Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-07-15, Aktenzeichen 5 K 1264/19 U
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2019:0715.5K1264.19U.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob dem Kläger Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist, weil er ohne Verschulden die Einspruchsfrist versäumt hat.
Im Jahr 2018 fand beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Jahre 2013-2015 statt, wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 17.10.2018 verwiesen (Bl. 63 der Gerichtsakte in dem Verfahren 5 V 483/19 U). Aufgrund der Feststellungen im Rahmen der Betriebsprüfung erließ der Beklagte am 15.11.2018 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2013-2015 (Bl. 54-62 der Gerichtsakte in dem Verfahren 5 V 483/19 U), den Vorbehalt der Nachprüfung hob der Beklagte gem. § 164 Abs. 3 AO auf. Mit den Umsatzsteuerbescheiden wurden Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer verbunden. Am gleichen Tage ergingen geänderte Bescheide über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und Zinsen für 2013-2015 (Bl. 42-53 der Gerichtsakte in dem Verfahren 5 V 483/19 U). Am 20.11.2018 erging zudem ein geänderter Bescheid über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Verspätungszuschlag für das Jahr 2012 (Bl. 37-40 der Gerichtsakte in dem Verfahren 5 V 483/19 U). Am 26.11.2018 erließ der Beklagte geänderte Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2013-2015 (Bl. 30-36 der Gerichtsakte in dem Verfahren 5 V 483/19 U).
Am 10.12.2018 legte der Prozessbevollmächtigte des Klägers, der als Steuerberater zugelassen ist, Einspruch ein (Bl. 29 der Gerichtsakte in dem Verfahren 5 V 483/19 U). Das Einspruchsschreiben lautete wie folgt:
„A. B., C-Strasse 1, xxxxx D-Stadt
Einspruch gegen Bescheide für 2013, 2014 und 2015 vom 15.11.2018 über ESt, KiSt und Zinsen
Einspruch gegen Bescheide für 2013, 2014 und 2015 vom 26.11.2018 über den Gewerbesteuermessbetrag
Einspruch gegen Bescheid für 2012 vom 20.11.2018 über ESt, SolZ, KiSt, Zinsen und Verspätungszuschlag
Sehr geehrte Damen und Herren,
hiermit lege ich gegen die o.g. Bescheide Einspruch ein. Die Begründungen werden nachgereicht.
Mit freundlichen Grüßen“
Mit Schreiben vom 01.01.2019 begründete der Prozessbevollmächtigte die Einsprüche auch hinsichtlich der Umsatzsteuerfestsetzungen 2013-2015 (Bl. 25 ff. der Gerichtsakte in dem Verfahren 5 V 483/19 U).
Daraufhin setzte der Beklagte mit Bescheiden vom 22.01.2019 die Vollziehung der Einkommensteuer, des Solidaritätszuschlags, der Kirchensteuer und der Zinsen für die Jahre 2012-2015 aus (Bl. 14 ff. der Gerichtsakte in dem Verfahren 5 V 483/19 U). Die Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich der Umsatzsteuerfestsetzungen 2013-2015 lehnte der Beklagte hingegen mit Schreiben vom 25.01.2019 (Bl. 11 der Gerichtsakte in dem Verfahren 5 V 483/19 U) ab. Die Ablehnung begründete er damit, dass hinsichtlich der Umsatzsteuerfestsetzungen 2013-2015 nicht innerhalb der Einspruchsfrist Einspruch eingelegt worden sei. Als Einspruch sei zwar das Schreiben vom 01.01.2019 zu werten, zu diesem Zeitpunkt sei aber die Einspruchsfrist bereits abgelaufen gewesen.
Mit Schreiben vom 04.02.2019 und vom 12.02.2019 beantragte der Kläger Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Zugleich legte er (erneut) Einspruch gegen die Umsatzsteuer- und Zinsfestsetzungen 2013-2015 ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide. Die Anforderungen an die Wiedereinsetzung dürften nicht überspannt werden. Solange die äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt angewendet werde, sei ein Versäumnis entschuldbar. Da in einer Einzelkanzlei das Vier-Augen-Prinzip naturgemäß nicht angewendet werden könne, sehe er Schriftsätze und zugehörige Unterlagen am nächsten Tag nochmals durch. Trotz dieser Kontrolle habe er übersehen, dass die drei Buchstaben „USt“ in der Betreffzeile des Einspruchs vom 12.12.2018 zu den Bescheiden vom 15.11.2018 nicht enthalten waren. Bereits aus der Einspruchsbegründung vom 01.01.2019 sei erkennbar, dass ihm das Fehlen der „USt“ nicht bewusst gewesen sei.
