Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-03-09, Aktenzeichen 1 K 295/18
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2020:0309.1K295.18.00

Tenor:
Verfahrensgang
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:
Der Kläger plante und errichtete ab 2007 ein Einfamilienhaus in A, in dem der Betrieb eines Kosmetikstudios auf einer Teilfläche beabsichtigt war.
In der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2007 vom 28.07.2008 ordnete er unter Anwendung des Flächenschlüssels 33,33 % der Gebäudeflächen dem unternehmerischen Bereich zu, teilte die in Rechnungen im Zusammenhang mit der Planung und Errichtung des Gebäudes ausgewiesene Umsatzsteuer entsprechend auf und ermittelte auf den unternehmerisch genutzten Teil entfallende Vorsteuerabzugsbeträge in Höhe von … EUR und einen Umsatzsteuererstattungsbetrag in Höhe von … EUR. Wegen der Einzelheiten der Berechnungen wird auf die Umsatzsteuerjahreserklärung vom 28.07.2008 und die Anlage hierzu in der Umsatzsteuerakte (Bl. 1 ff., 8 bis 10) verwiesen.
Der Beklagte erkannte im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung mit unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestelltem Bescheid vom 07.11.2008 (Bl. 70 der Gerichtsakte) Vorsteuerabzugsbeträge in Höhe von … EUR an und ermittelte einen Umsatzsteuererstattungsbetrag in Höhe von … EUR. Dies beruhte auf einem im vorliegenden Verfahren nicht relevanten Abzug von geringen Vorsteuerbeträgen aus Eingangsrechnungen für das Kosmetikstudio sowie aus einer abweichenden Berechnung der dem unternehmerischen Bereich zuzuordnenden Flächen in Höhe von 32,28 % der Gesamtfläche.
In den Umsatzsteuerjahreserklärungen vom 12.03.2010 für 2008, 28.03.2011 für 2009, 23.03.2012 für 2010 und 12.12.2012 für 2011 ermittelte der Kläger Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes in Höhe von … EUR (2008), … EUR (2009), … EUR (2010) und … EUR (2011). Er errechnete Umsatzsteuererstattungsbeträge in Höhe von … EUR für 2008, … EUR für 2009, … EUR für 2010 und … EUR für 2011. Dabei ordnete er 32,28 % der Gesamtfläche des Gebäudes der unternehmerischen Nutzung zu. Wegen der Einzelheiten der Berechnungen wird auf die Umsatzsteuerjahreserklärungen nebst Anlagen (Bl. 17 ff., 29 ff., 61 ff. und 67 ff. der Umsatzsteuerakte) verwiesen.
Der Beklagte veranlagte den Kläger mit unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestelltem Umsatzsteuerbescheid vom 16.08.2010 (Bl. 72 der Gerichtsakte) für 2008 erklärungsgemäß. Die Umsatzsteuererklärungen für 2009, 2010 und 2011 galten nach entsprechender Zustimmung durch den Beklagten (Bl. 73, 139, 140 der Gerichtsakte) als Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Der Kläger erklärte in seiner Umsatzsteuererklärung für 2012 vom 03.04.2014 (Bl. 123 der Umsatzsteuerakte) im Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes entstandene Vorsteuerbeträge in Höhe von … EUR und ermittelte einen Umsatzsteuererstattungsbetrag in Höhe von … EUR. Dabei änderte er die Zuordnung der Gebäudeflächen zum unternehmerischen Bereich dahingehend, dass auf die unternehmerische Nutzung 49 % der Gesamtflächen entfiel. Dies hatte seinen Grund darin, dass der Kläger die Nutzung eines weiteren Raums des Gebäudes für das Kosmetikstudio beabsichtigte.
Der Beklagte setzte im Anschluss an eine Umsatzsteueraußenprüfung mit Umsatzsteuerbescheid vom 05.02.2015 (Bl. 75 der Gerichtsakte) die berücksichtigungsfähigen Vorsteuerbeträge auf … EUR herab und ermittelte einen Umsatzsteuererstattungsbetrag in Höhe von … EUR. Dabei bestätigte er die geänderte Zuordnungsentscheidung des Klägers und den ermittelten Flächenanteil.
