Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-01-16, Aktenzeichen 6 K 1405/15

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob der im Juli 1961 geborene Kläger als französischer Grenzgänger einen Anspruch auf Erteilung eines Bescheids über die Freistellung von Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag hat, die sein inländischer Arbeitgeber aufgrund Zahlung einer Abfindung einbehalten hat.
2
Der Kläger hatte ursprünglich in X (Deutschland) einen Wohnsitz, den er zum 28. November 2008 aufgab, und nach Frankreich umzog. Er meldete sich beim Einwohnermeldeamt der Verbandsgemeindeverwaltung X zum 28. November 2008 ab und meldete bei der Stadt Y in Frankreich (Departement Z) in der Rue ..1 zum 1. Dezember 2008 einen Wohnsitz an.
3
Von 1. April 1987 bis zu seinem Ausscheiden im Jahr 2014 stand er ununterbrochen in einem Arbeitsverhältnis bei der Firma Q. und war in deren Werk in A. tätig. Nach Aufgabe seines inländischen Wohnsitzes sah der Arbeitgeber ab 1. Dezember 2008 aufgrund einer Freistellungsbescheinigung des beklagten Finanzamtes (FA, Beklagter) vom 11. Februar 2009, die den Kläger als französischen Grenzgänger bezeichnete und auf die ergänzend Bezug genommen wird (Bl. 10 der Lohnsteuerakten), vom Lohnsteuerabzug ab.
4
Dieses Arbeitsverhältnis wurde mit Aufhebungsvertrag vom 2./3. September 2014 „auf Veranlassung des Arbeitgebers aus betrieblichen Gründen im gegenseitigen Einvernehmen“ zum 30. September 2014 beendet. Der Kläger erhielt als Ausgleich für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine einmalige Abfindung in Höhe von... EUR. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Aufhebungsvertrag (Bl. 3 ff. der Lohnsteuerakten) verwiesen. Der Abfindungsbetrag errechnete sich aufgrund der am 30. Juni 2014 geltenden 27-jährigen Betriebszugehörigkeit des Klägers und seines Alters aus dem sog. Sockelbetrags von... EUR, dem sog. Zusatzbetrag von 40 Bruttomonatsentgelten (BME) á... EUR =... EUR, dem sog. Turbobetrag von... EUR, der sog. Attraktivierung von 6 BME á... EUR =... EUR sowie des anteiligen Weihnachtsgeldes/ Sondervergütung für 2014 von... EUR. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die „Ausführungsbestimmungen zur Verlängerung des freiwilligen Sozialplans zur Umsetzung der strukturellen Personalanpassungsmaßnahme im indirekten Bereich des Geschäftsfeldes .. der Firma Q. in Deutschland und zur Zusatzvereinbarung zum Stellenvermittlungskonzept vom..2013“ (Bl. 21 ff. der Lohnsteuerakten) sowie auf die „Individuelle Berechnungsgrundlage der Firma Q. für eine Ausscheidensvereinbarung“ vom 16. Juli 2014 (Bl. 28 der Lohnsteuerakten) ergänzend Bezug genommen.
5
Seit dem 1. Oktober 2014 steht der Kläger in einem Beschäftigungsverhältnis mit der Firma B.. Im Hinblick auf diese Tätigkeit ist der Kläger als Grenzgänger zu qualifizieren. Auf die entsprechende Freistellungsbescheinigung vom 28. August 2014 (Bl. 51 der FG-Akten) wird ergänzend Bezug genommen.
6
Mit „Bescheinigung für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer“ vom 19. November 2014 bescheinigte das FA dem Arbeitgeber des Klägers, dass dieser für einen Anteil der Abfindung von 260/330 von... EUR (=... EUR) Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag (Steuerklasse eins) einzubehalten habe und die Abfindung in Höhe von einem Anteil von 70/330 (=... EUR) nicht dem Steuerabzug unterliege. Die Abfindung sei gem. § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d Einkommensteuergesetz (EStG) insoweit der deutschen Besteuerung zu unterwerfen, als die zuvor für die Firma Q. ausgeübte Tätigkeit der inländischen Besteuerung unterlegen habe (260 von 330 Monaten). Soweit die zuvor ausgeübte Tätigkeit auf die Zeiten der Grenzgängerregelung entfiele, erfolge eine Freistellung von der deutschen Besteuerung.
7
Dementsprechend behielt der Arbeitgeber des Klägers in der Entgeltabrechnung für Dezember 2014 von der Abfindung in Höhe von... EUR unter Anwendung der Steuerklasse 1 und dem ermäßigten Steuersatz gem. § 34 EStG Lohnsteuern in Höhe von... EUR und Solidaritätszuschlag in Höhe von... EUR ein. Den nicht steuerbaren Teil der Abfindung (7/33) sowie den steuerpflichtigen Teil (26/33) abzüglich der einbehaltenen Steuern zahlte der Arbeitgeber im Laufe des Jahres 2014 an den Kläger aus.
