Finanzgericht Münster (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-07-02, Aktenzeichen 11 K 4508/11 E
ECLI: ECLI:DE:FGMS:2013:0702.11K4508.11E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über die Höhe der Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Kläger im Zusammenhang mit der Nutzung von Ferienobjekten einer Aktiengesellschaft (AG) erzielt hat.
Die Kläger sind Eheleute, die in den Streitjahren 2009 und 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist Aktionär/Partner einer nach Schweizer Recht gegründeten AG, die Ferienanlagen verwaltet und nach einem speziell entwickelten Punkte- und Reservierungssystem an ihre Aktionäre/Partner überlässt. Er hat in den Jahren 1987 und 1991 drei Aktien der AG erworben. Zudem hat der Kläger zum Erwerb der Aktien der AG eine Vereinbarung über Aktienkauf und Darlehensgewährung bzw. eine Vereinbarung betreffend den Erwerb der Mitgliedschaft bei der AG geschlossen. Danach ist mit dem Erwerb jeder Aktie der AG der Abschluss eines Darlehensvertrages verbunden. Dementsprechend hat auch der Kläger der AG mit dem Erwerb der Aktien jeweils unverzinsliche Darlehen gewährt.
Grundlage der Beteiligung an der AG bzw. der Darlehensgewährung sind die Statuten der AG sowie die Allgemeinen Bestimmungen zur Vereinbarung über Aktienkauf und Darlehensgewährung bzw. die Allgemeinen Bestimmungen zum Erwerb der Mitgliedschaft bei der AG, auf die Bezug genommen wird.
Entsprechend den Allgemeinen Bestimmungen ist der Partner berechtigt, gemäß seinem Punkteguthaben in den Ferienobjekten der AG seine Ferien zu verbringen. Das vom Partner gewährte Darlehen begründet die Wohnberechtigung (Ziff. 2.3.). Ursprünglich wurden pro Darlehen 12 Punkte pro Jahr gutgeschrieben (Ziff. 5.3.). Zum 1. Januar 2010 hat die AG ihr Punktesystem umgestellt. Seither werden pro Jahr nicht mehr 12, sondern 60 Punkte zugeteilt. Zugleich wurde auch der für die Nutzung der Wohnanlagen einzusetzende Punktewert erhöht.
Ausweislich der Allgemeinen Bestimmungen haben die Partner pro Darlehen einen Jahresbeitrag, der vom Verwaltungsrat periodisch festgesetzt wird, zu entrichten. Dieser wird verwendet für Abgaben, Gebühren, Miteigentumsspesen, Steuern, Versicherungen, Abschreibungen, Reparaturen an den Gebäuden und der Innenausstattung, Erneuerung und Ersatz der Mobilien sowie die Verwaltung der Gesellschaft inkl. Ferienbuchungsdienst (Ziff. 7). Bezahlt der Partner den Jahresbeitrag nicht fristgerecht, so kann die AG die Wohnberechtigung sperren oder nach Mahnung und Fristsetzung den Rücktritt erklären. Die Kosten, die durch die tatsächliche Benutzung und den Betrieb der Häuser und Appartements entstehen (Strom, Wasser, Gas, Heizung, Reinigung, Wäsche, Nebenanlagen usw.) sowie die öffentlichen Abgaben wie Kurtaxe usw. muss der Partner als Nebenkosten vor Ende des jeweiligen Aufenthaltes beim örtlichen Verwalter entrichten (Ziff. 4.6.)
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die genannten vertraglichen Regelungen verwiesen.
Im Jahr 2009 nutzte der Kläger Objekte der AG in Prag (4. bis 11. Mai 2009) und Berlin (28. August bis 4. September 2009). Ausweislich des Schreibens der AG vom 30. Juni 2010 setzte er für den Aufenthalt in Prag 28 Aktienpunkte und in Berlin 32 Aktienpunkte ein. Der sog. von der AG angegebene Nutzwert betrug 56,00 EUR (Prag) und 64,00 EUR (Berlin). Im Jahr 2010 nutzte der Kläger ein Objekt der AG in Paris (21. bis 25. Juni 2010). Gemäß der Bescheinigung der AG vom 17. März 2011 setzte er hierfür 91 Aktienpunkte ein, der von der AG ermittelte Nutzwert belief sich auf 36,40 EUR. Der Kläger zahlte in den Streitjahren Jahresbeiträge an die AG in Höhe von 681,39 EUR (2009) und 698,25 EUR (2010).
Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für die Jahre 2009 und 2010 mit Bescheiden vom 18. August 2011 fest. Abweichend von der Erklärung der Kläger berücksichtigte er die Vorteile aus der Nutzung der Objekte der AG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers in Höhe einer geschätzten Vergleichsmiete von 902 EUR (2009) und 230 EUR (2010). Versehentlich berücksichtigte er zunächst außerdem die von den Klägern erklärten Nutzwerte in Höhe von 120 EUR (2009) und 36 EUR (2010). Hiergegen wendeten sich die Kläger mit ihren Einsprüchen vom 9. September 2011. Im Einspruchsverfahren reichten sie Bescheinigungen der AG vom 8. November 2011 ein, aus denen sich für die Aufenthalte in den Objekten der AG Vergleichsmieten in Höhe von 468 EUR (Prag), 534,85 EUR (Berlin) und 304,20 EUR (Paris) ergaben.
Die Einsprüche der Kläger blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2011). Hiergegen richtet sich ihre Klage.
Es sei – so die Kläger - nicht streitig, dass die tatsächliche Nutzung der Ferienanlagen der AG durch deren Aktionäre grundsätzlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen könne. Streitig sei jedoch die Bewertung des Nutzungsvorteils sowie die Berücksichtigung der geleisteten Jahresbeiträge. Insoweit werde die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes und auch die Auffassung der Finanzverwaltung (OFD Koblenz vom 22. März 2011 S 2252 A-St 32 1, OFD Magdeburg vom 2. März 2011 S 2252-119-St 214), die die Jahresbeiträge als in den Streitjahren nicht mehr abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ansehen, als unzutreffend erachtet.
Die Jahresbeiträge seien nicht als Werbungskosten zu qualifizieren. Allein der Umstand, dass die Beiträge unabhängig von der konkreten Nutzung einer Ferienwohnung zu entrichten seien, reiche für eine Qualifizierung als Werbungskosten nicht aus. Eine hinreichende steuerliche Veranlassung der Aufwendungen sei nur dann gegeben, wenn die Aufwendungen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der auf die Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit stehe. Das auslösende Moment für die Aufwendungen müsse der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen sein. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen müssten sie deshalb wirtschaftlich durch die Erzielung der Einnahmen veranlasst sein. Vorliegend allerdings fehle es an einem entsprechenden Veranlassungszusammenhang. Der Jahresbeitrag stehe nämlich nicht in einem direkten Zusammenhang mit dem einkommensteuerauslösenden Moment, d.h. der Nutzung der einzelnen Ferienanlage.
Doch selbst wenn man insoweit von einem mittelbaren Zusammenhang ausginge, sei zu berücksichtigen, dass die Aufwendungen vorrangig anderen einkommensteuerlich relevanten Bereichen zuzuordnen seien. Insoweit sei unstreitig, dass es sich bei den Kosten, die über den Jahresbeitrag auf die Aktionäre umgelegt würden, um Betriebsausgaben der AG handele. Die umlagefähigen Kosten seien vorrangig Aufwendungen, die den Werterhalt der Ferienanlagen sicherstellten oder durch die allgemeine Verwaltung bedingt seien. Insoweit sei die Rechtsprechung zum Verwaltungskostenanteil bei Kapitallebensversicherungen übertragbar, wonach Verwaltungskosten, die vorrangig dem Aufbau und Erhalt des Deckungskapitals dienten, keine Werbungskosten sondern nachträgliche Anschaffungskosten darstellten. Auch der Jahresbeitrag diene vorrangig dem Werterhalt der Ferienanlagen und damit der Beteiligung. Ohne eine entsprechende Umlage verringerte sich das Betriebsvermögen der AG ständig. Damit würde auch der Wert der Aktie sinken. Ohne eine abweichende Vereinbarung seien die Jahresbeiträge mithin nicht als Werbungskosten, sondern als gesellschaftsrechtlich veranlasste Einlagen zu qualifizieren, die bei den Aktionären zu nachträglichen Anschaffungskosten führten.
