Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2012-06-25, Aktenzeichen 2 S 733/12

Tenor:
Die Beschwerde der Antragstellerin gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts Freiburg vom 29. März 2012 - 5 K 200/12 - wird zurückgewiesen.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Beschwerdeverfahrens.
Der Streitwert für das Beschwerdeverfahren wird auf 6.315,88 EUR festgesetzt.

Tatbestand:
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Die Antragstellerin ist eine GbR, die im Jahr 2000 zu dem Zweck errichtet worden war, ein Grundstück zu erwerben, zu entwickeln und zu verwerten. Die ursprünglich drei Gesellschafterinnen hatten in ihrer Eigenschaft als GbR-Gesellschafter im Mai 2000 einen Kaufvertrag über ein Grundstück nebst aufstehenden Gebäuden geschlossen. Der Abbruch der Altgebäude und deren Entsorgung war danach im Wesentlichen Angelegenheit der Käufer. Von dem Gesamtkaufpreis in Höhe von 2,95 Mio. zahlte die GbR 500.000,--. DM an. Zur Sicherung des Eigentumsübertragungsanspruchs wurde eine Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen.
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Zur Verwirklichung des Bauvorhabens durch die GbR kam es jedoch nicht. Mit Wirkung vom 22.09.2000 schied eine Gesellschafterin aus; ihr Anteil wurde von einer der beiden anderen Gesellschafterinnen übernommen. An demselben Tag schlossen die beiden verbliebenen Gesellschafterinnen mit einer AG einen notariell beurkundeten „Kauf- und Abtretungsvertrag“. In § 2 des Vertrags heißt es, die Gesellschafterinnen verkauften ihre Stellung an der GbR im Wege der Abtretung. Das Unternehmen der GbR gehe ohne Liquidation mit allen Vermögenswerten auf den Käufer über. Der Käufer trete damit auch in alle Rechte und Pflichten aus dem Grundstückskaufvertrag ein, soweit in dem Kauf- und Abtretungsvertrag keine abweichende Bestimmung getroffen sei, wie insbesondere zu der Mitwirkungsverpflichtung der Gesellschafterinnen bei der Räumung des Grundstücks. Vorsorglich werde auch der Auflassungsanspruch an den Käufer abgetreten. In § 3 Nr. 5 des Vertrags wurde ferner geregelt, dass die sich aus dem Grundstückskaufvertrag ergebenden Pflichten bezüglich der Räumung des Grundstücks bei den Gesellschafterinnen verbleiben sollten und die Gesellschafterinnen gegenüber dem jetzigen Käufer zur Räumung des Grundstücks verpflichtet seien.
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Unter dem 20.12.2006 erließ das Finanzamt Freiburg-Land gegenüber der Antragstellerin für das Jahr 2000 einen Gewerbesteuermessbescheid. Nach erfolglosem Einspruch erhob die Antragstellerin dagegen Klage vor dem Finanzgericht Baden-Württemberg, zu deren Begründung sie im Wesentlichen vortrug, die AG sei im Wege der Anwachsung Gesamtrechtsnachfolgerin der GbR geworden und damit sei die AG - und nicht sie - Schuldnerin der Gewerbesteuer und zutreffende Adressatin des Gewerbesteuermessbescheids. Das Finanzgericht wies die Klage mit Urteil vom 24.03.2011 (3 K1562/08) mit der Begründung zurück, dass der Ertrag aus der mit Vertrag vom 22.09.2000 vereinbarten Veräußerung der Gewerbesteuer unterliege und die Antragstellerin hierfür steuerpflichtig sei. Die AG sei nicht Gesamtrechtsnachfolgerin der Antragstellerin. Bei dem Kauf- und Abtretungsvertrag der Antragstellerin mit der AG vom 22.09.2000 handele es sich - entgegen seiner Bezeichnung - nicht um einen Vertrag über den Verkauf von Gesellschaftsanteilen, sondern um einen Kauf- und Abtretungsvertrag über Teile des Gesellschaftsvermögens. Deshalb gelte die Antragstellerin gegenüber dem Finanzamt bzw. der gewerbesteuererhebenden Gemeinde so lange als fortbestehend, wie noch Ansprüche hinsichtlich der Gewerbesteuer abzuwickeln seien. Die Beschwerde der Antragstellerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das genannte Urteil des Finanzgerichts wies der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 15.03.2012 (IV B 123/11) als unbegründet zurück.
