Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Sachsen-Anhalt, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2015-10-20, Aktenzeichen 3 V 1052/15
ECLI: ECLI:DE:FGST:2015:1020.3V1052.15.0A

Tenor:
Die Vollziehung der Bescheide vom 24. Juli 2015 über Umsatzsteuer für 2004, 2005, 2006 und 2007 wird in vollem Umfang aufgehoben und bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch gegen den jeweiligen Bescheid, längstens jedoch bis der Einspruch zurückgenommen worden ist, ausgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
1. Teil
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Erlass von Umsatzsteuerbescheiden von § 174 AO gedeckt ist.
…
Die Umsatzsteuererklärung der X GmbH für 2004 ging beim Antragsgegner am … 2006 ein. Die GmbH errechnete in der Erklärung einen Erstattungsanspruch. Unter dem 22. Juni 2006 stimmte der Antragsgegner der Erklärung zu.
Am 30. November 2007 ging eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für 2004 beim Antragsgegner ein, in der die GmbH keinerlei Besteuerungsgrundlagen, jedoch einen Erstattungsanspruch / eine Abschlusszahlung von 0,- € erklärte. Der Steuerberater teilte mit, es sei die Umsatzsteuererklärung für die GmbH statt für die Y GbR eingereicht worden. Er habe aufgrund einer umsatzsteuerlichen Organschaft berichtigte Umsatzsteuererklärungen für 2004 und 2005 eingereicht.
Mit Bescheid vom 12. März 2008 hob der Antragsgegner gegenüber der X GmbH den von ihm als solchen bezeichneten „Bescheid vom 22. Juni 2006“ auf. Er führte aus, der Bescheid sei aufzuheben gewesen, weil eine umsatzsteuerliche Organschaft bestehe und die GmbH „Organgesellschaft des Organkreises“ sei.
Die Umsatzsteuererklärung der X GmbH für 2005 ging beim Antragsgegner am 30. Mai 2007 ein. In der Erklärung errechnete die GmbH einen Erstattungsanspruch.
In den Verwaltungsvorgängen findet sich eine Verfügung vom 1. Juni 2007 in der vermerkt ist: „Festsetzungsbestätigung: Es wurde eine zustimmungsbedürftige Umsatzsteuererklärung mit allgemeiner Zustimmung (ohne Abweichung) verarbeitet. Die Steuererklärung gilt mit dem Tag des Eingangs beim Finanzamt (30.05.2007 = Ablagedatum im Festsetzungsspeicher) als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung“.
An 19. Oktober 2007 ging beim Antragsgegner eine als berichtigt bezeichnete Umsatzsteuererklärung ein, in der dieselbe Steuer angemeldet und dieselbe Abschlusszahlung errechnet wurden.
Am 30. November 2007 ging beim Antragsgegner abermals eine berichtigte Umsatzsteuererklärung ein. In dieser sind sämtliche Besteuerungsgrundlage und ebenso Vorauszahlungssoll und Abschlusszahlung mit 0,- € angegeben.
Mit Bescheid vom 12. März 2008 hob der Antragsgegner gegenüber der X GmbH den von ihm als solchen bezeichneten „Bescheid vom 30. Mai 2007“ auf.
Die Umsatzsteuererklärung der X GmbH ging beim Antragsgegner am 04. März 2008 ein. In der Erklärung gab die GmbH eine Abschlusszahlung i.H.v. 0,- € an. Mit Schreiben vom 07. April 2008 forderte der Antragsgegner die GmbH auf, eine berichtigte Umsatzsteuererklärung einzureichen, da sie Umsätze zum Regelsteuersatz wie auch nicht steuerbare Umsätze in selber Höhe wie die GbR erklärt habe. In der Erklärung hatte die GmbH abziehbare Vorsteuer und Vorauszahlungen mit jeweils 0,- € erklärt. Am 15. April 2008 ging beim Antragsgegner eine berichtigte, jedoch nach dessen Auffassung nicht im Original unterschriebene Umsatzsteuererklärung beim Antragsgegner ein. Am 08. Mai 2008 ging beim Antragsgegner eine berichtigte Umsatzsteuererklärung ein, in dieser werden ebenso wie in der zuvor eingegangen alle Besteuerungsgrundlagen mit 0,- € angegeben. Dasselbe gilt für die Abschlusszahlung.
Mit Mitteilung vom 12. Juni 2006 stimmte der Antragsgegner der am 08. Mai 2008 bei ihm eingegangenen Umsatzsteuererklärung zu. Es ergab sich ein Guthaben der GmbH i.H.v. 231.862,45 €.
Mit Bescheid vom 24. Juli 2008 hob der X GmbH den von ihm als solchen bezeichneten „Bescheid vom 12. Juni 2008“ über Umsatzsteuer für 2006 auf. Er erläuterte, die Aufhebung erfolge, weil die GmbH „eine Organgesellschaft eines Organkreises“ sei.
Für 2007 wurde für die X GmbH keine Umsatzsteuererklärung abgegeben.
Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 21. Dezember 2009 wurde die Firma der X GmbH geändert, … Geschäftsführer waren weiterhin die …in der Firma genannten … Personen.
Gleichfalls am 21. Dezember 2009 wurde die Z GmbH gegründet.
Später wurden X GmbH Komplementärin der Personengesellschaft.
… 2011 ging beim Gericht im Klageverfahren 3 K 657/11 wegen Umsatzsteuer für 2004 bis einschließlich 2007, das die seinerzeitige Y GbR angestrengt hatte, der Antrag des Antragsgegner auf Beiladung der X GmbH unter Hinweis auf § 174 Abs. 4 AO ein.
Mit Beschluss vom … 2013 lud der Berichterstatter im Verfahren 3 K 657/11 die seinerzeitige X GmbH nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO bei.
Später schied die X GmbH als Gesellschafterin aus der KG aus; an ihre Stelle trat als Komplementärin die N GmbH, was … 2014 in das Handelsregister eingetragen wurde. Als Geschäftsanschrift der Komplementärin ist eine Anschrift im Bezirk des Antragsgegners in das Handelsregister eingetragen. Weiter ist in das Handelsregister eingetragen: …
Aufgrund Verschmelzungsvertrags vom … 2014 sowie Beschlüssen der Gesellschafterversammlungen vom selben Tage wurde die X GmbH mit der Antragstellerin verschmolzen, was für die Antragstellerin … 2015 in das Handelsregister eingetragen wurde.
