Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2015-07-16, Aktenzeichen 6 K 196/13

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob ausländische Quellensteuern auf Streubesitzdividenden, die nach § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der Körperschaftsteuer befreit sind, bei der Ermittlung des Gewerbeertrages abziehbar sind.
Im Streitjahr firmierte die Klägerin als …; Gegenstand ihres Unternehmens war … .
Als Teil ihrer Kapitalanlagen hielt die Klägerin u. a. Anteile an zwei inländischen Spezialinvestmentsondervermögen im Sinne des § 42 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG), namentlich … Anteile an dem XY-Fonds und … Anteile an dem ZZ-Fonds. Beide Fonds investierten schwerpunktmäßig in in- und ausländische Aktien, wobei sich die Beteiligungen jeweils auf Streubesitzanteile mit einer Beteiligungsquote unter 10 % beschränkten.
Beide Fonds thesaurierten im Wirtschaftsjahr 2002 ihre ordentlichen Nettoerträge. In den ausschüttungsgleichen Erträgen des Fondswirtschaftsjahres 2002 (vom 01.10.2001 bis 30.09.2002) waren u. a. folgende ausländische Bruttodividenden und Steuern enthalten:
ausl. Dividenden
ausl. Quellensteuer
XY-Fonds
39.848 €
4.006 €
ZZ-Fonds
12.531 €
2.973 €
Summe
52.379 €
6.979 €
Die ausländischen Quellensteuern entfielen in Höhe von 4.006 € (XY-Fonds) auf die Länder Belgien, Dänemark, Finnland, Frankreich, Großbritannien, Italien, Niederlande, Portugal, Schweden, Schweiz und Spanien sowie in Höhe von 2.973 € (ZZ-Fonds) auf Belgien, Dänemark, Finnland, Frankreich, Großbritannien, Irland, Italien, Luxemburg, Niederlande, Norwegen, Österreich, Portugal, Schweden, Schweiz, und Spanien.
In dem Körperschaftsteuerbescheid 2002 wurden die ausländischen Streubesitzdividenden bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens gem. § 8b KStG, unter Berücksichtigung von 5 % pauschal nicht abziehbarer Betriebsausgaben in Höhe von 2.618 €, von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer ausgenommen. In Summe wurden somit 49.761 € bei der Körperschaftsteuer freigestellt. Die ausländischen Quellensteuern in Höhe von 6.979 € wurden gem. § 10 Nr. 2 KStG als nichtabziehbare Betriebsausgaben außerbilanziell hinzugerechnet.
Bei der Ermittlung des Gewerbeertrages wurden – ausgehend von dem der Körperschaftsteuerfestsetzung zugrunde gelegten zu versteuernden Einkommen als Ausgangsgröße - die ausländischen Streubesitzdividenden in Höhe von 49.761 € gem. § 8 Nr. 5 GewStG hinzugerechnet.
Das Finanzamt (FA) für Großbetriebsprüfung … kam - in Abstimmung mit der Bundesbetriebsprüfung – im Rahmen einer Außenprüfung der Jahre 2001 bis 2005 zu der Auffassung, dass der von der Klägerin begehrte Abzug der ausländischen Quellensteuern auf die Streubesitzdividenden vom Gewerbeertrag nicht in Betracht käme.
Im Anschluss an die Außenprüfung schloss sich der Beklagte dieser Auffassung an und erließ unter dem 26.03.2008 einen gem. § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2002.
Hiergegen richtete sich der Einspruch der Klägerin. Ihrer Auffassung nach seien die ausländischen Quellensteuern gem. § 7 Satz 1 GewStG i. V. m. § 26 Abs. 6 Satz 3 KStG und i. V. m. § 34c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei der Ermittlung des Gewerbeertrages abzuziehen, da die Dividenden gem. § 8 Nr. 5 GewStG in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterlägen.
Durch Einspruchsbescheid vom 17. Mai 2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Abzug ausländischer Quellensteuern bei der Ermittlung des Gewerbeertrages sei nicht zulässig.
Der Gewerbeertrag sei nach § 7 GewStG der nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermittelnde Gewinn, vermehrt und vermindert um die in § 8 GewStG und § 9 GewStG bezeichneten Beträge.
Danach seien nach § 8b KStG 95% der streitbefangenen Dividenden steuerfrei und somit nicht in dem körperschaftsteuerlichen Einkommen enthalten.
Bei den ausländischen Quellensteuern handele es sich um Steuern vom Einkommen, die nach § 10 Nr. 2 KStG grundsätzlich nicht abziehbar seien, es sei denn, die Voraussetzungen der § 26 Abs. 6 KStG i.V.m. § 34c Abs. 2 EStG seien erfüllt.
Nach § 34c Abs. 2 EStG seien ausländische Steuern auf Antrag bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte abziehbar, wenn die Voraussetzungen einer Anrechnung nach § 26 Abs. 6 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG vorlägen. Ein Abzug der ausländischen Steuern gem. § 34c Abs. 2 EStG komme aber nicht in Betracht, wenn die Anrechnung nach Abs. 1 ausgeschlossen sei oder die Steuer auf Einkünfte entfalle, die im Inland steuerfrei seien.
Dies sei vorliegend der Fall.
Das Anrechnungsverfahren nach § 34c Abs. 1 EStG begünstige die ausländischen Einkünfte nur insoweit, als sie in die einkommensteuerliche (deutsche) Bemessungsgrundlage eingehe und damit eine deutsche Einkommensteuerpflicht auslöse. Gleichermaßen solle § 26 Abs. 1 KStG eine effektive Doppelbesteuerung verhindern oder mindern. Eine solche liege aber nur dann vor, wenn die deutsche Körperschaftsteuer und die ausländische Steuer durch dieselben Einkünfte ausgelöst würden.
Steuerobjektidentität liege nicht vor, soweit ausländische Einkünfte im Inland nicht steuerbar oder steuerfrei seien. Denn insoweit könne auf die im Ausland besteuerten Einkünfte keine deutsche Steuer entfallen, so dass auch keine Doppelbesteuerung zu vermeiden sei. Danach scheide eine Anrechnung der auf steuerfreie Einkünfte im Sinne des § 8b KStG erhobenen ausländischen Quellensteuern schon tatbestandsmäßig mangels Steuerobjektidentität aus. Als Folge sei auch deren Abzug von der Bemessungsgrundlage nicht möglich. Dies wiederum schlage über § 7 GewStG auf die Gewerbesteuer durch.
§ 26 KStG und § 34c EStG seien Tarifvorschriften, die bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer nur einheitlich angewendet werden könnten. Ein gesondertes Antrags- bzw. Abzugsrecht nur für Zwecke der Gewerbesteuer räumten § 26 KStG und § 34c Abs. 1 und 2 EStG eben nicht ein.
Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbeertrages sei der um Erträge aus Streubesitzdividenden gem. § 8b KStG geminderte und um ausländische Quellensteuern nach § 10 Nr. 2 KStG erhöhte Steuerbilanzgewinn.
Nach § 8 Nr. 5 GewStG seien die nach § 8b KStG außer Ansatz gebliebenen Dividenden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen.
Mangels gesetzlicher Grundlage sei der Abzug ausländischer Quellensteuern bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu Recht versagt worden.
Hiergegen richtet sich die Klage, zu deren Begründung die Klägerin Folgendes vorträgt:
1. Die Abzugsfähigkeit der ausländischen Quellensteuern auf Streubesitzdividenden bei der Bemessung des Gewerbeertrages ergebe sich aus § 7 Satz 1 GewStG i. V. m. §§ 40 Abs. 4 Satz 4, 42 KAGG i. V. m. § 34c Abs. 2 EStG.
1.1 Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer sei der Gewerbeertrag. Dieser ergebe sich nach § 7 Satz 1 GewStG nach dem nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermittelnden Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Dabei gehe die herrschende Meinung von einer eigenständigen Ermittlung des Gewerbeertrages aus; eine bloße Übernahme des körperschaftsteuerlich ermittelten Einkommens scheide danach aus.
Danach seien ausländische Steuern, die unmittelbar oder durch Verweisung dem Anwendungsbereich des § 34c Abs. 2 EStG unterfielen, bei der Ermittlung des Gewerbeertrages in Abzug zu bringen. Denn als Gewinnermittlungsvorschrift ausgestaltet, sei die Vorschrift auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu berücksichtigen.
Die Möglichkeit zum Abzug ausländischer Steuern ergebe sich vorliegend aus § 40 Abs. 4 Satz 4 KAGG, der aufgrund des § 42 KAGG auch für ausschüttungsgleiche Beträge gelte. Danach sei die Vorschrift des § 34c Abs. 2 EStG sinngemäß anzuwenden.
1.2 Die grundsätzliche Anwendbarkeit der §§ 40 Abs. 4 KAGG i. V. m. 34c Abs. 2 EStG werde vom Beklagten nicht explizit in Frage gestellt. Er wolle jedoch aus dem Umstand, dass aufgrund der Steuerfreistellung von Dividenden für Zwecke der Körperschaftsteuer eine Steueranrechnung nach § 26 KStG i. V. m. § 34c EStG nicht in Betracht komme, den Schluss ziehen, dass damit zwangsläufig auch ein Abzug bei der Ermittlung des Gewerbeertrages ausgeschlossen sei. Dieser Auffassung werde nicht gefolgt.
Nach § 7 GewStG sei der Gewerbeertrages eigenständig zu ermitteln. Dabei sei anerkannt, dass aufgrund spezifischer Besonderheiten der Gewerbesteuer einzelne Einkunftsermittlungsvorschriften für gewerbesteuerliche Zwecke nicht oder allenfalls modifiziert anzuwenden seien.
Da für körperschaftsteuerliche Zwecke in Folge der Steuerfreistellung ausländischer Streubesitzdividenden eine Wahlrechtsausübung über den Abzug einbehaltener Quellensteuer nicht erfolgen könne, sei zu prüfen, ob aufgrund der im Bereich der Gewerbesteuer erfolgenden Besteuerung der Streubesitzdividenden die Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG als Modifikation des zu Grunde gelegten körperschaftsteuerlichen Gewinns im Sinne des § 7 GewStG (zumindest) bei der Ermittlung des Gewerbeertrages eröffnet werde.
Voraussetzung einer eigenständigen Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG wäre, dass die Voraussetzungen einer Steueranrechnung auf den relevanten Bezugsrahmen analog übertragen, d. h. isoliert im Hinblick auf die Gewerbesteuer, erfüllt wären. Soweit der Beklagte das Argument der fehlenden „Steuerobjektidentität“ ins Feld führe, überzeuge dies nicht.
