Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-02-26, Aktenzeichen 13 K 3950/06 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2010:0226.13K3950.06E.00

Tenor:
Die Einkommensteueränderungsbescheide für 1997 und für 1998 vom 16.3.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.9.2006 werden dahingehend abgeändert, dass die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit für 1997 um 74.904,93 DM und für 1998 um 236.916,34 DM herabgesetzt werden.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Der Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Komponist. Der Schwerpunkt seiner Arbeit lag in der Komposition von Musik für Fernsehwerbespots und von Filmmusik. Der Kläger war Mitglied der Gesellschaft für musikalische Aufführungs- und mechanische Vervielfältigungsrechte (GEMA), die die Gebühren für die Verwertung der Werke des Klägers, die beispielsweise beim Abspielen seiner Musikstücke im Radio und Fernsehen anfielen, einzog. Ferner schloss der Kläger mit der "A"Musikverlag GmbH (künftig Verlag), einer Tochter des Medienkonzerns "B"Musik GmbH und ebenfalls Mitglied der GEMA, einen sog. Musikverlagsvertrag ab. Durch die Einschaltung des Verlags stand auch diesem ein Anteil an den GEMA-Ausschüttungen zu. Diese entfielen daher zum einen auf das dem Kläger zustehende Autorenrecht und zum anderen auf das dem Verlag zustehende Verlagsrecht. In Bezug auf das sog. Recht der mechanischen Vervielfältigung entfielen ca. 60% auf den Autoren- und ca. 40% auf den Verlagsanteil (Verteilungsplan B, § 3 Ziff. 5). Hinsichtlich des Aufführungs- und Senderechts standen Autoren- und Verlagsanteil im Verhältnis 8/12 zu 4/12 (Verteilungsplan A, § 4 Ziff. 2)
Der am 26. Juni/4. Juli 1996 zwischen dem Kläger und dem Verlag geschlossene Musikverlagsvertrag, hier in der Sonderform eines sog. Autorenexklusiv-Vertrags, auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, sah auszugsweise folgende Vertragsbestimmungen vor:
§ 1
Autor und Verlag werden auf der Grundlage dieser Vereinbarung auf dem Gebiet der Publikation und verlegerischen Auswertung von Werken der Tonkunst (Kompositionen mit/ohne Text sowie Texte allein und Bearbeitung freier Werke), die Autor geschaffen hat/oder schaffen wird, zusammenarbeiten. Zu diesem Zweck gibt Autor während der Dauer dieser Vereinbarung dem Verlag nach Maßgabe von Absatz 2 auf exklusiver Basis die Gelegenheit, sämtliche Werke des Autoren, die dieser, sei es unter seinem bürgerlichen Namen und/ oder unter etwaigen Künstlernamen, Pseudonymen etc., geschaffen hat und/oder schaffen wird, in allen Bereichen verlegerisch auszuwerten.
§ 3
Verlag ist Mitglied der GEMA. Autor ist Mitglied der GEMA (…). Autor garantiert und steht dafür ein, dass er mindestens für die Dauer dieser Vereinbarung Mitglied der GEMA bleibt, d.h. seine GEMA-Mitgliedschaft nicht vor Ablauf dieses Vertrages ganz oder teilweise kündigt. Sollte AUTOR entgegen der vorstehend eingegangenen Verpflichtung seine GEMA-Mitgliedschaft ganz oder teilweise kündigen, hat der Verlag das Recht, diesen Vertrag einschließlich der Darlehensabrede, ohne Einhaltung einer Frist zu kündigen. Der unter diesem Vertrag vom Verlag gezahlte und noch nicht zurückgeführte Darlehensbetrag ist in diesem Fall zur sofortigen Rückzahlung fällig. Dies gilt nicht für den Fall, dass der Autor in adäquater Weise Mitglied in einer anderen Verwertungsgesellschaft wird und sofort eine Abtretungserklärung gegenüber dieser Verwertungsgesellschaft zur Verrechnung seiner Autorenerlöse zugunsten des Verlages unterzeichnet.
§ 4
Für die vertragsgegenständlichen Werke gelten die Regelungen des Verteilungsplanes der GEMA in der jeweils geltenden Fassung. Dies bedeutet insbesondere, dass die Gesamtheit der Autoren im Recht der mechanischen Vervielfältigung gem. Verteilungsplan B, § 3 Zif. 5, mit 60% beteiligt ist und der Verlag mit 40%. Im Rahmen des Verteilungsplans A für Aufführungs- und Senderechte, § 4 Ziff. 2 f, ist die Gesamtheit der Autoren mit 8/12 beteiligt und der Verlag mit 4/12.
§ 9
Dieser Vertrag tritt am 1. Mai 1996 nach Unterzeichnung durch beide Vertragsparteien in Kraft und gilt für die Dauer von 3 Jahren bis zum 30. April 1999 (Mindestdauer). Darüber hinaus verlängert sich das Vertragsverhältnis automatisch bis zu dem Zeitpunkt, an dem sämtliche vom Verlag an den Autor geleisteten Zahlungen durch die nachstehend vereinbarte Verrechnung abgedeckt sind, höchstens allerdings um weitere zwei Jahre. (…).
