Oberlandesgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, )
Urteil vom 2015-01-13, Aktenzeichen VIII-1 StO 1/14
ECLI: ECLI:DE:OLGD:2015:0113.VIII1STO1.14.00

Tenor:
Die Berufung des Berufsangehörigen wird auf seine Kosten verworfen.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Zu den persönlichen Verhältnissen des Berufsangehörigen hat der Senat folgende Feststellungen getroffen:
Der jetzt …. Jahre alte und am 2. Mai 2003 als Steuerberater bestellte Berufsangehörige nahm nach Abitur und Wehrdienst im Jahr 1996 ein Studium an der Fachhochschule für Finanzen in N auf, welches er 1999 als Diplom-Finanzwirt beendete. Von 1999 bis 2003 arbeitete er zunächst als Angestellter in einer Steuerberater- und Wirtschaftsprüfer-Sozietät in E. Anschließend war er erst als Angestellter bzw. als freier Mitarbeiter und später als Partner in der Rechtsanwalts- und Steuerberater-Sozietät L und S in G tätig. Nachdem er wegen der diesem Verfahren zugrundeliegenden Vorfälle aus der Sozietät ausgeschieden war, betreibt der Berufsangehörige seit dem Jahr 2009 in gemieteten Räumen eine eigene Steuerberatungskanzlei in , in der er fünf Mitarbeiter beschäftigt. Mit dieser erzielte er im Jahr 2014 einen Umsatz von etwa 550.000,00 € und einen Gewinn von ca. 140.000,00 €. DerBerufsangehörige ist Miteigentümer eines Mehrfamilienhauses und bewohntselbst mit seiner Ehefrau und seinem Sohn, der ein Jahr und zwei Monate alt ist, ein gemietetes Haus.
Der Berufsangehörige ist bislang berufsrechtlich nicht in Erscheinung getreten.
Jedoch liegt eine rechtskräftige Verurteilung wegen einer Straftat vor.
Das Landgericht P (01 KLs - 6 Js 81/08 – 5/11) verurteilte den Berufsangehörigen am 12. Juni 2012 wegen versuchter Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten; die Vollstreckung der Freiheitsstrafe ist zur Bewährung ausgesetzt worden. Durch dieses Urteil wurden außerdem die Angeklagten F wegen Betruges und W wegen versuchter Steuerhinterziehung zu Freiheitstrafen verurteilt, deren Vollstreckung ebenfalls zur Bewährung ausgesetzt worden ist. Gegenstand des Urteils sind Vorgänge im Zusammenhang mit Kapitalanlagen zahl-reicher Personen.
Der Verurteilung ist eine Hauptverhandlung vorausgegangen, die an 23 Verhandlungstagen in der Zeit vom 7. Dezember 2011 bis zum 12. Juni 2012 – also über einen Zeitraum von mehr als sechs Monaten – stattgefunden hat. In den Sitzungen sind insgesamt 48 Zeugen vernommen worden, davon waren 40 Personen Kapitalanleger; 8 Zeugen sind zum Organisationsablauf der Kapitalanlagen gehört worden. Das Urteil beruht hinsichtlich aller drei Angeklagten auf einer Verständigung im Sinne des § 257c StPO. Auf die Einzelheiten der Verständigung wird im weiteren Verlauf der Begründung noch näher eingegangen.
Der Berufsangehörige hat gegen das vorgenannte Urteil ebenso wie die übrigen Angeklagten keine Revision eingelegt, so dass es mit Ablauf der Rechtsmittelfrist am 20. Juni 2012 rechtskräftig geworden ist. Gegenstand des vorliegenden berufsgerichtlichenVerfahrens ist der Sachverhalt, der auch schon dem Urteil des Landgerichts Paderborn zugrundeliegt.

Entscheidungsgründe:
Zur Sache geht der Senat von den tatsächlichen Feststellungen aus, die das Landgericht Paderborn in dem vorgenannten Urteil vom 12. Juni 2012 zu den strafbaren Handlungen getroffen hat und die in der Sitzung vor dem Senat gemäß § 249 Abs. 1 StPO verlesen worden sind. Dort wird zu dem Berufsangehörigen und zu dem früheren Mitangeklagten Weßling ausgeführt:
„Gemeinsam besuchten sie im Jahr 2001/2002 den Aufbaustudiengang des internationalen Steuerrechts an der Universität H. Hier lernten sie sich kennen. Auf einer gemeinsamen Zugfahrt von H zurück nach M setzten sie sich mit der Möglichkeit, erhebliche Steuerersparnisse auf Grundlage des § 7 g Abs. 3 EStG a. F. zu erzielen, auseinander. Nach ihren Vorstellungen sollten in erster Linie selbstständig und freiberuflich tätige Personen als atypische stille Gesellschafter – in der Regel im Rahmen einer zuvor mit einem Familienangehörigen oder sonstigen Dritten gegründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) – sich in einer Größenordnung von bis zu 5.000,00 € pro GbR an einem ausländischen Unternehmen beteiligen. Anschließend sollte für die vorgeblich künftige Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern betreffend das ausländische Unternehmen eine den Gewinn mindernde Rücklage gemäß § 7 g Abs. 3 EStG a. F. in Höhe von bis zu 154.000,00 € als gesetzlich zulässiger Höchstbetrag gebildet werden (sogenannte Ansparabschreibung). Die gebildete Rücklage sollte sodann gegenüber dem deutschen Finanzamt zur Reduzierung der persönlichen Einkommenssteuerlast geltend gemacht werden können. Spätestens nach 2 Jahren sollte die Rücklage sodann wieder aufgelöst werden. Der aus § 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG a. F. folgende 6-prozentige Strafzuschlag sollte sodann dadurch kompensiert werden, dass aufgrund des vornehmlich mit osteuropäischen Ländern bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens nur das tatsächlich im Inland erzielte Einkommen mit dem 6-prozentigen Strafzuschlag zu versteuern ist. Anders als bei einer Auflösung einer Ansparabschreibung im Inland sollte die aufgelöste Ansparabschreibungssumme nicht zu dem zu versteuernden Einkommen hinzugezogen werden müssen. Lediglich zur Ermittlung des Steuersatzes würde die aufgelöste Ansparabschreibungssumme zu dem tatsächlich im Inland zu versteuernden Einkommen hinzugezogen. In Zahlen ausgedrückt sollte sich die Wirkung von negativen Progressionsvorbehalt und Doppelbesteuerungsabkommen wie folgt auswirken:
2006
2007
1) Kalkulation ohne Ansparrücklage
Zu versteuerndes Einkommen
170.000,- €
Durchschnittssteuersatz
37,34 %
Steuern gesamt (ESt 63.478,- € + Solidariäts-zuschlag 3.491,29 € + Kirchensteuer 5.713,02 €)
72.682,31 €
2) Kalkulation mit Ansparrücklage
Ansparabschreibung (- Bildung/+ Auflösung)
- 154.000,- €
+ 154.000,- €
Einkommen für die Berechnung des Durchschnitts-steuersatzes
16.000,- €
324.000,- €
Einkommenssteuer-Durchschnittssatz
11,21 %
40,24 %
Tatsächlich mit diesem Satz zu versteuerndes Einkommen
Steuer gesamt (EK – Steuer + Solidaritätszuschlag +Kirchensteuer)
21.820,27 €
78.327,16 €
Steuerersparnis (+) / Steuermehrbelastung
+ 50.862,04 €
- 5.644,85 €
Steuerersparnis insgesamt (54.228,- € - 4.294,- €)
+ 45.217,19 €
Im Jahr 2004 veröffentlichten die Angeklagten W und R zu der von ihnen gesehenen Möglichkeit, erhebliche Steuervorteile über § 7 g Abs. 3 EStG a. F. mit Auslandsbezug zu erzielen, unter dem Titel „Ansparabschreibung im „Outbound- Fall“ in der Fachzeitschrift IWB einen ersten Aufsatz. Nachfolgend publizierten sie weitere Aufsätze in verschiedenen Fachzeitschriften zu diesem Thema.
Der gesondert verfolgte Meschede wurde über einen entsprechenden Aufsatz der Angeklagten W und R auf das Steuersparmodell aufmerksam. Er entwickelte die Idee, das Modell gewinnbringend in größerem Umfang an eine Vielzahl von Interessenten zu vertreiben. Zu diesem Zweck nahm er zunächst Kontakt zu den Angeklagten W und R auf, ließ sich das Modell erklären und gründete schließlich mit notariellem Vertrag vom 02.11.2004 die OPRO-AG in Lippstadt mit einem Stammkapital in Höhe von 50.000,00 € und machte sich zugleich zu deren alleinvertretungsberechtigtem Vorstand. Über die O-AG sollte das Modell gewinnbringend an eine Vielzahl von Anlegern vertrieben werden. Aktionäre der O-AG wurden mit 51 %, der gesondert verfolgte Meschede und mit 49 % die Firma S GmbH, bei der es sich um eine 100-prozentige Tochterfirma der Sozietät L und Partner handelt und an der die Angeklagten W und R mit jeweils 15 % beteiligt waren. Zu Aufsichtsräten der O-AG wurden die Angeklagten W und R sowie Werner M, bei dem es sich um den Vater des gesondert verfolgten Sven M handelte, bestellt. Abgesehen von einer Aufsichtsratssitzung kurz nach der Gründung der O-AG erfolgten im Anschluss daran keine weiteren förmlichen Aufsichtsratssitzungen.