Mit Beschluss vom … 2015 hob der Berichterstatter den Beiladungsbeschluss im Verfahren 3 K 657/11 auf.
Mit Urteil vom … Februar 2015 verpflichtete der Senat den Antragsgegner, die Umsatzsteuer für 2004 bis einschließlich 2007 gegenüber der Antragstellerin herabzusetzen, weil er eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen der GbR und der X GmbH für die Streitjahre verneinte. Unter dem … Mai 2015 erließ der Antragsgegner gegenüber der Antragstellerin seiner Verpflichtung durch das Urteil entsprechende Änderungsbescheide.
Mit Bescheiden vom ... Juli 2015 setzte der Antragsgegner gegenüber der Antragstellerin als Rechtsnachfolgerin der X GmbH die Umsatzsteuer jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung für 2004 bis 2007 jeweils auf positive Beträge € fest.
Die hiergegen gerichteten Einsprüche gingen beim Antragsgegner am … August 2015 ein. Im Einspruchsverfahren trägt die Antragstellerin vor, sie sei kein Rechtsnachfolger der X GmbH. Eine Rechtsnachfolge setze eine Gesamtrechtsnachfolge i.S.d. §§ 123 ff UmwG voraus. Der Gesamtrechtsnachfolger sei im Verwaltungsakt namentlich unter Hinweis auf das Nachfolgeverhältnis zu bezeichnen. Verwaltungsakte, die an nicht mehr existierende Personen gerichtet seien, seien nichtig. Der Erlass der angefochtenen Bescheide gegen die Antragstellerin als Rechtsnachfolgerin der X GmbH widerspreche seiner klaren Anweisung, für die X GmbH seien wegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft „künftig“ keine Umsatzsteuererklärungen abzugeben. Die angefochtenen Bescheide seien nichtig.
Der aktive Geschäftsbetrieb der X GmbH sei mit Gesellschaftsvertrag vom … 2009 in die neu gegründete Z GmbH eingebracht worden. Der aktive Geschäftsbetrieb der X GmbH sei durch jene „Einbringung“ durch „Ausgliederung“ beendet. Der nicht aktive Geschäftsbetrieb sei von der X GmbH fortgeführt worden.
Eine Ablaufhemmung nach § 171 AO liege nicht vor.
Sie, die Antragstellerin, bilde nicht etwa in ihrer Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin ein weiteres Rechtssubjekt, das einen weiteren Verfahrensbeteiligten bilden könne. Wegen „eines gleichen Sachverhalts“ könne „die Klägerin nicht erneut in Anspruch genommen werden“. Vom Urteil im Verfahren 3 K 657/11 gehe eine Bindungswirkung aus.
Mit Schreiben vom … September 2015, das beim Antragsgegner am folgenden Tag einging, stimmte das Finanzamt F zu, dass der Antragsgegner „für die anhängigen Einsprüche und Anträge auf Aussetzung der Vollziehung weiterhin bis zur Bestandskraft der angefochtenen Bescheide zuständig gemäß § 26 Satz 2 AO bleibt.“ In diesem Schreiben ist als Betreff die Firma der Antragstellerin ohne einen Hinweis auf eine Gesamtrechtsnachfolge angegeben.
Mit Schreiben vom ... September 2015, das beim Antragsgegner am ... September 2015 einging, stimmte das Finanzamt F zu, „dass das Finanzamt R (= Antragsgegner) für die anhängigen Einsprüche und Anträge auf Aussetzung der Vollziehung (…) weiterhin bis zur Bestandskraft der angefochtenen Bescheide zuständig gemäß § 26 Satz 2 AO bleibt.“ Auch in diesem Schreiben ist als Betreff die Firma der Antragstellerin ohne einen Hinweis auf eine Gesamtrechtsnachfolge angegeben.
Mit Schreiben vom … September 2015 lehnte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für 2004 bis 2007 ab. Er führte aus, … auch dann …, wenn in den angefochtenen Bescheiden die Inhaltsadressatin mit Abkürzungen dargestellt worden sei, … sei im Streitfall hinreichend erkennbar, dass sich die Bescheide an die Antragstellerin als Rechtsnachfolgerin der auf jene „aufgeschmolzenen“ X GmbH richteten.
Daran ändere sich auch nichts durch den Umstand, dass die X GmbH in den Streitjahren 2004 bis 2007 noch unter T GmbH firmiert habe. Denn der Verschmelzungsvertrag vom … weise als Namen der "aufschmelzenden" Gesellschaft die X GmbH aus, so dass aus Sicht der Antragstellerin eine hinreichende Bestimmung der Gesellschaft vorliege, als deren Rechtsnachfolgerin der Antragstellerin die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide bekannt gegeben worden seien. In Fällen der Verschmelzung liege eine Gesamtrechtsnachfolge vor. Eine Bekanntgabe gegenüber einem falschen "Besteuerungssubjekt" ergebe sich auch nicht dadurch, dass der Geschäftsbetrieb der früheren X GmbH in die am … 2009 errichtete Z GmbH eingebracht worden sei. Die in den Streitjahren verwirklichten umsatzsteuerlichen Tatbestände seien von der T GmbH bzw. nachfolgend der X GmbH verwirklicht worden. Die Z GmbH habe in den Streitjahren noch nicht existiert. Der durch Tatbestandsverwirklichung entstandene Anspruch aus dem Steuerverhältnis sei unabänderlich. Ausnahmen von jenem Grundsatz könne nur das Gesetz zulassen. Die Übertragung des Geschäftsbetriebes in späteren Jahren erfülle keinen entsprechenden Gesetzestatbestand mit der Folge, dass die in den Streitjahren verwirklichten umsatzsteuerlichen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis weiterhin unverändert gegenüber der X GmbH bestünden. Den angefochtenen Bescheiden stehe auch nicht entgegen, dass der Antragsgegner für die Jahre 2004 bis 2006 bereits Aufhebungsbescheide erlassen gehabt habe. Jene Bescheide dürften gemäß § 174 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 und 5 AO geändert werden. § 174 Abs. 3 AO erfasse diejenigen Fälle, in denen bei einer Steuerfestsetzung ein bestimmter Sachverhalt in der erkennbaren Annahme nicht berücksichtigt worden sei, dass der Sachverhalt nur Bedeutung für eine andere Steuer, einen anderen Besteuerungszeitraum oder einen anderen Steuerpflichtigen habe. So verhalte es sich im Streitfall. Aus