Thüringer Finanzgericht (Thüringen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-11-19, Aktenzeichen 3 K 148/11
ECLI: ECLI:DE:FGTH:2014:1119.3K148.11.0A

Tenor:
Orientierungssatz
1. Eine aufgrund der Vereinbarung einer Fortsetzungsklausel nach vollständigem Gesellschafterwechsel nicht vollbeendete Personengesellschaft wird im Klageverfahren, das eine einheitliche Gewinnfeststellung zum Gegenstand hat, durch ihre jeweils vertretungsberechtigten Gesellschafter vertreten, selbst wenn diese im strittigen Zeitraum noch nicht Gesellschafter waren(Rn.53) (Rn.54) .
2. Wird im Gewinnfeststellungsbescheid einer GbR als Inhaltsadressat die GbR mit ihrer Geschäftsbezeichnung benannt, die sie vor Auswechslung aller Gesellschafter hatte, besteht die GbR aber aufgrund der Vereinbarung einer Fortsetzungsklausel unter Wahrung ihrer Identität fort, kannt unabhängig von der Bezeichnung des Inhaltsadressaten feststehen, wem der Gegenstand der Feststellung i.S. des § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO zuzurechnen ist(Rn.62) .
3. Der einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungsbescheid einer GbR erlangt volle Wirksamkeit, wenn er allen --inzwischen ausgeschiedenen Gesellschaftern als-- Feststellungsbeteiligten des Feststellungszeitraums bekannt gegeben wird, denn ihnen allein ist der Gewinn bzw. Verlust der gewerblichen Tätigkeit der GbR zuzurechnen. Eine Pflicht zur Bekanntgabe (auch) an die neuen Gesellschafter besteht nicht(Rn.75) (Rn.76) .
4. Die Rechtsfrage, wer nach einem Wechsel der Gesellschafter einer fortbestehenden GbR für vergangene vor dem Gesellschafterwechsel liegende Zeiträume das Wahlrecht zur Inanspruchnahme und Verteilung der Sonderabschreibung nach § 4 FördG in Anspruch nehmen bzw. ausüben darf, lässt sich nur durch Auslegung der Vorschrift gewinnen. Im Allgemeinen hat das FA den Erklärungen der Gesellschaft zu folgen(Rn.66) .
5. Wird beim vollständigen Wechsel der Gesellschafter zwischen Alt- und Neugesellschaftern vereinbart, dass die Sonderabschreibung nach § 4 FördG erst zu einem Zeitpunkt nach dem Ausscheiden der Altgesellschafter beansprucht werden soll und informiert die geschäftsführende Neu-Gesellschafterin vor Abgabe der Feststellungserklärung das FA, hinsichtlich der Übertragung der Gesellschaftsanteile und widerspricht der --entgegen der Vereinbarung-- durch die früheren Gesellschafter beantragten Inanspruchnahme der Sonderabschreibung für vergangene vor dem Gesellschafterwechsel liegende Zeiträume, führt die Bejahung des weiterhin bestehenden Wahlrechts zur Inanspruchnahme und Verteilung der Sonderabschreibung durch die ausgeschiedenen Gesellschafter mangels offensichtlich und bewusst rechtswidrigen Handelns nicht zur Nichtigkeit des Feststellungsbescheides(Rn.67) (Rn.68) .
6. Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung ist über Grund und Höhe des Anspruchs auf Sonderabschreibungen nach § 4 FördG in Jahr des Gesellschafterwechsels 1997 selbständig zu entscheiden. Die Frage, ob die Gesellschaft in 1995 zu Recht Sonderabschreibungen nach § 4 FördG in Anspruch genommen hat, ist nicht vorgreiflich für das Jahr 1997. Der Feststellungsbescheid für das Jahr 1995 hat insoweit auch nicht ausnahmsweise die Wirkung eines Grundlagenbescheids für das Jahr 1997 (hier: zur inhaltlichen Betroffenheit der Neugesellschafterinnen vom Feststellungsbescheid 1995)(Rn.85) (Rn.88) (Rn.90) .
7. Eine inhaltliche Betroffenheit i.S. des § 122 Abs. 1 Satz 1 AO der Neugesellschafterinnen einer GbR durch den Feststellungsbescheid für das Jahr 1995 ergibt sich auch nicht aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Drittanfechtungsrecht des Einbringenden im Bereich des § 20 UmwStG2002(Rn.91) .
8. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 26/15).
9. Nach Erledigung der Hauptsache wurden die Gerichtskosten dem Revisionsbeklagten auferlegt. Das Urteil des Thüringer FG vom 19.11.2014 3 K 148/11 ist gegenstandslos (BFH-Beschluss vom 24.11.2016 IV R 26/15, nicht dokumentiert).

Tatbestand:
Streitig ist die Zulässigkeit einer Klage durch die neuen Gesellschafter einer GbR nach vollständigem Gesellschafterwechsel. In der Sache geht es um die Wirksamkeit eines Feststellungsbescheids für das Jahr 1995 vom 19.02.1998, im Rahmen dessen der Beklagte den damaligen Gesellschaftern AAA GbR (= den Herren BBB, EEE, III) aufgrund der durch sie am 19.01.1998 eingereichten Feststellungserklärung eine Sonderabschreibung nach § 4 des Förderungsgebietgesetzes (FördG) in Höhe von DM 1.523.505 gewährt hat, obwohl die Herren BBB, EEE, III in 1997 bereits aus der GbR ausgeschieden waren.
Der BFH hat das Revisionsverfahren wegen des Feststellungsbescheids für 1997, in dem die Sonderabschreibung nach einem vollständigen Gesellschafterwechsel geltend gemacht wurde, durch Beschluss vom 21.12.2005 im Hinblick auf das vorliegende Verfahren ausgesetzt (Az: IV R 46/04).
Die Klägerinnen sind Beteiligte an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der heute Frau CCC zu 2/3 und deren Tochter, Frau DDD, zu 1/3 beteiligt sind. Die GbR tritt heute unter der Geschäftsbezeichnung CCC/DDD GbR auf.
Ursprünglich waren die Herren BBB, EEE, III zu je 1/3 an der AAA GbR beteiligt. Herr BBB ist mittlerweile am 28.03.2010 und Herr EEE am 28.06.2010 verstorben. Sie hinterließen keine Rechtsnachfolger. Die früheren Gesellschafter erwarben als GbR-Gesellschafter 1993 ein Grundstück in FFF und errichteten darauf in der Folgezeit ein Wohn- und Geschäftshaus mit dem Ziel der gewerblichen Vermietung, das 1994 fertig gestellt wurde. U.a. vermietete die AAA GbR einen Teil des Gebäudes an die GGG GmbH, deren Gesellschafter zu jeweils 50 % die Herren BBB und EEE waren. Steuerlich lag damit eine Betriebsaufspaltung vor mit der Folge, dass die GbR mit der Vermietung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte und das Grundstück Betriebsvermögen wurde.
Am 06.06.1996 reichte die AAA GbR die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung (Feststellungserklärung) für das Kalenderjahr 1994 beim Finanzamt ein. Mit der beigefügten Gewinnermittlung 1994 beantragte die Gesellschaft für die Herstellung des vermieteten Gebäudes Sonderabschreibungen nach dem FördG i.H.v. 102.855 DM, die das damals zuständige Finanzamt HHH durch bestandskräftigen Feststellungsbescheid 1994 gewährte.
Auf Grund eines privatschriftlichen Vertrages vom 18.07.1996, später bestätigt durch notarielle Urkunde vom 16.09.1996, schieden zunächst EEE und BBB aus der Gesellschaft aus und übertrugen ihre Anteile auf die Klägerin CCC. Mit weiterem Vertrag vom 28.11./16.12.1997 übertrug BBB seinen Anteil auf die Klägerin DDD. Mit diesem Vertrag verpflichtete sich der Veräußerer gleichzeitig, die Berechtigung zur Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem FördG, die nach dem Wortlaut des Vertrages noch zu 100 % bestehen sollte, auf die neuen Gesellschafterinnen zu übertragen und für die Jahre bis 1996 selbst keine Sonderabschreibung in Anspruch zu nehmen.
In diesem Vertrag ist in § 1 u. a. Folgendes vereinbart:
„Mitübertragen wird die Berechtigung der Gesellschaft, die bislang unverändert gebliebene 100%ige Fördergebiets-AfA auf die Investitionen der AAA GbR geltend zu machen. Die steuerlichen Wirkungen der erhöhten Absetzung für Abnutzung für die AAA der GbR im Fördergebiet verbleiben also der Gesellschaft in ihrem neuen Bestand, bestehend aus Frau CCC und Frau DDD. Die Fördergebiets-Afa wird für die Veranlagungszeiträume bis 1996 nicht geltend gemacht. Der ausscheidende Gesellschafter AAA verpflichtet sich, die Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für die Veranlagungszeiträume bis 1996 nach Vorgabe der Gesellschaft zu unterzeichnen und einzureichen.“
Diese Vereinbarung wurde in einer weiteren Vereinbarung vom 16.12.1997, die dazu dienen sollte, die zwischen den Herren BBB einerseits und den Klägerinnen andererseits bestehenden vertraglichen Beziehungen vergleichsweise zu regeln und zu beenden, in Abschnitt IX sinngemäß wiederholt. Hier heißt es wie folgt:
„Die früheren Gesellschafter der AAA GbR, BBB, EEE und III verpflichten sich, die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume (1994 - 1996) wie von den neuen Gesellschaftern CCC erstellt und vorgelegt, soweit notwendig, zu unterzeichnen und diese für die Einreichung bei der Finanzverwaltung vorzusehen........“
In der Folgezeit kam es zu Meinungsverschiedenheiten zwischen Frau CCC und den ausgeschiedenen Gesellschaftern. Frau CCC widerrief die dem bisherigen Steuerberater der GbR erteilte Vollmacht.
In einem Schreiben vom 08.09.1997 an das damals zuständige Finanzamt HHH wurde ausgeführt, dass zwischen den derzeitigen Gesellschaftern Frau CCC und BBB Meinungsverschiedenheiten bestehen und die Herren BBB, EEE und III drohen, eine nicht von der Gesellschaft festgestellte Jahressteuererklärung 1995, die unwirksam wäre, einzureichen. In diesem Schreiben wurde namens und im Auftrag der neuen AAA GbR, Frau CCC die Steuervollmacht des Herrn Steuerberater JJJ in KKK ausdrücklich widerrufen. Herr Steuerberater JJJ sei „nicht mehr bevollmächtigt [ist], Erklärungen der GbR abzugeben und Zustellungen für die GbR in Empfang zu nehmen.'' Es sei zu einer Übertragung von Gesellschaftsanteilen gekommen und die Klägerin CCC als Gesellschafter- Geschäftsführerin der GbR habe der Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung für 1995 widersprochen.
