Finanzgericht Köln (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-03-10, Aktenzeichen 13 K 1602/11
ECLI: ECLI:DE:FGK:2016:0310.13K1602.11.00

Tenor:
1. Die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2001 bis 2003 jeweils vom 5. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. April 2011 werden dahingehend abgeändert, dass jeweils ein weiterer Betriebsausgabenabzug bei der Ermittlung des Gewinns berücksichtigt wird und zwar 2001 i.H.v. ... DM (... DM ./. ... DM + ... DM), 2002 i.H.v. ... € (... € ./. ... €) und 2003 i.H.v. ... € (... € ./. ... €). Die Berechnung der Gewerbesteuermessbeträge unter Berücksichtigung korrigierter Gewerbesteuerrückstellungen wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Die Revision wird zugelassen.
4. Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist die Aktivierung eines Vertriebsrechts sowie die steuerliche Relevanz von Zahlungen an ausländische Gesellschaften umstritten.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist … Sie betreibt als sog. Verbindungsnetzbetreiber (kurz: VNB) ein Telekommunikationsnetz für die Öffentlichkeit. Dieses ist aufgrund einer Zusammenschaltungsvereinbarung mit dem Netz der Deutsche Telekom AG (einem sog. Teilnehmernetzbetreiber, kurz: TNB) verbunden. Zu den Kunden der Klägerin gehören sogenannte Diensteanbieter, die unter gebührenpflichtigen Telefonnummern (z.B. 0190- bzw. 0900-Rufnummern) sogenannte Mehrwertdienste anbieten. In ihrem Netz ankommende Anrufe für diese Diensteanbieter schaltet die Klägerin zu den Angeboten ihrer Kunden durch. Wesentliche Umsätze wurden in den Streitjahren mit den Bereichen Erotikdienst und Börsenhotline erzielt.
Bis zum 1. September 2010 erfolgte diese Tätigkeit durch die B GmbH & Co. KG (nachfolgend kurz KG), die später in E GmbH & Co. KG umbenannt wurde. Die KG war 1998 von fünf Personen, die als Kollegen bei H gearbeitet hatten, im Zusammenhang mit der Liberalisierung des Telekommunikationsmarktes gegründet worden. Zum 1. September 2010 wurde die KG auf die Klägerin, die E GmbH (nachfolgend kurz GmbH), verschmolzen.
Ab März 2007 wurde bei der KG für die Streitjahre 2001-2003 eine steuerliche Außenprüfung durchgeführt. Hierbei stellte der Prüfer fest, dass die KG im Jahr 2001 eine anlässlich einer vorzeitigen Vertragsauflösung geleistete Zahlung i.H.v. ... DM als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt hatte. Zu Grunde lag ein „Vertrag über eine Zusammenarbeit“ (nachfolgend kurz: Vertrag) mit der Vertriebsagentur K vom 19. Oktober 1998. Frau K war die Ehefrau eines weiteren Kollegen der Gründungsgesellschafter der KG, die aufgrund von Kenntnissen und Erfahrungen im Vertrieb diesen Bereich für die neu gegründete Gesellschaft übernehmen sollte. Nach § 1 Abs. 1 des Vertrags übertrug die KG Frau K „das exklusive Vertriebsrecht von Premium-Rate-Diensten (Service 0190, 0900)“. Aufgabe der Vertriebsagentur war die Präsentation auf dem Markt für diese Servicenummern sowie die Kundenakquisition (§ 3 Abs. 1 des Vertrags). Als Provisionszahlung wurden 33,3 % des kalkulierten Deckungsbeitrags vereinbart (§ 4 Abs. 1 des Vertrags). Dabei handelte es sich nach Auskunft des Geschäftsführers der Klägerin, Herrn R, im Erörterungstermin um den so genannten Deckungsbeitrag 1, der sich aus dem Umsatz abzüglich der direkt zuzuordnenden Kosten, aber ohne Berücksichtigung fixer Kosten wie Personal, Technik & Mieten errechnete. Der Vertrag wurde auf unbestimmte Zeit geschlossen; er konnte erstmals zum 31. Dezember 2008 gekündigt werden (§ 7 des Vertrags).
Für das Kalenderjahr 2000 zahlte die KG Provisionen in Höhe von rund ... DM. Nach Einlassung der Vertreter der KG wurde diese vertragliche Gestaltung als falsche unternehmerische Entscheidung gesehen. Zum einen sei die Bemessungsgrundlage für die KG ungünstig gewesen, da beim Deckungsbeitrag 1 die Kosten für Technik, Miete, Personal usw. nicht eingerechnet worden seien. Zum anderen hätten auch Provisionen für Umsätze an solche Kunden gezahlt werden müssen, die von der Klägerin selbst akquiriert worden seien (§ 4 Abs. 2 des Vertrags). Es gelang der KG im Kalenderjahr 2001 mit der Vertriebsagentur K einen Auflösungsvertrag zu schließen (Auflösungsvertrag vom 21. Januar 2001). Nach Nr. 3 dieses Vertrags verpflichtete sich die KG, der Vertriebsagentur „zur Abgeltung sämtlicher bestehender und zukünftiger Ansprüche“ „einmalig eine Zahlung i. H. v. ... DM“ (netto) zu gewähren. Dieser Betrag sei das Ergebnis intensiver Verhandlungen gewesen. Der Vertrag wurde vereinbarungsgemäß abgewickelt. Die KG wies diese Zahlung im Kalenderjahr 2001 in voller Höhe in der Gewinnermittlung als außerordentliche Aufwendung aus.
Dieser Einschätzung von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben folgte die BP nicht. Vielmehr ordnete sie diesen Vorgang in den Bereich Rechtsverzicht ein, infolgedessen die KG von Frau K ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens im Sinne von § 5 Abs. 2 EStG erworben habe, das zu aktivieren und über die Nutzungsdauer abzuschreiben sei. Die Nutzungsdauer begann nach Auffassung der BP mit dem Vollzug der Auflösungsvereinbarung im April 2001 und endete am 31. Dezember 2008, weil zu diesem Zeitpunkt frühestens eine Kündigung nach den Regelungen des Agenturvertrags möglich gewesen sei. Die Nutzungsdauer habe daher einen Zeitraum von sieben Jahren und neun Monaten (insgesamt 93 Monate) umfasst (zu Einzelheiten vgl. Betriebsprüfungsbericht vom 31. Juli 2009, Tz. 2.3.2.1 und 2.3.2.2). Im Ergebnis sei die Nettozahlung an die Vertriebsagentur K im Kalenderjahr 2001 i.H.v. ... DM zu aktivieren. Gegenläufig sei indes im Jahr 2001 eine Abschreibung auf das aktivierte Vertriebsrecht i.H.v. ... DM (9/12 einer Jahres-AfA i.H.v. ... DM = ... €) vorzunehmen. In den Jahren 2002 und 2003 sei folgerichtig ebenfalls eine Abschreibung von jeweils ... € zu berücksichtigen.
Weiterhin wurde im Rahmen der Prüfung, die unter Beteiligung der Bundes-Betriebsprüfung (Bundeszentralamt für Steuern, kurz BZSt) erfolgte, u.a. festgestellt, dass Zahlungen an drei verschiedene ausländische Gesellschaften mit Sitz in Gibraltar, Y (Spanien) sowie Ungarn als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben zu qualifizieren seien:
Bezüglich der in Gibraltar ansässigen M Ltd. sei der Betriebsausgabenabzug zu versagen, weil es sich bei der Gesellschaft nach den Ermittlungen und Feststellungen der Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA) um eine wirtschaftlich inaktive Briefkastengesellschaft handele. Sie sei ursprünglich auf den British Virgin Islands gegründet und später auf Guernsey registriert worden. Der anschließende Verzug nach Gibraltar sei erfolgt, ohne dass der Sitzwechsel handelsrechtlich im Register angemeldet worden wäre. Der Sitz auf Gibraltar befinde sich bei dem Registrierungsagenten V Ltd., bei dem es sich um ein verbundenes Unternehmen der bei der IZA bekannten Treuhandgesellschaft G Ltd. handele. Die Anschrift der M diene schon mehreren Briefkastenfirmen als Rechtsdomizil, was gegen eigene Räumlichkeiten unter dieser Anschrift spreche. Die von der Gesellschaft angegebenen Ruf- und Faxnummern seien ebenfalls der G Ltd. zuzuordnen. Der 100-prozentige Gesellschafter der M, Herr F (Stand 2004) trete ebenfalls als Bevollmächtigter der Firma G Ltd. auf. Die Telefon- bzw. Faxnummern der von der Klägerin genannten Ansprechpartner der M würden mit den Ländervorwahlen Spaniens und Großbritanniens beginnen. Ein Faxversand eines Schreibens der Bundesnetzagentur an die Faxnummer der M sei nicht durchgegangen. Es sei dann per Post nach P (Spanien) zur Firma Q S.L. geschickt worden. Diese Anschrift sei die einzige, die Herr N, der Geschäftsführer der M, als eigene angegeben habe. Eine Geschäftsführung durch ortsansässige Personen sei nicht erkennbar. Schließlich seien Nachweise für die Legitimation der von der Klägerin genannten handelnden Personen als Geschäftsführer oder wirtschaftlich Berechtigte nicht vorgelegt worden. Der tatsächliche Zahlungsempfänger sei nicht zu ermitteln gewesen.
Die auf Y (Spanien) ansässige X S.L. wurde durch die IZA ebenfalls als rechtlich existente, jedoch wirtschaftlich inaktive Gesellschaft eingestuft. Bei der X handele es sich um ein Softwareunternehmen, das Zugangssoftware für kostenpflichtige Inhalte im Internet programmiert habe. Diese Zugangssoftware (so genannte Dialer-Software) ermögliche die einfache und anonyme Nutzung von Internetseiten, die über die Telefonrechnung des Endkunden abgerechnet würde. Der Endkunde nutze die Dienstleistung der X in der Art, dass er den gewünschten Inhalt im Internet anklicke. Dann werde die normale Internetverbindung getrennt und eine neue, kostenpflichtige Verbindung über eine 0190-Rufnummer aufgebaut. Die Klägerin sei als Netzbetreiber Vertragspartner der X gewesen und habe dieser die entsprechenden Rufnummern als Einwahlnummern zur Verfügung gestellt. Die 0190-Rufnummer werde auf ein von der X vorgegebenes Ziel weitergeleitet und von deren Gateway zu den Diensteanbietern in Form von Internet Verkehr (IP) übertragen. Ansprechpartner seien Herr T (Gesellschafter, 100 % und Geschäftsführer) und Herr W (technischer Leiter). Als Anschrift von Herrn W werde eine Adresse in Y (Spanien) genannt. Schließlich sei eine Bilanz der Firma X für das Jahr 2003 mit einem ausgewiesenen Jahresumsatz von ... € vorgelegt worden. Die Klassifizierung als wirtschaftlich inaktive Gesellschaft begründe sich damit, dass nach der Auskunft einer Wirtschaftsauskunftei vom 12. Oktober 2007 die Firma unter der genannten Anschrift nicht habe ermittelt werden können. Auch bei befragten Banken in der näheren Umgebung sei die Firma unbekannt. Weiterhin gehe aus den vorgelegten Unterlagen (im wesentlichen Mailverkehr) hervor, dass nur Herr W gegenüber der Klägerin als Ansprechpartner aufgetreten sei. Ein Legitimitätsnachweis darüber, dass er berechtigt für die Firma gehandelt habe oder wirtschaftlicher Anteilseigner der X gewesen sei, sei nicht vorgelegt worden. Die Servicerufnummern würden zudem unter anderem auf eine Ziel-Rufnummer in Deutschland geroutet. Eine Wohnadresse von Herrn W sei bisher nicht genannt worden. Die von ihm benannte Anschrift auf Y (Spanien) verweise überdies auf eine weitere Firma (D S.L.). Schließlich seien auch die nach der Bilanz erzielten Umsätze und die Zahlungen der Klägerin an die X 2003 nicht in Übereinstimmung zu bringen.
Die in einem ungarischen Firmenregister eingetragene Firma U sei nach Ermittlungen der IZA rechtlich existent und auch wirtschaftlich aktiv. Im Firmenregister eingetragene Gesellschafter seien Herr O (Geschäftsführer) und Frau O1. Als weiterer (technischer) Ansprechpartner sei Herr L, J-Straße ... in ... Z benannt worden. Die Gesellschaft verfüge nach einer Wirtschaftsauskunft vom 24. Juni 2005 nur in Ungarn (S) über ein Bankkonto. Die Zahlungen der KG seien indes auf ein Konto in Deutschland (I-Bank) geflossen. Wer tatsächlich Empfänger der fraglichen Zahlungen gewesen sei, habe mithin nicht geklärt werden können.
Im Ergebnis seien Betriebsausgaben an diese drei Gesellschaften in Höhe von insgesamt ... € mangels ordnungsgemäßer Empfängerbenennungen im Sinne des § 160 Abs. 1 AO zu versagen (vgl. Anl. 1 zum Prüfungsbericht vom 31. Juli 2009 - Teilbericht über die Mitwirkung an der Außenprüfung bei der KG vom BZSt).
2001
2002
2003
M Ltd.
... €
X S.L.
U
Unter anderem gegen die entsprechend den Prüfungsfeststellungen geänderten Gewerbesteuermessbetrags-Bescheide vom 5. November 2009 legte die KG Einspruch ein, den der Beklagte mit Entscheidung vom 21. April 2011 als unbegründet zurückwies:
Die im Zusammenhang mit der vorzeitigen Vertragsauflösung erfolgte Zahlung sei zutreffend aktiviert und gleichmäßig auf die Nutzungsdauer abgeschrieben worden. Nach der BFH-Rechtsprechung gehörten zu den Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern neben Gegenständen im Sinne des bürgerlichen Rechts alle vermögenswerten Vorteile eines Betriebs einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten, sofern ihnen im Geschäftsverkehr ein selbstständiger Wert beigelegt werde und sie verkehrsfähig seien (BFH-Urteil vom 26. August 1992, I R 24/91). Soweit derartige Wirtschaftsgüter entgeltlich erworben würden, seien diese gemäß § 5 Abs. 2 EStG zu aktivieren. Die Agentur K habe auf das ihr vertraglich zugesicherte Vertriebsrecht verzichtet und dieses an die KG verkauft. Der wirtschaftliche Wert des Vermarktungsrechtes sei aus der abgezinsten Summe der während der bisherigen Vertragslaufzeit erzielten Gewinne unter Berücksichtigung eines Abschlags zu ermitteln. Es sei eine Zahlung für ein Einzelwirtschaftsgut geleistet worden, welches die Agentur durch ihre Präsentation am Markt und Kundenakquisition geschaffen habe. Dieser Vorgang sei als Rechtsverzicht zu werten. Ein derartiger Rechtsverzicht stelle einen immateriellen Vermögensgegenstand im Sinne des § 266 Abs. 2 HGB dar und sei somit gleichzeitig ein immaterielles Wirtschaftsgut (vergleiche Schmidt/Weber-Grellet, § 5 EStG, 25. Auflage, Rz. 270 „Domain“; Blümich-Schreiber, § 5 EStG Rz. 533). Es liege ein ähnliches Recht im Sinne des § 266 Abs. 2 HGB vor. Als ähnliche Rechte und Werte kämen Positionen in Betracht, die nicht unter die Begriffe Konzessionen oder gewerbliche Schutzrechte fielen, ihnen jedoch inhaltlich vergleichbar seien. Diese geforderte Vergleichbarkeit ergebe sich aus dem Umstand, dass die Agentur K ein gesichertes, wirtschaftlich bedeutsames Vermarktungsrecht inne gehabt habe, auf das freiwillig im Verhandlungswege verzichtet worden sei. Aus diesem Grunde könne entgegen der Auffassung der KG die Zahlung auch keinen Schadensersatz darstellen. Soweit die KG auf das BFH-Urteil vom 23. Juni 1981 (Aktenzeichen: VIII R 43/79) verweise, könne dessen rechtliche Würdigung vorliegend nicht zugrundegelegt werden, da diesem Urteil ein anderer, nicht vergleichbarer Sachverhalt zu Grunde liege. Dort sei nicht ein Einzelwirtschaftsgut, sondern ein Geschäftswert im Rahmen einer vollständigen Unternehmensveräußerung übertragen worden.
