Bundesfinanzhof (Bundesrepublik Deutschland, )
Urteil vom 2016-03-09, Aktenzeichen X R 49/14

Tenor:
Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 3. Juli 2014 10 K 10078/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand:
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2005 Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerks. Er und seine Ehefrau E verfügten jeweils über einen zertifizierten Altersversorgungsvertrag. Sie wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
E war im Streitjahr in der Steuerberatungskanzlei des Klägers angestellt. Vom 1. Januar 2004 bis zum 19. Dezember 2004 bezog sie einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 12.739 €. Anschließend erhielt sie bis zum 31. Mai 2006 Krankengeld, und zwar täglich in Höhe von 25,60 €, wovon die Krankenkasse einen Rentenversicherungsbeitrag von 2,50 € abzog.
E zahlte auf ihren Altersversorgungsvertrag 160 € ein. Sie hatte im Streitjahr einen Anspruch auf zwei Kinderzulagen in Höhe von je 92 €.
Der Kläger und E beantragten für das Streitjahr jeweils die Altersvorsorgezulage, ferner machten sie die von E gezahlten Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben (§ 10a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung --EStG--) geltend. Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung der geltend gemachten Sonderausgaben ab, da der Anspruch auf Altersvorsorgezulage günstiger sei.
Die Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (Beklagte und Revisionsklägerin --ZfA--) schrieb die beantragten Zulagen den Altersversorgungsverträgen zunächst gut. Nach der Überprüfung der Zulagenberechtigung ließ die ZfA die Zulagen jedoch zurückbuchen, da nach ihrer --mittlerweile aufgegebenen-- Ansicht im Streitjahr eine Rentenversicherungspflicht der E nicht vorliege.
Daraufhin beantragte nur der Kläger die Festsetzung der Altersvorsorgezulage.
Die ZfA lehnte die Festsetzung der Altersvorsorgezulage ab. Auch das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1878 veröffentlichten Gründen statt.
Mit ihrer Revision macht die ZfA die Verletzung materiellen Rechts geltend. Die mittelbare Zulageberechtigung setze die "Begünstigung" des Ehegatten als unmittelbar zulageberechtigt voraus. Diese verlange eine Förderung der vom unmittelbar Zulageberechtigten geleisteten Beträge. Denn erst mit der Inanspruchnahme einer steuerlichen Förderung fielen die auf den Vertrag eingezahlten Beiträge unter den besonderen Schutz des § 93 EStG. Andernfalls könne der unmittelbar zulageberechtigte Ehegatte jederzeit über sein ungefördertes Altersvorsorgevermögen unschädlich verfügen. Eine Ableitung der Zulageberechtigung aus einem ungeförderten Vertrag widerspreche dem gesetzgeberischen Ziel, den Aufbau der privaten Altersvorsorge nur zur Absicherung der Absenkung des Rentenniveaus bei der gesetzlichen Rentenversicherung zu schaffen.
Erst die Koppelung an die unmittelbare Zulageberechtigung gewährleiste die Auszahlung der Altersvorsorgezulage im automatisierten Verfahren. Ansonsten könnten die Voraussetzungen entgegen der gesetzlichen Vorstellung nur aufwendig im Festsetzungsverfahren abschließend geklärt werden.
Zulageberechtigt sei der mittelbar zulagebegünstigte Ehegatte gemäß § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG im Streitjahr zwar bereits gewesen, wenn der unmittelbar zulageberechtigte Ehegatte "seinen Mindesteigenbeitrag" geleistet habe und nicht wie nach der Änderung durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2007 (BGBl I 2006 2878), wenn der unmittelbar zulagebegünstigte Ehegatte "seinen geförderten Mindesteigenbeitrag" erbracht habe. Diese Ergänzung des Wortlautes in § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG durch das JStG 2007 sei jedoch nur klarstellend erfolgt. Folglich hätten auch bereits im Streitjahr beim Mindesteigenbeitrag nur solche Beiträge berücksichtigt werden können, die zugunsten des Vertrags des unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten geleistet worden seien und für die darüber hinaus dieser entweder einen Zulageantrag gestellt oder einen Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG beansprucht habe.
