Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2023-06-28, Aktenzeichen 2 K 6/23
ECLI: ECLI:DE:FGHH:2023:0628.2K6.23.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Zu Leitsatz 1: Es bedurfte vorliegend keiner Entscheidung darüber, ob die Rechtsprechung des BFH, die zum Fehlen eines Hinweises auf die Möglichkeit der Übermittlung der Klage mittels eines elektronischen Dokumentes gem. § 52a FGO ergangen ist, auch auf das Fehlen von Angaben zu § 52d FGO übertragbar ist.(Rn.37) (Rn.40)
2. Der Umstand, dass eine Einspruchsentscheidung, deren Inhaltsadressatin die Steuerpflichtige ist, gemäß § 122 Abs. 1 Satz 4 AO dem Prozessbevollmächtigten bekanntzugeben war, führt nicht dazu, dass eine ausschließlich auf den im Einzelfall bevollmächtigten Steuerberater bezogene Rechtsbehelfsbelehrung erforderlich wäre.(Rn.43)
3. Zu Leitsatz 2: Für die Frage, ob das beSt i.S. des § 52d Satz 2 FGO "zur Verfügung steht", kommt es weder auf eine abstrakt "weite" noch auf eine konkret personenbezogene ("enge" oder "weite") Betrachtungsweise an (Überblick über den Meinungsstand in Literatur und Finanzrechtsprechung).(Rn.63)
4. Für den Beginn der aktiven Nutzungspflicht kommt es jedenfalls nicht auf eine personenbezogene Sichtweise an, die etwa auf der (individuell zu betrachtenden) "Übersendung der Registrierungsbriefe" (so FG Münster, Gerichtsbescheid vom 14.04.2023, 7 K 86/23) oder auf einem Umstand beruht, der in den persönlichen Verantwortungsbereich einer zur Nutzung verpflichteten Person fällt.(Rn.68)
5. § 52d Satz 3 und 4 FGO ist nur bei technischen Problemen bei Verwendung des vollständig eingerichteten beSt anwendbar, nicht hingegen bei Verzögerungen bei dessen Einrichtung (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 20.03.2023 - 7 K 183/22; Literatur).(Rn.74)
6. Zu Leitsatz 3: Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 FGO kann nicht gewährt werden, wenn der Steuerberater nicht ohne Verschulden daran gehindert war, die formgemäße Einreichung der Klageschrift innerhalb der zweiwöchigen Antragsfrist i.S. des § 56 Abs. 2 FGO nachzuholen bzw. die den Wiedereinsetzungsantrag begründenden Tatsachen darzulegen, die Nachholung der Einreichung der Klageschrift sowie die Darstellung der Tatsachen zum Wiedereinsetzungsantrag durch per beSt eingereichten Schriftsatz verspätet erfolgt sind und Wiedereinsetzungsgründe (für eine Wiedereinsetzung in die Antragsfrist des § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO) nicht schlüssig dargelegt sind.(Rn.77) (Rn.84) (Rn.89) (Rn.94)
7. Revision eingelegt (Az. des BFH: XI R 26/23). Das vorgenannte Revisionsverfahren wurde gemäß §§ 74, 121 Satz 1 FGO ausgesetzt bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts in der Rechtssache 1 BvR 1718/24 (BFH-Beschluss vom 19.02.2025 - XI R 26/23, nicht dokumentiert). Aufgrund Auflösung des XI. Senats wurde das Verfahren an den IX. Senat abgegeben. Neues Aktenzeichen: IX R 11/25
8. Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (KSt 2016,2017, 2018) in der Revisionsinstanz hat der BFH abgelehnt (BFH-Beschluss vom 19.02.2025 - XI S 3/25 (AdV), nicht dokumentiert).
Verfahrensgang

Tatbestand:
Streitig ist die Zulässigkeit der per Telefax erhobenen Klage und in materieller Hinsicht die ertragsteuerliche Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Subunternehmerrechnungen für die Streitjahre 2016 bis 2018.
Die Klägerin ist eine im Handelsregister des Amtsgerichts Hamburg unter der HRB XXX eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Eingetragener Unternehmensgegenstand der Klägerin war seit dem Beschluss der Gesellschafterversammlung vom ... 2014 zunächst der Landwirtschafts- und Gartenbau, die technische und wirtschaftliche Unternehmensberatung sowie die Personalvermittlung und Arbeitnehmerüberlassung. Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung der Klägerin vom ... 2016, eingetragen im Handelsregister am ... 2016, wurde der Unternehmensgegenstand geändert in ... . Die Klägerin wurde für die Streitjahre 2016 bis 2018 zunächst erklärungsgemäß zur Körperschaft- und Gewerbesteuer veranlagt.
Im Rahmen einer Außenprüfung betreffend die Veranlagungszeiträume 2015 bis 2017, u.a. hinsichtlich der Körperschaftsteuer, der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer, beanstandete die Prüferin des Beklagten den Betriebsausgabenabzug für verschiedene Eingangsrechnungen der A GmbH (A) und der "Firma B" des C. Laut Handelsregistereintragung vom ... 2019 (Amtsgericht Hamburg; HRB XXX) ist die A gem. § 394 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FamFG) wegen Vermögenslosigkeit gelöscht. In dem Bericht über die Außenprüfung bei der Klägerin vom 22. März 2022 gelangte die Prüferin im Ergebnis zu der Feststellung, dass schätzungsweise 60 % der von der A ausgestellten Rechnungsbeträge sowie 50 % der von C ausgestellten Rechnungsbeträge nicht abzugsfähig seien.
Mit geänderten Bescheiden über Körperschaftsteuer 2016 bis 2018, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zum 31. Dezember 2016 und 2017, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2017 und 2018, den Gewerbesteuermessbetrag 2016 bis 2018, die Gewerbesteuer 2016 bis 2018 sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Januar 2017, alle vom 1. Juni 2022, setzte der Beklagte die Ergebnisse der Außenprüfung um. Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 20. Juni 2022, mit dem die Klägerin u.a. geltend machte, dass es sich bei den Rechnungen nicht um Schein- bzw. Abdeckrechnungen handele und man dem Beklagten ausreichend Nachweise, insbesondere in Form der Dienstleistungsverträge mit den Rechnungsausstellern, erbracht habe.
Mit Entscheidung vom 19. Dezember 2022, zur Post aufgegeben am selben Tag, wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten wird hierauf Bezug genommen. In der auf der zweiten Seite der Entscheidung beigefügten Rechtsbehelfsbelehrung heißt es:
"Gegen diese Entscheidung kann Klage erhoben werden. Die Klage ist beim Finanzgericht Hamburg, Haus der Gerichte, Lübeckertordamm 4, 20099 Hamburg, schriftlich oder als elektronisches Dokument einzureichen oder zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu erklären. Die Klage ist gegen das auf Seite 1 bezeichnete Finanzamt zu richten.
Die Frist für die Erhebung der Klage beträgt einen Monat. Sie beginnt mit Ablauf des Tages, an dem diese Entscheidung bekannt gegeben worden ist. Bei Zusendung durch einfachen Brief oder Zustellung mittels Einschreiben durch Übergabe gilt die Bekanntgabe mit dem dritten Tag nach Aufgabe zur Post als bewirkt, es sei denn, dass diese Entscheidung zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Bei Zustellung mit Zustellungsurkunde oder mittels Einschreiben mit Rückschein oder gegen Empfangsbekenntnis ist Tag der Bekanntgabe der Tag der Zustellung. Die Frist für die Erhebung der Klage gilt als gewahrt, wenn die Klage bei dem oben bezeichneten Finanzamt innerhalb der Frist angebracht oder zu Protokoll gegeben wird.
Die Klage muss den Kläger, den Beklagten, den Gegenstand des Klagebegehrens, den angefochtenen Verwaltungsakt und die Einspruchsentscheidung bezeichnen. Sie soll einen bestimmten Antrag enthalten und die zur Begründung dienenden Tatsachen und Beweismittel angeben. Ihr soll eine Abschrift des angefochtenen Verwaltungsakts und der Einspruchsentscheidung beigefügt werden.
Die Voraussetzungen zur elektronischen Einreichung regelt § 52a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zur verpflichtenden Übermittlung elektronischer Dokumente siehe § 52d FGO.
Nähere Informationen hierzu sind im Internet auf der Homepage des Finanzgerichts Hamburg unter https://justiz.hamburg.de/finanzgericht/ unter den Überschriften Kommunikation ] Elektronischer Rechtsverkehr (ERV) erhältlich."
Mit Klageschrift vom 19. Januar 2023, die von dem von der Klägerin bevollmächtigten Steuerberater und Wirtschaftsprüfer am selben Tag per Fax an das Gericht übermittelt worden ist, hat die Klägerin gegen die o.g. Bescheide vom 1. Juni 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2022 Klage erhoben.
Mit Eingangsbestätigung vom 20. Januar 2023 hat das Gericht zunächst darauf hingewiesen, dass über die bisherige Klagebegründung hinaus angeregt werde, die Leistungserbringung durch die Subunternehmer unter Zeugenbeweis zu stellen. Nach anfänglichem Schriftwechsel, insbesondere durch den Schriftsatz der Klägerin vom 9. Februar 2023 sowie die Klagerwiderung des Beklagten vom 27. März 2023, hat die Klägerin nachfolgende Schriftsätze, wie die Schriftsätze vom 6., 17. und 24. April 2023, durch ihren Prozessbevollmächtigten mittels des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs (beSt) eingereicht.
