Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2011-06-21, Aktenzeichen 1 V 2518/10
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2011:0621.1V2518.10.0A

Tenor:
Die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2008, jeweils vom ...06.2009, wird ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt bis zu deren Bestandskraft, längstens jedoch bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung eines Urteils in dem unter dem gerichtlichen Aktenzeichen 1 K 2519/10 anhängigen Hauptsacheverfahren.
Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob von der Antragstellerin in den Streitjahren unter Einschaltung eines Konsignationslagers erbrachte Lieferungen umsatzsteuerbare Inlandslieferungen oder nur in Spanien steuerbare innergemeinschaftliche Lieferungen sind.
Die Antragstellerin ist eine Aktiengesellschaft nach spanischem Recht, die in Spanien die Herstellung und den Handel mit … für die …industrie betreibt und über keine Betriebstätte in Deutschland verfügt.
Im Rahmen einer gegen zwei Verantwortliche der Antragstellerin von der Steuerfahndung des Antragsgegners (Finanzamt - FA-) wegen Verdachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer ab 2003 bzw. ab 2005 durchgeführten Ermittlungsverfahren wurde folgende Feststellungen getroffen:
Die Antragstellerin unterhält seit dem Jahr 199… Lieferbeziehungen zu dem deutschen …zulieferer E in … (im Folgenden: Fa. E).
Seit dem 01.05.2001 werden die Lieferungen über ein in … bei …( in Deutschland ) belegenes sog. Call-Off-Lager abgewickelt. Das Lager hat die Fa. E von der Fa. L (im Folgenden: Fa. L) angemietet; die Lagerung erfolgt nach den Vorgaben und Weisungen der Fa. E. Diese ist nach den vertraglichen Vereinbarungen berechtigt, die von der Antragstellerin in Behältern der Fa. E von Spanien in das Lager verbrachten Waren jederzeit zu entnehmen. Für die (vorübergehende) Einlagerung der Waren zahlt die Antragstellerin als Eigentümerin der Waren direkt an die Fa. L eine Vergütung. Nach Entnahme der Waren hat die Fa. E die Lieferungen der Antragstellerin im Gutschriftsverfahren abgerechnet, ohne deutsche Umsatzsteuer auszuweisen.
Den Lieferungen liegen umfangreiche vertragliche Vereinbarungen zwischen der Antragstellerin und der Fa. E zugrunde. Zunächst wurden zwischen der Fa. E und der Antragstellerin zentrale Lieferverträge geschlossen. Diese regeln die Produkte der Lieferungen, die Zahlungsmodalitäten, die Lieferungsbedingungen und die Preise. Die konkreten Liefermengen und Lieferdaten werden nicht durch diese Verträge bestimmt, sondern durch die von der Fa. E täglich oder in Abständen von wenigen Tagen an die Antragstellerin übersandten Lieferabrufpläne. In den Verträgen ist bestimmt, dass allein die Lieferanforderungen eine juristisch bindende Wirkung haben und eine Kaufübereinkunft bilden. In den Allgemeinen Einkaufsbedingungen der Fa. E, die Vertragsbestandteil sind, wird ausgeführt, dass Mengen und Liefertermine ausschließlich in Bestellungen oder Lieferabrufen festgelegt werden. Der Lieferant habe die erforderliche Kapazität sicherzustellen, um die Mengen inklusive Vorschaumengen aus Bestellungen oder Lieferabrufen erfüllen zu können.
Zu den Zahlungsbedingungen ist vereinbart, dass eine Zahlung jeweils zum 25. des auf die Lieferung folgenden Monats fällig ist. Die Fa. E erteilt der Antragstellerin zunächst die Freigabe für die Beschaffung von für die Produktion benötigtem Material und von Vorprodukten (Materialfreigabe) und schließlich für die Produktion der Teile (Produktionsfreigabe). Mit dem Lieferabruf und dem zeitlich anschließend konkretisierten Feinabruf wird der Antragstellerin in der Folgezeit verbindlich mitgeteilt, welche Mengen zu welchem Datum angeliefert sein müssen. Die Freigaben oder Abrufe erfolgen dabei in der Form, dass der Antragstellerin zeitraumbezogene kumulierte Mengen vorgegeben werden, die sie durch die Lieferung erfüllen muss.