Die KG habe für dieses Einzelwirtschaftsgut auch Aufwendungen getätigt, die im Vergleich zu den sonstigen Aufwendungen ihres Betriebes nicht unbedeutend seien und sich klar und eindeutig von den übrigen Kosten abgrenzen ließen. Ihr sei durch die getätigten Aufwendungen ein sich über mehrere Veranlagungszeiträume erstreckender, greifbarer Nutzen verschafft worden. Denn die KG habe für die Zukunft keine jährlichen Provisionszahlungen in Millionenhöhe mehr leisten müssen.
Weiterhin sei zu Recht § 160 AO angewandt worden. Nach dieser Vorschrift seien Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkomme, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. Entgegen der Auffassung der KG reiche es bei Zahlungen an ausländische Gesellschaften, die selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätig seien, nicht aus, wenn die ausländische Gesellschaft benannt werde. Bei Leistungen an eine sogenannte Briefkastenfirma sei der Empfängernachweis nur erbracht, wenn auch die hinter der Gesellschaft stehenden Personen benannt würden. Dies seien jene Personen, die anstelle der wirtschaftlich inaktiven Briefkastenfirma tatsächlich eine Leistung gegenüber der zahlenden Person erbracht hätten und denen somit eine Gegenleistung zustehe. Ungewissheiten hinsichtlich des Empfängers gingen dabei zulasten des Steuerpflichtigen (vgl. BFH vom 13. März 1985, I R 7/81). Die mit § 160 AO verbundene Zielsetzung werde erst erreicht, wenn der tatsächliche Empfänger der Zahlungen benannt sei und die Finanzbehörde überprüfen könne, ob er seinen steuerlichen Pflichten im Inland nachgekommen sei oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig sei. Bei Auslandssachverhalten sei der Steuerpflichtige in besonderem Maße verpflichtet, von sich aus die erforderlichen Nachforschungen über die Auftragnehmer und die weiteren Zahlungsempfänger anzustellen. Bei Verletzung der Mitwirkungspflicht wirke die verbleibende Ungewissheit, auch wenn diese unverschuldet sei, zulasten des Steuerpflichtigen. Der tatsächliche Empfänger sei so genau zu benennen, dass er ohne Schwierigkeiten bestimmt und ermittelt werden könne. Hierzu gehöre grundsätzlich die Angabe des vollen Namens und der Adresse. Bei der M und der X handele es sich um Briefkastenfirmen. Bei beiden Firmen habe nicht geklärt werden können, wer letztlich Zahlungsempfänger oder wirtschaftlich Berechtigter sei. Die U sei zwar neben der rechtlichen Existenz auch wirtschaftlich aktiv. Gleichwohl habe nicht ermittelt werden können, wer tatsächlicher Empfänger der Zahlungen sei.
Mit der hiergegen erhobenen Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Aktivierung eines Wirtschaftsguts aus dem Aufhebungsvertrag sowie gegen die Nichtanerkennung der Zahlungen an die ausländischen Gesellschaften als Betriebsausgaben.
Aus ihrer Sicht erscheint sowohl die Frage, ob überhaupt ein Wirtschaftsgut vorliegt, als auch die Frage, ob von einem entgeltlichen Erwerb dieses vermeintlichen Wirtschaftsguts ausgegangen werden kann, zweifelhaft. Unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 23. Juni 1981 sowie der Richtlinie R 5.5 EStR handele es sich bei der Auflösung des Agenturvertrags um einen unselbstständigen geschäftswertbildenden Umstand, der sich lediglich in einer Erhöhung des Firmenwertes niederschlage. Die Rechtsgrundsätze dieser BFH-Entscheidung seien entgegen der Ansicht des Beklagten auf den vorliegenden Fall übertragbar: Auch im Streitfall des BFH sei eine Abfindung anlässlich der einvernehmlichen vorzeitigen Auflösung eines Rechtsverhältnisses geleistet worden, das erst zu einem späteren Zeitpunkt hätte gekündigt werden können. Nach den weiteren Ausführungen des BFH habe der dortige Kläger (ein Apotheker) nicht einen Geschäftswert erworben, sondern sei durch die Abfindungszahlung in geschäftswertstärkender Weise von einem Vertrag befreit worden, der ihm den Beginn seiner Tätigkeit ermöglicht habe, später jedoch belastend geworden sei. Der Vertragspartner habe sich in dem zitierten Entscheidungsfall für seine Zustimmung zur Aufhebung des Vertrags entschädigen lassen, wobei die Entschädigung nicht nach der Verbesserung der Geschäftssituation des dortigen Klägers bemessen worden sei, sondern die fortwirkenden Ansprüche aus dem ursprünglichen Vertrag abgegolten habe. Auch diese Situation sei vergleichbar.
Die Tatsache, dass bestimmte Tätigkeiten des eigenen Geschäftsbetriebs durch einen externen Dienstleister gegen Entgelt ausgeführt würden, sei ein völlig typischer Vorgang im Wirtschaftsleben. Durch die Inanspruchnahme eines externen Dienstleisters werde in der Regel jedoch nicht ein Wirtschaftsgut außerhalb des Unternehmens geschaffen. Vielmehr handele es sich um einen gegenseitigen Vertrag, bei dem ein Unternehmen um der Gegenleistung willen eine bestimmte Vergütung leiste. Durch die Vertragsauflösung ende dieses Gegenseitigkeitsverhältnis, so dass genau genommen mehrere Rechtsverzichte vorlägen. Gegenseitig würde auf die jeweils zustehenden Leistungspflichten des anderen Vertragspartners verzichtet. Folge man der Auffassung des Beklagten, würden beide Vertragsparteien hierdurch jeweils ein Wirtschaftsgut anschaffen. Dies könne nicht zutreffend sein. Vielmehr handele es sich um Schadensersatzzahlungen der KG, die für die Zustimmung der vorzeitigen Auflösung des Vertragsverhältnisses geleistet worden seien.
Auch besitze das Vertriebsrecht nicht die durch den Beklagten dargestellte Eigenständigkeit. Der Vertrieb habe in der Präsentation von unstreitig im Unternehmen der KG vorhandenen bzw. verbliebenen Produkten bestanden. Ohne diese Produkte, die trotz einer Vermietung bzw. Lizenzierung im Eigentum der KG geblieben seien, sei eine Eigenständigkeit des Vertriebsrechts nicht gegeben gewesen. Sofern sich ein Unternehmer nach einer zunächst externen Vergabe einzelner Tätigkeiten dafür entscheide, bestimmte Tätigkeiten im Zukunft selbstständig oder durch einen eigenen Mitarbeiter im Unternehmen zu erbringen, so könne hieraus nicht der Erwerb eines Wirtschaftsguts gesehen werden.
Die KG habe ein Vertriebsrecht nur erwerben können, wenn die Agentur K es überhaupt innegehabt haben sollte. Nach dem Willen der Beteiligten sei dieses jedoch nicht final auf die Agentur übertragen worden. Denn die Agentur habe nicht über das Vertriebsrecht wie ein Eigentümer/Inhaber frei verfügen dürfen. Unter anderem ergebe sich dies aus der ausdrücklichen vertraglichen Vereinbarung, dass ein Provisionsanspruch für bestimmte Umsätze nicht bestehen solle, nämlich für diejenigen, die gemäß § 4 Abs. 3b) durch neue zukünftige Geschäftsfelder entstehen und nicht durch Frau K vermittelt werden, sowie diejenigen, die sich auf Audiotex-Anwendungen und Call-Center-Dienstleistungen beziehen, die die Klägerin zum Zwecke der eigenen Vermarktung als Produkt entwickle. Hieraus ergebe sich nämlich, dass die KG die Vermarktung bzw. den Vertrieb nicht grundsätzlich als eigenständiges Wirtschaftsgut habe separieren und aus dem Unternehmen geben wollen.
Auch widerspreche die Tatsache, dass die Agentur K bei Abschluss des Vertrages ihrerseits kein Entgelt für die zeitliche Überlassung einer Nutzungsmöglichkeit gezahlt habe, gegen die Annahme, dass in dem Vertriebsrecht ein eigenständiges immaterielles Wirtschaftsgut zu sehen sei, welches zunächst auf die Agentur und sodann von dieser wieder auf die Klägerin übertragen worden sein soll.
Weiterhin führt die Klägerin, nunmehr durch einen anderen Bevollmächtigten vertreten, aus, dass die Zahlung i.H.v. ... DM auch deshalb zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben führe, weil es sich bei dem Vertrag zwischen der KG und der Firma K um einen Handelsvertretervertrag gemäß §§ 84 ff. HGB gehandelt habe und die Zahlung teilweise den Handelsvertreter-Ausgleichsanspruches abgelte sowie einen Ausgleich für die vorzeitige Vertragsauflösung darstelle.
Die Agentur K sei als Vertriebsperson für die KG tätig gewesen. Die Vertriebstätigkeit habe in der Vermittlung von Kunden für die KG bestanden, die Telekommunikationsverträge seien zwischen der KG und den durch die Agentur/Frau K geworbenen Kunden zu Stande gekommen. Frau K sei selbstständige Gewerbetreibende gewesen. Sie habe ein eigenes Unternehmen betrieben (§§ 9 Nr. 1, 10 des Vertrags) Sie habe hinsichtlich der Gestaltung der Arbeitsabläufe keine Vorgaben der Klägerin erhalten (§ 84 Abs. 1 S. 2 HGB). Frau K sei auch ständig mit der Tätigkeit für die KG betraut gewesen. Der erstmalige Kündigungstermin zum 31. Dezember 2008 habe in Einklang mit der Vorschrift des § 89 Abs. 1, 2 S. 1 HGB bestanden. Entsprechend der in § 86 Abs. 2 HGB geregelten Informations- und Benachrichtigungspflichten des Handelsvertreters sei Frau K gemäß § 3 Nr. 1 des Vertrags verpflichtet gewesen, die Klägerin frühzeitig über interessierte Kunden zu informieren. Das in § 6 des Vertrags geregelte Verbot, während der Laufzeit sowie nach Ablauf des Vertrags Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse Dritten zugänglich zu machen, komme im wesentlichen der Verschwiegenheitspflicht des § 90 HGB gleich. Auch die Vereinbarungen über die Provisionszahlungen entsprächen dem Provisionsanspruchs für Handelsvertreter (§ 4 des Vertrags). Schließlich sei die KG gemäß § 8 des Vertrags verpflichtet gewesen, nach dessen Beendigung an Frau K die Provisionen für die gesamte Laufzeit der Kundenverträge zu entrichten. Die Vereinbarung sollte dem Ausgleich von Vorteilen bzw. Provisionen dienen, die der Klägerin nach Beendigung des Vertrags aus Geschäftsbeziehungen mit durch Frau K geworbenen Kunden entstehen würden. Inhaltlich entspreche dieser vertragliche Anspruch dem Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters gemäß § 89b HGB. Aus alle dem folge, dass die Agentur K entgegen der Auffassung des Beklagten, der einen Vertrag der besonderen Art annehme, als Handelsvertreter i.S.d. §§ 84 ff. HGB tätig geworden sei.
Die Zahlung der KG an die Agentur K gelte teilweise den Handelsvertreterausgleichsanspruch (§ 8 des Vertrags sowie § 89b HGB) ab (Teilbetrag 1) und gleiche mit dem anderen Teil die vorzeitige Vertragsauflösung aus (Teilbetrag 2). Der Handelsvertreterausgleichsanspruch sei auf Grund der Beendigung des Vertrages zum 25. März 2001 entstanden und zwar für die Tätigkeit der Agentur K im Zeitraum vom 19. Oktober 1998 bis zum 25. März 2001. Er sei einmalig entgolten worden durch den Teilbetrag 1 der Zahlung von ..., denn mit dieser Zahlung würden sämtliche bestehenden und zukünftigen Ansprüche der Agentur K abgegolten. Nach jahrzehntelang gefestigter Rechtsprechung gelte eine solche Ausgleichszahlung eine bereits erbrachte Leistung des Handelsvertreters ab. Es sei nichts anderes als ein zusätzliches Entgelt für den nachhaltigen Erfolg aus den bis zur Vertragsbeendigung erbrachten Leistungen des Handelsvertreters (vgl. BFH vom 31. Oktober 1974, III R 135/73, BStBl. II 1975, 85; BFH vom 10. Juli 1973, VIII R 228/72, BStBl. II 1973, 775; Beiser, DB 2002, 2176, 2178).
Die Zahlung des Teilbetrags 2 gelte die Möglichkeit der Agentur K ab, in den Folgejahren laufende Provisionen durch weitere Vermittlungstätigkeiten zu erdienen sowie sich weitere Handelsvertreterausgleichsansprüche zu erarbeiten.
Eine konkrete rechnerische Aufteilung der beiden Beträge sei im Ergebnis nicht erforderlich, da beide Teilbeträge hinsichtlich der Frage der Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsgutes und der steuerlichen Abzugsfähigkeit in gleicher Weise zu behandeln seien, nämlich als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Im Einzelnen:
Für die Handelsvertreterausgleichszahlung (Teilbetrag 1) sei dies unproblematisch anzunehmen, da hiervon auch die Finanzverwaltung ausgehe, wie im BMF-Schreiben vom 18. Februar 1974 (IV B 2 – S 2134 – 1/74) deutlich werde. So gehe die Finanzverwaltung davon aus, dass nicht ein bei Beendigung des Vertragsverhältnisses vorhandener Vorteil entgeltlich erworben werde, sondern dass dem Unternehmer (hier der KG) dieser Vorteil bereits infolge der laufenden Tätigkeit des Handelsvertreters während des Vertragsverhältnisses zugewachsen sei. Auch der BFH sei im Ergebnis so zu verstehen (BFH vom 31. Oktober 1974, III R 135/73, a.a.O.). Zudem könne nach seiner Auffassung der Handelsvertreterausgleichsanspruch nicht als selbständig bewertbares immaterielles Wirtschaftsgut angesehen werden. Darüber hinaus könnten nach BFH-Rechtsprechung grundsätzlich Zahlungen laufender Provisionen nicht zur Anerkennung eines selbständig bewertungsfähigen immateriellen Wirtschaftsgutes führen (BFH vom 6. März 1970, III R 20/66, BStBl. II 1970, 489).
Die aufwandswirksame Erfassung des Teilbetrags 1 ergebe sich ferner aus der gesetzlichen Grundlage des § 5 Abs. 4b EStG. Nach herrschender Auffassung in Rechtsprechung und Literatur habe der Unternehmer für den Handelsvertreterausgleichsanspruch spätestens bei Vertragsbeendigung eine Rückstellung zu passivieren (vgl. Buciek in Blümich, 112. Aufl., § 5 EStG Rz. 1000; Weber-Grellet in Schmidt, 30. Aufl., § 5 EStG Rz. 550 m.w.N.). Da der Ansatz einer Rückstellung nach der genannten Gesetzesnorm aber voraussetze, dass die betreffenden Aufwendungen nicht in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes zu aktivieren seien, schließe das Passivierungsgebot hinsichtlich der Ausgleichszahlung vorliegend die Aktivierung eines Wirtschaftsgutes aus. Da dies grundsätzlich gelte, sei es auch irrelevant, dass vorliegend eine Rückstellung gar nicht in Betracht komme, da sowohl die Vertragsbeendigung als auch die Fälligkeit der Zahlung unterjährig im Jahr 2001 erfolgt seien.
Der von der Klägerin als Teilbetrag 2 genannte Betrag, den die KG für die vorzeitige Vertragsauflösung gezahlt habe, führe ebenfalls zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben. Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsgutes lägen gerade nicht vor, da kein solches Wirtschaftsgut entgeltlich erworben worden sei.
Soweit der Beklagte, der sich mit seiner Argumentation erkennbar schwer tue, einen Rechtsverzicht annehme und diesen als ähnliches Recht im Sinne von § 266 Abs. 2 Buchst. A.I.1. HGB qualifiziere, vergleiche er den Vorgang mit dem entgeltlichen Erwerb eines gewerblichen Schutzrechtes (z.B. Patent, Gebrauchsmuster). Bei dieser Gedankenkette bestehe jedoch ein Sprung. Denn ein Recht, auf das verzichtet würde, könne nicht beim anderen Vertragspartner ankommen. Es gebe zwar Konstellationen, bei denen ein Rechtsverzicht zugunsten Dritter gegen Entgelt erfolge, so z.B. bei Domains oder gewerblichen Schutzrechten. Jemand verzichte (gegen Entgelt) auf seine Domain zugunsten eines Dritten, der sie dann anmelden und nutzen könne. Ein solcher Fall liege indes nicht vor. Denn die KG habe sicher nicht das Recht erwerben wollen, künftig an sich selbst Kunden vermitteln zu wollen und hierfür an sich selbst Provisionen zahlen zu wollen. Dies sei weder rechtlich noch wirtschaftlich eine sinnhafte Interpretation.
