Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2001-06-12, Aktenzeichen 6 K 852/98

Tenor:

Tatbestand:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die im Jahre 1990 gebildete Pensionsrückstellung und Rentenleistung für die Witwe des Mehrheitsaktionärs als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln ist.
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft. Mit Wirkung vom 1. Juli 1980 bestellte der Aufsichtsrat den Mehrheitsaktionär KJ, geboren am 11. Juli 1926, nach vorheriger Bestellung erneut zum Vorsitzenden des Vorstandes der AG. Anlässlich dieser Bestellung schloss der Aufsichtsrat mit KJ am 30. Juni 1980 einen Anstellungsvertrag, in dem u.a. eine Pensionszusage enthalten ist. § 4 Nr. 2 c des Vertrages lautete:
"Stirbt Herr KJ während seiner Tätigkeit als Vorstandsvorsitzender oder nach Eintritt des Versorgungsfalles, so erhält die hinterbliebene Ehefrau eine Versorgung bis zu deren Lebensende in Höhe von 60 % der Versorgung, die Herr KJ erhalten hätte oder nach Eintritt des Versorgungsfalles erhalten hat. Die Versorgung für den hinterbliebenen Ehegatten entfällt, wenn die Ehe erst nach Eintritt von Herrn KJ in den Ruhestand geschlossen wird oder mit der Wiederverheiratung des hinterbliebenen Ehegatten. Bei Wiederverheiratung des hinterbliebenen Ehegatten wird als Abfindung der 3-fache Jahresbetrag der Ehegattenversorgung gezahlt."
Zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses im Jahre 1980 lebte KJ bereits ca. 8 Jahre von seiner Ehefrau getrennt und mit seiner Lebenspartnerin B zusammen. Zu diesem Zeitpunkt hielt KJ 90 % der Anteile an der Klägerin. Seinem Sohn gehörten die restlichen 10 % der Aktien. Bis zum Tod von KJ änderten sich die Eigentumsverhältnisse nicht. Seit seinem Tod am 25.05.1990 sind an der Klägerin beteiligt: Sohn mit 29,99 %, B mit 20,01 %, Tochter C mit 20 %, Tochter D mit 20 % und die Vorstandsmitglieder W und K mit jeweils 5 %.
Im Jahre 1982 schloss KJ mit seiner Ehefrau einen notariell beurkundeten Vertrag. In diesem verzichtete sie sowohl auf alle Ansprüche gegen ihren Ehemann als auch auf die Versorgungsansprüche gegenüber der Klägerin. Von der Vereinbarung erlangte die Klägerin und der Beklagter im Jahre 1987 Kenntnis. Mit Wirkung zum 31. Dezember 1984 wurde die Pensionsrückstellung um den Anteil für eine zu zahlende Witwenpension gekürzt.
Die Ehe zwischen KJ und seiner Ehefrau wurde am 27. Mai 1986 geschieden. KJ verließ am 31.12.1986 den Vorstand der Klägerin und bezog ab 01.01.1987 Altersruhegeld. Am 11. Juli 1988 heiratete er seine Lebensgefährtin B.
Am 9. Oktober 1989 traf er mit der Klägerin eine Zusatzvereinbarung zu seinem damaligen Anstellungsvertrag vom 30. Juni 1980. Durch die Vereinbarung wurden die Sätze des Anstellungsvertrages:
"Die Versorgung für den hinterbliebenen Ehegatten entfällt, wenn die Ehe erst nach Eintritt von Herrn KJ in den Ruhestand geschlossen wird oder mit der Wiederverheiratung des hinterbliebenen Ehegatten. Bei Wiederverheiratung des hinterbliebenen Ehegatten wird als Abfindung der 3-fache Jahresbetrag der Ehegattenversorgung gezahlt,"
gestrichen und durch den Passus ersetzt:
"Die Versorgung entfällt mit der Wiederverheiratung des hinterbliebenen Ehegatten."
Bei Abschluss der Vereinbarung wurde die Klägerin durch ihren Aufsichtsrat vertreten. Dieser bestand zu diesem Zeitpunkt aus AJ, EB und KJ als Vorsitzender des Aufsichtsrates. Die Hauptversammlung stimmte der Änderung zu.
Aufgrund einer Krebserkrankung verstarb KJ am 25. Mai 1990, so dass im Streitjahr die für ihn gebildete Pensionsrückstellung aufzulösen war. Wegen der zugesagten Witwenpension erhöhte die Klägerin zugleich ihre Rückstellungen um 2.151.007 DM. An Pensionszahlungen leistete die Klägerin für 1990 82.501,00 DM an B.
