Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-06-16, Aktenzeichen 1 K 301/17

Tenor:
Orientierungssatz
1. Für die subjektive Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb kommt es darauf an, wer im Innenverhältnis die Unternehmerinitiative ausübt und das Unternehmerrisiko trägt (vgl. Literatur).(Rn.26)
2. Einem Steuerpflichtigen, der Bürgern bei der Durchsetzung von Ansprüchen nach dem Sachenrechtsbereinigungsgesetz und der Erwirkung von Vergleichen mit einer Stadt und Wohnungsbaugenossenschaften behilflich gewesen ist und der sich seine Leistungen mit Aufwandspauschalen/Provisionen bzw. Einbehaltungen hat vergüten lassen, können Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer zuzurechnen sein, auch wenn der Steuerpflichtige im Außenverhältnis unter dem Namen "Gemeinschaft A" als Leistungserbringer in Erscheinung getreten ist.(Rn.4) (Rn.20) (Rn.26) (Rn.27)
3. Die "Gemeinschaft A", unter deren Namen der Steuerpflichtige vorliegend gewerblich tätig war, ist kein eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt i.S. des § 1 KStG, weil es an einer wirksamen Gründung eines Vereins fehlt. Auch ein nicht rechtsfähiger Verein muss von mindestens zwei Personen gegründet werden.(Rn.21)
4. Die Revision wurde vom BFH zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. X R 2/23 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom 31.01.2023 - X B 131/21, nicht dokumentiert).

Tatbestand:
Umstritten ist, ob der Kläger im Streitjahr unter der Bezeichnung "...-Gemeinschaft A" (nachfolgend: A) ein Einzelunternehmen betrieben und daraus gewerbliche Einkünfte in Höhe von ... € erzielt hat. Außerdem ist umstritten, ob Zahlungen der B in Höhe von insgesamt ... € an den Kläger bei diesem zu Recht als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit angesetzt wurden.
Zusammen mit seiner damaligen Ehefrau, der Zeugin C, reichte der Kläger am XX/05/06 für das Streitjahr eine Einkommensteuererklärung ein. Neben anderen unstreitigen Einkünften erklärte der Kläger aus dem Servicebüro D einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... €. Der Erklärung im Wesentlichen folgend, erließ der Beklagte am 14. September 2006 einen Einkommensteuerbescheid und setzte darin eine Einkommensteuer in Höhe von 0 € fest.
Nachdem beim Beklagten am XX/09/09 eine anonyme Anzeige eingegangen war, die mit Schreiben vom XX/09/09 detailliert ergänzt wurde und am XX/11/09 eine weitere Anzeige wegen Steuerhinterziehung Untreue und Unterschlagung, auch gegen den Kläger persönlich eingegangen war, leitete die Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts am XX/11/10 gegen den Kläger ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume 2004 und 2005 ein. Aufgrund des Ergebnisses ihrer Ermittlungen erstellte die Steuerfahndung des Finanzamts am XX/08/14 einen Fahndungsbericht.
Danach leistete der Verein B, dessen Vorstandsvorsitzender der Kläger war und dessen Satzungszweck es war, für seine Mitglieder Hilfe bei der Durchsetzung ihrer Rechtsansprüche im Zusammenhang mit dem Sachenrechtsbereinigungsgesetz zu organisieren, in 2005 Zahlungen in Höhe von insgesamt ... € auf ein Bankkonto des Klägers. Nachdem diese Einnahmen vom Kläger in seiner Einkommensteuererklärung für 2005 nicht angegeben waren, behandelte die Steuerfahndung diese Zahlungen als Gegenleistung für die Nutzung von Büroeinrichtung des Klägers bzw. als Aufwandsentschädigung für die von ihm für den Verein erbrachte Tätigkeit und qualifizierte diese als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Weiter sah es die Steuerfahndung als erwiesen an, dass der Kläger im Streitjahr ein Einzelunternehmen unter dem Namen A gegründet und daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Im Rahmen dieser Tätigkeit sei er Bürgern bei der Durchsetzung von Ansprüchen nach dem Sachenrechtsbereinigungsgesetz und der Erwirkung von Vergleichen mit der Landeshauptstadt F und zwei Wohnungsbaugenossenschaften behilflich gewesen und habe sich diese Leistungen mit Aufwandspauschalen / Provisionen bzw. Einbehaltungen vergüten lassen. Im Streitjahr seien dem Kläger daraus Betriebseinnahmen in Höhe von ... € zuzurechnen, die auf zwei Bankkonten des Klägers und seiner damaligen Ehefrau, der Zeugin C, eingegangen seien (Ermittlung der Einnahmen anhand der tatsächlichen Zahlungseingänge auf den Konten). Unter Berücksichtigung von Betriebsausgaben in Höhe von ... € ermittelte die Steuerfahndung einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € (vgl. Anlage zum Steuerfahndungsbericht in der Fahndungsakte).
