Finanzgericht Düsseldorf (Nordrhein-Westfalen, Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2025-05-26, Aktenzeichen 14 K 1459/24 E
ECLI: ECLI:DE:FGD:2025:0526.14K1459.24E.00

Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:
Die Kläger, die als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, begehren den Abzug der Kosten für das Medizinstudium ihrer Tochter in Kroatien als außergewöhnliche Belastung (agB).
Ihre am 00.00.2003 geborene Tochter F. bestand das Abitur mit der Note 1,7. Sie bewarb sich erfolglos bei 39 Universitäten in Deutschland um einen Studienplatz im Fach Medizin, ohne den Medizinertest (TMS) absolviert zu haben.
Seit Oktober 2021 studierte sie an der Y. Universität in N., Kroatien, im Studiengang Medizin. Sie wohnte zunächst in einem dortigen Studentenwohnheim und später in einer Wohngemeinschaft. Die Kläger zahlten u.a. die Studiengebühren. Dazu nahm der Kläger ein Bildungsdarlehen auf.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2021 erklärten die Kläger in diesem Zusammenhang Aufwendungen i.H.v. insgesamt 8.482 € zunächst als Schulgeld. Der Betrag setzt sich wie folgt zusammen: Aufnahmegebühr: 200 €, Studiengebühr für das 1. Semester: 8.000 €, Einschreibekosten: 220 € und Zinsen für das Bildungsdarlehen: 62 €.
Sie beantragten für F., für die in 2021 ganz­jährig Anspruch auf Kindergeld bestand, zudem den Abzug des Freibetrags nach § 33a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für den Zeitraum vom 01.10.-31.12.2021.
Mit dem Hinweis darauf, dass es sich bei den Studiengebühren nicht um Schulgeld handele, versagte das beklagte Finanzamt (FA) den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG im Einkommensteuerbescheid 2021 vom 31.08.2023. Es setzte allerdings für F. – neben der Gewährung von Freibeträgen i.S.d. § 32 Abs. 6 EStG i.H.v. insgesamt 8.388 € – den anteiligen Freibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG für drei Monate (231 €) an. Der Bescheid wurde unter dem 05.09.2023 aufgrund des zwischenzeitlich ergangenen Feststellungsbescheides hinsichtlich der – im vorliegen­den Verfahren nicht streitigen – Einkünfte des Klägers aus selbständiger Tätigkeit geändert.
Der gegen den Einkommensteuerbescheid gerichtete Einspruch hatte – nachdem ihm bezüglich anderer, ursprünglich geltend gemachter Punkte mit weiterem Ände­rungsbescheid vom 26.01.2024 teilweise abgeholfen worden war – bezüglich der Geltendmachung des Abzugs der Aufwendungen für das Studium von F. keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 19.06.2024). Das FA führte im Begründungsteil der Einspruchsentscheidung zunächst aus, dass der Bundesfinanzhof (BFH) bereits geklärt habe, dass unter den Begriff der „Schule“ i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG weder Hochschulen noch Fachhochschulen noch ihnen im EU-/EWR-Ausland gleichstehende Einrichtungen fielen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 09.11.2011 – X R 24/09, Bundessteuerblatt Teil II –BStBI II– 2012, 321). Bezüglich des von den Klägern im Einspruchsverfahren erstmals hilfsweise geltend gemachten Abzugs der Studienkosten als agB führte das FA aus, dass diese nicht außergewöhnlich seien. Ausbildungsunterhalt i.S.v. § 1610 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), zu dem auch Studiengebühren gehören könnten, sei kein atypischer Unterhaltsaufwand. Von § 33 EStG würden jedoch nur solche Unterhaltskosten erfasst, die einem über den üblichen Lebensunterhalt hinausgehenden besonderen und damit außergewöhnlichen Bedarf, beispielsweise einem krankheitsbedingten Ausbildungsmehrbedarf, dienten. Studiengebühren für den Besuch einer Hochschule seien dagegen weder nach § 33 EStG als agB noch nach § 33a Abs. 2 EStG abziehbar (Hinweis auf BFH-Urteile vom 17.12.2009 – Vl R 63/08 und vom 10.10.2017 – X R 32/15). Auch ein Abzug weiterer Aufwendungen für die auswärtige Unterbringung scheide aus. Die Kläger hätten im Einkommensteuerbescheid für 2021 für ihre volljährige Tochter F. für die Monate von Oktober bis Dezember 2021 den Freibetrag für auswärtig untergebrachte Kinder in Berufsausbildung nach § 33a Abs. 2 EStG i.H.v. 231 € (924 € x 3/12) erhalten. Hierdurch sei der durch die auswärtige Unterbringung des Kindes entstandene Sonderbedarf abgegolten. Eine Berücksichtigung der Studienkosten i.R.d. § 33a Abs. 1 EStG scheide gem. § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG aus, weil die Kläger für F. Anspruch auf die Kinderfreibeträge bzw. Kindergeld hätten.
