Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2024-04-24, Aktenzeichen 3 K 3188/21
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2024:0424.3K3188.21.00

Tenor:
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den ...06.2019 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 03.08.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.11.2021 wird dahingehend geändert, dass der Grundbesitzwert auf X € festgestellt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden zu 53 % den Klägern und zu 47 % dem Beklagten auferlegt.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand:
Streitig ist der Grundbesitzwert für Erbschaftsteuerzwecke auf den ...06.2019 für ein Mietwohngrundstück in der E…-straße / F…-straße in Berlin… -Bewertungsobjekt-.
Am ...06.2019 starb Frau D… -Erblasserin- und wurde von den Klägern beerbt. Zum Nachlass gehörte das Bewertungsobjekt. Das Grundstück hat eine Fläche von X m².Es ist bebaut mit einem im Jahr 19XX errichteten, voll unterkellerten, am Todestag der Erblasserin voll vermieteten Wohnhaus mit drei Geschossen zzgl. nicht ausgebauter Dachboden. Die Wohn-/Nutzfläche beläuft sich auf X m², die Geschossfläche auf X m² und die Geschossflächenzahl -GFZ- auf X (=X/X; vgl. Gutachten I…, S. 19, in der Zusatzakte Bedarfsbewertung -B-A-, inzwischen unstreitig). Der Rohertrag i. S. d. § 186 Bewertungsgesetz -BewG- belief sich unstreitig auf X € für das ganze Jahr (entspricht rechnerisch bei einer Wohnfläche von X m² X €/m² pro Monat).
Der Bodenrichtwert -BRW- belief sich zum 01.01.2019 auf X €/m² und zum 01.01.2020 auf X €/m², wobei für das Richtwertgrundstück vom Gutachterausschuss -GAA- für Grundstückswerte in Berlin eine GFZ von X und als Art der Nutzung W (Wohngebiet) ausgewiesen wird. Der GAA hat Umrechnungskoeffizienten für Wohnbebauung veröffentlicht (Amtsblatt für Berlin Nr. 12 vom 19. März 2004 Seite 1101 ff.: X bei einer GFZ von X, X bei einer GFZ von X und X bei einer GFZ von X).
Der Flächennutzungsplan Berlin in der Fassung der Neubekanntmachung vom 05.01.2015 (Amtsblatt für Berlin 2015, S. 31) stellte den Bereich des Bewertungsobjekts als Wohnbaufläche … dar. Der Baunutzungsplan 1960 (Online-Abfrage unter www. … de.) wies das Gebiet als allgemeines Wohngebiet der Baustufe … aus.
Der GAA hat allgemeine LZS 2018 veröffentlicht (Amtsblatt für Berlin Nr. 49 vom 07.12.2018 Seite 6695 ff, Auswertungszeitraum 07.01.2015 bis 26.06.2018) sowie allgemeine LZS 2019 (Amtsblatt für Berlin Nr. 39 vom 20.09.2019 Seite 5885 ff., Auswertungszeitraum 06.01.2016 bis 18.06.2019) und allgemeine LZS 2020 (Veröffentlicht im Amtsblatt für Berlin Nr. 40 vom 25.09.2020 Seite 4947 ff., Auswertungszeitraum 04.01.2017 bis 15.06.2020). In den Jahren 2018 bis 2020 hat der GAA jeweils zusätzlich steuerliche LZS veröffentlicht (Steuerliche LZS 2018: Veröffentlicht im Amtsblatt für Berlin Nr. 15 vom 12.04.2019 Seite 2246 ff., Auswertungszeitraum 07.01.2015 bis 26.06.2018; Steuerliche LZS 2019: Veröffentlicht im Amtsblatt für Berlin Nr. 39 vom 20.09.2019 Seite 5898 ff., Auswertungszeitraum 06.01.2016 bis 18.06.2019; Steuerliche LZS 2020: Veröffentlicht im Amtsblatt für Berlin Nr. 40 vom 25.09.2020, S. 4961 ff., Auswertungszeitraum 04.01.2017 bis 15.06.2020). Die steuerlichen LZS unterscheiden sich von den allgemeinen LZS, weil bei ersteren die Restnutzungsdauern nach § 185 Abs. 3 und Anlage 22 BewG a. F. zugrunde gelegt wurden, bei letzteren dagegen ein Restnutzungsdauermodell, welches für Gebäude der Baujahre vor 1949 die Restnutzungsdauer in drei Grundstufen in Abhängigkeit vom Bauzustand mit Abschlägen bei schlechter Ausstattung und für Gebäude der Baujahre ab 1949 eine Restnutzungsdauer in 5-Jahres-Schritten je nach Bauzustand und Baualter vorsieht, wobei als Rechtsgrundlage vom GAA § 6 Abs. 6 der Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken vom 19.05.2010 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I S. 639) -ImmoWertV 2010- angegeben wird. Die Restnutzungsdauern, die sich in dem bei den allgemeinen LZS verwendeten Modell ergeben, sind etwas länger als die bei den steuerlichen LZS berücksichtigten Restnutzungsdauern, sodass die allgemeinen LZS höher sind als die steuerlichen LZS. Die Veröffentlichungen enthalten jeweils auch Angaben zu den anzusetzenden Bewirtschaftungskosten.
Das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt -FA- H… forderte vom Beklagten als Lagefinanzamt mit Schreiben vom 06.10.2020 die Feststellung des Grundbesitzwerts auf den Todestag an (Bl. 15 B-A).
Die Kläger reichten ein Bewertungsgutachten des öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken I… vom 05.03.2020 (hinten in der B-A) ein, welches auf den ...06.2019 einen Wert des Bewertungsobjekts von 1.450.000,00 € auswies. In dem Gutachten heißt es, der Wert sei nach den §§ 179 und 182 bis 196 BewG ermittelt worden (S. 1). Es sei ein Geschäftsgrundstück i. S. d. § 181 BewG nach § 182 Abs. 3 Nr. 2 BewG im Ertragswertverfahren nach §§ 184 bis 188 BewG zu bewerten (S. 20). Entsprechend nahm der Sachverständige eine Bewertung im Ertragswertverfahren nach Maßgabe der genannten Vorschriften vor. Für den Bodenwert ging er vom BRW zum 01.01.2019 aus (X €/m²) und nahm ein GFZ-Anpassung um den Faktor X/X=X (gerundet X) auf X €/m² vor und kam so auf einen Bodenwert von X m² * X €/m² = X € (S. 22), wobei er dabei die „planungsrechtlich zulässige“ GFZ von X zugrunde legte (S. 23), gleichzeitig aber auf S. 16 feststellte, dass die vorhandene Bebauung und Nutzung formell und materiell legal ist. Beim Ertragswert minderte er den Rohertrag (X €) um 27% Bewirtschaftungskosten (§ 187 Abs. 2 und Anlage 23 BewG in der nach § 265 Abs. 12, Abs. 14 BewG anwendbaren alten Fassung a. F.) auf einen Reinertrag von X €. Davon zog er einen Reinertragsanteil des Bodens i. H. v. 5% (§ 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG a. F.) des Bodenwerts, also X € ab, sodass sich ein Ertrag der baulichen Anlagen von X € ergab. Diesen multiplizierte er mit einem Barwertfaktor von 12,821 (21 Jahre Restnutzungsdauer, 5% LZS), sodass sich ein Ertragswert der baulichen Anlagen von X € ergab. Die Summe aus diesem Wert und dem Bodenwert (X €) rundete er auf X € ab (S. 23).