den Aufhebungsbescheiden sei für die X GmbH erkennbar gewesen, „dass das Finanzamt die Summe aller Sachverhalte, die umsatzsteuerlich zu würdigen sind, wegen der Annahme einer umsatzsteuerlichen Organschaft nicht bei ihr zu berücksichtigen sind". In den Aufhebungsbescheiden sei im Erläuterungsteil ausgeführt worden, dass die Aufhebung erfolgt sei, weil die GmbH eine Organgesellschaft im Organkreis sei. Ausgehend vom Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom … Februar 2015 (3 K 657/11) sei die Annahme, dass es sich bei der X GmbH um eine umsatzsteuerliche Organgesellschaft der Antragstellerin gehandelt habe, unrichtig gewesen. Gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO hätten damit nicht nur die Aufhebungsbescheide korrigiert werden, sondern auch der erstmalige Umsatzsteuerbescheid für 2007 für die X GmbH erlassen werden dürfen. Der Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2004 bis einschließlich 2006 und dem erstmaligen Erlass des Umsatzsteuerbescheids für 2007 habe im Streitfall nicht der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen gestanden. § 174 Abs. 4 AO ergänze die Regelung des § 174 Abs. 3 AO um diejenigen Fälle, in denen eine Steuerfestsetzung auf Antrag oder im Rechtsbehelfsverfahren zugunsten des Steuerpflichtigen geändert worden sei. Nach § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO könnten zur Richtigstellung einer irrigen Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts steuerrechtliche Folgerungen auch zu Lasten eines bereits bestandskräftigen beschiedenen Dritten gezogen werden. Der Erlass oder die Änderung eines Steuerbescheides gegenüber dem Dritten setze jedoch voraus, dass jener „vor Ablauf der Festsetzungsfrist für den gegen ihn gerichteten Steueranspruch“ zu dem Verfahren, dass zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt habe, hinzugezogen oder beigeladen worden sei. Die Finanzbehörde müsse daher die Hinzuziehung eines in Betracht kommenden Dritten rechtzeitig vornehmen oder im finanzgerichtlichen Verfahren dessen Beiladung durch rechtzeitige Antragstellung veranlassen. … Die Regelfestsetzungsverjährung sei … für das Jahr 2004 „zum" 31.12.2010, für das Jahr 2005 „zum" 31.12.2011, für das Jahr 2006 „zum" 31.12.2012 und für das Jahr 2007 „zum" 31.12.2014 abgelaufen. Es könne jedoch im Streitfall letztlich dahingestellt bleiben, ob und ggf. inwieweit mit der Beiladung der X GmbH im Klageverfahren der Eintritt der Festsetzungsverjährung bei der X GmbH unbeachtlich geworden sei.
Im Streitfall sei die X GmbH im Jahr 2014 auf die Antragstellerin "aufgeschmolzen" worden. Nach einer Verschmelzung einer (etwaigen) Organgesellschaft auf den (etwaigen) Organträger sei sie nicht mehr Dritte im Sinne von § 174 Abs. 5 AO gewesen. Daran ändere nichts, dass die durch die Verschmelzung erlangte Personenidentität auf der erst im Jahr 2014 eingetretenen Rechtsnachfolge beruhe.
Den angefochtenen Bescheiden stehe im Streitfall auch kein Vertrauenstatbestand entgegen. Die Vorschriften der §§ 172 bis 177 AO suchten den Prinzipienwiderspruch zwischen Vertrauensschutz und Rechtssicherheit einerseits sowie materieller Richtigkeit andererseits aufzulösen. So sei bei der Anwendung des § 174 Abs. 4 AO zu berücksichtigen, dass die Vorschrift den Ausgleich einer zugunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung bezwecke. Derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten habe, müsse auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen. Daher sei es auch im Hinblick auf die Grundsätze des Vertrauensschutzes gerechtfertigt, dass die Antragstellerin „nach der erfolgreichen Anfechtung der vom Finanzamt angenommenen Organträgerstellung" als Rechtsnachfolgerin der vermeintlichen Organgesellschaft auch hinnehmen müsse, dass „bei der Organgesellschaft" entsprechende Umsatzsteuerfestsetzungen noch nachträglich vorgenommen würden. Dass in den angefochtenen Bescheiden kein Hinweis auf die Änderungsvorschrift des § 174 Abs. 3 und 4 AO enthalten sei, berühre die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nicht. Denn der Ausweis der Änderungsvorschrift sei nur ein Teil der Begründung der (geänderten) Steuerfestsetzung. Der betreffende Begründungsmangel sei gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO durch die im selben Schreiben vom … 2015 vorgenommenen Ausführungen zur Änderung der vorangegangenen Bescheide jedenfalls wieder geheilt worden. Des Weiteren könne dem Antragsgegner im Zusammenhang mit der von ihm angenommenen umsatzsteuerlichen Organschaft kein widersprüchliches Verhalten vorgeworfen werden. Nachdem die Außenprüfung das Vorliegen der Organschaft bis einschließlich 2003 festgestellt gehabt habe, seien auch die nachfolgenden Steuerfestsetzungen aufgehoben worden. Der Antragsgegner habe seine Rechtsauffassung erst nach Ergehen des Urteils des Finanzgerichts vom …. Februar 2015 im Verfahren 3 K 657/11 geändert. Die angefochtenen Bescheide hätten nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen können. Der Vorbehalt der Nachprüfung entfalle gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO grundsätzlich, wenn die Festsetzungsfrist ablaufe. Für die Streitjahre sei bereits die Regelfestsetzungsverjährung eingetreten. Werde, wie im Streitfall, der Vorbehalt der Nachprüfung überhaupt erst nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erstmalig gesetzt, entfalle jener eine juristische Sekunde nach seinem Erlass kraft Gesetzes. Durch den in den angefochtenen Bescheiden jeweils ausgewiesenen Vorbehalt der Nachprüfung sei die Antragstellerin damit nicht beschwert.
