Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-10-30, Aktenzeichen 4 K 292/04

Tenor:

Tatbestand:
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Streitig ist die Abzugsfähigkeit von Reparaturaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
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Die Klägerin (Klin) - eine Grundstücksgemeinschaft - war seit dem Jahr 1991 u.a. Eigentümerin der Grundstücke „UX“ in -A-, die sie zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzte. Mit notariellem Vertrag vom 15. Januar 1998 wurden diese Grundstücke zum Preis von 716.000 DM an Frau R.Z. verkauft. Nach Ziffer 1 der im Kaufvertrag vereinbarten „Bestimmungen“ entfiel auf das zum Vertragsgegenstand gehörende Mühlrad - in dem von der Verkäuferin durch Renovierung herzustellenden Zustand - ein Kaufpreisanteil von 145.000 DM. In Ziffer 3 der „Bestimmungen“ verpflichtete sich die Verkäuferin, das Mühlrad bis spätestens 31. Dezember 1998 entsprechend dem von ihr abgeschlossenen Bauvertrag zu renovieren bzw. zu ersetzen. Die Besitzübergabe sollte auf den 31. Dezember 1998 Zug um Zug gegen vollständige Zahlung des Kaufpreises erfolgen. Nutzen und Lasten sollten jedoch sofort auf die Käuferin übergehen. Mit notariellem Vertrag vom 17. Juli 1998 wurde der Kaufpreis auf 711.000 DM herabgesetzt, wobei der auf das Mühlrad entfallende Kaufpreisanteil unverändert blieb. Hinsichtlich der Besitzübergabe vereinbarten die Vertragsparteien, dass diese nunmehr sofort erfolgen solle.
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In der Feststellungserklärung 1998 wurden von der Klin u.a. Renovierungskosten für das Mühlrad in Höhe von 116.000 DM als Werbungskosten geltend gemacht.
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Im Feststellungsbescheid für 1998 vom 12. Januar 2001 stellte der Beklagte (Bekl) die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit -11.521 DM fest. Dabei erkannte er die Renovierungskosten für das Mühlrad nicht als Werbungskosten an, da diese veräußerungsbedingt entstanden seien.
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Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 6. Februar 2001 legte die Klin Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom 12. Januar 2001 ein. Zur Begründung ließ sie vortragen, die Kosten für die Renovierung des Mühlrades seien keine veräußerungsbedingten Kosten, da die Renovierung bereits vor der Veräußerung erforderlich gewesen sei. Die Renovierung sei bereits im Jahr 1994 geplant worden. Bereits damals sei das erste Angebot bezüglich der beabsichtigten Renovierung des Mühlrads eingeholt worden. Im Januar 1997 sei von der Fa-S- dann ein neues Angebot gemacht worden. Auf dieser Grundlage sei am 16. April 1997 ein Bauvertrag abgeschlossen worden. Zu diesem Zeitpunkt sei das Objekt vollständig vermietet gewesen. Die Renovierung sei deshalb während der Vermietungsphase beschlossen und begonnen worden. Der Bauvertrag sei Bestandteil des Kaufvertrages geworden, weil die Käuferin habe sicherstellen wollen, dass die Arbeiten entsprechend dem Reparaturvertrag zu Ende geführt werden sollten. Allerdings seien vom Denkmalschutzamt 54.000 DM für diese Arbeiten erstattet worden, weshalb nur noch 62.000 DM als Werbungskosten geltend gemacht würden.