Mit Bescheid vom 03.08.2021 (Bl. 4 der Gerichtsakte -G-A-) stellte der Beklagte den Grundbesitzwert im typisierten Ertragswertverfahren nach §§ 184 bis 188 BewG auf den ...06.2019 auf X € fest. Für den Bodenwert ging er vom BRW auf den 01.01.2019 i. H. v. X €/m² aus und nahm eine GFZ-Anpassung vor. Allerdings ging der Beklagte davon aus, dass es auf die tatsächlich realisierte GFZ ankomme. Diese schätzte er auf X, indem er die von ihm (ohne Quellenangabe) mit X m² angegebene bebaute Fläche mit 3 (Zahl der Geschosse) multiplizierte, dabei aber auf X m² und nicht (wie rechnerisch richtig) X m² kam. Entsprechend ging er von (auf 2 Nachkommastellen abgerundeten) Umrechnungskoeffizienten von X für das Richtwertgrundstück und X für das Bewertungsobjekt aus und kam so auf einen angepassten BRW von X €/m², sodass sich bei einer Grundstücksfläche von X m² ein Bodenwert von X € ergab. Beim Gebäudeertragswert minderte er den Rohertrag (X €) unter Bezugnahme auf die steuerlichen LZS 2018 um Verwaltungskosten i. H. v. X € (X% des Rohertrags), Instandhaltungskosten i. H. v. X € (12,50 €/m, offenbar aber auf die Grundstücksfläche und nicht die Wohnfläche bezogen, also X m² * 12,50 €/m² = X €) und ein Mietausfallwagnis i. H. v. X € (2% des Rohertrags) auf einen Reinertrag von X € (Anlage zum Bescheid, Bl. 35 B-A). Davon zog er eine Bodenwertverzinsung von X% des Bodenwerts ab, wobei er ebenfalls auf die steuerlichen LZS 2018 Bezug nahm. Den LZS von X% ermittelte er, indem er von einer monatlichen Objektkaltmiete von X €/m² und dem BRW zum 01.01.2017 i. H, v. X €/m² ausging. Die monatliche Objektkaltmiete ermittelte er offenbar, indem er den Rohertrag (X €) zunächst auf einen Monatswert umrechnete (X €) und diesen durch die Grundstücksfläche (nicht die Wohnfläche) dividierte (X €/X m² = X €/m²). Den (als solchen mathematisch richtig errechneten) kreuzinterpolierten Tabellenwert der für den Bezirk G… einschlägigen Tabelle der steuerlichen LZS 2018 für einen BRW zum 01.01.2018 von X €/m² und eine monatliche Objektkaltmiete von X €/m² von X% erhöhte er um den vom GAA vorgesehenen GFZ-Anpassungszuschlag von Prozentpunkten für eine GFZ von X (für sich genommen mathematisch richtig interpoliert) auf X%. Die Bodenwertverzinsung belief sich also auf X €, sodass ein Gebäudereinertrag von X € verblieb. Diesen multiplizierte er mit einem Vervielfältiger nach Anlage 21 BewG von X (LZS X%, Restnutzungsdauer 21 Jahre) und kam so auf einen Gebäudeertragswert von X €. Zzgl. des Bodenwerts (X €) ergab sich der festgestellte Wert von X €.
Am 03.09.2021 legten die Kläger Einspruch ein (Bl. 37 B-A), den sie nicht begründeten und den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 26.11.2021 (hinter Bl. 41 B-A, zur Post aufgegeben mit einfachem Brief am 29.11.2021) als unbegründet zurückwies.
Am 30.12.2021 haben die Kläger Klage erhoben.
Sie meinen, der Grundbesitzwert sei entsprechend dem Gutachten I… auf X € festzustellen.
Die Kläger beantragen,den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den .06.2019 für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 03.08.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.11.2021 dahingehend zu ändern, dass der Grundbesitzwert auf X € festgestellt wird;die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren festzustellen.
Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, das Gutachten I… sei nicht zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts geeignet. Zum einen sei der Wert nicht gem. § 198 Satz 2 BewG a. F. nach den Vorschriften der auf Grund des § 199 Abs. 1 Baugesetzbuch -BauGB- erlassenen ImmoWertV 2010 ermittelt worden, sondern nach §§ 184 bis 188 BewG. Zum anderen sei bei der GFZ-Anpassung des BRW von der tatsächlich realisierten GFZ auszugehen, die auch bauplanungsrechtlich zulässig sei. Außerdem sei nicht vom gesetzlichen LZS nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG a. F, sondern von den vom GAA veröffentlichten steuerlichen LZS 2018 auszugehen, welche die letzten vor dem Bewertungsstichtag veröffentlichten LZS seien.
Dem Gericht hat die Zusatzakte BB zur St.-Nr. … vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
I. Der Senat legt die Klage dahingehend aus, dass Kläger die einzelnen Miterben sind. Denn ein Klagebevollmächtigter für die Erbengemeinschaft i. S. d. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 und Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- in der bis zum 31.12.2023 anwendbaren a. F. ist nicht vorhanden. Von daher sind die einzelnen Miterben nach §§ 154 Abs. 3 Satz 1, 155 Satz 2 BewG a. F., 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a. F. klagebefugt (BFH, Beschluss vom 16.03.2020 II B 94/18, BFH/NV 2020, 912, Rn. 15). Dasselbe ergibt sich seit dem 31.12.2023 aus §§ 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) FGO, 14a Abs. 3 Nr. 3 AO. Von daher kommt es vorliegend nicht darauf an, ob (ggf. in entsprechender Anwendung von Art. 97 § 39 Abs. 4 des Einführungsgesetzes zur AO -EGAO-, vgl. Rosenke in: FGO - eKommentar, Dokumentenstand 01.01.2024, § 48 FGO, Rn. 2) insoweit § 48 FGO a. F. oder § 48 FGO n. F. anzuwenden ist.
II. Die Klage ist teilweise begründet. Der angefochtene Bescheid ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als der Grundbesitzwert auf X € herabzusetzen ist.
1. Nach § 179 Abs. 1 AO werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Nach § 12 Abs. 3 Erbschaftsteuergesetz -ErbStG- i. V. m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert, und - bei mehreren Beteiligten - gesondert und einheitlich (§ 154 Abs. 1 Satz 2 BewG) festzustellen, wenn die Werte u. a. für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer von Bedeutung sind. Die Grundbesitzwerte sind nach § 157 Abs. 3 Satz 1 BewG für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens, zu denen der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör gehören (§ 176 Abs. 1 Nr. 1 BewG) unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 BewG zu ermitteln. Die Bewertung des Grundvermögens vollzieht sich im typisierten Verfahren und erlaubt nur zugunsten des Steuerpflichtigen den unmittelbaren Rückgriff auf den gemeinen Wert im Rahmen von § 198 BewG (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 24.08.2022 II R 14/20, BFH/NV 2023, 170, II. 1. der Gründe).
2. Die Wertermittlung des Beklagten im typisierten Verfahren weicht insoweit zu Lasten des Klägers von den gesetzlichen Vorgaben der §§ 179, 182 bis 196 BewG ab, als ein Wert von nur X € anzusetzen ist.
a) Unstreitig handelt es sich um ein Mietwohngrundstück i. S. d. § 181 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 BewG, bei dessen Bewertung der Beklagte zutreffend nach § 182 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 1 BewG das typisierte Ertragswertverfahren nach §§ 184 bis 188 BewG angewendet hat.
