Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-11-13, Aktenzeichen 6 K 59/18

Tenor:

Tatbestand:
Der Kläger begehrt die Befreiung von der Steuerberaterprüfung.
Der am ... geborene Kläger ist Professor an der A.
Der Kläger studierte bis 1993 Betriebswirtschaftslehre an der B Universität in C und schloss das Studium als Diplom-Kaufmann ab. Von 1993 bis 1997 promovierte er im Bereich der Wirtschaftswissenschaften an der Universität D und arbeitete nebenbei als wissenschaftlicher Mitarbeiter auf einer Vollzeitstelle am Institut E an der Universität D. Die Promotion schloss er 1997 ab.
Von 1997 bis 1999 war er bei der F AG ... beschäftigt. Dann wechselte er als Geschäftsführer zur G GmbH, wo er bis 2007 blieb. 2006 bis 2007 war er zugleich Geschäftsführer der H GmbH. 2007 bis 2008 war er als Chief Financial Officer bei der J angestellt. Im Jahr 2007 begann er zudem, an der A zu lehren.
Die A erhielt ihre staatliche Anerkennung durch die Freie und Hansestadt Hamburg am ... 2004 (zunächst befristet auf fünf Jahre). Nach Erteilung eines Änderungsbescheides vom ... 2008 wurde die A am ... 2009 unbefristet als Hochschule nach § 115 des Hamburgischen Hochschulgesetzes anerkannt.
Zuvor, nämlich am ... 2007, genehmigte die Behörde für Wissenschaft und Forschung der Freien und Hansestadt Hamburg die Professur des Klägers "XX" an der A. Mit Schreiben vom ... 2007 verlieh die A daraufhin dem Kläger die Berufsbezeichnung "Professor".
Unter dem 6. November 2017 beantragte der Kläger die Befreiung von der Steuerberaterprüfung. Zur Begründung führte er aus, dass er in der Zeit vom 4. Oktober 2007 bis zum 6. November 2017 Professor für Unternehmensrechnung/Steuerrecht gewesen sei, nur unterbrochen durch eine Elternzeit vom ... 2008 bis zum ... 2008. Der Kläger legte eine Bescheinigung der A vor, wonach er seit dem 4. Oktober 2007 als Professor für XX an der A tätig war. Sein jährliches Deputat betrug danach 510 Vorlesungsstunden an der A (75 %). Seine Lehrtätigkeit umfasste nach der Bescheinigung die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre sowie die Schwerpunkte Unternehmensrechnung/Steuerrecht.
Mit Bescheid vom 21. Dezember 2017 lehnte die Beklagte den Antrag des Klägers ab. Zur Begründung führte sie aus, dass es sich bei der A nicht um eine Hochschule im Sinne der Befreiungsvorschrift im Steuerberatungsgesetz handele. Die A sei keine Hochschule im Sinne des Hochschulrahmengesetzes, denn sie sei eine staatlich anerkannte private Hochschule. Die Befreiungsvorschrift sei eine Ausnahmevorschrift und daher eng auszulegen. Zudem handele es sich um eine Fachhochschule. Aus der Historie ergebe sich, dass die prüfungsfreie Bestellung auf Universitätsprofessoren habe beschränkt werden sollen. In der Rechtsmittelbelehrung des Bescheides hieß es, dass gegen den Bescheid innerhalb eines Monats nach Zustellung Einspruch beim Vorstand der Beklagten erhoben werden könne.
Mit Schreiben vom 11. Januar 2018 erhob der Kläger Einspruch. Zur Begründung führte er aus, er erfülle die Voraussetzungen für eine Befreiung, denn er sei Professor an einer Hochschule. Die A sei eine staatlich anerkannte Hochschule und mithin ebenfalls eine Hochschule im Sinne der Befreiungsvorschrift. Vor dem Hintergrund des Gleichheitsgrundsatzes und des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes dürfe es keine Ungleichbehandlung von Professoren unterschiedlicher Herkunft einer Hochschule geben.
Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2018 wies die Beklagte den Einspruch zurück. Aus dem Gesetzgebungsverfahren ergebe sich, dass Professoren, die an einer deutschen Fachhochschule lehrten, nicht unter die Befreiungsvorschrift fielen. Es komme also nicht auf die gleichwertige fachliche Qualifikation an, sondern auf die Art der Hochschule. Der Wortlaut und die Entstehungsgeschichte zeigten, dass der Gesetzgeber bewusst nicht allen Professoren einen Anspruch auf prüfungsfreie Bestellung habe zugestehen wollen. Hierin habe der Gesetzgeber auch keine Ungleichbehandlung gesehen.
