Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-04-28, Aktenzeichen 8 K 1961/14

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Der Kläger wendet sich gegen die nach einer durchgeführten Betriebsprüfung erfolgte Erhöhung der für ihn festgestellten Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit.
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Der Kläger betrieb seit 1997 zusammen mit seinem Kollegen Dr. Y. eine ärztliche Gemeinschaftspraxis in A. Mit Schreiben vom 25. Juni 2014 (Bl. 118 ff Klageakte) hat Rechtsanwalt Z namens und im Auftrag des Beigeladenen Dr. Y. gegenüber dem Kläger zum 31. Dezember 2014 die Kündigung des Gesellschaftsvertrages ausgesprochen. Der Kläger wiederum sprach mit Schreiben vom 14. August 2014 an den Beigeladenen (Bl. 123 ff Klageakte) die sofortige außerordentliche Kündigung des Gesellschaftsvertrages aus und stellte seine Tätigkeit für die Klägerin umgehend ein. Beide Gesellschafter praktizieren weiterhin als Arzt, Dr. Y. in der bisherigen Praxis, Dr. B. zusammen mit einem anderen Arzt wenige Kilometer entfernt.
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Nach Durchführung einer Betriebsprüfung bei der Gemeinschaft änderte der Beklagte am 26. Juli 2013 die Feststellungsbescheide der Streitjahre in Bezug auf die Einkünfte des Klägers wie folgt:
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2004: Erhöhung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von 305.825,19 EUR auf 346.329,73 EUR (Bl. 35 f Feststellungsakte 2004) 2005: Erhöhung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von 331.127,96 EUR auf 379.805,92 EUR (Bl. 40 f Feststellungsakte 2005)
2004: Erhöhung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von 305.825,19 EUR auf
346.329,73 EUR (Bl. 35 f Feststellungsakte 2004)
2005: Erhöhung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von 331.127,96 EUR auf
379.805,92 EUR (Bl. 40 f Feststellungsakte 2005)
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Die Änderungen beruhten u.a. darauf, dass der Betriebsausgabenabzug für Aufwendungen des Mitgesellschafters Dr. Y. teilweise mangels betrieblicher Veranlassung rückgängig gemacht wurde. Die hieraus resultierenden Gewinnerhöhungen wurden gemäß der zwischen den Beteiligten am 30. Dezember 1996 abgeschlossenen Gewinnverteilungsvereinbarung (Bl. 21 Allgemeine Akte) zu 60% Dr. Y. und zu 40% dem Kläger zugerechnet.
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Gegen die Änderungsbescheide legte der Kläger am 14. August 2013 Einspruch ein (Bl. 1 Rechtsbehelfsakte). Er wandte sich gegen die Verteilung der Mehrgewinne aus den Prüfungsfeststellungen betreffend den Gesamthandsgewinn. Dies begründete er damit, dass die Feststellungen der Betriebsprüfung überwiegend Dr. Y. und seine Ehefrau beträfen. Es sei zudem zu berücksichtigen, dass die beiden Gesellschafter durch Gesellschafterbeschluss vom 12. Mai 2009 (Bl. 3 Rechtsbehelfsakte) eine Gewinnverteilung für den Fall von Änderungen durch eine Betriebsprüfung schriftlich fixiert hätten. Diese unter dem Datum 12. Mai 2009 von beiden Gesellschaftern unterzeichnete Vereinbarung lautet wie folgt:
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„(…)Änderung Gewinnanteile durch BetriebsprüfungIn der steuerlichen Betriebsprüfung für die Jahre 2002 und 2003 wurden Marketingaufwendungen an die Firma W GmbH steuerlich nicht als Betriebsausgaben der Gemeinschaftspraxis anerkannt. Der damalige steuerliche Berater, Herr C, hat dieser Behandlung aus unerklärlichen Gründen nicht widersprochen. Sollte die Finanzverwaltung, entgegen der Meinung der Gesellschafter, diese steuerliche Beurteilung auch für Veranlagungszeiträume ab 2004 aufrecht erhalten können, sind diese Aufwendungen als Privatentnahmen Herrn Dr. Y. zuzurechnen. Vorstehende Regelung gilt analog für beide Gesellschafter, auch für andere nicht durch die Finanzverwaltung anerkannten betrieblichen Aufwendungen der Gemeinschaftspraxis, wenn diese nicht ausdrücklich von beiden Gesellschaftern veranlasst wurden und nur ein Gesellschafter, oder eine ihm nahestehende Person, den entsprechenden wirtschaftlichen Vorteil hatte.(…)“
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Mit Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2014 (Bl. 46 ff Rechtsbehelfsakte) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Es sei zu berücksichtigen, dass die Mehrgewinne, die nach Meinung des Klägers dem Mitbeteiligten Dr. Y. zuzurechnen seien, aus dem Umstand resultierten, dass im Rahmen der Betriebsprüfung steuerlich nicht anzuerkennende Aufwendungen aus der Gewinnermittlung der Gemeinschaft ausgeschieden wurden. Im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung seien die Einkünfte entsprechend dem Beteiligungsverhältnis bzw. einer steuerlich anzuerkennenden Gewinnverteilungsabrede zu verteilen. Das seien aber diejenigen Einkünfte, die sich ohne die nicht anerkannten Beträge ergäben. Nicht anzuerkennende Betriebsausgaben seien einer Verteilung nicht zugänglich, weil sie gerade nicht in die Gewinnermittlung eingingen.
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Gegen die Einspruchsentscheidung erhob der Kläger mit Schreiben vom 6. Juni 2014, eingegangen beim Finanzgericht am 10. Juni 2014, Klage (Bl. 2 f Klageakte).
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Der Kläger ist der Ansicht, er werde durch die Zurechnung höherer Gewinne in unbilliger Art und Weise belastet, da das Ergebnis der Betriebsprüfung maßgeblich auf Verhaltensweisen des Mitgesellschafters Dr. Y. zurückzuführen sei, der von den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben profitiert habe. Dem Kläger seien diese Beträge nicht zugeflossen. Der Kläger habe seinen Anspruch gegenüber dem Mitgesellschafter geltend gemacht, aber dieser habe abgelehnt, ihm die erhöhten Gewinne für die Jahre 2004 und 2005 auszuzahlen. Dies lasse die Liquidität des Mitgesellschafters Dr. Y. auch nicht zu. Nach dem geltenden Steuerrecht sei es grundsätzlich nicht vorgesehen, dass ein Steuerpflichtiger Einnahmen zu versteuern habe, die er tatsächlich nicht erhalten habe, und die er voraussichtlich auch nicht mehr erhalten werde. Die Aufwendungen seien ausschließlich Dr. Y. zuzurechnen und von diesem auch entnommen worden. Es gehe allein darum, den höheren Gewinnanteil demjenigen Gesellschafter zuzurechnen, der die Gewinne auch tatsächlich erhalten habe. Wie Dr. Y. in den Jahren 2004 und 2005 der Gemeinschaftspraxis Gelder entzogen habe, bestehe zumindest der Verdacht der Untreue gemäß § 266 des Strafgesetzbuches (StGB) zum Nachteil seines Mitgesellschafters, des Klägers.
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Es sei nicht zu erwarten, dass Dr. Y. auf die Forderungen des Klägers reagieren werde, die ihm durch die Gewinnerhöhung aufgrund der Betriebsprüfung zugerechneten Beträge auszuzahlen, entweder als Schadensersatz oder als weiteren Gewinnanteil für die Jahre 2004 und 2005. Es bestehe darüber hinaus die Vermutung, dass Dr. Y. am Ende nicht zahlungsfähig sein werde. Das Finanzamt F habe bereits ohne Erfolg gegen ihn vollstreckt.