Bei Anwendung des Ertragswertverfahrens ist nach § 184 Abs. 1 BewG der Wert der Gebäude (Gebäudeertragswert) getrennt von dem Bodenwert auf der Grundlage des Ertrags nach § 185 BewG zu ermitteln. Der Bodenwert ist gem. § 184 Abs. 2 BewG der Wert des unbebauten Grundstücks nach § 179 BewG. Der Bodenwert und der Gebäudeertragswert (§ 185 BewG) ergeben nach § 184 Abs. 3 Satz 1 BewG den Ertragswert des Grundstücks. Es ist nach § 184 Abs. 3 Satz 2 BewG mindestens der Bodenwert anzusetzen. Sonstige bauliche Anlagen, insbesondere Außenanlagen, sind gem. § 184 Abs. 3 Satz 3 BewG a. F. regelmäßig mit dem Ertragswert des Gebäudes abgegolten.
b) Nach §§ 184 Abs. 1, Abs. 2, 179 BewG ist der Bodenwert etwas höher als im angefochtenen Bescheid, nämlich i. H. v. X € anzusetzen.
aa) Der Beklagte ist von der zutreffenden Grundstücksfläche (X m²) und im Ausgangspunkt vom zutreffenden BRW auf den 01.01.2019 i. H. v. X €/m² ausgegangen. Bei der Wertermittlung ist nach § 179 Satz 3 BewG a. F. stets der BRW anzusetzen, der vom GAA zuletzt vor dem Bewertungsstichtag zu ermitteln war. Dies ist hier der BRW auf den 01.01.2019, weil Bewertungsstichtag der .06.2019 ist (§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11 ErbStG).
bb) Im Ausgangspunkt zutreffend ist der Beklagte auch davon ausgegangen, dass eine GFZ-Anpassung vorzunehmen war und es dabei auf die tatsächlich realisierte GFZ ankommt.
(1) Der Wert von Grundstücken, die von den lagetypischen wertbeeinflussenden Merkmalen des Bodenrichtwertgrundstücks abweichen, ist jedoch nach den Vorgaben des Gutachterausschusses aus dem Bodenrichtwert der jeweiligen Richtwertzone abzuleiten. Der abgeleitete Bodenrichtwert ist dann auch der bewertungsrechtlich maßgebende Wert. Wertbeeinflussende Merkmale sind insbesondere Lage, Art und Maß der baulichen Nutzung. Letzteres kann sich in der GFZ und in der Anzahl der möglichen Geschosse ausdrücken. Insoweit ist zu prüfen, ob der Bodenrichtwert an eine abweichende mögliche bauliche Nutzung anzupassen ist. Dies ist insbesondere im Falle einer tatsächlich vorhandenen baurechtlich legalen höheren baulichen Ausnutzung regelmäßig der Fall (zur Begründung im Einzelnen wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf das Urteil des Senats vom 07.12.2022 3 K 3006/20, Entscheidungen der FG -EFG- 2023, 1370, m. w. N. verwiesen).
(2) Hier ist unstreitig mit dem vorhandenen Gebäudebestand eine höhere GFZ erreicht worden als diejenige des Bodenrichtwertgrundstücks. Dabei kann dahinstehen, ob der Senat der Auffassung des FG München (Urteil vom 07.02.2024 4 K 1385/23, EFG 2024, 634, Rn. 23) folgen könnte, wonach ein bestehender Bestandsschutz allein nicht ausreichen soll, um eine GFZ-Anpassung des BRW nach oben zu rechtfertigen, weil gem. § 189 Abs. 2 BewG als Bodenwert der Wert des (fiktiv) unbebauten Grundstücks nach § 179 BewG anzusetzen ist. Denn auch der Sachverständige I… geht davon aus, dass der Gebäudebestand im vorliegenden Fall formell und materiell legal errichtet worden ist. Das Gericht kann auf dieser Grundlage nicht davon ausgehen und es wird von den Klägern auch nicht behauptet, dass die vorhandene GFZ auch bei einem gedachten Abriss des Bestandsgebäudes mit anschließendem Neubau nicht erreichbar wäre, sodass die im Vergleich zum BRW-Grundstück höhere bauliche Ausnutzung nicht allein auf Bestandsschutzgesichtspunkten beruht. Die grundsätzliche Rechtmäßigkeit der GFZ-Anpassung nach oben ist im Klageverfahren von den Klägern auch nicht mehr in Abrede gestellt worden, auch nicht nach dem Hinweis des Gerichts vom 05.02.2024.
cc) Unzutreffend ist der Beklagte aber von einer GFZ von nur X ausgegangen, während bei zutreffender Schätzung der GFZ nach §§ 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Hs. FGO, 162 Abgabenordnung -AO- eine GFZ von X vorliegt. Denn der Sachverständige I… hat insoweit schlüssig dargelegt (S. 19 des Gutachtens), dass er zwar kein Aufmaß vorgenommen hat, sich bei dem von ihm ermittelten Wert von X aber an den Mieterlisten und Angaben im FIS-Broker orientiert hat, während der Beklagte keine nachvollziehbaren Angaben dazu gemacht hat, wie er auf die von ihm angenommene bebaute Fläche von X m² gekommen ist, die er sodann im Hinblick auf das Vorhandensein von drei Geschossen verdreifacht hat. Zudem enthält die Berechnung des Beklagten auch einen mathematischen Fehler, denn X m² * 3 ergibt nicht X m².
Zutreffend ist also die GFZ-Anpassung im Verhältnis des vom GAA veröffentlichten Umrechnungskoeffizienten für eine GFZ von X (X) und für eine GFZ von X (X) auf X €/m² * X / X = X €/m² vorzunehmen, sodass sich ein Bodenwert von X m² * X €/m² = X € ergibt.
dd) Zwar kann der Senat wegen des Verböserungsverbots keinen insgesamt höheren Grundbesitzwert feststellen als im angefochtenen Bescheid. Die Erhöhung des Bodenwerts kann aber gegengerechnet werden, soweit sich bei den weiteren Schritten der Wertermittlung eine Minderung des vom Beklagten festgestellten Werts ergibt (vgl. zum Verböserungsverbot auch BFH, Beschluss vom 19.11.2013 XI B 9/13, BFH/NV 2014, 373, 1. der Gründe m. w. N.).
c) Die Berechnung des Gebäudeertragswerts entspricht zu Lasten der Kläger nicht den gesetzlichen Vorgaben, sodass sich insgesamt trotz des höheren Bodenwerts eine Minderung des Grundbesitzwerts ergibt.
