Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-11-23, Aktenzeichen 10 K 282/06

Tenor:

Tatbestand:
1
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Ablehnung des Antrags auf Erteilung eines Feststellungsbescheides 2000.
2
Die Klägerin zu 1, X-GmbH, ist eine Kapitalgesellschaft, die mit Vertrag vom 23. März 2000 im Wege einer Bargründung zwischen dem Kläger zu 2 (Anteil 72% und Geschäftsführer) sowie seiner Ehefrau (Anteil 28%) errichtet wurde. Gesellschaftszweck sind Dienstleistungen aller Art im Bereich der ..... In Ziffer 2 von § 5 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin zu 1 vom 23. März 2000 heißt es:
3
„§ 5
4
Vertretung und Geschäftsführung der Gesellschaft
5
[…]
6
2. Die Geschäftsführer werden durch Beschluss der Gesellschafterversammlung bestellt und abberufen. Die Gesellschafterversammlung kann Geschäftsführer mit Einzelvertretungsbefugnis bestellen. Sie kann alle oder einzelne Geschäftsführer von den Beschränkungen des § 181 BGB befreien.“
7
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag in den Akten verwiesen wird. In der Niederschrift vom 23. März 2000 zum Gesellschaftsvertrag, auf die wegen der Details Bezug genommen wird (Allgemeine Akten Blatt 10 bis 13), beschlossen der Kläger zu 2 und seine Ehefrau als Gesellschafter der Klägerin zu 1, dass der Kläger zu 2 zum Geschäftsführer der Gesellschaft bestellt wird, er die Gesellschaft allein vertritt und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit ist. Die Einzelvertretungsberechtigung des Klägers zu 2 und die Gestattung, die Gesellschaft auch bei Rechtsgeschäften mit sich selbst in eigenem und fremden Namen zu vertreten, wurde in das Handelsregister eingetragen (Allgemeine Akten Blatt 57).
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Vor Gründung der X-GmbH kam der Kläger zu 2 in der zweiten Februarhälfte 2000 auf den Klägervertreter mit der Frage zu, ob er bei der ....... GmbH (Y GmbH) und der …GmbH (A GmbH) eine freiwillige Jahresabschlussprüfung im Sinne von § 316 HGB durchführen könnte. Hintergrund war, dass die Gesellschafter dieser GmbH, der Kläger zu 2 und seine Ehefrau, 51% ihrer Anteile an die B GmbH in U, die zur B Group Inc. gehört, verkauft hatten. Der Kaufpreis für diese Anteile war unter Zugrundelegung bestimmter Eckdaten über die wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaften des Geschäftsjahres 1999 errechnet worden. Zur Verifizierung dieser Eckdaten sollten die Jahresabschlüsse von einem Wirtschaftsprüfer geprüft werden und einen Bestätigungsvermerk im Sinne von § 322 HGB tragen.
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Auf Grund der soeben genannten Anfrage fand eine Besprechung zwischen dem Kläger zu 2 und dem Klägervertreter statt, in der der Klägervertreter von der aus seiner Sicht beträchtlichen Höhe des Veräußerungspreises erfuhr. Der Kläger zu 2 berichtete in diesem Gespräch, dass er bereits seit einiger Zeit plane, eine .... zu errichten und die Mittel aus der Veräußerung der GmbH-Anteile hierfür als Kapital einsetzen wolle. Der Klägervertreter wies den Kläger zu 2 darauf hin, dass das notwendige Kapital für ein derartiges Vorhaben nicht nur durch Eigenkapital der GmbH, sondern auch durch eine stille Gesellschaftsbeteiligung des Klägers zu 2 selbst an der GmbH aufgebracht werden könne. Der Kläger zu 2 war interessiert und ließ sich vom Klägervertreter die gesellschaftsrechtlichen, handelsrechtlichen und steuerlichen Hintergründe und Zusammenhänge darlegen. Der Kläger zu 2 fragte sodann an, ob der Klägervertreter ihm einen Entwurf für einen derartigen Vertrag zur Verfügung stellen könne. Der Kläger zu 2 hat diesen am 23. März 2000, dem Tag der Beurkundung des Gesellschaftsvertrages der X-GmbH, in den nur wenige Meter von der Kanzlei des Klägervertreters entfernt liegenden Geschäftsräumen des Notars, im Sekretariat des Klägervertreters abgeholt.
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Die stille Einlage setzt sich nach den Feststellungen der Betriebsprüfung wie folgt zusammen:
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DM 441.533,15 Wertpapierdepot bei der I-Bank DM 179.163,06 Aktien B-AG aus dem Verkauf der Y- und A-GmbH-Anteile DM 75.000 Geldeinlage im November und Dezember 2000 DM 4.304 Ausstehende Einlage DM 700.000
DM 441.533,15
Wertpapierdepot bei der I-Bank
DM 179.163,06
Aktien B-AG aus dem Verkauf der Y- und A-GmbH-Anteile
DM 75.000
Geldeinlage im November und Dezember 2000
DM 4.304
Ausstehende Einlage
DM 700.000
12
Der Depotauszug der I-Bank zum 31. Dezember 2000 und zum 31. Dezember 2001 lautete auf den Kläger zu 2. Eine Anzeige des Klägers zu 2 an die I-Bank, dass Depotinhaber die Klägerin zu 1 sei, erfolgte nicht.
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Durch den Verkauf von Anteilen in Höhe von zusammen je 51 % am jeweiligen Stammkapital der Y GmbH und A GmbH erhielten die Gesellschafter, der Kläger zu 2 und seine Ehefrau, am 15. Februar 2000 neben Bargeld beschränkt handelbare Stammaktien der amerikanischen B Group, Incorporated (im Folgenden B Aktien). Die Anzahl wurde bestimmt auf der Grundlage eines Kurses von 43,125 $ pro Aktie, umgerechnet auf der Basis eines Wechselkurses von 1,9859 DM = 85,642 DM pro Aktie. Es ergaben sich somit 2.092 B Aktien. Die Aktien waren nach § 5.7 des Vertrages innerhalb von 5 Bankarbeitstagen nach Vertragsabschluss in ein Depot der E-Bank (genannt Escrow Agent) zu überstellen. In dem Vertrag, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, heißt es:
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„Der Escrow Agent verfügt über die Aktien nach Maßgabe eines noch zwischen ihm und den Parteien dieses Vertrages zu schließenden Escrow Agreement. Die Aktien dienen als Sicherheit für alle etwaigen Ansprüche des Käufers gegen den Verkäufer aus oder in Zusammenhang mit diesem Vertrag. Soweit der Käufer bis zum Ablauf eines Jahres nach Unterzeichnung dieses Vertrags keine solchen Ansprüche geltend gemacht hat, sind die Escrow-Aktien vom Escrow Agent an den Verkäufer zu liefern.“
15
Eine Anzeige des Klägers zu 2 oder seiner Ehefrau an den Escrow Agent, dass eine Einlage dem Werte nach in das Vermögen der Klägerin zu 1 getätigt worden ist, erfolgte nicht.
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Der Vertrag wurde durch einen notariellen Nachtrag vom 26. Januar 2001 ergänzt und durch einen Vergleich vom 2. Mai 2002 dahingehend abgeändert, dass die Ziffer 5.6 bis 5.8 des ursprünglichen Kaufvertrages, nämlich die Gegenleistung in Form der Lieferung von 2092 B-Aktien und die Kaufoption für die restlichen GmbH-Anteile aufgehoben wurde. Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Verträge vom 15. Februar 2000, 26. Januar 2001, 2. Mai 2002 und den Inhalt des Escrow Agreement vom 11. Februar 2000 (Anlagen zum Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 23. November 2009) Bezug genommen.
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In dem am 9. Juni 2000 beim Finanzamt eingegangenen “Fragebogen zur steuerlichen Erfassung bei Gründung einer Kapitalgesellschaft“ (Allgemeine Akte Blatt 7 und 8) ist das Kästchen in Zeile 17 “An der Gesellschaft besteht eine atypische stille Beteiligung“ nicht angekreuzt. Weiter wurde in dem dort beigefügten Anschreiben auch kein solcher “Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft“ erwähnt. Ausführungen zur Eröffnungsbilanz, zu Anstellungsverträgen des Gesellschafter-Geschäftsführers, zu Miet- und Pachtverträgen sowie Darlehensverträgen wurden gemacht.
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Die Honorarabrechnung bezüglich des Sachverhalts „Beratung atypisch stille Gesellschaft“ ist am 31. Dezember 2001 erfolgt.