Am 19.01.1998 reichten die Herren BBB, EEE, III die Feststellungserklärung für den Veranlagungszeitraum 1995 beim Beklagten ein, in der sie die Berücksichtigung der Sonder-AfA nach § 4 FördG in Höhe von 1.523.505 DM geltend machten. Der Beklagte folgte diesem Begehren und stellte mit endgültigem an Herrn Steuerberater JJJ in KKK bekanntgegebenem Bescheid vom 19.02.1998 für 1995 den Verlust aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung der Sonder-Afa in der beantragten Höhe fest. Dieser Bescheid wurde zunächst nicht angefochten.
Mit der Gewinnfeststellungserklärung für den Veranlagungszeitraum 1997, beim Beklagten eingegangen am 28.07.1999, beantragte die Klägerin CCC für die GbR die Berücksichtigung der Sonder-AfA nach § 4 FördG in Höhe von 1.683.920,38 DM für die von der AAA GbR durchgeführten Investitionen und insgesamt die Feststellung eines Verlustes bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.665.579 DM. Das Finanzamt stellte im Bescheid vom 09.12.1999 jedoch nur einen Verlust in Höhe von 149.677 DM fest (laufender Gewinn 18.972 DM ./. Sonderabschreibung 168.649 DM). In einer Anlage zum Bescheid führte es zur Begründung aus, dass von der insgesamt möglichen Sonderabschreibung von 1.795.009 DM bereits 1.626.360 DM in den Vorjahren (1994 und 1995) in Anspruch genommen worden seien. Daher sei für 1997 nur noch ein Abzugsbetrag von 168.649 DM möglich.
Einen gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch wies das Finanzamt als unbegründet zurück. Eine darauf folgende Klage wies das Thüringer Finanzgericht mit Urteil vom 27.02.2002 (Az. IV 1311/00) ab. Auf eine Nichtzulassungsbeschwerde ließ der BFH die Revision gegen das Urteil wegen des Feststellungsbescheids für 1997 zu und setzte das noch anhängige Revisionsverfahren durch Beschluss vom 21.12. 2005 (Az. IV R 46/04) im Hinblick auf das vorliegende Verfahren wegen dessen Vorgreiflichkeit aus.
Am 27.12.2002 legten die hiesigen Klägerinnen gegen den Feststellungsbescheid 1995 vom 19.02.1998, der an die ehemaligen Gesellschafter ergangen war, Einspruch ein und beantragten die Rückgängigmachung der bereits gewährten Sonderabschreibung. Nach ihrer Ansicht sei der Einspruch statthaft, obwohl der Feststellungsbescheid 1995 unwirksam und nichtig sei, da er zumindest den Rechtsschein der Gültigkeit trage. Gleichzeitig sei der Feststellungsbescheid 1995 jedoch zumindest den Klägerinnen gegenüber unwirksam, da er ihnen nicht bekannt gegeben worden sei, obwohl sie von ihm durch die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung betroffen gewesen seien. Des Weiteren sei der angefochtene Bescheid mangels hinreichender Bestimmtheit des Inhaltsadressaten nichtig und unwirksam.
Die Beschwer durch den Feststellungsbescheid 1995 sahen die Klägerinnen für sich darin, in der Wahlrechtsausübung für die Sonderabschreibung eingeschränkt worden zu sein und als Betroffene den Feststellungsbescheid 1995 nicht zur Kenntnis erhalten zu haben. Die Einspruchsbefugnis sei gegeben, weil allein die GbR in ihren gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen zum Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung (die den heutigen Verhältnissen entsprechen) bezüglich der Sonderabschreibung das Wahlrecht habe ausüben dürfen, nicht jedoch die ehemaligen Gesellschafter. Die Einspruchsfrist sei nicht abgelaufen, da der Einspruch gegen einen nichtigen Bescheid unbefristet möglich sei, bzw. der Fristlauf mangels Bekanntgabe gegenüber den Klägerinnen nicht in Gang gesetzt worden sei. Ihr Antrag auf Rückgängigmachung der Sonderabschreibungen nach dem FördG sei begründet, da die Gebrüder AAA, EEE, III als Altgesellschafter weder im eigenen Namen noch für die GbR das Wahlrecht hätten ausüben dürfen. Nach dem FördG sei die Personengesellschaft selbst und seien nicht die Altgesellschafter anspruchsberechtigt. Die Altgesellschafter hätten eine Willenserklärung für die GbR ohne Vertretungsbefugnis abgegeben, diese dürfe nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Die Nichtigkeit des Feststellungsbescheids 1995 folge daraus, dass die Herren BBB, EEE, III als ausgeschiedene Gesellschafter der GbR für diese keine Feststellungserklärung und keine Bilanz mehr hätten erstellen dürfen. Die von BBB abgegebene Feststellungserklärung sei daher mangels Vertretungsbefugnis unwirksam. Sie hätten auch das Wahlrecht zur Inanspruchnahme der Sonder-Afa nicht mehr ausüben können und dürfen, da sie zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung für 1995 keine Beteiligten mehr gewesen seien. Der erste Gesellschafterwechsel sei dem Beklagten bereits Anfang 1997 mitgeteilt worden.
Das Finanzamt vertrat im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren die Ansicht, der Einspruch sei nicht zulässig, da keine Einspruchsbefugnis gegeben sei. Ebenso sei der Feststellungsbescheid 1995 nicht nichtig. Förmlich lehnte das Finanzamt den Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit mit Verfügung vom 16.01.2006 ab, gegen den die Klägerinnen wiederum Einspruch einlegten.
Zeitgleich mit dem Einspruch und dem Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit beantragten die Klägerinnen ebenfalls mit Schreiben vom 27.12.2002 die Änderung des Feststellungsbescheides 1995 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2c AO oder nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Es liege ein Fall von arglistiger Täuschung vor, da der Gesellschafter BBB entgegen seiner vertraglichen Verpflichtung gegenüber den Klägerinnen unberechtigt Sonderabschreibungen nach dem FördG in Anspruch genommen habe. Er habe zur Erlangung der Sonderabschreibung unlautere Mittel angewandt, da er im Zusammenhang mit einer Erklärung wissentlich unrichtige Angaben gemacht habe. Zudem sei der Bescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.
Das Finanzamt lehnte die Anträge mit Verfügung vom 20.01.2003 ab. Gegenüber dem Finanzamt liege keine arglistige Täuschung vor. Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen entspreche den gesetzlichen Bestimmungen. Die arglistige Täuschung zwischen den Gesellschaftern sei wohl ein zivilrechtliches Problem, führe jedoch nicht zur Anwendbarkeit des § 172 Abs. 1 Nr. 2c AO. Eine Korrektur aufgrund neuer Tatsachen komme ebenfalls nicht in Betracht, da die Wahlrechtsausübung bezüglich der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen keine Tatsache darstelle.
Gegen die Ablehnung der Anträge auf Änderung legten die Klägerinnen wiederum Einspruch ein.
Übereinstimmend erklärten alle Beteiligten das Ruhen sämtlicher Einspruchsverfahren im Zusammenhang mit dem Feststellungsbescheid 1995 bis das Revisionsverfahren vor dem BFH in Sachen Feststellungsbescheid 1997 erledigt sei, da je nach Ausgang des Verfahrens möglicherweise kein Handlungsbedarf mehr bestehe.
Mit Beschluss vom 21.12.2005 stellte der BFH – wie bereits dargelegt - jedoch seinerseits das Verfahren gegen den Feststellungsbescheid 1997 ruhend, um den Ausgang der Einspruchsverfahren 1995 abzuwarten. Die Entscheidung des Revisionsverfahrens hänge in erster Linie davon ab, ob die GbR bereits im Jahr 1995 wirksam eine Sonderabschreibung in Anspruch genommen habe.
Das Finanzamt nahm daraufhin die Verfahren wieder auf und vertrat die Rechtsauffassung, dass der GbR CCC/DDD in der heute existierenden Form überhaupt keine Sonderabschreibungen nach den FördG aufgrund der in der vormals bestehenden AAA GbR getätigten Investitionen zustehe, da die GbR CCC/DDD zu keinem Zeitpunkt selbst anspruchsberechtigt gewesen sei. Auf den Inhalt des Schreibens des Finanzamts vom 12.01.2007 wird verwiesen.
Nach erfolglosen Einsprüchen verfolgen die Klägerinnen ihr Begehren mit der Klage weiter und machen geltend:
Streitig sei, ob die AAA -GbR (nunmehr CCC/DDD GbR) im Feststellungszeitraum 1995 wirksam eine Sonderabschreibung nach § 4 FördG in Anspruch genommen habe. Die Klage sei deshalb gegen die Gewährung der Sonderabschreibung nach § 4 FördG in 1995 zu Gunsten der ausgeschiedenen Altgesellschafter gerichtet, da keine wirksame Wahlrechtsausübung durch die nach § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG selbst anspruchsberechtigte GbR erfolgt sei. Die früheren Gesellschafter der GbR, die Herren BBB, EEE, III, hätten die Sonderabschreibung nach ihrem völligen Ausscheiden aus der GbR in 1996/1997 in der Anfang 1998 eingereichten Feststellungserklärung für 1995 geltend gemacht. Das damals zuständige Finanzamt HHH habe die Sonderabschreibung in Kenntnis des Widerspruchs der nach § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG anspruchsberechtigten GbR durch deren Geschäftsführerin und neue Gesellschafterin, Frau CCC, gewährt. Die GbR habe die Sonderabschreibung ihrerseits für den Feststellungszeitraum 1997 zu Gunsten der neuen Gesellschafter beantragt.
