Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-05-17, Aktenzeichen 15 K 4044/05
ECLI: ECLI:DE:FGK:2006:0517.15K4044.05.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Streitig ist die Berechtigung der Klägerin zum Bezug von Kindergeld für ihre am 00.00.1980 geborene Tochter T für den Zeitraum Januar 2001 bis Dezember 2002. Die Tochter befand sich in diesen beiden Jahren bei der T1 AG in Berufsausbildung.
Die Beklagte hatte zunächst aufgrund einer von der Klägerin vorgelegten Ausbildungsbescheinigung des Arbeitgebers der Tochter aus dem Juni 2000 Kindergeld für den hier streitigen Zeitraum bewilligt und in Höhe von insgesamt 3.504,60 € ausgezahlt.
Nachdem die Klägerin im Januar 2003 erneut eine Ausbildungsbescheinigung mit den Beträgen der im Streitzeitraum tatsächlich gezahlten Bruttovergütungen vorgelegt hatte, wies die Beklagte die Klägerin mit Schreiben vom 20.1.2003 darauf hin, dass die Einkünfte der Tochter in beiden Jahren den Grenzbetrag überschritten und sie eine Aufhebung der Kindergeldfestsetzung prüfen müsse.
Daraufhin übersandte die Klägerin als Anlage zum Schreiben vom 20.2.2003 der Beklagten Kopien der Lohnsteuerkarten der Tochter für 2001 und 2002, aus denen sich Arbeitnehmeranteile am Gesamtsozialversicherungsbeitrag für 2001 von insgesamt 3463,88 DM und für 2002 von 1959,27 € ergeben. Nachdem die Beklagte mit Schreiben vom 25. Februar 2003 darauf hingewiesen hatte, dass der Gesamtsozialversicherungsbeitrag nicht abzugsfähig sei, übersandte die Klägerin der Beklagten mit Schreiben vom 25. Mai 2003 die Einkommensteuerbescheide der Tochter für 2001 und 2002 vom 22. Mai 2003, anhand derer sie das zu versteuernde Einkommen der Tochter mit 10.733 DM für 2001 und mit 6.011 € für 2002 bezifferte, und bat um Aufrechterhaltung der bisherigen Festsetzung.
Mit Bescheid vom 3. Juni 2003 hob die Beklagte die Festsetzung des Kindergeldes für die Tochter T ab Januar 2001 auf und forderte zugleich das Kindergeld für den Zeitraum Januar 2001 bis Dezember 2002 in Höhe von 3504,60 € zurück.
Den dagegen eingelegten Einspruch wies die Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 wegen der Überschreitung des jeweiligen Grenzbetrages für 2001 und 2002 als unbegründet zurück. Dabei setzte die Beklagte die Einkünfte der Tochter mit dem jeweiligen Gesamtbetrag der Einkünfte aus den Einkommensteuerbescheiden in Höhe von 14.855 DM für 2001 und 8.330 € für 2002 an.
Die Einspruchsentscheidung wurde nicht mit Klage angefochten.
Mit Schreiben vom 15. August 2005 stellte die Klägerin – vertreten durch einen Rechtsanwalt, den jetzigen Prozessbevollmächtigten – "Antrag auf Änderung" der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 und bat um Rücküberweisung der bis dahin auf die Rückforderung hin gezahlten Raten. Zur Begründung wies die Klägerin auf die Entscheidung des BVerfG vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02 hin, dergemäß bei der Berechnung der Einkünfte eines Kindes auch dessen Sozialversicherungsbeiträge abzugsfähig sind.
Diesen Antrag lehnte die Beklagte mit Bescheid vom 25. August 2005 mit der Begründung ab, mangels einer Änderungsnorm sei eine rückwirkende Änderung nicht zulässig.
Ihren dagegen eingelegten Einspruch begründete die Klägerin damit, dass es ermessenwidrig sei, eine Neubescheidung allein im Hinblick auf die Unanfechtbarkeit der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 abzulehnen, da sich die Klägerin auf die unzutreffende Mitteilung der Beklagten verlassen habe, dass Sozialversicherungsbeiträge nicht abzugsfähig seien.
