Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-09-22, Aktenzeichen 1 K 2957/06
ECLI: ECLI:DE:FGK:2009:0922.1K2957.06.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Kläger.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob die an eine Unterstützungskasse gezahlten Beiträge steuerrechtlich als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde.
Der Kläger war in den Streitjahren 100-prozentiger Gesellschafter der Praxisgemeinschaft A GbR bzw. C GbR (nachfolgend: Praxisgemeinschaft). K war – wie auch ab dem 01.04.1993 zwei weitere Kollegen des Klägers – lediglich am Jahresgewinn beteiligt. Zum 01.01.2004 schied der Kläger aus der Praxisgemeinschaft aus. Die wesentlichen Vermögensgegenstände der Praxis wurden veräußert.
In den Streitjahren gewährte die Praxisgemeinschaft 64 Arbeitnehmern Versorgungszusagen. Um diese Versorgungszusagen erfüllen zu können, zahlte die Praxisgemeinschaft an die Versorgungskasse für G e.V., F (nachfolgend: VAA oder Unterstützungskasse), deren Trägerunternehmen sie war, folgende Beträge (sog. Dotierungskapital):
1990 491.321,00 DM,
1991 399.027,00 DM und
1992 559.429,00 DM.
Bei der VAA handelt es sich um eine Unterstützungskasse im Sinne des § 4d EStG bzw. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG. Die Unterstützungskasse schloss bei der M AG, R (nachfolgend: M) im Rahmen einer Gruppenversicherung auf das Leben der Arbeitnehmer, die eine Versorgungszusage erhalten hatten, eine Rückdeckungsversicherung ab. Die von der Praxisgemeinschaft an die Unterstützungskasse gezahlten Beträge wurden zu diesem Zweck an die M als Versicherungsprämien weitergeleitet. Für die Jahre 1990 und 1991 wurde eine Beitragszahlungsdauer von fünf Jahren vereinbart. Im Jahre 1992 wurde die Beitragszahlungsdauer bis zum Eintritt des Versorgungsfalles (d.h. der Vollendung des 65. Lebensjahres des Arbeitsnehmers, der eine Versorgungszusage erhalten hatte) verlängert. Im Jahre 1993 erfolgte eine Beitragsfreistellung.
Die M stellte die von der Unterstützungskasse erhaltenen Versicherungsprämien dieser wieder zur Verfügung, und zwar im Wege eines sogenannten Policendarlehens bzw. als verzinsliche (7,75 Prozent p.a.) Vorauszahlung auf die spätere Leistung aus dem Versicherungsvertrag. Die Unterstützungskasse leitete diese Beträge als Darlehen bzw. Vorauszahlung auf die Versorgungsleistungen zu einem identischen Zinssatz an die Praxisgemeinschaft weiter. Die erste derartige Vorauszahlung seitens der Unterstützungskasse an die Praxisgemeinschaft wurde am 04.01.1991 gebucht. Hierbei handelte es sich um die Auszahlung des größten Teils der am 28.12.1990 von der Praxisgemeinschaft an die VAA geleisteten Beiträge, die am gleichen Tag als Versicherungsprämienzahlung an die M und sodann am 31.12.1990 als von der Versicherung an die VAA ausgereichtes Policendarlehen (zurück)gebucht wurden. In den Folgejahren 1991 und 1992 wurden die jeweils im Dezember gezahlten Dotierungsbeträge einige Tage später, noch im jeweiligen Kalenderjahr als Darlehen/Vorauszahlung gebucht. Wegen der Einzelheiten wird auf die in der Betriebsprüfungsakte des Beklagten enthaltene Kontrollmitteilung des Finanzamts F vom 30.08.1995 betr. Betriebsprüfungen u.a. bei der VAA sowie auf die der Kontrollmitteilung beigefügten Kontenübersichten der VAA verwiesen.
Die seitens der Praxisgemeinschaft an die Unterstützungskasse gezahlten und von dieser an die M weitergeleiteten Zahlungen, die letztendlich von der Praxisgemeinschaft wieder zurückerhalten wurden, machte die Praxisgemeinschaft im Rahmen ihrer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und in der Folge auch in den Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre als Betriebsausgaben geltend. In Folge einer erklärungsgemäßen Veranlagung ergingen Feststellungsbescheide, in denen der Beklagte den Betriebsausgabenabzug zunächst anerkannte. Die entsprechenden Bescheide für die Streitjahre ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO.