Mit Schreiben vom 9. Mai 2023, eingegangen bei dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin am selben Tag per Fax, hat das Gericht die Klägerin darauf hingewiesen, dass die Klageschrift lediglich per Fax und nicht über das beSt eingereicht worden sei. Ferner hat das Gericht auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. April 2023 (Az. XI B 101/22) und die tragenden Gründe hingewiesen.
Hierauf hat die Klägerin zunächst mit Schriftsatz vom 15. Mai 2023, eingereicht durch ihren Prozessbevollmächtigten per beSt, Stellung genommen und hilfsweise Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, ohne weitergehende Angaben hierzu, beantragt. Mit Schreiben vom 16. Mai 2023, eingegangen bei dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin über das beSt am selben Tag, hat das Gericht darauf hingewiesen, dass die versäumte Rechtshandlung innerhalb der Antragsfrist des § 56 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Berücksichtigung der für die Rechtshandlung zu beachtenden Formalien nachzuholen sei, bisher allerdings lediglich ein hilfsweiser Antrag auf Wiedereinsetzung gestellt worden sei, und daher unter Berücksichtigung des Hinweises des Gerichts vom 9. Mai 2023 erneut Gelegenheit gegeben werde, die Klage unter Beachtung der §§ 52a, 52d FGO innerhalb der Antragsfrist einzureichen.
Die Klägerin hat sodann mit Schriftsatz vom 25. Mai 2023, eingereicht durch den Prozessbevollmächtigten der Klägerin per beSt, nochmals die Klageschrift vom 19. Januar 2023, den Schriftsatz vom 9. Februar 2023 sowie ein Attest des Facharztes für Allgemeinmedizin D vom 22. Mai 2023 als Anlagen übersandt und ihren Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ergänzt.
Ihre Klage begründet die Klägerin im Wesentlichen wie folgt:
Die Klage sei zulässig, da eine Nutzungspflicht des beSt erst dann bestehe, wenn dieses auch zur Verfügung stehe. Eine Nutzungspflicht bestehe erst nach Zugang des Registrierungsbriefs sowie einer angemessenen Frist zur Umsetzung. Das Tatbestandsmerkmal des "Zurverfügungstehens" in § 52d Satz 2 FGO sei nicht personen-, sondern infrastrukturbezogen zu verstehen.
Nach Erhalt des Registrierungsbriefs habe der Prozessbevollmächtigte den Anmeldeprozess durchgeführt und fortan das beSt genutzt. Eine Obliegenheit zur Nutzung des "Fast-Lane-Verfahrens" bestehe allerdings nicht. Das Fast-Lane-Verfahren sei daher ungeeignet, eine frühere Nutzungspflicht zu begründen.
Sinn und Zweck des beSt sei die Zurverfügungstellung eines sicheren und zuverlässigen Übertragungswegs. Die per Telefax übermittelten Schriftsätze seien offensichtlich angekommen, sodass dies keine nachteiligen Folgen haben dürfe.
Vor diesem Hintergrund sei die Klageschrift vom 19. Januar 2023 wirksam bei Gericht eingegangen, da dem Prozessbevollmächtigten der Registrierungsbrief zum Zeitpunkt der Einreichung gerade noch nicht zur Verfügung gestanden habe.
Ferner habe das Gericht die Klage bis zu dem Hinweis vom 9. Mai 2023 als zulässig behandelt. Insofern habe das Gericht "aktiv" in die Klage eingegriffen, indem es anregt habe, die Leistungserbringung unter Zeugenbeweis zu stellen. Ein Hinweis auf die Unwirksamkeit hätte nach § 52a Abs. 6 FGO vielmehr unverzüglich mitgeteilt werden müssen. Die Rechtssache sei daher im Ergebnis rechtshängig.
Zudem betrage die Klagefrist aufgrund der fehlerhaften Rechtsbehelfsbelehrung der Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2022 gem. § 55 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ein Jahr. Die Rechtsbehelfsbelehrung weise auf die Papierform hin, sodass der Adressat davon ausgehen müsse, dass dies auch für das Jahr 2023 gelte. Demgegenüber sei es nach § 52a FGO so, dass Schriftsätze als elektronisches Dokument eingereicht werden "können", also ein Wahlrecht bestehe. Der Hinweis auf ein solches Wahlrecht sei daher fehlerhaft. Zudem beziehe sich der Hinweis auf die Vorschrift des § 52d FGO lediglich auf Rechtsanwälte und nicht auf Steuerberater. In der Rechtsbehelfsbelehrung komme auch nicht zum Ausdruck, dass im finanzgerichtlichen Verfahren ab dem 1. Januar 2023 Dokumente ausschließlich elektronisch zu übermitteln seien. Aufgrund des Umstands, dass die Einspruchsentscheidung gem. § 122 Abs. 1 Satz 4 AO gegenüber dem Prozessbevollmächtigten bekanntzugeben gewesen sei, wäre die Rechtsbehelfsbelehrung ausschließlich auf den Prozessbevollmächtigten zu beziehen gewesen.
Jedenfalls sei aber Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, da das Gericht nicht auf die Unzulässigkeit der per Fax eingereichten Klage hingewiesen habe. Ihren, der Klägerin, Prozessbevollmächtigten treffe außerdem kein Verschulden, da die Möglichkeit des Fast-Lane-Antrags nicht bekannt gewesen sei, was an Eides statt versichert werde. Auf mehrfache telefonische Nachfrage bei der Bundessteuerberaterkammer (BStBK) sei dem Prozessbevollmächtigten vielmehr mitgeteilt worden, dass ein anderer Weg als das Zuwarten auf den Registrierungsbrief nicht zur Verfügung stehe.
Dem Prozessbevollmächtigten sei es aufgrund unvorhersehbar schwerer Erkrankung zudem nicht früher möglich gewesen, die Klageschrift per beSt einzureichen. Auch die zur Vertretung berufene Person sei ebenfalls ortsabwesend gewesen. Über das beigefügte Attest hinaus werde auch dieser Sachverhalt durch den Prozessbevollmächtigten an Eides statt versichert. Unverzüglich nach Genesung sei der Schriftsatz sodann über das beSt eingereicht worden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,die Bescheide über Körperschaftsteuer 2016 bis 2018, den Gewerbesteuermessbetrag 2016 bis 2018, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2016 und 2017, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2017 und 2018, die Gewerbesteuer 2016 bis 2018 sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Januar 2017, jeweils vom 1. Juni 2022 und in Gestalt der der Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2022, mit der Maßgabe zu ändern, dass der Betriebsausgabenabzug bzgl. der Rechnungen der A GmbH (in Höhe von zusätzlich ... € für das Jahr 2017) und der Firma B bzw. des C (in Höhe von zusätzlich ... € für das Jahr 2016 bzw. ... € für das Jahr 2017) berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, die Klage sei bereits unzulässig, da die Klageschrift vom 19. Januar 2023 lediglich per Fax und damit nicht in der gebotenen Form eingereicht worden sei. Der bevollmächtigte Steuerberater sei aber gem. § 52d Satz 2 i.V.m. § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO, § 157e des Steuerberatergesetzes (StBerG) seit dem 1. Januar 2023 zur Nutzung des beSt verpflichtet gewesen. Der Gesetzgeber habe die Regelung ausnahmslos gestaltet, sodass es nicht darauf ankomme, dass der Prozessbevollmächtigte das beSt zum Zeitpunkt der Erhebung der Klage noch nicht eingerichtet gehabt habe. Der Hinweis auf die Regelung des § 52a Abs. 6 FGO gehe zudem fehl, da die Vorschrift die Übermittlung eines elektronischen Dokuments erfordere, dies im vorliegenden Fall aber gerade nicht geschehen sei.
Der Klägerin könne auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden. Der Prozessbevollmächtigte habe schuldhaft die für finanzgerichtliche Anträge geltenden Formvorgaben missachtet und keinen Antrag auf bevorzugte Erteilung einer Kennung für das beSt im Fast-Lane-Verfahren gestellt, obwohl ihm die Möglichkeit hierzu hätte bekannt sein müssen. Dem Prozessbevollmächtigten hätten die Regelungen zum beSt bereits im Jahr 2022 bekannt sein müssen, da er sich als Berufsträger über bevorstehende Gesetzesänderungen zu informieren habe. In diesem Zusammenhang sei ein Steuerberater insbesondere verpflichtet, das Bundessteuerblatt (BStBl.) und die von der BStBK herausgegebene Zeitschrift "Deutsches Steuerrecht (DStR)" auszuwerten. Dort sei u.a. bereits auf die bevorstehende Nutzungspflicht sowie auf die Möglichkeit zur Nutzung der Fast-Lane hingewiesen worden. Zudem habe der Prozessbevollmächtigte aufgrund des im Jahr 2022 laufenden Einspruchsverfahrens damit rechnen müssen, kurzfristig ab dem Jahr 2023 Klage erheben zu müssen. Die technischen Rahmenbedingungen hätte er daher frühzeitig schaffen müssen. Die Klägerin müsse sich das Verschulden des Prozessbevollmächtigten wie eigenes Verschulden zurechnen lassen.
...

Entscheidungsgründe:
A. Das Gericht entscheidet durch Gerichtsbescheid gem. § 90a Abs. 1 FGO, da ausschließlich über Rechtsfragen zu entscheiden und eine weitere Sachverhaltsaufklärung nicht erforderlich ist. Die grundsätzliche Bedeutung der Sache steht der Entscheidung durch Gerichtsbescheid jedenfalls nicht entgegen (siehe Herbert in Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, § 90a Rn. 5), vielmehr kommt diese Form der Entscheidung insbesondere dann in Betracht, wenn - wie hier - die Revision zugelassen wird, sodass der BFH möglichst zeitnah über die Rechtsfrage entscheiden kann (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90a FGO Rn. 3 m.w.N., Stand Februar 2023).