Der Kläger hat am 8. März 2017 Klage erhoben. Zur Begründung führt er aus, er sei als Professor berufen worden durch die Behörde für Wissenschaft und Forschung. Damit sei er ebenso zu behandeln wie Professoren an staatlichen Hochschulen. Auch das Hamburgische Hochschulgesetz nehme keine Klassifizierung oder Abstufung von Professoren unterschiedlicher Hochschulen vor. Die Einstellungsvoraussetzungen der hauptberuflich lehrenden Professoren seien an staatlich anerkannten Hochschulen identisch mit denen der staatlichen Hochschulen. Auch die Tätigkeit sei inhaltlich als gleichwertig anzusehen. Auf die Gesetzgebungshistorie könne nicht zurückgegriffen werden, da die damaligen Gedanken überholt sein. Im Vordergrund der Befreiungsvorschrift müssten die nach dem Hamburgischen Hochschulgesetz berufenen und lehrenden Professoren stehen, nicht die im Hamburgischen Hochschulgesetz aufgelisteten staatlichen Hochschulen. Zu diesen gehörten im Übrigen auch die Fachhochschulen wie die Hochschule für Angewandte Wissenschaften Hamburg. Er, der Kläger, liege mit einer Wochenarbeitszeit von 30 Stunden deutlich über den in der Befreiungsvorschrift erwähnten 16 Wochenstunden. Der Schwerpunkt seiner Lehre liege im Bereich Unternehmensrechnung und Steuerrecht. Entscheidend sei dabei das gesamte Tätigkeitsfeld als Professor.
Der Kläger beantragt,die Beklagte zu verpflichten, unter Aufhebung des Bescheides vom 21. Dezember 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2018, ihn prüfungsfrei als Steuerberater zu bestellen.
Die Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Sie bezieht sich auf ihre Ausführungen im Vorverfahren und führt ergänzend aus: Die Ausnahmevorschrift müsse restriktiv ausgelegt werden. Die A sei keine Hochschule im Sinne des Hochschulrahmengesetzes. Damit falle sie nicht unter die Befreiungsvorschrift.
Dem Kläger ist mit Verfügung vom 1. November 2018 aufgegeben worden, bis zur mündlichen Verhandlung "Tatsachen zu der Behauptung anzugeben, dass er in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern während des in § 38 Abs. 1 Nr. 1 genannten zehnjährigen Zeitraums tätig war" sowie "Unterlagen/Urkunden vorzulegen, aus denen sich die oben genannte Tätigkeit in dem oben genannten Umfang ergibt". Insoweit wird ergänzend auf Bl. 37 und 50 d. Gerichtsakte Bezug genommen.
Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 13. November 2018 und die Gerichtsakte dieses Verfahrens sowie die Sachakten der Beklagten wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist zulässig (1.), aber nicht begründet (2.).
1. Die Klage ist zulässig.
Insbesondere ist die Klagefrist nach § 47 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gewahrt. Diese dort vorgesehene Monatsfrist ist aufgrund der unrichtigen Belehrung im Ausgangsbescheid gemäß § 55 Abs. 2 FGO auf ein Jahr verlängert worden (a)) und diese Jahresfrist hat der Kläger eingehalten (b)).
a) Es liegt eine unrichtige Belehrung vor, die zu einer Fristverlängerung für die Klagerhebung auf ein Jahr führt.
Gemäß § 55 Abs. 1 FGO beginnt die Frist für einen Rechtsbehelf nur zu laufen, wenn der Beteiligte über den Rechtsbehelf, die Behörde oder das Gericht, bei denen der Rechtsbehelf anzubringen ist, den Sitz und die einzuhaltende Frist schriftlich oder elektronisch belehrt worden ist. § 55 Abs. 2 FGO führt sodann aus, dass, wenn die Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt worden ist, die Einlegung des Rechtsbehelfs innerhalb eines Jahres nach Bekanntgabe im Sinne des § 54 Abs. 1 FGO zulässig ist. Hier liegt eine unrichtige Belehrung über den zu erhebenden Rechtsbehelf vor, die zu der oben genannten Fristverlängerung auf ein Jahr führt.
Im Ausgangsbescheid der Beklagten vom 21. Dezember 2017 heißt es insoweit, dass innerhalb eines Monats nach Zustellung des "Bescheides Einspruch beim Vorstand der ..." erhoben werden könne. Indes war nach § 164a Abs. 1 des Steuerberatergesetzes (StBerG) i. V. m. § 348 Nr. 4 der Abgabenordnung (AO) ein Einspruch nicht statthaft. Denn in § 348 Nr. 4 AO, auf den § 164a Abs. 1 StBerG verweist, heißt es, dass gegen Entscheidungen in Angelegenheiten des Zweiten und Sechsten Abschnitts des Zweiten Teils des Steuerberatungsgesetzes der Einspruch nicht statthaft ist. Die hier getroffene Entscheidung nach § 38 StBerG - Ablehnung der Befreiung von der Steuerberaterprüfung - befindet sich im Zweiten Teil des Steuerberatungsgesetzes im Zweiten Abschnitt. Dies bedeutet, dass der Kläger direkt hätte Klage erheben müssen.
b) Die in § 55 Abs. 2 FGO bei einer unrichtigen Belehrung vorgesehenen Jahresfrist hat der Kläger aber eingehalten.
