Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2004-08-11, Aktenzeichen 15 V 2626/04 A(G,U,F)
ECLI: ECLI:DE:FGD:2004:0811.15V2626.04A.G.U.F.00

Tenor:
Die Vollziehung der Gewinnfeststellungsbescheide 1998 bis 2001 vom 25.03.2004 wird in Höhe eines Betrages von EUR 287.032,61 (= DM 561.387) für 1998, EUR 302.480,27 (= DM 591.600) für 1999, EUR183.860,56 (= DM 359.600) für 2000 und EUR 139.378,16 (= DM 272.600) für 2001, die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2001 vom 05.04.2004 wird in Höhe eines Betrages von EUR 39.056,25 für 1998, EUR 41.721,32 für 1999, EUR 25.359,92 für 2000 und EUR 19.224,11 für 2001 und die Vollziehung der Gewerbesteuermessbetragesbescheide 1998 bis 2001 vom 19.04.2004 wird in Höhe eines Betrages von EUR 13.083,96 für 1998, EUR 14.166,88 für 1999, EUR 7.982,29 für 2000 und EUR 5.855,32 für 2001 ausgesetzt. Die Aussetzung der Vollziehung erfolgt jeweils einen Monat bis nach Bekanntgabe einer Entscheidung über die eingelegten Rechtsbehelfe. Gleiches gilt bei anderweitiger Erledigung der Rechtsbehelfsverfahren.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Antragsgegner berechtigt war, zu den bereits erklärten Einkünften aus Gewerbebetrieb weitere Einkünfte hinzuzuschätzen.
Der Antragsteller betrieb in den Streitjahren 1998 bis 2001 das italienische Restaurant "J" in "F-Stadt". Er bot nicht nur Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle, sondern auch zur Mitnahme an. In den Streitjahren erzielte der Antragsteller gemäß seinen Einnahme-Überschuss-Rechnungen folgende Umsätze und Gewinne (Beträge in DM).
Jahr
1998
1999
2000
2001
Umsatz
447.946
441.538
381.446
394.729
Gewinn
46.505
60.165
47.506
53.082
Im Rahmen einer beim Antragsteller durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1998 bis 2001 beanstandete die Prüferin, dass der Antragsteller, der im Prüfungszeitraum eine elektronische Kellnerkasse der Firma Anker benutzt hatte, weder die Tagesendsummenbons (sog. Z-Bons) und weitere für den Tagesabschluss abgerufene Ausdrucke noch die zur Kasse gehörigen Organisationsunterlagen aufbewahrt hat. Er konnte lediglich sog. Spartenberichte vorlegen. Die Kasse selbst war nicht mehr vorhanden. Ferner fehlten nach Auffassung der Prüferin im Wareneinkauf des 1. Halbjahres 2000 einzelne notwendige Warenarten (Butter bzw. Margarine zur Herstellung von Kräuterbutter) oder sie waren nur in einer für Gaststätten unüblichen Menge (Schinken, Kaffee) erfasst worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Textziffern 2.2 und 2.3 des in den beigezogenen Steuerakten des Antragsgegners befindlichen Betriebsprüfungsberichts vom 09.02.2004 Bezug genommen.
Aufgrund dieser Feststellungen versagte die Betriebsprüferin die Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen und führte eine Anteilskalkulation auf der Grundlage des gebuchten Wareneinkaufs des 1. Halbjahrs 2000 sowie des Getränkeanteils im Verhältnis zum erklärten Gesamtumsatz für 3 Monate durch. Den hierbei ermittelten durchschnittlichen Nettoaufschlag für Getränke von 400 % wendete die Prüferin auf den Getränkewareneinsatz sämtlicher Streitjahre an, setzte sodann den Bruttoumsatz für Getränke an, der nach ihrer Auffassung - erkennbar aus den Spartenberichten - 25 % des Gesamtumsatzes ausmachte, und rechnete entsprechend die übrigen Umsätze auf 75 % hoch. Außerdem nahm sie zur Abdeckung von Unwägbarkeiten einen Abschlag von 10 % vor. Im Einzelnen ergaben sich folgende Hinzuschätzungen (Beträge in DM):
Hinzuschätzung
485.000
510.000
310.000
235.000
Umsatzsteuer
76.387
81.600
49.600
37.600
Gewinnerhöhung
561.387
591.600
359.600
272.600
Der Antragsgegner schloss sich den Prüfungsfeststellungen vollumfänglich an und erließ entsprechend geänderte Feststellungs-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Streitjahre. Über die dagegen eingelegten Einsprüche hat der Antragsgegner bislang nicht entschieden.
