Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2016-09-23, Aktenzeichen 4 V 242/16
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2016:0923.4V242.16.0A

Tenor:
Die Vollziehung der Prüfungsanordnung vom 10.11.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2016 wird ausgesetzt, bis das Verfahren mit dem Az. 4 K 244/16 erledigt ist, längstens bis zu einem Monat nach Zustellung eines Urteils im Verfahren 4 K 244/16.
Der Antragsgegner hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Rechtmäßigkeit der Anordnung einer Auftrags-Anschlussprüfung für das Jahr 2009 ernsthaft zweifelhaft ist.
Die Antragstellerin ist eine GmbH, die seit dem 20.12.1996 unter HRB xxx im Handelsregister des Amtsgerichts xxx eingetragen ist.
Gesellschafter der Antragstellerin waren bis zum 02.01.2007 die Eheleute (WB) und (KB) zu jeweils 5,0682 % und Herr (WMB) zu 89,8635 %. Am 02.01.2007 ging der Anteil des WB auf WMB über, so dass seither nur noch KB und WMB an der Antragstellerin beteiligt waren. WB, KB und WMB waren und sind im Bezirk des Antragsgegners wohnhaft und werden vom Antragsgegner zur Einkommensteuer veranlagt.
WB war als Treugeber und KB war als Treuhänderin jeweils zu 100 % an der A AG beteiligt. WMB und KB waren ferner (als Treugeber) Kommanditisten der Ad GmbH & Co. KG (Ad KG). Treuhänder der Kommanditanteile war eine Ax GmbH. KB war zudem die Geschäftsführerin der Komplementär-GmbH der Ad KG.
Zunächst war auch die Klägerin im Bezirk des Antragsgegners ansässig gewesen, so dass zunächst das FA xxx als sog. Körperschaft-FA für die Veranlagung der Antragstellerin zuständig war. Dort gingen im Jahr 2011 auch die Steuererklärungen für das Jahr 2009 ein.
Die Gesellschafter der Klägerin waren 2008 zivilrechtlich und - jedenfalls zunächst - auch wirtschaftlich Eigentümer von Wertpapieren (einschließlich Aktien). Zu den hinsichtlich der Wertpapiere geführten Depots bestanden Kontokorrentkonten, die teils Guthaben, teils Verbindlichkeiten aufwiesen. Die Wertpapiere und Kontokorrentkonten wurden jedoch seit dem 15.02.2008 und (unter Berücksichtigung der Zugänge und Abgänge im Depot) auch zum 31.12.2008 als Wirtschaftsgüter der Antragstellerin aktiviert (Wertpapiere und Kontokorrentguthaben) bzw. passiviert (Kontokorrentverbindlichkeiten). Ferner wies die Antragstellerin gegenüber der Ad KG mit Wirkung ab dem 31.12.2008 eine Verbindlichkeit i.H.v. 2.561.488,26 Euro aus (davon Zinsverbindlichkeit i.H.v. 112.421,03 Euro).
Hinsichtlich der auf dem Depot vorhandenen bzw. gehandelten Aktien wies die Antragstellerin zudem Dividenden und Veräußerungserlöse aus und berücksichtigte insoweit nach § 8b Abs. 1 bzw. 2 KStG steuerfreie Einnahmen bzw. Gewinn.
Der Antragsgegner führte - wohl auf Grund eines vorliegend nicht streitigen Auftrags des FA xxx - ab 2011 bei der Antragstellerin eine steuerliche Außenprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 durch . Im Rahmen der Betriebsprüfung berief sich die Antragstellerin für den bei ihr erfolgten Ausweis der Wertpapiere und der Kontokorrentkonten darauf, dass sie mit "Kaufvertrag mit Vereinbarungstreuhand" vom 15.02.2008 das wirtschaftliche Eigentum an den Wertpapieren und an den zugehörigen Kontokorrentkonten erworben habe. Soweit die Antragstellerin gegenüber der Ad KG eine Verbindlichkeit ausweise, handele es sich um den an die Ad KG abgetretenen Kaufpreisanspruch der Verkäufer. Weil die Antragstellerin wirtschaftliche Eigentümerin der Aktien sei, hätte die Antragstellerin auch direkt Vermögensverwaltungsverträge mit der als insoweit als Vermögensverwalterin tätigen A AG abgeschlossen.
Die Betriebsprüfer gelangten hingegen zu der Ansicht, dass die Wertpapiere, die Kontokorrenten und die Verbindlichkeit gegenüber der Ad KG zum 31.12.2008 nicht bei der Antragstellerin auszuweisen und deshalb auch keine nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG steuerfreien Einnahmen zu berücksichtigen seien. Dies begründet der Antragsgegner im Wesentlichen damit, dass die Treuhandvereinbarung weder nachweislich durchgeführt worden sei noch dem Fremdvergleich für Angehörigenverträge standhalte. Zudem werde die Nummer eines der aktivierten Depots nicht im Kaufvertrag genannt.
