Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2005-03-09, Aktenzeichen 3 K 10119/02

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob die Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit um die von der P. New York gezahlten sogenannten "cost of living allowance" gekürzt werden können.
Der Kläger war im Streitjahr als Rechtsreferendar tätig. Vom 2. Mai bis 31. August hat er seine Wahlstation bei P. New York abgeleistet. Neben seinen Referendarsbezügen hat er sogenannte "cost of living allowance" (Teuerungszulage, Lebenshaltungskostenzulage) von wöchentlich $ 300, insgesamt somit $ 4.800 (DM 8.640) von P. erhalten. Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung machte er Kosten für die doppelte Haushaltsführung in Deutschland und New York geltend. Die Kosten für die doppelte Haushaltsführung in New York, die entsprechend den Pauschbeträgen der Lohnsteuerrichtlinien 1999 beantragt wurden haben insgesamt TDM 29 für Übernachtung und Verpflegung betragen. Sie wurden vom Beklagten um die oben genannten Kosten gekürzt und deshalb nur mit einem Betrag von TDM 20 für die weitere Berechnung berücksichtigt.
Der Kläger macht geltend, dass die von P. erhaltenen Zahlungen gemäß Art. 20 Abs. 4 des Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/USA (DBA-USA) steuerfrei seien. Bei der Regelung handele es sich um einen Freibetrag. § 3 c EStG finde jedoch keine Anwendung auf Freibeträge bei der Ermittlung von Einkünften. Es lägen deshalb keine steuerfreie Einnahmen i.S.d. § 3 c EStG vor.
Es handele sich bei den Zahlungen auch um Arbeitslohn und nicht um den Ersatz von entstandenen Aufwendungen, wie der Beklagte meine. Er habe mit der P. einen Praktikantenvertrag (internship) geschlossen. Deshalb sei er von P. bezahlt worden. Daneben habe das ursprüngliche Beamtenverhältnis fortbestanden. Er zähle deshalb zu dem begünstigen Personenkreis des Art. 20 Abs. 4 DBA-USA. Er habe als Gegenleistung für die Zahlungen der P. für diese persönliche Dienstleistungen erbracht und sei wie ein Arbeitnehmer in die Organisation von P. eingegliedert gewesen. Die Regelung beabsichtige, ergänzende Finanzierungen zum Aufenthalt im anderen Vertragsstaat zu erleichtern. Es läge eine unzulässige Analogie zu Lasten des Klägers vor, wenn die Steuerbefreiung nach DBA wegen ihres wirtschaftlichen Gehalts wie eine steuerfreie Einnahme behandelt würde.
Zudem trete bei der Anwendung des § 3 c EStG eine indirekte steuerliche Belastung des Klägers ein. Auch bestünden zwischen den Werbungskosten aus doppelter Haushaltsführung und den steuerbefreiten Zahlungen aus den USA kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i.S.d. § 3 c EStG. Er habe seine berufliche Pflicht erfüllt, da ihn die Ausbildungsbehörde der Ausbildungsstelle zugewiesen habe und er deshalb seine Tätigkeit dort habe antreten müssen. Es bestehe nur ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Werbungskosten und seiner, dem Land geschuldeten Dienstleistungspflicht. Dieser unmittelbare Zusammenhang mit den inländischen Einnahmen verdränge den Zusammenhang mit den steuerbefreiten ausländischen Zahlungen.
Die Miete für die Wohnung in New York habe ca. $ 900 im Monat betragen.
Der Beklagte macht geltend, dass die Zahlungen als Lebenshaltungskostenbeihilfe Aufwendungen ersetze, die gleichzeitig im Rahmen der doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten geltend gemacht worden seien. Nach § 3 c EStG solle sich jedoch bei steuerfreien Einnahmen kein doppelter steuerliche Vorteil durch Abzug der damit unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden. Deswegen seien die Werbungskosten um DM 8.640 zu kürzen. Bei den Zahlungen handele es sich nicht um Arbeitslohn, sondern um steuerfreie Einnahmen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1. Der Beklagte hat zu Recht die vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten für die doppelte Haushaltsführung in New York um die Zahlungen von P. gekürzt. Die geltend gemachten Aufwendungen stehen im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften i.S.d. § 3 c EStG.
a. Nach Art 15 Abs. 1 DBA-USA können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen in dem Staat besteuert werden, in dem die tätige Person ihre Arbeit ausübt, es sei denn Art 16 - 20 DBA-USA stehen dem entgegen.
