Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-10-08, Aktenzeichen 13 K 156/03

Tenor:

Tatbestand:
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(Überlassen von Datev)
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Die Klage betrifft die Frage, ob eine - bei Fortbestehen des Arbeitsverhältnisses - für den Verzicht auf eine Pensionszusage gezahlte Abfindung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der ermäßigten Besteuerung unterliegt.
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Der Kläger war im Streitjahr 1998 neben Herrn B. Mitgesellschafter und Mitgesellschafter-Geschäftsführer der L. und Partner Management und Personalberatung GmbH. Als Geschäftsführer erzielte er Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Form eines Grundgehalts und einer gewinnabhängigen Tantieme in Höhe von 95 % des vorläufigen Jahresüberschusses nach Abzug von 15 % des gezeichneten Nennkapitals. Nach § 12 des Geschäftsführer-Dienst-Vertrags vom 2. Januar 1987 ist der Vertrag auf Lebenszeit unkündbar geschlossen und kann nur aus wichtigem Grund fristlos gekündigt werden. Auf Grund eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom 12. Januar 1987 war dem Kläger eine Pensionszusage mit einem Anspruch auf eine monatlich zu zahlende Pension erteilt worden; ein Kapitalisierungswahlrecht war nicht vorgesehen. Auch der Mitgeschäftsführer B. hatte eine Pensionszusage erhalten.
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Am 27. Juni 1997 fassten der Kläger und B. als Gesellschafter den Beschluss, die Geschäftsführer aufzufordern, auf ihre Pensionszusage gegen eine Abfindung zu verzichten. In der Begründung heißt es, die Gesellschaft habe im Vergleich zum Vorjahr einen Umsatzrückgang von 483.194,10 DM zu verzeichnen. Eine Umsatzsteigerung könne nur durch veränderte zeitgemäße Strukturen erreicht werden. Die erforderliche Kapitalzuführung solle nicht durch Fremdkapital, sondern durch Erhöhung des Eigenkapitals erreicht werden. Hierzu werde die Umwandlung der GmbH in eine Aktiengesellschaft (AG) angestrebt. Das Konzept liege bereits vor, und der Umwandlungstermin sei zum Ende des Jahres terminiert. Die dann herausgegebenen Aktien würden nur erfolgreich auf dem Markt platziert werden können, wenn das Ergebnis der AG nicht von vornherein durch bestehende hohe Verbindlichkeiten und Verpflichtungen belastet werde. Als größtes Erschwernis bei diesen Plänen erwiesen sich die Pensionszusagen für die Geschäftsführer. Bei deren Bestehenbleiben sei zu befürchten, dass die Gesellschaft nicht mehr in der Lage sein werde, einen Überschuss zu erwirtschaften. Ohne ein positives Ergebnis könne kein möglicher Aktionär überzeugt werden, Aktien zu erwerben und somit der Gesellschaft Eigenkapital zuzuführen. Die Geschäftsführer würden deshalb im Interesse der Gesellschaft aufgefordert, die notwendige Umstrukturierung nicht zu blockieren und auf ihre Pensionszusage zu verzichten. Sie seien darauf hinzuweisen, dass ansonsten die Wettbewerbsfähigkeit der Firma angesichts der veränderten Markt- und Konkurrenzlage gefährdet sei. Der Kläger und B. erklärten darauf hin als Geschäftsführer, dass sie im Interesse der Gesellschaft auf die Pensionszusagen gegen Gewährung der angebotenen Abfindungen verzichteten.
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Mit am 30. April 1998 notariell beurkundetem Umwandlungsbeschluss der Gesellschafterversammlung wurde die GmbH formwechselnd in die L. und Partner Management und Personalberatung AG umgewandelt. Die Arbeitsverträge blieben gemäß Ziff. 7 des Beschlusses unberührt. Der Kläger hatte mit der Umwandlung die Rechtsstellung eines Gründers der AG erlangt und wurde neben B. als einzelvertretungsberechtigtes Vorstandsmitglied weiterbeschäftigt (vgl. Handelsregisterauszug). Am Grundkapital der AG wurden der Kläger mit 3.600 Namensaktien und B. mit 400 Namensaktien im Nennbetrag von jeweils 50 DM beteiligt. Von seinen Aktien übertrug der Kläger im Dezember 1998 40 Stück Aktien auf die AG, um sie den Arbeitnehmern anzubieten, und 78 Stück Aktien auf Herrn D. Der Kaufpreis betrug jeweils 1.285 DM pro Aktie.