Mit Einspruchsentscheidung vom 23. September 2005 wies die Beklagte diesen Einspruch als unbegründet zurück, da die Voraussetzungen der §§ 172 ff AO und des § 70 Abs. 4 EStG für eine Änderung der bestandskräftigen Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 nicht vorlägen.
Daraufhin hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgt, die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für die Jahre 2001 und 2002 rückgängig zu machen.
Sie – so trägt die Klägerin zur Begründung ihrer Klage ergänzend vor - habe es unterlassen, gegen die Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 fristgerecht Klage einzulegen, weil ihr durch die Beklagte im Laufe des damaligen Verwaltungsverfahrens mitgeteilt worden sei, dass Sozialversicherungsbeiträge des Kindes bei der Berechnung von dessen Einkünften nicht abgezogen werden dürften. Ihr Vertrauen auf diese behördliche Entscheidung sei schutzwürdig, so dass ihr nicht vorgeworfen werden könne, sie habe die Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 nicht angefochten. Auch wenn die Voraussetzungen der von der Beklagten genannten Änderungsnormen nicht vorlägen, sei es ermessenswidrig, die inzwischen erfolgte Klärung der Rechtslage durch das BVerfG nicht zu berücksichtigen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß ,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 25. August 2005 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 23. September 2005 die Beklagte zu verpflichten, den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 3. Juni 2003 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie trägt zur Begründung vor, nach bestandskräftiger Aufhebung der Festsetzung von Kindergeld für einen konkreten Regelungszeitraum, der vor der Bekanntgabe des Aufhebungsbescheides liege, könne Kindergeld wegen der Bindungswirkung der Ablehnung rückwirkend nur für Zeiträume außerhalb diese konkreten Regelungszeitraumes festgesetzt werden. Ein Korrekturtatbestand sei für den hier streitigen Regelungszeitraum nicht gegeben.
Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 16. November 2005 (Bl. 41 FG-Akte) auf mündliche Verhandlung verzichtet; die Beklagte hat diesen Verzicht mit Schriftsatz vom 24. November 2005 (Bl. 48 FG-Akte) ebenfalls erklärt.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der Ablehnungsbescheid vom 25. August 2005 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 23. September 2005 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin daher nicht in ihren Rechten ( vgl. § 101 FGO). Die Beklagte hat nämlich zu Recht eine Änderung seiner bestandskräftigen Aufhebungsentscheidung abgelehnt, da dafür keine Änderungsvorschrift vorliegt und der Kindergeldgewährung für den Streitzeitraum 2001 und 2002 somit die Bestandskraft des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheides vom 3. Juni 2003 in der Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 entgegen steht.
I.
Der Senat konnte mit dem Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO --).
II.
Die Beklagte hat eine Änderung der bestandkräftigen Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum Januar 2001 bis Dezember 2002 zu recht abgelehnt, da die dazu ergangene Einspruchsentscheidung der Beklagten vom 11. November 2003 bestandkräftig geworden ist und keine Änderungsnorm zugunsten der Klägerin eingreift, die zur Durchbrechung dieser Bestandskraft führt. Bei der Ablehnung des Änderungsantrags der Klägerin hat die Beklagte auch nicht – wie die Klägerin meint – ermessenwidrig gehandelt, da sie zutreffend die tatbestandlichen Voraussetzungen der in Frage kommenden Änderungsnormen verneint hat; bei dieser Prüfung stand der Beklagte kein Ermessen zu, das sie fehlerhaft hätte anwenden können.
1.
Der Bescheid vom 3. Juni 2003, mit dem die Beklagte die Festsetzung des Kindergeldes für die Jahre 2001 und 2002 aufgehoben hat, ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 bestandskräftig geworden. Die Klägerin hat gegen diese Einspruchsentscheidung, die mit einer ordnungsgemäßen Rechtsbehelfsbelehrung versehen ist, nicht innerhalb der Monatsfrist des § 47 Abs. 1 FGO Klage eingelegt, wie sie selbst einräumt.
