Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-12-04, Aktenzeichen 12 K 19/04

Tenor:

Tatbestand:
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Der Kläger war bis zu seinem Wegzug in die Schweiz zum 01. April 2001 in der Bundesrepublik Deutschland ansässig und hier auch unbeschränkt steuerpflichtig (danach Grenzgängereigenschaft, vgl. Ansässigkeitsbescheinigung für Grenzgänger Blatt 10, Allgemeine Akten, Int. Steuerrecht). Nach der Anlage betreffend Anlage N zur Einkommensteuererklärung für 2001 bezog der Kläger folgende Arbeitslöhne (Beträge in DM):
2
A-GmbH, -Z- (01.01. - 31.03.2001) 23.166,- A-GmbH, -Z- (01.04. - 31.12.2001) 65.318,- B-GmbH, -X-, Schweiz (01.04. - 31.12.2001) 56.158,- -C-, -Y-, Schweiz (01.01. - 31.03.2001) 85.375,94 -C-, -Y-, Schweiz (01.04. - 31.12.2001) 229.103,74
A-GmbH, -Z- (01.01. - 31.03.2001)
23.166,-
A-GmbH, -Z- (01.04. - 31.12.2001)
65.318,-
B-GmbH, -X-, Schweiz (01.04. - 31.12.2001)
56.158,-
-C-, -Y-, Schweiz (01.01. - 31.03.2001)
85.375,94
-C-, -Y-, Schweiz (01.04. - 31.12.2001)
229.103,74
3
Der Kläger ist nach den Ermittlungen des beklagten Finanzamts jedenfalls bei folgenden Unternehmen (ohne Schweiz; insoweit nachfolgend) Geschäftsführer:
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A-GmbH, -Z- F-GmbH, -S- G-GmbH, -Z- E-GmbH, -Z- -H-, -U- (Ungarn) -I-, -V- (Polen) -J-, -Z- (Einzelprokura seit 03. Juni 1994) -K-, -O- (Ungarn).
A-GmbH, -Z-
F-GmbH, -S-
G-GmbH, -Z-
E-GmbH, -Z-
-H-, -U- (Ungarn)
-I-, -V- (Polen)
-J-, -Z- (Einzelprokura seit 03. Juni 1994)
-K-, -O- (Ungarn).
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Bereits seit dem Jahr 1994 erzielt der Kläger Arbeitslohn aus der Schweiz und ist Geschäftsführer bei den folgenden schweizerischen Unternehmen:
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A-AG (seit 01. Januar 1994) -C- (seit 01. Januar 1994) -M- (seit 01. Januar 1994) P-GmbH (seit 01. Januar 1994) -Q- (seit 01. Januar 1994) R-GmbH (1995).
A-AG (seit 01. Januar 1994)
-C- (seit 01. Januar 1994)
-M- (seit 01. Januar 1994)
P-GmbH (seit 01. Januar 1994)
-Q- (seit 01. Januar 1994)
R-GmbH (1995).
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In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2001 beantragte der Kläger als Grenzgänger u.a. die Steuerfreistellung der ab April 2001 aus Deutschland bezogenen Lohneinkünfte und die Nichtberücksichtigung der ab diesem Zeitpunkt bezogenen schweizerischen Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts.
8
Im Einkommensteuerbescheid für 2001 - zuletzt vom 30. November 2007 - unterwarf der Beklagte, gestützt auf Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz, die aus Deutschland bezogenen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit des Klägers voll der deutschen Besteuerung unter Anrechnung der zwischenzeitlich nachgewiesenen schweizerischen Steuer und berücksichtigte (auch) die ab April 2001 in der Schweiz bezogenen Einkünfte des Klägers im Rahmen des Progressionsvorbehalts.
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Dagegen wenden sich die Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage.
