Finanzgericht Hamburg (Hamburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-02-05, Aktenzeichen 3 K 46/14

Tenor:

Tatbestand:
(Anmerkung: Nur die Entscheidungsgründe des Urteils sind zur Veröffentlichung bestimmt.)

Entscheidungsgründe:
B. Die zulässige Klage ist unbegründet mit Ausnahme der Umsatzsteuer auf die vom FA angenommene zweite Rechnung an A.
Nur bezüglich letzterer Position ist die angefochtene Umsatzsteuerfestsetzung 2003 vom 17. September 2007 (oben A II 12) in Gestalt der Änderungsbescheide vom 14. Februar 2008 (oben A II 13) und vom 8. Juli 2008 (oben A II 18) sowie der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2011 (oben A II 19) rechtswidrig und wird die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 FGO).
I. INNERGEMEINSCHAFTLICHE LIEFERUNGEN
Zu Recht hat das FA die von der Klägerin ausgeführten Pkw-Lieferungen 2003, soweit sie als innergemeinschaftliche Lieferungen an die Firmen B (unten 2), C (unten 3), A (unten 4), D (unten 5) und E (unten 6) fakturiert wurden, der Umsatzsteuer unterworfen und damit die Befreiung gemäß § 4 Nr. 1 Bstb. b i. V. m. § 6a UStG versagt (unten 1).
Lediglich die vom FA angenommene zweite Rechnung der Klägerin an A über einen Pkw und dessen Lieferung durch die Klägerin sind nicht ersichtlich und nicht zu besteuern (unten 4).
1. VORAUSSETZUNGEN DER UMSATZSTEUERBEFREIUNG
a) Befreiungstatbestand
aa) Eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung setzt eine im Inland steuerbare Lieferung voraus (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Nr. 1a UStG; Art. 28c Teil A Bstb. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG -, jetzt Art. 138 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-).
Gegenstand der Lieferung muss ein körperlicher Gegenstand sein, der vom liefernden Unternehmer, vom Abnehmer oder von einem vom liefernden Unternehmer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wird. Eine solche Lieferung gilt dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, Art. 28c Teil A Bstb. a Richtlinie 77/388/EWG, Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL). Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt eine innergemeinschaftliche Lieferung voraus, dass die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übergegangen ist und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist (EuGH-Urteil vom 27.09.2007 Rs. C-409/04 "Teleos", BStBl II 2009, 70).
bb) Innergemeinschaftliche Lieferungen sind steuerfrei unter den Voraussetzungen von § 4 Nr. 1 Bstb. b und § 6a UStG.
Eine gemäß § 4 Nr. 1 Bstb. b UStG steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,2. der Abnehmer ista) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oderc) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerberund3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.
cc) Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung im Streitzeitraum auf Art. 28c Teil A Bstb. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. nunmehr entsprechend Art. 138 Abs. 1 i. V. m. Art. 131 MwStSystRL).
Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen, danach "... die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt".
b) Beleg- und Buchnachweis
aa) Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Pflichten über den Beleg- und Buchnachweis erfüllt (BFH-Urteile vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, unter II 3 b; vom 12.05.2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II B 2 b).
Diese Nachweisvorschriften sind im Rahmen des vorgenannten Gestaltungsspielraums der Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch (oben a cc) unionsrechtskonform (ständ. Rspr.; z. B. Urteile FG Rheinland-Pfalz vom 25.02.2014 3 K 1283/12, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2014, 1166, Juris Rz. 51; FG Nürnberg vom 28.05.2013 2 K 417/11, EFG 2014, 1244 m. w. N.; BFH vom 12.05.2009 V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511 Rz. 21 m. w. N.; vgl. EuGH vom 09.10.2014 C-492/13, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2014, 943 Rz. 27); wie auch die entsprechenden Nachweisregelungen für Ausfuhren i. S. d. § 6 UStG (BFH-Urteil vom 28.08.2014 V R 16/14, BFHE 246, 573, BStBl II 2015, 46).
bb) Den Belegnachweis soll der Unternehmer dabei gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in der im Streitjahr 2003 geltenden Fassung in den Fällen führen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert,1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragtensowie4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.
Hinsichtlich der inhaltlichen Anforderungen an den Belegnachweis in Abholfällen ist zu berücksichtigen, dass § 17a Abs. 2 UStDV eine Sollvorschrift über die an den Nachweis nach § 17a Abs. 1 UStDV zu stellenden Anforderungen ist. Das Fehlen einer der in § 17a Abs. 2 UStDV genannten Voraussetzungen führt deshalb nicht zwangsläufig dazu, dass der Belegnachweis als nicht geführt zu beurteilen ist (BFH-Urteil vom 07.12.2006 V R 52/03, BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420).
cc) Für den Buchnachweis nach § 17c Abs. 2 UStDV in der im Streitjahr 2003 geltenden Fassung soll der Unternehmer regelmäßig Folgendes aufzeichnen:1. den Namen und die Anschrift des Abnehmers;2. den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers bei einer Lieferung, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt;...9. den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet.
dd) Eindeutig und leicht nachprüfbar müssen die Voraussetzungen der Steuerbefreiung aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV; vgl. Urteile Sächsisches FG vom 12.03.2014 2 K 1127/13, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2014, 619, Juris Rz. 23, Rev. XI R 15/14; FG Nürnberg vom 28.05.2013 2 K 417/11, EFG 2014, 1244).
Daran fehlt es bei konkreten Zweifeln, während mündliche Ergänzungen nicht genügen (vgl. Sächsisches FG, Beschluss vom 04.03.2014 4 V 297, 13, Juris Rz. 14; Urteile FG Rheinland-Pfalz vom 25.02.2014 3 K 1283/12, EFG 2014, 1166, Juris Rz. 55; FG München vom 21.03.2013 14 K 2542/11, Juris).
ee) Von herausgehobener Bedeutung sind für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen wie für die Sicherstellung der Erwerbsbesteuerung diejenigen vorbezeichneten Nachweise, die sich auf den Lieferweg und den Verbleib, den Bestimmungsort und die Identität des Abnehmers sowie des Ausstellers der Empfangsbestätigung und der Versicherung über die Beförderung beziehen (vgl. Urteile FG Düsseldorf vom 14.03.2014 1 K 4566/10 U, EFG 2014, 1526; BFH vom 07.12.2006 V R 52/03, BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420).
Anstelle eines fehlenden Bestimmungsort-Belegs genügt deshalb die Rechnungs- bzw. Firmensitzanschrift zumindest dann - entgegen der Auffassung der Klägerin (oben A V 1 a bb, cc) - nicht, wenn der Lieferweg unklar ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407; anders noch frühere Rspr. bei unstreitiger Lieferung an Unternehmenssitz, vgl. Urteile BFH vom 07.12.2006 V R 52/03, BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420; FG Rheinland-Pfalz vom 10.02.2005 6 K 1738/03, DStR-Entscheidungsdienst -DStRE- 2006, 1290).
Wenn der Abholbeauftragte mit dem passenden Geldbetrag erscheint, lässt sich daraus - entgegen der Auffassung der Klägerin (oben A V 1 d) - nicht schließen, wer und wo der Auftraggeber und tatsächliche Abnehmer ist.
ff) Bei Barverkäufen hochwertiger Pkw sind erst recht besonders hohe Anforderungen an diese Nachweispflichten zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 15.07.2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, unter II 2 b). Diese Nachweis-Anforderungen sind gemäß aktueller Rechtsprechung zum Beispiel in folgenden Fällen nicht erfüllt:- bezüglich Abnehmer, Lieferweg und Bestimmungsort (oben ee) widersprüchliche Belege (FG München, Urteil vom 30.07.2013 2 K 155/12, Juris);- betreffend Identifizierung des Abholers und tatsächlichen Abnehmers widersprüchliche Belege (BFH-Urteil vom 26.11.2014 XI R 37/12, Juris);- unvollständige Ausweiskopie (Sächsisches FG, Urteil vom 04.03.2014 4 V 297/13, Juris);- unklare Unterschrift und Identität des Beauftragten (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.02.2014 3 K 1283/12, EFG 2014, 1166);- nicht nachgewiesene Abholer-Vollmacht oder wenigstens nachprüfbare Abhol-Berechtigung (Urteile FG Sachsen-Anhalt vom 22.01.2014 2 K 1122/11 zu § 6a Abs. 4 UStG, Juris; FG München vom 24.09.2013 2 K 570/11; BFH vom 25.04.2013 V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453; z. T. entgg. BFH-Urteil vom 23.04.2009, BFHE 225, 243; BStBl II 2010, 509);- fehlende datierte Empfangsbestätigung, nicht zuzuordnende Unterschrift ohne Vertretungszusatz, ohne Ausweiskopie nicht nachgewiesene Identität und Vertretungsberechtigung des Abholers (FG München, Urteil vom 24.09.2013 2 K 570/11, Juris);- mit Stempel des angeblichen Abnehmers versehene undatierte und nachträglich gefaxte Verbringungsbestätigung, nicht mit Passkopien der Abholer übereinstimmende unleserliche Unterschriften (FG München, Urteil vom 29.01.2014 3 K 631/11, Juris, Rev. V R 38/14);- mit Stempel der Empfängerin ohne oder mit Unterschrift am Ort der Verkäuferin erstellte Belege ohne Gebrauchsspuren (FG Nürnberg, Urteil vom 28.05.2013 2 K 417/11, EFG 2014, 1244);- Stempel und bloßes Kürzel unter Liste des Lieferers (FG Düsseldorf, Urteil vom 31.01.2014 1 K 3117/12 U, Juris, Rev. V R 14/14);- fehlende Nachweise des Lieferwegs und Bestimmungsorts (oben ee), der Identitäten der Abholer und des wahren Abnehmers, Ausweiskopien ohne Ortsangabe, mit Ausweis nicht übereinstimmende unleserliche Unterschriften (BFH-Beschluss vom 24.06.2014 XI B 45/13, BFH/NV 2014, 1584);- fehlende Angaben zu Ort und Datum der Übernahme sowie zum Bestimmungsort (oben ee; FG Hamburg, Urteil vom 07.06.2013 5 K 61/10, EFG 2014, 160, Juris Rz. 64);- fehlender Bestimmungsort-Beleg (oben ee; BFH-Beschluss vom 19.03.2014 V B 26/13, BFH/NV 2014, 1102);- in Verbringungserklärung fehlender Bestimmungsort nicht durch Rechnungsanschrift ersetzbar (oben ee; FG Düsseldorf, Urteil vom 14.03.2014 1 K 4566/10 U, EFG 2014, 1527, Rev. XI R 20/14).
gg) Kommt der Unternehmer den formellen Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen, soweit nicht der objektive Nachweis geführt wird (vgl. unten d - e; BFH-Urteile vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188; vom 12.05.2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957).