Die ZfA beantragt sinngemäß,das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen.
Entscheidend sei allein, dass ein Anspruch der E auf Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 2 EStG bestanden habe.

Entscheidungsgründe:
II. Die Revision der ZfA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG die unmittelbare Zulageberechtigung des Klägers, nicht jedoch seine mittelbare Zulageberechtigung verneint (unter 1.). Aufgrund der mittelbaren Zulageberechtigung steht dem Kläger eine Zulage nach § 79 Satz 2 EStG zu (unter 2.). Im Streitjahr ist es dabei unerheblich, dass die E zwar einen Beitrag auf ihren Altersvorsorgevertrag geleistet hat, dieser aber weder nach § 10a EStG noch nach Abschn. XI EStG gefördert worden ist (unter 3.).
1. Der Kläger ist nicht unmittelbar zulageberechtigt.
Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigte unbeschränkt steuerpflichtige Personen Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage. Die Pflichtmitgliedschaft in einem berufsständischen Versorgungswerk --wie vorliegend-- führt nicht zu dieser Begünstigung nach § 10a Abs. 1 EStG (weiterführend: Senatsurteil vom 29. Juli 2015 X R 11/13, BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, unter II.2.). Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
2. Der Kläger ist jedoch mittelbar zulageberechtigt nach § 79 Satz 2 EStG.
a) § 79 EStG in der für das Streitjahr 2005 maßgebenden Fassung lautet: "Nach § 10a Abs. 1 begünstigte unbeschränkt steuerpflichtige Personen haben Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage (Zulage). Liegen bei Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 vor und ist nur ein Ehegatte nach Satz 1 begünstigt, so ist auch der andere Ehegatte zulageberechtigt, wenn ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag besteht."
aa) Nach dem Wortlaut dieser Norm ist der Kläger im Streitjahr mittelbar zulageberechtigt, da E --was schon im Einspruchsverfahren unstreitig geworden ist-- aufgrund von § 3 Satz 1 Nr. 3 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) als Bezieherin von Krankengeld nach § 79 Satz 1 EStG unmittelbar zulageberechtigt ist und die Eheleute die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllt haben. Entscheidend für die mittelbare Zulageberechtigung ist, dass der Kläger nicht selbst, wie unter II.1. dargelegt, nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigt ist.
bb) Bereits im Urteil vom 21. Juli 2009 X R 33/07 (BFHE 225, 457, BStBl II 2009, 995) hatte der Senat eine mittelbare Zulageberechtigung der dortigen Klägerin nicht deshalb verneint, weil diese als von der Rentenversicherungspflicht befreites Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerks nicht unmittelbar zulageberechtigt war. Die mittelbare Zulageberechtigung scheiterte im Ergebnis nur daran, dass die dortige Klägerin selbst keinen zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen hatte. Eine Zulageberechtigung des nicht unter § 79 Satz 1 EStG fallenden Ehegatten ist auch vom Willen des Gesetzgebers umfasst, wenn die Verneinung eines unmittelbaren Zulageanspruchs --trotz direkter eigener Betroffenheit von einer Absenkung des Versorgungsniveaus-- darauf beruht, dass eine verfahrensrechtliche Voraussetzung des § 10a Abs. 1 EStG nicht erfüllt wird (so bereits Senatsurteil vom 25. März 2015 X R 20/14, BFHE 249, 475, BStBl II 2015, 709, Rz 44).
3. Dem Kläger steht im Streitjahr eine ungekürzte Altersvorsorgezulage zu.
a) Der Anspruch auf eine ungekürzte Altersvorsorgezulage ergibt sich bei mittelbarer Zulageberechtigung (grundsätzlich) aus § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG. Dieser hatte im Streitjahr den folgenden Wortlaut:
"Ein nach § 79 Satz 2 begünstigter Ehegatte hat Anspruch auf eine ungekürzte Zulage, wenn der zum begünstigten Personenkreis nach § 79 Satz 1 gehörende Ehegatte seinen Mindesteigenbeitrag unter Berücksichtigung der den Ehegatten insgesamt zustehenden Zulagen erbracht hat."