Durch die vertraglichen Bestimmungen ist geregelt, dass das Eigentum sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs erst mit Entnahme aus dem Lager von der Antragstellerin auf die Fa. E übergeht; die Fa. E aber verpflichtet ist, für durch den Lagerhalter verursachte Schäden gegenüber der Antragstellerin einzustehen.
Für den Fall einer Kündigung des Lieferabrufs ist die Fa. E verpflichtet, aufgrund des Abrufs bereits eingelagerte Waren zu bezahlen.
Die fast täglich von der Fa. E erfolgten Lieferabrufe enthalten stets Freigaben für die nächsten zwölf Wochen und bestimmen für diesen Zeitraum Liefertermine in Abständen von regelmäßig ein bis zwei Wochen.
Die in das Lager in … versandten Waren sind Mengen, die zur Deckung des Bedarfs der Fa. E in den nächsten Wochen benötigt werden.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Schreiben des Bevollmächtigten vom 17.08.2009 (Bl. 60 des Sonderbands Rechtsbehelfe) Bezug genommen.
Der Aufforderung der Fa. E, sich umsatzsteuerlich in Deutschland registrieren zu lassen, ist die Antragstellerin mit der Begründung nicht nachgekommen, die nur temporäre Lagerung in den von der Fa. E angemietetem Räumlichkeiten führe nicht zu einem Inlandsumsatz, vielmehr liege eine nur in Spanien steuerbare, aber steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor.
Nach einem steuerlichem Zwischenbericht der Steuerfahndung vom 02.06.2009 (Bl. 21 ff. des Sonderbands Fahndungsberichte) wurden laut MIAS – Abfragen bzw. nach Auskünften der Fa. E unter Einschaltung des genannten Lagers in den Streitjahren folgende Bruttoumsätze erzielt (in EUR):
2001
…
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
Das FA erließ daraufhin am ...06.2009 die dem Streitfall zugrunde liegenden Steuerbescheide, in denen es die Verbringung der Waren in das Konsignationslager als steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe der Antragstellerin bei Gewährung des Vorsteuerabzugs in gleicher Höhe behandelte und die in den Streitjahren erfolgten Entnahmen durch die Fa. E als Lieferungen - unter Herausrechnung der Umsatzsteuer - als steuerpflichtige Umsätze im
Inland der Umsatzbesteuerung unterwarf.
Dies führte für die Streitjahre zur Festsetzung folgender Beträge (in EUR):
Jahr
Umsatzsteuer
Zinsen
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Die Antragstellerin hat gegen diese Bescheide mit Schreiben ihres Bevollmächtigten vom 24.06.2009 Einspruch eingelegt und deren Aussetzung der Vollziehung (AdV) beantragt.
Das FA hat mit Schreiben vom 23.07.2009 (Bl. 6 f. des Sonderbands Rechtsbehelfe) die AdV von der Erbringung einer Sicherheitsleistung in Höhe der festgesetzten Steuer von … EUR bis zum 28.08.2009 abhängig gemacht. Nachdem die Antragstellerin hiergegen Einspruch eingelegt hatte und Uneinigkeit darüber bestand, ob das Schreiben einen rechtmittelfähigen Verwaltungsakt darstelle, erließ das FA am 17.11.2009 einen Bescheid (Bl. 34 ff. des Sonderbands Rechtsbehelfe), mit dem es unter Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs die Vollziehung der Umsatzsteuer- und Zinsbescheide vom Fälligkeitstag an unter der aufschiebenden Bedingung aussetzte, dass bis zum 16.12.2009 Sicherheit durch Hinterlegung von Bargeld oder eine Bankbürgschaft in Höhe von … EUR geleistet werde.
Die Antragstellerin legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein und machte im Wesentlichen geltend, aufgrund der allgemeinen Krise in der …industrie nicht in der Lage zu sein, die geforderte Sicherheitsleistung zu erbringen. Im Übrigen sei zu erwarten, dass die Bescheide spätestens in einem gerichtlichen Verfahren aufgehoben würden. Zugleich legte die Antragstellerin ein Schreiben einer spanischen Bank vor, die dem Antrag auf eine Bankbürgschaft in Höhe des vom FA geforderten Betrages ablehnte. Wegen der Einzelheiten wird auf Bl. 47 f. des Sonderbands Rechtsbehelfe Bezug genommen.
