Hessisches Finanzgericht (Hessen, Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2012-02-17, Aktenzeichen 1 V 2821/11
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2012:0217.1V2821.11.0A

Tenor:
Die Vollziehung des Bescheides vom 24.6.2005 über Einkommensteuer für 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.9.2011 wird bis zu seiner Bestandskraft, längstens bis einen Monat nach Zustellung einer das Klageverfahren 1 K 2546/11 abschließenden Entscheidung ausgesetzt
Der Antragsgegner hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten in der Hauptsache darüber, in welcher Höhe der Veräußerungsgewinn eines vom Antragsteller im September 1995 erworbenen und im Februar 2003 veräußerten Grundstückes bei der Einkommensteuer für 2003 zu berücksichtigen ist.
Der Antragsteller erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb als … sowie aus Vermietung und Verpachtung. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte er unter anderem einen Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft in Höhe von … EUR. Der Gewinn resultierte aus der Veräußerung des mit einem Wohnhaus bebauten Grundstückes „…“ in … . Dieses Grundstück hatte der Kläger mit notariellem Kaufvertrag vom ...9.1995 von seinen Eltern zu einem Kaufpreis in Höhe von … EUR (… DM) erworben und mit notariellem Kaufvertrag vom ...2.2003 zu einem Kaufpreis von … EUR veräußert. Aus der Vermietung des Grundstückes erzielte er ab Oktober 1995 bis Januar 2003 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns berücksichtigte der Kläger neben den Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten, dem Veräußerungspreis sowie ihm entstandenen Kosten im Zusammenhang mit der Veräußerung die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Grundstückes getätigten linearen Absetzungen für Abnutzung für den Zeitraum von Oktober 1995 bis Januar 2003.
Der Antragsgegner setzte mit Bescheid vom 12.4.2005 die Einkommensteuer für das Streitjahr in Höhe von … EUR fest. Nach Abzug eines Zinsabschlags in Höhe von … EUR verblieb eine Zahllast in Höhe von … EUR.
Der Antragsteller legte gegen diesen Bescheid am 28.4.2005 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung in voller Höhe. Der Einspruch richtete sich gegen die Berücksichtigung des Gewinns aus der Veräußerung des Grundstückes. Dieser dürfe nicht mehr der Einkommensteuer unterworfen werden, weil die vor dem 1.1.1999 geltende zweijährige Spekulationsfrist zum 31.12.1998 bereits abgelaufen gewesen sei.
Im Hinblick auf die in diesem Zusammenhang seinerzeit vor dem Bundesverfassungsgericht anhängig gewesene Vorlage des BFH - Az. 2 BvL 2/04 - beantragte der Antragsteller das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung durch das Bundesverfassungsgericht.
Der Antragsgegner setzte mit Verfügung vom 3.5.2005 die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides in voller Höhe aus. Mit auf den 24.6.2005 datierenden Bescheid setzte der Antragsgegner die Einkommensteuer unter Berücksichtigung je eines halben Kinderfreibetrages für … Kinder auf … EUR herab. Mit Verfügung vom 20.6.2005 setzte er die Vollziehung des geänderten Einkommensteuerbescheides ebenfalls in voller Höhe aus.
Das Bundesverfassungsgericht entschied in seinem Beschluss vom 7.7.2010 u.a. in dem oben genannten Verfahren, dass zwar die Verlängerung der Spekulationsfrist von 2 auf 10 Jahre durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 als solche verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei, jedoch die Vorschrift des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 39 S. 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 nichtig sei, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst würden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes am 31.3.1999 entstanden sind und nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zum Zeitpunkt der Verkündung steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können ( 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1-31).
Das Bundesministerium der Finanzen erließ in Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einem Schreiben vom 20.12.2010 (IV C 1-S 2256/07/10001:006, 2010/1015920, BStBl I 2011, 14) Verwaltungsanweisungen zur Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts:
In den Fällen, in denen die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes im Sinne des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG auf der Grundlage eines nach dem 31.3.1999 rechtswirksam abgeschlossenen Vertrages oder gleichstehenden Rechtsaktes erfolgt sei und für diese Veräußerung die vor der Gesetzesänderung geltende zweijährige Veräußerungsfrist bereits vor dem 1.4.1999 abgelaufen gewesen sei, sei der Veräußerungsgewinn in einen Anteil für den bis zur Verkündung des Entlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31.3.1999 entstandenen nicht steuerbaren Wertzuwachs und in einen Anteil für den nach der Verkündung dieses Gesetzes entstandenen steuerbaren Wertzuwachs aufzuteilen.