10
Zur Begründung wird im Wesentlichen sinngemäß vorgetragen, dass nach Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz eine Besteuerung der aus Deutschland stammenden Einkünfte in der Bundesrepublik Deutschland ausgeschlossen sei, wenn die natürliche Person in der Schweiz ansässig geworden sei, um hier eine echte unselbständige Tätigkeit für einen Arbeitgeber auszuüben, an dem sie über das Arbeitsverhältnis hinaus weder unmittelbar noch mittelbar durch Beteiligung oder in anderer Weise wirtschaftlich wesentlich interessiert sei. Mit der Arbeitsaufnahme bei der Firma B-GmbH in der Schweiz sei dies erfolgt (vgl. Bescheinigung der T-AG, Blatt 258 der Finanzgerichtsakten). Unbeachtlich sei insoweit, dass der Kläger bereits zuvor bei verschiedenen schweizerischen Firmen tätig gewesen sei, da der Tatbestand nicht verlange, dass eine unselbständige Arbeit für einen Arbeitgeber neu ausgeübt werde. Ausreichend sei bereits die bloße Absicht der Arbeitsaufnahme; auch sei nicht erforderlich, dass die Absicht, in der Schweiz eine unselbständige Arbeit auszuüben, der alleinige Beweggrund für den Zuzug in die Schweiz sei, der überdies auch nicht vorrangiges Motiv für den Umzug sein müsse. Auch verkenne das beklagte Finanzamt, dass die Ursächlichkeit der Arbeitsaufnahme für den Wegzug in die Schweiz überhaupt nicht erforderlich sei und die mit der Arbeitsaufnahme bei der Firma B-GmbH erforderliche zusätzliche Tätigkeit in der Schweiz gerade für den berufsbedingten Wegzug in die Schweiz spreche.
11
Schließlich verbiete die Regelung des Art. 4 Abs. 5 DBA-Schweiz die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf Einkünfte, die der Steuerpflichtige nach dem Wegzug in die Schweiz erziele und die aufgrund des Abkommens steuerbefreit seien.
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Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für 2001 - zuletzt vom 30. November 2007 - dahingehend abzuändern, dass die ab 01. April 2001 in Deutschland erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht der deutschen Besteuerung unterworfen werden und die ab 01. April 2001 in der Schweiz erzielten Einkünfte nicht dem Progressionsvorbehalts unterworfen werden.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Nicht nachgewiesen sei zum Einen die tatsächliche Aufnahme einer echten nichtselbständigen Tätigkeit in der Schweiz ab April 2001, da der angeforderte Arbeitsvertrag zwischen dem Kläger und der Firma B-GmbH bislang nicht vorgelegt worden sei. Schließlich fehle es an der Ursächlichkeit der Aufnahme einer echten nichtselbständigen Arbeit für den Wegzug, da der Kläger bereits zuvor für mehrere schweizerische Arbeitgeber nichtselbständig tätig gewesen sei.
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Schließlich ziele Art. 4 Abs. 5 DBA-Schweiz nur auf die sachliche Steuerpflicht der nach § 2 Abs. 7 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in die Bemessungsgrundlage einzubeziehenden Einkünfte ab. Demgegenüber regele § 32b Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 2 EStG, mit welchem Steuersatz die während der Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht erzielten Einkünfte besteuert würden. Dies zu bestimmen sei ausschließlich Sache des Ansässigkeitsstaates.
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Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der Gerichtsakte sowie den vom Beklagten nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgelegten Akten ( 9 Bände Veranlagungsakten) entnommen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf Bezug genommen.
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Die Akten aus dem Verfahren 12 K 172/01 wurden beigezogen.
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Aufgrund des unstreitigen Sachverhalts erschien es zweckmäßig, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a Abs. 1 FGO).

Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet. Das beklagte Finanzamt hat die in Deutschland erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von April bis Dezember 2001 zu Recht in die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuerveranlagung einbezogen und auch die schweizerischen Einkünfte für diesen Zeitraum zutreffend dem Progressionsvorbehalt unterworfen.
20
Nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz, der nach Art. 15a Abs. 1 Satz 4 DBA-Schweiz auch bei der Besteuerung von Grenzgängern anwendbar ist, darf unter bestimmten Voraussetzungen - die im vorliegenden Fall unstreitig vorliegen - eine von Deutschland in die Schweiz verzogene Person u.a. im Jahr des Wegzugs mit ihren aus der Bundesrepublik Deutschland stammenden Einkünften in Deutschland besteuert werden. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn der Wegzug in die Schweiz dem Ziel diente, in der Schweiz eine echte unselbständige Arbeit für einen „fremden“ Arbeitgeber aufzunehmen (Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz).
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Entgegen dem Vortrag der Klägerseite ist dieser Ausnahmefall nicht gegeben.