Unter dem Begriff der Steuerobjektidentität bzw. der Identität des Abgabengegenstandes werde die Voraussetzung für die Steueranrechnung verstanden, dass die ausländischen Einkünfte, die im Ausland besteuert würden, dem Grunde nach auch der deutschen Besteuerung unterlägen. Soweit der Beklagte argumentiere, die Körperschaftsteuerfreiheit der Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG führe dazu, dass mangels Steuerobjektidentität eine Steueranrechnung - und somit auch ein Steuerabzug - ausscheide und dies auch auf die Gewerbesteuer durchschlage, verkenne er, dass in Bezug auf die Streubesitzdividenden eine Steuerobjektidentität insoweit vorliege, als sie sowohl der ausländischen Steuer, als auch in Folge der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG der inländischen Gewerbesteuer unterliege. Somit liege in Bezug auf Streubesitzdividenden die Steuerobjektidentität hinsichtlich der Gewerbesteuer vor.
1.3 Dabei ergebe sich aus der historischen Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen, dass der Abzug ausländischer Steuern auf Streubesitzdividenden bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zulässig sei.
Die Besteuerung von Streubesitzdividenden sei bis zum Systemwechsel vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren durch die grundsätzliche Körperschaft- und Gewerbesteuerpflicht gekennzeichnet, mit der die Möglichkeit zur Anrechnung oder zum Abzug der ausländischen Quellensteuer einhergegangen sei. Was dabei den Abzug der ausländischen Quellensteuer angehe, sei die Regelung des § 34c Abs. 2 EStG durch das Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze vom 25.02.1992 (Steueränderungsgesetz 1992) modifiziert worden. Dabei sei es dem Gesetzgeber ersichtlich darauf angekommen, dass über § 34c Abs. 2 EStG eine Berücksichtigung der ausländischen Steuern auch bei der Gewerbesteuer ermöglicht werde.
Um eine nicht gerechtfertigte doppelte gewerbesteuerliche Begünstigung zu vermeiden, sei § 8 Nr. 12 GewStG neu in das GewStG mit aufgenommen worden. Der Gesetzesbegründung zu dieser Norm sei zu entnehmen, dass immer dann, wenn die Dividenden im Gewerbeertrag enthalten seien, der Abzug der ausländischen Steuern als Betriebsausgabe gem. § 34c Abs. 2 EStG zulässig sein sollte. Sofern hingegen die ausländischen Dividenden im Gewerbeertrag nicht enthalten seien (z. B. unter Anwendung des § 9 Nr. 7 GewStG), sei es sachgerecht, auch die darauf entfallenden ausländischen Steuern bei der Ermittlung des Gewerbeertrages unberücksichtigt zu lassen.
Dem zeitlich nachgelagert sei im Zuge des Systemwechsels zum Halbeinkünfteverfahren § 8b Abs. 1 KStG eingefügt worden. Die Vorschrift habe in der im Streitjahr geltenden Fassung für die Dividenden eine körperschaftsteuerliche Freistellung vorgesehen. Aus dieser Steuerfreistellung leite die wohl herrschende Meinung ab, dass dann weder gem. § 26 KStG i. V. m. § 34c Abs. 1 EStG eine Steueranrechnung von im Ausland einbehaltener Quellensteuer auf die inländische Körperschaftsteuer, noch ein Abzug dieser Quellensteuer bei der Ermittlung der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage im Sinne des § 34c Abs. 2 EStG in Betracht komme. Die Rechtfertigung für das Abzugsverbot werde in der im Bereich der Körperschaftsteuer fehlenden Steuerobjektidentität gesehen. Wenn die ausländischen Dividenden im Inland nicht mit Körperschaftsteuer belastet seien, solle demnach eine im Ausland einbehaltene Quellensteuer nicht zusätzlich die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage mindern.
Diese Erwägung greife jedoch nicht im Bereich der Gewerbesteuer. Im Gewerbesteuerrecht ergäben sich aus der Umstellung der körperschaftsteuerlichen Besteuerungssystematik von Dividenden nach der Einführung des § 8 Nr. 5 GewStG keine Änderungen in der Besteuerung von Streubesitzdividenden. Diese unterlägen nach dem Willen des Gesetzgebers grundsätzlich durchgehend der Besteuerung, ohne dass die körperschaftsteuerliche Freistellung Einfluss auf die Gewerbesteuer habe. Deutlich werde der Wille des Gesetzgebers zur durchgängigen Erfassung von Streubesitzdividenden insbesondere auch dadurch, dass zwar bei der Einführung des § 8b KStG durch das Steuersenkungsgesetz ursprünglich keine gewerbesteuerliche Korrektur der Steuerfreistellung geplant gewesen sei, die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG, die mit dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 eingeführt worden sei, den Anwendungsvorschriften nach jedoch für den gesamten Erhebungszeitraum 2001, d. h. parallel zur Anwendung der körperschaftsteuerlichen Freistellung nach § 8b Abs. 1 KStG, anzuwenden sein sollte.
Im Zuge des Systemwechsels seien auch die hier relevanten Vorschriften des § 34c Abs. 2 EStG sowie § 8 Nr. 12 GewStG unverändert geblieben. Da die aus dem Ausland bezogenen Streubesitzdividenden sowohl vor als auch nach dem Systemwechsel gleichermaßen im Gewerbeertrag enthalten seien, greife unverändert die mit Einführung dieser Vorschrift verbundene Motivation des Gesetzgebers, wonach eine mit diesen Dividenden verbundene Quellensteuer bei Ermittlung des Gewerbeertrages grundsätzlich gem. § 34c Abs. 2 EStG wie eine Betriebsausgabe steuerlich abzugsfähig sein sollte und allenfalls eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 12 GewStG erfolgen müsse, wenn nämlich die gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG vorzunehmen sei.
Eine Begründung, warum die körperschaftsteuerliche Behandlung der Dividende Einfluss auf die Möglichkeit des Steuerabzuges bei der Gewerbeertragsermittlung und somit die Höhe des Gewerbeertrages und der Gewerbesteuer haben solle, obwohl die Behandlung der zu Grunde liegenden Einkünfte unverändert fortbestünde, sei nicht ersichtlich. Dies werde insbesondere durch einen Vergleich der steuerlichen Behandlung der ausländischen Streubesitzdividenden mit der Behandlung anderer ausländischer Einkünfte, wie beispielsweise Zinsen, offensichtlich. Beide Einkünfte unterlägen grundsätzlich in vollem Umfang der Gewerbesteuer. Dass die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage nur hinsichtlich der Zinsen um den Betrag ausländischer Quellensteuern gemindert werden können solle, weil sie im Gegensatz zu Dividenden auch der Körperschaftsteuer unterlägen - und somit auf Ebene der Körperschaftsteuer eine Wahlrechtsausübung zum Abzug einbehaltener Quellensteuer bestehe -, sei systematisch und vor dem Hintergrund der Gesetzesentwicklung nicht zu begründen.
Für dieses Ergebnis spreche zudem, dass der Gesetzgeber mit der Beibehaltung der Gewerbesteuerpflicht auf Streubesitzdividenden lediglich Steuerausfälle aus der ursprünglich auch gewerbesteuerlich geplanten Freistellung vermeiden bzw. das Steueraufkommen aus der Gewerbesteuer unverändert belassen wollte. Das Ziel, die gewerbesteuerlich Bemessungsgrundlage gegenüber der bis dahin gültigen Rechtslage zu erweitern, lasse sich den Gesetzesmaterialien gerade nicht entnehmen.
Beantrage der Steuerpflichtige im Zuge der Veranlagung den Abzug der auf Streubesitzdividenden einbehaltenen ausländischen Quellensteuer gem. § 34c Abs. 2 EStG bzw. einer hierauf verweisenden Vorschrift, so sei dieser Abzug bei der Ermittlung der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage aufgrund der Steuerfreistellung nach § 8b KStG gegebenenfalls unter dem Gesichtspunkt der Steuerobjektidentität zu versagen. Diese spezifische körperschaftsteuerliche Beschränkung greife hingegen nicht für die Gewerbesteuer. Für diese ergebe sich vielmehr aus der historischen und der systematischen Auslegung, dass ein Abzug der ausländischen Quellensteuer auf Dividenden bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zulässig sei. Da bei Streubesitzdividenden eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 12 GewStG nicht in Betracht komme, unterlägen damit in der Tat nur die um die ausländische Steuer geminderten Dividenden der Gewerbesteuer.
Der Gewerbeertrag sei mithin um die ausländischen Quellensteuern in Höhe von 6.979 € zu mindern.
2. Der Auffassung des Beklagten begegnen zudem Zweifel hinsichtlich ihrer Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), so dass eine verfassungsmäßige Auslegung geboten sei.
Eine Auslegung des § 7 GewStG i. V. m. § 34c Abs. 2 EStG im Sinne eines Abzugsverbotes ausländischer Quellensteuern auf Streubesitzdividenden im Zuge der Ermittlung des Gewerbeertrages würde zu einem nicht zu rechtfertigenden Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip sowie zu einer Ungleichbehandlung im Vergleich zur Ermittlung des Gewerbeertrages bei Organgesellschaften führen. Die hierin begründeten verfassungsrechtlichen Zweifel bedingten eine verfassungskonforme Auslegung dergestalt, dass der Abzug ausländischer Quellensteuern bei der Ermittlung des Gewerbeertrages der Klägerin unabhängig von der körperschaftsteuerlichen Behandlung zulässig sei.
2.1 Nach Auffassung Klägerin führe eine Auslegung des § 7 GewStG i. V. m. § 34c Abs. 2 EStG im Sinne eines Abzugsverbotes ausländischer Quellensteuern auf Streubesitzdividenden im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrages zu einem nicht zu rechtfertigenden Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip.
Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebiete es, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dabei verlange der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nehme und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung sicherstelle. Die für die Lastengleichheit maßgebende finanzielle Leistungsfähigkeit bemesse der Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Dem objektiven Nettoprinzip folgend, unterliege im Rahmen der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen der Besteuerung, Aufwendungen seien grundsätzlich abzugsfähig.
Es sei zwar umstritten, ob das objektive Nettoprinzip unmittelbar auf die Gewerbesteuer anwendbar sei, da dies u. a. davon abhänge, ob der Gesetzgeber als Anknüpfung für die Belastung mit Gewerbesteuer die Ist-Leistungsfähigkeit oder die Soll-Leistungsfähigkeit gewählt habe. Dies habe aber keinen Einfluss darauf, dass der Abzug der auf gewerbesteuerpflichtige Streubesitzdividenden erhobenen ausländischen Quellensteuern geboten sei, um den verfassungsrechtlichen Anforderungen zu genügen.
Werde die unmittelbare Anwendung des objektiven Nettoprinzips bejaht, sei der Abzug der ausländischen Quellensteuern als Betriebsausgabe geboten. Aber auch bei Zugrundelegung einer Besteuerung nach einer Soll-Leistungsfähigkeit, wie sie im Hinblick auf die Besteuerung der „objektivierten Ertragskraft des Gewerbebetriebes“ angenommen werden könne, wäre der Abzug der ausländischen Steuern geboten. Denn auch insofern müssten Aufwendungen, die zur Erzielung der objektivierten Ertragskraft des Gewerbebetriebes erforderlich seien, abzugsfähig seien.