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Mit Gewerbesteuerbescheid vom 06.11.2007 setzte die Antragsgegnerin die von der Antragstellerin für das Jahr 2000 zu bezahlende Gewerbesteuer auf 16.596,53 EUR fest. Mit weiterem Bescheid vom 25.10.2011 setzte die Antragsgegnerin für die zuvor erfolgte Aussetzung des Vollzugs der Gewerbesteuer Aussetzungszinsen in Höhe von 3.723,00 EUR fest. Die dagegen von der Antragstellerin erhobenen Widersprüche wies das Landratsamt Breisgau-Hochschwarzwald mit Widerspruchsbescheid vom 02.04.2012 - im Hinblick auf die Aussetzungszinsen - und mit Widerspruchsbescheid vom 10.04.2012 - im Hinblick auf die Gewerbesteuer - zurück. Über die dagegen erhobenen Klagen der Antragstellerin hat das Verwaltungsgericht Freiburg noch nicht entschieden.
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Im hier streitgegenständlichen Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes hat das Verwaltungsgericht mit Beschluss vom 29.03.2012 sowohl den Antrag der Antragstellerin die Antragsgegnerin zu verpflichten, vorläufig von einer Vollstreckung des Gewerbesteuerbescheids vom 06.11.2007 abzusehen, als auch den Antrag, die aufschiebende Wirkung ihres Widerspruchs bzw. ihrer Anfechtungsklage gegen den Zinsbescheid der Antragsgegnerin vom 25.10.2011 anzuordnen, abgelehnt. II.
Im hier streitgegenständlichen Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes hat das Verwaltungsgericht mit Beschluss vom 29.03.2012 sowohl den Antrag der Antragstellerin die Antragsgegnerin zu verpflichten, vorläufig von einer Vollstreckung des Gewerbesteuerbescheids vom 06.11.2007 abzusehen, als auch den Antrag, die aufschiebende Wirkung ihres Widerspruchs bzw. ihrer Anfechtungsklage gegen den Zinsbescheid der Antragsgegnerin vom 25.10.2011 anzuordnen, abgelehnt.

Entscheidungsgründe:
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Die gegen diesen Beschluss gerichtete Beschwerde der Antragstellerin bleibt ohne Erfolg. Die von ihr vorgetragenen Gründe, auf die sich gemäß § 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO die Prüfung des Beschlusses des Verwaltungsgerichts zu beschränken hat, rechtfertigen keine andere Entscheidung.
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1. Soweit sich die Antragstellerin im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes gegen den Gewerbesteuerbescheid der Antragsgegnerin vom 06.11.2007 wendet, mit dem gegenüber der Antragstellerin für das Jahr 2000 Gewerbesteuer in Höhe von 16.596,53 EUR festgesetzt wurde, hat das Verwaltungsgericht das Begehren zu Recht als Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung nach § 123 Abs. 1 Satz 1 VwGO ausgelegt. Die Antragstellerin hat den Gewerbesteuerbescheid vom 06.11.2007 unstreitig nicht rechtzeitig mit Widerspruch angefochten, so dass im Hinblick auf die Bestandskraft des Bescheids ein Antrag nach § 80 Abs. 5 VwGO keinen Sinn macht. Dementsprechend ist - im Hinblick auf die von der Antragstellerin geltend gemachte Nichtigkeit des Gewerbesteuerbescheids und dem daraus folgenden Begehren in der Hauptsache, die Nichtigkeit des Bescheids nach § 43 Abs. 1 2. Alt. VwGO festzustellen - von einem sachdienlichen Antrag (§ 86 Abs. 3 VwGO), vorläufig von einer Vollstreckung des Gewerbesteuerbescheids abzusehen, auszugehen.
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Soweit sich die Antragstellerin darüber hinaus gegen den Bescheid der Antragsgegnerin vom 25.10.2011 wendet, mit dem für die Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuer für das Jahr 2000 Aussetzungszinsen in Höhe von 3.723,00 EUR festgesetzt wurden, begehrt sie die Anordnung der aufschiebenden Wirkung ihrer inzwischen beim Verwaltungsgericht Freiburg erhobenen Klage gegen den genannten Aussetzungsbescheid nach § 80 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO.
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2. Die Antragstellerin beruft sich im Kern darauf, dass sie auf Grundlage des „Kauf- und Abtretungsvertrags“ vom 22.09.2000 rechtlich untergegangen bzw. die AG ihr Gesamtrechtsnachfolger geworden sei und deshalb nicht sie, sondern die AG Steuerschuldner für die Gewerbesteuer sei. Mit diesem Vortrag kann die Antragstellerin im Verfahren gegen den Gewerbesteuerbescheid der Antragsgegnerin nicht gehört werden. Gleiches gilt im das die Aussetzungszinsen betreffenden Verfahren.
