Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Brandenburg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-12-09, Aktenzeichen 10 K 10003/19
ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2020:1209.10K10003.19.00

Tenor:
Orientierungssatz
1. Völlig untergeordnete Veränderungen zu Vertriebszwecken, die den Gegenstand der Lizenz im Kern unverändert lassen (hier: die Synchronisation und Untertitelung der Filme) stehen der Erfüllung des Ausschließlichkeitsgebots des § 8 Nr. 1 Buchst. f S. 1 GewStG nicht entgegen.(Rn.35) (Rn.47) (Rn.49)
2. Die Formulierung "mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen" in § 8 Nr. 1 Buchstabe f GewStG ist nach systematischen Grundsätzen dahingehend zu verstehen, dass damit gemeint ist "ausschließlich für die Überlassung an Dritte, nicht auch für die Selbstnutzung".(Rn.43)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 2/21).
Verfahrensgang
Die Gewerbesteuermessbescheide 2014 und 2015, beide zuletzt geändert mit Bescheid vom 30.11.2020, werden dahingehend geändert, dass jeweils die Hinzurechnung für „Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten – insbesondere Konzessionen und Lizenzen (§ 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG)“ entfällt.
Die Berechnung der Messbeträge wird dem Beklagten übertragen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Von den Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin 23 % und der Beklagte 77 %.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob beim Vertrieb vom Filmrechten eine Untertitelung oder Synchronisation das Vorliegen sog. Durchleitungsrechte bzw. einer sog. Vertriebslizenz im Sinne der Rückausnahme in § 8 Nr. 1 Buchstabe f Satz 1 Gewerbesteuergesetz – GewStG – ausschließt. Streitgegenständlich ist zuletzt noch der Gewerbesteuermessbetrag der Jahre 2014 und 2015.
I.1.
Die Klägerin, eine GmbH, betreibt einen „Filmverleih“. Sie erwirbt Filmlizenzen von Filmproduzenten, die sie wiederum im Wesentlichen Kinobetreibern überlässt, die sie durch Ausstrahlung in ihren Kinos auswerten. Die Produzenten sind teils im Inland, teils im Ausland ansässig. Die Filme sind teils deutsch-, teils fremdsprachig. Fremdsprachige Filme werden entweder deutsch synchronisiert oder deutsch untertitelt. Die Synchronisierung oder Untertitelung, soweit notwendig, besorgt teils der Lizenzgeber, teils die Klägerin.
Die Klägerin befasst sich nicht mit der Verwertung für DVDs und Streamingleistungen (Video on Demand), so dass bei der Klägerin keine Gestellung von sog. Bonusmaterial erfolgt.
Der Klägerin entstanden Aufwendungen für die Überlassung von Lizenzen wie folgt:
Jahr
2013
2014
2015
Originalsprache deutsch
332.570,16 €
208.568,18 €
134.399,82 €
vom Lizenzgeber untertitelt
1.126.012,96 €
306.195,45 €
320.979,92 €
bzw. synchronisiert überlassen
Untertitelung bzw. Synchronisation
136.694,47 €
6.358.594,39 €
1.803.670,29 €
durch die Klägerin beauftragt
insgesamt
1.595.277,59 €
6.873.358,01 €
2.259.050,03 €
2.