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Der Bundesfinanzhof - BFH - habe in einem Beschluss vom 23. Juni 1999 IV B 13/99 entschieden, dass der Mehrgewinn, der durch die Rückgängigmachung des Betriebsausgabenabzugs entstehe, demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen sei, dem die Aufwendungen zu Gute kamen. Da der Kläger in Folge einer außerordentlichen Kündigung im August 2014 aus der Gesellschaft ausgeschieden sei, müsse es als äußerst fraglich angesehen werden, ob es dem Kläger jemals gelingen werde, einen Ausgleich für die zu Unrecht vom Mitgesellschafter geltend gemachten Aufwendungen, die er nun jedoch versteuern solle, zu erhalten.
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Der Kläger habe von ihm noch keinerlei Zahlungen nach dem Ausscheiden aus der GbR erhalten, insbesondere auch nicht für die streitgegenständlichen Feststellungen der Betriebsprüfung. Dr. Y. habe auf keinerlei Aufforderungen oder sonstige Schreiben reagiert. Insgesamt seien ca. 250.000 EUR ihm gegenüber geltend gemacht worden, und zwar ein Entnahmeanspruch in Höhe von 190.550,52 sowie der Schadensersatzanspruch in Höhe von 68.478,77 EUR wegen des Ergebnisses der Betriebsprüfung in den Jahren 2004 und 2005. Immerhin sei mittlerweile ein Entnahmeanspruch zum 31.12.2013 in Höhe von 138.447,14 anerkannt worden. Dr. Y. lasse jedoch keinerlei Bemühungen erkennen, an einer Klärung und Bezahlung der Ansprüche mitzuwirken. Es fehle immer noch der Jahresabschluss 2013. Ohne Buchhaltungsunterlagen sei der Kläger jedoch nicht in der Lage, seinen - einheitlichen - Abfindungsanspruch zu berechnen. Es sei unzulässig, einzelne Ansprüche aus dem Gesellschaftsverhältnis geltend zu machen, wenn die Gesellschaft beendet sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bestehe insoweit eine Durchgriffssperre.
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Da der Kläger keine Hoffnung mehr habe auf eine außergerichtliche Klärung der Angelegenheit, werde er nunmehr eine Stufenklage beim Landgericht einreichen, und zwar auf Erstellung der Auseinandersetzungsbilanz mit Vorlage des Jahresabschlusses 2013, auf Zahlung des noch zu errechnenden Abfindungsbetrages und auf Freistellung von den Verbindlichkeiten der GbR.
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Es existierten - weitere - eindeutige Anzeichen dafür, dass Dr. Y. zahlungsunfähig sein könnte, so dass die Ansprüche des Klägers massiv gefährdet seien. So habe er die von der GbR bei der G Bank und der H Bank aufgenommenen Darlehen nicht mehr bedient. Die H Bank habe daher das Darlehen gegenüber beiden Gesellschaftern gekündigt. Eine ähnliche Problematik bestehe gegenüber der R Bank. Auch sei Dr. Y. mit seinen Mietzahlungen für die Praxis in A seit Oktober 2014 in Zahlungsrückstand.
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Der Kläger beantragt,1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2004 vom 26. Juli 2013 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit auf 316.427,66 EUR herabgesetzt werden,2. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2005 ebenfalls vom 26. Juli 2013 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit auf 341.229,22 EUR herabgesetzt werden.
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Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte ist der Ansicht, im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung seien die Einkünfte entsprechend dem Beteiligungsverhältnis bzw. einer steuerlich anzuerkennenden Gewinnverteilungsabrede zu verteilen. Das seien aber die Einkünfte, die sich ohne die nicht anerkannten Beträge ergäben. Diese seien entsprechend der bestehenden Gewinnverteilungsabrede verteilt worden und nicht streitig. Nicht anzuerkennende Betriebsausgaben seien einer Verteilung nicht zugänglich, weil sie eben nicht in die Gewinnermittlung eingingen.
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Am 13. Februar 2015 wurde der damalige Mitgesellschafter des Klägers, Dr. Y., zum Verfahren notwendig beigeladen.