Anfang Februar 2005 stieß der Angeklagte Feldmeier zunächst als freier Mitarbeiter zu der O-AG. Mit Datum vom 01.12.2006 wurde der Vorstand der O-AG um den Angeklagten F erweitert.
Die O-AG vermarktete das von den Angeklagten W und R entwickelte Steuersparmodell unter dem Namen „Steuerstrategie Null“. Die Akquirierung von Kunden für das Steuermodell erfolgte neben Anzeigen in Fachzeitschriften in erster Linie durch eine Vielzahl von bundesweit durchgeführten Vortrags-und Informationsveranstaltungen, auf denen Interessenten die Funktionsweise des Konzeptes durch die Angeklagten W und R sowie den gesondert verfolgten M jeweils näher dargelegt und zudem die von ihnen verfasste Informationsbroschüre „Steuerstrategie Null“ verteilt wurde. In dieser Broschüre fanden sich auch geschwärzte Steuerbescheide, wonach das Steuersparmodell von verschiedenen Finanzämtern bundesweit bereits anerkannt worden war. Teilweise nahmen an den Vortragsveranstaltungen auch Steuer- und Vermögensberater teil, die anschließend ihrerseits das Steuersparmodell eigenen Mandanten vorgestellt und bei deren Interesse die zur praktischen Durchführung erforderlichen Schritte mit den Verantwortlichen der O-AG im Namen ihrer Mandanten abgewickelt haben.
Sofern durch die Informationsveranstaltung ein entsprechendes Interesse geweckt war, meldeten sich die potentiellen Anleger oder ihre Berater bei der O-AG und vereinbarten einen Beratungstermin. Die anschließenden Beratungsgespräche durch den Angeklagten F oder den gesondert verfolgten M fanden entweder beim Kunden selbst, teilweise aber auch in den Räumlichkeiten der O-AG statt. Zum Teil wurden auch lediglich telefonische Beratungsgespräche geführt. Insbesondere zum Ende der Jahre 2005 und 2006 häuften sich die Anfragen von Interessenten, die noch für das laufende Jahr unter Inanspruchnahme des Steuersparmodells Steuervergünstigungen erzielen wollten, jedoch dermaßen, dass persönliche Beratungsgespräche mit sämtlichen Anlegern nicht mehr möglich waren. In diesen Fällen wurden auf Anfrage seitens der O-AG unter Verantwortung des Angeklagten F und des gesondert verfolgten M lediglich schriftliche oder digitalisierte Informationsmaterialien sowie Muster der diversen Vertragsunterlagen und Vollmachten an die Interessenten übersandt.
Entschied ein Interessent daraufhin, das Steuersparmodell für sich in Anspruch zu nehmen, schloss er mit der O-AG, diese jeweils vertreten durch den gesondert verfolgten M als Vorstandsvorsitzenden oder einen sonstigen mit entsprechender Vollmacht ausgestatteten Mitarbeiter, zunächst einen Honorarvertrag ab. Der Vertragsgegenstand lautete nach § 1 der Honorarverträge übereinstimmend wie folgt:
„Vermittlung, Beratung und Unterstützung bei der Suche nach Beteiligungen (Kapitalanlage) an Firmen im In- und Ausland, Unterstützung bei der Abwicklung der Beteiligung mit sämtlichen dazugehörigen behördlichen und steuerlichen Aspekten (keine Rechts- und Steuerberatung).“
Die Vergütung für die O-AG sollte sich gemäß § 5 des Honorarvertrags nach der erwirtschafteten Nettorendite der vermittelten Kapitalanlage – einschließlich etwaiger Steuerrückflüsse – richten und je nach Vertrag 20 oder 25 % betragen. Weitere Vergütungs- bzw. Provisionsabreden zwischen den Anlegern und der O-AG bestanden nicht. Dem jeweiligen Honorarvertrag war darüber hinaus eine Beispielsrechnung beigefügt. Dieses sah wie folgt aus:
„Beispiel Nettorendite 2005:
Kapitalanlage von 5.000,00 € in atypisch-stille Beteiligung (z.B. Polen).
Bruttoertrag (Gewinnausschüttung) 750,00 €
Steuerrückfluss 25.000,00 €
Gesamtertrag 25.750,00 €
Bruttorendite 15 %
Nettorendite 515 %
Honoraranspruch des Beraters: 25 % von 25.750,00 €“.
Weitere Vergütungs- bzw. Provisionsabsprachen zwischen den Anlegern und der O-AG bestanden nicht.
Die nach einheitlichem Muster von den Angeklagten W und R konzipierten Beteiligungsverträge zwecks Begründung einer atypisch stillen Beteiligung zwischen dem ausländischen Unternehmen und dem inländischen Anleger waren jeweils zweisprachig gefasst, und zwar mit einer linken Textspalte in deutscher Sprache sowie einer rechten Textspalte in der Muttersprache des jeweiligen ausländischen Unternehmens. Die Präambel und § 1 der Beteiligungsverträge lauteten dabei wie folgt:
„Die (es folgt der Name der Beteiligungs-GbR) beabsichtigt sich zur Stärkung des Unternehmenskapitals als atypisch stiller Gesellschafter im Sinne der §§ 230 ff. HGB am Handelsgewerbe der Inhaberin zu beteiligen.
Zu diesem Zweck vereinbaren die Parteien wie folgt:
§ 1 Einlagen der stille Gesellschafter
Der stille Gesellschafter erbringt eine Bareinlage in Höhe von 5.000,00 €. Die Einlage ist in Höhe von 5.000,00 € sofort in bar fällig.“
Die Summe von 5.000,00 Euro wurde im Regelfall aufgrund einer der O-AG von den Anlegern erteilten Einzugsermächtigung von dieser eingezogen, vereinzelt aber auch an die O-AG in bar gezahlt oder überwiesen.
Teilweise lautete § 1 auch in abgewandelter Form wie folgt:
„§ 1 Einlage der stillen Gesellschafter
Der stille Gesellschafter erbringt eine Bareinlage in Höhe von 5.000,00 €. Die Einlagen sind in Höhe von 4.000,00 € sofort fällig, zwei weitere Teilbeträge von je 500,00 € werden bei Übergabe der Jahresabschlüsse (es folgen die entsprechenden Jahresangaben) gezahlt.“
In diesem Fall erfolgten die Zahlungen durch die Anleger in Form von Teilbeträgen entsprechend der vertraglichen Regelung.
Teilweise erfolgte durch die Anleger die Gründung mehrerer GbR´s zum Zweck weitergehender Steuerersparnisse.
Die Anleger hatten die Vorstellung, dass ihre Anlagesumme in Höhe von 5.000,00 € pro atypisch stiller Beteiligung entsprechend der vertraglichen Vereinbarung (vgl. § 1 des Beteiligungsvertrags) in vollem Umfang an die osteuropäischen Unternehmen zur Begründung einer atypischen stillen Beteiligung weitergeleitet werden würde. Tatsächlich behielten der Angeklagte F und der gesondert verfolgte M, wie von ihnen von vornherein beabsichtigt, mindestens 3.000,00 € für die O-AG ein und zahlten maximal 2.000,00 € an die osteuropäischen Unternehmen aus.
Um eine ausreichende Anzahl interessierter ausländischer Unternehmen zu finden, an denen sich die deutschen Anleger als atypisch stille Gesellschafter beteiligen konnten, stellte der gesondert verfolgte M im Laufe der Jahre 2004 bis 2005 diverse sogenannte „Korrespondenten“ ein, die – in der Regel durch ihre Herkunft bedingt – allesamt einen Bezug zu ihrem jeweiligen Einsatzgebiet besaßen. Insoweit handelte es sich um die Zeugen P (Russland), N (Marokko), H (Russland), D (Polen), W (Russland), M (Großbritannien) und H (Russland). Aufgabe der Korrespondenten war es jeweils, kleine Firmen im jeweiligen Einsatzgebiet ausfindig zu machen, an denen sich deutsche Anleger beteiligen konnten. Gegenstand des hiesigen Verfahrens bilden nur die durch den Zeugen H vermittelten Beteiligungen. Die die weiteren Korrespondenten betreffenden Fälle sind durch die Staatsanwaltschaft Bielefeld bereits vor Anklageerhebung gemäß § 154 Abs. 1 StPO vorläufig eingestellt worden.
Vor seiner ersten Russlandreise führte der Zeuge H ein Gespräch mit dem gesondert verfolgten M, in welchem dieser dem Zeugen erklärte, dass deutsche Anleger durch ihre Beteiligung in Russland im Inland erhebliche steuerliche Vorteile erzielen könnten. Weitere Einzelheiten führten der gesondert verfolgte M entweder nicht aus oder wurden von dem Zeugen nicht verstanden.