Mit der vorliegenden Klage wenden sich die Kläger weiter gegen den Nichtabzug der Aufwendungen für das Studium von F. in Kroatien als agB. Sie tragen insofern einleitend vor, dass Deutschland seiner in Art. 12 des Grundgesetzes (GG) verankerten Verpflichtung, ausreichende Studienplätze im Bereich der medizinischen Ausbildung zu schaffen, nicht nachkomme. In Deutschland würden nur etwa 60 bis 70 Prozent des eigentlichen Bedarfs ausgebildet. Der Staat habe die Pflicht, für eine ausreichende Zahl von Studienplätzen zu sorgen, könne jedoch in Ausnahmefällen, bei Kapazitätsengpässen, den Zugang zu bestimmten Studiengängen reglementieren, solange dies gerecht und verhältnismäßig erfolge. Ihre Tochter F. habe ihre Allgemeine Hochschulreife mit einer Durchschnittsnote von 1,7 erhalten. Dabei habe sie das von ihr belegte Leistungsfach „Biologie" mit 13 Punkten abgeschlossen. Ihre Bewerbung an 39 Universitäten in ganz Deutschland über die Zentrale Vergabestelle für Modellstudiengänge „hochschulstart.de" sei erfolglos geblieben. Ihre Bewerbung an der staatlichen Y. Universität in N. mit anschließendem erfolgreichem Aufnahmetest habe dagegen zum Ergebnis geführt, dass sie dort das gewünschte Medizinstudium ohne zeitliche Verzögerung habe aufnehmen können.
Sie erhielten für ihre Tochter die in § 32 Abs. 6 EStG und § 33a Abs. 2 EStG geregelten Freibeträge. Ersterer Freibetrag setze sich im Veranlagungsjahr 2021 aus dem Kinderfreibetrag i.H.v. 2.730 € für das sächliche Existenzminimum des Kindes sowie aus dem Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungs­bedarf des Kindes i.H.v. 1.464 € zusammen. Bei Ehegatten, die nach §§ 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt würden, verdoppelten sich diese beiden Beträge. Für 2021 hätten sie, die Kläger, somit insgesamt einen Betrag von 8.388 € geltend machen können. Dazu komme im Falle der auswärtigen Unterbringung des Kindes ein weiter Sonderbedarf in Form eines weiteren Abzugs nach § 33a Abs. 2 EStG. Der Abzug nach § 32 Abs. 6 EStG bleibe bereits hinter dem Grund­freibetrag nach § 32a Abs. 1 EStG i.H.v. 9.744 € für das Veranlagungsjahr 2021 zurück. Der Grundfreibetrag stelle die Aufwendungen dar, die für die Sicherung des Existenzminimums des Kindes nach Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 GG steuermindernd berücksichtigt werden müssten, weil es sich bei ihnen um unvermeidliche Aufwendungen zur Sicherung eines menschenwürdigen Daseins handele. Der Kinderfreibetrag i.H.v. 5.460 € betreffe somit den Sonderbedarf für die Aufwendungen der allgemeinen Lebensführung des Kindes. Der weitere Freibetrag decke in ihrem Falle den Sonderbedarf für die erste Ausbildung ihres Kindes. Ungeachtet der Tatsache, dass die Freibeträge nicht einmal den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 EStG erreichten und den hiermit einhergehenden verfassungsrechtlichen Bedenken, deckten die Freibeträge lediglich die üblichen Kosten (Sonderbedarf) für das Existenzminimum und die Ausbildung eines Kindes. Hierbei werde unterstellt, dass die Kosten für eine universitäre Hochschulausbildung bereits durch den Staat und somit durch die Allgemeinheit getragen würden. Dies könne jedoch nur dann gelten, wenn allen Bürgern im Rahmen der Chancengleichheit der Studienplatz angeboten werden könne, welcher seinen Fähigkeiten und Interessen entspreche, und das in einem angemessenen zeitlichen Rahmen von maximal ein bis zwei Semestern Verzögerung bei der Aufnahme dieses Studiums. Komme es jedoch, wie bei dem zulassungsbeschränkten Medizinstudiengang, zu der Situation, dass der Staat seiner Verpflichtung nicht nachkomme, eine ausreichende Anzahl von Studienplätzen zur Verfügung zu stellen, so könnten die Kosten für eine universitäre Ausbildung an einer mit Studiengebühren belegten Ausbildungsstätte nicht mit dem allgemeinen Sonderbedarf des § 32 Abs. 6 EStG abgegolten werden. In diesen Fällen müsse über den allgemeinen Sonderbedarf ein weiterer Ausgabenabzug greifen. Die Aufwendungen der Eltern für die Finanzierung der Ausbildung des auswärtig untergebrachten volljährigen Kindes würden in aller Regel im Rahmen der bestehenden Unterhaltspflicht der Eltern gegenüber ihrem Kind erbracht und seien demzufolge für die Eltern „verwendungsgebunden". Über die hierfür erforderlichen Teile des Einkommens können die Eltern nicht mehr frei disponieren. Die von den Klägern getragenen Studiengebühren für F. erfüllten den Tatgestand der agB nach § 33 EStG. Der Gesetzeswortlaut des § 33 EStG sei eindeutig.
Das BFH-Urteil vom 17.12.2009 (Vl R 63/08) habe Studienkosten für einen nicht zulassungsbeschränkten Studiengang betroffen. Das Studium im dortigen Fall hätte auch ohne zeitliche Verzögerung an einer staatlichen Universität aufgenommen werden können. Vorliegend sei der Tochter F. jedoch trotz Bewerbung an allen Hochschulen in Deutschland kein Studienplatz angeboten worden. Die Argumentation des BFH, der Gesetzgeber müsse den im Einzelfall dadurch entstehenden höheren Aufwand nicht zusätzlich steuermindernd berücksichtigen, dass Steuerpflichtige das staatliche Angebot nicht in Anspruch nähmen und etwa ihre Kinder trotz staatlicher Ausbildungsmöglichkeiten kostenaufwendig im Ausland oder einer privilegierten/elitären inländischen Hochschuleinrichtung mit entsprechenden Mehrkosten studieren ließen, laufe im hiesigen Streitfall vollends ins Leere.