Der Beklagte schloss sich den Feststellungen der Steuerfahndung an und erließ am 26. November 2014 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Die Einkommensteuer wurde darin auf ... € festgesetzt. Dagegen legte der Kläger mit Schreiben vom 4. Dezember 2014 Einspruch ein. Diesen begründete er zunächst damit, dass die vom Beklagten angesetzten Besteuerungsgrundlagen mangels Begründungen und Erläuterungen nicht nachvollzogen werden könnten. Außerdem sei dem Bericht ein teils unzutreffender, teils unvollständiger Sachverhalt zugrunde gelegt worden. Bei der A habe es sich nicht um ein von ihm geführtes Einzelunternehmen gehandelt, sondern um eine in 2005 gegründete Vereinigung, die enteignete Bürger bei der Führung und Finanzierung von Entschädigungsverfahren unterstützen sollte. Die von den betroffenen Bürgern an die A geleisteten Zahlungen seien keine Provisionszahlungen, sondern Mitgliedsbeiträge gewesen. Der Kläger habe die auf seinen Konten eingezahlten Gelder lediglich treuhänderisch verwaltet und entsprechend der Satzung der A verwendet. Auch die Einkünfte der B könnten ihm nicht zugerechnet werden, da es sich hierbei um einen Verein und mithin um ein eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt gehandelt habe. Er habe lediglich Vergütungszahlungen für die von ihm gegenüber der A und der B erbrachten Tätigkeiten erhalten. Diese habe er bereits versteuert. Auch bei der A seien sämtliche Voraussetzungen für das Vorliegen eines nicht rechtsfähigen Vereins gegeben. Selbst wenn man alternativ davon ausgehen würde, die A sei kein Verein, sei diese als Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu qualifizieren, sodass es auch in diesem Fall nicht möglich sei ihm die im Rahmen der Tätigkeit der A erzielten Einkünfte allein zuzuordnen. Ihm seien keine Provisionszahlungen zugeflossen. Bei den Zahlungseingängen auf den fraglichen Konten handele es sich um durch die Mitglieder der A entrichtete Mitgliedsbeiträge, welche in Form von Einlagen geleistet worden seien. Die Gelder seien im Eigentum der Mitglieder verblieben und ausschließlich im Rahmen des in der Satzung vorgesehenen Ausgabenausgleichs verwendet worden. Der Kläger und seine damalige Ehefrau hätten die Gelder lediglich verwaltet.
Mit Einspruchsentscheidung vom 7. April 2017 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, dass es sich bei den von der B an den Kläger geleisteten Zahlungen vom 12. Januar, 8. Februar, 9. März und 11. April 2005 in Höhe von jeweils ... € um Aufwandsentschädigungen gehandelt habe, die der Kläger bisher nicht versteuert habe. Dem Vortrag des Klägers, bei der A handele es sich um einen nicht rechtsfähigen Verein im Sinne des § 54 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, der als Nachfolgeorganisation der B anzusehen sei, könne nicht gefolgt werden, denn zur Gründung eines nicht eingetragenen Vereins seien mindestens zwei Mitglieder erforderlich. Durch den Kläger habe jedoch nicht dargelegt werden können, dass außer ihm noch mindestens eine weitere Person an der Gründungsversammlung am XX/05/05 teilgenommen hätte. Auch die von der Steuerfahndung befragten Zeugen hätten eine entsprechende Teilnahme verneint. Das Protokoll über die Versammlung sei lediglich vom Kläger unterschrieben worden (Blatt 53 der Gerichtsakte). Dass keine weitere Person an der Gründung der A beteiligt gewesen sei und dies auch nicht beabsichtigt gewesen sei, ergebe sich schon aus der im Protokoll enthaltenen Erklärung des Klägers: "Als Mitbegründer der B, erkläre ich fortan unter Bezeichnung ...-Gemeinschaft A, kurz A, die Grundidee der B mit erweitertem Aufgabenbereich fortzuführen." Der Umstand, dass einige Personen ein vom Kläger vorgefertigtes Dokument unterschrieben haben, welches als Mitgliedserklärung deklariert worden ist und in dem die Verpflichtung zur Weiterleitung von 15 % des erstrittenen Entschädigungsanspruchs an die A geregelt wurde, sei nicht ausreichend, um vom Bestehen eines Vereins ausgehen zu können. Der Darstellung des Klägers, bei der A handele sich um eine Nachfolgeorganisation der B, sei ebenfalls zu widersprechen, da dies den von der Steuerfahndung befragten Zeugen nicht bekannt gewesen sei und sich die Regelungen in den AGBs der A von denen in der Satzung der B unterscheiden würden. Ein Beschluss der Mitglieder der B zur Gründung der A als Nachfolgeorganisation sei nicht bekannt. Vielmehr habe die B nach der eigenen Darstellung des Klägers noch weit nach dem Streitjahr existiert. Noch vor der angeblichen Gründung der A habe der Kläger den Mitgliedern der B bereits im November 2004 Abtretungserklärungen übergeben, mit denen diese an den Kläger persönlich sämtliche Ansprüche gegen die Stadt F, die ihnen im Zusammenhang mit ihrem Grundstück zustehen, abtreten konnten. Diese Personen habe der Kläger mit seinen, im Rahmen der Tätigkeit für die B angeeigneten Kenntnissen und Kontakten, bei der Durchsetzung ihrer Rechtsansprüche unterstützt und dafür im Erfolgsfall für die erbrachten Leistungen eine entsprechende Vergütung erhalten. Aufgrund der unterschriebenen Abtretungserklärung, sei so zunächst der gesamte Anspruchsbetrag auf ein hierfür vom Kläger angegebenes Konto gezahlt worden. An die anspruchsberechtigte Person sei dann lediglich ein bereits vor Abschluss des jeweiligen Verfahrens vereinbarter Anteil weitergeleitet worden. Der Kläger habe durch sein Wissen, welches er sich insbesondere im Rahmen seiner Tätigkeit für die B angeeignet habe, bei der Unterstützung von betroffenen Bürgern nunmehr auch selbst finanziell profitieren wollen. Dies werde auch durch die Aussage der Zeugin C bestätigt. Die A könne im Übrigen auch nicht als Gesellschaft bürgerlichen Rechts angesehen werden, da es schon am Abschluss eines Gesellschaftsvertrages und der Förderung eines gemeinsamen Zwecks mangele. Im Übrigen stehe lediglich ein Leistungsaustausch zwischen dem Kläger und den Bürgern, die entsprechende Ansprüche geltend machen wollten, im Vordergrund. Auch die Höhe der angesetzten Einkünfte sei nicht zu beanstanden. Von einer bloßen Verwaltung der einbehaltenen Gelder könne nicht die Rede sein, da der Kläger die Einzahlung frei verwenden konnte. Die befragten Zeugen hätten keine Kenntnis davon gehabt, dass sie sich gegenüber dem Kläger bezüglich der einbehaltenen Zahlungen auf ihr Eigentumsrecht hätten berufen können.