Gründe, die eine Versagung des Abzuges rechtfertigten, seien nicht ersichtlich. Die im Zuge des Systemwechsels zum Halbeinkünfteverfahren durch das Steuersenkungsgesetz eingeführte Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG, die im ursprünglichen Gesetzesentwurf nicht enthalten gewesen sei, sei – wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergebe – nur aus fiskalischen Gründen eingefügt worden. Insofern werde auf das Plenarprotokoll der 14/209 der Sitzung des Bundestages am 14.12.2001, 20703 (D) Bezug genommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung wird insofern auf den Schriftsatz der Klägerin vom 22.07.2013 zu Tz. 2.1 Seite 9 - 14 (Bl. 61 - 66 GA) Bezug genommen.
2.2 Darüber hinaus ergebe sich eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung mit Organgesellschaften nach § 15 Nr. 2 Satz 1 KStG. Dort sei hinsichtlich der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft abweichend von den allgemeinen Vorschriften geregelt, dass § 8b Abs. 1 - 6 KStG nicht anzuwenden sei, so dass von einer Organgesellschaft bezogene ausländische Dividenden in Höhe ihres Bruttobetrages im steuerlichen Gewinn und über § 7 Satz 1 GewStG auch im Gewerbeertrag der Organgesellschaft enthalten seien. Gleichzeitig erfolge der herrschenden Meinung zufolge die Wahlrechtsausübung, anstelle einer Anrechnung ausländischer Steuern diese in Abzug zu bringen, auf der Ebene der Organgesellschaft, da der Steuerabzug - abweichend von der Steueranrechnung - eine Gewinnermittlungsvorschrift und keine Tarifvorschrift darstelle, so dass die Regelung des § 19 Abs. 1 KStG nicht anwendbar sei. Dem Organträger werde dann das um die abgezogene ausländische Steuer verminderte Einkommen sowie der entsprechend verminderte Gewerbeertrag zugerechnet.
Da ausländische Dividenden in Höhe ihres Bruttobetrages in der Summe der Einkünfte der Organgesellschaft enthalten seien, sei kein stichhaltiger Grund dafür ersichtlich, dass ein Abzug der auf diese Dividenden im Ausland erhobenen Quellensteuern nicht zugelassen sein solle. Insbesondere könne der Abzug auf Ebene der Organgesellschaft nicht mit der Anwendung des § 15 Nr. 2 Satz 2 KStG auf Ebene des Organträgers begründet werden, wonach bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers § 8b Abs. 1 KStG auf die in dem von der Organgesellschaft zugerechneten Einkommen enthaltenen Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG anzuwenden sei. Eine solche Infizierung der von der Organgesellschaft bezogenen Dividenden mit deren Behandlung auf Ebene des Organträgers würde der so genannten Zurechnungstheorie zuwiderlaufen, der zufolge Organgesellschaft und Organträger weiterhin selbständige Rechtssubjekte blieben und in einem ersten Schritt ihr steuerliches Einkommen getrennt ermittelten und anschließend in einem zweiten Schritt die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger erfolge. Da die Ausübung des Wahlrechts, ausländische Steuern abzuziehen, auf Ebene der Organgesellschaft aber bereits in der ersten Stufe, mithin im Rahmen der eigenen Einkommensermittlung erfolgt sei, könne sie von beim Organträger zu berücksichtigenden steuerlichen Folgen der zweiten Stufe, d. h. der Einkommenszurechnung beim Organträger, nicht beeinflusst werden.
Dass somit auf Ebene des Organträgers ein durch den Steuerabzug gemindertes Einkommen aus der Organgesellschaft sowie die Einkommensminderung infolge der Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG auf die im zuzurechnenden Einkommen enthaltenen Dividenden kumulativ zusammenfielen, dürfte im Ergebnis zwar als nicht sachgerecht angesehen werden, dem stehe jedoch die insoweit eindeutige Systematik der Einkommensermittlung im Rahmen einer Organschaft entgegen. Die Möglichkeit der Vorteilhaftigkeit einer Organschaft im Vergleich zur Besteuerung einzelner Gesellschaften hinsichtlich der Berücksichtigung ausländischer Steuern werde auch in der steuerlichen Kommentarliteratur bestätigt.
Da somit sowohl bei Organgesellschaften als auch bei Kapitalgesellschaften, die Dividenden aus Streubesitzanteilen beziehen, die bezogenen Dividenden Bestandteil des Gewerbeertrages seien - bei der Organgesellschaft mangels Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG, bei anderen Kapitalgesellschaften in Folge der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG -, sei nicht begründbar, warum für gewerbesteuerliche Zwecke ein Abzug ausländischer Quellensteuern auf Streubesitzdividenden nur bei Organgesellschaften möglich sein solle, nicht aber bei anderen Kapitalgesellschaften.
Die aus der Möglichkeit zur Vornahme des Steuerabzuges auf Streubesitzdividenden bei der Ermittlung des Gewerbeertrages von Organgesellschaften im Vergleich zu anderen Kapitalgesellschaften resultierende Ungleichbehandlung lasse sich verfassungsrechtlich nicht rechtfertigen, so dass auch insofern eine verfassungskonforme Auslegung dahingehend geboten sei, dass ein Abzug ausländischer Quellensteuern auf Streubesitzdividenden geboten sei.
3. Bei der Auslegung der Normen seien zudem auch die Vorgaben der von Deutschland geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) zu berücksichtigen. In der steuerrechtlichen Fachliteratur werde die Anrechenbarkeit ausländischer Steuern auf die Gewerbesteuer bei Anwendung diverser DBA hergeleitet.
Hinsichtlich der Besteuerung von Dividenden werde dabei darauf hingewiesen, dass die Besteuerungsbefugnisse in den DBA regelmäßig dergestalt aufgeteilt seien, dass grundsätzlich der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zugewiesen erhalte, dem Quellenstaat aber ein Quellensteuerrecht zustehe. Die Doppelbesteuerung werde bei Streubesitzbeteiligungen in der Regel dadurch vermieden, dass Deutschland zur Anrechnung der Quellensteuer verpflichtet sei.
Soweit in den Methodenartikeln der DBA die Anrechnung auf die Gewerbesteuer nicht expressis verbis ausgeschlossen sei oder die Anrechnung nicht ausdrücklich auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer beschränkt werde, sei durch den Verweis auf „Steuern vom Einkommen“ die Möglichkeit zur Anrechnung auf die Gewerbesteuer grundsätzlich eröffnet, da diese regelmäßig in den unter das Einkommen fallenden Steuern aufgeführt und sie insbesondere nach Wegfall der Gewerbekapitalsteuer von ihrem Wesensgehalt als eine Steuer vom Einkommen zu qualifizieren sei. Die Rechtsgrundlage für die Anrechnung ausländischer Steuern auf die Gewerbesteuer, die das nationale Recht nicht explizit vorsehe, ergebe sich damit unmittelbar aus dem jeweiligen DBA. Diese Voraussetzungen sollten insbesondere bei den DBA gegeben sein, die Deutschland mit Staaten wie Belgien, den Niederlanden, Luxemburg, Irland oder Spanien geschlossen habe.
Dieser Auffassung folgend, wäre entsprechend des nach innerstaatlichem Recht möglichen Wahlrechts, anstelle einer Steueranrechnung die ausländische Steuer abzuziehen, dann auch die Möglichkeit zum Abzug der ausländischen Quellensteuer bei der Ermittlung des Gewerbeertrages eröffnet, um den Sinn und Zweck von DBA, nämlich der Vermeidung der Doppelbesteuerung zu entsprechen.
Da die Klägerin im Streitjahr über die Fondsanlage u. a. auch in Beteiligungen von Gesellschaften investiert hätte, die ihren Sitz in Belgien, Spanien oder den Niederlanden gehabt hätten, wäre dem Klagebegehren zumindest im Hinblick auf die Umsetzung der geschlossenen DBA stattzugeben.
4. Die dargelegte Auffassung ergebe sich schließlich auch aus einer europarechtskonformen Auslegung der Regelungen.
Die Klägerin sei als juristische Person in Form einer Aktiengesellschaft vom persönlichen Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit umfasst, dessen Schutzbereich vorliegend auch eröffnet sei.
Die Versagung des Abzugs ausländischer Quellensteuern stelle eine Beeinträchtigung dar, die dazu führe, dass durch die entstehende Steuermehrbelastung bei ausländischen Streubesitzdividenden im Vergleich zu inländischen Dividenden die Anlage in ausländische Aktien steuerlich benachteiligt werde und es somit zu einer Verletzung der garantierten Kapitalverkehrsfreiheit komme.
Zweck der Kapitalverkehrsteuerfreiheit sei es, die Investitionen und die Finanzierung im Gemeinschaftsgebiet abzusichern. Der EuGH habe dabei entschieden, dass die nach Art. 56 Abs. 1 EG verbotenen Beschränkungen des Kapitalverkehrs nationale Maßnahmen umfassten, die geeignet seien, in einem Mitgliedsstaat ansässige Personen davon abzuhalten, ihr Kapital bei in anderen Mitgliedsstaaten niedergelassenen Gesellschaften anzulegen. Verboten sei daher jede Maßnahme, die mittelbar oder unmittelbar den freien Kapitalverkehr behindere, ohne dass hierfür im Einzelfall ein Rechtfertigungsgrund ersichtlich sei. Von einer Beeinträchtigung in diesem Sinne sei in Anlehnung an die Dassonville-Entscheidung des EuGH (Urteile vom 11. Juli 1974 Rs. 8/74, Slg. 1974, 837) insbesondere dann auszugehen, wenn unmittelbare oder mittelbare, aktuelle oder potentielle Behinderungen, Begrenzungen oder Untersagungen für den Zufluss, Abfluss oder Durchfluss von Kapital vorlägen.
Durch die derzeitige Handhabung der Finanzverwaltung, ausländische Quellensteuern auf Streubesitzdividenden, die dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen seien, bei der Ermittlung des Gewerbeertrages nicht zum Abzug zuzulassen, würden die Unternehmen benachteiligt, die direkt oder indirekt durch Fonds in ausländische Aktien investierten, da die steuerliche Gesamtbelastung der ausländischen Streubesitzdividende im Vergleich zu inländischen Streubesitzdividenden deutlich höher werde.
Insofern ergebe sich in einem beispielhaften Belastungsvergleich im Inlandsfall eine Netto-Dividende nach Steuern von 80,03 % und im Auslandsfall von 65,08 %. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insofern auf den Schriftsatz vom 22. Juli 2013 S. 21 (Bl. 73 GA) Bezug genommen.
Die deutlich höhere Gesamtbelastung ausländischer Streubesitzdividenden sei dazu geeignet, in Deutschland ansässige Gesellschaften von der Investition in ausländische Aktien abzuhalten und stelle zudem ein Hindernis für die Beschaffung von Kapital durch gebietsfremde Gesellschaften bei in Deutschland ansässigen Gesellschaften dar.