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Nachdem die GmbH in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen September, Oktober, November und Dezember 2000 keine Umsätze, sondern lediglich Vorsteuern erklärt hatte, wurde im Februar 2001 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchgeführt. Dabei wurde der Prüferin eine für 2000 am 21. Februar 2001 ausgedruckte L-Buchführung überreicht. Diese soll laut Auskunft des Steuerberaters nur für die Umsatzsteuer-Prüfung erstellt worden sein. Die Rechnung des Buchhaltungs-Service trägt dasselbe Datum. Sämtliche Feststellungen flossen in eine geänderte Umsatzsteuer-Festsetzung für den Monat Dezember 2000 ein.
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Die in der Voranmeldung September 2000 geltend gemachte Vorsteuer wurde von der Klägerin zu 1 in der Weise ermittelt, dass dem Saldo der Vorsteuer per 30. September 2000 laut einer von dem Kläger zu 2 geführten M-Buchhaltung die Vorsteuer aus weiteren Eingangsrechnungen, die im September noch nicht verbucht waren, außerbuchhalterisch hinzuaddiert wurden. Wegen der Einzelheiten wird auf Anlage 1 zum Schriftsatz vom 16. März 2007 verwiesen.
21
Diese M-Buchhaltung erschien dem Kläger zu 2 zum Zwecke der Erfüllung der Aufzeichnungspflichten der Klägerin zu 1 auf Grund der anfangs geringen Anzahl von Geschäftsvorfällen als ausreichend. Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen wurden im Rahmen dieser Buchhaltung nicht erfasst.
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Auf Grund des erhöhten Beleganfalls ab September 2000 und der Aufforderung des Finanzamts, die Umsatzsteuer-Voranmeldung für das IV. Quartal 2000 bis spätestens 10. Januar 2001 beim Finanzamt einzureichen, hat der Kläger zu 2 eine Buchhalterin beauftragt, die Buchhaltungsarbeiten zu übernehmen. Sie hat die Belege von Beginn an mit Hilfe eines L-Ö-Programms erfasst. Eine Einbuchung der Wertpapiere in die am 21. Februar 2001 in Papierform ausgedruckte Buchführung ist nicht erfolgt.
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Die Veranlagungsstelle des Finanzamts erfuhr bei Abgabe der Steuererklärungen und des Jahresabschlusses 2000 am 25. Januar 2002, dass mit Vertrag vom 24. März 2000 eine atypisch stille Beteiligung zwischen der Klägerin zu 1 und dem Kläger zu 2 begründet worden sein soll. Als Verlustanteil des atypisch stillen Beteiligten wurden 694.194,62 DM angegeben. Das Beteiligungskapital beträgt nach den erklärten Angaben 700.000 DM und dient der Finanzierung des Aufbaus einer …. Daraufhin wurde der Steuerberater mit Schreiben vom 4. Februar 2002, 18. März 2002, 29. Mai 2002 und 19. Juli 2002, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird (Feststellungsakte Blätter 6 bis 9), ohne Erfolg gebeten, den entsprechenden Vertrag einzureichen. Darüber hinaus wurde der Klägervertreter nach einem Aktenvermerk des veranlagenden Sachbearbeiters des Beklagten telefonisch an die Einreichung des Vertrages über die atypisch stille Beteiligung am 6. November 2002 sowie zu einem nicht näher vermerkten späteren Zeitpunkt erinnert (Feststellungsakte Blatt 9), wonach der „Eingang vom StB zugesichert“ worden ist für „Anfang 12/2002“. Im Erörterungstermin am 8. Juli 2009, auf dessen Niederschrift wegen der Einzelheiten verwiesen wird, erklärte der Kläger zu 2 hierzu, dass er sich seine fehlende Reaktion auf die Erinnerungen, die in der Feststellungsakte, Seiten 6 ff. vorhanden seien, heute nur noch mit einem Missverständnis zwischen dem Klägervertreter und sich erklären könne. Der Klägervertreter äußerte ergänzend in dem Erörterungstermin am 8. Juli 2009, dass seine Kanzlei bis heute keinen unterzeichneten Gesellschaftsvertrag „atypisch stille Gesellschaft“ eingesehen oder vorliegen habe. Der nicht unterzeichnete Entwurf sei am 19. November 2002 an das beklagte Finanzamt übersandt worden. Der von ihm am 30. Juni 2001 unterzeichnete Bericht über den Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000 mit der Aussage auf Blatt 3 „Mit Vertrag vom 24. März 2000 wurde zwischen der X-GmbH und Herrn T.T. eine atypisch stille Beteiligung begründet.“ sei von dem Klägervertreter auf Grundlage der Entwurfsfassung vom März 2000 und seiner Kenntnis der Einlage testiert worden; nach der Unterschrift auf dem Gesellschaftsvertrag habe er nicht gefragt.
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Bevor die „Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung“ 2000 bearbeitet wurde, fand vom 7. April bis 20. November 2003 mit Unterbrechungen eine Außenprüfung statt. Die Prüfungsanordnung, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, datiert vom 25. März 2003. Mit Prüfungsanordnung vom 13. Oktober 2003 wurde der Prüfungszeitraum auf das Jahr 2001 erweitert. Am 13. Oktober 2003 wurde hinsichtlich der Klägerin zu 1 für die Jahre 2000 bis 2001 eine Prüfung der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb sowie der gesonderten Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG sowie der Gewerbesteuer für 2001 angeordnet. Nach dem Inhalt der Prüfungsanordnung hat sich die Prüfung auf die steuerlichen Verhältnisse der atypisch stillen Gesellschaft mit dem Kläger zu 2 bezogen.
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Die Betriebsprüferin stellte fest, dass die Klägerin zu 1 kein Kassenbuch geführt hat. Auch lagen die Kassenbons nicht lückenlos vor. Die buchhalterische Erfassung der Tage von der Eröffnung bis zum 9. November 2000 fehlten vollständig. Der erste Kassenbon „Z1-Bericht 003“ stammt vom 10. November 2000 und weist einen Umsatz, verteilt auf die Geschäftsstunden, von insgesamt 5.734,49 DM aus. Es ist nicht erkennbar, ob es sich dabei um die Einnahmen eines oder mehrerer Tage handelt. Am 11. November 2000 wurden zwei Umsätze über 700 DM und 129 DM erzielt. Die folgenden Tage vom 12. bis 15. November 2000 10 Uhr 17 zeigen keinen einzigen Verkauf. Am Montag, 4. Dezember 2000 wurden laut Kassenstreifen keine Einnahmen erzielt.
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Am 15. November 2000 wurde zudem eine Umsatzlöschung durchgeführt. Die erfassten Erlöse flossen in die Buchhaltung am 30. November 2000 ein; die Eintragung stellt wohl die Summe einiger Tage dar.
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In der Bilanz zum 31. Dezember 2000 ist ferner kein Warenbestand enthalten. Im Geschäftsjahr 2000 waren laut der L-Buchführung Konto 5400 (Wareneingang) 106 Mobiltelefone erworben worden. Werden die 21 als veräußert gebuchten Mobiltelefone abgezogen, fehlen in der Bilanz 85 Stück. Weiter wurden weder die erworbenen, noch die nicht veräußerten Prepaid-Karten noch das vorhandene Mobiltelefonzubehör als Vorrat gebucht.
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Die Prüferin erhöhte die erklärten Einnahmen auf Grund dieses Sachverhalts um 20.000 DM. Der Klägervertreter räumte ein (Rechtsbehelfsakte Blatt 16), dass die am 31. Dezember 2000 vorhandenen Vorräte nicht in die Bilanz aufgenommen worden seien.
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Am 28. November 2003 wurde dem Kläger zu 2 sowie den Klägervertretern, Herrn Steuerberater W und Herrn Wirtschaftsprüfers Q, die Einleitung eines strafrechtlichen Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der versuchten Steuerhinterziehung eröffnet. Auf die Einzelheiten der beigezogenen steuerstrafrechtlichen Ermittlungsakte wird Bezug genommen.
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Die Feststellungen der Prüferin fanden Eingang in den Prüfungsbericht vom 12. Januar 2004, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird. Eine wesentliche Abweichung von den erklärten Angaben bestand darin, dass der zwischen der Klägerin zu 1 und dem Kläger zu 2 geschlossene „Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft“ steuerlich keine Berücksichtigung fand .
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Der auf 24. März 2000 datierte “Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft“ zwischen der Klägerin zu 1, vertreten durch den Geschäftsführer in Person des Klägers zu 2 und dem Gesellschafter in Person des Klägers zu 2 (Feststellungsakte Blatt 10 ff.) wurde der Prüferin nach Angaben des Beklagten am 7. April 2003 ausgehändigt. Nach dem Vortrag des Klägervertreters ist der nicht unterschriebene Vertragsentwurf dem beklagten Finanzamt spätestens am 19. November 2002 vorgelegt worden.