Aufgrund der Feststellungen einer im Jahre 1995 durchgeführten Betriebsprüfung bei der Praxisgemeinschaft verwehrte der Beklagte sodann aber den Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der an die Unterstützungskasse geleisteten Beiträge im Wesentlichen mit der Begründung, dass diese Zahlungen wegen der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungsverträge wirtschaftlich gesehen der Absicherung eines Darlehens dienten und folglich eine steuerschädliche Beleihung der Versicherungsansprüche vorläge. Zudem sei in den Jahren 1990 und 1991 unzulässigerweise eine abgekürzte, auf fünf Jahre begrenzte Zahlungsdauer der Versicherungsprämien vereinbart gewesen, die damit geringer als die Versicherungsdauer war (vgl. Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts für Großbetriebsprüfung S vom 30.10.1995, Tz. 15). Der Beklagte erließ daraufhin jeweils am 02.01.1996 gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre und stellte darin die Gewinne der Praxisgemeinschaft aus selbständiger Tätigkeit ohne Berücksichtigung der Zahlungen an die Unterstützungskasse fest.
Nach hiergegen erhobenen Einsprüchen ruhte das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren unter Hinweis auf die beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Verfahren mit vergleichbaren streitrelevanten Fragestellungen. Nach dem letztendlich erfolglos geführtem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 30.06.2006, Bl. 6 d.A.) verfolgt der Kläger als ehemaliger Gesellschafter der früheren Praxisgemeinschaft sein Begehren, die steuerrechtliche Anerkennung der an die Unterstützungskasse gezahlten Beträge als Betriebsausgaben zu erreichen, weiter. Zur Begründung der Klage trägt er im Wesentlichen vor, bei den von der Unterstützungskasse bzw. der M ausgezahlten Beträgen handele es sich nicht um eine Sicherung eines Darlehens oder eine sonstige steuerschädliche Beleihung, sondern vielmehr um Vorauszahlungen auf die zukünftige Versicherungsleistung. Zwar habe der BFH in der Entscheidung vom 28.02.2002 (Az. IV R 26/00, BStBl. 2002, 358) bei der Vereinnahmung derartiger Vorauszahlungen den Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der zuvor geleisteten Prämienzahlungen nicht zugelassen mit der Begründung, dass sich dann die Unterstützungskasse bei Eintritt des Versicherungsfalles die Mittel für ihre Versorgungsleistungen nicht durch die Rückdeckungsversicherung verschaffe, denn die Erfüllung der Versorgungsverpflichtungen hänge sodann von den Vermögensverhältnissen des Trägerunternehmens ab. Allerdings habe der BFH nicht jede Beleihung als steuerschädlich angesehen, sondern Ausnahmen hiervon zugelassen. Es komme im Einzelfall darauf an, ob im Hinblick auf das Insolvenzrisiko des Trägerunternehmens die Ansprüche der Betriebsangehörigen auf die Versorgungsleistungen sichergestellt sind und somit ein etwaiger Rückzahlungsanspruch der Unterstützungskasse gegenüber den Trägerunternehmen mit dem Anspruch auf die Versicherungsleistung vergleichbar sein kann. Hierfür seien nicht die rechtlichen Gestaltungen, sondern die wirtschaftlichen Auswirkungen der Vereinbarungen zwischen Trägerunternehmen, Unterstützungskasse und Rückdeckungsversicherung maßgeblich (vgl. Bl. 39 f. d.A.). Soweit der BFH eine solche Prüfung der Sicherung der Ansprüche der Arbeitnehmer im Einzelfall nur dann veranlasst sieht, wenn neben der Beleihung bzw. sonstigen Nutzung der Versicherungsansprüche zusätzliche Vereinbarungen getroffen worden sind, um die Ansprüche der Arbeitnehmer zu sichern, liege diese Voraussetzung hier vor. Zwar seien keine schriftlichen Zusatzvereinbarungen getroffen worden, jedoch habe die Unterstützungskasse bei jeder Auszahlung der von der M erhaltenen Beträge an die Praxisgemeinschaft des Klägers eine Bonitätsprüfung vorgenommen. Soweit im Rahmen dieser Prüfung durch die Praxisgemeinschaft Informationen erteilt wurden, sei darin eine zusätzliche Vereinbarung im Sinne der Rechtsprechung des BFH zu sehen. Jedenfalls habe die Praxisgemeinschaft mit der Unterstützungskasse zumindest konkludent vereinbart, dass die Auszahlung nur bei positiv abgeschlossener Bonitätsprüfung erfolgen kann (vgl. Bl. 40 d.A.). Hierzu verweist der Kläger auf die im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der VAA getroffenen Feststellungen des Finanzamts F. Im entsprechenden Betriebsprüfungsbericht vom 19.10.1995 sei festgestellt worden, dass die Unterstützungskasse (VAA) zahlreichen Trägerunternehmen verzinsliche Darlehen gewährt hatte und bei jeder Darlehensvergabe regelmäßig eine Bonitätsprüfung vorgenommen worden sei. In der Folge bürge die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der jeweiligen Trägerunternehmen für die Sicherheit der Darlehen und scheitere die Sicherung der Kassenmittel nicht daran, dass die Unterstützungskasse die Darlehensmittel aus den Rückdeckungsversicherungen im Wege von Vorauszahlungen bzw. Policedarlehen finanziert habe. Für die Versorgungsansprüche verbleiben nach den Feststellungen der Betriebsprüfung bei der Unterstützungskasse ausreichende Kassenmittel (vgl. Bl. 41 d.A.).