c) Widerlegter oder bezweifelter Beleg- und Buchnachweis
aa) Außerdem ist die Steuerbefreiung nicht zu gewähren, wenn sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend erweisen (z. B. nachträglich unzutreffend erstellter Beleg, BFH-Urteil vom 18.07.2002 V R 3/02, BFHE 199, 80, BStBl II 2003, 616) oder wenn an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben zumindest berechtigte bzw. nicht ausgeräumte Zweifel bestehen, die der Unternehmer nicht durch objektive Nachweise ausräumen kann (unten d - e), und wenn insoweit kein Vertrauensschutz zu gewähren ist (unten f; vgl. BFH-Urteile vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, BStBl II 2011, 957; vom 12.05.2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957).
bb) Widerlegt oder berechtigt in Zweifel gezogen werden die vorgelegten Nachweisangaben ggfs. durch anderslautende zwischenstaatliche - etwa aufgrund Rechts- oder Amtshilfe erlangte - Auskünfte, die durch das Gericht gemäß § 96 FGO verwertet werden können; insbesondere Indizien wegen zweifelhafter Abnehmer-Firmen oder Abnahmen oder wegen fehlender Fahrzeug-Zulassungen am Bestimmungsort (vgl. Sächsisches FG, Beschluss vom 04.03.2014 4 V 297/13, Juris Rz. 26; Urteile FG Rheinland-Pfalz vom 25.02.2014 3 K 1283/12, EFG 2014, 1166, Juris Rz. 52; FG Nürnberg vom 14.05.2013 2 K 568/11, EFG 2013, 1273, Juris Rz. 41; FG Baden-Württemberg vom 09.06.2008 9 K 408/04, Juris Rz. 55, 63).
cc) Weitere Indizien zur Widerlegung oder zur berechtigten Bezweifelung des danach nicht mehr ausreichenden Beleg- und Buchnachweises ergeben sich ggfs. aus auffälligen Distanzen zwischen angeblichem Abnehmersitz und weiter entferntem Geschäft oder Ort, wohin die Autos nach weiteren Unterlagen wahrscheinlicher verbracht wurden (z. B. mehrere 100 km, vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 28.05.2013 2 K 417/11, EFG 2014, 1244 zu 5, Juris Rz. 65).
dd) Widerlegt oder berechtigt in Zweifel gezogen und deshalb ungenügend wird der Beleg- und Buchnachweis im Übrigen durch Erkenntnisse oder Indizien für Scheingeschäfte, für eine Scheinfirma oder einen Scheinsitz. Eine Scheinfirma liegt nicht stets schon dann vor, wenn eine Gesellschaft sich nach Leistungsaustausch ihren steuerlichen Verpflichtungen entzieht (Missing Trader) und an ihrem eingetragenen Sitz nur (noch) über eine Briefkastenanschrift verfügt. Vielmehr kommt es auch darauf an, ob sie tatsächlich die Geschäfte ausführt und dazu aufgrund ausreichender Kapital- und sonstiger Ausstattung überhaupt in der Lage ist oder ob sie nur als Rechtsmantel zur unlauteren Abwicklung von wirtschaftlichen Vorgängen verwendet wird. Abzustellen ist für Scheingestaltungen auf die Gesamtschau der Indizien; zum Beispiel:- angeblicher Geschäftssitz des vermeintlichen Abnehmers bei einem branchenfremden Unternehmen oder Büroservice;- keine eigenen oder gemieteten Geschäftsräume, kein Verkaufs- oder Lagerraum, kein eigenes Mobiliar, keine Kassenführung, kein Bankkonto, kein sonst gehaltenes Vermögen, keine Buchführung oder keine aufbewahrten Geschäftsunterlagen an der angeblichen Adresse;- an der angeblichen Adresse mangelnde eigene Geschäftstätigkeit oder fehlende Wahrnehmung von Geschäftsleitungs- und Arbeitgeberfunktion oder Behördenkontakten über die Anmeldung oder Gründung hinaus;- keine Mitwirkung der Mitarbeiter des an der angeblichen Adresse tätigen fremden Unternehmens bei den angeblichen Geschäften mit der Abnehmerfirma;- keine Geschäftsanbahnung oder -abwicklung über die angebliche Adresse; Kommunikation nur mobil oder mit Dritten;- Unstimmigkeiten oder Abweichungen bei angegebenen gesetzlichen und anderen Vertretern, bei Kontaktdaten, bei Geschäftsgegenstands-Bezeichnungen, bei Eintragungen im Handels- oder Gewerberegister(vgl. insges. u. mit weiteren Bsp. FG Hamburg, Beschluss vom 26.10.2010 im Parallelfall 3 V 85/10, EFG 2011, 1111, DStRE 2011, 1073; BFH-Urteil vom 19.04.2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315 Rz. 50; FG Hamburg, Beschluss vom 23.09.2005 im Parallelfall III 71/05, Juris, oben A VI 8 a; BFH-Beschluss vom 04.02.2003 V B 81/02, BFH/NV 2003, 670 m. w. N.; FG Hamburg, Urteil vom 04.08.1998 II 39/97, EFG 1999, 193, Internationales Steuerrecht -IStR- 1999, 47 m. Anm. Hardt, IStR 1999, 50, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht -UVR-1999, 72, nachgehend BFH-Beschluss vom 10.05.1999 V B 1/99, BFH/NV 1999, 1526; FG Hamburg Beschlüsse vom 23.02.1998 II 83/97, DStRE 1998, 929, EFG 1998, 1294, IStR 1998, 543, Bespr. Hardt, KFR F. 7 UStG § 15, 3/98 H 10/98 S. 353; vom 29.10.1996 II 118/96, IStR 1997, 88, EFG 1997, 508; BFH-Urteil vom 27.06.1996 V R 51/93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620).
ee) Zur Frage des Vorhandenseins der Flächen, Gebäude oder sonstigen Ausstattung in der örtlichen und räumlichen Situation an der zu prüfenden Adresse sind Erkenntnisse aus Google-Earth und -Street-View von Amts wegen heranzuziehen und ohne weiteres - als allgemein bekannt bzw. zugänglich - verwertbar (vgl. z. B. FG Hamburg, Urteil vom 18.02.2014 3 K 257/13, Juris Rz. 3; OLG Köln, Beschluss vom 20.03.2012 III-1 RBs 65/12, Juris Rz. 30; VG Gelsenkirchen, Beschluss vom 08.09.2011 5 L 754/11, Juris Rz. 54).
d) Objektiver Nachweis der Befreiungsvoraussetzungen
aa) Ausnahmsweise ist trotz Nichterfüllung der formellen Beleg- und Buchnachweispflichten aus §§ 17a, 17c UStDV oder nach berechtigten Zweifeln die Steuerbefreiung zu gewähren, wenn letztlich objektiv zweifelsfrei bewiesen wird oder feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen (Urteile FG Berlin-Brandenburg vom 09.10.2014 5 K 5225/12, Juris Rz. 19 ff., Rev. V R 53/14; BFH vom 24.07.2014 V R 44/13, BFHE 246, 207, BStBl II 2014, 955, Rz. 19; vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188, unter II 3 c; vom 12.05.2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, unter II 1 c und II 3; vom 06.12.2007 V R 59/03, BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57).
bb) Dazu gehört insbesondere der Beweis, wer an welchem Bestimmungsort wahrer Empfänger der jeweiligen Lieferung ist bzw. wo und bei welchem vertraglichen Abnehmer die Lieferung tatsächlich "bewirkt" (effected, effectué) wurde. Auf diesen Beweis kommt es deshalb entscheidend an, weil ansonsten das Ziel nicht erreicht werden kann, Steuereinnahmen dadurch auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat Schuldner der Umsatzsteuer auf den Erwerb bzw. der Einfuhrumsatzsteuer ist (vgl. § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG; oben a bb).
So reicht beispielsweise der bloße Beweis von Fahrzeug-Zulassungen im Bestimmungsland - vgl. unten dd - nicht aus (BFH, Urteile vom 26.11.2014 XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358 Rz. 42 ff.; vom 25.04.2013 V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453, Rz. 45; Beschluss vom 24.06.2014 XI B 45/13, BFH/NV 2014, 1584 Rz. 23, 27, 32; Urteile FG Nürnberg vom 28.05.2013 2 K 417/11, EFG 2014, 1244; vom 14.05.2013 2 K 568/11, EFG 2013, 1273; FG München vom 21.03.2013 14 K 2542/11, Juris Rz. 41, 47).
cc) Den objektiven und zweifelsfreien Beweis hat der Verkäufer mittels vorhandener Beweismittel zu führen, ohne dass weitere Ermittlungen notwendig werden; dabei trägt er die Feststellungslast bzw. objektive Beweislast (vgl. Urteile FG Rheinland-Pfalz vom 25.02.2014 3 K 1283/12, EFG 2014, 1166; ferner z. T. EuGH vom 06.09.2012 C-273/11 "Mecsek-Gabona", Juris). Er hat gegensätzliche Erkenntnisse oder Indizien zu widerlegen und kann dazu keine behördlichen oder gerichtlichen Ermittlungen von Amts wegen verlangen (Urteile FG Düsseldorf vom 31.01.2014 1 K 3117/12 U, Juris; BFH vom 25.04.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz. 23; V R 10/11, BFH/NV 2013, 832, Rz. 41, 45); insbesondere auch keine zwischenstaatlichen Auskunftsersuchen (Urteile FG München vom 29.01.2014 3 K 631/11, Juris Rz. 53; Hessisches FG vom 14.04.2011 6 K 1390/08, Juris Rz. 33; FG Köln vom 17.04.2008 10 K 4864/07, EFG 2008, 1334, Juris Rz. 21, 25; EuGH vom 27.09.2007 C-184/05 "Twoh" , BStBl II 2009, 83, UR 2007, 745).
dd) Soweit die Klägerin für den objektiven Nachweis - entgegen oben bb - allein eine Zulassung gelieferter Fahrzeuge im Bestimmungsland für ausreichend hält und sich dafür auf die BFH-Urteile vom 24.07.2014 V R 44/13 (BFHE 246, 207, BStBl II 2014, 955) und vom 21.05.2014 V R 34/13 (BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914) bezieht (vgl. oben A V 1 a aa, bb, cc bbb, dd bbb), ergibt sich dazu nichts aus diesen Entscheidungen.
In ersterer wurde eine zu prüfende leichtfertige Steuerverkürzung i. S. d. § 378 AO abgegrenzt gegenüber der ggfs. zu versagenden Steuerbefreiung (dort Rz. 19-22).