Der Staat komme seit geraumer Zeit gerade bei Medizinstudiengängen seiner grundgesetzlich verankerten Verpflichtung, genügend Studienplätze zur Verfügung zu stellen in einer geradezu fahrlässigen Art und Weise nicht mehr nach. Gerade aus diesem Grund gebe es im europäischen Ausland immer mehr Angebote für Medizinstudiengänge, welche dann jedoch mit entsprechenden Mehrkosten für den Studenten verbunden seien. Diese hohe Eigeninitiative der Studenten komme nach einem erfolgreich abgelegten Studium wieder der Allgemeinheit zugute. Schon aus diesem Grund müsse der Mehraufwand für diese Studiengänge zusätzlich steuermindernd Berücksichtigung finden. Insoweit erspare sich der Staat nämlich weitere hohe Aufwendungen der öffentlichen Hand für die Bereitstellung einer ausreichenden Anzahl von Medizinstudienplätzen. Diese Kosten würden in Form von hohen Studiengebühren von den im Ausland oder an privaten Hochschulen studierenden Studenten getragen. Dass es dann auch eine entsprechende weitere Abzugsmöglichkeit im Rahmen der agB nach § 33 EStG geben müsse, sei aus Sicht der Kläger verfassungsrechtlich geboten. Andernfalls läge ein Verstoß gegen die tatsächliche Belastungsgleichheit nach Art. 3 GG (Gebot der Gleichbehandlung) vor. Demnach sei der Gesetzgeber verpflichtet, Gleiches gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln.
Im Übrigen sei anzumerken, dass der Freibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG für auswärtig untergebrachte Kinder in Berufsausbildung seit 2012 unverändert bei jährlich 924 € liege. Dieser Freibetrag sei nicht mehr realitätsgerecht und damit verfassungswidrig. Schon allein die Unterbringung von F. in einem Studentenwohnheim in N. habe im Veranlagungsjahr 2021 monatlich 200 € gekostet.
Ihre Tochter habe sich seinerzeit entschieden, nicht an dem Medizinertest (TMS) teilzunehmen, weil sie sich in diesem Falle parallel zum Abitur auch auf diesen Test hätte vorbereiten müssen. Sie hätte dann faktisch ein Jahr verloren, um sich auf den Test vorzubereiten. Sie habe sich stattdessen auf den Zugangstest der Universität in Kroatien vorbereitet. Das Bildungsdarlehen habe der Kläger als Darlehensnehmer zur Finanzierung der Ausbildungskosten von F. aufgenommen. Diese habe den Kredit nicht selbst aufnehmen können, weil sie aus Sicht der Bank nicht hinreichend solvent gewesen sei. Der Kläger bekomme pro Semester 6.000 € aus dem Kredit ausgezahlt, 2.000 € investiere er gewissermaßen selbst.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2021 vom 31.08.2023 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.06.2024 dahingehend zu ändern, dass weitere 8.482 € bei den außergewöhnlichen Belastungen i.S.d. § 33 EStG berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es wiederholt in der Klageerwiderung zunächst seine Argumentation aus der Einspruchsentscheidung und ergänzt sodann, dass nicht erkennbar sei, weshalb das BFH-Urteil vom 17.12.2009, VI R 63/08, im vorliegenden Fall nicht einschlägig sein solle. Die vom BFH aufgestellten Grundsätze seien allgemein gültig und nicht nur auf private Hochschulen oder zulassungsfreie Studiengänge zu begrenzen. Es sei zwar zutreffend, wenn die Kläger vortragen, der Staat sei von Verfassungs wegen verpflichtet, einen gewissen Anteil der Ausbildungskosten entweder unmittelbar zu übernehmen oder ihn doch wenigstens bei der Besteuerung der Eltern als Minderung ihrer Leistungsfähigkeit anzuerkennen. Die Entscheidung darüber, in welchem Umfang das zu geschehen habe, liege jedoch grundsätzlich beim Gesetzgeber. Treffe der Gesetzgeber eine entsprechende Regelung, könnten die Steuerpflichtigen nicht mit dem Einwand gehört werden, sie empfänden die Höhe der in § 33a EStG geregelten Freibeträge als „zu niedrig“ oder als „realitätsfern“. Im Übrigen liege aus Sicht des FA kein Verstoß gegen Art. 3 und 12 GG vor, wenn ein Abiturient keinen Studienplatz im gewünschten Fach erhalte. Das GG schütze zwar die Berufswahlfreiheit, garantiere aber keinen Anspruch auf einen bestimmten Studienplatz. Ebenso seien Zulassungsbeschränkungen weder verfassungswidrig noch diskriminierend, solange sie auf objektiven und gleichen Kriterien beruhten. Der Staat sei nicht uneingeschränkt verpflichtet, für jede Nachfrage nach einem Studienplatz, wie zum Beispiel im Fach Medizin, genügend Plätze zu schaffen. Solange der Staat seiner Pflicht nachkomme, eine angemessene Zahl von Studienplätzen bereit­zustellen und diese nach transparenten und sachlichen Kriterien verteile, handele er verfassungsgemäß. Eine unbedingte Verpflichtung zur Deckung des gesamten Bedarfs an medizinischen Fachkräften lasse sich aus Art. 12 GG nicht ableiten.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Steuerakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
1. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO).
