Niedersächsisches Finanzgericht (Niedersachsen, )
Urteil vom 2016-06-14, Aktenzeichen 13 K 33/15

Tenor:

Tatbestand:
Streitig ist, ob ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten beim laufenden Gewinn des Klägers oder beim Betriebsaufgabegewinn nach §§ 14, 34 Einkommensteuergesetz (EStG) zu berücksichtigen ist.
Der Kläger betreibt seit 1998 einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, den er gepachtet hat. Mit Schreiben vom 30. März 2011, beim Beklagten eingegangen am 31. März 2011 hat er die Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebes zum 31.12.2010 erklärt.
In der Bilanz vom 30.06.2010 war ursprünglich ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten (pRAP) wegen eines Zinszuschusses nach dem Agrarinvestitionsförderungsprogramm (AFP) gebildet. Dieser wurde im Nachgang zur Außenprüfung auch für die Vergangenheit degressiv aufgelöst, so dass sich jetzt noch zum 31.12.2010 ein niedrigerer Bestand ergibt. Dieser Betrag ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Der Zinszuschuss wurde für ein Darlehen gewährt. Im Jahr 2005 wurde ein Stall gebaut, der mit dem Darlehen finanziert wurde. Da der AFP-Zuschuss widerrufen wird, wenn es innerhalb von 12 Jahren zu einer Veräußerung oder anderen Zweckverwendung kommt, wurde der Stall für (weitere) 15 Jahre verpachtet.
Der Aufgabegewinn wurde wie folgt erklärt:
Aufgabegewinn aus 2009/2010
14 T€
Buchgewinn aus Anlagenabgang 2010
50 T€
Buchverlust aus Anlagenabgang 2010
- 200,00 €
Aufgabegewinn 2010
65 T€
Im Rahmen der Betriebsprüfung wurde der Gewinn durch die Änderung von Verkehrswerten bei Wirtschaftsgütern um 5 T€ auf insgesamt 70 € erhöht (ohne pRAP). Dieser Betrag ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Beklagte zu der Auffassung, dass die Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens als laufender Gewinn im Rumpfwirtschaftsjahr 01.07. bis 31.12.2010 zu erfassen sei. Die Einkommensteuer wurde mit Bescheid vom Januar 2014 deshalb entsprechend festgesetzt. Der Einspruch wurde mit Einspruchsbescheid als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
Der Kläger macht geltend, dass es sich bei der Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens um eine Position handele, die im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe stünde. Einziger Anlass zur Auflösung dieses Rechnungsabgrenzungspostens sei die Betriebsaufgabe. Der passive Rechnungsabgrenzungsposten sei dem Grunde und der Höhe nach auch zu Recht ausgewiesen gewesen. Somit bestünde ein enger zeitlicher, wirtschaftlicher und sachlicher Zusammenhang zur Betriebsaufgabe. Entsprechend habe auch das FG Münster im Urteil vom 14.12.2007 (Az. 12 K 4369/04, EFG 2008, 618 m.w.N.) entschieden.
Soweit sich das Finanzamt auf abweichende Rechtsprechung beziehe, läge dem kein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. Bei einem bereits entschiedenen anderen Verfahren sei die Betriebsaufgabe mit der Darlehensrückzahlung zusammengefallen. Dies sei hier jedoch anders, da das Darlehen hinsichtlich des Baus des Stalles weiterhin bedient würde.
Sowohl der Kommentar bei Haufe wie auch Leingärtner/Zaisch gingen von einer Erfassung beim Betriebsaufgabegewinn aus. Soweit im Kommentar von Felsmann-Giere eine andere Auffassung vertreten würde, läge dies daran, dass das Darlehen im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe ebenfalls zurückgezahlt worden sei.
Der Beklagte macht geltend, dass es sich um laufenden Gewinn handele. Ein zeitlicher Zusammenhang zur Betriebsaufgabe - der gegeben sei - genüge alleine nicht. Vorliegend sei zu berücksichtigen, dass der Ertrag aus dem Zinszuschuss grundsätzlich bereits bei der Gewährung des AFP-Zinszuschusses entstanden sei. Er sei lediglich durch die Bildung eines pRAP periodengerecht zugeordnet worden. Dies ergebe sich aus § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Nur hinsichtlich der jährlichen Auflösungsrate habe sich der Zuschuss mit Teilbeträgen gewinnerhöhend ausgewirkt.