Das FA wies mit Einspruchsentscheidungen vom 07.09.2010 die Einsprüche im Hauptsacheverfahren (Bl. 339 des Sonderbands Rechtsbehelfe) und wegen der Ablehnung der beantragten AdV ohne Sicherheitsleistung (Bl. 350 ff. des Sonderbands Rechtsbehelfe) als unbegründet ab.
Zur Begründung führte das FA im Wesentlichen aus, aufgrund der zwischen der Antragstellerin und der Fa. E abgeschlossenen Verträge sei die Antragstellerin auch nach Einlagerung in dem Lager in … zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Waren geblieben. Hieran ändere der Umstand, dass die Fa. E berechtigt gewesen sei, benötigte Waren jederzeit aus dem Lager zu entnehmen, nichts.
Die Sicherstellung der Kundenversorgung habe allein der Antragstellerin oblegen, die das Lager auch in eigener Verantwortung beplant habe. Sinn eines Konsignationslagers sei es gerade, dass die Verfügungsmacht einschließlich der Gefahr des zufälligen Untergangs erst mit der Entnahme aus dem Lager auf den Kunden übergehe. Dieser Beurteilung stehe weder entgegen, dass die Fa. E nach den vertraglichen Vereinbarungen für von der von ihr beauftragten Fa. L beschädigte Waren zahlungsverpflichtet gewesen sei, noch dass die Fa. E im Falle einer Kündigung des Lieferabrufs verpflichtet gewesen sei, die bestellten Waren abzunehmen bzw. zu bezahlen. Die Zahlungsverpflichtungen stellten lediglich Schadensersatzklauseln dar, die nicht zur Annahme einer Lieferung führten.
Schließlich erfordere auch das von der Antragstellerin zur Stützung ihrer Rechtsauffassung herangezogene BFH-Urteil vom 30. Juli 2007 XI R 67/07 (BFHE 222, 138; BStBl II 2009, 552 ff.) keine andere Beurteilung. Denn im Gegensatz zu dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt, in dem die Beteiligten schon im Zeitpunkt des Beginns der Versendung die Verfügungsmacht hätten übertragen wollen, habe die Fa. E im Streitfall im Zeitpunkt der Warenbewegung von Spanien nach Deutschland bewusst aus betriebswirtschaftlichen Gründen noch keine Verfügungsmacht erhalten wollen. Da somit die Warenbewegung nicht auf die Verschaffung der Verfügungsmacht gerichtet gewesen sei, stelle die (bewegte) Lieferung von Spanien in das Konsignationslager ein innergemeinschaftliches Verbringen der Waren zur Verfügung der Antragstellerin im Sinne des § 1a Abs. 2 UStG dar und erst durch die Entnahme durch die Fa. E erfolge eine Lieferung im Inland gemäß § 3 Abs. 1 UStG. Wegen der weiteren Einzelheiten der Einspruchsentscheidung wird auf Bl. 350 ff. des Sonderbands Rechtsbehelfe Bezug genommen.
Die Antragstellerin hat gegen die Einspruchsentscheidung in der Hauptsache Klage erhoben (1 K 2519/10) und verfolgt mit dem vorliegenden Antrag ihr auf Gewährung einer AdV ohne Sicherheitsleistung gerichtetes Begehren weiter.
Zur Begründung macht sie geltend, die vom FA vorgenommene Beurteilung verkenne, dass bereits die Verbringung von Spanien in das Lager in …
( Deutschland ), auf das nur die Fa. E Zugriff gehabt habe, zu dem Zweck erfolgt sei, der Fa. E die rechtliche und tatsächliche Verfügungsmacht zu verschaffen. Regelmäßig sei diese bereits bei Beginn der Versendung in Spanien aufgrund verbindlicher Lieferabrufe verpflichtet gewesen, die bestellten Waren zu einem festgelegten Preis abzunehmen. Die Lieferungen hätten zum weitaus überwiegenden Teil der Deckung des von der Fa. E mitgeteilten Bedarfs gedient, nur geringe Mengen hätten als Reserve für einen möglichen Ausfall von ein oder zwei, fast täglich stattfindenden Lieferungen gedient. Durch die in Behältern der Fa. E erfolgte Anlieferung und Einlagerung der Waren in das von der Fa. E angemietete Lager in … habe diese bereits die Befugnis erhalten, über die Waren nach eigenem Belieben zu verfügen.