Maßgebend ist demnach, ob E ihren Mindesteigenbeitrag geleistet hat.
§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG sah für das Streitjahr u.a. einen Mindesteigenbeitrag des unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten von 2 % der erzielten beitragspflichtigen Einnahmen des dem Kalenderjahr vorangegangenen Kalenderjahr i.S. des SGB VI vor, vermindert um den Anspruch auf Altersvorsorgezulage des unmittelbar und des mittelbar Zulageberechtigten. Als Sockelbetrag war seit dem Streitjahr der Betrag von 60 € zu leisten (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG), auch wenn er über dem nach § 86 Abs. 1 Satz 2 EStG ermittelten Mindesteigenbeitrag lag (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt (unter aa). Eine Förderung dieses Mindesteigenbeitrags war im Streitjahr nicht Voraussetzung für die Gewährung der ungekürzten Zulage (unter bb).
aa) Die E bezog im Kalenderjahr 2004, dem dem Streitjahr vorangegangenen Kalenderjahr, einen rentenversicherungspflichtigen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 12.739 € sowie rentenversicherungspflichtiges Krankengeld ab dem 20. Dezember 2014 von täglich 25,60 €, also insgesamt 13.020,60 € (12.739 € + 11 Tage x 25,60 €). 2 % dieser Summe ergeben 260,41 €. Nach Abzug der der E im Streitjahr zustehenden Grundzulage von 76 € (§ 84 EStG), der beiden Kinderzulagen von je 92 € (§ 85 Abs. 1 Satz 1 EStG) und der nach § 86 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG zu berücksichtigenden Grundzulage des Klägers im Streitjahr von 76 € errechnet sich ein Betrag von -75,59 €. Folglich hatte E nach § 86 Abs. 1 Satz 5 EStG mindestens den Sockelbetrag von 60 € zu leisten, was erfolgte. Damit hatten sie und der Kläger Ansprüche auf die ungekürzten Zulagen.
bb) Im Streitjahr bedurfte es darüber hinaus (noch) keiner Förderung der von E auf ihren Altersversorgungsvertrag eingezahlten Beträge. Entscheidend war allein die Einzahlung des in § 86 Abs. 1 Satz 2 EStG genannten Mindesteigenbeitrags. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift und seiner systematischen Stellung (unter (1)). Weder der Zweck der Einführung der mittelbaren Zulageberechtigung (unter (2)) noch die spätere Gesetzesänderung des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG (unter (3)) stehen dem entgegen.
(1) Der Wortlaut des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung stellt nur auf das Erbringen des Mindesteigenbeitrags, nicht jedoch auf seine Förderung ab. § 86 Abs. 1 Satz 5 EStG erweitert dies insoweit, als mindestens der Sockelbeitrag von 60 € vom unmittelbar Zulageberechtigten zu leisten ist. Auch § 79 Satz 1 EStG, auf den § 79 Satz 2 EStG hinsichtlich der mittelbaren Zulageberechtigung bei Ehegatten verweist, verlangt allein den Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage, nicht jedoch deren Gewährung. Ein Rückgriff auf den Begriff der "geförderten Beiträge" nach § 82 Abs. 2 EStG erübrigt sich folglich.