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Auf Auskunftsersuchen des Gerichts vom 12. März 2015 an das Finanzamt F (Bl. 87 Klageakte) teilte dieses mit Schreiben vom 17. März 2015 (Bl. 165 Klageakte) mit, dass die Angabe der Klägerseite, das Finanzamt F habe erfolglos gegen Herrn Dr. Y. vollstreckt, nicht zutreffend sei. Bereits vor und auch nach der von Dr. Y. abgegebenen Vermögensauskunft seien dem Finanzamt F durch seine Vollstreckungsmaßnahmen nennenswerte Beträge zugeflossen, und es sei auch in Zukunft mit weiteren Zuflüssen zu rechnen.
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Am 21. April 2015 erhielt das Finanzgericht das Vermögensverzeichnis des Beigeladenen (Bl. 173 f Klageakte), das dieser am 19. Dezember 2014 anlässlich einer Vermögensauskunft beim Finanzamt F abgegeben hatte.

Entscheidungsgründe:
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1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Nach § 100 Abs. 1 Satz1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der angegriffene Bescheid ist jedoch rechtmäßig. Der Beklagte hat zu Recht nach erfolgter Betriebsprüfung die für den Kläger festgestellten Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel 60/40 erhöht.
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a) Mitunternehmern wird nach § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) das Ergebnis der gemeinschaftlichen freiberuflichen Tätigkeit, d.h. der Gewinn oder Verlust, anteilig als originäre eigene Einkünfte zugerechnet. Der durch eine Betriebsprüfung nachträglich festgestellte Mehrgewinn einer Personengesellschaft ist grundsätzlich allen Gesellschaftern nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen (BFH-Beschluss vom 23. Juni 1999 IV B 13/99, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2000, 29 m.w.Nachw.; BFH-Urteile vom 24. Oktober 1996 IV R 90/94, BFHE 181, 476, BStBl 1997, 241 und vom 14. Dezember 2000 IV R 16/00, BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238). Dies betrifft auch Mehrgewinne, die sich dadurch ergeben, dass die Erlöse um zu Unrecht als Betriebsausgaben behandelte Beträge gekürzt werden. Etwas anderes gilt allerdings, wenn die Mehrgewinne ausschließlich einem Gesellschafter zu Gute gekommen sind und weder die Gesellschaft noch die anderen Gesellschafter, z.B. wegen deren Vermögenslosigkeit, in der Lage sind, bestehende Erstattungsansprüche gegen den Mitunternehmer durchzusetzen und bei zwischenzeitlicher Auflösung und Beendigung des Gesellschaft auch ein wegen der Mehrgewinne bestehender erhöhter Auseinandersetzungsanspruch der anderen Gesellschafter nicht mehr realisiert werden kann (BFH-Beschluss vom 23. Juni 1999 IV B 13/99, und BFH-Urteil vom 14. Dezember 2000 IV R 16/00, jeweils a.a.O).
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b) Aus der Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall folgt, dass der Beklagte zu Recht die aufgrund der Kürzung der Betriebsausgaben festgesetzten höheren Einkünfte aus selbständiger Arbeit den beiden Gesellschaftern unter Anwendung der zwischen den Beteiligten am 30. Dezember 1996 abgeschlossenen Gewinnverteilungsvereinbarung im Schlüssel 60/40 zugewiesen hat.
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Vorliegend ergibt sich die Erhöhung des Gewinns in den angefochtenen Feststellungsbescheiden zwar daraus, dass nach Betriebsprüfung verschiedene Betriebsausgaben, welche allein dem Beigeladenen zu Gute gekommen waren, nicht mehr anerkannt wurden. Dabei handelte es sich sowohl um solche Aufwendungen, die der Beigeladene für private Zwecke getätigt hatte, als auch um solche, die eigenbetrieblichen Zwecken des Beigeladenen dienten, nicht aber denjenigen der gemeinsam betriebenen GbR.
