Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2024-10-30, Aktenzeichen 3 K 145/23
ECLI: ECLI:DE::2024:1030.3K145.23.00

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist die Berücksichtigung von Vorfälligkeitsentschädigungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Die Kläger sind verheiratet. Sie wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Neben Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit erzielten sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus insgesamt fünf Vermietungsobjekten. Dazu gehörten die Objekte X1 und X2.
Für die im Jahr 2013 erfolgte Anschaffung der beiden Objekte wurden von den Klägern zwei Darlehen aufgenommen. Ein Darlehen über 200.000 EUR diente dabei der Finanzierung des Objektes X1 und ein weiteres Darlehen über 195.000 EUR der Finanzierung des Objektes X2. Eine den Klägern ebenfalls gehörende Immobilie Y wurde von der Bank als Zusatzsicherheit neben den finanzierten Objekten für die beiden Darlehen hingenommen. Die Immobilie Y wurde von den Klägern zunächst selbst bewohnt und diente ihnen anschließend zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Im Jahr 2020 veräußerten die Kläger die Immobilie Y. Im Zuge dieser Veräußerung lösten sie auch die beiden Darlehen für die Objekte X1 und X2 ab, denn die Bank war nicht bereit, den Wegfall des "Sicherungsobjektes Y" hinzunehmen oder durch eine andere Sicherung zu ersetzen. Dafür fielen Vorfälligkeitsentschädigungen an; und zwar 4.337,53 EUR und 4.279,55 EUR sowie für jedes Darlehen 200 EUR Bearbeitungskosten, in Summe somit 9.017,08 EUR.
In ihrer Einkommensteuererklärung erklärten die Kläger für die Objekte X1 und X2 unter Berücksichtigung der Vorfälligkeitsentschädigungen und Bearbeitungsgebühren Werbungskostenüberschüsse, wobei auf die Klägerin und den Kläger jeweils 50 % der Beträge entfielen.
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für 2020 mit Bescheid vom 10. Dezember 2021 fest. Hierbei wich er von den Angaben der Kläger in der Steuererklärung ab. Unter anderem berücksichtigte er die Vorfälligkeitsentschädigungen und Bearbeitungsgebühren nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Die Kläger legten gegen den Einkommensteuerbescheid mit Schriftsatz vom 12. Dezember 2021 Einspruch ein. Neben einem inzwischen nicht mehr streitigen Punkt zur Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für ein weiteres Objekt richtete sich der Einspruch auch gegen die Nichtberücksichtigung der Vorfälligkeitsentschädigungen und Bearbeitungsgebühren.
Die Bank habe sich nicht damit einverstanden erklärt, die für die "X1 und X2-Darlehen" als Sicherheit dienende Immobilie Y, die verkauft werden sollte, durch eine andere Sicherheit zu ersetzen. Deswegen hätten die Darlehen zurückgezahlt werden müssen. Sonst hätte das Objekt Y nicht veräußert werden können.
Der Beklagte gab dem Einspruch teilweise statt. Mit der Einspruchsentscheidung vom 3. August 2023 änderte er die Einkommensteuerfestsetzung teilweise. Darüber hinaus wies er den Einspruch hinsichtlich der Vorfälligkeitsentschädigungen als unbegründet zurück. Es fehle an einem wirtschaftlichen Zusammenhang der gezahlten Vorfälligkeitsentschädigungen mit steuerbaren Einkünften. Zwar beruhten die Zahlungen auf den mit Blick auf die Finanzierung der Objekte X1 und X2 aufgenommenen Darlehen. Das maßgebliche auslösende Moment für den Anfall der Vorfälligkeitsentschädigungen sei jedoch nicht der seinerzeitige Abschluss der Darlehensverträge, sondern deren vorzeitige Ablösung. Dies sei durch den Entschluss zum Verkauf des Sicherungsobjektes in Y veranlasst. Die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigungen stehe daher in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der Immobilie Y.