Gleichwohl sei der Begriff Rechtsverzicht vorliegend angemessen. Nur sei damit kein immaterielles Wirtschaftsgut auf die KG übergegangen, sondern diesem Rechtsverzicht stehe auf Seiten der Klägerin die Entlassung aus der (unvorteilhaften) vertraglichen Verpflichtung gegenüber.
Die Unterscheidung zwischen einem Rechtsverzicht zu Gunsten eines Dritten (der wirtschaftlich das Recht übernimmt, wie z.B. bei einer Domain) und einem Rechtsverzicht zu Gunsten desjenigen, der aus dem Recht verpflichtet gewesen sei, sei zudem im Hinblick auf die Aktivierung nicht nur rechtstheoretischer Natur, sondern eng verknüpft mit den Grundsätzen, wie sie in § 5 Abs. 2 EStG dokumentiert seien: Dem Aktivierungsverbot eines selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgutes liege der Gedanke zu Grunde, dass der Wert schwer schätzbar und daher unsicher sei. Wenn jedoch das Wirtschaftsgut erworben werde und der Zahlende zur Übernahme und unveränderten Nutzung einen Betrag leiste, sei eine gewisse Objektivierung des Wertes hergestellt und damit eine Aktivierung möglich. Die Zahlung der KG sei jedoch auf einer ganz anderen Ebene anzusiedeln. Denn sie habe nicht dafür gezahlt, dass das Recht zur eigenen Nutzung auf sie übergeht, sondern dafür, dass das Recht der Agentur K eliminiert wurde. Die Höhe ihrer Zahlung hänge von anderen Kriterien ab als vom objektivierten Wert des Rechtes, wie er sich im Rechtsverkehr hätte dokumentieren können. Die Relevanz dieser Überlegungen werde durch ein Urteil des BFH bestätigt (BFH vom 25. Januar 1979, IV R 21/75, BStBl. II 1979, 369), wonach Aufwendungen zur Eliminierung eines Konkurrenzunternehmens solche seien, die zur Bildung des eigenen originären Firmenwertes gehörten und nicht aktivierungsfähig seien.
Selbst wenn man bei dem Vorteil der KG, sich der unvorteilhaften Verpflichtung entledigt zu haben, nicht von einem Teil des Firmenwertes ausginge, sondern von einem eigenständigen Wirtschaftsgut, sei keine Aktivierung möglich, da auch dieses Wirtschaftsgut selbst geschaffen sei. Es sei ja nicht von der KG übertragen worden. So habe die Agentur K nicht einen eigenen Geschäftswert auf die KG übertragen, sondern sie habe durch Unterzeichnung der Auflösungsvereinbarung zugestimmt, Hindernisse für eine verbesserte Geschäftswertbildung bei der Klägerin auszuräumen.
Soweit der Beklagte gegen diese Überlegungen einwende, sie seien kasuistisch und es handele sich um Formalismus und Wortklauberei, sei dem zu entgegnen, dass die Anwendung von § 5 Abs. 2 EStG und die daraus folgende notwendige Unterscheidung zwischen eigener Herstellung einerseits und abgeleitetem Erwerb andererseits diese Differenzierungen notwendig mache. Es sei dem Beklagten zudem noch immer nicht gelungen, nachvollziehbar darzustellen, dass bzw. welches Wirtschaftsgut die KG von der Agentur K erworben habe.
Schließlich werde dieses Ergebnis durch weitere vom BFH entschiedene Fälle zu vergleichbaren Problematiken bekräftigt, wonach Zahlungen für die vorzeitige Beendigung von die allgemeinen Gewinnchancen des Unternehmens beeinträchtigenden Verträgen (beispielsweise Pacht-, Miet- oder Gesellschaftsverträge) entsprechend zu behandeln seien (vgl. Buciek in Blümich, 112. Aufl., § 5 EStG, Rz. 740 „Abstandszahlungen“ m.w.N.)
Soweit sich der Beklagte auf eine Entscheidung des Großen Senats des BFH aus dem Jahr 1970 (BFH vom 2. März 1970, GrS 1/69, BStBl. II 1970, 382) beziehe, könne dies vorliegend nicht durchgreifen. Denn die Entscheidung sei zu einem Sachverhalt im Jahr 1959 ergangen, in dem es § 5 Abs. 2 EStG noch gar nicht gegeben habe. Im Übrigen sei dort ein ausgewogener Nutzungsvertrag vorzeitig beendet worden, der durch die vorzeitige Nutzungsmöglichkeit geschaffene Vorteil sei zu bewerten gewesen. Schließlich werde dieser Beschluss auch nicht konsequent angewandt (vgl. BFH vom 17. Januar 1978 VIII R 97/75, BStBl. II 1978, 337 und BFH vom 24. Oktober 1979, VIII R 92/77). In beiden Urteilen seien entsprechende Abstandszahlungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten angesehen worden. Und auch in der Literatur werde er kritisiert (Meyer, FR 1984, 1; Lüdenbach, StuB 2012, 443).
Der Vollständigkeit halber sei auch noch zu erwähnen, dass durch die Aufhebungsvereinbarung kein Kundenstamm von der Agentur K auf die KG übertragen worden sei. Denn der Kundenstamm sei nicht bei der Agentur K aufgebaut worden, sondern sei der KG unmittelbar zugewachsen. Dieser Kundenstamm habe von Anfang an einen Teil des originären Geschäftswertes der KG gebildet (vgl. BFH vom 24. November 1982 I R 60/79, BStBl. II 1983, 243; BFH vom 31. Oktober 1974 III R 135/73, a.a.O.; Schulz in Herrmann/Heuer/Raupach, Juli 2009, § 5 EStG Rz. 1513). Aus diesen Erwägungen heraus sei nach der Auffassung des BFH eine vertragliche Regelung zur Übertragung eines Kundenstammes vom Handelsvertreter an den Unternehmer nicht denkbar (24. November 1982, I R 60/79, a.a.O.). Die Agentur K habe zwar einen Vermögenswert, in Form des Kundenstammes, mit geschaffen. Dieser Vermögenswert habe jedoch nicht entgeltlich auf die Klägerin übertragen werden können, da er bereits Bestandteil des originären Geschäftswert bei der KG gewesen sei. Zudem sei die Agentur bei Beendigung des Vertragsverhältnisses sowieso nach § 667 BGB verpflichtet gewesen, die Kundenanschriften an die KG herauszugeben (BGH vom 26. Februar 2009, I ZR 28/06, NJW 2009, 1420) und es sei ihr ab diesem Zeitpunkt nach § 90 HGB verboten gewesen, Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse, die ihr während ihrer Tätigkeit als Handelsvertreter bekannt geworden seien, zu verwerten.
Als wesentlicher Punkt sei abschließend noch einmal zu betonen, dass die KG durch den Auflösungsvertrag in geschäftsstärkender Weise von einem belastenden Vertrag befreit worden sei. Dieser Vorteil sei jedoch nicht in einem einzelnen Wirtschaftsgut verkörpert, sondern bestehe in der Erwartung der langfristigen Verbesserung der Gewinnchancen des Unternehmens im Ganzen. Diese würden nur im allgemeinen Geschäftswert widergespiegelt und seien nicht aktivierungspflichtig. Die konkrete Ausgestaltung des Vertrags mit der Agentur K sei hinsichtlich der Vergütung, insbesondere wegen der Zusage von Provisionen auch für vom Unternehmen selbst akquirierte Kunden (ein Drittel des kalkulierten Deckungsbeitrags der Premium-Rate-Dienste), eine unternehmerische Fehlmaßnahme gewesen. In Kombination mit dem zur fraglichen Zeit zunehmenden Margenverfall am Markt hätte dies mittelfristig dazu geführt, dass die Klägerin als Unternehmen nicht mehr hätte überleben können.
Weiterhin wendet sich die Klägerin gegen die nicht anerkannten Betriebsausgaben. Unabhängig davon, ob die Voraussetzungen des § 160 AO überhaupt gegeben wären, könne dieser schon deshalb keine Anwendung finden, da die Zahlungen bei der Klägerin keine Betriebsausgaben, sondern durchlaufende Posten darstellten.
Diese Würdigung resultiere aus den zu Grunde liegenden zivilrechtlichen und vertraglichen Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und den ausländischen Gesellschaften sowie den anderen in die Leistungskette der Erbringung sogenannter Mehrwertdienste eingeschalteter Vertragsparteien. Hiernach hätten nämlich nicht die ausländischen Gesellschaften Leistungen an die Klägerin erbracht, aus denen ihnen Ansprüche zugestanden hätten, deren Erfüllung bei der Klägerin zu Betriebsausgaben geführt hätte. Vielmehr habe die Klägerin umgekehrt Leistungen an die ausländischen Gesellschaften erbracht, aus denen ihr Ansprüche auf Entgelt zugestanden hätten. Dies folge daraus, dass die Klägerin als Verbindungsnetzbetreiber (VNB) technisch zwischen den Mehrwertdienstleister und den Endkunden geschaltet sei.
Nach gefestigter Rechtsprechung des BGH (Urteil vom 28.07.2005, III ZR 3/05, fortgeführt durch Urteil vom 20.10.2005, III ZR 30/05), die vorliegend entgegen der Auffassung des Beklagten relevant bzw. zu beachten sei, trete bei der Erbringung derartiger Mehrwertdienste der Inhaber des Telefonanschlusses (neben der vertraglichen Beziehungen mit dem jeweiligen TNB, also z.B. A, in ein direktes Vertragsverhältnis mit dem DA. Ein Vertrag zwischen dem VNB (also der Klägerin) und dem Anschlussnutzer komme hingegen nicht zu Stande. Nach der Rechtsprechung des BGH stelle der VNB aus Sicht des Anschlussnutzers einen Erfüllungsgehilfen eines Dritten dar, dessen Leistung zur Erbringung der Mehrwertdienste technisch notwendig sei. Mit anderen Worten: Der DA kaufe den technischen Service der Klägerin ein und nicht umgekehrt. Daher sei die Klägerin vorliegend als Erfüllungsgehilfe der ausländischen Gesellschaften anzusehen. Für diese zivilrechtliche Würdigung sei es nach der Rechtsprechung des BGH unerheblich, ob sich wie vorliegend der DA oder aber der TNB der Verbindungsleistungen des VNB bediene. Die Verbindung des Netzes der Klägerin mit dem Netz des TNB erfolge auf Grundlage einer Zusammenschaltungsvereinbarung (Interconnection-Vertrag). Aus zivilrechtlicher Sicht komme folglich eine Zwischenschaltung der Klägerin in die Leistungskette von DA zum Anschlussinhaber nicht in Betracht. Es sei demnach auszuschließen, dass die Klägerin im Rahmen der Leistungskette zur Erbringung der Mehrwertdienste an die Anschlussinhaber Leistungen von den ausländischen DA in Anspruch genommen habe. Folglich könnten die streitigen Beträge auch keine Leistungen der Mehrwertdienstleister an die Klägerin abgelten.
Dem stehe nicht entgegen, wenn in dem an die Anschlussinhaber ausgestellten Telefonrechnungen der TNB zwar die Klägerin als VNB ausweise, aufgrund der begrenzten Länge der Produkttexte nicht hingegen zwingend der DA ersichtlich sei. Dieser Rechnungsausgleich lasse es zwar nachvollziehbar erscheinen, ein Vertragsverhältnis zwischen dem Anschlussinhaber und der Klägerin zu vermuten. Nach den Urteilsgrundsätzen des BGH sei der VNB aber auch dann Erfüllungsgehilfe, wenn dem Anrufer bewusst sei, dass die Verbindung zum Mehrwertdienst durch Einbeziehung eines VNB hergestellt werde, da es an einer Erklärung des Nutzers mangele, mit dem VNB einen Vertrag über die Herstellung einer Telekommunikationsverbindung schließen zu wollen. Für die zivilrechtliche Einordnung der Klägerin als Erfüllungsgehilfe spreche darüber hinaus, dass in der Rechnung an den Anschlussinhaber der ausgewiesene Preis für die Inanspruchnahme des Mehrwertdienstes das Entgelt für die Leistung der Klägerin bereits beinhalte. Im Ergebnis seien damit zivilrechtlich dem Mehrwertdienstleister die Vergütungen aus dem Vertrag mit den Endkunden zuzurechnen. Dies müsse auch steuerrechtlich gelten, insbesondere im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip.
Die genaue Abrechnung gegenüber den Endkunden in den Streitjahren könne nicht mehr mit Sicherheit festgestellt bzw. belegt werden, da keine Endkundenrechnungen aus dieser Zeit mehr vorliegen würden. Generell sei es jedoch so, dass es in der Endkundenrechnung eine Rubrik „Verbindung über andere Netzbetreiber“ gebe, bei der 100 Zeichen für nähere Erklärungen der jeweiligen Verbindung zur Verfügung stünden. Regelmäßig würde hier eine Produkt-ID angegeben, sowie Name und Telefonnummer. Selbst wenn hier die Klägerin als Ansprechpartner genannt worden sei, hätte sie bei Nachfragen die Anrufer an die DA weitergeleitet. Darüber hinaus hätten die Endkunden ein halbes Jahr lang über das Internet den Einzelverbindungsnachweis mit näheren Informationen zum DA abrufen können.
Die Klägerin habe nicht nur mit den ausländischen Gesellschaften Dienstleistungsverträge abgeschlossen, nach denen sie gegen Entgelt verpflichtet gewesen sei, die technische Schaltung der in ihrem Netz aus dem Teilnehmernetz eingehenden Anrufe bis zum DA vorzunehmen. Darüber hinaus habe die Klägerin die Abrechnung über die Mehrwertdienste mit den TNB erbracht sowie wahlweise Inkassoleistungen für die ausländischen Gesellschaften. Die Vergütung für die von der Klägerin an die ausländischen Gesellschaften erbrachten Leistungen enthielte demnach einen Einmal-Preis für die Herstellung der Verbindung, einen Festpreis pro Minute für die Transportleistung sowie eine Fakturierung bzw. Inkassopauschale. In der Summe hätten die auf die Leistungen der Klägerin entfallenden Vergütungen einen Anteil von 5 bis max. 10 % des an den Anschlussinhaber berechneten Gesamtpreises für die Inanspruchnahme der Mehrwertdienste ausgemacht. Der Gesamtpreis für den Mehrwertdienst enthalte demnach ca. 90-95 % Serviceentgelt der DA.
Der Zahlungsweg stelle sich damit abweichend von den zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen dar, indem die Klägerin die Serviceentgelte im Namen und für Rechnung der DA vereinnahmt habe. Neben dieser Einziehung des Gesamtbetrags für den DA berechne die Klägerin gleichzeitig ihren Service an den DA (5-10 %) und verrechne diese Forderung gegenüber dem DA von dem Inkassobetrag. Beide Beträge könnten verrechnet werden und der Nettobetrag werde dann an den DA abgeführt. Hieraus werde deutlich, dass eine Leistung des DA, die eine Betriebsausgabe bei der Klägerin begründen könnte, nicht vorliege.
Zusätzlich sei zu beachten, dass nach den Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den DA letztere das volle Ausfallrisiko für die Forderungen gegenüber den Endkunden tragen würden. Dementsprechend belaste die Klägerin ihren Vertragspartnern ihnen aus den Leistungen geflossenen Vergütungen, wenn der Anschlussinhaber den mit der Telefonrechnung ausgewiesenen Preis nicht bezahle. Technisch laufe dies so ab, dass die Klägerin bei der Abrechnung 20-30 % Sicherheitseinbehalt berechne. Nach endgültiger Klärung mit den Endkunden rechne sie gegenüber den DA ab und leite die erhaltenen Zahlungen an die DA weiter. Diese Vorgehensweise sei auf die Schnelligkeit bei der Weiterleitung der Entgelte an die DA zurückzuführen. Die Klägerin leite nämlich die Vergütungen an die DA binnen kurzer Frist weiter, ohne dass schon feststehe, ob die Endkunden die Rechnung überhaupt endgültig begleichen würden.