Die Lizenzverträge zwischen der Klägerin und den Lizenzgebern (Produzenten) sind im Einzelnen unterschiedlich. Auf den Ordner „Anlagen zum Schriftsatz vom 14.09.2020“, der sämtliche Lizenzverträge in Kopie enthält, wird Bezug genommen. Soweit es um Filme geht, deren Untertitelung bzw. Synchronisation durch die Klägerin erfolgte, ist die Grundstruktur der Verträge jedoch ähnlich und soll hier an einem Beispiel verdeutlicht werden: Im Distribution License Agreement zwischen B… als Lizenzgeber und der Klägerin als Vertreiber vom 14.02.2014 heißt es auf Seite 2 unter 3., dass der Lizenzgeber nicht verpflichtet ist, eine Version in der zugelassenen Sprache zur Verfügung zu stellen und solche Versionen auf Kosten und Verantwortung des Vertreibers gehen und als einzubehaltende Kosten angesehen werden. Die Lizenzierungsdauer beträgt 12 Jahre und ist beschränkt auf das Gebiet von Deutschland und Österreich und Versionen mit Untertitelung oder Synchronisation in der Sprache Deutsch. Die Klägerin darf mit der Rechtenutzung nicht beginnen bzw. diese nicht für einen Zeitraum übertragen, der vor dem Anlaufen des Films in den Kinos im Land seiner Ursprungssprache (hier: Französisch) beginnt, und verpflichtet sich, die Vermarktung auf einen Zeitraum innerhalb von 8 Monaten nach der dortigen Freigabe auszurichten. Die Lizenzgebühren sind durch einen mehrstufigen Mechanismus bestimmt: Zunächst hat die Klägerin ein garantiertes Minimum zu entrichten. Dieses beträgt im genannten Beispielsfall 130.000 €, zahlbar zu 20 % bei Vertragsschluss und zu 80 % bei Auslieferung des Filmmaterials an die Klägerin, und erhöht sich um je 10.000 €, wenn die Kinobesucherzahlen im Land der Ursprungssprache (hier: Frankreich) bestimmte festgelegte Grenzen überschreiten, zahlbar bei Rechnungsstellung durch den Lizenzgeber. Darüber hinaus werden in einem zweiten Schritt die Bruttoeinnahmen der Klägerin nach Abzug der als abziehbar definierten Vertriebskosten zwischen dem Lizenzgeber und der Klägerin nach einem bestimmten Prozentsatz geteilt; beim „Filmverleih“ an Kinos erhalten beide je die Hälfte. Dabei wird vom hälftigen Anteil des Lizenzgebers das im ersten Schritt gezahlte Minimum so lange abgezogen, bis es vollständig gedeckt ist. Welche Vertriebskosten abgezogen werden dürfen, ist in einer längeren Definition in den Geschäftsbedingungen (Distribution License Agreement Standard Terms and Conditions, dort 8. Theatrical Recoupable Distribution Costs) im Einzelnen geregelt. Dazu gehören auch die Kosten der Untertitelung oder Synchronisation, soweit die Klägerin dazu berechtigt ist, und nur für die berechtigte Sprache. Soweit Kosten in den Geschäftsbedingungen nicht als abziehbar definiert sind, trägt sie die Klägerin allein. Unter 11. Auslieferung und Rückgabe, dort unter 7. Vom Vertreiber hergestellte Materialien, ist bestimmt, dass der Lizenzgeber stets unbeschränkten und kostenlosen Zugang (u. a.) zu allen alternativen Sprachspuren und untertitelten Versionen hat. Der Vertreiber hat den Lizenzgeber unverzüglich zu unterrichten über jede Person, die Untertitelungen oder Synchronisationen herstellt, und über die Studios, in denen sich Kopien in dieser Zeit befinden. Unverzüglich nach Fertigstellung hat der Vertreiber dem Lizenzgeber unbegrenzten kostenlosen Zugang zu gewähren. Der Lizenzgeber wird Rechteinhaber aller synchronisierten oder untertitelten Fassungen, der Vertreiber erhält jedoch ein nicht ausschließliches, kostenloses Nutzungsrecht zur Nutzung im Rahmen des Lizenzvertrages.
Die anderen Verträge unterscheiden sich naturgemäß in der Höhe des garantierten Minimums, dessen Fälligkeit, dem Aufteilungsprozentsatz der Bruttoeinnahmen und der genauen Definition der vor der Verteilung der Bruttoeinnahmen abziehbaren Vertriebskosten. Soweit ersichtlich, werden die Kosten der Untertitelung bzw. Synchronisation jedoch durchweg bei der Bestimmung der Höhe der Lizenzgebühren berücksichtigt und hängt die Frage, ob sie wirtschaftlich letztlich vollständig, nur teilweise oder gar nicht vom Lizenzgeber getragen werden, infolge des garantierten Minimums und dessen Anrechnung bei der Verteilung der Bruttoerlöse von betriebswirtschaftlichen Parametern, also letztlich von dem Erfolg des Films in deutschen Kinos, ab.
II.1.
In ihren GewSt-Erklärungen erklärte die Klägerin bei den Hinzurechnungen als Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Lizenzen im Jahr 2013 1.595.277 € und in den Jahren 2014 und 2015 nichts und wurde vom beklagten Finanzamt – FA – jeweils erklärungsgemäß und unter Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt.