B. Die Klage ist unzulässig. Die Klägerin hat die Klagefrist versäumt (1.) und nicht hinreichend dargelegt, dass sie bzw. ihr Prozessbevollmächtigter ohne Verschulden daran gehindert war, die Klage fristgerecht in der gesetzlich vorgeschriebenen Form als elektronisches Dokument per beSt einzureichen (2.).
1. Die Klägerin hat die einmonatige Frist zur Einreichung der Klage gem. § 47 Abs. 1 FGO versäumt, da sie innerhalb dieser Frist keine den gesetzlichen Formvorschriften entsprechende Klage gem. § 52d FGO erhoben hat.
a) Die Frist für die Klage der Klägerin endete am 23. Januar 2023. Vorliegend gilt die Monatsfrist gem. § 47 Abs. 1 FGO und nicht die Jahresfrist gem. § 55 Abs. 2 FGO.
aa) Gem. § 47 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 FGO beträgt die Klagefrist einen Monat. Die Frist beginnt gem. § 47 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 FGO mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf, wobei gem. § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 der Zivilprozessordnung (ZPO), § 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) der auf das Ereignis - hier die Bekanntgabe - folgende Tag der erste Tag der Frist ist. Im Streitfall ist daher für den Fristbeginn Freitag, der 23. Dezember 2023, zugrunde zu legen. Die am 19. Dezember 2022 ergangene und unstreitig bzw. laut Aufgabevermerk taggleich zur Post aufgegebene Einspruchsentscheidung gilt nämlich gem. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO drei Tage nach Aufgabe zur Post, hier am 22. Dezember 2022, als bekanntgegeben, sodass die Frist am darauffolgenden Tag beginnt. Das sich aus der einmonatigen Klagefrist ergebende Ende der Frist ist hier Montag, der 23. Januar 2023. Zwar endet die Frist gem. § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 ZPO, § 188 Abs. 2 BGB mit dem Ablauf des Tages, dessen Benennung dem Tag der Bekanntgabe entspricht, da der 22. Januar 2023 allerdings auf einen Sonntag fällt, ist gem. § 222 Abs. 2 ZPO der darauffolgende Werktag, hier Montag, der 23. Januar 2023, maßgeblich.
bb) Es gilt auch nicht die Jahresfrist gem. § 55 Abs. 2 FGO, da die der Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2022 beigefügte Rechtsbehelfsbelehrung nicht unrichtig ist.
(1) Nach § 55 Abs. 1 FGO beginnt die Frist für einen Rechtsbehelf nur zu laufen, wenn der Beteiligte über den Rechtsbehelf, die Behörde oder das Gericht, bei denen der Rechtsbehelf anzubringen ist, den Sitz und die einzuhaltende Frist schriftlich oder elektronisch belehrt worden ist. Ist die Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist die Einlegung des Rechtsbehelfs nur innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe zulässig, es sei denn, dass die Einlegung vor Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war oder eine schriftliche oder elektronische Belehrung dahingehend erfolgt ist, dass ein Rechtsbehelf nicht gegeben sei.
(2) Eine Belehrung über die Form des Rechtsbehelfs sieht § 55 Abs. 1 FGO gerade nicht vor, sodass eine solche entbehrlich ist (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 55 FGO Rn. 8 m.w.N., Stand September 2022). Denn gem. § 64 Abs. 1 FGO ist die Klage schriftlich oder zur Niederschrift zu erheben, sodass die Rechtsbehelfsbelehrung richtig ist, wenn sie den Wortlaut des § 64 Abs. 1 FGO wiedergibt (BFH, Beschluss vom 21. Mai 2021, II S 5/21 (PKH), BFH/NV 2021, 1204). Enthält die Rechtsbehelfsbelehrung allerdings auch Angaben, die nicht zwingend vorgeschrieben sind, muss sie diese richtig, vollständig und unmissverständlich darstellen (BFH, Beschluss vom 21. Mai 2021, II S 5/21 (PKH), BFH/NV 2021, 1204; Urteil vom 21. Juni 2007, III R 70/06, BFH/NV 2007, 2064; Beschluss vom 21. Dezember 2005, XI B 46/05, juris).
Eine Rechtsbehelfsbelehrung zur Einspruchsentscheidung ist daher nicht gem. § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO unrichtig erteilt worden, wenn sie keinen Hinweis auf die Möglichkeit der Übermittlung der Klage mittels eines elektronischen Dokumentes gem. § 52a FGO enthielt (BFH, Urteile vom 18. Juni 2015, IV R 18/13, BFH/NV 2015, 1349; vom 5. März 2014, VIII R 51/12, BFH/NV 2014, 1010; vgl. auch BFH, Beschluss vom 18. Januar 2017, VII B 158/16, BFH/NV 2017, 603; Urteil vom 20. November 2013, X R 2/12, BStBl. II 2014, 236). Falls dennoch Angaben erfolgen, soll ein Hinweis darauf ausreichend sein, dass für die elektronische Einreichung § 52a FGO gilt (BFH, Beschluss vom 21. Mai 2021, II S 5/21 (PKH), BFH/NV 2021, 1204).
Demgegenüber wird in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung zwar teilweise bezweifelt, ob diese Grundsätze in vollem Umfang auf § 52d FGO übertragbar sind und daher - anders als ein Hinweis auf § 52a FGO - ein Hinweis auf § 52d FGO gerade nicht entbehrlich ist (so jedenfalls FG München, Urteil vom 25. Januar 2023, 4 K 347/22, EFG 2023, 639; a.A. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 6. Juli 2022, 9 K 9009/22, EFG 2022, 1665; so auch Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 55 FGO Rn. 12, Stand September 2022; Schmieszek in Gosch, AO/FGO, § 52d FGO Rn. 6, Stand August 2016). Anders dürfte der Fall aber liegen, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung immerhin einen Hinweis auf die Vorschrift des § 52d FGO und die hiernach "verpflichtende Übermittlung elektronischer Dokumente" enthält (so das FG Düsseldorf, Urteil vom 23. November 2022, 7 K 504/22 K, EFG 2023, 344; vgl. auch die Anmerkungen von Welzel in EFG 2023, 639 zu der Entscheidung des FG München, Urteil vom 25. Januar 2023, 4 K 347/22, EFG 2023, 639).
Die Rechtsbehelfsbelehrung soll schließlich nur über den wesentlichen Inhalt der zu beachtenden Vorschriften unterrichten und dem Adressaten der Entscheidung ermöglichen, ohne Gesetzeslektüre die ersten Schritte zur Einlegung eines Rechtsmittels einzuleiten (BFH, Beschluss vom 7. Februar 2002, III R 12/01, BFH/NV 2002, 794). Es genügt daher etwa eine abstrakte Belehrung anhand des Gesetzestextes über die vorgeschriebene Anfechtungsfrist. Die konkrete Berechnung ihres Laufs bleibt dagegen der eigenen Verantwortlichkeit des Betroffenen überlassen (BFH, Beschluss vom 14. April 2016, III B 108/15, BFH/NV 2016, 1250).
(3) Vor diesem Hintergrund ist die der Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2022 beigefügte Rechtsbehelfsbelehrung nicht unrichtig, da sie mit Blick auf den elektronischen Rechtsverkehr insbesondere Hinweise auf § 52a und § 52d FGO enthält. Da die Rechtsbehelfsbelehrung jedenfalls auch einen Hinweis auf § 52d FGO enthält, bedarf es hier keiner Entscheidung darüber, ob die Rechtsprechung des BFH zu § 52a FGO auch auf das Fehlen von Angaben zu § 52d FGO übertragbar ist (siehe oben). Die hiesigen Hinweise sind angesichts des Umstands, dass es sich gerade nicht um Pflichtangaben handelt, auch nicht unvollständig oder missverständlich.
Der Hinweis der Klägerin auf die unterschiedliche "Handhabung" der "Papierform" für die Jahre 2022 bzw. 2023 geht insofern fehl, da es gerade für andere Person als gem. § 52d FGO Nutzungsverpflichtete auch im Jahr 2023 weiterhin möglich ist, die Klage schriftlich einzureichen.
Sofern der Hinweis der Klägerin auf das angeblich "fehlerhafte Wahlrecht" im Rahmen der Rechtsbehelfsbelehrung dahingehend zu verstehen ist, dass ein solches gerade nicht bestehe, so wäre diese Schlussfolgerung bereits grundsätzlich falsch, da nicht zur Einreichung in elektronischer Form gem. § 52d FGO Verpflichtete gerade an keine bestimmte Form der Einreichung gebunden sind, was so auch am Anfang der Rechtsbehelfsbelehrung dargestellt wird. Sofern der Hinweis dahingehend zu verstehen ist, dass die Rechtsbehelfsbelehrung den Eindruck vermittele, den gem. § 52d FGO Nutzungsverpflichteten stünde ein - eigentlich nicht bestehendes - "Wahlrecht" zur Verfügung, wäre auch diese Begründung fernliegend. Die Ausführungen zu § 64 Abs. 1 FGO (als Pflichtangaben) geben lediglich den Gesetzestext wieder und enthalten gerade keine unrichtigen Ausführungen oder Hinweise dahingehend, dass diese Form auch den nach § 52d FGO Nutzungsverpflichteten offen stünde. Im Gegenteil wird am Ende der Rechtsbehelfsbelehrung gerade auf die §§ 52a und 52d FGO hingewiesen.