32
In dem Vertrag über eine atypische stille Gesellschaft heißt es auszugsweise:
33
„ Vertrag über eine atypische stille Gesellschaft zwischen X-GmbH - nachfolgend GmbH genannt - und Herrn T.T. - nachstehend stiller Gesellschafter genannt - […] § 3 Beteiligung (1) Der stille Gesellschafter beteiligt sich an dem Unternehmen der GmbH mit einer Vermögenseinlage in Höhe von DM 700.000. (2) Die Einlage ist als Geld- oder Sacheinlage zu erbringen. […] § 4 Beginn und Dauer (1) Die Gesellschaft beginnt am 24.03.2000 und wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. […]“.
„ Vertrag
über eine atypische stille Gesellschaft
zwischen
X-GmbH
- nachfolgend GmbH genannt -
und
Herrn T.T.
- nachstehend stiller Gesellschafter genannt -
§ 3
Beteiligung
(1) Der stille Gesellschafter beteiligt sich an dem Unternehmen der GmbH mit einer Vermögenseinlage in Höhe von DM 700.000.
(2) Die Einlage ist als Geld- oder Sacheinlage zu erbringen.
§ 4
Beginn und Dauer
(1) Die Gesellschaft beginnt am 24.03.2000 und wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen.
[…]“.
34
Der Vertrag wurde von dem Kläger zu 2 als Geschäftsführer der X-GmbH und dem Kläger zu 2 in seiner Eigenschaft als stiller Gesellschafter unterschrieben. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Vertrags über die atypisch stille Gesellschaft wird vollumfänglich auf die Akten Bezug genommen.
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Die Prüferin stellte unter anderem fest, dass - im Gegensatz zu den Jahresabschlussbuchungen - nach der im Hinblick auf die angekündigte Umsatzsteuer-Sonderprüfung erstellten “Summen- und Saldenliste Dezember 2000“, die alle in dieser Buchhaltung in 2000 bebuchten Konten umfasst, im Zusammenhang mit der stillen Beteiligung zwei Vorgänge in dem Ausdruck vom 21. Februar 2001 gebucht worden waren. Als sonstige Vermögensgegenstände (sonstige Verbindlichkeiten) erscheinen im Konto 3620 “Gewinnverfügungskonto stille Gesellschafter“ zwei Einzahlungen über 50.000 DM vom 21. November 2000 und 25.000 DM vom 27. Dezember 2000. Es wurde weder das Konto “Darlehen atypisch stiller Gesellschafter“ noch das Konto “sonstige Wertpapiere“ angesprochen. Eine “Forderung gegen Gesellschafter“ in Höhe von 4.303,79 DM, der Differenz zwischen den in bar und durch Aktien erbrachten “Einlagen“ des stillen Gesellschafters und dem Nominalbetrag von 700.000 DM, wurde nicht ausgewiesen.
36
Die Erträge aus den Wertpapieren in Höhe von 815,48 DM in dem Jahr 2000 sind nicht im Rahmen der GmbH gebucht worden. Dies wurde im Rahmen der Betriebsprüfung korrigiert. Unberücksichtigt in der Buchhaltung blieben ferner die Zukäufe von Wertpapieren im Streitjahr sowie die Verkäufe, aus denen direkte Verluste erzielt wurden.
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Dies führte schließlich dazu, dass die atypisch stille Gesellschaft im Rahmen der Betriebsprüfung nicht anerkannt wurde und somit auch dem Kläger zu 2 kein Anteil am Verlust der Einspruchsführerin zugerechnet wurde.
38
Gegen den daraufhin erlassenen negativen Feststellungsbescheid vom 8. November 2004, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, erhob die Klägerin zu 1, vertreten durch ihren Geschäftsführer in Person des Klägers zu 2, über den Klägervertreter mit Schreiben vom 11. November 2004, das am 16. November 2004 beim beklagten Finanzamt einging, Einspruch, auf den hinsichtlich der Details verwiesen wird (Rechtsbehelfsakte Blatt 40).
39
Gleichzeitig legte der Steuerberater einen Ausdruck eines „Journals 2000“ mit Datum 22. April 2000 vor, das vom Geschäftsführer der Einspruchsführerin selbst mit einer M-Buchhaltung, unabhängig von der bereits vorgelegten Buchhaltung, erstellt worden war (Rechtsbehelfsakte Blatt 45). Die ersten vier der insgesamt sechs Einträge lauten wie folgt:
40
………
41
Die am 27. Juni 2005 auf Anregung des Steuerberaters der Klägerin zu 1 nachgeholte Schlussbesprechung brachte nach Ansicht des beklagten Finanzamts keine neuen Erkenntnisse. Er bekam Gelegenheit, nochmals Unterlagen vorzulegen, die belegen, dass die atypisch stille Gesellschaft rechtswirksam zum behaupteten Zeitpunkt gegründet wurde.
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Der daraufhin vom Klägervertreter eingereichten Stellungnahme vom 21. Juli 2005 waren unter anderem mehrere M-Journalausdrucke (Rechtsbehelfsakte Blatt 168 bis 173) und eine “Summen- und Saldenliste Sachkonten September 2000“ (Rechtsbehelfsakte Blatt 175) beigefügt.
43
Steuerliche Änderungen ergaben sich nach Ansicht des beklagten Finanzamts durch dieses Schreiben nicht. Mit Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2006, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Die Entscheidungsgründe führen vier Ablehnungsgründe auf: Eine Anerkennung der Gesellschaft zum 24. März 2000 scheide wegen des steuerlichen Rückwirkungsverbots aus. Darüber hinaus sei die Vereinbarung in der vorliegenden Form unter fremden Dritten weder von Seiten der Firma als Inhaberin des Gewerbebetriebs noch von Seiten des atypisch stillen Gesellschafters zustande gekommen. Ferner fehle es an der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsverhältnisses, da der Nachweis einer zeitnahen Einlage im Streitfall nicht zweifelsfrei erbracht worden sei. Schließlich konnten nach Ansicht des Beklagten die Wertpapiere überhaupt nicht in das Vermögen der GmbH übergegangen sein.
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Mit Schriftsatz vom 21. Juni 2006, eingegangen bei Gericht am selben Tag, erhoben die Kläger gegen die Ablehnung des Antrags auf Erteilung eines Feststellungsbescheides vom 8. November 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2006 Klage.
45
Die Kläger tragen vor, die atypische stille Gesellschaft sei sowohl zivilrechtlich wirksam zustande gekommen als auch mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen, Der negative Feststellungsbescheid sei zu Unrecht ergangen. Wenn in dem Fragebogen zur steuerlichen Erfassung der X-GmbH nicht angekreuzt worden sei, dass eine stille Beteiligung bestehe, so wohl deshalb, weil hierzu keine Angaben über das zuständige Finanzamt und die Steuernummer gemacht werden konnten, diese jedoch in dem Erfassungsbogen abgefragt worden seien.
46
Der Klägervertreter habe dem Kläger zu 2 auf die Notwendigkeit der Buchung der Sacheinlage ausdrücklich hingewiesen. Die Erfassung der Geschäftsvorfälle durch die beauftragte Buchhalterin sei in erster Linie mit Blick auf die angekündigte Umsatzsteuer-Außenprüfung erfolgt. Die Einbuchung der Sacheinlage (Wertpapiere) des stillen Gesellschafters in die L-Ö sei im ersten Schritt nicht erfolgt, da die L-Ö in erster Linie der Aufarbeitung umsatzsteuerlich relevanter Vorgänge gedient habe.
47
Die Buchhalterin habe von der stillen Gesellschaft bzw. der Art und Weise der Bewirkung der Einlage keine Kenntnis gehabt. Eingebucht worden seien von ihr die Geschäftsvorfälle, die sich aus dem Bankkonto und den übergebenen Belege ergaben. Da die Bareinlage auf die stille Beteiligung dem Bankkonto gutgeschrieben worden sei, sei somit auch automatisch eine Erfassung in der Buchhaltung erfolgt. Die ursprüngliche M-Buchhaltung, aus der sich die Verbuchung der Sacheinlage ergebe, sei im Anschluss in die L-Buchhaltung integriert worden und somit Bestandteil der gesamten Jahresbuchführung.
48
Es handele sich um eine Sacheinlage dem Werte nach. Die Sache werde rechtlich so behandelt, als ob das Eigentum auf die Gesellschaft übertragen worden wäre.
