Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-06-19, Aktenzeichen 6 K 6462/04 K,G,F
ECLI: ECLI:DE:FGD:2007:0619.6K6462.04K.G.F.00

Tenor:
Unter Abänderung der Körperschaftsteuerbescheide 1998 bis 2000, des Gewerbesteuermessbescheids 2000 und der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 bis 2000, in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 29.10.2004 werden
1. die Einkommensbeträge gemäß § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG a. F. unter Ansatz folgender verdeckter Gewinnausschüttungen festgestellt und für diese Beträge auch die Ausschüttungsbelastung hergestellt:
1998 – 21.865,00 DM (bisher 48.414,00 DM),
1999 – 17.835,00 DM (bisher 34.911,00 DM),
2000 – 30.930,00 DM (bisher 50.906,00 DM);
Das Einkommen und die Körperschaftsteuerminderungs- und -erhöhungsbeträge werden entsprechend festgestellt;
2. der Gewerbesteuermessbetrag 2000 entsprechend geändert;
3. die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 bis 2000 entsprechend geändert.
Die Berechnung der festgesetzten bzw. festgestellten Beträge wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 52 v. H. und der Beklagte zu 48 v. H.

Tatbestand:

Entscheidungsgründe:
Die Klägerin ist eine GmbH, die nach ihrem Vorbringen neben Finanzdienstleistungen auch Beratungsprogramme für das Hotel- und Gaststättengewerbe entwickelt. Gesellschafter und zugleich Geschäftsführer der Klägerin sind mit Geschäftsanteilen zu je 50 v. H. des Stammkapitals von 100.000,00 DM A und B.
Anlässlich einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1998 bis 2000 stellte der Prüfer u. a. fest, dass die Klägerin unter der Bezeichnung „Kosten K“ Aufwendungen für Hotelbesuche und Bewirtungen des Gesellschafter-Geschäftsführers A und seiner Ehefrau angesetzt hatte. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass diese „Kosten K“ sowie auch die Kraftfahrzeugkosten einschließlich Abschreibungen zu 75 v. H. als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen seien und insoweit auch die Ausschüttungsbelastung herzustellen sei. Auf die Darstellung zu Tz. 2.3 des Bp-Berichts vom 21.11.2003 wird im Einzelnen Bezug genommen.
Der Beklagte folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers und erließ dementsprechend geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer 1998 bis 2000, zum Gewerbesteuermessbetrag 2000 und zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 bis 2000.
Auf den Einspruch der Klägerin gegen diese Bescheide hat der Beklagte mit seinen Einspruchsentscheidungen vom 29.10.2004 – nach einem entsprechend zuvor ergangenen Hinweis – die Festsetzungen bzw. Feststellungen verbösert und die Kosten aus dem Bereich „K“ zu 100 v. H. als verdeckte Gewinnausschüttungen einkommenserhöhend behandelt. Im Einzelnen handelte es sich um folgende Beträge, die danach als verdeckte Gewinnausschüttungen angesetzt wurden:
1998: 48.414,00 DM,
1999: 34.911,00 DM,
2000: 50.906,00 DM.
Hiergegen hat die Klägerin unter den Aktenzeichen 6 K 6462, 6463/04 Klagen erhoben, die der Senat im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 14.02.2007 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden hat.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 14.02.2007 hat das Gericht die Beteiligten darauf hingewiesen, dass bezüglich der Hotel- und Gaststättenbesuche des Gesellschafter-Geschäftsführers A in den Streitjahren jeweils die Frage zu stellen sei, inwieweit diese die private Lebensführung des Gesellschafter-Geschäftsführers berührenden Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und damit verdeckte Gewinnausschüttungen seien. Darüber hinaus erging der Hinweis des Gerichts, dass die Kraftfahrzeuge als Betriebsvermögen der Klägerin zu behandeln sein dürften und damit auch die im Zusammenhang mit dem Betrieb der Fahrzeuge entstandenen Kosten Betriebsausgaben seien, dass aber die private Nutzung durch die Geschäftsführer – ggf. durch Schätzung – zu ermitteln und insoweit als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln sei. Des Weiteren erging der Hinweis des Gerichts, dass bezüglich der im Betriebsvermögen der Klägerin befindlichen Immobilie in C (D) ebenfalls zu beachten sei, dass diese Immobilie Gegenstand des Betriebsvermögens sei. Insoweit sei allerdings ebenfalls die Frage zu prüfen, inwieweit eine private Nutzung durch die Gesellschafter angenommen werden könne. Im Einzelnen wird auf den Inhalt des Protokolls über die mündliche Verhandlung vom 14.02.2007 Bezug genommen.