Nachdem der Antragsgegner einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide abgelehnt hat, begehrt der Antragsteller nunmehr vorläufigen Rechtsschutz durch das Gericht. Er ist der Auffassung , dass der Antragsgegner zu einer Schätzung nicht berechtigt gewesen sei. Die Tageseinnahmen seien durch eine elektronische Kasse älteren Typs erfasst worden. Dabei sei täglich ein Tagesabschluss durch einen Z-Bericht – hier in Form eines Spartenberichts - durchgeführt worden. Die Z-Berichte seien von der Kasse automatisch und unmanipulierbar durchnummeriert worden. Die Berichte seien nachträglich nicht veränderbar. Die Einnahmen des täglich mit Tagesdatum und fortlaufender, lückenloser Z-Nummer abgerufenen Z-Berichte seien in den Gewinnermittlungen erfasst worden. Abweichende Feststellungen habe der Antragsgegner nicht treffen können. Vielmehr sei er allein auf der Grundlage der von ihm durchgeführten Kalkulation der Auffassung, dass die Aufzeichnungen schwerwiegende Mängel aufweisen müssten und daher weder formell noch materiell ordnungsmäßig seien. Bis heute habe jedoch nicht geklärt werden können, welche Auswirkungen etwaige Sonderfunktionen der Kasse sowie unterstellte fehlende Wareneinkäufe auf die Höhe der Einnahmen und Umsätze haben sollten. Zu allen während der Prüfung aufgetretenen Fragen seien Auskünfte erteilt worden. Auch habe er, der Antragsteller, eine eigene Getränkekalkulation für das gesamte Jahr 2000 vorgelegt, die die erfassten Einnahmen bestätigt hätten. Der Antragsgegner habe diese Kalkulation indes unberücksichtigt gelassen.
Im Übrigen sei die angewandte Methode aber auch als unzulässig zu bezeichnen, weil sie zu unsinnigen und wirtschaftlich nicht nachvollziehbaren Ergebnissen führe. Das Finanzamt habe bei seiner Schätzung in wesentlichen Punkten auf die Spartenauswertung der Kasse Bezug genommen, obgleich es doch gerade diese Kassenaufzeichnungen als schwerwiegend mangelhaft beurteilt habe. Auch liege der angewandte Rohgewinnaufschlagsatz nicht nur deutlich, sondern exorbitant über den in den amtlichen Richtsatzsammlungen ausgewiesenen Obergrenzen. Der Bundesminister der Finanzen vertrete hierzu die Auffassung, dass die Anwendung der Mittelsätze im Allgemeinen zu einem Ergebnis führe, das mit der größten Wahrscheinlichkeit den tatsächlichen Verhältnissen am nächsten komme. Eine Schätzung könne sich ferner nur dann an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, wenn der Steuerpflichtige seinen Erklärungspflichten nicht genügt habe. Dies sei bei ihm aber nie der Fall gewesen.
Es sei schließlich höchst zweifelhaft, ob auf der Basis der Verprobung des Getränkeeinkaufs für 6 Monate des Jahres 2000 die Einnahmen für 4 Jahre geschätzt werden könnten. In diesem Zusammenhang sei zu erwähnen, dass beispielsweise die für das Jahr 1998 bereitgestellten Unterlagen gar nicht eingesehen worden seien.