49
Ferner sei die Prüfungsanordnung gegenüber der atypisch stillen Gesellschaft wegen unzutreffender Bekanntgabe nichtig.
50
Im Übrigen verweisen die Kläger auf die Einspruchsbegründung im Rechtsbehelfsverfahren. Darüber hinaus wird auf die Schriftsätze der Kläger vollumfänglich Bezug genommen.
51
Die Kläger beantragen, 1. Die Ablehnung des Antrags auf Erteilung eines Feststellungsbescheides vom 8. November 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2006 aufzuheben und die beklagte Behörde zu verpflichten, einen einheitlichen und gesonderten Verlustfestfeststellungsbescheid für die X-GmbH & atypische stille Gesellschaft nach den Angaben in der eingereichten Steuererklärung 2000 zu erlassen. 2. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Die Kläger beantragen,
1. Die Ablehnung des Antrags auf Erteilung eines Feststellungsbescheides vom 8. November 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2006 aufzuheben und die beklagte Behörde zu verpflichten, einen einheitlichen und gesonderten Verlustfestfeststellungsbescheid für die X-GmbH & atypische stille Gesellschaft nach den Angaben in der eingereichten Steuererklärung 2000 zu erlassen.
2. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
52
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
53
Der Beklagte verweist hinsichtlich seines Vortrags auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2006.
54
In der mündlichen Verhandlung vom 23. November 2009 haben die Kläger auf ausdrückliche Nachfrage des erkennenden Senats nicht vorgetragen, dass es eine Dokumentation oder Vereinbarung über die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums an den Wertpapieren im I-Bankdepot und den B Aktien an die Klägerin zu 1 gäbe. Darüber hinaus übergaben die Kläger in der mündlichen Verhandlung ein Gutachten des EDV-Sachverständigen C vom 14. November 2009, welches der Kläger zu 2 mit den Fragen „Beurteilung zugesandter Buchhaltungsbelege. Wurden sie über M erstellt? Sind sie zeitlich schlüssig? Wurden sie nachträglich mit Excel erstellt?“ selbst in Auftrag gegeben. In dem Gutachten wird auf Seite sieben zusammenfassend ausgeführt:
55
„Grundsätzlich ist es möglich, die mir vorliegenden Ausdrucke mit Excel, Word oder einem beliebigen Grafikprogramm zu erstellen. Um diese Ausdrucke zu erstellen, sind allerdings fundierte Kenntnisse in folgenden Bereichen nötig:
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1. Buchhaltung, man muss wissen welches Konto gebucht wird. (z.B. Ust. Konto 1405) 2. Excel sollte soweit beherrscht werden, dass die noch aufwendigen Formatierungen gelingen. 3. Der Anwender muss den M-Buchhalter soweit kennen, dass er weiß, welche Ausdrucke der M-Buchhalter bereitstellt und wie sie aussehen.“
1. Buchhaltung, man muss wissen welches Konto gebucht wird. (z.B. Ust. Konto 1405)
2. Excel sollte soweit beherrscht werden, dass die noch aufwendigen Formatierungen gelingen.
3. Der Anwender muss den M-Buchhalter soweit kennen, dass er weiß, welche Ausdrucke der M-Buchhalter bereitstellt und wie sie aussehen.“
57
Der EDV-Sachverständige bestätigte abschließend, dass die Ausdrucke mit M erstellt worden seien. Wegen der Einzelheiten wird auf das Gutachten einschließlich der Anlagen A und B vollumfänglich verwiesen. Darüber hinaus wurde ein Bildschirmausdruck über eine Notiz mit der Überschrift „Vorbereitung V Bank, Herr R“ übergeben, der nach dem Vortrag der Kläger und der Bildschirmansicht am 13. Juni 2000 erstellt worden ist. Der Vermerk lautet:
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„Vorbereitung V Bank, Herr R Bedarf 100.000,00 DM in 2000 Stille Beteiligung Verluste anteilig anrechenbar auf private Steuer Kapitalzufluß in 2002 (1.500.000,00 DM - 3.500.000,00 DM)“.
„Vorbereitung V Bank, Herr R
Bedarf 100.000,00 DM in 2000
Stille Beteiligung
Verluste anteilig anrechenbar auf private Steuer
Kapitalzufluß in 2002 (1.500.000,00 DM - 3.500.000,00 DM)“.
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Hinsichtlich der Details wird auf den Bildschirmausdruck und die Notiz verwiesen. Zu der Notiz teilte der Kläger zu 2 in der mündlichen Verhandlung mit, dass sie lediglich der Vorbereitung eines Gesprächs gedient habe, das nicht stattgefunden hat. Er habe sie lediglich vorgelegt, weil man ihm nicht geglaubt habe.
60
Im Übrigen wird auf die Finanzamtsakten, die Handakten der Betriebsprüfung, die Gerichtsakten, sämtliche Buchungsunterlagen, die Ermittlungsakten der Staatsanwaltschaft, die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, die Niederschrift über den Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage vom 8. Juli 2009 nebst Anlagen sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 23. November 2009 nebst allen Anlagen vollumfänglich Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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1. Die zulässige Klage ist unbegründet.
62
Nach § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - spricht das Gericht die Verpflichtung der beklagten Finanzbehörde aus, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist, und soweit die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig ist und die Kläger dadurch in ihren Rechten verletzt sind.
63
Im Streitfall ist die Ablehnung des Antrags auf Erteilung eines Feststellungsbescheides vom 8. November 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2006 rechtmäßig. Sie verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat den Antrag auf Erteilung eines Feststellungsbescheids zu Recht abgelehnt.
64
Der erkennende Senat hat erhebliche Zweifel am Vertragsabschluss über die atypisch stille Gesellschaft am 24. März 2000 mit dem vorgetragenen Inhalt. Ebenso hat er erhebliche Zweifel an der vorgetragenen zeitnahen Einbuchung der Einlageforderung. Darüber hinaus liegt keine klare und eindeutige Vereinbarung des Gesellschaftsverhältnisses vor seiner Durchführung vor.
65
a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. - BFH - Urteil vom 12. Dezember 1990 I R 85/88, Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1992, 59) ist die stille Beteiligung eines GmbH-Gesellschafters am Unternehmen der GmbH zwar zivilrechtlich zulässig. Sie kann auch steuerrechtlich anerkannt werden (vgl. BFH-Urteile vom 6. Februar 1980 I R 50/76, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 130, 268, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1980, 477, und vom 26. April 1989 I R 96/85, BFH/NV 1990, 63, jeweils m.w.N.). Die steuerliche Anerkennung einer solchen stillen Beteiligung erfordert jedoch, dass das Gesellschaftsverhältnis vor seiner Durchführung klar und eindeutig vereinbart und die Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1990 I R 85/88, BFH/NV 1992, 59).
66
Wie der Streitfall veranschaulicht, ist der als Insichgeschäft abgeschlossene Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft ein Vorgang, der sich allein in der Wissens- und Einflusssphäre des Vertragschließenden abspielt. Solange diese Sphäre nicht durchbrochen wird, d.h. der Vertragsentwurf oder Vertrag sich noch allein im Wissensbereich der Kläger befindet, behält der Vertragschließende die uneingeschränkte Dispositionsfreiheit über das „Ob“ und „Wie“ (vgl. Finanzgericht - FG - Nürnberg-Beschluss vom 4. Juli 1996 VI 200/95, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1996, 1137). Er kann, je nach den Gegebenheiten, entscheiden, ob er diesen Vertrag überhaupt unterzeichnet bzw. in Anspruch nimmt und, wenn ja, in welcher Form. Solange der unterzeichnete Vertrag nicht die Wissens- und Einflusssphäre des Klägers zu 2 verlässt, ist er durch Neuschreiben beliebig anpassbar (vgl. FG Nürnberg-Beschluss vom 4. Juli 1996 VI 200/95, EFG 1996, 1137). Würde man bei der steuerrechtlichen Anerkennung der atypisch stillen Gesellschaft allein auf das in dem Vertrag genannte Datum 24. März 2000 abstellen, und nicht auch auf außen objektiv erkennbare Anhaltspunkte, wären nachträgliche Manipulationen bis zum Zeitpunkt der Kundgabe der Gesellschaft nach außen nicht auszuschließen (vgl. BFH-Beschluss vom 10. April 1997 IV B 90/96, BFH/NV 1997, 662; FG Nürnberg-Beschluss vom 4. Juli 1996 VI 200/95, EFG 1996, 1137; Offerhaus, Die steuerliche Betriebsprüfung 1976, 267).
