Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2015-02-26, Aktenzeichen 14 K 316/13

Tenor:

Tatbestand:
Die Kläger sind Eheleute und wurden für die Streitjahre 2004 bis 2008 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
Sie sind zu jeweils 1/2 Miteigentümer des zum 1. Januar 1999 erworbenen Grundstücks A. Zur Finanzierung des Kaufpreises nahmen sie ein Darlehen auf. Das auf dem Grundstück befindliche Gebäude vermieteten die Kläger bis zum 30. November 1999. Im Februar 2001 wurde das Gebäude abgerissen. Das Grundstück ist seitdem noch unbebaut. Im Jahr 2014 wurde jedoch ein Vorbescheid für den Neubau eines Mehrfamilienhauses mit vier Wohneinheiten beantragt, der Anfang 2015 durch das Landratsamt … auch genehmigt wurde.
Einnahmen aus der Vermietung und Verpachtung des Grundstücks A erzielten die Kläger seit dem Jahr 2000 nicht mehr. Für die Streitjahre machten sie insoweit jedoch folgende Beträge als Werbungskosten geltend:
2004
2005
2006
2007
2008
Schuldzinsen
7.322 €
Grundsteuer
81 €
74 €
Versicherung
48 €
Steuerberatungskosten
24 €
25 €
45 €
AfA Zaunanlage
153 €
pauschal
100 €
Summe
7.556 €
7.580 €
7.581 €
7.742 €
Das für die Kläger früher zuständige Finanzamt erkannte die vorgenannten Werbungskostenüberschüsse für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2007 nicht an. Die entsprechenden Einkommensteuerbescheide 2004 bis 2007 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--). Im Jahr 2009 ergingen sodann Änderungsbescheide gemäß § 164 Abs. 2 AO, in denen die Werbungskostenüberschüsse wiederum nicht berücksichtigt waren. Im Einkommensteuerbescheid für 2008 erkannte das Finanzamt den Werbungskostenüberschuss aus dem Grundstück A ebenfalls nicht an.
Die Kläger legten gegen die Änderungsbescheide für 2004 bis 2007 und den Einkommensteuerbescheid für 2008 Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie --soweit es hier von Bedeutung ist-- vor, es sei geplant, das Grundstück zu bebauen und es zumindest größten Teils zu Bürozwecken an die E-GmbH zu vermieten. Mit der Bebauung sei frühestens im Jahr 2011 oder 2012 zu rechnen.
Im Jahr 2012 trugen sie ergänzend vor, das Projekt sei --bedingt durch den beruflichen Werdegang des Klägers-- zurückgestellt, jedoch nicht aufgegeben worden. Möglicherweise erfolge eine entsprechende Bebauung mit einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung an gewerbliche Mieter in den nächsten Jahren. Ein unbebautes Grundstück könne nicht vermietet werden. Die Aufwendungen seien vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Aufwendungen für das Grundstück A seien nicht als vorweggenommene Werbungskosten abzugsfähig, weil die Kläger nicht nachgewiesen hätten, dass in den Streitjahren eine Einkünfteerzielungsabsicht bestanden habe.
Hiergegen richtet sich die Klage.
In der Klageschrift, der keine Abschriften der angefochtenen Bescheide und der Einspruchsentscheidung beigefügt waren, sind --soweit noch streitig-- als angefochten lediglich die Einkommensteuerbescheide für 2005 bis 2008 in der Fassung des Einspruchsbescheids genannt. Der in der Klageschrift formulierte Klageantrag hat ebenfalls nur die Berücksichtigung der „Verluste aus Vermietung und Verpachtung“ bei der „Festsetzung der Einkommensteuer für 2005, 2006, 2007, 2008 …“ zum Gegenstand. In der Klageschrift sind ferner die Rechtsbehelfsnummern X1-X6/2013-RbStn genannt, wobei sich die Rechtsbehelfsnummer X1/2013 auf die Einkommensteuer 2004 bezog. Erstmals mit der Klagebegründung vom 8. April 2014 haben die Kläger (ausdrücklich) auch eine Anerkennung der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für den Veranlagungszeitraum 2004 beantragt.