Ende 2004 unternahm der Zeuge H eine erste Reise nach Russland. Unterlagen oder Beteiligungsverträge führte er nicht mit sich. Auf dieser ersten Reise warb der Zeuge ca. 6 bis 7 Firmen. Diesen erklärte er, dass deutsche Investoren sich mit einem Geldbetrag von 2.000,00 € an dem russischen Unternehmen beteiligen wollten. Sie würden dafür im Inland erhebliche Steuererleichterungen erzielen können. Dass eine unternehmerische Beteiligung in Form einer atypisch stillen Beteiligung gegründet werden sollte, erklärte der Zeuge den russischen Firmeninhabern nicht. Die russischen Unternehmer interessierten sich für die Hintergründe der in Aussicht gestellten Investition auch nicht. Der Zeuge übergab den russischen Unternehmern jeweils bis zu 2.000,00 € und erhielt im Gegenzug Blankobögen mit Unterschriften und Stempeln sowie Unternehmensunterlagen (Handelsregisterauszug, Bilanzen, Personalausweiskopien und Lichtbilder des Unternehmens). Dass mit Hilfe der zur Verfügung gestellten Blankobögen entsprechend einer von dem Zeugen H entwickelten Idee in Deutschland Verträge gefertigt würden, wonach sich der deutsche Anleger mit 5.000,00 € an dem Unternehmen beteiligt hat, erwähnte der Zeuge nicht. Die russischen Firmen hätten dann nämlich die in den Verträgen tatsächlich genannte Investitionssumme von 5.000,00 € haben wollen. Darüber hinaus gab der Zeuge H gegenüber den russischen Unternehmern Garantieerklärungen dahingehend ab, dass die deutschen Anleger ihre Anlagesumme zu keiner Zeit zurückfordern würden. Ohne eine dahingehende Erklärung hätten sich die russischen Unternehmer nicht auf die genannte Vorgehensweise eingelassen. Einen Anspruch auf das sogenannte Auseinandersetzungsguthaben wie es in § 14 bzw. 15 der jeweiligen Beteiligungsverträge („Bei Beendigung der stillen Gesellschaft hat der stille Gesellschafter Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben, das auf den Tag der Beendigung festzustellen ist. Die Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens erfolgt – außer im Falle der Liquidation – in 3 gleichen Jahresraten, von denen die ersten 12 Monate nach der Beendigung der stillen Gesellschaft fällig wird.“) niedergelegt ist, erwähnte der Zeuge gegenüber den russischen Unternehmern nicht. Die russischen Unternehmer erhielten auch zu keinem Zeitpunkt eine Durchschrift des Beteiligungsvertrages. Wie die von ihnen geleisteten Blankounterschriften nebst Firmenstempeln später Verwendung finden sollten, wurde den russischen Unternehmern nicht mitgeteilt. Die russischen Unternehmer haben das Leisten von Blankounterschriften und Blankostempeln als Gegenleistung für den Erhalt der maximal 2.000,00 € angesehen.
Die deutschen Anleger ihrerseits hatten keine Kenntnis von den Garantieversprechen gegenüber den russischen Unternehmen und gingen deshalb davon, ihre Einlage jederzeit zurückerhalten zu können. Dem gesondert verfolgten Meschede und dem Angeklagten Feldmeier war die beschriebene Vorgehensweise des Zeugen H (Arbeitsweise mit Blankos, Abgabe von Garantieerklärungen, Nichtaushändigung von Vertragsdurchschriften, Auszahlung von maximal 2.000,00 Euro) bekannt.
Mit Hilfe der Blankette wurden später in den Räumlichkeiten der O-AG durch den Angeklagten F nach Bedarf vermeintliche Beteiligungsverträge erstellt. Diese von dem Zeugen H erdachte Vorgehensweise erfolgte im Einvernehmen mit dem gesondert verfolgten M und dem Angeklagten F als Verantwortlichen der O-AG. Darüber hinaus wurde unter Verwendung der von dem Zeugen H beschafften Blankette zudem weitere Scheindokumente erstellt, so etwa Scheinquittungen der jeweiligen russischen Firma über den angeblichen Erhalt von jeweils 5.000,00 €, Scheinbilanzen sowie Scheingewinnbeteiligungen, um diese Unterlagen über die O-AG den gutgläubigen Anlegern zur Verwendung für deren steuerliche Zwecke bei den jeweiligen Finanzämtern zukommen zu lassen. Auch dies erfolgte teilweise unter Beteiligung des gesondert verfolgten M und des Angeklagten F, in jedem Fall aber mit ihrer Kenntnis und Zustimmung.
Mit Hilfe der Blankoseiten wurde entsprechend der Vorgaben des Angeklagten F und des gesondert verfolgten M darüber hinaus ein Vertrag zur Vermittlung von Kapitalgebern in den Räumlichkeiten der O-AG gefertigt. Danach schuldeten die russischen Unternehmen der O-AG 3.000,00 € für die Vermittlung des deutschen Anlegers, welche im abgekürzten Zahlungswege von vornherein von der O-AG einbehalten worden seien.
Die Angeklagten W und R hatten keine Kenntnis von der Arbeitsweise mit Blanketten und der nachträglichen Erstellung von Dokumenten in den Räumlichkeiten der O-AG.
In den Jahren 2005 bis 2007 unternahm der Zeuge H insgesamt 7 weitere Reisen nach Russland (1. Reise: 15.07. – 30.07.2005; 2. Reise: 15.11. – 28.11.2005; 3. Reise: 08.12. – 16.12.2005; 4 Reise: 02.07. – 10.07.2006; 5. Reise: 13.11. – 21.11.2006; 6. Reise: 11.12. – 18.12.2006 und 7. Reise: 09.01. – 19.01.2007), um Unternehmen zu werben und in der vorbeschriebenen Art und Weise Firmenunterlagen und Blankette zur weiteren Verwendung zu erhalten, die er anschließend nach Rückkehr den Verantwortlichen der O-AG, insbesondere dem für das Back-Office und die Vertragsvervollständigung verantwortlichen Angeklagten F zur weiteren Verwendung überlies.
Der Zeuge H setzte in diesem Zeitraum zur Akquirierung weiterer Kleinunternehmen, insbesondere in der Region O, 3 Untervermittler ein. Diese verfuhren in gleicher Weise wie der Zeuge H selbst. Sämtliche Kenntnisse über das Steuersparmodell bezogen diese über den Zeugen H. Auf die beschriebene Weise wurden insgesamt 228 Firmen durch den Zeugen H geworben und in entsprechender Anzahl Verträge gefertigt.
Nachdem die Verträge mit Hilfe der Blankoseiten in L vervollständigt worden waren, wurden diese entweder durch die Anleger selbst (insoweit ist das Verfahren in der Hauptverhandlung gemäß § 154 a Abs. 2 StPO eingestellt worden) oder von einem Mitarbeiter der O-AG – dem Zeugen M oder dem Angeklagten F – unterschrieben. Im letztgenannten Fall hatten die deutschen Anleger der O-AG im Vorfeld die Vollmacht erteilt, in ihrem Namen Kapitalanlagen in Form atypisch stiller Beteiligungen an ausländischen Unternehmen zu zeichnen. Dem Angeklagten F und dem Zeugen M war die Arbeitsweise des Zeugen H – insbesondere die Abgabe der sogenannten Garantieerklärungen gegenüber den russischen Unternehmen – bekannt.
Aufgrund der vorgenannten Umstände – Abgabe der Garantieerklärung gegenüber den russischen Unternehmen – konnte es zumindest in den Fällen, in denen die Beteiligungsverträge durch einen Vertreter der O unterschrieben worden sind, nicht zur Begründung einer wirksamen unternehmerischen Beteiligung in Form einer atypisch stillen Gesellschaft kommen, so dass die Anleger allein schon aus diesem Grund in der Folgezeit nicht berechtigt waren, das Modell der Ansparrücklage in ihren Steuererklärungen gegenüber dem jeweiligen Finanzamt geltend zu machen.
Dies war dem Angeklagten F so auch bekannt. Er suggerierte jedoch wider besseres Wissen gegenüber den deutschen Anlegern, steuerlich anerkennungsfähige atypisch stille Beteiligungen zu vertreiben.
Bei Kenntnis der geschilderten Sachlage hätten die betroffenen Anleger von der Beauftragung der O-AG abgesehen und die von ihnen geleisteten 5.000,00 € nicht zur Verfügung gestellt. Gleiches gilt für den Fall, dass den deutschen Anleger bekannt gewesen wäre, dass die von ihnen zur Verfügung gestellten 5.000,00 € nicht vollständig dem russischen Unternehmen zufließen, sondern vielmehr 3.000,00 € als zusätzliche Provision bei der O-AG verbleiben.
In folgenden Fällen sind auf diese Weise vermeintliche Beteiligungsverträge geschlossen worden:
…
Insgesamt sind auf diese Weise 94 Verträge zustande gekommen. Das Investitionsvolumen beläuft sich damit auf 470.000,00 €. Soweit der Angeklagte F oder der gesondert verfolgte M sich vermeintlich mit einem Geldbetrag an einer GbR beteiligt haben wollen, stand dies lediglich auf dem Papier. Tatsächlich wurden im Innenverhältnis die gesamten 5.000,00 € durch den betroffenen Anleger aufgebracht.
Der Angeklagte F beabsichtigte, sich auf die dargestellte Weise, insbesondere durch die Vielzahl gleichgelagerter Fälle, eine Einnahmequelle von einigem Gewicht und einiger Dauer zu verschaffen.
