Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2004-01-29, Aktenzeichen 6 K 865/01

Tenor:

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Gehaltszahlungen an den Geschäftsführer teilweise als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln sind.
Gegenstand des Unternehmens der 1989 gegründeten Klägerin ist der Vertrieb und die Verarbeitung von Kunststoffartikeln (Kunststoffrohren). Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 01.03. bis 28.02. Alleiniger Gesellschafter mit einer Stammeinlage von 50.000 DM und Geschäftsführer der Klägerin ist Herr W Als Betriebsleiter der Klägerin war zudem seit 01.10.1990 der Bruder des Geschäftsführers, Herr R tätig. Herr W war neben seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der Klägerin bis Ende 1994 als Angestellter in Vollzeit bei der Firma K GmbH tätig.
Am 02.01.1995 wurde Herr W zudem Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Anfang 1993 von seiner Frau und seinem Bruder gegründeten Z GmbH in B, deren Geschäftsführung bis dahin Herr R übernommen hatte. Zeitgleich begann er eine Umstrukturierung des Unternehmens der Klägerin.
Die Umsätze der Klägerin betrugen in den Streitjahren 3,6 Mio. DM (Wj. 95/96) bzw. 3,7 Mio. DM (Wj. 96/97) und stiegen für das Wj. 97/98 auf 4,5 Mio. DM an. Die Gewinne betrugen vor Steuern, Sonderabschreibungen, Rücklagen und Aufwand für die Geschäftsführung 395.138 DM (95/96) sowie 486.567 DM (96/97). In den Bilanzen wies die Klägerin folgende Jahresüberschüsse aus: 39.057 DM (auf den 28.02.1995), 58.579 DM (auf den 29.02.1996), 56.015 DM (auf den 28.02.1997).
In den Streitjahren erhielt der Geschäftsführer folgende Gesamtbezüge:
95/96 96/97
lfd. Gehalt (inkl. Urlaubs-/
Weihnachtsgeld, KFZ-Nutzung) 170.356 216.936
Tantieme 58.596 55.670
Pensionszusage 12.037 30.013
(fiktive Jahresnettoprämie)
Gesamtbezüge 240.989 302.549
Als Geschäftsführer der X GmbH (Umsatz 1996: 15 Mio. DM, 1997 25 Mio. DM) erhielt der Geschäftsführer der Klägerin zusätzlich Bezüge von 133.000 DM für 1995, 167.700 DM für 1996, 260.000 DM zzgl. 80.000 DM Tantieme für 1997.
Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung für den Prüfungszeitraum 1993 bis 1995 ging der Beklagte davon aus, dass die Gehaltszahlungen teilweise unangemessen hoch sind und behandelte sie i.H.v. 41.889 DM für 1996 sowie 105.235 DM für 1997 als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Bei der Angemessenheit der Gehaltszahlungen orientierte sich der Beklagte an einer Stellungnahme der OFD zur Angemessenheit des Geschäftsführergehalt, die auf den Daten einer Unternehmensberatungsfirma basierten. Der Beklagte stellte für 1996 eine Ausschüttungsbelastung für den Betrag von 41.889 DM und für 1997 für den Betrag von 104.857 DM her. Wegen der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.1996 wird auf den Änderungsbescheid vom 16.11.2000, zum 31.12.1997 auf die Anlage zur Einspruchsentscheidung vom 15.11.2001 verwiesen.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erhöhte der Beklagte den Ansatz der vGA für 1997 auf 142.049 DM und wies den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit ihrer vorliegenden Klage wendet sich die Klägerin gegen den Ansatz der vGA. Sie ist der Auffassung, die Umstrukturierung des Unternehmens habe nur durch einen verstärkten persönlichen Einsatz des Geschäftsführers erfolgen können. Durch die Umstrukturierung seien die Weichen für eine erheblich verbesserte Gewinnsituation ab dem Wj. 97/98 gestellt worden. Dies sei bei der Gehaltserhöhung in 1996 schon ersichtlich gewesen, da die Lieferverträge mit den Großkunden in der Regel als Rahmenverträge abgeschlossen würden. Es sei daher lediglich die außerordentliche Leistung des Geschäftsführers honoriert worden. Außerdem sei trotz der zusätzlich übernommenen Geschäftsführung eine wöchentliche Arbeitsleistung von mehr als 40 Stunden erbracht worden. Die positive Entwicklung der Klägerin habe gerade bei Aufgabe der zusätzlichen Arbeitnehmertätigkeit seitens des Geschäftsführers begonnen, in deren Rahmen er auch zuvor 50 - 60 Stunden anderweitig tätig geworden war. Die vorgenommene Kürzung der Gehälter auf Basis der anteiligen Arbeitszeit erachtet die Klägerin als unzulässig, weil die Angemessenheit des Gehalts für jede GmbH gesondert zu beurteilen sei. Eine verstärkte Tätigkeit des Geschäftsführers in B sei zudem erst erfolgt, nachdem die positive Weichenstellung bei der Klägerin erfolgt war.