Die Kläger tragen vor, sie hätten das Grundstück A mit dem Ziel erworben, ein Gebäude zu errichten und die dort entstehenden Wohnungen und Gewerberäume zu vermieten. Eine Selbstnutzung sei nicht geplant gewesen. Die Kläger seien im Jahr 2002 Geschäftsführer der E-GmbH gewesen, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger gewesen sei. Die E-GmbH habe in ihrem ersten Geschäftsjahr 2003/2004 ein weitgehend ausgeglichenes Ergebnis erzielt. Im Geschäftsjahr 2004/2005 habe sich demgegenüber ein Verlust in Höhe von etwa 20.000 € ergeben. Im Geschäftsjahr 2005/2006 habe die Gesellschaft dann einen existenzvernichtenden Verlust von 140.847 € erlitten. Das Beschäftigungsverhältnis bei der E-GmbH sei die einzige Einkunftsquelle der Kläger gewesen. Nachdem sich die wirtschaftliche Lage der E-GmbH nicht verbessert habe, habe der Kläger ab dem Jahr 2009 andere Arbeitsverhältnisse aufgenommen, aus denen er beträchtliche Einkünfte erzielt habe. Es sei ihr Ziel gewesen, das Grundstück A nach einer gewissen Anlaufphase mit einem Wohn- und Geschäftshaus zu bebauen, in dem die E-GmbH ihre Geschäfte betreiben sollte. Weitere Flächen sollten als Wohnungen vermietet werden. Angesichts der geschäftlichen Situation, insbesondere der existenzvernichtenden Verluste ab dem Wirtschaftsjahr 2005/2006, sei das Projekt jedoch --weil wirtschaftlich nicht tragbar-- zurückgestellt, aber nicht aufgegeben worden. Dass sie ihre Vermietungsabsicht nie aufgegeben hätten, sei durch die Beantragung und Genehmigung des Bauvorhabens nachgewiesen. In unmittelbarer Nähe des Objekts seien im Übrigen verschiedene Unternehmen ansässig, was zu einer entsprechenden Nachfrage an Mietwohnungen führe. Nach Fertigstellung des Objekts sei nicht zuletzt auch deshalb mit nachhaltig positiven Einkünften zu rechnen, weil sie --wirtschaftlich vernünftig-- das Grundstück erst entschuldet und die Bebauung in einen Zeitraum verlegt hätten, der ihnen aufgrund der heutigen Situation auf den Kapitalmärkten eine höchstmögliche Rendite in Aussicht stelle.
Die Klage sei auch hinsichtlich des Streitjahres 2004 zulässig; insbesondere habe sie sich von Anfang an auch auf die Einkommensteuerfestsetzung für 2004 bezogen, was sich aus der in der Klageschrift genannten Rechtsbehelfsnummer ergebe. Zudem sei den Klägern Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, sofern das Gericht die Klagefrist wegen Einkommensteuer 2004 als versäumt ansehe. Letztlich sei die Klageänderung durch Einbeziehung des Streitjahres 2004 auch sachdienlich.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide für 2004 bis 2008 vom 7. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 2013 dahin abzuändern, dass negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Grundstück A in Höhe von 7.556 € für 2004, in Höhe von 7.556 € für 2005, in Höhe von 7.580 € für 2006, in Höhe von 7.581 € für 2007 und in Höhe von 7.742 € für 2008 berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es trägt unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung ergänzend vor, die im Jahr 2014 gestellte Bauvoranfrage sei kein Nachweis dafür, dass bereits in den Streitjahren eine Bebauungs- und damit eine Einkünfteerzielungsabsicht bestanden habe.

Entscheidungsgründe:
Die Klage wegen Einkommensteuer 2004 ist unzulässig. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
1. Die Klage wegen Einkommensteuer 2004 ist unzulässig, da sie nicht innerhalb der Klagefrist erhoben wurde.
a) Gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beträgt die Frist für die Erhebung einer Anfechtungsklage einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf.