Mit der dagegen erhobenen Klage macht der Kläger über sein bisheriges Vorbringen hinaus im Wesentlichen geltend, dass er mit anderen Betroffenen im Oktober 1998 die B in Form eines nicht rechtsfähigen Vereins begründet habe. Satzungszweck der B sei es gewesen, für die Mitglieder Hilfe bei der Durchsetzung von Rechtsansprüchen, die im Zusammenhang mit der Sachenrechtsbereinigung standen, zu organisieren. Insgesamt habe die B ihre Mitglieder bei ca. X Rechtsfällen begleitet, die in Musterverfahren und anschließenden Vergleichsverhandlungen abgeschlossen worden seien. Mit der Mitgliedschaft in der B sei die Verpflichtung zur Abgabe eines prozentualen Anteils begründet worden, die jeder Betreute im Erfolgsfall an die Gemeinschaft zu zahlen hatte. Die so geleisteten Mitgliedsbeiträge seien den Einzelmitgliedern weiter zugeordnet worden. Über diese Mittel konnte der Kläger als Vorstand im Rahmen des Satzungszwecks verfügen. Nach Erhalt ihrer Entschädigungszahlungen entschlossen sich im März 2005 zahlreiche Mitglieder und Vorstandsmitglieder aus der B auszutreten. Dementsprechend habe der Schatzmeister der B, der Zeuge E, am XX/08/05 von seinem für die B geführten Konto bei der G-Bank einen Betrag in Höhe von ... € auf ein Bankkonto der Zeugin C bei der H-Bank überwiesen und dem Kläger die Buchführungsunterlagen übergeben. Von einer Beendigung der B sei jedoch keine Rede gewesen, stattdessen sollte, nachdem die B ihre Aufgaben überwiegend abgearbeitet hatte, deren Grundidee mit erweitertem Aufgabenbereich unter dem neuen Namen A fortgesetzt werden. Dabei sei im Anfangsstadium offen gewesen, ob die A als Arbeitsgemeinschaft oder Arbeitsgruppe der B im Sinne des § 4 Nr. 3 der Satzung gebildet werden sollte. Aus diesen Überlegungen heraus habe der Kläger bereits mit Schreiben vom XX/11/04 die Mitglieder B und weitere Teilnehmer des Stammtisches zu einer Informationsveranstaltung unter dem Namen A eingeladen. Hauptaufgabe der A sollte es sein, den Personen zu helfen, die bereits ihre Grundstücke zu weit unangemessenen Preisen veräußert hatten und so nicht die Entschädigung nach Sachenrechtsbereinigungsgesetz erhalten hatten. Deshalb sei am XX/05/05 die A gegründet worden. Nach dieser Neukonzeptionierung der B habe der Kläger deren Konto bei der G-Bank am XX/02/06 aufgelöst und einen Restbetrag in Höhe von ... € auf das unter dem Namen des Klägers geführte Konto der A überwiesen. Ergänzend sei die Satzung der B überarbeitet worden. Dabei sei die Satzung der A missverständlich mit Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) überschrieben worden. Ansonsten seien die Strukturen der B bei der A weiter bestehen geblieben. Für seine Tätigkeit im Rahmen der A habe der Kläger nach § 4 Abs. 4 der Satzung (AGB) vom XX/02/11 ein monatliches Verwalterhonorar bezogen. Der Kläger und die Zeugin C seien zu Verwaltern des Fremdgeldes bestimmt worden, das auf ein Konto bei der I-Bank eingezahlt worden sei. Dem Kläger und der Zeugin sei daran mit Beschluss des Vorstands vom XX/01/06 ein Kontokorrent eingerichtet worden. In der Folgezeit hätten auch regelmäßig Mitgliederversammlungen stattgefunden. Die vom Kläger vereinnahmten Verwalterhonorare seien in den Folgejahren von 2006 - 2011 ordnungsgemäß erklärt und versteuert worden. Nachdem der Kläger Ende 2007 festgestellt habe, dass die Zeugin C vom Konto der A erhebliche Gelder (ca. ... €) für private Zwecke veruntreut habe, habe er in der Vorstandssitzung vom XX/07/08, zur Separierung des Treuhandvermögens der Mitglieder der A, die Eröffnung eines neuen unabhängigen Kontos veranlasst. Lediglich mangels zivilrechtlicher Rechtsfähigkeit der A sei auch dieses Konto auf den Namen des Klägers eingerichtet worden. Auch in den Folgejahren seien unter maßgeblicher Mitwirkung des Klägers Vergleiche zwischen X Mitgliedern der B/A und der Wohnungsbaugenossenschaften zustande gekommen. Auch 2010 schlossen weitere Mitglieder B/A, vertreten durch den Zeugen Herrn Rechtsanwalt J und begleitet durch den Kläger, einen Vergleich mit der Stadt F über eine Gesamtzahlung in Höhe von ... €.