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 3. September 2004 wies der Bekl den Einspruch der Klin als unbegründet zurück, da die Renovierungskosten für das Mühlrad keine Werbungskosten darstellten. Würden im Rahmen einer Grundstücksveräußerung vom Verkäufer übernommene Reparaturen durchgeführt, seien die dafür zu erbringenden Aufwendungen nicht mehr der Einkunftsart „Vermietung und Verpachtung“, sondern der nicht einkommensteuerbaren Vermögensumschichtung zuzurechnen. Die Mitveranlassung der Aufwendungen durch die bisherige Vermietungstätigkeit, die darin bestehe, dass das Mietobjekt während der Nutzung durch den Veräußerer reparaturbedürftig geworden sei, reiche nicht aus, um den Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu rechtfertigen. Denn der objektive Zusammenhang der Aufwendungen mit der früheren Einkunftserzielung werde durch die von den Beteiligten gewollte Verknüpfung mit der nicht einkommensteuerbaren Grundstücksveräußerung überlagert. Ab diesem Zeitpunkt sei auch die für den Werbungskostenabzug grundsätzlich erforderliche Absicht der Klin zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nicht mehr gegeben. In Anwendung der vorstehenden Grundsätze seien die Aufwendungen für die Renovierung des Mühlrades der nicht einkommensteuerbaren Veräußerung des Grundstücks zuzuordnen. Dies werde auch durch die vertragliche Regelung dieser Frage im notariellen Kaufvertrag belegt. Es bestehe auch nicht deshalb ein hinreichender Zusammenhang der Aufwendungen mit der Vermietungstätigkeit, weil die Reparatur bereits seit längerem geplant gewesen sei. Denn nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Januar 1990 IX R 17/85, BFHE 159, 491; BStBl II 1990, 465, sei für die Zuordnung zur Vermietung einerseits bzw. zur Veräußerung andererseits der Zeitpunkt der Schadensbeseitigung maßgebend. Zu diesem Zeitpunkt sei die Vermietungstätigkeit der Klin aber bereits beendet gewesen. Eine andere Beurteilung sei auch nicht durch das BFH-Urteil im Verfahren IX R 30/2000 veranlasst, denn Gegenstand dieses Rechtsstreits sei die Frage gewesen, unter welchen Voraussetzungen Aufwendungen für einen nach Auszug des Mieters bis zur Veräußerung leer stehende Eigentumswohnung als Werbungskosten abziehbar seien. Damit unterscheide sich dieser Fall wesentlich vom zu entscheidenden Streitfall.
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Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 5. Oktober 2004 erhob die Klin Klage, mit der sie ihr Begehren, die Renovierungskosten für das Mühlrad als Werbungskosten abzuziehen, weiterverfolgt. Zur Begründung lässt sie vortragen, die Renovierung sei bereits im Jahr 1994 geplant worden, nachdem das Mühlrad bei einem Sturm zusammengebrochen und seither defekt gewesen sei. Damals sei auch das erste Angebot eingeholt worden. Die Reparatur sei aber zunächst nicht in Auftrag gegeben worden, weil zuerst noch eine Abstimmung mit dem Denkmalamt habe erfolgen müssen, da das Mühlrad unter Denkmalschutz gestanden habe. Die Diskussionen mit dem Denkmalamt hätten sich längere Zeit hingezogen. Am 4. Januar 1997 sei dann von der Fa. -S- ein neues Angebot gemacht worden. Auf dieser Grundlage sei am 16. April 1997 ein Bauvertrag abgeschlossen worden. Zu diesem Zeitpunkt sei das Objekt „UX“ vollständig vermietet gewesen. Die Renovierung des Mühlrades sei deshalb während der Vermietungsphase beschlossen und begonnen worden. Der Bauvertrag sei Bestandteil des Kaufvertrages vom 15. Januar 1998 geworden, da die Käuferin habe sicherstellen wollen, dass die Renovierungsarbeiten entsprechend diesem Bauvertrag zu Ende geführt würden. Somit seien die Kosten für die Mühlradrenovierung als Reparaturkosten anzuerkennen. Der letzte Mietvertrag sei mit einer portugiesischen Baugesellschaft geschlossen worden, die das Objekt als Wohnheim für ihre Mitarbeiter genutzt habe. Da das erste -Y- Bauvorhaben der portugiesischen Firma bis Ende 1997 gelaufen sei, sei der Mietvertrag bis 30. November 1997 befristet abgeschlossen worden. Die Mieterin habe jedoch