§ 10
Für die Einräumung der vertragsgegenständlichen Rechte erhält der Autor auf Darlehensbasis vom Verlag die folgende, voll gegen sämtliche Autorenanteile verrechenbare Zahlung in Höhe von DM 35.000. (…) Der Verlag erwirbt von dem Autor dafür gemäß den nachfolgenden Bestimmungen seine zukünftigen Forderungen gegen die GEMA in Höhe der zu erwartenden Autorenvergütung jeweils bis zum Betrage von 35.000 DM einschließlich der jeweils geltenden gesetzlichen Umsatzsteuer. Der Autor ist gemäß den steuerlichen Bestimmungen verpflichtet, bei Eingang der GEMA-Autorenvergütungen die in den GEMA-Abrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer an das zuständige Finanzamt abzuführen (…). Der Autor haftet für den Bestand der abgetretenen Forderung (…). In jedem Fall trägt der Verlag das Ausfallrisiko hinsichtlich gänzlicher oder teilweiser Uneinbringlichkeit der zukünftigen Forderung.
§ 11
1. Die vorstehend vereinbarte Darlehenszahlung wird gemäß den nachfolgenden Regelungen zurückgeführt: Die vom Verlag geleistete Zahlung ist unter anderem voll und quer gegen sämtliche dem Autor als Autor zustehenden Erträgnisse der Werkverwertung aus dem mechanischen Recht, dem Aufführungsrecht, dem Filmherstellungsrecht (…) verrechenbar.
2. Zur Sicherung der Verrechenbarkeit der Zahlung seitens des Verlags an den Autor tritt Autor die ihm als Autor zustehenden Auswertungserlöse, die über die GEMA gezahlt werden, bis zur Höhe des vorgenannten Betrages an der V erlag ab (…).
Des Weiteren schloss der Kläger, zusammen mit weiteren Komponisten, am 8. Juli 1996 einen sog. Editionsvertrag mit dem Verlag ab, auf den Bezug genommen wird.
Im April 1997 schlossen der Kläger und der Verlag eine Vereinbarung, wonach der Kläger vom Verlag "auf Darlehensbasis eine außervertragliche Zahlung von DM 100.000 (…)" erhalten solle. Weiter heißt es auszugsweise:
2. Der Verlag erwirbt von ihnen dafür gemäß den nachfolgenden Bestimmungen Ihre zukünftigen Forderungen gegen die GEMA in Höhe der zu erwartenden Autorenvergütung bis zu dem Betrag von DM 100.000 einschließlich der jeweils geltenden Umsatzsteuer.
6. In jedem Fall trägt der Verlag das Ausfallrisiko hinsichtlich gänzlicher oder teilweiser Uneinbringlichkeit zukünftiger Forderungen.
7. Die vorstehend vereinbarte Darlehenszahlung ist nicht rückzahlbar und wird gemäß den nachfolgenden Regelungen zurückgeführt:
a) Die vom Verlag geleistete Zahlung ist unter anderem voll und quer gegen sämtliche Ihnen als Autor zustehenden Erträgnisse der Werkverwertung aus dem mechanischen Recht, dem Aufführungsrecht dem Filmherstellungsrecht, dem Druckrecht sowie sonstigen Rechten verrechenbar.
b) Zur Sicherung der Verrechenbarkeit der Zahlung seitens des Verlags an Sie treten Sie die Ihnen als Autor zustehenden Auswertungserlöse, die über die GEMA gezahlt werden, bis zur Höhe des vorgenannten Betrags an den Verlag ab. Der Verlag nimmt diese Abtretung an.
8. Soweit vorstehend nicht anders vereinbart, behalten sämtliche Regelungen des bestehenden Autorenexklusiv-Vertrags vom 26.6./4.7.1996 voll inhaltlich ihre Gültigkeit
Am 10. März 1998 schlossen der Kläger und der Verlag eine weitere Vereinbarung, wonach der Kläger vom Verlag "auf Darlehensbasis eine außervertragliche Zahlung von DM 333.000 (…) abzüglich des derzeit noch zu unseren Gunsten offenen Saldos in Höhe von DM 71.936,94, also DM 262.064,06" erhalten solle. Auch insoweit sollte das "Darlehen" mit GEMA-Auskehrungen des Klägers verrechnet werden. Zugleich verlängerten beide Parteien den Autorenexklusiv-Vertrag bis zum 30. April 2001. Mit Zessionsvereinbarung vom gleichen Tag trat der Kläger seine Ansprüche gegen die GEMA auf Ausschüttung der ihm zustehenden Erträgnisse aus der Verwertung von Urheberrechten in Höhe von 333.000 DM an den Verlag ab.
Insgesamt erfolgten aufgrund der o.g. Vereinbarungen in den Streitjahren folgende Zahlungen des Verlags an den Kläger, die dieser gemäß seiner Einlassung in der mündlichen Verhandlung für den Ausbau seines Tonstudios benötigte:
Datum
Betrag
16. April 1997
100.000,00 DM
27. März 1998
87.354,70 DM
20. Mai 1998
87.354,68 DM
25. September 1998
In den Streitjahren erstellte der Verlag diverse Abrechnungen, die jeweils mit "C"-Abrechnung" überschrieben waren. Aufgeführt wurde jeweils der vom Verlag geleistete "Vorschuss", von dem die GEMA-Zahlungen abgerechnet wurden. Für die Einzelheiten wird auf die jeweiligen Abrechnungen Bezug genommen.