Mit demselben Schreiben lehnte der Antragsgegner die Feststellung der Nichtigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide vom … Juli 2015 ab. Er führte aus, ein Verwaltungsakt sei nichtig, „soweit" er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leide und das bei vollständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig sei. Auch hinsichtlich der von der Antragstellerin beantragten Nichtigkeitsfeststellung lägen keine Einwendungen vor, die ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide begründeten. Insbesondere enthielten sie den zutreffenden Inhaltsadressaten. Lediglich hinsichtlich der örtlichen Zuständigkeit seien im anhängigen Einspruchsverfahren noch weitere Ermittlungen notwendig. Da aber ein Verwaltungsakt gemäß § 125 Abs. 3 Nr. 1 AO nicht schon deshalb nichtig sei, weil die Vorschrift über die örtliche Zuständigkeit nicht eingehalten worden sei, seien die Steuerbescheide für 2004 bis 2007 vom 24. Juli 2015 nicht nichtig.
Der auf Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung gerichtete Antrag der Antragstellerin an das Gericht ist bei diesem am ... Oktober 2015 eingegangen.
Die Antragstellerin trägt vor, der Bescheidsadressat sei weder nachvollziehbar noch zutreffend bestimmt. Der Bescheid sei deshalb nach § 125 Abs. 1 AO nichtig. Die Nichtigkeit der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2004, 2005, 2006 und 2007 habe der Antragsgegner in einem gesonderten Verwaltungsakt gemäß § 125 Abs. 5 AO festzustellen. Streitbefangen seien die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2004, 2005, 2006 und 2007 "der ursprünglichen Steuerpflichtigen, der X GmbH. Die Umsatzsteuerbescheide für die genannten Jahre vom ... Juli 2015 seien wegen Bekanntgabemängeln unwirksam und "deshalb nach § 125 Abs. 5 AO als nichtig festzustellen".
Für die X GmbH sei am … 2006 nach Abgabe der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2004 ein Umsatzsteuerbescheid erlassen worden. Die Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides sei rechtswidrig zum Nachteil der GmbH erfolgt und mit einer rechtswidrigen Festsetzung von Zinsen nach § 233 a Abs. 1 AO und der angeblichen Verwirkung von Säumniszuschlägen nach § 240 Abs. 1 AO verbunden worden. Der Antragsgegner habe "entgegen dem Vortrag der Antragstellerin" rechtswidrig die Umsetzung einer umsatzsteuerlichen Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG durchgesetzt. Mit dem Urteil im Verfahren 3 K 657/11 habe das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt die zutreffende Rechtsauffassung der Antragstellerin bestätigt und den Umsatzsteuerbescheid für 2004 aufgehoben. Dasselbe gelte hinsichtlich des Umsatzsteuerbescheide für 2005, 2006 und 2007.
Damit ergäben sich aus den Umsatzsteuerbescheiden für 2004 bis einschließlich 2007 vom ... Juli 2015 keine zulässigen Änderungsvorschriften. Die handschriftlich eingefügte Rechtsgrundlage des § 164 Abs. 1 AO sei deshalb unzutreffend, weil nach Eintritt der Festsetzungsverjährung ohnehin der Vorbehalt der Nachprüfung weder aufgenommen werden dürfe noch bestehen bleibe. Er entfalle mit Eintritt der Festsetzungsverjährung zwangsläufig.
Die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2007 erzeugten den „(nichtigen) Rechtsschein", dass erstmalig Umsatzsteuerbescheide für die genannten Jahre erlassen worden seien, was rechtswidrig sei und zur Nichtigkeit der erteilten Steuerbescheide führe. Die Antragstellerin sei nicht Rechtsnachfolger der X GmbH. „Die unterstellte Rechtsnachfolge einer Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 123 Abs. 1 Satz 1 und f. UmwG" sei für den Empfänger der Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2004 bis 2007 nicht eingetreten. Die Umsatzsteuerbescheide müssten dem Rechtsnachfolger bekanntgegeben werden.
Steuerbescheide, die an eine nicht mehr existierende Person (Gesellschaft) adressiert seien, seien nichtig. Es trete die Rechtsfolge des § 125 Abs. 5 AO ein.
Der Gesamtrechtsnachfolger sei in den Umsatzsteuerbescheiden namentlich unter besonderem Hinweis auf das Nachfolgeverhältnis zu bezeichnen. In Fällen einer Abspaltung, Ausgliederung oder Vermögensübertragung nach dem Umwandlungsgesetz liege keine Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 Abs. 1 AO vor. Für Umstrukturierungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge im Sinne des 6. bis 8. Teils des UmwStG wie die Einbringung betrieblicher Einheiten (Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile) in Personengesellschaften scheide eine Gesamtrechtsnachfolge aus. Erfolge eine Einbringung in eine Personengesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge (§ 24 UmwStG), so trete keine haftungsbegründende Gesamtrechtsnachfolge ein. Die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2004 bis einschließlich 2007 seien gemäß § 125 Abs. 5 AO nichtig, weil die Bekanntgabe jener Bescheide nichtig im Sinne des § 125 Abs. 1 AO „erfolgt" sei.
Die Antragstellerin beantragt, wie folgt zu erkennen:
Die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide vom ... Juli 2015 über Umsatzsteuer für 2004 bis einschließlich 2007 wird ab erster Fälligkeit vollumfänglich gewährt.Die Kosten des Rechtsstreits sowie des außergerichtlichen Vorverfahrens hat ausschließlich der Antragsgegner zu tragen.
Des Weiteren beantragt die Antragstellerin für den Fall einer abweisenden Entscheidung die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Antragsgegner hat keinen Antrag gestellt.
Er führt aus, ob die Rüge, der Antragsgegner sei beim Erlass der angefochtenen Bescheide nicht örtlich zuständig gewesen, durchgreife, sei unverändert unklar. Für seine Unzuständigkeit spreche, dass die N GmbH Komplementärin geworden sei. Die Zustimmung zur Fortführung der anhängigen Verfahren i.S.d. § 26 Satz 2 AO sei insbesondere erfolgt, um zeitnah über den außergerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entscheiden zu können. Die Zustimmung bilde einen innerbehördlichen Akt ohne Außenwirkung und nicht etwa einen rechtsbehelfsfähigen Verwaltungsakt. Der von der Antragstellerin gegen die Zustimmung eingelegte Einspruch sei daher im vorliegenden Verfahren unerheblich.