8
Das laufende Gehalt, das der Kläger im Jahr 2014 von der Firma Q. bezog, erklärte er in Frankreich und versteuerte diese Einkünfte auch dort. Zudem erklärte er 70/330 von der erhaltenen Abfindung in Frankreich als Einnahmen und unterwarf diesen Teil der Abfindung auch der französischen Besteuerung.
9
Mit Schreiben vom 6. Februar 2015 beantragte der Kläger die einbehaltenen Steuern gem. § 37 Abs. 2 AO zu erstatten, da die Abfindung kein zusätzliches Entgelt für die frühere Tätigkeit darstelle, sondern eine Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes. Damit sei nicht Art. 13 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Frankreich (DBA- FRA) anzuwenden, sondern Art. 18 DBA-FRA. Da der Kläger im Zeitpunkt der Abfindungszahlung Grenzgänger gewesen sei, habe Deutschland kein Besteuerungsrecht.
10
Diesen Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 3. März 2015 ab. Da während des gesamten Beschäftigungsverhältnisses Deutschland der Tätigkeitsstaat gewesen sei, stehe auch Deutschland grundsätzlich das Besteuerungsrecht zu.
11
Mit Schreiben vom 20. März 2015 legte der Kläger dagegen Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, das Besteuerungsrecht für die Abfindungszahlung stehe in vollem Umfang Frankreich zu. Im Streitfall sei die Vorschrift des Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA einschlägig und der Grundfall des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA finde keine Anwendung. Dies gelte auch für die Zahlung einer Abfindung. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Juli 2013 I R 8/13 könne auf seinen Fall nicht angewendet werden, da es sich im entschiedenen Fall nicht um einen Grenzgänger gehandelt habe. Im Übrigen könne die Abfindung auch nicht entsprechend der Dauer des gesamten Arbeitsverhältnisses verteilt werden, da kein kausaler Zusammenhang zwischen der bisherigen Tätigkeit und der Zahlung der Abfindung bestehe. Es existiere kein Anspruch eines gekündigten Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber auf Zahlung einer Abfindung. Eine Verurteilung zu einer angemessenen Abfindung durch ein Arbeitsgericht könne nur ausnahmsweise erfolgen. Des Weiteren werde ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer, der kurz vor Erreichen der Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung stehe, ebenfalls keine Abfindung zahlen. Ein Arbeitnehmer hingegen, der erst seit einem Jahr beschäftigt sei und Kündigungsschutz genieße, könne ungeachtet der kurzen Betriebszugehörigkeit eine sehr hohe Abfindung erhalten. Dies bedeute, dass eine gezahlte Abfindung kein Entgelt für die Jahre der vergangenen Tätigkeit sei. Hieraus werde deutlich, dass kein kausaler Zusammenhang zwischen der bisherigen Tätigkeit und der Zahlung bzw. der Höhe der Abfindung bestehe. Deshalb dürfe sie nicht auf die Jahre der Betriebszugehörigkeit verteilt werden.
12
Mit Einspruchsentscheidung vom 23. April 2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zwar seien Abfindungszahlungen regelmäßig nachträglich bezahlte Tätigkeitsvergütungen und würden nicht für eine konkrete im In- oder Ausland ausgeübte frühere Tätigkeit bezahlt. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung seien bei Geltung von Abkommensregelungen, die Art. 15 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) vergleichbar seien, Abfindungen in dem Staat zu besteuern, der zum Zeitpunkt der Auszahlung als Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers gelte. Jedoch habe der BFH mit Urteil vom 24. Juli 2013 I R 8/13 zum DBA-FRA entschieden, dass aufgrund des besonderen Wortlauts dieses DBA das Besteuerungsrecht für eine Abfindung ausschließlich dem ehemaligen Tätigkeitsstaat zustehe. Die Regelung des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA stelle in Satz 2 zur Abgrenzung ihres sachlichen Gegenstandes ausdrücklich auf die zahlende Person ab und verweise für die Zuordnung auf den Ort der persönlichen Tätigkeit („aus der die Einkünfte herrühren“). Damit lasse sie einen lediglich kausalen Zusammenhang („Anlasszusammenhang“) zwischen einem Arbeitsverhältnis und der Zahlung durch den Arbeitgeber ausreichen. Die Abfindung unterliege auch nicht wegen der Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA einer französischen Besteuerung. Da die Abfindungszahlung in Zusammenhang mit der Auflösung des Dienstverhältnisses stehe und damit nicht für die konkrete im Inland ausgeübte frühere Tätigkeit des Klägers gezahlt werde, finde die Regelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA keine Anwendung. Der hierfür erforderliche Grenzgängerstatus setze nämlich voraus, dass der Kläger für diese Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit im Grenzgebiet arbeite und arbeitstäglich zu seiner Wohnstätte zurückkehre. Dies sei aber für die Zahlung der Abfindung nicht der Fall.