Der Beklagte lehnte den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand mit Schreiben vom 05.02.2019 ab (Bl. 8 der Gerichtsakte in dem Verfahren 5 V 483/19 U). Das Vergessen oder Unterlassen einer Steuerart in einem zusammengefassten Einspruchsschreiben lasse auf mangelnde Sorgfalt schließen und beruhe daher auf Fahrlässigkeit.
Daraufhin beantragte der Kläger am 18.02.2019 beim Finanzgericht Münster Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2013-2015. Der Senat lehnte den Antrag mit Beschluss vom 25.03.2019 (Gerichtsakte 5 V 483/19 U, Bl. 99 ff.) ab.
Mit Einspruchsentscheidung vom 22.03.2019 (Bl. 28 ff. der Umsatzsteuerakte) wies der Beklagte den Einspruch des Klägers im Hinblick auf die Umsatzsteuerfestsetzungen als unbegründet zurück. Im Falle eines Büroversehens müsse der Prozessbevollmächtigte substantiiert und schlüssig vortragen, inwieweit er alle Vorkehrungen getroffen habe, um eine Nichtbeachtung von Fristen auszuschließen. In einer Einzelkanzlei, in der das Vier-Augen-Prinzip nicht durchgeführt werden könne, müssten anderen Vorkehrungen getroffen werden. Der Fehler hätte beim erneuten Lesen der Einsprüche mit Abgleichen der betroffenen Steuerbescheide auffallen müssen. Im Falle des Führens eines ordnungsgemäßen Fristenkontrollbuchs hätte auffallen müssen, dass nur gegen die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide Einsprüche eingelegt worden seien.
Mit seiner am 22.04.2019 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Folge man dem Gesetzeswortlaut des § 110 Abgabenordnung (AO), dann sei jegliche Wiedereinsetzung ausgeschlossen. Auch die vom BFH geforderte äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt reiche dann für eine Wiedereinsetzung nicht aus. Dem steuerlichen Berater des Klägers sei bekannt, dass in einem einzigen Bescheid oftmals verschiedene Verwaltungsakte zusammengefasst würden und jeder einzelne Verwaltungsakt der Anfechtung bedürfe. Dementsprechend habe er in seinem Einspruchsschreiben auch sämtliche Verwaltungsakte einzeln benannt. Das Fehlen der drei Buchstaben „USt“ beruhe gerade nicht darauf, dass dem steuerlichen Berater die Notwendigkeit der Anfechtung nicht bekannt oder nicht bewusst gewesen sei. Die Zinsfestsetzung sei in jedem Fall (auch bezüglich der Zinsen zur Umsatzsteuer) von seinem Einspruch umfasst. Im Streitfall seien alle Verwaltungsakte angefochten worden, nur ein Verwaltungsakt nicht. In diesem Fall sei eine Wiedereinsetzung zur Schaffung von Einzelfallgerechtigkeit zu gewähren.
Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 2013-2015 wie folgt zu ändern:
die Umsatzsteuer 2013 um 1.010,08 € auf 2.424,93 € zu mindern,
die Umsatzsteuer 2014 um 646,40 € auf 2.419,25 € zu mindern,
die Umsatzsteuer 2015 um 1.615,24 € auf 1.502,28 € zu mindern,
die Zinsen 2013 um 230,00 € auf 501,00 € zu mindern,
die Zinsen 2014 um 100,00 € auf 372,00 € zu mindern und
die Zinsen 2015 um 152,00 € auf 142,00 € zu mindern.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung.
Der Senat hat die Akten des Verfahrens 5 V 483/19 U beigezogen.
In der Sache hat am 15.07.2019 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden, auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1) Die Umsatzsteuerbescheide 2013-2015 vom 15.11.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2019 sind nicht rechtswidrig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Eine Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2013-2015 kommt wegen des Eintritts der Bestandskraft nicht in Betracht. Die Bescheide vom 15.11.2018 sind am gleichen Tag zur Post gegeben worden. Die Bekanntgabe der Bescheide erfolgte gem. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO, da der 18.11.2018 ein Sonntag war, gem. § 108 Abs. 3 AO am Montag, dem 19.11.2019 (BFH, Urt. vom 14.10.2003 – IX R 68/98, BStBl. II 2003, 898; Müller-Franken, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 122 Rdn. 357). Fristbeginn war damit gem. § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 187 Abs. 1 BGB der 20.11.2019 um 0 Uhr. Die einmonatige Einspruchsfrist (§ 355 AO) endete mithin gem. § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 188 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) am 19.12.2019 (Mittwoch) um 24 Uhr. Innerhalb der Einspruchsfrist hat der Kläger hinsichtlich der Umsatzsteuerfestsetzungen 2013-2015 auch keinen Einspruch eingelegt, insofern besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
Dem Kläger ist auch keine Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist gem. § 110 AO zu gewähren. Die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand liegen nicht vor.