Das FA hat einen Abzug der Aufwendungen i.H.v. 8.482 € für das Auslandsstudium der Tochter F. als agB i.S.d. § 33 EStG zu Recht versagt. Die Aufwendungen sind vielmehr durch das Kindergeld bzw. die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 und § 33a Abs. 2 EStG abgegolten. Die Höhe der Freibeträge ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
a) Eine Berücksichtigung der Kosten des Auslandsstudiums (im Wesentlichen Studiengebühren) gem. § 33 Abs. 1 EStG kommt nicht in Betracht. Nach dieser Vorschrift liegen agB vor, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen.
Zunächst braucht der Senat nicht darüber zu entscheiden, ob den Klägern die Aufwendungen für das Auslandsstudium ihrer Tochter wirklich zwangsläufig entstanden sind, ob mithin die gesetzliche Unterhaltspflicht auch die Kosten des Auslandsstudiums umfasste (§ 1610 Abs. 2 BGB). Daran könnten Zweifel bestehen, weil ihre Tochter nicht den sog. Medizinertest (TMS) absolviert hat. Denn es ist denkbar, dass sie nach erfolgreicher Teilnahme an diesem Test in angemessener Zeit einen kostenlosen Studienplatz im Inland erhalten hätte, so dass die Zusatzkosten eines Auslandsstudiums hätten vermieden werden können. Der Abzug ist jedoch bereits aus anderen Gründen ausgeschlossen, so dass diese Frage letztlich nicht entscheidungserheblich ist.
Denn der Abzug typischer Unterhaltsaufwendungen, zu denen auch Unterhalt für die Ausbildung eines Kindes gehören kann, ist speziell in § 33a EStG geregelt. § 33a Abs. 4 EStG sperrt insoweit den Rückgriff auf § 33 EStG (s. z.B. Hufeld in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33a, Rn. A 22 und E 4). Bei den streitigen Kosten handelt es sich um typische Ausbildungskosten, die durch § 33a Abs. 1 und 2 EStG abgegolten sind.
Im Einzelnen ist wie folgt zu unterscheiden: Gem. § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG können Unterhaltsaufwendungen nicht gem. § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige – wie die Kläger – Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld erhält.
Durch den Freibetrag nach § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG ist auch der durch die auswärtige Unterbringung des Kindes entstandene Sonderbedarf abgegolten. Wegen der in § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG ausdrücklich angeordneten Abgeltungswirkung und der in § 33a Abs. 4 EStG geregelten Sperrwirkung können über den Freibetrag hinausgehende Mehraufwendungen für eine auswärtige Unterbringung des Kindes von den Eltern weder nach § 33a Abs. 2 EStG noch als agB nach § 33 EStG abgezogen werden. Aufwendungen für die Unterbringung im Ausland machen die Kläger nicht geltend. Eine weitergehende Abgeltungswirkung entfaltet § 33a Abs. 2 EStG i.V.m. § 33a Abs. 4 EStG im Übrigen nicht (BFH-Urteil vom 17.12.2009 – VI R 63/08, BStBl II 2010, 341, Rz. 11).
Eltern können darüberhinausgehende Aufwendungen für die Berufsausbildung ihrer Kinder grundsätzlich nicht nach § 33 EStG in Abzug bringen. Denn Ausbildungsunterhalt i.S.v. § 1610 BGB, zu dem – wie vorliegend – auch Studiengebühren gehören können, ist kein atypischer Unterhaltsaufwand. Von § 33 EStG werden jedoch nur solche Unterhaltskosten erfasst, die einem über den üblichen Lebensunterhalt hinausgehenden besonderen und damit außergewöhnlichen Bedarf, beispielsweise einem krankheitsbedingten Ausbildungsmehrbedarf dienen (z.B. BFH-Urteil vom 17.12.2009 – VI R 63/08, BStBl II 2010, 341, Rz. 12 oder zuletzt BFH-Urteil vom 10.10.2017 – X R 32/15, Sammlung der Entscheidungen des BFH –BFH/NV– 2018, 414, Rz. 16). Hat der Steuerpflichtige ausbildungsbedingte Mehraufwendungen, die keine Krankheitskosten sind, wird er durch den Freibetrag für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung in § 32 Abs. 6 EStG sowie den Sonderbedarfsfreibetrag gem. § 33a Abs. 2 EStG steuerlich entlastet. Die typisierenden und pauschalierenden besonderen Regelungen im Rahmen des Familienleistungsausgleichs und des § 33a Abs. 2 EStG gelten alle durch den Unterhalt und die Ausbildung des Kindes verursachten Belastungen ab und schließen damit eine Berücksichtigung von zusätzlichen Kosten für den Unterhalt und die Ausbildung eines Kindes gemäß § 33 EStG grundsätzlich aus. Dies gilt selbst dann, wenn die Aufwendungen im Einzelfall außergewöhnlich hoch sind und zwangsläufig entstehen (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2009 – VI R 63/08, BStBl II 2010, 341, Rz. 12 und 16 m.w.N.).