Die Klägerin hat vorgetragen, der Beklagte habe zu Unrecht die im Bereich „Hotel- und Gaststättenberatung“ verbuchten und entstandenen Aufwendungen, die überwiegend Kosten der Bewirtung enthielten, als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt. Die Klägerin habe bereits seit ihrer Gründung die Hotel- und Gaststättenberatung durch ein zu entwickelndes Controlling-System betrieben. Dieses System sei in den Streitjahren allerdings noch nicht zur Marktreife gelangt, die Hotel- und Gaststättenberatung werde jedoch beworben. Auf dieser Grundlage sei es im Jahre 2005 zu einer Anfrage eines potenziellen Kunden gekommen.
Neben dem Geschäftsfeld Hotel- und Gaststättenberatung betreibe die Klägerin ebenfalls seit vielen Jahren die Finanzierungsberatung für ausgesuchte kapitalkräftige Klienten, denen ein von der Klägerin entwickeltes Zero-Bonds-System vermittelt werde. Im Zuge der Vermittlung von im Einzelnen dargestellten Zero-Bonds-Systemen betreibe die Klägerin im Übrigen auch den Einsatz von (Kapital-) Versicherungen zur Besicherung des Fremdkapitaleinsatzes bei den Zero-Bonds-Geschäften.
Darüber hinaus sei ein weiterer Geschäftszweig der Klägerin der Erwerb und die Vermarktung von Immobilien. Sie habe deshalb im Jahre 1994 bereits eine Eigentumswohnung in C (D) erworben und nach umfangreichen Rechtsstreitigkeiten mit Bauämtern und einem weiteren Eigentümer zusätzlich die zweite Wohnung in dem Objekt gekauft.
Ziel des Erwerbs sei zunächst die Vermarktung des bestehenden Objekts gewesen. Nach dem Erwerb der zweiten Wohnung im Jahre 2002 sei dann das Baugenehmigungsverfahren für den Neubau von zwei Doppelhaushälften mit je zwei Wohnungen auf dem Grundstück betrieben worden. In neuester Zeit werde der Baugrund beurteilt, damit sodann das bestehende Wohnhaus mit den zwei Eigentumswohnungen abgerissen werden könne, um den Neubau zu ermöglichen. Bezüglich des Vorbringens der Klägerin im Einzelnen wird auf den Inhalt des Schriftsatzes vom 13.02.2007 (mit Anlagen) Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide für 1998 bis 2000 vom 25.02.2004, den Gewerbesteuermessbescheid 2000, die Bescheide auf den 31.12.1998, 1999 und 2000 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 02.03.2004 und 08.03.2004, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 29.10.2004, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt weiterhin die Auffassung, die Aufwendungen im Geschäftszweig „Hotel- und Gaststättenberatung“ seien in vollem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln. Insoweit sei allerdings zu beachten, dass der Teil der Aufwendungen, der sich auf den Vertrieb der Zero-Bonds beziehe, als Betriebsausgabe abzugsfähig sei.
Insoweit sei auch – entgegen der Auffassung in den Einspruchsentscheidungen vom 29.10.2004 – der Bereich der Kraftfahrzeugkosten (einschließlich Abschreibung) und der Abschreibungen für die Immobilie in C sowie die Abschreibung für die Büroeinrichtung als abzugfähige Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Bezüglich der Kraftfahrzeuge sei allerdings von einer privaten Nutzung durch die Eheleute B auszugehen. Mangels näherer Anhaltspunkte seien die private Nutzung nach der 1 %‑Regelung zu bemessen und die entsprechenden Beträge als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusetzen.