13
Mit seiner am 22. Mai 2015 per Telefax bei Gericht eingegangenen Klage hält der Kläger sein Begehren aufrecht, den Beklagten zur Erstattung der aus seiner Sicht zu Unrecht einbehaltenen Lohnsteuer und des Solidaritätszuschlags zu verpflichten.
14
Da sämtliche Voraussetzungen des Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA vorlägen, sei das Besteuerungsrecht für die streitgegenständliche Abfindung dem französischen Staat zugewiesen; diese Regelung gehe Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA ausdrücklich vor. Indem die Regelung in Absatz 5 als selbständige Rechtsfolge die Besteuerung von Arbeitnehmern im Wohnsitzstaat bestimme, schließe sie das Arbeitsortprinzip des Absatzes 1 aus, und sei daher alleiniger Prüfungsmaßstab.
15
Der Kläger sei unstreitig als sog. Grenzgänger zu qualifizieren, da er im französischen Grenzgebiet wohne und im deutschen Grenzgebiet arbeite. Eine Freistellungsbescheinigung gem. § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG für den Veranlagungszeitraum 2014 liege vor.
16
Mit der streitgegenständlichen Abfindung habe der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. Nach der Rechtsprechung des BFH gelte grundsätzlich das für die Besteuerung von Arbeitslöhnen geltende abkommensrechtliche Arbeitsortprinzip nicht für Abfindungen, die anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden. Das BFH-Urteil vom 24. Juli 2013 I R 8/13, wonach der Wortlaut des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA eine Abweichung von diesen Grundsätzen rechtfertige, vermöge nicht zu überzeugen. Selbst wenn die Abfindung aus dem fraglichen Arbeitsverhältnis „herrühre“, verlange der Wortlaut des Absatz 1, dass die fraglichen Bezüge aus der Tätigkeit herrührten. Dies könne nicht bejaht werden, da der BFH selbst zutreffend hervorhebe, dass eine Abfindung nicht für eine in der Vergangenheit ausgeübte Tätigkeit bezahlt werde. Dementsprechend rühre die Abfindung nicht aus der konkreten Tätigkeit her, sondern allenfalls aus dem Arbeitsverhältnis an sich. Eine Abfindung könne daher nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA qualifiziert werden, sondern als sonstige Einkünfte i.S.d. Art. 18 DBA-FRA.
17
Folge man indes der Rechtsprechung des BFH in dem genannten Urteil I R 8/13, so laute dessen Kernaussage, dass eine Abfindung unter den Begriff „Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit“ subsumiert werden könne. Nach der allgemeinen Regel des Absatz 1 in Art. 13 DBA-FRA werde das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zwar dem Quellenstaat zugewiesen, demgegenüber stelle Absatz 5 aber die speziellere Regelung dar. Danach würden die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen. Der mit dieser Systematik verfolgte Zweck könne nur erreicht werden, wenn der Begriff der „Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit“ in den Absätzen 1 und 5 identisch definiert sei.
18
Entgegen der Auffassung des FA, sei im Streitfall Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA auf die gezahlte Abfindung anzuwenden. Diese Vorschrift verlange lediglich, dass ein Grenzgänger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erziele. Dies sei der Fall. Es sei aber nicht erforderlich, dass der Grenzgänger für diese Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Grenzgebiet arbeite und arbeitstäglich zu seiner Wohnstätte zurückkehre.
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Die Rechtsauffassung des Beklagten, wonach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG dieses Besteuerungsrecht einschränken könne, sei unzutreffend. In Deutschland nach Abkommensrecht von der Einkommensteuer freigestellte Einkünfte unterlägen nicht der inländischen Besteuerung im Sinne des Nr. 4 Buchst d.
20
Der Kläger habe zwar in Frankreich bislang nur 70/330 der gezahlten Abfindung der Besteuerung unterworfen. Das in Frankreich zuständige Finanzamt G. habe den Fall jedoch an das Finanzamt D. abgegeben, das noch keine Rechtsauffassung mitgeteilt habe. Es finde dort eine Prüfung mit offenem Ausgang statt.