Das Schreiben der Klägerin an die Beklagte vom 15. August 2005 kann vor diesem Hintergrund nicht als – verspätet eingelegte -- Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 angesehen werden. Ausweislich des Wortlautes dieses Schreibens hat die -- von einem Rechtsanwalt vertretene -- Klägerin ausdrücklich einen Antrag auf Änderung der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 gestellt. Die Abfassung dieses Schreibens durch einen rechtskundigen Vertreter, ohne dass dieser nicht wenigstens zugleich einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Klagefrist gestellt und etwaige Wiedereinsetzungsgründe bezeichnet hat, lässt keinen Raum für die Annahme einer auslegungsfähigen Prozesserklärung im Sinne einer Klageerhebung.
2.
Die Voraussetzungen einer Norm, die die Änderung der bestandskräftigen Aufhebung der Kindergeldfestsetzung durch die Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 ermöglichen würde, liegen nicht vor.
a.
Gemäß § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum gültigen Fassung -- EStG -- ist die Festsetzung des Kindergeldes mit Wirkung vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse aufzuheben oder zu ändern, soweit in den Verhältnissen, die für den Anspruch auf Kindergeld erheblich sind, Änderungen eingetreten sind. Die Vorschrift greift nicht, wenn nachträglich festgestellt wird, dass das Recht von Anfang an unrichtig angewandt worden ist (Bergkemper in Hermann/Heuer/ Raupach, EStG und KStG, § 70 EStG, Rz. 13; Pust in : Littmann/Bitz/Putz, Das Einkommensteuerrecht, § 70, Rz. 71f.). Eine fehlerhafte Rechtsanwendung kann daher über § 70 Abs. 2 EStG nicht korrigiert werden (FG Düsseldorf, Urteil vom 12. Januar 2006 14 K 4361/05 Kg, EFG 2006, 506).
Vorliegend stellt die Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 jedoch eine solche fehlerhafte Rechtsanwendung dar, die auch von Anfang an, nämlich bereits mit Erlass des Bescheides vom 3. Juni 2003, fehlerhaft war. Denn darin sind die Einkünfte des Kindes, die zur Bestreitung seines Unterhaltes oder der Berufsausbildung bestimmt und geeignet sind (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG), entgegen dem Beschluss des BVerfG vom 11. Januar 2005 2 BvR 167/02 (BVerfGE 112, 164) ohne Berücksichtigung der Sozialversicherungsbeiträge und damit rechtswidrig berechnet worden. Ausweislich der Kindergeldakte wurde der Grenzbetrag der o. g. Norm bei korrekter Berechnung in beiden Jahren nämlich nicht überschritten:
2001
2002
in DM
in €
Einkünfte der Tochter (=Gesamtbetrag der Einkünfte laut Einkommensteuerbescheiden)
14.855,--
8.330,--
abzüglich der Sozialversicherungsbeiträge laut den Lohnsteuerkarten der Tochter
3.463,88
1.959,27
anzurechnende Einkünfte mithin
11.391,12
6.370,73
Grenzbetrag
14.040, - -
7.188, --
b.
Eine Änderungsbefugnis ergibt sich auch nicht aus § 70 Abs. 3 EStG. Nach dieser Norm können materielle Fehler der letzten Festsetzung durch Aufhebung oder durch Neufestsetzung beseitigt werden. Neu festgesetzt oder aufgehoben wird aber nach § 70 Abs. 3 Satz 2 EStG nur mit Wirkung ab dem auf die Bekanntgabe der Neufestsetzung oder der Aufhebung der Festsetzung folgenden Monat. Diese Vorschrift kann daher nicht zu einer Korrektur eines rechtswidrigen Aufhebungsbescheides herangezogen werden ( BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 VI R 78/98, BStBl II 2002, 88).
c.
Nach der -- durch das Zweite Gesetz zur Familienförderung vom 16. August 2001 (BGBl I 2001, 2074) eingeführten -- Vorschrift des § 70 Abs. 4 EStG ist eine Änderung einer Kindergeldfestsetzung möglich, wenn nachträglich bekannt wird, dass die Einkünfte und Bezüge den Grenzbetrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG über- oder unterschreiten.
