Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-03-30, Aktenzeichen 4 K 1723/09

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
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Streitig ist in formeller Hinsicht, ob eine ausländische Stiftung und/oder der inländische Stifter in das Feststellungsverfahren einer Personengesellschaft aufzunehmen sind, in materiell-rechtlicher Hinsicht, ob eine Überschusserzielungsabsicht, ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Steuerstundungsmodell vorliegt.
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An der Klägerin (Kl), der am 27.07.2007 errichteten X GmbH & Co. KG, die ihren Sitz im Inland hat, ist die A.B. Verwaltungs- und Beteiligungs GmbH mit Sitz in C (A.B.-GmbH) als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt. Kommanditisten sind die A.B. Stiftung (Stiftung) mit Sitz und Geschäftsleitung in D, Liechtenstein, mit einer Einlage i.H.v. EUR xx,xx Mio sowie der Geschäftsführer und alleinvertretungsberechtigter Gesellschafter der Kl, E.F. mit einer Einlage i.H.v. EUR x.xxx. Geschäftsführer der A.B.-GmbH ist A.B. A.B. der bis zum 31.12.2009 im Inland wohnte und seit seiner Wohnsitzverlegung nach Österreich im Inland nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig ist, aber - nach seinem Vortrag - einen Rückzug nach Deutschland erwäge. Die A.B.-GmbH hatte nach dem Gesellschaftsvertrag - auf den verwiesen wird - keine Einlage zu entrichten (§ 2 Nr.4), war am Ergebnis der Kl nicht beteiligt, nahm auch weder an deren laufendem Verlust/Gewinn (§ 6 Nr.2) noch an einem Liquidationsgewinn (§ 10 Nr.3) teil und hat gem. § 14 Nr.2 einen Freistellungsanspruch gegen die Kl. Während des Bestehens der Gesellschaft sind keine Gewinnausschüttungen vorgesehen, sowie Entnahmen verboten (§ 8). Die Kl wird mit Fälligkeit der in § 3 des Vertrags beschriebenen Anleihen aufgelöst (§ 9 Nr.1 S.1), d.h. am 30.11.2015. Darüber hinaus besteht nach Maßgabe des § 9 Nr.2 ein Auflösungsrecht bei wesentlicher Veränderungen der dem Gesellschaftszweck zugrunde liegenden Anlagestruktur oder der gesetzlichen Rahmenbedingungen. Gesellschaftszweck ist der Erwerb und die Verwaltung von Anleihen. Diese müssen einen Nominalwert in EUR aufweisen, eine voraussichtliche Laufzeit von bis zu zehn Jahren haben und eine feste oder variable Verzinsung aufweisen. Ihr Erwerb darf fremdfinanziert werden. Die Stiftung wurde am 2007 von A.B. mit einem Stiftungskapital i.H.v. CHF xx.xxx errichtet. Der Stiftungszweck ist die Verwaltung des Stiftungsvermögens, einschließlich der Beteiligung an in- und ausländischen Personen- und Kapitalgesellschaften, sowie die Ausreichung von Zuwendungen an den Stifter bzw. Familienmitglieder des Stifters. Außerdem bezweckt die Stiftung Zuwendungen an gemeinnützige Einrichtungen. Die Stiftung betreibt kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe. Die Begünstigten und die Höhe der Begünstigungen der Stiftung werden in einem Reglement bestimmt. Nach dem Reglement sind 10 % des Gewinns der Stiftung für solche Einrichtungen bestimmt, die steuergünstige Zwecke gemäß der § 51 ff. AO verfolgen, wenn sie als besonders förderungswürdig gemäß § 10b EStG angesehen werden. Im Übrigen ist A.B. zu Lebzeiten allein begünstigt. Nach dessen Ableben sind seine beiden Kinder zu gleichen Teilen begünstigt. Bezüglich der Einzelheiten wird auf das Reglement der Stiftung sowie auf den Auszug aus dem Öffentlichkeitsregister Liechtenstein verwiesen. Gemäß den Statuten der Stiftung ist der Stiftungsrat das Organ der Stiftung. Die Amtsdauer der Stiftungsräte beträgt fünf Jahre. Stiftungsräte sind, jeweils mit Einzelvertretungsmacht, G, H sowie I. Die Stiftungsräte haben ihr Amt in einem Mandatsvertrag mit dem Stifter übernommen. H ist Repräsentant der Stiftung. Regelmäßige und wiederkehrende Bezüge der Stiftung an Begünstigte sind ausgeschlossen. Der von A.B. ernannte Protektor - RA K - ist mit dem Stifter nicht verwandt oder verschwägert ist. Auf den Beschluss betreffend Protektor der Stiftung wird verwiesen.
3
Folgende Maßnahmen des Stiftungsrates bedürfen zu ihrer Wirksamkeit der Zustimmung des Protektors:
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1. Jede Darlehensaufnahme, die CHF xx.xxx,xx insgesamt über die Laufzeit übersteigt oder die zu einer Verschuldung der Stiftung von insgesamt mehr als CHF xx.xxx,xx 2. jede Auszahlung aus dem Vermögen der Stiftung die CHF x.xxx,xx übersteigt, 3. Änderungen der Statuten, 4. Erwerb, Veräußerung und Belastung von Vermögen, das einen Wert von CHF x.xxx,xx übersteigt, 5. Wahrnehmung von Gesellsehafterrechten in Personen- und Kapitalgesellschaften und 6. alle Geschäfte und Maßnahmen außerhalb der gewöhnlichen Geschäftsführung. Die Amtsdauer des Protektors ist unbefristet.
1. Jede Darlehensaufnahme, die CHF xx.xxx,xx insgesamt über die Laufzeit übersteigt oder die zu einer Verschuldung der Stiftung von insgesamt mehr als CHF xx.xxx,xx
2. jede Auszahlung aus dem Vermögen der Stiftung die CHF x.xxx,xx übersteigt,
3. Änderungen der Statuten,
4. Erwerb, Veräußerung und Belastung von Vermögen, das einen Wert von CHF x.xxx,xx übersteigt,
5. Wahrnehmung von Gesellsehafterrechten in Personen- und Kapitalgesellschaften und
6. alle Geschäfte und Maßnahmen außerhalb der gewöhnlichen Geschäftsführung.
Die Amtsdauer des Protektors ist unbefristet.
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A.B. gewährte am 28.11.2007 der Stiftung ein bis zum 31.12.2007 befristetes Darlehen i.H.v. EUR xx,xx Mio. mit der ausschließlichen Zweckbestimmung - Erwerb einer Beteiligung an der Kl - wobei die Zinsen von 3,7 % p.a. zzgl. Zinseszins auflaufend bei Fälligkeit zu zahlen sind. Die Stiftung trat an A.B. sicherungshalber die Ansprüche der Stiftung auf das Auseinandersetzungsguthaben nach Auflösung der Kl, sowie die Ansprüche auf den Gewinnanteil einschließlich Entnahmen aus der Kl ab (§ 2 Nr.2.1). Laut Darlehensvertrag ist die Stiftung berechtigt, die Beteiligung an der Kl in eine andere Personen- oder Kapitalgesellschaft („übernehmende Gesellschaft“) verdeckt oder im Tausch gegen neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft einzubringen. Die Stiftung ist auch berechtigt, die Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft zu veräußern (§ 2 Nr.2.2). Die in Punkt 2.1 gewährten Sicherheiten beziehen sich nach Einbringung der Beteiligung an der KG in die übernehmende Gesellschaft nicht mehr auf die KG, sondern auf die übernehmende Gesellschaft bzw. nach einem Verkauf der Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft auf den Veräußerungserlös (§ 2 Nr.2.2). Auf den Darlehensvertrag vom 28.11.2007 wird im Übrigen verwiesen.
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A.B. gewährte der Stiftung zudem einen ebenfalls bis zum 31.12.2007 befristeten „Abrufkredit“ i.H.v. EUR xxx.xxx, mit den gleichen Zinskonditionen, Sicherheiten wie im Darlehensvertrag. Der Kredit dient der Zahlung sämtlicher Kosten im Zusammenhang mit der Beteiligung an der KG und weiterer Kosten der Familienstiftung. Auf den Kreditvertrag vom 28.11.2007 - insbesondere auf § 2 - wird verwiesen.
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Die Stiftung zahlte bislang weder die Darlehenszinsen noch die Zinsen des Abrufkredits unter Hinweis auf die automatische Laufzeitverlängerungen (§ 1.2 Satz 2 des Darlehensvertrags sowie § 1.2. Satz 2 des Kreditvertrags). Zins, Zinseszins und Tilgung sind endfällig.
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Die Kl schloss am 28.11.2007 mit der Y GmbH & Co. KG in J einen Darlehensvertrag. Der Nettodarlehensbetrag beträgt EUR xxx.xxx.xxx, der Bruttodarlehensbetrag (incl. des 5%igen Disagios i.H.v. EUR xx.xxx.xxx,xx) EUR xxx.xxx.xxx,xx. Die Laufzeit beträgt acht Jahre. Das Darlehen wurde am 30. November 2007 ausgezahlt. Es ist zur Rückzahlung i.H des Bruttodarlehensbetrages am 30.11.2015 endfällig. Im ersten Jahr der Laufzeit wurden - bei einem Zinssatz von 3 1/6 % - vorschüssig am 30.11.2007 zahlbare Zinsen i.H.v. EUR xx,xx Mio fällig. Vom zweiten Jahr bis zum Tag der Endfälligkeit sind die Zinsen bei einem Zinssatz i.H.v. 4,275 % vorschüssig jeweils am 30.11. eines Jahres i.H.v. EUR xx.xxx.xxx fällig. Der letzte Zinszahlungstag ist der 30.11.2014. Die Summe aller Zinszahlungen beträgt – ohne Disagio - xxx.xxx.xxx EUR, die Gesamtsumme aller zu entrichtenden Zahlungen xxx.xxx.xxx,xx EUR. Der effektive Jahreszins beträgt 5,10 %. Bezüglich der Einzelheiten wird auf den Vertrag verwiesen.
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Ebenfalls am 28.11.2007 emittierte die Y & Co. Schuldverschreibungen an die Kl i.H. eines Gesamtnennbetrages von EUR xxx.xxx.xxx rückzahlbar am 30.11.2015 zum Nennbetrag. Sie sind jährlich mit einem festen Zinssatz i.H.v. 4,5 % p.a mit EUR xx.xxx.xxx zu verzinsen. Der Zins wird nachschüssig jeweils am 30.11. eines Jahres, das heißt erstmals am 30.11.2008, letztmals am 30.11.2015 gezahlt. Am Endfälligkeitstermin, dem 30.11.2015, erfolgt zusätzlich eine endfällige feste Bonuszahlung i.H.v. EUR x.xxx.xxx,xx plus EUR xx.xxx.xxx. Außerdem wird am Endfälligkeitstag ein variabler Bonuszins gezahlt, der sich auf eine Kaufoption auf dem Dow Jones EURO STOXX 50 Performance Index am Endfälligkeitstermin bezieht. Bezüglich der Einzelheiten wird auf die Anleihebedingungen verwiesen. Dieser Emission lag der Zeichnungsschein der Kl - ebenfalls vom 28.11.2007- zugrunde. Darin erklärte sich diese verbindlich damit einverstanden, dass die Zahlung des endfälligen festen Bonusbetrags nur bei Endfälligkeit 2015 gewährleistet ist und es bei einer vorzeitigen Rückzahlung der Namensschuldverschreibung zum völligen Ausfall dieses Bonusbetrags kommen kann. Auch erklärte sich diese verbindlich damit einverstanden, dass die Höhe der variablen Bonusverzinsung mit nicht vorhersehbaren Chancen und Risiken behaftet ist, es daher zum völligen Ausfall der variablen Bonusverzinsung kommen kann.
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Die Zahlungen wurden wie folgt abgewickelt: A.B. zahlte am 29.11.2007 den Betrag von EUR xx.xxx.xxx auf das Konto der Stiftung bei der Privatbank der N-Bank ein. Die Stiftung überwies diesen Betrag am gleichen Tag an die Kl, wo sie mit Wertstellung vom 29.11.2007 gutgeschrieben wurde. Die Kl überwies diesen Betrag auf ihr bei der Y GmbH & Co. KG bestehendes Konto mit Wertstellung zum 30.11.2007. Dieser Betrag wurde von dort als Zinszahlung i.H.v. EUR xx.xxx.xxx mit Wertstellung zum 30.11.2007 abgebucht. Die Y GmbH & Co. KG zahlte auf das Konto der Kl die vereinbarte Darlehensvaluta nach Abzug des Disagios (xx.xxx.xxx,xx EUR) aus. Die Netto-Darlehensvaluta wurde als Kaufpreis für die Schuldverschreibungen an Y & Co. überwiesen. Auf die vorgelegten Kontoauszüge wird verwiesen. Über den ausgezahlten Darlehensbetrag, das einbehaltene Disagio i.H.v. EUR xx.xxx.xxx,xx und bezahlte Zinsen i.H.v. EUR xx.xxx.xxx erstellte die Y GmbH & Co. KG eine Zinsbescheinigung für das Jahr 2007 mit Datum vom 21. Februar 2008.
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Die Stiftung ist 100%ige Gesellschafterin der am 23.Juni 2008 gegründeten W Ltd. (WL), mit Sitz auf den British Virgin Islands, deren Rechtsform in etwa einer GmbH entspricht. Auf die Gründungsurkunde, den Gesellschaftsvertrag der WL wird verwiesen. Mit „Einbringungsvertrag im Rahmen einer verdeckten Einlage“ vom 10./12.November 2008 brachte die Stiftung ihre Beteiligung an der Kl ohne Gegenleistung im Wege der (verdeckten) Einlage - mit schuldrechtlicher Wirkung auf den 31.12.2008 - in die WL ein. Der Vorgang wurde am 17.12.2008 ins Handelsregister eingetragen. Auf den Vertrag wird im Übrigen verwiesen.
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Der gesamten Gestaltung liegt die zwischen A.B. und V-LLP (VLLP) am 28.06.2007 abgeschlossenen Mandats- und Vergütungsvereinbarung zugrunde. Danach ist A.B. an VLLP mit dem Begehren herangetreten, von seinem im Streitjahr erzielten - zur Hälfte steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn (ca. EUR xxx Mio.) einen Betrag i.H.v. ca. xx,x Mio. möglichst steueroptimiert zu investieren.
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Der Empfehlung der VLLP folgend - Errichtung einer liechtensteinische Familienstiftung (Stiftung“), die in eine vermögensverwaltende Kommanditgesellschaft (KG“) investiert, wobei die KG wiederum eine fremdfinanzierte, speziell entwickelte Schuldverschreibung, die an ein Referenzaktivum geknüpft und einen festen sowie einen variablen Zins beinhalten solle, erwerben solle, erteilte A.B. ein zivil- und steuerrechtliche Beratungsleistungen umfassendes Mandat. A.B. zahlte hierfür im Juli 2007 einen Betrag von xxx.xxx EUR.
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Die Kl begehrte in der im Mai 2008 abgegebenen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (F-Erklärung) 2007 negative Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. xx.xxx.xxx EUR festzustellen und wie folgt zu verteilen:
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A.B.-GmbH + x.xx,xx EUR E.F. -/- x.xx,xx EUR Stiftung (§ 15 Abs.1 AStG: Stifter) -/- xx.xxx.xxx,xx EUR A.B. -/- xxx.xxx,xx EUR
A.B.-GmbH
+ x.xx,xx EUR
E.F.
-/- x.xx,xx EUR
Stiftung (§ 15 Abs.1 AStG: Stifter)
-/- xx.xxx.xxx,xx EUR
A.B.
-/- xxx.xxx,xx EUR
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Unter anderem machte die Kl Zinsaufwendungen, Disagio i.H.v. xx.xxx.xxx,xx EUR, Sonderwerbungskosten der Stiftung (Stiftungshonorar und Administrationskosten) i.H.v. x.xxx,xx EUR sowie Sonderwerbungskosten des A.B., Rechtsberatungskosten i.H.v. xxx.xxx EUR geltend. Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf die Anlage zur Anlage KAP verwiesen.
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Das Finanzamt (FA) - der Beklagte (Bekl) - lehnte im nach § 164 Abs.1 AO ergangenen Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs.4 EStG (F-Bescheid) vom 31.07.2008 die Einbeziehung von A.B. in das Feststellungs- (F-) Verfahren ab, da dieser nicht an der Kl beteiligt sei. Auch die Gesamteinkünfte der Stiftung könnten im Verfahren nicht ermittelt und festgestellt werden, so dass keine Zurechnung nach § 15 AStG erfolgen könne. Diese sei beim Wohnsitzfinanzamt des Stifters zu beantragen. Auch der Stiftung seien keine Einkünfte zuzurechnen, da diese nicht im Inland steuerpflichtig sei.
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Mit dem zulässigen Einspruch begehrte die Kl, wie beantragt festzustellen, sowie keine Feststellungen zu verrechenbaren Verlusten nach § 15b Abs.4 EStG zu treffen. Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA im Änderungsbescheid vom 02.01.2009 nicht mehr von der Anwendbarkeit des §15b Abs.4 EStG ausging. Im Übrigen wies es den Einspruch mit Entscheidung vom 11.03.2009 als unbegründet zurück. Die Stiftung könne nicht in das F-Verfahren aufgenommen werden, da sie nicht steuerbare Einkünfte erziele. Eine Einbeziehung von A.B. sei mangels Beteiligung an der Kl nicht möglich. Einer Zurechnung des Einkommens der Stiftung nach § 15 Abs.1 S.1 AStG stehe die neue Regelung des § 15 Abs.7 AStG - „Das nach Absatz 1 zuzurechnende Einkommen ist in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Ergibt sich ein negativer Gesamtbetrag, entfällt die Zurechnung. § 10d EStG ist entsprechend anzuwenden“ - entgegen. Diese - durch das JStG 2009 vom 19.12.2008, BStBl I 2009, 2794 - eingefügte Regelung sei nach § 21 Abs.18 AStG in allen Fällen anzuwenden, in denen die ESt und KSt noch nicht bestandskräftig seien, also auch im Streitfall.
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Mit der rechtzeitig erhobenen Klage verfolgt die Kl ihr Begehren weiter und trägt im wesentlichen folgendes vor:
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Entgegen der Rechtsauffassung des Bekl habe § 15 AStG auch die Zurechnung negativen Stiftungseinkommens (dazu unter 1.1) umfasst; auch lägen bei A.B. die Tatbestandsvoraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.S.d. § 180 Abs.1 Nr.2 a AO vor (dazu unter 1.2).
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1.1 Zurechnung von (auch negativem) Stiftungseinkommen über § 15 AStG
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a) Nach der Rechtslage vor dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 sei das Einkommen einer ausländischen Familienstiftung dem unbeschränkt Steuerpflichtigen Stifter zuzurechnen. Da es sich bei der Stiftung unstreitig um eine Familienstiftung i.S.d. § 15 AStG handele, lägen die Tatbestandsvoraussetzungen nach § 15 Abs.2 AStG vor. Für diese Einkommenszurechnung sei in einem ersten Schrift auf Ebene der ausländischen Familienstiftung als dem Einkommenserzielungssubjekt das zuzurechnende Einkommen zu ermitteln (Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 15 AStG, Rn. 23; Vogt, in: Blümich, § 15 AStG, Rn. 23). Einkommen im Sinne von § 15 Abs.1 AStG sei dabei dasjenige, das sich bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der Stiftung (für diese) - ungeachtet der fehlenden unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland - nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts ergeben würde. Die Einkommensermittlung werde daher auch als sog. Schattenveranlagung bezeichnet (BMF, Anwendungsschreiben zum AStG, BStB I 1 2004, Sondernummer 1, Tz. 15.1.1, S.4 und 5). In dem anschließend vorzunehmenden zweiten Schritt sei dieses von der Familienstiftung erzielte und auf deren Ebene - getrennt vom eigenen Einkommen des Stifters - ermittelte Einkommen dem Stifter als saldierte Rechengröße zuzurechnen und von diesem als Einkommenszurechnungssubjekt zu versteuern (BFH, BStBI II 1994, 727; R 2 (1) Zeile 12 EStR; Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 15 AStG, Rn. 23, 53, 54 und 56; Rundshagen, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 15 AStG, Rn. 5 und 46; Reith, Internationales Steuerrecht, Rn. 12.8; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rn. 11.12 und 11.29; Wachter, DStR 2000, 1037, 1045; Jülicher, IStR 1996, 575, 576).