21
Der Kläger beantragt, 1. den Ablehnungsbescheid vom 3. März 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. April 2015 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, einen Erstattungsbescheid dergestalt zu erlassen, dass dem Kläger Lohnsteuern in Höhe von... EUR und Solidaritätszuschlag in Höhe von... EUR erstattet werden, 2. im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen, und 3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Kläger beantragt,
1.
den Ablehnungsbescheid vom 3. März 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. April 2015 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, einen Erstattungsbescheid dergestalt zu erlassen, dass dem Kläger Lohnsteuern in Höhe von... EUR und Solidaritätszuschlag in Höhe von... EUR erstattet werden,
2.
im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen, und
3.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
22
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
23
Entgegen der Ansicht des Klägers lägen die Voraussetzungen der Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA nicht vor. Der Arbeitnehmer müsse für die Vergütung im Grenzgebiet arbeiten. Der Kläger habe die Abfindung aber gerade nicht für eine Arbeit im Grenzgebiet erhalten, sondern für den Verlust des Arbeitsplatzes. Damit sei für die Zuordnung der Einkünfte nicht Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA einschlägig, sondern der Absatz 1 dieser Vorschrift.
24
Zwar habe der BFH grundsätzlich entschieden, dass für die Besteuerung von Abfindungen nicht das Arbeitsortprinzip maßgeblich ist, da die Abfindung kein zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit sei, und deshalb der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht habe. Dagegen führe der BFH in seinem Urteil I R 8/13 aus, dass der von Art. 15 Abs. 1 OECD-MA abweichende Wortlaut des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA eine ausreichende Grundlage dafür biete, das Besteuerungsrecht einer Entschädigungszahlung ausschließlich dem Ort der früheren Tätigkeit zuzuordnen. Der im DBA-FRA weiter gefasste Begriff der „Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit“ sei durch eine Aufzählung von Beispielen erläutert. Die Aufzählung in Art. 13 Abs. 1 S. 2 DBA-FRA sei nicht abschließend und lasse demnach einen lediglich kausalen Zusammenhang („Anlasszusammenhang“) zwischen einem Arbeitsverhältnis und der Zahlung durch den Arbeitgeber ausreichen.
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Die Einkünfte unterlägen nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG auch der beschränkten Steuerpflicht. Nach dieser Vorschrift würden bei Arbeitnehmern auch Abfindungszahlungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses der beschränkten Steuerpflicht erfasst, soweit die Einkünfte aus der zuvor ausgeübten Tätigkeit im Inland der Besteuerung unterlegen haben. Die ab dem Jahr 2004 geltende Regelung bezwecke, vorige Besteuerungslücken zu schließen.
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Wenn - wie im Streitfall - die gesamte Tätigkeit, für die die Entschädigung bezahlt werde, zuvor sowohl der Besteuerung im Inland als auch keiner inländischen Besteuerung unterlegen habe, sei der Betrag schätzweise aufzuteilen. Abweichend von den im Bereich der Arbeitseinkünfte sonst üblichen Aufteilungskriterien nach Zeiträumen der Tätigkeitsausübung, orientiere sich Nr. 4 Buchst. d an der Höhe der Beträge, die der inländischen Besteuerung unterlegen haben. Im Streitfall habe der Kläger während der gesamten Tätigkeit für die Firma Q. der inländischen Beteuerung unterlegen, zunächst als unbeschränkt Steuerpflichtiger nach § 1 Abs. 1 EStG, danach als beschränkt Steuerpflichtiger gem. § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG. Die Abfindung sei damit in vollem Umfang einer inländischen Tätigkeit zuzurechnen. Damit dürfte die bislang vorgenommene Aufteilung zu Unrecht erfolgt sein.
27
Am 14. September 2016 ist die Sach- und Rechtslage vor der Berichterstatterin des Senats ausführlich erörtert worden.
28
Danach haben sich die Beteiligten schriftsätzlich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung nach § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:
29
I. Nachdem die Beteiligten ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gem. § 90 Abs. 2 FGO erteilt und weitere Ermittlungen nicht mehr erforderlich waren, hält es der Senat für sach- und ermessensgerecht, im schriftlichen Verfahren zu entscheiden.
30
II. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
31
Die Ablehnung des Antrags auf Erlass eines Freistellungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).
32
1. Hierbei berücksichtigt der Senat, dass nach § 155 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung (AO) durch Steuerbescheid über die volle oder teilweise Freistellung von einer Steuer -insbesondere auch von der Lohnsteuer- zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1986 I R 24/84, BFH/NV 1988, 209 m.w.N.; Seer in: Tipke/Kruse, AO-Kommentar, April 2017, § 155 AO, Rz. 9). Der Senat legt das Begehren des Klägers dahingehend aus, dass es auf Erlass eines Freistellungsbescheids gem. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO gerichtet ist (Verpflichtungsbegehren) und damit weder auf Erlass eines Erstattungsbescheids noch auf die Rückzahlung der einbehaltenen Steuern.