Hinsichtlich der steuerlichen Abwicklung im Rahmen des Modells „Steuerstrategie Null“ erteilten die deutschen Anleger als Gesellschafter der von ihnen zuvor gegründeten Beteiligungs-GbR im Rahmen der Beauftragung der O-AG zugleich auch eine Steuerberatungsvollmacht für die Sozietät L & S. Diese sah eine umfassende Bevollmächtigung der Sozietät in der Vertretung der jeweiligen GbR in allen Steuerangelegenheiten gegenüber Finanzbehörden, sonstigen Behörden und Stellen vor. Die gesamte steuerliche Abwicklung und Betreuung des Modells lag damit allein in den Händen der Angeklagten W und R. Die Angeklagten fertigten für die jeweiligen GbR´s die notwendigen Steuererklärungen und fügten diesen Investitionslisten für die geltend gemachten Ansparabschreibungen bei. In den von den Angeklagten gefertigten Investitionslisten war in der Regel zumindest ein Fahrzeug der oberen Luxusklasse enthalten. Nach der Vorstellung der Angeklagten W und R sollten die in den Investitionslisten zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter jedoch zu keinem Zeitpunkt angeschafft werden, sondern standen lediglich auf dem Papier zur Begründung von Buchverlusten. Auch die Anleger selbst beabsichtigten zu keinem Zeitpunkt, über ihre Beteiligungssumme hinaus, weiter in das russische Unternehmen zu investieren. Dies war den Angeklagten W und R auch bekannt.
Teilweise wurden die Listen und Steuererklärungen auch durch eine Mitarbeiterin der Sozietät L & S, Frau Y, nach einer von den Angeklagten verfassten „Abarbeitungsanweisung“ gefertigt.
Die so vorbereiteten unterschriftsreifen Steuererklärungen wurden dann zur Weiterleitung an das zuständige Finanzamt den jeweiligen Anlegern zur Unterschrift vorgelegt.
Die Anleger unterschrieben im Vertrauen auf die Richtigkeit und Legalität der vorgelegten Steuererklärungen selbige ungeprüft und leiteten diese an das jeweils zuständige Finanzamt weiter.
Bei der Fertigung der Steuererklärungen und der darin enthaltenen Ansparabschreibung unter Hinzuziehung der dargestellten Investitionslisten ließen die Angeklagten W und R spätestens ab dem 01.10.2007 die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Vorschrift des § 7 g EStG a. F. außer Acht. Nach dem Urteil des BFH vom 11.07.2007, I R 104/05, welchem eine Ansparabschreibung nach dem Modell „Steuerstrategie Null“ zu Grunde lag, rechtfertigt „nur der durch ein ernst gemeintes Investitionsvorhaben ausgelöste Finanzierungsbedarf die Förderung der Steuerpflichtigen“.
Die Angeklagten haben das Urteil zur Kenntnis genommen, gelesen und verstanden. Nichts destotrotz haben sie weiterhin die vorstehend beschriebenen Ansparabschreibungen im Rahmen der Steuererklärungen der jeweiligen Anleger geltend gemacht. Dabei haben sie sich nicht am tatsächlichen Investitionsbedarf der russischen Unternehmen, sondern ausschließlich an dem zu versteuernden Einkommen der jeweiligen Anleger orientiert. Die Investitionslisten wurden entsprechend auch ohne Rücksprache mit den russischen Unternehmen oder den deutschen Anlegern gefertigt. Die deutschen Anleger kannten die russischen Unternehmen nicht. Persönliche Kontakte bestanden zu keinem Zeitpunkt. Die betroffenen deutschen Anleger hatten auch weiterhin zu keinem Zeitpunkt vor, sich über die Investitionssumme von 5.000,00 € hinaus an den ausländischen Unternehmen zu beteiligen. Dies war den Angeklagten W und R auch bekannt. Sie blendeten dabei zudem aus, dass die von ihnen durchgeführte Praxis nicht mit der Rechtsprechung des BFH, wonach tatsächliche Investitionen gefördert werden sollten, in Einklang zu bringen ist.
Gegenüber den Finanzämtern wurde im Rahmen der jeweiligen Steuererklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen somit bewusst wahrheitswidrig suggeriert, es seien ernsthaft Investitionen in Höhe von bis zu 385.000,00 € pro Beteiligungs-GbR geplant. Hätten die Finanzämter gewusst, dass es sich bei den in den Investitionslisten niedergelegten Wirtschaftsgütern zur Geltendmachung der Ansparabschreibung lediglich um Buchverluste handelte, hätte jedes Finanzamt bereits aus diesem Grund die Anerkennung der geltend gemachten Verluste verweigert. Dies hätten die Angeklagten W und R angesichts der vorgenannten BFH-Rechtsprechung erkennen können.
Die betroffenen Anleger hingegen haben auf das gute Renommee der Kanzlei L & S und die dort beschäftigten Angeklagten W und R vertraut. Sie gingen als steuerrechtliche Laien davon aus, dass die ihnen von den Angeklagten unterbreitete Vorgehensweise legal ist.
Im Einzelnen haben die Angeklagten W und R in folgenden Fällen nach dem 01.10.2007 Steuererklärungen für die jeweiligen deutschen Anleger gefertigt, in denen Ansparabschreibungen geltend gemacht worden sind, die jeweils nur auf Buchverlust zurückzuführen sind:
Insgesamt sind auf diese Weise Ansparabschreibungen in Höhe von11. 648.468,00 € durch die Angeklagten über die deutschen Anleger geltend gemacht worden. Zu einer steuerlichen Anerkennung ist es in keinem Fall gekommen. Die jeweiligen Finanzämter haben die Anerkennung abgelehnt.
Der versuchte Steuerschaden beläuft sich auf mindestens 30 % der geltend gemachten Ansparabschreibungssumme, mithin 3.494.540,40 €. Die O-AG hätte entsprechend der mit den jeweiligen Anlegern geschlossenen Honorarverträge in Höhe von mindestens 20 % dieser Steuerersparnisse, das sind 698.908,08 €, profitiert. Die S-GmbH als 100-prozentige Tochter von L & S war –wie dargestellt- mit 49 % an der O-AG beteiligt und hätte entsprechend diesem Beteiligungsverhältnis in Höhe von 342.464,95 € von den Steuervorteilen profitiert. Die Angeklagten W und R waren mit jeweils 15 % an der S-GmbH beteiligt und hätten entsprechend diesem Beteiligungsverhältnis in Höhe von je 51.369,74 € von diesen Steuerrückflüssen profitiert.“
Wie bereits ausgeführt, liegt dem Urteil vom 12. Juni 2012 eine Verständigung im Sinne des § 257c StPO zugrunde.
Insoweit heißt es in der Sitzungsniederschrift des 22. Verhandlungstages vom 5. Juni 2012:
Das Gericht gab bekannt, welchen Inhalt eine Verständigung gemäß § 257 c Abs. 3 Satz 1 StPO haben könnte:
Angeklagte W und R:
a) Die Verfahrensbeteiligten sind darüber einig, dass für den Fall einer geständigen Einlassung für die Tat betreffend den Zeitraum nach dem 01.10. 2007 … für den Angeklagten R eine Freiheitsstrafe von bis zu 1 Jahr und 2 Monaten, die … zur Bewährung ausgesetzt wird, in Betracht kommt. Als Bewährungsauflage sollen beide Angeklagte jeweils 10.000,-- € zahlen.
b) Zum Schaden: Die Verfahrensbeteiligten sind darüber einig, dass im Zeitraum nach dem 01.10.2007 Ansparabschreibungen in Höhe von insgesamt 11.648,-- € durch die Anleger geltend gemacht worden sind.
Der versuchte Steuerschaden beläuft sich auf 30 % der geltend gemachten Ansparabschreibungssumme, mithin 3.494.540,40 €.
Die O hätte entsprechend der mit den jeweiligen Anlegerngeschlossenen Honorarverträge mindestens 20 % dieser Steuerersparnisse, das sind 598.908,08 € vereinnahmt.
Die Verfahrensbeteiligten sind weiterhin darüber einig, dass die S GmbH als 100 %-ige Tochter von L-S mit 49 % an der O AG beteiligt ist und entsprechend diesem Beteiligungsverhältnis in Höhe von 342.464,95 € von den Steuervorteilen profitiert hätte. Die Angeklagte W und R waren mit … % bzw. … % an der Sozietät L-S und damit an der S GmbH beteiligt und hätten entsprechend diesem Beteiligungsverhältnis in Höhe von …………. € bzw. in Höhe von …………….. € von diesen Steuerrückflüssen profitiert.
c) Die Tat betreffend den Zeitraum bis zum 30.09.2007 wird auf Antrag der Staatsanwaltschaft gemäß § 154 Abs. 2 StPO eingestellt. Die Kosten und notwendigen Auslagen der Angeklagten fallen insoweit der Staatskasse zur Last.
d) Die Anklagepunkte: …„gemeinschaftlich versuchte Steuerhinterziehung gemeinsam mit dem gesondert verfolgten Anleger Vestrick durch den Angeklagten R“ (I. Komplex, Teil 5) und „Beihilfe zur versuchten Steuerhinterziehung zu Gunsten der Anleger H und K durch den Angeklagten R werden gemäß § 154 Abs. 2 StPO eingestellt. Die Kosten und notwendigen Auslagen der Angeklagten fallen insoweit der Staatskasse zur Last.
e) Die Staatsanwaltschaft Bielefeld wird nach Rechtskraft des Urteils in diesem Verfahren das weitere gegen die Angeklagten W und R geführte Verfahren, 6 Js 166/09, gemäß § 154 Abs. 1 StPO einstellen. ….
f) Die Angeklagten verzichten im hiesigen Verfahren und in dem Verfahren 6 Js 166/09 auf sämtliche in Betracht kommenden Entschädigungsansprüche gegenüber der Staatskasse.