Durch die Betriebsaufgabe seien die Notwendigkeit und auch die Möglichkeit, den Ertrag auf künftige Perioden zu verteilen, entfallen. Der pRAP sei wegen des Wegfalls der Bilanzierung nicht mehr möglich. Da dies zur Nachholung bislang nicht erfasster Erträge durch den Wegfall des künftigen Betriebes führe, müsse eine laufende Besteuerung erfolgen.
Im Gegensatz zu Rückstellungen und Rücklagen seien Rechnungsabgrenzungsposten rein rechnerische Bilanzposten und somit keine Wirtschaftsgüter, die in einer Veräußerungs- und Aufgabebilanz auszuweisen seien. Auch die Tatsache, dass noch eine Tilgung des Darlehens erfolgen müsse, führe nicht zu einem anderen Ergebnis.
Soweit der BFH bei der Auflösung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung diese dem begünstigten Betriebsaufgabegewinn zugeordnet habe, sei darauf abzustellen, ob die Aufgabe der Ersatzbeschaffung durch die Betriebsaufgabe bedingt sei, oder unabhängig davon erfolge. Im entschiedenen Fall habe festgestanden, dass die Ersatzbeschaffung zusammen mit dem Entschluss, den Betrieb insgesamt aufzugeben, entfallen war.
Hinsichtlich eines aktiven Abrechnungspostens (Disagio) habe der BFH am 12. Juli 1984 (IV R 76/82, BStBl II 1984, 713) entschieden, dass nur solche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe stünden, die in unmittelbarem sachlichen Zusammenhang zum Veräußerungsvorgang oder zur Übernahme der Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen stünden. Allein ein zeitlicher Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe sei nicht ausschlaggebend.
Da kein Betrieb mehr bestünde, seien sowohl aktive als auch passive Rechnungsabgrenzungsposten aufzulösen. Gleichwohl bestünde keine Veranlassung Vorgänge, die ihren Ursprung im laufenden Geschäftsbetrieb hätten, nur wegen einer gewissen zeitlichen Nähe zur Betriebsaufgabe steuerlich zu begünstigen.
Realisationstatbestand sei vielmehr die ursprüngliche Zahlung des AFP-Zuschusses. Eine Abgrenzung sei lediglich zur periodengerechten Gewinnermittlung vorzunehmen gewesen.
Das Urteil des FG Münster vom 14. Dezember 2007 sei eine Einzelfallentscheidung, die auf den hier zu beurteilenden Streitfall keine Anwendung finde. Vorliegend bestünde bei der Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens kein sachlicher Zusammenhang unmittelbar zur Betriebsaufgabe. Es sei zu berücksichtigen, dass sowohl eine letzte Schlussbilanz als auch eine Aufgabebilanz aufgestellt werden müsse. Die letzte Schlussbilanz beinhaltet den pRAP, nicht jedoch die Aufgabebilanz. Diese bilde nur die in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter sowie die verbleibenden Schulden und veräußerten Wirtschaftsgüter ab. Rechnungsabgrenzungsposten als rein rechnerische Bilanzposten seien mangels Eigenschaft als Wirtschaftsgüter nicht auszuweisen.

Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet.
1. Der passive Rechnungsabgrenzungsposten ist nicht beim laufenden Gewinn, sondern beim Betriebsaufgabeergebnis zu berücksichtigen.
a. Eine Betriebsaufgabe zum 31.12.2010 liegt vor.
Nach §§ 14, 16 Abs. 3 EStG gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch Gewinne, die bei der Veräußerung bzw. Aufgabe eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs erzielt werden. Soweit Wirtschaftsgüter nicht veräußert werden, ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG).