33
a) Ein solcher Freistellungsbescheid ist als Grundlage für eine Erstattung (§§ 218, 37 AO) dann zu erteilen, wenn der Steuerpflichtige mit Erfolg geltend machen kann, auf seine Rechnung sei ohne rechtlichen Grund Lohnsteuer einbehalten und abgeführt worden. So versteht der Senat das Begehren des Klägers, denn er begehrt nicht die Verpflichtung zur Zahlung, sondern die Verpflichtung zur Erteilung eines entsprechenden Freistellungsbescheides.
34
b) Im Streitfall hat der Kläger zwar zunächst (mit Schreiben vom 6. Februar 2015) die Erstattung der vom Arbeitgeber einbehaltenen Lohnsteuerbeträge in Höhe von... EUR beantragt, die das FA abgelehnt hat. Mit Einspruchsentscheidung vom 23. April 2015 hat das FA den Einspruch wegen „Ablehnung des Antrags auf Erstattung der Lohnsteuer“ als unbegründet zurückgewiesen. In der Sache war aber das Antragsbegehren und das Einspruchsbegehren des Klägers auf Erlass eines entsprechenden Freistellungsbescheids gerichtet und ist insoweit auszulegen.
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2. Der Kläger hat keinen Anspruch auf steuerliche Freistellung der Abfindung. Das FA hat zu Recht 26/33 des Betrags von... EUR (=... EUR) der deutschen Besteuerung unterworfen und auch zu Recht von dieser Abfindung Lohnsteuern in Höhe von... EUR und Solidaritätszuschlag in Höhe von... EUR einbehalten.
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a) Der Kläger unterliegt der beschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG, da er seit 1. Dezember 2008 in Deutschland weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte. Die Abfindung stellt inländische Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG dar, die im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht dem deutschen Besteuerungszugriff unterliegen.
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aa) Nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG sind inländische Einkünfte auch solche Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die als Entschädigung im Sinne des § 24 Nummer 1 EStG für die Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben.
38
bb)Hierunter fallen regelmäßig Abfindungen aus Anlass der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Es sind keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass die mit dem Aufhebungsvertrag vom 2./3. September 2014 vereinbarte Abfindung abweichend zu beurteilen wäre. Laut diesem Vertrag wird die Abfindung „als Ausgleich für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses“ gezahlt und ist daher konkret und final auf dessen Auflösung bezogen (siehe Gosch in: Kirchhof, EStG-Kommentar, 16. Aufl. 2017, § 49 Rz. 69).
39
cc) Das Dienstverhältnis des Klägers bei der Firma Q. dauerte von 1. April 1987 bis zum 30. September 2014, mithin 330 Monate. Während dieses Arbeitsverhältnisses hatte der Kläger vom 1. April 1987 bis Ende November 2008 – also über einen Zeitraum von 260 Monaten – seinen ausschließlichen Wohnsitz in Deutschland und war daher in diesem Zeitraum im Inland mit seinen nichtselbständigen Einkünften aus diesem Dienstverhältnis unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG).
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Von Dezember 2008 bis zur Auflösung des Dienstverhältnisses Ende September 2014 hatte der Kläger für einen Zeitraum von 70 Monaten seinen ausschließlichen Wohnsitz in Frankreich. In diesem Zeitraum war er nach inländischem Recht gem. § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG mit seinen laufenden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Deutschland beschränkt einkommensteuerpflichtig. Da der Kläger in diesem Zeitraum aber unstreitig die Voraussetzungen eines sog. Grenzgängers gem. Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343) i.d.F. des Zusatzabkommens vom 28. September 1989 (BGBl II 1990, 770, BStBl I 1990, 413; gültig vom 1. Januar 1990 bis 31. Dezember 2015 –DBA-FRA-) erfüllte, wurde die nach inländischem Recht resultierende Steuerpflicht modifiziert. Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA weist – entgegen dem nationalen Steuerrecht – für Grenzgänger das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat Frankreich zu. Für einen Zeitraum von 70 Monaten wurden die laufenden Einkünfte des Klägers aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit daher in Frankreich steuerlich erfasst und waren in Deutschland von der Besteuerung freizustellen.
41
dd) Im Ergebnis war der Kläger während des gesamtes Dienstverhältnisses über den Zeitraum von 330 Monaten mit seinen nichtselbständigen Einkünften nach deutschem Steuerrecht unbeschränkt (260 Monate) oder beschränkt (70 Monate) einkommensteuerpflichtig. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG weist in solchen Fällen den gesamten Abfindungsbetrag den inländischen Einkünften zu. Auf eine tatsächliche Besteuerung kommt es nicht an; auch DBA-befreite inländische Einkünfte sind einzubeziehen (siehe Gosch in: Kirchhof, EStG-Kommentar, 16. Aufl. 2017, § 49 Rz. 69; Loschelder in: Schmidt, EStG-Kommentar, 18. Aufl. 2018, § 49 Rz. 90 mit dem Hinweis, dass § 50d Abs. 12 EStG erst ab dem VZ 2017 gilt).