Bezüglich der Wohnung in dem Haus in C sei für die Streitjahre von einer privaten Nutzung durch die Eheleute B an zehn Tagen im Jahr (mit einem Betrag von 80,00 DM pro Tag) auszugehen und die verdeckte Gewinnausschüttung demzufolge für jedes Jahr mit 800,00 DM anzusetzen. Bezüglich der sich danach ergebenden Beträge der verdeckten Gewinnausschüttungen wird auf das Schreiben des Beklagten vom 15.03.2007 (mit Anlagen) Bezug genommen.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 19.06.2007 hat der Beklagte darüber hinaus darauf hingewiesen, dass sich nach den vorgelegten Gewinn- und Verlustrechnungen auch Finanzierungsaufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung des betrieblich genutzten Pkw feststellen ließen. Ggf. seien auch diese Aufwendungen in die Ermittlung der privaten Nutzung und damit der entsprechenden verdeckten Gewinnausschüttung aus der Nutzung der Kraftfahrzeuge einzubeziehen.
Die Klage ist zum Teil begründet.
Der Beklagte hat dem Grunde nach zu Recht verdeckte Gewinnausschüttungen bezüglich der Kosten für Hotel und Gaststättenbesuche, der Kraftfahrzeugkosten und der Aufwendungen für die Immobilie in C angesetzt; er hat die Beträge aber nicht zutreffend ermittelt und – soweit diese Beträge zu mindern sind – auch zu Unrecht die Ausschüttungsbelastung hergestellt.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) kann u.a. daran liegen, dass eine Kapitalgesellschaft im Interesse ihres Gesellschafters Aufwendungen tätigt, die in ihrer Bilanz den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ändern; Voraussetzung hierfür ist, dass die Übernahme der Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder zumindest mitveranlasst ist (vgl. BFH‑Urteil vom 06.04.2005 I R 86/04, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2005, 666). Das wiederum ist dann anzunehmen, wenn ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter unter ansonsten vergleichbaren Umständen einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer gegenüber der Übernahme der Aufwendungen nicht zugestimmt hätte (vgl. BFH‑Urteil vom 29.11.2000 I R 90/99, BStBl. II 2001, 204).
In Anwendung dieser Grundsätze, denen der Senat folgt, sind die mit Hotelbesuchen und Bewirtungen in Zusammenhang stehenden Kosten, die nicht dem betrieblichen Bereich der Vermittlung von Zero‑Bonds zuzuordnen sind, in dem Umfang, den der Beklagte in den Anlagen zum Schriftsatz vom 15.03.2007 ermittelt hat, verdeckte Gewinnausschüttungen. Diese Aufwendungen, die ausschließlich für eigene Gaststätten‑ und Hotelbesuche des Gesellschafter‑Geschäftsführers B und seiner Ehefrau angefallen sind, sind durch die private Lebensführung des Gesellschafter‑Geschäftsführers und damit gesellschaftsrechtlich veranlasst. Trägt nämlich eine Kapitalgesellschaft Aufwendungen ihres Gesellschafter‑Geschäftsführers, die durch private Interessen des Geschäftsführers veranlasst oder in nicht nur untergeordnetem Maße mitveranlasst sind, so liegt darin eine verdeckte Gewinnausschüttung; eine schädliche private Mitveranlassung liegt regelmäßig vor, wenn bei einem entsprechenden Aufwand eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft das Aufteilungs‑ und Abzugsverbots § 12 Nr. 1 EStG eingreifen würde (vgl. im Einzelnen BFH in BStBl. II 2005, 666). Das Vorliegen erheblicher privater Interessen in diesem Sinne liegt bereits darin, dass es sich bei den Aufwendungen um die Eigenbewirtung des Gesellschafter‑Geschäftsführers und seiner Ehefrau gehandelt und den Gaststättenbesuchen jeweils kein konkreter geschäftlicher Auftrag zugrunde gelegen hat. Soweit die Klägerin demgegenüber vorträgt, die Hotel‑ und Gaststättenbesuche seien erforderlich gewesen, um die Erstellung des seit geplanten Hotel‑ und Gaststättenberatungsprogramms zu entwickeln, begründet dies nur einen untergeordneten Zusammenhang mit den einzelnen Hotel‑ und Gaststättenbesuchen. Die private Veranlassung dieser Aufwendungen, die in erster Linie der Nahrungsaufnahme und der Unterbringung des Gesellschafters und seiner Ehefrau persönlich dienten, stand hier bei weitem im Vordergrund.
