Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württemberg, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-10-24, Aktenzeichen 10 K 3397/09

Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
1
Streitig ist, ob für die Klägerin ein Körperschaftsteuerguthaben festzustellen ist.
2
Die Klägerin ist eine rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts, die mit Urkunde vom xx.xx.xxxx errichtet wurde. Zweck der Stiftung sind Förderung, Erhaltung und Wiederherstellung der Gesundheit des Menschen ......... Nach ihrer Satzung ist die Klägerin nicht zu Ausschüttungen aus dem Stiftungsvermögen berechtigt; der Stifter, seine Erben und Nachfolger dürfen keine Gewinnanteile aus Mitteln der Stiftung erhalten. Bei Auflösung oder Aufhebung der Stiftung fällt das Vermögen an die Universität X oder eine andere Körperschaft des öffentlichen Rechts, die sich mit Medizin beschäftigt. Diese soll das Vermögen entsprechend dem Stiftungszweck verwenden.
3
Mit Schreiben vom 23. Oktober 2007 beantragte die Klägerin beim beklagten Finanzamt die Feststellung eines Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von jeweils 1.097.855 Euro zum 31. Dezember 2002, 2003, 2004, 2005 und 2006. Der Betrag entsprach 1/6 des verwendbaren Eigenkapitals am 31. Dezember 2000. Der Antrag wurde mit Bescheid vom 5. November 2007 abgelehnt. Die hiergegen form- und fristgerecht erhobenen Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2009 zurück. Dagegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage.
4
Zur Begründung trägt sie vor, sie habe durch nicht ausgeschüttete Gewinne ein Körperschaftsteuerguthaben erworben. Das Gesetz fordere weder ausdrücklich noch inzident, dass nur Körperschaften, die am Anrechnungsverfahren teilgenommen hatten, über ein Körperschaftsteuerguthaben verfügen dürften. Das Gesetz spreche von Körperschaften, eine solche sei auch die Klägerin. Anderes ergebe sich auch nicht aus den Gesetzesmaterialien. Die höhere Körperschaftsteuerbelastung der Gewinne der Klägerin sei im Anrechnungsverfahren gerechtfertigt gewesen, weil Leistungen an ihre Destinatäre nicht als Kapitaleinkünfte steuerbar gewesen seien. Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens habe sich dieses Gleichgewicht jedoch verschoben. Zum einen gelange jetzt auch die Klägerin als nicht ausschüttende Körperschaft in den Genuss des einheitlichen niedrigen Steuersatzes. Zum anderen unterlägen Leistungen privatrechtlicher Stiftungen wie der Klägerin nunmehr der Einkommensbesteuerung. Ausschüttungen aus Altrücklagen, die einer endgültigen Körperschaftsteuer von 40 % und mehr unterlegen hätten, wären damit insgesamt stärker belastet. Hiervon seien auch Leistungen im Zusammenhang mit der Auflösung der Stiftung betroffen. Dies könne nur ausgeglichen werden, wenn auch der Stiftung ein Körperschaftsteuerguthaben zustehe. Im Übrigen wäre die Versagung eines Körperschaftsteuerguthabens für Stiftungen eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung gegenüber anderen Körperschaften, die zu den erklärten Zielen des Gesetzgebers im Widerspruch stehe.