In letzterer waren die objektiven Nachweise der Verbringung und des Erwerbers unproblematisch. Unstreitig hatte ein gewerblicher Yacht-Vercharterer seine Yacht für eigene unternehmerische Zwecke nach Palma de Mallorca verbracht (dort Rz. 2-8, 30 ff., insbes. Rz. 45). Gestritten wurde stattdessen u. a. über die steuerlichen Konsequenzen aus seiner dort unterlassenen Erwerbs-Anmeldung und -Versteuerung, insbesondere über die Frage einer die Steuerbefreiung ausschließenden Steuerhinterziehung (dort Rz. 46 ff.).
e) Ausschluss der Steuerbefreiung bei kollusiver Täuschung
Selbst wenn die formalen Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt sind (Beleg- und Buchnachweis; oben b) oder der Beweis des tatsächlichen Empfängers und Lieferorts geführt werden könnte (objektiver Nachweis; oben c), ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen nach Täuschung über den wahren Abnehmer bzw. nach Verschleierung seiner Identität, wodurch die Besteuerung des Erwerbs im Bestimmungsland verhindert wird, oder bei bewusster Beteiligung an einer auf der nachfolgenden Handelsstufe einer Lieferkette begangenen Umsatzsteuerhinterziehung (Urteile EuGH vom 18.12.2014 C-131/13 "Italmoda", Der Betrieb -DB- 2015, 38, BB 2015, 544; BFH vom 26.11.2014 XI R 37/12, Juris Rz. 60; BFH-Beschluss vom 24.06.2014 XI B 45/13, BFH/NV 2014, 1584 Rz. 42 m. w. N.).
So liegt der Fall insbesondere, wenn der inländische Verkäufer im kollusiven Zusammenwirken mit dem tatsächlichen Abnehmer die Lieferung an einen Zwischenhändler vorgetäuscht hat, um dem tatsächlichen Abnehmer die Steuerhinterziehung zu ermöglichen (Urteile BGH vom 19.03.2013 1 StR 318/12, Neue Zeitschrift für Wirtschafts-, Steuer- und Unternehmensstrafrecht -NZWiSt- 2014, 73; BFH vom 11.08.2011 V R 50/09, BFHE 235, 32; BStBl II 2012, 151, vorgehend FG Baden-Württemberg vom 12.11.2009 12 K 273/04, EFG 2010, 673; FG Hamburg, Beschluss vom 26.10.2010 3 V 85/10, EFG 2011, 1113, DStRE 2011, 1073, EFG 2010, 673, Juris Rz. 264 m. w. N. u. Bsp. im Parallelfall AAA, oben A II 1, IV, VI 8 a; zu Schein-Gestaltungen vgl. oben c bb - dd).
Werden diese Lieferungen durch den inländischen Verkäufer gleichwohl als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erklärt, macht er gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben i. S. von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und verkürzt dadurch die von ihm geschuldete Umsatzsteuer (BFH-Urteil vom 21.05.2014 V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014, 914 Rz. 50; BGH-Beschluss vom 20.11.2008 1 StR 354/08, BGHSt 53, 45; Deutsches Steuerrecht -DStR- 2009, 577; nachgehend BVerfG-Beschluss vom 16.06.2011 2 BvR 542/09, DStRE 2012, 279).
Denn in diesen Fällen, in denen ernsthafte Gründe zu der Annahme bestehen, dass der mit der fraglichen Lieferung zusammenhängende innergemeinschaftliche Erwerb im Bestimmungsland der Zahlung der Mehrwertsteuer entgehen könnte, muss der Ausgangsmitgliedstaat grundsätzlich dem Lieferer der Gegenstände die Befreiung verweigern und ihn verpflichten, die Steuer nachzuentrichten, um zu vermeiden, dass der fragliche Umsatz jeglicher Besteuerung entgeht (EuGH-Urteil vom 07.12.2010 C-285/09 "R.", BStBl II 2011, 846; vorgehend BGH-Beschluss vom 07.07.2009 1 StR 41/09, DStR 2009, 1688).
f) Vertrauen auf unrichtige Abnehmer-Angaben
Auch wenn bei einer als steuerfrei behandelten Lieferung die Befreiungs-Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, genießt ein gutgläubiger Verkäufer Vertrauensschutz und ist nach § 6a Abs. 4 UStG die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.
aa) Diese Regelung entspricht der zu Art. 28c Teil A Bstb. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 138 Abs. 1 i. V. m. Art. 131 MwStSystRL entwickelten Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile FG München vom 29.01.2014 3 K 631/11, Juris Rz. 56; BFH vom 25.04.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz. 17; V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453, Rz. 29; EuGH vom 27.09.2007 C-409/04 "Teleos", BStBl II 3009, 70, UR 2007, 774, Rz. 65 f.).
bb) Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV ihrer Art nach nachkommt. Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt. Die Frage des Vertrauensschutzes ergibt sich damit erst, wenn der Unternehmer aufgrund der Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmannes seinen Nachweispflichten vollständig nachgekommen ist (BFH-Urteile vom 25.04.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz. 21; V R 10/11, BFH/NV 2013, 1453, Rz. 33; vom 15.02.2012 XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188 Rz. 32; vom 12.05.2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011, 957, Rz. 29 f.).
cc) Die damit vorausgesetzte formelle Vollständigkeit der nach § 6a Abs. 3 UStG vorgeschriebenen Nachweise bezieht sich auf die Beleg- und Buchnachweispflichten gemäß §§ 17a, 17c UStDV und deren bereits ausgeführten Umfang (oben 1 b, insbes. ee - ff mit beispielhaft zitierter Rspr.); und zwar zum Zeitpunkt der Lieferung und nicht auf nachträgliche Belege (BFH-Urteil vom 18.07.2002 V R 3/02, BFHE 199, 80, BStBl II 2003, 616).
dd) Erst nach der formellen Nachweis-Vollständigkeit ist die Gutgläubigkeit des Verkäufers zu prüfen, nämlich ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der vom Abnehmer stammenden und übernommenen Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.
ee) Ausgeschlossen ist der Vertrauensschutz und damit die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung, wenn objektive Anhaltspunkte darauf schließen lassen, dass der Verkäufer wusste oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft war, und der Verkäufer nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren oder vernünftiger Weise zu verlangenden Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu einer Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt.
Dabei rechtfertigen sich hohe Anforderungen aus dem von der Richtlinie 77/388/EWG angestrebten Ziel der Bekämpfung von Missbrauch, Steuerumgehung und -hinterziehung (vgl. Urteile EuGH vom 18.12.2014 C-131/13 "Italmoda", DB 2015, 38, Rz. 50, 62, 64, 69; vom 09.10.2014 C-492/13 "Traum EOOD", UR 2014, 943, Rz. 42; vom 06.09.2012 C-273/11 "Mecsek-Gabona", DStR 2012, 1917, UR 2012, 796).
ff) Die Zumutbarkeit von Maßnahmen richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Da beim Handel mit Kraftfahrzeugen auf dem grauen Markt sowie beim (dort u. U. üblichen) Barverkauf von hochwertigen Pkw in das Ausland mit Abholung durch einen Beauftragten ein erhebliches umsatzsteuerrechtliches Missbrauchspotenzial besteht, ist in diesen Fällen der Rahmen des Zumutbaren weit zu ziehen. Bestehen Anhaltspunkte für Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Abnehmers oder seines angeblichen Beauftragten, so ist der Unternehmer verpflichtet, Nachforschungen bis zur Grenze der Zumutbarkeit anzustellen (BFH-Urteile vom 25.04.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz. 28 ff.; vom 14.11.2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, Rz. 35 ff. m. w. N.).
gg) Unter diesen Umständen genügen für die dem ordentlichen Kaufmann obliegende Sorgfalt nicht die - von der Klägerin (oben A II 15, V 1 a dd, d) angeführte - Einholung einer Bestätigung der USt-Ident-Nummer sowie die Abfragen der Handelsregister-Eintragung oder Gewerbeanmeldung der vermeintlichen Abnehmerfirma (Urteile FG Sachsen-Anhalt vom 22.01.2014 2 K 1122/11, Juris Rz. 24; FG München vom 24.09.2013 2 K 570/11, Juris Rz. 44 m. w. N.).
hh) Je nach den Gesamtumständen und danach möglichen Zweifeln obliegt es dem Unternehmer, sich nötigenfalls über seinen wahren Geschäftspartner und dessen tatsächlichen Geschäftssitz durch dortige Kontaktaufnahme oder persönlich zu vergewissern, wenn es darauf umsatzsteuerlich ankommt (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 11.02.2014 3 V 241/13, Juris Rz. 81 ff.; BFH-Urteil vom 25.04.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz. 28 ff.; FG Hamburg, Beschluss vom 26.10.2010 im Parallelfall 3 V 85/10, EFG 2011, 1111, DStRE 2011, 1073 zu 2 d, e, Juris Rz. 255, 257; oben A VI 8 a).
ii) Konkrete Anhaltspunkte für Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Abnehmers und für die Notwendigkeit sorgfältiger weiterer Nachforschungen können sich in diesen Fällen beispielsweise aus folgenden Umständen ergeben:- Es besteht keine längere Geschäftsbeziehung zwischen dem Unternehmer und dem angeblichen Abnehmer und der Unternehmer hat keine Kenntnis von der Vertretungsberechtigung der für den Abnehmer auftretenden Person (vgl. Urteile FG Sachsen-Anhalt vom 22.01.2014 2 K 1122/11, Juris Rz. 22; FG München vom 24.09.2013 2 K 570/11, Juris Rz. 42; BFH vom 14.11.2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, Rz. 39; FG Köln vom 27.01.2005 10 K 1367/04, EFG 2005, 822).- Das Geschäft mit dem vermeintlichen Abnehmer wird nicht an dessen Geschäftssitz oder nur mobil oder durch einen Dritten angebahnt und der Abnehmer tritt nur in Begleitung oder kaum bzw. nur auf dem Papier in Erscheinung (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 11.02.2014 3 V 241/13, Juris, Rz. 86; Urteile FG Sachsen-Anhalt vom 22.01.2014 2 K 1122/11, Juris, Rz. 23; FG München vom 24.09.2013 2 K 570/11, Juris, Rz. 42; BFH vom 25.04.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, Rz. 31; vom 14.11.2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, Rz. 39).- Fehlende Nachvollziehbarkeit des Markt- und Internetauftritts oder -angebots oder des Email- und Schriftverkehrs, z. B. fehlende Faxkennung des vermeintlichen Abnehmers, oder widersprüchliche Angaben des Abnehmers, z. B. örtlich nicht passende Faxkennung oder Telefonnummer des Abnehmers (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407, Rz. 39);- im Hinblick auf den Umsatzumfang nicht ausreichend nachvollziehbare personelle Kapazitäten, Geschäftsausstattung oder Logistik des angeblichen Geschäftspartners oder Auffälligkeiten in seiner Person (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 11.02.2014 3 V 241/13, Juris, Rz. 84 f.);- sonstige Unregelmäßigkeiten, Ungereimtheiten oder Auffälligkeiten ähnlich wie bei den vorbeschriebenen Mängeln von Beleg- und Buchnachweisen (vgl. oben b ff, c dd; FG München, Urteil vom 29.01.2014 3 K 631/11, Juris, Rz. 60, Rev. V R 38/14) oder bei der Unterschrift (BFH-Urteil vom 14.11.2012 XI R 17/12, BFHE 239, 516, BStBl II 2013, 407 Rz. 26).
2. LIEFERUNGEN ANGEBLICH AN B ...
Zu Recht hat das FA die Umsatzsteuerbefreiung versagt für die in 49 Rechnungen an B fakturierten Lieferungen von 57 Fahrzeugen zum Nettopreis von 3.066.800 Euro - nach Abzug von 3 Gutschriften - (oben A 3 a).