Entgegen der Ansicht der Klägerin war die Rechtsbehelfsbelehrung jedenfalls nicht allein auf den Prozessbevollmächtigten zu beziehen. Auch wenn die Einspruchsentscheidung hier dem Prozessbevollmächtigten gem. § 122 Abs. 1 Satz 4 AO bekanntzugeben war, handelt es sich bei der Klägerin um die Inhaltsadressatin dieser Entscheidung. Eine ausschließlich auf den im hiesigen Einzelfall bevollmächtigten Steuerberater bezogene Rechtsbehelfsbelehrung ist daher gerade nicht erforderlich.
Nicht nachvollziehbar ist zudem die Ansicht, dass sich der Hinweis auf die Vorschrift des § 52d FGO lediglich auf Rechtsanwälte beziehe. Der Wortlaut der Rechtsbehelfsbelehrung geht an dieser Stelle vielmehr in keiner Weise auf irgendeine Berufsbezeichnung ein, sondern verweist ohne nähere Unterscheidung zwischen Satz 1 und Satz 2 lediglich pauschal auf § 52d FGO, sodass gerade keine Möglichkeit der Irreführung besteht.
b) Die Klage ist durch den von der Klägerin bevollmächtigten Steuerberater innerhalb dieser einmonatigen Klagefrist zunächst nicht in der gesetzlich vorgeschriebenen Form als elektronisches Dokument übermittelt worden, sondern lediglich per Fax.
aa) (1) Nach § 52d Satz 1 FGO sind vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen, die durch einen Rechtsanwalt, durch eine Behörde oder durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihr zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse eingereicht werden, als elektronisches Dokument zu übermitteln. Gleiches gilt nach Satz 2 der Vorschrift für die nach diesem Gesetz vertretungsberechtigten Personen, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht.
Ein sicherer Übermittlungsweg gem. § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO ist der Übermittlungsweg zwischen den besonderen elektronischen Anwaltspostfächern (beA) nach den §§ 31a und 31b der Bundesrechtsanwaltsordnung oder einem entsprechenden, auf gesetzlicher Grundlage errichteten elektronischen Postfach und der elektronischen Poststelle des Gerichts.
(2) Gem. § 86d Abs. 1 Satz 1 StBerG richtet die BStBK über die Steuerberaterplattform für jeden Steuerberater und Steuerbevollmächtigten ein beSt empfangsbereit ein. Das beSt stellt grundsätzlich einen sicheren Übermittlungsweg i.S.d. § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO dar (BFH, Beschluss vom 27. April 2022, XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057; Hessisches FG, Beschluss vom 21. März 2023, 10 V 67/23, EFG 2023, 649; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52d FGO Rn. 12, Stand Februar 2022).
(3) Die aus § 52d FGO folgende Nutzungspflicht erweist sich als weitere, von Amts wegen zu berücksichtigende Formvorschrift für rechtswirksame Prozesshandlungen durch bestimmende Schriftsätze, da über den Wortlaut des § 52d FGO hinaus jedenfalls über § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 253 Abs. 4 ZPO gerade auch solche Schriftsätze erfasst sind (vgl. BFH, Beschluss vom 27. April 2022, XI B 8/22, NFH/NV 2022, 1057). Die Vorschrift gilt für alle Verfahren nach der FGO (BFH, Beschluss vom 23. August 2022, VIII S 3/22, BStBl. II 2023, 83 m.w.N.). Ein Klageschriftsatz ist jedenfalls vom sachlichen Anwendungsbereich des § 52d FGO erfasst (vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 23. November 2022, 7 K 504/22 K, EFG 2023, 344).
(4) Die in einem Dokument unter Verstoß gegen die Pflicht zur elektronischen Übermittlung nach § 52d FGO enthaltenen Prozesshandlungen sind unwirksam (BFH, Beschlüsse vom 28. April 2023, XI B 101/22, DStR 2023, 1081; vom 23. August 2022, VIII S 3/22, BStBl. II 2023, 83; vom 27. April 2022, XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6. Oktober 2022, 4 K 1341/22, EFG 2023, 65; FG Köln, Urteil vom 19. Mai 2022, 6 K 1883/21, EFG 2022, 1389; FG Münster, Beschluss vom 22. Februar 2022, 8 V 2/22, EFG 2022, 592). Das Dokument gilt prozessrechtlich als nicht eingereicht. Eine per Fax erhobene Klage gilt als nicht erhoben und ist durch Prozessurteil als unzulässig abzuweisen (BT-Drs. 17/12634, S. 27; vgl. insbesondere auch BFH, Beschlüsse vom 23. August 2022, VIII S 3/22, BStBl. II 2023, 83; vom 27. April 2022, XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057; FG Düsseldorf, Urteil vom 23. November 2022, 7 K 504/22 K, EFG 2023, 344; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6. Oktober 2022, 4 K 1341/22, EFG 2023, 65; Schmieszek in Gosch, AO/FGO, § 52d FGO Rn. 8, Stand August 2016; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 52d FGO Rn. 35, Stand März 2022; vgl. für Anträge auf AdV: FG Düsseldorf, Beschluss vom 9. Januar 2023, 4 V 1553/22 A Erb, EFG 2023, 272; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 8. März 2022, 8 V 8020/22, EFG 2022, 846; FG Münster, Beschluss vom 22. Februar 2022, 8 V 2/22, EFG 2022, 592).
bb) Der Bevollmächtigte der Klägerin war als Steuerberater nach § 52d Satz 2 FGO verpflichtet, die Klageschrift als elektronisches Dokument zu übermitteln, da ihm spätestens seit dem 1. Januar 2023 ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung stand.
(1) Als Steuerberater ist der Bevollmächtigte vertretungsberechtigte Person i.S.d. § 62 Abs. 2 FGO und unterliegt dem persönlichen Anwendungsbereich des § 52d Satz 2 FGO. Darauf, dass der Bevollmächtigte ebenfalls Wirtschaftsprüfer ist, kommt es nicht an.
(i) Die Vorschrift des § 52d FGO knüpft allein an den Status des bzw. der jeweiligen Prozessbevollmächtigten an (BFH, Beschluss vom 23. August 2022, VIII S 3/22, BStBl. II 2023, 83; Niedersächsisches FG, Urteil vom 20. März 2023, 7 K 183/22, EFG 2023, 643; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6. Oktober 2022, 4 K 1341/22, EFG 2023, 65). Daher reicht es bei beruflicher Mehrfachqualifikation aus, wenn die handelnde Person auch in den betreffenden Personenkreis fällt (FG Düsseldorf, Beschluss vom 9. Januar 2023, 4 V 1553/22 A Erb, EFG 2023, 272; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 8. März 2022, 8 V 8020/22, EFG 2022, 846; vgl. BFH, Zwischenurteil vom 25. Oktober 2022, IX R 3/22, BStBl. II 2023, 267; BGH, Beschluss vom 24. November 2022, IX ZB 11/22, NJW 2023, 525; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52d FGO Rn. 1, Stand Februar 2022; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 52d FGO Rn. 15, Stand März 2022; Schumann, DStZ 2023, 312 m.w.N.). Der Wortlaut und die Überschrift des § 52d FGO sind insoweit klar und eindeutig. Auch der Gesetzgeber stellt im Sinne eines berufs- bzw. statusbezogenen Verständnisses auf die Eigenschaft von Personen als Rechtsanwalt oder Rechtsanwältin bzw. als professionelle Einreicher ab (BT-Drs. 17/12634, S. 20). Dem erklärten gesetzgeberischen Ziel, nur eine bundeseinheitliche Regelung der Zugangswege könne die für die Akzeptanz bei den Nutzern notwendige Rechtsklarheit und Sicherheit schaffen (BT-Drs. 17/12634, S. 20), würde ein stärker rollenbezogenes Verständnis diametral zuwiderlaufen, weil dem Handelnden eine, ggf. nicht auf den ersten Blick erkennbare, Option zwischen den jeweils zu beachtenden anderslautenden berufsrechtlichen Regelungen eingeräumt würde.
(ii) Insoweit besteht auch kein Widerspruch zu dem Urteil des BFH vom 27. April 2022 (Az. XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057), mit dem dieser für einen Rechtsanwalt und Steuerberater entschieden hat, dass die von ihm als Bevollmächtigten erfolgte Einlegung einer Nichtzulassungsbeschwerde per Fax unzulässig sei, weil er unter einem beide Berufsbezeichnungen aufweisenden Briefkopf als Rechtsanwalt unterzeichnet habe. Dieser Entscheidung ist kein rollenbezogenes Verständnis zu entnehmen, da für den entscheidenden Senat des BFH vielmehr eindeutig war, dass selbst unter Zugrundelegung eines solchen Normenverständnisses der Bevollmächtigte jedenfalls (auch) als Rechtsanwalt gehandelt hat. Die statusbezogene Sichtweise des VIII. Senats des BFH (Beschluss vom 23. August 2022, VIII S 3/22, BStBl. II 2023, 83) wird zudem vielmehr durch den IX. Senat des BFH gestützt, der einen Steuerberater, der zugleich auch eine Zulassung als Rechtsanwalt besitzt, als gem. § 52d FGO ab dem 1. Januar 2022 nutzungspflichtig ansieht, wenn dieser "gegenüber dem Gericht (gegebenenfalls "auch")" unter der Bezeichnung als Rechtsanwalt auftritt (BFH, Zwischenurteil vom 25. Oktober 2022, IX R 3/22, BStBl. II 2023, 267).