Entscheidungsgründe:
2. Teil
A. Der zulässige Antrag ist begründet.
I. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
1. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn die Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Auflage, 2010, § 69, Rz. 86). Da durch die Aussetzung der Vollziehung der Antragstellerin nur ein vorläufiger Rechtsschutz zu Teil werden soll, beschränkt sich das Verfahren auf eine summarische Prüfung der Sach- und Rechtslage und die Verwertung der dem Gericht vorliegenden Beweismittel. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind ferner die Erfolgsaussichten des Rechtsmittels zu berücksichtigen (Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Auflage, 2010, § 69, Rz. 86).
2. Die Antragstellerin ist im vollen Umfang der angefochtenen Verwaltungsakte durch diese in ihren Rechten verletzt. – Allerdings ist den angefochtenen Steuerbescheiden zweifelsfrei zu entnehmen, dass sie an die Antragstellerin als Rechtsnachfolgerin der X GmbH als Inhaltsadressatin gerichtet sind. Trotz der Abkürzung und der ausgelassenen Teile der Firma ist die Rechtsvorgängerin mangels Verwechslungsmöglichkeit eindeutig bestimmt. Auch ist die Abkürzung „RNF“ aus der Perspektive eines Dritten in der Position der Antragstellerin aufgrund des Verfahrens 3 K 657/11 eindeutig als „Rechtsnachfolgerin“ zu verstehen.
a) Die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für 2004 bis einschließlich 2006 ist aufzuheben und auszusetzen, da sie die Antragstellerin jeweils in Gänze in ihren Rechten verletzen.
aa) Angesichts der ihnen jeweils vorausgegangenen Aufhebungsbescheide handelt es sich um Änderungsbescheide, die nämlich diese Aufhebungsbescheide ihrerseits ändern. Die Änderungen bedürfen einer Rechtsgrundlage, da sie durchweg gegenüber der Antragstellerin Verböserungen bilden.
bb) Der Erlass der mit dem Einspruch angefochtenen streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheide für 2004 bis 2006 ist nicht durch eine Rechtsgrundlage gedeckt.
(1) Sie lassen sich nicht auf § 174 Abs. 3 AO stützen, denn gemäß § 174 Abs. 3 Satz 2 AO ist die Nachholung der Steuerfestsetzung nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung, die das Finanzamt zuerst vornehmen wollte oder – wie im Streitfall – vorgenommen hat, möglich (BFH-Urteil vom 27. August 2014 II R 43/12, BStBl II 2015, 241; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, Stand: 01. September 2013, § 174, Rz. 90 und 151; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 227. Lfg., April 2014, § 174, Rz. 215; Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl., 2014, § 174, Rz. 48; Koenig in Koenig, AO, 3. Aufl., 2014, § 174, Rz. 53; Loose in Tipke/Kruse, AO, 139. Lfg., Februar 2015, § 174, Rz. 37; a.A. Frotscher in Schwarz, AO, 163. Lfg., März 2015, § 174, Rz. 129).
Bei Erlass der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide war jedoch die Festsetzungsverjährung hinsichtlich der an die Antragstellerin nicht in ihrer Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin der X GmbH gerichteten Umsatzsteuerbescheide für 2004, 2005, 2006 und auch 2007 bereits eingetreten. Die Verjährungsfrist belief sich – für eine leichtfertige Steuerverkürzung oder Steuerhinterziehung bestehen keine Anhaltspunkte – gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 1 AO auf 4 Jahre und begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 AO mit Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in dem die jeweilige Steuererklärung eingereicht wurde, da gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 Alt. 1 UStG i.V.m. § 149 Abs. 1 Satz 1 AO Steuererklärungen für das Kalenderjahr abzugeben waren.
Allerdings war der Ablauf der jeweiligen Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 3 vorletzte Alt. AO in ihrem Ablauf durch die von der Personengesellschaft bereits im Jahre 2009 gestellten Anträge auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2004, 2005 und 2006 wie auch 2007 zunächst einmal gehemmt, bis über den Antrag unanfechtbar entschieden war. Spätestens jedoch mit der Bekanntgabe und somit der Wirksamkeit (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO) der in Umsetzung des Urteils im Verfahren 3 K 657/11 erlassenen Änderungsbescheide vom … Mai 2015 endete diese Ablaufhemmung, was somit vor Erlass der streitgegenständlichen Bescheide geschah.
(2) Die streitgegenständlichen Änderungsbescheide für 2004 bis einschließlich 2006 lassen sich auch nicht auf § 174 Abs. 4 AO stützen. Denn es fehlt an der Beteiligung der GmbH als Rechtsvorgängerin der Antragstellerin in der nach § 174 Abs. 5 AO erforderlichen Form.
(a) Zwar war die Antragstellerin, wenn auch nicht in ihrer Eigenschaft als Rechtsnachfolgerin der X GmbH am Klageverfahren 3 K 657/11 wie auch am Verwaltungsverfahren, das zu den in Umsetzung des Urteils ergangenen Änderungsbescheiden geführt hat beteiligt, dies jedoch nicht so rechtzeitig, dass der Tatbestand des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO erfüllt wäre.
Die X GmbH war am Verfahren, das zur Änderung der nach Maßgabe des Urteils im Verfahren 3 K 657/11 fehlerhaften Steuerbescheide gegenüber der Antragstellerin geführt hat, nicht beteiligt.
Der Begriff der Beteiligung ist gesetzlich definiert. Am Verfahren beteiligt ist, wer entweder im Einspruchsverfahren i.S.d. § 359 AO als Einspruchsführer oder Hinzugezogener oder aber i.S.d. § 57 FGO als Kläger, Beklagter, beigetretene Behörde oder Beigeladener beteiligt ist.
Die X GmbH ist zum Einspruchsverfahren, das dem unter dem Aktenzeichen 3 K 657/11 geführten Klageverfahren vorangegangen ist, nicht hinzugezogen worden.
Ihre Beiladung im Verfahren 3 K 657/11 ist nicht mehr rechtzeitig erfolgt, um den Tatbestand des § 174 Abs. 5 Satz 1 AO zu erfüllen.
Denn sie ist erst erfolgt, als ihr gegenüber hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Streitjahre bereits die Festsetzungsverjährung eingetreten war.
Die jüngste Steuererklärung für die Jahre bis einschließlich 2006 ist beim Finanzamt im Jahr 2008 eingegangen, so dass die Festsetzungsverjährung in Ermangelung einer anderen Ablaufhemmung als nach § 174 Abs. 4 AO bereits mit Ablauf des Kalenderjahres 2012 für die Jahre bis einschließlich 2006 eingetreten war.