Abzugrenzen von dieser Betrachtung sei die für umsatzsteuerliche Zwecke aufgestellte Vereinfachungsregel, die sogenannte Branchenlösung. Diese orientiere sich hinsichtlich der Erbringung von Telekommunikationsleistungen im Interconnection-Verfahren sowie von Premiumdiensten (0900-Nummern, entspreche den damaligen 0190-Rufnummern) an den oben dargestellten Zahlungswegen und fingiere eine entsprechende Leistungskette vom DA bis zum Endkunden. Innerhalb dieser fiktiven Leistungskette empfange die Klägerin als VNB Leistungen von den ausländischen DA und erbringe wiederum eigene entgeltliche Leistungen an die TNB. Für die vorliegende ertragsteuerliche Beurteilung sei diese umsatzsteuerliche Fiktion indes unbeachtlich. So gehe auch aus der Verfügung der OFD Niedersachsen vom 26. August 2011 (S-7100 – 497 - St 172) hervor, dass der DA eine Leistung direkt an den Endkunden erbringe.
Ergänzend hierzu sei auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 22. September 2009 hinzuweisen (5 K 4568/05 U, Auszüge Bl. 186 FG-Akte). In dieser Entscheidung, die die umsatzsteuerliche Qualifizierung der Leistung eines VNB zu beurteilen hatte, sei das FG Düsseldorf davon ausgegangen, dass direkte Leistungsbeziehungen zwischen den Kunden zu den DA bestanden hätten. Der Leistungsaustausch hinsichtlich der Inhaltsleistung vollziehe sich daher allein und ausschließlich zwischen dem Mehrwertdienstleister und dem Anrufer (Kunde). Sei jedoch nach dieser Rechtsprechung noch nicht einmal mehr umsatzsteuerlich von einer Leistungskette unter Einbeziehung des VNB auszugehen, könne dies erst Recht ertragsteuerlich nicht zu Grunde gelegt werden. Es sei bei der Klägerin mithin von einem durchlaufenden Posten auszugehen.
Der Würdigung, dass die Vereinnahmung und Weiterleitung der Serviceentgelte bei der Klägerin durchlaufende Posten begründeten, stehe insbesondere bei der Klägerin, die in den Streitjahren ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt habe, nicht entgegen, dass die Vereinnahmung und Verausgabung der Serviceentgelte durch die Klägerin möglicherweise nicht eindeutig erkennbar im fremden Namen und für fremde Rechnung erfolgt sei. Dies ergebe sich aus dem Urteil des BFH vom 4. Dezember 1999 (I R 99/94). Demnach sei es für die Begründung eines durchlaufenden Postens unschädlich, dass die der Erbringung der Mehrwertdienste zu Grunde liegenden Vertrags- und Leistungsbeziehungen nicht offensichtlich gewesen seien. Dies käme vorliegend insoweit zum Tragen, soweit nicht alle beteiligten Vertragsparteien auf den Rechnungen der TNB ausgewiesen worden seien.
Soweit der Beklagte die Ansicht vertrete, das von ihm so in den Vordergrund gestellte Merkmal des nach außen erkennbaren Auftretens in fremden Namen und für fremde Rechnung könne trotz der Gewinnermittlung bei Bilanzierenden vorliegend nicht vernachlässigt werden, weil die Klägerin vor Weiterreichen der Entgelte Sicherheitseinbehalte mache und ihre eigenen Leistungen (= technische Verbindung) abziehe, könne er damit die Ablehnung eines durchlaufenden Postens nicht ausreichend begründen. Denn die durch den Betriebsvermögensvergleich geforderte Gewinnneutralität sei vorliegend gegeben. Wenn nämlich Geldbeträge vereinnahmt würden, die in voller Höhe (so die BGH-Rechtsprechung) fremde Gelder seien, sei zunächst der Gesamtbetrag als Verbindlichkeit auszuweisen. Es ergebe sich somit in der Tat ein gleich hoher Wertzu- und -abgang (gewinnneutral). Daran ändere ein Sicherheitseinbehalt nichts, da der Sicherheitseinbehalt als Verbindlichkeit bestehen bleibe. Daran ändere auch die bei Auszahlung vorgenommene Verrechnung einer gleichzeitig bestehenden Forderung nichts. Deren Entstehen sei ungeachtet einer Verrechnung als Ertrag erfolgswirksam.
Außerdem seien die Urteile zu den Lotto-Spielvermittlern bzw. zur Praxisgebühr, auf die sich der Beklagte maßgeblich beziehe, vorliegend nicht anwendbar. Sie würden zu dem hier vorliegenden Fall den gravierenden Unterschied aufweisen, dass dort ausnahmslos ein Vertragsverhältnis zwischen dem Endkunden und der Zwischenperson (hier der Klägerin vergleichbar) bestehe und die Zwischenperson die eigenen vom Endkunden geschuldeten Gelder gemeinsam mit durchlaufenden Posten oder Vorleistungen einzöge. Vorliegend verfüge die Klägerin indes über gar kein Vertragsverhältnis mit den Endkunden, sondern sei Erfüllungsgehilfe des Mehrwertdienstleisters.
In den Steuerbilanzen der Klägerin für die Jahre 2001-2003 seien die an die ausländischen Gesellschaften gezahlten Beträge von insgesamt ca. ... € demnach als durchlaufende Posten durch Aktivierung bzw. Passivierung gleich hoher Wertzugänge und Abgänge und ohne Auswirkung auf die Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Mangels Ausweis in der steuerlichen Gewinn- und Verlustrechnung könnten diese Beträge bei der Klägerin zwangsläufig keine Betriebsausgaben darstellen. Somit käme eine außerbilanzielle Hinzurechnung von Betriebsausgaben hinsichtlich des Gesamtbetrags von ca. ... € vorliegend nicht in Betracht.
Soweit in den handelsrechtlichen Jahresabschlüssen von diesen Grundsätzen abweichend die jeweiligen Gesamtumsätze als Umsatzerlöse der Klägerin ausgewiesen seien und die an die ausländischen Gesellschaften weitergeleiteten Beträge als Aufwand abgebildet worden seien, sei dies unbeachtlich. Denn der zumindest aus steuerlicher Sicht unzutreffende Ausweis in der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung könne sich nicht auf die steuerliche Beurteilung des zu Grunde liegenden Sachverhalts auswirken. Selbst wenn man die handelsrechtlichen Jahresabschlüsse zu Grunde legen würde, könne man nicht nur einseitig bei den Aufwandspositionen korrigieren. Vielmehr müssten dann auch entsprechende Ertragsbuchungen neutralisiert werden. Im Ergebnis dürfte nur der Anteil von 5-10 % bei der Klägerin unter Beachtung der Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in die steuerliche Bemessungsgrundlage einfließen.
Auf durchlaufende Posten, die vorliegend anzunehmen seien, sei § 160 AO nicht anwendbar. Ebenso sei § 160 AO nicht auf Schulden anwendbar, deren Ansatz sich in der Bilanz erfolgsneutral vollzogen hätte bzw. zu vollziehen hätte (vergleiche BFH vom 4. Dezember 1996, a.a.O.; Brüsken in Klein, 10. Auflage, § 160 AO Rz. 1; Seer in Tipke/Kruse, § 160 AO, Tz. 8, 9).
Schließlich lasse sich aus der aktuellen Rechtsprechung des BFH ableiten, dass im vorliegenden Fall eine Hinzurechnung gemäß § 160 AO nicht in Betracht kommen könne. Denn Empfänger im Sinne von § 160 AO sei nach Auffassung des BFH die Person, die bei wirtschaftlicher Betrachtung die vom Steuerpflichtigen durch seine Zahlung entgoltene Leistung erbracht habe. Die ausländischen Mehrwertdienstleister seien aber nach zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Betrachtung, wie ausführlich dargelegt, Kunden der Klägerin gewesen und hätten keinerlei Leistungen an die Klägerin erbracht. Die Zahlungen der Klägerin hätten daher auch keine entsprechenden Leistungen abgelten können. Die ausländischen Mehrwertdienstleister könnten mithin hinsichtlich der von der Klägerin erhaltenen Zahlungen nicht als Empfänger gemäß § 160 AO angesehen werden.
Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass die Hinzurechnung des Betrags in Höhe von ca. ... € am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit scheitere. Der wertmäßige Anteil der Klägerin an der Erbringung der Mehrwertdienste mache lediglich einen Anteil von 5 bis max. 10 % aus. Dieser Wertanteil spiegle sich auch in den handelsrechtlichen Jahresabschlüssen wider.
Die Anwendbarkeit von § 160 AO scheitere vorliegend noch an anderen Überlegungen:
Die bisherigen Beschreibungen der X seien nicht dazu geeignet, eine Inaktivität dieses Unternehmens anzunehmen. Schließlich weise die Bilanz des Unternehmens im Jahr 2003 einen Umsatz i.H.v. ... € aus. Auch die Wirtschaftsauskunft aus dem Jahr 2007 sei als Beleg ungeeignet, da sie einen wesentlich späteren Zeitraum betreffe. In der Zeit zwischen den Streitjahren und dem Jahr 2007 habe die betroffene Gesellschaft erhebliche Probleme mit ihren Dialern gehabt mit dem Ergebnis, dass die Registrierungen im September 2004 entzogen worden seien. Dies werde bestätigt durch eine Pressemitteilung der Bundesnetzagentur vom 8. September 2004 (eingereicht im ET, Bl. 229 FG-Akte). Zuvor habe es zahlreiche Diskussionen im Netz gegeben und der Gesellschafter und Geschäftsführer T habe in der Presse Erklärungen abgegeben Dies lasse erkennen, dass die X unter ihrem Namen, auch erkennbar für Endbenutzer, Leistungen erbracht habe. All dies belege, dass es sich bei dieser Gesellschaft jedenfalls vor 2004 nicht um eine inaktive Gesellschaft gehandelt habe.
Ähnliches sei hinsichtlich der ungarischen Gesellschaft einzuwenden. Hier werde § 160 AO ausschließlich darauf gestützt, dass nach einer Auskunft vom 24. Juni 2005 das Unternehmen lediglich ein Bankkonto in S habe, während die Zahlungen auf ein Konto der I-Bank geleistet worden seien. Zum einen wird diesbezüglich von der Klägerseite angezweifelt, ob die von der IZA beauftragte Wirtschaftsauskunftei überhaupt ausreichend spezifiziert nach der Vollständigkeit der Bankverbindungen des Unternehmens geforscht habe und ob sie nicht vielmehr das einzig ihr bekannt gewordene Konto genannt habe. Dies ließe jedenfalls nicht den Umkehrschluss zu, dass es kein weiteres Konto gegeben habe. Weiterhin sei mit aller Deutlichkeit darauf hinzuweisen, dass wiederum vermeintliche Fakten, die Mitte 2005 bestanden haben sollen, für die aus dem Jahre 2002 zur Debatte stehenden Zahlungen nicht aussagekräftig sein können. Außerdem sei auf dem Zahlungsbeleg die ungarische Gesellschaft, damals noch unter dem Namen C, benannt worden und das Geld sei ohne Rückfrage durch die Bank vereinnahmt worden. Ergänzend sei schließlich noch anzumerken, dass dem Beklagten ein ins Deutsche übersetzter umfangreicher Registerauszug vorgelegt worden sei, der neben der Tätigkeit des Unternehmens den Direktor sowie die Gesellschafter enthalte. Die Anschriften des Unternehmens und der Gesellschafter sowie Steuernummer des Unternehmens seien ebenfalls enthalten. Eine Kopie des Passes des Hauptgesellschafters und eine Adressänderung und Namensänderung des Unternehmens sei vorgelegt worden. Es gäbe mithin keinen triftigen Grund, die Tatbestandsvoraussetzungen von § 160 AO anzunehmen.
Zur Firma M sei inhaltlich zunächst festzuhalten, dass das Unternehmen auf den Virgin Islands gegründet worden sei, während sich auf Gibraltar der Verwaltungssitz befinde und somit lediglich ein Auseinanderfallen von statutarischem Sitz und Verwaltungssitz vorliege.
Unabhängig davon, dass nicht klar sei, von wann die Informationen der IZA stammten (gegebenenfalls zu einem Zeitpunkt nach den Streitjahren) sei anzumerken, dass sie auch inhaltlich nicht stimmten. Die M sei als Vermittler für Diensteanbieter verschiedener Inhalte aufgetreten und habe an diese Diensteanbieter neben der Vermittlung weiterer Dienstleistungen wie Bewerbung, Abrechnung, Vermittlung neuer Kunden und internationale Vernetzung usw. erbracht. Die Klägerin hätte Kontakt zum Geschäftsführer sowie zu vier weiteren Mitarbeiterinnen des Unternehmens gehabt, die mit verschiedenen Funktionen (Kundenservice, Vertrieb, Back Office und technische Leitung) bezeichnet worden sein. Es bestehe mit den Ansprechpartnern umfangreicher Schriftverkehr über laufende vertragliche Angelegenheiten sowie auch über beispielsweise einen Zuständigkeitswechsel eines Mitarbeiters.
Nach der Rechtsprechung des BFH könne der Nachweis der fehlenden Aktivität dadurch erbracht werden, dass das Unternehmen weder über eigene Büroräume noch über personelle und sächliche Ressourcen verfüge, die erforderlich seien, die Leistungen, für die die Vergütungen gezahlt würden, zu erbringen (vergleiche BFH vom 1. April 2003 IR 28/02, BStBl. II 2007,855; Schwarz, § 160 AO, Teil 59). Nach dieser Rechtsprechung könne eine Inaktivität nicht angenommen werden. Für die Vermittlung von Mehrwertdienstleistern, die ihrerseits ihre Dienste telefonisch erbringen würden, im Zweifel aus einer Privatwohnung, sei nämlich weder eine nennenswerte Büroausstattung noch sonstige Sachausstattung erforderlich. Die Vermittlungsleistungen sowie die sonstigen Dienstleistungen müssten auch nicht an einer zentralen Stelle erbracht werden, sondern könnten je nach Ansässigkeit des Dienstleisters an den verschiedensten Orten durchgeführt worden.
Selbst wenn eine Gesellschaft im Staat ihres Sitzes keine wirtschaftliche Betätigung entfalte, wohl aber in anderen Staaten, berechtige die fehlende wirtschaftliche Betätigung im Sitzland nicht zur Annahme einer inaktiven Gesellschaft (vergleiche FG München vom 19. März 2002, 6 K5037/00, EFG 2002, 880).
Insoweit gehe auch der Hinweis des Beklagten fehl, dass Mitarbeiter zum Teil unter Telefonnummern in Spanien erreichbar wären. Tatsächlich ergebe sich aus dem Schriftverkehr aber auch, dass die vier Mitarbeiter und Geschäftsführer mit denen die Klägerin zu tun gehabt habe, grundsätzlich unter den Koordinaten Gibraltar erreichbar gewesen seien.
Unabhängig von diesen einzelnen Benennungsverlangen bzw. den einzelnen Zahlungsempfängern sei abschließend auf 2 Punkte hinzuweisen: Zum Einen könne § 160 AO im Ergebnis deshalb keine Anwendung finden, weil sie auf die Aufforderung zur Empfänger-Benennung sämtliche ihr vorliegenden Informationen zur Verfügung gestellt und außerdem intensive Bemühungen unternommen habe, zusätzliche Informationen über die Vertragspartner zu erlangen, die sie sämtlich vorgelegt habe.
Selbst wenn man entgegen ihrer Auffassung § 160 AO anwende, sei zum Anderen bei der Höhe der nicht anzuerkennenden Betriebsausgaben zu berücksichtigen, dass vermeintliche, steuerlich relevante Ausgaben des Zahlungsempfängers im Schätzungswege abzuziehen seien. Im Nachgang zum Erörterungstermin, in dem die Berichterstatterin auf diesen Punkt hingewiesen hatte, erklärte sich die Klägerin mit einem generellen Betrag i.H.v. 25 % der an die ausländischen Gesellschaften tatsächlich erbrachten Zahlungen einverstanden. M.a.W. sie sei, wenn entgegen ihrer Auffassung der Betriebsausgabenabzug zu versagen sei, mit einer jeweils um 25 % verringerten Bewertung einverstanden. Soweit indes die bislang zu Grunde gelegten Beträge die Ausgaben für sie selbst schon enthielten, seien diese nicht in die Berechnung der 25 % mit einzubeziehen, bzw. diese Beträge seien zusätzlich gewinnmindernd zu berücksichtigen (zur Berechnung der nach § 160 AO nicht anerkennten Beträge vgl. die vom Bundesbetriebsprüfer FF per E-Mail am 24. November 2015 eingereichten Unterlagen, Bl. 234 ff. FG-Akte).