5
Die Klägerin beantragt,1. unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 5. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2009 den Beklagten zu verpflichten, auf den 31. Dezember 2002, 31. Dezember 2003, 31. Dezember 2004, 31. Dezember 2005 und 31. Dezember 2006 ein Körperschaftsteuerguthaben von jeweils 1.097.855 Euro gesondert festzustellen,2. hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen,3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Die Klägerin beantragt,
1. unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 5. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2009 den Beklagten zu verpflichten, auf den 31. Dezember 2002, 31. Dezember 2003, 31. Dezember 2004, 31. Dezember 2005 und 31. Dezember 2006 ein Körperschaftsteuerguthaben von jeweils 1.097.855 Euro gesondert festzustellen,
2. hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen,
3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
6
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
7
Er trägt vor, die Regelungen über die Feststellung eines Körperschaftsteuerguthabens seien Sondervorschriften, die für den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren geschaffen worden seien. Sie sollten sicherstellen, dass die Minderung der auf bestimmten Eigenkapitalteilen lastenden Körperschaftsteuer, die bei einer Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens bei einer Ausschüttung zum Tragen gekommen wäre, im Ergebnis auch nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens erhalten bliebe. Nach ihrem Zweck sei die Regelung daher nur für Körperschaften von Bedeutung, die nach früherem Recht dem Anrechnungsverfahren unterlegen und daher ihr Eigenkapital entsprechend zu gliedern gehabt hätten. Dies sei bei der Klägerin jedoch nicht der Fall gewesen. Sinn und Zweck des Körperschaftsteuerguthabens sei, das Minderungspotential, das sich bei einer im Anrechnungsverfahren gliederungspflichtigen Körperschaft im Zeitpunkt des Systemwechsels in Form von belastetem Eigenkapital angesammelt habe, festzuhalten. Ein solches Minderungspotential sei bei der Klägerin aber gerade nicht vorhanden, weil sie dem Anrechnungsverfahren nicht unterlegen habe. Dies sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
8
Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten (Gerichtsakte, Feststellungsakte, Rechtsbehelfsakte), insbesondere auf die abgegebenen Feststellungserklärungen 2000 bis 2006, sowie auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze mit allen Anlagen verwiesen. Auf die Niederschrift der mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
9
1. Die zulässige Klage ist unbegründet.
10
a) Der Beklagte hat die Feststellung eines Körperschaftsteuerguthabens nach §§ 36, 37 Körperschaftsteuergesetz 2002 (KStG) zu Recht abgelehnt, denn die Klägerin verfügt über kein Körperschaftsteuerguthaben.
11
Der sechste Teil des KStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung enthält Sondervorschriften für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren, der mit dem Steuersenkungsgesetz (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (Bundesgesetzblatt -BGBl.- I 2000, 1433) vollzogen wurde. Diese Übergangsregelung wurde geschaffen, um sicherzustellen, dass die auf den belasteten Eigenkapitalteilen lastende Körperschaftsteuer, die bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens bei einer Ausschüttung zu einer Minderung der Körperschaftsteuer geführt hätte, im Ergebnis auch bei Geltung des Halbeinkünfteverfahrens erhalten bleibt. Dazu wurde ein Teil des mit 40% belasteten Eigenkapitals rechnerisch auf eine Steuerbelastung von 30 % herabgeschleust (vgl. Bundestags-Drucksache -BT-Drs.- 14/2683, S. 127), indem ein Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 1/6 des mit 40% belasteten Teilbetrags gebildet wurde. Ausgangspunkt war die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahres, in dem das Anrechnungsverfahren auf die Körperschaft noch anzuwenden war.
12
Die Regelungen der §§ 36 bis 40 KStG sind damit bereits nach ihrem Regelungszweck nur für Körperschaften von Bedeutung, die nach früherem Recht dem Anrechnungsverfahren unterlagen und die daher zur Gliederung ihres verwendbaren Eigenkapitals verpflichtet waren (Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 36 KStG, Rz. 3 und 6a, § 37 KStG, Rz. 4; Danelsing in Blümich, § 36 KStG, Rz. 6). Nach dem Gesetzestext des § 36 Abs. 1 KStG werden die Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals dementsprechend auch ausgehend von den nach § 47 Körperschaftsteuergesetz 1999 (KStG a.F.) festgestellten Teilbeträgen ermittelt. § 47 KStG a.F. wiederum verweist auf die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals nach § 30 KStG a.F. im 4. Abschnitt des KStG, der das Anrechnungsverfahren regelt. Im Falle der Klägerin fehlt es schon an einem Feststellungsbescheid über das verwendbare Eigenkapital, der Grundlage für die Ermittlung der Endbestände i.S.d. § 36 KStG und damit der Feststellung eines Körperschaftssteuerguthabens ist.
