Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-02-08, Aktenzeichen 4 K 308/11

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob der Beklagte (Bekl) Aussetzungszinsen gegen die Kläger (Kl) festsetzen konnte.
2
Die Kl reichten am 08. Oktober 2008 ihre gemeinsame Einkommensteuer(ESt)-Erklärung für 2007 beim Bekl ein. Mit ESt-Bescheid vom 10. März 2009 setzte der Bekl für 2007 eine ESt in Höhe von 6.180 EUR fest.
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Hiergegen richtete sich der Einspruch der Kl vom 14. April 2009 (Bl. 59 und 60 der Rechtsbehelfsakten des Bekl). Am 10. August 2009 erließ der Bekl einen nach § 173 Abs.1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderten ESt-Bescheid für 2007, mit dem die ESt für die Kl auf 10.612 EUR erhöht wurde.
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Gegen diesen ESt-Bescheid legten die Kl mit Schreiben vom 18. August 2009 erneut Einspruch ein. Zur Begründung wurde vorgetragen, dass dem Bekl keine neuen Tatsachen oder Beweismittel im Sinne des § 173 AO bekannt geworden seien, weshalb der angegriffene Bescheid ersatzlos aufzuheben sei.
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Nach weiterem Schriftverkehr zwischen den Beteiligten teilte der Bekl in einem Schreiben vom 11. November 2009 an die Kl unter Ziffer 2 Folgendes mit:
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„Eine Überprüfung Ihres Antrags ergab, dass im Streitfall die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht gegeben sind. Somit ist die Gewinnerhöhung in Höhe von 15.070 EUR, die infolge der Auflösung der in 2005 gebildeten Anspar-AfA zzgl. der Verzinsung entstanden ist, zurückzunehmen. Auf beiliegende Aussetzungsverfügung vom 11.11.2009 wird verwiesen.“
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Unter der Ziffer 3. des vorgenannten Schreibens führte der Bekl u.a. weiter aus:
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„Dagegen sind entgegen Ihres Vortrags die erklärten Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von ./. 343 EUR nicht um weitere Betriebsausgaben in Höhe von ./. 1.777 EUR zu erhöhen. Vielmehr haben sich im Rahmen der voll umfänglichen Prüfung ihres Einspruchs gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO folgende Feststellungen ergeben...“
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Wegen der danach folgenden Ausführungen zur materiellen Rechtslage im einzelnen unter Ziffer 3. a bis h wird auf das Schreiben des Bekl Bezug genommen (Bl. 109 und 110 der Rechtsbehelfsakten des Bekl).
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Das Schreiben des Bekl vom 11. November 2009 endet wie folgt:„Die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, hat die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm die Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern (§ 367 Abs. 2 AO).Aus vorgenannten Gründen würde sich unter Berücksichtigung der Feststellungen zu Tz. 3 eine Nachforderung von 2.980 EUR bzw. von 756 EUR ergeben. Auf die Verzinsung nach § 233a AO wird hingewiesen.Ich weise Sie darauf hin, dass eine Nachforderung unterbleibt, sofern Sie Ihren Einspruch innerhalb von drei Wochen zurücknehmen sollten. Andernfalls wird über Ihren Einspruch nach Aktenlage entschieden.“
Das Schreiben des Bekl vom 11. November 2009 endet wie folgt:
„Die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, hat die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Der Verwaltungsakt kann auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm die Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern (§ 367 Abs. 2 AO).
Aus vorgenannten Gründen würde sich unter Berücksichtigung der Feststellungen zu Tz. 3 eine Nachforderung von 2.980 EUR bzw. von 756 EUR ergeben. Auf die Verzinsung nach § 233a AO wird hingewiesen.