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Durch die Regelung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz soll der Wegzug unattraktiv gestaltet werden. Neben Deutschland haben sich verschiedene Staaten ein ergänzendes Besteuerungsrecht für den Fall des Wohnsitzwechsels in die Schweiz vorbehalten. Hintergrund für die Regelung ist, dass eine Person, die im deutschen Inland nachhaltig persönlich verwurzelt war, zwar mit dem Wegzug in die Schweiz für das Steuerrecht zum Steuerausländer wird, aber nicht sogleich auch für die im Abkommen vorgesehene Entlastung von der deutschen Quellenbesteuerung jeder anderen in der Schweiz ansässigen Person gleichgestellt werden kann. Sie soll zunächst eine Frist der persönlichen Eingliederung in die Rechts- und Wirtschaftsordnung der Schweiz zurückgelegt haben, bevor die Abkommensvorteile gegen die deutsche Besteuerung zuerkannt werden (vgl. Hamminger in Debatin/Wassermeyer, Kommentar zu allen Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 4 DBA-Schweiz, Rz 128 m.w.N.). Eine Ausnahmeregelung enthält Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz, wenn der Wegzug erfolgte, um eine echte unselbständige Arbeit für einen „fremden“ Arbeitgeber auszuüben. Da es sich insoweit um eine Ausnahmeregelung zu der Grundsatzregelung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz handelt, ist sie als solche restriktiv auszulegen, um Sinn und Zweck des Grundsatzes gerecht zu werden. Grundsätzlich sollen danach Einkünfte aus deutschen Quellen aufgrund der bestehenden Verwurzelung für einen Übergangszeitraum nach wie vor der deutschen Besteuerung unterliegen. Diese Verwurzelung endet, wenn die Existenzgrundlage in Form des Arbeitseinkommens durch einen Umzug in die Schweiz quasi in die Schweiz transferiert wird, die persönliche Verwurzelung in Deutschland damit aufhört zu bestehen, und die intendierte Arbeitsaufnahme kausal für den Wegzug ist. Hiervon ist jedoch wie im Fall der Kläger dann nicht auszugehen, wenn bereits seit mehreren Jahren die Vermögensinteressen peu à peu verlagert werden, seit mehreren Jahren Arbeitsverhältnisse in der Schweiz bestehen und ein bereits mehrjähriger Verlagerungsprozess letztendlich abgeschlossen wird. Hierfür spricht auch der Wortlaut der Regelung „um ... zu“, der nahelegt, dass eine erstmalige Arbeitsaufnahme in der Schweiz intendiert sein muss und deshalb der Wohnsitz gewechselt wird. Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass die Einkünfte des Klägers aus dem Arbeitsverhältnis mit der B-GmbH im Jahr 2001 im Verhältnis zu den Einkünften aus dem Arbeitsverhältnis mit der -C-, das bereits seit 1994 besteht, lediglich rund ein ¼ betragen, was wiederum die Auslegung nahe legt, dass ein Wegzug im Zusammenhang mit einem weiteren Arbeitsverhältnis nicht den Begünstigungstatbestand des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz begründen kann. Schließlich spricht auch die Grenzgängereigenschaft des Klägers gegen die Anwendbarkeit von Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz, wodurch die weiter bestehende Verwurzelung mit der Bundesrepublik Deutschland dokumentiert wird (vgl. insoweit auch Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Kommentar zum Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz, Art. 4, Rz 131).
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Schließlich verstößt die Regelung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz weder gegen Art. 11 Grundgesetz (GG) noch gegen Art. 43 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - EG-Vertrag - (vgl. insoweit Dr. Michaela Walter „Die überdachende Besteuerung des Art. 4 DBA-Schweiz bei Wohnsitzwechsel von Deutschland in die Schweiz“, Internationale Wirtschaftsbriefe - IWB - Nr. 12 vom 27. Juni 2007, Fach 5 Schweiz Gr. 2, S. 633). Bezüglich Art. 11 fehlt es bereits an einem Eingriff in den Schutzbereich. Geschützt wird lediglich der Wechsel des Wohnsitzes oder Aufenthaltsortes innerhalb des gesamten Bundesgebietes, der jedoch durch eine zusätzliche Steuerlast bei einem Wegzug ins Ausland nicht tangiert wird (vgl. insoweit auch Jarass/Pieroth, Kommentar zum Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, 8. Auflage, Art. 11, Rz 4). Ebenso wenig wird im Übrigen Art. 2 GG verletzt, da durch die Besteuerung der deutschen Einkünfte für eine Übergangszeit das Recht, die Bundesrepublik Deutschland zu verlassen, jedenfalls nicht eingeschränkt wird (vgl. Jarass/Pieroth, a.a.O., Art. 2, Rz 112).