Zudem folge daraus, dass durch das Steueränderungsgesetz 1992 in § 4 d Abs. 1 Satz 1, Nr. 1 Buchst. c EStG ein Satz 4 angefügt wurde, mit dem das sogenannte Beleihungsverbot gesetzlich festgeschrieben wurde, dass es dem Gesetzgeber allein auf die Sicherstellung der Leistungsfähigkeit der Unterstützungskasse ankam. Dieses Ziel könne – wie der BFH im Urteil vom 02.10.1957 BStBl III 1957, 416 ausgesprochen hatte, worauf auch in der Gesetzesbegründung zum Steueränderungsgesetz 1992 abgestellt wird (vgl. Bundesrats-Drucksache 522/91, S. 54) – auch dann erreicht werden, wenn die Unterstützungskasse vor Auszahlung eines Darlehens die Bonität des Trägerunternehmens prüft und für ausreichend erachtet. Im Übrigen ergebe sich aus der Schaffung der Vorschriften, nach denen Beiträge an Unterstützungskassen Betriebsausgaben darstellen, sowie der Förderung einer betrieblichen Altersvorsorge der Wille des Gesetzgebers, die Vermögenswerte einer Unterstützungskasse bzw. die zum Zwecke der Rückdeckungsversicherung aufgewandten Beträge für die Trägerunternehmen zu Finanzierungszwecken zur Verfügung zu stellen (vgl. Bl. 43 d.A.).
Hilfsweise trägt der Kläger vor, dass jedenfalls für das Jahr 1990 der Betriebsausgabenabzug wie begehrt zu gewähren sei. In diesem Jahr seien jedenfalls keine steuerschädlichen Beleihung erfolgt bzw. Vorauszahlungen an die Praxisgemeinschaft als Trägerunternehmen der Unterstützungskasse geleistet worden, da die von der M an die Unterstützungskasse als Policendarlehen ausgezahlten Beträge erstmals am 04.01.1991 an die Praxisgemeinschaft ausgezahlt wurden. Soweit die VAA am 31.12.1990 noch über die von der M erhaltenen Vorauszahlungen verfügte, habe sie sich die Mittel für die Versorgungsleistungen noch "verschafft", wie es § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG verlangt. Ein Abfluss der Mittel an die Praxisgemeinschaft als Trägerunternehmen sei entsprechend der Buchungsunterlagen der VAA erst im folgenden Veranlagungszeitraum erfolgt, so dass im Streitjahr 1990 die Finanzierung der Versorgungszusage durch die Unterstützungskasse – anders als in dem von BFH entschiedenen Fall – nicht vom Insolvenzrisiko des Trägerunternehmens, worauf der BFH entscheidend abgestellt habe, abhing.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1990, 1991 und 1992 jeweils vom 02.01.1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.06.2006 dergestalt zu ändern, dass im Jahr 1990 ein zusätzlicher Betriebsausgabenabzug in Höhe von 491.023,00 DM, im Jahr 1991 in Höhe von 399.027,00 DM und im Jahr 1992 in Höhe von 559.425,00 DM berücksichtigt wird,
hilfsweise die Zulassung der Revision.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Im Anschluss an die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung trägt der Beklagte im Wesentlichen vor, ein Abzug der geltend gemachten Beträge als Betriebsausgaben scheitere am sogenannten Beleihungsverbot. Danach sei ein Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, wenn die Ansprüche aus der Versicherung der Sicherung eines Darlehens dienen. Für das Jahr 1992 folge dies unmittelbar aus der gesetzlichen Regelung in § 4 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 4 EStG in der ab Veranlagungszeitraum 1992 geltenden Fassung. Aber auch für die Jahre 1990 und 1991 sei ein Betriebsausgabenabzug nicht möglich, da sich die Unterstützungskasse in Folge der Inanspruchnahme eines Policendarlehens der Versicherungsgesellschaft und der Weiterreichung der Beträge an die Praxisgemeinschaft als Trägerunternehmen die Mittel für die Versorgungsleistungen nicht durch eine Versicherung "verschafft" habe, wie dies § 4 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG voraussetzt. Unter Berufung auf die Entscheidung des BFH vom 28.02.2002 – IV R 26/00 BStBl. II 2002, 358 ist der Beklagte der Ansicht, dass dies gleichfalls für den Fall der Inanspruchnahme von Vorauszahlungen seitens der Versicherung gelte. Denn bei Eintritt des Versorgungsfalles müsse sich die Unterstützungskasse sodann an das Trägerunternehmen wenden und könne keine Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung in Anspruch nehmen (vgl. Bl. 9 d.A.). Dass das Beleihungsverbot seit 1992 ausdrücklich in § 4 d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG geregelt ist, habe lediglich der Klarstellung gedient und keine generelle Änderung der Rechtslage herbeigeführt.
