Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-04-06, Aktenzeichen 2 K 1836/14
ECLI: ECLI:DE:FGK:2017:0406.2K1836.14.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Der Streitwert wird auf 43.320,-- € festgesetzt.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die vom Kläger vereinnahmten Beiträge, um diese der vom Kläger zu bildenden Verlustrücklage zuzuführen, der Versicherungsteuer unterliegen.
Der Kläger ist ein seit ... bestehender Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, dessen Versicherungsnehmer ausschließlich seine, des Klägers, Mitglieder sind. Der Kläger gewährt entsprechend seinem satzungsmäßig festgelegten Zweck seinen Mitgliedern und Versicherungsnehmern auf Basis eines kostendeckenden, gewinnfreien und unbegrenzt nachschüssigen Umlageverfahrens Versicherungsschutz unter anderem gegen Schäden und Ersatzansprüche aus dem Bahn- und Kraftfahrtbetrieb. Mitglieder des Klägers können alle in Deutschland gelegenen ... sein.
Die vom Kläger zu erbringenden Versicherungsleistungen werden abhängig vom jährlichen Finanzbedarf (Geldbedarf) durch Beiträge, die von den Mitgliedern des Klägers erbracht werden, finanziert. Der für ein Kalenderjahr ermittelte Geldbedarf nach § 26 der Satzung des Klägers (bestehend aus im Kalenderjahr geleisteten Zahlungen für Versicherungsfälle des Kalenderjahres oder früheren Schadensentstehungsjahren sowie den Verwaltungskosten) wird jeweils im Folgejahr durch Umlagen grundsätzlich auf die Mitglieder des Klägers anhand des ebenfalls in der Satzung (§ 27) geregelten Verteilungsschlüssels verteilt. Nach § 27 Abs. 11 der Satzung des Klägers ist der Vorstand berechtigt, wegen der unterjährig auszuzahlenden Versicherungsleistungen und der unterjährig anfallenden Verwaltungskosten im Laufe eines jeden Kalenderjahres nach Bedarf bei den Mitgliedern Vorschüsse auf die Umlage zu erheben. Diese Vorschüsse werden im Folgejahr mit dem tatsächlich von dem Mitglied zu erbringenden Beitrag an der Jahresumlage für das vorangegangene Geschäftsjahr verrechnet; gegebenenfalls überzahlte Beträge werden zurückerstattet, zu wenig gezahlte Beträge werden nachgefordert. Nach § 28a der Satzung des Klägers werden die nicht geleisteten Umlagen eines mit der Zahlung der Umlage endgültig ausfallenden Mitglieds auf die verbleibenden Mitglieder nach dem satzungsgemäßen Schlüssel verteilt.
Seit der Gründung ... bis zum Jahre 2007 sah die Satzung des Klägers – gebilligt durch die jeweils zuständige Aufsichtsbehörde, zuletzt der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) – weder einen Gründungsstock im Sinne von § 22 Versicherungsaufsichtsgesetz in der bis zum 31. Dezember 2015 geltenden Fassung (VAG a.F.; entspricht § 178 VAG in der ab dem 1. Januar 2016 geltenden Fassung – VAG n.F.) noch eine Verlustrücklage im Sinne von § 37 VAG a.F. (entspricht § 193 VAG n.F.) vor. Auf Basis des satzungsmäßigen Umlagesystems trat beim Kläger seit der Gründung ... keine Gewinn- oder Verlustsituation ein. Das jeweilige Jahresergebnis war seither stets ausgeglichen.
Mit Schreiben vom 21. Februar 2006 (Bl. 100 der Gerichtsakte -GA-) wurde der Kläger seitens der BaFin unter anderem aufgefordert, eine Verlustrücklage nach § 37 VAG a.F. zu bilden und dementsprechend seine Satzung zu ändern. Aufgrund dessen wurde mit Beschluss der Hauptversammlung des Klägers vom 10. Mai 2007 eine entsprechende Regelung zur Verlustrücklage in § 13 Abs. 3 der Satzung des Klägers aufgenommen. Dieser Satzungsregelung entsprechend wurde zunächst zum 31. Dezember 2006 eine Verlustrücklage (Reservefonds) in Höhe von 2,25 Millionen € gebildet, die sodann aufgrund des Beschlusses der Jahreshauptversammlung um 150.000,-- € erhöht wurde. Der Erhöhungsbetrag wurde im zweiten Quartal 2007 – wie die üblichen Umlagevorschüsse nach § 27 Abs. 11 der Satzung des Klägers – von den Mitgliedern des Klägers eingefordert. Im Jahre 2009 wurde die Verlustrücklage um einen weiteren Betrag in Höhe von 228.000,-- € erhöht und wiederum im Umlageverfahren von den Mitgliedern eingefordert.
Der Beklagte führte im Jahre 2011 beim Kläger eine Versicherungsteueraußenprüfung für den Zeitraum Januar 2007 bis Dezember 2009 durch. Im Rahmen dieser Außenprüfung gelangte der Beklagte zu der Feststellung, dass die in den Jahren 2007 und 2009 in die Verlustrücklage eingestellten Beträge in Höhe von 150.000,-- € bzw. 228.000,-- € als Versicherungsentgelt zu qualifizieren seien und demgemäß hieraus resultierende Versicherungsteuer festzusetzen sei. Der Begriff des Versicherungsentgelts beschränke sich insbesondere nicht auf den Beitragsanteil, der für die Übernahme des Wagnisses gezahlt werde. Die gezahlten Beiträge zur Verlustrücklage seien der Verfügbarkeit der einzelnen Mitglieder des Klägers entzogen. Da die Verlustrücklage zur Deckung eines außergewöhnlichen Verlustes im „Katastrophenfall“ vorgehalten werde, müssten die zu diesem Zweck erbrachten Leistungen der Versicherungsnehmer als Vorschüsse auf die Umlagen behandelt und damit als Versicherungsentgelte im Sinne von § 3 VersStG angesehen werden. Insoweit sei kein Unterschied zwischen den üblicherweise erhobenen Vorschüssen und Umlagen zu sehen. Die Umlagebeträge seien auch keiner von den Mitgliedern des Klägers erbrachten Einlage gleichzusetzen, da im Versicherungsteuerrecht eine steuerfreie Einlage nicht anzuerkennen sei, sondern derartige im Umlageverfahren erbrachte Leistungen als Versicherungsentgelt anzusehen seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Betriebsprüfungsbericht vom 14. August 2012 (Bl. 4 ff. der vom Beklagten geführten Verwaltungsakte -VA-).
Im Anschluss an die getroffenen Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte den Versicherungsteuerbescheid für den Monat August 2012 vom 16. November 2012 (Bl. 103 der GA), mit dem die sich nach den Betriebsprüfungsfeststellungen ergebenden Versicherungsteuer-Nachforderungsbeträge von 28.500,-- € für 2007 und 43.320,-- € für 2009, mithin insgesamt Versicherungsteuer in Höhe von 71.820,-- € festgesetzt wurde.