Den an den Kläger in 2005 getätigten Zahlungen der B in Höhe von insgesamt ... € stünden Betriebsausgaben des Klägers in gleicher gegenüber, sodass er keine Einkünfte aus selbstständiger Arbeit im Streitjahr hätte versteuern müssen.
Der Kläger habe im Streitjahr schon deshalb keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, weil es sich bei der in 2005 gegründeten A nicht um ein Einzelunternehmen gehandelt habe, dessen Einkünfte dem Kläger hätten zugerechnet werden können. Bei der A habe es sich ausweislich des Protokolls ihrer Gründungsversammlung um einen nichtrechtsfähigen Verein gehandelt, der als Fortsetzung der B unter anderem Namen ins Leben gerufen worden sei. Entgegen der Auffassung der Steuerfahndung sei die B in 2005 nicht aufgelöst worden. Die A sei, wie schon die B, als nichtrechtsfähiger Verein als ein eigenständiges Steuersubjekt nach §1 Abs. 1 Nr. 5 Alt. 1 des Körperschaftsteuergesetzes zu qualifizieren. Ein nichtrechtsfähiger Verein liege demnach vor, wenn eine Personengruppe einen gemeinsamen Zweck verfolgt, einen Gesamtnamen führt, unabhängig davon bestehen soll, ob neue Mitglieder ausscheiden und einen für die Gesamtheit handelnden Vorstand hat. Diese Voraussetzungen seien vorliegend erfüllt, denn bei der A handele es sich - in Abgrenzung zu einer Einzelunternehmung - um ein mitgliedschaftlich verfasstes Konstrukt, deren Organisation Zweck und Mitgliedschaft sich dabei nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen der A in der Fassung vom XX/02/11 bestimmt hätten. Bei den allgemeinen Geschäftsbedingungen handele es sich um die Satzung eines nichtrechtsfähigen Vereins, da diese den Mindestinhalt einer Satzung enthielten. Eine solche Satzungsänderung sei auch nach der Satzung der B möglich gewesen. Die endgültige Abwicklung der Interessen der Altmitglieder und damit der unter B ausgeübten Vereinstätigkeit sei erst in 2011 durch die Aufteilungskommission, deren Mitglieder neben dem Kläger die Zeugin K und der Zeuge L gewesen seien, umgesetzt worden. Die A könne entgegen der Auffassung der Steuerfahndung nicht als Parallelorganisation gewertet werden. Dies entspreche auch dem faktischen Willen der Vereinsmitglieder, denen es offensichtlich faktisch egal gewesen sei, wie ihre Mitgliedschaft strukturiert war. Daraus erkläre sich auch die Überleitung des Vermögens der B auf die A. Der Satzungszweck der B sei schlicht noch nicht erreicht gewesen und deshalb in der geänderten Satzungsfassung, den AGBs der A fortgeführt worden. Das Vereinsvermögen sei vom Kläger nicht satzungswidrig für persönliche Zwecke verwendet worden. Dies habe auch vom Liquiditätsprüfer des Beklagten nicht festgestellt werden können. Die vereinbarten Verwalterhonorare und die später vereinnahmten Provisionen habe der Kläger ordnungsgemäß versteuert. Der Gründungsakt bzw. die Satzungsänderung im Zusammenhang mit der A sei hinreichend vom Willen der Vereinsmitglieder getragen worden. Der Aussage der Zeugin C, der Kläger habe die A als alleiniges Mitglied gegründet und keine weiteren Mitglieder haben wollen, sei nicht glaubhaft, da bei der Zeugin ein erhebliches Eigeninteresse daran bestanden habe, ihren Ex-Mann zu belasten. Tatsächlich sei ihr vorgeworfen worden, als Kontoinhaber und Verfügungsberechtigte über die späteren Vereinskonten für persönlichen Zwecken verfügt zu haben. Die Bezeichnungen AGB und Gründung statt Satzungsänderung sei dem Umstand geschuldet, dass der Kläger juristischer Laie sei. Bei der A handele es sich nicht um eine Vereinsgründung durch den Kläger als Einzelperson, sondern um eine vom gemeinschaftlichen Willen getragene Fortsetzung der B durch die Mitglieder, deren Entschädigungsansprüche im Gründungszeitpunkt noch offen waren und von der A weiterverfolgt werden sollten. Dabei habe sich der Kläger nicht selbst zum Vorstand der A ernannt, denn zu dieser Zeit sei er bereits Vorstand B gewesen. Die Mitglieder der B seien zugleich Mitglieder der A gewesen und auch die befragten Zeugen hätten regelmäßig an entsprechenden Stammtischen teilgenommen und ihre Einlagen entrichtet. Nicht dem Kläger, sondern der A seien im Prüfungszeitraum ... € zugeflossen und bei dieser auch entsprechend verbucht worden. Es handele sich somit um das der A bzw. der Mitglieder zustehende Geld. Beim Kläger bestehe kein entsprechendes Privatvermögen, das eine Überleitung der zugeflossenen Gelder erklären könnte, jedenfalls begründe