Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-04-11, Aktenzeichen 12 K 1189/09
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2012:0411.12K1189.09.0A

Tenor:
Verfahrensgang
1. Der Einkommensteuerbescheid 2003 vom 25.01.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.04.2009 wird dahin gehend geändert, dass die Einkommensteuer mit null € festgesetzt wird.
2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren war notwendig.
4. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 20 v.H. und der Beklagte zu 80 v.H. zu tragen.
5. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leisten.

Tatbestand:
Die Kläger begehren die Änderung der Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004.
Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zu Grunde: Der Kläger zu 1) betrieb in den Streitjahren ein Einzelunternehmen, dessen Zweck die Vermietung und Verpachtung von Betriebsgrundstücken und Kranfahrzeugen aller Art war; er ermittelte den Gewinn nach §§ 4 Abs. 1, 5 Einkommensteuergesetz (EStG). Gleichzeitig war der Kläger zu 1) Gesellschafter der A GmbH (im Folgenden: GmbH). Der Kläger zu 1) als Einzelunternehmer vermietete zwei Grundstücke in A und in B sowie Kräne an die GmbH. Die GmbH hatte bei der Bank insgesamt sechs Darlehen über insgesamt ca. 1,8 Mio DM aufgenommen. Als Sicherheit waren die beiden o.g. Grundstücke zu Gunsten der Bank mit Grundschulden belastet. Darüber hinaus hatte der Kläger zu 1) gegenüber der Bank am 21.03.1990 eine auf 600.000 DM (entspricht 306.775,10 €) begrenzte Höchstbetragsbürgschaft übernommen.
Die GmbH wurde in 2003 zahlungsunfähig; das Insolvenzverfahren wurde am 01.08.2003 eröffnet. Die Bank kündigte daraufhin am 28.05.2003 sämtliche Darlehensverträge und stellte die Darlehen zum 31.03.2003 fällig. Am 11.06.2003 nahm die Bank den Kläger zu 1) aus der Bürgschaft in Anspruch. Am 12.06.2003 kündigte der Kläger zu 1) das Mietverhältnis mit der GmbH und übertrug am 08.07.2003 die mit Grundschulden belasteten o.g. Grundstücke auf die Klägerin zu 2), ohne die Darlehensverbindlichkeiten mit zu übertragen. Nr. 4 der Vertragsbestimmungen bestimmt Folgendes: Die Klägerin zu 2) übernimmt die in den Grundbüchern eingetragenen Grundschulden, jedoch ohne die gesicherten Darlehensverbindlichkeiten, für die der Kläger zu 1) weiterhin im Außenverhältnis gegenüber den Gläubigern alleine haftet. Das Grundstück wird uneingeschränkt der Befriedigung der Grundpfandrechtsgläubigerin zur Verfügung stehen, soweit diese durch Grundpfandrechte gesichert ist. Die Klägerin zu 2) verpflichtet sich, die Verwaltung des Grundstücks zu übernehmen, für dessen bestmögliche Nutzung zu sorgen und die Einnahmen aus dem Grundstück zur Deckung der Verbindlichkeiten aus den bestehenden Grundschulden einzusetzen. Sollte das Grundstück verwertet werden, so stellt die Klägerin zu 2) den Erlös zur Abdeckung der bestehenden Grundschulden zur Verfügung. Ein Mindererlös geht nicht zulasten der Klägerin zu 2). Die Höhe der abzuführenden Nettoeinnahmen wird zwischen der Klägerin zu 2 und der Grundschuldgläubigerin vereinbart. Kommt eine solche Vereinbarung nicht zustande, so beschränken sich die Verpflichtungen der Klägerin zu 2) auf die Beträge, die der Grundpfandgläubigerin im Falle einer Zwangsverwaltung zustünden. Der Kläger zu 1) wird Zahlungen an die Grundpfandrechtsgläubigerin nur insoweit leisten, als diese durch das ihr zustehende Grundpfandrecht nicht abgesichert oder befriedigt ist. Wegen des Inhalts im Einzelnen wird auf den Übertragungsvertrag vom 08.03.2003 (Blatt 82 bis 88 des Ordners) Bezug genommen. In der Folgezeit vermietete die Klägerin zu 2) das Grundstück an eine vom Kläger zu 1) neu gegründete Betriebsgesellschaft.