Die Antragstellerin macht geltend, für eine vom FA geforderte Sicherheitsleistung bestehe bei Abwägung der betroffenen Interessen bereits kein Bedürfnis, da selbst bei unterstellter Steuerbarkeit der Lieferungen dem Fiskus kein Schaden entstehe, da der Fa. E bisher aus diesen Lieferungen mangels Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis kein Vorsteuerabzug gewährt worden sei. Berücksichtige man weiterhin, dass sie, die Antragstellerin, auf Kredite angewiesen sei und Bilanzen zu erstellen habe und ohne Gefährdung ihrer Existenz nicht in der Lage sei, eine Sicherheitsleistung in der geforderten Höhe zu erbringen, sei die Anordnung einer Sicherheitsleistung nicht gerechtfertigt.
Wegen des weiteren Vorbringens der Antragstellerin wird auf die Schriftsätze ihres Prozessbevollmächtigten vom 05.10.2010 nebst Anlagen und vom 08.11.2010 (Bl. 1 ff. u. 22 f. der Gerichtsakte sowie Sonderband Anlagen zur Antragsschrift) Bezug genommen.
Die Antragstellerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2008, jeweils vom ...06.2009 ohne Sicherheitsleistung ab Fälligkeit auszusetzen.
Das FA beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Zur Begründung verweist es auf die in der Einspruchsentscheidung vom ...09.2010 enthaltenen Ausführungen.
Dem Senat lagen ein Band Umsatzsteuerakten, ein Sonderband IV Verträge, ein Sonderband Fahndungsberichte und ein Sonderband Rechtsbehelfe vor.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag ist begründet.
Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2008.
1. Das Gericht der Hauptsache soll auf Antrag die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Für das Vorliegen einer unbilligen Härte bestehen hier keine Anhaltspunkte, so dass eine Aussetzung der Vollziehung nur bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des Bescheides in Betracht kommt.
Ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 12. November 1982 IX B 69/92, BFHE 100, 106, BStBl II 1993, 263). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren. Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen.
Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. November 1989 VII B 124/89, BFH/NV 1990, 279 und vom 06. September 1989
II B 33/89, BFH/NV 1990, 670 ).
Die Aussetzung der Vollziehung kann gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden.
2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der streitigen Umsatzsteuerbescheide, da zweifelhaft ist, ob die in den Streitjahren an die Fa. E erfolgten Lieferungen im Inland steuerbar sind.
Nach der Überzeugung des Senats kommt vielmehr ernsthaft in Betracht, dass diese Lieferungen gemäß § 3 Abs. 6 UStG ausschließlich in Spanien steuerbar sind.
Dass zumindest eine derartige Möglichkeit besteht, wird offensichtlich auch vom FA vertreten, denn andernfalls wäre eine vom FA gewährte Aussetzung der Vollziehung, wenn auch nur unter der aufschiebenden Bedingung einer Sicherheitsleistung, von vornherein nicht in Betracht gekommen.
a) Die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, dass in Fällen, in denen ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer grenzüberschreitend Waren in ein im Inland unterhaltenes Konsignationslager liefert, aus dem der inländische Abnehmer bei Bedarf die von ihm benötigten Waren entnimmt, die Verbringung zunächst einen innergemeinschaftlichen Erwerb des Unternehmers gemäß § 1a Abs. 1 Satz 2 UStG darstelle und erst im Zeitpunkt der Warenentnahme eine Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG an den Kunden vorliege, ist mit guten Gründen vertretbar, keinesfalls aber zwingend.
b) Vielmehr ist es ernsthaft in Betracht zu ziehen, dass das vorübergehende Verbringen in das Konsignationslager und die anschließende, ohne weiteres Zutun des Lieferanten durch den Kunden erfolgte Entnahme aus dem Konsignationslager als einheitliche, in Deutschland nicht steuerbare innergemeinschaftliche Lieferung zu beurteilen ist. Dies gilt insbesondere für die vorübergehende Einlagerung solcher Waren, die bereits bei Verbringung in das Lager verbindlich bestellt sind und zu deren Abnahme der Kunde verpflichtet ist.
aa) Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen Leistungen eines Unternehmers, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).
bb) Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG gilt die Lieferung im Fall der Beförderung oder Versendung des gelieferten Gegenstands durch den Lieferer, den Abnehmer oder durch einen von diesen beauftragten Dritten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung „an den Abnehmer“ oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Daraus folgt, dass der Abnehmer bei Beginn der Versendung oder Beförderung feststehen muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. September 1991 V R 118/87, BFHE 165, 312, BStBl II 1991, 937 ).