Aufgrund Prüfungsanordnung vom 14.02.2017 fand bei der Klägerin für die Jahre 2013 bis 2015 vom 17.07.2017 bis 11.05.2018 eine steuerliche Außenprüfung (Betriebsprüfung – Bp –) statt. Während der Prüfung lag der Prüferin nur ein Lizenzvertrag mit einem Lizenzgeber (Produzenten) sowie ein paar Verträge mit Kinobetreibern vor (Heftung Lasche „GewSt“); die übrigen Lizenzverträge waren überwiegend in den Buchführungsunterlagen vorhanden, allerdings nur originalsprachlich. Die Prüferin vertrat die Auffassung, der Ausnahmetatbestand der Durchleitungsrechte beinhalte das Ausschließlichkeitsgebot, wonach die Rechte grundsätzlich nicht verändert oder bearbeitet werden dürften. Die Klägerin habe aber die Lizenzen (Filme) verändert, indem sie Untertitel, Bonusmaterial u. ä. hinzugefügt habe. Durch die Übersetzung und Synchronisation sei ein neues Produkt (Film in Landessprache) hergestellt worden.
Hingegen vertrat die Klägerin die Auffassung, das Ausschließlichkeitsgebot sei gewährleistet. Eine Bearbeitung der überlassenen Rechte durch die Klägerin habe nicht stattgefunden, da die Filme dem Produzenten gehörten. Eventuell vorzunehmende Untertitelungen bzw. Bonusmaterial würden vom Produzenten beauftragt, abgenommen und auch bezahlt. Mit der Durchführung im jeweiligen Land würden die Filmverleiher beauftragt, jedoch würden die Kosten dem Produzenten entsprechend belastet, da dieser auch das letzte Entscheidungsrecht über die Gestaltung innehabe. Das Produkt würde auch deswegen nicht verändert werden, weil das Urheberrechtsgesetz – UrhG – dies verbiete.
3.
Das FA folgte der Auffassung der Prüferin. Mit GewSt-Messbescheiden für 2014 und 2015 vom 17.08.2018 rechnete das FA dem Gewerbeertrag ¼ von ¼ (unter zwischenschrittlicher Beachtung des auch für andere – unstreitige – Hinzurechnungen insgesamt geltenden Freibetrages von 100.000 €) von 6.873.358 € für 2014 bzw. von 2.259.050 € für 2015 hinzu und hob mit Änderungsbescheid für 2013 vom selben Tage den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
4.
Der Einspruch vom 18.09.2018 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 03.12.2018 als unbegründet zurückgewiesen.
III.
Am 03.01.2019 erhob die Klägerin Klage.
Am 01.01.2020 fand ein Wechsel des Berichterstatters statt. Der Berichterstatter forderte nunmehr die Übersendung aller Lizenzverträge in Kopie. Nachdem diese vorlagen, wies er darauf hin, dass es sich teils um im Original deutsch-, teils fremdsprachige Filme handelte und dass die Filme teils vom Lizenzgeber untertitelt bzw. synchronisiert der Klägerin überlassen wurden und teils die Klägerin die Synchronisation bzw. Untertitelung beauftragt hatte. Er forderte von der Klägerin eine betragsmäßige Zusammenstellung und fragte beim FA wegen einer Abhilfe an, soweit von der Klägerin keine Untertitelung bzw. Synchronisation vorzunehmen war. Mit Änderungsbescheiden vom 30.11.2020 reduzierte das FA die Hinzurechnung auf die Lizenzaufwendungen der Klägerin für Filme, bei denen die Synchronisation oder Untertitelung von der Klägerin beauftragt worden war. Im Jahr 2013 war der Freibetrag nunmehr unterschritten.
Die Klägerin ist weiterhin der Auffassung, dem Ausschließlichkeitsgebot sei auch bei den letztgenannten Filmen genüge getan. Die Erklärung für 2013 sei irrtümlich erfolgt. Das Gesamtwerk bleibe immer im Eigentum des Lizenzgebers (Urheber). Die Kosten für die Untertitelung bzw. Synchronisation würden vom Lizenzgeber getragen. Die Klägerin als Lizenznehmerin beauftrage zwar diese Maßnahmen, jedoch würden die Kosten von den dem Lizenzgeber zustehenden Erlösen abgezogen. Am Ende der Verwertungsphase gehe das Gesamtwerk an den Lizenzgeber samt Untertitelung und Synchronisation zurück, da dieser stets der Rechteinhaber bleibe. Damit würden die Werke nur im Auftrag des Lizenzgebers bearbeitet, so dass die Untertitelung bzw. Synchronisation faktisch durch den Lizenzgeber erfolge. Der Verleiher werde im Abspann auch nur als Verleiher, nicht als Produzent (des synchronisierten Films) aufgeführt.