Für die Vorstandsmitglieder K und W wurden jeweils ebenfalls Pensionszusagen erteilt, mit der Regelung, dass die hinterbliebene Ehefrau eine Pensionszusage erhält. Dies gilt aber dann nicht, wenn die Ehe erst nach Eintritt des Versorgungsberechtigten in den Ruhestand geschlossen wird.
Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung behandelte der Beklagte die für die Witwenpension gebildete Rückstellung sowie die laufenden Rentenzahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung. In den Änderungsbescheiden vom 25. August 1997 erhöhte er das zu versteuernde Einkommen der Klägerin um diese Beträge und stellte in Bezug auf die Rentenzahlungen die Ausschüttungsbelastung her. Wegen der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals wird auf die vEk-Bescheide Bezug genommen.
Gegen die geänderten Bescheide legte die Klägerin am 24. September 1997 Einspruch ein, der durch Bescheid vom 19.11.1998 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage begehrt die Klägerin vom Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung abzusehen. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, in der Änderung der Witwen- und Pensionsvereinbarung erst nach dem Ausscheiden des KJ aus dem Vorstand sei keine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen, weil die in Rede stehende Vereinbarung auch mit einer Person getroffen worden wäre, die nicht Aktionär gewesen sei. Für die Klägerin habe eine nachwirkende Fürsorgepflicht gegenüber dem ehemaligen Vorstandsvorsitzenden KJ bestanden, der seine volle Arbeitskraft der Klägerin über viele Jahre hinweg gewidmet habe. Dies sei KJ nur möglich gewesen, weil seine spätere Frau B ihn auch schon vor der Ehe unterstützt und in Zeiten seiner Krebserkrankung gepflegt habe. Durch die nur formal neu begründeten Pensionsansprüche habe die Gesellschaft ausschließlich ihre sozialen Verpflichtungen erfüllt. Diese Auffassung werde auch durch ein Rechtsgutachten eines Rechtsprofessors zur gesellschaftsrechtlichen Lage gestützt.
Mit der geänderten Vereinbarung seien im Übrigen auch Vorteile für die Klägerin verbunden gewesen, da die in der ursprünglichen Fassung des Anstellungsvertrages vorgesehene Abfindungsregelung zugunsten der Witwe für den Fall der Wiederverheiratung ersatzlos gestrichen worden sei.
Bei der Beurteilung der Frage, ob in dem Abschluss der geänderten Hinterbliebenenvereinbarung eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen sei, dürfe schließlich nicht die Rechtsprechung des BFH zur verdeckten Gewinnausschüttung bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung herangezogen werden. Dies ergebe sich aus der Strukturverschiedenheit von AG einerseits und GmbH andererseits. Das Entscheidungsorgan Gesellschafterversammlung bei der GmbH sei nicht unabhängig, weil dort die Gesellschafter die Beschlüsse fassen würden. Der Aufsichtsrat einer AG sei hingegen unabhängig von der Hauptversammlung, dem Gremium der Aktionäre. Die Aktionäre könnten deswegen keinen unmittelbaren Einfluss auf die Entscheidung des Aufsichtsrates nehmen.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide 1990 und 1991 jeweils vom 25.08.1997 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.11.1998 dahingehend zu ändern, dass von einem zu versteuernden Einkommen für 1990 in Höhe von 9.673.764 DM und für 1991 in Höhe von 6.022.986 DM ausgegangen wird.
Der Beklagter beantragt,
den Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, das Motiv der Änderung der Pensionsvereinbarung sei im gesellschaftsrechtlichen Verhältnis zu suchen. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Rechtsbeziehung zwischen einer GmbH und ihren beherrschenden Gesellschaftergeschäftsführern seien anwendbar, weil die Klägerin nur zwei miteinander verwandte Aktionäre habe. Diese bildeten die Hauptversammlung, und die Hauptversammlung wähle die Mitglieder des Aufsichtsrates. Ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter hätte unter sonst gleichen Umständen mit einem Nichtaktionär diese Zusatzvereinbarung nicht geschlossen.
Die Klägerin übergab in der mündlichen Verhandlung ein Rechtsgutachten zu der Frage, ob in der Änderungsvereinbarung ein Verstoß gegen § 57 AktG liegt.

Entscheidungsgründe:
I. Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat das Einkommen der Klägerin zu Recht in Höhe der Zuführungen von 2.151.007 DM und der geleisteten Rentenzahlungen von 82.501 DM für 1990 und 143.553 DM für 1991 erhöht.
1. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung zugunsten der Witwe von KJ und die Auszahlung der Witwenrente stellen verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) und in Höhe des tatsächlichen Abflusses andere Ausschüttungen dar.
Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Dezember 1991 I R 49/90, BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).