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a) Bei der Festsetzung und Erhebung von Realsteuern - wie die hier zu beurteilende Gewerbesteuer - sieht das Gesetz vor, dass die zuständige Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen ermittelt und festsetzt und den entsprechenden Grundlagenbescheid erlässt, während die Gemeinde - nach einer Mitteilung über den Messbetrag (vgl. § 184 Abs. 3 AO) - die Realsteuer durch Anwendung des Hebesatzes festsetzt und erhebt (sog. Folgebescheid). Danach setzt das Finanzamt den Steuermessbetrag durch Gewerbesteuermessbescheid fest (§ 14 Satz 1 GewStG i.V.m. § 184 Abs. 1 Satz 1 AO). Dieser ist ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), der für den Folgebescheid der steuererhebenden Gemeinde bindend ist, soweit sein Inhalt für diese von Bedeutung ist (§ 184 Abs. 1 i.V.m. § 182 Abs. 1 AO). Nach § 184 Abs. 1 Satz 2 AO wird mit der Festsetzung des Gewerbesteuermessbescheids auch über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden. Die Feststellung der persönlichen Steuerpflicht betrifft die Frage, wer die Gewerbesteuer nach § 5 GewStG schuldet. Danach folgt aus § 184 Abs. 1 i.V.m. § 182 Abs. 1 AO, dass der Gewerbesteuermessbescheid mit bindender Wirkung für den Gewerbesteuerbescheid regelt, wer - ausgehend von den festgesetzten sachlichen Besteuerungsgrundlagen - der Gemeinde die Gewerbesteuer schuldet (allgemeine Meinung, vgl. etwa BVerwG, Beschluss vom 02.09.1999 - 11 B 23.99 - Juris; Brandes in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Stand März 2012, § 184 RdNr. 8).
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b) Hiervon ausgehend setzt der Gewerbesteuermessbescheid des Finanzamts Freiburg-Land vom 20.12.2006 fest, dass die auf Grundlage des Vertrags der Antragstellerin mit der AG vom 22.09.2000 erfolgte Veräußerung des „Gesellschaftsvermögens“ der Gewerbesteuer unterliegt und die Antragstellerin hierfür - und damit für das Jahr 2000 - gewerbesteuerpflichtig ist. Mit dem Messbescheid ist damit die Heranziehung der Antragstellerin zur Gewerbesteuer, gegen die sie sich im vorliegenden Verfahren wendet, verbindlich geregelt. Diese Grundlage für den im vorliegenden Verfahren zugrunde liegenden Gewerbesteuerbescheid der Antragsgegnerin als Folgebescheid ist deshalb dem Streit entzogen. Eine Möglichkeit der Verwaltungsgerichte zur nochmaligen Überprüfung dieser Grundlagenentscheidung besteht von vornherein nicht (vgl. BVerwG, Beschluss vom 02.09.1999, aaO).
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Auf der Grundlage der dargestellten Kompetenzverteilung wird dem Steuerpflichtigen auch ausreichender Rechtsschutz gewährt. Er hat die Möglichkeit, den Steuermessbescheid mit den im finanzgerichtlichen Verfahren vorgesehenen Rechtsbehelfen (Einspruch beim Finanzamt, Klage vor dem Finanzgericht nach §§ 40 ff. FGO) anzugreifen. Wird ein Messbescheid im Rechtsmittelweg geändert, so wird - ein etwa bereits erlassener - Gewerbesteuerbescheid von Amts wegen durch einen neuen Bescheid ersetzt (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). Da im finanzgerichtlichen Verfahren der Steuermessbescheid des Finanzamts bestätigt wurde, bleibt kein Raum dafür, die gleiche Frage nochmals vor den Verwaltungsgerichten zu überprüfen, zumal ansonsten die Gefahr widerstreitender Entscheidungen im finanzgerichtlichen Verfahren einerseits und im verwaltungsgerichtlichen Verfahren andererseits bestünde. Dass eine solche Systematik widersinnig wäre, liegt auf der Hand.