Insoweit kann offenbleiben, wann dem Kläger der Bescheid vom 21. Dezember 2017 bekanntgegeben worden ist. Eine Postzustellungsurkunde findet sich ebensowenig in der Akte wie ein Abvermerk. Da der Kläger aber schon am 8. März 2018 - und damit ca. 2 1/2 Monate später - Klage erhoben hat, ist die Jahresfrist in jedem Fall eingehalten.
2. Die Klage ist nicht begründet.
Die versagenden Bescheide vom 21. Dezember 2017 und vom 27. Februar 2018 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, vgl. § 101 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dem Kläger steht kein Anspruch auf Befreiung von der Steuerberaterprüfung zu.
Der Kläger hat nach § 38 Abs. 1 Nr. 1 StBerG im maßgeblichen Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung keinen Anspruch auf Befreiung von der Steuerberaterprüfung. Nach dieser Vorschrift sind von der Steuerberaterprüfung Professoren, die an einer deutschen Hochschule mindestens zehn Jahre auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern als Professor gelehrt haben, zu befreien. Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Zwar war der Kläger als Professor zehn Jahre tätig (a)) und dies auch an einer deutschen Hochschule (b)). Der Kläger hat aber nicht in dem erforderlichen Umfang auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern gelehrt (c)).
a) Der Kläger ist am ... 2007 zum Professor berufen worden und hat im maßgeblichen Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung seit mindestens 10 Jahren gelehrt, weil er seit diesem Zeitpunkt - nur unterbrochen durch eine zweimonatige Elternzeit - an der A durchgehend als Professor tätig ist.
b) Außerdem hat der Kläger auch an einer deutschen Hochschule im Sinne von § 38 Abs. 1 Nr. 1 StBerG gelehrt. Denn unter diesen Begriff sind auch Fachhochschulen zu fassen (aa)) und auch staatlich anerkannte Hochschulen sind gemeint (bb)). Die A ist eine solche Hochschule (cc)).
aa) Auch Fachhochschulen fallen unter den Begriff der Hochschule.
Dies ergibt sich schon aus dem Wortlaut des Gesetzes, denn der Begriff Hochschule erfasst im allgemeinen Sprachgebrauch sowohl die Universität als auch die Fachhochschule. Es ist der Oberbegriff für beide Rechtsformen.
Entscheidend ist aber der systematische Vergleich zu § 38 Abs. 2 Satz 2 StBerG, wonach bestimmte Fachhochschulprofessoren erst nach dem Ausscheiden aus dem öffentlichen Dienst von der Prüfung befreit werden dürfen. Im Umkehrschluss müssen sie - und damit auch alle anderen Fachhochschulprofessoren - von § 38 Abs. 1 Nr. 1 StBerG erfasst sein, denn sonst müssten diese bestimmten Fachhochschulprofessoren nicht wieder explizit durch § 38 Abs. 2 Satz 2 StBerG aus der Befreiung herausgenommen werden. Dass es nicht auf das wissenschaftliche Alleinstellungsmerkmal eines Universitätsprofessors bei der Befreiung ankommen kann, ergibt sich auch aus einem Vergleich mit § 38 Abs. 1 Nr. 2 und 3 StBerG, wonach auch andere mehr praxisbezogene Berufe - nämlich ehemalige Finanzrichter und (vereinfacht gesprochen) ehemalige Finanzbeamte - prüfungsfrei bestellt werden können. Ein gesetzesübergreifender Vergleich mit dem Hochschulrahmengesetz (HRG) zeigt ebenfalls auf, dass neben Universitätsprofessoren auch Fachhochschulprofessoren erfasst sind. Denn in § 1 HRG wird der Begriff der Hochschule dahingehend definiert, dass darunter - neben anderen Rechtsformen - Universitäten und Fachhochschulen fallen.