Die Kosten für das Auslandsstudium stellen somit nach den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung keinen atypischen, d.h. besonderen und damit außergewöhnlichen Bedarf dar, der nach § 33 EStG berücksichtigt werden könnte. Vielmehr sieht sich eine Vielzahl von Studenten gezwungen, Studiengebühren zu zahlen oder im Ausland zu studieren, weil sie keinen kostenlosen Studienplatz in ihrem Wunschfach in Deutschland erhalten. Dass die Tochter F. trotz der Abiturnote von 1,7 das gewünschte Medizinstudium in Deutschland nicht antreten konnte, ist somit ein Schicksal, das sie mit tausenden anderen Studienplatzinteressenten jährlich teilt.
Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass das Verhältnis von Studienplätzen zu Studienplatzinteressenten in den letzten Jahren bzw. Jahrzehnten – wie von den Klägern vorgetragen – kontinuierlich schlechter geworden ist. Dieser Befund unterstreicht im Gegenteil eher, dass es sich bei der Nichterlangung eines Studienplatzes im Fach Humanmedizin in Deutschland mangels ausreichender Abiturnote gerade nicht um einen außergewöhnlichen Umstand handelt.
Diese Auslegung des § 33 EStG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Vielmehr dient die Typisierung der Aufwendungen und Freibeträge in § 32 Abs. 6 und § 33a EStG gerade der Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen. Die Kläger sind allerdings der Auffassung, weil der deutsche Staat seine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur Bereitstellung einer ausreichenden Zahl von Medizinstudienplätzen gem. Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG verletze, müssten Eltern gewissermaßen zum Ausgleich die Aufwendungen für ein Auslandsstudium als agB berücksichtigen können.
Dieser Argumentation kann der Senat nicht folgen.
Zunächst ist für den Senat schon nicht ersichtlich, dass die derzeitigen Vergaberegelungen für Studienplätze im Fach Humanmedizin noch verfassungsrechtlichen Bedenken begegneten. Denn die Gesetzgeber (Bund und Länder) haben die von der Numerus clausus III-Entscheidung betroffenen Regelungen an die Rechtsprechung des BVerfG angepasst. Der Bund hat die für unvereinbar erklärten Normen u.a. des § 32 Hochschulrahmengesetzes aufgehoben und die Länder haben einen neuen Staatsvertrag über die Hochschulzulassung (StV) vom 04.04.2019 geschlossen, der im Anschluss von den Bundesländern ratifiziert worden und am 01.12.2019 in Kraft getreten ist. Hierin ist insbesondere das Zentrale Verfahren für die bundesweit zulassungsbeschränkten Studiengänge Human-, Zahn- und Tiermedizin sowie die Pharmazie an die neue Rechtsprechung angepasst worden (s. zu weiteren Einzelheiten Bode, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2022, 1672, 1673).
Selbst wenn man ungeachtet dessen einmal unterstellte, dass die derzeitige Vergabesituation weiterhin verfassungswidrig wäre, so würde daraus weder für die Tochter der Kläger noch (erst recht nicht) für die Kläger selbst ein subjektiver Anspruch auf staatliche Leistungen folgen. Auch ein – hilfsweiser – Anspruch der Kläger auf steuerlichen Abzug der von diesen für F.‘s Auslandsstudium getragenen Aufwendungen scheidet aus.
Das BVerfG hat in seiner Numerus clausus III-Entscheidung vom 19.12.2017 (1 BvL 3/14, 1 BvL 4/14, Bundesgesetzblatt Teil I –BGBl I– 2018, 123) ausdrücklich betont, dass sich aus der Ausbildungs- und Berufswahlfreiheit des Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG in Verbindung mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG für diejenigen, die dafür die subjektiven Zulassungsvoraussetzungen erfüllen, zwar ein Recht auf gleiche Teilhabe am staatlichen Studienangebot und damit ein derivativer Anspruch auf gleichheitsgerechte Zulassung zum Studium ihrer Wahl ergebe (BVerfG, a.a.O. Rz. 103). Das Teilhaberecht reiche indes nicht so weit, dass es einen individuellen Anspruch begründen könne, Ausbildungskapazitäten in einem Umfang zu schaffen, welcher der jeweiligen Nachfrage gerecht werde. Die Frage der Bemessung der Anzahl verfügbarer Ausbildungsplätze obliege der Entscheidung des demokratisch legitimierten Gesetzgebers, der bei seiner Haushaltswirtschaft neben den Grundrechten der Studienplatzbewerberinnen und -bewerber auch andere Gemeinwohlbelange berücksichtige. Das Recht auf chancengleichen Zugang zum Hochschulstudium bestehe damit nur in dem Rahmen, in dem der Staat tatsächlich Ausbildungskapazitäten zur Verfügung stelle (BVerfG, a.a.O. Rz. 105; zustimmend z.B. Verfassungsgerichtshof für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 22.09.2020 – 36/20.VB-2, juris, Rz. 17 f.). Danach besteht bereits der von den Klägern behauptete subjektive Anspruch (ihrer Tochter F.) auf Schaffung ausreichender Medizinstudienplätze nicht.
