Rechtsform eines Unternehmers unterscheidende Umsatzsteuerbefreiung, da allein die Rechtsform in der ein Unternehmen betrieben wird, kein hinreichender Differenzierungsgrund für eine Umsatzsteuerbefreiung ist. Die Steuerbefreiung wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke knüpft jedoch nicht allein an die gewählte Rechtsform an, sondern gewährt nur denjenigen Körperschaften i.S.d. § 51 Satz 2 AO, die die strengen Voraussetzungen der §§ 52 ff. AO erfüllen, besondere Steuervergünstigungen. Diese Voraussetzungen der Steuerbegünstigung können von einer natürlichen Person nicht erfüllt werden, da natürliche Personen - anders als Körperschaften - nicht i.S.d. § 51 Satz 1 AO ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen. Da nur durch eine Beschränkung der steuerlichen Vergünstigung auf Körperschaften i.S.d. § 51 Satz 2 AO die vom Gesetzgeber geforderte Bindung der Mittel für ausschließlich gemeinnützige Zwecke sichergestellt werden kann, ist die Differenzierung nach der Rechtsform im Rahmen des § 51 Satz 2 AO, die nach § 51 Satz 1 AO auch im Umsatzsteuerrecht zu beachten ist, nicht verfassungswidrig, sondern sachlich gerechtfertigt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 51 und 52 AO
§§ 52 ff. AO
§ 4 UStG
§ 4 Nr. 22 a Umsatzsteuergesetz
§ 4 Nr. 21 b UStG
§ 4 Nr. 22 a UStG
§ 57 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung
§ 4 Nr. 22 UStG
§ 57 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 51 Satz 2 AO
§ 51 Satz 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz
Art. 3 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1999, 578
BStBl II 2000, 160
BStBl II 1999, 376
BFH/NV 2000, 238
BStBl II 2000, 302
BFH/NV 2002, 957
V R 84/98
2 BvR 2861/93
98 XI R 68/97
99 V R 6/98
00 V R 23/99
02 V B 31/01