Vorliegend liege eine abweichende Vereinbarung beim Erwerb der Aktie vor, die diese gesellschaftsrechtliche Veranlassung überlagere. Die Vereinbarung überlagere nicht nur die Qualifizierung als Einlage, sondern auch einen mittelbaren Veranlassungszusammenhang zu der konkreten Nutzung der Ferienanlage und damit den Einkünften aus Kapitalvermögen. Das Nutzungsrecht und die Verpflichtung zur Zahlung des Jahresbeitrages ergebe sich nicht unmittelbar aus der Satzung. Rechtsgrundlage sei vielmehr die Vereinbarung betreffend Erwerb der Mitgliedschaft bei der AG. Erst dort werde schuldrechtlich vereinbart, dass pro Aktie/Darlehen und Jahr 12 Wohnpunkte (ab 2010: 60 Wohnpunkte) zugewiesen würden. Diese Vereinbarung begründe auch die Verpflichtung zur Zahlung des Jahresbeitrages. Beide Bestandteile seien schuldrechtlich miteinander verknüpft. Das zeige auch die Regelung, wonach der Aktionär, der mit der Zahlung des Jahresbeitrages in Verzug gerate, von der Ausübung des Nutzungsrechtes ausgeschlossen werden könne. Der maßgebliche Veranlassungszusammenhang der Jahresbeiträge bestehe damit nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen oder der Werterhaltung der Beteiligung, sondern zu den Wohnpunkten. Diese Wohnpunkte seien die „Währung“, mit der die Nutzung der einzelnen Wohnungen „bezahlt“ werde. Die einzelnen Wohnpunkte hätten einen Wert, der sich auf 1/12 (ab 2010: 1/60) des jeweiligen Jahresbeitrages belaufe. Diesen Wert der Wohnpunkte zeige auch die seit 2004 eingerichtete Punktebörse, an der die Aktionäre die Möglichkeit hätten, nicht für eigene Belange benötigte Wohnpunkte an andere Aktionäre zu verkaufen. Der Kaufpreis orientiere sich mit geringen Abschlägen an der Höhe der in den Vorjahren gezahlten Jahresbeiträge. Diese Preisfindung erscheine durchaus sachgerecht, da der Verkäufer zumindest einen Großteil seiner Anschaffungskosten für die Wohnpunkte in Form der Jahresbeiträge zurückbekommen wolle. Der Erwerber sei bereit, diesen Preis zu zahlen, da er dem Wert entspreche, den er für die eigenen Wohnpunkte über die Jahresbeiträge hätte entrichten müssen.
Hieraus folge, dass – entgegen den Ausführungen des Bundesfinanzhofes – die Nutzungsüberlassung der Ferienobjekte keineswegs unentgeltlich erfolge. Die Aktionäre zahlten für die Nutzung der Objekte mit Wohnpunkten, die sie nur einsetzen könnten, wenn sie den Jahresbeitrag gezahlt oder diese von anderen Aktionären entgeltlich erworben hätten.
Rechtsgrundlage für die Besteuerung der Nutzung der Ferienanlagen sei § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Es handele sich um verdeckte Gewinnausschüttungen, da die Nutzung der Ferienanlagen nicht im Rahmen einer gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung erfolge, sondern aufgrund der Vereinbarung zum Erwerb der Mitgliedschaft bei der AG. Der zu versteuernde Nutzungsvorteil richte sich – anders als der Bundesfinanzhof meine – nicht nach der Höhe des üblichen Mittelpreises des Verbrauchsortes. Die Ferienanlagen der AG seien speziell auf die Bedürfnisse der genossenschaftlichen Ferienidee ausgerichtet. Die Anlagen entsprächen nach Lage, Ausstattung, Service und Verfügbarkeit nicht den ansonsten üblichen Standards von Hotels und Ferienwohnungen. Daher gebe es keinen üblichen Mittelpreis vergleichbarer Objekte. Zudem bezögen Drittanbieter in ihre Preiskalkulation allgemeine Verwaltungskosten ein, die vorliegend über den Jahresbeitrag abgedeckt seien. Den Jahresbeitrag hätten die Aktionäre jedoch bereits bezahlt, so dass ihnen insoweit kein Vorteil zufließe.
Wäre es zutreffend, dass die Jahresbeiträge nicht abzugsfähige Werbungskosten darstellten und andererseits der übliche Marktpreis inklusive allgemeiner Verwaltungskosten dem Drittvergleich zugrunde gelegt werde, so würden die Aktionäre benachteiligt. Die Jahresbeiträge seien daher bei der Frage, ob und in welcher Höhe eine Unangemessenheit bestehe, zu berücksichtigen.
Aufgrund des genossenschaftlichen Charakters hätten die Aktionäre lediglich den Vorteil, dass sie den bei anderen Anbietern üblichen Gewinnaufschlag nicht zahlen müssten. Allein in dieser Höhe könnten Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen. Aus dem von der AG in Auftrag gegebenen Gutachten der U. vom 31. Mai 2010 ergebe sich ein Mehrwert von 1,86 EUR pro eingesetztem Wohnpunkt. Hieraus ergäben sich für den Kläger – bei einem gerundeten Mehrwert von 2,00 EUR (ab 2010: 0,40 EUR) pro Wohnpunkt – Nutzungswerte von 120 EUR im Jahr 2009 (60 Punkte x 2 EUR) und 36,40 EUR im Jahr 2010 (91 Punkte x 0,40 EUR).