13
b) Die Anwendung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens und damit die Verpflichtung zur Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals nach § 30 KStG a.F. war in § 27 KStG a.F. zunächst nur für Kapitalgesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG vorgesehen (Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 27 KStG a.F., Rz. 10; Danelsing in Blümich, § 27 KStG a.F., Rz. 14). Die Verpflichtung einer Kapitalgesellschaft zur Gliederung ihres verwendbaren Eigenkapitals bestand auch dann, wenn sie die erzielten Gewinne nicht ausgeschüttet, sondern thesauriert hatte.
14
Durch § 43 KStG a.F. wurde das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren auf sonstige unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften ausgedehnt, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 Einkommensteuergesetz (EStG) gehörten. Nicht zum Kreis der sonstigen Körperschaften im Sinne des § 43 KStG a.F. gehörten somit rechtsfähige und nichtrechtsfähige Stiftungen, da ihre Auskehrungen bei den Destinatären nicht zu Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG führten (Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 43 KStG a.F., Rz. 6, § 27 KStG a.F., Rz. 17; Danelsing in Blümich, § 27 KStG a. F., Rz. 17; Rengers in Blümich, § 1 KStG, Rz. 91; Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, § 36 KStG, Rz. 4).
15
Bei der Klägerin handelt es sich um eine rechtsfähige Stiftung. Ihre Leistungen führten bei den Empfängern nicht zu Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 8. Februar 1995 I R 73/94, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1995, 552). Das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren kam für sie demnach nicht zur Anwendung. Die Klägerin unterlag während der Geltung des Anrechnungsverfahrens endgültig dem regulären Steuersatz nach § 23 Abs. 1 KStG a.F. Eine Verpflichtung zur Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals bestand nicht, die Festsetzung eines Körperschaftsteuerguthabens nach § 36, 37 KStG kommt daher im Streitfall nicht in Betracht.
16
Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck des Körperschaftsteuerguthabens. Dieser besteht darin, das Minderungspotential festzuhalten, das sich bei einer im Anrechnungsverfahren gliederungspflichtigen Körperschaft im Zeitpunkt des Systemwechsels zum Halbeinkünfteverfahren in Form von belastetem Eigenkapital angesammelt hatte. Ein solches Minderungspotential kann systembedingt jedoch nur dann vorhanden sein, wenn bei dieser Körperschaft das Anrechnungsverfahren zur Anwendung kam und die Körperschaftsteuer bei Ausschüttungen gemindert wurde. Dies ist vorliegend gerade nicht der Fall.
17
c) Diese Behandlung führt auch nicht zu einer Diskriminierung der Klägerin wegen ihrer Rechtsform. Vielmehr würde die Klägerin durch die Feststellung eines Körperschaftsteuerguthabens einen Vorteil erlangen, auf den sie nach altem Körperschaftsteuerrecht - mangels Anwendung des Anrechnungsverfahrens - keinen Anspruch gehabt hätte. Die Regelungen zur Feststellung eines Körperschaftsteuerguthabens dienten jedoch nur der Sicherung vorhandener Steuerminderungsansprüche. Verfassungsrechtlich bedenklich wäre es gewesen, solche Minderungsansprüche, die bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens bestanden hätten, durch einen Systemwechsel zu beseitigen. Es ist jedoch verfassungsrechtlich nicht geboten, Minderungsansprüche, die im Anrechnungsverfahren gar nicht bestanden haben, zu gewähren.
18
Eine Ungleichbehandlung gegenüber anderen Körperschaften, die ebenfalls nicht dem Anrechnungsverfahren unterlagen, lässt sich nicht erkennen. Die unterschiedliche Behandlung der Klägerin im Vergleich zu Anrechnungskörperschaften, denen ein Körperschaftsteuerguthaben zusteht, beruht auf sachlichen Gründen: Deren Ausschüttungen führten im Anrechnungsverfahren zu einer Körperschaftsteuerminderung, die potentiell im belasteten Eigenkapital bereits vorhanden war und mit dem Körperschaftsteuerguthaben gesichert werden sollte.
19
d) Auch die Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG mit Wirkung zum 1. Januar 2002 hat hieran zunächst nichts geändert, denn nach § 43 KStG a.F. galt das Anrechnungsverfahren für Körperschaften, die keine Kapitalgesellschaften sind, nur, soweit deren Leistungen zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG führten. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG wurde hier nicht aufgeführt. Die Aufzählung des § 43 KStG a.F. ist abschließend.