(2) Auch der Zweck des § 79 Satz 2 EStG spricht nicht dagegen, lediglich eine Einzahlung des förderungsfähigen Betrages zu verlangen. Im Gesetzesentwurf der Koalitionsfraktionen zum Altersvermögensgesetz vom 14. November 2000 (BTDrucks 14/4595, S. 65) ist die --damals sinngemäß im Entwurf des § 10a Abs. 4 Satz 5 EStG enthaltene-- Regelung wie folgt begründet worden:
"Bei zusammenveranlagten Ehegatten werden beide zum begünstigten Personenkreis gerechnet, wenn nur einer die Voraussetzung des Absatzes 1 Satz 1 erfüllt. Damit wird der Tatsache Rechnung getragen, dass auch der nicht pflichtversicherte Ehegatte von der Rentenniveauabsenkung des Pflichtversicherten betroffen ist. Es wird somit beiden Ehegatten ermöglicht, eine eigenständige zusätzliche Altersvorsorge aufzubauen."
Der Gesetzgeber wollte also jedem Ehegatten, selbst wenn er wie im Fall eines von der Rentenversicherungspflicht befreiten Mitgliedes eines berufsständischen Versorgungswerks selbst gar nicht direkt von einer Absenkung des Versorgungsniveaus betroffen ist, eine eigene Begünstigung zukommen lassen, um so die mittelbare Absenkung des Leistungsniveaus aufzufangen (so schon Senatsurteil in BFHE 249, 475, BStBl II 2015, 709, unter II.2.a cc).
Für besondere über den Wortlaut sowohl des § 79 Satz 2 EStG wie auch des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG hinausgehende Voraussetzungen fehlt es deshalb bereits an einem gesetzgeberischen Willen. Vielmehr sollte für den von der Rentenkürzung des pflichtversicherten Ehegatten gleichfalls betroffenen Ehegatten allein der Anreiz geschaffen werden, für eine eigene kapitalgedeckte Altersvorsorge zu sorgen (so schon Senatsurteil in BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, Rz 33).
(3) Etwas anderes ergibt sich nicht aus der durch das JStG 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) eingeführten Ergänzung des Wortlautes des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG. Hiernach verlangt die Norm mit Wirkung ab dem 1. Januar 2007 für die Zulagegewährung an den mittelbar Zulageberechtigten die Erbringung eines "geförderten" Mindesteigenbeitrags des unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten.
Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/2712, S. 65) soll es sich zwar lediglich um die Klarstellung handeln, dass im Rahmen des Mindesteigenbeitrags nur die zugunsten des Vertrags des unmittelbar Zulageberechtigten geleisteten Beiträge zu berücksichtigen sind, für die dieser entweder einen Zulagenantrag gestellt hat oder für die ein Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG beansprucht worden ist und die insoweit steuerverstrickt sind.
Hieraus ist aber nicht zwingend zu schließen, dass es sich tatsächlich nur um eine deklaratorische Vorschrift handelt. Eine Gesetzesbegründung, wonach eine Neuregelung nur klarstellend zu verstehen sei, ist für die Gerichte nicht bindend und schränkt weder die Kontrollrechte und –pflichten der Fachgerichte und des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ein noch relativiert sie die für sie maßgeblichen verfassungsrechtlichen Maßstäbe (BVerfG-Beschluss vom 17. Dezember 2013 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1). Auch eine solche vermeintliche Klarstellung kann ggf. als rückwirkende Gesetzesänderung anzusehen sein. Ob sie gegenüber dem alten Recht deklaratorisch oder konstitutiv wirkt, hängt vom Inhalt des alten und des neuen Rechts ab, der zumeist durch Auslegung ermittelt werden muss. Ist eine Norm vor der Neuregelung in der ursprünglichen Fassung von den Gerichten in einem Sinn auszulegen, der mit der Neuregelung ausgeschlossen werden soll, liegt aus verfassungsrechtlicher Sicht eine konstitutiv wirkende Neuregelung vor (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1). Dies ist vorliegend der Fall.