An dieser Ansicht hielten die Betriebsprüfer sowohl im ursprünglichen Prüfungsbericht vom 17.09.2015 (vgl. die Tz. 14, 16, 23 und die Anlagen 7 und 8), als auch im auf Grund von Einwendungen der Antragstellerin (nur) hinsichtlich der Begründung geänderten Prüfungsbericht vom 14.01.2016 (vgl. die - teils im Wortlaut, jedoch nicht im steuerlichen Ergebnis geänderten - Tz. 14, 16, 23 und Anlagen 7 und 8) fest. Der ursprüngliche Prüfungsbericht vom 17.09.2015 wurde nur an die Antragstellerin, nicht aber an das zwischenzeitlich für die Antragstellerin zuständige gewordene FA yyy (FA yyy) übersandt. Erst der geänderte Prüfungsbericht vom 14.01.2016 wurde sowohl an die Antragstellerin auch als (mit Schreiben vom 14.01.2016, siehe im Einzelnen Bl. 827 Fallheft Betriebsband PZ: 2006-2008) an das FA yyy übersandt.
Mit am 03.11.2015 an das FA yyy gefaxten Schreiben vom 02.11.2015 (d.h. Übersendung nach Erlass der ersten Prüfungsberichts vom 17.09.2015 und vor Erlass des geänderten Prüfungsberichts vom 14.01.2016) bat der Antragsgegner das FA yyy um Erteilung eines Prüfungsauftrags betreffend die Körperschaftsteuer 2009, den Gewerbesteuermessbetrag 2009 sowie die Bescheide zum 31.12.2009 über die Feststellung von Verlustvorträgen und des steuerlichen Einlagekonto. In dem diesbezüglichen Schreiben heißt es:
"Die Firma ... GmbH wurde von der Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts zzz bereits für den Zeitraum 2006 bis 2008 geprüft (Prüfungsbericht vom 17.09.2015). Eine Anschlussprüfung durch das FA zzz ist notwendig, um die getroffenen Prüfungsfeststellungen auch für den Zeitraum 2009 noch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung umzusetzen".
Am Ende der zweiten Seite dieses Schreibens befand sich - vom Antragsgegner vorformuliert - eine mit Finanzamt yyy überschriebene und an den Antragsgegner gerichtete Erklärung folgenden Inhalts:
"Das Finanzamt zzz wird aus o.g. Gründen und in dem o.g. Umfang gemäß § 195 Abs. 2 AO und § 5 Abs. 1 BpO mit dem Erlass einer Prüfungsanordnung und der Durchführung der Außenprüfung bei GmbH beauftragt:
Mit freundlichen Grüßen
(Bp-Sachgebietsleiter)"
Im Einzelnen wird zum Inhalt des Schreibens vom 02.11.2015 auf die Akten (Bl. 1 Vorder- und Rückseite des Fallhefts PZ: 2009) verwiesen.
Mit Telefax vom 04.11.2015 übersandte das FFA yyy das um das Datum 03.11.2015 und um die Unterschrift des dortigen Sachgebietsleiters ergänzte Schreiben vom 02.11.2015 an den Antragsgegner zurück. An diesen Tagen lag dem FA yyy der Prüfungsbericht vom 17.09.2015 nicht vor. Der Antragsgegner hatte allerdings im Frühjahr 2014 Kontakt zu dem FA yyy aufgenommen und insoweit die damalige Würdigung der Betriebsprüfer mit dem Veranlagungsbezirk des FA yyy abgestimmt. Der Sachbearbeiter beim FA yyy hatte damals mit E-Mail vom 15.05.2014 wie folgt geantwortet: "Bezüglich Ihrer Anfrage vom 01.04.2014 kann ich Ihnen - nach Absprache mit meinem SGL - mitteilen, dass wir der uns von Ihnen skizzierten rechtlichen Würdigung anschließen." (siehe im Einzelnen Bl. 130 FG-Akten).
Der Antragsgegner ordnete am 10.11.2015 unter Berufung auf den (nicht näher bezeichneten) Auftrag des FA yyy eine Außenprüfung bei der Antragstellerin hinsichtlich Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 2009 und der gesonderten Feststellungen zum 31.12.2009 an. Die Prüfung solle ab 09.12.2015 an Amtsstelle durchgeführt werden. An diesem Tag seien die Aufzeichnungen zur Finanzbuchhaltung 2009 und die Belege zur Finanzbuchhaltung 2009 an Amtsstelle vorzulegen bzw. rechtzeitig vor dem Beginn der Außenprüfung zu übersenden. Im Einzelnen wird zum Inhalt der Prüfungsanordnung vom 10.11.2015 auf die Akten (Bl. 17 FG-Akten) verwiesen.
Gegen die Prüfungsanordnung legte die Antragstellerin mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 10.12.2015 Einspruch ein. Die Prüfungsanordnung sei rechtswidrig. Wie sich aus den Feststellungen für die Jahre 2006 bis 2008 ergebe, gingen die Betriebsprüfer erkennbar von einem falschen Sachverhalt und einer unzutreffenden Rechtslage aus. Es bestehe zudem die Besorgnis der Befangenheit der Betriebsprüfer.
Mit Schreiben vom 17.12.2015 wies der Antragsgegner die Antragstellerin darauf hin, dass die in der Prüfungsanordnung angeforderten Unterlagen nicht zum Prüfungsbeginn vorgelegt worden seien. Nach Studium der Akten sei beabsichtigt, die zum 31.12.2009 hinsichtlich der Konten 14000, 12300, 12302, 12301 und 17020 ausgewiesenen Bilanzpositionen zu ändern. Denn soweit darin Wertpapierdepots, Bankkonten und Verbindlichkeiten enthalten seien, bei denen die Antragstellerin nicht zivilrechtlicher Eigentümer/Schuldner gewesen sei, seien diese nicht bei der Antragstellerin auszuweisen. Insoweit verweist der Antragsgegner auf den Prüfungsberichts für 2006-2008 vom 17.09.2008 sowie darauf, dass die zu korrigierenden bilanziellen und außerbilanziellen Werte erst nach Vorlage der "Fibu-Daten" ermittelt werden könnten. Im Einzelnen wird zur Inhalt des Schreibens vom 17.12.2015 auf die Akten (Bl. 27 f. Fallheft PZ: 2009) verwiesen.
Mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 05.01.2016 beantragte die Antragstellerin auch die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Prüfungsanordnung vom 10.11.2015. Die Antragstellerin rügte zusätzlich, dass es sowohl an einem Prüfungsauftrag des FA yyy als auch an der Begründung für einen etwaigen Prüfungsauftrag fehle. Die Prüfungsanordnung sei deshalb rechtswidrig und könne keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO bewirken.
Mit Schreiben vom 08.01.2016 wies der Antragsgegner die Antragstellerin darauf hin, dass die Prüfungsanordnung einen Hinweis auf den Auftrag des FA yyy enthalte. Die Betriebsprüfungsstelle des Antragsgegners sei zudem davon ausgegangen, dass angesichts der Regelungen über die Festsetzungsverjährung und angesichts der der Antragstellerin aus der Prüfung für 2006 bis 2008 bekannten Auffassung der Betriebsprüfer sich der Antragstellerin die Begründung für die Beauftragung ohne weiteres erschließe. Die in der Anordnung vom 10.11.2015 nicht enthaltene Begründung könne jedoch nachgeholt werden und der diesbezügliche Fehler geheilt werden. Im Einzelnen wird zu dem Schreiben vom 08.01.2015 auf die Akten (Bl. 61 Fallheft PZ: 2009) verwiesen.
Mit Schreiben vom 13.01.2016 begründete die Antragstellerin den Einspruch und den AdV-Antrag ergänzend damit, dass es sowohl an einer Nachholung der Begründung fehle als auch dass die etwaige Nachholung keine Rückwirkung habe. Denn ohne Mitteilung der Gründe könne der Steuerpflichtige die Ermessensentscheidung nicht prüfen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25.01.2016 wies der Antragsgegner den Einspruch als unbegründet zurück und begründet dies im Wesentlichen damit, dass die Begründung für den Prüfungsauftrag mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erlass der Prüfungsanordnung nachträglich mitgeteilt werden könne und dass dies auch geschehen sei. Zudem habe am 14.12.2015 die Prüfung begonnen, so dass die Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt worden sei. Im Einzelnen wird zum Inhalt der Einspruchsentscheidung auf die Akten verwiesen. Unter Hinweis auf die Einspruchsentscheidung vom 25.01.2016 lehnte der Antragsgegner auch die Aussetzung des AdV-Antrags ab.
Dagegen richten sich die am 08.02.2016 erhobene - bei dem Gericht unter dem Az.: 4 K 244/16 anhängige - Klage und der vorliegende Antrag auf AdV der Prüfungsanordnung für das Jahr 2009.
Die Antragstellerin begründet die Klage und den AdV-Antrag insbesondere damit, dass in der Prüfungsanordnung die Gründe für den Prüfungsauftrag nicht genannt worden seien. Gründe seien erst in der Einspruchsentscheidung genannt worden. Zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung sei jedoch die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen gewesen. Zudem habe der Prüfungsbericht vom 17.09.2015 dem FA yyy im Zeitpunkt der Auftragserteilung gar nicht vorgelegen. Deshalb sei auch die Auftragserteilung ermessensfehlerhaft. Soweit der Antragsgegner behaupte, dass er die Prüfungsfeststellungen für die Jahre 2006 bis 2008 hinsichtlich der Wertpapiere mit dem FA yyy im Frühjahr 2014 abgestimmt habe, sei dies unbeachtlich, weil die Kenntnisse des FA yyy vom April 2014 keine ausreichende Grundlage für die Ermessensausübung im November 2015 sein könnten. Denn in diesem Zeitraum habe umfangreiche Korrespondenz zwischen der Antragstellerin und dem Antragsgegner stattgefunden, welche auch zur Änderung des Prüfungsberichts vom 17.09.2015 geführt habe. Soweit der Antragsgegner behaupte, dass keine umfangreiche Korrespondenz mit dem FA yyy erfolgt sei, sei der Vortrag des Antragsgegners unsubstantiiert und mangels Vorlage der diesbezüglichen Akten auch nicht glaubhaft.
Die Antragstellerin meint ferner, dass die ohne Prüfung am 31.12.2015 ablaufende Festsetzungsfrist nicht gemäß § 171 Abs. 4 AO gehemmt worden sei. Eine etwaige Heilung von Ermessensfehlern durch die Einspruchsentscheidung wirke nicht auf den Zeitpunkt der Prüfungsanordnung zurück. Es gelte auch die verlängerte Festsetzungsfrist des § 175 Abs. 1 Satz 2 AO nicht, weil die vom Jahresabschluss der Antragstellerin abweichende Prüferbilanz zum 31.12.2008 - entgegen der Ansicht des Antragsgegners - kein rückwirkendes Ereignis sei.
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
die Vollziehung der Prüfungsanordnung vom 10.11.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2016 auszusetzen,
hilfsweise, die Beschwerde zuzulassen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzulehnen.