Der Beklagte hat am 21. März 2013 Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre erlassen, in denen er die Doppelberücksichtigung des Nutzungsvorteils korrigiert und diesen lediglich noch mit 1.002 Euro (2009) und 304 EUR (2010) berücksichtigt hat. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Kläger hat der Beklagte unter Berücksichtigung des gesetzlichen Sparerpauschbetrages in Höhe von 1.602 EUR gem. § 32d des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) besteuert.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteueränderungsbescheide 2009 und 2010 vom 21. März 2013 dahingehend zu ändern, dass hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der Beteiligung an der AG Einkünfte in Höhe von lediglich 120 EUR (2009) und 36 EUR (2010) berücksichtigt werden,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung unter Bezug auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes dargelegten Rechtsauffassung fest.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Steuerakten und die Gerichtsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die streitigen Einkommensteueränderungsbescheide vom 21. März 2013 verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Senat kann nicht feststellen, dass der Beklagte die vom Kläger erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen in unzutreffender Höhe der Besteuerung zugrunde gelegt hat. Dies gilt insbesondere für die aus der Nutzung der Ferienobjekte der AG dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Der Kläger hat mit dem Abschluss der jeweiligen Verträge über die Nutzung der Objekte der AG in Berlin, Prag und Paris einen sonstigen Bezug aus Aktien der AG (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) sowie einen Vorteil, der ihm anstelle von Darlehenszinsen gewährt worden ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG), erzielt. Der Zufluss jenes Beteiligungsertrages erfolgte mit der konkreten Nutzungsüberlassung der Wohnungen in den Streitjahren.
Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG unter anderem Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien sowie gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Als Einkünfte aus Kapitalvermögen sind zudem Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgeltes von einem ungewissen Ereignis abhängt (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG), anzusehen.
Der Senat folgt der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, der zwischen der Entstehung der Wohnberechtigungspunkte, dem Abschluss eines Vertrages über die Nutzung eines bestimmten Ferienobjektes, deren Zurverfügungstellung durch die AG und deren Nutzung durch den Gesellschafter unterscheidet (vgl. BFH Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BStBl II 1993, 399). Während das Entstehen der Wohnberechtigungspunkte lediglich das allgemeine Recht des Gesellschafters abbildet, ein Ferienobjekt nutzen zu dürfen, bewirkt der Abschluss des Vertrages über die konkrete Nutzung eines bestimmten Ferienobjektes die Entstehung des Beteiligungsertrages. Allerdings lösen sie für sich genommen nur das Entstehen von Forderungen aus, ohne dass damit ein Zufluss von Beteiligungserträgen i.S. des § 11 Abs.1 EStG bewirkt wäre. Dieser vollzieht sich vielmehr erst mit der Nutzungsüberlassung des einzelnen Ferienobjektes (vgl. BFH Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BStBl II 1993, 399; BFH Urteil vom 26. August 1993 I R 44/92, BFH/NV 1994, 318).
Für die Qualifizierung des dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen Vorteils als sonstiger Bezug aus Aktien bzw. Vorteil, der anstelle von Darlehenszinsen gewährt wird, ist maßgebend, dass der dem Kläger gewährte Vorteil der Objektnutzung tatsächlich sowohl von seiner Beteiligung an der AG als auch von der Gewährung eines Darlehens an die AG abhängt. Der Vorteil ist mithin Ausfluss beider – untrennbar miteinander verbundener - rechtlicher Beziehungen zur AG.
Eine Aufteilung des Bezuges und Zuordnung zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 7 EStG ist allerdings entbehrlich, da sich für die Kläger keine unterschiedlichen Rechtsfolgen ergeben.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt – anders als die Kläger meinen – nicht vor.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Eine solche ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (z.B. BFH Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393, m.w.N.) und solche Zuflüsse einem betrieblichen Fremdvergleich nicht standhalten, d.h. überhöht oder sonst nicht gerechtfertigt sind (vgl. Weber-Grellet in Schmidt EStG, 32. Aufl., § 20 Rz 42 ff.). Das Fehlen einer externen Betriebsvergleichsmöglichkeit kann, muss aber der Anerkennung nicht entgegen stehen (Weber-Grellet in Schmidt EStG, 32. Aufl., § 20 Rz 42 m.w.N.).
Der Senat kann nicht feststellen, dass der dem Kläger zugewendete Vorteil in Form der Nutzung verschiedener Ferienobjekte der AG keinem Fremdvergleich standhält. Zwar hätte ein Nichtgesellschafter die Objekte der AG nicht nutzen können. Dieser Umstand allein führt allerdings nicht zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, denn er ist durch das Geschäftsmodell der AG bedingt, die allein den Gesellschaftern/Partnern entsprechende Nutzungsrechte einräumt. Diese Gestaltung führt hingegen nicht automatisch zu der Annahme, dass die AG den jeweiligen Gesellschaftern/Partnern überhöhte oder sonst nicht gerechtfertigte Vorteile zuwendet. Dass der Kläger im Vergleich zu den anderen Gesellschaftern/Partnern der AG überhöhte oder unangemessene Nutzungsvorteile bezogen hat, ist demgegenüber von den Klägern nicht vorgetragen worden und auch nicht ersichtlich.