Die Klägerin erklärt den Rechtsstreit bezüglich des Gewerbesteuermessbetrags 2013 in der Hauptsache für erledigt und beantragt nunmehr noch,die Gewerbesteuermessbescheide 2014 und 2015, beide zuletzt geändert mit Bescheid vom 30.11.2020, dahingehend zu ändern, dass jeweils dieHinzurechnung für „Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten – insbesondere Konzessionen und Lizenzen (§ 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG)“ entfällt.
Das FA schließt sich der Erledigungserklärung für 2013 an und beantragt,die Klage abzuweisen.
Es führt, soweit es nicht abgeholfen hat, aus:
Die Klägerin bearbeite die Filme vor der Weiterüberlassung der Filmlizenzen auf eigene Kosten, indem sie sie übersetze und Synchronisation bzw. Untertitelung hinzufüge. Die Kosten hierfür betrügen im Durchschnitt der Jahre 2013 bis 2015 ca. 9 % der Lizenzaufwendungen. Das Ausschließlichkeitsgebot sei damit nicht erfüllt. Die Klägerin stelle ein neues Produkt (Film in Landessprache) her.
IV.
Folgende Akten lagen vor:
Vom FA zusammengestellter Hefter mit den Laschen „GewSt“ und „PF“, vom FA als „Arbeitsbogen“ bezeichnete Akte mit vom FA ausgewählten Auszügen aus den Unterlagen der Betriebsprüferin, Bp-Akte, GewSt-Akte, KSt-Ake, Vertragsakte, Bilanzakte.
Die Finanzgerichtsakte umfasst einen Sonderband „Anlagen zum Schriftsatz vom 14.09.2020“.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind im sich aus dem Tenor ergebenden Umfang rechtswidrig (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
§ 8 GewStG lautet auszugsweise:
Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind: 1. Ein Viertel der Summe aus ... f) einem Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen). …, soweit die Summe den Betrag von 100 000 Euro übersteigt.
Diese Vorschrift wurde eingefügt durch das Unternehmesssteuerreformgesetz 2008. Die Begründung zum Gesetzentwurf (Drucksache 16/4841, Seite 80), führt dazu aus:
„Eine Sachkapitalüberlassung ist nicht nur durch die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch die zeitlich befristete Überlassung von Rechten möglich. Letztere fallen regelmäßig nicht unter Miet- und Pachtverträge (vgl. Abschnitt 53 Abs. 1 Satz 5 ff. GewStR). Künftig werden derartige Überlassungen von Rechten grundsätzlich durch § 8 Nr. 1 Buchstabe f GewStG erfasst. Ist Gegenstand der Lizenzvereinbarung ausschließlich das Recht, hieraus abgeleitet ein bestimmtes Recht des Lizenzgebers weiterzuveräußern, handelt es sich wirtschaftlich betrachtet um einen reinen Vertriebsvertrag. Der Lizenznehmer hat wirtschaftlich die Stellung eines Handelsvertreters. Eine Hinzurechnung der Lizenzentgelte ist insoweit nicht gerechtfertigt.“
Die Voraussetzungen der Ausnahme in § 8 Nr. 1 Buchstabe f Satz 1 GewStG liegen bei den Lizenzzahlungen (auch) für Filme, bei denen die Klägerin die Untertitelung bzw. Synchronisation in Auftrag gibt, vor.