Gleichsam begründet das Recht auf Teilhabe am staatlichen Studienangebot aus Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG – selbst unter zusätzlicher Berücksichtigung des Sozialstaatsprinzips (Art. 20 Abs. 1 GG) – keinen Anspruch auf die Gewährung weiterer (staatlicher) Leistungen zur Ermöglichung eines Studiums i.S.e. Schaffung der dafür notwendigen materiellen Voraussetzungen, weil dies die Haushaltshoheit des Gesetzgebers in nicht zu rechtfertigender Weise beeinträchtigten würde (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.09.2024 – 1 BvL 9/21, BGBl I 2024, 399, Rz. 40 ff., 52). Durch Zulassung eines steuerlichen Abzugs der – im Wege einer Art „Selbsthilfe“ – angefallenen Kosten zur Beseitigung der Hindernisse für den Zugang zum gewünschten Studium (im Streitfall: gebührenpflichtiges Studium im Ausland) außerhalb der vom Gesetzgeber (durchaus) vorgesehenen Regelungen (hier insbesondere § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenngleich der Abzug der Höhe nach begrenzt ist, hier nur der Tochter F. zustünde und sich bei dieser mangels eigener Einkünfte wohl nicht auswirken würde), würde die Haushaltshoheit des Gesetzgebers aber gerade durch die Hintertür unterlaufen.
Schließlich spricht gegen eine Geltendmachung der durch „Selbsthilfe“ angefallenen Kosten im Wege des steuerlichen Abzugs auch der im Staatshaftungsrecht prägende Grundsatz des Vorrangs des Primärrechtsschutzes, wonach derjenige, der von den ihm eingeräumten Möglichkeiten, sein Recht auf Herstellung des verfassungsmäßigen Zustands zu wahren, keinen Gebrauch macht, wegen eines etwaigen, von ihm selbst herbeigeführten Rechtsverlusts nicht anschließend von der öffentlichen Hand Geldersatz verlangen kann (vgl. z.B. Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg, Urteil vom 06.07.2016 – 5 S 745/14, juris). Vorliegend wäre F. dementsprechend gehalten gewesen, sich zunächst auf verwaltungsgerichtlichem Wege (mit der Möglichkeit der Geltendmachung ihrer verfassungsrechtlichen Bedenken) gegen ihre Nichtzulassung zum Studium der Humanmedizin zu wehren, bevor sie bzw. hier sogar ihre Eltern, die Kläger, die Kosten für das Auslandsstudium gegenüber dem Staat geltend machen.
b) Auch die Höhe der Freibeträge ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Abgeltung des Ausbildungsbedarfes eines Kindes des Steuerpflichtigen durch die typisierenden und pauschalierenden Freibeträge in § 32 Abs. 6 (hier konkret der Freibetrag für Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf) und § 33a Abs. 2 EStG, die keinen Abzug von tatsächlich höheren Unterhaltsaufwendungen für die Ausbildung des Kindes zulässt, stellt keinen Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG und das daraus folgende Gebot horizontaler Steuergerechtigkeit dar.
Prüfungsmaßstab ist insoweit primär der allgemeine Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG, der allerdings durch die in Art. 6 Abs. 1 GG enthaltene Grundsatzentscheidung für den Schutz der Familie ergänzt wird (hierzu, sowie zu den nachfolgenden Ausführungen, BVerfG-Beschluss vom 26.01.1994 – 1 BvL 12/86 –, BStBl II 1994, 307, Rz. 23 ff. m.w.N.; auf diese Entscheidung Bezug nehmend z.B. BFH-Urteil vom 17.12.2009 – VI R 63/08, BStBl II 2010, 341, Rz. 17 f.; BFH-Urteil vom 25.11.2010 – III R 111/07, BStBl II 2011, 281, Rz. 10).
Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz folgt für das Gebiet des Steuerrechts, dass die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet werden muss. Das gilt insbesondere für das Einkommensteuerrecht. Die unvermeidbare Sonderbelastung durch Unterhaltsverpflichtungen, vor allem für Kinder, mindert die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Der Gesetzgeber verstößt daher gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn er solche Verpflichtungen unberücksichtigt lässt. Unterhaltsaufwendungen für Kinder sind danach grundsätzlich keine Aufwendungen im privaten Bereich, die nach § 12 Nr. 1 EStG als allgemeine Kosten der Lebensführung steuerlich nicht abzugsfähig sind. Vielmehr muss berücksichtigt werden, dass durch solche Aufwendungen die steuerliche Leistungsfähigkeit gemindert wird. Folglich darf er auf die Mittel, die für den Unterhalt von Kindern unerlässlich sind, bei der Besteuerung nicht in gleicher Weise zugreifen wie auf Mittel, die der Bürger zur Befriedigung beliebiger anderer Bedürfnisse einsetzen kann. Der Höhe nach muss der Staat bei Beurteilung der steuerlichen Leistungsfähigkeit den Unterhaltsaufwand für Kinder beim Steuerpflichtigen in dem Umfang als besteuerbares Einkommen außer Betracht lassen, in dem die Unterhaltsaufwendungen erforderlich sind, um das Existenzminimum der Kinder zu gewährleisten.