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In seiner Einkommensteuererklärung für 1998 erklärte der Kläger eine ermäßigt zu besteuernde Entschädigung in Höhe von 184.184 DM für den Verzicht auf die Pensionszusage. Der Beklagte versagte im Einkommensteuerbescheid 1998 vom 30. Juli 2001 die ermäßigte Besteuerung. In den Erläuterungen ist ausgeführt, dass die Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit nicht nach § 34 Abs. 3 EStG besteuert worden seien, da sich sonst eine höhere steuerliche Belastung ergebe.
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Hiergegen erhob der Kläger mit der Begründung Einspruch, die Anwendung des halben Steuersatzes auf Entschädigungen für die Aufgabe der Versorgung aus einer Pensionszusage setze nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine Zwangslage voraus, der sich der Steuerpflichtige nicht entziehen könne. Eine Zwangslage sei verneint worden, wenn der Steuerpflichtige bei der Herbeiführung der Zwangslage freiwillig mitgewirkt habe. In seinem Urteil vom 4. September 2002 XI R 53/01 (BStBl II 2003, 177) führe der Bundesfinanzhof aus, dass von einer Zwangslage auch dann auszugehen sei, wenn auch eine gesellschaftsfremder Unternehmer im Hinblick auf die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft die gleiche Maßnahme beschlossen hätte. Diese Situation sei hier gegeben. Auf Grund der damaligen Liquiditäts- und Auftragslage habe das Unternehmen nur bei Umwandlung in eine AG bestehen können. Diese Beurteilung sei Ausfluss einer nüchternen unternehmerischen und betriebswirtschaftlichen Analyse gewesen. Die Entscheidung hätte jeder Geschäftsführer, auch wenn er nicht gleichzeitig Gesellschafter gewesen wäre, getroffen. Davon ausgehend habe sich für ihn als Inhaber der Pensionszusage die Situation ergeben, dass die beschlossene Umwandlung nur bei Verzicht auf die Pensionszusage erreichbar gewesen sei. Vorgesehene Aktionäre hätten schon im Vorfeld erkennen lassen, dass eine Übernahme von Aktien nur in Betracht komme, wenn die wirtschaftliche Situation nicht durch das Bestehen der Pensionszusagen belastet werde. Dadurch sei für ihn die Zwangslage entstanden, auf die Pensionszusage zu verzichten, um der Entwicklung der Gesellschaft nicht im Wege zu stehen.
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Am 12. September 2001 und am 18. September 2001 ergingen geänderte Einkommensteuerbescheide; die steuerliche Behandlung der Abfindung blieb unverändert.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 21. August 2003 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung ist im Wesentlichen ausgeführt, es könne nicht festgestellt werden, dass der Kläger bei dem Verzicht auf künftige Versorgungsansprüche unter einem erheblichen tatsächlichen, rechtlichen oder wirtschaftlichen Druck gestanden habe. In der Umwandlung der GmbH in eine AG sei keine Zwangslage zu sehen. Angesichts des bei der Anteilsveräußerung erzielten Erlöses von 2.500 v.H. des Nominalwertes der Anteile könne nicht davon ausgegangen werden, dass die GmbH bei Fortbestehen der Pensionsverpflichtungen diese nicht mehr hätte finanzieren können. Es sei nicht ersichtlich, welche Druckmittel der GmbH zu Verfügung gestanden hätten, den Kläger zu einem Verzicht zu bewegen. Aus dem Gesellschafterbeschluss vom 27. Juni 1997 ergebe sich, dass durch veränderte Strukturen Umsatzsteigerungen hätten erreicht werden sollen, die die Zuführung von Kapital erforderlich gemacht hätten. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beruhe die Abfindung allein auf dem persönlichen Bedarf des Klägers an liquiden Mitteln.