(iii) So liegt der Fall auch hier. Der Bevollmächtigte der Klägerin hat zwar die per Fax eingereichte Klageschrift vom 19. Januar 2023 weder konkret als "Steuerberater" noch als "Wirtschaftsprüfer" unterschrieben, aber durch Verwendung seines Briefkopfs "Steuerberater - Wirtschaftsprüfer - Rechtlicher Beistand" jedenfalls "auch" als Steuerberater gehandelt.
(2) Dem Bevollmächtigten der Klägerin stand spätestens seit dem 1. Januar 2023 ein sicherer Übermittlungsweg zur Verfügung. Hierfür sprechen vor allem der eindeutige Wortlaut des Gesetzes und die Gesetzesbegründung.
(i) Anknüpfungspunkt für die Nutzungspflicht aus § 52d Satz 2 FGO ist über die gesetzliche Normenkette in § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Var. 2 FGO die Vorschrift zum beSt in § 86d StBerG. Gem. § 157e StBerG ist § 86d StBerG und die damit verbundene Verpflichtung zur Errichtung des beSt über die Steuerberaterplattform wiederum erstmals nach Ablauf des 31. Dezember 2022 anzuwenden.
Steuerberaterinnen und Steuerberater sind vor diesem Hintergrund (spätestens) ab dem 1. Januar 2023 nach § 52d FGO nutzungspflichtig (für eine solche "enge" abstrakte Auslegung: BFH, Beschluss vom 28. April 2023, XI B 101/22, DStR 2023, 1081; Niedersächsisches FG, Urteil vom 20. März 2023, 7 K 183/22, EFG 2023, 643; Brandis in Tipke/Kruse, § 52d FGO Rn. 1, Stand Februar 2022; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 52d FGO Rn. 15, Stand März 2022; Pohl, Die Steuerberatung 2022, 426; für eine grundsätzliche Nutzungspflicht ab dem 1. Januar 2023 (falls der "Registrierungstoken" vorlag) Hessisches FG, Beschluss vom 21. März 2023, 10 V 67/23, EFG 2023, 649; vgl. zudem BFH, Beschluss vom 27. April 2022, XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057).
(ii) Auch laut der Gesetzesbegründung zu der Anwendungsregel des § 157e StBerG sind die Vorschriften zur Steuerberaterplattform und dem beSt "auf Grund der noch erforderlichen technischen Umsetzung erstmals ab dem 1. Januar 2023 anzuwenden" (BT-Drs. 19/30516, S. 69).
Nichts anderes ergibt sich aus der Gesetzesbegründung zu der die Steuerberaterplattform regelnden Vorschrift des § 86c StBerG, die davon ausgeht, dass es Aufgabe der BStBK sei, "ab dem 1. Januar 2023" eine Steuerberaterplattform funktionsbereit einzurichten, mit der die Einrichtung und der Betrieb eines beSt als erster Ausbaustufe einhergehe (BT-Drs. 19/30516, S. 60). Schließlich soll auch nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers "die berufsrechtliche (passive) Nutzungspflicht zum 1. Januar 2023 eingeführt werden" (zu § 86d Abs. 6 StBerG, BT-Drs. 19/30516, S. 66).
Soweit die Gesetzesbegründung lediglich von einer "(passiven)" Nutzungspflicht (vgl. hierzu Pohl, StbG 2022, 426) spricht, kann in der Folge für die hier zu beurteilende ("aktive") Nutzungspflicht i.S.d. § 52 Satz 2 FGO nichts anders gelten, da mit der passiven Nutzungspflicht die aktive Nutzungspflicht einhergeht, § 52d Satz 2 i.V.m. § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO i.V.m. § 86d StberG (vgl. ausdrücklich Niedersächsisches FG, Urteil vom 20. März 2023, 7 K 183/22, EFG 2023, 643; Pohl, StbG 2022, 426). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Verweis der Gesetzesbegründung auf eine verfahrensrechtlich "nach Inbetriebnahme des Steuerberaterpostfachs" bestehende "aktive Nutzungspflicht" (so wohl aber FG Münster, Gerichtsbescheid vom 14. April 2023, 7 K 86/23, BB 2023, 996), da die Ausführungen insofern weder auf eine "persönliche Inbetriebnahme", etwa durch Registrierung o.Ä., abstellen noch auf ein gesetzgeberisch avisiertes Auseinanderfallen zwischen passiver und aktiver Nutzungspflicht hindeuten.
Der Gesetzgeber sah es zur Verwirklichung seiner mit den o.g. Vorschriften einhergehenden Ziele, insbesondere der Sicherstellung einer flächendeckenden ausschließlich elektronischen Kommunikation zwischen der Steuerberaterschaft und den Gerichten, als zwingend erforderlich an, eine allgemeine berufsrechtliche Verpflichtung zur Nutzungspflicht des beSt einzuführen. Andernfalls würde dies die Wirkung des gesamten "Systems gefährden" (BT-Drs. 19/30516, S. 66). Mit diesem Ziel unvereinbar wäre es, die (passive und damit in der Folge auch die aktive) Nutzungspflicht von einem unbestimmten Ereignis, das ggf. sogar nur individuell-persönliche Umstände betrifft, abhängig zu machen, wie etwa dem Versand bzw. Erhalt des Registrierungsbriefs bzw. des Registrierungstokens oder der Erstanmeldung durch die zur Nutzung verpflichtete Person auf der Steuerberaterplattform.
(iii) In Abgrenzung dazu kommt es für die Frage, ob das beSt i.S.d. § 52d Satz 2 FGO "zur Verfügung steht", weder auf eine abstrakt "weite" noch auf eine konkret personenbezogene ("enge" oder "weite") Betrachtungsweise an.
a) Nach einer abstrakt "weiten" Auslegung könnte es auf einen nach dem 1. Januar 2023 liegenden Zeitpunkt, etwa auf den "flächendeckenden System-Roll-out" durch Versendung der letzten Registrierungsbriefe durch die BStBK zuzüglich einer angemessenen Frist (von z.B. 2 Wochen) zur unverzüglichen technischen Einrichtung ankommen (so das Niedersächsische FG, Urteil vom 14. April 2023, 9 K 10/23, juris). Diese Auffassung erkennt zwar an, dass § 52d Satz 2 FGO in sachlicher (nicht persönlicher oder individueller) Hinsicht an die Existenz des beSt als sicheren Übermittlungsweg anknüpft, legt das Tatbestandsmerkmal des "Zur-Verfügung-Stehens" aber insbesondere unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse dahingehend aus, dass dies erst mit der "strukturellen Errichtung" durch Abschluss des erstmaligen "System-Roll-outs" seitens der BStBK der Fall sei.
Eine solche Sichtweise könnte aber allenfalls dann - wenn überhaupt - in Betracht kommen, wenn die entsprechende Infrastruktur des beSt seit dem 1. Januar 2023 der Berufsträgerschaft mangels Existenz generell nicht zur Verfügung gestanden hätte, da ansonsten etwas abstrakt Unmögliches gefordert würde. Hiervon ist allerdings nicht auszugehen und dies wird auch vorliegend nicht behauptet. Zunächst ist hierfür zu beachten, dass bereits mit Beginn der ersten Kalenderwoche des Jahres 2023 Registrierungsbriefe durch die BStBK versandt wurden (https://www.bstbk.de/downloads/bstbk/steuerrecht-und-rechnungslegung/broschueren-und-flyer/BStBK_Steuerberaterplattform_Wann-wird-versendet_alphabetische-Tranchen.pdf, zuletzt abgerufen am 27. Juni 2023, 15:02 Uhr, vgl. auch Niedersächsisches FG, Beschluss vom 14. April 2023, 9 K 10/23, juris). Die Möglichkeit zur "Fast-Lane-Anmeldung" für solche Steuerberater und Steuerberaterinnen, die absehbar aktiv mit den Gerichten kommunizieren mussten, stand diesen laut Aussage der BStBK zudem vielmehr bereits vor dem 1. Januar 2023 zur Verfügung (siehe BFH, Beschluss vom 28. April 2023, XI B 101/22, DStR 2023; Niedersächsisches FG, Urteil vom 20. März 2023, 7 K 183/22, EFG 2023, 643). So wurde bereits im Vorfeld, etwa durch Schreiben der BStBK vom 14. September 2022 (vgl. BFH, Beschluss vom 28. April 2023, XI B 101/22, DStR 2023), durch Ankündigung und Veröffentlichung wie z.B. der FAQ auf der Website der BStBK (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 20. März 2023, 7 K 183/22, EFG 2023, 643) oder in der Fachliteratur (Mehnert/Kalina-Kerschbaum, DStR 2022, 2573) auf diese Möglichkeit aufmerksam gemacht. Damit war es offensichtlich bereits vor dem "flächendeckenden" Versand der Registrierungsbriefe objektiv generell möglich, einen Zugang zum beSt durch Stellung eines Fast-Lane-Antrags zu erhalten und dieses zu nutzen.