Wenn auch die Gewährung eines Darlehens seitens der Versicherung nicht ausnahmslos den Betriebsausgabenabzug ausschließen mag, sei vorliegend jedoch kein Ausnahmefall gegeben. Denn trotz der seitens der Unterstützungskasse durchgeführten Bonitätsprüfungen liege eine steuerschädliche Verwendung der Prämienzahlungen vor. In Anbetracht dessen, dass Versorgungszusagen teilweise über Jahrzehnte laufen und erst einige Zeit später bedient werden müssen, könne eine in den Streitjahren durchgeführte Bonitätsprüfung nichts über die Vermögenslage bei Eintritt des Versorgungsfalles aussagen (vgl. Bl. 48 d.A.).
Zur hilfsweisen Erwägung des Klägers das Jahr 1990 betreffend führt der Beklagte aus, dass ein Betriebsausgabenabzug auch dann nicht in Betracht komme, wenn die Praxisgemeinschaft seinerzeit erst mit Auszahlung am 04.01.1991 über den Darlehensbetrag verfügen konnte, denn es müsse unterstellt werden, dass bereits im Jahre 1990 eine entsprechende Rückzahlungsvereinbarung getroffen wurde (vgl. Bl. 48 d.A.).

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Der Beklagte hat die von der Praxisgemeinschaft des Klägers an die VAA geleisteten Zuwendungen zu Recht nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt.
Mit § 4d EStG als Sonderregelung zu § 4 Abs. 4 EStG ist geregelt, unter welchen Voraussetzungen und bis zu welcher Höhe Zuwendungen eines Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse zu dem Zwecke, Versorgungsansprüche der Betriebsangehörigen des Trägerunternehmens zu erfüllen, als Betriebsausgaben steuerrechtlich zu berücksichtigen sind. Im Streitfall ist ein Betriebsausgabenabzug weder nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Einkommensteuergesetz (EStG) noch nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a oder b EStG in den in den Streitjahren geltenden Gesetzesfassungen möglich.
1. Gem. § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG in der für die Veranlagungszeiträume 1990 und 1991 geltenden Fassung können Zuwendungen an eine Unterstützungskasse, die lebenslänglich laufende Leistungen gewährt, von dem Trägerunternehmen als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Zuwendungen den Betrag der Jahresprämie nicht übersteigen, den die Kasse an einen Versicherer zahlt, soweit sie sich die Mittel für ihre Leistungen durch Abschluss einer Versicherung verschafft. Diese Regelung wurde durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25.02.1992 (Bundesgesetzblatt – BGBl. – Teil. I 1992, 297 = Bundessteuerblatt – BStBl. – Teil I 1992, 146) mit Wirkung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1991 beginnen (§ 52 Abs. 5c EStG 1992) durch weitere Regelungen ergänzt. Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 2 EStG ist bei Versicherungen für Leistungsanwärter, die am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt, dass 30. Lebensjahr vollendet haben, der Abzug der Prämie nur zulässig, wenn die Versicherung für die Dauer bis zu dem Zeitpunkt abgeschlossen ist, für den erstmals Leistungen der Altersversorgung vorgesehen sind, mindestens jedoch bis zu dem Zeitpunkt, an dem der Leistungsanwärter das 55. Lebensjahr vollendet hat, und während dieser Zeit Prämien gezahlt werden, die der Höhe nach gleich bleiben oder steigen. Nach Satz 3 der Vorschrift gilt das gleiche bei Versicherungen von Leistungen der Altersversorgung für jüngere Leistungsanwärter unter der Voraussetzung, dass die Leistungsanwaltschaft bereits unverfallbar ist. Nach Satz 4 der Vorschrift ist ein Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, wenn die Ansprüche aus der Versicherung der Sicherung eines Darlehens dienen.