Eine Betriebsaufgabe liegt unstreitig vor, da sie binnen 3 Monaten nach Ablauf des Rumpf-Wirtschaftsjahres gegenüber dem Finanzamt erklärt wurde.
b. Der streitige Betrag ist beim Betriebsaufgabeergebnis und nicht beim laufenden Gewinn zu erfassen.
aa. Bei der Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und Aufgabegewinn ist grundsätzlich auf den zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang des einzelnen Geschäftsvorfalls mit dem laufenden Geschäftsbetrieb einerseits und der Betriebsaufgabe andererseits abzustellen (vgl. Urteile des BFH vom 24. August 2000 IV R 42/99, BFHE 193, 107, BFH/NV 2001, 246; vom 10. November 2004 XI R 69/03, BFHE 208, 190, BStBl II 2005, 596; vom 20. Dezember 2006 X R 31/03, BFHE 216, 288, BFH/NV 2007, 824; vom 23. Mai 2007 X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862 m.w.N.). Ein zeitlicher Zusammenhang allein genügt nicht (Urteil des BFH vom 1. Dezember 1988 IV R 140/86, BFHE 155, 341, BStBl II 1989, 368).
Zeitlich ist der passive Rechnungsabgrenzungsposten zum 31.12.2010 aufzulösen, da der Betrieb danach nicht mehr weiterbesteht. Das zeitliche Moment ist insoweit gegeben, vermag aber nicht zu einer eindeutigen Zuordnung zu führen, da auch die letzte Bilanz zum 31.12.2010 zu erstellen ist.
bb. Zu berücksichtigen ist bei der Zuordnung insbesondere, dass mit dem laufenden Gewinn nur die Ertragskraft des werbenden Betriebes, nicht aber das Ergebnis aus der Aufdeckung stiller Reserven anlässlich einer Beendigung besteuert werden kann (Urteil des BFH vom 15. Juni 2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754 m.w.N.). Hierzu hat der BFH einige Entscheidungen getroffen.
So kann auch die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens zum begünstigten Aufgabegewinn gehören, wenn die Veräußerung nicht wie bisher im laufenden Betrieb an den bisherigen Kundenkreis erfolgt. Dies ist z.B. der Fall, wenn es sich um Rücklieferungen an frühere Lieferanten handelt oder vom üblichen Verlauf abweichende Geschäfte getätigt werden (Urteil des BFH vom 1. Dezember 1988 IV R 140/86, BFHE 155, 341, BStBl II 1989, 368).
Eine Ansparrücklage nach § 7g EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 20. Dezember 2006 X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862) beim begünstigten Aufgabegewinn zu erfassen. Da die Ansparrücklage betriebs- und investitionsgutbezogen ist, und im Falle der Betriebsaufgabe in Folge des Unmöglich-Werdens des zuvor geplanten Erwerbs bzw. der Investition aufgelöst werden muss. Die Auflösung der Rücklage stellt insoweit wirtschaftlich betrachtet die Folge der Betriebsaufgabe und nicht des Ablaufs des Wirtschaftsjahres dar. Nicht entscheidend ist das Argument, dass ein Bilanzposten zulasten des laufenden Gewinns gebildet wurde. Dieser Effekt ist bei einer Vielzahl von stillen Reserven, die sich z.B. durch Sonderabschreibungen und/oder erhöhte Absetzungen für Abnutzung ergeben, ebenfalls gegeben. Diese Punkte gehören jedoch unstreitig zum Aufgabegewinn. Entscheidend für den sachlichen Zusammenhang ist es, ob bei Einreichen des Jahresabschlusses bereits ein Entschluss zur Betriebsaufgabe gefasst wurde. (Vgl. zum Ganzen auch Urteil des FG Münster vom 14. Dezember 2007 12 K 4369/04 G, EFG 2008, 618). Der Grundsatz, dass ein zu Lasten des laufenden Gewinns gebildeter Bilanzposten stets zugunsten des laufenden Gewinns wieder aufgelöst werden müsste, besteht nicht (Urteil des BFH vom 10. November 2004 XI R 69/03, a.a.O.).
cc. In der Literatur wird die Beurteilung nicht ganz so einheitlich vorgenommen.