Am 30.07.2003 meldete der Kläger zu 1) sein Einzelunternehmen ab und erklärte auf diesen Stichtag die Betriebsaufgabe. In der am 13.07.2004 zum 30.07.2003 erstellten Aufgabebilanz wies der Kläger zu 1) Entnahmen von 959.126,73 € sowie eine Rückstellung von 957.000 € aus. In dem Rückstellungsposten enthalten war eine „Rückstellung Haftung aus Grundschuld“ i.H.v. 952.000 €. Zum Aufgabestichtag betrugen die Darlehensverbindlichkeiten (inklusive Zinsen) der GmbH gegenüber der Bank 1.843.422,18 €.
In der Zeit vom 05.12.2005 bis 12.10.2006 wurde bei dem Kläger zu 1) (Vermietung und Verpachtung von eigenen Grundstücken und Nichtwohngebäuden) eine abgekürzte Außenprüfung durchgeführt; die Prüfung betraf das Jahr 2003. Der Prüfer löste die Rückstellung von 952.000 € mit der Begründung auf, das konkrete Haftungsrisiko gegenüber der Bank sei durch die Grundstücksübertragung auf die Klägerin zu 2) übergegangen; mit einer Inanspruchnahme des Klägers zu 1 ) sei nicht mehr zu rechnen. Ferner war der Prüfer der Auffassung, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des auf die Klägerin zu 2) übertragenen Grundstücks der Klägerin zu 2) zuzurechnen seien, auch wenn sämtliche Mieteinnahmen an die Bank abgeführt würden. Auf den Betriebsprüfungsbericht vom 14.11.2006 wird Bezug genommen. Der Beklagte folgte der Auffassung des Prüfers und erließ am 25.01.2007 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Die gegen die Änderungsbescheide eingelegten Einsprüche wurden mit Entscheidung vom 06.04.2009 als unbegründet zurückgewiesen.
Mit der Klage vertreten die Kläger weiterhin die Auffassung, dass der Teilwert des entnommenen Grundstücks mit null € anzusetzen sei. Die Bewertung von Entnahmen erfolge außerhalb der Bilanz; dies ergebe sich bereits aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. Es sei kein Grund ersichtlich, warum für diesen außerhalb der Bilanz anzusetzenden Korrekturposten „Entnahme“ die in Form einer dinglichen Belastung vorhandene objektive Wertminderung eines Grundstücks keine Beachtung finden solle. Wenn ein potentieller Erwerber für derartig belastete Grundstücke keinen Geldbetrag zu zahlen bereit sei, dann sei der Verkehrswert des Grundstücks null. Im Streitfall sei unstreitig, dass das Grundstück (ohne Berücksichtigung der Belastungen) mit ca. 952.000 € einen deutlich niedrigeren Wert habe als die auf dem Grundstück abgesicherten Bankverbindlichkeiten von ca. 1,85 Mio €. Es sei ebenso unstreitig, dass die insolvente Schuldnerin dieser Bankverbindlichkeiten niemals in der Lage sein werde, die Verbindlichkeiten zu begleichen. Ein sonstiger Dritter, der für diese Verbindlichkeiten aufzukommen hat, sei nicht ersichtlich. Letztlich würden die Verbindlichkeiten nur aus dem Grundstück abgedeckt werden können. Dies werde auf absehbare Zeit dazu führen, dass sämtliche Erträge des Grundstücks für die Abdeckung der Annuitäten gegenüber der Bank verwendet werden müssten und dass dann, wenn eine objektive Wertsteigerung des Grundstücks eintrete, mit der Verwertung des Grundstücks durch die Grundschuldgläubigerin zu rechnen sei. Würde der Wert des Grundstücks anders als mit null angesetzt, wäre zwingend eine Rückstellung in Höhe des Verkehrswerts zu bilden. Die Rückstellung sei zu bilden, wenn und soweit der gesetzlich bestehende Rückgriffsanspruch des Grundstückeigentümers gegen den Darlehensschuldner wertlos sei oder wertlos zu werden drohe. Genau diese Situation liege im Streitfall vor. Es stehe endgültig fest, dass der Kläger zu 1) im Zeitpunkt der Entnahme vom Darlehensschuldner keinerlei Entschädigung für die Inanspruchnahme des Grundstücks durch die Grundschuldgläubiger bekäme. Damit sei die Rückstellung in Höhe des Wertes des Grundstücks (ohne Berücksichtigung der Belastungen) geboten.