Der Antragsgegner hält daran fest, dass die Prüfungsanordnung jedenfalls in Gestalt der Einspruchsentscheidung und mit Wirkung für § 171 Abs. 4 AO rechtmäßig sei. Der Antragsgegner behauptet insoweit, dass die dem FA yyy im April 2014 vorgelegte rechtliche Würdigung im Wesentlichen mit den diesbezüglichen Prüfungsfeststellungen im Prüfungsbericht vom 17.09.2016 identisch sei. Insoweit hat der Antragsgegner unter dem Datum 31.03.2014 erstellte Unterlagen mit der Bezeichnung "Sachverhalt Prüfung GmbH" (Bl. 116 ff. FG-Akten) und "Rechtliche Würdigung der Betriebsprüfungsfeststelle xxx ..." (Bl. 122 ff. FG-Akten) vorgelegt und mitgeteilt, dass es sich hierbei um die Blätter 580-586 des Fallhefts der Betriebsprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 handele. Das FA yyy habe demnach die Problematik gekannt. Es habe seit dem Schriftsatz des Antragsgegners an die Antragstellerin vom 23.05.2014 kein umfangreicher Schriftverkehr stattgefunden. Im Nachgang zu einer Besprechung am 20.11.2014 habe die Antragstellerin lediglich im Februar 2015 noch drei einseitige Vermögensverwalterberichte vorgelegt. Danach sei nur der Prüfungsbericht erstellt worden. Die Stellungnahme der Antragstellerin zu dem Prüfungsbericht vom 17.09.2015 sei erst nach Erteilung des streitigen Prüfungsauftrags eingegangen.
Soweit die Antragstellerin meine, dass für 2009 die Festsetzungsfrist abgelaufen sei, sei dies unbeachtlich, weil eine Außenprüfung erst dann nicht mehr erlaubt sei, wenn die Festsetzverjährung sicher feststehe, was vorliegend nicht der Fall sei. Dies folge auch daraus, dass die Anpassung der Bilanz zum 31.12.2008 ein hinsichtlich des Jahres 2009 rückwirkendes Ereignis sei, so dass die Festsetzungsfrist für 2009 auch wegen § 175 Abs. 1 Satz 2 AO noch nicht abgelaufen sei.
Der Beklagte hat dem Gericht 1 Band (Berichtsbands) des Fallhefts der Betriebsprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 und 1 Band Fallheft der Betriebsprüfung für 2009 sowie die oben wiedergegeben Auszüge aus den übrigen Fallheften vorgelegt. Diese Akten waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung für das Jahr 2009 vom 10.11.2015 hat Erfolg, weil die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung in Gestalt der Einspruchsentscheidung ernsthaft zweifelhaft ist.
1. Nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn und soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines mit Einspruch angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen dann, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Aspekte zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit bei der Beurteilung von Tatfragen zur Folge haben. Bei der hierbei notwendigen Abwägung sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache zu berücksichtigen. Nicht erforderlich ist dabei, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechenden Gründe überwiegen (Bundesfinanzhof (BFH), Beschluss vom 23.08.2004 IV S 7/04, BFH/NV 2005, 9). Es genügt vielmehr die nicht fernliegende und ernsthafte Möglichkeit, dass der Antragsteller im Hauptsacheverfahren mit seinem Begehren obsiegt (BFH, Beschluss vom 26.06.2003 X S 4/03, BFH/NV 2003, 1217). Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt allerdings nicht (BFH, Beschluss vom 11.06.1968 VI B 94/67, BFHE 92, 545, BStBl. II 1968, 657).
Im Aussetzungsverfahren beschränken sich die Ermittlungen des Gerichts auf die Auswertung der präsenten Beweismittel (BFH, Urteil vom 04.05.1977 I R 162-163/76, BStBl. II 1977, 765). Weitere gerichtliche Sachverhaltsermittlungen sind nicht erforderlich (BFH, Beschluss vom 14.02.1989 IV B 33/88, BFHE 156, 167, BStBl. II 1989, 516; Hessisches Finanzgericht vom 09.03.2004 - 6 V 4121/03, EFG 2004, 1001). Zu berücksichtigen sind nur die Tatsachen, die sich aus dem angefochtenen Verwaltungsakt oder dem im Einzelnen glaubhaft gemachten Tatsachenvortrag der Beteiligten ergeben (BFH-Beschluss vom 22.11.1968 VII B 165/67, BFHE 94, 472, HFR 1969, 171).
2. Nach diesen Grundsätzen ist die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung zumindest deshalb ernsthaft zweifelhaft, weil bei summarischer Prüfung ernsthaft in Betracht kommt, dass der zugrunde liegende Prüfungsauftrags der FA yyy ermessensfehlerhaft und deshalb rechtswidrig ist.
a) Nach § 193 Abs. 1 AO kann das (zuständige) Finanzamt die Durchführung einer Außenprüfung bei einem Steuerpflichtigen, der - wie hier die Antragstellerin gemäß § 8 Abs. 2 KStG - einen Gewerbebetrieb unterhält, anordnen.
Nach § 195 Satz 2 AO kann das für die Besteuerung örtlich zuständige Finanzamt (hier unstreitig das FA yyy) eine andere Finanzbehörde mit der Durchführung der Außenprüfung beauftragen. Es ist zulässig, wenn in diesem Fall das beauftragte Finanzamt die Prüfungsanordnung erlässt. Dennoch obliegt dem beauftragenden Finanzamt sowohl die (Ermessens-) Entscheidung, ob und in welchem Umfang ein Steuerpflichtiger geprüft werden soll, als auch die (gesonderte) (Ermessens-) Entscheidung, dass und aus welchen Gründen die Prüfungshandlungen durch eine beauftragtes Finanzamt erfolgen sollen. Deshalb muss der innerdienstliche Auftrag den zu prüfenden Steuerpflichtigen sowie den sachlichen und zeitlichen Prüfungsumfang erkennen lassen (BFH, Urteil vom 10.12.1987 IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl. II 1988, 322; Beschluss vom 10.12.2012 II B 108/11, BFH/NV 2013, 344). Der beauftragen Finanzbehörde steht eine eigene (Ermessens-) Entscheidung nur hinsichtlich der Übernahme des Prüfungsauftrags zu.