In der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2013 vom 25.03.2015 (Bl. 132 der Umsatzsteuerakte) erklärte der Kläger Vorsteuerabzugsbeträge in Höhe von … EUR. Darüber hinaus nahm er aufgrund der in 2012 getroffenen Zuordnungsentscheidung eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs für die Herstellungskosten des Gebäudes der Jahre 2007 bis 2011 gemäß § 15 a des Umsatzsteuergesetzes in der in 2013 geltenden Fassung (UStG) vor. Wegen der Einzelheiten der Ermittlung des Berichtigungsbetrages wird auf die Aufstellung in der Umsatzsteuerakte (Bl. 144) verwiesen.
Der Beklagte setzte mit unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestelltem Umsatzsteuerbescheid vom 16.10.2015 (Bl. 81 der Gerichtsakte) die Umsatzsteuer für 2013 in Höhe von ./…. EUR fest. Dabei berücksichtigte er bei einem unternehmerischen Nutzungsanteil von 49 % der Gesamtfläche des Gebäudes Vorsteuerbeträge in Höhe von … EUR. Wegen der Einzelheiten der Berechnung der Vorsteuerbeträge wird auf die handschriftliche Berechnung in der Umsatzsteuerakte (Bl. 155) verwiesen.
Die in der Umsatzsteuererklärung geltend gemachte Vorsteuerberichtigung berücksichtigte er nicht. Hierzu führte er in der Anlage zum Umsatzsteuerbescheid (Bl. 83, 84 der Gerichtsakte) im Wesentlichen aus, ein Unternehmer, der ein Gebäude für unternehmerische und nichtunternehmerische Zwecke nutzen wolle, habe ein Wahlrecht, das Gebäude insgesamt dem Unternehmen, in vollem Umfang dem Privatvermögen oder im tatsächlichen Umfang der unternehmerischen Nutzung zuzuordnen. Die Zuordnung müsse nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zeitnah, spätestens im Rahmen der Jahreserklärung, dokumentiert werden. Vorliegend sei das Gebäude durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs in den Umsatzsteuerjahreserklärungen für 2007 bis 2011 zu 32,28 % dem Unternehmen zugeordnet worden. Eine hiervon abweichende Zuordnung im Nachhinein sei nicht mehr möglich, da sie nach Ablauf der gesetzlichen Abgabefristen für die Steuererklärungen nicht mehr zeitnah sei (BFH-Urteil vom 07.07.2011, V R 42/09).
Demgegenüber habe der Kläger für 2012 Vorsteuerbeträge auf Herstellungskosten des Gebäudes in anderem Umfang geltend gemacht, was auf der Zuordnung eines weiteren Raums zum unternehmerischen Bereich beruhe und zu einem unternehmerisch genutzten Anteil von 49 % der Gebäudefläche führe. Diese Zuordnung sei im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung bestätigt und entsprechend sowohl bei der Umsatzsteuer für 2012 als auch für 2013 berücksichtigt worden. Mithin sei das Gebäude in den Veranlagungsjahren 2007 bis 2011 in Höhe von 32,28 % und ab 2012 in Höhe von 49 % dem Unternehmen zugeordnet worden.
Für die beantragte Vorsteuerberichtigung der ursprünglichen Vorsteuerbeträge auf Herstellungskosten des Gebäudes für die Kalenderjahre 2007 bis 2011 gemäß § 15 a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG sei kein Raum. Dies setze voraus, dass sich bei dem Gebäude innerhalb von 10 Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse änderten. Für die Frage, ob eine Änderung der Verhältnisse vorliege, seien die Verhältnisse im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung des Wirtschaftsguts im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug entscheidend, wobei für den ursprünglichen Vorsteuerabzug auf die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des jeweiligen Leistungsbezugs abzustellen sei. Im Zeitpunkt des Leistungsbezugs in den Jahren 2007 bis 2011 sei der über 32,28 % hinausgehende Gebäudeteil nicht dem Unternehmen zugeordnet gewesen. Die Vorsteuerberichtigung sei aber nur möglich, wenn und soweit die bezogenen Leistungen im Zeitpunkt des Leistungsbezugs dem Unternehmen zugeordnet gewesen seien.