Die Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 2013 wurde dem Prozessbevollmächtigten der Kläger, der diese auch im Einspruchsverfahren vertreten hat, am 23. Oktober 2013 mittels Postzustellungsurkunde wirksam zugestellt. Die Klagefrist endete mithin am Montag, den 25. November 2013.
Innerhalb dieser Klagefrist ging beim Finanzgericht (FG) zwar die Klageschrift vom 21. November 2013 ein. Diese kann jedoch nicht dahin ausgelegt werden, dass mit ihr auch der Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 7. September 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 2013 angefochten sein sollte.
b) Prozesserklärungen sind wie sonstige Willenserklärungen grundsätzlich auslegungsfähig. Der Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) verpflichtet das FG, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Maßgebend ist nicht nur die Wortwahl des Steuerpflichtigen, sondern der gesamte Inhalt seiner Willenserklärung (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. November 2007 I B 104/07, BFH/NV 2008, 799); auch außerhalb der Erklärung liegende weitere Umstände können berücksichtigt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 16. April 2007 VII B 98/04, BFH/NV 2007, 1345). Die Auslegung einer Prozesserklärung darf aber nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der (verkörperten) Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden lassen (BFH-Beschluss vom 24. Juli 2012 XI B 87/11, BFH/NV 2012, 1981). Auf die Wortwahl und die Bezeichnung kommt es nicht entscheidend an, sondern auf den gesamten Inhalt der Willenserklärung (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 799, m.w.N.).
Eine Anfechtungsklage muss --auch-- den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf bezeichnen (§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zwar mag der Kläger grundsätzlich die Möglichkeit haben, in der Klageschrift fehlende Angaben später durch Präzisierung des bisherigen Klageinhalts nachzuholen; hat er aber einen Anfechtungsgegenstand eindeutig bezeichnet und lässt das bisherige Klagevorbringen nicht erkennen, dass die Klage weitere Anfechtungsgegenstände haben könnte, so ist es dem Kläger nach Ablauf der Klagefrist (§ 47 Abs. 1 FGO) nicht gestattet, an die Stelle des bezeichneten Verwaltungsakts oder neben diesen einen anderen Verwaltungsakt als Gegenstand der Anfechtung zu setzen (vgl. BFH-Urteil vom 5. September 1989 VII R 15/87, BFH/NV 1990, 580; BFH-Beschluss vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282, unter 2.b).
c) Nach diesen Maßstäben wurde mit der Klageschrift nicht auch die Einkommensteuerfestsetzung für 2004 angefochten. In der Klageschrift sind als angefochtene Verwaltungsakte --soweit noch im Streit-- nur die Einkommensteuerbescheide für 2005 bis 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung genannt. Auch der in der Klageschrift enthaltene Klageantrag bezieht sich nur auf jene Bescheide, nicht aber auf den Einkommensteuerbescheid für 2004. Außerhalb der Klageschrift liegende Umstände für eine Anfechtung des Einkommensteuerbescheids für 2004, für die sich in der Prozesserklärung selbst zumindest Anhaltspunkte finden ließen, sind klägerseits weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich.
Aus der in der Klageschrift erfolgten Angabe (auch) der sich auf die Einkommensteuer für 2004 beziehenden Rechtsbehelfsnummer X1/2013-RbSt folgt ebenso wenig wie aus der Nennung der Einspruchsentscheidung, mit der das FA auch über die Einkommensteuer für 2004 entschieden hatte, dass mit der Klage auch der Einkommensteuerbescheid für 2004 angefochten werden sollte. Denn auch bei rechtschutzgewährender Auslegung ist nicht anzunehmen, dass ein Kläger sämtliche Verwaltungsakte, auf die sich das Einspruchsverfahren bezog, auch zum Gegenstand des nachfolgenden Klageverfahrens machen will. Hierfür bedarf es vielmehr hinreichender Anhaltspunkte, die im Streitfall fehlen.
d) Erstmals in der --nach Ablauf der Klagefrist eingegangenen-- Klagebegründungsschrift haben die Kläger gegenüber dem FG in Bezug auf die Einkommensteuerfestsetzung für 2004 um gerichtlichen Rechtschutz nachgesucht, indem sie in dieser ausdrücklich auch begehrten, negative Einkünfte aus der Vermietung des Objekts A für 2004 anzuerkennen.