Im Rahmen seiner für die Streitjahre erstellten Einnahme-Überschussrechnungen gem. § 4 Abs. 3 EStG erklärte der Kläger Verluste in Höhe von 11.410,03 DM (1997) bzw. 23.255,37 DM (1998). Dabei behandelte er nicht die "Darlehen" des Verlags als Betriebseinnahmen, sondern erst die aufgrund der Zession an den Verlag abgetretenen GEMA-Auskehrungen, die mit dem Darlehen verrechnet wurden. Im Veranlagungszeitraum 1997 wurde der Kläger alleine zur Einkommensteuer und im Veranlagungszeitraum 1998 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt.
Im Jahr 2003 begann der Beklagte (das Finanzamt --FA--) mit einer Betriebsprüfung (BP) beim Kläger. Der Prüfungszeitraum umfasste die Jahre 1997 bis 1999. Prüfungsgegenstand waren u.a. die Zahlungen des Verlags, die dem FA aufgrund einer Kontrollmitteilung des FA für Großunternehmen ...bekannt geworden waren. Im BP-Bericht vom 9. März 2005 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Zahlungen des Verlags an den Kläger als Betriebseinnahmen zu behandeln seien. Es handle sich nicht um echte Darlehen im steuerlichen Sinne. Denn es fehle an einer klaren Vereinbarung, aus der zu entnehmen sei, dass die als Darlehen gewährten Beträge in keinerlei Zusammenhang mit den originären Ansprüchen aus dem Autorenexklusiv-Vertrag stünden. Hinzu komme, dass keine Zinsabreden getroffen worden seien. Soweit der Kläger vortrage, sein Fall unterscheide sich von dem der übrigen Vertragspartner des Verlags, da er keine Leistung für den Verlag erbringe, sondern vielmehr dessen Leistung in Anspruch nehme, könne dem nicht gefolgt werden. Es treffe nicht zu, dass der Verlag keine Rechte und Verfügungsmacht am Werk des Klägers habe. Im § 2 des Autorenexklusiv-Vertrags sei ausdrücklich festgelegt, dass der Kläger dem Verlag sämtliche Nutzungsrechte an seinem Werk einräume.
Das FA folgte der Auffassung der BP und erließ am 16. März 2005 geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen es den Gewinn aus selbständiger Arbeit um 74.904,93 DM (1997) bzw. 236.916,34 DM (1998) auf 64.944 DM (1997) bzw. 215.785 DM (1998) erhöhte.
Dagegen legte der Kläger fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung berief er sich darauf, dass es sich bei den fraglichen Zahlungen sehr wohl um Darlehen und nicht um Vorschüsse gehandelt habe. Der Kläger erbringe keine Leistungen für den Verlag bzw. für dessen Muttergesellschaft, sondern nehme vielmehr im Gegenteil deren Leistungen in Anspruch. Denn der Verlag sorge dafür, dass der Kläger die ihm zustehenden Gebühren auch erhalte. Dies geschehe, indem der Verlag die GEMA-Ansprüche überprüfe, Sendezeiten und Veröffentlichungen überwache, ggf. Rechte im Wege von Klageverfahren durchsetze oder Kontakte mit potentiellen Kunden herstelle. Als Gegenleistung stehe dem Verlag der Verlagsanteil an den GEMA-Ausschüttungen zu, der sich auf etwa 40% belaufe. Die verbleibenden 60% erhalte der Kläger als Komponist für sein Urheberrecht (sog. Autorenanteil). Dieser Anteil werde sodann zur Tilgung der vom Verlag gewährten Darlehen eingesetzt. Der Verlag selbst habe keinerlei Rechte an dem Titel und auch keine Verfügungsmacht über das Werk. Dieser dürfe daher z.B. auch keine CD mit Filmmusik herausbringen, auf der sich ein Titel des Klägers befinde. Dass es sich bei den streitigen Zahlungen nicht um Vorschüsse handeln könne, werde u.a. daran deutlich, dass dann konsequenterweise auch der 40%-ige Verlagsanteil mit diesen verrechnet werden müsste. In allen Jahren der Vertragsbeziehung habe der Verlag aus den Werken, die der Kläger komponiert habe, keine Erlöse erzielt. Es seien weder Tonträger produziert noch Noten gedruckt worden. Es seien auch keine Vergütungen irgendeiner Art gezahlt worden. Praktisch verhalte es sich so, dass der Verlag bzw. dessen Muttergesellschaft die Komponisten mit den Darlehen ködere, um diese als Klienten zu gewinnen. Denn diese hätten in der Regel keine Möglichkeit, sich über den normalen Kapitalmarkt zu finanzieren. Insoweit unterscheide sich der Streitfall auch von anderen Fällen. Denn bei echten Vorschusszahlungen, wie sie in der Musik- oder Literaturbranche auch vorkommen würden, seien die Vertragsverhältnisse genau entgegengesetzt. Typische Beispiele seien die Zahlungen der Buchverlage an einen Autor, damit dieser ein neues Buch schreiben könne. In diesem Fall erwerbe der Verlag auch alle Rechte an diesem Buch und der Autor erhalte später nur einen vorher festgelegten Anteil am Verkaufserfolg, der dann mit dem Vorschuss verrechnet werde.
Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 6. September 2006 als unbegründet zurück und hielt an seiner bereits im Rahmen der BP vertretenen Auffassung fest.
Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Im Klageverfahren ergänzte der Kläger sein Vorbringen wie folgt: Er habe sich eine Musikverlags bedient, da er selbst nicht imstande sei, nachzuprüfen, ob die Radio- und Fernsehsender eine korrekte Abrechnung der Urheberrechtsgebühren vornehmen würden. Denn zur Überwachung müsste der Komponist rund um die Uhr alle Radio- und Fernsehsendungen verfolgen. Daher bediene sich ein Komponist in der Regel externer Hilfe in Gestalt eines Musikverlags. Der Verlag führe diese Überwachung ohnehin für die bei "B" unter Vertrag stehenden Künstler durch. Als Gegenleistung habe der Kläger dem Verlag die Verlagsanteile an der GEMA-Auskehrung abgetreten. Eigentlich sei dieser Anteil zu hoch bemessen, da der Verlag im Falle des Klägers weitere Leistungen, die im Zusammenhang mit "normalen" Künstlern anfallen würden, etwa den Notendruck, die Veröffentlichung etc., nicht erbringen müsse. Der Anteil sei aber bewusst vereinbart worden, um einen Anreiz für die Darlehenshingabe zu bewirken. Die Anteile an der GEMA-Ausschüttung für die Kompositionsrechte wären normalerweise an den Kläger gezahlt worden, wenn er diese nicht mit Abtretungserklärung vom 10. März 1998 an den Verlag abgetreten hätte. Diese Abtretung sei vor dem Hintergrund geschehen, dass zwischen dem Kläger und dem Verlag ein Darlehensvertrag geschlossen worden sei. Das Darlehen sei unter der Bedingung vereinbart worden, dass die Rückzahlung im Wege der Abtretung dieser GEMA-Auskehrungen erfolge. In rechtlicher Hinsicht seien die Voraussetzungen eines Darlehens im Sinne des § 607 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) a.F. gegeben. Der Kläger habe als Darlehensnehmer Geld empfangen. Die Rückzahlung sei nicht in einer monatlichen Rate festgeschrieben gewesen, sondern hätte – wie im Geschäftsverkehr durchaus üblich – im Wege der Abtretung künftig entstehender Forderungen erfolgen sollen. Der Umstand, dass das Darlehen zinslos gewährt worden sei, spreche nicht gegen die Annahme eines solchen, da der damalige Gesetzeswortlaut des § 607 BGB a.F. keine Verzinsung verlangt habe. Über die jeweiligen Darlehenszahlungen seien unter Bezugnahme auf den Autorenexklusiv-Vertrag jeweils entsprechende Darlehensverträge geschlossen worden. Speziell in diesen ergänzenden Verträgen finde sich auch die individuelle Bezeichnung des korrekten Rechtsgeschäfts, da dort eindeutig formuliert sei, dass es sich um Darlehen handeln solle. Über die Tilgung des Darlehens habe der Kläger jährlich eine Abrechnung erhalten, aus der sich die aktuelle Darlehenssumme und die Tilgung aus der Zession der Forderung an die GEMA ergeben hätten. Die Tatsache, dass in diesen Abrechnungen das Wort "Vorschuss" verwendet werde, sei mit dem Umstand zu erklären, dass der Kläger unter den beim Verlag unter Vertrag stehenden Künstlern einen Einzelfall darstelle und seitens des Verlags ein Standard-Abrechnungsformular verwendet worden sei. Schließlich sei es im Vergleich zu den anderen Künstlern, die "B" unter Vertrag habe, nicht üblich, dass die Kompositionsanteile abgetreten und für die Verlagsrechte kaum Arbeiten anfallen würden. Steuerlich sei ein Vorschuss nur dann als Betriebseinnahme zu erfassen, wenn eine betriebliche Leistung für den Vorschusszahler erbracht werde. Daran fehle es hier. Hinzu komme, dass ein Vorschuss mit erbrachten Leistungen verrechnet werde. Auch das sei hier nicht der Fall, da das Darlehen mit Beträgen getilgt werde, die aus Rechten resultieren würden, die kraft Gesetzes nicht veräußerbar und damit auch nicht übertragbar seien und damit auch dem Verlag nicht zustehen könnten. Der Verlag habe daher auch mit Schreiben vom 11. März 2009 bestätigt, dass die Darlehen in der Bilanz unter der Position "Finanzanlagen" ausgewiesen seien. Ferner habe der Verlag ebenfalls bestätigt, dass es sich bei der Abrechnung eines Formblattes bedient habe, dass aus Vereinfachungsgründen auch für die Darlehensabrechnung mit dem Kläger verwendet worden sei. Schließlich habe der Verlag mit einem weiteren Schreiben vom gleichen Tag bestätigt, dass aus den in Nummer 7b der Anlage A zum Autorenexklusiv-Vertrag aufgeführten Erträgnissen in der gesamten Laufzeit keine Zahlungen entstanden seien, da keine der im Vertrag aufgeführten Nutzungsrechte vom Verlag verwertet worden sei.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Einkommensteueränderungsbescheide für 1997 und 1998 vom 16. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2006 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit für 1997 um 74.904,93 DM und für 1998 um 236.916,34 DM herabgesetzt werden sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
I. Der Senat hat den lt. Protokoll gestellten Antrag in dem im Tatbestand wiedergegebenen Sinne ausgelegt. Die in der Klageschrift vom 6. Oktober 2006 angekündigten Anträge, auf die bei der Antragstellung in der mündlichen Verhandlung Bezug genommen wurde, waren auf eine entsprechende Minderung der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer für 1997 in Höhe von 74.904,93 DM und für 1998 in Höhe von 236.916,34 DM gerichtet. Dies entsprach der Erhöhung der Erlöse lt. BP-Bericht. Soweit der Kläger die zu mindernde Bemessungsgrundlage in EUR anstatt in DM angegebenen hat, war dies offensichtlich ein Versehen, das der Senat im Wege der Auslegung entsprechend korrigiert hat.