Zwar liege es grundsätzlich in der Verantwortung des Quellenstaates, durch Verhandlungen mit dem Ansässigkeitsstaat sicherzustellen, dass es im Rahmen der Aufteilung des Besteuerungsrechts nicht zu Anrechnungsüberhängen im Wohnsitzstaat komme. Die Erhebung einer Quellensteuer auf Dividenden sei nur dann gerechtfertigt, wenn sichergestellt sei, dass der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen die Freiheitsbeschränkung neutralisiere. Wenn hierzu das Anrechnungsguthaben nicht ausreiche, müsse der Ansässigkeitsstaat dem Steuerpflichtigen die Steuer erstatten; anderenfalls sei die Erhebung einer Quellensteuer im Quellenstaat gemeinschaftswidrig.
Deutschland habe mit den Mitgliedsstaaten der EU und mit zahlreichen Drittstaaten DBA geschlossen, in denen die Besteuerungsbefugnisse aufgeteilt worden seien und sich Deutschland verpflichtet habe, eine von den Vertragsstaaten erhobene Quellensteuer auf Dividenden beim inländischen Empfänger unter Berücksichtigung der inländischen Vorschriften durch Anrechnung bzw. steuermindernden Abzug zu berücksichtigen. Die Quellenstaaten hätten damit alles getan, den Abzug der Quellensteuer unionskonform auszugestalten. Zumindest die Staaten, mit denen Deutschland bereits vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens ein entsprechendes DBA vereinbart hätte, hätten daher darauf vertrauen dürfen, dass nicht nachträglich durch einseitige Änderung der deutschen Besteuerungsvorschriften eine steuerliche Mehrbelastung für ausländische Streubesitzdividenden geschaffen würde.
Mithin könne vorliegend die Beschränkung der Kapitalverkehrsteuerfreiheit nicht mit der ausgewogenen Verteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt werden, da die europarechtskonforme und durch DBA vereinbarte Verteilung der Befugnisse zur Besteuerung von Streubesitzdividenden durch die Einführung der körperschaftsteuerlichen Freistellung der Dividenden beseitigt worden sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten der Klagebegründung zur behaupteten Unionsrechtswidrigkeit wird insofern ergänzend auf den Schriftsatz vom 22. Juli 2013 (S. 17 - 26, Bl. 69 - 78 GA) Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2002 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 26.03.2006 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 17.05.2013 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages ausländische Quellensteuern in Höhe von 6.979 € mindernd berücksichtigt werden und den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist dem Begehren der Klägerin entgegengetreten und vertritt unter Bezugnahme auf den Einspruchsbescheid weiterhin die Auffassung, dass die §§ 26 KStG und 34c EStG bei der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer nur einheitlich angewandt werden könnten und die Vorschriften kein gesondertes Abzugsrecht bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 7 GewStG vorsähen. Ergänzend trägt er Folgendes vor:
Zu 1. Aus dem Umstand, dass die ausländischen Streubesitzdividenden in einem späteren Schritt bei der Ermittlung des Gewerbeertrages mit dem Bruttobetrag nach § 8 Nr. 5 GewStG wieder hinzuzurechnen seien, sei nicht zu folgern, dass entgegen dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 26 Abs. 6 Satz 2 KStG die ausländischen Quellensteuern bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb abziehbar seien. Insofern hätte der Abzug ausländischer Quellensteuer auf Streubesitzdividenden einer besonderen Kürzungsvorschrift bedurft.
Die Entstehungsgeschichte des § 8 Nr. 5 GewStG und die Kommentierung zu § 8 Nr. 12 GewStG rechtfertigten keine andere Entscheidung. Aus der Tatsache, dass die Vorschriften des § 34c Abs. 2 EStG sowie § 8 Nr. 12 GewStG anlässlich der Einführung des § 8 Nr. 5 GewStG unverändert geblieben seien, ergebe sich nach Auffassung der Finanzverwaltung gerade, dass der Gesetzgeber offensichtlich keine abweichende Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb habe vorsehen wollen.
Dem stehe nicht entgegen, dass die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage hinsichtlich anderer ausländischer Einkünfte - wie beispielsweise Zinsen - um den Betrag ausländischer Quellensteuer gemindert würde, denn Zinsen unterlägen auch der Körperschaftsteuer, so dass eine Doppelbesteuerung zu vermeiden sei. Eine Doppelbesteuerung liege aber im Falle körperschaftsteuerfreier ausländischer Einkünfte gerade nicht vor. Im Falle anderer im Inland steuerpflichtiger ausländischer Einkünfte erfolge ein Abzug ausländischer Quellensteuern im Übrigen nur aufgrund der engen Verknüpfung zwischen § 7 Satz 1 GewStG und der Gewinnermittlung nach den Vorschriften des EStG bzw. des KStG.
§ 40 Abs. 4 KAGG unterscheide sich hinsichtlich der Voraussetzungen für die Steueranrechnung bzw. den Steuerabzug nicht von §§ 26 KStG und 34c EStG. Auch dort sei explizit lediglich eine Anrechnung auf die deutsche Einkommen- oder Körperschaftsteuer, nicht dagegen auf die Gewerbesteuer vorgesehen. In diesem Kontext sei auch die Verweisung auf § 34c Abs. 2 EStG in Satz 4 der Vorschrift zu sehen. Insofern könne daraus keine abweichende steuerliche Beurteilung hergeleitet werden.
Wenn die Klägerin aber eine eigenständige (vom Körperschaftsteuerrecht abweichende) Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG bei der Gewerbesteuer für möglich halte, wäre auch hier zu beachten, dass der Abzug nach Abs. 2 an die Voraussetzungen des Abs. 1 anknüpfe. Die ausländische Quellensteuer müsse demnach auf die deutsche Gewerbesteuer anrechenbar sein. § 34c Abs. 1 EStG und § 26 Abs. 1, 6 KStG sähen jedoch nur eine Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer, nicht dagegen auf die deutsche Gewerbesteuer vor. Da eine Anrechnung bei der Gewerbesteuer nicht möglich sei, sei auch ein Abzug nicht möglich.
Zu 2. Nach Auffassung des Beklagten verstoße das Abzugsverbot ausländischer Quellensteuern nicht gegen das objektive Nettoprinzip und damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Ausländische Quellensteuer gehöre nach § 10 Nr. 2 KStG (wie inländischen Steuern vom Einkommen) nicht zu den Betriebsausgaben. Insofern unterscheide sie sich nicht von den inländischen nichtabziehbaren Steuern. Zur Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbotes nach § 10 Nr. 2 KStG berufe sich der Beklagte auf das Urteil des FG Münster vom 17.03.2009 9 K 2905/08 (EFG 2009, 1054). Insofern sei keine andere Auslegung von § 7 GewStG i. V. m. § 34c Abs. 2 EStG geboten.
Der Vergleich mit Organgesellschaften könne einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ebenfalls nicht begründen, weil die ausländische Quellensteuer auch in Organschaftsfällen nicht abziehbar sei.
Der Auffassung der Klägerin sei bereits insoweit nicht zu folgen, als es sich hier nicht um Direktbezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG handele, sondern um Erträge im Rahmen eines Fondsinvestments. Da § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG die Anwendung des § 40 Abs. 2 KAGG nicht ausschließe, seien die Fondserträge bereits auf der Ebene der Organgesellschaft steuerfrei mit der Folge, dass ein Steuerabzug nach § 34c Abs. 2 EStG nicht möglich sei.
Aber auch hinsichtlich ausländischer Quellensteuern im Zusammenhang mit Direktbezügen im Sinne des § 8b KStG ergebe sich keine abweichende Besteuerung in Organschaftsfällen.
Es sei in Fällen des Direktbezuges zutreffend, dass von einer Organgesellschaft bezogene ausländische Dividenden aufgrund des § 15 Nr. 2 Satz 1 KStG in Höhe ihres Bruttobetrages im steuerlichen Gewinn nur über § 7 Satz 1 GewStG auch im Gewerbeertrag der Organgesellschaft enthalten seien. Ferner sei zutreffend, dass die Wahlrechtsausübung anstelle einer Anrechnung ausländischer Steuern diese in Abzug zu bringen, der herrschenden Meinung zufolge auf Ebene der Organgesellschaft erfolge. Dies habe zur Folge, dass dem Organträger das um die abgezogene ausländische Steuer verminderte Einkommen sowie der entsprechend verminderte Gewerbeertrag zugerechnet werde.
Dies ändere jedoch nichts daran, dass ausländische Steuern, die nach einem DBA und/oder mit nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfreien ausländischen Einkünften im Zusammenhang stünden und die nach § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG bzw. nach der Rechenformel des § 34c Abs. 1 EStG nicht angerechnet werden könnten, auch nicht wahlweise nach § 34c Abs. 2 EStG abgezogen werden dürften. Bei nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfreien Einkünften würde der Abzug nur die steuerlichen Einkünfte verringern.
Bei der Ermittlung des Organeinkommens handele es sich nur um einen ersten Rechenschritt bei der Gewinnermittlung erster Stufe. Auf der Ebene des Organträgers werde dann der brutto zugerechnete Teil des Einkommens auf der zweiten Ebene der Gewinnermittlung (außerbilanziell) nach Maßgabe der Regeln, die für den Organträger in Bezug auf Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen gem. § 8b Abs. 1 - 3 KStG, mit solchen Beträgen zusammenhängenden Ausgaben bzw. für Verluste nach § 4 Abs. 7 Umwandlungssteuergesetz gelten, korrigiert. Es finde eine Verlagerung der Anwendung der für die Einkunftsteile einschlägigen Vorschriften auf die Ebene des Organträgers statt. Dies beinhalte auch, dass die Gewinnminderung um ausländische Quellensteuern auf Ebene des Organträgers wegen des Zusammenhangs mit Einkünften, die nach § 8b KStG steuerfrei seien, wieder zu korrigieren sei. Dies gelte gleichermaßen für die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens wie die für die Ermittlung des Gewerbeertrages.
Sinn und Zweck des § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG sei die Sicherstellung der systematisch richtigen Besteuerung solcher Organträger, die dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren unterlägen.
Zu 3. Auch aus den DBA folge keine abweichende steuerliche Beurteilung. Die Möglichkeit der Anrechnung ausländischer Quellensteuer auf die deutsche Gewerbesteuer aufgrund von DBA sei in der Literatur umstritten. Die Klägerin habe die ihre Rechtsauffassung stützende Argumentation bereits dargestellt. Nach der gegenteiligen Literaturauffassung könne aus dem Klammerzusatz im DBA-Schweiz nicht geschlossen werden, dass bei anderen DBA, welche diesen Klammersatz nicht enthielten, eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die Gewerbesteuer möglich wäre.
Bei der Gewerbesteuer handele es sich auch nicht um eine Steuer vom Einkommen. Was eine Steuer vom Einkommen sei, werde in Art. 2 OECD-Musterabkommen nicht definiert, so dass hierfür (zwingend) ein Rückgriff auf das innerstaatliche Steuerrecht des jeweiligen Anwenderstaates zu erfolgen habe. Nach dem maßgeblichen innerstaatlichen deutschen Steuerrecht seien Steuern vom Einkommen nur die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer, nicht aber die Gewerbesteuer. Dies ergebe sich eindeutig aus § 10 Nr. 2 KStG, der Steuern vom Einkommen als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe qualifiziere, nicht aber für die deutsche Gewerbesteuer gelte, wie auch die Einführung des § 4 Abs. 5 b EStG zeige.