Die aus Sicht des Senats vorzugswürdige "enge" abstrakte Auslegung führt auch aus gesetzgeberischer und gesetzessystematischer Sicht zu interessen- bzw. sachgerechten Ergebnissen. Denn sofern für die aktive Nutzungspflicht auf einen (von dem Gesetz abweichenden) mit dem Versand der Registrierungsbriefe zusammenhängenden Zeitpunkt abzustellen wäre, müssten Steuerberaterinnen und Steuerberater den Zeitraum zwischen dem Versand des einzelnen bzw. der letzten Registrierungsbriefe und der vollständigen Nutzungsmöglichkeit des beSt, nach Vollendung des ihnen obliegenden weiteren Registrierungsprozesses, in einem von ihnen zu duldenden Schwebezustand verbringen. Während dieses Zeitraums wären sie nach der oben dargelegten Ansicht zwar zur Nutzung verpflichtet, hätten allerdings keine tatsächliche Nutzungsmöglichkeit. Hinzu kommt die dieser Ansicht strukturell anhaftende Gefahr der Unkenntnis (bei Gerichten und Nutzerkreis), dass es überhaupt zu einem Versand der Registrierungsbriefe seitens der BStBK gekommen ist. Um diesen Schwebezustand und die dadurch auftretenden Rechtsschutzlücken zu vermeiden, müssten Nutzungsverpflichtete demnach auch hier eigentlich vorab einen Fast-Lane-Antrag stellen. Zur Vermeidung dieses strukturellen Defizits muss sich diese Ansicht daher mit einer jedenfalls nicht unmittelbar aus dem Gesetz ergebenden und daher durch die Gerichte festzulegenden Karenzzeit behelfen (Vorschlag für eine an § 56 Abs. 2 FGO ausgerichtete Karenzzeit von 2 Wochen: Niedersächsisches FG, Urteil vom 14. April 2023, 9 K 10/23, juris). Aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit ist es allerdings unerlässlich, dass gesetzliche Fristen, die als formale Ordnungsvorschriften der Rechtssicherheit Vorrang vor materieller Gerechtigkeit einräumen, klar und eindeutig bestimmt sind (Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 27. März 2001, 2 BvR 2211/97, NJW 2001, 1563). Angesichts dessen kommen Billigkeitsmaßnahmen, die in der Rechtsprechung ggf. uneinheitlich gewährt werden, oder die Festlegung eines von dem Gesetz abweichenden Zeitpunkts der Nutzungspflicht nicht in Betracht (so auch Steinhauff, jurisPR-SteuerR 23/2023 Anm. 1). Die hier vertretene "enge" abstrakte Auslegung mag zwar durch den zeitlichen Verzug des Versands eines Großteils der Registrierungsbriefe nach dem 1. Januar 2023 zu einem "tatsächlichen" Defizit bei auf das beSt angewiesenen Personen führen. Allerdings führt die hiesige Ansicht jedenfalls nicht zu einem sich schon aus dem Auslegungsergebnis ergebenden, strukturellen Defizit.
Vor diesem Hintergrund erschließt sich schließlich nicht, wieso ein von dem Handeln der BStBK abhängiger Nutzungszeitpunkt, ggf. zuzüglich einer von Ermessensgesichtspunkten abhängigen Karenzzeit, vor dem sich aus dem Gesetz ergebenden Zeitpunkt vorzugswürdiger sein soll. Insofern ist das hier vertretene Auslegungsergebnis, das auf einem klar gesetzlich festgelegten Zeitpunkt sowie der Anerkennung einer vorausgegangenen Möglichkeit zur Inbetriebnahme des beSt durch Stellung eines Fast-Lane-Antrags beruht, im Ergebnis - auch im Interesse einer aus Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) folgenden Rechtsmittelklarheit - vorzugswürdig. Steuerberaterinnen und Steuerberatern, die absehbar mit den Gerichten elektronisch kommunizieren mussten, hätte dieser Weg offen gestanden.
ß) Es kommt nach Ansicht des Senats für den Beginn der aktiven Nutzungspflicht jedenfalls nicht auf eine personenbezogene Sichtweise an, die etwa auf der (individuell zu betrachtenden) "Übersendung der Registrierungsbriefe" (so FG Münster, Gerichtsbescheid vom 14. April 2023, 7 K 86/23, BB 2023, 996) oder einem in den persönlichen Verantwortungsbereich einer zur Nutzung verpflichteten Person fallenden Umstand beruht.
Der Wortlaut des Gesetzes knüpft eindeutig an die abstrakte Existenz des sicheren Übermittlungswegs an. Ein Unterschied zu § 52d Satz 1 FGO ist aufgrund der Wortwahl in § 52d Satz 2 FGO ("Gleiches gilt") nicht erkennbar bzw. war jedenfalls nicht gewollt. Ein sicherer Übermittlungsweg steht gem. § 52d Satz 2 FGO vielmehr "zur Verfügung", wenn dieser i.S.d. § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Var. 2 FGO (allgemein) "errichtet" ist. Zudem würde eine auf dem Versand oder dem Zugang der Registrierungsbriefe beruhende Auslegung ebenfalls (bzw. sogar noch gravierender) an einem aus sich heraus ergebenden strukturellen Defizit leiden (siehe obige Ausführungen unter a)).
Unter Berücksichtigung der gesetzlich geregelten Verantwortungssphären (vgl. §§ 86c, 86d StBerG) kommt es insbesondere z.B. nicht darauf an, dass die zur Nutzung verpflichtete Person ihre Verpflichtung zur Registrierung erfüllt, das beSt tatsächlich freigeschaltet hat oder ihr die verpflichtend vorzuhaltenden technischen Einrichtungen (wie z.B. Personalausweis mit aktivierter Online-Ausweisfunktion oder Kartenlesegerät) vorliegen (FG Münster, Gerichtsbescheid vom 14. April 2023, 7 K 86/23, BB 2023, 996; so wohl auch Hessisches FG, Beschluss vom 21. März 2023, 10 V 67/23, EFG 2023, 649). Andernfalls hätte es die jeweilige zur Nutzung verpflichtete Person in der Hand, ihre konkrete Nutzungspflicht zu umgehen und würde im Ergebnis durch eine ihrerseits zu verschuldende Pflichtverletzung, etwa im Falle der Verletzung der Pflicht zur Vorhaltung der technischen Einrichtungen gem. § 86d Abs. 6 StBerG, sogar noch dafür "belohnt" und von der gesetzlichen Verpflichtung zur Nutzung des beSt "befreit". Ein solches Auslegungsergebnis hätte unweigerlich eine uneinheitliche Landschaft von Nutzungsverpflichteten zur Folge und würde damit dem Zweck des § 52d FGO, der Förderung und Sicherstellung eines flächendeckenden elektronischen Rechtsverkehrs (siehe oben unter (ii)), widersprechen.
Aus diesem Grund kommt es für den Beginn der Nutzungspflicht auch nicht auf eine denkbare (bzw. behauptete) Unkenntnis hinsichtlich der Möglichkeit zur Stellung eines Fast-Lane-Antrags bei der BStBK an. Über derartige persönliche Hinderungsgründe ist im Rahmen eines etwaigen Antrags auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu entscheiden (so wohl auch BFH, Beschluss vom 28. April 2023, XI B 101/22, DStR 2023, 1081).
(iv) Eine anderweitige (verfassungskonforme) Gesetzesauslegung ist auch nicht unter Berücksichtigung der Rechtsweggarantie aus Art. 19 Abs. 4 GG geboten. Art. 19 Abs. 4 GG gewährleistet wirksamen gerichtlichen Rechtsschutz gegen (behauptete) Verletzungen von Rechten durch die öffentliche Gewalt. Der Rechtsweg zu den Gerichten steht allerdings nicht schrankenlos "offen", sondern gilt nur im Rahmen der jeweils geltenden Prozessordnungen (BVerfG, Beschluss vom 12. Januar 1960, 1 BvL 17/59, BVerfGE 10, 264). Insofern schließt Art. 19 Abs. 4 GG nicht aus, dass seine Beschreitung in den Prozessordnungen von der Erfüllung bestimmter formaler Voraussetzungen (z.B. ordnungsgemäße Vertretung, Einhaltung von Fristen und dergleichen) abhängig gemacht wird (BVerfG, Beschluss vom 17. März 1959, 1 BvL 5/57, BVerfGE 9, 194). Allerdings darf der Zugang zu den Gerichten und zu den in den Verfahrensordnungen eingeräumten Instanzen nicht in unzumutbarer, aus Sachgründen nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschwert werden (BVerfG, Beschlüsse vom 29. Oktober 1975, 2 BvR 630/73, BVerfGE 40, 272; vom 12. Januar 1960, 1 BvL 17/59, BVerfGE 10, 264).
Diese Schwelle dürfte hier nicht überschritten sein. Hierfür sprechen nicht zuletzt der klare und eindeutige Wortlaut des Gesetzes, die sich an Rechtsstaatlichkeit und dem Gebot der Rechtssicherheit orientierende Auslegung sowie die individuell bestehende Möglichkeit zur rechtzeitigen Inbetriebnahme des beSt durch Stellung eines Fast-Lane-Antrags. Zur Berücksichtigung fehlenden Verschuldens und Gewährleistung der Rechtsschutzgarantie steht Betroffenen die Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand offen.
cc) Es handelt sich vorliegend auch nicht um eine zur Ersatzeinreichung in Papierform berechtigende "vorübergehende Störung" i.S.d. § 52d Sätze 3 und 4 FGO. Die Vorschrift ist nur bei technischen Problemen bei Verwendung des vollständig eingerichteten beSt, nicht hingegen bei Verzögerungen bei dessen Einrichtung anwendbar (so Niedersächsisches FG, Urteil vom 20. März 2023, 7 K 183/22, EFG 2023, 643 m.w.N.; Pohl, StbG 2022, 426; siehe auch Schmieszek in Gosch, AO/FGO, § 52d FGO Rn. 10, Stand April 2016)
dd) Die Klägerin kann sich ferner nicht auf § 52a Abs. 6 FGO berufen. Danach hat das Gericht darauf hinzuweisen, falls ein elektronisches Dokument für das Gericht zur Bearbeitung ungeeignet ist. § 52a Abs. 6 FGO erfasst lediglich die Fälle, in denen das Dokument das falsche Dateiformat enthält und das elektronische Dokument entweder eine qualifizierte elektronische Signatur enthält oder auf einem sicheren Übermittlungsweg eingereicht worden ist (Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, § 52a Rn. 43; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52a FGO Rn. 15, Stand Februar 2022; Schmieszek in Gosch, AO/FGO, § 52a FGO Rn. 42, Stand April 2020; vgl. Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Beschluss vom 7. September 2018, 2 WDB 3/18, NVwZ 2018, 1880; BFH, Beschlüsse vom 26. Juli 2011, VII R 30/10, BStBl. II 2011, 925; vom 14. September 2005, VII B 138/05, BFH/NV 2006, 104). Das ist hier aber nicht der Fall, da die Klägerin eben kein elektronisches Dokument, sondern die Klageschrift vom 19. Januar 2023 per Fax eingereicht hat.
2. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 56 FGO kann vorliegend nicht gewährt werden.
a) Vorliegend war der Prozessbevollmächtigte, dessen Verhalten sich die Klägerin zurechnen lassen muss (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 ZPO), jedenfalls nicht ohne Verschulden daran gehindert, die formgemäße Einreichung der Klageschrift innerhalb der zweiwöchigen Antragsfrist i.S.d. § 56 Abs. 2 FGO nachzuholen bzw. die den Wiedereinsetzungsantrag begründenden Tatsachen darzulegen.
aa) (1) Der Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist gem. § 56 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 FGO binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen.
Ein Fristversäumnis (bzw. Formfehler) entfällt nicht stets erst mit positiver Kenntnis, da der Zeitpunkt maßgeblich ist, in dem bei Anwendung der gebotenen Sorgfalt hätte erkannt werden können und müssen, dass die Frist versäumt worden ist. Das Antragshindernis entfällt daher spätestens, wenn dem Säumigen mitgeteilt wird, dass die Frist versäumt ist, und er in der Lage ist zu handeln (Bruns in Gosch, AO/FGO, § 56 FGO Rn. 37 f. m.w.N., Stand September 2017; vgl. BFH, Beschluss vom 19. Juni 1990, X B 54-59/90, BFH/NV 1991, 177).
(2) Innerhalb dieser Antragsfrist ist auch die versäumte Rechtshandlung gem. § 56 Abs. 2 Satz 3 FGO nachzuholen. Für die nachzuholende Prozesshandlung sind deshalb alle diese Prozesshandlung betreffenden Formalien zu beachten (BFH, Beschluss vom 2. Dezember 1988, X R 92/88, BStBl. II 1989, 147; Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, § 56 Rn. 122). Ohne Nachholen der versäumten Handlung ist eine Wiedereinsetzung auch bei rechtzeitigem Antrag unzulässig (Bruns in Gosch, AO/FGO, § 56 FGO Rn. 45, Stand September 2017; Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, § 56 Rn. 122 m.w.N.).
Innerhalb der Antragsfrist ist die Rechtshandlung allerdings auch dann nachgeholt, wenn sie vor Beginn der Antragsfrist erfolgt ist, sodass dann eine Nachholung nicht mehr erforderlich ist (Bruns in Gosch, AO/FGO, § 56 FGO Rn. 45 m.w.N., Stand September 2017). Dies kommt etwa dann in Betracht, wenn die Prozesshandlung zwar verspätet, aber bereits vorgenommen war (BGH, Beschluss vom 26. Januar 1978, VII ZB 20/77, HFR 1978, 461). Doch selbst wenn unterstellt werden kann, dass die Rechtshandlung vor Wegfall des Hindernisses nachgeholt werden kann, so sind innerhalb der Frist jedoch die Tatsachen zur Begründung des Wiedereinsetzungsbegehrens vorzutragen (BFH, Beschlüsse vom 2. März 1994, I R 134/93, I S 18/93, BFH/NV 1995, 121; vom 1. Juni 1992, V B 57/92, BFH/NV 1993, 249). Nach Ablauf dieser Frist können wesentliche Lücken in der Darstellung nicht mehr geschlossen, Widersprüche nicht mehr beseitigt, nachträglich vielmehr allenfalls Erläuterungen gegeben werden (BFH, Urteil vom 27. September 2001, X R 66/99, BFH/NV 2002, 358 m.w.N.).
(3) Als versäumte Rechtshandlung, die formgerecht nachgeholt werden muss, kommt damit insbesondere die an den Erfordernissen des § 65 FGO auszurichtende Klageerhebung in Betracht (vgl. Bruns in Gosch, AO/FGO, § 56 FGO Rn. 46, Stand September 2017).
Zu den unerlässlichen Voraussetzungen einer ordnungsgemäßen Klageerhebung (Mussinhalt) zählen gem. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO die Bezeichnung des Klägers, des Beklagten und des Gegenstands des Klagebegehrens. Die Angaben müssen nach ständiger Rechtsprechung über die Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts hinausgehen und das FG durch eine substantiierte und schlüssige Darlegung dessen, was der Kläger begehrt und worin er eine Rechtsverletzung sieht, in die Lage versetzen zu erkennen, worin die den Kläger treffende Rechtsverletzung nach dessen Ansicht liegt, und so die Grenzen seiner Entscheidungsbefugnis zu bestimmen (Herbert in Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, § 65 Rn. 30 m.w.N.). Bei Anfechtungsklagen müssen gem. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO auch der Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf bezeichnet werden (BFH, Beschluss vom 30. Juni 2006, III B 193/04, BFH/NV 2006, 2101; Paetsch in Gosch, AO/FGO, § 65 FGO Rn. 71, 75 m.w.N., Stand November 2022).
bb) Nach diesen Maßstäben ist die Nachholung der Einreichung der Klageschrift vom 19. Januar 2023 sowie die Darstellung der Tatsachen zum Wiedereinsetzungsantrag durch den per beSt eingereichten Schriftsatz vom 25. Mai 2023 verspätet.
Das Antragshindernis, hier die Kenntnis der Formunwirksamkeit aufgrund des Verstoßes gegen § 52d FGO, ist spätestens mit dem diesbezüglichen Hinweis des Gerichts vom 9. Mai 2023 (eingegangen am 9. Mai 2023) weggefallen, sodass die zweiwöchige Frist mit Ablauf des 23. Mai 2023 endete.
Zwar ist der vorhergehende Schriftsatz vom 15. Mai 2023, welcher durch den Prozessbevollmächtigten ebenfalls per beSt eingereicht worden ist, innerhalb dieser Antragsfrist bei Gericht eingegangen. Dieser enthielt allerdings lediglich einen isolierten Antrag auf Wiedereinsetzung nebst Darlegung von Rechtsansichten der Klägerin zur Zulässigkeit der Klage, ohne dass die versäumte Rechtshandlung, etwa durch erneute Einreichung der Klageschrift vom 19. Januar 2023 in der gebotenen elektronischen Form als Anlage, nachgeholt worden wäre.
Ungeachtet der Frage, ob ein zuvor per beSt eingegangener Schriftsatz stattdessen als ordnungsgemäße Klageerhebung i.S.d. §§ 64, 65 FGO anzusehen wäre, hat die Klägerin jedenfalls innerhalb der Antragsfrist keine Tatsachen zur Begründung des Wiedereinsetzungsantrags vorgetragen. Mit Schriftsatz vom 15. Mai 2023 hat die Klägerin lediglich dazu vorgetragen, warum es auf eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht ankommen soll, und ansonsten isoliert hilfsweise Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt. Diesem innerhalb der Antragsfrist eingegangen Schriftsatz fehlen damit den Wiedereinsetzungsantrag begründende Tatsachenangaben, wie sie etwa dem Schriftsatz vom 25. Mai 2023 zu entnehmen sind. Vorausgegangenen Schriftsätzen sind ebenfalls keine solchen Umstände zu entnehmen.
Entgegen der Ansicht der Klägerin ist die formgerechte Erhebung der Klage auch nicht dadurch entbehrlich geworden, dass das Fax der Klageschrift vom 19. Januar 2023 tatsächlich bei Gericht eingegangen ist. Aufgrund der Formunwirksamkeit galt die Klage als nicht eingereicht, die betreffende Prozesshandlung war daher formwirksam nachzuholen.
b) Eine Wiedereinsetzung gem. § 56 FGO in die Antragsfrist des § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO des Wiedereinsetzungsantrags kommt vorliegend nicht in Betracht.
aa) Gem. § 56 Abs. 1 FGO ist ein Antrag auf Wiedereinsetzung nur dann zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Zwar kann auch hinsichtlich der Frist für den Antrag auf Wiedereinsetzung und die Nachholung der versäumten Rechtshandlung eine Wiedereinsetzung gewährt werden, jedoch nur, wenn auch diese Frist ohne Verschulden nicht eingehalten wurde (BFH, Urteil vom 9. Juni 1999, I R 23/98, BFH/NV 2000, 51).