II. Die in diesem Sinne ausgelegte Klage ist in vollem Umfang begründet. Die Einkommensteueränderungsbescheide für 1997 und 1998 vom 16. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2006 sind rechtwidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten. Das FA hat die im Streitfall fraglichen Zahlungen des Verlags an den Kläger zu Unrecht als Vorschüsse qualifiziert und diese als Betriebseinnahmen zum Zeitpunkt des Zuflusses behandelt.
1. Im Streitfall kommt es auf die Abgrenzung zwischen einem Vorschuss und einem Darlehen an. Bei der hier maßgeblichen Versteuerung nach § 4 Abs. 3 EStG kann bei schwebenden Geschäften die Gewinnrealisierung nicht bis zu deren vollen oder teilweisen Erfüllung hinausgeschoben werden. Vielmehr sind sämtliche Betriebseinnahmen einschließlich der Vorschüsse, Teil- und Abschlagszahlungen ohne Rücksicht auf ihre Verbuchung mit dem Zufließen steuerpflichtig. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist unter einem Vorschuss in diesem Sinne eine Vorauszahlung auf eine noch zu bewirkende Leistung zu verstehen. Dabei geht der BFH davon aus, dass regelmäßig weder der Geber noch der Empfänger eine von dem zugrundeliegenden Geschäft unabhängige Schuld begründen wollen. Soweit Vorschüsse später zurückgezahlt werden, stellen sie Betriebsausgaben im Jahre der Rückzahlung dar (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 1954 IV 159/53 U, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 59, 266, Bundessteuerblatt --BStBl-- III 1954, 314). Von dem mit Zufluss gewinnwirksamen Vorschuss ist das Darlehen abzugrenzen. Hier stammt der Eingang des Geldes aus einer Schuldaufnahme und ist nicht als Betriebseinnahme im Sinne von § 4 Abs. 3 EStG anzusehen.
Der BFH hat sich mit Einzelfragen der Abgrenzung von Vorschuss und Darlehen in verschiedenen Entscheidungen beschäftigt. Dem BFH-Urteil vom 27. Juni 1963 IV 111/59 U (BFHE 77, 586, BStBl III 1963, 534) lag ein Fall zugrunde, in dem es um Abschlagszahlungen der GEMA auf eine zu einem späteren Zeitpunkt ermittelte, endgültige Jahresausschüttung ging. Der BFH kam zu dem Ergebnis, dass es sich bei den vierteljährlichen Abschlagszahlungen nicht um Darlehen, sondern um zu den Einnahmen zu rechnende Leistungen der GEMA gehandelt habe. Die vorschussweise gezahlten Beträge würden Abschlagszahlungen auf noch nicht festgestellte oder Vorauszahlungen auf noch nicht verdiente Urheberrechtsvergütungen darstellen. Dies gelte auch dann, wenn die Vorschüsse in einer Verrechnungsperiode die verdienten Vergütungen übersteigen würden oder wenn die Vorschüsse mit einer möglicherweise eintretenden Verrechnung für künftige Vergütungen behaftet und daher als auflösend bedingt anzusehen seien, sofern nicht der Eintritt der Bedingung im Zeitpunkt der Veranlagung bereits feststand habe
In seinem Urteil vom 29. April 1982 IV R 95/79 (BFHE 136, 94, BStBl II 1982, 593) hatte sich der BFH mit der Abgrenzung einer Pachtvorauszahlung von einem Darlehen zu befassen. Der BFH stellte maßgeblich darauf ab, dass die "Pachtvorauszahlungen" nach dem Willen der Vertragsbeteiligten "pro rata temporis auf die Pacht angerechnet" werden sollten. Eine derartige Verrechnungsabrede sei nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ein wesentlicher Anhaltspunkt dafür, dass eine Miet- oder Pachtvorauszahlung i.S. des § 557a BGB vorliege, und zwar selbst dann, wenn die vom Mieter oder Pächter versprochene Leistung im Vertrag als Baukostenzuschuß oder Darlehen bezeichnet werde. Eine andere Beurteilung sei nur dann geboten, wenn der Wille der Vertragsbeteiligten erkennbar auf die Begründung einer vom Miet- oder Pachtverhältnis unabhängigen Darlehensforderung gerichtet sei.
In dem BFH-Urteil vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85 (BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287) ging es um die Qualifizierung eines "Vorschusses" an einen Handelsvertreter, der später auf die fälligen Provisionen angerechnet werden sollte. Nach Ansicht des BFH handelte es sich um eine Vorauszahlungen auf eine noch zu bewirkende Leistung. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass die Vorschusszahlungen lt. dem Handelsvertretervertrag als Darlehen gelten sollten. Das maßgebliche Abgrenzungskriterium sah der BFH darin, dass weder der Geschäftsherr noch der Kläger eine von der Anrechnungsverpflichtung unabhängige, zusätzliche Schuld hatten begründen wollen. Der BFH führte ferner aus, dass es zur Anerkennung eines Darlehens einer klaren Vereinbarung, aus der zu entnehmen sei, dass der als Darlehen gewährte Betrag in keinerlei Zusammenhang mit den originären Ansprüchen aus dem Handelsvertretervertrag stehe, bedurft hätte.