Im Streitfall scheidet ein Betriebsausgabenabzug aus, da in allen Streitjahren die Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG nicht vorlagen. Die VAA als Unterstützungskasse hat sich die Mittel für ihre Leistungen nicht durch Abschluss einer Versicherung verschafft.
a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH –, der sich der erkennende Senat anschließt, verschafft sich eine Unterstützungskasse die Mittel für ihre Leistungen dann nicht durch Abschluss einer Rückdeckungsversicherung, wenn sie die ihr zustehenden Rechte aus der Versicherung beleiht oder abtritt. Einer Beleihung in diesem Sinne steht eine Inanspruchnahme von Vorauszahlungen etwa im Wege eines sog. Policendarlehens gleich (BFH-Urteile vom 28.02.2002 IV R 26/00, BStBl. II 2002, 358; vom 25.03.2004 IV R 8/02, BFH/NV 2004, 1246; vom 12.06.2002 XI R 28/01, BFH/NV 2003, 18 jeweils m.w.N.). Denn in diesen Fällen stehen die vereinbarte Versicherungssumme bzw. die aus der Versicherung zufließenden Mittel der Unterstützungskasse für die Dauer der Beleihung oder Abtretung bzw. bis zur Rückzahlung der in Anspruch genommenen Vorauszahlungen nicht mehr zur Verfügung, um daraus laufend die zugesagten Versorgungsleistungen zu erbringen. Zwar steht der Unterstützungskasse für den Fall, dass sie die erhaltenen Mittel an Dritte oder an ein Trägerunternehmen als Darlehen oder Vorauszahlung weitergeleitet hat, bei Eintritt des Versorgungsfalles der Anspruch auf Darlehensrückzahlung oder Ähnliches zur Verfügung. Jedoch ist dies allein schon im Hinblick auf das Insolvenzrisiko des Darlehnsnehmers bzw. des Trägerunternehmens gerade nicht mit dem Anspruch aus einer Rückdeckungsversicherung vergleichbar (BFH-Urteil vom 28.02.2002 IV R 26/00, a.a.O.). Wie der BFH bereits zu der § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG vorangegangenen Regelung in § 2 Abs. 5 des Gesetzes über die Behandlung von Zuwendungen an betriebliche Pensionskassen und Unterstützungskassen bei den Steuern vom Einkommen und Ertrag (ZuwG) vom 26.03.1952 (BGBl. I 1952, 206) ausgesprochen hatte, ist der Begriff des "Verschaffens" dahingehend zu verstehen, dass der Versicherungsvertrag so gestaltet sein müsse, dass bei Eintritt des Versicherungsfalls die tatsächliche Erfüllung der Versorgungszusagen gegenüber den Betriebsangehörigen nicht in gleicher Weise von den Vermögensverhältnissen des Trägerunternehmens abhänge wie im Fall der Dotierung durch Kapitaldeckung (BFH-Urteil vom 02.10.1957 I 274/56 U, BStBl. III 1957, 416). Eben dies wäre aber bei Inanspruchnahme von Vorauszahlungen auf die Versicherungsleistung der Fall.
Für den Verlust des Betriebsausgabenabzugs bei Kreditsicherung bzw. Kreditierung mit den Versicherungsansprüchen spricht neben dem Wortlaut auch die Systematik des § 4d EStG und die vom Gesetzgeber verfolgte Intention. Im Vergleich zu den Begrenzungen des Betriebsausgabenabzugs nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a (Deckungskapital für laufende Leistungen) und Buchst. b (Zuführung zum sog. Reservepolster) EStG stellt § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG eine Erweiterung dergestalt dar, dass dem Trägerunternehmen bereits während der Anwartschaftsphase eine Dotierung ermöglicht wird. Aus dem damit verfolgten Zweck, die betriebliche Altersversorgung zu verbessern, ergibt sich gleichzeitig die Notwendigkeit, dass auch die Sicherstellung der zugesagten Versorgungsleistung verbessert wird. Davon ist bei einer Beleihung, Abtretung oder Vorauszahlung auf die Versicherungsleistung aber jedenfalls dann nicht auszugehen, wenn die dadurch erlangten Mittel wieder als Darlehen an das Trägerunternehmen zurückgeleitet werden. Denn dann hängt die Erfüllung der Versorgungszusage – nicht anders als im Falle fehlender Dotierung durch das Trägerunternehmen – von der Solvenz des Trägerunternehmens ab (BFH-Urteil vom 28.02.2002 IV R 26/00, a.a.O.).