…………………
Das Gericht gab bekannt, welche Einlassungen erwartet werden:
Geständige Einlassung W und R:
„Wir haben das Urteil des BFH vom 11.07.2007, I R 104/05, spätestens am 01.10.2007 zur Kenntnis genommen. Danach war uns bekannt, das der § 7 g Abs. 3 EStG a.F. ausschließlich der Förderung tatsächlicher Investitionen dienen sollte. Nichtsdestotrotz haben wir weiterhin in den von uns für die Anleger gefertigten Steuererklärungen für die jeweilige GbR Buchverluste geltend gemacht. Die in den Investitionslisten aufgeführten Wirtschaftsgüter sollten zu keinem Zeitpunkt tatsächlich angeschafft werden. Wir haben die Anleger in dem Glauben gelassen, dass diese Vorgehensweise mit der BFH-Rechtsprechung in Einklang steht.
An der Sozietät L-S war ich, der Angeklagte W, mit ……..% beteiligt und ich, der Angeklagte R, ab dem ………………. mit …………………. % beteiligt.“
In der Sitzung vom 12. Juni 2012 (23. Verhandlungstag) ist u. a. folgendes protokolliert worden:
„Die Angeklagten, ihre Verteidiger und die Vertreter der Staatsanwaltschaft stimmten dem Verständigungsvorschlag des Gerichts zu.
Die Belehrung nach § 257 c Abs. V StPO erfolgte.
Der Angeklagte W gab eine Erklärung ab.
Der Verteidiger des Angeklagten R, Rechtsanwalt L, gab eine Erklärung ab.
Der Angeklagte R stimmte dieser zu.
………………..
Sämtliche Angeklagten und ihre Verteidiger erklärten Verzicht auf etwaige Entschädigungsansprüche aus diesem Verfahren, sowie dem weiteren Verfahren6 Js 166/09 StA Bielefeld.
……………………
Der Vertreter der Staatsanwaltsschaft beantragte:
Bezüglich des Angeklagten R
sollte eine Freiheitsstrafe von 1 Jahr und 2 Monaten verhängt werden, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt werden sollte.
Die Bewährungszeit sollte 3 Jahre betragen, als Auflage sollte eine Geldbuße von 10.000,-- € auferlegt werden.
…………………..
Die Verteidiger des Angeklagten R beantragten,
auszuurteilen, was als Rechtens im Rahmen dieser Vereinbarung vereinbart wurde.
…………………….
Die Angeklagten hatten das letzte Wort.
Die Angeklagten wurden befragt, ob sie selbst noch etwas zu ihrer Verteidigung anzuführen haben.
………………….
Der Angeklagte R erklärte,
ich kann mich meinen beiden Vorrednern nur anschließen.
Auch mir tut die Sache wirklich leid.“
Zur Beweiswürdigung führte die Strafkammer des Landgerichts Paderborn in ihremUrteil aus:
„Die vorstehenden Feststellungen beruhen auf der – nach einer Verständigung gemäß § 257 c StPO - geständigen Einlassung der Angeklagten und auf dem Ergebnis der nach Maßgabe der Hauptverhandlungsprotokolle im Einzelnen durchgeführten Beweisaufnahme.
Die Angeklagten haben ihre persönlichen Verhältnisse sowie ihren Werdegang einschließlich der familiären Verhältnisse entsprechend dem festgestellten Sachverhalt geschildert. Die Kammer sieht keinen Anlass für begründete Zweifel am Wahrheitsgehalt dieser Angaben.
Den Tathergang haben die Angeklagten ebenfalls entsprechend den getroffenen Feststellungen eingeräumt. Die Einlassung betreffend den Organisationsablauf wird zudem durch die glaubhaften Angaben der Zeugen H, P, N, H, W, D, M und R gestützt.
Zum jeweiligen Vorstellungshorizont der Anleger hat die Kammer die Anleger Michael B, Corinna F, Ralf B, Klaus H, Gabriel C, Oliver B, Alexander C, Ralf N, Rolf E, Ralf D, Helmut C, Ulrich F, Andreas F, Michael F, Tamara G, Stefan G, Axel H, Bernd H, Felicitas H, Markus H, Bernhard H, Thomas H, Reiner L, Reinhardt H, Dietmar L, Jochen S, Hans-Peter V, Reinhardt O, Torsten O, Christina L, Phillip R, Lothar R, Alexander S, Evelyn T, Ingo T, Gertrud U, Gottfried U, Andreas W, Bernhard W und Winfried R gehört. Sämtliche Anleger haben übereinstimmend und glaubhaft berichtet, dass es ihnen allein auf die steuerliche Rendite angekommen sei. Weiterhin sei es entscheidend gewesen, dass die Steuervorteile auf legale Art und Weise erzielt werden. Hätten sie von einer zusätzlichen Provision in Höhe von mindestens 3.000,00 € zugunsten der O-AG gewusst, hätten sie sich nicht beteiligt. Gleiches gilt für den Fall, dass sie von der Arbeitsweise mit Blanketten und der tatsächlichen Unwirksamkeit der atypisch stillen Gesellschaft gewusst hätten. Sie hätten sich insoweit vollkommen auf die O-AG und das deutschlandweite Renommee der Kanzlei L & P verlassen.
Die Kammer hat keine Zweifel an der Glaubwürdigkeit der Zeugen.“
III.
1.Der Berufsangehörige hat sich zur Sache dahin eingelassen, sein Geständnis im Strafverfahren sei ein „Zweckgeständnis“ im Rahmen eines „Gesamtpakets“ gewesen. Er habe das ihn belastende Verfahren beenden wollen, obwohl er zunächst gar nicht gewusst habe, was er eigentlich gestehen solle. An den Hauptverhandlungstagen sei er gebunden gewesen und habe kein Geld verdienen können. Die Erklärung, es tue ihm leid, habe er abgegeben, weil ihm dies sein Verteidiger geraten habe. Dieser habe ihm gesagt, die Richter erwarteten eine solche Äußerung. Auf die Frage des Senatsvorsitzenden, warum er gegen das Urteil des Landgerichts Paderborn keine Revision eingelegt habe, hat der Berufsangehörige erklärt, er stehe zu getroffenen Absprachen. Diese seien einzuhalten; er hätte es als „unfair“ empfunden, zunächst sein Einverständnis mit einer Absprache zu erklären und sodann das auf der Grundlage dieser Absprache ergangene Urteil mit der Revision anzufechten.
Ferner hat sich der Berufsangehörige dahin eingelassen, nach seiner Auffassung sei sein Verhalten, selbst wenn die tatsächlichen Feststellungen des Urteils des Landgerichts Paderborn zugrundegelegt werden, nicht als versuchte Steuerhinterziehung zu bewerten. An dem schon zuvor erwähnten Verfahren I R 104/05 des Bundesfinanzhofs sei er selbst als Verfahrensbevollmächtigter beteiligt gewesen.
2.
Die zuvor unter II. wiedergegebenen tatsächlichen Feststellungen in dem Urteil des Landgerichts Paderborn vom 12. Juni 2012 sind entgegen der Auffassung des Berufsangehörigen bindend.
Gemäß § 109 Abs. 3 Satz 1 Steuerberatungsgesetz (StBerG) sind die tatsächlichen Feststellungen des Urteils im Strafverfahren, auf denen die Entscheidung des Gerichts beruht, in berufsgerichtlichen Verfahren bindend. Nach § 109 Abs. 3 Satz 2 StBerG kann das Gericht zwar die nochmalige Prüfung solcher Feststellungen beschließen, deren Richtigkeit seine Mitglieder mit Stimmenmehrheit bezweifeln. Hierbei handelt es sich indes um eine Ausnahmevorschrift; nach der Wertung des Gesetzgebers ist die Bindungswirkung der Regelfall. Der Sinn dieser Gesetzesbestimmung besteht darin, einander widersprechende Entscheidungen im strafgerichtlichen und im berufsgerichtlichen Verfahren möglichst zu vermeiden (vgl. BGHSt 28, 178, 181; 33, 54 ff.).
Der Senat hat keine Veranlassung, die Richtigkeit der Feststellungen des Landgerichts Paderborn zu bezweifeln und eine neue Prüfung durchzuführen. Hieran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass das bei dem Landgericht Paderborn anhängige Strafverfahren durch eine Verständigung im Sinne des § 257c StPO beendet worden ist. Eine solche Verständigung ändert nichts an der Bindungswirkung der tatsächlichen Feststellungen.