Darüber hinaus seien die Einnahmen aus der Vermietung des Grundstücks nicht der Klägerin zu 2), sondern der Bank zuzurechnen. Diese sei wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks nach § 39 Abgabenordnung (AO).
Der Bank stünden Grundschulden für Forderungen in einer den Grundstückswert bei weitem übersteigenden Höhe zu. Ohne Zustimmung der Bank könne das Grundstück bei wirtschaftlicher Betrachtung - und nur auf diese komme es im Rahmen von § 39 AO an - weder belastet noch veräußert werden. Die Bank könne darüber hinaus jederzeit die Zwangsversteigerung des Grundstücks betreiben und würde dies - auch das sei unstreitig - tun, wenn die Klägerin zu 2) nicht sämtliche Erträge aus dem Grundstück an die Bank zur Bedienung der dortigen Annuitäten abführen würde. Damit seien die Voraussetzungen für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums gegeben. Rechne man die Mieterträge dennoch der Klägerin zu 2) zu, müssten sowohl die Abschreibungen auf die Anschaffungskosten als auch die geleisteten Zinsen zwingend als Werbungskosten berücksichtigt werden. Beide Varianten führten dazu, dass keine Mieteinnahmen verblieben.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2003 und 2004 - beide vom 25.01.2007 - in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.04.2009 dahingehend zu ändern, dass für 2003 die festgesetzte Einkommensteuer auf null € herabgesetzt wird und für 2004 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffend die Einkünfte aus dem Grundstück mit null € angesetzt werden sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine in der Einspruchentscheidung gemachten Ausführungen. Darüber hinaus vertritt der Beklagte weiterhin die Auffassung, dass die Übertragung des Grundstücks zu einem Entnahmegewinn von 952.000 € geführt habe. Weder ein Teilwertansatz mit null noch eine Rückstellung in Höhe des Grundstückwertes kämen vorliegend in Betracht.
Zudem liege das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück nicht bei der Bank, so dass die Mieteinnahmen der Klägerin zu 2) zuzurechnen seien.
Die von den Klägern geforderte AfA - Bemessungsgrundlage von 952.000 € komme schon deshalb nicht in Betracht, weil dieser Betrag den Gesamtwert von Grundstücken und Gebäuden darstelle und eine Abschreibung auf die Grundstücke ausgeschlossen sei, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Als Bemessungsgrundlage sei lediglich der Teilwert der Gebäude anzusetzen. Dieser betrage laut Sachverständigengutachten 315.402 €. Es ergäben sich somit jährliche AfA i.H.v. 6.308 €, die vom Beklagten bereits zum Ansatz gebracht worden seien.
Wegen des Vortrags im Einzelnen wird auf die wechselseitigen Schriftsätze und auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung die den Streitfall betreffenden Akten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zum Teil begründet. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers zu 1) sind für das Jahr 2003 um 952.000 € zu mindern. Im Übrigen ist die Klage nicht begründet.
Ausgehend vom Aufgabestichtag 30.07.2003 war zu diesem Zeitpunkt das Grundstück zuvor durch die Übertragung auf die Klägerin zu 2) entnommen worden; es war daher in der Aufgabebilanz nicht mehr zu aktivieren. Bis zur Aufgabeerklärung gegenüber dem Beklagten bestand für den Kläger zu 1) jederzeit die Möglichkeit, eine gewerbliche Tätigkeit mit einer anderen Betriebsgesellschaft wieder aufzunehmen oder den Gewerbebetrieb selbst fortzuführen. In Anbetracht dieser Optionen ist die unmissverständliche Erklärung des Klägers zu 1) allein ausschlaggebend (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Beschluss vom 19.07.2007 XI B 188/06, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2007, 1885).