Aus den DBA mit Belgien, den Niederlanden und Spanien ergebe sich keine Anrechnung ausländischer Quellensteuer auf die deutsche Gewerbesteuer. Diese DBA beinhalteten keine Regelung, wie die Anrechnung ausländischer Steuern erfolgen solle. Demzufolge sei auch hier das innerstaatliche deutsche Steuerrecht maßgeblich, so dass auch hier die Höchstbetragsberechnung des innerstaatlichen deutschen Steuerrechts gelte, die der Höhe nach nur eine maximale Anrechnung zulasse, nämlich in der Höhe, in der deutsche Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer auf die ausländischen Einkünfte entfalle. Auch bei diesen DBA gebe es somit keine Anrechnung einer ausländischen Quellensteuer auf die deutsche Gewerbesteuer und dementsprechend auch keine Möglichkeit, statt der Anrechnung den Abzug vorzunehmen.
Zu 4. Der Auffassung der Klägerin, die Besteuerung von Streubesitzdividenden in Deutschland sei wegen Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gemeinschaftswidrig, könne sich der Beklagte nicht anschließen.
Gemeinschaftswidrig sei vielmehr die Erhebung der ausländischen Quellensteuer. Insofern werde auf das EuGH-Urteil vom 20. Oktober 2011 C-284/09 Bezug genommen. Insofern sei es nicht nachvollziehbar, warum Deutschland eine europarechtlich unzulässig erhobene ausländische Quellensteuer auf die deutsche Gewerbesteuer anrechnen solle. Der EuGH rechne die Mehrbelastung in diesem Zusammenhang regelmäßig dem Quellenstaat zu, da die unterschiedliche Behandlung aus der Anwendung der nationalen Rechtsvorschriften resultiere. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insofern auf den Schriftsatz des Beklagten vom 30.08.2013 Seite 7 und 8 (Bl. 94 und 95 GA) Bezug genommen.
Die Klägerin hat hierzu Folgendes repliziert:
Zu 1. Die Ermittlung des Gewerbeertrages nach § 7 GewStG stelle eine eigenständige Ermittlung nach Maßgabe der einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Vorschriften dar. Diese eigenständige Ermittlung habe zur Folge, dass einzelne Einkunftsermittlungsvorschriften des Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerrechts nicht oder abweichend zur Anwendung kämen. Dies gelte vorliegend auch für die Regelung des § 40 Abs. 4 Satz 4 KAGG i. V. m. § 34c Abs. 2 EStG, dessen Anwendung insoweit isoliert bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu prüfen sei.
Was dabei das Verhältnis von Steueranrechnung zu Steuerabzug angehe, handele es sich bei der Steueranrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG um eine Tarifvorschrift. Demgegenüber sei der Steuerabzug gem. § 34c Abs. 2 EStG vorgelagert bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu prüfen. Möchte der Steuerpflichtige von dem ihm gesetzlich zustehenden Wahlrecht zugunsten des Steuerabzugs Gebrauch machen, sei deshalb auch schon auf dieser Ebene zu prüfen, ob die von § 34c Abs. 2 EStG geforderten Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt seien. Die demgegenüber nachgelagerte Frage einer Steueranrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG im Rahmen der Ermittlung der festzusetzenden Körperschaftsteuer stelle sich dann von vornherein nicht. Aus dieser Abgrenzung folge unmittelbar, dass durch die Bezugnahme von § 34c Abs. 2 EStG auf die in § 34c Abs. 1 EStG genannten Voraussetzungen Letztere zwangsläufig zu originären Tatbestandsvoraussetzungen des § 34c Abs. 2 EStG würden. Es sei also für die Frage der Anwendbarkeit des § 34c Abs. 2 EStG zu prüfen, ob im hypothetischen Fall der Nichtausübung des Wahlrechts bei Ermittlung der festzusetzenden Steuer eine Steueranrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG erfolgen könne, was beispielsweise im Falle von steuerlichen Verlusten nie in Betracht kommen würde, obwohl dies unbestritten einer der Hauptanwendungsfälle für das Wahlrecht darstelle. Zu untersuchen sei vielmehr, ob die insoweit identischen und auch von § 34c Abs. 1 EStG geforderten Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt seien. Vor diesem Hintergrund sei die Aussage durchaus zutreffend, dass ein Abzug ausländischer Steuern möglich sei, wenn die auch in § 34c Abs. 1 EStG genannten Tatbestandsvoraussetzungen einer Steueranrechnung dem Grunde nach gegeben seien. Dies ändere jedoch nichts daran, dass es sich bei diesen Merkmalen um originäre Tatbestandsvoraussetzungen für die Vornahme des Steuerabzugs handele. Sofern der Beklagte die Anwendung des § 40 Abs. 4 Satz 4 KAGG i. V. m. § 34c Abs. 2 EStG hingegen schon allein mit dem Verweis auf die sich aus § 34c Abs. 1 EStG ergebene Rechtsfolge, die in der Anrechnung auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer bestehe, verneinen wolle, könne dem nicht gefolgt werden.
Die danach maßgeblichen tatbestandlichen Voraussetzungen für den Steuerabzug seien vorliegend erfüllt. Unstreitig unterliege die Klägerin der unbeschränkten Steuerpflicht und erziele über die Ausschüttung auf die Fondsanteile bzw. die ausschüttungsgleichen Erträge ausländische Einkünfte, die zu einer der deutschen Körperschaftsteuer vergleichbaren bzw. laut DBA anrechenbaren, keinem weiteren Ermäßigungsanspruch unterliegenden Steuer herangezogen werden. Die Merkmale der Steuersubjektidentität sowie der Identität des Veranlagungszeitraumes seien unstreitig erfüllt. Weitere Voraussetzungen seien dem Wortlaut des § 40 Abs. 4 KAGG nicht zu entnehmen, so dass aus der Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen folge, dass die Vornahme des Steuerabzugs vorliegend zulässig sei.
Der Beklagte verneine gleichwohl die Möglichkeit des Steuerabzuges unter Verweis darauf, dass infolge der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 KStG keine Doppelbesteuerung im Sinne einer Steuerobjektidentität vorliege. Hiermit ziele der Beklagte offensichtlich darauf ab, dass als Folge des Systemwechsels und der damit einhergehenden Einführung von § 8b Abs. 1 KStG eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die inländische Körperschaftsteuer ausscheide. Es sei jedoch fraglich, ob dadurch im Streitjahr 2002 nach der seinerzeit geltend Rechtslage die Anwendung des § 40 Abs. 4 Satz 4 KAGG i. V. m. § 34c Abs. 2 EStG ausgeschlossen gewesen sei, und zwar nicht nur bei der Ermittlung des Gewerbeertrages, sondern bereits betreffend der Besteuerung mit Körperschaftsteuer.
Im Übrigen ist die Klägerin der Auffassung, dass ein Abzug der streitbefangenen Quellensteuern bereits bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens nach § 40 Abs. 4 Satz 4 KAGG möglich gewesen sei. Aber selbst wenn man sich dieser Meinung nicht anschließen wolle und Steueranrechnung sowie Steuerabzug nach § 40 Abs. 4 Sätze 1 und 4 KAGG von dem ungeschriebenen Tatbestandsmerkmal der Steuerobjektidentität im Sinne einer Steuerpflicht im Aus- und Inland abhängig mache, resultiere daraus kein Ausschluss des Steuerabzuges für Zwecke der Gewerbesteuer.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf den Schriftsatz vom 22. Oktober 2013 Seite 3 - 6 (Bl. 111 - 114 GA) Bezug genommen.
Zu 2. Der außerbilanziellen Korrektur des Steueraufwandes nach § 10 Nr. 2 KStG stehe vorliegend der dargelegte Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip entgegen. Insofern gebiete eine verfassungskonforme Auslegung den Abzug der ausländischen Quellensteuern. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf den Schriftsatz vom 22. Oktober 2013 Seite 7 (Bl. 115 GA) Bezug genommen.
Zu 4. Lege man die Auffassung des Beklagten zugrunde, wonach § 7 GewStG i. V. m. § 34c Abs. 2 EStG nach dem Systemwechsel einen Steuerabzug bei der Gewerbesteuer nicht mehr ermögliche, so hätte Deutschland einseitig und ohne Abstimmung mit den anderen Staaten die einvernehmlich vereinbarten Mechanismen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung geändert. Insofern habe Deutschland diese Doppelbesteuerung zu verantworten.
Aber auch die nationalen Vorschriften zur Beseitigung der Doppelbesteuerung wirkten diskriminierend im Sinne der EuGH-Rechtsprechung. Insofern habe der EuGH bereits mehrfach betont, dass Art. 49 AEUV und Art. 63 AEUV von einem Mitgliedsstaat, in dem für Dividenden, die gebietsansässige Gesellschaften an andere gebietsansässige Gesellschaften zahlten, ein System zur Verhinderung wirtschaftlicher Doppelbelastung bestehe, fordere, für Dividenden, die gebietsfremde Gesellschaften an gebietsansässige Gesellschaften zahlten, eine gleichwertige Behandlung vorzusehen.
Diesen Anforderungen wäre vorliegend nicht genügt. Deutschland stelle sowohl inländische wie ausländische Dividenden von der Körperschaftsteuer frei. Bei der Gewerbesteuer unterlägen die inländischen und die ausländischen Streubesitzdividenden der Besteuerung. Zu versteuern sei jeweils die Bruttodividende, also ohne Abzug der von der ausschüttenden Gesellschaft einbehaltenden Kapitalertragsteuer (Inlandsfall) bzw. der ausländische Quellensteuer (Auslandsfall). Während nun im Inlandsfall die Kapitalertragsteuer beim Dividendenempfänger auf die Körperschaftsteuer angerechnet bzw. erstattet werde, werde im Auslandsfall auf die im Ausland einbehaltene Quellensteuer nochmals deutsche Gewerbesteuer erhoben.
Dieser Nachteil sei nicht europarechtskonform. Die Vergleichbarkeit der Systeme der Steuerentlastung in dem vom EuGH geforderten Sinne ließe sich hier allein dadurch erreichen, dass nur die Beträge der Gewerbesteuer unterworfen würden, die vom Gesellschafter tatsächlich vereinnahmt werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf den Schriftsatz vom 22. Oktober 2013 Seite 8 - 11 (Bl. 116 - 119 GA) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet.
Der Bescheid für 2002 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 26.03.2006 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 17.05.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).
Zu Recht hat der Beklagte bei der Ermittlung des Gewerbeertrages die ausländischen Streubesitzdividenden in Höhe von 49.761 € gem. § 8 Nr. 5 GewStG hinzugerechnet und die streitbefangenen ausländischen Quellensteuern auf die Streubesitzdividenden in Höhe von 6.979 € nicht mindernd berücksichtigt.