Dass der Antragsgegner die Beiladung bereits im Jahr 2011, d.h. als lediglich hinsichtlich des Jahres 2004 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war, beantragt hat, ändert nichts, da erst die Beteiligtenstellung dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit verschafft, der Änderung oder Aufhebung des an einen anderen Inhaltsadressaten gerichteten in irriger Beurteilung eines Sachverhalts ergangenen Steuerbescheids im Rahmen des Verfahrensrechts entgegenzuwirken. Erst diese Möglichkeit aber rechtfertigt es, der materiell-rechtlich zutreffenden Festsetzung der Steuer den Vorrang vor dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Bestand der Steuerfestsetzung, die mit Eintritt der Festsetzungsverjährung unabänderlich wird (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO) einzuräumen.
Daher ist die formale Beteiligtenstellung auch dann erforderlich, wenn wie im Streitfall die Geschäftsführer des einen Inhaltsadressaten mit denen des anderen Inhaltsadressaten identisch sind (von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 227. Lfg., April 2014, § 174, Rz. 311).
Der Dritte muss am Ausgangsverfahren, d.h. demjenigen Verfahren, dass zur Änderung des fehlerhaften Bescheids geführt hat, wie auch der Antragsgegner einräumt, beteiligt gewesen sein (Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl., 2014, § 174, Rz. 71; Koenig in Koenig, AO, 3. Aufl., 2014, § 174, Rz. 83), bevor ihm gegenüber die Festsetzungsverjährung eingetreten war (BFH-Urteil vom 05. Mai 1993 X R 111/91, BStBl II 1993, 817; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 227. Lfg., April 2014, § 174, Rz. 310; vgl. Frotscher in Schwarz, AO, 163. Lfg., März 2015, § 174, Rz. 192; Nr. 8 AEAO zu § 174).
Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass der Dritte, der nicht durch eigene verfahrensrechtliche Initiativen auf eine Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheides hinwirkt und typischerweise deshalb auch keine Kenntnisse hinsichtlich der Auswirkungen der Korrektur hat, mit Ablauf der ihn betreffenden Festsetzungsfrist endgültig auf die Bestandskraft der ihm gegenüber erfolgten oder ggf. unterbliebenen Besteuerung vertrauen darf (BFH-Urteil vom 12. Februar 2014 V R 42/14, BFH/NV 2015, 945).
Gegenüber Dritten gilt § 174 Abs. 4 AO nur, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung der fehlerhaften Steuerbescheide geführt hat, beteiligt waren (§ 174 Abs. 5 Satz 1 AO). Ein Dritter ist an dem zur Änderung oder Aufhebung führenden Verfahren beteiligt, wenn er Verfahrensbeteiligter i.S. des § 359 AO rsp. § 57 FGO, also Einspruchsführer oder Hinzugezogener oder Beigeladener ist, oder wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung der Bescheide hingewirkt hat (BFH-Urteil vom 12. Februar 2015 V R 28/14, BFH/NV 2015, 1016; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 227. Lfg., April 2014, § 174, Rz. 304). Als eigene verfahrensrechtliche Initiative kommen grundsätzlich nur Rechtshandlungen im eigenen Namen in Betracht (BFH-Beschluss vom 14. Februar 2001 I B 136/00, BFH/NV 2001, 1005; BFH-Beschluss vom 28. April 2003 III B 82/01, BFH/NV 2003, 1142; vgl. Koenig in Koenig, AO, 3. Aufl., 2014, § 174, Rz. 83). An solchen fehlt es im Streitfall.
Selbst wenn die X GmbH vom Beiladungsantrag des Antragsgegners im Verfahren 3 K 657/11 und dortigem Beklagten vor der Beiladung erfahren haben sollte, hätte sie dadurch noch nicht die Stellung eines Beigeladenen gehabt.
Die Verschmelzung der Antragstellerin mit der X GmbH nimmt zwar der Antragstellerin in ihrer Eigenschaft als deren Rechtsnachfolgerin die Stellung eines Dritten i.S.d. § 174 Abs. 5 Satz 1 AO (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2013 V R 6/12, BFH/NV 2014, 1126). Dies geschieht jedoch nicht mit Rückwirkung über den Zeitpunkt des Abschlusses des Verschmelzungsvertrags und der Zustimmung beider Gesellschafterversammlungen zu diesem hinaus. Im Streitfall ist daher die Verschmelzung im hier diskutierten Kontext unerheblich.
Der Ansicht, die Beteiligtenstellung müsse lediglich irgendwann einmal vorgelegen haben (von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 227. Lfg., April 2014, § 174, Rz. 310) kann in dieser Pauschalität angesichts des erforderlichen Vertrauensschutzes nicht gefolgt werden.
Es mag zutreffen, dass der Vertrauensschutz nicht erforderlich ist, wenn der Dritte auf die Änderung oder Aufhebung des Steuerbescheids, dem die irrige Beurteilung des Sachverhalts zugrunde liegt, hingewirkt hat (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2013 V R 5/12, BFH/NV 2014, 1122), so verhält es sich im Streitfall jedoch nicht.
Es mag auch zutreffen, dass die Antragstellerin gerade unter dem letztgenannten Gesichtspunkt kein schutzwürdiges Vertrauen hat entwickeln können. Sie ist aber lediglich in ihrer Eigenschaft als Rechtsnachfolgerin der X GmbH Inhaltsadressatin der angefochtenen Bescheide. Als solche ist sie in die schutzwürdige Stellung des Dritten eingetreten, der hierdurch nicht etwa seine Schutzwürdigkeit rückwirkend verloren hat.
cc) Gleichfalls bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtsmäßigkeit des Umsatzsteuerbescheids für 2007 im Hinblick auf die Verletzung subjektiver Rechte der Antragstellerin in vollem Umfang des Bescheids. Es besteht die ernstliche Möglichkeit, dass der Vorbehalt der Nachprüfung entfallen ist, jedoch der Rechtsschein seines Fortbestehens besteht, auf dessen Beseitigung die Antragstellerin Anspruch hat. Zugleich aber begegnet die gegenteilige Annahme, der Vorbehalt der Nachprüfung bestehe fort, ernstlichen rechtlichen Zweifeln, so dass auch in diesem Fall die ernstliche Möglichkeit besteht, dass die Antragstellerin der Rechtsschein einer durch den Vorbehalt der Nachprüfung eröffneten Möglichkeit der Änderung des angefochtenen Bescheids zu ihren Ungunsten trifft. Bereits eine solche ernstliche Möglichkeit aber gibt der Antragstellerin ein subjektives Rechts auf die einstweilige Beseitigung eines solchen Rechtsscheins.