Gleichwohl muss – zumindest bis zur Einführung des ausdrücklichen Beleihungsverbots (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 2 EStG) ab dem Veranlagungszeitraum 1992 – nicht jede Beleihung zur Versagung des Betriebsausgabenabzugs führen. Nach der Rechtsprechung des BFH kann in Ausnahmefällen der Betriebsausgabenabzug trotz Beleihung der Versicherungsansprüche bzw. Inanspruchnahme von Vorauszahlungen auf die Versicherungsleistung bestehen bleiben, soweit im Einzelfall die Ansprüche der Betriebsangehörigen auf die ihnen zugesagten Versorgungsleistungen aufgrund zusätzlich getroffener Vereinbarungen zwischen dem Trägerunternehmen, der Unterstützungskasse und der Versicherung tatsächlich sichergestellt sind. Maßgeblich hierfür ist nicht allein die rechtliche Gestaltung, sondern vielmehr deren wirtschaftliche Auswirkung (BFH-Urteil vom 02.10.1957 I 274/56 U, a.a.O.). Im Ergebnis einer solchen Vereinbarung müsste der Rückzahlungsanspruch der Unterstützungskasse gegenüber dem Trägerunternehmen mit den Ansprüchen aus dem Versicherungsvertrag wirtschaftlich vergleichbar sein.
b) Die Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass ein Betriebsausgabenabzug ausscheidet. Die als Versicherungsprämien geleisteten Beiträge der Praxisgemeinschaft des Klägers wurden als Vorauszahlungen auf die Versicherungsleistung an die Praxisgemeinschaft (zurück)gewährt. Um die Versorgungsleistungen zu erbringen, wäre die VAA sodann darauf angewiesen, dass die Praxisgemeinschaft des Klägers die Vorauszahlungen zurückgewähren kann. Die VAA hat sich damit letztendlich die Mittel für ihre Leistungen nicht durch Abschluss einer Versicherung verschafft, wie dies gesetzlich vorgeschrieben ist.
Die Voraussetzungen dafür, dass trotz grundsätzlich steuerschädlicher Verwendung der Deckungsmittel ausnahmsweise doch ein Betriebsausgabenabzug möglich ist, sind ebenfalls nicht gegeben. Es fehlt bereits an zusätzlich abgeschlossenen, d.h. über die Versicherungs- und Policendarlehensverträge hinausgehende Vereinbarungen, die eine Sicherstellung der Versorgungsansprüche bewirken könnten. Die vom Kläger angeführte Bonitätsprüfung, die jeweils vor Auszahlung der Policendarlehen an die Praxisgemeinschaft als Trägerunternehmen durchgeführt worden sein soll, genügt nicht. Zum einen fehlt es an einem hinreichenden Vortrag dazu, wie umfangreich und detailliert die Bonitätsprüfung angestellt wurde. Zum anderen ist nicht erkennbar, wie eine auf die Streitjahre bezogene Bonitätsprüfung eine hinreichend sichere Aussage dazu ermöglicht, inwieweit u.U. viele Jahre später zu erfüllende Versorgungsansprüche derart gesichert sind, dass sie dem Anspruch aus einem Rückdeckungsversicherungsvertrag vergleichbar erscheinen können. Für den erkennenden Senat ist schließlich auch nicht ersichtlich, inwieweit eine Bonitätsprüfung die Erfüllung der Versorgungszusagen wirtschaftlich sicherstellen soll, wenn selbst die Möglichkeit einer über die garantierte Versicherungssumme hinausgehende Überschussbeteiligung hierfür nicht genügt (vgl. BFHUrteile vom 28.02.2002 IV R 26/00, a.a.O.; vom 25.03.2004 IV R 8/02, a.a.O.).
Ebenso wenig ausreichend, um eine anderweitige Sicherstellung der Versorgungsansprüche zu gewährleisten, ist der Umstand, dass nach dem Vortrag des Klägers bei der VAA stets ausreichend Kassenmittel zur Verfügung standen, um die Versorgungsansprüche bedienen zu können. Denn die allgemeine Bonität bzw. Leistungsfähigkeit der Unterstützungskasse ändert nichts daran, dass die Kasse im Einzelfall die Versorgungsleistungen unter Verweis auf die einem Trägerunternehmen bereits zugewandten Vorauszahlungen verweigern kann. Zudem folgt aus der – wiederum auf die Streitjahre bezogenen – aktuellen allgemeinen finanziellen Ausstattung der Unterstützungskasse nicht hinreichend sicher, dass auch bei Eintritt der Versorgungsfälle aus dem Kreis der Betriebsangehörigen eines konkreten Trägerunternehmens die Versorgungsansprüche erfüllt werden können. Auch insoweit fehlt es an einer ausreichenden, den Versicherungsansprüchen gleichzusetzenden Sicherstellung der Versorgungsansprüche (vgl. auch BFH-Urteil vom 25.03.2004 IV R 8/02, a.a.O.).