Die Frage, ob eine erneute Überprüfung der Feststellungen anzuordnen ist, steht nicht im Ermessen des Gerichts. Der im berufsgerichtlichen Verfahren zuständige Spruch-körper ist nur dann berechtigt und verpflichtet, sich von den Tatsachenfeststellungen eines rechtskräftigen Strafurteils zu lösen und den Sachverhalt eigenverantwortlich zu ermitteln, wenn er ansonsten „sehenden Auges“ auf der Grundlage eines unrichtigen oder aus rechtsstaatlichen Gründen unverwertbaren Sachverhalts entscheiden müsste. Dies ist etwa der Fall, wenn die Feststellungen im Widerspruch zu Denkgesetzen oder allgemeinen Erfahrungssätzen stehen, aus sonstigen Gründen offenbar unrichtig oder in einem ausschlaggebenden Punkt unter offenkundiger Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften zustande gekommen sind (vgl. BVerwG vom 14. Januar 2014 –2 B 84/13 – juris). Im Ausgangspunkt kann grundsätzlich auch dann die Bindungs-wirkung entfallen, wenn ein Strafurteil auf einer Urteilsabsprache beruht, die den rechtlichen Anordnungen nicht genügt (vgl. BVerwG a. a.O.).
Im vorliegenden Fall ist zunächst festzustellen, dass das genannte Urteil des Landgerichts Paderborn nicht lediglich auf einer Absprache und einem im Rahmen der Absprache abgelegten Geständnis des Berufsangehörigen beruht. In der zuvor wiedergegebenen Beweiswürdigung der Strafkammer heißt es, dass die Feststellungen auf der geständigen Einlassung des Berufsangehörigen und auf dem Ergebnis der nach Maßgabe der Hauptverhandlungsprotokolle im Einzelnen durchgeführten Beweisaufnahme beruhen.
Das Landgericht verweist hinsichtlich des Organisationsablaufs der Kapitalanlagen auf die Bekundung von insgesamt acht vernommenen Zeugen. Zum jeweiligen Vorstellungshorizont der Geldanleger hat die Kammer ihrer richterlichen Überzeugung das Zeugnis von 40 vernommenen Kapitalanlegern zugrundegelegt. Die große Strafkammer hat – wie bereits zuvor ausgeführt – über einen Zeitraum von mehr als sechs Monaten an 23 Tagen verhandelt. Sie hat das Ergebnis der Hauptverhandlung und insbesondere die Bekundungen der Zeugen ihrer Überzeugungsbildung in entscheidungserheblicherWeise zugrundegelegt und sich nicht nur auf das am Ende der Hauptverhandlungabgelegte Geständnis gestützt.
Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Urteil vom 19. März 2013 (BVerfGE 133, 168 ff.) im Rahmen der Überprüfung der Vereinbarkeit des § 257c StPO mit dem Grundgesetz ausgeführt, dass der Grundsatz „Keine Strafe ohne Schuld“, der inArtikel 1 Abs. 1 GG verankert sei, und das Rechtsstaatsprinzip die uneingeschränkte Geltung des Schuldprinzips verlangen (BVerfG a. a. O. Rdnr. 45 und 55). Daraus folgt, dass das Strafgericht auch im Fall einer Verständigung und eines damit verbundenen Geständnisses dieses Geständnis auf seine Richtigkeit zu überprüfen hat (BVerfG a. a. O., Rdnr. 71).
Dieser Anforderung ist das Landgericht Paderborn gerecht geworden. Es hat das Geständnis und das Ergebnis der umfangreichen Zeugenaussagen bewertet und ist zu dem Schluss gekommen, dass beide Erkenntnisquellen gemeinsam den Schuldspruch tragen. Das Geständnis ist mithin gerade nicht ungeprüft übernommen worden.
Das Geständnis des Berufsangehörigen im Strafverfahren ist auch nicht als sogenanntes Formalgeständnis zu bewerten, welches lediglich dem Wortlaut nach eine geständige Einlassung enthält, aber ansonsten inhaltsleer ist; in einem solchen Fall könnte möglicherweise die Bindungswirkung entfallen (vgl. insoweit BVerwG NVwZ-RR 2013, 559). Die unter II. wiedergegebene Erklärung des Berufsangehörigen in der Hauptverhandlung vor der Strafkammer beschränkte sich nicht auf die Formulierung, der Anklagevorwurf werde eingeräumt oder als richtig anerkannt. Vielmehr hat der Berufsangehörige erklärt, er habe ein konkret bezeichnetes Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11. Juli 2007 zur Kenntnis genommen. Danach sei ihm bekannt gewesen, dass § 7g Abs. 3 EStGa. F. ausschließlich der Förderung tatsächlicher Investitionen dienen solle. Dennoch habe er weiterhin in den von ihm für die Anleger gefertigten Steuererklärungen für die jeweilige GbR Buchverluste geltend gemacht. Ferner hat er erklärt, die in den Investitionslisten aufgeführten Wirtschaftsgüter hätten zu keinem Zeitpunkt tatsächlich angeschafft werden sollen. Trotzdem habe er die Kapitalanleger in dem Glauben gelassen, diese Vorgehensweise stehe mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in Einklang.
Der Berufsangehörige hat sich mithin zu allen Umständen des objektiven und des subjektiven Tatbestandes der Steuerhinterziehung erklärt und konkrete Tatsachen wiedergegeben. Er hat also genau die tatsächlichen Umstände selbst geschildert, die für die Strafbarkeit von Bedeutung sind.
Gegen ein Formalgeständnis spricht darüber hinaus, dass der Berufsangehörige in seinem letzten Wort ausgeführt hat, die Sache tue ihm wirklich leid. Damit hat er in persönlichen Worten kundgetan, dass er sein Verhalten bedauert. Eine solche Erklärung gibt nur dann einen Sinn, wenn er selbst zu der Auffassung gelangt ist, er habe Handlungen ausgeführt, die nicht in Ordnung oder unkorrekt gewesen sind. In einem seit Monaten laufenden Strafverfahren kann eine solche Erklärung eines von einem Verteidiger vertretenen Angeklagten nur so verstanden werden, dass dieser die ihm vorgeworfene Straftat einräumt. Die nunmehr in der Hauptverhandlung vor dem Senat ausgesprochene Erläuterung des Berufsangehörigen, er habe die Erklärung, es tue ihm leid, nur abgegeben, weil sein Verteidiger ihm dies geraten habe, und weil die Richter eine solche Erklärung erwartet hätten, überzeugt den Senat nicht. Aus der Sitzungsniederschrift ergibt sich nicht, dass eine solche Erklärung des Berufsangehörigen Gegenstand der Verständigung sein sollte. Das Gericht hat abschließend die Voraussetzungen einer Verständigung in die Sitzungsniederschrift aufgenommen, die aus seiner Sicht notwendig waren. Eine Erklärung des „Bedauerns“ gehörte gerade nicht dazu. Im Übrigen erscheint es nicht nachvollziehbar, dass ein Angeklagter in seinem letzten Wort aus eigenem Antrieb oder auf den Rat seines Verteidigers eine persönliche Erklärung abgibt, von der er selbst nicht überzeugt ist. Gerade das letzte Wort dient dazu, dass der Angeklagte am Ende der Verhandlung seine persönliche Sicht der Sache darlegen kann.
Das Bundesverfassungsgericht hat § 257c StPO als verfassungsgemäß bewertet und betont, dass die genaue Beachtung der in der Norm im Einzelnen genannten Voraussetzungen von herausragender Bedeutung ist.
Bis auf einen Punkt – auf den noch näher eingegangen wird – wird die Verfahrensweise des Landgerichts Paderborn den Anforderungen des § 257c StPO uneingeschränkt gerecht. Insbesondere sind Gegenstand der Verständigung nur die Rechtsfolgen und nicht der Schuldspruch, und ausweislich des Protokolls ist eine § 257c Abs. 4 StPO entsprechende Belehrung (§ 257c Abs. 5 StPO) erfolgt.
Gemäß § 257c Abs. 2 Satz 1 StPO dürfen Gegenstand einer Verständigung nur die Rechtsfolgen sein, die Inhalt des Urteils sein können, sonstige verfahrensbezogene Maßnahmen im zugrundeliegenden Erkenntnisverfahren sowie das Prozessverhalten der Verfahrensbeteiligten. Die Verständigung darf sich mithin nur auf verfahrensbezogene Maßnahmen erstrecken; in anderen Verfahren anstehende Entscheidungen anderer Entscheidungsträger sind einer Verständigung nicht zugänglich (vgl. Meyer-Goßner/Schmitt, StPO, 57. Aufl., 2014, § 257c Rdnr. 15a). „Gesamtlösungen“ unter Einbeziehung anderer Verfahren und nicht in der Kompetenz des erkennenden Gerichts liegende Zusagen sind unzulässig (vgl. BVerfG a. a. O., Rdnr. 79; BGH wistra 2011, 28).
Das Landgericht Paderborn hat indessen ausweislich der Sitzungsniederschrift unterlit. e) ein anderes Verfahren in die Verständigung einbezogen. Insoweit heißt es, die Staatsanwaltschaft Bielefeld werde nach Rechtskraft des Urteils im anhängigen Verfahren das weitere gegen den Angeklagten geführte Verfahren 6 Js 166/09 gemäß § 154 Abs. 1 StPO einstellen.