(1) Es kann dahinstehen, ob der Vorbehalt der Nachprüfung wie vom Antragsgegner gegenüber der Antragstellerin ausgeführt entfallen ist. Denn selbst wenn dies der Fall sein sollte, ginge von ihm dennoch ein Rechtsschein aus, den der Antragsgegner nur mit der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung, nicht aber mit seinen bloßen rechtlichen Ausführungen hätte beseitigen können.
(2) Die Aussetzung der Vollziehung kann auch zur einstweiligen Beseitigung eines bloßen Rechtsscheins erfolgen.
(3) Dies gilt auch dann, wenn der Rechtsschein zunächst einmal nur den Vorbehalt der Nachprüfung betrifft. Denn beim Vorbehalt der Nachprüfung handelt es sich um eine unselbständige Nebenbestimmung, die nicht selbständig anfechtbar ist (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914; von Wedelstädt in Kühn / von Wedelstädt, AO, 21. Aufl., 2015, § 164, Rz. 34). Dementsprechend kann das Finanzgericht in der Hauptsache, will sagen im Klageverfahren, nicht den bloßen Vorbehalt der Nachprüfung kassieren, sondern muss der Anfechtungsklage durch Kassation des gesamten Steuerbescheids stattgeben. Entsprechendes gilt für die Aussetzung der Vollziehung.
(4) Es kann dahinstehen, ob § 164 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 174 Abs. 4 Satz 3 AO die Aufnahme eines Vorbehalts der Nachprüfung in den auf diese Norm gestützten Steuerbescheid deckt. Gegen eine solche Auffassung könnte allerdings sprechen, dass gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO der Ablauf der Festsetzungsfrist jedenfalls dem Wortlaut nach nicht gehemmt, sondern lediglich unbeachtlich ist, wenn die steuerlichen Folgerungen binnen der dort näher bestimmten Frist gezogen werden. Die Formulierung „wenn“ lässt sich im Sinne eines „falls“ verstehen, das seinerseits auf die bloße Steuerfestsetzung beschränkt ist, nicht aber unselbständige Nebenbestimmungen wie den Vorbehalt der Nachprüfung umfasst, so dass sich dessen Anbringung nicht auf die Änderungsvorschrift § 174 Abs. 4 Satz 3 AO stützen lässt, weil die Unbeachtlichkeit der Festsetzungsverjährung lediglich hinsichtlich der reinen Steuerfestsetzung als solcher gilt. Die in der Vorschrift vorgesehene Unbeachtlichkeit könnte aber auch als Ablaufhemmung zu verstehen sein, die die erstmalige Aufnahme eines Vorbehalts der Nachprüfung in den Änderungsbescheid zuließe.
(5) Gleich ob von § 174 Abs. 4 Satz 3 AO gedeckt, wäre der Vorbehalt der Nachprüfung jedoch mit Eintritt der Festsetzungsverjährung gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfallen. Diese wäre bereits eine logische Sekunde nach Bekanntgabe des angefochtenen Bescheids eingetreten. Denn gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist lediglich unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Änderung (oder Aufhebung) des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden, nicht jedoch darüber hinaus.
(6) An sich wäre die Festsetzungsfrist bereits mit dem Jahr 2014 abgelaufen. Sie begann, da keine Steuererklärung abgegeben wurde gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des 3. Kalenderjahrs, das demjenigen folgte, in dem die Steuer entstanden war. Letzteres war das Kalenderjahr 2007 (vgl. § 13 UStG). Somit begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs 2010. Die Festsetzungsfrist belief sich auf 4 Jahre und wäre damit an sich mit Ablauf des Kalenderjahres 2014 abgelaufen.
Selbst wenn man § 174 Abs. 4 Satz 3 AO als Regelung einer latenten Ablaufhemmung begreifen wollte, so hätte diese dennoch mit dem Wirksamwerden des Umsatzsteuerbescheids für 2007 durch dessen Bekanntgabe (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO) geendet. Spätestens eine logische Sekunde später wäre der Vorbehalt der Nachprüfung entfallen.
(7) Dennoch besteht die ernstliche rechtliche Möglichkeit, dass die Antragstellerin ein sie belastender Rechtsschein eines aktuell bestehenden Vorbehalts der Nachprüfung trifft.
(a) Gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 Halbs. 1 AO läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den eingelegten Einspruch gegen den Steuerbescheid entschieden ist. Gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 Halbs. 2 AO gilt dies auch dann, wenn wie im Streitfall der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Es besteht mithin womöglich eine latente Ablaufhemmung für den Fall der späteren Einlegung eines zulässigen Einspruchs (§ 171 Abs. 3a Satz 2 Halbs. 2 AO).
(b) Dass jedoch diese eventuelle latente Ablaufhemmung rückwirkend das Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung entfallen, mithin den Vorbehalt der Nachprüfung wieder aufleben lässt, erscheint ernstlich rechtlich zweifelhaft. Allerdings schließt § 164 Abs. 4 Satz 2 AO seinem Wortlaut nach lediglich die Anwendung von § 171 Abs. 7,8 und 10 AO, nicht aber von § 171 Abs. 3a AO aus. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass es zu einer (latenten) Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO nur dann käme, wenn bei Erfüllung des Tatbestands des § 174 Abs. 3 Satz 3 AO der Ablauf der Festsetzungsfrist dem Gesetzeswortlaut entsprechend nicht lediglich unbeachtlich wäre, sondern die Festsetzungsfrist in ihrem Ablauf gehemmt wäre.
(c) Somit begegnet es jedenfalls ernstlichen rechtlichen Zweifeln, dass der Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht.
(8) Anzunehmen, der Antragsgegner habe den Rechtsschein eines Vorbehalts der Nachprüfung beseitigt, begegnet ernstlichen rechtlichen Zweifeln, weshalb die Antragstellerin Anspruch auf seine Beseitigung durch das Gericht hat.