Der Versagung des Betriebsausgabenabzugs für die Streitjahre 1990 und 1991 steht nicht entgegen, dass erst mit Wirkung für das Streitjahr 1992 das ausdrückliche Beleihungsverbot nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 4 EStG Eingang in den Gesetzestext gefunden hat. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber darauf hinwirken, dass das in Rückdeckungsversicherungen angesammelte Deckungskapital keinem Kreditrisiko ausgesetzt wird. Die Versicherungsansprüche sollen vielmehr ausschließlich Versorgungszwecken und nicht Kreditierungszwecken dienen (vgl. Bundestags-Drucksache – BT-Drucks. – 12/1108, S. 53 f.; Bundesrats-Drucksache 522/91, S. 52 f.; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrVAG) Bd. II, Rdnr. 1272). Im Gesetz ist ausdrücklich nur eine steuerschädliche "Beleihung" der Versicherungsansprüche erwähnt, doch muss der Betriebsausgabenabzug erst recht bei der Inanspruchnahme der Versicherungsleistungen im Wege einer Vorauszahlung, d.h. der direkten Verfügbarkeit des Trägerunternehmens über die Deckungsmittel der Unterstützungskasse, versagt werden (ebenso BFH-Urteil vom 28.02.2002 IV R 26/00, a.a.O.; Höfer, BetrVAG, Rdnr. 1273). Allerdings folgt die steuerschädliche Verwendung der Deckungsmittel nicht erst aus der gesetzgeberischen Klarstellung, sondern ergibt sich – wie ausgeführt – bereits aus der Auslegung des Begriffs des "Verschaffens". Die Gesetzesergänzung hat insoweit nur klarstellenden Charakter.
Nicht nur klarstellend, sondern mit einer Neuregelung versehen ist § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 4 EStG allein insoweit, als nunmehr keine Möglichkeit mehr besteht, durch anderweitige Sicherstellung der Versorgungsansprüche die Steuerschädlichkeit einer Darlehensaufnahme bzw. einer Inanspruchnahme von Vorauszahlungen zu verhindern; der Betriebsausgabenabzug ist stets ausgeschlossen, wenn die Ansprüche aus der Versicherung der Sicherung eines Darlehens dienen (BFH-Urteil vom 28.02.2002 IV R 26/00, a.a.O.; FG Köln, Urteil vom 10.11.1999 13 K 2306/98, EFG 2000, 415). Hierauf kommt es im Streitfall allerdings nicht an, da eine ausreichende anderweitige Sicherstellung der Versorgungsansprüche ohnehin nicht vorliegt.
Für das Jahr 1990 kommt ein Betriebsausgabenabzug auch nicht etwa deshalb in Betracht, weil die Inanspruchnahme der Vorauszahlungen erstmals im Jahr 1991 verbucht wurde.
Zwar kam es ausweislich der Buchungen bei der VAA erst am 04.01.1991 und damit nicht mehr im Veranlagungszeitraum 1990 zur Auszahlung des Policendarlehens an die Praxisgemeinschaft des Klägers, so dass am Ende des Jahres 1990 die VAA über die Deckungsmittel noch tatsächlich verfügte, sie also im Falle der Erbringung von Versorgungsleistungen nicht allein auf die Solvenz des Trägerunternehmens angewiesen gewesen wäre. Allerdings ergibt sich bei einer – für den Senat maßgeblichen – Gesamtbetrachtung aller Umstände, dass die Auszahlung des Policendarlehens erst zu Beginn des Jahres 1991 allein durch den buchungstechnisch erforderlichen Zeitlauf sowohl bei der VAA als auch bei der M bedingt gewesen war. Denn die Beitragszahlung seitens der Praxisgemeinschaft des Klägers erfolgte erst unmittelbar vor Jahresende. Sodann wurde noch mit Wertstellung zum 31.12.1990 die Auszahlung des Policendarlehens von der M an die VAA gebucht. Offensichtlich bedingt durch den Jahreswechsel erfolgte die Weiterleitung an die Praxisgemeinschaft sodann erst zum 04.01.1991. Dies ändert aber nichts an den maßgeblichen Erwägungen dazu, dass sich die VAA die Mittel für die Versorgungsleistungen nicht durch eine Rückdeckungsversicherung verschaffte, denn aufgrund der zeitlich unmittelbar folgenden, betragsmäßig mit der geleisteten Versicherungsprämie identischen Auszahlung des Darlehens konnte damit nach Überzeugung des Senats nur der Zweck verfolgt gewesen sein, die Beträge an das Trägerunternehmen weiterzuleiten, wie dies dann auch geschehen ist. Zudem muss angesichts der zeitlichen Dimension der auf viele Jahre angelegten Versorgungszusagen, deren Erfüllung die Rückdeckungsversicherungen dienen, die Beurteilung der Frage, ob sich die Unterstützungskasse die Deckungsmittel durch eine Rückdeckungsversicherung verschafft oder ihr ein der gesetzgeberischen Intention entgegenstehendes Insolvenzrisiko eines Trägerunternehmens aufgebürdet wird, unabhängig von dem Stichtag der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung erfolgen. Für diese Sichtweise spricht zudem, dass in den beiden Folgejahren in vergleichbarer Weise verfahren ist, d.h. die Buchungen der Beitragszahlungen und Darlehensauszahlung zeitlich eng zusammenhängen. In diesen Jahren wurden die Beiträge lediglich eher gezahlt, so dass noch vor Jahresende die Rückzahlung als Darlehen erfolgen konnte.