Die Klägerin bezieht sich zur Begründung weiterhin auf die nach der OFD Karlsruhe für Geschäftsführergehälter auf Basis von vor dem 01.10.2000 abgeschlossenen Verträgen geltende Nichtaufgriffsgrenze von 300.000 DM. Gem. Verfügung der OFD Karlsruhe vom 17.04.2001 läge die Richtgröße für angemessene Gesellschafter-Geschäftsführervergütungen in der einschlägigen Branchengruppe bei 220.000 DM bis 290.000 DM. Ein Überschreiten der angemessenen Werte von unter 20 % führe zudem nicht automatisch zur Annahme einer vGA, woraus sich sogar eine Obergrenze von 348.000 DM ergäbe. Nach einer BBE-Studie von 2000 lägen zudem die Gehälter im oberen Quartil aus dem Bereich Kunststoff bei 319.000 DM.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide 1996 und 1997 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung gem. § 47 KStG auf den 29.02.1996 und den 28.02.1997, jeweils vom 16.11.2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 15.11.2001 dahingehend zu ändern, dass der Besteuerung keine verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von 41.889 DM in 1996 und in Höhe von 142.049 DM in 1997 zugrunde gelegt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Auffassung fest. Ergänzend trägt er vor, der Vortrag der Klägerin lege die Annahme nahe, dass Gewinnprognosen für die Bemessung des Gehalts ausschlaggebend gewesen seien. Dies sei nicht mit dem Grundgedanken vereinbar, dass die Tätigkeit und nicht die Gewinnaussicht entlohnt werde.
Der Geschäftsführer der Klägerin wurde in der mündlichen Verhandlung zum Umfang seiner Tätigkeit gehört. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist teilweise begründet. Der Senat geht nach umfassender Abwägung aller im Streitfall vorliegenden Umstände davon aus, dass das Gehalt des Geschäftsführers der Klägerin in Höhe von 200.000 DM für 1995/96 und in Höhe von 220.000 DM für 1996/97 angemessen ist. Die darüber hinausgehende Vergütung hat der Beklagte zu Recht als vGA behandelt.
1. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) darf eine vGA das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. VGA in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (z.B. Urteile vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 9. August 2000 I R 12/99, BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140). Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 27. März 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111).
2. Der hiernach anzustellende Fremdvergleich muss sich auf die Gesamtausstattung der Gesellschafter-Geschäftsführer beziehen. Darunter ist die Summe aller Vorteile zu verstehen, die die Gesellschafter-Geschäftsführer in dem jeweils maßgeblichen Veranlagungszeitraum von der Kapitalgesellschaft oder von Dritten für deren Rechnung bezogen haben.