Die Historie bestätigt diese Auslegung. Denn aus den parlamentarischen Unterlagen zum Entwurf eines Vierten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes ergibt sich, dass man die Fachhochschulprofessoren den Universitätsprofessoren gleichstellen wollte. So sah der ursprüngliche Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 4. November 1988 (BR-Drs. 515/88) vor, dass Fachhochschulprofessoren nach zehn Jahren prüfungsfrei zum Steuerberater bestellt werden können sollten, während Universitätsprofessoren dies schon nach fünf Jahren möglich sein sollte. In seiner Beschlussempfehlung schlug der Finanzausschuss dann aber vor (BT-Drs. 11/4358), dass sowohl für Fachhochschulprofessoren als auch für Universitätsprofessoren eine prüfungsfreie Bestellung zum Steuerberater erst nach zehn Jahren möglich sein sollte. Dieser Vorschlag wurde dann mit der Formulierung "Hochschule" in § 38 Abs. 1 Nr. 1 StBerG in das Gesetz vom 9. Juni 1989 (BGBl I 1989, S. 1062) übernommen. Seitdem steht unverändert der Begriff "Hochschule" im Gesetz.
Schließlich sprechen auch der Sinn und Zweck dafür, Fachhochschulprofessoren zu erfassen. Denn bei der prüfungsfreien Bestellung müssen bei typisierender Betrachtungsweise die Qualifikationsvoraussetzungen für den Steuerberaterberuf vorliegen. Fachhochschulprofessoren verfügen bei typisierender Betrachtungsweise über die gleichen berufsspezifischen Kenntnisse eines Steuerberaters wie Professoren. Hingegen zeichnet den Beruf des Steuerberaters gerade nicht das aus, was einen Universitätsprofessor von einem Fachhochschulprofessor unterscheidet (z.B. vertiefte Grundlagenforschung, Habilitation), so dass diese Unterschiede keine Rolle spielen können.
bb) Des Weiteren sind auch staatlich anerkannte Hochschulen umfasst.
Insoweit ist der Wortlaut der Vorschrift offen. Es wird der Begriff der "Hochschule" verwendet, ohne einzugrenzen, ob damit nur staatliche Hochschulen gemeint sind. Auch aus der Historie ergibt sich insoweit nichts weiterführendes, weil dieses Problem keinen Niederschlag in den parlamentarischen Beratungsunterlagen gefunden hat.
Systematische Erwägungen sprechen dafür, dass neben staatlichen Hochschulen auch staatlich anerkannte Hochschulen unter die Vorschrift fallen: Zwar gibt es im StBerG selbst keine Anhaltspunkte, aber ein Vergleich mit dem HRG führt weiter. So heißt es in § 1 Satz 1 HRG, dass Hochschulen im Sinne dieses Gesetzes die Universitäten, die Pädagogischen Hochschulen, die Kunsthochschulen, die Fachhochschulen und die sonstigen Einrichtungen des Bildungswesens, die nach Landesrecht staatliche Hochschulen sind, sind. In § 1 Satz 2 HRG wird dann festgelegt, dass das HRG auch die staatlich anerkannten Hochschulen betrifft, soweit dies in § 70 HRG bestimmt ist. Dies ist so zu verstehen, dass der Begriff der Hochschulen ein Oberbegriff für staatliche und staatlich anerkannte Hochschulen ist.
Entscheidend ist aber der Sinn und Zweck der Vorschrift. Die Ausnahmeregelung beruht auf der sachlich nicht zu beanstandenden Erwägung, dass der hiervon betroffene Personenkreis durch langjährige Tätigkeit in der Finanzverwaltung, -rechtsprechung und -lehre und durch die in diesem Zusammenhang erbrachten Befähigungsnachweise die notwendigen berufsspezifischen Kenntnisse in ausreichendem Maße unter Beweis gestellt hat (BVerfG-Beschluss vom 10. September 1991, 1 BvR 922/91, HFR 1992, 502; vgl. BFH-Urteil vom 31. März 2009, VII R 29/08, BStBl II 2009, 549). Auch Professoren an staatlich anerkannten Hochschulen haben diese Kenntnisse in ausreichendem Maße unter Beweis gestellt. Denn es besteht insoweit kein entscheidungserheblicher Unterschied in der Grundqualifikation der Professoren und in ihrer Tätigkeit im Vergleich zu Professoren an einer staatlichen Hochschule. So müssen nach § 1 Satz 2 HRG i. V. m. § 70 Abs. 1 Nr. 4 HRG (staatliche Anerkennung) die hauptberuflich Lehrenden die Einstellungsvoraussetzungen erfüllen, die für entsprechende Tätigkeiten an staatlichen Hochschulen gefordert werden. Das heißt, die Professoren an staatlich anerkannten Hochschulen müssen die gleichen Grundqualifikationen wie die Professoren an staatlichen Hochschulen besitzen. Zudem muss durch den Verweis in § 70 Abs. 1 Nr. 1 HRG auf § 7 HRG das Studium an einer staatlich anerkannten Hochschule an den gleichen Zielen wie das Studium an einer staatlichen Hochschule ausgerichtet sein. Diese Vorgaben werden von § 114 des Hamburgischen Hochschulgesetzes (HmbHG), der die Voraussetzungen für eine staatliche Anerkennung in Hamburg regelt, aufgenommen und ausgeweitet. In § 114 Abs. 1 Nr. 6 HmbHG heißt es beispielsweise - wortgleich mit § 70 Abs. 1 Nr. 4 HRG -, dass die hauptberuflich Lehrenden die Einstellungsvoraussetzungen erfüllen müssen, die für entsprechende Tätigkeiten an staatlichen Hochschulen gefordert werden. Und § 114 Abs. 1 Nr. 3 HmbHG fordert etwa, dass die Studiengänge allgemein anerkannten Qualitätsstandards genügen müssen. Wenn aber keine bzw. keine wesentlichen Unterschiede in Qualifikation oder Ausrichtung der Tätigkeit im Vergleich zu einem Professor an einer staatlichen Hochschule bestehen, besteht auch kein Grund, den Wortlaut von § 38 Abs. 1 Nr. 1 StBerG einschränkend auszulegen.