Soweit sich der Beklagte darüber hinaus auf § 159 AO berufe, sei einzuwenden, dass diese Regelung schon im Grundsatz nicht anwendbar sei, da sie eindeutig fremde Gelder erhalten und diese weder treuhänderisch noch als Vertreter im Sinne des § 159 AO halte. Sie sei nur kurzfristig im Fremdbesitz der Gelder und zwar ausschließlich zum Zweck der Weiterleitung. Mit dem DA werde lediglich ein Besitzmittlungsverhältnis begründet.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2001 bis 2003 dahingehend zu ändern, dass ein weiterer Betriebsausgabenabzug für 2001 in Höhe von ... Euro unter Gegenrechnung der berücksichtigten Abschreibung in Höhe von ... DM, für 2002 in Höhe von ... Euro unter gegenläufiger Berücksichtigung der Abschreibung auf das Vertriebsrecht in Höhe von ... Euro und für 2003 in Höhe von ... Euro unter gegenläufiger Berücksichtigung der Abschreibung in Höhe von erneut ... Euro bei der Ermittlung des Gewinns berücksichtigt wird,
hilfsweise, für den Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass der Betriebsausgabenabzug gegenüber der ungarischen U Berücksichtigung findet.
Unter Bezugnahme auf den Betriebsprüfungsbericht und die Einspruchsentscheidung geht er nach wie vor davon aus, dass die Auflösung des Agenturvertrags mit der Firma K keinen geschäftswertbildenden Vorgang darstelle, der zu einer Erhöhung des Firmenwerts der Klägerin führe. Das BFH-Urteil vom 23. Juni 1981, auf das sich die Klägerin im Wesentlichen stütze, sei aufgrund der fehlenden Vergleichbarkeit der Sachverhalte vorliegend nicht anwendbar. Die Agentur K habe das fragliche immaterielle Einzelwirtschaftsgut geschaffen und im Rahmen des Auflösungsvertrags auf die Klägerin übertragen. Vor Abschluss des Vertrages habe bei der Klägerin kein Wirtschaftsgut bestanden. Von ihr sein lediglich die erforderlichen technischen Voraussetzungen geschaffen worden. Durch die Vertragsauflösung sei es mithin nicht zu einer Rückübertragung gekommen.
Soweit sich die Klägerin im Klageverfahren nunmehr auf die Regelungen des Handelsvertreters §§ 84 ff. HGB berufe, sei schon zweifelhaft, ob die für die Klägerin handelnden natürlichen Personen überhaupt bewusst einen solchen Vertrag hätten schließen wollen. Es liege vielmehr ein Vertrag besonderer Art vor. Die Besonderheit rühre daher, dass vertragliche Beziehungen zu Personen/Kunden hergestellt werden sollten, mit denen die für die Klägerin handelnden Personen zunächst nicht im Kontakt hätten treten wollen.
Selbst wenn man von einem Handelsvertretervertrag ausginge und zusätzlich der Differenzierung der Klägerin zwischen Teilbetrag 1 und Teilbetrag 2 folge, gelange man im Ergebnis gleichwohl nicht zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben.
Zu den Ausführungen der Klägerin hinsichtlich des Teilbetrags 1 sei zunächst anzumerken, dass keine Schadensersatzleistung angenommen werden könne. Es habe kein gestörtes Vertragsverhältnis vorgelegen, ein entstandener Schaden sei nicht zu erkennen. Die Regelung § 5 Abs. 4b EStG könne vorliegend gänzlich außen vor gelassen werden. Denn die Voraussetzungen lägen, wie die Klägerin selbst einräume, vorliegend gar nicht vor. Schließlich könne der Auflösungsvertrag nicht so gedeutet werden, dass er auch einen Ausgleichsanspruch entsprechend § 89b HGB abgelte. Dies scheitere an verschiedenen Voraussetzungen. Zunächst setze § 89b Abs. 4 S. 2 HGB voraus, dass ein Anspruch innerhalb eines Jahres nach Beendigung des Vertragsverhältnisses geltend gemacht werde. Dies sei weder offenkundig noch werde die Geltendmachung eines solchen Anspruchs vorgetragen. Auch könne dies dem Vertrag selbst nicht entnommen werden. Ein Ausgleich für Erdientes habe nicht zur Diskussion gestanden. Der Ausgleichsanspruch scheitere ferner auch an § 89b Abs. 3 Nr. 2 HGB. Danach bestehe ein Anspruch nicht, wenn der Unternehmer das Vertragsverhältnis gekündigt habe und für die Kündigung ein wichtiger Grund wegen schuldhaften Verhaltens des Handelsvertreters vorgelegen habe. Bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalls sei von einer durch die Klägerin veranlassten Kündigung auszugehen, die lediglich zur Vermeidung von Rechtsstreiten in eine einvernehmliche Vertragsauflösung gekleidet worden sei. Das schuldhafte Verhalten des Handelsvertreters sei darin zu sehen, dass eine Bereitschaft zur Abänderung der zwischenzeitlich als unangemessen erachteten Vergütung nicht bestanden habe.
Äußerst hilfsweise sei anzumerken, dass eine diesbezügliche Zahlung auch nicht der Billigkeit entsprechen würde. Die Notwendigkeit der Billigkeit ergebe sich aus § 89b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 HGB in der damals gültigen Fassung. Grundgedanke sei dabei § 89b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB, wonach der der Handelsvertreter einen angemessenen Ausgleich verlangen könne, wenn der Unternehmer aus der Geschäftsbeziehung mit neuen Kunden, die der Handelsvertreter geworben habe, auch nach der Beendigung des Vertragsverhältnisses erhebliche Vorteile habe. Die Klägerin habe nicht ansatzweise vorgetragen, um welche neuen Kunden es sich im Einzelfall handeln solle. Auch seien keine Darlegungen zu erheblichen Vorteilen erfolgt. Ganz offensichtlich seien derartige Berechnungen im Zeitpunkt der Vertragsauflösung auch nicht angestellt worden. Jedenfalls seien dem Betriebsprüfer während der BP auf dessen mündliche Anfragen keine genauen Angaben gemacht worden. Auf die Nachfrage, wie der Gesamtbetrag ermittelt worden sei, habe er nur ausweichende Antworten erhalten. Ihm sei zu verstehen gegeben worden, dass dieser Betrag nach Auffassung der für die Klägerin auftretenden Personen der angemessene Betrag gewesen sei und die Gegenseite, aus nicht weiter ausgeführten Gründen, keine andere Möglichkeit zur Annahme dieses Angebots gehabt hätte. Die Hintergründe und Motivationslage für die als einvernehmlich bezeichnete Vertragsauflösung seien damit unaufgeklärt geblieben.
Es sei zusätzlich festzuhalten, dass die Agentur aus Sicht der Klägerin für die ersten rund zwei Jahre des Vertragsverhältnisses mehr erhalten habe, als sie aus Sicht der Klägerin wirtschaftlich gesehen verdient gehabt hätte. Daher ergäben sich auch rechnerisch keine Ansprüche, die auszugleichen wären. Eine Billigkeit könnte nicht erkannt werden. Infolgedessen sei auch dieser von der Klägerin als Teilbetrag 1 bezeichnete Betrag dem Teilbetrag 2 zuzuordnen.
Dieser Teilbetrag 2, nach Auffassung des Beklagten der Gesamtbetrag, sei formal gesehen für die Beendigung des Vertragsverhältnisses gezahlt worden. Inhaltlich sei die Zahlung für den Rechtsverzicht erfolgt, der darin zu sehen sei, dass die Handelsvertretung aus dem Vertrag zum einen keine Pflichten mehr habe aber zum anderen vor allem keine Rechte mehr geltend machen könne.
Entscheidend sei, dass die Klägerin zu einer Zahlung bereit gewesen war, um sich einer für sie schlechten Position zu entledigen. Ihre Rechtsposition sei, auch wenn sie kein Recht erworben habe, nach der Vertragsauflösung günstiger gewesen. Dieser Vermögensvorteil sei ihr etwas wert gewesen. Gerade ein solcher Vermögensvorteil mache ein immaterielles Wirtschaftsgut aus.
Hervorzuheben sei noch einmal, dass das BFH-Urteil vom 23. Juni 1981 nicht einschlägig sei, weil es im Urteilsfall um einen Geschäftswert gegangen sei, also einem über die Summe der anzusetzenden Einzelwirtschaftsgüter hinausgehenden Wert, wohingegen im vorliegenden Fall die steuerliche Behandlung eines Einzelwirtschaftsguts zu beurteilen sei. Dass dieses Wirtschaftsgut in der Prüfer-Bilanz als „Vertr.-Recht G. K“ bezeichnet worden sei, sei unschädlich. Im Kontext gesehen sei mit diesem Bilanzansatz das immaterielle Wirtschaftsgut gemeint gewesen, das durch die Auflösung des Vertrags mit der Agentur K gegen Entgelt und einem damit nicht mehr bestehenden (Provisions-) Recht bei dieser Agentur sodann im Vermögensbereich der Klägerin entstanden sei.
Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 2. März 1970 (GrS 1/69, BStBl. II 1970, 382) bestätige hingegen das vom Beklagten gefundene Ergebnis, dass vorliegend durch die Zahlung ein abnutzbares immaterielles Einzelwirtschaftsgut entstanden sei. In diesem Beschluss gelange der BFH zu dem Ergebnis, „dass der durch eine solche Abstandszahlung erlangte Vorteil als selbstständig bewertbares Wirtschaftsgut zu aktivieren ist.“ Der BFH stelle darauf ab, ob ein gedachter Käufer des Betriebs den durch die Aufwendungen geschaffenen Vorteil bei der Berechnung des Kaufpreises berücksichtigen würde. Davon sei vorliegend auszugehen. Ohne die vertraglichen Veränderungen im Kalenderjahr 2001 wären die nachfolgenden Geschäftsergebnisse bis einschließlich des Kalenderjahres 2008 unter Berücksichtigung der Ergebnisse des Jahres 1999 - 2001 mit rund ... DM belastet gewesen. Diese latente Last sei durch die Zahlung von ... DM behoben worden, wodurch der wirtschaftliche Vorteil der Zahlung augenscheinlich werde. Es liege auf der Hand, dass ein gedachter Erwerber diesen enormen wirtschaftlichen Vorteil bei der Berechnung des Kaufpreises berücksichtigt hätte.
An dieser Rechtsprechung halte der BFH unverändert fest. So habe er in einer jüngeren Entscheidung vom 9. August 2011 (VIII R 13/08, BStBl. II 2001, 875) hervorgehoben, dass selbst ein unselbstständiger (nur) werterhöhende Faktor eines Wirtschaftsguts zum Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs gemacht und dadurch zu einem selbstständigen immateriellen Wirtschaftsgut konkretisiert werden könne.
Hinsichtlich der Versagung des Betriebsausgabenabzugs aufgrund der fehlenden ordnungsgemäßen Empfängerbenennung sei an den bisherigen Ausführungen im BP-Bericht und der Einspruchsentscheidung festzuhalten. Soweit die Klägerin sich im Klageverfahren nunmehr darauf berufe, dass es sich um durchlaufende Posten handele und daher § 160 AO gar nicht zur Anwendung gelange, sei dem aus den folgenden Gründen entgegenzutreten:
Nach der Rechtsprechung des BFH setze die Annahme eines durchlaufenden Postens voraus, dass unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen zwei Beteiligten bestünden, in die ein Unternehmer nur als vermittelnde Person, wie eine Zahlstelle, zwischengeschaltet sei. Aus Gründen der Klarheit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung sei überdies ein eindeutiger Nachweis der Betätigung des Unternehmers als Zwischenperson bzw. Vermittler erforderlich. Dies wiederum setze grundsätzlich voraus, dass der Zahlungsverpflichtete und Zahlungsberechtigte jeweils den Namen des anderen und die Höhe des gezahlten Betrages erführe (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 20. September 2004 II/02 (SIS 05 09 62) und BFH-Urteil vom 4. Mai 2011, XI R 4/09, BFH/NV 2011, 1736).
Die Rechnungsstellung für Forderungen telekommunikationsgestützter Dienste im Sinne des § 3 Nr. 25 Telekommunikationsgesetz (sog. Mehrwertdienste) könne nur über den genutzten Verbindungsnetzbetreiber (VNB) in der Telefonrechnung des Teilnehmernetzbetreibers in Ansatz gebracht werden, der über die Abrechnungsbeziehungen mit dem TNB verfüge, nicht jedoch durch den Mehrwertdiensteanbieter (DA). Gemäß § 45 Buchst. h Abs. 1 TKG sei in der Telefonrechnung des TNB lediglich der VNB verpflichtend als Leistungserbringer auszuweisen (vgl. Ditscheid in Multimedia und Recht 2005, 597, Anm. zum BGH-Urteil vom 28. Juli 2005 III ZR 3/05). Da mithin in der Rechnung an den Endnutzer lediglich die Klägerin und nicht der DA aufgeführt sei, erfahre der Kunde in der Regel nicht den Namen des DA. Umgekehrt habe auch der DA keine Kenntnis davon, welche Nutzer seine Dienstleistungen in Anspruch genommen hätten. Die Klägerin habe also nicht nach außen erkennbar im fremden Namen und für fremde Rechnung gehandelt.
Zum Teil werde zwar in Literatur und Rechtsprechung die Erkennbarkeit des Auftretens in fremden Namen und für fremde Rechnung bei Gewinnermittlern nach §§ 4, 5 EStG für entbehrlich gehalten, da sich wegen der gleichzeitig entstehenden Verbindlichkeit keine Gewinnauswirkung ergebe. Bei der Klägerin sei jedoch die bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich geforderte Gewinnneutralität durch den Ansatz gleich hoher Wertzu- und -abgänge als zweifelhaft anzusehen. Bevor nämlich die an den TNB (im Namen und für Rechnung der Klägerin) fakturierten und von ihm gezahlten Verbindungsentgelte an den DA weitergereicht würden, verrechne die Klägerin ihre eigenen Leistungen. Der verbleibende Betrag werde dann zusätzlich um einen Sicherheitseinbehalt gekürzt (vgl. besondere Geschäftsbedingungen der Klägerin vom 15. Juni 2010). Erst der Restbetrag werde an den DA ausgezahlt. Der Sicherheitseinbehalt betrage bis zu 20 % der Verbindungsentgelte und werde später, sofern keine Rückbelastungen (Zahlungsausfälle) vom TNB gemeldet würden, verrechnet bzw. ausgezahlt.
Das in Literatur und Rechtsprechung geforderte Handeln der Zwischenperson als Bote, der die eingenommenen Beträge in unveränderter Höhe weitergebe, sei hier ebenso nicht erfüllt (vergleiche BFH-Urteil vom 4. Mai 2011, a.a.O. und BFH-Urteil vom 11. August 1966 V 13/64, BStBl. III 1966, 647). Mit Urteil vom 4. Mai 2011 habe der BFH entschieden, dass ein Lottospielvermittler, der den zusammen mit der Servicegebühr in einem Betrag eingezogenen Spieleinsatzanteil eines Mitglieds zusammen mit den Spieleinsätzen der übrigen Mitglieder in einer Summe an die Lotteriegesellschaft weiterleitet, nicht wie ein Bote handele. Die einzelnen Spieleinsätze würden hier in veränderter, nicht mehr individualisierbarer Höhe an die Lotteriegesellschaft weitergeleitet. Der dieser Entscheidung zu Grunde liegende Sachverhalt sei vergleichbar mit dem hier vorliegenden Fall. Der TNB kenne die verschiedenen DA nicht. Aufgrund der Rechnung der Klägerin zahle er die Verbindungsentgelte sämtlicher DA in einer Summe aus. Erst die Klägerin schlüssle diese Gesamtsumme auf und gebe sie an die einzelnen DA weiter. Die Klägerin handle nicht wie ein Bote, da der vom Endbenutzer eingenommene Betrag nicht in unveränderter und individualisierbarer Höhe durchgereicht und weitergegeben würde. Vergleichbar sei nach Auffassung des Beklagten auch der Fall der von einem Krankenversicherten zu zahlenden Praxisgebühr. Diese stelle beim Arzt eine Betriebseinnahme und keinen durchlaufenden Posten dar.