Danach sei eine Änderung der Verhältnisse nicht eingetreten.
Mit Schriftsatz vom 30.10.2015 legte der Kläger gegen den Umsatzsteuerbescheid Einspruch ein und kündigte die Begründung in einem gesonderten Schriftsatz an (Bl. 225 der Umsatzsteuerakte).
Nach Aufforderung des Beklagten unter Fristsetzung zur Begründung des Einspruchs mit Verfügung vom 21.12.2015 legte der Kläger am 12.01.2016 einen weiteren Einspruch gegen „die Ablehnung der Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2007 bis 2011“ ein (Bl. 231 ff. der Umsatzsteuerakte).
Die vom Beklagten im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH vertretene Auffassung, wonach eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs wegen der späteren Zuordnung eines ursprünglich privat genutzten Gebäudeteils zum unternehmerischen Bereich ausscheide, weil dieser Teil im Zeitpunkt des ursprünglichen Leistungsbezugs nicht dem Unternehmen zugeordnet gewesen sei, sei bereits nicht mit dem Wortlaut des § 15 a UStG vereinbar, dem eine derartige Beschränkung nicht zu entnehmen sei.
Darüber hinaus sei diese Auffassung europarechtswidrig. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe in seinem Urteil vom 30.03.2006 in der Rechtssache C - 184/04 festgestellt, dass ein Mitgliedstaat nicht befugt sei, den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Immobilieninvestitionen, die vor Ausübung der Option zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung von Grundstücken getätigt worden seien, auszuschließen, wenn der sich hieraus ergebende Zeitraum kürzer sei, als in der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehwertsteuersystem (MwStSystRL) für die Berichtigung der Vorsteuer vorgesehen. Nach Art. 187 MwStSystRL betrage der Berichtigungszeitraum für Investitionsgüter fünf Jahre, für Grundstücke bis zu 20 Jahren (in Deutschland 10 Jahre), wobei der Berichtigungszeitraum entweder mit der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts oder (wie in Deutschland) mit der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts beginne. Konkret habe der EuGH eine finnische Norm als europarechtswidrig angesehen, nach der der Vorsteuerabzug für die Herstellung eines Gebäudes ausgeschlossen sei, wenn er nicht binnen sechs Monaten ab Ingebrauchnahme geltend gemacht werde.
Nach dieser Entscheidung werde durch die Auffassung der deutschen Finanzrechtsprechung und Finanzverwaltung der 10-jährige Berichtigungszeitraum unzulässig verkürzt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 29.01.2018 (Bl. 28 ff. der Gerichtsakte) wies der Beklagte den Einspruch des Klägers vom 12.01.2016 gegen die „Ablehnung der Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2007 bis 2011“ als unbegründet zurück. Er führte zur Begründung im Wesentlichen aus, auch bei Herstellungsvorgängen, die sich über mehrere Jahre erstreckten, sei eine gegebenenfalls erforderliche Zuordnung zum Unternehmen zeitnah, also spätestens bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist vorzunehmen. Die Zuordnung von über 32,28 % hinausgehenden Flächen zum Unternehmen sei durch den Kläger erst für 2012 mit Abgabe der Umsatzsteuererklärung für dieses Jahr erfolgt.
Der EuGH habe sich in dem vom Kläger zitierten Urteil vom 30.03.2006 mit der Frage befasst, unter welchen Voraussetzungen eine Beschränkung des Rechts auf Vorsteuerberichtigung sowie eine Beschränkung hinsichtlich der Option zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung zulässig sei und entschieden, dass eine zeitliche Beschränkung für die nachträgliche Option auf sechs Monate nach der ersten Verwendung unzulässig sei. Diese Beschränkung sei in der Tat unzulässig gewesen, weil nach dem dortigen Sachverhalt eine Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen des Steuerpflichtigen erfolgt sei, die in Eingangsrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer also grundsätzlich abziehbar gewesen sei, jedoch die Ausgangsumsätze aufgrund der zunächst erzielten umsatzsteuerfreien Vermietungseinkünfte zwar steuerbar aber steuerfrei gewesen seien. Das deutsche Umsatzsteuerrecht stehe in Einklang mit dieser Rechtsprechung, da die spätere aufgrund der Option als umsatzsteuerpflichtig zu behandelnde Vermietung eines Grundstücks gemäß § 15 a Abs. 6 UStG eine Vorsteuerberichtigung auslöse und die Option zur Umsatzsteuerpflicht an keine Fristen gebunden sei.