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Der Zurechnung des anteiligen Einkommens von der Stiftung zu A.B. stehe schließlich nicht entgegen, dass dieses (Stiftungs-) Einkommen einen negativen Betrag habe.
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Das folge zunächst daraus, dass der Begriff „Einkommen“ nicht voraussetze, dass es sich hierbei um eine positive Saldogröße handele. Ebenso wie es positive und negative Einkünfte (Verluste) gebe, könnten folgerichtig auch die Summe bzw. der Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG sowie schließlich das Einkommen im Sinne von § 2 Abs.4 EStG einen positiven oder negativen Saldo ergeben (Schmidt/ Seeger, § 2 EStG, Rn. 10 sowie 57ff.). Aus § 2 Abs.5a EStG ergebe sich weiter, dass der Einkommensbegriff nach § 2 Abs.4 EStG ohne Modifizierung auch für steuerliche Normen außerhalb des EStG und dementsprechend auch für den Einkommensbegriff des § 15 Abs.1 AStG maßgeblich sei. Folglich sei auch negatives Einkommen im Rahmen des § 15 Abs.1 AStG zuzurechnen. Dass im Rahmen von § 15 Abs.1 AStG auch eine Zurechnung von negativem Einkommen erfolgen könne, folge systematisch zudem aus dem Umkehrschluss zu § 10 Abs.1 S.3 AStG. Dieser bestimme ausdrücklich, dass eine Hinzurechnung von nach § 7 AStG steuerpflichtigen Einkünften entfalle, wenn sich hieraus ein negativer Betrag ergebe. Hätte der Gesetzgeber die Möglichkeit einer Zurechnung negativen Einkommens über § 15 Abs.1 AStG ebenfalls ausschließen wollen, so hätte er eine § 10 Abs.1 S.3 AStG entsprechende Regelung in § 15 AStG aufnehmen müssen. Dies sei jedoch nicht der Fall. Da § 15 Abs.5 S.1 AStG nur auf die § 5 und 12 AStG und nicht auf § 10 AStG verweise und die Anwendung der Vorschriften des vierten Teils des AStG, in dem sich auch § 10 AStG befinde, zudem von § 15 Abs.5 S. 2 AStG ausdrücklich ausgeschlossen werde, sei nach § 15 Abs.1 AStG zwingend auch negatives Einkommen zuzurechnen (Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 15 AStG, Rn. 57; Rundshagen, in: Strunk/Kaminski/Köhler, § 15 AStG, Rn. 55; Vogt, in: Blümich, § 15 AStG, Rn. 23; Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, 406; Bremer, in: Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 1577, 1600).
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Soweit die Finanzverwaltung - unter Verweis auf die Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz 2009 i.d.F. des Regierungsentwurfs vom 13.6.2009 und unter Berufung auf Wassermeyer - die Rechtsauffassung vertrete, § 15 AStG habe auch schon bisher nicht eine Zurechnung negativen Stiftungseinkommens ermöglicht, § 15 Abs.7 S.2 AStG-E stelle dies nur deklaratorisch klar, so sei dies schlichtweg nicht nachvollziehbar. Dies geltet insbesondere, soweit die Gesetzesbegründung Wassermeyer in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, § 15 AStG, Rn. 24.1) zum Beleg dafür zitiere, es habe insoweit eine gewisse Unklarheit in der Literatur bestanden. Wassermeyer werfe lediglich rhetorisch die Frage auf, ob auch ein negatives Einkommen zurechenbar sei, um diese Frage wenige Sätze später dahingehend zu beantworten, dass dies mangels entgegenstehender gesetzlicher Regelung eindeutig der Fall sei. Der rückwirkende, verfassungswidrige Charakter der geplanten Neuregelung des § 15 AStG sei laut Wassermeyer skandalös und eindeutig verfassungswidrig.
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b) Im Rahmen des JStG 2009 vom 19.12.2008 sei in § 15 Abs.7 S.2 AStG geregelt, dass eine Zurechnung negativen Stiftungseinkommens unterbleibe. Die Neuregelung sei gemäß der Anwendungsregelung in § 21 Abs.18 S.2 AStG rückwirkend in allen noch offenen Fällen und damit auch vorliegend anzuwenden. Diese sog. echte Rückwirkung sei aber nach einhelliger Auffassung verfassungswidrig. Das belegten sämtliche Stellungnahmen der nachfolgenden Personen bzw. Verbände zum JStG 2009 (z.B. Wassermeyer auf der steuerlichen Jahresarbeitstagung 2008 in Wiesbaden, Bund Deutscher Finanzrichterinnen und Finanzrichter, Deutscher Anwaltsverein/Steuerrechts-ausschuss, Hey, Englisch, Deutscher Steuerberaterverband, Bundessteuerberaterkammer, Gemeinsame Stellungnahme der acht Spitzenverbände der deutschen Wirtschaft). Auf die Anlagen 12-20 zur Klageschrift wird verwiesen. Es werde daher ausdrücklich angeregt, die Verfassungsmäßigkeit der vorstehenden Regelungen im Wege der konkreten Normenkontrolle, Art. 100 GG, durch das BVerfG klären zu lassen. Angesichts des Umstandes, wie der Gesetzgeber derzeit mit Methode verfassungswidrige echte rückwirkende Gesetze erlasse und die Finanzverwaltung als Verfasser der maßgeblichen Gesetzesentwürfe dann, wenn sie auf Grund einer Vorlage eines Gerichts zum BVerfG befürchte, in Karlsruhe zu unterliegen, den Kläger ohne Rechtsgrundlage klaglos stelle (vgl. dazu auch Kempermann, DStR 2008, 2316, Anlage 21), sei eine Vorlage der neugefassten Regelung des § 15 Abs.7 S.2 i.V.m. § 21 Abs.18 S.2 AStG an das BVerfG dringend angezeigt. Einem solchen gemeinsamen Vorgehen der Finanzverwaltung und des Parlaments sollte Einhalt geboten werden. Ansonsten drohe das Rechtsstaatsprinzip noch weiter ausgehöhlt zu werden.
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1.2 Für die Frage der Einbeziehung von A.B. in das F-Verfahren auf Ebene der Kl sei allein entscheidend, ob hinsichtlich des Stifters die Tatbestandsvoraussetzungen des § 180 Abs.1 Nr.2 a AO gegeben seien, was der Fall sei.
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Steuerlich sei an den Einkünften der Kl neben deren anderen Kommanditisten nicht - wie dies zivilrechtlich der Fall sei - die Stiftung, sondern A.B. als Stifter beteiligt. Dies sei die unmittelbare Folge der Wirkungsweise von § 15 AStG. Nach § 15 AStG werde die steuerliche Abschirmwirkung einer ausländischen Familienstiftung negiert und deren Einkommen - und damit denklogisch auch die in dem Stiftungseinkommen enthaltenen Einkünfte (vgl. § 2 Abs.4 EStG) - unmittelbar dem Stifter zugerechnet. § 15 AStG habe zur Folge, dass die ausländische Stiftung nur Einkünfteerzielungssubjekt sei, also lediglich für die Einkommensermittlung - im Rahmen einer Schattenveranlagung bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der ausländischen Familienstiftung - so getan werde, als habe die Familienstiftung die Einkünfte erzielt. Dies ändere jedoch nichts daran, dass das deutsche Steuerrecht die ausländische Familienstiftung als Einkünftezuordnungssubjekt ignoriere, da ansonsten das von der Familienstiftung erzielte Einkommen bzw. die in diesem enthaltenen Einkünfte nicht dem in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter zugerechnet und bei diesem besteuert würde(n) bzw. werden könnte(n).
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Entgegen den Ausführungen des Bekl erziele der Stifter aus der Beteiligung der Stiftung an der Kl nicht nur Einkommen, sondern - wie § 180 Abs.1 Nr.2 a AO voraussetze - auch Einkünfte. Hierbei seien zwei Ebenen deutlich zu trennen: Die Ebene der Stiftung auf der einen Seite und diejenige des Stifters auf der anderen Seite. Auf Ebene der Stiftung gelte: Die Stiftung werde, was auch durch die fiktive Schattenveranlagung dokumentiert sei, als Einkünftezuordnungssubjekt ignoriert, da die Besteuerungsfolgen nicht bei der ausländischen Stiftung, sondern beim inländischen Stifter eintreten sollten (Wassermeyer, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 15 AStG, Rn.7 und 9). Die Stiftung beziehe jedoch - aus Sicht des deutschen Steuerrechts - keine tatsächlichen, (im Inland steuerpflichtigen) Einkünfte, sondern lediglich fiktiv steuerbare Einkünfte, aus denen im Wege der Schattenrechnung auf Ebene der Stiftung deren ebenfalls fiktives Einkommen ermittelt werde. Die Stiftung mit Sitz in Liechtenstein sei in Deutschland weder unbeschränkt noch beschränkt i.S.d. § 49 Abs.1 Nr.5 EStG mit den über die vermögensverwaltende Kl bezogenen (Zins-)Einkünften steuerpflichtig. Damit würden auf Ebene der Stiftung keine Einkünfte erzielt, die der Stiftung i.S.d. § 180 Abs.1 Nr.2 a AO zuzurechnen wären. Denn die Zurechnung erfolge ausschließlich gegenüber dem Stifter.
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Auf Ebene des Stifters gelte: Bei der saldierten Rechengröße, die dem Stifter nach § 15 AStG zugerechnet werde, handele es sich zwar auf Ebene der Stiftung um deren fiktives (unbeschränkt steuerbares) Einkommen. Dennoch würden dem Stifter denklogisch aus mindestens zwei Gründen auch Einkünfte i.S.d. § 180 Abs 1 Nr.2 a AO zugerechnet und sei er an diesen beteiligt: Erstens setze sich das zuzurechnende Stiftungseinkommen aus Einkünften zusammen. Die Einkommenszurechnung nach § 15 AStG könne nicht bedeuten, dass der Stifter im Rahmen von § 2 EStG einen Teil seines Einkommens als Saldoposten quasi ohne eigene, dahinter stehende und dem Einkommen zu Grunde liegende Einkünfte erziele. Damit setze es sich aus den Einkünften im Sinne des § 2 Abs.1 EStG und den in § 2 Abs.3 und Abs.4 EStG genannten Abzugsbeträgen zusammen (FG Niedersachsen, Urteil vom 15.7.1999, EFG 2000, 742, rkr.). Etwas anderes - eine Einkommenszurechnung ohne Zurechnung der das Einkommen ausmachenden Einkünfte - sei auch denknotwendig ausgeschlossen, wie die Systematik des § 2 EStG und insbesondere auch § 2 Abs.4 EStG belege: Es gebe kein Einkommen ohne im Einkommen enthaltenen Einkünfte. Dieser für die Einkommensermittlung geltende allgemeine Grundsatz gelte für die Einkommenszurechnung nicht minder (Rundshagen, in Strunk/Kaminski/Köhler, § 15 AStG, Rn. 47). Zweitens stelle der dem Stifter zuzurechnende Betrag bei diesem niemals Einkommen, sondern lediglich einen besonders zu ermittelnden Teil seines Einkommens bzw. - genauer - des Gesamtbetrages seiner Einkünfte dar. Dies entspreche sowohl der Auffassung des BFH (vgl. Urteil vom 5.11.1992, I R 8/91, BFH/NV 1994,357, juris) als auch der Finanzverwaltung (vgl. R 2 (1) Zeile 12 EStR): Jeder Steuerpflichtige erziele, unabhängig davon wie der Hinzurechnungsbetrag zu ermitteln sei, nur ein - und nicht mehrere - Einkommen i.S.d. § 2 Abs.4 EStG. Daher sei der Stifter - die Stiftung sei ohnehin nicht Einkünftezuordnungs-subjekt (s.o.) - an etwaigen gemeinschaftlich erzielten - ihm zuzurechnenden - Einkünften i.S.d. § 180 Abs.1 Nr.2 a AO beteiligt.
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Diese Wertung werde weiter durch § 179 Abs.2 S.3 AO gestützt. Die gesonderte Feststellung werde gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt sei oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen sei (§ 179 Abs.2 S.2 AO). Sei eine dieser Personen an dem Gegenstand der Feststellung über eine andere Person beteiligt, so könne insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden ( § 179 Abs.2 S.3 AO). Der Stifter sei, entgegen der Auffassung des Bekl, sehr wohl an dem Gegenstand der Feststellung beteiligt. Denn dem Stifter seien neben dem Stiftungseinkommen auch, wie der Wortlaut des § 15 Abs.1 AStG unzweideutig anordne, das Vermögen der Stiftung zuzurechnen. Auch wenn die Zurechnung des Stiftungsvermögens seinerzeit vor dem Hintergrund der Vermögenssteuer zu sehen gewesen sein möge, so gebe der allein maßgebliche Gesetzeswortlaut für ein einschränkendes Gesetzesverständnis keinen Anlass. Damit sei der Stifter mittelbar - über die Stiftung - auch an den Wirtschaftsgütern der Kl und damit an der Einkunftsquelle beteiligt, was gleichzeitig ein weiterer Beleg dafür sei, dass dem Stifter die aus den Wirtschaftgütern bezogenen Einkünfte (vgl. auch § 20 Abs.5 EStG n.F. i.V.m. § 39 AO) - und nicht nur das Einkommen - zuzurechnen seien. (Tipke/Kruse, § 39 AO, Rn.18). In diesem Sinne führe auch das FG Niedersachen (Urteil vom 15.7.1999, EFG 2000, 742, rkr. unter 3 a) der Gründe) völlig zutreffend aus, dass dem Bezugsberechtigen einer ausländischen Familienstiftung über § 15 AStG „nicht (nur) die Einkünfte der Stiftung, sondern deren Einkommen zuzurechnen sei.“
32
Auch der Sinn und Zweck der gesonderten und einheitlichen Feststellung gebiete ebenfalls die Einbeziehung des Stifters in das F-Verfahren der Kl. Dies sei u.a. die Verfahrensvereinfachung und damit die Verfahrensökonomie (Kunz, in Beermann/Gosch, § 179 AO, Rn.4). So sollten im Fall, dass mehrere Steuerpflichtige von einem einheitlich zu beurteilenden steuerlichen Sachverhalt betroffen seien, die Grundlagen entsprechend einheitlich und gesondert festzustellen werden. Da an der Kl neben der Stiftung weitere im Inland unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen als Kommanditisten beteiligt seien, sei es Sinn und Zweck des § 15 AStG, die aus den von der ausländischen, in Deutschland nicht steuerpflichtigen Stiftung verwirklichten Besteuerungstatbeständen resultierenden Besteuerungsfolgen beim Stifter als Steuerinländer eintreten zu lassen (vgl. BFH-Urteil vom 25.4.2001 II R 14/98 unter II.8.a, BFH/NV 2001,589, juris, IStR 2001, 589; Wassermeyer, in Flick/Wassermeyer /Baumhoff, § 15 AStG, Rn.7 u. 9). Daraus folge, dass für steuerliche Zwecke - bis auf die lediglich fiktive Einkommensermittlung (s.o.) - die Situation so zu sehen sei, als wäre der Stifter selbst neben den anderen Kommanditisten an der Kl beteiligt. Würde der Stifter mit dem ihm über § 15 AStG zuzurechnende Einkommen bzw. den darin enthaltenen Einkünften, welche er durch die (mittelbare) Beteiligung an der Kl erzielt habe, nicht im F-Verfahren berücksichtigt werden, müsste das Einkommen des Stifters völlig losgelöst von den übrigen Kommanditisten festgestellt werden. Die übrigen Kommanditisten wären, wie in dem fehlerhaften F-Bescheid des Bekl vom 31.7.2008 auch geschehen, als Feststellungsbeteiligte mit in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen, Stifter und Stiftung jedoch nicht. Unmittelbare Konsequenz wäre, dass die nach steuerlichen Gesichtspunkten an der Kl beteiligten Einkünftezuordnungssubjekte steuerlich gegebenenfalls unterschiedlich veranlagt würden, obwohl alle Personen an der gleichen Einkunftsquelle beteiligt seien. Dem Ziel des F-Verfahrens, eine unterschiedliche Veranlagung bei einer gemeinsamen Einkunftsquelle zu vermeiden (BFH vom 14.4.1987-GrS-2/85, BStBI II 1987, 637 unter C. 111 .d)), stehe dies aber diametral entgegen. Wie das FG Baden- Württemberg in seinem AdV-Beschluss in einem Parallelverfahren unter Verweis auf den Großen Senat des BFH (Beschluss vom 11.4.2005, GrS 2/02, BStBI II 2005, 679) völlig zutreffend ausführe, entspreche es dem Ordnungszweck des F-Verfahrens, verbindliche Entscheidungsvorgaben für alle (materiell-rechtlich) an der Einkunftsquelle Beteiligten zu liefern. Durch die materiell-rechtliche Zurechnungsnorm des § 15 AStG werde die Beteiligung an der Einkunftsquelle der Kl dem Stifter - an Stelle der direkt beteiligten Stiftung - zugewiesen. Eine Nicht-Berücksichtigung des Stifters im F-Verfahren habe die Konsequenz, dass überhaupt kein Steuerinländer die auf die Stiftung entfallenden Einkünfte erzielt hätte. Dies sei angesichts des Umstandes, dass diese bzw. das Einkommen über § 15 AStG letztendlich bei dem Stifter zu besteuern seien, mit der Gesetzessystematik und der Verfahrensökonomie nicht vereinbar.
33
Die Regelungen der § 15, 18 AStG stünden der Anwendung eines F-Verfahrens nach § 180 AO nicht entgegen. Der Einbeziehung des Stifters stehe auch nicht § 18 Abs.4 AStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 entgegen. Weder fehle es an einer gesetzlichen Regelung, noch schließe § 18 Abs.4 AStG die Einbeziehung des Stifters das F-Verfahren der Kl aus.
34
Die gesetzliche Grundlage für das F-Verfahren sei § 180 Abs.1 Nr.2 a AO. Einer weiteren gesetzlichen Grundlage bedürfe es nicht. Insbesondere werde der Fall eines einzelnen Bezugsberechtigten, dem Stiftungseinkommen zuzurechnen sei, nicht von § 18 Abs.4 AStG erfasst. Die durch das JStG 2008 eingefügte Neuregelung des § 18 Abs. 4 AStG sehe für den Fall, dass mehrere Bezugsberechtigte einer ausländischen Familienstiftung existierten, vor, dass das Einkommen i.S.d. § 15 Abs.1 AStG in entsprechender Anwendung von § 18 Abs.1 bis Abs.3 AStG i.V.m. § 180 AO einheitlich und gesondert festgestellt würden. Weil vor der Neufassung ein solcher expliziter Gesetzesverweis nur in § 18 Abs.1 S.3 enthalten gewesen sei und nur die Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 ff. AStG betroffen habe, hätten sich die Gerichte (FG Niedersachsen, a.a.O., a.E., vgl. dazu auch die Ausführungen der Finanzverwaltung in einem Parallelverfahren vor dem FG Baden-Württemberg, Anlage 22 der Klageschrift) aufgrund eines Umkehrschlusses außer Stande gesehen, für den Fall mehrerer Bezugsberechtigter einer ausländischen Familienstiftung eine gesonderte Feststellung zuzulassen. Insoweit sei das Urteil nach dem Willen des Gesetzgebers nunmehr überholt und die Zurechnung nach § 15 AStG im Falle mehrere Bezugsberechtigter der gesonderten Feststellung nach § 180 AO zugänglich (vgl. BTDrucks. 16/6290, 94: „... Es sei daher zweckmäßig, auch in solchen Fällen die zuzurechnenden Beträge gesondert und einheitlich festzustellen.“). Im Gegensatz zu der § 18 Abs.4 AStG zu Grunde liegenden Ausgangssituation, gebe es vorliegend nicht mehrere Bezugsberechtigte - vielmehr sei einem Bezugsberechtigten Einkommen und damit als Grundlage dessen, Einkünfte, die die Stiftung gemeinsam mit anderen Steuerinländern erziele, zuzurechnen. Denn vorliegend sei steuerlich letztlich lediglich eine Person - der Stifter - über eine andere Person - die Stiftung, vgl. § 179 Abs.2 S.3 AO - und neben anderen Personen - den übrigen Kommanditisten der Kl - an gemeinschaftlich erzielten Einkünften beteiligt. Dieser Fall sei durch § 180 Abs.1 Nr.2 a AO i.V.m. § 179 Abs.2 S.3 AO bereits geregelt. Einer spezialgesetzlichen Regelung bedürfe es daher im AStG nicht.