Der Beleg- und Buchnachweis ist jeweils unvollständig (a) und im Übrigen widerlegt (b). Ein objektiver Nachweis wird nicht geführt (c). Danach kommt es auf die kollusive Täuschung nicht mehr an, die gleichwohl vorliegt (d). Ein Vertrauensschutz scheidet aus wegen Unvollständigkeit des Beleg- und Buchnachweises sowie wegen mangelnder Gutgläubigkeit bei kollusiver Täuschung; im Übrigen würde es an der gebotenen Sorgfalt fehlen (e).
a) B: Unvollständiger Beleg- und Buchnachweis
Für sämtliche an B fakturierten Lieferungen fehlt es bereits am vollständigen Beleg- und Buchnachweis.
aa) Frachtbrief ohne ausreichende Lieferadresse
Der für die zuerst fakturierte Lieferung von zusammen sechs VW Beetle vorliegende Frachtbrief ist ohne Angabe einer für die Lieferung ausreichende Adresse (oben A I 3 a mm nn) nicht nachvollziehbar und deshalb nicht einfach und leicht nachprüfbar (oben 1 b cc - dd).
Die danach mangelnde Schlüssigkeit dieses Frachtbriefs wird nicht durch den nachträglichen Abdruck des angeblichen Empfänger-Stempels im Feld für die Empfangsquittung ersetzt; erst recht nicht nach Herstellung des Stempels am Ort der liefernden Klägerin (oben A I 3 a ll bbb).
bb) Verbringungserklärungen ohne Bestimmungsort
Für die übrigen Lieferungen fehlt in den Verbringungserklärungen die Eintragung des Bestimmungsorts (oben A I 3 a mm aaa), auf die neben dem Bestimmungsland nicht verzichtet werden kann (oben 1 b ee - ff; vgl. 1 c dd, d bb).
Im Übrigen lässt sich der Bestimmungsort auch nicht anhand der Rechnungsanschrift hinreichend bestimmen; erst recht nicht, wenn sonst für eine Lieferung dorthin nichts ersichtlich ist (oben A I 3 a aa - bb) und deshalb der Lieferweg nicht anderweitig leicht nachprüfbar, sondern unklar ist (oben 1 b ee, ff).
Die Beifügung des Abdrucks eines - zumal hier am Ort der liefernden Klägerin hergestellten - angeblichen Empfänger-Stempels (oben A I 3 a ll bbb) ermöglicht ebenso wenig die erforderliche leichte Nachprüfbarkeit des tatsächlichen Wegs der Lieferung (oben aa; 1 b dd, ff).
cc) Keine Abholer-Vollmachten
In den Abholfällen fehlen außerdem für die Abholfahrer Vollmachten (A I 3 a mm ccc) oder anderweitige Möglichkeiten der - entgegen dem Klägervorbringen (A V 1 d) erforderlichen - einfachen und leichten Nachprüfbarkeit der Abholberechtigung (oben 1 b dd, ff).
dd) Geschäftsführer- statt Abholer-Unterschriften
Bei einer Reihe von Abholfällen fehlt jeweils die Abholer-Unterschrift, sondern erscheint an deren Stelle die Unterschrift oder ein Namenszug des nominellen Geschäftsführers der angeblichen Empfängerin. Dadurch wird der Widerspruch zum Fehlen der Abholer-Unterschriften ebenso wenig eindeutig und leicht nachprüfbar aufgelöst wie bei nachträglichen Bestätigungen (oben 1 b dd, ff).
Diese Entscheidung über den Belegnachweis lässt dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der gesondert zu prüfenden objektiven Nachweisführung offen (oben 1 d; unten d).
ee) Ebenso wenig einfach und leicht nachprüfbar ist die Abzeichnung der nachträglichen Lieferliste mit Namenszug oder Unterschrift des nominellen Geschäftsführers der angeblichen Empfängerin (oben dd; 1 b dd, ff); zumal nach Herstellung der Liste auf dem von der Klägerin benutzten Computer (oben A I 3 a oo).
b) B: Widerlegter Beleg- und Buchnachweis
Abgesehen von den wie vorstehend jeweils durchgreifenden Mängeln des Beleg- und Buchnachweises ist dieser im Übrigen in allen Fällen widerlegt und ist auch deshalb, soweit kein objektiver Nachweis geführt wird oder Vertrauensschutz besteht (oben 1 d - f), die Steuerbefreiung nicht zu gewähren (oben 1 c),
Alle an B, F, fakturierten Rechnungen sind an eine Scheinfirma an einem Scheinsitz adressierte Scheinrechnungen (§ 41 Abs. 2 AO) zur Verdeckung der tatsächlichen Lieferungen an oder zur Verfügung von G.
aa) Diese Erkenntnis lässt sich kurz gesagt nicht deutlicher ausdrücken als mit der von der Klägerin verwendeten Dateibezeichnung für die nachträglich erstellte Liste der hier streitigen Lieferungen (oben A I 3 a oo):
"Liste der an G gelieferten Kfz".
bb) Ebenso gründet sich die Überzeugung des Senats, dass die Lieferungen an B nur zum Schein belegt werden, auf die Herstellung des vielfach verwendeten Stempels B zugleich mit dem Stempel D am Ort der Klägerin in H (oben A I 3 a mm bbb, d ll aaa) und auf die Unglaubhaftigkeit des diesbezüglichen Klägervorbringens.
Gegen den Klägervortrag betreffend Stempelbesorgung durch den nominellen D-Geschäftsführer anlässlich einer Auto-Abholung in H"verschwunden und kam mit einem Stempel wieder"(oben A V 1 e) spricht bereits die gemeinsame Abspeicherung beider Stempelabdrucke durch den Hersteller (oben A I 3 a mm bbb, d ll aaa).
Außerdem ist der Vortrag nicht nachvollziehbar erstens wegen des Zeitbedarfs für die Herstellung; ebenso wenig zweitens wegen der Distanzen zum Laden sowie drittens zwischen Laden und Hersteller (oben A I 3 a mm bbb, d ll aaa).
cc) Das vorstehende Ergebnis, dass es sich bei B in F um Scheingestaltungen mit Scheinfirma, Scheinsitz, Scheinrechnungen und Scheinbelegen zur Verdeckung der tatsächlichen Lieferungen an G oder eines seiner Unternehmen in J handelt, folgt gleichfalls aus folgenden - im Einzelnen unwiderlegten und unbestrittenen - Umständen und Indizien:aaa) Eingetragene Sitzadresse in F- ohne verfügbare Räumlichkeiten für Büro, Laden oder Ausstellungsflächen (oben 1 c dd, f ii; A I 3 a aa, dd ddd),- ohne Geschäftsausstattung (oben 1 c dd, f ii; A I 3 a aa, dd ddd),- ohne Personal (oben 1 c dd, f ii; A I 3 a dd ddd) ,- ohne Kommunikationsanschlüsse (oben 1 c dd, f ii; A I 3 a dd ddd);- wo Firma und Geschäftsführer unbekannt sind (oben A I 3 a dd ddd);- wo lediglich eine frühere Gefängnisbekanntschaft einer dortigen Person mit einer Vertrauensperson bestand (oben 1 c dd; A I 3 a dd ddd),- wo über den nicht unterschriebenen Entwurf eines Schein-Mietvertrags mit Phantasiedaten hinaus keine Kontakte mit dem arbeitslosen Gefängnis-Bekannten oder anderen Personen stattfanden (oben 1 c dd; A I 3 a dd ddd),- wohin die Distanz vom Wohnort des eingetragenen Geschäftsführers rund 820 km beträgt (oben 1 c cc; AI a bb).bbb) Eingetragener Geschäftsführer K- ohne Handels- und Branchenkenntnisse oder -Erfahrungen nach Arbeitslosigkeit durch Gs Vertrauensperson L in M angeworben für Zeichnung bei Gründung, als Geschäftsführer, bei Antrag auf IVA-Nummer bzw. USt-Ident-Nummer (oben 1 c dd; A I 3 a dd ccc, eee, ff bbb);- keine persönliche Betätigung im Handel und keine weiteren Tätigkeiten- außer Unterzeichnung der nach Gs Anweisungen im Büro von dessen Vertrauensperson L unter dem Briefkopf B erstellten Dokumente, fast ausschließlich Rechnungen, in M, mehr als 800 km vom Sitzort entfernt (oben 1 c cc, dd, f ii; A I 3 a dd eee, ff ccc), oder- außer Mitwirkung bei der Erstellung und Unterzeichnung von Rechnungen nach Gs Anweisungen unter dem Briefkopf B im N-Büro in J, mehr als 400 km vom Sitzort entfernt (oben 1 c cc, dd, f ii; A I 3 a dd eee, ff ccc; entgg. Klägerwürdigung oben A V 1 a cc eee).ccc) Kein Auftritt der Firma B über Eintragung und Rechnungen hinaus, insbesondere- keine Handels-, gewerbliche oder sonstige irgendwie geartete Betätigung und keine weitere Buchhaltung (oben 1 c dd, f ii; A I 3 a dd aaa, ddd),- keine Steuererklärungen oder -zahlungen (oben A I 3 a dd aaa).ddd) Geschäftsanbahnungen, Geschäfte oder Kontakte - statt mit B bzw. K - tatsächlich laut- Verkaufsnotizen,- Preisnotizen sowie- Kontaktdaten-Eintragungenmit G in J oder mit dem Büro von Gs Vertrauensperson L; keine Kontaktdaten B bzw. K (oben A I 3 a ff ccc, ddd, gg, hh, ii, jj).eee) Tatsächliche Lieferungen der an B, F, fakturierten Fahrzeuge nach J an G oder den Betrieb seiner Firmen N oder O oder an deren Kunden- durch von P aus H eingesetzte Lieferfahrer (oben A I 3 a ll) oder- insbesondere durch von G beauftragte und mit Abholflugtickets sowie mit Kaufpreis in der Regel bar ausgestattete Abholfahrer aus J und Umgebung, wie durch kopierte Ausweise belegt; rund 400 km vom Sitzort der B in F entfernt (oben 1 c cc; A I 3 a dd bbb, fff).fff) Tatsächliche Übermittlung der an B, F, fakturierten Rechnungen der Klägerin- an Gs Vertrauensperson L in M, mehr als 800 km von F entfernt (oben A I 3 a ff ccc), oder- an G in J (oben A I 3 a dd fff), mehr als 400 km von F entfernt (oben 1 c cc; A I 3 a dd bbb).ggg) Tatsächliche Bezahlung der an B fakturierten Fahrzeuge mit Geld von G aus J- in der Regel bar bei Übergabe, insbesondere in Abholfällen mit dem jeweiligen Abholfahrer in einem Umschlag Gs mitgegebenem Barbetrag (oben 1 b ff, f ff; A I 3 a fff);- in Ausnahmefällen unbar mit von G in J ausgestellten Bankschecks (oben A I 3 a kk).dd) Danach kommt der Senat zu der Überzeugung, wie im Übrigen die Guardia di Finanza, dass die B als Scheinfirma nur zu dem Zweck gegründet wurde, sie als vorgeschaltete italienische Käuferin von Personenkraftwagen aus der EU einzusetzen (oben I 3 a dd aaa), und wie weiter das Landgericht H, bestätigt durch den BGH, dass die B nur Scheinfirma für Steuerhinterziehungszwecke war (oben I 3 a ff).
ee) Insoweit nimmt der Senat zugleich ergänzend auf die dortigen Feststellungen und Beweiswürdigungen Bezug (oben 1 c bb, A I 2, 3 a dd, ff, IV, VI 4, 5 d).
ff) Letzteres gilt auch für die Feststellung und Beweiswürdigung des Landgerichts, dass auf telefonisch von P an G übermittelten Wunsch der eingetragene Geschäftsführer K eine Vollmacht für G namens der B ausgestellt habe, um der Rechnungstellung an B den Anschein einer seriösen Geschäftsverbindung zu geben und G als Bevollmächtigten der Firma B darzustellen und die unmittelbare Lieferbeziehung zu Gs N zu verdecken (oben A I 3 a ggg).