cc) Die A fällt unter den Begriff der staatlich anerkannten Fachhochschule.
Die A - eine Fachhochschule - ist staatlich anerkannt. So wurde der Anerkennungsbescheid der A vom ... 2004, der zunächst auf fünf Jahre befristet war, zuletzt unbefristet verlängert durch Bescheid vom ... 2009. Der Bescheid setzt im Übrigen auch die Anforderungen an die Qualitätsstandards aus dem HRG und dem HmbHG um. So werden detaillierte Vorgaben zu den Lehrkörpern gemacht, die sich darauf beziehen, dass eine Vergleichbarkeit mit der staatlichen Hochschule HAW gesichert sein muss. Es gibt verschiedene dort genannte Sicherungsmechanismen, aus denen klar wird, dass die Freie und Hansestadt Hamburg weiterhin eine Kontrollfunktion wahrnimmt (z.B. müssen nach 5.3 die Einstellung von Lehrenden, die Verträge und die Änderungen der Verträge von der zuständigen Behörde genehmigt werden).
c) Das Gericht kann aber nicht feststellen (dazu unter bb)), dass der Kläger in dem erforderlichen Umfang auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern gelehrt hat (dazu unter aa)).
aa) § 38 Abs. 1 Satz 1 StBerG setzt voraus, dass auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern ((1)) in einem Umfang von 16 Wochenstunden über 10 Jahre gelehrt worden ist ((2)).
(1) Der durch das Fünfte Gesetz zur Änderung des Steuerberatergesetzes vom 13. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2756) eingeführte Begriff "auf dem Gebiet der von den Bundes-oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern" ist enger zu verstehen als der zuvor verwandte Begriff des "Steuerwesens", der auch die Randgebiete Betriebswirtschaft, Volkswirtschaft, Wirtschaftsrecht und Berufsrecht erfasste (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1995, VII R 58/95, BStBl II 1996, 331; vom 25. Oktober 1994, VII R 14/94, BStBl II 1995, 210). Mit der Neufassung sollte sichergestellt werden, dass die praktische Vorbildung sich tatsächlich auf den Kernbereich der Berufstätigkeit des späteren Steuerberaters bezog. Die Formulierung entspricht danach der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 StBerG enthaltenen Begriffsbestimmung (BFH-Urteil vom 7. November 1995, VII R 58/95, BStBl II 1996, 331; vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Entwurf eines Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes, BT-Drs. vom 10. August 1990, 11/7665). Tätigkeiten auf den Randgebieten des Steuerrechts, die dieses nur mittelbar berühren, sind nicht erfasst. Eine Berufstätigkeit, deren Schwerpunkt auf dem Gebiet der Betriebswirtschaft oder des betrieblichen Rechnungswesens liegt, fällt nicht unter diesen Begriff und zwar auch dann nicht, wenn sie auch die Befassung mit Steuerfragen erfordert (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1995, VII R 58/95, BStBl II 1996, 331; vom 25. Oktober 1994, VII R 14/94, BStBl II 1995, 210). Die schlicht buchhalterische Tätigkeit allein gehört nicht zum Kernbereich der Berufstätigkeit eines Steuerberaters. Anders kann dies im Falle einer qualifizierten (leitenden) Tätigkeit im Rechnungswesen bzw. in der Buchhaltung eines Unternehmens zu beurteilen sein. Unter den Begriff fällt z.B. die Einrichtung der Buchführung (Finanzbuchhaltung und Lohnbuchhaltung) die Erstellung von Abschlüssen (Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG - und Bilanzierung nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG) und das Erstellen der Umsatzsteuervoranmeldungen (vgl. BFH-Urteile vom 7. November 1995, VII R 58/95, BStBl II 1996, 331; vom 25. Oktober 1994, VII R 14/94, BStBl II 1995, 210).