Jedoch ist eine abschließende Entscheidung über die Frage, ob bereits eine im Geschäftsmodell verankerte Vorteilsgewährung ausschließlich an Gesellschafter/Partner zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt, entbehrlich. Denn selbst wenn eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG – und damit ebenfalls ein sonstiger Bezug gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG – vorläge, wäre dieser in den Streitjahren in gleicher Weise zu besteuern. Darüberhinaus gilt auch für die Bewertung eines dem Kläger als verdeckte Gewinnausschüttung zugeflossenen Vorteils die Regelung des § 8 Abs. 2 EStG (z.B. BFH Urteil vom 6. Dezember 2005 VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach § 20 EStG Rdnr 87).
Die streitigen Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen bestehen in der ihm eingeräumten Möglichkeit, die Ferienobjekte in Prag, Berlin und Paris in der Zeit vom 4. bis 11. Mai 2009, 28. August bis 4. September 2009 und 21. bis 25. Juni 2010 zu nutzen. Der Vorteil, der dem Kläger mit die Möglichkeit der Objektnutzung gewährt worden ist, stellt einen Sachbezug im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG dar. Ein Sachbezug liegt nämlich auch vor, wenn ein Anspruch eingeräumt wird, eine Sach- und Dienstleistung beziehen zu können (vgl. BFH Urteil vom 11. November 2010, VI R 41/10, BFHE 232, 63, BStBl. II 2011, 389). Allerdings muss die Zuwendung einen wirklichen Wert haben und darf nicht bloß einen ideellen Vorteil darstellen. Entscheidend für die Bejahung eines geldwerten Vorteils durch den verbilligten oder unentgeltlichen Sachbezug ist, dass ein objektiver Betrachter aus der Sicht des Empfängers einen geldwerten Vorteil im Sinne einer objektiven Bereicherung bejahen würde (vgl. BFH Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl. II 2002, 230, BB 2001, 1989; vom 28. Juni 2007 VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871, und vom 21. April 2010, X R 43/08, BFH/NV 2010, 1436).
Ein geldwerter Vorteil ist allerdings nur insoweit vorhanden, als ein verbilligter oder unentgeltlicher Sachbezug gewährt wird. Soweit der Empfänger der Leistung ein Entgelt zahlt, fehlt es an einem der Besteuerung zu unterwerfenden Sachbezug.
Hiernach hat die AG dem Kläger mit der Nutzungsüberlassung der Ferienobjekte in den Streitjahren einen unentgeltlichen Sachbezug gewährt. Entgegen der Auffassung der Kläger wurde dem Kläger die Nutzungsmöglichkeit unentgeltlich gewährt. Der Kläger musste keine Nutzungsgebühr/Miete zahlen. Auch insoweit folgt der Senat der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BStBl II 1993, 399; BFH Urteil vom 26. August 1993 I R 44/92, BFH/NV 1994, 318)
Soweit der Kläger meint, es liege eine entgeltliche (oder doch jedenfalls teilentgeltliche) Überlassung vor, weil er seine Wohnberechtigungspunkte einsetzen muss, um die Objekte nutzen zu können, übersieht er, dass er die Wohnberechtigungspunkte im Gegenzug für die Überlassung von Kapital an die AG erhält. Als Aktionär und Darlehensgeber hat der Kläger der AG Kapital zur Verfügung gestellt. Hierfür werden ihm jährlich entsprechende Wohnberechtigungspunkte gutgeschrieben. Diese verkörpern sein Recht, die Ferienobjekte der AG nutzen zu können, und zwar ohne hierfür ein gesondertes Mietentgelt zahlen zu müssen.
Dass im Zusammenhang mit der Nutzung der Mietobjekte Nebenkosten anfallen, die der Kläger zahlen muss, steht der Annahme der Unentgeltlichkeit nicht entgegen. Die Nebenkosten entstehen anlässlich der unentgeltlich Nutzungsüberlassung der Objekte. Sie sind kein Entgelt für die Nutzung.
Der dem Kläger gewährte Sachbezug ist gem. § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten.
Danach sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge) mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Üblicher Endpreis am Abgabeort ist grundsätzlich nicht der Durchschnittsbetrag (Mittelwert), sondern der Marktpreis, der üblicherweise im allgemeinen Geschäftsverkehr vom Letztverbraucher tatsächlich für identische Waren gezahlt wird. Lässt sich der Endpreis nicht ermitteln, so ist er zu schätzen (vgl. Krüger in Schmidt EStG, 32. Aufl. 2013, § 8 Rdnr 37). Bei einer unentgeltlichen Überlassung einer Wohnung ist z.B. die ortsübliche Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung heranzuziehen (BFH Urteile in BFHE 127, 26, BStBl II 1979, 629; vom 18. Januar 1985 VI R 188/79, BFH/NV 1985, 54; BFH Urteil vom 23. Juni 1992 VI R 102/90, BFHE 168, 544, BStBl II 1993, 47), die grundsätzlich aus dem örtlichen Mietspiegel zu entnehmen ist (vgl. BFH Urteile vom 17. Februar 1999 II R 48/97, BFH/NV 1999, 1452, und vom 4. März 1999 II R 69/97, BFH/NV 1999, 1454). Dabei ist denkgesetzlich jeder der Mietwerte als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist (BFH Urteil vom 17. August 2005 IX R 10/05, BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71; BFH Urteil vom 25. Juli 2000 IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305).