Der Antragsteller beantragt sinngemäß,
die Vollziehung der Gewinnfeststellungsbescheide 1998 bis 2001 vom 25.03.2004, der Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2001 vom 05.04.2004 und der Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2001 vom 19.04.2004 in Höhe der Hinzuschätzungen bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Er ist weiterhin der Ansicht, dass die Aufzeichnungen des Antragstellers nicht ordnungsmäßig gewesen seien. Zu Beginn der Betriebsprüfung sei der Betrieb zwar eingestellt, das Ladenlokal geräumt und die Kasse nicht mehr vorhanden gewesen. Der Antragsteller habe aber die gleichwohl aufzubewahrenden Organisationsunterlagen für die Kasse ebenso wenig vorlegen können wie die Tagesendsummenbons mit Ausdruck des Nullstellenzählers. Die als Tageseinnahmen vorgelegten Spartenberichte addierten nur die eingerichteten Sparten auf. Ein Eintippen anderer Umsätze ohne Spartenbezeichnung sei möglich; diese erschienen dann auch nicht in den Spartenberichten, sondern nur im Tagesendsummenbon, so dass auch nur letzterer Aufschluss über die tatsächlichen Endsummen der Kasseneinnahmen gebe. Des Weiteren enthielten die Kassenberichte die Einnahmen aus unbaren Geschäftsvorfällen, die jedoch gesondert zu erfassen seien.
Bei der Ermittlung und Zusammenstellung der Warengruppen des 1. Halbjahres 2000 hätten sich auch Zweifel ergeben, ob alle Warengruppen, die zur Zubereitung der auf der Speisekarte aufgelisteten Gerichte erforderlich gewesen seien, vorhanden gewesen seien. Insbesondere habe ein Ankauf von Schinkensorten nicht festgestellt werden können, was der Antragsteller damit erklärt habe, dass ein im September 1999 eingekaufter Schinken (100 kg) in 2000 verwendet worden sei. Ferner sei der Kaffeeeinkauf in den ersten Jahreshälften der Jahre 1999 und 2000 mit jeweils 12 kg deutlich hinter dem Einkauf für das 2 Halbjahr 1999 mit insgesamt 54 kg zurückgeblieben. Obst- Gemüse und Kartoffellieferungen seien monatlich lediglich unter der Bezeichnung "Gemüselieferung" abgerechnet worden. Lieferscheine hätten nicht vorgelegt werden können.
Letztlich sei aber auch die Kalkulation selbst nicht zu beanstanden. Den Einwendungen des Antragstellers, es seien höhere Abschläge z.B. wegen Freigetränken zu berücksichtigen, sei Rechnung getragen worden. Der Anteil der Getränke am Gesamtumsatz sei den Spartenberichten entnommen worden, weil andere Erkenntnisse nicht zu Verfügung gestanden hätten. Der errechnete Getränkeumsatz sei in einen Gesamtumsatz hochgerechnet worden. Die so ermittelten Werte deckten sich mit den Prüfererfahrungen. Die Verprobungsmethode diene zur Begründung des Schätzungsumfangs. Ein Vergleich mit den Richtsätzen sei lediglich ein Hilfsmittel. Sie stellten jedoch keine verbindliche Rechtsgrundlage dar und würden im Streitfall auch zu einer unzutreffenden Besteuerung führen.
Gründe, die gegen eine Übertragung des für 2000 ermittelten Nettoaufschlagssatzes für Getränke von 400% sowie des prozentualen Getränkeanteils am Gesamtumsatz auf die anderen Prüfungsjahre sprächen, seien nicht erkennbar.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist begründet.
Es bestehen ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO - an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Gewinnfest-stellungs-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbetragesbescheide.