Die zur Prüfung gestellten Freibeträge (Freibetrag für Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf in § 32 Abs. 6 und Freibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG) betreffen allerdings nicht die Existenzsicherung im engeren Sinne, sondern die Berufsausbildung von Kindern, insbesondere deren auswärtige Unterbringung im Zusammenhang mit einer beruflichen Ausbildung. Ausgaben dieser Art unterscheiden sich von solchen Unterhaltsleistungen, die der Sicherung des Existenzminimums dienen, dadurch, dass sie nicht mit der gleichen Zwangsläufigkeit entstehen. Sie sind für die Familie auch nicht "verloren", sondern stellen – zumindest auf längere Sicht – Investitionen der Eltern in die wirtschaftliche und gesellschaftliche Zukunft ihrer Kinder dar. Aufwendungen für die Berufsausbildung von Kindern müssen deshalb von Verfassungs wegen nicht genauso behandelt werden wie die Mittel für die Sicherung des Existenzminimums.
Das bedeutet allerdings nicht, dass die steuerliche Berücksichtigung solcher Belastungen vollständig in das Ermessen des Gesetzgebers gestellt wäre. Die Eltern können sich ihnen nicht beliebig entziehen, wie das bei den anderen privaten Aufwendungen in der Regel der Fall ist. Im Gegenteil sind Eltern schon nach dem Unterhaltsrecht des BGB weitgehend dazu verpflichtet, ihren Kindern zumindest eine Berufsausbildung zu finanzieren, und außerdem bestehen insoweit sittliche Verpflichtungen, wie sie gerade auch im Einkommensteuerrecht häufig anerkannt werden (vgl. etwa § 33 EStG). Hinzu kommt, dass der Wert der Investition mindestens ebenso der Allgemeinheit zugutekommt, in deren Interesse es liegt, dass möglichst viele ihrer Mitglieder eine qualifizierte Ausbildung erhalten. Aus diesem Grunde ist der Staat von Verfassungs wegen verpflichtet, einen gewissen Anteil der Ausbildungskosten entweder unmittelbar zu übernehmen oder ihn doch wenigstens bei der Besteuerung der Eltern als Minderung ihrer Leistungsfähigkeit anzuerkennen. Die Entscheidung darüber, in welchem Umfang das zu geschehen hat, liegt grundsätzlich beim Gesetzgeber. Es kann offenbleiben, bis zu welcher Untergrenze er sich dabei bewegen kann, ohne Verfassungsrecht zu verletzen. Wählt er den Weg der einkommensteuerlichen Absetzbarkeit von Aufwendungen bei auswärtiger Unterbringung, so unterschreitet er diese Grenze jedenfalls noch nicht, wenn er die Absetzbarkeit auf die Hälfte der üblicherweise anfallenden Kosten begrenzt. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass der Staat die Ausbildung durch die Bereitstellung des öffentlichen Bildungswesens bereits fördert.
Es ist daher verfassungsrechtlich nicht geboten, zur Bemessung der einkommensteuermindernd zu berücksichtigenden Belastung durch den Unterhalt für die Ausbildung eines Kindes an die tatsächlichen Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Berufsausbildung seines Kindes anzuknüpfen (BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 12.11.2006 – 2 BvR 660/05, juris).
Die o.g. Entscheidung des BVerfG (1 BvL 12/86) hatte die Verfassungsgemäßheit von § 33a Abs. 2 a.F. zum Gegenstand, in dem bis einschließlich zum Veranlagungszeitraum 2001 ein einheitlicher Ausbildungsfreibetrag für Kinder geregelt war (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2010 – III R 111/07, BStBl II 2011, 281, Rz. 12). Die Gesetzeslage hinsichtlich der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhalt für die Ausbildung des eigenen Kindes hat sich seitdem wie folgt geändert:
Mit Entscheidung vom 10.11.1998 (2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BStBl II 1999, 182) gab das BVerfG dem Gesetzgeber auf, den finanziellen Bedarf, der Eltern für die Betreuung ihrer Kinder entsteht, zusätzlich zum Freibetrag für das sächliche Existenzminimum zu berücksichtigen und bis zum Jahr 2000 eine entsprechende gesetzliche Regelung zu treffen. Der Gesetzgeber schuf daraufhin zunächst durch das Gesetz zur Familienförderung vom 22.12.1999 (Bundesgesetzblatt Teil I –BGBl I– 1999, 2552 = Bundessteuerblatt Teil I –BStBl I– 2000, 4) einen Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungsbedarf von 1.512 DM für unter 16 Jahre alte Kinder, der durch das Zweite Gesetz zur Familienförderung vom 16.08.2001 (BGBl I 2001, 2074, BStBl I 2001, 533) ab dem Veranlagungszeitraum 2002 durch einen einheitlichen Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf von 1.080 € abgelöst wurde; die Beschränkung auf Kinder unter 16 Jahren wurde aufgehoben. Gleichzeitig wurde der Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG auf die Fälle beschränkt, in denen ein volljähriges Kind, das sich in Berufsausbildung befindet und für das ein Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder auf Kindergeld besteht, auswärtig untergebracht ist. Der frühere Freibetrag von 4.200 DM wurde auf 924 € abgesenkt.
Der Sonderbedarf für eine auswärtige Unterbringung nach § 33a Abs. 2 EStG ist demnach seit 2002 nur noch eine (einzelne) Komponente der steuerlichen Entlastung von Eltern, deren Kinder sich in Ausbildung befinden. Bei Beurteilung der Frage, ob die steuerliche Entlastung von Eltern mit volljährigen, zu Ausbildungszwecken auswärtig untergebrachten Kindern ausreichend hoch ist, sind alle Bestandteile des Familienleistungsausgleichs einzubeziehen. Eine isolierte Betrachtung des Freibetrags nach § 33a Abs. 2 EStG ist nicht zulässig (BFH-Urteil vom 25.11.2010 – III R 111/07, BStBl II 2011, 281, Rz. 12; BFH-Urteil vom 17.12.2009 – VI R 63/08, BStBl II 2010, 341, Rz. 18).