„Üblicher Endpreis“ i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist hiernach im Streitfall grundsätzlich der Mietpreis, der für vergleichbare Ferienobjekte zu zahlen ist, mithin der Preis, der im allgemeinen in der Tourismusbranche von Kunden unter Beachtung saisonaler Preisschwankungen regelmäßig tatsächlich für die Inanspruchnahme gleichartiger Ferienunterkünfte gezahlt wird, abzüglich üblicher Preisnachlässe.
Der Senat kann nicht feststellen, dass die vom Beklagten zugrunde gelegten Werte in Höhe von 468,00 EUR für die Nutzung des Objektes in Prag, von 534,85 EUR für die Nutzung des Objektes in Berlin und von 304,20 EUR für die Nutzung des Objektes in Paris über den „üblichen Endpreisen“ abzüglich üblicher Preisnachlässe liegen. Vielmehr erachtet der Senat die von der AG selbst objekt- und zeitraumbezogen ermittelten und in den Bescheinigungen vom 8. November 2011 niedergelegten Vergleichsmieten als zutreffend.
Entgegen der Auffassung der Kläger existiert durchaus ein ortsüblicher Mietpreis für vergleichbare Objekte. Dass die Wohnungen/Zimmer in den Ferienanlagen der AG von Lage, Ausstattung, Service und Verfügbarkeit nicht den ansonsten üblichen Standards von Hotels und Ferienwohnungen entsprechen, vermag der Senat nicht zu erkennen. Die entsprechenden Darlegungen der Kläger sind nicht substantiiert und widersprechen den von der AG selbst ausgestellten Bescheinigungen zu Vergleichsmieten sowie dem von den Klägern vorgelegten Gutachten der U., dessen Berechnungen sich ebenfalls an vergleichbaren Objekten orientieren. Eine weitere Sachaufklärung hierzu – insbesondere durch Einholung eines (weiteren) Sachverständigengutachten - war daher nicht geboten.
Das Gutachten der U. führt zu keinem anderen Ergebnis. Es belegt insbesondere nicht, dass die der Besteuerung zugrundegelegten Vergleichsmieten überhöht sind. Vielmehr ergibt sich bei Ansatz des dort ermittelten durchschnittlichen Übernachtungspreises pro Tag von 108,43 EUR ein höherer „üblicher Endpreis“. Bei Ansatz eines durchschnittlichen Tagespreises ohne Nebenkosten von 72,71 EUR ergäben sich für die Aufenthalte in Berlin und Prag Werte von jeweils 508,97 EUR und für Paris in Höhe von 290,84 EUR und damit lediglich geringfügige Abweichungen zu den von der AG bescheinigten Vergleichsmieten in Höhe von 468 EUR (Prag), 534,85 EUR (Berlin) und 304,20 EUR (Paris). Diese ergeben sich aus Sicht des Senates jedoch aus der generalisierten und damit bezogen auf den Einzelfall weniger präzisen Betrachtung des Gutachtens und begründen daher keine hinreichenden Zweifel an der Richtigkeit der von der AG für die Aufenthalte des Klägers ermittelten Vergleichsmieten.
Die von dem Beklagten in den Änderungsbescheiden vom 21. März 2013 zugrundegelegten Werte sind auch nicht um die von dem Kläger gezahlten Jahresbeiträge bzw. Nebenkosten oder aber (geschätzte) Vertriebskosten zu mindern.
Eine Kürzung der Vergleichsmieten um die sog. Vertriebskosten von 12% (siehe Gutachten U.) ist nicht geboten, und zwar auch dann nicht, wenn die Annahme des Gutachtens zutreffend sein sollte, dass in den durchschnittlichen Übernachtungskosten entsprechende Vertriebskosten/Marketinggebühren enthalten sind. Der Kläger erspart nämlich – unterstellt sein Sachvortrag ist zutreffend – gerade diese Kosten/Gebühren, so dass der ihm gewährte Vorteil unter Berücksichtigung jener Kosten zu ermitteln ist.