Im Unterschied zum vom EuGH entschiedenen Sachverhalt habe der Kläger das Gebäude im Zeitraum 2007 bis 2011 gerade nicht in vollem Umfang seinem Unternehmen zugeordnet, so dass hinsichtlich des nicht dem Unternehmen zugeordneten Teils keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug bestanden habe. Auch Art. 184 MwStSystRL sehe eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nur vor, wenn sich der Vorsteuerabzug, zu dem der Steuerpflichtige ursprünglich berechtigt gewesen sei, geändert habe.
Der Kläger führt zur Begründung seiner Klage im Wesentlichen aus, er habe einen Anspruch auf Berichtigung des Vorsteuerabzugs für die Jahre 2007 bis 2011 im Umfang der in 2012 gefassten Absicht der Erhöhung der für die unternehmerische Nutzung vorgesehen Flächen, da sich insoweit die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert hätten. Dem sei durch eine Vorsteuerberichtigung Rechnung zu tragen. Der bei Baubeginn geplante unternehmerische Nutzungsanteil an den Gebäudeflächen habe in der Tat 32,28 % betragen. Der Kläger habe, nachdem in 2012 der Abschluss der Bauarbeiten in Sicht und er sich über den Raumbedarf für seine unternehmerische Tätigkeit im Klaren gewesen sei, weitere Räume seinem Unternehmen zugeordnet, so dass sich der ursprünglich unternehmerischen Zwecken dienende Anteil auf 49 % erhöht habe. Die Erhöhung des ursprünglich bei Baubeginn geplanten Nutzungsanteils beruhe auf einer Änderung des Geschäftskonzepts während der Bauphase. Während der Kläger sich ursprünglich auf den Betrieb eines klassischen Kosmetikstudios konzentriert habe, habe er sich während der Bauphase entschieden, neben Kosmetikbehandlungen auch Seminare und Weiterbildungen auf dem Gebiet der Kosmetik anzubieten. Hierzu seien Räumlichkeiten im Kellergeschoss, die ursprünglich zu privaten Zwecken vorgesehen gewesen seien, nunmehr für Schulungszwecke eingerichtet und dem Unternehmen zugeordnet worden. Wäre ihm dies bereits bei Baubeginn klar gewesen, hätte er eine entsprechende Zuordnung von Anfang an vorgenommen. Dass dies nicht geschehen sei, sei für die begehrte Vorsteuerberichtigung unschädlich.
Die Vorsteuerberichtigung habe durch die Erhöhung der für die Jahre 2007 bis 2011 geltend gemachten Vorsteuerbeträge und die entsprechende Änderung der Umsatzsteuerbescheide für diese Jahre zu erfolgen. Demgegenüber scheide eine Berichtigung pro rata temporis ab dem Beginn der tatsächlichen Verwendung des Gebäudeteils für das Unternehmen im Januar 2014 gemäß § 15 a UStG aus. Da die Änderung der Verhältnisse bereits vor der erstmaligen Verwendung des Gebäudeteils eingetreten sei, entspreche letztere der beabsichtigen Verwendung, so dass weder für eine unmittelbare noch für eine konkludente Anwendung des § 15 a UStG Raum sei. Vielmehr sei dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer dadurch Rechnung zu tragen, dass der Vorsteuerabzug vollumfänglich in den jeweiligen Kalenderjahren zu gewähren sei. Dies folge auch aus der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 24.03.2013 XI R 25/10, BStBl II 2014, 346. Wenn danach ein unbeschränktes Vorsteuerabzugsrecht und nicht lediglich eine Berichtigung pro rata temporis bejaht werde, wenn eine anderweitige tatsächliche Verwendung des Gegenstands bereits im ersten Jahr der tatsächlichen Verwendung erfolge, müsse dies erst recht gelten, wenn das Vorsteuerabzugsrecht für die Zeiträume vor Beginn der ersten Verwendung korrigiert werde.