Es handelt sich hierbei um einen Fall der nachträglichen objektiven Klagehäufung, weil die Kläger einen weiteren selbständigen Verfahrensgegenstand in das Verfahren einführen wollten. Die nachträgliche Klagehäufung ist aber eine Klageänderung i.S. des § 67 FGO (BFH-Beschluss vom 26. August 2009 IV B 95/09, BFH/NV 2010, 47). Eine Klageänderung ist indes nur zulässig, wenn die übrigen Beteiligten zustimmen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält. Zudem müssen für das geänderte Klagebegehren auch die allgemeinen Sachentscheidungsvoraussetzungen vorliegen (Gräber/von Groll, FGO, 7. Aufl., § 67 Rz 10). Fehlen diese, ist die geänderte Klage durch Prozessurteil als unzulässig abzuweisen, ohne dass es auf die Einwilligung des Beklagten oder die Zulassung durch das Gericht als sachdienlich ankommt (Gräber/von Groll, a.a.O., § 67 Rz 16).
Hiernach ist die Klageänderung im Streitfall unzulässig, weil sie erst nach Ablauf der Klagefrist (§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO) erfolgte, so dass es an einer Sachentscheidungsvoraussetzung fehlt. Gründe, die insoweit eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigen könnten, haben die Kläger weder vorgetragen noch sind solche Gründe sonst ersichtlich.
2. Im Übrigen ist die Klage auch unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2005 bis 2008 sind --ebenso wie der Einkommensteuerbescheid für 2004-- rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat es zu Recht abgelehnt, die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse zu berücksichtigen.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erzielt, wer sein Grundstück in der Absicht überlässt, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen.
a) Das subjektive Merkmal dieses Tatbestandes, die Einkünfteerzielungsabsicht, wird von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit typisiert und muss deshalb tatsächlich nicht überprüft werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771; vom 19. April 2005 IX R 15/04, BFHE 210, 24, BStBl II 2005, 754, und vom 10. Mai 2007 IX R 7/07, BStBl II 2007, 873).
Diese Typisierung gilt aber von vornherein nicht für die dauerhafte Vermietung und Verpachtung von unbebautem Grundbesitz. Die Verpachtung unbebauten Grundbesitzes ist unbeschadet der Art und Weise seiner Erwerbsfinanzierung nicht schon strukturell defizitär und bildet keine Grundlage für die typisierende Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht; denn es kommt anders als bei dem abnutzbaren Wirtschaftsgut Gebäude grundsätzlich zu keiner durch eine spätere Veräußerung nicht kompensierbaren Inanspruchnahme von Absetzungen für Abnutzung (BFH-Urteil vom 28. November 2007 IX R 9/06, BFHE 220, 63, BStBl II 2008, 515).
b) In den Streitjahren war das Grundstück A nicht (mehr) bebaut. Durch den Abriss des auf dem Grundstück vorhanden gewesenen, bis November 1999 vermieteten Gebäudes im Jahr 2001 haben die Kläger zum Ausdruck gebracht, aus dem Gebäude künftig keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mehr erzielen zu wollen. Ihre Vermietungs- und Einkünfteerzielungsabsicht aus dem vorhandenen Objekt haben die Kläger mithin bereits vor den Streitjahren aufgegeben.