3. Im Streitfall belief sich die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin in Gestalt der Monatsgehälter einschließlich der Urlaubs- und Weihnachtsgratifikationen und Tantieme sowie der geldwerten Vorteile und fiktiven Jahresnettoprämie für die zugesagte Pension auf insgesamt 240.989 DM bzw. 302.549 DM. Unter Berücksichtigung der Daten aus Gehaltsstrukturuntersuchungen, der Höhe der Zahlungen an den Geschäftsführer im Schwesterunternehmen sowie aufgrund des Verhältnisses der Gesamtvergütung im Vergleich zum verbleibenden Gewinn ist die Gesamtausstattung als unangemessen anzusehen.
a) Für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln (BFH-Urteile vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234; vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549; vom 28. November 2001 I R 44/00, BFH/NV 2002, 543; BFH-Beschluss vom 18. März 2002 I B 35/01, BFH/NV 2002, 1176). Bei dieser Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BFH/NV 2002, 134, 138, unter III.A.2. d ee der Entscheidungsgründe). Unangemessen i.S. einer vGA sind dann nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (BFH-Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549).
b) Wo im konkreten Einzelfall die Grenze zwischen (noch) angemessenen und (schon) unangemessenen Gesamtbezügen verläuft, ist eine Tatsachenfrage. Zu den Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit einer Vergütung können u.a. diejenigen Entgelte gehören, die gesellschaftsfremde Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder die unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich). Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. In diesem Sinne können im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 37/01, BFHE 199, 536, BStBl II 2003, 418; BFH-Beschluss vom 14. Juli 1999 I B 91/98, BFH/NV 1999, 1645).
c) Ausgehend von den vorgetragenen und vorliegenden Gehaltsstrukturuntersuchungen ist von der Unangemessenheit der vereinbarten Gesamtausstattung auszugehen. Der von der OFD für die Streitjahre ermittelte Betrag eines angemessenen Gehaltes aufgrund des Datenmaterials einer Unternehmensberatungsgesellschaft weist ein Jahresgesamtgehalt von 177.000 DM aus. Bei der Bemessung ist eine Umsatzgröße zwischen 3 bis 5 Mio., eine Mitarbeiterzahl von 10 bis 20, die Ertragslage, die Dauer der Tätigkeit des Geschäftsführers und das Alter des Geschäftsführers berücksichtigt worden. Aus einer Vergütungsstudie von Kienbaum für das Jahr 2000 lässt sich für diese Größenklasse eine Spanne von 111.000 DM bis 399.000 DM entnehmen. Die von der Klägerin angeführte BBE-Studie für 2000 weist spartenbezogen (Kunststoff/Papier) einen Höchstbetrag von über 1 Mio. DM, ein oberes Quartil von 390.000 DM und einen Median von 298.520 DM aus. Differenziert nach Umsätzen vermindert sich das obere Quartil auf 318.835 DM. Nach einer von Tänzer veröffentlichten Untersuchung von Kienbaum (GmbHR 1997, 16, 1085) betrugen die durchschnittlichen Jahresgesamtbezüge für 1996 228.000 DM. Dabei ist zu berücksichtigen, dass bei einem Drittel die Vergütung unter 175.000 DM lag, einem weiteren Drittel zwischen 175.000 DM und 235.000 DM und das restliche Drittel darüber lag, wobei die Spanne insgesamt bis über 900.000 DM reichte. Für Unternehmen bis zu 10 Mio. Umsatz erhielten nahezu 70 v. H. der Geschäftsführer eine Gesamtvergütung unter 250.000 DM.