In Felsmann – Giere (§ 14 EStG, D Rn 141b) wird die Auffassung vertreten, dass Rechnungsabgrenzungsposten, die erfolgswirksam gebildet wurden, im letzten Wirtschaftsjahr erfolgswirksam aufzulösen sind. Für eine Zuordnung von Rechnungsabgrenzungsposten zum Veräußerungs- oder Aufgabegewinn sei kein Raum, weil ein zur wirtschaftlichen Zuordnung der abgegrenzten Beträge erforderlicher Zeitraum nach der Veräußerung oder Aufgabe nicht mehr zur Verfügung stehe. Rechnungsabgrenzungsposten seien im Gegensatz zu Rückstellungen und Rücklagen rein rechnerische Bilanzposten und keine Wirtschaftsgüter, die in der Veräußerungs- oder auf Aufgabebilanz auszuweisen seien.
Frotscher (in Haufe Office Kommentar, § 16 EStG, Rn 234) sieht dies anders. Ist anlässlich der Betriebsaufgabe ein im laufenden Betrieb entstandener (passiver) Rechnungsabgrenzungsposten aufzulösen, so ist die Auflösung mangels Veranlassung durch den laufenden Geschäftsbetrieb nicht in der letzten Gewinnermittlungsbilanz vorzunehmen, sondern im Rahmen der Ermittlung des Aufgabegewinns.
Nach Littmann/Bitz/Pust – Hörger/Rapp § 16 EStG, Rn 125a ff, 128 gehören Gewinne, die auf Bewertungsabschläge, Bewertungsfreiheiten, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen oder steuerfreie Rücklagen entfallen, nicht zum laufenden Gewinn, sondern zum begünstigten Veräußerungs– oder Aufgabegewinn, sofern ihre Voraussetzungen nicht bereits vor der Betriebsveräußerung oder dem Beginn der Betriebsaufgabe entfallen sind. Dem EStG sei kein allgemeiner Grundsatz zu entnehmen, dass Steuervergünstigungen, die zulasten des laufenden, nach dem normalen tarifbesteuerten Gewinn in Anspruch genommen wurden, auch wieder zugunsten des laufenden Gewinns aufzulösen seien. Auch die Finanzverwaltung rechne mittlerweile den Gewinn aus der Auflösung aller steuerpflichtigen Rücklagen dem Veräußerungsgewinn hinzu. Das gleiche müsse auch für die Rücklage für Ersatzbeschaffungen gelten. Ausnahme sei hier eine Rücklage, wenn diese wegen Fristablauf vor Beginn der Betriebsaufgabe aufzulösen sei. In diesem Fall wäre dann der laufende Gewinn zu erhöhen. Rücklagen für Ersatzbeschaffungen zählten zum Aufgabegewinn, wenn die Aufgabe der Ersatzbeschaffungskosten durch die Betriebsaufgabe bedingt sei. Die Auflösung von Rückstellungen gehöre zum Aufgabegewinn, wenn die der Rückstellung zugrunde liegende Verpflichtung bis zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe fortbestanden hat und lediglich infolge der Betriebsaufgabe entfällt. Da nach der neueren Rechtsprechung des BFH (in BStBl II 2000, 458 zur Vorfälligkeitsentschädigung) das allgemeine Veranlassungsprinzip nach § 4 Abs. 4 EStG für die Zuordnung von Veräußerungskosten gelte, sei auch die Auflösung eines Disagios den Veräußerungskosten zu zuordnen. Dies sehe der 4. Senat des BFH (BStBl II 2005, 637) jedoch anders. Entscheidend sei allein, ob der auslösende Vorgang wirtschaftlich zum Vorgang der Betriebsveräußerung zu rechnen sei.
dd. Vorliegend sind die Voraussetzungen für die Erfassung des passiven Rechnungsabgrenzungspostens beim Betriebsaufgabeergebnis nach der Überzeugung des Senats gegeben.