Der Bundesfinanzhof – BFH – hat zu dieser Frage ausgesprochen, dass Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen, bei sog. Vertriebslizenzen oder Durchleitungsrechten vorlägen, bei denen nur das Recht zum Absatz und Vertrieb bestimmter Produkte oder Dienstleistungen an den Lizenznehmer übertragen werde. Eine solche Vertriebslizenz sei nur dann gegeben, wenn der Lizenznehmer die eingeräumten Rechte nicht selbst nutze (z.B. in Form der Herstellung oder Produktion) oder verändere oder bearbeite und er stattdessen die Rechte unverändert weitergebe. Denn nur in diesen Fällen sei der Lizenznehmer einem Handelsvertreter (BT-Drucksache 16/4841, S. 80) gleichzustellen (BFH, Urteil vom 19.12.2019 III R 39/17, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2020, 739, Juris Rn. 52).
Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (gleichlautende Ländererlasse, in C… der Senatsverwaltung für Finanzen vom 02.07.2012, zu Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nummer 1 GewStG, BStBl I 2012, 654), dort Rn. 42: „… grundsätzlich nicht ‚verändert‘ oder bearbeitet“.
2.a)
Danach sind im Grundsatz zu unterscheiden Herstellungslizenzen einerseits (vgl. den Fall des BFH im vorzitierten Urteil: Produktion von Vermehrungsmaterial aufgrund Saatgutlizenz) und Vertriebslizenzen andererseits.
Der Grundregel der Hinzurechnung von Lizenzzahlungen liegt das Objektsteuerprinzip des Gewerbesteuerrechts zugrunde. Der Gewerbesteuer soll nur der objektivierte Gewerbeertrag unterliegen, unabhängig von der Art und Weise des für die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelts, also unabhängig von Aufwendungen für Fremdfinanzierungsmaßnahmen. Die gesetzliche Regelung in § 8 Nr. 1 GewStG beruht auf der Fiktion, dass bestimmten Vertragsverhältnissen, wie Miete und Pacht, ein Finanzierungsanteil zugrunde liegt, dessen Höhe wiederum vom Gesetzgeber typisiert wird. Die Erweiterung auf Lizenzzahlungen durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 ergab sich aus Beobachtungen des Gesetzgebers, dass Lizenzzahlungen als Instrument für Gewinnverlagerungen ins Ausland benutzt werden (deswegen wurde die Erweiterung auch als sog. „lex IKEA“ diskutiert). Letztlich dient die Regelung einer Verbreiterung der Bemessungsgrundlage der GewSt, um deren Steueraufkommen zugunsten der Kommunen zu verstetigen (vgl. zu den Zwecken Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. f) Rn. 4, Stand Juni 2018).
Die Ausnahme für reine Vertriebsverträge, bei denen die Lizenznehmer wie Handelsvertreter fungieren mit reinen Vertriebsfunktionen, ergibt sich daraus, dass hier die Lizenz nicht im Gewerbebetrieb des Lizenznehmers genutzt wird und somit auch nicht zur Stärkung des Betriebskapitals und zu dessen Sollertrag beiträgt. Deswegen ist hier eine Hinzurechnung vor dem Hintergrund des Objektsteuergedankens nicht gerechtfertigt. Die Ausnahmeregelung kommt auf der letzten Stufe der Überlassungskette nicht zur Anwendung, weil hier eine Verwertung und damit eine Nutzung des Rechts stattfindet. Soweit die Finanzverwaltung durch den bereits zitierten gleichlautenden Ländererlass das Vortragen, Aufführen oder Vorführen eines ausschließlich zu diesen Zwecken in Lizenz überlassenen Werkes (z. B. in einem Kino) nicht als in letzter Stufe der Überlassungskette als erbracht ansieht und dort die Hinzurechnung unterbleibt (Rn. 40 des vorzitierten gleichlautenden Ländererlasses), dürfte dies dem Grundverständnis der Ausnahme für Vertriebsverträge widersprechen. Von der Ausnahme erfasst sind (nach dem Wortlaut) nur Lizenzen, die ausschließlich zur Überlassung an Dritte berechtigen (sog. Ausschließlichkeitsgebot). Dies bedeutet, dass Lizenzverträge, die sowohl auf eigene Nutzung der Lizenz im Gewerbebetrieb des Lizenznehmers als auch auf eine Überlassung an Dritte gerichtet sind, nicht, auch nicht teilweise, begünstigt sind. Daraus folgern das Schrifttum, die Finanzverwaltung und der BFH in der zitierten Entscheidung, dass nicht die Möglichkeit bestehen dürfe, das weiter zu überlassene Recht zu verändern oder zu bearbeiten. Hingegen sind nach allgemeiner Meinung unschädlich alle Aktivitäten, die unmittelbar mit dem Vertrieb der Rechte zusammenhängen, wie z. B. die Übermittlung der Druckversion eines zur Verwendung überlassenen Manuskripts oder die Installation der überlassenen Software auf dem Computer. Diese anderen Aktivitäten dürfen dem Gesamtvertrag jedoch nicht das Gepräge geben (zum Ganzen vgl. Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. f) Rn. 26-27, Stand Juni 2018).