2. Bezogen auf den Streitfall geht der Senat davon aus, dass die zwischen dem Kläger und dem Verlag geschlossenen Vereinbarungen als Darlehen zu qualifizieren sind. Denn dies entsprach nach Auffassung des Senats dem bürgerlich-rechtlichen Willen der Parteien. Das Steuerrecht knüpft grds. an die zivilrechtliche Beurteilung eines Vertrages an. Die bürgerlich-rechtliche Gestaltung ist insoweit, sofern sie von den Beteiligten ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt wird, auch für die Besteuerung maßgebend (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. April 1982 IV R 95/79, BFHE 136, 94, BStBl II 1982, 593). a) Vorliegend verwendeten die Vertragsparteien in den beiden maßgeblichen Verträgen vom April 1997 und vom 10. März 1998 jeweils die Formulierung, dass die Zahlung "auf Darlehensbasis" erfolgen solle. Der Wortlaut der Verträge spricht daher dafür, dass ein Darlehensvertrag geschlossen werden sollte.
b) Allerdings kommt es für die zivilrechtliche Abgrenzung des Darlehensvertrag von anderen, ggf. atypisch ausgestalteten Vertragstypen nicht entscheidend auf den Wortlaut, sondern maßgeblich auf den Sinn der Parteivereinbarung, ihren Geschäftszweck und die Umstände des Vertragsschlusses an (vgl. Berger, in Münchener Kommentar zum BGB, 5. Aufl., Vorbemerkung zu § 488 BGB Rn. 13). Auch unter diesen Gesichtspunkten ist vorliegend davon auszugehen, dass die Parteien einen Darlehensvertrag abschließen wollten. Konstitutiv für das Darlehen ist die Vereinbarung eines Rückzahlungsanspruchs, d.h. der Darlehensnehmer muss vertraglich zur Rückerstattung der Darlehensvaluta verpflichtet sein (vgl. Westermann, in Münchener Kommentar zum BGB, 4. Aufl., § 607 BGB Rn. 54). Diese Voraussetzung ist vorliegend erfüllt. Denn in beiden Darlehensverträgen hatten die Parteien ausdrücklich vereinbart, dass der Kläger in der Weise zur "Rückführung" des Darlehens verpflichtet sei, als eine Verrechnung mit den zukünftigen Autorenanteilen, die der Kläger von der GEMA erhalten hätte, erfolgen solle. Um die Verrechnung zu ermöglichen, musste sich der Kläger zugleich dazu verpflichten, seine zukünftigen Forderungen gegen die GEMA an den Verlag abtreten. Es steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Parteien mit dieser Vereinbarung die vollständige Tilgung des Darlehens im Regelfall sicherstellen wollten. Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung nachvollziehbar und glaubhaft geschildert hat, waren die vom Verlag vergebenen "Darlehen" stets auf die individuellen Verhältnisse des jeweiligen Künstlers zugeschnitten. Nur erfolgreiche Künstler, deren Ertragspotential der Verlag sicher einschätzen konnte, konnten Geldbeträge in der hier maßgeblichen Größenordnung anfordern. Wie der Kläger ebenfalls überzeugend ausgeführt hat, hätte er keine Darlehen in einer Größenordnung erhalten können, die er nicht durch die ihm zustehenden GEMA-Ausschüttungen während der Laufzeit seines Vertrages beim Verlag hätte zurückführen können. Aufgrund des Umstandes, dass die Darlehenstilgung ausschließlich im Wege der Verrechnung erfolgen sollte, trug der Verlag daher zwar zweifelsohne das Risiko, dass seine "Darlehensforderung" ausfallen musste, wenn ihm keine GEMA-Ausschüttungen auf die Autorenanteile in ausreichender Höhe zufließen würden, um eine vollständige Verrechnung mit dem Darlehen zu ermöglichen. Dieses Risiko konnte der Verlag aber dadurch nahezu ausschließen, dass etwa – wie vorliegend geschehen – die Vertragslaufzeit des Musikverlagsvertrags und damit die Bindung an den Verlag verlängert (vgl. hierzu auch § 9 des AutorenexklusivVertrags) oder die Höhe der zu vergebenden Darlehenssumme so an die zu erwartenden Ausschüttungen angepasst wurde, dass im Normalfall die vollständige Rückzahlung des Darlehens durch die getroffene Verrechnungsvereinbarung sichergestellt war. Für den – aus Sicht des Verlags wirtschaftlich riskanten – Fall, dass der Kläger seine Mitgliedschaft in der GEMA gekündigt und damit den Verlag von seiner Verrechnungsmöglichkeit abgeschnitten hätte, sah § 3 des Autorenexklusiv-Vertrags zudem ausdrücklich eine Kündigungsmöglichkeit und die sofortige Pflicht zur Rückzahlung des noch ausstehenden Darlehenssaldos vor. Hinzu kommt, dass der Kläger zur Sicherung sämtliche Autorenerlöse abtreten musste, also auch solche, die nicht aus der Verwertung vertragsgegenständlicher Werke mit dem Verlag stammten. Auch diese konnten zur Verrechnung eingesetzt werden (vgl. Nr. 7 lit. f der Vereinbarung vom 6. März 1998).