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Ein Vermögensverfall des Beigeladenen ist jedoch zum jetzigen Zeitpunkt insbesondere im Hinblick auf dessen außerordentlich hohe Einkünfte als Arzt nicht ersichtlich. Der Senat konnte sich nicht davon überzeugen, dass der Kläger nach der bereits erfolgten Auflösung der GbR mit einem wegen der Mehrgewinne bestehenden erhöhten Auseinandersetzungsanspruch gegen den Beigeladenen nach einer - vom Kläger angekündigten - gerichtlichen Geltendmachung auf Dauer und zur Gänze ausfallen wird.
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Einen solchen erhöhten Auseinandersetzungsanspruch gegenüber dem Beigeladenen hatte der Kläger zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung noch nicht gerichtlich geltend gemacht. Er hat lediglich vorgetragen, nunmehr Stufenklage beim Landgericht zu erheben, da er keine Hoffnung mehr auf eine außergerichtliche Klärung der Angelegenheit mit dem Beigeladenen habe. Ob ein etwaiges, stattgebendes Urteil im angestrebten Zivilprozess - etwa auf Freistellung von Verbindlichkeiten und Auskehrung eines höheren Liquidationsgewinns der GbR - gegen den Beigeladenen erfolgreich vollstreckt werden könnte, kann gegenwärtig noch nicht beurteilt werden. Dahingehende Überlegungen haben bislang rein spekulativen Charakter. Allein die bestehende sog. Durchgriffssperre, die zur Notwendigkeit der Durchsetzung des Erstattungsanspruchs im Rahmen der Auseinandersetzung der GbR führt, vermag der Klage nicht zum Erfolg zu verhelfen. Es muss vielmehr feststehen, dass der Kläger endgültig keinen finanziellen Ausgleich erlangen kann.
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Anders als von Klägerseite vorgetragen, hat das Finanzamt F als Wohnsitzfinanzamt des Beigeladenen auch nicht etwa ohne Erfolg gegen diesen vollstreckt. Vielmehr teilte das Finanzamt dem Gericht auf seine Anfrage am 17. März 2015 mit, dass dem Finanzamt sowohl vor als auch nach Abgabe der Vermögensauskunft durch den Beigeladenen durch seine Vollstreckungsmaßnahmen nennenswerte Beträge zugeflossen seien, und dass auch in Zukunft mit weiteren Zuflüssen zu rechnen sei.
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c) Eine abweichende Zurechnung ergibt sich auch nicht aus der Vereinbarung vom 12. Mai 2009, welche unter der Überschrift „Änderung Gewinnanteile durch Betriebsprüfung“ getroffen wurde. Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung sind rückwirkende Abreden über die Gewinnverteilung steuerrechtlich nicht anzuerkennen (BFH-Beschluss vom 3. April 2008 IV B 65/07, BFH/NV 2008, 1469 m.w.Nachw.). Zum Zeitpunkt des Abschlusses der o.g. Vereinbarung waren die hier streitigen Kalenderjahre 2004 und 2005 jedoch bereits abgelaufen. Lediglich die steuerliche Beurteilung durch eine - mögliche - künftige Betriebsprüfung für die zurückliegenden Jahre war noch nicht erfolgt. Die Abrede zwischen den Gesellschaftern kann daher höchstens für das interne Verhältnis untereinander Wirkung entfalten, nicht aber im Hinblick auf einen steuerrechtlichen Anspruch.
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2. Die Kosten des Verfahrens trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO der Kläger.
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3. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Frage, ob ein etwa bestehender Erstattungsanspruch gegen einen Mitgesellschafter nach Auflösung und Beendigung einer Gesellschaft bereits deswegen als nicht mehr durchsetzbar gilt, weil er rechtlich in einem einheitlichen - erhöhten - Auseinandersetzungsanspruch - aufgegangen ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 100 Abs. 1 Satz1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 266 des Strafgesetzbuches
§ 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.mit § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 181, 476
BFHE 194, 151
BStBl II 2001, 238
BFH/NV 2008, 1469
99 IV B 13/99
96 IV R 90/94
00 IV R 16/00
08 IV B 65/07