Damit entstehen Abgrenzungsprobleme. Auch wenn ein Manuskript zwecks Übermittlung in eine Druckversion überführt wird, ist die Druckversion letztlich nicht mehr vollständig identisch mit dem Manuskript. Gleichwohl stehen solche völlig untergeordneten Veränderungen nach allgemeiner Meinung der Erfüllung des Ausschließlichkeitsgebots nicht entgegen. Es handelt sich um eine bloße Vertriebsmaßnahme ohne inhaltlich verändernden Charakter.
Letztlich sind abzugrenzen reine Vertriebsmaßnahmen ohne den Kern des Rechts verändernde Bedeutung von inhaltlichen Änderungen.
b)
Clemens und Laurent führen in DStR 2008, 440, aus, der Grund für die Ausnahme sei, dass Unternehmen begünstigt werden sollten, die die Lizenz nicht selbst nutzten. Dies sei bei „Filmverleihern“ gerade der Fall. Diese nutzten, unabhängig davon, ob sie die Filme untertiteln oder synchronisieren, die Filme gerade nicht selbst in ihrem eigenen Gewerbebetrieb. Deswegen seien Vertriebsaktivitäten unschädlich. Solche seien wegen des anderen Gesetzeszwecks weiter zu fassen als die „Vertriebskosten“ im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB, dort für die Abgrenzung von Herstellungskosten von den sofort abziehbaren Betriebsausgaben. Deswegen seien Werbetätigkeiten und jede Form der Vervielfältigung, wobei es keinen Unterschied mache, auf welches Medium der Film kopiert werde, unschädlich. Denn diese erfolgten, um das Produkt verkaufen bzw. vermarkten zu können.
Die Synchronisation von Filmen in fremder Originalsprache sei fraglich. Es sei zu prüfen, welches Ziel mit der Synchronisation verfolgt werde. Auf dem deutschen Kinomarkt seien Filme in deutscher Sprache wesentlich verbreiteter als Filme in Originalsprache. Anders als z. B. in Skandinavien würden Filme grundsätzlich synchronisiert und nur in ausgewählten Kinos auch Filme in Originalsprache (und dann meist englisch) gezeigt. Ohne die Synchronisation seien die Filme also nicht besonders marktgängig, und spätestens bei Überlassung der Filme an deutsche TV-Sender sei eine Übersetzung unumgänglich. Dies zeige, dass es sich bei den Synchronisationskosten im weiteren Sinne auch um Vertriebskosten handele. Denn hierbei würden die Filme nur unwesentlich bearbeitet. Der Film als solcher mit allen Szenen, Effekten, Musik und Geräuschen bleibe erhalten. Dies rechtfertige es, auch in solchen Fällen die Rückausnahme zur Anwendung kommen zu lassen.
Die Systematik des Gewerbesteuerrechts spricht dafür, die dem Filmverleiher erteilte Lizenz auch bei Synchronisation durch den Verleiher als Vertriebs- und nicht als Produktionslizenz einzuordnen.
a)
Allerdings ist eine systematische Auslegung im Gewerbesteuerrecht nur eingeschränkt möglich, weil den Hinzurechnungsvorschriften des GewStG keine Systematik innewohnt. Bereits im Urteil vom 04.05.1965 I 373/62 U, Betriebs-Berater – BB – 1965, 782, Juris Rn. 9, hat der BFH ausgeführt: „Bei den Hinzurechnungen des § 8 GewStG kommen unterschiedliche Gedanken zum Ausdruck, die im Gesetz keinen klaren Ausdruck finden und auch nicht konsequent durchgeführt sind.“ Dies fortführend hat der BFH im Urteil vom 14.06.2018 III R 35/15, BFH/NV 2018, 1126, Juris Rn. 24-25, weiter ausgeführt, der Gesetzgeber unterliege bei der Ausgestaltung der Hinzurechnungstatbestände keinem strikten Folgerichtigkeitsgebot. Die im Laufe der Zeit mehrfach geänderte Höhe bei der Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen und die im Streitjahr der BFH-Entscheidung unterschiedliche Höhe der Hinzurechnung bei den Miet- und Pachtzinsen einerseits und den Lizenzzahlungen andererseits sei daher nicht zu hinterfragen. Der Gesetzgeber sei nicht gehalten gewesen, die differierenden Finanzierungsanteile so auszugestalten und aufeinander abzustimmen, dass bei einer Gegenüberstellung der einzelnen Hinzurechnungstatbestände von realitätsgerechten Zinsanteilen gesprochen werden könne.