Nach § 102 Satz 1 FGO ist die gerichtliche Prüfung der Ermessensausübung darauf beschränkt, ob die (zuständige) Finanzbehörde den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob die Finanzbehörde von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihr zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung), oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, missachtet hat (vgl. BFH, Urteil vom 26.06.2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507). Maßstab für die Prüfung des Ermessens sind dabei in erster Linie die von der Behörde genannten Gründe. Da auf Grund eines Einspruchs die Finanzbehörde zur vollständigen Überprüfung des angefochtenen Bescheids verpflichtet ist, kommt es zudem vorrangig auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung (BFH, Urteil vom 16.09.2014 X R 30/13, BFH/NV 2015, 150) und insoweit auch auf den in der Einspruchsentscheidung wiedergegebenen Sachverhalt und die zur Ermessensausübung enthaltenen Angaben an.
Soweit mit der Einspruchsentscheidung ein in § 126 Abs. 1 AO genannter (Verfahrens- und Form-) Fehler geheilt wird (z. B. hier die ursprünglich fehlende Wiedergabe der Begründung des Prüfungsauftrags), bewirkt dies im Fall einer im Übrigen rechtsfehlerfreien Prüfungsanordnung zudem, dass die Prüfungsanordnung - insbesondere für Zwecke der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO - als von Anfang rechtmäßig anzusehen ist (vgl. BFH, Beschluss vom 25.02.2015, BFH/NV 2015, 803 ). Die insoweit gegenteilige Ansicht der Antragstellerin trifft nicht zu.
Der Antragstellerin ist jedoch darin zuzustimmen, dass im Fall eines verwaltungsintern erteilten Prüfungsauftrags das beauftragte Finanzamt unter den Voraussetzungen des § 126 AO allenfalls von ihm selbst begangene Verfahrens- und Formfehler heilen kann. (Heilbare) Rechtsfehler des verwaltungsinternen Prüfungsauftrags kann hingegen nur die beauftragende Behörde selbst ausräumen. Denn das beauftragte Finanzamt ist gerade an die Entscheidung des beauftragenden Finanzamts gebunden (BFH, Beschluss vom 10.12.2012 II B 108/11, BFH/NV 2013, 344), so dass die Rechtswidrigkeit des verwaltungsinternen Prüfungsauftrags die Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung zur Folge hat. Die Frage, ob der Prüfungsauftrag rechtmäßig ist, ist dabei inzident im Rahmen der Anfechtung der von dem beauftragten Finanzamt erlassenen Prüfungsanordnung zu prüfen (Finanzgericht München, Urteil vom 24.07.2002 10 K 1976/01, juris).
b) Nach diesen Grundsätzen kommt ernsthaft in Betracht, dass die Prüfungsanordnung vom 10.11.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2016 jedenfalls deshalb rechtswidrig ist, weil nach summarischer Prüfung sowohl im Zeitpunkt der Prüfungsanordnung als auch im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung kein rechtmäßiger Prüfungsauftrag vorlag.
aa) Der Prüfungsauftrag vom 03.11.2015 war nach summarischer Prüfung schon deshalb rechtswidrig, weil dem FA yyy die von ihm zur Begründung des Auftrags in Bezug genommenen Prüfungsstellungen gar nicht bekannt waren.
aaa) Das FA yyy hat den Prüfungsauftrag mit den Prüfungsfeststellungen des Prüfungsberichts vom 17.09.2015 begründet. Denn das der Sachgebietsleiter beim FA yyy durch seine Unterschrift "aus den o.g. Gründen und in dem o.g. Umfang" den Antragsgegner mit der Prüfung beauftragt hat, beinhaltet den Verweis auf die vom Antragsgegner im Schreiben vom 02.09.2016 auf Seite 2 oben genannten Prüfungsfeststellungen laut Bericht vom 17.09.2015.
bbb) Der (ursprüngliche) Prüfungsauftrag ist daher jedenfalls deshalb fehlerhaft, weil das FA yyy im Zeitpunkt der Erteilung des Prüfungsauftrags überhaupt keine konkrete Kenntnis vom Inhalt dieses Prüfungsberichts hatte und somit den nach eigener Ansicht maßgeblichen Sachverhalt nicht vollständig ermittelt hatte.