Dementsprechend handelt es sich um eine Scheinvollmacht gemäß § 41 AO und lassen sich - entgegen dem Klägervortrag (oben A V 1 a cc ddd, eee) - die Handlungen, Geschäfte und Verfügungen Gs nicht der B zurechnen und die vorbeschriebenen tatsächlichen Verhältnisse nicht umgekehrt würdigen.
gg) Ferner kann der Senat die unsubstanziierte Behauptung im Klägervortrag nicht nachvollziehen, dass für P andere Kontaktmöglichkeiten mit B - statt G - bzw. dafür geeignete Kontaktdaten von B jederzeit aus Rechnungen greifbar gewesen seien oder dass P solche Kontaktdaten im Kopf gehabt haben könnte (oben A V 1 a cc fff, dd aaa).
hh) Im Übrigen sieht der Senat in denklogisch möglichen anderen Würdigungen einzelner Indizien (z. B. oben A V 1 a aa aaa, bbb, cc ddd, fff) deren Wesensgehalt und ergeben sich daraus nicht ohne weiteres mögliche Schlüsse auf eine abweichende Gesamtwürdigung.
ii) Auch sonst sind keine substanziierten Einwendungen gegen die vorstehenden Feststellungen erhoben oder Beweisanträge gestellt oder Auslandsbeweise angeboten worden.
c) B: Kein objektiver Nachweis für die Steuerbefreiung
Ein objektiver Beweis, bei welchem vertraglichen Abnehmer an welchem Bestimmungsort die Lieferung tatsächlich bewirkt wurde (oben 1 d), wird von der Klägerin nicht geführt.
Zulassungen der Pkw zum Straßenverkehr in Italien reichen dafür nicht aus (oben 1 d bb, dd).
Ebenso wenig genügen theoretische Hinweise auf denkbare Weiterlieferungen aufgrund von Weiterverkäufen durch eine Rechnungsadressatin oder auf diesbezügliche Judikatur (vgl. A V 1 a aa bbb, cc, dd).
d) B: Kollusive Täuschung
aa) Auch wenn es nach unzureichendem und widerlegtem Beleg- und Buchnachweis sowie fehlendem objektiven Nachweis (oben a - c) nicht mehr auf einen Ausschluss der Steuerbefreiung wegen kollusiver Täuschung ankommt (oben 1 e), liegt letztere schon nach den von der Guardia di Finanza und insbesondere vom Landgericht H im Parallelfall AAA zu den Fakturierungen an B getroffenen Feststellungen und Beweiswürdigungen vor; auf diese nimmt das Finanzgericht im Einzelnen Bezug (oben b; 1 c bb; A I 2, 3 a dd, ff; IV; VI 4, 5 d).
bb) Den gegen die Strafverfahrens-Erkenntnisse gerichteten Angriffen im Klägervortrag (oben c hh, ii; A V 1 a dd) folgt der Senat ebenso wenig wie der BGH (oben A IV 2).
cc) Nach den vorbeschriebenen italienischen und deutschen Feststellungen und den daran anknüpfenden Erkenntnissen des Finanzgerichts wurde die B als Missing Trader, das heißt als Scheinfirma ohne dortige Abführung von Umsatzsteuer bzw. Einfuhrumsatzsteuer, zur Rechnungserteilung mit Umsatzsteuerausweis für den nachfolgenden Vorsteuerabzug seitens G bei den tatsächlichen Lieferungen an ihn bzw. an eine seiner Firmen in J zwischengeschaltet und beteiligte sich P als faktischer Geschäftsführer der Klägerin (oben A I 1 d) wie der AAA an der kollusiven Täuschung zu Hinterziehungszwecken; und zwar durch die vorsätzliche Verschleierung des tatsächlichen Empfängers der hiesigen Lieferungen mittels Fakturierung an die Scheinfirma B bei gleichzeitiger Inanspruchnahme der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen.
dd) Gleichermaßen in subjektiver Hinsicht ergibt sich diese Überzeugung (§ 96 FGO) - entgegen dem Klägervortrag (oben A V 1 a dd) - aus den vorstehend zusammengefassten Feststellungen (oben b aa - cc); insbesondere auch betreffend- Geschäftsanbahnungen, Geschäfte und sonst notierte Kontakte des faktischen Geschäftsführers P mit G, J, statt mit B, F (oben b cc ddd);- Übermittlung der an B, F, adressierten Rechnungen an Gs Vertrauensperson L in M oder an G in J (oben b cc fff);- Entsendung von Lieferfahrern durch P nach J statt F und Fahrzeugübergaben durch P an Abholfahrer aus J gegen durch G aus J mitgegebene Kaufpreiszahlung (oben b cc eee, ggg).
ee) Insbesondere wurden Steuerhinterziehung und kollusive Täuschung über den wahren Abnehmer durch eine Erfassung der nämlich an die Scheinfirma fakturierten Rechnungen im Umsatzsteuerkontrollsystem der Länder (USLO) - entgegen dem Klägervortrag (oben A V 1 a dd) gerade nicht beseitigt.
e) B: Kein Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben
aa) Ein Schutz des Vertrauens in unrichtige Angaben des Abnehmers (oben 1 f) scheidet bereits aufgrund Unvollständigkeit des Beleg- und Buchnachweises aus (oben a).
bb) Erst recht scheiden Vertrauensschutz und Gutgläubigkeit aus wegen im Gegenteil bewiesener kollusiver Täuschung (oben d).
cc) Davon unabhängig würde es auch schon an der Erfüllung der gebotenen Sorgfaltsobliegenheiten fehlen (oben 1 f hh - ii); zumal unter den bekannten Umständen und ersichtlichen Widersprüchen u. a. zwischen eingetragenem Sitzort und tatsächlichem Kontakt- und Lieferort (oben b cc aaa und ddd - ggg) sowie zwischen eingetragenem Geschäftsführer und tatsächlichem Geschäftspartner (oben b bbb und ddd, fff, ggg).
Entgegen dem Vortrag der Klägerin (oben A V 1 a cc fff;1 d) genügen nicht schon eine bestätigte italienische USt-Ident-Nummer sowie formale Prüfungen der Eintragung der Firma und ihres nominellen Geschäftsführers; das heißt nicht allein Kopien seines Passes (oder Ausweises) sowie Kopien der Gewerbe- oder Handelsregisteranmeldung (oben 1 f gg).
3. LIEFERUNGEN ANGEBLICH AN C ...
Zu Recht hat das FA die Umsatzsteuerbefreiung versagt für die in sechs Rechnungen an C fakturierten Lieferungen von sechs Fahrzeugen zum Nettopreis von 385.000 Euro (oben A I 3 b).
a) C: Unvollständiger Beleg- und Buchnachweis
Bei sämtlichen an C fakturierten Lieferungen mangelt es bereits am ausreichenden Beleg- und Buchnachweis.
aa) Gänzlich unausgefüllte Verbringungserklärung
Zunächst genügt die gänzlich unausgefüllte Verbringungserklärung für den Porsche Cayenne Turbo FIN ...5 (oben A I 3 b hh aaa) nicht den Anforderungen an einen beleg- und buchmäßigen Nachweis (oben 1 b).
bb) Verbringungserklärungen ohne Angabe des Bestimmungsortes
Bei allen übrigen Verbringungserklärungen fehlt die Angabe des Bestimmungsortes (oben A I 3 b hh bbb), auf die neben dem Bestimmungsland nicht verzichtet werden kann (oben 1 b ee, ff; vgl. 1 c dd, d bb).
Die spätere Beifügung des Abdrucks eines angeblichen Empfänger-Stempels in der auf demselben Formular vorgesehenen Empfangsbestätigung (oben A I 3 b hh ccc) ermöglicht ebenso wenig die erforderliche leichte Nachprüfbarkeit des tatsächlichen Wegs der Lieferung (oben 1 b dd, ff).
Im Übrigen lässt sich der Bestimmungsort auch nicht anhand der Rechnungsanschrift hinreichend bestimmen; erst recht nicht, wenn sonst für eine Lieferung dorthin nichts ersichtlich ist (oben A I 3 b bb, cc) und deshalb der Lieferweg nicht anderweitig leicht nachprüfbar, sondern unklar ist (oben 1 b ee, ff).