Die Aufgabeerklärung wurde mit dem Jahresabschluss zum 31.12.2010, wenn nicht gar zeitlich vorher, somit zeitnah abgegeben. Die Auflösung des pRAP ist auch erforderlich, da durch die Betriebsaufgabe die Möglichkeit einer weiteren Berücksichtigung im Betrieb geendet hat. Insoweit besteht nicht nur ein enger zeitlicher Zusammenhang, sondern auch ein sachlicher Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe. Das Darlehen ist weiter zu bedienen, weil es noch nicht vollständig getilgt ist. Zudem ist der Zinszuschuss nicht zurück zu zahlen, da der Stall weiterhin für landwirtschaftliche Zwecke genutzt wird. Insoweit kommt eine Auflösung wegen Wegfalls der Voraussetzungen für den pRAP aufgrund eines Ereignisses, das nicht die Betriebsaufgabe darstellt, nicht in Betracht.
Hierbei wird nicht verkannt, dass sich die Zinsen bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten. Ein Rechnungsabgrenzungsposten weist ein zeitraumbezogenes Entgelt aus. Insoweit stellt er kein Wirtschaftsgut dar. Eine (teleologische) Reduktion des Anwendungsbereiches der §§ 14, 16 und 34 EStG auf Gewinne aus einer zusammengeballten Realisierung stiller Reserven lediglich von Wirtschaftsgütern lässt sich jedoch weder aus dem Wortlaut der Regelung noch mit deren Zielsetzung rechtfertigen. Es ist vielmehr darauf abzustellen, dass ein außerordentlicher, zusammengeballter Ertrag im zeitlichen und insbesondere sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe anfällt. Dies ist hier der Fall. Der passive Rechnungsabgrenzungsposten ist aufzulösen, weil der landwirtschaftliche Betrieb aufgegeben wird. Der Ertrag trifft mit weiteren Realisierungstatbeständen zusammen, so dass sich eine Zusammenballung ergibt, die typischerweise im Rahmen der Steuerbegünstigung für Betriebsaufgabeergebnisse aufgefangen werden soll.
Das Argument, wonach Rechnungsabgrenzungsposten rein rechnerische Bilanzposten und keine Wirtschaftsgüter seien, und deswegen nicht zur Aufgabebilanz ausgewiesen werden könnten, überzeugt deshalb nicht. Im Rahmen der §§ 14, 16 EStG wird nicht zwischen rein rechnerischen Bilanzposten und Wirtschaftsgütern unterschieden. Vielmehr soll das Ergebnis, das bei der Beendigung einer betrieblichen Tätigkeit entsteht, begünstigt werden.
Nicht entscheidend ist weiterhin, dass sich die Zinsen sowie der Zuschuss in der Vergangenheit beim laufenden Ergebnis ausgewirkt haben. Dies ist auch bei der Bildung von stillen Reserven zumindest teilweise der Fall, wenn sie durch Abschreibungen o.ä. entstehen. Insoweit ist dem Urteil des FG Münster vom 14.12.2007 sowie des BFH vom 20.12.2006 (beide a.a.O.) zuzustimmen. Der Senat macht sich deren Argumentation insoweit zu Eigen.
Ein sachlicher bzw. wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe ist gegeben, so dass der passive Rechnungsabgrenzungsposten beim Aufgabegewinn und nicht beim laufenden Gewinn zu erfassen ist.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Ausrechnung der Steuer wird dem Beklagten gem. § 100 Abs. 2 S. 2 FGO übertragen.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.
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Rechtsmittelbelehrung:

Zitierte Normen: §§ 14, 34 Einkommensteuergesetz
§§ 14, 16 und 34 EStG
§§ 14, 16 EStG
§ 7g EStG
§ 14 EStG
§ 16 EStG
§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG
§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG
§ 4 Abs. 4 EStG
§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO
§ 151 Abs. 3 FGO
§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

Zitierte Entscheidungen: EFG 2008, 618
BStBl II 1984, 713
BFHE 193, 107
BFH/NV 2001, 246
BFHE 208, 190
BStBl II 2005, 596
BFHE 216, 288
BFH/NV 2007, 824
BFH/NV 2007, 1862
BFHE 155, 341
BStBl II 1989, 368
BFHE 205, 307
BStBl II 2004, 754
BFHE 155, 341
BStBl II 2007, 862
BStBl II 2000, 458
BStBl II 2005, 637
12 K 4369/04
IV R 76/82
00 IV R 42/99
04 XI R 69/03
06 X R 31/03
07 X R 35/06
88 IV R 140/86
04 VIII R 7/01