Die dadurch deutlich werdende Vorgehensweise (Ausübung der Ermessens durch den Antragsgegner, Vorlage nur des vorformulierten Prüfungsauftrags an das "beauftragende" FA yyy ohne Vorlage des zu Begründung herangezogenen Prüfungsberichts und auch ohne Vorlage der Akten (diese wurden erst am 18.02.2016 an das FA yyy zurückgegeben, vgl. Vermerk vom 18.02.2016 = Bl. 838 Fallheft Berichtsband) und Unterzeichnung des Prüfungsauftrags bereits am gleichen Tag (dem 03.11.2015) durch den Sachgebietsleiter des FA yyy) lässt sich mit dem aus §§ 193 Abs. 2, 195 Satz 2 AO i. V. m. § 5 AO ergebenden gesetzlichen Gebot, dass das beauftragende FA yyy über die Anordnung der Prüfung für das Jahr 2009 und über die Beauftragung des Antragsgegners nach (eigenem) pflichtgemäßen Ermessen (selbst) entscheiden musste, nicht vereinbaren. Zwar sind an eine rechtmäßige Prüfungsanordnung im Fall von gewerblich tätigen Steuerpflichtigen - auch im Fall einer Anschlussprüfung - keine hohen Anforderungen an die Ausübung des Ermessens zu stellen. Vielmehr ist eine steuerliche Außenprüfung (als solche) bei gewerblich tätigen Steuerpflichtigen ohne weitere Voraussetzungen zulässig und die Prüfungsanordnung regelmäßig nur im Fall von Willkür und Schikane rechtswidrig (vgl. BFH, Urteile vom 10.04.1990 VIII R 415/83, BFHE 160, 409, BStBl. II 1990, 721 und vom 01.10.1992 IV R 60/91, BFHE 169, 294, BStBl. II 1993, 82). Dies bedeutet aber nicht, dass das zuständige Finanzamt - letztlich formelhaft - beliebige Gründe für die Anordnung der Außenprüfung und für die Beauftragung eines anderen Finanzamts angeben darf. Vielmehr ist - auch unter Berücksichtigung des beschränkten gerichtlichen Prüfungsumfangs des § 102 Satz 1 FGO - jede Ermessensentscheidung gerade an den von der Behörde genannten Gründen und an dem vollständig zu ermittelnden Sachverhalt zu messen, so dass es bei summarischer Prüfung jedenfalls nicht angeht, wenn das FA yyy den dem Antragsgegner erteilten Prüfungsauftrag unter anderem unter Hinweis auf einen dem FA yyy unbekannten Prüfungsbericht begründet. Dass die Gründe für die Antragstellerin möglicherweise i.S.d. § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO erkennbar waren, ändert an der beim FA yyy fehlenden Kenntnis des maßgeblichen Sachverhalts nichts.
Soweit der Antragsgegner hingegen meint, das FA yyy habe dennoch für die Ermessensentscheidung maßgeblichen Sachverhalt schon deshalb voll erfasst gehabt, weil es im Frühjahr 2014 mit den (damaligen) Prüfungsfeststellungen zum Treuhandverhältnis bezüglich der Wertpapiere und der Verrechnungskosten befasst worden war und damals der rechtlichen Würdigung zugestimmt hat, trifft dies jedenfalls im Ergebnis nicht zu. Die zugrunde liegende (von der Antragstellerin bestrittene) Behauptung des Antragsgegners, dass der Antragsgegner mit E-Mail vom 31.03.2014 an das FA yyy die damaligen Zwischenfeststellungen zum Sachverhalt und zur steuerlichen Würdigung übersandte, mag zwar auch ohne Vorlage der diesbezüglichen Fallhefte glaubhaft sein. Unabhängig davon hatte das FA yyy jedoch am 03.11.2015 keine konkrete Kenntnis darüber, welchen Inhalt der genannte Prüfungsbericht vom 17.09.2015 hatte. Es war darüber auch vom Antragsgegner nicht informiert worden. Vielmehr enthält die Auftragsanfrage letztlich nur die für sich zutreffenden und - bei Kenntnis der Prüfungsfeststellungen - auch nachvollziehbaren Hinweis, dass nun ein Prüfungsbericht vorliege und wegen der darin enthaltenen (nicht näher bezeichneten) Prüfungsfeststellung eine weitere Auftragsprüfung für das Folgejahr vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist angeordnet werden sollte. Eine Prüfung dieser Angaben (z. B. ob der Antragsgegner an den Zwischenfeststellung zur Treuhand bezüglich der Wertpapiere festgehalten hatte) war dem Sachgebietsleiter jedoch nicht möglich, weil er weder den Inhalt des Prüfungsberichts kannte noch ihm die Steuerakten vorlagen. Nach den dem Gericht vorliegenden Unterlagen hatte der Sachgebietsleiter beim FA yyy damit den Prüfungsauftrag im Ergebnis blind ohne konkrete Kenntnis der aktuellen Umstände unterschrieben und mit der mittelbaren Bezugnahme auf die ihm unbekannten Prüfungsfeststellungen im Prüfungsbericht vom 17.09.2015 sogar eine inhaltlich unrichtige Begründung abgegeben.