67
Bei Anwendung dieser Grundsätze ist für den erkennenden Senat nicht erwiesen, dass der Vertrag über die atypisch stille Gesellschaft am 24. März 2000 mit dem vorgetragenen Inhalt abgeschlossen worden und eine zeitnahe Einbuchung der Einlageforderung erfolgt ist. Im Streitfall kann der Senat eine zeitnahe Einbuchung der Einlageforderung nicht zu seiner Überzeugung feststellen.
68
aa) Es ist nicht ausreichend, wenn ein nicht unterschriebener Entwurf des Vertrages am 23. März 2000 von dem Kläger zu 2 bei dem Klägervertreter aus der Kanzlei abgeholt worden ist und dann - wie in den Betriebsprüfungsakten vermerkt - entweder am 7. April 2003 dem Beklagten unterschrieben oder nach Vortrag des Klägervertreters am 19. November 2002 in Form eines nicht unterzeichneten Entwurfs vom März 2000 dem Beklagten vorgelegt worden ist, wobei sich für den Vortrag des Klägervertreters in den Finanzamtsakten keine Anhaltspunkte finden.
69
Die Veranlagungsstelle des Finanzamts erfuhr bei Abgabe der Steuererklärungen und des Jahresabschlusses 2000 am 25. Januar 2002, dass mit Vertrag vom 24. März 2000 eine atypisch stille Beteiligung zwischen der Klägerin zu 1 und dem Kläger zu 2 begründet worden sein soll. Als Verlustanteil des atypisch stillen Beteiligten wurden 694.194,62 DM angegeben. Das Beteiligungskapital beträgt nach den erklärten Angaben 700.000 DM und dient der Finanzierung des Aufbaus einer ..... Daraufhin wurde der Klägervertreter mit Schreiben vom 4. Februar 2002, 18. März 2002, 29. Mai 2002 und 19. Juli 2002 (Feststellungsakte Blätter 6 bis 9) ohne Erfolg gebeten, den entsprechenden Vertrag einzureichen. Der am 24. März 2000 datierte “Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft“ zwischen der Klägerin zu 1, vertreten durch den Geschäftsführer in Person des Klägers zu 2 und dem Gesellschafter in Person des Klägers zu 2 (Feststellungsakte Blatt 10 bis 16) wurde der Prüferin nach Angaben des Beklagten am 7. April 2003 ausgehändigt. Nach dem Vortrag des Klägervertreters (Seite 5 der Niederschrift über den Erörterungstermin am 8. Juli 2009, Blatt 125 der Gerichtsakten) ist der - nicht unterzeichnete - Vertragsentwurf dem beklagten Finanzamt spätestens am 19. November 2002 vorgelegt worden. Darüber hinaus wurde der Klägervertreter nach einem Aktenvermerk des veranlagenden Sachbearbeiters des Beklagten telefonisch an die Einreichung des Vertrages über die atypisch stille Beteiligung am 6. November 2002 sowie zu einem nicht näher vermerkten späteren Zeitpunkt erinnert (Feststellungsakte Blatt 9), wonach der „Eingang vom StB zugesichert“ worden ist für „Anfang 12/2002“. Im Erörterungstermin am 8. Juli 2009 erklärte der Kläger zu 2 hierzu, dass er sich seine fehlende Reaktion auf die Erinnerungen, die in der Feststellungsakte, Seiten 6 ff. vorhanden seien, heute nur noch mit einem Missverständnis zwischen dem Klägervertreter und sich erklären könne. Der Klägervertreter äußerte ergänzend in dem Erörterungstermin am 8. Juli 2009, dass seine Kanzlei bis heute keinen unterzeichneten Gesellschaftsvertrag „atypisch stille Gesellschaft“ eingesehen oder vorliegen habe. Der nicht unterzeichnete Entwurf sei am 19. November 2002 an das beklagte Finanzamt übersandt worden. Der von ihm am 30. Juni 2001 unterzeichnete Bericht über den Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000 mit der Aussage auf Blatt 3 „Mit Vertrag vom 24. März 2000 wurde zwischen der X-GmbH und Herrn T.T. eine atypisch stille Beteiligung begründet.“ sei von dem Klägervertreter auf Grundlage der Entwurfsfassung vom März 2000 und seiner Kenntnis der Einlage testiert worden; nach der Unterschrift auf dem Gesellschaftsvertrag habe er nicht gefragt.
70
In dem am 9. Juni 2000 beim Finanzamt eingegangenen “Fragebogen zur steuerlichen Erfassung bei Gründung einer Kapitalgesellschaft“ (Allgemeine Akte Blatt 7 und 8) ist das Kästchen in Zeile 17 “An der Gesellschaft besteht eine atypische stille Beteiligung“ nicht angekreuzt. Weiter wurde in dem dort beigefügten Anschreiben auch kein solcher “Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft“ erwähnt. Ausführungen zur Eröffnungsbilanz, zu Anstellungsverträgen des Gesellschafter-Geschäftsführers, zu Miet- und Pachtverträgen sowie Darlehensverträgen wurden jedoch gemacht.
71
Der erkennende Senat konnte sich aufgrund der vorgenannten Umstände keine Überzeugung bilden, dass der Vertrag über die atypisch stille Gesellschaft, wie von der Klägerseite vorgetragen, am 24. März 2000 mit dem angegebenen Inhalt abgeschlossen worden ist. Es ist vielmehr nicht auszuschließen, dass der Vertrag erst im Jahr 2001, 2002 oder Anfang 2003 unterzeichnet worden ist.
72
bb) Im Streitfall ist keine klare und eindeutige Vereinbarung des Gesellschaftsverhältnisses vor seiner Durchführung gegeben. Normalerweise gibt der mit dem Gesellschafter geschlossene Vertrag darüber Auskunft. Das ist aber nicht der Fall, wenn es sich um ein Insichgeschäft handelt und der Inhalt und die Form der Einlage dort nicht geregelt sind. In dem Streitfall spielte sich die Gründung der atypisch stillen Gesellschaft allein in der Person des zu 72 % an der Klägerin zu 1 beteiligten Klägers zu 2 in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Klägerin zu 1 und in seiner Eigenschaft als atypisch stiller Gesellschafter ab. In einem solchen Fall lässt die Unterschrift für sich genommen nicht erkennen, wann sie erfolgt ist und ob ihr bindende Wirkung zukommen soll; der anderweitig nicht dokumentierte Akt der Unterzeichnung lässt sich jederzeit rückgängig machen (vgl. BFH-Beschluss vom 10. April 1997 lV B 90/96, BFH/NV 1997, 662).
73
Nach dem klägerischen Vortrag sind die Wertpapiere als Sacheinlagen dem Werte nach eingelegt worden. Eine Dokumentation oder eine Vereinbarung über die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Wertpapieren an die Klägerin zu 1 wurden jedoch weder vorgelegt noch deren Vorhandensein vorgetragen. Eine Einlage „dem Werte nach“ macht die Klägerin zu 1 nicht ohne Weiteres zum wirtschaftlichen Eigentümer oder Treuhandeigentümer (vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 20 II. 2. d). Der Vertrag über die atypisch stille Gesellschaft regelt lediglich die Beteiligung mit einer Vermögenseinlage in Höhe von 700.000 DM und lässt die Möglichkeiten offen, die Einlage als Geld- oder Sacheinlage zu erbringen. Der Vertrag lässt nicht erkennen, mit welchen Inhalt und in welcher Form die Einlage zu erbringen ist. Über eine Einlage „dem Werte nach“ enthält der Vertrag keine Aussage und keine Anhaltspunkte. Auch in der Buchführung ist eine Einlage der Wertpapiere „dem Werte nach“ nicht dokumentiert oder irgendwie vermerkt. Es fehlt eine Dokumentation, aus der sich ergibt, dass die Wertpapiere im I-Bankdepot und die B Aktien der Klägerin zu 1 als wirtschaftlicher Eigentümerin zustehen sollten oder ein Einlage- oder Treuhandvertrag hinsichtlich der vorgetragenen Sacheinlagen abgeschlossen wurde (vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 20 II. 2. d). Der Vortrag, eine Einlage dem Werte nach durchgeführt zu haben, begründet keine Vereinbarung über die Verschaffung wirtschaftlichen Eigentums (vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 20 II. 2. d). Die Kläger haben auch auf Hinweis des erkennenden Senats in der mündlichen Verhandlung nicht vorgetragen, dass es eine Dokumentation oder Vereinbarung darüber gäbe.