Dem hiergegen eingelegten Einspruch half der Beklagte insoweit ab, als mit dem geänderten Versicherungsteuerbescheid vom 16. Juli 2013 (Bl. 106 der GA) Versicherungsteuer nur noch hinsichtlich der im Jahre 2009 für die Erhöhung der Verlustrücklage vereinnahmten Mitgliedsbeiträge (Umlagen) Versicherungsteuer in Höhe von 43.320,‑‑ € festgesetzt wurde; bezüglich der im Jahre 2007 erhaltenen Mitgliedsbeiträge zur Erhöhung der Verlustrücklage schloss sich der Beklagte der Ansicht des Klägers, dass insoweit Festsetzungsverjährung eingetreten sei, an. Den Einspruch – der sich sodann noch auf die Versicherungsteuernachforderung bezüglich der Umlagen zur Erhöhung der Verlustrücklage im Jahre 2009 bezog – wies der Beklagte sodann mit Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2014 (Bl. 72 der GA) als unbegründet zurück.
Mit der hiergegen fristgerecht erhobenen Klage wendet sich der Kläger weiterhin gegen die Nachforderung von Versicherungsteuer für die im Jahre 2009 von seinen Mitgliedern gezahlten Beiträge zu Gunsten der Verlustrücklage. Zur Klagebegründung trägt er, der Kläger, im Wesentlichen vor: Die im Jahre 2009 vorgenommenen Zuführung in die Verlustrücklage sei nicht steuerbar im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Dies folge zunächst bereits daraus, dass die Verlustrücklage ausschließlich aufgrund einer hoheitlichen Maßnahme, hier auf Aufforderung durch die BaFin, erhöht bzw. überhaupt gebildet worden sei, da andernfalls dem Kläger die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb versagt worden wäre. Da als Versicherungsentgelt im Sinne von § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken sei, gelte, es sich mithin um ein zweiseitiges Schuldverhältnis handele, das gegenseitige Ansprüche und Verpflichtungen beinhalte, könnten einseitige Anordnungen z.B. eines Hoheitsträgers keine Versicherungsverhältnisse begründen. Dies gelte selbst dann, wenn die einseitigen Anordnungen Maßnahmen zum Gegenstand hätten, die auch Gegenstand einer Versicherung sein könnten. Vorliegend sei bereits die Dotierung der Verlustrücklage ausschließlich aufgrund der Anordnung der BaFin erfolgt. Der hoheitliche Charakter ergebe sich daraus, dass die Anordnung der BaFin in Form eines Bescheides ergangen und mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen sei. Entgegen der Auffassung des Beklagten habe die BaFin nicht lediglich auf die Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen hingewiesen, sondern habe den Kläger konkret aufgefordert, eine Verlustrücklage zu bilden und nach inhaltlichen Vorgaben der BaFin die Satzung des Klägers zu ändern. Dieser Verwaltungsakt der BaFin sei unmittelbar kausal für die Bildung bzw. Erhöhung der Verlustrücklage des Klägers bzw. die entsprechenden Umlagezahlungen der Mitglieder. Ohne Anordnung der BaFin hätte der Kläger niemals eine Verlustrücklage gebildet, da eine solche aufgrund des kostendeckenden Umlageverfahrens des Klägers nicht erforderlich sein, sondern ins Leere laufe.
Des Weiteren habe die BaFin seinerzeit erwogen, dass gegebenenfalls die bestehende Kapitalrücklage beim Kläger die Funktion der Verlustrücklage übernehmen könnte, wenn dem Kläger bei der Bildung einer Verlustrücklage bzw. bei der Umschichtung der Kapitalrücklage in die zu bildende Verlustrücklage bilanzrechtliche oder steuerrechtliche Nachteile erwachsen würden. Da sodann jedoch geklärt worden sei, dass solche nachteiligen Folgen nicht zu erwarten seien, habe die BaFin auf der Bildung einer Verlustrücklage bestanden.
Insoweit überzeuge auch nicht der Einwand des Beklagten, dass der Annahme eines Versicherungsverhältnisses nicht entgegenstehe, wenn das Zustandekommen eines Vertrages (hoheitlich) erzwungen worden sei. Dies betreffe nur Fälle, in denen das Versicherungsverhältnis erstmalig aufgrund eines gesetzlichen Zwangs begründet werde, wie z.B. bei der gesetzlich vorgeschriebenen Kfz-Haftpflichtversicherung oder der Anwaltshaftpflichtversicherung. Derartige Fälle seien mit dem vorliegenden Fall jedoch nicht vergleichbar, da hier kein neues Versicherungsverhältnis für die Mitglieder des Klägers begründet und der Versicherungsschutz für die Mitglieder des Klägers anlässlich der Bildung der Rücklage im Vergleich zu der zuvor bestehenden vertraglichen Situation nicht erweitert worden sei. Bei der Zuführung in die Verlustrücklage handele es sich vielmehr um einen „verlorenen Zuschuss“ bzw. eine „Zuführung zum Eigenkapital“. Allgemein gelte, dass ein Versicherungsentgelt nur dann angenommen werden könne, wenn der Versicherer durch die betreffende Maßnahme ein (weiteres) Wagnis übernommen habe. Soweit kein zusätzliches Wagnis übernommen werde, handele es sich um eine unverdiente Prämie und müsse nach § 9 VersStG die Versicherungsteuer erstattet werden.
Darüber hinaus müsse vorliegend berücksichtigt werden, dass aufgrund der Ausgestaltung des unbegrenzt nachschlüssigen und kostendeckenden Umlageverfahrens des Klägers, bei dem sowohl die Erzielung von Verlusten als auch die Erwirtschaftung von Gewinnen ausgeschlossen sei, die Verlustrücklage weder in einem konkreten Fall noch in einem theoretischen Katastrophenfall jemals in Anspruch genommen werden müsse. Die vom Kläger in einem Kalenderjahr zu leistenden Zahlungen für Schadensfälle sowie alle sonstigen Zahlungen würden ausschließlich durch die Geschäftsjahresumlage bzw. durch die Umlagenvorschüsse gedeckt. Auch „außergewöhnliche Verluste“ im Sinne von § 37 VAG a.F. bzw. § 193 VAG n.F. seien in der Vergangenheit stets durch das kostendeckende Umlageverfahren abgedeckt worden. Dies werde auch in Zukunft der Fall sein, zumal nach § 28a der Satzung des Klägers die übrigen Mitglieder mit entsprechend erhöhten Anteilen an der Umlage einen möglichen Ausfall eines Mitglieds mit der Zahlung seines Umlageanteils ausgleichen würden. Daher würden sich jegliche Regelungen zur Bildung eines Gründungsstocks und einer Verlustrücklage als überflüssig erweisen. Die seitens der Aufsichtsbehörde auferlegte Satzungsänderung und Bildung der Verlustrücklage bzw. deren Erhöhung in den Jahren 2007 und 2009 habe keinen Einfluss auf das vom Kläger praktizierte besondere Umlageverfahren zur Finanzierung der Versicherungsleistungen. Der gesamte Geldbedarf des Klägers einschließlich außergewöhnlicher Verluste im Sinne von § 37 VAG a.F. werde nach wie vor in vollem Umfang durch das Umlageverfahren gedeckt. Die neu eingerichtete Verlustrücklage werde wie in der Vergangenheit auch zukünftig nie in Anspruch genommen werden müssen. Insoweit laufe die Zielsetzung, mit der Verlustrücklage für die hypothetischen Katastrophenfall vorzusorgen, ins Leere. Aus der Rechtsprechung des BFH (Verweis auf Urteil vom 16. Juni 1971 II 46/65) folge ebenfalls, dass unter Berücksichtigung des Einzelfalls auf den jeweiligen Zweck der Verlustrücklage abzustellen sei.