35
Im Übrigen handele es sich bei den in § 180 AO genannten Fallgruppen nicht um eine abschließende Aufzählung. Dies ergebe sich aus dem Wort „insbesondere“ in § 180 Abs.1 S.1 AO. Gleiches ergebe sich aus § 1 Abs.1 der auf Grundlage von § 180 Abs.2 AO ergangenen Verordnung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (BGBI I 1986, 2663). Auch dort heiße es, dass Besteuerungsgrundlagen, insbesondere einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte, gesondert festgestellt würden. Dies spreche ebenfalls dafür, dass es sich nicht um eine abschließende Aufzählung handele. Insofern stünde der Wortlaut des Gesetzes der Einbeziehung des Stifters in das F-Verfahren der Kl ohnehin nicht entgegen. Insbesondere sei auch hervorzuheben, dass gemäß § 180 Abs.2 AO i.V.m. § 1 Abs.1 Nr.1 der dazu ergangenen Verordnung (BGBI I 1986, 2663) einkommensteuerpflichtige Einkünfte ganz oder teilweise gesondert festgestellt werden könnten, wenn der Einkünfteerzielung dienende Wirtschaftsgüter von mehreren Personen betrieben, genutzt oder gehalten würden. Dies sei vorliegend der Fall. Die Schuldverschreibung, aus der die Stiftung fiktiv steuerbare Einkünfte erziele, sei über § 15 AStG ("Vermögen") dem Stifter zuzurechnen. Insoweit läge beim Bekl zudem auch ein Ermessensfehler in der Form des Ermessensnichtgebrauchs vor.
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Die Notwendigkeit der Einbeziehung des Stifters in das F-Verfahren ergebe sich darüber hinaus aus Folgendem: § 15b Abs.4 S.1 i.V.m. S.4 EStG, der über § 20 Abs.7 EStG vorliegend Anwendung gefunden hätte, wenn es sich um ein Steuerstundungsmodell handeln würde, stelle tatbestandlich auf die Kl, nicht aber auf die einzelnen Feststellungsbeteiligten ab. D.h., hinsichtlich der nicht ausgleichsfähigen Verluste hätte der Bekl, sofern er, wie dies im Ausgangsbescheid vom 31.7.2008 noch der Fall gewesen sei, die Kl noch als Steuerstundungsmodell i.S.d. § 15b EStG einstufen und auch gegenüber dem Stifter bzw. der Stiftung (s.u.) eine gesonderte Feststellung i.S.d. § 15b Abs.4 S.1 EStG treffen müssen. Es schließe sich aber aus, wenn der Bekl die gesonderte Feststellung über die nicht ausgleichsfähigen Verluste auch für den Stifter bzw. die Stiftung treffen müsste, hinsichtlich der in § 180 Abs.1 Nr.2 a AO erfassten Umstände jedoch nur hinsichtlich der übrigen Feststellungsbeteiligten treffe. Dies sei ein Ergebnis, dem der klare Wortlaut des Gesetzes entgegenstehe; § 15b Abs.4 S.5 EStG unterstelle, dass beide Feststellungen - diejenige nach § 15b Abs.4 S.1 EStG und diejenige nach § 180 Abs.1 Nr.2 a AO - von ein- und demselben FA vorgenommen werden (müssten).
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Die jüngste Literatur (vgl. IStR 2009, 70) folge ebenfalls der vom Gericht in dem Parallelverfahren vertretenen Auffassung und sei der Auffassung, dass der Stifter in die gesonderte und einheitliche Feststellung mit aufzunehmen sei. So führe Hey in IStR 2009, 181/190 (Anlage 23 der Klageschrift) aus, für die Berücksichtigung von § 15 AStG bereits auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung spreche, dass die Hinzurechnung gegenüber dem Stifter bzw. den bezugs- oder anfallberechtigten Personen einheitlich erfolge und deshalb auch einheitlich festgestellt werden solle (Wassermeyer in IStR 2009, 191/1 94 (Anlage 24).
38
Nach alledem lägen die Voraussetzungen des § 180 Abs.1 Nr.2 a AO hinsichtlich des Stifters vor.
39
2. Sollte das Gericht der Auffassung sein, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 180 Abs.1 Nr.2 a AO hinsichtlich A.B. nicht erfüllt seien, so werde hilfsweise beantragt, die Stiftung vorläufig in die gesonderte und einheitliche Feststellung mit einzubeziehen.
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Die Tatbestandsvoraussetzungen seien erfüllt. Entgegen der Ausführungen des Bekl sei es insoweit unrichtig, dass die Stiftung aus der Beteiligung an der Kl keine im Inland steuerpflichtigen Einkünfte erziele. Diese Betrachtung ignoriere ebenfalls die Existenz des § 15 AStG und damit die Relevanz der ausländischen Familienstiftung für deutsche Besteuerungszwecke. Die Stiftung könne nicht negiert werden, ohne dass beim Stifter die inländischen Einkünfte bzw. das entsprechende (Stiftungs)Einkommen entfiele. Daher erziele die Stiftung sehr wohl - fiktiv - inländische, im Inland steuerpflichtige Einkünfte, was auch durch die Schattenveranlagung auf Ebene der Stiftung belegt werde. Die Stiftung sei daher in das F-Verfahren mit einzubeziehen. Auf Ebene der Kl seien im Jahr 2007 negative Einkünfte aus Kapitalvermögen i.H.v. ca. EUR xx Mio. erzielt worden, welche anhand des Gewinnverteilungsschlüssels fast ausschließlich der Stiftung zuzuweisen seien. Die Stiftung sei eine ausländische Familienstiftung i.S.v. § 15 AStG. Nach § 15 AStG sei das Einkommen der Stiftung dem Stifter A.B. zuzurechnen. Unter dem nach § 15 AStG zuzurechnenden Einkommen sei dasjenige zu verstehen, das sich bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der Familienstiftung ergeben würde (Anwendungserlass zum Außensteuergesetz, BMF, BStBI I 2004, Sondernummer 1, 5. 3 ff., Tz. 15.1.1). Das Einkommen der Stiftung entspräche nahezu dem Betrag der negativen Einkünfte aus der Beteiligung an der Kl. Es sei daher negativ und nach § 15 AStG auf Ebene von A.B. steuerlich zu berücksichtigen. Zurechnungsfähig nach § 15 AStG sei auch negatives Einkommen (Wassermeyer in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff AStG, Loseblatt, Stand: Juli 2001, § 15 AStG, Rn. 24.1 und 57). Die einkommensteuerliche Berücksichtigung des Stiftungseinkommens erfolge nach R 2 Abs. 1 Nr. 12 EStR als letzter Schritt bei Ermittlung des Einkommens nach § 2 Abs. 4 EStG. Auf der Ebene der Kl bestehe laut der beigefügten Berechnung für A.B. (Anlage 17 der Klage) eine Gewinnerzielungsabsicht. Der Stiftung seien daher negative Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der Beteiligung an der Kl zuzurechnen. Das Einkommen der Stiftung im Jahr 2007 sei negativ. Dieses negative Einkommen sei dem Stifter, A.B., nach § 15 AStG zuzurechnen.
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Auch auf der Grundlage des Beschlusses des BFH vom 8. April 2009 I B 223/08, lStR 2009, 503) sei zumindest die Stiftung in das F-Verfahren einzubeziehen. Der BFH führe in dem Beschluss unter Tz. II.2.c) aus, dass § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO auch entsprechend anwendbar sei, wenn dies geboten wäre, um die einheitliche Besteuerung eines bestimmten Vorgangs gegenüber mehreren Personen zu erreichen. Diese Einheitlichkeit der Handhabung sei, soweit in Bezug auf bestimmte Einkünfte weder eine unbeschränkte noch eine beschränkte Steuerpflicht bestünde, in der Regel nicht berührt. Im Zusammenhang mit § 15 Abs. 1 S. 1 AStG gehe es jedoch um Einkünfte, die zwar bei dem sie erzielenden Rechtssubjekt - der ausländischen Familienstiftung - keiner inländischen Steuerpflicht unterliegen, sich aber auf das ggf. dem Stifter zuzurechnende Einkommen auswirkten und damit mittelbar in im Inland zu berücksichtigende Besteuerungsgrundlagen eingingen. Deshalb bestünde nicht anders als beim Vorliegen steuerpflichtiger Beteiligungseinkünfte ein Bedürfnis, jene Einkünfte nach denselben Maßstäben zu ermitteln wie diejenigen der übrigen an der Einkunftsermittlung beteiligten Personen. Die Rechtslage sei nichts anderes als im Fall der Organschaft, mit der Folge, dass die verfahrensrechtliche Situation hier ebenso wie dort zu beurteilen sei (vgl. BFH, Beschluss vom 8. April 2009, a.a.O.). Der BFH habe für den Fall der Beteiligung einer Organgesellschaft an einer Tochterpersonengesellschaft entschieden, dass der F-Bescheid der Tochterpersonengesellschaft verfahrensrechtlich nicht die Wirkung eines Grundlagenbescheides gegenüber dem Organträger erfüllen würde (Urteil vom 6. März 2008 IV R 74/05, BStBl. II 2008, 5. 663 II unter II.b)bb)). Bei einer Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides sei damals die Steuer gegenüber der Organgesellschaft aufgrund des Organschaftsverhältnisses weiter auf 0 DM festzusetzen gewesen. Nach Auffassung des BFH habe jedoch der Steuerbescheid des Organträgers nicht geändert werden können. In dem von dem BFH mit Urteil vom 6. März 2008 (a.a.O.) entschiedenen Fall sei also auch auf Ebene der Personengesellschaft eine Feststellung von Einkünften für die Organgesellschaft als zulässig erachtet worden, obwohl das Einkommen der Organgesellschaft nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG durch den Organträger zu versteuern gewesen sei. Das zuzurechnende Ergebnis der Organgesellschaft sei eine unselbständige Besteuerungsgrundlage gem. § 157 Abs. 2 AO, die in das Gesamtergebnis des Organträgers eingehe und dort der Besteuerung unterliege (vgl. Neumann in: Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 14 KStG, Rn. 529).
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Genauso liege der Fall der Zurechnung des Einkommens einer ausländischen Fami-lienstiftung nach § 15 AStG, wenn diese an einer Personengesellschaft beteiligt sei. Auch im vorliegenden Fall werde erst im Rahmen des A.B. betreffenden Besteue-rungsverfahrens über die Zurechnung von Einkommen nach § 15 AStG dem Grunde und der Höhe nach zu entscheiden sein. Die Feststellung des nach § 15 AStG zuzu-rechnenden Einkommens als Besteuerungsgrundlage werde - wie im Fall der Organ-schaft - einen unselbständigen Teil des Steuerbescheides gem. § 157 Abs. 2 AO bei A.B. bilden. Übertrage man die gegenteilige Auffassung des Bekl - die Stiftung könne nicht Feststellungsbeteiligte sein - auf den Fall der Beteiligung einer Organgesellschaft an einer Personengesellschaft, hätte der BFH den mit Urteil vom 6. März 2008 (a.a.O.) entschiedenen Fall anders entscheiden, nämlich aussprechen müssen, dass der F-Bescheid keine Bindungswirkung für die Organgesellschaft entfalten würde. Genau dies habe der BFH aber in dem Urteil unter Tz. I 1.b)bb) anders entschieden. Der Bekl verkenne daher vollkommen den Inhalt dieses BFH-Urteils.
43
Im Übrigen komme eine Feststellung des zuzurechnenden Einkommens nach § 18 Abs. 4 AStG gar nicht erst in Betracht. Zum einen sei das Stiftungseinkommen nur A.B. allein und nicht mehreren nach § 15 AStG zuzurechnen. Zum anderen sei § 18 Abs. 4 AStG im Veranlagungszeitraum 2007 auch noch nicht anwendbar gewesen. Der Bekl verkenne schließlich den Unterschied zwischen der gesonderten Feststellung nach § 18 Abs. 4 AStG und der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO. Bei § 18 Abs. 4 AStG werde Einkommen, bei § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO würden Einkünfte festgestellt. Da beide Vorschriften damit unterschiedliche Ebenen der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen regelten, könne nicht aus der einen Vorschrift (§ 18 Abs. 4 AStG) auf die Unerheblichkeit der Feststellung nach der anderen Vorschrift (§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO) geschlossen werden.
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Entgegen der Auffassung des Bekl sei es sehr wohl zweckdienlich, die Stiftung in das F-Verfahren einzubeziehen. Genauso wie im Fall der an einer Personengesellschaft beteiligten Organgesellschaft gehe das zugerechnete Einkommen der ausländischen Familienstiftung als unselbständige Besteuerungsgrundlage nach § 157 Abs. 2 AO in den Steuerbescheid des Stifters ein. Wie von dem BFH festgestellt, komme es dabei zu einer „Schattenveranlagung“ der ausländischen Familienstiftung. Die ausländische Stiftung sei als Subjekt der Einkünfteerzielung zu begreifen, deren Einkommen eigenständig ermittelt und sodann für Zwecke der Besteuerung des Stifters zugerechnet werde. Deshalb sei das Stiftungseinkommen nach den für juristische Personen geltenden Vorschriften zu ermitteln (BFH- Beschluss vom 8. April 2009, a.a.O.). Im Rahmen der vorzunehmenden Schattenveranlagung würden die Ergebnisse der gesonderten und einheitlichen Feststellung unter Einbeziehung der Stiftung relevant. Diese seien bei Ermittlung des zuzurechnenden Einkommens des Stifters zu berücksichtigen. Für das Wohnsitzfinanzamt des Stifters als auch die FA der anderen an der Personengesellschaft Beteiligten könne so eine einheitliche Behandlung der Einkünfte aus der Personengesellschaft sichergestellt werden. Dieser Aspekt erlange insbesondere Bedeutung, wenn z.B. mehrere ausländische Familienstiftungen an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt seien. Der Aspekt, dass sowohl die gesonderte und einheitliche Feststellung (ohne Bindungswirkung für den Stifter, falls nach Auffassung des Gerichts der Stifter nicht in die gesonderte und einheitliche Feststellung einzubeziehen sei) als auch die Steuerfestsetzung gegenüber dem Stifter selbständig anfechtbar seien, treffe auch auf den Fall der an einer Personengesellschaft beteiligten Organgesellschaft zu. Wie der BFH in dem Urteil vom 6. März 2008 (Az.: IV R 74/05, BStBI II 2008, 663 ff.) entschieden habe, könne dies verfahrensrechtlich dazu führen, dass der Steuerbescheid des Organträgers nicht mehr änderbar sei, obwohl die gesonderte und einheitliche Feststellung noch Änderungen erfahre.
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Im vorliegenden Fall sei das F-Verfahren schon deshalb und unabhängig von der Stiftung bzw. A.B. zwingend durchzuführen, weil an der Kl E.F. und die GmbH beteiligt seien. Die gegenteilige Auffassung des Bekl sei daher unzutreffend. Der BFH habe in seinem Beschluss vom 08.04.2009, a.a.O. - unabhängig von § 15 AStG festgestellt - dass die Stiftung keine im Inland steuerbaren Einkünfte erziele. Gerade weil jedoch unstreitig gewesen sei, dass es sich um eine Familienstiftung nach § 15 Abs. 2 AStG gehandelt habe, habe der BFH das Bedürfnis einer Einbeziehung der Stiftung in das F-Verfahren erkannt. Dem Wohnsitzfinanzamt des Stifters sei damit die Ermittlung der Höhe des zuzurechnenden Einkommens überlassen worden. Da auch im vorliegenden Fall unstreitig sein dürfte, dass die Stiftung eine ausländische Familienstiftung i.S.v. § 15 Abs.2 AStG ist, seien die Überlegungen des BFH hier ebenso einschlägig. Schließlich würden auch nicht - wie vom Bekl behauptet - bei Einbeziehung der Stiftung unzulässige Feststellungen jenseits der gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale festgestellt. Nach § 180 Abs.1 Nr.2a AO seien die einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen (bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft) Einkünfte zu ermitteln, und den beteiligten Personen ihr Einkünfteanteile zuzurechnen. Auf der Einkünftequalifikation aufbauend umfasse die Feststellung die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte, damit - mittelbar - alle Fragen, die mit der Einkünfteermittlung im Zusammenhang stünden (vgl. Brandis in: Tipke/Kruse, AO § 180 AO, Rn. 56). Eine gesonderte und einheitliche Feststellung erfolge z.B. nicht, wenn keine steuerbaren Einkünfte vorlägen (Brandis in: Tipke/Kruse, AO, § 180 AO, Rn. 56; Söhn in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO, § 180 AO, Rn. 228 ff.). Im vorliegenden Fall seien die von der Stiftung über die Kl erzielten Einkünfte als Bestandteil des Einkommens der Stiftung im Inland auf Ebene des Stifters durch A.B. zu versteuern. Damit lägen - vermittelt über das Einkommen der Stiftung, das als unselbständige Besteuerungsgrundlage auf Ebene von A.B. zu ermitteln sei - steuerbare Einkünfte im Inland vor.
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Folglich sei die Entscheidung, ob gerade ein Anwendungsfall von § 15 AStG vorliege, von Bedeutung für das F-Verfahren. Würde die Rechtsfrage, ob ein Anwendungsfall von § 15 AStG vorliege, nicht im F-Verfahren beantwortet, würden - mittelbar - im Inland steuerpflichtige Einkünfte als nicht steuerbar behandelt. Die für steuerliche Zwecke nach § 15 AStG angenommene mittelbare Verwirklichung der Einkünfteerzielung von A.B. gemeinschaftlich mit den anderen Gesellschaftern der Kl würde nicht richtig ausgewiesen. Außerdem sei unter Einkommen i.S.v. § 15 Abs.1 AStG dasjenige zu verstehen, das sich bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der Familienstiftung ergeben würde (BMF-Schreiben vom 14. Mai 2004, BStBl I 2004, Sondernr. I/2004, 3 ff., Tz. 15.1.1.). Aufgrund dieser Gleichstellung sei dann auch die Stiftung in die Feststellung der Einkünfte einzubeziehen. Sofern die Einbeziehung der Stiftung in das F-Verfahren daher nur erfolge, gerade weil eine Besteuerung nach § 15 AStG in Betracht komme und die Stiftung als ausländische Familienstiftung nach § 15 Abs.2 AStG zu qualifizieren sei, sei dies also zulässig und erforderlich.
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3. Dem vom FA begehrten Erlass eines Zwischenurteils nach § 99 Abs.2 FGO werde widersprochen. Hierfür bestehe kein Bedarf.
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4. Im Gegensatz zur Auffassung des FA liege eine Überschusserzielungsabsicht vor.