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cc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der am 16. November 2004 beim Beklagten eingereichten Vorlage eines Ausdrucks „Journal 2000“ mit Datum 22. April 2000, das vom Kläger zu 2 selbst mit einer M-Buchhaltung erstellt worden war. Die ersten vier der insgesamt sechs Einträge lauten:
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…..
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In dem Journal werden im Buchungstext Einlagen Aktiendepot und B-Aktien aufgeführt. Es ist allerdings ohne weitere Unterlagen oder Erklärungen nicht erkennbar, welches Aktiendepot und welche B-Aktien eingelegt werden sollten. Ferner sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, die auf Einlagen „dem Werte nach“ hinweisen. Der Buchungstext spricht zwar eher für Einlagen „zu Eigentum“, da er allgemein den Begriff Einlage ohne Einschränkung verwendet, lässt aber verschiedene Interpretationsmöglichkeiten zu. Eine Vereinbarung über die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums ist darin nicht zu sehen.
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b) Unabhängig davon, dass bereits aus den oben genannten Gründen der Klage der Erfolg zu versagen war, ist die steuerliche Anerkennung der atypisch stillen Gesellschaft auch aus dem Grund zu verneinen, weil die tatsächliche Durchführung des Gesellschaftsverhältnisses nicht nachgewiesen werden konnte.
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Die Kläger begehren die Verpflichtung des beklagten Finanzamts, den beantragten Verwaltungsakt zu erlassen. Danach tragen die Kläger die Feststellungslast für das Vorhandensein aller Voraussetzungen derjenigen Normen, ohne deren Anwendung ihr Prozessbegehren keinen Erfolg haben kann.
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aa) Beteiligt sich der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH im Wege des Selbstkontrahierens als atypisch stiller Gesellschafter an der GmbH, so bedarf es zum Nachweis des Vollzugs der zeitnahen Einbuchung der Einlage (vgl. BFH-Beschluss vom 10. April 1997 IV B 90/96, BFH/NV 1997, 662).
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Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist maßgebend, ob das durch den Vertrag angeblich begründete Gesellschaftsverhältnis tatsächlich durchgeführt worden ist (BFH-Beschluss vom 10. April 1997 IV B 90/96, BFH/NV 1997, 662; vgl. z.B. auch Beschluss des BFH vom 19. November 1990 VIII B 101/89, BFH/NV 1991, 321), und zwar in der Weise, dass die atypisch stille Gesellschaft tatsächlich zum 24. März 2000 begründet wurde. Dazu ist mindestens erforderlich, dass die Einlageforderung zu diesem Zeitpunkt in das Gesellschaftsvermögen gelangte.
81
Der BFH hat für den Fall der Einlage eines Wirtschaftsgutes in das gewillkürte Betriebsvermögen gefordert, dass die Zuordnung zum Betriebsvermögen unmissverständlich in einer Weise kundgemacht wird, dass ein sachverständiger Dritter (§ 145 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -) ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des eingelegten Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen erkennen kann (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 1993 X R 37/91, BFHE 172, 354, BStBl II 1994, 172). Der Grund dafür liegt darin, dass das Wirtschaftsgut seiner Art nach nicht erkennen lässt, ob es dem Betrieb dienen soll. Ohne das Erfordernis einer unmissverständlichen Dokumentation ließe sich der Gewinn nachträglich manipulieren. Ähnlich unbestimmt ist die Zuführung von Geld seitens eines Gesellschafters in eine GmbH. Es kann sich um eine Kapitalerhöhung, um ein Darlehen oder um eine stille Beteiligung handeln. Normalerweise gibt der mit dem Gesellschafter geschlossene Vertrag darüber Auskunft. Das ist aber nicht der Fall, wenn es sich um ein Insichgeschäft handelt. In dem Streitfall spielte sich die Gründung der atypisch stillen Gesellschaft in der Person des Klägers zu 2 in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Klägerin zu 1 und in seiner Eigenschaft als atypisch stiller Gesellschafter ab. In einem solchen Fall lässt die Unterschrift für sich genommen nicht erkennen, ob ihr bindende Wirkung zukommen soll; der anderweitig nicht dokumentierte Akt der Unterzeichnung lässt sich jederzeit rückgängig machen (vgl. BFH-Beschluss vom 10. April 1997 lV B 90/96, BFH/NV 1997, 662). Der Vollzug der atypisch stillen Gesellschaftist daher in Fällen des Selbstkontrahierens regelmäßig erst dann nach außen erkennbar, wenn die Einlage zeitnah (§ 146 Abs. 1 AO 1977) eingebucht wird (vgl. BFH-Beschluss vom 10. April 1997 lV B 90/96, BFH/NV 1997, 662). Erst dieses Erkennbarwerden nach außen schließt rückwirkende Vertragsgestaltungen, die zu einer willkürlichen Beeinflussung des Einkommens des Gesellschafters und der Gesellschaft führen können, aus (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1956 I 4 - 5/55 U, BFHE 63, 237, BStBl III 1956, 288). Ob die Einbuchung der Gesellschaftereinlage durch andere Bekundungen nach außen, etwa durch eine zeitnahe Unterrichtung des beklagten Finanzamts ersetzt werden kann, bedarf, da eine solche Bekundung nicht vorliegt, keiner Entscheidung.
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bb) Eine nach außen erkennbare zeitnahe Einbuchung ergibt sich nicht aus der am 16. November 2004 beim Beklagten eingereichten Vorlage eines Ausdrucks „Journal 2000“ mit Datum 22. April 2000 (siehe oben 1. a) bb)), das vom Kläger zu 2 selbst mit einer M-Buchhaltung, erstellt worden war (Rechtsbehelfsakte Blatt 45). Der Beklagte hat von der vom Kläger zu 2 erstellten M-Buchhaltung erstmals im Schreiben vom 11. November 2004 erfahren. Der Klägervertreter hat während des Rechtsbehelfsverfahrens mehrere Journalausdrucke (Rechtsbehelfsakte Blatt 168 bis 173) und eine „Summen- und Saldenliste Sachkonten September 2000“ (Rechtsbehelfsakte Blatt 175) vorgelegt.
83
Zum einen ist für den Senat nicht nachvollziehbar, warum die M-Buchhaltung dem Beklagten erstmals mit Schreiben vom 11. November 2004 mitgeteilt worden ist, obwohl bereits in den Vorjahren mehrfach, zum Beispiel im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung oder der durchgeführten Außenprüfung konkreter Anlass bestanden hat, den Beklagten darüber in Kenntnis zu setzen und die Journalausdrucke vorzulegen. Zum anderen kann der Senat nicht ausschließen, dass die genannten Journale und die Summen- und Saldenliste erst nachträglich angefertigt worden sind. Die mögliche nachträgliche Erstellung kommt auch in dem Gutachten des EDV-Sachverständigen C zum Ausdruck, welches der Kläger zu 2 mit den Fragen „Beurteilung zugesandter Buchhaltungsbelege. Wurden sie über M erstellt? Sind sie zeitlich schlüssig? Wurden sie nachträglich mit Excel erstellt?“ selbst in Auftrag gegeben und dem erkennenden Senat in der mündlichen Verhandlung am 23. November 2009 übergeben hat. In dem Gutachten wird auf Seite sieben zusammenfassend ausgeführt:
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Der EDV-Sachverständige bestätigt abschließend, dass die Ausdrucke mit M erstellt worden seien. Er tätigt allerdings keine Aussage, wann die Ausdrucke erstellt worden sind. Darüber hinaus bestätigt der Gutachter auf Seite 5, dass die in der Testumgehung im Rahmen seines Auftrags nachgestellten Ausdrucke mit den Datumsangaben „22.04.2004“, „10.06.2000“, „15.07.2000“, „20.08.2000“, „09.09.2000“, sowie „21.10.2000“ (Anlage B des Gutachtens), den kopierten Originalbelegen in Anlage A des Gutachtens entsprechen. Er kommt damit zu dem Ergebnis, dass die ihm übersandten Ausdrucke auch nachträglich erstellt worden sein könnten. Ebenso wie dem Senat ist es auch dem EDV-Sachverständigen nicht möglich auszuschließen, dass die Journale und die Summen- und Saldenliste nachträglich erstellt worden sind.