2. Die zwischen KJ und der Klägerin im Oktober 1989 getroffene Zusatzvereinbarung zur Pensionszusage führte in den Streitjahren zu einer Vermögensminderung bei der Klägerin. Nach Aktenlage wurde im Streitjahr die Pensionsrückstellung für B durch eine Saldierung der Auflösung der Pensionsrückstellung für KJ in Höhe von 2.151.007 DM gebildet. Die Zuführung wirkte sich bei der Klägerin gewinnmindernd aus. Dem steht insbesondere nicht die frühere Pensionszusage für die damalige Ehefrau entgegen. Die hierfür gebildete Rückstellung wurde bereits zum 31. Dezember 1984 gewinnerhöhend aufgelöst, da der Anspruch durch den Verzicht der Ehefrau zivilrechtlich entfallen war.
3. Die Vermögensminderung ist auch gesellschaftsrechtlich veranlasst. Bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters hätte die Klägerin nicht die mit KJ getroffene Zusatzvereinbarung geschlossen.
Dabei bestehen keine Bedenken, die in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze für die Annahme von vGA für Gesellschaften mit beschränkter Haftung auf den Streitfall zu übertragen. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass allgemein zwischen Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung wegen der unterschiedlichen Organe des jeweiligen Gesellschaftstyps Strukturunterschiede bestehen. Aus diesem Grund verbietet es sich auch, ohne weiteres die Rechtsgrundsätze zwischen GmbH und ihren Gesellschafter-Geschäftsführern auf die Rechtsverhältnisse zwischen einer AG und ihren Vorstandsmitgliedern, die zugleich Mehrheitsaktionäre sind, anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1971, I R 5/69, BStBl. II 1972, 438).
Die bestehenden Strukturunterschiede schließen jedoch die Möglichkeit nicht aus, dass die nachträgliche Erhöhung oder Gewährung von Bezügen einseitig den Interessen eines Vorstandsmitgliedes dient, das zugleich Mehrheitsaktionär ist, und nicht durch Vorstellungen motiviert wurde, die auf einem Interessenausgleich zwischen der AG und dem Vorstandsmitglied gerichtet sind. Dies gilt insbesondere dann, wenn der begünstigte Mehrheitsaktionär wie bei einer GmbH selbst die vertragliche Änderung herbeiführt.
Im Streitfall waren die Strukturunterschiede zwischen der Klägerin als AG und einer GmbH weitgehend aufgehoben. Dies resultiert zum einen aus der besonders starken Stellung des damaligen Vorstandsvorsitzenden. Er war zu 90 v.H. am Grundkapital der AG beteiligt und konnte hierdurch Personen in den Aufsichtsrat wählen, die seine Belange besonders berücksichtigen. Die vom BFH als Gewähr für eine neutrale Besetzung des Aufsichtsrates bestehenden Beschränkungen des Betriebsverfassungsgesetzes galten für die Klägerin als "Familiengesellschaft" nicht. Demzufolge war der Hauptaktionär in der Auswahl seiner Aufsichtsratsmitglieder völlig frei. Entscheidend kommt hinzu, dass die begünstigende Klausel für KJ in den Anstellungsvertrag zu einem Zeitpunkt aufgenommen wurde, in dem er selbst Vorsitzender des Aufsichtsrates war. Damit stand er als Vertragspartner auf beiden Seiten der Vereinbarung, da er als Vorstandsvorsitzender des Aufsichtsrats Teil des dreiköpfigen Organs war, das die Klägerin bei Vertragsschluss vertrat.
4.a) Gründe für eine betriebliche Veranlassung der getroffenen Zusatzvereinbarung lassen sich dem Streitfall nicht entnehmen. Entgegen der Auffassung der Klägerin waren mit den neuen Vereinbarung keine Vorteile verbunden. Es ist zwar richtig, dass die nach der ursprünglichen Fassung bestehende Abfindungsregelung zugunsten der Witwe des Vorstandes für den Fall der Wiederverheiratung in der Zusatzvereinbarung nicht vorhanden ist. Diese Einschränkung in der früheren Hinterbliebenen-Zusage konnte bereits deshalb keine Wirkung mehr entfalten, weil die damalige Ehefrau auf ihre Ansprüche verzichtet hatte und ein neuer Anspruch mit Eintritt des KJ in den Ruhestand nicht mehr begründet werden konnte. Denn bereits ca. 2 Jahre vor Abschluss der Zusatzvereinbarung trat KJ in den Ruhestand, so dass aufgrund er zu diesem Zeitpunkt geltenden Fassung fest stand, dass die Klägerin für Hinterbliebene des KJ keine Pension zu zahlen hatte.