Nach der Gesetzesbegründung soll die Vorschrift sicherstellen, dass eine Kindergeldfestsetzung für ein Kind auch nach Ablauf des Kalenderjahres korrigiert werden kann, wenn die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Jahresgrenzbetrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entgegen einer früheren Prognoseentscheidung der Familienkasse unter- oder überschreiten (BT-Drucks. 14/6160 vom 29. Mai 2001, Seite 14).
Mit der Vorschrift des § 70 Abs. 4 EStG soll dem Umstand Rechnung getragen werden, dass auf der einen Seite das Kindergeld gemäß § 31 Satz 3 EStG und § 71 EStG laufend (monatlich) gezahlt wird, auf der anderen Seite die Berücksichtigung des Kindes in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG davon abhängt, dass die in Abs. 4 Satz 2 geregelte Einkunftsgrenze nicht überschritten wird. Die Einkunftsgrenze ist gesetzlich eindeutig als Jahresgrenzbetrag ausgestalten. Diese gesetzliche Konzeption "Jahreseinkunftsgrenzbetrag / laufende monatliche Zahlung" führt dazu, dass die der laufenden monatlichen Kindergeldzahlungen zugrundeliegende rechtswirksame Festsetzung erst nach Ablauf des betreffenden Kalenderjahres endgültig festgestellt werden kann. Soweit die Familienkasse das Kindergeld während oder vor Ablauf des laufenden Jahres festsetzt, kann der Familienkasse die Höhe der Einnahmen aber letztendlich nicht die Höhe der Einkünfte bekannt sein. Erst wenn der jeweilige Prognosezeitraum abgelaufen ist, lässt sich der tatsächliche Sachverhalt endgültig feststellen.
Damit eröffnet § 70 Abs. 4 EStG nur dann eine Berichtigungsmöglichkeit, wenn eine Kindergeldfestsetzung vorliegt, die vor oder während des Prognosezeitraums, also als Prognoseentscheidung, getroffen wurde (gleicher Ansicht : FG Düsseldorf, Urteile vom 12. Januar 2006 14 K 4361/05 Kg, a. a. O. mit -- zutreffender -- Anmerkung Wüllenkemper, EFG 2006, 509, und 14 K 4078/05 Kg, nv, juris; FG Niedersachsen, Urteil vom 21. März 2006 13 K 398/05, nv, juris; FG Münster, Urteil vom 24. März 2006 11 K 4391/05 Kg, nv, juris).
Um eine derartige Prognoseentscheidung handelt es sich im vorliegenden Fall nicht. Denn der Bescheid der Beklagten vom 3. Juni 2003 für die Jahre 2001 und 2002 ist nach Ablauf dieser Jahre und damit nach Ablauf des Prognosezeitraums, folglich nicht aufgrund einer Prognose und mithin nicht als Prognoseentscheidung ergangen. Zu diesem Zeitpunkt waren der Beklagten als Folge der Erörterungen zwischen Beklagter und Klägerin seit Januar 2003 die Einkommensverhältnisse des Kindes (ausweislich der Einkommensteuerbescheide der Tochter) und die von diesem gezahlten Sozialversicherungsbeiträge (laut Lohnsteuerkarten) für die beiden hier streitigen Jahre von der Klägerin bekannt gemacht worden. Damit stand der tatsächliche Sachverhalt bereits bei Erlass des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheides vom 3. Juni 2003 vollständig fest. Eine Änderung nach § 70 Abs. 4 EStG scheidet demnach aus.
d.