Den vorstehenden verfassungsrechtlichen Anforderungen werden die zur Prüfung gestellten Normen – § 32 Abs. 6 (konkret, soweit er den Freibetrag für Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf regelt) und § 33a Abs. 2 EStG – gerecht.
Zum Vergleich muss auf solche gesetzlichen Regelungen abgestellt werden, in denen die Vorstellungen des Gesetzgebers über die Kosten einer durchschnittlichen Ausbildung für eine möglichst große Zahl von Fällen hinreichend klar zum Ausdruck kommen. Als solche Vergleichsregelungen bieten sich besonders das Recht der Ausbildungsförderung, konkret das Bundesgesetz über individuelle Förderung der Ausbildung (Bundesausbildungsförderungsgesetz – BAföG) an (vgl. BVerfG-Beschluss vom 26.01.1994 – 1 BvL 12/86 –, BStBl II 1994, 307, Rz. 32 ff.).
Es ergibt sich folgender Bedarf für einen auswärtig untergebrachten Studenten für das Jahr 2021 lt. BaföG:
Bedarf lt. BaföG im Streitjahr (2021)
Grundbedarf monatlich
427,00 €
Wohnbedarf (nicht bei Eltern wohnend) monatlich
325,00 €
Summe Monat
752,00 €
Jährlich damit
9.024,00 €
Stellt man dem so errechneten Betrag die Gesamthöhe aller kinderbezogenen Freibeträge für das Jahr 2021 gegenüber (Summe der Freibeträge aus § 32 Abs. 6 EStG und des Freibetrages nach § 33a Abs. 2 EStG, vgl. hierzu BFH-Urteil vom 25.11.2010 – III R 111/07, BStBl II 2011, 281, Rz. 13 f.), was in Summe 9.312 € ergibt, so zeigt sich, dass die kinderbezogenen Freibeträge den typisierten Bedarf eines auswärtig untergebrachten Studenten von 9.024 € (mehr als) abdecken, sodass keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der (Ausbildungs-) Freibeträge für Kinder bestehen, die einen etwaigen Abzug der Unterhaltsaufwendungen für das Auslandsstudium im Wege einer verfassungskonformen Auslegung des § 33 EStG rechtfertigen würden.
c) Nicht beurteilen muss der Senat die Frage, ob der Freibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG – für sich genommen – noch realitätsgerecht ist (daran Zweifel äußernd z.B. Schmieszek in Bordewin/Brandt, EStG, 451. Lieferung, 3/2023, § 33a Rz. 36; Unger in BeckOK EStG, 21. Ed. 1.4.2025, § 33a Rz. 48). Denn wie oben bereits erwähnt, scheidet eine isolierte verfassungsrechtliche Betrachtung des § 33a Abs. 2 EStG aus; bei der Prüfung ist vielmehr – was auch die vorgenannten kritischen Stimmen in der Literatur nicht bestreiten – das gesamte betroffene Normengeflecht in den Blick zu nehmen, wozu auch die in § 32 Abs. 6 EStG geregelten Freibeträge gehören. Nach dem so verstandenen Prüfungsmaßstab bestehen jedoch – wie gezeigt – keine verfassungsrechtlichen Bedenken an den genannten Regelungen.
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) bestehen nicht; insbesondere ist der Prüfungsmaßstab für die Beurteilung der Verfassungskonformität der ausbildungsbezogenen (Kinder-) Freibeträge geklärt und es ergeben sich nach diesem vorliegend keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der entsprechenden Regelungen.

Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 26, 26b EStG
§ 33 EStG
§ 33a EStG
§ 1610 BGB
§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG
§ 32 Abs. 6 EStG
§ 33a Abs. 2 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG
§ 1610 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
§ 33a Abs. 2 EStG
§ 33a Abs. 1 EStG
§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 32 Abs. 6 EStG
§ 32a Abs. 1 EStG
§ 32a Abs. 1 EStG
§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
§ 33 Abs. 1 EStG
§ 1610 Abs. 2 BGB
§ 33a Abs. 4 EStG
§ 33a Abs. 1 und 2 EStG
§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG
§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG
§ 33a Abs. 2 Satz 1 EStG
§ 33a Abs. 4 EStG
§ 33a Abs. 2 EStG
§ 33a Abs. 2 EStG
§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG
§ 12 Nr. 1 EStG
§ 32 Abs. 6 EStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 FGO
§ 33a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes
Art. 3 und 12 GG
Art. 6 Abs. 1 GG
Art. 3 GG
Art. 12 GG
Art. 3 Abs. 1 GG
Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG
Art. 20 Abs. 1 GG

Zitierte Entscheidungen: BStBl II 2010, 341
BStBl II 1994, 307
BStBl II 2011, 281
BStBl II 1999, 182
BStBl I 2001, 533
X R 24/09
X R 32/15
VI R 63/08
1 BvL 3/14
1 BvL 4/14
1 BvL 9/21
5 S 745/14
1 BvL 12/86
III R 111/07
2 BvR 660/05
2 BvR 1057/91
2 BvR 1226/91
2 BvR 980/91
1 BvL 12/86