Die Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 FGO ergebe sich bereits daraus, dass die Gewährung der Sonderabschreibung nach § 4 FördG in dem Feststellungsbescheid 1995 nach dem Beschluss des IV. Senats des BFH im Revisionsverfahren gegen den Feststellungsbescheid für 1997 vom 21. Dezember 2005 (Az. IV R 46/04) die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung in diesem Feststellungszeitraum sperren soll. Soweit der Beklagte in der Einspruchsentscheidung ausführe, dass alle erhobenen Einwendungen dahingestellt bleiben könnten, weil die GbR ab dem ersten Gesellschafterwechsel in 1996 (Erwerb von 2/3 der Anteile durch Frau CCC) nicht mehr im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewerblich tätig gewesen sei und nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt habe, sei auszuführen, dass die materiell-rechtliche Rechtsfrage, ob auf Grund des Erwerbs der GmbH, an die das errichtete Gebäude durch die GbR vermietet worden sei, durch den Ehemann der Klägerin CCC und deren enge geschäftliche Zusammenarbeit eine Betriebsaufspaltung bestanden habe, für die maßgeblichen Jahre entschieden sei. Denn in allen Feststellungsbescheiden der GbR für die Jahre 1994 bis 1998 sei bestandskräftig festgestellt, dass durchgängig Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt worden seien. Auch im Revisionsverfahren für den Feststellungszeitraum 1997 sei nur die Höhe der erzielten Einkünfte offen, aber nicht die Feststellung der Einkunftsart: „Einkünfte aus Gewerbebetrieb".
Die besondere Klagebefugnis bei Feststellungsbescheiden ergebe sich bereits nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO daraus, dass die Klägerin CCC Geschäftsführerin der GbR sei. Eine Sonderregelung gelte nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO nur für ausgeschiedene Gesellschafter. Im Umkehrschluss folge daraus, dass die Klagebefugnis eines zur Vertretung berufenen Geschäftsführers nicht auf Zeiträume nach dem Eintreten begrenzt sei. Im Übrigen ergebe sich die besondere Klagebefugnis für die GbR auch aus § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO, da aus dem Feststellungsbescheid 1995 eine Sperrwirkung im Hinblick auf die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung in 1997 durch den BFH abgeleitet werde (und insoweit die GbR und die neuen Gesellschafter persönlich betroffen seien). Auch unter Berücksichtigung der auf den Streitfall entsprechend anzuwendenden BFH-Rechtsprechung zum Drittanfechtungsrecht des Einbringenden in Zusammenhang mit § 20 UmwStG sei im Streitfall eine persönliche Betroffenheit der Klägerinnen zu bejahen.
Die erhobene Klage sei auch begründet.
Der Beklagte habe den vor Ablauf der Feststellungsfrist am 31.12.2002 erhobenen Einspruch zu Unrecht als verfristet verworfen. Eine Rechtsbehelfsfrist habe nicht zu laufen begonnen. Denn an die im Bekanntgabezeitpunkt zur Vertretung der Gesellschaft berufene Geschäftsführerin, die Klägerin Frau CCC, sei keine Bekanntgabe des Feststellungsbescheides für 1995 erfolgt (§ 183 Abs. 1 Satz 2 AO). Vielmehr sei die Bekanntgabe an Herrn Steuerberater JJJ als angeblichen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten (§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO) erfolgt, obwohl dessen Vollmacht mit Schreiben vom 08.09.1997 gegenüber dem Finanzamt ausdrücklich widerrufen worden sei. Eine Bekanntgabe an einen Empfangsbevollmächtigten, dessen Vollmacht widerrufen sei, sei nicht wirksam. Schon aus diesem Grund könne eine Rechtsbehelfsfrist i.S.v. § 355 Satz 1 AO nicht angelaufen sein (vgl. Tipke, in: Tipke/Kruse, § 355 AO, Tz. 2).
Das Wahlrecht zur Inanspruchnahme der Fördergebiets-AfA sei für den Feststellungszeitraum 1995 auch nicht verbraucht worden, weil die BBB, EEE, III bei Abgabe der Feststellungserklärung in 1998 als bereits ausgeschiedene Altgesellschafter das Wahlrecht aufgrund der Anspruchsberechtigung der GbR selbst nicht hätten im eigenen Namen ausüben können und sie auch nicht mit Vertretungsmacht für die GbR hätten handeln können.
Die Altgesellschafter hätten das Wahlrecht zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach dem FördG nicht im eigenen Namen rechtswirksam ausüben können. Anspruchsberechtigte sei nach § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG die GbR, vertreten durch ihre Geschäftsführerin selbst und nicht etwa die ausgeschiedenen Altgesellschafter. Rechtsfolge der Anspruchsberechtigung der GbR selbst sei es, dass auch nur diese das Wahlrecht gegenüber dem Finanzamt ausüben könne. Nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG stehe das Wahlrecht zur Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen der Personengesellschaft selbst und nicht den einzelnen Gesellschaftern zu (vgl. ausdrücklich BFH-Urteil vom 17.07.2001 IX R 50/98, DB 2001, 2121; ebenso beispielsweise Stuhrmann, in: Blümich, Kommentar, § 1 FördG, Rn. 6, 8; Masuch, in: Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 1 FördG, Rn. 5; Kaligin, in: Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 1 FördG, Rn. 3).
Das FördG unterscheide sich damit grundsätzlich von der allgemeinen Vorschrift für Sonderabschreibungen nach § 7a Abs. 7 EStG, wonach die Gesellschafter anspruchsberechtigt seien, aber diese Anspruchsberechtigung einheitlich ausüben müssten.
Auf Grund des § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG sei auch eine Bekanntgabe an die GbR selbst erforderlich gewesen, die unstreitig nicht erfolgt sei.
Es sei auch keine rechtswirksame Wahlrechtsausübung für das Jahr 1995 im Namen der GbR erfolgt. Zur Rechtswirksamkeit der Ausübung des Wahlrechts im Rahmen der Feststellungserklärung durch die GbR wäre, da die GbR - wie oben ausgeführt - selbst Anspruchsberechtigte nach § 1 Abs. 1 S. 2 FördG gewesen sei, nach § 164 BGB erforderlich gewesen, dass diese Willenserklärung nicht nur im Namen, sondern auch mit Vertretungsmacht für die GbR abgegeben worden sei. Die Altgesellschafter hätten jedoch keine entsprechende Vertretungsmacht für die GbR gehabt.
Ein legitimierender Gesellschaftsbeschluss habe nicht vorgelegen. Vielmehr habe im Gegenteil eine Gesellschaftervereinbarung dahingehend bestanden, dass die Sonderabschreibung für 1995 nicht in Anspruch genommen werde. Die Inanspruchnahme der Fördergebiets-AfA sei auch im Rahmen der Feststellung des Jahresabschlusses und damit durch die Gesellschafter der GbR vorzunehmen, weil es sich bei dieser steuerlichen Sonderabschreibung der Sache nach um eine Ergebnisverwendung handele (so ausdrücklich BGH-Urteil vom 29.03.1996 II ZR 263/94, NJW 1996, 1678, 1681). Die Feststellung des Jahresabschlusses sei im Gegensatz zu seiner Aufstellung Grundlagengeschäft, das vorbehaltlich einer anderweitigen Regelung im Gesellschaftsvertrag nur dann wirksam zustande komme, wenn alle Gesellschafter ihr - hier nicht vorliegendes - Einverständnis dazu erklärten (vgl. BGH-Urteil vom 29.03.1996, a.a.O., 1678).
Selbst wenn man entgegen dem Zivilrecht unterstellen würde, dass die Inanspruchnahme der Sonder-AfA zur Aufstellung des Jahresabschlusses und insoweit noch zum Inhalt der Geschäftsführung der GbR gehören würde, sei die Inanspruchnahme der Sonder-AfA nicht durch eine Geschäftsführungsbefugnis eines der Herren BBB, EEE, III gedeckt gewesen. Denn bei Abgabe der Feststellungserklärung sei keiner von Ihnen Gesellschafter oder Geschäftsführer der GbR mehr gewesen. Die vorsätzliche Abgabe einer zumindest mangels Vertretungsmacht unwirksamen Willenserklärung innerhalb der Feststellungserklärung, also das Handeln eines Vertreters ohne Vertretungsmacht, könne nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Da der Widerspruch der Klägerin, Frau CCC, dem Finanzamt HHH durch das Schreiben vom 08.09.1997 bekannt gewesen sei, könne auch keine Vertretungsmacht durch einen Rechtsschein hergeleitet werden. Die Klägerin CCC sei in diesem Schreiben ausdrücklich als Gesellschafterin und Geschäftsführerin der GbR bezeichnet.
Hilfsantrag: Feststellung der Nichtigkeit
Zunächst sei darauf hinzuweisen, dass gegen einen nichtigen Verwaltungsakt im Hauptantrag Anfechtungsklage erhoben werden könne sowie hilfsweise Klage auf Feststellung der Nichtigkeit nach § 125 Abs. 5 AO, § 41 Abs. 1 2. Alt. FGO (siehe Pahlke, in: Pahlke/König, Abgabenordnung, § 125 AO, Rn. 44). Die Vorschriften über die Feststellung der Nichtigkeit gälten dabei entsprechend, wenn - wie hier - mangels Bekanntgabe an einen legitimierten Empfangsbevollmächtigten (des Herrn Steuerberater JJJ) der Rechtsschein eines wirksamen Verwaltungsaktes zu beseitigen sei (vgl. Tipke, in: Tipke/Kruse, § 124 AO, Tz. 26; Pahlke, a.a.O., § 126 AO, Rn. 46). Hier solle eine Sperrwirkung im Hinblick auf die Sonderabschreibung nach § 4 FördG in 1997 aus einem nicht wirksam bekannt gegebenen Bescheid abgeleitet werden.
Weiterer Hilfsantrag: Änderung des Feststellungsbescheides für 1995
Soweit der Beklagte davon ausgehe, dass ihm die fehlende Vertretungsberechtigung für die GbR entgegen dem Schreiben vom 08.09.1997 der Klägerin CCC nicht bekannt gewesen sei, liege eine arglistige Täuschung i.S.v. § 172 Abs. 1 Nr. 2c AO vor, des Weiteren eine neue Tatsache die zur Änderung nach § 173 AO führe. Der Beklagte verwechsle insoweit, dass es nicht um die Frage einer anderen Wahlrechtsausübung gehe (keine neue Tatsache), sondern um die Berechtigung zur Ausübung des Wahlrechts. Diese Berechtigung sei jedoch ein Lebenssachverhalt, der eine neue Tatsache darstelle. Ergänzend werde auch insoweit auf die Rechtsausführungen in dem Änderungsantrag vom 27.12. 2002 verwiesen.
Der Beklagte dürfe unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2005 VIII R 66/03, BStBl II 2006, 307) im hiesigen Verfahren die Berechtigung der GbR zur Inanspruchnahme der Fördergebiets-AfA dem Grunde nach nicht mehr in Frage stellen, etwa vor dem Hintergrund, ob die GbR nach dem Wegfall einer Betriebsaufspaltung weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Im hiesigen Verfahren gehe es lediglich noch um die Höhe der Abschreibungen, während über die Frage der Berechtigung der Inanspruchnahme der AfA durch die GbR dem Grunde nach bereits bestandskräftig entschieden sei.