1. Die Klägerin war im Streitjahr in der Bundesrepublik Deutschland ansässig und unterfiel mit ihrem inländischen Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, § 2 Abs. 1 GewStG. Gem. § 2 Abs. 2 GewStG gilt die Tätigkeit einer Aktiengesellschaft als Kapitalgesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Zu dem Einkommen des inländischen Gewerbebetriebes der Klägerin gehören grundsätzlich auch die streitbefangenen Gewinnanteile aus den ausländischen Streubesitzbeteiligungen mit einer Beteiligung von jeweils unter 10%, soweit sie den §§ 7 ff GewStG unterfallen.
2. Der Besteuerung der ausländischen Streubesitzdividenden im Inland stehen keine abkommensrechtlichen Beschränkungen entgegen.
So hat die Bundesrepublik mit allen Staaten, aus denen die streitbefangenen Dividenden stammen, DBA geschlossen, die der Bundesrepublik das Besteuerungsrecht an den Streubesitzdividenden auch für Zwecke der Gewerbesteuer zuweisen. Im Einzelnen sind hierfür folgenden Abkommensregelungen maßgebend:
Für die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus Belgien ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.04.1967 (DBA Belgien), das gem. Art. 2 Abs. 3 Ziff. 2 e DBA Belgien auf die inländische Gewerbesteuer Anwendung findet.
Für die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus Dänemark ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Beistandsleistung in Steuersachen vom 22.11.1995 (DBA Dänemark 1995), das gem. Ziff. 1 d der Anlage zu Art. 2 Abs. 2 DBA Dänemark 1995 auf die inländische Gewerbesteuer Anwendung findet.
Für die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus Finnland ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Finnland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie einiger anderer Steuern vom 05.07.1979 (DBA Finnland), das gem. Art. 2 Abs. 3 b iv DBA Finnland auf die inländische Gewerbesteuer Anwendung findet.
Für die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus Frankreich ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959 (DBA Frankreich), das gem. Art. 1 Abs. 2 e DBA Frankreich auf die inländische Gewerbesteuer Anwendung findet.
Für die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus Großbritannien ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. VI Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26.11.1964 (DBA Großbritannien 1964), das gem. Art. I Abs. 1 a DBA Großbritannien 1964 auf die inländische Gewerbesteuer Anwendung findet.
Für die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus Irland ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. VI Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 17.10.1962 (DBA Irland 1962), das gem. Art. I Abs. 1 a DBA Irland 1962 auf die inländische Gewerbesteuer Anwendung findet.
Für die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus Italien ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzungen vom 18.10.1989 (DBA Italien), das gem. Art. 2 Abs. 3 b iv DBA Italien auf die inländische Gewerbesteuer Anwendung findet.
Für die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus Luxemburg ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. 13 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23.08.1958 (DBA Luxemburg 1958), das gem. Art. 1 Abs. 2 Ziff. 1 e DBA Luxemburg 1958 auf die inländische Gewerbesteuer Anwendung findet.
Für die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus Niederlande ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959 (DBA Niederlande 1959), das gem. Art. 2 Abs. 3 DBA Niederlande 1959 auf die inländische Gewerbesteuer Anwendung findet.
Für die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus Norwegen ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Norwegen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amtshilfe auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 04.10.1991 (DBA Norwegen), das gem. Art. 2 Abs. 3 a iii DBA Norwegen auf die inländische Gewerbesteuer Anwendung findet.
Für die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus Österreich ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. 10a Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 04.10.1954 (DBA Österreich 1954), das gem. Art. 2 Abs. 1 Ziff. 1 e DBA Österreich 1954 auf die inländische Gewerbesteuer Anwendung findet.
Für die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus Portugal ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 15.07.1980 (DBA Portugal), das gem. Art. 2 Abs. 1 b 5- DBA Portugal auf die inländische Gewerbesteuer Anwendung findet.
Für die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus Schweden ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Schweden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Leistung gegenseitigen Beistands bei den Steuern vom 14.07.1992 (DBA Schweden), das nach Ziff. 1 d der Anlage DBA Schweden auf die inländische Gewerbesteuer Anwendung findet.
Für die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus Schweiz ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (DBA Schweiz), das gem. Art. 2 Abs. 3 Ziff. 1 e DBA Schweiz auf die inländische Gewerbesteuer Anwendung findet.
Für die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus Spanien ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht aus Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 05.12.1966 (DBA Spanien 1966), das gem. Art. 2 Abs. 3 Ziff. 1 d DBA Spanien 1966 auf die inländische Gewerbesteuer Anwendung findet.
3. a) Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Dabei wird der Gewerbeertrag nach Maßgabe der einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Vorschriften verfahrensrechtlich eigenständig ermittelt; eine bloße Übernahme des körperschaftsteuerlichen Einkommens scheidet aus (Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 7, Rn. 7 und 8 m.w.N.).
Gemäß § 8 Nr. 5 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (u.a.) die nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des KStG nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 8b Abs. 5 KStG unberücksichtigt bleiben, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Die Hinzurechnung erfolgt nur, soweit nicht die Voraussetzungen des Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG erfüllt sind, das heißt nur bei Streubesitzbeteiligungen von weniger als 10 v.H..
b) Danach ist im Streitfall Ausgangsgröße der Ermittlung des Gewerbeertrages der - unstreitige - Steuerbilanzgewinn.
Dieser ist im Rahmen der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens in Bezug auf die streitbefangenen Sachverhalte herabzusetzen um die gem. § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden thesaurierten ausländischen Dividenden der Fonds „XY-Fonds“ und „ZZ-Fonds“ in Höhe von insgesamt 52.379 €, bei denen es sich um Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG handelt, und zu erhöhen um die nach § 8b Abs. 5 KStG hierauf entfallenden pauschalen nichtabziehbare Betriebsausgaben in Höhe von insgesamt 2.618 €, so dass der Steuerbilanzgewinn insofern gem. § 8b KStG insgesamt um 49.761 € gemindert wird.
Weiterhin sind die auf die ausländischen Dividenden einbehaltenen ausländischen Quellensteuern in Höhe von 6.979 € gem. § 10 Nr. 2 KStG als nichtabziehbare Betriebsausgaben außerbilanziell hinzuzurechnen.
Diesem nach den Vorschriften des KStG ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb sind gem. § 8 Nr. 5 GewStG die nach § 8b Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer freigestellten ausländischen Streubesitzdividenden in Höhe von insgesamt 52.379 € nach Abzug der hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden und nach § 8b Abs. 5 KStG nicht berücksichtigten Betriebsausgaben in Höhe von insgesamt 2.618 €, mithin 49.761 wieder hinzuzurechnen.
Eine Minderung des Hinzurechnungsbetrages um die streitbefangenen ausländischen Quellensteuern kommt nicht in Betracht. Zwar handelt es sich bei den ausländischen Quellensteuern auf die Streubesitzdividenden um Betriebsausgaben, die wirtschaftlich mit diesen Bezügen in Zusammenhang stehen. Aber § 8 Nr. 5 GewStG beschränkt die Minderung des Hinzurechnungsbetrages auf nichtabziehbare Betriebsausgaben im Sinne des § 8b Abs. 5 KStG, die damit bereits beim körperschaftsteuerlichen Einkommen und dementsprechend beim Gewerbeertrag berücksichtigt sind.
4. Auch im Übrigen liegen die Voraussetzungen für eine Minderung des Gewerbeertrages um die ausländischen Quellensteuern auf die Streubesitzdividenden nicht vor.
a) Abkommensrechtlich kann die Klägerin den Abzug der ausländischen Quellensteuer nicht begehren.
Keines der auf die streitbefangenen ausländischen Streubesitzdividenden anwendbaren DBA sieht eine Minderung des Gewerbeertrages als der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage um die ausländische Quellensteuer entsprechend § 34c Abs. 2 EStG vor.
aa) Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ist in Art 24 Abs. 1 Ziff. 2 DBA Schweiz, der für die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus der Schweiz gilt, geregelt, dass die ausländische Quellensteuer nach Maßgabe der Vorschriften des deutschen Rechts auf die inländische Steuer anzurechnen ist. Hiervon ausgenommen ist ausdrücklich die Gewerbesteuer. Ein Abzug anstelle der Anrechnung – entsprechend § 34c Abs. 2 EStG - kommt daher insofern bei der Gewerbesteuer nicht in Betracht.
bb) Art 24 Abs. 1 b aa DBA Dänemark 1995, Art 23 Abs. 5 b i DBA Finnland, Art 20 Abs. 1 c DBA Frankreich, Art XVIII Abs. 2 b ii DBA Großbritannien 1964, Art 23 Abs. 2 b aa DBA Norwegen, Art 15 Abs. 2 DBA Österreich 1954 und Art 23 Abs. 1 b aa DBA Schweden, die auf die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus diesen Vertragsstaaten anwendbar sind, regeln zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die von diesen Einkünften in der Bundesrepublik erhobene Steuer vom Einkommen unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern.
Eine Berechtigung zum Abzug der ausländischen Quellensteuer von der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage sehen die von den DBA in Bezug genommen „Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern“ ausdrücklich nicht vor (Gosch in Kirchhof, EStG 14. Aufl. 2015, § 34c Rn 4; Gosch, Außensteuerliche Aspekte der Gewerbesteuer, Diskussionsbeiträge Heft 177, Universität Hamburg, S. 22;).
(1) Das GewStG selbst enthält keine solche Kürzungsvorschrift, die den Abzug der ausländischen Quellensteuern auf Streubesitzdividenden zulässt. Eine § 34c EStG bzw. § 26 KStG entsprechende Vorschrift beinhaltet das GewStG nicht (Wassermeyer/Lüdicke in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rn 172).
(2) Die Abzugsfähigkeit der ausländischen Quellensteuern ergibt sich – entgegen der Auffassung der Klägerin – auch nicht aus § 7 Satz 1 GewStG i. V. m. §§ 40 Abs. 4 Satz 4, 42 KAGG i. V. m. § 34c Abs. 2 EStG.
Bei den streitbefangenen ausländischen Quellensteuern auf Streubesitzdividenden handelt es sich um thesaurierte Fonderträge eines Spezialfonds i. S. d. § 1 Abs. 2 KAGG, auf die gem. § 42 KAGG § 40 KAGG Anwendung findet.
Sind in den Ausschüttungen auf Anteilscheine an einem Wertpapier-Sondervermögen aus einem ausländischen Staat stammende Einkünfte enthalten, die in diesem Staat zu einer nach § 34c Abs. 1 EStG oder § 26 Abs. 1 KStG oder nach einem DBA auf die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer anrechenbaren Steuer herangezogen werden, so ist gem. § 40 Abs. 4 Satz 1 KAGG in der Fassung vom 20.12.2001 bei unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilscheininhabern die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer auf den Teil der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer anzurechnen, der auf diese ausländischen, um die anteilige ausländische Steuer erhöhten Einkünfte entfällt. Nach § 40 Abs. 4 Satz 4 KAGG ist u.a. § 34c Abs. 2 und 6 EStG entsprechend anzuwenden.