Mit ihrer Klage begehren die Kläger weiterhin die Berücksichtigung der gezahlten Vorfälligkeitsentschädigungen und Bearbeitungsgebühren als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die Aufwendungen stünden ausschließlich mit der Finanzierung der Vermietungsobjekte X1 und X2 im Zusammenhang. Es sei lediglich ein Sicherungsobjekt für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dienenden Darlehen veräußert worden, nicht die finanzierten Vermietungsobjekte selbst. Die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung habe durch die Veräußerung des Objektes Y und die Ablösung der Darlehen nicht geendet.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2020 vom 10. Dezember 2021 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 3. August 2023 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 9.017 EUR berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid. Es liege kein Fall einer Umschuldung der beiden streitgegenständlichen Darlehen vor. Der Sachverhalt sei zwar nicht mit dem vom Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 11. Februar 2014 (IX R 42/13, BStBl II 2015, 633) entschiedenen vergleichbar, dennoch seien die rechtlichen Erwägungen des BFH auf den vorliegenden Fall zu übertragen. Entscheidend sei das die Aufwendungen auslösende Moment. Dies sei vorliegend die Veräußerung der Immobilie Y gewesen. Der Verkauf dieser Immobilie sei nicht auf die Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte gerichtet gewesen, sondern stelle einen nicht steuerbaren Vorgang auf der privaten Vermögensebene dar. Damit sei das auslösende Moment nicht der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzurechnen. Erst durch den Verkauf des Beleihungsobjektes sei die vorzeitige Rückzahlung der Darlehen erforderlich geworden und führte zum Anfall der Vorfälligkeitsentschädigungen. Diese seien gerade nicht durch die Erzielung steuerbarer Vermietungseinnahmen veranlasst. Im Gegensatz zum Regelfall einer aktiven Umschuldung stehe im Streitfall ein privat motiviertes Interesse der Kläger zum Verkauf des Objektes Y im Vordergrund. Der Entschluss zum Verkauf des Objektes Y sei nicht in der Absicht der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung getroffen worden. Die vertretene Rechtsauffassung decke sich mit der Handhabung der Finanzverwaltung, wie sie im BMF-Schreiben vom 27. Juli 2015 (BStBl I 2015, 581) zum Ausdruck komme. Der ursprünglich durch die Darlehensaufnahme zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Mietobjekts begründete wirtschaftliche Zusammenhang mit der bisherigen Vermietungstätigkeit werde bei Leistung einer Vorfälligkeitsentschädigung im Zuge der Veräußerung überlagert bzw. von einem neuen, durch die Veräußerung ausgelösten Veranlassungszusammenhang ersetzt. Die Vorfälligkeitsentschädigung stelle in diesem Fall infolge des Veranlassungszusammenhangs mit der Veräußerung keine nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar, sondern Veräußerungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 23 EStG.
Die Beteiligten haben sich übereinstimmend mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage hat Erfolg.
Der Einkommensteuerbescheid für 2020 vom 10. Dezember 2021 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 3. August 2023 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO).
Zu Unrecht hat der Beklagte die von den Klägern gezahlten Vorfälligkeitsentschädigungen und Bearbeitungsgebühren bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht als Werbungskosten berücksichtigt.
1. Werbungskosten sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Darunter fallen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2001 IX R 27/97, BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573). Maßgeblich ist insoweit, ob die Darlehensvaluta, auf die Schuldzinsen gezahlt werden, zur Erzielung von Vermietungseinkünften aufgenommen und tatsächlich verwendet worden ist; ein bloßer rechtlicher Zusammenhang reicht nicht aus (BFH-Urteile vom 11. Februar 2014 IX R 42/13 BFHE 245, 131, BStBl II 2015, 633 und vom 24. Oktober 2012 IX R 35/11, BFH/NV 2013, 522 m.w.N.).