Das Gericht hat mit Beschluss vom 02.07.2010 die früheren Gesellschafter der AAA GbR zum Klageverfahren beigeladen. Herr BBB war jedoch bereits am 28.03.2010 und Herr EEE am 28.06.2010 verstorben. Die Verstorbenen haben keine Erben hinterlassen.
Die Klägerinnen beantragen:1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2007 wird der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1995 für die AAA GbR vom 19. Februar 1998 (St.-Nr. 153/155/26008) dahingehend abgeändert, dass die Sonderabschreibung nach § 4 FördG in Höhe von DM 1.523.505,00 nicht gewährt wird und sich die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend erhöhen.2. Hilfsweise: Es wird festgestellt, dass der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1995 für die AAA GbR (St.-Nr.: 153/155/26008) vom 19. Februar 1998 nichtig ist.3. Äußerst hilfsweise: Unter Aufhebung der Ablehnung des Antrags auf Änderung vom 20. Januar 2003 und der Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2007 wird der Beklagte verpflichtet, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensteuer 1995 der AAA GbR vom 19. Februar 1998 (St.-Nr.: 153/155/26008, Finanzamt HHH) dahingehend abzuändern, dass eine Sonderabschreibung nach § 4 FördG in Höhe von DM 1.523.505,00 nicht gewährt wird und sich die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend erhöhen.4. Äußerst hilfsweise nach 3.: Die Revision wird zugelassen.5. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beigeladene erklärt, er stelle keinen Antrag.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
A. Die Klage ist entgegen der Auffassung des Beklagten zulässig, da die Klägerinnen trotz der eingetretenen gesellschaftsrechtlichen Veränderungen befugt waren, auch für das Streitjahr Klage zu erheben, selbst wenn sie im Streitjahr 1995 noch nicht Gesellschafterinnen waren (§§ 48 Abs. 1, 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
I. Nach § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage u.a. nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts in seinen Rechten verletzt zu sein. Nach § 48 Abs. 1 FGO können gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen u.a. Klage erheben zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn diese nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte.
Feststellungsbescheide, in denen der Gewinn der Gesellschaft und die Anteile der Gesellschafter an diesem Gewinn als Grundlage für die Veranlagung zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer festgestellt werden, richten sich nach ihrem Inhalt und ihren Wirkungen gegen die Gesellschafter, so dass diesen nach § 40 Abs. 2 FG auch die Befugnis zustehen müsste, gegen diesen Bescheid Klage zu erheben. Diese Befugnis wird jedoch durch § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO eingeschränkt. Danach sind im Regelfall nur die zur Vertretung befugten Geschäftsführer der Gesellschaft befugt, gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Klage zu erheben. Den Gesellschaftern selbst steht ein eigenes Klagerecht gegen Feststellungsbescheide nur in den Fällen zu, in denen die Voraussetzungen der § 48 Abs. 1 Nr. 2 bis 5 FGO vorliegen.
Die Befugnis, gegen den Feststellungsbescheid Rechtsbehelfe einzulegen, wird von der Personengesellschaft wahrgenommen, die hierbei durch ihre nach Gesellschaftsrecht vertretungsberechtigten Gesellschafter handelt. Die Gesellschaft wird dabei in gesetzlicher Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter tätig.
Die Befugnis der Personengesellschaft, für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, entfällt mit ihrer Vollbeendigung. Die gesetzliche Prozessstandschaft geht nicht auf einen Rechtsnachfolger der Personengesellschaft über (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.11.1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520). Dabei ist es gleichgültig, ob an dem Rechtsnachfolger einzelne oder alle früheren Gesellschafter der vollbeendeten Personengesellschaft beteiligt sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.06.1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856). Nach Vollbeendigung der Personengesellschaft sind allein die von dem angefochtenen Feststellungsbescheid betroffenen Gesellschafter einspruchs- und klagebefugt (vgl. § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO) Die Vollbeendigung der Personengesellschaft führt notwendig zum Wegfall der Vertretungsbefugnis ihrer geschäftsführenden Gesellschafter.
Sind dagegen keine Anhaltspunkte für eine Vollbeendigung der Gesellschaft erkennbar, haben das Ausscheiden und der Eintritt von Gesellschaftern jedenfalls auf den Fortbestand der Personengesellschaft keinen Einfluss. Bei Auswechselung sämtlicher Gesellschafter kann nicht etwa die Aufeinanderfolge mehrerer Personengesellschaften angenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 07.06.1978 II R 112/71, BFHE 125, 395, BStBl II 1978, 605). Die Personengesellschaft wird im Klageverfahren, das eine einheitliche Gewinnfeststellung zum Gegenstand hat, vielmehr durch ihre jeweils vertretungsberechtigten Gesellschafter vertreten, selbst wenn diese im strittigen Zeitraum noch nicht Gesellschafter waren (vgl. vgl. BFH-Urteile vom 21.07.1987 VIII R 302/82, BFH/NV 1989, 304; vom 18.12.1990 VIII R 138/85, BFHE 163, 431, BStBl II 1991, 581; BFH-Beschluss vom 13.12.1979 IV B 79/79, BFHE 130, 5, BStBl II 1980, 329).
II. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall sind die Klägerinnen in Bezug auf den Feststellungsbescheid 1995 klagebefugt, auch wenn sie in diesem Streitjahr nicht noch nicht an der Gesellschaft beteiligt waren. Denn die Gesellschaft war, entgegen der Auffassung des Beklagten, nicht vollbeendet, weil bei dem Wechsel der Gesellschafter zur Vermeidung der Auflösung der Gesellschaft eine Fortsetzungsklausel vereinbart war. Spätestens in dem durch alle früheren Gesellschafter unterschriebenen notariell beurkundeten Vertrag vom 16.09.1996 über den Gesellschafterwechsel war nämlich geregelt, dass die Herren EEE und III aus der GbR ausscheiden und dass diese zwischen der Klägerin CCC und Herr BBB fortgesetzt werde.
B. Die Klage ist aber unbegründet.
Dem durch die Klägerinnen geltend gemachten Anspruch auf Änderung des wirksamen (vgl. I.) Feststellungsbescheides 1995 vom 19.02.1998 steht die Bestandskraft dieses Bescheides entgegen (vgl. II.). Den Klägerinnen steht auch kein Anspruch auf Änderung dieses Bescheides zu (vgl. III.)
I. Der Feststellungsbescheid 1995 vom 19.02.1998 ist insbesondere (auch mit Wirkung gegenüber den Klägerinnen) wirksam und entgegen der Auffassung der Klägerseite nicht nichtig.
Der Feststellungsbescheid für das Jahr 1995 ist entgegen der klägerischen Wertung nicht aus inhaltlichen Gründen nichtig im Sinne des § 125 Abs. 1 AO.
1. Gemäß § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwer wiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Dies ist nach der Rechtsprechung nur anzunehmen, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen (so z.B. BFH-Urteil vom 20.12. 2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381 m.w.N). Ein Verwaltungsakt kann nach § 125 Abs. 1 AO nur nichtig sein, wenn es sich um einen Mangel handelt, der eine unerträgliche Rechtsverletzung darstellt und der mit der rechtsstaatlichen Ordnung schlechthin unvereinbar ist (z.B. BFH-Urteil vom 11.07.1986 VI R 105/83, BFHE 147, 113, BStBl II 1986, 775).
2. Derartige Fehler oder Mängel haften dem Feststellungsbescheid vom 19.02.1998 nicht an.
a. Der Bescheid ist, wie im Gesetz (§ 179 ff AO) vorgeschrieben, an die Feststellungsbeteiligten gerichtet gewesen. Das waren die Herren BBB, EEE, III, die in 1995 noch alleinige Gesellschafter waren. Der Umstand, dass der Feststellungsbescheid vom 19.02.1998 als Inhaltsadressaten die „AAA-GbR“ nennt, während die Gesellschaft bereits durch Vertrag vom 18.12.1997 die Bezeichnung „CCC und DDD GbR“ führt, ist unbeachtlich.
Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO muss sich aus dem Bescheid ergeben, wem der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist, d.h. gegen wen der Feststellungsbescheid sich richtet. Dabei ist die Bezeichnung unerheblich, wenn sich die Gesellschaft sicher identifizieren lässt. Da die Auswechslung aller Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft durch Abtretung der Gesellschaftsanteile im Streitfall unter Berücksichtigung der vereinbarten „Fortsetzungsklausel“ die Identität (d.h. den Fortbestand) der Gesellschaft nicht berührt, bestand unabhängig von der Bezeichnung im Streitfall unter Berücksichtigung aller Gesamtumstände keine Verwechslungsgefahr. Der Zurechnung des anteiligen Gewinns zum Zwecke der Einkommensbesteuerung erfolgt auch nur gegenüber den im Streitjahr 1995 an der Gesellschaft beteiligten Herren BBB, EEE, III.
b. Der Bescheid ist auch im Übrigen inhaltlich hinreichend bestimmt. Es ist eindeutig ersichtlich, was festgestellt wird, nämlich der Verlust der betreffenden Gesellschaft für das Jahr 1995. Es war auch rechtlich möglich, diesen Verlust festzustellen. Ob der Gewinn bzw. Verlust dagegen zutreffend oder falsch festgestellt wurde, ist für die Frage der Nichtigkeit ohne Belang. Es ist auch nicht ersichtlich, dass das Finanzamt beim Erlass dieses Bescheides die an die Verwaltung zu stellenden Anforderungen in besonders hohem Maße verletzt hätte.
c. Auch wenn man mit der Klägerseite davon ausgeht, dass - trotz des in den Jahren 1996 bzw. 1997 erfolgten vollständigen Wechsels der Gesellschafter weiterhin die Gesellschaft selbst und nicht die einzelnen Gesellschafter zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen berechtigt ist und dass somit den Feststellungsbeteiligten BBB, EEE, III bei Abgabe der Feststellungserklärung für das Jahr 1995 am 19.01.1998, das aus § 4 FördG folgende Verteilungswahlrecht nicht mehr zugestanden haben mag, lag insoweit allenfalls ein Rechtsanwendungsfehler vor, der einen Bescheid zwar anfechtbar macht, aber nicht zur Nichtigkeit führt.