Der begehrten Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2007 und 2008 stehe der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht entgegen. Vielmehr lägen die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) vor. Aufgrund der Entscheidung in 2012, anstelle der ursprünglich 32,28 % 49 % der Gebäudefläche unternehmerisch zu nutzen, habe er materiell-rechtlich gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG einen erhöhten Vorsteueranspruch. Die Erhöhung des unternehmerisch genutzten Anteils sei daher als rückwirkendes Ereignis anzusehen. Hierfür spreche auch das Urteil des BFH vom 06.10.2005 V R 8/04, BFH/NV 2006, 835. In dem dort entschiedenen Fall habe der Veräußerer gewerblicher Räume zunächst auf die Steuerbefreiung verzichtet und diesen Verzicht später wirksam widerrufen. Nach der Entscheidung des BFH habe das Finanzamt den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers korrigieren dürfen und gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.2 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide erlassen dürfen, da es sich um eine Umqualifizierung eines steuerpflichtigen in einen steuerfreien Umsatz gehandelt habe, was eine Frage des materiellen Rechts und damit einer Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.2 AO zugänglich sei. Nichts Anderes könne gelten, wenn der Kläger nachträglich den Anteil der unternehmerisch zu nutzenden Gebäudeflächen erhöhe.
Die Umsatzsteuerbescheide für 2009 bis 2011 seien gemäß § 164 Abs. 2 AO zu ändern.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens des Klägers wird auf die Schriftsätze vom 28.05.2018, 26.10.2018, 24.06.2019, 08.07.2019, 29.01.2020 und 06.03.2020 (Bl. 61 ff., 103 ff., 120 ff., 129 ff., 149 ff. und 189 ff. der Gerichtsakte) nebst den beigefügten Anlagen verwiesen.
Der Kläger beantragt,
1. den Beklagten unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 16.10.2015 und der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2018 zu verpflichten, den Umsatzsteuerbescheid für 2007 vom 07.11.2008 zu ändern und die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge in Höhe … EUR auf - … EUR herabzusetzen;
2. den Beklagten unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 16.10.2015 und der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2018 zu verpflichten, den Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 16.08.2010 zu ändern und die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge in Höhe von … EUR auf - … EUR herabzusetzen;
3. den Beklagten unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 16.10.2015 und der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2018 zu verpflichten, die Umsatzsteuerfestsetzung für 2009 zu ändern und die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge in Höhe von … EUR auf - … EUR herabzusetzen;
4. den Beklagten unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 16.10.2015 und der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2018 zu verpflichten, die Umsatzsteuerfestsetzung für 2010 zu ändern und die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge in Höhe von … EUR auf - … EUR herabzusetzen;
5. den Beklagten unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 16.10.2015 und der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2018 zu verpflichten, die Umsatzsteuerfestsetzung für 2011 zu ändern und die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge in Höhe von … EUR auf - … EUR herabzusetzen;
6. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;
7. hilfsweise, für den Fall des teilweisen oder vollständigen Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidungen und führt ergänzend aus, die Rechtsprechung zur zeitnahen Zuordnungsentscheidung verstoße nicht gegen die MwStSystRL. Auch nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 23.04.2009 C - 460/07) sei eine Vorsteuerberichtigung für ein Investitionsgut nur möglich, soweit der Betreffende die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen besitze und zum Zeitpunkt des Erwerbs eines Gegenstands als solcher handele. Insoweit billige der EuGH dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zu, den Gegenstand in vollem Umfang seinem Unternehmen, in vollem Umfang dem Privatvermögen oder im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Nutzung dem Unternehmen zuzuordnen. Ohne eine Vorentscheidung über die beabsichtigte Verwendung des Gegenstands, die nur der Steuerpflichtige treffen könne, könne der Vorsteuerabzug bei der Steuerfestsetzung für den maßgeblichen Besteuerungszeitraum weder dem Grunde noch der Höhe nach beurteilt werden. Daher folge aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer, dass die Zuordnungsentscheidung zeitnah getroffen werden müsse. Diese Zeitnähe sei nach ständiger Rechtsprechung gegeben, wenn die Zuordnungsentscheidung bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Steuererklärung für den maßgeblichen Besteuerungszeitraum erfolge. Die im Rahmen der Steuererklärung für 2012 geäußerte Änderung der Zuordnungsentscheidung sei hinsichtlich der Jahre 2007 bis 2011 mithin nicht zeitnah erfolgt. Unabhängig davon wirkten Absichtsänderungen nach der Rechtsprechung des BFH nicht zurück. Soweit der der nichtunternehmerischen Nutzung zugeordnete Teil des Gebäudes später unternehmerisch genutzt werde, berechtige dies nicht zu einer Vorsteuerberichtigung. Die vom Kläger im Klageverfahren zitierten Urteile des EuGH vom 26.04.2018 (C - 81/17) und vom 25.07.2018 (C - 140/17) änderten an dieser Beurteilung nichts.