Im Schrifttum wird deswegen auch davon gesprochen, dass dem Gewerbesteuerrecht das „Kaffeesatzprinzip“ zugrunde liege (Keß in Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. f) Rn. 62, Stand Juni 2018).
Vor diesem Hintergrund ist auch die Diskussion im Schrifttum, ob bei Lizenzzahlungen allgemein überhaupt Finanzierungsanteile enthalten seien, müßig.
Gleichwohl sprechen die o. g. systematischen Gesichtspunkte dafür, die Formulierung „mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen“ in § 8 Nr. 1 Buchstabe f GewStG dahingehend zu verstehen, dass damit gemeint ist „ausschließlich für die Überlassung an Dritte, nicht auch für die Selbstnutzung“. Eine Selbstnutzung kann aber auch dann ausgeschlossen sein, wenn der Gegenstand der Lizenz verändert wird. Es erscheint daher keineswegs zwingend, dem Ausschließlichkeitsgebot ein Veränderungsverbot zu entnehmen.
Dass die Klägerin die Lizenzen nicht selbst (durch Aufführung der Filme) nutzt, sondern nur die Kinobetreiber, die Abnehmer der Klägerin, ist aber offensichtlich. Daran würde sich auch nichts ändern, wenn man in der Synchronisation eine Veränderung sehen wollte.
Die zugrunde liegende gesetzgeberische Erwägung besteht darin, dass bei Herstellungslizenzen durch die Lizenzzahlungen das Betriebskapital der Lizenznehmers gestärkt wird (und darin dann auch Zinsanteile enthalten sind), während bei einer bloßen Vertriebslizenz das Betriebskapital des Lizenznehmers nicht gestärkt wird (und deswegen auch kein Zinsanteil zugerechnet werden kann). Dann ist aber kaum begründbar, wieso bei den Lizenzzahlungen, die die Klägerin entrichtet hat für Filme in deutscher Sprache und für solche in ausländischer Sprache, die aber vom Lizenzgeber schon synchronisiert worden sind, ihr Betriebskapital nicht gestärkt wurde, während bei den Lizenzzahlungen, die die Klägerin entrichtet hat für Filme in ausländischer Sprache, die sie erst selbst noch synchronisieren musste (wenn auch wirtschaftlich, falls der betreffende Film in deutschen Kinos nicht völlig floppt, auf Rechnung des Lizenzgebers), die Lizenzzahlungen ihr Betriebskapital gestärkt haben, so dass dann Zinsanteile enthalten waren.
c)
Die Frage, ob die Rückausnahme durch eine Veränderung ausgeschlossen ist, kann hier jedoch letztlich offen bleiben.
Denn auch wenn man, wie der BFH und die Finanzverwaltung, eine bloße Weiterleitung bei Veränderung des Gegenstands der Lizenz verneint, liegt hier keine Veränderung vor und ist das so verstandene Ausschließlichkeitsgebot gleichwohl erfüllt. Denn völlig untergeordnete Veränderungen zu Vertriebszwecken, die den Gegenstand der Lizenz im Kern unverändert lassen, stehen einer bloßen Durchleitung zu Vertriebszwecken nicht entgegen, und in diesem Sinne ist die Synchronisation oder Untertitelung nur eine völlig untergeordnete Veränderung zu Vertriebszwecken.