Die Einbeziehung eines anderen Ermittlungsverfahrens der Staatsanwaltschaft in die Verständigung entspricht zwar nicht den Anforderungen des § 257c Abs. 2 Satz 1 StPO. Dieser Umstand führt jedoch nicht zum Wegfall der Bindungswirkung der tatsächlichen Feststellungen des Urteils des Landgerichts Paderborn.
Das Bundesverfassungsgericht hat in seiner genannten Entscheidung vom 19. März 2013 darauf hingewiesen, das auch das Verbot der Einbeziehung anderer Verfahren in eine Absprache letztlich auf dem Transparenzgebot beruht (BVerfG a. a. O., Rdnr. 79). Bei Einbeziehung anderer, nicht den Gegenstand der Hauptverhandlung bildender Verfahren ist eine wirksame Kontrolle der Verständigung – insbesondere durch die Öffentlichkeit – nicht gewährleistet (BVerfG a. a. O. Rdnr. 79).
Neben der Öffentlichkeit wird die Kontrolle durchgeführt von der Staatsanwaltschaft, die nur einer gesetzeskonformen Verständigung zustimmen darf, und von den Rechtsmittelgerichten. Gerade die Ausübung der Kontrolle durch die Rechtsmittelgerichte ist nach der Auffassung des Bundesverfassungsgerichts von besonderer Bedeutung. Der Gesetzgeber hat sich bewusst dafür entschieden, die Rechtsmittelbefugnis insbesondere des Angeklagten für den Fall eines auf einer Verständigung beruhenden Strafurteils nicht einzuschränken (BVerfG a. a. O. Rdnr. 95 unter Verweis auf die Gesetzesbegründung). Insbesondere die Revisionsgerichte haben im Fall einer Verständigung und einer anschließenden Revision auf die genaue Beachtung der Voraussetzungen des § 257c StPO zu achten und Urteile, die ihnen nicht genügen, gegebenenfalls aufzuheben. Auch ein Verstoß gegen die in § 257c StPO formulierten Anforderungen an eine Verständigung führt grundsätzlich zur Rechtswidrigkeit einer gleichwohl getroffenen Absprache. Hält sich das Gericht an eine solche gesetzwidrige Verständigung, so wird ein Beruhen des Urteils auf dem Gesetzesverstoß regelmäßig schon deshalb nicht auszuschließen sein, weil die Verständigung ihrerseits mit einem Gesetzesverstoß behaftet ist (BVerfG a. a. O. Rdnr. 97). Die Verletzung des § 257c StPO stellt also grundsätzlich einen relativen Revisionsgrund im Sinne des § 337 StPO dar, der aber in der Regel zur Aufhebung des Urteils führen wird.
Auf diese Kontrolle des Urteils und des Verfahrens des Landgerichts Paderborn hat der Berufsangehörige indes bewusst verzichtet. In der vom Senat durchgeführten Hauptverhandlung hat er erklärt, er stehe zu getroffenen Absprachen, diese seien einzuhalten. Deshalb habe er sich dafür entschieden, keine Revision einzulegen.
Es wäre Aufgabe des Revisionsgerichts gewesen festzustellen, dass die Einbeziehung eines anderen Verfahrens in die Verständigung unzulässig war. Zu jeder Rechtskontrolle gehört vor ihrer Durchführung der Wille des Berechtigten zur Kontrolle. Dieser Wille ist zwingende Voraussetzung des Tätigwerdens der Gerichte, und zwar gerade auch der Rechtsmittelgerichte. Es ist jedem Angeklagten und sonstigen von einer staatlichen Entscheidung Betroffenen freigestellt, ein möglichweise auch falsches oder rechtswidriges Urteil hinzunehmen und es rechtskräftig werden zu lassen, weil er damit ein ihm wichtig erscheinendes anderweitiges Ziel verfolgt (hier: „Lösung im Gesamtpaket“). Hierfür hat sich der Berufsangehörige bewusst entschieden.
Es ist nicht Aufgabe des Senats für Steuerberater- und Steuerbevollmächtigtensachen, nunmehr letztlich als „Ersatz“ für das Revisionsgericht die Voraussetzungen des § 257c StPO im Einzelnen zu überprüfen und einen möglichen Verstoß festzustellen. Dies liefe auch dem schon zuvor dargestellten Willen des Gesetzgebers zuwider, sich widersprechende Entscheidungen nach Möglichkeit zu vermeiden. Es ist auch nicht Aufgabe des Senats für Steuerberater- und Steuerbevollmächtigtensachen, die bei dem Landgericht Paderborn durchgeführte Beweisaufnahme zu wiederholen und gegebenenfalls noch weiter fortzusetzen. Dies soll durch die in § 109 Abs. 3 Satz 1 StBerG festgeschriebene Bindungswirkung gerade verhindert werden.
Wie der Senat schon unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ausgeführt hat, kann die Bindungswirkung u. a. dann entfallen, wenn das Urteil unter offenkundiger Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften zustande gekommen ist. Hierzu kann auch gehören, dass das Strafurteil auf einerUrteilsabsprache beruht, die den rechtlichen Anforderungen nicht genügt (vgl. BVerwGa .a. O.). Eine evidente Rechtsverletzung kann die Rechtsordnung nicht hinnehmen, und zwar auch dann nicht, wenn es möglicherweise zu sich widersprechenden Entscheidungen kommt.
Eine fehlerhafte Einbeziehung eines anderen Verfahrens in eine Verständigung ist zwar einerseits ein Verstoß gegen § 257c Abs. 2 Satz 1 StPO. Andererseits stellt diese Handlungsweise aber keine offenkundige Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze dar. Vor Inkrafttreten des § 257c StPO hat der Bundesgerichtshof es grundsätzlich für zulässig gehalten, in eine Verständigung ein anderes Strafverfahren einzubeziehen (vgl. BGHSt 37, 10, 13). Wesentliche Verfahrensgrundsätze, insbesondere solche, denen Verfassungsrang zukommt, sind durch die Einbeziehung eines anderen Verfahrens nicht berührt. Vielmehr handelt es sich um eine revisionsrechtlich bedeutsame, die Bindungswirkung und die Rechtskraft aber unberührt lassende (einfache) Gesetzesverletzung.
Unabhängig von diesem einzelnen Verstoß dient § 109 Abs. 3 Satz 1 und 2 StBerG nicht der Überprüfung eines Strafurteils, sondern letztlich ausschließlich der materiellen Gerechtigkeit. Feststellungen, die einem berufsgerichtlichen Spruchkörper inhaltlich zweifelhaft erscheinen, sollen nicht bindend sein. Das Fachgericht soll nicht gezwungen werden, von Feststellungen ausgehen zu müssen, die es aufgrund seiner Sachkunde für zweifelhaft hält. Der erkennende Senat hat hier indes weder Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit des von dem Berufsangehörigen abgelegten Geständnisses noch an der inhaltlichen Richtigkeit der Feststellungen des Landgerichts Paderborn, die – wie schon ausgeführt – auf einer langandauernden Beweisaufnahme beruhen.
Schließlich hat der Berufsangehörige auch nicht dargelegt, dass er der Verständigung nicht zugestimmt hätte, wenn nicht die Einstellung des früher bei der Staatsanwaltschaft Bielefeld anhängigen anderen Ermittlungsverfahrens einbezogen worden wäre. Dass die Einstellung für ihn von herausragender Bedeutung war, um einer Verständigung überhaupt zuzustimmen, hat er weder behauptet noch im Einzelnen vorgetragen.
IV.
1.Der Berufsangehörige hat sich – wie das Landgericht Paderborn zutreffend festgestellt hat – einer versuchten Steuerhinterziehung schuldig gemacht.
Die Strafkammer hat in ihrem Urteil insoweit ausgeführt:
„Die Angeklagten W und R haben sich jeweils der versuchten gemeinschaftlichen Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft gemäß §§ 370 AO, 25 Abs. 2, 25 Abs. 1 2. Alt., 22, 23 StGB schuldig gemacht. Die Angeklagten hätten angesichts der ihnen bekannten Rechtsprechung des BFH - insbesondere des BFH Urteils vom 11.07.2007 - erkennen können und müssen, dass die Geltendmachung von Buchverlusten nicht legal ist, denn § 7g Abs. 3 EStG a. F. sollte nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ausschließlich der Förderung tatsächlicher Investitionen dienen. Die deutschen Anleger hatten damit auch keinen Anspruch auf die durch die Angeklagten W und R geltend gemachte Reduzierung der Steuerlast. Dies konnten sie als steuerrechtliche Laien jedoch nicht erkennen und haben insoweit voll auf die Angeklagten W und R vertraut. Dies war den Angeklagten W und R auch bewusst.
Sämtliche verfahrensgegenständlichen Fälle waren auch insoweit zu einem einheitlichen Organisationsdelikt zusammenzuführen. Individuelle Tatbeiträge der Angeklagten W und R konnten nicht festgestellt werden. Eine personenbezogene Zuordnung der Mandate hat zu keinem Zeitpunkt stattgefunden.“
Dieser Wertung schließt sich der Senat an.