Einer Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2007 bis 2009 stehe der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens des Beklagten wird auf seine Schriftsätze vom 10.08.2018 (Bl. 87 ff. der Gerichtsakte), 07.01.2019 (Bl. 116 ff. der Gerichtsakte), 22.08.2019 (Bl. 138 der Gerichtsakte) und 28.02.2020 (Bl. 181 der Gerichtsakte) verwiesen.
Die einschlägigen Verwaltungsvorgänge des Beklagten (ein Band Umsatzsteuerakten, ein Sonderband Mietverträge und Herstellungskosten des Gebäudes) waren beigezogen und Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Bescheide des Beklagten vom 16.10.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 29.01.2018 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat zurecht abgelehnt, die Umsatzsteuerbescheide für 2007 und 2008 sowie die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2009, 2010 und 2011 zu ändern und die Umsatzsteuer für diese Veranlagungsjahre unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge aus Rechnungen im Zusammenhang mit der Herstellung eines Gebäudes herabzusetzen.
1. Der Kläger kann die begehrte Änderung der bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide bzw. Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre weder gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO noch gemäß § 164 Abs. 2 AO verlangen.
2. Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
a) Der Begriff Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 umfasst alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge. Dazu rechnen nicht nur solche mit ausschließlich rechtlichem Bezug, sondern auch tatsächliche Lebensvorgänge.
Ein Ereignis hat Rückwirkung, wenn sich die Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts - ungeachtet der zivilrechtlichen Wirkungen - steuerlich in die Vergangenheit auswirkt, und zwar in der Weise, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist.
Dabei bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht, ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Beschluss des Großen Senats vom 19.07.1993 – GrS 2/92 –, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897).
b) Vorliegend stellt die Änderung der Verwendungsabsicht des in der Herstellung befindlichen Gebäudes durch den Kläger im Jahr 2012 dahingehend, zusätzlich zu den bisher für unternehmerische Zwecke beabsichtigten Flächen des Gebäudes weitere Räumlichkeiten im Untergeschoss mit einer anteiligen Fläche von 16,72 % der Gesamtfläche und damit insgesamt 49 % der Gesamtfläche des Gebäudes unternehmerisch zu nutzen, kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.
(aa) Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.
Diese Regelung beruht auf Art. 168 MwStSystRL. Danach ist der Steuerpflichtige, soweit Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, berechtigt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, abzuziehen.
Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht gemäß Art. 167 MwStSystRL in dem Zeitpunkt, in dem der Anspruch des Fiskus auf die abziehbare Steuer entsteht. Dies ist gemäß Art. 63 MwStSystRL der Zeitpunkt, in dem die Lieferung erfolgt oder die Dienstleistung bewirkt wird. Nach dieser Systematik entsteht der Vorsteueranspruch im jeweiligen Zeitpunkt des Leistungsbezugs sofort und endgültig (Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer). Das heißt, dass in diesem Zeitpunkt endgültig über den Vorsteuerabzug, also darüber, ob die Eingangsleistung als Steuerpflichtiger bzw. für das Unternehmen bezogen wird, zu entscheiden ist (vgl. Urteile des EuGH vom 02.06.2005 C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, DStRE 2005, 902; vom 23.04.2009 C – 460/07, Puffer, DStR 2009, 903).