Die von dem Kläger geleisteten Jahresbeiträge sind im Rahmen der Bewertung des Vorteils gem. § 8 Abs. 2 EStG ebenfalls nicht mindernd zu berücksichtigen. Der dem Kläger gewährte geldwerte Vorteil besteht in der Differenz zwischen dem üblichen Endpreis für vergleichbare Objekte abzüglich üblicher Preisnachlässe und seinen diesbezüglichen Aufwendungen. Zu berücksichtigen sind daher zwar regelmäßig Zuzahlungen des Begünstigten, also Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme des Vorteils erbracht werden. Die Jahresbeiträge des Klägers stellen hingegen keine solche Zuzahlung dar, denn diese hatte er unabhängig von der konkreten Nutzung eines Ferienobjektes zu erbringen.
Die vom Kläger getragenen Nebenkosten sind auch bei der Bewertung der Höhe des Vorteils nicht mindernd zu berücksichtigen. Der dem Kläger gewährte Vorteil der unentgeltlichen Nutzung wird nämlich nicht automatisch dadurch gemindert, dass im Zusammenhang mit der konkreten Nutzung Kosten anfallen. Dies gilt jedenfalls in Bezug auf Kosten, die nur anlässlich der Objektnutzung, nicht aber durch die Objektnutzung selbst entstehen, wie dies z.B. bei der Kurtaxe oder sonstigen öffentlichen Abgaben sowie Entgelten für Garagennutzung, Wäsche oder Reinigung der Fall ist. Außerdem stellen auch die verbrauchsabhängigen Nebenkosten (Strom, Gas etc.) keine Zuzahlung für die Objektnutzung dar.
Die Argumentation der Kläger zielt – entgegen der gesetzlichen Systematik und Wertung – letztlich darauf, eine Minderung der vom Kläger zu versteuernden Einkünfte bereits auf der Ebene der Einnahmen zu begründen. Eine solche mag zwar in Anbetracht des nunmehr gesetzlich normierten Ausschlusses des Werbungskostenabzuges (§ 20 Abs. 9 EStG) wünschenswert sein, vom Gesetz gedeckt ist sie jedoch nicht.
Die mithin vom Kläger in den Streitjahren erzielten Einnahmen sind nicht – über den sog. Sparerpauschbetrag hinaus - um Werbungskosten zu mindern.
Zwar sind die Jahresbeiträge Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1, § 20 EStG. Jedoch ist deren Abzug gem. § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ausgeschlossen. Der Beklagte hat zu Recht lediglich den sog. Sparerpauschbetrag berücksichtigt.
Gemäß § 9 Abs.1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist dies der Fall, wenn objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37 und vom 9. August 1983 VIII R 35/80, BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27). Dies gilt gleichermaßen, soweit die Aufwendungen nicht nur der Erzielung von Erträgen, sondern auch der Sicherheit und dem Bestand der Kapitalanlagen dienen (z.B. Depot- und Verwaltungsgebühren; BFH Urteil vom 24. November 2009 VIII R 30/07, HFR 2010, 1033). Danach kann der Steuerpflichtige Aufwendungen auf seine Kapitalanlagen vollumfänglich als Werbungskosten abziehen, sofern die Absicht, steuerfreie Wertsteigerungen zu realisieren, nur mitursächlich für die Anschaffung der ertragbringenden Kapitalanlage ist, aber auch der Tatbestand der Einkünfteerzielung i.S. der §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, 20 EStG verwirklicht wird (vgl. BFH Urteil vom 24. November 2009, VIII R 11/07, BFH/NV 2010, 1417, BFH Urteil vom 24. November 2009 VIII R 30/07, HFR 2010, 1033; BFH Urteil vom 8. Juli 2003 VIII R 43/01, BFHE 203, 65, BStBl II 2003, 937, m.w.N). Auch Aufwendungen, die durch die Zuführung einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgelöst werden (sog. Zuführungskosten), sind Werbungskosten, wenn sie durch die Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte veranlasst sind (vgl. Niedersächsisches FG Urteil vom 20. Juli 2012 11 K 87/10, EFG 2012, 2007).
Hiernach sind die vom Kläger getragenen Jahresbeiträge zumindest mittelbar durch die Erzielung von Einnahmen im Rahmen des § 20 EStG veranlasst, und zwar unabhängig davon, ob sie als sonstige Bezüge aus Aktien, verdeckte Gewinnausschüttungen oder als Vorteil, der ihm anstelle von Darlehenszinsen gewährt wird, zu qualifizieren sind. Die Zahlung der Jahresbeiträge verschafft dem Kläger die Möglichkeit der Nutzung der Ferienobjekte der AG. Auch wenn – neben der Zahlung der Jahresbeiträge - weitere Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit die Möglichkeit der Nutzung der Ferienobjekte eingeräumt wird, ändert dies nichts daran, dass die Zahlung der Jahresbeiträge in einem jedenfalls mittelbaren Zusammenhang mit der Erzielung von Einnahmen aus § 20 EStG steht. Dies gilt auch ungeachtet des Umstandes, dass sie nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Zufluss – d.h. der tatsächlichen Nutzung der Wohnungen – stehen.