der unklare Mittelverbleib nicht die Annahme, die A sei Einzelunternehmen des Klägers. Aus dem unter maßgeblicher Mitwirkung des Klägers erzielten Vergleich mit der Wohnungsbaugenossenschaft Höhe von ... € habe der Kläger, nachdem er auch mehrere Zivilprozesse gegen den damals beauftragten Rechtsanwalt M wegen ungerechtfertigter Honorarforderungen initiiert hatte, lediglich eine Provision von ... € erhalten. Selbst in 2011 sei unter Mitwirkung des Zeugen Rechtsanwalt J ein Vergleich zwischen der B/A und der Stadt F über eine Gesamtzahlung in Höhe von ... € geschlossen und abzüglich der offen in Rechnung gestellten Provisionen an die Mitglieder ausgezahlt worden.
Der Kläger beantragt,den Einkommensteuerbescheid vom 26 November 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. April 2017, geändert durch den Bescheid vom 26. September 2018, dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer auf ... € festgesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit für die B weist der Beklagte darauf hin, dass der Kläger keinen Nachweis für die behaupteten Betriebsausgaben in gleicher Höhe vorgelegt habe.
Hinsichtlich der Motivation zur Gründung der A verweist der Beklagte auf den Vortrag des Klägers, dass dies zur Finanzierung seines anspruchsvollen Lebensunterhaltes und den seiner Familie geschehen sei, da der Kläger selbst über keine Entschädigungsansprüche und nennenswerte Lohneinkünfte verfügt habe. Außerdem habe der Kläger angestrebt, seine Entscheidungen künftig selbstständig treffen zu können. Dies würde auch durch die Aussage der Zeugin C bestätigt. So habe der Kläger den Mitgliedern der B angeboten, ihre möglichen Ansprüche an die A oder an ihn selbst zur Anspruchsdurchsetzung abzutreten. Der Kläger sei Ende 2005, als der ehemalige Schatzmeister seine Abrechnung vorgelegt hatte, das einzige aktive Mitglied der B gewesen. Aufgrund dieser Entwicklung habe sich der Kläger der Gründung eines neuen Unternehmens, nämlich der A widmen können, die ohne weitere Einschränkungen zu seinem Vorteil tätig werden sollte. Dementsprechend habe er bereits im Dezember 2004 Abtretungserklärungen an die ehemaligen Mitglieder der B verschickt, in denen diese aufgefordert wurden, Ansprüche auf Rückerstattung von Sonderzahlungen in Anerkennung der Leistung des Vorstands an die A abzutreten. Bereits mit Einladung vom XX/11/04 habe er zu der ersten gemeinsamen Beratung der A eingeladen. Hinsichtlich der Gründungsveranstaltung am XX/05/05 weist der Beklagte darauf hin, dass der Kläger auch im Klageverfahren keinen Nachweis für die Teilnahme von anderen Personen in Form einer Teilnehmerliste vorgelegt habe. Der Beklagte habe deshalb keine Zweifel daran, dass für den Kläger spätestens mit Übersendung des Einladungsschreibens vom XX/11/04 der Entschluss vorgelegen habe, mit einem neuen eigenen Unternehmen tätig zu werden und eben nicht die B fortführen zu wollen, zumal auch bei den ehemaligen Mitgliedern sowie dem Vorstand kein Interesse mehr an einer Fortführung bestanden habe. Eine behauptete Anschubfinanzierung in Höhe von ... € habe der Kläger bis zum heutigen Tage nicht belegt. Auch der Nachweis für durchgeführte Mitgliederversammlungen der A sei nicht erbracht worden. Widersprüchlich seien auch die Angaben des Klägers, dass der Vorstand der A am XX/02/11 einen Beschluss für die Zahlung eines Verwalterhonorars in Form einer pauschalen Aufwandsentschädigung rückwirkend zum XX/06/06 getroffen habe, obwohl entsprechende Zahlungen bereits in der am XX/09/11 an den Beklagten übergebenen Buchhaltung enthalten waren. Auch sei belegt, dass die Protokolle zu den vorgeblichen Vorstandssitzungen, in denen die Rede davon ist, dass der Vorstand den Jahresabschluss vorgelegt habe, nachträglich erstellt worden seien. Nach den Ermittlungen der Steuerfahndung habe der Kläger die auf das Konto der Ehefrau überwiesenen Gelder der B teilweise für sein N-Serviceunternehmen verwandt und ... € auf das Konto der im Jahr 2005 gegründeten O-AG, an der der Kläger Anteile hielt und deren Vorstandsmitglied er gewesen sei, überwiesen. Damit habe der Kläger auch gegen die in den Abtretungserklärungen und der Satzung bzw. AGB vereinbarte Mittelverwendung verstoßen. Der Kläger habe bewusst kein auf das Unternehmen A laufendes Konto eröffnet. Die vorgetragenen Maßnahmen zur Separierung des Treuhandvermögens seien weder glaubhaft noch belegt. Vielmehr habe der Kläger