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Mit seiner Klage trägt der Kläger vor, im Vorfeld der Umwandlung seien Gespräche mit den selbstständigen Beratern, die Hauptumsatzträger der Gesellschaft gewesen seien, geführt worden. Dabei habe sich abgezeichnet, dass diese an einem Erwerb von Anteilen nicht interessiert gewesen seien, solange die Gesellschaft mit den Pensionszusagen belastet gewesen sei. Als Geschäftsführer hätten er und B. daher in der Zwangslage gestanden, entweder dafür verantwortlich zu sein, dass die Gesellschaft wirtschaftlich wohl nicht überleben werde, oder auf die Pensionszusagen zu verzichten. Es könne nicht darauf abgestellt werden, dass er auch Gesellschafter gewesen sei. Als Geschäftsführer sei er Arbeitnehmer der GmbH gewesen, als solcher habe er die Pensionszusage erhalten. Der Verzicht auf diese Zusage müsse darauf hin geprüft werde, ob sich auch ein fremder Geschäftsführer dafür entschieden hätte. Auch ein fremder Geschäftsführer hätte sich vorliegend dem Druck der Gesellschaft nicht entziehen können. Damit sei von einer Zwangslage auszugehen. In seinem Urteil vom 10. April 2003 XI R 4/02 (BStBl II 2003, 748) stelle der Bundesfinanzhof darauf ab, dass der Entschluss zum Verkauf der Anteile zwar eine freiwillige Entscheidung sei, die Zwangslage im Nachhinein aber dadurch entstanden sei, dass der Erwerber seinen Kaufentschluss von dem Verzicht auf die Pensionszusage abhängig gemacht habe. Der vorliegende Fall sei vergleichbar. Zunächst hätten die Gesellschafter die Entscheidung getroffen, durch Ausgabe von Aktien an die freiberuflichen Berater der Gesellschaft der Gesellschaft Eigenkapital zuzuführen, zum anderen, eine Bindung und Motivation der Berater zu erzielen. Nachdem der Entschluss gefasst gewesen sei, hätten sich die Pensionszusagen bei den Vorgesprächen mit den Beratern als unüberwindliche Hindernisse erwiesen.
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Der Kläger beantragt sinngemäß,
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unter Abänderung des geänderten Einkommensteuerbescheids 1998 vom 18. September 2001 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21. August 2003 die Abfindung in Höhe von 184.184 DM mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vor, abweichend von den zitierten Urteilsfällen des Bundesfinanzhofs vom 4. September 2002 und vom 10. April 2003 (a.a.O.) sei im vorliegenden Fall das Beschäftigungsverhältnis des Klägers mit der GmbH gerade nicht beendet worden. Der Geschäftsführeranstellungsvertrag sei auf Lebenszeit unkündbar, durch die Umwandlung sei der Anstellungsvertrag unberührt geblieben. Im Falle des Klägers sei unter Fortsetzung des Einkünfteerzielungstatbestandes im Rahmen des bisherigen Anstellungsverhältnisses eine bestehender Anspruch abgegolten worden. Es fehle damit an einer die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG rechtfertigenden neuen Rechtsgrundlage. Das Vorliegen einer Entschädigung im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1, 2 EStG verlange, dass das zu Grunde liegende Rechtsverhältnis insgesamt beendet werde (unter Bezug auf BFH-Urteil vom 10. April 2003, a.a.O.). Des weiteren erscheine es angesichts der weiteren Vergütungsansprüche des Klägers (Festgehalt und gewinnabhängige Tantieme von 95 % des vorläufigen Jahresüberschusses) fraglich, ob die Erwerber die Anteile nur bei Verzicht auf die Pensionsansprüche erworben hätten. Der durch den Wegfall der Pensionsverpflichtung höhere Gewinn sei nur mit 5 % bei der GmbH bzw. der AG verblieben. In zeitlicher Hinsicht sei der Verzicht auf die Pensionszusage bereits am 27. Juni 1997 und damit 10 Monate vor dem Umwandlungszeitpunkt und 18 Monate vor der Ausgabe der Aktien und damit nicht in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang erfolgt.