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a) Subjekt der Einkünfteerzielung sei nur die Stiftung, nicht die Kl. Der Bekl geht fehl in der Annahme, dass eine Überschusserzielungsabsicht auf Ebene des Stifters zu ermitteln wäre. Dies gelte unabhängig davon, oder der Stifter oder die Stiftung in das F-Verfahren einzubeziehen sei. Eine ausländische Stiftung sei für Zwecke des § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG Subjekt der Erzielung von Einkünften. Sie ermittle eigenständig ihr Einkommen. Dieses werde dann für Zwecke der Besteuerung dem Stifter zugerechnet (vgl. BFH-Beschluss vom 8. April 2009, a.a.O.). Damit müsse völlig unabhängig davon, ob der Stifter oder die Stiftung verfahrensrechtlich in die gesonderte und einheitliche Feststellung einzubeziehen seien, das Einkommen der Stiftung ermittelt werden. Lediglich auf der Ebene der Stiftung - und nicht auf Ebene des Stifters – sei damit auch die Überschusserzielungsabsicht aus der Beteiligung an der Kl zu prüfen. Der Bekl unterstelle zu Unrecht, dass die Stiftung keine Überschusserzielungsabsicht gehabt habe, da im Streitjahr ein „Gesamtverlust“ von EUR xx.xxx.xxx,xx geltend gemacht worden sei und später keine Erträge aus der Personengesellschaft mehr erzielt werden könnten. Hierbei verkenne der Bekl, dass es sich bei diesem Betrag um ein negatives Einkommen der Stiftung im Veranlagungszeitraum 2007 handele. Von einem „Gesamtverlust“ könne also keine Rede sein. Schließlich werde bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge die für die Überschusserzielungsabsicht vorzunehmende Erfolgsrechnung personenübergreifend verstanden (Schmidt/Weber-Grellet EStG, 29. Aufl. 2010, § 2 EStG, Rn. 18). In diesem Sinne habe auch der Große Senat des BFH (Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608 ff., Tz. D.III.6.) entschieden. Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen wirkten beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fort. Die Vorschriften des EStG folgten einer objekt- oder einkunftsquellen-bezogenen Betrachtungsweise (vgl. BFH, Beschluss vom 17.12.2007, GrS, a.a.O, Tz. D.1II.6.b). Auch nach Ansicht der Literatur setze sich die Totalgewinnprognose fort, wenn bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge keine Gewinnrealisierung erfolge (vgl. Raupach/Schencking in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 EStG, Rn. 387 (Fortsetzung des Engagements durch den Rechtsnachfolger des Steuerpflichtigen)). Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sei die maßgebliche Totalperiode der Zeitraum ab Beginn der Nutzungsüberlassung des Kapitals bis zum Ende der Möglichkeit der Nutzungsüberlassung. Bei beschränkter Laufzeit sei das Ende der Laufzeit auch das Ende der maßgeblichen Totalperiode (vgl. Raupach/Schencking in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Loseblatt, Stand: Mai 1990, § 2 EStG, Rn. 388 (Objektbezogener Zeitraum bei Überschusseinkünften)). Bei der verdeckten Einlage der Beteiligung an der Kl durch die Stiftung habe es sich um einen unentgeltlichen Vorgang gehandelt, der nicht zu einer Gewinnrealisierung geführt habe. Mithin sei die Einkünfteerzielungsabsicht objektbezogen zu ermitteln. Aus der vorgelegten Berechnung ergebe sich bei einer objektbezogenen Betrachtung das Bestehen der Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der durch die Beteiligung an der Kl vermittelten Einkünfte. Aus dem vom Bekl zitierten BFH-Urteil vom 10.12.1992 (Xl R 45/88, a.a.O.) ergebe sich nichts anderes, denn der der BFH habe die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG zurückverwiesen, weil die erforderlichen Feststellungen zu einer Totalgewinnprognose nicht getroffen worden seien. Ob also gerade eine „Verlustmitnahme“ vorgelegen habe, sei in dem Fall nicht geklärt worden. Außer der allgemeinen Aussage, dass Einkünfteerzielungsabsicht bei der Geltendmachung von Verlusten vorliegen müsse, lasse sich aus dieser Entscheidung nichts herleiten. Auch aus dem weiteren vom Bekl zitierten BFH-Urteil vom 04.11.2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, S. 1372 ff.) ließen sich keine Rückschlüsse für das vorliegende Verfahren ziehen. In dem zu entscheidenden Fall habe die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der über eine ausländische Personengesellschaft erzielten Einkünfte gefehlt. Das von der ausländischen Personengesellschaft betriebene Kohleabbau - u. Handelsunternehmen habe von Anfang an und dauerhaft mit Verlust gearbeitet. Einen operativen Gewinn habe das Unternehmen nie erzielt und nach den Feststellungen des FG auch nicht erzielen können. Es habe sich auch nicht um typische Anlaufverluste gehandelt, die durch spätere Gewinne hätten kompensiert werden können. Die Verluste hätten vielmehr einerseits daraus resultiert, dass das zu fördernde Kohlevorkommen nicht den prospektierten Gewinnprognosen entsprochen hätten; zum anderen auch darin, dass sämtliche von der Klägerin in dem Verfahren abgeschlossene Verträge die ausländische Personengesellschaft übervorteilt hätten. Bei diesen Umständen habe es sich um dauerhafte Hindernisse gehandelt, die das Erzielen eines Gewinns vereitelt hätten. Im vorliegenden Fall sei für die über die (inländische) Personengesellschaft erzielten Einkünfte gerade eine Einkünfteerzielungsabsicht nachgewiesen worden. Aufgrund der objekt- und personenübergreifenden Betrachtungsweise sei das Halten der Beteiligung durch die British Virgin Islands Gesellschaft in den Betrachtungszeitraum für die Ermittlung des Totalgewinns einzubeziehen. Damit seien aus dem BFH-Urteil vom 04.11.2003 (a.a.O.) keine Folgerungen für den vorliegenden Fall zu ziehen.
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b) Aber auch bei personenbezogener Betrachtungsweise ergebe sich dennoch eine Einkünfteerzielungsabsicht der Stiftung. Es sei anerkannt, dass in die Renditebe-rechnung einer wesentlichen Beteiligung auch die zu erwartenden Wertsteigerungen der Beteiligung einzubeziehen seien (BFH-Urteil vom 08.10.1985 VIII R 234/84, BStBI II 1986, 596 ff). Aus dieser Liquiditäts-und Ergebnisprognose für die Jahre 2007 bis 2016 - auf die verwiesen wird - ergebe sich u.a. ein Verlust im Streitjahr (xx.xxx.xxx EUR), laufende gleichbleibende Verluste in den Jahren 2008 bis 2014 (jeweils xx.xxx EUR), ebenso gleichbleibende Schuldzinsen und Guthabenzinsen in identischer Höhe (jeweils xx.xxx.xxx EUR), sowie ein Überschuss im Jahre 2015 i.H.v. xx.xxx.xxx EUR, somit für die Kl ein Totalüberschuss aus der gezeichneten Anleihe auch unter Berücksichtigung der Fremdfinanzierung. Dieser Überschuss erhöhe den Wert der Gesellschaft auf den British Virgin Islands und damit das Vermögen der Stiftung. Die Einkünfteerzielungsabsicht liege also auch insofern vor.
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c) Wolle man entgegen dem Vorstehenden für den Stifter die Einkünfteerzielungsab-sicht ermitteln, komme man auch hier zu einer positiven Totalgewinnprognose. A.B. habe der Stiftung ein Darlehen gewährt. Dieses Darlehen werde die Stiftung tilgen und Zinsen für die Kapitalüberlassung zahlen. Da es an einer Stiftung keine Beteiligung gebe, könne insofern auch keine Einkünfteerzielungsabsicht festgestellt werden.
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5. Es liege auch kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor.
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a) Die Regelungen des § 15 AStG sei eine spezielle Missbrauchsvorschrift, die der Kapitalflucht aus dem Inland vorbeugen solle. Die Gründung einer ausländischen Familien stiftung sei an sich regelmäßig kein Fall eines Gestaltungsmissbrauchs (vgl. Runds-hagen in: Strunk/Kaminski, AStG, Loseblatt, Stand: September 2009, § 15 AStG, Rn. 24). § 15 AStG erkenne vielmehr die Etablierung einer solchen Stiftung im Grunde auch für das deutsche Steuerrecht verbindlich an. Die Norm verhindere nur, dass hierdurch aus Sicht des Gesetzgebers unbeabsichtigte Steuervorteile erzielt würden. Eine missbräuchliche Gestaltung i.S.v. § 42 AO sei daher nur denkbar, wenn zusätzlich die ausländische Familienstiftung durch mit der Etablierung verbundene Maßnahmen dazu eingesetzt werde, weitergehende steuerliche Vorteile zu erzielen (vgl. Rundshagen, a.a.O., § 15 AStG, Rn. 24).
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b) Im Veranlagungszeitraum 2007 sei § 42 AO a.F. anwendbar. Danach könne das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Liege ein Missbrauch vor, so entstehe der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstehe. Gemäß § 42 Abs. 2 AO a.F. sei die Vorschrift des § 42 Abs. 1 AO a.F. anwendbar, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen sei. Eine missbräuchliche Rechtsgestaltung (Steuerumgehung) i.S.v. § 42 AO a.F. liege nach ständiger Rechtsprechung nur vor, wenn die rechtliche Gestaltung zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen, durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen sei und der Steuerumgehung dienen solle (vgl. Kruse/Drüen in: Tipke/Kruse, AO, Rn. 25 und 33). Wenn alle Tatbestandsvoraussetzungen für eine (abweichende) Einkünftezurechnung nach § 42 AO a.F. erfüllt seien, komme eine Anwendung des § 15 AStG, da § 42 AO a.F. aus logischen Gründen vorrangig sei, nicht in Betracht (vgl. FG München, EFG 1998, 5. 612 ff.). Die Rechtsfolge des § 42 AO a.F. setze früher an und führe dazu, dass die Einkünfte dem Stifter zuzurechnen seien (sog. Durchgriffsbesteuerung). Mangels Einkünften der Stiftung könne die Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG nicht mehr greifen. Dieser Vorrang bewege sich aber nicht in den vertrauten Kategorien, in denen Normkonkurrenzen bei der Rechtsanwendung gelöst würden. Es gehe weder um ein Verhältnis der Spezialität noch der Zeitfolge des Inkrafttretens zweier Vorschriften und zweier im Rang unterschiedlicher Gesetze (vgl. Kraft, IStR 1993, 148, 150). Ansonsten finde § 15 AStG losgelöst von § 42 AO a.F. Anwendung (vgl. BFH, IStR 2001, 589, 593).
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Für das Konkurrenzverhältnis zwischen § 42 AO a.F. und der in § 7 ff. AStG geregelte Hinzurechnungsbesteuerung habe die höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. BFH, BStBl II 2003, 50, BFH, BStBI II 2005, 14 ff.), der nunmehr auch die Finanzverwaltung (BMF, BStBI I 2005, 28 ff.) folge, weitergehende Abgrenzungskriterien entwickelt. Danach erfordere die Anwendung des § 42 AO a.F. vor der §§ 7 ff. AStG zusätzlich, dass die tatsächlich gewählte Gestaltung sich auch noch bei einer Bewertung am Gesetzeszweck der Hinzurechnungsbesteuerung als missbräuchlich darstelle. Deckten sich die Tatumstände, aus denen eine unangemessene Gestaltung i.S.v. § 42 AO a.F. zu entnehmen wäre, mit den Tatumständen, die der Gesetzgeber als tatbestandliche Voraussetzungen einer Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 ff. AStG normiert habe, so seien solche Gestaltungen nicht rechtsmissbräuchlich i.S.v. § 42 AO a.F. Die Rechtsfolgen würden sich ausschließlich aus den § 7 ff. AStG ergeben (vgl. BFH, BStBI II 1992, 1026 ff.). Sei eine gewählte Gestaltung typischerweise und vom Gesetzgeber gewollterweise nach § 7 ff. AStG zu besteuern, hebe die vom Gesetzgeber mit der Hinzurechnungsbesteuerung verfolgte Regelungsabsicht das Missbrauchsverdikt auf und der logische Vorrang von § 42 AO a.F. entfalle (vgl. BFH, BStBI II 1992, S. 1026 ff.). Die Existenz der §§ 7ff. AStG bedeute gerade die steuerliche Anerkennung solcher Gestaltungen mit der Konsequenz einer entsprechenden Einkünftezurechnung (vgl. BFH, BStBl II 2003, 50 ff.). Aufgrund der zumindest gegenwärtig restriktiven Rechtsprechung des BFH zu § 42 AO a.F. sei davon auszugehen, dass es nur in Fällen funktionsloser ausländischer Briefkastengesellschaften zur Anwendung von § 42 AO a.F. komme (vgl. Koenig in: Pahlke/Koenig, § 42 AO, Rn. 78). Hieran habe auch der Abs.2 von § 42 AO a.F. nichts geändert. Diese Vorschrift beruhe auf mehreren Denkfehlern des Gesetzgebers (vgl. Herlinghaus, EFG 2002, 5. 592 f. und Pezzer, FR 2002, 279 ff.). So gehe er davon aus, der BFH wende die § 7ff. AStG als lex specialis gegenüber § 42 AO a.F. an. Dies sei jedoch, wie bereits dargestellt, gerade nicht der Fall. Der BFH (vgl. BFH, BStBI II 2003, 50) habe mittlerweile entschieden, dass ungeachtet des § 42 Abs.2 AO a.F., dessen Abs.1 nur dann angewendet werden könne, wenn dessen tatbestandliche Voraussetzungen erfüllt seien. Da der Gesetzgeber die Zwischenschaltung von nicht funktionslosen Kapitalgesellschaften im Regelungsbereich der §§ 7 ff. AStG offenkundig anerkenne, könne § 42 AO a.F. insofern nicht zur Anwendung kommen. Bei Übertragung der BFH-Rechtsprechung zum Konkurrenzverhältnis zwischen § 42 AO a.F. und § 7 ff. AStG auf das Konkurrenzverhältnis zwischen § 42 AO a.F. und § 15 AStG sei auch von einer Abschirmwirkung des § 15 AStG gegenüber § 42 AO a.F. auszugehen (vgl. Roser in: Gosch, § 8 KStG, Rn. 1397). Die Zwischenschaltung einer Stiftung sei danach nicht als missbräuchlich i.S.v. § 42 AO a.F. anzusehen, wenn die Stiftung auf eine gewisse Dauer angelegt sei, über ein Mindestmaß an sachlicher und personeller Ausstattung verfüge und keine Briefkastenkörperschaft darstelle. Die Stiftung bestehe seit 2007, damit seit über 2 Jahren. Sie sei damit auf eine gewisse Dauer angelegt. Auch ein Mindestmaß an sachlicher und personeller Ausstattung sei ebenfalls gegeben. So gebe es eine eigenes Büro mit Geschäftsausstattung sowie einen Stiftungsrat. Der BFH (vgl. BFH, BStBl II 2005, 14 ff.) unterscheide zwischen - missbräuchlich eingesetzten - funktionslosen Briefkastenkörperschaften und auf gewisse Dauer angelegten mit einem Mindestmaß an Substanz ausgestatteten Körperschaften, die eigenwirtschaftlich tätig seien. Im vorliegenden Fall handele die Stiftung sowohl im eigenen Namen als auch für eigene Rechnung und trage die mit den Kapitalanlagen typischen Risiken. Ihre Handlungsfähigkeit sei durch das Dotationskapital sichergestellt. Im Rahmen ihrer statutarischen Zwecke (Verwaltung des Stiftungsvermögens; Absicherung der Familie; Unterstützung gemeinnütziger Einrichtungen) handele die Stiftung autonom und unabhängig. Weitere außersteuerliche Gründe für die Gründung einer Familienstiftung in Liechtenstein seien die einfachere, weniger bürokratische Errichtung der Stiftung in Liechtenstein, die Absicherung der Familie sowie die Unterstützung zu bestimmender förderungswürdiger gemeinnütziger Projekte. Nach alldem sei neben der Anwendung von § 15 AStG kein Raum für die Anwendung von § 42 AO a.F. Es bleibe bei der Anwendung von § 15 AStG. Die Vorschrift des § 42 AO sei immer noch eine Rechtsnorm mit Tatbestandsmerkmalen. Hierunter sei zu subsumieren. Dies habe der Bekl nicht getan und schon allein deswegen sei nicht erkennbar, wie diese Vorschrift überhaupt zur Anwendung kommen solle. Der Bekl verkenne zudem die Spezialität der Vorschrift von § 15 AStG zu § 42 AO. Auch wenn die Anwendung von § 15 AStG fiskalisch unerwünscht erscheine, lasse sich nicht mittels pauschaler Behauptungen und der „Keule“ von § 42 AO eine unerwünschte Gestaltung negieren. Der Stiftung verblieben natürlich die Erträge aus der mit dem Darlehen finanzierten Beteiligung an der Kl bzw. der Gesellschaft auf den British Virgin Islands. Die Stiftung könne frei und unabhängig über die Mittelverwendung entscheiden. Schließlich sei die Beurteilung des Bekl hinsichtlich der A.B. betreffenden Steuerfolgen schlicht falsch. Bei einer unmittelbarer Beteiligung an der Kl durch A.B. hätte dieser sowohl negative wie auch positive Einkünfte versteuern müssen. Dies gelte im Übrigen genauso - und da liege der Bekl falsch - im vorliegenden Fall: aufgrund von § 15 Abs.5 AStG i.V.m. § 5 Abs.1 S.1 AStG i.V.m. § 7 ff AStG greife auch hinsichtlich der auf Ebene der British Virgin Islands erzielten Einkünfte eine Hinzurechnungsbesteuerung und damit eine Versteuerung der positiven Erträge ein. Die Gesellschaft habe keine steuerliche Abschirmwirkung. Auf dieses Ergebnis werde sich voraussichtlich noch das am 02.09.2009 abgeschlossene Abkommen über den Informationsaustausch in Steuersachen zwischen dem Fürstentum Liechtenstein und der Bundesrepublik Deutschland auswirken. Dieses Abkommen solle ab dem Jahr 2010 gelten. Nach § 15 Abs. 6 AStG scheide dann eine Zurechnungsbesteuerung nach § 15 Abs.1 AStG aus. Diese steuerlichen Folgen hätten aber nicht ihre Ursache auf Ebene des Steuerpflichtigen A.B. Es könne in keiner Weise als Gestaltung - und damit auch nicht als Gestaltungsmissbrauch - angesehen werden, wenn der Gesetzgeber nach Verwirklichung von steuerrelevanten Sachverhalten das Gesetz ändere (in diesem Fall § 15 Abs. 6 AStG einführe und ein Abkommen über den Informationsaustausch in Steuersachen schließe) und dies für einen Steuerpflichtigen vorteilhafte Folgen habe. Im Übrigen stelle das FA die nachgewiesenen Zahlungsvorgänge zu Unrecht in Frage. Die Berücksichtigung des Kontos der Stiftung sei bei den Zahlungsvorgängen zivilrechtlich richtig und aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten unerlässlich. Wenn die Stiftung sich an der Kl beteiligt habe, sei diese verpflichtet gewesen, die hierzu erforderlichen Mittel aufbringen. Dazu habe die Stiftung auch über die erforderlichen Mittel auf einem eigenen Konto verfügen müssen. Die Gutschrift und Abbuchung in einem Tag sei nur ein Zeichen eines effizienten Zahlungsverkehrs. So wäre es z.B. im Fall einer Kontenpfändung bei Stiftung zwar zu einer Gutschrift, aber nicht zu einer Abbuchung gekommen. Die Buchungen auf dem Konto der Stiftung hatten also sehr wohl Bedeutung.
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6. Die rückwirkende Anwendung von § 15 Abs.7 S.2 AStG im Veranlagungszeitraum 2007 aufgrund von § 21 Abs.18 S.2 AStG sei verfassungswidrig. Die erst im Jahr 2008 geschaffene Vorschrift werde rückwirkend für bereits abgeschlossene Veranlagungs-zeiträume angewendet. Es handele sich hierbei um eine verfassungswidrige echte Rückwirkung. Diese Auffassung werde u.a. auch von Wassermeyer (IStR 2009, 191 ff.) und Hey (IStR 2009, 181 ff.) geteilt. Bei Berücksichtigung von A.B. in der angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellung sei § 15 Abs.7 S.2 AStG damit nicht anwendbar.
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7. Es liege auch kein Fall von § 15b EStG vor. Der Bekl habe mit Bescheid vom 02.01. 2009 dem Einspruch bezüglich der Anwendung von § 15 b EStG stattgegeben. Dieser Punkt sei daher geklärt und nicht mehr Gegenstand dieses Rechtsstreits.