Zur Vereinfachung der Ermittlung des Wertzuwachses sei regelmäßig der Umfang des steuerbaren Wertzuwachses entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31.3.1999 im Vergleich zur Gesamtbesitzzeit linear (monatsweise) zu ermitteln, wobei angefangene Monate der Gesamtbesitzzeit aufzurunden, angefangene Monate der Besitzzeit nach dem 31.3.1999 abzurunden seien und es einer anteiligen Zuordnung der bei der Ermittlung der Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften abziehbaren Werbungskosten nicht bedürfe.
Die Vereinfachungsregelung finde auf Antrag des Steuerpflichtigen keine Anwendung, wenn dieser einen tatsächlich höheren Wertzuwachs für den Zeitraum zwischen der Anschaffung des Wirtschaftsgutes und dem Zeitpunkt der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 nachweise.
Der Antragsgegner nahm mit Schreiben vom 10.3.2011 an den Prozessbevollmächtigten des Antragstellers das Einspruchsverfahren wieder auf und hörte den Antragsteller zur beabsichtigten Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns unter Anwendung des BMF-Schreibens an. Bei der Berechnung legte er eine Gesamtbesitzzeit des Grundstückes von 88 Monaten und eine Besitzzeit von 46 Monaten für die Zeit von April 1999 bis Januar 2003 zugrunde und errechnete hieraus den steuerbaren Veräußerungsgewinn in Höhe von … EUR.
Der Antragsteller widersprach der Berechnung. Die vom Antragsgegner angenommene lineare Steigerung des Wertes der Immobilie entspreche nicht der tatsächlichen Entwicklung der Immobilienpreise gerade in der Zeit zwischen April 1999 und Februar 2003. Die Verkaufspreise hätten im Februar 2003 im Gegenteil nahe dem historischen Tiefpunkt gelegen. Dies belege die beigefügte Grafik über die Marktentwicklung auf der Grundlage der ifo Architektenumfrage Jan. 2011.
Es sei Sache des Antragsgegners, die von ihm behauptete lineare Steigerung des Werts seines Grundstückes nachzuweisen. Das Ansinnen an ihn, den Antragsteller, den unzutreffenden Wertansatz durch Einholung eines kostenintensiven Gutachtens zu widerlegen, führe zu einer unzulässigen Umkehrung der Beweislast.
Der Antragsgegner setzte mit Einspruchsentscheidung vom 6.9.2011 die Einkommensteuer auf der Grundlage der von ihm vorgenommenen Ermittlung der Wertsteigerung des veräußerten Grundstückes auf …€ herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Die vom Antragsteller gerügte lineare Rechenmethode zur Ermittlung der für die Besteuerung erheblichen Wertsteigerung werde in dem BMF-Schreiben vom 20.12.2010 gerade vorgegeben. Der Gesetzgeber gewährleiste durch diese Regelung angesichts der Nachweisproblematik bei der erforderlichen Ermittlung der Wertsteigerung eine einheitliche und gleichmäßige Besteuerung. Das BMF-Schreiben schließe die Anwendung der Vereinfachungsregelung nur auf Antrag des Steuerpflichtigen aus, wenn dieser einen tatsächlich höheren Wertzuwachs zwischen Anschaffung des Grundstücks und Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 nachweise. Diesen Anforderungen genüge die vom Antragsteller vorgelegte Grafik über die Marktentwicklung der Grundstückspreise nicht, da sie lediglich eine allgemeine Entwicklung widerspiegele.
In einer Anlage zur Einspruchsentscheidung hob er die Aussetzung der Vollziehung auf.
Der Antragsteller hat gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid und die am 20.9.2011 zur Post gegebene Einspruchsentscheidung am Montag, dem 24.10.2011, Klage erhoben und nach Ablehnung eines erneuten Aussetzungsantrages durch den Antragsgegner mit Verfügung vom 21.11.2011 am 24.11.2011 den vorliegenden vorläufigen Rechtsschutzantrag gestellt.