Die verdeckten Gewinnausschüttungen aus der privaten Kraftfahrzeugnutzung durch den Gesellschafter‑Geschäftsführer und dessen Ehefrau ist im Schätzungswege mit 40 v.H. der maßgeblichen Aufwendungen der Klägerin für die beiden Kraftfahrzeuge anzusetzen. Eine vertraglich nicht geregelte private Kraftfahrzeugnutzung durch den Gesellschafter‑Geschäftsführer und durch dessen Ehefrau als Nahestehende, stellt in Höhe der Vorteilsgewährung eine verdeckte Gewinnausschüttung dar; dieser Vorteil ist nicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in Höhe von 1 v.H. des Listenpreises, sondern nach Fremdvergleichsmaßstäben zu werden (vgl. BFH‑Urteil vom 23.02.2005, I R 70/04, BStBl. II 2005, 1145). Dabei kann davon ausgegangen werden, dass der Nutzungsüberlassende und der Nutzungsempfänger gemeinhin eine Abrechnung auf Kostenbasis vornehmen werden; dieses ist Grundlage für die Ermittlung der Beträge der verdeckten Gewinnausschüttung (vgl. im Einzelnen BFH in BStBl. 2005, 1145).
Die für die Bemessung maßgebenden Betriebsausgaben bei der Klägerin sind neben den laufenden Kraftfahrzeugkosten auch die Abschreibungsbeträge, die in die Gewinnermittlungen Eingang gefunden haben. Soweit die Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 19.06.2007 geltend gemacht hat, Sonderabschreibungen seien nicht zu berücksichtigen, hat sie nicht belegt, dass in den Abschreibungsbeträgen entsprechende Sonderabschreibungen enthalten sind. Darüber hinaus sind auch Finanzierungskosten in die Berechnungsgrundlage aufzunehmen, soweit nach den vorliegenden Jahresabschlüssen 1998 bis 2000 jeweils Zinsen „…‑Bank“ angefallen sind. Es ist davon auszugehen, dass diese Zinsen im Zusammenhang mit der Anschaffung des PKW im Jahre 1998 entstanden sind. Im Einzelnen ergibt sich danach folgende Ermittlung der Gesamt‑PKW‑Kosten:
1998
1999
2000
Kraftfahrzeugkosten
9.151,41
8.820,75
13.171,21
Abschreibung
32.909,48
13.163,79
13.763,79
12.495,51
12.494,50
Finanzierung
4.580,00
4.058,00
2.580,00
Summe
49.136,00
38.537,00
41.409,00
Der Senat schätzt die privaten Nutzungsanteile, die als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusetzen sind, mit 40 % dieser Aufwendungen. Soweit die Klägerin selbst die privaten Nutzungsanteile mit 31,24 für 1998, 38,60 für 1999 und 28,74 für 2000 (vgl. Schriftsatz vom 04.05.2007) bemessen hat, hält der Senat einen entsprechend höheren Ansatz mit 40 v.H. für alle drei Streitjahre für erforderlich, da die Klägerin die Aufwendungen für die Hotel‑ und Gaststättenbesuche für alle Fahrten zur Immobilie nach C dem betrieblichen Bereich zugeordnet hat. Soweit der Senat diese als durch das private Interesse des Gesellschafter‑Geschäftsführers veranlasst beurteilt hat, ist dem durch entsprechende Erhöhung der privaten Nutzung auf insgesamt 40 v.H. der maßgebenden Kraftfahrzeugkosten Rechnung zu tragen. Die verdeckten Gewinnausschüttungen bezüglich der privaten Kraftfahrzeugnutzung sind danach mit folgenden Beträgen anzusetzen:
1998: 19.654,00 DM
1999: 15.414,00 DM
2000: 16.563,00 DM.