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8. Es liege auch kein Steuerstundungsmodell i.S.v. § 15 b Abs.2 EStG vor.
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a) Nach § 20 Abs. 2b S.1 EStG a.F. sei § 15 b EStG sinngemäß anzuwenden. Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden (§ 15b Abs.1 S.1 EStG). § 15b Abs.1 EStG sei nur anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10 Prozent übersteige (§ 15 b Abs.3 EStG). Ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs.1 EStG liege vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15 b Abs.2 S.1 EStG). Dies sei der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden solle, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs.2 S.2 EStG). Für die Frage der Modellhaftigkeit seien vor allem folgende Kriterien maßgeblich: vor-gefertigtes Konzept und gleichgerichtete Leistungsbeziehungen, die im Wesentlichen identisch seien. Für die Modellhaftigkeit typisch sei die Bereitstellung eines Bündels an Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen. Zusatz- oder Nebenleistungen führten dann zur Modellhaftigkeit eines Vertragswerkes, wenn sie es nach dem zugrunde liegenden Konzept ermöglichten, den sofort abziehbaren Aufwand zu erhöhen (vgl. BMF- Schreiben vom 17. Juli 2007, BStBI I 2007, 542 ff, Tz, 8). Für die Modellhaftigkeit spreche das Vorhandensein eines vorgefertigten Konzepts, das die Erzielung steuerlicher Vorteile aufgrund negativer Einkünfte ermöglichen solle. Typischerweise, wenn auch nicht zwingend, werde das Konzept mittels eines Anlegerprospekts oder in vergleichbarer Form (z.B. Katalog, Verkaufsunterlagen, Beratungsbögen usw.) vermarktet. Nur wenn der Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung vorgebe, handele es sich nicht um ein vorgefertigtes Konzept (vgl. BMF- Schreiben vom 17. Juli 2007, a.a.O., Tz. 10). Im vorliegenden Fall fehle es bereits an einer Vermarktung des streitgegenständlichen Sachverhaltes in jeglicher Form. Es gebe keine Kataloge, Verkaufsunterlagen oder Beratungsbögen. Schon deswegen liege kein vorgefertigtes Konzept und damit auch kein Steuerstundungsmodell vor. Die Aussage des Bekl, dass im Bundesgebiet ähnliche Sachverhalte verwirklicht worden seien, führe gerade nicht zu einem vorgefertigten Konzept i.S.v. § 15b Abs.2 S.2 EStG. Entscheidend für die Qualifikation als Steuerstundungsmodell sei nicht, ob eine Gestaltung mehrfach vorkomme, sondern ob ein Steuerpflichtiger einzelne Leistungen und Zusatzleistungen vorgebe (BMF-Schreiben vom 17. Juli 2007, a.a.O. Tz. 10, letzter Satz). Bezüglich der Fallgestaltungen, bei denen keine Modellhaftigkeit vorliege , werde auf die Fallbeispiele Lindberg in: Frotscher, EStG, Loseblatt, Stand: November 2008, § 15b EStG, Rn. 20, Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl. 2010, § 21 EStG, Rn. 134, Reiß in: Kirchhof, EStG, 9. Aufl. 2010, § 15b EStG, Rn.49, 43 verwiesen.
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Gerade im vorliegenden Fall liege eine individuelle Gestaltung vor. A.B. sei eigeninitiativ im Mai 2007 an VLLP herangetreten und habe diese beauftragt, für ihn persönlich eine Anlagestruktur zu entwickeln, was schließlich Anfang Juli 2007 zu einer Mandatierung geführt habe. Weder das Konzept noch die Banken, die die Schuldverschreibung emittieren und das Darlehen gewähren sollten, hätten festgestanden. Es sei mit verschiedenen Banken verhandelt worden. Zunächst habe die T-Bank die Schuldverschreibung emittieren und die T AG das Darlehen gewähren sollen. Nachdem die Vertragsbedingungen bereits nahezu ausgehandelt und die Vertragsunterlagen weitgehend erstellt gewesen seien, sei die Transaktion durch VLLP namens und im Auftrag von A.B. abgesagt worden. Letztlich hätten sich die Y & Co. sowie die Y GmbH & Co. KG als die am besten geeigneten Vertragspartner herausgestellt. Überdies hätten sich an der Kl neben der Stiftung - abgesehen von der Minimalbeteiligung von E.F. - keine fremden Dritten beteiligt. Die Gesellschafter seien zur Kl nicht zu vorher festgelegten Konditionen beigetreten, sondern hätten diese selbst gegründet und hätten daher an der Vertragsgestaltung mitwirken können. Die Aussage, dass hier ein Modell i.S.v. § 15b Abs.2 EStG nicht durch Banken, sondern von den „beratenden Kanzleien“ angeboten worden sei, sei schlechterdings absurd. Der rechtliche Inhalt einer Mandatsbeziehung - im Gegensatz zu einer Kundenbeziehung mit einer Bank - werde dabei verkannt. Ein Rechtsanwalt (RA) oder Steuerberater (StB) handele ausschließlich im Interesse seines Mandanten und gerade nicht im eigenen Interesse. Die Beratung des RA müsse z.B. immer „den sichersten Weg“ aufzeigen (vgl. Grüneberg in: Palandt, BGB, 69. Aufl. 2010, § 280 BGB, Rn. 69). Dies sei der entscheidende Unterschied zu der Kundenbeziehung zu einer Bank, die in eigenem Interesse handele und auch so gegenüber dem Kunden auftrete. Auch könne und dürfe ein RA keine Haupt-, Zusatz- oder Nebenleistungen, wie für ein Steuerstundungsmodell typisch, anbieten. Vielmehr vertrete der RA den Mandanten als Parteivertreter einseitig bei Verhandlungen, insbesondere gegenüber Banken. Das Handeln eines RA sei damit unmittelbar dem Steuerpflichtigen zuzurechnen. Ein RA befinde sich gegenüber seinem Mandanten niemals in der Rolle eines Anbieters eines Steuerstundungsmodells. Die Auffassung des FA verkenne auch, dass die anwaltliche Beratung nicht alleine die dem Streitfall zugrunde liegende Gestaltung zustande gebracht habe. Für die Emission einer Anleihe als auch für die Ausreichung eines Darlehens sei vielmehr eine Bank erforderlich. Es sei realitätsfern zu behaupten, dass die Ausreichung eines Darlehens bei einer von der Kl bzw. A.B. oder einer anderen an der Gestaltung beteiligten Person i.H.v. EUR xxx.xxx.xxx,xx lediglich “vorgespiegelt“ sei. Die Verhandlungen mit den verschiedenen Banken zeigten gerade, dass der fremdfinanzierte Kauf einer Anleihe ein hochkomplexer und riskanter Vorgang sei. Im Übrigen dürfte allein schon angesichts der von der Bekl zitierten Summen offensichtlich sein, dass es keinesfalls „unbedeutend“ sei, wer ein solches Darlehen ausreiche bzw. eine entsprechende Anleihe emittiere. Zuletzt scheide die Annahme eines Steuerstundungsmodells aus, wenn es an einer vorgefertigten Konzeption für eine dem Steuerpflichtigen anzubietende modellhafte Gestaltung fehle. Handele es sich nicht darum, dass dem Steuerpflichtigen eine Gestaltung angeboten werde, sondern liege in Wahrheit nur das Angebot zum Erwerb eines bereits fertigen oder eines noch durch den Leistenden herzustellenden Leistungsgegenstandes vor, so fehle es an einer modellhaften Gestaltung (vgl. Reiß in: Kirchhof EStG, 9. Aufl. 2010, § 15 b EStG. Rn. 44). Genauso liege der Fall hier. Die Kl habe unter Verwendung einer Fremdfinanzierung eine Schuldverschreibung erworben. Es fehle mithin an einem vorgefertigten Konzept und damit an einem Steuerstundungsmodell.
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Auch lägen keine gleichgerichteten Leistungsbeziehungen vor. Solche lägen vor, wenn gleichartige Verträge mit mehreren identischen Vertragsparteien geschlossen würden, z.B. mit demselben Treuhänder, demselben Vermittler, derselben Finanzierungsbank (vgl. BMF, Schreiben vom 17.07.2007, a.a.O., Tz. 11). Das Sächsische FG (Urteil vom 19.12.2007, Az.: 2 K 954/07, DStRE 2008, 795, rkr.) habe zu § 2b EStG a.F. entschieden, dass keine gleichgerichteten Leistungsbeziehungen vorlägen, wenn die Finanzierung einer Anlage (im Urteilsfall: eines Gesellschaftsanteils, der einer Eigentumswohnung entspreche) unterschiedlich erfolgen könne und nicht verbindlich vorgegeben sei. Dies gelte - so das Sächsische FG - selbst dann, wenn dieselbe darlehensgebende Bank mehrfach auftrete. Aufgrund der gleichen tatbestandlichen Voraussetzungen sei diese Rechtsprechung zu § 2b EStG a.F. auch auf § 15b EStG übertragbar. Im vorliegenden Fall habe die von der Kl gekaufte, fremdfinanzierte Anleihe einen Gesamtnennbetrag von EUR xxx.xxx.xxx ,xx sowie eine Laufzeit von acht Jahren. Das hierzu aufgenommene Darlehen über brutto EUR xxx.xxx.xxx,xx sei nach Abzug eines Disagios i.H.v. EUR xx.xxx.xxx,xx (5% des Bruttodarlehensbetrages) ausgezahlt worden. Das Darlehen habe ebenfalls eine Laufzeit von acht Jahren. Der Nominalzinssatz betrage 3 1/6 % p.a. im ersten Jahr der Laufzeit; vom zweiten Jahr der Laufzeit an betrage der Nominalzins 4,275 % p.a.
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Zurzeit seien beim Hessischen Finanzgericht ähnliche Gestaltungen rechtshängig. Im Fall mit dem Az.: 5 K 942/10 habe eine Kommanditgesellschaft sowohl im Jahr 2006 als auch im Jahr 2007 jeweils mit einem separaten Darlehen fremdfinanziert eine Schuldverschreibung erworben. Die Darlehenslaufzeit beider Darlehen habe jeweils acht Jahre betragen. Der Nominalzinssatz im ersten Jahr habe jeweils 3 1/6 % betragen. Bei dem im Jahr 2006 aufgenommen Darlehen habe der Nominalzinssatz bei dem im Jahr 2006 aufgenommenen Darlehen nur 3,8 %, bei dem im Jahr 2007 aufgenommenen Darlehen 4,275 % betragen. Im Vergleich zum Streitfall sei der Nominalzins ab dem zweiten Jahr für das im Jahr 2006 aufgenommene Darlehens daher niedriger.
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Im Fall mit dem Az.: 5 K 986/10 habe eine KG eine Anleihe ebenfalls unter Inanspruchnahme einer Fremdfinanzierung erworben. Die Laufzeit der Finanzierung habe neun Jahre (also ein Jahr mehr als im Streitfall) betragen, auch wenn der Nominalzins ansonsten gleich gewesen sei. In einem weiteren Fall (nicht streitig, geführt bei dem FA .., Steuernummer: ..) habe wieder eine KG eine fremdfinanzierte Anleihe erworben. Der Nominalzins entspreche der Zinsvereinbarung wie im Streitfall, die Darlehenslaufzeit habe jedoch zehn Jahre, daher zwei Jahre länger als im Streitfall betragen. Damit zeige sich, dass die Fremdfinanzierung im Streitfall nicht vorgegeben gewesen sondern individuell verhandelbar gewesen sei. Dies ergebe der direkte Vergleich zu ähnlichen bekannten Gestaltungen. Auf der Grundlage der Rechtsprechung des Sächsischen FG fehlten gleichgerichtete Leistungsbeziehungen. Daher liege kein Steuerstundungsmodell nach § 15b Abs.2 EStG vor.
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b) Im Übrigen sei § 15b EStG verfassungswidrig. Die Vorschrift enthalte die Begriffe Einkunftsquelle, Steuerstundungsmodell, modellhafte Gestaltung, vorgefertigtes Konzept, die aus der Umgangssprache stammten und die sich nicht, jedenfalls derzeit nicht, hinreichend genau definieren ließen. Damit werde der Rechtsanwender, vor allem der Steuerpflichtigen, über Begriffe, über deren Bedeutung mit den bekannten Methoden der Auslegung keine Klarheit zu gewinnen sei, erheblicher Unsicherheit ausgesetzt. Mit dem Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung (vgl. BMF- Schreiben vom 17. Juli 2007, a.a.O.) seien zwar die wichtigsten praktischen Fragen beantwortet und damit oberflächlich Rechtssicherheit geschaffen worden. Das Recht lebe damit aber nicht mehr aus dem dictum des Gesetzgebers, wie dies das BVerfG gefordert habe, sondern nach Umschreibung und Verständnis der Finanzverwaltung. Die Erfordernisse der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung und der Gesetzesbestimmtheit hätten es daher geboten, eine hinreichend genaue Beschreibung der tatbestandlichen Voraussetzungen im Gesetz selbst zu verwenden. Die Unklarheit darüber, wie der Umfang der unter § 15b EStG zu erfassenden Einkünfte zu beschreiben sei, lasse sich wegen der Konturlosigkeit des Begriffs Einkunftsquelle und der Unklarheit darüber, welchen Inhalt der „Modell“-Begriff habe, nicht durch Auslegung ermitteln. Die Vorschrift sei wegen inhaltlicher Unklarheit verfassungswidrig (vgl. Schmidt/Seeger, EStG, 29. Aufl. 2010, § 15b EStG, Rn. 16).
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Da weder ein vorgefertigtes Konzept noch gleichgerichtete Leistungsbeziehungen vorlägen, scheide die Annahme eines Steuerstundungsmodells nach § 15b EStG aus.
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Zum Klagebegehren erläuterte die Kl folgendes: Werde A.B. als Beteiligter in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufgenommen, werde die Feststellung eines ausgleichsfähigen Verlustes i.H.v. EUR xx.xxx.xxx,xx beantragt. Dieser Betrag setze sich zusammen aus EUR xxx.xxx von A.B. getragenen Aufwendungen sowie aus EUR xx.xxx.xxx,xx negativen Einkünften aus Kapitalvermögen. Werde die Stiftung als Beteiligte in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufgenommen, werde nur die Feststellung eines ausgleichsfähigen Verlustes i.H.v. EUR xx.xxx.xxx,xx als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen beantragt. Die von A.B. getragenen Aufwendungen wären insofern außer Acht zu lassen.
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Die nunmehrigen Prozessbevollmächtigten (PBev) legten jeweils auf sie lautende Prozessvollmachten der Beizuladenden A.B., E.F. sowie der Stiftung vor und verzichteten in deren Namen auf weitere Stellungnahmen.
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Bezüglich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze verwiesen.
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Die Kl beantragt, 1. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 31.07.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2009 wird dahingehend abgeändert, dass Herr A.B. als Feststellungsbeteiligter mit einem auf ihn entfallenden ausgleichsfähigen Verlust i.H.v. EUR xx.xxx.xxx,xx in den Bescheid aufgenommen wird. 2. Hilfsweise den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 31.07.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2009 dahingehend abzuändern, dass die A.B. Stiftung als Feststellungsbeteiligte mit einem auf sie entfallenden ausgleichsfähigen Verlust i.H.v. EUR xx.xxx.xxx,xx in den Bescheid aufgenommen wird. 3. Hilfsweise der o.e. Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2009 wird dahingehend abgeändert, dass Herr A.B. als Feststellungsbeteiligter mit einem auf ihn entfallenden verrechenbaren Verlust i.H. von EUR xx.xxx.xxx,xx in den Bescheid aufgenommen wird. 4. Hilfsweise der o.e. Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2009 dahingehend abzuändern, dass die A.B. Stiftung als Feststellungsbeteiligte mit einem auf sie entfallenden verrechenbaren Verlust i.H. von EUR xx.xxx.xxx,xx in den Bescheid auf genommen wird. 5. Die Revision wird zugelassen. 6. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Die Kl beantragt,
1. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 31.07.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2009 wird dahingehend abgeändert, dass Herr A.B. als Feststellungsbeteiligter mit einem auf ihn entfallenden ausgleichsfähigen Verlust i.H.v. EUR xx.xxx.xxx,xx in den Bescheid aufgenommen wird.
2. Hilfsweise den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 31.07.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2009 dahingehend abzuändern, dass die A.B. Stiftung als Feststellungsbeteiligte mit einem auf sie entfallenden ausgleichsfähigen Verlust i.H.v. EUR xx.xxx.xxx,xx in den Bescheid aufgenommen wird.
3. Hilfsweise der o.e. Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2009 wird dahingehend abgeändert, dass Herr A.B. als Feststellungsbeteiligter mit einem auf ihn entfallenden verrechenbaren Verlust i.H. von EUR xx.xxx.xxx,xx in den Bescheid aufgenommen wird.
4. Hilfsweise der o.e. Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2009 dahingehend abzuändern, dass die A.B. Stiftung als Feststellungsbeteiligte mit einem auf sie entfallenden verrechenbaren Verlust i.H. von EUR xx.xxx.xxx,xx in den Bescheid auf genommen wird.
5. Die Revision wird zugelassen.
6. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
70
Der Bekl beantragt: 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Hilfsweise, für den Fall, dass A.B. als Stifter in den F-Bescheid aufzunehmen ist, der F-Bescheid 2007 vom 31.07.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2009 wird dahingehend abgeändert, dass A.B. als Stifter mit einem auf ihn entfallenden, nicht ausgleichsfähigen Verlust i.H.v. xx.xxx.xxx,xx EUR in die Feststellung einbezogen wird. 3. Hilfsweise, für den Fall, dass die Stiftung in den F-Bescheid aufzunehmen ist, der F-Bescheid 2007 vom 31.7.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2009 wird dahingehend abgeändert, dass die Stiftung mit einem auf sie entfallenden, nicht ausgleichsfähigen Verlust in Höhe von xx.xxx.xxx,xx EUR in die Feststellung einbezogen wird. 4. Für den Fall des teilweisen oder vollständigen Unterliegens, die Revision zuzulassen. 5. Die Kosten des Verfahrens seien auch bei einer Tenorierung entsprechend den Anträgen Nr. 2 und 3 von der Kl zu tragen. Mit Blick auf deren Antrag wäre eine Zurechnung von nicht ausgleichsfähigen Verlusten einem voll ständigen Unterliegen gleichzusetzen, so dass auch für diesen Fall der Kl die Kosten aufzuerlegen sind; zumindest wäre § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO anwendbar.
Der Bekl beantragt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Hilfsweise, für den Fall, dass A.B. als Stifter in den F-Bescheid aufzunehmen ist, der F-Bescheid 2007 vom 31.07.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2009 wird dahingehend abgeändert, dass A.B. als Stifter mit einem auf ihn entfallenden, nicht ausgleichsfähigen Verlust i.H.v. xx.xxx.xxx,xx EUR in die Feststellung einbezogen wird.
3. Hilfsweise, für den Fall, dass die Stiftung in den F-Bescheid aufzunehmen ist, der F-Bescheid 2007 vom 31.7.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2009 wird dahingehend abgeändert, dass die Stiftung mit einem auf sie entfallenden, nicht ausgleichsfähigen Verlust in Höhe von xx.xxx.xxx,xx EUR in die Feststellung einbezogen wird.
4. Für den Fall des teilweisen oder vollständigen Unterliegens, die Revision zuzulassen.
5. Die Kosten des Verfahrens seien auch bei einer Tenorierung entsprechend den Anträgen Nr. 2 und 3 von der Kl zu tragen. Mit Blick auf deren Antrag wäre eine Zurechnung von nicht ausgleichsfähigen Verlusten einem voll ständigen Unterliegen gleichzusetzen, so dass auch für diesen Fall der Kl die Kosten aufzuerlegen sind; zumindest wäre § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO anwendbar.
71
1. Aus verfahrensrechtlichen Gründen seien weder der Stifter noch die Stiftung in das Feststellungsverfahren einzubeziehen.
72
a. Dass der Stifter nicht als Feststellungsbeteiligter in den F-Bescheid aufzunehmen sei, ergebe sich aus dem BFH-Beschluss vom 8.4.2009 1 B 223/08, a.a.O. Der Hauptantrag der Kl sei daher unbegründet.