Die Versendung beginnt gemäß § 3 Abs. 6 Satz 4 UStG mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten. Danach muss im Falle der Versendung der Abnehmer bereits im Zeitpunkt der Übergabe des Liefergegenstands feststehen.
cc) Die Finanzverwaltung und große Teile der Literatur vertreten die Auffassung, dass in Fällen, in denen ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer Waren aus dem Gemeinschaftsgebiet in ein in Deutschland unterhaltenes Konsignationslager liefert, aus dem der inländische Abnehmer bei
Bedarf Waren entnimmt, erst im Zeitpunkt der Entnahme eine in Deutschland steuerbare Lieferung vorliegt, der ein innergemeinschaftliches Verbringen des liefernden Unternehmers zu seiner Verfügung (§ 1a Abs. 2 Satz 1 UStG) vorgeschaltet ist (vgl. z.B. Rundverfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 17.03.2010 – S 7100a A-4-St 110 - juris -; Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer UStG § 3 Rn. 224.1; Birkenfeld UR 2006, 80 ff.).
dd) Gegen diese Sichtweise häufen sich insbesondere nach Ergehen des BFH-Urteils vom 30. Juli 2008 XI R 67/07 ( BFHE 222, 138; BStBl II 2009, 552 ) im Schrifttum kritische Stimmen.
Mit diesem Urteil hat der BFH entschieden, dass selbst bei kurzfristiger Zwischenlagerung von Waren bei einem Dritten im Inland und Herausgabe der Waren erst nach Freigabe durch den im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Lieferanten der Leistungsort nach dem Beginn der Versendung zu bestimmen sei und nicht im Inland liege und die Lieferung deshalb im Inland nicht steuerbar sei, wenn der Abnehmer bereits feststehe.
In derartigen Fällen, in denen der Abnehmer schon bei Beginn der Versendung feststehe und teilweise schon zu diesem Zeitpunkt dessen Verpflichtung bestehe, die Waren zu einem späteren Zeitpunkt abzunehmen, erscheine es geboten, eine innergemeinschaftliche Lieferung an den Abnehmer schon bei Beginn der Versendung im übrigen Gemeinschaftsgebiet anzunehmen (Böttner, UR 2010, 299 ff.; Köster-Böckenförde, UR 2010, 850 ff., jeweils mit weiteren Nachweisen; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG § 3 Anm. 3240 Konsignationslager; mit differenzierter Betrachtungsweise: Martin in Sölch/Ringleb UStG, § 3 Anm. 181).
Es soll ausreichen, wenn sich aus den unstreitigen Umständen, insbesondere aus Unterlagen, mit hinreichender Sicherheit leicht und einwandfrei ableiten lässt, dass der Abnehmer zum maßgeblichen Zeitpunkt festgestanden hat (vgl. auch Michel, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 30. Juli 2008 XI R 67/07, DB 2008, 2464 f. und Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Rz 3122 ff.).
ee) Ob das angeführte BFH-Urteil vom 30. Juli 2008 XI R 67/07, das keine Lieferung in ein Konsignationslager betraf, eine solche Sichtweise rechtfertigt, ist - soweit ersichtlich - noch nicht Gegenstand von gerichtlichen Entscheidungen gewesen.
Da der Abnehmer bei der Lieferung in ein Lager, zu dem allein dieser Zugriff hat, bereits bei der im übrigen Gemeinschaftsgebiet beginnenden Versendung feststeht, erscheint es aber zumindest ernstlich zweifelhaft, erst bei Entnahme der Waren aus dem Konsignationslager eine im Inland steuerbare Lieferung anzunehmen. Hierbei darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass der Lieferant aus seiner Sicht alles unternommen hat, um die Leistung zu erbringen und es dem Abnehmer nach Lieferung in das Lager jederzeit - insbesondere ohne eine Freigabeerklärung des Lieferanten - möglich ist, über die eingelagerten Waren zu verfügen (vgl. Köster-Böckenförde BB 2009, 650 ff.).