Bei der Berechnung des bei einer Entnahme anzusetzenden Teilwerts (§§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) des Betriebsgrundstücks sind die auf diesem Grundstück zu Gunsten der Bank lastenden Grundschulden wertmindernd zu berücksichtigen. Der Wert des am 08.07.2003 entnommenen Grundstücks ist mit null € zu Grunde zu legen.
Der Teilwert eines Wirtschaftsgutes ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Diese Veräußerungsfiktion soll allein der Beantwortung der Frage dienen, was ein Erwerber zum Bilanzstichtag für das Wirtschaftsgut im Rahmen des Gesamtkaufpreises gezahlt hätte, wenn er sich in der Lage des Steuerpflichtigen befunden hätte (vgl. BFH, Urteil vom 06.12.1995 I R 51/95, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1998, 781; Winkeljohann in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer/Körper-schaftsteuer, § 6 Anm. 580), denn mit der Ermittlung des Teilwerts soll der Mehrwert erfasst werden, den ein Wirtschaftsgut gerade wegen seiner Zugehörigkeit zu einem bestimmten Betriebsvermögen im Unterschied zum gemeinen Wert besitzt (Winkeljohann, a.a.O., § 6 Anm. 573). Der Teilwert ist durch Schätzung zu ermitteln, wobei die tatsächlichen objektiven betrieblichen Umstände zum Zeitpunkt der Entnahme für die Schätzung maßgeblich sind (vgl. Kulosa in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 31. Aufl. 2012, § 6 Rz 231ff. unter Hinweis auf die einschlägige Rechtsprechung). Die Schätzung muss objektiv durch die Verhältnisse des Unternehmens gestützt, schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (vgl. Fischer in Kirchhof, Einkommensteuer, 12. Aufl. 2012, § 6 Rz 89). Grundsätzlich ist der Substanzwert des Wirtschaftsgutes maßgebend, bei Grundstücken dient in der Regel der Verkehrswert als untere Schätzungsgrenze (Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 271ff.).
Das Gericht ist auf Grund der speziellen Umstände des Streitfalls der Auffassung, dass hier der Teilwert nicht identisch mit dem Verkehrswert ist. Der dinglichen Belastung des Grundstücks muss bei der Ermittlung des Teilwerts Rechnung getragen werden. So hat der BFH mehrfach entschieden, dass in den Fällen, in denen in der Bilanz des Eigentümers des belasteten Grundstücks keine schuldrechtliche Verpflichtung ausgewiesen ist, in Höhe der erwarteten Inanspruchnahme aus dem Grundpfandrecht eine Rückstellung für eine ungewisse Verpflichtung auszuweisen ist, wenn zu erwarten steht, dass der persönliche Schuldner seine Schulden nicht begleichen kann (vgl. Beschluss vom 22.04.1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162; Urteil vom 20.05.2010 IV R 42/08, BStBl II 2010, 820). Eine Rückstellung für die Inanspruchnahme aus dem Grundpfandrecht - und damit verbunden eine Neutralisierung des Verkehrswerts - war im Streitfall nicht mehr in die Bilanz einzustellen, da das Grundstück vor der Aufgabeerklärung am 08.07.2003 an die Klägerin zu 2) übertragen worden war.