aa) Soweit für den vorliegenden Fall relevant, sind die folgenden gesetzlichen Vorgaben zu beachten:
Bei der Ermittlung des Gebäudeertragswerts ist nach § 185 Abs. 1 Satz 1 BewG von dem Reinertrag des Grundstücks auszugehen. Dieser ergibt sich nach § 185 Abs. 1 Satz 2 BewG aus dem Rohertrag des Grundstücks (§ 186 BewG) abzüglich der Bewirtschaftungskosten (§ 187 BewG).Rohertrag ist das Entgelt, das für die Benutzung des bebauten Grundstücks nach den am Bewertungsstichtag geltenden vertraglichen Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen ist (§ 186 Abs. 1 Satz 1 BewG). Umlagen, die zur Deckung der Betriebskosten gezahlt werden, sind nicht anzusetzen (§ 186 Abs. 1 Satz 2 BewG). Für Grundstücke oder Grundstücksteile, die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind oder die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat, ist nach § 186 Abs. 2 Satz 1 BewG die übliche Miete anzusetzen. Die übliche Miete ist nach § 186 Abs. 2 Satz 2 BewG in Anlehnung an die Miete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. Betriebskosten sind nicht einzubeziehen (§ 186 Abs. 2 Satz 3 BewG). Bewirtschaftungskosten sind nach § 187 Abs. 1 BewG die bei gewöhnlicher Bewirtschaftung nachhaltig entstehenden Verwaltungskosten, Betriebskosten, Instandhaltungskosten und das Mietausfallwagnis; durch Umlagen gedeckte Betriebskosten bleiben unberücksichtigt. Die Bewirtschaftungskosten sind gem. § 187 Abs. 2 Satz 1 BewG a. F. nach Erfahrungssätzen anzusetzen. Soweit von den GAA im Sinne der §§ 192 ff. BauGB keine geeigneten Erfahrungssätze zur Verfügung stehen, ist gem. § 187 Abs. 2 Satz 2 BewG a. F. von den pauschalierten Bewirtschaftungskosten nach Anlage 23 BewG a. F. auszugehen. Der Reinertrag des Grundstücks ist nach § 185 Abs. 2 Satz 1 BewG um den Betrag zu vermindern, der sich durch eine angemessene Verzinsung des Bodenwerts ergibt; dies ergibt den Gebäudereinertrag. Der Verzinsung des Bodenwerts ist der LZS (§ 188 BewG) zu Grunde zu legen (§ 185 Abs. 2 Satz 1 BewG). Der LZS ist der Zinssatz, mit dem der Verkehrswert von Grundstücken im Durchschnitt marktüblich verzinst wird (§ 188 Abs. 1 BewG a. F.). Anzuwenden sind gem. § 188 Abs. 2 Satz 1 BewG a. F. die von den GAA im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs ermittelten örtlichen LZS. Soweit von den GAA keine geeigneten LZS zur Verfügung stehen, gilt nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG a. F. bei Mietwohngrundstücken ein Zinssatz von 5%. Der Gebäudereinertrag ist nach § 185 Abs. 3 Satz 1 BewG mit dem sich aus der Anlage 21 BewG ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Maßgebend für den Vervielfältiger sind der LZS und die Restnutzungsdauer des Gebäudes (§ 185 Abs. 3 Satz 2 BewG). Die Restnutzungsdauer wird grundsätzlich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus der Anlage 22 BewG ergibt, und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag ermittelt (§ 185 Abs. 3 Satz 3 BewG). Die Restnutzungsdauer eines noch nutzbaren Gebäudes beträgt regelmäßig mindestens 30% der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer (§ 185 Abs. 3 Satz 5 BewG a. F.).
bb) Unstreitig beläuft sich der Rohertrag auf X €.
cc) Ebenfalls unstreitig ist von einer Restnutzungsdauer von 21 Jahren auszugehen. Dies entspricht den Vorgaben von Anlage 21 BewG a. F. i. V. m. §§ 185 Abs. 3 Satz 3 BewG und § 185 Abs. 3 Satz 5 BewG a. F.; danach ist bei Mietwohngrundstücken von einer Gesamtnutzungsdauer von 70 Jahren auszugehen. Das Gebäudealter belief sich zum Bewertungsstichtag auf mehr als 49 Jahre, sodass die Mindestrestnutzungsdauer von 21 Jahren eingreift.
dd) Was den LZS und die Höhe der Bewirtschaftungskosten angeht, sind die Werte anzusetzen, die sich aus der Veröffentlichung der allgemeinen LZS 2020 des GAA ergeben, nicht aber aus der Veröffentlichung der steuerlichen LZS 2018 des GAA.
(1) (a) Bei der Frage, ob geeignete LZS vorliegen, hat der BFH folgende Grundsätze aufgestellt (BFH, Urteil vom 18.09.2019 II R 13/16, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2020, 760, Rn. 11-21 m. w. N.): Die LZS sind für eine bestimmte Grundstücksart i. S. des § 181 Abs. 1 BewG und eine bestimmte Lage auf dem Grundstücksmarkt zu ermitteln (vgl. R B § 188 Abs. 2 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 -ErbStR 2011-). Unter Grundstücksart i. S. des § 181 Abs. 1 BewG sind u. a. Mietwohngrundstücke zu verstehen (§ 181 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 3 BewG). LZS können z. B. dann für eine bestimmte Lage auf dem Grundstücksmarkt ermittelt sein, wenn sie für einen bestimmten Stadtbezirk festgelegt worden sind. Vom Gutachterausschuss ermittelte LZS sind für die Bewertung von Grundstücken für Zwecke der Erbschaftsteuer geeignet, wenn der Gutachterausschuss bei der Ermittlung die an ihn gerichteten Vorgaben des BauGB sowie der darauf beruhenden Verordnungen eingehalten und die LZS für einen Zeitraum berechnet hat, der den Bewertungsstichtag umfasst. Die Definition des LZS in § 188 Abs. 1 BewG entspricht der Definition des LZS in § 193 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BauGB. Die LZS gehören zu den für die Wertermittlung von Grundstücken erforderlichen Daten i. S. des § 193 Abs. 5 Satz 1 BauGB. Zuständig für die Ermittlung der LZS ist der GAA (§ 193 Abs. 5 Satz 1 BauGB). Er ist eine selbständige, unabhängige Einrichtung, die zur Ermittlung von Grundstückswerten und für sonstige Wertermittlungen gebildet wird (§ 192 Abs. 1 BauGB). Seine Aufgaben sind in § 193 BauGB geregelt. Nach § 193 Abs. 5 Satz 3 BauGB ist der GAA verpflichtet, die für die Wertermittlung von Grundstücken erforderlichen Daten - u. a. die LZS - den zuständigen Finanzämtern für Zwecke der steuerlichen Bewertung mitzuteilen.
Hinsichtlich der für die steuerrechtliche Bewertung maßgebenden LZS bestimmt § 188 Abs. 2 Satz 1 BewG, dass die von den GAA i. S. der §§ 192 ff. BauGB ermittelten örtlichen LZS anzuwenden sind. Das BewG nimmt damit Bezug auf die Ermittlung der LZS durch den GAA nach den Vorgaben des BauGB und der auf § 199 Abs. 1 BauGB beruhenden, an ihn gerichteten Rechtsverordnungen (Wertermittlungsverordnung -WertV- i.d.F. bis 30.06.2010, BGBl I 1988, S. 2209; ImmoWertV 2010, die die WertV ab dem 01.07.2010 abgelöst hat - vgl. § 24 ImmoWertV 2010 -). Die GAA haben ihrerseits bei der Wertermittlung die allgemein anerkannten Grundsätze der WertV und der ImmoWertV 2010 zu beachten.
Die Übertragung der Ermittlung der LZS auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete Stelle, die mit dieser durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Ermittlung der Bodenrichtwerte personell verbunden ist, beruht darauf, dass den GAA aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Ermittlung, Beschließung und Veröffentlichung von Liegenschaftszinssätzen für die steuerliche Bewertung zukommt.