Ernstliche Zweifel sind nach dieser Vorschrift bereits zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung der angefochtenen Verwaltungsakte neben für ihre Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung von entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Es ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. Bundesfinanzhof – BFH -, Beschluss vom 20.05.1007 – VIII B 108/96 – Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofes – BFH/NV – 1997, 462 mit weiteren Nachweisen). Ist die Sach- und Rechtslage nicht eindeutig, so ist zudem über die zu klärenden Fragen im summarischen Beschlussverfahren grundsätzlich nicht abschließend zu befinden. Dies gilt insbesondere, wenn das außergerichtliche Vorverfahren noch nicht abgeschlossen ist und die Finanzbehörde die ihr gemäß § 367 Abs. 2 der Abgabenordnung –AO – obliegende, erneute vollumfängliche Überprüfung der Sache noch nicht abgeschlossen hat.
Unter Zugrundelegung dieses Prüfungsmaßstabes erweist sich im Streitfall sowohl die Schätzungsbefugnis des Antragsgegners dem Grunde nach als auch die Höhe der Hinzuschätzungen als ernstlich zweifelhaft.
Es kann bei summarischer Prüfung bereits nicht mit der hierfür erforderlichen Sicherheit geklärt werden, ob der Antragsgegner dem Grunde nach zur (Zu-)Schätzung der Besteuerungsgrundlagen befugt war.
Besteuerungsgrundlagen dürfen grundsätzlich nur geschätzt werden, wenn und soweit die Finanzbehörde sie nicht ermitteln oder berechnen kann (§ 162 Abs. 1 AO). Zu schätzen ist nach Abs. 2 Satz 2 dieser Vorschrift insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder Aufzeichnungen der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden können. Die Buchführung eines Steuerpflichtigen ist nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn sie formell ordnungsmäßig ist und nach den Umständen des Einzelfalles kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.
Im Streitfall hat die Betriebsprüferin zwar behauptet, dass die Kassenaufzeichnungen des Antragstellers mangels Vorlage der Tagesendsummenbons etc. nicht ordnungsmäßig gewesen seien, jedoch wird diese Behauptung von dem Antragsteller bestritten. Er trägt vielmehr vor, dass die von ihm vorgelegten Spartenberichte wie Tagesendsummenbons zu behandeln seien, weil er seine Tagesabschlüsse durch einen Z-Bericht in Form dieser unmanipulierbaren, mit fortlaufender, lückenloser Durchnummerierung versehenen Spartenberichte durchgeführt und seine Umsätze entsprechend lückenlos in seiner Gewinnermittlung erfasst habe. Über die damit aufgeworfene und zu klärende Frage der tatsächlichen Mangelhaftigkeit der Kassenaufzeichnungen braucht der Senat – wie eingangs erwähnt - im summarischen Verfahren nicht zu befinden, zumal die vorgelegten Unterlagen der Firma Anker kein abschließendes Urteil über die Qualität der Spartenberichte erlauben.
Ferner wird auch erst in einem möglichen Hauptsacheverfahren zu klären sein, ob und inwieweit sich aus den festgestellten fehlenden oder geringen Beständen einiger Warenarten (Margarine, Schinken, Kaffee) hinreichende Indizien für nicht gebuchte Wareneinkäufe ergeben, die ebenfalls eine Schätzungsbefugnis des Antragsgegners in der hier vorgenommenen Größenordnung auslösen könnten. Dies gilt um so mehr, als die Betriebsprüferin lediglich die Wareneinkäufe des 1. Halbjahrs 2000 ermittelt, aber keinerlei Feststellungen zu dem restlichen Prüfungszeitraum getroffen hat. Ihre Annahme, dass sich ähnliche Fehlbestände im gesamten Prüfungszeitraum ergeben haben und damit für diesen insgesamt den Ermittlungen der Prüferin entsprechende Wertverhältnisse zugrunde zu legen sind, ist jedenfalls nicht ohne weiteres zwingend.
Ernstliche Zweifel bestehen bei summarischer Prüfung im Übringen auch an der Richtigkeit der durchgeführten Kalkulation an sich.
Der Senat ist der Ansicht, dass die Anteilskalkulation eine konkrete Nachkalkulation anhand der einzelnen Warengruppen, insbesondere anhand der bisher unberücksichtigt gelassenen Hauptwarengruppen des Antragstellers (z.B. Pizza und Nudeln) und eine etwaige Geldverkehrsrechnung zur Bestätigung dieser Zuschätzungen nicht ersetzen kann. Dies wird durch die hier angesetzten Werte besonders deutlich.