87
cc) Die erheblichen Zweifel des Senats an der zeitnahen Einbuchung der Einlageforderung beruhen ferner auf weiteren Umständen. Für Zwecke der Umsatzsteuer-Außenprüfung wurde mit Ausdruckdatum 21. Februar 2001 eine L-Buchführung gefertigt, die im Zusammenhang mit einer stillen Beteiligung lediglich Vorgänge über Gutschriften in Höhe von 75.000 DM, nicht jedoch die angeblichen Sacheinlagen enthielt. Der Klägervertreter räumte im Schreiben vom 12. Januar 2005 an den Beklagten ein, dass die Buchhalterin am 21. Februar 2001 die Sacheinlage des stillen Gesellschafters nicht gebucht habe, weil sie davon keine Kenntnis gehabt habe (Rechtsbehelfsakte Blatt 61). Unklar ist außerdem, warum alle in der Bilanz aufgeführten Konten erst in der der Betriebsprüferin am 7. April 2003 vorgelegten L-Buchführung mit dem Ausdruckdatum 3. April 2003 erstmals enthalten waren.
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Darüber hinaus fällt auf, dass der mit Datum vom 24. März 2000 versehene Vertrag über die atypisch stille Gesellschaft außer der Höhe der Beteiligung von 700.000 DM und der Angabe, dass diese als Geld- oder Sacheinlage zu erbringen ist, keine weiteren Aussagen zur Art, Höhe und zum Zeitpunkt der einzelnen Einlagen enthält. Dies, obwohl die B-Aktien von dem Kläger zu 2 und seiner Ehefrau bereits am 20. Februar 2000 sowie des Weiteren hinsichtlich des I-Bankdepots von dem Kläger zu 2 am 21. März 2000 erworben worden waren.
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dd) Die B-Aktien können nach Auffassung des Senats aus rechtlicher Sicht nicht in das Vermögen der Klägerin zu 1 übergegangen sein. Hinsichtlich der im I-Bankdepot befindlichen Wertpapiere kann sich der erkennende Senat keine Überzeugung bilden, dass diese Wertpapiere dem Werte nach, quod sortem, eingelegt worden sind. Es ist nicht auszuschließen, dass sie nicht eingelegt worden sind.
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aaa) Es wird von Klägerseite geltend gemacht, dass die B-Aktien am 24. März 2000 eingelegt worden seien.
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Durch den Verkauf von Anteilen in Höhe von zusammen je 51 % am jeweiligen Stammkapital der Y GmbH und Y GmbH erhielten der Kläger zu 2 und seine Ehefrau am 15. Februar 2000 neben Bargeld unter anderem beschränkt handelbare Stammaktien der amerikanischen B Group, Incorporated. Die Anzahl wurde bestimmt auf der Grundlage eines Kurses von 43,125 $ pro Aktie, umgerechnet auf der Basis eines Wechselkurses von 1,9859 DM = 85,642 DM pro Aktie. Es ergaben sich somit 2.092 B Aktien. Die Aktien waren nach § 5.7 des Vertrages innerhalb von 5 Bankarbeitstagen nach Vertragsabschluss in ein Depot der E-Bank (genannt Escrow Agent) zu überstellen. In dem Vertrag heißt es:
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Zweifelhaft ist bereits, ob der Kläger zu 2 und seine Ehefrau Eigentümer der B Aktien geworden sind. Nach Ziffer 5.7 des Kaufvertrages vom 15. Februar 2000 wurden die Aktien zunächst treuhänderisch von einer Bank für beide Parteien gehalten und waren erst nach Ablauf eines Jahres nach Unterzeichnung des Vertrages an den Verkäufer zu liefern, soweit der Käufer bis dahin keine Ansprüche gerichtlich geltend macht. Von daher ist fraglich, ob der Kläger und seine Ehefrau vor diesem Stichtag Eigentümer der Aktien waren, da sie nicht ohne Zustimmung des Käufers der Anteile verfügungsbefugt waren und die Lieferung, d.h. die Übergabe, erst zum 15. März 2001 erfolgen sollte. Zu einer Auslieferung der Aktien kam es jedoch nicht, da diese Verpflichtung durch den notariellen Vergleich vom 2. Mai 2002 aufgehoben wurde. Dies spricht dafür, dass der Kläger zu 2 und seine Ehefrau nie Eigentümer der B-Aktien wurden.
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Durch die Hinterlegung als Sicherheit bei der amerikanischen Bank haben sie jedoch selbst dann, wenn sie entgegen der Auffassung des Senats Eigentümer geworden wären, die rechtliche Verfügungsbefugnis verloren, so dass sie zumindest bis Februar 2001 der Klägerin zu 1 nicht das Eigentum im Wege einer Einlage verschaffen konnten. Ebenso war eine Einlage quod sortem nicht möglich. Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich auch nicht durch die Vorlage des handschriftlich von der Ehefrau des Klägers zu 2 gefertigten Abtretungsvertrags der ihr anteilig zustehenden B Aktien an ihren Ehemann vom 23. März 2000. Dabei kann mangels Entscheidungserheblichkeit die Frage offen bleiben, wann dieser Vertrag, der erst mit Schriftsatz des Klägervertreters vom 11. November 2004 am 16. November 2004 bei dem beklagten Finanzamt einging (Blatt 44 der Rechtsbehelfsakte), zwischen ihr und dem Kläger zu 2 abgeschlossen worden ist, da die Rechteübertragung an der fehlenden rechtlichen Verfügungsmacht scheitert.
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bbb) Die Kläger tragen vor, dass der Kläger zu 2 sein Wertpapierdepot bei der I-Bank am 24. März 2000 mit einem Wert von 441.533,15 DM eingelegt habe. Als Grundlage für diesen Wert dient ein Beleg ohne Datum mit der Überschrift „Abrechnungs-Historie“ - „Sammelanzeige“. Darauf werden verschiedene Wertpapiere mit entsprechenden Kurswerten ausgewiesen, die in der Summe den genannten Betrag ergeben. Auch insoweit konnte sich der Senat nicht von den tatsächlichen Voraussetzungen einer Einlage quod sortem überzeugen.
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Offen ist, warum ein Schreiben des Klägers zu 2 an die I-Bank, dass Depotinhaber die Klägerin zu 1 sei, nicht gefertigt wurde. Es sind auch weder Anhaltspunkte dafür ersichtlich noch wurde vorgetragen, dass der I-Bank angezeigt worden ist, dass eine Einlage dem Werte nach in das Vermögen der Klägerin zu 1 erfolgt ist. So lautete der Depotauszug der I-Bank zum 31. Dezember 2000 und zum 31. Dezember 2001 auf den Kläger zu 2. Die Erträge aus den Wertpapieren in Höhe von 815,48 DM in dem Jahr 2000 sind zudem nicht im Rahmen der GmbH gebucht worden. Dies wurde erst im Rahmen der Betriebsprüfung korrigiert. Unberücksichtigt in der Buchhaltung blieben ferner die Zukäufe von Wertpapieren im Streitjahr sowie die Verkäufe, aus denen direkte Verluste erzielt wurden.
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Der erkennende Senat konnte daher nicht zu seiner Überzeugung feststellen, dass ein Übergang der Wertpapiere im Depot der I-Bank in das Vermögen der Klägerin erfolgt ist bzw. ausreichend dokumentiert und nach außen erkennbar geworden ist.
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ee) Darüber hinaus ist die Buchführung nicht als ordnungsgemäß anzuerkennen. Der Senat hat erhebliche Zweifel an der Vollständigkeit und Aussagekraft der Buchführung.
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In der der M-Buchhaltung durch den Kläger zu 2 wurden zum einen Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen nicht erfasst. Zum anderen ist eine Einbuchung der Wertpapiere in die am 21. Februar 2001 in Papierform ausgedruckte Buchführung nicht erfolgt. Auf Grund des erhöhten Beleganfalls ab September 2000 und der Aufforderung des Finanzamts, die Umsatzsteuer-Voranmeldung für das IV. Quartal 2000 bis spätestens 10. Januar 2001 beim Finanzamt einzureichen, hat der Kläger zu 2 eine Buchhalterin beauftragt, die Buchhaltungsarbeiten zu übernehmen. Sie hat die Belege von Beginn an zwar mit Hilfe eines L-Ö-Programms erfasst, allerdings ist eine Einbuchung der Wertpapiere in die am 21. Februar 2001 ausgedruckte Buchführung nicht erfolgt. Die Kläger haben vorgetragen, die Buchhalterin habe von der stillen Gesellschaft und der Einlage keine Kenntnis gehabt, obwohl die Einlage bereits im März 2000 erfolgt sein soll. Dies spricht dafür, dass eine Einlage nicht vorlag.