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Auch verstößt Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz nicht gegen die europarechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit. Unabhängig davon, dass im Verhältnis zur Schweiz als Drittstaat eine Überprüfung nationalstaatlicher Rechtsnormen anhand des EG-Vertrages ausgeschlossen ist, ist in der Regelung kein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gegeben, da durch die (verhältnismäßige) Anrechnung der schweizerischen Steuer keine Diskriminierung im Verhältnis zu Inländern stattfindet. Nichts anders ergibt sich aus dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 11. März 2004 C-9/02, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2004, 551. Danach ist es „einem Mitgliedstaat verwehrt, zur Vorbeugung gegen die Steuerflucht eine Regelung einzuführen, wonach latente - also noch nicht realisierte - Wertsteigerungen von Gesellschaftsrechten besteuert werden, wenn ein Steuerpflichtiger seinen steuerlichen Wohnsitz ins Ausland verlegt“. Durch die Regelung des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz kommt es jedoch zu keiner Besteuerung latenter Wertsteigerungen, sondern es werden lediglich für eine Übergangszeit die Einkünfte aus inländischen Vermögensquellen unter Anrechnung der schweizerischen Steuer der deutschen Besteuerung unterworfen. Insoweit findet keine Benachteiligung gegenüber denjenigen Personen statt, die ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland behalten.
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Nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG sind, wenn die unbeschränkte Steuerpflicht während des Veranlagungszeitraums beginnt oder endet, die in dem betreffenden Veranlagungszeitraum erzielten und nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden ausländischen Einkünfte bei der Bemessung des anzuwendenden besonderen Steuersatzes (§ 32b Abs. 2 EStG) zu berücksichtigen (Progressionsvorbehalt). Dies gilt unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige außerhalb der Zeit seiner unbeschränkten Steuerpflicht beschränkt steuerpflichtige Einkünfte (§ 49 EStG) erzielt hat oder nicht. Kann sich der Steuerpflichtige auf ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) berufen, so setzt die Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts nicht voraus, dass das DBA sie positiv erlaubt; sie ist vielmehr nur dann ausgeschlossen, wenn ein einschlägiges DBA sie verbietet (BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 I R 40/01, Bundessteuerblatt - BStBl II - 2002, 660). Entgegen der Ansicht der Klägerseite enthält Art. 4 Abs. 5 DBA-Schweiz kein entsprechendes Verbot. Diese Regelung zielt nur auf die sachliche Steuerpflicht der nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG in die Bemessungsgrundlage einzubeziehenden Einkünfte. Bei der Anwendung des § 32b Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 2 EStG geht es demgegenüber darum, mit welchem Steuersatz die während der Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht (hier Januar bis März 2001) erzielten Einkünfte besteuert werden. Dies zu bestimmen ist ausschließlich Sache des Ansässigkeitsstaates (s.a. Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art. 4, Rz 143.2).
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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da zur Anwendbarkeit des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz in der vorliegenden Fallkonstellation bislang noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung ergangen ist.
27
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO bzw. § 137 Satz 1 FGO, da das beklagte Finanzamt unter Berücksichtigung der ergangenen Änderungsbescheide (volle Einbeziehung der Einkünfte aus der -C- Januar bis März 2001 in Höhe von DM 85.375,- in den Progressionsvorbehalt) nur zu einem geringen Teil unterlegen ist bzw. die Unterlagen zur Anrechnung der schweizerischen Steuer trotz mehrfacher Aufforderung erst im laufenden Prozess vorgelegt worden sind.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 49 EStG
§ 2 Abs. 7 Satz 3 Einkommensteuergesetz
§ 32b Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
§ 90a Abs. 1 FGO
§ 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 32b Abs. 2 EStG
§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 137 Satz 1 FGO
Art. 11 Grundgesetz
Art. 2 GG

Zitierte Entscheidungen: 12 K 172/01
02 I R 40/01