aa. Nach Art 20 Abs. 2 DBA-USA werden Zahlungen, die ein Student, Lehrling, Praktikant o.ä., der sich in einem Vertragsstaat zur Vollzeitausbildung aufhält und der im anderen Vertragsstaat ansässig ist, für seinen Unterhalt, sein Studium oder seine Ausbildung erhält im Tätigkeitsstaat nicht besteuert, sofern die Zahlungen aus Quellen außerhalb dieses Staates stammen oder von außerhalb dieses Staates überwiesen werden. Rechtsreferendare gehören zum begünstigten Personenkreis, da das Referendariat mit seinen einzelnen Stationen erforderlich ist, um die Ausbildung zum Volljuristen abzuschließen. Bei den cost of living allowance handelt es sich jedoch um Zahlungen die aus dem Tätigkeitsstaates geleistet werden, so dass Art 20 Abs. 2 DBA-USA für Unterhaltszahlungen das Besteuerungsrecht den USA zuweist. Demnach wären die Zahlungen - sofern sie als Unterhalt einzuordnen sind - in Deutschland steuerfrei.
bb. Hieran würde auch die Einordnung der Zahlungen als Arbeitslohn nichts ändern. Nach Art 20 Abs. 4 DBA-USA sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die eine begünstigte Person i.S.d. Art 20 Abs. 2 DBA-USA, die sich für höchstens vier Jahre in einem Staats aufhält, in diesem Staat von der Steuer auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit befreit, wenn die Arbeit zum Zweck der Ergänzung von Geldmitteln ausgeübt wird, die anderweitig für den Unterhalt, das Studium oder die Ausbildung zur Verfügung stehen, und ein Betrag von $ 5.000 nicht überschritten wird.
Nach der Überzeugung des Senats stellen die Zahlungen aus New York Arbeitslohn des Klägers dar. Dieser ist bei P. aufgrund der vertraglichen Gegebenheiten wie ein Arbeitnehmer weisungsgebunden und in den Betrieb eingegliedert. Er erhält die Vergütung von P. in erster Linie für seine Tätigkeit für dieses Unternehmen in Rahmen der von ihm erwarteten Arbeit an Projekten von Mandanten. Dem steht weder die Bezeichnung der Zahlungen als Kosten für den Lebensunterhalt noch die Tatsache entgegen, dass der Kläger als Rechtsreferendar von seinem Dienstherrn Bezüge erhalten hat, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG darstellen. Der Kläger hat sich im Rahmen seiner juristischen Referendarausbildung in New York aufgehalten. Sofern ein Referendar von einem Ausbilder für die regelmäßige und nicht nur fallbezogene Mitarbeit eine Vergütung erhält, stellt diese neben seinen Referendarsbezügen Arbeitslohn dar (Drenseck in Schmidt, § 19 EStG, Rn. 15). Es ist hierbei unerheblich wie diese Zahlungen letztendlich bezeichnet sind und welche Motive der Zahlung zugrunde liegen. Da der Kläger sich im Rahmen seiner Vollzeitausbildungen weniger als 4 Jahre, nämlich nur 4 Monate, in den USA aufgehalten hat und er nur einen Betrag von $ 4.800 für seine Tätigkeit erhielt, sind die Voraussetzungen des Art 20 Abs. 4 DBA-USA erfüllt. Hierbei handelt es sich unstreitig um einen Freibetrag (Eimermann in Debatin/Wassermeyer Art 20 DBA-USA, Rn. 144). Allerdings verzichten hier die USA als Tätigkeitsstaat auf eine ihnen zustehende Besteuerung des Einkommens.
Die Zahlungen der P. an den Kläger sind somit nach Art 20 DBA-USA in Deutschland steuerfrei.
Art 15 Abs. 2 DBA-USA greift hier - trotz des nur 4monatigen Aufenthalt des Klägers - nicht ein, da die streitige Vergütung von einem in den USA ansässigen Arbeitgeber gezahlt wurde.
b. Die Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung des Klägers in New York stehen auch in Zusammenhang mit den nach Art 20 DBA-USA steuerfreien Zahlungen von P., so dass die Werbungskosten nach § 3c EStG zu kürzen sind.