Ich weise Sie darauf hin, dass eine Nachforderung unterbleibt, sofern Sie Ihren Einspruch innerhalb von drei Wochen zurücknehmen sollten. Andernfalls wird über Ihren Einspruch nach Aktenlage entschieden.“
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Nach weiterem Austausch von Schreiben teilte der Bekl den Kl am 19. Mai 2010 (Bl. 128 der Rechtsbehelfsakten des Bekl) u.a. nach Hinweis auf § 367 Abs. 2 AO Folgendes mit:
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„Aus vorgenannten Gründen und unter Berücksichtigung der Stellungnahme vom 11.11.2009 würde sich ein Gewinn in Höhe von 31.629 EUR und damit eine Nachforderung von 5.585 EUR ergeben zzgl. der Annexsteuern. Auf die Verzinsung nach § 233a AO wird verwiesen.Ich weise Sie darauf hin, dass eine Nachforderung unterbleibt, sofern Sie Ihren Einspruch innerhalb von drei Wochen zurücknehmen sollten.“
„Aus vorgenannten Gründen und unter Berücksichtigung der Stellungnahme vom 11.11.2009 würde sich ein Gewinn in Höhe von 31.629 EUR und damit eine Nachforderung von 5.585 EUR ergeben zzgl. der Annexsteuern. Auf die Verzinsung nach § 233a AO wird verwiesen.
Ich weise Sie darauf hin, dass eine Nachforderung unterbleibt, sofern Sie Ihren Einspruch innerhalb von drei Wochen zurücknehmen sollten.“
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Mit Schreiben vom 02. Juni 2010 kreuzten die Kl auf dem ihnen vom Bekl übersandten Vordruck an, dass sie den Einspruch gegen den ESt-Bescheid 2007 hiermit zurücknehmen würden. Sie fügten handschriftlich noch an, dass sie nach nochmaliger Prüfung der Sach- und Rechtslage ihre Rechtsansicht aufrechterhalten würden, wie sie sie in der Einspruchsbegründung dargelegt hätten.
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Mit Schreiben vom 03. August 2010 wies der Bekl u.a. darauf hin, dass die Kl mit ihrer Antwort vom 02. Juni 2010 „zwar den Einspruch zurückgenommen hätten, sie dennoch ihren Einspruch aufrecht erhielten“. Sie erhielten deshalb letztmals Gelegenheit, sich bis zum 20. August 2010 zu äußern; bei Rücknahme des Einspruchs würde eine Nachforderung unterbleiben (Bl. 131 der Rechtsbehelfsakten des Bekl).
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Mit Schreiben vom 12. August 2010 antworteten die Kl dahingehend, dass der Einspruch gegen den ESt-Bescheid 2007 bereits mit Schreiben vom 02. Juni 2010 zurückgenommen worden sei. Dies werde hiermit noch einmal ausdrücklich bestätigt. Dass sie ihre Rechtsansicht aufrecht erhalten hätten, liege daran, dass zu dieser Zeit der ESt-Bescheid 2008 nicht vorgelegen habe und die Gefahr einer Präjudizierung bei den im ESt-Bescheid 2007 streitigen Fragen habe vermieden werden sollen.
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Bereits mit Bescheid vom 11. November 2009 (Bl. 147 der Rechtsbehelfsakten des Bekl) wurde die Vollziehung des angegriffenen ESt-Bescheids vom 10. August 2009 auf Antrag der Kl nach § 361 AO ab dem Tag der Fälligkeit ausgesetzt. In diesem Bescheid wird darauf hingewiesen, dass - wenn der Rechtsbehelf zurückgenommen wird - die Aussetzung der Vollziehung mit Ablauf eines Monats nach dem Eingang der Erklärung über die Rücknahme des Rechtsbehelfs beim Finanzamt endet.
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Mit Bescheid über Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung vom 17. September 2010 setzte der Bekl wegen der ausgesetzten ESt 2007 Zinsen in Höhe von 220 EUR fest. Wegen der Einzelheiten des Inhalts dieses Bescheides wird auf ihn Bezug genommen (Bl. 39 der ESt-Akten des Bekl).
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Hiergegen richtete sich der Einspruch der Kl vom 22. September 2010, auf dessen Inhalt im einzelnen Bezug genommen wird (Bl. 148 und 149 der Rechtsbehelfsakten des Bekl).
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Mit Bescheid über Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung vom 24. September 2010 setzte der Bekl gegen die Kl Aussetzungszinsen für den Zeitraum vom 11. November 2009 bis 02. Juni 2010 in Höhe von 132 EUR fest. Wegen der Einzelheiten des Inhalts dieses Bescheids wird auf ihn Bezug genommen (Bl. 41 der ESt-Akten des Bekl).