Tätigt der Steuerpflichtige Eingangsumsätze zur Anschaffung oder Herstellung eines Investitionsguts, welches sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke verwendet werden kann, hat er nach ständiger EuGH-Rechtsprechung im Hinblick auf die Mehrwertsteuer die Wahl, diesen Gegenstand in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zuzuordnen, ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen zu belassen, wodurch er dem Mehrwertsteuersystem vollständig entzogen wird, oder ihn nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung in sein Unternehmen einzubeziehen (vgl. EuGH-Urteil vom 23.04.2009 C – 460/07, Puffer, DStR 2009, 903).
Dabei hat nach der Rechtsprechung des EuGH - auch - als Steuerpflichtiger (Unternehmer) zu gelten, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche (gewerbliche oder berufliche) Tätigkeit selbständig auszuüben und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt, so dass auch eine nur beabsichtigte Verwendung des Gegenstands für steuerpflichtige Umsätze zum sofortigen Vorsteuerabzug berechtigt (EuGH-Urteil vom 08.06.2000 C 396/98, DStRE 2000, 877).
(bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze stellt die ursprünglich gefasste Absicht über den Umfang der privaten und unternehmerischen Verwendung des zu erstellenden Gebäudes eine innere Tatsache dar, die nicht rückwirkend wegfällt, wenn sie später aufgegeben/geändert wird. Die Aufgabe der Absicht, das Gebäude in einem bestimmten Umfang in das Privatvermögen zu überführen und privat zu nutzen und im Übrigen dem Unternehmen zuzuordnen und zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze zu nutzen und die später gefasste neue Absicht, weitere im Privatvermögen gehaltene Gebäudeflächen in das Unternehmen zu überführen (Sacheinlage), vermag bereits aufgrund der materiell-rechtlichen Vorgaben des Vorsteuerabzugs unter besonderer Beachtung des Grundsatzes, dass der Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezugs sofort und endgültig entsteht, nicht zu einer rückwirkenden Entstehung des Abzugsrechts zu führen.
Daher ist mit der Absichtsänderung auch keine Tatsache mit steuerlicher Rückwirkung im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO verbunden (in diesem Sinne auch Urteile BFH vom 16.05.2002 V R 56/00, BFHE 199, 37, BStBl II 2006, 725 und vom14.03.2012 XI R 23/10, BFH/NV 2012, 1672).
3. Der Kläger kann die begehrte Änderung der Umsatzsteuerbescheide bzw. -Festsetzungen für die Streitjahre auch nicht gemäß § 164 Abs. 2 AO verlangen.
a) Gemäß § 164 Abs. 1 AO können die Steuern, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Nach Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist und kann der Steuerpflichtige die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen (Satz 2).
b) Der beantragten Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2007 und 2008 steht der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 164 Abs. 4, § 169 Abs. 1 AO entgegen.
Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO für die Umsatzsteuer vier Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, wenn eine Steuererklärung oder Steueranmeldung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung oder Steueranmeldung eingereicht wird.
Die Umsatzsteuererklärungen des Klägers gingen für 2007 am 29.07.2008 und für 2008 am 19.03.2010 beim Beklagten ein. Die Festsetzungsfrist begann somit mit Ablauf des 31.12.2008 bzw. des 31.12.2010 und endete mit Ablauf des 31.12. 2012 für die Umsatzsteuer 2007 und mit Ablauf des 31.12.2014 für die Umsatzsteuer 2008. Anträge des Klägers auf Änderung der Steuerbescheide für 2007 und 2008 können allenfalls in der Geltendmachung des Vorsteuerberichtigungsvolumens betreffend die Streitjahre in der Umsatzsteuererklärung für 2013 gesehen werden. Diese Steuererklärung ging am 25.03.2015 und damit nach Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 2007 und 2008 beim Beklagten ein.
c) Für die begehrte Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre 2009, 2010 und 2011 liegen die materiell-rechtlichen Voraussetzungen nicht vor.
Wie bereits oben unter 2.b) (aa) ausgeführt, entsteht der Vorsteueranspruch nach dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer im jeweiligen Zeitpunkt des Leistungsbezugs sofort und endgültig, so dass in diesem Zeitpunkt endgültig über den Vorsteuerabzug, also darüber, ob die Eingangsleistung als Steuerpflichtiger bzw. für das Unternehmen bezogen wird, zu entscheiden ist, und gilt dies auch im Falle der nur beabsichtigten Verwendung des Gegenstands für steuerpflichtige Umsätze.