Soweit die BGH-Rechtsprechung ein anderes Ergebnis begründen könnte, sei diese vorliegend nicht einschlägig. Denn diese Rechtsprechung ziele insbesondere darauf ab, den Kreis der Gläubiger im Sinne des Verbraucherschutzes nicht zu groß werden zu lassen. Diese Rechtsprechung sei mithin nicht unbedingt geeignet, die Anwendung steuerrechtlicher Spezialvorschriften zu begründen oder zu versagen.
Die starke Einbindung der Klägerin in die Geschäftsbeziehungen werde neben den schon oben angeführten abrechnungstechnischen Besonderheiten besonders dadurch hervorgehoben, dass bei Rechtsverstößen der DA die Abschaltungsverfügungen der Bundesnetzagentur gegenüber der Klägerin verfügt würden. Sie und nicht etwa der DA habe dann aktiv in den Geschäftsablauf einzugreifen.
All diese Maßnahmen unternehme die Klägerin, um ihrem Betriebszweck zu dienen und zu fördern. Ein bloßes Weiterreichen nur von Geldbeträgen sei jedenfalls für den Beklagten nicht erkennbar.
Nachdem im Erörterungstermin die Höhe der im Hinblick auf § 160 AO nicht anerkannten Betriebsausgaben thematisiert worden war, hat sich der Beklagte bereit erklärt, jeweils einen Abschlag von 25 % zu akzeptieren. Allerdings könne dieser pauschale Abschlag nicht auf die Beträge vorgenommen werden, die an die ausländischen Gesellschaften tatsächlich gezahlt worden seien. Denn bei diesen Beträgen seien Betriebsausgaben zu Gunsten der Klägerin auf Grund der Verrechnung schon abgezogen. Auszugehen sei vielmehr von den „Brutto-Einnahmen“ der ausländischen Gesellschaften. Einer Pauschalregelung sei immanent, dass daneben nicht einzelne Posten extra berücksichtigt werden könnten. Zudem seien den ausländischen Gesellschaften vermutlich vor allem Kosten im Hinblick auf Call-Center entstanden, die keinesfalls Ausgaben in Höhe von 25 % der Einnahmen produzieren würden.
Unterstellte man hilfsweise, bei den Verbindungsentgelten handele es sich um durchlaufende Posten, wäre in jedem Fall zu prüfen, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 159 AO erfüllt sind. Nach dieser Vorschrift müsse die Klägerin nachweisen, wem die vereinnahmten Gelder nach § 39 AO steuerlich zuzurechnen seien. Im Rahmen der Ermittlungen zu § 160 AO sei jedoch festgestellt worden, dass es sich bei den in Rede stehenden ausländischen Gesellschaften um Domizilgesellschaften gehandelt habe. Eine Domizilgesellschaft könne aber nicht tatsächlicher wirtschaftlicher Eigentümer einer Sache sein. Mangels entsprechender Nachweise wären die Verbindungsentgelte dann der Klägerin auch nach dieser Vorschrift zuzurechnen. Insofern entfiele dann allerdings die oben genannte erforderliche Gewinnneutralität von durchlaufenden Posten (vergleiche BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BStBl. II 1997, 404).
Am 19. November 2015 fand ein Erörterungstermin statt, in dem vor allem die den Streitpunkten zu Grunde liegenden Sachverhalte ausgiebig erörtert wurden. Teilgenommen haben für die Klägerin einer der Gründungsgesellschafter, der Geschäftsführer der Klägerin, Herr R, Herr BB als Bevollmächtigter sowie für den Beklagten Frau AA, Frau CC vom BZSt, der Betriebsprüfer Herr DD, Frau EE, die die Nachfolge-BP durchführt, sowie Herr FF, Bundesbetriebsprüfer beim BZSt:
Im Nachgang zu diesem Erörterungstermin reichte die Klägerin diverse Unterlagen über die tatsächliche Rechnungsstellung bzw. die Abrechnungsmodalitäten ein. Auch Herr FF reichte relevante Unterlagen zu den Akten. Daraus ergibt sich unter anderem, dass die Auskünfte über die M, anders als bei den anderen Gesellschaften, aus einem der Streitjahre stammen (Bl. 241 ff. FG-Akte).

Entscheidungsgründe:
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten.
Der Beklagte hat zu Unrecht 1. die Zahlung anlässlich der Aufhebung des Agenturvertrags K nicht vollumfänglich als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben im Jahr 2001 anerkannt und 2. die Zahlungen an die drei ausländischen Gesellschaften M, X und U gewinnerhöhend wegen unzureichender Empfängerbenennung hinzugerechnet (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Unrecht erfolgte insoweit im Jahr 2001 eine Gewinnerhöhung i.H.v. ... DM [... DM (Zahlung Aufhebungsvertrag K) ./. ... DM (AfA Vertriebsrecht K) + ... DM (unzureichende Empfängerbenennung)], im Jahr 2002 eine Gewinnerhöhung i.H.v. ... € [... € (unzureichende Empfängerbenennung) ./. ... € (AfA Vertriebsrecht K)] und im Jahr 2003 eine Gewinnerhöhung i.H.v. ... € [... € (unzureichende Empfängerbenennung) ./. ... € (AfA Vertriebsrecht K)].
1. Durch die Zahlung an die Agentur K zur vorzeitigen Vertragsaufhebung befreite sich die Klägerin in geschäftswertstärkender Weise von einem Vertrag, der sich aus ihrer Sicht als unternehmerische Fehlmaßnahme herausgestellt hatte. Bei Zugrundelegung der Rechtsprechung des BFH zu Abstandszahlungen anlässlich vorzeitiger Vertragsbeendigungen erwarb sie für diese Zahlung kein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut, so dass der entrichtete Betrag nicht zu Anschaffungskosten eines solchen Wirtschaftsguts führen konnte. Vielmehr ist die Zahlung vollumfänglich als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe im Jahr 2001 zu qualifizieren.
a) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist kein Wirtschaftsgut nach § 5 Abs. 2 EStG zu aktivieren. Entgegen der Auffassung des Beklagten lassen sich die Vorraussetzungen für eine Aktivierung auch nicht aus den vom BFH entwickelten Rechtsgrundsätzen zu § 5 Abs. 2 EStG bzw. den vorangegangenen Rechtszuständen ableiten. Der Große Senat des BFH hat zwar in seinem Urteil vom 2. März 1970, auf das sich der Beklagte im Wesentlichen beruft, entschieden, dass der aus einer Abstandszahlung anlässlich einer vorzeitigen Vertragsbeendigung erwachsende Vorteil zu einem selbständig bewertbaren Wirtschaftsgut führt. Ein Wirtschaftsgut umfasst nach den Ausführungen des BFH nicht nur Gegenstände im Sinne des bürgerlichen Rechts, wie Sachen und Rechte, sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind. Zu beurteilen war bei der Entscheidung eine Abstandszahlung, die der Erwerber eines Grundstücks kurze Zeit nach dem Erwerb an den Pächter des auf diesem Grundstück befindlichen Gewerbebetriebs zur vorzeitigen, 3 Jahre früheren Beendigung des Pachtvertrags gezahlt hat. Diese gehörte nach dem BFH nicht zu den Anschaffungskosten des Grundstücks, sondern vielmehr zu den Anschaffungskosten eines selbstständig bewertbaren Nutzungsvorteils. Die Aufwendungen dienten nach Auffassung des BFH nicht (mehr) dem Erwerb des Grundstücks, sondern vielmehr dazu, die eigengewerbliche Nutzung vor dem regulären Ablauf des Pachtvertrags zu ermöglichen (GrS 1/69, BStBl. II 1970, 382).
Allerdings hat der BFH in nachfolgenden Entscheidungen klargestellt, dass allein die fehlende Subsumierung von Abstandszahlungen unter (nachträgliche) Anschaffungskosten des Grundstücks nicht automatisch zur Aktivierung eines Nutzungsvorteils als selbstständig bewertbares Wirtschaftsgut führt:
So führte der BFH in Abgrenzung zu dieser Entscheidung im Urteil vom 29. Juli 1970 (I 130/65, BStBl. II 1970, 810) aus, dass in einem Fall, in dem die Entschädigungszahlung zur vorzeitigen Beendigung des Pachtvertrags nach Grundstückserwerb die Errichtung eines Fabrikgebäudes durch den Erwerber ermöglichen soll, diese Zahlung in einem so engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Errichtung des Fabrikgebäudes steht, dass sie als Teil der Herstellungskosten dieses Gebäudes anzusehen ist. Der besondere Vorteil, den der Große Senat für selbstständig bewertbar erklärt hatte, ging im Streitfall in dem Wirtschaftsgut „Fabrikgebäude“ auf.
Auch im Urteil vom 14. Oktober 1971 (I R 52/71, BStBl. II 1972, 34) lehnte der BFH bei einer Abstandszahlung zur vorzeitigen Vertragsbeendigung die Annahme eines selbstständig bewertbaren Wirtschaftsguts ab. Zugrunde lagen Zahlungen, die ein Unternehmen dem Berechtigten für die Entlassung aus einem langfristigen, im Ergebnis nachteiligenden Erbbaurechts-Verpflichtungsvertrag gewährt hatte. Während bei der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 2. März 1970 (a.a.O.) der erlangte Vorteil in einer vorzeitigen, einen Zeitraum von nur wenigen Jahren betreffenden Nutzung bestand, erreichte die Klägerin durch die Beendigung des Erbbaurechts-Verpflichtungsvertrags einen langfristigen Vorteil. Dieser Vorteil verkörperte sich nach Auffassung des BFH, anders als in dem Fall der beabsichtigten Herstellung des Fabrikgebäudes, den der BFH mit Urteil vom 29. Juli 1970 entschieden hatte, nicht in einem einzelnen Wirtschaftsgut. Denn den Vorteil der freien Verfügbarkeit über die Betriebsgrundstücke, an denen das Erbbaurecht hätte bestellt werden sollen, deutete er weder als eine Steigerung des Wertes dieser Grundstücke noch konnte er sie mit bestimmten Vorhaben in einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang bringen. Vielmehr handelte es sich wegen des engen Zusammenhangs der Ausnutzung dieser Grundstücke mit dem betrieblichen Gesamtgeschehen um die Erwartung einer langfristigen Verbesserung der Gewinnchancen des Unternehmens im Ganzen. Diese finden nach den Ausführungen des BFH ihren Ausdruck nur im allgemeinen Geschäftswert (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1971, I R 52/71, BStBl. II 1972, 34 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 5. August 1970, I R 180/66, BStBl II 1970, 804). Aufwendungen aber, die im Geschäftswert aufgehen, sind nicht aktivierungsfähig, viel weniger aktivierungspflichtig (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1971, I R 52/71, BStBl. II 1972, 34 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 15. April 1958, I 27/57 U, BStBl III 1958, 260).
Hinzu kam in diesem Fall, dass der Abschluss des zugrunde liegenden Vertrages über die Verpflichtung zur Bestellung eines Erbbaurechts eine betriebliche Fehlmaßnahme darstellte. Seine Wirkung bestand nach dem Verständnis des BFH nicht in einer Minderung des Wertes einzelner Wirtschaftsgüter, sondern in einer Verringerung der allgemeinen Ertragsaussichten und damit des Geschäftswertes der Klägerin. Die 2 Jahre nach Vertragsschluss gezahlte Abfindung bezweckte, die entstandene Minderung des Geschäftswertes durch Beendigung des sie verursachenden Vertrages zu beseitigen. Der nachteilige Vertrag und seine zwei Jahre später erfolgte Aufhebung standen in einem so engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang, dass nach der Interpretation des BFH die Abfindungszahlung nicht der Schaffung eines für sich zu sehenden betrieblichen Vorteils, sondern der Beseitigung eines durch eine Fehlmaßnahme entstandenen und unvermindert fortwirkenden Nachteils diente. Daher fehlte es nach Auffassung des BFH schon begrifflich an der Entstehung eines Wirtschaftsguts im Sinne eines selbstständig bewertbaren Vorteils (Urteil vom 14. Oktober 1971, I R 52/71, BStBl. II 1972, 34).
Diese Rechtsprechung bestätigte der BFH im Ergebnis in seinem Urteil vom 23. Juni 1981 (VIII R 43/79, BStBl. II 1982, 56). Auch hier lehnte er die Aktivierung von Zahlungen, die in diesem Fall ein Apotheker zur vorzeitigen Beendigung eines für seinen Geschäftsbetrieb nachteilig gewordenen Vertrags geleistet hatte, ab. Der Kläger hatte nach seiner Ansicht dadurch keinen Geschäftswert erworben, sondern sich in geschäftswertstärkender Weise von einem Vertrag befreit, der ihm den Beginn seiner Tätigkeit ermöglicht hatte, späterhin jedoch belastend geworden war. Die Anwendbarkeit von § 5 Abs. 2 EStG schloss der BFH folgerichtig mangels des entgeltlichen Erwerbs eines fremden Geschäftswertes aus (BFH-Urteil vom 23. Juni 1981, VIII R 43/79, BStBl. II 1982, 56 m.w.N.).
b) Bei Berücksichtigung dieser Rechtsprechung führt der vorliegende Sachverhalt zur sofortigen steuerlichen Abzugsfähigkeit der Zahlung im Jahr 2001.
Die Klägerin, die mit der Liberalisierung des Telekommunikationsmarktes 1998 ihre Tätigkeit als sog. Verbindungsnetzbetreiber aufnahm, beauftragte für den Vertrieb ihrer Produkte im Wesentlichen die Agentur K, die in diesem Bereich über Erfahrungen verfügte. Es stellte sich jedoch schon nach kurzer Zeit, spätestens im Laufe des Jahres 2000 heraus, dass der mit der Agentur K am 19. Oktober 1998 abgeschlossene Vertrag zwei für die Klägerin äußerst nachteilige Regelungen enthielt: Zum einen sah er hinsichtlich der Vergütung vor, dass nicht nur für von der Agentur K vermittelte Kunden Provisionsansprüche bestanden, sondern auch für andere Kunden der Klägerin. Zum Anderen bemaß sich bei den maßgeblich vermittelten Diensten, den Premium-Rate-Diensten, die Höhe des Provisionsanspruchs nach dem Deckungsbetrag 1, d.h. nach dem Umsatz ohne Berücksichtigung fixer Kosten wie Personal, Technik und Mieten, und zwar in Höhe von 33,3 %. Im Jahr 2000 erhielt die Agentur K auf dieser vertraglichen Grundlage insgesamt Provisionszahlungen i.H.v. rund ... DM. Auch wenn die Agentur K grundsätzlich zu Gunsten der Klägerin erfolgreich Kunden vermittelte, erschien der Klägerin die Leistung der Agentur K nunmehr als „zu teuer“, so dass sie eine Beendigung des Vertrags anstrebte. Im Ergebnis gelang ihr im Auflösungsvertrag vom 21. Januar 2001 kurzfristig die frühzeitige Beendigung des Vertrags, der erstmals zum 31. Dezember 2008 hätte gekündigt werden können. Mit der zwischen den Parteien ausgehandelten Abfindungszahlung i.H.v. ... DM wurden sämtliche bestehende und zukünftige Ansprüche aus diesem Vertrag abgegolten. Dazu gehörten insbesondere auch die z.T. langfristigen nachvertraglichen Ansprüche der Agentur K gemäß § 8 dieses Vertrags, wonach ihr Provisionsansprüche gegenüber der Klägerin auch nach Beendigung der Zusammenarbeit zustanden, solange die Kundenverträge noch liefen.