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Der Kläger erwidert, es sei nicht entscheidend, ob das Beschäftigungsverhältnis beendet werde. Entscheidend sei die Zwangssituation. Der angesprochene Zeitablauf habe sich durch Verzögerungen bei der Gründung der AG ergeben. Es sei eine Umwandlungsbilanz und ein Gründungsbericht benötigt worden. Auch der Verkauf von Aktien könne nicht innerhalb weniger Monate erfolgen. Die Vermutung des Beklagten, der Pensionsverzicht sei auf seinen persönlichen Kapitalbedarf zurückzuführen, werde zurückgewiesen.
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Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen Akten des Beklagten (ein Heft Einkommensteuerakten und ein Heft Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
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Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten durch die Berichterstatterin (§ 79 a Abs. 3 und 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Beteiligten haben zudem auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).
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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
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Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 18. September 2001 und die Einspruchsentscheidung vom 21. August 2003 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die für den Verzicht auf die Pensionszusage der GmbH geleistete Abfindung der ermäßigten Besteuerung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 2 EStG zu unterwerfen.
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Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die darauf entfallende Einkommensteuer gemäß § 34 Abs. 1 EStG nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Als außerordentliche Einkünfte kommen u.a. Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht (§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG).
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Die Vorschrift des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG betrifft Entschädigungen, die "als" Ersatz für unmittelbar entgangene oder entgehende konkrete Einnahmen gezahlt werden; sie dient der Abgeltung und Abwicklung von Interessen aus einem bisherigen Rechtsverhältnis (BFH-Urteil vom 12. Juni 1996 XI R 43/94, BFHE 180, 433, BStBl II 1996, 516). Zweck der Regelung ist es, die aus Anlass der Beendigung eines Einkunftserzielungstatbestandes zusammengeballt zugeflossenen Leistungen ermäßigt zu besteuern. Eine die Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG rechtfertigende neue Rechtsgrundlage ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht gegeben, wenn unter Fortsetzung des Einkunftserzielungstatbestandes im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses ein bestehender Anspruch durch den Vertragspartner abgegolten wird. Eine Entschädigung im Sinne der § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 2 EStG verlangt, dass das zu Grunde liegende Rechtsverhältnis beendet wird. Eine Entschädigung ist nicht bereits bei jedem Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen anzunehmen. Vielmehr kommt eine Entschädigung im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nur in Betracht, wenn - den Tatbeständen der Buchst. b und c des § 24 Nr. 1 EStG oder des § 16 EStG vergleichbar - eine Tätigkeit beendet wird (vgl. BFH, Urteil vom 21. April 1993 XI R 62/92, BFH/NV 1993, 721).
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Diese Grundsätze, die der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung auf Entschädigungen für entgangenen Arbeitslohn (vgl. BFH-Urteile vom 12. April 2000 XI R 1/99, BFH/NV 2000, 1195; vom 14. Mai 2003 XI R 16/02, BFH/NV 2003, 1487; vom 10. September 2003 XI R 9/02, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349) und für den Verlust sonstiger Rechte (vgl. BFH-Urteile vom 25. August 1993 XI R 7/93, BFHE 172, 427, BStBl II 1994, 185; vom 23. Januar 2001 XI R 7/00, BFHE 194, 411, BStBl II 2001, 541; vom 10. Oktober 2001 XI R 50/99, BFHE 197, 51, BStBl II 2002, 347 und XI R 54/00, BFHE 197, 54, BStBl II 2002, 181) anwendet, gelten auch für Entschädigungen, die für die Ablösung einer Pensionszusage gezahlt werden (vgl. BFH-Urteil BFH/NV 1993, 721; BFH-Urteile vom 6. März 2002 XI R 36/01, BFH/NV 2002, 1144; vom 10. April 2003 XI R 4/02, BFHE 202, 290, BStBl II 2003, 748). Die Kapitalisierung eines Pensionsanspruchs allein macht eine Zahlung für die Ablösung der Pensionszusage selbst dann noch nicht zu einer Entschädigung, wenn die Kapitalisierung erst nachträglich durch Vertragsänderung herbeigeführt wird. Nicht jede Leistung des Vertragspartners, die auf einem neuen Vertrag beruht, ist bereits eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 I R 84/92, BFH/NV 1994, 23). Auch hier ist vielmehr erforderlich, dass der zu Grunde liegende Einkünfteerzielungstatbestand beendet wird. Nur dann beruht die Ablösungszahlung auf einer neuen Rechtsgrundlage im Sinne der Rechtsprechung (vgl. Weber-Grellet, Neue BFH-Rechtsprechung zu Abfindungen und Entschädigungen, DStR 1996, 1993, 1998 f.; aA: Mellinghoff in: Kirchhof, EStG - Kompaktkommentar, 3. Aufl. 2003, § 24 Rn. 11; Schmidt, EStG, 13. Aufl. 2004, § 24 Rn. 13; Horn in: Herrmann, Heuer, Raupach, EStG und KStG, 21. Aufl., § 24, Stand: April 1998, Rn. 28; Jacobs-Soyka in: Littmann, Bitz, Pust, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 24, Stand: Juli 2000, Rn. 40 a; Zimmermann in: Frotscher, EStG, 6. Aufl., § 24, Stand: Juni 1984, Rn. 61 ff.).