b) Gegen eine betriebliche Veranlassung spricht insbesondere, dass KJ im Zeitpunkt der Änderung bzw. Neubegründung der Hinterbliebenen-Zusage nicht mehr Mitglied des Vorstandes war. Die aus der Hinterbliebenen-Zusage resultierende Leistung konnte folglich nicht für eine noch zu erbringende Arbeitsleistung gewährt worden sein, sondern stellt sich allenfalls als ein Entgelt für eine bereits in der Vergangenheit erbrachte Dienstleistung als Mitglied des Vorstandes dar. Diese für die Vergangenheit gewährten Zuwendungen werden von der Rechtsprechung jedoch für beherrschende Gesellschafter - wie im Streitfall KJ - unter dem Gesichtspunkt des Nachzahlungs- bzw. Rückwirkungsverbots für nicht zulässig gehalten.
c) Auch sonstige Gründe, die die Klägerin dazu veranlasst haben könnten, mit einem sich im Ruhestand befindlichen Nichtgesellschafter eine gleichartige Zusatzvereinbarung abzuschließen, sind nicht ersichtlich. Die von der Klägerin erwähnte Treuepflicht, die gegenüber KJ wegen seiner langjährigen Tätigkeit als Vorstandsmitglied bestanden habe, begründet nicht die Verpflichtung zum Abschluss der Zusatzvereinbarung. Die Tätigkeit des KJ für die Klägerin wurde bereits durch die zwischen den Vertragspartnern ausgehandelte Vergütung angemessen entgolten. Der Umstand, dass die Klägerin aufgrund der ursprünglich vereinbarten Witwenpension keine Zahlungen leisten musste, führt zu keiner anderen Bewertung. Ein Irrtum der Vertragspartner über den Inhalt und den Umfang der ausgehandelten Pensionszusage ist nicht ersichtlich. In der Vereinbarung vom 30. Juni 1980 ist ausdrücklich geregelt, dass Zahlungen nur dann an die Witwe des KJ zu leisten sind, wenn sie bereits während seiner Tätigkeit als Vorstandsmitglied mit ihm verheiratet war. Im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses führte er jedoch bereits seit 8 Jahren mit seiner späteren Ehefrau B eine nichteheliche Lebensgemeinschaft. Dies belegt eindeutig, dass die Vertragsparteien Frau B nicht in die Hinterbliebenenversorgung einbeziehen wollten. Hätte dies während der aktiven Zeit als Vorstandsmitglied erfolgen sollen, hätte es nahegelegen, die Pensionszusage unmittelbar nach dem Verzicht der damaligen Ehefrau zu ändern oder spätestens nach deren Scheidung. Die Klägerin verzichtete jedoch auf eine entsprechende Änderung der Hinterbliebenenversorgung.
d) Das betriebliche Interesse der Klägerin, Versorgungsansprüche für Hinterbliebene dann nicht mehr zu begründen, wenn der Pensionsberechtigte bereits in den Ruhestand gegangen ist, wird letztlich auch durch die mit den anderen Vorstandmitgliedern abgeschlossenen Hinterbliebenen-Zusagen bestätigt. Denn auch gegenüber deren Ehefrauen kommt eine Versorgung nicht in Betracht, wenn die Ehe erst nach Eintritt in den Ruhestand geschlossen wird. Demzufolge ist die Gewährung der Hinterbliebenenbezüge sowie die Zuführung in die Pensionsrückstellung als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen. Desgleichen sind die auf der Pensionszusage beruhenden Rentenzahlungen als vGA und im Zeitpunkt des Abflusses als andere Ausschüttung anzusehen. Für die andere Ausschüttung ist die Ausschüttungsbelastung zu Recht hergestellt worden.
5. Der Senat läßt dahingestellt, ob die Auffassung des Gutachters zutrifft, dass die nachträgliche Änderung des Anstellungsvertrages zu keinem Verstoß gegen § 57 AktG führt. Die gesellschaftsrechtliche Beurteilung, dass eine verbotene Einlagenrückgewähr mangels verdeckter Leistung nicht vorliegt, kann bei der Beurteilung einer vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG zwar indizielle Bedeutung beigemessen werden. Sie zwingt jedoch weder zu einer übereinstimmenden Beurteilung noch zu einem automatischen Gleichklang beider Rechtsgebiete. Dass es im Streitfall an einer betrieblichen Veranlassung fehlt und deshalb eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung im steuerrechtliche Sinne vorliegt, hat der Senat bereits ausgeführt.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: § 57 AktG
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
§ 8 Abs. 3 KStG
§ 135 Abs. 1 FGO
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: BFHE 166, 545
BStBl II 1992, 434
BFHE 89, 208
91 I R 49/90
67 I 261/63
I R 5/69