42
Wenn nun das FA eine Aufteilung der Abfindungszahlung vorgenommen und hierbei eine zeitbezogene Aufteilung anhand der Anzahl der Monate gewählt hat, in denen der Kläger – unabhängig von einer bestehenden nationalen unbeschränkten oder beschränkten Einkommensteuerpflicht – tatsächlich in Deutschland besteuert worden ist, so ist dies rechtlich nicht zu beanstanden. Nach Auffassung des Senats wäre das FA aufgrund von § 49 Abs. 1 Nr. 4 Bucht. b EStG berechtigt gewesen, die gesamte Abfindung in Höhe von... EUR und nicht nur 260/330 davon (=... EUR) der inländischen Besteuerung zu unterwerfen. Da es aber lediglich einen Teil dieser Abfindung dem Lohnsteuerabzug unterworfen hat, hat der Senat auch nur über die Rechtmäßigkeit dieses Betrags zu entscheiden. Eine Verböserung kommt im Klageverfahren nicht in Betracht.
43
Daher kann dahinstehen, ob der vom FA gewählte Aufteilungsmaßstab sachgerecht ist, oder ob das FA verpflichtet gewesen wäre, im Verhältnis des gesamten und des der inländischen Besteuerung unterliegenden Arbeitslohns aufzuteilen.
44
Aus diesem Grund ist es ebenso unbeachtlich, dass der Arbeitgeber im Rahmen der Abfindung auch das anteilige Weihnachtsgeld/Sondervergütung für 2014 in Höhe von... EUR dem Abfindungsbetrag hinzugerechnet hat. Insoweit liegt nach Auffassung des Senats insoweit keine Abfindung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG, sondern laufender Arbeitslohn gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG vor.
45
ee) Abfindungszahlungen unterliegen gem. § 39b Abs. 3 EStG der Lohnsteuer. Der Arbeitgeber hat entsprechend der vorliegenden Freistellungsbescheinigung gem. § 39b Abs. 6 a.F. den Lohnsteuerabzug zu Recht nach Steuerklasse 1 vorgenommen. Die Regelung des § 39b Abs. 6 EStG wurde zwar zum 1. Januar 2012 durch § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG ersetzt, galt aber gem. § 52 Abs. 51b EStG im streitgegenständlichen Zeitraum fort (vgl. auch Bundesministerium der Finanzen, 07.08.2013, IV C 5-S 2363/13/10003, Rn. 8).
46
b) Dieses nationale Besteuerungsrecht für 26/33 der Abfindung wird durch das DBA-FRA nicht eingeschränkt. Ein ausschließliches Besteuerungsrecht Frankreichs ergibt sich weder aus Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA noch aus Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA.
47
aa) Die Regelung des Art.13 Abs. 5 DBA-FRA (sog. Grenzgängerregelung) ist nach Auffassung des Senats nicht auf Abfindungen anwendbar.
48
aaa) Diese Vorschrift weist das Besteuerungsrecht für laufende Vergütungen des Grenzgängers dem Ansässigkeitsstaat zu. Es handelt sich insoweit um eine Sondervorschrift, die die Gegenausnahme der Besteuerung im Wohnsitzstaat anordnet für „Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaats arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaats haben“ (Kramer in: Wassermeyer, DBA-FRA Kommentar, Stand Mai 2017, Art. 13 Rz. 57).
49
Wird die Abfindung – wie im Streitfall – für das vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis und damit für die Nichtfortsetzung der Arbeit gezahlt, so bezieht sie sich auf eine vergangene Tätigkeit und nicht auf eine laufende Tätigkeit, die im Grenzgebiet verrichtet werden kann. Es gibt keine aktive Tätigkeit mehr und damit auch keinen Tätigkeitsstaat. Die Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA setzt nach Sinn und Zweck eine aktive Tätigkeit und eine zeitliche Kongruenz zwischen Tätigkeit und Zahlung voraus, die bei einer Abfindung für das Ausscheiden aus einem Dienstverhältnis gerade nicht vorliegt. Die Regelung mit den Rückkehrtagen setzt voraus eine aktive Tätigkeit und macht für eine vergangene Tätigkeit keinen Sinn. Nur bei Ausübung eines aktiven Arbeitsverhältnisses gibt es eine Rückkehrmöglichkeit (im Ergebnis ebenso Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz Art. 15a Rz. 15 i.V.m. Art. 15 Rz. 7 zur Parallelvorschrift im DBA Schweiz; a.A. wohl Brandis in: Wassermeyer DBA Schweiz, Art. 15a Rz 27, m.w.N.). Die Frage ist höchstrichterlich noch nicht entschieden. Der BFH hat in seinem Urteil vom 17. Mai 2017 X R 10/15 (BFHE 259/59, BStBl II 2017, 1251) für den Fall der Anwendung des DBA Schweiz ausdrücklich offengelassen, ob Abfindungszahlungen anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses von der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA Schweiz oder aber von Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz erfasst werden.