Er führt zur Begründung aus, der Antragsgegner habe bei seiner Ermittlung der steuerbaren Wertsteigerungen die Vorgaben im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7.7.2010, im Interesse des schutzwürdigen Vertrauens der Steuerpflichtigen eine vereinfachte und dennoch ausgewogene Lösung der Wertermittlungsproblematik zu finden, die insbesondere keine überhöhten Anforderungen an den Nachweis von Wertentwicklungen stelle und Ungenauigkeiten bei rückwirkenden Wertfeststellungen nicht auf die Steuerpflichtigen abwälze, nicht berücksichtigt. Hinzu komme, dass dem Antragsgegner die Beweisführung für die von ihm behauptete Wertsteigerung seines, des Antragstellers, Grundstücks obliege. Auch insoweit setze das BMF-Schreiben den Auftrag des Bundesverfassungsgerichts nicht in dem gebotenen Maße um.
Der Antragsteller beantragt,
die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.9.2011 auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag zurückzuweisen.
Er wiederholt zur Begründung im Wesentlichen die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und macht zudem geltend, er sei an die Vorgaben des BMF-Schreibens vom 20.12.2010 gebunden.
Die einschlägigen Verwaltungsvorgänge waren beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe:
Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist zulässig und begründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines Verwaltungsakts ganz oder teilweise gemäß § 69 Abs. 2 Sätze 2 bis 6 FGO aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 20. Dezember 1994 VIII B 143/94, Sammlung von Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 176, 262, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 1995, 262; seit BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFH E 87, 447, BStBl III 1967, 182, ständige Rechtsprechung).
Derartige Zweifel sind im Streitfall gegeben.
Unstreitig liegt ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft des Antragstellers i.S.d. § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG über ein Grundstück, hinsichtlich dessen die bis zum Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 1.1.1999 geltende zweijährige Veräußerungsfrist bereits zu diesem Zeitpunkt verstrichen war, vor.
Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass aufgrund der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 07.07.2010 (a.a.O.) der Veräußerungsgewinn aufzuteilen ist in einen Anteil für den bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31.3.1999 entstandenen nicht steuerbaren Wertzuwachs und in einen Anteil für den nach Verkündung dieses Gesetzes entstanden steuerbaren Wertzuwachs.
Der Senat hat nach summarischer Prüfung jedoch erhebliche Zweifel hinsichtlich der Art und Weise der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen sowie des Umfangs des steuerpflichtigen Anteils des Veräußerungsgewinns.
Grundsätzlich wird der Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstückes nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG durch den Abzug der Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten und der Werbungskosten vom Veräußerungspreis ermittelt. Dabei sind die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen zu mindern, soweit diese, wie vorliegend, bei der Ermittlung der Einkünfte unter anderem aus Vermietung und Verpachtung abgezogen worden sind.
Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts hat in den noch offenen, nach Maßgabe des § 79 Abs. 2 BVerfGG abzuschließenden Fällen nach der vom Senat vertretenen Auffassung im Ergebnis zur Folge, dass für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht mehr unmittelbar auf die ursprünglichen Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten abgestellt werden kann, sondern insoweit allein die Verhältnisse im Zeitpunkt der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31.3.1999 maßgeblich sind. Da in den Fällen wie dem vorliegenden in aller Regel weder zu diesem Zeitpunkt noch in zeitlicher Nähe ein Verkauf des Objekts stattgefunden hat oder ein verbindliches Kaufpreisangebot vorliegt, ist nach der vom Senat vertretenen Auffassung zur Berechnung des Veräußerungsgewinns gemäß § 9 Abs. 2 BewG der Verkehrswert des Objekts zum 31.3.1999 zu ermitteln. Im vorliegenden Fall handelt es sich bei dem veräußerten Grundstück offenbar um ein vermietetes Einfamilienhaus. Daher hat die Wertermittlung in erster Linie nach dem Vergleichswertverfahren zu erfolgen. Sollten keine vergleichbaren Kaufpreise festgestellt werden können, wird der Wertermittlung das Ertragswertverfahren zugrunde zu legen sein.
Der Antragsteller ist bei der in diesem Sinne durchzuführenden Ermittlung des Wertes des Objekts auf den 31.3.1999 im Rahmen der ihm obliegenden Mitwirkungspflichten gehalten, dem Antragsgegner die erforderlichen Auskünfte zu erteilen und Unterlagen zur Verfügung zu stellen. Die Wertermittlung als solche ist jedoch Sache des Antragsgegners.
Demgegenüber unterliegt die Rechtmäßigkeit der vom Antragsgegner vorgenommenen Ermittlung des Veräußerungsgewinns unter Zugrundelegung einer linearen Wertsteigerung des Objekts von der Anschaffung durch den Antragsteller im September 1995 bis zur Veräußerung im Februar 2003 ernstlichen Zweifeln.