LZS sind für die Bewertung für Zwecke der Erbschaftsteuer geeignet i. S. des § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG, selbst wenn der GAA bei deren Ermittlung die Restnutzungsdauer des Gebäudes nach der ImmoWertV 2010 und nicht nach dem BewG bestimmt hat. Die bewertungsrechtliche Restnutzungsdauer wird in § 185 Abs. 3 Satz 3 BewG definiert. Sie wird grundsätzlich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus Anlage 22 zum BewG ergibt, und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag ermittelt. Dabei handelt es sich um den Ansatz einer typisierten wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer für die steuerrechtliche Bewertung. Für die Ermittlung der LZS durch den GAA gelten hingegen am streitigen Stichtag die Vorgaben der ImmoWertV 2010. Nach § 14 Abs. 3 ImmoWertV 2010 sind die LZS auf der Grundlage geeigneter Kaufpreise und der ihnen entsprechenden Reinerträge für gleichartig bebaute und genutzte Grundstücke unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer der Gebäude nach den Grundsätzen des Ertragswertverfahrens zu ermitteln. Im Ertragswertverfahren ist als Restnutzungsdauer die Anzahl der Jahre anzusehen, in denen die baulichen Anlagen bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung voraussichtlich noch wirtschaftlich genutzt werden können; durchgeführte Instandsetzungen oder Modernisierungen oder unterlassene Instandhaltungen oder andere Gegebenheiten können die Restnutzungsdauer verlängern oder verkürzen (§ 6 Abs. 6 Satz 1 ImmoWertV 2010).
§ 188 Abs. 2 Satz 1 BewG, der auf von den GAA i.S. der §§ 192 ff. BauGB ermittelte örtliche LZS verweist, geht davon aus, dass der GAA bei der Ermittlung der Liegenschaftszinssätze für die Restnutzungsdauer die Bestimmungen der ImmoWertV 2010 und nicht § 185 Abs. 3 Satz 3 BewG anwendet. Die Anwendung von LZS für die Bewertung von Grundstücken für Zwecke der Erbschaftsteuer setzt weiter voraus, dass sie für den Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG bzw. § 1 GrEStG) ermittelt werden. Auf den Zeitpunkt der Beschlussfassung oder der Veröffentlichung der LZS durch den GAA kommt es für ihre zeitliche Anwendung hingegen nicht an. Sind zum Zeitpunkt der Feststellung des Grundbesitzwerts für Zwecke der Erbschaftsteuer (oder Grunderwerbsteuer) den Finanzbehörden keine geeigneten LZS mitgeteilt worden - etwa weil die durch den GAA berechneten und den Finanzbehörden übermittelten LZS nicht den Wertermittlungsstichtag umfassen -, sind die gesetzlichen LZS nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 BewG heranzuziehen.
(b) Dabei geht der Senat entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung der Beiständin des Beklagten davon aus, dass die Erkenntnis des BFH, wonach die LZS des GAA für einen Zeitraum berechnet worden sein müssen, der den Bewertungsstichtag umfasst, dahingehend zu verstehen ist, dass der Auswertungszeitraum den Bewertungsstichtag umfassen muss. Denn dies hatte der Senat in seinem Urteil vom 23.03.2016 (3 K 3009/16, EFG 2016, 879), welches dem BFH-Urteil vom 18.09.2019 (II R 13/16, BStBl II 2020, 760) zugrunde lag, bereits so entschieden, ohne dass der BFH dies beanstandete. Es erscheint dem Senat auch wirtschaftlich geboten. Denn das Gebot, dass die LZS für einen Zeitraum berechnet worden sein müssen, der den Bewertungsstichtag umfasst, soll sicherstellen, dass die LZS der Marktlage zum Bewertungsstichtag entsprechen, was nur sichergestellt ist, wenn die ausgewerteten Kauffälle nicht alle (bei einem jährlichen Veröffentlichungszyklus des GAA möglicherweise sogar durchgängig) mindestens ein Jahr vorher stattgefunden haben.
(c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Vorbringen der Beiständin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung, dass wegen der Kombination aus einem jährlichen Veröffentlichungszyklus und einem jeweils rund dreieinhalb Jahre langen Auswertungszeitraum sich die Auswertungszeiträume der einzelnen LZS-Jahrgänge jeweils überschneiden und es deshalb unklar bleibe, welcher LZS-Jahrgang dann anzuwenden sei. Denn es liegt auf der Hand, dass der GAA die Auswertung der Kauffälle jeweils so vornehmen wird, dass gegenwartsnähere Kauffälle mit einem höheren Gewicht in die statistischen Auswertungen eingehen als länger zurückliegende Kauffälle. Somit sind „geeignet“ i. S. d. § 188 Abs. 2 Satz 2 BewG a. F. nur die LZS des Veröffentlichungsjahrgangs, der den Bewertungsstichtag erstmals umfasst.
(2) Nach diesen Maßstäben sind nicht die steuerlichen LZS 2018 des GAA, sondern nur die allgemeinen LZS des GAA 2020 geeignet i. S. d. § 188 Abs. 2 BewG.
(a) Die durch den GAA berechneten LZS 2020 (nicht aber die LZS 2018) umfassen den hiesigen Bewertungsstichtag. Sie sind für die richtige Grundstücksart (Mietwohnhäuser mit einem gewerblichen Mietanteil bis 80% und mindestens vier Mieteinheiten) ermittelt worden. Sie wurden auch für den hier betroffenen Stadtbezirk (G…) ermittelt. Dies gilt sowohl für die allgemeinen LZS als auch für die steuerlichen LZS.