3. Es ist zwar anerkannt, dass ein krasser Rechtsverstoß ausnahmsweise zur Nichtigkeit führen kann, wenn das Finanzamt offensichtlich und bewusst zum Nachteil der Klägerinnen gehandelt hat. Ein solch krasser Rechtsverstoß ist vorliegend aber nicht ersichtlich.
Aus Sicht des zuständigen Finanzamts zum Zeitpunkt des Erlasses des fraglichen Feststellungsbescheides im Februar 1998 war die Rechtsfrage, wer nach einem Wechsel der Gesellschafter für vergangene vor dem Gesellschafterwechsel liegende Zeiträume das Wahlrecht zur Inanspruchnahme und Verteilung der Sonderabschreibung nach § 4 FördG in Anspruch nehmen bzw. ausüben darf, keineswegs bereits eindeutig im Sinne der Klägerinnen geklärt. § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG besagt zwar, dass die Gesellschaft an die Stelle des Steuerpflichtigen als Anspruchsberechtigter tritt. Was dies für die hier zu beurteilende Frage bedeutet, ließ sich aber nur durch Auslegung der Vorschrift gewinnen. Denn „Gesellschaft“ im Sinne der genannten Vorschrift konnte einerseits - insoweit der Auffassung der Klägerinnen folgend - bedeuten, dass sie völlig losgelöst vom jeweiligen Gesellschafterbestand als selbstständiges Rechtssubjekt und somit vergleichbar den Körperschaften und Handelsgesellschaften handelt (sog. partielle Rechtsfähigkeit), konnte aber andererseits auch so verstanden werden, dass die Gesellschaft in Abhängigkeit von den im jeweiligen Feststellungszeitraum beteiligten Gesellschaftern handelt, d.h. nur als Subjekt der Einkunftserzielung (so auch Stuhrmann in Blümich, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz und Nebengesetzen in Anm. 6 zu § 1 FördG unter Hinweis auf die Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS4/82, BStBl II 1984,751, und vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617, ebenso Kaligin in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz Anm. 3 zu § 1 FördG). Für letztere Auffassung konnte sprechen, dass die Förderung mittels Sonderabschreibungen und Rücklagen letztlich anteilmäßig im Rahmen der Einkommensermittlung der einzelnen Gesellschafter durch Steuerverzicht geschieht, wozu es verfahrensrechtlich erforderlich ist, den Gewinn bzw. Verlust, auf den sich die Sonderabschreibung ausgewirkt hat, auf der Ebene der Gesellschaft gesondert und einheitlich festzustellen (§ 179 ff AO). Dabei hat das Finanzamt im Allgemeinen den Erklärungen der Gesellschaft zu folgen. Dies ist im Streitfall geschehen.
Allerdings sprachen sich die genannten Autoren dafür aus, dass bei einem vollständigen Wechsel der Gesellschafter zwischen Alt- und Neugesellschaftern vereinbart werden könne, dass die Sonderabschreibung erst zu einem Zeitpunkt nach dem Ausscheiden der Altgesellschafter beansprucht werden solle (Stuhrmann, a.a.O, Anm. 11 zu § 1 FördG, ebenso Kaligin in Lademann, a.a.O., Anm. 11 zu § 1 FördG). Diese Auffassung war allerdings zum damaligen Zeitpunkt, soweit ersichtlich, in der Rechtsprechung noch nicht erörtert worden.
Zwar mag das zuständige Finanzamt unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Klägerin CCC spätestens mit Schreiben vom 08.09.1997 das damals zuständige Finanzamt HHH darüber informiert hat, dass es zu einer Übertragung von Gesellschaftsanteilen gekommen ist und dass die Klägerin CCC als Gesellschafter-Geschäftsführerin der GbR der Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung für 1995 widerspreche, möglicherweise rechtliche Zweifel daran haben können, ob die früheren Gesellschafter nach einem Wechsel der Gesellschafter für vergangene vor dem Gesellschafterwechsel liegende Zeiträume das Wahlrecht zur Inanspruchnahme und Verteilung der Sonderabschreibung nach § 4 FördG weiterhin in Anspruch nehmen bzw. ausüben durften. Indem das Finanzamt diese Rechtsfrage bejaht hat, hat es unter Berücksichtigung der dargestellten Umstände aber nicht offensichtlich und bewusst rechtswidrig zum Nachteil der Klägerinnen gehandelt.
II. Den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 1995 hat der Beklagte auch zu Recht als unzulässig verworfen.
Der Einspruch war wegen Verfristung unzulässig. Denn der Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom 19.02.1998 ging erst am 27.12.2002 und damit erst nach Ablauf der Einspruchsfrist am 23.03.1998 beim zuständigen Finanzamt ein.
Gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Einspruch gegen einen Verwaltungsakt innerhalb eines Monats nach dessen Bekanntgabe einzulegen. Dabei gilt gem. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO ein schriftlicher Verwaltungsakt, der mit einfachem Brief übermittelt wird, am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekanntgegeben. Fällt das Ende einer Frist auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend, so endet nach § 108 Abs. 3 AO die Frist mit dem Ablauf des nächstfolgenden Werktages.
1. Entgegen der Auffassung der Klägerseite hat die Einspruchsfrist gegen den Feststellungsbescheid vom 19.02.1998 auch zeitnah zu laufen begonnen, da der Bescheid infolge ordnungsgemäßer Bekanntgabe wirksam wurde.
Die einmonatige Einspruchsfrist nach § 355 Abs. 1 AO läuft bei Verletzung zwingender Bekanntgabevorschriften erst in dem Zeitpunkt an, in dem der Empfangsberechtigte den Verwaltungsakt tatsächlich erhalten hat; erst in diesem Zeitpunkt gilt er in analoger Anwendung des § 9 Abs. 1 des Verwaltungszustellungsgesetzes als bekannt gegeben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.12.2004 II R 17/04, BFH/NV 2005, 735). Empfangsberechtigt ist nach Maßgabe des § 122 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 grundsätzlich derjenige, für den der Verwaltungsakt bestimmt oder der von ihm betroffen ist.
Im Streitfall hat der Lauf der Einspruchsfrist nach erfolgter wirksamer Bekanntgabe des Bescheides am 23.03.1998 zu laufen begonnen, dies müssen auch die Klägerinnen gegen sich gelten lassen. Der Bescheid leidet insbesondere nicht unter einem Bekanntgabemangel.
a. Ein Verwaltungsakt ist demjenigen bekannt zu geben, für den er bestimmt ist, oder der von ihm betroffen wird (§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO). Bescheide über gesonderte und einheitliche Feststellungen richten sich nicht an die Personengesellschaft als solche, sondern an die einzelnen Gesellschafter, die den Gegenstand der Feststellung anteilig zu versteuern haben und denen er deshalb zuzurechnen ist. Der einheitliche Feststellungsbescheid erlangt volle Wirksamkeit, wenn er allen Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben wird (vgl. auch AEAO zu § 122, Nr. 2.5.1).
Feststellungsbeteiligte in diesem Sinne waren im Streitjahr 1995 allein die Gesellschafter III, EEE und BBB. Der Gewinn bzw. Verlust aus der gewerblichen Tätigkeit der AAA GbR war ihnen allein zuzurechnen. Weder die Klägerin CCC noch die Klägerin DDD waren im Jahr 1995 an der Erzielung der Einkünfte beteiligt, demzufolge waren ihnen keine Einkünfte zuzurechnen. Mithin waren sie von der Feststellung nicht derart betroffen, dass sich daraus eine Pflicht des Finanzamts nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO herleiten lässt, den Feststellungsbescheid 1995 (auch) an die neuen Gesellschafter bekannt zu geben.
b. Auch soweit die Klägerin CCC mit Schreiben vom 08.09.1997 an das damals zuständige Finanzamt HHH eine Empfangsvollmacht für den von den früheren Gesellschaftern BBB, EEE, III bestellten Steuerberater JJJ widerrufen hat, führt der Umstand, dass der Beklagte den Feststellungsbescheid für das Jahr 1995 vom 19.02.1998 dennoch an den Steuerberater JJJ bekanntgegeben hat, nicht zur Unwirksamkeit des Bescheides.
Empfangsberechtigt ist nach Maßgabe des § 122 Abs. 1 Satz 1 AO grundsätzlich derjenige, für den der Verwaltungsakt bestimmt oder der von ihm betroffen ist. Nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO kann der Bescheid aber auch einem -durch ausdrückliche Vollmacht oder aufgrund Anscheins- oder Duldungsvollmacht- Bevollmächtigten bekannt gegeben werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.03.2002 IX R 8/99, BFH/NV 2002, 1122; BFH-Beschluss vom 03.03.2003 IX B 206/02, BFH/NV 2003, 884). Darüber hinaus ist anerkannt, dass die Bekanntgabe regelmäßig an einen Bevollmächtigten zu erfolgen hat, den der Steuerpflichtige der Behörde ausdrücklich als Empfangsbevollmächtigten benannt hat (vgl. BFH-Urteile vom 17.12.1997 III R 8/94, BFH/NV 1998, 935, unter 5.; vom 23.11.1999 VII R 38/99, BFH/NV 2000, 549; BFH-Beschluss vom 27.07.2001 II B 9/01, BFH/NV 2002, 8, jeweils m.w.N.).
Von dem Feststellungsbescheid für das Jahr 1995 waren die bisherigen im September 1996 bzw. Dezember 1997 ausgeschiedenen Gesellschafter BBB. EEE, III betroffen, da in dem Bescheid der Gewinn für Zwecke der Einkommensbesteuerung dieser Gesellschafter festgestellt wurde. Da diese Altgesellschafter den Steuerberater JJJ als Empfangsbevollmächtigten bestellt hatten, war ein Widerruf der Empfangsvollmacht für den Steuerberater durch die Klägerin CCC im September 1997 unbeachtlich.
c. Entgegen der klägerischen Wertung müssen auch die Klägerinnen den an den Steuerberater JJJ bekanntgegebenen Feststellungsbescheid vom 19.02.1998 gegen sich gelten lassen.