Soweit in dem im April 1997 geschlossenen Darlehensvertrag die Formulierung verwendet wurde, dass "die vorstehend vereinbarte Darlehenszahlung (...) nicht rückzahlbar (sei)", misst der Senat dem keine entscheidende Bedeutung zu. Diese Klausel kann nicht losgelöst von der sich daran anschließenden Regelung gesehen werden, dass das Darlehen "gemäß den nachfolgenden Regelungen zurückgeführt (wird)". Nach dem erkennbaren Parteiwillen erstreckte sich der Ausschluss der "Rückzahlung" daher lediglich auf eine "Rückzahlung in bar". Es bestand jedoch, wie anhand der getroffenen Verrechnungsabrede deutlich wird, offenkundig Einigkeit darüber, dass der Kläger die Geldbeträge nicht dauerhaft behalten dürfen sollte. In der zivilgerichtlichen Rechtsprechung ist insoweit anerkannt, dass es der Annahme eines Darlehens nicht entgegensteht, wenn die Parteien im Rahmen ihrer Vertragsfreiheit eine Tilgung allein im Wege der Aufrechnung vereinbaren (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 6. Juni 1952 V ZR 79/51, Sammlung der Entscheidungen des BGH --BGHZ-- 6, 202). Nach Ansicht des Senats kann nichts anderes auch für die hier getroffene Verrechnungsabrede gelten.
c) Des Weiteren spricht für die hier vertretene Auslegung des Parteiwillens, dass beide Parteien die Verträge auch in ihren Buchführungen als Darlehensverträge behandelt haben. Auch der Verlag hat die Zahlungen an den Kläger, wie aus dem Bestätigungsschreiben vom 11. März 2009 hervorgeht, als sog. Finanzanlage bilanziert. Unter diese Bilanzposition fallen u.a. auch Darlehen als sog. Ausleihungen.
d) Schließlich dürfte die hier vorgenommene Einordnung als Darlehen im Übrigen auch den in der Musikbranche offenbar üblichen Usancen und der daran anknüpfenden Sichtweise der zivilrechtlichen Literatur zum Musikverlagsrecht entsprechen. So weist etwa Grohmann darauf hin, dass Vorschüsse der Verleger meist verrechenbar ausgestaltet seien und mit den eingehenden GEMA-Ausschüttungen verrechnet würden. Es handle sich quasi um zinslose Darlehen (vgl. Grohmann, Leistungsstörungen im Musikverlagsvertrag, Jena 2006, 106).
3. Umgekehrt sprechen im Streitfall – gleichsam im Sinne einer Negativabgrenzung – gewichtige Gründe gegen die Annahme, dass es sich bei den fraglichen Zahlungen um Vorschüsse gehandelt hat. Ein Vorschuss stellt eine Vorausleistung in Erwartung einer künftigen Gegenleistung dar. Ein solcher wird i.d.R. auf eine eigene, noch nicht fällige Leistungsverpflichtung gezahlt und führt damit zu einer vorzeitigen teilweisen Erfüllung (vgl. Berger, in Münchener Kommentar zum BGB, 5. Aufl., Vorbemerkung zu § 488 BGB Rn. 13). Seinem wirtschaftlichen Gehalt nach verkörpert daher auch der Vorschuss eine Art Kreditverschaffung; im Unterschied zum Darlehen besteht aber keine Rückerstattungspflicht (vgl. Berger, a.a.O.).
a) Gegen die Annahme, dass die Parteien einen Vorschuss im Rahmen der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung vereinbaren wollten, spricht vorliegend bereits der Umstand, dass der Verlag gegenüber dem Kläger zu keiner Leistung (in Geld) verpflichtet war, auf die ein Vorschuss hätte gezahlt werden können. Im Rahmen eines Musikverlagsvertrags, hier in der Sonderform des Autorenexklusiv-Vertrags, verpflichtet sich der Verlag zur Vervielfältigung und Verbreitung des Werks des Künstlers sowie zum handelsüblichen Einsetzen in Bezug auf bestimmte Nebenrechte. Im Gegenzug räumt der Autor dem Verlag bestimmte Nutzungsrechte an seinem Werk ein, z.B. das Verlagsrecht und eine Vielzahl weiterer Nebenrechte. Zugleich sind Urheber und Musikverleger aber in der Regel – wie im Streitfall – Mitglieder der GEMA. Die wichtigsten und ertragsreichsten Nutzungsrechte an den Werken der Künstler werden daher durch die GEMA als Verwertungsgesellschaft wahrgenommen, die wiederum im Außenverhältnis gegenüber den einzelnen Verwertern auftritt und die Vergütung einzieht (vgl. im einzelnen Grohmann, a.a.O., 42 ff. m.w.N.). Ob und inwieweit der Verlag daher überhaupt Inhaber der übertragenen Nutzungsrechte ist oder ob und inwieweit diese nicht der GEMA zustehen, gehört zu den umstrittenen Fragen des Musikverlagsrechts (eingehend Grohmann, a.a.O., 68 ff. m.w.N., vgl. auch BGH-Urteil vom 4. Dezember 2008 I ZR 49/06, NJW-RR 2009, 1499). Jedenfalls ist mit der Rechteübertragung auf den Verlag eine Beteiligung des Verlegers an den Ausschüttungen der GEMA verbunden; fortan ist die Ausschüttung in den Autorenanteil und den Verlagsanteil aufgesplittet. Eine Vergütungspflicht des Verlags ist