bb) Dass auf Grund des deshalb bei der summarischer Prüfung ermessensfehlerhaften Prüfungsauftrags auch die Prüfungsanordnung rechtswidrig ist, steht nicht im Widerspruch zu dem Urteil des BFH vom 18.11.2008 VIII R 16/07, BFHE 223, 311, BStBl. II 2009, 507. Danach hat zwar (wie hier auch zutreffend geschehen) das beauftragte Finanzamt über den Einspruch gegen die von ihm erlassene Prüfungsanordnung zu entscheiden. Dies betrifft indes nur die Frage, wer nach außen für den Erlass der Einspruchsentscheidung zuständig ist und wer deshalb im gerichtlichen Verfahren passivlegitimiert ist. Aus dem BFH-Urteil vom 18.11.2008 ergibt sich hingegen nicht, dass das beauftragte Finanzamt im Einspruchsverfahren die Rechtswidrigkeit eines Prüfungsauftrags selbst heilen bzw. fehlerhafte Ermessenserwägungen durch i. S. des § 102 Satz 1 FGO fehlerfreie Erwägungen ersetzen könnte. Denn in dem BFH-Urteil vom 18.11.2008 heißt es zur Begründung der Zuständigkeit des beauftragten Finanzamts (zutreffend) weiter, dass sich das vor dem Prüfungsauftrag oftmals bestehende Zusammenwirken verschiedener Ämter auch im Einspruchsverfahren fortsetze und "die Ermessensgründe dem beauftragten Finanzamt übermittelt oder erforderlichenfalls vor Erlass der Einspruchsentscheidung abgestimmt werden". Auch nach dieser Entscheidung ist nur das beauftragende Finanzamt befugt, vor Erteilung des Prüfungsauftrags die maßgeblichen Ermessenserwägungen anzustellen, die Ermessenserwägungen im Vorverfahren zu ergänzen (oder das Ermessen im Vorverfahren neu auszuüben) und die (ergänzten oder neuen) Ermessenserwägungen dem beauftragten Finanzamt mitzuteilen, damit es diese dem Steuerpflichtigen in der Einspruchsentscheidung mitteilen kann.
Nach diesen Grundsätzen ist die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung auch deshalb ernsthaft zweifelhaft, weil vor der Einspruchsentscheidung, zumindest nach dem Informationsstand des vorliegenden Einzelfalls (vgl. BFH, Beschluss vom 17.02.2011VIII B 51/10, BFH/NV 2011, 76 zur insoweit bestehenden Beschränkung der Rückfragepflicht) eine Rücksprache mit der FA yyy und insoweit auch die Übermittlung der Einwendungen der Antragstellerin an das FA yyy, die erforderlich gewesen wäre, nach summarischer Prüfung nicht stattgefunden hat. Denn angesichts der Einwendungen der Antragstellerin gegen die Prüfungsanordnung (z. B. zur Ablaufhemmung), der Einwendungen der Antragstellerin gegen den Prüfungsbericht, des neuen Prüfungsberichts und angesichts der ermessensfehlerhaften Beauftragung vom 03.11.2015 war es erforderlich, das FA yyy auf den aktuellen Sachstand zu bringen und ihm die Ergänzung oder Neuausübung der vorherigen Ermessensentscheidung zu ermöglichen. Der Antragsgegner durfte sich mithin bei summarischer Prüfung nicht darauf beschränken, den eigenen Begründungsmangels zu heilen und (in erster Linie dem FA yyyy zustehende) Erwägungen zur Bedeutung der (etwaigen) Ablaufhemmung anzustellen.
Lediglich ergänzend weist das Gericht deshalb darauf hin, dass der BFH mit Beschluss vom 10.12.2012 II B 108/11, BFH/NV 2013, 344 den Prüfungsauftrags eines Finanzamts mit sachlicher Sonderzuständigkeit an ein Finanzamt, dass über die sachliche Sonderzuständigkeit nicht verfügt, zwar nicht per se für unzulässig gehalten, jedoch ausdrücklich nicht darüber entschieden, ob die in dem BFH-Fall zur Beauftragung des Finanzamts ohne die Sonderzuständigkeit angestellten Ermessenserwägungen rechtmäßig waren. Insoweit hält es der Senat für geboten, in die Ermessenserwägungen einzubeziehen, dass der hessische Verordnungsgeber gerade nicht alle hessischen Finanzämter, sondern nur bestimmte Finanzämter (zu denen der Antragsgegner nicht gehört) zu den für die Besteuerung von Kapitalgesellschaften örtlich zuständigen Finanzämtern bestimmt hat (vgl. § 4 der Verordnung über die Zuständigkeit der hessischen Finanzämter (FÄZuStV). Die insoweit bedeutsame Rüge der Antragstellerin, dass die rechtliche Beurteilung des Antragsgegners fehlerhaft sei, war nämlich auf Grundlage der vom Antragsgegner den Prüfungsfeststellungen zugrunde gelegten Rechtslage zumindest insoweit zutreffend, als der Antragsgegner in Rz. 36 f. der Anlage 8 zum Prüfungsberichts vom 17.09.2015 die sich für Kapitalgesellschaften mangels außerbetrieblicher Sphäre (vgl. § 8 Abs. 2 KStG) keinesfalls stellende Frage der Willkürung von Betriebsvermögen aufgeworfen und in Rz. 32 derselben Anlage für die steuerliche Beurteilung der Stundung der etwaigen Kaufpreisforderung gegen die Antragstellerin das zu Verträgen zwischen Familienangehörigen ergangene BFH-Urteil vom 07.11.1990 X R 126/87, BFHE 163, 49, BStBl. II 1991, 291 (und nicht die Rechtsprechung des für die Ertragsbesteuerung von Kapitalgesellschaften zuständigen 1. BFH-Senats zum körperschaftsteuerrechtlichen Fremdvergleich) herangezogen hat. Damit zeigt der vorliegende Sachverhalt exemplarisch die Sinnhaftigkeit der Zuständigkeitskonzentration für Kapitalgesellschaften (die sich beim hiesigen Gericht mit der Sonderzuständigkeit des vorliegend zur Entscheidung berufenen 4. Senats und beim BFH mit der Zuständigkeit des 1. BFH-Senats fortsetzt) auf.