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Die Klägerin zu 1 hat ferner kein Kassenbuch geführt. Auch lagen die Kassenbons nicht lückenlos vor. Die buchhalterische Erfassung der Tage von der Eröffnung bis zum 9. November 2000 fehlen vollständig. Der erste Kassenbon „Z1-Bericht 003“ stammt vom 10. November 2000 und weist einen Umsatz, verteilt auf die Geschäftsstunden von insgesamt 5.734,49 DM aus. Es ist nicht erkennbar, ob es sich dabei um die Einnahmen eines oder mehrerer Tage handelt. Am 11. November 2000 wurden zwei Umsätze über 700 DM und 129 DM erzielt. Die folgenden Tage vom 12. bis 15. November 2000 10 Uhr 17 zeigen keinen einzigen Verkauf. Am Montag, 4. Dezember 2000 wurden laut Kassenstreifen keine Einnahmen erzielt.
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102
In der Bilanz zum 31. Dezember 2000 ist darüber hinaus kein Warenbestand enthalten. Im Geschäftsjahr 2000 waren laut der L-Buchführung Konto 5400 (Wareneingang) 106 Mobiltelefone erworben worden. Werden die 21 als veräußert gebuchten Mobiltelefone abgezogen, fehlen in der Bilanz 85 Stück. Weiter wurden weder die erworbenen, noch nicht veräußerten Prepaid-Karten noch das vorhandene Mobiltelefonzubehör als Vorrat gebucht.
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Die Prüferin erhöhte die erklärten Einnahmen auf Grund dieses Sachverhalts um 20.000 DM. Der Klägervertreter räumte ein (Blatt 15, 16 der Rechtsbehelfsakte), dass die am 31. Dezember 2000 vorhandenen Vorräte nicht in die Bilanz aufgenommen worden seien.
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Im Zusammenhang mit der stillen Beteiligung sind lediglich zwei Vorgänge in dem Ausdruck vom 21. Februar 2001 gebucht worden. Als sonstige Vermögensgegenstände (sonstige Verbindlichkeiten) erscheinen im Konto 3620 “Gewinnverfügungskonto stille Gesellschafter“ zwei Zahlungen, über 50.000 DM vom 21. November 2000 und 25.000 DM vom 27. Dezember 2000. Es wurde weder das Konto “Darlehen atypisch stiller Gesellschafter noch das Konto “sonstige Wertpapiere“ angesprochen. Eine “Forderung gegen Gesellschafter“ in Höhe von 4.303,79 DM, der Differenz zwischen den angeblich in bar und durch Aktien erbrachten “Einlagen“ des stillen Gesellschafters und dem Nominalbetrag von 700.000 DM, wurde nicht ausgewiesen.
105
Unklar ist ferner, warum die Erträge aus den Wertpapieren in Höhe von 815,48 DM in dem Jahr 2000 nicht im Rahmen der GmbH gebucht worden sind. Dies wurde im Rahmen der Betriebsprüfung korrigiert. Unberücksichtigt in der Buchhaltung blieben ferner die Zukäufe von Wertpapieren im Jahr 2000 sowie die Verkäufe aus denen direkte Verluste erzielt wurden. Darüber hinaus ist unklar, warum die Honorarabrechnung bezüglich des Sachverhalts „Beratung atypisch stille Gesellschaft“ erst am 31. Dezember 2001, also circa 21 Monate später, erfolgt ist. Auch dies spricht gegen eine zeitgerechte Einbuchung und Einlage der Wertpapiere; die vorgelegte Buchhaltung hat aufgrund der schwerwiegenden Mängel keine Beweiskraft.
106
ff) Eine nach außen erkennbare zeitnahe Einbuchung ergibt sich auch nicht aus der Vorlage des Bildschirmausdrucks mit der Überschrift „Vorbereitung V Bank, Herr R“, der nach Vortrag der Kläger am 13. Juni 2000 erstellt worden ist.
107
Zum einen räumte der Kläger zu 2 in der mündlichen Verhandlung ein, dass diese Notiz lediglich der Vorbereitung eines Gesprächs gedient habe, das überhaupt nicht stattgefunden hat. Er teilte mit, dass er sie lediglich vorgelegt habe, weil man ihm nicht geglaubt habe. Zum anderen wird in der Notiz lediglich stichwortartig der Begriff „Stille Beteiligung“ erwähnt, ohne dass der genaue Hintergrund der Nennung erkennbar wird. Es ist auch nicht ersichtlich, wer sich an welchem Unternehmen still beteiligen soll, ob sich die Nennung auf eine bereits vollzogene stille Beteiligung bezieht oder sie lediglich für die Zukunft eine vage Überlegung darstellt, wie hoch die Einlage ist sowie wie und wann sie zu erbringen ist.
108
Der erkennende Senat kann auf Grund der genannten Notiz und des im Rahmen der mündlichen Verhandlung vorgelegten Darlehensvertrags vom 23. August 2000 zwischen der Klägerin zu 1 und der Landes J nicht ausschließen, dass die Klägerin zu 1 einen zu deckenden Kreditbedarf von 100.000 DM sah und die Kläger im Juni 2000 überlegt haben, ob sie diesen Finanzierungsbedarf durch die Begründung einer erstmaligen oder weiteren stillen Beteiligung durch den Kläger zu 2 decken oder ein Darlehen in Höhe von 100.000 DM - wie dann tatsächlich mit dem Darlehensvertrag vom 23. August 2000 geschehen - bei einer Bank aufnehmen.
109
gg) Eine nach außen erkennbare zeitnahe Einbuchung ergibt sich zudem nicht aus den zwei Einzahlungen über 50.000 DM vom 21. November 2000 und 25.000 DM vom 27. Dezember 2000, für die jeweils als Verwendungszweck „Stille Beteiligung“ angegeben war.
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Zum einen stimmen sie nicht mit dem vorgelegten Vertrag über die atypisch stille Gesellschaft überein. Dort wird eine Vermögenseinlage in Höhe von 700.000 DM vereinbart, die als Geld- oder Sacheinlage zu erbringen ist. Selbst wenn der klägerische Vortrag als wahr unterstellt würde, ergäbe die Addition der vorgetragenen Sacheinlagen (441.533,15 DM Wertpapierdepot bei der I-Bank und 179.163,06 DM B Aktien) und die Gutschriften in Höhe von 75.000 DM nicht die Vermögenseinlage in Höhe von 700.000 DM. Es verbliebe ein ungeklärter Restbetrag in Höhe von 4303,79 DM. Eine Forderung gegen den Gesellschafter, Kläger zu 2, in Höhe von 4.303,79 DM wurde nicht ausgewiesen. Unklar ist zum anderen, in welchem Bezug die Gutschriften von insgesamt 75.000 DM zu der vorgetragenen vereinbarten Vermögenseinlage aufgrund des behaupteten Vertrags stehen. Der Verwendungszweck wird nicht durch die Angabe einer bestimmten stillen Beteiligung konkretisiert. Der Vertrag über die atypisch stille Gesellschaft regelt weder den Zeitpunkt der Einlage noch die Art. Der erkennende Senat kann nicht ausschließen, dass sich die Gutschriften auf die Begründung einer stillen Beteiligung im November 2000 mit anderen Inhalt als in dem vorgelegten Vertrag über die atypisch stille Gesellschaft beziehen, weil die Klägerin zu 1 einen weiteren zu deckenden Finanzierungsbedarf von 75.000 DM sah. Darüber hinaus haben die Gutschriften von 75.000 DM keine Aussagekraft hinsichtlich der vorgetragenen zeitnahen Einbuchung der streitigen Einlage. Für ein weiteres, atypisch stilles Gesellschaftsverhältnis wurde ein Gesellschaftsvertrag weder behauptet noch vorgelegt.
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Der Senat hat auf Grund der oben aufgeführten Umstände erhebliche Zweifel an der vorgetragenen zeitnahen Einbuchung der Einlage und am Vertragsabschluss über die atypisch stille Gesellschaft am 24. März 2000 mit dem vorgetragenen Inhalt. Da die Kläger die Feststellungslast dafür tragen, geht die fehlende Nachweisbarkeit zu ihren Lasten.
112
2. Die Kläger tragen gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.
113
3. Die Revision war nicht zuzulassen, da im Streitfall Gründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 181 BGB
§ 181 BGB
§ 316 HGB
§ 322 HGB
§ 15a EStG
§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 145 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 146 Abs. 1 AO 1977
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1990, 63
BFH/NV 1992, 59
EFG 1996, 1137
BFH/NV 1997, 662
BFH/NV 1991, 321
BFHE 172, 354
BStBl II 1994, 172
BFHE 63, 237
90 I R 85/88
80 I R 50/76
89 I R 96/85
96 VI 200/95
97 IV B 90/96
V B 90/96
90 VIII B 101/89
93 X R 37/91