Bei diesem Zahlenmaterial ist zu berücksichtigen, dass die angegebene Vergütung jeweils als Vollzeitvergütung für einen Geschäftsführer gewährt wird, der seine gesamte Arbeitskraft dem Unternehmen zur Verfügung stellt. Im Streitfall ist nach Aussagen des Geschäftsführers jedoch davon auszugehen, dass er lediglich zu 50 v.H. seiner Gesamtarbeitskraft für die Klägerin tätig war. Seine weitere Arbeitskraft setzte er zugunsten des Schwesterunternehmens in B ein. Die jeweiligen Vergütungsangaben aus den zitierten Studien sind folglich nicht nur untereinander zu gewichten und auf das jeweilige Streitjahr zu beziehen, sondern auch aufgrund des geringeren Arbeitseinsatzes zu reduzieren. Geht man von der von der Klägerin genannten Kienbaumstudie für das Jahr 2000 aus, ist dort zwar ein Höchstbetrag von 399.000 DM ausgewiesen. Dieser läge unter Berücksichtigung eines Abschlages von 50 v.H. für den verminderten Arbeitseinsatz indes im Bereich der vom Gericht angesetzten Vergütung. Andererseits ist zu beachten, dass dieselbe Studie lediglich von einem oberen Quartil von ca. 318.000 DM bei Unternehmen der Umsatzgröße der Klägerin ausgeht. Dieses Zahlenmaterial ist zudem für die hier streitigen Jahre anzupassen. Dies bedeutet, dass Abschläge für in der Zwischenzeit gewährt Gehaltssteigerungen vorzunehmen sind. Unter Berücksichtigung der Veröffentlichung von Tänzer kann von einem Gesamtgehalt von 290.000 DM im oberen Quartil für eine Vollzeittätigkeit im Streitjahr ausgegangen werden.
Derartige Spitzengehälter werden lediglich für solche Unternehmen gewährt, deren Gewinnsituation überdurchschnittlich ist. Angesichts der ausgewiesenen Jahresüberschüsse von maximal 60.000 DM kann bei der Klägerin allenfalls von einem durchschnittlich erfolgreichen Unternehmen gesprochen werden. Dies rechtfertigt die Annahme des Senats, dass ein fremder Dritter bei der Bemessung des Gehalts nicht an die obere Grenze der am Markt gezahlten Gehälter gegangen wäre, sondern eher ein durchschnittliches Salär vereinbart worden wäre.
Berücksichtigt man ferner, dass im Schwesterunternehmen, welches sich ebenfalls in der Kunststoffbranche, wenngleich zunehmend im Vertrieb, betätigte, bei Umsätze zwischen 15 bis 25 Mio. DM für dieselbe Arbeitsleistung lediglich Vergütungen von insgesamt 133.000 bis 167.700 DM gewährt wurden, kann die dem Geschäftsführer der Klägerin gewährte Gesamtvergütung nicht mehr als angemessen betrachtet werden.
Diese Erwägungen werden schließlich auch durch den Vergleich mit der Vergütung, die der Geschäftsführer der Klägerin als leitender Angestellter der Fa. W GmbH bis 1994 erhielt, bestätigt. Für diese Tätigkeit vergütete die (Fremd-)GmbH etwa 130.000 DM jährlich bei einem Arbeitseinsatz von 60 bis 70 Wochenstunden. Wenngleich diese Tätigkeit hinsichtlich Verantwortungsumfang und Aufgabengebiet nicht völlig das Niveau der jetzigen Geschäftsführungstätigkeit erreicht, gleichen die angesetzten Gehälter diese Unterschiede hinreichend aus.
Bei Abwägung der gesamten Umstände des Streitfalles, insbesondere unter Berücksichtigung des verbleibenden Gewinns und der aufgrund der Gehaltsstudien in anderen Unternehmen gezahlten Vergütungen, geht der Senat von einer angemessenen Gesamtvergütung für 1995/96 von 200.000 DM und für 1996/97 von 220.000 DM aus. Die diese Beträge übersteigenden Vergütungen sind als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln.
II. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer und Besteuerungsgrundlagen wird dem Beklagten gem. § 100 Abs. 2 S. 2 FGO übertragen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 47 KStG
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes
§ 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BFHE 191, 330
BStBl II 2000, 504
BFHE 193, 274
BStBl II 2001, 140
BFHE 195, 228
BStBl II 2002, 111
BFHE 124, 164
BStBl II 1978, 234
BFHE 176, 523
BStBl II 1995, 549
BFH/NV 2002, 543
BFH/NV 2002, 1176
BFHE 197, 68
BFH/NV 2002, 134, 138
BFHE 199, 536
BStBl II 2003, 418
BFH/NV 1999, 1645
00 I R 40/99
00 I R 12/99
01 I R 27/99
77 I R 230/75
94 I R 50/94
01 I R 44/00
02 I B 35/01
01 I R 103/00
02 I R 37/01
99 I B 91/98