20
e) Aus der Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ergeben sich auch im Übrigen keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Versagung eines Körperschaftsteuerguthabens. Die Vorschrift wurde mit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens in das EStG aufgenommen. Dementsprechend ist diese Vorschrift nach § 52 Abs. 37 EStG erstmals auf Einnahmen aus Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG anzuwenden, die nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres erzielt werden, für welches das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des StSenkG - also das Halbeinkünfteverfahren - erstmals anzuwenden ist. Für den Übergang von Anrechnungs- auf Halbeinkünfteverfahren und den Zeitpunkt der Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens galt § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG noch nicht.
21
Die der Einkommensbesteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG unterfallenden Leistungen einer Körperschaft müssen mit Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbar sein. Nach der Gesetzesbegründung sollte durch diesen Zusatz klargestellt werden, dass eine Leistung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG beispielsweise dann nicht vorliege, wenn ein nicht von der Körperschaftsteuer befreiter Verein in Erfüllung seiner allgemeinen satzungsmäßigen Aufgaben Leistungen an Mitglieder aufgrund von Beiträgen i.S. von § 8 Abs. 5 KStG erbringe, die von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder nach der Satzung zu entrichten seien. Diese Leistungen seien nicht mit einer Gewinnausschüttung vergleichbar, da sie allgemein mit den Mitgliedsbeiträgen abgegolten seien (BTDrucks 14/6882, S. 35).
22
Aus dem Vergleich der steuerbaren Leistung mit einer Gewinnausschüttung folgt, dass die Leistung sowohl aus Sicht des Leistenden als auch des Empfängers zu betrachten ist. Aus Sicht der Körperschaft muss es sich um Gewinnverwendung, aus Sicht des Leistungsempfängers um eine Art „Beteiligungs“ertrag handeln. Erforderlich ist eine Leistung aus Anlass der Mitgliedschaft des Empfängers bei der Körperschaft (Wassermeyer in Herrmann/Heuer, Rn. JA 11 zu § 20 EStG). Bei Körperschaften, die keine Mitglieder oder Anteilseigner haben, sollen Vermögensübertragungen an die „hinter diesen Gesellschaften stehenden Personen“ erfasst werden. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG besteuert werden daher regelmäßige Zahlungen an die Destinatäre aus den Erträgen einer Stiftung, zumindest wenn diese das Ausschüttungsverhalten der Stiftung steuern können (BFH-Urteil vom 3. November 2010 I R 98/09, BStBl. II 2011, 417). Solche Ausschüttungen nimmt die Klägerin jedoch satzungsgemäß nicht vor.
23
Auch Leistungen im Zusammenhang mit der Auflösung einer Stiftung müssen wirtschaftlich einer Gewinnausschüttung vergleichbar sein, also an hinter der Stiftung stehende Personen fließen. Auch dies ist bei der Klägerin nach ihrer Satzung ausgeschlossen. Bei Auflösung der Stiftung fließt das Vermögen an die Universität X, die es satzungsgemäß verwenden muss. Die Universität ist mit der Klägerin ansonsten nicht verbunden und damit ohne Einfluss. Vermögensübertragungen an die Universität im Rahmen der Auflösung der Stiftung sind einer Gewinnausschüttung nicht i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG vergleichbar.
24
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
25
3. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe ersichtlich ist.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 36, 37 Körperschaftsteuergesetz
§§ 36 bis 40 KStG
§ 36 KStG
§ 37 KStG
§ 47 Körperschaftsteuergesetz
§ 47 KStG
§ 30 KStG
§ 27 KStG
§ 27 KStG
§ 43 KStG
§ 1 KStG
§ 20 EStG
§ 36 Abs. 1 KStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 Einkommensteuergesetz
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG
§ 23 Abs. 1 KStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG
§ 52 Abs. 37 EStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG
§ 8 Abs. 5 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO

Zitierte Entscheidungen: 95 I R 73/94
10 I R 98/09