Die zu Gunsten der Bank auf dem Grundstück lastende Grundschuld i.H.v. 1.843.422 € setzt den Verkehrswert von 952.000 € objektiv auf null € herab. Die Bank hatte die Darlehensverträge zum 28.05.2003 gekündigt und die Darlehen zum 31.03.2003 fällig gestellt. Am 11.06.2003 hatte die Bank den Kläger zu 1) aus der von ihm übernommenen Höchstbetragsbürgschaft in Anspruch genommen. Gleichzeitig hatte die Bank auch die Inanspruchnahme aus dem Grundpfandrecht angekündigt, so dass die Verwertung des belasteten Grundstücks tatsächlich drohte (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 04.07.2008 10 K 764/03, Juris, bestätigt durch BFH, Urteil vom 20.05.2010 IV R 42/08, BStBl II 2010, 820, wonach eine dingliche Last dann nicht zu berücksichtigen ist, wenn keine Inanspruchnahme droht). Ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebes hätte für das Grundstück nicht den Substanzwert von - unstreitig - 952.000 € gezahlt und dabei die weit über dem Substanzwert liegende Besicherung des Grundstücks für fremde Verbindlichkeiten i.H.v. 1.843.422 € bei der Kaufpreisfindung unberücksichtigt gelassen. Ein gedachter Erwerber hätte vielmehr in Anbetracht dieser besonderen Umstände für das übertragene Grundstück keine Gegenleistung erbracht (vgl. dazu noch das BFH-Ureil vom 09.08.1989 X R 20/86, BStBl II 1990, 128; ferner Mathiak in Festschrift für Georg Döllerer, 397, 404).
Das Gericht geht daher davon aus, dass der Teilwert des Grundstücks im Zeitpunkt der Entnahme und Übertragung auf die Klägerin zu 2) mit null € anzusetzen ist.
Hinsichtlich der Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind die Einkommensteuerbescheide rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.
Entgegen der Auffassung der Kläger sind die Einkünfte aus Vermietung der Klägerin zu 2) zuzurechnen. Die Klägerin zu 2) ist sowohl zivilrechtliche als auch wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks. Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist ausnahmsweise ein Wirtschaftsgut demjenigen zuzurechnen, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann. Das ist dann der Fall, wenn dem nach Zivilrecht Berechtigten kein oder nur ein praktisch bedeutungsloser Herausgabeanspruch zusteht. Der zivilrechtlich Berechtigte darf wirtschaftlich nicht mehr verfügungsberechtigt sein; seine Rechte müssen dagegen vom wirtschaftlichen Eigentümer wahrgenommen werden. Ob der zivilrechtlich Berechtigte von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut derart ausgeschlossen ist, bestimmt sich nach dem Gesamtbild der Umstände im jeweiligen Einzelfall (vgl. Finanzgericht Münster, Urteil vom 17.002.2005 3 K 60/02, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2005, 834). Wesentliche Voraussetzung für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums ist das Innehaben der tatsächlichen Sachherrschaft über das Wirtschaftsgut. Bei Grundstücken ist für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums der Zeitpunkt entscheidend, von dem ab Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergehen (vgl. BFH, Urteil vom 02.05.1984 VIII R 276/81, BStBl II 1984, 820). Für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums bei einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer ist es erforderlich, dass dieser an der Ausübung der mit dem Eigentum verbundenen Rechte, nämlich einerseits Besitz und Nutzungsmöglichkeit und andererseits die Verfügungsmöglichkeiten - Veräußerung und Belastung - gehindert wird (Finanzgericht Rheinland - Pfalz, Urteil vom 11.09.2001 2 K 2934/00, Juris).
Im Streitfall hatte die Bank zu keinem Zeitpunkt weder die rechtliche noch die tatsächliche Verfügungsgewalt über das Grundstück inne. Den Klägern ist zwar darin zuzustimmen, dass die Bank bei Einstellung der Zahlungen durch die Klägerin zu 2) die Zwangsversteigerung des Grundstücks betrieben hätte. Diese Konsequenz ist jedoch jeder dinglichen Sicherung immanent. Die Kredit gebende Bank wird dadurch aber nicht zum wirtschaftlichen Eigentümer im oben dargelegten Sinne.