Der Begriff der Schuldzinsen umfasst auch eine zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung, denn Vorfälligkeitsentschädigungen sind ein Nutzungsentgelt für das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 2014 IX R 42/13, BFHE 245, 131, BStBl II 2015, 633 m.w.N.). Demgemäß unterfallen Vorfälligkeitsentschädigungen auch dem ertragsteuerrechtlichen Schuldzinsenbegriff mit der weiteren Folge, dass sie nur dann als Werbungskosten anzuerkennen sind, wenn sie i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, d.h. durch die Erzielung steuerbarer Einnahmen veranlasst sind (BFH-Urteile vom 14. Januar 2004 IX R 34/01, BFH/NV 2004, 1091 und vom 6. Dezember 2005 VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265).
Maßgeblich für die Beurteilung als Werbungskosten ist das sog. "auslösende Moment" für die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817). Für die Zahlung von Vorfälligkeitsentschädigungen (Zinsen und Bearbeitungskosten) ist das "auslösende Moment" der Abschluss der Änderungsvereinbarung mit dem Kreditinstitut, mit welcher die Laufzeit des Darlehens verkürzt wird, was dann zum Anfall der Vorfälligkeitsentschädigungen führt. Besteht die Verpflichtung des Darlehensgebers, in eine vertragliche Änderungsvereinbarung und, damit einhergehend, in eine vorzeitige Darlehensablösung gegen angemessene Vorfälligkeitsentschädigung einzuwilligen, gerade deshalb, weil für eine beabsichtigte Grundstücksveräußerung eine Ablösung des Kredits und der damit zusammenhängenden grundpfandrechtlichen Belastung erforderlich ist, liegt ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks vor. Bei der Leistung einer Vorfälligkeitsentschädigung im Zuge der Veräußerung von Immobilien wird daher der ggf. bestehende - durch die Aufnahme eines Darlehens zur Finanzierung der Anschaffungskosten einer der Vermietung dienenden Immobilie begründete - wirtschaftliche Zusammenhang mit einer bisherigen Vermietungstätigkeit überlagert bzw. ersetzt von einem neuen, durch die Veräußerung ausgelösten Veranlassungszusammenhang (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 2014 IX R 42/13, BFHE 245, 131, BStBl II 2015, 633, m.w.N.).
Wird aber ein zur Finanzierung eines vermieteten Grundstücks aufgenommenes Darlehen unter Zahlung einer Vorfälligkeitsentschädigung getilgt, das Grundstück jedoch weiterhin zur Vermietung genutzt, ist die Vorfälligkeitsentschädigung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2005 VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265 m.w.N; darauf bezugnehmend: Einkommensteuer-Handbuch 2020 (EStH 2020) H 21.2 EStH "Finanzierungskosten").
2. Nach diesen Grundsätzen sind die Vorfälligkeitsentschädigungen vorliegend als Werbungskosten der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, denn die Kläger haben die Darlehen zwar unter Zahlung von Vorfälligkeitsentschädigungen getilgt, die Grundstücke jedoch weiterhin zur Vermietung genutzt.
Durch die vorzeitige Ablösung der Darlehen mittels Abschluss der Änderungsvereinbarungen hat sich an der Veranlassung der Darlehen und der durch sie verursachten Kosten nichts geändert. Die Darlehen dienten ursprünglich der Finanzierung zweier Vermietungsobjekte. Die auf vorzeitige Ablösung der Darlehen gerichtete Änderung der Darlehensvereinbarungen änderte daran nichts. Die Kläger haben lediglich eine Umschuldung im Rahmen ihrer privaten Vermögensverwaltung vorgenommen, indem sie zur Verfügung stehende finanzielle Mittel zur vorzeitigen Tilgung der beiden dem Erwerb von Vermietungsobjekten dienenden Darlehen genutzt haben.
Dem Beklagten ist darin zuzustimmen, dass die Vorfälligkeitsentschädigungen durch den Wunsch der Kläger auf Ablösung der beiden Darlehen ausgelöst wurden und dieser Wunsch nach dem Vortrag der Kläger wiederum aus dem Vorhaben erwuchs, das als Sicherheit für die Darlehen dienende Objekt Y veräußern zu wollen.