Der Bundesfinanzhof hat in seinem schon erwähnten Urteil vom 11. Juli 2007 ausdrücklich klargestellt, dass der Steuerpflichtige zwar nicht gehalten ist, die Absicht einerInvestition nachzuweisen. Allerdings muss die geplante Investition nach Art, Umfang und Investitionszeitpunkt ausreichend konkretisiert sein. Darüber hinaus wird, um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung auszuschließen, in der Situation der Betriebsgründung oder der Betriebserweiterung von einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsvorhabens mit Blick auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen erst dann ausgegangen, wenn diese Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt worden sind (vgl. BFHE 218, 323). Die verbindliche Bestellung setzt die ernsthafte Absicht zur Tätigung der Investition voraus. In seinem im Strafverfahren abgegebenen Geständnis hat der Berufsangehörige indes erklärt, die in den Investitionslisten aufgeführten Wirtschafts-güter hätten zu keinem Zeitpunkt tatsächlich angeschafft werden sollen. Darüber hinaus habe er die Anleger in dem Glauben gelassen, diese Vorgehensweise stehe mit der BFH-Rechtsprechung in Einklang, obwohl er das Urteil vom 11. Juli 2007 zur Kenntnis genommen hat. Diese Kenntnisnahme hat er in der von dem Senat durchgeführten Hauptverhandlung ausdrücklich bestätigt und darauf hingewiesen, er selbst sei in dem dem Urteil des Bundesfinanzhofs zugrundeliegenden Verfahren als Verfahrensbevollmächtigter beteiligt gewesen. Der Berufsangehörige hat also in den von ihm gefertigten Steuererklärungen bewusst falsche Angaben gemacht.
Die von dem Berufsangehörigen eingeräumten Handlungen im Rahmen seiner Tätigkeit als Steuerberater können nicht anders bewertet werden als eine versuchte Steuerhinterziehung.
Entgegen der Auffassung des Berufsangehörigen ist die Anschuldigungsschrift derGeneralstaatsanwaltschaft vom 3. Februar 2014 hinreichend konkret und wird ihrer Aufgabe, den vorgeworfenen Sachverhalt zu umgrenzen, gerecht.
In der Antragsschrift wird der Zeitraum genannt, in dem der Berufsangehörige durchbestimmte konkrete Handlungen eine Berufspflichtverletzung begangen haben soll. Die Handlungen werden unmissverständlich beschrieben sowie nachvollziehbar und verständlich geschildert. Es ist nicht zu beanstanden, dass wegen der zahlreichen Einzelfälle, insbesondere wegen der Namen der Kapitalanleger und der einzelnen Geld-beträge, auf das Urteil des Landgerichts Paderborn vom 12. Juni 2012 verwiesen wird. Aus diesem ergeben sich alle erforderlichen Einzelheiten. Der Vorwurf als solcher wird in der Antragsschrift hinreichend konkret umschrieben. Die Verweisung auf das Straf-urteil bezieht sich in rechtlich zulässiger Weise lediglich auf bestimmte Einzelheiten.
3.
Nach den getroffenen Feststellungen hat sich der Berufsangehörige einer vorsätzlichen Verletzung von Berufspflichten schuldig gemacht. Er hat seinen Beruf nicht gewissenhaft und nicht in einer Weise ausgeübt, wie es das Ansehen seiner beruflichen Tätigkeit erfordert (§ 57 Abs. 1 und 2 StBerG). Es bedarf keiner weiteren Ausführungen, dass die Begehung einer versuchten Steuerhinterziehung den Berufspflichten eines Steuerberaters widerspricht.
V.
1.Entgegen der Auffassung des Berufsangehörigen besteht der für die berufsrechtliche Ahndung erforderliche disziplinäre Überhang im Sinne des § 92 Satz 1 StBerG. Nach dieser Vorschrift ist von einer berufsgerichtlichen Ahndung eines Verstoßes nach der Verhängung einer Strafe abzusehen, wenn nicht eine berufsgerichtliche Maßnahme zusätzlich erforderlich ist, um den Steuerberater zur Erfüllung seiner Pflichten anzuhalten und das Ansehen des Berufs zu wahren. Bei Steuerdelikten eines Steuerberaters besteht regelmäßig die Notwendigkeit einer berufsrechtlichen Ahndung (vgl. Senat StB 1979, 58). Die strafbare Berufspflichtverletzung des Berufsangehörigen ist von solchem Gewicht, dass eine zur Strafe hinzutretende Ahndung zur Wahrung des Ansehens des Berufs unerlässlich ist. Steuerberater genießen in der Öffentlichkeit ein besonderes Vertrauen in Bezug auf ihre Rechtschaffenheit und Befähigung. Ihr Berufsverhältnis ist im Hinblick darauf ähnlich dem der Rechtsanwälte gesetzlich geregelt. Diese Heraushebung des Berufsbildes hat ein entsprechendes Maß an Verantwortlichkeit zur Folge (vgl. OLG Koblenz vom 29. Juli 2009 – 2 StO 1/09 – juris). Dies gilt hier auch in Anbetracht des Umstandes, dass der Berufsangehörige nach den obigen Feststellungen in Steuererklärungen bewusst falsche Angaben gemacht hat (vgl. insoweit OLG München vom 19. Juni 2008 – 2 StO 2/08 – juris).
2.Bei der Wahl der berufsgerichtlichen Maßnahme nach §§ 98, 90 StBerG hat der Senat zugunsten des Berufsangehörigen berücksichtigt, dass dieser bisher berufsrechtlich unbelastet ist und zur Zeit der Berufspflichtverletzung noch nicht vorbestraft war. Unter dem Gesichtspunkt der Kumulation wirkt sich darüber hinaus mildernd aus, dass der Berufsangehörige wegen der Handlungen, die auch berufsrechtlich zu ahnden sind, bereits zu einer Freiheitsstrafe verurteilt worden ist und dass er als Bewährungsauflage einen Betrag von 10.000,-- € zu zahlen hatte.
Zu Lasten des Berufsangehörigen hat der Senat berücksichtigt, dass die Berufspflichtverletzung besonders schwer wiegt, da der Berufsangehörige über einen längeren Zeitraum planmäßig gehandelt hat. Der Berufsangehörige hat die Interessen zahlreicher Kapitalanleger, die er als Steuerberater zu wahren hatte, grob missachtet. Das Vertrauen der Kapitalanleger in die Integrität und Unabhängigkeit des Berufsstandes derSteuerberater ist durch das Handeln des Berufsangehörigen nachhaltig erschüttert worden.
Angesichts der Schwere und der Intensität der Berufspflichtverletzung ist entsprechend dem Antrag der Generalstaatanwaltschaft ein Verweis zu erteilen. Darüber hinaus ist eine Geldbuße in Höhe von 4.900,-- € zu verhängen. Diese Summe ist, auch in Anbetracht der wirtschaftlichen Verhältnisse des Berufsangehörigen, jedenfalls nicht übersetzt.
VI.
1.Die Kosten- und Auslagenentscheidung beruht auf den §§ 148 Abs. 2, 153 StBerG,§ 473 Abs. 1 StPO.
2.Der Senat hat gemäß § 129 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 StBerG die Revision zugelassen. Die Frage, ob die Bindungswirkung nach § 109 Abs. 3 Satz 1 StBerG unter den besonderen Umständen des hier zu entscheidenden Einzelfalles auch dann besteht, wenn das rechtskräftige strafgerichtliche Urteil auf einer Absprache beruht, die in einem Einzelpunkt nicht den Anforderungen des § 257c StPO gerecht wird (hier: Verstoß gegen§ 257c Abs. 2 Satz 1 StPO durch Einbeziehung eines anderen Ermittlungsverfahrens), hat grundsätzliche Bedeutung und ist – soweit ersichtlich – bisher nicht vom Bundes-gerichtshof entschieden worden.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 57 Abs. 1 und 2, 89, 90 StBerG
§§ 230 ff. HGB
§§ 370 AO, 25 Abs. 2, 25 Abs. 1 2. Alt., 22, 23 StGB
§§ 98, 90 StBerG
§§ 148 Abs. 2, 153 StBerG,§ 473 Abs. 1 StPO
§ 257c StPO
§ 7 g EStG
§ 257 c StPO
§ 337 StPO
§ 249 Abs. 1 StPO
§ 7 g Abs. 3 EStG
§ 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG
§ 154 Abs. 1 StPO
§ 154 a Abs. 2 StPO
§ 257 c Abs. 3 Satz 1 StPO
§ 154 Abs. 2 StPO
§ 257 c Abs. V StPO
§ 109 Abs. 3 Satz 1 Steuerberatungsgesetz
§ 109 Abs. 3 Satz 2 StBerG
§ 257c Abs. 4 StPO
§ 257c Abs. 5 StPO
§ 257c Abs. 2 Satz 1 StPO
§ 109 Abs. 3 Satz 1 StBerG
§ 109 Abs. 3 Satz 1 und 2 StBerG
§ 7g Abs. 3 EStG
§ 57 Abs. 1 und 2 StBerG
§ 92 Satz 1 StBerG
§ 129 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 StBerG
Artikel 1 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BGHSt 28, 178, 181
BVerfGE 133, 168
NVwZ-RR 2013, 559
wistra 2011, 28
BGHSt 37, 10, 13
BFHE 218, 323
6 Js 81/08
I R 104/05
6 Js 166/09
6 Js 166/09
6 Js 166/09 S
2 B 84/13
2 StO 1/09
2 StO 2/08