Letztlich kann es im Streitfall aber dahingestellt bleiben, ob das Eigentum an dem Grundstück der Bank zuzurechnen ist. Entscheidend ist, dass die aus dem Grundstück bezogenen Einkünfte der Klägerin zu 2) zuzurechnen sind. Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter einem anderen gegen Entgelt zur Nutzung zu überlassen und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist; es kommt nicht darauf an, ob er rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjektes ist (vgl. BFH, Urteil vom 17.08.2005 IX R 27/003, BFH/NV 2006, 270). Diese sowohl rechtliche als auch tatsächliche Macht hat vorliegend die Klägerin zu 2). Sie ist Vermieterin und Partei des Mietvertrages; sie vereinnahmt die gezahlten Mieten. Dabei ist es unerheblich, dass die Mieten in fast identischer Höhe an die Bank weiter geleitet werden (z.B. BFH, Urteil vom 01.10.1993 III R 32/92, BStBl II 1994, 179). Die Klägerin zu 2) kommt mit der Weiterleitung der Mieten lediglich ihrer Verpflichtung aus dem Übergabevertrag und ihrer Absprache mit der Bank nach.
Die an die Bank weitergeleiteten Beträge sind auch keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin zu 2). Nach § 9 Abs. 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen; sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind dabei alle Aufwendungen, die durch die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen veranlasst sind. Es muss objektiv ein Zusammenhang mit der auf die Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit vorliegen und subjektiv müssen die Aufwendungen zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit gemacht worden sein (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 28.11.1980 VI R 193/77, BStBl II 1981, 368).
Vorliegend sind die Aufwendungen nicht durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung veranlasst. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Das Vorliegen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs ist danach zu beurteilen, ob die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet wurden, die durch die Einkunftsart veranlasst ist. Maßgeblich ist, ob die Darlehensvaluta zur Erzielung von Einkünften - im Streitfall aus Vermietung und Verpachtung - aufgenommen und tatsächlich verwendet worden ist (BFH, Beschluss vom 04.07.1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817; BFH, Urteil vom 11.05.1993 IX R 25/89, BStBl II 1993, 751). Der Zweck der Schuldaufnahme muss darin bestehen, dem Erwerb, der Herstellung, der Erhaltung, der Instandsetzung, dem Umbau oder der Erweiterung eines Objekts zur Erzielung von Mieteinnahmen zu dienen (vgl. Finanzgericht München, Urteil vom 28.09.2005 9 K 3258/03, EFG 2006, 104).
Im Streitfall liegt lediglich ein für den Abzug von Werbungskosten nicht genügender rechtlicher Zusammenhang vor. Der Kläger zu 1), als Rechtsvorgänger der Klägerin zu 2), hatte für den Betrieb der GmbH notwendige Darlehen aufgenommen und das damals noch in seinem Eigentum stehende (und an die GmbH vermietete) Grundstück mit Grundschulden zu Gunsten der Bank belastet. Die Zahlungen der Klägerin zu 2) in Höhe der vereinnahmten Miete beruhten auf der Vereinbarung zwischen ihr und dem Kläger zu 1) im Übergabevertrag. Die Höhe der Beträge war mit der Bank, der Grundschuldgläubigerin, abgesprochen. Die Darlehen selbst hatten mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung überhaupt nichts zu tun.
Die bei Nichtzahlung durch die Klägerin zu 2) drohende Zwangsversteigerung führt ebenfalls nicht zu dem notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang. Aufwendungen zur Abwehr von Gefahren für das der Einkünfteerzielung dienende Vermögen sind entgegen der Auffassung der Kläger nicht allgemein als Werbungskosten „zur Sicherung und Erhaltung der Einnahmen“ abziehbar. In einem solchen Fall geht es um die Zugehörigkeit eines der Einkünfteerzielung dienenden Wirtschaftsguts zum Vermögen des Steuerpflichtigen. Im Vordergrund der Leistung steht die Abwehr von Beeinträchtigungen/Verlust des Vermögens des Steuerpflichtigen, nicht dagegen die Absicht der Einkünfteerzielung (vgl. BFH, BStBl II 1993, 751 ; Finanzgericht München, EFG 2006, 104 ). Aufwendungen zur Abwehr von Gefahren für das der Einkünfteerzielung dienende Vermögen sind aber nur dann als Werbungskosten abziehbar, wenn die abzuwehrende Gefahr durch die Einkünfteerzielung begründet ist, z.B. durch die Verwendung eines Wirtschaftsgutes zur Einkünfteerzielung (BFH, Urteil vom 17.12.2008 IX R 11/08, BFH/NV 2009, 1100).