73
b. Auch die Einkünfte der Stiftung seien nicht in das F-Verfahren einzubeziehen. Soweit der BFH im obigen Beschluss bei summarischer Betrachtung eine entsprechende Anwendung von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO über den Wortlaut der Vorschrift hinaus für möglich gehalten habe, weil die Einkünfte nach § 15 AStG für die Besteuerung des Stifters von Bedeutung seien, könne dem nicht gefolgt werden. So bestehe weder in der AO noch im AStG eine Regelungslücke, die hier eine entsprechende Anwendung von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gebieten würde. Ergänzende Rechtsfortbildung setze eine Lücke im Gesetz voraus. Eine solche Lücke bestehe, wenn die Regelung eines bestimmten Sachbereichs keine besondere Bestimmung für eine Frage enthalte, die nach dem gesetzlichen Grundgedanken und dem inneren System des Gesetzes hätte mit geregelt werden müssen. Keine Lücken seien dagegen rechtspolitische Unvollständigkeiten, bei denen eine Regelung nur wünschenswert oder zweckmäßig wäre (Tipke/Kruse, § 4 AO, Tz. 345). Ein Analogieschluss sei nicht zulässig, wenn der Gesetzgeber einen bestimmten Sachverhalt gerade deshalb von einer von ihm getroffenen Regelung ausgenommen habe, weil er ihn nicht jener Regelung entsprechend habe behandeln wollen (BFH-Urteil vom 25.11.2009 I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471, BFH/NV 2010, 535, juris).
74
Für die Zurechnung von Besteuerungsgrundlagen nach § 15 AStG gelte dasselbe wie für die Zurechnung von Besteuerungsgrundlagen bei Bestehen einer körper-schaftsteuerlichen Organschaft (BFH-Beschluss vom 8.4.2009, a.a.O. unter ll.3.b a. E. der Entscheidungsgründe). Der Stifter bzw. Bezugsberechtigte im Sinne von § 15 AStG sei dem Organträger, die Stiftung der Organgesellschaft vergleichbar. Für die Organschaft sei geklärt, dass das Einkommen der Organgesellschaft als unselbständige Besteuerungsgrundlage in das Einkommen des Organträgers eingehe, wobei mangels gesetzgeberischer Verfahrensentscheidung die Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft für den Organträger nicht bindend sei (BFH-Urteile vom 28.01.2004 I R 84/03, BFHE 205, 1, BStBl II 2004, 539, BFH/NV 2004, 995, juris und vom 06.03.2008 IV R 74/05, BFHE 220, 304, BStBl II 2008, 663, BFH/NV 2008, 1378, juris) zuletzt FG Hamburg vom 26.08.2009 6 K 65/09 EFG 2010, 145, Revision eingelegt, Az. des BFH: IV R 42/09). Die gleiche Systematik lege der Gesetzgeber der Zurechnung nach § 15 AStG zu Grunde: Dem AStG sei die gesonderte (und einheitliche) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nicht fremd. Allerdings ordne § 18 Abs.1 AStG solche Feststellungen nur für Besteuerungsgrundlagen i. S. der § 7 bis 14 AStG und eben nicht i. S. von § 15 AStG an. Besteuerungsgrundlagen nach § 15 AStG seien gem. § 18 Abs.4 AStG nur dann gesondert und einheitlich festzustellen, wenn das Stiftungseinkommen mehreren Personen zuzurechnen sei (und auch nur für Veranlagungszeiträume ab 2008, vgl. § 21 Abs.17 S.4 AStG). Ansonsten gehe das AStG davon aus, dass das Einkommen der Stiftung verfahrensrechtlich selbständig im Rahmen der ESt-Veranlagung des Stifters bzw. Bezugsberechtigten zu ermitteln sei. Für eine gesonderte Feststellung des Stiftungseinkommens fehle eine Rechtsgrundlage (Urteil des FG Niedersachsen vom 15.07.1999 XIV 347/93, XIV K 347/93, 14 K 347/93 EFG 2000, 742); davon gehe auch der BFH in seinem Urteil vom 05.11.1992 I R 39/92 BFHE 170, 62, BStBI. II 1993, 388, juris) aus, denn anderenfalls hätte er das Verfahren gegen die ESt-Bescheide des Stifters bis zum Erlass entsprechender Grundlagenbescheide aussetzen müssen. Die gesetzgeberische Entscheidung, Hinzurechnungsbeträge nach den § 7 bis 14 AStG gesondert festzustellen, das nach § 15 AStG zuzurechnende Einkommen einer Stiftung dagegen nicht, knüpfe wohl an die materiell-rechtliche Unterscheidung der Begriffe „Hinzurechnung“ und „Zurechnung“ (vgl. hierzu BFH vom 20.04.1988 I R 41/82, BFHE 153, 530, BStBI. II 1988, 868, juris) an. Ein gesetzgeberisches Versehen könne in Anbetracht der Tatsache ausgeschlossen werden, dass der Gesetzgeber in § 18 Abs.4 AStG bewusst eine Regelung nur für den Fall getroffen habe, dass das Stiftungseinkommen mehreren Personen zuzurechnen sei.
75
Da das AStG in § 18 bereits verfahrensrechtliche Spezialregelungen enthalte, sei eine erweiternde Auslegung der allgemeinen Vorschriften der AO zur Lückenausfüllung nicht geboten. Denn der Gesetzgeber habe den durch das AStG entstehenden speziellen Regelungsbedarf erkannt und Regelungen getroffen, soweit er diese für notwendig erachtete habe. Dass weitergehende Regelungen möglicherweise sachgerecht gewesen wären, genüge für eine erweiternde Analogie nicht.
76
Darüber hinaus sei eine Einbeziehung der Stiftung in das F-Verfahren unzweckmäßig. Die Vorschriften der § 179 Abs.2 S.2, § 180 Abs.1 Nr.2a AO bezweckten, in verfahrensrechtlich gestufter und abschichtender Weise die notwendigen Entscheidungen verbindlich vorzugeben, um auf dieser Grundlage die Folgebescheide erlassen zu können (Beschluss des Großen Senats vom 11.04.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II, 2005, 679, BFH/NV 2005, 1648, juris).
77
Bindungswirkung entfalte eine Feststellung nur gegenüber den Feststellungsbeteiligten (Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Tz. 10). Der Stifter, für dessen Besteuerung die Einkünfte der Stiftung relevant seien, sei auch nach dem BFH-Beschluss vom 8.4.2009 I B 223/08, a.a.O. nicht Feststellungsbeteiligter, die Feststellung entfaltet ihm gegenüber keine Bindungswirkung. Das für die Besteuerung des Stifters zuständige FA sei frei, das zuzurechnende Einkommen und damit auch die Einkünfte der Stiftung gegenüber dem Stifter neu und vor allem anders zu berechnen als das für die Feststellung zuständige FA (vgl. Wassermeyer, lStR 2009, 503). Es wäre demnach keine Vereinfachung, sondern im Gegenteil erhöhter Aufwand, im vorliegenden Feststellungsverfahren - soweit § 42 AO für nicht anwendbar gehalten werde - über die Höhe der Einkünfte der Stiftung und die Anwendbarkeit von § 15b EStG zu streiten, wenn der gleiche Streit bei der ESt-Veranlagung des Stifters erneut auszufechten wäre. Eine Feststellung, die keine Bindungswirkung entfalte, sei überflüssig. Der vorliegende Sachverhalt unterscheide sich insofern von den Entscheidungen des BFH zur entsprechenden Anwendung von § 180 Abs.1 Nr.2a AO in den Fällen der gewerbesteuerlichen Mehrmütterorganschaft, die der BFH im Beschluss vom 8.4.2009 1 B 223/08, a.a.O. für seine summarische Betrachtung herangezogen habe. Die in diesem Verfahren gezogene Analogie habe sich auf die Frage bezogen, ob abweichend vom Wortlaut des § 180 Abs.1 Nr.2a AO auch (nur) andere Besteuerungsgrundlagen als Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt werden könnten. Die dort analog § 180 Abs.1 Nr.2a AO getroffenen Feststellungen seien für die Besteuerung der Feststellungsbeteiligten bindend gewesen. Dies sei hier gerade nicht der Fall.
78
Im F-Bescheid würden nur gemeinschaftlich verwirklichte Tatbestände geregelt. Soweit der I. Senat des BFH die Aufnahme der Stiftung in den angefochtenen F-Bescheid wegen der steuerlichen Folgen des § 15 AStG für möglich halte, verkenne er zudem die eingeschränkte Wirkung des F-Bescheids. Die Reichweite der Feststellungswirkung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO beziehe sich stets nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale, nicht aber auf solche außerhalb der Beteiligung im Bereich der persönlichen Einkunftserzielung (BFH-Beschluss vom 11.04.2005 GrS 2/02, a.a.O.) Ob die an der Kl beteiligte Stiftung eine Stiftung i. S. von § 15 AStG sei, entscheide sich nicht anhand des von der Kl verwirklichten Sachverhalts. Der I. Senat des BFH sei daher bei seiner summarischen Betrachtung den zweiten Schritt vor dem ersten gegangen: Er habe die Anwendbarkeit von § 15 AStG vorausgesetzt, obwohl die Beantwortung dieser Frage dem Besteuerungsverfahren des Stifters vorbehalten sei. An dieser Beurteilung ändere sich auch dadurch nichts, dass die Anwendbarkeit von § 15 AStG zwischen den Beteiligten des vorliegenden Rechtsstreits unstreitig sei. So wenig wie bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft für einen Beteiligten die Gewerb-lichkeit seiner Einkünfte in einem Grundlagenbescheid vorweg genommen werden könne (BFH vom 11.04.2005, GrS 2/02, a.a.O.), könne hier im F-Bescheid durch Aufnahme der Stiftung als Feststellungsbeteiligte die Anwendbarkeit von § 15 AStG vorweg genommen werden. Der zu dem vorliegenden spiegelbildliche Fall, dass die Personengesellschaft positive Einkünfte erziele, dürfe bei der verfahrensrechtlichen Betrachtung nicht aus dem Blick verloren werden. In diesem Fall sei es auch nicht zulässig, im F-Bescheid der Personengesellschaft eine bindende Feststellung darüber zu treffen, ob die beteiligte Stiftung die Voraussetzungen des § 15 AStG erfülle.
79
c) Sollte sich das Gericht der Argumentation des FA nicht anschließen können, rege der Bekl aus verfahrensökonomischen Gründen den Erlass eines Zwischenurteils gemäß § 99 Abs.2 FGO darüber an, ob A.B. bzw. die Stiftung als Feststellungsbeteiligte in den F-Bescheid aufzunehmen seien, und hiergegen die Revision zuzulassen, um zunächst diese verfahrensrechtlichen Fragestellungen einer Beantwortung durch den BFH zuzuführen. Je nach Ausgang einer solchen Revision würde sich eine mehrmalige Befassung mit den komplexen materiell-rechtlichen Fragestellungen erübrigen. Nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH sei für Entscheidungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Kapitalvermögen der VIII. Senat zuständig. Es bestehe die ernsthafte Möglichkeit, dass dieser Senat die summarische Ansicht des I. Senats nicht teile.
80
2. Sollte eine Einbeziehung des Stifters oder der Stiftung aus verfahrensrechtlichen Gründen in die streitgegenständliche Feststellung in Betracht kommen, scheitere sie dennoch aus materiell-rechtlichen Gründen.
81
a) Die Einkünfteerzielungsabsicht sei nicht nur auf Ebene der Personengesellschaft, sondern auch auf Ebene der Gesellschafter zu prüfen (BFH vom 24.1.2001 VIII B 59/00, BFH/NV 2001, 895, juris, BFH vom 4.11.2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372, juris). Würde das Gericht zu der Auffassung gelangen, dass der Stifter in die Feststellungen einzubeziehen sein sollte, müsste auch dieser in diese Prüfung einbezogen werden. Weder der Stifter noch die Stiftung könnten aus der Beteiligung an der streitgegenständlichen Personengesellschaft per Saldo positive Einkünfte erzielen. Aufgrund der Gesamtgestaltung sei von Anfang an vorgesehen, dass der Stiftung und dem Stifter lediglich die negativen Einkünfte in Höhe von xx.xxx.xxx,xx EUR zufließen sollten. Die liechtensteinische Stiftung sei an der streitgegenständlichen Personengesellschaft bereits nicht mehr beteiligt, sondern eine Gesellschaft auf den British Virgin Islands. Positive Erträge sollten also nicht den erstgenannten Subjekten, sondern der letztgenannten Gesellschaft zufließen. Daher sei von Anfang an erkennbar, dass weder die Stiftung noch der Stifter Überschüsse aus diesem Engagement erzielen könnten - sie erzielten einen Gesamtverlust in Höhe der anfänglichen xx.xxx.xxx,xx EUR, weil ihnen später keine Erträge mehr aus der Beteiligung an der Personengesellschaft zufließen würden (vgl. zur Überschusserzielungsabsicht des Gesellschafters bei nur vorübergehender Beteiligung an einer Gesellschaft zur Verlustmitnahme BFH-Urteil vom 30.6.1999 IX R 83/95 BFHE 190, 82, BFH/NV 2000, 118, juris; vom 8.12.1998 IX R 49/95, BFHE 187, 512, BStBl II 1999, 468, BFH/NV BFH/R 1999, 717, juris). Eine Überschusserzielungsabsicht sei somit auszuschließen, so dass die Stiftung kein Mitunternehmer sei (BFH-Urteil vom XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, juris; vom 4.11.2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372, juris); aus diesem Grund sei dann auch der Stifter nicht in die Feststellungen einzubeziehen.
82
b) Sowohl die Einbeziehung der Stiftung als auch des Stifters in die streitgegenständliche Feststellung scheitere auch an § 42 AO. Die für die konkrete Gestaltung vorgetragenen außersteuerlichen Motive seien nur vorgeschoben und gingen an der Fragestellung vorbei. A.B. habe der Stiftung lediglich ein Vermögen von xx.xxx CHF zur Verfügung gestellt. Daneben habe er ihr ein Darlehen in Höhe von xx.xxx.xxx EUR gewährt. Mit diesen Mitteln sei die Beteiligung an der inländischen Personengesellschaft durch die ausländische Stiftung finanziert worden. Mit Blick auf § 42 AO stelle sich daher nicht die Frage, warum eine ausländische Familienstiftung gegründet worden sei. Vielmehr sei zu beantworten, warum die von A.B. zur Verfügung gestellten xx.xxx.xxx EUR nicht direkt von ihm, sondern mittels eines zweckgebundenen Darlehens an die Familienstiftung von dieser als Kommanditeinlage in die inländische Personengesellschaft eingebracht worden seien. Durch die Ausstattung der Stiftung mit zweckgebundenen Darlehen könnten - entgegen den Ausführungen der Kl - weder Familienangehörige abgesichert noch gemeinnützige Zwecke verfolgt werden. Die Stiftung sei mit Blick auf die überlassenen xx.xxx.xxx EUR tatsächlich funktionslos und betätige sich auch nicht eigenwirtschaftlich. Daher seien weder die Stiftung noch der Stifter in die Feststellungen einzubeziehen, weil die Stiftung lediglich zu Gestaltungszwecken beteiligt gewesen sei. Die negativen Einkünfte stünden im Zusammenhang mit künftigen Erträgen, die der Gesellschaft auf den British Virgin lslands zufließen würden. Die Umleitung der zur Verfügung gestellten Mittel i.H.v. xx.xxx.xxx EUR über die liechtensteinische Stiftung habe keine außersteuerlichen Gründe. Motivation für dieses Vorgehen sei ausschließlich das Ziel, Steuern zu sparen: Die Umleitung des Betrages in Höhe von xx.xxx.xxx EUR über die Familienstiftung habe einzig den Zweck, über § 15 AStG die Geltendmachung der durch die vorschüssigen Schuldzinsen und das Disagio verursachten negativen Einkünfte beim Stifter zu ermöglichen, ohne ihm die Stellung als Kommanditisten zuteil werden zu lassen. Hätte A.B. das Kapital in Höhe von xx.xxx.xxx EUR der inländischen Personengesellschaft als Kommanditist zur Verfügung gestellt, hätte er zwar auch negative Einkünfte zugerechnet bekommen; allerdings müsste er als Kommanditist auch künftige Erträge versteuern. Die künftigen Erträge sollten durch die gewählte Gestaltung jedoch bei der auf den British Virgin lslands beheimateten Gesellschaft anfallen. Zu beachten sei dabei auch, dass der von A.B. zur Verfügung gestellte Betrag (xx.xxx.xxx EUR) innerhalb zweier Tage von seinem Konto bis zum Konto der streitgegenständlichen KG bei der Y GmbH & Co. KG durchgeschleust worden sei. Die Berücksichtigung des Kontos der Stiftung habe also auch insoweit keine Bedeutung - auf deren Konto sei der Anlagebetrag (xx.xxx.xxx EUR) valutamäßig überhaupt nicht berücksichtigt worden, weil der Betrag am selben Tag gutgeschrieben und wieder abgebucht worden sei. § 42 AO führe dadurch, dass die künftigen Erträge aufgrund der gewählten Gestaltung nicht dem Stifter oder der Stiftung, sondern der Gesellschaft auf den British Virgin lslands zufließen sollten, dazu, dass auch die negativen Einkünfte nicht der Stiftung oder dem Stifter zuzurechnen seien.
83
3. Sollte der Stifter einzubeziehen sein, komme § 15 Abs.7 S.2 AStG zur Anwendung.
84
4. Schließlich scheitere die Zurechnung von ausgleichsfähigen Verlusten zur Stiftung oder zum Stifter an § 15b EStG.
85
Zur Beurteilung, ob ein Steuerstundungsmodell vorliege, sei - in den wie hier gelagerten Fällen - auf die Rechtsberatung der auf Kapitalanlagen spezialisierten Rechtsanwalts- oder Steuerberatungskanzleien maßgeblich abzustellen. Die vorbezeichnete Beratung habe zum Ziel, bestimmte Vertragsverhältnisse zustande zu bringen, die in ihrer Gesamtheit auf Seiten des Anlegers die Erzielung steuerlicher Vorteile aufgrund negativer Einkünfte bezweckten. Es werde bundesweit in vielen Fällen folgendes vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Abs.2 S.2 EStG angeboten:
86
- Gründung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft; - Erwerb einer fremdfinanzierten Schuldverschreibung durch die Personengesellschaft; - Verhandlung mit mehreren Banken über die Emission von Schuldverschreibungen; - Verhandlung mit diesen Banken oder ihrer Muttergesellschaften über die Ausreichung von Refinanzierungsdarlehen; - Abschluss des Geschäfts mit einer dieser Banken; - Das Darlehen enthält ein Disagio in Höhe von 5 vom Hundert, das zu erheblichen steuerlichen Anfangsverlusten führt; - Der Darlehenszins wird vorschüssig jeweils zum 30.11. eines jeden Jahres bezahlt; - Der Zins aus der Schuldverschreibung wird zum 30.11. eines jeden Jahres nachschüssig bezahlt; - Am Endfälligkeitstag werden sowohl zwei feste Bonuszinsbeträge als auch ein variabler solcher bezahlt, der sich auf eine Kaufoption auf den Dow Jones EURO STOXX 50 Perfomance Index am Endfälligkeitstermin bezieht.
- Gründung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft;
- Erwerb einer fremdfinanzierten Schuldverschreibung durch die Personengesellschaft;
- Verhandlung mit mehreren Banken über die Emission von Schuldverschreibungen;
- Verhandlung mit diesen Banken oder ihrer Muttergesellschaften über die Ausreichung von Refinanzierungsdarlehen;
- Abschluss des Geschäfts mit einer dieser Banken;
- Das Darlehen enthält ein Disagio in Höhe von 5 vom Hundert, das zu erheblichen steuerlichen Anfangsverlusten führt;
- Der Darlehenszins wird vorschüssig jeweils zum 30.11. eines jeden Jahres bezahlt;
- Der Zins aus der Schuldverschreibung wird zum 30.11. eines jeden Jahres nachschüssig bezahlt;
- Am Endfälligkeitstag werden sowohl zwei feste Bonuszinsbeträge als auch ein variabler solcher bezahlt, der sich auf eine Kaufoption auf den Dow Jones EURO STOXX 50 Perfomance Index am Endfälligkeitstermin bezieht.