(2) Die Tätigkeit auf diesem Gebiet muss einen Umfang von 16 Wochenstunden über 10 Jahre haben.
§ 38 Abs. 1 Nr. 1 StBerG enthält keine Anforderungen zum zeitlichen Umfang der Tätigkeit. Der Wortlaut der Vorschrift ist insoweit offen, es findet sich nur die Angabe, dass auf diesem Gebiet "als Professor gelehrt" worden sein muss.
Angaben zum zeitlichen Umfang der Tätigkeit ergeben sich aber aus § 38 Abs. 2 Satz 1 StBerG. Diese Vorschrift ordnet an, dass § 36 Abs. 3 StBerG auch für die Befreiung von der Prüfung gilt. In § 36 Abs. 3 StBerG ist bestimmt, dass "die in den Absätzen 1 und 2 geforderte praktische Tätigkeit sich in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden auf das Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern erstrecken" muss. Dies ist so zu verstehen, dass der Professor während seiner 10-jährigen Professorentätigkeit mindestens 16 Wochenstunden auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern gelehrt haben muss.
Hingegen ist § 38 Abs. 2 Satz 1 StBerG nicht als vollumfänglicher Verweis auf § 36 StBerG anzusehen. Zwar nimmt § 36 Abs. 3 StBerG die Absätze 1 und 2 dieser Bestimmung in seinen Wortlaut auf und § 38 Abs. 2 StBerG spricht davon, dass § 36 Abs. 3 StBerG "gilt", so dass man annehmen könnte, als zusätzliche Voraussetzung für eine prüfungsfreie Bestellung müsse zunächst die nach § 36 Abs. 1 und 2 StBerG geforderte praktische Tätigkeit auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern in einem Umfang von 16 Wochenstunden vorliegen (so auch ohne Begründung: Kuhls, in: Kuhls u. a., Steuerberatungsgesetz, Praktikerkommentar mit Schwerpunkten zum Berufsrecht der Steuerberater, 2. Auflage, 2004, § 38 Rn. 4). Dagegen spricht aber, dass § 38 Abs. 2 StBerG explizit gerade nur auf § 36 Abs. 3 StBerG verweist, und nicht auf die anderen Absätze von § 36 StBerG, die die zeitlichen Voraussetzungen der sonst vorgesehen praktischen Tätigkeit vor der Zulassung zur Prüfung als Steuerberater regeln. Des Weiteren fehlt bei § 38 Abs. 1 Nr. 1 StBerG die Angabe, in welchem Umfang die Professoren auf dem Gebiet der von den Bundes-oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern tätig sein müssen. Diese Lücke schließt der in § 38 Abs. 2 StBerG genannte Verweis auf § 36 Abs. 3 StBerG. Danach müssen die Professoren 16 Wochenstunden auf dem oben genannten Gebiet tätig sein.
Auch Sinn und Zweck sprechen für diese Auslegung. Derjenige, der ohne Prüfung zum Steuerberater bestellt wird, muss ein Äquivalent für die Prüfung erbracht haben. Dies ist bei der prüfungsfreien Bestellung der Erwerb der theoretischen Kenntnisse in der langjährigen praktischen Tätigkeit. Typisierend geht der Gesetzgeber bei einem Professor davon aus, dass nach einer zehnjährigen Tätigkeit die theoretischen Kenntnisse durch die praktische Tätigkeit erworben worden sind und daher eine Prüfung nicht mehr notwendig ist. Damit die theoretischen Kenntnisse bei einer typisierenden Betrachtung im Regelfall gegeben sind, ist es sinnvoll, dass der Gesetzgeber den Umfang für die praktische Tätigkeit im Kernbereich der Berufstätigkeit des späteren Steuerberaters vorschreibt. Dies hat er mit der Vorgabe von mindestens 16 Wochenstunden (also etwas weniger als eine halbe Stelle) getan. Gerade auch vor dem Hintergrund, dass bei einer prüfungsfreien Bestellung ebenfalls sichergestellt sein muss, dass die Steuerpflichtigen Rat von Personen erhalten, die ausreichende Kenntnisse auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern haben, ist eine solche Auslegung geboten.
Die Gesetzgebungsgeschichte ist schließlich ebenfalls offen für eine solche Auslegung: In der Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Sechsten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes (BT-Drs. 12/7545) heißt es lediglich, dass es sich bei der Einführung um von § 38 Abs. 2 mit dem Verweis auf § 36 Abs. 3 um eine "redaktionelle Folgeänderung" handele.