aa. Nach § 3c EStG können Ausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Diese Regelung soll verhindern, dass bei steuerfreien Einnahmen ein doppelter steuerlichen Vorteil durch Abzug der damit unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben erzielt wird (Urteile des BFH vom 4. März 1977 VI R 213/75, BStBl II 1977, 507; vom 9. Juni 1989 VI R 33/86. BStBl II 1990, 119; vom 26. März 2002 VI R 26/00, BStBl II 2002, 823). Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang in diesem Sinne ist gegeben, wenn es sich um Aufwendungen handelt, die nach ihrer Entstehung oder Zweckbestimmung mit der zu steuerfreien Einnahmen führenden Tätigkeit in einem unlösbaren Zusammenhang stehen, da sie ohne diese Tätigkeit nicht angefallen wären (Urteil des BFH vom 29. Januar 1986 I R 22/85, BStBl II 1986, 479). Erforderlich ist das Vorliegen eines Veranlassungszusammenhangs. Es findet grundsätzlich eine Kürzung nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Einkünften statt. Steuerfreie Einkünfte in diesem Sinne sind auch nach einem Doppelbesteuerungsabkommen befreite Einkünfte (Heinicke in Schmidt, § 3c EStG, Rn. 11). Nicht als steuerfreie Einkünfte in diesem Sinne werden in der Literatur in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte angesehen, deren Besteuerung aufgrund eines inländischen Freibetrags unterbleibt (Heinicke in Schmidt § 3c, Rn. 11; Birk/Jahndorf in Herrmann/Heuer/Raupach § 3c EStG, Rn. 43).
bb. Im vorliegenden Fall sind die Werbungskosten für die doppelte Haushaltsführung des Klägers in New York durch die Ausübung seiner Wahlstation in New York veranlasst. Für diese Tätigkeit hat er neben seinen Referendarsbezügen die Zuwendungen von P. erhalten. Ohne eine Tätigkeit in New York, hätte er auch keine cost of living allowance erhalten. Da letztere nach Art 20 DBA-USA steuerfrei sind, liegt der erforderliche unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen vor. Da die Aufwendungen auch in Zusammenhang mit den inländischen Referendarsbezügen stehen, hat der Beklagte zu Recht die geltend gemachten Werbungskosten nur um die Zahlungen aus New York gekürzt und nicht im vollen Umfang versagt.
Dem steht auch nicht entgegen, dass dem Kläger die Wahlstation zugewiesen wurde. Eine Zuweisung wäre ohne seine Eigeninitiative nicht erfolgt.
2. Hilfsweise ist noch ergänzend anzumerken, dass die Anwendung der Pauschbeträge für Übernachtung und Verpflegung im Ausland im vorliegenden Fall auch zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führt und auch deshalb der Beklagte zu einer Kürzung der Werbungskosten diesbezüglich berechtigt war.
Nach der einschlägigen Rechtsprechung (Urteile des BFH vom 11. Mai 1990 VI R 140/86, BStBl II 1990, 777; vom 25. Oktober 1985 VI R 15/81, BStBl II 1986, 445; vom 16. September 1993 VI R 108/89, BFH/NV 1994, 234; sowie Beschluss vom 22. April 2004 VI B 13/04, DStRE 2004, 932) sind zwar die Pauschbeträge der Lohnsteuer-Richtlinien grundsätzlich auch von den Finanzgerichten zu beachten. Sofern die Anwendung der Pauschbeträge jedoch zu einer unzutreffenden Besteuerung führen, kann die Anwendung in Ausnahmefällen jedoch versagt werden.
Vorliegend hat der Kläger unter Anwendung der Pauschbeträge nach den Lohnsteuer-Richtlinien 1999 Werbungskosten für die doppelte Haushaltsführung in New York i.H.v. TDM 29 geltend gemacht. Er hat in der mündlichen Verhandlung jedoch vorgetragen, dass die monatliche Miete für die New Yorker Wohnung ca. $ 900 betragen hat. Dies entspricht für den Aufenthaltszeitraum einer Miete i.H.v. maximal TDM 7. Demnach hätten ihm für die Verpflegung bei Berücksichtigung der Pauschbeträge noch monatlich ca. DM 5.500 zur Verfügung gestanden. Dies erscheint auch für New York überhöht, insbesondere weil der Kläger in der Lage war, sich in seiner Wohnung selbst zu beköstigen. Vorliegend kann deshalb ein Ausnahmefall bejaht werden, der zu einer Kürzung der nach Pauschbeträgen geltend gemachten Werbungskosten führt. Die Höhe der Kürzung kann insoweit nicht beanstandet werden, da der Kläger dann immer noch mehr als TDM 20 Werbungskosten für einen Aufenthalt von 4 Monaten steuerlich geltend machen konnte.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 3 c EStG
§ 19 EStG
§ 3c EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1977, 507
BStBl II 1990, 119
BStBl II 2002, 823
BStBl II 1986, 479
BStBl II 1990, 777
BStBl II 1986, 445
BFH/NV 1994, 234
77 VI R 213/75
89 VI R 33/86
02 VI R 26/00
86 I R 22/85
90 VI R 140/86
85 VI R 15/81
93 VI R 108/89
04 VI B 13/04