Außerdem müsse berücksichtigt werden, dass das Erfordernis, einen außergewöhnlichen Verlust zu decken, wie dies von § 37 VAG a.F. bezweckt werde, beim Kläger auch deshalb nicht eintreten könne, weil es sich bei ihm, dem Kläger, um einen reinen „Schadenausgleichsverband seiner Mitglieder“ handele und ein solcher Verband nach dem Grundsatz der „Selbstregulierung durch die Mitglieder“ agiere und sich daher von der Arbeitsweise gewerblicher Versicherer bzw. gewerblich tätiger Versicherungsvereine unterscheide. Die Mitglieder des Klägers würden bei eingetretenen Schäden zunächst selbst in finanzielle Vorlage treten und erst nachrangig die verauslagten Schadenskosten beim Kläger abrechnen.
Zudem ergebe sich unter Berücksichtigung des allgemeinen Zwecks der Verlustrücklage im Sinne von § 37 VAG a.F., dass die Zahlungen der Mitglieder des Klägers zu Gunsten der Verlustrücklage nicht aufgrund des Versicherungsverhältnisses, mithin nicht als Versicherungsnehmer, sondern ausschließlich aufgrund deren gesellschaftsrechtlicher Mitgliedschaft, d.h. primär in ihrer Eigenschaft als finanzielle Träger des Klägers, erfolgt seien. Hätte der Kläger die Aufforderung der BaFin nicht befolgt, wäre dem Kläger die Erlaubnis zur Betreibung des weiteren Geschäftsbetrieb versagt worden. In der weiteren Folge hätte der Kläger seine Rechtsfähigkeit verloren, denn ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit erlange seine Rechtsfähigkeit nicht durch Eintragung im Handelsregister, sondern allein dadurch, dass die BaFin die Erlaubnis erteile, als Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit Geschäfte zu betreiben (vgl. § 15 VAG a.F.). Die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb verleihe zum einen die Rechtsfähigkeit und stelle zum anderen die Zulassung zum Geschäftsbetrieb im engeren Sinne dar. Werde die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb nicht erteilt oder nachträglich versagt, so sei der nicht rechtsfähige Verein aufgelöst, da nach allgemeiner Auffassung ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, der kein Versicherungsgeschäft mehr betreibe, nicht mehr bestehen bleiben könne. Vor diesem Hintergrund werde durch die Bildung der Verlustrücklage und die insoweit von den Mitgliedern des Klägers erbrachten Umlagezahlungen primär das Mitgliedschaftsverhältnis und nicht das Versicherungsverhältnis der Mitglieder des Klägers mit dem Kläger betroffen. Die Auflösung des Klägers würde zunächst einmal die Mitgliedseigenschaft betreffen. Die gleichzeitig eintretende Beendigung des Versicherungsverhältnisses stelle lediglich einen Annex zur Mitgliedschaft dar.
Soweit die finanzgerichtliche Rechtsprechung die Steuerbarkeit von Leistungen zu Gunsten der Verlustrücklage bejaht habe, sei darauf abgestellt worden, dass derartige Vorschüsse dem Zweck dienten, den Versicherer vorweg die Mittel zur Verfügung zu stellen, die er für die Deckung voraussehbarer und auch nur als möglich erachteter Schäden benötige, um im hypothetischen Katastrophenfall auf die Verlustrücklage zurückgreifen zu können. Hierbei sei es als unerheblich angesehen worden, ob der Katastrophenfall eintritt oder nicht. Vor diesem Hintergrund sei vorliegend die Dotierung bzw. die Erhöhung der Verlustrücklage im Jahre 2009 nicht steuerbar im Sinne des Versicherungsteuergesetzes, da der Zweck der Bildung der Verlustrücklage im Falle des Klägers ausschließlich darin bestanden habe und nach wie vor bestehe, der Aufforderung der BaFin nachzukommen.
Die vom Beklagten angeführte Rechtsprechung des BFH sei mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar, da in den entschiedenen Fällen die jeweiligen Steuerpflichtigen über kein mit dem vorliegenden Fall vergleichbares vollumfängliches kostendeckendes und mit einer unbegrenzten Nachschusspflicht ausgestattetes Umlageverfahren verfügt hätten. Wenn der BFH auch grundsätzlich ausführe, dass der Steuerbarkeit einer Zahlung für die Dotierung einer Verlustrücklage nicht entgegenstehe, dass offen sei, ob der so genannte Katastrophenfall eintritt oder nicht, so habe der BFH damit jedoch ausschließlich Fallkonstellationen gemeint, in denen außergewöhnliche Verluste, wie dies in der Regel auch erfolge, durch eine Verlustrücklage im Sinne von § 37 VAG a.F. gedeckt würden, das Zurückgreifen auf die Verlustrücklage aber allein vom Eintritt oder Nichteintritt des Katastrophenfalles abhänge. Anders als diese Fallkonstellationen sei vorliegend die Bildung der Verlustrücklage de facto entbehrlich und irrelevant, da der Kläger unabhängig von der Verlustrücklage stets flexibel auf unvorhersehbare Katastrophenfälle reagieren und die entsprechenden Finanzmittel im Umlageverfahren bei den Mitgliedern einfordern könne. Nur diese Mittel würden Versicherungsentgelt darstellen und könnten der Versicherungsteuer unterworfen werden. Die Verzichtbarkeit der Verlustrücklage bei dem Kläger zeige sich auch dadurch, dass die BaFin aufgrund der satzungsrechtlichen Besonderheiten im vorliegenden Fall den Verzicht auf eine Verlustrücklage – entgegen der Regelung in § 37 VAG a.F. – erwogen hatte, wie dies in der Vergangenheit auch lange Zeit tatsächlich der Fall gewesen sei.
Hinzu komme, dass die für die Dotierung notwendigen Umlagen der Mitglieder nicht direkt in die Verlustrücklage, sondern zunächst in die Kapitalrücklage eingestellt worden seien. Bei der Kapitalrücklage handele es sich auch bei einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit um echtes Eigenkapital. Dies zeige ebenfalls, dass die Mitglieder die Umlagen primär aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung als Mitglieder und nicht als Versicherungsnehmer getätigt hätten. Die Zuführung zum Eigenkapital einer Gesellschaft sei sowohl ertragsteuerlich als versicherungsteuerlich kein steuerbarer Vorgang. Darüber hinaus handele es sich auch bei der Verlustrücklage selbst um echtes Eigenkapital des Klägers, woraus wiederum folge, dass die Dotierung ausschließlich aufgrund des gesellschaftsrechtlichen Mitgliedschaftsverhältnisses erfolgt sei.