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c) Zu Unrecht meint die Antragstellerin in diesem Zusammenhang, sie könne sich mit der Begründung, die GbR sei erloschen bzw. nicht mehr existent, auf die Nichtigkeit des streitgegenständlichen Gewerbesteuerbescheids berufen. Der Bundesfinanzhof (vgl. etwa Urteil vom 13.12.2007 - IV R 91/05 - BFH/NV 2008, 1289) geht in ständiger Rechtsprechung - auch für das Steuermessverfahren - davon aus, dass in Fällen eines Erlöschens einer Personengesellschaft durch Eintritt einer Gesamtrechtsnachfolge (wie etwa bei Verschmelzung oder beim Ausscheiden eines Gesellschafters und der Anwachsung der Gesamthandsanteile bei nur einem verbleibenden - ehemaligen - Gesellschafter) ein Bescheid unwirksam ist, wenn er an die vollbeendete GbR gerichtet ist und sich der richtige Inhaltsadressat auch durch Auslegung nicht entnehmen lässt. Dass im Fall der Antragstellerin gerade keine Gesamtrechtsnachfolge erfolgt ist und diese deshalb „gewerbesteuerrechtlich“ für das hier zu beurteilende Jahr 2000 noch als existent anzusehen ist, steht jedoch nach der rechtskräftigen Entscheidung des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 24.03.2011 (3 K 1562/08) bindend fest. Diese Feststellung schließt nicht nur die von der Antragstellerin im Gewerbesteuermessverfahren geltend gemachte Nichtigkeit des Grundlagenbescheids, sondern zwingend auch die im vorliegenden Verfahren geltend gemachte Nichtigkeit des Gewerbesteuerbescheids aus. Auch im vorliegenden Gewerbesteuerverfahren beruft sich die Antragstellerin „in identischer Weise“ darauf, dass sie im Hinblick auf die erfolgte Gesamtrechtsnachfolge als vollbeendete GbR anzusehen sei und leitet daraus für den streitgegenständlichen Zeitraum die Nichtigkeit des Gewerbesteuerbescheids ab. Damit stellt sie - mit identischer Begründung wie in Messverfahren - ihre Steuerpflicht auch im Gewerbesteuerverfahren in Frage. Dies ist - wie dargelegt - nicht mehr möglich.
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d) Ohne Erfolg beruft sich die Antragstellerin schließlich auf die Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 19.11.2009 (4 L 207/09 - NVwZ-RR 201O, 284). Danach bedeute der Umstand, dass in einem Gewerbesteuermessbescheid eine BGB-Gesellschaft als Steuerschuldnerin festgelegt worden und die Gemeinde daran gebunden sei, nicht, dass ein Gewerbesteuerbescheid einer nicht mehr existenten Gesellschaft bekanntgemacht werden könne. Diese Rechtsprechung findet jedenfalls dann keine Anwendung, wenn - wie hier - der Gewerbesteuermessbescheid in einem finanzgerichtlichen Verfahren überprüft und in diesem Verfahren rechtskräftig festgestellt worden ist, dass die betreffende Gesellschaft existiert und als Steuerschuldner anzusehen ist. In diesem Fall kann der Steuerschuldner im anschließenden Gewerbesteuerverfahren die Bekanntgabe des Gewerbesteuerbescheids nicht mit der Behauptung in Frage stellen, die Gesellschaft existiere nicht. Dies ist zwingende Folge der dargestellten Bindungswirkung, da ansonsten die festgestellte Steuerpflicht der betreffenden Gesellschaft im Rahmen der Bekanntgabe des Bescheids inzident nochmals überprüft werden müsste und die Bindungswirkung auf diese Weise umgangen würde. Steht - mit anderen Worten - verbindlich fest, dass die BGB-Gesellschaft Steuerschuldnerin ist, schneidet ihr dies konsequenterweise den Vortrag ab, der Steuerbescheid sei ihr deshalb nicht bekanntgegeben worden, weil sie - mangels Existenz - nicht Steuerschuldnerin sei.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Festsetzung des Streitwerts für das Beschwerdeverfahren auf den §§ 53 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2, 52 Abs. 1 GKG i.V.m. Nr. 1.5 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit vom 07./08. Juli 2004 (VBlBW 2004, 467).
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Der Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO).

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 40 ff. FGO
§§ 53 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2, 52 Abs. 1 GKG
§ 5 GewStG
§ 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO
§ 123 Abs. 1 Satz 1 VwGO
§ 80 Abs. 5 VwGO
§ 43 Abs. 1 2. Alt. VwGO
§ 86 Abs. 3 VwGO
§ 80 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO
§ 184 Abs. 3 AO
§ 14 Satz 1 GewStG
§ 184 Abs. 1 Satz 1 AO
§ 171 Abs. 10 AO
§ 182 Abs. 1 AO
§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO
§ 154 Abs. 2 VwGO
§ 152 Abs. 1 VwGO

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 2008, 1289
5 K 200/12
IV B 123/11
11 B 23.99
IV R 91/05
3 K 1562/08
4 L 207/09