Allein der Umstand, dass der Beklagte im Zuge der Ermittlung des Gewinns der AAA-GbR für das Jahr 1995 im Bescheid vom 19.02.1998 eine Sonderabschreibung nach § 4 FördG in Höhe von 1.523.505 DM gewinnmindernd berücksichtigt hat, führt entgegen der Auffassung der Klägerseite nicht dazu, dass die Klägerinnen von diesem Bescheid betroffen wären.
aa. Das Gericht folgt zwar der klägerischen Auffassung dahingehend, dass die Gesellschaft selbst und nicht die einzelnen Gesellschafter zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen berechtigt ist (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG; vgl. auch: BFH-Urteile vom 15.01.2002 IX R 21/98, BFHE 197, 503, BStBl II 2002, 309 und vom 27.07.2004 IX R 20/03, BFHE 206, 444, BStBl II 2005, 33; vom 17.07.2007 IX R 5/07, BFH/NV 2007, 2097; Finanzgericht München, Urteil vom 27.09.2012 5 K 857/09, juris-Dokument). Denn nach § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG tritt bei Personengesellschaften an die Stelle des nach § 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerpflichtigen Gesellschafters die Gesellschaft. Der Gesetzgeber hat damit abweichend von § 7a Abs. 7 EStG die investierende Gesellschaft selbst zur Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach dem Fördergebietsgesetz berechtigt. Der Zweck des § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG liegt in Übereinstimmung mit der Gesetzesentwurfsbegründung vor allem darin, ein einheitliches Ausüben des Wahlrechts über die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung dem Grund und der Höhe nach für alle beteiligten Steuerpflichtigen auf der Ebene der Gesellschaft sicherzustellen (siehe BTDrucks 12/219, S. 39 zu Art. 5; Blümich/Stuhrmann § 1 FördG Rz 6; zur Maßgeblichkeit des Förderzwecks bei der teleologischen Auslegung: BFH-Urteil vom 03.06.1997 IX R 24/96, BFH/NV 1998, 155). Auch der im Streitfall vorliegende Gesellschafterwechsel oder der Eintritt neuer Gesellschafter in eine GbR hat keine Auswirkungen auf die Befugnis der Gesellschaft, Sonderabschreibungen in Anspruch zu nehmen (vgl. Finanzgericht Köln, Urteil vom 02.09.2004 11 V 3789/04, juris-Dokument)
bb. Aber auch unter Zugrundelegung dieser rechtlichen Wertung sind die Klägerinnen von diesem Bescheid nicht inhaltlich im Sinne des § 122 Abs. 1 Satz 1 AO betroffen.
Auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass das Wahlrecht der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 4 FördG der Gesellschaft selbst zusteht, ist es nicht gesetzlich vorgeschrieben, dass die Höhe einer in Anspruch genommenen Sonderabschreibung nach § 4 FördG gesondert festgestellt werden müsste. Die Besteuerungsgrundlage, die nach §§ 180 Abs. 1 Nr. 2a, 179 Abs. 2 Satz 2 AO im Rahmen des streitigen Bescheids einheitlich und gesonderten festzustellen war, war der Gewinn aus Gewerbebetrieb, der den früheren Gesellschaftern zum Zwecke deren Einkommensbesteuerung zuzurechnen war. Die in Anspruch genommene Sonderabschreibung nach § 4 FördG war lediglich eine unter vielen anderen Rechnungsgrößen, d.h. einer der Abzugsposten zur Ermittlung des festzustellenden Gewinns. Nur der Gewinn als Besteuerungsgrundlage, nicht aber die zur Ermittlung des Gewinns in Abzug gebrachte Sonderabschreibung erwuchs in Bestandskraft.
cc. Eine inhaltliche Betroffenheit der Klägerinnen im Sinne des § 122 Abs. 1 Satz 1 AO durch den Feststellungsbescheid vom 19.02.1998 ergibt sich auch nicht daraus, dass die Frage, ob die Gesellschaft im Streitjahr 1995 zu Recht Sonderabschreibungen nach § 4 FördG in Anspruch genommen hat, etwa vorgreiflich für das Jahr 1997, in welchem die Klägerinnen Gesellschafterinnen gewesen wäre. Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung ist über Grund und Höhe des Anspruchs auf Sonderabschreibungen nach § 4 FördG in dem fraglichen Streitjahr 1997 selbständig zu entscheiden. Der Feststellungsbescheid für das Jahr 1995 hat insoweit auch nicht ausnahmsweise die Wirkung eines Grundlagenbescheids für das Jahr 1997.
Soweit die Beklagte insoweit geltend macht, dass der aus den Klägerinnen bestehenden GbR im Jahr 1997 bereits dem Grunde nach keine Sonderabschreibung nach § 4 FördG zustehe, weil diese nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt habe, nachdem zum Zeitpunkt des ersten Gesellschafterwechsels mit dem Ausscheiden der Herren EEE und III und der Anteilsübertragung an Frau CCC keine für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung zwischen der GmbH und der GbR mehr bestanden habe, und der Wegfall der gewerblichen Prägung zu einer Betriebsaufgabe geführt habe, ist dieser Vortrag im vorliegenden Rechtsstreit betreffend des Streitjahres 1995 damit ebenso unerheblich und allenfalls im Streitjahr 1997 zu würdigen.
dd. Auch vor dem Hintergrund, dass die Gesellschaft selbst und nicht die einzelnen Gesellschafter zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 4 FördG berechtigt ist, führt allein der Umstand, dass der Beklagte im Zuge der Ermittlung des Gewinns der AAA-GbR für das Jahr 1995 im Bescheid vom 19.02.1998 eine Sonderabschreibung nach § 4 FördG in Höhe von 1.523.505 DM gewinnmindernd berücksichtigt hat, entgegen der Auffassung der Klägerseite nicht dazu, dass die Klägerinnen von diesem Bescheid betroffen wären und dass das zuständige Finanzamt auch gehalten gewesen wäre, den Bescheid den neuen Gesellschafterinnen bekanntzugeben. Der Feststellungsbescheid 1995 war insbesondere auch nicht deshalb an die Klägerinnen bekannt zu geben, weil die Höhe der von den Altgesellschaftern in Anspruch genommenen Sonderabschreibung nach dem FördG den von den Klägerinnen angenommenen eigenen Anspruch auf Inanspruchnahme der Sonderabschreibung in späteren Jahren eingeschränkt haben würde. Denn der Feststellungsbescheid entfaltet Bindungswirkung nur für die Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter (§ 182 AO). Der Einkommensteuer wiederum liegt das Prinzip der Abschnittsbesteuerung zugrunde. Daraus folgt, dass für jeden Steuerabschnitt die Grundlagen der Besteuerung neu festzustellen und damit Sachverhalt wie Rechtslage neu zu prüfen sind. Das Finanzamt ist folglich an die Sachbehandlung in früherer Zeit grundsätzlich nicht gebunden und kann jeder Veranlagung eine gewandelte Rechtsauffassung zugrunde legen. Das gilt nur dann nicht, wenn sich das Finanzamt für die Folgejahre durch Zusagen oder Zusicherungen gebunden hat (vgl. Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG-Komm. 160. Lfg. 1989, § 25 Rdnr. 26 m.w.N.). Besondere Umstände, die eine solche Bindungswirkung im vorliegenden Fall auslösen können, sind aber weder vorgetragen noch ersichtlich.
ee. Auch wenn man mit der Klägerseite davon ausgeht, dass die Gesellschaft selbst und nicht die einzelnen Gesellschafter zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 4 FördG berechtigt ist, rechtfertigt dieser Umstand keine Ausnahme von der Geltung des dargestellten Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung. Für den Streitfall bedeutet dies, dass in dem noch beim BFH anhängigen Verfahren gegen den Feststellungsbescheid 1997 unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme der Sonderabschreibung 1995 geprüft werden muss, ob und in welchem Umfang ein Anspruch der GbR CCC/DDD auf Sonderabschreibungen nach dem FördG besteht. Soweit das Finanzamt in dem Rechtsstreit wegen des Feststellungsbescheides 1997 zu der Auffassung gelangt ist, dass die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung 1995 rechtmäßig erfolgt sei und aus diesem Grund kein Sonderabschreibungsvolumen für 1997 mehr vorhanden sei, war dies eine Entscheidung, die im Verfahren 1997 zu treffen war. Dies hat aber nicht zur Folge, dass die Klägerinnen von den festzustellenden Besteuerungsgrundlagen 1995 im Sinne des § 122 Abs. 1 Satz 1 AO betroffen waren und dass der Feststellungsbescheid 1995 ihnen hätte bekannt gegeben werden müssen.
ff. Wäre man anderer Auffassung könnten sich z.B. erst Jahre später in eine Gesellschaft eintretende Gesellschafter gegen Feststellungsbescheide wenden, die inhaltlich Jahre betreffen, während derer sie an der Gesellschaft noch gar nicht beteiligt waren. Das Finanzamt könnte dies auch gar nicht verhindern, da ihm bei Erlass des betreffenden Bescheides noch gar nicht bekannt sein kann, ob bzw. wer später als Gesellschafter in die Gesellschaft eintreten wird. Damit könnte man u.U. allein der zivilrechtlichen Vertragsfreiheit unterliegende Änderungen in der Zusammensetzung der Gesellschafter dazu nutzen, um unter Umgehung der Bestandskraft früherer Bescheide deren Änderung herbeizuführen, um steuerlich bzw. steuerpolitisch noch günstigere Gestaltungen ausnützen zu können. Gestützt auf die durch die Klägerseite vertretene rechtliche Wertung konnte sich z.B. auch der Neueigentümer eines Gebäudes, dem die Abschreibungsberechtigung dafür zusteht, ähnlich wie im Streitfall die GbR, der selbst die Ausübung des Wahlrechts für Sonderabschreibungen nach § 4 FördG zusteht, auch noch Jahre später gegen einen formal bestandskräftigen Bescheid wenden, in dem der Voreigentümer Abschreibungsbeträge in Anspruch genommen hat, mit dem Einwand, dem späteren Eigentümer stehe noch entsprechendes Abschreibungsvolumen zu, weil der Voreigentümer die Abschreibung zu Unrecht in Anspruch genommen habe. Diese Auffassung wird aber gerade nicht vertreten. Vielmehr geht man in diesen Fallgestaltungen richtigerweise auf der Grundlage des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung davon aus, dass in dem betreffenden Folgejahr über Grund und Höhe der Inanspruchnahme des entsprechenden AfA-Betrages entschieden wird, unabhängig von der Behandlung in früheren Jahren. Allein der Gesichtspunkt, dass die Gesellschaft selbst und nicht die einzelnen Gesellschafter zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 4 FördG berechtigt ist und dass das Finanzamt bei Ermittlung des Gewinns zum Zwecke der Einkommensbesteuerung der früheren Gesellschafter für das Jahr 1995 eine solche Sonderabschreibung berücksichtigt hat, rechtfertigt es nicht, entgegen den sonst vertretenen rechtlichen Grundsätzen, ausnahmsweise eine inhaltliche Betroffenheit der späteren Gesellschafterinnen im Rahmen des Feststellungsbescheides 1995 zu bejahen.