In der mündlichen Verhandlung trug der Kläger ergänzend vor, durch die verpflichtend zu bildende, streitgegenständliche Verlustrücklage sei beim Kläger – anders als in den vom BFH entschiedenen Fällen – keine Erhöhung der Risikotragfähigkeit eingetreten. Dies ergebe sich daraus, dass ein Fall, in dem die für die vom Kläger zu erbringenden Versicherungsleistungen erforderlichen Mitgliedsbeiträge (Umlagen) nicht von den Mitgliedern aufgebracht werden könnten, faktisch ausgeschlossen sei, da viele Mitglieder des Klägers im Bereich der Daseinsvorsorge tätig seien, sich daher in öffentlicher Hand befänden und davon auszugehen sei, dass deren finanzielle Pflichten stets erfüllt würden. Dies präge gerade das allein vom Kläger praktizierte einzigartige unbegrenzte und kostendeckende Umlageverfahren, das die an sich gesetzlich vorgeschriebene Verlustrücklage entbehrlich mache.
Der Kläger beantragt,
den Versicherungsteuerbescheid für den Monat August 2012 vom 16. November 2012 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 16. Juli 2013 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2014 aufzuheben,
hilfsweise für den Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Zulassung der Revision.
Zur Begründung trägt der Beklagte im Wesentlichen vor: Die Zahlungen der Mitglieder des Klägers in die Verlustrücklage seien versicherungsteuerpflichtiges Entgelt im Sinne von § 3 Abs. 1 VersStG. Der Begriff des Versicherungsentgelts nach dem Versicherungsteuergesetz sei weiter als der der Prämie oder des Beitrags im Sinne des Versicherungsrechts. Versicherungsentgelt in diesem Sinne sei jede Leistung, die für die Begründung und Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken sei. Damit seien alle Entgelte gemeint, deren Entrichtung sich niemand entziehen könne, der ein Versicherungsverhältnis eingehen und fortführen wolle. Hierzu gehörten unter anderem auch Umlagen, ohne dass es darauf ankomme, dass die Zuführung zur Verlustrücklage nicht explizit in § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG genannt werde.
Für die Versicherungsteuerpflicht sei allein maßgeblich, ob ein Versicherungsverhältnis vorliege und ein Versicherungsentgelt gezahlt werde. Gegenstand der Besteuerung sei allein die Zahlung des Versicherungsentgelts durch den Versicherungsnehmer. Entgegen der Ansicht des Klägers komme es nicht darauf an, ob der Kläger durch die BaFin zur Bildung einer Verlustrücklage aufgefordert worden sei. Denn diese Aufforderung gelte allein der Einhaltung der rechtlichen Bestimmungen, wie sie insbesondere im Versicherungsaufsichtsgesetz geregelt seien. Letztendlich sei der Kläger mit der von ihm gebildeten Verlustrücklage zu dem gesetzlich zum Zwecke der Sicherung der Ansprüche der Versicherungsnehmer vorgesehenen Regelungswerk zurückgekehrt. Hiervon würden jedoch die Versicherungsverhältnisse zwischen dem Kläger und seinen Mitgliedern nicht tangiert. Die Rechtsbeziehungen zwischen diesen würden durch Vertrag geregelt, dessen Bestandteil auch die Satzung des Klägers sei. Insoweit bliebe es den Versicherungsnehmern bzw. Mitgliedern überlassen, einer Satzungsänderung bzw. Vertragsänderung zuzustimmen oder diese abzulehnen.
Soweit der Kläger ausführt, die Zahlungen für die Dotierung der Verlustrücklage seien durch seine Mitglieder allein aufgrund der Mitgliedseigenschaft und gerade nicht aufgrund eines Kapitalbedarfs für den laufenden Versicherungsbetrieb gezahlt worden, verkenne er, der Kläger, dass mit einer Versagung der Erlaubnis des Geschäftsbetriebs auch die Versicherungsverhältnisse beendet worden wären und deshalb die Zahlungen primär dazu gedient hätten, diese Versicherungsverhältnisse aufrechtzuerhalten. Entgegen der Ansicht des Klägers handele es sich bei der Beendigung des Versicherungsverhältnisses nicht lediglich um einen Annex zur Mitgliedschaft, denn in der bloßen Mitgliedschaft sei – losgelöst von einem Versicherungsschutz – kein eigenständiger wirtschaftlicher Gehalt zu sehen. Vorliegend hätten sich die Mitglieder des Klägers den Zahlungen zu Gunsten der Verlustrücklage nicht entziehen können, ohne ihre Rechte aus dem Versicherungsverhältnis zu verlieren. Aufgrund dessen dienten diese Zahlungen der Durchführung des Versicherungsverhältnisses. Zudem sei weder die Aufforderung der BaFin noch die Satzungsänderung zur Bildung einer Verlustrücklage versicherungsteuerrechtlich zu würdigen, vielmehr allein die Zahlungen der Mitglieder des Klägers. Im Übrigen gehe es vorliegend nicht um die steuerliche Beurteilung der Kapitalrücklage oder Verlustrücklage als solcher, sondern um die von den Mitgliedern geleisteten (Umlage-) Zahlungen, die sich letztendlich in der Verlustrücklage wiederfänden.
Ob das von dem Kläger praktizierte Umlageverfahren gemäß den Satzungsregelungen vollumfänglich kostendeckend und unbegrenzt nachschüssig geregelt sei oder nicht und insoweit die Bildung der Verlustrücklage aufgrund des vom Kläger praktizierten „besonderen“ Umlageverfahrens überhaupt erforderlich sei oder nicht, sei für die versicherungsteuerliche Beurteilung unerheblich. Der Kläger habe in § 13 Abs. 2 Satz 3 seiner Satzung gerade die Regelung aufgenommen, dass die Verlustrücklage für den Fall des außergewöhnlichen Verlustes aus dem Geschäftsbetrieb vorgehalten werde. Soweit der Kläger unter Hinweis auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise vorträgt, die Verlustrücklage müsse durch den Kläger niemals in Anspruch genommen werden, sei dies unerheblich, da im Bereich der Verkehrsteuern nicht die wirtschaftliche, sondern die rechtliche Betrachtungsweise, mithin die gewählte zivilrechtliche Form, maßgeblich sei. Für die Frage der Versicherungsteuerpflicht sei allein entscheidend, ob die Zahlungen in die Verlustrücklage rechtlich betrachtet als Versicherungsentgelt angesehen werden könnten oder nicht. Die Leistungen zur Bildung bzw. Erhöhung der Verlustrücklage seien Vorschüsse auf potentielle Umlagen und könnten demnach nicht anders beurteilt werden als die übrigen satzungsgemäß erhobenen Vorschüsse oder Umlagen. Es bestehe kein Unterschied zwischen einem begrenzten Umlagesystem und einem unbegrenzten Umlagesystem, wie vom Kläger praktiziert. In beiden Fällen diene die Verlustrücklage stets dem Versicherungsschutz und ermögliche eine effektive Schadensregulierung.