Durch den zivilrechtlich unstreitigen „Untergang“ des gegenseitigen Vertrags erreichte die Klägerin mithin einen langfristigen Vorteil durch die Befreiung von einem für sie nachteiligen Vertrag. Sie musste zwar auf von der Agentur K vermittelte Kunden verzichten, sah sich aber weder unvorteilhaft hohen Provisionsansprüchen aus der Vermittlung dieser Kunden ausgesetzt, noch musste sie Umsatzanteile von Kunden abgeben, die sie selbst gewonnen hatte. Die hieraus resultierenden Vorteile der Möglichkeit der freien Gestaltung des Vertriebs sowohl bei der inhaltlichen Ausgestaltung als auch – vor allem – bei der finanziellen Ausstattung dieses Geschäftsbereichs verkörperten sich nicht in einem einzelnen Wirtschaftsgut, sondern gehörten zum betrieblichen Gesamtgeschehen und wurden von der Erwartung einer langfristigen Verbesserung der Gewinnchancen des Unternehmens im Ganzen getragen. Die Langfristigkeit ergab sich vorliegend nicht nur daraus, dass bei vertragsgemäßer Kündigung eine Beendigung des Vertrags erst mehr als 7 Jahre später zum 31. Dezember 2008 möglich gewesen wäre. Ein wesentlicher Punkt war zusätzlich die Regelung in § 8 des Vertrags zu den nachvertraglichen Pflichten der Parteien, wonach die Klägerin auch nach Beendigung des Vertrages zur Zahlung von Provisionen für von der Agentur K vermittelte Kunden während der gesamten Laufzeit der Kundenverträge verpflichtet gewesen wäre.
Die daher nach Auffassung des erkennenden Senats vorliegende langfristige Verbesserung der Gewinnchancen des Unternehmens im Ganzen findet im Streitfall ihren Ausdruck (nur) im allgemeinen Geschäftswert und ist weder aktivierungsfähig noch aktivierungspflichtig (vgl. zur Problematik BFH-Urteil vom 14. Oktober 1971, I R 52/71, BStBl. II 1972, 34 m.w.N.). Auf Grund der Langfristigkeit steht dieses Ergebnis auch nicht im Widerspruch zur Entscheidung des Großen Senats des BFH. Denn der Sachverhalt, über den der Große Senat zu entscheiden hatte, wies genau an dieser Stelle einen entscheidenden Unterschied auf: Die Abfindungszahlung spiegelte im Wesentlichen einen kurzfristigen, sich nur über wenige Jahre erstreckenden Vorteil wieder. Es ging um die vorzeitige Nutzungsmöglichkeit von 3 Jahren, die mit der vorliegend zu beurteilenden langfristigen Vorteilen nicht vergleichbar ist.
Eine Zuordnung der Abstandszahlung zu einem Wirtschaftsgut lässt sich bei Berücksichtigung der vorstehenden Rechtsprechung auch dann nicht vornehmen, wenn man bei der Betrachtung von der Einordnung des Vertrages als Fehlmaßnahme ausgeht. Denn die Wirkung des Vertriebsvertrags bestand, ebenso wie in dem vom BFH entschiedenen Fall des Erbbaurechts-Verpflichtungsvertrags, nicht in einer Minderung des Wertes einzelner Wirtschaftsgüter, sondern in einer Verringerung der allgemeinen Ertragsaussichten und damit des Geschäftswertes der Klägerin. Die rund 2,5 Jahre nach Vertragsschluss gezahlte Abfindung bezweckte, die entstandene Minderung des Geschäftswertes durch Beendigung des sie verursachenden Vertrages zu beseitigen. Der nachteilige Vertrag und seine wenige Jahre später zustande gebrachte Aufhebung standen in einem so engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang, dass die Abfindungszahlung der Beseitigung eines durch eine Fehlmaßnahme entstandenen und unvermindert fortwirkenden Nachteils diente. Daher fehlte es vorliegend, ebenso wie im vom BFH am 14. Oktober 1971 entschiedenen Fall, begrifflich an der Entstehung eines Wirtschaftsguts im Sinne eines selbstständig bewertbaren Vorteils.
Schließlich ist bei dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt auch kein Erwerb eines fremden Geschäftswerts erkennbar, so dass die Bilanzierung eines Wirtschaftsguts auch nicht unter diesem Gesichtspunkt aus § 5 Abs. 2 EStG folgt.
c) Zu einem aktivierungsfähigen und –pflichtigen Wirtschaftsgut gelangt man vorliegend, entgegen der Auffassung des Beklagten, auch nicht unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH zu Aufwendungen, die anlässlich der Übertragung von Domain-Namen geleistet werden (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BStBl. II 2007, 301). Denn die Übertragung eines Domain-Namens ist nicht mit der vorliegend erfolgten Beendigung eines langfristigen, belastenden Vertrags vergleichbar.
Bei einem Domain-Namen handelt es sich nach h.M. um einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 HGB und damit zugleich um ein immaterielles Wirtschaftsgut (BFH vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BStBl. 2007, 301 mit Verweis auf Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz. 270 Stichwort "Domain"; Blümich/Krumm, EStG § 5 Rz. 533; Schmittmann, StuB 2002, 105; Petereit, StB 2005, 288; Wübbelsmann, DStR 2005, 1659). Ein Domain-Name ist ein sog. ähnliches Recht i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 HGB, da er mit einem gewerblichen Schutzrecht inhaltlich vergleichbar ist. Der Domaininhaber verfügt über eine faktische Ausschließlichkeitsstellung durch seinen schuldrechtlichen Anspruch gegen die DENIC aus dem Registrierungsvertrag, die Eintragung seiner Domain und ihrer technischen Daten in die Nameserver der DENIC aufrechtzuerhalten. Domain-Namen sind selbstständig bewertbar, da ein eigener Markt für den Handel mit ihnen besteht (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BStBl. II 2007, 301).
Der Übertragung eines Domain-Namens liegt ein Rechtsverzicht zugunsten Dritter zu Grunde. Denn der Verkauf funktioniert dergestalt, dass der Inhaber des Domain-Namens auf seine Domain zugunsten eines Dritten verzichtet, der sie dann anmelden und nutzen kann. Er erhält ein Entgelt für einen Rechtsverzicht, der Erwerber trägt Aufwendungen für ein nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut.
Ein solcher Fall liegt indes nach Auffassung des erkennenden Senats nicht vor. Denn anders als ein (potentieller) Dritter hat die Klägerin keine Aufwendungen für den Erwerb des Rechts getragen, künftig an sich selbst Kunden zu vermitteln und hierfür an sich selbst Provisionen zu zahlen. Vielmehr dienten die Zahlungen der Eliminierung des Rechts der Agentur K, Kunden zu vermitteln und daraus resultierende Provisionsansprüche sowie insbesondere von der eigenen Kundenvermittlung unabhängige Provisionsansprüche geltend zu machen. Dem Rechtsverzicht der Agentur K steht mithin auf Seiten der Klägerin die Entlassung aus der (unvorteilhaften) vertraglichen Verpflichtung gegenüber. Die Auswirkungen dieser Korrektur einer Fehlmaßnahme fließen aber, wie schon dargestellt, in den allgemeinen Geschäftswert der Klägerin mit ein.
Aus den gleichen Gründen gelangt bei dem vorliegenden Sachverhalt auch nicht die vom Beklagten zitierte Rechtsprechung des BFH zur Frage der Wirtschaftsgutsfähigkeit einer als Sonderfall vorkommenden, isoliert veräußerten Zulassung als Vertragsarzt zur Anwendung (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 2011 VIII R 13/08, BStBl. II 2011, 875). Denn auch in diesem Fall verzichtet der Rechtsinhaber zu Gunsten eines Dritten, des sogenannten Erwerbers der Vertragsarztzulassung, auf seine eigene Zulassung, indem er gegenüber der kassenärztlichen Vereinigung einen Antrag auf Fortführung der bestehenden Praxis durch einen Nachfolger stellt. Dieser Antrag löst dann ein neues Zulassungsverfahren aus, wobei die Zulassung des Erwerbers vom Vorliegen persönliche Eigenschaften abhängt und im Ermessen des Zulassungsausschusses steht (BFH-Urteil vom 9. August 2011, a.a.O.).
d) Soweit nach Auffassung der Klägerin darüber hinaus eine Aktivierung der Abstandszahlung auch deshalb nicht in Betracht kommt, weil der Vertrag mit der Agentur K als Handelsvertretervertrag nach §§ 84 ff. HGB zu qualifizieren sei und daher die Zahlung teilweise den Handelsvertreter-Ausgleichsanspruch abgelte sowie einen Ausgleich für die vorzeitige Vertragsauflösung darstelle, was insgesamt zu sofort abziehbarem Aufwand führe, kann dies vorliegend dahingestellt bleiben. Denn nach Auffassung des erkennenden Senats ergibt sich die von der Klägerin erstrebte Rechtsfolge unabhängig davon, ob es sich bei dem vorliegend beendeten Vertrag, den die Klägerin mit der Agentur K abgeschlossen hat, um einen solchen Handelsvertretervertrag gehandelt hat. Es ist lediglich festzuhalten, dass der erkennende Senat die Argumente des Beklagten, die gegen das Vorliegen eines solchen Vertrags vorgebracht werden, für nicht durchgreifend hält.
2. Darüber hinaus sind die angefochtenen Steuerbescheide insoweit rechtswidrig, als der Beklagte Zahlungen an die drei ausländischen Gesellschaften M, X und U gewinnerhöhend wegen unzureichender Empfängerbenennung gem. § 160 AO hinzugerechnet hat. Denn § 160 AO gelangt im vorliegenden Fall nach Auffassung des erkennenden Senats bei Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH zu sog. durchlaufenden Posten nicht zur Anwendung:
a) Nach inzwischen als gefestigt anzusehender Rechtsprechung des BFH, die sich der erkennende Senat zu eigen macht, sind die Grundsätze zu durchlaufenden Posten, die im Gesetz ausdrücklich nur für die Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG (Überschussrechnung) vorgesehen sind, auch im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG anzuwenden (vgl. nur BFH-Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, BStBl. II 2008, 715, Rn. 17 m. w. N.).
Nach der für die Überschussermittler geltenden Vorschrift des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG sind bei der Ermittlung des Gewinns Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben auszuscheiden, die als durchlaufende Posten im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden. Kennzeichen des durchlaufenden Postens ist mithin die Verklammerung von Einnahme und Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1975 IV R 12/72, BStBl. II 1976, 370). Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG) sind diese Grundsätze in dem Sinne anzuwenden, dass die Gewinnneutralität des Vorgangs durch die Aktivierung und Passivierung gleich hoher Wertzugänge und Wertabgänge sichergestellt wird (BFH-Urteil vom 22. August 2007 X R 59/04, BStBl. II 2008, 284; BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BStBl. II 1997, 404, BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 5/03, BStBl. II 2005, 277). Demgemäß setzt die Annahme eines durchlaufenden Postens weder die Existenz eines Treuhandverhältnisses (BFH-Urteil vom 13. August 1997 I R 85/96, BStBl. II 1998, 161) voraus, noch ist es erforderlich, dass die vereinnahmten Beträge gesonderten Konten gutgeschrieben werden (BFH-Urteile vom 15. Mai 1974 I R 255/71, BStBl. II 1974, 518; BFH-Urteil vom 13. August 1997 I R 85/96, BStBl. II 1998, 161; BFH-Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, BStBl. II 2008, 715).
Im Gegensatz zur Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG kommt es nach der Rechtsprechung des BFH bei der Ermittlung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich nicht darauf an, ob die Beträge vom Steuerpflichtigen im fremden Namen vereinnahmt werden; ausreichend ist vielmehr, dass er für fremde Rechnung handelt (BFH-Urteile vom 20. Juli 1982 VIII R 143/77, BStBl. II 1983, 196; BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BStBl. II 1997, 404; BFH-Urteil vom 13. August 1997 I R 85/96, BStBl. II 1998, 161; BFH-Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, BStBl. II 2008, 715). Von einem durchlaufenden Posten ist auch dann auszugehen, wenn der Steuerpflichtige nur dazu verpflichtet ist, die für fremde Rechnung vereinnahmten Beträge nach Abzug seines Vergütungsanspruchs auszukehren (BFH-Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, BStBl. II 2008, 715, Rn. 17). Letztere Entscheidung betraf einen Versicherungsmakler, der Versicherungsbeiträge vereinnahmte und diese abzüglich seiner Provisionsanteile weiterleitete.
b) Bei Berücksichtigung dieser Rechtsprechung handelt es sich vorliegend bei den streitgegenständlichen Beträgen um durchlaufende Posten. Die Beträge, die die Klägerin gegenüber den TNB in Rechnung stellt, und zu deren Weiterleitung an die DA sie verpflichtet ist, wirken sich bei der Ermittlung ihres Gewinns nicht aus.
Zu Recht weist der Beklagte zwar darauf hin, dass bei unmittelbarer Anwendung von § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG keine durchlaufenden Posten gegeben wären, da die Klägerin gegenüber den TNB nicht im fremden Namen abrechnet (vgl. die beispielhaft vorgelegte Rechnung vom 2. Dezember 2003 der Klägerin gegenüber der Deutsche Telekom AG, Bl. 303 f. FG-Akte). Sie rechnet weder explizit im Namen der DA ab noch schlüsselt sie die jeweiligen DA in der Rechnung konkret und detailliert auf. Allerdings ist die Abrechnung im fremden Namen bei nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG Bilanzierenden nach der Auffassung des BFH für die Annahme eines durchlaufenden Postens gerade nicht erforderlich. Das Tätigwerden für fremde Rechnung ist ausreichend. Dass die Klägerin vorliegend für fremde Rechnung, nämlich auf Rechnung der DA tätig wird, kann vorliegend nach Auffassung des erkennenden Senats nicht ernsthaft in Frage gestellt werden:
Die Klägerin kauft als VNB die Mehrwertdienste nicht etwa bei den DA ein, um diese anschließend, unter Einschaltung der TNB, an die Endkunden als eigene Leistungen weiter zu vermarkten. Vielmehr stellt sie den DA Verbindungsleistungen einerseits sowie Fakturierungs- und Inkassoleistungen andererseits für die Erbringung und Abwicklung ihrer Mehrwertdienste zur Verfügung. Dies ergibt sich sowohl aus den mit den DA abgeschlossenen Verträgen (z.B. Dienstleistungsvertrag vom 19. Januar 1999 mit der Firma M, Bl. 248 ff. FG-Akte) als auch aus den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Klägerin (Bl. 259 ff. FG-Akte):
Nach dem Dienstleistungsvertrag mit der Firma M umfasst die Leistung der Klägerin die Bereitstellung und Vermittlung von Telefonmehrwertdiensten. Ankommende Anrufe zu Telefonmehrwertdiensten werden selbsttätig zu bestimmten Zielen weitergeschaltet, die von der Firma M zu benennen sind (§ 2 Dienstleistungsvertrag). Die Klägerin übernimmt somit im Auftrag ihrer Kunden (hier der M) die Zugangsvermittlung zu ihren Angeboten für deren Endkunden. Durch die Zusammenarbeit ist in keinem Fall beabsichtigt, dass die Klägerin selbst das Angebot des Mehrwertdienstes als eigenen oder fremden Inhalt bereitstellt (§ 2 Abs. 3 AGB, Bl. 259 ff.). Hierfür ist die Firma M zur Zahlung der Rechnungsbeträge verpflichtet, die sich aus der jeweils aktuellen Preisliste (siehe Anl. 1) für die betreffende Dienstleistung ergeben (§ 7 Dienstleistungsvertrag). Vergütungen, die die Firma M für ihr Informationsangebot erhält (Anbietervergütung), werden dem Anrufer gemeinsam mit den Verbindungsentgelten von dem jeweiligen TNB im eigenen Namen in Rechnung gestellt. Diese Anbietervergütung überweist die Klägerin der Firma M einmal im Monat. Die Anbietervergütung wird spätestens vier Wochen nach Ende des jeweiligen Erfassungszeitraums abgerechnet. Die Überweisung der Vergütung an M erfolgt spätestens drei Werktage nach Zahlungseingang durch die jeweiligen TNB (§ 8 Dienstleistungsvertrag). Dabei kann die Anbietervergütung seitens der Klägerin unmittelbar mit der vom Kunden zu zahlenden Vergütung verrechnet werden (§ 9 AGB der Klägerin, Bl. 261 FG-Akte). Außerdem sind sich beide Parteien einig, dass die Klägerin nicht das Inkassorisiko trägt. Soweit die Klägerin die Anbietervergütung von den TNB für ihre Kunden, die DA, wirksam und endgültig erhält, wird diese an die DA weitergereicht (vgl. § 9 AGB der Klägerin, Bl. 261 FG-Akte). Um diese Abwicklung für sie abzusichern, ist die Klägerin berechtigt, Sicherheitseinbehalte, z.T. i.H.v. 20 % der Anbietervergütung geltend zu machen (vgl. z.B. § 3 Abs. 3 der Besonderen Geschäftsbedingungen 01900, 0192- und 0900 Dienste, Bl. 266 ff. FG-Akte).