cc) Die bei summarischer Prüfung in Betracht kommenden Ermessensfehler des FA yyy sind auch nicht gemäß § 127 AO unbeachtlich, da diese Vorschrift für die im Ermessen stehende Entscheidung, eine Prüfung anzuordnen und die Durchführung einem anderen Finanzamt zu übertragen, nicht gilt (BFH, Urteil vom 10.12.1987 IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl. II 1988, 322). Das Gericht hatte deshalb - mangels eigenen Ermessens - auch nicht darüber zu entscheiden, ob der vorliegende Sachverhalt und die Prüfungsfeststellungen in einer Gesamtschau nicht nur die Anschlussprüfung für das Jahr 2009, sondern auch die Beauftragung des Antragsgegners als sachdienlich erscheinen lassen. Entscheidungserheblich war vielmehr, dass ernsthaft zweifelhaft ist, ob im Hauptsacheverfahren ein ermessensfehlerfreier Prüfungsauftrag des FA yyy festgestellt werden kann.
dd) Angesichts des bei summarischer Prüfung rechtswidrigen Prüfungsauftrags und der darauf beruhenden ernsthaften Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung kann zudem dahinstehen, ob die Prüfungsanordnung auch deshalb rechtswidrig ist, weil - wie die Antragstellerin (allerdings unter Außerachtlassung des für die Verlustvorträge zum 31.12.2009 bedeutsamen § 181 Abs. 5 AO) behauptet - mangels Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO am 31.12.2015 die Festsetzungsfrist für 2009 abgelaufen ist. Das Gericht weist auch hierzu lediglich ergänzend darauf hin, dass dem Antragsgegner zur Bedeutung der (etwaigen) Ablaufhemmung für die Anordnung der Prüfung bzw. für das Festhalten am Prüfungsauftrag gerade keine eigenen Ermessenserwägungen zustanden. Zudem wäre auch ernsthaft zweifelhaft, ob dann, wenn das FA yyy erstmals im Januar 2016 fehlerfreie Erwägungen angestellt und der Antragsgegner diese in der Einspruchsentscheidung wiedergegeben hätte, die ursprüngliche Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung rückwirkend beseitigt worden wäre. Denn der wesentliche ursprüngliche Fehler (die Begründung des Auftrags mit dem dem FA yyy unbekannten Prüfungsbericht vom 17.09.2015) ist kein nach § 126 AO rückwirkend heilbarer Verfahrens- oder Formfehler, sondern ein materiell-rechtlicher (Ermessens-) Fehler.
ee) Nach alledem erweisen sich trotz der nach Aktenlage ins Auge fallenden Prüfungsbedürftigkeit der Veranlagung für 2009 die Rechtmäßigkeit der Beauftragung des Antragsgegners und damit auch die Rechtmäßigkeit der vorliegend angefochtenen Prüfungsanordnung als ernsthaft zweifelhaft, so dass die Vollziehung der Prüfungsanordnung bis zum Abschluss des Hauptsacheverfahrens auszusetzen war.
Vorsorglich weist das Gericht darauf hin, dass in dem Fall, dass der Antragsgegner oder das FA yyy vor dem rechtskräftigen Abschluss des Hauptsacheverfahrens eine erneute Prüfungsanordnung für das Jahr 2009 bzw. für die Verlustvorträge zum 31.12.2009 erlässt, die neue Prüfungsanordnung nicht nur gemäß § 68 Satz 1 AO Gegenstand des Hauptsacheverfahrens, sondern auch (entsprechend § 68 Satz 1 FGO) Gegenstand des vorliegenden Verfahrens wird. Im Hinblick auf die dann vom Gericht gemäß § 69 Abs. 6 Satz 1 FGO von Amts wegen zu prüfende Aufhebung oder Änderung der vorliegenden Entscheidung werden die Beteiligten gebeten, dem Gericht unverzüglich nach Bekanntgabe die (etwaige) erneute Prüfungsanordnung vorzulegen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Gründe für die Zulassung der Beschwerde sind nicht ersichtlich.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8b Abs. 1 bzw. 2 KStG
§ 8b Abs. 1 und 2 KStG
§ 195 Abs. 2 AO
§ 5 Abs. 1 BpO
§ 171 Abs. 4 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung
§ 193 Abs. 1 AO
§ 8 Abs. 2 KStG
§ 195 Satz 2 AO
§ 102 Satz 1 FGO
§ 126 Abs. 1 AO
§ 193 Abs. 2, 195 Satz 2 AO
§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO
§ 181 Abs. 5 AO
§ 68 Satz 1 AO
§ 68 Satz 1 FGO
§ 69 Abs. 6 Satz 1 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 4 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2005, 9
BFH/NV 2003, 1217
BFHE 92, 545
BFHE 156, 167
EFG 2004, 1001
BFHE 94, 472
HFR 1969, 171
BFHE 152, 24
BFH/NV 2013, 344
BFH/NV 2014, 1507
BFH/NV 2015, 150
BFH/NV 2015, 803
BFHE 160, 409
BFHE 169, 294
BFHE 223, 311
BFH/NV 2011, 76
BFHE 163, 49
4 K 244/16
04 IV S 7/04
03 X S 4/03
68 VI B 94/67
89 IV B 33/88
6 V 4121/03
68 VII B 165/67
87 IV R 77/86
12 II B 108/11
14 IV R 17/14
14 X R 30/13
10 K 1976/01
90 VIII R 415/83
92 IV R 60/91
08 VIII R 16/07
VIII B 51/10
90 X R 126/87
4 AO am 31.12