Vorliegend hat der Kläger von seinem vom EuGH eingeräumten, unter 2. b) (aa) skizzierten Wahlrecht dahingehend Gebrauch gemacht, dass er erstmals in den Zeitpunkten des Leistungsbezugs im Streitjahr 2007 Räumlichkeiten des zu erstellenden Gebäudes mit einer Fläche von 67,72 % der Gesamtfläche seinem Privatvermögen zugeordnet und zur Privatnutzung vorgesehen hatte und Räumlichkeiten mit einer Fläche von 32,28 % der Gesamtfläche seinem Unternehmen zugeordnet und für die Erzielung steuerpflichtiger Umsätze vorgesehen hatte. Diese Zuordnung wurde in den Umsatzsteuervoranmeldungen für 2007 und in der Umsatzsteuerjahreserklärung für dieses Jahr gegenüber dem Beklagten eindeutig dokumentiert und von diesem bei Erlass des Umsatzsteuerbescheides entsprechend berücksichtigt. An dieser Zuordnung hat der Kläger auch in den jeweiligen Zeitpunkten des Bezugs von Lieferungen und Leistungen bis einschließlich 2011 festgehalten und dies ebenfalls in den Steuererklärungen eindeutig dokumentiert.
Nach der Rechtsprechung des EuGH führt die in 2012 vom Kläger gefasste und dokumentierte Absicht, weitere Räumlichkeiten im Untergeschoss des Gebäudes mit einer anteiligen Fläche von 16,72 % der Gesamtfläche und damit insgesamt 49 % der Gesamtfläche des Gebäudes unternehmerisch zu nutzen, aufgrund des Grundsatzes des Sofortabzugs der Vorsteuer nicht zu einem rückwirkenden Vorsteuerabzugsrecht in den Streitjahren 2007 bis 2011. Danach kann, wenn der Steuerpflichtige beim Erwerb eines Investitionsguts, zu denen auch Gebäudegehören, dieses in vollem Umfang seinem Privatvermögen oder nur teilweise seinen unternehmerischen Tätigkeiten zugeordnet hat, im jeweiligen Zeitpunkt des Leistungsbezugs hinsichtlich des dem Privatvermögen zugeordneten Teils ein Recht auf Vorsteuerabzug gar nicht erst entstehen. Ebenso wenig kann in diesem Fall eine spätere Verwendung des dem Privatvermögen zugeordneten Teils des Gegenstands für unternehmerische Zwecke zu einem Abzugsrecht führen (EuGH-Urteile vom 23.04.2009 C – 460/07, Puffer, DStR 2009, 903, und vom 11.07.1991 C - 97/90, Lennartz, DB 1992, 122). Das Abzugsrecht ist mithin im jeweiligen Zeitpunkt des Leistungsbezugs im Umfang der Zuordnungsentscheidung des Klägers endgültig entstanden und kann durch eine nachträgliche Änderung der Zuordnung in diesem Umfang nicht mehr - rückwirkend - erstmals zur Entstehung gelangen.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
5. Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich. Insbesondere bieten die Entscheidungen des EuGH vom 05.06.2014 C - 500/13, Gmina Miedzyzdroje, und vom 25.07.2018 C - 140/17, Gmina Ryjewo, sowie der Vorlagebeschluss des BGH vom 18.09.2019 XI R 3/19 zur Frage der Dokumentation der Ausübung des Zuordnungswahlrechts keinen Anlass zur Zulassung der Revision, da diesen Entscheidungen andere, das vorliegende Verfahren nicht betreffende, Sachverhalte und Fragestellungen zugrunde liegen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 15 a UStG
§ 15 a Abs. 6 UStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.2 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 169 Abs. 1 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 15 a des Umsatzsteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2014, 346
BFH/NV 2006, 835
BFHE 172, 66
BStBl II 1993, 897
BFHE 199, 37
BStBl II 2006, 725
BFH/NV 2012, 1672
DB 1992, 122
XI B 24/20
V R 42/09
13 XI R 25/10
05 V R 8/04
00 C 396/98
02 V R 56/00
12 XI R 23/10
19 XI R 3/19