Ob allein der Umstand, dass die für den von vornherein feststehenden Abnehmer bestimmten Waren noch für einen kurzen Zeitraum in einem Konsignationslager zwischengelagert werden, bewirken kann, dass der Lieferant die Waren mit Beginn der Versendung oder Beförderung nicht an den Abnehmer liefert, sondern zu seiner eigenen Verfügung nach Deutschland verbringt (§ 1a Abs. 2 Satz 1 UStG), erscheint auch unter Berücksichtigung der regelmäßig bestehenden vertraglichen Verpflichtungen und des uneingeschränkten Zugriffsrechts des Abnehmers zumindest ernstlich zweifelhaft.
Insbesondere für die Waren, denen bereits im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung in Spanien verbindliche Bestellungen vorlagen und zu deren Lieferung die Antragstellerin und zu deren Abnahme die Fa. E vertraglich verpflichtet gewesen sind, lässt sich kaum begründen, dass die Antragstellerin diese Waren zur eigenen Verfügung nach Deutschland verbracht haben soll.
Dieser Sichtweise steht auch die Entscheidung des BFH vom 6. Dezember 2007 V R 24/05 (BFHE 219, 476; BStBl II 2009, 490 ) zur Beurteilung des Orts der Lieferung bei einem Kauf auf Probe nicht entgegen, da im Streitfall für die aufgrund verbindlicher Bestellung gelieferten Waren bereits ein wirksamer Vertrag vorlag und eine Abnahmeverpflichtung der Fa. E bestand und es ihr nur freigestellt war, den genauen Zeitpunkt der Abnahme zu bestimmen.
Ob für das Verbringen von Waren, denen noch keine verbindliche Bestellung zugrunde lag, etwas anderes gelten muss, ist ebenfalls zweifelhaft, kann aber im Streitfall schon deshalb dahingestellt bleiben, weil nicht ersichtlich ist, welchen Umfang derartige Warenlieferungen ausmachen.
Da es nach den Regeln der objektiven Feststellungslast dem FA obliegt, steuerbegründende Tatsachen darzulegen und im summarischen Verfahren glaubhaft zu machen, gehen derartige Ungewissheiten zu Lasten des FA.
3. Das Abhängigmachen der AdV von einer Sicherheitsleistung kam im Streitfall nicht in Betracht. Die AdV gegen Sicherheitsleistung (§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO) ist angezeigt, wenn die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der AdV gefährdet oder erschwert erscheint. Die Sicherheitsleistung dient der Vermeidung von Steuerausfällen bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang (BFH-Beschlüsse vom 24. Oktober 2000 V B 144/00, BFH/NV 2001, 493, und vom 17. Mai 2005 I B 109/04, BFH/NV 2005, 1782). Das öffentliche Interesse an der Vermeidung von Steuerausfällen entfällt, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 26. Juni 2009 IX B 194/08, abrufbar in juris). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht. Das FA muss daher die für eine Gefährdung des Steueranspruchs sprechenden Gesichtspunkte vortragen, während der Steuerpflichtige ggf. die Umstände darzulegen hat, die ein (dargelegtes) Sicherungsbedürfnis der Behörde entfallen oder unangemessen erscheinen lassen (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 7. Mai 2008 IX S 26/07, BFH/NV 2008, 1498).