Wie bereits dargelegt, reichte es nach der bis zum 31. Dezember 2006 gültigen Fassung des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG aus, dass der Mindesteigenbeitrag des unmittelbar Zulageberechtigten nur geleistet, nicht aber gefördert werden musste. Nach der bisherigen Regelung hatte der mittelbar zulagenberechtigte Ehegatte deshalb schon bei Erbringen dieses Mindesteigenbeitrags den Anspruch auf die volle Zulage. Genau dies sollte die Neuregelung in § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG verhindern (so auch Killat in Herrmann/Heuer/Raupach, § 86 EStG Rz 10). Die Ergänzung des Wortlauts des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG war damit keine Klarstellung; vielmehr wurde konstitutiv eine zusätzliche Anspruchsvoraussetzung geschaffen. Der fehlende deklaratorische Charakter der Neuregelung zeigt sich zudem deutlich darin, dass die geänderte Vorschrift gemäß Art. 20 Abs. 6 JStG erst zum 1. Januar 2007 in Kraft getreten ist (vgl. auch BTDrucks 16/2712, S. 65). Für das Streitjahr jedenfalls kommt dieser Änderung keine Bedeutung zu.
(4) Aus Sicht des Senats ergeben sich auch ansonsten keine Gründe, die dazu führen könnten, den eindeutigen Wortlaut des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG einzuschränken.
(a) Das Argument der ZfA, die Inanspruchnahme der steuerlichen Förderung sei von der Bindungswirkung des § 93 EStG abhängig zu machen, hat keine Auswirkung auf die Zulagen und Steuervergünstigungen des mittelbar Zulageberechtigten. Denn sollte der unmittelbar Zulageberechtigte die Förderung beantragt und erhalten haben, hat zwar dieser bei einer schädlichen Verwendung nach § 93 EStG seine Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beträge zurückzuzahlen (§ 93 Abs. 1 Satz 1 EStG). Den mittelbar Zulageberechtigten trifft in einem solchen Fall keine Rückzahlungspflicht hinsichtlich seiner Förderung.
(b) Soweit die von der ZfA geforderte Koppelung der Zulagenberechtigungen beider Ehegatten technisch eine Auszahlung im automatisierten Verfahren erst möglich machen sollte, kann dies nicht dazu führen, über den eindeutigen Wortlaut des § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG hinaus weitere Voraussetzungen zu verlangen. Selbst wenn eine abschließende Klärung der Förderung des Altersvorsorgevertrags des mittelbar Zulageberechtigten erst im vom Gesetzgeber in § 90 Abs. 4 Satz 1 EStG ausdrücklich vorgesehenen Festsetzungsverfahren möglich sein sollte, wäre dies hinzunehmen. Schließlich dient das automatisierte Verfahren nur der Erleichterung des Gesetzesvollzugs.
(c) Die von der ZfA angesprochene Missbrauchsvorbeugung vermag der Senat nicht zu erkennen. Gerade im Hinblick auf den dargestellten Sinn der sehr weiten Regelung der mittelbaren Zulageberechtigung scheint hier ein eher atypischer Fall vorzuliegen, den der Gesetzgeber, jedenfalls im Streitjahr, billigend in Kauf genommen hat.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 93 EStG
§ 10a EStG
§ 79 EStG
§ 84 EStG
§ 86 EStG
§ 86 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 86 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 10a Abs. 2 EStG
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 79 Satz 2 EStG
§ 79 Satz 1 EStG
§ 10a Abs. 1 EStG
§ 79 Satz 2 EStG
§ 79 Satz 1 EStG
§ 26 Abs. 1 EStG
§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG
§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG
§ 85 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 86 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG
§ 82 Abs. 2 EStG
§ 10a Abs. 4 Satz 5 EStG
§ 10a Abs. 4 EStG
§ 93 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 90 Abs. 4 Satz 1 EStG
§ 135 Abs. 2 FGO
§ 10a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
Art. 20 Abs. 6 JStG

Zitierte Entscheidungen: BFHE 250, 531
BStBl II 2016, 18
BFHE 225, 457
BStBl II 2009, 995
BFHE 249, 475
BStBl II 2015, 709
BStBl I 2007, 28
BVerfGE 135, 1
10 K 10078/13
15 X R 11/13
09 X R 33/07
15 X R 20/14
1 BvL 5/08