Die (Zins)Zahlungen an die Bank stellen auch keine nachträglichen Anschaffungskosten für das Grundstück dar, die in Form von AfA nach §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, 7 Abs. 4 und Abs. 5 EStG auf die Nutzungsdauer zu verteilen wären. Zu den Anschaffungskosten gehören alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen; dazu zählen auch die Nebenkosten der Anschaffung sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (BFH, Urteile vom 20.08.2002 IX R 70/00, BStBl II 2003, 585; vom 27.07.2004 IX R 32/01, BStBl II 2004, 1002). Steht einem Dritten ein dingliches Recht - z.B. Wohnrecht, Nießbrauch, Erbbaurecht - an einem Grundstück zu, und löst der Eigentümer das dingliche Recht ab, so sind die Ablösezahlungen nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne von § 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch, denn durch das dingliche Recht waren die Befugnisse des Eigentümers im Sinne von § 903 Bürgerliches Gesetzbuch beschränkt. Durch die Ablösezahlung beseitigt der Eigentümer die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse und beschafft sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück (vgl. BFH, Urteile vom 29.07.1997 IX R 89/94, BStBl II 1997, 772 und vom 17.12.2008 IX R 11/08, BFH/NV 2009, 1100). Nach diesen Grundsätzen führen die Zinszahlungen der Klägerin zu 2) an die Bank nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten. Das Grundpfandrecht der Bank beeinträchtigt nicht die Nutzungs- und Verfügungsmöglichkeit der Klägerin zu 2) als Eigentümerin des Grundstücks. Die Grundschuld dient lediglich als Sicherheit für fremde Schulden. Die Beseitigung der Nutzungsbeschränkung im Streitfall betrifft vorliegend lediglich die Vermögenssphäre der Klägerin zu 2) und steht der Erzielung und Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht entgegen (vgl. BFH, Urteil vom 17.12.2008 IX R 11/08, BFH/NV 2009, 1100).
Der Übergang der dinglichen Belastung auf die Klägerin zu 2) stellt auch keine Gegenleistung der Klägerin zu 2) für die Übertragung des Grundstücks dar. Der Erwerber leistet insofern nicht mehr, als sich zu seinen Lasten bereits aus dem Gesetz ergibt. Im Übergang von dinglichen Belastungen ohne schuldrechtlichen Anspruch ist daher kein Entgelt zu sehen (BFH, Urteil vom 17.11.2004 I R 96/02, BStBl II 2008, 197). Dazu kommt, dass der Beklagte im Streitfall AfA i.H.v. 6.308 € berücksichtigt hat.
Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO wegen der rechtlichen und tatsächlichen Schwierigkeiten der Streitsache erforderlich.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 39 Abgabenordnung
§ 39 AO
§ 903 Bürgerliches Gesetzbuch
§ 4 Abs. 1, 5 Einkommensteuergesetz
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
§ 39 Abs. 1 AO
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO
§ 21 Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, 7 Abs. 4 und Abs. 5 EStG
§ 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch
§ 136 Abs. 1 FGO
§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BFH/NV 1999, 162
BStBl II 2010, 820
BStBl II 1990, 128
BStBl II 1984, 820
BFH/NV 2006, 270
BStBl II 1994, 179
BStBl II 1981, 368
BStBl II 1990, 817
BStBl II 1993, 751
EFG 2006, 104
BFH/NV 2009, 1100
BStBl II 2003, 585
BStBl II 2004, 1002
BStBl II 1997, 772
BStBl II 2008, 197
X R 48/13
07 XI B 188/06
95 I R 51/95
98 IV B 107/97
10 IV R 42/08
10 K 764/03
89 X R 20/86
3 K 60/02
84 VIII R 276/81
2 K 2934/00
05 IX R 27/00
93 III R 32/92
80 VI R 193/77
93 IX R 25/89
9 K 3258/03
08 IX R 11/08
02 IX R 70/00
04 IX R 32/01
97 IX R 89/94
04 I R 96/02