Gem. § 34c Abs. 2 EStG ist statt der Anrechnung (Absatz 1) auf Antrag die ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen.
Gem. § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG sind die Absätze 1 bis 3 vorbehaltlich der Sätze 2 und 3 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein DBA besteht. Soweit in einem DBA die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Absatz 1 Satz 2 und 3 und Absatz 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende ausländische Steuer anzuwenden; bei nach dem Abkommen als gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträgen ist die Anwendung von Absatz 2 ausgeschlossen (§ 34c Abs. 6 Satz 2 EStG). Wird bei Einkünften aus einem ausländischen Staat, mit dem ein DBA besteht, nach den Vorschriften dieses DBA nicht beseitigt oder bezieht sich das Abkommen nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates, so sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden (§ 34c Abs. 6 Satz 2 EStG).
Danach sind vorliegend für die streitbefangenen Quellensteuern auf die Streubesitzdividenden aus Dänemark, Finnland, Frankreich, Großbritannien, Norwegen, Österreich und Schweden aufgrund der oben bezeichneten Regelungen in den jeweiligen DBA, die eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die von den ausländischen Einkünften in der Bundesrepublik erhobene Steuer vom Einkommen unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern vorsehen, gem. § 40 Abs. 4 Satz 4 KAGG i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 2 1. Halbsatz EStG die Vorschrift des § 34c Abs. 1 Satz 2 und 3 sowie Abs. 2 EStG entsprechend anwendbar. § 40 Abs. 4 Satz 1 KAGG regelt dabei seinem ausdrücklichen Wortlaut nach nur die Anrechnung ausländischer Steuer auf die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer, nicht dagegen auf die Gewerbesteuer. Die anstelle der Anrechnung nach § 40 Abs. 4 Satz 1 KAGG i. V. m. § 34c Abs. 2 EStG wählbare Steuerfreistellung kommt damit für die Gewerbesteuer mangels Tatbestandsmäßigkeit im Streitfall nicht in Betracht.
(3) Art 24 Abs. 3 b ii DBA Italien und Art 24 Abs. 2 b aa DBA Portugal, die auf die streitbefangenen Streubesitzdividenden aus Italien und Portugal anwendbar sind, regeln zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung die Anrechnung der ausländische Quellensteuer auf die Einkommensteuer oder die Körperschaftsteuer. Einen Abzug der ausländischen Quellensteuer von der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage sehen die Nomen – ebenso wie der Anrechnung der Quellensteuer auf die Gewebesteuer – nicht vor.
Ob die DBA insofern abschließende Regelungen beinhalten oder ob – entsprechend dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut - § 34c Abs. 1 Satz 2 und 3 sowie Abs. 2 EStG aufgrund der Verweisung in § 40 Abs. 4 Satz 4 KAGG i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 2 1. Halbsatz EStG entsprechend anwendbar sind, kann im Ergebnis dahinstehen. Denn § 40 Abs. 4 KAGG trifft – ebenso wie die DBA - Regelungen nur über Anrechnung auf die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer (bzw. wahlweise über den Abzug von der einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage), nicht dagegen über die Anrechnung auf die Gewerbesteuer bzw. den Abzug von der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage. Insofern wird auf die Darstellung oben unter (2) Bezug genommen.
(4) Art 23 Abs. 1 Ziff. 2 a DBA Belgien, Art XXII Abs. 2 a bb i DBA Irland 1962, Art 20 Abs. 3 DBA Luxemburg, Art 20 Abs. 1 Ziff. 2 a DBA Niederlande 1959 und Art 23 Abs. 1 b aa DBA Spanien 1956, die auf die streitbefangenen Streubesitzdividenden dieser Vertragsstaaten anwendbar sind, regeln zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die von diesen Einkünften in der Bundesrepublik erhobene Steuer. Eine Berechtigung zum Abzug der ausländischen Quellensteuer von der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage sehen die Normen nicht vor.
Ob die DBA insofern abschließende Regelungen beinhalten oder ob § 34c Abs. 1 Satz 2 und 3 sowie Abs. 2 EStG aufgrund der Verweisung in § 40 Abs. 4 Satz 4 KAGG i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 2 1. Halbsatz EStG entsprechend anwendbar sind, kann im Ergebnis dahinstehen. Denn § 40 Abs. 4 KAGG betrifft nur die Anrechnung auf die Einkommensteuer und Körperschafsteuer, nicht dagegen die Gewerbesteuer. Insofern wird auf die Darstellung oben unter (2) Bezug genommen.
3. Der begehrte Abzug der ausländischen Quellensteuern auf die ausländischen Streubesitzdividenden vom Gewerbeertrag ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin weder im Wege einer verfassungskonformen noch aufgrund einer europarechtskonformen Auslegung des § 40 Abs. 4 Satz 1 KAGG i. V. m. § 34c Abs. 2 EStG. Zur Überzeugung des Senates fehlt es insofern an einem Verstoß gegen das GG bzw. das Unionsrecht. Eine Anwendung von § 40 Abs. 4 Satz 1 KAGG i. V. m. § 34c Abs. 2 EStG über den ausdrücklichen Wortlaut hinaus auch auf die Gewerbesteuer kommt daher nicht in Betracht.
a) Das Fehlen einer gesetzlichen Regelung, die entsprechend § 34c Abs. 2 EStG dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht einräumt, anstelle der Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die inländische Gewerbesteuer den Abzug ausländischer Quellensteuer von der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage zu beantragen, begründet zur Überzeugung des Senates ebenso wenig einen Verfassungsverstoß wie die Ausgestaltung der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG, die bewirkt, dass im Ergebnis die Streubesitzdividende brutto im Gewerbeertrag enthalten ist.
Zuzugeben ist der Klägerin, dass das körperschaftsteuerlichen Wahlrecht, anstelle der Anrechnung gem. § 26 KStG i.V.m. § 34c Abs. 2 EStG die ausländische Steuer von der Steuerbemessungsgrundlage abzuziehen, infolge des Systemwechsels vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren aufgrund der Freistellung von 95% der Streubesitzdividenden von der Körperschaftsteuer durch § 8b KStG weggefallen ist. Infolge der Einfügung der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG durch das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (BGBl. I 2001, 3858) ist es auch teilweise zu einer Erhöhung des Gewerbeertrages als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer gekommen ist. Hierin vermag der Senat keinen Verfassungsverstoß zu erkennen.
Die Hinzurechnung der Streubesitzdividenden ohne Abzug der ausländischen Quellensteuer von der Bemessungsgrundlage verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG oder eine andere Verfassungsnorm.
aa) Aus dem generellen verfassungsrechtlichen Maßstab des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) lässt sich für die direkten Steuern sowohl ein systemtragendes Prinzip ableiten - die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts - als auch das Gebot, dieses Prinzip bei der Ausgestaltung des einfachen Rechts folgerichtig umzusetzen (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 Rz 50 f. m.w.N.). Zur Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts bedarf es eines Ausgleichs zwischen den vom ihm erwirtschafteten besteuerbaren Einnahmen und den zur Erzielung dieser Einnahmen aufgewendeten Ausgaben. Das damit beschriebene („objektive") Nettoprinzip ist jedenfalls einfachgesetzlich in § 2 Abs. 2 EStG angelegt (BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111 Rz 27 f.) und auf der Grundlage der Verweisung in § 8 Abs. 1 KStG auch im Bereich der Körperschaftsteuer anzuwenden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 Rz 57 f.; Hey, DStR 2009, Beihefter zu Nr. 34, 109, 110; Heger, DStR 2009, S. 117, 118; Heuermann, FR 2012, 435, 436). Für die Gewerbesteuer gilt infolge der Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG auf die Grundsätze der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung als Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags nichts anderes (BFH-Urteile vom 22. August 2012 I R 9/11, BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512; und vom 16. Januar 2014 I R 21/12, BFHE 244, 347, BStBl II 2014, 531 m.w.N. ).
bb) Die Regelung des § 8 Nr. 5 GewStG schränkt das objektive Nettoprinzip ein.
So bewirkt die Regelung der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG, dass Streubesitzdividenden brutto – ohne Abzug der darauf abgeführten ausländischen Quellensteuern – in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage einfließen.
Das Abzugsverbot schränkt das objektive Nettoprinzip ein, indem die mit dem Quellensteuerabzug verbundene Verminderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der Bemessung der Gewerbesteuer nicht berücksichtigt wird.
cc) Die danach vorhandene Beeinträchtigung des objektiven Nettoprinzips lässt sich sachlich hinreichend begründen und verstößt nicht gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit.
Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss er jedoch die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 126; BVerfG-Beschlüsse vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 180 f.; vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, 31). Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung ist kein derartiger besonderer sachlicher Grund (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BGBl I 2008, 2888).
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze kann sich der Gesetzgeber zur Überzeugung des Senates auf hinreichende Gründe zur Rechtfertigung der gesetzlichen Ausgestaltung berufen.
Im Ausgangspunkt bestehen keine grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, dass neben der Einkommen- oder Körperschaftsteuer zusätzlich auch Gewerbesteuer erhoben wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1; BFH-Urteil vom 16. Januar 2014 I R 21/12, BFHE 244, 347, BStBl II 2014, 531).
Die Dividenden sind - einschließlich der Streubesitzdividenden – mit dem Übergang vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren durch § 8b Abs. 1 und 5 KStG zu 95% von der Körperschaftsteuer freigestellt. Insofern fehlt es an einer körperschaftsteuerlichen Vorbelastung. Hieraus folgt nach Auffassung des Senates eine hinreichende Kompensation der ausländischen Quellensteuer. Dabei darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass der Körperschaftsteuersatz im Streitjahr gem. § 23 Abs. 1 KStG 25% betrug, die Quellenstaaten aber nur berechtigt waren, Quellensteuer auf die Streubesitzdividenden in Höhe von bis zu 15% zur erheben (vgl. beispielsweise Art. 10 Abs. 2 DBA Belgien).
Zudem sprechen gute Gründe dafür, dass - jedenfalls einige - DBA (mit Ausnahme des DBA Schweiz) eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die inländische Gewerbesteuer ermöglichen.