selbst über eine Vielzahl von Bankkonten (ca. 30) verfügt, um so die Verwendung der Mittel zu verschleiern. Über diese Konten seien nicht nur die Einnahmen der A abgerechnet worden, sondern auch private Ausgaben des Klägers und auch Überweisungen und Geldanlagen für andere Unternehmen des Klägers abgewickelt worden. Trotz der privaten Ausgaben habe der Kläger noch über ein erhebliches vorgebliches Treuhandvermögen verfügt. Bis zum heutigen Tag sei der Kläger einen Nachweis über den letztendlichen Verbleib dieses Treuhandvermögens schuldig geblieben. Nach den Ermittlungen der Steuerfahndung könne der Darstellung des Klägers, wonach die B durch die A fortgesetzt worden sei, nur ausdrücklich widersprochen werden.
Mit Beschluss vom 15. April hat der Senat beschlossen, dass zu den Fragen1. Haben Sie Kenntnis darüber, wer die A gegründet hat und wer an der Gründungsversammlung am XX/05/05 teilgenommen hat?2. Zu welchem Zweck wurde die A gegründet?3. Waren Sie Mitglied der A oder kennen Sie Mitglieder der A?4. Können Sie Angaben zur Rechtsform der A machen?5. Welche Funktion hat der Kläger bei der A ausgeübt?6. Woraus stammen die hohen Einnahmen in 2007? Gibt es einen Zusammenhang mit der B?7. Warum sind diese Beträge nicht wie in der Satzung bzw. den AGBs vereinbart an die Mitglieder ausgezahlt worden?
Beweis zu erheben ist durch die Vernehmung der Zeugen C, J, K, L, P, Q und R.
Mit Schreiben vom 26. April 2021 hat die Zeugin P erklärt, dass sie wegen eines bereits gebuchten Urlaubs nicht an der mündlichen Verhandlung teilnehmen könne. Zum Nachweis hat sie eine entsprechende Buchungsbestätigung beigefügt. Außerdem hat sie erklärt, dass sie keine Angaben dazu machen könne, wer an der Gründungsversammlung der A im Mai 2005 teilgenommen hat. Sie kenne auch keine Mitglieder der A. Zur A könne sie mangels entsprechender Kenntnis keine weiteren Angaben machen.
Zur weiteren Ergänzung wird auf die Schriftsätze und die vorgelegten Steuerakten und Beweismittelordner sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 18. Juni 2021 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat dem Kläger die Einnahmen aus seiner Tätigkeit unter der Bezeichnung A zu Recht als gewerbliche Einkünfte zugerechnet.
Nach § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzustehen ist. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind dem Einzelunternehmer die Einkünfte seines gewerblichen Unternehmens zuzurechnen (Frotscher/Geurts EStG § 15 Rz 9). Die Einkünfte aus der gewerblichen Betätigung sind demjenigen zuzurechnen, der sie "unternimmt", d. h. dem "Urheber des Handels, der Produktion oder der Dienstleistungen, mithin des Inbegriffs derjenigen Tätigkeiten, die Gegenstand des als rechtliche und/oder organisatorische Wirkungseinheit verfassten Betriebes sind" (Frotscher/Geurts EStG § 15 Rz 206).
Unter Beachtung dieser Grundsätze steht zur Überzeugung des Senats nach den vorliegenden Akten sowie dem Ergebnis der Beweisaufnahme in der mündlichen Verhandlung fest, dass der Kläger im Streitjahr unter dem Namen A als Einzelunternehmer gewerblich tätig war und ihm die dabei erzielten Einkünfte direkt zuzurechnen sind.
Entgegen der Auffassung des Klägers, stellt die A kein eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt im Sinne des § 1 KStG dar, dem die Einnahmen zuzurechnen wären. So hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung selbst eingeräumt, dass bei der angegebenen Gründungsversammlung der A am XX/05/05 niemand außer ihm anwesend gewesen sei. Das Vereinsrecht in Deutschland bestimmt jedoch, dass auch ein nicht rechtsfähiger Verein von mindestens zwei Personen gegründet werden muss. Somit fehlt es an einer wirksamen Gründung eines Vereins. Schon deshalb kommt es kommt es auf die Frage, ob es sich bei den als AGB bezeichneten Regelungen um eine Satzung handelt, nicht mehr an. Im Übrigen spricht gegen die Gründung eines Vereins weiter, dass der Kläger sich wider besseres Wissen nicht um die Erstellung einer als solchen bezeichneten Vereinssatzung gekümmert hat, sondern lediglich AGB entworfen hat. Sein Vortrag, dass er als juristischer Laie AGB und Satzung verwechselt habe, ist nicht glaubhaft. Nach der vollen Überzeugung des Senats wusste der Kläger, dass ein Verein eine Satzung braucht. Das ergibt sich bereits daraus, dass der Kläger für den von ihm zuvor ins Leben gerufenen Verein, die B, eine Satzung entworfen hatte.