Allerdings standen die beiden Darlehen niemals in einem Veranlassungszusammenhang mit dem Objekt Y. Soweit der BFH in seiner Rechtsprechung einen Veranlassungszusammenhang der Vorfälligkeitszinsen mit einer Veräußerung des Grundbesitzes sieht, so betrifft dies Fälle, in denen es um die Veräußerung des mit den Darlehen finanzierten Grundbesitzes geht (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 2005 VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265 und vom 11. Februar 2014 IX R 42/13, BFHE 245, 131, BStBl II 2015, 633). Davon geht auch das BMF-Schreiben vom 27. Juli 2015 (BStBl I 2015, 581) aus, denn auch dort wird unter Ziffer 2 auf das "Veräußerungsgeschäft des Mietobjektes" Bezug genommen. Dies trifft für das Objekt Y jedoch nicht zu. Dieses Objekt war keines, zu dessen Finanzierung die Darlehen ursprünglich aufgenommen wurden. Tatsächlich ist durch die Veräußerung des lediglich als Sicherungsobjekt dienenden Grundstücks Y keine Änderung hinsichtlich des Veranlassungszusammenhangs zwischen den Darlehen und der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eingetreten. Der vorliegende Sachverhalt stellt, wenn auch in einer sicher nicht alltäglichen Konstellation, nichts Anderes als eine vorzeitige Tilgung der beiden der Finanzierung von Vermietungsobjekten und somit der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Darlehen dar. Die Kläger haben sich, wenn auch auf Druck der Bank, zu einer Tilgung der Darlehen entschlossen. Es macht keinen Unterschied, ob sie dafür private oder durch neue Darlehen aufgenommene Mittel eingesetzt haben. Es ist auch unerheblich, ob die privaten Mittel aus der Veräußerung einer Immobilie, wie Y, stammten, aus einer Erbschaft oder einem Lottogewinn. Die beiden ursprünglich mit den abgelösten Darlehen finanzierten Objekte sind weiter zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt worden. Eine Verschiebung der zur Einkünfteerzielung genutzten Objekte in eine andere oder keine Einkunftsart hat nicht stattgefunden. Daher gibt es auch keinen Anknüpfungspunkt dafür, die Schuldzinsen für die Darlehen in ihrer nunmehrigen Ausgestaltung als Vorfälligkeitsentschädigungen einer anderen Einkunftsart oder gar der nicht einkommensteuerbaren Sphäre der Kläger zuzurechnen.
3. Nicht anders als die Vorfälligkeitsentschädigungen sind auch die angefallenen Bearbeitungskosten zu behandeln. Auch sie stehen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Darlehen, teilen das Schicksal der Vorfälligkeitsentschädigungen und sind ebenfalls als Werbungskosten zu berücksichtigen.
4. Die Höhe der Vorfälligkeitsentschädigungen und Bearbeitungskosten steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Sie wurden von den Klägern durch Bescheinigungen des finanzierenden Kreditinstitutes belegt. Es handelt sich in der Summe um 9.017 EUR. Diesen Betrag hat der Beklagte bisher nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Insofern ist der Einkommensteuerbescheid antragsgemäß zu ändern.
II. Die Ausrechnung der festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, denn die Kläger haben zunächst die Berücksichtigung von Werbungskosten i.H.v. 9.217 EUR begehrt, diesen Antrag später aber um 200 EUR reduziert. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Hinweis:
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 23 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 Finanzgerichtsordnung
§ 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO
§ 151 Abs. 1 und 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2015, 633
BStBl I 2015, 581
BFHE 195, 135
BStBl II 2001, 573
BFHE 245, 131
BFH/NV 2013, 522
BFH/NV 2004, 1091
BFHE 212, 122
BStBl II 2006, 265
BFHE 161, 290
BStBl II 1990, 817
IX R 42/13
01 IX R 27/97
14 IX R 42/13 B
12 IX R 35/11
14 IX R 42/13
04 IX R 34/01
05 VIII R 34/04