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Mit Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2010 (Bl. 173 bis 174 der Rechtsbehelfsakten des Bekl) wurde der Einspruch der Kl gegen die Festsetzung von Aussetzungszinsen als unbegründet zurückgewiesen.
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Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage tragen die Kl u.a. vor, dass die angegriffenen Bescheide über die Festsetzung von Zinsen wegen Aussetzung der Vollziehung sie in ihren Rechten verletzen würden, weil aufgrund einer vom Bekl angebotenen tatsächlichen Verständigung keine weitere Steuernachforderung mehr geltend gemacht werden dürfe. Der Bekl lege mit keinem Wort dar, dass er den Kl eine tatsächliche Verständigung angeboten habe, wonach die ursprünglich noch festzusetzende ESt 2007 nicht nachgefordert werden dürfe. Wenn der Bekl sein Angebot zum Abschluss eines öffentlich-rechtlichen Vertrags - der tatsächlichen Verständigung - bei Abfassung seiner Einspruchsentscheidung berücksichtigt hätte, wäre es nicht zu der unzutreffenden Wertung des Bekl gekommen. Bei Licht betrachtet sei nämlich ihr Einspruch in vollem Umfang erfolgreich gewesen. Die behauptete Steuerverbindlichkeit sei aufgrund des Vertrags in vollem Umfang nicht nachgefordert worden.
22
Bei der ESt-Veranlagung 2007 hätten zwischen den Parteien anfangs unterschiedliche Rechtsansichten zur Frage bestanden, ob eine Verrechnung einer im Jahr 2005 erfolgten Ansparabschreibung mit der Sonderabschreibung und der AfA für das 2007 angeschaffte Investitionsgut gemäß § 7g Einkommensteuergesetz (EStG) rechtens erfolgt sei. Dem Bekl sei mehrfach dargelegt worden, dass eine Änderung irgendwelcher Tatsachen nicht erfolgt, erst recht nicht nachträglich bekannt geworden sei. Dieser Rechtsansicht sei der Bekl anschließend nicht mehr entgegen getreten. Er habe mit Schreiben vom 19. Mai 2010 wörtlich mitgeteilt: „Ich weise Sie darauf hin, dass eine Nachforderung unterbleibt, sofern Sie Ihren Einspruch innerhalb von drei Wochen zurücknehmen sollten.“
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Sie - die Kl - hätten den Wortlaut dieses Schreibens so verstanden, dass der Bekl den Rechtsausführungen zu § 173 AO nicht länger entgegen trete und dass das beklagte Finanzamt im Sinne einer tatsächlichen und rechtlichen Verständigung die im Schreiben vom 19. Mai 2010 dargelegte Nachforderung nicht länger geltend mache, wenn der Einspruch gegen den geänderten ESt-Bescheid 2007 zurückgenommen werde. Sie hätten das Schreiben des Bekl vor allem als Angebot zur tatsächlichen und rechtlichen Verständigung verstanden. An diese Verständigung sei der Bekl gebunden. Ob man die Verständigung als öffentlich-rechtlichen Vergleichsvertrag oder als tatsächliche Verständigung verstehe, sei dabei eher unmaßgeblich.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Inhalts des klägerischen Vorbringens wird auf deren Schriftsätze vom 21. Januar 2011, vom 07. März 2011, vom 25. August 2011 und vom 17. Januar 2013 Bezug genommen.
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In einem mit den Beteiligten durchgeführten Erörterungstermin am 31. Januar 2013 wies der Kl erneut darauf hin, dass die vom beklagten Finanzamt im Schreiben vom 19. Mai 2010, letzter Absatz, verwendete Formulierung rechtlich gesehen ein Angebot auf eine tatsächliche Verständigung dahingehend dargestellt habe, dass er und seine Ehefrau bei einer Rücknahme ihres Einspruchs mit keinen weiteren Steuernachforderungen seitens des Bekl mehr zu rechnen hätten. Dieses Angebot hätten sie mit ihrem Schreiben vom 02. Juni 2010 angenommen. Aus seiner Sicht sei damit eine tatsächliche Verständigung zustande gekommen, wonach weitere Steuerschulden nicht mehr bestünden und damit auch keine Aussetzungszinsen begehrt werden könnten.