Die verdeckte Gewinnausschüttung aus einer privaten Nutzung der Immobilie in C durch den Gesellschafter‑Geschäftsführer ist auf der Grundlage der Darstellung der Klägerin bezüglich der Nutzung der Immobilie mit den vom Beklagten mit Schriftsatz vom 15.03.2007 ermittelten Beträgen (800 DM für jedes Streitjahr) zu berücksichtigen. Dabei ist zunächst davon auszugehen, dass es sich bei der Immobilie um Betriebsvermögen der Klägerin gehandelt hat. Denn Kapitalgesellschaften verfügen steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre; von einer Kapitalgesellschaft angeschafften Wirtschaftsgüter sind als Betriebsvermögen einzuordnen – die Aufwendungen stellen Betriebsaugaben dar (vgl. im Einzelnen BFH‑Urteil vom 17.11.2004 I R 56/03, Deutsches Steuerrecht 2005, 594). Allerdings sind auch insoweit Aufwendungen als verdeckte Gewinnausschüttungen abzugrenzen, die letztlich im privaten Interesse des Gesellschafters bzw. dessen Angehöriger angefallen sind. Da der Gesellschafter‑Geschäftsführer nach Darstellung der Klägerin sich an einer erheblichen Anzahl von Tagen in der Immobilie im D aufgehalten hat (in 1998: 17 Tage, in 1999: 14 Tage, in 2000: 30 Tage) geht der Senat davon aus, dass jeweils an 10 Tagen im Jahr diese Nutzung der Immobilie nicht der Pflege bzw. der von der Klägerin vorgetragenen Umbauplanung gedient hat, sondern überwiegend durch das private Interesse des Gesellschafter‑Geschäftsführers an der Nutzung dieser Immobilie veranlasst war.
Der vom Beklagten vorgeschlagene Ansatz eines nicht erhobenen Nutzungsentgelts für diese Tage der privaten Nutzung mit 80 DM pro Tag erscheint dem Senat als sachgerecht. Dabei war insbesondere zu berücksichtigen, dass der bei der Klägerin im Zusammenhang mit der Immobilie angefallene Aufwand (AfA pro Jahr: 6.720 DM, Zinsen pro Jahr rund 30.000 DM) auf den einzelnen Tag bezogen bei rund 100 DM gelegen hat.
Soweit die Klägerin geltend gemacht hat, vergleichbare Ferienwohnungen in der Nähe der Wohnung in C würden mit Preisen von 22 – 24,50 € angeboten, trägt dies dem bei der Klägerin konkret entstandenen Aufwand nicht hinreichend Rechnung.
Die verdeckten Gewinnausschüttungen sind danach wie folgt anzusetzen:
Kosten Hotel und Gaststätten
Kosten Hotel und
Gaststätten
1.411,00
1.621,00
13.567,00
vGA Kfz‑Nutzung
19.654,00
15.414,00
16.563,00
vGA Immobilie C
vGA Immobilie
C
800,00
Summe vGA
21.865,00
17.835,00
30.930,00
Dementsprechend sind die Einkommensbeträge 1998 bis 2000 zu ändern und auch die Ausschüttungsbelastung entsprechend herzustellen. Die Berechnung der festgesetzten bzw. festgestellten Beträge im Einzelnen wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz
§ 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: 05 I R 86/04
00 I R 90/99
I R 70/04
04 I R 56/03