Vorliegend sei auch das für die Annahme eines Versicherungsverhältnisses wesentliche Merkmal eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses gegeben, da der Kläger seinen Mitgliedern Versicherungsschutz bezüglich der aus dem Bahn- und Kraftfahrtbetrieb der Versicherten herrührenden Störungen gewähre und daraus folgende Ersatzansprüche erfülle. Hierbei sei es unerheblich, wie ein möglicher „Katastrophenfall“ aussehe und ob dieser je eintrete. Zudem würden die vorliegend streitigen Umlagebeiträge, die der Verlustrücklage zugeführt wurden, im Bedarfsfalle auch der Deckung von außergewöhnlichen Verlusten oder Schäden und damit der Übernahme des Versicherungsschutzes dienen.
Letztendlich sei eine Sonderbehandlung des Klägers aufgrund des in seiner Satzung geregelten besonderen, unbegrenzten Umlagesystems dahingehend, trotz der gebildeten Verlustrücklage diese nicht als Entgelt im Sinne des VersStG anzusehen, auch deshalb nicht möglich, weil nicht ausgeschlossen werden könne, dass nach Bildung der Verlustrücklage das Umlagesystem hin zu einer Begrenzung der Beitragspflichten der Mitglieder des Klägers geändert werden könne, ohne dass daraus – nachträglich – versicherungsteuerrechtliche Konsequenzen (bezüglich der bereits gebildeten Verlustrücklage) gezogen werden könnten.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
I. Der Versicherungsteuerbescheid vom 16. November 2012 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 16. Juli 2013 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2014 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Festsetzung der Versicherungsteuer seitens des Beklagten ist nicht zu beanstanden. Die hier streitgegenständlichen, im Jahre 2009 von den Mitgliedern des Klägers geleisteten Zahlungen zur Erhöhung der vom Kläger gebildeten Verlustrücklage sind versicherungsteuerpflichtiges Entgelt im Sinne von § 3 Abs. 1 VersStG.
1. a) Der Versicherungsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 des Versicherungsteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (VersStG) die Zahlung eines Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Wesentliches Merkmal eines „Versicherungsverhältnisses“ im Sinne des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen, beim Versicherungsnehmer angesiedelten Wagnisses, um damit eine Gefahrengemeinschaft zu bilden mit dem Ziel, Gefahren, d. h. ungewisse Schäden oder ungewisse Verluste, die die Mitglieder der Gefahrengemeinschaft unmittelbar selbst treffen, gemeinsam zu tragen (vgl. BFH-Urteile 11. Dezember 2013 II R 53/11, BStBl II 2014, 352; vom 19. Juni 2013 II R 26/11, BStBl II 2013, 1060; vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BStBl II 2010, 1097; FG Hamburg, Urteil vom 10. Februar 2009, 2 K 14/09, EFG 2009, 1074).
Das Merkmal der „Zahlung eines Versicherungsentgelts“ im Sinne von § 1 Abs. 1 VersStG erfasst den rechtlich erheblichen „Geldumsatz” im Versicherungswesen und damit nicht jegliche Zahlung von Geld an den Versicherer, sondern (nur) jede Leistung, die eine im Versicherungsverhältnis begründete Schuld des Versicherungsnehmers gegenüber dem Versicherer erlöschen lässt (vgl. BFH-Urteile vom 20. April 1977 II R 47/76, BStBl II 1977, 748; vom 5. Februar 1992 II R 93/88, BFH/NV 1993, 68; vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BStBl II 2010, 1097). Gegenstand der Besteuerung ist nicht das Versicherungsverhältnis als solches, sondern die Zahlung des Versicherungsentgelts durch den Versicherungsnehmer, d.h. durch den zur Zahlung Verpflichteten. Die Versicherungsteuer ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, BStBl II 2010, 1097; vom 5. Februar 1992 II R 93/88, BFH/NV 1993, 68).
b) Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG ist Versicherungsentgelt jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist, wobei hierunter insbesondere Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Umlagen und Gebühren für die Ausfertigung des Versicherungsscheins und sonstige Nebenkosten fallen. Nicht zum Versicherungsentgelt gehört, was zur Abgeltung einer Sonderleistung des Versicherers oder aus einem sonstigen in der Person des einzelnen Versicherungsnehmers liegenden Grund gezahlt wird, insbesondere Kosten für die Ausstellung einer Ersatzurkunde und Mahnkosten (§ 3 Abs. 1 Sätze 2 und 3 VersStG).
Für den Begriff des Versicherungsentgelts kommt es nach dem klaren, durch die Beispiele verdeutlichten Wortlaut des § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG nicht darauf an, ob die von den Versicherten „für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses“ erbrachten Leistungen im bürgerlich-rechtlichen, insbesondere versicherungsvertragsrechtlichen Sinne Entgelte (Prämien) oder nur Vorschüsse auf diese sind. So stehen die satzungsgemäßen Vorschüsse auf die von einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit zu erhebenden Umlagen – ebenso wie in anderen Fällen die vertragsgemäßen Vorschüsse auf Prämien – hinsichtlich der Entstehung der Steuerpflicht den Umlagen gleich (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 1971 II 46/65, BStBl II 1972, 30).
Nach der gesetzgeberischen Intention werden als der Versicherungsteuer unterliegendes Versicherungsentgelt alle Leistungen erfasst, denen sich niemand entziehen kann, der einen Versicherungsvertrag abschließt. Insoweit ist der Begriff des Versicherungsentgelts nicht auf den Betragsanteil beschränkt, der für die Übernahme des Wagnisses gezahlt wird. Vom Begriff des Versicherungsentgelts sind nach § 3 Abs. 1 Sätze 2 und 3 VersStG lediglich solche Kosten ausgenommen, deren Tragung der Gesamtheit der Versicherungsnehmer nicht zugemutet werden kann, insbesondere weil es sich um Kosten handelt, die von einem einzelnen Versicherungsnehmer geschuldet oder von ihm aus Gründen, die in seiner Person liegen, besonders veranlasst sind (vgl. BFH‑Urteil vom 11. Oktober 1961 II 64/58 U, BStBl. III 1961, 559).
c) Nach § 37 VAG in der bis zum 31. Dezember 2015 geltenden Fassung (VAG a.F.; entspricht § 193 VAG in der seit dem 1. Januar 2016 geltenden Fassung) hat die Satzung eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit zu bestimmen, dass zur Deckung eines außergewöhnlichen Verlustes aus dem Geschäftsbetrieb eine Rücklage (Verlustrücklage, Reservefonds) zu bilden ist, welche Beträge jährlich zurückzulegen sind und welchen Mindestbetrag die Rücklage erreichen muss.