(b) Der Geeignetheit der steuerlichen LZS des GAA steht entgegen, dass eine Restnutzungsdauer zugrunde gelegt wurde, die den Vorgaben von § 185 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 a. F. BewG entspricht. Nach Auffassung des Gerichts sind die hier angesetzten Parameter für die Bemessung der Restnutzungsdauer nicht mit den Vorgaben der ImmoWertV 2010, insbesondere § 6 Abs. 6 Satz 1, 1. Hs. ImmoWertV 2010, vereinbar. Eine lineare Wertminderung in Abhängigkeit vom Gebäudealter mit Berücksichtigung eines Mindestrestwerts von 30% mag zwar nicht offensichtlich unvereinbar mit der Vorgabe sein, dass als Restnutzungsdauer die Anzahl der Jahre anzusehen ist, in denen die baulichen Anlagen bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung voraussichtlich noch wirtschaftlich genutzt werden können. So hat jedenfalls die Beiständin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung die Auffassung vertreten, dass auch ein lineares Abschreibungsmodell, welches demjenigen nach § 185 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 a. F. BewG entspricht, ebenso auch mit § 6 Abs. 6 Satz 1, 1. Hs. ImmoWertV 2010 vereinbar sei. Der Umstand, dass den in § 6 Abs. 6 Satz 1, 2. Hs. ImmoWertV 2010 genannten Umständen, welche die Restnutzungsdauer verlängern oder verkürzen können (durchgeführte Instandsetzungen oder Modernisierungen oder unterlassene Instandhaltungen oder andere Gegebenheiten), im Rahmen der steuerlichen LZS durch den GAA keine gesonderte Auswirkung auf die Restnutzungsdauer zugeschrieben wird (was im Rahmen von § 188 Abs. 3 Satz 4 BewG a. F. durchaus möglich wäre), stützt aber die Erkenntnis, dass der GAA auch zu Recht bei den allgemeinen LZS ein anderes Restnutzungsdauermodell vorgesehen hat, selbst wenn § 6 Abs. 6 Satz 1, 2. Hs. ImmoWertV 2010 dem Wortlaut nach lediglich konstatiert, dass diese Umstände die Restnutzungsdauer beeinflussen können (nicht: müssen). An eine vom GAA getroffene fachliche Beurteilung, dass die steuerlichen LZS einschließlich des bei ihrer Ermittlung verwendeten Modells zur Ermittlung der Restnutzungsdauer dem Wert entsprechen, mit dem der Verkehrswert von Grundstücken im Durchschnitt marktüblich verzinst wird, wäre der Senat bei isolierter Betrachtung der steuerlichen LZS zwar gebunden. So wie die für die Bewertung unbebauter Grundstücke maßgebenden Bodenrichtwerte für die am Steuerrechtsverhältnis Beteiligten verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich sind (BFH, Urteil vom 05.12.2007 II R 70/05, BFH/NV 2008, 757, II. 1. der Gründe m. w. N.), sind auch die vom GAA ermittelten LZS einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig entzogen. Denn hier wie dort hat der Gesetzgeber den GAA auf Grund ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnis und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Feststellung der betreffenden Werte zukommen lassen. Diese Bindungswirkung umfasst auch das zugrunde gelegte Modell zur Bemessung der Restnutzungsdauer, wenn es sich im Rahmen der weiten Vorgaben des § 6 Abs. 6 ImmoWertV 2010 bewegt. Denn die vorgreifliche Kompetenz der GAA erstreckt sich zwar nicht auf die rechtlichen und tatsächlichen Grundlagen der Bewertung (FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 23.11.2023 4 V 1295/23, juris, Rn. 237), wohl aber auf die sachverständig zu beurteilende Frage, welches Modell innerhalb der gesetzlichen Rahmenvorgaben zur Bestimmung der Restnutzungsdauer zu realitätsgerechten Ergebnissen führt. Eine Feststellung des Inhalts, dass das verwendete Modell zur Ermittlung der Restnutzungsdauer zu einem LZS führt, mit dem der Verkehrswert von Grundstücken im Durchschnitt marktüblich verzinst wird, hat der GAA bei den steuerlichen LZS aber gerade nicht getroffen. Vielmehr hat er klargestellt, insoweit Vorgaben der Finanzverwaltung gefolgt zu sein. Der Umstand, dass der GAA neben den steuerlichen LZS auch allgemeinen LZS mit einem anderen Restnutzungsdauermodell veröffentlicht hat, macht deutlich, dass der GAA nicht ein Modell nach § 185 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 a. F. BewG für nach den Vorgaben von § 6 Abs. 6 Satz 1, 1. Hs. ImmoWertV 2010 geboten angesehen hat. Dies wird auch durch den Umstand gestützt, dass es nach Aussage der Beiständin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung von Seiten der Senatsverwaltung für Finanzen Berlin Versuche gegeben habe, den GAA davon zu überzeugen, ausschließlich solche LZS zu veröffentlichen, bei denen ein § 185 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 a. F. BewG entsprechendes Restnutzungsdauermodell angewendet wird, der GAA sich dem aber verweigert habe.
(c) Die allgemeinen LZS des GAA sind aber geeignet i. S. d. § 188 Abs. 2 BewG. Denn das den allgemeinen LZS zugrunde gelegte Modell zur Ermittlung der Restnutzungsdauer entspricht der Vorgabe des § 6 Abs. 6 Satz 1, 1. HS. ImmoWertV, dass als Restnutzungsdauer die Anzahl der Jahre anzusehen ist, in denen die baulichen Anlagen bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung voraussichtlich noch wirtschaftlich genutzt werden können. Diese fachliche Einschätzung des GAA ist für den Senat grundsätzlich verbindlich. Dass der GAA hier auch den Erhaltungszustand des jeweiligen Gebäudes berücksichtigt, wird von der Vorschrift des § 6 Abs. 6 Satz 1, 2. Hs. ImmoWertV 2010 gedeckt, wonach durchgeführte Instandsetzungen oder Modernisierungen oder unterlassene Instandhaltungen die Restnutzungsdauer verlängern oder verkürzen können (und was im Rahmen von § 185 Abs. 3 Satz 4 BewG a. F. auch bei der steuerlichen Restnutzungsdauer berücksichtigt werden könnte). Dass die Restnutzungsdauer bei Anwendung von § 188 Abs. 2 BewG nicht den Vorgaben von § 185 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 a. F. BewG entsprechen muss, sondern dass eine Vereinbarkeit mit den Vorgaben der ImmoWertV 2010 ausreicht, hat der BFH – wie bereits ausgeführt – ausdrücklich entschieden.
(d) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus Nr. 7 Abs. 2 Satz 4 der Richtlinie zur Ermittlung des Ertragswerts vom 12.11.2015 (Bundesanzeiger -BAnz- AT 04.12.2015 B4) -EW-RL- i. V. m. Nr. 4.3.2 der Richtlinie zur Ermittlung des Sachwerts vom 05.09.2012 (BAnz AT 18.10.2012 B1) -SW-RL-. Dabei handelt es sich nicht um die Gerichte bindende Rechtsnormen. Zudem sieht auch Nr. 4.3.2 SW-RL die Möglichkeit der Berücksichtigung von Modernisierungen und damit letztlich des baulichen Zustands vor.
(e) Auch der vom Beklagten wiederholt betonte Grundsatz der Modellkonformität gebietet es nicht, für die steuerliche Bewertung im typisierten Ertragswertverfahren auf solche LZS zurückzugreifen, welche der GAA unter Verwendung eines den Vorgaben von § 185 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 a. F. BewG entsprechenden Restnutzungsdauermodells ermittelt hat. Zwar mag man einen gewissen methodischen Bruch darin sehen, bei Bestimmung der Höhe des LZS ein anderes Restnutzungsdauermodell zu verwenden als bei Bestimmung der Höhe des Vervielfältigers. Es mag auch zutreffen, dass – wie die Beiständin des Beklagten in den mündlichen Verhandlung vorgetragen hat –, jedenfalls bei einem mittleren Bauzustand im Durchschnitt bei allen Objekten näherungsweise gleiche Ergebnisse herauskommen, wenn man entweder die steuerlichen LZS anwendet und bei der Bemessung des Vervielfältigers mit dem Restnutzungsdauermodell nach § 185 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 a. F. BewG arbeitet, oder die allgemeinen LZS anwendet und auch bei der Bemessung des Vervielfältigers mit dem Restnutzungsdauermodell der allgemeinen LZS anwendet, während sich eine mehr oder minder deutliche Abweichung ergibt, wenn man im Rahmen der Bemessung des LZS das Restnutzungsdauermodell der allgemeinen LZS anwendet, aber beim Vervielfältiger auf das Modell nach § 185 Abs. 3 Satz 3, Anlage 22 a. F. BewG zurückgreift. Dies geht aber auf eine eindeutige und im Interesse einer Verfahrensvereinfachung und des effizienten Einsatzes der Arbeitskraft öffentlicher Stellen legitime Entscheidung des Gesetzgebers zurück. Das typisierte Ertragswertverfahren ist getragen von dem Grundgedanken, dass die Finanzverwaltung und ggf. das Finanzgericht eine Wertermittlung unter Rückgriff auf bereits vorhandene Daten durchführen und dabei keinen Sachverstand im Bereich der Grundstücksbewertung benötigen, sondern nur nach einem vorgegebenen Schema rechnen soll. Im Bereich der LZS hat der Gesetzgeber sich dabei für einen Verweis auf diejenigen LZS entschieden, welche die GAA ohnehin bereits für andere Zwecke (z. B. zur Bemessung von Enteignungsentschädigungen, § 193 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BauGB) zu ermitteln und zu veröffentlichen haben. Das vom Gesetzgeber verfolgte Ziel des effizienten Einsatzes der Arbeitskraft öffentlicher Stellen würde aber verfehlt, wenn von den GAA verlangt würde, neben den für andere Zwecke ermittelten LZS noch speziell für steuerliche Zwecke berechnete LZS zu veröffentlichen. Der Grundsatz der Modellkonformität ist kein im Verhältnis zum BewG höherrangiges Recht, sondern als solcher jedenfalls nach der hier anzuwendenden Rechtslage vor Einführung von § 177 Abs. 3 BewG n. F. im Bewertungsgesetz auch nicht einfachgesetzlich verankert gewesen. Jedenfalls nach der hier maßgeblichen früheren Rechtslage beschränkt sich das Gebot einer modellkonformen Wertbestimmung demnach auf den Bereich der anhand der ImmoWertV 2010 vom GAA vorzunehmenden Bestimmung der LZS, hat aber keine Folgewirkungen auf die von der Finanzbehörde und ggf. vom FG vorzunehmenden Bestimmung der Restnutzungsdauer bei der Bestimmung der Vervielfältigers, und es ergeben sich daraus auch keine Rückwirkungen von der Bestimmung der Restnutzungsdauer im Rahmen des BewG auf die LZS-Berechnung nach der ImmoWertV 2010.