Für alle angeblichen Lieferungen an C liegen keine Vollmachten für die Abholfahrer vor und ist deren Berechtigung zur Abholung für den Abnehmer - entgegen dem Klägervortrag (oben A V 1 d) - auch nicht anderweitig einfach und leicht nachprüfbar (oben 1 b dd, ff).
dd) Gleichzeitige Verbringungserklärungen desselben Abholers
Im Übrigen nicht einfach und leicht nachprüfbar (oben 1 b dd) sind im die im Widerspruch zueinander stehenden beiden mit gleicher Unterschrift versehenen Verbringungserklärungen über die Abholung der beiden BMW X 5 FIN ...0 und FIN ...8 von H nach Italien am selben Tag 17. März 2003 (oben 1 b dd, ff; A I 3 b hh eee).
ee) Weitere Unstimmigkeiten der Verbringungserklärungen
Danach kommt es nicht mehr an auf die weiteren Unstimmigkeiten hinsichtlich nicht einfach und leicht nachprüfbarer Unterschriften (oben 1 b dd, ff; A I 3 b hh ddd).
b) C: Widerlegter Beleg- und Buchnachweis
Selbst der unvollständige Beleg- und Buchnachweis für alle Fahrzeuglieferungen ist im Übrigen nach nicht ausgeräumten berechtigten Zweifeln widerlegt.
aa) Bei der angeblichen Firma C handelte es sich aufgrund der folgenden - im Einzelnen unwiderlegten und nicht konkret bestrittenen - Umstände und Indizien um Scheingestaltungen mit Scheinfirma, Scheinsitz, Scheinrechnungen und Scheinbelegen (§ 41 AO) zur Verdeckung der tatsächlichen Lieferungen an G oder zu seiner Verfügung:
aaa) eingetragene Sitzadresse in M, X-Straße ...,- ohne für einen Pkw-Handel geeignete Laden- oder Ausstellungsflächen (oben 1 c dd, f ii; A I 3 b bb),- ohne Betriebsstätte (oben 1 c dd, f ii; A I 3 b ee aaa),- ohne Kommunikationsanschlüsse (oben 1 c dd, f ii; A I 3 b ii);bbb) eingetragener Geschäftsführer R- ohne Handels- und Branchenkenntnisse oder -Erfahrungen nach Drogendelikts-Vorstrafen durch Gs Vertrauensperson L in M angeworben für Zeichnung bei Gründung, als Geschäftsführer, bei Antrag auf IVA-Nummer bzw. USt-Ident-Nummer (oben 1 c dd; A I 3 b ee bbb);- keine persönliche Betätigung im Handel und keine weiteren Tätigkeiten für C außer Mitwirkung nach Gs Anweisungen bei der Erstellung der in 2003 siebenstelligen Rechnungen, wie u. a. bei den in 2005 und 2008 sechs- und siebenstelligen Rechnungen unter der Firma ..., deren Stempel sich in H befand (oben 1 c dd; A I 3 b ee bbb, ccc);ccc) kein Auftritt der Firma C über Eintragung und Rechnungen hinaus, insbesondere- keine Handels-, gewerbliche oder sonstige irgendwie geartete Betätigung und keine weitere Buchhaltung (oben 1 c dd, f ii; A I 3 b dd, ee bbb),- Keine Steuererklärungen oder -zahlungen (oben A I 3 a dd aaa);ddd) Geschäftsanbahnungen, Geschäfte oder Kontakte - statt mit C oder R - tatsächlich laut- Verkaufsnotizen,- Preisnotizen sowie- Kontaktdaten-Eintragungenmit G in J oder mit dem Büro von Gs Vertrauensperson L; keine Kontaktdaten C oder R (oben A I 3 b ii - hh);eee) tatsächliche Lieferungen der an C, M, fakturierten Fahrzeuge nach J an G oder den Betrieb seiner Firmen N oder O oder an deren Kunden durch von G beauftragte und mit Abholflugtickets sowie von ihm mit Kaufpreis in der Regel bar ausgestattete Abholfahrer aus J und Umgebung, wie durch kopierte Ausweise belegt; rund 470 km vom Sitzort der C in M entfernt (oben 1 c cc; b ff, f ff; A I 3 b ee aaa, ddd, ff).
bb) Damit folgt der Senat zugleich den in Bezug genommenen Erkenntnissen der Guardia di Finanza (oben A I 3 b ee aaa - ddd).
c) C: Kein objektiver Nachweis für die Steuerbefreiung
d) C: Kollusive Täuschung
aa) Nach unzureichendem und widerlegtem Beleg- und Buchnachweis sowie fehlendem objektiven Nachweis (oben a - c) kommt es auf einen Ausschluss der Steuerbefreiung wegen kollusiver Täuschung nicht mehr an (oben 1 e).
bb) Gleichwohl liegt unter den vorliegenden Umständen auch die kollusive Täuschung vor (sinngemäß wie bei B, oben 2 d).
cc) Gleichermaßen in subjektiver Hinsicht ergibt sich diese Überzeugung (§ 96 FGO) - entgegen dem unsubstanziierten klägerseitigen Bestreiten (oben A V 1 b) - aus den vorstehend zusammengefassten Feststellungen (oben b aa - bb); insbesondere auch betreffend- Geschäftsanbahnungen, Geschäfte und sonst notierte Kontakte des faktischen Geschäftsführers P mit G, J, statt mit C, M (oben b aa ddd);- Fahrzeugübergaben von P an Abholfahrer aus J gegen durch G aus J mitgegebene Kaufpreiszahlung (oben b aa eee).
e) C: Kein Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben
a) Ein Schutz des Vertrauens in unrichtige Angaben des Abnehmers (oben 1 f) scheidet bereits aufgrund Unvollständigkeit des Beleg- und Buchnachweises aus (oben a).
cc) Davon unabhängig würde es auch schon an der Erfüllung der gebotenen Sorgfaltsobliegenheiten fehlen (oben 1 f hh - ii); zumal unter den bekannten Umständen und ersichtlichen Widersprüchen u. a. zwischen eingetragenem Sitzort und tatsächlichem Kontakt- und Lieferort (oben b aa aaa und eee) sowie zwischen eingetragenem Geschäftsführer und tatsächlichem Geschäftspartner (oben b bbb und ddd).
Entgegen dem Vortrag der Klägerin (oben A V 1 a cc fff; d) genügen nicht schon eine bestätigte italienische USt-Ident-Nummer sowie formale Prüfungen der Eintragung der Firma oder ihres nominellen Geschäftsführers; das heißt nicht allein Kopien seines Passes (oder Ausweises) oder Kopien der Gewerbe- oder Handelsregisteranmeldung (oben 1 f gg).
4. LIEFERUNGEN ANGEBLICH AN A DI S
Zu Recht hat das FA die Umsatzsteuerbefreiung versagt für die von der Klägerin in einer Rechnung über 95.000 Euro an die Firma A fakturierte Lieferung.
Dagegen wird der Klage stattgegeben hinsichtlich einer vom FA angenommenen zweiten Rechnung der Klägerin an A über einen Pkw für 54.000 Euro. Eine solche Rechnung oder Lieferung der Klägerin ist nicht ersichtlich, wie im Sachstand ausgeführt (oben A I 3 c aa aaa - ccc).
Für die verbleibende an A fakturierte Lieferung über 95.000 Euro ist der Beleg- und Buchnachweis unvollständig (a) und im Übrigen widerlegt (b). Ein objektiver Nachweis wird nicht geführt (c). Danach kommt es auf die kollusive Täuschung nicht mehr an, die gleichwohl vorliegt (d). Ein Vertrauensschutz scheidet aus wegen Unvollständigkeit des Beleg- und Buchnachweises sowie wegen mangelnder Gutgläubigkeit bei kollusiver Täuschung; im Übrigen würde es an der gebotenen Sorgfalt fehlen (e).
a) A: Unvollständiger Beleg- und Buchnachweis
aa) Verbringungserklärung(en) ohne Angabe des Bestimmungsortes
Bei den verschiedenen Verbringungserklärungen für die Lieferung desselben Fahrzeugs fehlt jeweils die Angabe des Bestimmungsortes (oben A I 3 c ii aaa), auf die neben dem Bestimmungsland nicht verzichtet werden kann (oben 1 b ee, ff; vgl. 1 c dd, d bb).
Die spätere Beifügung des Abdrucks eines angeblichen Empfänger-Stempels auf einem Exemplar, ungeklärt wann, wo oder durch wen (oben A I 3 c ii bbb; vgl. oben A I 3 a jj bbb, b ee bbb, d ll aaa), ermöglicht ebenso wenig die erforderliche leichte Nachprüfbarkeit des tatsächlichen Wegs der Lieferung (oben 1 b dd, ff).
Im Übrigen lässt sich der Bestimmungsort auch nicht anhand der Rechnungsanschrift hinreichend bestimmen; erst recht nicht, wenn sonst für eine Lieferung dorthin nichts ersichtlich ist (oben A I 3 c bb - ee) und deshalb der Lieferweg nicht anderweitig leicht nachprüfbar, sondern unklar ist (oben 1 b ee, ff).
bb) Keine Abholer-Vollmacht
Für die angebliche Lieferung an A liegt keine Vollmacht für den Abholfahrer vor (oben A I 3 c jj; entgegen dem Klägervortrag oben A V 1 d) und ist die Berechtigung zur Abholung für den Abnehmer auch nicht anderweitig einfach und leicht nachprüfbar (oben 1 b dd, ff); entgegen dem Klägervortrag (oben A V 1 d).
cc) Widersprechende Verbringungserklärungen
Auch wegen der sich widersprechenden Daten 7. oder 8. August 2003 auf den verschiedenen Verbringungserklärungen (oben A I 3 c ii bbb, ddd) ist die Lieferung der Klägerin angeblich an A nicht belegmäßig einfach und leicht nachprüfbar (oben 1 b dd, ff).
dd) Zwischengeschaltete B-Fakturierung und -Abholerklärung
Die Unklarheit über den Lieferweg ist umso größer in Anbetracht des vorhergehenden Einkaufs des Fahrzeug mit dessen Übergabe von der ... GmbH in ... (Baden-Württemberg) am 6. August 2003 mit auf dortiger Rechnung an die vermeintliche Empfängerin B angebrachter Abnehmer-Erklärung über die Verbringung nach Italien gemäß beigefügtem Stempel B, F, sowie in Anbetracht der angeblichen Rechnung von B unter dem 6. August 2003 an die Klägerin (oben A I 3 c kk).
ee) Abholer-Unterschriften nicht zuzuordnen
Ohne dass es danach für den unzureichenden Belegnachweis noch erheblich ist, kommt zur fehlenden Abholvollmacht und zu den sich widersprechenden Verbringungserklärungen erschwerend hinzu, dass sich bereits die Unterschriften nicht ohne weiteres, das heißt nicht einfach und leicht nachprüfbar, einem Fahrer bzw. einer Ausweis- bzw. Passkopie zuordnen lassen (oben 1 b dd, ff; A I 3 c ii bbb, ddd, kk).
b) A: Widerlegter Beleg- und Buchnachweis
Wenngleich der Beleg- und Buchnachweis mängelbedingt bereits nicht ausreicht, ist dieser im Übrigen nach nicht ausgeräumten berechtigten Zweifeln widerlegt.
aa) Bei der angeblichen Firma A handelte es sich aufgrund der folgenden - im Einzelnen unwiderlegten und nicht konkret bestrittenen - Umstände und Indizien um Scheingestaltungen mit Scheinfirma, Scheinsitz, Scheinrechnungen und Scheinbelegen (§ 41 AO) zur Verdeckung der tatsächlichen Lieferungen zur Verfügung von T oder seiner Firma U ... di T in M:aaa) eingetragene Sitzadresse in V- ohne verfügbare Räumlichkeiten für Laden, Büro- oder Ausstellungsflächen (oben 1 c dd, f ii; A I 3 c bb),- ohne Kommunikationsanschlüsse oder eigenen Marktauftritt (oben 1 c dd, f ii; A I 3 c ee);bbb) Geschäftsanbahnungen, Geschäfte oder Kontakte - statt mit A bzw. deren eingetragenen Geschäftsführer S - tatsächlich laut- Notiz auf Handelsregister-Auszug,- Verkaufsnotizen,- Preisnotizen sowie- Visitenkarte und Kontaktdaten-Eintragungenmit T in dessen Firma U in M; keine Kontaktdaten A bzw. S; einschließlich 2004 (oben A I 3 c dd - hh);ccc) Barzahlung oder tatsächliche Zahlungsnachweise 2004 durch Überweisungsträger mit Vermerk "per Conto di T" (oben 1 b ff, f ff; A I 3 c gg).
bb) Die vorbezeichneten Unterlagen (aa bbb - ccc) widerlegen zugleich die - im Übrigen unsubstanziierte - Behauptung der Klägerin, dass T die Verhandlungen betreffend die hier interessierenden Lieferungen nur als Dolmetscher geführt habe (oben A V 1 d).