Das bei der von der Praxisgemeinschaft durchgeführten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG maßgebliche Zufluss-/Abflussprinzip (§ 11 Abs. 1, 2 EStG) steht dieser Beurteilung ebenfalls nicht entgegen. Auf die nach Maßgabe des § 11 EStG zu beantwortende Frage, welche Zahlungen im Streitjahr tatsächlich steuerrechtlich zu berücksichtigen sind, kommt es vorliegend nicht an. Denn maßgeblich sind hier die allgemeinen gesetzlichen Voraussetzungen für einen Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4, § 4d EStG. Erst wenn danach ein – vorliegend nicht gegebener – Betriebsausgabenabzug möglich ist, kommt es u.U. auf den Zeitpunkt der Zahlung an.
Da ein Betriebsausgabenabzug mangels "Verschaffens" der Mittel für die Versorgungsleistungen durch Abschluss einer Rückdeckungsversicherung ausscheidet, kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob die Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG auch deshalb nicht vorliegen, weil in den Jahren 1990 und 1991 eine kurze, nicht bis zu dem Zeitpunkt, in dem erstmals Versorgungsleistungen vorgesehen waren, laufende Beitragszahlungsdauer vereinbart war.
2. Ein Betriebsausgabenabzug der von der Praxisgemeinschaft des Klägers gezahlten Beiträge rechtfertigt sich schließlich auch nicht nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a oder b EStG. Zwar sollen zumindest ab 1992 Beiträge, bei denen die Voraussetzungen nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG nicht gegeben sind, als Zuwendungen im Sinne des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a oder b EStG als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, weil diese beiden Zuwendungsmöglichkeiten aufgrund der Gesetzesergänzung in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 5 EStG durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995 (BGBl. I 1995, 1250, 1253) rückwirkend ab 1992 (§ 52 Abs. 5 Satz 2 EStG 1996) als Auffangtatbestände verstanden werden (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.2002 XI R 28/01, a.a.O.; Förster in Blümich, Einkommensteuer/Körperschaftsteuer, § 4d EStG Rdnr. 132; BTDrucks. 13/901, S. 130). Gegen eine Zuwendung zum Reservepolster (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG) würde aber bereits sprechen, dass es wegen der Inanspruchnahme von Vorauszahlungen auf die Versicherungsleistungen in Höhe der jährlichen Dotierungsbeiträge an einer tatsächlichen Minderung des Betriebsvermögen mangelt. Ausgehend von einem finalen Charakter einer Zuwendung bestehen des Weiteren Bedenken dagegen, eine Umwidmung dergestalt vorzunehmen, dass Beiträge, die geleistet werden, um als Versicherungsprämien weitergeleitet zu werden, als Zuführungen zum Reservepolster der Unterstützungskasse angesehen werden. Letztendlich aber fehlt es überhaupt an einem Tatsachenvortrag des Klägers, nach dem sich für den Senat erkennen ließe, ob die Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a oder b EStG vorliegen könnten.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4d EStG
§ 11 EStG
§ 4d EStG
§ 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 164 Abs. 2 AO
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 52 Abs. 5c EStG
§ 11 Abs. 1, 2 EStG
§ 52 Abs. 5 Satz 2 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2004, 1246
BFH/NV 2003, 18
EFG 2000, 415
IV R 26/00
IV R 26/00 B
02 IV R 26/00
04 IV R 8/02
02 XI R 28/01
57 I 274/56
57 I 274/56
13 K 2306/98