gg. Allein der Umstand, dass das Wahlrecht zur Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 4 FördG der Gesellschaft selbst zusteht, rechtfertigt es auch aus folgenden Gründen nicht, gerade im konkreten Streitfall in Abkehr vom Prinzip der Abschnittsbesteuerung eine inhaltliche Betroffenheit der Klägerinnen im Sinne des § 122 Abs. 1 Satz 1 AO durch den streitigen Feststellungsbescheid 1995 anzunehmen: Hintergrund des vorliegenden Rechtsstreit ist, dass die Klägerinnen im Zuge des Erwerbs der Gesellschaftsanteile ein der Gesellschaft zustehendes Abschreibungsvolumen miterwerben wollten und dass die früheren Gesellschafter BBB, EEE, III ihre zivilrechtlich gegebenen Zusagen gebrochen haben. Anstatt insoweit die früheren Gesellschafter wegen zivilrechtlicher Vertragsverletzung zu verklagen und das Risiko zu tragen, die zivilrechtlichen Ansprüche auch tatsächlich durchsetzen zu können, verlagern die Klägerinnen mit ihrer rechtlichen Wertung dieses nur sie betreffende zivilrechtliche Risiko letztlich auf das Finanzamt. Denn dieses wäre unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung der Klägerinnen gehalten, diesen die Sonderabschreibungen im Jahr 1997 „nochmals“ zu gewähren, in der Hoffnung, dass es etwa auf der Grundlage eines erstmaligen bzw. etwa nach § 174 Abs. 4 AO geänderten Feststellungsbescheides für das Streitjahr 1995 gegen die früheren Gesellschafter und daraufhin erlassene entsprechende Einkommensteuerbescheide dort etwaige Mehrsteuern realisieren könnte.
hh. Eine inhaltliche Betroffenheit der Klägerinnen im Sinne des § 122 Abs. 1 Satz 1 AO durch den streitigen Feststellungsbescheid für das Jahr 1995 ergibt sich entgegen der Meinung der Klägerseite auch nicht aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Drittanfechtungsrecht desjenigen, der ein Einzelunternehmen gegen Gewährung von Anteilen an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft einbringt. Bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft gilt gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Der Einbringende kann im Rahmen der Ermittlung des Einbringungsgewinns nicht mit der Einwendung gehört werden, der von der übernehmenden Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 2 UmwStG 2002 für das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzte Wert sei unzutreffend ermittelt worden (vgl. BFH-Urteile vom 19.12.2007 I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536; vom 12.10.2011 VIII R 12/08, BFHE 235, 407, BStBl II 2012, 381). Wird der von der Kapitalgesellschaft angesetzte Wert im Rahmen der Besteuerung jener Kapitalgesellschaft korrigiert, so ändert sich dadurch zugleich der beim Einbringenden zu berücksichtigende Veräußerungspreis (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2011 I R 97/10, BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815). Wegen der Bindungswirkung des Wertansatzes steht dem Einbringenden gegen den Körperschaftsteuerbescheid, mit dem die Wertansätze der Kapitalgesellschaft zu seinem Nachteil korrigiert worden sind, der Rechtsbehelf der Drittanfechtungsklage zu (vgl. BFH-Urteile vom 08.06.2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; vom 25.04.2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; BFH-Beschluss vom 06.02.2014 I B 168/13, BFH/NV 2014, 921).
Diese Rechtsprechung ist aber im Streitfall nicht anwendbar. Das Drittanfechtungsrecht des Einbringenden im Bereich des § 20 UmwStG findet seine Begründung darin, dass er an den Wert gebunden ist, den die aufnehmende Kapitalgesellschaft aufgrund eines ihr zustehenden Ansatzwahlrechts angesetzt hat. Zwar mag sich im vorliegenden Fall eine ähnliche Problematik dahingehend stellen, wenn sich die Klägerinnen hinsichtlich der Ausübung des Abschreibungswahlrechts durch die Gesellschaft seit ihrem Eintritt im Jahr 1996 bzw. 1997 bereits etwaige im Jahr 1995 durch die Gesellschaft in Anspruch genommene Abschreibungsbeträge entgegenhalten lassen müssten. Jedoch betrifft die angeführte höchstrichterliche Rechtsprechung einen einheitlichen vertraglich vereinbarten Einbringungsvorgang, als dessen unmittelbare rechtliche Folge auf der Grundlage eines ausgeübten Ansatzwahlrechts sich notwendige Wechselwirkungen zwischen dem von der Kapitalgesellschaft angesetzten Werten und dem sich beim Einbringenden zu berücksichtigenden Veräußerungspreis ergeben. Eine derart vergleichbare unmittelbare rechtliche Bindungswirkung aus einem einheitlichen Vorgang gibt es aber im Streitfall nicht. Vorliegend ergeben sich die Folgerungen für die Klägerinnen im Abschreibungsbereich rein zufällig, weil die Klägerinnen in späteren Jahren Gesellschaftsanteile erworben haben und sie in rein zivilrechtlichen Vereinbarungen ein etwaiges Abschreibungsvolumen miterwerben wollten. Eine vergleichbare rechtliche Notwendigkeit, dass spätere Erwerber von Gesellschaftsanteilen einer GbR sich gegen Feststellungsbescheide wenden können müssten betreffend Streitjahre, in denen sie nicht an der Gesellschaft beteiligt waren, ist allein durch den Umstand, dass sie ein etwaiges damals ausgeübtes Abschreibungswahlrecht in Folgejahren gegen sich geltend lassen müssten, nicht zu rechtfertigen.
ii. Da nach Auffassung des Gerichts der Feststellungsbescheid 1995 nicht auch den Klägerinnen gegenüber nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO hätte bekanntgegeben werden müssen, kann es letztlich auch dahinstehen, ob ein aus Sicht der Klägerinnen vorliegender Bekanntgabemangel etwa in analoger Anwendung des § 9 Abs. 1 des Verwaltungszustellungsgesetzes (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.12.2004 II R 17/04, BFH/NV 2005, 735) spätestens zu dem Zeitpunkt geheilt werden konnte und damit den Lauf der Einspruchsfrist in Gang gesetzt werden konnte, als die Klägerinnen Kenntnis vom Inhalt des Bescheides erlangt haben, etwa indem sie bezugnehmend auf die behauptete inhaltliche Unrichtigkeit des Feststellungsbescheids 1995 am 27.12.1999 Einspruch gegen den Feststellungsbescheid für das Jahr 1997 eingelegt haben.
2. Der Einspruch vom 27.12.2002 war verfristet, weil er erst nach dem 23.03.1998 und damit nach Ablauf der Einspruchsfrist beim zuständigen Finanzamt einging.
Das Finanzamt hat den Feststellungsbescheid 1995 am 19.02.1998 zur Post aufgegeben. Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO galt der Bescheid eigentlich am 22.02.1998 als bekanntgegeben. Da der 22.02.1998 ein Sonntag war, erfolgte die Bekanntgabe nach § 108 Abs. 3 AO erst am Montag, den 23.02.1998. Die Einspruchsfrist für diesen Bescheid begann am 24.02.1998 (§ 108 Abs, 1 AO, § 187 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -) und endete am 23.03.1998 (§ 108 Abs. 1 AO, §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 und 3 BGB). Eine Wiedereinsetzung würde bereits am Ablauf der Jahresfrist gem. § 110 Abs. 3 AO scheitern.
III. Den Klägerinnen steht auch kein Anspruch auf Änderung des bestandskräftigen Feststellungsbescheids vom 19.02.1998 für das Jahr 1995 zu.
1. Ein Anspruch auf Änderung ergibt sich entgegen der klägerischen Auffassung insbesondere nicht aus § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c AO.
a. Danach könnten Steuerbescheide, soweit sie durch unlautere Mittel erwirkt worden sind, aufgehoben werden. Zu den unlauteren Mittel zählt das Gesetz als Beispielsfälle die arglistige Täuschung, die Drohung oder die Bestechung. Ferner ist darunter jedes andere vorsätzliche Verschweigen oder Vortäuschen von Tatsachen zu verstehen, durch das die Willensbildung der Behörde unzulässig beeinflusst wird. Deshalb handelt ein Steuerpflichtiger mit unlauteren Mitteln, wenn er in seiner Steuererklärung unrichtige Angaben macht und ihm die Unrichtigkeit bewusst ist (von Wedelstädt in Beermann/Gosch § 172 AO, Rz 70). Ausgehend vom Wortlaut der Vorschrift („durch…erwirkt“) muss zwischen der Anwendung des unlauteren Mittels und dem Erlass des Verwaltungsakts ein ursächlicher Zusammenhang bestehen (vgl. Loose, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 172, Tz. 44 und Kruse, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 130, Tz. 30). D.h. ohne Anwendung des unlauteren Mittels dürfte der Steuerbescheid im konkreten Fall nicht so ergangen sein, wie er ergangen ist.
b. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c AO nicht vor.
Dabei braucht das Gericht letztlich nicht zu entscheiden, ob der Feststellungsbescheid 1995 vom 19.02.1998 rechtswidrig ist, weil die früheren Gesellschafter, die Herren BBB, EEE, III, als sie am 19.01.1998 die Feststellungserklärung 1995 beim zuständigen Finanzamt einreichten, bereits aus der Gesellschaft ausgeschieden und deshalb nicht mehr berechtigt waren, die GbR zu vertreten bzw. das der GbR selbst zustehende Wahlrecht zur Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem FördG auszuüben.