Dass völlig untergeordnete Veränderungen unerheblich sind, zeigt das Beispiel des Autors, der beim Verlag ein handschriftliches Manuskript einliefert. Der Verlag wird dieses aus Vertriebszwecken abtippen und als Datei speichern, damit es später in gedruckter Form als Buch, als Datei für E-Book-Reader und ggf. im Internet zum Download an andere überlassen werden kann. Durch Abtippen bzw. Speicherung als Datei wird der Text naturgemäß in seiner äußeren Form verändert. Gleichwohl besteht kein Zweifel, dass solche Veränderungen beim Vertrieb völlig untergeordnet und daher unschädlich sind. Letztlich kommt es auf das gesamte Gepräge der Tätigkeit an, die insgesamt zu würdigen ist.
Eine solche Würdigung ergibt, dass im vorgenannten Sinne durch Synchronisation oder Untertitelung beim Filmverleih nur eine untergeordnete Veränderung zu Vertriebszwecken vorliegt.
Aufgrund der Marktsituation in deutschen Kinos ist die Übersetzung erforderlich, um das Produkt (Filmrecht) überhaupt erst marktgängig zu machen. Bereits dies spricht dafür, dass die Synchronisation eine bloße Vertriebsbemühung darstellt. Der Film bleibt im Kern unverändert (Szenen, Effekte, Musik und Geräusche). Die Übersetzung der sprachlichen Laute ist im Vergleich dazu vergleichsweise unbedeutend. Schauspieler, Regisseure, teilweise auch Filmkomponisten, sind oft bekannt und auf die Besucherzahl von Einfluss. Hingegen sind Synchronsprecher regelmäßig unbekannt und für die Besucherzahl auch bedeutungslos, ebenso Unternehmen, die Untertitelungen herstellen. Von bekannten Filmstoffen entstehen im Laufe der Jahrzehnte zwar manchmal mehrere Verfilmungen. Von einer fremdsprachlichen Verfilmung entstehen aber praktisch nie mehrere Synchronisationen, die miteinander um die Publikumsgunst konkurrieren würden. In der Filmkritik wird auch in der Regel nicht begutachtet, ob die Synchronisation gut oder schlecht ist.
III.1.
Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO.
Auch unter Berücksichtigung des Urteils des BFH vom 19.12.2019 III R 39/17 erscheint weiterhin klärungsbedürftig, wie das Merkmal der Ausschließlichkeit in § 8 Nr. 1 Buchstabe f Satz 1 GewStG zu verstehen ist. Insbesondere erscheint noch nicht hinreichend geklärt, ob auch minimale Veränderungen schädlich sind und wann ggf. Veränderungen eine Erheblichkeitsschwelle überschreiten, und ob in diesem Zusammenhang von Belang ist, ob es sich bei der Veränderung um typische Vertriebsbemühungen, etwa zur Marktgängigmachung des Produktes, handelt.
3.a)
Soweit das FA abgeholfen hat (23 % des Streitwerts), trägt die Klägerin die Kosten gemäß § 137 Satz 1 (i. V. m. § 138 Abs. 2 Satz 2) FGO. Das FA ging in der vorgerichtlichen Korrespondenz ersichtlich von ausschließlich fremdsprachigen Filmen und ausschließlich ausländischen Lizenzgebern aus. Die Klägerin hat nur Rechtsausführungen gemacht, jedoch nie erwähnt, dass es sich teilweise um im Original deutsche Filme handelte und teilweise um Filme, die vom Lizenzgeber bereits synchronisiert oder untertitelt überlassen wurden. Dies hätte die Klägerin aber schon vor Erlass der Einspruchsentscheidung mitteilen können und sollen. Denn es war für das FA offensichtlich entscheidungsrelevant. Allein dass es nach der Rechtsauffassung der Klägerin darauf nicht ankam, ist nicht entscheidend. Die Klägerin hatte Veranlassung, auf diesen Umstand hinzuweisen.
Soweit der Senat zu entscheiden hatte (77 % des Streitwerts), trägt das FA die Kosten wegen Unterliegens (§135 Abs. 1 FGO)
Insgesamt folgt die Kostenentscheidung daher aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
d)
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.
Der Senat konnte trotz Ausbleibens eines Vertreters des FA entscheiden, weil dieses in der Ladung darauf hingewiesen worden ist, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann, § 91 Abs. 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 8 GewStG
§ 151 FGO
§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 8 Nr. 1 GewStG
§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 91 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: BStBl I 2012, 654
BFH/NV 2018, 1126
III R 2/21
19 III R 39/17
65 I 373/62
18 III R 35/15