2. Nach diesen Maßstäben sind die hier streitgegenständlichen Zahlungen der Mitglieder des Klägers, die der satzungsgemäß gebildeten Verlustrücklage im Sinne von § 37 VAG a.F. zugeführt worden sind, als steuerpflichtige Versicherungsentgelte im Sinne von § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 1 Abs. 1 VersStG anzusehen.
a) Die Frage, ob Zahlungen in eine Verlustrücklage (Reservefonds) im Sinne von § 37 VAG a.F. versicherungsteuerpflichtiges Entgelt im Sinne von § 3 VersStG darstellen, hat der BFH mit Urteil vom 16. Juni 1971 (II 46/65, BStBl II 1972, 30) bejaht und hierbei entschieden, dass derartige Leistungen als Vorschüsse auf potentielle Umlagen behandelt werden müssen, da satzungsgemäß zu erhebende Vorschüsse aus Umlagen keinen anderen Zweck haben können als den, dem Versicherer vorweg die Mittel zur Verfügung zu stellen, die er für die Deckung voraussehbarer oder auch nur als möglich erachteter Schäden benötigt. Diese Leistungen sollen verhindern, dass der Versicherer einen Schaden nicht augenblicklich decken kann, weil er sich die dafür erforderlichen Mittel erst durch Umlagen beschaffen müsste. Das gilt – unabhängig von der Bezeichnung der Leistungen als „Vorschüsse“ o.Ä. – gleichermaßen für die Vorschüsse zur Deckung von Schäden in einer im Geschäftsjahr üblichen Höhe wie für Beiträge, welche die Abdeckung außergewöhnlicher Risiken gewährleisten sollen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 1971 II 46/65, BStBl II 1972, 30).
Wie sich aus der gesetzlichen Regelung in § 37 VAG a.F. sowie der angeführten Rechtsprechung des BFH ergibt, dienen die zum so genannten Reservefonds im Sinne von § 37 VAG a.F. erbrachten Leistungen gerade und allein dem Zweck, dem Versicherer für die Deckung voraussehbarer oder auch nur als möglich erscheinender Schäden zur Verfügung zu stehen. Nach der gesetzgeberischen Intention ist ein Versicherer in der Rechtsform eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit, wie vorliegend der Kläger, verpflichtet, zur Deckung auch außergewöhnlicher Verluste aus dem Geschäftsbetrieb eine Verlustrücklage (Reservefonds) zu bilden.
Des Weiteren kommt es nach der Rechtsprechung des BFH nicht darauf an, dass ein solcher Reservefonds („Garantiefonds“) einen besonderen Posten in der Vermögensaufstellung des Versicherers darstellt. Ebenso ist es für die Entstehung der Versicherungsteuer unerheblich, ob der so genannte Katastrophenfall eintritt oder nicht (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 1971 II 46/65, BStBl II 1972, 30).
b) Nach diesen von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätzen, denen der erkennende Senat folgt, stellen die streitgegenständlichen, von dem Kläger im Wege des Umlageverfahrens vereinnahmten Beiträge seiner Mitglieder, um die nach § 37 VAG a.F. gebildete Verlustrücklage zu erhöhen, versicherungspflichtiges Entgelt im Sinne von § 3 Abs. 1 VersStG dar.
aa) Diese Beiträge wurden vom Kläger sowohl der gesetzlichen als auch der satzungsgemäßen Regelung entsprechend für die Verlustrücklage nach § 37 VAG a.F. verwendet und stehen damit für die Deckung eines außergewöhnlichen Verlustes aus dem Geschäftsbetrieb des Klägers zur Verfügung. Die Zahlungen zum Reservefonds stellen Vorschüsse auf potentielle, vom Kläger zu leistende Schadenszahlungen, die im Umlageverfahren von den Mitgliedern des Klägers getragen werden müssten, dar.
Diese Zahlungen erfüllen den Tatbestand eines Versicherungsentgelts im Sinne von § 1 Abs. 1 VersStG. Diese Beiträge haben die Mitglieder des Klägers erbracht, um Versicherungsschutz zu erhalten, denn nach den Satzungsregelungen des Klägers konnte sich keiner der Mitglieder der Pflicht zur Zahlung dieser Beiträge entziehen. Die streitgegenständlichen Zahlungen wurden, da sie von den Mitgliedern des Klägers, die gleichzeitig Versicherungsnehmer sind, nach den Satzungsregelungen geschuldet wurden, auch zur Durchführung der jeweils zwischen den Mitgliedern des Klägers und dem Kläger bestehenden Versicherungsverhältnisse erbracht. Mit der Leistung der Zahlungen zu Gunsten der Verlustrücklage erfüllten die Mitglieder des Klägers die dem Kläger gegenüber satzungsgemäß bestehende, aus dem Versicherungsverhältnis herrührende Verpflichtung. Die im Umlagewege erhobenen Beiträge wurden auch nach dem satzungsmäßigen Verteilungsschlüssel auf die Gesamtheit der Versicherten verteilt, da es sich insoweit nicht um Kosten handelt, die ausschließlich in der Person eines einzelnen Versicherungsnehmers ihren Grund haben.
bb) Für die Annahme eines Versicherungsentgelts kommt es nicht darauf an, wie wahrscheinlich die Inanspruchnahme der Verlustrücklage nach § 37 VAG a.F. tatsächlich ist und ob aufgrund der derzeitigen Mitgliederstruktur bei dem Kläger der Bedarf, auf die Verlustrücklage zurückzugreifen, derzeit praktisch nahezu ausgeschlossen erscheinen kann, weil und solange die hinter den Mitgliedern stehende öffentliche Hand und damit der Fiskus unbegrenzt haften und damit die Erfüllung der Beitragspflichten der Mitglieder ausreichend sichergestellt sein würde. Maßgeblich ist gerade nicht – wie der Kläger meint –, ob die Verlustrücklage in der Vergangenheit nicht in Anspruch genommen wurde, inwieweit dies zukünftig wahrscheinlich ist bzw. ob die Regulierung der vom Kläger zu erbringenden Schadenzahlungen stets und allein – ohne Inanspruchnahme der in der Verlustrücklage eingestellten Beträge – durch das nach Ansicht des Klägers besondere, unbegrenzte Umlagesystem des Klägers sichergestellt werden kann.
Zum einen kann nicht ausgeschlossen werden, dass sich diese Situation in Zukunft, sei es durch Änderung des Mitgliederbestandes, sei es durch Änderung der Satzung des Klägers hin zu einem nicht mehr unbeschränkten Umlageverfahren, ändert, so dass tatsächlich bei Mitgliedern des Klägers das – aus momentaner Sicht möglicherweise fernliegende – Risiko eintritt, dass sie ihren Beitragspflichten nicht nachkommen und diese Pflichten auch nicht durch die übrigen Mitglieder übernommen werden können, so dass in der Folge auf die Verlustrücklage zurückgegriffen werden müsste.
Zum anderen ist für die versicherungsteuerrechtliche Beurteilung nach der angeführten Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat auch insoweit anschließt, gerade unbeachtlich, wie wahrscheinlich der Eintritt des so genannten Katastrophenfalles und damit der Rückgriff auf die Verlustrücklage nach § 37 VAG a.F. ist. Für die Frage, ob ein Versicherungsentgelt im Sinne von § 3 Abs. 1 VersStG vorliegt, kommt es nicht auf die Quantifizierung des Risikos, d.h. der Wahrscheinlichkeit eines Risikoeintritts, sondern allein auf die – wie ausgeführt im vorliegenden Fall zu bejahende – Qualifizierung der streitgegenständlichen Beiträge als von den Versicherungsnehmern zur Erfüllung ihrer Pflichten aus dem Versicherungsverhältnis erbrachten Zahlungen an.