87
All diese Merkmale seien auch bei der vorliegenden Gestaltung erfüllt; es handele sich um eine modellhafte Gestaltung zur steueroptimierten Anlage von xx.xxx.xxx EUR. Der Kunde gebe vor, welchen Anlagebetrag er zur Verfügung habe - dieser ergebe den vorschüssigen Zinsbetrag im Erstjahr (hier: ca. xx.xxx.xxx EUR)‚ der als einer der beiden festen Bonuszinsbeträge wieder zurück bezahlt werde. Dieser Betrag sei der einzige Betrag, der vom Anleger tatsächlich aufgebracht werden müsse. Daneben werde ein Disagio von 5 % des Bruttodarlehensbetrages vereinbart. Die Verhandlungen mit den Banken spiegelten lediglich die Individualität des Anlagemodells vor. Die Höhe der jeweiligen Zinsen sei jedoch völlig unbedeutend, weil während der Laufzeit der Saldo aus Guthaben- und Darlehenszinsen immer null betrage. Dies ergebe sich aus den Zeilen 18 f. der Aufstellung der Kl, Anlage „B 1“. Auch die am Endfälligkeitstag zu bezahlenden festen Bonuszinsbeträge seien nur abhängig vom tatsächlichen Anlage- und Disagiobetrag. Der eine feste Bonuszinsbetrag entspreche dem ersten Darlehenszinsbetrag (xx.xxx.xxx EUR). Der zweite feste Bonuszinsbetrag ergebe sich aus der Differenz zwischen dem anfänglichen Disagiobetrag (xx.xxx.xxx,xx EUR) und dem jährlichen Guthabenzins aus der Schuldverschreibung (xx.xxx.xxx EUR)‚ was exakt x.xxx.xxx,xx EUR ausmache. Insoweit sei der Vortrag der Kl - Schriftsatz vom 15.5.2008 - fehlerhaft, als dort ein Bonuszins von x.xxx.xxx,xx EUR angegeben werde. Auf den Darlehensvertrag zwischen der streitgegenständlichen KG und Y GmbH & Co. KG werde verwiesen. Bedeutung für den Anleger habe alleine der am Endfälligkeitstag von dem die Schuldverschreibung emittierenden Bankhaus zu bezahlende variable Bonuszinsbetrag, der jedoch für die Modellhaftigkeit der Gestaltung unmaßgeblich sei. In den geschilderten Fällen werde das Modell nicht von den Banken angeboten, sondern von den beratenden Kanzleien. Bei welcher Bank das Modell dann letztlich Bank realisiert werde, sei für den Erfolg der modellhaften Gestaltung unbedeutend.
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Bei diesem Modell entstünden über die Laufzeit feststehende Erträge in Höhe von xxx.xxx.xxx,xx EUR; hinzu komme der Endbonus, der sich auf eine Kaufoption auf den Dow Jones EURO STOXX 50 Performance Index am Endfälligkeitstag beziehe, den die Kl erstaunlicherweise bereits heute auf x.xxx.xxx EUR beziffern könne. Über die gesamte Laufzeit entstünden Aufwendungen im Zusammenhang mit der Finanzierung der Schuldverschreibung in Höhe von exakt xxx.xxx.xxx,xx EUR. Berechne man also alle Aufwendungen und Erträge im Zusammenhang mit diesem Modell, würden die von der inländischen Personengesellschaft zur Verfügung gestellten Mittel letzten Endes schlicht mit dem variablen Endbonus verzinst, der angeblich x.xxx.xxx EUR betrage - dies entspreche für das Anlagekapital in Höhe von ca. xx.xxx.xxx EUR einem durchschnittlichen jährlichen Ertrag von ca. 3,9 vom Hundert, was für diesen Anlagebetrag eine geringe Rendite darstelle. Die Anlage sei nur wegen der begehrten Steuerersparnisse attraktiv. Ein Anleger hätte für denselben - außersteuerlichen - Ertrag auf die gesamte Gestaltung mit Blick auf die Zwischenschaltung der Personengesellschaft und die Fremdfinanzierung der Schuldverschreibung verzichten und den Anlagebetrag direkt investieren können. Auch aus der Sicht der Bank sei das Modell mit der fremdfinanzierten Schuldverschreibung letztlich ein Nullsummenspiel; sie bezahle für xx.xxx.xxx EUR im Jahr 2007 von der KG zur Verfügung gestellter Mittel über die gesamte Laufzeit einen Zins in Höhe von insgesamt x.xxx.xxx EUR im Jahr 2015 aus. Die modellhafte Gestaltung habe also nur den - steuerlichen - Sinn, den an der Personengesellschaft Beteiligten über das Disagio und die Kombination aus vorschüssigem Darlehenszins und nachschüssigem Zins aus der Schuldverschreibung zusätzlichen Ertrag in Gestalt von Steuervorteilen aufgrund anfänglicher negativer Einkünfte zu vermitteln. Die Steuervorteile seien so hoch, dass es sich lohne, für die modellhafte Gestaltung x Mio EUR Rechtsberatungskosten und für sonstige Vergütungen weitere rund xxx.xxx EUR zu bezahlen. Im Übrigen seien in allen bekannt gewordenen - in ein Modell involvierte Stiftungen - als Stiftungsräte jeweils G und H aufgetreten. Auch dadurch werde die Behauptung der Kl widerlegt, die Anleger hätten unabhängig voneinander ähnliche Gestaltungen eigeninitiativ verwirklicht. Die Kl habe das Anlagekonzept gerade nicht selbst ausgedacht sondern von der VLLP übernommen. Auch werde bestritten, dass A.B. mit den Banken selbständig verhandelt habe, denn es seien stets Vertreter der Beratungsgesellschaft mit anwesend gewesen.
89
§ 15b EStG sei daher anwendbar.
90
Bezüglich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Bekl verwiesen.
91
Mit Beschluss vom 14.03.2011 wurden A.B., E.F. sowie die Stiftung beigeladen.

Entscheidungsgründe:
92
Die Klage ist unbegründet.
93
I. Sowohl der Hauptantrag der Kl - Einbeziehung von A.B. in das F-Verfahren - als auch der Hilfsantrag - Einbeziehung der „Stiftung“ in das F-Verfahren, sowie die Hilfsanträge Nr.3 und 4 - Feststellung eines (nur) verrechenbaren Verlustes für A.B., hilfsweise der „Stiftung“ unter Einbeziehung in das F-Verfahren sind unbegründet.
94
Das FA hat diese Begehren im Ergebnis zurecht abgelehnt.
95
1. Die vorliegende Gesamtkonzeption stellt einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO in der bis zum 28.12.2007 geltenden Fassung dar.Nach Art. 97 § 7 des Einführungsgesetz zur Abgabenordnung ist § 42 AO in der Fassung des Artikels 14 des Gesetzes vom 20.Dezember 2007 (BGBl I S. 3150) ab dem 1.1.2008 für Kalenderjahre, die nach dem 31.Dezember 2007 beginnen, anzuwenden. Für Kalenderjahre, die - wie vorliegend - vor dem 1.Januar 2008 liegen, ist § 42 AO in der am 28.Dezember 2007 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden.
96
Nach § 42 Abs.1 S.1 AO kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten liegt dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen, also ungewöhnlich ist (BFH-Beschluss vom 29.11.1982 GrS 1/81, BStBl II 1983, 272, BFHE 137,433, juris), durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist und der Steuerumgehung dienen soll (Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, AO § 42 Rn. 25 und 33). Das Motiv der Steuerersparnis allein begründet noch keinen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (BFH, a.a.O. unter III. der Gründe). Die Kl weist daher zurecht darauf hin, dass das in der Mandats- und Vergütungsvereinbarung vom 28.06.2007 formulierte Ziel, vom Veräußerungsgewinn (ca. EUR xxx Mio.) des H.W ca. xx,x Mio. möglichst steueroptimiert zu investieren, als solches nicht ausreicht, einen Gestaltungsmissbrauch zu begründen.
97
a) Die Gründung einer Personengesellschaft sowie einer Stiftung und deren Beteiligung an der Personengesellschaft sind zwar zivilrechtlich zulässige und daher auch nicht unübliche Gestaltungen. Vorliegend stellt aber die Gründung einer zivilrechtlich nicht bestehenden (vgl. unten 2.) „Stiftung“ gerade im Streitjahr einen ungewöhnlichen Weg zur Verfolgung des angeblichen Stiftungszwecks - Absicherung von A.B. und dessen Familienangehörige sowie (in geringem Umfang) die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke - dar. Da der Stiftungszweck frühestens im Jahre 2015 erfüllt werden sollte, bestand kein Anlass, schon im Streitjahr - also acht Jahre vor Erreichung des Zwecks - eine „Stiftung“ zu gründen. Hätte A.B. tatsächlich den vorgetragenen Stiftungszweck verfolgen wollen, so hätte er die „Stiftung“ im Streitjahr nicht mit lediglich xx.xxx CHF, sondern mit einem ausreichend hohen Kapital ausgestattet, sowie erst recht dafür gesorgt, dass daraus möglichst hohe Erträge erzielt werden.
98
Darüber hinaus hätte sich die „Stiftung“ auch nicht in der vorliegenden Art und Weise an der Kl beteiligt. Bei einer Beteiligung der „Stiftung“ an einer KG - die unstreitig zulässig ist - hätte die „Stiftung“ ihre eigenen Ziele - zeitnahe Ertragsmaximierung unter Beachtung der Sicherheit der Beteiligung - verfolgt. Vorliegend wurde aber auf der Ebene der Kl und damit mittelbar bei der „Stiftung“ nicht diese Ziele verfolgt, sondern gerade das Gegenteil bezweckt. Im ersten Jahr - dem Streitjahr - wurde durch das Disagio (xx.xxx.xxx EUR) sowie die vorschüssig gezahlten Zinsen (xx.xxx.xxx EUR) ein hoher Verlust erzielt, in den Folgejahren (2008 - 2014) wurde (und sollte) bei den Zinsen dadurch ein „Nullsummenspiel“ arrangiert (werden), indem die Schuldzinsen sowie die Guthabenzinsen jeweils gleich hoch waren (bzw. sein werden) und es zudem durch die sonstigen Kosten (Haftungs- und Geschäftsführervergütung, Steuerberatungskosten, jeweils i.H.v. xx.xxx EUR) zu keinen positiven Ergebnissen kam, bzw. keine solchen eintreten werden. Darüber hinaus wären bei A.B. weder Beratungskosten i.H.v. rund x Mio EUR zzgl. USt noch Gründungkosten i.H.v. xxx.xxx EUR, sondern weitaus geringere Kosten angefallen. Die entsprechenden Einsparungen hätten zur Dotierung der „Stiftung“ zur Verfügung gestanden. Im Interesse einer zeitnahen Verfolgung des Stiftungszwecks wäre zudem kein Schlussbonus bei Endfälligkeit von Wertpapieren nach acht Jahren, sondern - wie auch sonst üblich - eine jährliche Auszahlung der Zinserträge vereinbart worden. Die „Stiftung“ wäre erst recht nicht das Risiko eingegangen (vgl. Zeichnungsschein der Kl vom 28.11.2007), dass die Zahlung des endfälligen festen Bonusbetrags (rund xx Mio) nur bei Endfälligkeit 2015 gewährleistet ist und es bei einer vorzeitigen Rückzahlung der Namensschuldverschreibung zum völligen Ausfall dieses Bonusbetrags kommen kann, zumal der Schlussbonus die Investition erst rentierlich macht. Im Übrigen hätte sich die „Stiftung“ beim Erwerb einer sofort Ertrag bringenden Kommanditbeteiligung auch nicht auf gesellschaftsvertragliche Regelungen eingelassen, die - wie vorliegend - während des Bestehens der Kl weder Gewinnausschüttungen noch Entnahmen (§ 8) vorsehen und somit die zeitnahe Verfolgung des Stiftungszwecks vereiteln.
99
Dem Umstand, dass die Vereinbarung eines Damnums oder Disagios in angemessener Höhe gem. § 11 Abs.2 EStG zwar grundsätzlich zulässig ist und laut Tz 15 des BMF-Schreibens vom 20.10.2003, BStBl I 2003, 546 sowie der ergänzenden Schreiben vom 05.04.2005 und 15.12.2005 (BStBl I 617, 1052) - aus Vereinfachungsgründen von der Marktüblichkeit ausgegangen wird, wenn - wie vorliegend - für ein Darlehen mit einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens 5 Jahren ein Damnum in Höhe von bis zu 5 v.H. vereinbart worden ist - kommt keine Bedeutung zu, denn nach § 11 Abs.2 S.5 EStG bleibt § 42 AO unberührt. Diese Norm ist somit - wie ausgeführt - einschlägig.
100
b) Auch die Gründung einer vermögensverwaltenden KG stellt einen ungewöhnlichen Weg dar. Isoliert betrachtet ist dies eine zulässige sowie nicht unübliche Gestaltung. Vorliegend wurde die Kl jedoch nur gegründet, um die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen eines F-Verfahrens herbeizuführen. Die Einschaltung der Komplementärin (A.B.-GmbH) hatte keinen wirtschaftlichen Sinn. So war diese weder an der Kl (§ 2 Nr.4 des Gesellschaftsvertrags) noch an deren laufendem Ergebnis (§ 6 Nr.2) und erst recht nicht an einem Liquidationsgewinn (§ 10 Nr.3) beteiligt. Zudem bestand für die A.B.-GmbH im Ergebnis auch keinerlei Haftungsrisiko, da sie - im Innenverhältnis - gem. § 14 Nr.2 des Gesellschaftsvertrags einen Freistellungsanspruch gegen die Kl hat. Eine eventuelle Haftung träfe somit zunächst die Kl, über die Gewinn- u. Verlustbeteiligung die „Stiftung“ und nach der Konzeption letztlich A.B., was dem Sinn einer beschränkten Haftung gerade entgegen steht.
101
Auch die Beteiligung des Kommanditisten H.B. an der Kl hat ebenfalls nur den Sinn, die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen eines F-Verfahrens herbeizuführen. Wirtschaftlich macht es keinen Sinn, sich - wie vorliegend - an einer KG zu beteiligen, bei welcher von vorne herein beabsichtigt ist und zudem feststeht, dass in den nächsten sieben Jahre ausschließlich Verluste erzielt werden.
102
b) Diese ungewöhnliche Gestaltung hatte den ausschließlichen Zweck der Steuerersparnis. Gerade im Streitjahr sollte ein möglichst hoher Verlust erzielt werden, um damit bei A.B. die aus dem Veräußerungsgewinn (rund xxx Mio EUR) entstehende erhebliche Einkommensteuer zu beseitigen bzw. zu kompensieren. Dies belegt offensichtlich die vereinbarte Zinsvorauszahlung (xx,xx Mio EUR), die genau der Einlage der „Stiftung“ entspricht, was laut § 3 Nr.4 des Gesellschaftsvertrags auch so beabsichtigt war. Wirtschaftlich macht diese Vorauszahlung keinen Sinn, denn es ist weder ersichtlich noch vorgetragen, dass sich hierdurch bessere Darlehensbedingungen ergeben hätten. Durch die Einschaltung der WL sollte - so der Vortrag der Kl - erreicht werden, dass der im Jahre 2015 entstehende Aufgabegewinn der Kl über die WL der „Stiftung“ und über § 15 AStG letztlich A.B. zugerechnet werden sollte. Durch den Wegzug von A.B. nach Österreich endete jedoch dessen unbeschränkte Steuerpflicht mit Ablauf des 31.12.2009 mit der Folge, dass der im Jahre 2015 anfallende Aufgabegewinn nicht mehr A.B. zugerechnet werden könnte, weil § 15 AStG sowie die behauptete Hinzurechnungsbesteuerung nicht mehr eingreift, so dass die Erträge im Inland nicht mehr erfasst werden könnten. Die Kl hat in der mündlichen Verhandlung zwar vorgetragen, die Übertragung der KG-Anteile der „Stiftung“ auf die WL sei nicht von vorneherein so geplant gewesen sondern erst nachträglich aber gleichwohl im Vorgriff - zur Vermeidung von unvorhergesehenen und unvorhersehbaren Nachteilen durch die Einführung der ab dem 1.1.2009 geltenden Abgeltungssteuer - vereinbart und durchgeführt worden. Dem stehen jedoch folgende schon früher vereinbarte Regelungen entgegen: Laut Art.3 des Stiftungsvertrags vom 2007 ist der Stiftungszweck auch die Beteiligung an in- und ausländischen Personen-und Kapitalgesellschaften. Nach § 16 Nr.4 des Gesellschaftsvertrags der Kl vom 23.07.2007 darf die Stiftung ihre Beteiligung an der Kl ohne Zustimmung der anderen Gesellschafter jederzeit offen bzw. verdeckt in andere Gesellschaften einlegen. Schließlich wurde im zwischen A.B. und der „Stiftung“ geschlossenen Darlehensvertrag sowie im Kreditvertrag - jeweils vom 28.11.2007 - der „Stiftung“ die Berechtigung eingeräumt, ihre Beteiligung an der KG in eine andere Personen- oder Kapitalgesellschaft („übernehmende Gesellschaft“) u.a. verdeckt einzubringen. Die Frage, ob die vorgenommene Gestaltung - verdeckte Einlage - von vorneherein oder erst später beschlossen wurde, kann jedoch offen bleiben, weil wegen des Wegzugs von A.B. weder § 15 AStG noch die behauptete Hinzurechnungsbesteuerung eingreift.
103
c) Die vorgetragenen außersteuerlichen Gründe sind nur vorgeschoben.
104
Die „Stiftung“ war wegen des geringfügigen Vermögens (xx.xxx CHF) sowie aus den oben dargestellten Gründen ohnehin nicht in der Lage, den Stiftungszweck zu erfüllen. Zudem sollte nach dem Willen von A.B. der vorgegebene Zweck zumindest bis zu Endfälligkeit der Inhaberschuldverschreibung gerade ausgeschlossen sein. Auch das weitere - als außersteuerlich vorgetragen Argument, die Gründung einer Familienstiftung in Liechtenstein sei einfacher und weniger bürokratisch, stellt vor diesem Hintergrund offensichtlich lediglich eine Scheinbegründung dar.
105
d) Nach § 42 Abs.2 AO ist Abs.1 anwendbar, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist. Der von der Kl vorgebrachte Vorrang des § 15 AStG mit der Folge der Nichtanwendbarkeit des § 42 AO besteht nicht. Der Kern des Missbrauchs liegt nicht in der Gründung einer ausländischen Stiftung, sondern darin, dass die „Stiftung“ bereits im Streitjahr gegründet worden ist. Auch bei einer (unterstellten) Gründung einer inländischen Stiftung lägen die gleichen Missbrauchsgründe vor.
106
e) Da ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs.1 S.2 AO). Bei einer angemessenen rechtlichen Gestaltung wäre - aus den ausgeführten Gründen - eine Stiftung nicht schon im Streitjahr sondern allenfalls im Jahre 2015 gegründet worden, denn erst zu diesem Zeitpunkt wäre ein Stiftungsvermögen vorhanden gewesen und hätte der vorgegebene Stiftungszweck verfolgt werden können. Auch wäre es - ebenfalls aus den ausgeführten Gründen - nicht zur Gründung der Kl und somit auch nicht zu einer Beteiligung der „Stiftung“ gekommen. Aus diesen Gründen sind weder A.B. noch die „Stiftung“ in das F-Verfahren aufzunehmen, mit der Folge, dass auch die Hilfsanträge Nr.3 und 4 - Feststellung eines (nur) verrechenbaren Verlustes für A.B., hilfsweise für die „Stiftung“ -unbegründet sind.