Denn selbst wenn man diese Rechtsauffassung zugrunde legt, ergibt sich für die Klägerinnen kein Änderungsanspruch aus § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c AO. Zwar mögen die früheren Gesellschafter mit der Abgabe der Feststellungserklärung für das Jahr 1995 am 19.01.1998 zumindest konkludent zum Ausdruck gebracht haben, dass sie auch zu diesem Zeitpunkt zur Ausübung des der GbR zustehenden Wahlrechts berechtigt waren, nachdem sie entsprechende Sonderabschreibungen nach FördG im Rahmen der eingereichten Gewinnermittlung geltend gemacht haben. Geht man mit der klägerischen Auffassung davon aus, dass diese rechtliche Berechtigung seit dem Ausscheiden der früheren Gesellschafter und mangels Vorlage eines wirksamen Gesellschafterbeschlusses tatsächlich aber nicht mehr vorlag, haben sie auch insoweit unwahre Angaben gemacht. Jedoch wurde der am 19.02.1998 durch das zuständige Finanzamt erlassene Feststellungsbescheid hierdurch nicht bewirkt. Es fehlt im Streitfall an einer entsprechenden Täuschung des Finanzamts durch unwahre Angaben der früheren Gesellschafter und zudem an dem erforderlichen Kausalzusammenhang zwischen etwaigen unwahren Angaben durch die früheren Gesellschafter und dem Erlass des streitigen Feststellungsbescheids. Denn bevor das zuständige Finanzamt den streitigen Bescheid erlassen hat, war es durch das Schreiben der Klägerin CCC vom 08.09.1997 bereits darüber informiert, dass es zwischenzeitlich zu einer Übertragung von Gesellschaftsanteilen gekommen war und dass die Klägerin CCC als neue Gesellschafter-Geschäftsführerin der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen für das Jahr 1995 widersprochen hatte. Etwaige konkludente unwahre Angaben der früheren Gesellschafter konnten die Entscheidung des zuständigen Finanzamts damit nicht mehr beeinflussen. Aber auch wenn man davon ausgeht, dass etwaige unwahre Angaben der früheren Gesellschafter trotzdem weiter Wirkung hätten entfalten können, fehlt auch in diesem Fall der erforderliche Kausalzusammenhang wegen der durch das Finanzamt vertretenen, möglicherweise auch falschen Rechtsauffassung. Denn das Finanzamt hat den Bescheid am 19.02.1998 in der entsprechenden Weise erlassen, obwohl es zu diesem Zeitpunkt bereits durch das Schreiben der Klägerin CCC vom 08.09.1997 bereits darüber informiert war, dass es zwischenzeitlich zu einer Übertragung von Gesellschaftsanteilen gekommen war und dass die Klägerin CCC als neue Gesellschafter-Geschäftsführerin der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen für das Jahr 1995 widersprochen habe. Auch nach Kenntnis dieser Umstände ging das Finanzamt z.B. in seinem Schreiben vom 12.01.2007 (vgl. Bl. 104 ff. der Rechtsbehelfsakte des Finanzamts) davon aus, dass die früheren Gesellschafter für das Jahr 1995, in welchem sie allein an der Gesellschaft beteiligt waren und allein die fraglichen Aufwendungen getragen hatten, weiterhin berechtigt waren, das damals noch nicht ausgeschöpfte Sonderabschreibungsvolumen in Anspruch zu nehmen. Auch bereits in der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2000 betreffend des Streitjahres 1997 vertrat das damals zuständige Finanzamt die Rechtsauffassung, dass die GbR in ihrer ursprünglichen Zusammensetzung berechtigt gewesen sei, die Sonderabschreibungen in Anspruch zu nehmen. Denn das Gebäude sei in 1994 fertig gestellt gewesen und die GbR habe die Investition selbst in 1994 getätigt. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile sei erst im Juli 1996 bzw. Dezember 1997 erfolgt. Demnach seien im Feststellungszeitraum 1995 die Herren BBB, EEE, III Gesellschafter und somit Feststellungsbeteiligte gewesen. Sie hätten somit im Rahmen der Gewinnverteilung an der von der GbR beanspruchten Sonderabschreibung nach dem FördG partizipiert. Die Veräußerung der Gesellschaftsanteile in den Jahren 1996 und 1997 berühre nicht die Berechtigung der GbR, die zulässigen Sonderabschreibungen innerhalb des fünfjährigen Begünstigungszeitraumes beliebig zu verteilen.
D.h., auch wenn man mit der Klägerseite von der Anwendung unlauterer Mittel durch die früheren Gesellschafter ausginge, wäre der streitige Bescheid unter Zugrundelegung der damaligen möglicherweise unrichtigen Rechtsauffassung des Finanzamts im konkreten Fall in der gleichen Weise ergangen.
2. Den Klägerinnen steht auch kein Anspruch auf Änderung des bestandskräftigen Feststellungsbescheids vom 19.02.1998 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu.
a. Nach dieser Regelung sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt würden, die zu einer höheren Steuer führten. Die nachträglich bekannt gewordene Tatsache -oder das Beweismittel muss danach rechtserheblich sein. Daran fehlt es, wenn die Finanzbehörde die Steuer bei Kenntnis der Tatsache nicht anders festgesetzt hätte (vgl. von Groll in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 173 AO Rz 125; Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 173 Rz 71; Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 173 AO Rz 55). Tatsache ist dabei jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise einen gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt, also tatsächliche Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. z.B. von Wedelstädt in Beermann/Gosch § 173 AO, Rz 3 m.w.N.). Die bloße Ausübung von Wahlrechten ist als Verfahrenshandlung keine Tatsache, jedoch ist Tatsache der der Ausübung des Wahlrechts zugrunde liegende Sachverhalt, an dessen Verwirklichung eine Steuervergünstigung geknüpft ist (vgl. Loose, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 173 Tz. 16 und 17).
b. Bei Anwendung dieser Grundsätze liegen die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht vor. Auch wenn man mit der Klägerseite davon ausgeht, dass maßgebliche Tatsache im Streitfall die Nichtberechtigung der früheren Gesellschafter BBB, EEE, III zur Ausübung des der GbR zustehenden Wahlrechts über die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem FördG war, war diese dem zuständigen Finanzamt bereits nicht nachträglich, sondern durch das Schreiben vom 08.09.1997 der Klägerin CCC bereits vor Erlass des Feststellungsbescheids vom 19.02.1998 bekannt geworden. Denn darin führte die Klägerin CCC aus, dass es zwischenzeitlich zu einer Übertragung von Gesellschaftsanteilen gekommen war und dass sie als neue Gesellschafter-Geschäftsführerin der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen für das Jahr 1995 widersprochen hatte. Aber auch wenn man anderer Ansicht wäre, so war diese Tatsache aus den bereits dargelegten Gründen im Streitfall zumindest nicht rechtserheblich. Denn die zuständige Finanzbehörde wäre unter Berücksichtigung der Aktenlage auch bei rechtzeitiger Kenntnis der ihr unbekannt gebliebenen Tatsache beim Erlass des ursprünglichen Feststellungsbescheids vom 19.02.1998 zu keinem anderen steuerlichen Ergebnis gelangt. Denn auf der Grundlage der bereits dargestellten, möglicherweise unrichtigen Rechtsauffassung der zuständigen Finanzbehörde ging diese davon aus, dass die früheren Gesellschafter, die Herren BBB, EEE, III, trotz des mittlerweile eingetretenen Gesellschafterwechsels mit ihrer am 19.01.1998 eingereichten Feststellungserklärung für das Jahr 1995, in welchem sie allein an der Gesellschaft beteiligt waren und allein die fraglichen Aufwendungen getragen hatten, weiterhin berechtigt waren, das Wahlrecht für die GbR wirksam auszuüben und das damals noch nicht ausgeschöpfte Sonderabschreibungsvolumen in Anspruch zu nehmen.
VI. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO), zumal im fraglichen Sachzusammenhang bereits unter dem Az. IV R 46/04 ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 4 FördG
§ 20 UmwStG
§ 355 AO
§ 1 FördG
§ 164 BGB
§ 125 AO
§ 124 AO
§ 126 AO
§ 173 AO
§ 182 AO
§ 172 AO
§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 172 Abs. 1 Nr. 2c AO
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 1 Abs. 1 Satz 2 FördG
§ 40 Abs. 2 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
§ 183 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 355 Satz 1 AO
§ 7a Abs. 7 EStG
§ 1 Abs. 1 S. 2 FördG
§ 125 Abs. 5 AO
§ 41 Abs. 1 2. Alt. FGO
§ 48 Abs. 1,  40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
§ 48 Abs. 1 FGO
§ 40 Abs. 2 FG
§ 48 Abs. 1 Nr. 2 bis 5 FGO
§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO
§ 125 Abs. 1 AO
§ 179 ff AO
§ 1  FördG
§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 108 Abs. 3 AO
§ 355 Abs. 1 AO
§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO 1977
§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a, 179 Abs. 2 Satz 2 AO
§ 174 Abs. 4 AO
§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG
§ 20 Abs. 2 UmwStG
§ 108 Abs, 1 AO
§ 187 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 108 Abs. 1 AO
§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 und 3 BGB
§ 110 Abs. 3 AO
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c AO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 4 des Förderungsgebietgesetzes
§ 9 Abs. 1 des Verwaltungszustellungsgesetzes
§ 1 des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: DB 2001, 2121
NJW 1996, 1678, 1681
BStBl II 2006, 307
BFHE 146, 32
BStBl II 1986, 520
BFHE 174, 451
BStBl II 1994, 856
BFHE 125, 395
BStBl II 1978, 605
BFH/NV 1989, 304
BFHE 163, 431
BStBl II 1991, 581
BFHE 130, 5
BStBl II 1980, 329
BFHE 194, 1
BFHE 147, 113
BStBl II 1986, 775
BStBl II 1984,751
BFH/NV 2005, 735
BFH/NV 2002, 1122
BFH/NV 2003, 884
BFH/NV 1998, 935
BFH/NV 2000, 549
BFH/NV 2002, 8
BFHE 197, 503
BStBl II 2002, 309
BFHE 206, 444
BStBl II 2005, 33
BFH/NV 2007, 2097
BFH/NV 1998, 155
BFHE 220, 152
BStBl II 2008, 536
BFHE 235, 407
BStBl II 2012, 381
BFHE 233, 508
BStBl II 2011, 815
BFHE 234, 101
BStBl II 2012, 421
BFH/NV 2012, 1649
BFH/NV 2014, 921
IV R 26/15
3 K 148/11
16 IV R 26/15
IV R 46/04
01 IX R 50/98
96 II ZR 263/94
05 VIII R 66/03
85 VIII R 25/85
94 VIII R 5/92
78 II R 112/71
87 VIII R 302/82
90 VIII R 138/85
79 IV B 79/79
00 I R 50/00
86 VI R 105/83
95 GrS 1/93
04 II R 17/04
02 IX R 8/99
03 IX B 206/02
97 III R 8/94
99 VII R 38/99
01 II B 9/01
02 IX R 21/98
04 IX R 20/03
07 IX R 5/07
5 K 857/09
97 IX R 24/96
11 V 3789/04
07 I R 111/05
11 VIII R 12/08
11 I R 97/10
11 I R 79/10
12 I R 2/11
14 I B 168/13