Soweit streitig ist, ob – entgegen der derzeitigen Handhabung der Finanzverwaltung (so Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, Art. 2 Rn. 80; Becker/Loose, IStR 2012, 57; Wassermeyer, Doppelbesteuerung: DBA, MA Art. 23 A, Rn. 104; Becker/Loose, IStR 2012, 57, 59; Schnittger, IStR 2013, 626, 628) – einzelne DBA eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer (neben der Anrechnung auf die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer) auch auf die Gewerbesteuer ermöglichen (vgl. zum Meinungsstand Becker/Loose, Zur Anrechnung ausländischer Quellensteuern auf die Gewerbesteuer, IStR 2012, 57; dafür: Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, Art. 2 Rn. 80; Ismer in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 23 Rn. 138; Wassermeyer, Doppelbesteuerung: DBA, MA Art. 23 A, Rn. 104; Kessler/Dietrich, IStR 2011, 108 und 953; teilweise: Wassermeyer/Lüdicke in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rn. 172; zweifelnd: Gosch, Außensteuerliche Aspekte der Gewerbesteuer, Diskussionsbeiträge Heft 177, Universität Hamburg, S. 22; Eglmaier, IStR 2011, 951 und 955; skeptisch: Schnittger, IStR 2013, 626, 628), ist dieser Streit vorliegend nicht entscheidungserheblich. Denn erstens hat die Klägerin im vorliegenden Verfahren nicht die Anrechnung der ausländischen Quellensteuern von der Gewerbesteuer beantragt und zweitens wäre über die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die Gewerbesteuer zur Überzeugung des Senate im Gewerbesteuerbescheid, nicht dagegen im streitgegenständlichen Gewerbesteuermessbescheid zu entscheiden (anderer Ansicht: BVerwG Beschluss vom 12. August 2014 9 B 23/14, HFR 2014, 1117).
Soweit sich die Klägerin darüber hinaus darauf beruft, dass möglicherweise körperschaftsteuerliche Organschaften im Vergleich zu anderen Körperschaftsteuersubjekten zu Unrecht besser gestellt seien, begründet dies jedenfalls bereits deshalb keinen Verfassungsverstoß, weil niemand „Gleichheit im Unrecht“ beanspruchen kann.
Nach allem bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die ungekürzte Hinzurechnung der ausländischen Streubesitzdividenden.
b) Soweit die Klägerin einwendet, ihre Steuerlast auf die streitbefangenen ausländischen Streubesitzdividenden sei aufgrund des Abzuges ausländischer Quellensteuern und des ungekürzten Eingangs der ausländischen Bruttodividenden in den Gewerbeertrag als Bemessungsgrundlage der inländischen Gewerbesteuer höher als bei einem Bezug inländischer Streubesitzdividenden, begründet dies nach Auffassung des Senates keinen Verstoß gegen Unionsrecht.
Die Klägerin hat die Dividenden aus Beteiligungen mit weniger als 10 v.H. an ausländischen Kapitalgesellschaften bezogen. Damit ist der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften - EG - sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. C-340, 1, Art. 63 des Vertrags über die die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV - i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, 47) im Grundsatz eröffnet. Die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV) ist nicht einschlägig, da es sich bei den hier in Rede stehenden Beteiligungen durchgängig um sog. Streubesitz von unter 10 v.H. der jeweiligen Anteile handelt (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07, „STEKO Industriemontage", Slg. 2009, I-299; BFH-Urteil vom 06. März 2013 I R 14/07, BFHE 241, 185, BStBl II 2015, 349).
Die Grundfreiheit der Kapitalverkehrsfreiheit ist vorliegend nicht verletzt.
So verstößt nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 20. Oktober 2011 C-284/09 (Slg 2011, I-9879-9914) ein Mitgliedstaat gegen seine Verpflichtungen aus Art. 56 Abs. 1 EG, wenn er für den Fall, dass die in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/435 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten in der durch die Richtlinie 2003/123 geänderten Fassung vorgesehene Mindestbeteiligung der Muttergesellschaft am Kapital der Tochtergesellschaft nicht erreicht ist, Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten ausgeschüttet werden, wirtschaftlich einer höheren Besteuerung unterwirft als Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz im Inland ausgeschüttet werden.
Es ist zwar Sache der Mitgliedstaaten, für die nicht unter die Richtlinie 90/435 fallenden Beteiligungen festzulegen, ob und in welchem Umfang die wirtschaftliche Doppelbesteuerung oder mehrfache Belastung der ausgeschütteten Gewinne vermieden werden soll, und dazu einseitig oder durch mit anderen Mitgliedstaaten geschlossene DBA Mechanismen zur Vermeidung oder Abschwächung dieser wirtschaftlichen Doppelbesteuerung oder mehrfachen Belastung einzuführen. Dies allein erlaubt es ihnen aber nicht, Maßnahmen anzuwenden, die gegen die vom EG-Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten verstoßen.
Sobald ein Mitgliedstaat nicht nur die gebietsansässigen, sondern auch die gebietsfremden Gesellschaften hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, einseitig oder im Wege eines Abkommens der Einkommensteuer unterwirft, nähert sich die Situation der gebietsfremden Gesellschaften derjenigen der gebietsansässigen Gesellschaften an. In einem solchen Fall hat der Staat des Sitzes der ausschüttenden Gesellschaft dafür zu sorgen, dass die gebietsfremden Empfängergesellschaften hinsichtlich des in seinem nationalen Recht vorgesehenen Mechanismus zur Vermeidung oder Abschwächung einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung eine Behandlung erfahren, die derjenigen der gebietsansässigen Empfängergesellschaften gleichwertig ist, damit sie sich nicht einer – nach Art. 56 EG grundsätzlich verbotenen – Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gegenübersehen.
Danach war es vorrangig Aufgabe der Quellensteuerstaaten, dafür Sorge zu tragen, dass durch ihren Einbehalt der Quellensteuer auf Streubesitzdividenden der freie Kapitalverkehrs keine Beschränkung erfährt.
Zudem vertreten gewichtige Stimmen in der Literatur - wie oben unter 3 a cc dargelegt - die Auffassung, dass eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer auf die inländische Gewerbesteuer, soweit diese anteilig auf die ausländischen Streubesitzdividenden entfällt, jedenfalls aufgrund einer Reihe vorliegend anwendbarer DBA in Betracht kommt; diesen Weg hat die Klägerin aber nicht beschritten.
Für ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH nach Art. 267 AEUV zu den von der Klägerin aufgeworfenen Fragen sieht der Senat im vorliegenden Fall keine Veranlassung.
Nach alledem war die Klage abzuweisen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nicht zugelassen, da kein Zulassungsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.
Die im Streitfall zu beurteilende Streitfrage betrifft auslaufendes Recht, da die körperschaftsteuerliche Freistellung von Streubesitzdividenden, die der Ausübung des Wahlrechts des § 34c Abs. 2 EStG im Streitfall entgegensteht, durch das Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober 2011 in der Rechtssache C-284/09 vom 21. März 2013 (BGBl. I 2013, 561) durch Änderung von § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG mit Wirkung ab 29.03.2013 beseitigt wurde.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kommt aber Rechtsfragen, die auslaufendes Recht betreffen, regelmäßig keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu (BFH-Beschluss vom 27.03.2009 VIII B 184/08, BStBl II 2009, 850 und vom 24.11.2005 II B 46/05, BFH/NV 2006, 587).
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 8 und 9 GewStG
§§ 26 KStG und 34c EStG bei der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer nur einheitlich angewandt werden könnten und die Vorschriften
§§ 26 KStG und 34c EStG
§§ 7 ff GewStG
§ 8b KStG
§ 7 GewStG
§ 8 GewStG
§ 9 GewStG
§ 26 KStG
§ 34c EStG
§ 42 KAGG
§ 7 GewStG
§ 6 GewStG
§ 8b KStG
§ 34c EStG
§ 26 KStG
§ 42 KAGG
§ 40 KAGG
§ 10 Nr. 2 KStG
§ 8 Nr. 5 GewStG
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
§ 7 Satz 1 GewStG
§ 26 Abs. 6 Satz 3 KStG
§ 26 Abs. 6 KStG
§ 34c Abs. 2 EStG
§ 34c Abs. 1 EStG
§ 26 Abs. 1 KStG
§ 34c Abs. 1 und 2 EStG
§ 40 Abs. 4 Satz 4, 42 KAGG
§ 40 Abs. 4 Satz 4 KAGG
§ 40 Abs. 4 KAGG
§ 8b Abs. 1 KStG
§ 34c Abs. 2 EStG
§ 8 Nr. 12 GewStG
§ 9 Nr. 7 GewStG
§ 9 Nr. 7 GewStG
§ 34c Abs. 2 EStG
§ 8 Nr. 5 GewStG
§ 15 Nr. 2 Satz 1 KStG
§ 19 Abs. 1 KStG
§ 15 Nr. 2 Satz 2 KStG
§ 8b Abs. 1 KStG
§ 8 Nr. 5    GewStG
§ 8 Nr. 5     GewStG
§ 26 Abs. 6 Satz 2 KStG
§ 26 Abs. 1, 6 KStG
§ 15 Satz 1 Nr. 2 KStG
§ 40 Abs. 2 KAGG
§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 4 Abs. 7 Umwandlungssteuergesetz
§ 4 Abs. 5 b EStG
§ 40 Abs. 4 Satz 4 KAGG
§ 10 Nr. 2 KStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 2 Abs. 1 GewStG
§ 2 Abs. 2 GewStG
§ 8b Abs. 5 KStG
§ 9 Nr. 2a oder 7 GewStG
§ 8b Abs. 1 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 8b Abs. 5 KStG
§ 7 Satz 1 GewStG
§ 40 Abs. 4 Satz 4, 42 KAGG
§ 1 Abs. 2 KAGG
§ 34c Abs. 1 EStG
§ 26 Abs. 1 KStG
§ 40 Abs. 4 Satz 1 KAGG
§ 34c Abs. 2 und 6 EStG
§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG
§ 34c Abs. 6 Satz 2 EStG
§ 34c Abs. 6 Satz 2 1. Halbsatz EStG
§ 34c Abs. 1 Satz 2 und 3 sowie Abs. 2 EStG
§ 40 Abs. 4 KAGG
§ 34c Abs. 6 Satz 2 1. Halbsatz EStG
§ 40 Abs. 4 Satz 1 KAGG
§ 2 Abs. 2 EStG
§ 8 Abs. 1 KStG
§ 8b Abs. 1 und 5 KStG
§ 23 Abs. 1 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 8b Abs. 4 Satz 1 KStG
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 8b des Körperschaftsteuergesetzes
§ 34c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 56 Abs. 1 EG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 49 AEUV
Art. 63 AEUV
Art. 43 EG
Art. 49 AEUV
Art. 56 Abs. 1 EG
Art. 56 EG
Art. 267 AEUV

Zitierte Entscheidungen: EFG 2009, 1054
BVerfGE 127, 224
BVerfGE 123, 111
BFHE 238, 419
BStBl II 2013, 512
BFHE 244, 347
BStBl II 2014, 531
BVerfGE 105, 73, 126
BVerfGE 116, 164, 180
BVerfGE 117, 1, 31
BVerfGE 120, 1
HFR 2014, 1117
BFHE 241, 185
BStBl II 2015, 349
BStBl II 2009, 850
BFH/NV 2006, 587
9 K 2905/08
1 BvL 12/07
2 BvL 1/00
12 I R 9/11
14 I R 21/12
2 BvL 17/99
2 BvL 2/99
1 BvL 10/02
2 BvL 1/07
2 BvL 2/07
2 BvL 1/08
2 BvL 2/08
1 BvL 2/04
I R 21/12
9 B 23/14
13 I R 14/07
09 VIII B 184/08
05 II B 46/05