Folgeaufträge gehabt, weshalb beabsichtigt und vereinbart gewesen sei, das Mietverhältnis zu verlängern. Deshalb sei am 28. Oktober 1997 eine Vereinbarung über die Verlängerung der Laufzeit des Mietvertrages bis zum 30. November 1998 abgeschlossen worden. Zum Ende des Jahres 1997 sei das Mietverhältnis dann aber beendet worden. Die Gesellschafter der Klin hätten selbst keine Verkaufsbemühungen getroffen. Es seien vielmehr die Erwerberin, Frau Z., sowie ihre Tochter, Frau U., gewesen, die auf die Gesellschafter der Klin zugekommen seien. Hintergrund sei gewesen, dass Frau Z. ihr Haus in D. verkauft habe und zu ihrer Tochter, Frau U., in die „OX“ in -A- gezogen sei. Frau U. sei bereits früher Pächterin der „UX“ gewesen. Durch den Verkauf des Hauses ihrer Mutter habe sich die finanzielle Möglichkeit ergeben, das Objekt zu erwerben und erneut zu betreiben. Frau U. habe deshalb Herrn K. und Herrn O. persönlich angesprochen, woraufhin diese kurzfristig den Entschluss zum Verkauf gefasst und realisiert hätten. Es habe also „keine langfristig geplante Verkaufsabsicht“ bestanden, was sich auch daraus ergebe, dass der Prozessbevollmächtigte erst ein paar Tage vor dem Verkauf die Information erhalten habe, dass die Bauherrengemeinschaft beabsichtige, das Objekt zu verkaufen. Ein weiteres Indiz für einen kurzfristigen Entschluss zum Verkauf sei, dass es keinerlei Verkaufsanzeigen bzw. keine Beauftragung einer Immobilienfirma gegeben habe. Das Objekt sei wegen seiner dokumentarischen Bedeutung für die Geschichte des Mühlenbaus im ......... und aus heimatgeschichtlichen und wissenschaftlichen Gründen in der Liste der Kulturdenkmäler beim Landesdenkmalamt Baden-Württemberg als besonders erhaltungswürdig eingetragen. Das Mühlrad habe seinerzeit zu den größten Mühlrädern in Europa gehört. Es habe deshalb vielfältige Auflagen des Landesdenkmalamtes gegeben. Bisher sei das Mühlrad nur für Schauzwecke durch einen Elektrohilfsmotor in Betrieb zu nehmen gewesen. Das Denkmalamt habe aber im Zusammenhang mit der von der Klin geplanten Restaurierung des Mühlrads einen Betrieb durch Wasserkraft verlangt. Die alten, großen Zuleitungsrohre aus Stahl seien auf Stelzen über die Terrasse verlaufen. Diese Rohre hätten komplett durch eine Holzkonstruktion ersetzt werden müssen, einschließlich Aufhängung, Unterkonstruktion, Blechauskleidungen sowie Verwahrungen. Die zu erwartenden Mehrkosten hätten die Möglichkeiten der Sanierung zeitweise sogar komplett in Frage gestellt. Ein nicht zu beeinflussender Faktor seien der Mühlkanal und der Wasserzufluss in den Mühlkanal gewesen. Der Mühlkanal sei über weite Strecken total verschüttet und die Zuflussregelung über das Stauwehr nur noch fragmentarisch vorhanden gewesen. Die Verhandlungen und Recherchen hätten den Beginn der Renovierungen verhindert. Insbesondere habe nicht geklärt werden können, ob die später zugesicherte Restwassermenge für das Betreiben des Mühlrades ausreichend sei. Der Verkauf der Wasserrechte an die Fa. W. habe sich als großes Problem dargestellt. Aus dem vorliegenden Schriftverkehr könne man den langwierigen Prozess der Verhandlungen entnehmen. Aus dieser zeitlichen Abfolge sei deutlich zu entnehmen, dass bis zum Abschluss dieses speziellen Kaufvertrages mit Frau Z. keine Absicht bestanden habe, das Grundstück zu verkaufen. Die Aktivitäten der Klin im Zusammenhang mit der Renovierung hätten allesamt zur Förderung der Vermietungsmöglichkeiten gedient. Der Entschluss zum Verkauf sei - wie ausgeführt - zufällig und ohne Betreiben der Bauherrengemeinschaft gefasst worden. Die Reparaturarbeiten seien dann in der Zeit von Januar bis Juli 1998 durchgeführt worden.