Auch dem Vortrag des Klägers, bei der A handele es sich um eine Nachfolgeorganisation der B, sodass es einer Vereinsgründung gar nicht bedurft habe, kann nicht gefolgt werden. Aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme mit teilweise etwas widersprüchlichen Aussagen zum Ende der B geht der Senat insoweit davon aus, dass die B, trotz des Austritts etlicher Mitglieder Ende 2004 neben der A zur Abwicklung der bereits anhängigen Klageverfahren (Verfassungsbeschwerde Zeugin K mit Urteil in 2007) und der sich daraus ergebenden Vergleichsverhandlungen mit der Wohnungsbaugenossenschaft, über das Streitjahr hinaus weiterbestanden hat. Dafür spricht auch, dass der Kläger den Schriftverkehr in diesen Fällen weiter unter dem Briefkopf der B geführt hat. Die Einlassung des Klägers auf die Frage, warum er zur gleichen Zeit unter B und A und auch unter seinem eigenen Namen aufgetreten ist, es sei für ihn damals belanglos gewesen und er habe auch vieles durcheinandergebracht, ist wenig überzeugend. Auch die noch in 2011 einberufene Aufteilungskommission spricht für einen Fortbestand der B, denn die dazu vorliegenden Schreiben und Aufteilungspläne sowie die interne Aufteilungsvereinbarung tragen ausschließlich den Briefkopf der B.
Auch der Behauptung, die A wäre lediglich eine Arbeitsgruppe der B gewesen, kann nicht gefolgt werden. Denn in diesem Fall hätte es einer Gründung bzw. Satzung (AGB) der A überhaupt nicht bedurft.
Trotz erheblicher Erinnerungslücken bei den Zeugen und der teilweise etwas widersprüchlichen Angaben zum Ende der B hat jedenfalls kein Zeuge eine aktive Mitarbeit in einer A bestätigt. Teilweise hatten angebliche Mitglieder sogar nicht einmal Kenntnis von deren Bestehen. Für die Meisten stellte es sich so dar, wie es der Zeuge L auf die Frage, was sich hinter der A verbarg, formuliert hat: "Es gab die Person des Klägers. Mehr kann ich dazu nicht sagen". Damit sind für den Senat auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass es sich bei der A um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gehandelt hätte. Im Übrigen ist der Kläger wohl auch nicht davon ausgegangen, sonst hätte er als Vereinsvorstand bzw. als Mitgesellschafter dafür Sorge tragen müssen, dass der Verein seinen bzw. die GbR ihren steuerlichen Erklärungspflichten nachkommt. Der Einwand des Klägers, er sei aufgrund der Auskunft des Beklagten an die Zeugin Q, die Vereinstätigkeit sei nicht steuerpflichtig, davon ausgegangen, dass er für den Verein A keine Steuererklärung abgeben müsse, ist nicht glaubhaft. Selbst als juristischem Laien musste dem Kläger klar gewesen sein, dass irgendjemand, nämlich im konkreten Fall er oder ein Verein oder eine GbR die erzielten Einkünfte gegenüber dem FA zu erklären hat.
Der Senat konnte auf die Vernehmung weiterer vom Kläger benannter Zeugen verzichten. Denn übereinstimmend mit dem Kläger geht der Senat davon aus, dass die Zeugen, wie vorgetragen, auch über den Streitzeitraum hinaus Mitglieder der B geblieben sind und an Mitgliederversammlungen teilgenommen haben, die der Kläger organisiert hat. Selbst wenn man zu Gunsten des Klägers unterstellt, dass die benannten Zeugen auch davon ausgegangen sind, dass der Kläger als Vorstand und Treuhänder tätig war und sie auch Mitglieder der A geworden sind, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Denn wie bereits oben ausgeführt, wurde die A nicht wirksam als nicht rechtfähiger Verein gegründet, sodass eine Mitgliedschaft überhaupt nicht möglich war.
Selbst wenn man davon ausgehen würde, dass die A im Außenverhältnis als Leistungserbringer in Erscheinung getreten ist, kommt es für die subjektive Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb darauf an, wer im Innenverhältnis die Unternehmerinitiative ausübt und das Unternehmerrisiko trägt. Nicht die Erscheinungsweise nach außen, sondern die Stellung nach innen ist entscheidend (Frotscher/Geurts EStG § 15 Rz 207). Deshalb kommt es auf die von den Beteiligten ausdrücklich gewählte Bezeichnung ihrer Rechtsbeziehungen nicht an.
Nach den Erkenntnissen aus der mündlichen Verhandlung und den vorliegenden Akten hat der Senat keine Zweifel daran, dass der Kläger im Innenverhältnis die Unternehmerinitiative ausgeübt und das Unternehmerrisiko getragen hat.