Schätzungen müssen insgesamt in sich schlüssig sein; ihre Ergebnisse müssen überdies wirtschaftlich vernünftig und möglich sein. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall offensichtlich nicht erfüllt.
Werden die Gewinn laut Schätzung des Finanzamtes in Höhe von 607.892,77 DM (1998), 651.765,34 DM (1999), 407.106,71 DM (2000) und 325.682,22 DM (2001) zu den geschätzten wirtschaftlichen Umsätzen von 936.599 DM (1998), 952.001 DM (1999), 692.303 DM (2000) und 630.945 DM (2001) ins Verhältnis gesetzt, ergeben sich für 1998 rd. 64,9%, für 1999 rd. 68,5 %, für 2000 rd. 58,8 % und für 2001 rd. 51,6 % Reingewinn. Die Richtsätze für Gast- und Speisewirtschaften mit einem wirtschaftlichen Umsatz von mehr als 400.000 DM wiesen ab 1995 jedoch nur einen Reingewinn von 5 bis 23 % mit einem Mittelwert von 14 % und ab 2000 einen Reingewinn von 6 bis 23 % mit einem Mittelwert von 13 % aus. Für Pizzerien mit einen wirtschaftlichen Umsatz von mehr als 400.000 DM betrug der Reingewinn ab 1995 zwischen 10 und 28 % mit einem Mittelwert von 18% und ab 2000 zwischen 8 und 26 % mit einem Mittelwert von 15 %. Die streitbefangenen Zuschätzungen überschreiten die höchsten Reingewinnsätze bei weitem. Die Umsätze des Antragstellers sind praktisch verdoppelt, seine Gewinne zum Teil mehr als verzehnfacht worden.
Warum es im Streitfall möglich war, so herausragend höhere Reingewinne zu erzielen, als es in anderen Gaststätten und Pizzerien der Fall ist, hat der Antragsgegner bislang nicht erläutert. Die Zweifel an einer zutreffenden Reingewinnschätzung bewirken auch Zweifel, ob die Höhe der Umsätze überhaupt richtig geschätzt worden ist.
Trotz eigener Schätzungsbefugnis gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist es im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes grundsätzlich nicht Aufgabe des Gerichts, die Nachkalkulation des Finanzamts durch eine eigene Schätzung zu ersetzen. Die Vollziehung der angefochtenen Verwaltungsakte war deshalb jeweils in dem den Hinzuschätzungen entsprechenden Umfang auszusetzen. Im Einzelnen ergeben sich folgende Beträge:
1. Gewinnfeststellungen 1998 bis 2001
Gewinn lt. BP
607.892,77 DM
651.765,34 DM
407.106,71 DM
325.682,22 DM
Gewinn lt. Erkl.
46.505,77 DM
60.165,34 DM
47.506,71 DM
53.082,22 DM
auszusetzen
561.387,00 DM
591.600,00 DM
359.600,00 DM
272.600,00 DM
entspricht
287.032,61 EUR
302.480,27 EUR
183.860,56 EUR
139.378,16 EUR
2. Umsatzsteuer 1998 bis 2001
USt lt. BP
55.431,71 EUR
59.439,22 EUR
40.748,43 EUR
37.566,66 EUR
USt bisher
16.375,66 EUR
17.717,90 EUR
15.388,51 EUR
18.342,55 EUR
39.056,05 EUR
41.721,32 EUR
25.359,92 EUR
19.224,11 EUR
3. Gewerbesteuermessbeträge 1998 bis 2001
lt. BP
13.083,96 EUR
14.234,37 EUR
7.986,38 EUR
5.884,97 EUR
bisher
0,00 EUR
67,49 EUR
4,09 EUR
29,65 EUR
14.166,88 EUR
7.982,29 EUR
5.855,32
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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