Jedenfalls potentiell dient auch die Verlustrücklage dem Schadensausgleich und stellt damit Entgelt für das seitens des Klägers für seine Mitglieder als Versicherungsnehmer übernommenen Wagnisses dar.
cc) Insoweit ist ebenfalls nicht entscheidend, ob der Kläger mit der Verlustrücklage ein weiteres Wagnis übernimmt. Die 2006 neu gebildete Verlustrücklage nach § 37 VAG a.F. diente jedenfalls der Fortführung des Versicherungsverhältnisses und damit zumindest auch der Fortführung der Wagnisübernahme, um Schäden aus dem Betrieb der Mitglieder des Klägers auszugleichen, denn die Bildung der sowohl gesetzlich vorgesehenen als auch seit 2006 von der BaFin als zuständiger Aufsichtsbehörde verlangten Verlustrücklage war – wie der Kläger selbst vorträgt – erforderlich, damit der Kläger seinen Geschäftsbetrieb als Versicherer fortführen konnte.
dd) Unbeachtlich ist zudem, vor welchem Hintergrund bzw. anlässlich welcher behördlichen Maßnahme die Bildung der Verlustrücklage erfolgt ist. Für die Beurteilung von Zahlungen als Versicherungsentgelt im Sinne von § 3 Abs. 1 VersStG kommt es allein auf versicherungsteuerrechtliche Kriterien an. Versicherungsaufsichtsrechtliche Erwägungen sind hierbei ebenso wenig entscheidungserheblich wie die zivilrechtliche Qualifikation des Versicherungsvertrags (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 2016 II R 1/15, BStBl II 2017, 360; vom 13. Dezember 2011 II R 26/10, BStBl II 2013, 596).
Der Kläger hat, wenngleich nach Vorgabe seitens der BaFin als Aufsichtsbehörde, eine der gesetzlichen Regelung in § 37 VAG a.F. entsprechende Verlustrücklage gebildet, deren versicherungsteuerrechtliche Behandlung sich sodann allein nach den Vorschriften des VersStG richtet. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob das Schreiben der BaFin vom 21. Februar 2006 (Bl. 100 der GA) einen Verwaltungsakt mit einer verbindlichen Regelung, wofür die äußere Form des Schreibens als „Bescheid“ einschließlich Rechtsbehelfsbelehrung spricht, oder lediglich ein unverbindliches Aufforderungsschreiben darstellt. Denn für die versicherungsteuerrechtliche Beurteilung ist allein maßgeblich, dass die Verlustrücklage gebildet wurde und der Kläger hierfür von seinen Mitgliedern Beiträge in Form von Umlagen entgegengenommen hat.
ee) Die gesetzgeberische Entscheidung, den Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit die Pflicht aufzuerlegen, in ihren Satzungen Regelungen zur Bildung einer der Deckung außergewöhnlicher Verluste dienenden Verlustrücklage im Sinne von § 37 VAG a.F. aufzunehmen, begegnet im vorliegenden Zusammenhang keinen Bedenken. Nach der gesetzlichen Regelung kommt es nicht darauf an, ob und inwieweit es im Einzelfall tatsächlich einer solchen Verlustrücklage bedarf, etwa weil aufgrund der wirtschaftlichen Ausstattung der Versicherungsnehmer bzw. Mitglieder des Versicherungsvereins das Erfordernis eines Rückgriffs auf einen derartigen Reservefonds als mehr oder weniger unwahrscheinlich gelten kann. Im Interesse der Versicherungsnehmer hat sich der Gesetzgeber zur Sicherung auch außergewöhnlicher Verluste für die generelle Bildung einer entsprechenden Rücklage entschieden. Soweit vor diesem gesetzlichen Hintergrund ein Versicherungsverein, wie vorliegend der Kläger, tatsächlich entsprechende Zahlungen seitens seiner Versicherungsnehmer/Mitglieder vereinnahmt, ist im Rahmen der versicherungsteuerrechtlichen Betrachtung aufgrund der Regelungen im VersStG weder die Möglichkeit noch die Notwendigkeit dafür ersichtlich, trotz zweckgebundener Vereinnahmung von Zahlungen, die nach den Regelungen im Gesetz und der Satzung ausschließlich der Deckung von potentiellen Verlusten aus dem Geschäftsbetrieb des Versicherers dienen, deren Charakter als Versicherungsentgelt im Sinne von § 3 Abs. 1 VersStG abzulehnen. Soweit im Einzelfall aufgrund von Besonderheiten in der Finanzierung von Versicherungsleistungen eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit oder etwa, wie der Kläger im Streitfall vorträgt, aufgrund der besonderen finanziellen Ausstattung der Mitglieder des Versicherungsvereins kein Bedarf für die Bildung einer Verlustrücklage im Sinne von § 37 VAG a.F. bestehen sollte, könnte sich dies allenfalls im Zusammenhang mit versicherungsaufsichtsrechtlichen Regelungen auswirken, etwa durch eine von der zuständigen Aufsichtsbehörde zu treffende Ausnahmeregelung, wie sie für den Kläger lange Zeit tatsächlich auch bestanden hatte. Auf der Ebene der versicherungsteuerrechtlichen Betrachtung bei der Beantwortung der Frage, ob Versicherungsentgelt vorliegt oder nicht, scheidet jedoch eine Differenzierung danach, inwieweit im Einzelfall wirtschaftlich betrachtet ein Bedarf an einer Verlustrücklage besteht bzw. wie wahrscheinlich die Inanspruchnahme der Verlustrücklage tatsächlich ist, aus.
ff) Entgegen der Auffassung des Klägers führt auch die Betrachtung, dass es sich bei den Zahlungen in die Verlustrücklage (wirtschaftlich) um Eigenkapital der Mitglieder des Klägers handele, zu keinem anderen Ergebnis.
Zunächst steht den Mitgliedern des Klägers kein Anspruch auf Rückzahlung der Beiträge für die Verlustrücklage zu. Nach den Satzungsregelungen haben die Mitglieder vielmehr nur im Falle der Auflösung des Klägers einen Anspruch auf Teilhabe an dem sodann noch vorhandenen Vereinsvermögen. Darüber hinaus hat der BFH ebenfalls entschieden, dass der Begriff des Versicherungsentgelts auf dem Gebiet der Ertragsteuern von der Rechtslage bei der Versicherungsteuer abweichen kann. Hierbei hat der BFH insbesondere der – im Streitfall vom Kläger angeführten – Betrachtung, dass Einzahlungen in einen Garantiefonds wirtschaftlich möglicherweise noch als den Mitgliedern zustehend angesehen werden könnten, solange der Versicherer nicht auf den Garantiefonds zugreift, im Zusammenhang mit der Annahme eines Versicherungsentgelts eine Absage erteilt. Denn dies würde dann in gleicher Weise für „Vorschüsse“ gelten, da auch diese wirtschaftlich nur insoweit dem Versicherer zustehen, als die Prämien oder die später festgesetzten Umlagen die Höhe der Vorschüsse erreichen. Allerdings sind Vorschüsse nach § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG ausdrücklich in der Begriff des Versicherungsentgelts einbezogenen (BFH-Urteil vom 16. Juni 1971 II 46/65, BStBl II 1972, 30). Der Senat folgt auch insoweit der Rechtsprechung des BFH.