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bbb) Nach Ansicht des Senats gehört zwar eine Abfindung anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Aber der Kläger ist insoweit kein Grenzgänger mehr. Die streitgegenständliche Abfindung bezieht sich nicht auf ein aktives Arbeitsverhältnis, sondern auf das bereits zum 30. September 2014 im gegenseitigen Einvernehmen aufgelöste Arbeitsverhältnis. Daher ist die Regelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA auf diese Abfindung nicht anzuwenden.
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Hierbei verkennt der Senat nicht, dass der Kläger bereits seit 1. Oktober 2014 und damit auch zum Zeitpunkt der Auszahlung der streitgegenständlichen Abfindung bei der Firma B. nichtselbständig beschäftigt war und insoweit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einem aktiven Arbeitsverhältnis bezogen hat. Insoweit ist der Kläger Grenzgänger i.S.d. Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA, weil insoweit auch eine aktive Tätigkeit vorliegt.
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Lediglich für Zwecke der Besteuerung der streitgegenständlichen Abfindung ist der Kläger kein Grenzgänger gem. Art. 13 Abs. 5 DBA-FRA. Er bezieht nur seinen Arbeitslohn aus seiner aktiven Tätigkeit bei der Firma B. als Grenzgänger, nicht aber die Abfindung von der Firma Q..
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bb) Ein ausschließliches Besteuerungsrecht Frankreichs ergibt sich auch nicht aus Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA. Diese Regelung weist zwar grundsätzlich für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit das ausschließliche Besteuerungsrecht dem Tätigkeitsstaat (Arbeitsortprinzip) zu. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zu Abfindungszahlungen unter Geltung von DBA-Regelungen, die dem Musterabkommen der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-MA; hier: Art. 15 Abs. 1 DBA-MA) entsprechen, gilt das für die Besteuerung von Arbeitslöhnen geltende abkommensrechtliche Arbeitsortprinzip nicht für Abfindungen, die anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden (vgl. statt vieler BFH-Urteil vom 24. Juli 2013 I R 8/13, BFHE 245, 291, BStBl II 2014, 929, Rz 15, m.w.N.). Im Streitfall verbleibt es aber aufgrund des vom Wortlaut des DBA-MA abweichenden Wortlauts des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA beim Arbeitsortsprinzip und damit beim ausschließlichen Besteuerungsrecht Deutschlands. Frankreich als Ansässigkeitsstaat hat unter Geltung des DBA-FRA für Abfindungszahlungen im Zusammenhang mit einer früheren Tätigkeit in Deutschland kein Besteuerungsrecht.
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aaa) Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA können Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorbehaltlich etwaiger (hier nicht einschlägiger) Sonderregelungen nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird (Satz 1). Als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gelten nach Satz 2 der Regelung insbesondere Gehälter, Besoldungen, Löhne, Gratifikationen oder sonstige Bezüge sowie alle ähnlichen Vorteile, die von anderen als den in Art. 14 DBA-FRA bezeichneten Personen (das sind bestimmte öffentliche Kassen) gezahlt oder gewährt werden.
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bbb) Die Entschädigungszahlung für den Verlust des Arbeitsplatzes im Streitfall gehört nach innerstaatlichem Recht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG. Das ergibt sich im vorliegenden Fall aus den Einzelheiten des Aufhebungsvertrags und den „Ausführungsbestimmungen zur Verlängerung des freiwilligen Sozialplans zur Umsetzung der strukturellen Personalanpassungsmaßnahme im indirekten Bereich des Geschäftsfeldes .. der Firma Q. in Deutschland und zur Zusatzvereinbarung zum Stellenvermittlungskonzept vom..2013“. Danach wird die Abfindung „als Ausgleich für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses“ bezahlt. Für die Berechnung der Abfindung war neben dem Alter des Klägers vor allem die Dauer der Betriebszugehörigkeit ein entscheidender Faktor (so auch BFH-Urteil vom 24. Juli 2013 I R 8/13, BFHE 245, 291; BStBl II 2014, 929).
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ccc) Der Wortlaut des Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-FRA bietet eine ausreichende Grundlage, das Besteuerungsrecht für eine solche Entschädigungszahlung ausschließlich dem Ort der früheren (Arbeitnehmer-)Tätigkeit und damit dem Tätigkeitsstaat Deutschland zuzuordnen.