Im Übrigen kommt es für die Scheingestaltung nicht auf die Frage an, ob der eingetragene Geschäftsführer S als Abholfahrer in H gewesen sei, wenn eine Verbringungserklärung seine Unterschrift trage (vgl. oben A I 3 c ii bbb - ddd), was beides im Klägervortrag nicht substanziiert wird und wofür die Klägerin keinen Beweisantrag stellt bzw. Auslandsbeweis anbietet (oben A V 1 d).
c) A: Kein objektiver Nachweis für die Steuerbefreiung
Auch ein objektiver Beweis, bei welchem vertraglichen Abnehmer an welchem Bestimmungsort die Lieferung tatsächlich bewirkt wurde (oben 1 d), wird von der Klägerin nicht geführt.
Eine Zulassung des Fahrzeugs zum Straßenverkehr in Italien reicht dafür nicht aus (oben 1 d bb, dd).
Ebenso wenig genügen theoretische Hinweise auf eine denkbare Weiterlieferung aufgrund eines Weiterverkaufs durch eine Rechnungsadressatin oder auf diesbezügliche Judikatur (vgl. A V 1 a aa bbb, cc, dd).
d) A: Kollusive Täuschung
bb) Gleichwohl liegt unter den vorliegenden Umständen auch die kollusive Täuschung vor.
Gleichermaßen in subjektiver Hinsicht ergibt sich diese Überzeugung (§ 96 FGO) - entgegen dem unsubstanziierten klägerseitigen Bestreiten (oben b bb; A V 1 d) - aus den vorstehend zusammengefassten Feststellungen (oben b aa); insbesondere betreffend- Geschäftsanbahnungen, Geschäfte oder Kontakte des faktischen Geschäftsführers P - statt mit A bzw. deren eingetragenem Geschäftsführer S - tatsächlich laut- Notiz auf Handelsregister-Auszug,- Verkaufsnotizen,- Preisnotizen sowie- Visitenkarte und Kontaktdaten-Eintragungenmit T in dessen Firma U in M; keine Kontaktdaten A bzw. S in V; einschließlich 2004 (oben b aa bbb; A I 3 c dd - hh);- Entgegennahme tatsächlicher Zahlungsnachweise mit Vermerk "per Conto di T" einschließlich 2004 (oben b aa ccc; A I 3 c gg).
e) A: Kein Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben
a) Ein Schutz des Vertrauens in unrichtige Angaben des Abnehmers (oben 1 f) scheidet bereits aufgrund des mangelbedingt unzureichenden Beleg- und Buchnachweises aus (oben a).
cc) Davon unabhängig würde es auch schon an der Erfüllung der gebotenen Sorgfaltsobliegenheiten fehlen (oben 1 f hh - ii); zumal unter den bekannten Umständen und ersichtlichen Widersprüchen u. a. zwischen eingetragenem Sitzort und tatsächlichem Kontaktort sowie zwischen eingetragenem Geschäftsführer und tatsächlichem Geschäftspartner (oben b aa aaa und bbb).
5. LIEFERUNGEN ANGEBLICH AN D ... DI W ...
Zu Recht hat das FA die Umsatzsteuerbefreiung versagt für die in sechs Rechnungen an D fakturierten Lieferungen von sechs Fahrzeugen zum Nettopreis von 365.520 Euro (oben A I 3 e).
a) D: Unvollständiger Beleg- und Buchnachweis
Bei sämtlichen an D fakturierten Lieferungen ist der Beleg- und Buchnachweis unvollständig.
aa) Verbringungserklärungen ohne Bestimmungsort
Für alle Lieferungen fehlt in den Verbringungserklärungen die Eintragung des Bestimmungsorts (oben A I 3 d ll), auf die neben dem Bestimmungsland nicht verzichtet werden kann (oben 1 b ee - ff; vgl. 1 c dd, d bb).
Im Übrigen lässt sich der Bestimmungsort auch nicht anhand der Rechnungsanschrift hinreichend bestimmen; erst recht nicht, wenn sonst für eine Lieferung dorthin nichts ersichtlich ist (oben A I 3 d bb, dd - kk) und deshalb der Lieferweg nicht anderweitig leicht nachprüfbar, sondern unklar ist (oben 1 b ee, ff).
Der Abdruck eines Monate später - zumal hier am Ort der liefernden Klägerin - hergestellten angeblichen Empfänger-Stempels (oben A I d ll aaa - ccc) ermöglicht ebenso wenig die erforderliche leichte Nachprüfbarkeit des tatsächlichen Wegs der Lieferung (oben aa; 1 b dd, ff).
bb) Keine Abholer-Vollmachten
Für alle angeblichen Lieferungen an D liegen keine Vollmachten für die Abholfahrer vor und ist deren Berechtigung zur Abholung für den Abnehmer - entgegen dem Klägervortrag (oben A V 1 d) - auch nicht anderweitig einfach und leicht nachprüfbar (oben 1 b dd, ff).
cc) Abholer-Unterschriften nicht zuzuordnen
Ohne dass es danach für den unzureichenden Beleg- und Buchnachweis noch erheblich ist, kommt erschwerend hinzu, dass sich bereits die Unterschriften nicht ohne weiteres, das heißt nicht einfach und leicht nachprüfbar, einem Fahrer bzw. einer Ausweis- bzw. Passkopie zuordnen lassen (oben 1 b dd, ff; A I 3 c ll ddd, fff).
b) D: Widerlegter Beleg- und Buchnachweis
Abgesehen von den wie vorstehend jeweils durchgreifenden Mängeln des Beleg- und Buchnachweises ist dieser im Übrigen in allen Fällen widerlegt und ist auch deshalb, soweit kein objektiver Nachweis geführt wird oder Vertrauensschutz besteht (oben 1 d - f), die Steuerbefreiung nicht zu gewähren (oben 1 c).
Alle an D, F, fakturierten Rechnungen sind an eine Scheinfirma an einem Scheinsitz adressierte Scheinrechnungen (§ 41 Abs. 2 AO) zur Verdeckung tatsächlicher anderweitiger Lieferungen an bzw. zur Verfügung von T oder seiner Firma U ... in M.
aa) Die Überzeugung des Senats (§ 96 FGO), dass die Lieferungen an D nur zum Schein belegt werden, gründet sich bereits auf die jeweils nachträgliche Verwendung des Stempels D nach dessen Herstellung zugleich mit dem Stempel B am Ort der Klägerin in H (oben A I 3 a mm bbb, d ll aaa) und auf die Unglaubhaftigkeit des diesbezüglichen Klägervorbringens (oben 2 b aa).
Gegen den Klägervortrag betreffend Stempelbesorgung durch den nominellen D-Geschäftsführer anlässlich einer Auto-Abholung in H"verschwunden und kam mit einem Stempel wieder"(oben A V 1 e) spricht bereits die gemeinsame Abspeicherung beider Stempelabdrucke durch den Hersteller (oben 2 b aa; A I 3 a mm bbb, d ll aaa).
Außerdem ist der Vortrag nicht nachvollziehbar erstens wegen des Zeitbedarfs für die Herstellung; ebenso wenig zweitens wegen der Distanzen zum Laden sowie drittens zwischen Laden und Hersteller (oben 2 b aa; A I 3 a mm bbb, d ll aaa).
bb) Das vorstehende Ergebnis, dass es sich bei D in Y um Scheingestaltungen mit Scheinfirma, Scheinsitz, Scheinrechnungen und Scheinbelegen zur Verdeckung der tatsächlichen Lieferungen an bzw. zur Verfügung von T oder seiner Firma U ..., in M handelt, folgt gleichfalls aus folgenden - im Einzelnen unwiderlegten und unbestrittenen - Umständen und Indizien:aaa) eingetragene Sitzadresse in Y- wohin die Distanzen von den Wohnorten der eingetragenen Geschäftsführer rund 500 bzw. 700 km betragen (oben 1 c cc; A I 3 d cc);- ohne verfügbare Räumlichkeiten für Büro, Laden oder Ausstellungsflächen (oben 1 c dd, f ii; A I 3 d bb, dd);- ohne Kommunikationsanschlüsse, Personal oder Geschäftsausstattung (oben 1 c dd, f ii; A I 3 d bb, dd, gg);bbb) eingetragener Geschäftsgegenstand ohne Bezug zum Autohandel (oben 1 c dd; A I 3 d dd).ccc) kein Auftritt der Firma über Eintragung, vermeintliche Rechnungen, Stempel oder Belege hinaus, sondern- unauffindbar ("untraceable", oben 1 c dd, f ii; oben A I 3 d dd) und- keine Steuererklärungen oder -zahlungen (oben A I 3 a dd aaa);ddd) Geschäftsanbahnungen, Geschäfte oder Kontakte - statt mit D in Y bzw. den dort eingetragenen Geschäftsführern W oder Z - tatsächlich laut- Verkaufsnotizen,- Preisnotizen sowie- Visitenkarte und Kontaktdaten-Eintragungenmit T in dessen Firma U in M; keine Kontaktdaten D, W oder Z (oben A I 3 d ee, gg - ii);eee) tatsächliche Lieferungen der an D, Y, fakturierten Fahrzeuge- an Abholfahrer laut Ausweiskopien aus Orten weit entfernt vom eingetragenen Sitz Y, aber deutlich näher am Ort der U von T in M, insbesondere AA mit rund 120 statt 600 km und BB mit rund 70 statt 520 km (oben 1 c cc; A I 3 d ll ddd, eee)- gegen Barzahlung (oben 1 b ff, f ff; A I 3 d jj);fff) größere Nähe des Wohnsitzes des eingetragenen Geschäftsführers und Firmen-Namensträgers W, auf dessen Namenszug die Unterschriften unter den nachträglich erstellten oder gestempelten Abholfahrer-Verbringungserklärungen hindeuten, zur U von T mit 120 km statt zum Sitzort Y mit rund 500 km (oben 1 c cc; A I 3 d cc, ll fff).
cc) Die vorbezeichneten Unterlagen (cc ddd - eee; oben A I 3 d) widerlegen zugleich die - im Übrigen unsubstanziierte - Behauptung der Klägerin, dass T die Verhandlungen über die hier interessierenden Lieferungen nur als Dolmetscher geführt habe (oben A V 1 d).