Dabei ist angesichts des typischen Berufsbildes des Professors als auf dem Gebiet der Forschung und Lehre tätigen Hochschullehrers davon auszugehen, dass die 16 Wochenstunden nicht allein durch die Lehre, sondern auch durch die damit zusammenhängenden Ausbildungstätigkeit (z.B. Klausurenbetreuung, Prüfungstätigkeit) und die Forschung auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern erbracht werden kann. Auch Forschungsprojekte, die sich auf das Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden beziehen, zählen beispielsweise dazu.
bb) Das Gericht kann das Vorliegen dieser Voraussetzungen nicht feststellen. Dies geht zulasten des Klägers, den insoweit die Feststellungslast trifft.
Die vom Kläger bei der Beklagten vorgelegte Bescheinigung im Sinne von § 8 Abs. 2 Nr. 1 der Verordnung zur Durchführung der Vorschriften über Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften (DVStB) besagt insoweit, dass seine Lehrtätigkeit Allgemeine Betriebswirtschaftslehre sowie die Schwerpunkte Unternehmensrechnung/Steuerrecht umfasse und er jährlich 510 Vorlesungsstunden an der A (75%) halte. Weder ergibt sich aus der Bescheinigung die Wochenstundenzahl noch der Umfang der Tätigkeit, der auf das Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern entfällt.
Auch im gerichtlichen Verfahren ist es dem Kläger nicht gelungen, diese Voraussetzungen nachzuweisen. Aus dem vorgelegten Lehrverzeichnis des Klägers ist nicht zu entnehmen, welcher Anteil der dort aufgeführten Lehrveranstaltungen, die zum Teil Bezüge zum Steuerrecht aufweisen, auf das Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern entfällt. Selbst wenn man die Lehrveranstaltungsstunden zusammenrechnet, die nach der Darstellung des Klägers einen ausreichenden steuerrechtlichen Bezug aufweisen und noch verdoppelt (als Vor- bzw. Nachbereitungszeit) ist man weit von dem geforderten Umfang entfernt: So ergibt sich etwa im Studienjahr 2007/2008 bei einer vollständigen Berücksichtigung der Lehrveranstaltungen, die einen solchen steuerrechtlichen Bezug haben (z.B. Kosten- und Leistungsrechnung; Ertragssteuern und latente Steuern) eine Gesamtstundenzahl von 158 Stunden. Wenn man diese verdoppelt, um die Vor- und Nachbereitungszeit abzubilden, gelangt man lediglich zu 316 Stunden. Bei einer Wochenstundenzahl von 16 Wochenstunden käme man hingegen auf eine Gesamtstundenzahl von 832 Stunden. Selbst wenn man hiervon 6 Wochen Urlaub abzöge, käme man noch auf 736 Gesamtstunden im Jahr. Hinzu kommt, dass sich aus der Bescheinigung nicht die Wochenstunden ergeben, die aber nach dem Gesetzeswortlaut gefordert sind. Aus der Bescheinigung lässt sich nur eine Gesamtstundenzahl auf das Jahr zusammenrechnen. Dies genügt nicht. Es ist im Gesetz gerade eine Mindestwochenstundenzahl gefordert und keine Gesamtstundenzahl (Koslowski, Steuerberatungsgesetz, 7. Auflage, 2015, § 37 Rn. 20). Forschungstätigkeiten auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern hat der Kläger nach eigenen Angaben nicht in nennenswertem Umfang ausgeübt. Seine angeführte freiberufliche beratende Tätigkeit (25%) kann - selbst wenn sie steuerrechtliche Bezüge aufweisen sollte - nicht berücksichtigt werden, weil insoweit keine von § 38 Abs. 1 StBerG begünstigte Tätigkeit vorliegt. Zudem hat der Kläger auch insoweit keinen nachvollziehbaren Stundenanteil dargelegt.
Dass der Kläger seit 2013/2014 den Studienschwerpunk ... leitet und hier die Vorlesungen konzipiert und betreut, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Selbst wenn sich hieraus eine Tätigkeit von 16 Wochenstunden ergäbe, hat der Kläger diese Tätigkeit erst seit 2013/2014 inne, so dass ihm in den Jahren davor die 16 Wochenstunden fehlen. Aus den in der mündlichen Verhandlung eingereichten Modulbeschreibungen sowie den mündlichen Ausführungen des Klägers hierzu kann der Senat aber auch in der Sache keine 16 Wochenstunden auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern erkennen. Da der Studienschwerpunkt auch andere Aspekte wie die Wirtschaftsprüfung beinhaltet, hätte der Kläger insoweit darlegen müssen, welcher Umfang seiner Tätigkeit bei der Betreuung des Schwerpunkts auf das Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern entfällt.