Ob – wie die Kläger meinen - die Erwägungen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zum Verwaltungskostenanteil bei Kapitallebensversicherungen auf die Jahresbeiträge übertragbar ist, kann dahinstehen. Denn danach wären die Jahresbeiträge als nachträgliche Anschaffungskosten zu qualifizieren und führten ebenfalls nicht zu einer Minderung der streitigen Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Entgegen der Auffassung der Kläger sind die Jahresbeiträge nicht einem anderen einkommensteuerlich relevanten Bereich zuzuordnen. Auch überlagern die beim Erwerb der Aktien der AG bzw. bei der Darlehensgewährung getroffenen Abreden nicht den Veranlassungszusammenhang mit der Einkünfteerzielung. Die diesbezügliche Argumentation der Kläger überzeugt nicht.
Ob es sich bei den vom Kläger getragenen Nebenkosten, die jeweils anlässlich der konkreten Nutzung der Objekte angefallen sind, ebenfalls um nicht abziehbare Werbungskosten oder aber der allgemeinen Lebensführung dienende und damit ertragsteuerlich nicht relevante Aufwendungen im Sinne des § 12 Nr. 1 EStG handelt, kann der Senat dahingestellt lassen. Eine Minderung der Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen ergibt sich in keinem Fall.
Soweit die Kläger darauf verweisen, dass sie durch die Besteuerung des nicht um die Jahresbeiträge gekürzten Nutzungsvorteils einerseits und deren Nichtabziehbarkeit als Werbungskosten andererseits benachteiligt sind, folgt der Senat dem nicht.
Der vermeintliche Nachteil der Kläger resultiert aus der Neuregelung des § 20 Abs. 9 EStG. Die hier seit 2009 vorgesehene, typisierte pauschale Berücksichtigung von Werbungskosten trifft die Kläger in gleicher Weise wie andere Bezieher von Einkünften aus Kapitalvermögen.
Schließlich steht Deutschland auch für die vom Kläger erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen das Besteuerungsrecht zu, und zwar unabhängig davon, ob die Einkünfte als Dividenden, verdeckte Gewinnausschüttungen – die ebenfalls als "Dividenden" im Sinne des Art. 10 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) anzusehen sind (Zwosta in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Bd. V Schweiz Art. 10 Tz. 72) - bzw. Zinsen zu qualifizieren sind. Dies ergibt sich aus Art. 10 Abs. 1, Art. 11 Abs. 1, Art. 21 DBA-Schweiz (vgl. auch BFH Urteil vom 26. August 1993 I R 44/92, BFH/NV 1994, 318; BFH Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BStBl II 1993, 399).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO vorliegen. Auch wenn der Bundesfinanzhof die hier streitige Rechtsfrage bereits entschieden hat, besteht nach Einführung des sog. Sparerpauschbetrages im Sinne des § 20 Abs. 9 EStG sowie mit Blick auf die Tatsache, dass die Entscheidungen schon lange zurück liegen, ein allgemeines und breites Interesse an einer erneuten Entscheidung der Rechtsfrage durch den Bundesfinanzhof.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, 20 EStG
§ 20 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 11 Abs.1 EStG
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 7 EStG
§ 8 Abs. 2 EStG
§ 8 Abs. 1 EStG
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 20 Abs. 9 EStG
§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG
§ 9 Abs.1 Satz 1 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
§ 32d des Einkommensteuergesetzes

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 1993, 399
BFH/NV 1994, 318
BStBl II 2007, 393
BFH/NV 2006, 722
BFHE 232, 63
BFHE 195, 376
BB 2001, 1989
BFH/NV 2007, 1871
BFH/NV 2010, 1436
BFHE 127, 26
BStBl II 1979, 629
BFH/NV 1985, 54
BFHE 168, 544
BStBl II 1993, 47
BFH/NV 1999, 1452
BFH/NV 1999, 1454
BFHE 211, 151
BStBl II 2006, 71
BFH/NV 2001, 305
BFHE 134, 113
BStBl II 1982, 37
BFHE 139, 253
BStBl II 1984, 27
HFR 2010, 1033
BFH/NV 2010, 1417
BFHE 203, 65
BStBl II 2003, 937
EFG 2012, 2007
92 I R 32/92
93 I R 44/92
06 VIII R 31/05
05 VIII R 70/04
VI R 41/10
01 VI R 123/00
07 VI R 45/02
X R 43/08
85 VI R 188/79
92 VI R 102/90
99 II R 48/97
99 II R 69/97
05 IX R 10/05
00 IX R 6/97
81 VIII R 154/76
83 VIII R 35/80
09 VIII R 30/07
VIII R 11/07
03 VIII R 43/01
11 K 87/10