107
Der an sich gebotenen Aufhebung des streitigen Bescheides steht das Verböserungsverbot des § 96 Abs.1 S.2 FGO entgegen (Gräber/Stapperfeind FGO § 96 Rz 7 m.w.N.).
108
2. Das Einkommen der „Stiftung“ ist auch deshalb nicht in das F-Verfahren aufzunehmen, weil die Voraussetzungen des § 15 AStG nicht vorliegen.
109
Bereits zivilrechtlich liegt keine Familienstiftung vor. Familienstiftungen sind Stiftungen, bei denen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als die Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind (§ 15 Abs.2 AStG).Die Regelungen im liechtensteinischen Recht über Stiftungszweck, Stiftungsvermögen und Stiftungsorganisation entsprechen den deutschen Vorschriften. Die liechtensteinische Stiftung ist daher in ihrer Funktion und Ausgestaltung einer deutschen Stiftung vergleichbar (BFH-Urteil vom 25.04.2001 II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457, juris). Nach dem somit anwendbaren § 81 BGB erfordert das Stiftungsgeschäft u.a. die verbindliche Erklärung des Stifters, ein Vermögen zur Erfüllung eines von ihm vorgegebenen Zwecks zu widmen. Zu den Essentialien einer Stiftung gehören der Stiftungszweck, die Dauerhaftigkeit der Zweckerfüllung aus einem unantastbaren Stiftungsvermögen (O. Werner in Ermann, BGB § 81 Rz 5). Das Stiftungsvermögen kann aus allen Werten (z.B. Geldbeträgen, Wertpapieren, Aktien, Forderungen, Urheberrechte usw.) bestehen, unabhängig ob diese Erträge bringen (z.B. Gemälde), wobei für die Anerkennung entscheidend ist, ob die Zweckerreichung (z.B. Ausstellung) aus dem sonstigen Kapital getragen wird (O. Werner in Ermann, BGB § 81 Rz 16).
110
a) Vorliegend liegt sowohl im Streitjahr als auch in den Folgejahren kein Stiftungsvermögen vor. Die Höhe des Vermögens muss so bemessen sein, dass aus seinen Erträgen die dauernde Erfüllung des Stiftungszwecks gesichert erscheint (Morsch in: jurisPK-BGB, 5. Aufl. 2010, § 81 Rz 9 BGB). Das Stiftungskapital beträgt lediglich xx.xxx CHF = rund xx.xxx EUR und ist als solches schon nicht geeignet, den vorgetragenen Stiftungszweck zu erfüllen. Auch die Beteiligung der „Stiftung“ an der Kl (xx,xx Mio EUR) stellt kein Stiftungsvermögen dar. Eine Kommanditbeteiligung ist zwar grundsätzlich geeignet, als Stiftungsvermögen i.S.d. § 81 BGB zu fungieren. Da diese jedoch in vollem Umfang - durch das Darlehen des A.B. - fremdfinanziert wurde, liegt insoweit im Saldo kein Stiftungsvermögen vor. Zudem entstanden der „Stiftung“ im Streitjahr aus diesem Darlehen und dem weiteren von A.B. gewährten Abrufkredit (xxx.xxx EUR) bereits Zinsverbindlichkeiten i.H.v. xx.xxx EUR (xx.xxx.xxx EUR x 3,7% = xxx.xxx EUR x 1/12), die höher als das Stiftungskapital sind. In den Folgejahren entstanden bzw. entstehen bei der „Stiftung“ weitere Zinsverbindlichkeiten und Schulden wie folgt:
111
Schuld am 31.12.2007: xx.xxx.xxx EUR Zins 2008 xxx.xxx EUR Schuld am 31.12.2008: xx.xxx.xxx EUR Zins 2009 xxx.xxx EUR Schuld am 31.12.2009 xx.xxx.xxx EUR Zins 2010 xxx.xxx EUR Schuld am 31.12.2010 xx.xxx.xxx EUR Zins 2011 xxx.xxx EUR Schuld am 31.12.2011 xx.xxx.xxx EUR Zins 2012 xxx.xxx EUR Schuld am 31.12.2012 xx.xxx.xxx EUR Zins 2013 xxx.xxx EUR Schuld am 31.12.2013 xx.xxx.xxx EUR Zins 2014 xxx.xxx EUR Schuld 31.12.2014 xx.xxx.xxx EUR Zins 2015: 11/12tel xxx.xxx EUR Schuld am 30.11.2015 xx.xxx.xxx EUR
Schuld am 31.12.2007: xx.xxx.xxx EUR
Zins 2008 xxx.xxx EUR
Schuld am 31.12.2008: xx.xxx.xxx EUR
Zins 2009 xxx.xxx EUR
Schuld am 31.12.2009 xx.xxx.xxx EUR
Zins 2010 xxx.xxx EUR
Schuld am 31.12.2010 xx.xxx.xxx EUR
Zins 2011 xxx.xxx EUR
Schuld am 31.12.2011 xx.xxx.xxx EUR
Zins 2012 xxx.xxx EUR
Schuld am 31.12.2012 xx.xxx.xxx EUR
Zins 2013 xxx.xxx EUR
Schuld am 31.12.2013 xx.xxx.xxx EUR
Zins 2014 xxx.xxx EUR
Schuld 31.12.2014 xx.xxx.xxx EUR
Zins 2015: 11/12tel xxx.xxx EUR
Schuld am 30.11.2015 xx.xxx.xxx EUR
112
Hinzu kommt im Jahre 2008 noch der Verlustanteil aus dem laufenden Verlust der Kl (xx.xxx EUR). Diesen Verbindlichkeiten stehen bis zum Ausscheiden der „Stiftung“ aus der Kl (Ablauf des 31.12.2008) keine Erträge gegenüber, da nach der Konzeption der Kl (vgl. Liquiditäts- und Ergebnisprognose) die Schuldzinsen und die Guthabenzinsen jeweils gleich hoch sind.
113
Nichts anderes gilt, wenn die von der Kl in den Jahren 2009 bis 2014 erzielten negativen Ergebnisse über die neue Kommanditistin - WL - der „Stiftung“ zugerechnet würden.
114
b) Aus dem unter a) gemachten Ausführungen folgt zudem, dass auch der Stiftungszweck bis zum Zeitpunkt der Auflösung der Kl (30.11.2015) - also über rund acht Jahre - nicht verfolgt werden kann. Das Gesetz sieht zwar keinen zeitlichen Rahmen vor, ab welchem Zeitpunkt der Stiftungszweck zu verfolgen ist. Die Erträge dürfen grundsätzlich nicht thesauriert, sondern müssen zur Verwirklichung des Stiftungszwecks eingesetzt werden (sog. Admassierungsverbot); vgl. Morsch in: jurisPK-BGB, a.a.O.). Zwar ist zivilrechtlich streitig, ab welchem Zeitpunkt ein Verstoß gegen das Admassierungsverbot vorliegt. Zum Meinungsstand verweist der Senat auf Arnold: Die zivil- und steuerrechtlichen Schranken einer Rücklagenbildung bei Stiftungen, (Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht -NZG- 2007, 805). Bei der vorliegenden Gestaltung kommt es auf diese Fragen jedoch nicht an, weil von vornherein beabsichtigt war, bis zum Jahr 2015 kein Stiftungsvermögen zu generieren vielmehr bis dahin nur Verluste zu erzielt werden sollten.
115
c) Der Einwand der Kl, § 15 Abs.2 AStG definiere die Familienstiftung, trifft nicht zu, denn der Wortlaut dieser Vorschrift - Familienstiftungen sind Stiftungen..... - setzt das Bestehen einer Stiftung voraus.
116
d) Auch die Voraussetzungen des § 15 Abs.4 AStG liegen nicht vor. Nach dieser Norm stehen Stiftungen sonstige Zweckvermögen, Vermögensmassen und rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Personenvereinigungen gleich.
117
Vorliegend sind weder die Voraussetzungen eines Zweckvermögens noch die einer Vermögensmasse erfüllt. Ein Zweckvermögen im Sinne des § 1 Abs.1 Nr.5 KStG liegt vor, wenn ein selbständiges Sondervermögen gebildet wird, das durch Widmung einem bestimmten Zweck dient. Nach dieser Definition ist ein positives Vermögen erforderlich, ein solches ist aber - wie oben dargestellt - nicht vorhanden. Dasselbe gilt für eine „Vermögensmasse.“ Dieses Auslegungsergebnis ergibt sich auch aus dem Sinn und Zweck des AStG. Durch diese Norm soll die Steuerflucht und Steuervermeidung durch Errichtung von ausländischen Familien-Stiftungen und Trusts verhindert werden (BFH-Urteil vom 25.04.2001 I R 14/96, BFH/NV 2001, 1457, Kraft/ Edelmann AStG § 15 Rz 40).
118
e) Da bereits zivilrechtlich keine Stiftung vorliegt, kann diese nicht in das F-Verfahren der Kl einbezogen werden.
119
II. Die Klage ist bezüglich des Hauptantrags der Kl - Einbeziehung von A.B. in das F-Verfahren auch dann unbegründet, wenn den Ausführungen zu I. 1.nicht gefolgt wird.
120
1. A.B. wäre auch bei der Annahme einer Stiftung sowie dem Nichteingreifen von § 42 AO nicht an der Kl beteiligt. Gesellschafterin der Kl wäre vielmehr die Stiftung, die deshalb die streitigen Beteiligungseinkünfte erzielt hätte. Diese Einkünfte gingen dann zwar in ein von der Stiftung erzieltes Einkommen ein, das möglicherweise gemäß § 15 Abs.1 S.1 AStG dem Stifter zuzurechnen wäre. Nach der Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 08.04.2009 I B 223/08, a.a.O.), dem der Senat insoweit folgt, führt eine solche Einkommenszurechnung aber nicht zu einer geänderten Zurechnung der zu dem Einkommen führenden Besteuerungsgrundlagen. Sie führt deshalb gleichermaßen nicht dazu, dass jene Besteuerungsgrundlagen gegenüber demjenigen festzustellen sind, dem das Einkommen zuzurechnen ist. Zur weiteren Begründung und Vermeidung von Wiederholungen wird auf diesen - den Beteiligten bekannten - Beschluss verwiesen. Die diesbezüglichen Einwendungen der Kl greifen daher nicht.
121
III. Die Klage ist bezüglich des Hilfsantrags - Einbeziehung der „Stiftung“ in das F-Verfahren und Zurechnung eines ausgleichsfähigen Verlustes - auch dann unbegründet, wenn den Ausführungen zu I. nicht gefolgt wird.
122
1. Auch bei der Annahme einer Stiftung sowie dem Nichteingreifen von § 42 AO wären die der Stiftung zuzurechnenden Einkünfte keine "steuerpflichtigen" Einkünfte i.S. des § 180 Abs.1 S.1 Nr.2 a AO. Da die Stiftung im Streitjahr weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hatte war sich nicht gemäß § 1 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) unbeschränkt steuerpflichtig. Ebenso war sie mit den hier in Rede stehenden Einkünften nicht beschränkt steuerpflichtig (§ 2 KStG), da sie - was unstreitig ist - im Inland weder eine Betriebstätte (§ 12 AO) oder einen ständigen Vertreter (§ 13 AO) besaß (§ 49 Abs.1 Nr.2 a EStG) noch eine der in § 49 Abs.1 Nr. 5 EStG genannten Voraussetzungen vorliegt. Daher ist der Wortlaut des § 180 Abs.1 S.1 Nr. 2 a AO nicht erfüllt (so auch BFH-Beschluss vom 08.04.2009 I B 223/08,a.a.O., unter 2b der Gründe).
123
2. Die Frage, ob eine analoge Anwendung des § 180 Abs.1 S.1 Nr.2 a AO - wie sie der BFH im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes (Beschluss vom 08.04.2009, a.a.O. unter 2c der Gründe ) für möglich gehalten hat - in Betracht kommt, oder eine solche - so das FA - mangels einer Regelungslücke ausscheidet, kann vorliegend offenbleiben, denn auch für den Fall, dass die Stiftung gleichwohl in das F-Verfahren aufzunehmen wäre, wäre die Klage jedenfalls insoweit als die Feststellung eines ausgleichsfähigen Verlustes begehrt wird, ebenfalls unbegründet.
124
a) Einer solchen Feststellung steht § 15a EStG entgegen. Zwar hat § 15b EStG gemäß § 15b Abs.1 S.3 EStG grundsätzlich Vorrang vor der Anwendbarkeit des § 15a EStG, ist also lex specialis. Die Anwendung des § 15b EStG setzt allerdings voraus, dass im Inland steuerbare (positive bzw. negative) Einkünfte erzielt werden; deshalb fallen darunter nicht Fälle, in denen während der Abwicklung des Modells die Steuerbarkeit durch Wegzug endet (Schmidt/Seeger EStG 30.Aufl. 2011 § 15b Rz 3). Gleiches gilt, wenn von vornherein keine solchen Einkünfte vorliegen. Erst recht greift § 15a EStG ein, wenn die tatbestandmäßigen Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells (§ 15b Abs.2 EStG) nicht vorliegen. Auch diese Fragen können offenbleiben. Wird zugunsten der Kl unterstellt, dass kein Steuerstundungsmodell vorliegt, findet § 15a EStG ohnehin Anwendung, ansonsten durch den Wegzug von A.B. ins Ausland.
125
Inwieweit ein negatives Kapitalkonto der Stiftung entstanden ist, braucht im Rahmen des Hilfsantrags - Einbeziehung der „Stiftung“ in das F-Verfahren und Zurechnung eines ausgleichsfähigen Verlustes - nicht geprüft werden.
126
IV. Die Hilfsanträge 3. und 4., A.B. bzw. die Stiftung als Feststellungsbeteiligter mit einem auf ihn entfallenden verrechenbaren Verlust i.H. von EUR xx.xxx.xxx,xx bzw. die Stiftung mit einem auf sie entfallenden verrechenbaren Verlust i.H. von EUR xx.xxx.xxx,xx in den F-Bescheid aufzunehmen, sind - aus den unter I. ausgeführten Gründen - ebenfalls unbegründet.
127
V. Nach alledem kommt es auf die vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken - Rückwirkung des § 15 Abs.7 S.2 AStG sowie Unbestimmtheit des § 15b EStG - nicht an, so dass eine Vorlage an das BVerfG nicht zulässig ist.
128
VI. Die Klage war daher mit der Kostenfolge nach § 135 Abs.1 FGO abzuweisen. Die Revision war gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 FGO zuzulassen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 7 ff. AStG
§§ 7ff. AStG
§§ 7 ff. AStG offenkundig anerkenne, könne § 42 AO a.F. insofern nicht zur Anwendung kommen. Bei Übertragung der BFH-Rechtsprechung zum Konkurrenzverhältnis zwischen § 42 AO a.F. und § 7 ff. AStG
§ 10b EStG
§ 15 AStG
§ 2 EStG
§ 7 AStG
§ 10 AStG
§ 39 AO
§ 179 AO
§ 180 AO
§ 15b EStG
§ 14 KStG
§ 42 AO
§ 8 KStG
§ 15 b EStG
§ 10 d EStG
§ 21 EStG
§ 280 BGB
§ 2b EStG
§ 4 AO
§ 81 BGB
§ 2 KStG
§ 12 AO
§ 13 AO
§ 15a EStG
§ 51 ff. AO
§ 15 Abs.1 AStG
§ 164 Abs.1 AO
§ 15b Abs.4 EStG
§ 15 Abs.1 S.1 AStG
§ 15 Abs.7 AStG
§ 21 Abs.18 AStG
§ 180 Abs.1 Nr.2 a AO
§ 15 Abs.2 AStG
§ 2 Abs. 3 EStG
§ 2 Abs.4 EStG
§ 2 Abs.5a EStG
§ 10 Abs.1 S.3 AStG
§ 15 Abs.5 S.1 AStG
§ 5 und 12 AStG
§ 15 Abs.5 S. 2 AStG
§ 15 Abs.7 S.2 AStG
§ 21 Abs.18 S.2 AStG
§ 49 Abs.1 Nr.5 EStG
§ 180 Abs 1 Nr.2 a AO
§ 2 Abs.1 EStG
§ 2 Abs.3 und Abs.4 EStG
§ 179 Abs.2 S.3 AO
§ 179 Abs.2 S.2 AO
§ 20 Abs.5 EStG
§ 18 Abs.4 AStG
§ 18 Abs. 4 AStG
§ 18 Abs.1 bis Abs.3 AStG
§ 7 ff. AStG
§ 180 Abs.1 S.1 AO
§ 180 Abs.2 AO
§ 15b Abs.4 S.1 i.V.m. S.4 EStG
§ 20 Abs.7 EStG
§ 15b Abs.4 S.1 EStG
§ 15b Abs.4 S.5 EStG
§ 2 Abs. 4 EStG
§ 15 Abs. 1 S. 1 AStG
§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG
§ 157 Abs. 2 AO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO
§ 15 Abs. 2 AStG
§ 180 Abs.1 Nr.2a AO
§ 99 Abs.2 FGO
§ 15 Abs. 1 Satz 1 AStG
§ 42 Abs. 2 AO
§ 42 Abs. 1 AO
§ 42 Abs.2 AO
§ 15 Abs.5 AStG
§ 5 Abs.1 S.1 AStG
§ 7 ff AStG
§ 15 Abs. 6 AStG
§ 15 b Abs.2 EStG
§ 20 Abs. 2b S.1 EStG
§ 15b Abs.1 S.1 EStG
§ 15b Abs.1 EStG
§ 15 b Abs.3 EStG
§ 15 b Abs.2 S.1 EStG
§ 15b Abs.2 S.2 EStG
§ 15b Abs.2 EStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 18 Abs.1 AStG
§ 7 bis 14 AStG
§ 21 Abs.17 S.4 AStG
§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO
§ 42 Abs.1 S.1 AO
§ 11 Abs.2 EStG
§ 11 Abs.2 S.5 EStG
§ 42 Abs.1 S.2 AO
§ 96 Abs.1 S.2 FGO
§ 15 Abs.4 AStG
§ 1 Abs.1 Nr.5 KStG
§ 180 Abs.1 S.1 Nr.2 a AO
§ 49 Abs.1 Nr.2 a EStG
§ 49 Abs.1 Nr. 5 EStG
§ 180 Abs.1 S.1 Nr. 2 a AO
§ 15b Abs.1 S.3 EStG
§ 135 Abs.1 FGO
§ 115 Abs.2 Nr.1 FGO
§ 1 Abs.1 Nr.1 der dazu ergangenen Verordnung
§ 7 des Einführungsgesetz
§ 1 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes
Art. 100 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2009, 2794
EFG 2000, 742
BFH/NV 1994,357
BFH/NV 2001,589
BStBl II 2008, 608
EFG 1998, 5
BStBl II 2003, 50
EFG 2002, 5
BStBl II 2005, 14
BFHE 227, 445
BStBl II 2010, 471
BFH/NV 2010, 535
BFHE 205, 1
BStBl II 2004, 539
BFH/NV 2004, 995
BFHE 220, 304
BStBl II 2008, 663
BFH/NV 2008, 1378
EFG 2010, 145
BFHE 170, 62
BFHE 153, 530
BFHE 209, 399
BFH/NV 2005, 1648
BFH/NV 2001, 895
BFH/NV 2004, 1372
BFHE 190, 82
BFH/NV 2000, 118
BFHE 187, 512
BStBl II 1999, 468
BFHE 170, 487
BStBl II 1993, 538
BStBl II 1983, 272
BFHE 137,433
BStBl I 2003, 546
BStBl I 617, 1052
BFH/NV 2001, 1457
I R 8/91
01 II R 14/98
09 I B 223/08
08 IV R 74/05
IV R 74/05
07 GrS 2/04
03 VIII R 38/01
85 VIII R 234/84
2 K 954/07
5 K 942/10
5 K 986/10
1 B 223/08
09 I R 72/08
04 I R 84/03
6 K 65/09
IV R 42/09
XIV K 347/93
14 K 347/93
I R 39/92 B
I R 41/82
05 GrS 2/02
01 VIII B 59/00
IX R 83/95 B
98 IX R 49/95
XI R 45/88
82 GrS 1/81
01 I R 14/96