(3) Die Veröffentlichung der allgemeinen LZS durch den GAA enthält auch geeignete Erfahrungssätze zu den Bewirtschaftungskosten i. S. d. § 187 Abs. 2 Satz 2 BewG a. F. Insbesondere spielt hier die umstrittene Frage, welche Restnutzungsdauern anzusetzen sind, keine Rolle. Die Erfahrungssätze für die Bewirtschaftungskosten sind in der Veröffentlichung der steuerlichen LZS und der allgemeinen LZS gleich (lediglich im hier nicht betroffenen Randbereich besonders niedriger oder hoher Quadratmetermieten kann sich ein Unterschied ergeben, weil die steuerlichen LZS Angaben zu einem weiteren Wertebereich enthalten).
(4) Es ist von folgenden Werten auszugehen:
(a) Als LZS ist ein Wert von X% anzusetzen. Dieser ergibt sich aus den allgemeinen LZS 2020 bei einer Interpolation der Werte für eine monatliche Objektkaltmiete von X €/ m² und X €/m² und einen BRW von X €/m² und X €/m² zum hier nach dem Grundsatz der Modellkonformität und den Vorgaben des GAA maßgeblichen BRW zum 01.01.2020 von 1.000,00 €/m² * X/X=X €/m² bei einer tatsächlichen monatlichen Objektkaltmiete von X €/m² (X € / 12 Monate / X m² Wohnfläche, die das Gericht auf Grundlage der insoweit unstreitigen Angaben im Gutachten I… im Schätzungswege nach §§ 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Hs. FGO, 162 AO zugrunde legt). Der GAA hat für das hiesige Bewertungsobjekt keine relevanten Zu- oder Abschläge vorgegeben. Soweit der Beklagte von einer monatlichen Objektkaltmiete von X €/m² ausgegangen ist, hat er fehlerhaft durch die Bodenfläche von X m² dividiert. Nicht maßgeblich sind dagegen, wie ausgeführt, die allgemeinen LZS 2018, aus denen sich für das hiesige Objekt auf Grundlage eines dort maßgeblichen BRW zum 01.01.2018 von X € * X/X=X €/m² ein LZS von X% (kreuzinterpolierter Tabellenwert, keine Zu- oder Abschläge für das in einfacher stadträumlicher Wohnlage und nicht in einem Erhaltungsgebiet befindliche Objekt mit einem zu reinen Wohnzwecken genutzten Gebäude Baujahr 1929 mit normalem baulichen Unterhaltungszustand) ergeben würde. Ebenfalls nicht maßgeblich sind die allgemeinen LZS 2019, aus denen sich nach den zutreffenden Berechnungen des Beklagten, welche dieser in der mündlichen Verhandlung überreicht hat, ein LZS von X% ergäbe, oder die steuerlichen LZS 2019, wonach der LZS bei X% läge.
(b) Der Prozentsatz für die Verwaltungskosten beläuft sich nach den allgemeinen LZS 2020 auf X% (Kreuzinterpolation der Werte für eine monatliche Objektkaltmiete von X €/ m² und X €/m² und eine Wohn-/Nutzfläche von X m² und X m² bei einer tatsächlichen monatlichen Objektkaltmiete von X €/m² und einer tatsächlichen Wohn-/Nutzfläche von X m²). Nicht maßgeblich sind auch hier die allgemeinen LZS 2018, wonach der Prozentsatz bei X% läge, und auch nicht die allgemeinen LZS 2019 oder die steuerlichen LZS 2019, wonach sich jeweils ein Prozentsatz von X% ergäbe.
(c) Es ergibt sich folgende Berechnung:
Bodenwert (X m² * X €/m²)
X €
Rohertrag
- Verwaltungskosten (X € * X%)
- X €
- Instandhaltungskosten (14,30 €/m² * X m²)
- Mietausfallwagnis (X € * 2%)
- Bodenwertverzinsung mit LZS X%
= Gebäudereinertrag
= X €
Vervielfältiger für Restnutzungsdauer 21 Jahre und LZS X%
* X
Gebäudeertragswert
Grundstückswert = Bodenwert + Gebäudeertragswert
3. Der Nachweis des geringeren gemeinen Werts im Sinne des § 198 BewG a. F. ist durch das Gutachten I… nicht erbracht.
a) Ein Sachverständigengutachten ist regelmäßig zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines Grundstücks geeignet, wenn es unter Beachtung der maßgebenden Vorschriften ordnungsgemäß erstellt wurde. Zur Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens gehören sowohl dessen methodische Qualität als auch eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen. Die Anforderungen an die methodische Qualität des Wertgutachtens ergeben sich im Wesentlichen aus den §§ 194 ff. BauGB. Daneben ist für Bewertungsstichtage ab dem 01.07.2010 die ImmoWertV zu beachten (BFH, Urteil vom 16.09.2020 II R 1/18, BStBl II 2021, 594, II. 2. der Gründe m. w. N.), und zwar bei Verkehrswertgutachten, die vor dem 01.01.2022 erstellt werden, in der Fassung der ImmoWertV 2010 (§ 53 Abs. 1 der Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Immobilien und der für die Wertermittlung erforderlichen Daten (Immobilienwertermittlungsverordnung – ImmoWertV) vom 14.07.2021 (BGBl. I S. 2805) -ImmoWertV 2021-). Ob das Gutachten den geforderten Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des FG. Der Nachweis ist erbracht, wenn dem Gutachten ohne Einschaltung bzw. Bestellung weiterer Sachverständiger gefolgt werden kann. Entspricht das Gutachten nicht in jeder Hinsicht den zu stellenden Anforderungen, berechtigt dies nicht ohne weiteres dazu, das Gutachten insgesamt unberücksichtigt zu lassen. Etwaige Lücken im Gutachten können vom FG selbst geschlossen werden, wenn und soweit dies ohne Sachverständige im üblichen Rahmen einer Beweiswürdigung möglich ist (BFH, Urteil vom 15.03.2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153 (NV), II. 1. b) der Gründe m. w. N.). Ist etwa ein vorgenommener Abschlag nicht hinreichend begründet, ist lediglich dieser Abschlag zu streichen (BFH, Urteil vom 05.05.2010 II R 25/09, BStBl II 2011, 203, II. 2. b) der Gründe m. w. N.).