Anders als der Kläger in seinem nach der mündlichen Verhandlung eingereichten Schriftsatz vom 14. November 2018 meint, kommt es auch nicht allein darauf an, wie der Titel seiner Professur lautet. Vielmehr stellt das Gesetz nach dem Wortlaut "lehrt" auf den Inhalt der Tätigkeit des Professors ab. Des Weiteren ist - anders als der Kläger vorträgt - die Tätigkeit auf dem Gebiet der Wirtschaftsprüfung nach der oben aufgeführten Rechtsprechung nicht mit einer Tätigkeit auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern gleichzusetzen. Selbst wenn aber die Wirtschaftsprüfertätigkeit darunter fiele, hätte der Kläger im Übrigen weiterhin nicht aufgezeigt, dass er insgesamt auf 16 Wochenstunden kommt. Die eingereichte Auflistung der Lehrveranstaltungen gibt insoweit keine Wochenstundenzahl an. Auch die Ausführungen im Schriftsatz vom 14. November 2018 zum generellen Aufwand der Vor- und Nachbereitung, Studium aktueller Literatur, Betreuung wissenschaftlicher Arbeiten sind kein Nachweis für eine konkrete Wochenstundenzahl bezogen auf den 10-Jahreszeitraum. Die mit diesem Schriftsatz eingereichten Gutachten von Bachelor- und Masterarbeiten geben schließlich ebenfalls keinen Aufschluss über die Wochenstundenzahl des Klägers.
Das Gericht war auch nicht gehalten, weiter zu ermitteln, inwieweit sich die Tätigkeit des Klägers als Professor über einen 10-Jahreszeitraum auf das Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern erstreckte. Zwar erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen, vgl. § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO. Allerdings ist die Sachaufklärungspflicht des Senats eingeschränkt, wenn ein Beteiligter seiner prozessualen Mitwirkungspflicht im Sinne von § 76 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 FGO nicht nachkommt. Dabei ist die Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhalts umso größer, je mehr Tatsachen und Beweismittel der von dem Beteiligten beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre angehören (vgl. BFH-Urteil vom 5. März 2007, X B 171/06, BFH/NV 2007, 1127 m. w. N.). Vorliegend hat das Gericht den Kläger mehrfach gebeten, die aus seiner Sphäre stammenden erforderlichen Unterlagen und Nachweise vorzulegen. Zudem hat das Gericht dem Kläger eine Ausschlussfrist gemäß § 79b Abs. 2 FGO gesetzt und war nach erfolglosen Ablauf der Frist gemäß § 79b Abs. 3 FGO befugt, ohne weitere Ermittlungen zu entscheiden. Der Schriftsatz des Klägers vom 14. November 2018 enthält keinen neuen entscheidungserheblichen Tatsachenvortrag, keine Beweisanträge und auch nicht die Angabe neuer Rechtsmeinungen. Im Übrigen hätten weitere Ermittlungen die Erledigung des Verfahrens verzögert - die mündliche Verhandlung hätte fortgesetzt werden müssen -, die Verspätung wurde nicht genügend entschuldigt und der Kläger ist über die Folgen der Fristversäumnis belehrt worden.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 4 Abs. 1, 5 EStG
§ 38 StBerG
§ 1 HRG
§ 70 HRG
§ 7 HRG
§ 36 StBerG
§ 47 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 55 Abs. 2 FGO
§ 55 Abs. 1 FGO
§ 54 Abs. 1 FGO
§ 348 Nr. 4 der Abgabenordnung
§ 348 Nr. 4 AO
§ 164a Abs. 1 StBerG
§ 101 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 38 Abs. 1 Nr. 1 StBerG
§ 38 Abs. 2 Satz 2 StBerG
§ 38 Abs. 1 Nr. 2 und 3 StBerG
§ 1 Satz 1 HRG
§ 1 Satz 2 HRG
§ 70 Abs. 1 Nr. 4 HRG
§ 70 Abs. 1 Nr. 1 HRG
§ 114 Abs. 1 Nr. 6 HmbHG
§ 114 Abs. 1 Nr. 3 HmbHG
§ 38 Abs. 1 Satz 1 StBerG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 StBerG
§ 38 Abs. 2 Satz 1 StBerG
§ 36 Abs. 3 StBerG
§ 38 Abs. 2 StBerG
§ 36 Abs. 1 und 2 StBerG
§ 38 Abs. 1 StBerG
§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 79b Abs. 2 FGO
§ 79b Abs. 3 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 164a Abs. 1 des Steuerberatergesetzes
§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
§ 8 Abs. 2 Nr. 1 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: HFR 1992, 502
BStBl II 2009, 549
BStBl II 1996, 331
BStBl II 1995, 210
BFH/NV 2007, 1127
1 BvR 922/91
VII R 29/08
VII R 58/95
VII R 14/94
X B 171/06