Der Antragsgegner hat seiner Berechnung des Veräußerungsgewinns das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20.12.2010 zur Umsetzung des oben zitierten Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 7.7.2010 (a.a.O.) zugrunde gelegt. Die Festlegung der Finanzverwaltung auf einen linearen Wertzuwachs bei der Aufteilung des Veräußerungsgewinns in dieser, der Verfahrensvereinfachung dienenden, typisierenden Verwaltungsvorschrift erfolgte offenbar in Anlehnung an die Überlegungen des BFH in seinem Vorlagebeschluss vom 16.12.2003 (IX R 46/02, BStBl II 2004, 284 ff., S. 297, II. 5. b)) zur Ausgestaltung einer gesetzlichen Übergangsregelung zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns in Fällen wie dem vorliegenden.
Der Senat sieht sich nicht an diese Verwaltungsvorschrift gebunden. Der angenommene lineare Wertzuwachs von Immobilien orientiert sich offenbar an den typisierenden und schematischen gesetzlichen Regelungen zur Ermittlung der Absetzungen für Abnutzung von zur Einkünfteerzielung genutzten Gebäuden. Er spiegelt jedoch die realen Gegebenheiten bei der Preisentwicklung auf dem Immobilienmarkt nicht ansatzweise wider und entfernt sich dadurch zu weit von der gesetzlichen Regelung zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns in § 23 Abs. 3 EStG sowie dem Gebot der dem Grunde und der Höhe nach möglichst zutreffenden Feststellung der Besteuerungsgrundlagen. Dies kann vorliegend zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung des Antragstellers führen und ist auch unter Berücksichtigung der grundsätzlich berechtigten Interessen der Finanzverwaltung an einer möglichst einfachen und gleichmäßigen Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts nicht mehr hinnehmbar. Denn auch im Falle einer Schätzung sind diejenigen Besteuerungsgrundlagen in Ansatz zu bringen, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben und damit der Wirklichkeit am nächsten kommen dürften (vgl. Pahlke/König/Cöster, Abgabenordnung, § 162 Rz. 1, 4 mit den dortigen Rechtsprechungsnachweisen).
Hinzu kommt, dass das BMF-Schreiben in II. 2. a) nach der vom Senat vertretenen Auffassung im Ergebnis zu einer unzulässigen Umkehrung der Beweisführungspflicht und Feststellungslast für den erzielten Veräußerungsgewinn auf den Steuerpflichtigen führt.
Der Senat verkennt dabei nicht, dass es geboten sein kann, der Umsetzung von Bundesverfassungsgerichtsentscheidungen vereinfachende und typisierende Regelungen zugrundezulegen. Er vertritt jedoch - abgesehen davon, dass hinsichtlich der Umsetzung des hier einschlägigen Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 7.7.2010 kein Massenverfahren in Rede stehen dürfte - die Auffassung, dass derartige, die tatsächlichen Verhältnisse nicht ansatzweise widerspiegelnde, vereinfachende und grob typisierende Regelungen allenfalls der Gesetzgeber in den verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Typisierungsbefugnis treffen kann. Hierzu hätte sich die Aufnahme einer gesetzlichen Übergangsregelung in § 23 EStG angeboten (vgl. auch BFH-Beschluss vom 16.12.2003 IX R 46/02, a.a.O.).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Der Senat lässt gemäß § 128 Abs. 3, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO die Beschwerde zu, da das Finanzgericht Niedersachsen in seinem Beschluss vom 27.12.2011 9 V 280/11 (recherchiert in Juris) offenbar die Anordnung der Aufteilung des Veräußerungsgewinns unter Zugrundelegung eines linearen Wertzuwachses von bebauten Grundstücken durch Verwaltungsvorschrift als zulässig erachtet, der Senat eine hiervon abweichende Rechtsauffassung vertritt und die Klärung dieser Rechtsfrage durch den BFH für geboten erachtet.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 23 EStG
§ 52 Abs. 39 S. 1 EStG
§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG
§ 69 Abs. 3 Satz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 23 Abs. 3 Satz 3 EStG
§ 79 Abs. 2 BVerfGG
§ 9 Abs. 2 BewG
§ 23 Abs. 3 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO
§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. ______________________ i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes

Zitierte Entscheidungen: BVerfGE 127, 1
BStBl I 2011, 14
BStBl II 2004, 284
1 K 2546/11
2 BvL 2/04
2 BvL 14/02
2 BvL 13/05
94 VIII B 143/94
67 III B 9/66
IX R 46/02
03 IX R 46/02
9 V 280/11