b) Diesen Anforderungen genügt das Gutachten I… nicht. Zum einen hat er schon gar nicht versucht, einen Verkehrswert nach Maßgabe von §§ 194 ff. BauGB und den Vorschriften der ImmoWertV 2010 zu ermitteln, sondern lediglich das typisierte Ertragswertverfahren nach den §§ 184 bis 188 BewG a. F. durchgeführt. Zum anderen hat er dies auch abweichend von den gesetzlichen Vorgaben getan, indem er nicht die vom GAA veröffentlichten Bewirtschaftungskosten und LZS angewendet hat, sondern die gesetzlich nur für den Fall fehlender LZS des GAA vorgesehenen Auffangwerte, und bei der GFZ-Anpassung des BRW nicht die tatsächlich vorhandene und baurechtlich legale Bebauung berücksichtigt hat.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kläger haben eine Minderung des Grundbesitzwerts um X € geltend gemacht und eine solche um X € erreicht, was einer Erfolgsquote von 47% entspricht.
Die Feststellung der Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zugelassen, ob vom örtlichen GAA für steuerliche Zwecke veröffentlichte LZS, welche von den für sonstige Bewertungszwecke veröffentlichten LZS abweichen, der Bewertung im typisierten Ertragswertverfahren zugrunde gelegt werden können. Zwar hat sich die Rechtslage insoweit verändert, als § 188 Abs. 2 Satz 1 BewG n. F. nunmehr auf § 177 Abs. 2 und Abs. 3 BewG n. F. verweist, wo konkrete Anforderungen an die Liegenschaftszinssätze geregelt sind, welche sich teilweise von den bisherigen Anforderungen unterscheiden. Auch wurden die Gesamtnutzungsdauern in Anlage 22 BewG n. F. an diejenigen in Anlage 1 ImmoWertV 2021 angeglichen. Nach wie vor ist das Modell zur Ermittlung der Restnutzungsdauer von Wohngebäuden bei Modernisierungen in § 4 Abs. 3, Anlage 2 ImmoWertV 2021 aber nicht vollständig deckungsgleich mit den Vorgaben von § 185 Abs. 3 Satz 3ff. BewG n. F., sodass auch zukünftig nicht auszuschließen ist, dass GAA auf Betreiben der Finanzverwaltung steuerliche LZS veröffentlichen, die von den ebenfalls veröffentlichten allgemeinen LZS abweichen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 179 und 182 bis 196 BewG
§§ 184 bis 188 BewG
§§ 159 und 176 bis 198 BewG
§§ 179, 182 bis 196 BewG
§§ 192 ff. BauGB
§§ 192 ff. BauGB ermittelten örtlichen LZS anzuwenden sind. Das BewG nimmt damit Bezug auf die Ermittlung der LZS durch den GAA nach den Vorgaben des BauGB
§§ 192 ff. BauGB ermittelte örtliche LZS verweist, geht davon aus, dass der GAA bei der Ermittlung der Liegenschaftszinssätze für die Restnutzungsdauer die Bestimmungen der ImmoWertV
§§ 194 ff. BauGB. Daneben ist für Bewertungsstichtage ab dem 01.07.2010 die ImmoWertV
§§ 194 ff. BauGB und den Vorschriften der ImmoWertV
§ 186 Bewertungsgesetz
§ 181 BewG
§ 48 FGO
§ 198 BewG
§ 185 BewG
§ 179 BewG
§ 186 BewG
§ 187 BewG
§ 188 BewG
§ 193 BauGB
§ 24 ImmoWertV
§ 11 ErbStG
§ 1 GrEStG
§ 151 FGO
§ 182 Abs. 3 Nr. 2 BewG
§ 265 Abs. 12, Abs. 14 BewG
§ 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 BewG
§ 198 Satz 2 BewG
§ 199 Abs. 1 Baugesetzbuch
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 und Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 154 Abs. 3 Satz 1, 155 Satz 2 BewG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 179 Abs. 1 AO
§ 12 Abs. 3 Erbschaftsteuergesetz
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG
§ 154 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 157 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 176 Abs. 1 Nr. 1 BewG
§ 181 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 BewG
§ 182 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 1 BewG
§ 184 Abs. 1 BewG
§ 184 Abs. 2 BewG
§ 184 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 184 Abs. 3 Satz 2 BewG
§ 184 Abs. 3 Satz 3 BewG
§ 184 Abs. 1, Abs. 2, 179 BewG
§ 179 Satz 3 BewG
§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11 ErbStG
§ 189 Abs. 2 BewG
§ 185 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 185 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 186 Abs. 1 Satz 1 BewG
§ 186 Abs. 1 Satz 2 BewG
§ 186 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 186 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 186 Abs. 2 Satz 3 BewG
§ 187 Abs. 1 BewG
§ 187 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 187 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 185 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 188 Abs. 1 BewG
§ 188 Abs. 2 Satz 1 BewG
§ 185 Abs. 3 Satz 1 BewG
§ 185 Abs. 3 Satz 2 BewG
§ 185 Abs. 3 Satz 3 BewG
§ 185 Abs. 3 Satz 5 BewG
§ 181 Abs. 1 BewG
§ 181 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 3 BewG
§ 193 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BauGB
§ 193 Abs. 5 Satz 1 BauGB
§ 192 Abs. 1 BauGB
§ 193 Abs. 5 Satz 3 BauGB
§ 199 Abs. 1 BauGB
§ 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB
§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB
§ 188 Abs. 2 Satz 2 BewG
§ 14 Abs. 3 ImmoWertV
§ 6 Abs. 6 Satz 1 ImmoWertV
§ 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 BewG
§ 188 Abs. 2 BewG
§ 188 Abs. 3 Satz 4 BewG
§ 6 Abs. 6 ImmoWertV
§ 185 Abs. 3 Satz 4 BewG
§ 193 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BauGB
§ 177 Abs. 3 BewG
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 177 Abs. 2 und Abs. 3 BewG
§ 185 Abs. 3 Satz 3ff. BewG
§ 6 Abs. 6 der Verordnung
§ 39 Abs. 4 des Einführungsgesetzes
§ 53 Abs. 1 der Verordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2020, 912
BFH/NV 2023, 170
EFG 2024, 634
BFH/NV 2014, 373, 1
EFG 2016, 879
BStBl II 2020, 760
BFH/NV 2008, 757
BStBl II 2021, 594
BFH/NV 2017, 1153
BStBl II 2011, 203
20 II B 94/18
22 II R 14/20
3 K 3006/20
4 K 1385/23
13 XI B 9/13
19 II R 13/16
3 K 3009/16
II R 13/16
07 II R 70/05
4 V 1295/23
20 II R 1/18
17 II R 10/15
10 II R 25/09