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In Anwendung dieser Grundsätze scheidet im vorliegenden Streitfall eine ermäßigte Besteuerung der Abfindung aus.
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Der der Ablösungszahlung zu Grunde liegende Einkünfteerzielungstatbestand, die Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer, wurde anlässlich der Auflösung der Pensionszusage nicht beendet. Auch wenn man auf die spätere Umwandlung der GmbH in eine AG abstellt, fehlt es an einer Beendigung des Einkünfteerzielungstatbestandes, da das Dienstverhältnis des Klägers mit der Umwandlung nicht angetastet wurde. Entscheidend ist insoweit, ob sich die Weiterbeschäftigung des Klägers als neues Dienstverhältnis zu anderen Bedingungen oder - wirtschaftlich betrachtet - nach seiner Ausgestaltung lediglich als Fortsetzung des bisherigen Dienstverhältnisses darstellt (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Juni 2001 XI B 27/01, BFH/NV 2001, 1551; für den Fall des § 613 a des Bürgerlichen Gesetzbuchs vgl. auch BFH-Urteil BFHE 197, 54, BStBl II 2002, 181). Ausweislich des Umwandlungsbeschlusses blieben die Rechte und Pflichten der Arbeitnehmer aus den bestehenden Anstellungs- und Arbeitsverträgen unberührt. Der Geschäftsführer-Dienst-Vertrag mit dem Kläger war auf Lebenszeit unkündbar geschlossen. Nach der Umwandlung wurde der Kläger dementsprechend - ebenso wie der frühere Mitgeschäftsführer B. - als einzelvertretungsberechtigter Vorstand der AG, dem gemäß § 77 des Aktiengesetzes die Geschäftsführung obliegt, weiterbeschäftigt, sodass von der Fortsetzung eines einheitlichen Dienstverhältnisses auszugehen ist.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Zulassung der Revision auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 16 EStG
§ 34 Abs. 3 EStG
§ 34 Abs. 1, 2 EStG
§ 79 a Abs. 3 und 4 der Finanzgerichtsordnung
§ 90 Abs. 2 FGO
§ 34 Abs. 1, 2 Nr. 2 EStG
§ 34 Abs. 1 EStG
§ 24 Nr. 1 EStG
§ 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG
§ 613 a des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO
§ 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
§ 77 des Aktiengesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2003, 177
BStBl II 2003, 748
BFHE 180, 433
BStBl II 1996, 516
BFH/NV 1993, 721
BFH/NV 2000, 1195
BFH/NV 2003, 1487
BFHE 204, 65
BStBl II 2004, 349
BFHE 172, 427
BStBl II 1994, 185
BFHE 194, 411
BStBl II 2001, 541
BFHE 197, 51
BStBl II 2002, 347
BFHE 197, 54
BStBl II 2002, 181
BFH/NV 2002, 1144
BFHE 202, 290
BFH/NV 1994, 23
BFH/NV 2001, 1551
02 XI R 53/01
03 XI R 4/02
96 XI R 43/94
93 XI R 62/92
00 XI R 1/99
03 XI R 16/02
03 XI R 9/02
93 XI R 7/93
01 XI R 7/00
01 XI R 50/99
XI R 54/00
02 XI R 36/01
93 I R 84/92
01 XI B 27/01