Soweit im Falle einer Liquidation des Klägers die Beträge der Verlustrücklage an die Mitglieder des Klägers zurückgezahlt werden sollten, käme bei einer insoweit vorliegenden Prämienrückgewähr die Erstattung der Steuer nach § 9 Abs. 2 VersStG in Betracht.
gg) Schließlich haben die Mitglieder bzw. Versicherungsnehmer des Klägers die streitgegenständlichen Beiträge gerade nicht in ihrer Eigenschaft als Mitglieder, sondern wegen ihrer Stellung als Versicherungsnehmer erbracht.
Dafür spricht bereits der Umstand, dass ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit kein Grundkapital, Stammkapital oder ähnliches Geschäftsguthaben kennt, wie es Aktiengesellschaften oder andere Gesellschaftsformen bilden, sondern lediglich einen Gründungsstock nach § 22 VAG a.F. und eine Verlustrücklage nach § 37 VAG a.F. bilden müssen. Die Mitglieder eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit haben weder Anteile noch müssen sie Einlagen leisten (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1961 II 64/58 U, BStBl III 1961, 559). Demgemäß ist – wie bereits dargelegt – ausgehend von der bürgerlich-rechtlichen Ausgestaltung die Zahlung der Versicherungsnehmer an den Versicherer, vorliegend den Kläger, als Gegenleistung für den Erhalt von Versicherungsschutz, mithin als Versicherungsentgelt anzusehen. Diese Beiträge sind gerade nicht als Eigenkapital behandelt worden, sondern satzungsgemäß in die Verlustrücklage, die der Deckung außergewöhnlicher Verluste aus dem Geschäftsbetrieb des Klägers dient, eingestellt worden.
hh) Der vorliegende Fall ist aus den dargelegten Gründen schließlich auch nicht mit dem vom Finanzgericht Hamburg (Urteil vom 11. Dezember 1979 II 48/78, EFG 1980, 259) entschiedenen Fall vergleichbar. In jenem Fall hatte ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit neben einer Verlustrücklage satzungsgemäß einen „Garantiefonds“ gebildet, um die Umlageverpflichtungen der Mitglieder des Vereins zu sichern. Die Einzahlungen zu diesem Garantiefonds stellten unverzinsliche und für die Dauer der Mitgliedschaft unkündbare Darlehen der Mitglieder dar. Im Falle des Ausscheidens eines Mitglieds waren diese Beträge in voller Höhe zurückzuzahlen. Der Garantiefonds konnte nur durch Beschluss des Verwaltungsrats des Vereins im Zusammenhang mit einem Umlagebeschluss in Anspruch genommen werden. Das Finanzgericht Hamburg sah die Zahlungen der Mitglieder zu einem solchen Garantiefonds nicht als Versicherungsentgelte im Sinne von § 3 Abs. 1 VersStG an. Hierbei stellte das Gericht maßgeblich darauf ab, dass der Garantiefonds der Sicherung der Umlageverpflichtungen eines einzelnen Mitglieds für den Fall, dass dieses Mitglied zahlungsunfähig werden würde, diente und die Einzahlungen auch für jedes Mitglied getrennt auf Personenkonten erfasst und auf einem Sparkonto verwahrt wurden. Im Falle der Zahlungsunfähigkeit sollten die ausstehenden Umlageforderungen gegen das betroffene Mitglied zunächst aus dessen im Garantiefonds eingestellten Guthaben realisiert werden. Hiernach stellte sich der Garantiefonds nach Ansicht des Gerichts als ein „Beitragsdepot“ dar und wurde kein Versicherungsentgelt angenommen, insbesondere weil diese „Beiträge“ zur Deckung gemeinsam zu tragende Schäden (noch) nicht benötigt wurden, sondern erst jeweils bei Ausfall der einzelnen Beitragspflichten des Mitglieds verwendet werden konnten. Eine Versicherungsteuerpflicht konnte daher erst im Zeitpunkt der Entnahme der Beiträge aus dem Garantiefonds („Depot“) zur Tilgung der Beitragsschuld entstehen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 11. Dezember 1979 II 48/78, EFG 1980, 259).
Der Streitfall ist mit dieser Fallkonstellation nicht zu vergleichen. Vorliegend handelt es sich nicht um einen – ohne gesetzliche Verpflichtung und zusätzlich zu einer Verlustrücklage nach § 37 VAG a.F. – gebildeten „Garantiefonds“ zur Absicherung der Beitragspflichten der Mitglieder des Klägers, sondern um eine Verlustrücklage im Sinne von § 37 VAG. Der vom FG Hamburg entschiedene Fall bezog sich nicht auf Beiträge zu Gunsten einer derartigen Verlustrücklage, sondern gerade auf ein daneben separat durch Mitgliedsbeiträge gespeistes, als Garantiefonds bezeichnetes Depot zur Absicherung der Beitragspflichten der Mitglieder des Versicherungsvereins.
3. Die Berechnung der vom Beklagten nach § 5 Abs. 1 Nr. 1, § 6 Abs. 1 VersStG festgesetzten Versicherungsteuer lässt keine Fehler erkennen. Einwände hiergegen hat der Kläger auch nicht erhoben.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird zugelassen, da der Rechtssache trotz der angeführten Rechtsprechung des BFH eine grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zukommt sowie angesichts der Besonderheiten des vom Kläger geregelten Umlageverfahrens und des aufgrund der besonderen Mitgliederstruktur derzeit eher unwahrscheinlichen, wenngleich nicht auszuschließenden tatsächlichen Erfordernisses, auf die Verlustrücklage vorzugreifen, eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) angezeigt erscheint.
IV. Die Streitwertfestsetzung beruht auf §§ 52, 63 des Gerichtskostengesetzes.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 178 VAG
§ 37 VAG
§ 193 VAG
§ 3 VersStG
§ 9 VersStG
§ 15 VAG
§ 193 VAG
§ 22 VAG
§ 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG
§ 3 Abs. 1 VersStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 3 Abs. 1 VersStG
§ 1 Abs. 1 VersStG
§ 1 Abs. 1 VersStG
§ 3 Abs. 1 VersStG
§ 9 Abs. 2 VersStG
§ 6 Abs. 1 VersStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 1 Abs. 1 des Versicherungsteuergesetzes
§ 52, 63 des Gerichtskostengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2014, 352
BStBl II 2013, 1060
BStBl II 2010, 1097
EFG 2009, 1074
BStBl II 1977, 748
BFH/NV 1993, 68
BStBl II 1972, 30
BStBl II 2017, 360
BStBl II 2013, 596
EFG 1980, 259
71 II 46/65
13 II R 53/11
13 II R 26/11
09 II R 44/07
2 K 14/09
77 II R 47/76
92 II R 93/88
09 II R 44/07
61 II 64/58
16 II R 1/15
11 II R 26/10
61 II 64/58
79 II 48/78