a) Im Streitfall kann offen bleiben, ob die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte, die nach der Ansicht der Antragstellerin und des FA bestehen, so erheblich sind, dass bereits aus diesem Grund keine Sicherheitsleistung zu verlangen ist. Die Anordnung der Sicherheitsleistung kam jedenfalls schon deshalb nicht in Betracht, weil das FA nicht dargelegt hat, dass die behauptete Gefährdung des Steueranspruchs überhaupt besteht. Allein die im Verwaltungsverfahren vorgelegte Bescheinigung, dass eine Bank Ende 2009 die Erteilung einer Bankbürgschaft in Höhe von … EUR wegen der wohl durch die damalige Krise in der …industrie verursachten „schwierigen finanziellen und ökonomischen Situation“ für die Antragstellerin abgelehnt hat und das Vorbringen der Antragstellerin, zur Erbringung einer Sicherheitsleistung in der vom FA geforderten Höhe nicht in der Lage zu sein, rechtfertigen ohne weitere Tatsachen nicht die Annahme, dass der Steueranspruch im Falle späterer Vollstreckung gefährdeter ist als zum heutigen Zeitpunkt. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass nach einem vom Bundeszentralamt für Steuern übersandten Auszug der allgemeinen Wirtschaftsauskunft vom November 2008 (Bl. 41 ff. Sonderband IV Verträge) die Antragstellerin 2006 und 2007 Jahresumsätze von über … bzw. über ... EUR erzielt habe und die wirtschaftlichen Verhältnisse geordnet seien.
b) Auch das Argument des FA, eine Vollstreckung gegen die Antragstellerin sei nur im Ausland möglich, rechtfertigt vorliegend keine Sicherheitsleistung. Eine Gefährdung des Steueranspruchs kann zwar gegeben sein, wenn der Steuerschuldner einen Wohnsitz im Ausland hat oder wenn eine Vollstreckung im Ausland (in Auslandsvermögen) im Falle der rechtskräftigen Bestätigung des Steueranspruches erfolgen muss (allgemeine Meinung, vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rdn. 110). Da nach dem Akteninhalt aber eine Vollstreckung in jedem Falle, also selbst bei sofortiger Vollstreckbarkeit, im Ausland erfolgen müsste, ist nicht ersichtlich, dass durch die Gewährung der AdV bei einer späteren Vollstreckung weitere Erschwernisse zu befürchten sind. Im Übrigen stellt das Erfordernis einer Vollstreckung im Ausland dann keinen Grund für die Anordnung einer Sicherheitsleistung dar, wenn die Vollstreckbarkeit der betreffenden Forderung aufgrund der sog. EG-Beitreibungsrichtlinie im EG-Ausland wie im Inland gewährleistet ist (vgl. BFH-Beschluss vom 10.10.2002 VII S 28/01, BFH/NV 2003, 12). Letzteres ist vorliegend gemäß der Richtlinie 2008/55/EG des Rates vom 26.05.2008 (ABl. L 150 vom 10.06.2008, S 28 -38) der Fall.
Unabhängig davon erscheint es dem Senat bedenklich, bei der Frage des Erfordernisses einer Sicherheitsleistung unberücksichtigt zu lassen, dass die Fa. E mangels Rechnungen keinen Vorsteuerabzug geltend machen konnte und deshalb das Steueraufkommen vorliegend nicht gefährdet ist.
Das FA hat zur weiteren Begründung der von ihm geforderten Sicherheitsleistung lediglich pauschal auf die Höhe des Steueranspruchs verwiesen. Dies aber reicht zur Darlegung der Gefährdung des Steueranspruchs nicht aus.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
5. Da, soweit ersichtlich, noch keine gerichtliche Entscheidung zu der zwischen den Beteiligten streitigen Rechtsfrage vorliegt, lässt der Senat gemäß § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nrn. 1 u. 2 FGO die Beschwerde zur Fort-bildung des Rechts und wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 69 FGO
§ 1a Abs. 2 UStG
§ 3 Abs. 1 UStG
§ 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO
§ 3 Abs. 6 UStG
§ 1a Abs. 1 Satz 2 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 4 UStG
§ 1a Abs. 2 Satz 1 UStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 u. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 222, 138
BStBl II 2009, 552
BFHE 100, 106
BStBl II 1993, 263
BFH/NV 1995, 116
BFH/NV 1990, 279
BFH/NV 1990, 670
BFHE 165, 312
BStBl II 1991, 937
DB 2008, 2464
BB 2009, 650
BFHE 219, 476
BStBl II 2009, 490
BFH/NV 2001, 493
BFH/NV 2005, 1782
BFH/NV 2008, 1498
BFH/NV 2003, 12
1 K 2519/10
07 XI R 67/07
82 IX B 69/92
94 IX B 78/94
89 VII B 124/89
II B 33/89
91 V R 118/87
08 XI R 67/07
07 V R 24/05
00 V B 144/00
05 I B 109/04
09 IX B 194/08
08 IX S 26/07
02 VII S 28/01