Im Übrigen kommt es für die Scheingestaltung nicht auf die Frage an, ob der eingetragene Geschäftsführer W, wenn er Verbringungserklärungen unterschrieben habe (vgl. oben A I 3 d ll fff), als Abholfahrer in H gewesen sei, was durch die Klägerin in Anbetracht der im Widerspruch zur Stempelherstellung stehenden Daten nicht substanziiert wird und wofür die Klägerin keinen Beweisantrag stellt bzw. Auslandsbeweis anbietet (oben A V 1 d).
c) D: Kein objektiver Nachweis für die Steuerbefreiung
Ebenso wenig wird ein objektiver Beweis geführt, bei welchem vertraglichen Abnehmer an welchem Bestimmungsort die Lieferung tatsächlich bewirkt wurde (oben 1 c).
d) D: Kollusive Täuschung
Gleichermaßen in subjektiver Hinsicht ergibt sich diese Überzeugung (§ 96 FGO) - entgegen dem unsubstanziierten und unglaubhaftigen klägerseitigen Bestreiten (oben b aa; A V 1 d) - aus deraaa) Unglaubhaftigkeit des Klägervortrags betreffend die hiesige Herstellung des verwendeten D-Stempels (oben b aa)sowie aus den vorstehend zusammengefassten Feststellungen (oben b bb); insbesondere betreffendbbb) Geschäftsanbahnungen, Geschäfte oder Kontakte des faktischen Geschäftsführers P - statt mit D bzw. deren eingetragenen Geschäftsführern W oder Z - tatsächlich laut- Verkaufsnotizen,- Preisnotizen sowie- Visitenkarte und Kontaktdaten-Eintragungenmit T in dessen Firma U in M; keine Kontaktdaten D, W oder Z (oben A I 3 d ee, gg - ii);ccc) tatsächliche Übergabe der an D, Y, fakturierten Fahrzeuge- an Abholfahrer laut Ausweiskopien aus Orten weit entfernt vom eingetragenen Sitz Y, aber deutlich näher am Ort der U von T in M, insbesondere AA mit rund 120 statt 600 km und BB mit rund 70 statt 520 km (oben 1 c cc; A I 3 d ll ddd, eee)- gegen Barzahlung (oben 1 b ff, f ff; A I 3 d jj);ddd) größere Nähe des Wohnsitzes des eingetragenen Geschäftsführers und Firmen-Namensträgers W zur U von T mit 120 km statt zum Sitzort Y mit rund 500 km (oben 1 c cc; A I 3 d cc, ll fff).
e) D: Kein Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben
cc) Davon unabhängig würde es auch schon an der Erfüllung der gebotenen Sorgfaltsobliegenheiten fehlen (oben 1 f hh - ii); zumal unter den bekannten Umständen und ersichtlichen Widersprüchen u. a.- wischen eingetragenem Sitzort und tatsächlichem Kontaktort (oben b bb aaa - ddd) bzw.- zwischen eingetragenem Geschäftsführer und tatsächlichem Geschäftspartner (oben b bb ddd) sowie- zwischen eingetragenem Geschäftsgegenstand und tatsächlichem Geschäft (oben 1 c dd; b bb bbb).
Entgegen dem Vortrag der Klägerin (oben A V 1 a cc fff; d, e) genügen nicht schon eine bestätigte italienische USt-Ident-Nummer sowie formale Prüfungen der Eintragung der Firma oder ihres nominellen Geschäftsführers; das heißt nicht allein Kopien seines Passes (oder Ausweises) oder Kopien der Gewerbe- oder Handelsregisteranmeldung (oben 1 f gg).
6. LIEFERUNGEN ANGEBLICH AN E ...
Obgleich die Klägerin ihre Klage hinsichtlich der begehrten Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen an E reduziert hat, bleiben diese vom Streitgegenstand Umsatzsteuer für das Streitjahr umfasst. Im Rahmen der Amtsermittlung nach § 76 FGO sind Saldierungen nicht von vornherein auszuschließen.
Die Klägerin hat ihre Klage nicht aufgrund tatsächlicher Verständigung reduziert. Sie erklärt, für Lieferungen an E werde die Steuerbefreiung für Lieferungen nach Dänemark nicht weiter beansprucht; die Klägerin nehme zur Kenntnis, dass die gelieferten Fahrzeuge nicht in Dänemark zum Straßenverkehr zugelassen worden seien (oben A V 1 f).
Rein vorsorglich schließt das Gericht im Übrigen eine Saldierung aus. Zu Recht hat das FA die Umsatzsteuerbefreiung versagt für die in 10 Rechnungen an E fakturierten Lieferungen von 10 Pkw zum Nettopreis von zusammen 622.550 Euro (oben A 3 e).
Auch hier ist der Beleg- und Buchnachweis jeweils unvollständig: Unvollständige und daher so nicht ermittelbare Rechnungsadresse (oben A I 3 e hh); Verbringungserklärungen ohne Bestimmungsort, teils auch ohne Bestimmungsland oder nur Entwurf (oben A I 3 e pp - qq).
Im Übrigen ist der Belegnachweis widerlegt: Scheingestaltungen, fakturierte Pkw nicht in Dänemark zugelassen (oben A I 3 e ee, ff eee); keine Fahrzeuge in Dänemark gekauft oder verkauft (oben A I 3 e ff bbb); am eingetragenen Sitz keine Laden- oder Ausstellungsflächen (oben A I 3 e bb); keine Kommunikationsanschlüsse oder Bankverbindungen (oben A I 3 e dd); keine Unterlagen und keine Steuererklärungen über innergemeinschaftliche Erwerbe oder Lieferungen, Missing Trader (oben A I 3 e ff aaa, ccc); Widersprüche bei späteren Verbringungsdaten, Verbringungsorten und Verbringungsstaat (oben A I 3 e nn - oo); Feststellungen des Landgerichts H über die Zugehörigkeit des angeblichen Geschäftsführers CC und des in Dänemark verurteilten, als "..." aufgetretenen vermeintlichen Abholfahrers DD zu der durch EE geführten dänischen Tätergruppe (oben A I 3 e ff fff, gg); Personen-Identität des mittelbaren Firmeninhabers FF mit dem Geschäftsführer der weiteren dänischen Scheinfirma GG (oben A I 3 e ff bbb, ddd); zugleich in subjektiver Hinsicht: Verkaufshinweise in Rechnungskopien der Klägerin auf "... Fa. HH" und auf "..." - gemeint JJ, Geschäftsführer der italienischen Firma KK -, auf letzteren auch im Telefonverzeichnis unter "E" wie unter "KK JJ" (oben A I 3 e mm); Herstellung und Vervielfältigung von Vollmachten der E, z. T. in sprachlich widersprüchlicher Schreibweise, und Erstellung einer vorgeblichen Lieferbestätigung der E auf dem Computer der Klägerin (oben A I 3 e ii, ii ddd, jj).
Ein objektiver Abnehmer-Nachweis wird nicht geführt. Auch wenn es danach auf die kollusive Täuschung nicht mehr ankommt, liegt diese gemäß vorbezeichneten Beweisen zur subjektiven Tatseite vor. Ein Vertrauensschutz scheidet aus wegen Unvollständigkeit des Beleg- und Buchnachweises sowie wegen mangelnder Gutgläubigkeit bei kollusiver Täuschung; im Übrigen würde es an der gebotenen Sorgfalt fehlen.
II. NEBENENTSCHEIDUNGEN
1. Die Übertragung der Neuberechnung folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 UStG.
2. Die Kostenlast der Klägerin ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, da das FA nur zu einem geringen Teil (ca. 1/100) unterlegen ist.
3. Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24.06.2014 XI B 45/13, BFH/NV 2014, 1584 Rz. 42; vom 19.03.2014 V B 26/13, BFH/NV 2014/ 1102).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 17a ff. UStDV
§§ 17a, 17c UStDV oder nach berechtigten Zweifeln die Steuerbefreiung zu gewähren, wenn letztlich objektiv zweifelsfrei bewiesen wird oder feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG
§§ 17a, 17c UStDV
§ 6a UStG
§ 6 UStG
§ 96 FGO
§ 378 AO
§ 41 AO
§ 76 FGO
§ 100 Abs. 1 FGO
§ 3 Nr. 1a UStG
§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG
§ 6a Abs. 3 UStG
§ 17a Abs. 2 UStDV
§ 17a Abs. 1 UStDV
§ 17c Abs. 2 UStDV
§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV
§ 6a Abs. 4 UStG
§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 6a Abs. 1 UStG
§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG
§ 41 Abs. 2 AO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 UStG
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2009, 70
BFH/NV 2012, 1188
BFHE 225, 264
BStBl II 2010, 511
EFG 2014, 1244
BFHE 246, 573
BStBl II 2015, 46
BFHE 216, 367
BStBl II 2007, 420
EFG 2014, 1166
EFG 2014, 1526
BFHE 239, 516
BStBl II 2013, 407
BFH/NV 2005, 81
BFH/NV 2013, 1453
BFHE 225, 243
BStBl II 2010, 509
BFH/NV 2014, 1584
EFG 2014, 160
BFH/NV 2014, 1102
EFG 2014, 1527
BFHE 234, 436
BStBl II 2011, 957
BFHE 199, 80
BStBl II 2003, 616
EFG 2013, 1273
EFG 2011, 1111
BFHE 217, 194
BStBl II 2009, 315
BFH/NV 2003, 670
EFG 1999, 193
BFH/NV 1999, 1526
EFG 1998, 1294
EFG 1997, 508
BFHE 181, 197
BStBl II 1996, 620
BFHE 246, 207
BStBl II 2014, 955
BFHE 219, 469
BStBl II 2009, 57
BFH/NV 2015, 358
BFHE 242, 77
BStBl II 2013, 656
BFH/NV 2013, 832
EFG 2008, 1334
BStBl II 2009, 83
BFHE 246, 232
BStBl II 2014, 914
BB 2015, 544
BFHE 235, 32
BStBl II 2012, 151
EFG 2010, 673
EFG 2011, 1113
BGHSt 53, 45
BStBl II 2011, 846
BStBl II 3009, 70
DB 2015, 38
EFG 2005, 822
12 XI R 42/10
09 V R 65/06
3 K 1283/12
2 K 417/11
14 V R 16/14
06 V R 52/03
2 K 1127/13
XI R 15/14
14 K 2542/11
1 K 4566/10
12 XI R 17/12
6 K 1738/03
04 V R 1/04
2 K 155/12
14 XI R 37/12
4 V 297/13
2 K 1122/11
2 K 570/11
13 V R 10/11
3 K 631/11
V R 38/14
1 K 3117/12
V R 14/14
14 XI B 45/13
5 K 61/10
14 V B 26/13
XI R 20/14
11 V R 46/10
02 V R 3/02
2 K 568/11
9 K 408/04
3 V 85/10
07 V R 48/04
03 V B 81/02
98 II 39/97
99 V B 1/99
98 II 83/97
98 H 10/98 S
96 II 118/96
96 V R 51/93
3 K 257/13
1 RBs 65/12
5 L 754/11
5 K 5225/12
V R 53/14
14 V R 44/13
07 V R 59/03
13 V R 28/11
V R 10/11
6 K 1390/08
10 K 4864/07
14 V R 34/13
1 StR 318/12
11 V R 50/09
12 K 273/04
1 StR 354/08
2 BvR 542/09
1 StR 41/09
3 V 241/13
10 K 1367/04