In Bezug auf das unbebaute Grundstück kann die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger nicht typisierend vermutet werden. Die Kläger hatten zudem schon nach ihrem eigenen Vorbringen gar nicht die Absicht, das unbebaute Grundstück zu vermieten. Hierum haben sie sich in den Streitjahren dementsprechend auch nicht bemüht. Daher fehlt es hinsichtlich des unbebauten Grundstücks ebenfalls an der Absicht der Kläger, aus der Vermietung oder Verpachtung auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen.
c) Die Kläger können die geltend gemachten Werbungskosten für die Streitjahre aber auch nicht unter dem Gesichtspunkt der sog. vorab entstandenen Werbungskosten im Hinblick auf die nach ihrem Vortrag vorhanden gewesene Absicht abziehen, das Grundstück zu bebauen und das zu errichtende Gebäude anschließend zu vermieten.
aa) Auch bereits vor dem Anfall von Einnahmen können Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist. Aufwendungen für ein unbebautes Grundstück sind dann als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Bebauung des Grundstücks und einer anschließenden Vermietung des Gebäudes besteht. Der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, muss aus äußeren Umständen erkennbar sein und in ein konkretes Stadium getreten sein (BFH-Urteil vom 4. Juni 1990 IX R 30/89, BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761).
bb) Im Streitfall fehlt es --bezogen auf die hier allein relevanten Jahre 2004 bis 2008-- an äußeren Umständen, die den Schluss zuließen, die Kläger seien endgültig zur Bebauung des Grundstücks und Vermietung des zu errichtenden Gebäudes entschlossen gewesen.
(1) Zunächst kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass ein unbebautes Grundstück bebaut werden wird; solche Grundstücke können auch weiterhin unbebaut belassen werden oder als Spekulationsobjekte dienen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 1983 VIII R 130/79, BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554).
(2) In den Streitjahren haben die Kläger auch keine Maßnahmen ergriffen, um das fragliche Grundstück zu bebauen oder --sofern es nicht bebaubar gewesen sein sollte-- baureif zu machen. Die Kläger haben zudem nicht dargelegt, sich bereits in den Streitjahren um die Finanzierung einer Bebauung des Grundstücks bemüht zu haben. Vielmehr kam --schon nach ihrem eigenen Vortrag-- in den Streitjahren aus finanziellen Gründen eine Bebauung des Grundstücks gar nicht in Betracht. Jedenfalls trat der ggf. vorhanden gewesene Wille der Kläger, das Grundstück zu bebauen, in den Streitjahren nicht durch äußere Umstände in Erscheinung.
(3) Erst lange nach Ablauf der Streitjahre haben sich die Kläger um eine Bebauung des Grundstücks nach außen erkennbar bemüht, indem sie im Jahr 2014 einen Bau-Vorbescheid für den Neubau eines Mehrfamilienhauses beantragten. Dies lässt jedoch keinen hinreichenden Schluss darauf zu, sie seien auch in den Streitjahren bereits endgültig entschlossen gewesen, auf dem Grundstück ein Gebäude zu errichten und dieses anschließend zu vermieten. Denn eine Einkünfteerzielungsabsicht kann sowohl nachträglich entstehen als auch wieder wegfallen. Entscheidend sind die Verhältnisse in dem jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum. Für die Streitjahre ist indes kein wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang zwischen den als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen und einer (künftigen) Vermietung und Verpachtung des (zu bebauenden) Objekts feststellbar.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 67 FGO
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
§ 164 Abs. 2 AO
§ 47 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 47 Abs. 1 FGO
§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 799
BFH/NV 2007, 1345
BFH/NV 2012, 1981
BFH/NV 1990, 580
BFH/NV 1998, 282
BFH/NV 2010, 47
BFHE 184, 406
BStBl II 1998, 771
BFHE 210, 24
BStBl II 2005, 754
BStBl II 2007, 873
BFHE 220, 63
BStBl II 2008, 515
BFHE 164, 364
BStBl II 1991, 761
BFHE 138, 195
BStBl II 1983, 554
07 I B 104/07
07 VII B 98/04
12 XI B 87/11
89 VII R 15/87
97 VIII B 55/96
09 IV B 95/09
97 IX R 80/94
05 IX R 15/04
07 IX R 7/07
07 IX R 9/06
90 IX R 30/89
83 VIII R 130/79