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Das vom Bekl zitierte Urteil des BFH vom 14. Dezember 2004 IX R 34/03 sei im Streitfall nicht einschlägig. Denn in dem dort entschiedenen Fall gehe es darum, dass Reparaturen noch während der Vermietungszeit durchgeführt worden seien, aber nach der Veräußerung bezahlt worden seien. Diese - überwiegend laufenden - Reparaturen habe der BFH dann der Veräußerung zugeordnet, da der Veräußerer sie im Rahmen des Kaufvertrages übernommen habe. Im Streitfall sei die Situation jedoch eine andere, da die Beauftragung des Handwerksunternehmens bereits am 16. April 1997 erfolgt sei, also zu einem Zeitpunkt, als das Objekt noch komplett vermietet gewesen sei und noch keinerlei Veräußerungsabsichten bestanden hätten. Da die wirtschaftliche Verursachung, also der Zeitpunkt der Auftragserteilung, entscheidend sei, sei die Reparatur des Mühlrades der Vermietungstätigkeit zuzuordnen. Die spätere Bezahlung spiele keine Rolle. Dies sei vom BFH auch immer wieder in ständiger Rechtsprechung bestätigt worden. Die Nennung des Mühlrades im Kaufvertrag beruhe ausschließlich darauf, dass dieses einen relativ stark ins Gewicht fallenden Wert darstelle und der Kaufpreis deshalb auf Mühlrad und Gebäude aufgeteilt worden sei.
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Die Klin beantragt, den Feststellungsbescheid 1998 vom 12. Januar 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. September 2004 dahingehend abzuändern, dass der festgestellte Verlust um 62.000 DM auf 73.521 DM erhöht wird, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Er bezieht sich auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und erwidert im Übrigen, nach dem Urteil des BFH vom 14. Dezember 2004 IX R 34/03 seien Aufwendungen für die im Rahmen der Veräußerung eines Mietgrundstücks vom Verkäufer übernommene Instandsetzung auch dann nicht als Werbungskosten bei den bisherigen Vermietungseinkünften zu berücksichtigten, wenn die betreffenden Arbeiten noch während der Vermietungszeit durchgeführt worden seien. Damit sei die vom Bekl vertretene Auffassung nochmals durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bestätigt worden. Es bestehe auch nicht deshalb ein hinreichender Zusammenhang der Aufwendungen mit der Vermietungstätigkeit, weil die Schäden bereits einige Zeit vor der Grundstücksveräußerung festgestellt worden und ein Reparaturauftrag erteilt worden sei. Denn der BFH habe in seinem Urteil vom 23. Januar 1990, BStBl II 1990, 465, ausgesprochen, dass nicht der Zeitpunkt der Schadensermittlung, sondern der Zeitpunkt der Schadensbeseitigung maßgebend sei. Zu diesem Zeitpunkt sei aber die Vermietungstätigkeit der Kl bereits beendet gewesen.
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Der Senat hat aufgrund Beweisbeschlusses vom 27. August 2007 in der mündlichen Verhandlung vom 30. Oktober 2007 Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeuginnen I. U. und R.Z.. Die Angaben der Zeuginnen zur Sache wurden unmittelbar auf Tonträger aufgezeichnet. Außerdem wurde in der mündlichen Verhandlung der Gesellschafter T. O. der Klin zur Sache angehört. Seine Ausführungen wurden ebenfalls unmittelbar auf Tonträger aufgezeichnet.

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
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Der Bekl hat im angefochtenen Feststellungsbescheid vom 12. Januar 2001 zu Recht den Abzug der Renovierungskosten für das Mühlrad als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung versagt.
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Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind dies nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich alle Aufwendungen, die durch diese Einkunftsart veranlasst sind. Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1984 IX R 48/80, BFHE 143, 313; BStBl II 1985, 453; vom 23. Februar 1988 IX R 151/86, BFH/NV 1989, 485; vom 23. Januar 1990 IX R 17/85, am angegebenen Ort - a.a.O. -; vom 20. Dezember 1994 IX R 122/92, BFHE 177, 50; BStBl II 1995, 534; vom 18. Dezember 2001 IX R 24/98, BFH/NV 2002, 904 und vom 14. Dezember 2004 IX R 34/03, BFHE 208, 232; BStBl II 2005, 343). Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei während der Vermietungszeit durchgeführten Renovierungs- oder Instandsetzungsarbeiten typisierend davon auszugehen, dass sie noch der Einkünfteerzielung dienen und die dadurch entstandenen Aufwendungen - unabhängig vom Zahlungszeitpunkt - grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigen sind (BFH-Urteile vom 10. Oktober 2000 IX R 15/96, BFHE 193, 318; BStBl II 2001, 787; vom 20. Februar 2001 IX R 49/98, BFH/NV 2001, 1022 und vom 14. Dezember 2004 IX R 34/03, a.a.O.). Hingegen ist der erforderliche Veranlassungszusammenhang mit der Vermietungstätigkeit nicht gegeben, soweit die Aufwendungen allein oder ganz überwiegend durch die Veräußerung des Mietwohnobjekts veranlasst sind. Denn der Verkauf eines solchen zum Privatvermögen gehörenden Objekts stellt - abgesehen von privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne der §§ 22 Nr. 2; 23 EStG - einen nicht einkommensteuerbaren Vorgang in der Vermögenssphäre dar. Da der Veräußerungserlös nicht der ESt unterliegt, können auch die in engem Zusammenhang mit der Veräußerung angefallenen Aufwendungen nicht einkommensteuermindernd berücksichtigt werden (BFH-Urteile vom 23. Januar 1990 IX R 8/85, BFHE 159, 488; BStBl II 1990, 464; vom 20. Februar 1990 IX R 13/87, BFHE 160, 440; BStBl II 1990, 775 und vom 19. Dezember 1995 IX R 48/92, BFHE 179, 386; BStBl II 1996, 198). Auf diesem Rechtsgedanken beruht auch die gesetzliche Regelung des § 3c EStG, wonach mit steuerfreien Einnahmen unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängende Ausgaben nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen (BFH-Urteil vom 23. Januar 1990 IX R 17/85, a.a.O.). Werden im Rahmen einer Grundstücksveräußerung vom Verkäufer übernommene Reparaturen durchgeführt, sind die dafür zu erbringenden Aufwendungen hiernach nicht mehr der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, sondern der nicht einkommensteuerbaren Vermögensumschichtung zuzurechnen. Die Mitveranlassung der Aufwendungen durch die Abnutzung der Immobilie während der bisherigen Vermietungstätigkeit reicht nicht aus, um den Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu rechtfertigen. Denn der objektive Zusammenhang der Aufwendungen mit der früheren Einkunftserzielung wird durch die von den Beteiligten gewollte Verknüpfung mit der nicht einkommensteuerbaren Grundstücksveräußerung überlagert (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 1990 IX R 17/85, a.a.O.).
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Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, kommt im Streitfall kein Abzug der Renovierungsaufwendungen als - nachträgliche - Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung in Betracht. Zwar stehen die Renovierungskosten insofern in Zusammenhang mit den zuvor erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, als die Klin den Vertrag mit der Fa-S- noch zu einem Zeitpunkt abgeschlossen hat, als das Grundstück noch vermietet war. Indem sich die Klin im Grundstückskaufvertrag vom 15. Januar 1998 aber verpflichtete, die mit der Fa-S- vertraglich vereinbarten Renovierungsarbeiten noch auf eigene Rechnung vornehmen zu lassen und die Durchführung der Renovierungsarbeiten dann auch erst nach dem Ende der Vermietung erfolgte, wurde der Zusammenhang der Renovierungsaufwendungen mit der Einkunftserzielung durch den Verkauf - also einen grundsätzlich nicht einkommensteuerbaren Vorgang auf der Vermögensebene - überlagert. Hierbei kommt insbesondere dem Umstand Bedeutung zu, dass die Klin aufgrund der Durchführung der Renovierungsarbeiten einen höheren Veräußerungserlös erzielen konnte als bei einem Verkauf des Grundstücks mit nicht renoviertem Mühlrad und dieser Veräußerungserlös nicht der Einkommensteuer unterliegt. Auf die Frage, wann die Klin den Entschluss zum Verkauf des Grundstücks gefasst hat, kommt es daher im Streitfall nicht an.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
18
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 22 Nr. 2; 23 EStG
§ 3c EStG
§ 9 Abs. 1 Einkommensteuergesetz
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 159, 491
BStBl II 1990, 465
BFHE 143, 313
BStBl II 1985, 453
BFH/NV 1989, 485
BFHE 177, 50
BStBl II 1995, 534
BFH/NV 2002, 904
BFHE 208, 232
BStBl II 2005, 343
BFHE 193, 318
BStBl II 2001, 787
BFH/NV 2001, 1022
BFHE 159, 488
BStBl II 1990, 464
BFHE 160, 440
BStBl II 1990, 775
BFHE 179, 386
BStBl II 1996, 198
90 IX R 17/85
IX R 30/20
04 IX R 34/03
84 IX R 48/80
88 IX R 151/86
94 IX R 122/92
01 IX R 24/98
00 IX R 15/96
01 IX R 49/98
90 IX R 8/85
90 IX R 13/87
95 IX R 48/92