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Die Kl beantragen sinngemäß, die Bescheide über Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung vom 17. September und vom 24. September 2010 sowie die Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2010 aufzuheben sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung trägt er u.a. vor, dass bei der Bearbeitung des Einspruchs der Kl bemerkt worden sei, dass der ESt-Bescheid 2007 zu Lasten der Einspruchsführer hätte geändert werden müssen und hierdurch eine ESt in Höhe von 16.200 EUR und somit eine Nachforderung in Höhe von 5.588 EUR entstehen würde. Daher sei den Einspruchsführern diese Verböserung angedroht und ihnen die Möglichkeit eingeräumt worden, ihren Einspruch zurückzunehmen. Dies hätten sie in der Folge getan. Hierdurch sei der Bescheid vom 10. August 2009 bestandskräftig geworden. Die Aussetzung der Vollziehung sei mangels eines rechtsbehelfsbelasteten Bescheids aufzuheben. Daraus folge, dass die mit Änderungsbescheid vom 10. August 2009 festgesetzte ESt in Höhe von 4.431 EUR zur Zahlung fällig geworden sei. Die angedrohte Nachforderung in Höhe von 5.588 EUR sei hingegen nicht zur Zahlung fällig geworden. Entgegen den Ausführungen der Kl sei also eine Nachforderung unterblieben. Der von der Vollziehung ausgesetzte Betrag sei jedoch nach § 237 Abs. 1 AO zu verzinsen gewesen. Etwas anders sei den Kl auch zu keinem Zeitpunkt in Aussicht gestellt worden, da es sich bei § 237 Abs. 1 AO nicht einmal um eine Ermessensvorschrift handele. Vielmehr sei in der Aussetzungsverfügung auf eine mögliche Verzinsung explizit hingewiesen worden.
29
Im Erörterungstermin wies der Bekl darauf hin, dass der von den Kl genannte letzte Absatz im Schreiben vom 19. Mai 2010 im Zusammenhang mit dem vorstehenden Absatz zu sehen sei, mit dem eine Verböserung des angegriffenen Steuerbescheids angedroht worden sei mit einer dann eintretenden Nachforderung. Diese Verböserung habe unterbleiben sollen, wenn der Einspruch zurückgenommen wird. Dies bedeute aber nicht, dass die mit dem dann bestandskräftigen ESt-Bescheid vom 10. August 2009 festgestellten ESt-Schulden ersatzlos entfallen sollten.
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Mit Beschluss vom 06. Mai 2011 wurde der Rechtsstreit auf den Berichterstatter als Einzelrichter übertragen.
31
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist aus den in der Einspruchsentscheidung des Bekl vom 21. Dezember 2010 dargelegten Gründen, denen das Gericht nach rechtlicher Prüfung folgt, unbegründet. Von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe wird daher gemäß § 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung (FGO) im Wesentlichen abgesehen.
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Ergänzend weist das Gericht darauf hin, dass im Streitfall weder die Voraussetzungen für das Vorliegen eines öffentlich-rechtlichen Vertrags oder einer tatsächlichen Verständigung (unter 1.) noch eine fehlende Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs im Sinne des § 237 AO (unter 2.) vorliegen.
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1. Im Steuerrecht sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- Verträge, insbesondere Vergleiche, über den Steueranspruch als solches oder über anzuwendendes Recht unzulässig (Rätke in Klein, Kommentar zur AO, 11. Aufl. 2012, § 78 Anm. 4). Denn § 85 AO schreibt vor, dass die Finanzämter die Steuern nach Maßgabe des Gesetzes gleichmäßig festzusetzen und zu erheben haben. Die Finanzverwaltung hat daher keinen Spielraum, sich über anzuwendendes Recht hinweg zu setzen.