dagegen – wenn sie überhaupt besteht – i.d.R. lediglich eine Nebenpflicht, die nicht in einem Gegenseitigkeitsverhältnis zur Rechtsverschaffungs- und Überlassungspflicht des Urhebers steht (vgl. Grohmann, a.a.O., 105). Im Streitfall bestand keine Vergütungspflicht des Verlags. Zwar war in der Anlage zum Autorenexklusiv-Vertrag eine prozentuale Beteiligung des Klägers an bestimmten Einkünften aus bestimmten Rechten geregelt. Tatsächlich sind hieraus jedoch, wie der Kläger nachvollziehbar ausgeführt hat, keine Einnahmen, die zur Verrechnung hätten herangezogen werden können, entstanden. Ein Vorschuss im Sinne der eingangs zitierten BFH-Rechtsprechung liegt daher in Ermangelung einer feststellbaren Verpflichtung des Verlags, dem Kläger eine Vergütung zu zahlen, nicht vor. Aus diesem Grund kann auch das Argument des FA, dass der Verlag auf den Abrechnungen den Begriff des "Vorschusses" verwandt habe, nicht greifen. Die im Vergleich zur "Darlehensvereinbarung" abweichende Begriffswahl verdeutlich aber, dass im Rechtsverkehr nicht hinreichend trennscharf zwischen Darlehen und Vorschuss unterschieden wird und daher insbesondere der Parteiwille maßgeblich sein muss.
b) Ebensowenig handelt es sich nach der Auffassung des Senats um einen "Vorschuss" im Rahmen eines Dreipersonenverhältnisses dergestalt, dass der Verlag einen Vorschuss auf die Leistungsverpflichtung der GEMA geleistet hätte. Ob auf einen solchen Vorschuss die vom BFH aufgestellten Abgrenzungskriterien, die – soweit ersichtlich – ausnahmslos Zweipersonenverhältnisse betrafen, überhaupt anwendbar wären, erscheint fraglich. Gemessen an diesen Kriterien würde die Annahme eines Vorschusses in steuerlicher Hinsicht bereits deshalb ausscheiden, weil es sich gerade nicht um eine Vorausleistung auf eine eigene, sondern auf eine fremde Verbindlichkeit handelt. Anders als beispielsweise in dem dem BFH-Urteil vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85 (BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287) zugrunde liegenden Ausgangsfall würde zudem im Rahmen eines Dreipersonenverhältnisses zwingend eine von der "Anrechnungsverpflichtung" unabhängige, zusätzliche Schuld begründet werden. Denn durch die Einschaltung einer dritter Person bedarf es zwangsläufig eines weiteren Rechtsgeschäfts, das in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit den originären Ansprüchen stünde. Im Ergebnis kann diese Frage jedoch dahingestellt bleiben. Eine derartige Sichtweise würde bezogen auf den Streitfall voraussetzen, dass es dem Parteiwillen des Verlags entsprochen hätte, einen Vorschuss auf die Zahlungspflicht der GEMA leisten zu wollen. Weder dem Vertrag noch den Umständen des Vertragsschlusses sind aber Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass es dem Willen und der Interessenlage des Verlags entsprochen hätte, eine künftige Verbindlichkeit der GEMA im Verhältnis zum Kläger zu tilgen.
4. Schließlich handelte es sich bei den vom Verlag geleisteten Zahlungen auch nicht um verkappte Kaufpreiszahlungen für den Verkauf zukünftiger Forderungen des Klägers gegenüber der GEMA. Zwar wird beispielsweise in der im April 1997 geschlossenen Vereinbarung die Formulierung verwendet, dass der Verlag vom Kläger die zukünftigen Forderungen gegen die GEMA in Höhe der zu erwartenden Autorenvergütung bis zum Betrag von DM 100.000 einschließlich der Umsatzsteuer "erwerbe". Gegen die Annahme eines Forderungskaufs spricht unterdessen der Umstand, dass dann die zeitgleich erfolgte Abtretung der kaufgegenständlichen Forderungen zur Sicherung der Verrechenbarkeit der Zahlung keinen Sinn ergeben hätte. Einem auf den Abschluss eines Kaufvertrags gerichteten Parteiwillen steht ferner entgegen, dass bei einem Kauf die Gegenleistung endgültig in das Vermögen des Verkäufers übergehen soll. Im Streitfall sollte dagegen die Zahlung des Verlags mit zukünftigen Zahlungseingängen der GEMA verrechnet werden. Der im Vertrag verwendete Begriff "Erwerben" ist daher nach der Ansicht des Senats dahingehend auszulegen, dass die Parteien hiermit die Abtretung der Forderungen gegen die GEMA zur Sicherung der Verrechnung meinten.
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
IV. Die Zulassung der Revision erfolgte wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO vor dem Hintergrund der Besonderheiten, die sich vorliegend aufgrund der Abgrenzung von Darlehen und Vorschuss in Dreipersonenverhältnissen ergeben.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 18 des Einkommensteuergesetzes