War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm gem. § 110 Abs. 1 Satz 1 AO auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Gem. § 110 Abs. 1 Satz 2 AO ist das Verschulden eines Vertreters dem Vertretenen zuzurechnen.
Verschulden umfasst Vorsatz und (auch bereits leichte) Fahrlässigkeit (BFH, Urt. vom 06.11.2014 – VI R 39/14, BFH/NV 2015, 339; Bruns, in: Gosch, AO, § 110 Rdn. 19). Da das Gesetz den Eintritt der Verhinderung „ohne Verschulden“ des Betroffenen verlangt, den Verschuldensgrad aber nicht benennt, schließt grundsätzlich jedes Mitverschulden, also bereits einfache Fahrlässigkeit, eine Wiedereinsetzung regelmäßig aus (BFH, Urt. vom 22.10.1971 – VI R 158/68, BStBl. II 1971, 812; BFH, Urt. vom 09.08.2000 – I R 33/99, BFH/NV 2001, 410; BFH, Beschluss vom 29.01.2008 – IX B 251/06, BFH/NV 2008, 755; Bruns, in: Gosch, AO, § 110 Rdn. 19; Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 110 Rdn. 54; Rätke, in: Klein, AO, 14. Aufl. 2018, § 122 Rdn. 4). Bereits Flüchtigkeitsfehler (z.B. das Übersehen eines fristauslösenden Bescheids) können daher eine Wiedereinsetzung ausschließen (Koenig, in: Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 110 Rdn. 29). Vergesslichkeit ist regelmäßig kein Wiedereinsetzungsgrund (Rätke, in: Klein, AO, 14. Aufl. 2018, § 110 Rdn. 49).
Wegen des öffentlich-rechtlichen Pflichtverhältnisses ist ein subjektiver Schuldmaßstab anzulegen. Es ist demnach nicht wie im Zivilrecht auf die allgemein im Rechtsverkehr erforderliche Sorgfalt abzustellen, sondern es sind die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu würdigen (Bruns, in: Gosch, AO, § 110 Rdn. 19; Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 110 Rdn. 55).
Vor diesem Hintergrund gelten bei Rechtskundigen (Steuerberatern/Rechtsanwälten) strenge Voraussetzungen. Eine Fristversäumung kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH nur dann als entschuldigt angesehen werden, wenn sie durch die äußerste, den Umständen des Falls angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte (st. Rspr. BFH, Beschluss vom 07.02.1977 – IV B 62/76, BStBl. II 291; BFH, Beschluss vom 24.06.2002 – X B 190/01, BFH/NV 2002, 1594; BFH, Urt. vom 11.07.2017 – IX R 41/15, BFH/NV 2018, 185; Rätke in: Klein, AO, 14. Aufl. 2018, § 110 Rdn. 58; Bruns, in: Gosch, AO, § 110 Rdn. 19 m.w.N.; Koenig, in: Koenig, AO, § 110 Rdn. 44).
In der Literatur wird hierin teilweise ein überstrenger Sorgfaltsmaßstab gesehen, weil eigentlich jeder Fehler bei äußerster Sorgfalt vermeidbar und damit verschuldet sei und damit die Anforderungen an eine Wiedereinsetzung überspannt würden (so Brandis in: Tipke/Kruse, AO, § 110 Rdn. 12; ähnlich Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 110 Rdn. 58). Nach dem Zweck des § 110 AO sei deshalb eine einschränkende Auslegung der Vorschrift dahingehend geboten, wonach ein „minderer Grad des Verschuldens“ ausgenommen werden solle (so Brandis, in: Tipke/Kruse, AO, § 110 Rdn. 13).
Nach Auffassung des Senates findet diese in der Literatur vertretene einschränkende Auffassung jedoch keine hinreichende Stütze im Gesetzeswortlaut. Da das Gesetz den Eintritt der Verhinderung „ohne Verschulden“ des Betroffenen verlangt, den Verschuldensgrad aber nicht benennt, schließt nach der zutreffenden herrschenden Auffassung grundsätzliche jedes Verschulden, also bereits einfache Fahrlässigkeit, eine Wiedereinsetzung regelmäßig aus. Der Steuerberater des Antragstellers, dessen Verschulden dem Antragsteller nach § 110 Abs. 1 Satz 2 AO zuzurechnen ist, hat fahrlässig gehandelt, indem er die Umsatzsteuerbescheide 2013-2015 versehentlich nicht in seinem Einspruchsschreiben vom 10.10.2018 genannt hat. Bei einer sorgfältigen Bearbeitung des Rechtsbehelfs hätte einem Steuerberater die fehlende Anfechtung der Umsatzsteuerbescheide spätestens bei der Kontrolle am nächsten Tag auffallen müssen.