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Zulässig und bindend ist dagegen im Steuerrecht eine sog. tatsächliche Verständigung über schwierig zu ermittelnde Sachverhalte, sofern sie nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Zitate bei Rüsken in Klein, a.a.O., § 162 Anm. 31) sind jedoch nur solche Verständigungen zulässig, mit denen über den der Steuerfestsetzung zugrundeliegenden Sachverhalt befunden wird, nicht aber über die Beurteilung von Rechtsfragen. Die von den Kl behauptete tatsächliche Verständigung wäre danach - sofern sie getroffen worden wäre - eine solche, mit der nicht über eine in Streit befindliche Sachverhaltsfrage befunden worden wäre und daher bereits deshalb nicht bindend für die beklagte Behörde.
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Unabhängig davon hat jedoch der Bekl mit den Kl bereits keine einvernehmliche Verständigung getroffen. Zwar ist für diese keine bestimmte Form vorgesehen, wenngleich fehlende Schriftlichkeit ein Indiz für mangelnden Rechtsbindungswillen ist. Im Streitfall besteht aber keine Situation, in der eine durch eine Verständigung zu behebende Unklarheit vorliegt. So hat der Bekl eindeutig zu erkennen gegeben, dass in rechtlicher Hinsicht die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung in Betracht kommen kann. Dem Gesetz entsprechend hat er die Kl unter Angabe von Gründen darauf hingewiesen, dass er beabsichtige, den angegriffenen Steuerbescheid zu Ungunsten der Kl zu verbösern. Gleichzeitig hat er dem Kl Gelegenheit gegeben, sich dieser Verböserung durch Rücknahme des Einspruchs zu entziehen. Durch die dann erklärte Einspruchsrücknahme ist in der Folge der angegriffene, nach § 173 AO geänderte ESt-Bescheid 2007 bestandskräftig geworden. Weshalb der Bekl nunmehr auf die durch diesen Bescheid sich ergebenden Mehrsteuern - so die Kl - in irgendeiner Form hätte verzichten sollen, erschließt sich für das Gericht nicht. Denn eine Vereinbarung dahingehend, dass nunmehr auch noch die durch diesen Bescheid gegenüber dem Erstbescheid entstandenen Mehrsteuern entfallen sollen, wäre ein klarer Verstoß des Bekl gegen § 85 AO.
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2. Nach § 237 Abs. 1 AO sind Aussetzungszinsen nur dann zu erheben, wenn ein Einspruch „erfolglos“ geblieben ist. Aus welchem Grund der Antrag auf Herabsetzung der festgesetzten Steuer endgültig erfolglos geblieben ist, ist dabei ohne jede Bedeutung. Maßgebend ist der endgültig geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des Steuerbescheids ausgesetzt war. Der Antrag ist daher auch dann erfolglos, wenn der Steuerpflichtige mit seinem Vorbringen zwar durchdringt, jedoch gegen zu seinen Gunsten begangene Fehler zu saldieren ist. Vorliegend sind die Kl mit ihren Rechtsrügen gegen den Steuerbescheid betreffend Korrekturnorm § 173 AO zwar im Ergebnis beim Bekl erfolgreich gewesen, aufgrund inzwischen festgestellter steuererhöhender Umstände ist es - nach Einspruchsrücknahme - letztlich bei der festgesetzten Steuer geblieben. Dies stellt jedoch nicht einmal eine steuerlich zu berücksichtigende Unbilligkeit dar (vgl. Urteil des Finanzgerichts Köln vom 9. Oktober 1991 6 K 432/90, EFG 1992, 384).
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Im Ergebnis ist daher der Bescheid über Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung des Bekl vom 24. September 2010 rechtmäßig, sieht man von den - auch in der Einspruchsentscheidung des Bekl auf S. 4 letzter Absatz genannten Berechnungsfehlern -ab. Da diese Fehler sich jedoch zugunsten der Kl ausgewirkt haben und eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht mehr möglich ist, verbleibt es bei der Festsetzung des genannten Bescheids.
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Die Entscheidung über die Kostentragung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 173 AO
§ 233a AO
§ 361 AO
§ 7g Einkommensteuergesetz
§ 237 AO
§ 85 AO
§ 173 Abs.1 Nr. 1 Abgabenordnung
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO
§ 367 Abs. 2 AO
§ 237 Abs. 1 AO
§ 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 1992, 384
6 K 432/90