Ein Verschulden i.S.d. § 56 FGO ist, jedenfalls wenn es sich um die Fristversäumnis eines Steuerberaters oder Rechtsanwalts handelt, nur dann zu verneinen, wenn dieser die äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt angewendet hat. Der Prozessbevollmächtigte einer Partei muss daher alles ihm Zumutbare tun, damit die Frist zur Einlegung oder Begründung eines Rechtsmittels gewahrt wird. Dementsprechend hat er die nach den jeweiligen Umständen gebotene Vorsorge für den Fall zu treffen, dass er unvorhergesehen an der Wahrnehmung seiner Aufgaben, insbesondere an der Wahrung gesetzlicher Pflichten, gehindert wird. Daraus folgt, dass auch ein allein und ohne Personal tätiger Prozessbevollmächtigter sicherstellen muss, dass im Krankheitsfall ein Vertreter für ihn vorhanden ist oder dass zumindest eine Vertrauensperson sich an einen solchen wenden kann (BFH, Beschluss vom 6. August 2015, III B 46/15, BFH/NV 2015, 1593 m.w.N.).
Nicht ausreichend ist es daher für eine schlüssige Begründung eines Wiedereinsetzungsantrages, allein den Umstand der Erkrankung darzulegen. Vielmehr sind nach der Rechtsprechung des BFH substantiierte Ausführungen dazu erforderlich, welche Vorkehrungen (Büroorganisation, Bestellung eines Vertreters) der Prozessbevollmächtigte getroffen hat, um eine Fristversäumnis zu vermeiden, oder aus welchen Gründen der Prozessvertreter Maßnahmen dieser Art nicht hat ergreifen können. Das Fehlen einer geeigneten Vorsorgemaßnahme wirkt sich auf die Versäumung der Rechtsmittelfrist nur dann nicht aus, wenn der Prozessbevollmächtigte plötzlich in einer Weise erkrankt, die es ihm - auch wenn er sich allgemein um einen Vertreter gekümmert hat - unverschuldet unmöglich gemacht hätte, diesen Vertreter rechtzeitig ausreichend zu informieren (BFH, Beschluss vom 6. August 2015, III B 46/15, BFH/NV 2015, 1593 m.w.N.).
Zwar kann eine Frist im Interesse des Rechtsschutz suchenden Bürgers bis zuletzt ausgeschöpft werden (vgl. BFH, Beschlüsse vom 25. November 2003, VII R 9/03, BFH/NV 2004, 519; vom 28. September 2000, VI B 5/00, BStBl. II 2001, 32). Jedoch ist beim vollen Ausnutzen der Frist besondere Sorgfalt auf die Fristwahrung zu verwenden (BFH, Beschluss vom 25. November 2003, VII R 9/03, BFH/NV 2004, 519).
bb) Vor diesem Hintergrund hat die Klägerin durch den Verweis auf die "plötzliche und unvorhersehbar schwere Erkrankung" des Prozessbevollmächtigten, die lediglich durch ein Attest (zumal vom 22. Mai 2023) über "voraussichtlich" drei Tage belegt wurde, nicht ausreichend dargelegt, dass dieser alles ihm Zumutbare getan hat, um die Antragsfrist zu wahren. Dem Vortrag kann insbesondere schon nicht entnommen werden, dass er die nach den jeweiligen Umständen gebotenen Vorsorgemaßnahmen getroffen hat, um im Fall unvorhergesehener Erkrankung eine rechtzeitige Bearbeitung von Fristsachen zu gewährleisten. Ob und inwiefern die unsubstantiiert behauptete "Ortsabwesenheit" der zur Vertretung berechtigten Person diese an der Wahrnehmung der Aufgaben des Prozessbevollmächtigten gehindert hat, zumal über mehrere Krankheitstage des Prozessbevollmächtigten, ist ebenfalls nicht ausreichend dargelegt. Dies wäre aber insbesondere vor dem Hintergrund zu erwarten gewesen, da der Prozessbevollmächtigte laut seinem eigenen Briefkopf in einer Bürogemeinschaft mit einer Rechtsanwältin arbeitet.
Dies gilt umso mehr, als es dem Prozessbevollmächtigten jedenfalls mit Schriftsatz vom 15. Mai 2023 möglich war, rechtliche Ausführungen zu machen und einen isolierten Antrag auf Wiedereinsetzung zu stellen. Warum es ihm ohne Verschulden nicht möglich gewesen sein soll, in diesem Zusammenhang die versäumte Rechtshandlung durch ordnungsgemäße Klageerhebung nachzuholen sowie die Tatsachen zur Begründung des Wiedereinsetzungsantrags darzulegen, ist nicht ersichtlich. Offensichtlich stand dem Prozessbevollmächtigten zu diesem Zeitpunkt ein beSt zur Verfügung. Dem Prozessbevollmächtigten wäre es damit z.B. möglich gewesen, den bisher als Fax eingereichten Klageschriftsatz vom 19. Januar 2023 erneut per beSt einzureichen. Demgegenüber entschied sich der Prozessbevollmächtigte dazu, zu diesem Zeitpunkt lediglich einen isolierten Wiedereinsetzungsantrag ohne die nähere Angabe von Tatsachen zur Begründung des Antrags zu stellen. Zwar ist es zutreffend, dass eine Frist im Interesse des Rechtsschutzes bis zuletzt ausgeschöpft werden kann, insofern hätte der Prozessbevollmächtigte hier aber eine besondere Sorgfalt auf die Fristwahrung verwenden müssen.
C. 1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO zugelassen. Die Frage, ob eine im Jahr 2023 von einem Prozessbevollmächtigten, der sowohl als Steuerberater als auch als Wirtschaftsprüfer zugelassen ist, per Fax eingereichten Klage wirksam ist, ist von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Angesichts der oben zitierten, sehr heterogenen Rechtsprechung der Finanzgerichte zu den sich in Zusammenhang mit der Anwendung von § 52d FGO stellenden Rechtsfragen sowie der beim BFH anhängigen Verfahren (Az. X R 12/23 und I R 31/23) bedarf es trotz der Entscheidung des BFH vom 28. April 2023 (Az. XI B 101/22) einer Zulassung der Revision zur Sicherung der einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Var. 2 FGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 52a, 52d FGO
§§ 52a und 52d FGO
§§ 31a und 31b der Bundesrechtsanwaltsordnung
§§ 86c, 86d StBerG
§§ 64, 65 FGO
§ 52a FGO
§ 52d FGO
§ 56 FGO
§ 90a FGO
§ 222 ZPO
§ 55 FGO
§ 86d StBerG
§ 157e StBerG
§ 86c StBerG
§ 86d StberG
§ 65 FGO
§ 122 Abs. 1 Satz 4 AO
§ 52d Satz 2 FGO
§ 52d Satz 3 und 4 FGO
§ 56 Abs. 2 FGO
§ 56 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 52a der Finanzgerichtsordnung
§ 56 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 52a Abs. 6 FGO
§ 55 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG
§ 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO
§ 90a Abs. 1 FGO
§ 47 Abs. 1 FGO
§ 55 Abs. 2 FGO
§ 54 Abs. 2 FGO
§ 222 der Zivilprozessordnung
§ 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 188 Abs. 2 BGB
§ 222 Abs. 2 ZPO
§ 55 Abs. 1 FGO
§ 64 Abs. 1 FGO
§ 55 Abs. 2 Satz 1 FGO
§ 52d Satz 1 FGO
§ 86d Abs. 1 Satz 1 StBerG
§ 155 Satz 1 FGO
§ 253 Abs. 4 ZPO
§ 62 Abs. 2 FGO
§ 86d Abs. 6 StBerG
§ 52 Satz 2 FGO
§ 85 Abs. 2 ZPO
§ 56 Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 56 Abs. 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 52d Satz 2 i.V.m. _____________________________, § 157e des Steuerberatergesetzes
Art. 19 Abs. 4 GG

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2021, 1204
BFH/NV 2007, 2064
BFH/NV 2015, 1349
BFH/NV 2014, 1010
BFH/NV 2017, 603
EFG 2023, 639
EFG 2022, 1665
EFG 2023, 344
BFH/NV 2002, 794
BFH/NV 2016, 1250
BFH/NV 2022, 1057
EFG 2023, 649
EFG 2023, 65
EFG 2022, 1389
EFG 2022, 592
EFG 2023, 272
EFG 2022, 846
EFG 2023, 643
NJW 2023, 525
BB 2023, 996
NJW 2001, 1563
BVerfGE 10, 264
BVerfGE 9, 194
BVerfGE 40, 272
NVwZ 2018, 1880
BFH/NV 2006, 104
BFH/NV 1991, 177
HFR 1978, 461
BFH/NV 1995, 121
BFH/NV 1993, 249
BFH/NV 2002, 358
BFH/NV 2006, 2101
BFH/NV 2000, 51
BFH/NV 2015, 1593
BFH/NV 2004, 519
7 K 86/23
7 K 183/22
XI R 26/23
1 BvR 1718/24
IX R 11/25
XI S 3/25
XI B 101/22
II S 5/21
III R 70/06
XI B 46/05
IV R 18/13
VIII R 51/12
VII B 158/16
X R 2/12
4 K 347/22
9 K 9009/22
7 K 504/22 K
III R 12/01
III B 108/15
XI B 8/22
10 V 67/23
VIII S 3/22
4 K 1341/22
6 K 1883/21
8 V 2/22
4 V 1553/22
8 V 8020/22
IX R 3/22
IX ZB 11/22
9 K 10/23
2 BvR 2211/97
1 BvL 17/59
1 BvL 5/57
2 BvR 630/73
2 WDB 3/18
VII R 30/10
VII B 138/05
X R 92/88
VII ZB 20/77
I R 134/93
I S 18/93
V B 57/92
X R 66/99
III B 193/04
I R 23/98
III B 46/15
VII R 9/03
VI B 5/00
X R 12/23
I R 31/23