57
Der BFH hat zwar für Abkommensregelungen, die Art. 15 Abs. 1 OECD-MA vergleichbar sind, wiederholt entschieden, dass das für die Besteuerung von Arbeitslöhnen geltende abkommensrechtliche Arbeitsortprinzip nicht für Abfindungen gilt, die anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden (z.B. BFH-Urteile vom 18. Juli 1973 I R 52/69, BFHE 110, 43, BStBl II 1973, 757; vom 10. Juli 1996 I R 83/95, BFHE 181, 155, BStBl II 1997, 341; vom 2. September 2009 I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394 und I R 111/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387). Denn bei Abfindungen handelt es sich unbeschadet dessen, dass sie nach dem innerstaatlichen Recht Arbeitslohn (§ 19 EStG) sind, nicht um ein zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA. Sie werden nicht für eine konkrete im Inland oder Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt, sondern gerade für den Verlust des Arbeitsplatzes. Ein bloßer Anlasszusammenhang zwischen Zahlung und Tätigkeit genügt nach dem Abkommenswortlaut ("dafür") nicht.
58
Es ist aber ebenfalls gefestigte BFH-Rechtsprechung, dass der Wortlaut des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA eine davon abweichende Handhabung rechtfertigt, weil er sich insoweit vom Wortlaut des DBA-MA unterscheidet. Indem diese Regelung zur Abgrenzung ihres sachlichen Gegenstandes ausdrücklich auf die zahlende Person abstellt (Satz 2) und für die Zuordnung auf den Ort der persönlichen Tätigkeit verweist, "aus der die Einkünfte herrühren", lässt sie einen lediglich kausalen Zusammenhang ("Anlasszusammenhang") zwischen einem Arbeitsverhältnis und der Zahlung durch einen Arbeitgeber ausreichen (zuletzt BFH-Urteil vom 24. Juli 2013 I R 8/13, BFHE 245,291, BStBl II 2014, 929).
59
Damit ergibt sich auch aus Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA kein ausschließliches Besteuerungsrecht für Frankreich. Es verbleibt vielmehr beim Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats.
60
cc) Entgegen der Ansicht des Klägers gehört die Abfindung nicht zu den sonstigen Einkünften i.S.d. Art. 18 DBA-FRA, sondern zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA und wird vom objektiven Regelungsgegenstand des Art. 13 Abs. 1 Satz 2 DBA-FRA erfasst.
61
Wegen des Umstands, dass aufgrund des „insbesondere“ im Satz 2 des Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA die einzelnen Vergütungsbeispiele nicht abschließend aufgezählt sind, ist der abkommensrechtliche Begriff der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sehr weit gefasst (siehe zu einer Vergütung für die Unterlassung von Wettbewerb im Anschluss an eine nichtselbständige Arbeit: Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22. September 1983 III 412/81, EFG 1984, 183; s.a. Kramer in: Wassermeyer, DBA-FRA-Kommentar, Stand Mai 2017, Art. 13 Rz 9).
62
Nach den Regelungen des DBA-FRA verbleibt es im Streitfall daher hinsichtlich der Abfindung beim sog. Arbeitsortprinzip des Art. 13 Abs. 1 DBA, das Deutschland ein ausschließliches Besteuerungsrecht zuweist.
63
III. Der Kläger hat als unterliegende Partei gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen.
64
IV. Der Senat lässt wegen grundsätzlicher Bedeutung des Falles die Revision zu. Die Rechtsfragen sind in der Literatur umstritten und bislang noch nicht höchstrichterlich entschieden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 218, 37 AO
§ 34 EStG
§ 155 AO
§ 19 EStG
§ 37 Abs. 2 AO
§ 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG
§ 24 Nr. 1 EStG
§ 1 Abs. 1 EStG
§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 101 Satz 1 FGO
§ 155 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung
§ 155 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 1 Abs. 4 EStG
§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 50d Abs. 12 EStG
§ 39b Abs. 3 EStG
§ 39b Abs. 6 EStG
§ 52 Abs. 51b EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1988, 209
BStBl I 1961, 343
BStBl I 1990, 413
BStBl II 2017, 1251
BFHE 245, 291
BStBl II 2014, 929
BFHE 110, 43
BStBl II 1973, 757
BFHE 181, 155
BStBl II 1997, 341
BFHE 226, 267
BStBl II 2010, 394
BFHE 226, 276
BStBl II 2010, 387
BFHE 245,291
EFG 1984, 183
13 I R 8/13
I R 8/13
86 I R 24/84
17 X R 10/15
73 I R 52/69
96 I R 83/95
09 I R 90/08
I R 111/08
83 III 412/81