Ungeachtet dessen liegt nach Auffassung des Senates im Streitfall auch kein „minderer Verschuldensgrad“ in Form „einfachster Fahrlässigkeit“ vor, so dass auch nach der einschränkenden Literaturauffassung keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht käme.
Steuerbescheide bestehen oftmals aus mehreren Verwaltungsakten. So sind zum Beispiel die Zinsfestsetzung (§ 233a Abs. 4 AO) und die Festsetzung des Verspätungszuschlags (§ 152 Abs. 11 AO) regelmäßig mit der Steuerfestsetzung verbunden. Zudem ergehen (wie auch im Streitfall) die separaten Umsatzsteuerbescheide und die Gewerbesteuermessbescheide nach einer Betriebsprüfung regelmäßig zeitgleich bzw. in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit den Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerbescheiden. Insoweit bedarf es einer gesonderten Anfechtung jedes einzelnen Verwaltungsaktes. Auch Feststellungsbescheide enthalten oftmals mehrere selbständige Feststellungen, die eigenständige Verwaltungsakte i.S.d. § 118 AO darstellen (BFH, Urt. vom 19.02.2009 - II R 8/06, BFH/NV 2009, 1092). Es ist darauf zu achten, dass eine vollumfängliche Anfechtung erfolgt, damit keine teilweise Bestandskraft hinsichtlich einzelner Feststellungen eintritt.
In den Fällen einer Vielzahl zeitgleich ergehender Verwaltungsakte ist von den Vertretern der steuerberatenden Berufe ein besonders sorgfältiges Handeln zu verlangen. Wird ein Verwaltungsakt gleichwohl nicht im Einspruchsschreiben genannt, so kann nach Auffassung des Senates deshalb nicht von einem minderen Grad des Verschuldens ausgegangen werden. Würde man den pauschalen Vortrag, dass die Anfechtung eines von mehreren zeitgleich ergangenen Verwaltungsakten versehentlich unterblieben sei, grundsätzlich ausreichen lassen, um eine Fristversäumnis ohne Verschulden i.S.d. § 110 AO anzunehmen, so würde das Rechtsinstitut der Bestandskraft ausgehöhlt. Die Wiedereinsetzung würde de facto von der eng umgrenzten Ausnahme zum Regelfall werden, sobald einige von mehreren zeitgleich ergangenen Verwaltungsakten wirksam angefochten worden ist. Dies widerspräche nach Auffassung des Senates dem Zweck der Vorschrift, Einzelfallgerechtigkeit in besonders gelagerten Ausnahmefällen zu schaffen (hierzu Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 110 Rdn. 9). Das Vorliegen eines besonders gelagerten Ausnahmefalles, in dem ausnahmsweise eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gerechtfertigt ist, kann der Senat im Streitfall gerade nicht erkennen. Vielmehr liegt ein typischer Flüchtigkeitsfehler vor, der durch sorgfältiges Abgleichen des Einspruchsschreibens mit den Bescheiden hätte vermieden werden können. Soweit der Prozessbevollmächtigte des Klägers vorträgt, dass er den Fehler trotz sorgfältiger Kontrolle am nächsten Tag nicht bemerkt habe, spricht vielmehr dafür, dass er nicht nur bei der Erstellung des Einspruchs, sondern auch beim Abgleich der Bescheide nachlässig gewesen ist und damit (doppelt) fahrlässig gehandelt hat.
2) Auch im Hinblick auf die Zinsen hat die Klage keinen Erfolg. Soweit der Kläger der Auffassung ist, er habe gegen die Zinsfestsetzungen für Umsatzsteuer Einspruch eingelegt, so folgt der Senat dem nicht. Da der Einspruch sich nicht gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen richtet, ist der Einspruch nach Auffassung des Senates nach §§ 133, 157 BGB so auszulegen, dass dieser sich nur gegen die Zinsfestsetzung zur Einkommen-steuer im Bescheid vom 15.11.2018 richtet.
3) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 133, 157 BGB
§ 110 Abgabenordnung
§ 355 AO
§ 110 AO
§ 118 AO
§ 164 Abs. 3 AO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 108 Abs. 3 AO
§ 108 Abs. 1 AO
§ 187 Abs. 1 BGB
§ 188 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 110 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 233a Abs. 4 AO
§ 152 Abs. 11 AO
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2015, 339
BFH/NV 2001, 410
BFH/NV 2008, 755
BFH/NV 2002, 1594
BFH/NV 2018, 185
BFH/NV 2009, 1092
5 V 483/19
IX R 68/98
1 BGB der 20.11
VI R 39/14
VI R 158/68
I R 33/99
IX B 251/06
IV B 62/76
X B 190/01
IX R 41/15
II R 8/06