Als Rechtsgrundlage für eine Änderung der bestandskräftigen Aufhebung der Kindergeldfestsetzung scheidet auch § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung -- AO -- aus. Die Vorschrift findet zwar grundsätzlich neben den Änderungsvorschriften des EStG Anwendung. Nach ihr sind Steuerbescheide bzw. Kindergeldbescheide als Festsetzung einer Steuervergütung (§§ 31 Satz 3 EStG, 155 AO) aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder ein Beweismittel nachträglich bekannt geworden sind, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden hieran trifft. Tatsache i.S.d. § 173 AO ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Tatbestand oder einen einzelnes Merkmal dieses Tatbestandes erfüllt, also Zustände und Vorgänge der Seinswelt und die gegenseitigen Beziehungen zwischen diesen Gegenständen (Loose in Tipke/Kruse, AO und FGO, § 173 AO, Tz. 2 m.w.N.). Tatsache ist daher alles, was Bestandteil eines Sachverhalts sein kann, der unter die Vorschrift des materiellen Steuerrechts fällt. Demgegenüber sind rechtliche Schlussfolgerungen, insbesondere juristische Wertungen und Subsumtionen, keine Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 AO (BFH-Urteil vom 14. Mai 2003 X R 60/01, BFH/NV 2003, 1144). § 173 AO bildet keine Rechtsgrundlage für die Beseitigung von Rechtsfehlern.
Daher kann auch der o. g. Beschluss des BVerfG vom 11. Januar 2005 nicht zu einer Änderung nach § 173 AO führen. Denn in diesem Beschluss legt das BVerfG den Begriff der Einkünfte i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verfassungskonform aus. Der Beschluss stellt daher lediglich eine unter Beachtung verfassungsrechtlicher Grundsätze gewonnene rechtliche Beurteilung des Tatbestandsmerkmals "Einkünfte" i.S.d. § 32 EStG dar.
Darüber hinaus fehlt es im vorliegenden Fall auch an einer erst nachträglich bekannt gewordenen Tatsache, da die Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen dem Grunde und der konkreten Betragshöhe nach der Beklagten schon zum Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides vom 3. Juni 2003 bekannt war, also zu dem nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 66/04, BFH/NV 2006, 256 m. w. N.) entscheidenden Zeitpunkt des Abschlusses der Willensbildung des für die Steuerfestsetzung (hier: des Kindergeldes als Steuervergütung) zuständigen Bediensteten der Finanzbehörde.
e.
Eine Änderungsbefugnis nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO scheidet aus, denn durch die Entscheidung des BVerfG wird nicht der materiell rechtlich zu beurteilende Sachverhalt geändert, sondern lediglich dessen rechtliche Bewertung (vgl. BFH-Beschluss vom 4.11.1998 IV B 146/97, BFH/NV 1999, 589).
f.
Die Regelungen der § 130 AO und § 131 AO gelten für Kindergeldfestsetzungen nicht (§ 31 Satz 3 EStG, § 155 Abs. 4 AO i.V.m. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d, 2. Halbsatz AO).
g.
Eine Änderung nach § 48 des Verwaltungsverfahrensgesetzes -- VwVfG -- scheidet ebenfalls aus, da das Kindergeld nach dem X. Abschnitt des EStG gemäß § 31 Satz 3 EStG als Steuervergütungsanspruch ausgestaltet ist und nicht den Vorschriften des VwVfG unterliegt, sondern denjenigen der AO (BFH-Beschluss vom 19. Januar 2004 VIII B 238/03, nv, juris).
3.
Auch Billigkeitsgesichtspunkte führen im vorliegenden Verfahren nicht zur Begründetheit der Klage. Die Frage einer abweichenden Festsetzung des Kindergeldes gemäß § 163 AO aus Billigkeitsgründen ist nämlich nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Die Festsetzung von Kindergeld nach den gesetzlichen Vorschriften und die abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO sind zwei Verwaltungsakte, die in zwei gesonderten Verfahren vorzunehmen sind (vgl. zuletzt BFH - Beschluss vom 21. Januar 2003 VIII B 202/02, nv, juris, m. w. N.).
4.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
5.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 172 ff AO
§ 101 FGO
§ 70 EStG
§ 70 Abs. 4 EStG
§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 47 Abs. 1 FGO
§ 70 Abs. 2 EStG
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: EFG 2006, 506
BVerfGE 112, 164
2 BvR 167/02
14 K 4361/05 K