Diese Art der Geschäftstätigkeit der Klägerin im Zusammenhang mit zahlungspflichtigen Mehrwertdiensten und damit auch das Abrechnen gegenüber den TNB auf fremde Rechnung war nicht nur den DA als Kunden der Klägerin bekannt, sondern auch den Rechnungsempfängern, den TNB, da das Geschäft mit Mehrmehrdiensten unter Beteiligung von TNB und VNB generell in dieser Art ablief.
Die Abrechnung der Klägerin im fremden Namen wird überdies bei Heranziehung der zivilrechtlichen Rechtsprechung des BGH bekräftigt. In seiner Entscheidung vom 28. Juli 2005 (III ZR 3/05, NJW 2005, 3636; fortgeführt im Urteil vom 20. Oktober 2005 III ZR 37/05, NJW 2006, 286) hat das oberste Zivilgericht entschieden, dass unabhängig von der Leistungskette zivilrechtlich regelmäßig keine Verträge zwischen den Endkunden und den VNB über Vermittlungsleistungen zustande kämen, sondern vielmehr die Endkunden neben der Vertragsbeziehung zu den TNB (nur) eine solche zu den DA aufbauen würden. Bei den VNB handele es sich um Erfüllungsgehilfen, wobei es unerheblich sei, ob sie als solche der TNB oder der DA angesehen würden. Zivilrechtlich sei der VNB mithin nicht in die Kette zwischen DA und Endkunde eingeschaltet. Zu dieser zivilrechtlichen Einordnung des BGH passen auch die Angaben der Klägerin, dass vorliegend die Endkunden durchaus Kontakt zu ihren Vertragspartnern hätten und von ihnen wüssten. Denn bei ihnen würden sie ja die Leistungen abrufen und würden zu Beginn des Anrufs über den Anbieter und die besonderen Kosten aufgeklärt. Die nach Auffassung des BGH fehlende Vertragsbeziehung zwischen VNB und Endkunden bestätigt im Ergebnis, dass die Klägerin die Anbietervergütung (auch nicht teilweise) auf eigene Rechnung gegenüber den TNB abrechnen kann bzw. abgerechnet hat.
Der Beklagte lehnt diese zivilrechtliche Einordnung insbesondere im Hinblick auf die für Zwecke der Umsatzsteuer vertretene Branchenlösung ab. Nach dieser Branchenlösung wird für umsatzsteuerliche Zwecke regelmäßig eine Leistungskette angenommen von den VNB über die TNB an die Endkunden, bzw. von den DA an die VNB über die TNB an die Endkunden. In entsprechender Weise war auch die Rechnungsausstellung vorgesehen (vgl. hierzu z.B. Verfügung des Finanzministeriums NRW vom 2. März 1998, S 7100-188-V C 4, juris, OFD Hannover, Verfügung vom 6. August 2009, S 7100-497-St 172, juris; OFD Niedersachsen, Verfügung vom 26. August 2011, S 7100-497-St 172, juris sowie die gesetzlichen Regelung in § 45h Abs. 4 TKG in der Fassung vom 22. Juni 2004 (BGBl. I 2004, 1190; nunmehr jedoch differenzierend: § 3 Abs. 11a UStG in der Fassung vom 25. Juli 2014 (BGBl. I 2004, 1266), hierzu s.a.: Feil/Weigl/Rothballer, BB 2014, 2072 ff.). Allerdings wird in einigen Verlautbarungen der Finanzverwaltung selbst zu dieser sog. Branchenlösung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass dies eine Fiktion für Zwecke der Umsatzsteuer darstelle, die tatsächliche Vertrags- und Rechtslage bestehe bei Premiumdiensten jedoch in einer Inhaltsleistung des DA direkt an den Endkunden und einer Telekommunikationsdienstleistung des TNB (vgl. sowie OFD Hannover, Verfügung vom 6. August 2009, S 7100-497-St 172, Nr. 2, juris; OFD Niedersachsen, Verfügung vom 26. August 2011, S 7100-497-St 172, Nr. 5, juris). Zudem wird diese umsatzsteuerliche Vereinfachungsregel in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung auch nicht unwidersprochen übernommen (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 22. September 2009, 5 K 4568/05 U, juris).
Hinsichtlich der Anforderungen an durchlaufende Posten bei nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG Bilanzierenden ist weiterhin festzustellen, dass die der Klägerin zustehenden Einnahmen grundsätzlich in gleicher Höhe an die DA als Ausgaben weiterzuleiten sind. Auf einer ersten Stufe erfolgt mithin bei der Klägerin als bilanzierendem Steuerpflichtigen eine Aktivierung und Passivierung gleich hoher Wertzugänge und Wertabgänge. Daraus ergibt sich die generelle Gewinnneutralität dieses einheitlichen Vorgangs.
Soweit der Beklagte gegen die Gewinnneutralität und damit gegen das Vorliegen eines durchlaufenden Postens einwendet, die weitergeleiteten Beträge seien sowohl um die eigenen Ansprüche der Klägerin gegenüber den DA als auch regelmäßig um Sicherheitseinbehalte gekürzt worden, vermag er damit nicht durchzudringen. Denn die Reduzierung der weitergeleiteten Beträge ist lediglich das Ergebnis einer Rechenoperation, betrifft jedoch nicht die auf erster Stufe entstandenen Verpflichtungen der Klägerin gegenüber den DA, die vereinnahmten Anbietervergütungen vollumfänglich weiter zu leiten. In Höhe des nicht weitergeleiteten Sicherheitseinbehalts bleibt die Verbindlichkeit gegenüber den DA bestehen, insoweit ändert sich nichts an der Gewinnneutralität. Und auch die Reduzierung um die Leistungsentgelte gegenüber den DA führt nicht zu einer Veränderung des gewinnneutralen Vorgangs, weil die Verringerung der bilanziellen Verpflichtung gegenüber dem DA durch die Verringerung der (bilanziellen) Forderung gegenüber ihnen ausgeglichen wird. Dieses Ergebnis stimmt auch mit der Entscheidung des BFH vom 15. Mai 2008 (IV R 25/07, BStBl. II 2008, 715, Rn. 17) überein, wonach es sich bei Versicherungsbeiträgen, die ein Versicherungsmakler vereinnahmt und abzüglich seiner Provisionsanteile weiterleitet, um durchlaufende Posten handelt.
Ausdrücklich hat der BFH in dieser Entscheidung unter Bezugnahme auf vorhergehende Entscheidungen auch klargestellt, dass die vereinnahmten Beträge nicht gesonderten Konten gutgeschrieben werden müssen, um als durchlaufende Posten anerkannt zu werden (BFH-Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, BStBl. II 2008, 715; BFH-Urteil vom 15. Mai 1974 I R 255/71, BStBl. II 1974, 518; BFH-Urteil vom 13. August 1997 I R 85/96, BStBl. II 1998, 161). Aufgrund dieser Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist es vorliegend entgegen der Auffassung des Beklagten für die Annahme eines durchlaufenden Postens unschädlich, dass die Klägerin die betroffenen Beträge in den Streitjahren nicht explizit als solche in ihren Bilanzen ausgewiesen hat. § 146 AO, der Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen enthält und auf den sich der Beklagte unter anderem beruft, vermag an diesem Ergebnis angesichts der eindeutigen BFH-Rechtsprechung nichts zu ändern.
Auch der Hinweis des Beklagten auf die von der Klägerin vorgenommene Pauschalwertberichtigung vermag an der Annahme eines durchlaufenden Postens nichts zu ändern. So betraf die Wertberichtigung in Höhe von 1 v.H. des Nettowerts der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen eine Summe von ... DM zum 31. Dezember 2001 bestehender Forderungen. Zum 31. Dezember 2002 und zum 31. Dezember 2003 betraf die Pauschalwertberichtigung Forderungen im Wert von ... € und ... €. Umsätze erzielte die Klägerin in den Jahren 2001 bis 2003 insgesamt jedoch in erheblich größerem Umfang, nämlich in Höhe von ... DM, ... € und ... €. Trotz Pauschalwertberichtigung ist es daher denkbar, dass die vorliegenden Umsätze, die in den Jahren 2001 und 2002 (lediglich) im 6-stelligen Bereich und 2003 im niedrigen 7-stelligen Bereich lagen, hiervon nicht zwangsläufig betroffen sein müssen. Die erforderliche Gewinnneutralität wird auch an dieser Stelle mithin nicht zerstört.
Schließlich vermag auch die Bezugnahme des Beklagten auf die BFH-Entscheidung vom 4. Mai 2011 (XI R 4/09, BFH/NV 2011, 1736) kein anderes Ergebnis zu begründen. Zwar hat der BFH in diesem Urteil die Annahme eines durchlaufenden Postens abgelehnt. Zu Grunde lag der Fall eines Lottospielvermittlers, der Spieleinsätze zusammen mit Servicegebühren in einem Betrag eingezogen hat und der weder den erforderlichen Nachweis erbracht hat, als Zwischenperson im fremden Namen tätig zu werden, noch den Spieleinsatzanteil in unveränderter Höhe wie ein Bote an die Lotteriegesellschaft weitergeleitet hat. Allerdings ist dieses Urteil zu § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ergangen, wonach solche Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt, nicht zum Entgelt gehören. Diese Rechtsprechung beurteilt mithin eine Regelung, die von ihren Voraussetzungen her mit denjenigen in § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG vergleichbar ist. Gerade hierzu ist jedoch die oben ausführlich geschilderte Rechtsprechung des BFH ergangen, wonach bei Bilanzierenden die in § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG zum Ausdruck kommenden Anforderungen modifiziert anzuwenden sind. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist daher die Entscheidung des BFH vom 4. Mai 2011 nicht entscheidungserheblich.
c) Da es sich bei den Beträgen, die die Klägerin gegenüber den TNB in Rechnung stellt, und zu deren Weiterleitung an die DA sie verpflichtet ist, um durchlaufende Posten handelt, gelangt § 160 AO insoweit nicht zur Anwendung. Denn die Beträge wirken sich bei der Ermittlung des Gewinns nicht aus. Scheiden nach der Regelung in § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG durchlaufende Posten als Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG aus, so muss im Ergebnis das gleiche für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG gelten, denn die rechtliche Eigenschaft des durchlaufenden Postens ist von der Art der Gewinnermittlung unabhängig (BFH-Urteil vom 26. Juni 1979 VIII R 145/78, BStBl. II 1979, 625; BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BStBl. II 1997, 404). Damit bleibt für die Anwendung des § 160 AO bei durchlaufenden Posten kein Raum (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BStBl. II 1997, 404). Bestätigt wird dies durch Sinn und Zweck von § 160 AO. Diese Regelung will dafür Vorsorge tragen, dass Ausgaben nur dann bei einem Steuerpflichtigen steuermindernd wirken, wenn die ihnen korrespondierenden Einnahmen bei dessen Geschäftspartner erfasst werden (Rüsken in Klein, § 160 AO, Rz. 1). Wirken jedoch die Zahlungen bei einem Steuerpflichtigen, wie hier bei der Klägerin, im Ergebnis gar nicht steuermindernd, erscheint ein Benennungsverlangen nach § 160 AO nicht ermessensgerecht.
Auf die zwischen den Beteiligten noch umstrittene Frage, ob der Beklagte § 160 AO hinsichtlich der Zahlungen an die ausländischen Gesellschaften M und X sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zutreffend angewandt hat, hinsichtlich der ungarischen Firma hält der Beklagte an der Hinzurechnung der streitgegenständlichen Beträge nicht mehr fest, kommt es mithin nicht mehr an. Weitere Ausführungen hierzu erübrigen sich damit.
d) Schließlich folgt auch aus § 159 AO kein anderes Ergebnis.
Nach § 159 AO kann die Finanzbehörde gegenüber demjenigen, der behauptet, Rechte, die auf seinen Namen lauten, oder Sachen, die er besitzt, nur als Treuhänder, Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger inne habe oder besitze, verlangen, dass er nachweist, wem die Rechte oder Sachen gehören. Andernfalls sind sie ihm regelmäßig zuzurechnen.
Diese Vorschrift gelangt vorliegend nicht zur Anwendung, weil die Finanzbehörde ein Benennungsverlangen nach dieser Norm nicht gestellt hat und der erkennende Senat ein solches auch nicht nachholen kann. Abweichend von § 160 AO kann nämlich das FG im Rahmen des § 159 AO nur die Entscheidung des FA gemäß § 102 FGO daraufhin überprüfen, ob sie rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Dies folgt aus § 96 Abs.1 Satz 1 2. Halbsatz FGO, der zwar die sinngemäße Anwendung der §§ 158, 160 und 162 AO, nicht aber des § 159 AO vorschreibt, sondern vielmehr erkennbar aus der fortlaufenden Aufzählung ausspart (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BStBl. II 1997, 404 mit Hinweis auf die gegenteilige Auffassung). Im Übrigen erscheint es äußerst zweifelhaft, dass § 159 AO, der auf eine Vermögenszuordnung und nicht auf eine Einkünftezuordnung ausgerichtet ist (vgl. Rüsken in Klein, § 159 AO Rz. 3), bei Beträgen rechtmäßig angewandt werden könnte, die sich nur wenige Tage auf den Konten eines Steuerpflichtigen befinden, bevor sie an den Empfänger weitergeleitet werden (Weiterleitung z.B. innerhalb von 3 Werktagen, § 8 Abs. 2 Vertrag mit M, Bl. 250 FG-Akte). Überdies erscheint es auch im Rahmen von § 159 AO nicht ermessensgerecht, bei durchlaufenden Posten ein Benennungsverlangen zu stellen.
3. Die Berechnung der Gewerbesteuermessbeträge unter Berücksichtigung korrigierter Gewerbesteuerrückstellungen wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.
5. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Rechtssache im Hinblick auf die Zahlungen an die ausländischen Gesellschaften grundsätzliche Bedeutung hat.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 84 ff. HGB
§§ 4, 5 EStG
§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG
§§ 158, 160 und 162 AO, nicht aber des § 159 AO
§ 5 EStG
§ 5 EStG
§ 160 AO
§ 90 HGB
§ 89b HGB
§ 667 BGB
§ 159 AO
§ 39 AO
§ 9 AGB
§ 146 AO
§ 160 AO
§ 102 FGO
§ 159 AO
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 5 Abs. 2 EStG
§ 160 Abs. 1 AO
§ 266 Abs. 2 HGB
§ 84 Abs. 1 S. 2 HGB
§ 89 Abs. 1, 2 S. 1 HGB
§ 86 Abs. 2 HGB
§ 5 Abs. 4b EStG
§ 89b Abs. 4 S. 2 HGB
§ 89b Abs. 3 Nr. 2 HGB
§ 89b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 HGB
§ 89b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB
§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO
§ 4 Abs. 3 EStG
§ 4 Abs. 1 EStG
§ 5 Abs. 1 EStG
§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG
§ 2 Abs. 3 AGB
§ 45h Abs. 4 TKG
§ 3 Abs. 11a UStG
§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG
§ 96 Abs.1 Satz 1 2. Halbsatz FGO
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 151 Abs. 3, 155 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: DB 2002, 2176, 2178
NJW 2009, 1420
EFG 2002, 880
BFH/NV 2011, 1736
BStBl II 1970, 804
NJW 2005, 3636
NJW 2006, 286
BB 2014, 2072
I R 24/91
VIII R 43/79
I R 7/81
III R 135/73
VIII R 228/72
III R 20/66
IV R 21/75
78 VIII R 97/75
VIII R 92/77
82 I R 60/79
74 III R 135/73
I R 60/79
I ZR 28/06
III ZR 3/05
III ZR 30/05
5 K 4568/05
I R 99/94
03 IR 28/02
VIII R 13/08
XI R 4/09
05 III ZR 3/05
66 V 13/64
96 I R 99/94
I R 52/71
I R 180/66
06 III R 6/05
06 III R 6/05
11 VIII R 13/08
08 IV R 25/07
75 IV R 12/72
07 X R 59/04
04 III R 5/03
97 I R 85/96
74 I R 255/71
97 I R 85/96
82 VIII R 143/77
05 III ZR 37/05
IV R 25/07
79 VIII R 145/78