So hat die Zeugin C In ihrer Aussage bei ihrer Vernehmung durch die Steuerfahndung am XX/08/15 glaubhaft und schlüssig dargelegt, dass der Kläger die A als alleiniges Mitglied gegründet habe um damit Geld zu verdienen. Dementsprechend habe er sich bereits im Vorhinein die umstrittenen Kaufpreiserhöhungsansprüche und Schadensersatzansprüche abtreten lassen, um sicherzustellen, dass er 20 % an den erstrittenen Entschädigungssummen erhalte. Dies deckt sich im Wesentlichen mit der Einlassung des Klägers, nach der nur er zusammen mit den beauftragten Rechtsanwälten die Vergleichsverhandlungen geführt habe und den beauftragten Anwalt angewiesen habe, die erstrittenen Entschädigungszahlungen auf seine Konten bzw. auf Konten seiner damaligen Ehefrau, der Zeugin C, zu überweisen. Selbst wenn man zu Gunsten des Klägers davon ausgeht, dass es nicht möglich gewesen sei, ein Konto für die B oder die A zu eröffnen, so zeigt jedoch die Tatsache, dass der Kläger und seine damalige Ehefrau die Gelder vor allem in den Folgejahren im größerem Umfang auch für private Anschaffungen verwendet haben und dass der Kläger wie ein Einzelunternehmer in Form von Privatentnahmen über das Geld verfügt hat. Die Behauptung des Klägers, er habe die Gelder lediglich verwaltet, ist damit widerlegt. Auch den Nachweis, dass die vorgelegten "Kontokorrentvereinbarungen" nach denen der Kläger und seine damalige Ehefrau die Bankguthaben auch für ihren Privatbedarf verwenden durften, schon zum Zeitpunkt der Entnahme der Gelder vorlagen, hat der Kläger nicht erbracht. Darüber hinaus hat die Zeugin C bei ihrer Vernehmung durch die Steuerfahndung am XX/08/15 glaubhaft erklärt, dass es für die A keine Buchhaltung gegeben habe und sie keine Kenntnis von entsprechenden Vorstandsbeschlüssen gehabt habe. Etwas Anderes ergibt sich auch nicht aus der Aussage der Zeugin C in der mündlichen Verhandlung. Zwar ist ihre Aussage in der mündlichen Verhandlung anders als ihre Aussage vor der Steuerfahndung sehr widersprüchlich und unklar. So erklärt die Zeugin in ihrer Aussage zum einen, die A habe aus den Personen bestanden, die ihre Grundstücke zu billig verkauft haben, zum anderen erklärt sie, dass sie weder Kenntnis von einer Gründung der A gehabt habe und dass es weder einen Vorstand oder eine Satzung für die A gegeben habe. Allerdings gibt die Zeugin auch hier an, dass 20 % der erreichten Entschädigungszahlungen an den Kläger gehen sollten, was letztlich für das Bestehen eines Einzelunternehmens des Klägers spricht.
Des Weiteren ist auch die Höhe des festgestellten Gewinns nicht zu beanstanden. Mangels Vorliegen einer entsprechenden Gewinnermittlung hat der Beklagte, den Feststellungen der Steuerfahndung folgend, die im Streitjahr auf den Konten des Klägers und seiner Ehefrau im Zusammenhang mit den Entschädigungsverfahren tatsächlich eingegangen Zahlungen, als Einnahmen erfasst. Als Betriebsausgaben wurden davon alle die dieser Tätigkeit zuordenbaren Zahlungen abgezogen. Zu Recht hat der Beklagte auch die Übertragung des Guthabens der B von deren Konto bei der G-Bank auf ein Privatkonto des Klägers als Einnahme erfasst. So hat der Kläger in der Klagebegründung (Seite 92 der Gerichtsakte) selbst erklärt, dass von den ehemaligen Mitgliedern der B entsprechende Mittel zur Anschubfinanzierung der A in Aussicht gestellt worden sind, sodass die Sonderzahlungen von Herrn S, Herrn T und der U zu Recht als Einnahmen erfasst wurden. Da sich der Kläger die Entschädigungszahlungen nach den vorliegenden Abtretungserklärungen zunächst in vollem Umfang abtreten ließ, sind die entsprechenden Zahlungseingänge richtigerweise auch als Einnahmen erfasst worden.
Abschließend weist der Senat darauf hin, dass der Beklagte dem Kläger auch die Zahlungen der B in Höhe von insgesamt ... € an ihn zu Recht als Einkünfte zugerechnet hat. Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob es sich tatsächlich - wie vom Beklagten angenommen - um Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit handelt, oder um andere Einkünfte, in jedem Fall hat der Kläger weder im Einspruchsverfahren noch im Klageverfahren nachgewiesen, dass den unstreitigen Einnahmen entsprechende Aufwendungen gegenüber stehen. Im Übrigen hat der Kläger dieses Begehren nach seinem Klageantrag in der mündlichen Verhandlung wohl auch nicht mehr weiterverfolgt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Für die Zulassung der Revision sieht der Senat keine Veranlassung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 1 KStG
§ 54 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 15 Abs. 2 EStG
§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: X R 2/23
X B 131/21