(a) Eine solche Beseitigung durch den Antragsgegner erscheint bereits deshalb ernstlich rechtlich zweifelhaft, weil er womöglich örtlich unzuständig ist, der Rechtsschein einer Ermessensentscheidung aber nur von der örtlich zuständigen Behörde anders als durch Änderung des Verwaltungsakts selbst beseitigt werden kann, da die bloße anderweitige Äußerung der unzuständigen die zuständige Behörde nicht bindet.
(b) Zudem hat er lediglich ausgeführt, der Bescheid habe nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen können, wobei unklar bleibt, ob er hiermit lediglich ein rechtliches Dürfen gemeint hat oder aber hat sagen wollen, der Vorbehalt der Nachprüfung sei unwirksam. Nach seinen Ausführungen entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung lediglich „grundsätzlich“ mit Ablauf der Festsetzungsfrist, womit Ausnahmen denkbar sind. Er geht gegenüber der Antragstellerin davon aus, dass der Vorbehalt der Nachprüfung „eine juristische Sekunde nach seinem Erlass kraft Gesetzes“ entfallen sei, ohne sich mit der oben dargestellten Problematik auseinanderzusetzen, um lediglich auszuführen, die Antragstellerin sei durch den Vorbehalt der Nachprüfung nicht beschwert.
(c) Selbst wenn man annehmen wollte, der Vorbehalt der Nachprüfung bestehe nicht lediglich in Form eines Rechtsscheins fort, so wären ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts im Sinne einer ernstlich zu besorgenden Verletzung der Antragstellerin in ihren Rechten angebracht. Bei der Aufnahme eines Vorbehalts der Nachprüfung in einen Steuerbescheid handelt es sich nämlich um eine Ermessensentscheidung (von Wedelstädt in Kühn / von Wedelstädt, AO, 21. Aufl., 2015, § 164, Rz. 11). Wird eine wie die Aufnahme eines Vorbehalts der Nachprüfung in einen Steuerbescheid belastende Maßnahme von einer örtlich unzuständigen Behörde getroffen, so ist der Inhaltsadressat somit in seinen Rechten verletzt.
(aa) Der Antragsgegner führt selbst aus, ob er örtlich zuständig sei, sei ungeklärt.
(bb) Die ernstlichen Zweifel an seiner örtlichen Zuständigkeit werden auch nicht durch die Erklärungen des Finanzamts Bitterfeld-Wolfen ausgeräumt. Gemäß § 26 Satz 2 AO kann die vor einem Wechsel der örtlichen Zuständigkeit zuständige Behörde lediglich ein Verwaltungsverfahren fortführen, dieses muss sie mithin bereits vor dem Zuständigkeitswechsel begonnen haben (Drüen in Tipke/Kruse, AO, 138. Lfg., Oktober 2014, § 26, Rz. 6). Dass es aber zu einem Wechsel der örtlichen Zuständigkeit nach Ergehen des Urteils im Verfahren 3 K 657/11 gekommen wäre, ist nicht Aktenlage nicht ersichtlich, zumindest jedoch begegnet eine solche Annahme ernstlichen Zweifeln. Auch ist nicht ersichtlich, dass der Antragsgegner den Erlass des angefochtenen Bescheids bereits vor Ergehen des Urteils im Verfahren 3 K 657/11 vorbereitet hätte.
(9) Der Rechtsschein des Vorbehalts der Nachprüfung lässt sich nur durch Aussetzung des Bescheids insgesamt beseitigen, da es sich um eine unselbständige Nebenbestimmung handelt, die als solche der Kassation durch das Gericht nicht zugänglich ist. Durch die Kassation des Vorbehalts der Nachprüfung nämlich würde ein Verwaltungsakt nicht quantitativ reduziert, sondern in seinem Wesen verändert. Im Ergebnis träfe das Gericht eine gänzlich andere Regelung als die Behörde, was ihm aufgrund der Gewaltenteilung verwehrt ist.
II. Auf eine etwaige Unbilligkeit der Vollziehung der angefochtenen Bescheide kommt es hiernach nicht mehr an.
B. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
C. Die Beschwerde ist gemäß § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts wie auch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung durch den Bundesfinanzhof zuzulassen. Dies gilt im Hinblick auf die Fragen, ob ein Vorbehalt der Nachprüfung auf § 174 Abs. 4 Satz 3 AO gestützt werden kann und ob § 171 Abs. 3a Satz 1 Halbs. 2 AO dazu führen kann, dass das Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung mit dem Eintritt der Festsetzungsverjährung seinerseits entfällt.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 123 ff UmwG
§§ 172 bis 177 AO
§ 174 AO
§ 171 AO
§ 24 UmwStG
§ 359 AO
§ 57 FGO
§ 13 UStG
§ 174 Abs. 4 AO
§ 174 Abs. 5 Satz 2 AO
§ 26 Satz 2 AO
§ 174 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 und 5 AO
§ 174 Abs. 3 AO
§ 174 Abs. 3 Satz 1 AO
§ 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO
§ 174 Abs. 5 AO
§ 174 Abs. 3 und 4 AO
§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO
§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO
§ 125 Abs. 3 Nr. 1 AO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 125 Abs. 5 AO
§ 233 a Abs. 1 AO
§ 240 Abs. 1 AO
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
§ 164 Abs. 1 AO
§ 123 Abs. 1 Satz 1 und f. UmwG
§ 45 Abs. 1 AO
§ 69 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO
§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO
§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 1 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 AO
§ 18 Abs. 3 Satz 1 Alt. 1 UStG
§ 149 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 3 vorletzte Alt. AO
§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 174 Abs. 5 Satz 1 AO
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 164 Abs. 4 Satz 2 AO
§ 171 Abs. 7,8 und 10 AO
§ 171 Abs. 3a AO
§ 174 Abs. 3 Satz 3 AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 128 Abs. 3 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2015, 241
BStBl II 1993, 817
BFH/NV 2015, 945
BFH/NV 2015, 1016
BFH/NV 2001, 1005
BFH/NV 2003, 1142
BFH/NV 2014, 1126
BFH/NV 2014, 1122
BFH/NV 2001, 914
3 K 657/11
14 II R 43/12
93 X R 111/91
14 V R 42/14
15 V R 28/14
01 I B 136/00
03 III B 82/01
13 V R 6/12
13 V R 5/12
00 III R 17/97